Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1385/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art.  86 c ust. 2 a, ust. 2 b, ust. 2 c, ust. 22
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi Gminy na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 maja 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1 .uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. W dniu 12 marca 2019 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS") wniosek Gminy P. (dalej jako "Skarżąca", "Gmina" lub "Wnioskodawca") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących na infrastrukturę kanalizacyjną, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej u.p.t.u.), opartego na kryterium ilościowym.

2. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jako jednostka samorządu terytorialnego wykonuje zadania publiczne zgodnie z ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2018 r. poz. 994 ze zm., dalej "u.s.g."). Z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT z podległymi jednostkami budżetowymi. Gmina prowadzi sprzedaż opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (działalność statutową).

Gmina jest w trakcie realizacji projektu pn.: "Uporządkowanie gospodarki ściekowej w aglomeracji P.", przy udziale Funduszy Europejskich z programu RPO Województwa [...]. Projekt jest finansowany za środków budżetu Unii Europejskiej oraz ze środków własnych budżetu Gminy. Faktury dokumentujące poniesione wydatki zostaną wystawione na Gminę. Projekt obejmuje budowę nowej oczyszczalni, likwidację starej oczyszczalni oraz równoległą budowę kanalizacji sanitarnej w pozostałych miejscowościach aglomeracji. Zakończenie inwestycji jest przewidziane na 2020 r.

Realizacja zadania mieści się w katalogu zadań publicznych, do realizacji których Gmina została powołana, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g. Działalność polegająca na odprowadzaniu ścieków jest dokonywana bezpośrednio przez Gminę poprzez wydzielony referat i prowadzona jest na rzecz mieszkańców, podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, jak również dla własnych jednostek organizacyjnych Gminy oraz na potrzeby innych gminnych budynków i budowli. Mieszkańcom oraz podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą Gmina wystawia faktury VAT za usługi odprowadzania ścieków.

Infrastrukturę powstałą w wyniku inwestycji Gmina będzie wykorzystywać do zbiorowego odbioru ścieków. W ramach działalności prowadzonej w tym zakresie:

A. Gmina będzie wykonywać na podstawie umów cywilnoprawnych, odpłatne czynności w zakresie odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy oraz działających na jej terenie przedsiębiorstw (dalej: transakcje zewnętrzne) - wskazane czynności Gmina dokumentować będzie wystawianymi na mieszkańców/kontrahentów fakturami VAT oraz rozlicza z tego tytułu podatek należny;

B. Gmina będzie wykonywać czynności w zakresie odbioru ścieków na potrzeby gminnych budynków, dla których koszty odprowadzania ścieków ponosi sama Gmina, w tym dla Środowiskowego Domu Samopomocy oraz budynku Ochotniczej Straży Pożarnej (dalej: transakcje wewnętrzne).

Powstała w wyniku Inwestycji infrastruktura będzie zatem wykorzystywana zarówno do transakcji zewnętrznych, jak i do transakcji wewnętrznych. Gmina realizując przedmiotowy projekt nie będzie miała możliwości dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków inwestycyjnych do poszczególnych rodzajów działalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków dotyczących realizowanego projektu przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. (dalej: "prewspółczynnik"), opartej na kryterium udziału odebranych ścieków na rzecz zewnętrznych odbiorców (usługi dokumentowane fakturami VAT) w całkowitej rocznej ilości odebranych ścieków na rzecz wszystkich podmiotów (zarówno zewnętrznych, jak i na rzecz własnych jednostek Gminy, budynków i budowli)?

Zdaniem Gminy, ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u., opartej na kryterium ilościowym, tj. udziale odebranych ścieków na rzecz zewnętrznych odbiorców (usługi dokumentowane fakturami VAT) w całkowitej rocznej ilości odebranych ścieków na rzecz wszystkich podmiotów (zarówno zewnętrznych, jak i na rzecz własnych jednostek, budynków i budowli).

W uzasadnieniu swego stanowiska, Gmina, przywołując treść art. 86 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i 6 u.p.t.u., stwierdziła, że jednostki samorządu terytorialnego mogą być uznane za podatników VAT jedynie wówczas, gdy dokonują czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Gmina dokonuje odpłatnego świadczenia odbioru ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z usługobiorcami (osobami fizycznymi i podmiotami gospodarczymi), a zatem pierwszy z ww. warunków zawartych w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. (usługi/towary zostały nabyte przez podatnika podatku VAT), należy uznać za spełniony.

