Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1464/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), sędzia del. SO Agnieszka Baran, Protokolant starszy referent Paweł Smulski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2019 r. sprawy ze skargi H. J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 marca 2018 r. nr IPPB4/415-29/14/18-3/S/LZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, interpretacją indywidualną z 20 marca 2018 r., po rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2498/14, stwierdził, że stanowisko H. J. (dalej: "Skarżąca", "Strona" lub "Wnioskodawczyni") przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości jest: prawidłowe - w części dotyczącej skutków podatkowych z tytułu sprzedaży gruntu; nieprawidłowe - w części dotyczącej skutków podatkowych z tytułu sprzedaży budynku.

Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika, że w dniu 16 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający w imieniu Ministra Finansów (dalej "Organ") wydał dla Wnioskodawczyni indywidualną interpretację, w której uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe, wskazując że ustanowienie na rzecz Wnioskodawczyni w trybie art. 7 dekretu prawa użytkowania wieczystego gruntu w udziale, w którym prawda i roszczenia Wnioskodawczyni nabyła w spadku, nie stanowi nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem sprzedaż ww. udziałów nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast odpłatne zbycie udziału w gruncie, do którego prawa i roszczenia zostały nabyte w wyniku umowy sprzedaży oraz sprzedaż prawa własności budynku dokonane przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ustanowiono na rzecz Wnioskodawczyni prawo użytkowania wieczystego nieruchomości i przeniesiono prawo własności budynku, tj. wydano na rzecz Wnioskodawczyni ostateczną decyzję administracyjną o ustanowieniu prawa użytkowania wieczystego gruntu i przeniesienia własności budynku w formie aktu notarialnego stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Wskutek wniesionej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 24 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2498/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 16 kwietnia 2014 r. Sąd wskazał, że sprzedaż przed pięcioletnim okresem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, udziałów w nieruchomości, objętej przepisami "dekretu [...]" nabytych przez spadkobiercę byłych właścicieli w wyniku umownego działu spadku, nie stanowi źródła przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych, ze względu na restytucję stosunków prawnorzeczowych. Początek biegu pięcioletniego terminu, określonego w ww. przepisie rozpoczyna się od chwili nabycia udziałów w nieruchomości na podstawie umownego działu spadku.

Od powyższego wyroku została złożona przez Organ skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 17 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2433/15 oddalił skargę kasacyjną.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości został ponownie rozpatrzony.

W swoim wniosku Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny: sprawa dotyczy dokonanego 10 stycznia 2014 r. odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w W.. W dniu 22 stycznia 1942 r. dziadkowie Wnioskodawczyni S. i I. O. na mocy aktu notarialnego ostatecznie nabyli na własność nieruchomość określoną dziś jako działka Nr [...], położona przy ulicy [...] w W.. Następnie nieruchomość ta została objęta działaniem dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. W. (Dz. U. Nr. 50, poz. 279, dalej "dekret" lub "dekret z dnia 26 października 1045 r."). Z dniem 21 listopada 1945 r., tj. z dniem wejścia w życie dekretu, nieruchomości [...], w tym grunt przedmiotowej nieruchomości, na podstawie art. 1 cytowanego dekretu przeszły na własność gminy m. W., a od 1950 r. z chwilą likwidacji gmin na własność Skarbu Państwa. Następnie grunt z dniem 27 maja 1990 r. stał się własnością Dzielnicy, co potwierdził Wojewoda decyzją z dnia [...] sierpnia 1995 r. Natomiast zgodnie z art. 36 ust. 1 ustawy z dnia 25 marca 1994 r. o ustroju miasta W. (Dz. U. Nr 48, poz. 195) grunt ten stał się własnością Gminy. W związku z powyższym w dniu 2 września 1949 r. dawny właściciel hipoteczny złożył terminowo stosowny wniosek w trybie art. 7 ust. 1 dekretu z dnia 26 października 1945 r. Zgodnie z postanowieniem Sądu Powiatowego dla W. Wydział [...] Niesporny z dnia [...] września 1957 r. stwierdzono, że spadek po S. O. zmarłym [...] marca 1948 r. dziedziczą żona I. O. (babka Wnioskodawczyni) oraz dzieci K. K., D. O. (matka Wnioskodawczym) oraz J. O. - każde po 1/4 części całości. Następnie zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego Wydział [...] Cywilny z dnia [...] kwietnia 1993 r., na podstawie którego spadek po D. S. z domu O. (matce Wnioskodawczym) zmarłej [...] kwietnia 1992 r. na podstawie testamentu z dnia 30 października 1991 r. Wnioskodawczyni nabyła 1/4 części całości.

Następnie postanowieniem Sądu Rejonowego dla m. W. Wydział [...] Cywilny z dnia [...] grudnia 1992 r. stwierdzono, że spadek po I. O. (babce Wnioskodawczym) zmarłej dnia [...] sierpnia 1992 r. nabyli z mocy ustawy: K. K., J. O. oraz H. J. (Wnioskodawczyni), każde po 1/3 udziału.

