Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 20/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2013-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3, art. 82 ust. 3, art. 82a ust. 1 - 4, poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U. 1987 nr 256 poz 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod, sędzia WSA Zofia Skrzynecka (sprawozdawca), Protokolant Sekretarz sądowy Monika Rząp, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 28 lutego 2013r. sprawy ze skargi B. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. określa, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 717 zł (siedemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

B.R. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Z przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżący w dniu 10 listopada 2008 r. nabył od B.R. na terytorium Holandii za cenę 1.000 EUR wyprodukowany w 1998 r. samochód marki Nissan Terrano II 2,7 TD, nr "[...]", o pojemności silnika 2.664 cm³. Pojazd, po przeprowadzeniu badań technicznych, został w dniu 17 listopada 2008 r. po raz pierwszy zarejestrowany na terytorium Polski.

Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że pomimo powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, strona nie złożyła deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego i nie uiściła należnego podatku akcyzowego. W konsekwencji postanowieniem z dnia "[...]" wszczął postępowanie podatkowe, w wyniku którego decyzją z dnia "[...]" określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 1.992 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, Dyrektor Izby Celnej nie podzielił zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Za bezpodstawne uznał twierdzenia strony, że organ I instancji już w dniu wszczęcia postępowania podatkowego ocenił, że nabyty pojazd jest samochodem osobowym, a postępowanie prowadził wyłącznie w celu wymierzenia zobowiązania podatkowego. Wskazał, że w niniejszej sprawie uprawniony diagnosta w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 13 listopada 2008 r. określił rodzaj pojazdu jako ciężarowy. Organ odwoławczy odniósł się zatem do przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.), która w art. 2 pkt 40 definiuje samochód osobowy, jako pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu, natomiast w art. 2 pkt 42 definiuje samochód ciężarowy jako pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków, określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą. Jednakże, jak wskazał organ, definicje zawarte w tej ustawie mają zastosowanie wyłącznie w sprawach nią uregulowanych. Natomiast, rozstrzygając w przedmiocie, czy pojazd podlega akcyzie, należy ustalić jego rodzaj według klasyfikacji statystycznej, tj. Nomenklatury Scalonej (CN).

W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej odwołał się do art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), zgodnie z którym, jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, powstał przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., tj. przed dniem 1 marca 2009 r. i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. Zgodnie zaś z dyspozycją art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) w celu określenia zakresu wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym ustawodawca odwołuje się do Nomenklatury Scalonej (CN) zawartej w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, która stanowi załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 1 września 1987 r., s. 1 ze zm.). Ponadto w myśl poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym towarami akcyzowymi są samochody osobowe klasyfikowane w kodzie CN 8703 z wyjaśnieniem, że pozycja ta obejmuje pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Stosownie do art. 80 ust. 1 w/w ustawy, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Organ II instancji wyjaśnił, że treść pozycji CN 8703, podobnie jak sformułowanie użyte w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, wskazuje, iż pozycja ta obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Natomiast pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Wskazano również, że klasyfikacja CN opiera się na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), obowiązującym na mocy międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. oraz protokołu zmian do tej konwencji z dnia 24 czerwca 1986 r., zatwierdzonych w imieniu Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej decyzją Rady 87/369/EWG z dnia 7 kwietnia 1987 r. (Dz. U. L 198, str. 1). Podkreślono również, że w celu zapewnienia właściwej interpretacji i jednolitego stosowania Nomenklatury Scalonej, Komisja Europejska w dniu 28 lutego 2006 r. ogłosiła noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. U. C 50, str. 1). W przedmowie do tego wydania wskazano, że noty wyjaśniające do CN nie zastępują not wyjaśniających do HS, ale powinny być uważane za ich dopełnienie i używane w połączeniu z nimi. Organ zaznaczył, że w odniesieniu do pozycji 8703 Noty wyjaśniające do CN zawierają wprost odesłanie do noty wyjaśniającej do HS dotyczącej tej samej pozycji. Podniósł również, że zmiany w Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich z dnia 31 marca 2007 r. (Dz. U. EU. C Nr 74 s. 1) nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, gdyż polegały na dodaniu tekstu odnoszącego się do zasad klasyfikacji pojazdów typu pickup i typu van, a więc pojazdów innych niż będący przedmiotem niniejszego postępowania.

