Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 6/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, 123, 187, 188
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Anna Szokalska-Kruś, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2005r. sprawy ze skargi A we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 1998r. I. uchyla zaskarżoną decyzję II. stwierdza, że wymieniona w pkt I decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.115,00 (słownie: pięć tysięcy sto piętnaście) złotych złotych tytułem kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej we W.. decyzją z dnia [...]r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określająca stronie skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 1998r. w kwocie [...] zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie w wysokości [...] zł.

Z poczynionych przez organ I instancji ustaleń wynika, że w latach [...] strona skarżąca prowadziła działalność między innymi w zakresie skupu olejów przepracowanych od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz od przedsiębiorców. Oleje skupowane były w bazie paliw w L., bocznicach kolejowych przy bazie paliw w O., S., L. i C., a następnie odsprzedawane B oraz C w K. K., które skorzystały ze zwolnienia w podatku akcyzowym oraz uzyskały zwrot bezpośredni podatku VAT.

W celu sprawdzenia rzetelności transakcji obrotu olejem przepracowanym wszczęto postępowania kontrolne u dostawców prowadzących działalność gospodarczą.

Z podjętych działań zdaniem organu I instancji wynika, że transakcje przeprowadzone z D z L, firmę E w O. oraz z firmą F ze S. zostały udokumentowane fakturami VAT stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane tj. faktury te potwierdzały nabycie oleju przepracowanego gdy w istocie przedmiotem obrotu mógł być wyłącznie olej opałowy. Do takiego wniosku doszedł Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. analizując dowody zebrane w toku czynności kontrolnych u kontrahenta podatnika. Dowodami tymi były dowody źródłowe – ewidencje księgowe, rejestry zakupu i sprzedaży, przesłuchania świadków i wyjaśnienia stron/kontrahentów podatnika oraz kontrahentów kontrahentów strony skarżącej. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż dostawcy oleju do strony skarżącej najpierw dokonywali zakupu oleju opałowego, nafty i innych produktów ropopochodnych, a następnie bez jakichkolwiek zmian fiyzkochemicznych towar ten pod nazwą "olej przepracowany" sprzedawali podatnikowi, przy czym w szeregu przypadkach obrót fakturowany tym samym towarem był przeprowadzany w łańcuchu kilku podmiotów w celu jak zauważa organ I instancji utrudnienia ustalenia źródła pochodzenia oleju i przedmiotu dokonanych transakcji.

Organ kontroli zwrócił się do strony skarżącej z zapytaniem na temat badań jakościowych skupowanego oleju przepracowanego.

Podatnik wyjaśnił, iż pracownicy firmy A dokonywali w trakcie skupu oceny wizualnej oleju przepracowanego tj. czy ma on ciemne zabarwienie oraz dużą lepkość. A dokonywał także wyrywkowej kontroli jakościowej oleju przepracowanego w laboratoriach. Pobranie próbki miało miejsce po załadowaniu cysterny kolejowej, przygotowanej do wysyłki do rafinerii (podmiotu) skupującego olej przepracowany.

Z powyższej wypowiedzi podatnika wynika, że w momencie skupu oleju przepracowanego przez A od poszczególnych dostawców nie były wykonywane badania jakościowe. Przedłożone atesty dotyczą oleju pochodzącego od różnych dostawców bliżej nie określonych oraz w kilku przypadkach dostaw z firmy G, [...] w S. (jedna analiza w 1999r. tylko na zawartość wody) i H w S. (jedna analiza w 1999r. na zawartość wody), przy czym dostawy z firm określonych na atestach z nazwy nie są kwestionowane w toku niniejszego postępowania.

Ponadto Spółka A twierdziła w toku prowadzonego postępowania, że rodzaj surowców dostarczanych do poszczególnych rafinerii wynikał z atestów wykonywanych przez te podmioty.