W dniu 8 marca 1993 r., działając w imieniu i na rzecz spadkobierców dawnych właścicieli hipotecznych, Wnioskodawczyni ponowiła wniosek z dnia 2 września 1949 r. (podstawa prawna art. 7 ust. 1 dekretu z dnia 26 października 1945 r.) o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego do przedmiotowej nieruchomości oraz przedłożyła wszystkie niezbędne dokumenty. Następnie w dniu 7 grudnia 1995 r. na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego Wnioskodawczyni nabyła od K. K. oraz J. O. cale należące do nich udziały - wynoszące łącznie 2/3 części, stając się jedyną właścicielką nieruchomości oraz wzniesionego w latach 1984-1986 r. w całości ze środków własnych D. S. z domu O. (matki Wnioskodawczyni) na podstawie zezwolenia na budowę z dnia [...] czerwca 1984 r. budynku warsztatu ślusarskiego. Dnia [...] grudnia 1998 r. Wnioskodawczyni otrzymała ostateczną decyzję wydaną przez Prezydenta Miasta o ustanowieniu na rzecz Wnioskodawczyni prawa użytkowania wieczystego gruntu położonego w W. przy ul. [...]. Na podstawie powyższej decyzji, dnia [...] kwietnia 2013 r., na podstawie aktu notarialnego (Rep. A Nr [...]) sporządzonego pomiędzy przedstawicielami Miasta – G. J. oraz B. R. a Wnioskodawczynią nastąpiła formalnoprawna restytucja mienia oraz ustanowienie użytkowania wieczystego na okres 99 lat oraz przeniesienie prawa własności budynku na Wnioskodawczynię.

W związku z tym, że dawni właściciele nabyli nieruchomość na własność, w dniu 24 kwietnia 2013 r. Wnioskodawczyni wystąpiła o przekształcenie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w W. przy ulicy [...] w prawo własności. Zgodnie z treścią decyzji Nr [...] z dnia [...] maja 2013 r. wydanej przez Zarząd Miasta uznano przysługujące Wnioskodawczyni na podstawie art. 5 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, w związku z oddaniem nieruchomości w użytkowanie wieczyste na podstawie art. 7 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze miasta (Dz. U. Nr 50. poz. 279) nieodpłatne przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości położonej w W. przy ulicy B.. Ww. decyzja stała się ostateczna w dniu 18 czerwca 2013 r., co zostało potwierdzone przez J. C. z upoważnienia Zarządu Dzielnicy Miasta. W dniu 10 stycznia 2014 r. działając jako osoba fizyczna Wnioskodawczyni zawarła umowę sprzedaży w formie aktu notarialnego (Rep. A Nr [...]), dokonując sprzedaży nieruchomości położonej w W. przy ulicy [...] wraz z budynkiem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy w związku ze sprzedażą nieruchomości wraz z budynkiem położonej w W. przy ulicy [...], do której prawa do całości Wnioskodawczyni nabyła w dniu 7 grudnia 1995 r., przy czym restytucja mienia (formalnoprawnie) w związku z działaniem dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze miasta (Dz. I. Nr 50, poz. 279) nastąpiła kolejno [...] kwietnia 2013 r. w formie użytkowania wieczystego, a następnie 28 maja 2013 r. w formie przekształcenia użytkowania wieczystego we własność, stosuje się przepisy art. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.) i taką sprzedaż (zbycie) traktuje się jako źródło przychodów i podlega opodatkowaniu tym podatkiem?

Zdaniem Skarżącej sprzedaż (zbycie) nieruchomości, wraz z budynkiem, położonej w W. przy ulicy [...] nie stanowi źródła przychodu i uzyskane w ten sposób środki finansowe nie podlegają opodatkowaniem podatkiem od osób fizycznych.

W uzasadnieniu wymienionej na wstępie, zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 20 marca 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Dyrektor") powołał się na art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") oraz art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm., dalej "k.c.") oraz art. 7 ust. 1 dekretu z dnia 26 października 1945 r. i stwierdził, że Skarżąca jako spadkobierczyni nabyła prawa i roszczenia do udziału 1/4 części w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości w dniu 30 kwietnia 1992 r. w spadku po matce oraz w dniu 3 sierpnia 1992 r. w spadku po babce do udziału 1/3 z 1/4 części. Następnie w dniu 7 grudnia 1995 r. na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego Wnioskodawczyni od pozostałych spadkobierców nabyła należące do nich udziały - wynoszące łącznie 2/3 części, stając się tym samym jedyną właścicielką nieruchomości oraz wzniesionego w latach 1984-1986 budynku warsztatu ślusarskiego. W dniu [...] kwietnia 2013 r. na podstawie aktu notarialnego nastąpiło ustanowienie użytkowania wieczystego na okres 99 lat oraz przeniesienie na Wnioskodawczynię prawa własności budynku. Wnioskodawczyni wystąpiła o przekształcenie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo własności. Zgodnie z treścią decyzji z dnia 28 maja 2013 r. uznano przysługujące Wnioskodawczyni na podstawie art. 5 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawda użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, w związku z oddaniem nieruchomości w użytkowanie wieczyste ma podstawie art. 7 dekretu, nieodpłatne przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności. Decyzja stała się ostateczna 18 czerwca 2013 r. Wnioskodawczyni dokonała zbycia całości nieruchomości wraz z budynkiem 10 stycznia 2014 r.