W dalszej kolejności Dyrektor Izby Celnej wskazał, że zgodnie z treścią Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, które zostały opublikowane w formie załącznika do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86 z 2006 r., poz. 880), klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi do 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y [Sports Utility Vehicles]), niektóre pojazdy typu pickup. Cechy, które wskazują, że pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu to:

- obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. z pasami bezpieczeństwa lub punktami kotwiącymi oraz z wyposażeniem do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy, i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane lub składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących [składane lub wyjmowane z punktów mocowania],

- obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli,

- obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu,

- brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów,

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Biorąc pod uwagę brzmienie powyższej noty wyjaśniającej, jak również mając na względzie wniosku płynące z przeprowadzonych w dniu 15 czerwca 2012 r. oględzin, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organ I instancji prawidłowo uznał, iż będący przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd jest samochodem osobowym. W wyniku oględzin ustalono bowiem, że pojazd posiada standardowy dla tego modelu typ nadwozia, które tworzy jedna przestrzeń, tj. kabina do przewozu osób posiadająca 1 rząd siedzeń (2 miejsca siedzące z przodu). Został wyposażony w dwa stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym z przodu, dwa pasy zabezpieczające z przodu pojazdu, punkty do zainstalowania pasów bezpieczeństwa z tyłu pojazdu, pleksi na bocznych panelach, wahadłowo otwierane drzwi (2 szt.) oraz przeszklone wahadłowo otwierane drzwi bagażnika, oświetlenie wewnętrzne (2 punkty – 1 z przodu oraz 1 punkt w bagażniku), popielniczkę, elektrycznie sterowane dwie szyby i podgrzewaną szybę tylną, sprzęt AUDIO, manualną skrzynię biegów, 2 poduszki powietrzne, dwupoziomową regulację kolumny kierownicy oraz dywaniki gumowe. Ponadto ustalono, że pojazd nie posiadał stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i pasażera a przestrzenią tylną; w miejscu tym znajdowała się natomiast przegroda wykonana w części z metalu i kraty, a w części bagażowej za fotelami przednimi – nakładka wykonana z metalu przytwierdzona nitami i wkrętami.

W ocenie organu II instancji, z powyższego wynikało, że pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, tj. został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta do pełnienia zasadniczej funkcji przewozu osób, nie zaś transportu towarów. Natomiast już po wprowadzeniu pojazdu do obrotu przez producenta dokonano w nim częściowego demontażu niektórych elementów wyposażenia właściwego dla funkcji przewozu osób, a następnie zamontowano w sposób nietrwały elementy wyposażenia właściwe dla pełnienia funkcji przewozu towarów, tj. dokonano działań o charakterze adaptacyjnym, mających na celu czasowe przystosowanie pojazdu do spełnienia warunków określonych w przepisach komunikacyjnych do przewozu towarów. Organ wskazał m.in., że pojazd nie został zaopatrzony przez producenta w stały panel (przegrodę) oddzielający przestrzeń tylną służącą do przewozu towarów, wyposażono go natomiast w punkty mocowania pasów bezpieczeństwa w części tylnej kabiny oraz okna na bokach. Klasyfikację pojazdu do pozycji 8704 CN uniemożliwiało również to, że nie posiadał on cech przypisywanych samochodom przeznaczonym do transportu towarowego, czyli m.in. siedzeń-ławek bez wyposażenia zabezpieczającego, czy też siedzeń składanych tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu.

Odwołując się do Ogólnych Reguł Interpretacji Systemu Zharmonizowanego (ORINS), organ II instancji podkreślił, że zgodnie z regułą 2a), wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem, że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego, a informacje te dotyczą także wyrobu kompletnego lub gotowego (oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły), znajdującego się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym. W ocenie organu, w świetle powyższego, wymontowanie z fabrycznie zaprojektowanego i wyposażonego samochodu osobowego klasyfikowanego do poz. 8703 CN kanapy, czy innych elementów wyposażenia, nie zmienia faktu, że pojazd taki winien być klasyfikowany do tej pozycji.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził również, że przywołane w odwołaniu cechy pojazdu, które, w ocenie strony, uzasadniały klasyfikację do kodu CN 8704, nie znajdowały odzwierciedlenia w notach wyjaśniających. Bezzasadne tym samym były zarzuty dotyczące przewagi ładowności towarowej nad pasażerską, która to stanowi kryterium pomocnicze mające zastosowanie wyłącznie do pojazdów typu pickup. Ponadto organ zwrócił uwagę, że według dokumentów dopuszczalna ładowność samochodu nie ma ponadprzeciętnego charakteru i wynosi 810 kg. Wpływu na klasyfikację pojazdu nie mogło mieć również jego faktyczne przeznaczenie i wykorzystywanie przez danego użytkownika.

Organ ponownie zaznaczył, że klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie ustala się na podstawie ustawy – Prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych, w tym rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2007 r. Nr 137, poz. 968 ze zm.). Na potwierdzenie powyższego przywołał orzeczenia sądów administracyjnych (wyroki: WSA w Gliwicach z dnia 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1670/09, WSA w Olsztynie z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 631/10, WSA w Gdańsku z dnia 23 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 139/11).

