Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2070/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-04-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Opłata skarbowa
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 30
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 3 ust. 1 pkt 1 lit. k
journal: Dz.U. 1989 nr 4 poz 23
law: Ustawa z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak (spr.), Sędziowie NSA Maria Dożynkiewicz, Włodzimierz Kubiak, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 1 kwietnia 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 maja 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 1713/03 w sprawie ze skargi Dariusza Wojciecha R. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w B. z dnia 23 lipca 2003 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości opłaty skarbowej nie pobranej od podatnika 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2. zasądza od Dariusza Wojciecha R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.900 zł (słownie: tysiąc dziewięćset) złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

FSK 2070/04

U Z A S A D N I E N I E

Wyrokiem z 10 maja 2004 r. I SA/Ka 1713/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi Dariusza Wojciecha R., uchylił decyzję Izby Skarbowej w K. /Ośrodka Zamiejscowego w B./ z 23 lipca 2003 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości opłaty skarbowej nie pobranej przez płatnika.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że aktem notarialnym z dnia 29 lutego 2000 r., nr rep. A 951/2000 w Kancelarii Notarialnej notariusza Dariusza Wojciecha R.; adwokat Janusz G., działający jako syndyk masy upadłości "W." Fabryki Armatury i Odlewni S.A. w upadłości w W. sprzedał Markowi P. prezesowi jednoosobowego zarządu, działającego w imieniu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "E." w B. całe przedsiębiorstwo upadłego, w rozumieniu art. 55[1] Kodeksu cywilnego, za łączną cenę, składającą się w istocie z dwóch części: 168.000 zł. /za prawo użytkowania wieczystego/ oraz 2.792.000 zł. /za budynki, budowle, środki trwałe oraz pozostałe składniki materialne i niematerialne/.

Jednocześnie w par. 18 strony czynności cywilnoprawnej stwierdziły, iż "obecna wartość rynkowa przedmiotu umowy sprzedaży wynosi kwotę nie mniejszą niż 8.000.000 zł." i określiły:

- wartość rynkową w ramach sprzedawanego przedsiębiorstwa upadłego - prawa wieczystego użytkowania działek gruntu na łączną kwotę 1.100.000 zł,

- wartość budynków na kwotę 1.234.000 zł,

- wartość budowli na kwotę 221.000 zł,

- wartość pozostałych środków trwałych na kwotę 1.337.000 zł.

Z kolei w par. 11 umowy sprzedaży strony oświadczyły, iż sposób obliczenia ceny za zapasy zawarty został w załączniku nr 6 do niniejszego aktu, nazwanym "zasady wyceny składników majątkowych FAiO "W.", cenę za należności ustalono według przyjętych przez strony reguł, a spis inwentarza sporządzony zostanie przez strony do dnia 30 kwietnia 2000 r. Do aktu notarialnego załączone zostały ponadto dwa wykazy z dnia 29 lutego 2000 r:

- wykaz nierozliczonych należności na 29 lutego 2000 r. dla kont 203 do 203 /należności zagraniczne/,

- wykaz nierozliczonych należności na dzień 29 lutego 2000 r. dla kont 201 do 201.

Od dokumentowanej tym aktem umowy sprzedaży notariusz nie pobrał opłaty skarbowej /z wyjątkiem opłaty w wysokości 55.000 zł od sprzedaży prawa użytkowania wieczystego - par. 58 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej/ jako od czynności nie podlegającej w tym zakresie tej opłacie /art. 3 ust. 1 pkt 1 lit. "k" ustawy o opłacie skarbowej/.

Organ podatkowy pierwszej instancji, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, decyzją z dnia 22 kwietnia 2003 r., (...), orzekł o odpowiedzialności podatkowej notariusza Dariusza Wojciecha R. w związku z nie pobraniem przez niego opłaty skarbowej od zawartej w dniu 29 lutego 2000 r. umowy sprzedaży przedsiębiorstwa w upadłości, w zakresie praw majątkowych i określił należność z tytułu niepobranej opłaty skarbowej.

Izba Skarbowa w K., po rozpoznaniu odwołania utrzymała tę decyzję w mocy powołując w pierwszej kolejności art. 1 ust. 2 lit. "a" ustawy z dnia 31stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ i podkreślając, że opłacie skarbowej podlegały wymienione w tej ustawie czynności cywilnoprawne, a między innymi umowy sprzedaży. Z kolei art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy stanowił, że nie podlegały opłacie czynności cywilnoprawne; m.in. umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz inne tego rodzaju umowy objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2, a także umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14 tej ustawy, w zakresie czynności zwolnionych od podatku. Powyższy przepis miał jednak zastosowanie z tym zastrzeżeniem, że do przedmiotu czynności cywilnoprawnej stosowało się przepisy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Następnie organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ przepisów tej ustawy nie stosowało się do sprzedaży przedsiębiorstwa lub zakładu /oddziału/ samodzielnie sporządzającego bilans. Jeśli więc przedmiotem czynności cywilnoprawnej była sprzedaż przedsiębiorstwa, do której na mocy powołanego wyżej przepisu nie stosowało się ustawy o podatku od towarów i usług, to sprzedaż ta podlegała opodatkowaniu opłatą skarbową niezależnie od tego, czy strony tej umowy były z innych powodów podatnikami podatku VAT.

