Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1455/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono postanowienie II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 262 par 1 pkt 2a
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit a i lit c
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1455/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 marca 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Waldemar Michaldo (spr.), Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym, w dniu 20 marca 2017 r., sprawy ze skargi R.M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 100 zł (sto złotych).


UZASADNIENIE

Skarżący R. M. wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 października 2016 r., UNP: [...]) utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 19 lipca 2016 r., znak [...], [...] o nałożeniu na R. M., Prezesa Zarządu S. I. N. w K. kary porządkowej w wysokości 1.500 zł w związku z bezzasadną odmową przedstawienia w wyznaczonym terminie dokumentów na żądanie organu kontroli skarbowej .

Przedmiotowe postanowienie organu zażaleniowego zapadło w następującym stanie faktycznym.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prowadził postępowania kontrolne nr [...] oraz nr [...] wobec S. I. N. w K. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2012 i 2013 r. Pismami z dnia 5 lutego 2016 r., 1 marca 2016 r., 14 kwietnia 2016 r., 9 maja 2016 r. oraz 31 maja 2016 r. organ wezwał S. I. N. w K. do okazania dokumentów, dotyczących realizacji w latach 2012 i 2013 umów z placówkami medycznymi, zawartych przez konsorcja w skład których wchodziła S. I. N. w K., a które w wymienionym okresie wystawiały faktury za wykonanie usług, związanych z umowami zawartymi przez te konsorcja, faktury wystawionych przez spółki cywilne, wydruków kont analitycznych dotyczących rozrachunków ze spółkami cywilnymi oraz przychodów z udziału w tych spółkach, a także dokumentów źródłowych, na podstawie których dokonywano księgowań. W wezwaniach tych wskazywano termin do przedstawienia dokumentów. W kolejnych wezwaniach częściowo zmieniano, bądź uszczegóławiano zakres żądanych dokumentów. Natomiast tylko w wezwaniach z dnia 9 i 31 maja 2016 r. zawarto pouczenie o możliwości nałożenia kary pieniężnej w kwocie 2.800 zł w razie nie zastosowania się do treści wezwań. W pozostałych trzech i jednocześnie chronologicznie pierwszych, tj. wezwaniach z dnia 5 lutego 2016 r., 1 marca 2016 r. i 14 kwietnia 2016 r. brak było stosownego pouczenia.

Na każde z doręczonych wezwań R. M., prezes zarządu, w imieniu S. I. N. udzielił pisemnej odpowiedzi, natomiast nie okazał wnioskowanych dokumentów. W trakcie wizyty pracowników UKS prokurent Spółdzielni odmówił okazania dokumentacji wskazywanej w zeznaniach. Do pisemnej odpowiedzi S. I. N. z dnia 18 kwietnia 2016 r. dołączono oświadczenie Prezesa Zarządu R. M., w którym stwierdził on, że w latach 2012 i 2013 Spółdzielnia nie prowadził rozrachunków ze spółkami cywilnymi, w których była wspólnikiem. W odpowiedzi na kolejne wezwania Prezes Zarządu R. M. odmówił okazania przedmiotowej dokumentacji, twierdząc, że wezwania kontrolujących nie mają związku z zobowiązaniami S. I. N. z tytułu podatku od towarów i usług za lata 2012 i 2013, a ponadto wezwania dotyczą zapisów na kontach, których Spółdzielnia nie ma obowiązku prowadzić.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uwzględniając skuteczne doręczenie wezwań, a także bezzasadne uchylanie się kontrolowanego od przedłożenia żądanych dowodów, stwierdził, że zaistniałe przesłanki uzasadniają zastosowanie w stosunku do R. M., jako osobę, która jest członkiem organu uprawnionego do reprezentowania osoby prawnej, sankcji w postaci kary porządkowej w kwocie 1.500 zł. W uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji nie wskazał w związku z niewykonaniem którego z żądań została nałożona kara pieniężna.

