Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 588/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 153, art. 190
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Jacek Niedzielski (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 8 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 716/16 w sprawie ze skargi G. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 18 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz G. P. kwotę 10.964 (słownie: dziesięć tysięcy dziewięćset sześćdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 8 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 716/16, w którym oddalono skargę G.P. (dalej: skarżący, strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z 18 października 2013 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z 10 czerwca 2013 r., określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 525.669 zł.

W motywach orzeczenia Sąd wskazał, że w toku postępowania kontrolnego ustalono, iż skarżący z J.B. w dniu 31 grudnia 2005 r. wstąpił do F. spółka jawna w D., wnosząc wkłady pieniężne w kwocie po 200.000 zł każdy. W dniu 1 stycznia 2006 r. na mocy uchwały zgromadzenia wspólników, ze spółki jawnej wystąpili dotychczasowi wspólnicy (H.P. i L.B.), którzy otrzymali z tytułu zwrotu udziału kapitałowego w spółce po 200.000 zł. Od 20 stycznia 2006 r. skarżący wraz z J.B. zostali udziałowcami spółki: W. spółka z o.o. Kapitał zakładowy spółki wynosił 50.000 zł i dzielił się na 100 udziałów o wartości 500 zł każdy. Udziały wniesiono gotówką i zostały one objęte przez obu wspólników po połowie, tj. każdy po 50 udziałów o łącznej wartości 25.000 zł. Następnie w dniu 1 kwietnia 2006 r. ww. spółka jawna wniosła do spółki z o.o. W. całe swoje przedsiębiorstwo i objęła w zamian 5.900 udziałów w spółce z o.o. o wartości nominalnej 500 zł każdy i łącznej wartości nominalnej 2.950.000 zł. W wyniku tej czynności jedyny majątek spółki jawnej stanowiły przedmiotowe udziały. Podstawą ustalenia wartości aportu była sporządzona w marcu 2006 r. wycena spółki jawnej.

W dniu 5 kwietnia 2006 r. pomiędzy skarżącym i drugim wspólnikiem występującymi jako pożyczkodawcy, a spółką z o.o. (pożyczkobiorcą) została zawarta umowa pożyczki. Pożyczkodawcy udzielili spółce pożyczki w wysokości 420.000 zł w formie gotówkowej. Kwota udzielonej pożyczki podlegała spłacie w całości do 31.12.2015 r.

W dniu 10 stycznia 2007 r. wspólnicy podjęli uchwałę o rozwiązaniu spółki jawnej i zakończeniu jej działalności bez przeprowadzania likwidacji, poprzez rozdzielenie między wspólników 5.900 udziałów w kapitale zakładowym sp. z o.o., w ten sposób, że każdy ze wspólników objął po 2.950 udziałów o łącznej wartości nominalnej 1.475.000 zł. Postanowieniem z dnia 29 stycznia 2007 r. Sąd Rejonowy w Rzeszowie, XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, wykreślił spółkę jawną z KRS.

Postępowanie kontrolne wobec skarżącego zostało zakończone decyzją z 10 czerwca 2013 r., w której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 525.669 zł.

W uzasadnieniu tej decyzji organ I instancji w odniesieniu do wypłaconej skarżącemu przez spółkę z o.o. w 2007 r. łącznej kwoty 45.563,29 zł podał, że nie nastąpiło przeniesienie posiadania środków pieniężnych w ramach umowy pożyczki, ponieważ wykonaniem tej umowy nie była operacja księgowa polegająca na przeksięgowaniu stosownej kwoty z konta zobowiązań wobec właścicieli spółki jawnej, na konta zobowiązań spółki z o.o. z tytułu pożyczki udzielonej przez udziałowców, gdyż środki pieniężne nigdy nie znalazły się na rachunku bankowym czy w kasie spółki, tak aby mogła ona nimi swobodnie dysponować. Dokonując tych ustaleń organ I instancji oparł się na zeznaniach księgowego obu spółek. W związku z powyższym organ przyjął, że wypłacone kwoty nie stanowiły spłaty pożyczki, nie było także podstaw do naliczania i wypłacania z tego tytułu odsetek. W konsekwencji stwierdził, że łączna kwota 45.563,29 zł wypłaconych skarżącemu w 2007 r. przez spółkę z o.o. środków pieniężnych stanowiła przychód z innych źródeł na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.).

W ocenie organu nabycie praw majątkowych w postaci 2.950 udziałów w spółce z o.o. w związku z likwidacją spółki jawnej było wolne od podatku dochodowego do wysokości wniesionych wkładów do spółki osobowej, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., przy czym za źródło tego przychodu należało uznać prawa majątkowe, określone w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Wartość wkładów podatnika ustalono na kwotę 200.000 zł. Przychód w tej kwocie uznano za wolny od opodatkowania. Do opodatkowania przyjęto natomiast pozostałą część przychodu w kwocie 1.275.000 (1.475.000 zł - 200.000 zł), uzyskanego ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy w wyniku rozpatrzenia odwołania zgodził się z organem I instancji, że skarżący uzyskał przychód w wysokości odpowiadającej wartości 2.950 udziałów w spółce z o.o. w związku z rozwiązaniem spółki jawnej i podziałem jej majątku oraz że dokonano prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. przyjmując, że zwolnione z podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej do wysokości wniesionych wkładów.

Określając zakres zwolnienia wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f, organ odwoławczy uwzględnił zasadę, że ta sama wartość nie może być dwukrotnie opodatkowana. W konsekwencji stwierdził, że dochód wspólnika ze spółki może być opodatkowany albo w związku z osiągnięciem dochodu z działalności spółki i związanym z tym pozostawieniem zysku w spółce, albo przy okazji wystąpienia wspólnika ze spółki i zwrotu części nadwyżki majątkowej. Jeżeli wspólnik otrzymany i opodatkowany zysk z działalności spółki pozostawia w spółce, tym samym zwiększa wartość wniesionego przez siebie do tej spółki wkładu. Podwyższenie wielkości wkładu w ten sposób niczym nie różni się od sytuacji, gdy wspólnicy postanawiają o podwyższeniu wkładów i wpłacają do majątku spółki środki z opodatkowanego wcześniej u siebie dochodu. Zatem w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., wkład powiększony o pozostawiony w spółce zysk z działalności spółki - nie przestaje być "wkładem wniesionym". Natomiast zwolnienie nie obejmuje nadwyżki otrzymanego majątku, przekraczającej wartość zwróconych wkładów, która może pochodzić z niepodzielonego zysku spółki bądź z wypracowanego (nabytego) przez nią majątku w trakcie prowadzenia przez nią działalności.

