Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 290/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-12-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 108,  art. 86
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie Sędzia WSA Beata Machcińska, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 grudnia 2015 r. przy udziale – sprawy ze skargi Miasta M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 11.260 zł (słownie: jedenaście tysięcy dwieście sześćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił wniesionego odwołania Miasta M. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...]r., znak: [...] określającej w podatku od towarów i usług:

1) za styczeń 2009r.: kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, kwotę podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 ustawy o VAT", w wysokości: [...] zł,

2) za luty 2009r.:kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości: [...] zł, kwotę podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 ustawy o VAT, w wysokości: [...] zł,

3) za marzec 2009r.: kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości: [...] zł, kwotę podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 ustawy o VAT, w wysokości [...] zł,

4) za kwiecień 2009r.: kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości: [...] zł, z czego do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości: [...] zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości: [...] zł, kwotę podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 ustawy o VAT, w wysokości: [...] zł,

5) za maj 2009r.:kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości: [...] zł, z czego do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości: [...] zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości: [...] zł, kwotę podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 ustawy o VAT, w wysokości: [...] zł,

6) za czerwiec 2009r.:kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości: [...] zł, kwotę podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 ustawy o VAT, w wysokości: [...] zł,

7) za lipiec 2009r.:kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości: [...] zł, kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości: [...] zł, kwotę podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 ustawy o VAT, w wysokości: [...] zł,

8) za sierpień 2009r.: kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości: [...] zł, kwotę podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 ustawy o VAT, w wysokości: [...] zł,

9) za wrzesień 2009r.: kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości: [...] zł, kwotę podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 ustawy o VAT, w wysokości: [...] zł,

10) za październik 2009r.:kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości: [....] zł, kwotę podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 ustawy o VAT, w wysokości: [...] zł,

12) za grudzień 2009r.: kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości: [...] zł, kwotę podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 ustawy o VAT, w wysokości: [...] zł i w tym zakresie na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2012r. Dz. U., poz. 749 z późn. zm.) i w tej części utrzymał sporną decyzję w mocy.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w [...] po rozpoznaniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...]r., znak: [...] określającej w podatku od towarów i usług:

za listopad 2009 r.: kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości: [...] zł, kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości: [...] zł, kwotę podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 ustawy o VAT, w wysokości: [...] zł, uchylił sporną decyzję w tym zakresie i określił : kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości: [...] zł, kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości: [...] zł, kwotę podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 ustawy o VAT, w wysokości: [...] zł,

Stan sprawy jest następujący:

Decyzją z dnia [...] r. organ I instancji wydał Miastu M. decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009r. Stwierdził m in., iż w okresie od stycznia do grudnia 2009r. Miasto M. zaewidencjonowało, jako własny obrót, czynności wykonane przez placówki oświatowe, będące jednostkami budżetowymi Miasta M..

Ponadto stwierdził, iż Miasto M. dokonało obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących m. in. wydatki związane z budową hali sportowej położonej przy II LO w M.. Po wybudowaniu tej hali Miasto M. przekazało ją nieodpłatnie Dyrektorowi Zespołu Szkół Ogólnokształcących i II LO w M.

W ocenie organu pierwszej instancji jednostki budżetowe są odrębnymi od Miasta M. podatnikami podatku VAT. Tym samym Miasto G. bezzasadnie wystawiało faktury VAT dokumentujące czynności wykonywane przez placówki oświatowe, będące odrębnymi podatnikami podatku VAT. Z identycznego powodu, Miastu M. nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę hali sportowej. Po zakończeniu budowy Hala została nieodpłatnie przekazana odrębnemu podatnikowi VAT, jakim jest jednostka budżetowa Gminy - tym samym nie zachodzi związek pomiędzy tymi wydatkami a czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT wykonywanymi przez Miasto M. W stosunku do faktur VAT dokumentujących ww. wydatki Miastu M. nie przysługuje prawo do odliczenia VAT, w trybie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie organ podatkowy stwierdził, że w stosunku do wystawionych przez Miasto M. faktur VAT dotyczących opodatkowania podatkiem VAT usług świadczonych przez placówki oświatowe, powstał, na podstawie art. 108 ustawy o VAT, obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku.

Organ pierwszej instancji nie uwzględnił w obrocie Miasta M., obrotu uzyskanego przez jednostki budżetowe, co miało także wpływ na wysokość proporcji wyliczanej w trybie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT w stosunku do podatku naliczonego przypadającego do odliczenia od zakupów służących zarówno sprzedaży opodatkowanej oraz zwolnionej od podatku, a tym samym na ostateczne rozliczenie podatku VAT.

Od powyższej decyzji pismem z dnia [...]r. działający w imieniu Miasta M. pełnomocnik złożył odwołanie wnosząc ojej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez wydanie decyzji, w której wysokość zobowiązania podatkowego/zwrotu podatku będzie określona w wysokości wskazanej we wniosku o stwierdzenie nadpłaty/zwrotu podatku z dnia [...]r., czyli w kwotach wynikających z ostatnio złożonych korekt deklaracji za wszystkie okresy rozliczeniowe 2009r., względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług:

• art. 15 ust. 1 i 6 poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że jednostki budżetowe są odrębnymi od tworzącej je gminy podatnikiem podatku od towarów i usług, a w konsekwencji poprzez zastosowanie tych przepisów do jednostek budżetowych, podczas gdy przepis ten nie powinien znaleźć takiego zastosowania, gdyż jednostki budżetowe nie prowadzą samodzielnie działalności gospodarczej;

• art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 poprzez jego niewłaściwe zastosowanie (nie zastosowanie) wynikające z uznania, że nie istnieje związek pomiędzy zakupem towarów i usług służących budowie Hali Sportowej przy II Liceum Ogólnokształcącym przez Gminę a wykonywaniem czynności opodatkowanych przez Gminę za pośrednictwem jednostki budżetowej;

• art. 108 ust. 1 poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że faktury wystawione z danymi Gminy i dotyczące czynności wykonanych przez Gminę za pośrednictwem jej jednostek budżetowych stanowią tzw. "puste faktury", a podatek należny wynikający z faktur stanowi zaległość podatkową, którą Gmina zobowiązana jest uiścić wraz z odsetkami za zwłokę, w sytuacji, gdy faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia, zostały wystawione przez zobowiązany do tego podmiot, a kwoty podatku należnego zostały przez Gminę uiszczone;

• "inne przepisy ustawy o VAT (m.in. art. 8 ust. 1, art. 86 ust. 10 oraz ust. 13 i inne)".

