Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 538/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-06-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 24 §4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi G. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 30 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2010 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 29 stycznia 2011 r. G.W. złożyła w Urzędzie Skarbowym zeznanie o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2010 r. (PIT-28), w którym wykazała: przychód z działalności gospodarczej, opodatkowany wg stawki 3% - w kwocie 40.017,- zł, odliczenie od przychodu z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne - w kwocie 6.722,23 zł, podatek obliczony według ryczałtu 3 % - w kwocie 998,85 zł, odliczenia od podatku z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne - w wysokości 998,85 zł, należny ryczałt - w kwocie 0,- zł.

W okresie od 6 grudnia 2011 r. do 20 grudnia 2011 r. u podatniczki przeprowadzono kontrolę w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za okres od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2011 r., która została zakończona protokołem kontroli z dnia 20 grudnia 2011r.

W toku kontroli ustalono, że G.W.: w badanym okresie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej odzieży, w 2010 r. sporządziła dzienne zestawienia sprzedaży nieudokumentowanej, na łączną kwotę 39.797,- zł, w dniu 8 listopada 2010 r. wystawiła na rzecz "A" spółka z o.o. rachunek dokumentujący sprzedaż 4 spódnic za kwotę 220,- zł, dysponuje fakturami zakupu towarów handlowych, wystawionymi na łączną kwotę 44.960,41 zł brutto, w badanym okresie dokonywała transakcji sprzedaży m.in. za pomocą terminala płatniczego (łączna wartość transakcji wyniosła 21.314,82 zł, w tym: za kwiecień - 2.516,30 zł, za maj - 2.278,70 zł, co wynika z przedłożonych wyciągów bankowych), w kwietniu oraz maju 2010 r. dokonywała sprzedaży towarów, za którą płatność następowała wyłącznie za pomocą terminala, przy czym w ewidencji przychodów za 2010 r. wykazała za te miesiące przychody w kwotach - odpowiednio: 1.704,- zł oraz 2.095,- zł, w trakcie kontroli dla wybranych przykładowo towarów stosowała średnią marżę w wysokości 75,10%, posiada rodzinę składającą się z trzech osób. Poniesione na utrzymanie tej rodziny w 2010 r. wydatki wyniosły łącznie 47.017,- zł, w badanym roku podatkowym poniosła wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w łącznej kwocie 74.326,82 zł, zadeklarowała osiągnięcie przychodów w kwocie 40.017,- zł, a więc w wysokości, która nie wystarczyła na pokrycie wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, działalność gospodarcza stanowiła jej jedyne źródło przychodów.

W efekcie dokonanych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego - postanowieniem z dnia 27 stycznia 2012 r., wszczął wobec G.W. postępowanie podatkowe, które zostało zakończone decyzją tego organu z dnia 20 grudnia 2012 r., określającą podatniczce zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2010 r. w wysokości 3.235,- zł.

Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] r., uchylił ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego - Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu [...] r. decyzję, w której określił podatniczce zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2010 r. w wysokości 5.379,- zł uznając, że podatniczka ewidencję przychodów za badany rok podatkowy prowadziła niezgodnie z przepisami art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 1998 r. nr 144, poz. 930 ze zm., dalej jako u.z.p.d.o.f.) oraz § 3, § 8 i § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. nr 219, poz. 1836 ze zm., dalej jako "Rozporządzenie z 17 grudnia 2002 r."). Ponadto przychody z transakcji dokonanych za pomocą kart płatniczych ewidencjonowała niezgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji Organ uznał tę ewidencję za wadliwą w całości, w stopniu mającym istotne znaczenie dla sprawy; zadeklarowany przez podatniczkę przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (40.017,- zł) nie był wystarczający, aby pokryć koszty zakupu towarów handlowych (44.960,41 zł) oraz pozostałe wydatki dot. prowadzonej działalności (29.367,31 zł); koszty działalności prowadzonej przez podatniczkę i jej męża oraz koszty utrzymania ich rodziny przekraczają przychody deklarowane przez oboje małżonków o kwotę 35.862,44 zł; Strona nierzetelnie sporządziła dowody wewnętrzne - dzienne zestawienia sprzedaży w dniach faktycznego dokonania transakcji za pomocą terminala (9 stycznia 2010 r., 17, 20, 21, 28 i 29 maja 2010 r., 11, 14 i 16 sierpnia 2010 r., 28 i 29 września 2010 r.) dokonując na tych dowodach zapisów "urlop wypoczynkowy".

Podatniczka wykazała na dowodach wewnętrznych przychody niższe niż wpływy na konto bankowe w dniach, w których bank pobierał oprócz prowizji opłatę za dzierżawę terminala w wysokości 42,70 zł (2 lutego 2010 r., 3 marca 2010 r., 26 maja 2010 r., 30 sierpnia 2010 r., 6 grudnia 2010 r.); dokonywanie przez stronę zwrotów gotówki klientom w ramach reklamacji w przypadku płatności za zakupiony wcześniej towar za pomocą karty płatniczej jest niezgodne z Regulaminem Współpracy z "Bankiem A" - nie stwierdzono żadnego zwrotu za pośrednictwem terminala. Ponadto brak jest dokumentów potwierdzających fakt dokonywania zwrotów gotówki w ramach reklamacji.

Na podstawie przedłożonej przez podatniczkę dokumentacji brak jest możliwości zweryfikowania zapisów dotyczących przychodów osiągniętych w poszczególnych dniach oraz ich powiązania z numerami dowodów wewnętrznych - dziennych zestawień sprzedaży, którymi podatniczka dokumentowała sprzedaż. Strona dokumentowała dokonane zakupy towarów dowodami wystawionymi przez podmioty "nieistniejące". Porównanie marży ustalonej w toku kontroli na podstawie wskazanych przez stronę cen zakupu i sprzedaży towarów handlowych (75,10%) oraz marży obliczonej na podstawie danych wynikających z ewidencji (19,60%), jak też marży zeznanej przez stronę (30- 40%) w powiązaniu z innymi stwierdzonymi nieprawidłowościami daje podstawę do stwierdzenia rozbieżności pomiędzy treścią zapisów dokonanych w księdze a stanem rzeczywistym. W związku z powyższym, organ I instancji uznał prowadzoną przez G. W. w 2010 r. ewidencję przychodów za nierzetelną w całości, na skutek niezgodnego ze stanem faktycznym ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych i w konsekwencji nie uznał jej za dowód w sprawie. Podstawę opodatkowania określił w drodze oszacowania, przy czym stwierdził, że do jej ustalenia nie mogą mieć zastosowania metody określone w art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa"). Podstawę tą określono na poziomie 75.879,44 zł - zgodnie z poniższym wyliczeniem: wydatki dotyczące działalności gospodarczej strony: 74.327,72 zł (zakup towarów handlowych: 44.960,41 zł, pozostałe wydatki: 29.367,31 zł), wydatki poniesione na utrzymanie rodziny (wg oświadczenia) 47.600,- zł oraz przychody z działalności gospodarczej prowadzonej przez męża podatniczki, pomniejszone o poniesione z tego tytułu wydatki (55.365,- zł - 9.316.72 zł): 46.048.28 zł, przychód podatniczki: 75.879,44 zł. Na oszacowaną kwotę przychodu złożyły się: przychód zaewidencjonowany w wysokości 40.017 zł, przychód niezaewidencjonowany w wysokości 35.862,44 zł.

