Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1580/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 46
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 17 ust. 1 pkt 23
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 21 par. 3, art. 75 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 par. 4.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Andrzej Jagiełło, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 977/10 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od A. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 235 (słownie: dwieście trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 7 lutego 2011 r., I SA/Gl 977/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach - po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi A. B. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 30 czerwca 2010 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych – (1) uchylił zaskarżoną decyzję, (2) zasądził od Dyrektora IS na rzecz Skarżącej kwotę 100 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wskazując na naruszenie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; w skrócie: u.p.d.o.f.) oraz art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; w skrócie: o.p.), jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano art. 145 § 1 pkt lit. a/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gliwicach):

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Gliwicach podał, że ww. decyzją z dnia 7 lutego 2011 r. - wydaną po rozpoznaniu odwołania Skarżącej od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 19 lutego 2010 r., nr [...], w sprawie odmowy stwierdzenia Skarżącej nadpłaty w ww. podatku za 2007 r. w kwocie 839 zł – Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając decyzję Dyrektor IS podniósł, że Skarżąca była zatrudniona na podstawie umowy o pracę, zawartej ze [...] Urzędem Wojewódzkim w K., na stanowisku starszego inspektora wojewódzkiego ds. monitoringu i raportowania. Celem istnienia tego stanowiska pracy było zapobieganie problemom i nieprawidłowościom we wdrażaniu Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (dalej w skrócie: "ZPORR") w województwie A., a w szczególności: wykonywanie zadań w zakresie monitorowania i oceny przebiegu realizacji ZPORR oraz przygotowywania analiz i sprawozdań dotyczących jego wykonania. Organ pierwszej instancji odmawiając stwierdzenia nadpłaty stwierdził, że art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do dochodów Skarżącej otrzymanych z tego zatrudnienia. Organ odwoławczy wskazał, że poza sporem pozostawało, iż podatniczka była zatrudniona na podstawie umowy o pracę w ww. urzędzie przy realizacji zadań związanych z wdrożeniem ZPORR, współfinansowanego przez Unię Europejską z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (dalej: "EFRR"), uzyskująca wynagrodzenie w ramach "Priorytetu 4 – Pomoc Techniczna w ZPORR". Jest to jeden z programów operacyjnych, które służą realizacji Narodowego Planu Rozwoju na lata 2004 – 2006.

Problematykę dotyczącą funduszy strukturalnych reguluje wiele przepisów prawa wspólnotowego, natomiast w polskim prawie definicja pojęcia "beneficjent" została zawarta w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. z 2004 r. Nr 116, poz. 1206, ze zm.; w skrócie: ustawa o NPR). Beneficjentem środków bezzwrotnej pomocy na realizację projektu "Zatrudnienie osób zaangażowanych we wdrażanie Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego w 2008 roku w [...] Urzędzie Wojewódzkim" był ten Urząd a nie Skarżąca.

W ocenie Dyrektora IS, Skarżąca nie spełniła pozytywnych przesłanek z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b/ u.p.d.o.f. Użyty przez w tym przepisie wyraz "bezpośrednio" należy bowiem odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, wg której bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, tj. osoby fizyczne, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem, oraz z treścią lit. a/ przepisu. W takim ujęciu podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonuje czynności z tym programem związane i otrzymała na ten cel środki, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków, a także której powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i która ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. W przypadku, gdy podmiotem takim jest osoba prawna (jak w rozpatrywanej sprawie ), która realizuje cel programu przez swoich pracowników lub osoby fizyczne zatrudnione na podstawie umów cywilnoprawnych, to ich wynagrodzenia nie będą korzystały ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Nie są oni bowiem podmiotami, którym zostały przyznane środki pomocowe, a jedynie wykonywali czynności związane z programem pomocowym i robili to na zlecenie podmiotu bezpośrednio realizującego cel tego programu i przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych. Realizowanie celu programu w sposób bezpośredni nie oznacza obowiązku osobistego jego wykonywania przez podatnika będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Może on bowiem realizować cel programu przy pomocy innych podmiotów, w tym osób przez siebie zatrudnionych, nie tracąc przymiotu "bezpośredniości". W rozpatrywanej sprawie Skarżąca wykonywała czynności związane z programem pomocowym zlecone w ramach umowy o pracę przez ww. urząd – wypełniając tym samym negatywną przesłankę określoną w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b/ u.p.d.o.f. Zawarte w omawianym przepisie słowo "zlecić" dotyczy również osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, co wynika z potocznego znaczenia tego słowa.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Gliwicach (Sądem pierwszej instancji):

