Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 670/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2015-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 126, art. 21 ust. 21, art. 45 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 8 ust. 1 i ust. 3
journal: Dz.U. 2008 nr 209 poz 1316
law: Ustawa z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób  prawnych oraz niektórych innych ustaw

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka del. sędzia SO Dorota Radaszkiewicz (sprawozdawca) Protokolant stażysta Joanna Lasek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2015r. sprawy ze skarg G. W. i K. W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargi


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]", znak : "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego określił G. W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w dniu "[...]" 2010r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w "[...]" w wysokości 20.432,00 złotych.

Decyzją z dnia "[...]", znak : "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego określił K. W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w dniu "[...]" 2010r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w "[...]" w wysokości 21.375,00 złotych.

W uzasadnieniu tych decyzji podniesione zostało, iż małżonkowie K. i G. W. w dniu "[...]" 2010r. dokonali odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w "[...]" na podstawie umowy sprzedaży, Rep. A Nr "[...]" za cenę 225.000,00 złotych. Wyżej wymienione prawo państwo W. nabyli w drodze umowy darowizny Rep. A Nr "[...]" z dnia "[...]". W związku z tym, że odpłatnego zbycia przedmiotowego prawa do lokalu mieszkalnego dokonano przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, uzyskany przychód stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Od wskazanych wyżej decyzji odwołania wnieśli oboje małżonkowie W., zarzucając zaskarżonym decyzjom obrazę art. 120 Ordynacji podatkowej. Wskazali, iż organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, tymczasem organ podatkowy dokonał nadinterpretacji wielu zdarzeń, uznając, że jedynie jego interpretacja jest jedyna i słuszna. Do naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej doszło zaś w związku z "rażącym deficytem bezstronności" zarówno w sposobie prowadzenia postępowania jak i dokonanej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w sytuacji gdy postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Tymczasem to pracownicy organu podatkowego wydali podatnikom wadliwą interpretację w dniu "[...]" w tym zakresie, iż od podatnika należny będzie jedynie podatek od darowizny. Podnieśli, iż pracownicy organu udzielili im nieprawidłowych informacji i interpretacji, a następnie po kilku latach je zmieniają. Doszło również do naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 181 i art. 190 Ordynacji podatkowej wobec oparcia rozstrzygnięcia na materiałach sporządzonych, bądź pozyskanych od pracowników organu na podstawie notatki służbowej co do faktów mających miejsce po upływie 5 lat. Organ ponadto naruszył art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak jednoznacznego, jasnego i pełnego uzasadnienia faktycznego decyzji oraz w sytuacji braku wskazania przyczyn, na podstawie których organ odmówił mocy dowodowej dowodom świadczącym na korzyść strony. Odwołujący wnieśli o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Po rozpatrzeniu tych odwołań decyzjami z dnia "[...]", znak : "[...]" w stosunku do G. W., znak : "[...]" w stosunku do K. W. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W uzasadnieniu decyzji organ II instancji podkreślił, iż poza sporem jest, iż strony dokonały sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w "[...]" przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Oznacza to, że uzyskały przychód, który stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 10 ust.1pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bezsporną okolicznością jest również to, że strony nie złożyły w ustawowym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 126 ww. ustawy – tj. że były zameldowane w zbywanym lokalu mieszkalnym na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że spór w sprawie dotyczy zatem ustalenia, czy strony nabyły prawo do skorzystania z tzw. "ulgi meldunkowej", w związku ze sprzedażą spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, w sytuacji gdy – w ocenie skarżących – niezłożenie przedmiotowego oświadczenia spowodowane było uzyskaniem błędnej informacji od pracownika Urzędu Skarbowego.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w świetle okoliczności faktycznych i prawnych sprawy, organ I instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe i wydał właściwe rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy nie znalazł więc podstaw do zakwestionowania orzeczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego. Podkreślił, iż na mocy art. 8 ust. 3 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r. należy złożyć w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy. Analiza powyższych przepisów nie budzi wątpliwości i wskazuje, że aby strona mogła ubiegać się o zwolnienie przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości z podatku dochodowego, oprócz wykazania się minimum 12 miesięcznym zameldowaniem na pobyt stały w lokalu, który był przedmiotem sprzedaży, powinna najpóźniej w terminie określonym art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( w 2011r. był to 2.05.2011r. z uwagi na fakt, że dzień 30 kwietnia przypadał w sobotę) złożyć oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia. Tymczasem ze zgromadzonego w aktach materiału dowodowego wynika, iż strony złożyły oświadczenie o nabyciu prawa do tzw. ulgi meldunkowej dopiero na etapie prowadzonych czynności sprawdzających tj. w dniu "[...]" 2015r., gdy tymczasem oświadczenie takie winno być złożone najpóźniej do dnia 2.05.2011r. Powyższe oznacza – jak słusznie ustalił organ I instancji, że strony nie spełniły jednego z warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym. Organ odwoławczy podkreślił również w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż twierdzenia strony o uzyskaniu ustnej informacji od pracownika Urzędu Skarbowego pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie organu I instancji. Skoro ustawa stanowi wprost, że warunkiem skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest złożenie w terminie wymaganego prawem oświadczenia, to należy przyjąć, że niezłożenie takiego oświadczenia wyłącza możliwość powstania uprawnienia podatnika do zwolnienia podatkowego i to niezależnie od przyczyn, z powodu których oświadczenie to nie zostało złożone. Tym samym przyczyna niezłożenia oświadczenia – jak słusznie przyjął organ I instancji, nie ma znaczenia dla oceny spełnienia przesłanki do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania.

