Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1237/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2011-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22a ust. 1 pkt 1, art. 22g ust. 17, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c)
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1237/11

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił A. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 310.986 zł.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ wskazał, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007 ustalono m.in., że w rozpatrywanym roku strona uzyskała przychód z dwóch podmiotów, tj. s.c. "A" A. S., R. S. oraz s.c. "B" R. S., B. W.- R., A, S., Z. R..

W wyniku badania ksiąg i ewidencji s.c. "A" organ ustalił, że ww. spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu roku 2007 łącznie o kwotę 71.328,21zł tj. :

o kwotę 65.341,86zł stanowiącą wartość błędnego określenia kosztu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia za kwotę 150.000,00zł samochodu osobowego marki Mercedes Benz CL55AMG,

o kwotę 5.986,35zł stanowiącą wartość zawyżenia odniesionej w koszty uzyskania przychodów 2007r. składki na ubezpieczenie samochodu osobowego marki Mazda RX.

Łączne zawyżenie kosztów uzyskania przychodów przypadające na skarżącą z racji posiadania 50% udziałów w s.c. "A" wyniosło 35.664,10zł.

Z kolei w wyniku badania dokumentacji s.c. "B" organ pierwszej instancji ustalił, że ww. spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu roku 2007 łącznie o kwotę 2.529.448,44zł tj.

o kwotę 109.316,79zł stanowiącą odpis amortyzacyjny za 2007r. od budynku nr 24 , który w dniu przyjęcia do użytkowania przez spółkę nie był kompletny i zdatny do użytku i miał inne przeznaczenie tj. produkcyjne, a nie biurowo - usługowe, co uniemożliwiało jego wykorzystywanie w prowadzonej przez podatnika działalności (wynajem powierzchni biurowych);

o kwotę 2.101.567,07 zł stanowiącą wartość nakładów inwestycyjnych na przebudowę i adaptację ww. środka trwałego oznaczonego w ewidencji środków trwałych s.c. "B" jako budynek nr 24;

o kwotę 306.564,58 zł stanowiącą wartość wydatków poniesionych na ulepszenie środka trwałego oznaczonego w ewidencji środków trwałych s.c. "B" jako budynek nr 2;

o kwotę 12.000,00 zł stanowiącą wartość wydatków poniesionych na ulepszenie obcego środka trwałego tj. budynku należącego do Wspólnoty Mieszkaniowej nieruchomości A 45 w Ł.

Łączne zawyżenie kosztów uzyskania przychodów przypadające na skarżącą, z racji posiadania 25% udziałów w s.c. "B", wyniosło 632.362,11 zł.

Uwzględniając powyższe organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów 2007 r. o kwotę 668.026,22 zł. Dało to podstawę organowi kontroli skarbowej do określenia podatku należnego w wysokości 310.986,00 zł tj. w kwocie o 126.925,00 zł wyższej od zeznanej przez skarżącą.

Od powyższej decyzji pełnomocnik strony wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.. Decyzji zarzucono naruszenie następujących przepisów:

I. naruszenie prawa materialnego tj.

a) art. 23 ust. 1 lit. c) oraz art. 22a ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez zastosowanie wskazanych przepisów i wyłączenie poniesionych wydatków zadeklarowanych jako remontowe z kosztów uzyskania przychodów pomimo, iż zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, iż koszt prac budowlanych przeprowadzonych przez spółkę należy zakwalifikować jako wydatki prowadzące do ulepszenia środka trwałego,

II. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez:

uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i dokonanie analizy w zakresie prawidłowej kwalifikacji poszczególnych wydatków z pominięciem ich przeznaczenia oraz wpływu na przywrócenie wartości użytkowej remontowanych budynków,

naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez tendencyjną i ukierunkowaną na wydanie niekorzystnego dla strony rozstrzygnięcia, ocenę materiału dowodowego,

naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez pomijanie dowodów przemawiających za prawidłowością rozliczeń podatkowych strony skarżącej oraz oparcie rozstrzygnięcia o tendencyjnie interpretowany materiał dowodowy, który nie stwarzał podstaw do wydania przedmiotowej decyzji,

d) brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które ma charakter wyłącznie sprawozdawczy i ograniczony do przytoczenia wybranych przez organ podatkowy okoliczności, które mają przesądzać o naruszeniu przez podatnika przepisów prawa podatkowego i nie pozwala na ustalenie jakie fakty organ podatkowy uznał za udowodnione, a jakim dowodom odmówił wiary oraz z jakich przyczyn,