W zażaleniu na to postanowienie R. M. wniósł o jego uchylenie, wskazując naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (T.j.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613), tj.:

- przepisu art. 262 § 1 pkt 2a O.p. w zw. z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa i niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015, poz. 1649) w zw. z art. 120 O.p.– poprzez nałożenie kary porządkowej za nieprzedstawienie w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowód księgowych będących zapisów w tych księgach, podczas gdy przepis art. 262 § 1 pkt 2a O.p. nie znajduje zastosowania do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2016 r.,

- przepisu art. 262 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 120 O.p. – poprzez nałożenie kary porządkowej za nieprzedłożenie dokumentów, podczas gdy przepis art. 262 § 1 pkt 2 O.p. nie znajduje w ogóle zastosowania do nieprzedłożenia dowodów organowi podatkowemu, a przepis ten nie może być interpretowany rozszerzająco,

- przepisu art. 261 § 1 pkt 2 i 2a O.p. – poprzez stwierdzenie, że ukarany odmówił przedłożenia żądanych dokumentów oraz iż odmowa ta była bezzasadna, w sytuacji gdy takie przesłanki nie zaistniały,

- przepisu art. 262 § 1 pkt 2 w zw. z art. 124 O.p. – poprzez niewykazanie przesłanek ustalenia wysokości kary porządkowej,

- przepisu art. 262 § 1 pkt 2 i 2a O.p. w zw. z art. 283 O.p. w zw. z art. 286 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 121 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 292 O.p. – poprzez stwierdzenie, że są spełnione przesłanki do ukarania karą porządkową, w sytuacji gdy organ kontrolujący przekroczył zakres upoważnienia do przeprowadzenia kontroli i żądał przedłożenia przez kontrolowanego dokumentów innych podatników niezwiązanych z podmiotowym i przedmiotowym zakresem kontroli oraz nie udzielał podatnikowi żadnych wyjaśnień i nie reagował na zapytania i uzasadnione wątpliwości podatnika, a tym samym prowadził postępowania kontrolne wbrew zasadzie budzenia zaufania podatnika do organu podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia 12 października 2016 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W uzasadnieniu, odnosząc się do zarzutów zażalenia, organ II instancji wskazał, iż z przepisu przejściowego art. 27 ust. 1 ustawy zmieniającej ustawę Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw wynika, że dotyczy on wyłącznie właściwości miejscowej naczelników urzędów skarbowych w podatku od towarów i usług, nie zaś samego stosowania nowo wprowadzonych przepisów. Mając na względzie, że zgodnie z zasadami legislacyjnymi, jeżeli w ustawie brak jest przepisów przejściowych, to ustawę nową stosuje się od dnia wejścia w życie wprost i bezpośrednio do wszystkich stanów prawnych objętych jej zakresem podmiotowym i przedmiotowym. W związku z tym należało zastosować art. 262 § 1 pkt 2a O.p.

Zdaniem organu nieuzasadnione było twierdzenie strony dotyczące naruszenia art. 262 § 1 pkt 2 w zw. z art. 120 O.p. Wedle organu w niniejszej sprawie art. 262 § 1 pkt 2 O.p. w ogóle nie miał zastosowania a przez to nie mogło dojść w ogóle do jego naruszenia.

Odnosząc się do przesłanek nałożenia kary porządkowej na podstawie art. 262 § 1 pkt 2a O.p., organ II instancji stwierdził, iż niewątpliwie wezwanie z dnia 31 maja 2016 r. zostało R. M. skutecznie doręczone, a w wyznaczonym terminie R. M. udzielił pisemnej odpowiedzi na wezwanie, nie przedkładając dokumentów. W motywach rozstrzygnięcia organ zażaleniowy wskazał, że S. I. N. została prawidłowo wezwana do przedłożenia żądanych przez organ I instancji dowodów. Nie przedkładając żądanym dokumentów R. M. uniemożliwił organowi przeprowadzenie postępowania podatkowego. Mając zaś na względzie, że odmowa przekazania żądanych dokumentów była bezzasadna, nałożenie kary porządkowej, na podstawie art. 262 § 1 pkt 2a O.p., było słuszne, a wobec tego zaskarżone postanowienie zostało wydane zgodnie z prawem.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również, iż kontrolujący na mocy art. 286§1 O.p. w zakresie wynikającym z upoważnienia są uprawnieni do żądania udostępnienia akt, ksiąg i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli oraz do sporządzania z nich odpisów, kopii, wyciągów, notatek, wydruków i udokumentowanego pobierania danych w formie elektronicznej. Dokumenty żądane w wezwaniu stanowiącym podstawę do ukarania określone zostały jako wydruki ksiąg rachunkowych Spółdzielni z zapisami dot. rozliczeń ze spółkami cywilnymi, w których wspólnikiem była S. I. N. w K., tj. księgowaniami na kontach ksiąg pomocniczych, zapisy na kontach 201-3 oraz 763 w ujęciu analitycznym oraz dowodów na podstawie których następowały te rozliczenia. Zdaniem organu żądanie to mieściło się zatem w dyspozycji ww. przepisu.

