Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 362/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 22  ust. 1,  art. 22  ust. 6c
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Honorata Łopianowska, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 listopada 2017 r. nr 0114-KDIP3-3.4011.330.2017.2.PP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w zaskarżonej części, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. K. kwotę 697zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

M.K.(dalej też "Skarżąca", "Strona" albo "Wnioskodawczyni") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni wraz z mężem A.K.w dniu [...] kwietnia 2008 roku nabyli do swojego majątku wspólnego nieruchomość gruntową położoną w miejscowości T., w gminie I., oznaczoną jako działka ewidencyjna nr [...]z obrębu ewidencyjnego [...]. o powierzchni 958,00 m2 (za cenę 529 000 zł), oraz nieruchomość gruntową położoną w miejscowości T., w gminie I., oznaczoną jako działka ewidencyjna nr [...] z obrębu ewidencyjnego [...]. o powierzchni 960,00 m2 (za cenę 500 000 zł). Zakup został sfinansowany ze środków pozyskanych na mocy umowy kredytu nr [...] z dnia [...] marca 2008 r. zawartej z [...] S.A., który to udzielił M. i A. K. kredytu w kwocie 470 060 CHF na zakup nieruchomości na rynku wtórnym oraz refinansowanie wkładu własnego, z terminem spłaty do dnia 4 maja 2038 r., przy czym jako zabezpieczenie spłaty kredytu, odsetek i kosztów została ustanowiona na zakupionych nieruchomościach hipoteka kaucyjna łączna do kwoty 705 090 CHF. Dla przedmiotowych nieruchomości Sąd Rejonowy dla W. w W., [...] Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr [...] ("Nieruchomość Gruntowa 1").

Następnie w dniu [...] kwietnia 2012 r. Wnioskodawczyni i jej małżonek A.K.nabyli do majątku wspólnego nieruchomość gruntową położoną w miejscowości T., w gminie I., oznaczoną jako działka ewidencyjna nr [...] z obrębu ewidencyjnego [...] T. o powierzchni 1 096,00 m2 za cenę 410 000 zł ("Nieruchomość Gruntowa II"), sąsiadującą z poprzednio nabytymi nieruchomościami gruntowymi. Nowo nabyta nieruchomość została przyłączona do księgi wieczystej nr [...], prowadzonej dla uprzednio nabytych nieruchomości gruntowych. Objęte powyższą księgą wieczystą działki ewidencyjne nr [...], [...] i [...] stanowią całość gospodarczą (Nieruchomość Gruntowa I i Nieruchomość Gruntowa II zwane będą dalej łącznie również "Nieruchomościami Gruntowymi").

Celem nabycia Nieruchomości Gruntowych było wybudowanie na nich domu i zamieszkanie wraz rodziną w okolicach W.. Łączna powierzchnia Nieruchomości Gruntowych położonych w T. wynosi obecnie 3 014 m2, a zapłacona przez Wnioskodawczynię i jej męża łączna cena nabycia Nieruchomości Gruntowych wynosi 1 439 000 zł, co daje średnią cenę 477 PLN za m2.

W dniu [...] marca 2013 r. Wnioskodawczyni i jej małżonek A.K.celem zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych rodziny, nabyli do majątku wspólnego lokal mieszkalny (dalej jako "Lokal Mieszkalny") oznaczony numerem [...] w budynku położonym przy ul. [...] w W. o powierzchni użytkowej 157,4 m2, dla którego Sąd Rejonowy dla W. w W. , [...] Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr [...] za cenę 2 159 326 PLN oraz dwa miejsca postojowe w garażu podziemnym o wartości 96 960 PLN. Zakup Lokalu Mieszkalnego został sfinansowany kredytem udzielonym przez [...] S.A. Umową Kredytu Mieszkaniowego nr [...] z dnia [...] marca 2013 r. Kwota udzielonego kredytu na zakup nieruchomości wynosiła 538 964,14 USD, a jako zabezpieczenie wierzytelności pieniężnej Banku, odsetek i kosztów ustanowiona została na kredytowanej nieruchomości hipoteka umowna do sumy 808 446,21 USD. Wnioskodawczyni wraz z mężem wydatkowała również kwotę 146 362,39 zł (materiały i robocizna) oraz kwotę 10 175 zł (wynagrodzenie projektanta) na wykończenie i wyposażenie mieszkania (łącznie 156 537,39 zł). Na koszty związane z nabyciem składały się również: taksa notarialna wraz z podatkiem VAT od taksy w kwocie 4 741,65 zł, opłata od wpisu do księgi wieczystej (bez opłaty za wpis hipoteki) w kwocie 420 zł (łącznie 5 161,65 zł).

W dniu [...] maja 2016 r. małżonek Wnioskodawczyni A.K.zginął w wypadku [...]. Wnioskodawczyni jest matką małoletnich: J. K., A. K. i J.K.. Na podstawie aktu notarialnego poświadczenia dziedziczenia z dnia [...] maja 2016 r., w myśl przepisów art. 931 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r., poz. 1025, dalej "K.c.") spadek po zmarłym A. Ka. nabyli z dobrodziejstwem inwentarza: małżonka - M.K.oraz zstępni -J.K., A.K.i J.K.w udziałach wynoszących po 1/4 części spadku. Wobec powyższego Wnioskodawczyni i jej małoletnie dzieci stali się współwłaścicielami Nieruchomości Gruntowych składających się z działek ewidencyjnych nr [...], [...]i [...] położonych w obrębie ewidencyjnym T. oraz Lokalu Mieszkalnego nr [...]położonego w budynku przy ul. [...] w W] [...]. Udziały współwłaścicieli wynoszą odpowiednio: Wnioskodawczyni - M.K.5/8 części, J.K. 1/8 część, A.K.1/8 część, J.K.1/8 część.

