Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 712/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2011-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 124, art. 180
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, art. 92 ust. 1, art. 99 pkt 12
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 17 ust. 6, art. 18
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska (spr.) WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 marca 2011 r. sprawy ze skargi BJ na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2004 r. oddala skargę /-/ K. Nikodem /-/ M. Jaśniewicz /-/ M. Skwierzyńska


UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. kontroli podatkowej w firmie "A" B.J., w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu działalności gospodarczej za 2004 r., ustalono, iż w 2004r. prowadziła ona działalność gospodarczą, w ramach której świadczyła roboty ogólnobudowlane, prace rozbiórkowe i roboty ziemne. Organ kontroli skarbowej zakwestionował odliczenie podatku naliczonego z sześciu faktur VAT wystawionych przez nieistniejącą firmę "B" K. K. z siedzibą w O. W., w łącznej kwocie [...]. Faktury te dotyczyły robót rozbiórkowych i remontowych obiektów znajdujących się w K., w B., w O. W., w N., w P. i G..

B. J. nie wniosła zastrzeżeń do protokołu kontroli z dnia 28 maja 2008 r., korygując w dniu 16 czerwca 2008 r. uprzednio złożone deklaracje podatkowe VAT-7 za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2004 r., w całości uwzględniając ustalenia zawarte w tym protokole. W dniu 8 sierpnia 2008 r. podatniczka, działając w trybie przepisów art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.), ponownie złożyła korekty deklaracji VAT-7 za w.w. miesiące 2004 r., podając w nich dane tożsame z wykazanymi w deklaracjach pierwotnych. W związku z tym postanowieniem z dnia 27 listopada 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. W. wszczął wobec wspomnianej podatniczki postępowanie podatkowe w sprawie określenia jej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj, lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2004 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc - za czerwiec, sierpień i październik 2004 r.

W wyniku oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy pierwszej instancji, decyzją z dnia 1 kwietnia 2009 r. określił B.J. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj, lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2004 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc - za czerwiec, sierpień i październik 2004 r.

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P., na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. W.. dokonał uzupełnienia materiału dowodowego sprawy odnośnie do dokumentacji dotyczącej prac przygotowawczych do robót rozbiórkowych w N., G. i P. oraz przeprowadził dowody z przesłuchań świadków. Organ pierwszej instancji podjął szereg czynności mających na celu zweryfikowanie prawidłowości i rzetelności transakcji zakupu usług od firmy K.K. "B". Do akt rozpoznawanej sprawy włączono - między innymi - protokół z kontroli podatkowej z dnia 28 maja 2008 r. przeprowadzonej w "A" B. J. przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w P. oraz opinię biegłego sądowego R. D. z dnia 25 kwietnia 2008r. w zakresie badań identyfikacyjnych pisma ręcznego, podpisów, pisma maszynowego, pieczęci, określania autentyczności dokumentów i badań technicznych. Ponadto w poczet dowodów włączono protokoły przesłuchania podejrzanej B. J., protokoły przesłuchania świadków: B. J., K. J. i K. K. - przeprowadzone w Komendzie Powiatowej Policji w [...], umowy zawarte przez stronę z inwestorem, protokoły odbioru robót, dokumentację dotyczącą rozbiórki obiektów budowlanych, umowy zlecenia zawarte między firmą "C" R. P. a "D" M. A., akty notarialne, pismo Wydziału Urbanistyki i Architektury Urzędu Miasta [...] z 23 września 2009 r., protokoły przesłuchań świadków: J. B., J. E., B. N., K.H..

Mając na względzie wskazania Dyrektora Izby Skarbowej w P. wynikające z w.w. decyzji z dnia 17 lipca 2009r. organ pierwszej instancji wezwał B. J. do dostarczenia wszelkiej posiadanej dokumentacji dotyczącej robót budowlanych na obiektach położonych w N., w P. i w G.. W odpowiedzi na to wezwanie, pismem z dnia 17 sierpnia 2009 r. strona poinformowała organ podatkowy, iż nie posiada żadnej dokumentacji dotyczącej tych robót i nie potrafi określić dokładnej lokalizacji tych obiektów, co uzasadniła faktem, że była tylko podwykonawcą i pośrednikiem, prace zaś zlecała firmie "B" K. K..

