Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 586/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184, art. 204 pkt 4, art. 205 § 2 i art. 209
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Zając Sędziowie Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca) Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek Protokolant Karol Olton po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 1044/05 w sprawie ze skargi spółki A [sp. z o.o. w Z.] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...]kwietnia 2005 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz spółki A kwotę 2.700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 586/06

UZASADNIENIE

Wyrokiem z 13 lutego 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z [...] kwietnia 2005 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Śląskiego Urzędu Skarbowego w S. z [...] grudnia 2004r., którą to decyzją określono spółce A [sp. z o.o. w Z.] zobowiązanie podatkowe za listopad 1999 r. w wysokości 808.864 zł. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że z ustaleń organów wynika, iż skarżąca Spółka zawyżyła podatek naliczony o kwotę 194.881,39 zł poprzez przyjęcie do rozliczenia za miesiąc listopad 1999 r. faktur, które wpłynęły do Spółki w grudniu 1999 r., co stanowiło naruszenie art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz zaniżyła podatek należny o kwotę 2.171,33 zł poprzez ujęcie usługi analizy olejów silnikowych jako zwolnionej od podatku, zamiast opodatkować przedmiotową usługę wg stawki 22%, zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Była to druga decyzja w sprawie, wydana przez organ pierwszoinstancyjny, po uprzednim uchyleniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] września 2001 r.

W odwołaniu pełnomocnik spółki A wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Dyrektor Izby Skarbowej nie znajdując podstaw do uwzględnienia odwołania utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony skarżącej, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie przepisów o właściwości, poprzez wydanie decyzji przez Naczelnika [...] Śląskiego Urzędu Skarbowego. Wskazał też na naruszenie art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy Rady UE z 17 maja 1977 r. (77/388/EWG ze zm.), poprzez przyjęcie, że prawo do odliczenia V AT naliczonego przypada w miesiącu otrzymania faktur, a nie w dacie powstania obowiązku podatkowego. Zarzucił także naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 207 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137,poz. 926 ze zm.) i art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy Rady UE z 17 maja 1977 r., polegające na zaniechaniu przez organ podatkowy pomniejszenia w zaskarżonej decyzji w odpowiednim miesiącu podatku należnego o podatek naliczony udokumentowany przedwcześnie rozliczonymi fakturami. Wskazał na naruszenie art. 51 § 1 w związku z art. 53 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, że skarżąca Spółka powinna naliczyć i zapłacić odsetki od dnia powstania zaległości podatkowej do dnia zapłaty zaległości wskazanej w decyzji. W piśmie procesowym pełnomocnik skarżącej podniósł zarzut przedawnienia, podnosząc, że nie toczyło się postępowanie egzekucyjne, a wobec tego nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. Nie doszło też zdaniem pełnomocnika skarżącej do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, mimo, że w sprawie wszczęte zostało postępowanie restrukturyzacyjne w trybie ustawy z 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.), gdyż sporne zobowiązanie nie zostało objęte decyzją o restrukturyzacji. Powołując się na ekspertyzę prawną, dołączoną do pisma procesowego, pełnomocnik Spółki stwierdził, iż art. 14 ust. 3 ustawy nie ma zastosowania do należności, które objęte są wnioskiem o restrukturyzację, ale nie stały się jeszcze należnościami objętymi decyzją restrukturyzacyjną. Ponadto wskazał, że uchylenie przez organ odwoławczy decyzji Urzędu Skarbowego w Z. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia skutkowało tym, iż należność wynikająca z uchylonej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego przestała być należnością znaną na dzień 30 czerwca 2002 r., więc nie mogła być należnością objętą restrukturyzacją, w stosunku do której nastąpiło zawieszenie. biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 14 ust. 3 ustawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podnosząc że zarzut naruszenia przepisów o właściwości Naczelnika [...] Śląskiego Urzędu jest nieuzasadniony. Powołując się na treść art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych, zaakcentował, że z zatwierdzonego sprawozdania finansowego za ostatni rok podatkowy poprzedzający wejście w życie tego przepisu, czyli za rok 2002 skarżąca Spółka osiągnęła przychód netto o wartości przekraczającej 5 mIn euro, a więc zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego w stosunku do Spółki, nastąpiła z dniem 1 stycznia 2004 r. Odnośnie zarzutu przedawnienia organ odwoławczy stwierdził, że nie jest zasadny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazanym wyżej wyrokiem uchylając zaskarżoną decyzję w uzasadnieniu stwierdził, że w pierwszej kolejności ocenić należy zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez nie zastosowanie instytucji przedawnienia. Sąd ten wskazując na regulację zawartą w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którą: "Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku", stwierdził, iż zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku od towarów i usług za listopad 1999r. ulegało przedawnieniu z dniem 1 stycznia 2005 r. W tej sytuacji decyzja Izby Skarbowej z 29 kwietnia 2005 r. określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług została wydana po upływie okresu przedawnienia. Wobec faktu, iż w sprawie nie wszczęto postępowania egzekucyjnego, podstawowym zagadnieniem staje się ocena, czy w świetle przepisów ustawy z 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców nastąpiło zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 1999 r.

