Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1825/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1 ust 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
article: art. 75 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 1 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. sp. z o. o. SKA z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2361/12 w sprawie ze skargi V. sp. z o. o. SKA z siedzibą w W. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od V. sp. z o. o. SKA z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 7 marca 2013 r., III SA/Wa 2361/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę V.sp. z o.o. SKA z siedzibą w W. (dalej: spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 czerwca 2012 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że nadzwyczajne zgromadzenie wspólników spółki z o.o. w dniu 1 sierpnia 2007 r. podjęło uchwałę o przekształceniu spółki z o.o. (spółki kapitałowej) w komandytową- akcyjną (spółkę uznawaną za osobą), której komplementariuszem została spółka

z o.o.

Wnioskiem z dnia 2 grudnia 2011 r. spółka wystąpiła do naczelnika urzędu skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych

w kwocie 160.546,50 zł. Jako podstawę żądania wskazała art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: ord. pod.). Zdaniem spółki na dzień 1 lipca 1984 r. zmiana umowy spółki polegająca na przekształceniu lub łączeniu spółek - jeżeli ich wynikiem było zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego

spółki komandytowo-akcyjnej - nie podlegała opłacie skarbowej. Tym samym Polska na mocy art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącym podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. L 249/25, dalej jako "Dyrektywa 69/335/EWG") obowiązana była zwolnić te czynności

z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej. To oznacza konieczność stwierdzenia, że podatek został pobrany nienależnie i w efekcie stanowi nadpłatę podlegającą zwrotowi (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 września 2011 r., SA/Wr 1212/11).

3. Naczelnik urzędu skarbowego decyzją z dnia 27 lutego 2012 r. odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych stwierdzając, że przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm., dalej jako: u.p.c.c.), na podstawie których płatnik pobrał podatek od zmiany umowy spółki, są zgodne

z przepisami Dyrektywy 69/335/EWG. Tym samym podatek pobrany przez płatnika od zmiany umowy spółki jest podatkiem należnym – nadpłata nie powstała.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 1 czerwca 2012 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Polska stała się adresatem dyrektyw unijnych z dniem 1 maja 2004 r. (dzień akcesji). Zatem wszelkie modyfikacje w zakresie dyrektywy kapitałowej, które straciły moc przed tym dniem, nie będą miały zastosowania do ustawodawstwa krajowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał na treść art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG i uznał, że polska spółka komandytowo-akcyjna nie spełnia żadnego z wymogów w nim wymienionych. Poza tym, skoro z istoty spółki komandytowo-akcyjnej wynika, że jej kapitał jest zróżnicowany, to nie cały kapitał może być przedmiotem transakcji na giełdzie. To powoduje, że spółka komandytowo-akcyjna nie może być traktowana jako spółka kapitałowa w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335/EWG.

5. Powyższej decyzji spółka zarzuciła naruszenie m.in.:

- art. 1 u.p.c.c. - poprzez jego błędną interpretację i zastosowanie w sprawie polegające na przyjęciu, że poprzez dodanie słowniczka terminologicznego, w którym została zdefiniowana spółka kapitałowa i osobowa oraz podatek kapitałowy oraz poprzez rozróżnienie spółek kapitałowych i osobowych ustawodawca wyraźnie wskazał, że do opodatkowania spółek osobowych i ich zmian właściwe są wyłącznie przepisy krajowe;

- art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., poprzez jego błędną interpretację i zastosowanie

w sprawie polegające na uznaniu, że Polska skorzystała z prawa nieuznawania niektórych podmiotów za spółki kapitałowe w rozumieniu Dyrektywy 69/335/EWG, co skutkuje tym, że nie uznała spółki komandytowo - akcyjnej za "spółkę kapitałową" dla celów naliczania podatku kapitałowego i co do tej formy prawnej nie jest związana postanowieniami Dyrektywy;

- art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., poprzez jego błędną interpretację i brak zastosowania

w sprawie polegające na niewykonaniu obowiązku zwolnienia przez Państwa Członkowskie z podatku kapitałowego operacji innych, niż określone w art. 9, które

w dniu 1 lipca 1984 r. były z podatku zwolnione lub opodatkowane stawką 0.50 % lub niższą;

