Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3712/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 13 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: Jeżeli strony umowy przewidziały, iż świadczenie - zwane też odprawą, czy odszkodowaniem - otrzymane przez członka zarządu  spółki kapitałowej  z tytułu pozbawienia go tej funkcji,  jako świadczenie organizacyjne ma charakter  kary umownej  (art. 483 § 1 w związku z art. 484 § 1 k.c.) to stanowi ono przychód  ze źródła  przychodów wskazanego  w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 ust. 1  pkt 7  ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym  od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm. ), t.j. działalności wykonywanej osobiście, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

TEZY

Jeżeli strony umowy przewidziały, iż świadczenie - zwane też odprawą, czy odszkodowaniem - otrzymane przez członka zarządu  spółki kapitałowej  z tytułu pozbawienia go tej funkcji,  jako świadczenie organizacyjne ma charakter  kary umownej  (art. 483 § 1 w związku z art. 484 § 1 k.c.) to stanowi ono przychód  ze źródła  przychodów wskazanego  w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 ust. 1  pkt 7  ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym  od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm. ), t.j. działalności wykonywanej osobiście, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska, Protokolant Paweł Kowalczyk, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 589/14 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 5 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 15 lipca 2014 r., I SA/Gd 589/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. M. (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 5 marca 2014 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 8 lipca 2013 r. skarżący wniósł o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. W uzasadnieniu wyjaśnił, że na mocy wyroku Sądu Okręgowego w Gdańsku XV Wydział Cywilny z dnia 2 stycznia 2013 r. zasądzono od jego dotychczasowego pracodawcy - sp. z o. o. – na rzecz skarżącego kwotę 301.403,88 zł z odsetkami ustawowymi od dnia 21 lipca 2009 r. do dnia zapłaty. Skarżący wyjaśnił, że w dniu 18 lutego 2013 r. otrzymał przelewem bankowym od spółki zasądzoną kwotę, przy czym należność główna została pomniejszona

o zaliczkę na podatek dochodowy.

W przesłanej informacji PIT-11 za 2013 r. całe świadczenie w kwocie 301.403,88 zł płatnik zaliczył do kategorii "należności ze stosunku pracy, służbowego, spółdzielczego i z pracy nakładczej (..)" i pobrał zaliczkę na podatek, powołując się na treść art. 21 ust 1 pkt 3 lit g) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. - dalej jako: u.p.d.o.f.).

W ocenie skarżącego płatnik niezasadnie pobrał zaliczkę na podatek dochodowy, bowiem art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) u.p.d.o.f., na który powołał się płatnik nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż ani wysokość zasądzonej kwoty, ani zasady jej ustalania nie wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Wypłacone odszkodowanie ma charakter wyłącznie umowny i nie wynika wprost z przepisów (w szczególności nie była to odprawa w znaczeniu odrębnych przepisów).

Skarżący nie zgodził się również z dokonaną przez płatnika kwalifikacją wypłaconej kwoty jako należności ze stosunku pracy. Podkreślił, że wypłacona na jego rzecz kwota pozostawała bez związku z łączącą stronę umową o pracę i nie jest objęta treścią art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Organ I instancji decyzją z dnia 24 października 2013 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty.

3. Decyzją z dnia 5 marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, po rozpatrzeniu zarzutów podniesionych w odwołaniu utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, że w wyroku

z dnia 2 stycznia 2013 r., Sąd Okręgowy w Gdańsku dokonał dogłębnej analizy stosunku prawnego łączącego skarżącego ze spółką z o. o., w której w okresie od dnia 24 września 2007 r. do dnia 14 lipca 2009 r. skarżący był zatrudniony na stanowisku wiceprezesa zarządu ds. finansowo-ekonomicznych i jednocześnie pełnił funkcję członka zarządu. Sąd Okręgowy uznał, że "o tym, czy odprawa (odszkodowanie) z tytułu pozbawienia funkcji w zarządzie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością należy się z tytułu samego pozbawienia skarżącego tej funkcji, czy też z powodu związanego z tym faktem rozwiązania stosunku pracy (na co zdają się wskazywać strony), a w konsekwencji - czy ma charakter świadczenia cywilnoprawnego, czy świadczenia pracowniczego - decyduje wola stron wyrażona