Mając powyższe na uwadze w toku kontroli przeprowadzonej u ostatecznego odbiorcy olejów przepracowanych w 1998r. tj. B ustalono, że wszystkie dostawy oleju przepracowanego, w tym również pochodzące z A były przedmiotem analiz przeprowadzanych przez zakładowy dział kontroli jakości. W B analiza próbek prowadzona była w oparciu o Kartę Materiału [...] z dnia [...]r. obowiązującą do końca 1999r. Dokument ten określał m.in. właściwości jakie muszą spełniać oleje dostarczane jako oleje smarowe przepracowane, a mianowicie temperaturę zapłonu, zawartość zanieczyszczeń i wody, barwę, temperaturę krzepnięcia, konsystencję w temperaturze dodatniej.

Z zeznań E. N. zatrudnionej na stanowisku specjalisty ds. analiz ekonomicznych i gospodarki magazynowej w B wynika, iż "badanie surowców – olejów przepracowanych – nie było w stanie stwierdzić czy rzeczywiście dany olej jest olejem przepracowanym.... generalnie przy klasyfikowaniu olejów jako przepracowane przez laboratorium opierano się na dokumentach wystawionych przez "dostawcę". Z zeznań zaś G. B. – pracownika laboratorium w B wynika, iż na podstawie parametrów z Karty Materiałowej nie jest możliwe stwierdzenie czy jest to olej przepracowany czy inny.

W oparciu o powyższe ustalenia organ podatkowy I instancji uznał iż opisane wyżej faktury VAT wystawione dla strony skarżącej w której przedmiot transakcji określono jako olej przepracowany nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. W rzeczywistości bowiem przedmiotem obrotu był olej opałowy. Ostatecznie w [...] roku na [...] ton oleju skupionego przez A jako przepracowany [...] ton było olejem opałowym, co stanowi 50,75% ogółu zakupów.

Ze zgromadzonych dowodów wynika zdaniem organu I instancji, ze zmiana nazwy towaru na fakturach tj. z oleju opałowego na olej przepracowany lub zużyty nie była zwykłą formalną pomyłką lecz celowym działaniem prowadzącym do zalegalizowania fikcyjnego obrotu olejem przepracowanym, tak aby ostateczni odbiorcy mogli skorzystać z nienależnych ulg i zwolnień w podatku akcyzowym, o których mowa w § 1 pkt 1 i § 10 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2 poz. 3 ze zm.). Mając na uwadze ustalony stan faktyczny sprawy, art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993r. (Dz. U. nr 11 poz. 50 z późn. zm.) oraz § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156 poz. 1024) zdaniem organu I instancji strona skarżąca nie mogła skorzystać z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z nierzetelnych faktur.

Postanowieniem z dnia [...]r. organ kontroli skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodu ze świadków – pracowników strony skarżącej zajmujących się skupem olejów uznając iż wniosek strony dotyczy okoliczności już stwierdzonych innymi dowodami.

Ponadto podkreślono, że w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego zgromadzono wszechstronnie i wyczerpująco informacje mające istotne znaczenie dla sprawy. Materiał dowodowy stanowią włączone do akt sprawy m.in. protokoły z badania dokumentów i ewidencji, wyniki kontroli, decyzje i przesłuchania świadków pozyskane drogą urzędową. Dowodów tych kontrolowany nie jest w stanie obalić żadnymi przeciwdowodami, gdyż przedstawiają one w sposób obiektywny stan faktyczny w zakresie możliwości kwalifikowania olejów do grupy tzw. "olejów przepracowanych" czy też "olejów zużytych".

Najistotniejszym dla rozstrzygnięcia sprawy są natomiast zebrane wystarczająco dowody na to, że zakwestionowanie prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących zakup olejów "przepracowanych", czy też ..olejów zużytych", wynika przede wszystkim z ustalonego ponad wszelką wątpliwość faktu, iż dokumenty te nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, bowiem faktycznym przedmiotem transakcji był olej opałowy i ropa naftowa – surówka.

