Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 843/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 54 § 1 ust. 7, art. 54 § 2 art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1, art. 198 § 1, art. 233 §
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 145 § 2, art. 151, art. 153
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 20, art. 220 ust. 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
journal: Dz.U.UE.L 1987 nr 256 poz 1 art. 1, art. 2 oraz reguł 1 i 6 ORINS
law: Rozporządzenie Rady  (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia NSA Elżbieta Kowalik-Grzanka Sędzia del. WSA Marek Sachajko (spr.) Protokolant Emilia Wiązowska-Kwiek po rozpoznaniu w dniu 25 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "S." P. Spółka komandytowa w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Wr 139/17 w sprawie ze skargi "S." P. Spółka komandytowa w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 8 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od "S." P. Spółka komandytowa w Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. 5471 (pięć tysięcy czterysta siedemdziesiąt jeden) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wr 139/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę S. Sp. komandytowa w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu (obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu) z dnia 8 grudnia 2016 r. w przedmiocie określenia kwoty długu celnego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Na podstawie zgłoszenia celnego nr OGL nr 451010/006883 z dnia 11 lipca 2011 r. S. Sp. komandytowa (dalej strona, spółka, skarżąca) zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar o nazwie LEDOWE Moduły-Ekrany-1 komplet i zaklasyfikowała go według kodu TARIC 8531 20 20 90. W wyniku powtórnej kontroli zgłoszenia celnego oraz dokumentów załączonych do odprawy celnej oraz po uwzględnieniu ustaleń Protokołu kontroli z dnia 13 maja 2012 r., organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie celne w przedmiocie klasyfikacji taryfowej tego towaru, które następnie rozszerzył o weryfikację wartości celnej i wezwał spółkę do przedłożenia określonych wyjaśnień w odniesieniu do dokumentacji finansowo- księgowej.

Decyzją z 21 grudnia 2012 r. organ I instancji orzekł o retrospektywnym zaksięgowaniu kwoty długu celnego oraz wezwał do uiszczenia odsetek od retrospektywnie zaksięgowanej kwoty długu celnego. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił przesłanki zmiany klasyfikacji taryfowej importowanego towaru poprzez ujęcie go w kodzie 8528 59 90 90 jako system ekranu LED do wyświetlania sygnałów wizyjnych (telebim) - na podstawie uwagi 4. do Sekcji XVI i reguły 2(a) ORINS oraz określił prawidłową wartość celną. '

Po rozpoznaniu odwołania spółki, organ II instancji decyzją dnia 19 marca 2013 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Spółka zaskarżyła decyzję II instancji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

Wyrokiem z dnia 9 października 2013 r. (sygn. akt III SA/Wr 389/13) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 11 sierpnia 2015 r. (sygn. akt I GSK 97/14) uwzględnił skargę kasacyjną Spółki i uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji. Sąd kasacyjny za słuszny uznał zarzut oparcia wydanej decyzji na błędnym ustaleniu stanu faktycznego tj. właściwości importowanego towaru, mających znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru. W ocenie NSA Sąd I instancji nie dostrzegł uchybień organów w zakresie należytego wyjaśnienia stanu faktycznego, dotyczącego kwestii istotnej dla rozstrzygnięcia.

Wyrokiem z 14 stycznia 2016 r. (sygn. akt III SA/Wr 1189/15) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia 19 marca 2013 r.

W uzasadnieniu wskazano - za Naczelnym Sądem Administracyjnym - że nie można mówić o prawidłowym ustaleniu w sprawie stanu faktycznego. Wyrazem tego były wątpliwości dotyczące klasyfikacji celnej towaru i nieusunięcie tych wątpliwości w sposób pewny i obiektywny, co miało wpływ na ocenę klasyfikacji celnej towaru. Prowadzenie bowiem postępowania w sprawach celnych w oparciu o obowiązujące przepisy, zobowiązuje organy celne do respektowania zasady dokładnego wyjaśnienia sprawy i stawiania ocen wyłącznie wówczas, gdy materiał dowodowy będzie zupełny, a dana okoliczność niewątpliwie dowiedziona. Niekompletny materiał dowodowy nie może stanowić podstawy do dokonania klasyfikacji taryfowej towaru. Podkreślono, iż sprawa odnosi się do skomplikowanych zagadnień z dziedziny elektroniki, wiedzy dostępnej tylko dla wąskiego grona specjalistów. Podejmując rozstrzygnięcie w sprawie bez należytego wyjaśnienia kwestii charakterystyki importowanego towaru organ naruszył przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, a to przez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uchybiając tym samym obowiązkowi ustalenia istotnych okoliczności faktycznych sprawy, organ naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych. Skoro w sprawie istniały tak istotne wątpliwości co do tego, jakie cechy, istotne z punktu widzenia ustalenia właściwego kodu taryfikacyjnego, posiadał towar w momencie importu, to zasadne jest twierdzenie strony, że dla ich rozstrzygnięcia konieczne było posiadanie wiadomości specjalnych. Zaniechanie przez organ w tej sytuacji przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego stanowiło - zdaniem WSA - naruszenie art. 197 § 1 i art. 180 Ordynacji podatkowej. Tym samym doszło do naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem wskazane uchybienia postępowania dowodowego nie pozwalają przyjąć, że organ zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy. WSA podniósł, że rozpoznając ponownie sprawę organ będzie zobowiązany uwzględnić powyższe wskazania i uwagi oraz doprowadzić do wyeliminowania uchybień w postępowaniu wyjaśniającym. W tym celu zasadne jest przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, celem ustalenia charakterystyki opisanego na wstępie towaru, tak by możliwe było jednoznaczne stwierdzenie, czy towar ten składa się z zasadniczych elementów składowych, których nie można uznać za towary mogące funkcjonować niezależne od siebie, a z których powstał po zmontowaniu wieloczłonowy ekran wielkogabarytowy, nazywany telebimem, składający się na monitor kolorowy wyświetlający obrazy wideo oraz czy wobec tego zasadna jest jego klasyfikacja do kodu 8528 59 90 90.

Wobec powyższego wyroku w obrocie prawnym pozostało do ponownego rozpatrzenia odwołanie Spółki od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego we Wrocławiu z 21 grudnia 2012 r. Po rozpoznaniu tego odwołania Dyrektor Izby Celnej zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z dnia 8 grudnia 2016 r. utrzymał w mocy pierwszoinstancyjne rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Celnej wskazał, że dążąc do zrealizowania wytycznych zawartych w wyroku WSA powołał biegłego dr. inż. J. G. (dalej ekspertyza nr 1), celem ustalenia czy towar o nazwie i symbolu "700AVLODX8 AVL-ODX8 LED MODULE SYSTEM" składa się z zasadniczych elementów składowych, których nie można uznać za towary mogące funkcjonować niezależnie od siebie, a z których powstał po zmontowaniu wieloczłonowy ekran wielkogabarytowy, nazywany telebimem, składający się na monitor kolorowy wyświetlający obrazy wideo. W związku z przeprowadzeniem dowodu w postaci opinii biegłego odbyło się spotkanie, następnie Spółka złożyła wyjaśnienia i skierowała do biegłego pytania. We wnioskach końcowych ekspertyzy biegły wskazał, że: "system składający się z trzech elementów tj. procesora XDC, Power Distribution Panel oraz Diamond Vision LedBoard AVL-ODX8 składa się na urządzenie umożliwiające prezentację materiału video dostarczonego w formie standardowego sygnału video HD-SDI. Nie można tutaj mówić o oddzielnych urządzeniach, ponieważ, co potwierdziła sama Spółka, sygnały wewnętrzne nie są standardowymi, co powoduje, że urządzenia nie mają charakteru uniwersalnego i nie mogą pracować z modułami innych producentów. W zakresie funkcji miksera NEWTEK strona nie przedstawiła żadnych dowodów oraz argumentów wskazujących na istotną rolę tego elementu dla funkcji importowanego towaru. Miksery wizyjne dostarczają sygnał z wielu źródeł generując na wyjściu pojedynczy strumień wideo z wybranego źródła (kamera, odtwarzacz, itp.). Ponieważ procesor XDC-6000 przyjmuje na wejściu standardowy sygnał HD-SDI, to w opinii biegłego, urządzenie stanowiące przedmiot ekspertyzy (telebim) ma możliwość wyświetlania obrazu wideo bez obecności miksera NEWTEK.

W odpowiedzi na otrzymaną ekspertyzę Strona nadesłała kolejne wyjaśnienia oraz wniosła o włączenie jako dowodów w sprawie ekspertyzy sporządzonej przez mgr. inź. B. D. na zlecenie Spółki (ekspertyza nr 2) i oświadczenia z 15 sierpnia 2016 r. złożonego przez M. na prośbę Spółki. Biegły w ekspertyzie nr 2 we wnioskach końcowych stwierdził, że "zaimportowane urządzenia nie są zdolne do samodzielnego wyświetlania obrazów; zaimportowany telebim bez udziału miksera NEWTEK nie ma możliwości wyświetlania obrazu wideo; zaimportowane urządzenia są urządzeniami, które mogą funkcjonować niezależnie od siebie ale mogą też tworzyć jedną całość; po przeanalizowaniu przekazanego schematu SYSTEM BLOCK DIAGRAM niemożliwe jest ustalenie szczegółowej funkcjonalności DIAMOND VISION LEDboard AVLODX8; w chwili obecnej istnieje jedynie możliwość określenia stanu zaimportowanych urządzeń na dzień dzisiejszy, nie na dzień importu."

Uwzględniając fakt, że ekspertyza nr 1 oraz ekspertyza nr 2 zawierały sprzeczne wnioski końcowe w kwestii stanowiącej zasadnicze znaczenie dla sprawy, tj. możliwości odtwarzania obrazu wideo przez importowane urządzenie, Dyrektor Izby Celnej powołał kolejnego biegłego z Wydziału Informatyki i Zarządzania Politechniki Wrocławskiej, w celu określenia architektury i funkcji towaru oraz odniesienia się do ekspertyz nr 1 i nr 2, znajdujących się w zgromadzonym materiale dowodowym. Biegłemu zlecono także określenie roli miksera NEWTEK. Dowód z opinii biegłego został przeprowadzony w siedzibie Izby Celnej, przy udziale dr. inż. G. D. oraz pełnomocnika Spółki. W swojej ekspertyzie dr inż. D. (dalej ekspertyza nr 3) podzielił stanowisko wyrażone w ekspertyzie nr 1 w kwestii integralności sprowadzanych towarów wskazując, że "dla aplikacji jakim jest telebim, układy w postaci procesora XDC-6000, Power Distribution Panel oraz Diamond Vision LedBoard AVL-ODX8 są integralną częścią dla tego konkretnego rozwiązania, ponieważ zostały one odpowiednio skonfigurowane oraz skalibrowane." Biegły zgodził się także z twierdzeniem zawartym w ekspertyzie nr 1, że układ XDC-6000 wraz z układami AVL-ODX8 oraz Power Distribution Panel jako integralna całość ma możliwość wyświetlania obrazów wideo. Natomiast odnosząc się do funkcji jaką pełni mikser biegły wskazał, że rola miksera w systemie wizyjnym sprowadza się jedynie do podania sygnału wideo zgodnego ze standardami HD-SDI i jego brak nie pozbawi importowanego urządzenia możliwości odtwarzania obrazu wideo. W ekspertyzie nr 3 biegły zwrócił uwagę, że w ekspertyzie nr 2 opiniujący nigdzie nie wskazał, aby warunek podania właściwego sygnału do modułów LED mógł być zrealizowany przez mikser NEWTEK (mimo podania przykładów urządzeń mogących zastąpić procesor XDC-6000), a nadto dodatkowo w

wywiódł, że "o tym czy wyświetlane sygnały będą obrazem wideo czy też statycznymi obrazami decyduje także sposób tłumaczenia sygnału przez XDC-6000". W kolejnej ekspertyzie sporządzonej przez prof. dr. hab. inż. K. W. (dalej ekspertyza nr 4), wykonanej na zlecenie Spółki, wskazano, że "Procesor XDC-6000 przyjmuje na wejściu VID1 sygnał HD-SDI odtwarzany przez mikser wizyjny NEWTEK z dysków twardych, który to następnie jest konwertowany przez procesor XDC-6000 na sygnał własny firmy M. (...)".