- art. 10 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG

z dnia 10 czerwca 1985 r., poprzez jego błędną interpretację i zastosowanie

w sprawie polegające na błędnym przyjęciu, że Polska w ustawie skorzystała

z możliwości wyłączenia spółek osobowych spod regulacji Dyrektywy 69/335/EWG

i wprowadziła odrębne zasady opodatkowania spółek osobowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wskazał, że Polska spółka komandytowa nie spełnia żadnego z wymogów określonych w art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE), a zatem przepis ten nie może stanowić podstawy do zakwalifikowania jej jako spółki kapitałowej. Jednakże spółka komandytowa może być uznana za spółkę kapitałową w rozumieniu tej Dyrektywy, ponieważ spełnia warunki określone w art. 3 ust. 2 zd. 1 (art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE).

Dalej sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że ustawodawca polski skorzystał

z możliwości przewidzianej w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG i uznał, iż na potrzeby naliczenia podatku kapitałowego spółka komandytowa nie jest uznawana za spółkę kapitałową. Możliwość zaklasyfikowania spółki komandytowej do spółek kapitałowych leżała po stronie państwa członkowskiego – taki był sens tej regulacji. Polski ustawodawca wyraźnie zaliczył spółkę komandytowo- akcyjną do spółek osobowych, a nie kapitałowych.

Sąd wskazał, że w wyroku z dnia 20 kwietnia 2012 r., II FSK 2047/10, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż skoro państwo członkowskie korzysta z możliwości uznania danego podmiotu za podmiot inny niż spółka kapitałowa, to nie jest zasadne twierdzenie, że w przypadku nałożenia podatku na podstawie u.p.c.c. należy uznać ten podmiot za spółkę kapitałową. W takim wypadku podmiot ten nie podlega regulacjom Dyrektywy 69/335/EWG, ponieważ art. 3 ust. 2 zd. 2 tej Dyrektywy wskazuje, że do celów naliczenia podatku kapitałowego państwo członkowskie może nie uważać tych podmiotów za spółki kapitałowe, a więc jako podmiotów, które podlegają regulacji określonej w przepisach Dyrektywy.

7. Powyższy wyrok spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1) art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie

w sprawie polegające na uznaniu, że Polska skorzystała z prawa nieuznawania niektórych podmiotów za spółki kapitałowe w rozumieniu Dyrektywy 69/335/EWG, co skutkuje tym, że nie uznała spółki komandytowo - akcyjnej za "spółkę kapitałową" dla celów naliczania podatku kapitałowego i co do tej formy prawnej nie jest związana postanowieniami Dyrektywy;

2) art. 1 u.p.c.c. - poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie w sprawie polegające na przyjęciu, że poprzez dodanie słowniczka terminologicznego,

w którym zostały zdefiniowane pojęcia "spółka kapitałowa","spółka osobowa"

i "podatek kapitałowy" oraz poprzez rozróżnienie spółek kapitałowych

i osobowych ustawodawca wyraźnie wskazał, że do opodatkowania spółek osobowych i ich zmian właściwe są wyłącznie przepisy krajowe;

3) art. 10 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG

z dnia 10 czerwca 1985 r. - poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie

w sprawie polegające na błędnym przyjęciu, że Polska skorzystała z możliwości wyłączenia spółek osobowych spod regulacji Dyrektywy 69/335/EWG

i wprowadziła odrębne zasady opodatkowania spółek osobowych;

4) art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu nadanym Dyrektywą

85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. - poprzez jego błędną wykładnię i brak

zastosowania w sprawie polegające na niewykonaniu obowiązku zwolnienia przez państwa członkowskie z podatku kapitałowego operacji innych, niż określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były z podatku zwolnione lub opodatkowane stawką 0.50 % lub niższą;

5) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, to jest:

art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. Nr 749 ze zm.; dalej: ord. pod.) poprzez ich niezastosowanie w sprawie;

art. 72 § 1 pkt 2 w związku z art. 73 § 1 pkt 2 w związku z art. 75 § 1 ord. pod. - poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki, gdy mający bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 1 Dyrektywy o podatku kapitałowym przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej transakcji;

c) art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. – poprzez nieodniesienie się merytorycznie do zarzutów postawionych przez spółkę w skardze z dnia 3 lipca 2012 r.;

d) art. 8 k.p.a. i wynikającej z niego zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa poprzez prowadzenie postępowania w taki sposób,

że wynikiem tego wytworzono u skarżącej spółki brak zaufania do

organów administracji. Naruszono tym samym świadomość i kulturę prawną

u obywateli uczestniczących w tym postępowaniu;

e) art. 11 k.p.a. – poprzez zaniechanie ustosunkowania się do twierdzeń, które spółka uważa za istotne dla sposobu załatwienia sprawy i w efekcie pojawienie się przeświadczenia o tym, że organ lekceważy jej twierdzenia i załatwia sprawy bez uwzględnienia całokształtu okoliczności;

f) art. 141 § 4 k.p.a. - poprzez błędne przyjęcie oraz wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia polegające na sprowadzeniu jego istoty do odpowiedzi na pytanie, czy spółkę komandytową należy traktować jako spółkę kapitałową, podczas gdy całokształt okoliczności oraz argumentacji skarżącej spółki odnosi się do spółki komandytowo-akcyjnej.

Mając na uwadze powyższe, spółka wniosła o:

- uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 marca 2013 r., III SA/Wa 2361/12,

doręczonego wraz z uzasadnieniem w dniu 22 kwietnia 2013 r. oraz

o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie;

- zasądzenie na rzecz skarżącej spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

7. Zgodnie z dyspozycją art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strona wnosząca skargę kasacyjną może jednak przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. i nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu dokonując kontroli zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku. Określona w zdaniu drugim art. 183 § 2 p.p.s.a. możliwość przytaczania nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych nie oznacza prawa do uzupełnienia podstaw kasacyjnych przez powołanie nowych przepisów. Ponadto w świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać prócz innych wymogów, m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną

z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy lub innego aktu zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. To na stronie wnoszącej skargę kasacyjną ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Zarzuty kasacyjne nieodpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., akt II FSK 861/10, publ. CBOSA).

8. Za uzasadniony należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego

z art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335, który w uzasadnieniu skargi kasacyjnej powiązano

z art. 1 ust. 1 pkt 1) lit. k) u.p.c.c. Bezzasadnie zaś w uzasadnieniu przywołano dodatkowo art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c, gdyż w stanie faktycznym przyjętym przez sąd pierwszej instancji jako podstawę rozstrzygnięcia ustalono, że przedmiotem czynności cywilnoprawnej był akt zawiązania, a nie zmiany umowy spółki. U podstaw podjętego przez sąd I instancji rozstrzygnięcia legło założenie, że spółka komandytowo-akcyjna nie może być traktowana jako spółka kapitałowa w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt b) Dyrektywy 69/335. Zdaniem sądu I instancji do opodatkowania umów spółek osobowych i ich zmian wyłącznie właściwe są przepisy prawa krajowego, a mianowicie u.p.c.c. i tym samym nie znajdą zastosowania regulacje oparte o przepisy dyrektywy unijnej. Dla rozstrzygnięcia tego zarzutu zasadnicze znaczenie ma odpowiedź na pytanie, czy spółka komandytowo-akcyjna jest objęta zakresem podmiotowym powołanej dyrektyw. Zagadnienie uznania w rozumieniu dyrektyw unijnych spółki o wskazanej formie prawno-organizacyjnej za spółkę kapitałową zostało jednoznacznie przesądzone w wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2015 r.,C-357/13, Drukarnia Multipress sp. z o.o. przeciwko Ministrowi Finansów (publ. http://curia.europa.eu). W wyroku tym stwierdzono, że art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału należy interpretować w ten sposób, iż spółkę kapitałowo-akcyjną prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu owego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie. W dniu przystąpienia Polski do UE w systemie prawa wspólnotowego obowiązywała Dyrektywa Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L Nr 249, poz. 25 ze zm.). Z uwagi na brak odmiennych regulacji, powinność implementacji tej Dyrektywy stała się aktualna wobec Polski z dniem 1 maja 2004 r. Dyrektywa ta utraciła zaś swoją moc obowiązującą z dniem 1 stycznia 2009 r., gdyż została zmieniona właśnie Dyrektywą 2008/7/WE. Jednakże treść normatywna wynikająca