Po uwzględnieniu odliczenia od przychodu zaewidencjonowanego z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne ryczałt od przychodów zaewidencjonowanych wyliczono na poziomie 998,85 zł (33.295 zł x 3 %). Ryczałt od przychodów zaewidencjonowanych po pomniejszeniu o wydatki na ubezpieczenie zdrowotne stanowił (998,85 zł) kwotę 0,- zł. Ryczałt od przychodów niezaewidencjonowanych, po zaokrągleniu do pełnych złotych, określono na poziomie 5.379,- zł (35.862 zł x 15%).

W wyniku rozpatrzenia wniesienia przez podatniczkę odwołania - Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ wskazał, że prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o dane wynikające z księgi (w tym przypadku ewidencji przychodów) jest możliwe, gdy księga ta może być uznana za dowód w postępowaniu podatkowym.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w toku postępowania podatkowego na wezwanie organu I instancji podatniczka dostarczyła wydruki z ewidencji, zawierające zapisy przychodów w jednej kwocie na koniec miesiąca (z wyjątkiem listopada, gdzie znajdują się 2 wpisy: w dniach 8 i 30 listopada). Organy uznały, że na tej podstawie brak jest możliwości zweryfikowania zapisów dotyczących przychodów osiągniętych w poszczególnych dniach oraz ich powiązania z numerami dowodów wewnętrznych - dziennych zestawień sprzedaży, którymi podatniczka dokumentowała sprzedaż.

Organ wskazał, że z treści § 3 w związku z § 8 Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2002 r. wynika, że podatnik dokumentujący sprzedaż dowodami wewnętrznymi obowiązany jest na podstawie tych dowodów dokonać zapisów w ewidencji w porządku chronologicznym, najpóźniej do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Z obowiązku tego nie zwalnia podatnika fakt prowadzenia ewidencji przychodów przy użyciu technik informatycznych. Organ wyjaśnił, że w sytuacji, gdy program komputerowy, którym posługuje się podatnik, nie zapewnia możliwości wydrukowania ewidencji, według wzoru określonego w załączniku, ustawodawca nałożył na podatnika obowiązek założenia ewidencji, w której po zakończeniu miesiąca podatnik obowiązany jest wpisać do odpowiednich kolumn tej ewidencji w jednej pozycji sumy przychodów uzyskanych w danym miesiącu, według poszczególnych stawek ryczałtu.

W niniejszej sprawie pomimo wezwań organu I instancji G.W. nie przedłożyła żadnej dokumentacji, która pozwoliłaby na zweryfikowanie sposobu księgowań dokonanych przez nią w poszczególnych miesiącach, tj. ustalenie, czy w zapisach ewidencji znajdują odzwierciedlenie zarówno przychody wykazane przez podatniczkę w dziennych zestawieniach sprzedaży, jak też ewentualnie dokonane zwroty towarów - w tej sytuacji należało uznać, że przedłożone przez podatniczkę wydruki nie spełniały wymogów ewidencji przychodów określonych w przepisach Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2002 r.

Na podstawie wyciągu z rachunku bankowego organ ustalił, że G.W. w 2010 r. dokonywała transakcji sprzedaży za pomocą terminala płatniczego. Wartość rozliczeń transakcji z opłaconych przy użyciu terminala wyniosła łącznie 21.314,82 zł, w tym: w styczniu - 957,44 zł, w lutym - 955,85 zł, w marcu - 2.063,76 zł, w kwietniu - 2.516,30 zł, w maju -2.278,70 zł, w czerwcu - 2.241,28 zł, w lipcu - 1.254,19 zł, w sierpniu - 1.217,63 zł, we wrześniu -1.719,49 zł, w październiku - 2.519,77 zł, w listopadzie - 1.158,03 zł, w grudniu - 2.432,38 zł. Porównując przychody wykazane w przedłożonej przez podatniczkę ewidencji z informacjami zawartymi w ww. wyciągu z rachunku bankowego organ stwierdził, że w kwietniu i maju 2010 r. zaewidencjonowane kwoty przychodów były niższe niż kwoty wynikające z rozliczenia transakcji z terminala:

- w kwietniu przychód wg ewidencji 1.704,- zł, przychód wynikający z wyciągu bankowego 2.516,30 zł, co stanowiło różnicę - 812.40 zł,

- w maju przychód wg ewidencji 2.095,- zł, przychód wynikający z wyciągu bankowego 2.278,70 zł, co stanowiło różnicę - 183,70 zł.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w niniejszej sprawie podatniczka nie tylko nie wykazała dowodowo, ale nawet nie uprawdopodobniła, że faktycznie w badanym roku podatkowym miały miejsce zwroty towarów. Nie okazała żadnych dowodów świadczących o złożeniu/przyjęciu reklamacji, czy też dokonaniu zwrotów gotówki lub przelaniu środków pieniężnych na rachunek bankowy klienta. Z wyjaśnień podatniczki wynika jedynie, że reklamacje dotyczyły spodni. Podatniczka nie wskazała jednak jaka ilość towaru podlegała reklamacjom oraz jaka była cena jednostkowa poszczególnych reklamowanych towarów. Nie wskazała również danych żadnej osoby, która reklamację taką w badanym roku podatkowym złożyła. Na uwagę zasługuje przy tym, że z pisma strony z dnia 3 stycznia 2012 r. wynika, iż zwrot gotówki za reklamowane towary zdarza się praktycznie w każdym miesiącu. Twierdzenie to nie znajduje jednak oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Strona przedłożyła jedynie cztery dowody wewnętrzne, dotyczące reklamacji i zwrotu towarów: trzy z kwietnia i jeden z maja. Zatem dowody te miały zostać wystawione w miesiącach, w których wartość zaewidencjonowanych przez podatniczkę przychodów była niższa niż wartość sprzedaży wynikająca z wyciągu bankowego, zawierającego informacje dotyczącego rozliczeń transakcji przeprowadzonych przez podatniczkę za pomocą terminala płatniczego.