w umowie zawartej w tej kwestii między stronami. Zamieszczenie postanowienia przyznającego prawo do odprawy (odszkodowania) w umowie o pracę silnie przemawia za jej pracowniczym charakterem (....), ale nie ma samo w sobie znaczenia przesądzającego (...). Decydujące znaczenie dla oceny charakteru prawnego świadczenia dochodzonego przez skarżącego ma więc treść oświadczeń woli stron w tej kwestii zawarta w umowie o pracę, zmienionej aneksem. Z tej zaś umowy wynika, że w omawianym przypadku postanowienie umowne (§ 5 pkt 2) przewidujące wypłacenie skarżącemu jako członkowi zarządu spółki kapitałowej odszkodowanie (odprawę) na wypadek odwołania go ze sprawowanej funkcji przed upływem kadencji spółki nie stanowi elementu treści umowy o pracę, nawet pomimo faktu, że zostało zamieszczone w treści dokumentu obejmującego umowę o pracę na stanowisku wiceprezesa zarządu. Do takiego więc postanowienia umownego nie stosuje się art. 18 kp i art. 84 kp".

W ocenie organu odwoławczego wniosek przeciwny spowodowałby, że pozew skarżącego o zapłatę rozstrzygałby sąd pracy. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy uznał, że właściwe jest zaliczenie otrzymanego przez skarżącego świadczenia do źródła przychodu wskazanego w art. 13 pkt 7 w związku z art. 10 ust 1 pkt 2 ustawy, to jest do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, otrzymywanych przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej charakter zasądzonej kwoty - na co trafnie zwrócił uwagę skarżący - został sprecyzowany przez Sąd Okręgowy,

z którego wywodu wynika, iż kwota ta ma charakter odszkodowawczy (kara umowna). Tym niemniej, choć kara umowna zawiera w sobie elementy odszkodowawcze, nie jest odszkodowaniem. Mimo, że została zasądzona przez Sąd Okręgowy to jej źródłem jest postanowienie zawarte w § 5 pkt 2 umowy o pracę

z dnia 24 września 2007 r., zgodnie z którym to zastrzeżeniem umownym (jak to podkreślił Sąd Okręgowy w przywoływanym wyżej wyroku – "wola stron"), powstał obowiązek zapłaty określonej kwoty pieniężnej, tj. "w wysokości 12 miesięcznych wypłat, liczonych jak za urlop wypoczynkowy". Sąd zasądził ją w sprawie

z powództwa o zapłatę, a nie o odszkodowanie. W ocenie organu art. 21 ust. 1 pkt 3

i pkt 3b) u.p.d.o.f. nie mają zastosowania w odniesieniu do świadczenia wypłaconego skarżącemu, którego zapłata została zasądzona wyrokiem Sądu Okręgowego

w Gdańsku na podstawie postanowienia umownego zawartego § 5 pkt 2 umowy

o pracę.

3. Powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie m.in. :

- art. 13 pkt 7 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.,

- art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.,

- art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.,

- art. 21 ust. 1 pkt 3b) u.p.d.o.f.,

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że jest ona niezasadna. Zaznaczył, że istota sporu sprowadza się do kwestii, czy spółka z o.o. wypłacając skarżącemu kwotę 301.403,88 zł. tytułem zasądzonej przez Sąd Okręgowy w Gdańsku wyrokiem z dnia 2 stycznia 2013 r. kary umownej zasadnie jako płatnik pobrała zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Czy może - jak uważa skarżący - kwota ta stanowiła przychód z innych źródeł, o których

mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., od których to należności – zgodnie

z art. 42a) u.p.d.o.f. - nie powinna być pobrana zaliczka na podatek dochodowy,

a ponadto kwota ta podlegała zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b) u.p.d.o.f. jako rodzaj odszkodowania?

Sąd pierwszej instancji odniósł się do wyroku Sądu Okręgowego i zaznaczył, że Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo przyjął, iż wypłacona skarżącemu kwota tytułem kary umownej stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście,

o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.

Sąd podzielił stanowisko prezentowane w orzecznictwie, że o tym, czy przewidziane odszkodowanie (odprawa) z tytułu pozbawienia funkcji w zarządzie spółki z o.o. należy się z tytułu samego pozbawienia tej funkcji, czy też z powodu związanego

z tym faktem rozwiązania stosunku pracy decyduje wola stron wyrażona w umowie zwartej w tej kwestii między stronami (por. wyrok SN z dnia 6 września 2005 r., I PK 10/05, publ. OSNP 2006/13-14/203).

