Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 878/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-06-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187, art. 191, art. 210
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr.) WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: specjalista Krystyna Mech po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 czerwca 2019 r. sprawy ze skarg A. Sp. z o.o. w K. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...], [...], [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień, lipiec i grudzień 2013 r. skargi oddala


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 27 lipca 2015 r. o numerach [...] Dyrektor Izby Celnej, po rozpoznaniu odwołań A. Sp. z o.o. w K., utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia 16 kwietnia 2015 r. nr [...] i nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień w kwocie [...]zł i lipiec 2013 r. w kwocie [...]zł oraz z dnia 27 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2013 r. w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu swoich rozstrzygnięć organ I instancji wskazał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że spółka zużywała paliwo lotnicze niezgodnie z przeznaczeniem warunkującym zwolnienie z akcyzy. W okresie objętym kontrolą spółka posiadała trzy statki powietrzne: śmigłowiec E. nr rej. [...] wpisany do rejestru cywilnych statków powietrznych w dniu 8 września 2008 r., samolot A. nr rej. [...] wpisany do rejestru cywilnych statków powietrznych w dniu 10 kwietnia 2007 r. i samolot C. nr rej. [...] wpisany do rejestru cywilnych statków powietrznych w dniu 27 listopada 2008 r.

Spółka nie posiada certyfikatu przewoźnika lotniczego ani koncesji na wykonywanie przewozów lotniczych. Nie świadczy również usług i nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie przewozu osób i ładunków. Wedle oświadczenia spółki statki powietrzne były wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, głównie jako środek transportu w celach służbowych (sporządzanie dokumentacji nieruchomości spółki w różnych miejscach kraju i przeloty między oddziałami spółki, czynności o charakterze serwisowym, eksploatacyjnym i technicznym). W kontrolowanym okresie spółka nabyła paliwo lotnicze J. i A. zwolnione z akcyzy ze względu na przeznaczenie od P. Sp. z o.o. w W. i od Ośrodka Badawczo-Rozwojowego [...] S.A. w P..

Organ podatkowy I instancji wyjaśnił, że benzyna lotnicza i paliwo lotnicze korzysta ze zwolnienia z akcyzy w przypadku, jeśli zostanie użyte do napędu statków powietrznych wykorzystywanych w celach komercyjnych (w tym zakresie organ posiłkował się orzeczeniem TSUE zapadłym w sprawie C-79/10). Sytuacja ta nie miała miejsca w rozpatrywanych sprawach, gdyż spółka nie posiadała certyfikatu przewoźnika lotniczego ani koncesji na wykonywanie przewozów lotniczych, stąd zużycie przez nią paliwa jako napędu statków powietrznych wykorzystanych do celów gospodarczych, głównie w celach służbowych, nastąpiło do "prywatnych rejsów rekreacyjnych" w rozumieniu art. 32 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), skutkiem czego nie było podstaw do zwolnienia z akcyzy przedmiotowego paliwa na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy.

Spółka odwołała się od powyższych decyzji oraz od postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 16 kwietnia 2015 r. odmawiającego przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków E. Ł. i I. J. na okoliczność zasad i sposobu prowadzenia przez spółkę ksiąg rachunkowych.

Odwołująca zarzuciła decyzjom niezgodność z prawem, będącą następstwem naruszenia norm postępowania oraz błędnej jego wykładni, co skutkowało błędnym uznaniem, że wnioskowane przez nią dowody nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, bezzasadnym nieprzeprowadzeniem wnioskowanych dowodów, błędnym ustaleniem w toku postępowania, że księgi podatnika za objęty postępowaniem okres prowadzone były nierzetelnie, ograniczeniem stronie prawa czynnego udziału w postępowaniu i wypowiedzenia się co do całości zebranego w sprawie materiału przed wydaniem kończących postępowania decyzji, po części błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, a po części nieustaleniem go w ogóle, błędnym ustaleniem treści norm prawnych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, błędną subsumpcję ustalonych okoliczności do opacznie interpretowanych norm prawnych, brakiem w uzasadnieniu skarżonych decyzji rozstrzygnięcia bądź stanowiska, co do istotnych dla sprawy okoliczności, oparciem rozstrzygnięcia jedynie o orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczące wykładni przepisów dyrektywy Unii Europejskiej, a nie przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Konsekwencją powyższych naruszeń prawa było w ocenie odwołującej się spółki bezzasadne obciążenie nienależną daniną publiczną, poprzez ustalenie istnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wyszczególnione wyżej miesiące 2013 r., podczas gdy w okresie tym u odwołującej takie zobowiązania podatkowe nie powstały.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji, jak i zaskarżonego wraz z nią postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów w całości, orzeczenie co do istoty sprawy poprzez umorzenie postępowań, jako bezprzedmiotowych, względnie o uchylenie zakwestionowanych decyzji i o przekazanie spraw do ponownego rozpoznania.

Dyrektor Izby Celnej w decyzjach wymienionych na wstępie po rozpoznaniu odwołań w pierwszym rzędzie wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 2 tej ustawy do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycjami [...]. W poz. 27 powołanego załącznika nr 1 do ustawy zostały wymienione wyroby o kodzie [...], tj. oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe. Art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie następujące wyroby akcyzowe używane do statków powietrznych: benzyny lotnicze o kodzie [...], paliwo typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie [...] oraz paliwo do silników odrzutowych o kodzie [...] lub oleje smarowe do silników lotniczych - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13.

W myśl art. 32 ust. 1 tej ustawy zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, nie stosuje się w przypadku prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, za które uważa się użycie statku lub statku powietrznego przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, które korzystają z niego na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, w celach innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych.

Organ odwoławczy podniósł, że w związku z takim brzmieniem przywołanych przepisów istotne jest ustalenie charakteru lotów dokonywanych statkami powietrznymi spółki. Wskazano przy tym, że uznanie, iż są to loty o charakterze rekreacyjnym, powoduje brak konieczności badania czy spełnione zostały warunki zwolnienia.

Przytoczono ustalenia zawarte w uzasadnieniach decyzji I instancji co do charakteru lotów wykonywanych przez spółkę, zaznaczając, że stan faktyczny jest bezsporny.