Izba Skarbowa wskazała, iż z uwagi na to, że przedsiębiorstwo to zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, ustawodawca nie przewidział jednej stawki opłaty skarbowej dla umowy sprzedaży przedsiębiorstwa jako całości, a jedynie stawki opłaty skarbowej dla umowy sprzedaży wyszczególnionych kategorii praw i rzeczy. I tak dla umów sprzedaży, których przedmiotem były nieruchomości lub prawo użytkowania wieczystego stawka opłaty skarbowej wynosiła 5% wartości, a dla umów których przedmiotem były pozostałe prawa majątkowe lub rzeczy ruchome stawka wynosiła 2% /par. 58 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej - Dz.U. nr 136 poz. 705 ze zm./.

Izba powołała art. 30 par. 1 Ordynacji podatkowej stanowiący, że płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany, a nie wpłacony. Zasada ta doznawała istotnego wyjątku, ze względu na regulację zawartą w art. 30 par. 5 Ordynacji podatkowej. Przepisy par. 1-4 nie miały zastosowania jeżeli odrębne przepisy stanowiły inaczej, albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika. Podkreśliła, że załącznik nr 7 do aktu notarialnego /wykaz nierozliczonych należności/ znany był notariuszowi w chwili sporządzania tego aktu i nic nie stało na przeszkodzie, by na moment sporządzania aktu notarialnego notariusz określił wartość sprzedawanych praw majątkowych, skoro jako płatnik był zobowiązany do obliczenia, pobrania i wpłacenia należnej opłaty skarbowej również od tej części transakcji, która dotyczyła tych praw. Mógł on tego dokonać nie czekając na spis inwentarza dotyczący należności, który miał być sporządzony przez strony do dnia 30 kwietnia 2000 r., tak jak bez trudu uczynił to organ odwoławczy, obliczając salda kont należności. W konkluzji tej części uzasadnienia Izba podniosła, iż w przedmiotowej sprawie "płatnik pobrał opłatę skarbową od rynkowej wartości prawa użytkowania wieczystego, natomiast arbitralnie i bez żadnej podstawy prawnej nie tylko odstąpił od pobrania należnej opłaty skarbowej od tej części transakcji, która dotyczyła sprzedaży praw majątkowych, ale nawet nie pouczył stron o obowiązku odprowadzenia tej opłaty, nie wywiązując się tym samym ze swojego ustawowego obowiązku jako płatnika. Nie można było stwierdzić "zawinienia jakiejkolwiek ze stron zawierających transakcję sprzedaży, czego domaga się pełnomocnik, które musiałoby spowodować wszczęcie postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności strony transakcji. Strony bowiem nie zataiły, że przedmiotem sprzedaży przedsiębiorstwa są również należności od kontrahentów, określiły sposób obliczania ceny za te należności, a ponadto dołączyły wykazy tych należności". W chwili sporządzania aktu notarialnego nic nie stało na przeszkodzie, by notariusz mógł pobrać należną opłatę skarbową.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej argumenty były zasadne.

Oceniając stanowisko zajęte przez organy podatkowe Sąd przypomniał, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ opłacie skarbowej podlegały między innymi umowy sprzedaży. Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" tej ustawy nie podlegały opłacie skarbowej umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, oraz inne tego rodzaju umowy objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2, a także umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14 tej ustawy, w zakresie czynności zwolnionych od podatku.

Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 powołanej wyżej ustawy o podatku i usług przepisów tej ustawy nie stosowało się do sprzedaży przedsiębiorstwa lub zakładu /oddziału/ samodzielnie sporządzającego bilans.

Trafne było zatem stanowisko organów podatkowych, iż ze zwolnienia od opłaty skarbowej korzystały tylko te czynności podatników podatku od towarów i usług, które temu podatkowi podlegały. Konsekwencją wyłączenia spod działania ustawy o podatku od towarów i usług przez cytowany wyżej art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy czynności polegających na sprzedaży przedsiębiorstwa było pobranie opłaty skarbowej od umowy sprzedaży przedsiębiorstwa.

