Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 48/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.21 ust. 1 pkt 46
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Anna Dumas, Protokolant Tomasz Jankowski, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 października 2009 r. sygn. akt I SA/Po 553/09 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w P. z dnia 31 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 14 października 2009 r., I SA/Po 553/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 31 marca 2009 r., Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

Stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd pierwszej instancji przedstawiał się w sposób następujący: w dniu 13 sierpnia 2008 r. skarżący złożył u Naczelnika Urzędu Skarbowego P. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Wnioskodawca podniósł, że będąc pracownikiem Instytutu Logistyki i Magazynowania z siedzibą w P., który w ramach prowadzonej działalności badawczo - rozwojowej wdraża projekty finansowane z bezzwrotnych środków pomocowych Unii Europejskiej, w okresie roku 2007 uczestniczył w bezpośredniej realizacji projektów podejmowanych w obszarze programów badań ramowych oraz Inicjatywy Wspólnotowej INTERREG. Instytut jako pracodawca pobierał z wynagrodzenia wypłacanego wnioskodawcy w powyższym okresie na zasadach ogólnych zaliczki na podatek dochodowy w pełnej wysokości.

Tymczasem zdaniem wnioskodawcy powyższe czynności Instytutu są sprzeczne z wykładnią art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), w myśl której nie tylko podmiot będący beneficjentem pomocy, ale również pracownika tego podmiotu należy uznać za osobę bezpośrednio realizującą cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy UE, w rozumieniu tego przepisu. Zatem otrzymywane przez skarżącego w roku 2007 wynagrodzenie za pracę powinno podlegać zwolnieniu podatkowemu - w części, w jakiej było finansowane z bezzwrotnej pomocy UE i w związku z tym, w wyniku pobierania przez Instytut zaliczek na podatek dochodowy powstała nadpłata w wysokości 5462 zł.

Organ nie zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy co do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. i odmówił stwierdzenia nadpłaty. Dyrektor Izby Skarbowej w P., wskazaną na wstępie decyzją, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy argumentował, że zgodnie z ustawą podatkową opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w tej ustawie oraz wobec których zaniechano poboru podatku, zaś źródłem przychodów jest m. in. stosunek pracy. Nadto dla oceny, czy wynagrodzenia za pracę wykonaną przez stronę, jako osobę oddelegowaną do realizacji określonych zadań w ramach projektów pomocowych, korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, znaczenie ma również - oprócz okoliczności bezpośredniej realizacji przez pracownika celów projektu - ustalenie źródła finansowania tych wynagrodzeń. W ocenie organu w niniejszym przypadku ostatnia z wymienionych przesłanek nie została spełniona, ponieważ środki przeznaczone na wynagrodzenia nie pochodziły bezpośrednio ze środków bezzwrotnej pomocy, lecz w momencie ich wypłaty pochodziły ze środków Instytutu.

W skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego podatnik zarzucił decyzji naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że jeżeli zagraniczna pomoc finansowa trafia do podmiotu realizującego projekt unijny na zasadzie refinansowania wydatków poniesionych przez ten podmiot ze środków własnych, to pomoc ta traci charakter bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Skarżący wywodził, że intencją ustawodawcy było zapewnienie, aby środki przyznane podatnikom realizującym bezpośrednio cele programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy w całości docierały do tych podatników i to niezależnie od sposobu przekazywania tych środków, a zatem błędne jest twierdzenie, że to Instytut, a nie skarżący jest odbiorcą bezzwrotnej pomocy.

Po rozpoznaniu skargi sąd stwierdził, że nie zasługiwała ona na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności sąd zwrócił uwagę na zasadę powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz definicję przychodów zawartą w art. 11 ust. 1, która wobec braku szczególnego uregulowania znajduje zastosowanie do przychodów ze stosunku pracy. Sąd zauważył, że osiągnięcie dochodu ze stosunku pracy zawsze rodzi zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, o ile obowiązujące przepisy nie przewidują ulgi bądź zwolnień mających zastosowanie. Sąd przytoczył treść art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. i podkreślił, że zgodnie z tym przepisem dochód podatnika będzie wolny od podatku, gdy łącznie spełnione są dwa warunki – dochód pochodzi z określonego źródła i podatnik bezpośrednio realizuje cel programu.