Odwołujący podkreślił, iż podstawą do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia było stanowisko organu I instancji, iż jednostki budżetowe są odrębnymi podatnikami podatku VAT od tworzącej te jednostki Gminy. Takie stanowisko, w ocenie odwołującego jest błędne, co zresztą wynika z wydanej w składzie siedmiu sędziów uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013r. sygn. akt I FPS 1/13 wskazującej, że jednostki budżetowe nie powinny być uznane za odrębnych od Gminy podatników VAT.

W ocenie strony, organ pierwszej instancji wychodząc z założenia przeciwnego uchwale naruszył przepisy art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie do jednostek budżetowych. Podatnikami mogą być jedynie te podmioty, które w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wykonują "samodzielnie działalność gospodarczą". Tymczasem w przypadku jednostek budżetowych brak jest cechy samodzielności w tym zakresie.

Podatnik nie zgodził się również z tym, że faktury VAT wystawione przez Gminę, które dokumentują czynności wykonywane przez jednostki budżetowe są fakturami pustymi, w stosunku do których obowiązek zapłaty podatku VAT wynika z art. 108 ustawy o podatku VAT.

Odwołujący zakwestionował też fakt, iż organ I instancji, określając kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ustawy o VAT, uznał, iż istnieje zaległość podatkowa, od której winny być naliczane odsetki. Skoro bowiem kwestionowany przez organ podatkowy obrót był rozliczany w składanych przez Gminę deklaracjach VAT-7 i podatek należny był rozliczany, tym samym powstała nadpłata (powstająca w momencie zapłaty podatku nienależnego bądź w wysokości większej od należnej - art. 73 § 1 pkt 1 O.p.), która z urzędu podlega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych (powstających w momencie niezapłacenia podatku w ich terminie płatności). Skoro za każdy z okresów rozliczeniowych 2009r. kwota nadpłaty określonej przez organ I instancji przewyższa kwotę zaległości określonej przez ten organ, a jednocześnie nadpłata powstała najpóźniej w dniu powstania zaległości podatkowej, przy czym zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z urzędu, stosownie do art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, tym samym, w ocenie gminy, żądanie uiszczenia odsetek od zaległości podatkowych jest nieuprawnione. Konsekwentnie, sporne faktury nie mogą stanowić faktur pustych w rozumieniu art. 108 ust.1 ustawy o VAT.

W dniu [...]r. do organu odwoławczego wpłynęło pismo strony, dotyczące wycofania odwołania w części dotyczącej rozstrzygnięć w zakresie miesięcy: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i październik 2009r. Podatnik jednocześnie oświadczył, że podtrzymuje odwołanie w zakresie pozostałych miesięcy, oraz za wszystkie okresy rozliczeniowe w zakresie określenia kwoty zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 108 ustawy o VAT.

Odwołujący zwrócił uwagę na omyłki pisarskie, jakie znalazły się w sentencji decyzji organu pierwszej instancji dotyczące miesiąca sierpnia (użyto stwierdzenie: "jako niższa", a powinno być: "jako wyższa") oraz listopada 2009r. (określona przez organ I instancji kwota zobowiązania wynosi: [...] zł, podczas, gdy powinna wynosić: [...] zł), wnosząc o ich sprostowanie.

Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej podjął rozstrzygnięcie w trybie art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej.

Wskazał przy tym, iż pismem z [...]r. Miasto M. wystąpiło o stwierdzenie nadpłaty oraz zwrot nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za okresy rozliczeniowe 2009 r.: nadpłata za styczeń [...] zł, luty [...] zł, marzec [...] zł, kwiecień [...] zł, maj [...] zł, czerwiec [...] zł, lipiec [...] zł, sierpień [...] zł, wrzesień [...] zł, październik [...] zł, listopad [...] zł, grudzień [...] zł tj. w łącznej kwocie [...] zł.

Jednocześnie Gmina wniosła o zwrot nadpłaty za kwiecień, w wysokości [...] zł, maj [...] zł, lipiec [...] zł, listopad [...] zł tj. w łącznej kwocie [...] zł.

Przedmiotowy wniosek Gmina złożyła w związku z interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...]r. sygn. [...]).

Dokonując korekt deklaracji za poszczególne miesiące 2009r. składanych przez Urząd Miasta M. gdzie podmiotem zarejestrowanym dla celów podatku VAT był wówczas Urząd Miasta M. Gmina uznała, iż przysługiwało jej prawo do korekty rozliczeń podatku VAT naliczonego z faktur VAT otrzymanych w 2009r., z których pierwotnie nie odliczyła podatku naliczonego.

Korekty deklaracji dotyczyły wydatków poniesionych przez stronę w związku z (a) budową Hali sportowej położonej przy II Liceum Ogólnokształcącym, (b) sprzedażą nieruchomości /np. ich wycena/, (c) wydatkami mieszanymi związanymi z sferą administracyjną Gminy (np. materiały biurowe, media, usługi remontowe, prawnicze, doradcze).

Jakkolwiek w 2009r. Urząd Miasta rozliczał podatek VAT i był wskazywany na fakturach jako nabywca towarów i usług to w opinii Gminy fakt ten nie powinien mieć wpływu na prawo do złożenia niniejszej korekty, co wynika z w/w interpretacji.

Odnośnie wydatków poniesionych na budowę Hali sportowej strona stwierdziła, że były jednocześnie związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, wobec tego przepisy art. 90 ust.1 oraz art. 90 ust.3 ustawy o VAT nie znajdowały zastosowania. Do dnia złożenia wniosku Hala pozostawała w trwałym zarządzie jednostki budżetowej (forma przesunięcia składników majątku pomiędzy Gminą a jej jednostką budżetową).

Strona podkreśliła, że Gmina i jednostka budżetowa to jeden podmiot dla celów VAT (Uchwała I FPS 1/13), a wybudowana infrastruktura służy jednocześnie czynnościom opodatkowanym oraz pozostającym poza zakresem opodatkowania VAT, co skutkuje pełnym odliczeniem VAT (Uchwała I FPS 9/10). Zatem Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu budowy Hali, z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne w 2009r. jak również w przypadku wydatków związanych ze sprzedażą nieruchomościami.

W przypadku wydatków mieszanych (związanych z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi oraz pozostającymi poza zakresem VAT) Gmina zastosowała częściowe odliczenie VAT naliczonego z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Obliczyła proporcję w taki to sposób: łączna kwota obrotu ze sprzedaży opodatkowanej za 2009r. wykazana w skorygowanych deklaracjach VAT to kwota [...] zł, a łączna kwota obrotu ze sprzedaży zwolnionej z VAT za 2009r. to kwota [...] zł. Zatem wskaźnik proporcji w % ustalony jako relacja sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem tj. opodatkowanej i zwolnionej łącznie [...] zł wyniósł 54,76 % (zaokrąglono do 55%).

