Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 603/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2021-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Prezes Rady Ministrów~Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3 i 5, art. 4 ust. 2, art. 6 ust. 2
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 68, art. 70 § 1, § 6 pkt 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2021 r. sprawy ze skargi M. O.-B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2014 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej M.O.-B. kwotę 4.017 (cztery tysiące siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M. O.-B. (dalej: podatniczka/skarżąca) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w ....z dnia [...] kwietnia 2021 r. nr SKO.[...], uchylająca decyzję Prezydenta Miasta z dnia [...] czerwca 2017 r. nr FN- [..], którą ustalono podatniczce zobowiązanie podatkowe w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2014 r. w łącznej wysokości 12 361 zł i ustalająca wysokość zobowiązania w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2014 r. w wysokości 12 288 zł.

Z akt spraw administracyjnych i uzasadnień skarżonej decyzji wynika następujący stan faktyczny.

Organ I instancji przywołaną wyżej decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. opodatkował podatkiem od nieruchomości następujące przedmioty opodatkowania:

- za miesiąc styczeń 2014 r. - położone w .... w dzielnicy .... budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 898,51 m2, grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 2.578 m2 i budowle o wartości 15.000 zł,

- za miesiące od lutego do grudnia 2014 r. - budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 275,47 m2, grunty pozostałe o pow. 2.578 m2 oraz budynki "pozostałe" o pow. 623,04 m2,

Ponadto podatniczka posiadała nieruchomości położone w .... w dzielnicy .... - budynki mieszkalne o pow. 322,22 m2 oraz grunty "pozostałe" o pow. 1.500 m2.

Z kolei w zakresie podatku rolnego organ I instancji ustalił, że podatniczka posiadała grunt rolny o pow. 0,2792 ha.

Jak ustalił organ I instancji, podatniczka w okresie od 1 kwietnia 2010 r. do 3 stycznia 2014 r. prowadziła działalność gospodarczą pod firmą "A". Jako miejsce prowadzenie działalności gospodarczej wskazano adres ul. ...[...] w [...]. Adres ten wskazany jest jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez A. B. pod nazwą "B" od 13 października 2010 r. do chwili obecnej. Z danych z CEIDG wynika również, że pod adresem tym była zarejestrowana działalność gospodarcza E.B. pod firmą "C" w okresie od 2.01.2014 r. do 6.01.2016 r. Adres ten jest wskazany również jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez K. B. od dnia 5.01.2016 r. Z umów najmu części budynku przy ul... [...] wynikało, że w dniu 24 grudnia 2015 r. zawarto umowę najmu lokalu na okres od 1.01.2016 r. do 31.12.2016r. pomiędzy podatniczką a A. B., na podstawie której strona wynajęła pow. 129 m2. W treści umowy zastrzeżono, że ciągi komunikacyjne i drogi ewakuacyjne nie są wynajmowane i mają pozostać niezastawione towarem najemcy. Ponadto w dniu 1.03.2016 r. zawarto umowę najmu dodatkowej powierzchni 60 m2 budynku przy ul..... W umowie tej również zastrzeżono, że "ciągi komunikacyjne" oraz "drogi ewakuacyjne" nie są wynajmowane. Jednocześnie organ ustalił, że na działalność gospodarczą faktycznie zajęte było 275,47 m2 powierzchni budynku w związku z zajęciem na potrzeby działalności handlowej ciągów komunikacyjnych i dróg ewakuacyjnych, co potwierdziła w wyjaśnieniach sama strona. W tym zakresie organ odwołał się do ustaleń zawartych w protokołach z kontroli podatkowej.

Odnośnie budynku zlokalizowanego w przy ul. [...] organ I instancji przyjął, że w całości podlega on opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, pomimo twierdzeń strony, iż nie został ukończony, nie został odebrany oraz nie uzyskano prawa do użytkowania, a także nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Organ uznał, ze obiekt ten istniał (został wybudowany) już w 2010 r. i wszelkie prace wykonywane na przestrzeni lat 2009-2016 nie były związane z powstaniem budynku, co potwierdziła strona składając informację na podatek od nieruchomości uwzględniającą ten budynek. Podkreślono w decyzji organu I instancji, że już w 2005 r. uzyskano dla parteru budynku pozwolenie na użytkowanie, co świadczy o tym, że w roku objętym opodatkowaniem cały budynek istniał i był w części zdatny do eksploatacji i użytkowania. W ocenie organu podatkowego, podatek od nieruchomości w tej sytuacji jest należy od całej powierzchni budynku, w tym również tej, która nie została wykończona. Z uwagi na związanie budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej przyjęto, że w sprawie zastosowanie znajdują wyższe stawki podatku od nieruchomości w odniesieniu do całego spornego obiektu za miesiąc styczeń 2014 r. Jego zdaniem brak użytkowania budynku w związku z prowadzonymi pracami wykończeniowymi oraz względy ekonomiczne nie mogą decydować o wystąpieniu przesłanki "względów technicznych". Organ podatkowy wskazał również, że w sprawie nie znajdują zastosowania stawki podatku od nieruchomości właściwe dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń, bowiem podatnik nie został wpisany do rejestru podmiotów leczniczych.