Organ II instancji wskazał również posiłkując się orzecznictwem sądowym, iż podkreślenia wymaga, że jedynym miarodajnym źródłem wiedzy podatnika o treści przepisów prawa podatkowego jest prawidłowo opublikowany tekst ustawy podatkowej, zaś charakteru takiego nie mają informacje dotyczące sposobu interpretacji przepisów prawa, udzielane przez pracowników zatrudnionych w organie podatkowym. Ponadto zarzuty stron dotyczące wydania decyzji jakoby jedynie na podstawie notatek służbowych pracowników Urzędu Skarbowego, sporządzonych po upływie 5 lat, również nie zasługują na uwzględnienie, albowiem sporządzone zostały one jedynie na okoliczność tego, jakiego rodzaju informacji udzielali pracownicy organu podatkowego w 2010r. w zakresie dotyczącym możliwości skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, zaś decyzja wydana została - nie w oparciu o te notatki, a w oparciu o fakt niezłożenia w organie podatkowym w ustawowym terminie oświadczenia o przysługującym prawie do ulgi meldunkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że nie uwzględnił na etapie postępowania odwoławczego wniosku odwołujących o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność ustalenia daty sporządzenia przez jedną ze stron dokumentu w postaci oświadczenia uprawniającego do skorzystania z ulgi meldunkowej (datowanego na "[...]"2010r.), albowiem nawet ewentualne potwierdzenie przez grafologa daty sporządzenia tego dokumentu zgodnie z twierdzeniem strony ( że został on sporządzony w 2010r.), nie zmienia faktu, że faktycznie oświadczenie to zostało złożone do Urzędu Skarbowego dopiero na etapie czynności sprawdzających w dniu "[...]" 2015r.

W ocenie organu odwoławczego nie doszło przy wydaniu decyzji przez organ I instancji do naruszenia wskazywanych odwołaniem przepisów Ordynacji podatkowej. Podkreślił, iż zasada nieszkodzenia podatnikowi w postępowaniu podatkowym, działającemu w zaufaniu do błędnej informacji odnosi się jedynie do informacji udzielanych w rozumieniu art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej. Nie ma również podstaw do uznania, iż doszło do naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w związku z "rażącym deficytem bezstronności" w sposobie prowadzenia postępowania podatkowego jak i w ocenie zgromadzonego materiału dowodowego. W ocenie organu odwoławczego nieuprawnione są również twierdzenia, iż w sprawie doszło do naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej art. 122 Ordynacji podatkowej wynika dla organu prowadzącego postępowanie obowiązek wszechstronnego zbadania sprawy - tak pod względem faktycznym jak i prawnym, w celu ustalenia rzeczywistego stanu sprawy. Organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W dalszej kolejności zebrany materiał dowodowy z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej zostaje poddany wszechstronnej ocenie, uwzględniającej zasady logiki i doświadczenia życiowego.

