Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 453/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2, art. 15 ust. 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 7 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2018 poz 994
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym  - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 6 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Go 455/18 w sprawie ze skargi Gminy L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 sierpnia 2018 r. nr 0112-KDIL2-1.4012.324.2018.1.AS w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Go 455/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, po rozpoznaniu skargi Gminy L., uchylił indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 sierpnia 2018 r. o nr 0112-KDIL2-1.4012.324.2018.1.AS w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.

Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia wynika, że istotą sporu pomiędzy stronami jest uznanie gminy za podatnika z tytułu świadczenia usług opiekuńczych oraz specjalistycznych usług opiekuńczych wykonywanych przez pracowników Ośrodka Pomocy Społecznej oraz pobytu podopiecznych w Domu Pomocy Społecznej i w związku z tym ustalenie, czy wykonywanie tych usług stanowi czynność objętą zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, korzystającym ze zwolnienia.

Sąd I instancji podzielił w tym zakresie stanowisko strony, która twierdziła, że działając jako organ władzy publicznej, realizuje zadania nałożone na nią na mocy art. 7 ust. 1 pkt 5-6a ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 994 z późn. zm.) i art. 16 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1508), a tym samym nie działa w tym zakresie jako podatnik, a wykonywane przez nią czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym zakwestionował argumentację organu, który w opisanej na wstępie interpretacji uznał, że gmina świadcząc ww. usługi, za które pobiera opłaty, działa/będzie działać jako podatnik podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), co powoduje, że świadczenia te podlegają/będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jednocześnie korzystają/będą korzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 cyt. ustawy.

W ocenie Sądu I instancji opisane przez gminę czynności są przez nią wykonywane w charakterze organu władzy publicznej, w ramach właściwego dla niej reżimu prawnego. Opisane zadania nałożone na gminę wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania, a gmina nie ma możliwości odstąpienia od ich realizacji. Podstawą do przyznania świadczeń z zakresu pomocy społecznej jest decyzja administracyjna, a uchwały rady gminy określają warunki przyznawania i odpłatności za poszczególne usługi. Opłaty te stanowią w istocie daninę publiczną, nie są uzależnione od jakości i standardu usług, a od sytuacji materialno - finansowej osoby z niej korzystającej, co odbiega od rachunku ekonomicznego prowadzonego przez przedsiębiorcę, a obowiązek dokonywania opłat wynika również z decyzji administracyjnej. Sąd zwrócił nadto uwagę na fakt, że pomoc społeczna adresowana jest do określonej i wąskiej grupy osób, a zatem działalność gminy w tym zakresie nie narusza zasad konkurencji.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik organu zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L.2006.347.1) oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że w stanie opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca w zw. z art. 15 ust. 6 cyt. ustawy działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania ustawowe - wykonywane w ramach reżimu publicznoprawnego, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że gmina świadcząc usługi będące przedmiotem wniosku, tj. usługi opiekuńcze wykonywane przez pracowników Ośrodka Pomocy Społecznej, a także usługi pobytu w domach pomocy społecznej, za które pobiera opłaty, działa/będzie działać jak podatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 2 cyt. ustawy i nie jest objęta w tym zakresie wyłączeniem wskazanym w art. 15 ust. 6 ustawy w zw. z art. 13 ust. 1 dyrektywy. W świetle czego usługi te podlegają/będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie świadczenia te korzystają/będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy.

W konsekwencji tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Gmina nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

Na wstępie należy podnieść, że obydwie strony, tj. organ w piśmie z dnia 5 stycznia 2021 r. oraz gmina w piśmie z dnia 11 grudnia 2020 r., wyraziły zgodę na rozpoznanie niniejszej sprawy w trybie art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn. zm.), zgodnie z którym w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich w sprawach, w których strona wnosząca skargę kasacyjną nie zrzekła się rozprawy lub inna strona zażądała przeprowadzenia rozprawy, Naczelny Sąd Administracyjny może rozpoznać skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, jeżeli wszystkie strony w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o zamiarze skierowania sprawy na posiedzenie niejawne wyrażą na to zgodę. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie trzech sędziów.

Z kolei zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, którą można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 cyt. ustawy), zaś jej granice wyznaczają wskazane w niej podstawy.

Mając powyższe na względzie zaznaczyć należy, że zaskarżony wyrok wydany został w sprawie dotyczącej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zaś skarga kasacyjna została oparta na podstawie kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż zarzuca się w niej wyłącznie naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie.

Zasadniczy spór w sprawie dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy gmina świadcząc pomoc społeczną w postaci usług opiekuńczych oraz pobytu w domu pomocy społecznej działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania ustawowe wykonywane w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też jako podatnik podatku od towarów i usług.