Dyrektor Izby Celnej nie uwzględnił ponadto zarzutu błędnego zastosowania art. 82a ust. 1, ust. 2 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, wskazując, ze zarzut ten nie został bliżej sprecyzowany, a ponadto stwierdzając, że podstawa opodatkowania wyliczona w oparciu o cenę transakcyjną pojazdu odbiegała aż o 82% od średniej wartości rynkowej zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz o standardowym wyposażeniu i o najbardziej zbliżonych parametrach technicznych. Dodał, że w odpowiedzi na wezwanie organu I instancji pełnomocnik strony w piśmie z dnia 8 sierpnia 2012 r. wyjaśniła, iż cena widniejąca na umowie kupna sprzedaży jest ceną faktycznie zapłaconą sprzedawcy i odpowiada rzeczywistej wartości przedmiotowego pojazdu w dniu jego zakupu na terytorium Holandii. Do pisma dołączono dokumentację fotograficzną, kalkulację kosztów naprawy samochodu z dnia 12 października 2011 r. oraz oryginał oświadczenia z dnia 30 lipca 2012 r., w którym zbywca wyjaśnił, iż w momencie sprzedaży pojazd był uszkodzony. Uznając powyższe twierdzenia strony za niewiarygodne, organ II instancji wskazał, że w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 13 listopada 2008 r. nie podano żadnej informacji o ewentualnym uszkodzeniu pojazdu, a pojazd został dopuszczony do ruchu na terytorium RP jako sprawny technicznie, spełniający wymagania techniczne określone w art. 66 ustawy – Prawo o ruchu drogowym. Również w umowie kupna sprzedaży z dnia 10 listopada 2008 r. nie widniała żadna wzmianka, iż przedmiotem umowy jest pojazd w stanie uszkodzonym. W odniesieniu natomiast do kalkulacji kosztów z dnia 12 października 2011 r. organ stwierdził, że dokument ten wskazuje przybliżoną datę powstania szkód (4 października 2011 r.), co wskazuje, iż wymienione w nim uszkodzenia nastąpiły już w czasie jego eksploatacji na terytorium kraju.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając im obrazę art. 120 Ordynacji podatkowej wobec następujących naruszeń prawa materialnego oraz zasad postępowania:

1) naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności: art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81, art. 82 ust. 3, art. 82a ust.1, ust. 2 i ust. 4, w związku z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.),

2) art. 121 § 1 w związku z art. 191, art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 124, art.180

§ 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi strona zgodziła się z twierdzeniem organu odwoławczego, że dla rozstrzygnięcia, czy pojazd podlega akcyzie, należało ustalić rodzaj tego pojazdu z punktu widzenia przepisów regulujących zasady opodatkowania akcyzą, w szczególności przepisów klasyfikacyjnych. Zakwestionowała natomiast sposób przeprowadzenia tej klasyfikacji przez organy, które odnosząc się do stwierdzonego w czasie oględzin wyglądu samochodu, oceniły go niezgodnie ze stanem rzeczywistym. Nie uwzględniły przy tym, że skarżący nabył samochód ciężarowy, co potwierdzały znajdujące się w aktach postępowania polskie i holenderskie dokumenty. Ponadto jako nieistotne oceniły faktyczne przeznaczenie i cele, jakim służył i służy pojazd.

Odwołując się do treści not wyjaśniających do Taryfy Celnej, skarżący podniósł, że oględziny pojazdu, wbrew stwierdzeniom organów, potwierdziły, że samochód posiada wyłącznie dwa nieskładane siedzenia z przodu (dla kierowcy i jednego pasażera), dwa pasy bezpieczeństwa z przodu, natomiast z tyłu pojazdu umieszczono punkty dla montażu zabezpieczeń (pasy, sprężyny) do ochrony przed przesuwaniem przewożonych towarów. Ponadto boczne panele nie zostały wyposażone w okna, lecz nieprzezroczyste tworzywo sztuczne. Otwierane są wyłącznie drzwi przednie (od strony kierowcy i pasażera) oraz drzwi bagażnika z szybą tylną. W pojeździe zamontowano metalową przegrodę oddzielającą przestrzeń dla kierowcy i pasażera od części bagażowej. Dywaniki gumowe znajdują się wyłącznie w przedniej części pojazdu, brak jest też jakichkolwiek mocowań dla instalacji dodatkowych siedzeń czy ławek dla pasażerów, wentylacji tylnej i przestrzeni bagażnika oraz popielniczek z tyłu pojazdu, czy lampki oświetleniowej drzwi tylnych.