Sytuacja finansowa Wnioskodawczyni uległa znacznemu pogorszeniu z chwilą śmierci A.K.- małżonka Wnioskodawczyni. Obecnie wynagrodzenie Wnioskodawczyni za pracę nie pozwala na utrzymanie rodziny i równoczesną spłatę ciążących na niej zobowiązań z tytułu zaciągniętych kredytów hipotecznych. Podkreślenia wymaga fakt, że u dwojga dzieci Wnioskodawczyni - A. i J.K. - stwierdzona i orzeczona została niepełnosprawność. Ponadto w przypadku małoletniej A.K.orzeczona została konieczność stałej i długotrwałej opieki lub pomocy innej osoby w związku ze znacznie ograniczoną możliwością stałej egzystencji.

Na obecnym etapie Wnioskodawczyni planuje sprzedaż na rzecz osób fizycznych lub prawnych, Nieruchomości Gruntowych. Na dokonanie stosownych czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu majątkiem dzieci Wnioskodawczyni uzyskała zgodę sądu rodzinnego w postaci postanowienia Sądu Rejonowego dla W. w W., Wydział [...] Rodzinny i Nieletnich z dnia [...] listopada 2016 r., sygn. akt [...].

Na potrzeby sprzedaży Nieruchomości Gruntowych, w celu zminimalizowania strat wynikających z niższej obecnie, niż w chwili zakupu, średniej stawki za m2 gruntu, Wnioskodawczyni zamierza scalić Nieruchomości Gruntowe a następnie podzielić na 3 odrębne działki o podobnej powierzchni i kształcie, z których każda miałaby dostęp do drogi publicznej. Powyższe znacznie ułatwi zbycie Nieruchomości Gruntowych, które w chwili obecnej nie nadają się do zbycia każda odrębnie - stanowią całość gospodarczą, jedną dużą nieruchomość, na którą bardzo trudno jest znaleźć kupca.

Aby dodatkowo usprawnić przeprowadzenie zmian przebiegu granic działek i zbycie Nieruchomości Gruntowych, Wnioskodawczyni zamierza dokonać częściowego działu spadku po A.K.ze zniesieniem współwłasności Nieruchomości Gruntowych, poprzez przyznanie prawa własności Nieruchomości Gruntowych wyłącznie na jej rzecz i przyznaniem spłat na rzecz J.K., A.K.i J.K.w wysokości po 125 000 zł na każde z nich w terminie dwóch lat od daty dokonania częściowego działu spadku i zniesienia współwłasności. Powyższe pozwoli jej na przeprowadzenie transakcji bez konieczności występowania przy każdej ewentualnej zmianie umowy o dodatkową zgodę Sądu Rodzinnego i oczekiwania na jego decyzję.

Środki pozyskane ze sprzedaży Nieruchomości Gruntowych Wnioskodawczyni ma zamiar wydatkować na spłatę na rzecz dzieci z tytułu działu spadku wraz z podziałem majątku wspólnego.

Umową sprzedaży zawartą przed S.K. - notariuszem w W. dnia [...]marca 2017 r. za rep. [...] Wnioskodawczyni w imieniu swoim i małoletnich dzieci zbyła Lokal Mieszkalny wraz z miejscami postojowymi za cenę 3 200 000 zł (przy czym część ceny w kwocie 3 103 000 zł opisana została jako cena Lokalu Mieszkalnego a 97 000 zł jako cena miejsc postojowych). Sprzedaż Lokalu Mieszkalnego wraz z miejscami postojowymi wiązała się z poniesieniem kosztów w postaci: kosztu prowizji pobieranej przez pośrednika - agencję nieruchomości w wysokości 59 040 zł, a także kosztów zdeponowania pozostałej części ceny w depozycie notarialnym (taksa notarialna z podatkiem VAT 1 845 zł) - koszt ten był konieczny, z uwagi na fakt, że kupujący nie chcieli zapłacić całości ceny przed wydaniem Lokalu Mieszkalnego, Wnioskodawczyni nie mogła wydać im Lokalu Mieszkalnego przed zakupem Nowego Lokalu z środków pochodzących ze sprzedaży Lokalu Mieszkalnego, a bez zabezpieczenia pieniędzy w depozycie notarialnym transakcja była zbyt ryzykowna.

Cześć ceny w kwocie 220 857,25 zł została przelana przez kupujących bezpośrednio na rachunek przeznaczony do obsługi kredytu zaciągniętego na zakup Lokalu Mieszkalnego wraz z miejscami postojowymi celem spłaty zadłużenia zabezpieczonego hipoteką na Lokalu Mieszkalnym.

Część środków pozyskanych z przedmiotowej sprzedaży Wnioskodawczyni przeznaczyła na sfinansowanie zakupu lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w budynku przy [...] w W. ("Nowy Lokal"), na swoją wyłączną własność, w celu zaspokojenia swoich potrzeb mieszkaniowych, za kwotę 1 260 000 zł (umowa sprzedaży zawarta przed A. H., zastępcą notarialnym S. K., notariusza w W. za rep. [...] oraz na remont przedmiotowego lokalu 14 956,21 zł). Wnioskodawczyni po zakupie Nowego Lokalu mieszkalnego musiała go odświeżyć i przystosować dla potrzeb swojej rodziny, w szczególności niepełnosprawnych dzieci. W związku z powyższym, poniosła wydatki z przeznaczeniem na:

1) renowację podłogi w kwocie 12 500 zł;

2) zakup farb i akcesoriów do malowania w kwocie 1 309,50 zł;

3) zakup osprzętu elektrycznego (gniazdka, włączniki) w kwocie 928,75 zł;

4) zakup tapet i kleju do tapet w kwocie 217,96 zł.

