Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 336/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyk masy upadłości W.D. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą: W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 października 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 357/15 w sprawie ze skargi Syndyk masy upadłości W.D. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą: W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 2 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 7 października 2015, sygn. akt I SA/Łd 357/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Syndyka masy upadłości W.D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2011.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

Prezydent Miasta L. decyzją z dnia 19.08.2014 r. ustalił zobowiązanie upadłego w podatku od nieruchomości za rok 2011 w wysokości 250.418,- zł, stwierdzając, że był on wieczystym użytkownikiem gruntów o powierzchni 1,1153 ha i właścicielem posadowionych na niech budynków o łącznej powierzchni użytkowej 12.240 m2, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W odwołaniu podniesiono, że nieruchomość wpisana jest do rejestru zabytków, utrzymywana i konserwowana zgodnie z wymogami ustawy z dnia 23.07.2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. Nr 162, poz. 1568 ze zm.), w związku z czym objęta jest zwolnieniem od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej: u.p.o.l.). Ponadto nieruchomość ta ze względów technicznych nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, toteż zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie może być uznana za związaną z prowadzeniem takiej działalności. Złożono także wniosek o przeprowadzenie dowodów z oględzin nieruchomości, przesłuchania podatnika oraz opinii biegłego.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi decyzją z dnia 2.12.2014 r. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta L. Wskazało, że upadły jest przedsiębiorcą od 1982 r. i prowadził działalność gospodarczą pod firmą D. Nieruchomość oznaczona jest w ewidencji gruntów i budynków jako tereny przemysłowe i znajdują się na niej budynki o funkcji przemysłowej, niemieszkalnej, handlowo-usługowej i magazynowej, a prowadzenie w nich prac remontowych lub zabezpieczających nie oznacza, że nie może być ona wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych – zwłaszcza, że w złym stanie technicznym były tylko fragmenty budynków i stan ten nie ma charakteru trwałego, potwierdzonego decyzjami organów nadzoru budowlanego. Nieruchomość jest wprawdzie wpisana do rejestru zabytków, niemniej L. Wojewódzki Konserwator Zabytków w pismach z dnia 25.09.2013 r., 20.12.2013 r. i 28.03.2014 r. stwierdził, że w latach 2011-2013 nie była ona utrzymywana i konserwowana zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, co uległo zmianie dopiero w dniu 7.11.2013 r. ze skutkiem w podatku od nieruchomości od grudnia 2013 r. W roku podatkowym 2011 nieruchomość nie była więc objęta zwolnieniem przewidzianym w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. oraz była związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów ze względu na ich nieprzydatność.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zarzucono naruszenie art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 190 i art. 180 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) przez brak ustalenia, czy podatnik utrzymywał i konserwował nieruchomość zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, a posłużenie się jedynie opinią Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków; zarzucono też brak ustalenia, czy stan techniczny budynków umożliwia prowadzenie w nich działalności gospodarczej. Ponadto zarzucono naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. przez nałożenie na podatnika obowiązku zapłaty podatku w sytuacji, gdy nieruchomość jest wpisana do rejestru zabytków, a podatnik utrzymywał ją w stanie zgodnym z przepisami o ochronie zabytków, a także naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez uznanie, że nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, mimo, że ze względów technicznych nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzenia tej działalności. Podniesiono, że podatnik przeprowadził na nieruchomości szereg prac, potwierdzonych fakturami i zrealizował wytyczne konserwatora zabytków, a charakter prowadzonej przez niego działalności gospodarczej – detaliczna sprzedaż płytek i wyposażenia wnętrz – wyklucza możliwość jej prowadzenia w budynkach, znajdujących się na nieruchomości; czym innym jest bowiem realizacja zaleceń konserwatora zabytków, a czym innym doprowadzenie nieruchomości do stanu umożliwiającego prowadzenie na niej działalności gospodarczej.

Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że spełnienie warunku zwolnienia podatkowego, przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., jakim jest utrzymanie i konserwacja zabytku odpowiednio do wymogów prawa, może być dowiedzione w dowolny, dopuszczalny prawem sposób, niemniej, ponieważ kontrolę przestrzegania i stosowania przepisów o ochronie zabytków prowadzą organy nadzoru konserwatorskiego, organy podatkowe przed wydaniem decyzji podatkowej – zwłaszcza w razie wątpliwości – winny zwrócić się do nadzoru konserwatorskiego o udzielenie stosownych informacji; ocena, czy warunek zwolnienia podatkowego został spełniony, należy jednak do organów podatkowych. Jakkolwiek podatnik w 2009 r. uzyskał decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania nieruchomości, wpisanej do rejestru zabytków, niemniej w późniejszym okresie decyzyjnie stwierdzono uchybienia w zakresie przestrzegania przez niego przepisów o ochronie zabytków, które to uchybienia zostały naprawione dopiero w listopadzie 2013 r., co oznacza, że w latach 2011-13 (do listopada 2013 r.) nie wystąpiła warunkująca zastosowanie zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. przesłanka utrzymania i konserwacji zabytkowej nieruchomości zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Wyłączenie ze względów technicznych możliwości wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej dotyczy wyłącznie zaistnienia okoliczności, obiektywnie i całkowicie wykluczających jej gospodarcze wykorzystanie, nie odnosi się zatem do przyczyn natury organizacyjnej, technologicznej czy ekonomicznej, a więc do okoliczności leżących po stronie przedsiębiorcy. Ponieważ stan techniczny budynków mógł być poprawiony przez przeprowadzenie prac remontowych i odtworzeniowych, a do podjęcia tych prac podatnik nawet się przygotowywał, przesłanka "względów technicznych" nie zaistniała. Postępowanie dowodowe przeprowadzono zgodnie ze wskazanymi w skardze przepisami, a odmowa przeprowadzenia dodatkowych, dowodów, wnioskowanych przez podatnika, była uzasadniona, skoro organ podatkowy dysponował dowodami wytworzonymi przez organ wyspecjalizowany w zakresie ochrony i konserwacji zabytków, wystarczająco stwierdzającymi okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia (art. 188 O.p.), jakkolwiek odmowy ich przeprowadzenia nie powinien motywować ustaleniami organu pierwszej instancji; dowody te pośrednio wykluczały też istnienie "względów technicznych" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Syndyk wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów sądowych i kosztów zastępstwa procesowego.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie:

a) art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez brak właściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej i nieuwzględnienie skargi, w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 122 i art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 O.p. wobec dopuszczenia się przez organy podatkowe naruszenia zasady prawdy materialnej w zakresie braku uzyskania wiadomości specjalnych od podmiotu posiadającego takie wiadomości (biegłego) na okoliczność wystąpienia względów technicznych, umożliwiających bądź nie wykorzystywanie nieruchomości podatnika do prowadzenia działalności gospodarczej i w konsekwencji przyjęcie, iż takie względy nie występowały, a uwzględnienie tychże naruszeń przez Sąd skutkowałoby uwzględnieniem skargi i uchyleniem zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego;

b) art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez brak właściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej i nieuwzględnienie skargi, w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 122 i art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. i oparta na o całkowicie dowolnych ustaleniach, nie znajdujących odzwierciedlenia w materiale dowodowym, zgromadzonym w sprawie i przyjęciu, że uszkodzenia przedmiotu opodatkowania mogły być odwrócone przy pomocy zwykłego remontu, zalecenia organu konserwatorskiego nie dotyczyły konstrukcji spornej, a stan techniczny budynku mógł być wyeliminowany w drodze prac remontowych, odtworzeniowych i modernizacyjnych, podczas gdy istniejące uszkodzenia nie mogły być usunięte przy pomocy zwykłego remontu (zwykłej adaptacji), zalecenia organu konserwatorskiego dotyczyły konstrukcji spornej, a stan techniczny budynku nie mógł być wyeliminowany w drodze prac remontowych, odtworzeniowych i modernizacyjnych, a uwzględnienie tychże naruszeń przez Sąd skutkowałoby uwzględnieniem skargi i uchyleniem zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego;

c) art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez brak właściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej i nieuwzględnienie skargi, w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 122 i art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. i oparta na całkowicie dowolnych ustaleniach, nie znajdujących odzwierciedlenia w materiale dowodowym, zgromadzonym w sprawie i przyjęciu, iż nie występowały względy techniczne, uniemożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej na nieruchomości podatnika, a uwzględnienie tychże naruszeń przez Sąd skutkowałoby uwzględnieniem skargi i uchyleniem zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego;;