Odnosząc się do drugiej z przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, zdaniem Gminy, istnieje bezpośredni związek pomiędzy ponoszonymi przez nią wydatkami, a świadczonymi usługami w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków. Ponoszone przez Gminę wydatki inwestycyjne dotyczą bowiem infrastruktury, która jest i będzie przez nią zasadniczo wykorzystywana do odpłatnego świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. Wobec tego, co do zasady, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę Infrastruktury oraz jej bieżące utrzymanie.

Przytaczając treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i 2, art. 8 ust. 1 i 2 u.p.t.u., Gmina wskazała, że warunkiem zrównania nieodpłatnych świadczeń z czynnościami odpłatnymi i w konsekwencji ich opodatkowania VAT, jest użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza tego podatnika, bądź nieodpłatne świadczenie usług do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika.

W ramach prowadzonej działalności Gminy w zakresie odbioru ścieków, zakupy dokonywane przez Gminę wykorzystywane będą również na potrzeby własne Gminy, tj. w celu odbioru ścieków z budynków Środowiskowego Domy Samopomocy i OSP.

Zdaniem Gminy, nie sposób uznać, iż tego rodzaju wykorzystanie infrastruktury spełnia przesłanki, pozwalające na jego zrównanie z odpłatnym świadczeniem usług, na podstawie art. 8 ust. 2 u.p.t.u. Przedmiotowa infrastruktura nie jest bowiem w tym przypadku wykorzystywana na cele osobiste Gminy, czy też pracowników Gminy.

W związku z tym, Gmina stoi na stanowisku, iż zużycie własne, w ramach którego następuje wykorzystanie infrastruktury w celu realizacji nieodpłatnych czynności w zakresie odbioru ścieków na potrzeby własne Gminy, nie podlega opodatkowaniu VAT. Powyższe oznacza, że w związku ze świadczeniem usług odbioru ścieków, Gmina dokonywać będzie zarówno czynności stanowiących działalność gospodarczą (odpłatne świadczenie usług na rzecz odbiorców zewnętrznych), jak i czynności innych niż działalność gospodarcza (niepodlegające opodatkowaniu VAT czynności wewnętrzne, w ramach których Gmina realizuje zadania własne).

Gmina, przywołując treść art. 86 ust. 2a u.p.t.u., stwierdziła, że jest zobowiązana do obliczenia kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą powstałą w wyniku inwestycji zgodnie ze "sposobem ustalenia proporcji". W art. 86 ust. 2c u.p.t.u. wskazano przykładowe rodzaje kryteriów, którymi podatnik może posłużyć się w celu określenia sposobu ustalenia proporcji (np. kryterium osobowe, godzinowe, obrotowe, powierzchniowe). Powyższe wyliczenie ma jedynie charakter pomocniczy.

Jednocześnie, ustawodawca dopuścił możliwość uregulowania w przypadku niektórych podatników, sposobu określenia proporcji uznawanego za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć w drodze rozporządzenia Ministra Finansów (art. 86 ust. 22 u.p.t.u.). Na podstawie ww. upoważnienia ustawowego zostało wydane rozporządzenie wykonawcze Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r. poz. 2193, dalej "Rozporządzenie MF"). W rozporządzeniu tym określone zostały wzory do obliczania prewspółczynnika dla urzędów gmin, jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, instytucji kultury, uczelni publicznych i instytutów badawczych. Stosowanie przedmiotowych wzorów nie jest jednak obligatoryjne.

Jeśli podatnik, dla którego takie rozporządzenie wydano uzna, że wskazany sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może, zgodnie z art. 86 ust. 2h u.p.t.u., zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Zdaniem Gminy, sposób określony w Rozporządzeniu MF nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w zakresie gospodarki ściekowej, ponieważ nie odzwierciedla on faktycznego stopnia wykorzystania zakupów dotyczących infrastruktury kanalizacyjnej do celów działalności gospodarczej. Przede wszystkim, nie uwzględnia on faktu, iż działalność Gminy związana z kanalizacją, stanowi działalność typowo gospodarczą, jedynie w niewielkim zakresie związaną z realizacją zadań własnych. W związku z tym, Gmina powinna zastosować inny sposób ustalenia proporcji, do czego uprawnia ją art. 86 ust. 2h u.p.t.u.

