Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1864/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 144 par. 1 pkt 1; art. 148 par. 1 i par. 2 pkt 2; art. 145 par. 2; art. 150; art. 153; art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a); art. 208 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA - del. Artur Kot, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S.A. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 179/19 w sprawie ze skargi J. S.A. z siedzibą w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia 18 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na rzecz J. S.A. z siedzibą w J. kwotę 15 565 (słownie: piętnaście tysięcy pięćset sześćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. S.A. (dalej jako "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej (dalej jako "SKO") z dnia 18 grudnia 2015 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy, Sąd pierwszej instancji podał, że Wójt Gminy S., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia 17 września 2015 r. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 6 279 420 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, SKO wspomnianą na wstępie decyzją z dnia 18 grudnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji SKO, wskazując na art. 2 art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.o.l.", art. 3 pkt 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "Prawo budowlane", a także na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09, uznało za prawidłowe stanowisko, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako obiekty budowlane mogą potencjalnie podlegać wyrobiska górnicze w znaczeniu technicznym, czyli zespoły funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń służących wydobywaniu kopaliny, znajdujące się w przestrzeniach w nieruchomościach gruntowych lub w górotworach powstałych w wyniku robót górniczych, o ile takie zespoły dają się zakwalifikować jako obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu Prawa budowlanego.

W dalszej części uzasadnienia SKO przedstawiło obszerną argumentację na poparcie zasadności wydanego przez nie rozstrzygnięcia.

W skardze na powyższą decyzję Spółka podniosła zarzuty dotyczące naruszenia licznych przepisów u.p.o.l., Prawa budowlanego oraz ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 5, poz. 60, z późn. zm.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 10 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 233/16 oddalił skargę.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji odnosząc się do zarzutu doręczenia decyzji organu odwoławczego po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podkreślił, że pełnomocnikiem Spółki jest doradca podatkowy - osoba fizyczna, która jako adres do doręczeń wskazała siedzibę osoby prawnej (kancelarii podatkowej). Sąd zaznaczył, że nie można art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej rozumieć w ten sposób, że wymaga on doręczenia pisma do rąk własnych pełnomocnika w sytuacji, gdy sam pełnomocnik wskazał jako adres do doręczeń siedzibę kancelarii podatkowej, działającej w formie spółki komandytowej, fachowo zajmującej się, m.in. reprezentacją podatników. Ponadto, liczna korespondencja w aktach sprawy, kierowana do pełnomocnika odbierana była przez różne osoby posługujące się pieczęcią kancelarii. Nie można zatem, w opinii Sądu, zaakceptować sytuacji, w której pracownik kancelarii pełnomocnika - osoba upoważniona do odbioru korespondencji - odmawia przyjęcia części korespondencji, dokonując jej selekcji. Dlatego też nie można było przyjąć, że decyzja organu odwoławczego została doręczona dopiero w dniu 4 stycznia 2016 r., podczas gdy w dniu 21 grudnia 2015 r. listonosz próbował doręczyć pełnomocnikowi decyzję organu odwoławczego, ale go osobiście nie zastał i wobec odmowy przyjęcia przesyłki przez pracowników kancelarii pozostawił informację o możliwości odbioru jej w urzędzie pocztowym. Informację tę pozostawił "w biurze", czyli w kancelarii, której adres został przez pełnomocnika Spółki wskazany jako adres do doręczeń. Analogicznie nie udało się doręczyć przesyłki zawierającej decyzję organu odwoławczego także w dniu 29 grudnia 2015 r. Powyższa praktyka dotycząca nieodbierania przesyłek kierowanych do pełnomocnika przez pracowników Spółki została szczegółowo opisana w piśmie z dnia 5 stycznia 2016 r., gdzie załączono protokół z dnia 30 grudnia 2015 r., który został podpisany przez trzech pracowników organu podatkowego oraz pracownika Poczty Polskiej.

