Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 404/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15  ust. 1 i  6,  86  ust. 1  i  7b
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie: sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant: Starszy asystent sędziego Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 maja 2015 r. sprawy ze skargi G. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. upoważnionego przez Ministra Finansów do wydania interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy jn.

Przedmiotem skargi A (dalej: Gmina) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego w imieniu Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy), w zakresie wykładni przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej: u.p.t.u.), dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Interpretacja została wydana na tle następującego stanu faktycznego:

Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). W latach 2010-2011 poniosła szereg wydatków inwestycyjnych (udokumentowanych fakturami VAT) na realizację inwestycji prowadzonej pod nazwą "Budowa ogólnodostępnej sali sportowej ze świetlicą w K.". Pierwszy został poniesiony 1 lipca 2010 r. a ostatni 12 września 2011 r. Po zakończeniu budowy, Gmina poniosła również wydatki bieżące, m.in. na: media, remonty, zakup wyposażenia. Oba rodzaje wydatków Gmina finansowała ze środków własnych i z dotacji. Podatek VAT nie był finansowany z dotacji. Gmina nie odliczyła podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z utrzymaniem ww. obiektu.

Wybudowaną salę sportową wraz ze świetlicą Gmina przekazała (na zasadzie użyczenia) 19 września 2011 r. szkole podstawowej, będącej jej jednostką budżetową. Zgodnie z postanowieniami umowy użyczenia, szkoła była uprawniona do oddawania obiektów w podnajem lub dzierżawę, za uprzednią zgodą Gminy. Dochody z podnajmu lub dzierżawy miały wpływać na konto Gminy.

Powołując się na postanowienia umowy użyczenia i regulamin użytkowania sali, Gmina podkreśliła, że jej zamiarem było, aby wybudowana sala, oprócz wykorzystania (nieodpłatnie) na zajęcia i rozgrywki sportowe, mogła być udostępniana także odpłatnie, celem organizowania w niej imprez rekreacyjno-sportowych i kulturalnych (wg cennika

z regulaminu; stawka godzinowa uzależniona była od celu wykorzystania obiektu /sportowego, czy komercyjnego/ i od tego, czy udostępnienie sali następowało na rzecz osób prywatnych i instytucji z obszaru Gminy, czy spoza tego terenu).

Pierwszej czynności opodatkowanej (wynajem sali) dokonano w październiku 2013 r., otrzymując z tego tytułu dochód w wysokości [...] zł, następnej w listopadzie

2013 r., uzyskując dochód w kwocie [...] zł. Wynajmu dokonano w imieniu Gminy (to na Gminę zostały wystawione faktury VAT). W latach 2011 i 2012 sala była wynajmowana na rzecz społeczności lokalnej.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego, Gmina zadała cztery pytania:

1. czy w związku z przeznaczeniem sali, po oddaniu jej do użytkowania w 2011 r., do nieodpłatnego i odpłatnego udostępniania, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych, związanych z budową sali sportowej wraz ze świetlicą?;

2. czy w związku z przeznaczeniem sali, po oddaniu jej do użytkowania w 2011 r., do nieodpłatnego i odpłatnego udostępniania, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków bieżących, związanych z utrzymaniem sali sportowej wraz ze świetlicą?;

3. czy, jeżeli Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych, to czy do dnia 31 grudnia 2010 r. przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od tego rodzaju wydatków w 100%?;

4. czy, jeżeli Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych, to czy od dnia 1 stycznia 2011 r. przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od tego rodzaju wydatków według zasady z art. 86 ust. 7b u.p.t.u.?

