Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2019/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka, sędzia WSA Monika Świercz, Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z 20 lipca 2018 r. I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Skarżącą", "Stroną" lub "Spółką") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1. W dniach od 15 września 2015 r. do 15 grudnia 2016 r., na podstawie upoważnienia z 14 września 2015 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przeprowadził w Spółce, kontrolę podatkową w zakresie ustalenia stanu faktycznego co do prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług oraz sprawdzenia zasadności zwrotu tego podatku przed jego dokonaniem za wrzesień 2015 r.

W związku ze stwierdzonymi w wyniku kontroli podatkowej nieprawidłowościami, postanowieniem z [...] kwietnia 2017 r., wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r.

Następnie decyzją z [...] października 2017 r. określił Stronie kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym we wrześniu 2015 r. stanowiącą jednocześnie kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0,00 zł.

Na podstawie danych rejestracyjnych organ pierwszej instancji ustalił, iż Spółka została zarejestrowana w 2009 r. w celu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie pośrednictwa pieniężnego (PKD K 64.19.Z). W aktach rejestracyjnych zgłoszonych do KRS Strona jako przedmiot przeważającej działalności gospodarczej także zgłosiła usługi pośrednictwa pieniężnego, natomiast jako przedmiot pozostałej działalności gospodarczej wskazała: "sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana - PKD 46.9 ".

Analizując dane rejestracyjne Spółki organ ustalił, że 20 sierpnia 2015 r. dokonano zmiany wspólników Strony, rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej oraz Zarządu Spółki. Od 20 sierpnia 2015 r. osobą upoważnioną do reprezentowania Strony był K.L. powołany do pełnienia funkcji Prezesa Zarządu.

Po dokonaniu zmian w KRS Spółka nawiązała współpracę z podmiotami zajmującymi się handlem urządzeniami LED oraz nastąpił znaczny wzrost obrotów Spółki. W sierpniu 2015 r. Spółka dokonała znacznych nabyć towarów na łączną wartość brutto kwotę brutto 1.358.438.45 PLN (netto 1.104.421.50 PLN), a następnie eksportu tego towaru do podmiotu z Hongkongu. We wrześniu 2015 r. Strona nabyła od E. sp. z o.o. towar w postaci urządzeń LED na łączną wartość netto: 9.318.728 zł i VAT 2.143.307 zł przemieszczony za pośrednictwem magazynu w miejscowości B., należącego do D. sp. z o.o.

W załączeniu do faktur VAT Strona okazała umowę dostawy zawartą 24 sierpnia 2015 r. pomiędzy Spółką a E. sp. z o.o., zamówienia na towar, faktury proforma, potwierdzenia zapłaty należności wynikające z powyższych faktur VAT, dokumenty magazynowe WZ/PZ.

Strona zakupione od E. sp. z o.o. urządzenia LED zaewidencjonowała jako eksport do Hongkongu na rzecz A. LIMITED. Do powyższych faktur Spółka okazała m.in. listę kontrolną dokumentów transakcji, faktury zakupu towaru będącego przedmiotem eksportu, potwierdzenie zapłaty za zakupiony towar, dokumenty magazynowe, potwierdzenie zapłaty za towar będący przedmiotem eksportu, zlecenie eksportowe, faktury pro-forma, międzynarodowe listy przewozowe, potwierdzenie odbioru towaru przez klienta, potwierdzenia doręczenia przesyłek, potwierdzenia wywozu przesyłek, kartę odprawy celnej, korespondencję e-mailowa, zamówienia, faktury zakupu oraz umowę handlową zawartą 20 sierpnia 2015 r. pomiędzy Stroną (dostawca) a A. LIMITED (odbiorca).

Zgromadzone w sprawie dowody pozwoliły organowi pierwszej instancji na stwierdzenie, że we wrześniu 2015 r. nie miał miejsca rzeczywisty obrót urządzeniami LED pochodzącymi z nabycia dokonanego od E. sp. z o.o. W przedmiotowej sprawie odbywało się jedynie fikcyjne fakturowe przemieszczenie towarów. Poszczególne podmioty gospodarcze uczestniczyły w łańcuchu tworzącym okrężny obrót urządzeniami LED, który miał wyglądać na typowy i stworzyć pozory legalności tych transakcji, aby w rezultacie wygenerować bezpośredni zwrot podatku VAT, o który wystąpiła Spółka. W toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego organ pierwszej instancji ustalił, że pierwszym podmiotem, który wprowadził towar (pochodzący od producenta z Chin) do magazynu na terenie kraju, był C. z Bułgarii. Towar ten C. nabył od podmiotu brytyjskiego – I. Ltd. oraz podmiotu z Hongkongu, tj. D. Ltd. Następnie transakcje za pośrednictwem podmiotów: U. sp. z o.o., E. sp. z o.o. i E. sp. z o.o. oraz Strony doprowadziły, że towar został wywieziony poza teren kraju i ponownie trafił do Hongkongu do A. LIMITED.

W świetle powyższego organ pierwszej instancji uznał, iż transakcje z E. sp. z o.o. oraz A. LIMITED dokonane zostały w ramach tzw. "karuzeli podatkowej", w celu wyłudzenia VAT, a faktury VAT dotyczące zakupu urządzeń LED nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, co stanowi naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – dalej "u.p.t.u.". Natomiast Strona nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów i nie można uznać, aby działała w "dobrej wierze".

Jednocześnie organ pierwszej instancji stwierdził, że w związku z tym, że Strona podjęła działalność w zakresie obrotu elektroniką na podstawie ściśle ustalonego schematu, należy uznać że w ogóle nie prowadziła działalności gospodarczej, a tym bardziej w sposób samodzielny. Dlatego też Spółka nie posiadała statusu podatnika podatku od towarów i usług.

Zdaniem organu cała strategia biznesowa związana z prowadzoną przez Stronę działalnością oparta była o współpracę z K. sp. z o.o., która wskazywała branżę, w której powinna działać Spółka oraz pozyskała dla niej kontrahentów, zarówno w odniesieniu do dostawców, jak i nabywców. Osoby działające na rzecz Strony, a w szczególności Prezes Zarządu Pan K.L., w trakcie przesłuchania zgodnie twierdzili, że wszelka inicjatywa w tym zakresie należała do prezesa K. sp. z o.o. – K.Z.

Z uwagi na fakt, że Strona poza transakcjami zawartymi z podmiotem z Hongkongu nie dokonywała innych dostaw towarów, z którymi mogłyby być związane nabycia m.in. usług pośrednictwa handlowego, logistycznych, księgowych, druku i prac graficznych, organ uznał, iż Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących powyższe zakupy. W związku z tym Spółka obniżając podatek należny o podatek naliczony wynikający łącznie z faktur dokumentujących nabycia (towarów handlowych oraz towarów i usług pozostałych) zawyżyła we wrześniu 2015 r. podatek naliczony o kwotę 2.181.969 zł.

2. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca, pismem z 13 listopada 2017 r., wniosła odwołanie od ww. decyzji zarzucając jej naruszenie:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.,

- art. 122, art. 187, art. 188 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800) – dalej "O.p.".

Mając na uwadze podniesione w odwołaniu zarzuty Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji.

3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z [...] czerwca 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji wskazują na świadomy udział Skarżącej w "transakcjach karuzelowych". Organ odwoławczy wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że od momentu wprowadzenia na teren kraju urządzenia LED cztery razy zmieniały właścicieli wyłącznie na podstawie alokacji towaru bez konieczności uruchomienia jakichkolwiek środków transportu. Ponadto wskazane w sprawie okoliczności dotyczące podmiotów, od których Strona miała rzekomo dokonywać nabyć towarów, wskazują, iż podmioty te często nie prowadziły działalności gospodarczej, nie kupowały ani nie sprzedawały żadnych towarów. Cały krąg podmiotów uczestniczących w łańcuchach dostaw na etapie wprowadzenia towarów na terytorium Polski, aż do wystawców faktur na rzecz Strony był zorganizowany w taki sposób, aby organy kontrolujące miały utrudniony dostęp do dokumentacji jak i do osób reprezentujących poszczególne podmioty. Siedziby spółek (poza Stroną) mieściły się w wirtualnych biurach, a właścicielami i jedynymi ich reprezentantami byli obcokrajowcy bądź osoby, z którymi w toku prowadzonych czynności kontrolnych nie można było nawiązać żadnego kontaktu, co uniemożliwia przeprowadzenie kontroli podatkowej, dokonanie weryfikacji przeprowadzonych transakcji i ustalenie stanu faktycznego w zakresie przepływu towarów. Administracja podatkowa nie ma dostępu do ich dokumentacji źródłowej. Podmioty E. sp. z o.o. i E. sp. z o.o., posiadają cechy podmiotów "buforów", które mają za zadanie składać deklaracje VAT i deklarować podstawę opodatkowania i kwoty podatku należnego, które następnie stanowią podstawę odliczenia u kolejnych odbiorców.

Po analizie zgromadzonych w sprawie dowodów w zakresie poszczególnych podmiotów biorących udział w dostawach tego samego towaru oraz sposobu prowadzenia przez te podmioty działalności, organ drugiej instancji zwrócił uwagę na: charakter międzynarodowy - transakcje dokonywane były pomiędzy podatnikami, z co najmniej dwóch różnych państw; eksport towarów - broker; uczestnictwo wielu podmiotów - skorzystano z wielu ogniw pośredniczących (buforów) w dostawie tego samego towaru w celu utrudnienia wykrycia "znikającego podatnika"; brak deklaracji/zapłaty podatku - jedno z pierwszych ogniw krajowych ("znikający podatnicy") w oszustwie karuzelowym naliczało VAT od sprzedaży krajowej i otrzymywało VAT od swoich klientów. Nie przekazywało go jednak do Skarbu Państwa; przepływ towarów - przedmiotem obrotu były towary o wysokiej wartości, a jednocześnie łatwe do przewożenia; wielokrotny obrót tych samych towarów - towar po opuszczeniu terytorium kraju wracał w ramach innych łańcuchów transakcji, mających tożsamy charakter; bardzo szybkie dostawy - towary byty odsprzedawane natychmiastowo w zasadzie bez magazynowania czy gromadzenia zapasów; płatności i dostawy towarów były ze sobą zsynchronizowane; brak możliwości dysponowania towarem - firmy uczestniczące w łańcuchu dostaw bardzo krótko były właścicielami towaru i często tylko na papierze; brak kontroli towarów; towary po wprowadzeniu na terytorium kraju nie były dzielone ani przepakowywane i na ogół dokładnie w tych samych ilościach były przemieszczane głównie powtórnie poza terytorium kraju; towary sprzedawane były w dużych ilościach, niemożliwych do nabycia przez podmioty spoza "zamkniętych" łańcuchów dostaw; nieznany odbiorca końcowy na terytorium kraju; brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku - firmy uczestniczące w łańcuchu dostaw towaru ściśle trzymały się określonych dróg dostaw i zachowywały swą pozycję. W ocenie organu odwoławczego powyższe okoliczności świadczą o tym, że Strona brała udział w łańcuchach dostaw urządzeń LED mających na celu oszustwa w podatku od towarów i usług z udziałem ww. podmiotów. W związku z tym faktury otrzymane przez Spółkę z tytułu zakupu urządzeń typu LED oraz faktury następnie wystawione przez Stronę na sprzedaż tych towarów nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Organ odwoławczy zwrócił ponadto uwagę, że K.Z. (Prezes Zarządu K. sp. z o.o.) do protokołu przesłuchania z 23 września 2016 r. zeznał, iż mając siedmioletnie doświadczenie na rynku elektroniką posiadał szerokie kontakty z podmiotami dokonujący mi tego rodzaju transakcje. Przed dokonaniem nabycia towarów od E. sp. z o.o. posiadał już odbiorcę towaru z Hongkongu - podmiot A. LIMITED, a środki finansowe uzyskane od tego podmiotu z tytułu przyszłej dostawy pozwoliły Spółce na uregulowanie należności za towar nabyty dla tego kontrahenta od E. sp. z o.o. Ponadto podmioty uzgodniły między sobą procedurę, która powinna być zachowana przy dokonywaniu tych transakcji, m.in. szczegółowa dokumentacja, procedura inspekcji wskazująca na zakaz rozpakowania towaru będącego przedmiotem eksportu.

Zdaniem organu odwoławczego działalność Strony w zakresie obrotu urządzeniami typu LED nie była typową działalnością gospodarczą. Strona została świadomie wraz z innymi firmami powołana, żeby uczestniczyć w łańcuchu transakcji mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził, iż istnieje szereg okoliczności, które uniemożliwiają przyjęcie "dobrej wiary" Strony w transakcjach przeprowadzonych z firmami biorącymi udział w oszukańczym procederze. Strona nie musiała zmagać się z typowymi problemami firm rozpoczynających działalność na nowym rynku, co więcej skala obrotu osiągniętego już w pierwszych miesiącach prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży urządzeń LED swoim rozmiarem przypominała działanie dużego podmiotu, który obecny jest na rynku przez dłuższy czas stopniowo i konsekwentnie buduje swoją markę w danej branży. Cechą charakterystyczną takiego podmiotu co do zasady jest posiadanie zarówno zaplecza finansowego, rozbudowanego zaplecza logistycznego oraz odpowiedniej kadry wykwalifikowanych pracowników, którzy powinni prowadzić działalność w imieniu podmiotu na kilku płaszczyznach, m.in. w kwestii pozyskiwania klientów, pozyskiwania źródła finansowania, czy długotrwałej współpracy z kontrahentami. Działające w warunkach gospodarki rynkowej i globalnej gospodarki światowej przedsiębiorstwo uczestniczące w transakcjach międzynarodowych powinno dysponować racjonalnie opracowaną koncepcją kreowania przyszłych zdarzeń ekonomicznych i eliminowania, lub przynajmniej ograniczenia, ryzyka występującego w działalności gospodarczej na rynkach zagranicznych. Tymczasem w działalności Spółki brakuje ww. cech.

Organ odwoławczy wskazał, że działalność Strony charakteryzowała się minimalnym zaangażowaniem własnym w prowadzonej działalności, co wynika m.in. z treści zeznań zarówno K.L. (Prezes Zarządu Spółki w okresie objętym postępowaniem), jak i pozostałych osób biorących udział przy zawieraniu transakcji, złożonych w toku kontroli podatkowej. Wszystkie płatności za nabyty towar Spółka uregulowała dopiero po otrzymaniu płatności od swojego odbiorcy. Powyższe pozwoliło Stronie na przeprowadzanie transakcji bez udziału własnych środków finansowych o znacznej wartości, a środki finansowe uzyskane od tego podmiotu z tytułu przyszłej dostawy pozwoliły Spółce na uregulowanie należności za towar nabyty dla tego kontrahenta od E. sp. z o.o. Spółka dokonała dostawy towaru chińskiego pochodzenia na rzecz podmiotu mającego siedzibę na terytorium Chin a więc dokonała działań niezrozumiałych z gospodarczego punktu widzenia.

W trakcie dokonywanych przesłuchań P.M. (w okresie objętym postępowaniem - współpracownik Spółki) zeznał, że zarówno E. sp. z o.o. jak i A. LIMITED zastrzegły, że towar będący przedmiotem transakcji nie może być przez Stronę otwierany. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej otrzymanie od kontrahentów tego rodzaju wytycznych powinno wzbudzić podejrzenia przedstawicieli Spółki, gdyż przyjmując powyższe ustalenia faktycznie pozbawiała się możliwości zweryfikowania nabytego towaru, a w konsekwencji stwierdzenia, że jest on niewadliwy.

Jednocześnie ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że cała strategia biznesowa związana z prowadzoną działalnością gospodarcza Spółki oparta była o współpracę z podmiotem K. sp. z .o.o., który wskazał branżę w której powinna działać Spółka, oraz pozyskał dla niej kontrahentów, zarówno w odniesieniu do dostawców, jak i nabywców. Przedstawiciele K. sp. z o.o. uczestniczyli również w negocjacjach w odniesieniu do przyszłych transakcji zarówno w zakresie nabyć, jak i dostaw Ledów m.in. cen towarów, marży.

Z zeznań osób uczestniczących przy zawieraniu transakcji, tj. K.B., P.M. wynika, że weryfikacja nabytego towaru od D. sp. z o.o. w założeniu miała się ograniczyć jedynie do zliczenia kartonów i opakowań, sprawdzenia czy opakowania nie są puste, czy nie ma oznak ingerencji, czy nikt nie otwierał opakowań, czy nie są one poprzecinane, nie posiadają żadnych innych uszkodzeń mechanicznych, potwierdzenia zgodności towaru z zamówieniami, tj. ilość i rodzaj towaru na podstawie zamieszczonych etykiet, oraz do sporządzenia kompletnej dokumentacji m.in. dokumentacji fotograficznej oraz protokołów z inspekcji. Opakowania foliowe zamknięte były próżniowo, numery identyfikacyjne były umieszczone zarówno na pudełkach jak i na opakowaniach foliowych, które stanowiły podstawę identyfikacji towaru. Każde opakowanie posiadało swój zbiorczy numer seryjny dla danej partii towaru.

Z zeznań ww. osób uczestniczących przy zawieraniu transakcji wynika, że nabycia zostały dokonane w związku ze złożonymi zamówieniami na towar przez podmiot z Hongkongu, tj. A. LIMITED, który był ostatecznym odbiorcą towaru. Podmiot A. LIMITED przy złożeniu zamówienia na towar zastrzegł sobie, że przedmiotem zakupu muszą być urządzenia typu LED o dokładnie wskazanych parametrach, które w swojej ofercie posiadała w kontrolowanym okresie E. sp. z o.o.

Jednocześnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wskazał, że okoliczności przedmiotowej sprawy, tj. szybkość zawieranych transakcji; źródło finansowania zakupu towarów stanowiły środki uzyskane od kolejnego w łańcuchu nabywcy towaru; - bardzo szybkie płatności pomiędzy wszystkimi podmiotami w łańcuchu; - metody płatności - w transakcje zaangażowane były duże sumy pieniędzy, a płatności dokonywano przelewami bankowymi; działania polegające na wydłużeniu łańcuchów dostaw, zamiast dążenia do jego skrócenia, razem wzięte wskazywały, że w grę może wchodzić inny cel, niż zysk z handlu urządzeniami LED.

W opinii organu drugiej instancji Strona była świadoma możliwości oszukańczego zarabiania na VAT, a mimo to uczestniczyła w transakcjach, które były dla niej intratne, choć nie miały takich cech handlu. Strona prowadząc działalność powinna zachować pewne, adekwatne standardy bezpieczeństwa przy podejmowaniu decyzji o wchodzeniu w relacje handlowe celem upewnienia się, że realizowane przez nią transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku VAT.

W ocenie organu odwoławczego trudno również zgodzić się ze Skarżącą, że nie wiedziała albo mogła nie wiedzieć, iż stała się uczestnikiem oszustwa podatkowego.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji, a także decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 15 ust.1 i ust. 2 u.p.t.u. w związku z błędnym przyjęciem, iż Skarżąca w sierpniu (powinien być podany wrzesień - dopisek Sądu) 2015 r. nie prowadziła działalności gospodarczej oraz nie była podatnikiem podatku od towarów i usług,

- art. 86 u.p.t.u. w związku z błędnym przyjęciem braku możliwości odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego z faktur uzyskanych od E. LIMITED z o.o. w związku z zarzutem, iż czynności stwierdzone tymi fakturami w rzeczywistości nie zostały dokonane,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 pkt lit. a u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie, iż faktury wystawione przez E. dokumentują czynności, które nie zostały dokonane,

- naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług i reguł wynikających z Artykułu 167, 168 i 178 Dyrektywy 2006/112/WE wskutek całkowitego pominięcia reguł wynikających z ww. zasady i przepisów Dyrektywy, podczas gdy ich zastosowanie potwierdza ustalenie, że Skarżąca posiadała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez E., ponieważ potwierdzają one rzeczywiste dostawy towarów, przeznaczone na potrzeby wykonywanych czynności opodatkowanych i bieżącej działalności gospodarczej,

- art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art 188 art. 191 O.p. - poprzez naruszenie zasad postępowania podatkowego określonych w tych przepisach mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Urząd oraz organ pierwszej instancji nie przeprowadziły w sposób należyty (rzetelny) postępowania dowodowego w sposób zmierzający do ustalenia prawdy obiektywnej. Urząd oraz organ pierwszej instancji w sposób niedopuszczalny ustalił określone okoliczności faktyczne bez przeprowadzenia określonych środków dowodowych. Urząd oraz organ pierwszej instancji dokonały błędnych ustaleń opartych na dowolnej ocenie materiału dowodowego i naruszeniu przy ocenie tak zebranego materiału dowodowego granic swobodnej jego oceny,

- art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w zw. z art. 235 O.p. poprzez brak wskazania właściwej podstawy prawnej wydanej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji oraz zaniechanie jakiegokolwiek uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanych decyzji,

- art. 234 O.p. poprzez wydanie decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji na niekorzyść Skarżącej pomimo tego, że zaskarżone decyzje rażąco naruszyły prawo,

- art. 120 O.p. w zw. z art. 33 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i art. 17 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym poprzez ich niezastosowanie i dowolne przyjęcie, że:

- Skarżąca nie dochowała należytych środków ostrożności przy zawieraniu transakcji z kontrahentami i uchybiła standardom starannego działania, podczas gdy żaden przepis powszechnie obowiązującego prawa takich standardów nie określa, ani nie nakłada na przedsiębiorcę obowiązku ustalania wiarygodności kontrahentów w precyzyjny sposób, a tym bardziej w sposób zaoferowany przez organ pierwszej instancji,

- kontrahenci Skarżącej nie byli podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą, podczas gdy ustalenia te są nieprawdziwe i nie odpowiadają treści rejestru przedsiębiorców, który korzysta z domniemania prawdziwości wyrażonego w art. 33 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 17 ustawy o KRS, a Skarżąca nie miała żadnych obiektywnych podstaw faktycznych i prawnych do kwestionowania rzetelności swoich kontrahentów.

2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018, poz. 1302 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy faktury zakupu i sprzedaży urządzeń LED zostały wystawione w ramach czynności podlegających opodatkowaniu, czy w ramach obrotu karuzelowego niemającego celu gospodarczego, a jedynie uzyskanie zwrotu podatku z tytułu eksportu urządzeń do Hongkongu.

5. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja wykazuje, że sporne faktury miały tworzyć jedynie iluzję obrotu gospodarczego, podczas gdy dokonano alokacji towaru w ramach oszustwa podatkowego typu karuzelowego. Zgodzić się należy z organami, że Skarżąca była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego w celu bezpodstawnego uzyskania korzyści w postaci zwrotu podatku.

6.1. Przechodząc do wyjaśnienia materialno-podatkowych podstaw wyroku należy przywołać art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., w którym wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09.

Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09 - CBOSA).

Jak wskazano w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów.

6.2. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02).

Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.

7. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184.

8.1. Z powyższych orzeczeń TSUE płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa.

8.2. Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13 - CBOSA). W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu.

8.3. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny i bezwzględny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy każdy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Zatem nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli.

Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa (do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu). Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień.

8.4. Formułując zalecenia co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony skarżącej. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom.

8.5. Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT. W takiej sytuacji zbędne staje się badanie kwestii działania w warunkach należytej staranności.

9.1. Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organ pierwszej instancji, a następnie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej.

Rdzeniem skargi w zakresie naruszenia przepisów procesowych jest niedokładne ustalenie stanu faktycznego sprawy, niezebranie w sprawie całego możliwego materiału dowodowego, niezasadna odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów oraz wadliwa ocena zebranego materiału dowodowego.

9.2. Sąd stwierdza, że przeprowadzone dowody ilustrują stan faktyczny sprawy, a dowody zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej,

Należy podkreślić, że w toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. W związku z tym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej co do prowadzenia postępowania podatkowego niezgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą zaufania do organów podatkowych nie są zasadne.

9.3. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego.

Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Jak wynika z akt sprawy, Skarżąca miał wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustalały stan faktyczny.

Oceniając zgromadzony przez organ podatkowy w niniejszej sprawie materiał dowodowy, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił wyżej wskazanym przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego.

10. Znaczna część ustaleń dowodowych organu dotyczy podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu niż E., tj. sprzedawca na rzecz Skarżącej oraz jego zagranicznego nabywcy.

Zgodnie z zaleceniami płynącymi z orzecznictwa krajowego i unijnego, w przypadku "karuzeli podatkowej" dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. To dopiero pozwoli na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru wykluczając tzw. karuzelę podatkową czy też ją wykryć (por. wyrok NSA z 12 stycznia 2016 r., I FSK 1110/15). Charakter nadużycia w transakcji, może wynikać tak z nich samych, jak i z transakcji wcześniejszych i późniejszych, stąd koniecznym jest wyjaśnienie całego ich łańcucha, dlatego czynności prowadzone w tym kierunku przez organ są konieczne i to powinno to być uwzględnione w ocenie czasu trwania i przebiegu postępowania.

Organy wykazały, że wymienione w decyzji podmioty występujące na wcześniejszych etapach obrotu co do zasady nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, a ich działanie było podyktowane chęcią świadomego czerpania zysku z oszustw podatkowych.

Skarżąca zarzuca jednak to, że decyzja jest oparta o ustalenia faktyczne odnoszące się do nieznanych Skarżącej podmiotów, z którymi nie nawiązała stosunków gospodarczych i których działań nie mogła w żaden sposób zweryfikować. Skarżąca twierdzi, że organ przenosi negatywne ustalenia poczynione wobec tych podmiotów na przebieg transakcji handlowych przeprowadzonych przez Skarżącą z jej bezpośrednimi kontrahentami. Skarżąca wywodzi, że niedopuszczalne jest, aby skala naruszeń na innych etapach obrotu mogła stanowić przesłankę do kwestionowania jego dobrej wiary, która powinna być oceniana niezależnie.

W tym zakresie znaczenia nabiera więc kluczowe ustalenie, czy Skarżąca była świadoma istnienia oszustwa podatkowego. Ta okoliczność była przedmiotem analizy organu odwoławczego. I w tym zakresie nabiera znaczenie indywidualizacja stanu świadomości podatnika co do spornych transakcji rozumianych per se. Co nie oznacza, że organy muszą ignorować wiedzę podatnika o istnieniu zorganizowanego i ustabilizowanego łańcucha dostaw, a w szczególności, w jakich okolicznościach i z czyjej inicjatywy wskazywane są podmioty uczestniczące w transakcjach.

Zdaniem Sądu wykrycie oszustw podatkowych w zakresie VAT jest możliwe tylko przy całościowym ujęciu "drogi" towarów. Odseparowana weryfikacja tylko jednego podmiotu, w tym Skarżącej może dawać złudne wrażenie poprawności działania, co jest forsowane w skardze. Do procedury wyłudzenia VAT angażowanych jest wiele podmiotów, które działają w sposób zorganizowany. Większość z nich służy tylko do obsługi karuzeli. Działania podmiotów tworzących kolejne ogniwa w przestępczym łańcuchu dostaw muszą być zsynchronizowane w taki sposób, aby stworzyć iluzję środowiska biznesowego po to, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia nie można było przypisać świadomego uczestnictwa w oszustwie. Oszustwa podatkowe cechuje też kompletność i skrupulatność dokumentacji dotyczącej fakturowania towaru i płatności. Dzieje się tak, aby nie dawać organom podatkowym weryfikującym rzetelność transakcji jakichkolwiek powodów do powzięcia wątpliwości i zwiększyć szanse na otrzymanie z budżetu państwa zwrotu podatku, którego wcześniej do tego budżetu nie zapłacono.

Z tych względów zasadne było badanie całego łańcucha dostaw, w celu określenia prawidłowości i racjonalności przebiegu wykazanych w dokumentacji transakcji gospodarczych.

11. 1. Sąd przyznaje rację twierdzeniom organu, że faktury zakupu i sprzedaży urządzeń LED nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Organ prawidłowo ustalił, że analizowane transakcje nosiły znamiona oszustwa podatkowego. Wbrew zarzutom skargi organ nie twierdzi, że urządzenia LED fizycznie nie istniały. Organ nie neguje alokowania tych urządzeń i płatności za nie. Odmawia jedynie nadania tym operacjom towarowo-finansowym statusu dostawy towarów realizowanych w ramach czynności opodatkowanej.

11.2. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zasadnie eksponuje, że Skarżąca kompletnie zawierzyła aranżowanie spornych transakcji innej osobie (K.Z. - prezes K. Sp. z o.o.). Jak wskazują dowody, sporne transakcje były wręcz dokonywane pod dyktando K.Z., który wskazał branżę, asortyment, nabywcę i zbywcę. Treść zeznań prezesa Skarżącej wskazuje, że nic nie wiedział o towarze, specyfice branży i kontrahentach. Skarżąca przyjęła rolę faktycznego figuranta, którego jedynym zadaniem było wystawianie dokumentów, w tym spornych faktur i pośredniczenie w obiegu pieniędzmi. Każdy rozsądnie działający przedsiębiorca w takich okolicznościach transakcji musi sobie zadać pytanie, w jakim procederze uczestniczy i jaka rolę w nim odgrywa oraz dlaczego K. Sp. z o.o., mimo że kompleksowo aranżuje transakcje to jednak nie dokonuje ich sama. Dowody wskazują, że Skarżąca świadomie przyjęła i tolerowała rolę figuranta w fakturowaniu towaru i przepływie znacznych kwot pieniędzy uzależniając się realnie do innej osoby – K.Z. Umowa z podmiotem z Hongkongu została zwarta w dniu 20 sierpnia 2015 r., a więc w dniu objęcia funkcji w zarządzie przez nowego prezesa.

W tym kontekście nie przekonuje Sądu wywód Skarżącej, o tym że Skarżąca bazowała na doświadczeniu profesjonalnego agenta, pełniącego funkcje doradczą. Z pewnością nie jest praktykowane w obrocie gospodarczym, aż tak daleko idące zawierzenie innej firmie prowadzenia de facto całej działalności; Skarżąca w istocie nie zajmowała się niczym innym jak wykonywaniem dyspozycji, czy "porad" K.Z. Skarżąca nie miała żadnych instrumentów umownych, ani wiedzy, aby weryfikować działania K.Z. Już tylko to może dowodzić świadomości udziału w oszustwie podatkowym, bo Skarżąca wyzbyła się świadomie wszelkiej kontroli nad towarem i weryfikacją kontrahentów.

11.3. Zachowania E., Skarżącej oraz jego nabywcy z Hongkongu świadczą o pewności zawarcia transakcji, czyli o braku jakiegokolwiek ryzyka gospodarczego, że nie dojdzie do sprzedaży towaru lub jego jakość będzie nieodpowiednia. Korespondencja e-mail wskazuje jedynie na to, że podejmowane były czynności o charakterze logistycznym. Nie dowodzi jednak tego, że Skarżąca dokonując spornych transakcji działa jako niezależny, samodzielny podmiot działających w zwykłych realiach gospodarki rynkowej. Okazuje się, że A. potrzebuje urządzeń dokładnie w takiej ilości i o takich parametrach, jak zaproponowane przez Stronę, a Stronie zaproponowane przez E. Doszło do idealnego zazębienia się popytu i podaży, bez żadnych wątpliwości co do ceny, terminu dostawy, jakości i ilości towaru.

Ten "idealny" obrót dotyczył więc towaru w istocie o nieznanej jakości (nie sprawdzano go, ograniczając się jedynie do zewnętrznej lustracji). Z jednej strony Skarżąca wskazuje, że przyjmując przedpłatę od nabywcy z Hongkongu chroniła się przed jego potencjalną nieuczciwością, ale z drugiej strony odbiorca z Hongkongu zupełnie bezkrytycznie wyraża chęć nabycia znacznej ilości towaru idealnie wpisując się w ofertę Skarżącej, bazując jak się wywodzi na wskazaniach K.Z. W tej kwestii także wybija się wpływ K.Z., który do tego stopnia sprawuje kontrolę nad przebiegiem transakcji, że jest w stanie spowodować, że podmiot z Azji w całości zapłaci za towar przed jego dostawą. Ewidentnie wskazuje to, że nie tylko Skarżąca i E., ale także firma z Hongkongu faktycznie działa pod dyktando K.Z., który decyduje, kto i kiedy dokona zapłaty.

Zaznaczyć trzeba, że w sierpniu 2015 r. Skarżąca otrzymuje faktury od Spółki D. na urządzenia LED. Jak ustaliły organy, prezesem tej Spółki jest brat prezesa E. Także ta okoliczność powinna wskazywać na sztuczność relacji handlowych polegająca na tym, że na Skarżącą towar w kolejnych miesiącach fakturują dwa podmioty powiązane rodzinnie. Skarżąca nagle zaprzestała współpracy z D., ale otrzymywała faktury w tym samym asortymencie od firmy zarządzanej przez brata prezesa D. Ta okoliczność musiała zostać uznana za nietypową i niepokojącą, gdyby Skarżąca zachowała się jak rozsądny o ostrożny przedsiębiorca.

11.4. Wbrew zarzutom skargi, organ skrupulatnie przenalizował nawiązanie relacji między Skarżąca oraz jej bezpośrednimi kontrahentami, specyfikę tych podmiotów i okoliczności towarzyszące transakcjom. W ślad za organami trzeba stwierdzić, że Strona wchodząc w relacje handlowe z firmą E. i A. nie działała w dobrej wierze. Niewiarygodne jest, że Strona nie domyślała się jaką rolę odgrywała w utworzonym łańcuchu fakturowania. Powtarzane w skardze po wielokroć twierdzenie, że Skarżąca nie znała całego łańcucha dostaw nie ma kluczowego znaczenia. Strona akcentuje, że organy nie ujawniły dowodu jednoznacznie wskazującego, że Skarżąca dokonuje akcesji do grupy wyłudzającej podatek VAT i wprost wskazującego, że Skarżąca jest oszustem podatkowym i pomaga innym oszustwom.

Sąd wie z rozstrzygania wielu podobnych spraw, że dość rzadko udaje się zdobyć bezpośrednie dowody wskazujące na świadomy udział w oszustwie podatkowym; zwykle wymaga to stosowania śledczych technik inwigilacyjnych. Naiwnością byłoby uzależnienie zwalczania oszustw podatkowych od ujawnienia dowodu bezpośrednio wskazującego na działanie w celu popełnienia takiego oszustwa. Oczywistym jest, że podmioty działające w oszukańczych schematach zwykle skrupulatnie przygotowują dokumentację transakcyjną i z formalnego punktu widzenia taka transakcja wygląda wręcz wzorcowo. Taka forma kamuflażu oszustwa jest podejmowana w celu uśpienia czujności organów podatkowych, a jednocześnie stanowiąc alibi, w celu uniknięcia konsekwencji wykrycia oszustwa, poprzez próbę wykazania działania w warunkach należytej staranności. Jednocześnie podmioty uczestniczące w oszustwie, trzymając się kanonów swojego przestępczego fachu, starają się nie generować i pozostawiać w zasięgu organów podatkowych dowodów wprost je obciążających; tak było też w niniejszej sprawie.

Na marginesie, organ trafnie odnotowuje też rysę w tej formalnej poprawności dokumentacji. Urządzenia LED wydano (międzynarodowy list przewozowy, akta sprawy tom I, karta 279 i 280) podmiotowi o innej nazwie (V. Ltd) niż widniejący na fakturze (A. LIMITED). Oba podmioty są z Hongkongu, ale mają różne adresy, co wynika z porównania treści listu przewozowego z umową (akta sprawy, tom I, karta nr 277). Roztropnie działający przedsiębiorca starałby się ustalić, który podmiot jest faktycznym nabywcą. Ignorowanie tej okoliczności dodatkowo także wskazuje, że Skarżącej było z gruntu obojętne, do kogo trafią urządzenia LED.

W tej sytuacji postępowanie podatkowe organów musi uwzględniać całość zebranego materiału dowodowego i jego łączną ocenę, a nie koncentrować się na ujawnieniu bądź nie, chociaż jednego dowodu "koronnego" wprost stanowiącego o świadomości oszustwa podatkowego. Istotne dla wyniku sprawy jest to, że Skarżąca świadomie sprowadziła swoją rolę do figuranta w fakturowaniu towaru, a więc musiała zdawać sobie sprawę, że jest wykorzystywana w oszustwie podatkowym.

Logika i doświadczenie życiowe wskazuje, że oferując towar podmiotowi z Hongkongu Skarżąca wiedziała, że towar dokładnie o takiej ilości i parametrach technicznych zostanie jej sprzedany przez E. Zebrane dowody wskazują, że urządzenia LED były jedynie nośnikiem VAT, a więc towarem, którego jakość, ilość, cena, parametry techniczne były z gruntu obojętne.

Zwraca też uwagę, że kolejność dokonywania płatności za towar była odwrotna do kolejności wystawiania faktur i dostaw towaru, a więc cały obrót faktycznie finansował podmiot z Hongkongu. Płatności następowały natychmiast po wystawieniu faktury co nie jest naturalnym w warunkach rynkowych.

Nadto, Skarżąca nie reklamowała publicznie swojej oferty, nie próbowała znaleźć nabywcy za inną, może nawet lepszą cenę, skoro towar był aż tak "atrakcyjny", że natychmiast po złożonej ofercie go zmawiano z kraju jego produkcji i błyskawicznie za niego płacono, nawet z co najmniej godziwą marżą. W normalnych warunkach rynkowych przedsiębiorca starałby się zgromadzić zapas towaru i poszukać go na rynku, skoro okazuje się tak atrakcyjnym. Skarżący tego jednak nie czynił, co także dowodzi, że celem było szybkie rotowanie partią towaru, a nie budowanie długofalowej oferty handlowej.

11.5. Organ trafnie zauważa, że zamówienie kierowane przez podmiot z Hongkongu do podmiotu z Polski na elektronikę chińskiej produkcji odbiega od rzeczywistych warunków panujących na rynku. Kierunki przepływu tego asortymentu są raczej odwrotne. Każdy roztropnie i uczciwie działający podmiot musi w okolicznościach transakcji zadać sobie pytanie, co jest realnym bodźcem uruchamiania popytu i podaży i czy są to mechanizmy rynkowe, czy przestępcze. Oczywistym powinno być, że szukając urządzeń LED chińskiej produkcji podmiot z Hongkongu będzie ich szukał w Chinach, a nie w Polsce. Niewytłumaczalna z gospodarczego puntu widzenia jest ekspansja handlowa Skarżącej na rynek chiński z chińskimi produktami; zważyć należy, że analogiczne transakcje zostały przeprowadzone w październiku 2015 r.

Skarżąca uchyla się do zwalczania tego argumentu decyzji próbując wykazać (przykładem z handlu węglem), że naturalnym gospodarczo jest występowanie pośredników handlowych, gdy nie ma możliwości zakupu u producenta (strona 12-13 skargi). Odnosząc się do tego należy wskazać, że nie ma żadnych przekonujących dowodów wskazujących, iż urządzenia LED chińskiej produkcji nie są dostępne w Chinach, a można je kupić jedynie przez pośrednika, na innym kontynencie. Analogia Skarżącej do handlu węglem jest zupełnie nietrafiona. Pozostając jednak przy tym porównaniu, gospodarczy sens spornych transakcji jest mniej więcej taki, jak gdyby Skarżąca chcąc kupić polski węgiel szukała go u pośrednika polskiej kopalni w Hongkongu i stamtąd sprowadzała, nadto płacąc natychmiast całą cenę, przed dostawą. Ocena przez organy braku ekonomicznego sensu transakcji jest oparta na wszechstronnej analizie dowodów i jej ocenie z perspektywy logiki i doświadczenia życiowego. Ocena transakcji z perspektywy dokumentacji A. jest niemożliwa, co wykazują organy, z powodu braku dostępu do dokumentacji tego podmiotu, zebrane dane wskazują, że jest to podmiot fikcyjny i nie wiadomo co się stało w Hongkongu z urządzeniami LED.

Czynienie wytyków organowi, że nie ma wiedzy specjalistycznej w branży elektroniki (strona 25 skargi, ostatni akapit) jest chybione. Idąc tokiem rozumowania Skarżącej, organ podatkowy w ogóle nie powinien wypowiadać się o obrocie gospodarczym skoro jego pracownicy nie prowadzą działalności gospodarczej, a więc winny każdorazowo powierzyć ocenę dowodów biegłym. Zdaniem Sądu wnioskowanie o braku ekonomicznego sensu spornych transakcji nie wymaga powoływania biegłego, wystarcza do tego jedynie wiedza o przebiegu procesów gospodarczych, a taką wiedzę organ bez wątpienia posiada. Postulowane przez Skarżącą specjalistyczne analizy ekonomiczne nie są tu niezbędne, a szukanie analogii Skarżącej z dużymi dystrybutorami elektroniki jest nieporozumieniem, bo Skarżąca była podmiotem nieznanym w branży.

Skarżąca stara się uciekać od argumentacji organu adresując zagadnienie sensu ekonomicznego transakcji do swojego dostawcy, tj. czy powinien to być podmiot chiński, czy polski, podczas gdy istotą wywodu organu jest wykazanie, że uzasadnienia ekonomicznego nie ma zgłaszany do polskiej firmy popyt z Hongkongu na chiński towar, a nie to, że urządzenia LED fakturuje na Skarżącą podmiot zarejestrowany w Polsce. Kluczowe dla akceptacji twierdzenia organu o braku gospodarczego sensu transakcji jest to, że chiński produkt oferowany przez polski podmiot cieszy się tak wielkim zainteresowaniem (przedpłata) na rynku chińskim. Ta okoliczność wskazuje dobitnie na oderwanie transakcji od normalnych warunków rynkowych. Skarżąca, gdyby działała w dobrej wierze tego nie mogła przeoczyć. Organ ma rację twierdząc, że brak gospodarczego uzasadnienia transakcji prowadzi do wniosku, że jej celem było wyłudzanie zwrotu podatku VAT.

11.6. Pomijając to na ile popularnym "nośnikiem VAT" w oszustwach podatkowych są akcesoria elektroniczne, w tym urządzenia LED stronie Skarżącej nie mogła umknąć publiczna debata o działalności tzw. "mafii VAT-owskich" i trzeba zakładać, że w czasie dokonania spornych transakcji miała orientację, jaka jest istota oszustwa podatkowego w wymiarze międzynarodowym, gdy charakter transakcji oparty jest na eksporcie i szybkich transakcjach pomiędzy podmiotami z różnych krajów uprawniający do zastosowania 0% stawki podatku VAT.

11.7. Wywody Skarżącej wskazujące na reklamowanie towaru przez A. nie prowadzą do obalenia ustaleń organów. Podczas eksportu biegły powołany przez organy celne stwierdził, że zbadane próbki nie odpowiadają partii diod LED deklarowanych przez eksportera w zgłoszeniach celnych. Ponadto biegły ustalił, że wartość towarów będących przedmiotem oględzin jest znacznie niższa od wartości wskazanych w zgłoszeniach celnych i fakturach VAT dotyczących eksportu towarów. Jak wynika z ustaleń organów towar będący przedmiotem eksportu na podstawie zgłoszeń celnych z 23 września 2015 r. oraz z 26 września 2015 r. został zwrócony do Strony. W grudnia 2015 r. towar zgłoszono do procedury celnej dopuszczenia do obrotu towarów uprzednio wywiezionych. Stronie jednak umyka, że z opinii biegłego w zakresie elektroniki - informatyki wynika, że zbadane próbki nie odpowiadają partii diod LED deklarowanych przez importera.

Nie można więc stwierdzić, jak tego chce Strona, że towar okazał się wadliwy i był reklamowany przez firmę z Hongkongu, bo są rozbieżności co do tego jakie urządzenia wysłano do Hongkongu, o jakiej wartości oraz jakie urządzenia przysłano w grudniu 2015 r. z Hongkongu. To wskazuje, że nie przywiązywano większej wagi do specyfiki urządzeń, a ważne było ich fakturowanie jako nośnika VAT. Niewytłumaczalne jest też, dlaczego podmiotowi z Hongkongu miała zajmować, aż parę miesięcy ocena jakości towaru, z który zapłacono "z góry" znaczne kwoty.

Przy czym Strona sama sobie zaprzecza, bo wskazuje (strona 11 skargi), że: "Na podkreślenie zasługuje fakt, że urządzenia LED będące przedmiotem transakcji nigdy nie były reklamowane, co oznacza, że były zgodne z zamówieniem". A już na stronie 33 skargi wywodzi się, że: "(...) w kontrolowanym okresie w ramach dwóch transakcji (dwóch faktur) Urząd i Organ I Instancji stwierdziły na podstawie opinii biegłego, że przedmiot transakcji był inny niż zadeklarowany, ale - jak już wspomniano powyżej - został on niezależnie od powyższego zareklamowany przez odbiorcę – A. LTD jako niezgodny z zamówieniem, co znalazło swoje odzwierciedlenie w reklamacji dokonanej przez Skarżącego do dostawcy – E., która to reklamację uwzględniła. Przeprowadzono procedurę zwrotu wadliwego towaru".

12. Ujawnione w niniejszej sprawie działania organ prawidłowo ocenił jako charakterystyczne dla podmiotu, który zdając sobie sprawę z oszukańczego charakteru transakcji w jakich uczestniczy, podejmuje działania zmierzające do uwiarygodnienia i "zabezpieczenia" swojego prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz do ewentualnego wykazania działania w dobrej wierze.

Dokumentacja powiązana ze spornymi transakcjami ma tworzyć jedynie iluzję dokonania czynności opodatkowanych oraz eksportu w ramach obrotu gospodarczego. Faktycznie miało miejsce jedynie alokowanie urządzeń LED między wieloma podmiotami w Polsce, a finalnie do podmiotu w Hongkongu imitujące obrót gospodarczy i płatności za towar. Organ nie zaprzecza temu, że urządzenia LED fizycznie istniały, a podmioty je fakturujące były podmiotami formalnie zarejestrowanymi jako podmioty zajmujące się prowadzeniem działalności gospodarczej. Wbrew temu co sugeruje skarga organy nie twierdzą, że podmioty występujące w łańcuchu fakturowania nie istniały tj. nie było formalnie zarejestrowane. Przymiot podatnika VAT nie jest automatycznie powiązany z jego formalnym statusem, ale przez treść art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się z samodzielnym wykonywaniem działalności gospodarczej. Zachowania Skarżącej nie były samodzielne i niezależne; były całkowicie zależne od innej osoby – K.Z. Działania Skarżącej odbywały się w warunkach sztucznie zaaranżowanych, cechowała je pewność dojścia do skutku przy braku fachowej wiedzy w branży, braku ryzyka ekonomicznego, braku celu gospodarczego, pełnego finansowania przez podmiot z Azji. Działania Skarżącej opisane w zaskarżonej decyzji nie były więc działalnością gospodarczą, lecz jej symulacją i należało je odseparować od systemu VAT, a w tym pozbawić Skarżącą praw przynależnych podatnikowi VAT dokonującemu realnych transakcji gospodarczych.

Działalności Skarżącej nie można kwalifikować jako działania "przeciętnego przedsiębiorcy". Przede wszystkim, dlatego że przedsiębiorca działa samodzielnie i niezależnie oraz rozważa aspekty ekonomiczne swojej działalności. Przedsiębiorca działający rozważnie stara się odkryć jakie mechanizmy kierują jego działaniami oraz jego kontrahentów i czy są to mechanizmy rynkowe, czy może odgórnie zaplanowane operacje pozbawione sensu gospodarczego. W realiach sprawy organy wskazują na wiele okoliczności ewidentnie dowodzących braku celu gospodarczego operacji, a więc wymuszających logiczny wniosek, że muszą za tym kryć się powody inne niż gospodarcze. Czas i specyfika operacji każdemu roztropnemu przedsiębiorcy musiała wiązać się z oszustwem podatkowym. Skarżąca także musiała być tego świadoma, a mimo to przyjęła rolę figuranta w operacjach towarowo-finansowych symulujących jedynie dostawę krajową i eksport towaru.

Organ odwoławczy miał podstawy, aby stwierdzić, że z ustalonego w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy wynika, iż Strona posiadała świadomość, że uczestniczy wraz ze swoimi kontrahentami w oszustwie podatkowym. Nie są to jedynie spekulacje i domysły organu, ale logiczna i umocowana w doświadczeniu życiowym ocena, ufundowana na zebranych dowodach. Zdaniem Sądu w tym stanie rzeczy nie było nawet potrzeby prowadzenia dowodów na okoliczność dochowania przez Skarżąca reguł należytej staranności, skoro organ wykazał jej świadomość oszustwa podatkowego. Niemniej jednak prowadzone w zaskarżonej decyzji (podsumowanie na stronie 28) wywody organu co do niedochowania przez Skarżącą należytej staranności są logiczne i oparte na dowodach.

13. 1. Mając na względzie powyższe, Sąd stwierdza niezasadność zarzutów naruszenia art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w zw. z art. 235 O.p., art. 234 O.p., a także art. 120 O.p. w związku z art. 33 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i art. 17 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym.

Sąd stwierdza, że uzasadnienie decyzji spełnia wymogi wynikające z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Organ dokonał w nim analizy przedmiotu i charakteru transakcji udokumentowanych sporną fakturą na rzecz Spółki, wyjaśniając znaczenie poszczególnych dowodów. Wyjaśniono też rozumienie zastosowanych przepisów prawa materialnego. Ocena dowodów różni się do wniosków jakie wyprowadza Skarżąca. Jednakże, organ należycie uzasadnił swoje stanowisko przedstawiając stosowne argumenty na poparcie takiej, a nie innej oceny dowodów. To, że argumentacja organu nie przekonała Skarżącej jest wynikiem jego subiektywnego zapatrywania się na realia sprawy, a nie obiektywnych wad decyzji.

Domaganie się zastosowania w sprawie art. 2a O.p. jest bezzasadne. Ten przepis w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania, ponieważ zebrany materiał dowodowy w sposób jasny i szczegółowy przedstawia transakcje zawarte w łańcuchu dostaw urządzeń LED. Nie zaistniały określone w tym przepisie wątpliwości co do stanu prawnego.

13.2. Sąd stwierdza, że niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 167, art. 168 i art. 178 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. Tak stwierdzając Sąd ma też na względzie dorobek orzecznictwa krajowego i unijnego, obszernie przywołany w skardze.

Jak wskazuje treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji spierające się strony zasadniczo korzystają z tego samego dorobku judykatury. Różnica tkwi natomiast w tym, że z uwagi na stawianą ocenę zebranych dowodów (świadomość istnienia oszustwa podatkowego) organ kładzie akcent na inne zalecenia płynące ze wskazanych wyroków niż czyni to Skarżąca.

14. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

14. 2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.