Ponieważ ustawy podatkowe nie zawierały definicji "przedsiębiorstwa" nieodzowne było ustalenie tego pojęcia w oparciu o przepisy Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 55[1] przedsiębiorstwo, jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa.

Zasadnie zatem organy podatkowe ustaliły, iż przedmiotem sprzedaży było przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55[1] Kodeksu cywilnego, a co za tym idzie także w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, albowiem na podstawie aktu notarialnego nastąpiło przeniesienie poszczególnych składników całego majątku nieruchomego i ruchomego przedsiębiorstwa i umowa sprzedaży przedsiębiorstwa, jaka została zawarta w przedmiotowej sprawie, podlegała opłacie skarbowej.

Odnosząc się do odpowiedzialności płatnika /notariusza/ za zobowiązanie podatkowe Sąd wskazał, iż zgodnie z art. 8 Ordynacji podatkowej płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczania i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Płatnik był więc podmiotem, który nie jest związany z podatkowoprawnym stanem faktycznym rodzącym obowiązek podatkowy. Nałożone na niego przez prawo obowiązki mają charakter instrumentalny w stosunku do obowiązku podatkowego nałożonego na podatnika i służą jego realizacji. Można przyjąć, że płatnik jest swego rodzaju pośrednikiem między organem podatkowym a podatnikiem, jako podmiotami stosunków zobowiązaniowych, a jego rola sprowadza się do ustalenia i odprowadzenia na rzecz wierzyciela podatkowego należności podatkowych obciążających podatnika, a więc bez uszczuplenia własnego majątku. Może ono jednak mieć miejsce wówczas, gdy płatnik w sposób niewłaściwy wykona ciążące na nim obowiązki. Uszczuplenie majątku płatnika nie wynika zatem z urzeczywistnienia prawnopodatkowego stanu faktycznego, lecz jest następstwem zastosowania innej konstrukcji prawnej, a mianowicie instytucji podmiotu odpowiedzialnego za podatek.

Z kolei zgodnie z art. 30 par. 1 Ordynacji podatkowej płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek nie pobrany lub podatek pobrany a nie wpłacony. Powyższego przepisu nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika /art. 30 par. 5 Ordynacji podatkowej/. Jednakże warunkiem uznania, że niepobranie podatku obciąża płatnika, jest uprzednie wykluczenie winy podatnika. Dopiero wówczas organ podatkowy - stwierdzając taki stan rzeczy we wszczętym uprzednio postępowaniu podatkowym - wydaje decyzję określającą wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku, o której mowa w art. 30 par. 4 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji nie uczyniły zadość obowiązkom, które ciążyły na nich z mocy art. 122 Ordynacji podatkowej. W szczególności nie wyjaśniły, w sposób nie budzący wątpliwości, kluczowej kwestii sprowadzającej się do odpowiedzi na pytanie, czy przyczyna, która spowodowała, że należna opłata skarbowa nie została przez płatnika /notariusza/ pobrana, leżała po stronie płatnika, czy też podatnika. Innymi słowy organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania, w którym wykluczono by winę podatnika, a tym samym uznano, iż niepobranie podatku /opłaty skarbowej/ obciążało płatnika /notariusza/.

W świetle art. 30 Ordynacji podatkowej negatywną przesłanką odpowiedzialności podatkowej płatnika jest wina podatnika. To oznacza, że zawsze w postępowaniu prowadzonym w tej sprawie organ podatkowy ma obowiązek ustalić, czy wymieniona przesłanka występuje. Stwierdzenie winy podatnika nie tylko zwalnia płatnika z odpowiedzialności, lecz powoduje wszczęcie postępowania podatkowego wymiarowego wobec podatnika. Kwestia winy podatnika stanowi zatem swoiste zagadnienie wstępne, od rozstrzygnięcia którego zależy wydanie decyzji wymiarowej wobec podatnika.

Sam fakt niepobrania przez notariusza opłaty skarbowej od tej części transakcji, która dotyczyła praw majątkowych, pomimo iż w akcie notarialnym strony oświadczyły, że wartość sprzedanych praw majątkowych zostanie ustalona w terminie późniejszym, tj. do 30 kwietnia 2000 r., nie mogła, zdaniem Sądu, automatycznie stanowić o braku winy podatnika, a tym samym, bez przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania w tym zakresie, o odpowiedzialności płatnika.

Obowiązek notariusza, jako płatnika podatku, w sposób całościowy uregulowany został w ustawach podatkowych /w omawianym przypadku - ustawie Ordynacja podatkowa oraz ustawie o opłacie skarbowej/. Notariusz wykonując swoje obowiązki płatnika opiera się o dane i parametry podane przez stawające do aktu strony czynności cywilnoprawnej. Nie można czynić zarzutu nie dopełnienia tego obowiązku, jeżeli strony umowy w sposób jasny nie określiły podstawy obliczenia opłaty skarbowej, co więcej zobowiązały się do podania tej wartości w jednoznacznie ustalonym terminie późniejszym.