Powołując się na art. 86 ust. 1 u.p.t.u., Gmina stwierdziła, że w opisanym stanie faktycznym przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od - związanych

z budową i utrzymaniem sali sportowej - wydatków inwestycyjnych i bieżących, bowiem wydatki te zostały poniesione przez nią jako działającą w charakterze podatnika VAT

i pozostają w związku z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi. Podkreśliła, że od początku realizacji inwestycji towarzyszył jej zamiar wykorzystywania sali oraz świetlicy także do działalności opodatkowanej VAT, stąd też zamierza dokonać stosownej korekty podatku VAT naliczonego. Wskazała, że - w zakresie wydatków inwestycyjnych poniesionych przez nią do 31 grudnia 2010 r. - będzie jej przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego (co wywiodła z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., I FPS 9/10), a w stosunku do tożsamych wydatków, ale poniesionych po tej dacie, w związku z wejściem w życie art. 86 ust. 7b u.p.t.u., prawo do odliczenia tego podatku w procencie odpowiadającym zakresowi, w jakim nieruchomość jest wykorzystywana do działalności opodatkowanej. W kwestii wydatków bieżących, ponoszonych przez nią od momentu oddania obiektu do użytkowania, Gmina wyraziła pogląd, że w tym zakresie przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia.

W interpretacji indywidualnej, organ podatkowy podzielił pogląd Gminy jedynie

w części. Powołując się na przepisy u.p.t.u., w tym art. 86 ust. 1, zaznaczył, że prawo do obniżenia podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje jedynie wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tj. gdy odliczenia takiego dokonuje podatnik podatku VAT i kiedy towary oraz usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tj. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazał, że organ władzy publicznej, o jakim mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u., będzie uznany za podatnika jedynie w dwóch przypadkach, tj., gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie cywilnoprawnych umów. Zwrócił uwagę, że tzw. sprawy własne gminy obejmują, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U.

z 2013 r., poz. 594 ze zm. - dalej: u.s.g.), sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Uznał, że skoro zrealizowaną inwestycję - przez dwa lata od oddania jej do użytkowania - Gmina wykorzystywała wyłącznie do wykonywania zadań własnych (do zajęć dydaktycznych z wychowania fizycznego

i sportowych, do zajęć pozalekcyjnych szkoły, bądź na rzecz lokalnej społeczności), to służących do realizacji tej inwestycji i zakupionych przez nią towarów i usług Gmina nie nabyła w celach związanych z działalnością gospodarczą, a tym samym, w chwili ich poniesienia Gmina nie działała w charakterze podatnika podatku VAT. Zatem, Gminie

w ogóle nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków.

Organ podatkowy zwrócił uwagę, że - w myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - w całości odliczyć można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Podał, że zawarta w ww. przepisie zasada wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności niepodlegających podatkowi. Dodał, że wykorzystywanie przez Gminę dóbr inwestycyjnych, w których cenie zawarty jest podatek VAT naliczony, zarówno do czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu, nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dobra te dotyczą działalności, która - ze względu na brak jej gospodarczego charakteru - nie należy do zakresu zastosowania u.p.t.u. Zasadność poglądu, że prawo do odliczenia nie przysługuje w przypadku dokonywania transakcji zwolnionych lub niepodlegających opodatkowaniu organ poparł odwołaniem się do art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.L 347 z 11 grudnia 2006 r. - dalej: Dyrektywa 112) oraz wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE).

Zbieżną z Gminą prawnopodatkową ocenę stanu faktycznego organ przyjął

w odniesieniu do przysługującego Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących, związanych z utrzymaniem sali i poniesionych w okresie,

w którym sala służyła zarówno działalności nieopodatkowanej, jak i opodatkowanej. Powołując się na - obowiązujący od 1 stycznia 2011 r. - art. 86 ust. 7b u.p.t.u. organ stwierdził, że przynależne w tym przypadku Gminie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje jej w takiej części, w jakiej towary lub usługi, z którymi jest związany, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

W skardze, po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Gmina wniosła o uchylenie interpretacji w całości. Zasadność skargi wywiodła na podstawie naruszenia następujących przepisów prawa:

– art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że - w opisanym stanie faktycznym - Gmina nie spełnia kryteriów podatnika podatku VAT;

– art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię, skutkującą pozbawieniem Gminy prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych, związanych

z wybudowaniem sali sportowej wraz ze świetlicą i od wydatków bieżących, związanych z utrzymaniem tego obiektu;

– art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: o.p.).