Zdaniem organu sprzedaż nieruchomości, tj. prawa własności gruntu przekształconego z prawa wieczystego użytkowania - ustanowionego w trybie art. 7 tego dekretu, w części zarówno dotyczącej praw i roszczeń nabytych w spadku, tj. 1/4 części nieruchomości i 1/3 z 1/4 części nieruchomości, jak i udziału 2/3 nabytych przez Wnioskodawczynię na podstawie umowy sprzedaży (umownego działu spadku) nie będzie stanowiła źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, także wówczas, gdy sprzedaż ta została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ustanowienie użytkowania wieczystego. Jeżeli chodzi o budynki znajdujące się na gruntach przechodzących na własność gminy miasta, to zgodnie z art. 5 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze miasta, pozostają one własnością dotychczasowych właścicieli, o ile przepisy szczególne nie stanowią inaczej.

Dyrektor stwierdził, że przepis ten obejmował zatem tylko takie budynki, które istniały, a więc były wybudowane na gruncie w chwili, kiedy zgodnie z postanowieniami dekretu grunt stał się własnością miasta. Natomiast budynki wybudowane na gruntach po wejściu dekretu w życie stawały się z chwilą ich wzniesienia - bez względu na to kto je wznosił - własnością właściciela gruntów, czyli gminy - zgodnie z zasadą prawa cywilnego, że wszystko, co zostaje wzniesione na gruncie staje się własnością właściciela gruntu (superficies solo cedit). W przypadku wzniesienia budynku na cudzym gruncie - co miało miejsce w przedmiotowej sprawie - przysługuje roszczenie z tytułu rozliczenia nakładów określone w Kodeksie cywilnym. Zagadnienie to jednak jest poza reglamentacją dekretu [...], dekret ten bowiem rozwiązywał jedynie kwestię własności budynków posadowionych na uwłaszczanych gruntach, które istniały w chwili wejścia dekretu w życie, a nie budynków wybudowanych później.

Dyrektor podniósł, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że na podstawie umowy - aktu notarialnego z dnia [...] kwietnia 2013 r. miasto oddało Skarżącej w użytkowanie wieczyste nieruchomość na okres 99 lat na rzecz Wnioskodawczyni, przenosząc równocześnie na jej rzecz własność znajdującego się na nieruchomości budynku. Z uwagi na powyższe przeniesienie w dniu [...] kwietnia 2013 r. na rzecz Wnioskodawczyni własności znajdującego się na nieruchomości budynku, który został wybudowany w latach 1984-1986, w okresie gdy grunt był własnością miasta, stanowi jego nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Organ wskazał, że budynek ten nie został bowiem Wnioskodawczyni zwrócony na podstawie dekretu, lecz Wnioskodawczyni nabyła go w dniu, w którym doszło do przeniesienia na Wnioskodawczynię prawa własności budynku. Jeżeli budynek nie istniał, czyli nie był wybudowany na gruncie w chwili wejścia w życie dekretu, to właściciel gruntu nie mógł, zgodnie z treścią dekretu, zachować prawa własności do budynku, którego nie było. Poprzednikom prawnym Wnioskodawczyni nigdy nie przysługiwało więc jakiekolwiek prawo do wybudowanego po wejściu w życie dekretu budynku. Tym samym nabycie przez Wnioskodawczynię budynku nie może mieć w żadnym wypadku cech restytucji. Nie można więc przyjąć, że budynek Wnioskodawczyni nabyła w 1995 r. Wobec powyższego, sprzedaż prawa odrębnej własności budynku dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, będzie stanowiła przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Dyrektora, rozpatrując skutki podatkowe tej sprzedaży należy wziąć pod uwagę przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

W ocenie Dyrektora ustanowienie na rzecz Wnioskodawczyni w trybie art. 7 dekretu prawa użytkowania wieczystego gruntu w udziale, w którym prawa i roszczenia Wnioskodawczyni nabyła zarówno w spadku, jak udziału nabytego na podstawie umowy sprzedaży (umownego działu spadku), nie stanowi nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., zatem sprzedaż ww. udziałów nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast odpłatne zbycie prawa własności budynku dokonane przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ustanowiono na rzecz Wnioskodawczyni prawo użytkowania wieczystego nieruchomości i przeniesiono prawo własności budynku, tj. wydano na rzecz Wnioskodawczyni ostateczną decyzję administracyjną o ustanowieniu prawa użytkowania wieczystego gruntu i przeniesienia własności budynku w formie aktu notarialnego stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. I pkt 8 u.p.d.o.f., podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części odnoszącej się do uznania za nieprawidłowe stanowiska Skarżącej dotyczącego skutków podatkowych z tytułu sprzedaży budynku, której zarzucając tej interpretacji naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż przedmiotowy przepis ma zastosowanie do sprzedaży budynku położonego na nieruchomości znajdującej się w W. przy ulicy [...] (dalej "Nieruchomość") oraz uznanie nabycia przez Skarżącą budynku jako źródła przychodów, a co za tym idzie że podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych;

b) art 235 k.c. poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy budynki wzniesione przez użytkownika wieczystego na nieruchomości oddanej w użytkowanie wieczyste stanowią jego własność;

– poprzez jego niezastosowanie i nieuznanie, że własność budynku postanowionego na nieruchomości będącej w użytkowaniu wieczystym Skarżącej stanowi własność użytkownika wieczystego;

2) przepisów prawa procesowego, tj.:

a) art. 122, art. 187 §1 Ordynacji podatkowej i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez to, że Dyrektor nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co doprowadziło do wydania interpretacji niezgodnej z faktycznym i prawnym stanem sprawy oraz naruszył zasady swobodnej oceny dowodów, podczas gdy zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego pozwalało Dyrektorowi uznać, iż sprzedaż budynku posadowionego na Nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych m.in. ze względu na upływ pięcioletniego terminu oraz że budynek wzniesiony przez użytkownika wieczystego jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym, a co za tym idzie nie mógł być przedmiotem osobnej czynności prawnej oraz że budynek postanowiony na nieruchomości oddanej w użytkowanie wieczystego stanowił własność Skarżącej (jej spadkodawców);

b) art. 121 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufania do organów podatkowych oraz dokonanie dowolnej, a co za tym idzie błędnej oceny dowodów, co doprowadziło do wydania niekorzystnej dla Skarżącej interpretacji podatkowej, podczas, gdy poprawna (niedowolna) ocena dowodów doprowadziłaby Dyrektora do konstatacji, iż sprzedaż budynku w niniejszej sprawie nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych m.in. ze względu na upływ pięcioletniego terminu;

3) przepisów Konstytucji RP, tj.:

a) art. 7 poprzez przekroczenie określonych prawem ram działania administracji publicznej;

b) art. 32 poprzez to, że Organ naruszył Konstytucyjną zasadę równości obywatela wobec prawa.

Ponadto w skardze Strona zawarła wniosek o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z załączonych do skargi dokumentów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej informacji Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu 27 marca 2019 r. Sąd oddalił wnioski dowodowe Skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 134 § 1 z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Z uwagi na fakt, że poprzednia interpretacja wydana w związku z wnioskiem Skarżącej była już przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (wyrok z dnia 24 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2498/14) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. (wyrok z dnia 17 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2433/15) wyniku czego została uchylona, wskazać należy, że zgodnie z dyspozycją przepisu art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Użyte w przywołanym przepisie pojęcie "oceny prawnej" wykracza swym zakresem poza samą tylko "wykładnię prawa", gdyż zawiera się w nim nie tylko wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych, ale i sposobu ich stosowania (ewentualnie stwierdzenie niedopuszczalności ich zastosowania) w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt, zostało uznane za błędne. Z kolei "wskazania co do dalszego postępowania" - stanowiąc z reguły konsekwencję oceny prawnej - dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uw. 2, 4 i 9 do art. 153).

Artykuł 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani Sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu Sądu, gdyż są nimi związane. Nieprzestrzeganie tego przepisu w istocie podważałoby, obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym, zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadziło do niespójności działania systemu władzy publicznej. Związanie oceną prawną wyrażoną w uzasadnieniu orzeczenia oraz wynikającymi z niej wskazaniami co do dalszego postępowania oznacza, że organ nie może formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz obowiązany jest do podporządkowania się jemu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej (por.: wyrok NSA z dnia 30 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 451/08, Lex nr 526493; z dnia 23 września 2009 r., sygn. akt I FSK 494/09, Lex nr 594010; z dnia 13 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK 940/09, Lex nr 594756; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1591/09, Lex nr 559604; wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie związany jest zatem wykładnią prawa i oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi we wskazanych wyżej wyrokach wydanych w sprawie ze skargi Wnioskodawczyni.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna z dnia 20 marca 2018 r., wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Na obecnym sprawy etapie kwestia skutków podatkowych sprzedaży gruntu nie jest już sporna, zaś spór pomiędzy stronami postępowania sprowadza się do kwestii podatkowych skutków sprzedaży budynku, w szczególnej sytuacji opisanej we wniosku o interpretację, gdy budynek ten został wzniesiony w latach 1984-1986 na gruncie objętym działaniem dekretu, przez osobę będącą spadkobiercą byłych właścicieli.

W rozpatrywanej sprawie z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni, jako spadkobierczyni nabyła prawa i roszczenia do udziału 1/4 części w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości w dniu 30 kwietnia 1992 r. w spadku po matce oraz w dniu 3 sierpnia 1992 r. w spadku po babce do udziału 1/3 z 1/4 części. Następnie w dniu 7 grudnia 1995 r. na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego Wnioskodawczyni od pozostałych spadkobierców nabyła należące do nich udziały - wynoszące łącznie 2/3 części, stając się tym samym jedyną właścicielką nieruchomości oraz wzniesionego w latach 1984-1986 budynku - warsztat ślusarski. W dniu [...] kwietnia 2013 r. na podstawie aktu notarialnego nastąpiło ustanowienie użytkowania wieczystego na okres 99 lat oraz przeniesienie na Wnioskodawczynię prawa własności budynku. Wnioskodawczyni wystąpiła o przekształcenie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo własności. Zgodnie z treścią decyzji z dnia 28 maja 2013 r. uznano przysługujące Wnioskodawczyni na podstawie art. 5 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, w związku z oddaniem nieruchomości w użytkowanie wieczyste. Decyzja stała się ostateczna w dniu 18 czerwca 2013 r. Wnioskodawczyni dokonała zbycia całości nieruchomości wraz z budynkiem w dniu 10 stycznia 2014 r.

Odnosząc się do tak przedstawionego stanu faktycznego Dyrektor stwierdził, że sprzedaż nieruchomości, tj. prawa własności gruntu przekształconego z prawa wieczystego użytkowania - ustanowionego w trybie art. 7 dekretu, w części zarówno dotyczącej praw i roszczeń nabytych w spadku, tj. 1/4 części nieruchomości i 1/3 z 1/4 części nieruchomości, jak i udziału 2/3 nabytych przez Wnioskodawczynię na podstawie umowy sprzedaży (umownego działu spadku) nie będzie stanowiła źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, także wówczas gdy sprzedaż ta została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ustanowienie użytkowania wieczystego. Natomiast odpłatne zbycie prawa własności budynku dokonane przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ustanowiono na rzecz Wnioskodawczyni prawo użytkowania wieczystego nieruchomości i przeniesiono prawo własności budynku, tj. wydano na rzecz Wnioskodawczyni ostateczną decyzję administracyjną o ustanowieniu prawa użytkowania wieczystego gruntu i przeniesienia własności budynku w formie aktu notarialnego stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e tej ustawy brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Skarżąca wskazuje natomiast, że ustanowienie na jej rzecz użytkowania wieczystego należy traktować jako restytucję (przywrócenie) stosunków własnościowych sprzed komunalizacji, tj. sprzed 1945 roku. W związku z tym uznać należy, iż przedmiotowe prawo użytkowania wieczystego do nieruchomości faktycznie istniało o wiele wcześniej (co najmniej od 1945 roku), a nie powstało dopiero w dniu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego przez gminę. Tym samym, zgodnie z art. 235 k.c., wszelkie budynki wzniesione przez użytkownika wieczystego, tj. spadkodawców Skarżącej, na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste stanowiły w dniu ich wzniesienia własność użytkownika wieczystego. Tym samym budynek nie mógł stanowić własności m. W., a co za tym idzie m. W. nie mogło przenieść własności budynku na rzecz Skarżącej. Skarżąca uważa, że zgodnie z poglądem restytucji praw od dnia sprzed komunalizacji, budynek posadowiony na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste musiał stać się z mocy prawa w dniu jego wzniesienia, tj. w 1986 roku, własnością faktycznych użytkowników wieczystych, tj. spadkodawców Skarżącej. Mając to na uwadze Skarżąca podnosi, że do własności budynku należy zastosować tą samą interpretację, która została zastosowana w zakresie skutków podatkowych z tytułu nabycia i sprzedaży gruntu przy ul. [...] w W.. Jej zdaniem należy uznać, że ustanowienie na rzecz Skarżącej w trybie art. 7 dekretu prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z posadowionym na nim przez użytkownika wieczystego budynkiem stanowiącym jego własność w udziale, w którym prawa i roszczenia Skarżącej nabyła zarówno w spadku jak i udziału nabytego na podstawie umowy sprzedaży (działu spadku), nie stanowi nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f, a. zatem sprzedaż ww. udziału nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie prawidłowe jest stanowisko Dyrektora.