Organ II instancji nie podzielił stanowiska spółki, która przekonywała, że wykorzystanie posiadanych przez nią statków powietrznych do ustalonych w postępowaniach celów miało charakter gospodarczy, skutkiem czego zużyte paliwo lotnicze i benzyna lotnicza podlegały zwolnieniu. Zdaniem spółki prawidłowa wykładnia przepisu art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym prowadzi do wniosku, iż określone nim zwolnienie ma charakter generalny i w przypadku spełniania warunków wymienionych w art. 32 ust. 5-13 ustawy o podatku akcyzowym, jedynie korzystanie ze statku powietrznego w "celach innych niż gospodarcze" nie jest objęte przedmiotowym zwolnieniem. Wyjaśnił, że zwolnienie od akcyzy paliwa lotniczego, określone przepisem art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym stanowi implementację obligatoryjnego zwolnienia od akcyzy wynikającego z art. 14 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (tzw. dyrektywa energetyczna). Zgodnie z art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy energetycznej, państwa członkowskie zwalniają od podatku produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi powietrznej innej niż prywatne loty niehandlowe. Wskazano przy tym, że dla celów niniejszej dyrektywy "prywatne loty niehandlowe" oznaczają każde użycie samolotu przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną, korzystającą z niego na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich celach innych niż handlowe, w szczególności nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych. Zwrócono uwagę, że z zawartych w preambule ww. dyrektywy motywów wynika, iż celem jej przyjęcia było co do zasady opodatkowanie przez państwa członkowskie produktów energetycznych, natomiast nie było jej zamierzeniem ustanowienie zwolnień o charakterze ogólnym. Dlatego zdaniem organu przepisy dotyczące zwolnienia przewidziane przez dyrektywę powinny być interpretowane w sposób autonomiczny, w oparciu o ich treść i cele przez nią zamierzone. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia zakresu przedmiotowego zwolnienia ma wyrażenie "nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem". Z jego treści wynika, że żegluga powietrzna objęta zakresem zastosowania tego zwolnienia dotyczy wykorzystania paliwa bezpośrednio do świadczenia odpłatnych usług lotniczych. Pojęcie żeglugi powietrznej zawarte w cytowanym unormowaniu dyrektywy wymaga, aby przemieszczenie się samolotu było związane z odpłatnym świadczeniem usług. Zaznaczono, że ustawodawca krajowy zdefiniował pojęcie "prywatnych rejsów rekreacyjnych" na wzór rozwiązań unijnych, toteż przy jego wykładni należy posiłkować się orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (którego orzecznictwo stanowi acquis communautaire).

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na szczególne znaczenie orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 1 grudnia 2011 r. w sprawie C-79/10 Systeme Helmholz GmbH przeciwko Hauptzollamt Nürnberg. W tej sprawie Trybunał orzekł, iż artykuł 14 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 2003/96/WE powinien być interpretowany w ten sposób, że ze zwolnienia z podatku od paliw wykorzystywanych do żeglugi powietrznej przewidzianego przez ten przepis nie może korzystać przedsiębiorstwo, które używa należącego do niego samolotu w celu zapewnienia transportu pracowników do klientów lub na targi handlowe, gdy ów transport nie służy bezpośrednio świadczeniu przez to przedsiębiorstwo odpłatnych usług lotniczych. Trybunał w pkt 27 ww. orzeczenia zwrócił uwagę, że (...) z celu dyrektywy 2003/96, zgodnie z którym państwa członkowskie opodatkowują produkty energetyczne, wynika, że jej zamierzeniem nie jest ustanowienie zwolnień o charakterze ogólnym.

Powyższe uzasadnia zdaniem organu II instancji stanowisko, że spółka zużywając zakupione paliwo lotnicze i benzynę lotniczą do rejsów niekomercyjnych nie mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Uściślono, że wykorzystanie przez spółkę posiadanych statków powietrznych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celach przelotów na spotkania odbywane w ramach działalności gospodarczej, przelotów między nieruchomościami spółki na terenie kraju, do sporządzania dokumentacji nieruchomości spółki na terenie kraju, do czynności o charakterze serwisowym, eksploatacyjnym i technicznym (bezsporne jest przy tym, że spółka w analizowanym okresie nie świadczyła usług, ani nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie przewozu osób i ładunków, nie posiada certyfikatu przewoźnika lotniczego ani koncesji na wykonywanie przewozów lotniczych) mieści się w pojęciu "prywatnych rejsów rekreacyjnych" (art. 32 ust. 2 cytowanej ustawy) zdefiniowanym na wzór przepisów unijnych, skutkiem czego spółka nie może korzystać ze zwolnienia zdefiniowanego w art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy akcyzowej. Całość paliwa zużytego przez spółkę w analizowanym okresie nie podlegała przedmiotowemu zwolnieniu. Bez znaczenia pozostaje przy tym czy spółka dochowała warunków formalnych określonych w art. 32 ust. 5-13 ustawy o podatku akcyzowym.

Organ odwoławczy stwierdził również, że moment powstania obowiązku podatkowego, który stosownie do art. 10 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą ustalono na podstawie prowadzonej przez spółkę ewidencji wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie do celów niekomercyjnych. Dodatkowo spółka oświadczyła, że w okresach objętych postępowaniem całość paliwa i benzyny była zużywana do wskazanych celów.

Organ II instancji nie podzielił zarzutu pozbawienia spółki możliwości czynnego udziału w postępowaniu i wypowiedzenia się co do całości zebranego w sprawie materiału dowodowego przed wydaniem kończących postępowanie decyzji. Wskazano, że organ I instancji postanowieniami z dnia 5 lutego i 1 kwietnia 2015 r. wyznaczył spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z której to możliwości strona dwukrotnie skorzystała. Zauważył uchybienia organu I instancji polegające na przedłużeniu terminu załatwienia spraw już po opisanych wyżej zawiadomieniach strony o możliwości wypowiedzenia się w przedmiocie zgromadzonego materiału dowodowego, uznał jednak, że nie zostały naruszone prawa spółki, gdyż przedłużenie nie było motywowane koniecznością podjęcia dalszych czynności w sprawie, ale umożliwieniem stronie zajęcia stanowiska odnośnie do zgromadzonego materiału dowodowego.

Końcowo organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2). Z kolei na podstawie § 4 tego przepisu organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Zgodnie z przepisami art. 193 § 6, 7 i 8 Ordynacji podatkowej, jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 6), odpis protokołu, o którym mowa w § 6, organ podatkowy doręcza stronie (§ 7), a strona, w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu, może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania (§ 8).