W uzasadnieniu zarzutów, Gmina podtrzymała prawnopodatkową ocenę stanu faktycznego przedstawioną we wniosku. Jej zdaniem, stanowisko organu odmawiające jej prawa do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturach dokumentujących poniesienie wydatków inwestycyjnych i bieżących, związanych z budową i utrzymaniem sali sportowej, narusza dyspozycję art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Podkreśliła, że od początku realizacji inwestycji jej zamiarem było wykorzystywanie wybudowanego obiektu nie tylko do zadań własnych - nieodpłatnych, ale i do czynności odpłatnych, tj. objętych VAT. Uznała, że skoro - w przedstawionym stanie faktycznym - nie wystąpiły negatywne przesłanki z art. 88 u.p.t.u., to winna mieć ona prawo do obniżenia podatku należnego

o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących poniesienie ww. wydatków.

Odnośnie wydatków inwestycyjnych, poniesionych do 31 grudnia 2010 r., Gmina utrzymywała, że w tym zakresie powinno jej przysługiwać prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego, jako że nie miała możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz do czynności niepodlegających temu podatkowi. Powołała się na treść uchwały NSA, którą wcześniej przywołała we wniosku. Z kolei, do tożsamych rodzajowo wydatków lecz poniesionych po dniu 31 grudnia 2010 r. znajdzie, według Gminy, zastosowanie reguła wynikająca

z - obowiązującego od 1 stycznia 2011 r. - art. 86 ust. 7b u.p.t.u., zgodnie z którą, prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie przysługiwać podatnikowi w procencie odpowiadającym zakresowi, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do działalności opodatkowanej.

W odniesieniu do poniesionych (od chwili oddania sali do użytkowania) wydatków bieżących, Gmina podtrzymała pogląd odnośnie przysługującego jej prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków, a więc niezależnie od stopnia wykorzystywania obiektu na cele działalności opodatkowanej.

Końcowo Gmina zarzuciła, że uzasadnienie interpretacji nie wyjaśnia w sposób wyczerpujący wykładni prawa podatkowego, jaką przyjął organ, a zatem, interpretacja nie stanowi rzetelnej informacji dla podatnika. Podała, że skarżona interpretacja stoi

w sprzeczności ze stanowiskiem orzeczniczym dotyczącym zasad odliczania podatku naliczonego od inwestycji o charakterze świetlic wiejskich.

W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: u.p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli, jak wyjaśnił NSA w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r., I FPS 1/06 (ONSAiWSA 2007/2/27), obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji. W myśl art. 146 § 1 u.p.p.s.a., Sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia naruszenia prawa, orzekając przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej w niej podstawy prawnej (art. 134 § 1 u.p.p.s.a.).

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

W sprawie, występując z wnioskiem o wydanie interpretacji podatkowej, Gmina dążyła do uzyskania potwierdzenia przez organ podatkowy, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących, jakie poniosła ona w związku z budową sali sportowej wraz ze świetlicą i na utrzymanie tego obiektu.

Organ uznał, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie od tzw. wydatków bieżących (związanych z funkcjonowaniem sali sportowej) i to tylko wtedy, kiedy wydatki te mają związek z czynnościami opodatkowanymi Gminy,

a zatem w sytuacji wypełnienia normy z art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Wobec faktu, że Gmina objęła zakresem zaskarżenia interpretację indywidualną w całości, sądową kontrolę legalności tego aktu należało przeprowadzić zgodnie

z zakresem zaskarżenia, mając przy tym na uwadze, że zasadnicza część spornych zagadnień koncentrowała się wokół prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych (tego rodzaju wydatków dotyczyła też większość pytań zawartych we wniosku). W następstwie przeprowadzenia w tych granicach - przy akceptacji treści art. 134 u.p.p.s.a. - sądowej kontroli trafności przyjętej przez organ prawnopodatkowej oceny stanu faktycznego zawartego we wniosku, Sąd stwierdził, że ocena ta jest prawidłowa.