W wyniku powtórnie przeprowadzonego postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji ponownie zakwestionował odliczenie przez podatniczkę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę "B" K. K. Organ wskazał, że w bazie danych Urzędu Skarbowego w O. W.. zarejestrowana była firma "E" s.c. K. K. i K. V.. Firma ta prowadziła działalność gospodarczą od 16 kwietnia 1996 r. do 7 maja 2001 r. W tym okresie spółka ta była czynnym podatnikiem podatku VAT. Od 8 czerwca 2001 r. w Urzędzie Skarbowym zarejestrowana jest natomiast firma "B" K. K. w O.W., która nie posiada w swojej ewidencji sprzedaży kopii zakwestionowanych u B.J. faktur. Natomiast spółka cywilna "E" K. K. i K. V. w roku 2004 nie rozliczała podatku od towarów i usług i nie przedłożyła żadnych ewidencji zakupów i sprzedaży za ten okres. Przesłuchany zaś w charakterze świadka w toku postępowania kontrolnego, przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., K. K. oświadczył w zeznaniach złożonych dnia 28 listopada 2008 r., że w 2004 r. nie wykonywał dla firmy "A" B.J. robót rozbiórkowych i remontowych, za wyjątkiem zdjęcia blachy z dachu budynku w K.. W tej sytuacji decyzją z dnia 4 grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. W. określił B. J. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj, lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2004 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc - za czerwiec, sierpień i październik 2004 r. - w kwotach tożsamych, jak w decyzji z 17 kwietnia 2009 r.

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając temu rozstrzygnięciu naruszenie: po pierwsze - art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z treścią przepisu art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, po drugie - art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, po trzecie - art. 4 ust. 1 do 3 VI Dyrektywy VAT.

W wyniku rozpoznania sprawy w toku instancji odwoławczej, decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ ten podzielił ocenę Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. W., iż faktury zakupu pochodzące z firmy "B" K. K., na podstawie których podatniczka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach, zostały wystawione przez podmiot nieistniejący. W konsekwencji faktury te nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

Decyzja odwoławcza stała się przedmiotem skargi do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. B.J., wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej w P. - po pierwsze - naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez powołanie jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1a, art. 92 ust. 1 pkt 1 i art. 99 pkt 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), ze względu na nieuzasadnione uznanie braku prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Po drugie strona wskazała na uchybienie art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP, bowiem – w ocenie skarżącej – organ drugiej instancji w postępowaniu odwoławczym nie dokonał wymaganych przez stronę czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Po trzecie organ drugiej instancji naruszył art. 124 Ordynacji podatkowej, gdyż – jej zdaniem – wyjaśnienia organu opierają się na całkowicie dowolnej interpretacji oraz nierzetelnej wykładni przepisów prawa oraz całkowicie subiektywnej wykładni materiału dowodowego, w żaden sposób nie uwzględniającej zasady, iż wątpliwości winny przemawiać na korzyść podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał zawarte w niej zarzuty za nieuzasadnione i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), a także art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w skrócie: P.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem powszechnie obowiązującym. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Granice rozpoznania sądu administracyjnego wyznaczone są przy tym przez granice sprawy podatkowej. W konsekwencji treść i zakres rozpoznania sądu administracyjnego determinują właściwe, w każdej sprawie wymagające indywidualnego ustalenia, normy prawa materialnego, które w ostatecznym rezultacie wyznaczają nieprzekraczalne granice tożsamości sprawy podatkowej.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej wywodom zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Punktem wyjścia dla uznania wskazanej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach wydanych przezeń decyzji. Należy uznać, iż został on ustalony w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu podatkowym z zachowaniem reguł ogólnych wynikających z art. 120 i n. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., w skrócie: O. p.) oraz zasad dotyczących przeprowadzania dowodów i uprawnień stron w postępowaniu jurysdykcyjnym, zgodnie z art. 180 i n. O. p. Wbrew twierdzeniom strony zawartym w skardze, organ podatkowy pierwszej instancji dopuścił szereg dowodów, w tym z ksiąg podatkowych, z dokumentów, z zeznań świadków oraz przesłuchania strony, których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w niniejszej sprawie. Okoliczność ta ma podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości postępowania zmierzającego do ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy, albowiem wyznacza zakres czynności dowodowych, które organ miał obowiązek podjąć w jego toku.