W opinii Gminy, w okolicznościach sprawy adekwatny byłby sposób oparty o kryterium ilości odebranych ścieków W celu jego ustalenia, Gmina porównałaby roczną ilość odebranych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (w m³) do całkowitej rocznej ilości odebranych ścieków na terenie Gminy (a więc dokonywanych łącznie na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz jednostek budżetowych Gminy oraz do innych budynków i budowli gminnych).

X=Z / Z+W gdzie: X - prewspółczynnik, Z - roczna ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych, W - roczna ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków od jednostek budżetowych Gminy oraz do innych budynków i budowli gminnych (wewnętrznych).

W przekonaniu Gminy, prewspółczynnik obliczony w ten sposób spełnia obie z ww. przesłanek, ponieważ obiektywnie odzwierciedla jaka część usług związanych z kanalizacją została wykorzystana do działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej. Porównanie ilości odebranych ścieków od podmiotów zewnętrznych do ogólnej ilości odebranych ścieków przez Gminę dokładnie odzwierciedla skalę wyświadczonych przez Gminę usług "na zewnątrz" i "wewnątrz" (a więc na cele realizacji zadań własnych). Stąd też proponowany sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT.

Gmina zauważyła, że wzór określony w Rozporządzeniu MF wprowadza jeden sposób liczenia prewspółczynnika dla wszystkich transakcji dokonywanych przez poszczególne rodzaje jednostek sektora finansów publicznych i sprawdza się w przypadku wydatków dotyczących szeroko pojętej działalności gmin. Gmina podkreśliła, że analizowane wydatki Gminy związane z infrastrukturą, nie mają żadnego związku ze zmiennymi, które zgodnie z Rozporządzeniem MF, powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika (np. dochody Gminy z subwencji oświatowej, wpływy z podatków czy dochody z tytułu sprzedaży nieruchomości). Nie ma zatem podstaw do tego, by dochody ze wskazanych czynności miały wpływ na zakres prawa do odliczenia VAT od wydatków na budowę infrastruktury kanalizacyjnej.

Ponoszone przez Gminę wydatki mają natomiast bezsprzeczny i bezpośredni związek ze świadczeniem usług z zakresu odbioru ścieków i to te transakcje powinna być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika. Klucz alokacji oparty na kryterium faktycznie odebranych ścieków jest zatem o wiele bardziej precyzyjny i oparty na relewantnych kryteriach niż klucz z Rozporządzenia MF.

Gmina dodała, że stosowanie prewspółczynnika określonego w Rozporządzeniu MF do wydatków związanych z działalnością kanalizacyjną byłoby sprzeczne z wykładnią celowościową przepisów o prewspółczynniku. Podstawowym celem, jaki miały spełnić przepisy art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u., było bowiem zapewnienie podatnikom odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w stosunku do tej części wydatków, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi. Tymczasem, zastosowanie prewspółczynnika z rozporządzenia prowadzi do nieuzasadnionego zaniżenia zakresu przysługującego Gminie prawa do odliczenia. Według obliczeń Gminy, prewspółczynnik Urzędu Gminy obliczony zgodnie z wzorem z Rozporządzenia MF wynosi w 2018 r. 16%, podczas gdy ilość ścieków odbieranych w ramach czynności opodatkowanych (stanowiących działalność gospodarczą) przekracza 90% ogólnej ilości odprowadzonych przez Gminę ścieków. Oznacza to, że urzędowy prewspółczynnik wskazany w Rozporządzeniu MF nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania zakupów związanych z odbieraniem ścieków do celów działalności gospodarczej oraz nie zapewnia dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego obiektywnie związaną z czynnościami opodatkowanymi.

