Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1487/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5,  art. 7,  art. 8
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14 b
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Asesor WSA Marzanna Sałuda (spr.), Sędzia NSA Henryk Wach, Protokolant Sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" S.A. w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług – interpretacja prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

"A" S.A w Katowicach wnioskiem z dnia [...] r. uzupełnionym pismem z dnia [...] r., złożonym w Izbie Skarbowej w Katowicach Ośrodek Zamiejscowy w B. zwróciła się do Ministra Finansów - reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie sporządzającego samodzielnie bilansu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W związku z planowaną transakcją sprzedaży części oddziału "A" S.A. KWK "[...] ", "A" S.A. rozpoczęła przygotowania projektu umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa pod nazwą "B" Do powyższej transakcji nie mają zastosowania przepisy art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ zbywana część przedsiębiorstwa nie sporządza samodzielnie bilansu. W związku z powyższym transakcja sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa pod "B" będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Do powyższej transakcji została sporządzona wycena poszczególnych składników majątkowych. Wycena wartości godziwej została przeprowadzona przez niezależnego rzeczoznawcę majątkowego i została sporządzona metodą skorygowanych aktywów netto. Cena sprzedaży w wyniku postępowania przetargowego została ustalona dla ogółu składników majątkowych części oddziału "A" S.A. "B" na poziomie wyższym od sumy wartości godziwej poszczególnych składników majątku wynikającej z wyceny.

Składniki materialne sprzedawanej części przedsiębiorstwa są towarami w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług i stanowią między innymi: nieruchomości, budowle, maszyny i urządzenia, zapasy obejmujące towary, materiały i produkty gotowe.

Składniki niematerialne sprzedawanej części przedsiębiorstwa są usługami w rozumieniu art. 8 ww. ustawy o podatku od towarów i usług i należą do nich między innymi: wartości niematerialne i prawne w postaci oprogramowania komputerowego użytkowane na podstawie udzielonych licencji, prawa majątkowe wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości i ruchomości, koncesje, licencje i zezwolenia wykorzystywane przez KWK "C".

W tak przedstawionym stanie postawiono następujące pytanie:

1) Czy w związku z planowaną transakcją sprzedaży części oddziału "A" S.A. "B" wnioskodawca powinien powyższą transakcję w całości opodatkować stawką 22% niezależnie od spełnienia przez niektóre ze składników majątku warunków zwolnienia z podatku VAT?

2) Czy kwotę podatku VAT należy określić odrębnie dla każdego składnika materialnego i niematerialnego wchodzącego w skład sprzedawanego przedsiębiorstwa, a w związku z tym jakim algorytmem przypisać nadwyżkę ze sprzedaży do poszczególnych składników majątku?

Zdaniem wnioskodawcy w związku z faktem uzyskania w postępowaniu przetargowym ceny dla całości wartości sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa pod nazwą "B", a nie dla jej poszczególnych składników majątku oraz z uwagi na fakt, że wartość godziwa składników majątku wchodzących w skład części oddziału "A" S.A. "B" jest niższa od ceny uzyskanej w postępowaniu przetargowym, wnioskodawca stoi na stanowisku, że transakcję sprzedaży należy w całości opodatkować stawką podatku VAT w wysokości 22%.

Po rozpoznaniu przedmiotowego wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, wydał [...] r. interpretację indywidualną nr [...], którą doręczono spółce w dniu [...] r., w której stwierdził, że przedstawione we wniosku stanowisko spółki jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wydanej interpretacji organ stwierdził iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust.1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel zaś przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty (art. 2 pkt 6 ustawy).

Stosownie do art. 8 ust.1 pkt1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej. Przy czym usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119 - art. 8 ust. 3 ww. ustawy.

Organ zauważył , iż z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia wynika, że wnioskodawca będzie sprzedawał zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie sporządzającego samodzielnie bilansu , podkreślił jednocześnie, iż w świetle art. 6 pkt 1 ww. ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans..