Dokonując subsumcji zaistniałego stanu faktycznego pod obowiązujące normy prawne w ocenie sądu uznać należało, że skarżący nie uzyskiwał dochodu pochodzącego ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej, albowiem wypłacone mu wynagrodzenie pochodziło ze środków pracodawcy - Instytutu Logistyki i Magazynowania z siedzibą w P. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstało zatem w momencie uzyskania przychodu ze stosunku pracy, ponieważ brak było przesłanek do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Późniejsze ewentualne (bo przecież uzależnione od uzyskania certyfikatu potwierdzającego zasadność poniesionego wydatku w ramach Inicjatywy) refinansowanie pracodawcy ze środków unijnych także w zakresie wydatków poniesionych na wynagrodzenia pracowników realizujących zadania związane z projektem, nie mogło wpływać na powstałe już wcześniej zobowiązanie podatkowe pracownika, ponieważ jego dochód, który już uzyskał, nie ulegał przekształceniu na dochód pochodzący z innego źródła, niż wynagrodzenie za pracę. Źródłem przychodu pracownika i jego dochodu w postaci wynagrodzenia za pracę jest stosunek pracy, a nie deklaracje lub umowy zawarte w celu uzyskania środków bezzwrotnej pomocy na realizację programów z tych środków finansowanych. W ocenie sądu pierwszej instancji oznaczało to, że dochód podatnika - pracownika nie pochodzi ze środków wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Ponadto sąd zauważył, że na wysokość osiągniętego przez skarżącego dochodu ze stosunku pracy nie miało żadnego wpływu to, czy Instytut otrzymał środki z Unii Europejskiej na refundację kosztów czy też nie, ponieważ zawsze realizacja przekazu środków unijnych na konto Instytutu następowała po wypłacie wynagrodzenia.

Dalej sąd zwrócił uwagę na drugą część przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., zgodnie z którą zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy- wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. W realiach tej sprawy Instytut był podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu, uczestniczącym w projekcie finansowanym ze środków pochodzących z UE, który zleca na podstawie określonych umów - w tym przypadku w ramach umowy o pracę - wykonywanie określonych czynności w związku z realizacją projektu, natomiast skarżący nie realizował programu w sposób bezpośredni, ale pośredni, poprzez wykonanie zadania powierzonego przez pracodawcę - instytucję badawczą, partnera konsorcjów realizujących projekty w ramach Inicjatywy Wspólnotowej INTERREG i z tego też względu nie mógł skorzystać z przedmiotowego zwolnienia. Sąd nie podzielił przy tym poglądu przeciwnego, wyrażonego w orzeczeniach sądów administracyjnych powoływanych przez podatnika, albowiem zdaniem sądu stanowisko to pomija rezultaty prawidłowej wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. bez wskazania przyczyny takiej interpretacji.