Odnosząc się do definicji samochodu osobowego dla potrzeb podatku akcyzowego, skarżący podniósł, że samochodami osobowymi są tylko takie samochody osobowo-towarowe (kombi), które są jednocześnie zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Wskazuje na to użycie przez ustawodawcę wyrazu "włącznie". W ocenie strony oznacza to, że opodatkowaniu akcyzą podlegają:

- pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż uwzględnione w pozycji CN 8702);

- samochody przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, uwzględnione w CN 8703 oraz osobowo – towarowe (tzw. kombi);

- samochody przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, uwzględnione w CN 8703.

W konsekwencji, w ocenie strony, przepisy ustawy o podatku akcyzowym wskazują, iż podstawowymi kryteriami klasyfikacyjnymi, które przesądzają o podleganiu (lub nie) danego pojazdu samochodowego podatkiem akcyzowym są: jego zasadnicze przeznaczenie oraz zaliczenie do pozycji CN 8703. Zaś parametrem, który decyduje o prawidłowości klasyfikacji oraz o przeznaczeniu pojazdu, jest – w opinii strony – proporcja ładowności części ciężarowej i pasażerskiej.

Oceniając prowadzone w przedmiotowej sprawie postępowanie podatkowe w świetle art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, skarżący zarzucił, że organy wprawdzie podjęły się ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu, jednak w procesie tym nie oceniły całokształtu okoliczności, tj. nie oceniły wszystkich zebranych dowodów w aspekcie ich wpływu na określenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu.

Podnosząc z kolei zarzut błędnego zastosowania art. 82a ust. 1, ust. 2 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, strona podkreśliła, że w piśmie z dnia 8 sierpnia 2012 r. wyjaśniła, iż cena widniejąca na umowie kupna sprzedaży jest ceną faktycznie zapłaconą sprzedawcy i odpowiada rzeczywistej wartości przedmiotowego pojazdu w dniu jego zakupu na terytorium Holandii. Do pisma dołączyła ponadto dokumentację fotograficzną, kalkulację kosztów naprawy samochodu z dnia 12 października 2011 r. oraz oryginał oświadczenia zbywcy przedmiotowego samochodu z dnia 30 lipca 2012 r., w którym wyjaśnił on, iż w momencie jego sprzedaży pojazd był uszkodzony. Odmawiając wiarygodności powyższym dowodom, Dyrektor Izby Celnej, podobnie jak Naczelnik Urzędu Celnego, nie dostrzegł, że dla porównania wartości pojazdu przyjęto wyłącznie jedną ofertę cenową a ponadto, że porównywany samochód jest zasadniczo innym pojazdem, bowiem wyposażony został w silniejszy, sportowy silnik (93-00 TD S), a ponadto w katalizator i 5 miejsc siedzących. Organ nie wziął również pod uwagę, że w cenie brutto przyjętego do porównania pojazdu (20.300 zł), uwzględniono wartość podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego. Końcowo strona zaznaczyła, że w odniesieniu do tożsamych pojazdów analogiczne obciążenie podatkowe nie jest nakładane w żadnym innym kraju należącym do Wspólnoty Europejskiej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. W odniesieniu do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 82a ustawy o podatku akcyzowym, wskazał, że przyjmując przeciętną cenę na rynku podobnego pojazdu, organ I instancji oparł się na danych opublikowanych w systemie wyceny wartości pojazdów "[...]". Podniósł, że wbrew twierdzeniom skargi, wyliczenie to nie zostało sporządzone dla zasadniczo odmiennego pojazdu, gdyż zgodne były marka, model, rocznik, pojemność silnika oraz stan techniczny. To zaś, że obecnie pojazd skarżącego posiada 2 miejsca siedzące, a przyjęty do porównania samochód posiadał 5 miejsc, było wyłącznie skutkiem dokonania w pojeździe przeróbek o odwracalnym charakterze. Organ zaznaczył również, że określając podstawę opodatkowania, pomniejszono cenę rynkową pojazdu według danych wydawnictwa "[...]" o kwotę podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem. Z kolei art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej jako: "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Przywołać należy również art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. W świetle tego przepisu, sąd ma obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, Sąd stwierdził, że prowadząc postępowanie w sprawie organ odwoławczy naruszył przepisy proceduralne w stopniu powodującym konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczyła tego, czy nabyty i przemieszczony następnie na terytorium kraju samochód marki Nissan Terrano II 2,7 TD, nr "[...]", o pojemności silnika 2.664 cm³ jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób czy też do transportu towarowego. Miało to bowiem decydujący wpływ na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nakładającej na skarżącego zobowiązanie do uiszczenia podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego pojazdu.