Na tle spornych w sprawie okoliczności, przy uwzględnieniu szczególnego charakteru ustrojowego wnioskodawcy (co dostrzegają obie strony sporu), nie budzi wątpliwości także i skarżącej, że jednym z kluczowych elementów ww. oceny jest odpowiedź na pytanie, czy - ponosząc określone wydatki inwestycyjne, a także bieżące, związane z utrzymaniem sali sportowej - Gmina działała w charakterze podatnika VAT.

Dostrzegając wagę tej przesłanki, zarówno Gmina, jak i organ podatkowy - na tle opisanych we wniosku okoliczności faktycznych - proponują jednocześnie wzajemnie wykluczającą się wykładnię art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Jak to już zostało podkreślone na wstępie, Sąd podzielił wykładnię przepisów prawa podatkowego, jaką przeprowadził organ podatkowy, nie uznając zasadności argumentacji, jaką zaproponowała Gmina.

Stanowisko Sądu poprzedzone zostało analizą przepisów u.p.t.u. dotyczących zakresu podmiotowego ustawy (oraz odpowiadających im regulacjom prawa unijnego), przepisów (krajowych i unijnych) traktujących o prawie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a także odwołaniem się do systemu funkcjonowania podatku VAT

i do wypracowanego na tym tle orzecznictwa TSUE.

Definicję podatnika podatku VAT ustawodawca zamieścił w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei, art. 15 ust. 6 u.p.t.u. stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Problem działania organów samorządu terytorialnego w charakterze organów władzy publicznej, w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u,. był już przedmiotem rozważań

w szeregu wyrokach NSA (por. wyroki: z 25 listopada 2011 r., I FSK 145/11; z 21 czerwca 2012 r., I FSK 1594/11; z 13 grudnia 2011 r., I FSK 491/11; z 11 października 2011 r., I FSK 965/11; z 8 lutego 2013 r., I FSK 520/12; wszystkie dostępne: CBOSA), gdzie zaprezentowano jednolite stanowisko, że organy samorządu terytorialnego należy kwalifikować jako organy władzy publicznej, bez względu na to, czy wykonują zadania własne, czy też z zakresu administracji rządowej. Stanowisko, że gmina jest organem władzy publicznej, zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u., trzeba zatem uznać za ugruntowane w orzecznictwie sądowym (por. wyrok NSA z 25 maja 2010 r., I FSK 852/09, dostępny jw.). Reasumując, że o tym, czy i w jakich warunkach gmina może zostać uznana za podatnika VAT, rozstrzyga treść art. 15 ust. 6 u.p.t.u. W nawiązaniu do okoliczności faktycznych opisanych we wniosku, uzupełniająco należy przy tej okazji dodać, że

w orzecznictwie powszechnie przyjmuje się, że działalność gospodarczą gminnej jednostki organizacyjnej, z punktu widzenia podatku VAT, uznać trzeba za działalność gospodarczą gminy. Tym samym, aprobowane jest stanowisko, w myśl którego gmina powinna mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów, których efekt jest później wykorzystywany przez jej jednostkę organizacyjną do sprzedaży opodatkowanej (por. wyrok WSA w Gdańsku z 17 czerwca 2014 r., I SA/Gd 417/14, LEX nr 1484922).

Warto przy tej okazji również nadmienić, że ww. art. 15 ust. 6 u.p.t.u. stanowi implementację art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. - dalej: VI Dyrektywa), który

w pierwszym zdaniu stanowi, że: "Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami (...)".

Analogicznie rozwiązanie zawiera art. 13 ust. 1 Dyrektywa 112, która zastąpiła VI Dyrektywę.