- które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik, odnośnie ubezpieczenia samochodu osobowego Mazda RX, wskazał, iż składka płacona w poszczególnych miesiącach dotyczy używania samochodu, objętego ubezpieczeniem w tych okresach, a zatem dotyczy roku podatkowego, w którym ten przedmiot podatnik wykorzystuje. Wobec powyższego między opłatą, a samymi przychodami wynikającymi z użytkowania samochodu zachodzi wyraźny związek o charakterze przyczynowym. Powyższe w pełni uprawnia podatnika do rozpoznania jako koszty uzyskania przychodów całej składki, nie zaś jedynie jej części, obliczonej z uwzględnieniem art.22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego też, w ocenie pełnomocnika, ustalenia zaskarżonej decyzji w tym zakresie należy uznać za wadliwe.

Dalej pełnomocnik wskazał, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy skoncentrował się na analizie przesłanek, które pozwalałyby na zakwalifikowanie poniesionych przez spółkę kosztów jako związanych z ulepszeniem budynków nr 24, nr 11, nr 26, nr 2 oraz obcego środka trwałego, przy czym dokonana w tym zakresie ocena odwoływała się do kryteriów poza prawnych, dotyczących zmiany przeznaczenia obiektu, podniesienia jego standardu i w końcu zwiększenia czynszu najmu, pobieranego od najemców. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest jednak – stwierdził pełnomocnik - właściwej analizy wszystkich pojęć prawnie relewantnych na gruncie stanu faktycznego.

Mając powyższe na uwadze pełnomocnik przedstawił argumentację pozwalającą na prawidłowe w jego ocenie zastosowanie przepisów prawa materialnego, tj. omówił pojęcie remontu zgodnie z jego słownikowym znaczeniem i znaczeniem nadanym mu przez przepisy prawa budowlanego. Pełnomocnik zauważył, że wydatki remontowe nie miały na celu wzrostu wartości danego środka trwałego, lecz jedynie przywrócenie jego wcześniejszego stanu. Z remontem mamy do czynienia także w sytuacji gdy części danego środka trwałego wymieniono na technologicznie nowocześniejsze. W niniejszym stanie faktycznym – stwierdził pełnomocnik – skarżąca dokonała remontu wszystkich budynków, objętych kontrolą. Szczególnie rażąca - zdaniem pełnomocnika - jest również teza organu, jakoby o remoncie można było mówić jedynie w sytuacji gdyby spółka eksploatowała zakupioną nieruchomość i dopiero w wyniku jej eksploatacji nastąpiła utrata pierwotnych cech użytkowych budynku w wyniku zużycia poszczególnych elementów. W konsekwencji należało przyjąć – w ocenie pełnomocnika - iż organ podatkowy nie wykazał nieprawidłowości w działaniach strony, zaś wszystkie deklarowane przez nią roboty budowlane, zaliczone jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów miały charakter prac remontowych.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podzielił w pełni ustalenia organu pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazał, iż koszt składki ubezpieczeniowej samochodu osobowego Mazda RX dotyczył okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie było możliwe określenie, jaka jego część dotyczy 2007r., zatem koszt ww. składki stanowił koszt uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego ta składka dotyczyła.

