Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 449/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2021-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające orzeczenie
Powołane przepisy: article: art. 165
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Agnieszka Olesińska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym dniu 19 stycznia 2021 r. sprawy ze skarg P. Z. i S. Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na 2020 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy B. z dnia [...] r. nr [...], 2. Zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na rzecz P. Z. kwotę 6917 (sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, 3. Zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na rzecz S. Z. kwotę 5417 (pięć tysięcy czterysta siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, 4. Umarza postępowanie z wniosku S. Z. o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.


UZASADNIENIE

Wójt Gminy B. B. decyzją z [...] marca 2020 r. ustalił współwłaścicielom nieruchomości - działki nr [...] o powierzchni 0,8025 ha, położonej w B. B., K. K., ul. [...] (obecnie S. B. 4) - B. K., P. Z., S. Z., L. K.

i M. W. wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2020 w kwocie [...]zł. W podjętej decyzji organ opodatkował: budynki pod działalność gospodarczą o powierzchni 2.176,00 m2, budowle związane z działalnością gospodarczą o wartości [...] zł, grunty pod działalność gospodarczą o powierzchni 4.008 m2, grunty pod zbiornikami wodnymi o powierzchni 0,2086 ha. Ponadto

w podstawie opodatkowania podatkiem rolnym uwzględniono użytki rolne o powierzchni 0,1931 ha fiz., 0,15154 ha przeliczeniowych, 0,1154 ha – podstawa opodatkowania [...] zł – łącznie podatek [...] zł.

P. Z. nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem, złożyła odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego wnosząc o uchylenie decyzji Wójta [...] i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzuciła obrazę przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 3 ust. 4 ustawy z dnia [...] stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.), dalej: "u.p.o.l.", poprzez jego błędną wykładnię i błędne przyjęcie, że ma on zastosowanie w przypadku, gdy posiadaczem samoistnym przedmiotowej nieruchomości jest i było wyłącznie P. U.-H. A. sp. z o.o., co doprowadziło do stwierdzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji istnienia obowiązku podatkowego po stronie współwłaścicieli. Zdaniem Strony, zasada solidarnego obowiązku w tym przypadku nie występuje, bowiem obowiązek podatkowy powinien być nałożony na posiadacza samoistnego nieruchomości w myśl art. 3 ust 3 ww. ustawy, tj. na spółkę A. . Ponadto Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), dalej "O.p.", poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów przez nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego z naruszeniem zasady prawdy materialnej i zupełności postępowania dowodowego i nieprawidłowe ustalenie adresata zobowiązania podatkowego, którym powinna być Spółka A..

Decyzją z [...] czerwca 2020 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Oczywistą omyłkę sprostowano wydając postanowienie z [...] sierpnia 2020 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że jak wynika z ewidencji gruntów i budynków oraz dowodów przestawionych przez Skarżących, działka nr [...] o powierzchni 0,8025 ha, położona w miejscowości K. K., znajduje się we współwłasności: B. K., P. Z., S. Z., L. K. i M. W.. Organ wyjaśnił, że wobec faktu, iż w dniu [...] lutego 2018 r. informacja w sprawie podatku od nieruchomości została złożona tylko przez jednego ze współwłaścicieli nieruchomości - B. K. - organ pierwszej instancji postanowieniem z [...] grudnia 2018 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 r., po przeprowadzeniu którego wydał decyzję w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości i podatku rolnego względem wszystkich współwłaścicieli. To samo dotyczyło wymiaru podatku za 2019 r. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego Wójt Gminy B. B., w celu ustalenia stanu prawnego i faktycznego nieruchomości, zwrócił się do wszystkich współwłaścicieli o złożenie informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, dokumentów i wyjaśnień w sprawie niezbędnych do prawidłowego ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za 2018 r. Kolegium wskazało, że w podjętej decyzji za 2020 r. zostały przyjęte powierzchnie i wartości podane przez B. K., które to dane znajdują odzwierciedlenie w raporcie z rejestru gruntów. Organ powołując się na art. 165 § 5 O.p. stwierdził, że stan faktyczny panujący na nieruchomości nie uległ zmianie w 2020 r., zatem organ podatkowy pierwszej instancji nie miał obowiązku wszczynać i przeprowadzać postępowania podatkowego za 2019 r.

SKO przytoczyło przepisy u.p.o.l. oraz ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2019 r., poz. 1256 ze zm.), dalej: "u.p.r.", mające zastosowanie w sprawie, w szczególności art. 2 ust. 1 i 2, art. 1a ust. 3, art. 3 ust. 1 i 4, art. 6 ust. 6 i 7 u.p.o.l. oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. 6c ust. 1-2 u.p.r. Kolegium zauważyło, że decydujące znaczenie przy ustalaniu wymiaru podatków od nieruchomości ma również norma zawarta w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. 2020 r. poz. 276), dalej: "u.p.g.k.", zgodnie z którą podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Dane te są wiążące dla organów podatkowych, a wypis z rejestru gruntów jest - zgodnie z art. 194 § 1 O.p. - dokumentem urzędowym sporządzonym w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej, stanowiącym dowód tego, co zostało

w nim urzędowo stwierdzone.