Powstały na gruncie unormowań z zakresu podatku akcyzowego problem kwalifikacji pojazdu jako ciężarowego czy osobowego był już wielokrotnie rozpoznawany przez sądy administracyjne. Nie bez wpływu na powstanie tego problemu pozostaje rozbieżność przepisów prawa, które w jednym przypadku nakazują przyjąć dany pojazd za ciężarowy (unormowania z zakresu prawa o ruchu drogowym ), zaś w innym przypadku – przypisują mu charakter osobowy (unormowania z zakresu podatku akcyzowego). Niewątpliwie sytuacja taka, w której jednemu pojęciu nadaje się różne znaczenia prawne, nie jest pożądana z punktu widzenia czytelności i jasności stanowionych przez ustawodawcę przepisów prawa. Z uwagi jednak na autonomiczność poszczególnych gałęzi prawa jest dopuszczalna, przy czym możliwość sięgania do aktów z zakresu innej gałęzi prawa są ograniczone (p. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia sygn. akt I SA/Rz 1156/12, opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym kontekście Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 października 2011 r., sygn. akt I GSK 597/10 (opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl) zaprezentował pogląd, który Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela, o skonstruowanej wyłącznie na użytek ustawy o podatku akcyzowym definicji samochodu osobowego, co wyklucza możliwość posługiwania się innymi definicjami tego pojęcia, w tym także zawartą w ustawie – Prawo o ruchu drogowym.

Zgodnie z art. 154 ust. 1 obowiązującej od dnia 1 marca 2009 r. ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm.), jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe.

Stosownie natomiast do art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004 r., powoływanej dalej jako: "ustawa o podatku akcyzowym", opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe. W myśl art. 80 ust. 1 tej ustawy akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów, stosownie do art. 80 ust. 2 pkt 2 ustawy, są importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego obowiązek podatkowy powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy). Zgodnie natomiast z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, wyrobami podlegającymi akcyzie są samochody osobowe o kodzie CN 8703, tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Przywołać w tym miejscu należałoby również art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje klasyfikacja taryfowa samochodu do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Klasyfikacji wyrobów akcyzowych dokonuje się zgodnie z Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury Scalonej w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji WE nr 1549/06 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W myśl reguły I ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny: dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, zgodnie z następującymi postanowieniami, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag.

Biorąc pod uwagę zawarty w regule 1 ORINS nakaz klasyfikacji zgodnej z brzmieniem pozycji oraz uwagami do sekcji i działów, zaakceptować należy przeprowadzony w zaskarżonej decyzji wywód skupiający się na brzmieniu pozycji CN 8703 i 8704 jako tych, które mogły być alternatywnie rozważane w przedmiotowej sprawie.

Zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 CN obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Natomiast pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

W świetle powyższego decydujące dla klasyfikacji pojazdów do odpowiedniego kodu Taryfy celnej jest ich główne przeznaczenie. Stwierdzenie to pozostaje poza sporem w niniejszej sprawie. Strona nie kwestionowała bowiem stanowiska organów podatkowych, w świetle którego zarówno z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, jak i z treści pozycji CN 8703, wynika, że kryterium klasyfikacji danego pojazdu do tego kodu uzależniono od jego zasadniczego przeznaczenia, jakim powinien być przewóz osób. Przeznaczenie pojazdu określa natomiast ogólny wygląd spornego samochodu i ogół jego cech, nadających mu zasadnicze przeznaczenie (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 grudnia 2007 r., C – 486/06, pkt 27). Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowym, szczególnie istotne w tym względzie jest przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów (p. wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Łd 916/12, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1075/12, wyrok WSA w Opolu z dnia 18 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Op 395/12, wszystkie opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej – Not wyjaśniających do HS stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1.06.2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia pojazdów, do których organy prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Z tym, że jak zauważył TSUE w przywołanym wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06, noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

W świetle treści zawartych w tych Notach wyjaśniających (HS) klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Cechy, które wskazują na to, że pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób oraz, których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów, to:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwanych wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704 to, w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki - chłodnie i izotermiczne; ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp. Ponadto jako cechy właściwe pojazdom tej kategorii w Nocie wyjaśniającej HS wymieniono:

a) siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów;

b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany);

d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną;