Organ podkreślił, że z samej "definicji" miksera NEWTEK podanej na str. 12 Ekspertyzy nr 2 nie wynika, aby urządzenie, którego rolą jest miksowanie sygnałów oraz ich zapisywanie w formie obrazów statycznych oraz obrazów wideo na wbudowanym dysku HDD, a następnie ich odtwarzaniu w dowolnej chwili było w stanie podać sygnał zrozumiały dla modułów LED, a w konsekwencji decydowało o możliwości odtwarzania obrazów wideo przez importowany telebim. Zdaniem organu, powyższe znajduje także potwierdzenie w wyjaśnieniach Strony, zawartych w piśmie z 4 lipca 2016 r., w których poinformowała, że "jedyny warunek, który musi być spełniony, aby AVL-ODX8 mogło cokolwiek wyświetlić jest dostarczenie do niego sygnału o odpowiednim standardzie, który może pochodzić z procesora XDC-6000 jak i np. z dowolnego komputera wyposażonego w odpowiednią kartę wyjściową, która dostarcza sygnał zrozumiały dla AVL-ODX8". A zatem Strona także nie wskazuje MIKSERA jako urządzenia, które jest w stanie podać sygnał odpowiedni dla modułów LED, a nawet w punkcie 2. swoich wyjaśnień podnosi, że "NEWTEK jest urządzeniem, które rejestruje otrzymane sygnały wizyjne, a następnie odtwarza je z wewnętrznych nośników danych, które następnie mogą być dostarczone do XDC-6000 w celu przetłumaczenia na postać zrozumiałą dla AVL-ODX8".

Uwzględniając ustalenia poczynione przez biegłych powołanych z urzędu (ekspertyza nr 1 i ekspertyza nr 3), jak i twierdzenia opiniującego mgr. inż. B. D. (ekspertyza nr 2) i prof. dr. hab. K. W. (ekspertyza nr 4) oraz Strony, że procesor XDC-6000 jest urządzeniem zdolnym do podania właściwego sygnału do wyświetlenia obrazu na ekranach LED, a także mając na uwadze warunki niezbędne do prawidłowego funkcjonowania modułów LED (zasilanie i urządzenie podające zrozumiały sygnał), Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że zaimportowane urządzenie, na które składały się moduły LED, procesor XDC-600 oraz zasilacz posiada możliwość odtwarzania obrazów wideo. Ze sprowadzonych towarów powstaje po zmontowaniu wieloczłonowy ekran wielkogabarytowy, potocznie nazywany telebimem, wyświetlający obrazy wideo, który ze względu na swoją funkcję i właściwości, odpowiada opisowi pozycji CN 8528 59 90, gdyż w istocie stanowi monitor kolorowy, inny niż monitor z lampą elektronopromieniową i inny niż w rodzaju wyłącznie lub głównie stosowanych w systemach do automatycznego przetwarzania danych objętych pozycją 8471. Nadto Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej wskazują, że monitory ujęte w ww. pozycji składają się zasadniczo z urządzeń, które mogą wygenerować punkt świetlny i wyświetlić go na ekranie synchronicznie z sygnałami źródłowymi. Zawierają one jeden lub więcej wzmacniaczy wideo, dzięki którym można zmieniać intensywność punktu. Ponadto, mogą one posiadać oddzielne wejścia dla barwy czerwonej (R), zielonej (G) i niebieskiej (B) lub mogą być zakodowane zgodnie z określonym standardem (NTSC, SECAM, PAL, D-MAC itp.). Do przyjmowania zakodowanych sygnałów monitor musi być wyposażony w urządzenie dekodujące, pokrywające sygnały R, G i B (rozdzielanie). Mogą one być w postaci monitorów CRT lub płaskich wyświetlaczy panelowych, np. LCD, LED, plazmowe itp. Dokumentacja zgromadzona w niniejszej sprawie dotycząca funkcji i wyposażenia importowanych urządzeń potwierdza - zdaniem organu, że zmontowany z nich telebim posiada cechy i właściwości opisane w w/cyt. Notach wyjaśniających. W konsekwencji zdaniem organu właściwe było uznanie, że z importowanych towarów można zmontować produkt, który spełnia cechy monitorów ujętych w pozycji CN 8528, ponieważ posiada zasadnicze elementy składowe, umożliwiające uzyskanie obrazu wideo. Klasyfikacja jest w tym przypadku zgodna z w/cyt. regułą 2(a) ORINS, która umożliwia potraktowanie wyrobu niezmontowanego i niekompletnego, jak wyrobu, w którym niczego nie brakuje, pod warunkiem, że powstały po zmontowaniu wyrób będzie posiadał zasadnicze cechy i charakter wyrobu gotowego. Ponadto - jak wskazał organ - zastosowanie będzie miała również uwaga 4. do sekcji XVI. Ostatecznie więc klasyfikacja omawianych towarów zgodna jest z regułami 1., 2.(a) i 6. ORINS oraz uwagą 4. do sekcji XVI Taryfy celnej, a prawidłowym kodem TARIC jest 8528 59 90 90.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu, wbrew stawianemu zarzutowi, nie nastąpiło uchybienie przepisom prawa materialnego poprzez zastosowanie niewłaściwego kodu CN. Dokumentacja zgromadzona w niniejszej sprawie, w szczególności opinie biegłych, jak i twierdzenie Spółki zawarte w odwołaniu, zgodnie z którym "wszystkie ekrany LED (łącznie z tymi o niskiej rozdzielczości) posiadają możliwość wyświetlania filmów, obrazów video, etc," potwierdzają, że z importowanych towarów można zmontować produkt - wieloczłonowy ekran wielkogabarytowy, potocznie nazywany telebimem, wyświetlający obrazy wideo, które ze względu na swoją

funkcję i właściwości, odpowiadają opisowi pozycji CN 8528 59 90. Tym samym klasyfikacja spornego towaru do pozycji 8531 nie jest możliwa.

Dyrektor Izby Celnej nie podzielił także stanowiska Strony odnośnie klasyfikacji taryfowej "telebimów" do pozycji 8543. Pozycja ta obejmuje bowiem elektryczne maszyny i urządzenia wykonujące indywidualne funkcje, niewyszczególnione ani nieuwzględnione w innych miejscach tego działu. Bez wątpienia importowane urządzenie umożliwia wyświetlanie ruchomych obrazów wideo, a funkcja ta jest realizowana przez urządzenia ujęte w pozycji CN 8528, monitory wideo, co wykazano powyżej. Odnosząc się z kolei do propozycji Spółki zastosowania kodu 8529 90 92 99, obejmującego części nadające się do stosowania wyłącznie lub głównie z aparaturą objętą pozycjami od 8525 do 8528, organ wskazał, że Spółka podniosła, że przedmiotem importu jest urządzenie z pozycji 8531, a zatem niemożliwe jest by towar ten był równocześnie częścią urządzenia z pozycji 8528, którą Spółka uznaje za niewłaściwą w niniejszej sprawie. Ponadto organ odwoławczy ponownie podkreślił, że importowany towar posiada cechy wyrobu gotowego - telebimu i w świetle reguły 2a ORINS winien być ujmowany w pozycji 8528. W odniesieniu zaś do pozycji 8529 zasadnie - zdaniem organu II instancji - Naczelnik Urzędu Celnego nie rozważał jej zastosowania w sytuacji, gdy sporny towar został uznany przez niego za wyrób o charakterze gotowego i zaklasyfikowany do pozycji 8528.

Odnosząc się do twierdzenia Strony, zgodnie z którym należałoby wziąć pod uwagę kod 8531, organ podkreślił, że istotą urządzeń ujętych w ww. pozycji jest to, że służą one do celów sygnalizacyjnych, niezależnie od tego czy wykorzystują dźwięk do przekazywania sygnału, czy wykorzystują wskaźniki wizualne (lampki, klapki, oświetlone cyfry itp.) oraz niezależnie od tego czy są uruchamiane ręcznie (np. dzwonki przy drzwiach), czy też automatycznie (np. alarmy przeciwwłamaniowe). Wyroby tutaj ujęte pełnią zatem zupełnie inną funkcję niż towary z pozycji 8528. Dodatkowo Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że obowiązujące przepisy nie nakazują, aby odtwarzanie obrazów wideo było podstawową funkcją towarów klasyfikowanych do pozycji 8528, natomiast, co wykazano powyżej, możliwość odtwarzania obrazów wideo wyklucza ujęcie spornego towaru w pozycji 8531. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z postanowieniami reguły 2(a) ORINS dany wyrób nie musi być gotowym w rozumieniu handlowym aby mógł być uznany za wyrób o charakterze gotowym w rozumieniu taryfowym. W świetle bowiem reguły 2(a) ORINS wystarczającym jest, aby dany wyrób posiadał cechy wyrobu gotowego, a to pozwoli już na ujęcie go w pozycji Taryfy celnej przewidzianej dla wyrobu gotowego. Organ podkreślił, że opiniujący w ekspertyzach nr 2 i nr 4 (wykonanych na zlecenie Strony) nie negowali, że z importowanych towarów nie można zmontować urządzenia, a nawet wskazywali, że importowane towary mogą tworzyć jedną całość (wnioski końcowe: ekspertyza nr 2 - zaimportowane urządzenia (...) mogą też tworzyć jedną całość oraz ekspertyza nr 4 - zaimportowane urządzenia mogły funkcjonować niezależnie, jak i zależnie od siebie). Jednocześnie w ekspertyzie nr 2 opiniujący wyraził pogląd, że "w celu zapewnienia pracy pojedynczego modułu LED wystarczy spełnić dwa warunki tj. podać odpowiednie zasilanie oraz odpowiedni sygnał sterujący pracą diod LED".

Odnosząc się do powołanego przez stronę WIT wydanego dla M. B.V. organ wskazał, że w myśl art. 10 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (RWKC), na wiążącą informację taryfową może powoływać się tylko jej posiadacz. W związku z tym informacja wydana na rzecz jednego podmiotu nie tworzy prawa do powoływania się na nią przez inny podmiot.

Odnosząc się z kolei do WIT-u z 2 maja 2007 r. organ wskazał, że w polu 8 - nazwa handlowa widnieje zapis "DIAMOND VISION LEDerbord", a mając na uwadze poczynione ustalenia stanu faktycznego przez organ i instancji nie można uznać, że towary importowane przez Spółkę są tożsame, gdyż towar objęty przedmiotowym WIT, stanowi niejako tylko część urządzenia dopuszczonego do obrotu za zgłoszeniem celnym (przedmiotem importu było jeszcze urządzenie XDC-6000).

W ocenie organu II instancji w niniejszej sprawie nie było możliwości zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Nie negując faktu, że postępowanie prowadzone przez organ I instancji trwało powyżej trzech miesięcy, organ podkreślił, że nie można automatycznie odstąpić od naliczenia odsetek, w szczególności w świetle przepisów art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, które wyłączają stosowanie art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej w przypadkach, gdy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Zdaniem organu nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa procesowego tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 i art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej, co zostało szczegółowo omówione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W ocenie organu II instancji zasadnie biegli powołani z urzędu odstąpili od odpowiedzi na pytania Spółki o to czy importowane urządzenie wypełnia zakres danej pozycji Taryfy celnej. Na mocy bowiem obowiązujących przepisów celnych to organ celny posiada kompetencję do ustalania prawidłowej klasyfikacji taryfowej, a rolą biegłego jest określenie, w tym przypadku, charakterystycznych cech i funkcjonalności przedmiotowego telebimu. Na podkreślenie zasługuje także fakt, że Spółka tylko w odniesieniu do biegłych powołanych z urzędu formułuje pytania bezpośrednio związane z klasyfikacją taryfową importowanych towarów, nie zadając natomiast takich pytań opiniującym, działającym na jej zlecenie.

Końcowo organ podkreślił, że nie sposób także zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że ekspertyzy przez nią przedłożone (ekspertyza nr 2 i nr 4) są zbieżne we wnioskach końcowych. Powyższe wynika z faktu, że w ekspertyzie nr 2 wskazano, że "zaimportowany telebim bez udziału miksera NEWTEK nie ma możliwości wyświetlania obrazu wideo", podczas gdy w ekspertyzie nr 4 znajduje się zapis: "zaimportowane urządzenia nie były zdolne do wyświetlania obrazu wideo zarówno z mikserem NEWTEK, jak i bez niego".

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że rozpoznawana sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 14 stycznia 2016 r. (sygn. akt III SA/Wr 1189/15) uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia 19 marca 2013 r.

WSA w wyroku z 14 stycznia 2016 r. podniósł, że rozpoznając ponownie sprawę zasadne będzie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, celem ustalenia charakterystyki przedmiotowego towaru, tak by możliwe było jednoznaczne stwierdzenie, czy towar ten składa się z zasadniczych elementów składowych, których nie można uznać za towary mogące funkcjonować niezależne od siebie, a z których powstał po zmontowaniu wieloczłonowy ekran wielkogabarytowy, nazywany telebimem, składający się na monitor kolorowy wyświetlający obrazy wideo oraz czy wobec tego zasadna jest jego klasyfikacja do kodu 8528 59 90 90.