d) art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez brak właściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej i nieuwzględnienie skargi, w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 188, art. 180 § 1 oraz art. 191 O.p. przez brak uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącego o przeprowadzenie dowodów z oględzin nieruchomości oraz z opinii biegłego, posiadającego wiadomości specjalne z zakresu budownictwa, na okoliczność, czy stan techniczny nieruchomości wraz ze znajdującymi się tam budynkami umożliwiał prowadzenie przez upadłego działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a stwierdzenie naruszeń tychże przepisów przez Sąd skutkowałoby uwzględnieniem skargi i uchyleniem zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego;

e) art. 151 § 1 w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarga ta zasługiwała na uwzględnienie wobec dopuszczenia się przez organy podatkowe naruszenia zasady prawdy materialnej w zakresie braku uzyskania wiadomości specjalnych od podmiotu posiadającego takie wiadomości (biegły) na okoliczności występowania względów technicznych, umożliwiających bądź nie wykorzystywanie nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej i w konsekwencji przyjęcie, iż takie względy techniczne nie występowały, co doprowadziło do oddalenia skargi;

f) art. 151 § 1 w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez oddalenie skargi, gdy zaskarżona decyzja organu podatkowego oparta jest na całkowicie dowolnych ustaleniach, nie znajdujących odzwierciedlenia w materiale dowodowym, zgromadzonym w sprawie i przyjęciu, iż uszkodzenie przedmiotu opodatkowania mogło być odwrócone przy pomocy zwykłego remontu, zalecenia organu konserwatorskiego nie dotyczyły konstrukcji spornej, a stan techniczny budynku mógł być wyeliminowany w drodze prac remontowych, odtworzeniowych i modernizacyjnych, podczas gdy istniejące uszkodzenia nie mogły być usunięte przy pomocy zwykłego remontu (zwykłej adaptacji), zalecenia organu konserwatorskiego dotyczyły konstrukcji spornej, a stan techniczny budynku nie mógł być wyeliminowany w drodze prac remontowych, odtworzeniowych i modernizacyjnych, co w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi;

g) art. 151 § 1 w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez oddalenie skargi, gdy zaskarżona decyzja organu podatkowego oparta jest na całkowicie dowolnych ustaleniach, nie znajdujących odzwierciedlenia w materiale dowodowym, zgromadzonym w sprawie i przyjęciu, iż nie występowały względy techniczne, uniemożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej na nieruchomości, co doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji nakładających na skarżącego obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości;

h) art. 151 § 1 w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy nie zostały uwzględnione wnioski dowodowe skarżącego o przeprowadzenie dowodów z oględzin nieruchomości i opinii biegłego posiadającego wiadomości specjalne z zakresu budownictwa, na okoliczność, czy stan techniczny nieruchomości wraz ze znajdującymi się tam budynkami umożliwiał prowadzenie przez upadłego działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., co doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji nakładających na skarżącego obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Syndyk zarzucił naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez jego niewłaściwe zastosowanie w zakresie, w jakim przepis ten odnosi się do braku możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na stan techniczny, co w konsekwencji doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji nakładających na skarżącego obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości od obiektów budowlanych uznanych za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy obiekty te z uwagi na ich stan techniczny w okresie opodatkowania nie były i nie mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną ani nie odniosło się do jej zasadności w innej formie procesowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Konstrukcja skargi kasacyjnej oparta jest na dwukrotnym postawieniu merytorycznie tożsamych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, opartych na twierdzeniu o naruszeniu przez organy podatkowe art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191, a także art. 188 O.p. oraz – w wyniku nieuznania tych naruszeń – wyrokowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny już to z naruszeniem art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. (zarzuty a – d), już to z naruszeniem art. 151 § 1 i 134 § 1 P.p.s.a. (zarzuty e - h). Ze względu na tę tożsamość zarzuty te zbadane zostaną łącznie.

Natomiast z uwagi na wynikającą z art. 183 § 1 P.p.s.a. zasadę rozpoznawania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny w granicach skargi kasacyjnej, które to granice wyznaczają przytoczone podstawy kasacyjne (art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w brzmieniu obowiązującym od dnia 15.08.2015 r.), a sąd kasacyjny w żadnym zakresie rekonstruować, modyfikować lub uzupełniać i konkretyzować podstaw kasacyjnych nie może, nie wszystkie podstawy kasacyjne, przytoczone przez wnoszącego skargę kasacyjna, będą mogły być zbadane. W szczególności, ponieważ jako podstawę kasacyjną drugiej grupy zarzutów naruszenia przepisów postępowania między innymi przytoczono art. 151 § 1 P.p.s.a., który to przepis nie występuje w porządku prawnym, bowiem art. 151 P.p.s.a. nie dzieli się na dalsze jednostki redakcyjne, zarzut oparty na tej podstawie uchyla się od rozpoznania.

