Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1721/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2010-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 24
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Marcin Kuliś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia straty z tytułu prowadzonej w 2002 r. działalności gospodarczej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżący w dniu 19.03.2002 r. złożył w Urzędzie Skarbowym W. – S. M. zeznanie PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty/ w 2002 roku, w którym wykazał stratę z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w firmie pod nazwą "A" S. S. w zakresie usług najmu pomieszczeń oraz handlu w wysokości 347.998,64 zł, będącą różnicą pomiędzy przychodem wykazanym w wysokości 1.039.321,56 zł a kosztami uzyskania przychodu w wysokości 1.387.320,20 zł.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego W.- S. M. stwierdził zaniżenie przez podatnika przychodu z działalności gospodarczej poprzez nie zaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów niektórych przychodów, a także zawyżenie kosztów uzyskania przychodów. W efekcie decyzją z dnia [...]r. Nr [...]określił skarżącemu wysokość straty poniesionej z tytułu prowadzonej w 2002 r. działalności gospodarczej w kwocie 147.019,30 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania.

Podatnik zarzucił, że prowadzone postępowanie dowodowe było co najmniej spóźnione (od wszczęcia postępowania w tej sprawie minęło już kilka lat, w trakcie którego zobowiązanie/strata przedawniła się), co spowodowało "wypaczenie" dowodów. Spowodowało to zdaniem strony naruszenie zasady szybkości postępowania podatkowego, wynikającej z art. 125 o.p., skonkretyzowanej w art. 139 w/w ustawy. Strona ponadto zakwestionowała właściwość Naczelnika Urzędu Skarbowego W. S. – M. w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za rok 2002, podnosząc, iż po zakończonej kontroli podatkowej zmieniła adres zamieszkania, a tym samym i właściwość urzędu skarbowego, co w jej ocenie powinno skutkować przeniesieniem postępowania podatkowego do nowego dla strony urzędu na podstawie art. 18b o.p. .

Podatnik wskazał ponadto w odwołaniu, że celem niniejszego wystąpienia na tym etapie jest ogólne wykazanie wad decyzji wydanej w przedmiotowej sprawie jako podstawowego zarzutu w sprawie, natomiast szczegóły uchybień organu kontroli podatkowej omawiane będą sukcesywnie w toku postępowania odwoławczego w sprawie w uzupełnieniu do odwołania. Pomimo wezwania jednak strony przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. uzupełnienia odwołania o pozostałe zarzuty, strona nie uzupełniła odwołania w wyznaczonym terminie.

W związku z tym, że do zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodu organ I instancji zaliczył m.in. wydatki w łącznej kwocie 125.310,02 zł związane z modernizacją i adaptacją pomieszczeń nieruchomości przy ul. [...] [...] dla celów prowadzonej działalności podatnika w zakresie najmu – uznając je za wydatki na ulepszenie, powiększające zgodnie z art. 22 g ust. 17 wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych, podatnik w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego złożył wniosek z o stwierdzenie nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – S. M. z dnia [...]r. Nr [...]w sprawie odmowy przesunięcia terminu dotyczącego oględzin budynku położonego we W. przy ul. [...][...]oraz postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. Nr [...]stwierdzającego niedopuszczalność zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – S. M. z dnia [...]r. Nr [...]w sprawie odmowy przesunięcia terminu dotyczącego oględzin budynku położonego we W. przy ul. [...] [...]. Strona podniosła, iż w/w postanowienia zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa, jak również bez podstawy prawnej, jako przesłankę stwierdzenia nieważności wskazała przepis art. 247 § 1 pkt 2 i 3 o.p.

