Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1417/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 274b § 1, art. 274c § 1 pkt 1, art. 274c § 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 06 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] r. o nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], postanowieniem z dnia 29 marca 2016 r., nr [...], przedłużył X. sp. z o.o., z siedzibą w P. (dalej zwanej również skarżącą) termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2016 r., w zadeklarowanej kwocie [...]zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia za ten okres.

Wskazane powyżej rozstrzygnięcie zapadło w oparciu o art. 274b w zw. z art. 216 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 – dalej w skrócie: "O.p.") oraz art. 87 ust. 2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 – dalej w skrócie: "ustawa o PTU"). Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ I instancji wyjaśnił, że w dniu 07 marca 2016 r., otrzymano korektę deklaracji skarżącej na podatek od towarów i usług za luty 2016 r., w której wykazano podatek naliczony do zwrotu w kwocie [...]zł. W celu zbadania zasadności zwrotu organ I instancji przeprowadził czynności sprawdzające. Zebrany materiał dotyczący zasadności zwrotu budzi wątpliwości w zakresie rozliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów, które następnie stanowiły przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy. Organ I instancji wystąpił do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z prośbą o przeprowadzenie kontroli, czynności sprawdzających co do prawidłowości i rzetelności transakcji z dostawcą skarżącej. Wystąpiono również do czeskiej administracji podatkowej z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli prawidłowości i rzetelności transakcji z odbiorcą towaru – Troppau Impex Group s.r.o. W uzasadnieniu swojego postanowienia organ I instancji przytoczył również postanowienia art. 87 ust. 1, 2 i 6 ustawy o PTU.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżąca wniosła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej, domagając się uchylenia wymienionego na wstępie postanowienia w całości oraz niezwłocznego zwrot różnicy podatku wraz z odsetkami za zwłokę.

Postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] zarzucono naruszenie:

– art. 87 ust. 6 ustawy o PTU – poprzez niezwrócenie różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 2 tej ustawy w terminie 25 dni w sytuacji braku skutecznego prawnie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu;

– art. 87 ust. 2 ustawy o PTU – poprzez prowadzenie weryfikacji zasadności zwrotu podatku poza ramami wyznaczonych przez powyższy artykuł postępowań;

– art. 2a O.p. – poprzez powołanie się w skarżonym postanowieniu na "wątpliwości w zakresie rozliczenia podatku" i nierozstrzygnięcie tychże wątpliwości na korzyść podatnika, działając tym samym również wbrew powszechnie obowiązującej zasadzie zaufania do podatnika;

– art. 124 O.p. – poprzez niewyjaśnienie skarżącej w sposób nawet zbliżony do zadowalającego przesłanek, jakimi kierowano się wydając postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku.

Po rozpoznaniu zażalenia skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia 28 lipca 2016 r., nr [...], utrzymał w mocy wymienione na wstępie postanowienie organu I instancji.