Kluczowe w niniejszej sprawie jest to, że we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego Skarżąca, co do budynku, wskazała jedynie: "Dnia [...]-12-1998 roku otrzymałam ostateczną Decyzję Nr [...] wydaną przez Prezydenta m. W. ([...]) o ustanowieniu na moją rzecz prawa użytkowania wieczystego gruntu położonego w W. przy ul. [...]. Na podstawie powyższej decyzji, dnia 5-04-2013 roku na podstawie aktu notarialnego (Rep. A nr [...]) sporządzonego pomiędzy przedstawicielami Miasta W. G. J. oraz B. D.. Wnioskodawczynią nastąpiła formalnoprawna restytucja mienia oraz ustanowienie użytkowania wieczystego na okres 99 lat oraz przeniesienie na mnie prawa własności budynku." Tym samym to Skarżąca, podając stan faktyczny, do którego organ miał wydać interpretację, wskazała, że przeniesienie prawa własności budynku na Wnioskodawczynię nastąpiło dnia [...] kwietnia 2013 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...]. Jednocześnie we wniosku o interpretację brak jest jakichkolwiek dalszych szczegółów, obecnie przedstawianych przez Skarżącą w skardze do tutejszego Sądu, dotyczących treści tego aktu notarialnego czy decyzji z dnia [...] grudnia 1998 r. i decyzji z dnia [...] maja 2013 r., wartości tego budynku czy jego rozbiórki. Jedyną informacją dotyczącą budynku, zawartą we wniosku o wydanie interpretacji, jest to, że został on wzniesiony w latach 1984-1986, w całości ze środków własnych D. S. z domu O. (matki Wnioskodawczyni) na podstawie zezwolenia na budowę z dnia 27 czerwca 1984 r. budynku warsztatu ślusarskiego.

Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosowanie do art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Dodatkowo w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.).

Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko). Interpretacja indywidualna jest ograniczona do pewnego aspektu (kontekstu prezentacji treści normatywnej) z uwagi na treść sformułowanego przez wnioskodawcę pytania/pytań. Zapytanie interpretacyjne wnioskodawcy stanowi w istocie rzeczy pytanie o zasadność możliwości subsumcji stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego interpretacji pod wskazane w stanowisku wnioskodawcy przepisy prawa, w razie potrzeby objęte klasyfikacyjną wykładnią wnioskodawcy, a następnie organu podatkowego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy.

Tym samym, wobec takiego a nie innego opisu stanu faktycznego we wniosku o interpretację, Dyrektor wziął pod uwagę okoliczności przedstawione przez Wnioskodawczynię. Późniejsze uzupełnienie stanu faktycznego, jakiego w istocie usiłuje dokonać Skarżąca w skardze wniesionej do tutejszego Sądu, nie jest możliwe. Stąd też rozpoznając skargę Sąd pomija twierdzenia Skarżącej, że: zgodnie z treścią decyzji Prezydenta W. z dnia [...] grudnia 1998 r. o ustanowieniu na rzecz Skarżąca prawa użytkowania wieczystego gruntu położonego w W. przy ul. [...], umowy o restytucji prawa użytkowania wieczystego z dnia [...] kwietnia 2013 r. oraz decyzji nr [...] z dnia [...] maja 2013 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, wartość budynku nie została w żaden sposób wyodrębniona.; organ naliczył jedną opłatę dotycząca nieruchomości; organ nigdy nie dokonywał wyceny budynku; budynek nie został szczegółowo opisany w decyzjach i umowach podpisanych z m. W.; nabywca nieruchomości wskazywał, iż w jego ocenie przedmiotowy budynek jedynie przeszkadza na nieruchomości, czego dowodem była rozbiórka budynku w 2015 roku, m.in. z uwagi na jego bardzo zły stan techniczny.

We wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca nie powołała art. 235 k.c., wskazując jedynie, że wydane przez Prezydenta kolejne decyzje, a także zawierane z miastem umowy w formie aktu notarialnego przywróciły porządek prawny, który obowiązywał przed wejściem w życie przepisów dekretu. Obecnie, w skardze złożonej do Sądu, wywodzi, że przedmiotowe prawo użytkowania wieczystego istniało o wiele wcześniej (co najmniej od 1945 roku), a nie powstało dopiero w dniu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego przez gminę. Powołując się na art. 235 § 1 zdanie pierwsze k.c., zgodnie z którym to przepisem budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność, Skarżąca wywodzi, że budynki wzniesione przez użytkownika wieczystego, tj. spadkodawców Skarżącej, na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste stanowiły w dniu ich wzniesienia własność użytkownika wieczystego, a tym samym budynek nie mógł stanowić własności m. W., a co za tym idzie m. W. nie mogło przenieść własności budynku na rzecz Skarżącej. Zdaniem Skarżącej - powołującej się na restytucję praw od dnia sprzed komunalizacji - budynek posadowiony na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste musiał stać się z mocy prawa w dniu jego wzniesienia, tj. w 1986 roku, własnością faktycznych użytkowników wieczystych, tj. spadkodawców Skarżącej.