W związku z tym, Gmina jest uprawniona do zastosowania innego, wybranego przez siebie kryterium, które spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b u.p.t.u.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, należy przyjąć, że podatnik ma prawo odstąpić od stosowania klucza z Rozporządzenia MF, po spełnieniu ww. warunków, w tym w szczególności, o ile zastosuje klucz, który bardziej będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, niż wzór określony w Rozporządzeniu MF. Kluczem takim, w ocenie Gminy, jest klucz oparty na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości odebranych ścieków od zewnętrznych odbiorców (w ramach transakcji udokumentowanych fakturami VAT) w całkowitej rocznej ilości odebranych ścieków od wszystkich podmiotów (zarówno zewnętrznych, jak i własnych jednostek, budynków i budowli).

3. W dniu 8 maja 2019 r. Dyrektor KIS wydał interpretację indywidualną, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących na infrastrukturę kanalizacyjną, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u., opartego na kryterium ilościowym.

W uzasadnieniu organ, przytaczając treść art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 2a, ust. 2b, ust. 2c, ust. 2d, ust. 2e, ust. 2f, ust. 2g, ust. 2h, art. 90 ust. 1, 2, 3 i 4 u.p.t.u. oraz § 1 pkt 1 i 2, § 2 pkt 8, § 3 ust. 1 Rozporządzenie MF, wskazał, że nie może być ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Jednocześnie Rozporządzenie MF nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u., powinna zostać obliczona zgodnie z ww. przepisami Rozporządzenia MF, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie. Rozporządzenie MF wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Dyrektor KIS, przywołując treść § 2 pkt 4, 5 i 9, § 3 ust. 2, § 3 pkt 5 Rozporządzenia MF wskazał, że wyłączenie powyższych transakcji z przychodów wykonanych jednostki budżetowej (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu "oczyszczenie" kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Organ zauważył, że art. 86 ust. 2a u.p.t.u. wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią "cele inne niż związane z działalnością gospodarczą" znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 u.p.t.u. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Organ interpretacyjny, przytaczając treść art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., stwierdził, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzające do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 u.p.t.u.).

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Wynika to z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 u.p.t.u. i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dyrektor KIS wskazał, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h u.p.t.u., daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 u.p.t.u., jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem Gmina może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.

W ocenie organu przedstawiony sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika budzą wątpliwości.

Przedstawiona przez Gminę metoda odnosi się wyłącznie do działalności Gminy w zakresie odbioru ścieków, dotyczy jedynie działalności ściśle związanej z opisaną we wniosku infrastrukturą oraz neguje wzór prewspółczynnika zawarty w Rozporządzeniu MF wyłącznie ze względu na jego niski wynik, tj. 16%.

Wobec tego organ stwierdził, że Gmina wskazała jedynie, iż przedstawiona w Rozporządzeniu MF metoda nie odpowiada najbardziej specyfice prowadzonej działalności, zatem nie jest to wystarczające do uznania wskazanej przez Gminę metody za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez daną jednostkę całej działalności i dokonywanych przez nią nabyć.

Odnosząc się do zaproponowanego przez Gminę "sposobu określenia proporcji" organ wskazał, że sposób ten nie uwzględnia faktu, że dostarczanie wody lub odprowadzanie ścieków przez własne jednostki organizacyjne ma pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą.

W opisanym przypadku wydatki związane z prowadzeniem działalności w zakresie odprowadzania ścieków, w części odpowiadającej ilości odprowadzonych ścieków na rzecz potrzeb własnych (a więc w zakresie, jaki Gmina uznaje za cele inne niż działalność gospodarcza) służą również czynnościom opodatkowanym, bowiem zarówno urząd, jaki i poszczególne jednostki organizacyjne niewątpliwie wykonują w ramach powierzonych zadań także czynności opodatkowane.

Reasumując, Gmina powinna dokonać odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji wydatków inwestycyjnych/bieżących związanych ze zrealizowaną inwestycją przy pomocy sposobu wyliczenia proporcji, o którym mowa w § 3 ust. 2 Rozporządzenia MF, bowiem metoda ta najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć oraz - z uwagi na sposób wyliczenia wskaźnika - obiektywnie odzwierciedla tę część wydatków, która przypada na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Stanowisko organu potwierdza orzeczenie TSUE z 8 listopada 2012 r. C-511/10, w którym stwierdzono, że państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu, pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia.