Mimo, że postanowienie umowne dotyczące wypłaty odprawy zostało umieszczone

w dokumencie obejmującego umowę o pracę, wypłacona kwota nie stanowi elementu umowy o pracę, jednakże ma charakter świadczenia związanego ze stosunkiem organizacyjnym czyli pełnieniem przez skarżącego funkcji członka zarządu.

Świadczenie to nazwane zostało odprawą, co mogło sugerować jego charakter zbliżony do świadczeń należnych pracownikowi w związku z ustaniem stosunku pracy i ochronę tego świadczenia analogiczną do ochrony wynagrodzenia za pracę; w istocie jednak było to swoistego rodzaju odszkodowanie na wypadek pozbawienia skarżącego funkcji w organie zarządzającym spółki. To dodatkowe świadczenie miało przysługiwać skarżącemu w razie odwołania go ze składu zarządu spółki przed upływem kadencji zarządu. Nie było to zatem postanowienie umowne regulujące wzajemne prawa i obowiązki stron stosunku pracy, lecz postanowienie przyznające określonego rodzaju świadczenie członkowi zarządu spółki ze względu na to członkostwo w zarządzie spółki.

Fakt rozwiązania stosunku organizacyjnego poprzez odwołanie skarżącego ze sprawowanej funkcji członka zarządu przed upływem kadencji uprawniał skarżącego do żądania wypłaty świadczenia.

W ocenie sądu organ odwoławczy prawidłowo zakwalifikował uzyskane świadczenie jako przychód z działalności wykonywanej osobiście, określony art. 13 pkt 7

w związku z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.

Tym samym sąd pierwszej instancji uznał, że nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja skarżącego dotycząca zaliczenia uzyskanego świadczenia do przychodu z innych źródeł, określonego w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

Podkreślił też, że zarówno wysokość jak i zasady otrzymanego świadczenia nie wynikały wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych, bowiem taką podstawę nie mogły być ogólne przepisy Kodeksu cywilnego – wynikały zaś

z z postanowień umowy z dnia 24 września 2007 r.

W związku z powyższym sąd uznał, że art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie miał zastosowania w niniejszej sprawie, a zarzut jego naruszenia jest niezasadny.

Zauważył, że kara umowna różni się od odszkodowania tym, iż należy się bez względu na wysokość poniesionej szkody oraz tym, że ma charakter bardziej represyjny niż kompensacyjny. Natomiast funkcją odszkodowania jest przywrócenie stanu majątku, który istniał przed wystąpieniem szkody.

Wskazał, że organ prawidłowo stwierdził, iż nie można uznać kary umownej za odszkodowanie w rozumieniu art. 21 ust.1 pkt 3b) u.p.d.o.f, bowiem znaczenie tych pojęć jest inne, mimo podobnej funkcji jaką pełnią w obrocie. Brak utożsamiania pojęć ,,kar umownych" i ,,odszkodowań’’ na gruncie u.p.d.o.f. jednoznacznie potwierdza art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f.

Sąd zaznaczył, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych, jako stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania (art. 3 i art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f.), podlegać muszą wykładni ścisłej, stąd ich rozszerzająca interpretacja jest niedopuszczalna.

W art. 21 ust.1 pkt 3b) u.p.d.o.f. zwolnieniem objęte zostały wyłącznie inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień wymienionych w tym przepisie.

Punktem wyjścia wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3b) u.p.d.o.f. jest więc podział odszkodowania na odszkodowanie za rzeczywiste straty (damnum emergens)

i odszkodowanie za utracone korzyści (lucrum cessans). Wychodząc z założenia, że odszkodowanie z tytułu poniesionych strat służy przywróceniu stanu majątku sprzed wystąpienia szkody, tylko w tym zakresie należy uznać uzyskane świadczenie za zwolnione od podatku dochodowego.

W myśl cytowanego przepisu, takie zwolnienie nie przysługuje wypłatom w zakresie lucrum cessans. Ustawodawca w tym przepisie wyraźnie wyłączył odszkodowanie

z tytułu utraconego zysku z zakresu wymienionego powyżej zwolnienia. Tym samym wypłatom w zakresie lucrum cessans odmówił charakteru odszkodowawczego

w rozumieniu prawa podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 3 października 2008 r., II FSK 888/07 dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Racjonalność przyjętego przez ustawodawcę rozwiązania wyraża się w tym, że odszkodowanie z tytułu utraconego zysku powinno być opodatkowane,

w przeciwnym razie podatnik, który korzyść utracił, znalazłby się w sytuacji korzystniejszej niż podatnik, który korzyść osiągnął. Zasądzona wyrokiem sądu cywilnego kwota tytułem kary umownej oraz § 5 pkt 2 umowy z dnia 24 września 2007 r. odpowiadała wysokości 12 miesięcznych wypłat liczonych jak za urlop wypoczynkowy, a tym samym nie stanowiła odszkodowania za rzeczywiste straty, które objęte jest zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 3b) u.p.d.o.f.