Organ wskazał, że pozyskał informacje z "Banku A" S.A. w G., zgodnie z "Regulaminem współpracy "Banku A" z Akceptantem" (który, jest integralną częścią umowy dzierżawy terminala), zwrot środków na rzecz Posiadacza karty może być dokonany wyłącznie za pomocą transakcji zwrotu na terminalu płatniczym na tą samą kartę, która była użyta do dokonania transakcji sprzedaży. Zabronione jest dokonywanie zwrotów środków w innej formie - w gotówce, przelewem, czy też za pomocą transakcji zwrotu na kartę o innym numerze niż karta użyta podczas transakcji sprzedaży. Tymczasem podatniczka nie wykazała, że mimo przyjęcia zapłaty za sprzedany towar kartami płatniczymi - wbrew postanowieniom umowy zawartej z bankiem - w przypadku reklamacji towaru dokonywała zwrotu należności za ten towar w formie gotówki.

Dyrektor Izby Skarbowej, analizując wyjaśnienia podatniczki, że nie mała ona wątpliwości, iż reklamowany towar został nabyty w jej sklepie oraz że reklamacje zgłaszano w okresie 2-3 tygodni od dnia zakupu, dlatego mogła zapamiętać niektóre osoby, nadto nie miała żadnych argumentów na to, że towar nie pochodził od niej – uznał, że przeczą one logice i zdrowemu rozsądkowi, bowiem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby podatniczka sprzedawała towar unikatowy. W praktyce to w interesie klienta pozostaje wykazanie, że wadliwy towar nabył u konkretnego sprzedawcy. Trudno natomiast wyobrazić sobie sytuację, w której to sprzedawca musi udowadniać klientowi, że zakupiony przez niego towar pochodzi z innego sklepu. Nadto, podatniczka nie przedstawiła żadnych dowodów, które wskazywałyby na fakt prowadzenia przez nią zapisków dotyczących sprzedaży nieudokumentowanej, a nawet nie wskazała na posiadanie takich dowodów. Nie wskazała również na prowadzenie jakichkolwiek zapisków dotyczących dokonywanych zwrotów towarów oraz uwzględnionych reklamacji. W tej zaś sytuacji uprawnionym jest stwierdzenie, że wystawienie przez podatniczkę dowodów wewnętrznych dotyczących "reklamacji zwrotu towarów", miało jedynie na celu wyjaśnienie rozbieżności pomiędzy wartością przychodów zaewidencjonowanych w kwietniu i maju badanego roku podatkowego oraz wartością sprzedaży dokonanej w tym okresie za pomocą terminala płatniczego.

Organ odwoławczy wskazał, że w sytuacji wydania towaru oraz dokonania przez klienta zapłaty należności za ten towar przy użyciu karty płatniczej za datę powstania przychodu uznać należy dzień, w którym ww. czynności miały miejsce, a nie dzień faktycznego wpływu środków pieniężnych na rachunek bankowy. Tymczasem porównanie dat płatności dokonanych za pomocą terminala płatniczego, terminów wpływu środków na rachunek bankowy podatniczki oraz dat sporządzenia dziennych zestawień sprzedaży wskazuje, że podatniczka przychody wykazywała dopiero w dacie wpływu środków na rachunek bankowy i to w wysokości pomniejszonej o wartość prowizji pobieranych przez bank oraz opłaty za dzierżawę terminala. Wobec powyższego, słusznie organ I instancji uznał, że podatniczka w poszczególnych miesiącach 2010 r. ewidencjonowała przychody z naruszeniem art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r., nr 51, poz. 307 ze zm.).

Organ podał, że w jedenastu przypadkach, podatniczka w dziennych zestawieniach sprzedaży wykazała kwotę przychodów 0,- zł i dokonała adnotacji: "urlop wypoczynkowy", gdy w tych dniach dokonano płatności za pomocą terminala płatniczego. Wartość tych transakcji wyniosła 2.213,99 zł.

Organ wskazał, że strona w odwołaniu wyjaśniała, że czasem sklep był czynny z przerwami, albo przez krótki czas w ciągu dnia. Zdarzało się, że po otwarciu sklepu podatniczka musiała wracać do domu z powodu złego samopoczucia, czy obowiązków rodzicielskich i wtedy wywieszała informację o urlopie. Zdaniem dyrektora izby skarbowej sposób, w jaki podatniczka informowała potencjalnych klientów o zamknięciu sklepu, pozostaje bez znaczenia dla oceny prawidłowości sporządzonych w tych dniach dziennych zestawień sprzedaży. Zapis na tych dowodach: "urlop wypoczynkowy" oraz kwota przychodu 0,- zł jest bowiem niezgodny ze stanem faktycznym, skoro podatniczka w tych dniach dokonała sprzedaży.

Dyrektor izby skarbowej podał, że G.W. na udokumentowanie poczynionych w 2010 r. zakupów towarów handlowych przedłożyła faktury na łączną kwotę 44.960,41 zł brutto (36.852,80 zł netto), na których jako wystawców wskazano sześciu wystawców, z których pięciu zostało uznanych przez organy podatkowe za podmioty "nieistniejące".

Organ mając na uwadze, że prowadzenie działalności w zakresie handlu wiąże się z koniecznością dokonywania zakupów towarów handlowych, a podatniczka również potwierdziła, że dokonała zakupów towarów od kontrahentów uznanych przez organ za podmioty nieistniejące uznał za prawidłową przyjętą przez organ I instancji wartości poniesionych przez podatniczkę w badanym roku podatkowym wydatków na zakup towarów handlowych na poziomie wynikającym z omawianych faktur (44.960,41 zł).

Organy ustaliły, że podatniczka w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w 2010 r. poniosła wydatki w łącznej kwocie 74.327,72 zł i przekracza zadeklarowany przez podatniczkę za ten rok przychód (40.017,- zł) o kwotę 34.310.72 zł.

W toku kontroli podatniczka oświadczyła, że wydatki związane z utrzymaniem jej trzyosobowej rodziny w 2010 r. wyniosły: na wyżywienie 10.000,- zł, ubrania 2.000,- zł, utrzymanie mieszkania (domu) 15.000,- zł, eksploatacja samochodu 4.000,- zł, ubezpieczenia 400,- zł, wydatki na naukę dziecka 1.000,- zł, wypoczynek 1.500,- zł, opłaty za telefon i sprzęt RTV 900,- zł, zakup mebli, art. gospodarstwa domowego 800,- zł, spłata odsetek od otrzymanych pożyczek 12.000,- zł, (razem według organu 47.600,- zł).