Organ odwoławczy po przytoczeniu art. 87 ust. 1, 2 i 6 ustawy o PTU wyjaśnił, że art. 87 tej ustawy wprowadza dwie równorzędne zasady dotyczące sposobu postępowania z powstałą nadwyżką podatku. Możliwe jest bowiem albo otrzymanie zwrotu na rachunek bankowy, albo przeniesienie go na następne okresy rozliczeniowe. Wybór sposobu zwrotu został pozostawiony podatnikowi. Jednocześnie ustawa o PTU daje naczelnikowi urzędu skarbowego możliwość przedłużenia wskazanego wyżej terminu w sytuacji, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji, co może nastąpić – tak jak w niniejszej sprawie – w toku czynności sprawdzających. Zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o PTU początek 60-dniowego terminu (w niniejszym przypadku 25-dniowego terminu), w jakim organ podatkowy powinien dokonać zwrotu różnicy podatku, wyznacza złożenie przez podatnika rozliczenia. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 87 ust. 6 ustawy o PTU poprzez niezwrócenie różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 2 tej ustawy, w terminie 25 dni w sytuacji braku skutecznego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu wyjaśniono, że postanowienie organu I instancji zostało wydane w dniu 29 marca 2016 r., a więc przed upływem terminu do dokonania zwrotu podatku, który przypadał na dzień 01 kwietnia 2016 r. Stwierdzono przy tym, że postanowienie organu I instancji rozpoczęło swój byt z chwilą jego sporządzenia, doręczenie zaś ma na celu zakomunikowanie stronie zawartego w nim rozstrzygnięcia. W kontekście powołanego przez skarżącą wyroku TK z dnia 13 października 2008 r., K 16/07 wyjaśniono, że postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku nie jest bezskuteczne z powodu jego doręczenia z przekroczeniem terminu, albowiem decydująca jest data podpisania (wydania) przez organ postanowienia, a nie data jego doręczenia. Przepisy O.p., wyraźnie odróżniają pojęcia wydania aktu administracyjnego oraz jego doręczenia, wobec czego nie można ich ze sobą utożsamiać. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej chwilą przedłużenia terminu jest data wydania postanowienia przedłużającego termin, a nie data jego doręczenia. W kontekście art. 212 O.p., wskazano, że chwila związania decyzją nie jest tożsama z chwilą jej wydania. Pojęcie "wydanie decyzji" odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 O.p.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że postanowienie organu I instancji zostało wydane w toku czynności sprawdzających, które służą ocenie działań podatników od strony formalnej. Odnośnie zastrzeżeń skarżącej w przedmiocie zakończenia czynności sprawdzających poprzez sporządzenie w dniu 25 marca 2016 r., protokołu wyjaśniono, że protokół ten został sporządzony na podstawie art. 172 O.p. Powołany przepis stanowi, że organ podatkowy sporządza zwięzły protokół z każdej czynności postępowania mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, chyba że czynność ta została w inny sposób utrwalona na piśmie. Wskazano również, że czynności sprawdzające nie kończą się żadnym formalnym aktem decydującym w prawach/obowiązkach strony, a ich następstwem w przypadku art. 87 ust. 2 ustawy o PTU będzie albo czynność materialno-techniczna w postaci zwrotu podatku albo wszczęcie kontroli podatkowej bądź postępowania podatkowego. W ocenie organu II instancji sporządzenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] protokołu z dnia 25 marca 2016 r., miało na celu udokumentowanie dokonanej w obecności strony istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy czynności, a nie zawiadomienie o zakończeniu procesu weryfikacji zwrotu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2a O.p., stwierdzono, że wyrażona w nim zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika dotyczy wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego, które legły u podstaw przedłużenia terminu zwrotu.

W ocenie organu II instancji Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] zasadnie uznał, że jest uprawniony do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Tego rodzaju rozstrzygniecie nie jest przy tym aktem kończącym postępowanie wyjaśniające i nie rozstrzyga co do istoty sprawy. Akt ten nie służy zakwestionowaniu zwrotu lub odpowiedzi na pytanie czy zwrot ten w ogóle przysługuje. Stwierdzono również, że skarżąca w sposób nieuzasadniony oczekuje, aby w uzasadnieniu spornego rozstrzygnięcia organ precyzyjnie podał konkretne okoliczności, które musi ustalić, aby potwierdzić zasadność zwrotu. Postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu jest wydawane na etapie prowadzenia nieukończonej weryfikacji okoliczności wzbudzających podejrzenie co do zasadności zwrotu. Ocena czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania nie może być dowolna, ale musi opierać się na odpowiednich przesłankach, wynikających ze stanu faktycznego sprawy. Nie chodzi jednak przy tym o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zwrotu, a nie o samej jego zasadności. W tej sytuacji zdaniem organu II instancji przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 2016 r., należy uznać za uprawnienie organu podatkowego uzasadnione okolicznościami sprawy. Zaznaczono również, że w razie niesłusznego przedłużenia terminu na skutek czynności sprawdzających, które nie doprowadziły do zakwestionowania pierwotnego rozliczenia, organ podatkowy ponosi konsekwencje wadliwej oceny, co stanowi przestrogę przed stosowaniem tego rodzaju środka.

