Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 907/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Dominik Gajewski, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 2 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1045/16 w sprawie ze skargi K. S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 9 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2010-2015 oraz nadpłaty w tym podatku oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 2 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 1045/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę K. S.A. z siedzibą w S. (skarżąca, spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 9 sierpnia 2016 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2010 – 2015 oraz nadpłaty w tym podatku (wyrok dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2.1. Skarżąca w skardze kasacyjnej zaskarżyła wyrok ten w całości i na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej: p.p.s.a., zarzuciła mu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

I. art. 3 § 1 w zw. z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z:

1. art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) – dalej: O.p., - zasady prawdy materialnej - poprzez oddalenie skargi i uznanie, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny i prawidłowo uznały, że:

a) w niniejszej sprawie, w przypadku "hali produkcyjnej" w latach 2011 - 2015 i "kotłowni (stara) do wyburzenia" w latach 2010 - 2013, nie zachodzą względy techniczne uniemożliwiające wykorzystywanie przedmiotowych budynków do prowadzenia działalności gospodarczej, podczas gdy ww. budynki w ww. latach nie mogły być wykorzystane w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej z uwagi na względy techniczne;

b) obiekty budowlane: "wiata stalowa I do wyburzenia - wiata stalowa magazynowa" i "magazyn trocin" posiadają wszystkie elementy konstytutywne dla budynków, w tym posiadają przegrody budowlane wydzielające obiekty z przestrzeni, podczas gdy obiekty te nie są wydzielone ze wszystkich stron za pomocą przegród budowlanych, a tym samym nie mogą zostać uznane za budynki;

c) w niniejszej sprawie ściany frontowe, zarówno "wiaty stalowej I do wyburzenia - wiaty stalowej magazynowej" jak i "magazynu trocin" spełniają funkcję oddzielenia ich wnętrza od otoczenia zewnętrznego, podczas gdy przedmiotowe przegrody nie zamykają i nie izolują przestrzeni wewnętrznej od środowiska zewnętrznego oraz nie stanowią przegród izolacyjnych; wolna przestrzeń w żaden sposób nie stanowi bowiem przegrody budowlanej wydzielającej obiekt;

d) obiekty budowlane: "wiata stalowa I do wyburzenia - wiata stalowa magazynowa" i "magazyn trocin" posiadają otwory technologiczne, podczas gdy celowo zaprojektowanego i wykonanego braku przegrody budowlanej nie można kwalifikować jako otworu technologicznego takiego jak okno, drzwi, itp., gdyż cechą wspólną ww. otworów technologicznych w przegrodach budowlanych jest możliwość ich zamknięcia, tak aby przegroda budowlana w dalszym ciągu mogła realizować swoje funkcje odgrodzeniowe i izolacyjne od warunków zewnętrznych;

2. art. 122 w zw. z art. art. 181 i 191 O.p., w zw. z art. 187 O.p., oraz art. 197 § 1 O.p., poprzez oddalenie skargi i błędne uznanie, iż nie doszło do dokonania przez organ błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, przekraczającej granice swobodnej oceny, a w konsekwencji do błędnego ustalenia stanu faktycznego, oraz uznanie, że organ prawidłowo:

a) przyjął, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie uzasadnia tezy, iż w niniejszej sprawie zachodzą względy techniczne uniemożliwiające wykorzystywanie budynków do prowadzenia działalności gospodarczej, podczas gdy z całości materiału dowodowego wynika, iż przedmiotowe budynki w okresie, którego dotyczy wniosek, znajdowały się w złym stanie technicznym, były nieużytkowane, zniszczone, zdewastowane, z licznymi uszkodzeniami, a w szczególności:

- z przedłożonych przez skarżącą opinii w przedmiocie określenia stanu technicznego przedmiotowych budynków, autorstwa mgr inż. arch. K.I., wynika, iż obiekty wykazują duży stopień zniszczenia, który został spowodowany m. in. wiekiem obiektów, adaptacja obiektów dla celów użytkowych niestwarzających zagrożenia pożarowego oraz zdrowia i bezpieczeństwa jest nieopłacalna ze względu na aktualny stan techniczny obiektów, ich złą funkcjonalność do innych celów, niż te, dla których je wybudowano, zużycie środowiskowe i funkcjonalne obiektów wyrażone w procentach wynosi 100%, obiekty są zdegradowane, a ich stan techniczny jest niezadowalający i zły, obiekty nie spełniają warunków technicznych i funkcjonalnych dla prowadzenia za ich pomocą działalności gospodarczej; jak również nie odpowiadają wymogom ustawy z dnia 7 lipca 1997 r. Prawo budowlane (Dz. U. 2016, poz. 290, z późn. zm.,) - dalej P.b., oraz Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. o warunkach technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. 2015, poz. 1422, z późn. zm.,) - dalej Rozporządzenie, nie był oraz nie jest w nich dopuszczalny stały bądź czasowy pobyt ludzi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, co potwierdza również dokumentacja fotograficzna załączona do opinii;

- na podstawie dokonanych przez organ oględzin ustalono, iż przedmiotowe budynki są zniszczone i zdewastowane, z licznymi ubytkami, pozbawione instalacji, z brakiem stolarki okiennej i drzwiowej, co potwierdza dokumentacja fotograficzna sporządzona podczas oględzin, stanowiąca załącznik do protokołu oględzin;

co jednoznacznie potwierdza, że w niniejszej sprawie zachodzą względy techniczne uniemożliwiające wykorzystywanie przedmiotowych obiektów do prowadzenia działalności gospodarczej, a co nie zostało przez organ uwzględnione;

b) oparł rozstrzygnięcie na podstawę opinii sporządzonej przez biegłego mgr inż. budownictwa M.L., przy jednoczesnym pominięciu przedłożonych przez Skarżącego opinii autorstwa mgr inż. arch. K.I., podczas gdy:

- opinia biegłego nie rozstrzyga w sposób jednoznaczny, czy przedmiotowe budynki we wskazanym we wniosku okresie, były w złym stanie technicznym, opinia jest niespójna, stanowi głównie przypuszczenia, a nie rzetelną ocenę stanu faktycznego;

- biegły nie wyjaśnia na jakiej podstawie formułuje swoje stanowisko co do przyczyn wystąpienia względów technicznych w budynkach, czy też możliwości ich użytkowania w okresie objętym wnioskiem;

- w przypadku opisu budynku "hali produkcyjnej" biegły skupił się głównie na samej konstrukcji budynku, podczas gdy w przypadku względów technicznych powinno się zweryfikować również jakie funkcjonalne i techniczne możliwości wykorzystywania budynku do prowadzenia działalności gospodarczej - względy techniczne bowiem mają uniemożliwiać korzystanie z przedmiotu opodatkowania, ale wcale nie muszą tkwić w jego konstrukcji;

- biegły wykazuje się niekonsekwencją w swoich twierdzeniach, wskazując w pierwszej kolejności na zły stan techniczny instalacji, by następnie twierdzić o możliwości wykorzystywania budynku na cele magazynowe;

- biegły wskazuje, iż nie można wykluczyć, iż w latach 2010 - 2015 w obiekcie "kotłownia (stara) do wyburzenia" była prowadzona działalność gospodarcza, albowiem stan techniczny obiektu mógł pogorszyć się w bardzo krótkim czasie poprzez świadome lub niezamierzone działanie, podczas gdy powyższe stanowi jedynie niczym nieuzasadnione przypuszczenia biegłego, nie znajdujące żadnego potwierdzenia w stanie faktycznym, brak bowiem jakichkolwiek śladów świadczących o zaistnieniu nadzwyczajnych zdarzeń (np, powódź, pożar, katastrofa budowlana, etc.), powodujących nagłe znaczące pogorszenie stanu technicznego budynku, co oznacza, iż stan techniczny w latach 2014, 2015, w których organy, w oparciu o opinię biegłego, uznały zaistnienie względów technicznych, był zbliżony do stanu technicznego w poprzednich latach 2010 - 2013, co oznacza, iż również w tych względy techniczne istniały;

c) ocenił materiał dowodowy i w konsekwencji dokonał prawidłowych ustaleń stanu faktycznego, poprzez uznanie, iż:

- zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza zaistnienia względów technicznych, bowiem opinia sporządzona przez biegłego, wskazuje w ocenie organu na niski stopień zniszczenia konstrukcji budynków, a zatem w sprawie nie występują "względy techniczne" uniemożliwiające wykorzystanie obiektów do prowadzonej działalności gospodarczej, podczas gdy konstrukcja budynków (tj. elementy takie jak: przegrody budowlane, fundamenty, dach), wbrew twierdzeniom organu, nie jest w dobrym stanie, zużycie elementów konstrukcyjnych w odniesieniu do zużycia całych budynków, należy ocenić jako znaczne, biorąc zwłaszcza pod uwagę stopień zniszczenia tych elementów konstrukcyjnych, wskazany w opiniach na poziomie 70%, co stanowi o złym stanie technicznym tych elementów, a co zostało przez organ zupełnie pominięte;

- w przypadku budynku "kotłownia (stara) do wyburzenia" względy techniczne zaistniały w latach 2014, 2015, nie uwzględniając wniosku w odniesieniu do lat 2011 - 2013, podczas gdy należy mieć na uwadze, iż proces degradacji jest procesem systematycznym, pozwalający twierdzić, iż stan techniczny budynku w latach 2011 - 2013 był zbliżony do tego w latach 2014, 2015, w których organ uznał zaistnienie względów technicznych, zwłaszcza że, wbrew twierdzeniom organu jak również biegłego, brak w międzyokresie nadzwyczajnych nagłych zdarzeń, które mogłyby być przyczyną uszkodzeń budynku;

d) uznał przedłożone przez Skarżącego opinie autorstwa mgr inż. K.I. w przedmiocie określenia stanu technicznego budynków, jako niebędące wystarczająco przydatnymi dla rozstrzygnięcia, z uwagi na skupienie się przez autora opinii na stanie elementów budynków takich jak: stolarka, instalacje posadzka, tynki, elewacja, które w ocenie organu nie mają znaczenia podatkowego w ocenie względów technicznych, podczas gdy, po pierwsze opinia określa również stan techniczny elementów konstrukcyjnych budynków, tj. przegrody budowlane, dach fundamenty, a po drugie dla ustalenia, czy zachodzą względy techniczne, należy brać pod uwagę nie tylko elementy konstrukcyjne, ale wszelkie elementy, które mają znaczenie dla możliwości wykorzystywania budynku do prowadzenia działalności gospodarczej;

e) ocenił materiał dowodowy, prawidłowo wyprowadzał z dowodów wnioski, nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów i okoliczności i w konsekwencji prawidłowo ustalił stan faktyczny, uznając, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, że stan techniczny obiektów pozwala na dokonanie remontów i przystosowanie ich do prowadzenia określonego rodzaju działalności gospodarczej, przedmiotowe budynki nadają się do dalszego użytkowania po przeprowadzeniu remontu lub adaptacji, podczas gdy z opinii mgr inż. arch. K.I. wynika, że:

- adaptacja obiektów dla celów użytkowych niestwarzających zagrożenia pożarowego oraz dla zdrowia i bezpieczeństwa ludzi jest nieopłacalna ze względu na aktualny stan techniczny obiektów, ich złą funkcjonalność do innych celów, niż te dla których je wybudowano, a także z powodu skażenia budynku niebezpiecznymi związkami chemicznymi, w związku z tym jakiekolwiek prace remontowe byłyby dla Skarżącego nieopłacalne oraz niecelowe z uwagi na stopień zaawansowania zużycia technicznego przedmiotowych obiektów; obecna technologia budowlana pozwala na przeprowadzenie remontu nawet najbardziej zdewastowanego obiektu, a analiza możliwości wykonania remontu nie może prowadzić do założenia, że działania takie mogą być nieograniczone co do swojego zakresu, możliwość przeprowadzenia prac remontowych musi być analizowana z uwzględnieniem ich opłacalności oraz celowości; a niezależnie od powyższego:

- nakłady, które trzeba ponieść na zmianę sposobu użytkowania budynków będą porównywalne z budową nowego budynku o porównywalnej powierzchni lub będą ją nawet przewyższały, a utrzymanie tych części budynku po adaptacji przewyższy koszt utrzymania podobnych nieruchomości usytuowanych na danym terenie,

w związku z tym jakiekolwiek prace remontowe byłyby dla Skarżącego nieopłacalne oraz niecelowe z uwagi na stopień zaawansowania zużycia technicznego przedmiotowych obiektów; obecna technologia budowlana pozwala na przeprowadzenie remontu nawet najbardziej zdewastowanego obiektu, a analiza możliwości wykonania remontu nie może prowadzić do założenia, że działania takie mogą być nieograniczone co do swojego zakresu, możliwość przeprowadzenia prac remontowych musi być analizowana z uwzględnieniem ich opłacalności oraz celowości;

f) uznał, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, że:

- zły stan techniczny przedmiotowych budynków miał i ma charakter wyłącznie przejściowy, zależny od Skarżącego, a wynika on z zaniedbań Skarżącego, z braku środków na remont spornych obiektów i dlatego w sprawie nie występują "względy techniczne" uniemożliwiające wykorzystanie przedmiotowych budynków w prowadzonej działalności gospodarczej;

- stan techniczny obiektów pozwala na dokonanie remontów i przystosowanie ich do prowadzenia określonego rodzaju działalności gospodarczej, a zatem jedynie od podjętej w tym zakresie decyzji Skarżącego oraz posiadanych przez niego środków zależało to, czy przedmiotowe budynki będą mogły być wykorzystywany do prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej; podczas gdy:

- kwalifikowanie budynku do remontu, wbrew twierdzeniom organów, nie stanowi o przejściowym charakterze złego stanu technicznego, a wręcz przeciwnie, a nadto ustawodawca nie wprowadził ustawowego kryterium "trwałości" względów technicznych, nie sposób zatem istnienia kryterium takiego wyprowadzać z przepisów prawa, zwłaszcza gdy decyzja dotyczy zbadania zasadności stwierdzenia nadpłaty za lata 2011 - 2015 jako zamknięte okresy rozliczenia, a faktem bezspornym jest, że remont nie nastąpił, a zatem w tych latach ten stan był trwały i niezmienny;

- hipotetyczna możliwość remontu przedmiotowych budynków w przyszłości nie ma znaczenia w niniejszej sprawie, bowiem zasadnicze znaczenie ma stan faktyczny istniejący w latach 2011- 2015, kiedy to budynki znajdowały się stanie technicznym uniemożliwiającym ich wykorzystywanie do prowadzenia działalności gospodarczej, co wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego; powyższe stanowi wyjście poza ramy czasowe, opieranie się na stanie faktycznym, który nie istniał w latach 2011 - 2015, ponieważ nie przeprowadzono remontu; na niczym nieuzasadnionych przypuszczeniach, przy błędnym przyjęciu, że budynki mogą zostać wyremontowane i przy jednoczesnym założeniu, że zostaną wyremontowane, podczas gdy powyższe nie jest żadnym pewnikiem, a ujawniony materiał dowodowy wręcz wskazuje, że taki remont nigdy nie nastąpi, skoro właściwy organ wydał decyzję o rozbiórce;

g) ocenił decyzję Starosty D. z dnia 12 maja 2016 r. udzielającą pozwolenia na rozbiórkę budynku produkcyjnego, murowanego komina i budynku magazynowego położonego na działce nr [...], poprzez przyjęcie, iż ww. decyzja nie ma wpływu na ocenę przedmiotu sprawy, gdyż zaskarżona decyzja obejmuje lata 2010 - 2015, a pozwolenie na rozbiórkę zostało wydane w 2016 r., podczas gdy:

- decyzja ta potwierdza trwałą i nieodwracalną degradację oraz zły stan techniczny budynków uniemożliwiający ich użytkowanie, w tym wykorzystywanie do prowadzenia działalności gospodarczej; stanowi jednoznaczne i kategoryczne potwierdzenie dokumentem urzędowym, wydanym przez właściwy organ nadzoru budowlanego że względy techniczne nie miały jedynie przejściowego charakteru, lecz sporne budynki nigdy nie zostaną przywrócone do stanu nadającego się do ich użytkowania, a wręcz przeciwnie, ich zły stan techniczny uzasadniał ich likwidację, potwierdzając tym samym, że zaistniały względy techniczne uniemożliwiające wykorzystywanie budynków do prowadzenia działalności gospodarczej;

- proces degradacji obiektu jest procesem systematycznym i rozciągniętym w czasie, długotrwałym, stopień zużycia technicznego obiektów nie powstał "z dnia na dzień", bowiem nie był wynikiem nagłego zdarzenia (np. katastrofy budowlanej), lecz procesem długotrwałym, wynikającym z wpływu czynnika czasu i niszczącego działania czynników zewnętrznych, co oznacza, iż w przeciągu paru lat, do 2016 r., stan budynków nie mógł ulec aż tak znacznemu pogorszeniu, w porównaniu do lat 2010 - 2015; skoro zatem degradacja budynków przebiegała w sposób ciągły i proporcjonalny do upływu czasu, to wydaje się wysoce prawdopodobne, że kilka lat przed wydaniem przedmiotowej decyzji w 2016 r., budynki również nie nadawały się do prowadzenia działalności gospodarczej;

a zatem prawidłowa ocena decyzji prowadzi do wniosków zupełnie odmiennych od tych przyjętych przez organ, tj. potwierdza, iż w latach 2010 - 2015, budynki znajdowały się w złym stanie technicznym stanowiącym o zaistnieniu względów technicznych uniemożliwiających wykorzystywanie budynków do prowadzenia działalności gospodarczej;

3. art. 194 O.p., poprzez oddalenie skargi i uznanie, iż organy prawidłowo pominęły decyzję Starosty D. ws. pozwolenia na rozbiórkę, wydaną przez właściwy organ nadzoru budowlanego, potwierdzającą, że wyłączenie budynków z użytkowania miało charakter trwały, że względy techniczne nie miały jedynie przejściowego charakteru, a stan techniczny uzasadniał likwidację przedmiotowych budynków, w sytuacji gdy decyzja ta jest dokumentem urzędowym, będącym dowodem tego, co zostało w nim stwierdzone, co oznacza, iż obowiązkiem organu podatkowego jest dać wiarę takiemu dowodowi i uznać za udowodniony fakt, który z niego wynika, czego organ nie uczynił; nieuznanie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym stanowi oczywiste naruszenie przepisów prawa procesowego; 4. art. 212 O.p., poprzez oddalenie skargi i przyjęcie, że organy prawidłowo uznały, iż ustalenia faktyczne, które legły u podstaw wydania decyzji Burmistrza K. Pomorskiego z dnia 18 października 2013 r., znak: [...], w której organ odmówił obniżenia podatku od nieruchomości m. in. od budynków: "hali produkcyjnej" i "kotłowni (starej) do wyburzenia" z racji ich niewykorzystywania ze względów technicznych, wiążą organ, podczas gdy ww. decyzja nie stanowiła rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, ale należy ją traktować jako swego rodzaju interpretację podatkową wydaną na gruncie przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego, co stanowi o braku tożsamości spraw będących przedmiotem decyzji, i wyklucza związanie organu rozstrzygnięciem zawartym w ww., decyzji, zwłaszcza że w niniejszej sprawie pojawiły się nowe dowody i okoliczności, które organ winien wziąć pod uwagę przy wydawaniu rozstrzygnięcia w sprawie, a nadto ww. decyzja nie wskazuje jakiego okresu dotyczy i brak podstaw do przyjęcia, że dotyczy okresu objętego wnioskiem, zwłaszcza w odniesieniu do lat 2014, 2015, organ przy wydawaniu decyzji w 2013 r. nie mógł ocenić istnienia względów technicznych na przyszłość, a zatem organ przy wydawaniu rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie był związany ustaleniami poczynionymi przy wydawaniu ww., decyzji, co Sąd nieprawidłowo ocenił;

II. art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez samodzielne ustalenie przez Sąd stanu faktycznego, który nie ma oparcia w zebranym w sprawie materiale dowodowym, w tym wydanie wyroku na podstawie ustaleń niepoczynionych przez organ, a dokonanych przez Sąd we własnym zakresie, polegających na przyjęciu przez Sąd na podstawie decyzji Burmistrza K. z dnia 18 października 2013 r., iż Skarżący nie przeprowadził remontu przedmiotowych budynków ze względów ekonomicznych, brak środków finansowych na remont obiektów, co w ocenie Sądu przesądza o przejściowym charakterze złego stanu technicznego budynków, podczas gdy z przedmiotowej decyzji w żaden sposób to nie wynika;

III. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez:

1. niedostrzeżenie istotnych naruszeń prawa dokonanych przez organ przy wydawaniu decyzji;

2. brak wyczerpującego ustosunkowania się przez Sąd do wszystkich okoliczności sprawy i zarzutów podnoszonych przez Skarżącego w skardze, a w szczególności poprzez nierozpatrzenie przez Sąd zarzutu zawartego w skardze co do pominięcia przez organy decyzji Starosty D. o pozwoleniu na rozbiórkę, która potwierdza, że wyłączenie budynków z użytkowania miało charakter trwały i definitywny, że względy techniczne nie miały jedynie przejściowego charakteru, a stan techniczny uzasadniał likwidację przedmiotowych budynków, a jedynie ograniczenie się przez Sąd do wskazania w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, iż w świetle całokształtu materiału dowodowego organ podatkowy nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów przyjmując, że decyzja ta nie przesądza o stanie technicznym przedmiotowych obiektów w spornym okresie, przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek odniesienia się do twierdzeń Skarżącego dotyczących uznania decyzji jako potwierdzenia trwałości względów technicznych;

3.nieodniesienie się do i nierozpoznanie wszystkich zarzutów objętych skargą, przez co Sąd nie wywiązał się z obowiązku wszechstronnego rozpoznania skargi;

4. brak wskazania w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji przyczyn, dla których Sąd nie rozpoznał wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów podniesionych w skardze, w szczególności dotyczących wyjaśnienia, dlaczego Sąd I instancji nie dostrzegł wadliwości decyzji organu w zakresie przyjęcia, iż względy techniczne nie miały charakteru trwałego, w sytuacji gdy wydana wobec przedmiotowych budynków decyzja o pozwoleniu na rozbiórkę potwierdza trwałą degradację przedmiotowych obiektów;

IV. art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, podczas gdy zaskarżona decyzja, a także poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, w zaskarżonej części, powinna zostać uchylona, ponieważ w złożonych korektach deklaracji podatkowych Skarżący wykazał prawidłową wysokość podatku od nieruchomości, co powoduje powstanie po stronie Skarżącego powstanie nadpłaty z tytułu uiszczenia podatku od nieruchomości w zawyżonej wysokości;

Nadto spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2016, poz. 716, z późn. zm. - dalej: u.p.o.l.) - w brzmieniu do dnia 1 stycznia 2016 r.- poprzez niewłaściwe zastosowanie, a w zasadzie niezastosowanie, a w konsekwencji odmowę przekwalifikowania przedmiotowych budynków z kategorii "budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" do kategorii "budynków pozostałych";

2. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przez błędną wykładnię, niekorzystną i rozszerzającą interpretację pojęcia "względów technicznych", jakie musiałyby spełniać przedmiotowe budynki, aby nie były uznawane za związane z działalnością gospodarczą, polegającą na przyjęciu, że:

a) przedmiotowe obiekty mogą być opodatkowane stawką podatku od nieruchomości według stawki dla budynków pozostałych, tylko wtedy gdy względy techniczne wystąpiły w wyniku zdarzeń niezależnych od Skarżącego, a ponadto mają charakter nieprzemijający, trwały, przez co organ rozumie brak możliwości przeprowadzenia remontu budynku, tak aby poprawić jego stan techniczny w stopniu umożliwiającym prowadzenie działalności, podczas gdy przepis ten nie wskazuje, aby "względy techniczne" uniemożliwiające wykorzystanie nieruchomości do prowadzenia działalności musiały mieć charakter trwały oraz były niezależne od podatnika, ustawodawca nie wprowadził kryterium przyczynienia się (lub braku przyczynienia się) podatnika do powstania względów technicznych oraz kryterium trwałości, a zatem ww. przesłanek nie można z tego przepisu wywodzić;

b) za "względy techniczne" nie mogą być uznane przemijające przeszkody w prowadzeniu działalności gospodarczej, np. konieczność remontu lub modernizacji obiektu, a w szczególności:

- istnienie względów technicznych w odniesieniu do budynków oznacza sytuację, w której istniejąca w roku podatkowym zabudowa jest w takim stanie technicznym, że nie może być wykorzystywana, bo się do tego nie nadaje, do prowadzenia działalności, nawet po realizacji prac remontowych (odtworzeniowych) oraz adaptacyjnych, których efektem nie jest jednak powstanie nowego budynku, oraz przyjęciu, że

- konieczność przeprowadzenia remontu, adaptacji lub modernizacji budynku nie oznacza zerwania związku tego obiektu z działalnością gospodarczą podatnika, bowiem działania takie są związane z taką działalnością, są jej naturalnymi i koniecznymi etapami, co zwłaszcza dotyczy remontów,

- hipotetyczna możliwość przeprowadzenia remontu budynku w przyszłości powoduje, iż względy techniczne nie zachodzą,

podczas gdy:

- jeżeli obiekt wymaga remontu, powyższe oznacza, że właśnie nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności, i skoro to następuje, to w dalszej kolejności oznacza to także, że nie jest on wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, ze względów technicznych, a ponadto przedmiotem sprawy nie było stosowanie właściwej stawki dla budynków w trakcie remontu, lecz budynków, które trwale zostały wyłączone z użytkowania z uwagi na względy techniczne, a trwałość tego wyłączenia ostatecznie potwierdził dokument urzędowy w postaci decyzji o rozbiórce budynków; w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z zaistnieniem względów technicznych w przypadku budynku pozostającego w przebudowie, adaptacji, a zatem rozważania Sądu dotyczące względów technicznych w przypadku remontowanych obiektów, są nieadekwatne w stosunku do stanu faktycznego i nie powinny znaleźć zastosowania;

- nie chodzi o zastosowanie preferencyjnej stawki wobec budynków, które znajdują się w przebudowie i adaptacji, ale o opodatkowanie stawką dla budynków pozostałych budynków, trwale i już od wielu lat niewykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na zły stan techniczny, nawet w przypadku obiektów, które wymagają remontu, w przypadku których remont jest możliwy, bowiem obecna technologia budowlana pozwala na przeprowadzenie remontu nawet najbardziej zdewastowanego budynku, a analiza możliwości wykonania remontu nie może prowadzić do założenia, że działania takie mogą być

nieograniczone co do swojego zakresu, możliwość przeprowadzenia prac remontowych musi być bowiem analizowana z uwzględnieniem ich opłacalności oraz celowości;

- czym innym jest przeprowadzanie okresowych remontów, a czym innym remont obiektu, w przypadku którego, nawet gdy obiektywnie remont jest możliwy, jest on niecelowy i nieopłacalny, z uwagi na zły stan techniczny, w jakim obiekt się znajduje;

- nie można wyprowadzać z hipotetycznej możliwości przeprowadzenia remontu, że nie istnieją względy techniczne, pomimo że budynek nie jest i nie może być, w danym roku podatkowym wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, a więc przesłanka z przedmiotowego przepisu jest spełniona;

- trwałość względów technicznych nie musi oznaczać przeszkody stałej, czyli całkowicie nieusuwalnej, co potwierdza, że o zaistnieniu względów technicznych można mówić również w przypadku obiektu, którego remont i poprawa jego stanu technicznego są możliwe, co nie wyklucza zaistnienia względów technicznych w roku podatkowym, w którym jego stan techniczny obiektywnie uniemożliwia wykorzystywanie obiektu do prowadzenia działalności gospodarczej;

- remont to dokonanie istotnej zmiany w stanie faktycznym - skoro bowiem remont zostanie wykonany, zły stan techniczny budynku zostanie usunięty, i dopiero w takim stanie faktycznym i od momentu zakończenia remontu względy techniczne nie będą zachodzić; natomiast, oczywiście przy założeniu, że remont taki zostanie dokonany, będzie to stan faktyczny zupełnie inny od tego, jaki miał miejsce w latach 2011 - 2015 i na podstawie tego hipotetycznego, nieistniejącego stanu faktycznego w żaden sposób nie można dokonywać rozstrzygnięcia w zakresie względów technicznych w latach 2011 - 2015, w których nie było remontu;

- nie można orzekać na podstawie hipotetycznego, nieistniejącego stanu faktycznego, którego nie ma, który nie wiadomo kiedy nastąpi, i czy w ogóle kiedykolwiek nastąpi, który może nigdy nie zaistnieć, np. z uwagi na wcześniejsze rozebranie budynku;

- możliwość dokonania remontu budynku w przyszłości nie ma żadnego znaczenia przy dokonywaniu oceny, czy w danym roku podatkowym, w którym budynek nie był (wy)remontowany, zachodzą względy techniczne; powyższe stanowi niedopuszczalne wyjście poza ramy czasowe zobowiązania podatkowego za dany rok, wyjście w przyszłość, do kolejnych lat podatkowych, co wpływa na wyższy wymiar podatku w danym, konkretnym roku podatkowym, co należy uznać za niedopuszczalne;

- nie można orzekać na podstawie przypuszczeń, na podstawie przyjęcia, że budynek może zostać wyremontowany, i dlatego względy techniczne nie zachodzą, przy jednoczesnym założeniu, że budynek zostanie wyremontowany, w sytuacji gdy budynek może, ale nie musi być 'wyremontowany (budynek może być np. wcześniej rozebrany); jest to okoliczność niepewna, od której nie można uzależniać istnienia względów technicznych w danym roku podatkowym, w którym budynek nie został wyremontowany;

- Sąd przyjmując, iż w danym roku podatkowym względy techniczne nie zachodzą, pomimo złego stanu technicznego uniemożliwiającego wykorzystywanie budynku do prowadzenia działalności gospodarczej, z uwagi na możliwość wyremontowania budynku w przyszłości, nie wskazał przy tym, w jakim okresie ten remont winien nastąpić, czy jest to perspektywa np. 2, 3 lat, a może 5, 10 lat, czy też może jeszcze dłuższy okres;

- w niniejszej sprawie została wydana decyzja o pozwoleniu na rozbiórkę przedmiotowych obiektów, co jednoznacznie potwierdza, iż zły stan techniczny budynków ma charakter trwały, i nie można mówić o możliwości przeprowadzenia remontu, jako okoliczności wskazującej na przejściowy charakter względów technicznych, w sytuacji gdy organy i Sąd mają dowód w postaci dokumentu urzędowego decyzji administracyjnej wskazującej, że obiekty zostaną rozebrane a nie wyremontowane;