Każda księga naruszająca dyspozycję art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej jest księgą nierzetelną. Nierzetelnością jest każdy brak zapisów, zarówno po stronie przychodów, jak i po stronie kosztów. Jedynie księga zgodna ze stanem rzeczywistym może być uznana za rzetelną. Wskazano też, że nierzetelność w rozumieniu powołanego wyżej przepisu nie sprowadza się tylko do nieujęcia w księgach podatkowych poszczególnych operacji gospodarczych, ale może wiązać się z ujęciem tych operacji w wartościach (obrotu, przychodu, kosztów uzyskania przychodów) nierzeczywistych, czyli niezgodnych ze stanem faktycznym, jaki miał miejsce.

Zdaniem organu odwoławczego protokół badania ksiąg podatkowych spółki z dnia 5 lutego 2015 r. spełnia wskazane ww. przepisami wymagania, w szczególności podaje przyczyny uznania tych ksiąg za nierzetelne oraz za jaki okres i w jakiej części nie uznano ich za dowód. Wskazano, że spółka winna rozliczyć podatek akcyzowy z tytułu zużycia paliwa lotniczego i benzyny lotniczej, zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, do celów nieuprawniających do takiego zwolnienia, według stawki [...] zł/1.000 I, a rozliczenia te winny znaleźć odzwierciedlenie w prowadzonych księgach. Brak tych wyliczeń spowodował, że dokonane w księgach zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, co skutkuje ich nierzetelnością w tym zakresie.

W konsekwencji, za prawidłowe uznano postanowienie odmawiające przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków na okoliczność zasad i sposobu prowadzenia przez podatnika jego ksiąg rachunkowych, w szczególności dokonywania w księgach rachunkowych podatnika wpisów odzwierciedlających zaistniałe fakty/zdarzenia, (które zgodnie z właściwymi rzeczowo przepisami podlegają ujawnianiu w księgach) oraz niedokonywania w księgach rachunkowych podatnika wpisów nieodzwierciedlających zaistniałych faktów/zdarzeń. Odwołano się w tej mierze do postanowień z dnia 24 lipca 2015 r. o odmowie przeprowadzenia dowodów z zeznań w/w świadków na okoliczność zasad i sposobu prowadzenia przez spółkę ksiąg rachunkowych.

Na powyższe decyzje ostateczne, spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargi, zaskarżając jednocześnie postanowienia Dyrektora Izby Celnej z 24 lipca 2015 r. o odmowie przeprowadzenia dowodów i zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego oraz postępowania, z których każde miało mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a które polegały na:

- błędnym uznaniu, iż wnioskowane przez spółkę dowody nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy,

- bezzasadnym nieprzeprowadzeniu wnioskowanych przez spółkę dowodów,

- po części błędnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy, a po części nieustaleniu w ogóle,

- błędnym ustaleniu treści norm prawnych przyjętych za podstawy rozstrzygnięcia,

- błędnym doborze, dokonaniu wykładni norm tego nie wymagających, wreszcie ich wadliwej wykładni,

- błędnej subsumpcji ustalonych, w niewystarczającym zakresie, okoliczności spraw błędnie dobranych oraz opacznie wykładanych norm prawnych,

- brakiem w uzasadnieniu skarżonych decyzji, rozstrzygnięcia bądź stanowiska, co do istotnych dla sprawy okoliczności,

- oparciu zaskarżonych decyzji, jak i poprzedzających je decyzji organu I instancji, o przepisy dyrektywy Nr 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej ("dyrektywa energetyczna"), nie zaś o właściwe przepisy w materii, której sprawa dotyczy z rażącym naruszeniem zasad stosowania prawa wspólnotowego w przypadku jego ewentualnej niespójności z prawem krajowym,

- oparcie zaskarżonych decyzji jedynie na jednostkowym orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 1 grudnia 2011 r. w sprawie C-79/10, wydanym na tle inne sprawy.

Spółka zawnioskowała o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skarg spółka podniosła, że w kontekście wynikającej z uzasadnień zaskarżonych decyzji istotności zarzutu nierzetelności prowadzenia ksiąg podatkowych organ nie miał podstaw do odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez spółkę dowodów, które miały na celu udowodnienie, że księgi rachunkowe były prowadzone rzetelnie, to znaczy dokonywano w nich wpisów odzwierciedlających zaistniałe akty/zdarzenie oraz nie dokonywano wpisów nieodzwierciedlających zaistniałych faktów/zdarzeń. Wskazała, że ewentualną podstawą do oddalenia wniosków mogłoby być stwierdzenie, że organ dokonał już ustalenia faktów, które z tych dowodów miały wynikać. Organ jednak nie ustalił faktów, których spółka starała się dowieść, wręcz przeciwnie, w oparciu o protokół z badania ksiąg podatkowych podatnika za kontrolowany okres dokonano ustaleń odwrotnych, tj. stwierdzono, że księgi prowadzone były nierzetelnie. Skarżąca spółka Opisane wyżej działanie organu uznała za ograniczenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu.

Następnie spółka zarzuciła braki w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym (brak ustaleń co do sposobu korzystania ze statków powietrznych i czasu, w którym to korzystanie miało mieć miejsce). Brak ustalenia czasokresu korzystania skutkuje zdaniem spółki niemożnością ustalenia momentu, w którym przedmiotowe zobowiązania podatkowe miałyby powstać. Brakuje w szczególności ustaleń, w jakim czasie korzystano ze statków powietrznych w sposób rekreacyjny i jaka ilość paliwa była w tych celach zużyta.

Strona skarżąca zarzuciła także, że organy podatkowe skupiły się w postępowaniach na okoliczności nieposiadania przez spółkę certyfikatu przewoźnika lotniczego lub koncesji na wykonywanie przewozów lotniczych i nie wzięły pod uwagę faktu, że nie ma zakazu wykonywania działalności gospodarczej w zakresie przewozu osób i ładunków bez certyfikatu czy koncesji.

Ponadto w skargach zwrócono uwagę, że art. 31 ust. 1 pkt 1 ani art. 32 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym nie odwołuje się do statusu podmiotowego zużywającego paliwo ani posiadania przez niego jakichkolwiek certyfikatów bądź koncesji, jako warunku korzystania ze zwolnienia, a także, że przepis ten nie zawęża zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 i 2 do zużywania paliwa na potrzeby usługowego przewozu osób i ładunków.

Według spółki, ustalenie, że wykorzystywała statki powietrzne do celów gospodarczych samo w sobie powinno przesądzać o objęciu przedmiotowym zwolnieniem zużywanego do tych celów paliwa.