Przywołując treść art. 12 i 18 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji, a także wskazując na treść art. 13 tej ustawy Sąd ten stwierdził, że z porównania treści tych przepisów wynika, że złożenie wniosku o restrukturyzację jest jedynie propozycją przedsiębiorcy, wskazuje na wolę przedsiębiorcy objęcia określonych należności restrukturyzacją. Z chwilą złożenia wniosku organ restrukturyzacyjny wszczyna postępowanie, które może zakończyć się wydaniem decyzji restrukturyzacyjnej ustalającej, jakie należności publicznoprawne podlegają restrukturyzacji i na jakich warunkach. Może się zdarzyć, że nie wszystkie należności objęte wnioskiem przedsiębiorcy będą podlegały restrukturyzacji. Dopiero po wydaniu decyzji przez organ, okaże się, które należności zostały objęte restrukturyzacją. Do tych właśnie należności, objętych decyzją restrukturyzacyjną, wg Sądu pierwszej instancji zastosowanie będzie miał art. 14 ust. 3 ustawy.

31 października 2002 r. skarżąca Spółka złożyła wniosek o restrukturyzację zaległości podatkowych spornych, w tej sytuacji Urząd Skarbowy w Z. w dniu [...] listopada 2002 r. na podstawie art. 15 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, wydał postanowienie o zawieszeniu postępowania restrukturyzacyjnego do dnia zakończenia sporu prawomocną decyzją. Postanowienie to odnosiło się zdaniem tego Sądu jedynie do zawieszenia postępowania restrukturyzacyjnego i nie miało wpływu na bieg terminu przedawnienia płatności należności wynikających z zaskarżonej decyzji. Tylko w sytuacji, gdyby należności sporne zostały objęte decyzją restrukturyzacyjną, nastąpiłoby zawieszenie biegu przedawnienia, przewidziane w art. 14 ust 3 ustawy.

Wobec uwzględnienia zarzutu przedawnienia Sąd odstąpił od oceny pozostałych zarzutów i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) oraz art. 200 i 152 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz U. Nr 153, poz.1270, ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję oraz orzekł o kosztach postępowania sądowego i o wstrzymaniu wykonanie zaskarżonej decyzji.

Skargę kasacyjną od wskazanego wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, zaskarżając wyrok ten w całości.

Skargę kasacyjną organ oparł:

na przesłance wynikającej z art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) tj. na naruszeniu prawa materialnego:

- art. 70§ 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14 ust.3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz.U.Nr155 poz. 1287) przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że bieg terminu przedawnienia płatności należności objętych restrukturyzacją ulega zawieszeniu dopiero po wydaniu decyzji o warunkach restrukturyzacji.

Wskazując na powyższe autor skargi wniósł o:

1. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego, rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi.

2. o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że uzasadnienie wyroku jest w pewnej części skrótem ekspertyzy prawnej prof. Bogumiła Brzezińskiego i dr Agnieszki Olesińskiej z 28.12.2005r., która była załącznikiem do pisma strony z 18 stycznia 2006r. W ekspertyzie prawnej jej autorzy wyraźnie zastrzegają, że jest to jedynie wyraz poglądów autorów i oparta jest ona na powszechnie znanych i respektowanych zasadach wykładni prawa podatkowego. W ekspertyzy tej nie ma jednak wskazania żadnej konkretnej zasady wykładni, ani żadnego powołania się na inne publikacje naukowe lub orzecznictwo sądowe. Dlatego zdaniem autora skargi kasacyjnej można chyba przyjąć, że nie powołano się na inne autorytety w tej sprawie, ponieważ stanowisko prof. Brzezińskiego i dr Olesińskiej jest odosobnione w tej kwestii. Uzasadnienie wyroku także nie wskazuje na jakąkolwiek publikację naukową lub orzecznictwo sądowe. Sąd zdaniem autora skargi kasacyjnej nie wskazał też jaki rodzaj wykładni art.14 ust.3 w/w ustawy zastosował dochodząc do wniosku, że w niniejszej sprawie nie nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia.