W ocenie Sądu organ odwoławczy rozpoznając ponownie sprawę zastosował się do wszystkich zaleceń zawartych w wyroku WSA.

WSA wskazał, że istotą sporu w rozpoznawanym przypadku jest taryfikacja przedmiotowych towarów, która podlega określonym regułom. Klasyfikacji taryfowej dokonuje się w oparciu o przepisy zawarte w Taryfie celnej, Notach Wyjaśniających do Taryfy celnej oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Taryfa celna stanowiąca załącznik Nr I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celne (Dz. Urz. WE L 256), w brzmieniu określonym przez rozporządzenie Komisji (WE) Nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 284 z 29 października 2010 r.), przyjęła nazewnictwo i pełne zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz Ogólnym Regułom zapewniającym jednolitą interpretację. W konsekwencji powinno to prowadzić do tego, że ten sam towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji, z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Ostateczny, wskazywany w zgłoszeniu celnym (w odniesieniu do procedury dopuszczenia do obrotu) kod towaru, to kod TARIC, obejmujący, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87, dodatkowe podziały wspólnotowe konieczne do opisu towarów, z zastrzeżeniem specjalnych środków wymienionych w załączniku II do rozporządzenia (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej.

Reguła 2(a) ORINS stanowi, że wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem, że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Informacje te dotyczą także wyrobu kompletnego lub gotowego (oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły) znajdującego się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym. Zgodnie z Notami wyjaśniającymi pierwsza część reguły 2(a) poszerza zakres brzmienia każdej pozycji w ten sposób, że odnosi się nie tylko do wyrobu gotowego, lecz także do wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem, że ma on wyraźny charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Druga część reguły 2(a) stanowi, że wyroby kompletne lub gotowe znajdujące się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym powinny być klasyfikowane do tej samej pozycji, co wyroby zmontowane. Towary przedstawiane są zwykle w takim stanie ze względu na wymagania lub dogodność pakowania, obsługi lub transportu. Niniejszą regułę stosuje się również do wyrobów niekompletnych lub niegotowych, przedstawianych w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym z zastrzeżeniem, że należy je traktować, jako wyroby kompletne lub gotowe zgodnie z pierwszą częścią reguły. Na potrzeby niniejszej reguły "wyroby w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym" oznaczają elementy składowe artykułu, z których powinien być on złożony bądź za pomocą prostych urządzeń do montażu (śrub, nakrętek, sworzni itd.) lub, na przykład, za pomocą nitowania albo spawania, pod warunkiem, że zastosowano tylko proste operacje montażowe. Złożoność metody montażu nie musi być brana pod uwagę w tym względzie. Jednakże, w celu skompletowania w gotowy wyrób, części składowe nie powinny zostać poddane jakiejkolwiek dalszej obróbce. Niezmontowane elementy składowe wyrobu, które są w nadmiarze wobec liczby wymaganej dla danego wyrobu w stanie kompletnym, powinny być klasyfikowane oddzielnie.

Zgodnie natomiast z regułą 6 ORINS, klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z pozostałych reguł ORINS, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane.

W niniejszej sprawie przedmiotem importu były następujące towary:

- "DIAMOND VB LEDboard AVL-ODX8" - moduły wyświetlające w ilości 20 szt. zawierające panele zbudowane na bazie diod LED, tworzące powierzchnię wyświetlacza LED dla wyświetlania informacji przesyłanych za pośrednictwem sygnału oznaczonego HD SDI SIGNAL (według dokumentu o nazwie "SYSTEM BŁOCK DIAGRAM"), otrzymywanego bezpośrednio z urządzenia XDC-6000,

- "POWER DISTRIBUTION PANEL" - panel zasilający,

- MXDC-6000" - procesor (cyfrowy sterownik), urządzenie elektryczne, posiadające zdolność przyjmowania wejściowego sygnału źródłowego formatu HD SDI i utworzenia odpowiedniego sygnału, jako sygnału na wyjściu z XDC-6000, kierowanego bezpośrednio do AVL-ODX8 i zrozumiałego dla całości układu AVL-ODX8 dla potrzeb wyświetlania źródłowego sygnału wideo w formie obrazu,

- śruby i nakrętki, przeznaczone do wykonania i zainstalowania na Stadionie Miejskim we W. wielkoformatowego ekranu LED - telebimu o powierzchni 100 m2 dla potrzeb imprezy EURO 2012.

Strona skarżąca zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar określony jako Ledowe Moduły - Ekrany i zaklasyfikowała go według kodu TARIC 8531 20 20 90, jako: Aparatura do sygnalizacji dźwiękowej lub wzrokowej elektryczna, inna niż ta objęta pozycją 8512 lub 8530" pod kodem CN 8531 2020 90 (Tablice sygnalizacyjne zawierające urządzenia ciekłokrystaliczne (LCD) lub diody elektroluminescencyjne (LED), zawierające diody elektroluminescencyjne (LED), pozostałe, tzn. inne niż do stosowania w cywilnych statkach powietrznych). Organ celny zakwalifikował natomiast towar według kodu 8528 59 90 90, a więc w grupie monitory i rzutniki nie zawierające aparatury odbiorczej dla telewizji, aparatura odbiorcza dla telewizji, nawet zawierająca odbiorniki radiowe lub aparaturę do zapisu lub odtwarzania dźwięku lub obrazu, pozostałe.

Stosując się do zaleceń zawartych w wyroku WSA organ powołał biegłego dr inż. J. G., celem ustalenia czy towar o nazwie i symbolu "700AVLODX8 AVL-ODX8 LED MODULE SYSTEM" składa się z zasadniczych elementów składowych, których nie można uznać za towary mogące funkcjonować niezależnie od siebie, a z których powstał po zmontowaniu wieloczłonowy ekran wielkogabarytowy, nazywany telebimem, składający się na monitor kolorowy wyświetlający obrazy wideo (ekspertyza nr 1). Po zapoznaniu się z treścią opinii Strona nadesłała wyjaśnienia oraz wniosła o włączenie jako dowodów w sprawie ekspertyzy sporządzonej przez mgr. inż. B. . na zlecenie Spółki (ekspertyza nr 2) i oświadczenia złożonego przez M. na prośbę Spółki. Uwzględniając fakt, że wnioski końcowe zawarte w ekspertyzie sporządzonej przez biegłego dr. inż. J. G. - powołanego z urzędu oraz w ekspertyzie sporządzonej przez mgr. inż. B. D. - dokumentu prywatnego, przedłożonego przez Spółkę, były ze sobą sprzeczne, Dyrektor Izby Celnej wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy i powołał kolejnego biegłego z urzędu - dr inż. G. ocnika Spółki, a w dniu 27 października 2016 r. dr inż. G. D. przedłożył ekspertyzę, której skan został przesłany pełnomocnikowi Strony (ekspertyza nr 3). Korzystając z prawa wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału, Strona nadesłała pismo wraz z opinią z 23 listopada 2016 r., sporządzoną przez prof. dr. hab. inż. K. W. (ekspertyza nr 4).

W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Celnej dokonał rzetelnej i wnikliwej analizy wszystkich uzyskanych w sprawie ekspertyz, dochodząc do słusznego wniosku, zgodnie z którym przedmiotowy towar powinien być zaklasyfikowany według kodu 8528 59 80 90.

Zasadnie organ podkreślił, że w ekspertyzie nr 1 biegły wskazał we wnioskach końcowych, iż "system składający się z trzech elementów tj. procesora XDC, Power Distribution Panel oraz Diamond Vision LedBoard AVL-ODX8 składa się na urządzenie umożliwiające prezentację materiału video dostarczonego w formie standardowego sygnału video HD-SDI. Nie można tutaj mówić o oddzielnych urządzeniach ponieważ,

co potwierdziła sama Spółka, sygnały wewnętrzne nie są standardowymi, co powoduje, że urządzenia nie mają charakteru uniwersalnego i nie mogą pracować z modułami innych producentów. W zakresie funkcji miksera NEWTEK strona nie przedstawiła żadnych dowodów oraz argumentów wskazujących na istotną rolę tego elementu dla funkcji importowanego towaru. Miksery wizyjne dostarczają sygnał z wielu źródeł generując na wyjściu pojedynczy strumień wideo z wybranego źródła (kamera, odtwarzacz, itp.). Ponieważ procesor XDC-6000 przyjmuje na wejściu standardowy sygnał HD-SDI, to w opinii biegłego, urządzenie stanowiące przedmiot ekspertyzy (telebim) ma możliwość wyświetlania obrazu wideo bez obecności miksera NEWTEK."

Przedłożona przez stronę ekspertyza nr 2 zawierała odmienne wnioski od opinii sporządzonej na zlecenie organu. Wskazano w niej, że importowane urządzenia nie są zdolne do samodzielnego wyświetlania obrazów; zaimportowany telebim bez udziału miksera NEWTEK nie ma możliwości wyświetlania obrazu wideo; zaimportowane urządzenia są urządzeniami, które mogą funkcjonować niezależnie od siebie, ale mogą też tworzyć jedną całość; po przeanalizowaniu przekazanego schematu SYSTEM BLOCK DIAGRAM niemożliwe jest ustalenie szczegółowej funkcjonalności DIAMOND VISION LEDboard AVLODX8; w chwili obecnej istnieje jedynie możliwość określenia stanu zaimportowanych urządzeń na dzień dzisiejszy, nie na dzień importu.

W konsekwencji, w celu wyjaśnienia rozbieżności pomiędzy opisanymi wyżej opiniami, a także określenia architektury i funkcji towaru organ powołał kolejnego biegłego. Biegłemu zlecono także określenie roli miksera NEWTEK. W sporządzonej opinii biegły podzielił stanowisko wyrażone w ekspertyzie nr 1 w kwestii integralności sprowadzanych towarów wskazując, że "dla aplikacji jaką jest telebim, układy w postaci procesora XDC-6000, Power Distribution Panel oraz Diamond Vision LedBoard AVL- ODX8 są integralną częścią dla tego konkretnego rozwiązania, ponieważ zostały one odpowiednio skonfigurowane oraz skalibrowane." Biegły ten zgodził się także z twierdzeniem zawartym w ekspertyzie nr 1, że układ XDC-6000 wraz z układami AVL- ODX8 oraz Power Distribution Panel jako integralna całość ma możliwość wyświetlania obrazów wideo. Ponadto biegły wskazał, że rola miksera w systemie wizyjnym sprowadza się jedynie do podania sygnału wideo zgodnego ze standardami HD-SDI i jego brak nie pozbawi importowanego urządzenia możliwości odtwarzania obrazu wideo. Biegły podkreślił, że uważa rozumowanie dra inż. G. za prawidłowe oraz zgodne ze stanem faktycznym. Podał, że analizując normy i zalecenia związane ze standardem HD-SDI można wyraźnie stwierdzić, że standard HD-SDI został opracowany w celu unormowania interfejsów, poziomów sygnałów, komunikacji związanej z przesyłaniem cyfrowych sygnałów wideo dla urządzeń przetwarzających i wyświetlających obraz wideo. Podsumowując wskazał, że choć istnieje możliwość techniczna zbudowania telebimu z innych elementów niż XDC-6000 oraz AVL-ODX8, jednakże czas i koszty związane z integracją innych modułów, sprawia, że jest to w większości przypadków nieopłacalne. Stąd też dla celów szybszej integracji realizuje się tego typu wdrożenia przy pomocy rekomendowanych układów przez producenta w tym przypadku M. Odnosząc się do ekspertyzy nr 2 sporządzonej na zlecenie Spółki, biegły podniósł, że nie kwestionuje faktu, że procesor XDC-6000 jest urządzeniem, które podaje sygnał zrozumiały dla modułów LED. A nawet uszczegóławia tą tezę wskazując, że o tym "czy wyświetlane sygnały będą obrazem wideo czy też statycznymi obrazami zależy także od sposobu tłumaczenia sygnału przez XDC-6000". Podniósł jednak, że mgr inż. D. nigdzie w swojej opinii nie podał, aby warunek podania właściwego sygnału do modułów LED mógłby być zrealizowany przez MIKSER NEWTEK. I choć wskazanie w ekspertyzie nr 2 urządzeń, które mogłyby "zastąpić" procesor XDC-6000 ma charakter przykładowy, to brak wymienienia tam Miksera, zwłaszcza, że w niniejszej sprawie jego rola jest sporna, pozwala na uznanie, że MIKSER NEWTEK nie jest w stanie podać sygnału zrozumiałego dla modułów LED. Dlatego też w tym przypadku - w ocenie biegłego - mamy do czynienia z dedykowanym systemem wizyjnym dla Stadionu Miejskiego. Pan D., jak wskazał biegły, wymienił w swojej ekspertyzie tylko i wyłącznie układy rekomendowane przez M. Nie wiedzieć dlaczego nie rozszerzył swojej opinii o układy firmy T. itp.

