Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 433/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-04-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 128 par 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art 19 ust 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Sędziowie Sędzia del. WSA Jerzy Płusa Sędzia NSA Krzysztof Stanik (spr.) Protokolant Karolina Szulc po rozpoznaniu w dniu 1 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 380/06 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 26 listopada 2003 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21.12.2006 r., sygn. akt I SA/Bk 380/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę Artura S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 26.11.2003 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r.

Wyrok ten Sąd wydał w oparciu o stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe. W tych ramach wskazano, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., decyzją z dnia 04.06.2003 r., określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące. Ustalono bowiem, iż podatnik zawyżył podatek naliczony do odliczenia od podatku należnego za powyższe okresy rozliczeniowe 2001 r., przyjmując do odliczenia faktury VAT dokumentujące zakup tuszy i tonerów, wystawione przez podmiot o nazwie "N." Katarzyna K. w Warszawie oraz "N." - Norbert P. w W. Organ pierwszej instancji stwierdził, że faktury te zgodnie z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245 ze zm.) - zwanego dalej "rozporządzeniem o VAT", nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, gdyż stwierdzały czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane.

W odwołaniu od opisanej decyzji pełnomocnik skarżącego wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, wskazując na naruszenie art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190, art. 191, art. 193 i art. 201 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) - zwanej dalej "Ordynacją podatkową" oraz art. 19 ust 1 i 2 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) - zwanej dalej "u.p.t.u.".

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W ocenie organu odwoławczego dokonana ocena całości materiału dowodowego pozwoliła na ustalenie, że wystawione przez Norberta P. i Katarzynę K. faktury dokumentowały czynności, które faktycznie nie miały miejsca. Tusze i tonery w rzeczywistości nie zostały nabyte od tych podmiotów, albowiem Norbert P. działający pod firmą "N.", który wystawiał "puste faktury" na rzecz skarżącego i Katarzyny K., nie nabył żadnego towaru opisanego w zakwestionowanych fakturach, a więc nie mógł dokonać jego fizycznej odsprzedaży.

Organ podatkowy uznał powyższe za udowodnione na podstawie zeznań Norberta P., który przyznał, iż fałszował faktury i dokonywał fikcyjnych transakcji m. in. we współpracy ze swoją konkubiną Katarzyną K., która potwierdziła jego zeznania. Podobnie zeznali pracownicy firm "N." i "N.", którzy wystawiali faktury na polecenie Norberta P., ale nie widzieli wyszczególnionego w nich towaru. Dowodem było również pismo właściwego organu podatkowego o nieistnieniu firmy "F.".

W ocenie organu odwoławczego zakwestionowane faktury, z racji tego, iż dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane, stosownie do art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia o VAT nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił również, że w odwołaniu nie przedstawiono żadnego wiarygodnego dowodu potwierdzającego fakt, że przyjęte do rozliczenia faktury VAT są poprawne a wraz z nimi przekazywany był towar w nich wyszczególniony. Dowodem takim nie mogą być zdaniem organu kolejne zeznania Norberta P. złożone przed organami ścigania, które następnie zostały odwołane. Ponadto istnieją również inne dowody zebrane w aktach sprawy zaprzeczające odwołanym zeznaniom.

Organ odwoławczy wskazał, iż materiał dowodowy w niniejszej sprawie opierał się nie tylko na zeznaniach świadków i wyjaśnieniach, ale również na materiałach zgromadzonych przez organ pierwszej instancji w związku z przeprowadzoną kontrolą skarbową wobec firm oraz na potwierdzających powyższe fakty ustaleniach Prokuratury Okręgowej w B. Zeznania podejrzanych i świadków zgromadzone przez prokuraturę w toku postępowania przygotowawczego, a włączone do postępowania podatkowego, stanowią jedynie uzupełnienie dowodów zebranych w niniejszej sprawie.

