Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 157/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2010-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 września 2010 r. sprawy ze skargi B.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu uzyskanego w 2005 roku z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w kwocie [...] zł. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] nr [...] określająca B.K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego w 2005 r. z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobność prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w kwocie [...].

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wszczął postępowanie kontrolne wobec B.K. w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. W postępowaniu kontrolnym ustalono, iż podatnik w 2005 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą: "Ł" B.K. w zakresie usług transportowych. W dniu 25 lipca 2002 r. podatnik zawarł ze "D" w D. umowę przewłaszczenia nieruchomości w celu zabezpieczenia spłaty długu, na podstawie której podatnik nabył: nieruchomość zabudowaną w D. (działki gruntu nr [...] nieruchomość niezabudowaną w K. (działki gruntu nr [...]), nieruchomość niezabudowaną w D. (działka gruntu nr [...]– KW [...]) oraz nieruchomość zabudowaną w D. (działki gruntu nr [...]– KW [...]). W dniu natomiast 21 sierpnia 2002 r. podatnik sprzedał "P" część działek, zaś w dniu 23 września 2002 r. podatnik sprzedał M.R. nieruchomości, dla których były prowadzone księgi wieczyste KW o numerach: [...]. Ponadto, w dniu 17 stycznia 2004 r. podatnik odkupił od M.R. trzy nieruchomości (działki gruntu o numerach: [...]) w D. za łączną kwotę [...], z czego kwota [...] stanowiła łączną cenę nieruchomości, zaś pozostałą część ww. wartości stanowiły koszty umowy oraz koszty związane z postępowaniem wieczysto-księgowym. W dniu 28 stycznia 2005 r. podatnik kupił kolejną nieruchomość (działka gruntu numer [...]), również w D., za łączną kwotę [...] (odpowiednio [...]- nieruchomość i [...]- koszty). W dniu 4 marca 2005 r. pomiędzy podatnikiem, a R.K. zawarta została umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powołująca spółkę "K", na podstawie której podatnik objął 250 udziałów o łącznej wartości [...], w zamian za wkład niepieniężny w postaci opisanej wyżej nieruchomości, obejmującej działkę gruntu numer [...]. Powyższą liczbę i wartość nominalną udziałów objętych przez podatnika potwierdził Sąd Rejonowy w K. IX Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, postanowieniem z dnia 9 maja 2005 r., sygn. akt KO.IX NS-REJ.KRS/2119/5/188. W dniu 17 maja 2005 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę nr [...] podnoszącą kapitał zakładowy z kwoty [...] do kwoty [...], poprzez utworzenie 8980 nowych udziałów na łączną kwotę [...]. Zgodnie z tą uchwałą, udziały objąć miał B.K. w zamian za wniesienie do Spółki nieruchomości (działki gruntu o numerach: [...]). Czyniąc zadość postanowieniom uchwały Zgromadzenia Wspólników, podatnik w dniu 25 maja 2005 r. przeniósł na rzecz Spółki własność tych nieruchomości. W tym samym dniu zarząd Spółki wydał oświadczenie, iż wkład rzeczowy na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym został w pełni wniesiony. W dniu 7 czerwca 2005 r. podatnik złożył oświadczenie o objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym. Postanowieniem z dnia 16 czerwca 2005 r., sygn. akt KO.DC NS-REJ.KRS/002737/05/634, Sąd Rejonowy w K. IX Wydział Krajowego Rejestru Sądowego wpisał w Krajowym Rejestrze Sądowym - Rejestrze Przedsiębiorców wartość udziałów objętych za aport. Na podstawie tego wpisu podatnik objął 8980 nowoutworzonych udziałów o wartości nominalnej [...] (w całości za wkład niepieniężny).

Dalej, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał, że wyrokiem z dnia 11 stycznia 2006 r., sygn. akt I ACa 506/05 Sąd Apelacyjny w S. orzekł, iż umowa przewłaszczenia nieruchomości w celu zabezpieczenia długu z dnia 25 lipca 2002 r., zawarta między "D" w D. a podatnikiem, jest nieważna. Wyrokiem z dnia 28 marca 2007 r., sygn. akt II CSK 496/06 Sąd Najwyższy oddalił skargę kasacyjną podatnika od tego wyroku.