Ponadto, poniosła dodatkowe koszty związane z nabyciem Nowego Lokalu w postaci taksy notarialnej (3 075 zł), opłat od wniosków do ksiąg wieczystych (450 zł), podatku od czynności cywilnoprawnych (26 000 zł) i wynagrodzenia pośrednika sprzedaży nieruchomości (19 987,50 zł), w łącznej kwocie 49 512,50 zł.

Pozostałą część ceny Wnioskodawczyni chce przeznaczyć na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup Nieruchomości Gruntowych, którego kwota pozostała do spłaty na dzień 24 maja 2017 r. wynosi 332 742,28 CHF.

Pismem z dnia 10 października 2017 r. uzupełniono opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego o następujące informacje.

Zgodnie z uchwałą Nr [...] Gminy I. z dnia [...] października 2009 r. w sprawie uchwalenia "Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego wsi T. i T. -H. - Etap III", który stanowi obowiązujący miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, Nieruchomości Gruntowe znajdują się w obszarze 3MN, tj. na terenach zabudowy ekstensywnej jednorodzinnej.

Wartość Nieruchomości Gruntowych (które będą jedynymi składnikami majątku spadkowego, nabytymi przez Wnioskodawczynię w wyniku częściowego działu spadku) nie będzie się mieściła w udziale, jaki Wnioskodawczyni przysługuje w majątku spadkowym. Dopiero po odjęciu wartości spłat, które Wnioskodawczyni będzie miała uiścić na rzecz dzieci, wartość ta będzie mieściła się w jej udziale w majątku spadkowym.

Nabycie lokalu mieszkalnego przy [...] nastąpiło w celu realizowania własnych celów mieszkaniowych Wnioskodawczyni, która od momentu zakończenia remontu lokalu zamieszkuje w nim i zamierza mieszkać nadal. Dzieci Wnioskodawczyni co najmniej do momentu uzyskania przez nie pełnoletności będą zamieszkiwały z Wnioskodawczynią.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy jako koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia Nieruchomości Gruntowych należy traktować całą cenę uiszczoną za Nieruchomości Gruntowe?

2. Czy spłatę dokonaną na rzecz J.K., A.K.i J.K.dokonaną w terminie 2 lat od daty częściowego działu spadku i zniesienia współwłasności należy uznać za koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży Nieruchomości Gruntowych?

3. Czy wystarczającym sposobem udokumentowania kosztu wskazanego w pkt 2 będzie dowód dokonania przelewów kwot odpowiadających temu kosztowi na konta założone odrębnie dla każdego z dzieci?

4. Czy Wnioskodawczyni zobowiązana będzie do uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodu uzyskanego ze sprzedaży Nieruchomości Gruntowych. Jeżeli tak, to jaki udział w cenie objęty będzie obowiązkiem podatkowym?

5. Czy sprzedaż Nieruchomości Gruntowych będzie opodatkowana podatkiem VAT?

6. Czy koszty związane ze zbyciem Lokalu Mieszkalnego w postaci wynagrodzenia pośrednika sprzedaży nieruchomości i koszty depozytu notarialnego należy uznać za koszty odpłatnego zbycia Lokalu Mieszkalnego zmniejszające przychód z tytułu odpłatnego zbycia Lokalu Mieszkalnego zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1509, dalej "u.p.d.o.f.")?

7. Czy jako koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia Lokalu Mieszkalnego wraz z miejscami postojowymi należy traktować cała cenę uiszczoną z tytułu ich nabycia?

8. Czy kwotę wydatkowaną na wykończenie i wyposażenie Lokalu Mieszkalnego pochodzącą z majątku małżeńskiego A.K. i M. K. w wysokości 146 362,39 zł należy uznać za koszt uzyskania przychodu przez M. K. z tytułu sprzedaży Lokalu Mieszkalnego?

9. Czy koszty związane z nabyciem Lokalu Mieszkalnego w postaci taksy notarialnej, opłaty za wpis prawa własności i prawa do korzystania z miejsc postojowych w księdze wieczystej oraz wynagrodzenia pośrednika sprzedaży nieruchomości należy uznać za koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia Lokalu Mieszkalnego i czy całość tych kosztów poniesionych z majątku wspólnego Wnioskodawczyni i jej zmarłego męża należy zaliczyć na koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia Lokalu Mieszkalnego?

10. Czy wydatkowanie z uzyskanej ceny sprzedaży Lokalu Mieszkalnego kwoty 1 260 000 zł na kupno na własność M.K.Nowego Lokalu mieszkalnego na zaspokojenie swoich potrzeb mieszkaniowych należy uznać za wydatek na cele mieszkaniowe zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 13 i w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f.?

11. Czy wydatki poniesione na remont Nowego Lokalu mieszkalnego w kwocie 14 956,21 zł należy uznać za wydatki na cele mieszkaniowe zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f.?

12. Czy wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię w związku z nabyciem Nowego Lokalu w postaci taksy notarialnej (3 075 zł), opłat od wniosków do ksiąg wieczystych (450 zł), podatku od czynności cywilnoprawnych (26 000 zł) i wynagrodzenia pośrednika sprzedaży nieruchomości (19 987,50 zł), w łącznej kwocie 49 512,50 zł, należy uznać za wydatek na cele mieszkaniowe zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f.?

13. Czy poniesienie wydatku na spłatę pozostałego zadłużenia z tytułu umowy kredytu, pozyskanego na zakup Nieruchomości Gruntowych ze środków uzyskanych ze sprzedaży Lokalu Mieszkalnego należy uznać za wydatek na cele mieszkaniowe zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) i art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.f.?

14. Czy Wnioskodawczyni zobowiązana będzie do uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodu uzyskanego ze sprzedaży Lokalu Mieszkalnego?