Podatniczka wniosła odwołanie od powyższej decyzji kwestionując dokonane w sprawie ustalenia oraz zarzucając błędną wykładnię i zastosowanie przepisu art. 6 ust 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm. dalej: u.p.o.l.)

Po rozpatrzeniu odwołania SKO w ... decyzją z dnia {...} grudnia 2017 r. nr SKO.[...] utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta... z dnia {..} czerwca 2017 r. w przedmiocie łącznego zobowiązania podatkowego za 2014 r. podzielając w całości stanowisko organu I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na tę decyzję organu odwoławczego podatniczka zarzuciła m.in. naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, poprzez wadliwy sposób obliczenia pomieszczeń budynku, błędne pominięcie, że opodatkować można część budynku, błędne uznanie, że w 2014-2016 r. prowadzona była działalność gospodarcza, brak doręczenia decyzji małżonkowi, nierzetelne wyliczenie nieużytkowej powierzchni obiektu, nie uwzględnienie dowodów przedstawionych przez stronę, przyjęcie tezy, że budynek należy do firmy użytkującej część budynku, gdy w rzeczywistości tak nie jest, błędne przyjęcie pełnej wysokości budynków (powyżej 2,2 m) oraz niezastosowanie zasady "in dubio pro tributario". Odwołująca dodała, że rozstrzygając sprawę nie wzięto pod uwagę tego, że pomieszczenie nr 4 jest wejściem do budynku, które powinno być traktowane jako klatka schodowa oraz jego powierzchnię przyjęto w błędnej wielkości, a wady tej nie można naprawić poprzez sprostowanie decyzji.

WSA w Rzeszowie wyrokiem z dnia 17 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 245/18 oddalił skargę podatniczki, uznając zarzuty za nieuzasadnione i podzielając w sprawie stanowisko organów.

Wskutek rozpatrzenia skargi kasacyjnej wywiedzionej przez podatniczkę Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 10 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 3492/18 uchylił wyrok sądu I instancji oraz decyzję SKO z [...] grudnia 2017 r. w całości.

NSA przede wszystkim podzieliło stanowisko Sądu i organów, że jeśli chodzi o stan prawny adekwatny na 2014 r. to z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. wynika, że rozpoczęcie użytkowania budynku jeszcze niewykończonego ostatecznie powodowało konieczność zapłacenia podatku, od początku następnego roku, ustalanego od powierzchni całego budynku. Obowiązek ten dotyczył również tej części, która nie została wykończona czy przekazana do użytkowania. Jako nieuzasadnione uznał twierdzenia skarżącego kasacyjnie, że dla zasadności objęcia całego budynku opodatkowaniem miała znaczenia okoliczność, że w budynku trwały jeszcze wykończeniowe prace budowlane na pierwszym piętrze, czyli że budynek nie został w całości oddany do użytkowania. Spełnione zostały bowiem dwa kryteria decydujące o powstaniu obowiązku podatkowego – istniał budynek jako integralna całość oraz rozpoczęto jego użytkowanie przed zakończeniem budowy, rozumianej jako konieczność przeprowadzenia prac wykończeniowych jednej z kondygnacji.

Sąd odwoławczy wskazał, że istotnego znaczenia dla wykładni przepisów zastosowanych w sprawie nabiera istnienie względów technicznych nie pozwalających na wykorzystanie budynku do prowadzenia działalności gospodarczej. Zaznaczył, że dla nowobudowanych budynków nie można wykluczyć, że z uwagi np. na uwarunkowania finansowe podatnik będący przedsiębiorcą dokonuje wykończenia istniejącego już (wybudowanego) budynku etapami i z tego tytułu jego przydatność do działalności gospodarczej z uwagi właśnie na względy techniczne jest ograniczona lub wręcz niemożliwa. Podkreślił, że poszczególne pomieszczenia lub kondygnacje budynku stanowiące lokale użytkowe wymagają podwyższonych standardów w porównaniu do lokali mieszkalnych (np. w zakresie wymogów BHP i sanitarnych, czy bezpieczeństwa przeciwpożarowego), a także uzyskania pozwolenia na użytkowanie. Podzielił przy tym wyrażony w literaturze pogląd, że w takiej sytuacji mogą wystąpić względy techniczne uniemożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej, co oznacza sytuację, w której nie podlegają opodatkowaniu według wyższej stawki części budynków, które nie mogłyby zostać wykorzystywane do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Zwrócił tez uwagę, że w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w ... decyzją z dnia [...] stycznia 2005 r. udzielił pozwolenia na użytkowanie budynku w części obejmującej parter, natomiast z wpisów do dziennika budowy wynika, że na piętrze budynku nadal prowadzone są prace wykończeniowe (ostatni wpis pochodzi z dnia 3 marca 2016 r.). Ta okoliczność, zdaniem NSA, zdaje się wskazywać, że ze względów technicznych ta część budynku (piętro), nie była i nie mogła być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Podkreślił jednak Sąd II instancji, że w skardze kasacyjnej ani w petitum, ani w jej uzasadnieniu nie podniesiono naruszenia prawa materialnego w tym zakresie, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., co w efekcie powoduje bezzasadność zarzutu naruszenia art. 6 ust. 2 u.p.o.l.