Postanowieniami z dnia [...]r. nie uwzględnił organ podatkowy wniosku podatnika o przesłuchanie w przedmiotowym postępowaniu w charakterze świadków te osoby, które były przesłuchane w innych postępowaniach a do zeznań których organ odwołał się dokonując ustalenia iż sporne faktury nie dokumentują sprzedaży oleju w nich określonego. Wniosek o przesłuchanie tych osób jako świadków uznał organ jako "dotyczący okoliczności już stwierdzonych innymi dowodami i nie ma znaczenia dla sprawy".

W konsekwencji powyższego w oparciu o art. 193 § 6 ordynacji podatkowej z dnia 29 sierpnia 1997r. (Dz. U. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.) ewidencję prowadzoną przez podatnika dla celów podatku od towarów i usług uznano za nierzetelną w części dotyczącej ewidencjonowania w/w faktur na zakup oleju przepracowanego.

Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie do organu II instancji podnosząc, iż:

- naruszono przepisy postępowania, a przede wszystkim art. 121, art. 122 , art. 123 , art. 180 § 1, 187, 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej , poprzez wadliwą ocenę zebranych dowodów i ustalenie, że przedmiotem zakupu przez podatnika nie był olej przepracowany, ponieważ pośrednicy udokumentowali posiadanie tylko oleju opałowego względnie zanieczyszczonego, a w minimalnym stopniu oleju przepracowanego pomijając całkowicie, że istotą w sprawie nie jest tylko nazwa oleju zakupionego przez zbywcę, ale przede wszystkim rodzaj oleju otrzymanego przez podatnika oraz całkowite pominięcie przy ustaleniu okoliczności faktycznych dowodów, z których wynika, że w momencie zakupu a także dostarczenia do rafinerii olej ten miał cechy oleju przepracowanego. Pominięto także wnioski podatnika o przesłuchanie świadków i powołanie biegłego pomimo, że wnioski te zmierzały do wyjaśnienia jaki olej był faktycznie skupowany przez A , oraz to że podatnik przy tych operacjach handlowych był przekonany, iż przedmiotem obrotu jest olej odpadowy wymagający przetworzenia w procesie technologicznym rafinerii.

- naruszenie prawa materialnego, przez wadliwą wykładnię treści art. 19 ust. 1 w związku z art. 25 ust. 4 i art. 32 ustawy o VAT w związku z § 38 ust. 1 pkt 4 i § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997r., z uwagi na założenie, że podatnik traci uprawnienie do rozliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze w przypadku gdy na fakturze podano wadliwą nazwę towaru, chociaż zbliżoną do nazwy właściwej oraz gdy transakcja była rzeczywiście zrealizowana, a skutki podatkowe zakupu towaru są identyczne jak w przypadku zakupu towaru o nazwie właściwej.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż dostawcy oleju do strony skarżącej najpierw dokonywali zakupu oleju opałowego, nafty i innych produktów ropopochodnych, a następnie bez żadnych zmian fizykochemicznych towar ten już pod nazwa "olej przepracowany" sprzedawali do firmy A , przy czym w szeregu przypadkach obrót fakturowany tym samym towarem był przeprowadzany w łańcuchu kilku podmiotów w celu zdaniem organu utrudnienia ustalenia źródła pochodzenia oleju i przedmiotu transakcji.

Zwrócił organ odwoławczy uwagę, iż wykazano, że przedmiotem sprzedaży na wszystkich etapach obrotu był olej opałowy bądź nafta w oparciu o faktury, które są podstawowym dowodem obrotu gospodarczego. przeprowadzono wiele przesłuchań świadków i stron poszczególnych postępowań kontrolnych, które to materiały włączono do przedmiotowego postępowania postanowieniem z dnia [...]r. Ze wszystkimi zebranymi dowodami zapoznano podatnika w dniu [...]r. Ponadto na żądanie strony wydano kserokopie wszystkich protokołów przesłuchań świadków przeprowadzonych w ramach innych postępowań kontrolnych mających związek z obrotem olejami przepracowanymi na przestrzeni 1998-1999 roku.