W ocenie Sądu, doszło do skutecznego doręczenia decyzji wymiarowej z dniem 21 grudnia 2015 r., a więc z dniem odmowy przyjęcia przesyłki dostarczonej na adres wskazany do doręczania korespondencji. Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, w której profesjonalny podmiot, wskazany do odbioru korespondencji podejmuje działania uniemożliwiające jej doręczenie. Takie działania - zdaniem Sądu - noszą znamiona nadużycia prawa. Z tego rodzaju działań pełnomocnika Spółka nie może zatem uzyskać bezprawnej korzyści. Powyższej oceny nie zmieniła też okoliczność, że doręczyciel przesyłki (decyzji) wadliwie pozostawił w siedzibie kancelarii awizo, zamiast odnotować fakt odmowy przyjęcia korespondencji. Sąd za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1, § 6 i § 7 Ordynacji podatkowej. W dalszej części uzasadnienia Sąd odniósł się do pozostałych zarzutów skargi i powołując się na przepisy u.p.o.l. i Prawa budowlanego uznał za prawidłowe wydane w sprawie decyzje podatkowe oraz przedstawił stosowną argumentację.

W wyniku wniesienia przez pełnomocnika Spółki skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 3574/16 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.

W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że istota sporu sprowadza się do oceny zakwalifikowania obudów górniczych jako budowli w rozumieniu u.p.o.l. i w rezultacie prawidłowości określenia podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości, lecz w pierwszej kolejności odniósł się do najdalej postawionego zarzutu naruszenia przepisów postępowania, poprzez nieuchylenie decyzji i nieumorzenie postępowania podatkowego w przedmiocie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. wskutek nieuprawnionego, zdaniem Spółki, przyjęcia fikcji prawnej doręczenia decyzji jej pełnomocnikowi w dniu 21 grudnia 2015 r., podczas gdy faktycznie do skutecznego doręczenia decyzji doszło dopiero w dniu 4 stycznia 2016 r., a zatem już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że bezsporne jest, iż przesyłka zawierająca decyzję SKO z dnia 18 grudnia 2015 r. została wyekspediowana w tym samym dniu do ustanowionego pełnomocnika Spółki na adres wskazany do doręczeń (adres kancelarii podatkowej), a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r., który upływał z końcem 2015 r. Bezsporne jest również, że doręczyciel podjął próbę doręczenia przesyłki w dniu 21 grudnia 2015 r. pod wskazanym do korespondencji adresem. Jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki, z powodu niemożności doręczenia w dniu 21 grudnia 2015 r., doręczyciel informację o pozostawieniu przesyłki na okres 14 dni i możliwości jej odbioru w urzędzie pocztowym pozostawił w "biurze", czyli w kancelarii podanej przez pełnomocnika jako adres do doręczeń.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko Sądu pierwszej instancji, opierające się na stwierdzeniu odmowy przyjęcia przesyłki przez jej adresata, które skutkowało zastosowaniem art. 153 Ordynacji podatkowej, nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, iż ze zwrotnego potwierdzenia przesyłki wynika jedynie, że z powodu niemożności doręczenia w dniu 21 grudnia 2015 r., doręczyciel informację o pozostawieniu przesyłki na okres 14 dni i możliwości jej odbioru w urzędzie pocztowym pozostawił w "biurze", że daty dwukrotnego jej awizowania to dni 21 i 29 grudnia 2015 r. oraz że odbiór przesyłki przez adresata - pełnomocnika Spółki nastąpił w dniu 4 stycznia 2016 r. Również z odpisu koperty, w której przesłano decyzję SKO, wynika, że przesyłka była dwukrotnie awizowana we wskazanych powyżej datach. Natomiast na żadnym z dokumentów nie ma adnotacji o odmowie przyjęcia przesyłki jak i daty tejże odmowy. Potwierdzeniem powyższego są również wyjaśnienia Poczty Polskiej S.A. zawarte w piśmie z dnia 29 lutego 2016 r. skierowanym do SKO w związku z przeprowadzonym postępowaniem reklamacyjnym, które zostały pominięte przez Sąd pierwszej instancji w ocenie okoliczności związanych z doręczaniem przesyłki.