- w przypadku kotłowni, w latach 2014, 2015 organy, a w ślad za nimi Sąd, uznały zaistnienie względów technicznych, co, mając na uwadze, iż proces degradacji ma charakter systematyczny, rozciągnięty w czasie, oznacza, iż również w latach 2011 - 2013 względy techniczne zaistniały, i miały one charakter trwały;

c) zły stan techniczny przedmiotowych obiektów zależny jest od Skarżącego, gdyż wynikał on z zaniedbań Skarżącego i jego decyzji gospodarczych, podczas gdy z opinii mgr inż. arch. K.I. wynika, iż prace remontowe obiektów i ich utrzymanie byłyby niecelowe i nieopłacalne dla Skarżącego, a ich stan techniczny zagrażał życiu i zdrowiu ludzi, wobec tego obiekty nie były i nie mogły być wykorzystywane do działalności gospodarczej z uwagi na stan techniczny, który z powyższych względów istniał obiektywnie i miał charakter trwały w danym roku podatkowym; obecna technologia budowlana pozwala na przeprowadzenie remontu nawet najbardziej zdewastowanego budynku, a analiza możliwości wykonania remontu nie może prowadzić do założenia, że działania takie mogą być nieograniczone co do swojego zakresu, możliwość przeprowadzenia prac remontowych musi być analizowana z uwzględnieniem ich opłacalności oraz celowości;

d) nie każda obiektywna przyczyna złego stanu technicznego budynku uniemożliwia prowadzenie działalności gospodarczej, lecz tylko taka, która prowadzi do wniosku, iż jest on w stanie katastrofalnym, grożącym jego zawaleniem, podczas gdy "względów technicznych" uniemożliwiających wykorzystywane obiektu na prowadzenie działalności gospodarczej, nie można utożsamiać ze stanem katastrofy budowlanej;

e) o braku zaistnienia względów technicznych w niniejszej sprawie stanowi w ocenie organu dobry stan konstrukcji budynków, a zatem brak możliwości wykorzystywania budynków do działalności gospodarczej ze względów technicznych musi dotyczyć konstrukcji budynku, podczas gdy względy techniczne mają uniemożliwiać korzystanie z przedmiotu opodatkowania, a przy dokonywaniu oceny zaistnienia względów technicznych należy brać pod uwagę wszystkie elementy budynku, a nie tylko wybrane, a zwłaszcza względy techniczne wcale nie muszą tkwić w jego konstrukcji; ustawodawca bowiem nie opisuje jakie muszą to być względy techniczne, a zatem mogą to być wszystkie tego rodzaju względy, które powodują określony w ustawie skutek, zwłaszcza że ustawodawca posługuje się sformułowaniem, że przedmiot opodatkowania nie może być wykorzystywany "ze względów technicznych", a nie z uwagi na zły stan techniczny, co oznacza, że nie można ich utożsamiać z niesprawnością techniczną tylko i wyłącznie;

f) sam fakt posiadania nieruchomości przez podmiot, który jednocześnie posiada status przedsiębiorcy skutkuje tym, że nieruchomość powinna być opodatkowana stawkami właściwymi dla obiektów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, tj. najwyższymi, podczas gdy pojęcie względów technicznych odnosi się wyłącznie do przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a zatem fakt posiadania przedmiotu opodatkowania przez przedsiębiorcę nie może być argumentem przeciwko zaistnieniu względów technicznych, wyłącznie fakt zajęcia obiektu na prowadzenie działalności gospodarczej może wtedy uzasadniać naliczenie najwyższych stawek, tj. sytuacja gdy pomimo istnienia obiektywnych przesłanek względów technicznych obiekt mimo to jest faktycznie wykorzystywany do działalności gospodarczej;

3. art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 piet 3 i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., poprzez uznanie, iż organy podatkowe nie naruszyły prawa poprzez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów, przejawiające się w nieuzasadnionym przyjęciu, iż budynek hali produkcyjnej w latach 2011 - 2015 oraz budynek kotłowni w latach 2011 - 2013, mogły być związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i mogły być w tym okresie opodatkowane stawką przewidzianą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a nie stawką dla budynków pozostałych zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.o.o.l., pomimo że z uwagi na względy techniczne, nie były i nie mogły być w tym okresie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej;

4. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) w zw. z art. la ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez uznanie, iż organy podatkowe nie naruszyły prawa poprzez niezastosowanie ww. przepisów, skutkujące opodatkowaniem przedmiotowych budynków niewłaściwą stawką, tj. według stawki dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zamiast stawki właściwej, tj. dla budynków pozostałych;

5. art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiekty: "wiata stalowa I do wyburzenia - wiata stalowa magazynowa" oraz "magazyn trocin", posiadają wszystkie niezbędne elementy pozwalające przyporządkować je do kategorii "budynki", w tym są wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, a w szczególności poprzez uznanie, iż:

a) omawiany przepis nie uzależnia istnienia budynku od wydzielenia z przestrzeni za pomocą kompletnych ścian z każdej strony obiektu, funkcją przegrody budowlanej ma być bowiem wyodrębnienie obiektu z przestrzeni zewnętrznej w taki sposób, gdzie da się opisać, która część przestrzeni ogólnej należy do przestrzeni, a która jest przestrzenią zewnętrzną w stosunku do obiektu, da się określić położenie dowolnego obiektu, podczas gdy zwrot wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych należy tłumaczyć w ten sposób, że przegrody budowlane muszą oddzielać budynek jako całość od otaczającej go wolnej trójwymiarowej przestrzeni, co oznacza, że obiekt musi posiadać przegrody budowlane zupełne ze wszystkich stron;

b) funkcję przegrody budowlanej spełnia również ściana niewypełniająca w sposób lity zamknięcia przestrzeni wydzielonego budynku, podczas gdy wydzielenie z przestrzeni wymaga zamknięcia obiektu ze wszystkich stron i zabezpieczenia jego wnętrza przed wpływem czynników zewnętrznych; przegrody budowlane muszą bowiem oddzielać budynek jako całość od otaczającej go wolnej trójwymiarowej przestrzeni, co oznacza, że obiekt musi posiadać przegrody budowlane zupełne ze wszystkich stron, oraz że pod względem funkcjonalnym, wydzielać obiekt z przestrzeni mogą. ściany danego obiektu budowlanego;

c)pionową przegrodę budowlaną wydzielającą budynek z przestrzeni mogą stanowić dwa otwory technologiczne oddzielone filarem, a więc w zasadzie wolna przestrzeń, celowo zaprojektowany i wykonany brak przegrody budowlanej (nie będąca-żadnym elementem budowlanym), która nie zamyka i nie izoluje przestrzeni wewnętrznej od środowiska zewnętrznego oraz nie stanowi przegrody izolacyjnej, podczas gdy, o ile nie jest wykluczone istnienie w przegrodach budowlanych otworów technologicznych (np. okien, drzwi, bramy, itp.), otwory te jednak nie mogą zastępować całej przegrody budowlanej, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, a ponadto w przypadku okien, drzwi, bramy, itp. ich cechą wspólna jest to, że otwory te zamykają się, w celu spełniania funkcji izolacyjnej i odgrodzeniowej przegrody budowlanej;

d) istotne jest funkcjonalne i konstrukcyjne przeznaczenie przegród budowlanych, z jednoczesnym pominięciem, iż przegrody winny właśnie pod względem funkcjonalnym wydzielić obiekt z przestrzeni, jak również konstrukcja przegród musi być odpowiednia, tj. taka, która pozwoli na oddzielenie wnętrza obiektu od środowiska zewnętrznego;

6. art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 P.b., poprzez:

a) niewłaściwe zastosowanie w procesie kwalifikacji obiektu wiaty do prawidłowej grupy przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w sytuacji gdy zastosowanie przepisu uzasadnia konstrukcja oraz charakter definicji budynku i budowli z upoi;

b) niewłaściwe zastosowanie - w istocie niezastosowanie - polegające na odmowie uznania za budowlę obiektu wiaty, która nie posiada wszystkich elementów charakterystycznych dla budynku z art. la ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., i powinna być uznana za budowlę z art. la ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.;

7. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.o.l., poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie obiektu - wiata za budynek, podczas gdy obiekt ten jest budowlą.