Wg autora skargi kasacyjnej zawsze na początku należy stosować wykładnię językową.

W tej sprawie ekspertyza prawna skupiła się tylko na szczegółowej analizie jednego pojęcia "należności objęte restrukturyzacją". Organ odwoławczy uważa, że to pojęcie nie może być analizowane w oderwaniu od pozostałych słów i zwrotów

zawartych w normie prawnej przepisu art. 14 ust.3. Tak samo ważne jest dokonanie wykładni okresu zawieszenia, tj. "od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji". Ekspertyza prawna zgadza się, że dniem wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego jest dzień wpływu wniosku do właściwego organu restrukturyzacyjnego. Wynika to jednoznacznie z art. 12 ust. 1 w/w ustawy. Dlatego zdaniem autora skargi kasacyjnej właśnie jednoznaczny językowo zwrot "od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego" określa bliżej znaczenie zwrotu niejednoznacznego "należności objęte restrukturyzacją" w tym sensie, że chodzi o te należności, które są zawarte we wniosku o restrukturyzację, bo na dzień złożenia wniosku innych należności jeszcze nie ma. Ponadto gdyby ustawodawca rozumiał pojęcie "należności objęte restrukturyzacją" jako "należności objęte restrukturyzacją ustalone w decyzji o warunkach restrukturyzacji opisanej w art.18 ust.1 i 2" w/w ustawy to wg organu tak by to ujął w art. 14 ust.3, podobnie jak opisał tam decyzję o zakończeniu restrukturyzacji.

Według wykładni systemowej każdą normę należy ustalać w zgodności z innymi normami, które są w tej samej ustawie i jak najbliżej normy ustalanej. Norma z art. 14 ust. 1 mówi o wstrzymaniu wykonania określonych tam decyzji dotyczących należności objętych wnioskiem o restrukturyzację oraz samych należności objętych tym wnioskiem. Norma ta obowiązuje od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, czyli dokładnie tak samo jak zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Natomiast norma z. art.14 ust.2 mówi o zawieszeniu postępowania egzekucyjnego oraz kamo skarbowego do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji. Wszystkie w/w normy nie wymagają do ich obowiązywania odrębnej decyzji, czy postanowienia, a więc wchodzą w życie ex lege w dniu wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego. Dlatego wniosek, że tylko norma o zawieszeniu biegu przedawnienia miałaby wchodzić w życie dopiero po wydaniu decyzji o warunkach restrukturyzacji, jest zdaniem autora skargi kasacyjnej sprzeczny z wszystkimi innymi przepisami regulującymi skutki wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego.

Biorąc pod uwagę wykładnię celowościową art.14 ust.3 w/w ustawy i to, że przepis ten wprowadza odstępstwo od zasady określonej w art.70§2 i n. Ordynacji podatkowej, które to przepisy precyzyjnie określają terminy początkowe zawieszenia biegu przedawnienia, to należy wg organu domniemywać, że jeśli ustawodawca nie wprowadził wyraźnie w art.14 ust3 zapisu, że zawieszenie obowiązuje dopiero po wydaniu decyzji o warunkach restrukturyzacji, o której mowa w art. 18 ust.1 w/w ustawy, to ma to znaczyć, że zawieszenie biegu przedawnienia liczy się dokładnie tak samo jak w poprzedzających go normach o wstrzymaniu wykonania decyzji i zawieszeniu postępowania egzekucyjnego i kamo skarbowego, czyli od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, o której mowa w art.21 ust 1 w/w ustawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącego podniósł, że organ administracji odwołuje się wyłącznie do systematyki tekstu prawnego wskazując, że skoro zgodnie z art. 14 ust. 1 Ustawy o restrukturyzacji warunkiem wstrzymania wykonalności decyzji i należności jest objęcie ich postępowaniem restrukturyzacyjnym (wnioskiem restrukturyzacyjnym), to analogiczny jest warunek zawieszenia biegu terminu przedawnienia określony w art. 14 ust. 3 U stawy. Argumentacja ta nie ma jednak zdaniem Spółki nic wspólnego z wykładnią językową. Przeciwnie, literalne brzmienie ustawy nie pozwala na przyjęcie, że hipoteza normy z art. 14 ust. 1 Ustawy o restrukturyzacji jest taka sama jak hipoteza normy z art. 14 ust. 3 tej Ustawy. Organ administracji dokonał więc wykładni synonimicznej powyższych różnych pojęć. Przedstawiona przez organ administracji argumentacja prowadzi bowiem do wniosku, że "należności objęte restrukturyzacją" to te same należności o których mowa w art. 14 ust. 1, a więc objęte wnioskiem restrukturyzacyjnym należności z decyzji rozkładających na raty albo odraczających termin płatności oraz inne podlegające restrukturyzacji należności objęte wnioskiem. Jedną z podstawowych dyrektyw wykładni językowej jest jednak zakaz dokonywania synonimicznej wykładni różnych pojęć ustawowych. Dlatego, należy przyjąć, że konsekwentnie stosowane w art. 14 ust. 1 ustawy kryterium podlegania restrukturyzacji i objęcia wnioskiem restrukturyzacyjnym jest niewystarczające dla określenia treści wynikającego z art. 14 ust. 3 Ustawy pojęcia "należności objętych restrukturyzacją".

