Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1360/00
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2005-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała /spr./ Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska Protokolant Monika Szymańska po rozpoznaniu w dniu 8 lipca 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A'1 spółki z o.o. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 19 maj a 2000 r. Nr [...] w przedmiocie opłaty skarbowej 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz, strony skarżącej kwotę 210,00 (słownie: dwieście dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 1360/00

Uzasadnienie.

Urząd Skarbowy decyzją z dnia 17 listopada 1999r. określił "A" Sp. z o.o. w likwidacji opłatę skarbową w kwocie 7.000,00 zł oraz wysokość odsetek od zaległości podatkowej z tego tytułu w kwocie 13.908,60 zł. Za podstawę wymiaru opłaty skarbowej przyjęto umowę pożyczki zawartą we wrześniu 1995r. pomiędzy "A" Sp. z o.o. a Z. M.. Fakt zawarcia opisanej umowy pożyczki ustalono w oparciu o protokół przesłuchania świadka z dnia 8 grudnia 1997r.

Od wymienionej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji P. Z. - likwidator "A" Sp. z o.o. wniósł odwołanie do Izby Skarbowej. Zarzucając decyzji z dnia 17 listopada 1999r. naruszenia art. 1 ust.2 i art 10 ustawy z dnia 31 stycznia 1989r. o opłacie skarbowej oraz §58 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie opłaty skarbowej a także art. 291 i następne Kodeksu postępowania karnego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W ocenie skarżącego Urząd Skarbowy nie uwzględnił podniesionych w piśmie z dnia 27 października 1999r. okoliczności dotyczących toczącego się postępowania przygotowawczego w sprawie karnej. Z powołanego pisma wynikało, że postanowieniem z dnia 15 września 1995r. Prokuratura Wojewódzka dokonała zajęcia całego majątku trwałego i obrotowego spółki "A". Wskazując na powyższą okoliczności skarżący wywiódł, że skoro "A" Sp. z o.o. nie może dysponować swoim majątkiem oraz nie ma wpływu na decyzje organów prowadzących postępowanie karne to wydawanie w przedmiotowej sprawie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania z tytułu opłaty skarbowej jest bezprzedmiotowe. Z uwagi na brak jakichkolwiek składników majątku spółki bezskuteczne byłoby również prowadzenie przeciwko niej postępowania egzekucyjnego.

Decyzją z dnia 25 lutego 2000r. Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie Izby Skarbowej Urząd Skarbowy prawidłowo ustalił, iż na początku września 1995r. doszło do zawarcia umowy pożyczki pomiędzy Spółką a Z. M. opiewającej na kwotę 350.000 zł (po denominacji). Fakt powyższy wynika bowiem z korespondujących ze sobą zeznań złożonych przez Z. M. w charakterze świadka w Komendzie Policji w dniu 17 września 1995r" w Prokuraturze Wojewódzkiej w dniu 21 września 1995r. jak i z zeznań złożonych w obecności P. Z. - likwidatora "A" Sp. z o.o. w Urzędzie Skarbowym w dniu 8 grudnia 1997r. Bezspornym jest fakt nieuiszczenia opłaty skarbowej od umowy pożyczki. W dalszej części uzasadnienia Izba Skarbowa wyjaśniła, że skoro strony umowy cywilnoprawnej nie uiściły należnej opłaty skarbowej, co ustalono w toku postępowania podatkowego, to stosownie do treści art. 21 §3 i pozostającego z nim w związku art. 53 §4 Ordynacji podatkowej zasadnie określono w drodze decyzji wysokość należnej opłaty skarbowej oraz wysokość odsetek za zwłokę. Odnosząc się z kolei do zarzutów sformułowanych w odwołaniu organ odwoławczy stwierdził, że brak środków finansowych na uregulowanie wymierzonej opłaty nie może stanowić podstawy do zmiany bądź uchylenia wydanej decyzji. Okoliczność ta jest bowiem związana z realizacją decyzji i ewentualnymi czynnościami egzekucyjnymi urzędu skarbowego.