Przedstawiając powyższe zarzuty spółka wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 2.2 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania, które w niniejszej sprawie nie występuje, co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Pomimo sformułowania w skardze kasacyjnej szeregu zarzutów zarówno o charakterze materialnym, jak i procesowym, w oparciu o obie podstawy kasacyjne z art. 174 p.p.s.a., na obecnym etapie postępowania istota sporu sprowadza się do dwóch kwestii. Pierwszą z nich jest zakwalifikowanie obiektów budowlanych określanych jako "wiata stalowa I do wyburzenia – wiata stalowa magazynowa" oraz "magazyn trocin" do kategorii budynków lub budowli jako przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem organów, które to stanowisko zaakceptował Sąd pierwszej instancji, stanowią one budynki w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Z kolei Spółka wywodzi, że nie spełniają one ustawowej definicji budynku ale stanowią budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Druga kwestia sporna sprowadza się do zagadnienia czy obiekty hala produkcyjna w latach 2010-2015 oraz "kotłownia (stara) do wyburzenia" w latach 2010-2013 powinny być opodatkowane jako "budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", jak uznały organy podatkowe i Sąd, czy też zgodnie ze stanowiskiem skarżącej jako "budynki pozostałe". Skarżąca stoi bowiem na stanowisku, że budynki te z uwagi na zły stan techniczny nie były i nie mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuty wskazujące na naruszenie art. 3 § 1 w zw. z art. 151, art. 145 § 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 122, art. 181, art. 187, art. 191, art. 194, art. 197 § 1 i art. 212 O.p. zmierzają do podważenia prawidłowości poczynionych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń stanu faktycznego sprawy w obu spornych zakresach. W ramach tej podstawy Spółka zarzuciła nadto naruszenie przez Sąd art. 133 § 1 p.p.s.a. przez samodzielne dokonanie ustaleń faktycznych a nadto art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. Z kolei w ramach podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i e) u.p.o.l. przez błędną wykładnię pojęcia względy techniczne a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tych przepisów przez opodatkowanie wskazanych wyżej budynków jako związanych z prowadzeniem gospodarczym zamiast według stawek przewidzianych dla budynków pozostałych. Zarzucono także naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l przez błędną wykładnię oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 i pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2003 r., nr 207, poz. 2016 ze zm. - dalej: P.b.) a nadto art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. przez niewłaściwe zakwalifikowanie wiaty stalowej oraz magazynu trocin jak budynków a nie budowli dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Odnosząc się na wstępie do zarzutów procesowych wypada zauważyć, że określając ramy prawne sądowej kontroli aktów administracyjnych ustawodawca (poza przypadkiem wad kwalifikowanych skutkujących nieważnością aktu albo wznowieniem postępowania) przewidział konieczność wzruszenia zaskarżonego aktu jedynie w sytuacji, gdy wada procesowa ma postać istotnej. Dał temu wyraz w treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. zastrzegając kwalifikowany charakter naruszenia przepisów postępowania, tj. jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem jeżeli zachodzi duże prawdopodobieństwo, że w przypadku, gdyby nie doszło do naruszenia konkretnych przepisów procesowych, to zapadłoby w sprawie rozstrzygnięcie odmienne od tego , które zostało wydane. Jak wskazano wyżej, podobna zasada odnosi się do podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Dla skuteczności zarzutu kasacyjnego opartego na tej podstawie konieczne jest zatem wykazanie, że wojewódzki sąd administracyjny naruszył przepisy postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym kontekście należy stwierdzić, że postawione w skardze kasacyjnej zarzuty oparte na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. są pozbawiony podstaw, bowiem nie zawiera ona argumentów potwierdzających takie naruszenie przez Sąd pierwszej instancji wskazanych w nich przepisów postępowania które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. wypada przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądowym wadliwość pisemnych motywów wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego opartego na podstawie przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jedynie wtedy, gdy w uzasadnieniu orzeczenia brak ustawowych elementów, gdy nie wynika z niego jaki stan faktyczny został przyjęty przez sąd za podstawę rozstrzygnięcia lub gdy jest ono sporządzone w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie zaś jest skuteczny do kwestionowania stanowiska sądu w części odnoszącej się do sfery ustaleń faktycznych ani do podważania poglądów dotyczących innych kwestii związanych z przebiegiem postępowania przed organami administracji oraz przedstawioną wykładnią prawa materialnego (por. np. wyroki NSA: z 29 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1229/14 z 19 maja 2016 r., sygn. akt I OSK 311/15; wszystkie cyt. wyroki dost. na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Stosownie natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (brzmienie obowiązujące w dacie wydania zaskarżonego wyroku). Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Niezwiązanie granicami skargi oznacza, zaś że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd administracyjny nie jest zatem związany granicami skargi, ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim aktów administracyjnych. Art. 151 p.p.s.a. jest natomiast przepisem wynikowym. Oddalenie skargi jest zawsze wynikiem dokonanej przez wojewódzki sąd administracyjny oceny, że poddany jego kontroli akt nie narusza prawa materialnego ani przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem jego naruszenie jest zawsze wynikiem naruszenia innych przepisów postępowania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób wywiązał się z obowiązku kontroli zgodności z prawem (legalności) kwestionowanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, wynikającego z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2012 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach zakreślonych przepisem art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd zastosował przy tym adekwatny do wyniku tej kontroli środek. Skoro bowiem stwierdził, że kwestionowane orzeczenie nie narusza zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszelkie wymogi wynikające z art. 141 § 4 p.p.s.a., zawiera szczegółowe przedstawienie sprawy, przyjętego za podstawę jej rozstrzygnięcia stanu faktycznego – który Sąd podzielił, zarzutów podniesionych w skardze i stanowiska Spółki prezentowanego w toku postępowania, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyczerpujące jej wyjaśnienie. Sąd odniósł się do tych wszystkich aspektów sprawy, które były istotne z punktu widzenia prawidłowości jej rozstrzygnięcia a sposób skonstruowania uzasadnienia wyroku pozwolił na dokonanie jego pełnej kontroli instancyjnej. Sam zaś fakt, że Sąd nie podzielił argumentów skarżącej nie oznacza jeszcze, że dopuścił się naruszenia wskazanych przepisów. Przechodząc do oceny zasadności dalszych zarzutów należy zauważyć, że co do zasady w przypadku oparcia skargi kasacyjnej na obu podstawach prawnych w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być ocenione przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas gdy stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania jest prawidłowy albo nie został w skardze kasacyjnej skutecznie podważony. W niniejszej sprawie należy jednakże w tym miejscu odnieść się do zarzutu błędnej wykładni prawa materialnego. Tylko bowiem, gdy wykazane zostanie, jaka winna być prawidłowa wykładnia prawa materialnego, można stwierdzić jaki powinien być w danych okolicznościach zakres niezbędnego postępowania dowodowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niezasadny zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię. Zgodnie z tym przepisem użyte w ustawie określenie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznacza grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (...), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności ze względów technicznych. Zasadniczą kwestią jest sposób rozumienia pojęcia "względy techniczne", zwłaszcza przy uwzględnieniu kontekstu językowego, w jakim określenie to zostało użyte w tym przepisie. Właśnie z tego kontekstu, a przede wszystkim ze sformułowania "nie jest i nie może być" wykorzystywany do prowadzenia działalności, wywodzona jest podstawowa cecha tychże względów technicznych, jaką jest ich trwały charakter. Należy zatem przez to rozumieć, że przeszkody, które uniemożliwiają eksploatację przedmiotu opodatkowania (tu budynku) muszą nie tylko istnieć w danym momencie, ale również mieć charakter trwały (por. L. Etel, Komentarz do art. 1a u.p.o.l., LEX).