Zasadnie także organ zaakcentował, że w ekspertyzie nr 4 sporządzonej przez prof. dr. hab. inż. K. W., wykonanej na zlecenie Spółki wskazano, że "Procesor XDC-6000 przyjmuje na wejściu VID1 sygnał HD-SDI odtwarzany przez mikser wizyjny NEWTEK z dysków twardych, który to następnie jest konwertowany przez procesor XDC-6000 na sygnał własny firmy M. (...)". Biegły ten podkreślił również, że zgodnie z wyjaśnieniami Spółki, a także przedstawionymi dokumentami potwierdzającymi wymianę CONTROL CARD XUCDU-01 nie da się stwierdzić z całą pewnością jaki był stan zaimportowanych urządzeń.

WSA zwrócił uwagę na wyjaśnienia strony zawarte w piśmie z dnia 4 lipca 2016 r. Spółka podkreśliła, że zgodnie z oświadczeniem M. z 15 lipca 2011 r. zaimportowane urządzenia w momencie importu (po ich połączeniu i zasileniu zrozumiałym dla modułów LED sygnałem) były w stanie wyświetlać jedynie obrazy statyczne. Wskazano, że wyprodukowane przez M. urządzenia były produktami prototypowymi i z uwagi na czas jaki był potrzebny na ich produkcję, transport i instalację nie były one dostosowane do funkcji wyświetlania obrazów video. Pośpiech wynikał z wymogów przetargu, przy jednocześnie określonych wymaganiach co do standardu urządzeń instalowanych na Stadionie. W związku z tym, że produkty te były dostarczone jako zdolne jedynie do wyświetlania obrazów statycznych. Spółka importowała je ze świadomością, że próba ich ewentualnej modyfikacji i dostosowania do osiągnięcia założonej funkcjonalności będzie podjęta w miejscu ich instalacji. Stąd też podczas instalacji urządzeń byli obecni przedstawiciele M., którzy dokonywali modyfikacji płytek XUCDU-01 Control Card oraz procesora XDC-6000 tak aby mogły one wyświetlać obrazy wideo (w dniu importu, jak wynika to z oświadczeń M.), urządzenia te były zdolne jedynie do wyświetlania obrazów statycznych). Podczas modyfikacji nie udało się osiągnąć zamierzonego efektu, a część płytek uległa uszkodzeniu, co w efekcie skutkowało koniecznością ich wymiany na nowe o zupełnie innej budowie oraz fabrycznej zdolności do wyświetlania obrazów wideo co miało miejsce w czasie późniejszym zgodnie z listami przewozowymi. W ocenie Sądu z pisma tego wynika, że możliwość wyświetlania obrazu video była uzależniona od konieczności dokonania pewnych modyfikacji w zaimportowanym towarze, od odpowiedniego dostosowania towaru do osiągnięcia założonej funkcjonalności. Modyfikacja ta wymagała określonej wiedzy technicznej, czyli tzw. know-how. W konsekwencji więc przedmiotowy towar już w momencie importu był zdolny do wyświetlania obrazu video, wymagał tylko odpowiednich ustawień - modyfikacji płytek XUCDU-01 Control Card oraz procesora XDC-6000 tak, aby mogły one wyświetlać obrazy wideo. Słusznie także organ zaakcentował, że w piśmie tym sama strona wskazała, iż "jedyny warunek, który musi być spełniony, aby AVL-ODX8 mogło cokolwiek wyświetlić jest dostarczenie do niego sygnału o odpowiednim standardzie, który może pochodzić z procesora XDC- 6000 jak i np. z dowolnego komputera wyposażonego w odpowiednią kartę wyjściową, która dostarcza sygnał zrozumiały dla AVL-ODX8". Z powoływanego natomiast przez stronę skarżącą pisma M. wynika, że przedmiotowy towar był importowany na potrzeby realizacji kontraktu dla Stadionu Miejskiego, a zatem z założenia powinien on mieć funkcję wyświetlania obrazu video.

W ocenie Sądu ustalenia przedstawione w ekspertyzie nr 1 i 3 są logiczne i spójne. Nie pozostają one w sprzeczności z ustaleniami zawartymi w ekspertyzie nr 4, a ponadto w ekspertyzie nr 3 biegły ustosunkował się w sposób przekonujący do ustaleń zawartych w ekspertyzie nr 2.

Uwzględniając zatem ustalenia poczynione przez biegłych zawarte w ekspertyzie nr 1 i 3, a także twierdzenia opiniującego prof. dr. hab. K. W. (ekspertyza nr 4) oraz Strony zawarte w piśmie z 4 lipca 2016 r., Dyrektor Izby Celnej doszedł do słusznego wniosku, zgodnie z którym zaimportowane urządzenie, na które składały się moduły LED, procesor XDC-600 oraz zasilacz posiada możliwość odtwarzania obrazów wideo. W konsekwencji zasadnie przyjął, że ze sprowadzonych towarów powstaje po zmontowaniu wieloczłonowy ekran wielkogabarytowy, potocznie nazywany telebimem, wyświetlający obrazy wideo, który ze względu na swoją funkcję i właściwości, odpowiada opisowi pozycji CN 8528 59 90, gdyż w istocie stanowi monitor kolorowy, inny niż monitor z lampą elektronopromieniową i inny niż w rodzaju wyłącznie lub głównie stosowanych w systemach do automatycznego przetwarzania danych objętych pozycją 8471. Nadto - jak prawidłowo zauważył organ w zaskarżonej decyzji - Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej wskazują, że monitory ujęte w ww. pozycji składają się zasadniczo z urządzeń, które mogą wygenerować punkt świetlny i wyświetlić go na ekranie synchronicznie z sygnałami źródłowymi. Zawierają one jeden lub więcej wzmacniaczy wideo, dzięki którym można zmieniać intensywność punktu. Ponadto, mogą one posiadać oddzielne wejścia dla barwy czerwonej (R), zielonej (G) i niebieskiej (B) lub mogą być zakodowane zgodnie z określonym standardem (NTSC, SECAM, PAL, D-MAC itp.). Do przyjmowania zakodowanych sygnałów monitor musi być wyposażony w urządzenie dekodujące, pokrywające sygnały R, G i B (rozdzielanie). Mogą one być w postaci monitorów CRT lub płaskich wyświetlaczy panelowych, np. LCD, LED, plazmowe itp.

WSA w pełni podzielił stanowisko organów, że z importowanych towarów można zmontować produkt, który spełnia cechy monitorów ujętych w pozycji CN 8528, ponieważ posiada zasadnicze elementy składowe, umożliwiające uzyskanie obrazu video. Dyrektor Izby Celnej trafnie przy tym wskazał, że obowiązujące przepisy nie nakazują, aby odtwarzanie obrazów wideo było podstawową funkcją towarów klasyfikowanych do pozycji 8528, natomiast możliwość odtwarzania obrazów wideo wyklucza ujęcie spornego towaru w pozycji 8531. Zastosowana klasyfikacja pozostaje w zgodzie z regułą 2a ORINS, która umożliwia potraktowanie wyrobu niezmontowanego i niekompletnego, jak wyrób, w którym nie brakuje żadnego elementu składowego, pod warunkiem, że powstały po zmontowaniu wyrób będzie posiadał zasadnicze cechy wyrobu gotowego.

O poprawności takiej klasyfikacji świadczy ponadto treść uwagi 4 do sekcji XVI, w myśl której, jeśli maszyna (włączając kombinację maszyn) składa się z poszczególnych elementów (oddzielnych lub połączonych ze sobą orurowaniem, układami przeniesienia napędu, przewodami elektrycznymi lub innymi urządzeniami), przeznaczonych do wspólnego pełnienia ściśle określonej funkcji objętej jedną z pozycji działu 84 lub 85, to całość należy klasyfikować do pozycji odpowiedniej dla tej funkcji.

Klasyfikacja zaimportowanych towarów jest więc zgodna z regułami 1., 2.(a) i 6. ORINS oraz uwagą 4. do sekcji XVI Taryfy celnej i w konsekwencji prawidłowym kodem TARIC jest kod 8528 59 90 90. Nie zasługiwał zatem na uwzględnienie podniesiony przez stronę skarżącą zarzut nr 1. W ocenie Sądu organ prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, w szczególności powołał biegłych w celu uzyskania wiadomości specjalnych, a także rozważył ekspertyzy przedstawione przez Spółkę. Dokonał wszechstronnej analizy zebranego materiału dowodowego i ustosunkował się do podniesionych przez stronę zarzutów.

Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia przez organy orzekające art. 65 ust. 5 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 682, ze zm.), zgodnie z którym organ celny pobiera odsetki w przypadku, gdy kwota wynikająca z długu celnego została zaksięgowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych, podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, chyba że dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych było spowodowane okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że skarżąca spółka podała nieprawidłowe dane w zgłoszeniu celnym. Było to podstawą do wszczęcia przedmiotowego postępowania celnego, w którego rezultacie wydano decyzję o retrospektywnym zaksięgowaniu długu celnego. W ocenie Sądu, Spółka nie udowodniła, że podanie nieprawidłowych danych w zgłoszeniu celnym było spowodowane okolicznościami niewynikającymi z jej zaniedbania lub świadomego działania. W szczególności z pisma strony z dnia 4 lipca 2016 r. wynika, że przedmiotowy towar już w momencie importu był zdolny do wyświetlania obrazu video, wymagał tylko odpowiednich ustawień, modyfikacji dokonanych przez osoby posiadające odpowiednią wiedzę techniczną.

Nie było także w sprawie podstaw do zastosowania art. 54 § 1 ust. 7 w związku z art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepisy te stanowią, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania (art. 54 § 1 ust. 7); przepisu § 1 pkt 7 nie stosuje się jednak, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (art. 54 § 2). W związku z występującymi w sprawie wątpliwościami wymagającymi wiedzy specjalnej, a także wobec rozbieżności w przedkładanych ekspertyzach, konieczne było przedłużenie postępowania w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego.

Odnosząc się do powołanej w skardze argumentacji dotyczącej obowiązywania wiążącej informacji taryfowej (WIT) nr GB 116400026 z dnia 2 maja 2007 r. wydanej dla M. B.V., WSA wskazał, że w myśl art. 10 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (RWKC), na wiążącą informację taryfową może powoływać się tylko jej posiadacz. W związku z tym informacja wydana na rzecz jednego podmiotu nie tworzy prawa do powoływania się na nią przez inny podmiot. Tym samym choć wiążące informacje taryfowe mogą stanowić źródło wiedzy o klasyfikacji danego towaru, jednakże nie stanowią źródła prawa powszechnie obowiązującego. Odnosząc się z do WIT-u z 2 maja 2007 r. organ wskazał, że w polu 8 - nazwa handlowa widnieje zapis "DIAMOND VISION LEDerbord". Mając natomiast na uwadze poczynione ustalenia stanu faktycznego, jak słusznie wskazał organ, nie można uznać, że towary importowane przez Spółkę są tożsame, gdyż towar objęty przedmiotowym WIT, stanowi tylko część urządzenia dopuszczonego do obrotu za zgłoszeniem celnym z dnia 11 lipca 2011 r. (przedmiotem importu było jeszcze urządzenie XDC-6000). W konsekwencji z treści wiążącej informacji taryfowej, na którą powołuje się Spółka nie wynika jednoznacznie, iż dotyczą on towarów tożsamych względem tych, które spółka sprowadziła za zgłoszeniem celnym, zweryfikowanym w niniejszej sprawie przez organy celne.

WSA odniósł się zarzutu zastosowania rozporządzenia wykonawczego Komisji (WE) Nr 103/2012 z dnia 7 lutego 2012 r. w sytuacji gdy rozporządzenie to weszło w życie w okresie późniejszym niż import. Zdaniem WSA zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie. Organ dokonał bowiem taryfikacji na podstawie przepisów Wspólnotowej Taryfy Celnej (WTC).

Zdaniem WSA, organ rozpoznając ponownie odwołanie Spółki zastosował się do wszystkich zaleceń WSA zawartych w wyroku z 14 stycznia 2016 r., wykonując dyspozycję art. 153 p.p.s.a. W celu uzyskania wiadomości specjalnych powołał z urzędu biegłych, określając szczegółowy zakres i przedmiot ekspertyz. Przekazał także

biegłym wszelkie dokumenty w postaci wyjaśnień Spółki zebranych w toku postępowania, strona miała również zapewniony czynny udział w postępowaniu i możliwość wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego.