W toku postępowania odwoławczego strona wnosiła ponadto o umorzenie postępowania w sprawie z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W.S.-M. z dnia [...]r., a w przypadku odmowy - o przeprowadzenie rozprawy w trybie art. 200a o.p. Wniosek o umorzenie postępowania strona uzasadniła naruszeniem przez organ podatkowy przepisu art. 214 o.p.. Strona zakwestionowała bowiem rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej we W. zawarte w postanowieniu z dnia [...]r. Nr[...], w którym wskazano, że wniesienie zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-S.M. z dnia [...]r. Nr [...]w sprawie odmowy przesunięcia terminu przeprowadzenia przez biegłego oględzin budynku położonego we W. przy ul. [...] [...] jest niedopuszczalne, w sytuacji przyjęcia przez organ pierwszej instancji w postanowieniu z dnia [...]r. Nr [...], że środek zaskarżenia przysługuje. Pan S. S. zarzucił również organowi podatkowemu nie uwzględnienie żądania podatnika o ponowne przeprowadzenie dowodu z oględzin nieruchomości oraz oparcie dokonanych ustaleń na podstawie opinii biegłego, która nie odzwierciedla stanu faktycznego. Odmowa naprawienia przez organ podatkowy wyrządzonej podatnikowi nieodwracalnej szkody procesowej stanowi według podatnika podstawę do umorzenia postępowania w sprawie na podstawie art. 208 § 1o.p.

Ponadto w piśmie tym strona wskazała na naruszenie przez organy podatkowe zasady czynnego udziału strony (art. 123 § 1 o.p.) poprzez niezawiadomienie bezpośrednio podatnika o przeprowadzeniu dowodu z oględzin nieruchomości położonej we W., przy ul. [...] [...] oraz poprzez błędne pouczenie o prawie złożenia zażalenia na w/w postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W.- S. M. z dnia [...]r. Nr [...]. Strona zarzuciła także organom podatkowym naruszenie zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie oględzin w/w nieruchomości. Zdaniem strony wskutek nie przeprowadzenia tej czynności, doszło do nieodwracalnej szkody, gdyż w ciągu ośmiu lat stan budynku zmienił się w stopniu uniemożliwiającym dokładne odtworzenie prac przeprowadzonych w tym obiekcie. Jednocześnie strona wskazała, iż na obecnym etapie sprawy jedyną szansą na odtworzenie stanu faktycznego w stopniu zbliżonym do rzeczywistego jest przeprowadzenie rozprawy- na okoliczność wykazania przez podatnika, iż strata, którą osiągnął w rzeczywistości, odpowiada wysokości straty wykazanej w zeznaniu rocznym za 2002 rok.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...]r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił wysokość straty z tytułu prowadzonej działalności w kwocie 219.626,61 zł. Organ odwoławczy uwzględnił niektóre zarzuty odwołania i w konsekwencji w decyzji organu II instancji zakwestionowano następujące pozycje:

I. po stronie przychodu – wydatki niezaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów:

1. kwoty czynszu za miesiąc lipiec 2002 r. w wysokości 1.144,69 zł z tytułu najmu powierzchni biurowych przy ul. [...] [...]we W.

2. części przychodów wykazanych z tytułu sprzedaży towarów handlowych - w wyniku weryfikacji stanu remanentu towarów handlowych na dzień 31.12.2001 r. , sprzedaży towarów w trakcie roku oraz stanu towarów handlowych sporządzonych przez podatnika na dzień: 31.03.2002 r., 30.04.2002 r., 31.05.2002 r. oraz na dzień 31.12.2002 r. stwierdzono niedobór towarów handlowych, których podatnik nie wykazał w remanencie końcowym, i których sprzedaż nie została wykazana w trakcie roku podatkowego. Natomiast w przedłożonych przez podatnika dokumentach brak było protokołów zniszczeń lub uszkodzenia towarów handlowych (w toku prowadzonego postępowania podatnik składał wyjaśnienia dotyczące utraty właściwości użytkowych niektórych towarów /rozładowanie baterii/, uszkodzenie, utrata terminu ważności).

Organ odwoławczy przyjął, że prawidłowo organ pierwszej instancji nie uznał za dowód podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2002 rok w zakresie przychodów i dokonał oszacowania przychodu z tytułu sprzedaży towarów handlowych, przyjmując wysokość marży stosowanej przez podatnika przy prowadzonej wyprzedaży towarów (-) 67,56 %. – wyliczając niezaewidencjonowany przychód z wyprzedaży w/w towarów o łącznej wartości 7.839,18 zł w wysokości 2.543 zł.