Przedmiotem sporu w sprawie były dwie kwestie prawne: zanegowanie uprawnienia podatnika do skorzystania za zwolnienia od podatku od nieruchomości posiadanych przez niego gruntów i budynków, wpisanych indywidualnie do rejestru zabytków, ze względu na niespełnienie warunku ich utrzymania i konserwacji zgodnie z przepisami o ochronie zabytków (art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.) oraz zanegowanie twierdzenia podatnika, że posiadane przez niego grunty i budynki nie były i nie mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, w związku z czym nie mogły być kwalifikowane jako grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Przedmiotem zarzutów skargi kasacyjnej jest już tylko druga z przedstawionych kwestii spornych, a więc zagadnienie niemożności wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych i sprawa została oceniona przez Naczelny Sąd Administracyjny w takim tylko zakresie.

W kwestii niemożności wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już wielokrotnie, stwierdzając – zwłaszcza w judykatach z ostatniego okresu - że przez względy techniczne, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., należy rozumieć tylko takie okoliczności, które uniemożliwiają korzystanie z przedmiotu opodatkowania nie tylko w prowadzonym przedsiębiorstwie lub przy prowadzeniu określonego rodzaju działalności gospodarczej, ale czynią go nieprzydatnym do prowadzenia jakiejkolwiek innej działalności. Omawiane kryterium należy oceniać obiektywnie, to znaczy jego spełnienie jest równoznaczne z ustaleniem, iż przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej nie tylko przez konkretnego przedsiębiorcę, ale także przez innych przedsiębiorców, prowadzących działalność o innym charakterze. Konieczność przeprowadzenia napraw i remontów nie stanowi i nie może stanowić o występowaniu tak rozumianych względów technicznych, bowiem są to czynniki o charakterze ekonomicznym i organizacyjnym, a nie technicznym (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.04.2017 r., II FSK 872/15, z dnia 9.05.2017 r., II FSK 504/15, z dnia 21.06.2017 r., II FSK 3302/16).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną przedstawione zapatrywania prawne w pełni podziela, nie znajdując podstaw do odnoszenia "względów technicznych" do działalności prowadzonej przez jednego przedsiębiorcę i w okresie tylko jednego roku podatkowego (jak w przytoczonym przez skarżącego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18.07.2013 r., II FSK 2092/11). W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że kryteriom, wynikającym z przytoczonych i zaaprobowanych przez ten Sąd poglądów prawnych, powinno być także podporządkowane postępowanie dowodowe, zwłaszcza w odniesieniu do zakresu i charakteru dowodów niezbędnych do zbudowania właściwej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego.

Odnosząc się zatem do zarzutów skargi kasacyjnej zgodnie z przyjętym w niej porządkiem należy stwierdzić, że skarżący nietrafnie kwestionuje nieodwołanie się organów podatkowych do wiadomości specjalnych biegłego z zakresu budownictwa celem ustalenia, czy nieruchomości podatnika ze względów technicznych mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej oraz czy będą mogły być wykorzystywane w przyszłości. Przeprowadzenie takiego dowodu nie było konieczne, bowiem w tej kwestii autorytatywnie wypowiedziały się organy nadzoru budowlanego, wydając w 2009 r. decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu w związku z przedstawioną przez podatnika oraz zaakceptowaną przez organ nadzoru konserwatorskiego koncepcją adaptacji zabytkowych budynków fabrycznych do funkcji biurowo-użytkowej, naukowo-badawczej i handlowej. A zatem, poza ewentualnymi przeszkodami natury organizacyjnej i finansowej, nie było innych przeszkód, zwłaszcza natury technicznej, do przystosowania obiektu do prowadzenia w nim zróżnicowanej działalności gospodarczej, a nie tylko detalicznego handlu płytkami ceramicznymi i armaturą sanitarną – aczkolwiek zastosowanie klauzuli "względów technicznych" odnosi się do niemożności wykorzystania nieruchomości do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej, a nie tylko działalności w określonej branży lub o określonym charakterze. Co więcej, to sam podatnik, inicjując postępowanie administracyjne celem uzyskania decyzji o warunkach zabudowy, jednoznacznie uznawał, że prowadzenie działalności gospodarczej z wykorzystaniem zabytkowej nieruchomości jest potencjalnie możliwe. W tej sytuacji zasięganie przez organy podatkowe wiadomości specjalnych z zakresu budownictwa było zbędne i nie przyczyniłoby się do wyjaśnienia sprawy, której podstawa faktyczna została dostatecznie ustalona. Można jedynie dodać, że eksponowany przez skarżącego brak sprawnej instalacji elektrycznej, ogrzewania, kanalizacji, względnie odpowiedniego zadaszenia obiektu, co niewątpliwie biegły z zakresu budownictwa mógłby stwierdzić, nie przekłada się automatycznie na potwierdzenie zaistnienia względów technicznych, o jakich mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., bowiem wszystkie tego rodzaju usterki mogą być usunięte staraniem właściciela obiektu, toteż nie mają charakteru nieodwracalnego i trwałego, a do takich przypadków przepis ten się odnosi, mówiąc o tym, że przedmiot opodatkowania nie tylko nie jest, ale także nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto kwestionowane ustalenia nie zostały poczynione na podstawie znajomości rzeczy przez organ podatkowy, ale w oparciu o kompetencje wyspecjalizowanego organu administracji publicznej, jakim jest nadzór budowlany. Zarzut naruszenia przez te organy art. 120 i art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1, a także art. 122 O.p., nie jest więc zasadny, co oznacza, że chybiony jest także zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c (ewentualnie także art. 134 § 1) P.p.s.a. wskutek nieuwzględnienia skargi z tego powodu i jej oddalenia.

