Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 69/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 100 ust. 1 pkt. 2, art. 100 ust. 4
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Dnia 5 października 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka Sędziowie WSA Marzenna Kosewska WSA Szymon Widłak (spr.) Protokolant: Sekr. sąd. Sławomir Rajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2016 roku przy udziale sprawy ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] listopada 2015r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] listopada 2015 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej, po rozpoznaniu odwołania G. S. (dalej: "podatnik", "strona") od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] lipca 2015 r., nr [...], określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki BMW X6, rok produkcji [...], numer VIN [...], pojemność silnika [...] cm3. Następnie decyzją z dnia [...] lipca 2015 r., po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji określił stronie zobowiązanie podatkowe z powyższego tytułu w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu wydanej decyzji organ podatkowy wskazał, że cechy rzeczonego samochodu są przejawem cech projektowych pojazdu przeznaczonego do przewozu osób i jest on samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego pojazdu powstał dnia [...] czerwca 2010 r., jako że w tym dniu, zgodnie z wyjaśnieniami podatnika, pojazd został wprowadzony do kraju. Jako podstawę opodatkowania organ podatkowy przyjął kwotę jaką podatnik był zobowiązany zapłacić za wspomniany samochód osobowy ([...] zł).

W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, uzupełnionym pismem z dnia 1 września 2015 r., podatnik wnosząc o jej uchylenie zarzucił naruszenie: 1) art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, chociaż na podatniku nie ciążył obowiązek podatkowy, albowiem pojazd został zarejestrowany jako ciężarowy, 2) art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez przyjęcie, że sporny pojazd jest pojazdem osobowym, podczas gdy winien być on sklasyfikowany jako pojazd ciężarowy, 3) art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, art. 12 ustawy – Prawo celne oraz postanowień rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, poprzez przyznanie notom wyjaśniającym do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów i do Nomenklatury Scalonej charakteru nadrzędnego nad postanowieniami Nomenklatury Scalonej oraz poprzez niewłaściwe sklasyfikowanie przedmiotowego samochodu dla celów poboru akcyzy, 4) art. 3 ust. 1 w zw. z art. 14 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 25 ust. 1 pkt. 6, art. 25 ust. 2 w zw. z art. 40 ust. 1 ustawy o statystyce publicznej, poprzez błędne uznanie, że organ celny jako jedyny jest uprawniony do samodzielnej klasyfikacji pojazdów, 5) art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że pojazd odwołującego jest pojazdem osobowym, a nie ciężarowym, mimo że taki został przez stronę nabyty i sprzedany, 6) art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a także 7) art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie dowodu: a) z przesłuchania strony na okoliczność zakupu przedmiotowego pojazdu jako ciężarowego oraz jego przeznaczenia w dniu zakupu i w dniu sprzedaży, b) z opinii biegłego na okoliczność zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu oraz jego klasyfikacji zgodnie z przepisami prawa obowiązującymi na terenie Rzeczpospolitej Polskiej.

Dyrektor Izby Celnej, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wskazał, że istotą sporu jest ustalenie czy nabyty przez stronę samochód jest pojazdem samochodowym przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do pozycji CN 8703), czy samochodem ciężarowym (CN 8704). Nomenklatura Scalona (CN) zamieszczona jest przy tym w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej).

Organ podatkowy wyjaśnił także, że do wykładni zakresu pozycji taryfowych przyczyniają się Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli. Polska wersja językowa not do HS została opublikowana w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej w Monitorze Polskim. Do jednolitej interpretacji klasyfikacyjnej przyczyniają się również Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (CN) Wspólnot Europejskich, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego i przyjmowane przez Komisję Europejską, oraz wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu – do przewozu osób bądź towarów – winno być aktualne na dzień przemieszczenia tego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Z uwagi jednak na ograniczone możliwości pozyskania dowodów aktualnych ściśle na dzień przemieszczenia samochodu, przeanalizować trzeba zarówno dowody sprzed jak i po tej dacie.