Zdaniem Wnioskodawczyni nabycie przez Wnioskodawczynię Nieruchomości Gruntowych nastąpiło w różnych datach, w następujący sposób:

- dnia [...] kwietnia 2008 r., w ramach wspólności ustawowej małżeńskiej, Wnioskodawczyni nabyła wspólnie z mężem Nieruchomość Gruntową I,

- dnia [...] kwietnia 2012 r., w ramach wspólności ustawowej małżeńskiej, Wnioskodawczyni nabyła wspólnie z mężem Nieruchomość Gruntową II.

Odnośnie pytania pierwszego Strona oceniła, iż jako koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia Nieruchomości Gruntowych należy zaliczyć całą cenę uiszczoną z tytułu nabycia Nieruchomości Gruntowych.

Co do pytania drugiego Wnioskodawczyni uważa, że spłata dokonana na rzecz J.K., A.K.i J.K.w wysokości po 125 000 zł na każde z nich w terminie dwóch lat od daty dokonania częściowego działu spadku i zniesienia współwłasności należy uznać za koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży Nieruchomości Gruntowych.

Ustosunkowując się do czwartego pytania Skarżąca wskazała, że od końca roku podatkowego, w którym doszło do nabycia Nieruchomości Gruntowej I ([...] kwietnia 2008 r.) minęło 5 lat z końcem 2013 r. Dochód ze sprzedaży Nieruchomości Gruntowej 1 jest więc zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych w całości. Za datę nabycia Nieruchomości Gruntowej I przez Wnioskodawczynię należy bowiem uznać datę nabycia do wspólności ustawowej małżeńskiej. Od końca roku podatkowego, w którym doszło do nabycia Nieruchomości Gruntowej II nie minęło 5 lat. Mając na uwadze, że w wyniku scalenia i podziału zmianie ulegną granice poszczególnych Nieruchomości Gruntowych, zauważyć należy, że Nieruchomość Gruntowa I stanowi ok. 63,6%, a Nieruchomość Gruntowa II ok. 36,4% całych Nieruchomości Gruntowych. W związku z powyższym, należy uznać, że Wnioskodawczyni dnia [...] kwietnia 2008 r. nabyta udział w wysokości 63,6% w Nieruchomościach Gruntowych, Odpowiadający temu udziałowi udział w cenie sprzedaży Nieruchomości Gruntowych nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ 5 lat od końca roku podatkowego, w którym doszło do nabycia nieruchomości.

W zakresie pytania szóstego Wnioskodawczyni uznała, że koszty związane ze zbyciem Lokalu Mieszkalnego w postaci wynagrodzenia pośrednika sprzedaży nieruchomości i kosztów depozytu notarialnego pomniejszają przychód Wnioskodawczyni z tytułu sprzedaży Lokalu Mieszkalnego zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.

Odnośnie pytania siódmego Strona wyraziła zapatrywanie, iż ma prawo zaliczenia całości ceny uiszczonej za Lokal Mieszkalny wraz z miejscami postojowymi w poczet kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia Lokalu Mieszkalnego wraz z miejscami postojowymi.

Co do pytania ósmego w ocenie Wnioskodawczyni ma ona prawo zaliczenia całości kwoty wydatkowanej na cele urządzenia i wyposażenia Lokalu Mieszkalnego w poczet kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia Lokalu Mieszkalnego wraz z miejscami postojowymi.

W zakresie pytania dziewiątego stanowisko Strony było, iż całość kosztów w postaci taksy notarialnej, opłaty za wpis prawa własności i prawa do korzystania z miejsc postojowych w księdze wieczystej oraz wynagrodzenia pośrednika sprzedaży nieruchomości poniesionych z majątku wspólnego Wnioskodawczyni i jej zmarłego męża zmniejsza przychód Wnioskodawczyni z tytułu odpłatnego zbycia Lokalu Mieszkalnego.

Co do pytania dziesiątego Strona oceniła, że wydatki poniesione przez nią na nabycie Nowego Lokalu mającego służyć zaspokojeniu jej potrzeb mieszkaniowych, w postaci ceny lokalu w wysokości 1 260 000 zł, należy uznać za wydatek na cele mieszkaniowe zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f.

Odnośnie pytania jedenastego Skarżąca uważała, iż wydatki poniesione na remont zakupionego lokalu mieszkalnego należy uznać za wydatki na cele mieszkaniowe zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f.

Co do pytania dwunastego zdaniem Wnioskodawczyni wydatki poniesione przez nią na nabycie Nowego Lokalu w postaci taksy notarialnej, opłat od wniosków do ksiąg wieczystych, podatku od czynności cywilnoprawnych i wynagrodzenia pośrednika sprzedaży nieruchomości, w łącznej kwocie 49 512,50 zł, należy uznać za wydatki na cele mieszkaniowe zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f.

W zakresie pytania trzynastego Strona uznała, iż spłatę zadłużenia z tytułu kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości gruntowych w udziale dotyczącym Wnioskodawczyni należy uznać za wydatek na cele mieszkaniowe zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f.

Co do pytania czternastego Skarżąca stwierdziła, że niezależnie od tego, jaka datę nabycia przez Wnioskodawczyni Lokalu Mieszkalnego wraz z miejscami postojowymi przyjąć oraz w jaki sposób zaliczeniu na koszty uzyskania przychodu ulegną wydatki poniesione z majątku wspólnego Wnioskodawczyni i jej zmarłego męża na nabycie i adaptację Lokalu Mieszkalnego. Wnioskodawczyni w przypadku skorzystania z ulgi wskazanej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia Lokalu Mieszkalnego wraz z miejscami postojowymi.