Tym samym, organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 86 ust. 2a zd. 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na pominięciu obowiązku uwzględnienia specyfiki dokonywanych przez podatnika nabyć w wyborze sposobu ustalania proporcji, co doprowadziło do wskazania przez organ sposobu określenia proporcji, który nie spełnia warunków określonych w tym przepisie, tj. pomija specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie odbioru ścieków i specyfikę dokonywanych przez nią nabyć w tym zakresie;

- art. 86 ust. 2h u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji pozbawienie Skarżącej uprawnienia do zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji, niż określony w Rozporządzeniu MF, pomimo wykazania przez Skarżącą, iż sposób określenia proporcji w Rozporządzeniu MF nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć;

- art. 86 ust. 2b u.p.t.u. w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112/WE/2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347 s. 1 ze zm., dalej jako "Dyrektywa VAT") poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że w przedstawionym przez Gminę stanie faktycznym, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu MF najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć i, w konsekwencji, naruszenie zasady neutralności podatku VAT;

oraz naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej "O.p.") poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

6.1. Skarga jest zasadna.

6.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez Sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi.

Zarzuty te w niniejszej sprawie koncentrowały się na dokonanej przez organ błędnej wykładni art. 86 ust.2a i brak zastosowania przepisów art. art. 86 ust. 2h i ust. 2b u.p.t.u. w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112/WE/2006 oraz dopuszczeniu się przez organ naruszenia przepisu prawa procesowego w postaci art. 121 § 1 O.p. w kontekście przedstawionego we wniosku o interpretację zdarzenia przyszłego.

Będąc związany granicami skargi, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo w stopniu powodującym konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

6.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków za pomocą wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u., opartej na kryterium udziału odebranych ścieków na rzecz zewnętrznych odbiorców ( usługi udokumentowane fakturami VAT ) w całkowitej rocznej ilości odebranych ścieków na rzecz wszystkich podmiotów ( zarówno zewnętrznych, jak i na rzecz własnych jednostek, budynków i budowli ).

Zdaniem organu interpretacyjnego Gmina powinna dokonać odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji wydatków inwestycyjnych/bieżących związanych ze zrealizowaną inwestycją przy pomocy sposobu wyliczenia proporcji, o którym mowa w § 3 ust. 2 Rozporządzenia MF, bowiem metoda ta najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć oraz - z uwagi na sposób wyliczenia wskaźnika - obiektywnie odzwierciedla tę część wydatków, która przypada na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Należy wskazać, że powyższy problem prawny był już przedmiotem wypowiedzi zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki: z dnia 14 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 347/18, z dnia 10 maja 2019 r. sygn. akt I FSK 1971/18, z dnia 4 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 2094/18, z dnia 15 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 701/18, z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1448/18 ), jak i wojewódzkich sądów administracyjnych (zob. wyroki: WSA w Rzeszowie z dnia 2 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 362/19, WSA w Olsztynie z dnia 27 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 364/19, WSA w Krakowie z dnia 12 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 124/19, WSA w Warszawie z dnia 10 czerwca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 3092/18, WSA w Łodzi z dnia 6 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 171/19, WSA w Gdańsku z dnia 21 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 732/19, WSA w Gliwicach z dnia 22 października 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 647/19 wszystkie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej ,,CBOSA’’).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko i argumentację na jego poparcie zaprezentowane w uzasadnieniach ww. orzeczeń. W ocenie Sądu przyjęta przez Organ wykładnia art. 86 ust. 2a u.p.t.u. i wymóg, aby Gmina dokonała odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji wydatków inwestycyjnych/bieżących związanych ze zrealizowaną inwestycją przy pomocy sposobu wyliczenia proporcji, o którym mowa w § 3 ust. 2 Rozporządzenia MF nie znajduje akceptacji w świetle treści mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisach ustawy o VAT.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2a u.p.t.u., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji".

W art. 86 ust. 2a u.p.t.u. zdanie drugie zawarto regułę interpretacyjną, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jak wynika zaś z dalszych przepisów ustawy podatkowej (art. 86 ust. 2b u.p.t.u., sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli: po pierwsze, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz po drugie, obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ustawodawca w art. 86 ust. 2c) u.p.t.u. wskazał przykładowe ("w szczególności") metody obliczenia prewspółczynnika służącego odliczeniu podatku VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT). Zatem ustawodawca w ustawie nie stworzył katalogu zamkniętego sposobu obliczania prewspółczynnika i podatnicy mogą zastosować jedną z metod wskazanych w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, bądź wybrać inną, tzw. alternatywną, o ile spełnione zostaną przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Na podstawie delegacji wynikającej z art. 86 ust. 22 u.p.t.u., Minister Finansów wydał powołane wyżej rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, w którym dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Rozporządzenie dotyczy m.in. jednostek samorządu terytorialnego. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, to jest odrębnie dla urzędu obsługującego daną jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego.