z art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2008/7/WE w pełni odpowiada przepisowi zawartemu w art. 3 ust. 1 pkt b) Dyrektywy 69/335. Zatem wykładnię prawa dokonaną przez TSUE można wprost odnieść do regulacji, które obowiązywały na gruncie prawa unijnego w dacie zawiązania spółki komandytowo-akcyjnej. We wskazanym orzeczeniu TSUE podkreślił, że artykuł 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE (a zatem wcześniej także art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335) ujmuje szeroko pojęcie "spółki kapitałowej", nie wiążąc go z żadną szczególną formą spółki (pkt 23 wyroku). Ponadto art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE (a wcześniej także art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335) uznaje za spółki kapitałowe każdą inną spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk. Cel omawianego przepisu polega na zapobieganiu temu, by wybór określonej formy prawnej mógł prowadzić do odmiennego traktowania pod względem podatkowym czynności, które z gospodarczego punktu widzenia są równoważne. Tym samym przepis ten pozwala objąć podmioty, które służą takim samym celom gospodarczym jak spółki kapitałowe w pełnym tego słowa znaczeniu, a mianowicie dążeniu do osiągnięcia zysku poprzez wspólne wnoszenie kapitału do wyodrębnionego majątku, i które nie spełniają kryteriów pojęcia "spółki kapitałowej" zdefiniowanego w art. 2 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 26 wyroku). TSUE przypomniał także, że art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE (wcześniej art. 3 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 69/335) pozostawia państwom członkowskim swobodę decyzji o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE (wcześniej art. 3 ust. 2 zdanie pierwsze Dyrektywy 69/335) za spółki kapitałowe do celów nakładania podatku kapitałowego, jednak możliwość zastosowania tego odstępstwa nie została przewidziana

w odniesieniu do podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE (wcześniej art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335), określającym w sposób wiążący i jednolity dla wszystkich państw członkowskich spółki mające charakter spółek kapitałowych

w rozumieniu tej dyrektywy (pkt 27 wyroku). Dodatkowo TSUE podkreślił, że brzmienie art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7/WE (wcześniej art. 3 ust. 1 pkt b/

i c/ Dyrektywy 69/335) nie zawiera żadnej wskazówki pozwalającej przyjąć, iż prawodawca Unii zamierzał wyłączyć z pojęcia "spółki kapitałowej" podmioty prawne o charakterze mieszanym, takie jak polska spółka komandytowo-akcyjna, w których jedynie część udziałów w kapitale lub majątku może być przedmiotem transakcji na giełdzie lub w których jedynie część członków ma prawo zbycia udziałów osobom trzecim bez uzyskania uprzedniego upoważnienia i odpowiada za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów. W konsekwencji TSUE uznał, że art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7/WE należy interpretować w ten sposób, że spółkę komandytowo-

akcyjną prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu tego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie (pkt 36 wyroku). W świetle wskazanej interpretacji dyrektywy kapitałowej należało również na podstawie art. 3 ust. 1 pkt b) Dyrektywy 69/335 klasyfikować spółkę komandytowo-akcyjną jako spółkę kapitałową.