W powyższej perspektywie należy uznać, iż słusznie stwierdzono w obu kontrolowanych decyzjach, że ustalenia przedmiotowego postępowania dotyczą tego, czy faktury wystawione przez firmę "B" K. K. stanowią podstawę do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu podatku naliczonego.

W zakreślonych powyżej granicach rozpoznania niniejszej sprawy organy obu instancji dokonały wszechstronnej oceny dowodów - a więc z zachowaniem zasad dialektyki oraz w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy w zakresie prawa podatkowego i rachunkowości. Wbrew argumentom strony skarżącej, nie doszło do naruszeń prawa formalnego, które mogłoby skutkować uchyleniem wskazanych decyzji, czy choćby nawet stwierdzeniem wydania ich z naruszeniem prawa. Należy wskazać, iż Sąd nie może podważać dokonanej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jeśli organ nie naruszył wymienionych wyżej reguł judykacyjnych, bowiem rozstrzygnięcie meritum niniejszej sprawy należy do wyłącznej kompetencji organów, zaś sąd administracyjny kontroluje realizację norm proceduralnych przez organy w toku stosowania przez nie prawa podatkowego. W konsekwencji, na gruncie niniejszej sprawy, należy uznać, iż organy obu instancji w sposób prawidłowy ustaliły, że faktury VAT na łączną kwotę [...]- dotyczące wskazanych w nich robót rozbiórkowych i remontowych obiektów znajdujących się w K., w B., w O. W.., w N., w P. i G. – zostały wystawione przez nieistniejącą firmę "B" K.K. z siedzibą w O.W. na co wskazuje także różnica w nazwie tej firmy.

Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych niniejszej sprawy, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym. Podstawowe znaczenie w tym zakresie mają zeznania przesłuchanego w charakterze świadka K. K., który zaprzeczył, iżby wykonywał jakiekolwiek usługi na rzecz "A" B. J. wykazane w spornych fakturach. Zeznał on również, iż w 2004 r. nie wystawiał żadnych faktur VAT na rzecz firmy "A". Słusznie stwierdził organ odwoławczy, iż odmienne zeznania w kwestii wykonania przez firmę "B" K. K. - usług budowlanych, które złożyła przesłuchiwana w charakterze strony B.J. oraz świadek K.J., w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego – nie zasługują na przyznanie im waloru wiarygodności.

Wskazać należy, że z włączonej w poczet dowodów opinii biegłego sądowego z zakresu badań dokumentów R. D. z dnia 25 kwietnia 2008 r. dotyczącej wszystkich kwestionowanych w niniejszej sprawie faktury VAT, wystawionych przez "B" KK na rzecz "A" B. J., a także dowodów "KP", "KW", umów zawartych pomiędzy "A" B. J. a "B" K. K. z dnia 9 lipca 2004 r. na rozbiórkę budynków położonych w K. i z dnia 19 sierpnia 2004 r. na rozbiórkę budynków położonych w B., protokołów odbioru wykonanych robót z dnia 30 września 2004 r. – wynika, iż zapisy odręczne stanowiące tekst zasadniczy na badanych fakturach VAT zostały nakreślone przez jedną osobę, tj. B. J., natomiast zapisy odręczne stanowiące tekst zasadniczy na fakturze VAT o nr 11/2004 z dnia 30 września 2004 r. zostały nakreślone przez inną nieustaloną osobę. Tym samym nie ulega wątpliwości, iż organy podatkowe obu instancji miały uzasadnioną podstawę, by przyjąć, że kwestionowane podpisy "K. K." i "K." na wszystkich badanych fakturach nie były autentycznymi podpisami K. K..