Ponadto organ odwoławczy stanął na stanowisku, że skutków podatkowych zwrotu majątku rozwiązanej spółki nie można utożsamiać z bieżącym opodatkowaniem u wspólników dochodów z działalności gospodarczej, dlatego w przedmiotowej sprawie źródłem przychodu jest prawo majątkowe, o którym mowa w art. 18 u.p.d.o.f., związane z uczestnictwem w spółce osobowej.

Odnosząc się do kwestii związanej z zawarciem umowy pożyczki organ odwoławczy wskazał, że środki pieniężne nie wpłynęły ani na konto, ani do kasy spółki (pożyczkobiorcy). W związku z tym wykonanie umowy pożyczki nie zostało udowodnione. Wykonaniem tej umowy nie mogła być czynność wniesienia tego zobowiązania w ramach aportu przedsiębiorstwa spółki jawnej do spółki z o.o. Czyniąc dalsze szczegółowe wywody opisane w uzasadnieniu decyzji, w konkluzji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że przekazane skarżącemu środki finansowe przez spółkę z o.o. w łącznej wysokości 45.563,29 zł tytułem zwrotu rzekomej pożyczki stanowiły dla niego przychód z innych źródeł na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. oraz zaznaczył, że sposób opodatkowania dochodów uzyskanych w wyniku otrzymania majątku likwidowanej spółki, zmieniony mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478 ze zm.), nie może mieć wpływu na sposób rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, ponieważ znowelizowane w tym zakresie przepisy mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionych strat) od dnia 1 stycznia 2011 r.

Skarżący wywiódł od powyższej decyzji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, który - wyrokiem z 26 czerwca 2014 r. (I SA/Rz 1150/13) uchylił decyzje organów obu instancji. Sąd uznał za prawidłowe ustalenia organów podatkowych, zgodnie z którymi skarżący nie uczestniczył w wypracowaniu zysku spółki jawnej W. za 2005 r., zaś za 2006 r. spółka ta poniosła stratę oraz że nie doszło do wzrostu wartości wniesionego przez skarżącego do tej spółki wkładu. Dlatego zasadnie, w ocenie Sądu, organy przyjęły, że jedynie wkład winien wchodzić w zakres kwoty zwolnionej od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Sąd zaakceptował także stanowisko organu odwoławczego w kwestii dotyczącej kwalifikacji kwoty stanowiącej zwrot rzekomej pożyczki. Sąd zgodził się też z organami odnośnie kwalifikacji przychodu, jako uzyskanego z praw majątkowych. Jednakże, zdaniem Sądu, nie zostały wyjaśnione w sposób wystarczający okoliczności wskazujące na czas powstania przychodu z praw majątkowych przez byłych wspólników spółki jawnej, a okoliczność ta ma istotne znaczenie dla określenia roku podatkowego, w którym mogło powstać zobowiązanie podatkowe w tym zakresie. Sąd wskazał na postanowienia art. 180 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, dalej K.s.h.), z których wywiódł, iż przejście własności udziałów na nabywcę może nastąpić dopiero po sporządzeniu umowy przeniesienia własności udziałów w formie pisemnej z podpisem notarialnie poświadczonym. Zwrócił uwagę, że tego elementu stanu faktycznego nie wyjaśniono.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w R., którą Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 czerwca 2016 r. (II FSK 3186/14) uwzględnił i uchylił zaskarżony wyrok, a także przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie pozostawia wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy, ani co do ustaleń, które legły u podstaw decyzji organów podatkowych. Sąd odwoławczy wskazał, że Sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę wszystkich okoliczności wynikających z akt sprawy. Zalecając bowiem przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia, czy spełnione zostały wymogi formalne określone w art. 180 K.s.h., Sąd ten pominął istotną w sprawie okoliczność, że zgodnie z uchwałą wspólników W. sp. j. z dnia 10 stycznia 2007 r. zakończenie działalności tej spółki nastąpiło bez jej likwidacji w oparciu o art. 67 § 1 K.s.h., zaś moment powstania przychodu wynika z sekwencji zdarzeń.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu Najwyższego wyrażone m.in. w wyroku z 28 października 2005 r., II CK 275/05 (OSP 2006/11/126), że w przypadku rozwiązania spółki bez jej likwidacji sukcesorami jej praw i obowiązków stają się jej wspólnicy, chyba że wskazali oni sukcesora lub sukcesorów generalnych spółki. Tym samym, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, art. 67 K.s.h. nie tylko zawiera upoważnienie dla wspólników, że mogą oni przewidzieć inny sposób zakończenia działalności spółki niż poprzez jej likwidację, ale jednocześnie jest to ustawowe upoważnienie do wskazania sukcesora lub sukcesorów generalnych spółki. Jeżeli w uchwale brak wyraźnego postanowienia, kto jest takim sukcesorem, za następców prawnych spółki, do czasu rozliczenia się jej z innymi uczestnikami obrotu, powinni być uznani wszyscy wspólnicy spółki. Dlatego w warunkach występujących w tej sprawie (mając w szczególności na uwadze powołaną wcześniej uchwałę wspólników spółki jawnej z 10 stycznia 2007 r.) przyjąć należy, że skarżący stał się jednym z sukcesorów praw i obowiązków rozwiązanej w inny sposób niż poprzez likwidację spółki jawnej, co potwierdza Krajowy Rejestr Sądowy, w którym uwzględnieni zostali nowi udziałowcy W. sp. z o.o., którzy po zakończeniu działalności W. sp. j. weszli w posiadanie udziałów spółki z o.o., stanowiących jedyny majątek rozwiązanej spółki jawnej.

Tym samym, skoro okoliczność wejścia przez skarżącego w posiadanie udziałów W. sp. z o.o. wynika z okoliczności związanych ze sposobem zakończenia działalności spółki jawnej (art. 67 § 1 K.s.h.), niezasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 180 K.s.h. Sąd pierwszej instancji bowiem nie zwrócił uwagi na okoliczność, że skarżący nabył udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, czyli uzyskał przychód, w związku z rozwiązaniem spółki jawnej. Rozwiązanie spółki następuje z chwilą jej wykreślenia z rejestru, co nastąpiło zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w Rzeszowie, XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 29 stycznia 2007 r. Rozwiązanie spółki jawnej skutkowało utratą bytu prawnego podmiotu będącego dotychczas właścicielem udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a to oznaczało brak możliwości dokonania czynności prawnej zbycia tych udziałów. Zatem w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania art. 180 K.s.h.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po ponownym rozpoznaniu sprawy, uznał, że skarga nie jest zasadna.