Zdaniem organu planowana transakcja będzie ciągiem dostaw towarów i usług wchodzących do masy majątkowej składającej się na tzw. zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W odniesieniu do części składników majątkowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowiących usługi w rozumieniu cyt. art. 8 ust. 1 ww. ustawy (wartości niematerialne i prawne) w przypadku zbycia tych praw, zbywca będzie uznany za świadczącego usługi na rzecz nabywcy. Natomiast w odniesieniu do części składników majątkowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowiących towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ww. ustawy ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem poszczególne składniki majątkowe podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT jako dostawa towarów oraz zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jako świadczenie usług w zależności od charakteru ww. składników wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Do poszczególnych towarów lub usług zastosować należy odpowiednią stawkę VAT lub zwolnienie wynikające z przepisów ustawy o VAT.

Dalej organ wskazał iż zgodnie z art. 106 ust. 1 ww. ustawy podatnicy o których mowa w art. 15 ustawy mają obowiązek dokumentowania obrotu dla potrzeb podatku od towarów i usług fakturą VAT, która to winna zawierać takie elementy jak datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Zgodnie zaś z § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) -zwanym dalej rozporządzeniem - zarejestrowani podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT". Wskazano przy tym co winna zawierać faktura stosownie do § 9 ust. 1 rozporządzenia. Konkludując organ stwierdził , iż jeżeli przedmiotem transakcji jest sprzedaż składników majątkowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, na fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży powinny być wykazane wszystkie składniki majątkowe wchodzące w skład przedsiębiorstwa oraz pozostałe ww. dane, w tym ich wartość wraz z odpowiednimi stawkami podatku VAT.

Powołując art. 29 ust. 1 ww. ustawy normujący podstawę opodatkowania którym jest obrót (...) , zaś obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku (...) organ stwierdził, iż obrotem są kwoty należne z tytułu tych czynności opodatkowanych, które wykonywane są przez podatnika. Kwota należna obejmuje zaś całość świadczenia należnego od nabywcy. Powołując się na orzeczenie C-427/98 ETS organ wskazał, że wynagrodzenie czyli kwota należna, jest wartością subiektywną, a więc wartością faktycznie otrzymaną w danym przypadku, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych. W świetle powyższego bez znaczenia dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług organ uznał okoliczność, że suma wartości godziwej poszczególnych składników majątkowych zorganizowanej części oddziału będącego przedmiotem sprzedaży, ustalona została na poziomie niższym od ceny sprzedaży ustalonej w wyniku postępowania przetargowego dla ogółu składników majątkowych wchodzących w skład tej części oddziału.

Organ wskazał też, iż zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. podstawowa stawka podatku VAT wynosi 22 %, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zwolnienie z opodatkowania tym podatkiem możliwe jest tylko wówczas, gdy przewiduje to ustawa o podatku od towarów i usług lub przepisy wykonawcze do ustawy. Przywołał treść art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ww. ustawy normujący zwolnienie od podatku dostawy towarów używanych jak też definicję towaru używanego wskazując, iż w myśl art. 43 ust. 6 ustawy zwolnienia, o którym mowa w ust. 1pkt 2, nie stosuje się do dostawy towarów wymienionych w ust. 2 pkt 1 jeżeli przed wprowadzeniem ich do ewidencji środków trwałych lub w trakcie użytkowania wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej, a podatnik:1) miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków, 2) użytkował te towary w okresie krótszym niż 5 lat w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Reasumując organ stwierdził, że w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przedsiębiorstwo to zespół składników materialnych i niematerialnych, które łącznie lub każdy oddzielnie mogą być przedmiotem obrotu gospodarczego. W przypadku gdy przedmiotem transakcji jest sprzedaż wydzielonych składników majątkowych, także w odniesieniu do części składników majątkowych tworzących zorganizowaną część przedsiębiorstwa opodatkowaniu będą podlegały, na ogólnych zasadach ustawowych, poszczególne składniki majątkowe materialne i niematerialne jako sprzedaż towarów i świadczenie usług .W konsekwencji wystawiona winna być faktura zawierająca poszczególne składniki z właściwą stawką podatku VAT .

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka postawiła organowi podatkowemu zarzut naruszenia prawa dotyczący naruszenia postanowień art. 14c § 1 zdanie pierwsze i § 2 ustawy -Ordynacja podatkowa. Zdaniem spółki organ powinien był wskazać własne stanowisko odnośnie całego przedstawionego przez "A" S.A. zagadnienia, w tym także w kwestii sposobu przypisania nadwyżki ze sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa do poszczególnych składników majątkowych.