W odniesieniu do informacji wynikającej z pisma Wójta Gminy P. z dnia 5 stycznia 2016 r. - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - dotyczyła ona innego postępowania, prowadzonego przez inny organ i nie odnosiła się do doręczenia przesyłki zawierającej decyzję wydaną w niniejszej sprawie. Również fakt odbioru innej korespondencji przez pracowników kancelarii znajdujący potwierdzenie w aktach niniejszej sprawy jednocześnie nie pozwalał na przyjęcie w zestawieniu z wymienionymi powyżej dowodami dokumentującymi doręczanie przesyłki, że przy jej odbiorze doszło do odmowy przyjęcia pisma przez pracownika firmy. Natomiast okoliczność dotycząca wyjaśnień pełnomocnika, złożonych na rozprawie w analogicznej sprawie, nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym zawartym w aktach sprawy, bowiem takiego dowodu na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie nie przeprowadził.

Podsumowując tę część rozważań Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 153 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, iż decyzja została doręczona w trybie art. 153 § 2 Ordynacji podatkowej, a także uznał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, zatem dla potrzeb oceny zasadności postawionego w skardze zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczne jest ponowne ustalenie daty doręczenia zaskarżonej decyzji, co zobowiązany był uczynić Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając niniejszą sprawę. Ustalenia te stanowić miały punkt wyjścia do czynienia rozważań, czy w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, w ramach których winny być uwzględnione takie okoliczności jak zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd pierwszej instancji powinien był rozważyć, czy materiał dowodowy zebrany w sprawie umożliwiał mu zajęcie stanowiska w kwestii przedawnienia lub nieprzedawnienia zobowiązania podatkowego. Do decyzji tego Sądu należało, czy w razie stwierdzenia braków w materiale dowodowym, możliwe będzie jego uzupełnienie na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a.

Następnie Sąd pierwszej instancji wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku, że na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2019 r. pełnomocnik Spółki wnosił i wywodził jak dotychczas oraz oświadczył, że "praktyka pracy kancelarii jest taka, iż jeżeli pełnomocnik do którego imiennie kierowana jest korespondencja przez dłuższy czas jest nieobecny, tj. np: tydzień, półtora tygodnia, to wówczas korespondencja nie jest przyjmowana, a w biurze pozostawiane jest awizo. Natomiast jeżeli pełnomocnik jest obecny, to wówczas taką korespondencję odbiera pracownik kancelarii. Korespondencję zawsze odbiera pracownik kancelarii." Ponadto wyjaśnił, że "taka praktyka jest stosowana, gdy w sprawie występuje jeden pełnomocnik". Na pytanie Sądu pełnomocnik podał, że nie pamięta, czy w grudniu 2015 r. korzystał z urlopu, czy też był przez dłuższy czas nieobecny i nie jest w stanie sobie przypomnieć, ani też udokumentować swojej ewentualnej nieobecności w kancelarii w tym terminie.

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie o oddaleniu skargi Sąd pierwszej instancji, powołując się na art. 190 P.p.s.a., ponownie przytoczył zasadnicze tezy z ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2018 r. oraz omówił znaczenie w sprawie tego przepisu.

Sąd pierwszej instancji uznał, że sporny na ówczesnym etapie postępowania pozostawał zarzut Spółki dotyczący naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 § 1 i art. 70 § 1, § 6 i § 7 Ordynacji podatkowej, poprzez określenie Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. pomimo upływu terminu przedawnienia tego zobowiązania, co uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Zgodnie natomiast z zaleceniami Naczelnego Sądu Administracyjnego, konieczne było przede wszystkim ponowne ustalenie daty doręczenia zaskarżonej decyzji.