Odpowiadając na zarzuty zawarte w odwołaniu, Kolegium zauważyło, że

w sytuacji, gdy nieruchomość stanowi współwłasność, to obowiązek podatkowy ciąży na wszystkich współwłaścicielach solidarnie. Oznacza to m.in., że wzajemne relacje współwłaścicieli oraz spory co do zakresu posiadania nieruchomości wspólnej (korzystania z niej), pozostają bez znaczenia z punktu widzenia ponoszenia ciężarów

w podatku od nieruchomości (płacenia podatku). Ponadto Kolegium podkreśliło, że zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. - jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach. Zatem podatnikami podatku od nieruchomości w przypadku współwłasności (współposiadania) są, co do zasady, wszyscy współwłaściciele (współposiadacze). Na wszystkich z nich ciąży solidarnie obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego będącego przedmiotem współwłasności (współposiadania), co oznacza, że organ podatkowy może żądać uiszczenia całości lub części podatku od nieruchomości od kilku z nich lub każdego z osobna, a uiszczenie podatku od nieruchomości przez któregokolwiek z nich zwalnia pozostałych z obowiązku. Jednocześnie aż do uiszczenia całej kwoty należnego podatku od nieruchomości lub obiektu budowlanego będącego przedmiotem współwłasności (współposiadania), wszyscy współwłaściciele (współposiadacze) pozostają zobowiązani. Dlatego też SKO stwierdziło, że organ podatkowy nie mógł ustalić podatku od nieruchomości częściowo poszczególnym współwłaścicielom. Decyzje ustalające wysokość podatku od nieruchomości dotyczą bowiem całej nieruchomości (bez wyszczególniania udziałów współwłaścicieli) i doręczane są wszystkim współwłaścicielom.

Odnosząc się do argumentacji Skarżącej, że w sprawie należało zastosować art. 3 ust. 3 u.p.o.l., w myśl którego jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym, organ uznał ją za niezasadną.

Kolegium zauważyło, że powołany w odwołaniu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2018 r. sygn. akt IIFSK 729/16. dotyczy odmiennego stanu faktycznego niż ten, który został ustalony w przedmiotowej sprawie w postępowaniu administracyjnym. Jak bowiem wynika z treści uzasadnienia wyroku NSA spółka była jednym ze współwłaścicieli nieruchomości oraz władała nieruchomością z pominięciem interesów i woli pozostałych współwłaścicieli. Natomiast w przedmiotowej sprawie, jak wynika z ewidencji gruntów, współwłaścicielami nieruchomości są wyłącznie osoby fizyczne. Zatem w ocenie SKO, nie sposób uznać, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest osoba prawna - PUH A. sp. z o.o. Kolegium podniosło, że z dowodów znajdujących się w aktach postępowania nie wynika, iż władanie przez wymienioną Spółkę miało charakter samoistny. Spółka ta nigdy nie złożyła deklaracji podatkowej w sprawie podatku od nieruchomości i podatku rolnego, a przeciwnie informacje na podatek złożyła osoba fizyczna, która chce w ten sposób wykonywać swoje prawa jako właściciel, a nie jako samoistny posiadacz, a czterech z pięciu współwłaścicieli jest wspólnikami firmy A. sp. z o.o. Spółka ta nie opłacała podatku od nieruchomości i podatku rolnego w imieniu własnym, co w ocenie Kolegium potwierdza tezę, że nie uważa się sama za posiadacza samoistnego, a tym samym za podatnika. Natomiast zawarte umowy z operatorami usług np. komunalnych, telekomunikacyjnych i innych świadczą o tym, że Spółka posiada jedynie prawo do lokali, w przeciwnym razie nie miałaby możliwości zawarcia umów z operatorami dostarczanych usług. Organ podkreślił, że w przypadku zawarcia umowy dzierżawy lub najmu, mamy do czynienia z posiadaniem zależnym, a nie z posiadaniem samoistnym. Wskazał, że warunki bycia posiadaczem samoistnym sformułowane zostały w art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm.), dalej: "k.c.", gdzie oprócz aspektu fizycznego - władztwa fizycznego, powinien występować aspekt psychiczny - wola władania we własnym imieniu.

Reasumując SKO stwierdziło, że kwestionowana decyzja została podjęta na podstawie materiału zgromadzonego w sprawie, z którego nie wynikały okoliczności potwierdzające fakt, że podatnikiem jest PUH A. sp. z o.o. z siedzibą w K. K., dlatego też nieruchomość należało opodatkować zgodnie ze złożoną informacją oraz danymi wynikającymi z ewidencji gruntów. Organ podał, że z oświadczenia S. Z. złożonego w piśmie z dnia [...] grudnia 2018 r. skierowanego do Wójta Gminy B. B. wynika, że jest ona i pozostaje nadal współwłaścicielem przedmiotowej nieruchomości otrzymanej z tytułu spadku po zmarłym ojcu i nie jest w posiadaniu żadnych dokumentów (dowodów), które mogą potwierdzić lub zaprzeczyć istniejącemu stanowi faktycznemu lub prawnemu dotyczącego tej nieruchomości. Nadto P. Z. jest prawidłowo wskazana

w treści decyzji wymiarowej jako podatnik, ponieważ występuje jako współwłaściciel nieruchomości w związku z procedurami geodezyjnymi związanymi z wykupem części nieruchomości będącej przedmiotem opodatkowania, co potwierdza zawiadomienie Starosty [...] z dnia [...] maja 2018 r. o zmianach w danych ewidencji gruntów dotyczące opodatkowanej działki. W zawiadomieniu tym oraz we wcześniejszych figuruje P. Z. jako współwłaściciel, a nie Spółka A. jako posiadacz samoistny.