Gmina dodała, iż korekta deklaracji dotyczyła też sprzedaży zwolnionej /poz. 20 deklaracji VAT/ w zakresie kwot wykazanych uprzednio w deklaracjach pierwotnych, a faktycznie dotyczących czynności związanych z zadaniami publicznymi. W pierwotnie złożonych deklaracjach za miesiące: styczeń-grudzień 2009r. omyłkowo wykazano w poz. 20 deklaracji VAT-7 nieprawidłowe wartości dostawy towarów i usług zwolnionych (w deklaracji pierwotnej za luty w ogóle nie wykazano wartości sprzedaży zwolnionej, zatem w korekcie deklaracji została zwiększona podstawa opodatkowania w tym zakresie). W pierwotnych deklaracjach za styczeń oraz marzec-grudzień 2009r. nieprawidłowo wykazywano kwoty dochodów z tytułu czynności związanych z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami i finansowanych dotacjami, co stanowiło przedmiot korekt deklaracji. Dokonane przez podatnika zmiany w skorygowanym rozliczeniu podatku VAT rzutowały na kwotę zobowiązania podatkowego lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym .

Organ I instancji decyzją z dnia [...]r., zmienił skorygowane w dniu [...]r. rozliczenie podatku od towarów i usług za omawiane okresy 2009r. w zakresie podatku należnego i naliczonego.

W zakresie podatku należnego stwierdził, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Miasto M. uzyskiwało obrót opodatkowany stawką 22% z tytułu dzierżawy gruntów, dróg, garaży, sprzedaży nieruchomości, refakturowania usług mediów oraz obrót zwolniony z podatku VAT z tytułu nieodpłatnego przekazania towarów, odsetek od pożyczek mieszkaniowych z ZFŚS, sprzedaży lokali i poboru czynszu z najmu lokali mieszkalnych. Ponadto Miasto wykazało w rejestrach sprzedaży i rozliczyło w deklaracjach podatkowych za omawiane okresy 2009r., jako własny obrót z tytułu czynności wykonanych przez Samodzielne Jednostki Budżetowe (tj. szkoły, przedszkola) w wyniku zawartych przez te podmioty umów cywilnoprawnych opodatkowany stawką 7% i 22%: np. wynajem sal, powierzchni szkolnych, boisk, tj. składników majątkowych pozostających w trwałym zarządzie placówek oświatowych, z tytułu złomowania składników majątkowych placówek oświatowych a także obrót zwolniony z tytułu opłat czynszowych w Domach Nauczyciela i żywienia dzieci w placówkach oświatowych. W trakcie postępowania podatkowego Gmina okazała umowy najmu, dzierżawy i świadczenia usług zawierane i obowiązujące w 2009r., na podstawie których wystawiła faktury VAT a podatek należny w nich wykazany rozliczyła zarówno w złożonych deklaracjach pierwotnych jak i korygujących za poszczególne miesiące 2009r. Umowy były zawierane przez dyrektorów placówek oświatowych i dotyczyły zadysponowania majątkiem oddanym przez Gminę w trwały zarząd tym placówkom i jednostkom budżetowym .

Organ pierwszej instancji stwierdził, iż szkoły, przedszkola oraz placówki publiczne posiadają status jednostek budżetowych, a Gmina w swoim imieniu wystawiła w 2009r. [...] faktur VAT i ujęła w ewidencjach sprzedaży i deklaracjach jako sprzedaż własną Gminy faktury dokumentujące czynności wykonane przez samodzielne jednostki budżetowe.

Organ pierwszej instancji uznał, że jednostki budżetowe Gminy są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które po przekroczeniu progu obrotu dla celów podatku VAT powinny zarejestrować się jako odrębni podatnicy VAT. Gmina i jej jednostki budżetowe powinny składać odrębne deklaracje VAT i rozliczać w nich zrealizowane przez siebie czynności podlegające opodatkowaniu. Gmina i jednostki budżetowe wykonują bowiem czynności w swoim własnym imieniu. Podmioty te dla celów podatku VAT powinny uzyskać odrębny od Gminy NIP i rozliczać VAT z tytułu świadczonych przez jednostkę usług i dostawy towarów oraz podatek naliczony z tytułu dokonywanych nabyć.

Poglądu uznającego jednostki budżetowe samorządu jako odrębny podmiot gospodarczy nie zmieniła w ocenie organu I instancji ani uchwała NSA z dnia 24.06.2013r. sygn. I FPS 1/13 oraz z dnia 10.12.2013r. sygn. I FSK 311/12 czy zapytanie skierowane do TSUE postanowieniem NSA z dnia 10.12.2013r.

W konsekwencji skoro jednostki budżetowe w ramach Gminy M. w zakresie wszelkich czynności o charakterze cywilnoprawnym działały jako odrębny od Gminy podatnik i powinny odrębnie rozliczać podatek od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009r. zatem wystawione przez Gminę faktury, na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych przez przedstawicieli jednostek samorządowych we własnym imieniu, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem tożsamości podmiotu. Zatem po myśli art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określono Gminie obowiązek zapłaty podatku: za styczeń w wysokości [...] zł, [...] faktur, luty [...] zł, [...] faktur , marzec [...] zł, [...] faktur, kwiecień [...] zł, [...] faktur, maj [...] zł, [...] faktur, czerwiec [...] zł, [...] faktur, lipiec [...] zł, [...] faktur, sierpień [...] zł, [...] faktury, wrzesień [...] zł, [...] faktur, październik [...] zł, [...] faktury, listopad [...] zł, [...] faktury, grudzień [...] zł,

Organ II Instancji wskazał, iż w pierwotnych rejestrach i deklaracjach w rozliczeniu sprzedaży zwolnionej podatnik wykazał czynności związane z wykonaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, finansowanych dotacjami, podczas gdy w korektach deklaracji za omawiane miesiące Gmina w związku z interpretacją Ministra Finansów z dnia [...]r. zmniejszyła wartość tej sprzedaży o wartość zadań publicznych, pierwotnie ujętych w sprzedaży zwolnionej /np. opłaty za wydanie dowodu osobistego, komunikacyjne, zezwolenia, licencje, mandaty/.

Organ zmniejszył skorygowane rozliczenie sprzedaży zwolnionej w omawianych okresach o pozycje z tytułu czynszu za mieszkania w Domach Nauczycieli i żywienie dzieci w stołówkach dotyczące jednostki budżetowej.