Końcowo sąd podniósł, że Instytut, jako jednostka badawczo-rozwojowa zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców KRS podlega ustawie z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), która w stanie prawnym obowiązującym w 2007 r. w art. 17 ust. 1 pkt 23 przewidywała analogiczne jak w u.p.d.o.f. zwolnienie z podatku dochodowego dochodu uzyskanego bezpośrednio od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzącego ze środków bezzwrotnej pomocy. Uwzględniając powyższe w ocenie sądu należało przyjąć, że wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatników podlegających ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 21 ust.1 pkt 46 u.p.d.o.f.), jak i podatników podatku dochodowego od osób prawnych (art.17 ust.1 pkt 23 u.p.d.o.p.), którzy realizują bezpośrednio program finansowany ze środków bezzwrotnej pomocy, o których mowa w tych przepisach i otrzymane przez nich dochody na jego realizację pochodzą z tych środków, co jednak nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym wymienieni podatnicy zlecają wykonanie czynności w związku z realizowanym przez siebie programem. W odniesieniu do takich podatników bez znaczenia dla zwolnienia pozostaje sposób techniczny przekazywania środków finansowych, czy pomoc finansowa wpływa bezpośrednio w formie dotacji do beneficjenta czy też na zasadzie refinansowania wydatków.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł podatnik zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi i wydanie orzeczenia co do istoty sprawy lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skarżący podtrzymał argumentację prezentowaną na wcześniejszych etapach postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną dyrektor izby skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie bowiem zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Skarga kasacyjna stawia jeden zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu wolne od podatku są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Dla skorzystania z tego zwolnienia podatkowego niezbędne jest spełnienie obu przesłanek łącznie. Niewątpliwie rację ma strona skarżąca, że do spełnienia przesłanki opisanej pod literą a) nie jest konieczne, aby dochody objęte zwolnieniem pochodziły bezpośrednio od organów Wspólnot Europejskich ani też, aby pochodziły z wyodrębnionego rachunku, na którym gromadzone są środki z budżetu Wspólnot Europejskich. Z ugruntowanego już orzecznictwa sądów administracyjnych jednoznacznie wynika, że sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia w przypadku instytucji zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46. W tym przypadku kluczowe znaczenie ma bowiem ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy. (por. wyrok NSA z 16 września 2008 r., II FSK 847/07,LEX nr 465122).Na marginesie należy tylko dodać, że okoliczność ta została podobnie rozstrzygnięta w wyroku NSA z 22 października 2010 r. (II FSK 1067/09), który z tego min. powodu uchylił wyrok WSA w Poznaniu w sprawie dotyczącej tego samego pracodawcy (beneficjenta pomocy).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrok sądu pierwszej instancji odpowiada jednak prawu ponieważ nie została spełniona druga przesłanka zwolnienia. W tym zakresie wywody skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia podmiotu "bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy". O tym, kto bezpośrednio realizuje cel programu decydowała będzie nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określony podmiot zadań przewidzianych w programie, ale również to że możliwość wykonywania tych zadań, właśnie przez taki podmiot, została w tym programie przewidziana, a ponadto, to że podmiot, który wykonuje przewidziane programem zadania, czyni to jakoby pierwotnie, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków finansowych wynika bezpośrednio z treści programu a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od jego treści. Zasadnie w tej sytuacji twierdzi sąd pierwszej instancji, że skarżący realizował cel programu, ale w sposób pośredni. Dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie można zapominać, że omawiany przepis regulując zwolnienie określonych dochodów z opodatkowania, czyni odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, wyrażonej w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego powszechnie przyjmuje się, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować ściśle, przy pomocy przede wszystkim reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwalała bowiem na zrozumienie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych.

Nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, jaka zaprezentowana została przez skarżącego, a sprowadzająca się do tezy, że do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym - o którym mowa w sprawie - zaliczają się również osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań. Takiemu stanowisku przeczy bowiem wykładnia językowa drugiej przesłanki zwolnienia.

Zdaniem Sądu wbrew odmiennym twierdzeniom skargi, podatnik nie realizował bezpośrednio celu programu. Cel ten realizował Instytut Logistyki i Magazynowania z siedzibą w P.. Podatnik wykonywał jedynie pewne czynności powierzone mu na podstawie umowy o pracę przez tego beneficjenta. Stanowisko skarżącego, że art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do osób fizycznych zatrudnionych na podstawie umowy o pracę nie ma oparcia w przepisach prawa. W przepisie tym wyraźnie zaznaczono, że wyłączenie zwolnienia odnosi się do wszystkich osób, bez względu na rodzaj umowy, na mocy której podatnik bezpośrednio realizujący cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, zlecił wykonanie określonych czynności w ramach tego programu, a zatem również osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. Za taką interpretacją przemawia też znaczenie słowa "zlecić". Według słownika języka polskiego "zlecić" to "nakładać na kogoś obowiązek zrobienia czegoś, polecać; powierzać komuś wykonanie jakiejś pracy" (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1981, s. 1025). Wbrew twierdzeniom skarżących znaczenia tego słowa nie można ograniczyć tylko do umów prawa cywilnego. Należy zauważyć, że pogląd skarżących prowadziłby do sytuacji, w której pracownicy zatrudnieni w tej samej instytucji różnie byliby traktowani w zależności od tego, czy i na jakiej podstawie byliby zatrudnieni u beneficjenta środków pomocowych, co w konsekwencji naruszałoby konstytucyjną zasadę, że wszyscy wobec prawa są równi. Wręcz wyrazem dyskryminacji wobec pracowników zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych byłoby stosowanie przywileju podatkowego w stosunku tylko do tej grupy pracowników, która jest zatrudniona na podstawie umów o pracę. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą nie podziela odmiennego poglądu wyrażonego w wyroku NSA z 14 stycznia 2009 r. (II FSK 1457/07, Lex nr 478569).