NSA uznało natomiast zasadność zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 1 i art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię, poprzez nie uwzględnienie odmienności stanu prawnego po dniu 28 czerwca 2015 r. (rozpoznawana była łącznie sprawa dotycząca podatku za lata 2014-2016 r.) z uwagi na dokonaną nowelizację art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, który od tego dnia stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Skoro definicja budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. charakteryzuje go poprzez odwołanie się do przepisów prawa budowlanego, to od tej daty przy rekonstrukcji normy podatkowej należy uwzględnić nie tylko istnienie budynku jako obiektu budowlanego trwale związanego z gruntem, wydzielonego z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadającego fundamenty i dach. Obecnie należy również uwzględniać kryterium funkcjonalne budynku. Aby mógł on zostać uznany za budynek także na użytek definicji z u.p.o.l., powinien być wyposażony w niezbędne instalacje, gdyż ich zadaniem jest zapewnienie możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Konieczne zatem będzie dla prawidłowego zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. po dniu 28 czerwca 2015 r. ustalenie, czy pomieszczenia na piętrze budynku skarżącej było wyposażone w urządzenia instalacyjne jak instalacja elektryczna, wodna i kanalizacyjna, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego). Aktualnie przedmiotem opodatkowania mogą być wyłącznie te powierzchnie budynków lub ich części określone w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., które są wyposażone w instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie zaś z ustaleniami organu podatkowego budynek skarżącej w części stanowiącej drugą kondygnację nie został jeszcze wykończony, gdyż trwały tam jeszcze nadal prace budowlane. Sąd II instancji wskazał, że organ podatkowy zobowiązany będzie do ustalenia jaki zakres prac został wykonany do 28 czerwca 2015 r. i czy można było uznać po tej dacie, że również w tej części stanowi on budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego.

Ponadto NSA za uzasadniony uznał także zarzut wadliwego ustalenia wielkości opodatkowanej powierzchni w wysokości 1,3 m2 w związku z przyjęciem wadliwej długości ścian budynku (0,01 m). Błąd ten dotyczył wadliwego wyliczenia zawartego w dowodach, które przyjęto za podstawę ustaleń faktycznych decyzji. Tym samym niezgodność z rzeczywistością opodatkowanej powierzchni przełożyła się wprost na większą kwotę podatku do zapłaty.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy doszedł do wniosku, że odwołanie częściowo zasługuje na uwzględnienie, w związku z czym wydał opisaną na wstępie decyzję reformacyjną z dnia 30 kwietnia 2021 r.. Powołując się na związanie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.) oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu wskazał organ, że w niniejszej sprawie, w której zapadł wyrok NSA z 10 stycznia 2020 r. jest związany w ustalaniu zobowiązania za 2014 r. wyłącznie weryfikacją obniżenia podstawy opodatkowania o 1,3 m2 powierzchni budynku w związku z wadliwym jej przyjęciem przez organ I instancji.

Natomiast jeśli chodzi o wymiar podatku za 2014 r., to kluczowe znacznie dla rozstrzygnięcia sprawy ma regulacja art. 6 ust. 2 u.p.o.l.. W rozstrzyganej sprawie w 2014 r. sporny budynek istniał, posiadał ściany, dach oraz fundamenty, które trwale wiązały go z gruntem. Niekwestionowana jest okoliczność rozpoczęcia użytkowania części budynku (zgodnie z decyzją pozwolenie na użytkowanie z dnia 14 stycznia 2005 r.). Okoliczność ta jednak, zdaniem organu wbrew argumentacji podatniczki powoduje konieczność uiszczenia podatku od nieruchomości obliczonego od powierzchni użytkowej całego budynku, a nie tylko jego części. Dla istnienia i opodatkowania obiektu nie mają znaczenia prowadzone w obiekcie prace wykończeniowe. Potwierdzają to zapisy w "Dzienniku budowy", z których wynika, że w 2014 r. nie były prowadzone prace mające wpływ ma zmianę powierzchni obiektu.

Odnosząc się zaś do wysokości stawek, które znajdują zastosowanie w sytuacji rozpoczęcia użytkowania części niewykończonego budynku będącego własnością przedsiębiorcy uznał organ odwoławczy, że ponieważ cały budynek był do stycznia 2014 r. w posiadaniu przedsiębiorcy w całości a następnie od lutego do grudnia 2014 r. w części, należy go traktować jako związany z prowadzeniem działalności gospodarczej i obciążyć najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Jego zdaniem nie ma podstaw do tego, by część jeszcze nieużytkowaną opodatkować stawkami niższymi. W okresie objętym opodatkowaniem w styczniu 2014 r. strona skarżąca była przedsiębiorcą, a działalność prowadzono w opodatkowanym budynku, natomiast od lutego część budynku na działalność gospodarczą zajął najemca - A. B. Zdaniem organu z materiału dowodowego jednoznacznie wynikał charakter budynku oraz faktyczne jego wykorzystywanie na prowadzenie działalności gospodarczej.