Sąd przypomniał, że zaskarżona decyzja SKO z dnia 18 grudnia 2015 r. dotycząca wysokości zobowiązania Spółki w podatku od nieruchomości za 2010 r. została doręczona za pośrednictwem operatora pocztowego - Pocztę Polskiej S.A. Przesyłka zawierająca tę decyzję została wydana do doręczenia w dniu 21 grudnia 2015 r. i w tym samym dniu została awizowana w filii Urzędu Pocztowego K. 1. Z wyjaśnień pracownika doręczającego wynikało, że podczas próby doręczenia nie zastał on osoby uprawnionej do odbioru przesyłki, sporządził zatem zawiadomienie o nadejściu przesyłki, które pozostawił w siedzibie kancelarii, a na zwrotnym potwierdzeniu odbioru widnieje odręczna adnotacja doręczyciela. Przesyłka była ponownie awizowana w dniu 29 grudnia 2015 r., a następnie wydana adresatowi (pełnomocnikowi Spółki) w dniu 4 stycznia 2016 r.

Następnie Sąd powrócił do analizy art. 190 P.p.s.a. stwierdzając w tym kontekście, że ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu utraci moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli spowoduje to, że pogląd sądu stanie się nieaktualny, jak również w przypadku zmiany istotnych okoliczności faktycznych, które powstały po wydaniu orzeczenia sądowego. Sąd stwierdził dalej, że w jego ocenie, nie zachodzi potrzeba uzupełnienia braków dowodowych w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. w związku ze złożeniem przez pełnomocnika Spółki wyjaśnień na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2019 r. Wyjaśnienia te podważały przyjęty dotychczas przez Sąd stan faktyczny sprawy, doprowadziły one bowiem do istotnych wątpliwości, które powstały w związku z doręczeniem decyzji SKO z dnia 18 grudnia 2015 r. Zmiana istotnych okoliczności sprawy nastąpiła poprzez przytoczenie przez pełnomocnika Spółki nowych faktów związanych z przyjętym przez kancelarię sposobem odbioru korespondencji. Oświadczenie złożone przez pełnomocnika Spółki na rozprawie stanowiło nadrzędną okoliczność dla oceny skuteczności dokonanego doręczenia zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu, nie było przeszkód prawnych, aby wyjaśnienie to potraktować jako istotne źródło informacji podlegające ogólnym regułom dowodowym, stanowiące wypowiedź strony w rozpoznawanej sprawie, precyzujące jej stanowisko procesowe. Wskazana przyczyna zaprowadziła do zmiany stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd w dotychczasowym postępowaniu, w tym przez Naczelny Sąd Administracyjny. Złożone przez pełnomocnika wyjaśnienia na rozprawie - w świetle wytycznych Naczelnego Sądu Administracyjnego - zawartych w uzasadnieniu wyroku z dnia 12 grudnia 2018 r. - zobowiązywały do dokonania ponownej oceny dowodu z dokumentu, jakim jest zwrotne potwierdzenie odbioru decyzji przez pełnomocnika Spółki, celem zajęcia stanowiska w kwestii przedawnienia bądź nieprzedawnienia zobowiązania podatkowego.

