Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 832/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Opłata targowa
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1.
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Teresa Randak (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2015 r. sprawy ze skargi K. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie opłaty targowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. – w dalszej części uzasadnienia określane zamiennie "Kolegium" lub "SKO" – działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz .U. Nr 8, poz.60 z 2005 roku z późn. zm. zwanej dalej Ordynacja podatkowa lub Op.) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta J. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia K. W. wysokości zobowiązania z tytułu opłaty targowej za sprzedaż dokonaną w dniu 27 czerwca 2012 r. w kwocie [...]zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie, SKO wskazało, że stosownie do § 1 ust. 1 pkt 4 uchwały Nr [...] z dnia [...] w sprawie ustalenia wysokości opłaty targowej, zasad jej poboru, określenia inkasentów oraz ich wynagrodzenia za inkaso na terenie miasta J. dzienna stawka opłaty targowej w pozostałych miejscach na terenie miasta J. wynosi [...] zł. Ust. 2 tego artykułu stanowi, iż dzienna stawka opłaty targowej określona w ust. 1 pkt 4 w okresie 2 tygodni przed Świętami Wielkanocnymi i Bożego Narodzenia wynosi [...] zł. Ponieważ sprzedaż była dokonywana przez stronę w dniu 27 czerwca 2012 r. w miejscu opisanym wyżej to należna dzienna stawka opłaty targowej wynosi [...] zł.

W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła:

1) naruszenie prawa materialnego tj. art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, iż zapis uchwały Nr [...] Rady Miejskiej w J. z dnia [...] w przedmiocie wyznaczenia na inkasenta opłaty targowej Straży Miejskiej w J. bez wskazania konkretnej osoby nie narusza prawa, mimo iż treść przepisu wskazuje na konieczność podania bezpośrednio w uchwale cech charakterystycznych indywidualizujących inkasentów, w sposób na tyle precyzyjny, aby nie budziło wątpliwości, na kogo obowiązek został nałożony,

2) naruszenie prawa proceduralnego tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegającego na niewyczerpującym zebraniu i rozważeniu materiału dowodowego wbrew ciążącemu na organie I instancji obowiązkowi w tym przedmiocie oraz niepodjęciu wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do bezzasadnego przyjęcia, iż podatnik w dniu 27 czerwca 2012 r. dokonywał sprzedaży uzasadniającej naliczenie pobranej opłaty targowej, pomimo iż w aktach sprawy brak przekonywujących dowodów potwierdzających tę okoliczność.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., uznając odwołanie za niezasadne, wskazało, iż z akt sprawy wynika, że w dniu 27 czerwca 2012 r. został spisany protokół z czynności inkasenta podpisany przez inspektora Straży Miejskiej M.T. i młodszego specjalistę Straży Miejskiej P. M., z którego wynika, że podatnik dokonywał sprzedaży na łączniku ulic [...] z ul. [...] . Strona dokonująca sprzedaży nie wniosła żadnych uwag oraz odmówiła podpisania protokołu. Dzienna stawka opłaty targowej wynosiła [...] zł. a strona odmówiła uiszczenia ustalonej opłaty targowej.

Postanowieniem z dnia [...] organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia ww. wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu opłaty targowej za dokonanie sprzedaży w dniu 27 czerwca 2012 r.

Postanowieniem z dnia [...] organ I instancji wezwał stronę do udzielenia na piśmie w terminie 5 dni od daty otrzymania postanowienia niezbędnych wyjaśnień w sprawie dokonywania sprzedaży w dniu 27 czerwca 2012 r.

Pismem z dnia 6 grudnia 2013 r. strona wskazała, że Straż Miejska nie przedłożyła mu do podpisania żadnego protokołu. Zdaniem strony nie jest prawdziwe twierdzenie inkasenta, iż odmówiła podpisania protokołu, bowiem takiego dokumentu inkasent nie sporządził w jego obecności. Strona podniosła dodatkowo, iż nie otrzymała kopii protokołu i nie została pouczona o prawie złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień. Zdaniem strony także upoważnienie do przeprowadzenia kontroli nie zostało dostarczone w ustawowym terminie przez Straż Miejską w J.

Postanowieniami z dnia [...] organ I instancji wezwał na świadków pracowników Straży Miejskiej, którzy sporządzili protokół z dokonanej czynności.

Jednocześnie pismem z dnia 18 grudnia 2013 r. organ I instancji poinformował stronę, o terminie przesłuchania świadków i wskazał, że strona ma prawo brać udział w przeprowadzeniu dowodu.