Mając powyższe na uwadze za niezasadny sąd uznał zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3b) u.p.d.o.f. W ocenie Sądu organy podatkowe trafnie odmówiły stwierdzenia nadpłaty w związku z pobraniem przez płatnika zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconego skarżącemu świadczenia.

5. Powyższy wyrok oddalający skargę skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej w skrócie: p.p.s.a., w powiązaniu z art. 122, art. 189 § 1 i art. 191 ord. pod. - poprzez błędne ustalenie faktyczne uznające przychód skarżącego za otrzymany przez niego jako osobę należącą do zarządu, a także naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 13 pkt 7 w związku z art. 10

ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. i kwalifikację przychodu skarżącego do przychodów

z działalności wykonywanej osobiście,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 122, art. 189 § 1 i art. 191 ord. pod. - poprzez błędne ustalenie faktyczne uznające świadczenie otrzymane przez skarżącego za karę umowną, a nie za odszkodowanie, a także naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 3b) u.p.d.o.f. i odmowę zastosowania zwolnienia podatkowego.

Wskazując na powyższe, skarżący wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Gdańsku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania,

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o:

- oddalenie skargi kasacyjnej,

-zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odmiennej – niż dokonana przez skarżącego - oceny (kwalifikacji) prawnej świadczenia otrzymanego przez niego od spółki z o.o., zasądzonego przez Sąd Okręgowy wyrokiem z dnia 2 stycznia 2013 r., które Dyrektor Izby Skarbowej

w Gdańsku zakwalifikował jako przychód z działalności wykonywanej osobiście,

o której mowa w art. 13 pkt 7 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Kwalifikacji tej organ odwoławczy dokonał odmiennie, niż uczynił to organ pierwszej instancji, jak również w sposób odmienny, niż tego oczekiwała strona postępowania. Rozpoznanie to znalazło wyraz w uzasadnieniu faktycznym jak i prawnym zaskarżonej decyzji, która następnie została poddana kontroli sądowej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku. Sąd ten rozpatrując skargę nie dopatrzył się naruszeń prawa w zakresie, który skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, wobec czego wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w skarżonym wyroku wskazał, m.in. że: "Zdaniem sądu Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo przyjął, iż wypłacona skarżącemu kwota tytułem kary umownej stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.".

Zdaniem sądu pierwszej instancji "o zakwalifikowaniu przychodu z działalności wykonywanej osobiście decyduje, to czy określone świadczenie mógł otrzymać wyłącznie skarżący (jako pełniący funkcję członka zarządu), czy również inna osoba - niezwiązana z tego rodzaju stosunkiem prawnym. Istotnym jest to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z pełnioną przez skarżącego funkcją, a dokładnie - czy ma związek z odwołaniem ze stanowiska członka zarządu stanowiącego podstawę do rozwiązania stosunku pracy.

Niewątpliwie sprawowanie przez skarżącego funkcji członka zarządu opierało się na dwóch stosunkach prawnych. Jeden z nich nazywany jest w doktrynie stosunkiem wewnątrzkorporacyjnym lub organizacyjnym, a drugi jest stosunkiem zobowiązaniowym w niniejszej sprawie - stosunek pracy (zob. Z. Kuniewicz, Rezygnacja jako przesłanka wygaśnięcia mandatu członka organu spółki kapitałowej, Studia Prawnicze, 2007, nr 2, s. 33; por. P. M. Wiórek, Powołanie członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod warunkiem rozwiązującym, Rejent z 2012 r., nr 6, s.80-100; A. Kidyba (red.) [w:] A. Kidyba, U.proomińska, spółka partnerska, Lex/el. 2013. pkt 2).