Z uwagi na odrębność podatkową Gminy i jej jednostek budżetowych organ pierwszej instancji w rozliczeniu sprzedaży Gminy zakwestionował także ww. faktury dokumentujące usługi, których faktycznym wykonawcą była jednostka budżetowa, a nie wykazana jako wystawca faktury - Gmina. Z rozliczenia sprzedaży usunął również wykazane czynności zwolnione świadczone przez jednostki budżetowe (czynsze za mieszkania w Domach Nauczycieli i żywienie dzieci w szkołach). Powyższe skutkowało zmianami w strukturze sprzedaży i proporcji do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT w przypadku sprzedaży mieszanej. Organ podatkowy za omawiane miesiące zmniejszył sprzedaż zwolnioną do kwoty [...] zł, i sprzedaż opodatkowaną do kwoty [...] zł .

Organ dokonał także zmian w zakresie podatku naliczonego.

Z materiału dowodowego wynikało, że Gmina w 2009r. otrzymała faktury zakupu, z których w pierwotnych deklaracjach podatkowych w ogóle nie odliczyła podatku naliczonego. W złożonych korektach deklaracji podatkowych za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2009r. wykazała podatek naliczonego wynikający z tych faktur, dotyczący wydatków związanych z budową hali sportowej, sprzedażą nieruchomości oraz sferą administracyjną Gminy służącą całej działalności Gminy.

Podatnik w zestawieniach ujął faktury zakupu, w odniesieniu do których Miasto odliczyło podatek VAT naliczony w całości, tj. wydatki na środki trwałe związane z budową hali sportowej przy II Liceum Ogólnokształcącym (łącznie netto [...] zł, VAT [...] zł) oraz wydatki związane z nieruchomościami np. wycena, ogłoszenia w sprawie sprzedaży, projekty podziału nieruchomości (łącznie netto [...] zł, VAT [...] zł).

Ponadto strona wykazała faktury dot. wydatków mieszanych (ogólnych), w odniesieniu do których Miasto odliczyło podatek naliczony w części, zgodnie z proporcją określoną w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT - obliczoną na poziomie 55% (łączna wartość netto [...] zł, podatek [...] zł).

W trakcie postępowania podatkowego Miasto M. przedłożyło 3 umowy zawarte w 2009r., 2011lr., i 2012r. między Prezydentem Miasta M. a ,,A’’ i ,,B’’ J. z tytułu wykonania robót budowlanych na budowie Sali gimnastycznej w ZSO i II LO w M. Z powyższego tytułu w deklaracji korygującej VAT-7 Miasto M. uwzględniło podatek naliczony za czerwiec 2009r. w wysokości [...] zł, za lipiec 2009r. w wysokości [...] zł, za sierpień w wysokości [...] zł, za wrzesień 2009r., w wysokości [...] zł, za listopad 2009r. w wysokości [...] zł, za grudzień 2009 w wysokości [...] zł.

Organ I instancji zakwestionował prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących wydatków związanych z budową hali sportowej dla Liceum Ogólnokształcącego w M., przy ul. [...] z przeznaczeniem na cele oświatowe. Decyzją z dnia [...]r. Zarząd Miasta M. oddał w trwały zarząd Dyrektorowi Zespołu Szkół Ogólnokształcących grunt zabudowany, w skład którego wchodziła działka nr [...]. Natomiast decyzją z dnia [...]r. podzielono działkę nr [...] na działki nr [...] i nr [...], przy czym wyłączono z trwałego zarządu działkę nr [...] zajętą w całości pod parking miejski. Ponadto dokumentami PK /polecenie księgowania z dnia [...] i [...]r./ oraz protokołami przekazania środka trwałego /PT/ przekazano nieodpłatnie Dyrektorowi Zespołu Szkół Ogólnokształcących i II LO z ewidencji środków trwałych pozycję - budowa sali gimnastycznej przy ZSO i II LO oraz chodnik, ogrodzenie i balustrady w związku z zakończeniem prac /protokoły odbioru końcowego z dnia [...], [...]r. i [...]r./.

Z uwagi na fakt, iż Gmina powyższy obiekt przekazała nieodpłatnie w trwały zarząd swojej jednostce budżetowej, w opinii organu I instancji nie została spełniona przesłanka z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jaką jest związek dokonanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną. Nabyte w ramach inwestycji towary i usługi nie będą wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych, generujących podatek należny. Czynności opodatkowane będzie wykonywała jednostka budżetowa, która jest odrębnym od Gminy podmiotem, funkcjonującym w obrocie cywilnoprawnym zawierającym umowy z wykorzystaniem majątku trwałego.

W związku z powyższym organ podatkowy zakwestionował wydatki na środki trwałe związane z budową hali sportowej przy II Liceum Ogólnokształcącym udokumentowane następującymi fakturami VAT: o łącznej wartości netto [...] i podatku VAT [...] zł.

Jakkolwiek organ I instancji nie kwestionował prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu sprzedaży mieszanej, jednak zmienił proporcję obrotu (stosunek sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem) i określił ją w wysokości wyższej tj. na poziomie 66% z uwagi na dokonane przez organ pierwszej instancji zmiany w strukturze sprzedaży rzutujące na wysokość proporcji.

Z rozliczenia podatku VAT usunięte zostały faktury VAT wystawione przez Gminę, do których miał zastosowanie art. 108 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Do ustalenia proporcji za 2009r. przyjęto sprzedaż zwolnioną w wysokości [...] zł, sprzedaż opodatkowaną w wysokości [...] zł, razem sprzedaż [...] zł ([...]/[...] x 100 = 66%). W sprawie wydatków mieszanych Gmina stwierdziła, iż nie była w stanie przyporządkować tych wydatków odrębnie do czynności opodatkowanych, zwolnionych z VAT i niepodlegających ustawie o VAT (tj. związanych ze sferą administracyjną Gminy a służących całej działalności Gminy).

W zakresie rozliczenia zakupów mieszanych zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ww. ustawy Gmina przyjęła proporcję obrotu na podstawie art. 90 ust. 3 a obliczona w ten sposób proporcja wynosiła 55% i została zastosowana do sum kwot podatku naliczonego wskazanego w fakturach dokumentujących wydatki mieszane.

W konsekwencji przyjęcia odrębności podmiotowej Gminy/Miasto M. i jej jednostek budżetowych organ stwierdził, iż:

- Gmina nie była wykonawcą zafakturowanych na siebie usług i opodatkowanych podatkiem należnym VAT czym naruszyła art. 108 ustawy o VAT oraz zwolnionych z opodatkowania, a obrót uzyskany z tego tytułu powinien być obrotem tych jednostek budżetowych. Organ podatkowy zmienił strukturę sprzedaży o czynności wykonywane przez jednostki budżetowe,

- Gmina jako podatnik nabywała towary i usługi inwestycyjne, przy czym sama odliczyła podatek naliczony VAT z faktur dot. zakupów inwestycyjnych, które wykorzystywała jednostka budżetowa czym naruszyła art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, co rzutowało na strukturę sprzedaży oraz na wskaźnik proporcji obrotu tj. jego zwiększenie z 55% do 66%.