W wyniku przeprowadzonych w dniu [...] czerwca 2015 r. oględzin spornego samochodu, jak podał organ drugiej instancji, stwierdzono, że pojazd ten jest jednobryłowy, 5-drzwiowy, w całości przeszklony. W przestrzeni wewnętrznej pojazdu znajdują się stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa) - 4 miejsca. Wnętrze pojazdu jest wykończone ekskluzywnie m.in. w: - oświetlenie wielopunktowe (przód, środek) i lampki do czytania dla wszystkich pasażerów, - wielofunkcyjną, skórzaną kierownicę, umożliwiającą sterowanie większością wyposażenia pojazdu, - komputer pokładowy, - nawiewy powietrza na konsoli przedniej i w panelu środkowym, - klimatyzację automatyczną 2- strefową, - poduszki powietrzne (na przedniej konsoli i w słupku A), - skórzaną tapicerkę, - szyberdach, - system audio-CD z nagłośnieniem (głośniki umiejscowione we wszystkich drzwiach), - elektrycznie sterowanie szyb z przodu i z tyłu, co świadczy, że samochód ten służy do przewozu osób, co potwierdza zresztą jego obecna właścicielka. Ponadto, w przedmiotowym pojeździe stwierdzono, że tapicerka siedzeń przednich i tylnych jest jednakowa, a podsufitka i wykładzina podłogowa na całej długości jednolita. Brak również jakiejkolwiek przegrody.

Zdaniem organu odwoławczego już takie cechy jednoznacznie wskazują, że pojazd ten powinien zostać sklasyfikowany jako samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, to jest pojazd objęty pozycją CN 8703 przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, inny niż objęty pozycją CN 8702. Cechy tej nie przekreśla fakt, że nabyty pojazd posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową.

Na potwierdzenie powyższych faktów organ drugiej instancji skorzystał jeszcze z narzędzia pomocniczego w postaci licencjonowanego programu komputerowego – System Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass’s. Dla standardowej wersji samochodu marki BMW X6, rok produkcji [...], numer VIN [...], pojemność silnika [...] cm3, system ten wygenerował wycenę o numerze [...]. Samochód w wersji standardowej jest 5-drzwiowym, 5-osobowym kombi, wyposażonym m.in. w airbag – 6 sztuk, elektryczne podnoszenie szyb przednich i tylnych, felgi aluminiowe 19, gniazdo 12V w bagażniku, kierownicę skórzaną trójramienną, wielofunkcyjną, klimatyzację automatyczną, dwustrefową, listwy ozdobne grafit, mat, mocowanie do fotelików dziecięcych ISOFIX, podłokietnik środkowy z tyłu, tapicerkę materiałową Twill, tylne oparcie składane, dzielone, uchwyty na kubki przód/tył, wykończenie wnętrza listwami ozdobnymi Titan.

Organ odwoławczy podał także, że sporny pojazd został wyprodukowany na podstawie europejskiej homologacji osobowej nr [...], typ pojazdu M1G, czyli osobowy (terenowy), ilość miejsc siedzących cztery (w dwóch rzędach), z czterema miejscami kotwienia foteli i czterema pasami bezpieczeństwa, nadwoziem kombi, całkowicie przeszklonym, bez przegrody, co potwierdził autoryzowany dealer marki BMW [...] w piśmie z dnia [...] maja 2015 r.

Dyrektor Izby Celnej wskazał następnie, że po przywozie do Polski dnia [...] lipca 2010 r. samochód marki BMW X6 przeszedł badania techniczne (zaświadczenie nr [...]), z którego wynika, że jest samochodem ciężarowym (terenowym), dwumiejscowym i jako taki dnia [...] lipca 2010 r. został zarejestrowany. W dalszej kolejności dnia [...] grudnia 2010 r. został sprzedany (faktura VAT nr [...]) i dnia [...] stycznia 2011 r. zarejestrowany. W trakcie postępowania nie ustalono kiedy dokonano zmian w wyposażeniu pojazdu – zamontowanie drugiego rzędu siedzeń. Jednakże pełnomocnik odwołującego oświadczył, że "skarżący poczynił w nim szereg przeróbek (np. zdjęcie kratki, czy zainstalowanie tylnych siedzeń), aby zwiększyć jego atrakcyjność i wartość. Dokonał tego we własnym zakresie – w swoim warsztacie samochodowym – dlatego też nie posiada żadnych faktur ani rachunków za wykonaną usługę".