Zgodnie z protokołem przesłuchania świadka z dnia 8 stycznia 2014 r. M. T. protokół z czynności inkasenta był sporządzony przy podatniku. Świadek uczestniczył w czynnościach sporządzania ww. protokołu. Jednogłośnie z P. M. potwierdził fakt dokonania sprzedaży przez ww., który odmówił zapłaty opłaty targowej. Świadek uczestniczył przy sporządzaniu i odczytaniu protokołu przez strażnika P. M. w stosunku do K. W. K. W. dokonywał sprzedaży w dniu 27 czerwca 2012 r. w miejscu opisanym w protokole z czynności inkasenta tzn. na łączniku ul. [...] z [...] w J.

W tym samym dniu został spisany protokół z przesłuchania świadka P. M. Świadek stwierdził, że protokół z czynności inkasenta został sporządzony przy K. W., potwierdza to także adnotacja dotycząca braku uwag osoby dokonującej sprzedaży. Świadek odczytał protokół, natomiast K.W. nie słuchał i dalej zajmował się sprzedażą. Świadek wskazał, że K. W. dokonywał sprzedaży w miejscu na terenie miasta, gdzie wysokość stawki opłaty targowej wynosi [...] zł. tj. w miejscu opisanym w protokole. Był to łącznik ulic [...] i [...], a dokładniej na ulicy przed centrum handlowym [...]. Potwierdzenie tożsamości K.W. świadek dokonał na podstawie okazanego przez niego prawa jazdy.

Postanowieniem z dnia [...] organ I instancji wyznaczył podatnikowi 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie.

Dalej, Kolegium zauważało, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, oraz § 4 powołanego przepisu zgodnie z którym przepisy § 3 i art. 53a stosuje się odpowiednio, gdy podatnik obowiązany jest do zapłaty podatku, zaliczki na podatek lub raty podatku bez złożenia deklaracji, a obowiązku tego nie wykonał w całości lub w części. Odnosząc się do zarzutów skarżącego SKO stwierdziło, że przepis art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym jest przepisem kompetencyjnym. Stanowi on, że do wyłącznej właściwości rady gminy należy podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat w granicach określonych w odrębnych ustawach. Opłata targowa, której dotyczy zaskarżona uchwała jest opłatą lokalną, o której mowa w art. 15 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Granice, w jakich rada gminy może podejmować uchwały w sprawach opłat lokalnych zakreślone zostały natomiast w przepisie art. 19 tej ustawy. Zgodnie z art. 19 pkt 1 litera "a", w brzmieniu z daty podjęcia uchwały, rada gminy, w drodze uchwały określa zasady ustalania i poboru oraz terminy płatności i wysokość stawek opłat określonych w ustawie, z zastrzeżeniem, że stawka dzienna opłaty targowej nie może przekroczyć wskazanej w ustawie kwoty. Stosownie natomiast do art. 19 pkt 2 ustawy rada gminy w drodze uchwały może zarządzić pobór tych opłat w drodze inkasa oraz określić inkasentów i wysokość wynagrodzenia za inkaso. Rada Miejska w J. uchwałą z dnia [...] Nr [...], jako inkasentów wskazała funkcjonariuszy Straży Miejskiej. Kolegium zaakcentowało, że na gruncie art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym oraz art. 19 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ugruntował się pogląd, że uchwały podejmowane na ich podstawie kwalifikować należy do aktów prawa miejscowego, będących - zgodnie z art. 87 ust. 2 Konstytucji RP - źródłem powszechnie obowiązującego prawa. Upoważnienie do stanowienia aktów prawa miejscowego przez organy samorządu terytorialnego zawarte jest w art. 94 Konstytucji. Zgodnie z tym przepisem prawo miejscowe mogą stanowić określone przepisem organy, upoważnienie do wydawania aktów prawa miejscowego wynikać może tylko z ustawy, ponadto akty prawa miejscowego są ściśle ograniczone ramami upoważnienia. W niniejszym postępowaniu strona kwestionuje prawidłowości określenia w zaskarżonej uchwale inkasenta. W ocenie SKO zaskarżona uchwała prawidłowo określa inkasenta przez podanie konkretnej nazwy inkasenta. W ocenie Kolegium inkasent musi być określony w sposób zindywidualizowany. Atrybutami funkcjonariusza Straży Miejskiej jest mundur, odznaka, emblematy, środki przymusu, a nie jak podkreśla strona fakt zatrudnienia bądź wykonywania określonych czynności. W powyższym przypadku określeniem dostatecznie konkretnym i zindywidualizowanym jest wskazanie nazwy "Straż Miejska". Zgodnie z art. 31 Ordynacji podatkowej, inkasent będący osobą prawną lub jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, zobowiązany jest wyznaczyć osoby fizyczne, do których obowiązków należy pobieranie opłat, a także zgłosić właściwemu miejscowo organowi podatkowemu imiona, nazwiska i adresy tych osób. Do kompetencji rady gminy nie należy zatem wskazywanie w uchwale konkretnych osób fizycznych uprawnionych do poboru opłat.

