Uchwała Składu Siedmiu Sędziów NSA, sygn. akt FPS 12/01
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 2001-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Administracyjne postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Wydając w 1999 r. na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług /lub kwotę zwrotu różnicy podatku/ za określony miesiąc /miesiące/ 1998 r., organ podatkowy obowiązany był uwzględnić podatek naliczony z faktury podlegający rozliczeniu w tym okresie, a ujęty przez podatnika wadliwie w rozliczeniu za okres wcześniejszy.

TEZY

Wydając w 1999 r. na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług /lub kwotę zwrotu różnicy podatku/ za określony miesiąc /miesiące/ 1998 r., organ podatkowy obowiązany był uwzględnić podatek naliczony z faktury podlegający rozliczeniu w tym okresie, a ujęty przez podatnika wadliwie w rozliczeniu za okres wcześniejszy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowo-Handlowego "K." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. - Ośrodek Zamiejscowy w P.-T. z dnia 14 kwietnia 1999 r. (...) w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 1998 r. po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2001 r. na posiedzeniu jawnym wątpliwości prawnej przekazanej przez skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 7 czerwca 2001 r. I SA/Łd 612/99 do wyjaśnienia w trybie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./:

czy w sytuacji, gdy przed dniem 1 stycznia 2000 r. na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ podatnik dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej za miesiąc poprzedzający miesiąc otrzymania faktury stwierdzającej nabycie towaru lub usługi /z naruszeniem art. 19 ust. 3 wymienionej ustawy/, a organ podatkowy wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe /kwotę zwrotu różnicy podatku/ za miesiąc, w którym podatnik otrzymał tę fakturę, to powinien w decyzji tej uwzględnić podatek naliczony wskazany z wyprzedzeniem przez podatnika w deklaracji za miesiąc otrzymania faktury?

podjął następującą uchwałę:


UZASADNIENIE

Wątpliwość prawna przedstawiona składowi siedmiu sędziów w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi z dnia 7 czerwca 2001 r. wyłoniła się na tle następującego stanu prawnego:

Izba Skarbowa w Ł. - Ośrodek Zamiejscowy w P.-T., po rozpatrzeniu odwołania PPUH "K." spółki z o.o. z siedzibą w R., od decyzji Urzędu Skarbowego w R. z dnia 7 stycznia 1999 r., (...), w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień 1998 r., decyzją z dnia 14 kwietnia 1999 r., (...) uchyliła decyzję organu I instancji w części dotyczącej wysokości zaniżenia kwoty podatku należnego oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego i określiła kwotę nadwyżki podatku należnego nad naliczonym w wysokości zł 226.445,00 oraz ustaliła kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości zł 68.991,00, a w pozostałej części decyzję tę utrzymała w mocy.

Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, że organy podatkowe w toku postępowania ustaliły, iż spółka "K." obniżyła w kwietniu 1998 r. podatek należny o podatek naliczony wynikający z 10 faktur, co do których stwierdzono na podstawie adnotacji na fakturach, zapisów w dziennikach korespondencji przychodzącej i wychodzącej, potwierdzeń Obwodowego Urzędu Poczty w R. oraz informacji uzyskanych od urzędów skarbowych właściwych dla wystawców faktur, że wpłynęły one do Spółki dopiero w miesiącu następnym po ich wystawieniu, tj. w maju 1998 r. Strona okoliczności tej nie kwestionowała.

Stosownie do art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, albo w miesiącu następnym, a zatem spółka "K." dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą w przedmiotowych faktur niezgodnie z dyspozycją powołanego przepisu.

Zdaniem Izby Skarbowej, możliwość skorzystania z prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony zależy wyłącznie od woli podatnika, gdyż art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. wyraźnie stwierdza, że podatnik ma prawo, a nie obowiązek dokonania takiej czynności. Skoro zatem art. 19 ust. 1 przyznaje to prawo podatnikowi, to organy podatkowe nie mogą z urzędu uwzględnić odliczeń, których może dokonać tylko podatnik. Z zasady legalizmu wynika, że organy podatkowe nie mają umocowań prawnych do tego, by za podatnika decydować o wyborze ulgi podatkowej, czyli o prawie odliczenia podatku naliczonego.