e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Biorąc pod uwagę powyższe reguły nie można mieć wątpliwości, że organy obu instancji przystępując do klasyfikacji taryfowej spornego pojazdu prawidłowo zakreśliły ramy prawne, jakie wyznaczają jej podstawy. Klasyfikacji taryfowej towarów tzn. wskazania właściwej pozycji lub podpozycji Taryfy Celnej dokonuje się bowiem na podstawie powszechnie dostępnych narzędzi, którymi są: Ogólne reguły interpretacji, uwagi do sekcji i działów Taryfy celnej, Noty wyjaśniające do CN, Noty wyjaśniające do HS, Opinie klasyfikacyjne Komitetu Systemu Zharmonizowanego, orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE. Korzystanie z tych narzędzi wymaga jednak posiadania kompletnych danych o towarze. Te z kolei są możliwe do uzyskania w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego. Zaznaczenia wymaga, że klasyfikacji pojazdów silnikowych dokonuje się indywidualnie w każdym przypadku, ponieważ pojazd może różnić się od innego zbudowanego na takim samym nadwoziu.

Obowiązek ustalenia faktów w zgodzie z prawdą materialną formułuje kluczowa zasada postępowania administracyjnego, jaką jest zasada prawdy materialnej. Wyraża ją art.122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe powinny podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W konsekwencji, zasada prawdy materialnej zmusza organy do badania związku stanu prawnego z rzeczywistością. Dla dokonania ustaleń faktycznych zgodnych z prawda materialną podstawowe znaczenia ma zgromadzenie całego materiału dowodowego. Jedną z podstawowych gwarancji osiągnięcia prawdy materialnej jest wymóg zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego, który sformułowany został w art.187§ 1 O.p. Z godnie z tym przepisem ustalając fakty mające prawne znaczenie w celu prawidłowego ustalenia podstawy faktycznej decyzji lub postanowienia organ powinien uwzględnić wszystkie dowody wnioskowane przez stronę postępowania oraz podejmować niezbędne działania z urzędu

Ordynacja podatkowa pozostawiając administracji podatkowej swobodę w ocenie wyników postępowania dowodowego, wskazuje wyraźnie, że ocena ta powinna opierać się na całym, wszechstronnie zebranym i rozważonym materiale. Ustalenia faktyczne powinny być jednoznaczne i bezwarunkowe, aby na ich podstawie można było formułować wnioski co do prawa materialnego mogącego znaleźć zastosowanie. Tych cech nie mają natomiast ustalenia organu odwoławczego w niniejszej sprawie, w związku z czym nie mogły być one podstawą rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy zaakceptował bowiem ustalenia dotyczące spornego pojazdu oparte na dokumentach dotyczących pojazdu oraz na jego oględzinach. Zauważyć należy, że organ pierwszej instancji trzykrotnie zwracał się do autoryzowanego dealera "[...]" o udzielenie informacji dotyczących pojazdu, a w szczególności wyciągu z homologacji. Z akt administracyjnych wynika, że prawdopodobnie informacji tej nie uzyskał, skoro nie została dołączona do akt. W decyzji organu pierwszej instancji nie ma jednak żadnego komentarza na ten temat. Jeśli organ podatkowy podejmuje, i to dosyć konsekwentnie, pewne działania w ramach prowadzonego postępowania dowodowego, z czego można wnosić, że uznaje je za niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności a następnie wydaje rozstrzygnięcie, chociaż nie uzyskał informacji, które starał się uzyskać, to po stronie podatnika może powstać uzasadniona wątpliwość co do tego czy zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Co więcej, może on nawet nabrać przekonania, że informacje uzyskano, ale nie pasowały one do wcześniejszych założeń organu, więc nie znalazły się w materiale dowodowym. Oczywiście może się zdarzyć, że organ dąży do zebrania dowodów, które ostatecznie uznaje za nie mające istotnego znaczenia. Wymaga to jednak wyjaśnienia w zaskarżonej decyzji z jakich względów możliwe było jednak odstąpienie od uzyskania określonych informacji czy innych dowodów. W ocenie Sądu wymaga tego zasada zaufania do organów podatkowych, której formuła jest bardzo pojemna i obejmuje nie tylko działania organów ale i ich zaniechania. Zasada zaufania do organów podatkowych jest zasadą ogólną postępowania podatkowego. Obejmuje ona również szeroko rozumianą kulturę administrowania, która wymaga, zdaniem Sądu, by organ nie pozostawiał w związku ze swym rozstrzygnięciem stanu niepewności czy niejasności. Działania organów powinny prowadzić podatnika do przekonania, iż odnoszące się doń działania organów państwa są prawidłowe i odpowiadają prawu (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 1997 r., I SA/Lu 459/96, Temida (CD), Sopot 2002). Przepis art.121 §1 O.p. ma charakter ogólny i aby stwierdzić, że regulacja w nim zawarta została naruszona, konieczne jest powiązanie tego zarzutu z naruszeniem przez organy konkretnych przepisów postępowania. W tym przypadku niezależnie od wyżej wskazanych ogólniejszych aspektów zaniechania organów w kwestii wyjaśnienia przyczyn odstąpienia od uzyskania dowodu doszło do naruszenia art.122 i 187 O.p. Przechodząc do realiów rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że w procesie klasyfikacji pojazdów do określonego kodu niebagatelną rolę odgrywa również to, jakie przeznaczenie nadał pojazdowi producent. Wprawdzie dane pochodzące od producenta nie mają jakiegoś szczególnego waloru dowodowego i nie mogą przesądzać o tym, że pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, podobnie jak świadectwo homologacji (ani w pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. ani w opisie kodów CN nie odwołano się do dokumentu homologacji jako wiążącego w zakresie przeznaczenia), tym niemniej o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje całokształt okoliczności, w związku z czym im więcej danych dotyczących pojazdu uda się uzyskać, tym większa jest gwarancja prawidłowej klasyfikacji. Wielokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie na potrzebę zbadania jakie przeznaczenie nadał pojazdowi producent. To on bowiem tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa, przepisami o ruchu drogowym, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu po opuszczeniu hali produkcyjnej. Jak uzasadniały WSA w Rzeszowie (sygn. akt I SA/Rz /11) i w Krakowie (sygn. akt I SA/Kr 880/06) przeznaczenia pojazdu nie są w stanie zmienić nabywcy pojazdów dokonując przeróbek czy adaptacji wnętrza do własnych potrzeb. Nie zmieniają oni w ten sposób konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu. Dopiero trwałe dostosowanie samochodu do celów "zasadniczo" do przewozu towarów czyni je samochodem, który należy klasyfikować do kodu CN 8704.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że zasada zupełności materiału dowodowego wymagała jednak w analizowanym przypadku uzyskania danych od producenta i zaniechanie ich uzyskania czynią materiał dowodowy niekompletnym, co powoduje, że nie mógł stać się on podstawą do wydania decyzji.