Podstawową przesłanką wyłączenia organów władzy publicznej z kręgu podatników VAT jest publicznoprawny charakter czynności wykonywanych przez te podmioty. W wyroku w sprawie Commune di Carapneto Piacentino (wyrok z dnia 17 października 1989 r. w sprawach połączonych 231/87 i 129/88, LEX nr 83911) TSUE stwierdził, że aby zasada traktowania jako "nie podatnika" organów władzy publicznej mogła być stosowana, konieczne jest spełnienie dwóch warunków: czynności muszą być wykonywane przez organ podlegający prawu publicznemu oraz muszą być wykonywane przez ten organ działający w charakterze organu władzy publicznej (por. M. Militz, D. Dominik-Ogińska, M. Bącal, T. Siennicki, Zasady prawa unijnego w VAT, Warszawa 2013, s. 32). TSUE wskazał, że organy prawa publicznego wykonują działalność jako organy władzy publicznej w rozumieniu art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy wtedy, gdy prowadzą ją w ramach szczególnego dla nich systemu prawnego. Natomiast jeśli prowadzą one działalność w ramach tych samych warunków prawnych co podmioty prywatne, to nie można ich traktować jako wyłączonych spod opodatkowania VAT. Niemniej jednak - nawet jeżeli podmioty te wykonują taką działalność w charakterze władzy publicznej - należy je uznać za podatników zgodnie z art. 13 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112, w sytuacji, gdyby wyłączenie z opodatkowania prowadzić miało do znaczącego zakłócenia konkurencji (zob. wyrok z dnia 16 września 2008 r. w sprawie C-288/07 Isle of Wight Council i In.).

Odnosząc powyższe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy, to poza sporem pozostaje fakt, że - realizując inwestycję w postaci budowy sali sportowej ze świetlicą - Gmina wykonywała zadania własne w rozumieniu u.s.g. Jak stanowi bowiem art. 7 ust. 1 pkt 10 u.s.g., zadania własne gminy obejmują w szczególności sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Wypada przy tej okazji dodać, że trafność takiego poglądu potwierdza treść wniosku o udzielenie interpretacji, w którym Gmina podała, że inwestycja została sfinansowana częściowo

z jej środków własnych, a częściowo z dotacji. Nadto, wyrażony pogląd koresponduje ze stanowiskiem wyrażonym w tej kwestii wprost przez Gminę, która nie zaprzeczała temu, że realizacja inwestycji miała charakter wypełnienia jej zadań własnych, a jedynie zarzucała, że sporna inwestycja od początku miała także związek z czynnościami opodatkowanymi.

Konstatacja ta, przy słusznym stanowisku organu podatkowego odnośnie braku podstaw do stwierdzenia zakłóceń konkurencji, zasadnie doprowadziła organ do wniosku, że - w stanie faktycznym i prawnym sprawy - Gminie nie można przypisać statusu podatnika VAT w zakresie nabywanych przez nią towarów i usług w związku

z budową sali sportowej wraz ze świetlicą, gdyż - w tym zakresie - Gmina działała jako organ władzy publicznej i do chwili odpłatnego udostępnienia sali na zasadzie wynajmu Gmina nie wykonywała w odniesieniu do tego obiektu żadnej czynności opodatkowanej.

W nawiązaniu do stanowiska Gminy należy wyjaśnić, że fakt wykonywania przez jednostkę samorządu terytorialnego zadań własnych nie wyklucza oczywiście jednoczesnego prowadzenia przez nią w tym zakresie działalności gospodarczej, jednak nie może być przy tym wątpliwości, że przedmiot działalności Gminy, który pokrywa się z realizacją przez nią zadań własnych, stanowi niejako uboczną działalność Gminy i jest wykonywany na podstawie zobowiązań cywilnoprawnych.