Na ten aspekt analizowanego przepisu i taki właśnie kierunek jego wykładni wskazuje się także, w zasadzie jednolicie, w orzecznictwie sądów administracyjnych, przy czym wymieniana jest również druga niezbędna cecha tychże względów technicznych, jaką jest ich obiektywny charakter (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3329/16 i powołane w nim orzecznictwo) Względy techniczne nie mogą być utożsamiane z przeszkodami o charakterze przejściowym, wynikającymi z woli podatnika i podejmowanych przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej decyzji o remontach, adaptacjach, przekształceniach, czy też zmianie przeznaczenia. Względy techniczne w rozumieniu tego przepisu oznaczają natomiast trwałą i obiektywną przeszkodę w wykorzystaniu gruntu, budynku, bądź budowli, do prowadzenia działalności gospodarczej (tak wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2128). Chodzi zatem o takie wady fizyczne budynków i budowli (gruntów), które w sposób stały, a nie przejściowy uniemożliwiają korzystanie z nich przez przedsiębiorcę (por. np. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 151/10). Konieczność przeprowadzenia napraw i remontów nie stanowi i nie może stanowić o niemożności wykorzystania budynku (por. wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 812/12). Analizowany przepis może znaleźć zastosowanie tylko w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności natury technicznej, całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot i to zarówno obecnie, jak i w przyszłości (por. np. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2450/13).