II. po stronie kosztów uzyskania przychodów zakwestionowano:

1. odpisy amortyzacyjne od budynku administracyjnego położonego we W. przy ul. [...] [...] o kwotę 112,18 zł - w następstwie nieprawidłowego ustalenia wartości początkowej środka trwałego; wartość początkową budynku administracyjnego organ ustalił na kwotę 988.562,77 zł; prawa wieczystego użytkowania gruntu – na kwotę 194.487,23zł

2. wydatki w kwocie 43,75 zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych od zestawu komputerowego zakupionego w dniu 22.11.2002 r., a następnie sprzedanego w dniu 27.11.2002 r. - organ pierwszej instancji stwierdził brak możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w oparciu o przepis art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.)- dalej: updf;

3. wydatek w kwocie 40,98 zł na zakup oleju napędowego do samochodu o nr rej. [...], udokumentowany fakturą VAT nr [...]z dnia [...]r. wystawioną przez PPUP Poczta Polska Zakład Transportu Samochodowego z/s we W., ul.[...][...]. Organ pierwszej instancji stwierdził brak możliwości zaliczenia powyższego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, w oparciu o przepis art. 22 updf, z uwagi na fakt, iż jak wynika z dowodu rejestracyjnego w/w pojazdu o nr rej. [...]jest to pojazd z silnikiem benzynowym (jako rodzaj paliwa wpisano benzynę bezołowiową).

4. wydatki w łącznej kwocie 125.310,02 zł związane z modernizacją i adaptacją pomieszczeń nieruchomości przy ul. [...] [...] dla celów prowadzonej działalności podatnika w zakresie najmu. Wskazano, iż w myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) updf, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22 g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

W odniesieniu do tych ostatnich wydatków, z uwagi na fakt nieprzedłożenia przez podatnika żadnych dokumentów oraz wyjaśnień, organ I instancji – uznając, że wydatki dotyczące w/w nieruchomości nie odpowiadają definicji robót remontowych posiłkował się opinią sporządzoną przez biegłego rzeczoznawcę - dr inż. M. Z. Organ II instancji, odnosząc się do podniesionych w toku postępowania odwoławczego zarzutów nieuwzględnienia przez organ I instancji kolejnego wniosku strony z dnia 21.04.2009 r. o ponowne przeprowadzenie dowodu z oględzin, wskazał że podatnik sam w pismach z dnia 17.10.2008 r. i 27.10.2008 r. wnosił o zaniechanie przeprowadzania tego dowodu argumentując, że zakres wykonanych robót wynika jasno z przedstawionej dokumentacji. W samym piśmie z dnia 21.04.2009 r. strona podniosła, że od 2001 i 2002 r. stan budynku zmienił się w stopniu uniemożliwiającym odtworzenie prac przeprowadzonych w tamtych latach. Powyższe, zdaniem organu odwoławczego, uzasadniało odstąpienie od przeprowadzenia tego dowodu. Organ odwoławczy uznał, że ustalając zakres wykonanych prac zasadnie oparto się zatem na zgromadzonej i uzupełnionej przez stronę dokumentacji i sporządzonej na jej podstawie opinii biegłego, przy czym wydatki mogące budzić wątpliwości co do ich charakteru uwzględniono na korzyść strony.

W skardze na powyższą decyzję podatnik wniósł o jej uchylenie zarzucając, że została wydana z naruszeniem art. 70 i 24 o.p. Zdaniem strony zobowiązanie podatkowe za 2002 r. przedawniło się w dniu 31.12.2008 r., a zatem w postępowanie w niniejszej sprawie należało umorzyć.

Skarżący nie zgodził się z organem odwoławczym co do tego, że określony w art. 70 § 1 o.p. pięcioletni termin przedawnienia dotyczy wyłącznie zobowiązania podatkowego, zaś nie ma zastosowania w przypadku wystąpienia straty z działalności gospodarczej. Za chybioną, według strony, należy uznać interpretację art. 24 o.p., iż weryfikacja zeznania z wykazaną stratą jest możliwa do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego tych lat, w których strata jest rozliczana. Zdaniem strony art. 23 o.p., zarówno w wersji obecnej, jak i obowiązującej w 2002 i 2003 r. nie uprawnia organu podatkowego do wyciągnięcia wniosku, że nie nastąpił termin przedawnienia. Na poparcie tezy, że w przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe, a więc i prawo do weryfikacji straty wygasło, skarżący powołał się na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjne w Białymstoku z dnia 07.01.2009 r. sygn. akt. I SA/Bk 509/08 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 lipca 2006 r. sygn. akt I SA/Łd/268/0.