Podzielił także organ odwoławczy argumentację organu I instancji co do zasadności przyjęcia od lutego do grudnia 2014 r., jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej powierzchni budynku wyłącznie w części tj. dw zakresie całego pomieszczenia nr 1, w którym działalność gospodarczą prowadził A.B. W treści umowy najmu powierzchni wprawdzie zastrzeżono, że ciągi komunikacyjne i drogi ewakuacyjne nie są wynajmowane i mają pozostać niezastawione towarem najemcy, ale zdaniem organu w postępowaniu dowodowym ustalono, że na działalność gospodarczą faktycznie zajęta była cała powierzchnia pomieszczenia nr 1, tj. 274,03 m2, a zajęcie całej powierzchni tego pomieszczenia na potrzeby działalności handlowej (tj. ciągów komunikacyjnych i dróg ewakuacyjnych) potwierdza pośrednio w wyjaśnieniach sama strona. Decyduje o tym również charakter prowadzonej tam działalności (działalność handlowo-usługowa detaliczna), w wypadku której nie sposób przyjąć, że wyłączona z bieżącego użytkowania jest niewydzielona przestrzeń pomiędzy stoiskami, półkami oraz miejscami wystawienia towaru. Jednocześnie w pomieszczeniu brak jest ścian lub innego rodzaju przegród, które odgradzałyby powierzchnię nie wynajętą.

Jako nieuzasadnione uznał organ odwoławczy zarzuty odwołania dotyczące braku możliwości wykorzystania części przedmiotowego budynku na potrzeby działalności gospodarczej ze względów technicznych. Podkreślił, że z samego faktu, że strona jest przedsiębiorcą wynika, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., że znajdujące się w jej władaniu grunty, budynki i budowle uważane są za związane z działalnością gospodarczą. Nie były uważane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jedynie takie przedmioty opodatkowania znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy, które do prowadzenia tej działalności nie są i nie mogą być wykorzystywane ze względów technicznych. Zaznaczył także, że ta okoliczność nie została wskazana przez NSA jako wymagająca ustalenia przy ponownym rozpoznaniu.

W ocenie organu odwoławczego, który nawiązał do zarzutów odwołania, powierzchnia spornego budynku, nie służyła w części również zarówno celom mieszkaniowym, jak i prowadzeniu działalności w zakresie usług medycznych. jego zdaniem organ I instancji prawidłowo ustalił, że pomieszczenia, które nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej służą jako pomieszczenia o przeznaczeniu socjalnym i nie są wobec tego wykorzystywane w celach mieszkaniowych. Nie zasługiwały także na uwzględnienie, w ocenie organu, zarzuty, że część pomieszczeń funkcjonuje jako mieszkalne, co jest zgodne z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Z materiału dowodowego nie wynika także, by na terenie spornej nieruchomości prowadzona była działalność w zakresie usług medycznych. Do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą nie wpisano żadnego podmiotu, który prowadziłby w latach 2011-2016, działalność medyczną na terenie spornej nieruchomości.

Odnosząc się do zarzutu wadliwości dokonanego pomiaru powierzchni o wysokości od 1,40 m do 2,20 m uznał organ odwoławczy, że organ I instancji prawidłowo przyjął, zgodnie z twierdzeniem strony, że w części powierzchni użytkowej pomieszczenia nr 1 oraz części powierzchni użytkowej pomieszczenia nr 5 należy przyjąć zasadę zaliczenia do podstawy opodatkowania 50% powierzchni oraz nie podlega opodatkowaniu powierzchnia klatek schodowych, a ewentualne barierki lub ścianki działowe będą powierzchnią do opodatkowania o ile zostaną wykonane.

Organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie dowodowe przeprowadzono prawidłowo, zebrano niezbędne dowody.

W sprawie nie doszło też do przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ decyzja organu I instancji została wydana i doręczono przed upływem terminu przewidzianego w art. 68 § 1 O.p., a w chwili podejmowanego rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy nie zakończył biegu termin przedawnienia zobowiązania przewidziany w art. 70 § 1 O.p..

Końcowo stwierdził organ odwoławczy, że w decyzji organu I instancji zawyżono podstawę opodatkowania powierzchni budynku. W toku uzupełniającego postępowania dowodowego dokonano obmiaru wszystkich pomieszczeń (w tym także na parterze budynku), realizując w tym zakresie zalecenia NSA, który wskazał na możliwość obniżenia podstawy opodatkowania o 1,3 m2 powierzchni budynku z uwagi na jego wadliwe przyjęcie w decyzji organu I instancji. Według organu z obecnych wyliczeń wynika - w zakresie pomieszczenia nr 1 na I piętrze, tj. związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej - że powierzchnia użytkowa wynosi 274,03 m2, powierzchnia pozostałych części budynku (od lutego 2014 r.) na I kondygnacji wynosi 106,24 m2, a łączna powierzchnia użytkowa na II kondygnacji wynosi 511,46 m2, co oznacza, że w decyzji organu I instancji podstawa opodatkowania została zawyżona o kwotę 66 zł, co dało asumpt do wydania decyzji reformatoryjnej, tj. uchylenia decyzji organu I instancji i zmniejszenia wymiaru podatku.