Odnosząc się do argumentacji skarżącej podniesiono, że przedłużenie terminu zwrotu spowodowało ograniczenia działalności gospodarczej, narażając skarżącą na straty z uwagi na niemożność realizowania planowanych transakcji, co w konsekwencji może doprowadzić do utrudnienia spłaty zobowiązań wskazano, że skarżąca winna przewidywać skutki podejmowanych przez siebie decyzji gospodarczych oraz uwzględniać ewentualne ryzyko. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej argumentacja służąca uprawdopodobnieniu, że przedłużenie terminu zwrotu może doprowadzić do utrudnienia spłaty zobowiązań musi być dokładna i wyczerpująca. Jeżeli podstawą ustaleń faktycznych są okoliczności wskazane przez stronę, to powinny one stanowić kompletną informację znajdującą potwierdzenie w dokumentach źródłowych. Końcowo wskazano, że podjęte w sprawie działania, powodujące znaczne przesunięcie w czasie zwrotu podatku, nie naruszają regulacji unijnych, bowiem te nie wyłączają możliwości odroczenia terminu zwrotu zadeklarowanej nadwyżki, jeżeli jest to podyktowane potrzebą zapobiegania nadużyciom podatkowym.

Ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej stanowi przedmiot skargi kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze wnosi się o uchylenie zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu I instancji. Skarżąca wnosi ponadto o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuca się naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 274b O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o PTU w zw. z art. 121 § 1 i 2, art. 124 i art. 125 § 1 i 2 O.p. – poprzez wydanie przez organ II instancji decyzji utrzymującej w mocy wadliwe prawnie postanowienie organu I instancji.

Uzasadniając zarzuty naruszenia wskazanych przepisów powołano się na niezwrócenie różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust 2 ustawy o PTU w terminie 25 dni w sytuacji braku skutecznego prawnie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Zwrócono również uwagę na prowadzenie weryfikacji zasadności zwrotu podatku poza ramami wyznaczonych przez powyższy przepis postępowań i niewyjaśnienie skarżącej w sposób nawet zbliżony do zadowalającego przesłanek, jakimi kierował się organ I instancji wydając postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie, odnosząc się powołanych w zaskarżonych aktach podstaw prawnych, wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. – Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o PTU), w brzmieniu obowiązującym przed 1 marca 2017 r., jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Ponadto na podstawie art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Na mocy art. 274c § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, w związku z postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową, może zażądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym postępowaniem lub kontrolą u podatnika, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Zgodnie z art. 274c § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli miejsce zamieszkania, siedziba lub miejsce wykonywania działalności kontrahenta podatnika znajdują się poza obszarem działania organu prowadzącego postępowanie lub kontrolę, czynności sprawdzających, o których mowa w § 1, na zlecenie tego organu może także dokonać organ właściwy miejscowo.

Zasadnicze znaczenie dla sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji mają uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., I FPS 2/16 oraz FPS 3/16 (uchwały dostępne w bazie orzeczeń: orzeczenia.nsa.gov.pl). Wyjaśnienia wymaga, że uchwała wydana przez Naczelny Sąd Administracyjny ma charakter wiążący. Zgodnie bowiem z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 – dalej w skrócie: "P.p.s.a."), jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że z treści przytoczonego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por.: wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 1474/14, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W powołanej uchwale I FPS 2/16 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.).