W zakresie zarzutu niewykazania przesłanek ustalenia wysokości kary porządkowej organ zażaleniowy stwierdził, że przedmiotowe postanowienie zawiera szeroką argumentację dot. wagi żądanych dokumentów oraz dotychczasowej współpracy z organem kontroli, co zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w zupełności wyczerpuje obowiązek wykazania rodzaju i stopnia zawinienia oraz ewentualnych skutków, jakie pociąga w konkretnym przypadku uchybienie wezwaniu. Zdaniem organu z uwagi na fakt, iż wysokość nałożonej kary pozostawiona jest do ustalenia organowi podatkowemu, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydając postanowienie i stopniując karę wziął pod uwagę całokształt okoliczności towarzyszących naruszeniu przepisów oraz wagę naruszenia, jak również postawę osoby nie stosującej się do wezwania.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie R. M. zarzucił powyższemu postanowieniu organu II instancji naruszenie:

- przepisu art. 262 § 1 pkt 2a O.p. w zw. z art. 155 § 1 O.p. w zw. z art. 292 O.p. – poprzez stwierdzenie, że skarżący odmówił przedłożenia żądanych dokumentów oraz iż odmowa ta była bezzasadna, w sytuacji, gdy wezwania kierowane przez organ I instancji były nieprecyzyjne i niemożliwe do zrealizowania,

- przepisu art. 262 § 1 pkt 2a w zw. z art. 121 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 124 O.p. w zw. z art. 292 O.p. – poprzez stwierdzenie, że skarżący odmówił przedłożenia żądanych dokumentów, w sytuacji gdy organ I instancji nie udzielał skarżącemu żadnych wyjaśnień i nie reagował na zapytania i uzasadnione wątpliwości Skarżącego, a tym samym prowadził postępowanie kontrolne wbrew zasadzie przekonywania oraz zasadzie budzenia zaufania podatnika do organu podatkowego,

- przepisu art. 262 § 1 pkt 2a O.p. w zw. z art. 283 O.p. w zw. z art. 286 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 120 w zw. z art. 292 O.p. – poprzez stwierdzenie, że są spełnione przesłanki do ukarania karą porządkową, w sytuacji gdy organ kontrolujący przekroczył zakres upoważnienia do przeprowadzenia kontroli i żądał przedłożenia przez kontrolowanego dokumentów innych podatników niezwiązanych z podmiotowym i przedmiotowym zakresem kontroli, czym naruszył zasadę legalności działań organów podatkowych,

- przepisu art. 262 § 1 pkt 2a O.p. w zw. z art. 155 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 292 O.p. – poprzez stwierdzenie, że są spełnione przesłanki do ukarania karą porządkową, w sytuacji gdy żądane dokumenty były dostępne w toku kontroli prowadzonej przez organ I instancji w siedzibie kontrolowanej Spółdzielni,

- przepisu art. 262 § 1 pkt 2a O.p. w zw. z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa i niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015, poz. 1649) w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 2a O.p. – poprzez nałożenie kary porządkowej za nieprzedstawienie w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowód księgowych będących zapisów w tych księgach, podczas gdy przepis art. 262 § 1 pkt 2a O.p. nie znajduje zastosowania do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2016 r., a wątpliwości co do możliwości jego zastosowania powinny być rozstrzygnięte na korzyść skarżącego.