W rozstrzyganym sporze należy przyznać rację Sądowi I instancji. Sprawy dotyczące tożsamego lub zbliżonego zagadnienia były już przedmiotem rozstrzygnięć tutejszego Sądu. W wyrokach wyrażono stanowisko, zgodnie z którym jednostka samorządu terytorialnego wykonując odpłatnie, w ramach zadań własnych o charakterze obowiązkowym, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o samorządzie gminnym, czynności organizowania i świadczenia, także poprzez swoje jednostki organizacyjne takie jak domy pomocy społecznej, różnego rodzaju usługi opiekuńcze, które rozdysponowywane są w drodze decyzji administracyjnych, działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, nie będąc w tym zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela powyższe stanowisko, które znajduje odzwierciedlenie m. inn. w wyrokach NSA: z dnia 23 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1147/15, z dnia 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 2073/15, z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 423/16, z dnia 3 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1173/17, z dnia 3 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1174/17, z dnia 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1019/17, z dnia 21 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1354/17, z dnia 29 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1762/17, z dnia 6 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1680/17, z dnia 20 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1622/17, z dnia 27 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 69/18, z dnia 23 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 1817/17, z dnia 10 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 389/18, z dnia 31 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 657/18, z dnia 26 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 665/18 (opublikowane w CBOSA).

We wszystkich tych wyrokach wskazywano, że zgodnie z art. 13 ust. 1 akapit pierwszy i drugi dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, którego naruszenie zarzucono w skardze kasacyjnej, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami, lecz w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Z przepisu tego wynika, że jeżeli organ władzy publicznej wykonuje w zakresie swoich uprawnień (obowiązków) czynność, która podlega prawu publicznemu, tzn. w ramach którego organ wyposażony jest w kompetencje władczego kształtowania sytuacji prawnej innych podmiotów z możliwością bezpośredniego przymusu w celu dostosowania się do normom tego prawa - nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Jeżeli jednak organy te nie działają w ramach powyższego reżimu publicznoprawnego, a na zasadach analogicznych do prywatnych przedsiębiorców, będących podatnikami, są one uznawane za podatników, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Przepis ten został implementowany do krajowego porządku prawnego w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Unormowanie to zawęziło przedmiot wyłączenia z opodatkowania ww. organów, do realizowanych przez nie "zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa", włączając jednocześnie do opodatkowania tym podatkiem czynności "wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych", w odniesieniu do których organy władzy publicznej są podatnikami.

Zwrócić dodatkowo należy uwagę, że na podstawie art. 13 ust. 2 dyrektywy państwa członkowskie mogą uznać działalność podmiotów prawa publicznego, zwolnioną na podstawie art. 132, art. 135, art. 136 i art. 371, art. 374-377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 lub art. 380-390b, za działalność, którą podmioty te podejmują jako organy władzy publicznej.

Dyrektywa daje zatem państwom członkowskim opcję uznania organów publicznych za (nie)podatników także w stosunku do czynności wykonywanych w zakresie prawa prywatnego, o ile czynności te podlegają zwolnieniu przedmiotowemu z opodatkowania. Wśród czynności objętych tym przepisem znajduje się m.in.: działalność w interesie publicznym, w tym świadczenie usług i dostawa towarów ściśle związanych z opieką i pomocą społeczną, wraz z usługami świadczonymi przez domy spokojnej starości, dokonywane przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie (art. 132 ust. 1 lit. g dyrektywy).

Powyższe wskazuje, że jeżeli czynności te wykonują organy władzy publicznej w ramach realizacji praw i obowiązków nałożonych na nie normami prawa publicznego (w ramach tzw. imperium władzy publicznej) ich wykonywanie przez te podmioty jest - na podstawie art. 13 ust. 1 dyrektywy - wyłączone z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Natomiast, jeżeli wykonują je inne podmioty prawa publicznego (nie mające przymiotów organów władzy publicznej lub w tym zakresie niedziałające w reżimie publicznoprawnym i związanym z nim imperium), czyli podmioty ustanowione lub działające w szczególnym celu zaspokajania potrzeb w interesie ogólnym, które nie mają charakteru komercyjnego, korzystają one ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 132 ust. 1 lit. g dyrektywy (por. art. 43 ust. 1 pkt 22-24 cyt. ustawy), czyli są zaliczane do podatników podatku od towarów i usług, chyba że państwo członkowskie skorzysta z opcji art. 13 ust. 2 dyrektywy i wyłączy je z tego zakresu, co ma znaczenie dla zakresu rozliczania podatku naliczonego.