W dniu 30 listopada 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej też "Dyrektor" albo "Organ") w zakresie pytań o nr 1-2, 4, 6-14 wydał interpretację indywidualną prawa podatkowego, w której uznał, że w zakresie uwzględnienia wynagrodzenia pośrednika nieruchomości, kosztów depozytu notarialnego jako kosztów odpłatnego zbycia, zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu spłaty ustalonej przy częściowym dziale spadku i zniesieniu współwłasności, wydatkowania części przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego na nabycie nowego lokalu mieszkalnego i dodatkowych wydatków związanych z jego nabyciem, na remont z wyłączeniem akcesoriów do malowania oraz na spłatę kredytu jako wydatków na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. stanowisko Wnioskodawczyni jest prawidłowe a w pozostałym zakresie nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazano, że w przypadku zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment oraz sposób ich nabycia.

Stwierdzono również, że kluczowe dla rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie daty nabycia przez Wnioskodawczynię przedmiotowych Nieruchomości Gruntowych oraz Lokalu Mieszkalnego.

Organ mając na uwadze uchwałę NSA (sygn. akt II FPS 2/17) uznał, że datą nabycia udziału jaki przypadał Wnioskodawczyni w spadku po mężu w Nieruchomościach Gruntowych oraz w Lokalu Mieszkalnym jest data nabycia tych nieruchomości w trakcie trwania wspólności ustawowej małżeńskiej do majątku wspólnego i w konsekwencji Wnioskodawczyni nabyła poszczególne nieruchomości w następujący sposób:

- Nieruchomość Gruntową I - udział 5/8 w dniu [...] kwietnia 2008 r.,

- Nieruchomość Gruntową II - udział 5/8 w dniu [...] kwietnia 2012 r.,

- Lokal Mieszkalny - udział 5/8 w dniu [...] marca 2013 r.

Dalej Organ stwierdził, że nabycie przez Wnioskodawczynię Nieruchomości Gruntowych w udziale 3/8 nastąpiło w dacie dokonania częściowego działu spadku i zniesienia współwłasności. Dyrektor w tym zakresie powołał się na przepisy K.c. oraz orzecznictwo NSA.

Ze względu na stanowisko powyższe Organ uznał, że planowane odpłatne zbycie Nieruchomości Gruntowej I w części odpowiadającej udziałowi nabytemu do majątku wspólnego oraz w spadku po zmarłym mężu (5/8) nastąpi po upływie 5 lat od końca roku, w którym nastąpiło nabycie (rok 2008), zatem nie będzie stanowić źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Termin ten upłynął bowiem z końcem 2013 r.

Jednocześnie wskazano, iż pięcioletni termin, o którym mowa w ww. przepisie dla planowanego odpłatnego zbycia Nieruchomości Gruntowej II w części odpowiadającej udziałowi nabytemu do majątku wspólnego oraz po mężu (5/8) a także Nieruchomości Gruntowej I i Nieruchomości Gruntowej II w części odpowiadającej udziałowi 3/8 nabytemu w wyniku częściowego działu spadku i zniesienia współwłasności tych nieruchomości należy liczyć następująco:

- od końca 2012 r. dla Nieruchomości Gruntowej II w części 5/8 (pięcioletni termin upłynie z końcem 2017 r.)

- od końca roku, w którym dokonany zostanie częściowy dział spadku i zniesienie współwłasności dla udziałów 3/8 w Nieruchomości Gruntowej I i II (jeżeli czynność ta zostanie dokonana w 2017 r. pięcioletni termin upłynie z końcem 2022 r.)

Uzasadniając powyższe 0rgan wskazał, iż jeżeli sprzedaż Nieruchomości Gruntowych zostanie dokonana w 2017 r., to w części odpowiadającej 3/8 w Nieruchomości Gruntowej I oraz w całości z Nieruchomości Gruntowej II stanowić będzie dla Wnioskodawczyni źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Organ uznał również, że sprzedaż w dniu [...] marca 2017 r. Lokalu Mieszkalnego przy ul. [...], w którym Wnioskodawczyni posiadała udział 5/8 nastąpiła przed upływam pięciu lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie udziału, tj. od końca roku 2013, kiedy to nastąpiło nabycie tego Lokalu do majątku wspólnego i w następstwie czynność ta również jest źródłem przychodu, w rozumieniu powołanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Odnosząc się do pytania nr 6 w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów odpłatnego zbycia wynagrodzenia pośrednika sprzedaży nieruchomości i kosztów depozytu notarialnego wskazano, że zgodnie z powołanym wcześniej art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazane powyżej wydatki Wnioskodawczyni może zaliczyć do kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości.

Dalej stwierdzono, że kosztami uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia mogą być tylko udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia zbywanej nieruchomości powiększone o udokumentowane nakłady zwiększające wartość tej zbywanej nieruchomości. Przepis ten formułuje katalog zamknięty, który w żadnym wypadku nie dopuszcza zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu innych wydatków niż wymienione.

Z względu na powyższe Dyrektor uznał, iż spłata na rzecz współwłaścicieli będzie kosztem uzyskania przychodu, ale tylko w tej części w jakiej dotyczy udziału, nabytego w drodze częściowego działu spadku.

Jednocześnie Organ nie zgodził się z stanowiskiem Wnioskodawczyni w sprawie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu całej ceny nabycia Nieruchomości Gruntowych, gdyż w sytuacji Wnioskodawczyni przy obliczaniu dochodu z odpłatnego zbycia Nieruchomości Gruntowych odliczeniu podlegać będzie cena nabycia zbywanej nieruchomości (lub prawa), jednakże w wysokości proporcjonalnej do zbywanego udziału w Nieruchomościach Gruntowych, z wyłączeniem udziałów nabytych w drodze dokonanego częściowego działu spadku, gdyż w odniesieniu do tej części udziału, kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia będzie spłata, dokonana na rzecz pozostałych spadkobierców.