W toku postępowania odwoławczego organ II instancji w celu ustalenia dokładnego stanu faktycznego oraz biorąc pod uwagę zarzuty odwołania dodatkowo przesłuchał strony, co nie zmieniło ustaleń poczynionych przez organ I instancji. Podkreślił, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, że z wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego – nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Biorąc więc pod uwagę zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym i protokoły z przesłuchania stron, które zostały poddane wnikliwej analizie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż organy wyczerpały swoje możliwości dowodowe i z powyższych względów utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wnieśli G. W. i K. W., domagając się uchylenia wydanych decyzji w całości, przekazania złożonego oświadczenia o uldze meldunkowej z dnia "[...]" 2010r. (złożonego do Urzędu Skarbowego w 2015r.) do analizy przez biegłego grafologa, celem wykazania z którego roku pochodzi druk oświadczenia oraz celem wykazania czy oświadczenie to napisane zostało w 2010 roku, czy w 2015. W ocenie skarżących dowód ten ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia w świetle treści art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast organy obu instancji całkowicie ten dowód pominęły. Zarzucili również pominięcie przez organ odwoławczy faktów ustalonych przez organ I instancji, a które są bezspornymi dowodami w sprawie - a mianowicie między innymi faktu, iż organ I instancji przeprowadził wobec G. W. postępowanie zakończone wydaniem decyzji w podatku od spadków i darowizn, uzasadniając wymierzenie mu tego podatku okolicznością, iż nie posiadał on co najmniej 12 miesięcznego okresu zameldowania w zbytym mieszkaniu. Natomiast w stosunku do skarżącej K. W. nie prowadzono postępowania, ponieważ była ona zameldowana w zbytym mieszkaniu ponad 12 miesięcy. W związku z tym organ podatkowy nie wszczynał w stosunku do niej postępowania w podatku od spadków i darowizn. Aktualnie dla skarżących jest niezrozumiałym, iż w obecnym postępowaniu podatkowym ten sam organ rozlicza wobec K. W. podatek wskazując na brak ulgi meldunkowej.

Skarżący zarzucili zaskarżonym decyzjom obrazę art. 120 Ordynacji podatkowej wobec naruszeń zasad postępowania procesowego i prawa materialnego :

- art. 153 p.p.s.a. z uwagi na pominięcie w postępowaniu istotnych ocen prawnych oraz wykazywanie dowolnej, a wręcz swobodnej interpretacji dokonanej przez organ odwoławczy,

- art. 210 § 1 pkt 4,5,6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z rażącym deficytem bezstronności zarówno w sposobie prowadzenia postępowania jak też w ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, co pozostaje w związku z naruszeniem art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 1, art. 188, art. 191 w związku z art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że oświadczenie o uldze meldunkowej złożone zostało dopiero w dniu "[...]"2015r. na etapie czynności sprawdzających, podczas gdy pominięto zdarzenie spowodowane interpretacją pracownika Urzędu Skarbowego w 2010r.,

- art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 187 § 1 cytowanej ustawy, wobec braku działań na rzecz wyjaśnienia kluczowych dla sprawy okoliczności faktycznych, w tym oceny przez biegłego grafologa złożonego oświadczenia o uldze meldunkowej. Skarżący uważają, iż organy podatkowe obu instancji pominęły fakt uzyskania wadliwej informacji od pracownika organu podatkowego, która skutkowała niezłożeniem przez podatników oświadczenia o uldze meldunkowej.

Skarżący zarzucili również brak analizy przyczyn zbycia mieszkania. Podnieśli, iż organy podatkowe nie wzięły pod uwagę, że małżonkowie W. zamieszkiwali wspólnie z chorą na schizofrenię matką oraz faktu odwiedzin w tym mieszkaniu ojca nadużywającego alkoholu, co było sytuacją nadzwyczajną, która spowodowała konieczność zmiany warunków mieszkaniowych rodziny.