Wskazując jako podstawę prawną przepisy art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz ust. 1a pkt 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. stwierdził, iż podatnik w 2005 r. uzyskał przychód z kapitałów pieniężnych, gdyż objął łącznie 9230 udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością o wartości nominalnej [...], w całości za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. - zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - za koszty uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych uznał jedynie wydatki na nabycie nieruchomości stanowiących aport w łącznej kwocie [...], z czego kwota [...] stanowiła koszt nabycia działek gruntu o numerach: [...] zaś kwota [...], to koszt nabycia działki gruntu o numerze [...].

Podatnik nie zgodził się z ustaleniami organu kontroli skarbowej w zakresie kosztów uzyskania przychodu twierdząc, iż koszty uzyskania przychodu powinny być ustalone na podstawie przepisu art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy podatkowej, gdyż nieruchomości, w zamian za które nabył udziały, stanowiły środki trwałe. Wówczas koszty podatkowe byłyby równe wartości początkowej środków trwałych, którą podatnik ustalił na podstawie przepisu art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy, tj. w oparciu o wartość rynkową wynikającą z wyceny nieruchomości w wysokości [...] i, w takiej sytuacji, koszty zrównoważyłyby przychód z kapitałów pieniężnych, w konsekwencji zaś - nie powstałby dochód do opodatkowania.

Organ kontroli skarbowej nie uwzględnił powyższych zastrzeżeń kontrolowanego, podkreślając że środkami trwałymi są grunty stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Wskazał, iż podatnik przed "Ł". Powołując się na dokumentację księgową przedsiębiorstwa "Ł", organ kontroli skarbowej stwierdził jednoznacznie, iż sporne grunty nie były wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, tym samym nie mogły zostać wniesione do Spółki jako środki trwałe i stanowić kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy. Konsekwencją nieuznania gruntów za środki trwałe było wykluczenie możliwości zastosowania w sprawie art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy, który dotyczy metodologii ustalania wartości początkowej dla celów amortyzacji mienia wytwarzanego lub nabywanego przez spółkę cywilną lub osobową spółkę handlową. Organ kontroli skarbowej zwrócił uwagę, iż nawet gdyby przyjąć, że grunty stanowiły środki trwałe, to ustalenie ich wartości początkowej na podstawie ceny rynkowej (wyceny) byłoby niedopuszczalne, gdyż w sprawie cena nabycia była możliwa do ustalenia (wynika z umów sprzedaży).

Odnosząc się do okoliczności stwierdzenia przez sąd powszechny nieważności umowy przewłaszczenia nieruchomości w celu zabezpieczenia spłaty długu, zawartej pomiędzy podatnikiem a "D" w D., organ kontroli skarbowej podniósł, iż kwestia skutecznego przeniesienia prawa własności nieruchomości została rozstrzygnięta na drodze postępowania wieczysto-księgowego. Organ kontroli skarbowej powołał się na orzeczenia Sądu Rejonowego w K. Wydziału Ksiąg Wieczystych (postanowienia z dnia 26 lipca 2007 r., Dz. KW nr [...]), który oddalił wnioski "D" w D. o wpisanie w księgach wieczystych o numerach: KW [...] prawa własności na jej rzecz, stwierdzając, że księgi te zostały zamknięte w związku z przeniesieniem nieruchomości do księgi wieczystej numer KW [...]. Z zawiadomienia Sądu Rejonowego V Wydział Ksiąg Wieczystych w K. wynikało zaś, iż w dniu 15 września 2005 r. w księdze wieczystej KW nr [...], w dziale II wpisano - "K" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. Organ ten powołał się w tej części na rękojmię wiary publicznej ksiąg wieczystych.

Ponadto, organ kontroli skarbowej wskazał, że nieskuteczności przejścia własności nieruchomości przeczył również przebieg postępowania rejestrowego Spółki "K" w zakresie jej powstania i podwyższenia kapitału zakładowego, zakończonego wpisem nr 2 do Krajowego Rejestru Sądowego, na podstawie którego podwyższony został kapitał zakładowy o [...] w całości za wkład niepieniężny, którego przedmiotem były sporne nieruchomości. Według organu, fakt, iż nieruchomości zostały przez Spółkę sprzedane (umowy sprzedaży, akt notarialny z [...] repertorium "A" numer [...], akt notarialny z [...]., repertorium "A" numer [...]), świadczył o skuteczności przeniesienia własności.