W argumentacji skargi skarżący podniósł w szczególności, iż organ pierwszej instancji skierował do Spółdzielni pięć różnych wezwań, z których za każdym razem wynikał obowiązek złożenia innych danych i dokumentów. Żądania były dla skarżącego ogólnikowe i niezrozumiałe. Zdaniem skarżącego nie jest więc prawdą, że odmówił on realizacji pięciu wezwań tej samej treści. Skarżący wskazał również, iż żadne z wezwań organu nie pozostało bez odpowiedzi. Skarżący udzielał bowiem wyczerpujących wyjaśnień co do niemożliwości ich realizacji, związanej w szczególności z brakiem precyzyjności żądań. Powodowało to, że postępowanie kontrolne prowadzono wbrew zasadzie wyjaśniania zasadności przesłanek, którymi kieruje się organ oraz zasadzie budzenia zaufania podatnika do organu kontrolnego. Podniósł również, że wielokrotnie wskazywał, że w jego ocenie działania osób kontrolujących stanowią przekroczenie zakresu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli. Skarżący nadto zauważył, że nie kwestionuje uprawnienia organu do prowadzenia kontroli, a jedynie, że zakres przedmiotowy żądanych przez organ I instancji dokumentów wykracza poza zakres podmiotowy i przedmiotowy prowadzonego postępowania kontrolnego.

Skarżący podniósł także, że w jego ocenie zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa i niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015, poz. 1649), postępowania podatkowe, kontrole podatkowe, czynności sprawdzające oraz inne sprawy podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług, rozpoczęte i niezakończone do dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, podlegają załatwieniu na podstawie przepisów obowiązujących przed dniem wejścia w życie tejże ustawy. Uniemożliwiało to zastosowanie w tejże sprawie art. 262 § 1 pkt 2a O.p. wprowadzonego tą ustawą do postępowania kontrolnego wszczętego, jak w tej sprawie, przed dniem 1 stycznia 2016 r., tj. w dniu 28 maja 2014 r.

Tym samym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - dalej P.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

W świetle treści wskazanego przepisu oraz przedmiotu zaskarżenia w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie korzystając z dyspozycji art. 119 pkt 3 P.p.s.a. mógł z urzędu rozpoznać przedmiotową sprawę w trybie uproszczonym.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2014, poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. W myśl zaś art. 1 § 2 wymienionej ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Na podstawie art. 3 § 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl zaś art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub innych przepisach; stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach.

Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd administracyjny bada legalność zaskarżonego aktu tzn. czy jest on zgodny z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Jednocześnie zgodnie z art. 134 P.p.s.a. sądy te nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga okazała się częściowo zasadna.

W pierwszej kolejności odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze, stwierdzić należy, że art. 262 § 1 pkt 2a O.p., na podstawie którego w niniejszej sprawie nałożono karę porządkową, wprowadzony został ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2015.1649), która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2016 r. (art. 31 ww. ustawy). Zgodnie z jednym z przepisów przejściowych zawartym w art. 27 tejże ustawy, na który powołuje się skarżący, postępowania podatkowe, kontrole podatkowe, czynności sprawdzające oraz inne sprawy podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług, rozpoczęte i niezakończone do dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, podlegają załatwieniu przez naczelników urzędów skarbowych właściwych w zakresie podatku od towarów i usług na podstawie przepisów obowiązujących przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Sygnatury postępowań kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie wskazują, że zostały one wszczęte przed dniem 1 stycznia 2016 r.