Decyzja SKO została wydana w dniu 18 grudnia 2015 r., a sposób jej doręczenia został przedstawiony powyżej. Bezspornie pełnomocnik Spółki wskazał adres dla doręczeń, którą była siedziba kancelarii podatkowej. Adresatem przesyłki był więc profesjonalny pełnomocnik - doradca podatkowy, wykonujący swój zawód w ramach kancelarii podatkowej prowadzonej w formie spółki prawa handlowego, a korespondencja kierowana była na adres tej kancelarii. Zasadą jest zaś doręczanie pism pełnomocnikowi, co do którego jako osoby fizycznej przyjmuje się reguły ustanowione w art. 148 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Jednakże skoro wskazano jako adres do doręczeń adres kancelarii, stąd znajduje tu zastosowanie norma odnosząca się do doręczania w miejscu pracy - adresatowi lub osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Zdaniem Sądu, nie można art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej rozumieć w ten sposób, że przepis ten wymaga doręczenia pisma do rąk własnych pełnomocnika w sytuacji, gdy sam pełnomocnik wskazał jako adres do doręczeń siedzibę kancelarii podatkowej, działającej w formie spółki komandytowej, fachowo zajmującej się, m.in. reprezentacją podatników. Ponadto, liczna korespondencja znajdująca się w aktach sprawy, kierowana do pełnomocnika odbierana była przez różne osoby posługujące się pieczęcią kancelarii, lecz nigdy nie była odbierana osobiście przez pełnomocnika.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie można zaakceptować sytuacji, w której pracownik kancelarii pełnomocnika (osoba upoważniona do odbioru korespondencji) nie przyjmuje tej, która jest imiennie kierowana do pełnomocnika, z uwagi na jego nieobecność (np. urlop), tym samym dokonując jej selekcji. Zarówno pracownik kancelarii, jak również pracownik operatora pocztowego, nie mogą decydować o tym, którą korespondencję przyjąć (pozostawić u adresata), a której nie. Taki sposób selekcji korespondencji należy, w opinii Sądu, uznać za niedopuszczalny. Wbrew przepisom Ordynacji podatkowej dotyczącym doręczeń (art. 144 i następne) - w świetle wyjaśnień pełnomocnika - byłoby przyjęcie, że decyzja SKO została doręczona w dniu 4 stycznia 2016 r., podczas gdy w dniu 21 grudnia 2015 r. pracownik operatora pocztowego próbował doręczyć pełnomocnikowi decyzję SKO, lecz z uwagi na jego urlop pozostawił informację o możliwości odbioru przesyłki w urzędzie pocztowym (awizo). Przy czym informację tę pozostawił "w biurze", czyli w kancelarii podanej przez pełnomocnika Spółki jako adres do doręczeń, w sytuacji w której był tam obecny pracownik umocowany do jej odbioru, co nie było sporne w sprawie. W ocenie Sądu, w okolicznościach tej sprawy przyjąć można i należy, że wskazany sposób odbioru korespondencji był ustalony przez pełnomocnika będącego wspólnikiem kancelarii podatkowej. Według Sądu, zastosowana przez pełnomocnika Spółki taktyka pozwalała mu nie tylko na regulowanie sposobu odbioru korespondencji, ale także terminów do ewentualnego wniesienia środka odwoławczego, wbrew regulacjom Ordynacji podatkowej. Sąd podkreślił, że żadna z obowiązujących procedur (w tym cywilna czy karna) nie dozwalają na jakiekolwiek manipulowanie doręczeniami korespondencji, której odebranie (bądź nieodebranie) wywołuje określone skutki prawne.

W konkluzji swoich rozważań Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wobec wyjaśnień pełnomocnika Spółki złożonych na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2019 r., dowód z dokumentu, jakim jest zwrotne potwierdzenie odbioru zaskarżonej decyzji w dniu 4 stycznia 2016 r., utracił walor wiarygodności. Okoliczności doręczenia korespondencji w tej sprawie pozwalają na stwierdzenie skutku jej odbioru w dniu 21 grudnia 2015 r. na podstawie art. 148 § 1 w związku z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe, Sąd pierwszej instancji uznał zarzuty skargi za niezasługujące na uwzględnienie. W jego ocenie, SKO nie naruszyło art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 § 1 oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast zarzut naruszenia art. 70 § 6 i § 7 Ordynacji podatkowej nie został przez pełnomocnika Spółki uzasadniony.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka - reprezentowana przez doradcę podatkowego - zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa postępowania, mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 145 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 148 § 1 i art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuchylenie decyzji i nieumorzenie postępowania podatkowego w przedmiocie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. wskutek nieuprawnionego przyjęcia doręczenia decyzji pełnomocnikowi Spółki w dniu 21 grudnia 2015 r., podczas gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że faktycznie do skutecznego doręczenia decyzji doszło dopiero w dniu 4 stycznia 2016 r., kiedy pełnomocnik odebrał przesyłkę zawierającą decyzję w placówce pocztowej, a zatem już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r.;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 106 § 2 i § 3, w zw. z art. 133 P.p.s.a., poprzez przyjęcie, że oświadczenie pełnomocnika Spółki stanowi zmianę istotnych okoliczności sprawy, a tym samym podważa wiarygodność dokumentu urzędowego znajdującego się w aktach sprawy;

3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 153 P.p.s.a., poprzez niezastosowanie się przez Sąd pierwszej instancji do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, wyrażonych w wiążącym w niniejszej sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 3574/16.