Zwrócił organ odwoławczy uwagę, iż zostało przeprowadzone przez organ podatkowy I instancji dodatkowe postępowanie dowodowe badające jakiego rodzaju olej był przedmiotem zakupu przez kontrahentów odbiorców A z punktu widzenia celu gospodarczego i sposobu wykorzystania tego oleju. Zgromadzony materiał dowodowy włączony do przedmiotowej sprawy postanowieniem z dnia [...]r. pochodził z prowadzonych przez organy kontroli skarbowej oraz prokuraturę postępowań wobec kontrahentów spółki A tj. bezpośredniego odbiorcy B oraz I.

Postępowanie to wykazało, że w związku z dostawami ze spółki A w latach [...] ostateczni odbiorcy uzyskali preferencje z tytułu skupu olejów przepracowanych w postaci zwolnień z podatku akcyzowego oraz uzyskanych zwrotów bezpośrednich podatku VAT.

Zarzut strony dotyczący odmowy przesłuchania świadków na okoliczność potwierdzenia, że skupowany przez podatnika olej był olejem przepracowanym jest nietrafny gdyż skoro badania laboratoryjne nie są w stanie ustalić rodzaju badania substancji, to tym bardziej zeznania świadków w tej kwestii mogą być tylko i wyłącznie ich domniemaniami. Podkreśliła Izba Skarbowa iż rodzaj zakupionego oleju przez spółkę A od swoich kontrahentów został ustalony przede wszystkim w oparciu o dokumenty źródłowe tj. faktury VAT, a zeznania świadków były jedynie dodatkowym źródłem dowodowym.

Zdaniem organu odwoławczego zważywszy na specyfikę każdego z olejów z osobna, biorąc pod uwagę, że każdy rodzaj oleju to zupełnie różny produkt wzajemnie ze sobą nie zamienne, każdy z nich przeznaczony jest do innego zastosowania dowodzi, iż trudno jest mówić o błahej pomyłce związanej tylko z niewłaściwym doborem słów skoro użyta nazwa dotyczy zupełnie innego produktu.

Ostatecznie zatem organ odwoławczy uznał, iż podatnik dokonując rozliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie w/w rodzajów olejów gdy w istocie przedmiotem nabycia był olej opałowy naruszył przepis § 54 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ograniczający prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT.

W ocenie organu II instancji w sprawie ma zastosowanie § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c) powołanego wyżej rozporządzenia określający zakaz rozliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących czynności do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 k.c.

W przedmiotowej sprawie na podkreślenie zasługuje fakt, iż rozmiar skupionego przez stronę skarżącą w latach [...] oleju przepracowanego jest niemożliwy do pozyskania od użytkowników z procesu eksploatacji co dla podmiotu zajmującego się od lat obrotem paliwami powinno być oczywiste.

Ponadto wszystkie wyżej wskazane okoliczności stanowią również podstawę do uznania, iż zawarte umowy sprzedaży miały charakter pozorny w rozumieniu art. 84 k.c. Pozorność zdaniem organu odwoławczego występuje także wówczas, gdy strony umowy określają przedmiot umowy niezgodnie z rzeczywistością.

Ocena pozorności powyższych transakcji musi być odniesiona do skutków jakie powyższe umowy miały wywołać u ostatecznego odbiorcy tj. rafinerii. Dla powyższej oceny istotne jest także i to, że cena sprzedawanego oleju zanieczyszczonego, a więc ze swej istoty o obniżonej jakości, była identyczna z handlowym olejem opałowym.