W dalszej części skarg zarzucono, iż organ stwierdzając, że spółka prowadziła nierzetelnie księgi rachunkowe (niezgodnie ze stanem faktycznym) w sposób nieprawidłowy pojmuje pojęcie "rzetelności" ksiąg rachunkowych. Nakazał bowiem ujmować w treści ksiąg zdarzenia, które w istocie nie miały miejsca. Spółka nie rozliczała zużycia paliwa lotniczego ani poprzez ujęcie stosownych zapisów w księgach ani poprzez jego zapłatę. Wskazano, że pojęcie rzetelności czy nierzetelności w prowadzeniu ksiąg rachunkowych odnosi się do zaistniałych w rzeczywistości zdarzeń/faktów, które mają wpływ na wysokość podatku. Korelują z takim rozumieniem pojęć przepisy Kodeksu karnego skarbowego, które pod pojęciem księgi nierzetelnej rozumie księgę prowadzoną niezgodnie ze stanem rzeczywistym. Podniesiono, że nierzetelność prowadzenia ksiąg nie pozostaje w związku z ewentualnym naruszaniem przez podatnika regulacji materialnego prawa podatkowego, czy też błędami w wykładni bądź stosowaniu tego prawa.

Spółka podniosła także, że posiadane przez spółkę statki powietrzne nie były wykorzystywane do prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, a jedynie w celach gospodarczych. W związku z tym zdaniem spółki używane do nich paliwo lotnicze objęte było zwolnieniem z podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 32 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Stąd, co do podatku akcyzowego od używanych do statków powietrznych paliw lotniczych, spółka nie dokonywała rozliczeń z urzędem celnym (ani żadnym innym organem administracji), w tym nie uiszczała podatku akcyzowego. Z tej przyczyny spółka nie ujęła w księgach informacji o dokonaniu rozliczeń, gdyż rozliczeń takich w rzeczywistości nie dokonywała.

Wskazano dalej, że nierzetelność ksiąg rachunkowych musi zostać udowodniona, czego w rozpoznawanych sprawach nie zdołano uczynić.

Skarżąca spółka, omawiając charakter zwolnienia z akcyzy opisany w art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym wskazała, że to zwolnienie ma charakter generalny, podlegający jedynemu ograniczeniu opisanemu w art. 32 ust. 2 (rejsy prywatne, rekreacyjne).

W dalszej części skarg z uwagi na akcentowane w rozpoznawanych sprawach znaczenie dyrektywy energetycznej i wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej scharakteryzowano dyrektywy na tle obowiązujących aktów prawnych. W szczególności akcentując, że dyrektywy stanowią jeden z instrumentów unifikacji prawa, adresatem dyrektyw jest państwo, nie indywidualny podmiot, w przypadku nieimplementowania (nienależytego) implementowania indywidualny podmiot (przykładowo podatnik) może powołać się wobec państwa członkowskiego Unii Europejskiej bezpośrednio na dyrektywę a państwo członkowskie Unii Europejskiej nie może powołać się wobec indywidualnego podmiotu krajowego bezpośrednio na dyrektywę. Zaznaczono, że obowiązujące polskich podatników zwolnienia podatkowe wynikają z prawa polskiego (krajowego), nie z dyrektyw i orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdyż Trybunał nie rozważa zgodności prawa krajowego z europejskim, a jedynie wykłada treść prawa wspólnotowego. Nawet w przypadku, gdy prawo krajowe zawiera odmienną regulację od wspólnotowej, to nie można powoływać się na dyrektywę. Wskazano dalej, że zakres regulacji danej materii w prawie krajowym może być węższy, zbieżny lub szerszy niż wymagany przez dyrektywę. Zakres węższy oznacza nieprawidłowe zastosowanie przez państwo członkowskie prawa wspólnotowego, zakres zbieżny oznacza brak niespójności, a zakres szerszy oznacza zarówno prawidłowy jak i nieprawidłowy przypadek zastosowania prawa wspólnotowego. Zależy to od tego, na jaki zakres regulacji danej materii pozwala dana dyrektywa.

Odnosząc powyższe do niniejszych spraw spółka wskazała, że dyrektywa energetyczna (w art. 14) przewiduje wymagany przez wspólnotę zakres zwolnienia z akcyzy dotyczący paliw lotniczych, który winien być wdrożony w całej Unii Europejskiej. Prawo wspólnotowe nie ogranicza jednak swobody działania legislatywy państwa członkowskiego, co najwyżej działania ustawodawcy krajowego mogą być poczytywane za naruszające prawo wspólnotowe, lecz mimo to do czasu ich derogacji przez tego samego ustawodawcę (sąd konstytucyjny) pozostają w mocy, chociażby były sprzeczne z prawem wspólnotowym. W konsekwencji ewentualne ustalenie, że występujący w prawie krajowym zakres zwolnienia z akcyzy (przykładowo paliw lotniczych) jest szerszy niż w dyrektywie energetycznej świadczy o tym, że zwolnienie krajowe jest szersze, ale nie o nieobowiązywaniu zwolnienia z akcyzy wprowadzonego prawa krajowego. Stąd wniosek skarżącej spółki, że na potrzeby ustalenia zakresu obowiązującego polskiego podatnika zwolnienia z akcyzy paliw lotniczych istotna jest tylko analiza polskiego prawa.

Spółka uznała, że w rozpatrywanych sprawach organ dokonał wykładni, która stanowi pośrednią próbę niedozwolonego w systemie prawnym Unii Europejskiej "bezpośredniego" zastosowania dyrektywy przez państwo członkowskie przeciw opartym o prawo krajowe racjom podatnika. Nie jest dopuszczalna sytuacja polegająca na powoływaniu się przez organ krajowy przeciw indywidualnemu podmiotowi na źle implementowaną dyrektywę.

Przyjmując za wiążące przepisy prawa polskiego spółka zwróciła uwagę, że orzekające w sprawie organy w zasadzie nie zakwestionowały spełnienia przez spółkę warunków z art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, za oś sporu uznając jedynie zagadnienie, czy spółka używała paliwa lotniczego do prywatnych rejsów i prywatnych lotów, za które zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym uważa się korzystanie w celach innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych (co wyłącza zwolnienie z opodatkowania na zasadzie art. 32 ust. 2 cytowanej ustawy).