Odnośnie pytania nr 7 Organ stwierdził, że kosztem uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. jest cena nabycia tego lokalu mieszkalnego, jednakże w wysokości proporcjonalnej do zbywanego udziału w lokalu mieszkalnym, gdyż Wnioskodawczyni w momencie sprzedaży dokona zbycia jedynie swojego udziału w lokalu mieszkalnego. Pozostałymi współwłaścicielami lokalu mieszkalnego są inni spadkobiercy.

Dyrektor uznał również, że do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego mogą zostać zaliczone wydatki zwiększające wartość nieruchomości (z wyłączeniem ruchomych elementów wyposażenia) w wysokości proporcjonalnej do zbywanego udziału w lokalu mieszkalnym.

Odnośnie kosztów poniesionych przez Wnioskodawczynię związanych z nabyciem lokalu mieszkalnego, tj. koszty taksy notarialnej, opłaty za wpis prawa własności i prawa do korzystania z miejsc postojowych w księdze wieczystej oraz wynagrodzenia pośrednika sprzedaży nieruchomości wskazano, że wydatki te zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu, jednakże w wysokości proporcjonalnej do zbywanego udziału w Lokalu Mieszkalnym.

Odnośnie pytania nr 10 i 12, w ramach których stanowisko Wnioskodawczyni zostało uznane za prawidłowe, Organ podkreślił, że Strona zamierza przekazać uzyskane środki ze sprzedaży Lokalu Mieszkalnego na nowych lokal mieszkalnych, służący zaspokojeniu jej potrzeb mieszkaniowych, co uprawnia Stronę do skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Dyrektor uznał również, że stanowisko Wnioskodawczyni było prawidłowe odnośnie pytania nr 11 w zakresie wydatków poniesionych na renowację podłogi, zakup osprzętu elektrycznego oraz zakupu tapet i kleju do tapet. Jednoczesnie stwierdzono, że wydatki poniesione na zakup akcesoriów do malowania nie mieszczą się w katalogu wydatków o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. i tym samym nie stanowią wydatkowania środków ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe.

Wyjaśniono, że tego rodzaju wydatki nie są uważane za nakłady na nieruchomość (budynek mieszkalny). Jakkolwiek zakup narzędzi jest niezbędny do przeprowadzenia remontu, to jednak powyższe narzędzia nie mają bezpośredniego wpływu na udział w przywróceniu lub poprawie stanu technicznego remontowanego budynku mieszkalnego, a nadto mogą być nadal używane po zakończeniu remontu albo służyć innym celom.

Organ uznał, że wydatki na spłatę pozostałego zadłużenia z tytułu umowy kredytu, pozyskanego na zakup Nieruchomości Gruntowych ze środków uzyskanych ze sprzedaży Lokalu Mieszkalnego są wydatkami na cele mieszkaniowe zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) i art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.f.

Jednocześnie zaznaczano, że w odniesieniu do spłaty kredytu cel mieszkaniowy Wnioskodawczyni zostanie spełniony w odniesieniu do kwoty wydatkowanej na spłatę kredytu oraz odsetek w takiej części, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi Wnioskodawczyni we współwłasności (czyli 5/8). Spłacając bowiem cały kredyt, czyli ponad posiadany przez siebie udział w nieruchomości, Wnioskodawczyni spłaciłaby nie tylko własne zobowiązania kredytowe, ale również zobowiązania pozostałych spadkobierców.

Ustosunkowując się do pytania nr 14 Dyrektor wskazał zatem, że za datę nabycia lokalu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. należy uznać 2013 r. tj. moment nabycia tego lokalu do majątku wspólnego małżonków, a sprzedaż posiadanego udziału w lokalu przez Wnioskodawczynię (5/8 udziału) podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na fakt, że od daty nabycia nie minęło 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Zatem do kosztów odpłatnego zbycia Wnioskodawczyni może zaliczyć jedynie 5/8 kosztu nabycia i wyposażenia lokalu mieszkalnego wraz z miejscami postojowymi, wyjaśniając, iż Wnioskodawczyni może skorzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. poprzez zakup lokalu mieszkalnego z zamiarem realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych.

Na powyższą interpretację indywidualną Skarżąca wniosła skargę do Sądu, zaskarżając ją w części, tj. w zakresie braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia Lokalu Mieszkalnego ceny nabycia Lokalu Mieszkalnego, kwoty wydatkowanej na wykończenie i wyposażenie Lokalu Mieszkalnego, kosztów związanych z nabyciem Lokalu Mieszkalnego w postaci taksy notarialnej, opłaty za wpis prawa własności i prawa do korzystania z miejsc postojowych w księdze wieczystej oraz wynagrodzenia pośrednika sprzedaży nieruchomości, w wysokości przekraczającej 5/8 tych kwot, zarzucając jej naruszanie:

- art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia Lokalu Mieszkalnego nie można zaliczyć w całości: ceny nabycia Lokalu Mieszkalnego, kwoty wydatkowanej na wykończenie i wyposażenie Lokalu Mieszkalnego, kosztów związanych z nabyciem Lokalu Mieszkalnego w postaci taksy notarialnej, opłaty za wpis prawa własności i prawa do korzystania z miejsc postojowych w księdze wieczystej oraz wynagrodzenia pośrednika sprzedaży nieruchomości, a jedynie 5/8 tych kwot.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, zwanej dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd wyjaśnia, że działając w ramach powyższego przepisu, Sąd przy kontroli podatkowej interpretacji indywidualnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa skargi, a zatem jest "ściśle" związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W ślad za uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 (publ. ONSAiWSA z 2007 r., Nr 2, poz. 7) należy także powtórzyć, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej (po 1 lipca 2007 r. na indywidualną interpretację wydaną na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej) jest obowiązany do kontroli takich decyzji (indywidualnych interpretacji) również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Kontrola sądowa - jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały - zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. zawsze musi być dokonywana w trzech płaszczyznach, którymi są: a) ocena zgodności rozstrzygnięcia (decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym, b) ocena dochowania wymaganej prawem procedury, c) ocena respektowania reguł kompetencji. Wyeliminowanie którejkolwiek z nich czyniłoby kontrolę sądową ułomną i to w sposób, który godziłby w konstytucyjne prawo do sądu, określone w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP.