Zdaniem skarżącego wskazane naruszenie przepisów prawa godzi w zasadę praworządności ustanowioną w art. 120 o.p., a także art. 2 Konstytucji.

W skardze strona nie podniosła natomiast żadnych zarzutów merytorycznych co do rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej we W. w kwestii weryfikacji przychodów i kosztów ich uzyskania.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi, uznając podniesione w niej zarzuty za bezpodstawne. Organ wskazał, że z treści art. 70 § 1 o.p. jednoznacznie, iż określony w nim 5-letni termin przedawnienia dotyczy wyłącznie zobowiązania podatkowego, nie może być on natomiast odnoszony do straty z działalności gospodarczej, pojęcia tego nie można bowiem utożsamiać z pojęciem zobowiązania podatkowego. Prawo organu do wydania decyzji określającej wysokość straty nie ulega więc przedawnieniu. Jest ono jednak ograniczone w czasie ze względu na treść art. 24 o.p. Decyzja określająca wysokość straty jest samodzielną decyzją podatkową deklaratoryjną, a możliwość jej wydania na podstawie art. 24 o.p. zależy od tego, czy strata może być odliczona od dochodu. Zatem weryfikacja zeznania z wykazaną stratą jest możliwa do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego tych lat, w których strata jest rozliczana. Skoro rozstrzygana sprawa dotyczy roku 2002, to podatnik miał prawo obniżać dochody z tego źródła przychodów w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, a zatem aż do 2007 r.

Organ podkreślił, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym i doktrynie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) – dalej w skrócie p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zarzuty skargi ograniczały się do kwestionowania prawa organu do wydania decyzji po upływie terminu, z jakim następowało przedawnienie zobowiązania podatkowego za 2002 r. Oceniając stanowisko organu podatkowego w tej kwestii pod kątem zgodności z przepisami prawa Sąd rozpoznający sprawę w obecnym składzie stwierdza, że jest ono prawidłowe.

Podstawą prawną zaskarżonej decyzji był art. 24 o.p., w myśl którego organ podatkowy, w drodze decyzji, określa wysokość straty poniesionej przez podatnika, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ ten stwierdzi, że podatnik nie złożył deklaracji, nie wykazał w deklaracji straty lub wysokość poniesionej straty różni się od wysokości wykazanej w deklaracji, a poniesienie straty zgodnie z przepisami prawa podatkowego uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych.

Powołany przez stronę w skardze art. 70 § 1 o.p. stanowi natomiast, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przepis ten nie odnosi się w ogóle do pojęcia straty z działalności gospodarczej, a traktuje wyłącznie o zobowiązaniu podatkowym. W myśl z kolei art. 5 o.p., zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia podatku na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Stosownie zaś do art. 6 tej o.p., podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy wynikające z ustawy podatkowej.

Trafnie wskazał organ w zaskarżonej decyzji, powołując się na orzecznictwo i doktrynę prawa podatkowego, że strata nie jest odwrotnością zobowiązania podatkowego, a w szczególności nie jest ujemnym zobowiązaniem podatkowym. Przeciwieństwem straty jest dochód. Zarówno strata, jak i dochód są elementami podatkowoprawnego stanu faktycznego (por. S.Babiarz, B.Dauter, B. Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Warszawa 2009. Wydawnictwo LexisNexis. Wyd. 5 str.207 i nast.). Strata jest kategorią ekonomiczną, pewnym stanem faktycznym, wynikiem arytmetycznym powstałym z zestawienia przychodów z danego źródła z kosztami ich uzyskania, w gdy jednocześnie wysokość kosztów przewyższa wielkość przychodu. Nie można zatem utożsamiać pojęcia straty z pojęciem "zobowiązanie podatkowe". Powołane na wstępie przepisy, a także rzeczywista natura straty przesadzają, że pojęcie to strata nie odpowiada definicji zobowiązania podatkowego. Skoro zatem przytoczony przepis art. 70 § 1 o.p. odnosi się wyraźnie do zobowiązania podatkowego, to należy przyjąć, że w określonym w tym przepisie terminie przedawnieniu ulega tylko zobowiązanie podatkowe.

Sąd w orzekającym składzie nie podziela przytoczonych w skardze podglądów zawartych w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 07.01.2009 r., sygn. akt I SA/Bk 509/08, w którym Sąd ten argumentował, że strata podlega przedawnieniu w takim terminie jak zobowiązanie podatkowe za rok, w którym wystąpiła – bowiem stanowi ona element prawnopodatkowego stanu faktycznego, zaś przedawnienie zobowiązania głównego musi prowadzić także do przedawnienia zawiązanych z nim lub towarzyszących mu innych praw lub obowiązków na zasadzie prostego wnioskowania a maiori ad minus. Według wyrażonych w tym wyroku poglądów, strata, tak samo jak zobowiązanie, jest wynikiem rozliczenia podatnika za dany okres, zaś trudno od wyniku tego rozliczenia uzależniać, czy dany okres podlega przedawnieniu.

W przekonaniu tutejszego Sądu, powyższy pogląd jest błędny. Przede wszystkim nie można zaakceptować tezy o przedawnieniu okresu rozliczeniowego lub elementu prawnopodatkowego stanu faktycznego. Niezależnie od tego, że sam przepis art. 70 o.p. wprost traktuje jedynie o zobowiązaniu podatkowym, nie rozszerzając zakresu zastosowania tej instytucji do innych stanów lub kategorii prawnych, to stanowisku prezentowanemu w cytowanym wyroku i podtrzymanemu przez skarżącego, sprzeciwiają się także cele przedawnienia i wynikającej z niego ochrony.

Ograniczenie w czasie możliwości modyfikacji zobowiązania podatkowego ma na celu przede wszystkim zagwarantowanie pewności obrotu prawnego poprzez przyjęcie, że po upływie pewnego czasu wierzyciel podatkowy nie może domagać się od dłużnika zachowania wynikającego z treści zobowiązania (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009, wydawnictwo UNIMEX, Wrocław 2009, s. 356). Przedawnienie można zatem odnosić jedynie do takiej sytuacji, gdy w danym okresie powstało po stronie dłużnika zobowiązanie do świadczenia na rzecz Państwa, któremu odpowiadało uprawnienie do przymusowej realizacji tego świadczenia. Brak w danym okresie rozliczeniowym jakiegokolwiek zobowiązania do świadczenia po stronie podatnika powoduje, że instytucja przedawnienia, w kontekście tego okresu rozliczeniowego, traci rację bytu. Strata – będąc pewnym stanem, kategorią faktyczną – nie może ulec przedawnieniu, podobnie jak "okres rozliczeniowy"; przedawnieniu mogą natomiast podlegać jedynie pewne obowiązki lub prawa związane określonym stanem faktycznym (w ty, przypadku – wystąpieniem straty). Ochrona wynikająca dla podatnika z funkcjonowania instytucji przedawnienia ma go zabezpieczać przed możliwością ingerowania po upływie określonego w przepisach czasu w sferę jego praw i obowiązków podatkowych, dotyczących lat objętych terminem przedawnienia. Nie polega ona natomiast na pozbawieniu organów możliwości czynienia ustaleń faktycznych i prawnych dotyczących tych wcześniejszych okresów, jeśli ustalenia te nie prowadzą do powstania w tych latach obowiązków podatkowych.

W tym miejscu należy stwierdzić, że prawa związane z powstaniem u podatnika straty z działalności gospodarczej w danym okresie rozliczeniowym, nie powstają i nie mogą być realizowane w roku powstania straty. Znaczenie podatkowe straty przejawia się w uprawnieniu podatnika do skorzystania z ulgi w kolejnych latach podatkowych – poprzez możliwość obniżenia dochodu za te lata, podlegającego opodatkowaniu. Tym samym strata może wpływać na stan zobowiązań podatkowych podatnika w latach innych, niż rok jej powstania – stając się elementem stanu faktycznego, na podstawie którego ustala się wysokość zobowiązania za rok korzystania z ulgi. Określenie przez organ na podstawie art. 24 o.p. wysokości straty lub jej weryfikacja służą więc w założeniu ustaleniu w prawidłowej wysokości zobowiązania podatnika za kolejne, inne niż rok powstania straty, lata podatkowe.