Na wstępie Sąd powołał się na zasadę związania w niniejszej sprawie zapadłymi już wyrokami, kolejno wyrokiem tego sądu z dnia 26 czerwca 2014 r. (I SA/Rz 1150/13) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2016 r. (II FSK 3186/14).

Sąd podkreślił, że Naczelny Sąd Administracyjny był związany granicami skargi kasacyjnej, w której organ zakwestionował wyłącznie stanowisko sądu I instancji, zgodnie z którym do skutecznego przejścia własności udziałów likwidowanej spółki jawnej na dotychczasowych wspólników konieczne jest zachowanie formy określonej w art. 180 § 1 K.s.h. Sąd I instancji wydając poprzedni wyrok, wypowiedział się również w innych kwestiach spornych, zdaniem obecnego składu - w sposób wiążący przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Sąd ten orzekł wprawdzie zgodnie z wnioskiem skargi złożonej przez stronę, ale de facto zarzutów i argumentacji skargi nie podzielił, uchylając zaskarżoną decyzję z innych powodów, wziętych pod uwagę z urzędu. Tymczasem stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku wiążą w sprawie organy oraz sądy, chyba, że przepisy prawa uległy zmianie.

Skarżący nie złożył skargi kasacyjnej od tego wyroku, tym samym pozbawił się możliwości skutecznego kwestionowania tego stanowiska organu, co do którego w sposób aprobujący i wiążący wypowiedział się już uprzednio Sąd. Sąd stwierdził, że występuje niejako w warunkach podwójnego związania, wynikającego z zapadłych już w sprawie wyroków. Oceniając zaś sprawę w tak zakreślonych granicach uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Sąd wskazał, że zdaje sobie sprawę, że kwestia kwalifikacji przychodów, jakie skarżący uzyskał z tytułu likwidacji spółki jawnej, do właściwego źródła przychodów - tj. z praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.), bądź z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f.) budzi kontrowersje w orzecznictwie sądów administracyjnych, choć już coraz mniejsze, to jednak ta kwestia w niniejszej sprawie nie podlega obecnie ponownemu badaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 26 czerwca 2014 r. sygn. I SA/Rz 1150/13 uznał co do zasady stanowisko organów prezentowane w sprawie, odnośnie przychodów z praw majątkowych, za prawidłowe. Skoro Sąd ten uznał, że podstawą przychodu w niniejszej sprawie będzie prawo majątkowe, nie zaś działalność gospodarcza, a w sprawie skarżący nie złożył skargi kasacyjnej od tego wyroku, zaś kasator (organ) nie zarzucił wadliwości zaskarżonemu orzeczeniu w tej kwestii, to Wojewódzki Sąd Administracyjny, ponownie rozpoznając niniejszą sprawę, przyjął jako wiążące stanowisko zajęte w tej sprawie uprzednio przez ten Sąd.

Sąd zgodził się z organem co do tego, że skarżący uzyskał przychód w wysokości odpowiadającej wartości 2.950 udziałów w spółce z o.o. w związku z rozwiązaniem z dniem 29 stycznia 2007 r. spółki jawnej i podziałem jej majątku, a w związku z tym organ dokonał prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., przyjmując, że zwolnione z podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej do wysokości wniesionych wkładów (w rozpoznawanej sprawie jest to kwota 200.000 zł, a do wyliczenia wartości wkładów poszczególnych wspólników przyjęto dane wynikające z umowy spółki oraz procentowy udział wspólników w dochodach spółki, tj. 50%).

Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że przychody z tego tytułu (nabycie udziałów w spółce z o.o. wskutek rozwiązania spółki jawnej), przekraczające wartość wniesionych wkładów, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. wolne od podatku są m.in. przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej - do wysokości wniesionych wkładów. Brzmienie powyższego przepisu wskazuje na to, że przychody z tego źródła są co do zasady opodatkowane, przy czym zwolnione są do wysokości wniesionych wkładów. Sformułowanie "przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów" należy odczytywać w ten sposób, że przychody takie zawsze powstają, a zwolnienie dotyczy wszystkich przypadków zwrotu wkładów - zarówno w sytuacji wystąpienia wspólnika ze spółki, jej likwidacji, jak również w przypadku rozwiązania spółki bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie - przez rozwiązanie spółki, a to w tzw. inny sposób zakończenia działalności - art. 67 § 1 K.s.h.

Określając zakres zwolnienia, wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2011 r., organ odwoławczy, wbrew temu co wywodzi się w skardze, uwzględnił zasadę, że ta sama wartość nie może być dwukrotnie opodatkowana. Dochód wspólnika ze spółki może być opodatkowany albo w związku z osiągnięciem dochodu z działalności spółki i związanym z tym pozostawieniem zysku w spółce (reinwestowaniem), albo przy okazji wystąpienia wspólnika ze spółki i zwrotu części nadwyżki majątkowej. Jeżeli wspólnik otrzymany i opodatkowany zysk z działalności spółki pozostawia w spółce, tym samym zwiększa wartość wniesionego przez siebie do tej spółki wkładu. Podwyższenie wielkości wkładu w ten sposób niczym nie różni się od sytuacji, gdy wspólnicy postanawiają o podwyższeniu wkładów i wpłacają do majątku spółki środki z opodatkowanego wcześniej u siebie dochodu.