Następnie organ odwoławczy wskazał, iż zaliczenie przez "B s.c. do kosztów uzyskania przychodów rocznego odpisu amortyzacyjnego za 2007r. od budynku nr 24 nie było zasadne - jak słusznie podniósł organ kontroli skarbowej - bowiem budynek ten w dniu przyjęcia do użytkowania przez ww. Spółkę nie był kompletny i zdatny do użytku, a wiec nie spełniał podstawowych kryteriów środka trwałego określonych art. 22a ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i miał inne przeznaczenie tj. produkcyjne, a nie biurowo - usługowe, co uniemożliwiało jego wykorzystywanie w prowadzonej przez Spółkę działalności tj. wynajem powierzchni biurowych. W konsekwencji nie mógł być wprowadzony do ewidencji środków trwałych i podlegać amortyzacji.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że również zaliczenie przez "B s.c. do kosztów uzyskania przychodów wartości nakładów inwestycyjnych na przebudowę i adaptację budynku nr 24 nie było zasadne. Zakupiony bowiem przez "B"s.c. budynek nr 24 - z przeznaczeniem na obiekt biurowo - usługowy - nie był w chwili jego zakupu kompletny i zdatny do użytku, zaś przystosowanie go do użytku, zgodnie z przeznaczeniem, wymagało wykonania szeregu prac budowlanych. Tak więc całość wydatków poniesionych na adaptację budynku nr 24, do momentu przekazania go do używania, winna zwiększać wartość początkową tego budynku, a nakłady te należało odnieść w koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Podobnie zaliczenie przez "B" s.c. do kosztów uzyskania przychodów wartości nakładów inwestycyjnych na ulepszenie budynku nr 2 nie było w ocenie organu odwoławczego zasadne. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w pełni podzielił stanowisko i oceny prawne Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., co do ulepszeniowego, a nie remontowego charakteru robót budowlanych wykonanych w budynku nr 2. Organ wskazał jednocześnie na trafne wnioski rzeczoznawcy majątkowego z zakresu budownictwa K. K., powołanego w niniejszej sprawie na biegłego, który stwierdził w sporządzonej przez siebie opinii, że w wyniku prac zwiększyła się funkcjonalność budynku oraz podwyższył standard budynku, zatem wzrosła wartość użytkowa budynku. Tym samym wszystkie roboty budowlane przeprowadzone w budynku nr 2 miały charakter modernizacyjny, roboty te wpłynęły na wzrost wartości użytkowej przedmiotowego budynku.

Następnie organ odwoławczy wskazał, iż sporne kwestie w niniejszej sprawie zostały przedstawione w zaskarżonej decyzji i znalazły uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, a przyjętym ustaleniom faktycznym nie można zarzucić wadliwości w realizacji zasady materialnej prawdy obiektywnej, natomiast dokonana ocena zgromadzonych dowodów nie narusza - wbrew zarzutom odwołania - dyspozycji art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., organ podatkowy l instancji wyjaśnił stan faktyczny i prawny w przedmiotowej sprawie i wystarczająco uzasadnił swoją decyzję. W świetle powyższego, zdaniem organu odwoławczego, wszystkie niezbędne etapy stosowania normy prawnej, zarówno etap wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego sprawy, etap wykładni i ustalenia stanu prawnego, etap subsumcji, jak i etap ustalenia skutku prawnopodatkowego udowodnionych faktów, przeprowadzone zostały w przedmiotowej sprawie w sposób prawidłowy, odpowiadający postawionym przed organami podatkowymi zasadom.

Na powyższą decyzję organu odwoławczego skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wniósł pełnomocnik skarżącej. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podtrzymał argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

W odniesieniu do budynku nr 2 spór między stronami dotyczy możliwości przyjęcia, że wykonane roboty miały charakter remontowy, wobec czego związane z nimi wydatki mają charakter kosztów uzyskania przychodu.

W ocenie sądu I instancji organy podatkowe nie popełniły błędu uznając, że roboty te miały charakter ulepszeniowy, a nie remontowy. Nie ma przy tym sporu miedzy stronami co do tego, że prace remontowe winno utożsamiać się z odtworzeniem (przywróceniem pierwotnych cech) stanu istniejącego przed zużyciem lub zniszczeniem poszczególnych elementów lub całego budynku lub lokalu.