W skardze do tut. Sądu, skarżąca, za pośrednictwem fachowego pełnomocnika – doradcy podatkowego, zarzuciła:

1. naruszenie art. 1 a pkt 1- 4, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 art. 4 ust. 1, art. 6 ust. 2 ust. 6, ust. 7 u.p.o.l., poprzez :

- błędną wykładnię i nieprawidłowe ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego za 2014 rok.

- błędną wykładnię i wbrew wyrokowi Trybunału Konstytucyjnego z dnia z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 uznanie, iż wystarczającym do opodatkowania nieruchomości stawkami dla działalności gospodarczej jest posiadanie jej przez przedsiębiorcę z jednoczesnym brakiem uwzględnienia, iż wyższe kondygnacje budynku z uwagi na stan techniczny uniemożliwiają ich wykorzystanie.

2. naruszenie art. 153 P.p.s.a. poprzez niezastosowanie się do wskazań co do dalszego postępowania w sprawie zawartymi w wyroku NSA z dnia 10 stycznia 2020 roku sygn. akt II FSK3492/18

3. naruszenie art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie oraz art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe dokonanie ustaleń i uznaniu, że skoro skarżąca posiada status przedsiębiorcy to wszystkie nieruchomości będące w jej posiadaniu zarówno związane z prowadzeniem działalności gospodarczej podlegają w całości opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek tego podatku przewidzianych dla nieruchomości oraz podatku rolnego związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

4. art. 70 § 1 O.p poprzez jego niezastosowanie i wydanie zaskarżonej decyzji mimo upływu terminu przedawnienia.

Wywodząc powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skarżąca przedstawiła rozwinięcie podniesionych zarzutów z powołaniem poglądów sądów administracyjnych w cytowanych orzeczeniach.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej nieuwzględnienie podtrzymując stanowisko i argumentację zawarta w skarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 10 października 2021r. skarżąca przedstawiła dodatkową argumentację, wskazując na podejście niektórych sądów administracyjnych do kwestii opodatkowania budynków oddawanych do użytkowania etapami.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje.

Jak już wyżej wskazano, Sąd kontroluje w niniejszej sprawie legalność zaskarżonej decyzji, wydanej po uprzednim uchyleniu przez NSA orzeczenia Sądu I instancji oraz poprzedniej decyzji SKO. Wobec takiego toku postępowania, zarówno organ wydający decyzję w sprawie, jak i Sąd dokonujący jej kontroli w świetle art. 153 P.p.sa. są związani wykładnią prawa dokonaną przez NSA oraz wytycznymi dla organu sformułowanymi w wyroku tego Sądu z dnia 10 stycznia 2020 r.. Oznacza to, że Sąd nie posiada pełnej swobody orzeczniczej w sprawie na obecnym etapie i musi respektować wskazania zawarte w uprzednio zapadłych orzeczeniach, zarówno co do wykładni przepisów prawa procesowego, jak również materialnego, ale też kontrolować, czy organ podatkowy respektował w ponownym rozpoznaniu sprawy kierowane pod ich adresem wskazania.

Zakreślając w ten sposób granice kognicji Sądu, wskazać należy, że przedmiotem rozpoznania jest skarga na decyzję SKO w ...w przedmiocie łącznego zobowiązania podatkowego na 2014 r. Sporny w niniejszej sprawie jest przede wszystkim sposób i zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości dwukondygnacyjnego budynku handlowo-usługowego należącego do skarżącej, usytuowanego przy ul. [...] w .... Bezsporne jest, że co do części tego budynku, obejmującej parter, Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w ....decyzją z dnia [...]stycznia 2005 r. udzielił pozwolenia na użytkowanie, a w zakresie II kondygnacji trwały prace wykończeniowe (od 2009 r. niezwiązane już z procesem wznoszenia budynku).