W uzasadnieniu uchwały podkreślono w szczególności, że art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o PTU wymienia dwie kategorie działań, które mogą podejmować organy. Mianowicie, stanowi on o przedłużeniu ustawowego terminu przewidzianego do zwrotu różnicy podatku oraz o weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czterech wyspecyfikowanych procedur, tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej i postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zależność między tymi działaniami jest taka, że: po pierwsze, uruchomienie weryfikacji nie musi prowadzić do przedłużenia terminu (organ ma jedynie możliwość, lecz nie obowiązek takiego przedłużenia); po drugie, czas zakończenia weryfikacji wykraczający poza prawem przewidziany termin zwrotu, determinuje przedłużenie owego terminu na niezbędny okres z tym związany (konkretny moment zależny od stanu weryfikacji). Innymi słowy, naczelnik urzędu skarbowego posiada alternatywną kompetencję do dokonania zwrotu bez czekania na efekty weryfikacji, albo do wstrzymania się ze zwrotem do uzasadnionego momentu jej zakończenia, korzystając z uprawnienia do przesunięcia w czasie (wydłużenia) ustawowego terminu zwrotu. Skoro tak, to od momentu wpływu deklaracji podatnika, z punktu widzenia terminu zwrotu z niej wynikającego, jak i samego zwrotu (jako czynności materialno-technicznej) organ podatkowy cały czas znajduje się w czynnościach sprawdzających, gdyż wszelkie działania organu wobec podatnika muszą mieć określone ramy procesowe.

Tym samym przedłużenie terminu zwrotu, w takim ujęciu proceduralnym, odbywa się jedynie w przypadku, w którym zasadność zwrotu wykazanego przez podatnika jawi się organowi jako wymagająca dodatkowego zweryfikowania, a jednocześnie weryfikacja ta nie zostanie zakończona zanim upłynie ustawowo wyznaczony termin zwrotu, zaś organ mając na uwadze owe wątpliwości, z tego właśnie powodu w obliczu konkretnego stanu faktycznego za zasadne uznaje skorzystanie z instytucji przedłużenia terminu. Z tych przyczyn więc i przedłużenie terminu zwrotu odbywa się w tej samej procedurze czynności sprawdzających. Okoliczność, że niejako równolegle mogą zostać uruchomione określone działania weryfikacyjne tego nie zmienia, gdyż są to tylko pewne środki do zweryfikowania realności wystąpienia wątpliwości co do zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji (potwierdzenia ich lub wykluczenia). One same odbywają się więc tylko w trakcie biegu terminu zwrotu podatku. Zwrot ma określony prawem czas, który może być przedłużany z pewnych przyczyn, tj. działań weryfikacyjnych, ale nawet po ich zakończeniu (czy nawet przed) i tak sam zwrot odbywa się w ujęciu proceduralnym nie w procedurze weryfikacji, lecz jako czynność materialno-techniczna zwrotu (o ile do niego dochodzi). Jedynie więc przy weryfikacji w ramach czynności sprawdzających dochodzi do tożsamości trybu weryfikacji z trybem, w jakim następuje zwrot, czyli też czynności sprawdzających.

Odnosząc się do przytoczonego fragmentu uzasadnienia powołanej, uchwały stwierdzić należy, że przedłużenie terminu zwrotu odbywa się zawsze w procedurze czynności sprawdzających. Okoliczność, że równolegle mogą zostać uruchomione określone działania weryfikacyjne tego nie zmienia, gdyż są to tylko pewne środki do zweryfikowania realności wystąpienia wątpliwości co do zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji (potwierdzenia ich lub wykluczenia)

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił również, że krytycznie trzeba ocenić pogląd zakładający możliwość poprzestania na wydaniu jednego, zawsze aktualnego (i "samouaktualniającego się") postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, jak i wydawania kolejnych postanowień bez wskazania konkretnej daty, do której następuje przedłużenie. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony).

Ponadto w uchwale I FPS 3/16 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przypadku przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku w związku z weryfikacją prowadzoną na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.) w ramach czynności sprawdzających, o których mowa w dziale V ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), nie jest możliwe żądanie od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności.