Organ podatkowy wskazał, że zmiany polegające na przystosowaniu spornego samochodu do korzystania z niego głównie do przewozu towarów miały charakter odwracalny (niestały) i nie spowodowały zmiany jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Ponowne przystosowanie do korzystania głównie do przewozu osób odbyło się bowiem wyłącznie przez montaż dodatkowych siedzeń. Zmiany te stanowiły de facto przywrócenie pierwotnych cech pojazdu umożliwiających korzystanie z niego głównie do przewozu osób i nie wymagały ingerencji w konstrukcję samochodu.

W ocenie organu drugiej instancji możliwość przewozu towaru tym pojazdem stanowi jego funkcję dodatkową, lecz nie przeważającą. Nawet zwiększenie funkcji transportowej nie odbywa się kosztem obniżenia komfortu podróżowania. W dalszym ciągu mamy do czynienia z samochodem osobowym, jako że oceny dokonać trzeba z punktu widzenia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową. Dla organu podatkowego brak zatem wątpliwości, że samochód ten winien być kwalifikowany dla potrzeb podatku akcyzowego do kodu CN 8703, stanowiąc wyrób akcyzowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym.

Wbrew stanowisku odwołującego oceny tej nie mogą zmienić zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu oraz dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, także niemieckim, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy, albowiem klasyfikacji pojazdów w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonuje się w oparciu o Nomenklaturę Scaloną, nie zaś przepisy poza podatkowe, np. wynikające z ustawy – Prawo o ruchu drogowym. Powyższe dokumenty zostały wzięte pod uwagę, jednakże w zakresie pozostałych okoliczności dotyczących cech i ogólnego wyglądu samochodu istotnych dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia.

Organ podatkowy nie uznał za zasadne pozostałych zarzutów zawartych w odwołaniu, podkreślając zwłaszcza, iż kwestia opodatkowania podatkiem akcyzowym nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego nie mieści się w zakresie przedmiotowym ustawy o statystyce publicznej, a także wskazując na prawidłowość postępowania wyjaśniającego, w tym brak przesłanek do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, czy przesłuchania strony.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej, zarzucił naruszenie: 1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 190 § 1, art. 191, art. 194, art. 197 § 1 oraz art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7, art. 77 i art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego, w szczególności przez: a) niewyczerpujące zebranie oraz wybiórcze i subiektywne podejście do zgromadzonego materiału dowodowego, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego mające niewątpliwie wpływ na niewłaściwe sklasyfikowanie przez organy celne przedmiotowego pojazdu jako samochodu osobowego oraz wyjaśnienie wątpliwości na niekorzyść skarżącego, b) nieustalenie w sposób dokładny i wyczerpujący stanu faktycznego oraz nieuwzględnienie wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności wskazujących na rzeczywiste, zasadnicze przeznaczenie pojazdu, c) pominięcie bądź nieprzeprowadzenie obiektywnych dowodów potwierdzających prawidłowość dokonanej przez skarżącego klasyfikacji pojazdu tj.: - dowodu z przesłuchania strony na okoliczność zakupu pojazdu jako ciężarowego, dwumiejscowego z wydzieloną przegrodą oraz jego przeznaczeniem w dniu zakupu i sprzedaży, - dowodu z opinii biegłego na okoliczność zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego, indywidualnie oznaczonego pojazdu marki BMW X6 oraz jego klasyfikacji zgodnie z przepisami prawa obowiązującymi na terenie Rzeczypospolitej Polskiej w dniu jego wprowadzenia na terytorium kraju, 2) art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, art. 12 ustawy – Prawo celne oraz postanowień rozporządzenia nr 2658/87, poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyznaniu notom wyjaśniającym do Zharmonizowanego Systemu Oznaczenia i Kodowania Towarów i do Nomenklatury Scalonej charakteru nadrzędnego nad postanowieniami Nomenklatury Scalonej oraz poprzez niewłaściwe sklasyfikowanie samochodu dla celu poboru akcyzy, 3) zasady jedności systemu prawa w Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z zasadą in dubio pro tributario w zw. z art. 3 ust. 1 w zw. z art. 14 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 25 ust. 1 pkt. 6, art. 25 ust. 2 w zw. z art. 40 ust. 1 ustawy o statystyce publicznej, poprzez błędne uznanie, że organy celne jako jedyne są uprawnione do samodzielnej klasyfikacji pojazdów mimo, że sporny pojazd uprzednio sklasyfikowany został w sposób odmienny przez inne organy państwowe i administracji publicznej, a zasada in dubio pro tributario jednoznacznie nakazuje rozstrzygać wątpliwości powstające w trakcie postępowania podatkowego oraz w toku wykładni norm prawa podatkowego na korzyść podatnika, 4) art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105, art. 106 ust. 2-3 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędną interpretację i zastosowanie tych przepisów, mimo braku ku temu podstaw, 5) art. 28 Traktatu o funkcjonowaniu UE, poprzez nieuwzględnienie odmiennego sposobu klasyfikowania pojazdu na terenie innego kraju członkowskiego i naruszenie tym samym zasady swobodnego przepływu towarów.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kwestię sporną w kontrolowanej sprawie stanowi zaklasyfikowanie przez organ podatkowy samochodu marki BMW X6 do pozycji CN 8703, obejmującej samochody osobowe, a nie - jak domaga się tego strona skarżąca - do pozycji CN 8704, obejmującej pojazdy ciężarowe, a w rezultacie opodatkowanie podatkiem akcyzowym nabycia wewnątrzwspólnotowego tego pojazdu samochodowego.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: "u.p.a.") w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy w akcyzie z tego tytułu powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a.).