Jak wskazano, taka właśnie wykładnia analizowanego przepisu jest powszechna w orzecznictwie sądów administracyjnych i uznać ją należy za trafną i w pełni uzasadnioną, a będąca jej podstawowym elementem cecha trwałości tychże względów technicznych, została wywiedziona wprost z treści tego przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekający w niniejszej sprawie podziela w pełni przedstawione wyżej poglądy, i wobec tego za niezasadne uznaje, podnoszone w skardze kasacyjnej tezy, że jeżeli obiekt wymaga remontu, to oznacza, że nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz, iż trwałość względów technicznych nie musi oznaczać przeszkody stałej. Okoliczność, że budynek wymaga remontu, nawet gruntownego (daleko idącego), dowodzi jedynie wystąpienia przeszkód technicznych o charakterze przejściowym, a nie trwałej i obiektywnej przeszkody, która uzasadniałaby wystąpienie względów technicznych o jakich mowa w przepisie. W świetle tych uwag Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji przyjął prawidłową wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się błędnej także wykładni art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zgodnie z treścią tego przepisu (w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie) budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Po pierwsze zatem musi być to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Zgodnie zaś z art. 3 pkt 1 P.b. przez obiekt budowlany należy rozumieć budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury. Definicja budynku w rozumieniu prawa budowlanego sformułowana została z kolei w art. 3 pkt 2 P.b. stanowiącym, że budynkiem jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Jak zatem wskazał Sąd pierwszej instancji, warunkami uznania danego obiektu za budynek obok wskazanej wyżej przesłanki jest: trwałe związanie z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadanie dachu i fundamentów. Zarówno w przepisach u.p.o.l., jak i P.b. ustawodawca nie sprecyzował jak należy pojmować pojęcie przegrody budowlanej oraz wydzielenia z przestrzeni. Trafna jest przy tym konstatacja Sądu negująca pogląd, że za przegrodę może być uznany tylko taki element zewnętrzny obiektu budowlanego, który ma cechy ściany, to jest co do zasady ma charakter lity z dopuszczalnymi otworami okiennymi czy drzwiowymi. Takie stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych, które wypracowało zakres pojęć "przegroda budowlana" oraz "wydzielenie z przestrzeni" wskazując m.in., że dla spełnienia przez obiekt budowlany przesłanki wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, nie jest konieczne zamknięcie obiektu ze wszystkich stron. W cytowanym przez Sąd wyroku NSA z dnia 11 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1581/15 trafnie wskazano że określenie wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych zawiera w dwie cechy: wydzielenie z przestrzeni i przegroda budowlana. Funkcją przegrody budowlanej obiektu budowlanego ma być wyodrębnienie tego obiektu z przestrzeni zewnętrznej w taki sposób, gdzie da się co do zasady opisać, która część przestrzeni ogólnej należy do przestrzeni obiektu, a która jest przestrzenią zewnętrzną w stosunku do obiektu. NSA wskazał również, że przegroda budowlana nie musi być przy tym ścianą a choć ściana (jako element budowlany) jest niewątpliwie przegrodą budowlaną, to nie zawsze przegroda budowlana musi być ścianą. Z kolei w innych wyrokach wyrażano pogląd, że pojęcia przegrody budowlanej, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., nie można zawężać do ściany w tradycyjnym rozumieniu tego słowa, ale należy objąć tą kategorią również takie elementy struktury budynku, jak np. filary, słupy czy kolumny, które w sensie konstrukcyjnym mogą pełnić tę samą funkcję co ściana, i które strukturalnie wydzielają budynek lub jego część z przestrzeni (tak np. wyroki NSA z 25 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2086/13 oraz z dnia 11 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1581/15). Wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych nie oznacza więc tylko takiej sytuacji, iż obiekt budowlany musi być zamknięty ze wszystkich stron i zabezpieczony przed wpływem czynników zewnętrznych. Wystarczy bowiem, aby istniejące przegrody zakreśliły granice obiektu (por. wyrok NSA z dnia 7 marca 2019, sygn. akt II FSK 537/17). Z kolei w wyrokach z dnia 26 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2769/16 i II FSK 2773/16, NSA zanegował pogląd, że przegrody budowlane będące elementem konstrukcyjnym budynku powinny trwale łączyć się zarówno z dachem, jak i podłożem skoro warunek ten nie wynika z treści art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela przytoczone wyżej poglądy orzecznictwa co do interpretacji pojęć "przegroda budowlana" oraz "wydzielenie z przestrzeni", co oznacza akceptację dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. W kontekście przedstawionej wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 3 u.p.o.l. za pozbawiony podstaw uznaje Naczelny Sąd Administracyjny zarzuty naruszenia przepisów postępowania zmierzające do podważenia prawidłowości stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia sprawy tj. 3 § 1 w zw. z art. 151, art. 145 § 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 122, art. 181, art. 187, art. 191, art. 194, art. 197 § 1 i art. 212 O.p. a nadto art. 133 § 1 p.p.s.a. Jak już bowiem wskazano, dla skuteczności zarzutu kasacyjnego opartego na tej podstawie konieczne jest zatem wykazanie, że wojewódzki sąd administracyjny naruszył przepisy postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem w skardze kasacyjnej wystąpienia tej przesłanki skutecznie nie wykazano. Sąd pierwszej instancji w swoich rozważaniach odniósł się do prawidłowości przeprowadzonego w sprawie postępowania podatkowego w świetle zasad wynikających z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 , art. 191 oraz art. 197 § 1 O.p. wskazując, że organy podatkowe nie naruszyły tych przepisów. Odniósł się przy tym zarówno do kompletności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jak i prawidłowości jego oceny a w konsekwencji prawidłowości poczynionych przez organy ustaleń faktycznych. Uzasadnienie zarzutu nie wskazuje na ewentualne braki w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego, a zarzut ten w istocie ogniskuje się na wadliwej, zdaniem autora skargi kasacyjnej, ocenie zgromadzonego materiału dowodowego. W szczególności odmiennie, niż to uczyniły organy podatkowe i Sąd ocenia wartość dowodową opinii biegłego M. L. i przedłożonej przez spółkę opinii prywatnej K. I. Tymczasem, co istotne, dowody te zostały ocenie we wzajemnym powiązaniu z pozostałymi zgromadzonymi w sprawie dowodami (art. 187 § 1 O.p.) według reguł swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 O.p. Trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, że dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego nie była jednostronna i dowolna. Oceniając dowody organy podatkowe nie wykroczyły poza granicę swobodnej oceny dowodów, określone w art. 191 O.p. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1628/14). Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna takiej argumentacji nie dostarcza. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu. Kierując się wskazanymi kryteriami Sąd prawidłowo podzielił dokonaną przez organy podatkowe ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, w tym opinii biegłego M. L. i przedłożonej przez spółkę opinii prywatnej K. I., bowiem w świetle wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy ocena ta nie jest dowolna i dawała podstawy do takich wniosków i ustaleń jakie przyjęły organy podatkowe. W skardze kasacyjnej spółka z jednej strony wywodzi, że przyjęcie za podstawę ustaleń faktycznych decyzji ostatecznej Burmistrza Kalisza Pomorskiego z dnia 18 października 2013 r., omawiającej jej obniżenia podatku od nieruchomości między innymi od spornych obiektów stanowi naruszenie art. 212 O.p. bowiem brak jest tożsamości spraw będących przedmiotem tej decyzji oraz decyzji zaskarżonej. Z drugiej zaś strony zarzuca naruszenie art. 194 O.p. przez pominięcie w ustaleniach Decyzji Starosty D. z dnia 12 maja 2016 r. udzielającej pozwolenia na rozbiórkę budynku produkcyjnego, murowanego komina i budynku magazynowego, choć i w tym wypadku nie sposób mówić o tożsamości spraw. Tymczasem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe dokonały oceny przydatności obu tych decyzji dla poczynienia ustaleń faktycznych w ramach oceny całokształtu materiału dowodowego według zasady swobodnej oceny dowodów (art. 187 § 1 i art. 191 O.p.), którą to ocenę Sąd zaakceptował, co przekonująco uzasadnił. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej wspomnianej decyzji Kalisza Pomorskiego z dnia 18 października 2013 r. nie nadano rangi wyłącznie przesądzającej o stanie technicznym spornych budynków bowiem taki ich stan wynika zarówno z opinii biegłego M. L., protokołów oględzin, jak i zgromadzonej w sprawie dokumentacji technicznej i fotograficznej. Trafnie uznano, że tych ustaleń nie podważa wydana w późniejszym okresie Decyzja Starosty D. udzielająca pozwolenia na rozbiórkę. Nie sposób pominąć i tej okoliczności, że Spółka, której stan techniczny budynków był przecież znany, w deklaracjach na podatek od nieruchomości za kolejne lata podatkowe (do 2015 r.) kwalifikowała te obiekty jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sąd pierwszej instancji nie naruszył przy tym art. 133 § 1 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy przez dokonanie własnych ustaleń co do przyczyn zaniechania przeprowadzenia przez Spółkę remontu spornych budynków. Okoliczność planowanego remontu wynika z decyzji organu pierwszej instancji, zaś podana przez Sąd ekonomiczna przyczyna jego zaniechania istotnie wynika z decyzji K. z dnia 18 października 2013 r., ale nie ma ona znaczenia dla ustalenia czy w tym przypadku spełnione zostały względy techniczne o jakich mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle całokształtu okoliczności sprawy, Sąd pierwszej instancji trafnie podzielił stanowisko organów podatkowych, że stan techniczny hali produkcyjnej w latach 2010-2015 oraz kotłowni (stara) do wyburzenia w latach 2010-2013 nie powodował, że nie były i nie mogły być one wykorzystywane do prowadzenia działalności ze względów technicznych w kontekście przedstawionej wyżej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zwłaszcza użytego w nim pojęcia "względy techniczne". Zarówno dokonanej oceny całokształtu materiału dowodowego, jak i poczynionych na tej podstawie ustaleń faktycznych w skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie przez dostarczenie przekonujących argumentów. Analizowanym zarzutem nie podważono także prawidłowości ustaleń co do charakteru obiektów budowlanych określanych jako "wiata stalowa I do wyburzenia – wiata stalowa magazynowa" oraz "magazyn trocin" jako budynków. Wypada na wstępie zauważyć, że bez wpływu na to pozostaje używane w sprawie za spółką ich określenie. Przesądzające znaczenie ma bowiem, czy spełniają one kryteria wymienione w definicji budynku zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Poza sporem pozostawało to, że obiekty te są trwale związane z gruntem, posiadają fundamenty (betonowe) oraz dach. Sporne natomiast pozostawało to czy zostały wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Jak ustalono w sprawie na podstawie opinii biegłego, protokołów oględzin oraz dokumentacji technicznej i fotograficznej obiekt określany jako wiata stalowa posiada stalową konstrukcje, jedną pełna ścianę murowaną, dwie pełne ściany z blachy, zaś czwarta – szczytowa ściana w górnej części pokryta jest blachą a w dolnej siatką stalową. Z kolei obiekt określany jako magazyn trocin posiada trzy pełne ściany drewniane, zaś w ścianie szczytowej w górnej części opaskę drewnianą a w do0lnej części otwór spełniający funkcje wjazdu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w ustalonych okolicznościach, trafnie Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że w obu przypadkach ściany te stanowią przegrody budowlane wydzielające obiekt z przestrzeni według przedstawionej wyżej wykładani tych pojęć użytych w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Trafna przy tym jest konstatacja, że umieszczone w nich otwory technologiczne, zapewniające wjazd pojazdów i maszyn, czy też umieszczenie przechowywanych w nich materiałów, nie pozbawiają ich funkcji przegrody i pomimo ich istnienia nadal możliwe jest wyodrębnienie tego obiektu (zarówno "wiaty stalowej", jak i "magazynu trocin") z przestrzeni zewnętrznej w taki sposób, że da się co do zasady opisać, która część przestrzeni ogólnej należy do przestrzeni obiektu, a która jest przestrzenią zewnętrzną w stosunku do obiektu oraz da się określić położenie spornych obiektów w przestrzeni. W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że pozbawiony podstaw jest zarzut naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i e) u.p.o.l. przez opodatkowanie wskazanych wyżej budynków jako związanych z prowadzeniem gospodarczym zamiast według stawek przewidzianych dla budynków pozostałych. Podobnie bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 i pkt 3 P.b. i art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. przez niewłaściwe zakwalifikowanie wiaty stalowej oraz magazynu trocin jak budynków a nie budowli dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wypada przy tym zauważyć, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wykazano jakie cechy tych obiektów miałyby przesądzać o zakwalifikowaniu ich do kategorii budowli. W stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Według art. 3 pkt 1 P.b. przez obiekt budowlany należy rozumieć: (a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, (b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz (c) obiekt małej architektury. Z kolei według art. 3 pkt 3 P.b. budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/091, za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) P.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową a także jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem. Trybunał nie wykluczył przy tym, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane. Z kolei w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15, Trybunał wykluczył możliwość uznania za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jako niezgodną z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w zw. z art. 217 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji RP. Wskazał przy tym, że zarówno na gruncie prawa budowlanego, jak i na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem, przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku. Jak już wspomniano w skardze kasacyjnej nie wskazano na takie cechy spornych obiektów, które umożliwiałyby zakwalifikowanie ich do kategorii budowli w rozumieniu przepisów u.p.o.l. 3.2 Z tych wszystkich względów sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty o charakterze procesowym, jak i materialnoprawnym okazały się pozbawione usprawiedliwionych podstaw. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.