W skardze do Sądu administracyjnego skarżący zarzucił decyzji organu odwoławczego naruszenie art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190, art. 191, art. 193 Ordynacji podatkowej oraz art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia o VAT. Skarżący stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistego obrotu pomiędzy firmami. Podniósł również, że organ podatkowy nie ustosunkował się do podstawowych rozbieżności w zeznaniach Norberta P. i nie ustalił, które z wyjaśnień są prawdziwe, a pominięcie tych wyjaśnień stanowi naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej. Tych wątpliwości nie usuwa przesłuchanie Katarzyny K., która działała wspólnie i w porozumieniu z Norbertem P.

Skarżący podkreślił, że organy nie wzięły pod uwagę zeznań innych świadków i orzekały przy rozbieżnościach w materiale dowodowym, sprzecznościach w zeznaniach i wyjaśnieniach poszczególnych osób oraz braku możliwości weryfikacji części dowodów przez podatnika. Przesłuchania powinny być przeprowadzone przez Urząd Kontroli Skarbowej na zasadach umożliwiających uczestnictwo stronie, a ocena dowodów winna być oparta o całokształt materiału dowodowego, a nie tylko fragmenty potwierdzające jedną wersję. Podatnik nie zgodził się ze stwierdzeniem organu odwoławczego, że w odwołaniu nie wykazano, iż wraz z fakturami był przekazywany towar, bowiem kontrole podatkowe przeprowadzone przez organy wykazały, że ilości tuszy i tonerów w magazynie były zgodne z zakupami. Zarzucił ponadto, że Dyrektor Izby Skarbowej nie ustosunkował się do zawartych w odwołaniu zarzutów dotyczących odmowy przeprowadzenia niektórych dowodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Postanowieniem z 25.06.2004 r. Sąd zawiesił postępowanie w sprawie uznając, że wynik toczącego się przeciwko skarżącemu postępowania przed Sądem Rejonowym w Białymstoku III Wydział Karny w sprawie o poświadczenie nieprawdy, którego treścią jest również ustalanie okoliczności sprzedaży przez firmy "N." oraz "N." tuszów i tonerów oraz zakupu tychże przez skarżącego, w okresie objętym niniejszym postępowaniem sądowoadministracyjnym, będzie miał wpływ na wynik postępowania toczącego się przed sądem. Następnie postanowieniem z 18.10.2006 r. Sąd podjął z urzędu zawieszone postępowanie sądowe, z uwagi na ustanie przyczyn jego zawieszenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej "popsa".

Zdaniem tego Sądu nie są zasadne podnoszone w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, bowiem spełnienie jedynie wymogów formalnych co do wystawionych bądź otrzymywanych faktur nie jest wystarczające do skorzystania z uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Koniecznym warunkiem dokonania odliczeń podatku naliczonego od podatku należnego jest udokumentowanie za pomocą prawidłowo wystawionych faktur rzeczywistych transakcji handlowych. Wystawione faktury, które opiewają na czynności, które nie zostały dokonane, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na ustaleniach organów, zgodnie z którymi tusze i tonery, które posiadał skarżący, nie zostały nabyte od firm "N." i "N.". Z akt sprawy wyraźnie wynika bowiem, iż ani Norbert P., ani też Katarzyna K., razem z wystawionymi fakturami żadnych towarów nie przekazywali. Organ wyjaśnił, dlaczego dał wiarę jednym zeznaniom, a innym nie, więc nie naruszył art. 121 Ordynacji podatkowej. Natomiast w związku z tym, iż przedstawione w tych wyjaśnieniach rozumowanie organu jest logiczne i pozostaje w zgodzie z doświadczeniem życiowym, a także oparte jest na całokształcie zebranego materiału dowodowego WSA uznał, że dokonana przez organy ocena dowodów nie narusza art. 191 Ordynacji podatkowej. Znajduje to także potwierdzenie w prawomocnym wyroku Sądu Rejonowego III Wydział Karny z 16.02.2004 r. (sygn. akt III K 621/04) skazującym Norbert P. m.in. za poświadczenie nieprawdy w fakturach VAT wystawionych w ramach prowadzonej przez siebie działalności pod firmą "N." i w ramach działalności Katarzyny K. pod firmą "N." na rzecz skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "T." w zamian za korzyści majątkowe w wysokości 3-5% wartości każdej wystawionej faktury. W ocenie WSA na ocenę orzeczenia w sprawie Norberta P. nie ma wpływu, iż zapadło ono w trybie dobrowolnego poddania się karze.