Trafność jednak omówionego powyżej zarzutu nie przesądza o zasadności skargi kasacyjnej. Za bezzasadne należy bowiem uznać zarzuty naruszenia art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335, a dotyczące naruszenia norm unijnych w kontekście spełnienia wynikających z Dyrektywy 69/335 warunków utrzymania w systemie prawnym Rzeczypospolitej Polskiej podatku kapitałowego. Wyjątek od zasady nienakładania przez państwa członkowskie na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie przewidywał właśnie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, który stanowił, że zwolnią one z podatku kapitałowego operacje inne, niż określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które

w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub - zależnie od okoliczności - nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej. Z kolei art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 przewidywał, że państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nieprzekraczającej 1%. Odnosząc powyższe uwagi do polskiej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wskazać należy, że od daty akcesji, tj. od dnia 1 maja 2004 r. do chwili obecnej przewiduje ona jednolitą stawkę naliczanego podatku w wysokości 0,5%. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska spółki, upatrującej naruszenia wskazanych przepisów Dyrektywy 69/335 w tezie o możliwości odniesienia warunku sprecyzowanego w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 do regulacji art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej

z 1975 r. w związku z § 54 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów

z 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej. Zastrzeżenia strony wiążą się z faktem, że

w dniu 1 lipca 1984 r. w polskim systemie prawnym nie istniała konstrukcja spółki komandytowo-akcyjnej. Nie podzielając wniosków spółki wyprowadzanych z tego faktu, stwierdzić należy, że ustawa o opacie skarbowej z 1975 r. przewidywała obciążenie należnością publicznoprawną w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) każdego "pisma stwierdzającego zawiązanie spółki", nie definiując tego pojęcia. Nie wymieniała także katalogu spółek, których zawiązanie rodziło obowiązek podatkowy. Tym samym należy uznać, że ustawa nakazywała pobranie podatku od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółki, niezależnie od jej formy prawnej oraz

w odniesieniu do każdego rodzaju wkładu.

Z kolei użyte w § 54 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów określenie "wspólnik" należy odnieść do każdej formy uczestnictwa w spółce (np. wspólnik spółki jawnej, udziałowiec spółki z o.o., akcjonariusz spółki akcyjnej czy też komandytowo-akcyjnej oraz komplementariusz i komandytariusz w spółce komandytowej). Z treści natomiast art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 nie można wyprowadzić wniosku, że poza uzależnieniem utrzymania podatku kapitałowego od spełnienia w dacie odniesienia (tj. w dniu 1 lipca 1984 r.) warunku opodatkowania podatkiem kapitałowym

w określonej wysokości (powyżej 0,50%) operacji (innych niż operacje określone

w art. 9), znaczenie prawne miało istnienie w tej dacie określonej formy prawnej spółki, która - mimo, że do systemu prawnego danego państwa została wprowadzona później - to ma postać spółki kapitałowej w rozumieniu Dyrektywy 69/335. Wystarczy, że w świetle obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r. przepisów każdy rodzaj spółki podlegał opodatkowaniu. W ocenie rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego z użytych w rozporządzeniu Rady Ministrów pojęć "wkłady" i "wspólnicy" nie można wywodzić, że w związku z tym opłatą skarbową nie były objęte wszystkie pisma zawiązujące spółkę bądź podwyższające kapitał w tej spółce. W § 54 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie opłaty skarbowej posłużono się - tak jak ustawa o opłacie skarbowej – pojęciem "spółka", bez wskazania jakichkolwiek wyłączeń. Stanowisko takie w odniesieniu do spółki komandytowej zostało już wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego

z dnia 18 września 2014 r., II FSK 2259/12, (publ. LEX nr 1572466). W tym zatem zakresie na aprobatę zasługuje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku co do braku naruszenia art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, choć z wadliwym uzasadnieniem.

Brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi kasacyjnej z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335, w zakresie naruszenia zasady stand-still co do zwolnienia,

a następnie ponownego opodatkowania aportów. Jak już wskazano powyżej

w ramach skargi kasacyjnej możliwe jest w zgodzie z art. 183 § 1 zdanie 2 p.p.s.a. jedynie przywołanie nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych. Kwestia naruszenia zasady stand-still nie była dotychczas podnoszona tak w toku postępowania podatkowego, jak i sądowoadministracyjnego. Art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 stanowił, że państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nieprzekraczającej 1%. Kwestia zachowania lub niezachowania podatku kapitałowego w poszczególnych okresach jego obowiązywania w odniesieniu do poszczególnych przedmiotów opodatkowania na gruncie polskiej ustawy podatkowej, a w szczególności u.p.c.c. wymaga odniesienia znaczenia i rozumienia zasady stałości, która wynika z przepisów prawa unijnego do szczegółowo wskazanych