Nie ulega żadnej wątpliwości, że gmina, będąca organem samorządu terytorialnego, niewątpliwie jest organem władzy publicznej z mocy art. 16 ust. 2 i art. 163 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z treści powyższych przepisów wynika bowiem, że samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej.

Dokonując natomiast analizy, czy w rozpatrywanym przypadku gmina wykonuje zadania publiczne należy wskazać, że zgodnie z art. 2 ustawy o pomocy społecznej pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości. Pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi. Zgodnie z art. 16 ust. 1 i 2 cyt. ustawy obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą; gmina i powiat, obowiązane, zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku osób fizycznych lub osób prawnych do zaspokajania jej niezbędnych potrzeb życiowych. Z art. 17 ust. 1 wynika natomiast, że do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy m.in.: organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych (pkt 11), kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu (pkt 16), utworzenie i utrzymywanie ośrodka pomocy społecznej, w tym zapewnienie środków na wynagrodzenia pracowników (pkt 18).

Powyższe przepisy jednoznacznie wskazują, że ustawodawca powierzył czynności w zakresie organizowania i świadczenia usług opiekuńczych oraz organizowania pobytu w domach pomocy społecznej nie w sferze opartej na działaniach rynkowych, konkurencyjnych i cywilnoprawnej swobodzie zawierania umów, a poddał je reżimowi publicznoprawnemu (administracyjno-urzędowemu). Jak bowiem wynika z art. 106 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej procedura występowania i przyznawania świadczeń z zakresu pomocy społecznej odbywa się poprzez wydanie decyzji administracyjnej. Decyzją również ustalana jest opłata za pobyt w domu pomocy społecznej osoby skierowanej (art. 59 ust. 1 cyt. ustawy).

W świetle powyższych przepisów trafnie Sąd I instancji stwierdził, że skarżąca gmina, wykonując w zakresie pomocy społecznej nałożone na nią przepisami prawa zadania władzy publicznej, działa jako organ władzy publicznej, co z kolei determinuje wniosek, że nie jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor nie polemizuje z powyższymi ustaleniami prawnymi, akcentującymi ustawowe źródło zobowiązania gminy do świadczenia pomocy społecznej. Nie podważa również co jasne, że zapewnienie omawianych usług wynika z nakazu organu, znajdującego odzwierciedlenie w decyzji administracyjnej. Zdaniem kasatora za opodatkowaniem działalności gminy przemawia natomiast odpłatność zapewnianych przez gminę świadczeń. W skardze kasacyjnej wskazano bowiem, że pomiędzy zobowiązaniem gminy do wykonania określonych czynności a uiszczanymi opłatami zachodzi związek, który sprawia, że wykonywane przez gminę czynności spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi należy po pierwsze wskazać, że organ w swoim rozumowaniu pomija wykładnię systemową ustawy o podatku od towarów i usług, której uwzględnienie wymaga w pierwszej kolejności określenia, czy dana czynność jest w ogóle objęta zakresem opodatkowania (stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu cyt. ustawy), a jeżeli tak nie jest - nie mają do niej zastosowania przepisy normujące ten podatek, w tym art. 8 ust. 1 i art. 5 ust. 1. Skoro zatem z powyższych ustaleń wynika, że w ramach zapewnienia świadczeń z zakresu pomocy społecznej gmina działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, to nie mają do nich zastosowania przepisy podatku od towarów i usług (w tym art. 5 i art. 8 cyt. ustawy).

Po drugie pomimo tego, że beneficjenci spornych świadczeń bądź ich rodziny faktycznie zobowiązani są do uiszczania opłat, to sporne czynności nie mają jednak przymiotu "odpłatności", charakterystycznego dla usług wykonywanych w ramach działalności gospodarczej, o czym wyczerpująco pisał Sąd I instancji.

Oceniając przesłankę "odpłatności" - w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c cyt. dyrektywy oraz art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, należy mieć na uwadze, że pobyt w domu pomocy społecznej jest odpłatny, lecz jedynie (maksymalnie) do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania, a więc poniżej faktycznych kosztów utrzymania mieszkańca w takim domu. Tak określona odpłatność stanowi zatem jedynie zwrot części kosztów poniesionych przez gminę w związku z realizacją przez nią tego zadania publicznego pomocy społecznej, co rekompensuje jedynie niewielki procent kosztów świadczonych usług. Występowanie takiej nieekwiwalentnej odpłatności nie wystarcza do stwierdzenia, że wykonywana jest działalność gospodarcza w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 12 maja 2016 r. w sprawie C-520/14).