WSA uznał, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, tym samym uzyskały podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego. Przede wszystkim organy ponowiły przesłuchania świadków, którzy zeznawali w postępowaniu karnym, a skarżący był zawiadamiany o miejscu i terminie dokonania tych czynności dowodowych. Nie naruszono zatem art. 123 Ordynacji podatkowej.

Sąd I instancji wskazał ponadto, że Sąd Okręgowy w Białymstoku w wyroku z 17.03.2006 r. (sygn. akt VIII Ka 57/06), który zapadł m. in. w sprawie skarżącego, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania nakazał sądowi pierwszej instancji rozważenie zwrócenia sprawy prokuratorowi celem dokładnego określenia przedmiotu oskarżenia, to jest wskazanie w zarzutach, w jakich konkretnie fakturach oskarżeni, jako osoby uprawnione do wystawienia faktur poświadczyły nieprawdę. Powyższe w ocenie WSA wskazuje, że wynik toczącego się postępowania karnego (w związku ze zmianą przedmiotu oskarżenia) nie będzie miał wpływu na ustalenia dokonane przez organy podatkowe konieczne do rozstrzygnięcia sprawy.

Powyższy wyrok zaskarżony został w całości skargą kasacyjna Artura S., w której wniesiono o jego uchylenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w związku z naruszeniem art. 128 § 1 pkt 4 popsa przez podjęcie zawieszonego postępowania sądowego w sprawie, gdy podstawą zawieszenia było toczące się postępowanie karne w sytuacji, gdy postępowanie karne nie zostało zakończone i przyczyna zawieszenia nie ustała;

2) naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej z uwagi na fakt, że materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu podatkowym nie został oceniony przez organy podatkowe zgodnie z przepisami tego postępowania, a Sąd pierwszej instancji nie rozpatrzył zebranego w sprawie materiału dowodowego i wydał wyrok w oparciu wyłącznie o ustalenia organu odwoławczego.

Zdaniem skarżącego w niniejszej sprawie przesłanka podjęcia postępowania nie wystąpiła, gdyż postępowanie karne toczące się przeciwko niemu nie zakończyło się. Sąd Okręgowy w Białymstoku (VIII Ka 57/06) przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Sądowi Rejonowemu, zatem nie ustała przyczyna zawieszenia. Wynik postępowania karnego będzie miał kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie, bowiem zostaną ustalone fakty, które przesądzą o zasadności i prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego, w tym przypadku zasadności żądania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Kwestię możliwości zaskarżenia w skardze kasacyjnej postanowienia wydanego w toku postępowania sądowoadministracyjnego skarżący uzasadnił treścią art. 191 popsa, zgodnie z którym postanowienie o podjęciu zawieszonego postępowania, na które nie służy zażalenie, może być skutecznie kwestionowane w skardze kasacyjnej.