Organ podkreślił, że jeżeli nieruchomość stanowi współwłasność, to postępowanie winno toczyć się z udziałem wszystkich współwłaścicieli i kończyć się decyzją stwierdzającą solidarny obowiązek podatkowy wobec wszystkich współwłaścicieli. Nie można w jednej decyzji adresowanej do konkretnej osoby opodatkować udziału we własności gruntu. W postępowaniu podatkowym za strony należy uznać wszystkich właścicieli części ułamkowych działek i to do nich powinna być skierowana decyzja wymiarowa dotycząca tych gruntów.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego organ odwoławczy uznał je w całości za niezasadne.

W skardze do tut. Sądu Skarżąca P. Z. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W ocenie Strony w sprawie nastąpiło:

1) naruszenie art. 3 ust. 4 u.p.o.l. poprzez nieprawidłowe ustalenie zobowiązania podatkowego na rzecz osoby fizycznej w sytuacji, gdy podatnikiem działki o nr [...] o powierzchni 0,08025 ha, położonej w B. B., K. K. ul. [...], jest posiadacz samoistny nieruchomości, tj. P. U.-H. A. sp. z o.o., co doprowadziło do stwierdzenia przez organ podatkowy istnienia podatku od nieruchomości po stronie współwłaścicieli ww. nieruchomości, podczas gdy zasada solidarności obowiązku podatkowego współwłaścicieli nie ma w tym przypadku zastosowania,

2) naruszenie art. 3 ust. 3 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie i skierowanie decyzji do osób, które nie są stronami w sprawie,

3) naruszenie przepisów art. 121 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez brak wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy, brak wyjaśnienia wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy, tj. wykorzystywania nieruchomości do celów prowadzenia działalności gospodarczej oraz dokonanie interpretacji istniejących wątpliwości na niekorzyść Skarżącej w sytuacji, gdy podatnikiem jest posiadacz samoistny nieruchomości.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca zarzuciła organom obu instancji brak prawidłowych ustaleń dotyczących stanu faktycznego i prawnego przedmiotowej nieruchomości. Zdaniem Strony, organ był w posiadaniu dokumentów świadczących o tym, że Spółka uważała się za posiadacza samoistnego, o czym może świadczyć np. okoliczność zapłaty przez ww. Spółkę podatku od nieruchomości za lata ubiegłe.

W ocenie Skarżącej wskazują na to również dokumenty znajdujące się w aktach sprawy, a dotyczące prowadzonej egzekucji z wniosku jednego ze współwłaścicieli - S. Z. i dokonanie zajęcia wierzytelności PUH A. Sp. z o.o., przysługującej jej od M. S. i R. G., którym Spółka od wielu lat wynajmuje lokale na ternie nieruchomości w K. K. ul. [...]. Skarżąca wskazała, że przez okres wielu lat Spółka korzystała z nieruchomości jako posiadacz samoistny z wyłączeniem pozostałych współwłaścicieli. Przez cały ten okres opłacała również podatek od nieruchomości. Dopiero podjęcie decyzji przez Prezesa Zarządu - B. K. o wszczęciu postępowania restrukturyzacyjnego spowodowało, że Prezes Zarządu wypełniając deklarację wskazał, iż to po stronie właścicieli istnieje obowiązek podatkowy (deklaracja w aktach sprawy). W ocenie Skarżącej mogło to mieć znaczenie dla wysokości należności, które były po stronie Spółki, tak aby postępowanie restrukturyzacyjne mogło przebiegać w sposób niezakłócony. Zdaniem Skarżącej, organy błędnie wskazały jako podstawę rozstrzygnięcia art. 3 ust. 4 u.p.o.l., zamiast art. 3 ust. 3 tej ustawy, który kreuje pierwszeństwo obowiązku podatkowego samoistnego posiadacza nieruchomości przed jej właścicielem.

W odpowiedzi na ww. skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia [...] października 2020 r. P. Z. podtrzymała dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie. Ponadto wniosła o przeprowadzenie następujących dowodów:

- powołanie biegłego z dziedziny księgowości celem określenia zakresu dysponowania majątku przez A. sp. z o.o., dochodów uzyskiwanych z tytułu wynajmu dzierżawy majątku, będącego przedmiotem opodatkowania,

- zobowiązanie Wójta Gminy B. B. do przekazania informacji nt. płatności podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego w latach 1990-2017 r. włącznie oraz do wskazania podstawy prawnej dokonywanych w tym czasie obciążeń i podmiotu zobowiązanego do zapłaty,

- zobowiązanie Wójta Gminy B. B. do przekazania Sądowi Administracyjnemu informacji podatkowej na odpowiednim wzorze, o zmianach mających wpływ na wysokość podatku oraz w jakiej formie pisemnej i przez kogo zostało zgłoszone opodatkowanie zmieniające obowiązek zapłaty podatku przez osobę fizyczną oraz jej pełnomocnictwa od innych współwłaścicieli upoważnionych do zgłoszenia takiej woli,

- powołanie biegłego z dziedziny szacowania wartości nieruchomości w celu ustalenia wartości rynkowej nieruchomości, poniesionych nakładów wraz ze wskazaniem kto je poniósł, wartości i wysokości odpisów amortyzacyjnych w okresie ostatnich 10 lat,

