Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 242/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 249 par. 1 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Renata Nawrot, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 listopada 2020 r. w Radomiu sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...]marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2004 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] marca 2020 r., po rozpatrzeniu odwołania J. K.(dalej: "skarżący", "strona", "podatnik"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję własną

z [...] grudnia 2019 r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w [...] (dalej: "Dyrektor IC") nr [...]z [...] marca 2012 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy kwiecień 2004r. Jako podstawę rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 221 i art. 249 § 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa").

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym

i prawnym:

Decyzją z [...] marca 2012r. nr [...]Dyrektor IC uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z [...] grudnia 2009 r. określającą skarżącemu, prowadzącemu działalność pod nazwą Centrum Ogrodniczo-Przemysłowe [...]J. K. zobowiązanie w podatku akcyzowym za kwiecień 2004 r. w kwocie [...]zł i określił wysokość tego zobowiązania w kwocie [...]zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "Sąd" lub "WSA") wyrokiem z 12 grudnia 2012 r., sygn. akt VIII SA/Wa 438/12, oddalił skargę podatnika, a Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 23 września 2014 r., sygn. akt I GSK 542/13, oddalił skargę kasacyjną podatnika od ww. wyroku WSA.

W dniu [...] listopada 2019 r. do Dyrektora IAS, za pośrednictwem elektronicznej platformy e-PUAP wpłynął wniosek podatnika z [...] listopada 2019 r. o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora IC z [...] marca 2012 r. na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Op, tj. z powodu rażącego naruszenia prawa, polegającego na błędnym określeniu wysokości zobowiązania z uwagi na to, że podczas wydawania decyzji wymiarowej organ podatkowy nie wziął pod uwagę, iż w cenie zakupionego przez stronę oleju opałowego został zawarty uiszczony podatek akcyzowy, który powinien zostać odliczony od podatku określonego na mocy decyzji. Skarżący wskazał, iż wynika to

z obowiązującej w badanym okresie umowy z dostawcą oleju opałowego [...]S.A. z [...] lutego 2003 r., zgodnie z którą [...]S.A. jako producent oleju opałowego [...]zobowiązany był uiścić należną akcyzę. Zwolnienie z podatku akcyzowego obejmowało sprzedawców wyrobów akcyzowych, natomiast [...]S.A. w przedmiotowej transakcji występował jako producent wyrobu. Niezależnie

od zachowania [...]S.A. z mocy prawa w cenie została uwzględniona akcyza, która obciążała sprzedaż towaru na rzecz podatnika. Zdaniem strony, powyższa okoliczność, tj. uiszczenie podatku akcyzowego, który powinien zostać odliczony

od podatku określonego na mocy decyzji, ma kluczowe znaczenie w sprawie, ponieważ wynika z nich, że zobowiązanie podatkowe określone na mocy decyzji zostało zawyżone ze względu na nieuwzględnienie przysługującego podatnikowi odliczenia podatku akcyzowego zawartego w cenie nabytego oleju opałowego (§ 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego). Zdaniem podatnika, bezspornym jest fakt, że treść oraz uzasadnienie wydanej decyzji powinno kształtować się inaczej, ponieważ okoliczność uwzględnienia akcyzy w cenie nabytego oleju opałowego ma bezpośredni wpływ na wysokość zobowiązania strony i zasadne jest przyjęcie, że decyzja została wydana z naruszeniem prawa. Zasadne jest zatem jej usunięcie z obrotu prawnego.