Przepis ten, stanowiąc, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, nakłada na sąd administracyjny obowiązek rozstrzygnięcia w sytuacji sporu prawnego o prawach danego podmiotu. Obowiązek kontroli działalności administracji publicznej przy wydawaniu interpretacji przepisów podatkowych zostanie zrealizowany jedynie wówczas, gdy sąd przeprowadzi weryfikację zaskarżonej indywidualnej interpretacji pod względem formalnym, jak również merytorycznie oceni stanowisko organu, gdyż w ten sposób zostaje spełniony postulat dokonania pełnej i rzeczywistej kontroli działalności administracji publicznej.

Dokonując kontroli legalności wydanej Interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego przez Skarżącą zdarzenia i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem wydając zaskarżoną Interpretację Organ naruszył przepisy prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy.

Istota sporu koncentruje się wokół kwestii rozliczenia kosztów uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości nabytej w trakcie wspólności majątkowej małżeńskiej.

Zdaniem Organu Interpretacyjnego, w opisanym we wniosku stanie faktycznym, możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu ceny nabycia Lokalu Mieszkalnego, ale jedynie w wysokości 5/8 tejże kwoty (oraz w taki samym udziale - kwoty wydatkowanej na wykończenie i wyposażenie przedmiotowego lokalu, kosztów związanych z jego nabyciem w postaci taksy notarialnej, opłaty za wpis prawa własności i prawa do korzystania z miejsc postojowych w księdze wieczystej oraz wynagrodzenia pośrednika sprzedaży nieruchomości). Takie stanowisko Organ wywodzi z okoliczności, że "w momencie dokonywania odpłatnego zbycia Wnioskodawczyni posiadała jedynie 5/8 udziału w przedmiotowych nieruchomościach, natomiast pozostałe udziały w nieruchomości należały do innych spadkobierców" i dlatego "Wnioskodawczyni nie może uwzględnić w całości poniesionych kosztów, zbywając jedynie udział w nieruchomości (...)".

Z powyższym nie zgadza się Skarżąca podnosząc, że co prawda na skutek śmierci swojego męża "pozostała właścicielką jedynie w udziale 5/8 w prawie własności lokalu Mieszkalnego", to jednak skoro koszt i wydatek z majątku dorobkowego małżonków jest w całości kosztem i wydatkiem każdego z małżonków, to tym samym musiała ponieść koszty w pełnej wysokości przy zakupie tegoż lokalu mieszkalnego.

W ocenie Sądu, przy tak zakreślonych granicach sporu, rację należało przyznać Skarżącej.

Na wstępie Sąd zauważa, że zarówno Skarżąca, jak i Organ podatkowy swoje stanowiska prawne wywodzą z istoty wspólności majątkowej małżeńskiej, choć końcowo dochodzą do przeciwstawnych wniosków.

W związku z powyższym Sąd porządkowo przypomina, że instytucja tzw. wspólności "niepodzielnej ręki" polega na tym, że każdy z małżonków nabywa wspólnie z drugim współmałżonkiem całość praw do przedmiotów i praw wchodzących w skład wspólności. Mając na uwadze powyższe, Organ nie kwestionuje, że Skarżąca na etapie zakupu (nabycia nieruchomości) poniosła określone koszty wraz z mężem (a więc "wspólnie"). Do rozbieżności między stronami dochodzi natomiast w przypadku ustalenia kosztów odpłatnego zbycia tejże nieruchomości. Organ kwestionuje prawo Skarżącej do uwzględnienia całości poniesionych kosztów nabycia takiej nieruchomości, ponieważ "zbyła jedynie udział w nieruchomości" i dlatego może skorzystać z prawa uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów przy podatkowym rozliczeniu sprzedaży całej nieruchomości tylko w takiej części, w jakiej posiadała udział w nieruchomości w dacie sprzedaży - tj. w realiach sprawy - w wysokości proporcjonalnej do zbywanego udziału, czyli 5/8.

W ocenie Sądu, stanowisko Organu jest błędne.

W punkcie wyjścia rozważań przedmiotowej problematyki Sąd zauważa, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W świetle tej regulacji prawnej nie ma wątpliwości, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, musi zachodzić związek przyczynowy pomiędzy dokonaniem tego wydatku a możliwością uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym ważne jest przyporządkowanie wydatku do określonego źródła przychodów, bowiem koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła, a nie jakiekolwiek przychody (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, wyd. VI, Lex 2014). Rozpoznając określony wydatek w kategorii kosztu podatkowego, ważne jest również to, czy wydatek rzeczywiście został poniesiony. Tylko bowiem wydatek faktycznie poniesiony może być uznany za koszt uzyskania przychodu (por. dla przykładu wyroki NSA: z dnia 28 maja 2009 r., II FSK 126/08; a także z dnia 13 grudnia 2011 r., II FSK 1147/10). Uprawnienie do zaliczenia wydatku jako kosztu uzyskania przychodu przysługuje temu podatnikowi, który ten wydatek poniósł.