Podatnikiem, to jest osobą zobowiązaną do uregulowania zobowiązania podatkowego - w świetle art. 102 ust. 1 u.p.a. - jest podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Samochodami osobowymi, zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a., są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.

Treść art. 3 ust. 1 u.p.a. stanowi, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE Seria L z 1987 r. Nr 256, poz. 1 ze zm.). Prawidłowej klasyfikacji w ramach kontrolowanej sprawy dokonać trzeba zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE Seria L z 2009 r. Nr 287, poz. 1). W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów.

Zgodnie z brzmieniem pozycji CN 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją CN 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji CN 8704 obejmuje ona pojazdy mechaniczne do transportu towarów.

Pozycja CN 8703 obejmuje zatem pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Brzmienie tej pozycji zawiera jedynie wyłączenie pojazdów objętych pozycją CN 8702 (pojazdy mechaniczne do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą). Definicja samochodu osobowego zawarta w art. 100 ust. 4 u.p.a. została oparta o zapisy Nomenklatury Scalonej z uzupełnieniem dotyczącym wyłączenia skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Wobec powyższego, należy mieć na uwadze, że zarówno w opisie zawartym w art. 100 ust. 4 u.p.a., jak i w opisie pozycji CN 8703, użyto takiego samego określenia – "pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób", przez co określenie to stanowi podstawowe kryterium klasyfikacji pojazdów i ono w pierwszej kolejności powinno być brane pod uwagę przy zaliczaniu danego pojazdu do określonej pozycji Nomenklatury Scalonej.

W tym miejscu zauważyć należy, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r., wydany w sprawie o sygn. C-486/06, Lex nr 337569). Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (zob. przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dokonując powyższej klasyfikacji nie chodzi o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Powyższe wynika również z wyjaśnień do Taryfy celnej - Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. z 2006 r. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia. Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów wprawdzie nie są prawnie wiążące, jednak w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji Taryfy celnej i jednolitego jej stosowania (zob. wyrok ETS z dnia 11 stycznia 2007 r., sygn. C-400/05, Lex nr 214929). Także organ podatkowy prawidłowo wskazał na ich pomocniczy charakter i brak jest podstaw, aby podzielić twierdzenie skarżącego, jakoby organ nadał im znaczenie nadrzędne.

Według ostatnio wspomnianych wyjaśnień w pozycji CN 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja CN 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu VAN, SUV-y, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

W ramach kontrolowanej sprawy, organ podatkowy prawidłowo zatem poczynił ustalenia dotyczące ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu marki BMW X6 w celu określenia zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu.