Jako najdalej idący wpierw należy omówić zarzut przedawnienia. Otóż wskazać należy, że zgodnie z art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast stosownie do postanowień art. 68 § 2 O.p., jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego lub w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Biorąc pod uwagę, że przedmiotem postępowania jest wymiar podatku (łącznego zobowiązania pieniężnego) za 2014 r., stwierdzić przychodzi, że organ podatkowy I instancji prawidłowo wykreował zobowiązanie podatkowe decyzją z dnia 12 czerwca 2017 r., bo kompetencja organu do ustalenia tego zobowiązania, licząc tylko termin 3-letni, wygasała dopiero z końcem 2017 r. Skarga niespójnie identyfikuje naruszenie prawa materialnego w tym zakresie, bowiem w petitum skargi wskazuje przepis art. 70 § 1 O.p., podczas gdy w części motywacyjnej art. 68 § 1 O.p., mimo, że oba te przepisy dotyczą różnych stanów. Pierwszy określa termin przedawnienia do wydania decyzji ustalającej, a więc do wykreowania zobowiązani podatkowego, a drugi określa termin przedawnienia wykonania zobowiązania podatkowego powstałego czy to z mocy prawa czy to na podstawie decyzji ustalającej. W niniejszej sprawie żaden z tych przepisów nie został przez organy podatkowe naruszony. Organ I instancji wydał i doręczył skarżącej decyzję ustalającą w terminie 3-letnim wskazanym w art. 68 § 1 O.p. Z punktu widzenia zachowania terminu z art. 68 O.p. nie ma znaczenia, kiedy orzekał w sprawie organ II instancji, o ile organ I instancji zdążył, tak jak w niniejszej sprawie, wydać swoją decyzję i doręczyć ją stronie przed upływem terminu wskazanego w w/w przepisie. Oczywiście nie dotyczy to sytuacji, gdy organ odwoławczy uchyla decyzję organu I instancji i przekazuje sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania, albo zwiększa wymiar podatku, ale w niniejszej sprawie z takimi stanami nie mamy do czynienia – organ odwoławczy finalnie zmniejszył nawet wymiar ustalonego podatku. Z kolei organ odwoławczy wiąże termin 5-letni wynikający z art. 70 § 1 O.p. liczony od daty upływu terminu płatności podatku. Termin ten w niniejszej sprawie nie upłynął, nawet bez uwzględnienia okresów zawieszenia z art. 70 § 6 pkt 2 w zw. z § 7 pkt 2 O.p..

Przechodząc do podstawowej kwestii wskazać należy, że kwestia opodatkowania w 2014 r. całej powierzchni budynku, a więc także obejmującej część niewykończoną, w niniejszej sprawie została przesądzona w wyroku NSA z 10 stycznia 2020 r., który podzielił takie stanowisko organów i Sądu I instancji, który rozpoznawał sprawę po raz pierwszy, tak co do wykładni jak i zastosowania przepisu art. 6 ust 2 u.p.o.l., bez uwzględnienia nowelizacji Prawa budowlanego w zakresie definiowania obiektu budowlanego i tym samym budynku, dokonanej dopiero z dniem 28 czerwca 2015 r. na podstawie nowelizacji z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw ( Dz. U. z 2015 r., poz. 443).

Jak wskazał NSA, w stanie prawnym sprzed 28 czerwca 2015 r., a więc adekwatnym do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, z regulacji art. 6 ust. 2 u.p.o.l. wynikało, że rozpoczęcie użytkowania budynku jeszcze niewykończonego ostatecznie powodowało konieczność zapłacenia podatku, od początku następnego roku, ustalanego od powierzchni całego budynku. Obowiązek ten dotyczył również części, która nie została wykończona czy przekazana do użytkowania. Powtórzyć więc należy za sądem II instancji, że w niniejszej sprawie nie miała żadnego znaczenia okoliczność, że w budynku trwały jeszcze wykończeniowe prace budowlane na pierwszym piętrze, czyli że budynek w 2014 r. nie został w całości oddany do użytkowania. Spełnione zostały bowiem dwa kryteria decydujące o powstaniu obowiązku podatkowego – istniał budynek jako integralna całość oraz rozpoczęto jego użytkowanie przed zakończeniem budowy, rozumianej jako konieczność przeprowadzenia prac wykończeniowych jednej z kondygnacji. Po spełnieniu tych kryteriów przedmiotem podatku był cały budynek (powierzchnia użytkowa wszystkich kondygnacji).

Jednolicie przyjmowało się w orzecznictwie, że w sytuacji, gdy istniał budynek, a więc posiadał dach, ściany i fundament, a rozpoczęto użytkowanie takiego budynku nawet w części, to skutkowało to koniecznością płacenia podatku od całości budynku (por. np. z dnia 4 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2344/16, z dnia 23 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 2664/15, z dnia 5 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1041/15, z dnia 11 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3344/13)..

W tym stanie rzeczy należy wobec tego podzielić taką wykładnię art. 6 ust. 2 u.p.o.l., zaprezentowaną w niniejszej sprawie przez organy, zgodnie z którą rozpoczęcie użytkowania części budynku powoduje powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do całego budynku bez względu na stan techniczny niektórych jego części. Wynikało to z treści art. 6 ust. 2 u.p.o.l. stanowiącego, że jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Podzielić zatem należy pogląd organu, że z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. wynika, że rozpoczęcie użytkowania budynku jeszcze niewykończonego ostatecznie powodowało konieczność zapłacenia podatku, od początku następnego roku, ustalanego od powierzchni całego budynku. Obowiązek ten dotyczył również tej części, która nie została wykończona czy przekazana do użytkowania.

Przesądzając, że sporny budynek w 2014 r. powinien być obciążony podatkiem od nieruchomości od całej jego powierzchni użytkowej, pozostawało jeszcze rozstrzygnąć według jakiej stawki powinno to nastąpić. Newralgiczny jest okres miesiąca stycznia 2014 r., za który to okres organy podatkowe wymierzyły skarżącej podatek według stawki najwyższej, związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, od całości powierzchni użytkowej spornego budynku. Organy przyjęły bowiem, że do 3 stycznia 2014 r. skarżącej przysługiwał status przedsiębiorcy, a okoliczność ta w świetle obowiązującego wówczas przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. była wsytarczająca do wymierzenia podatku według stawki najwyższej.