W tym miejscu Sąd pozostaje na stanowisku, iż pominięcie w przepisie art.27 ustawy nowelizującej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie oznacza jednak, że przepis ten nie znajduje w stosunku do niego "a priori" zastosowania. Wskazany przepis znajduje bowiem zastosowanie do postępowań, w których w drodze odesłania znajdują zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, iż przepis art.27 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw wśród rodzaju postępowań wprost wymienia kontrolę podatkową. Zgodnie natomiast z treścią art. 31 ust.1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Użyte zaś w ustawie określenie kontrola podatkowa – oznacza kontrolę, o której mowa w dziale VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Podobnie przepis art. 13 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej w ust.3 stanowi, iż organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową. Organy w toku postępowania nie dokonały właściwej wykładni wskazanych przepisów. Zaprezentowana przez organ zażaleniowy interpretacja art.27 ustawy nowelizującej w konsekwencji prowadziłaby do paradoksalnej sytuacji, iż w ramach kontroli podatkowej wszczętej przed 1 stycznia 2016r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego nie mógłby on skorzystać z dyspozycji art. 262 § 1 pkt 2a O.p, w przeciwieństwie zaś do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, który w analogicznej sytuacji taką możliwość by zachowywał. Co istotne w zapadłych w niniejszej sprawie rozstrzygnięciach organy nie wyjaśniły czy w ramach postępowań kontrolnych prowadzonych przez organ I instancji wszczęto kontrolę podatkową, o której mowa w dziale VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Odnosząc się do kolejnej wadliwości postępowania, która skutkować musiała uchyleniem postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, jak i poprzedzającego go postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, wskazać nadto należy, że w przypadku spełnienia przesłanek zastosowania kary porządkowej organ dysponuje swobodą w określeniu jej wysokości, przy czym nie może ona przekraczać maksymalnej kwoty wskazanej w przepisie. Okoliczności uzasadniające nałożenie kary porządkowej w danej wysokości powinny zostać podane w pisemnym uzasadnieniu postanowienia w tym przedmiocie. Wynikający z tej uznaniowości obowiązek organu wyjaśnienia powodów, dla których zadecyduje o zastosowaniu sankcji w określonej wysokości w zaistniałych okolicznościach faktycznych i wypływa z zasady zaufania do organów podatkowych czy też informacji. Strona ukarana musi mieć zagwarantowaną możliwość poznania całokształtu okoliczności prawnych i faktycznych, jakimi kierował się organ podatkowy, wydając postanowienie o jej ukaraniu. W innym przypadku możliwość kwestionowania wysokości nałożonej kary pieniężnej byłaby jedynie iluzoryczna, a działanie organu sprowadzałoby się do niekontrolowanej dowolności. (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 października 2016 r., I SA/Po 447/16).

Jak wskazuje się w orzecznictwie, warunkiem prawidłowego stosowania przepisu z art. 262 § 1 O.p. jest zatem przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego nie tylko co do przesłanek wyraźnie wymienionych w tym przepisie, lecz także rodzaju i stopnia zawinienia oraz ewentualnych skutków, jakie pociąga w konkretnym przypadku uchybienie wezwaniu (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6 czerwca 2013 r., I SA/WR 347/13, LEX nr 1353023). Artykuł 262 O.p. mimo, że nie stanowi typowej normy prawa karnego, to jego prawidłowe stosowanie musi nawiązywać do podstawowych zasad prawa karnego, czy też karno-skarbowego, takich jak np. zasada adekwatności kary, tak aby jej nałożenie, a przede wszystkim jej wymiar mógł być uznany, w świetle całokształtu okoliczności sprawy w konkretnym wypadku za sprawiedliwy i uzasadniony. Warunkiem prawidłowego zastosowania tego przepisu jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego nie tylko, co do przesłanek wyraźnie wymienionych w tym przepisie (podmiot, prawidłowość wezwania, brak uzasadnionej przyczyny niewykonania wezwania), lecz także rodzaju i stopnia zawinienia oraz ewentualnych skutków, jakie pociąga w konkretnym przypadku uchybienie wezwaniu (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 marca 2007 r., I SA/Gd 633/06).

W niniejszej sprawie uzasadnienie postanowienia organu I instancji nie czyni zadość tym wymogom. Zauważyć należy, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej kierował wobec S. I. N. w K. wezwania pięciokrotnie, tj. w dniach 5 lutego 2016 r., 1 marca 2016 r., 14 kwietnia 2016 r., 9 maja 2016 r. oraz 31 maja 2016 r. Jednakże tylko w przypadku dwóch ostatnich wezwań, pisma te zawierały stosowne pouczenia, że przypadek niezastosowania się do żądania może skutkować nałożeniem kary porządkowej do 2.800 zł. Z uzasadnienia organu I instancji nie wynika jednak w sposób jasny i jednoznaczny, czy wymierzenie kary na poziomie 1.500 zł było spowodowane tym, że zignorowano wszystkie doręczone spółdzielni wezwania, dwa ostatnie, czy też może jedynie ostatnie z dnia 31 maja 2016 r. Zaznaczyć wyraźnie trzeba, że całkowicie nieuprawnionym i bezpodstawnym byłoby nakładanie kar pieniężnych za brak przedłożenia informacji i dokumentów po doręczeniu wezwania, w których nie zawarto pouczeń. Prawidłowość wezwania skutkująca nałożeniem kary porządkowej polega bowiem w szczególności na pouczeniu o skutkach prawnych niezastosowania się do wezwania (art. 159 § 1 pkt 6 O.p.). Ułomność uzasadnienia uniemożliwia w tym zakresie kontrolę sądowo-administracyjną.

