Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 550/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Dnia 9 sierpnia 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie: NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.), Asesor WSA Teresa Randak, Protokolant Olga Stiefel, , po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2005 roku sprawy ze skargi M. i W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Izba Skarbowa w K., utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Z. z dnia z dnia [...] roku, nr [...], określającą W. i M. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 rok w kwocie [...] złotych oraz wysokość zaległości podatkowej w tym podatku wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Organ podatkowy podtrzymał stanowisko dotyczące bezzasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł, stanowiącej rezerwę na pokrycie wierzytelności powstałej ze sprzedażą wózków widłowych, gdyż nieściągalność wierzytelności nie została uprawdopodobniona (czego wymagają przesłanki określone przepisem art. 23 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych). Ponadto uznano za zasadne zakwestionowanie odliczenia z tytułu ulgi inwestycyjnej w kwocie [...] zł wskazują, iż obciążająca małżonków zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997 (określona decyzją Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r.) wyniosła [...] % kwoty należnej. Oznaczało to, w ocenie organów obu instancji, utratą prawa do ulgi w myśl przepisu art. 26a ust. 22 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec wniesienia przez podatnika skargi na decyzję organu odwoławczego, w dniu [...] 2004 r zapadł w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Gliwicach, wyrok uchylający decyzję Izby Skarbowej dnia [...] roku, nr [...] (sygn. akt I SA/Ka 1070/03).

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za zasadne zarzuty skargi dotyczące prawa podatników do ulgi inwestycyjnej w sytuacji o jakiej mowa w ust. 22 pkt 1 art. 7 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustawy (Dz. U. Nr 104, poz. 1104). Zgodnie z tym przepisem, nie występuje utrata tego prawa, jeżeli podatnik dokona korekty deklaracji podatkowej i ureguluje tę zaległość wraz z należnymi odsetkami albo w terminie 14 dni od dnia otrzymania decyzji organu pierwszej instancji określającej zobowiązanie podatkowe – ureguluje taką zaległość wraz z należnymi odsetkami.

W pozostałym zakresie nie podzielono zarzutów strony skarżącej. W motywach omawianego wyroku wyjaśniono bowiem, iż zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 90 z 1993 r., poz. 416 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw utworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem rezerw na pokrycie takich wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona. Z kolei przepis art. 23 ust. 3 tejże ustawy stanowił, że "nieściągalność wierzytelności, w przypadku określonym w ust. 1 pkt 32, uznaje się za uprawdopodobnioną w szczególności, gdy:

- dłużnik został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość, albo

- na wniosek dłużnika wszczęte zostało postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub postępowanie układowe w rozumieniu przepisów o postępowaniu układowym, albo

- wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo

- wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa cywilnego".

Następnie dokonując analizy powyższych przepisów, Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodził się z poglądem przyjętym przez organ odwoławczy, że "nieściągalność musi być uprawdopodobniona na dzień tworzenia rezerwy, aby mogła być ona uznana za koszt uzyskania przychodu" oraz że "podatnik musi przed utworzeniem rezerwy dokonać takich czynności, które w sposób nie budzący wątpliwości uzasadniają prawo podatnika do utworzenia rezerwy".

Wojewódzki Sąd Administracyjny wywodził dalej, iż uwzględniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy zasadnie stwierdzono, iż w dniu utworzenia rezerwy strony nie dysponowały danymi pozwalającymi – w sposób uzasadniony – na ustalenie ówczesnej sytuacji majątkowej kontrahenta i jego zdolności do realizacji należności. W ocenie Sądu "organy miały rację twierdząc, że decyzja o utworzeniu rezerwy w grudniu 1997 r była przedwczesna". Z tych przyczyn Sąd uznał za bezzasadny zarzut skarżących dotyczący naruszenia przepisów art. 23 ust. 1 pkt 21 i art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stwierdził, że prowadzone w tym zakresie postępowanie podatkowe było zgodne z obowiązującymi zasadami proceduralnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, iż w rozpatrywanej sprawie dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów mieściła się w granicach wynikających z treści art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż została oparta na zebranym w sprawie materiale dowodowym, a ocenie poddano całokształt tego materiału przy uwzględnieniu znaczenia i wartości poszczególnych dowodów dla toczącej się sprawy.

Zaskarżoną tu decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. po ponownym rozpatrzeniu (w związku z wyżej opisanym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2004 r.) odwołania M. i W. S., uchylił decyzję Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. i określił:

- wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie [...] zł,

- zaległość z tego tytułu w kwocie [...] zł,

- oraz odsetki za zwłokę od powyższej zaległości w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej przede wszystkim wskazał, iż stosownie do treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) rozpoznając ponownie sprawę był związany oceną prawną wyrażoną w wyroku Sądu z dnia 7 czerwca 2005 r. sygn. akt I SA/Ka 1070/03. Wyjaśnił zatem, iż w myśl przepisu art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 90 z 1993 r., poz. 416 ze zm.) – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw utworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem rezerw na pokrycie takich wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił opinię organu odwoławczego, iż okoliczności zaistniałe do dnia 29 grudnia 1997 r., tj. do czasu utworzenia rezerwy, nie były równoznaczne z uprawdopodobnieniem, o którym mowa w przepisie art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W dniu utworzenia rezerwy strony nie dysponowały dowodami pozwalającymi na ustalenie sytuacji majątkowej kontrahenta i jego zdolności do realizacji należności. Nieobecność dłużnika i opóźnienie spłaty należności, jak wywodził dalej organ odwoławczy, nie stanowiły (do dnia 29.12.1997 r.) uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, a likwidacja oddziału "firmy" nie oznaczała zaprzestania działalności gospodarczej. Organ odwoławczy ponownie wyraził pogląd, iż decyzja o utworzeniu rezerwy w grudniu 1997 r. była przedwczesna, a w tej sytuacji czynienie ustaleń odnośnie stanu wiedzy na temat ściągalności wierzytelności podatników w 1998 r. było zbędne.

W zakresie problematyki związanej z możliwością utraty prawa do ulgi inwestycyjnej, w sytuacji nieuregulowania w terminie zaległości podatkowej – Dyrektor Izby Skarbowej (mając na uwadze stanowisko WSA zajęte w powołanym wyżej wyroku) w całości uznał prawo podatników do ulgi inwestycyjnej i odliczył przysługującą z tego tytułu kwotę od dochodu W.i M. S.w 1997 roku.

W końcowej części rozstrzygnięcia przedstawiono sposób obliczenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r., wysokości powstałej zaległości i odsetek za zwłokę.

Decyzję pełnomocnik M. i W. S. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie jako naruszającej przepis art. 23 ust. 1 pkt 21 i ust. 3 oraz art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadniając swoje stanowisko strona skarżąca wyjaśniła, iż nie zgadza się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w kwestii braku prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów w roku 1997 nieściągalnej wierzytelności. Pełnomocnik strony utrzymywał, iż żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje, aby można było zaliczyć w koszty uzyskania przychodów nieściągalne wierzytelności tylko w danym roku podatkowym i tylko wyłącznie wówczas gdy uprawdopodobniono nieściągalną wierzytelność w dacie najpóźniej dnia 31 grudnia (w przypadku, gdy rok podatkowy podatnika jest równocześnie rokiem kalendarzowym).

Dodatkowo pełnomocnik podatników podniósł, iż zaległość podatkowa w całości została przez skarżących uiszczona.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Polemizując z zarzutami skargi wyjaśniła, iż sporne rezerwy mogą być utworzone i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w sytuacji, gdy prawdopodobieństwo nieściągalności wierzytelności już istnieje, a nie wtedy, gdy może zaistnieć lub zaistniało wskutek zdarzeń które nastąpiły już po utworzeniu rezerwy na ich pokrycie. Z taką wykładnią omawianego przepisu przemawia zwrot "została uprawdopodobniona", wskazujący na czynność już dokonaną.

Dyrektor Izby Skarbowej zaakcentował, że ocena prawna spornej kwestii dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny – związała Izbę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga nie jest zasadna.

Na samym wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej wskazać trzeba, że istotne znaczenie dla oceny postępowania jakie toczyło się przed jej wydaniem, a także na zakres sądowej jego kontroli ma fakt, że została ona wydana po wcześniejszym uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 czerwca 2004 roku ostatecznej decyzji Izby Skarbowej z dnia 11 kwietnia 2003 roku, nr PB III/1/41171/6/03. Zgodnie bowiem z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną, o której stanowi ten przepis należy rozumieć sąd o prawnej zawartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciążący na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego w drodze rewizji nadzwyczajnej.

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznanej sprawy stwierdzić wypada, że w wyroku z dnia 7 czerwca 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zawarł dwa istotne dla dalszego toku postępowania stwierdzenia. Jedno sprowadzało się do tezy, że uiszczenie w ustawowym terminie wynikającej z decyzji organu pierwszej instancji zaległości wraz z należnymi odsetkami odnosi skutek w postaci zachowania prawa do ulgi inwestycyjnej. Natomiast drugie wskazywało na to, że okoliczności zaistniałe do dnia 29 grudnia 1997 r. (kiedy utworzono przedmiotową rezerwę) nie były równoznaczne z uprawdopodobnieniem, o którym mowa w art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nieobecność dłużnika i opóźnienie spłaty należności nie przesądzały o nieściągalności wierzytelności i nie stanowiły jej uprawdopodobnienie, a likwidacja firmy nie oznaczała zaprzestania działalności gospodarczej.

W zakresie prawa do ulgi inwestycyjnej, Dyrektor Izby Skarbowej w całości uznał przysługujące podatnikom odliczenie z tego tytułu od dochodu podlegającemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 1997 rok.

W dalszym ciągu strony toczą spór w kwestii wymogu uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności w momencie utworzenia rezerwy na te należności. Organ podatkowe przyjęły, że w dniu utworzenia rezerwy strony nie dysponowały dowodami pozwalającymi na ustalenie sytuacji majątkowej kontrahenta i jego zdolności do realizacji należności.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż słuszność poglądów Dyrektora Izby Skarbowej potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 czerwca 2004 r., w którym przyjęto, że okoliczności zaistniałe do dnia 29 grudnia 1997 r., tj. do czasu utworzenia rezerwy, nie były równoznaczne z uprawdopodobnieniem, o którym mowa w przepisie art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem w dniu utworzenia rezerwy strony nie dysponowały dowodami pozwalającymi na ustalenie zdolności kontrahenta do wywiązania się z zapłaty przysługującej podatnikom należności. Nieobecność dłużnika i opóźnienie spłaty należności, nie stanowiły (do dnia 29.12.1997 r.) uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, a likwidacja oddziału "firmy" nie oznaczała zaprzestania działalności gospodarczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny jednoznacznie przychylił się do poglądu organu odwoławczego, iż decyzja o utworzeniu rezerwy w grudniu 1997 r. była przedwczesna.

Skoro więc Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, a zarazem zaaprobował wykładnię, która jest właściwa dla rozstrzygnięcia sprawy – to wykładnia taka wiąże w dalszym toku postępowania. Zwrócić należy uwagę, iż orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie zostało poddane kontroli w trybie skargi kasacyjnej. W takiej sytuacji w niniejszej sprawie wiążąca stała się wykładnia przyjęta przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w jego orzeczeniu; wykładnią tą jest związany jest też Wojewódzki Sąd Administracyjny przy ponownym rozpoznaniu sprawy (tej samej sprawy), a także organy podatkowe w razie uchylenia ich decyzji. Naruszenie zasady związania oceną prawną stanowi wadę skutkującą stwierdzeniem nieważności decyzji w nowym postępowaniu sądowym. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, ciążący na organie administracji obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w orzeczeniu Sądu może być wyłączony tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, jednakże w niniejszej sprawie taka sytuacja nie nastąpiła (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 lutego 2003 r. sygn. akt III RN 77/02 – Prok. I Pr. 2003/9/40)

Jak już wcześniej podkreślono w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy zastosował ocenę prawną (wykładnię prawa) przedstawioną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2004 r., a zatem powtórnie prezentowane wywody strony skarżącej w przedmiocie zasadności zaliczenia rezerwy na pokrycie należności z tytułu sprzedaży wózków widłowych w poczet kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 1997 – nie mogą być po raz kolejny oceniane.

Równocześnie należy podnieść, iż wbrew twierdzeniu strony skarżącej kontrolowane rozstrzygnięcie pozostaje w zgodzie z przepisami prawa. Słusznie bowiem organy podatkowe uznały, iż nieściągalność musi być uprawdopodobniona na dzień tworzenia rezerwy, aby mogła być ona uznana za koszt uzyskania przychodu, a podatnik musi przed utworzeniem rezerwy dokonać takich czynności, które w sposób nie budzący wątpliwości uzasadniają prawo podatnika do utworzenia rezerwy. Wynika to bowiem z treści art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 90 z 1993 r., poz. 416 ze zm.), który stanowił, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw utworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem rezerw na pokrycie takich wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona. Z kolei "nieściągalność wierzytelności", w przypadku określonym w ust. 1 pkt 32, uznaje się za uprawdopodobnioną w szczególności, gdy dłużnik został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość, albo na wniosek dłużnika wszczęte zostało postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub postępowanie układowe w rozumieniu przepisów o postępowaniu układowym, albo wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa cywilnego (art. 23 ust. 3 tejże ustawy).

Tymczasem, dokonana przez organy podatkowe ocena (bezspornego) stanu faktycznego niniejszej sprawy, uzasadnia wniosek, iż dopiero po utworzeniu przedmiotowej rezerwy zaszły takie zdarzenia, które pozwalały na przyjęcie jako prawdopodobną czyli graniczącą z pewnością okoliczność nieściągalności wierzytelności, na pokrycie których utworzono rezerwę (zważywszy, że sprzedaż wózków widłowych i utworzenie rezerwy na pokrycie tych należności nastąpiło tym samum miesiącu tj, w grudniu 1997 r.).

W sumie zatem z dotychczasowych spostrzeżeń wynika, iż organowi podatkowemu rozstrzygającemu w rozpatrywanej sprawie niepodobna postawić zarzutu naruszenia prawa. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby stanowić podstawę do uwzględnienia żądania strony skarżącej i uchylenia zaskarżonej decyzji. Wobec tego Sąd oddalił skargę w trybie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr. 153, poz. 1270).