W wyniku ponownej analizy sprawy z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał, iż zachodzą podstawy do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w części dotyczącej braku wypowiedzi organu co do tego jakim algorytmem należy przypisać uzyskaną w postępowaniu przetargowym nadwyżkę ze sprzedaży poszczególnych składników majątku przedsiębiorstwa.

Zatem w kwestii ustalenia algorytmu przypisującego nadwyżkę powstałą na skutek sprzedaży ogółu składników majątkowych części przedsiębiorstwa na poziomie wyższym od sumy wartości godziwej poszczególnych składników majątku wynikającej z wyceny stwierdził, iż pojęcie wartości godziwej określa ustawa z dnia 29 września 1994r. o Rachunkowości (tj. Dz. U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) dla celów wyceny aktywów i pasywów oraz ustalenia wyniku finansowego. Przywołał art. 28 ust. 1 pkt 1a, 3, 5, 8 ww. ustawy normujący sposób wyceny aktywów i pasywów. Wskazał też, iż za wartość godziwą w myśl art. 28 ust.6 tejże ustawy przyjmuje się kwotę, za jaką dany składnik aktywów mógłby zostać wymieniony, a zobowiązanie uregulowane na warunkach transakcji rynkowej, pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi, niepowiązanymi ze sobą stronami. Wartość godziwą instrumentów finansowych znajdujących się w obrocie na aktywnym rynku stanowi cena rynkowa pomniejszona o koszty związane z przeprowadzeniem transakcji, gdyby ich wysokość była znacząca.

Dalej powołując art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej zgodnie, z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego ( interpretację indywidualną) podkreślił, iż z cytowanego przepisu wynika, że przedmiotem wniosku może być wyłącznie wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego, za które art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej nakazuje rozumieć przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

W świetle powyższego przepisy ustawy o rachunkowości odnoszące się do wyceny aktywów i pasywów dla celów bilansowych nie mieszczą się w zakresie pojęcia prawa podatkowego, o których mowa w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Nie mają też zastosowania na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, również dlatego , iż ustawa nie odwołuje się do ich stosowania ani wprost ani pośrednio.

W związku z powyższym organ stwierdził, że nie jest możliwe wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie powyższego żądania. W wydanej interpretacji indywidualnej organ podatkowy ma obowiązek przedstawić swój pogląd jedynie w zakresie rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich stosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej.

Skoro w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. znak: [...] organ podatkowy dokładnie wyjaśnił wskazując stosowne przepisy ustawy o podatku od towarów i usług co stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów dostawy konkretnego towaru i świadczenia konkretnej usługi wydanie interpretacji w sprawie ustalenia algorytmu przypisującego nadwyżkę ze sprzedaży do poszczególnych składników majątku pozostaje poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona postawiła organowi podatkowemu zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 i art. 29 ust. 1 zdanie pierwsze i drugie ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 14 b § 1 i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Nadto strona zarzuciła, iż planowana sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie stanowi ciągu dostaw towarów i usług wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż przeprowadzona zostanie wyłącznie jedna transakcja, czynność sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie będzie stanowić dostawy towarów, ale spełniać będzie równocześnie przesłanki do uznania jej za świadczenie usług, przy zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa na podatniku nie spoczywa obowiązek wykazania ceny jednostkowej netto poszczególnych towarów i składających się na tę część przedsiębiorstwa, ponadto organ nieprawidłowo postąpił poprzez nie wskazanie algorytmu, według którego należy przypisać nadwyżkę ze sprzedaży ponad wartość godziwą do poszczególnych składników majątku.

Na tle tych zarzutów Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

W odpowiedzi na skargę działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Zgodnie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl zaś art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa działalności administracji publicznej sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego interpretację konieczne jest stwierdzenie, że doszło w niej do naruszenia prawa.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie .

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest sposób opodatkowania w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług planowanej transakcji sprzedaży zorganizowanej części oddziału "A" "B" gdzie organ podatkowy transakcję tę traktuje jako ciąg dostaw towarów i usług wchodzących do masy majątkowej składającej się na tzw. zorganizowaną część przedsiębiorstwa i w konsekwencji nakazuje opodatkować poszczególne składniki majątkowe z uwzględnieniem odpowiedniej stawki podatku VAT lub zwolnienia wynikającego z przepisów ustawy o podatku VAT .