Odnosząc się do drugiego zarzutu strony Kolegium uznało, że organ I instancji nie naruszył przepisów prawa proceduralnego tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Na okoliczność dokonywania przez stronę sprzedaży i nieuiszczenia opłaty targowej organ I instancji przesłuchał dwóch funkcjonariuszy Straży Miejskiej. W ww. przesłuchaniach mógł brać udział zainteresowany. Dodatkowo strona mogła wypowiedzieć się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Ze swoich uprawnień strona nie skorzystała. Kolegium zauważyło ponadto, że strona w toczącym się postępowaniu nie wykazała chęci współpracy, a wręcz uniemożliwiła w inny sposób ustalenie faktu dokonywania sprzedaży. Strona miała możliwość konfrontacji z inkasentami – w trakcie przesłuchania ich w charakterze świadków - z której nie skorzystała. Kolegium podzieliło pogląd organu I instancji, że "strona nie poczuwała się do obowiązku współpracy z organem podatkowym w celu odtworzenia stanu faktycznego, a wręcz utrudniała jego prowadzenie, ograniczając się tylko do nadzorowania procedury i mierzenia mocy dowodowej materiału zgromadzonego w aktach sprawy". Kolegium uznało, że w ww. postępowaniu organ jednoznacznie udowodnił , że strona w dniu 27 czerwca 2012 r. dokonywała sprzedaży na terenie miasta J. przy łączniku ulic [...] z ul. [...], gdzie wysokość opłaty targowej wynosi [...] zł. zgodnie z ww. uchwałą Rady Miejskiej w J.. Opłata nie została przez stronę uiszczona. Zdaniem SKO te okoliczności przesądziły o zgodności z prawem decyzji organu I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona zarzuciła organowi odwoławczemu:

1. Naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i 3, art. 188 i art. 191 ustawy Op. poprzez zaniechanie zebrania całego materiału dowodowego w sprawie i nie rozważenie wszelkich okoliczności podnoszonych przez skarżącego wbrew ciążącemu na organie II instancji obowiązkowi w tym zakresie i w konsekwencji niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym nie przesłuchanie w charakterze świadka osoby wykonujących w dniu 27 czerwca 2012 r. czynności handlowe w mieście J. przy łączniku ulic [...] i [...] (na ulicy przy Centrum Handlowym [...]), która również została wylegitymowana przez pracownika Straży Miejskiej, a zatem jej dane osobowe były znane, a osoba ta miała istotną wiedzę na temat rzeczywistego przebiegu zdarzenia, a szczególności, iż pracownicy Straży Miejskiej nie sporządzili protokołu z przeprowadzonych czynności, nie przedstawili go skarżącemu do podpisu, a ponadto, że w czynnościach brał udział jeden pracownik Straży Miejskiej, a drugi pozostał w samochodzie;

- naruszenie art. 190 § 2 Op. poprzez zaniechanie odroczenia terminu przesłuchania świadków M. T. i P. M. pomimo, iż skarżący z odpowiednim wyprzedzeniem usprawiedliwił swoją nieobecność w dacie planowanego przesłuchania i prosił o wyznaczenie innego terminu dokonania czynności tak, aby mógł w nim uczestniczyć przed organem podatkowym I instancji, co w konsekwencji spowodowało, iż został on pozbawiony możliwości udziału w przesłuchaniu i zweryfikowania rzeczywistego przebiegu zdarzenia z dnia 27 czerwca 2012 r. poprzez zadawanie świadkom pytań;

- naruszenie art. 210 § 4 Op. poprzez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji z uwagi na nie odniesienie się do wszystkich podniesionych przez skarżącego zarzutów oraz zawarcie w nim zbyt ogólnych stwierdzeń, co uniemożliwia realizację zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa oraz uniemożliwiło dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji;

- naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez pominięcie stosowania tych przepisów, a zastosowaniu tych, które stały się podstawą bezzasadnego obciążenia Skarżącego negatywnymi skutkami wykonywania sprzecznej z ustawą w części § 3 ust. 2 pkt 5 uchwały Rady Miejskiej w J. Nr [...] z dnia [...].;

- naruszenie art. 21 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 Ordynacji podatkowej, a polegające na uznaniu, iż zaistniało zdarzenie powodujące obowiązek zapłaty podatku, podczas gdy brak jest obiektywnych przesłanek świadczących o wystąpieniu zdarzenia, które ustawowo wiązałoby powstanie zobowiązania podatkowego po stronie Skarżącego.

2. Naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 9 i art. 31 Op., poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, iż zapis uchwały Nr [...] Rady Miejskiej w J. z dnia [...] (Dz. Urz. Woj. Śl. Nr 46, poz. 704 ze zm.) w przedmiocie wyznaczenia na inkasenta opłaty targowej Straży Miejskiej w J. bez wskazania konkretnej osoby nie narusza prawa mimo, iż treść przepisu wskazuje na konieczność podania bezpośrednio w uchwale cech charakterystycznych indywidualizujących inkasentów, w sposób na tyle precyzyjny, aby nie budziło wątpliwości, na kogo ten obowiązek został nałożony.