Mając na uwadze powyższe, skarżący wnieśli o uchylenie decyzji organu I i II instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi odwoławczemu, który to organ miałby oprzeć się na opinii biegłego grafologa oraz wziąć pod uwagę okoliczność, iż to interpretacja pracownika Urzędu Skarbowego spowodowała, że podatnicy nie złożyli oświadczenia o uldze meldunkowej. Podkreślili, iż pracownik Urzędu Skarbowego jest osobą zaufania publicznego, działającą w imieniu organu podatkowego, co wynika z treści art. 121 Ordynacji podatkowej. Tym samym wydana przez pracownika organu podatkowego interpretacja - nawet ustna, jest w ocenie skarżących wiążąca dla każdej osoby otrzymującej taką interpretację. Zaznaczyli, iż przyczyną niezłożenia przedmiotowego oświadczenia była błędna interpretacja pracownika organu podatkowego o braku konieczności składania przez skarżących jakichkolwiek dokumentów, albowiem obowiązuje ich ulga meldunkowa z racji zameldowania na pobyt stały w zbytym mieszkaniu K. W. przez okres dłuższy niż 12 miesięcy. Tymczasem interpretacja ta okazała się wadliwa i niezgodna z przepisami prawa, w związku z tym w ocenie skarżących organy podatkowe naruszyły treść art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając zajęte w skardze stanowisko powołali się oni ponadto na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2214/14 z dnia 15.01.2015r., w którym Sąd ten odwołując się do treści 168 Ordynacji podatkowej wskazał, iż wyjaśnienia pracownika organu podatkowego nawet ustne są wiążące dla stron, a ponadto strona działała w zaufaniu do podmiotu, jakim jest urząd państwowy. Skarżący zarzucili również, iż organ odwoławczy rozpoznając odwołanie nie wziął pod uwagę spłaty kredytu w Banku A na kwotę 64.804,72 złotych, wziętego w celu przystosowania mieszkania, kosztów aktu notarialnego oraz wartości odpisu amortyzacyjnego od czasu posiadania nieruchomości w świetle art. 30e ust.1,2,4 w związku z art. 22 ust. 6c i 6d , art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Skarżący w pismach procesowych załączonych do skarg wnieśli o dopuszczenie przez sąd dowodu z ekspertyzy grafologicznej, celem zbadania złożonego przez nich oświadczenia o uldze meldunkowej z dnia "[...]" 2010r.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Wskazał przede wszystkim, iż ze zgromadzonego w aktach materiału dowodowego wynika, iż strony złożyły oświadczenie o nabyciu prawa do tzw. ulgi meldunkowej dopiero na etapie prowadzonych czynności sprawdzających tj. w dniu "[...]" 2015r., gdy tymczasem oświadczenie takie winno być złożone najpóźniej do dnia 2.05.2011r. Analiza obowiązujących przepisów wskazuje bowiem, iż aby strona mogła ubiegać się o zwolnienie przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości z podatku dochodowego, oprócz wykazania się minimum 12 miesięcznym zameldowaniem na pobyt stały w lokalu, który był przedmiotem sprzedaży, powinna najpóźniej w terminie określonym art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( w 2011r. był to 2.05.2011r. z uwagi na fakt, że dzień 30 kwietnia przypadał w sobotę) złożyć oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia. Powyższe oznacza, że strony nie spełniły jednego z warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym. W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę podkreślono również ponownie, że Organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność ustalenia daty sporządzenia przez stronę dokumentu w postaci oświadczenia uprawniającego do skorzystania z ulgi meldunkowej (datowanego na "[...]" 2010r.), albowiem nawet ewentualne potwierdzenie przez biegłego grafologa tego, iż skarżący faktycznie sporządzili go w 2010r. nie zmienia faktu, iż zostało ono złożone do Urzędu Skarbowego dopiero na etapie czynności sprawdzających –tj. w dniu "[...]" 2015r.