Odnośnie argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej, że zapisy art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. miały na celu zapewnienie, że cała kwota pomocy przekazywanej ze środków Unii Europejskiej będzie konsumowana na realizację celów programów operacyjnych na szczeblu regionalnym lub krajowym, a nie będzie stanowiła narzędzia mającego na celu wtórne finansowanie budżetu państwa poprzez fiskalizację dochodów osób fizycznych zatrudnionych przy realizacji projektów, należy stwierdzić, iż jest ona zasadna w zakresie, w jakim odnosi się do opodatkowywania środków beneficjenta jako podatnika. Nie jest natomiast trafna w zakresie, w jakim rozszerza zwolnienie na dochody dalszych podmiotów będących odrębnymi podatnikami mającymi zawarte umowy (umowy o pracę, czy umowy cywilnoprawne) z tym beneficjentem. Zauważyć należy, że pracownikowi przysługuje prawo do wynagrodzenia bez względu na otrzymanie bądź nie otrzymanie refundacji przez beneficjenta, jak również na ewentualny obowiązek zwrotu przez beneficjenta otrzymanych środków pomocowych.

Za zasadnością dokonanej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. przemawiają nie tylko dyrektywy wykładni językowej, mającej w tym względzie prymat, ale także dyrektywy wykładni historycznej, systemowej i celowościowej (odmiennie niż wywodził w tym względzie pełnomocnik skarżącego na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym). Otóż analiza dokonywanych zmian legislacyjnych tego przepisu wskazuje, że od samego początku intencją ustawodawcy było objęcie tym zwolnieniem wyłącznie podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Dopiero odmienna od oczekiwań ustawodawcy praktyka, doprowadziła do dodania zdania drugiego w brzmieniu aktualnie obowiązującym, zgodnie z którym ustawodawca wprost stwierdził, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu – zleca bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Jak słusznie podkreślił sąd pierwszej instancji, analogiczne zwolnienie, w art. 17 ust. 1 pkt 23 przewiduje ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Zwolnieniu z opodatkowania podlega więc przychód osoby prawnej, w sprawie niniejszej beneficjenta pomocy. Nie można więc zasadnie twierdzić, że środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy pozostają w budżecie państwa.

Przyjęcie założenia przeciwnego powodowałoby, że te same środki byłyby dwukrotnie zwolnione z opodatkowania. Raz przez beneficjenta pomocy i dwa przez zatrudniających go pracowników. Dlatego celem ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania tylko jednego podmiotu, bezpośrednio realizującego cel programów pomocowych, a nie kolejnych podmiotów pośrednio (fragmentarycznie) realizujących czynności zlecone przez beneficjenta.

Na zakończenie powyższych wywodów odnieść się należy do bardzo szerokiego odwoływania się przez skarżącego do "odmiennego" orzecznictwa sądów administracyjnych. Otóż w większości przypadków orzekanie ad casum powoduje pewną rozbieżność, która wcale nie oznacza, że mamy do czynienia z powszechnie odmiennym rozumieniem analizowanego przepisu. Dla przykładu skarżący na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym powołał się na wyrok NSA z 13 listopada 2009 r. (II FSK 943/08), w którym to orzeczeniu z uwagi na związanie granicami skargi kasacyjnej Sąd w ogóle nie zajmował się przesłanką określoną w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b), a tylko tą określoną pod lit.a) tego przepisu, która nie stanowiła zasadniczej podstawy kontrowersji w sprawie niniejszej zawisłej przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 4, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).