Zaznaczenia wymaga, że NSA w wyroku z dnia 10 stycznia 2020 r. nie dokonywał oceny sprawy przez pryzmat ewentualnego naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wobec braku podniesienia w tym zakresie zarzutu kasacyjnego. Zawarł jednak pewne sugestie dla organu podatkowego, mianowicie rozważenia wystąpienia tzw. względów technicznych w odniesieniu do nowowybudowanych budynków, co do których przedsiębiorca prowadzi wykańczanie etapami. Sąd II instancji wskazał, że z wpisów do dziennika budowy wynika, że na piętrze budynku nadal prowadzone są prace wykończeniowe (ostatni wpis pochodzi z dnia 3 marca 2016 r.) i ta okoliczność jego zdaniem zdaje się wskazywać, że ze względów technicznych ta część budynku (piętro), nie była i nie mogła być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Podzielając stanowisko organu odwoławczego, że NSA nie zawarł wiążącej go oceny prawnej w zakresie ewentualnego wystąpienia w niniejszej sprawie względów technicznych, wypada zauważyć, że NSA niemniej jednak poddał pod rozwagę organom tę kwestię, wskazując jakie okoliczności należałoby wziąć pod uwagę, z czego organ ten nie wywiązał się. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem organu, że NSA w wyroku uchylającym poprzednią decyzję co do 2014 r. związał organ podatkowy wyłącznie weryfikacją obniżenia podstawy opodatkowania o 1,3 m2 powierzchni budynku w związku z wadliwym jej przyjęciem przez organ I instancji.

Powyższe uchybienie samo w sobie byłoby już wystarczające do uchylenia zaskarżonej decyzji, jednakowoż Sąd stwierdza, że organ odwoławczy naruszył także wskazany w skardze przepis prawa materialnego, a to art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że do opodatkowania stawką najwyższą części spornego budynku nie zajętego na prowadzenie tejże działalności wystarczające jest stwierdzenie, że budynek jest w posiadaniu skarżącej, która ma status przedsiębiorcy. Jest to zagadnienie wyprzedzające badanie tzw. względów technicznych, bo najpierw należy ustalić warunki do opodatkowania stawką najwyższą podatku od nieruchomości, a dopiero po pozytywnej weryfikacji rozważać można czy zachodzi owo wyłączenie od opodatkowania stawką najwyższą, co oczywiście nie oznacza brak opodatkowania w ogóle. Organ najwyraźniej odwołał się do wcześniejszego orzecznictwa sądów administracyjnych, które przy interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. afirmowało interpretację tego przepisu, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę czy inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest wystarczający do przyjęcia, że wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu tego podmiotu są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W orzecznictwie wielokrotnie wyrażano pogląd, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (zob. np. wyroki NSA z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1349/14, z dnia 23 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1398/13).

Pominął jednak organ odwoławczy, że co do zgodności z Konstytucją omawianej regulacji wypowiedział się już dwukrotnie Trybunał Konstytucyjny, który w zestawieniu z określonymi przepisami ustawy zasadniczej zakwestionował taki sposób wykładni jaki przyjął w niniejszej sprawie organ odwoławczy. Podkreślenia zaś wymaga, że wyroki Trybunału Konstytucyjnego, na podstawie art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, mają moc powszechnie obowiązującą.

Mianowicie zajmując się tą regulacją po raz pierwszy Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15 stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Trybunał stwierdził, że samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zwrócił bowiem uwagę, że w przypadku osób fizycznych należy oddzielić majątek osobisty od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą należy identyfikować podwójnie, z jednej strony jako przedsiębiorcę, a z drugiej strony, jako podmiot uczestniczący w szeroko pojmowanych pozagospodarczych stosunkach prawnych, w tym realizujący określone cele życiowe i zadania w ramach rodziny, którą tworzy. Zważywszy na ratio legis stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów (budynków), niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania danego przedmiotu opodatkowania, a więc z którą sferą aktywności takiego podatnika jest związany.

Z kolei w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19, na który powołała się skarżąca w skardze, Trybunał rozstrzygnął zaś, że przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Tymczasem w uzasadnieniu skarżonej decyzji organ odwoławczy, bez szerszego zbadania i rozważenia, przyjął, że za okres w którym skarżącej przysługiwał status przedsiębiorcy, należy całą powierzchnię spornego budynku opodatkować według stawki podatkowej jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Należy zwrócić uwagę na specyfikę niniejszej sprawy, że skarżąca w roku podatkowym prowadziła działalność gospodarczą jedynie przez 3 dni (została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej w dniu 3 stycznia 2014 r.) a przedmiot opodatkowania stanowiła m.in. część niewykończona budynku (jego II kondygnacja). Organ podatkowy nie wyjaśnił na czym polegała faktyczna działalność skarżącej jako przedsiębiorcy i czy powierzchnie spornego budynku, poza pomieszczeniem nr 1, które zajęte było na działalność gospodarczą przez innego przedsiębiorcę, były, lub choćby potencjalnie mogły być wykorzystane w tej działalności. Innymi słowy nieodzowne było ustalenie "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej o określonym profilu przez skarżącą, opartego na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w tej działalności, a nie oparcie się jedynie na stwierdzeniu samego faktu posiadania budynku przez przedsiębiorcę.