W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 233 § 2 ordynacji podatkowej. Przepis art. 233 § 2 o.p. ma charakter uznaniowy, a nie związany. Zastosowanie tego przepisu przez organ odwoławczy jest możliwe, gdy wystąpią wskazane w nim przesłanki, to jest wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej słusznie podkreślił, że organ I instancji przeprowadził obszerne postępowanie wyjaśniające i zgromadził szereg dowodów. Przeprowadzenie zatem dowodu z opinii biegłego miało zatem jedynie uzupełniający charakter.

WSA stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 198 ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego. Towar został zaklasyfikowany w oparciu o przepisy Wspólnotowego Kodeksu Celnego, a nie, jak błędnie podnosi skarżąca - w oparciu o Rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 103/2012 z dnia 7 lutego 2012 r.

WSA oddalił skargę, zgodnie z dyspozycją art. 151 p.p.s.a.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła spółka, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz rozpoznanie skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej na podstawie art. 188 p.p.s.a., ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Skarga kasacyjna oparta została na następujących podstawach:

1. na naruszeniu przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.:

- art. 20 oraz art. 220 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celnyl [dalej: WKC] w związku z art. 29 ust. 1 ustawy z 22 czerwca 2016 r. o zmianie ustawy Prawo celne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2016, poz. 1228) oraz w związku z art. 1 i art. 2 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej I statystycznej oraz w sprawie Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L nr 256), zmienionej rozporządzeniem Komisji (WE) nr 861/2010 r. z 5 października 2010 r. zmieniającym załącznik nr I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Taryfy Celnej (Dz. Urż. WE L nr 284), poprzez ich błędną wykładnię i co za tym idzie niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowej klasyfikacji celnej importowanego towaru do pozycji CN 8528 (kod celny CN 8528 59 80 90) zamiast do pozycji CN 8531 (kod celny CN 8528 59 80 90);

- art. 65 ust. 5 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz. 682, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w dacie importu w związku z art. 29 ust. 1 ustawy z 22 czerwca 2016 r. o zmianie ustawy - Prawo celne oraz niektórych innych ustaw, poprzez ich błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie polegające na braku stwierdzenia naruszenia prawa w tym zakresie w rozstrzygnięciach Naczelnika UC oraz Dyrektora IC, w których określono wymóg zapłaty odsetek od kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą określoną w decyzji a kwotą pobraną na podstawie zgłoszenia celnego, w sytuacji gdy dłużnik udowodnił, że dane podane w zgłoszeniu celnym nie wynikały z jego zaniedbania lub świadomego działania;

- art. 54 § 1 ust. 7 w związku z art. 54 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowej (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) [dalej "Ordynacja podatkowa"], poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na braku stwierdzenia naruszenia prawa w tym zakresie w rozstrzygnięciach Naczelnika UC oraz Dyrektora IC, w których organy te odmówiły zastosowania tego przepisu w sytuacji gdy od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji organu upłynęło więcej niż 3 miesiące;

2. na naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszeniu:

- art. 153 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie w zaskarżonym wyroku oceny prawnej wyrażonej w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 14 stycznia 2016 r., sygn. akt III SA/Wr 1189/15 i poprzedzającego go wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 sierpnia 2015 r., sygn. akt I GSK 97/14, poprzez brak uchylenia Decyzji Dyrektora IC, w której organ ten, wbrew zaleceniom zawartym w ww. wyrokach WSA i NSA, nie dokonał oceny charakterystyki importowanych towarów w dniu importu lecz oparł swoje rozstrzygnięcie na ocenie stanu importowanych towarów na chwilę obecną;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na braku stwierdzenia naruszeń prawa w zakresie wskazanym przez Stronę w jej skardze i oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia przez Dyrektora IC w Decyzji art. 233 § 2 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w drugiej instancji, w sytuacji kiedy, zgodnie z wyrokiem WSA rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku stwierdzenia naruszeń prawa materialnego w zakresie wskazanym przez Stronę w jej skardze i oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia przez Dyrektora IC w Decyzji prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 20 oraz art. 220 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 w związku z art. 1 i art. 2 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 oraz reguł 1

i 6 ORINS Rozporządzenia 2658/87 prowadzące do niezgodnego z tymi regułami zaklasyfikowania importowanego urządzenia do pozycji CN 8528, pomimo, że urządzenie to powinno zostać zaklasyfikowane do pozycji CN 8531;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. a także w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 i art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na braku stwierdzenia naruszeń prawa w zakresie wskazanym przez Stronę w jej skardze i oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia przez Dyrektora IC w Decyzji ww. przepisów Ordynacji podatkowej, polegającym na:

- błędnym ustaleniu stanu faktycznego, tj. właściwości importowanego towaru mających znaczenie dla dokonania klasyfikacji, wynikające z nieprawidłowego sformułowania zakresu opinii biegłych oraz pominięcia wniosków z opinii zleconych przez Skarżącą (co narusza również wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadę in dubio pro tributario ze względu na rozstrzygniecie wątpliwości co do przepisów i co do stanu faktycznego na niekorzyść Skarżącej), a także

- zaklasyfikowaniu importowanego towaru w oparciu o kryteria klasyfikacyjne sformułowane przez Rozporządzenie Wykonawcze Komisji (UE) nr 103/2012 z 7 lutego 2012 r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej,, które określa klasyfikację dla potrzeb celnych towaru opisanego jako "modułowy panel ekranu (tzw. "ściana LED")" do pozycji CN 8528 (kod celny CN 8528 59 80 90) w sytuacji gdy rozporządzenie to weszło w życie po dokonaniu zgłoszenia celnego, a wcześniejsza praktyka klasyfikowała importowany towar do pozycji CN 8531 (kod celny CN 8531 20 20 90).

Ponadto Spółka wniosła o rozważenie przez Naczelny Sąd Administracyjny zasadności skierowania, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. U.E. C 115 z 9 maja 2008 r.), do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości pytania prejudycjalnego o następującej treści:

"Czy zdolność do odtwarzania sygnałów wizyjnych jako kryterium klasyfikacyjne różnicujące klasyfikację celną ekranów LED (telebimów) do pozycji CN 8531 albo do pozycji CN 8528 wynika z brzmienia tych pozycji lub brzmienia uwag do sekcji XVI bądź działu 85 Taryfy Celnej i w związku z tym może być stosowane do weryfikacji zgłoszeń celnych dokonanych przed wejściem w życie rozporządzenia wykonawczego Komisji Europejskiej Nr 102/2012 z dnia 7 lutego 2012 r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej (Dz. Urz. UE L36/17), czy też kryterium to zostało sformułowane dopiero we wskazanym rozporządzeniu 102/2012 i jako takie nie może być podstawą weryfikacji zgłoszeń celnych przed 29 lutego 2012 r., ponieważ naruszałoby to zasadę lex retro non agit, zwłaszcza w sytuacji, gdy wskazane ekrany LED przed wejściem w życie rozporządzenia były powszechnie klasyfikowane w pozycji CN 8531, co potwierdzały dostępne na stronach Komisji Europejskiej wiążące informacje taryfowe ?" oraz o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia ww. zapytania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano argumenty na poparcie podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. w brzmieniu nadanym na podstawie art. 1 pkt 56 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 658), a obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., "(...) uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej". W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. (por. wyroki

NSA: z dnia 25 listopada 2016 r., I FSK 1376/16, z dnia 17 stycznia 2017 r., I GSK 1294/16, z dnia 8 lutego 2017 r, I GSK 1371/16, z dnia 5 kwietnia 2017 r, I GSK 91/17; z dnia 27 czerwca 2017 r., II GSK 1869/17).

Analizowany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do - niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a. - oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał zatem fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd I instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia" (tak wyrok NSA z dnia 27 marca 2018r., I GSK 612/18, LEX nr 2486227). Sąd ten nie przedstawia więc w uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę kasacyjną opisu ustaleń faktycznych i argumentacji prawnej podawanej przez organy administracji i Sąd pierwszej instancji. Stan faktyczny i prawny sprawy rozstrzygniętej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawiony bowiem został w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (tak np. wyrok NSA z dnia 8 marca 2018r., II OSK 1232/16, LEX nr 2495656).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Nie stwierdzając wystąpienia w rozpoznawanej sprawie przesłanek określonych w przepisie § 2 art. 183 p.p.s.a. skutkujących nieważnością postępowania, kontrola kasacyjna zaskarżonego wyroku może być więc dokonana wyłącznie w zakresie zdeterminowanym podstawami, na których została oparta skarga kasacyjna. Skarga kasacyjna jest bowiem środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym, a jej granice wyznaczone są przez podstawy i wnioski. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest zatem uprawniony do powtórnego badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (ad meritum) w jego całokształcie.

Wobec braku stwierdzenia okoliczności skutkujących nieważnością postępowania przed Sądem I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał wniesioną w tej sprawie skargę kasacyjną w granicach zarzutów kasacyjnych. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obu wymienionych w art. 174 p.p.s.a. podstawach kasacyjnych, tzn. naruszeniu przepisów prawa materialnego i naruszeniu przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Spór między stronami w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowości zaklasyfikowania importowanego przez Spółkę towaru opisanego w zgłoszeniu celnym OGL/451010/006883 z dnia 11 lipca 2011 roku do kodu Taric 8531 20 20 90 - aparatura do sygnalizacji dźwiękowej lub wzrokowej (na przykład dzwonki, syreny, tablice sygnalizacyjne, urządzenia alarmowe przeciwwłamaniowe lub przeciwpożarowe), elektryczna, inna niż objęta pozycją 8512 lub 8530, tablice sygnalizacyjne zawierające urządzenia ciekłokrystaliczne (LCD) lub diody elektroluminescencyjne (LED), zawierające diody elektroluminescencyjne (LED), pozostałe - ze stawką celną dla krajów trzecich 0%; podczas gdy organ celny uznał, że towar ten powinien być klasyfikowany do kodu Taric 8528 59 90 90 - monitory i rzutniki, niezawierające aparatury odbiorczej dla telewizji; aparaturę odbiorczą dla telewizji, nawet zawierającą odbiorniki radiowe lub aparaturę do zapisu lub odtwarzania dźwięku lub obrazu, pozostałe monitory, pozostałe, kolorowe, pozostałe - ze stawką celną dla krajów trzecich 14% W aktualnie kontrolowanym postępowaniu Sąd pierwszej instancji był związany wytycznymi wynikającymi z wyroku NSA z dnia 11 sierpnia 2015 roku w sprawie I GSK 97/14 oraz wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 14 stycznia 2016 roku w sprawie o sygn. akt III SA/Wr 1189/15 wydanym po ww. wyroku kasacyjnym NSA. Z wytycznych tych wynikał obowiązek skorzystania z wiedzy specjalistycznej dla ustalenia znaczenia dla funkcjonowania całego urządzenia procesora XDC-6000 oraz miksera wizyjnego NEWTEK. NSA wskazał, że ocena czy sprowadzony towar składa się z zasadniczych elementów składowych, których nie można uznać za towary mogące funkcjonować niezależne od siebie, a z których powstał po zmontowaniu wieloczłonowy ekran wielkogabarytowy, nazywany telebimem, składający się na monitor kolorowy wyświetlający obrazy wideo, wymaga pozyskania wiadomości specjalnych. Konieczne więc będzie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania (pkt 2 petitum skargi kasacyjnej), zdaniem NSA nie zasługują one na uwzględnienie.