Z uwagi na złożenie przez podatniczkę oświadczenia, że w kosztach utrzymania rodziny partycypował jej małżonek – B.W., organ podatkowy przeprowadził u niego kontrolę w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za okres od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. W toku tej kontroli ustalono, że kontrolowany uzyskał przychód z działalności gospodarczej w kwocie 55.365,- zł i poniósł z tego tytułu wydatki w łącznej wysokości 9.316,72 zł. Małżonek podatniczki potwierdził przy tym, że poniesione przez nich w 2010 r. wydatki na utrzymanie rodziny stanowiły kwotę 47.600,- zł.

Organ odnosząc się do wyjaśnień podatniczki, że wraz z mężem zaciągnęła kredyt w banku, a pozyskane w ten sposób środki przeznaczała w części na bieżące utrzymanie gospodarstwa domowego i zakup towaru i że nie można jej odmówić prawa do wykorzystania zaciągniętego kredytu częściowo na działalność gospodarczą, bowiem żadne przepisy prawne, a tym bardziej ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zabrania podatnikowi korzystać ze wszelkich źródeł finansowych, dokonanych przez niego zakupów, a sposób wykorzystania kredytu mieszkaniowego na inne cele niż określone w umowie kredytowej, może mieć znaczenie jedynie w stosunku bank – klient organ przeanalizował umowę kredytową.

Dyrektor izby skarbowej uznał, że strona nie wykazała, iż mimo przeznaczenia otrzymanego kredytu (w kwocie 151.653,02 zł) na cele mieszkaniowe faktycznie pozyskane w ten sposób środki wydatkowała na inne cele, czy to związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy też - na utrzymanie rodziny. Skoro z treści umowy kredytowej wynika wprost, że kredyt miał służyć realizacji celów mieszkaniowych, to w interesie strony pozostawało przedstawienie dowodów, które świadczyłyby o tym, że - wbrew postanowieniom tej umowy - otrzymane środki w części przeznaczyła na inne cele. Tymczasem - jak to już wskazano powyżej - strona dowodów takich nie przedstawiła.

W świetle powyższego uprawnionym jest stwierdzenie, że podatniczka nie wykazała posiadania innego niż pozarolniczą działalność gospodarcza źródła przychodów, z którego mogłaby pozyskiwać środki na finansowanie tej działalności, czy też wydatki na utrzymanie rodziny. Posiadania innego niż pozarolniczą działalność gospodarcza źródła przychodów nie wykazał również jej mąż. Tymczasem łączna wartość wydatków poniesionych przez Państwa W. w 2010 r. (na cele działalności gospodarczej oraz utrzymanie rodziny) stanowiła kwotę 131.244,44 zł (74.327,72 zł + 9.316,72 zł + 47.600,- zł) i była wyższa od zadeklarowanych przez oboje małżonków w tym roku przychodów (łącznie 95.282 zł) o kwotę 35.862,44 zł.

Strona przyczyn zaistnienia tych różnic nie wykazała. To zaś w sytuacji, gdy prawidłowość ewidencjonowania przychodów przez małżonka podatniczki nie została zakwestionowana pozwala uznać, że zaniżyła wartość przychodów zaksięgowanych w badanym roku podatkowym co najmniej o kwotę 35.862,44 zł.

Marginalnie organ wskazał, że małżonkowie przed uruchomieniem pierwszej transzy kredytu dokonali wkładu własnego w wynosi 468.286,- zł. To zaś pozwala poddać w wątpliwość okoliczność, że małżonkowie mogli posiadać oszczędności z lat ubiegłych, które w 2010 r. przeznaczyli na utrzymanie rodziny lub finansowanie działalności prowadzonej przez podatniczkę. Strona zresztą na finansowanie wydatków badanego roku podatkowego z takich oszczędności nie wskazywała.

Organ zaznaczył, że do protokołu z dnia 8 grudnia 2011 r. podatniczka zeznała, że stosuje marże ok. 30 %, czasem - ok. 40 %. Tymczasem na podstawie sporządzonego w trakcie tej kontroli spisu wybranych przykładowo 22 sztuk towarów, ustalono średnią marżę na poziomie 75,10 %. Wśród przyjętych do tego wyliczenia towarów najniższa ustalona marża dla bluzki wyniosła 25 %, zaś najwyższa - dla tuniki stanowiła 195 %. Dla 7 towarów ustalono marżę powyżej 60 %, zaś dla 9 – w przedziale od 77 % do 95 %. To zaś może wskazywać, że również w badanym roku podatkowym G.W. faktycznie realizowała marżę na wyższym poziomie, niż to wynika z przedłożonej przez nią dokumentacji (19,60 %).

Mając na uwadze powyższe dyrektor izby skarbowej stwierdził, że organ I instancji zasadnie nie uznał przedstawionej przez podatniczkę ewidencji za dowód w sprawie. Zdaniem organu odwoławczego brak w tej ewidencji zapisów w ww. zakresie przesądzał o uznaniu tej ewidencji za nierzetelną - stosownie do treści § 13 ust. 3 pkt 1 Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2002 r. Zaksięgowany przez Podatniczkę przychód za 2010 r. został bowiem zaniżony o kwotę przekraczającą 0,5% jego wysokości. Powyższe stanowiło przesłankę uzasadniającą szacowanie podstawy opodatkowania, co wynika z art. 17 u.z.p.d.o.f. oraz art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Organ wskazał, że brak było możliwości zastosowania do oszacowania wartości niezaewidencjonowanego przychodu za 2010 r. metod uregulowanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem dyrektora izby skarbowej słusznie zauważył organ I instancji, że nie można było zastosować metody porównawcza wewnętrznej, bowiem u podatniczki nie badano rzetelność podstaw opodatkowania za poprzednie okresy. Wbrew twierdzeniu strony okoliczność ta nie oznacza, że przychody za wcześniejsze lata zostały przez podatniczkę wykazane prawidłowo, a jedynie przesądza o tym, że brak jest możliwości stwierdzenia, czy podatniczka w poprzednich latach deklarowała przychody w wysokości zgodnej z faktycznie osiąganą. Podatniczka za lata 2004 - 2009 wykazała przychody w wysokości niższej, niż zadeklarowała za 2010 r. (40.017,00 zł) - odpowiednio: za 2004 r. - 19.500,- zł, 2005 r.: 38.654,- zł, 2006 r. - 36.938,- zł, 2007 r. - 39.505,57 zł, 2008 r. - 24.881,- zł, 2009 r. -31.048,- zł.