Nieprawidłowe wykazanie podatku naliczonego w miesiącu wystawienia faktur nie pozbawiało podatnika możliwości skorygowania błędnego rozliczenia w miesiącu otrzymania faktur lub w miesiącu następnym. Strona nie dokonała jednak korekty rozliczenia podatku od towarów i usług tak, aby obniżenie podatku należnego o podatek naliczony nastąpiło w miesiącach, w których uprawnienie takie stronie przysługiwało.

Przedwczesne odliczenie podatku naliczonego pociąga za sobą naruszenie art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. w zakresie zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia, a w konsekwencji zastosowanie sankcji z art. 27 ust. 5-8 tej ustawy.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego "K." spółka z o.o. z siedzibą w R. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzuciła, że wydając tę decyzję organy naruszyły art. 27 ust. 5 ustawy oraz art. 180 par. 1 i art. 187 par. 1 w związku z art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, przez nie uwzględnienie podatku naliczonego w łącznej kwocie zł 8.073,13, a także art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., przez uznanie, że dla czynności wykonywanych przez skarżącą na rzecz "P.-B." spółki z o.o. w W. właściwa była stawka podatku VAT 22 procent.

W uzasadnieniu skarżąca wyjaśniła między innymi, że podatek naliczony w łącznej kwocie zł 8.073,13 wynika z faktur VAT otrzymanych przez skarżącą w kwietniu 1998 r., a ujętych w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz rozliczonych w deklaracji VAT-7 za marzec 1998 r., co zostało zakwestionowane decyzją Urzędu Skarbowego w R. z dnia 14 grudnia 1998 r., jako przedwczesne, a przez to naruszające art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Zwróciła uwagę, że żaden przepis nie zabrania organom podatkowym uwzględniania zgromadzonych w toku postępowania dowodów, przy czym zamiar skorzystania przez nią z prawa do odliczenia podatku był oczywisty, a rezygnacja przez organy podatkowe z określenia wysokości zobowiązania w prawidłowej wysokości przy uwzględnieniu dowodów księgowych rozliczonych niezasadnie wcześniej jest przejawem nadmiernego fiskalizmu.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Ł. - Ośrodek Zamiejscowy w P.-T. wniosła o jej oddalenie i podtrzymała stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji wraz z przytoczonymi tam argumentami.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi, rozpoznając powyższą skargę, powziął wątpliwość prawną sformułowaną w sentencji postanowienia z dnia 7 czerwca 2001 r. Sąd wskazał również, że w sprawie przedmiotem sporu pozostaje także kwestia przyjęcia przez stronę stawki 7 procent VAT od sprzedaży konstrukcji mostowej, jednak jest to problem marginalny z punku widzenia przedstawionej wątpliwości prawnej.

Uzasadniając potrzebę wyjaśnienia wątpliwości prawnej w trybie art. 49 ust. 2 powołanej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, skład orzekający wskazał, iż w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowały się dwa stanowiska dotyczące interpretacji art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. w brzmieniu przed dniem 1 stycznia 2000 r.

Pierwsze z tych stanowisk przyjmuje, że gramatyczna wykładnia przepisu art. 19 ustawy nie prowadzi do wniosku, że przy określaniu prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług organ podatkowy z urzędu winien dokonań odliczeń za podatnika, bowiem przepis ten wyraźnie określa, że prawo do odliczenia podatku naliczonego /przy spełnieniu warunków określonych przepisami/ przysługuje podatnikowi, a nie organowi, i znalazło wyraz w licznych orzeczeniach, jak wyroki z dnia 29 sierpnia 1997 r., I SA/Łd 3157/95, z dnia 13 lutego 1998, I SA/Łd 873-878/96, z dnia 9 czerwca 1999 r., I SA/Lu 410/98, z dnia 14 października 1999, I SA/Kr 766/98, z dnia 23 lutego 2000 r., I SA/Łd 30/00, z dnia 6 kwietnia 2000 r., I SA/Łd 47/98, z dnia 7 kwietnia 2000 r., I SA 1385/99. Stanowisko takie zdaje się także potwierdzać art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., zgodnie z którym podatnik sam dokonuje wyboru momentu rozliczenia obniżenia kwoty podatku należnego decydując, czy nastąpi to w miesiącu otrzymania faktury /dokumentu celnego/, czy w miesiącu następnym. W wyroku z dnia 5 października 1999 r., I SA/Łd 1161/98, Sąd podkreślił również, że art. 19 ust. 1 i 3 ustawy wprowadza uprawnienie, którego adresatem jest podatnik. Z punktu widzenia organu podatkowego który, ze skutkami prawnymi, weryfikuje podatkowy stan faktyczny samoobliczenia podatku - instytucja art. 19 ust. 1 i 3 ustawy stanowi tylko unormowanie standardu postępowania podatnika umożliwiające ocenę jego działań i ich skutków prawnych.