Nie można uznać za trafną argumentację wspierającą zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a., że wbrew zaleceniom wynikającym w wyroku NSA w sprawie I GSK 97/14 a także WSA we Wrocławiu w sprawie o sygn. akt III SA/Wr 1189/15, organ nie dokonał oceny charakterystyki importowanych towarów w dniu importu, opierając się na stanie tych towarów wyłącznie na chwilę obecną, co miałoby wykluczać prawidłową klasyfikację taryfową. Przede wszystkim organ uzyskał stosowne opinie biegłych dotyczące importowanego towaru, na podstawie zgłoszenia celnego OGL/451010/006883 z 11 lipca 2011 roku. Nadto organ i akceptujący te ustalenia Sąd pierwszej instancji, ostatecznie i zasadnie wyczerpująco wyjaśnił, że po imporcie nie dokonywano żadnych zmian w budowie ekranów. Okoliczność ta w kontekście omawianego zarzutu ma zasadnicze znaczenie albowiem stanowi wystarczającą podstawę do przyjęcia, że przedstawiony biegłym schemat blokowy urządzenia wskazywał, które urządzenia wchodziły w skład importu ale też nie był jedynym dokumentem w oparciu o który wydano opinię, gdyż biegli dysponowali dokumentami własnymi zebranymi na potrzeby opinii i posiadaną wiedzą specjalistyczną w tym zakresie. Tym samym argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dotyczącej braku przedstawienia przez Spółkę rzeczywistego schematu blokowego wskazującego na funkcje poszczególnych elementów (schematu elektronicznego), co eliminowało możliwość sporządzenia wiarygodnej opinii realizującej wytyczne sądów, nie sposób podzielić. W stanie faktycznym sprawy nie budziło wątpliwości, że przedmiotem importu były następujące towary:

- "DIAMOND VISION LEDboard AVL-ODX8" - moduły wyświetlające w ilości 20 szt. zawierające panele zbudowane na bazie diod LED, tworzące powierzchnię wyświetlacza LED dla wyświetlania informacji przesyłanych za pośrednictwem sygnału oznaczonego HD SDI SIGNAL (według dokumentu o nazwie "SYSTEM BLOCK DIAGRAM"), otrzymywanego bezpośrednio z urządzenia XDC-6000,

- "POWER DISTRIBUTION PANEL" - panel zasilający,

- "XDC-6000" - procesor (cyfrowy sterownik), urządzenie elektryczne, posiadające zdolność przyjmowania wejściowego sygnału źródłowego formatu HD SDI i utworzenia odpowiedniego sygnału, jako sygnału na wyjściu z XDC-6000, kierowanego bezpośrednio do AVL-ODX8 i zrozumiałego dla całości układu AVL-ODX8 dla potrzeb wyświetlania źródłowego sygnału wideo w formie obrazu,

- śruby i nakrętki, przeznaczone do wykonania i zainstalowania na Stadionie Miejskim we W. wielkoformatowego ekranu LED - telebimu o powierzchni 100 m2 dla potrzeb Mistrzostw Europy w Piłce Nożnej - EURO 2012.

W sprawie zasadniczym elementem stanowiącym podstawę do przyporządkowania danego towaru do określonej klasyfikacji i zastosowania właściwego kodu CN, jest zdaniem NSA jest posiadanie/brak posiadania cechy wyświetlania obrazów wideo (z zaznaczeniem, że przepisy nie wymagają aby była to podstawowa funkcja towaru). Okoliczność ta wynika z różnicy cech towarów o kodzie 8528 i 8531 i tak pod pozycją:

- 8528 - wskazane zostały monitory i rzutniki niezawierające aparatury odbiorczej dla telewizji; aparatura odbiorcza dla telewizji, nawet zawierająca odbiorniki radiowe lub aparaturę do zapisu lub odtwarzania dźwięku lub obrazu,

- 8531 - wskazana została aparatura do sygnalizacji dźwiękowej lub wzrokowej np. tablice sygnalizacyjne.

Zarzuty naruszenia przepisów postępowania, nie podważają przyjętej w sprawie przez organy i Sąd pierwszej instancji oceny materiału dowodowego, m in. dowodów z opinii biegłych, zgromadzonego i szczegółowo przeanalizowanego przez organ (k. 5 - 15 uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z 8 grudnia 2016 r.). Ocena ta obejmowała m.in. opinie biegłych (powoływanych zarówno przez organ, jak również sporządzanych na zlecenie strony skarżącej kasacyjnie). Wskazać należy, że biegli sporządzający opinie w sprawie (J. G., G. D.) wskazali, że system składający się z trzech elementów będących przedmiotem opinii składa się na urządzenie tworzące integralną całość, umożliwiające prezentację materiału wideo, dostarczanego w formie standardowego sygnału wideo HD-SDI. Ponadto G. D. wskazał, że procesor podaje sygnał zrozumiały dla modułów LED. Rola miksera w systemie wizyjnym sprowadza się jedynie do podania sygnału wideo zgodnego ze standardem HD-SDI, natomiast jego brak nie pozbawi importowanego urządzenia możliwości odtwarzania obrazu wideo. Funkcja miksera (umożliwiającego transmisję na żywo) może być realizowana przez różne urządzenia posiadające taki interfejs (tj. urządzenie pozwalające na połączenie ze sobą dwóch (lub więcej) innych urządzeń, które bez niego nie mogłyby ze sobą współpracować) np. komputer. Także B. D., sporządzający ekspertyzę na zlecenie strony skarżącej wskazał, że procesor XDC - 600 jest urządzeniem konwertującym sygnał HD-SDI. Organ odwoławczy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego (m.in. na podstawie opinii J. G. oraz G. D.) prawidłowo uznał, że importowane urządzenie, w skład którego wchodziły: moduły LED, procesor XDC-600 oraz zasilacz posiada możliwość odtwarzania obrazów wideo. Co istotne, Sąd pierwszej instancji szczegółowo odniósł się do badanego przez biegłych towaru, słusznie zwracając uwagę w kontekście wiążących wytycznych, że jakkolwiek (co w toku postępowania podnosiła Spółka), podczas modyfikacji urządzenia już na miejscu w obecności przedstawicieli M., nie udało się osiągnąć zamierzonego efektu (uszkodzenie części płytek i konieczność ich wymiany na nowe o innej budowie i fabrycznej zdolności do wyświetlania obrazów wideo, co nastąpiło później), to jednak w momencie importu był to towar "potencjalnie" zdolny do wyświetlania obrazu video, wymagający jedynie odpowiednich ustawień - modyfikacji płytek XUCDU-01 Control Card oraz procesora XDC-6000 tak, aby mogły one wyświetlać obrazy wideo. Sama strona wskazała też, że jedyny warunek, który musi być spełniony, aby AVL-ODX8 mogło cokolwiek wyświetlić, jest dostarczenie do niego sygnału o odpowiednim standardzie, który może pochodzić z procesora XDC- 6000, jak i np. z dowolnego komputera wyposażonego w odpowiednią kartę wyjściową, która dostarcza sygnał zrozumiały dla AVL-ODX8.Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej Sąd I instancji zrealizował wytyczne zawarte w wyroku w sprawie o sygn. akt III SA/Wr 1189/15, gdyż odniósł się do dokumentu WITów uzasadniając z jakich przyczyn nie mogą one przekonywać o słuszności stanowiska skarżącej kasacyjnie, a także nie potwierdził tezy, że do lutego 2012 roku organy celne błędnie klasyfikowały towar identyczny z tym, który był przedmiotem importu w tej sprawie. Sąd pierwszej instancji podzielił zasadność oceny organów co do WIT nr GB 116400026 z dnia 2 maja 2007 roku wydanej dla M. B.V., z czym należy się zgodzić. Nazwa handlowa wpisana w polu 8 WIT-u to "DIAMOND VISION LEDerbord", zatem towary importowane przez Spółkę nie są tożsame, gdyż towar objęty w/w WIT stanowił tylko część urządzenia skarżącej kasacyjnie. W konsekwencji z treści wiążącej informacji taryfowej, na którą powołuje się Spółka, nie wynika jednoznacznie, iż dotyczy on towarów tożsamych względem tych, które Spółka sprowadziła na podstawie ww. zgłoszeń celnych, stąd nie może mieć w sprawie znaczenia jakie przypisuje mu skarżąca. Rację ma organ i Sąd, że na wiążącą informację taryfową w myśl art. 10 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (RWKC), może powoływać się tylko jej posiadacz. W związku z tym informacja wydana na rzecz jednego podmiotu nie tworzy prawa do powoływania się na nią przez inny podmiot. Zasadne jest stanowisko, że przy ustalaniu prawidłowego kodu CN w pierwszej kolejności należy kierować się Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wiążąca informacja taryfowa jest decyzją organów celnych wydawaną dla indywidualnego podmiotu, która wiąże organ i podmiot, dla którego została wystawiona i może zostać wzruszona bądź to

w trybie zwykłym lub nadzwyczajnym i wyeliminowana z obrotu prawnego. Dopiero dotarcie do dokumentów źródłowych dołączonych do wniosku o wydanie wiążącej informacji taryfowej i ich analiza pozwoliłaby na ocenę czy dany towar jest tożsamym z będącym przedmiotem importu, co szczególnie ma znaczenie przy towarach złożonych i o wysokim stopniu przetworzenia, jak np. elektronika. Nie budzi wątpliwości również Sądu drugiej instancji, że informacje taryfowe mogą być pomocne jako źródło wiedzy o klasyfikacji danego towaru, jednak nie stanowią źródła prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że jeśli nie zostały wydane na wniosek konkretnego podmiotu nie stanowią elementu stanu faktycznego mającego wpływ na subsumpcję przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się do niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ odwoławczy m.in. art. 233 § 2 w zw. z art. 187 § 1 O.p., przypomnieć w pierwszej kolejności należy, że użyty w treści art. 233 § 2 O.p. zwrot "w znacznej części" ma charakter zwrotu niedookreślonego i dlatego każdorazowo powinien być oceniany na tle okoliczności konkretnej sprawy. Ustalenie zatem, czy w sprawie konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie uzupełniającym, czy też w zakresie wykraczającym poza uzupełnienie, tj. w znacznej części lub w całości, wymaga oceny materiału dowodowego zebranego przez organ pierwszej instancji w kontekście zastosowanego przez ten organ prawa materialnego natomiast ocena dowodów w rozumieniu art. 187 § 1 O.p. polega w zasadzie na wyciągnięciu ze zgromadzonego materiału dowodowego logicznych i niesprzecznych wzajemnie wniosków przez przeprowadzenie toku rozumowania, w trakcie którego np. niektóre dowody mogą zostać uznane za niewiarygodne w całości lub w części. Rozpatrzeniu i ocenie podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Zauważyć wypada, że zalecając konieczność skorzystania z wiedzy specjalistycznej Sąd kasacyjny w sprawie I GSK 97/14 zobowiązał wojewódzki sąd administracyjny do ponownego rozpoznania sprawy zaś ten Sąd uznał, że wystarczające będzie przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego we wskazanym zakresie przez organ odwoławczy. Skarżąca kasacyjnie nie kontestowała tego rozstrzygnięcia, co oznacza że jej stanowisko było zgodne ze stanowiskiem Sądu, że w sprawie uzupełnienie postępowania dowodowego przez dopuszczenie opinii specjalisty możliwe jest już na etapie postępowania odwoławczego, z pewnością bowiem nie chodziło o przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części a tym bardziej w całości. Z punktu widzenia oceny prawidłowości przeprowadzonej procedury nie można także kwestionować zasadności skorzystania w obydwu postępowaniach z opinii wcześniej sporządzonych - identycznych jeśli chodzi o przedmiot i ich zakres. Skarżąca kasacyjnie kontestując taki sposób działania organu, nie podaje jakich konkretnie jej pism odnoszących się do wszystkich ekspertyz organ nie włączył do niniejszego postępowania i jaki istotny wpływ miało to na wynik sprawy.

Z tych względów zarzut nie zasługuje na uwzględnienie.

Jak wynika z wcześniejszych rozważań, wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, organ odwoławczy uzupełnił postępowanie dowodowe przy wykorzystaniu wiedzy specjalistycznej, korzystając z opinii biegłych realizujących prawidłowo sformułowany jej zakres. Istotną była odpowiedź na jednoznacznie sformułowane wytyczne w obu wcześniejszych wyrokach odpowiednio NSA w sprawie I GSK 97/14 i WSA we Wrocławiu, III SA/Wr 1189/15. Cele wyznaczone opiniom zostały wypełnione co umożliwiło prawidłową subsumpcję przepisów materialnych do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. NSA nie podziela poglądu kasatora, że w sprawie występowały wątpliwości co do przepisów, które zostały zinterpretowane na niekorzyść skarżącej kasacyjnie Spółki. Po prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego tj. wykazania realizowanych funkcji przez poszczególne elementy jednostki funkcjonalnej (towaru stanowiącego przedmiot importu), co wynikało z wytycznych wyroku NSA w sprawie I GSK 97/14 , zastosowano prawidłowy kod taryfy celnej.