Cytowany wyżej wyrok Trybunału jest tzw. wyrokiem interpretacyjnym, w którym stwierdzona została niezgodność z Konstytucją art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Konieczność zmiany dotychczasowego stanowiska judykatury w związku z powyższym orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego dostrzegł NSA m.in. w wyrokach z dnia 4 marca 2021 r., o sygn. akt: III FSK 895/21, III FSK 897/21, III FSK 898/21 i III FSK 899/21 z dnia 16 czerwca 2021 r. sygn. akt III FSK 25/21 oraz III FSK 60/21). Sąd w składzie orzekającym podziela zawartą w tych wyrokach argumentację i aprobuje ocenę prawną tam wyrażoną.

W związku z powyższym za zasadny należy uznać zarzut skargi naruszenia art. 1a ust. 1 pkt. 3 O.p. przez brak wyjaśnienia na czym in concreto polegało związanie całej powierzchni budynku z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą.

Niezasadne są natomiast zarzuty skargi dotyczące prawidłowości wyliczeń powierzchni budynku przyjętych do opodatkowania. Dotyczy to zwłaszcza sposobu opodatkowania niektórych pomieszczeń budynku to jest pomieszczeń nr 1 i 6 parteru. Otóż zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. powierzchnia użytkowa budynku lub jego części to powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. W tym zakresie Sąd nie stwierdził żadnych nieprawidłowości, bowiem organ podatkowy dokonał wyliczeń według wskazań zawartych przez Sąd II instancji oraz przyjął odpowiednie powierzchnie z wyłączeniem powierzchni klatek schodowych.

Stosownie zaś do treści art. 4 ust. 2 u.p.o.l. powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się. Skarżący uważa, że wystąpienie w pomieszczeniach nr 1 i 6 belki podsufitowej, wskutek czego wysokość kondygnacji pod tymi belkami wynosi poniżej 2,20 m, powodujące obniżenie wysokości kondygnacji w świetle i determinuje zaliczenie do opodatkowania powierzchni tych pomieszczeń tylko w 50%. Jest to podejście nieprawidłowe i trzeba przyznać dość osobliwe. Jego przyjęcie oznaczałoby konieczność przyjęcia, że każdy element architektoniczny powodujący w którymkolwiek miejscu obniżenie wysokości pomieszczenia do 2,20 m lub niżej, prowadziłby do opodatkowania tylko 50% powierzchni tego pomieszczenia. Konsekwentnie należałoby przyjmować, że obniżenie "światła" pomieszczenia powoduje wystąpienie skosów. Oczywistym jest dla Sądu, że przyjęcie do opodatkowania mniejszej wartości 50% powierzchni, dotyczy tylko tych jej części, nad którymi wysokość mieści się w przedziale 1,40 m – 2,20 m. Wzmiankowany przepis stanowi o pomieszczeniu lub części pomieszczenia lub części kondygnacji. Takie określenie jego hipotezy wskazuje, że dyspozycja przepisu może mieć zastosowanie do całości lub części pomieszczenia, a zastosowanie jej uzależnione jest od tego czy mniejsza wysokość dotyczy całości czy części pomieszczenia. Jeżeli zatem zmniejszona wysokość pomieszczenia dotyczy tylko jego części to wówczas organy będą pomniejszać powierzchnię opodatkowana tylko w tym zakresie, a więc odniosą to tylko do tej niższej części pomieszczenia. Nie będzie to miało skutku do całości pomieszczenia. Wskazane zaś w skardze wyroki WSA (I SA/Bd 63/04 i I SA/Po 423/17) dotyczą innych, specyficznych obiektów – hal garażowych, które zgodnie z wolą ustawodawcy traktować należy jak kondygnację, a nadto wyposażone były w szczególne instalacje podsufitowe.

Pozostałe zarzuty podniesione w skardze nie są uzasadnione, bowiem dotyczą kwestii, co do których wypowiedział się wiążąco dla organów podatkowych w niniejszej sprawie NSA w wyroku z dnia 10 stycznia 2020 r.

Rozpoznając sprawę ponownie, organ odwoławczy przeprowadzi stosowane postępowanie wyjaśniające mające dać odpowiedź na pytanie, czy sporny budynek będący w posiadaniu skarżącej, w styczniu 2014 r. był w całości faktycznie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, w sposób jak to przedstawiono wyżej. Dopiero w razie wykazania takiego związku do rozważenia pozostaje kwestia względów technicznych, w odniesieniu do niewykończonych części spornego budynku, w takim kontekście jak to przedstawił NSA w wyroku z dnia 10 stycznia 2020 r.

Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej koszty postępowania obejmujące wpis sądowy od skargi w wysokości 400 zł, koszty zastępstwa procesowego wykonywanego przez pełnomocnika – doradcy podatkowego - w wysokości 3.600 zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.