- przeprowadzenie dowodu mającego na celu ustalenia treści czynności prawnej, tj. uwzględnienie zgodnego zamiaru stron i celu czynności prawnej, a nie dosłownego brzmienia oświadczenia o rzekomym obowiązku zapłaty podatku przez osoby fizyczne, a nie osobę prawną, tj. sp. z o.o. A., z możliwością wskazania, że mamy do czynienia z tzw. klauzulą pozorności z art. 199a § 2 O.p.,

- zobowiązanie przez Sąd organu podatkowego (Wójta Gminy B. B.) do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, bowiem z zeznań Skarżącej P. Z. wynikają bardzo poważne wątpliwości co do obowiązywania skutków podatkowych, co do jej osoby. Dopiero po ustaleniu istnienia stosunku prawnego lub prawa, należy dokonać określenia skutków przez Wójta Gminy B. B., jakie niesie to sądowe ustalenie dla prawa podatkowego. Skarżąca podniosła, że podstawę prawną stanowi tutaj art. 199a § 3 O.p.,

- uznanie, że w sprawie niniejszej winno obowiązywać pojęcie działalności gospodarczej znajdujące się w art. 3 pkt 9 O.p., a więc z kategoria: przedsiębiorca,

- zobowiązanie przedsiębiorcy spółki z o.o. A. z siedzibą w K. K. do

sporządzania i przekazania informacji podatkowych, tj. poinformowania od kiedy spółka z o.o. prowadzi działalność gospodarczą na terenie K. K. przy ul. [...], w znajdujących się tam budynkach i budowlach, na gruntach

o powierzchni 4008,00 m2,

- wskazania okoliczności mających bezpośredni wpływ na zmianę obowiązku podatkowego na rok 2018. Skarżąca podała, że podstawę prawną stanowi art. 82 § 1 O.p.,

- wskazania, kto był Prezesem Zarządu lub wchodził w skład zarządu w latach do roku 2017 i czy nastąpiła zamiana reprezentacji spółki od [...].01.2018 r.,

- czy spółka z o.o. A. dokonywała odpisów amortyzacyjnych, w jakiej wysokości,

- czy przedmiotowe nieruchomości zostały zaliczone do środków trwałych i zostały osobno inwentaryzowane,

- czy dokonywano amortyzacji wydatków poniesionych przez Spółkę na cudzy majątek zwaną inwestycją w obcych środkach trwałych, a więc uprzednio przyjętych do używania,

- czy amortyzacji podlegała cała nieruchomość, czy też jej część, które były wykorzystane w działalności gospodarczej.

Skarżąca wniosła o uznanie, że podatnikiem jest spółka z o.o. A. i to ten przedsiębiorca winien być obciążony przedmiotowym podatkiem i to całym swoim majątkiem za ciążące na nim podatki, co jest zgodne z art. 8 O.p.

W dniu [...] listopada 2020 r. Sąd zarządził na podstawie art. 111 § 1 ustawy z dnia [...] sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.

z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej: p.p.s.a., połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Bd 449/20 ze skargi P. Z. oraz I SA/Bd 477/20 ze skargi S. Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2020 r. oraz prowadzić sprawy pod sygn. akt I SA/Bd 449/20.

W skardze do tut. Sądu S. Z. zarzuciła zaskarżonej decyzji:

1) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 165 § 5 pkt 1 O.p. poprzez zaakceptowanie w toku kontroli odwoławczej jego błędnego zastosowania przez organ pierwszej instancji, podczas gdy stan faktyczny i prawny nie był w sprawie bezsporny, a decyzje za poprzednie okresy rozliczeniowe zostały zaskarżone, w związku z czym zastosowanie w sprawie powinny mieć art. 165 § 1, 2 i 4 O.p., a w konsekwencji także:

b) art. 121 § 1, art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 O.p. poprzez zaakceptowanie w toku kontroli odwoławczej pozbawienia Skarżącej możliwości wzięcia czynnego udziału w postępowaniu przed organem pierwszej instancji na skutek braku formalnego wszczęcia postępowania i nieprowadzenia postępowania dowodowego przez Wójta Gminy B. B., co miało wpływ na braki i błędy w ustaleniach faktycznych organów podatkowych co do podmiotu podatku od nieruchomości i podatku rolnego;

c) art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez brak należytego prowadzenia postępowania dowodowego w celu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych i prawnych sprawy, w tym przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącą w odwołaniu, a także dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (w szczególności dokumentów przedłożonych przez Skarżącą wraz z odwołaniem), a co miało wpływ na braki i błędy w ustaleniach faktycznych organów podatkowych, co do podmiotu podatku od nieruchomości i podatku rolnego;

d) art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne poprzez błędne jego zastosowanie i uznanie, że dane z ewidencji gruntów i budynków mają absolutnie wiążący dla organów podatkowych charakter, gdy chodzi o ustalenie czy nieruchomość znajduje się w posiadaniu samoistnym, podczas gdy organy nie są związane brakiem wpisu samodzielnego posiadacza nieruchomości w ewidencji gruntów i budynków,

e) art. 194 § 1 O.p. poprzez błędne uznanie, że brak samoistnego posiadania nieruchomości przez Spółkę został udowodniony dokumentem urzędowym, podczas gdy Skarżąca przedstawiła do akt sprawy przeciwdowody (art. 194 § 3 O.p.), których swobodna i wszechstronna ocena powinna prowadzić do ustalenia przez organy podatkowe, iż nieruchomość znajduje się samoistnym posiadaniu Spółki, a tym samym, że podmiot ten należy obciążyć podatkiem od nieruchomości i podatkiem rolnym,

f) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez wydanie przez organ drugiej instancji decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podczas gdy powinna zostać wydana w niniejszej sprawie decyzja kasatoryjna, stosownie do treści art. 233 § 2 O.p.,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 u.p.o.l. oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 5 u.p.r. poprzez błędne ich zastosowanie w sprawie w sytuacji, gdy współwłaściciele nieruchomości nie są jej posiadaczami samoistnymi, lecz posiadaczem takim jest Spółka, co powinno prowadzić do obciążenia Spółki podatkiem od nieruchomości i podatkiem rolnym, zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. i art. 3 ust. 2 u.p.r.,

b) art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 i 4 u.p.o.l. oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 i 5 u.p.r. poprzez ich

błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wszyscy współwłaściciele nieruchomości muszą zawsze być solidarnie obciążeni podatkiem od nieruchomości i podatkiem rolnym, także w sytuacji, gdy tylko niektórzy (a nie wszyscy) współwłaściciele nieruchomości są jej posiadaczami samoistnymi, podczas gdy w takiej sytuacji podmiotem podatku są wyłącznie ci współwłaściciele, którzy jednocześnie są samoistnymi posiadaczami nieruchomości

- co miało wpływ na nieprawidłowe obciążenie Skarżącej podatkiem od nieruchomości i podatkiem rolnym, podczas gdy podmiotem tych podatków powinna być Spółka,

a ewentualnie pozostali współwłaściciele nieruchomości.

Skarżąca oświadczyła, że powyższe zarzuty pozostają w pełni aktualne także wobec decyzji organu pierwszej instancji. W tej sytuacji S. Z. wniosła o uchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji, a na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylenie w całości także poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wniosła o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów wymienionych szczegółowo w uzasadnieniu skargi i do niej załączonych - celem ustalenia następujących faktów: samoistnego posiadania przez P. U.-H. A. spółka z o.o. z siedzibą w K. K. nieruchomości - działki nr [...] o powierzchni 0,08025 ha, położonej w gminie B. B. w K. K. przy ul. [...] (obecnie: S. B. 4), dla której Sąd Rejonowy w B. prowadzi księgę wieczystą nr [...], w tym składania w przeszłości przez tę spółkę deklaracji podatkowych w podatku od nieruchomości (dotyczących w/w nieruchomości), jak również kwestionowania w ramach postępowania podatkowego oraz sądowoadministracyjnego przez jednego ze współwłaścicieli nieruchomości (P. Z.) stanu faktycznego i prawnego dotyczącego w/w nieruchomości, a ustalonego dla potrzeb wymiaru podatku od nieruchomości w latach 2018 r. i 2019 r.

W odpowiedzi na skargę S. Z., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w całości podtrzymało argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniosło o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia [...] listopada 2020 r. P. Z. ustosunkowała się do skargi S. Z. i podzieliła argumentację w niej zawartą. Dodatkowo wniosła o wyjaśnienie (udokumentowanie) twierdzeń Wójta Gminy B. B., że: "stan faktyczny na nieruchomości od tego okresu nie uległ zmianie organ wydał decyzję ustalającą, bez wszczęcia postępowania podatkowego". P. Z. podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko, że spółka A. sp. z o.o. była i jest nadal posiadaczem samoistnym, bowiem w sposób niepodzielny i faktyczny włada nieruchomością stanowiącą przedmiot opodatkowania. Dlatego to na spółce A. ciąży obowiązek podatkowy. Zdaniem P. Z. w okolicznościach sprawy, jako konieczne uznać należy przeprowadzenie takiego postępowania z uwzględnieniem podanych faktów i dowodów wskazanych zarówno przez nią jak i S. Z.. W ocenie Skarżącej doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, tj.: art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia okoliczności istotnych i niedostateczne zgromadzenie materiału dowodowego; art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1, art. 191, art. 197 § 1 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów oraz art. 187 § 1 O.p. przez ocenę wiarygodności i mocy dowodowej zebranego materiału bez jego wszechstronnego rozważania, z pominięciem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Na poparcie swojej argumentacji Skarżąca powołała się na wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.

I. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r.

o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Ponadto stosownie do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia [...] października 2020 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020 r., poz.1829), począwszy od [...] października 2020 r. miasto na prawach powiatu B., będące siedzibą tut. Sądu, zostało objęte strefą czerwoną. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z [...] grudnia 2020 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniach z 22 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1389/18 i II FSK 1600/18 w sytuacji objęcia strefą czerwoną, skierowanie sprawy celem rozpoznana na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od zgody lub sprzeciwu strony. Podobnie orzekł NSA w postanowieniu z 1 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2207/18. Jednocześnie odnosząc się do możliwości przeprowadzenia rozprawy przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że uzależnione to jest od możliwości wzięcia udziału w takiej rozprawie każdej ze stron i umożliwienie jej dostępu do takich urządzeń, aby możliwy był bezpośredni przekaz na odległość obrazu i dźwięku. Fakt posiadania takich możliwości u jednej strony nie może wpływać na sytuację procesową pozostałych uczestników postępowania, tzn. okoliczność, że możliwości takie ma jedna ze stron nie oznacza automatycznie, że każdy uczestnik postępowania dysponuje takimi samymi możliwościami technicznymi przekazu, a tylko taka możliwość stanowiłaby o możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległość.

Sąd w obecnym składzie ww. poglądy podziela. W konsekwencji skierowanie sprawy w niniejszej sprawie na posiedzenie niejawne nie ma charakteru dowolnego.