W skardze do WSA w Gliwicach Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jako naruszającą prawo oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., poprzez dokonanie błędnej interpretacji przesłanek określonych pod lit. b/ tego przepisu. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, w pełni podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (Sądu pierwszej instancji):

4.1. W ocenie WSA w Gliwicach skarga była uzasadniona. Sąd ten przypomniał, że poza sporem pozostaje fakt, iż beneficjentem przedmiotowego projektu był ww. urząd a Skarżąca była zatrudniona w tym urzędzie na podstawie umowy o pracę przy realizacji zadań związanych z wdrożeniem ZPORR. Następnie szczegółowo przywołał przepisy krajowe i unijne regulujące kwestie realizowania oraz współfinansowania przez Unię Europejska programów pomocowych oraz omawianego programu w tym rozporządzenia Rady (UE) nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 r., ustanawiającego ogólne przepisy w sprawie funduszy strukturalnych (Dz. Urz. UE z 1999 r., Nr L 161/1, s. 31; dalej: rozporządzenie Rady) oraz ustawy o NPR. Na tle tych przepisów przytoczył definicje pojęć: beneficjent, instytucja zarządzająca, instytucja pośrednicząca, projekt, bezpośredni beneficjent, regionalny program operacyjny. Z kolei na tle przepisów u.p.d.o.f. zauważył, że podatnikiem w rozumieniu jej przepisów jest wyłącznie osoba fizyczna a nie żadna inna osoba czy jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej (art. 3 ust. 1). W ustawie tej nie zdefiniowano natomiast pojęć i zwrotów istotnych dla określenia dochodów i podatników, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, ani też nie zamieszczono odesłania do przepisów unijnych i krajowych regulujących wykorzystywanie środków pomocowych, a także nie posłużono się zawartą w nich nomenklaturą. Z przepisu tego wynika jedynie, że zwolnieniu podlegają dochody podatnika o ile bezpośrednio realizuje on cel programu pomocowego, bez odniesienia czy chodzi o beneficjenta bezzwrotnej pomocy a zwłaszcza beneficjenta końcowego czy ostatecznego. Brak jest podstaw do utożsamiania zwrotu "bezpośrednio realizuje" z pojęciem beneficjenta zdefiniowanego w ustawie o NPR. Dlatego też nieuprawnione jest twierdzenie, że podatnikiem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b/ u.p.d.o.f, jest osoba, która wykonuje czynności z tym programem związane i otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego pod lit. a/ analizowanego przepisu, a więc jest "bezpośrednim beneficjentem" tychże środków choćby dlatego, że bezpośredni beneficjenci to instytucje oraz firmy publiczne i prywatne odpowiedzialne za zlecanie działań a nie bezpośrednio realizujące programy.

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy i odwołując się do ustaleń faktycznych organu podatkowego, Sąd pierwszej instancji zauważył, że pracodawca Skarżącej, był instytucją pośredniczącą, w rozumieniu art. 2 pkt 7 ustawy o NPR, i jednocześnie beneficjentem, pełniąc rolę beneficjenta końcowego w rozumieniu art. 9 (1) rozporządzenia Rady. Tym samym, ww. urząd nie był i nie mógł być beneficjentem ostatecznym, a więc osobą, instytucją lub środowiskiem bezpośrednio korzystającą z wdrażanej pomocy. Beneficjentem ostatecznym była natomiast Skarżąca, jako osoba bezpośrednio korzystająca z wdrażanej pomocy, skoro część wypłacanego jej wynagrodzenia stanowiły publiczne środki wspólnotowe przyznane beneficjentowi końcowemu na podstawie decyzji, o której mowa w art. 11 ust. 7 ustawy o NPR. Celem przyznania tych środków było wsparcie procesu wdrażania ZPORR w zakresie zatrudnienia pracowników wypełniających ściśle określone zadania związane z jego zarządzaniem, wdrażaniem, monitorowaniem i kontrolą. Oznacza to, że podatniczka była beneficjentem ostatecznym środków pomocowych przyznanych beneficjentowi końcowemu na dofinansowanie dla projektu. Tym samym twierdzenie organów, że podatniczka nie była beneficjentem środków pomocowych było nieuzasadnione i niezgodne z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Beneficjentem przedmiotowych środków był, zatem zarówno ww. urząd (beneficjent końcowy), jak i podatniczka (beneficjent ostateczny).