Niezgadzając się z decyzją Izby Skarbowej z dnia 25 lutego 2000r. P. Z. wniósł skargę z dnia 27 marca 2000r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżając na zasadzie art. 16, art. 33 i 35 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym wymienioną decyzję w całości. Strona skarżąca zarzuciła decyzji Izby Skarbowej naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 121 i 122 oraz art. 66 i 67. Na zasadzie art. 35 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym skarżący wniósł o uchylenie decyzji Izby Skarbowej oraz decyzji Urzędu Skarbowego. W ocenie skarżącego organy podatkowe wydając zaskarżone decyzje nie uwzględniły aktualnej sytuacji majątkowej strony umowy pożyczki. Skarżący nie kwestionuje powstałej zaległości jednakże brak środków pieniężnych jest obiektywną przeszkodą powodującą niemożliwość uregulowania należności w żądanej kwocie. W zachowaniu skarżącego nie można zatem dopatrzyć się świadomego działania na szkodę dysponenta opłaty skarbowej. Skarżący zadeklarował, że po zwolnieniu środków majątkowych przez organa Prokuratury Okręgowej należność podatkowa zostanie zapłacona. Podatnik w związku z powyższymi twierdzeniami zarzucił, że organy podatkowe nie dały mu szansy na ubieganie się o umorzenie chociażby odsetek od należności głównej, zgodnie z treścią art. 67 §1 Ordynacji podatkowej, a także nie uwzględnił możliwości uczynienia zadość obowiązkowi podatkowemu w trybie art. 66 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym skarżący stwierdził, że organy podatkowe w przedmiotowej sprawie naruszyły podstawowe zasady rządzące postępowaniem podatkowym tj. art. 121 i 122 Ordynacji podatkowe nakładające na organ podatkowy obowiązek informowania podatnika o przepisach prawa podatkowego.

Izba Skarbowa decyzją z dnia 19 maja 2000r. wydaną na podstawie art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym uchyliła decyzje organu podatkowego pierwszej i drugiej instancji i umorzyła postępowanie w sprawie. Uzasadniając swoją decyzję organ odwoławczy stwierdził, że na adresatach decyzji określającej wysokość opłaty skarbowej (wraz z odsetkami za zwłokę) nie ciążą obowiązki i konsekwencje wynikające z regulacji ustawy o opłacie skarbowej. Organ odwoławczy podniósł, że faktu zawarcia umowy pożyczki pomiędzy Z. M. a "A" Sp. z o. o. nie potwierdza w sposób jednoznaczny zgromadzony materiał dowodowy. Stanowisko odmienne od przyjętego w toku postępowania podatkowego, wywiedzione w oparciu o ten sam materiał dowodowy, oparł organ odwoławczy na argumentach dotyczących rozbieżności w zakresie formy zawarcia umowy, osoby dostarczającej kwotę pożyczki do Spółki "A", wielkości pożyczki oraz daty zawarcia umowy pożyczki. Organ podatkowy zwrócił również uwagę na fakt, iż powołanie się na zawarcie tego rodzaju umowy było związane z ujawnieniem przez inspektorów Urzędu Kontroli Skarbowej różnic stanów gotówki znajdującej się w kasie Spółki "A" ze stanem raportu kasowego nr 216 z dnia 14 września 1995r. wywołujących konsekwencje na gruncie przepisów o podatku obrotowym. Wobec powyższego uznać należy, że zamiarem podmiotów zawierających umowę pożyczki było post factum wskazanie na czynność cywilnoprawną wyłączającą skutki w podatku obrotowym. Dalej Izba Skarbowa wskazała, że jeżeli istotnie zamiarem stron było zawarcie umowy pożyczki to wola ta winna być wyrażona w sposób dostateczny. Innymi słowy umowa powinna być zawarta co najmniej w formie pisemnej. W toku prowadzonego postępowania organom podatkowym taki dokument nie został przedłożony. Podniesiono również, że opisywana zaszłość gospodarcza nie została odzwierciedlona w księgach prowadzonych przez spółkę. Zauważono także, że brak udokumentowania rzekomej pożyczki musi budzić uzasadnione wątpliwości również z uwagi na rozmiar sumy będącej przedmiotem świadczenia nawet w sytuacji darzenia zaufaniem kontrahenta.

Konkludując Izba Skarbowa stwierdziła, że zakwestionowanie rozstrzygnięć organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji w skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnia ich wyeliminowanie z obrotu prawnego, w trybie art. 38 ust.2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym a tym samym wyłączenie obowiązku świadczeń finansowych ciążących dotychczas na ich adresatach.

P. Z. - likwidator "A" Sp. z o.o. zaskarżył opisaną wyżej decyzję do Naczelnego Sądu Administracyjnego z powodu naruszenia prawa i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W ocenie Skarżącego niejasności co do istnienia lub nieistnienia kwestionowanego w zaskarżonej decyzji stosunku cywilnoprawnego mogą być rozstrzygane tylko w oparciu o powództwo ustalające z art. 189 Kodeksu postępowania cywilnego, w drodze jego wniesienia do sądu cywilnego. Decyzja Izby Skarbowej oparta została na dyspozycji art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. Zdaniem strony skarżącej sytuacja wynikająca z dyspozycji wymienionego przepisu w poprzednio zaskarżonej decyzji nie miała miejsca czemu skarżący dał wyraz wnosząc na nią skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego opartą na zupełnie innych przesłankach. Wreszcie, podkreślił skarżący, że skarżone rozstrzygnięcie dotyczy materii, która w ogóle nie była przedmiotem zaskarżenia.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę podtrzymała stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w skardze Izba Skarbowa wyjaśniła, że organy podatkowe mają obowiązek oceny charakteru prawnego świadczenia, gdy brak jest jakichkolwiek dokumentów określających tytuł prawny jego dokonania. Organy te są uprawnione do oceny dokonanej czynności cywilnoprawnej z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego należącego do sfery prawa publicznego. Tak więc umowy cywilnoprawne kształtujące wzajemne prawa i obowiązki stron nie mogą być wykorzystywane do obejścia prawa podatkowego. W tym stanie rzeczy zdaniem Izby Skarbowej nie można uznać zarzutu, iż fakt istnienia bądź nie istnienia stosunku cywilnoprawnego może być rozstrzygany tylko na drodze powództwa cywilnego. Organ odwoławczy uzna! również, że zarzut odnośnie naruszenia przepisu art. 128 Ordynacji podatkowej oraz zarzut, iż decyzja wydana na podstawie art. 38 ust.2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym dotyczyła materii, która w ogóle nie była przedmiotem zaskarżenia nie zasługują na uwzględnienie.

Zgodnie z przepisem art. 97 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

W myśl art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) i art. 134 §1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej .., pod względem zgodności z prawem rozstrzygając w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stosownie do art. 38 ust.2 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.) organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może uwzględnić skargę w całości do dnia wyznaczenia przez Sąd terminu rozprawy.

Organ podejmujący rozstrzygnięcie w trybie art. 38 ust. 2 ustawy z dnia łl maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) jest związany treścią żądania skarżącego i nie ma możliwości wybiórczego uwzględnienia skargi. Rozstrzygnięcie wydane w tym trybie nie może również naruszać zakazu reformationis in peius (art. 234 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz. U. Nr 137. poz. 926 ze zm.) - por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 18.02.2004r. Sygn. akt III SA/1804/02 ONSAiWSA 2005/1/9. Zwrócić również należy uwagę, że skoro uprawnienie do autokontroli powstaje w związku ze skargą wniesioną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, to zakres tego uprawnienia należy postrzegać jako odpowiadający zakresowi uprawnienia Sądu określonemu w art. 22 ust.l ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Sąd administracyjny nie rozstrzyga sprawy administracyjnej in mérito ale dokonuje wyłącznie kontroli zgodności z prawem jej rozstrzygnięcia przez organ administracji. Zgodnie z art. 52 ust.l powołanej wyżej ustawy sąd ten orzeka na podstawie akt sprawy organu administracji publicznej, którego działanie lub zaniechanie zostały zaskarżone do NSA. Oznacza to, że podstawą orzekania przed NSA jest cały materiał faktyczny i dowodowy sprawy zgromadzony przez organ administracji publicznej w postępowaniu w obu instancjach zakończonych zaskarżonym aktem lub czynnością (T. Woś Postępowanie sądowoadministracyjne Wyd. Prawnicze PWN Warszawa 1996). W związku z powyższym stwierdzić należy, że sąd (organ podatkowy wydając decyzję w trybie art. 38 ust.2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym) nie może uwzględniać dowodów lub okoliczności, poza przypadkami wskazanymi w art. 52 ust.2 powołanej ustawy, które nie zostały zgromadzone w zakończonym decyzją ostateczną postępowaniu podatkowym. Ujawnienie nowych okoliczności lub dowodów daje bowiem podstawę do wznowienia postępowania.

Oceniając prawidłowość uchylenia w trybie art. 38 ust.2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w przedmiocie określenia opłaty skarbowej rozważyć przede wszystkim należy treść żądania zawartą w skardze z dnia 25 lutego 2000r. Jakkolwiek nie budzi wątpliwości, że przedmiotem żądania strony skarżącej było uchylenie decyzji organów podatkowych to w ocenie Sądu nie można zignorować treści uzasadnienia skargi, albowiem dopiero analiza całości skargi pozwala w sposób dostateczny ocenić treść żądania skarżącej. W kontekście tej uwagi ocena żądania strony skarżącej uwzględniać musi, że nie kwestionuje ona zawarcia umowy pożyczki, która stalą się podstawą wymiaru opłaty skarbowej. Żądanie uchylenia decyzji sformułowane w skardze strona skarżąca oparła na naruszeniu art. 67 §1 Ordynacji podatkowej oraz nie uwzględnieniu możliwości zadośćuczynienia zobowiązaniu podatkowemu w trybie art. 66 Ordynacji podatkowej. W istocie zarzuty te dotyczą zatem umorzenia zaległości podatkowej (art. 67 § 1 Ordynacji podatkowe) oraz formy zapłaty zaległości podatkowej (art. 66 Ordynacji podatkowej).