Na podstawie art. 111 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sprawy ze skargi G. W. (sygn. akt I SA/Ol 670/15) i K. W. (sygn. akt I SA/Ol 671/15) połączone zostały do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzone dalej pod sygn. akt I SA/Ol 670/15.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Sądy administracyjne zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t.: Dz.U. z 2014r., poz. 1647) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. : Dz.U. z 2012r., poz. 270) określonej dalej jako p.p.s.a. badają zaskarżone orzeczenie pod względem jego zgodności z obowiązującym prawem – zarówno materialnym jak i procesowym. Nie są przy tym związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Uchylenie decyzji może zatem nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.).

Skargi wniesione w niniejszej sprawie nie są zasadne.

Bezspornym ustaleniem w sprawie jest, iż strony dokonały sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w "[...]" za kwotę 225.500,00 złotych przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do nabycia tego prawa. Oznacza to – jak słusznie przyjęły organy podatkowe, iż strony uzyskały przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - tj. przychód podlegający opodatkowaniu. Podobnie bezspornym jest również i to, że strony nie złożyły w ustawowym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 w/wym. ustawy – tj. o treści, że były zameldowane w zbywanym lokalu mieszkalnym na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia ( takim okresem zameldowania legitymowała się K. W.). Zarówno w toku postępowania przed organami podatkowymi obu instancji jak i w skardze sporną była okoliczność, czy strony skorzystały z tzw. "ulgi meldunkowej" - w sytuacji, gdy w ocenie skarżących niezłożenie omawianego oświadczenia spowodowane było uzyskaniem błędnej informacji od pracownika Urzędu Skarbowego.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że w rozpoznawanej sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31.12.2008r. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6.11.2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw ( Dz.U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmieniającej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od 1.01.2007r. do 31.12.2008r. stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31.12.2008r.

W świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jednolity : Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) - c) – przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia :

a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,

b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,

c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,

d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie – jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i ust. 22.

Art. 21 ust. 21 ustawy stanowi, iż zwolnienie ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Przy czym na mocy art. 8 ust. 3 w/wym. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31.12.2008r., należy złożyć w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy.

W świetle przedstawionych powyżej uregulowań prawnych nie budzi żadnej wątpliwości, iż organy I i II instancji prawidłowo przyjęły, iż aby strona mogła skutecznie ubiegać się o przedmiotowe zwolnienie, oprócz co najmniej 12-miesięcznego zameldowania na pobyt stały w lokalu, który był przedmiotem zbycia, powinna najpóźniej w terminie określonym w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – czyli w roku 2011 w terminie do dnia 2.05.2011r. ( z uwagi na fakt, że 30 kwietnia przypadał w sobotę) złożyć oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia. Nie jest bowiem kwestionowane - w tym również i przez skarżących, że oświadczenie, o którym mowa złożone zostało dopiero w dniu "[...]" 2015r. na etapie czynności sprawdzających.

Stanowisko prezentowane przez podatników w skardze, jak i na wcześniejszym etapie - w postępowaniu podatkowym co do tego, iż z uwagi na wadliwą interpretację przekazaną im w formie ustnej przez pracownika urzędu skarbowego nie powinno się w stosunku do nich wydawać decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieuprawnione. Po pierwsze bowiem nie ma żadnego znaczenia to z jakiego powodu oświadczenie o tzw. uldze meldunkowej nie zostało złożone w terminie. Istotnym dla sprawy jest bowiem jedynie to, że faktycznie nie zostało ono złożone w terminie. Ustawa stanowi bowiem wprost, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 w/wym. ustawy jest złożenie w terminie wymaganego prawem oświadczenia. Zatem niezłożenie go w terminie wyłącza możliwość powstania uprawnienia podatnika do zwolnienia podatkowego.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, iż mimo tego, że przyczyny niezłożenia w terminie przedmiotowego oświadczenia o uprawnieniu do ulgi meldunkowej nie mają w istocie znaczenia w sprawie, tym niemniej trafnie organy wskazały na ugruntowane już w tym zakresie orzecznictwo sądowe, że jedynym miarodajnym źródłem wiedzy podatnika o treści przepisów prawa podatkowego jest prawidłowo opublikowany tekst ustawy podatkowej, nie zaś informacje dotyczące sposobu interpretowania przepisów prawa przez pracowników zatrudnionych w organie podatkowym. Między innymi w wyroku z dnia 26.03.2015r., sygn. akt II FSK 668/13 Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, iż "urzędnik niesprawujący funkcji organu administracji, nie ma żadnej mocy decyzyjnej. Tylko na organie podatkowym spoczywa obowiązek udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień w postępowaniu podatkowym (...)".