W ocenie organu również nie można było zastosować metody porównawczej zewnętrznej, gdyż - jej wykorzystanie wymaga posiadania informacji o podmiotach prowadzących w 2010 r. działalność w podobnym zakresie oraz w porównywalnych warunkach, a informacji o takich podmiotach nie udało się pozyskać.

W sprawie nie znalazła zastosowania również metoda remanentowa – bowiem ustalenie okresu, w jakim podlegały odtworzeniu zapasy towarów, nie było możliwe, ponieważ nie zweryfikowano jednoznacznie jaka była ostateczna wartość zakupów towarów dokonanych przez podatniczkę w ciągu roku podatkowego. Wydatki te zostały przyjęte przez organ w większości na podstawie fikcyjnych faktur przedstawionych przez podatniczkę. Skoro nie udało się ustalić jednoznacznie wszystkich dostawców nie można wykluczyć, że faktycznie wydatki te nie były wyższe. Ponadto u podatniczki nie były przeprowadzone spisy kontrolne.

Zdaniem organu, również nie miały zastosowania: metoda produkcyjna - działalność prowadzona przez podatniczkę nie miała charakteru produkcyjnego i metoda kosztowa, gdyż podatniczka, jako osoba opodatkowana w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, nie ewidencjonowała wszystkich kosztów ponoszonych w prowadzonej działalności gospodarczej oraz metoda udziału dochodu w obrocie - nie mogła mieć zastosowania, ponieważ w przypadku podatniczki opodatkowaniu podlega przychód, zaś pojęcie "dochodu" nie występuje.

Tym samym - w myśl art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej - zasadnym było oszacowanie podstawy opodatkowania za badanym rok podatkowy, przy zastosowaniu innej metody.

Organ uznał, że przychody z działalności gospodarczej prowadzonej przez G.W. w 2010 r., po uwzględnieniu wyników finansowych uzyskanych przez jej męża musiały kształtować się na poziomie pozwalającym na pokrycie poniesionych w tym roku wydatków związanych z działalnością gospodarczą oraz kosztów utrzymania rodziny. Ani Podatniczka, ani jej małżonek nie wskazali bowiem na posiadanie w tym roku podatkowym innego źródła przychodów, a fakt pokrywania bieżących wydatków z zaciągniętego w roku podatkowym kredytu nie został przez podatniczkę potwierdzony. Podatniczka nie wykazała również, iż posiadała oszczędności z lat ubiegłych, które mogłyby stanowić potencjalne źródło finansowania wydatków ponoszonych w 2010 r. W tej sytuacji należało przyjąć, że przychód osiągnięty przez podatniczkę w badanym roku podatkowym musiał się kształtować na poziomie 75.879,44 zł -zgodnie z poniższym wyliczeniem: wydatki dotyczące działalności gospodarczej strony: 74.327,72 zł, wydatki poniesione przez państwa W. na utrzymanie rodziny: 47.600,- zł, przychody z działalności gospodarczej prowadzonej przez męża podatniczki, pomniejszone o poniesione z tego tytułu wydatki (55.365.- zł - 9.316.72 zł): - 46.048.28 zł. Przychód podatniczki wyniósł: 75.879,44 zł

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zastosowana metoda wyliczenia wysokości niezaewidencjonowanego przychodu ze sprzedaży nie narusza dyspozycji art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej i daje racjonalne podstawy do uzyskania wyniku w możliwie najlepszy sposób oddającego rzeczywistość, gdyż uwzględnia wszystkie potwierdzone dowodowo i logiczne z punktu widzenia doświadczenia życiowego okoliczności tej konkretnej sprawy.

W świetle powyższego uprawnionym jest stwierdzenie, że organ określił wartość osiągniętego przez podatniczkę w badanym roku podatkowym przychodu na poziomie 75.879,44 zł, w tym: przychodu zaewidencjonowanego - w wysokości 40.017 zł, przychodu niezaewidencjonowanego - w wysokości 35.862,44 zł. Ustalono, że ryczałt od przychodów zaewidencjonowanych, po uwzględnieniu odliczeń z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, wyniósł 0,- zł. Ponadto na podstawie art. 17 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. - określił od kwoty niezaewidencjonowanego przez podatniczkę przychodu za badany rok podatkowy (35.862,44 zł) ryczałt na poziomie 5.379,- zł, tj. w wysokości pięciokrotności stawki, która byłyby zastosowana w przypadku jego zaewidencjonowania.

W skardze na powyższą decyzję G.W. wniosła o uchylenie jej w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 sierpnia 2014 r. i umorzenie postępowania oraz stwierdzenie, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane. Ponadto skarżąca wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego bezpodstawne zastosowanie i określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, przy braku którejkolwiek z przesłanek określonych w pkt 1-3 tego przepisu;

2. art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie, mimo wystąpienia koniecznych do tego przesłanek, tj. możliwości określenia podstawy opodatkowania na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych oraz dowodów uzyskanych w toku postępowania;

1. art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie, mimo możliwości dokonania oszacowania przy zastosowaniu jednej z metod wskazanych w tym przepisie, w tym metody porównawczej wewnętrznej, ponieważ przychody podatnika we wcześniejszych okresach nie były kwestionowane;

2. art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie, z uwagi na wybór metody oszacowania, która nie pozwalała na określenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej i była najmniej korzystna dla skarżącej;

- przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, z uwagi na: zaniechanie podjęcia wszystkich działań koniecznych do wyjaśnienia stanu faktycznego, ustalenie tego stanu faktycznego z pominięciem okoliczności podnoszonych przez podatnika, wybiórcze rozpatrzenie materiału dowodowego oraz dowolną ocenę okoliczności sprawy, a w konsekwencji dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i bezpodstawne ustalenie, że zapisy w księgach skarżącej nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, a księgi te były prowadzone w sposób wadliwy;

2. art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez jego bezpodstawne zastosowanie i dokonanie oszacowania w sposób całkowicie dowolny, mimo niewystąpienia w sprawie uzasadnionego przypadku, który mógłby stać się podstawą oszacowania w drodze innej metody, niż przewidziane w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, w szczególności wobec niezakwestionowania przychodów skarżącej we wcześniejszych okresach - co pozwalało na zastosowanie metody porównawczej wewnętrznej;

3. art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z § 3, § 8, § 10 i § 13 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, na skutek uznania, że ewidencja przychodów była prowadzona niezgodnie z powołanymi przepisami,

4. art. 193 § 5 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie, mimo obowiązku jego zastosowania w sytuacji, gdyby uznać za Dyrektorem Izby Skarbowej, że księgi podatnika były prowadzone w sposób wadliwy, ponieważ wady te, o ile wystąpiły, nie miały istotnego znaczenia dla sprawy.