Organ I instancji stwierdził iż w porównaniu do rozliczenia wynikającego ze skorygowanych deklaracji z dnia [...]r. prawidłowe rozliczenie podatku VAT za poszczególne miesiące 2009r. przedstawia się następująco:

wg deklaracji kor./w zł/ wg decyzji /w zł/ różnica

- za styczeń zobowiązanie podatkowe [...]

- za lutv zobowiązanie podatkowe [...]

- za marzec zobowiązanie podatkowe [...]

- za kwiecień nadwyżka p. nalicz. nad należ. [...] w tym: do zwrotu [...]

do przeniesienia [...]

- za maj nadwyżka p. nalicz. nad należ. [...]

w tym: do zwrotu [...]

do przeniesienia [...]

- za czerwiec zobowiązanie podatkowe [...]

- za lipiec zobowiązanie podatkowe [...]

nadwyżka p. nalicz. nad należ. [...]

w tym: do zwrotu [...]

- za sierpień zobowiązanie podatkowe [...]

- za wrzesień zobowiązanie podatkowe [...]

- za październik zobowiązanie podatkowe [...]

- za listopad zobowiązanie podatkowe [...]

nadwyżka p. naliczonego nad należnym [...]

w tym: do zwrotu [...]

- za grudzień zobowiązanie podatkowe [...]

Tym samym wg danych organu I instancji nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej powstała za styczeń w wysokości [...] zł, za luty w wysokości [...] zł, za marzec w wysokości [...] zł, za kwiecień /brak określenia nadpłaty/, za maj [...] zł, za czerwiec [...] zł, za lipiec [...] zł, za sierpień [...] zł, za wrzesień [...] zł, za październik [...] zł, za listopad [...] zł, za grudzień [...] zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] po przeanalizowaniu materiału dowodowego, odwołania, pisma wycofującego odwołanie w części, regulacji z art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 6 ustawy o VAT , art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady norm art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o samorządzie gminnym podzielił pogląd organu I instancji iż jednostki budżetowe są odrębnymi od Gminy podatnikami podatku od towarów i usług.

Stwierdził, iż oceny czy jednostka budżetowa działa samodzielnie należy dokonać na gruncie przepisów ustawy o podatku VAT. Okoliczności takie jak zasady finansowania jednostek budżetowych, brak osobowości prawnej, zdolności prawnej, w kontekście przepisów samorządowych i cywilnych nie przekreślają możliwości uznania tych podmiotów za funkcjonujące w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Działalność gospodarcza ma miejsce również, jeżeli nie przynosi wyraźnych efektów. Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie ustawy o VAT ma wymiar autonomiczny - niezależny od uregulowań innych aktów prawnych.

Organ II instancji stwierdził, iż skoro z materiału dowodowego bezspornie wynikało, że Gmina w poszczególnych miesiącach 2009r. wystawiała faktury, które dokumentowały czynności świadczone przez jednostki budżetowe na podstawie zawartych przez nie umów cywilnoprawnych zatem zasadnie organ I instancji stwierdził, że wystawione przez Gminę faktury VAT, na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych przez przedstawicieli jednostek samorządowych we własnym imieniu, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem tożsamości podmiotu. W konsekwencji usunięcie tych faktur z rozliczeń dokonanych przez Gminę w deklaracjach korygujących i w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określenie obowiązku zapłaty kwot podatku wykazanego w tych fakturach, i zmiana proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT z 55% do 66%/ zostało uznane przez organ II instancji za prawidłowe.

Organ II instancji podkreślił, iż skoro inny podmiot firmował wykonanie usługi /Gmina/, a inny podmiot faktycznie wykonywał usługę /jednostka budżetowa/, to tym samym wyczerpana została w sprawie dyspozycja art. 108 ust. 1 ustawy o VAT na podstawie której zasadnie nałożono na Gminę obowiązek zapłaty podatku za poszczególne okresy rozliczeniowe 2009r .

Za bezzasadny organ II instancji uznał zarzut naruszenia art. 15 ust.1 i 6 ustawy o podatku VAT. Organ podkreślił, że wykracza on poza ramy niniejszego postępowania, albowiem przedmiotem tego postępowania jest decyzja organu pierwszej instancji wydana dla Gminy/Miasta M. a nie dla jej jednostki budżetowej. Podniesiona przez stronę argumentacja mająca przesądzać, iż jednostki budżetowe nie powinny być uznane za odrębnych od gminy podatników VAT nie znajduje w ocenie organu odwoławczego oparcia w przepisach prawa.

Organ II instancji wskazał, że uchwała z dnia 24 czerwca 2013r. sygn. akt I FPS 1/13, w której NSA uznał, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy w z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług /.../ gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług z uwagi na to, że nie prowadzą samodzielnie działalności gospodarczej, nie odnosi się to do kwestii zmian w zakresie podejścia do dotychczasowej praktyki, tj. traktowania gminy i jej jednostek budżetowych jako odrębnych podatników podatku od towarów i usług. Nie wskazuje ona również w jaki sposób ma postępować Gmina i jej jednostka co do wzajemnych relacji i rozliczeń za okres, kiedy uważały się za odrębnych podatników jak i momentu ewentualnego rozpoczęcia traktowania gminy i jej jednostek budżetowych jako jednego podatnika.

Wskazał także, iż do TSUE skierowano pytanie prejudycjalne "czy w świetle art. 4 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE C 83 z dnia 30 marca 201r., s. 13 i nast.) jednostka organizacyjna gminy (lokalnego organu władzy w Polsce) może być uznana za podatnika VAT w sytuacji, gdy wykonuje czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE rady UE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.), pomimo, że nie spełnia warunku samodzielności (niezależności) przewidzianego w art. 9 ust.1 tej Dyrektywy?". Jednak do momentu wydania orzeczenia przez Trybunał Sprawiedliwości UE w ocenie organu w ślad za stanowiskiem Ministerstwa Finansów pozostaje aktualne dotychczasowe stanowisko, uznające samorządowe jednostki budżetowe za odrębnych podatków podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do uchwały z dnia 24 czerwca 2013r. sygn. akt I FPS 1/13 organ II instancji stwierdził, iż nie może ona wpłynąć na ocenę zajętego w przedmiotowej sprawie stanowiska gdyż uchwała ta dotyczy odmiennego od zaistniałego w przedmiotowej sprawie stanu faktycznego, gdzie jednostka budżetowa lub zakład budżetowy były odrębnymi od Gminy, zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług, a powierzone im mienie wykorzystywały do wykonywania czynności, które zostały opodatkowane podatkiem VAT.