Skarżący wskazywali w toku postępowania podatkowego jak i w skardze (załączając wypełnione oświadczenie z dnia "[...]" 2010r.), iż faktycznie próbowali złożyć oświadczenie o uldze meldunkowej podczas pobytu we właściwym Urzędzie Skarbowym w dniu "[...]" 2010r., jednakże w związku z błędną informacją uzyskaną od pracownika tego urzędu nie uczynili tego oraz wskazywali, iż nawet ustne złożenie takiego oświadczenia winno skutkować zwolnieniem od podatku dochodowego. Na uzasadnienie swoich racji powołali się przy tym na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15.01.2015r., sygn. akt I SA /Wr 2214/14.

Trafnie jednakże w odpowiedzi na skargę podniesiono, iż orzeczenie to zapadło w innym stanie faktycznym, niż w rozpoznawanej sprawie. Mianowicie stan faktyczny w przywołanej sprawie dotyczył sytuacji, kiedy to osoba niewidoma chciała ustnie złożyć w organie podatkowym oświadczenie o uldze meldunkowej, a pracownik organu podatkowego nie sporządził protokołu ustnego przyjęcia oświadczenia. Z taką zaś sytuacją nie mamy do czynienia w sprawie niniejszej. Ponadto, to że podatnik dowiadywał się w urzędzie jak skutecznie sporządzić i doręczyć określony dokument, nie jest jeszcze dowodem na to, że faktycznie go złożył - tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 8.04.2015r., sygn. akt III SA/Wa 2201/14. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25.04.2014r., sygn. akt II FSK 1363/12 uznał, iż warunkiem do skorzystania ze zwolnienia jest notyfikacja we właściwym urzędzie skarbowym uprawnienia do skorzystania z ulgi w ustawowym terminie. Ze stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika zaś niezbicie, iż wskazane wyżej oświadczenie nie zostało złożone w ustawowym terminie.

Bez znaczenia są zatem wywody skarżących dotyczące tego, iż organy przy wydaniu decyzji oparły się na notatkach urzędowych pracowników organu podatkowego przedstawiających sytuację sprzed 5 lat, albowiem po pierwsze rzeczywiście w treści notatek służbowych przedstawione zostało li tylko jakiego rodzaju informacji pracownicy organu podatkowego udzielali podatnikom w 2010r. w zakresie dotyczącym ulgi meldunkowej, samej zaś sytuacji dotyczącej informowania konkretnie skarżących nie pamiętali, po drugie – jak już wielokrotnie zostało podkreślone - znaczenie dla sprawy ma wyłącznie to, czy przedmiotowe oświadczenie zostało złożone w ustawowym terminie, a okoliczność co do tego, że złożone zostało dopiero w lutym 2015r., jest przyznana przez podatników. Tym bardziej więc dopuszczanie dowodu z opinii biegłego z zakresu grafologii - w celu ustalenia daty sporządzenia oświadczenia, jest bezcelowe i bezprzedmiotowe.

W świetle powyższych rozważań, wbrew stanowisku skarżących zaprezentowanemu w skargach, nie doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej.