4.2. Skoro podatniczka była beneficjentem środków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ u.p.d.o.f., to pozostało rozważyć czy spełnia ona wymogi określone pod literą b/ tego przepisu. W ocenie Sądu pierwszej instancji, definiując pojęcie "bezpośrednio realizuje", należy w pierwszym rzędzie zastosować wykładnię językową. Bezpośrednio to oznacza "bez jakiegokolwiek pośrednictwa, wprost, osobiście", zaś realizować oznacza "wprowadzać w czyn, w życie, urzeczywistniać, spełniać, ziszczać". Tak więc zwrot "bezpośrednio realizuje" należy odnosić do podatnika, który osobiście urzeczywistnia określony cel, a więc wykonuje działania realizujące dany cel również wówczas, gdy cel ten zostaje spełniony właśnie wskutek jego bezpośredniej realizacji przez podatnika. Ktoś kto realizuje cel danego programu, ale czyni to nie bezpośrednio, lecz za pośrednictwem innych osób, nie może zostać uznany za podatnika realizującego cel ten bezpośrednio. O bezpośrednim realizowaniu celu nie przesądza również okoliczność powierzenia, w sensie ekonomicznym i technicznym, realizacji celu czy odpowiedzialności za prawidłowe jego wykonanie. Jeżeli dla wykonania programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy zatrudniono osoby zaangażowane w jego wdrażanie, przyznając na ten cel w stosownym projekcie środki z pomocy technicznej EFRR, to tym samym zatrudnienie takich osób stanowiło wykonanie tego projektu, a jednocześnie osoby te bezpośrednio realizowały cel programu. Skoro pracownicy ww. urzędu otrzymywali wynagrodzenie z omawianego funduszu jako osoby zajmujące się wdrażaniem programu, a więc jego realizacją w sposób bezpośredni, to tym samym w stosunku do tych osób nie ma zastosowania wyłączenie przewidziane w zdaniu drugim art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b/ u.p.d.o.f. Ustalenie, że dana osoba fizyczna bezpośrednio realizuje cel programu finansowego z bezzwrotnej pomocy wyklucza możliwość uznania jej za osobę, której podatnik bezpośrednio realizujący cel programu, zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez siebie programem.

Sąd pierwszej instancji zauważył, że warunek bezpośredniego realizowania celu wskazanego programu dotyczy wyłącznie podatnika p.d.o.f., a w przypadku podatników podatku dochodowego od osób prawnych ograniczenie to nie obowiązuje. Z kolei z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie wynika, aby przesłanką skorzystania ze zwolnienia było otrzymanie przez podatnika dochodów bezpośrednio od podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy a warunek ten dotyczy wyłącznie podatników podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; w skrócie: u.p.d.o.p.). W związku z tym podnoszenie kwestii sposobu otrzymania pomocy i podmiotu, któremu pomoc ta ma służyć, jako wykluczających zwolnienie było nieuzasadnione. Zwolnienie to zaistnieje w sytuacji, gdy podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowego z bezzwrotnej pomocy, bez względu na to kto jest wcześniejszym beneficjentem takiej pomocy i komu pomoc ma służyć. Podatnikiem takim nie może być ww. urząd, gdyż jako instytucja nie realizuje swoich zadań bezpośrednio i nie jest osobą fizyczną, a skoro nie jest i nie może być podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, to wypłacane przez niego środki pomocowe stanowiące dochody osób fizycznych, nie są dochodami opisanymi w zdaniu drugim art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b/ u.p.d.o.f.