Zdaniem Sądu, w opisanym we wniosku stanie faktycznym udzielona interpretacja indywidualna jest prawidłowa.

Na wstępie zauważyć należy , iż zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, (Dz. U. Nr 54 poz.535 ze zm. ) w brzmieniu obowiązującym zarówno w dniu [...] r., to jest w dacie wydania interpretacji indywidualnej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. jak i w dacie [...] r., kiedy to organ dokonał zmiany udzielonej interpretacji - przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Ustawa podatkowa nie zawiera definicji przedsiębiorstwa, jako tego szczególnego przedmiotu transakcji zbycia. Natomiast pojęcie to zostało scharakteryzowane w przepisach prawa cywilnego. W ujęciu art. 55¹ K.c., przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Ustawa o podatku VAT nie definiuje także pojęcia "zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. W celu zdefiniowania pojęcia zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans można odwołać się do ustawy dnia 2 lipca 2004 o swobodzie działalności gospodarczej, która w art. 5 pkt 4 stanowi, iż oddziałem jest wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscu wykonywania działalności. Aby jednak zbycie przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) nie podlegało opodatkowaniu przedsiębiorstwo lub zakład (oddział) musi samodzielnie sporządzać bilans.

W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja jednak nie ma miejsca albowiem strona we wniosku wskazała, iż zbywana część oddziału "A" S.A. nie sporządza samodzielnie bilansu. Stąd powołane wyłączenie spod zakresu opodatkowania podatkiem VAT nie ma znaczenia w kontrolowanej interpretacji .

Rozważenia wymaga zatem co będzie przedmiotem transakcji , czego ona będzie dotyczyć i jak należy ją zakwalifikować w świetle przepisów ustawy o podatku VAT w stanie prawnym obowiązującym w dacie orzekania przez Dyrektora Izby Skarbowej w K.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie natomiast z art. 7 ust.1 pkt 1 przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Art.2. pkt 6 ustawy normujący pojecie towarów nakazuje rozumieć przez to rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. W myśl zaś art. 8 ust. 1pkt 1 przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powołanych przepisów wynika zatem, iż ustawa definiując pojęcie towaru nie objęła tym pojęciem "zorganizowanej części przedsiębiorstwa" . To powoduje, iż w przedmiotowej sprawie analizować należy indywidualnie zakres składników majątkowych wchodzących w skład masy majątkowej składającej się na tzw. "zorganizowaną część przedsiębiorstwa" i w zależności od tego co będzie przedmiotem sprzedaży dokonywać klasyfikacji danego składnika majątkowego pod kątem opodatkowania podatkiem VAT. Zdaniem Sądu w przypadku sprzedaży "zorganizowanej części przedsiębiorstwa" dla celów podatku od towarów i usług należy przyjąć, iż opodatkowaniu podlegają poszczególne elementy składowe tej części. Wynika to z faktu, że przedmiotem opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest ani pojedynczym towarem, ani pojedynczą usługą, ale jest powiązanym zbiorem określonych elementów, na który składają się zarówno towary, jak i usługi. Zatem poszczególne składniki majątkowe będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT jako ciąg dostaw towarów i świadczenia usług w zależności od charakteru składników wchodzących w skład tzw. " zorganizowanej części przedsiębiorstwa ." W konsekwencji w zależności od tego co będzie stanowić przedmiot transakcji stosować należy odpowiednią stawkę podatku VAT lub zwolnienie określone przepisami ustawy. Nadmienić należy, iż podobne stanowisko w zakresie traktowania zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako ciągu dostaw towarów wchodzących do masy majątkowej składających się na tzw. zorganizowaną część przedsiębiorstwa wyrażony został w wyroku WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/Gl 1041/07 (publ. www. nsa. gov.pl.).

Błędną zatem jest wykładnia strony prezentowana w skardze polegająca na przyjęciu, iż w opisanym przez stronę potencjalnym stanie faktycznym dojdzie do sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która to nie stanowi na gruncie przepisów ustawy o podatku VAT dostawy towarów, stanowiąc natomiast świadczenie usługi, w której zakres wchodzić będzie świadczenie obejmujące zespół towarów i usług powiązanych funkcjonalnie tak, że stanowi on przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część.