Przytoczone regulacje wskazują wyraźnie, jakie kryteria są decydujące przy ustalaniu sposobu określenia proporcji, zwanego też prewspółczynnikiem. Wyznaczają je dwie kategorie ogólne, po pierwsze, specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i po drugie, specyfika dokonywanych przez niego nabyć. Ustawowy wymóg jednoczesnego uwzględnienia obu tych kryteriów oznacza, że organ nie może poprzestać tylko na stwierdzeniu, że specyfika danego podmiotu uzasadnia sięgnięcie po prewspółczynnik obrotowy rekomendowany w rozporządzeniu. Zatem dopiero przy uwzględnieniu obok specyfiki działalności także charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i innej działalności.

Nadrzędnym celem regulacji, o których była mowa wyżej, jest poszanowanie zasad wspólnego systemu VAT, opartego na podstawowej zasadzie neutralności podatkowej. Zasadza się ona na założeniu, że podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie będzie on stanowił dla podatnika ekonomicznego obciążenia. Dobór metody obliczania prewspółczynnika winien więc możliwie najpełniej i najdokładniej zapewnić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane.

W wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta podkreślono, że kompetencje do ustalania metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, w przypadku gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania przepisów dotyczących podatku, należą do swobodnego uznania państw członkowskich. Zastrzegł jednak Trybunał, że państwa członkowskie, które korzystają z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 2006/112/WE) i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.

System odliczeń - jak wielokrotnie podkreślał TSUE (zob. m.in. wyrok z dnia 21 marca 2018 r. w sprawie C-533/16, Volkswagen AG przeciwko Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo) - ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem, że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT.

Nie ma w związku z tym przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez gminę, jako podatnika podatku od towarów i usług, zastosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji, jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia proporcji.

Istotne jest przy tym to, czy gmina działa w tym przypadku jako podatnik podatku od towarów i usług. Pojęcie "podatnika" jest przy tym szerokie, co - jak wyjaśnił TSUE w wyroku z dnia 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 Szef Krajowej Administracji Skarbowej przeciwko Gminie Ryjewo (pkt 29-31) - jest konieczne, biorąc pod uwagę cel systemu odliczeń, który polega na zapewnieniu neutralności obciążenia podatkowego wszystkich rodzajów działalności gospodarczej, z której to zasady wynika, że generalnie każdy podmiot gospodarczy powinien mieć możliwość wykonania swojego prawa do odliczenia bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku, a rzetelność odliczeń w razie potrzeby może być zapewniona a posteriori w drodze korekty.

Na powyższe zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18 ( CBOSA ). Odnosząc się do - spornego także w obecnie rozpoznawanej sprawie - sposobu określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez gminy działalności wodociągowo-kanalizacyjnej. NSA wyjaśnił, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy o VAT dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. NSA wskazał, że w obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. przepisach ustawy o VAT, poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym, ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzucił w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. NSA podkreślił, że nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi (gminie) pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług.

Podejście takie - jak podkreślił NSA w uzasadnieniu ww. wyroku - uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostki samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie, jako podatnika podatku VAT, do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

NSA podkreślił także, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z Rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodociągowo-kanalizacyjnej. Zwrócono w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w Rozporządzeniu metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach.

Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (Rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego, bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostki. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostki samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych).

Ponadto, przyjęty w Rozporządzeniu wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego).

Tymczasem, w przypadku działalności wodociągowo-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodociągowo-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza systemem VAT (zob. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. XIII, komentarz do art. 86 ustawy o VAT, LEX/el.).

Nie można - jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18 - racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodociągowo-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT.