W ocenie skarżącej w 2010 r. prowadziła ewidencję przychodów, zgodnie z wymogami Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2002 r. Wpisywała bowiem w jednej pozycji sumy przychodów uzyskanych w danym miesiącu, według poszczególnych stawek ryczałtu. Skarżąca podkreśla, że ewidencja sprzedaży oraz faktury zakupu towarów handlowych, zostały przedłożone w czasie przeprowadzonej u niej kontroli. W świetle § 10 ust. 2 ww. Rozporządzenia, błędny jest wniosek wyrażony w protokole i uzasadnieniu decyzji, że w przypadku sprzedaży nie udokumentowanej fakturami zapisy w ewidencji powinny być dokonywane na podstawie poszczególnych, chronologicznie ujmowanych dowodów wewnętrznych (dziennych zestawień sprzedaży).

Skarżąca zauważa, że różnice pomiędzy przychodami wykazanymi w ewidencji oraz wynikającymi z wyciągu bankowego wynikały z reklamacji i zwrotów towarów dokonywanych przez klientów. W 2010 r. żaden przepis nie nakładał na nią obowiązku dokonywania zwrotów za towary zakupione przy użyciu kart płatniczych - jedynie za pośrednictwem terminala płatniczego, na tę samą kartę, którą dokonano uprzednio zapłaty - obowiązek taki wynikał jedynie z umowy zawartej przez skarżącą z bankiem i pozostawał bez znaczenia dla sprawy. Brak było również jakiegokolwiek przepisu, który nakładałby na skarżącą obowiązek ewidencjonowania zwrotów towarów i uznanych reklamacji.

Zdaniem skarżącej ustalenie, jakie marże były stosowane w odniesieniu do wybranych przez organ produktów nie może przeczyć twierdzeniom podatniczki o stosowaniu różnych marż. Nie ma więc żadnych podstaw do uznania, że przychód strony w roku 2010 był wyższy z uwagi na stosowane wyższe marże. Również kupowanie przez skarżącą towarów od podmiotów nieistniejących nie wpływało na jej wydatki, bowiem okoliczność ta nie była jej znana.

Zdaniem skarżącej, organ odwoławczy niesłusznie poddał w wątpliwość fakt wykorzystywania przez nią częściowo kredytu mieszkaniowego na utrzymanie rodziny i zakup towaru. Fakt, że skarżąca zawarła określoną umowę z bankiem, nie oznacza, iż zastosowała się w pełnym zakresie do jej postanowień. Postępy w budowie były, ponieważ większość środków przeznaczała zgodnie z umową.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew zarzutom skargi odpowiada prawu.

W pierwszej kolejności sąd pragnie podkreślić, że nie znalazł podstaw do uznania, iż organy podatkowe prowadziły postępowanie dowodowe w sposób uchybiający przepisom Ordynacji podatkowej.

Przeprowadzony przez organ wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. W ocenie sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności.

Zwrócić należy uwagę na to, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody, poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Dodać przy tym należy, że ocena dowodów, aby nie była dowolna, winna opierać się na zasadach logiki i doświadczenia życiowego. W oparciu o te zasady organy podatkowe powinny formułować swoje wnioski i przekonanie o mocy dowodowej poszczególnych dowodów zebranych w sprawie, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Zdaniem sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli podatnika oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. W ocenie sądu, przeprowadzone w sprawie niniejszej postępowanie nie naruszyło w jakikolwiek sposób przepisów Ordynacji podatkowej. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy. Organ w sposób właściwy dokonał subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod odpowiednie normy prawa materialnego.

W rozpatrywanej sprawie istota sporu sprowadza się do oceny tego, czy organy podatkowe zasadnie uznały, że prowadzone przez podatniczkę księgi podatkowe za 2010 r. były nierzetelne i czy w związku z tym organy były uprawnione do zwiększenia podatnikowi podstawy opodatkowania.

Wskazać należy, że regułą jest, iż podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia.

Zgodnie z art. 193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Jeżeli zatem księga podatkowa jest prowadzona rzetelnie i w sposób niewadliwy, to stanowi ona dowód na to, co wynika z zawartych w niej zapisów. Księga rzetelna i niewadliwa ma zatem taką samą moc dowodową jak dokument urzędowy; korzysta z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą (wiarygodności). Wyjątkowo za dowód w sprawie można również uznać księgi, które prowadzone są w sposób wadliwy pod warunkiem, że wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy (art. 193 § 5 Ordynacji podatkowej).

Domniemanie, jakie wypływa z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej ma charakter wzruszalny, a zatem rzetelność lub niewadliwość ksiąg podatkowych może zostać zakwestionowana przez organ podatkowy. Wzruszenie domniemania może mieć miejsce poprzez zakwestionowanie podstawy domniemania, czyli niewadliwości lub rzetelności. Podważenie informacji zawartych w księdze może nastąpić przy wykorzystaniu każdego dowodu, który można uznać za wiarygodny i przekonujący.

Księgi podatkowe jeśli są rzetelne, powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej) mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone. Ponadto za rzetelne uważane są księgi, jeżeli zawierają wszystkie fakty, będące przedmiotem wpisów do ksiąg, i to w całości zgodnie z prawdą; przymiot rzetelności trącą te księgi, których zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Nieodzwierciedlanie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego może sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce oraz do ujęcia zdarzeń fikcyjnych. Może również polegać na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości. Nierzetelne są więc księgi, które zawierają niezgodne z prawdą wpisy lub opuszczenia w księgowaniu. Za wadliwe należy natomiast uznać te księgi, które prowadzone są w sposób niezgodny z obowiązującymi przepisami prawa.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że nierzetelność księgi może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonego dowodu zakupu czy sprzedaży, ale także analizą danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych (por. wyroki NSA: z dnia 14 września 2000 r. sygn. akt I SA/Gd 2018/99, Przegląd Podatkowy 2001/10/47, z dnia 18 stycznia 2001 r. sygn. akt I SA/Łd 2334/98, ONSA 2002/1/43, czy z dnia 31 maja 2006 r. sygn. akt II FSK 850/05, niepubl.).

W rozpatrywanej sprawie analiza danych zawartych w księdze przychodów i rozchodów w powiązaniu z danymi dotyczącymi transakcji za pomocą kart płatniczych pozwoliła dojść organom podatkowym do przekonania, że zapisy dokonywane w księgach podatkowych nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, w konsekwencji uznał tę ewidencję za wadliwą w całości, w stopniu mającym istotne znaczenie dla sprawy. W ocenie sądu, trafnie organy podatkowe obu instancji uznały, że z całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż przychód osiągnięty przez podatniczkę był wyższy niż wykazany.