Zatem w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., wkład powiększony o pozostawiony w spółce zysk z działalności spółki - nie przestaje być "wkładem wniesionym". Słusznie więc organy przyjęły, że zwolnienie nie obejmuje nadwyżki otrzymanego majątku, przekraczającej wartość zwróconych wkładów, która może pochodzić z niepodzielonego zysku spółki bądź z wypracowanego (nabytego) przez nią majątku w trakcie prowadzenia przez nią działalności. Odrębność majątku spółki i jej wspólnika ma ten istotny skutek, że w przypadku rozwiązania spółki jawnej i podziału jej majątku, wspólnik staje się właścicielem mienia, do którego prawo dotychczas przysługiwało wyłącznie spółce. Następuje więc po jego stronie przychód nie tylko w sensie prawnym, ale również ekonomicznym. Powiększa się więc jego majątek, kosztem likwidowanego majątku spółki. Przychód taki następuje w postaci ogółu praw uzyskanych przez wspólnika z tego tytułu, a więc praw własności oraz innych praw rzeczowych czy też obligacyjnych, jakie w takiej sytuacji otrzymuje. Prawo to obejmuje cały "udział likwidacyjny" czyli wielkość majątku przypadającego na wspólnika. Wypłaty z tytułu posiadanego udziału w spółce do wysokości tak rozumianych wkładów są wolne od podatku dochodowego. Wypłaty, których przyczyną będzie wypracowany majątek czy też zysk niepodzielony, podlegać będą podatkowi dochodowemu i nie będą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. W takim przypadku nie dochodzi do opodatkowania ponownego. Ustawa w powołanym przepisie posługuje się pojęciem wkładu, a ten należy rozumieć w sposób ścisły, obejmując tym pojęciem jedynie wkład pierwotny i reinwestowany zysk.

Zdaniem Sądu organy prawidłowo ustaliły, że skarżący nie uczestniczył w wypracowaniu zysku W. sp. j. za 2005 r., a za 2006 r. spółka ta poniosła stratę. W związku z tym wkład skarżącego wniesiony do spółki jawnej w kwocie 200.000 zł nie został zwiększony w okresie działalności spółki z tytułu pozostawania opodatkowanego zysku w spółce. Z tego powodu jedynie ten wkład, pierwotnie wniesiony, winien wchodzić w zakres kwoty zwolnionej od podatku na mocy art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f.

Z uwagi na przedmiot aportu (przedsiębiorstwo spółki jawnej) w momencie objęcia udziałów w kapitale zakładowym spółki z o.o. przez spółkę jawną, powstał przychód zwolniony z podatku dochodowego. Jednak moment opodatkowania przesunięty został w czasie, czego wyrazem jest m.in. opodatkowanie przychodów osiąganych w związku ze zwrotem wspólnikowi majątku rozwiązywanej spółki osobowej o wartości odpowiadającej wniesionemu przez niego do tej spółki wkładowi.

Otrzymany przez wspólników przychód w postaci udziałów w spółce, objętych uprzednio za wniesiony wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa spółki jawnej, nie był w roku zaistnienia tego zdarzenia opodatkowany podatkiem dochodowym (z uwagi na brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f.). Nie może mieć zatem żadnego wpływu na powstanie zobowiązania podatkowego skarżącego w 2007 r. W rozpatrywanej sprawie nie jest rozstrzygana kwestia powstania przychodu w związku z "objęciem" udziałów w spółce z o.o., lecz powstanie obowiązku podatkowego związanego z rozwiązaniem spółki jawnej i podziałem jej majątku pomiędzy wspólników - w tym skarżącego.

Za nietrafny Sąd uznał zarzut, że organy podatkowe powinny uwzględnić w rozpoznawanej sprawie stan prawny obowiązujący od 1 stycznia 2011 r. Wbrew twierdzeniom skarżącego, zmiany wprowadzone na mocy ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478 ze zm.), nie miały charakteru doprecyzowującego, lecz normatywny. Z dniem 1 stycznia 2011 r. całkowicie zmieniły się zasady opodatkowania dochodów otrzymanych w wyniku rozwiązania/likwidacji spółki osobowej w ten sposób, że przychód, jako uzyskany z działalności gospodarczej, powiązano z momentem odpłatnego zbycia otrzymanych składników majątku. Z treści ustawy zmieniającej (art. 13) wyraźnie wynika, że nowe zasady opodatkowania mają zastosowanie do dochodów (poniesionych strat) uzyskanych od 1 stycznia 2011 r. Oznacza to, że do przychodów (poniesionych strat) uzyskanych w 2007 r. stosuje się przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.

Odnośnie kwestii zawarcia umowy pożyczki Sąd zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego, zaaprobowanym przez Sąd I instancji orzekający uprzednio, że skoro środki pieniężne nie wpłynęły ani na konto, ani do kasy spółki (pożyczkobiorcy), to wykonanie umowy pożyczki nie zostało udowodnione. Wykonaniem tej umowy nie mogła być czynność wniesienia tego zobowiązania w ramach aportu przedsiębiorstwa spółki jawnej do spółki z o.o. Zatem słusznie organ uznał, że zawarta między wspólnikami, a spółką z o.o. umowa pożyczki na kwotę 420.000 zł nie została wykonana, ponieważ jeśli skarżącemu nie przysługiwała wierzytelność od spółki z o.o., to zaewidencjonowanie w księgach spółki ww. kwoty pożyczki jako zobowiązanie spółki z o.o. wobec udziałowców, nie odzwierciedlało faktycznego przebiegu operacji gospodarczej.

Stroną umowy pożyczki, której przedmiot "zamieniono" na aport, był skarżący i jego wspólnik (jako pożyczkodawcy). Z kolei wszelkie rozliczenia pomiędzy spółką, a wspólnikami z tytułu wypłaty udziału w zysku czy też wypłaty udziału kapitałowego, wynikały ze stosunku spółki i przysługiwały wspólnikom wyłącznie wobec spółki i nie mogły stanowić przedmiotu aportu. Zatem gdyby pieniądze, które spółka z o.o. zamierzała pożyczyć od jej udziałowca (tu: skarżącego), wchodziły w skład wnoszonego w formie aportu przedsiębiorstwa, stałyby się własnością tej spółki z chwilą wniesienia do niej przedsiębiorstwa w formie aportu, bez potrzeby zawierania dodatkowych umów. W konsekwencji słusznie otrzymanie łącznie kwoty 45.563,29 zł, zostało uznane jako niezgodne z art. 158 § 1 K.s.h. Za wniesienie do spółki z o.o. wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanego przedsiębiorstwa spółki jawnej skarżący w tej sprawie otrzymał udziały w spółce z o.o., odpowiadające wartości firmy (1.475.000 zł). Dlatego zasadnie organ stwierdził, że przekazane skarżącemu środki finansowe przez spółkę z o.o. w łącznej wysokości 45.563,29 zł tytułem zwrotu rzekomej pożyczki stanowiły dla niego przychód z innych źródeł na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

W zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego związanego z przychodem z tytułu nabycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością wskutek likwidacji spółki jawnej Sąd stwierdził, że wynika on z sekwencji zdarzeń, którą prawidłowo uwzględniły organy. Skarżący nabył udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w związku z rozwiązaniem spółki jawnej. Rozwiązanie spółki jawnej skutkowało utratą bytu prawnego podmiotu będącego dotychczas właścicielem udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i przejściem udziałów m.in. na skarżącego. Utrata tego bytu i przejście praw nastąpiło z chwilą wykreślenia spółki jawnej z rejestru handlowego na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w Rzeszowie, XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 29 stycznia 2007 r. Tak więc zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z uzyskaniem przychodów z praw majątkowych, powstało na dzień likwidacji spółki. Skarżący winien wysokość dochodu osiągniętego z tego tytułu wykazać w zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2007 r. Organy orzekające w sprawie prawidłowo ten moment zidentyfikowały.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 190 p.p.s.a. polegające na uznaniu, że Sąd pierwszej instancji jest związany stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie, w jakim NSA dotychczas w ogóle się nie wypowiadał;

2) art. 153 p.p.s.a. polegające na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że jest związany argumentacją zawartą w uchylonym już przez NSA (a więc niewiążącym) wyroku WSA w Rzeszowie z 26 czerwca 2014 r., sygn. I SA/Rz 1150/13;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 oraz art. 210 § 1 pkt 4 o.p. polegające na nieuchyleniu decyzji, mimo powołania w jej uzasadnieniu jedynie ogólnikowych przepisów u.p.d.o.f. mających rzekomo uzasadnić opodatkowanie otrzymanych przez skarżącego udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przypadających na skarżącego jako składniki majątku pozostałego po spółce jawnej, której skarżący był wspólnikiem, a której działalność zakończono w 2007 r.;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 § 1 o.p. polegające na zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji prawidłowości nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe dowodów na okoliczność ustalenia rzeczywistej wartości nabywanych przez skarżącego udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością mających dla niego stanowić przysporzenie majątkowe opodatkowane rzekomo jak przychód z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 18, art. 20 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię przejawiającą się uznaniem za prawidłowe stanowiska, zgodnie z którym przychód z nabycia (objęcia) udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstaje już w dacie nabycia (objęcia) tych udziałów;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię związaną ze sztucznym rozróżnieniem przez Sąd pierwszej instancji dwóch zdarzeń gospodarczych podlegających opodatkowaniu, tj. rzekomego objęcia udziałów przez skarżącego w dacie objęcia tychże udziałów przez spółkę jawną (1) oraz objęcia udziałów przez skarżącego w dacie zakończenia działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę jawną (2);

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 9 ust. 1, art. 9 ust. 2, art. 22 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1i u.p.d.o.f. przez ich niezastosowanie i opodatkowanie przychodu podatnika bez uwzględnienia kosztów jego uzyskania;

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się uznaniem, że zwolnienie od podatku przychodów otrzymanych w związku ze zwrotem wkładu w spółce osobowej, przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., obejmowało jedynie wkład pierwotnie wniesiony, ale już nie obejmowało jego zwiększenia wynikającego z pozostawienia w spółce zysków opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz ze wzrostu wartości składników majątku spółki (tu: udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością);

9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 1 oraz art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. przez ich niezastosowanie i przyjęcie, że przychód z tytułu otrzymania (objęcia) udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będący konsekwencją zakończenia działalności przez dotychczasowego właściciela tych udziałów, tj. spółkę jawną - wbrew dominującej linii orzeczniczej sądów administracyjnych - należy kwalifikować jako przychód ze źródła kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, a nie przychód ze źródła działalności gospodarczej.

Na tej podstawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie, w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, o rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonych decyzji organów obu instancji, a ponadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżący wniósł też o rozważanie skierowania pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego w zakresie stwierdzenia, czy przepis (skarżący celowo pomija wskazanie konkretnego przepisu, bowiem takiego wskazania brakuje zarówno w decyzji, jak i w zaskarżonym wyroku) w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. będący w ocenie NSA podstawą określenia, że przychód skarżącego powstał w niniejszym stanie faktycznym w dacie zakończenia działalności spółki jawnej (wykreślenia jej z rejestru) jest zgodny z konstytucyjną zasadą sprawiedliwości podatkowej, proporcjonalności oraz ochrony prawda własności wywodzonych z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 64 ust. 3 Konstytucji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy drugiej instancji wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie zarzuty w niej sformułowane są zasadne.

Podstawową kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności jest ustalenie granic sprawy rozstrzyganej zaskarżonym wyrokiem, a w konsekwencji w postępowaniu kasacyjnym. Zagadnienie to wiąże się z zarzutami skargi kasacyjnej opierającymi się na przepisach art. 153 i 190 p.p.s.a.

W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wypowiedział się co do granic związania w niniejszej sprawie zapadłymi wyrokami, kolejno wyrokiem WSA w Rzeszowie z dnia 26 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 1150/13 oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 3186/14. Stwierdził, że orzekając "występuje niejako w warunkach podwójnego związania, wynikającego z zapadłych już w tej sprawie wyroków".

W tych okolicznościach, za uzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. polegający na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że jest związany argumentacją zawartą w uchylonym już przez NSA (a więc niewiążącym) wyroku WSA w Rzeszowie z 26 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 1150/13.

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. (w obecnym brzmieniu) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Zgodnie z brzmieniem tego przepisu ocena prawna i wskazania zawarte w orzeczeniu sądu tracą moc, gdy przepisy prawne ulegną zmianie. Podobny skutek, tj. ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny, może spowodować zmiana - po wydaniu orzeczenia sądowego - istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie (A. Kabat [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, WK 2016, komentarz do art. 153, teza 9, dostępny w systemie LEX). Nie może budzić wątpliwości to, że o ocenie i wskazaniach wyrażonych w orzeczeniu sądu (podkr. NSA) można mówić tylko wtedy, gdy orzeczenie to funkcjonuje w obrocie prawnym.