Także ocena biegłego sądowego w odniesieniu do pozostałych dowodów będących przedmiotem opinii (dowodów KP, KW, umowy, protokołu wykonanych robót) w sposób jednoznaczny wyklucza, by ich wystawcą był K. K., co zostało w sposób szczegółowy opisane w decyzji organu pierwszej instancji. Tym samym dowód ten podważa wiarygodność zeznań świadka K. J. oraz strony – B.J..

Odnosząc się do podniesionego przez stronę zarzutu ograniczenia postępowania dowodowego do posiadanych dokumentów, nieprzeprowadzenia dowodów z zeznań innych świadków i strony, należy uznać, iż jest on bezpodstawny. Jak wskazano już powyżej, organy obu instancji przed wydaniem decyzji podjęły wszelkie działania w celu zgromadzenia pełnego materiału dowodowego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Świadczy o tym obszerny materiał dowodowy, między innymi dokumentacja dotycząca poszczególnych robót budowlanych - szczegółowo opisana w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, włączone protokoły z przesłuchania strony i świadków oraz przeprowadzone dowody z dokumentów. Ustalenia dotyczące przebiegu robót wymienionych w zakwestionowanych fakturach VAT wystawionych rzekomo przez firmę "B" K. K. przeczą zarzutom podatniczki, a także dowodzą, iż firma ta nie wykonywała spornych prac. Organ odwoławczy zasadnie stwierdził, iż gromadzenie dowodów nie może polegać na zbieraniu wszystkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, bowiem skuteczność prawna przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Należy przy tym zauważyć, że w niniejszej sprawie strona poza wnioskowanymi dowodami mającymi potwierdzać zlecenie wykonania robót rozbiórkowych przez inwestora - firmę "C" R. P. firmie "D" M. A. - która zlecała następnie wykonanie prac B. J. - nie przedstawiła dowodów istnienia w 2004 r. firmy "B" K. K.. Podjęte natomiast przez organy podatkowe działania doprowadziły do zgromadzenia materiału dowodowego wystarczającego do przyjęcia za udowodniony fakt posłużenia się przez B. J. nierzetelnymi – "fikcyjnymi" fakturami VAT.

W świetle powyższych okoliczności, podniesione w skardze zarzuty, odnośnie do naruszenia przez organ odwoławczy przepisów art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O. p. oraz art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP, należy uznać za nieuzasadnione.

W perspektywie powyższych wyjaśnień nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia przez organy art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 92 ust. 1 i art. 99 pkt 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), bowiem jak wynika z dokonanych ustaleń B.J. odliczyła podatek naliczony z faktur, które nie mogły być dowodem nabycia usług, ponieważ jako wystawca widnieje na nich podmiot zlikwidowany 7 maja 2001 r., nieprowadzący od tej daty działalności i które zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97 poz. 970 ze zm., w skrócie: rozporządzenie MF) - nie stanowiły dokumentów uprawniających do odliczenia podatku naliczonego.

W następstwie uzyskanego powyżej wyniku stosowania prawa – wyłączenia możliwości odliczenia podatku naliczonego – odnosząc się do podniesionej przez stronę w skardze kwestii prymatu rozwiązań unijnych nad krajowymi uregulowaniami w kwestii podatku VAT - należy rozstrzygnąć, czy zastosowanie § 14 ust. 2 pkt. 1 lit. a rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) nie narusza zasady neutralności podatku, obwarowanej przez normy prawa unijnego. Dla porządku należy wskazać, iż zasada ta oznacza, że podatek VAT powinien być dla podatnika neutralny, tzn. nie powinien stanowić dla niego obciążenia kosztowego. Podatek ten obciąża konsumpcję, czyli wykorzystanie usług i towarów do celów innych niż cele opodatkowanej działalności gospodarczej. Analiza treści dyrektyw dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz orzecznictwa ETS wskazuje, że podstawowym wyznacznikiem zasad stanowienia prawa oraz zasad jego interpretacji jest ochrona fundamentalnych zasad podatku VAT: powszechności opodatkowania, zachowania warunków konkurencji, opodatkowania konsumpcji, unikania podwójnego opodatkowania, neutralności VAT dla podatnika. Z drugiej jednak strony państwa członkowskie mają możliwość ochrony swoich interesów budżetowych i eliminacji przypadków unikania czy też uchylania się od opodatkowania.