W uzasadnieniu tej uchwały podkreślono, że czynności dokonywane w ramach czynności sprawdzających określone w art. 274 § 2, art. 275 § 1, § 2 i § 3 oraz art. 276 § 1, § 2 i § 5 Ordynacji podatkowej wykraczają poza zakres formalnej kontroli. W tych jednak wypadkach ustawodawca wyraźnie wskazał zakres działań, które organ może przeprowadzić w ramach czynności sprawdzających. W zakresie tym nie mieszczą się czynności związane z tzw. kontrolą krzyżową. Wynika to nie tylko z zakresu dopuszczalnych czynności, o których mowa we wskazanych wyżej przepisach, ale także z art. 274c § 1 Ordynacji podatkowej, który przewiduje że organ podatkowy w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową może zażądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym kontrolą u podatnika w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Z czynności tych sporządza się protokół. Ustawodawca dopuścił więc możliwość zażądania od kontrahentów podatnika przedstawienia dokumentów, w tym także w celu sprawdzenia zasadności zwrotu podatku VAT, jednak jedynie w związku z prowadzonym u podatnika postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową.

W świetle powyższego należy uznać, że tzw. kontrola krzyżowa jest dopuszczalna w ramach prowadzonego wobec podatnika postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, ale nie poza nimi. Nie ma bowiem podstaw prawnych, aby w ramach jedynie czynności sprawdzających określonych w dziale V Ordynacji podatkowej, bez wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, organ podatkowy mógł żądać od kontrahentów podatnika dokumentów w celu sprawdzenia zasadności zwrotu podatku VAT.

Odnosząc przytoczone powyżej tezy z uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego do okoliczności faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli stwierdzić należy, że zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji naruszają przepisy prawa podatkowego w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie ich z obrotu prawnego.

Po pierwsze, zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji narusza przepisy prawa podatkowego w zakresie, w jakim nie przewiduje konkretnej daty, do której nastąpiło przedłużenie terminu do zwrotu VAT. W sentencji postanowienia organ pierwszej instancji wskazał, że przedłuża termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2016 r., w zadeklarowanej kwocie [...]zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia za ten okres. Tego rodzaju sformułowanie sentencji postanowienia sprzeciwia się stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartego w uchwale I FPS 2/16. Przypomnieć bowiem należy , że w uzasadnieniu tej uchwały Sąd zaznaczył, że tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z uwagi na fakt, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony). Nie wskazując konkretnej daty przedłużenia terminu zwrotu VAT, organ pierwszej instancji naruszył zatem art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o PTU w związku z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej. W rezultacie organ odwoławczy w toku postępowania zażaleniowego niezasadnie utrzymał w mocy wadliwe rozstrzygnięcie.

Po drugie, zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji narusza przepisy prawa podatkowego w zakresie, w jakim jako podstawę faktyczną rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał wystąpienie do Naczelnika pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z wnioskiem o przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie B. sp. z o.o. sp. k. oraz Administracji Podatkowej Czeskiej z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli prawidłowości i rzetelności transakcji u odbiorcy skarżącej spółki, tj. Troppau impet group s.r.o. Z akt sprawy wynika, ze podstawę prawną wniosków stanowił art. 274c § 2 Ordynacji podatkowej. W tym miejscu przypomnieć należy, że w uchwale I FPS 3/16 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przypadku przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku w związku z weryfikacją prowadzoną na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o PTU w ramach czynności sprawdzających nie jest możliwe żądanie od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd administracyjny podkreślił, ze tzw. kontrola krzyżowa jest dopuszczalna wyłącznie w ramach prowadzonego wobec podatnika postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, ale nie poza nimi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma bowiem podstaw prawnych, aby w ramach jedynie czynności sprawdzających określonych w dziale V Ordynacji podatkowej, bez wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, organ podatkowy mógł żądać od kontrahentów podatnika dokumentów w celu sprawdzenia zasadności zwrotu podatku VAT. W takiej sytuacji, skoro organ w świetle art. 274c § 1 Ordynacji podatkowej nie jest uprawniony do podejmowania określonych działań, to tym bardziej niedopuszczalne jest zwrócenie się z wnioskiem przez ten organ do innych organów o podjęcie takich działań, bez wszczęcia kontroli podatkowej albo postępowania podatkowego. Weryfikacja kontrahentów jest zatem możliwa wyłącznie w toku kontroli podatkowej albo postępowania podatkowego. Z akt sprawy nie wynika natomiast, by w sprawie poddanej sądowej kontroli została wszczęta którakolwiek z tych procedur. Z ustalonego ponad wszelką wątpliwość stanu faktycznego sprawy wynika, że wobec skarżącej spółki podejmowane były wyłącznie czynności sprawdzające. Jako podstawę prawną swojego działania organ powołał art. 274c § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten jednak w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego I FSP 3/16 nie uprawnia organów do występowania z wnioskiem do innych organów do żądania od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym czynnościami sprawdzającymi, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. W rezultacie zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji narusza przepisy prawa podatkowego, gdyż nie wykazano przesłanek uzasadniających przedłużenie terminu zwrotu VAT, w postaci podejmowanych przez organ czynności w celu zweryfikowania zasadności zwrotu VAT, w zakresie dopuszczonym przepisami Ordynacji podatkowej. Podejmując działania w ramach czynności sprawdzających prowadzące do zweryfikowania kontrahentów skarżącej spółki, organ pierwszej instancji naruszył zatem art. 274c § 2 w związku z art. 274c § 1 Ordynacji podatkowej. Organ nie mógł bowiem w ramach czynności sprawdzających przeprowadzić tzw. kontroli krzyżowej u kontrahentów skarżącej spółki. Nie mógł także w ramach czynności sprawdzających zwrócić się do innych organów z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli krzyżowej u kontrahentów skarżącej spółki. W rezultacie organ odwoławczy w toku postępowania zażaleniowego niezasadnie utrzymał w mocy wadliwe rozstrzygnięcie.