Jednocześnie organ II instancji rozważa w swojej argumentacji, że niewątpliwie wezwanie z dnia 31 maja 2016 r. zostało R. M. skutecznie doręczone, a w wyznaczonym terminie R. M. nie przedłożył żądanych dokumentów, co uzasadniało zastosowanie kary porządkowej. Sugeruje to, iż zdaniem tego organu, nałożenie kary nastąpiło w wyniku niezastosowania się do ostatniego z wezwań, tymczasem z uzasadnienia postanowienia organu I instancji okoliczność ta jednak nie wynika. Dyrektor Izby Skarbowej błędnie stwierdza zatem, że organ pierwszej instancji wydając postanowienie i stopniując karę wziął pod uwagę całokształt okoliczności towarzyszących naruszeniu przepisów oraz wagę naruszenia, skoro nierozstrzygnięta pozostaje tak podstawowa kwestia, co do którego (co do jednego, części czy może też co do wszystkich) z niewykonanych wezwań zapadło to rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 217 § 2 O.p. postanowienie musi zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego. W myśl art. 219 w zw. z art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne postanowienia zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Właściwie skonstruowane uzasadnienie nie może pozostawiać wątpliwości, że nie wszystkie okoliczności zostały rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją. Prawidłowe zredagowanie pod względem merytorycznym i prawnym uzasadnienia ma bowiem kardynalne znaczenie dla stosowania zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 o.p. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ podatkowy pominie milczeniem niektóre istotne dla rozstrzygnięcia kwestie (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 września 2015 r., I SA/Kr 1047/15).

Końcowo WSA w Krakowie podkreśla, iż zgodnie z art. 286 § 1 O.p. kontrolujący, w zakresie wynikającym z upoważnienia, są uprawnieni do żądania udostępnienia akt, ksiąg i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli oraz do sporządzania z nich odpisów, kopii, wyciągów, notatek, wydruków i udokumentowanego pobierania danych w formie elektronicznej. W niniejszej sprawie początkowo wzywano S. I. N. do przedłożenia w formie kserokopii lub na nośniku elektronicznym faktur VAT wystawionych w latach 2012 i 2013 dokumentujących wykonanie umów zawartych przez konsorcjum w skład, którego wchodziła również ta spółdzielnia. Żądania te w kolejnych wezwaniach modyfikowano, bądź uszczegóławiano. Wszystkie mieściły się jednak w dyspozycji ww. przepisu. Z tych względów nie można uznać, iż dopuszczono się w niniejszej sprawie przekroczenia zakresu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli. Na uwagę zasługuje jednak argument skarżącego, że w związku z odmienną treścią poszczególnych wezwań, nie można mu przypisać odmowy realizacji pięciu żądań (wezwań) tej samej treści. W sprawie nie wiadomo bowiem odnośnie której z odmów realizacji wezwań nałożono na skarżącego karę porządkową.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdzając naruszenia prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i lit.c. p.p.s.a w pkt I wyroku o jego uchyleniu. Z uwagi na fakt, że stwierdzone uchybienia dotyczą również postanowienia organu pierwszej instancji, działając na podstawie art. 135 p.p.s.a., powyższy środek zastosował również w stosunku do tego postanowienia.

W przedmiocie kosztów postępowania sądowego, orzeczono w pkt II wyroku na podstawie art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 1 p.p.s.a

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu, organ zobowiązany będzie zastosować zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu wykładnię przepisu art. 27 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw. W przypadku ustalenia, iż w sprawie zachodzą warunki formalne do zastosowania dyspozycji art. 262 §1 pkt.2a O.p. organ zobowiązany będzie do szczegółowego uzasadnienia przesłanek wpływających na wysokości kary porządkowej, w szczególności wskazania za jakie zachowanie, bądź zachowania zostaje ona nałożona. Wydając postanowienie o uznaniowym charakterze organ winien zrealizować obowiązek wyjaśnienia powodów, dla których zadecyduje o zastosowaniu sankcji w określonej wysokości w zaistniałych okolicznościach faktycznych. Organ weźmie przy tym pod uwagę wywody Sądu zaprezentowane we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia.