Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 617/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2 art. 24a ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Szymanowicz – Nowak, Protokolant Specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2018 r. w Radomiu sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...]lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok uchyla zaskarżoną decyzję


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] lipca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ odwoławczy") na podstawie art. 233 § 1 pkt 1

w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U.

z 2018 r., poz. 800; dalej: "Op"), po rozpatrzeniu odwołania J. G. (dalej: "skarżąca", "podatnik" lub "strona"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US", "NUS" lub "organ I instancji") z [...] marca 2018 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. ([...] zł) oraz odsetek od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za wskazane miesiące 2013r. (II – X) w łącznej kwocie [...] zł.

Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Naczelnik US ustalił, że strona od dnia [...] października 2002 r. do miała zgłoszoną działalność gospodarczą pod nazwą J. G. [...] Handel Usługi,

w zakresie transportu drogowego towarów, którą zlikwidowała z dniem [...] listopada 2016r. W 2013 r. skarżąca podlegała opodatkowaniu na zasadach ogólnych,

z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jednocześnie była czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W zeznaniu podatkowym za 2013r. (PIT – 36), a następnie w złożonej korekcie zeznania wykazała m.in. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł przy kosztach uzyskania przychodu [...] zł (strata [...] zł) oraz przychód ze stosunku pracy w kwocie [...] zł; łącznie przychód [...] zł, koszty uzyskania przychodów [...] zł oraz ostatecznie nadpłatę podatku w wysokości [...] zł.

W toku przeprowadzonej kontroli skarżąca mimo wielokrotnych czynności podjętych przez organ I instancji nie okazała podatkowej księgi przychodów

i rozchodów za 2013 r. oraz dokumentacji źródłowej dotyczącej uzyskanych przychodów i poniesionych kosztów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. W piśmie z dnia [...] lutego 2016 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu I instancji do dostarczenia dokumentów, skierowane po wszczęciu w dniu [...] stycznia 2016 r. postępowania podatkowego, skarżąca poinformowała, że dokumenty za 2013 r. zostały skradzione. Pismem z dnia [...] maja 2016 r., złożonym do odrębnego postępowania w zakresie podatku od towarów i usług, włączonym do niniejszego postępowania, skarżąca poinformowała, że czyni starania w celu odtworzenia skradzionej dokumentacji, wskazując, że procedura ta jest czasochłonna i niezależna od niej, dokumenty będą przekazywane sukcesywnie. Załączyła również dotychczas zgromadzone dokumenty. W toku postępowania podatkowego skarżąca złożyła szereg dokumentów, mających na celu określenie podstawy opodatkowania. Także organ podatkowy podjął działania w celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie zdarzeń gospodarczych w 2013 r., które byłyby przydatne dla niniejszego postępowania. Organ

I instancji wskazał zatem, iż potwierdzona fakturami sprzedaży wartość stanowi kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, odpowiadającą 43% przychodów, wynikających z zeznania podatkowego za 2013 r. Podniósł, iż skarżąca nie przedłożyła dokumentów potwierdzających sprzedaż na rzecz innych kontrahentów, których wymieniała jako odbiorców w trakcie przesłuchania w charakterze strony, tj. Wytwórni [...] C. w R. i Kopalni "[...]" w G., jednak organ dokonał tych ustaleń we własnym zakresie. Wobec braku innych dowodów, przyjęto za dowód korektę zeznania PIT-36 za 2013 r., w którym wykazano jako wysokość przychodu z działalności gospodarczej kwotę [...] zł. Organ I instancji dodał, iż wielkość ta znajduje odzwierciedlenie w złożonych do tut. Urzędu Skarbowego deklaracjach VAT-7 za miesiące styczeń-grudzień 2013 r., w których wykazano obrót w kwocie [...] zł, odpowiadającej przychodowi zadeklarowanemu dla celów podatku dochodowego. Jednocześnie stwierdzono, że skarżąca poprzez unikanie kontaktu z pracownikami tut. Organu oraz nieokazanie jakiejkolwiek dokumentacji podatkowej pomimo wielokrotnych wezwań, której utratę zgłosiła następnie Policji, uniemożliwiła zweryfikowanie prawidłowości złożonego zeznania. Tym samym w toku kontroli nie było możliwości w sposób obiektywny i niebudzący wątpliwości, zweryfikować poniesienia kosztów uzyskania przychodów i ich związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wobec powyższego, do kosztów uzyskania przychów z tytułu działalności gospodarczej zaliczono wartość netto wynikającą z faktur wykazanych w tabeli zawartej na str. 21 – 27 decyzji organu I instancji, to jest kwotę [...] zł, ponadto kwotę [...] zł z tytułu składek ubezpieczeniowych finansowanych przez płatnika, kwotę [...] zł stanowiącą wartość wynagrodzenia pracownika brutto oraz kwotę [...] zł tytułem odsetek za zwłokę. Tym samym w ocenie organu I instancji łącznie udokumentowane koszty uzyskania przychodów wynoszą [...] zł. W rezultacie, zdaniem organu I instancji skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów łącznie o kwotę [...] zł, a tym samym zawyżyła stratę z działalności gospodarczej o kwotę [...] zł oraz zaniżyła dochód z działalności gospodarczej o kwotę [...]zł. Z uwagi na to, że podatnik nie przedłożył ksiąg podatkowych, ale organ podatkowy jest w posiadaniu innych dowodów, w postaci zeznania podatkowego PIT-36, złożonego przez skarżącą za 2013 r., deklaracji VAT-7 składanych dla celów podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r., faktur (kopii lub duplikatów) dokumentujących sprzedaż i zakupy firmy prowadzonej przez skarżącą, które pozwalają na dokonanie ustaleń w zakresie przychodów oraz kosztów ich uzyskania, a tym samym podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w ocenie organu I instancji zasadne było odstąpienie na podstawie art. 23 § 2 pkt 1 Op od określenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowych od osób fizycznych za 2013 r. w drodze oszacowania. Zdaniem organu I instancji brak jest też podstaw do szacowania kosztów, gdyż pomimo braku ksiąg podatkowych organ ustalił rzeczywiste koszty poniesione w 2013 r.

Decyzją z dnia 16 marca 2018r. organ I instancji na podstawie art. 21 § 1 pkt 1,

§ 3, art. 23 § 1 pkt 1, § 2 pkt 1, art. 51 § 1, § 2, art. 52 § 1pkt 1, art. 53 § 1, § 3,§ 4, art. 53a § 1, art. 63, art. 207, art. 211 Op, art. 3 ust. 1, art. 5a pkt 6 lit. a), art. 9 ust. 1, ust. 1a, ust. 2, ust. 3, art. 9a ust. 1, ust. 4, art. 10 ust. 1 pkt 1, pkt 3, pkt 9, art. 14 ust. 1,art. 22 ust. 1, ust. 2, ust. 6bb, art. 23 ust. 1 pkt 14 i pkt 18, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 27, art. 27b ust. 1 pkt 1, ust. 2, ust. 3, art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 6, art. 45 ust. 1, ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: "updof"), określił zatem skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od lutego do października 2013 r. w łącznej kwocie [...] zł.

W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, skarżąca postawiła zarzuty naruszenia przepisów zarówno procesowych, jak i prawa materialnego, tj. art. 120, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187

§ 1, art. 191 i art. 210 § 4, art. 23 § 1 pkt 1, art. 23 § 3 pkt 1, 2, 5 i 6 oraz § 4 Op oraz art. 22 ust. 1 updof w zw. z art. 23 § 1 pkt 1 Op, art. 14 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 2 updof w zw. z art. 21 § 3 Op, m.in. poprzez twierdzenie o budzącej wątpliwości kradzieży dokumentacji oraz uchylaniu się strony od obowiązku odtworzenia utraconej dokumentacji, bez wskazania rzetelnych dowodów potwierdzających takie twierdzenia oraz niekonsekwentne działanie organu I instancji, polegające na przyjęciu wartości osiągniętych przychodów, bez ich weryfikacji, tj. wyłącznie na podstawie zeznania rocznego PIT-36 za 2013 r., a wartości poniesionych wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów, w oparciu o duplikaty faktur zakupu, odtworzone w niewielkich rozmiarach, pomimo utraty całości dokumentacji podatkowej, a także w oparciu

o wydatki wybiórczo ustalone przez Naczelnika US, przy czym w sposób niewłaściwy doszło do zmniejszenia kosztów zakupu towarów i usług przez stronę, poniesionych zgodnie z deklaracjami VAT, złożonymi w zakresie podatku od towarów i usług, poniesionych zgodnie z deklaracjami VAT złożonymi w zakresie podatku od towarów

i usług w kwocie netto [...] zł, do kwoty [...] zł. W konsekwencji, organ ten błędnie przyjął, że wydając decyzję, o której mowa w art. 21 § 3 Op nie jest zobowiązany do ustalenia rzeczywistej wysokości zobowiązania w tym podatku, jak również przyjęcie, że organy podatkowe mogą ograniczyć postępowanie do uwzględniania wyłącznie kwot przychodów wynikających ze złożonego zeznania, co doprowadziło do ustalenia dochodu za 2013 r. w wysokości dalece nieodzwierciedlającej rzeczywistości. Podniosła, że z uwagi na upływ pięciu lat, brak jest możliwości pełnego odtworzenia utraconej dokumentacji i dowodów źródłowych. Tym samym organ I instancji przedwcześnie uznał, że w sposób wyczerpujący zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy oraz wyjaśnił wszystkie okoliczności sprawy, czemu przeczy fakt przedłożenia już po wydaniu zaskarżonej decyzji, kolejnych duplikatów faktur potwierdzających nabycie towarów i usług, których rozliczenie dokonane przez organ nie obejmuje. W tej sytuacji, zdaniem skarżącej zgodnie z poglądami prezentowanymi w orzecznictwie NSA wobec braku przedstawienia ewidencji i dowodów źródłowych w realiach niniejszej sprawy winno nastąpić oszacowanie kosztów uzyskania przychodów. Organ I instancji bezpodstawnie odstąpił od takiego działania, co w ocenie strony spowodowało sztuczne wykreowanie przyjętej podstawy opodatkowania i określenie jej w wysokości pozostającej bez związku z rzeczywistością. Skoro bowiem organ I instancji nie zakwestionował wysokości zadeklarowanych przychodów, to z zasady doświadczenia życiowego wynika niemożność osiągnięcia tak wysokich przychodów z działalności transportowej (w kwocie netto [...] zł), przy poniesieniu kosztów w symbolicznej wysokości [...] zł. Nie jest też możliwe osiągnięcie z działalności transportowej oraz sprzedaży piasku, ziemi i kruszywa, wskaźnika rentowności rzędu 90%. Końcowo skarżąca wniosła o przesłuchanie w charakterze strony na okoliczność określenia wskaźnika udziału kosztów w przychodach, na podstawie którego powinno nastąpić określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Dyrektor IAS decyzją z dnia [...] lipca 2018 r. wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia przedstawił przebieg postępowania, zarzuty i argumentację odwołania, obowiązki organu odwoławczego oraz ramy prawne sprawy (zob. s. 1 – 8 decyzji DIAS). Przywołał art. 9 ust. 1 i ust. 2, art.10 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 updof, art. 181 Op, § 11 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), art. 193 § 1, § 2 i § 3, art. 193 § 1, § 4 – 6 Op. Zauważył, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest uznanie przez organ I instancji, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł w wyniku uwzględnienia przychodu z działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, wynikającej ze złożonej korekty zeznania PIT-36 za 2013 r., natomiast kosztów uzyskania przychodów w wysokości [...] zł, wynikającej z dowodów złożonych przez skarżącą oraz pozyskanych w toku postępowania podatkowego przez organ I instancji.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym za prawidłową należy przyjąć wartość przychodów w wysokości [...] zł, zadeklarowaną przez skarżącą w złożonej w korekcie zeznania podatkowego za 2013 r. Podzielił także stanowisko organu I instancji co do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. Dodał, że organ I instancji podjął wszelkie możliwe działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i na podstawie zebranego materiału dowodowego, prawidłowo ustalił okoliczności przedmiotowej sprawy (zob. str. 8 - 11 decyzji DIAS). Skarżąca nie przedłożyła podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2013 r., ani też nie podjęła jakichkolwiek czynności zmierzających do jej odtworzenia, wskazując na kradzież dokumentów źródłowych w formie papierowej oraz cyfrowej. Zdaniem organu odwoławczego przedstawiony w tym zakresie dowód (postanowienie o umorzeniu dochodzenia z [...] stycznia 2016 r.) wskazuje jedynie na okoliczność kradzieży faktur oraz laptopa, nie zaś dokonanie kradzieży podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2013 r. Skarżąca w toku prowadzonej kontroli unikała kontaktu z kontrolującymi i przedkładała zwolnienia lekarskie. Nie wyjaśniła w żaden sposób, z jakich przyczyn dokumentacja ta była przechowywana w nocy w samochodzie, w sytuacji gdy wówczas nie była prowadzona wobec skarżącej kontrola podatkowa, ani postępowanie podatkowe. Nie dysponowała również dokumentacją źródłową obejmującą okres od 2009 r. do 2014 r., o czym świadczą jej pisma z tego okresu, kierowane do kontrahentów o przesłanie kopii lub duplikatów dokumentów dotyczących lat 2009-2014. W tej sytuacji, zdaniem Dyrektora IAS zasadnie organ I instancji określił przychody skarżącej z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie złożonej przez nią korekty zeznania podatkowego, która de facto stanowi oświadczenie o wysokości podstawy opodatkowania oraz wartości podatku należnego do wpłaty na konto urzędu skarbowego. Oświadczenie to ma walor informacyjny i stanowi zestawienie wymaganych prawem danych dotyczących okresu poprzedzającego sporządzenie zeznania podatkowego, a zatem stanowiących opis zdarzeń powodujących skutki podatkowe w określonym ustawą przedziale czasowym (art. 45 ust. 1 updof). Dodał, że kwoty te traktuje się jako zgodne ze stanem faktycznym, chyba że organ podatkowy na podstawie art. 21 § 3 Op stwierdzi w postępowaniu podatkowym, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna, niż wykazana w deklaracji. Dyrektor IAS zauważył w tym względzie, że skarżąca przedłożyła jedynie dokumenty potwierdzające sprzedaż na rzecz dwóch kontrahentów ("[...]" D. G. i [...] Zakład Robót Drogowych A. S.), przy czym pierwsze dokumenty potwierdzające sprzedaż, złożyła dopiero [...] czerwca 2017 r. i stanowiły one kopie faktur wystawionych na rzecz firmy "[...]" D. G., które opatrzone zostały odręcznym dopiskiem duplikat, natomiast nie zawierały daty ich sporządzenia. Przy czym brak było wyjaśnień, na podstawie jakich dokumentów wystawiła duplikaty faktur sprzedaży

w sytuacji, gdy nie dysponowała dokumentami źródłowymi w formie papierowej oraz cyfrowej, ani też podatkową księgą przychodów i rozchodów. Nie przedłożyła natomiast żadnych dokumentów potwierdzających sprzedaż na rzecz podmiotu powiązanego rodzinnie, tj. firmy [...] Sp. z o.o., należącej do siostry strony (udziałowiec i Prezes Zarządu), w której dodatkowo skarżąca była zatrudniona i pełniła funkcję Prokurenta, pomimo przedłożenia duplikatów faktur potwierdzających zakup usług od ww. kontrahenta (zob. str. 368-371 akt podatkowych). W związku z powyższym, Dyrektor IAS stwierdził, że w przypadku braków innych dowodów, organ I instancji nie był zobowiązany do określenia wysokości przychodów, tylko i wyłącznie na podstawie ujawnionych faktur, po zweryfikowaniu ich prawdziwości, jeżeli skarżąca nie zakwestionowała prawidłowości kwot wynikających ze złożonej korekty zeznania podatkowego, a faktury, którymi dysponował organ I instancji, nie przekraczały kwot deklarowanych przez stronę. Zwrócił jednocześnie uwagę, że brak dokumentów źródłowych oraz podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie powoduje niemożności ustalenia przychodów w oparciu o wartości deklarowane w korekcie zeznania podatkowego, chyba że strona wykaże za pomocą istniejących środków dowodowych inny stan faktyczny niż deklarowany, bądź dostępne dokumenty ujawnią, że deklarowane wartości nie odpowiadają rzeczywistości, co w niniejszej sprawie jednak nie miało miejsca. W tych okolicznościach, w ocenie Dyrektora IAS, organ podatkowy

I instancji zasadnie przyjął za prawidłową wartość przychodów ([...] zł), zadeklarowaną przez stronę w korekcie zeznania podatkowego PIT-36 za 2013 r.

Odnośnie kosztów podatkowych, organ odwoławczy również podzielił stanowisko Naczelnika US, że brak było w sprawie dowodów poniesienia przez skarżącą wydatków w łącznej wysokości [...] zł i zasadnie organ I instancji przyjął jako koszty uzyskania przychodów, poniesione wydatki w kwocie [...] zł. Dokonując wykładni art. 22 ust. 1 updof organ odwoławczy stwierdził, że to w interesie strony było wskazanie zawartych

w 2013 r. transakcji i przedstawienie związanych z nimi dowodów źródłowych, potwierdzających poniesione wydatki. Strona ponosiła przy tym ryzyko utraty dokumentacji księgowej z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż narażając tą dokumentację na utratę, zobowiązana była do jej odtworzenia, pod rygorem konsekwencji podatkowych wynikających z jej braku. Ciężar poszukiwania utraconej dokumentacji podatnika, która powinna być objęta jego szczególną pieczą, nie może być bowiem przerzucony w całości na koszt organów państwa czy też innych podatników. Dyrektor IAS uznał zatem, iż w zakresie kosztów uzyskania przychodów, skarżąca pomimo ciążącego na niej obowiązku, nie potwierdziła stosownymi dowodami wykazanych w korekcie zeznania podatkowego wydatków w łącznej wysokości [...] zł. Stąd organ I instancji zasadnie przyjął jako koszty uzyskania przychodów, wydatki w łącznej wysokości [...] zł, wynikające z dowodów złożonych przez stronę oraz pozyskanych w toku postępowania podatkowego. Za bezzasadny uznał zatem zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 updof, również poprzez zmniejszenie wydatków skarżącej (kosztów zakupu towarów) o kwotę [...] zł, będącą różnicą pomiędzy przyjętą przez organy w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług kwotą zakupów w wysokości [...] zł, a kwotą netto zakupów przyjętą do kosztów uzyskania przychodów, wynoszącą [...] zł, argumentując, że nie każdy wydatek w świetle art. 22 ust. 1 updof stanowi koszt podatkowy. W szczególności w takiej sytuacji jak w niniejszej sprawie, gdy strona nie wskazała dowodów ich poniesienia.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji odtworzył rzeczywiste koszty poniesione przez skarżącą w 2013r. na podstawie kopii i duplikatów faktur oraz wyjaśnień jej kontrahentów. Skarżąca nie wskazała natomiast żadnych innych dowodów potwierdzających wielkość poniesionych wydatków, wywodząc to

z faktu utraty w wyniku kradzieży dokumentacji podatkowej. Podzielił zatem stanowisko Naczelnika US, że w realiach niniejszej sprawy nie wystąpiły w tej sytuacji podstawy do szacowania podstawy opodatkowania, w tym kosztów podatkowych z uwagi za zaniedbania strony w zakresie obowiązku dokumentowania zdarzeń gospodarczych. Dodał, że realna wielkość tych kosztów była możliwa do odtworzenia na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, mimo braku podatkowej księgi rozchodów i przychodów za 2013r., tj. dowodów wymienionych szczegółowo w decyzji organu I instancji (zob. str. 21 – 28). Tym samym pozostałe zarzuty odwołania Dyrektor IAS uznał za nieuzasadnione, w tym nie dopatrzył się konieczności przeprowadzania uzupełniającego postępowania dowodowego w zakresie wskazanym w odwołaniu, gdyż uznał, że wszelkie istotne okoliczności niezbędne do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zostały wystarczająco ustalone.

Pismem z dnia [...] sierpnia 2018 r. skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Występując o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji, dołączenie do akt sprawy decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] marca 2018 r. [...] [...] określającej zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r., skarżąca postawiła zarzuty naruszenia przepisów zarówno prawa procesowego, jak i materialnego, tj.:

- art 120 Op - zasady praworządności polegającej na obowiązku działania przez organy podatkowe na podstawie i w granicach prawa, poprzez błędną wykładnię prowadzącą do nieprawidłowego zastosowania przepisów art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 2 updof w następstwie pominięcia przepisu art. 23 § 1 Op nakazującego określanie podstaw opodatkowania w drodze oszacowania, gdy brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania;

- art. 121 § 1 Op zasady zaufania polegającej na obowiązku prowadzenia postępowań podatkowych w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez bezpodstawne poddawanie w wątpliwość faktu kradzieży całości dokumentacji podatkowej skarżącej i traktowanie niestawiennictwa na wezwania organu spowodowanych chorobą, a także "zbyt wolnego" odtwarzania dokumentacji źródłowej, jako okoliczności obciążających stronę;

- art. 122 Op zasady zupełności i kompletności postępowań poprzez niezbadanie wszystkich okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie przesłanek decyzji

o odrzucenie składanych przez stronę wniosków dowodowych mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie oraz prowadzenie postępowania dowodowego w sposób jednostronnie ukierunkowany na maksymalizację zobowiązania podatkowego

w następstwie bezkrytycznego przyjęcia przychodów w kwocie zadeklarowanej,

a kosztów uzyskania przychodów wyłącznie w wysokości udokumentowanej odtworzonymi duplikatami faktur pomimo, że z uwagi na utratę dokumentacji księgowej nie istniała żadna możliwość przeprowadzenia jej weryfikacji;

- art. 124 Op - zasady przekonywania, poprzez brak wskazania w uzasadnieniu prawnym decyzji przesłanek prawnych umożliwiających przyjęcie w sprawie, że

w ukształtowanym stanie faktycznym istniejące dane umożliwiały określenie podstawy opodatkowania bez oszacowania, mimo iż organy nie dysponowały w zakresie przychodów tak ewidencją, jak i dowodami źródłowymi dokumentującymi zadeklarowaną sprzedaż, a w zakresie kosztów uzyskania przychodów, odtworzone dowody źródłowe stanowią około 10 % zadeklarowanych w zeznaniu kwot tych kosztów;

- art. 180, art. 181 i art 188 Op, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów

z przesłuchania strony co do okoliczności dotyczących poniesionych wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów oraz innych czynności dowodowych, tj. pozyskania faktur zakupów będących w posiadaniu podmiotów, które odmówiły wystawienia ich duplikatów;

- art. 187 § 1 w zw. z art 182 § 1 i 2 Op, poprzez brak zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego w następstwie uznania za zasadną odmowy udzielenia informacji ubezpieczeniowych przez [...] SA., podczas gdy z powołanych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, wynika wprost obowiązek udzielania stosownych informacji przez zakłady ubezpieczeń na żądania organów podatkowych;

- art. 191 Op poprzez brak oceny w decyzji okoliczności umożliwiających przyjęcie za udowodnioną kwoty kosztów uzyskania za rok 2013 w kwocie [...] zł, tj. w wysokości 10 krotnie niższej od zadeklarowanych przez stronę;

- art. 191 Op w zw. z art. 187 § 1 Op poprzez przyjęcie za prawidłową

i udowodnioną ww. kwoty kosztów uzyskania przychodów netto w wys. [...] zł,

w sytuacji gdy w równoległym postępowaniu podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług, kwota netto zakupów przyjęta jako prawidłowa, tj. bez innych wydatków kosztowych nie będących zakupami zamyka się sumą netto [...] zł;

- art. 23 § 1 pkt 1 Op, poprzez odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w wyniku błędnego przyjęcia, iż nie było potrzeby zastosowania tego przepisu, gdyż dane w zakresie przychodów przyjęte zostały bezkrytycznie i wprost z zeznania podatkowego za 2013 rok, a koszty uzyskania tych przychodów na podstawie fragmentarycznie odtworzonych duplikatów faktur, co prowadziło do określenia tej podstawy w wysokości rażąco zawyżonej;

- art. 233 § 1 pkt 1 Op w zw. z art 210 § 4 i art. 229 Op, poprzez wydanie decyzji ostatecznej z naruszeniem obowiązku ponownego rozpoznania sprawy w pełnym zakresie, w całokształcie wszystkich jej okoliczności faktycznych i prawnych, w tym zaniechania przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie objętym wnioskami dowodowymi strony, prowadzące do bezkrytycznego powielenia stanowiska organu I instancji;

- art. 14 ust. 1 w zw. z art. 22 ust.1 updf poprzez błędną wykładnię uznającą, że przepisy te nie sprzeciwiają się działaniom organów podatkowych polegającym na przyjmowaniu wysokości osiąganych przychodów wyłącznie na podstawie zeznań rocznych oraz bez ich weryfikacji, a poniesionych wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów w oparciu o odtworzone w niewielkim zakresie duplikaty faktur zakupu, w związku z utraceniem całości dokumentacji podatkowej;

- art. 24 ust. 2 updf w zw. z art. 21 § 1 Op poprzez niewłaściwe zastosowanie

i przyjęcie, że organy podatkowe wydając decyzje deklaratoryjne na podstawie art. 21

§ 3 Op, określając wysokość zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnione są od określania rzeczywistej wysokości zobowiązań w tym podatku, jak również mogą według własnego uznania ograniczać postępowania wyłącznie do badania dowolnie wybranych elementów podstawy opodatkowania, w tym kosztów uzyskania przychodów, tj. tak jak uczyniono w przedmiotowej sprawie, a co prowadzić może do określania podstaw opodatkowania w sposób istotnie odbiegający od rzeczywistości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ppsa, stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego

w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie

z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż jej zarzuty nie

w pełni są zasadne.

Jak wynika z wcześniejszych wywodów, istota sporu w realiach rozpoznawanej sprawy dotyczy oceny prawidłowości określenia skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. wraz z odsetkami od niezapłaconych

w terminie zaliczek, które to zobowiązanie organy podatkowe określiły odmiennie od zadeklarowanego, uznając, iż skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. Do określenia zobowiązania organy podatkowe wobec nieprzedłożenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2013 r., przyjęły przychód z działalności gospodarczej w wysokości zadeklarowanej przez skarżącą w korekcie deklaracji, zaś koszty uzyskania przychodu w oparciu o dokumenty zgromadzone w sprawie, uznane przez organy podatkowe za wiarygodnie dokumentujące zasadność uznania wydatków z nich wynikających za koszt podatkowy. Odstąpiły przy tym od szacowania podstawy opodatkowania uznając, że ustalenia dokonane w postępowaniu (zarówno co do wielkości przychodów i kosztów podatkowych) pozwalają na stwierdzenie, iż są one rzeczywiste.

Skarżąca wskazuje natomiast na wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, prowadzące do błędnej wykładni i błędnego zastosowania art. 14 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1 updof oraz art. 24 ust. 2 updof w zw. z art. 21 § 1 Op, poprzez przyjęcie w podstawie opodatkowania przychodów wyłącznie na podstawie zeznania rocznego, a kosztów uzyskania przychodów w oparciu o odtworzone w niewielkim zakresie dokumenty, z pominięciem oszacowania podstawy opodatkowania, w wyniku czego określenie podstawy opodatkowania nastąpiło w sposób istotnie odbiegający od rzeczywistości.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wskazać należy, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 updof źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Z art. 14 ust. 1 updof wynika, iż za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony

o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie zaś z art. 22 ust. 1 updof kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Jak wynika z art. 24 ust. 2 updof, u podatników osiągających dochody

z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego

i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych

i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa (...).

W świetle art. 24a ust. 1 updof (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.), osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

W świetle treści art. 23 § 1 Op organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub

3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Zgodnie z art. 23 § 2 Op, organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania;

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

W myśl zaś art. 23 § 5 Op, określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania

w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania.

Z ustaleń faktycznych wynika, że skarżąca zarówno w toku kontroli, jak

i postępowania podatkowego nie okazała podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2013r. W tych okolicznościach organ I instancji wezwał skarżącą do dostarczenia odtworzonych dokumentów dotyczących prowadzonej w 2013 r. działalności gospodarczej oraz podjął działania zmierzające do pozyskania dokumentacji źródłowej we własnym zakresie. Dokumentacja została zgromadzona w części. Organ I instancji ustalając, że zgromadzone faktury sprzedaży potwierdzają kwotę netto [...] zł odpowiadającą 43% przychodów wynikających z zeznania podatkowego, wobec braku innych dowodów przyjął za dowód korektę zeznania podatkowego, w którym wykazano wysokość przychodu z działalności gospodarczej w kwocie [...] zł. Organ

I instancji powyższą wartość w swojej ocenie zasadności jej przyjęcia do obliczenia podstawy wymiaru podatku w niniejszej sprawie, odniósł do wielkości kwot łącznie deklarowanych na potrzeby podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r., w których wykazano obrót w kwocie [...] zł, jako odpowiadający kwocie przychodu przyjętej w niniejszej sprawie. Koszty uzyskania przychodu organ I instancji przyjął zaś w oparciu o faktury zgromadzone w postępowaniu (wartość netto [...] zł), uiszczone z tytułu składek ubezpieczeniowych finansowanych przez płatnika ([...] zł) oraz tytułem odsetek za zwłokę ([...] zł), łącznie jako udokumentowane koszty uzyskania przychodów organ I instancji przyjął [...] zł. Powyższe ustalenia organ odwoławczy zaś zaakceptował.

W ocenie Sądu jak wynika z przytoczonych powyżej przepisów, w szczególności art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 updof podstawą ustalenia dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy są dane wynikające

z zapisów prowadzonej przez podatnika księgi przychodów i rozchodów. Tym samym podstawą dokonania ww. ustaleń powinny być dane rzeczywiste i taki też powinien być cel prowadzonego przez organy podatkowe postępowania. Sposób postępowania

w przypadku braku ksiąg podatkowych reguluje art. 23 Op, który w § 1 pkt 1 w takim przypadku wskazuje na określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Wskazać jednocześnie należy, że przepis art. 23 § 2 pkt 1 Op zakazuje zbyt pośpiesznego szacowania podstawy opodatkowania, wskazując, iż organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Tym samym stosowanie szacunku powinno mieć miejsce dopiero wówczas, gdy nie ma danych źródłowych umożliwiających ustalenie faktycznej podstawy opodatkowania. Szacunek powinien być traktowany jako "zło konieczne" i stosowany w sytuacjach, gdy organ podatkowy nie ma żadnych innych dróg ustalenia podstawy opodatkowania. Szacowanie pozwala bowiem jedynie na przybliżone, a nie rzeczywiste, ustalenie podstawy opodatkowania (por. wyrok WSA

w Łodzi z 20 marca 2013r., sygn. akt I SA/Łd 936/12 i wyrok NSA z 13 marca 2013r., sygn. akt II FSK 1434/11). Ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 Op jest możliwe jedynie wtedy, gdy przy pomocy dowodów uzupełniających możliwe jest ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy może odstąpić od określenia podstaw opodatkowania w drodze szacowania wyłącznie wówczas, gdy

w oparciu o dokumenty, w szczególności takie, jak faktury, paragony, ewidencje, deklaracje, możliwe jest ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania.

W przeciwnym razie organ zobowiązany jest do dokonania szacowania (zob. wyrok NSA z dnia 17 września 2009 r., II FSK 549/08).

W świetle powyższych wywodów za prawidłowe należało stanowisko

i postępowanie orzekających w sprawie organów co do podjęcia działań zmierzających do ustalenia danych pozwalających na określenie podstawy opodatkowania w oparciu

o dane rzeczywiste, z pominięciem jej szacowania.

W ocenie Sądu trafnie organy podatkowe uznały za rzeczywistą wartość kwotę przychodów z działalności gospodarczej ustaloną w oparciu o korektę zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Trafnie bowiem organ odwoławczy zauważa, iż zgodnie z art. 45 ust. 1 updof w zw. z art. 21 § 3 Op dane wykazane w zeznaniu podatkowym uznaje się za zgodne ze stanem faktycznym, chyba że organ podatkowy stwierdzi w postępowaniu podatkowym, że wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji. Zgodnie z art. 181 Op deklaracje składane przez stronę mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Trafnie wysokość przyjętej kwoty przychodu w niniejszym postępowaniu organy odniosły do wartości obrotu wynikającego z ustaleń dotyczących podatku od towarów i usług za wszystkie okresy rozliczeniowe 2013 r., zawartych w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] marca 2018 r., na którą skarżąca powołuje się w skardze, w odniesieniu do zakupów. Decyzja ta została dołączona do akt podatkowych już na etapie postępowania odwoławczego, tym samym wniosek o jej dołączenie zawarty w skardze był bezprzedmiotowy. Z twierdzeń skarżącej wynika, iż dokumenty dotyczące prowadzonej działalności za 2013 r. zostały skradzione w dniu [...] grudnia 2015 r., tym samym w dacie składania korekty zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., to jest [...] sierpnia 2014 r. skarżąca dysponowała dokumentami źródłowymi i zasadne jest przyjęcie, iż dokumenty te posłużyły do wskazania kwoty uzyskanych przychodów z działalności gospodarczej

w 2013 r., które zostały wskazane w oparciu o tą dokumentację i są zgodne

z rzeczywistością.

W ocenie Sądu za przedwczesne należy jednak uznać wskazanie, iż zgodne

z rzeczywistością jest ustalenie kosztów uzyskania przychodu.

Zgodzić się należy z organami podatkowymi, iż w myśl art. 22 ust. 1 updof kosztem uzyskania przychodów może być wydatek, który pozostaje w związku

z prowadzoną działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów, ewentualnie może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, jest definitywny (faktyczny), poniesiony został przez podatnika i został właściwie udokumentowany. Przy czym przesłanki te powinny być spełnione łącznie.

Z powyższego wynika jednocześnie, iż aby odmówić uwzględnienia określonego wydatku jako kosztu podatkowego należy wykazać, iż nie spełnia on którejkolwiek z przesłanek wymaganych do uznania go za taki koszt.

Odnosząc powyższe wywody dotyczące ustaleń organów podatkowych co do kosztów uzyskania przychodów do okoliczności niniejszej sprawy, wskazać wypada, iż z wywodów zawartych w zaskarżonej decyzji, mimo wyprowadzenia przeciwnego wniosku, wynika, że ustalenia co do rzeczywistej wartości kosztów podatkowych

w niniejszej sprawie zostały dokonane z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art.180, art. 181, art. 182 § 1 i 2, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Op, wskazanych

w skardze. Organ odwoławczy uznał bowiem za bezzasadny zarzut dotyczący nie uwzględnienia wartości zakupów w kwocie [...] zł stanowiącą wartość wewnątrzwspólnotowego nabycia wykazaną w deklaracji VAT-7 za sierpień 2013 r., uznając, iż strona nie przedłożyła na tą okoliczność żadnych dowodów. Organ odwoławczy wskazał jednocześnie, iż nie każdy poniesiony przez przedsiębiorcę wydatek stanowi bezpośredni koszt uzyskania przychodu z działalności gospodarczej,

a brak jest dokumentu potwierdzającego ten wydatek i wyjaśnień strony w tym zakresie. Tym samym okoliczności czy zakupy, o których mowa, co do zasady nie kwestionowane, stanowią, czy też nie stanowią i z jakich przyczyn, koszt podatkowy

w niniejszym zobowiązaniu nie wyjaśniono. Tymczasem z samego założenia, że nie wszystkie wydatki stanowią koszty podatkowe wywiedziono, iż kwota, o której mowa takiego wydatku nie stanowi. Tego rodzaju działanie organu odwoławczego nie zasługuje na akceptację, w szczególności, że założeniem i celem organów podatkowych było ustalenie rzeczywistych przychodów i kosztów podatkowych,

z odstąpieniem od szacowania podstawy opodatkowania. Tymczasem z uzasadnienia decyzji organu I instancji z dnia [...] marca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów

i usług (str. 16 decyzji z dnia [...] marca 2018 r.) wynika, iż organ I instancji posiada wiedzę na temat tego jakiej transakcji dotyczy powyższa kwota. Organ I instancji

w decyzji, o której mowa wskazał bowiem, iż kwota [...] zł dotyczy transakcji

z kontrahentem z [...][...] Ltd o numerze [...]. Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, iż mimo, że skarżąca nie udzieliła informacji na temat tych zakupów, nie było jakichkolwiek informacji pozwalających na dokonanie ustaleń co do powyższej kwoty w przedmiocie zasadności uznania jej za koszt podatkowy w niniejszej sprawie. Z dostępnych informacji organy podatkowe w niniejszej sprawie nie skorzystały.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi zauważyć należy, iż skarżąca zarzuca organom podatkowym wadliwe ustalenie stanu faktycznego w niniejszej sprawie, a z argumentacji skargi wynika, iż prawidłowe określenie zobowiązania miałoby miejsce w przypadku określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Jest to o tyle znamienne, iż szacowanie podstawy opodatkowania ma zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, podczas gdy

w pierwszej kolejności należy dążyć w toku postępowania do uzyskania dowodów, pozwalających na je określenie.

Nie ulega jednocześnie wątpliwości, iż odtworzenie dokumentów źródłowych musi odbywać się przy aktywnym udziale i zaangażowaniu podatnika, jako osobie posiadającej wiedzę co do okoliczności prowadzonej działalności gospodarczej, i ciężar gromadzenia dowodów potrzebnych dla prawidłowego, zgodnego z rzeczywistością ustalenia podstawy opodatkowania nie może być przerzucany na organ podatkowy.

Z tych względów w ocenie Sądu brak jest podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 187 § 1 z zw. z art. 182 § 1 i 2 Op w odniesieniu do braku uzyskania dowodu z informacji od [...] S.A. Organ podatkowy podjął stosowne działania w tej mierze, spotykając się z odmową ze stosownym uzasadnieniem (karta 347 tom

I akt podatkowych). Co jednak istotne w tej sprawie, to okoliczność, iż obowiązkiem podatnika jest wykazanie i właściwe udokumentowanie poniesionych kosztów podatkowych, z czego skarżąca się nie wywiązała, mimo wiedzy o podmiocie

i okolicznościach potrzebnych do udzielenia stosownej informacji.

Zauważyć w tym miejscu wypada, iż organ I instancji pismem z dnia [...] stycznia 2018 r. (karta 50 tomu 2 akt podatkowych) wezwał skarżącą do złożenia pisemnych wyjaśnień co konkretnych okoliczności mających wpływ na określenie podstawy opodatkowania, a także wskazał na możliwość dostarczenia innych dowodów dotyczących udokumentowania transakcji dokonanych w 2013 r. w ramach działalności gospodarczej, wykazanych w deklaracjach podatkowych. W odpowiedzi na powyższe pismo skarżąca w piśmie, które wpłynęło do organu I instancji w dniu [...] lutego 2018 r., skarżąca, na wstępie ponownie powołała się na włamanie w nocy z [...] grudnia 2015 r. do samochodu, w którym znajdowała się dokumentacja przygotowana do przedstawienia organom skarbowym i w ten sposób utracona. W konkluzji zaś wyraziła zdziwienie, że organ chce ustalać stan faktyczny na podstawie wyjaśnień skarżącej, mimo upływu prawie 5 lat od roku 2013, co powoduje, że skarżąca nie jest w stanie przypomnieć sobie nie tylko kontrahentów, ale także jakie czynności wykonywała i za jakie płaciła faktury. W tej sytuacji w ocenie Sądu brak jest podstaw do czynienia organom podatkowym na obecnym etapie zarzutu o naruszeniu art. 180, art. 181 i art. 188 Op poprzez zaniechanie przesłuchania strony na okoliczności dotyczące poniesionych wydatków.

Sąd podziela przy tym pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 18 stycznia 2018 r. w sprawie I SA/Łd 715/17 (LEX Nr 2446390) z którego wynika, iż: "Treści przepisów art. 23 § 1 o.p. i art. 24 u.p.d.o.f. nie można rozumieć w ten sposób, że oszacowanie jest dopuszczalne, gdy brak jest dowodów na okoliczność poniesienia wydatku w celu uzyskania przychodu. Gdyby taką interpretację przyjąć, to wtedy wszelkie regulacje o konieczności prowadzenia ksiąg podatkowych i dokonywania w nich zapisów na podstawie rzetelnych i niewadliwych dowodów księgowych nie miałyby sensu."

Nie bez znaczenia w tej mierze pozostają także dostrzeżone i prawidłowo ocenione przez organy podatkowe okoliczności dotyczące podnoszonej przez skarżącą utraty dokumentów, co jak wskazuje skarżąca potwierdza postanowienie o umorzeniu dochodzenia z dnia [...] stycznia 2016 r. w sprawie włamania w dniu [...] grudnia 2015r. przez nieznanego sprawcę do bagażnika samochodu i dokonania kradzieży "faktur oraz laptopa [...]" (karta 131 tomu I akt podatkowych). Organ I instancji zauważył bowiem, iż w tych dniach nie toczyło się wobec skarżącej postępowanie podatkowe dotyczące 2013 r. Jak wynika z akt podatkowych protokół kontroli podatkowej został skarżącej doręczony w dniu [...] września 2015 r., zaś postepowanie podatkowe wszczęto w dniu [...] stycznia 2016 r. Tym samym trafna jest ocena tego organu co do zaniedbania skarżącej, prowadzącego do utraty dokumentacji, a także wiarygodności wyjaśnienia o przygotowaniu dokumentacji celem przedstawienia jej organom skarbowym.

Z tych też względów brak jest podstaw do uznania, iż w okolicznościach niniejszej sprawy, na podstawie dotychczasowego stanu postępowania istnieją podstawy do wystąpienia okoliczności uzasadniających dokonanie szacowania podstawy wymiaru spornego zobowiązania.

Stwierdzone naruszenie przepisów postępowania wskazane wyżej, a dotyczące ustalenia kosztów uzyskania przychodu z pominięciem wyjaśnienia dotyczącego dokonanych przez skarżącą zakupów na kwotę [...] zł mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem ustalenie co do kosztów uzyskania przychodu wywiera bezpośredni wpływ na wysokość dochodu do opodatkowania i w konsekwencji wysokość zobowiązania. Tym samym doprowadziło jednocześnie do naruszenia także art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 2 updof

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien w oparciu

o posiadane dane kontrahenta skarżącej, a także w miarę możliwości przy udziale skarżącej uzupełnić dotychczas dokonane ustalenia co do kosztów uzyskania przychodu w zakresie zasadności uznania kwoty [...] zł za koszt podatkowy

w niniejszej sprawie. W kompetencji organu odwoławczego jest w ocenie Sądu dokonanie powyższych ustaleń. Organ odwoławczy nie jest także pozbawiony możliwości uzupełniania w razie potrzeby materiału dowodowego w sprawie, zgodnie

z dyspozycją art. 229 Ordynacji podatkowej, ewentualnie w przypadku stwierdzenia

w toku ponownego rozpoznawania sprawy wystąpienia okoliczności z art. 233 § 2 Op, zastosowania tego przepisu Ordynacji podatkowej.

Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa orzekł

o uchyleniu zaskarżonej decyzji zgodnie z treścią wyroku.