W ocenie autora skargi kasacyjnej WSA naruszył także art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" popsa poprzez oddalanie skargi mimo, iż naruszone zostały przez organy podatkowe przepisy postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie dostrzegł bowiem, iż naruszone zostały art. 122, art. 181 § 1, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego organ odwoławczy nie zmierzał do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nie został w sposób wyczerpujący zebrany cały materiał dowodowy, a wnioski oparte na niekompletnym materiale są błędne i sprzeczne ze stanem faktycznym. W tej mierze skarżący wskazał, że składane kilkakrotnie zeznania świadka znacznie się miedzy sobą różnią, a do wydania decyzji wykorzystano jedynie te, które świadczyły na niekorzyść skarżącego. Organ podatkowy podkreślił, iż nie przedstawiono żadnego wiarygodnego dowodu potwierdzającego fakt, że wraz z fakturami przekazywany był towar i że takim dowodem na pewno nie są zeznania Norberta P. Zeznania innych świadków i wyjaśnienia skarżącego zostały pominięte. Organ nie odniósł się do faktu, że kontrole podatkowe wykazały, że taki sam towar znajdował się u skarżącego, jak w firmie Norberta P., który jednoznacznie potwierdził dokonywanie transakcji sprzedaży. Nagła zmiana składanych oświadczeń budzi poważne wątpliwości i podważa ich prawdziwość. Z okoliczności sprawy nie wynika także, że towar nie został nabyty właśnie od wskazanych na fakturach przedsiębiorców, tym bardziej, że otrzymywali oni przelewy z zapłatą za towary. W takiej sytuacji zdaniem skarżącego WSA winien był uchylić decyzję organu odwoławczego, która została wydana z naruszeniem prawa. Skarżący powołał się przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 kwietnia 2006 r., II FSK 608/05, w którym wskazano, iż Sąd pierwszej instancji nie może wydać wyroku merytorycznego, jeżeli stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe budzi wątpliwości. W takiej sytuacji sąd musi uchylić zaskarżoną decyzję.

Dalej skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem WSA, iż fakt nienabycia przez niego towaru od firm wskazanych w fakturach został potwierdzony prawomocnym wyrokiem z 16.02.2004 r., sygn. akt III K 621/04 wydanym przez Sąd Rejonowy III Wydział Karny, skazującym Norberta P. m. in. za poświadczenie nieprawdy w fakturach. Uznanie bowiem za winnego Norberta P. nie przesądza o tym, że rzeczywista sprzedaż towarów nie miała miejsca i podatnik nie ma w tej sytuacji prawa do obniżenia podatku. Poza uwagą WSA znalazł się ponadto fakt, iż Norbert P. dobrowolnie poddał się karze i w związku z tym okoliczności sprzedaży tuszy i tonerów nie były przedmiotem ustaleń sądu karnego. Okoliczności te są przedmiotem ustaleń toczącego się postępowania przeciwko skarżącemu, które się jeszcze nie zakończyło. Wynik postępowania karnego wobec Norberta P. może być tylko jednym z dowodów w sprawie o stwierdzenie, czy wskazane faktury dokumentują rzeczywistą sprzedaż towarów i mogą stanowić podstawę do obniżenia podatku, w konfrontacji z całokształtem zebranego materiału dowodowego. Okoliczność, że bezpośredni zbywcy towaru sprzedanego skarżącemu nie udokumentowali jego pochodzenia, nie daje podstaw do przypisania tym czynnościom pozorności bądź celu w postaci obejścia prawa.

Autor skargi kasacyjnej powołał się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z którym podatnik uczestniczący nieświadomie w łańcuchu dostaw towarów, który ma charakter oszustwa, nie może zostać pozbawiony możliwości odliczenia VAT (sygn. C-354/03, C-355/03 i C-484/03).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej odparł zawarte w niej zarzuty, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 01.04.2008 r. strony podtrzymały swoje stanowiska w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest.

Skargę tą oparto o podstawę kasacyjną określoną w przepisie art. 174 pkt 2 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "popsa", tj. o zarzuty kwalifikowanego naruszenia prawa procesowego. Zarzuty tego rodzaju są bowiem skuteczne o ile dotyczą uchybień mających istotny wpływ na wynik sprawy a przy tym dotyczą regulacji proceduralnych stosowanych przez Sąd I instancji.