Reasumując Sąd stwierdził, iż dopiero przeprowadzenie postępowania, w wyniku którego wykluczona zostanie wina podatnika /stron umowy/, może stanowić podstawę do wszczęcia postępowania podatkowego i wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której organ podatkowy określił wysokość należności z tytułu niepobranego podatku /art. 30 par. 4 Ordynacji podatkowej/. W sytuacji jednak, gdy w wyniku takiego postępowania organ ten stwierdzi, że podatek nie został pobrany z winy podatnika, to wówczas winien wydać decyzję o jego odpowiedzialności /art. 40 par. 5 Ordynacji podatkowej/.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o:

1. uchylenie, na zasadzie art. 188 Prawa o postępowaniu, jeśli zarzut naruszenia przepisów postępowania nie będzie zasadny, zaskarżonego orzeczenia i oddalenie w przedmiotowej sprawie skargi ewentualnie z ostrożności procesowej,

2. uchylenie, na zasadzie art. 185 par. 1 Prawa o postępowaniu, zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach celem ponownego rozpatrzenia sprawy,

3. zasądzenie od skarżącego, na podstawie art. 203 pkt 2 Prawa o postępowaniu, kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych,

zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. art. 8, art. 30 par. 1, 3, 4 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ zwaną dalej O.p., poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2. art. 5 pkt 4, art. 7 ust. 2, art. 12 ust. 1 pkt 1 lit. "a", art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ zwaną dalej u.o.s., poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

3. par. 12 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i 2, ust. 5, par. 15 ust. 1 pkt 1 i 4 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1999 r. w sprawie sposobu pobierania, uiszczania i zwrotu opłaty skarbowej (...) /Dz.U. nr 109 poz. 1247/ zwanego rozp. Min.Fin. z 1999 r., poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

4. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" i c, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ zwanej dalej Prawem o postępowaniu, poprzez błędne zastosowanie,

5. art. 7 ust. 1, art. 49 i art. 81 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie /t.j. Dz.U. 2002 nr 42 poz. 369 ze zm./ zwaną dalej P.n., poprzez błędną wykładnię lub zastosowanie

oraz przepisów postępowania, a to art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu poprzez błędne ustalenie sprzeczne z treścią zebranego materiału, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, co następuje:

Dnia 29.02.2000 r. została zawarta w formie aktu notarialnego przed notariuszem Dariuszem Wojciechem R. umowa sprzedaży przedsiębiorstwa na zasadzie art. 55[1] Kc pomiędzy Syndykiem masy upadłości Fabryki Armatury i Odlewni "W." S.A. w upadłości a Sp. z o.o. "E.".

Przedmiotem sprzedaży było przedsiębiorstwo Upadłego, tj. "zespół składników materialnych i niematerialnych /obejmujący zarówno składniki ruchome jak i odpowiednio: użytkowanie wieczyste działek gruntowych i związane z tym prawo własności budynków i budowli/, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, obejmujących wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, w tym w szczególności opisane wyżej prawo użytkowania wieczystego działek gruntu wraz z własnością znajdujących się w obrębie tych działek opisanych wyżej (...)" /par. 4 umowy/.

Cenę za przedmiot umowy strony określiły w dwóch częściach /par. 4 umowy/:

1. "/określonej przez wskazanie podstaw do ustalenia/ - dotyczącej ceny na niżej opisane zapasy i należności ustalonej w sposób określony w par. 11 niniejszego aktu",

2. "/określonej kwotowo/ - obejmującej łączną cenę za prawo użytkowania wieczystego ww. działek gruntu w kwocie: 168.000 zł oraz łączną cenę za opisane wyżej budynki, środki trwałe oraz pozostałe składniki materialne i niematerialne, w kwocie: 2.792.000 zł".

Ponadto w par. 18 umowy strony stwierdziły, że "obecna wartość rynkowa przedmiotu niniejszej umowy sprzedaży wynosi kwotę nie mniejszą niż 8.000.000 zł, w tym określają:

- wartość rynkową sprzedawanego w ramach opisanego wyżej przedsiębiorstwa Upadłego prawa użytkowania wieczystego ww. działek gruntu, na łączną kwotę 1.100.000 zł,

- wartość ww. budynków na kwotę 1.234.000 zł,

- wartość wyżej opisanych budowli na kwotę 221.000 zł,

- wartość pozostałych środków trwałych na kwotę 1.337.000 zł."