Skoro wyrok WSA w Rzeszowie z 26 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 1150/13, został uchylony w całości wyrokiem NSA z 17 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 3186/14, to ocena prawna i wskazania w nim zawarte nie mogły wiązać sądu ponownie rozpoznającego sprawę. Przepis art. 153 p.p.s.a. nie mógł mieć zatem zastosowania. W stosunku do sądu ponownie rozpoznającego sprawę ma on najczęściej zastosowanie w sytuacji, gdy strony nie zaskarżyły wyroku sądu pierwszej instancji uchylającego decyzję organu. Wówczas, po ponownym przeprowadzeniu postępowania administracyjnego zgodnie z oceną prawną i wskazaniami sądu, sprawa może ponownie trafić do sądu pierwszej instancji. Będzie on związany, z mocy art. 153 p.p.s.a., oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w uprzednio wydanym orzeczeniu. Z taką sytuacją nie mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonym wyroku, że sąd jest związany orzeczeniem, które zostało wyeliminowane z obrotu prawnego. W związku z tym zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. uznać należy za zasadny.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił ponadto naruszenie art. 190 p.p.s.a. polegające na uznaniu, że Sąd pierwszej instancji jest związany stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie, w jakim dotychczas w ogóle się nie wypowiadał.

Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Wykładnia prawa zawarta w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego to nie tylko wskazania, jak należy dane przepisy interpretować w przyszłości, ale także pewna krytyka podjętego przez wojewódzki sąd administracyjny rozstrzygnięcia i wskazanie, dlaczego sposób rozumienia określonych przepisów przez sąd pierwszej instancji był błędny. "Wykładnia ta (która wiąże WSA) obejmuje zarówno prawo materialne jak i prawo procesowe, przy czym z określenia ‘związany jest wykładnią prawa’ należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa" (por. m.in.: wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 marca 2006 r., III SA/Wa 3345/05, wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., II OSK 342/05, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej CBOSA; wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 stycznia 1999 r., I PKN 474/98, OSNP z 2000 r., nr 5, poz. 177; wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 grudnia 2010 r., VIII SA/Wa 918/10, oraz NSA z dnia 8 stycznia 2008 r., II GSK 293/07, CBOSA). Ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania i w tym sensie orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego może pośrednio wiązać sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy co do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracyjne (wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2012 r., II FSK 1427/10, CBOSA).

Sąd pierwszej instancji w razie powtórnego rozpoznania sprawy za każdym razem związany jest na podstawie art. 190 p.p.s.a. wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten nie ma zatem swobody w decydowaniu o tym, które poglądy prawne wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny są dla niego wiążące, a które nie (tytułem przykładu, ponieważ wykraczają one poza granice skargi kasacyjnej). Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do zachwiania istoty instancyjności postępowania sądowoadministracyjnego, której niezbędnym elementem jest podporządkowanie się sądu pierwszej instancji nie tylko samemu rozstrzygnięciu, lecz także ocenie prawnej wyrażonej w danej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Ciążący na wojewódzkim sądzie administracyjnym obowiązek podporządkowania się wykładni prawa wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (W. Sawczyn, Związanie kasacyjnym orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2014 r., rozdział V. § 3.).

Co ważne jednak, wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wykładni prawa nie mogą być traktowane jako zwolnienie sądu pierwszej instancji z odpowiedzialności za wynik postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie zastępuje bowiem wojewódzkiego sądu administracyjnego i to ten ostatni - po powrocie sprawy w wyniku orzeczenia kasacyjnego - cały czas odpowiada za merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy (podobnie: SN w postanowieniu z dnia 27 marca 1996 r., III KRN 206/95, OSNKW z 1996 r., nr 5 - 6, poz. 27).

Po uchyleniu wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. w całości, wyrażona ocena prawna na podstawie art. 190 p.p.s.a. powoduje, że oceną tą sąd pierwszej instancji jest związany przy ponownym rozpoznaniu sprawy, bowiem takie kasacyjne orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skutkuje usunięciem wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego z obrotu prawnego w całości (podkr. NSA).

W konsekwencji nawet w zakresie poglądów wcześniej przez siebie wyrażonych, które nie zostały poddane weryfikacji przez Naczelny Sąd Administracyjny z uwagi na brak ich zakwestionowania w skardze kasacyjnej sąd pierwszej instancji, co do zasady nie może być nimi związany poprzez art. 190 p.p.s.a. Przyjęcie odmiennego poglądu niejednokrotnie uniemożliwiałoby dokonanie sądowi pierwszej instancji kompleksowej oceny legalności zaskarżonego aktu. Poza tym, trudno byłoby dokonać jednoznacznej oceny co do tego, w jakim stopniu wyrażone w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji poglądy prawne niezakwestionowane wprost w skardze kasacyjnej, uzyskują moc wiążącą przy kolejnym rozpoznaniu przez sąd pierwszej instancji tej samej sprawy.

Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że skoro zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny i nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, to w konsekwencji oznacza to, że sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, która została mu przekazana w oparciu o art. 185 § 1 p.p.s.a., powinien procedować zgodnie z ogólnymi zasadami postępowania przed sądem pierwszej instancji, mając oczywiście na uwadze związanie wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie może zatem stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. bez uwzględnienia brzmienia przepisów art. 168 § 3 i art. 190 p.p.s.a. (por.: M. Michalska, Rozstrzygnięcia sądu kasacyjnego w procesie cywilnym, Kraków 2004 r., s. 186).

Te ogólne uwagi odnoszące się do wykładni art. 190 p.p.s.a. muszą jednak uwzględniać, że sąd rozpoznaje sprawę w określonych przepisami granicach. Musi ona zatem uwzględniać również interpretację pojęcia "granic sprawy" występującego w art. 134 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, (...).

Istotne jest zatem określenie granic sprawy w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji rozpoznaje ją po uchyleniu wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 185 § 1 p.p.s.a. Powstaje bowiem problem, czy w związku z zaskarżeniem wyroku przez jedną ze stron granice sprawy nie zostały zawężone, a jeśli tak, to jak je należy wyznaczyć.

W art. 190 p.p.s.a. związanie wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny określone jest tak od strony podmiotowej (wskazując na podmiot związania, a więc przede wszystkim sąd pierwszej instancji), jak i od strony przedmiotowej, a więc od strony orzeczenia, które wiąże. Przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego jest oczywiście zaskarżone orzeczenie i postępowanie, które je poprzedziło, ale o tym czy orzeczenie to stanie się przedmiotem kontroli w całości, czy też skontrolowana zostanie jedynie pewna jego część, decyduje autor skargi kasacyjnej, a nie sąd. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania.