W oparciu o sformułowane zarzuty skarżący wniósł o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji ostatecznej w całości, jak i również poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta J. z dnia [...].;

- wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji ostatecznej do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia skargi.

Uzasadniając skargę, podatnik podniósł, że na podstawie uchwały Nr [...] z dnia [...] inkasenta opłaty targowej wyznaczyła Rada Miasta J. Zgodnie z jej treścią obowiązującą w dacie rzekomego zdarzenia, którego decyzja dotyczy, inkasentem opłaty targowej jest "w pozostałych miejscach na terenie miasta - Straż Miejska w J.". Jak wynika z przeprowadzonego postępowania dowodowego osobami, które w dniu 27 czerwca 2012 r. zażądały uiszczenia opłaty targowej, podając się za jej inkasentów byli pracownicy Straży Miejskiej – M. T. i P.M., którzy stwierdzili, iż dysponują uprawnieniami w tym przedmiocie na podstawie w/w uchwały Rady Miejskiej w J.

Skarżący kwestionował zasadność uprawnień w/w osób do pobierania opłaty targowej, gdyż w myśl postanowień art. 19 pkt 1 i 2 u.p.o.l. rada gminy/rada miasta, w drodze uchwały określa m.in. osoby uprawnione do pobierania opłat określonych w ustawie w drodze inkasa, przy czym podnosi się, iż owo wskazanie powinno być dokonane w taki sposób, aby możliwym było jednoznaczne zidentyfikowanie komu uprawnienia te zostały przyznane - tzn. tak, aby osoby te można było ustalić na podstawie ich cech indywidualnych. Jak wskazał skarżący Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. nie podzieliło jego argumentów, wbrew orzecznictwu sądów administracyjnych i obowiązującej wykładni prawa w tym przedmiocie. SKO uznało bowiem, iż wystarczającymi cechami indywidualizującymi pracowników Straży Miejskiej jest mundur, odznaka, emblematy i środki przymusu.

W ocenie skarżącego taka wykładania prawa i przyjęte ustalenia przez SKO są nie do zaakceptowania. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych realizacja uprawnień rady gminy (miejskiej) w zakresie określenia inkasentów powinna nastąpić w uchwale w sposób na tyle precyzyjny, aby nie było wątpliwości, na kogo ten obowiązek został nałożony. Takie stanowisko wyrażone zostało m.in. wyroku WSA w Białymstoku z 14 marca 2012 r., I SA/Bk 474/11 oraz wyroku WSA w Gliwicach z dnia 25 stycznia 2011 r., I SA/GI 1208/10. W ostatnim z przywołanych orzeczeń, WSA w Gliwicach podkreślił, że "przepis art. 19 pkt 2 u.p.o.l., nie zezwala ani nie upoważnia rady gminy do określenia jako inkasentów osób fizycznych, których cechą wyróżniającą jest wyłącznie zatrudnienie bądź wykonywanie określonych czynności".

Tymczasem w treści § 3 ust. 2 pkt 5 uchwały Nr [...] Rady Miejskiej w J. z dnia [...] przy określaniu inkasenta ograniczono się jedynie do stwierdzenia, iż inkasentem opłaty targowej jest Straż Miejska w J. Oznacza to, iż Rada Miejska w J. przyjęła jako jedyną cechę wyróżniającą inkasenta fakt zatrudnienia w Straży Miejskiej w J. Takie nieprecyzyjne sformułowanie - bez indywidualnego określenia inkasenta - nie pozwala jednoznacznie stwierdzić, kto faktycznie jest inkasentem upoważnionym do poboru opłaty targowej. Powyższe wskazuje, iż zapis uchwały jest niezgodny z art. 19 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym. Za niezgodne ze wskazanymi przepisami uznał także skarżący stanowisko organu II stwierdzające, iż cechami wyróżniającymi inkasentów jest mundur etc. sprowadzające się właśnie do niedopuszczalnego określenia inkasenta poprzez fakt zatrudnienia w danej służbie porządkowej czy wykonywaniu określonych czynności. Posiadanie przez inkasentów opłaty targowej na terenie miasta J. munduru strażnika Straży Miejskiej, odznaki i innych atrybutów właściwych dla służb porządkowych nie prowadzi do zindywidualizowania tych osób jako, konkretnych osób fizycznych lecz właśnie jako strażników Straży Miejskiej, co w świetle obowiązujących przepisów prawa jest niewystarczające i niedopuszczalne.