Zdaniem składów orzekających Naczelnego Sądu Administracyjnego, interpretujących art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. w przedstawiony wyżej sposób, organy podatkowe nie mają instrumentów prawnych, które upoważniałyby je do decydowania za podatnika o możliwości skorzystania przez niego z prawa do odliczenia podatku. Organ podatkowy nie jest uprawniony do tego, aby w decyzji wydanej na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ orzekać o prawach, z których podatnik sam dobrowolnie poprzez zaniechanie nie skorzystał.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 kwietnia 2000 r., I SA/Łd 47/98, zauważono, że można doszukać się analogii pomiędzy taką interpretacją art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., a stanowiskiem wyrażonym w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 1998 r., FPS 9/97 /ONSA 1998 Nr 4 poz. 110/ oraz w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 3 grudnia 1997 r., III RN 86/97 /OSNAPU 1998 nr 8 poz. 233/.

Odmienny pogląd w sprawie rozumienia art. 19 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 19 czerwca 1997 r., I SA/Kr 744/96, z dnia 9 września 1998 r., I SA/Bk 885/97, z dnia 4 maja 2000 r., I SA/Łd 144/98, przy czym uzasadnienie tego ostatniego orzeczenia zawiera najszerszą argumentację. Sąd podkreślił w nim, że należy odróżnić sytuację, gdy podatnik skorzystał z prawa do obniżenia podatku należnego, tyle że dokonał tego przedwcześnie - w deklaracjach za miesiące poprzedzające miesiące, w których otrzymał faktury zakupu, a więc wyraził wolę skorzystania z omawianego uprawnienia, od sytuacji, gdy podatnik nie złożył deklaracji w wymaganym terminie. Do tej drugiej sytuacji odnosiły się powołane wyżej uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 1998 r., FPS 9/97, jak i wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 grudnia 1997 r., III RN 86/97. Sformułowanych w nich tez nie można jednak rozciągać na sprawy, w których podatnik złożył deklaracje w wymaganych terminach, co więcej - w deklaracjach w wyraźny sposób wyraził wolę zrealizowania swojego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, bowiem nie może tu być mowy o rezygnacji z prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego /przez zaniechanie wykazania w deklaracji podatkowej odpowiedniej kwoty podatku naliczonego/, lecz jedynie o niewłaściwej /przedwczesnej/ realizacji tego prawa.

Zdaniem zwolenników tej interpretacji art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. należy zatem uznać, że w wypadku, gdy podatnik dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w deklaracji podatkowej za miesiąc poprzedzający miesiąc otrzymania faktury stwierdzającej nabycie towaru lub usługi, a organ podatkowy na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. wydaje decyzję określającą zobowiązanie podatkowe /kwotę zwrotu różnicy podatku/ za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, to w decyzji tej powinien uwzględnić podatek naliczony wykazany z wyprzedzeniem w deklaracji za miesiąc poprzedzający miesiąc otrzymania faktury.