Innymi słowy granice rozpoznania sprawy zostają zawężone przez skargę kasacyjną. W rozpoznawanej sprawie jej granice po wydaniu wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie z dnia 26 czerwca 2014 r. zostały zatem wyznaczone skargą kasacyjną organu. Strona, pomimo przysługującego jej prawa, skargi kasacyjnej na powyższe orzeczenie nie złożyła.

Ponadto granice te wyznacza art. 190 p.p.s.a. poprzez: związanie wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, a także, zdaniem składu orzekającego, zalecenia sformułowane w orzeczeniu kasacyjnym. Jak podkreślono powyżej, sąd pierwszej instancji nie ma bowiem swobody w decydowaniu o tym, które poglądy prawne wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny są dla niego wiążące, a które wykraczają poza granice skargi kasacyjnej.

W przedmiotowej sprawie "granice sprawy" w rozumieniu art. 134 § 1 w zw. z art. 190 p.p.s.a. zostały zatem zawężone w stosunku do pierwotnie rozpoznawanej sprawy w dniu 26 czerwca 2014 r. W praktyce określenie granic sprawy w tej sytuacji nie jest zadaniem prostym. Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę nie może tych granic kształtować dowolnie. Musi w swoim orzeczeniu precyzyjnie je określić, w razie wątpliwości działając na korzyść strony, nie ograniczając jej konstytucyjnego prawa do sądu.

Przyjmując opisany powyżej wzorzec określenia granic sprawy, koniecznym jest ich wyznaczenie w przedmiotowej sprawie. W skardze kasacyjnej organu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 26 czerwca 2014 r., sformułowano zarzuty naruszenia:

1) przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", w zw. z art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4, a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., w zw. z art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 180 k.s.h., poprzez dokonanie błędnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, wyrażającej się wydaniem wyroku i sporządzeniem jego uzasadnienia bez dokładnej analizy całokształtu materiału zgromadzonego w sprawie i przedstawionych w treści decyzji argumentów, co doprowadziło Sąd pierwszej instancji do mylnego przyjęcia, że organy podatkowe nie uwzględniły braku formy właściwej dla przeniesienia własności udziałów w "W." sp. z o.o.;

b) art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 145 §1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 180 k.s.h., poprzez dokonanie błędnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, wyrażającej się niezasadnym przyjęciem, nieznajdującym oparcia w aktach sprawy, że wątpliwości budzą w niniejszej sprawie kwestie związane z chwilą uzyskania przychodu w postaci udziałów w "W." sp. z o.o. przez wspólników "W." sp.j.;

2) prawa materialnego, a mianowicie:

a) art. 11 ust. 1 i art. 18 u.p.d.o.f. w zw. z art. 180 i art. 67 § 1 k.s.h., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że warunkiem niezbędnym powstania przychodu z tytułu nabycia praw majątkowych w związku z rozwiązaniem spółki jawnej jest - w okolicznościach niniejszej sprawy - zachowanie formy właściwej dla czynności prawnej zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, określonej w art. 180 k.s.h.,

b) art. 180 k.s.h., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy, w którym nie doszło do nabycia udziałów na podstawie czynności prawnej rozporządzającej, ale do wejścia Skarżącego w prawa udziałowca "W." sp. z o.o. ex lege, na mocy sukcesji praw udziałowych.

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 czerwca 2016 r., stwierdził, że: "Ponieważ Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję wyłącznie z tej przyczyny, iż uznał za konieczne poczynienie ustaleń odnośnie do spełnienia warunków określonych przepisem art. 180 k.s.h., który jak to wykazano, nie ma w rozpoznanej sprawie zastosowania, dalsza wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego jest niemożliwa. Sąd ten zajął bowiem błędne stanowisko odnośnie do poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych i nie dokonał subsumcji stanu faktycznego do norm prawa materialnego. Inaczej mówiąc, nie dokonał kontroli zaskarżonej decyzji w pełnym zakresie, przez co brak jest stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie dotyczącym zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (podkr. NSA), a to oznacza, że uchylają się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów tej ustawy.

Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę Sąd pierwszej instancji zobowiązany jest uwzględnić stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny."

Sąd pierwszej instancji wyznaczając granice sprawy powinien, biorąc pod uwagę tak określony zakres skargi kasacyjnej i wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego, w pierwszej kolejności określić, które z zagadnień pozostają już poza granicami sprawy, a które wymagają merytorycznego ustosunkowania.

Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny tego nie uczynił, wybiórczo uznając się związanym zagadnieniem źródła przychodów, a w pozostałym zakresie merytorycznie ustosunkowując się do poszczególnych spornych zagadnień. W zaskarżonym wyroku ustosunkowano się również do nowo podnoszonej kwestii zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f.

Analiza skargi kasacyjnej organu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 26 czerwca 2014 r. oraz wykładnia prawa i wskazówki Naczelnego Sądu Administracyjnego z wyroku z 17 czerwca 2016 r. prowadzą do wniosku, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w zaskarżonym wyroku przyjął zbyt wąskie granice rozpoznania sprawy. Skarga kasacyjna odwołuje się bowiem m.in. do art. 18 u.p.d.o.f., który reguluje kwestię źródła przychodów z praw majątkowych. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny nakazał Sądowi pierwszej instancji zająć stanowisko co do zastosowania przepisów prawa materialnego - ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynika z powyższego, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie nie powinien uznać, że brak jest podstaw do rozstrzygnięcia kwalifikacji przychodu skarżącego z tytułu likwidacji spółki jawnej do właściwego źródła przychodów. W tym kontekście zarzut naruszenia art. 190 p.p.s.a. należało również uznać za zasadny.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny w dalszej części rozważań ustosunkuje się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

Podnosi się w niej zarzut niewłaściwego zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Dla rozstrzygnięcia tego problemu kluczowe znaczenie ma określenie wysokości wkładów wniesionych do spółki jawnej.

Na obecnym etapie postępowania sądowoadministracyjnego za nieuprawniony należy uznać zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., jako oparty na błędnym założeniu, że ze względu na wcześniejsze jego opodatkowanie, ponownemu opodatkowaniu nie podlega już wartość otrzymanego przez wspólnika spółki jawnej majątku spółki w następstwie jej likwidacji. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest bowiem utrwalony pogląd, że ustanowionym w tym przepisie zwolnieniem podatkowym nie są objęte przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów do spółki, przekraczające wysokość wniesionych do niej wkładów (zob. przykładowe wyroki NSA: z dnia 29 stycznia 2015 r., II FSK 3206/12, czy z dnia 28 kwietnia 2015 r., II FSK 812 i II FSK 2113/13; CBOSA).