Skarżący podniósł także, iż zapisy w akcie prawa miejscowego powinny być formułowane w sposób precyzyjny i jasny, a w przedmiotowej sprawie Rada Miejska w J. powinna określić czy też wyznaczyć inkasenta poprzez wskazanie w sposób konkretny i precyzyjny osoby uprawnione do pobierania opłat tak, aby nie budziło wątpliwości na kogo został nałożony obowiązek inkasenta opłaty targowej (NSA z dnia 11 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1526/06). Co więcej, zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 1988 r., sygn. akt III SA 964/87 podatnikowi można zarzucić niedopełnienie jego obowiązków, jeżeli treść tego obowiązku jest w pełni zrozumiała, a ponadto podatnik ma realne możliwości wywiązania się z obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Oznacza to, że podatnik stosujący się do przepisu prawa powinien na jego podstawie wiedzieć, w jaki sposób ma się zachować, a z kolei organ stosujący ten przepis powinien wiedzieć, w jaki sposób go zinterpretować.

Wobec powyższego, żądanie zapłaty od skarżącego opłaty targowej przez funkcjonariuszy Straży Miejskiej było bezzasadne, gdyż nie posiadali ku temu odpowiednich uprawnień, a tym samym za niezasadną i błędną należy uznać decyzję SKO, która wyraża pełną akceptację dla decyzji organu I instancji potwierdzającej kompetencje funkcjonariuszy Straży Miejskiej do pobierania opłat targowych.

W przekonaniu skarżącego zarówno organ I instancji, jak i organ II instancji, którego zadaniem jest zweryfikowanie poprawności i zgodności z prawem działania organu, którego decyzja została przez stronę zakwestionowana, nie dopełniły wszelkich ciążących na nich obowiązków zmierzających do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy.

Jak zauważył skarżący w sprawie nie przesłuchano świadka całego zdarzenia w postaci osoby wylegitymowanej wraz ze skarżącym w dniu 27 czerwca 2012 r. na łączniku ulic [...] i [...] w J. Ponieważ osoba ta podała funkcjonariuszowi Straży Miejskiej swoje dane osobowe, nie było przeszkód, aby została wezwana i złożyła wyjaśnienia w niniejsze sprawie, przede wszystkim czy rzeczywiście - jak twierdzą przesłuchani funkcjonariusze - protokół z podjętych czynności został sporządzony, czy przedstawiono go skarżącemu, a także którzy funkcjonariusze brali udział w czynnościach i czy skarżący rzeczywiście dokonywał sprzedaży uzasadniającej pobranie opłaty.

Jest to istotne szczególnie w tym kontekście, iż jak wynika z pisemnych wyjaśnień skarżącego złożonych na etapie postępowania przed organem II instancji z dnia 19 maja 2014 r., skarżący kwestionował przebieg zdarzenia i udział obu funkcjonariuszy w czynnościach podjętych względem jego osoby w dniu 27 czerwca 2012 r., co w sposób oczywisty rzutuje na wiarygodność zeznań złożonych przez tych funkcjonariuszy. Zauważył, iż z zeznań owych świadków – M. T. i P. M. wynika, że odmówił współpracy, jak również podpisania odczytanego mu protokołu, jak również nie zgłaszał doń żadnych uwag. Tymczasem z przebiegu zdarzenia jaki zapamiętał skarżący wynika przede wszystkim, iż rzekomy inkasent opłaty targowej nie przygotował w jego obecności żadnego dokumentu, który skarżący miałby podpisać i zgłosić uwagi bądź zastrzeżenia. W ocenie organów obu instancji bardziej wiarygodnymi były zeznania funkcjonariuszy, stąd też stwierdzono, iż protokół z czynności został sporządzany i odczytany przez P. M. w obecności M. T., który okoliczności te potwierdził w całej rozciągłości. W ocenie skarżącego nie jest to jednak prawdą, gdyż jak pamięta został wylegitymowany wyłącznie przez jednego z rzekomych inkasentów, natomiast drugim funkcjonariuszem towarzyszącym była kobieta, która w tym czasie znajdowała się w samochodzie i nie brała udziału w rzekomo przeprowadzanych czynnościach.

Okoliczności te, mimo iż zostały podniesione przez skarżącego nie zostały w żaden sposób zweryfikowane, a przecież wystarczyło, aby organ zwrócił się do Straży Miejskiej w J. z zapytaniem - kto w dniu 27 czerwca 2012 r. wykonywał czynności poboru opłaty targowej na łączniku ulic [...] i [...], co z pewnością pozwoliłoby ustalić czy rzeczywiście byli to M. T. i P. M., czy może inne osoby.

Ustawowym obowiązkiem organu II instancji było ustosunkowanie się do powyższych wniosków i zastrzeżeń skarżącego w treści decyzji ostatecznej, tylko bowiem w ten sposób można byłoby uznać okoliczność rzekomej sprzedaży za faktycznie udowodnioną. Powyższe potwierdza stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2011 r. sygn. I FSK 82/11, który stwierdził, iż: "Prawidłową decyzję podatkową można wydać jedynie wówczas, gdy organ podatkowy rozporządza całokształtem niezbędnych danych zawierających informacje, które pozostają w zgodzie ze stanem faktycznym, a więc odpowiadają prawdzie. Dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego niezbędne są wszelkie informacje mające znaczenie w sprawie, które organ podatkowy powinien zgromadzić przed wydaniem decyzji (...) "

Skarżący uznał ponadto, że organ II instancji naruszył zasadę prawdy obiektywnej i zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Zrekonstruował zdarzenie wyłącznie na podstawie dwóch środków dowodowych. Odwołując się do treści art. 180 § 1 Op. zakwestionował protokół z czynności inkasentów, jako dowód w sprawie.