Dalej zauważyć należy, iż w konsekwencji takiego zdefiniowania przez ustawodawcę pojęcia "towaru" nie obejmującego swym zakresem pojęciowym "zorganizowanej części przedsiębiorstwa" nie można uznać by przedmiotem jednej dostawy mógł być zespół składników majątkowych składających się na wspomnianą "zorganizowaną część przedsiębiorstwa", a podstawę opodatkowania z tego tytułu stanowić by mogła jedna łączna wartość obejmująca należność za sprzedawane składniki majątkowe wchodzące w skład tej części przedsiębiorstwa. Powyższe oznacza, że chybionym jest zarzut zawarty w skardze, iż obrotem z tytułu zbycia "zorganizowanej części przedsiębiorstwa" będzie ustalona cena sprzedaży jaką nabywca zobowiąże się zapłacić za całość składników stanowiących przedmiot transakcji. Przeciwnie, w tym przypadku podstawę opodatkowania będzie stanowił obrót na który będzie składała się kwota należna z tytułu szeregu dostaw towarów oraz świadczenia usług wchodzących w skład " tzw. zorganizowanej części przedsiębiorstwa".

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. art. 14 b § 1 i art. 14 c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nie wskazanie stanowiska w zakresie zagadnienia jakim algorytmem wnioskodawca ma przypisać uzyskaną w postępowaniu przetargowym nadwyżkę ze sprzedaży poszczególnych składników majątkowych do poszczególnych składników majątku gdy wartość poszczególnych towarów i usług będących przedmiotem transakcji wyceniona została według wartości godziwej także stwierdzić należy, iż nie jest trafny. Rozstrzygnięcie będące przedmiotem oceny prawnej Sądu podjęte zostało w ramach postępowania o wydanie indywidualnej, pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego uregulowanego przepisami rozdziału 1 A ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Tego rodzaju interpretacje wydawane przez Ministra Finansów (lub z jego upoważnienia przez dyrektorów właściwych izb skarbowych - por. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego - (Dz. U. Nr 112, poz. 770) stanowią formę wyrażenia stanowiska organów podatkowych, w jaki sposób należy interpretować oraz stosować przepisy prawa podatkowego w indywidualnej sprawie i to w sytuacji faktycznej, w której znajduje się lub może znaleźć się osoba wnioskująca. Jak stanowi art. 14 b Ordynacji podatkowej interpretacja ma dotyczyć zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Przez prawo podatkowe należy tutaj rozumieć ustawy podatkowe (w znaczeniu art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej) oraz przepisy wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych. Przepis art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej wskazuje bowiem, że przepisami prawa podatkowego są przepisy ustaw podatkowych oraz przepisy wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych.

Wobec okoliczności, iż zasady wyceny aktywów i pasywów, ustalenia wyniku finansowego czy pojęcie wartości godziwej normowane jest przepisami ustawy o rachunkowości, która nie mieści się w zakresie pojęcia prawa podatkowego nie można uznać by organy miały obowiązek informowania wnioskodawcy co do algorytmu jaki należy stosować by przypisać uzyskaną w postępowaniu przetargowym nadwyżkę ze sprzedaży poszczególnych składników majątkowych do poszczególnych składników majątku wycenionych na potrzeby transakcji według wartości godziwej jako określonej przepisami ustawy o rachunkowości.

Ponadto zauważyć należy, iż strona w zapytaniu nie sformułowała w tym zakresie pytania o interpretację i stosowanie przepisów prawa lecz postawiła pytanie o sposób postępowania w zakresie ustalenia algorytmu dla celów ustalenia podstawy opodatkowania w odniesieniu do poszczególnych składników stanowiących przedmiot dostawy towarów i świadczenia usług, gdy ich wycena według zasad określonych przepisami ustawy o rachunkowości odbiega od ceny przetargowej . Postawienie w taki sposób pytania nie nakłada na organ obowiązku udzielenia interpretacji indywidualnej. Nadmienić trzeba już tylko na marginesie, iż w tym względzie strona takiego algorytmu nie wskazała, a konieczność zajęcia własnego stanowiska w sprawie jest obowiązkiem wynikającym z art. 14 b Ordynacji podatkowej .

W tym stanie rzeczy, wobec braku podstaw do kwestionowania zgodności zaskarżonego aktu z prawem, należało skargę, jako nieuzasadnioną, oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).