Spółka zarzuciła, że organy zawęziły rozumienie pojęcia "do celów gospodarczych" do zawartego w art. 32 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym wyliczenia, niezasadnie przyjmując je za enumeratywne. Wskazano, że w przepisie tym nie znajduje się definicja legalna "celów gospodarczych", a w języku polskim należy przez to pojęcie rozumieć dążenie do wspólnych korzyści, mających wartość gospodarczą. Zwolnienie z akcyzy przysługuje faktycznie w każdym przypadku zużywania przez statki powietrzne paliw lotniczych w celach gospodarczych, to jest zarówno świadczenia usług bądź prowadzenia działalności polegającej na przewozie osób lub ładunków, jak i innych przypadkach aktywności gospodarczej podatnika.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalanie, w całości podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonych decyzjach.

Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 1577/15 do I SA/Kr 1579/15 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 1577/15. Sąd połączył sprawy wszystkich trzech skarg na zasadzie art. 111 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanych sprawach skargi ze względu na tę samą stronę skarżącą oraz stan faktyczny i istotę spornych zagadnień prawnych pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu ww. przepisu. Uzasadnione było więc połączenie wszystkich postępowań sądowych, wszczętych odrębnymi skargami, do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia, zwłaszcza że strony nie zgłaszały sprzeciwu co do takiego połączenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 18 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1577/15 skargi oddalił

A. Sp. z o.o. w K. złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 maja 2018 r., sygn. akt I GSK 684/16 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.

W uzasadnieniu wyroku odwołano się do treści art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dalej "p.p.s.a.", zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Zgodnie zaś z art. 183 § 2 pkt 2 p.p.s.a. nieważność postępowania zachodzi jeżeli strona nie miała zdolności sądowej lub procesowej, organu powołanego do jej reprezentowania lub przedstawiciela ustawowego, albo gdy pełnomocnik strony nie był należycie umocowany. Na gruncie tego ostatniego przepisu w zakresie odnoszącym się do braku należytego umocowania pełnomocnika doktryna podnosi, że "nienależyte umocowanie" pełnomocnika strony stanowiące przesłankę nieważności postępowania może polegać zarówno na dopuszczeniu do udziału w postępowaniu w charakterze pełnomocnika strony osoby, która nie może być pełnomocnikiem ani na podstawie art. 35 p.p.s.a., ani przepisów szczególnych, jak również osoby, która nie przedstawiła prawidłowego pełnomocnictwa. Mając na uwadze powyższe regulacje NSA stwierdził, że w tej sprawie zaistniała przesłanka nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 pkt 2 p.p.s.a., co skutkuje uwzględnieniem skargi kasacyjnej bez oceny sformułowanych w niej zarzutów kasacyjnych. Z akt sądowych sprawy wynika bowiem, iż skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniosła skarżąca spółka, zaś w toku rozprawy sądowej przed tym sądem I instancji w imieniu tej spółki stawił się pełnomocnik w osobie adwokata A. M.-N., składając pełnomocnictwo. Z załączonego pełnomocnictwa z dnia 10 października 2012 r. wynika jednakże, że wskazana spółka umocowuje pełnomocnika do reprezentowania spółki przed sądami powszechnymi wszystkich instancji, organami administracji oraz we wszystkich postępowaniach egzekucyjnych, których stroną jest i będzie spółka A. . Z uwagi na tak określony zakres umocowania przyjąć należało, iż pełnomocnictwo to nie upoważniało wskazanego adwokata do reprezentowania spółki przed sądami administracyjnymi. Ta okoliczność obligowała sąd I instancji - skoro pełnomocnik ustanowił się w toku rozprawy sądowej - do zastosowania art. 44 p.p.s.a. Z protokołu rozprawy sądowej przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie nie wynika jednakże, by Sąd zobowiązał pełnomocnika do złożenia prawidłowego odpisu pełnomocnictwa o treści uprawniającej do reprezentowania mocodawcy we wszczętym postępowaniu sądowym, lecz skargi rozpoznał po zamknięciu rozprawy mimo nienależytego umocowania pełnomocnika strony. Skarżąca spółka nie uczestniczyła w rozprawie przed Sądem I instancji. Wniosek o doręczenie wyroku wraz z uzasadnieniem sporządził i wniósł również wskazany pełnomocnik, nie mając do tego należytego umocowania. Z akt sądowych sprawy nie wynika też, by skarżąca spółka w późniejszym czasie potwierdziła czynności dokonane przez nienależycie umocowanego pełnomocnika. Skargę kasacyjną sporządził i wniósł natomiast inny pełnomocnik - adwokat M. N., załączając pełnomocnictwo do reprezentowania spółki przed sądami administracyjnymi obu instancji. Skarżąca kasacyjnie nie uczestniczyła w rozprawie sądowej przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Nie mogło zatem dojść do potwierdzenia przez skarżącą kasacyjnie spółkę czynności procesowych dokonanych przez nienależycie umocowanego pełnomocnika, dokonanie czego wyłączałoby możliwość przyjęcia nieważności postępowania na tej podstawie, że pełnomocnik nie był należycie umocowany (por. uchwałę SN z dnia 18 września 1992 r., sygn. akt III CZP 112/92, OSNC 1993/5, poz. 75).

W tych okolicznościach Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że postępowanie przed Sądem I instancji było dotknięte wadą nieważności określoną w art. 183 § 2 pkt 2 p.p.s.a., co skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że przyjęcie, iż w sprawie wystąpiła przyczyna nieważności postępowania sądowego oznacza, że przedwczesne byłoby zajęcie przez Sąd kasacyjny stanowiska względem zarzutów podnoszonych w skardze kasacyjnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Rozpoznając ponownie skargi, na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018r., poz. 2107) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Celnej w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszych sprawach Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają ona prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszych sprawach sprowadza się do przesądzenia, czy zasadne są ustalenia organów podatkowych, że skarżąca spółka wykorzystywała paliwo lotnicze (wyrób akcyzowy) niezgodnie z przeznaczeniem i w związku z tym nie miała prawa do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2019 r., poz. 864, powoływanej dalej jako "u.p.a.") w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.

W skargach zostały sformułowane zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania oraz przepisy prawa materialnego, jakkolwiek w części wstępnej skarg nie zostały wskazane konkretne przepisy, które zdaniem spółki zostały naruszone przy wydaniu zaskarżonych decyzji.