Te same uwagi można odnieść do tej części decyzji, która odnosi się do podstawy opodatkowania. Wprawdzie na obecnym etapie nie można jeszcze przesądzić, z uwagi na braki w materiale dowodowym, czy ostatecznie będą podstawy do tego by sporny pojazd zakwalifikować do kodu CN 8703, tym niemniej w celu ewentualnego uniknięcia błędów i tę część zaskarżonej decyzji należy poddać ocenie.

Zgodnie z art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Stosownie natomiast do art. 82a ust. 1 tej ustawy o podatku akcyzowym, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju albo nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Ostatni z wymienionych przepisów został dodany do ustawy o podatku akcyzowym dopiero ustawą z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr.118, poz.745). Począwszy od dnia 19 lipca 2008 r. wprowadził on odstępstwo od zasady, że podstawą obliczania akcyzy przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego jest cena jego nabycia. W sytuacjach wymienionych w art. 82a ust. 2 ustawy, tj. w razie nieudzielenia przez podatnika odpowiedzi na wezwanie organu, niedokonania przez niego zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania. Ponadto analizowany przepis w art. 82a ust. 4 ustawy stanowi, że średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz – jeżeli jest to możliwe do ustalenia – z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Dodatkowo w ust. 3 wskazano, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego odbiega co najmniej o 33 % od zadeklarowanej podstawy opodatkowania, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi podatnik.

Z powyższych unormowań wynika, na co zwrócił uwagę NSA w wyrokach z dnia 15 stycznia 2013 r., sygn. akt I GSK 18/12, I GSK 21/12, I GSK 167/12 (opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że proces weryfikacji podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego może przebiegać w dwóch etapach. W pierwszej kolejności, w razie powzięcia przez organy celne wątpliwości, podatnik jest zobowiązany do wskazania przyczyn uzasadniających podanie podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. Jak podniósł NSA, w tej fazie postępowania inicjatywa dowodowa należy do podatnika, co oznacza, że powinien on przedstawić okoliczności, uzasadniające obniżenie wartości pojazdu. Z kolei obowiązkiem organu podatkowego jest dokonanie ich oceny pod względem wiarygodności i zasadności. Natomiast w sytuacji, gdy podatnik nie przedłoży przekonywujących wyjaśnień i nie dokona zmiany podstawy opodatkowania organ jest zobowiązany do wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w celu określenia podstawy opodatkowania oraz należnego podatku akcyzowego, w prawidłowej wysokości, z reguły w kwocie innej niż wskazana przez podatnika. W tym postępowaniu organ podatkowy jest zobowiązany do wykazania, że wartość nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego "bez uzasadnionej przyczyny" "znacznie odbiega" od "średniej wartości rynkowej".