Decyzją z [...] grudnia 2019r. Dyrektor IAS odmówił wszczęcia postępowania

w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora IC z [...] marca 2012r. uznając, że żądanie stwierdzenia nieważności tej decyzji zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji oraz sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, a skoro tak, to należało odmówić wszczęcia postępowania w tej sprawie na podstawie art. 249 § 1 Op. Wyjaśnił, że z załączonego do akt potwierdzenia odbioru decyzji wynika, że decyzja z [...] marca 2012 r., o której stwierdzenie nieważności wnosi podatnik, została pismem z [...] listopada 2009 r. doręczona pełnomocnikowi podatnika (adwokatowi) w dniu [...] marca 2012 r. Termin do złożenia skutecznego wniosku

o wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności upłynął zatem

26 marca 2017 r. (art. 249 § 1 pkt 1 Op). Dodał, że termin przewidziany w tym przepisie jest terminem prawa materialnego, gdyż jego upływ powoduje wygaśnięcie uprawnienia do zgłoszenia żądania wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Art. 249 § 1 Op w sposób jednoznaczny zobowiązuje organ podatkowy do wydania decyzji o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, która była (tak jak w niniejszej sprawie) przedmiotem kontroli sądowej w wypadku potwierdzenia przez sąd administracyjny jej legalności. Powołany przepis wskazuje na przesłankę negatywną uniemożliwiającą organowi podatkowemu wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. W przypadku ich zaistnienia organ podatkowy ma obowiązek uwzględnić fakt ich występowania i nie wszczyna postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności (art. 249 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie oraz stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora IC, pełnomocnik skarżącego zarzucił w szczególności naruszenie art. 249 § 1 pkt 2 Op poprzez błędne zastosowanie z uwagi na fakt, że wniosek o stwierdzenie nieważności opiera się na innych zarzutach niż były przedmiotem kontroli sądów administracyjnych w niniejszej sprawie (WSA i NSA) oraz art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji wydanej z rażącym naruszeniem prawa.

Dyrektor IAS, decyzją z [...] marca 2020 r. wskazaną na wstępie i zaskarżoną

w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy decyzję własną. Przytoczył treść przepisów art. 165 § 1 i § 3 Op, art. 165a Op, art. 248 § 1, 2, 3 oraz art. 249 § 1 Op i przyjął, że spór

w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zasadnie i zgodnie z obowiązującym stanem prawnym odnoszącym się do postępowania nadzwyczajnego, została wydana decyzja z [...] grudnia 2019 r., w związku ze złożonym wnioskiem strony w dniu

[...] listopada 2019 r., w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora IC z [...] marca 2012 r., określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kwiecień 2004 r. Jednocześnie podkreślił, że zaskarżona decyzja jest orzeczeniem formalnym, ponieważ w sprawie wystąpiły dwie negatywne przesłanki, wymienione w art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej, które uniemożliwiły wszczęcie postępowania. Tym samym, wniesienie wniosku o stwierdzenie nieważności ww. decyzji ostatecznej stało się bezskuteczne, a organ nie mógł wszcząć żądanego przez stronę postępowania.

Reasumując, organ odwoławczy podtrzymał dotychczasową argumentację

w sprawie, tj. że wniosek strony został złożony z przekroczeniem terminu przewidzianego w art. 249 § 1 pkt 1 Op, gdyż decyzja, której stwierdzenia nieważności domaga się skarżący została mu doręczona [...] marca 2012r., a zatem termin do wystąpienia z ww. żądaniem upłynął z dniem [...] marca 2017r. Wniosek został zaś złożony [...] listopada 2019r. W świetle powyższego, nie można skutecznie domagać się wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji.

Zdaniem organu odwoławczego w sprawie zaistniała także druga negatywna przesłanka przewidziana w treści art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy nie mógł zatem wszcząć postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora IC z [...] marca 2012r., która była przedmiotem kontroli sądów administracyjnych w niniejszej sprawie.

Podsumowując, zdaniem Dyrektora IAS w realiach rozpoznawanej sprawy wystąpiły kumulatywnie dwie przesłanki, wynikające z art. 249 § 1 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej, uniemożliwiające wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, zgodnie z wnioskiem strony. W stanie faktycznym sprawy organ podatkowy na podstawie art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej był bowiem zobowiązany do wydania decyzji o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, co też prawidłowo uczynił.