Wskazując na ekspertyzę prawną sporządzoną przez prof. dr hab. Bogumiła Brzezińskiego i dr Agnieszkę Olesińską z Uniwersytetu Mikołaja Kopernika w Toruniu Spółka podniosła, że należności objęte restrukturyzacją, to należności w stosunku do których wydano decyzję o warunkach restrukturyzacji. Ustawodawca odróżnia je nie tylko od należności "podlegających restrukturyzacji", ale też odróżnia je od należności " objętych wnioskiem o restrukturyzację" ( art 14 ust. 1 pkt 2 i ust. 3).

Różnica pomiędzy należnościami" objętymi wnioskiem" a należnościami" objętymi restrukturyzacją" dotyczy fazy, w której znajduje się postępowanie zmierzające do restrukturyzacji należności. Należności" objęte wnioskiem" to te, w stosunku do których na podstawie art. 12 ust. 1 zostało wszczęte postępowanie restrukturyzacyjne. Należności "objęte restrukturyzacją "natomiast, to te należności objęte uprzednio wnioskiem, w stosunku do których na podstawie art. 18 wydano decyzję o warunkach restrukturyzacji.

Na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik Spółki wskazał, że Spółka ta zmieniła nazwę w związku z przekształceniem i przedłożył na tę okoliczność wypis z KRS.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na zarzucie naruszenia prawa materialnego tj. błędnej wykładni art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14 ust.3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, poprzez przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia płatności należności objętych restrukturyzacją ulega zawieszeniu dopiero po wydaniu decyzji o warunkach restrukturyzacji.

Naruszenie prawa materialnego jako podstawa skargi kasacyjnej określona w art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.)- Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) może nastąpić w dwojakiej postaci :1) przez błędną wykładnię, co sprowadza się do mylnego rozumienia treści lub znaczenia przepisu prawnego, 2) przez niewłaściwe zastosowanie . Ta postać naruszenia prawa materialnego obejmuje dwie sytuacje :1) błąd może polegać na wadliwym wyborze normy prawnej lub , 2) mylnej subsumcji tj. na wadliwym podciągnięciu ustalonego stanu faktycznego pod przepis prawny i wadliwym określeniu skutków prawnych wynikających z tego przepisu w konkretnym wypadku.

Ani ze sformułowanych zarzutów, ani też z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, by Sąd pierwszej instancji mylnie rozumiał treść i znaczenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarga kasacyjna skupia się jedynie na błędnej wykładni art. 14 ust. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji należności publicznoprawnych od przedsiębiorców ( Dz. U. Nr 155 poz. 1287 ze zm.).

Zgodnie z art. 14 ust. 3 tej ustawy bieg terminu przedawnienia płatności należności objętych restrukturyzacją ulega zawieszeniu na okres od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego, do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, o której mowa w art. 21 ust. 1. Przepis ten jest więc ograniczeniem zasady określonej w art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 Nr 8 poz. 60 ze zm.), zgodnie , z którą zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem określonego w tym przepisie czasu. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia wydłuża termin przedawnienia , przez okres zawieszenia termin ten bowiem nie biegnie. Podobne ograniczenia tej zasady zawiera także przepis art. 70 § 2 i § 6 ustawy Ordynacja podatkowa. Przepisy przewidujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia jako wprowadzające wyjątek od zasady nie powinny być interpretowane rozszerzająco.