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym zwłaszcza w oparciu o przeprowadzone oględziny oraz informacje uzyskane od autoryzowanego dealera marki, organ podatkowy ustalił, że omawiany samochód marki BMW X6 posiada: 1) wygląd zewnętrzny charakterystyczny dla samochodu osobowego – jednobryłowe, pięciodrzwiowe nadwozie typu kombi, 2) okna wzdłuż dwubocznych paneli oraz na ścianie tylnej, 3) stałe punkty kotwiące do zainstalowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa zarówno w przedniej, jak i w tylnej części pojazdu, 4) wyposażenie w dwa rzędy siedzeń – dwa fotele z przodu pojazdu (kierowca i pasażer) oraz tylna kanapa, 5) pasy bezpieczeństwa dla każdego z miejsc siedzących w oryginalnych punktach ich mocowania, 6) ekskluzywne wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, 7) aluminiowe felgi.

Organ podatkowy trafnie stwierdził, że powyższe okoliczności, wskazujące na ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego samochodu, świadczą o jego osobowych charakterze, wyczerpując przesłankę, według której pojazd ten klasyfikować należy do pozycji CN 8703.

Klasyfikacji przyjętej przez organ nie zmienia okoliczność, zgodnie z którą w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd ten nie posiadał drugiego rzędu siedzeń, a w jego tylnej części zamontowana była kratka oddzielająca przestrzeń dla kierowcy od przestrzeni tylnej.

Sporny samochód został już bowiem z założenia producenta zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, co znajduje wyraz w jego konstrukcji, w tym w szczególności w jego jednobryłowym, pięciodrzwiowym nadwoziu oraz punktach mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa dla czterech osób. Dokonane w tym pojeździe zmiany, niezależnie od tego na jakim etapie obrotu przed jego wewnątrzwspólnotowym nabyciem nastąpiły, polegały zatem zasadniczo na wymontowaniu tylnego rzędu siedzeń i zamontowaniu przegrody oddzielającej przedni rząd siedzeń od tylnej części pojazdu. Zmiany te miały na celu przystosowanie pojazdu dla jego wykorzystywania do przewozu towarów. Co jednakże istotne, ocena całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że zmiany te polegały jedynie na czasowym przystosowaniu pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych jego aktualnego posiadacza. Były to bowiem zmiany odwracalne, a tym samym – jak słusznie zauważa organ podatkowy - nie ingerujące w konstrukcję samochodu, a więc nie zmieniające jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Już po dokonaniu nabycia wewnątrzwspólnotowego przez stronę skarżącą w pojeździe zamontowano drugi rząd siedzeń, zmieniając jednocześnie liczbę faktycznie istniejących miejsc z dwóch na cztery, a także zdemontowano kratkę. Nota bene zmian tych dokonał sam skarżący przed dalszą odsprzedażą pojazdu na terytorium kraju.

W tym miejscu należy stwierdzić, że gdyby w powyższym samochodzie zostały przeprowadzone trwałe zmiany (trwałe zabezpieczenie miejsc mocowania siedzeń, umieszczenie w pojeździe trwałej przegrody) - a jedynie tego rodzaju zmiany mogą stanowić o zmianie zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego - odwracalność procesu zmian byłaby wykluczona, a zatem wykluczona byłaby możność ponownego zamontowania siedzeń, a także zdemontowania przegrody, bez naruszenia konstrukcji samochodu. Natomiast fakt dokonania ponownego zamontowania siedzeń i zdemontowania kratki świadczy o tym, że pojazd konstrukcyjnie był przeznaczony do przewozu osób, a dokonane wcześniej przeróbki nie zmieniły tej konstrukcji.

Należy także podkreślić, że powyższej oceny - w zakresie zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu do przewozu osób - nie zmienia fakt, że samochód ten może być jednocześnie z uwagi na poszerzenie przestrzeni towarowej - wskutek demontażu siedzeń w tylnej części pojazdu i zamontowanie przegrody - faktycznie wykorzystywany do przewozu towarów. Jak już bowiem wyjaśniono powyżej, w odniesieniu do zasadniczego przeznaczenia samochodu, faktyczny sposób wykorzystywania pojazdu przez jego użytkownika nie ma decydującego znaczenia.

W dalszej kolejności stwierdzić trzeba, że organ podatkowy, wbrew zarzutom skargi, uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, przy czym wyprowadził z nich wnioski co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne aniżeli domagał się tego skarżący, co przy prawidłowości tychże wniosków, nie świadczy o braku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, o nieprawidłowej ocenie zgromadzonych dowodów, czy też o prowadzeniu postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, a tym samym nie stanowi naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.). Organ podatkowy w sposób należyty wyjaśnił także zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy, ujmując je w obszerne uzasadnienie decyzji, czym w sposób właściwy wypełnił dyspozycję art. 124 Ordynacji podatkowej.