Konkludując uznał organ odwoławczy za prawidłowe stanowisko organu I instancji kwestionujące prawo podatnika do rozliczenia podatku naliczonego z w/w faktur dokumentujących w rzeczywistości sprzedaż innego towaru niż wynika to z ich treści.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. stała się przedmiotem skargi wniesionej przez podatnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji strona skarżąca zarzuca naruszenie:

1. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a przede wszystkim art. 123, 127, 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo zmiany podstawy materialnoprawnej i oceny stanu faktycznego, polegającej na przyjęciu, że czynności dokonane przez podatnika, będące podstawą obniżenia podatku należnego miały charakter pozorny i tym samym wypełniają hipotezę przepisu art. 54 ust. 4 pkt 5 lit c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997r. oraz na skutek takiego rozstrzygnięcia pozbawienie podatnika możliwości wypowiedzenia się w sprawie, a także naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

2. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a przede wszystkim art. 121, 122, 123, 180 § 1, 187, 188 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwą ocenę zebranych dowodów i ustalenie, że przedmiotem zakupu przez podatnika, nie był olej przepracowany albo zużyty, pominiecie że istotną w sprawie jest nie tylko nazwa oleju zakupionego przez zbywcę ale przede wszystkim rodzaj oleju otrzymanego przez podatnika, całkowite pominiecie przy ustaleniu okoliczności faktycznych dowodów z których wynika, że w momencie zakupu, a także dostarczenia do rafinerii olej ten miał cechy oleju przepracowanego, pominiecie wniosków dowodowych podatnika o przesłuchanie świadków i z opinii biegłego pomimo, ze wnioski te zmierzały do wyjaśnienia jaki faktycznie olej był skupowany przez A, oraz że podatnik przy tych operacjach handlowych był przekonany, iż ich przedmiotem jest olej odpadowy wymagający przetworzenia w procesie technologicznym rafinerii.

3. naruszenie przepisów prawa materialnego przez wadliwą wykładnię treści art. 19 ust. 1 w związku z art. 25 ust. 4 i art. 32 ustawy VAT w związku z § 38 ust. 1 pkt 4 i § 54 ust. 4 pkt 5 lit c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5.12.1997r. - z uwagi na założenie, że w przypadku gdy na fakturze podano wadliwie nazwę towaru, gdy nazwa podana jest zbliżona do nazwy właściwej, gdy transakcja była rzeczywiście zrealizowana, a podatnik nie miał zamiaru ukrycia innej czynności prawnej, gdy skutki podatkowe zakupu o nazwie na fakturze i właściwej są identyczne to podatnik traci uprawnienie do potrącania od podatku należnego podatku naliczonego i zapłaconego

4. naruszenie prawa materialnego, a przede wszystkim art. 27 ust. 6 i 7 ustawy o VAT w związku z art. 68 § 1 i art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej( w brzmieniu obowiązującym w dniu 1.01.2002r. ) poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, pomimo wygaśnięcia tego zobowiązania w związku z upływem terminu przedawnienia.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym.

Istota sporu między stronami sprowadza się do stwierdzenia jaki rodzaj oleju był przedmiotem transakcji dokumentowanych spornymi fakturami oraz czy faktury te dają stronie skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji gdy faktury te nie odzwierciedlają nabycia towaru określonego w tychże fakturach. Organy podatkowe stwierdziły bowiem brak prawa do odliczenia podatku naliczonego przez podatnika z uwagi iż przedmiotowe faktury dokumentują sprzedaż oleju opałowego błędnie określonego jako olej przepracowany powołując się na art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993r. Nr 11 poz. 50 ze zm.) oraz na przepisy § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1997r. Nr 156 poz. 1024 ze zm.).

Po pierwsze należy zatem odpowiedzieć na pytanie czy przedmiotem obrotu między podatnikiem a wystawcami spornych faktur był olej przepracowany czy też olej opałowy. Kluczowe znaczenie bowiem dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania.