Należy zgodzić się ze stanowiskiem organów, że skarżący nie wykazał przekonująco okoliczności uzasadniających obniżenie wartości pojazdu. Argumentacja organu odwoławczego dotycząca tej kwestii ma oparcie w zebranym materiale dowodowym i nie świadczy o przekroczeniu zasady swobodnej oceny dowodów.

Ustalenie natomiast średniej wartości rynkowej samochodu budzi istotne zastrzeżenia. Organ posłużył się systemem wyceny wartości pojazdów "[...]" (k. 26). Oparł się na wycenie pojazdu, którego dane dotyczą określonego typu, o czym świadczy oznaczenie Terrano II 2.7 TD S, podczas gdy w dokumencie identyfikacji pojazdu (k.9v) stanowiącym załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 13 listopada 2008 r. w rubryce typ/wariant/wersja znajdują się trzy znaki zapytania. Poddany wycenie pojazd posiada ponadto dodatkowe oznaczenie modelu 93-00, którego nie ma sporny pojazd. Rodzaj nadwozia określony został w pojeździe porównywanym jako Hardtop/3/5, które to oznaczenie nie występuje w żadnym z dokumentów opisujących pojazd nabyty przez skarżącego. Również standardowe wyposażenie pojazdu przyjętego do porównania różni się od wyposażenia spornego pojazdu tym, że jest on wyposażony w ABS, immobilizer, ma ogrzewanie przednich foteli, barwione szyby, światła przeciwmgielne, wspomaganie układu kierowniczego, zamek centralny.

Organ nie wyjaśnił również przyczyn dla jakich przyjęto dobry stan techniczny pojazdu a nie na przykład stan przeciętny, co w kontekście wieku pojazdu i wyjaśnień sprzedawcy, wydaje się bardziej uzasadnione. Z zaskarżonej decyzji nie wynika w żaden sposób z jakich przyczyn posłużono się wyceną pojazdu różniącego się od pojazdu poddawanego ocenie w sprawie.

System "[...]" nie jest powszechnie dostępny, w związku z czym wyjaśnienia w decyzji wymagało również czy podstawa wyceny zgodnie z tym systemem, oparta jest na określonej ilości pojazdów podobnych do ocenianego. Aby można było mówić o średniej wartości należy założyć, że jest to wypadkowa kilku wartości, chyba że w ogóle nie występuje na rynku większa ilość pojazdów określonego rodzaju. Brak wyjaśnienia tej kwestii wywołał u strony uzasadnione przekonanie, że dla porównania wartości pojazdu przyjęto "jedną ofertę cenową"( str.9 skargi), podczas gdy organ ma obowiązek wykazać, że przyjęta wartość jest średnią wartością rynkową w rozumieniu art.82a ust.4 u.p.a.. Biorąc powyższe pod uwagę za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art.121§1, art.122 w zw. z art.187§1, art.124 Ordynacji podatkowej. Zasadniczo za bezpodstawny należy uznać zarzut pominięcia dowodów wskazywanych przez stronę. Dowody te były bowiem brane pod uwagę i poddawane ocenie, jednakże w ocenie Sądu niewystarczająca było zbadanie jaki stan pojazdu należało mieć na uwadze przy ustalaniu średniej rynkowej wartości.

Nie ma potrzeby wypowiadać się co do zarzutu naruszenia art.210 § 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ taka ocena będzie możliwa wówczas, gdy w sprawie zgromadzony będzie wystarczający materiał dowodowy. Przedwczesne w takiej sytuacji jest również wypowiadanie się co prawidłowości zastosowania prawa materialnego, poza tymi uwagami, które poczynione zostały na wstępie. W szczególności, Sąd nie może wypowiedzieć się co do tego, czy istniała podstawa do zastosowania art.82a ust.4 ustawy o podatku akcyzowym, gdyż dopiero wówczas możliwa będzie ta ocena, gdy po uzupełnieniu materiału dowodowego o dane pochodzące od przedstawiciela producenta organ ponownie oceni materiał dowodowy i zdecyduje czy pojazd należy traktować jako wyrób akcyzowy w rozumieniu art.2 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym tj. samochód osobowy.

Ponownie rozpoznając sprawę organ zobowiązany jest uzupełnić materiał dowodowy w kierunku wcześniej wskazanym i dokonać ponownej jego oceny z punktu widzenia kryteriów, które prawidłowo uznał za znaczące w procesie klasyfikacji taryfowej.

Podstawą rozstrzygnięcia Sądu jest art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. O niewykonywaniu zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art.152 p.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art.200 w zw. z art.205 § 4 w zw. z § 2 i 3 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust.1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz.153).