Z kolei cechą wyróżniającą roboty modernizacyjne jest to, że za ich pomocą inwestor ulepsza stan istniejący. Ulepszenie to ma wiele postaci. Może nim być np. podwyższenie standardu danego budynku lub lokalu lub zwiększenie jego funkcjonalności. Zgodzić należy się przy tym z organami podatkowymi, że sporne pojęcia remontu i modernizacji definiuje prawo budowlane, które nie jest domeną tychże organów. Skoro zatem organy podatkowe nie mają wiedzy specjalnej w tym zakresie za usprawiedliwione należało uznać dopuszczenie dowodu z opinii biegłego do spraw budownictwa na okoliczność charakteru robót przeprowadzonych przez skarżących w budynku nr 2, przy ul. A 47. Zważyć należy, że biegły K. K. ocenił wszystkie roboty, na które wydatki poniesione przez skarżących uznali oni za koszty uzyskania przychodu roku 2007. W swej opinii wykazał w sposób niebudzący wątpliwości dlaczego przyjął, iż wydzielenie nowych pomieszczeń – łazienek i pomieszczeń gospodarczych w technologii karton gips podwyższyło standard budynku, dzięki czemu wzrosła jego wartość użytkowa. Wyjaśnił też, że docieplenie ścian zewnętrznych budynku ma charakter termomodernizacyjny, w związku z czym nie może być uznane za odtworzenie stanu istniejącego. Skoro takie docieplenie nastąpiło w obcym środku trwałym, trafnie organy podatkowe zakwalifikowały tego rodzaju wydatek jako inwestycję w obcym środku trwałym, na podstawie art. 22a ust. 2 punkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazał, że położenie glazury i terakoty w pomieszczeniach sanitarnych oraz zakup armatury do sanitariatów jako, że dotyczą nowopowstałych pomieszczeń nie mogą mieć charakteru remontowego. Pomieszczenia te zwiększyły funkcjonalność budynku, zatem wzrosła jego wartość użytkowa (opinia biegłego k. 643-652 akt administracyjnych).

Organy podatkowe były uprawnione do wykorzystania powyższej opinii przy ocenie charakteru wykonanych robót. Po pierwsze to biegły a nie organy podatkowe posiada wiedzę specjalną, przydatną do oceny charakteru wykonanych prac. Po wtóre opinia, o której mowa jest klarowna, przejrzysta i w sposób logiczny wyjaśnia zajęte stanowisko. Stąd też sąd I instancji akceptuje oparcie rozstrzygnięcia w sprawie, w omawianym wyżej zakresie, na przedstawionym wyżej dowodzie.

W tej sytuacji zarzut naruszenia art. 23 ust. 1 punkt 1 litera c i art. 22g ust.17 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy za bezzasadny. Skoro bowiem roboty sfinansowane spornymi wydatkami miały charakter ulepszający, modernizujący to zgodnie z art. 22g ust. 17 ustawy podatkowej wartość tych wydatków powiększyła wartość początkową środka trwałego w postaci budynku nr 2, zaś w myśl art. 23 ust. 1 punkt 1 litera c tej ustawy wydatki te zostały wyłączone z katalogu wydatków stanowiących koszty podatkowe.

Argumentacja skargi w tym zakresie, akcentująca konieczność zindywidualizowania charakteru każdej z wykonanych prac, nie jest przekonująca. Mogłaby zostać uznana za trafną wówczas, gdyby okazało się, że którakolwiek z wykonanych robót miała charakter odrębny, zaś jej celem (np. położenia glazury i terakoty w istniejącej łazience) było odtworzeniem stanu pierwotnego. W takiej sytuacji argumentacja strony skarżącej mogłaby okazać się uzasadniona. Jednak w rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie występuje, zaś poszczególne roboty o których mowa dotyczą ulepszenia budynku poprzez podniesienia jego funkcjonalności i wartości użytkowej. Co równie istotne stanowią one elementy większej całości, którą jest modernizacja budynku nr 2.

Gdyby powyższe argumenty okazały się niewystarczające należy dodatkowo wskazać, że spór w omawianym zakresie dotyczy sposobu interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zważyć zatem należy, że gdy wyniki wykładni gramatycznej danego przepisu, które mogą wskazywać na zasadność wyodrębniania poszczególnych robót nie dają oczekiwanych rezultatów i znaczenie danego przepisu nadal pozostawia wątpliwości niezbędne okazuje się dokonanie wykładni celowościowej. W rozpoznawanej sprawie celem działań skarżących pozostawała bez wątpienia modernizacja przedmiotowego budynku, co wprost oznacza, że organy podatkowe nie popełniły błędu kwalifikując wydatki jako jego ulepszenie.