Zgodnie z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137 poz. 926 ze zm.) obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość, (por. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla Komentarz Ustawa Ordynacja Podatkowa Dom Wydawniczy ABC Warszawa 2004, str. 499 i nast.).

Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, zdaniem Sądu, iż organy podatkowe nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nim z mocy przywołanych wyżej artykułów.

Organy podatkowe uznając, iż przedmiotem obrotu był olej opałowy a nie jak to określają zakwestionowane faktury olej przepracowany w znacznej części oparły się na dowodach przeprowadzonych w innych postępowaniach, a to w postępowaniu karnym i postępowaniach w ramach kontroli skarbowej przeprowadzonej u kontrahentów skarżącej spółki, oraz kontrahentów kontrahentów podatnika.

W oparciu o wyliczenie dowodów w postępowaniu podatkowym o jakim mowa w art. 181 Ordynacji podatkowej można dowody sklasyfikować na: dowody przeprowadzone w postępowaniu podatkowym, dowody przeprowadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, dowody zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwo skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Korzystając zatem z możliwości wykorzystania dowodów przeprowadzonych przez inny organ podatkowy względnie w innym postępowaniu organ podatkowy I instancji wydał w przedmiotowym postępowaniu podatkowym postanowienie o włączeniu do materiału dowodowego sprawy dowodów zebranych w innym postępowaniu, między innymi protokołów z przesłuchania w tamtych postępowaniach świadków czy też złożonych wyjaśnień w charakterze strony.

Strona skarżąca w trakcie toczącego się postępowania przed organem podatkowym I instancji oraz w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej wystąpiła z wnioskiem o przeprowadzenie w niniejszym postępowaniu dowodu z zeznań świadków, z protokołami których przesłuchania została zapoznana. Wnosząc o przesłuchanie tychże świadków przez organ podatkowy rozstrzygający przedmiotową sprawę podatnik odwoływał się do zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z tą zasadą wyrażoną w art. 123 ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane zapewnić stronie czynny udział w każdym stadium postępowania co wyraża się między innymi w tym, że strona ma prawo czynnie uczestniczyć w całym toku postępowania. Zgodnie z zasadą ogólną czynnego udziału strony w postępowaniu, stronie przysługuje prawo żądania przeprowadzenia dowodu. To prawo procesowe strony ma kapitalne znaczenie dla obrony interesu prawnego, oznacza bowiem czynny udział w ustaleniu stanu faktycznego sprawy będącej przedmiotem postępowania. Podatnik podjął działania mające na celu ochronę jego interesów zgłaszając wniosek o przesłuchanie w charakterze świadków te osoby, które były przesłuchiwane w innych postępowaniach, a ich wyjaśnienia dotyczyły kwestii mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Odwołać należy się w tym miejscu do art. 188 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Nie ulega wątpliwości, że okoliczności, co do których wnioskowano przeprowadzenie dowodu, miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Świadczy o tym chociażby fakt, iż dowody z przesłuchań świadków w postępowaniach kontrolnych organ podatkowy włączył jako materiał dowodowy do przedmiotowej sprawy. Możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową (c. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla: Ordynacja podatkowa "Komentarz W-wa 2001 str. 451). Z tego względu istotna jest właściwa interpretacja przepisów obowiązujących w tym zakresie. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony, jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, taki dowód powinien być dopuszczony. Podobny pogląd wyraził E. Iserzon (w:) E. Iserzon, J. Staściak: Kodeks postępowania administracyjnego: Komentarz, Postępowanie podatkowe, Toruń 1998 str. 158). A. Hanusz uważa, że zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 ordynacji podatkowej na ważne dla niej okoliczności stanowi uchybienie przepisu postępowania podatkowego, oznaczające wadliwości decyzji (A. Hanusz. Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, "Państwo i Prawo" 2001 nr 10 str. 64).