Za niewłaściwe uznał skarżący zignorowanie przez SKO okoliczności, iż przed datą przesłuchania pracowników Straży Miejskiej poinformował organ I instancji, że z uwagi na obowiązki służbowe nie może stawić się na czynności i prośbę o zmianę ich terminu. Pomimo tego faktu, organ przeprowadził czynności w zaplanowanej pierwotnie dacie lekceważąc prośbę skarżącego i w ten sposób pozbawiając go możliwości zadania jedynym w zasadzie świadkom pytań oraz możliwości obrony swoich słusznych spraw. Co istotne, w trakcie tego przesłuchania doszłoby do konfrontacji skarżącego z rzekomymi inkasentami, co w oczywisty sposób pozwoliłoby na zweryfikowanie wszystkich okoliczności sprawy. Organ I instancji dopuścił się w tej materii naruszenia zasady czynnego udziału w sprawie stron i odebrał skarżącemu możliwość wykazania nieprawdziwości zeznań przesłuchanych świadków, a organ II instancji działania takie w pełni zaakceptował.

Skarżący, wbrew twierdzeniom obu organów, próbował dochodzić swoich praw i wyjaśnić całą sprawę podejmując szereg innych działań. Między innymi w dniu 24 stycznia 2014 r. zwrócił się z prośbą o udostępnieni protokołu z czynności inkasenta, natomiast organ I instancji odmówił mu wglądu do akt sprawy, stwierdzając, że takiego dokumentu nie posiada i odesłał skarżącego do Prezydenta Miasta J. Skarżący łącznie trzykrotnie zwracał się do organu I instancji z prośbą o wydanie kserokopii protokołu z dnia 27 czerwca 2012 r. lub udzielenia wglądu do akt sprawy celem zapoznania się z treścią protokołu, zawsze bez pozytywnego rezultatu. Przedstawiciele tego organu przedstawiali wymówki (urlop urzędnika prowadzącego sprawę, natłok innych czynności i bak czasu etc.), aby skutecznie uniemożliwić skarżącemu zapoznania się z dokumentami. Nigdy też nie sporządzili notatki urzędowej, iż skarżący zgłaszał stosowne wnioski w tym przedmiocie i prosili o przyjście w innym terminie, kiedy ta sprawa powinna była być załatwiona "od ręki". Jak stwierdził, w trakcie całego postępowania, urzędnicy swoim zachowanie zniechęcali go do współpracy, gdyż stworzyli bardzo nieprzyjemną atmosferę pozbawioną życzliwości, lekceważyli skarżącego, nie byli skłonni, a wręcz odmawiali udzielania niezbędnych informacji, kierowali jedynie lakoniczne i zdawkowe wypowiedzi, które świadczyły o braku ich bezstronności w toczącej się sprawie.

W ocenie skarżącego postępowanie nie było prowadzone przez SKO w sposób budzący jego zaufanie, gdyż organ II instancji przerzucił na skarżącego odpowiedzialność za uchybienia popełnione przez Radę Miejską w J. (niejasność przepisów), jak i dokonał budzącą wątpliwości interpretację obowiązujących przepisów materialnoprawnych. Zgodnie z judykaturą, wskazana powyżej zasada zaufania do organów państwa przemawia za tym, by w razie wątpliwości co do rozumienia konkretnego przepisu, stosować taką jego wykładnię, która nie byłaby krzywdząca dla podatnika (wyrok NSA z dnia 03.11.1999 r., SA/BK 1147/98). W odniesieniu do skarżącego, organy obu instancji działały na jego niekorzyść, orzekając bezpodstawnie o rzekomo zaistniałym obowiązku podatkowym pomimo braku obiektywnych i zgodnych z prawem dowodów potwierdzających, iż skarżący dokonywał sprzedaży w tym dniu 27 czerwca 2012 r.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Dodatkowo zauważył, że z dokumentów zgromadzonych w sprawie nie wynika, że skarżący zwracał się o przesunięcie terminu przesłuchania pracowników Straży Miejskiej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej p.p.s.a.). W myśl art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, iż decyzja ta nie narusza prawa.

Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie było rozstrzygnięcie SKO z dnia [...]., utrzymujące w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] nr [...] określająca wysokość zobowiązania podatkowego skarżącemu w opłacie targowej za dokonywanie sprzedaży na terenie J. w dniu 27 czerwca 2012 r. w kwocie [...]zł.