Podkreślenia wymaga, że prawidłowo organy podatkowe stwierdziły, że o nierzetelności ksiąg podatkowych za 2010 r. świadczą w szczególności: prowadzenie ewidencji przychodów i rozchodów za 2010 r. niezgodnie z przepisami art. 15 ust. 1 u.z.p.d.o.f. oraz § 3, § 8 i § 10 Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2002 r. Zasadnie również organy przyjęły, że skarżąca ewidencjonowała przychody bezgotówkowe niezgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać należy, że prawidłowo organy podatkowe ustaliły, że strona nierzetelnie sporządziła dowody wewnętrzne - dzienne zestawienia sprzedaży, dokonując na tych dowodach zapisów "urlop wypoczynkowy", gdy w tych dniach dokonywano transakcji za pomocą terminala.

Zasadnie organ stwierdził, że skarżąca wykazała na dowodach wewnętrznych przychody niższe niż wpływy na konto bankowe w dniach, w których bank pobierał oprócz prowizji opłatę za dzierżawę terminala.

Mając na uwadze, że skarżąca nie przedstawiła jakiejkolwiek dokumentacji na okoliczność zwrotu gotówki klientom w ramach reklamacji, jak również dokumentacji potwierdzającej zwrot za pośrednictwem terminala, za towar zakupiony za pomocą karty płatniczej, nadto uwzględniając okoliczność, że taka praktyka byłaby niezgodna z Regulaminem Współpracy z bankiem – sąd uznał, że organy podatkowe zasadnie nie dały wiary wyjaśnieniom skarżącej. Zaznaczyć trzeba, że całokształt materiału dowodowego jak również sposób postępowania skarżącej w stosunku do banku, (niezgodne z postanowieniami umowy wykorzystanie kredytu, naruszanie warunków korzystania z terminala płatniczego) mogło posłużyć organowi i posłużyło do stwierdzenia, że skarżąca postępowała nieuczciwie również w prowadzonej działalności gospodarczej – co potwierdziły również inne dowody.

Zauważyć należy, że przedłożona przez podatniczkę dokumentacja uniemożliwia zweryfikowanie zapisów dotyczących przychodów osiągniętych w poszczególnych dniach oraz ich powiązania z numerami dowodów wewnętrznych - dziennych zestawień sprzedaży, którymi podatniczka dokumentowała sprzedaż. Nadto skarżąca dokumentowała zakup towarów dowodami wystawionymi przez podmioty "nieistniejące". Również porównanie marży ustalonej w toku kontroli na podstawie wskazanych przez stronę cen zakupu i sprzedaży towarów handlowych (75,10%) oraz marży obliczonej na podstawie danych wynikających z ewidencji (19,60%), jak też marży zeznanej przez stronę (30- 40%) w powiązaniu z innymi stwierdzonymi nieprawidłowościami daje podstawę do stwierdzenia rozbieżności pomiędzy treścią zapisów dokonanych w księdze a stanem rzeczywistym.

Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności, przyjąć należało, że organy właściwie uznały prowadzoną przez skarżącą w 2010 r. ewidencję przychodów za nierzetelną w całości, na skutek niezgodnego ze stanem faktycznym ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych i w konsekwencji nie uznał jej za dowód w sprawie.

Wskazać przy tym należy, że stanowisko organu w powyższym zakresie zostało oparte na szczegółowej analizie zgromadzonego materiału dowodowego. Organ na podstawie zebranych dowodów wyciągnął prawidłowe i logiczne wnioski co do tego, że księgi podatkowe zawierają dane nierzetelne, niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy.

Zatem prawidłowo wskazywano w treści zaskarżonej decyzji, że skoro zadeklarowany przez podatniczkę przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej nie był wystarczający, aby pokryć koszty zakupu towarów handlowych oraz pozostałych wydatków dotyczących prowadzonej działalności i skoro koszty działalności prowadzonej przez podatniczkę i jej męża oraz koszty utrzymania ich rodziny przekraczają przychody deklarowane przez oboje małżonków o kwotę 35.862,44 zł, to podstawę opodatkowania należało określić w drodze oszacowania, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przyjmując, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

W ocenie sądu w rozpatrywanym przypadku nie zachodziły okoliczności, o których mowa w art. 23 ust. 2 Ordynacji podatkowej (organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania). Właśnie brak jasnych danych zawartych w księgach, niejasności wynikające z analizy transakcji bezgotówkowych oraz wątpliwości rysujące się na tle składanych przez stronę wyjaśnień, eliminują możliwość zastosowania unormowania, o którym mowa w art. 23 ust. 2 Ordynacji podatkowej.

W art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej wymienione zostały metody szacowania podstawy opodatkowania. W przepisie tym wyszczególniono metody:

1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu;

2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach;

3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu;

4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa;

5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie;

6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży w całym obrocie.

Zauważyć należy, że wyliczenie tych metod nie ma charakteru zamkniętego. Wskazuje na to § 4, zgodnie z którym w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Metody wymienione w § 3 można określić jako podstawowe, których możliwość zastosowania w konkretnym przypadku organ podatkowy zawsze musi rozważyć. Dopiero wówczas, gdy stwierdzi, że nie mogą one być wykorzystane, może przejść do innych metod ustalania podstawy. Musi to być jednak uzasadniony przypadek, co wymaga uzasadnienia organu podatkowego, rezygnującego ze stosowania metod podstawowych. "W każdym wypadku, gdy organ podatkowy (organ kontroli skarbowej) dokonuje oszacowania podstawy opodatkowania w inny sposób niż przy zastosowaniu metod z § 3 art. 23 ordynacji podatkowej, musi uzasadnić niemożność zastosowania tych metod" (por. wyrok WSA z dnia 24 sierpnia 2004 r., I SA/Łd 1801/03).

Sąd w pełni podziela stanowisko organów podatkowych, że w rozpatrywanym przypadku nie było możliwości zastosowania z żadnej z metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej i w związku z czym organ podatkowy był uprawniony do skorzystania z innego sposobu oszacowania podstawy opodatkowania, o czym mowa w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej.

W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego, dyrektor izby skarbowej w sposób poprawny uzasadnił potrzebę zastosowania "innej metody", o której mowa w art. 23 § 4.