W rezultacie - jak wywiódł NSA - o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej. Proporcja dochodowa/przychodowa zatem nie tylko nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w sferze wodno-kanalizacyjnej i specyfice związanych z nią nabyć, ale zupełnie tej specyfiki nie bierze pod uwagę. Nie tylko nie uwzględnia sposobu wykorzystania rzeczonej infrastruktury, ale także nie pokazuje stopnia jej wykorzystania do czynności opodatkowanych. Uwzględnia ona dane, które nie mają żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury, czego dowodzi fakt innych wartości tego prewspółczynnika w zależności od rodzaju jednostki, która wykorzystuje infrastrukturę.

W przypadku oczywistej nieadekwatności prewspółczynnika z rozporządzenia zastosowanie znaleźć powinien art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Zatem w sytuacji, gdy Gmina jest w stanie określić udział liczbę metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków od podmiotów zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków, to wybrana przez nią metoda obliczenia proporcji daje możliwość obiektywnego i rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Sądu, skarżąca przekonująco wykazała, że proporcja "ilościowa" daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną i że przeszło w 90% Gmina wykorzystuje infrastrukturę kanalizacyjną tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych, a tylko w znikomej części ta infrastruktura jest wykorzystywana do czynności pozostających poza regulacjami VAT.

Tym samym Sąd nie podzielił stanowiska organu interpretacyjnego odnośnie tego, że zaproponowana przez Gminę metoda nie uwzględnia – w przeciwieństwie do ww. metody wynikającej z rozporządzenia - specyfiki działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Jak wskazano powyżej, metoda wynikająca z rozporządzenia nie będzie tu najbardziej adekwatna właśnie z uwagi na specyfikę gospodarki ściekowej, w ramach której w głównej mierze wykonywane są czynności opodatkowane VAT (na co Gmina wskazywała we wniosku).

Nie jest też słuszne stanowisko organu, iż to Gmina nie wykazała, aby proponowany przez nią sposób obliczania proporcji był bardziej reprezentatywny. Wskazała bowiem w swojej argumentacji, z jakich powodów, założenia przyjęte za podstawę obliczeń w danym wzorze z rozporządzenia są nieadekwatne dla dokonania obliczenia prewspółczynnika w odniesieniu do działalności w zakresie odprowadzania ścieków. Stosowanie tego wzoru, na co słusznie Skarżąca zwróciła uwagę, nie zapewnia bowiem realizacji, w jak największym stopniu, podstawowej zasady neutralności podatku VAT, której nie można pomijać przy ocenie słuszności wyboru przez podatnika określonego sposobu obliczenia prewspółczynnika. Uwzględnienie - w mianowniku wzoru podanego w rozporządzeniu tam określonych wielkości – zniekształca wielkość tego prewspółczynnika na niekorzyść podatnika, a w rezultacie nie spełnia wymogu zawartego w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

6.4. Mając powyższe na względzie Sąd uznał za usprawiedliwione zarzuty, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 86 ust. 2a i 2b oraz 2h u.p.t.u., albowiem brak było podstaw do zakwestionowania sposobu liczenia proporcji wskazanego przez Gminę jako bardziej reprezentatywnego, niż wzór rekomendowany w rozporządzeniu MF z dnia 17 grudnia 2015 r.

Natomiast w ocenie Sądu w sprawie nie doszło do naruszenia przez organ przepisów art. 121 § 1 O.p., bowiem zaskarżona interpretacja, chociaż nieprawidłowa z wyżej omówionych przyczyn, została jednak uzasadniona w sposób pozwalający stronie na zapoznanie się z motywami, które legły u jej podstaw i na sformułowanie zarzutów skargi przeciwko jej treści. W zaskarżonej interpretacji organ uzasadnił, dlaczego w jego ocenie metoda proponowana przez Gminę jest nieprawidłowa, przy czym stanowisko organu w tej kwestii jest nieprawidłowe wskutek błędnej wykładni art. 86 ust. 2a, 2b oraz 2h u.p.t.u. Podobnie organ odniósł się do stanowiska Gminy, choć zrobił to wadliwie wskutek błędnej wykładni ww. przepisów.

6.5. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor KIS będzie zobowiązany do zastosowania oceny prawnej zaprezentowanej w niniejszym wyroku.

6.6. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 2-4 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687), zasądził od organu administracji na rzecz strony skarżącej.