Oceniając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji z punktu widzenia ich zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzje te naruszają prawo postępowania w stopniu nakazującym wyeliminowanie ich z obrotu prawnego.

II. Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r. (uwzględniając postanowienie z [...] sierpnia 2020 r. o sprostowaniu oczywistej omyłki) Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy B. B. z dnia [...] stycznia 2020 r. ustalającą B. K., P. Z., S. Z., L. K., M. W. wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego na 2020 r. w kwocie [...]zł. Skargi na powyższą decyzję wniosły P. Z. i S. Z.. Skarżące m.in. wskazały, że opodatkowana nieruchomość pozostaje w posiadaniu samoistnym - w rozumieniu art. 336 k.c. - Przedsiębiorstwa Usługowo-Handlowego A. spółka z o.o., co oznacza, że decyzja dotycząca podatku od nieruchomości winna być adresowana do tej Spółki. Zdaniem Skarżących, organ pierwszej instancji nie wydał postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, nie zapewnił czynnego udziału stronom, działanie organów podatkowych pozbawione jest znamion dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i narusza szereg przepisów postepowania, w tym art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Ponadto zarzucono naruszenie prawa materialnego – art. 3 ust. 3 i 4 u.p.o.l., bowiem obowiązek podatkowy nie ciąży na Skarżących. Przeciwne stanowisko zajmują organy. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy zatem zagadnienia, kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości, a mianowicie czy wszyscy współwłaściciele w tym Skarżące (stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.), jak przyjął organ, czy P. U.-H. A. spółka z o.o., jako posiadacz samoistny (stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.), bądź pozostali współwłaściciele jako posiadacze samoistni, jak twierdzą Skarżące.

Sąd zauważa, że warunkiem dokonania oceny powyższego zagadnienia jest uprzednie stwierdzenie, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte i przeprowadzone zgodnie z przepisami prawa, zapewniając każdej stronie czynny w nim udział. W pierwszej zatem kolejności należy ocenić zarzut odnoszący się do niewydania przez organ pierwszej instancji postanowienia o wszczęciu postępowania. Podać należy, że stosownie do art. 165 § 1 O.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu, a zgodnie z § 2 tego artykułu wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia. Wszczęcie postępowania podatkowego jest zdarzeniem prawnym o wielkiej wadze formalnej i praktycznej, gdyż kształtuje pierwsze granice sprawy podatkowej, która ma być przedmiotem postępowania i załatwienia w drodze decyzji podatkowej. O skutecznym wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu (poza przypadkami przewidzianymi w art. 165 § 5 O.p.) można mówić dopiero z chwilą wydania postanowienia i doręczenia go stronie. Nie może zakończyć się wydaniem decyzji postępowanie, które nie zostało wszczęte. W takiej sytuacji nie toczy się postępowanie administracyjne w sprawie, lecz jedynie postępowanie faktyczne. Zakończenie tego postępowania decyzją administracyjną stanowi zaprzeczenie stanu prawnego sprawy. Czynności dokonywane w ramach takiej sprawy nie wywołują żadnych skutków prawnych. Jednocześnie ustawa przewiduje odstępstwa od zasady wszczynania postępowania z urzędu w formie postanowienia. Nie stosuje się obowiązku wszczęcia postępowania w formie postanowienia do postępowania w sprawie ustalenia zobowiązań podatkowych, które zgodnie z odrębnymi przepisami ustalane są corocznie, jeżeli stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres, nie uległ zmianie (art. 165 § 5 pkt 1 O.p.). Bezspornie przepis ten w praktyce może mieć zastosowanie do podatku od nieruchomości w odniesieniu do podatnika, wobec którego ustalono już podatek w poprzednim roku podatkowym i co istotne, ażeby nie uległ zmianie stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres. Rozwiązanie to ma na celu uproszczenie procesu wymiaru podatków. Skoro bowiem nie doszło do zmiany stanu faktycznego skutkującego zmianą podstawy opodatkowania, zbyteczne jest zawiadamianie strony o wszczęciu postępowania. Konstrukcja przepisu nie zawiera domniemania prawnego, co do niezmienności stanu faktycznego, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres, ale dopuszczalne jest takie przyjęcie z okoliczności niezłożenia przez podatnika informacji o zaistnieniu zmian w stanie faktycznym, które to zmiany mają znaczenie dla wymiaru podatku. Osoba fizyczna zobowiązana jest złożyć informację w sprawie podatku od nieruchomości w terminach wynikających z art. 6 u.p.o.l. Informacje dotyczące podatków lokalnych o określonej treści złożone przez stronę są dla organu podatkowego podstawą do wydania decyzji w zakresie podatków lokalnych. Organ podatkowy może powołać się zatem na art. 165 § 5 O.p., jeśli stan faktyczny wynika ze złożonej przez strony informacji albo decyzji organu ustalającego odmienny od oświadczonego przez stronę stan faktyczny za poprzedni rok podatkowy.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy podnieść należy, że w decyzji organu pierwszej instancji brak jest wyjaśnienia tej kwestii i tym samym usprawiedliwienia odstąpienia od wydania postanowienia o wszczęciu postepowania podatkowego. Z kolei w zaskarżonej decyzji (s. 3) SKO podniosło, że "w związku z faktem, iż w dniu [...] lutego 2018 r. informacja w sprawie podatku od nieruchomości została złożona tylko przez jednego ze współwłaścicieli nieruchomości - organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] grudnia 2018 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 r., po przeprowadzeniu, którego wydał decyzję w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości i podatku rolnego względem wszystkich współwłaścicieli. To samo dotyczy wymiaru podatku za 2019 rok." Następnie stwierdził, że "stan faktyczny panujący na nieruchomości nie uległ zmianie w 2020 r. to organ podatkowy pierwszej instancji nie miał obowiązku wszczynać i przeprowadzać postępowania podatkowego za 2019 r."