Przede wszystkim należy jednakże zauważyć, że dla celów poboru akcyzy istotna jest wyłącznie klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej, a takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji - jeżeli do niej dochodzi - tego samego wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, jak na przykład dla celów rejestracyjnych. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów oraz nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia w powyższym względzie, obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe winny spełniać. Dlatego też irrelewantne z powyższego punktu widzenia, wbrew argumentacji skarżącego, są zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, dowody rejestracyjne wydane zarówno poza granicami kraju jak i na jego terytorium, w których przedmiotowy samochód został uznany za samochód ciężarowy.

Powyższe dokumenty, na które powołuje się strona skarżąca, wskazujące, że sporny pojazd jest uznany za samochód ciężarowy, wydane zostały w oparciu o inne niż podatkowe przepisy, które dla wymiaru podatku akcyzowego pozostają bez znaczenia. Dla niniejszej sprawy dokumenty te stanowią jedynie dowód tego, że pojazd wcześniej nie był zarejestrowany na terytorium kraju i tylko w tym zakresie wiążą organ podatkowy. W procesie klasyfikacji pojazdu dokonane w dowodzie rejestracyjnym, czy zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu zapisy, jako sporządzone w oparciu o przepisy prawa o ruchu drogowym, mogą mieć jedynie znaczenie posiłkowe i w żadnym wypadku nie przesądzają automatycznie o kwalifikacji pojazdu dokonywanej w oparciu o Nomenklaturę Scaloną. Organ podatkowy w tym zakresie działał zatem z poszanowaniem art. 194 Ordynacji podatkowej.

Dla potrzeb dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych przez organ podatkowy istotne jest to, że ustawa o podatku akcyzowym zawiera własną definicję "samochodu osobowego" stworzoną dla celów podatku akcyzowego i to ona przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN. Użyte dla celów akcyzowych pojęcie "samochód osobowy" nie pokrywa się ani z potocznym jego rozumieniem, ani też z definicją zawartą w ustawie - Prawo o ruchu drogowym. Jednakże w każdej ustawie prawodawca może zawrzeć definicję legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w jego oparciu aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach, zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa, nie ma w związku z tym znaczenia (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 71 oraz wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. I GSK 719/12, CBOSA). Nie prowadzi to do naruszenia eksponowanej przez skarżącego zasady jedności systemu prawnego czy zasady in dubio pro tributario.

O naruszeniu powyższych zasad w żaden sposób nie świadczy również dokonanie istotnej dla kontrolowanej sprawy klasyfikacji przez organ podatkowy. W tym względzie niezasadny jest podnoszony przez skarżącego zarzut naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 6, art. 25 ust. 2 w zw. z art. 40 ust. 1 ustawy z 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej, albowiem przepisy o statystyce publicznej i wydawane na ich podstawie dokumenty nie mają mocy wiążącej dla organów podatkowych przy dokonywaniu klasyfikacji wyrobów akcyzowych na okoliczności dotyczące określania zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.a. organem właściwym w zakresie określania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym jest naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej, a w związku z powyższym organ ten jest kompetentny do klasyfikacji samochodów osobowych.

Nie można także uznać, aby w kontrolowanej sprawie doszło do akcentowanych przez skarżącego nieprawidłowości w przeprowadzonym postępowaniu wyjaśniającym, w szczególności braków w tym postępowaniu, a także w poczynionych przez organ podatkowy na tej podstawie ustaleniach faktycznych, odnośnie kwalifikacji taryfowej spornego samochodu na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego. Postępowanie wyjaśniające organu podatkowego winno bowiem zmierzać do wykazania zasadniczego przeznaczenia spornego samochodu, zgodnie z jego ogólnym wyglądem i ogółem cech, które charakteryzuje się swą trwałością, a nie sposobu jego użytkowania w określonym czasie w zależności od preferencji aktualnego posiadacza i dokonanych w związku z tym przeróbek. Istotne w tym względzie dowody, przeprowadzone przez organ, mogą zatem pochodzić zarówno sprzed momentu nabycia wewnątrzwspólnotowego, jak i z okresu po tym nabyciu.