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 4 maja 2000 r., I SA/Łd 144/98, zauważył, że zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. zobowiązanie podatkowe lub kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy określi je w innej wysokości. W postępowaniu poprzedzającym wydanie decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego /kwoty zwrotu różnicy podatku/ za dany miesiąc, organ podatkowy weryfikuje samoobliczenie podatku od towarów i usług dokonane przez podatnika w złożonej deklaracji. W tym celu organ musi dokonać własnego rozliczenia podatku należnego i podatku naliczonego, które następnie stanowi element uzasadnienia omawianej decyzji i powinno uwzględniać także te prawidłowe kwoty podatku naliczonego, co do których podatnik wyraził wolę odliczenia ich od podatku należnego. Nieprzypadkowo w art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. mowa jest o obniżeniu podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, a nie w deklaracji podatkowej - deklarację podatkową sporządzają wyłącznie podatnicy, natomiast rozliczenia dokonuje i podatnik /w deklaracji podatkowej/, i organ podatkowy /w decyzji wydanej na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy/.

W uzasadnieniu tego wyroku podniesiono ponadto, iż za przyjęciem prezentowanego poglądu przemawia także charakter podatku od towarów i usług, będącego wielofazowym powszechnym podatkiem od wartości dodanej, którego podstawową cechą konstrukcyjną jest ustanowione w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług. Ograniczenia tego prawa, jako mające charakter wyjątków od zasady, muszą być jasno i jednoznacznie sformułowane w obowiązujących przepisach; w żadnym razie przy ich stosowaniu nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca.

Sąd przypomniał, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000 r. w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. nie było odpowiednika art. 19 ust. 3b /wprowadzonego ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 95 poz. 1100/, przewidującego utratę prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku uchybienia terminom, o których mowa w ust. 3 tego artykułu. Dopiero z przepisu art. 19 ust. 3b ustawy można wyprowadzać tezę o utracie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wypadku, gdy podatnik dokona tego obniżenia w rozliczeniu za inny miesiąc niż określony w art. 19 ust. 3 ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Podstawę prawną wystąpienia przez skład orzekający do Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego o wyjaśnienie wątpliwości prawnych przez skład siedmiu sędziów stanowi art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, który uzależnia możliwość uruchomienia przewidzianej w nim procedury od wystąpienia w rozpoznawanej sprawie istotnych wątpliwości prawnych. Wyjaśniane w tym trybie mogą być zatem, po pierwsze, tylko wątpliwości prawne, o istnieniu których świadczyć może w szczególności występowanie w danej kwestii prawnej istotnych rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Po drugie zaś muszą to być wątpliwości, które dotyczą kwestii prawnych o zasadniczym znaczeniu dla wyniku sprawy, w której powstały.

Przedstawiona na wstępie wątpliwość prawna zawarta została w postanowieniu sformułowanym przez sąd orzekający in abstractio, bez uwzględnienia granic czasowych istotnych z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy. Analiza jednak postanowienia formułującego tę wątpliwość wraz z jego uzasadnieniem pozwala na przyjęcie, że w istocie wątpliwość sprowadza się do odpowiedzi na pytanie o sposób postępowania organu podatkowego, który w 1999 r. wydaje decyzję określającą zobowiązanie podatkowe /kwotę zwrotu różnicy podatku/ w podatku od towarów i usług za kwiecień 1998 r., a tym samym pozwala przyjąć, że odpowiedź w kwestii przedstawionej wątpliwości będzie miała wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, w której została zgłoszona.

Przystępując do wyjaśnienia przedstawionej wątpliwości prawej wskazać należy, że w odniesieniu do 1995 r. była ona przedmiotem wyjaśnień składu siedmiu sędziów w uchwale z dnia 29 października 2001 r. FPS 10/01 /dotychczas nie publ./. Skład powiększony Naczelnego Sądu Administracyjnego podziela w całej rozciągłości poglądy wyrażone w tej uchwale, biorąc pod uwagę, iż w rozważanej kwestii stan prawny obowiązujący w 1999 r. w porównaniu z 1995 r. nie uległ istotnej modyfikacji. Podobnie jak w sprawie FPS 10/01, istotna wątpliwość prawna sprowadza się do kwestii dotyczącej zakresu powinności organu podatkowego w procesie kontroli i weryfikacji zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. W związku z tym podkreślenia wymaga, że podatek od towarów i usług, będący wielofazowym, powszechnym podatkiem obrotowym netto /od wartości dodanej/, jest podatkiem, w którym zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy samego prawa na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie tego zobowiązania. Jego ustalenie następuje w drodze samoobliczenia podatkowego dokonanego przez podatnika, co wynika jasno z art. 10 ust. 1 i 2 oraz art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, dalej w skrócie ustawy o VAT, zaś funkcją organu podatkowego jest wyłącznie kontrola prawidłowości tego samoobliczenia i ewentualna jego weryfikacja w drodze decyzji administracyjnej określającej wysokość zobowiązania, bądź kwotę zwrotu różnicy podatku w wielkościach innych od zadeklarowanych przez samego podatnika.