W tym względzie z orzecznictwa Trybunału wynika, że w celu ustalenia, czy dane świadczenie usług jest wykonywane za wynagrodzeniem (ma charakter odpłatny), tak, że działalność taką należy uznać za działalność gospodarczą, należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich świadczenie to jest realizowane (zob. wyrok z dnia 26 marca 1987 r., C-235/85, EU:C:1987:161, pkt 15, wyrok z dnia 26 września 1996 r., C-230/94, EU:C:1996:352, pkt 27, wyrok z dnia 29 października 2009 r., C-246/08, EU:C:2009:671, pkt 51). Trybunał podniósł, że asymetria pomiędzy kosztami poniesionymi na realizację określonej usługi a kwotami otrzymanymi za oferowane usługi wskazuje na brak rzeczywistego związku między zapłaconą kwotą a świadczeniem usług.

Abstrahując zatem od publicznoprawnego reżimu, w jakim w tej sprawie działa gmina w ramach zadań z zakresu pomocy społecznej, z orzecznictwa Trybunału wynika, że świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest "odpłatnie", jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (patrz też wyroki: z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08, pkt 44, z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, Rec. s. I-743, pkt 14; z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95, Rec. s. I-3017, pkt 45; z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03, Rec. s. I-4357, pkt 47).

Pomijając zatem nawet publicznoprawny charakter zadań realizowanych przez gminę w ramach pomocy społecznej, ustanowiona odpłatność za wykonywane przez gminę czynności organizowania i świadczenia usług z zakresu pomocy społecznej przez gminę, z uwagi na swój nieekwiwalentny charakter, nie stanowi wynagrodzenia, mającego przymiot odpłatności, pozwalającego na uznanie tych czynności za wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W kolejnym ze swoich argumentów autor skargi kasacyjnej zarzucił, że nie jest trafna argumentacja Sądu przemawiająca za brakiem naruszenia zasad konkurencyjności. Choć kasator nie wskazał żadnych argumentów w tym zakresie, do czego był zobowiązany, pozostawiając zarzut gołosłownym, należy podzielić stanowisko Sądu I instancji i w tym zakresie. Gmina nie działa bowiem na analogicznych zasadach, jak podmioty prywatne, prowadzące domy pomocy społecznej. Najogólniej rzecz ujmując, inny jest bowiem cel działania tych podmiotów i jak słusznie zauważył Sąd, adresatami tych świadczeń są różne grupy społeczne.

Skoro pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa organizowaną, m.in. przez organy administracji samorządowej, nie pozostaje ona w stosunkach konkurencji do czynności przedmiotowo odpowiadających zakresowi takiej pomocy, wykonywanej przez podmioty prywatne, z uwagi na całkiem odmienne sfery prawne, w ramach których świadczenia takie są wykonywane, wykluczające możliwość konkurencji rynkowej przy zawieraniu transakcji.

Ponadto, z uwagi na charakter świadczeń w ramach pomocy społecznej - z natury wykonywanej na rzecz osób ubogich (nieporadnych), a zatem nieodpłatnych lub odpłatnych w zakresie zwrotu jedynie części wartości tych świadczeń, wykonywana jest ona ze swej istoty przez podmioty mające przymioty organów władzy publicznej, na które przepisy prawa nakładają obowiązki niesienia takiej pomocy, lub przez inne podmioty prawa publicznego (pozbawione przymiotów organów władzy publicznej), czyli podmioty ustanowione w szczególnym celu zaspokajania potrzeb w interesie ogólnym, które nie mają jednak charakteru komercyjnego. Podmioty te korzystają wówczas ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 132 ust. 1 lit. g dyrektywy (por. art. 43 ust. 1 pkt 22-24 ustawy o podatku od towarów i usług), czyli mimo że są w tym zakresie zaliczane do podatników, to ich działania w tej sferze nie są obciążone tym podatkiem, tak samo, jak w przypadku organów władzy publicznej, co także wyklucza w takiej sytuacji możliwość naruszenia zasad konkurencji (por. wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 1942/17).

Podsumowując, gmina, wykonując odpłatnie, w ramach zadań własnych o charakterze obowiązkowym, czynności organizowania i świadczenia usług opiekuńczych oraz usług pobytu w domach opieki społecznej, działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, nie będąc zatem w tym zakresie podatnikiem. Tym samym za nieusprawiedliwione należało uznać zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego Sąd nie orzekał z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych. W terminie ustawowo przewidzianym gmina nie złożyła sporządzonej przez zawodowego pełnomocnika odpowiedzi na skargę kasacyjną, a przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie przeprowadzono rozprawy, w której taki pełnomocnik mógłby wziąć udział.