Na marginesie zauważyć należy, że nie zasługuje za uwzględnienie zawarta w skardze argumentacja, z której wynika, że nie było możliwe przedłużenie terminu do zwrotu VAT, ze względu na jego wyekspirowanie. W skardze spółka argumentowała, że chwilą przedłużenia terminu do zwrotu VAT jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia, czyli data jego doręczenia, a nie wydania.

Ze stanowiskiem skarżącej spółki nie sposób się jednak zgodzić. Jak zasadnie podniósł organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, organ pierwszej instancji wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT w dniu 29 marca 2016 r., a więc przed upływem terminu do dokonania zwrotu podatku, który przypadał na dzień 1 kwietnia 2016 r. Prawidłowo zaznaczył organ, że postanowienie rozpoczęło swój byt prawny z chwilą jego sporządzenia, doręczenie zaś miało na celu zakomunikowanie skarżącej spółce zawartego w nim rozstrzygnięcia. Data wydania postanowienia ma zasadnicze znaczenie, jest to bowiem określenie dnia, według którego ocenia się poszczególną kwestię, w niniejszym przypadku przedłużenie terminu zwrotu. Zasadnie organ podniósł także, że gdyby przyjąć, że wydanie postanowienia następuje dopiero z chwilą jej doręczenia prowadziłoby do skutków niemożliwych do zaakceptowania z punktu widzenia racjonalności prawa. W przypadku bowiem wielości stron każda z nich mogłaby przecież otrzymać postanowienie w innej dacie, podczas gdy kontrola jego prawidłowości przez Dyrektora Izby Skarbowej odbywa się według kryterium jej zgodności z prawem materialnym i formalnym obowiązującym właśnie w dacie wydania. W rezultacie, postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku nie jest bezskuteczne z powodu jego doręczenia stronie z przekroczeniem terminu, gdyż decydująca jest data podpisania (wydania) przez organ postanowienia, a nie data jego doręczenia podatnikowi.

Podsumowując, stwierdzić należy, że mając na uwadze art. 87 ust 2 zdanie 2 ustawy o PTU oraz art. 274b § 1, art. 274c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej i dokonując wykładni tych przepisów z uwzględnieniem tez sformułowanych w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., I FPS 2/16 i I FPS 3/16 zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji należało uchylić. Postanowienia te bowiem naruszają prawo, mimo że nie wszystkie zarzuty podniesione w skardze zasługują na uwzględnienie.

W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), jak w sentencji wyroku.