Jeśli chodzi o sposób obliczenia ceny za należności jako prawa majątkowe, o których była mowa w par. 4 umowy strony ustaliły w par. 11 następujące reguły: "dla należności została wzięta pod uwagę całość należności netto znajdujących się w bilansie, które zostały pomniejszone o:

- 5% dla należności do sześciu miesięcy, do dnia dzisiejszego licząc,

- 10% dla należności powyżej sześciu miesięcy do dwunastu miesięcy od dnia dzisiejszego licząc - jako daty początkowej,

- 100% dla należności powyżej dwunastu miesięcy od dnia dzisiejszego licząc".

W postanowieniu par. 11 "in fine" znalazły się zapisy, że "spis inwentarza /lista/, sporządzona zostanie przez strony do dnia trzydziestego kwietnia dwutysięcznego roku /30.04.2000 r./, natomiast do niniejszego aktu, zostały przedłożone dwa, następujące wykazy, oba z dnia 29 lutego 2000 r.: "wykaz nierozliczonych należności na 29.02.00, dla kont: 203 do 203 ..." /należności zagraniczne/ i "wykaz nierozliczonych należności na dzień 29 lutego 2000 r., dla kont: 201 do 201 ..." stanowiące kolejny załącznik nr 7 do niniejszego aktu".

Powyższy załącznik nr 7 został opisany, opieczętowany i zszyty z aktem notarialnym. Zawiera on rubryki, w których zawarte są m.in. kwoty należności do zapłaty i termin ich płatności.

Jak oświadczył notariusz "od dokumentowanej tym aktem umowy sprzedaży opłaty skarbowej nie pobrano /z wyjątkiem jedynie opłaty skarbowej od sprzedaży prawa użytkowania wieczystego/ na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 lit. "k" /Dz.U. 1989 nr 4 poz. 23 ze zm./ - jako od czynności nie podlegającej w tym zakresie opłacie skarbowej." /par. 21 umowy/.

Tytułem opłaty skarbowej od umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego notariusz pobrał kwotę 55.000 zł od wartości tego prawa określonej w par. 18 umowy, czyli 1.100.000 zł /par. 22 umowy/.

W przedmiotowej sprawie umowa sprzedaży była zawarta przed notariuszem Dariuszem Wojciechem R., dlatego zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.o.s. osoba ta stała się płatnikiem z mocy prawa.

Przepis art. 7 ustawy z dnia 14.02.1991 r. Prawo o notariacie /P.n./ wskazuje na konieczność stosowania odrębnych przepisów w przypadku, gdy notariusz stanie się płatnikiem. Tymi przepisami są przepisy ustaw podatkowych w szczególności Ordynacji podatkowej i ustawy o opłacie skarbowej, a także wydane na ich podstawie akty wykonawcze. Tym samym są to przepisy szczególne w stosunku do obowiązków notariusza wynikających z ustawy ustrojowej Prawo o notariacie.

W związku z tym odmowę dokonania czynności prawnej wynikającą z art. 81 P.n., gdy czynność jest sprzeczna z prawem, należy odróżnić od obowiązku płatnika uzależnienia dokonania czynności od uprzedniego uiszczenia opłaty skarbowej wynikającego z art. 12 ust. 2 u.o.s. /"Płatnicy obowiązani są uzależnić dokonanie czynności, (...) od uprzedniego uiszczenia opłaty skarbowej"/.

Ogólne obowiązki /"Płatnikiem jest osoba (...) obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do (...)/ opisane w art. 8 O.p. to:

a/ obliczenia podatku,

b/ pobranie od podatnika podatku,

c/ wpłacenie go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z obowiązku pobrania podatku płatnik może być zwolniony poprzez stosowną decyzję wydaną przez organ podatkowy na podstawie art. 22 par. 2 pkt 2 lit. "a" O.p.

Natomiast szczegółowe obowiązki wynikają z przepisów prawa podatkowego. W niniejszej sprawie była to ustawa o opłacie skarbowej, gdzie w art. 7 ust. 2 kategorycznie się również stwierdza, że płatnik jest obowiązany obliczyć i pobrać opłatę skarbową z chwilą powstania obowiązku podatkowego, czyli z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnych /art. 5 pkt 4 u.o.s./. Ponadto takie obowiązki są zawarte w rozp. Min.Fin. z dnia 23.12.1999 r. w Rozdziale 4 dotyczącym poboru opłaty skarbowej przez płatników jakimi są m.in. notariusze oraz sposobu prowadzenia rejestrów tej opłaty. Także w tych przepisach ustawodawca nie pozostawił notariuszowi swobody, co do tego, czy pobierać opłatę skarbową, czy nie. Ma on pobierać ją gotówką /par. 12 ustawy/, określać w treści sporządzonych aktów podstawę i sposób obliczenia opłaty skarbowej, pouczać strony o przysługującym wówczas urzędowi skarbowemu prawie do określenia, podwyższenia lub obniżenia wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej /par. 12 ust. 2 pkt 1 i 2/. Jedynie w przypadku, o którym mowa w art. 10 ust. 4 u.o.s., czyli gdy w chwili zawierania umowy prawo żądania świadczenia nie może być oznaczone albo w razie przedłożenia przez strony czynności cywilnoprawnej decyzji urzędu skarbowego o zwolnieniu płatnika z obowiązku poboru opłaty skarbowej, notariusz winien przesłać właściwemu urzędowi skarbowemu uwierzytelniony odpis aktu w terminie dwóch tygodni od daty jego sporządzenia /par. 12 ust. 5/.