Zdaniem Sądu stanowisko Skarżącej jest błędne. W 1986 roku jej spadkodawcy nie byli użytkownikami wieczystymi gruntu przy ul. [...], a więc nie stali się właścicielami budynku wniesionego przez siebie na tym gruncie. Zasadnie Dyrektor wskazał, że w przypadku wzniesienia budynku na cudzym gruncie - co miało miejsce w przedmiotowej sprawie - przysługuje roszczenie z tytułu rozliczenia nakładów określone w Kodeksie cywilnym, co jednakże jest poza reglamentacją dekretu, a także poza ramami niniejszej sprawy.

W wyroku NSA z dnia 28 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 425/13 wskazano: "Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że decyzja Prezydenta m. W., przyznająca użytkowanie wieczyste, określa jedynie warunki, na jakich zostanie zawarta umowa o oddaniu nieruchomości w użytkowanie wieczyste. Sama decyzja administracyjna nie powoduje natomiast powstania prawa użytkowania wieczystego. Wystąpienie bowiem skutku materialno-prawnego w tej postaci należy oceniać z uwzględnieniem obowiązujących w dacie powstania prawa przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarcze nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. nr 102, poz. 651 ze zm., dalej "u.g.n."). Stosownie do art. 4 pkt 3b u.g.n. przez zbywanie albo nabywanie nieruchomości należy rozumieć dokonywanie czynności prawnych, na podstawie których następuje przeniesienie własności nieruchomości lub przeniesienie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej albo oddanie jej w użytkowanie wieczyste. Oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego (art. 27 zd. 1 u.g.n.). Do powstania tego prawa wymagany jest jednakże jego wpis do księgi wieczystej (art. 27 zd. 2 u.g.n.). Dopiero zatem wpis do księgi wieczystej (na podstawie zawartej umowy) wywołuje skutek materialno-prawny w postaci powstania prawa użytkowania wieczystego nieruchomości.

Skoro zatem przed wpisem prawa użytkowania wieczystego do księgi wieczystej, a tym bardziej przed zawarciem umowy o której mowa w art. 27 u.g.n. (jak w niniejszej sprawie), prawo to nie powstało, to uprawnienie wnioskodawcy wynikające z decyzji organu gminy przyznającej użytkowanie wieczyste, należy postrzegać wyłącznie w kategoriach obligacyjnego prawa do nieruchomości (swoistej ekspektatywy prawa użytkowania wieczystego)."

Takie samo stanowisko zawarł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1550/13, wskazując: "Prawo użytkowania wieczystego nie zostało odrębnie zdefiniowane na potrzeby ustawy podatkowej, należy w związku z tym odwołać się do znaczenia tego pojęcia w prawie cywilnym. Dla ustanowienia tego prawa (prawa rzeczowego) niezbędne jest zawarcie umowy w formie aktu notarialnego (art. 27 zd. 1 w zw. z art.4 pkt 3b ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. nr 102, poz. 651 ze zm., dalej "u.g.n."), a także jego wpis do księgi wieczystej (art. 27 zd. 2 u.g.n.). Wpis do księgi wieczystej (na podstawie zawartej umowy) ma skutek konstytutywny, a zatem dopiero jego dokonanie wywołuje skutek materialno-prawny w postaci powstania prawa użytkowania wieczystego nieruchomości (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z dnia 14 sierpnia 2013 r., I ACa 332/13, LEX nr 1430816)."

Odnosząc to do rozpoznawanej sprawy: skoro nawet po wydaniu przez Prezydenta decyzji z dnia [...] grudnia 1998 r. o ustanowieniu na jej rzecz prawa użytkowania gruntu położonego w W. przy ul. [...] Skarżąca nie mogła być uważana za użytkownika wieczystego, a stała się nim dopiero po zawarciu umowy ustanowienia użytkowania wieczystego (akt notarialny z dnia [...] kwietnia 2013 r.) i dokonaniu wpisu do księgi wieczystej, to niewątpliwie użytkowania wieczystego nie było też w latach 1984-1986, kiedy to na tym gruncie został wybudowany budynek. Tym samym art. 235 k.c. nie ma zastosowania do opisanego przez Skarżącą stanu faktycznego, a jej zarzut jest niezasadny.

Dodatkowo należy wskazać, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym nie ma zastosowania również at. 5 dekretu, zgodnie z którym budynki oraz inne przedmioty, znajdujące się na gruntach, przechodzących na własność gminy m. W., pozostają własnością dotychczasowych właścicieli, o ile przepisy szczególne nie stanowią inaczej. W ocenie Sądu przepis ten mógł mieć zastosowanie jedynie do budynków, które istniały w chwili wejścia w życie przepisów dekretu. Nie ma on natomiast zastosowania do budynków, które zostały wybudowane na gruntach objętych dekretem już po tym, jak grunty te stały się własnością gminy. Z zasady superficies solo cedit, odnoszącej się do związania własności budynku wzniesionego na gruncie z własnością tego gruntu, przyjętej w polskim prawie w art. 48 k.c., zgodnie z którym, co do zasady, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, wynika, że po wybudowaniu budynku stał się ona własnością właściciela gruntu, to jest w tamtym czasie (1986 r.) Skarbu Państwa, a potem gminy. Skoro budynek ten nie był własnością spadkobierców poprzednich właścicieli tego gruntu, to przepis art. 5 dekretu nie miał do niego zastosowania.