Z podobnych względów nieprzekonujące są zastrzeżenia skarżącego co do prawidłowości ustaleń, że "uszkodzenia" przedmiotu opodatkowania mogły być usunięte przez przeprowadzenie prac remontowych, odtworzeniowych i modernizacyjnych, bowiem prawidłowość tych ustaleń wprost potwierdza decyzja organu nadzoru budowlanego o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Naturalnie zalecenia organu nadzoru konserwatorskiego dotyczyły nieco innych kwestii, głównie związanych z odpowiednim zabezpieczeniem obiektów i zahamowaniem ich dalszej degradacji, ale stanowisko konserwatora zabytków uwzględniono w wydanych warunkach zabudowy. Dlatego też wbrew twierdzeniom skarżącego uzasadniony jest pogląd, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na przyjęcie tez, stanowiących uzasadnienie rozstrzygnięcia podatkowego. Nie można więc uznać, że narusza to art. 122, art. 180 § 1, art. 187 t. 191 O.p., toteż nieuwzględnienie zbudowanych za takich podstawach zarzutów przez Wojewódzki Sąd Administracyjny i oddalenie skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego nie nastąpiło z naruszeniem art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c (ewentualnie także art. 134 § 1) P.p.s.a.

Omówione okoliczności nie pozwalają na uwzględnienie również kolejnego zarzutu skargi kasacyjnej, dotyczącego dowolności ustaleń co do niewystępowania względów technicznych, uniemożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej na nieruchomości podatnika i braku ich odzwierciedlenia w materiale dowodowym sprawy. Zarzut ten ma charakter podsumowujący i w istocie nie zawiera nowych argumentów, pozostaje zatem potwierdzić, że wbrew stanowisku skarżącego ustalenia co do niewystępowania względów technicznych, które uniemożliwiałyby wykorzystywanie nieruchomości podatnika do prowadzenia działalności gospodarczej, znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy i są wystarczające. Oparcie rozstrzygnięcia na tych ustaleniach nie naruszało więc art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., co Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo ocenił i oddalając skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego nie naruszył ani art. 3 § 1, ani art. 145 § 1 pkt 1 lit. c (ewentualnie także art. 134 § 1) P.p.s.a.

Niezasadny jest także kolejny zarzut, w którym oprócz powtórzenia podniesionego już wcześniej zastrzeżenia co do nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego skarżący kwestionuje także nieprzeprowadzenie dowodu z oględzin nieruchomości. I w tym wypadku wskazać jednak należy na nieprzydatność tego dowodu dla ustalenia okoliczności, że nieruchomość podatnika nie mogła być i nie będzie mogła być w przyszłości wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Z decyzji organu nadzoru budowlanego jasno bowiem wynika, jakie prace należy przeprowadzić, aby nieruchomość nie tylko mogła być wykorzystywana gospodarczo i to w szerokim zakresie, ale także zachowała walory zabytku, odpowiednio chronionego i konserwowanego. Wniosków wypływających z takiego dowodu nie mogą zniweczyć oględziny obiektu o co najwyżej poglądowym znaczeniu.