Wskazaną wyżej decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego w 2005 r. z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w kwocie [...].

Podatnik nie zgodził się z ww. decyzją i wniósł od niej odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości.

Decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. przepisów art. 17 ust. 1 pkt 9, ust. 1a pkt 1 i 2, art. 22 ust. 1e pkt 3, ust. 1i, art. 30b ust. 1, ust. 2 pkt 5 oraz art. 45 ust. 1a pkt 1, ust. 1b i ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez określenie podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego za 2005 r. w wysokości [...] od dochodu uzyskanego z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w sytuacji gdy wkład nie został skutecznie wniesiony.

Odwołujący wskazał, iż wszedł w posiadanie nieruchomości wniesionych następnie aportem do Spółki "K" na podstawie umowy, której nieważność została stwierdzona prawomocnym i wykonalnym wyrokiem Sądu Apelacyjnego w S. z dnia 11 stycznia 2006 r. oraz wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 28 marca 2007 r. W oparciu o ww. orzeczenia należało przyjąć, że podatnik nigdy nie nabył skutecznie prawa własności nieruchomości, a tym samym nie mógł przenieść go na inne podmioty, w tym również Spółkę. W konsekwencji, jeżeli nie doszło do skutecznego wniesienia aportu do Spółki i tym samym skutecznego objęcia udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny, to po stronie podatnika nie powstało zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z tytułu objęcia udziałów w ww. Spółce.

Odwołujący podkreślił także, iż czynność prawna uznana za nieważną nie wywołuje żadnych skutków prawnych od daty jej dokonania. Konsekwencją stwierdzenia nieważności czynności jest przywrócenie stanu prawnego sprzed jej dokonania. Tak więc, konsekwencją uznania za nieważną umowy z dnia 25 lipca 2002 r. było przywrócenie własności nieruchomości będących jej przedmiotem, na rzecz pierwotnego właściciela. Strona podniosła, iż organ nie uwzględnił okoliczności, iż przed Sądem Rejonowym w K. toczy się postępowanie w celu ustalenia treści ksiąg wieczystych prowadzonych dla nieruchomości w postaci działek gruntu o numerach: [...], które stanowiły aport do Spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej w S., uzasadniając dalej swoje rozstrzygnięcie podjęte w sprawie i powołując treść przepisów art. 17 ust. 1 pkt 9, ust. 1a, art. 22 ust. 1e pkt 3, art. 30b ust. 1, ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznał że u podatnika w 2005 r. powstał obowiązek podatkowy z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kapitałów pieniężnych. Według organu odwoławczego, skoro podatnik objął udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny o wartości nominalnej [...] ([...]), to - stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wartość ta stanowiła przychód podatkowy.

W zakresie kosztów podatkowych, organ uznał, że z umów sprzedaży z dnia 17 stycznia 2004 r. i 28 stycznia 2005 r. wynika, iż łączne wydatki na nabycie nieruchomości stanowiących przedmiot wkładu wyniosły [...], a dochód - stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy - stanowiła różnica kwot w wysokości [...] ([...]). Zgodnie z przepisem art. 30b ust. 1 ustawy, od dochodów z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Biorąc pod uwagę ustaloną wyżej wysokość dochodu w kwocie [...], wysokość zobowiązania podatkowego wynosi [...].