Podatek od towarów i usług, będąc podatkiem od wartości dodanej, jest podatkiem, którego zasadniczą cechą konstrukcyjną jest ustanowione w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć ciążący na nim podatek należny, stanowi - w myśl art. 19 ust. 2 tej ustawy - suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentów odprawy celnej. Stanowi ona zatem obiektywną wielkość matematyczną.

Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiący o prawie podatnika do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego adresowany jest niewątpliwie do samego podatnika. Jego realizacja następuje w fazie dokonywania samoobliczenia podatku i wyrażona jest w deklaracji podatkowej, jaką podatnik obowiązany jest składać stosownie do regulacji wynikającej z art. 10 ust. 1 tej ustawy.

Uprawnienie określone w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, polegające na prawie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, jest uprawnieniem, którego realizacja zależy od spełnienia przez podatnika warunków ściśle określonych w ustawie. Jak to już wyjaśniono w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, aby podatnik mógł zrealizować to uprawnienie, powinien być m.in. zarejestrowany /art. 9 ustawy/, posiadać prawidłowy dokument uprawniający do odliczenia /art. 23, art. 25 i art. 32/, otrzymać nabyty towar /art. 6/, a podatek odliczyć w określonym ustawowo terminie /art. 19 ust. 3 i 3a ustawy o VAT; por. uchwałę NSA z dnia 22 czerwca 1998 r. FPS 9/97 - ONSA 1998 Nr 4 poz. 110/.

Skoro zatem realizacja przysługującego podatnikowi prawa przewidzianego art. 19 ust. 1 ustawy o VAT następuje w ściśle określony sposób, co wynika z art. 10 ust. 1 i art. 26 tej ustawy, a więc poprzez złożenie w ustawowym terminie deklaracji podatkowej zawierającej samoobliczenie zobowiązania, to oczywiste jest, że naruszenie przez podatnika obowiązku złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług /VAT-7/ w terminie określonym ustawą oznacza utratę przez podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przypadającą do odliczenia w okresie rozliczeniowym, w którym obowiązek ten został uchybiony, zaś organ podatkowy wydający w takiej sytuacji decyzję określającą zaległość podatkową /art. 21 par. 3 ustawy - Ordynacja podatkowa/ nie ma umocowania /w myśl zasady legalizmu działania wszelkich organów administracji/ do tego, aby o prawie do odliczenia podatku decydować za podatnika /por. uchwałę NSA z dnia 22 czerwca 1998 r. - j.w./.

Odmienną wszakże sytuacją jest niewątpliwie ta, jaka wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, w której podatnik z obowiązku złożenia deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług, tj. z obowiązku samoobliczenia podatku wywiązał się we właściwy sposób i we właściwym terminie, aczkolwiek wadliwie /przedwcześnie/ zadeklarował swą wolę skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o określoną kwotę podatku naliczonego.

W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000 r., tj. do czasu wprowadzenia w życie przepisu art. 19 ust. 3b ustawy o VAT /patrz ustawa z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 95 poz. 1100/, brak było unormowania będącego odpowiednikiem tego nowego przepisu, wedle którego naruszenie przez podatnika terminów określonych w art. 19 ust. 3 ustawy powodowałoby utratę prawa do obniżenia podatku. Oznacza to, że samo wadliwe /przedwczesne/ odliczenie podatku naliczonego nie powodowało utraty prawa do odliczenia, o ile w drodze autokorekty ewidencji i deklaracji podatkowej doszło do zmiany tej deklaracji przed dniem rozpoczęcia kontroli podatkowej przez właściwy organ /por. par. 78 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./.