Z tych wszystkich względów zarzuty odwołania Dyrektor IAS uznał za nieuzasadnione.

W skardze do WSA, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora IC oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, pełnomocnik postawił zarzuty naruszenia przepisów:

- art. 249 § 1 pkt 2 Op poprzez błędne zastosowanie z uwagi na fakt, że wniosek o stwierdzenie nieważności opiera się na innych zarzutach, niż były przedmiotem kontroli sądowej w sprawie rozstrzygniętej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 12 grudnia 2012 r., sygn. akt VlIl SA/Wa 438/12 oraz w sprawie rozstrzygniętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 23 września 2014 r., sygn. akt I GSK 542/13;

- art. 2 Konstytucji w związku z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej poprzez odmowę skarżącemu prawa do niezawisłego Sądu i możliwości podważenia oczywiście wadliwych rozstrzygnięć pomimo zmiany błędnej linii orzeczniczej sądów;

- art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji wydanej z rażącym naruszeniem prawa.

Dyrektor IAS na wstępie odpowiedzi na skargę wniósł o jej odrzucenie.

W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze, wskazując na brak usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia skargi, wniósł zaś o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sprawowana jest w oparciu

o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Badając sprawę w tak zakreślonych granicach kompetencji Sąd doszedł

do przekonania, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Rację w sporze przyznać bowiem należy Dyrektorowi IAS, który słusznie za podstawę rozstrzygnięcia przyjął treść przepisów art. 249 § 1 pkt 1 i pkt 2 Op, określających przesłanki negatywne wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. W świetle tych przepisów organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania

w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności:

1) żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji lub 2) sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4. Użycie spójnika "lub" oznacza, iż organ podatkowy jest obowiązany wydać decyzję o odmowie wszczęcia postępowania także wtedy, gdy wystąpi tylko jedna z wymienionych w ww. punktach przesłanek.

Z bezspornych w sprawie okoliczności wynika, iż skarżący działaniem pełnomocnika wystąpił w dniu [...] listopada 2019r., z wnioskiem o stwierdzenie nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Op ostatecznej decyzji Dyrektora IC

z [...]marca 2012r., którą określono skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za kwiecień 2004r. Decyzja ta została doręczona reprezentującemu skarżącego

w postępowaniu wymiarowym pełnomocnikowi w dniu [...] marca 2012r. Decyzja powyższa była nadto przedmiotem kontroli sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 12 grudnia 2012 r., sygn. akt VIII SA/Wa 438/12, oddalił skargę podatnika, a Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 23 września 2014 r., sygn. akt I GSK 542/13, oddalił skargę kasacyjną podatnika od ww. wyroku WSA.

Tym samym prawidłowo organ odwoławczy wywiódł, że w realiach rozpoznawanej sprawy wystąpiły obie przesłanki wynikające z art. 249 § 1 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej, uniemożliwiające wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej na wniosek strony. Z uwagi na doręczenie decyzji w dniu [...] marca 2012 r. termin na zgłoszenie żądania stwierdzenia nieważności decyzji upływał w dniu [...] marca 2017 r. Wobec tego, że żądanie strony zostało zgłoszone w dniu [...] listopada 2019 r. trafnie Dyrektor IAS uznał, iż miało to miejsce po upływie terminu przewidzianego w treści art. 249 § 1 pkt 1 Op terminu. Termin ten jest terminem prawa materialnego i nie podlega przywróceniu. Jego upływ powoduje wygaśnięcie uprawnienia do zgłoszenia żądania wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Uchybienie przez skarżącego terminowi z art. 249 § 1 pkt 1 Op stanowi samodzielną podstawę do odmowy wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji. Ponadto, jak trafnie wskazuje Dyrektor IAS w okolicznościach niniejszej sprawy zaistniała także przesłanka z art. 249 § 1 pkt 2 Op. Decyzja, której stwierdzenia nieważności domaga się skarżący była już przedmiotem kontroli zarówno Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 438/12), jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (w sprawie sygn. akt I GSK 542/13), a skarga skarżącego została prawomocnie oddalona.