Stanowisko takie zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 23 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2251/14, stwierdzając: "Jeżeli budynek nie istniał, czyli nie był wybudowany na gruncie w chwili wejścia w życie dekretu, to właściciel gruntu nie mógł, zgodnie z treścią dekretu zachować prawa własności do budynku, którego nie było. Poprzednikom prawnym Skarżącej nigdy nie przysługiwało więc jakiekolwiek prawo do wybudowanych po wejściu w życie dekretu budynków. Tym samym, nabycie przez Skarżąca własności budynków nie może mieć w żadnym wypadku cech restytucji (...)".

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd wskazuje, że przedmiotowy budynek nie został zwrócony Skarżącej na podstawie dekretu, lecz nabyła go ona w dniu [...] kwietnia 2013 r. na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy ustanowienia użytkowania wieczystego gruntu i przeniesienia własności budynku. Tym samym do sprzedaży tego budynku w dniu 10 stycznia 2014 r. ma zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Zawarte w skardze wnioski dowodowe na okoliczność, że budynek posadowiony na sprzedanej przez Skarżącą nieruchomości nie miał żadnej wartości oraz że budynek ten wybudowali spadkobiercy byłych właścicieli nieruchomości ze środków własnych, zostały oddalone ze względu na specyfikę postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

Przepisy regulujące zasady, tryb wydawania i skutki prawne interpretacji podatkowych zawarte są w Rozdziale 1a ustawy Ordynacja Podatkowa. Zgodnie z art.14b § 3 tej ustawy składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z kolei art.14 c § 1 O.p. stanowi, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z przepisów Ordynacji podatkowej regulujących zagadnienia związane z indywidualnymi interpretacjami prawa podatkowego, a w szczególności z powołanych przepisów wynika, że istotą tej instytucji prawa jest udzielenie zainteresowanemu odpowiedzi, czy zaproponowana przez niego wykładnia przepisów prawa materialnego w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego (lub zdarzenia przyszłego) jest prawidłowa, czy też nie. Oznacza to, że w tym postępowaniu w ogóle nie przeprowadza się dowodów (organ opiera się wyłączenie na stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym opisanym przez wnioskodawcę), nie są rozstrzygane żadne spory (czy to cywilne, czy podatkowe), ani prawidłowość działań podejmowanych przez podatników, płatników i inkasentów. Jedyny skutek, jaki wywołuje interpretacja prawa podatkowego, to ochrona podatnika w ewentualnym postępowaniu podatkowym (wymiarowym) i postępowaniu karno-skarbowym. Zakres tej ochrony wskazany jest w art.14k-14n O.p.

Skoro w postępowaniu interpretacyjnym nie przeprowadza się dowodów, to Dyrektor nie mógł w tym postępowaniu naruszyć wskazanych w skardze przepisów postępowania, poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i błędną ocenę dowodów. W przepisie art. 14h O.p., stanowiącym jakie przepisy stosuje się odpowiednio w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, nie zostały wymienione art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., co dodatkowo wskazuje na niezasadność zarzutów ich naruszenia. Także zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. i art. 191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz dokonanie błędnej oceny dowodów, nie jest zasadny, skoro w postępowaniu tym w ogóle nie prowadzi się postępowania dowodowego. Niezasadne są również podniesione przez Skarżącą zarzuty naruszenia przepisów Konstytucji RP - działanie organu nie naruszało określonych prawem ram działania administracji publicznej, zaś sama Skarżąca we wniosku o interpretację wskazała, że przeniesienie prawa własności budynku na Wnioskodawczynię nastąpiło na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] kwietnia 2013 r. Rep. A nr [...]. Skarżąca nie bierze przy tym pod uwagę, że jej spadkodawcy, wznosząc budynek na gruncie nie będącym ich własnością ani użytkowaniem wieczystym, podjęli ryzyko. Zasada równości nakazuje jednakowe traktowanie osób znajdujących się w takiej samej sytuacji (charakteryzujących się relewantną cechą wspólną) i jednocześnie oznacza akceptację różnego traktowania przez prawo różnych podmiotów (adresatów norm prawnych), bo równe traktowanie przez prawo tych samych podmiotów pod pewnym względem oznacza z reguły różne traktowanie tych samych podmiotów pod innym względem (tak Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 23 marca 2006 r., K 4/06, OTK-A z 2006 r., nr 3, poz.32).

Reasumując: zdaniem Sądu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonej interpretacji nie dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.