Ustalenia poczynione na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co do istotnych dla kontrolowanej sprawy okoliczności faktycznych wskazujących na ogół cech i ogólny wyglądu samochodu, są natomiast w pełni wystarczające, stąd sięganie przez organ podatkowy do dalszych środków dowodowych, jak dowód z przesłuchania strony czy z opinii biegłego, było - na gruncie art. 188 Ordynacji podatkowej - niezasadne. Co warte podkreślenia, ocena ogółu cech i ogólnego wyglądu pojazdu samochodowego nie wymaga, w ramach kontrolowanej sprawy, wiadomości specjalnych, zatem powołanie biegłego na podstawie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej nie było konieczne. Wszelkie ustalenia faktyczne poczynione w ramach tej sprawy mogły być poczynione przez organ podatkowy samodzielnie. Z kolei kwalifikacja pojazdu do konkretnej pozycji Nomenklatury Scalonej leży w zakresie stosowania prawa. Jest to zatem sfera uprawnień decyzyjnych organu podatkowego, w którym właściwy organ nie może być wyręczany ani zastępowany przez biegłego.

Skarżący nie wyjaśnił natomiast w czym poczytuje naruszenie przez organ podatkowy art. 190 § 1 i art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej. W ramach kontrolowanej sprawy przeprowadzono dowód z oględzin spornego samochodu, o czym skarżący został prawidłowo powiadomiony.

Nieuzasadnione okazały się zarzuty błędnej interpretacji i niewłaściwego zastosowania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w zw. z art. 3 ust. 1 u.p.a.. Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, uwzględniając zgromadzony materiał dowodowy dokonał klasyfikacji przedmiotowego samochodu do pozycji Nomenklatury Scalonej zgodnie z ORINS. Dokonując tej klasyfikacji organ celny po analizie treści pozycji CN 8703 i CN 8704 ustalił kryterium klasyfikacyjne, którym było przeznaczenie pojazdu. Ustalił również, że przeznaczenie pojazdu zasadniczo do przewozu osób powoduje konieczność zaklasyfikowania do CN 8703, natomiast wyłączne przeznaczenie pojazdu do transportu towarów powoduje konieczność zaklasyfikowania do CN 8704. Klasyfikując w CN organ podatkowy przeanalizował również Noty Wyjaśniające do HS. Wzięte pod uwagę cechy klasyfikacyjne pozwoliły w dostateczny sposób na uznanie za prawidłową klasyfikację przedmiotowego pojazdu do pozycji CN 8703. W konsekwencji to ustawa o podatku akcyzowym, która w zakresie klasyfikacji spornego pojazdu samochodowego odwołuje się do Nomenklatury Scalonej, stanowiła podstawę określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, a nie Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) (inaczej wyjaśnienia do Taryfy Celnej), czy Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (CN) Wspólnot Europejskich, które służyły jedynie do prawidłowej interpretacji poszczególnych pozycji taryfowych i tym samym prawidłowego zakwalifikowania przedmiotowego pojazdu do odpowiedniej pozycji CN.

Wbrew twierdzeniom skarżącego w sprawie brakuje jakichkolwiek argumentów potwierdzających naruszenie art. 28 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), poprzez nieuwzględnienie przez organ podatkowy odmiennego sposobu klasyfikowania przedmiotowego pojazdu na terenie innego kraju członkowskiego i naruszenie zasady swobodnego przepływu towarów. Sam skarżący nie przedstawił żadnych okoliczności lub dowodów, które wskazywałyby, że sporny pojazd został sklasyfikowany na terenie innego państwa członkowskiego do kodu CN 8704.

W świetle powyższych rozważań, organ podatkowy zasadnie stwierdził, że ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego samochodu marki BMW X6 potwierdza, że jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie do przewozu towarów. Organ podatkowy dokonał prawidłowej klasyfikacji tego samochodu do samochodów osobowych, objętych pozycją CN 8703, a więc zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, których nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W konsekwencji nie doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego, które zostały przez organ prawidłowo zinterpretowane i zastosowane w kontrolowanej sprawie – z poszanowaniem art. 120 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), skargę oddalono.