Prezentowany pogląd jest aprobowany w orzecznictwie sądowym, gdzie podkreśla się, że działalność gminy w ramach wykonywania jej zadań własnych może stanowić działalność gospodarczą, musi ona jednak odpowiadać kryterium tego rodzaju aktywności, który polega na zorganizowanym i ciągłym charakterze (por. wyrok sądu apelacyjnego w Warszawie z 4 lutego 2011 r., VI ACa 941/10, LEX nr 1120304). Nadto, udział gminy w obrocie gospodarczym powinien znajdować swoje umocowanie

w postanowieniach cywilnoprawnych.

Oba te warunki nie zostały w stanie faktycznym sprawy spełnione jeśli chodzi

o poniesione przez Gminę wydatki inwestycyjne, tj. związane z budową sali sportowej wraz ze świetlicą, oraz częściowo, także w odniesieniu do wydatków bieżących. Odwołując się do ustaleń faktycznych w sprawie wypada stwierdzić, że to sama Gmina podała we wniosku, że wybudowaną salę sportową wraz ze świetlicą przekazała szkole podstawowej we wrześniu 2011 r. do nieodpłatnego użytkowania, a pierwszej czynności opodatkowanej związanej z wynajmem tej sali w celach komercyjnych dokonano dopiero w październiku 2013 r.

Okoliczność ta wyklucza przyjęcie, że towary i usługi Gmina nabyła do działalności opodatkowanej, niezależnie od późniejszej zmiany okoliczności faktycznych z tym obiektem związanych. Powyższe trzeba odnieść również do ponoszonych przez Gminę wydatków bieżących w okresie, w którym ww. sala nie była wykorzystywana na cele komercyjne.

W rozwinięciu podjętego wątku i z jednoczesnym nawiązaniem do argumentów Gminy, należy wskazać, że zasadniczą przesłanką, na podstawie której Gmina wywodziła o przysługującym jej prawie do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych, był - podkreślany przez Gminę, jako istniejący od początku realizacji inwestycji - zamiar wykorzystywania sali sportowej do działalności tzw. mieszanej, czy zarówno nieopodatkowanej, jak i opodatkowanej. Istotnie, orzecznictwo zarówno unijne, jak i krajowe, dopuszcza traktowanie takiego elementu stanu faktycznego, jakim jest zamiar przeznaczenia określonych dóbr do działalności opodatkowanej, jako przesłanki dla przyszłego prawa do odliczenia, niemniej, nie można nie zauważyć, że potencjalnego statusu Gminy, jako podatnika podatku VAT, nie można traktować

w sposób tożsamy z sytuacją innych podatników tego podatku (komercyjnych).

O braku słuszności założenia, jakie prezentowała w tym względzie Gmina, świadczy już sama treść art. 15 ust. 6 u.p.t.u., z której wynika, że zasadą jest przecież to, że organów władzy publicznej (a takim jest Gmina) nie uznaje się za podatników tego podatku,

z wyjątkiem czynności realizowanych przez te podmioty w ramach stosunków cywilnoprawnych. Taka redakcja powołanego przepisu przesądza o tym, że przypisanie organowi władzy publicznej statusu podatnika jest wyjątkiem od ogólnej reguły wyłączenia tego podmiotu z systemu VAT, a - jako wyjątku - nie można normy tego przepisu traktować rozszerzająco. Do tego natomiast w istocie sprowadza się wykładnia zaproponowana przez Gminę, która z faktu wprowadzenia - po dwóch latach od oddania tego obiektu do użytkowania - sali sportowej do działalności opodatkowanej wywodziła towarzyszący (przysługujący) jej, niezmiennie od momentu rozpoczęcia inwestycji, zamiar wykorzystania inwestycji na cele działalności mieszanej.