Wobec takiego spostrzeżenia wyjaśnić trzeba, że pierwszy, z wyżej wskazanych, warunków jest konsekwencją konstrukcji normatywnej zawartej w przywołanym wyżej przepisie, która expressis verbis formułuje warunek, w myśl którego że między uchybieniem Sądu, a wydanym przez niego rozstrzygnięciem zachodzić musi związek przyczynowo - skutkowy tego rodzaju, iż gdyby naruszenia tego nie było w sprawie zapadało by inne rozstrzygnięcie. Na drugi zaś zgodnie wskazuje zarówno doktryna (vide: B. Adamiak, J. Borkowski - "Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne", Lexis Nexis W - wa 2004 r., str. 465;J. P. Tarno - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Praw. Lexis Nexis W - wa 2004 r., str. 247) jak i judykatura (vide: wyroki NSA z dnia: > 24.06.2004 r., sygn. FSK 191/04, System Informacji Prawniczej - Wydawnictwo Prawnicze LEX w Sopocie - Lex nr 143621; > 01.06.2004 r., sygn. GSK 73/04, Mon. Praw. z 2004 r., nr 14, str. 632; > 31 marca 2004 r., sygn. OSK 59/04, ONSAiWSA z 2004 r., nr 1, poz. 10) sądowoadministracyjna.

Odnosząc powyższe uwagi do zarzutów zgłoszonych w ramach przedmiotowej podstawy kasacyjnej stwierdzić trzeba, że pierwszy z nich, tj. zarzut naruszenia art. 128 § 1 pkt 4 popsa, uznać trzeba za nieuzasadniony.

Rozwijając tą kwestię odnotować należy, że wnoszący skargę kasacyjną uważa, że podjęcie postępowania było procesowym błędem rzutującym na poprawność skarżonego rozstrzygnięcia. Skazujący wyrok karny został bowiem uchylony wobec podatnika w związku z czym postępowanie karne w dalszym ciągu toczy się wobec niego. Uznano zaś je wcześniej za mające istotny wpływ na wynik sprawy (art. 125 § 1 pkt 1 popsa).

Stanowisko takie słuszne jednak nie jest. Jeżeli zaś jakiś błąd popełniono to polegał on na zawieszeniu postępowania sądowoadministracyjnego a nie na jego podjęciu. Zauważyć bowiem trzeba, że odpowiedzialność karna w sposób zasadniczy różni się od odpowiedzialności podatkowej. Ta pierwsza wszak oparta jest na kryterium winy, druga zaś skonstruowana została w istocie na zasadzie ryzyka w związku z czym mogą one się ze sobą nie pokrywać (por.: K.J. Stanik, K. Winarski, Ceny i porozumienia transferowe w praktyce. Wybrane zagadnienia prawnopodatkowe, Unimex Wrocław 2008 r., str. 199 i nast.). Taki też stan rzeczy, zdaniem tut. Sądu, zachodzi w niniejszej sprawie. Aspekty powyższe szczegółowo zresztą przeanalizowano w motywach skarżonego wyroku a ich poprawności argumentacja przedmiotowej skargi nie była w stanie podważyć bowiem jawi się ona jako nic nie wnosząca do sprawy polemika prowadzona z partykularnego punktu widzenia.

Zaprezentowanej oceny nie jest także w stanie podważyć okoliczność, że sprawy podatkowe i karne bazują na zasadniczo tożsamych stanach faktycznych. W niniejszej sprawie przyznany bowiem został fakt, że kontrahent podatnika został prawomocnie skazany między innymi za poświadczenie nieprawdy w przyjętych przez podatnika do rozliczenia fakturach VAT, która to okoliczność, w kontekście wspomniany wyżej argumentów Sądu I instancji naprowadzonych w obronie podjęcia zawieszonego postępowania, nie jest obojętna - na co niżej uwaga zostanie jeszcze zwrócona.

W ramach drugiego z zarzutów kwalifikowanego naruszenia prawa procesowego wnoszący skargę kasacyjną zarzucił Sądowi I instancji naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 oraz art. 191 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.).