Stosunek organizacyjny członka zarządu powstaje w momencie powołania danej osoby do składu zarządu przez właściwy organ spółki, a rozwiązanie następuje

w szczególności z chwilą odwołania członka zarządu. Odwołanie jest jedną

z przyczyn utraty mandatu członka zarządu, rozumianego jako uprawnienie do reprezentowania spółki. Stosunek zobowiązaniowy, w tym przypadku stosunek pracy, jest stosunkiem równoległym do stosunku podstawowego.

Należy podzielić stanowisko prezentowane w orzecznictwie, że o tym, czy przewidziane odszkodowanie (odprawa) z tytułu pozbawienia funkcji w zarządzie spółki z o.o. należy się z tytułu samego pozbawienia tej funkcji, czy też z powodu związanego z tym faktem rozwiązania stosunku pracy - a w konsekwencji, czy ma charakter świadczenia cywilnoprawnego, czy świadczenia pracowniczego - decyduje wola stron wyrażona w umowie zwartej w tej kwestii między stronami (por. wyrok SN z dnia 6 września 2005 r., I PK 10/05 publ., OSNP 2006/13-14/203).

W niniejszej sprawie zarówno strona skarżąca jak i Dyrektor Izby Skarbowej prezentują stanowisko, że wypłacone świadczenie nie ma związku ze stosunkiem pracy skarżącego jako wiceprezesa zarządu. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w treści zawartej umowy z dnia 24 września 2007 r. (§ 5 pkt 2) oraz w wyroku Sądu Okręgowego w Gdańsku z dnia 2 stycznia 2013 r. zasądzającego na rzecz skarżącego na podstawie art. 471 i art. 484 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) dalej ,,k.c." oraz § 5 pkt 2 umowy kwotę 301.403,88 zł.

W związku z powyższym należy przyjąć, że pomimo, iż postanowienie umowne dotyczące wypłaty odprawy zostało umieszczone w dokumencie obejmującego umowę o pracę, wypłacona kwota nie stanowi elementu umowy o pracę, jednakże ma charakter świadczenia związanego ze stosunkiem organizacyjnym, czyli pełnieniem przez skarżącego funkcji członka zarządu.

Świadczenie to nazwane zostało odprawą, co mogło sugerować jego charakter zbliżony do świadczeń należnych pracownikowi w związku z ustaniem stosunku pracy i ochronę tego świadczenia analogiczną do ochrony wynagrodzenia za pracę; w istocie jednak było to swoistego rodzaju odszkodowanie na wypadek pozbawienia skarżącego funkcji w organie zarządzającym spółki.

To dodatkowe świadczenie miało przysługiwać skarżącemu w razie odwołania go ze składu zarządu spółki przed upływem kadencji zarządu. Nie było to zatem postanowienie umowne regulujące wzajemne prawa i obowiązki stron stosunku pracy, lecz postanowienie przyznające określonego rodzaju świadczenie członkowi zarządu spółki ze względu na to członkostwo w zarządzie spółki.

Fakt rozwiązania stosunku organizacyjnego poprzez odwołanie go ze sprawowanej funkcji członka zarządu przed upływem kadencji uprawniał skarżącego do żądania wypłaty świadczenia. Pomimo, że w momencie otrzymania świadczenia skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu to jednak źródłem uzyskanego przychodu stanowiło wcześniejsze pełnienie funkcji członka zarządu i fakt odwołania skarżącego przed upływem kadencji zarządu.".

Mając na uwadze powyższe, sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że organ odwoławczy prawidłowo zakwalifikował uzyskane świadczenie jako przychód

z działalności wykonywanej osobiście, określony art. 13 pkt 7 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.

Skarżący odwołując się do wyroku Sądu Okręgowego w Gdańsku z dnia 2 stycznia 2014 r. twierdził, że przyznane mu świadczenie miało zasadniczo charakter odszkodowawczy. Zauważyć tu należy, że w świetle przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. samo stwierdzenie, iż dane świadczenie ma charakter odszkodowawczy nie jest wystarczające do uznania, iż korzysta ono ze zwolnienia w powyższym trybie.