Skoro Strona zrealizowała na przestrzeni lat 2009r., 2011r., 2012r. inwestycję - budowę hali sportowej, którą w sposób nieodpłatny przekazała swojej jednostce budżetowej tym samym nie została spełniona przesłanka z art. 86 ust.1 ustawy o VAT, ponieważ towary i usługi zakupione w ramach realizacji inwestycji polegającej na budowie obiektu sportowego nie będą wykorzystywane przez Gminę do wykonania czynności opodatkowanych generujących podatek należny. Czynności opodatkowane będzie bowiem wykonywała jednostka budżetowa /szkoła/, która jest odrębnym od Gminy podmiotem funkcjonującym w obrocie cywilnoprawnym.

W odniesieniu do zarzutu podatnika dotyczącego pouczenia zawartego w decyzji odnośnie naliczania odsetek za zwłokę od kwoty podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT organ II instancji stwierdził, że formalne rozstrzygnięcie w tym przedmiocie następuje w odrębnym trybie poprzez wydanie postanowienia w oparciu o art. 76 a § 1 Ordynacji podatkowej i dopiero wtedy może być przez stronę kwestionowane..

Organ wyjaśnił również, że nie mógł odnieść się do zarzutu naruszenia art. 8 ust. 1, art. 86 ust. 10 oraz ust. 13 i inne ustawy o VAT, z tej przyczyny iż pełnomocnik nie wskazał, w jaki sposób Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. naruszył wymienione przepisy.

W odniesieniu do kwestii wycofania odwołania w zakresie rozstrzygnięć dotyczących określenia w podatku od towarów i usług kwoty zobowiązania podatkowego za styczeń, luty, marzec, czerwiec i październik 2009 r. oraz w zakresie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień i maj 2009 r. organ stwierdzil iz zgodnie z art. 232 § 1 Ordynacji podatkowej strona może cofnąć odwołanie przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy z zastrzeżeniem § 2, zgodnie z którym organ odwoławczy odmawia uwzględnienia cofnięcia odwołania, jeżeli zachodzi prawdopodobieństwo pozostawienia w mocy decyzji wydanej z naruszeniem przepisów, które uzasadnia jej uchylenie lub zmianę.

Z treści powyższego przepisu organ II instancji wywiódł, iż cofnięcie odwołania przez stronę nie zwalnia organu odwoławczego z obowiązku oceny decyzji organu pierwszej instancji w zakresie jej zgodności zarówno z prawem, jak i z interesem społecznym, a zatem nie prowadzi wprost do umorzenia postępowania odwoławczego.

Organ wskazał, iż zaskarżona decyzja zawiera rozstrzygnięcia dotyczące podatku od towarów i usług za 12 miesięcy 2009 r. Każde z tych rozstrzygnięć zawiera określenie zobowiązania podatkowego lub kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz określenie kwoty do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Aby zweryfikować prawidłowość wykazanych w deklaracji VAT-7 kwot zobowiązania podatkowego lub nadwyżki, organ bada prawidłowość rozliczenia podatku należnego i naliczonego za dany okres rozliczeniowy i w przypadku, gdy stwierdzi m. in. wystawianie przez podatnika tzw. "pustych faktur" z wykazanym podatkiem VAT określa również obowiązek jego zapłaty na podstawie art. 108 § 1 ustawy o VAT. W konsekwencji w ocenie organu II instancji zgoda na cofnięcie odwołania we wnioskowanym przez stronę zakresie prowadziłaby zatem do umorzenia postępowania odwoławczego za dany miesiąc jedynie w części opartej na przepisie art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże równocześnie w przypadku uznania racji podatnika dotyczących rozliczenia w trybie art. 108 ww. ustawy za ten sam okres automatycznie uniemożliwiłaby dokonanie prawidłowej korekty rozliczenia dokonanego przez organ pierwszej instancji. Spowodowałoby to wydanie przez organ odwoławczy decyzji w sprzeczności z obowiązującym prawem. W związku z powyższym na podstawie art. 232 § 2 Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uwzględnienia cofnięcia odwołania we wnioskowanym przez stronę zakresie.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej uznając zarzut błędnego podania kwoty zobowiązania podatkowego za miesiąc listopad 2009 r., wynikający z oczywistej omyłki pisarskiej gdyż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji rozliczenie dokonane zostało prawidłowo skorygował ww. kwotę zobowiązania o wartość (-) [...] zł. W zakresie pozostałych wskazanych przez stronę omyłek uznał, iż pozostają one bez znaczenia dla prawidłowego rozliczenia podatku.

W skardze złożonej do WSA w Gliwicach pełnomocnik Miasta M. wniósł o:

-uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. w całości oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych;

W skardze postawił organowi II instancji zarzuty naruszenia:

- art. 15 ust. 1 oraz ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie , że jednostka budżetowa jest odrębnym od tworzącej ją gminy podatnikeim podatku od towarów i usług a w konsekwencji poprzez zastosowanie tych przepisów do jednostek podczas gdy przepis ten nie powinien mieć zastosowania gdyż jednostki budżetowe, nie prowadzą samodzielnej działalności gospodarczej; a zatem nie moga być podatnikami VAT,

- art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że nie istnieje związek pomiedzy zakupem towarów i usług służacych budowie Hali sportowej przez Gmine a wykonywaniem czynnosci opodatkowanych przze Gminę za pośrednictwem jednostki budżetowej – II LO im. [...]

- art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie że faktury wystawione z danymi Gminy i dotyczące czynności wykonanych przez Gminę za pośrednictwej jej jednsotek budżetowych stanowią tzw puste faktury , a podatek należny wynikający z tych faktur stanowi zaległość podatkowa , którą Gmina jest obowiązana uiścić wraz z odstekami za zwłokę , gdy faktury dokumentuja rzeczywiste zdarzenia gospodarcze , zostały wystawione przez zobowiązany do tego podmiot , a kwoty podatku należnego zostały przze gminę uiszczone.

Postawił też zarzuty naruszenia art. 232 O.p. poprzez odmowę wycofania odwołania w zakresie podanym przez Gmine, w sytuacji gdy brak było podstaw ze strony organu do nie uwzględnienia wnioksu Gminy o wycofanie odwołania we wskaznaym zakresie.

Zarzucono też naruszenie art. 70 O.p. w zw z art. 153 i art. 148 O.p. w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez naruszenie przepisów dotyczacych doręcznia pism adresatowi, ktore to naruszenie skutkuje tym, iż deczyja organu II instancji w zakresie art. 108 ustawy o Vat uzyskała swój byt prawny już po upływie terminu przedawnienia, a w takiej sytuacji nie może wywierac skutków prawnych dotyczacych zobowiązania podatkowego i winna być uchylona.