W niniejszej sprawie podstawowym zagadnieniem, które należało rozstrzygnąć to odpowiedź na pytanie, czy stwierdzenie nieważności uchwały Rady Miasta J. w części wyznaczającej Straż Miejską na inkasenta – w sytuacji, gdy protokół z czynności sprawdzających podpisali strażnicy Straży Miejskiej przełożyło się na bezprawność działania organu podatkowego. W ocenie bowiem skarżącego brak upoważnienia strażników Straży Miejskiej do dokonywania czynności inkasa przesądziło o tym, że dowód w postaci protokołu z czynności był dowodem bezprawnym, a zatem nie mógł stanowić podstawy rozstrzygnięcia podatkowego.

W tak zarysowanym sporze przede wszystkim należy odnieść się do przepisów regulujących postępowanie dowodowe. Zgodnie z art. 180 § O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do rozwiązania sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Gdyby nawet podzielić pogląd skarżącego, że dowód w postaci protokołu z czynności inkasentów – strażników Straży Miejskiej, jako nieuprawnionych do dokonywania tej czynności wobec stwierdzenia nieważności uchwały wyznaczającej Straż Miejską na inkasenta był "niezgodny z prawem" – to nie można pominąć istotnego faktu dla sprawy, a to przesłuchania strażników w charakterze świadków, na okoliczność dokonywania przez skarżącego sprzedaży w dniu 27 czerwca 2012 r. Wymaga przy tym zaakcentowania, że przeprowadzenie tej czynności zostało wyznaczone na dzień 8 stycznia 2014 r., po prawidłowo wszczętym postępowaniu podatkowym i złożonych przez skarżącego wyjaśnieniach w piśmie z dnia 6 grudnia 2013 r., w którym to piśmie skarżący zakwestionował uprawnienie strażników do dokonywania czynności inkasa. O terminie i miejscu przeprowadzenia dowodu, skarżący został poinformowany pismem z dnia 18 grudnia 2013 r. Sąd zwraca przy tym uwagę, że w aktach podatkowych brak jest pisma, w którym skarżący zwrócił się o dokonanie tej czynności w innym terminie. Mało tego, mając wiedzę o tym, że SKO zwróciło uwagę na ten fakt w odpowiedzi na skargę, skarżący nie przedłożył też takiego dowodu na etapie postępowania sądowego. W tej sytuacji, skład orzekający przyjął, że tak gołosłowne twierdzenie nie może przyczynić się do uwzględnienia zarzutu pozbawienia skarżącego prawa do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Przyjdzie także wskazać, że organy podatkowe postanowieniem i zawiadomieniem odpowiednio z dnia [...] i z dnia 7 maja 2014 r. poinformowały skarżącego o prawie do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego wyznaczając skarżącemu siedmiodniowy termin do dokonania tej czynności, realizując tym samym obowiązek wynikający z art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. Skarżący z tego prawa nie skorzystał.

Końcowo, rozstrzygając zaistniały spór należy odwołać się do regulacji zawartej w art. 195 O.p., regulującym zdolność procesową świadka. Zgodnie z tym przepisem, świadkami nie mogą być:

- osoby niezdolne do postrzegania lub komunikowania swych spostrzeżeń;

- osoby obowiązane do zachowania tajemnicy państwowej lub służbowej na okoliczności objęte tajemnicą, jeżeli nie zostały, w trybie określonym obowiązującymi przepisami, z obowiązku zachowania tej tajemnicy;

- duchowni prawnie uznanych wyznań – co do faktów objętych tajemnicą spowiedzi.

W kontrolowanym postępowaniu podatkowym świadkami byli strażnicy Straży Miejskiej na okoliczność dokonywanej przez skarżącego sprzedaży w dniu 27 czerwca 2012 r., Zestawiając zatem brzmienie przepisu art. 180 § 1 O.p., który wyłącza z postępowania dowodowego dowody "niezgodne z prawem" z przepisem art. 195 O.p., regulującym zdolność procesową świadka należy zaakcentować, że świadkowie przesłuchani przez organ I instancji nie byli pozbawieni zdolności bycia świadkami, a to bezpodstawnym czyni zarzuty, iż w sprawie doszło do naruszenia art. 190 § 2 i art. 121 O.p.

Za nieuzasadniony uznał skład orzekający w sprawie zarzut naruszenia przez SKO art. 210 § 4 O.p., gdyż uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymagania formalne w nim określone. Na marginesie zasadnym wydaje się spostrzeżenie, że zarzut ten został sformułowany niejako poza rzeczywistym stanem rzeczy, tym bardziej, że skarżący nie uzasadnił, do których zarzutów odwołania organ ten się nie odniósł, a uważna lektura odwołania i uzasadnienia decyzji przeczy wskazanemu zarzutowi.