Odnosząc się zaś do zarzutów strony podniesionych w odwołaniu oraz późniejszych pismach, Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził, iż nie podziela zarzutów dotyczących naruszenia przepisów art. 17 ust. 1 pkt 9, ust. 1a pkt 1 i 2, art. 22 ust. 1e pkt 3 i ust. 1i, art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na zarzut podatnika dotyczący nieważności umowy przenoszącej na niego własność działek, stanowiących następnie wkład do Spółki, organ podatkowy wskazał, iż podziela stanowisko strony w zakresie faktu nieważności umowy z dnia 25 lipca 2002 r. Zgodnie z przepisem art. 365 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego, a dotyczącym mocy wiążącej orzeczeń sądowych, stwierdzona przez Sąd Apelacyjny w S. nieważność umowy z dnia 25 lipca 2002 r., potwierdzona przez Sąd Najwyższy, nie może być podważana przez organy administracji publicznej, w tym organy podatkowe. Jednak, o ile nie ma wątpliwości co do faktu nieważności umowy z dnia 25 lipca 2002 r., jak również skutków prawnych z faktem tym związanych, to okoliczności te w obecnym stanie faktycznym i prawnym sprawy nie pozwalają na stwierdzenie, że po stronie podatnika nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny. Umowa z dnia 25 lipca 2002 r. przenosząca na podatnika własność nieruchomości, w postaci działek gruntu o numerach: [...], położonych w D., choć nieważna - do czasu stwierdzenia jej nieważności wywołuje określone skutki prawne. Te nieruchomości podatnik w dniu 23 września 2002 r. sprzedał M.R., które następnie odkupił od niego w dniu 17 stycznia 2004 r. Ich własność w 2005 r. przeniósł na Spółkę "K". Sąd Rejonowy w K. w dniu 15 września 2005 r. potwierdził własność Spółki tych nieruchomości, wpisując ją w dziale II księgi wieczystej KW nr [...], prowadzonej dla opisanych wyżej działek gruntu. Wcześniej, w dniach 9 maja i 16 czerwca 2005 r. sąd rejestrowy (Sąd Rejonowy w K.) uznał przedmiotowe nieruchomości za wkład niepieniężny i wpisał w Krajowym Rejestrze Sądowym - Rejestrze Przedsiębiorców nabycie w zamian za nie udziałów o wartości nominalnej [...]. Ponadto, podatnik w okresie już po stwierdzeniu nieważności umowy z dnia 25 lipca 2002 r. dokonywał skutecznych czynności. Do dnia 11 stycznia 2006 r., to jest do wydania wyroku przez Sąd Apelacyjny w S., w obiegu prawnym istniało nieprawomocne wówczas orzeczenie Sądu Okręgowego w K. z dnia 31 maja 2005 r., sygn. akt I C 262/03, w którym sąd oddalił powództwo o stwierdzenie nieważności umowy. Czynnościom prawnym dokonanym więc do tego czasu (sprzedaż i odkupienie nieruchomości, wniesienie ich aportem do Spółki), trudno odmówić skuteczności.

Organ podkreślił także, iż ocena prawna ważności i skuteczności czynności cywilnoprawnych nie jest zadaniem organów podatkowych, lecz sądów cywilnych. Do tego czasu (ewentualnego uchylenia orzeczeń - na podstawie, których dokonano skutecznych wpisów w księgach wieczystych i rejestrze przedsiębiorców), organy podatkowe związane są treścią orzeczeń wydanych przez te sądy.

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, którego wiarygodność w odniesieniu do 2005 r. nie budzi żadnych wątpliwości (księgi wieczyste, rejestr przedsiębiorców), organ uznał, że podatnik objął udziały w Spółce w zamian za wkład niepieniężny, co wiązało się z powstaniem obowiązku podatkowego.

Ponadto, według organu, nieważność umowy z dnia 25 lipca 2002 r. w żadnym razie nie stała na przeszkodzie złożeniu zeznania rocznego i zapłaty podatku w 2006 r., czyniąc zadość przepisom wskazanym w art. 45 ustawy podatkowej, zwłaszcza że podatnik, dysponując orzeczeniami sądowymi świadczącymi o nieważności umowy z dnia 25 lipca 2002 r., w 2007 r. jako reprezentant spółki "K" złożył oświadczenie, iż Spółka jest właścicielem spornych nieruchomości (umowa sprzedaży z dnia 12 stycznia i 9 sierpnia 2007 r.).