W sprawie tej autor skargi kasacyjnej polemizując w zasadzie nie ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, a dołączoną przez stronę skarżącą opinią prawną twierdzi, iż użyte w art., 14 ust. 3 ustawy o restrukturyzacji sformułowanie " należności objętych restrukturyzacją" należy utożsamiać z należnościami objętymi wnioskiem o restrukturyzację. Autor skargi kasacyjnej twierdzi przy tym, że dokonując wykładni tego pojęcia trzeba mieć na uwadze wskazany w tym przepisie czas zawieszenia, a przede wszystkim moment początkowy tego zawieszenia tj dzień wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego. Wg autora skargi kasacyjnej skoro w momencie wszczęcia postępowania można mówić jedynie o należnościach, które są zawarte we wniosku o restrukturyzacją, to pojęcie "należności objęte restrukturyzacją" , to samo co należności zawarte we wniosku o restrukturyzację.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że użyte we wskazanym wyżej przepisie pojęcie "należności objętych restrukturyzacją" nie jest tożsame z należnościami zawartymi we wniosku o restrukturyzację (należnościami objętymi wnioskiem o restrukturyzację). Ustawodawca w ustawie o restrukturyzacji wyraźnie bowiem pojęcia te odróżnia. W art. 14 ust. 2 pkt 2 mowa jest o należnościach objętych wnioskiem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 tj. wnioskiem o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego. W art. 14 ust. 3 mówi się natomiast o należnościach objętych restrukturyzacją. Skoro ustawodawca w tym ostatnim przepisie w przeciwieństwie do pojęcia zawartego w art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy wyraźnie nie wskazuje o jakie w tym przypadku należności chodzi to słusznie Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując wykładni tego pojęcia sięgnął do wykładni systemowej. W art. 18 ust. 2 tej ustawy ustawodawca używa również pojęcie " należności objętych restrukturyzacją. Nie ulega przy tym wątpliwości, że chodzi w tym przypadku o należności ustalone w decyzji o warunkach restrukturyzacji . W tej bowiem decyzji wydanej w terminie 45 dni od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego stosownie do treści art. 18 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 18 ust. 1 ustawy organ restrukturyzacyjny ustala ogólną kwotę należności objętych restrukturyzacją. Poza pojęciem "należności objęte wnioskiem o restrukturyzacją" i pojęciem "należności objętych restrukturyzacją" ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 1 używa również pojęcia "należności podlegające restrukturyzacji". Z treści art.12 ust. 1 , 14 ust. 2, art. 18 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy wynika, że przepisy te regulują sytuacje związane z poszczególnymi etapami postępowania restrukturyzacyjnego tj. 1) wszczęciem postępowania, na tym etapie ustawodawca posługuje się pojęciem " należności objętych wnioskiem, 2) wydaniem decyzji o warunkach restrukturyzacji, na tym etapie ustawodawca posługuje się pojęciem "należności objętych restrukturyzacją, 3) zakończeniem restrukturyzacji, na tym etapie ustawodawca posługuje się pojęciem "należności podlegających restrukturyzacji" . Skoro wskazane wyżej pojęcia ustawodawca utożsamia z poszczególnymi etapami postępowania restrukturyzacyjnego, to trudno zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, by pojęciu "należności objętych restrukturyzacją" nadawać inne znaczenie niż to wynika z wykładni systemowej ustawy o restrukturyzacji.

Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie uznał, że bieg terminu przedawnienia płatności należności objętych restrukturyzacją w tej sytuacji ulega zawieszeniu po wydaniu decyzji o warunkach restrukturyzacji, a jedynie, że zawieszenie to dotyczy tylko tych należności, które zostały ujęte w decyzji o warunkach restrukturyzacji. Trudno również zgodzić się z argumentacją skargi kasacyjnej, by dla wykładni pojęcia "należności objętych restrukturyzacją" użytego w art. 14 ust. 3 ustawy miał znaczenie czas zawieszenia biegu terminu przedawnienia określony w tym przepisie. Czasu zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie można utożsamiać z określeniem przedmiotu zawieszenia. W art. 14 ust. 3 ustawodawca określa bowiem, do jakich należności zastosowanie ma zawieszenie przedawnienia oraz wskazuje czasokres tego zawieszenia. Nie ma w związku z tym znaczenia, że w momencie wpływu wniosku nie ma jeszcze należności objętych restrukturyzacją. Wobec powyższych rozważań uznać należy, że prawidłowo Sąd pierwszej instancji przyjął, że bieg terminu zawieszenia przedawnienia płatności określony w art. 14 ust. 3 ustawy dotyczy należności objętych restrukturyzacją, wynikających z decyzji o warunkach restrukturyzacji.

Skargę kasacyjną jako niezasadną należało więc na podstawie art. 184 ustawy- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalić.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 4, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.