W opisanej sytuacji, nie sposób wywnioskować, że skarżący nie dokonywał sprzedaży w dniu 27 czerwca 2012 r. w miejscu wskazanym przez strażników Straży Miejskiej, a ta okoliczność przesądziła o zaistnieniu zdarzenia powodującego obowiązek podatkowy.

Kończąc tę kwestię, skład orzekający w sprawie pragnie zauważyć, że uzasadniając skargę, skarżący – w zależności od zarzutu – "modyfikuje" własne spostrzeżenia, z jednej bowiem strony twierdzi, że nie doszło do zdarzenia powodującego obowiązek podatkowy, z drugiej opisuje jak "on zapamiętał to zdarzenie". De facto – w ocenie Sądu – w sposób nie budzący wątpliwości potwierdza, że dokonywał we wskazanym dniu sprzedaży w miejscu wskazanym przez strażników Straży Miejskiej.

W zakresie natomiast zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego wypowiadał się wielokrotnie tut. Sąd a orzecznictwo w tym zakresie jest jednolite. Uznając pogląd zawarty w wyroku z dnia 23 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 102/14 za w pełni zasadny, skład orzekający przyjmując go za własny odwoła się w całości do jego prawnej argumentacji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.o.l. opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b. W art. 15 ust. 2 u.p.o.l. ustawodawca określił, że targowiskami, o których mowa w ust. 1, są wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż, a w art. 15 ust. 2 b zawarł zastrzeżenie, że opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach. Na mocy zaś art. 16 u.p.o.l. zwalnia się od opłaty targowej osoby i jednostki wymienione w art. 15 ust. 1, które są podatnikami podatku od nieruchomości w związku z przedmiotami opodatkowania położonymi na targowiskach.

Z powyższego wynika, że "bez znaczenia dla uiszczania opłat targowych jest okoliczność, czy handel jest prowadzony na gruntach państwowych, komunalnych czy prywatnych. Opłatę targową pobiera się niezależnie od tego, czy sprzedaż odbywa się na targowisku miejskim prowadzonym przez gminę, inną jednostkę zarządzającą targowiskiem, czy też na targowisku prowadzonym na terenie prywatnym. Obowiązek uiszczenia opłaty targowej powstaje z mocy prawa z chwilą faktycznego podjęcia czynności handlowych zmierzających do dokonania sprzedaży (niezależnie od skutku) w każdym miejscu danej gminy, a nie tylko w miejscach do tego celu wyznaczonych, przy czym realizacja tego ustawowego obowiązku następuje w razie zażądania jej uiszczenia przez inkasenta, i z tą też chwilą następuje określenie osoby zobowiązanej do zapłaty określonego już zobowiązania z tytułu opłaty targowej przewidzianej uchwałą rady gminy, uprawnionej do określenia zasad i poboru oraz wysokości stawek opłaty targowej" (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 1107/13, LEX nr 1107/13, wszystkie cytowane orzeczenia dostępne także pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Opłatą targową objęta jest nie tylko sprzedaż w obrębie miejsc potocznie określanych mianem targowisk (które Słownik Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN pod. Red. Mieczysława Szymczaka definiuje jako "miejsce, plac, gdzie odbywają się targi"), ale także sprzedaż dokonywana w każdej lokalizacji innej niż budynek lub jego część.

Zasadnie zatem, zdaniem składu orzekającego, przyjęto, że skarżący prowadził sprzedaż na terenie J. w dniu [...]., a fakt ten, zgodnie z uchwałą z dnia [...] nr [...] w sprawie ustalenia wysokości stawek opłaty targowej, zasad jej poboru, określenia inkasentów oraz ich wynagrodzenia za inkaso na terenie Miasta J., zmienioną uchwałą z dnia [...] nr [...] spowodował powstanie obowiązku podatkowego w wysokości [...]zł.

Jak więc wykazano powyżej, udowodniona okoliczność sprzedaży w dniu 27 czerwca 2012 r. uprawniała organ podatkowy do wszczęcia i określenia skarżącemu wysokości zobowiązania. Rada Gminy posiadała upoważnienie ustawowe do określenie wysokości opłaty targowej, co wynika wprost z art. 19 u.p.o.l. Jak wynika bowiem z jego treści rada gminy, w drodze uchwały:

1) określa zasady ustalania i poboru oraz terminy płatności i wysokość stawek opłat określonych w ustawie z tym, że:

2) stawka opłaty targowej nie może przekroczyć [...]zł([...]) dziennie.

Dokonując podsumowania powyższych rozważań przyjdzie zaakcentować, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego oraz regulacji prawnych zasadnie obciążono skarżącego opłatą targową w wysokości prawidłowo określonej przez organ I instancji.

Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji, które spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, wyklucza zarzucenie organowi dowolności w zakresie ustaleń faktycznych, a także prawnopodatkowych konsekwencji stwierdzonych faktów.

Z tych też względów przyjmując, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł o jej oddaleniu.