W niniejszej sprawie strony określiły cenę świadczenia sprzedaży należności wymienionych w załączniku nr 7 w oparciu o par. 11 w zw. z par. 4 umowy i notariusz nie był zwolniony decyzją z obowiązku poboru opłaty skarbowej.

Dodatkowo należy podkreślić, że jak wynika z brzmienia par. 21 umowy notariusz nie pobrał opłaty skarbowej z tego tytułu, że strony nie ustalił ceny sprzedaży tego elementu przedsiębiorstwa ale dlatego że błędnie uznał, iż zachodzi zwolnienie z art. 3 ust. 1 pkt 1 lit. "k" u.o.s. z tytułu sprzedaży w postępowaniu upadłościowym.

W świetle powyższego nie można było zgodzić się z Sądem, że obowiązki nałożone przez prawo na płatnika mają charakter tylko instrumentalny. Konstrukcja przepisu art. 30 O.p. wskazywała, że tam gdzie występuje płatnik i powstaje podatek w pierwszej kolejności on staje się "dłużnikiem podatkowym" /par. 1/. Bezwzględnie obowiązujące przepisy prawa podatkowego, a nie umowa, decydują nie tylko o tym, czy od danej czynności należy się podatek ale również o tym, kto jest zobowiązany go obliczyć, pobrać i wpłacić. Notariusz nie jest jedynie zwykłym podmiotem biernie zapisującym każde oświadczenie stron czynności cywilnoprawnych, gdyż wówczas jego pozycja sprowadzałaby się do funkcji sekretarza stron, ale czynnym uczestnikiem mającym za zadanie czuwać nad przestrzeganiem prawa /zob. wyrok NSA z dnia 17.03.2003 r. I SA/Ka 240/02, nie publ./. Nie wywiązanie się notariusza jako płatnika z jego obowiązków albo przyjęcie, że dana czynność nie jest objęta obowiązkiem podatkowym lub jest zwolniona z podatku obciąża majątek płatnika stosownie do art. 30 par. 3 O.p. Nałożenie obowiązków na płatników wiąże się również z prawem do wynagrodzenia z tytułu terminowego wpłacania podatków na rzecz budżetu, czyli korelatem obowiązków są też pewne prawa.

Stwierdzenie winy podatnika, jak wskazał Sąd nie tylko zwalnia płatnika z odpowiedzialności, lecz powoduje wszczęcie postępowania podatkowego wymiarowego wobec podatnika. Przyjąć należy pogląd reprezentowany w literaturze na gruncie dawnego art. 30 O.p., że organy podatkowe nie są powołane do orzekania o subiektywnej winie lub niezawinieniu podatnika, a zwrot "wina za niepobranie podatku" rozumieć trzeba jako przesłankę obiektywną, tzn. zajście zdarzeń podatkowych /znaczących dla istnienia zobowiązania podatkowego/, o których płatnik nie wiedział z przyczyn leżących po stronie podatnika /por. T. Dębowska-Romanowska "Obliczenie podatku a gwarancje praw obywatelskich" PiP 1998 r., nr 7, str. 32/.

Przy umowie sprzedaży podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowi cena sprzedaży. W przedmiotowej sprawie, jak zaznaczono strony określiły cenę sprzedaży należności w par. 11 w zw. z par. 4 wymieniając te należności kwotowo z terminem płatności. Dodatkowo w par. 18 strony wskazały na minimalne ceny sprzedaży poszczególnych składników przedsiębiorstwa. Dane te posiadał notariusz przy sporządzaniu aktu notarialnego właśnie na dzień 29.02.2000 r. w związku z tym nie występowała wina któregokolwiek podatnika. Notariusz oświadczył, że czynności nie podlegają opłacie skarbowej, dlatego strony mogły być przekonane, że jeśli taka osoba zaufania publicznego tak oświadcza, to podatek rzeczywiście nie występuje. Ponadto nawet przyjmując stanowisko notariusza, że strony nie określiły ceny sprzedaży, co zwalnia go z obowiązku poboru podatku, to należy zaznaczyć, że notariusz nie pouczył strony o obowiązku zapłaty podatku przez nich. W tym zakresie nie można zgodzić się z ustaleniami Sądu, że nie została podana w treści czynności prawnej podstawa obliczenia opłaty skarbowej i to z przyczyn leżących po stronie kontrahentów.