Zasadnie organy podatkowe przyjęły, że w sprawie nie miały zastosowania: metoda produkcyjna - działalność prowadzona przez podatniczkę nie miała charakteru produkcyjnego i metoda kosztowa, gdyż podatniczka, jako osoba opodatkowana w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, nie ewidencjonowała wszystkich kosztów ponoszonych w prowadzonej działalności gospodarczej. Również nie mogła mieć zastosowania metoda udziału dochodu w obrocie, ponieważ w przypadku podatniczki opodatkowaniu podlega przychód, zaś pojęcie "dochodu" nie występuje. Ponadto brak było możliwości ustalenia wszystkich dostawców towarów, u których podatniczka w badanym roku podatkowym dokonywała zakupów, nie było również możliwości zgromadzenia informacji o faktycznie poniesionych z tego tytułu kosztach, ilości sprzedanego towaru oraz o udziale sprzedaży danego towaru w całym obrocie.

W sprawie nie znalazła zastosowania również metoda remanentowa – bowiem ustalenie okresu, w jakim podlegały odtworzeniu zapasy towarów, nie było możliwe, ponieważ nie zweryfikowano jednoznacznie jaka była ostateczna wartość zakupów towarów dokonanych przez podatniczkę w ciągu roku podatkowego. Wydatki te zostały przyjęte przez organ w większości na podstawie fikcyjnych faktur przedstawionych przez podatniczkę. Ponadto podatniczka sporządziła remanenty tylko na początek i na koniec badanego roku podatkowego, zaś w ciągu roku podatkowego u podatniczki nie przeprowadzano spisów kontrolnych.

Zasadnie organy wskazały, że nie można było zastosować metody porównawczej zewnętrznej, gdyż - jej wykorzystanie wymaga posiadania informacji o podmiotach prowadzących w 2010 r. działalność w podobnym zakresie oraz w porównywalnych warunkach. Natomiast z poczynionych ustaleń zmierzających do znalezienia podmiotów prowadzących w 2010 r. działalność gospodarczą w warunkach porównywalnych do podatniczki wynikało, że warunki prowadzenia działalności gospodarczej przez trzynaście podmiotów w sposób istotny odbiegały od warunków, w jakich skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, głównie z uwagi na: zatrudnienie pracowników lub prowadzenie działalności z pomocą osoby współpracującej, ilość punktów sprzedaży, inne powierzchnie punktów handlowych, asortyment sprzedawanych towarów, dłuższe lub krótsze godziny otwarcia placówek.

Zdaniem sądu, trafnie wywiodły organy podatkowe, że nie można było zastosować również metody porównawcza wewnętrznej - z czym nie zgadzała się skarżąca. W tej kwestii słusznie wywodzono, że u podatniczki nie badano rzetelności podstaw opodatkowania za poprzednie okresy. W sytuacji gdyby organy podatkowe przeprowadziły kontrolę podatkową za poprzednie okresy rozliczeniowe, to możliwe byłoby zastosowanie omawianej metody. Nadto, skoro organy podatkowe wykazały dowodowo, że podatniczka przychody za badany rok podatkowy wykazała nierzetelnie (nie pokrywają one bieżących wydatków strony oraz jej rodziny) sprzeczne z logiką byłoby określenie przychodów na podstawie metody porównawczej wewnętrznej za poprzednie lata, gdzie skarżąca wykazywała przychody w wysokości jeszcze niższej niż za 2010 r.

Zgodzić się należy z poglądem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 1854/13, w którym sąd ten wskazał, że podatnik, który zataja rzeczywistą podstawę opodatkowania, naraża się na jej szacowanie i to według metody, którą organ uzna za najbardziej adekwatną w danej sytuacji.

Uwzględniając powyższe, w ocenie sądu w pełni uzasadnione było szacowania podstawy opodatkowania, na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Otwarty charakter wymienionego przepisu sprawia, że organ podatkowy może samodzielnie obrać sposób (metodę) dochodzenia do określenia podstawy opodatkowania lub jej elementów. Organ dokonując szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania powinien, zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Tym nie mniej ryzyko, że koszty ustalone w taki sposób nie będą dokładnie takie same, jak koszty rzeczywiście poniesione przez podatnika, a związane ze źródłem przychodów, obciąża podatnika, ponieważ prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów w taki sposób, że dane z niej wynikające nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania w pełnym zakresie.

W ocenie sądu, zastosowana metoda wyliczenia wysokości niezaewidencjonowanego przychodu ze sprzedaży nie narusza dyspozycji art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej i daje racjonalne podstawy do uzyskania wyniku w możliwie najlepszy sposób oddającego rzeczywistość, gdyż uwzględnia wszystkie potwierdzone dowodowo i logiczne z punktu widzenia doświadczenia życiowego okoliczności tej konkretnej sprawy. Wyliczenie przychodu zostało oparte na informacjach wynikających z dowodów źródłowych (w tym m. in.: zapłaty składek na ubezpieczenie, wydatków na zakup towarów handlowych) oraz zeznaniach i oświadczeniach skarżącej (dotyczące wysokości wydatków na utrzymanie rodziny). Sąd wskazuje, że mimo iż zakupu niektórych towarów handlowych dokonano od podmiotów fikcyjnych – zasadnie organ przyjął oświadczenie podatniczki, że poniosła wydatki w kwotach wynikających z tych dowodów.

W świetle powyższego organ podatkowy prawidłowo określił wartość osiągniętego przez podatniczkę w badanym roku podatkowym przychodu w kwocie 75.879,44 zł, w tym: przychodu zaewidencjonowanego - w wysokości 40.017,- zł, przychodu niezaewidencjonowanego - w wysokości 35.862,44 zł. Prawidłowo też ustalił, że ryczałt od przychodów zaewidencjonowanych, po uwzględnieniu odliczeń z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, wyniósł 0,- zł. Ponadto zasadnie, stosownie do art. 17 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. - określono od kwoty niezaewidencjonowanego przez podatniczkę przychodu za badany rok podatkowy (35.862,44 zł) ryczałt na poziomie 5.379,- zł, tj. w wysokości pięciokrotności stawki, która byłyby zastosowana w przypadku jego zaewidencjonowania.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione okoliczności należało przyjąć, że zastosowana metoda szacowania jest uzasadniona, bo w pełni wskazuje na wysokość dochodu. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że wybrana metoda, w okolicznościach stanu faktycznego sprawy, była najodpowiedniejsza, dla ustalenia podstawy opodatkowania, a zastosowane dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym. W konsekwencji, organy określiły zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w prawidłowej wysokości.

Reasumując, w sprawie nie doszło do naruszeń prawa procesowego jak i materialnego wskazywanych w skardze. Stan faktyczny został bowiem ustalony w oparciu o dowody, których ocena mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów. Nadto w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego został zebrany obszerny materiał dowodowy, pozwalający ustalić stan faktyczny. Wyjaśniono też wszystkie okoliczności mające istotne znaczenia dla jej rozstrzygnięcia.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) skargę oddalił.