Obowiązujące od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 1 stycznia 2007 r. przepisy art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) przewidują wyraźne uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego zawartego w dokonywanych zakupach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ograniczeniem prawa do odliczenia podatku naliczonego są przesłanki sformułowane w art. 17 ust. 6 oraz warunki formalne związane z realizacją tego prawa, opisane w art. 18 (posiadanie faktury). Jeżeli chodzi zaś o polski system prawny, to nie ulega wątpliwości, iż brak możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony istniał w szerokim zakresie w polskim prawie przed datą akcesji do Unii Europejskiej. Jednak należy mieć na względzie, że państwa członkowskie z datą akcesji mogły zachować te z przewidzianych w prawie krajowym wyłączeń, które nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym, w tym w szczególności z przepisami obowiązujących dyrektyw. Państwom członkowskim nie przyznano zatem nieograniczonego uprawnienia dyskrecjonalnego do wyłączenia prawa do odliczenia w zakresie wszystkich towarów i usług lub niemalże wszystkich, jeśli tylko były wykorzystywane do celów prywatnych. W tej perspektywie należy stwierdzić, iż hipoteza badanej krajowej normy prawnej z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia MF z 2004 r. (obecnie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u.) wskazuje na zupełnie odmienne sytuacje, w których znajdzie ona zastosowanie – w stosunku do zdarzeń, o których mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 9 stycznia 2008 r., I SA/Ol 180/07).

Sąd zważył, iż niewątpliwie celem wprowadzenia normy wyłączającej prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze wystawionej przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony było zapobieganie przestępstwom podatkowym. Analizując ograniczenia prawa do odliczenia, w kontekście transakcji karuzelowych, a więc transakcji, których celem jest wyłudzenie VAT, Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich uzależnił możliwość powoływania się na prawo do odliczenia przez podatników od wykazania się stosowną czujnością. W pkt. 51 wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C - 439/04 Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling SPRL Trybunał wskazał, iż podatnikami uczestniczącymi w transakcji karuzelowej, którzy będą mogli skorzystać z prawa do odliczenia będą "podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku VAT". Trybunał przypomniał ponadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (por. też: wyrok TS z dnia 21 lutego 2006 r., C-255/02).

W sprawie Optigen Ltd i inni v. Commissioners of Customs & Excise rzecznik generalny w opinii powołał się na wyrok Trybunału w sprawie INZO z dnia 29 lutego 1996 r., C-110/94, z którego wynika, że organy podatkowe mogą się domagać: "(...) obiektywnych dowodów potwierdzających deklarowane intencje wykonywania działalności gospodarczej, z której wynikają czynności opodatkowane, a w braku takich dowodów mogą odmówić możliwości dokonania odliczenia podatku".

W świetle powyższych okoliczności oraz ustaleń w niniejszej sprawie, zwłaszcza biorąc pod uwagę fakt, iż strona skarżąca miała świadomość tego, iż działania podejmowane pod firmą zawierającą jej nazwisko mają charakter bezprawny – rozstrzygnięcie organów podatkowych znajduje pełne uzasadnienie w przepisach obowiązującego prawa o podatku od towarów i usług.

Reasumując, w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej prawie, kontrolowane decyzje podatkowe, oparte na stwierdzeniu, że skarżąca nie mogła dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, gdyż ten wynikał z faktury wystawionej przez podmiot nieistniejący, a nadto stwierdzające, iż sporne transakcje nie miały pokrycia w rzeczywistości - odpowiadają prawu obowiązującemu w dniu zaistnienia wskazanych zdarzeń prawnych.

Mając na uwadze powyższe, wobec bezzasadności skargi, stosownie do art. 151 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.

/-/ K. Nikodem /-/ M. Jaśniewicz /-/ M. Skwierzyńska