Błędnie również Sąd ustalił, sprzecznie z treścią umowy, a mianowicie par. 11 "in fine", że do dnia 30.04.2000 r. strony miały ustalić wartość sprzedanych prawa majątkowych. W rzeczywistości strony zobowiązały się tylko do dokonania spisu inwentarza, co w żaden sposób nie uniemożliwia określenia ceny sprzedaży.

Natomiast, co do stanowiska Sądu, że organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania, w którym wykluczono by winę podatnika należy podnieść zarzut błędnych ustaleń sprzecznych z treścią zebranego materiału w sprawie. Zarówno organ pierwszej instancji w uzasadnieniu swojej decyzji dał temu wyraz na str. 6, jak i Izba Skarbowa w uzasadnieniu decyzji na str. 11-13 szczegółowo wymieniła okoliczności wskazujące na brak winy podatników. Nie zachodziła konieczność przesłuchania podatników, gdyż okoliczności sprawy zostały w tym zakresie wyjaśnione w sposób wystarczający do podjęcia merytorycznych rozstrzygnięć.

Zdaniem skarżącego wyrok jest wewnętrznie sprzeczny, gdyż z jednej strony Sąd nakazuje przeprowadzić postępowanie, co do zawinienia podatników, a z drugiej strony przesądza, że taka wina wystąpiła.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dariusz Wojciech R. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącego kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 7.200 zł, wskazując, iż wywody zawarte w skardze kasacyjnej stanowią niemal dosłowne powtórzenie omówienia stanu faktycznego oraz argumentacji zawartej w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 23.07.2003 r. oraz w odpowiedzi na skargę z 21.10.2003 r.

Skarżący w pełni zgadza się z ustaleniami i wywodami zawartymi w obszernym i wyczerpującym uzasadnieniu wyroku WSA w Gliwicach z 10 maja 2004 r.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził i zważył co następuje:

Zgodnie z art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. 2002 nr 153 poz. 1270 ze zm./ podstawą skargi kasacyjnej może być włącznie naruszenie przez sąd administracyjny I instancji:

- prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

- przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna jest środkiem prawnym dalece sformalizowanym. Art. 176 Prawa ... stanowi bowiem, że poza tym iż powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym ma także zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w K. dalece nie czyniła zadość tym wymaganiom jeśli chodziło o uzasadnienie przytoczonych podstaw kasacyjnych.

Obszerne uzasadnienie tej skargi poświęcone zostało szczegółowemu opisowi stanu faktycznego sprawy i przytoczeniu obszernych fragmentów skarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego; nie zostało ono natomiast powiązane ze wskazanymi podstawami kasacji. Skarżący nie wyjaśnił na czym polegało błędne zinterpretowanie przez Sąd lub niewłaściwe zastosowanie art. 8 Ordynacji podatkowej, art. 5 pkt 4, art. 7 ust. 2, art. 12 ust. 1 pkt 1 lit. "a" i ust. 2 ustawy o opłacie skarbowej, par. 12 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i 2, ust. 5, par. 15 ust. 1 pkt 1 i 4 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1999 r. w sprawie sposobu pobierania, uiszczania i zwrotu opłaty skarbowej i jakie - jego zdaniem winno być ich właściwe rozumienie lub zastosowanie.

Art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu ... wiąże Sąd granicami zakreślonymi przez skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zatem "dorabiać" uzasadnienia do wskazanych podstaw kasacyjnych, ani decydować czy Sąd, którego wyrok był przedmiotem zaskarżenia naruszył prawo materialne przez błędną jego wykładnię czy też przez niewłaściwe zastosowanie.

Oczywiście może się zdarzyć, że niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego może być skutkiem jego błędnej wykładni, ale tego typu rozważań skarga kasacyjna nie zawiera. Póki co podstawą kasacyjną było naruszenie prawa materialnego przez 1/ błędną wykładnię, 2/ niewłaściwe zastosowanie. Sprecyzowanie /i uzasadnienie/ zarzutu należało do skarżącego.

Podobnie z zarzutami naruszenia prawa procesowego. Skarżący w ogóle nie wskazał na czym polegało naruszenie postanowień art. 152 i art. 200 Prawa o postępowaniu ... i jaki był wpływ tych naruszeń na wynik sprawy /treść wyroku/ /art. 174 pkt 2 Prawa .../.