Znajduje to odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Sąd trafnie przyjął bowiem, że "(...) przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych, jako stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania (art. 3 i art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f), podlegać muszą wykładni ścisłej, stąd ich rozszerzająca interpretacja jest niedopuszczalna". Podkreślił przy tym zasadnie, że z brzmienia przepisów kodeksu cywilnego regulujących obowiązek odszkodowawczy (tj. art. 361 § 1, art. 471 § 1, art. 483 § 1, art. 484 § 1 k.c.) wynika, że "kara umowna różni się od odszkodowania tym, iż należy się bez względu na wysokość poniesionej szkody oraz tym, że ma charakter bardziej represyjny niż kompensacyjny. Natomiast funkcją odszkodowania jest przywrócenie stanu majątku, który istniał przed wystąpieniem szkody. (...) Zarówno w doktrynie (zob. Rzepecka-Gil, Kodeks Cywilny. Komentarz. Zobowiązania – część ogólna. Komentarz do art. 483 § 1 k.c., Lex/el. 2011.09.19 pkt 1), jak i orzecznictwie sądowym (zob. wyrok SN z dnia 17 czerwca 2003 r., III CKN 122/01, Lex nr 141400) wskazuje się na różnice pojęć >>odszkodowanie<<

i >>kara umowna<<, zdefiniowanych w kodeksie cywilnym. (...) W niniejszej sprawie z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że świadczenie otrzymane przez skarżącego było karą umowną wypłaconą zgodnie z treścią umowy i odnoszącego się do niej wyroku sądowego. (...) W sprawie istotną była okoliczność, że świadczenie pieniężne otrzymane na podstawie wyroku zasądzone było z tytułu kary umownej, a tym samym nie jest objęte zwolnieniem podatkowym określonym przepisem art. 21 ust. 1 pkt 3b) u.p.d.o.f. (...). Jak wynika z powołanego wyroku Sądu Okręgowego z dnia 2 stycznia 2013 r. zarząd spółki podjął uchwałę

o odwołaniu skarżącego z funkcji członka zarządu w dniu 14 lipca 2009 r., kadencja zarządu upłynęła z dniem zatwierdzenia sprawozdania finansowego za 2009 r., tj.

w dniu 2 kwietnia 2010 r. Natomiast zasądzona wyrokiem sądu cywilnego kwota tytułem kary umownej na podstawie art. 471 i art. 484 k.c. oraz § 5 pkt 2 umowy

z dnia 24 września 2007 r. odpowiadała wysokości 12 miesięcznych wypłat liczonych jak za urlop wypoczynkowy, a tym samym nie stanowiła odszkodowania za rzeczywiste straty, które objęte jest zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 3b) u.p.d.o.f.".

Zauważyć tez należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych tego rodzaju świadczenie było kwalifikowane do źródeł przychodów jako przychód za stosunku pracy (wyrok NSA z dnia 8 listopada 2001 r., SA/Sz 1149/00, Lex nr 78298 i wyrok NSA z dnia 12 listopada 1998 r., SA/Sz 2427/97, Lex nr 3491; wyrok NSA w Łodzi

z dnia 14 czerwca 1994 r., SA/Łd 71/94, POP 1996, nr 5, s. 167, wyrok WSA w Łodzi z dnia 10 września 2010 r., I SA/Łd 471/10, Lex nr 751540; wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2009 r., II FSK 251/08, Lex nr 513314). Jednakże w niniejszej sprawie to strony umowy nadały świadczeniu skarżącego charakter kary umownej.

Reasumując, wyrazić należy pogląd, że jeżeli strony umowy przewidziały, iż świadczenie - zwane też odprawą, czy odszkodowaniem - otrzymane przez członka zarządu spółki kapitałowej z tytułu pozbawienia go tej funkcji, jako świadczenie organizacyjne ma charakter kary umownej (art. 483 § 1

w związku z art. 484 § 1 k.c.) to stanowi ono przychód ze źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 ust. 1 pkt 7 ustawy

z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U.

z 2012 r., poz. 361 z późn. zm. ), t.j. działalności wykonywanej osobiście, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Zatem Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę skarżącego na decyzje organu odwoławczego nie dopatrzył się również uchybień w ww. zakresie. To oznacza, że zarzuty skarżącego są pozbawione podstaw.

Sąd trafnie doszedł do przekonania, że "organy podatkowe zasadnie odmówiły stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 75 § 1 ord. pod. w związku z pobraniem przez płatnika zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconego skarżącemu świadczenia".

Powyższe oznacza, że – wbrew zarzutowi – organ odwoławczy i sąd pierwszej instancji dokonując ustaleń faktycznych co do charakteru świadczenia pieniężnego nie naruszyły art. 122, art. 189 § 1, art. 191 ord. pod., a dokonując wykładni art. 13 pkt 7 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. zasadnie zakwalifikowały świadczenie do przychodów z działalności wykonywanej osobiście przez skarżącego.

7. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490, ze zm.).