Przede wszystkim jednak, Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że pozostawione w spółce zyski były już opodatkowane i przy ich zwrocie nie powinny być ponownie opodatkowane. Wykładnia tego przepisu dokonana przez Sąd jest zatem zgodna z poglądem autora skargi kasacyjnej. Jednak Sąd słusznie stwierdził, że po pierwsze Skarżący nie uczestniczył w wypracowaniu zysku W. sp. j. za 2005 r., a za 2006 r. spółka ta poniosła stratę. Nie jest zatem zasadne twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że organ nie uwzględnił zwiększenia wkładu związanego z pozostawieniem w spółce zysków, skoro zdaniem organu i Sądu pierwszej instancji on nie wystąpił. Ponadto w skardze kasacyjnej nie wskazano żadnych argumentów, które uzasadniałyby twierdzenie o wzroście wartości składników majątku spółki. Tym samym niezasadny jest także zarzut procesowy odwołujący się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, 180 § 1, 181, 187 § 1, 191, 197 § 1 o.p., gdyż strona nie powołała się na żadne środki dowodowe, które wskazywałyby na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego co do określenia większej wartości wkładów, niż wynika to z podjętego rozstrzygnięcia.

W sprawie nie ma natomiast w ogóle zastosowania zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f., gdyż odnosi się ono do nominalnej wartości udziałów w spółce mającej osobowość prawną, objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, podczas gdy spór dotyczy przychodu z likwidacji spółki niemającej osobowości prawnej, a nie powstałego na wcześniejszym etapie przekształceń przychodu z objęcia przez tę spółkę udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Z tego też powodu nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 18, art. 20 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię przejawiającą się uznaniem za prawidłowe stanowiska, zgodnie z którym przychód z nabycia (objęcia) udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstaje już w dacie nabycia (objęcia) tych udziałów.

Naczelny Sąd Administracyjny za nieuzasadniony uznał również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 oraz art. 210 § 1 pkt 4 o.p. polegającego na nieuchyleniu decyzji, mimo powołania w jej uzasadnieniu jedynie ogólnikowych przepisów u.p.d.o.f. mających rzekomo uzasadnić opodatkowanie otrzymanych przez skarżącego udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przypadających na skarżącego jako składniki majątku pozostałego po spółce jawnej, której skarżący był wspólnikiem, a której działalność zakończono w 2007 r. To uzasadnienie tego zarzutu można uznać za ogólnikowe, sprowadza się do postulatu powołania biegłego z zakresu wyceny składników majątku przedsiębiorstwa w postaci udziałów w W. sp. z o.o., jakie nabył skarżący w 2007 r. Nie przywołano przy tym dostatecznych argumentów wskazujących na konieczność powołania biegłego, w szczególności poprzez wykazanie błędów organu w tym zakresie.

Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 9 ust. 1, art. 9 ust. 2, art. 22 ust. 1 oraz art. 22 ust. li u.p.d.o.f. przez ich niezastosowanie i opodatkowanie przychodu podatnika bez uwzględnienia kosztów jego uzyskania. Po pierwsze uwzględniono zwolnienie przychodów do wysokości wniesionych wkładów, po drugie nie wskazano, co i w jakiej wartości powinno być uznane za koszt uzyskania przychodów.

Za przedwczesne uznać natomiast należało ustosunkowanie się do zarzutów określonych w pkt 9 skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 1 oraz art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. przez ich niezastosowanie i przyjęcie, że przychód z tytułu otrzymania (objęcia) udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będący konsekwencją zakończenia działalności przez dotychczasowego właściciela tych udziałów, tj. spółkę jawną - wbrew dominującej linii orzeczniczej sądów administracyjnych - należy kwalifikować jako przychód ze źródła kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, a nie przychód ze źródła działalności gospodarczej. Sąd pierwszej instancji, jak wskazano powyżej, wadliwie uznał, że w tym zakresie jest związany swoim stanowiskiem wyrażonym w uchylonym w całości wyroku z 26 czerwca 2014 r., I SA/Rz 1150/13.

Kwestia określenia źródła przychodu będzie przedmiotem rozważań Sądu pierwszej instancji w ponownym postępowaniu. Sąd ten bowiem w sposób nieuprawniony zawęził granie sprawy i odstąpił od ustosunkowania się do tego problemu.

Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny za konieczne uznał określenie granic sprawy, w ramach których powinna być ponownie rozpoznana sprawa przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a.

Po pierwsze, należy poczynić zastrzeżenie, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania (art. 183 p.p.s.a.), co wyklucza rozszerzanie granic sprawy poza granice skargi kasacyjnej.

Po drugie, rozstrzygnięta jest już kwestia okoliczności związanych ze sposobem zakończenia działalności W. sp. j. W sprawie nie znajduje zastosowania art. 180 k.s.h., gdyż skarżący stał się jednym z sukcesorów praw i obowiązków rozwiązanej w inny sposób niż przez likwidację spółki jawnej (art. 67 § 1 k.s.h.). Powyższe przesądzone zostało prawomocnym wyrokiem NSA z 17 czerwca 2016 r., II FSK 3186/14.

Po trzecie, niniejszym wyrokiem przesądzono niezasadność stanowiska skarżącego odnośnie zastosowania w sprawie art. 21 ust. 1 pkt 50 i pkt 109 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji będzie w tym zakresie związany wykładnią tych przepisów prezentowaną powyżej w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Po czwarte, z uwagi na brak zarzutów odnoszących się do kwestii zawarcia między wspólnikami a spółką umowy pożyczki na kwotę 400000 zł, za przesądzone należy uznać ustalenie, że przekazanie skarżącemu środki finansowe przez spółkę z o.o. w łącznej wysokości 45.563,29 zł tytułem zwrotu rzekomej pożyczki stanowiły dla niego przychód z innych źródeł na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Kwestia ta nie została objęta zarzutami skargi kasacyjnej.

Tym samym z rozważanych dotychczas zagadnień, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, jedyny problem zakreślający granice rozpoznania sprawy, związany jest z kwalifikacją przychodów, jakie skarżący uzyskał z tytułu likwidacji spółki jawnej, do właściwego źródła, tj. z praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.), bądź z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.).

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).