Warto w tym miejscu dodać, że - zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.s.g. - realizację tego rodzaju inwestycji należy postrzegać, w pierwszej kolejności, jako zadanie własne, a dopiero w dalszej, jako ewentualne pole do działalności gospodarczej Gminy, czego Sąd Gminie nie odmawia. Wobec bezspornego faktu, że Gmina - przez dwa lata od oddania do użytkowania - wybudowaną salę sportową użytkowała wyłącznie do celów nieopodatkowanych, okoliczność późniejszego wykorzystania sali także do czynności opodatkowanych nie może, w świetle przedstawionych uwag, uzasadniać poglądu, że Gmina od samego początku realizowania inwestycji działała w charakterze podatnika podatku VAT. Przyjęcie takiej interpretacji prowadziłoby do wniosków sprzecznych

z ustawą, a mianowicie, że każdą inicjatywę Gminy należałoby potencjalnie traktować jako mieszczącą się w systemie podatku VAT, o ile tylko, jeśli nie od początku, to

w przyszłości, miałaby ona charakter co najmniej działalności mieszanej.

Uznanie, że Gminie - w świetle przepisów prawa - nie można przypisać statusu podatnika podatku VAT w zakresie ponoszonych przez nią wydatków inwestycyjnych determinuje kwestię braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących ich poniesienie.

Poddając analizie podjęty wątek, który trzeba rozpatrywać z perspektywy związku (ścisłego) pomiędzy statusem podatnika w chwili nabycia określonego dobra lub usługi a prawem do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tego tytułu, należy w pierwszej kolejności odwołać się do treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Przepis ten,

z uwagi na to, że reguluje w ogóle kwestię prawa do odliczenia (o co zasadniczo pytała Gmina) niewątpliwie stanowi regulację o kluczowym znaczeniu w sprawie. Powołany przepis stanowi implementację art. 168 lit. a) Dyrektywy 112, który traktuje, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Treść ww. przepisu Dyrektywy dopełnia jej art. 167, zgodnie z którym prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Art. 63 Dyrektywy 112 stanowi, że zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny, w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Odzwierciedlenie tej zasady odnajdujemy

w regulacji krajowej - art. 19a ust. 1 u.p.t.u., w myśl której, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zestawienie powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym powstaje obowiązek podatkowy. W przypadku zatem nabycia dobra, prawo do odliczenia powstaje z chwilą jego wytworzenia (dostarczenia). Jeżeli podmiotowi nabywającemu (wytwarzającemu) dane dobro nie można przypisać przy tego rodzaju czynnościach statusu podatnika VAT, to prawo takie nie przysługuje, niezależnie od późniejszych zmian okoliczności faktycznych modyfikujących ten status.

Powyższe (w tym zwłaszcza ta ostatnia uwaga), znajduje potwierdzenie

w orzecznictwie unijnym. W wyroku z dnia 2 czerwca 2005 r., w sprawie C-378/02 (Waterschap Zeeuws Vlaanderen p. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna,

w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy VI Dyrektywy, a zatem nie działając

w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty na podstawie art. 20 tej Dyrektywy na potrzeby odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy nabyciu tego dobra. Podkreślono przy tej okazji, że przymiot podatnika jest decydujący i jego posiadanie ocenia się w chwili nabycia danego dobra przez ten podmiot (pkt 41; Kłub OOD, C-153/11, EU:C:2012:163 , pkt 37). Wprawdzie powołane orzeczenie dotyczyło umowy sprzedaży i zapadło na tle pytania o prawo do korekty podatku naliczonego, niemniej, wyrażone tam stanowisko jest aktualne także

i na tle okoliczności sprawy. Nie może bowiem budzić wątpliwości, że prawo do korekty podatku naliczonego jest pochodną prawa do odliczenia. Wypada przy tej okazji odnotować, że na zamiar korekty podatku naliczonego Gmina wskazała w treści wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reasumując, moment nabycia (wytworzenia) dobra inwestycyjnego przez podatnika, działającego w takim charakterze, determinuje stosowanie systemu VAT

i - w konsekwencji - stosowanie mechanizmu odliczenia. Wyrażona ocena Sądu jest zbieżna z poglądem zaprezentowanym w wyrokach tut. Sądu z 2 kwietnia 2015 r.,