Tak skonstruowany zarzut, w świetle uwag naprowadzonych na wstępie niniejszych wywodów, byłby bezskuteczny (wszak Sąd administracyjny nie stosuje bo też nie ma do tego kompetencji przepisów administracyjnej procedury podatkowej), gdyby nie został w uzasadnieniu przedmiotowej skargi powiązany z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c popsa. W ten bowiem sposób wnoszący skargę kasacyjną otworzył drogę do zajęcia się meritum zarzutu sprowadzającego się do bezzasadnego usanowania przez Sąd I instancji wadliwie ustalonego stanu faktycznego.

Zarzut ten wszak także jest bezzasadny. Zakres ustaleń niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy wyznaczają bowiem stanowiące podstawę rozstrzygnięcia regulacje materialnoprawne (wynikające z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym [Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.] oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym [Dz. U. nr 109, poz. 1245 ze zm.]). W ich kontekście istotne jest zaś to, aby przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi zaś wtedy, i tylko wtedy gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym i tp. Innymi słowy między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. Stanowisko takie potwierdza zresztą dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ilustrację tej tezy dostarczają między innymi wyroki z dnia: 09.01.2007 r., sygn. I FSK 465/06, w którym Sąd wyraził pogląd, że "stwierdzenie faktu, iż między stronami miała miejsce "jakaś" sprzedaż, a wynikający zeń podatek został przez sprzedawcę rozliczony w deklaracji podatkowej sam w sobie nie wyczerpuje jeszcze przesłanek, od których prawo uzależnia możliwość realizacji uprawnienia określonego przepisem art. 19 ust. 1 ustawy ... o podatku od towarów i usług ..." (Lex nr 285045); z dnia 14.06.2006 r., sygn. I FSK 996/05 (ONSAiWSA z 2007 r., nr 5, poz. 122), w którym zauważono, że "transakcje, które nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego, lecz stanowią nadużycie prawa, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych transakcji, a w konsekwencji do zwrotu podatku (art. 19 ust. 1 i 2 i art. 21 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.)" czy też wyrok z dnia 27.10.2005 r., sygn. FSK 636/04, w którym z kolei skonstatowano, że "podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy rzeczywistym, a nie pozornym nabyciu towarów. Prawo do odliczenia związane jest bowiem z realnym obrotem gospodarczym, nie zaś z czynnościami prawnymi o pozorowanym charakterze" (Lex nr 187797).

W kontekście powyższych dyrektyw zaaprobowane przez Sąd I instancji ustalenia organów podatkowych jak i wyprowadzone z nich wnioski uznać należy za poprawne. Na taką ich ocenę istotny wpływ ma wspomniane już wcześniej rozstrzygnięcie karne prawomocnie przesądzające winę kontrahenta wnoszącego przedmiotową skargę kasacyjną. Przesądza ono bowiem o tym, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży w znaczeniu, o jakim wyżej była mowa. Ustalenie to wiązało zaś Sąd I instancji. Konsekwencja taka wynika bowiem z treści art. 11 popsa, zgodnie z którą "ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny".