Jak już wyżej zauważono, w przewidzianym dla podatku od towarów i usług mechanizmie samoobliczenia zobowiązania podatkowego /bądź kwoty zwrotu różnicy podatku/, organowi podatkowemu przypadła funkcja podmiotu kontrolującego prawidłowość tego samoobliczenia i weryfikującego to obliczenie w drodze decyzji, w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości. Organ podatkowy kontrolując prawidłowość złożonej przez podatnika deklaracji jest niewątpliwie zobowiązany do określenia prawidłowej za dany miesiąc wielkości podatku naliczonego obniżającego podatek należny. Podstawę takiego określenia stanowi dla organu podatkowego - podobnie jak dla podatnika - ewidencja podatkowa, którą podatnik obowiązany jest prowadzić stosownie do art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług (...), a która zawierać winna wszelkie dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji, w tym również kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny.

Rozpatrując zasady, jakimi winien kierować się organ podatkowy w procesie weryfikacji zeznania złożonego przez podatnika podatku od towarów i usług, nie sposób pomijać zasady wynikającej z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa /cyt. wyżej/ nakazującego organom podatkowym podejmowanie wszelkich niezbędnych działań do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Podzielić zatem należy pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 4 maja 2000 r. /I SA/Łd 144/98/, że normy art. 19 ust. 3 ustawy o VAT, adresowanej do podatnika a nie do organu podatkowego, nie można odczytywać jako bezwzględnego zakazu do uwzględniania przez ten organ - przy ustalaniu kwoty podatku naliczonego do odliczenia w danym miesiącu - podatku z tych faktur /dowodów odprawy celnej/, które w ramach mechanizmu samoobliczenia podatnik zaewidencjonował i rozliczył w miesiącach innych /wcześniejszych/ aniżeli te miesiące, w których mógł to uczynić prawidłowo. To właśnie zasada prawdy obiektywnej /wyrażona w art. 122 ustawy - Ordynacja podatkowa/ nakazuje organowi podatkowemu uwzględniać zarówno okoliczności niekorzystne, jak i okoliczności korzystne dla strony postępowania, gdy przyczyniają się one do realizacji tej zasady. Jeśli zatem podatnik wadliwie zastosował adresowaną do niego normę art. 19 ust. 3 ustawy o VAT przez to, że z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego skorzystał przedwcześnie, to jakkolwiek uzasadnia to niekorzystne dla niego konsekwencje wynikające z weryfikacji jego samoobliczenia przez wydanie decyzji podatkowej określającej jego zobowiązanie podatkowe za dany miesiąc z pominięciem przedwcześnie odliczonego podatku, bynajmniej nie oznacza to utraty przezeń - na gruncie stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2000 r. - prawa do uwzględnienia tego podatku w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatek naliczony z danego dokumentu powinien być prawidłowo odliczony. Skoro w takim przypadku nie mamy do czynienia z niekorzystaniem przez podatnika z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego, a jedynie z wadliwym realizowaniem tego uprawnienia przyznanego w ramach samoobliczenia podatku, to zgodzić się można z tezą zawartą w powołanym już wyroku NSA z dnia 4 maja 2000 r. /I SA/Łd 144/98/ oraz z dnia 2 lutego 2000 r. /I SA/Wr 576/98/, iż żaden przepis prawa nie zabrania organowi podatkowemu, przy ustalaniu obiektywnej wielkości zobowiązania w podatku od towarów i usług lub kwoty zwrotu różnicy podatku za dany miesiąc, tego, aby przy ustalaniu tych wielkości uwzględniał wszystkie zaewidencjonowane przez podatnika faktury i dowody odprawy celnej, a więc także i te, co do których wyraził on wolę odliczenia zawartych w nich kwot podatku naliczonego, czyniąc to wszakże wadliwie, w nieprawidłowym miesiącu.

Mając na uwadze wszystkie powołane wyżej argumenty Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, podjął uchwałę jak w sentencji.