Strona skarżąca natomiast kwestionuje, aby informacja złożona w 2018 r. przez jednego ze współwłaścicieli mogła stanowić podstawę do ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego w wysokości wskazanej przez organ bez przeprowadzenia postępowania w niniejszej sprawie. Skarżące nie złożyły informacji w 2018 r., które uprawniałyby do przyjęcia zmian co do podmiotu będącego podatnikiem. Ponadto powołują się na zaskarżenie decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata poprzednie.

Sąd w tut. składzie prezentuje stanowisko, zgodnie z którym dopuszczalne jest niewszczynanie postępowania postanowieniem pod warunkiem, że decyzja wymiarowa dotycząca poprzedniego roku podatkowego (lat poprzednich), w którym nastąpiła zmiana stanu faktycznego, uzyskała przymiot decyzji ostatecznej i prawomocnej, a strona nie kwestionuje istnienia w całości lub w części obowiązku podatkowego. Jeżeli jednak decyzja za rok poprzedni (lata poprzednie) nie jest prawomocna i dotyczy zmienionego stanu faktycznego, to oznacza, że spór dalej się toczy. Wówczas nie można twierdzić, że stan faktyczny za poprzedni rok podatkowy czy też lata podatkowe jest ustalony, bowiem na skutek skarżenia decyzji nie ma podstaw do jednoznacznego przesądzenia tego zagadnienia. W takiej sytuacji organ ustalając podatek na kolejny rok podatkowy powinien stosować ogólne reguły w zakresie wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego (zob. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 października 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 526/12).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy podać należy, że w niniejszej sprawie decyzja organu pierwszej instancji została wydana [...] stycznia 2020 r., z kolei decyzja SKO – została wydana [...] czerwca 2020 r. Sądowi z urzędu znana jest natomiast okoliczność, że od decyzji Wójta Gminy B. B. z [...] czerwca 2019 r. w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2018 r. Skarżąca P. Z. wniosła odwołanie. SKO decyzją z dnia [...] sierpnia 2019 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Następnie P. Z. wniosła [...] października 2019 r. skargę do WSA w Bydgoszczy na ww. decyzję SKO z dnia [...] sierpnia 2019 r. (za pośrednictwem tego organu). Postanowieniem z dnia [...] marca 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 643/19 WSA w Bydgoszczy odrzucił tę skargę, a wniesione zażalenie zostało oddalone przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z [...] sierpnia 2020 r. sygn. akt II FSK 378/20.

Z kolei w przedmiocie łącznego zobowiązania podatkowego na 2019 r. została wydana decyzja Wójta Gminy B. B. z dnia [...] czerwca 2019 r., która na skutek odwołania P. Z. została utrzymana w mocy decyzją SKO z dnia [...] sierpnia 2019 r. Następnie P. Z. złożyła w dniu [...] marca 2020 r. wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji z [...] sierpnia 2019 r. Decyzją z [...] czerwca 2020 r. SKO odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji, następnie na skutek wniesienia odwołania przez P. Z., SKO utrzymało ją w mocy decyzją z [...] sierpnia 2020 r. Skarga wniesiona na tę decyzję przez P. Z. została oddalona wyrokiem tut. Sądu z dnia [...] listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 571/20. Wyrok ten jest nieprawomocny.

Nie budzi zatem wątpliwości, że w dniu wydania decyzji w niniejszej sprawie w przedmiocie podatku łącznego zobowiązania pieniężnego na 2020 r., tj. [...] stycznia 2020 r., toczył się jeszcze spór w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2018 r. Decyzja w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2018 r. była ostateczna, ale nie była prawomocna. Był to ten rok podatkowy, w zakresie którego organ przyjął wystąpienie zmiany stanu faktycznego. W związku z tym nie można było wydać decyzji w przedmiocie podatku łącznego zobowiązania pieniężnego na 2020 r. bez wszczęcia i przeprowadzenia postępowania podatkowego oraz zapewnienia stronom udziału w tym postępowaniu. Bez znaczenia jest okoliczność, że skarga na decyzję SKO dotyczącą łącznego zobowiązania pieniężnego na 2018 r. później została odrzucona z przyczyn formalnych. Sąd oczywiście dostrzega, że z kolei decyzja SKO z dnia [...] sierpnia 2019 r. utrzymująca w mocy decyzję Wójta B. B. w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2019 r. nie została zaskarżona do sądu. Następnie P. Z. zaskarżyła decyzję ostateczną jednakże w trybie nadzwyczajnym, wniosła bowiem o stwierdzenie nieważności ww. decyzji z [...] sierpnia 2019 r. i skarżyła do Sądu decyzję utrzymującą w mocy decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej. W ocenie Sądu nie można jednak nie dostrzegać, że organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odwołuje się do ustaleń poczynionych w 2018 r. W tym m.in. podnosi okoliczność złożenia w dniu [...] lutego 2018 r. przez jednego ze współwłaścicieli B. K. informacji na podatek od nieruchomości na druku IN-1. Z powyższego zatem wynika, że punktem odniesienia dla wymiaru w podatku od nieruchomości na 2020 r. były okoliczności faktyczne ustalone w postępowaniu podatkowym dotyczącym łącznego zobowiązania pieniężnego na 2018 r. Wobec tego, że jeden ze współwłaścicieli skarżył decyzję w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2018 r., to nie można było nie wszcząć postanowieniem postępowania podatkowego w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2020 r., tym samym nie można uznać, że stan faktyczny był już ustalony i niesporny. W konsekwencji organ pierwszej instancji nie był uprawniony do zastosowania w postępowaniu w przedmiocie podatku na 2020 r. trybu z art. 165 § 5 pkt 1 O.p. Organ miał wiedzę, że ustalenia dotyczące podatku na 2020 r. w zakresie stanu faktycznego opierają się na ustaleniach z lat poprzednich, zaś spór dotyczy istnienia obowiązku podatkowego po stronie P. Z.. Tym samym nie można było przyjąć