Rozwijając tę kwestię nadmienić trzeba, że wskazany wyżej przepis, z uwagi na systematykę ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wyraża jedną z podstawowych zasad, jakimi powinny się w toku sprawowania swoich funkcji kierować sądy administracyjne. Istota zasady, wyrażonej w przywołanym przepisie, sprowadza się do zakazu dokonywania przez sąd administracyjny tych samych ustaleń, których dokonał sąd karny co do popełnienia przestępstwa. Oczywiście związanie to znajdzie sens jedynie w sytuacji, gdy ustalenia wyroku karnego będą dotyczyć okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia postępowania przed organami administracji publicznej a następnie postępowania sądowoadministracyjnego. Przy czym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niedopuszczalnym jest, tak jak to sugeruje w swym uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji, ograniczanie prejudycjalności wyroków karnych wyłącznie do wyroków skazujących podmiot występujący jako strona postępowania przed organami a następnie przed sądem. Ustalenia sądu karnego muszą dotyczyć elementu stanu faktycznego, który ustalają organy, po to aby móc zastosować określoną normę prawa materialnego. Stan faktyczny nie zamyka się tylko w obrębie działań strony postępowania (tu: skarżącego jako podatnika). Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego z reguły wiąże się z koniecznością oceny działań kilku podmiotów, które bardzo często pozostają ze sobą w ścisłym związku. Zatem wyroki karne skazujące np. wspólników czy też kontrahentów osoby będącej stroną postępowania muszą być brane pod uwagę przez organy i w konsekwencji przez Sąd administracyjny. Nie oznacza to jednak, iż ich dołączenie do akt sprawy zwalnia organy z obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego. W roztrząsanym przypadku postępowanie takie jednak przeprowadzono a jego ustalenia zaprezentowane zostały w sposób spójny, przekonujący a zarazem logiczny przez co, wnosząc z motywów skarżonego wyroku, zyskały aprobatę Sądu I instancji, której przedmiotowa skarga kasacyjna nie podważa.

Swoją drogą zasadność ustaleń i wniosków zarówno organów podatkowych jak i Sądu I instancji potwierdza sama strona, która jako argument przemawiający na swą korzyść przywołuje orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczące tzw. transakcji karuzelowych. Wszak, gdyby sporne transakcje miały rzeczywisty charakter w rozumieniu, o którym wyżej była mowa nie miałaby potrzeby uciekania się do poglądów zawartych w tych orzeczeniach.

Niezależnie od tego poglądy zawarte w tych orzeczeniach nie dają podstaw do ekskulpacji podatkowej skarżącego i to z dwóch całkowicie niezależnych od siebie powodów.

Pierwszy wynika z tego, że orzeczenia ETS-u żadną miarą nie przyzwalają na nadużywanie przez podatnika jego praw podmiotowych. Między innymi w wyrokach z dnia 21.02.2006 r., nr: > C - 255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Investments Ltd vs. Commissioners of Customs & Excise (Lex nr 175869); > C - 223/03 University of Huddersfield Higher Education Corporation vs. Commissioners of Customs & Excise (Lex nr 226351) oraz > C - 419/02 BUPA Hospitals Ltd, Goldsborough Developments Ltd vs. Commissioners of Customs & Excise podjętym na tle okoliczności, z których wynika, że: BUPA Hospitals Ltd.( Lex nr 175377) stwierdzono, że zawarte w dyrektywach vatowskich regulacje "powinny być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia naliczonego podatku VAT, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowe". Rozstrzygnięcia te przesądzają zatem, że aczkolwiek w. vacie okoliczności takie jak cele i motywy działania podatnika są obojętne to jednak także w tym podatku nadużywanie prawa jest niedozwolone (szerzej na ten temat: K.J. Stanik, K. Winarski, Ceny i porozumienia transferowe ..., op. cit., str. 39).

Drugi, a zarazem zasadniczy w okolicznościach sprawy, powód wykluczający możliwość odwołania się do judykatury europejskiej sprowadza się do tego, że orzeczenia te nie znajdują prostego przełożenia do stanu prawnego obowiązującego przed akcesją (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego dnia: > 24.06.2004 r., sygn. GSK 686/04, Palestra z 2004 r., nr 11 - 12, str. 252; > 27.04.2005 r., sygn. FSK 1850/04, Mon. Pod. z 2005 r., nr 10, str. 31 oraz postanowienie ETS-u z dnia 06.03.2007 r., nr C - 168/06, Lex nr 258133).

Powyższe względy sprawiają zatem, że ocena analizowanego tu zarzutu nie mogła być inna od zaprezentowanej na wstępie tej części wywodu.

W rezultacie tego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna, którą zaskarżono kontrolowany wyrok Sądu I instancji, nie zawiera usprawiedliwionych podstaw w związku z czym, działając na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 cyt. wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.