Odnosząc się zatem do kwestii prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, w kontekście ogólne sformułowanych w skargach zarzutów (m. in. błędnym uznaniu, że wnioskowane przez spółkę dowody nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia spraw, bezzasadnym nieprzeprowadzeniu wnioskowanych dowodów, błędnym ustaleniu stanu faktycznego, brakiem w uzasadnieniach decyzji obu instancji rozstrzygnięcia bądź stanowiska, co do istotnych dla spraw okoliczności), zaznaczyć należy, że w opinii Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., powoływanej dalej jako "O.p."). Organy orzekające w sprawie zgromadziły w szczególności pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Zaskarżone decyzje zawierają bowiem szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił w nich dlaczego określonym dowodom dał wiarę, a innym odmówił przymiotu wiarygodności, w wydanych postanowieniach przedstawił swoją argumentację dla odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. W decyzjach wskazano także podstawy prawne rozstrzygnięć i wskazano przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawach.

Zdaniem Sądu, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy i jego ocenę na tle całokształtu okoliczności rozpoznawanych spraw, organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że skarżąca spółka bezpodstawnie zastosowała zwolnienie od podatku akcyzowego.

W tym kontekście za niezrozumiałe Sąd uznał wywody skarżącej spółki odnośnie rzekomego braku ustaleń co do sposobu korzystania ze statków powietrznych i czasu, w którym to korzystanie miało mieć miejsce, a także ilości paliwa zużywanego w ich trakcie. Wskazać należy, że z akt sprawy jednoznacznie wynika, że wobec skarżącej spółki toczyła się kontrola podatkowa w zakresie nabycia i wykorzystania wyrobów akcyzowych zwolnionych z akcyzy ze względu na przeznaczenie za konkretny okres, tj. od dnia 1 stycznia 2013 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. Kontrola ta ujawniła, że właśnie w tym okresie, a precyzyjnie rzecz ujmując w miesiącach kwiecień, lipiec i grudzień 2013 r. spółka wykorzystała zakupione paliwo lotnicze zwolnione od akcyzy ze względu na przeznaczenie, niezgodnie z tymże przeznaczeniem, dlatego też wszczęto za powyższe miesiące postępowanie podatkowe. Zarówno ilość dokonywanych zakupów, jak i rodzaj paliwa, a także ilość zużytego paliwa do napędzania statków powietrznych w tych okresach udokumentowane zostały przez samą skarżącą spółkę i informacje te znajdują odzwierciedlenie w przedłożonych przez nią w toku postępowania dokumentach źródłowych, tj. fakturach, dokumentach RW i ewidencji wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Okoliczności te znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji organu I instancji, gdzie zawarto szczegółowe tabelaryczne zestawienia zakupów paliwa i ich zużycia. W tym kontekście nie można się zgodzić z twierdzeniem spółki, że organy nie poczyniły ustaleń co do powyższych kwestii. Jeśli natomiast chodzi o ustalenia co do sposobu korzystania z paliwa lotniczego, to w tym zakresie organy opierały się na wyraźnym oświadczeniu skarżącej spółki z dnia 26 stycznia 2015 r., którego prawidłowości i prawdziwości strona skarżąca nie kwestionowała, a w którym jednoznacznie stwierdzono, że w 2013 r. statki powietrzne spółki były używane do przelotów na odbywane w ramach działalności gospodarczej spotkania, do przelotów między nieruchomościami spółki na terenie kraju, do sporządzania dokumentacji nieruchomości spółki na terenie kraju, do czynności o charakterze serwisowym, eksploatacyjnym i technicznym związanych z przedmiotowymi statkami powietrznymi. Jednakże sam fakt, że spółka oceniła powyższe użycie inaczej niż organy podatkowe nie świadczy o braku ustaleń w tym zakresie.

Nie mogą również zostać uwzględnione zarzuty dotyczące odmowy przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania świadków E. Ł. i I. J. na okoliczność zasad i sposobu prowadzenia przez podatnika ksiąg rachunkowych, w szczególności dokonywania w tych księgach wpisów odzwierciedlających zaistniałe fakty/zdarzenia (które zgodnie z właściwymi rzeczowo przepisami podlegają ujawnieniu w księgach) oraz niedokonywania w księgach rachunkowych spółki wpisów nieodzwierciedlających zaistniałych faktów/zdarzeń. Organy obu instancji w swoich postanowieniach odpowiednio z dnia 16 kwietnia 2015 r. i z dnia 24 lipca 2015 r. szczegółowo odniosły się do powyższego wniosku i Sąd orzekający w sprawach w całości zgadza się z argumentacją w nich zawartą.

W tym miejscu przypomnieć jednak należy, że zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). Ponadto w myśl art. 187 Ordynacji podatkowej organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednakże, jak podkreślił WSA w wyroku z dnia 28 października 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 455/09: "Zasada wynikająca z powołanego art. 187 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, co oznacza, że organ jest obowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych dowodów w toku postępowania może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, tak jak miało miejsce to na gruncie niniejszej sprawy, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne".

Zdaniem Sądu, dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy, i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że można odmówić przeprowadzenia dowodu, gdy jego przedmiotem są okoliczności wystarczająco udokumentowane innymi dowodami i takie, które nie mają przełożenia na rozstrzygnięcie sprawy.

Na gruncie niniejszych spraw niekwestionowana jest okoliczność, że skarżąca spółka nie zawierała w swoich księgach rachunkowych informacji o dokonaniu rozliczeń z kontem w zespole 2 konto - rozrachunki publicznoprawne z urzędem celnym oraz z kontem w zespole 4 konto - podatek akcyzowy. Zapisów takich nie było z uwagi na fakt, że spółka pozostawała w przekonaniu, że korzysta z paliwa lotniczego i benzyny lotniczej zgodnie z przeznaczeniem, o którym mowa w art. 32 u.p.a. Natomiast zdaniem organów podatkowych w tym zakresie księgi nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, bowiem spółka zużywała przedmiotowe paliwo zwolnione od akcyzy ze względu na przeznaczenie, niezgodnie z tym przeznaczeniem, a zatem obowiązkiem spółki było dokonywać stosownych rozliczeń z urzędem celnym, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w rzeczonych księgach rachunkowych.

Powyższe okoliczności w ocenie Sądu zostały w dostateczny sposób wyjaśnione w toku postępowania podatkowego. Przeprowadzenie dowodu ze świadków, który przecież ma służyć pełnemu i prawidłowemu ustaleniu stanu faktycznego, w tej sytuacji nie wprowadzałby nic nowego do sprawy i nie miałby żadnego wpływu na treść podjętych rozstrzygnięć. Powołani świadkowie mogliby jedynie potwierdzić, że wskutek odmiennego od organu rozumienia przepisów prawa i zastosowanej innej ich wykładni nie zawierali stosownych wpisów w księgach podatkowych, co nie świadczy jeszcze o rzetelności tychże ksiąg. Kwestia oceny rzetelności i niewadliwości należy tymczasem do organu i pozostaje w sferze faktów, a nie w sferze prawa.

Za nieskuteczne dla ewentualnego uchylenie zaskarżonych decyzji należy również uznać argumenty skarg zmierzające do wykazania, że organy podatkowe błędnie zastosowały art. 193 Ordynacji podatkowej nieprawidłowo rozumiejąc pojęcie "nierzetelności" ksiąg podatkowych, jak również poprzez nieustalenie okoliczności dających podstawę do sformułowania wobec spółki zarzutu nierzetelnego prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Odnosząc się w tym miejscu do wskazanego zarzutu, wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Natomiast na podstawie art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Mając na uwadze przytoczone przepisy, przyznać należy rację, że w tym konkretnym przypadku można mówić o nierzetelności ksiąg rachunkowych. Aby uznać księgi za rzetelne muszą one zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej), mogących mieć wpływ na wysokość podstawy opodatkowania i samego podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone. Na gruncie niniejszych spraw skarżąca spółka miała obowiązek rozliczać podatek akcyzowy, gdyż zużywała paliwo lotnicze zwolnione od akcyzy ze względu na przeznaczenie dla celów nieuprawniających do takiego zwolnienia, a rozliczenia takie winny znaleźć odzwierciedlenie w księgach rachunkowych. Tymczasem bezspornym jest, że księgi rachunkowe skarżącej spółki nie zarejestrowały zdarzenia polegającego na wykorzystaniu paliwa w celach innych niż określone w art. 32 u.p.a., co z kolei przełożyło się na brak stosownych zapisów, co do wyliczenia należnego podatku (brak zapisów na kontach: rozrachunki publicznoprawne z urzędem celnym oraz podatek akcyzowy).

Stwierdzić także należy, że organy podatkowe zasadnie - przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym - zastosowały przepisy art. 32 ust. 1 i 2 i art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.a., uprzednio dokonując właściwej ich wykładni. Zgodnie z treścią wskazanego art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub zastosowania tej stawki akcyzy. Natomiast w art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a. przewidziano, że zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie następujące wyroby akcyzowe używane do statków powietrznych: benzyny lotnicze o kodzie [...], paliwo typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie [...] oraz paliwo do silników odrzutowych o kodzie [...] lub oleje smarowe do silników lotniczych - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13.

Zwolnienia, o którym mowa m.in. w ust. 1 pkt 1 nie stosuje się w przypadku prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, za które uważa się użycie statku lub statku powietrznego przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, które korzystają z niego na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, w celach innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych (art. 32 ust. 2 u.p.a.).

Słusznie zaznaczyły organy podatkowe, że powyższe zwolnienie od akcyzy paliwa lotniczego stanowi implementację obligatoryjnego zwolnienia od akcyzy wynikającego z art. 14 dyrektywy energetycznej. W myśl art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 2003/96/WE, poza przepisami ogólnymi wymienionymi w dyrektywie 92/12/EWG (zastąpionej przez Dyrektywę 2008/118/WE), w sprawie zwolnionych zastosowań produktów podlegających opodatkowaniu, i bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie zwalniają następujące produkty od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi powietrznej innej niż prywatne loty niehandlowe. Wskazano przy tym, że dla celów niniejszej dyrektywy "prywatne loty niehandlowe" oznaczają każde użycie samolotu przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną, korzystającą z niego na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich celach innych niż handlowe, w szczególności nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych. Ponieważ ustawodawca krajowy pojęcie "prywatnych rejsów rekreacyjnych" zdefiniował na wzór rozwiązań wspólnotowych (i nie ma tu podnoszonej sprzeczności pomiędzy przepisami polskimi, a uregulowaniami dyrektywy), zasadnie organy obu instancji uznały, że przy jego wykładni posiłkować należy się orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. TSUE w sprawie C-79/10, do której odwołują się również organy wskazał, że "prywatne loty niehandlowe", to każde użycie samolotu przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną, korzystającą z niego na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich celach innych niż handlowe, w szczególności nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych, natomiast art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy 2008/118/WE powinien być interpretowany w ten sposób, że ze zwolnienia z podatku akcyzowego od paliw wykorzystywanych do żeglugi powietrznej, przewidzianego przez ten przepis, nie może korzystać przedsiębiorstwo, które używa należącego do niego samolotu w celu zapewnienia transportu pracowników (także właściciela) do klientów lub na targi handlowe, gdy ów transport nie służy bezpośrednio świadczeniu przez to przedsiębiorstwo odpłatnych usług lotniczych.

Należy zauważyć, że przedmiot sporu nie jest zagadnieniem nowym. Wielokrotnie już w omawianej kwestii, w sposób jednolity wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny przyjmując, że przedmiotowe zwolnienie nie obejmuje sytuacji, gdy paliwo lotnicze jest wykorzystywane do celów służbowych, chyba, że służy to wykonywaniu przez przedsiębiorstwo odpłatnych usług lotniczych (np. wyroki NSA: z 21 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 952/15, z 6 września 2017 r., sygn. akt I GSK 1009/15, z 2 lutego 2017 r. sygn. akt I GSK 247/15, z 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 224/17, z 17 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 378/15, z 8 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 612/13 wszystkie wyroki dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Sąd w składzie orzekającym w niniejszych sprawach podziela w pełni stanowisko zaprezentowane w przywołanych judykatach. Należy bowiem podkreślić, że dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (dalej: unijna dyrektywa paliwowa, albo dyrektywa energetyczna) miała na celu zwolnienie z akcyzy tylko te loty, które są związane z przedsiębiorstwami lotniczymi, a nie ogólnego korzystania z samolotów przez biznes. Tym samym, loty związane z działalnością gospodarczą firmy, ale niebędące przewozem lub usługami lotniczymi, nie korzystają ze zwolnienia z akcyzy. Innymi słowy, przedsiębiorca nie świadczący odpłatnych usług lotniczych na rzecz innych podmiotów przy wykorzystaniu posiadanego samolotu, a wykorzystujący go w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na potrzeby służbowe (przykładowo zarządu, pracowników) nie może korzystać ze zwolnienia od akcyzy. Powinien nabywać paliwo do posiadanego statku powietrznego na zasadach ogólnych z zapłaconym podatkiem akcyzowym.