Powyższą decyzję ostateczną B.K. zaskarżył w całości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o jej zmianę w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 17 ust. 1a pkt 1 i 2, art. 22 ust. 1e pkt 3, art. 22 ust. 1i, art. 30b ust. 1, art. 30b ust. 2 pkt 5, art. 45 ust. 1a pkt 1, art. 45 ust. 1b oraz art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez określenie za 2005 r. należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z tytułu objęcia udziałów w Spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci mienia innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w sytuacji gdy wkład nie został skutecznie wniesiony, a w przypadku uznania, iż wkład ten został skutecznie wniesiony - bezzasadne zawyżenie jego wartości,

2) naruszenie przepisów proceduralnych, tj.: art. 200 § 1 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, w szczególności wskutek niepowiadomienia strony o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji co do zebranych dowodów i materiałów w sprawie.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, iż wszystkie nieruchomości wniesione aportem do Spółki zostały pierwotnie nabyte od "D" w D. na mocy umowy przewłaszczenia nieruchomości w celu zabezpieczenia spłaty długu z dnia 25 lipca 2002 r., która wyrokiem z dnia 11 stycznia 2006 r., sygn. akt I ACa 506/05 została uznana przez Sąd Apelacyjny w S. za nieważną z mocy art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego, gdyż została zawarta przez organ Spółdzielni bez wymaganego prawem umocowania; ustalenia te potwierdził Sąd Najwyższy w wyroku wydanym w dniu 28 marca 2007 r., sygn. akt II CSK 496/06.

Ponawiając argumentację zawartą w odwołaniu, skarżący stwierdził, iż skutkiem nieważnej umowy przewłaszczenia jest niemożność skutecznego nabycia własności nieruchomości przez niego, co oznacza, iż nie mógł on skutecznie przenieść jej na Spółkę. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący przywołał postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 14 marca 1991 r., sygn. akt III CRN 14/91, publ. w LEX 179755, w którym Sąd stwierdził, iż: "wniesienie wkładu niepieniężnego oznacza - jeżeli umowa nie stanowi inaczej - przeniesienie na spółką wszelkich praw do przedmiotu wkładu, a więc również własności, jeżeli przysługuje ona wspólnikowi", z którego skarżący wywiódł, że jeżeli czynność prawna powodująca powstanie obowiązku podatkowego nie była skuteczna wobec podatnika, to nie powstał obowiązek złożenia zeznania za 2005 r.

Skarżący nie zgodził się z organem odwoławczym, uznając, iż stwierdzona nieważność w sposób automatyczny powoduje konieczność przywrócenia stanu pierwotnego, bez konieczności podejmowania jakichkolwiek działań zmierzających do "unieważnienia" dokonanych (w trakcie nieważności) czynności.

W zakresie naruszenia prawa materialnego skarżący wskazał na konieczność przeszacowania wartości udziału. Według niego, zakładając iż objął skutecznie sporne udziały, to ich wartości powinna zostać urealniona w postępowaniu podatkowym. Powołał się w tej mierze na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 października 2009 r., sygn. akt I SA/Po 401/09, publ. w LEX nr 533807.

Ponadto, skarżący przyznał, że zawyżył wartość nieruchomości stanowiących przedmiot aportu do Spółki, powołując się jednocześnie na nie przedstawioną w trakcie postępowania podatkowego wycenę biegłego, który określił ich wartość na [...]. Według niego, jedynie ta kwota - jako wartość rynkowa udziałów - powinna stanowić przychód podatkowy.

W odniesieniu do zarzutów naruszenia art. 200 § 1 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej skarżący powołał się na możliwe, choć jedynie potencjalne, skutki tych naruszeń - w postaci uniemożliwienia stronie zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym - nie wskazując wszakże ujemnych konsekwencji, które dotknęły stronę w wyniku tego naruszenia. Ponadto, pośrednio, skarżący zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie przepisu art. 124 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego, gdyż - jak stwierdził - w uzasadnieniu decyzji nie odniesiono się do braku powiadomienia strony przed wydaniem decyzji o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Końcowo, skarżący stwierdził, iż organ odwoławczy niesłusznie oparł się na fragmentarycznych ustaleniach, zwłaszcza że zwracał uwagę na ważne dla niego okoliczności.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 17 ust.1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Z treści tego przepisu wynika, iż w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej po stronie udziałowca lub akcjonariusza powstaje przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przepisy art. 17 ust. 1a pkt 2 oraz art. 17 ust. 2 tej ustawy stanowią natomiast, iż przychód ten powstaje z dniem wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, a przy ustalaniu wartości przychodów z tego tytułu stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy.