Organ w odpowiedzi na skargę wniośł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej jako "p.p.s.a."), decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2).

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. w przedmiocie określenia za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2009r. do grudnia 2009r. kwot zobowiązania podatkowego, kwot podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w wysokościach odmiennych niż wykazanych przez Miasto M. w złożonych korektach deklaracji za w/w poszczególne miesiące 2009r.

Zasadniczo spór sprowadzał się do rozstrzygnięcia czy: Gmina miała prawo do wykazania jako własnej wartości sprzedaży z tytułu usług opodatkowanych podatkiem VAT z tytułu wynajmu sal, powierzchni szkolnych, boisk – składników majątkowych pozostajacych w trwałym zarządzie jej placówek oswiatowych oraz zwolnionych z opodatkowania (opłaty czynszowe w Domach Nauczyciela i żywienia dzieci w placówkach oświatowych), zafakturowanych na Gminę w sytuacji, gdy faktycznym wykonawcą tych usług były jej jednostki budżetowe (placówki oświatowe szkoły przedszkola ), a w konsekwencji czy obrót uzyskany z tego tytułu powinien być obrotem Gminy uwzględnianym w strukturze sprzedaży i proporcji obrotu do odliczenia podatku naliczonego w trybie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, czy Gmina miała prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z przeprowadzonymi przez Gminę inwestycjami związanymi z budową hali sportowej, przekazanymi następnie nieodpłatnie gminnej jednostce budżetowej w trwały zarząd, która wykorzystuje je do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Skarżąca Gmina uważała, że takie prawa jej przysługują. Argumentowała, że w sytuacji, gdy w zastępstwie danej gminy czynności opodatkowane, zwolnione wykonuje jej jednostka budżetowa, przyjąć należy dla potrzeb podatku od towarów i usług, że czynności te wykonuje sama gmina. Uważała także, iż ma prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na budowę hali sportowej.

Natomiast według organu jednostki budżetowe są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które po przekroczeniu progu obrotu dla celów podatku VAT powinny zarejestrować się jako odrębni podatnicy VAT. Stąd Gmina i jej jednostki jako odrębni podatnicy VAT powinni odrębnie rozliczać usługi, dostawy towarów oraz podatek naliczony z tytułu dokonanych nabyć. W zakresie wszelkich czynności o charakterze cywilnoprawnym jednostki budżetowe w ocenie organów działały jako odrębny od Gminy podatnik VAT i powinny odrębnie rozliczać podatek VAT za sporny okres. W konsekwencji zdaniem organów wystawione przez Gminę faktury na dostawę towarów i usług nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem tożsamości podmiotu co po myśli art. 108 ustawy o VAT uzasadniało obowiązek zapłaty podatku z wystawionych przez Gminę faktur za okres od stycznia do grudnia 2009r. Zdaniem organów Gmina nie miała także prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na budowę hali sportowej gdyż nie została spełniona przesłanka z art. 86 ustawy o VAT albowiem nabyte w ramach inwestycji towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych , te bowiem będzie wykonywała jednostka budżetowa będąca odrębnym od Gminy podatnikiem VAT.

W ocenie Sądu stanowisko prezentowane przez organy jest nieprawidłowe.

Zostało ono oparte na błędnym założeniu organów, że jednostki budżetowe gminy są samodzielnym podatnikiem podatku VAT, wykonują czynności w swoim imieniu, uzyskując z tego tytułu obrót zwolniony bądź opodatkowany, a czynność nieodpłatnego przekazania przez Gminę jednostkom budżetowym nie rodzi po stronie Gminy prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych dotyczących budowy hali sportowej, albowiem dopiero te jednostki, jako odrębni podatnicy podatku VAT, wykorzystują tę inwestycję do czynności opodatkowanych.

W związku z przytoczoną argumentacją organu co do prawnopodatkowego statusu jednostki budżetowej jako podatnika podatku od towarów i usług należy odwołać się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, ONSAiWSA 2013, nr 6, poz. 96, w której wskazano, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. jednostki budżetowe gminy nie są podatnikami podatku od towarów i usług.

Z treści art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika, że moc wiążąca uchwał siedmiu sędziów NSA dotyczy nie tylko danej sprawy (art. 187 § 2 p.p.s.a.), ale również wszystkich spraw, w których pojawiło się zagadnienie prawne rozstrzygnięte w uchwale podjętej przez powiększony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dopóki nie nastąpi zmiana stanowiska zawartego w uchwale, sądy administracyjne (pośrednio nim związane) stanowisko to powinny respektować. Przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygać sprawy analogicznej do tej, w której podjęto uchwałę, w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jedyną możliwością odstąpienia od stanowiska zawartego w uchwale jest przedstawienie powstałego zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi (art. 269 § 1 p.p.s.a.). Podkreślenia wymaga także, że odstąpienie przez skład sądu administracyjnego od stanowiska wyrażonego w uchwale NSA, bez zachowania trybu określonego w art. 269 § 1 p.p.s.a., ma charakter działania naruszającego prawo i jako takie stanowi podstawę skargi kasacyjnej, wskazaną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Ponieważ sąd orzekający w tej sprawie nie znajduje podstaw do odstąpienia od stanowiska wyrażonego w ww. uchwale, jest nim związany przy rozpoznawaniu sprawy niniejszej.

W uzasadnieniu powołanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że gminna jednostka budżetowa stanowi jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, zaliczaną do jednostek sektora finansów publicznych. Status takiej jednostki budżetowej wynika przede wszystkim z przepisów rozdziału 3 działu I u.f.p., w szczególności z jej art. 11 i art. 12. Podniósł, że cechą charakterystyczną gminnej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina. W związku z tym gminna jednostka budżetowa działa jako statio municipi. O jej utworzeniu, połączeniu lub likwidacji decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego (w gminie - rada gminy), który nadaje gminnej jednostce budżetowej statut, określający nazwę, siedzibę oraz przedmiot działalności. Gospodarka finansowa takiej jednostki charakteryzuje się tym, że pokrywa ona swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a swoje dochody odprowadza na rachunek gminy (tzw. zasada rozliczeń brutto), co powoduje, że wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest w żaden sposób związana z wysokością dochodów zrealizowanych przez tę jednostkę. Ponadto gminna jednostka budżetowa nie dysponuje realizowanymi przez siebie dochodami. Natomiast gmina w toku roku budżetowego ma do dyspozycji pełną kwotę dochodów uzyskiwanych przez gminne jednostki budżetowe.