W przedmiotowej sprawie kontrahentów skarżącego i osób u nich zatrudnionych przesłuchano jako świadków czy też w charakterze strony w postępowaniach kontrolnych w których ze zrozumiałych względów strona skarżąca nie brała udziału. Strona skarżąca zatem nie mogła zadawać świadkom pytań oraz składać w trakcie przesłuchań wyjaśnień co gwarantuje jej art. 190 § 2 ordynacji podatkowej. Składając wniosek o przesłuchanie w charakterze świadków wyżej wymienione osoby przez organ rozpatrujący przedmiotową sprawę organ podatkowy zdaniem Sądu zobligowany był zgodnie z art. 169 § 1 ordynacji podatkowej zobowiązać skarżącego do uzupełnienia wniosku o przesłuchanie świadków poprzez wskazanie okoliczności na jakie ma nastąpić "uzupełniające przesłuchanie świadków" (patrz komentarz do ordynacji podatkowej J. Zubrzycki wyd. Unimex" Wrocław 2002 str. 233). Pozwoliłoby to na ocenę czy wniosek o przesłuchanie świadków, którzy byli przesłuchani w innych postępowaniach kontrolnych nie został zgłoszony li tylko dla przedłużenia toczącego się postępowania podatkowego.

Zdaniem Sądu odmówienie przeprowadzenia dowodów ze świadków (osób przesłuchanych w postępowaniu kontrolnym u kontrahentów skarżącej) z tej racji, iż do materiału dowodowego zostały włączone protokoły z przesłuchania tych osób jako świadków w innych postępowaniach jest naruszeniem zarówno zasady czynnego udziału strony w postępowaniu jaki i naruszenia zasady prawdy obiektywnej (art. 180 ordynacji) oraz art. 188 tejże ustawy. Strona ma bowiem prawo być obecna przy przesłuchiwaniu świadków, zadawania pytań itp. Odmówienie zatem stronie możliwości uczestniczenia przy przesłuchaniu z tej przyczyny, że dysponuje protokołem z przesłuchania tej osoby przez inny organ i w innym postępowaniu jest niewątpliwie naruszeniem zasad postępowania podatkowego o których mowa wyżej. Należy zważyć, że każda sprawa ma swój odrębny przedmiot i różne okoliczności indywidualnej sprawy mogą być przedmiotem dowodzenia. Zwrócić należy uwagę, iż żadne racjonalne względy nie przemawiały za tym, żeby rezygnować z możliwości przesłuchania świadków posiłkując się jedynie tym, co oświadczyli oni w innym postępowaniu. Nie sposób podzielić stanowiska organu odwoławczego jakoby organ mógł odstąpić od przesłuchania świadków o jakich mowa w sprawie z tej przyczyny iż zakwestionowano rzetelność faktur zakupu oleju przepracowanego w oparciu i o inne dowody jak dokumenty księgowe znajdującego się u kontrahentów podatnika. W postanowieniu z dnia [...]r. organ I instancji postanawia nie uwzględnić wniosku o przesłuchanie świadków "powtórnie", "gdyż wniosek ten dotyczy już stwierdzonych innymi dowodami okoliczności i nie ma znaczenia dla sprawy". Z takim stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Trudno bowiem uznać iż zeznania osób przesłuchanych w charakterze świadków w innych postępowaniach nie mają znaczenia dla przedmiotowej sprawy skoro organ podatkowy I jak i II instancji do zeznań tych odwołuje się. Gdyby zaś podzielić stanowisko organów podatkowych iż okoliczności odnośnie których zeznawali w tych innych postępowaniach świadkowie zostały stwierdzone w przypadku skarżącego innymi dowodami (a zatem zbędne jest ponawianie zeznań świadków w przedmiotowym postępowaniu) to konsekwentnie do zaprezentowanego stanowiska organy podatkowe nie powinny do zeznań tychże świadków odwoływać się. Skoro zaś organy podatkowe odwołały się do zeznań świadków z innych postępowań to należy przyjąć, iż miały te zeznania znaczenie dla przedmiotowej sprawy i stanowiły jeden z dowodów w oparciu o który ustalono przyjęty w sprawie stan faktyczny, a mianowicie iż przedmiotem transakcji handlowych jakie dokumentowały zakwestionowane faktury był olej opałowy a nie olej przepracowany.