Z ww. przepisach mowa jest o podwyższeniu kapitału, przez co należy rozumieć wszystkie sytuacje przewidziane przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94 poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z art. 257 § 2 Ksh, podwyższenie kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością następuje poprzez podwyższenie wartości nominalnej udziałów już istniejących lub poprzez ustanowienie nowych. Zgodnie zaś z art. 262 § 1 Ksh, podwyższenie kapitału zakładowego zarząd spółki zgłasza do sądu rejestrowego, a podwyższenie kapitału zakładowego następuje z chwilą wpisania do rejestru (art. 262 § 4). Natomiast art. 258 § 2 Ksh stanowi, że oświadczenie dotychczasowego wspólnika o objęciu nowego udziału bądź udziałów lub o objęciu podwyższenia wartości istniejącego udziału bądź udziałów wymaga formy aktu notarialnego. Podwyższenie kapitału zakładowego wymaga wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego – Rejestru Przedsiębiorców, który to wpis ma charakter konstytutywny. Zgodnie z art. 6945 § 1 i 2 Kodeksu postępowania cywilnego, wpis do Krajowego Rejestru Sądowego następuje na podstawie postanowienia, które jest skuteczne i wykonalne z chwilą wydania, z wyjątkiem postanowień dotyczących wykreślenia podmiotu z Krajowego Rejestru Sądowego. Z kolei, według art. 365 § 1 Kpc, orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Wpis do KRS korzysta z domniemania prawdziwości - art. 17 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (t.j.: z 2007 r. Dz. U. Nr 168, poz. 1186 ze zm.).

Przedmiotem opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych, co do zasady, jest dochód. Ogólne pojęcie dochodu podatkowego określa przepis art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym: dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ponadto, zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy podatkowej, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu. Dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e - osiągnięta w roku podatkowym (art. 30b ust. 2 pkt 5).

Wysokość kosztów uzyskania ww. przychodów ustawa uzależnia od rodzaju wkładu niepieniężnego. W przypadku, gdy aport stanowią nieruchomości za koszty uzyskania przychodów uważa się faktycznie poniesione, nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na ich nabycie (art. 22 ust. 1e pkt 3).

W sprawie nie ulega wątpliwości, iż skarżący objął udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny o wartości nominalnej [...] ([...]), która to wartość - stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej - stanowiła przychód podatkowy. Z uwagi na to, iż łączne wydatki na nabycie nieruchomości stanowiących przedmiot wkładu wyniosły [...], to dochód wyniósł [...], co w rezultacie dało organ podatkowym uprawnienie do określenia skarżącemu podatnikowi - na podstawie art. 30b ustawy - zobowiązania podatkowego w wysokości [...].

Powyższy stan faktyczny, prawidłowo ustalony przez organy podatkowe, przyjmuje także skład orzekający w sprawie za podstawę orzekania.

Odnosząc się do zarzutu skarżącego co do niewywołania skutków prawnych w postaci objęcia udziałów z uwagi na nieważność umowy przewłaszczeniowej, w kwestii tej należy zgodzić się z organami podatkowymi. Umowa przewłaszczenia własności nieruchomości (działek) w D. z dnia 25 lipca 2002 r., zawarta między skarżącym a "D" w D., pomimo uznania jej za nieważną wyrokiem sądowym, wywołała jednak określone skutki prawne w postaci dalszego, dwukrotnego przeniesienia własności tych nieruchomości przez skarżącego, a następnie wniesienia ich aportem do Spółki "K" w zamian za objęcie udziałów w tej Spółce, co z kolei wiązało się z powstaniem po stronie skarżącego obowiązku podatkowego z uwagi na uzyskany z tego tytułu przychód. Fakt objęcia udziałów Spółki przez skarżącego w zamian za wniesione do Spółki nieruchomości znalazł odzwierciedlenie w Krajowym Rejestrze Sądowym i do czasu wyeliminowania prawomocnego postanowienia sądu rejestrowego organy podatkowe związane są jego treścią, zgodnie z zasadą domniemania prawdziwości wpisu. Zarówno wpis powołujący Spółkę jak i wpis dotyczący podwyższenia kapitału zakładowego, mają charakter konstytutywny, a więc kreujący nowy stan prawny, którego zmiana może nastąpić wyłącznie przez wykreślenie go z rejestru.