Odnosząc powyższe do opisanego we wniosku o wydanie Interpretacji zdarzenia podkreślenia wymaga, że – jak słusznie zauważyły obie strony sporu - zgodnie z art. 31 k.r.o., z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Do majątku wspólnego należą między innymi: pobrane wynagrodzenie za pracę i dochody z innej działalności zarobkowej każdego z małżonków; dochody z majątku wspólnego, jak również z majątku osobistego każdego z małżonków. Z kolei w myśl art. 35 k.r.o., w czasie trwania wspólności żadne z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego ani rozporządzać udziałem, który – w razie ustania wspólności – przypadnie mu w tym majątku. Nie może także rozporządzać udziałem w jakimkolwiek przedmiocie należącym do tego majątku.

Powyższe powoduje, że to właśnie ten niepodzielny charakter majątku wspólnego małżonków (wspólność bezudziałowa) sprawia, że nie można w tym majątku określić ilości udziałów każdego z małżonków. Nie można wskazać w jakim udziale każdy z małżonków nabywa rzecz lub prawo do majątku wspólnego. Konsekwentnie, nie można też wskazać, w jakim udziale każdy z małżonków poniósł wydatek na nabycie składników majątku wspólnego. Wydatek został bowiem poniesiony niepodzielnie przez obojga małżonków.

Inaczej mówiąc, nie można wskazać, w jakim udziale każdy z małżonków nabywa rzecz lub prawo do majątku wspólnego. Co prawda zgodnie z art. 43 § 1 k.r.o. domniemywa się, że małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym, a stosownie do treści art. 46 k.r.o. od chwili ustania wspólności ustawowej do majątku, który był nią objęty, jak również do podziału tego majątku, stosuje się co do zasady odpowiednio przepisy o wspólności majątku spadkowego i o dziale spadku, nie można jednak zapominać, że skoro z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości, to nie można też wskazać, w jakim udziale każdy z małżonków poniósł wydatek na nabycie składników majątku wspólnego.

Kluczowy jest zatem moment poniesienia wydatku na nabycie składnika majątku wspólnego i to, że tego wydatku – w momencie jego poniesienia - nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w określonej wielkości udziału.

Dlatego też, jak słusznie zauważa Skarżąca, skoro nie istnieją udziały w majątku wspólnym i nie można uznać, że "koszty czy wydatki są ponoszone w jakimkolwiek udziale", to tym samym przyjąć należy, że choć "na skutek śmierci swojego męża została właścicielką jedynie w udziale 5/8 w prawie własności do lokalu" to jednak "aby nabyć przedmiotową nieruchomość musiała ponieść koszty w pełnej wysokości". Koszty nabycia określonego przedmiotu poniesione w czasie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej "dzielą" bowiem "los" tego przedmiotu po ustaniu tej wspólności.

Przyjmując odwrotne założenie należałoby uznać, że część wydatków na nabycie składników majątku wspólnego małżonków nigdy nie będzie stanowiło kosztów uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia tych składników, pomimo że składniki te zostały nabyte do majątku wspólnego, a więc faktycznie zostały poniesione wydatki (koszty) na ich nabycie.

Sąd podkreśla, że powyższy pogląd prawny koreluje z treścią uchwały 7 sędziów NSA z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17 (ONSA i WSA 2017 nr 6, poz. 97), w której to uchwale Sąd ten podkreślił, że "(...) Dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) u.p.d.o.f. nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków".

W konsekwencji, jak zauważono w uzasadnieniu przywołanej uchwały, "(...) Skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku (por. uzasadnienie wyroku NSA z dnia 8 grudnia 2011 r., II FSK 1101/10). Dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku – w momencie jego poniesienia – nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości."

W świetle powyższych rozważań, w ocenie Sądu, za zasadny uznać więc należało zarzut skargi odnośnie naruszenia przepisu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. w zakresie, w jakim Organ uznał prawo Skarżącej do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jedynie w 3/8 wysokości kwot określonych w tym przepisie, tj. do wysokości w udziale w prawie własności przedmiotowego Lokalu Mieszkalnego który następczo został zbyty.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.f.).

Zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. W myśl art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. jasno określa, co może być kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c. Kosztami uzyskania przychodu są udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Jak już wskazano wcześniej, kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie składnika majątku wspólnego i to, że tego wydatku - w momencie jego poniesienia - nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w określonej wielkości udziału. Zgodnie zatem z treścią art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Skarżąca ma prawo do pomniejszenia przychodu o całość kosztów uzyskania przychodów, tj. "historycznych" wydatków poniesionych na nabycie do małżeńskiej wspólności majątkowej, co w realiach sprawy obejmuje cenę zakupu przedmiotowego Lokalu Mieszkalnego oraz konieczne koszty bezpośrednio związane z transakcją, wynagrodzenie pośrednika sprzedaży nieruchomości etc. (ponieważ Organ i Skarżąca wskazują na ten sam katalog kosztów i nie ma w tej kwestii sporu miedzy stronami, Sąd odstępuje od ich szczegółowego wyliczenia).

Reasumując, Sąd stwierdził, że zaskarżony akt naruszył art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia Lokalu Mieszkalnego nie można zaliczyć w całości: ceny nabycia Lokalu Mieszkalnego, kwoty wydatkowanej na wykończenie i wyposażenie Lokalu Mieszkalnego, kosztów związanych z nabyciem Lokalu Mieszkalnego w postaci taksy notarialnej, opłaty za wpis prawa własności i prawa do korzystania z miejsc postojowych w księdze wieczystej oraz wynagrodzenia pośrednika sprzedaży nieruchomości, a jedynie 5/8 tych kwot.

Rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej organ podatkowy będzie zobowiązany, na podstawie art. 153 P.p.s.a. do uwzględnienia zaprezentowanego w niniejszym wyroku stanowiska. Wskazania dla organu wynikają wprost z motywów uzasadnienia wydanego przez Sąd orzeczenia.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną Interpretację w zaskarżonej części.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015, poz. 1804 ze zm.), na które złożyły się kwota uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.