W związku z powyższym, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na zasadzie wyroku reformatoryjnego zgodnie z art. 188 P.p.s.a. oraz o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, a także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są trafne.

Na wstępie, mając na uwadze treść tej skargi, a zwłaszcza sposób formułowania niektórych spośród jej zarzutów w ramach przytoczonej w niej podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił.

Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej, nie jest uprawniony do wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, a więc może dokonywać oceny naruszenia w sposób określony w skardze kasacyjnej tylko tych przepisów, które zostały w niej wskazane jako naruszone i nie może badać ewentualnego naruszenia innych jeszcze przepisów.

Przystępując zatem do oceny zasadności podniesionych w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzutów przypomnieć należy, że sprawa ta dotycząca określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r., przed wydaniem zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku Sądu pierwszej instancji, była już raz przedmiotem rozstrzygnięcia przez sądy administracyjne obydwu instancji.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 233/16 (pomyłkowo oznaczonego przez Sąd pierwszej instancji na str. 5 uzasadnienia zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku jako wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 380/16) Sąd ten stwierdził, powołując się na art. 153 Ordynacji podatkowej, że doręczenie pełnomocnikowi Spółki zaskarżonej do tego Sądu decyzji SKO z dnia 18 grudnia 2015 r. nastąpiło w dniu 21 grudnia 2015 r., jako że w tym dniu podczas pierwszej wizyty doręczyciela pocztowego w kancelarii, której adres został wskazany przez reprezentującego Spółkę doradcę podatkowego, miała miejsce odmowa przyjęcia przesyłki.

Wymieniony wyżej przepis stanowi bowiem, że jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma przesłanego mu w sposób określony w art. 144 § 1 pkt 1, pismo zwraca się do nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy. Pismo wraz z adnotacją pozostawia się w aktach sprawy (§ 1). W przypadkach, o których mowa w § 1, uznaje się, że pismo doręczone zostało w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata (§ 2).

Stanowisko takie zostało zanegowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 3574/16 (ze skargi kasacyjnej Spółki) uchylającym ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i przekazującym sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił argumentację uzasadniającą takie rozstrzygnięcie stwierdzając w nim m.in., że Sąd pierwszej instancji błędnie przyjmując, że decyzja został doręczona w trybie art. 153 § 2 P.p.s.a. uznał, iż nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zatem dla potrzeb oceny zasadności postawionego w skardze zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, konieczne jest ponowne ustalenie daty doręczenia zaskarżonej decyzji, co zobowiązany jest uczynić Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznający niniejszą sprawę.

Aczkolwiek należy podzielić te wszystkie uwagi Sądu pierwszej instancji wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w których Sąd ten w sposób bardzo krytyczny odnosi się, do przyjętej przez kancelarię, z której doradca podatkowy jest pełnomocnikiem Spółki, "praktyki" przyjmowania przesyłek pocztowych, według której, to kancelaria, a nie stosowne przepisy, decydowała o tym, w jakim trybie i kiedy nastąpi doręczenie przesyłki, stosując ową wspomnianą już w pierwszym wydanym w niniejszej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 233/16 swoistą selekcję odbieranej korespondencji, co jak należy przyjąć i jak wskazuje niniejsza sprawa, było tolerowane przez przedstawicieli poczty - to jednak nie sposób uznać za prawidłową wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku, konkluzję Sądu pierwszej instancji, że "okoliczności doręczenia korespondencji w tej sprawie pozwalają na stwierdzenie skutku jej odbioru w dniu 21 grudnia 2015 r., na podstawie art. 148 § 1 w związku z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej (pomijając już kwestię, że bardziej adekwatne do niniejszej sprawy byłoby tu wskazanie na art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Stanowisko takie oparte jest bowiem na błędnej wykładni art. 148 tej ustawy.