Izba Skarbowa uchylając swoją decyzję ostateczną w trybie art. 38 ust.2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym kierowała się zupełnie innymi przesłankami aniżeli zarzuty podniesione w skardze. W wyroku z dnia 05.02.2002r. Sygn. akt V SA 6/01 (LEX nr 109312) Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że nie jest możliwe traktowanie uchylenia decyzji (w trybie autokontroli z art. 38 ust.2 ustawy o NSA) jako "otwarcia na nowo" postępowania odwoławczego. Zatem organ podatkowy powinien orzekając w trybie art. 38 ust.2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym rozstrzygać w granicach stanu faktycznego i prawnego ustalonego w postępowaniu instancyjnym. W rozpatrywanej sprawie, zdaniem Sądu, organ odwoławczy wykorzystał wniesioną przez stronę skargę aby przeprowadzić ponownie postępowanie podatkowe rozważając zupełnie inne okoliczności aniżeli w postępowaniu pierwotnie przeprowadzonym. W zakresie pierwotnie przeprowadzonego postępowania organy podatkowe nie rozważały bowiem kwestii obejścia prawa podatkowego. W tej sytuacji uznać należy, że przedmiotowe rozstrzygniecie narusza zasadę dwuinstancyjności, zgodnie z którą podatnik ma prawo, aby jego sprawa była dwukrotnie rozpatrzona przez organ I i II instancji. W tym miejscu Sąd zwraca także uwagę, iż zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego akceptowanym przez doktrynę uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji stanowi integralną część decyzji w związku z tym nawet samo uzasadnienie może być przedmiotem postępowania odwoławczego i skargi do sądu administracyjnego (por. wyrok NSA z 25.04.1996r. Sygn. akt SA/Bk 120/95 LEX nr 26787). Dla oceny bowiem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji istotna jest treść rozstrzygnięcia, treść uzasadnienia oraz treść innych elementów składowych decyzji wymienionych w art. 210 Ordynacji podatkowej. Mając zatem na uwadze treść uzasadnienia decyzji ostatecznej oraz decyzji wydanej na podstawie art. 38 ust.2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym w istocie swej wskazujące na zupełnie inne podstawy rozstrzygnięcia stwierdzić należy, że skarżący pozbawiony został możliwości sądowej kontroli zgodności z prawem decyzji ostatecznej, tym samym uzasadnienie decyzji z dnia 19 maja 2000r. narusza prawo.

Analizując stanowisko Izby Skarbowej, zwłaszcza wyrażone w odpowiedzi na skargę nie sposób nie dostrzec, że intencją uchylenia decyzji ostatecznej było "otworzenie drogi" do wyciągnięcia w stosunku do podatnika konsekwencji podatkowych na gruncie podatku obrotowego. Nie ulega przy tym wątpliwości, iż konsekwencje ta są dla podatnika bardziej dotkliwe aniżeli wymiar opłaty skarbowej. W tym aspekcie uznać należy, że organ podatkowy naruszył podstawową zasadę rządzącą rozpoznawaniem środków odwoławczych a mianowicie zakaz reformationis in peius.

Nieudolne sformułowanie treści skargi przez podatnika nie może stanowić dla organu podatkowego podstawy do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji, która w świetle późniejszych ustaleń jest niekorzystna z punktu fiskalnych interesów budżetu lub też z punktu wiedzenia innych postępowań. Uznać bowiem należy, że takie postępowanie pozostaje w sprzeczności z wyrażoną w art 121 §1 Ordynacji podatkowej zasadą zaufania do organów podatkowych.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wypowiadany był pogląd, że organy podatkowe uprawnione są do oceny podatkowych skutków czynności cywilnoprawnych. Jednakże Izba Skarbowa pogląd ten w sposób zasadniczy zmodyfikowała. Skutkiem bowiem wydania decyzji z dnia 19 maja 2000r. nie jest ocena skutków podatkowych czynności cywilnoprawnej ale rozstrzygnięcie o istnieniu lub nieistnieniu tej czynności.

W świetle zatem wyżej przytoczonej okoliczności faktycznych i prawnych uznać należy, że Izba Skarbowa w przekroczyła zakres uprawnień autokontrolnych wynikających z art. 38 ust.2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.

Z wymienionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm,), uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ww. ustawy -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.