Wpływ straty na wysokość zobowiązań podatkowych w późniejszych latach decyduje właśnie o powiązaniu decyzji określającej stratę z uprawnieniem do skorzystania przez podatnika z możliwości odliczania jej od dochodu w latach następnych. Znajduje to odzwierciedlenie w wyartykułowanym w art. 24 warunku wydania decyzji – "a poniesienie straty zgodnie z przepisami prawa podatkowego uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych". W orzecznictwie i doktrynie wskazuje się więc, że decyzja określająca wysokość straty jest samodzielną decyzją podatkową deklaratoryjną, a możliwość jej wydania na podstawie art. 24 o.p. zależy od tego, czy strata może być odliczona od dochodu (art.9 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych). Przesłanką do określenia przez organ podatkowy straty w drodze decyzji jest, istniejące w dniu wydania decyzji, uprawnienie podatnika do skorzystania ze związanej ze stratą ulgi podatkowej. Przedmiotem wskazanej decyzji jest prawidłowe określenie wysokości straty, a może to prowadzić zarówno do zwiększenia, jak i zmniejszenia wysokości straty wykazanej przez podatnika w deklaracji podatkowej.

Powyższy związek wyraża się także w tym, że prawo organu do wydania decyzji określającej wysokość straty jest ograniczone ze względu na treść art. 24 o.p. W orzecznictwie ugruntował się pogląd, że organ podatkowy może określić stratę dopóki istnieje możliwość weryfikacji zeznania podatkowego w roku podatkowym, w którym podatnik zmniejszył dochód o poniesioną stratę (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8 stycznia 2008r. sygn. akt I SA/Gd 901/07; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 listopada 2008r. sygn. akt I SA/Po 839/08; wyrok WSA w Opolu z dnia 22 marca 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 3225/01; wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2005 r. sygn. akt FSK 1641/04 - dostępne na stronie internetowej NSA). W rezultacie więc dla organu ostatnim rokiem pozwalającym na wydanie decyzji określającej wysokość straty będzie rok, w którym podatnik będzie miał prawo rozliczyć stratę (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 901/07, wyrok NSA II FSK 1771/07 z dnia 5 marca 2009r., dostępne na stronie internetowej NSA).

Rozstrzygana sprawa dotyczy roku 2002 i zgodnie z obowiązującym wówczas stanem prawnym stratę z działalności gospodarczej podatnik miał prawo obniżać dochody z tego źródła przychodów w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, a zatem aż do 2007 r. Skarżący wykazaną w zeznaniu podatkowym za 2002 rok stratę z tytułu prowadzonej w 2002 r. działalności gospodarczej rozliczył w zeznaniu za 2004 rok (natomiast w latach 2005 -2007 podatnik nie odliczał straty za lata ubiegłe).Słusznie zatem wskazywał Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę, że zobowiązanie skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. przedawni się, zgodnie z przepisem art. 70 § 1 o.p. , z dniem 31 grudnia 2013 r., jeżeli nie nastąpi przerwanie, bądź zawieszenie terminu przedawnienia.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że uprawnienie organu podatkowego do określenia straty w wysokości innej, niż wynikająca z zeznania podatkowego za 2002 r., nie wygasło wskutek przedawnienia.

Powyższe czyni bezzasadnymi postawione w skardze zarzuty naruszenia wyrażonej w art. 120 o.p. zasady praworządności oraz art. 2 Konstytucji RP.

Mimo braku w skardze jakichkolwiek zarzutów co do merytorycznego kształtu rozstrzygnięcia, Sąd oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji badał również z urzędu, czy decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Uwzględniając powyższe kryteria Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Organ podatkowy rozstrzygając sprawę oparł się na obszernym materiale dowodowym, który dawał podstawy do wyprowadzenia wniosków postawionych w decyzji. Organ wskazał przepisy prawa materialnego znajdujące zastosowanie w sprawie, każdorazowo uzasadniając przyczyny, dla których określone wartości zaliczył do przychodów podatnika lub wyłączył z kosztów uzyskania przychodów. Przyjęta przez organ interpretacja przepisów prawa materialnego nie budzi zastrzeżeń Sądu. W postępowaniu zapewniono stronie czynny udział a w decyzji ustosunkowano się do podnoszonej przez podatnika argumentacji.

Uwzględniając powyższe Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, wobec czego skarga strona, jako bezzasadna, polegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.s.a.