Nie mają natomiast racji organy podatkowe wywodząc, że o remoncie danego budynku można mówić jedynie w stosunku do "podatników, którzy władają środkiem trwałym w okresie, w którym nastąpiła utrata jego wartości użytkowej". Pogląd powyższy stanowi pokłosie stanowiska zaprezentowanego w wyroku NSA z dnia 14 marca 2003r. sygn. akt I SA/Łd 1492/01, który nie wiąże w rozpoznawanej sprawie. Co równie istotne argumentacji powyższej nie sposób zaakceptować. Z żadnego przepisu ustawy podatkowej nie wynika, by charakter remontowy przydawać tylko tym robotom, które przeprowadza podatnik, z władztwem którego wiązać należy utratę wartości użytkowej danego środka trwałego. Wydaje się zatem, że powyższy pogląd uznać należy za odosobniony. Owo błędne przekonanie pozostaje jednak bez wpływu na rozstrzygnięcie.

Zgoła odmiennie zarysowany jest spór miedzy stronami co do wydatków poniesionych przez stronę skarżącą na budynek nr 24.

Zgodnie z art. 22a ust.1 punkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych amortyzacji podlegają (....) budynki stanowiące własność lub współwłasność podatnika nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania. Tak więc jednym z warunków amortyzowania danego budynku (środka trwałego) jest jego kompletność i zdatność do użytku badana w dniu przyjęcia do używania. Budynek ten został wprowadzony do ewidencji środków trwałych w marcu 2006r. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że pierwotnie budynek ten służył celom produkcyjnym. Był to budynek fabryczny, jedynie w bardzo nieznacznej części wykorzystywany na cele biurowe. Jak ustaliły organy podatkowe dotyczy to powierzchni 35 metrów kwadratowych, na ogólną powierzchnię użytkową 4763 metrów kwadratowych. W ramach inwestycji przeprowadzanej przez skarżących budynek ten zmieniał swe przeznaczenie. Stawał się budynkiem biurowo-usługowym. Jednak ostatecznie zmiana przeznaczenia przedmiotowego budynku nastąpiła dopiero z dniem wydania decyzji o pozwoleniu na jego użytkowanie w nowej funkcji biurowo-usługowej. Stosowna decyzja organu nadzoru budowlanego została opatrzona datą 19 marca 2008r. W ocenie sądu I instancji dopiero od chwili zaistnienia w obrocie prawnym tej decyzji można zasadnie przyjąć, że nastąpiła zmiana przeznaczenia budynku i, że z tą datą stał się on zdatny do użytku w nowej biurowo-usługowej roli. Innymi słowy sąd I instancji opowiada się za przyjętym przez organy podatkowe prymatem decyzji administracyjnej jako zdarzenia decydującego o zdatności do użytku w nowej funkcji danego środka trwałego będącego nieruchomością.

Nie ma istotnego znaczenia to, że przed wydaniem tej decyzji bo jeszcze w roku 2006 część pomieszczeń w omawianym budynku była wynajmowana na cele biurowe. Zauważyć należy, że była ta kontynuacja umów zawartych przez poprzedniego właściciela, która żadną miarą nie mogła przesądzić o możliwości czynienia odpisów amortyzacyjnych. Tym bardziej zaś wszelkie wydatki poniesione przez skarżących celem przystosowania tego budynku na potrzeby biurowo-usługowe przed uzyskaniem decyzji o pozwoleniu na użytkowanie w nowej funkcji zwiększają wartość początkową środka trwałego, od której dokonywane są odpisy amortyzacyjne. Podstawą prawną dla powyższego poglądu jest treść art. 22g ust. 17.