W odróżnieniu bowiem od niektórych innych przepisów, zawartych w rozdziale 5 działu IV Ordynacji podatkowej zatytułowanym "doręczenia", które statuują tzw. fikcję prawną doręczenia, jak np. art. 150, czy też wspomniany już wcześniej art. 153 Ordynacji podatkowej, wyrażającą się w sformułowaniach - "(...) doręczenie uznaje się za dokonane z upływem ostatniego dnia (...), czy też "(...) uznaje się, że pismo doręczone zostało w dniu (...)", przypadku art. 148 tej ustawy (niezależnie czy chodzi tu o jego § 1, czy też § 2 pkt 1 lub 2, bądź § 3), który to przepis normuje, zasadniczo rzecz biorąc, miejsce doręczeń osobom fizycznym i który powinien być odczytywany łącznie z art. 144, przepis ten zakłada fizyczne (rzeczywiste) dostarczenia przesyłki adresatowi.

W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości i jest bezsporne, że w dniu 21 grudnia 2015 r. (podobnie w dniu 29 grudnia 2015 r.) nie miało miejsce faktyczne doręczenie przesyłki, czy to samemu pełnomocnikowi Spółki jako osobie fizycznej (art. 148 § 1), czy też osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (art. 148 § 2 pkt 2), lecz tylko pozostawienie "w biurze" awiza.

Zasadne jest zatem stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu pierwszego zarzutu skargi kasacyjnej, odnoszącego się, m.in. do art. 145 § 2 i art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej, iż "w kontekście niniejszej sprawy, mając na uwadze powyżej wymienione przepisy, nie sposób przyjąć, jak twierdzi Sąd pierwszej instancji, że decyzja została doręczona 21 grudnia 2015 r. na podstawie art. 148 § 1 w zw. z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Wynika to z faktu, iż w dniu 21 grudnia 2015 r. pod adresem do doręczeń pełnomocnika nie pozostawiono pisma, lecz jedynie adnotację o próbie jego doręczenia i możliwości odbioru przesyłki w placówce pocztowej operatora pocztowego."

Mając powyższe na uwadze, za zasadny uznać należy pierwszy zarzut skargi kasacyjnej w zakresie odnoszącym się do naruszenia art. 148 § 1 i art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, a więc w kwestii dotyczącej doręczenia pełnomocnikowi Spółki zaskarżonej decyzji SKO z dnia 18 grudnia 2015 r.

Natomiast w zakresie dotyczącym naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 145 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, ocenę zasadności tego zarzutu uznać należy za przedwczesną z tożsamych powodów, jak te wskazane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym uprzednio w niniejszej sprawie wyroku z dnia 12 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 3574/16. W pełni aktualne pozostają także zawarte w uzasadnieniu tego wyroku wskazania dla Sądu pierwszej instancji w kwestii ustalenia daty doręczenia decyzji SKO z dnia 18 grudnia 2015 r., jako punktu wyjścia do czynienia dalszych rozważań, czy w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W dwóch pozostałych zarzutach skargi kasacyjnej jej autor zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 106 § 2 i § 3 i art. 133 oraz w związku z art. 153 tej ustawy - w sposób w tych zarzutach opisany.

Dokonując oceny tak skonstruowanych zarzutów należy zwrócić uwagę, że wskazany w nich jako naruszony przepis, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. stanowi podstawę prawną do uchylenia przez sąd pierwszej instancji zaskarżonego do tego sądu aktu administracyjnego (decyzji lub postanowienia) wydanego przez organ administracyjny, ze względu na inne (niż określone w lit. b) art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu należy zatem wskazać konkretne przepisy procesowe, którym organ ten uchybił w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, czego z naruszeniem tego właśnie przepisu P.p.s.a. nie dostrzegł sąd pierwszej instancji. Natomiast, co jest oczywiste, naruszenie tego przepisu, w świetle jego treści, nie mogło nastąpić poprzez naruszenie przez tenże sąd innych przepisów procedury sądowoadministracyjnej, w tym przypadku art. 106 § 2 i § 3, art. 133 i art. 153 P.p.s.a.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że analizowane zarzuty, ze względu na daleko posunięte wady konstrukcyjne, nie poddają się merytorycznej kontroli, co sprawia, że nie mogą zostać uwzględnione

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzeczono jak w pkt 1 w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).