Podkreślenia przy tym wymaga, że art. 249 § 1 pkt 1 i pkt 2 Op wskazuje na przesłanki negatywne uniemożliwiające organowi podatkowemu wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. W przypadku ich zaistnienia organ podatkowy ma obowiązek uwzględnić fakt ich występowania i wydać decyzję o odmowie jego wszczęcia. Zauważyć także wypada, iż organ podatkowy w takim przypadku nie wszczyna postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności także działając z urzędu (art. 249 § 2 Op). Przesłanka z art. 249 § 1 pkt 2 Op uniemożliwia wszczęcie i prowadzenie postępowania nadzwyczajnego w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sytuacji, gdy w postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd oddalił skargę na tę decyzję (z wyjątkiem przypadku, gdy żądanie oparto na art. 247 § 1 pkt 4 Op). Tym samym oddalenie przez sąd administracyjny skargi na niezgodność decyzji z prawem zamyka drogę organowi podatkowemu do stwierdzenia nieważności decyzji ze względu na związanie go oceną prawną zawartą w wyroku sądu w odniesieniu do przedmiotu rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 485/14 CBOSA). W konsekwencji zamierzeniem ustawodawcy jest wyeliminowanie możliwości dwutorowego prowadzenia postępowań (nadzwyczajnego i sądowoadministracyjnego) dotyczących tej samej decyzji ostatecznej, odnoszących się do tożsamej sprawy (por. też L. Etel (red), Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX-el.).

Jak już wskazano w sprawie bezspornym jest to, że wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji został złożony po terminie, a ponadto decyzja organu odwoławczego, o której stwierdzenie nieważności w oparciu o treść art. 247 § 1 pkt 3 Op wnosi skarżący podlegała kontroli sądowej, w wyniku której skarga została oddalona.

Z tych względów brak jest podstaw do uznania, iż zaskarżona decyzja narusza prawo. Zarzuty skargi nie zasługują za uwzględnienie. Bez wpływu na powyższą ocenę pozostaje okoliczność czy wniosek o stwierdzenie nieważności został oparty na innych zarzutach niż były przedmiotem kontroli sądowej. Kwestia ta, w świetle powyższych rozważań nie ma bowiem wpływu na zaistnienie w sprawie negatywnej przesłanki wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności, którą jest bezsporny fakt, że decyzja, o której stwierdzenie nieważności skarżący wnosi była przedmiotem kontroli sądów administracyjnych i skarga została prawomocnie oddalona (art. 249 § 1 pkt 2 Op). Zauważyć jednocześnie wypada, iż wniosek skargi uchylenia zaskarżonej decyzji oparty jest na zarzucie naruszenia art. 249 § 1 pkt 2 Op. Autor skargi pomija przy tym okoliczność, iż w sprawie wystąpiła także przesłanka z art. 249 § 1 pkt 1 Op, która stanowi samodzielną podstawę odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji.

Sąd nie dopatrzył się nadto naruszeń art. 2 Konstytucji RP oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w sytuacji gdy wydane w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia Dyrektora IAS są prawidłowe i odpowiadają powołanym wyżej przepisom prawa.

Argumenty skierowane przeciwko decyzji wymiarowej, której stwierdzenia nieważności domaga się skarżący nie mogły być badane w niniejszej sprawie wobec zaistnienia wymienionych wyżej negatywnych przesłanek obligujących organ podatkowy do odmowy wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności tej decyzji. Tym samym brak jest podstaw do dopatrywania się naruszenia art. 249 § 1 Op także

w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Op i § 14 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196).

Z tych względów, Sąd rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym zgodnie

z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę, orzekając jak w wyroku.