Dlatego też rację należało przyznać organom podatkowym, gdy wywodziły, że rozróżnienie tych wydatków na prace remontowe i modernizacyjne w istniejącym stanie nie miało znaczenia, gdyż całość tych robót i poniesionych w związku z tym wydatków zmierzało do nadania budynkowi nowej, odmiennej od dotychczasowej funkcji. Warto zauważyć, że bezpośredniego ujęcia w koszty uzyskania przychodu wydatków poniesionych na roboty zmierzające do ulepszenia (przebudowy) środka trwałego zakazuje art. 23 ust. 1 punkt 1 litera c ustawy podatkowej.

Nie ma racji strona skarżąca wywodząc, że składka ubezpieczeniowa samochodu jest tzw. kosztem bezpośrednim. Trafnie wywiódł organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, że kosztem jest taki koszt, który można powiązać bezpośrednio z określonym przychodem. Pozostałe wydatki mające charakter kosztów podatkowych są tzw. kosztami pośrednimi. Jednym z nich jest wydatek poniesiony na ubezpieczenie samochodu, o którym mowa powyżej, gdyż nie sposób zidentyfikować przychodu, który byłby związany z takim wydatkiem. Tego rodzaju kosztów dotyczy, jak słusznie zauważyły organy podatkowe, reguła wyrażona w art. 22 ust.5c ustawy podatkowej. Przy tym w związku dłuższym niż rocznym okresem ubezpieczenia samochodu, obejmującego lata 2007-2009, zastosowanie miała zasada wyrażona w zdaniu drugim cytowanego przepisu prawa podatkowego, zgodnie z którym w takiej sytuacji oraz, gdy nie jest możliwe określenie, jaka część poniesionego wydatku dotyczy danego roku podatkowego, wydatek ten stanowi koszt uzyskania przychodu proporcjonalnie do długości okresu, które dotyczy. Dlatego zasadnie organy podatkowe przyjęły, że przedmiotowa składka ubezpieczeniowa stanowiła koszt uzyskania przychodu roku 2007r. proporcjonalnie do długości okresu, którego ta składka dotyczyła

Powyższe rozważania wskazują, że zarzuty skargi dotyczące zarówno naruszeń prawa materialnego jaki przepisów postępowania nie są uzasadnione.

W ocenie sądu I instancji, z przyczyn wyłożonych w niniejszych motywach cytowane wyżej przepisy prawa materialnego zostały właściwie zinterpretowane i zastosowane przez organy podatkowe, zaś kierunek rozstrzygnięcia zaproponowany w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy.

Zarzut uchylenia się przez organy od wyjaśnienia stanu faktycznego jest bezzasadny jako, że w ocenie sądu stan faktyczny został wyjaśniony wystarczająco dla potrzeb rozstrzygnięcia. Wszystkie fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy zostały ustalone ponad wszelka wątpliwość. Wydaje się zresztą, że strona skarżąca w toku postępowania podatkowego nie kwestionowała faktów, a zwłaszcza poniesienia wydatków, a jedynie ich ocenę prawną przedstawioną przez organy podatkowe.

Powyższe uwagi odnoszą się w całej rozciągłości do zarzutu braku uzasadnienia faktycznego decyzji. Jak wskazano wyżej fakty zostały w sprawie ustalone ponad wszelką wątpliwość, o czym przekonuje uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Zarzut powołania się przez organy na odosobnione stanowisko orzecznicze, o którym mowa wyżej, a dotyczące utraty właściwości środka trwałego wskutek działań podatnika ponoszącego wydatki na ten środek, uznać należy za uzasadniony, lecz pozostający bez wpływu na wynik sprawy.

Zarzut naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych jest niezasadny. Pominięcie poglądów orzecznictwa i piśmiennictwa nie może być podstawą takiego zarzutu, gdyż dotyczy stanu wiedzy, a nie woli organów podatkowych chyba, że jest wynikiem działania celowego, czego autor skargi nawet nie zarzuca.

Wreszcie zarzut braku uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji nie może zostać uznany za trafny. Rozstrzygnięcie jest uzasadnione w sposób wystarczający dla oceny jego legalności. To zaś, że, jak trafnie wywiódł organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, jest ono odmienne od oczekiwań i poglądów strony skarżącej nie powoduje konieczności jego uchylenia.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 kwietnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji.

P.Z-C.