W świetle art. 188 ordynacji podatkowej nie ma podstaw prawnych do nieuwzględnienia wniosku dowodowego strony na tej podstawie, iż zdaniem organu podatkowego dana okoliczność jest już udowodniona innym dowodem w sposób odmienny od tezy dowodowej strony. Taka motywacja odmownego postanowienia organu podatkowego pozbawia stronę możliwości udowodnienia jej twierdzeń.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy winien poprawnie i zgodnie ze wskazanymi wyżej przepisami przeprowadzić postępowanie dowodowe i dopiero na podstawie niewadliwego stanu faktycznego wydać stosowne rozstrzygnięcie. Powyższe zaś zwalnia Sąd od obowiązku ustosunkowania się do zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Odnośnie zaś zarzutu przedawnienia się zobowiązania dodatkowego należy podkreślić iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe w rozumieniu art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT jest zobowiązaniem podatkowym powstającym w drodze doręczenia decyzji, wobec czego ma charakter konstytutywny. Nowelizacją z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy – ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169 poz. 1387) w art. 68 § 3 jednoznacznie określono, że od 1 stycznia 2003r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Istotnym jest zatem kiedy powstaje obowiązek podatkowy w przypadku dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Ponieważ jest to dodatkowe zobowiązanie (akcesoryjne), wymienione obok zobowiązania o charakterze deklaratoryjnym za dany okres rozliczeniowy, nie może być wątpliwości, że obowiązek podatkowy odnośnie jednego (deklaratoryjnego) i drugiego (konstytutywnego) zobowiązania powstaje w tym samym czasie tzn. z chwilą wystąpienia zdarzenia, z którym przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wiążą moment powstania obowiązku podatkowego.

Oznacza to, że bieg terminu przedawnienia dla wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego o charakterze konstytutywnym rozpoczyna się z końcem roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (zaistniały zdarzenia objęte obowiązkiem podatkowym za dany okres rozliczeniowy), a ustaje z upływem 5 lat od tego momentu.

Odwołać się należy w tym miejscu do art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169 poz. 1387) zgodnie z którym, jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika (...) zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W stanie prawnym przed zmianą ordynacji podatkowej powołanej wyżej ustawy tj. na dzień [...]r. obowiązywał art. 68 ust. 1 ordynacji podatkowej stanowiący iż zobowiązanie podatkowe powstające z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Mając zatem na uwadze co już powiedziano wyżej iż obowiązek podatkowy odnośnie jednego (deklaratoryjnego) i drugiego (konstytutywnego) zobowiązania powstaje w tym samym czasie tzn. z chwilą wystąpienia zdarzenia, z którym przypisy ustawy o podatku od towarów i usług wiążą moment powstania obowiązku podatkowego w stanie prawnym na dzień [...]r. bieg terminu przedawnienia dla wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego o charakterze konstytutywnym rozpoczyna się z momentem zaistnienia obowiązku podatkowego, a kończy z upływem 3 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Mając zatem regulację prawną przewidzianą w art. 68 § 1 ordynacji podatkowej w brzmieniu przed nowelizacją ustawa z dnia 12 wrześnie a 2002r. o zmianie ustawy – ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw oraz art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002r. należało uznać iż brak było podstaw do ustalenia podatnikowi dodatkowego zobowiązania z uwagi na upływ terminu przedawnienia sankcji.

Mając powyższe na uwadze należało orzec jak w sentencji wyroku zgodnie z art. 145 § 1 pk 1 lit. a) i c) ustawy sprawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie o kosztach uzasadniają przepisy odpowiednio art. 152 i 200 ustawy powołanej wyżej.