Nie znajduje potwierdzenia w sprawie zarzut oparcia rozstrzygnięcia na podstawie rozporządzenia z lutego 2012 roku, a zatem nie obowiązującego w dacie zgłoszenia. NSA nie podziela również poglądu, że rozporządzenie to ma charakter konstytutywny. Nie budzi wątpliwości Sądu drugiej instancji, że rozporządzenie z 7 lutego 2012 roku ma charakter doprecyzowujący, celem ujednolicenia praktyki taryfikacyjnej towarów w nim opisanych, stanowiących przedmiot importu spoza UE. Oczywistym jest, że taki charakter rozporządzenia nie stanowi zmiany dotychczasowych przepisów odpowiadających opisowi pozycji CN 8528 59 90. W kontekście omawianego zarzutu warto zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I GSK 1231/14 dokonując oceny prawidłowości klasyfikacji taryfowej importowanego towaru do kodu 8528 na podstawie zgłoszenia celnego z 20 października 2008 roku, podkreślił m.in., że modułowy panel ekranu i układ przetwarzający wideo uważane są za jednostkę funkcyjną w rozumieniu uwagi 4 do sekcji XVI, ponieważ stanowią one

pojedyncze składniki, połączone ze sobą przewodami elektrycznymi lub innymi urządzeniami, przeznaczone do wspólnego udziału w ściśle określonej funkcji. Jednostka jest zdolna do wyświetlania obrazów wideo z różnych źródeł, co jest indywidualną funkcją wyszczególnioną w pozycji 8528. Nadto, odnosząc się do rozporządzenia z 7 lutego 2012 roku NSA wyraził pogląd, który podziela skład rozpoznający niniejszą sprawę, że "w pkt 4 preambuły powołanego rozporządzenia Komisja Europejska zastrzegła, że "należy zagwarantować, aby wiążąca informacja taryfowa wydana przez organy celne państw członkowskich odnośnie do klasyfikacji towarów w Nomenklaturze Scalonej, która nie jest zgodna z niniejszym rozporządzeniem, mogła być nadal przywoływana przez otrzymującego przez okres trzech miesięcy, zgodnie z art. 12 ust. 6 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny." Oznacza to, że Komisja Europejska miała świadomość tego, że w okresie poprzedzającym wydanie przedmiotowego rozporządzenia towar opisany w załączniku do rozporządzenia mógł być różnie klasyfikowany taryfowo, a mimo to ochroną objęła jedynie podmioty posiadające stosowne WIT’’. W niniejszej sprawie Spółka WIT nie dysponowała. Konkludując, nie można zgodzić się z twierdzeniem kasatora, że organ celny, co nie zostało zauważone przez Sąd I instancji, przeprowadził postępowanie wyjaśniające z naruszeniem zasady nakazującej prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organu (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz zasady swobodnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie (art. 191 Ordynacji podatkowej). Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 197 § 1 O.p. podkreślenia wymaga, że biegły nie jest powołany do ustalania stanu faktycznego, a tym bardziej do jego oceny. Ustalenie stanu faktycznego, ocena tego stanu faktycznego, a także subsumcja stanu faktycznego pod określony przepis materialnoprawny należy bowiem do organów celnych. Celem opinii biegłego jest wyłącznie wyjaśnienie okoliczności faktycznych z punktu widzenia posiadanych przez biegłego wiadomości specjalnych przy uwzględnieniu zebranego i udostępnionego biegłemu materiału dowodowego, a nie jego ocena prawna. Organ na podstawie analizy wszystkich opinii dokonał oceny prawnej, co zostało zasadnie zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji. Z kolei z art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może w razie potrzeby przeprowadzić oględziny, z czego wynika, że oględziny przeprowadza się tylko wtedy, gdy mogą mieć istotne znaczenie dla prowadzonego postępowania. W niniejszej sprawie jak wynika z opinii i to nie tylko opinii biegłych wskazanych przez organ,

dokumentacja sprowadzanego towaru była wystarczająca dla ustaleń istotnych z punktu widzenia funkcjonalności urządzenia, z uwzględnieniem wagi jego elementów składowych dla całości.

Nałożony na organ celny obowiązek zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego i wszechstronnego rozpoznania sprawy nie oznacza prowadzenia postępowania w sposób nieskończony. Również fakt, iż ciężar dowodu spoczywa na organie nie pozbawia strony postępowania możliwości czynnego udziału w gromadzeniu dowodów. W realiach sprawy, oceniając przebieg postępowania wyjaśniającego można uznać, że zarówno organ celny jak i strona postępowania wykazali inicjatywę w dążeniu do wyjaśnienia wątpliwości co do prawidłowości klasyfikacji taryfowej. Dokonanie przez organ celny odmiennej (od oczekiwań) oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz podjęcie innego niż oczekiwane przez kasatora rozstrzygnięcia, nie świadczy jeszcze o tym, że doszło do naruszenia powołanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 54 § 1 ust. 7 w związku z art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na braku stwierdzenia naruszenia prawa w tym zakresie w rozstrzygnięciach Naczelnika UC oraz Dyrektora IC, w których organy te odmówiły zastosowania tego przepisu w sytuacji gdy od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji organu upłynęło więcej niż 3 miesiące.

Problematyka ta była już przedmiotem analizy dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, którą to analizę tutejszy skład w pełni akceptuje. Zgodnie z art. 65 ust. 3, 4, 5 i 6 p.c., od kwot należności nieuiszczonych w terminie pobiera się odsetki. W przypadku powstania długu celnego na podstawie art. 202-205 oraz art. 210 i art. 211 WKC pobiera się odsetki liczone od dnia następującego po dniu jego powstania, do dnia powiadomienia o kwocie należności wynikającej z tego długu. Organ celny pobiera odsetki w przypadku, gdy kwota wynikająca z długu celnego została zaksięgowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych, podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, chyba że dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych było spowodowane okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. Odsetki pobierane są od niezaksięgowanej i niepobranej na podstawie zgłoszenia celnego kwoty należności wynikającej z długu celnego, od dnia następującego po dniu powstania długu celnego do dnia powiadomienia o tej kwocie. Odsetki wskazane w ust. 3-5 pobiera się w wysokości i według zasad określonych w odrębnych przepisach, dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od należności podatkowych, chyba że przepisy p.c. stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 73 ust. 1 p.c., do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów Prawa celnego. Odpowiednie stosowanie przepisów polega na tym, że niektóre z nich stosowane są wprost, inne ulegają modyfikacji, a jeszcze inne w ogóle nie mogą być stosowane. Wskazane przez Spółkę art. 54 § 1 pkt 7 o.p. i art. 54 § 2 o.p. znajdują się w Dziale I Ordynacji podatkowej przez co nie mają zastosowania w postępowaniach w sprawach celnych. Regulacja prawna zawarta w art. 65 ust. 6 p.c. stanowi odesłanie do odrębnych przepisów regulujących wysokość i zasady pobierania odsetek mających zastosowanie w sprawach podatkowych. Chodzi tutaj o obowiązujące od 1 września 2005 r. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373 ze zm.; por. wyrok NSA z 7 maja 2014 r., I GSK 528/13, CBOiS).

Podsumowując, za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Przystępując do rozpoznania zarzutów naruszenia prawa materialnego należy na wstępie wskazać, iż wobec bezskuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w dalszych rozważaniach zostanie uwzględniony stan faktyczny przyjęty za podstawę orzekania przez Sąd pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny, po dokonaniu analizy pierwszego zarzutu materialnoprawnego zawartego w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej, uznaje ten zarzut za niezasadny i wskazuje, że WSA dokonał prawidłowej kontroli judykacyjnej działalności organów celnych w tym zakresie.

W zarzucie tym skarżąca kasacyjnie podnosi naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego tj. art. 20 oraz art. 220 ust. 1 WKC w związku z art. 29 ust. 1 ustawy z 22 czerwca 2016 r. o zmianie ustawy - Prawo celne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2016, poz. 1228) oraz w związku z art. 1 i art. 2 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L nr 256 z późniejszymi zmianami), poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji - niewłaściwe zastosowanie polegające na zaakceptowaniu nieprawidłowej klasyfikacji celnej importowanego towaru do pozycji CN 8528 (kod celny CN 8528 59 80 90) zamiast do pozycji CN 8531.

Istota zarzutu materialnoprawnego dotyczy zarówno prawidłowości taryfikacji celnej towarów będących przedmiotem oceny dokonanej w niniejszej sprawie przez organy celne, jak również prawidłowości kontroli judykacyjnej dokonywanej w tym zakresie przez WSA. Zdaniem strony skarżącej kasacyjnie w wyniku błędnej wykładni dokonanej przez organy celne powyższych przepisów w zakresie importowanego towaru zastosowana została nieprawidłowa klasyfikacja. Towar ten - zdaniem

skarżącej - został nieprawidłowo zaklasyfikowany do pozycji CN 8528, zamiast do pozycji prawidłowej tj. CN 8531. Ta błędna wykładnia przepisów prawa materialnego dokonana przez organy celne została - zdaniem skarżącej kasacyjnie - niesłusznie zaakceptowana przez WSA.

Skarżąca kasacyjnie podnosi naruszenie przez WSA art. 20 WKC, nie wskazując w petitum skargi kasacyjnej konkretnej jednostki redakcyjnej tego przepisu.

Konkretyzacja w tym zakresie zarzutu kasacyjnego następuje dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Należy wskazać, że art. 20 znajduje się w Rozdziale I Tytułu II WKC tj. w tej części kodeksu, która reguluje m.in. problematykę elementów służących do naliczania należności celnych przywozowych, taryfę celną WE oraz klasyfikację taryfową towarów. Art. 20 ust. 1 WKC stanowi, że w przypadku powstania długu celnego należności wymagane zgodnie z prawem określane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich. Z kolei w myśl przepisu art. 20 ust. 3 WKC Taryfa Celna Wspólnot Europejskich obejmuje m.in.:

a) towarową Nomenklaturę Scaloną;

b) każdą inną nomenklaturę, która jest całkowicie lub częściowo oparta na

Nomenklaturze Scalonej lub która dodaje do niej dalsze działy i która została

ustanowiona odrębnymi przepisami Wspólnoty w celu zastosowania w wymianie towarowej środków taryfowych;

c) stawki i inne elementy opłat normalnie stosowane do towarów objętych Nomenklaturą Scaloną odnośnie do ceł.

Natomiast powiązany w skardze kasacyjnej z powyższym przepisem art. 220 ust. 1 WKC normuje instytucję księgowania retrospektywnego. Przepis ten stanowi, że w sytuacji, gdy kwota należności wynikających z długu celnego nie została zaksięgowana zgodnie z art. 218 i 219 lub została zaksięgowana kwota niższa od prawnie należnej, to zaksięgowania kwoty należności do pokrycia lub pozostającej do pokrycia należy dokonać w terminie dwóch dni, licząc od dnia, w którym organy celne

dowiedziały się o tej sytuacji i miały możliwość obliczyć kwotę prawnie należną, jak również określić dłużnika. Termin ten może zostać przedłużony zgodnie z art. 219.

Skarżąca kasacyjnie powiązała naruszenie wyżej przedstawionych przepisów WKC z przepisami art. 1 i 2 Rozporządzenia Rady (EWG) NR 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka doprecyzowała także i ten zarzut wskazując, że naruszenie przepisów ww. rozporządzenia dotyczy Nomenklatury Scalonej oraz jej interpretacji. Zgodnie z treścią art. 1 Rozporządzenia Nr 2658/87 Komisja ustanawia nomenklaturę towarową, zwaną dalej "Nomenklaturą Scaloną" lub w skrócie "CN", która spełnia jednocześnie wymogi Wspólnej Taryfy Celnej, statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego Wspólnoty i innych polityk wspólnotowych dotyczących przywozu lub wywozu towarów (ust. 1). Nomenklatura Scalona obejmuje:

a) nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego;

b) wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane "podpozycjami CN" w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna;

c) przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN (ust. 2).

Nomenklatura Scalona zawarta została w załączniku I Rozporządzenia Nr 2658/87. W załączniku tym ustanowiono stawki celne Wspólnej Taryfy Celnej i w razie konieczności dodatkowe jednostki statystyczne, a także inne niezbędne informacje. Załącznik zawiera także umowne stawki celne (ust. 3). Natomiast art. 2 Rozporządzenia Nr 2658/87 wskazuje, że Komisja ustanawia Zintegrowaną Taryfę Wspólnot Europejskich, zwaną dalej "Taric", która spełnia wymogi Wspólnej Taryfy Celnej, statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego, polityki handlowej, rolnej i innych polityk wspólnotowych dotyczących przywozu lub wywozu towarów. Taryfa ta opiera się na Nomenklaturze Scalonej i obejmuje zarówno środki zawarte w niniejszym rozporządzeniu; dodatkowe podpodziały wspólnotowe, nazywane "podpozycjami Taric", jak i stawki celne.