Materiał zgromadzony w postępowaniu podatkowym zezwolił organom podatkowym w sposób niewątpliwy ustalić, że skarżący podatnik uzyskał przychód w wyniku objęcia udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny, co w konsekwencji, uprawniało te organy do przyjęcia, że skarżący uzyskał przychód opodatkowany na podstawi art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej.

W kwestii konieczności przeszacowania wysokości przychodu z uwagi na to, iż zdaniem skarżącego, wartość objętych udziałów (w razie uznania, że zostały one skutecznie nabyte) odbiegała od wartości rynkowej wkładu niepieniężnego stanowiącego ich pokrycie, nie można się zgodzić z argumentacją skarżącego. Przychodem z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny, określonym w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, jest wartość nominalna tych udziałów określona w umowie, pomniejszona o koszty nabycia wkładu niepieniężnego. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną (por. Słownik języka polskiego pod. red. A. Szymczaka, Warszawa 1979 r., t. 2, s. 388). Oznacza to, iż może się ona różnić ona od wartości rynkowej. Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 ustawy. Słowo "odpowiednie" oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, przy czym w przypadku przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny jest to wartość nominalna tych udziałów określona w umowie, pomniejszona o koszty nabycia wkładu niepieniężnego (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 558/05, ONSAiWSA 2007/5/121). Zgodnie zaś z wyżej przywoływanymi przepisami Ksh, liczba i wartość nominalną udziałów objętych przez poszczególnych wspólników, podlega ujawnieniu w Krajowym Rejestrze Sądowym.

W związku z tym, skoro skarżący w 2005 r. objął łącznie 9.230 udziałów o łącznej wartości nominalnej [...] w Spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny, to ta wartość stanowiła jego przychód,

w rozumieniu ww. przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej.

Odnosząc się końcowo do zarzutu naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, należy wskazać, iż zarzut ten ma znaczenie jedynie w przypadku, gdy uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego miałoby istotny wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, iż zawiadomienie strony o możliwości zapoznania się z zgromadzonym materiałem dowodowym zostało dokonane w sprawie wadliwie, jednakże przedmiotem uzupełnionego materiału dowodowego były orzeczenia sądowe znane skarżącemu, których sam się domagał. Trafnie zatem organ przywołał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04 (ONSAiWSA 2005/4/66, Glosa 2005/3/135, PP 2005/7/54, M.Podat. 2005/8/40, Prok.i Pr.-wkł. 2005/9/47, Palestra 2005/11-12/256), w której Sąd wyraźnie zaznaczył, iż uchylenie decyzji administracyjnej może nastąpić jedynie w przypadku, gdy naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, jak stwierdził w ww. uchwale Sąd, to do strony postępowania należy wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy.

Odnosząc powyższe okoliczności do niniejszej sprawy, należy wskazać, iż skarżący w swojej skardze nie podniósł żadnych argumentów świadczących o możliwym wpływie uchybienia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej na wynik końcowy prowadzonego postępowania odwoławczego. W sprawie, tak jak to wykazał organ odwoławczy, nie doszło do tak istotnego naruszenia przepisów postępowania, które skutkowałoby uchyleniem decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na to, że strona miała zapewnioną możliwość czynnego udziału w sprawie oraz była zawiadamiana o możliwości zapoznania się z aktami sprawy, z czego korzystała, o czym świadczą wezwania, znajdujące się w aktach sprawy.

Odnośnie natomiast do zarzutu naruszenia art. 124 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego, należy stwierdzić, iż jest on chybiony gdyż przebieg postępowania podatkowego regulują przepisy Ordynacji podatkowej, a nie tego Kodeksu.

Uwzględniając powyższe okoliczności, Sąd - na podstawie przepisu art.

151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzekł o oddaleniu skargi, jako nieuzasadnionej.