4.3. Konkludując WSA w Gliwicach uznał, że organ odmawiając stwierdzenia nadpłaty z tej przyczyny, że podatniczka nie była beneficjentem środków pomocowych na realizację przedmiotowego projektu oraz, że będąc pracownikiem beneficjenta wykonywała czynności związane z programem pomocowym w ramach umowy o pracę, naruszył przepis prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Utożsamianie bezpośredniego beneficjenta środków pomocowych z podatnikiem, o którym mowa w tym przepisie, nie ma bowiem podstaw prawnych. Sąd zauważył, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie odniósł się do konkretnego programu finansowego z bezzwrotnej pomocy bezpośrednio realizowanego w realiach sprawy używając zamiennie takich pojęć jak "program", "priorytet", czy "projekt" i odnosząc te pojęcia do innej niż podatkowe ustawy. Z dowodów zgromadzonych w aktach sprawy wynika, że programem finansowym z bezzwrotnej pomocy był ZPORR, a organ odwoławczy nie stwierdził jaki był jego cel, lecz ustalił beneficjenta końcowego projektu realizowanego w ramach tego programu. Tym samym nie dokonał analizy celu programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b/ u.p.d.o.f., lecz zbadał projekt służący jego realizacji. Fakt, że podatniczka otrzymała wynagrodzenie w ramach "Priorytetu 4- Pomoc Techniczna ZPORR" nie oznacza, że nie realizowała bezpośrednio celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy (ZPORR) szczególnie wobec ustalenia, że realizowała zadania związane z wdrożeniem tego programu. Zatrudnienie podatnika nie wyklucza uznania, że w ramach stosunku pracy bezpośrednio realizuje on cel programu wówczas, gdy odpowiednia część otrzymanego wynagrodzenia podatnika to środki pomocowe.

Wobec stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, w tym art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b/ u.p.d.o.f. oraz przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd pierwszej instancji - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. - uchylił zaskarżoną decyzję i zalecił organowi odwoławczemu ustalenie w sposób nie budzący wątpliwości, kto był bezpośrednim wykonawcą programu finansowanego ze środków pomocowych i jaki był jego realizowany cel. W ocenie WSA w Gliwicach dopiero ustalenie tych faktów pozwoli na prawidłową interpretację przepisu ustanawiającego podmiotowe zwolnienie przy uwzględnieniu oceny prawnych poczynionych uzasadnieniu wyroku. Dodatkowo Sąd pierwszej instancji zalecił organowi odwoławczemu rozważenie zasadności wydania decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w sytuacji, gdy podatniczka złożyła korektę zeznania podatkowego za rok podatkowy, w którym określiła podatek do zapłaty w wysokości innej niż przyjęta przez organy podatkowe w rozstrzyganej sprawie. W przypadku, gdy wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy na mocy art. 21 § 3 o.p. jest obowiązany wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc od ww. wyroku WSA w Gliwicach skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego (uzupełniona pismem z dnia 14 czerwca 2011 r.), Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżył ten wyrok w całości. Powołując się na niżej wymienione podstawy kasacyjne, Dyrektor IS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: (I) w oparciu o podstawę zawartą w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. (1) art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b/ u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że podwykonawca wykonujący zadania związane z wykorzystaniem środków pomocowych i otrzymujący wynagrodzenie z tytułu zawartej umowy jest zwolniony z podatku dochodowego, podczas gdy z literalnego brzmienia tego artykułu wynika, że dochody uzyskane przez te osoby te nie będą korzystały ze zwolnienia; (2) art. 75 § 3 o.p. w związku z art. 81 o.p., poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że w przypadku złożenia przez Skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji, organ podatkowy winien był na mocy art. 21 § 3 o.p. wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego, podczas gdy złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą nie daje podstaw do traktowania jej analogicznie jak złożonej w trybie art. 81 o.p., gdyż nieuwzględnienie wniosku w całości, skutkujące odmową stwierdzenia nadpłaty, czyni korektę bezskuteczną; (II) w oparciu o podstawę wymienioną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj. (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez bezpodstawne uchylenie decyzji organu podatkowego wskutek nieprawidłowego uznania przez Sąd pierwszej instancji, że organ wydał decyzje z naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b/ u.p.d.o.f. oraz regułami postępowania; (2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 21 § 3 o.p., poprzez błędne wskazanie konieczności rozważenia zasadności wydania decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w sytuacji złożenia przez podatnika korekty zeznania podatkowego w trybie art. 75 § 2 pkt 1 lit. a/ o.p. i – pomimo nieuwzględnienia wniosku w tym przedmiocie w całości – wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania, podczas gdy takie wnioski nie wynikają z przepisów prawa.