i obowiązujących na przestrzeni danego okresu przepisów prawa krajowego, których to jednak w podstawach skargi kasacyjnej w ogóle nie wskazano. W jej uzasadnieniu przywołano przepisy art. 1 ust. 1 pkt 1) lit. k), z art. 1 ust. 1 pkt 2) u.p.c.c. oraz art. 1a pkt 2) u.p.c.c, lecz nie stanowiły one podstaw kasacyjnych, a miały służyć argumentacji dotyczącej uznania spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 69/335. Również w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przywołano art. 1 ust. 1 pkt 1) lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2) u.p.c.c. w celu wykazania, że do dnia 1 stycznia 2003 r. czynności założenia i pokrycia kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Również zatem w tym miejscu przepisy te nie zostały wskazane jako podstawy kasacyjne w rozumieniu art. 176 p.p.s.a. Zgodnie zaś z tezą uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., o sygn. akt I OPS 10/09 (publ. ONSAiWSA 2010/1/1) przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną -zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a. obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Wobec tego za podstawy kasacyjnej nie mogą zostać uznane wymienione jedynie

w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej przepisy ustawy krajowej, które służą wyłącznie argumentacji dotyczącej prawidłowo sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej. Właściwie nakreślona w tym względzie podstawa kasacyjna powinna obejmować prócz regulacji unijnej także art. 2 pkt 4 u.p.c.c. oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c, czego w skardze kasacyjnej nie uczyniono. Ponadto z uwagi na to, że kwestia naruszenia zasady stand-still w kontekście opodatkowania wkładów niepieniężnych nie była dotychczas w ogóle rozpatrywana, a przede wszystkim nie była objęta zarzutami skargi do WSA w Gorzowie, koniecznym byłoby także podniesienia w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisu postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z art. 134 § 1 p.p.s.a.,

a polegającego na nierozstrzygnięciu tego zagadnienia przez wojewódzki sąd administracyjny z urzędu pomimo braku w tym zakresie wniosków i zarzutów skargi. Reasumując tą część rozważań należy wskazać, że związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami kasacyjnymi w zakresie prawa materialnego oznacza, że powołanie w nich tylko jednego z dwóch przepisów, które powinny być podstawą rozstrzygnięcia, a mianowicie przepisu prawa unijnego z pominięciem przepisu prawa krajowego, uznać należy za niewystarczające do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Uniemożliwia to zbadanie, czy w zaskarżonym wyroku trafnie pominięto w ogóle rozważania dotyczące naruszenia zasady stand-still w kontekście wniesienia do spółki komandytowo-akcyjnej wkładu niepieniężnego (por. podobnie B. Dauter, B. Gruszczyński, t.9 w Komentarz do art. 183 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i powołane tam orzecznictwo, publ. LEX/el).

Uchylają się spod merytorycznej kontroli zarzuty naruszenia prawa materialnego art. 2 Aktu akcesyjnego, art. 1 ust. 1 Traktatu akcesyjnego w związku z art. 9, art. 87, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, jak również zarzuty naruszenia przepisów postępowania z art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 (c) w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a., w związku z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. Wynikającym

z przepisu art. 176 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie. Wobec tego uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu, a ponadto

w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać

z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Tymczasem wskazane powyżej zarzuty w ogóle nie zostały uzasadnione.

9. Zgodnie z treścią artykułu 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw, albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W orzecznictwie przyjmuje się, że orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, jeżeli nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, rozstrzygnięcie nie uległoby zmianie (por. m.in. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., o sygn. akt FSK 207/04, publ. ONSAiWSA 2005/5/101). Zdaniem rozpatrującego sprawę składu orzekającego - uwzględniając nawet sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty - zaskarżony wyrok odpowiada prawu, mimo błędnego uznania przez sąd pierwszej instancji, że Dyrektywa 69/335 nie ma zastosowania do konstrukcji polskiej spółki komandytowo-akcyjnej.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).