Rzeczywiście w świetle art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a w świetle § 2 tego przepisu prawa organy podatkowe w postępowaniu podatkowym są obowiązane na wniosek strony udzielać niezbędnych informacji o przepisach prawa podatkowego, pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, jednakże nie jest to równoznaczne z tym, iż obowiązek ten dotyczy informowania o każdej możliwej potencjalnie sytuacji mogącej się wydarzyć. Skarżący powołują się w skardze i na wcześniejszym etapie na ustne informacje pracowników organu podatkowego, udzielone według ich relacji przed wszczęciem postępowania podatkowego. Natomiast w świetle orzecznictwa sądowego obowiązek wynikający z art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej realizuje się poprzez na przykład wyjaśnienie zawiłości proceduralnych, konsekwencji podjętych czynności, czy wskazania trybu właściwego dla załatwienia wniosku – tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28.10.2011r., sygn. akt I GSK 629/10.

Zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy podatkowe art. 120 i art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w związku z "rażącym deficytem bezstronności" w sposobie prowadzenia postępowania podatkowego jak i w ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, są również nieuzasadnione. Zważyć bowiem należy, iż w świetle wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7.05.2015r., sygn. akt I FSK 606/14 o naruszeniu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwania podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni – tak też w sprawie niniejszej - subiektywne przekonanie stron o zasadności prezentowanych przez nie zarzutów nie ma odzwierciedlenia w obowiązującym stanie prawnym. Wbrew stanowisku skarżących w świetle obowiązującego prawa nie ma aktualnie możliwości do przyjęcia od podatników oświadczenia o skorzystaniu z tzw. ulgi meldunkowej, skoro termin do jego złożenia minął i jako termin prawa materialnego nie podlega przywróceniu. Podatnik nie może zatem domagać się ukształtowania stosunku prawnego w sposób uwzględniający spełnienie warunków do zwolnienia przychodu z odpłatnego zbycia od podatku dochodowego.

Podobnie - w ocenie wojewódzkiego sądu administracyjnego - nie doszło do naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z jej art. 187 § 1. Nie można bowiem uznać, iż organ naruszył zasadę dochodzenia prawdy obiektywnej, w świetle której organ ma obowiązek wszechstronnego zbadania sprawy - tak pod względem faktycznym jak i prawnym. Organ nie naruszył również art. 187 § 1 i 180 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7.05.2015r., sygn. akt I FSK 605/14 zostało wskazane, że aby w ramach swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodności oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny. W ocenie sądu administracyjnego organ podatkowy tym wymaganiom sprostał. Nie naruszył również przepisów postępowania oddalając wniosek dowodowy w zakresie dopuszczenia dowodu z opinii biegłego grafologa, albowiem jak już wyżej wskazano dowód ten był całkowicie nieistotny, a przez to i nieprzydatny dla prawidłowego rozpatrzenia sprawy przez organ podatkowy jak i w postępowaniu sądowym.

Niezasadne są również pozostałe zarzuty skargi dotyczące nieuwzględnienia kosztów aktu notarialnego umowy darowizny z dnia "[...]", spłaty kredytu w Banku A na kwotę 64.804,72 zł oraz w zakresie naruszenia art. 30e ust. 1,2, 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieuznanie odpisu amortyzacyjnego od okresu posiadania nieruchomości. W tym zakresie uzasadnienie decyzji jest prawidłowe i szczegółowe i nie ma konieczności powtarzać argumentacji tam przedstawionej. Godzi się jedynie podkreślić, iż zasadnie organ do kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości uwzględnił jedynie zapłacony przez G. W. podatek od spadków i darowizn.

Na wstępie rozważań zostało już wskazane, iż sąd administracyjny rozpoznaje sprawę jedynie w zakresie określonym art. 1 § 2 prawa o ustroju sądów administracyjnych.

Wskazane wyżej kryterium legalności, przewidziane art. 1 § 2 prawa o ustroju sądów .administracyjnych umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego takiej decyzji administracyjnej, która co najmniej narusza przepisy prawa materialnego lub procesowego (tak m.in. również wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 2.03.2012r., III SA/ Wr 669/11) wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., zaś w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia ani norm prawa materialnego, ani procesowego. Dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tekst jednolity : Dz. U z 2012r., poz. 270 ze zm.), skargi jako bezzasadne podlegały oddaleniu z przedstawionych powyżej względów.