5.2. Skarżąca nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu, a wyrok WSA w Gliwicach jako nieodpowiadający prawu podlega uchyleniu (argumentum a contrario z art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.). Należy zauważyć, że tożsame zagadnienie prawne leżące u podstaw rozpoznawanej sprawy (II FSK 1580/11), w analogicznym stanie faktycznym dotyczącym pracowników tego samego urzędu wojewódzkiego, zaangażowanych we wdrażanie ZPORR, było już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach zakończonych m.in. wyrokami: z dnia 14 marca 2013 r. o sygn. II FSK 1512/11 i II FSK 1513/11; z dnia 28 marca 2013 r., II FSK 1556/11, II FSK 1557/11, II FSK 1558/11 i II FSK 1559/11. W rozpatrywanej sprawie skład orzekający podziela rozstrzygnięcie i argumentację zawartą w ww. orzeczeniach, więc w konkretnej sprawie wykorzystuje argumentację zawartą w jednym z tych orzeczeń (zob. wyrok NSA z dnia 28 marca 2013 r., II FSK 1558/11 – publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

6.2. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegać powinny zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120). Jednakże charakter niniejszej sprawy wymagał odmiennego, aniżeli zwykle stosowane, podejścia do rozpoznania zarzutów. Przede wszystkim w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano ustaleń dotyczących stanu faktycznego, co determinowałoby konieczność rozpoznania w pierwszej kolejności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Ponadto, przyjęcie modelu łącznego odniesienia się do zarzutów sformułowanych w ramach dwóch postaw wynikających z art. 174 p.p.s.a., wynika z faktu ich wzajemnych powiązań.

Mając powyższe na uwadze, w pierwszej kolejności za zasadny uznać należało podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b/ u.p.d.o.f. Ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. ustanowił dwie przesłanki umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia podatkowego. Pierwsza przesłanka to finansowanie dochodu przez podmioty zewnętrzne ze środków bezzwrotnej pomocy (pozostająca poza sporem) i druga wskazana w pkt 46 lit. b/ powołanego przepisu - bezpośrednia realizacja celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy przez podatnika uzyskującego te dochody. Przy czym już z mocy samego prawa podatnik nie spełnia drugiego z wymienionych warunków, jeśli bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd organu podatkowego, że Skarżący nie jest podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Za takiego podatnika można bowiem uznać wyłącznie osobę, która wykonując czynności z tym programem związane, otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., a więc jest bezpośrednim beneficjentem tych środków. Stąd środki pieniężne będące przychodami podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy, nie są natomiast zwolnione przychody pracowników czy osób zatrudnionych na podstawie umowy cywilnoprawnej tychże podmiotów. Osoby te otrzymują wynagrodzenia za pracę, która z natury swej jest uniezależniona od rodzaju wykonywanej przez zatrudniającego działalności oraz źródeł jej finansowania (np. środki własne, kredyt lub inne środki obce, w tym pomocowe). Również w orzecznictwie ugruntował się pogląd, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ u.p.d.o.f., może być jedynie ten podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. Bezpośrednia realizacja nie jest równoznaczna z obowiązkiem osobistego wykonania przez tego podatnika czynności w ramach programu, których wykonanie może powierzyć innym podmiotom. Użycie przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b/ u.p.d.o.f. określenia "zleca" nie oznacza tylko i wyłącznie umów o świadczenie usług czy zlecenia. Ustawodawca wskazał, że wyłączenie dotyczy osób fizycznych, bez względu na rodzaj łączącej je z podatnikiem umowy. Pojmował zatem ten stosunek bardzo szeroko, również jako stosunek pracy lub umowę zlecenia, umowę o dzieło, w ramach których to stosunków powierza się przecież pracownikom wykonanie określonych czynności (zob. wyroki NSA: z dnia 21 czerwca 2011 r., II FSK 279/10; z dnia 25 maja 2011 r., II FSK 106/10; z dnia 13 maja 2011 r., II FSK 48/10; z dnia 30 listopada 2010 r., II FSK 1305/09; z dnia 18 listopada 2010 r., II FSK 1214/09; z dnia 17 listopada 2010 r., II FSK 1265/09; z dnia 16 listopada 2010 r., II FSK 1188/09; z dnia 28 września 2010 r., II FKS 772/09; z dnia 5 sierpnia 2010 r., II FSK 517/09; z dnia 17 grudnia 2009 r., II FSK 1121/08; z dnia 15 kwietnia 2009 r., II FSK 58/08 - publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W stanie faktycznym sprawy niesporne jest, że Skarżąca wykonywała zadania związane z wdrażaniem ZPORR w części współfinansowanej z EFRR w ramach umowy o pracę w urzędzie wojewódzkim. Nie odpowiadała zatem w sensie finansowym i techniczno-organizacyjnym za realizację programu pomocowego, a wykonywała zadania powierzone (zlecone) mu przez pracodawcę realizującego tenże projekt. Stąd też należy stwierdzić, że w przypadku Skarżącej spełniona została przesłanka negatywna, wykluczająca możliwość zwolnienia jego dochodów od podatku, a określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b/ u.p.d.o.f., co czyni trafnym powołany przez wnoszącego skargę kasacyjną Dyrektora IS zarzut naruszenia wskazanego przepisu.

6.3. Ponadto dodać należy, że analiza dokonywanych zmian legislacyjnych omawianego przepisu wskazuje, że od samego początku intencją ustawodawcy było objęcie tym zwolnieniem wyłącznie podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Dopiero odmienna od oczekiwań ustawodawcy praktyka doprowadziła do dodania zdania drugiego w brzmieniu aktualnie obowiązującym, zgodnie z którym ustawodawca wprost stwierdził, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu – zleca bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Przyjęcie założenia przeciwnego powodowałoby, że te same środki byłyby dwukrotnie zwolnione z opodatkowania. Raz przez beneficjenta pomocy i dwa przez zatrudniających go pracowników. Dlatego celem ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania tylko jednego podmiotu, bezpośrednio realizującego cel programów pomocowych, a nie kolejnych podmiotów pośrednio realizujących czynności zlecone przez beneficjenta (por. wyrok NSA z dnia 13 maja 2010 r., II FSK 48/10).

6.4. Zgodzić się należy z wnoszącym skargę kasacyjną Dyrektorem IS, że na tle zaistniałego sporu nie do końca zrozumiałe są zawarte w zaskarżonym wyroku rozważania dotyczące porównania regulacji prawnych dotyczących zwolnienia z opodatkowania dochodów otrzymanych z bezzwrotnej pomocy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W rozpoznawanej sprawie przedmiot sporu stanowi bowiem kwestia zwolnienia z opodatkowania dochodu Skarżącego - osoby fizycznej, a nie Urzędu Wojewódzkiego - osoby prawnej. W przedstawionym stanie faktycznym, jak to już było wyżej wskazane, Skarżący nie jest beneficjentem środków, ale pracownikiem podmiotu, który przy realizacji programu pomocowego korzysta ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

Zauważyć w tym miejscu należy, że zwolnienie z opodatkowania dochodu osób prawnych uregulowane zostało w podobnie brzmiącym przepisie art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. W przepisie tym, kryterium kwalifikującym podmiot do skorzystania ze zwolnienia jest osoba prawna, której ma bezpośrednio służyć pomoc. Oba więc przepisy dotyczące przedmiotowego zwolnienia przyjmują to samo kryterium odróżniające - bezpośrednie wykonywanie zadań i bezpośredni dostęp do środków pomocowych. Oznacza to, że bezpośrednio realizujący program pomocy, według ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to przedsiębiorca lub zleceniobiorca określony co do tożsamości jako beneficjent programu lub opisany w programie przedmiotowo jako realizator określonego zadania, co wyklucza pracowników tej osoby bądź inne osoby współpracujące przy tym zadaniu jako podwykonawcy.

Dalsze rozważania w tym zakresie uznać należy za zbędne, z uwagi na ramy postępowania kasacyjnego, jakie wyznaczają zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej. Przypomnieć w tym miejscu należy, że postępowanie kasacyjne nie jest postępowaniem, którego celem jest ponowne, pełne rozpoznanie sprawy. Postępowanie to sprowadza się do rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej. Ze swej istoty kontrola instancyjna sprawowana przez Naczelny Sąd Administracyjny doznaje zatem ograniczeń i z tego powodu nie może być postrzegana tak, jak kontrola w postępowaniu, które prowadzi wojewódzki sąd administracyjny. Wojewódzki sąd administracyjny badając legalność zaskarżonej decyzji nie jest związany zarzutami skargi (wiążą go tylko granice sprawy), władny jest więc kontrolować sprawę we wszelkich płaszczyznach, które uzna za niezbędne w danym, konkretnym przypadku. Natomiast postępowanie kasacyjne sprowadza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej w kontekście zaskarżonego orzeczenia Sądu pierwszej instancji.

6.5. Konsekwencją uwzględnienia zarzutu naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b/ u.p.d.o.f., jest konieczność uznania za zasadny zarzutu naruszenia przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez bezpodstawne uchylenie decyzji wskutek nieprawidłowego uznania, że organ naruszył wskazany przepis prawa materialnego.

6.6. Zarzut naruszenia art. 75 § 3 w zw. z art. 81 o.p., nie może zostać uwzględniony. Zauważyć bowiem należy, że Sąd pierwszej instancji nie stosował ani nie dokonywał wykładni tych przepisów, tym samym nie mogło zaskarżonym wyrokiem dojść do ich naruszenia.

6.7. Za zasadny natomiast uznać należy zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a w zw. z art. 21 § 3 o.p., poprzez błędne wskazanie konieczności rozważenia przez organ zasadności wydania decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w sytuacji złożenia przez podatnika korekty zeznania podatkowego w trybie art. 75 § 2 pkt 1 lit. a/ o.p. i - pomimo nieuwzględnienia wniosku w tym przedmiocie w całości - wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania, podczas gdy takie wnioski nie wynikają z przepisów prawa. Zauważyć należy, że złożenie przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty powoduje wszczęcie postępowania podatkowego, którego ramy zakreśla żądanie wniosku. Organ podatkowy w postępowaniu toczącym się na wniosek nie ma nie tylko obowiązku, ale też i prawa do określenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 o.p. Jeżeli stwierdzi w toku tego postępowania, że zobowiązanie zostało określone przez podatnika w pierwotnej deklaracji w nieprawidłowej wysokości, wówczas powinien wszcząć odrębne postępowanie w przedmiocie określenia tego zobowiązania. Jeżeli natomiast postępowanie zmierzające do stwierdzenia nadpłaty nie wskazuje na istnienie podstaw do zakwestionowania obliczenia zobowiązania przez podatnika, a jedynie jego żądanie stwierdzenia nadpłaty jest niezasadne, organ winien ograniczyć się do odmowy stwierdzenia nadpłaty (por. wyroki NSA: z dnia 20 stycznia 2012 r., II FSK 1359/10; z dnia 13 lipca 2012 r., I FSK 23/11; z dnia 14 września 2012 r., II FSK 296/11; wyrok WSA w Kielcach z dnia 8 sierpnia 2012 r., I SA/Ke 266/12; wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 października 2012 r., III SA/Wa 2511/12 - publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

6.8. W przedstawionym stanie sprawy, uwzględniając powyższe, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania do WSA w Gliwicach, a także stosownie do art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i 3 oraz art. 209 p.p.s.a. orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego. Ponownie rozpoznając sprawę, WSA w Gliwicach uwzględni powyższą wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b/ u.p.d.o.f. oraz art. 75 § 3 o.p. i w świetle ich prawidłowego rozumienia zbada zasadność oceny stanu faktycznego dokonanej przez Dyrektora IS w zaskarżonej decyzji.