W wyroku z dnia 6 września 2017 r., NSA stwierdził, że "Pod pojęciami "prywatne rejsy i prywatne loty o charakterze rekreacyjnym" oraz "cele inne niż gospodarcze" kryją się również loty na potrzeby prowadzonej przez podmiot gospodarczy działalności. Do takich wniosków prowadzi także końcowa część ust. 2 art. 32 u.p.a. o treści "w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych". Ostatni fragment przepisu wskazuje bowiem, że ustawodawca wyłączył ze zwolnienia od podatku akcyzowego, podobnie jak dyrektywa energetyczna, tzw. "prywatne loty niehandlowe". Powyższy pogląd Sąd podziela i przyjmuje za własny.

Wbrew zarzutom skarg, obowiązkiem Państwa Członkowskiego jest dokonywanie prowspólnotowej wykładni prawa krajowego. Zasada prowspólnotowej wykładni przepisów prawa ma służyć zarówno ujednoliceniu całego prawodawstwa w danym kraju, jak i zapewnić prawu wspólnotowemu należytą efektywność. Jest ona ściśle związana z bezpośrednim stosowaniem i obowiązywaniem prawa wspólnotowego, a w praktyce potwierdza obowiązek organów stosujących prawo do interpretacji przepisów prawa krajowego zgodnie z dyrektywami oraz całym systemem prawa wspólnotowego.

Należy zaznaczyć, że w przypadku rozbieżności lub niejasności, organy krajowe stosujące przepisy polskiej ustawy są obowiązane w pierwszej kolejności interpretować je zgodnie z celem i brzmieniem odpowiednich regulacji unijnych (M. Kałka, U. Ksieniewicz, Podatek akcyzowy. Leksykon, Unimex 2013, s. 30). Zasada prowspólnotowej wykładni norm krajowych ma swoje oparcie w orzecznictwie ETS (sprawy: Impresa Construzioni C-111/75, von Colson C-14/83, Harz C-79/83, Kolpinghuis C-80/86, Murphy C-157/86, Marleasing C-106/89) i art. 10 TWE. Chodzi tu o nadanie przepisom prawa krajowego przez organy danego państwa stosujące prawo - organy administracji w tym organy podatkowe i sądy - takiego sensu, przy którym wystąpi zgodność z normami prawa wspólnotowego (zob. S. Biernat, Wykładnia prawa krajowego zgodnie z prawem Wspólnot Europejskich, Toruń 1998, s.131). Obowiązek wykładni zgodnej może mieć także znaczenie dla legislatora krajowego, przede wszystkim prawodawcy wykonawczego, w szczególności, gdy wykonuje akty unijne (C. Mik, Wykładnia zgodna prawa krajowego z prawem Unii Europejskiej (w:) S. Wronkowska, Polska kultura prawna a proces integracji europejskiej, Kraków - Zakamycze 2005, s. 130). Dlatego też odwołanie się przez organy do zapisów dyrektywy, jak i orzeczenia TSUE stanowiącego tzw. soft low było jak najbardziej uprawnione.

Mając na uwadze powyższe rozważania, zdaniem Sądu, organy prawidłowo uznały, że skarżąca spółka zużywając zakupione paliwo lotnicze do rejsów niekomercyjnych, tj. odbywanych w celu spotkań służbowych, do przelotów między nieruchomościami spółki na terenie kraju, do sporządzania dokumentacji nieruchomości spółki na terenie kraju, do czynności o charakterze serwisowym, eksploatacyjnym i technicznym związanych z posiadanymi statkami powietrznymi, nie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 u.p.a. Wykorzystanie samolotu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celach wyżej wskazanych mieści się bowiem w pojęciu "prywatnych rejsów rekreacyjnych" (art. 32 ust. 2 u.p.a.), zdefiniowanym na wzór przepisów wspólnotowych, a więc spółka nie może korzystać z obligatoryjnego zwolnienia ustanowionego w art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a.

W tym kontekście i przy takim rozumieniu wskazanych przepisów zasadne było więc odwołanie się przez organy obu instancji do okoliczności związanych z brakiem certyfikatu przewoźnika lotniczego lub koncesji na wykonywanie przewozów lotniczych. Zwolnienie z akcyzy od zakupionego paliwa lotniczego przysługuje bowiem jedynie w sytuacjach, gdy podatnik zużywa to paliwo do samolotów w ramach odpłatnie świadczonych usług lotniczych (por. wyroki WSA: z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 940/13, z dnia 6 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 462/12, z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Po 1785/13 i z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Po 1155/14, z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 817/14).

Odnosząc się natomiast do zarzutów skarg dotyczących różnych zakresów zwolnienia zawartych w dyrektywie i prawie krajowym, przez co organy państwa członkowskiego nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy, należy zauważyć, że zgodnie z art. 288 akapit trzeci Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz.Urz.UE.C 32.6 z 26.10.2012, s. 47), dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyrobu formy i środków. Adresatami dyrektyw są zatem państwa członkowskie, które powinny dyrektywy transponować w krajowym porządku prawnym (tekst jedn.: ustanowić przepisy, które będą stanowić odzwierciedlenie rozwiązań zawartych w dyrektywach) oraz implementować, czyli spowodować wykonanie spoczywających na państwach członkowskich z mocy dyrektyw obowiązków. W wyroku NSA z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 600/07 zwrócono uwagę, że oczywiste jest, iż stosując prawo krajowe, sąd krajowy jest zobowiązany dokonywać wykładni tego prawa, tak dalece jak to możliwe, w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby osiągnąć cel dyrektywy, a w ten sposób wypełnić trzeci ustęp art. 249 Traktatu o WE. Samo przyjęcie środków krajowych prawidłowo implementujących dyrektywę nie wyczerpuje skutków dyrektywy, gdyż należy jeszcze zapewnić, aby środek krajowy prawidłowo implementujący dyrektywę był stosowany w sposób, jaki pozwala na realizację celu, do którego zmierza dyrektywa. W sytuacji, gdy porównanie treści implementowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie regulacji krajowej znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z brzmieniem gramatycznym przepisu krajowego, Sąd może odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić obywatelowi skorzystanie z unormowania wspólnotowego.

W rozpoznawanych sprawach taka sytuacja jednak nie wystąpiła. Bezpośrednie zastosowanie znajdowały niebudzące wątpliwości przepisy u.p.a., a nie dyrektywy, której treść przywołano dla wykazania podobieństwa w sposobie uregulowania zwolnienia podatkowego, osiągniętego celu i rezultatu implementowanej dyrektywy.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) skargi oddalił.