Jeśli chodziło o zarzucane naruszenia przepisów o notariacie to nie stanowiły bezpośrednio podstawy prawnej orzekania o odpowiedzialności notariusza - jako płatnika opłaty skarbowej. Mogły być wykorzystywane pomocniczo przy ustalaniu okoliczności faktycznych. Zarzut ten - jeśli już został postawiony - winien zatem być powiązany z ewentualnym zarzutem naruszenia prawa procesowego przy ocenie zgodności z prawem oceny tego stanu dokonanej w zaskarżonym akcie administracyjnym.

Zarzutem znajdującym oparcie w art. 174 pkt 1 i należycie uzasadnionym był jedynie zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny poszczególnych postanowień art. 30 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

Ze szczegółowych opisów stanu faktycznego sprawy zamieszczonych zarówno w uzasadnieniu skarżonego wyroku jak i w skardze kasacyjnej wynikało, że sporządzając umowę kupna-sprzedaży przedsiębiorstwa /upadłej/ "W." Fabryki Armatury i Odlewni S.A. w W. notariusz Dariusz Wojciech R. pobrał należną opłatę skarbową od sprzedaży, wchodzącego w skład przedsiębiorstwa, prawa użytkowania wieczystego gruntu, natomiast nie pobrał tej opłaty od pozostałych niematerialnych składników przedsiębiorstwa. Składniki "materialne" korzystały ze zwolnienia od opłaty na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 lit. "k" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./, który to przepis stanowił o zwolnieniu /od opłaty/ czynności cywilnoprawnych dotyczących sprzedaży r z e c z y w postępowaniu upadłościowym.

Opłata skarbowa od sprzedaży prawa użytkowania wieczystego pobrana została nie od ceny sprzedaży, a /prawidłowo/ od zadeklarowanej przez strony wartości rynkowej tego prawa, co zdawało się umknąć uwadze WSA; notariusz nie pobrał natomiast w ogóle opłaty od sprzedaży wierzytelności, których wysokość została określona w załączniku do aktu, a sposób ustalenia ceny sprzedaży w jego par. 11.

Art. 30 par. 1 i par. 2 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu z roku 2000 kiedy notariusz dokonywał czynności, stanowił, że w razie niedopełnienia przez płatnika ... obowiązków określonych w art. 8 organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika ..., w której określa wysokość nie pobranego lub pobranego, a nie wpłaconego podatku. Przepisu tego /cytowanego wyżej par. 1/ nie stosuje się ..., jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika.

To, że notariusz w 2000 r. był płatnikiem opłaty skarbowej od sporządzanych z jego udziałem czynności cywilnoprawnych nie było przedmiotem sporu, ani w postępowaniu administracyjnym ani w postępowaniu przed WSA, nie było zatem potrzeby szerszego omawiania tego tematu zważywszy na podnoszoną wyżej "jakość" uzasadnienia skargi kasacyjnej i niezależnie od tego, że płatnik był "podmiotem nie związanym z podatkowoprawnym stanem faktycznym rodzącym obowiązek podatkowy" /str. 17 uzasadnienia wyroku/.

W roku 2003, kiedy podjęta została zaskarżona decyzja wymiarowa, odpowiednią treść miały art. 30 par. 1, par. 4 i par. 5 Ordynacji /zm. Dz.U. 2002 nr 169 poz. 1387/.

Ani art. 30 par. 2 z 2000 r., ani art. 30 par. 5 w brzmieniu z roku 2003 nie dawały podstaw do przeprowadzenia odrębnego postępowania podatkowego /?/ w celu wykluczenia braku winy podatnika /stron umowy/, które to postępowanie /po wyczerpaniu toku postępowania/ mogłoby stanowić podstawę wszczęcia odrębnego postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika za niepobrany podatek /tu opłatę skarbową/. Takie stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego stanowiące przyczynę uchylenia zaskarżonej decyzji czyniło zasadnym zarzut niewłaściwej interpretacji przez Sąd wskazanych przepisów.

Rację miał skarżący, iż badanie braku winy płatnika stanowiło niezbędny element wszczętego "przeciwko niemu" postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za niepobrany podatek /opłatę/, a zatem, że prawidłowy był wywód Sądu zamieszczony na str. 20 uzasadnienia skarżonego wyroku. Brak winy mógłby stanowić podstawę do umorzenia wszczętego postępowania.

Element /braku/ winy płatnika był przedmiotem rozważań organów podatkowych, które znalazły wyraz w zaskarżonej decyzji. Ocena jej zgodności z prawem dokonywana przez Sąd winna objąć również /zawartą w decyzji wymiarowej/ ocenę oceny stanu faktycznego sprawy, dokonanej - również w tym zakresie - przez Izbę Skarbową.

Ze wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.