Kończąc omawianie zarzutów procesowych, dotyczących "względów technicznych", należy zaakcentować, że sam podatnik nie miał wątpliwości co do tego, że nieruchomość może być wykorzystywana gospodarczo i że "względy techniczne" nie stoją temu na przeszkodzie. Świadczy o tym dobitnie zainicjowanie i przeprowadzenie postępowania administracyjnego, mającego na celu określenie warunków, których spełnienie umożliwi gospodarcze wykorzystanie nieruchomości. Po raz kolejny nie można więc zgodzić się z twierdzeniem, że nieprzeprowadzenie dowodów, wnioskowanych przez skarżącego, prowadziło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności art. 122, art.180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. W konsekwencji, oddalając skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył ani art. 3 § 1, ani art. 145 § 1 pkt 1 lit. c (ewentualnie także art. 134 § 1) P.p.s.a.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego w postaci art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez jego niewłaściwe zastosowanie w zakresie, w jakim odnosi się on do braku możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na jego stan techniczny, co w konsekwencji doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji nakładających obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości od obiektów posiadanych przez podatnika, w pierwszym rzędzie należy zauważyć, że skarżący w możliwości uznania, iż nieruchomości podatnika ze względów technicznych nie mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, błędnie upatruje przesłankę do zastosowania zwolnienia podatkowego w podatku od nieruchomości, a nawet w ogóle nie objęcia takich nieruchomości obowiązkiem podatkowym w tym podatku.

Otóż problem "względów technicznych", wykluczających możliwość wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, ma znaczenie tylko dla ewentualnego niezakwalifikowania takich nieruchomości do prawnopodatkowej kategorii nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, co ma znaczenie dla zastosowania właściwej stawki podatku, ale nie prowadzi do wyłączenia takich nieruchomości z opodatkowania. W art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 lit. b – d u.p.o.l. przewidziano bowiem maksymalne stawki podatku od nieruchomości – gruntów i budynków, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej lub zajętych na prowadzenie takiej działalności, które są wyraźnie wyższe od stawek dla gruntów i budynków pozostałych (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz pkt 2 lit. e u.p.o.l.). Ewentualne uznanie, że nieruchomość podatnika ze względów technicznych nie mogła być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, oznaczałoby zakwalifikowanie jej do kategorii nieruchomości "pozostałych", a więc opodatkowanych względniej, niż nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej; nie prowadziłoby jednak w żadnym razie do wyłączenia takich nieruchomości z opodatkowania. Sformułowane w zarzucie skargi kasacyjnej odmienne oczekiwania skarżącego nie mogłyby się więc ziścić.

Omawiany zarzut chybiony jest także z innego względu. Wbrew założeniu, leżącemu u jego podstaw, ustalone w toku postępowania podatkowego okoliczności faktyczne nie pozwalały na przyjęcie tezy skarżącego o rzeczywistym zaistnieniu względów technicznych, wykluczających w sposób trwały i obiektywny możliwość wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Zagadnienie to zostało już wszechstronnie omówione, na obecnym etapie rozważań można więc poprzestać na stwierdzeniu, że ewentualna niemożność gospodarczego wykorzystania nieruchomości podatnika miała przyczyny organizacyjne i ekonomiczne, przekładające się na brak realizacji powziętego przez podatnika projektu adaptacji zabytkowych budynków fabrycznych na obecne potrzeby gospodarcze, który to projekt uzyskał aprobatę zarówno władz budowlanych, jak i nadzoru konserwatorskiego. Dodatkowym argumentem, potwierdzającym możliwość poprawy ich stanu technicznego, jest wywiązanie się przez podatnika w listopadzie 2013 r. z zaleceń, nałożonych przez konserwatora zabytków. Jakkolwiek zalecenia te nie odnosiły się do adaptacji budynków na cele gospodarcze, niemniej ich wykonanie wykazuje adaptacyjny potencjał nieruchomości, niewątpliwie warunkowany poniesieniem określonych nakładów finansowych; problemy ekonomiczne nie stanowią jednak względów technicznych, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Skoro zatem subsumcja normy wynikającej z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. in fine do prawidłowo ustalonej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego była prawidłowa, upada zarzut naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu.

Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ponieważ żaden z zarzutów, postawionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się uzasadniony, skarga ta jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego nie orzeczono wobec braku stosownego wniosku od strony wygrywającej sprawę w instancji kasacyjnej.