Podkreślenia wymaga, iż Sąd pierwszej instancji dokonał także analizy - w aspekcie taryfikacji analizowanych towarów - zasad określonych w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) - i prawidłowo przyjął, iż w rozpoznawanej sprawie znajduje zastosowanie reguła 2a. ORINS. WSA wskazał, że zgodnie z tym przepisem wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu

niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Informacje te dotyczą także wyrobu kompletnego lub gotowego (oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły), znajdującego się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym. Sąd ten stwierdził, że pierwsza część tej reguły poszerza zakres brzmienia każdej pozycji w ten sposób, że odnosi się ona nie tylko do wyrobu gotowego, lecz także do wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem, że ma on wyraźny charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Z kolei druga część reguły 2a. ORINS przesądza o tym, że wyroby kompletne lub gotowe, znajdujące się, jak w rozpoznawanej sprawie, w stanie niezmontowanym, powinny być klasyfikowane do tej samej pozycji, co wyroby zmontowane. Jak ustalono w niepodważonym zarzutami procedury stanie faktycznym sprawy przedmiotem importu były następujące towary:

- "DIAMOND VB LEDboard AVL-ODX8" - moduły wyświetlające w ilości 20 szt. zawierające panele zbudowane na bazie diod LED, tworzące powierzchnię wyświetlacza LED dla wyświetlania informacji przesyłanych za pośrednictwem sygnału oznaczonego HD SDI SIGNAL (według dokumentu o nazwie "SYSTEM BŁOCK DIAGRAM"), otrzymywanego bezpośrednio z urządzenia XDC-6000,

- "POWER DISTRIBUTION PANEL" - panel zasilający,

- "XDC-6000" - procesor (cyfrowy sterownik), urządzenie elektryczne, posiadające zdolność przyjmowania wejściowego sygnału źródłowego formatu HD SDI i utworzenia odpowiedniego sygnału, jako sygnału na wyjściu z XDC-6000, kierowanego bezpośrednio do AVL-ODX8 i zrozumiałego dla całości układu AVL-ODX8 dla potrzeb wyświetlania źródłowego sygnału wideo w formie obrazu,

- śruby i nakrętki, przeznaczone do wykonania i zainstalowania na Stadionie Miejskim we Wrocławiu wielkoformatowego ekranu LED - telebimu o powierzchni 100 m2 dla potrzeb Mistrzostw Europy w Piłce Nożnej - EURO 2012.

W sprawie zasadniczym elementem stanowiącym podstawę do przyporządkowania danego towaru do określonej klasyfikacji i zastosowania właściwego kodu CN jest posiadanie/brak posiadania cechy wyświetlania obrazów wideo. Okoliczność ta wynika z różnicy cech towarów o kodzie 8528 i 8531. Dokonując analizy taryfy celnej wynika z niej, iż pod pozycją:

- 8528 - wskazane zostały monitory i rzutniki niezawierające aparatury odbiorczej dla telewizji; aparatura odbiorcza dla telewizji, nawet zawierająca odbiorniki radiowe lub aparaturę do zapisu lub odtwarzania dźwięku lub obrazu,

- 8531 - wskazana została aparatura do sygnalizacji dźwiękowej lub wzrokowej np. tablice sygnalizacyjne.

Podzielając pogląd orzecznictwa, NSA przyjmuje, że brak jest normatywnych podstaw do uznania, że ten sam towar może zostać klasyfikowany do dwóch różnych kodów CN. Z uzasadnienia klasyfikacji zawartej w Rozporządzeniu 957/2006 wynika, że towary zawierające kod CN - 8531 20 95 nie są zdolne do wyświetlania obrazów wideo a wyświetlacz taki może wyświetlać jedynie znaki graficzne i alfanumeryczne. W konsekwencji nie może być zatem klasyfikowany jako monitor wideo objęty pozycją 8528. Dokonując analizy zarzutu o charakterze materialnoprawnym - w zakresie klasyfikacji taryfowej towarów zgodnie z Nomenklaturą Scaloną należy - uwzględniając cechy towarów - brać także pod uwagę Rozporządzenie Komisji (WE) NR 957/2006 z dnia 28 czerwca 2006 r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów w Nomenklaturze Scalonej i zmieniające rozporządzenie (EWG) nr 48/90. Rozporządzenie to obowiązywało w dacie wdrożenia procedury dopuszczenia do obrotu towarów. Zgodnie z art. 1 Rozporządzenia 957/2006 towary opisane w kolumnie 1. tabeli zamieszczonej w Załączniku muszą być klasyfikowane w Nomenklaturze Scalonej do kodów CN wskazanych w kolumnie 2. tej tabeli. Zgodnie z opisem towarów wskazującym, że graficzny i alfanumeryczny wyświetlacz oparty jest na monochromatycznej technologii wyświetlaczy ciekłokrystalicznych z matrycą pasywną. Wyświetlacz ten nie jest zdolny do wyświetlania obrazów wideo. Został on objęty klasyfikacją (kod CN) - 8531 20 95. W Załączniku do Rozporządzenia 957/2006 zawarte zostało także uzasadnienie tej klasyfikacji. Wskazano, że klasyfikacja ta jest wyznaczona przez reguły 1. i 6. ORINS oraz brzmienie kodów CN 8531, 8531 20 i 8531 20 95. Wśród cech

charakterystycznych tej pozycji wskazano, że wyświetlacz nie zawiera elektroniki do odtwarzania sygnałów wizyjnych. Nie może być zatem klasyfikowany jako monitor wideo objęty pozycją 8528. Wyświetlacz jest panelem wskaźnikowym objętym pozycją 8531 ponieważ może on wyświetlać jedynie znaki graficzne i alfanumeryczne. Rozporządzenie powyższe dotyczyło m.in. klasyfikacji towarów zawierających kod CN - 8531 20 95, a więc kodu, który skarżąca kasacyjnie uznaje jako właściwy do zastosowania w niniejszej sprawie. Jako jeden z głównych elementów charakteryzujących towary o powyższym kodzie był brak możliwości wyświetlania obrazów wideo.

Już z treści ww. rozporządzenia Komisji (WE) Nr 957/2006 można także wywnioskować, po dokonaniu analizy uzasadnienia klasyfikacji pozycji - 8531, że dany towar - z uwagi na ww. cechy - nie może zostać klasyfikowany pod pozycją 8528. I bez znaczenie dla tego wniosku pozostaje, wbrew stanowisku kasatora, że towar ten w ww. rozporządzeniu funkcjonuje pod pojęciem "wyświetlacz", co miałoby przesądzać o niezasadności czynienia porównań z towarem stanowiącym przedmiot importu w niniejszej sprawie.

Jak wynika z wcześniejszych rozważań, także Rozporządzenie Komisji Nr 103/2012 potwierdza powyższą ocenę i charakterystykę towaru zgłoszonego do dopuszczenia do obrotu, wskazując w opisie towaru o kodzie 8528 59 80, że modułowy panel ekranu "nie jest przeznaczony do oglądania z bliskiej odległości. Jest on wykorzystywany do celów imprez sportowych i rozrywkowych, zastosowań

informacyjno-reklamowych w handlu, itp." W uzasadnieniu powyższej klasyfikacji wskazano, że "jednostka jest zdolna do wyświetlania obrazów wideo z różnych źródeł, co jest indywidualną funkcją wyszczególnioną w pozycji 8528."

Sam fakt, że rozporządzenie Komisji Nr 103/2012 zostało wydane dnia 7 lutego 2012 r. i weszło w życie już po wszczęciu procedury określenia kwoty długu celnego, nie stanowi podstawy do uznania, że organ zastosował akt prawny, który w momencie zgłoszenia celnego do procedury dopuszczenia towaru do obrotu nie stanowił elementu systemu prawnego państw członkowskich UE. Podkreślenia wymaga, że

rozporządzenia wykonawcze do Traktatu, stanowiąc element systemu prawa unijnego mają na celu realizację norm traktatowych, i konkretyzując zarówno normy o charakterze pierwotnym (tj. przepisy traktatowe), jak i normy o charakterze wtórnym (tj. przepisy rozporządzeń - m.in. WKC), zwiększają pewność prawną w zakresie unijnego prawa celnego, a dotyczącego m.in. zasad dopuszczania do obrotu na unijnym rynku towarów spoza obszaru unijnego. Należy więc uznać, że nawet jeżeli organ powołał się na ten akt prawny to wyłącznie w celu wzmocnienia prawidłowości oceny danego towaru w aspekcie jego klasyfikacji celnej. W sentencji decyzji organu odwoławczego z 8 grudnia 2016 r. brak jest powołania tego aktu normatywnego jako podstawy prawnej tej decyzji.

NSA stwierdza, że organy administracji celnej prawidłowo przyjęły (a następnie WSA prawidłowo ocenił), że z wyżej wymienionych importowanych towarów po

dokonaniu montażu powstaje wieloczłonowy ekran wielkogabarytowy (telebim), wyświetlający obrazy wideo, który ze względu na swoją funkcję i właściwości,

odpowiada opisowi pozycji CN 8528 59 90, gdyż w istocie stanowi kolorowy monitor (por. także wyrok NSA z dnia 25 lipca 2013 r., sygn. akt I GSK 1231/12, CBOiS). Powyższa charakterystyka wyklucza możliwość zaklasyfikowania towaru do pozycji 8531. WSA we Wrocławiu dokonał więc prawidłowej oceny działalności organów w zakresie zastosowania klasyfikacji celnej importowanego towaru klasyfikując towar do kodu nr 8528.

Reasumując, ww. zarzut naruszenia prawa materialnego przez Sąd pierwszej instancji należy uznać za bezzasadny.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 65 ust. 5 ustawy z 19 marca 2004 roku w sposób określony w petitum skargi kasacyjnej, którego istota wyrażona jest stanowiskiem kasatora, że odsetki nie powinny być naliczane, w sytuacji gdy dłużnik udowodnił, że dane podane w zgłoszeniu celnym nie wynikały z jego zaniedbania lub świadomego działania. Przede wszystkim wskazać trzeba, że do niewłaściwego zastosowania tego przepisu mogłoby dojść w przypadku podważenia zarzutami procesowymi ustalenia stanu faktycznego, że nieprawidłowe dane wskazane w zgłoszeniu celnym, nie wynikały z zaniedbania lub świadomego działania za które Spółka jest odpowiedzialna dokonując zgłoszenia celnego zawierającego kod importowanego towaru. Taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Przypomnieć należy, że odprawa celna miała miejsce w dniu 11 lipca 2011 roku tj. przed wejściem w życie rozporządzenia Komisji z 7 lutego 2012 r. a już wówczas organ oceniał towar pod kątem posiadania funkcji odtwarzania obrazu wideo. Dopiero wyjaśnienia zgłaszającego podczas zgłoszenia celnego, że sprowadzony towar takiej zdolności nie posiada (co znalazło wyraz w nieprecyzyjnym opisie towaru), skłoniło organ do przyjęcia kodu CN deklarowanego przez Spółkę. Dopiero prowadzone postępowanie celne skutkowało ustaleniem stanu faktycznego towaru różniącego się od stanu zadeklarowanego w zgłoszeniu celnym. Z materiału dowodowego (pismo z 22 listopada 2012r.) wynika, że procesor XDC-6000 był przedmiotem zgłoszenia celnego zaś złożone wcześniejsze odmienne wyjaśnienia, że procesor został dostarczony Spółce niezależnie od pozostałych elementów będących przedmiotem ww. zgłoszenia, co miałoby wynikać z nieweryfikowanego przekonania właściciela Spółki, że procesory w ilości 2 szt. miały być dostarczone nieodpłatnie jako urządzenie demonstracyjne przez przedstawicieli M. z Holandii, dowodzi co najmniej braku wymaganej wiedzy, co jednak nie może stanowić wystarczającego usprawiedliwienia, tak jak ocenił to organ i Sąd, że doszło ze strony Spółki do zaniedbania, którego skutkiem było podanie nieprawidłowych danych w zgłoszeniu celnym skutkującym błędną klasyfikacją taryfową.

W konsekwencji powyższego, zarzut naruszenia art. 65 ust. 5 ustawy Prawo celne wywiedziony z podstawy o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie nie mógł być uwzględniony.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł również podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącej Spółki zawartego w skardze kasacyjnej o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Należy zaznaczyć, że na podstawie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (poprzednio art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) NSA jako sąd krajowy, jest organem uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o orzeczenie wstępne w przypadku powzięcia wątpliwości co do wykładni bądź ważności przepisu prawa wspólnotowego o ile uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego taka konieczność w niniejszej sprawie nie występuje. Wniosek skarżącej bowiem o skierowanie pytania prejudycjalnego do TSUE, sformułowany w skardze kasacyjnej zmierza w istocie nie do wskazania obowiązującej wykładni przepisów zastosowanych w sprawie, która nie budzi wątpliwości, a wprost do rozstrzygnięcia przez TSUE zagadnienia pozostającego w kompetencji sądu krajowego tj. rozstrzygnięcia sprawy poprzez odniesienie się do zarzutów skargi kasacyjnej z pominięciem stanu faktycznego ustalonego przez sąd I instancji i nie podważonego zarzutami skargi kasacyjnej.

Z tego względu Sąd kasacyjny, nie uwzględnił wniosku.

Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie

opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm ).

-----------------------

Sygn. akt I GSK 843/17

13

Sygn. akt I GSK 843/17

16

Sygn. akt IGSK 843/17

14

Sygn. akt I GSK 843/17

39

Sygn. aktlGSK 843/17

17

i