NSA uznał, że ww. cechy gminnej jednostki budżetowej powodują, że mimo wyodrębnienia organizacyjnego takiej jednostki nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od gminy, której majątkiem, w tym środkami finansowymi, dysponuje. Celem takiej jednostki nie jest zresztą prowadzenie działalności gospodarczej. Co najwyżej taka działalność może wystąpić przy okazji innej aktywności o zasadniczym charakterze. Wyodrębnienie organizacyjne gminnej jednostki budżetowej jest kształtowane przez gminę i służy do wykonywania jej zadań. Gmina jako organ władzy publicznej, a zarazem osoba prawna, do wykonywania ciążących na niej zadań musi wykorzystywać inne jednostki organizacyjne, cechujące się różnym stopniem samodzielności czy niezależności. Z punktu widzenia statusu takich jednostek, jako podatników podatku od towarów i usług, istotne jest jednak nie wyodrębnienie organizacyjne, ale przede wszystkim samodzielne czy też niezależne wykonywanie działalności gospodarczej. Gminne jednostki budżetowe - w ocenie NSA - takiej działalności gospodarczej nie prowadzą. Wszelkie czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem VAT, podejmują w imieniu i na rzecz gminy, w ramach limitu środków przyznanych im na dany rok w uchwale budżetowej. W przypadku jednostki budżetowej charakterystyczny jest przy tym brak związku między skutkiem tych czynności w aspekcie finansowym, a wydatkami tej jednostki. W związku z tym np. odprowadzenie podatku należnego dokonywane jest z tej części budżetu gminy, która została przekazana do dyspozycji jednostki w planie finansowym. Natomiast zwrot podatku wpływa do budżetu gminy, nie powiększając ilości środków finansowych, będących w dyspozycji jednostki budżetowej. NSA podkreślił, że gminna jednostka budżetowa, jako statio municipi, nie odpowiada też za szkody wyrządzone swoją działalnością - taka odpowiedzialność ciąży na gminie. Nie ponosi również ryzyka związanego z podejmowaniem czynności opodatkowanych, z uwagi na brak związku pomiędzy jej wydatkami, a dochodami. Sąd zwrócił też uwagę na zmiany, jakie wprowadzono do ustawy o finansach publicznych w 2010 r., skutkujące likwidacją takich form organizacyjnych, jak gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, rachunki dochodów własnych, czy fundusze motywacyjne, które pozwalały jednostkom budżetowym na pewną samodzielność w wykorzystywaniu swoich dochodów. Z założenia jednostki budżetowe nie są wykorzystywane jako forma organizacyjna, za pośrednictwem której gminy prowadzą działalność komunalną, co nie wyklucza, że mogą one podejmować czynności opodatkowane podatkiem VAT. Dlatego też w przypadku, gdy w ramach ubocznej działalności gminnej jednostki budżetowej dojdzie do podjęcia takich czynności (opodatkowanych podatkiem VAT), podatnikiem będzie gmina.

Jak wynika z przytoczonego wyżej uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, której tezy orzekający w tej sprawie Sąd w pełni podziela, wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko organu co do przysługiwania jednostce budżetowej gminy statusu odrębnego od samej gminy podatnika podatku VAT jest wadliwe.

Pełne potwierdzenie zasadności zaprezentowanego w ww. uchwale poglądu odnośnie rozważanej tu kwestii prawnej zawarte zostało w wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości udzielając odpowiedzi na pytanie prejudycjalne skierowane przez NSA w Warszawie uznał, że art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347, s. 1), zwanej dalej Dyrektywą 112, należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że aby podmiot prawa publicznego mógł zostać uznany za podatnika w rozumieniu dyrektywy VAT, zgodnie z jej art. 9 ust. 1 powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą (pkt 30). W celu ustalenia, czy taka jednostka prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie, należy zbadać, jak wynika z orzecznictwa Trybunału, czy w ramach prowadzenia tej działalności jest ona podporządkowana gminie, do której należy (pkt 33). Jednostki budżetowe (będące przedmiotem postępowania głównego) wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy, oraz nie odpowiadają one za szkody spowodowane tą działalnością, ponieważ odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina (pkt 37). Owe jednostki nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z rzeczoną działalnością, ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności, bowiem uzyskane dochody są wpłacane do budżetu gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu (pkt 38). W powołanym wyroku TSUE podzielił zatem stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w ww. uchwale, że gminę i jej jednostki budżetowe należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (pkt 39).

W świetle przywołanej uchwały NSA oraz zbieżnego z nią stanowiska TSUE wyrażonego w powołanym wyroku w sprawie C-276/14, nie ulega obecnie wątpliwości, że gminna jednostka budżetowa nie jest podatnikiem podatku VAT. Działalność gospodarczą gminnej jednostki budżetowej należy uznać za działalność samej gminy. W takim przypadku podatnikiem podatku VAT będzie gmina.

Z uwagi na powyższe, w okolicznościach faktycznych sprawy podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur dotyczących realizacji inwestycji w postaci budowy hali sportowej, która została następnie przekazana nieodpłatnie gminnej jednostce budżetowej, będzie mogła odliczyć Gmina, jako właściwy podatnik wykonujący w tym zakresie czynności opodatkowane. Powyższe stanowisko znajduje też potwierdzenie w uchwale NSA z dnia 26 października 2015 r., I FPS 4/15, w której stwierdzono, że gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Konsekwencją uznania, że to Gmina - a nie gminna jednostka budżetowa - jest podatnikiem podatku od towarów i usług, będzie konieczność uwzględnienia w jej rozliczeniach podatkowych obrotów ze sprzedaży jej jednostek budżetowych, uwzględnienia tego w jej strukturze sprzedaży oraz we wskaźniku proporcji obrotu (stosunek sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem art. 90 ust. 3 ustawy o VAT) przy stosowaniu częściowego odliczenia podatku przy wydatkach mieszanych.

Zatem mając na względzie powyższe rozważania należało stwierdzić, że organ podatkowy, wydając zaskarżoną decyzję naruszył art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W sprawie doszło także do niezasadnego nałożenia na Gminę obowiązku zapłaty podatku w trybie art. 108 ustawy o VAT. Skoro bowiem to Gmina - a nie gminna jednostka budżetowa - jest podatnikiem podatku od towarów i usług zatem wystawienie faktur z tytułu czynności dokonanych przez jej jednostki budżetowe było pod względem podmiotowym prawidłowe. Skoro wskazane w zakwestionowanych fakturach czynności zostały dokonane pomiędzy podmiotami w nich opisanymi zatem niezasadnym było określenie obowiązku zapłaty podatku na Gminę w trybie art. 108 ustawy o VAT.

W ponownie wydanej decyzji organ dokona interpretacji przepisów ustawy o VAT z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) orzeczono jak w sentencji. O zwrocie kosztów sądowych, Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.