I SA/Wr 2403/14 oraz z 8 kwietnia 2015 r., I SA/Wr 141/15 (dostępne jw.). Podzielając pogląd prawny w nich zawarty, należy powtórzyć stanowisko wyrażone w ww. wyrokach, że w sytuacji, gdy na moment nabycia (wytworzenia) dobra inwestycyjnego nie powstało prawo do odliczenia, to prawo to nie może niejako "odrodzić się" w wyniku dokonania (kolejnej) transakcji opodatkowanej. Jakkolwiek ww. orzeczenia zapadły na tle odmiennych stanów faktycznych od analizowanego w sprawie, niemniej, poglądy tam zawarte Sąd uznaje za aktualne także w okolicznościach faktycznych i prawnych rozpatrywanej sprawy.

Z przedstawionych wyżej powodów, Sąd nie stwierdził naruszenia przez organ podatkowy wskazanych w skardze przepisów u.p.t.u., tj. art. 15 ust. 1, 2 i 6 oraz art. 86 ust. 1 tej ustawy.

Słusznie bowiem organ podatkowy ocenił, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową sali sportowej wraz ze świetlicą. Zasadnie uznał, że fakt późniejszego wykorzystywania ww. sali nie tylko do celów sportowych, ale także do celów komercyjnych, a zatem włączenie tej sali do czynności opodatkowanych, pozostaje bez wpływu na kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego za okres, w którym Gmina takich czynności nie wykonywała, nie działając w charakterze podatnika VAT, lecz realizując władztwo publicznoprawne. Trafnie przyjął, że - przez zawarcie stosownych umów wynajmu sali -Gmina włączyła ten obiekt do działalności gospodarczej (opodatkowanej), a jako że były to umowy cywilnoprawne, o jakich mowa w treści art. 15 ust. 6 u.p.t.u. in fine, nabyła

w ten sposób status podatnika VAT. Okoliczności te przesądzały o nabyciu przez nią prawa do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych od tej chwili wydatków związanych z utrzymaniem sali sportowej. Prawo to, stosownie do dyspozycji art. 86 ust. 7b u.p.t.u., przysługiwać będzie Gminie w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi mają związek z czynnościami opodatkowanymi.

Sąd nie dopatrzył się - wbrew zarzutom skargi - naruszeń przepisów prawa procesowego. Zdaniem Sądu, uzasadnienie zawarte w zaskarżonej interpretacji odpowiada wymogom z art. 14c § 1 i 2 O.p. Organ podatkowy jasno i w sposób wyczerpujący wyjaśnił Gminie przesłanki, dla których nie podzielił stanowiska wyrażonego we wniosku, a okoliczność, że przeprowadzona przez ten organ wykładnia przepisów jest odmienna od przyjętej w innych orzeczeniach (dotyczących opodatkowania świetlic wiejskich) nie uzasadnia żądania uchylenia jej na tej tylko podstawie. Orzecznictwo sądowe nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa, a organ podatkowy nie ma obowiązku szczegółowego odniesienia się do orzeczeń podanych przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej. Przy tej okazji Sąd zwraca uwagę, że w pełni podziela wykładnię przepisów prawa podatkowego, jaką przyjął organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W kontekście tym dodać wypada również, że powoływana przez Gminę uchwała NSA

(I FPS 9/10) nie może mieć zastosowania w sprawie albowiem dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik prowadzi zarówno działalność opodatkowaną, jak i zwolnioną. Tymczasem, spór w rozpatrywanej sprawie dotyczył tego, czy objęta sporem działalność Gminy mieści się w ogóle w systemie opodatkowania podatkiem VAT, tj. czy jest działalnością opodatkowaną.

Mając na uwadze przedstawioną argumentację, na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd oddalił skargę Gminy, jako nieuzasadnioną.