w 2020 r. tego stanu faktycznego, jaki ustalono w 2018 r., skoro w dniu [...] stycznia 2020 r. toczył się spór co do istnienia obowiązku podatkowego. Przy czym spór ten nie został przez sąd oceniony merytorycznie z przyczyn formalnych, aczkolwiek istotne znaczenie ma okoliczność istnienia sporu na dzień wydania decyzji pierwszej instancji w niniejszej sprawie.

W. w tym miejscu przywołać wyrok WSA w Warszawie z dnia [...] lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2789/11, w którym stwierdzono: "Przyjmuje się w orzecznictwie i pogląd ten podziela skład rozpoznający niniejszą sprawę, że art. 165 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie powinien być stosowany w sytuacji, gdy toczy się spór co do istnienia obowiązku podatkowego w całości lub w części (np. wyrok tut. Sądu z [...] stycznia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1514/07; [...]). Jeżeli strona kwestionuje istnienie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości i zaskarża decyzje w sprawach zobowiązań podatkowych w tym podatku za poprzednie okresy rozliczeniowe (lata podatkowe), organ podatkowy winien przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego za kolejny okres wydać postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego i przeprowadzić to postępowanie z udziałem strony, umożliwiając jej składanie wniosków dowodowych w sprawie oraz wypowiedzenie się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Tak też powinien był postąpić Prezydent M., aby zgodnie z przepisami proceduralnymi ustalić wysokość obciążającego Skarżących zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2011 r. Z akt sprawy oraz pism Skarżących wynika, że kwestionowali oni decyzje organu pierwszej instancji ustalające podatek od nieruchomości na lata 2009 i 2010. W aktach znajdują się pisma Prezydenta M. przekazujące SKO odwołania od tych decyzji (...) W tej sytuacji Prezydent M. nie mógł ograniczyć się do samego jedynie wydania decyzji ustalającej wysokość podatku od nieruchomości na 2011 r. Zasadnie SKO przyjęło, iż poprzez wszczęcie postępowania podatkowego Skarżącym należało zapewnić możliwość prezentacji ich stanowiska i dowodów w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Wymagał tego obowiązek prowadzenia postępowania podatkowego z uwzględnieniem zasady czynnego udziału stron w tym postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej)."

Sąd w tut. składzie powyższy pogląd prawny w zakresie stosowania art. 165 § 5 pkt 1 O.p. podziela. Jednocześnie wskazuje, że stanowisko to ma oparcie w wyrokach: NSA z [...] lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 1847/13; z dnia [...] czerwca 2007 r. sygn. akt II FSK 834/06; WSA w Krakowie z dnia [...] marca 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 380/18; WSA we Wrocławiu z [...] stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 1136/17; WSA w Bydgoszczy z [...] marca 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 59/18; WSA w Warszawie z dnia [...] lutego 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1513/07; WSA w Kielcach z dnia [...] listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 368/09; WSA w Warszawie z dnia [...] lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2147/12; WSA we Wrocławiu z dnia [...] października 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1336/09.

W przypadku zatem, gdy toczy się spór co do istnienia obowiązku podatkowego (w całości lub w części) i skarżone są decyzje dotyczące zobowiązań podatkowych za poprzednie okresy rozliczeniowe, to nie ma możliwości odstąpienia od wszczęcia postępowania przez organ pierwszej instancji w sposób określony w art. 165 § 2 i § 4 O.p. Brak formalnego wszczęcia postepowania podatkowego nie może także zostać sanowany w toku postępowania odwoławczego (zob. wyrok WSA w Gdańsku z [...] grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1279/17).

W konsekwencji przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że błędne było zaniechanie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w niniejszej sprawie (w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2020 r.), przyjmując, że w sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 165 § 5 pkt 1 O.p., czego konsekwencją było również unieumożliwienie stronom wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. W przypadku bowiem zastosowania art. 165 § 5 O.p. nie stosuje się przepisu art. 200 § 1 O.p., który wprowadza obowiązek skierowany do organu, umożliwienia stronie, przed wydaniem decyzji wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W związku z powyższym organ pierwszej instancji powinien przeprowadzić postępowanie podatkowe z wyłączeniem przepisu art. 165 § 5 pkt 1 O.p., a zatem powinien wydać postanowienie o wszczęciu postępowania. W trakcie wszczętego postępowania podatkowego powinien zapewnić stronom czynny w nim udział. Należy również podnieść, że przepisy art. 165 § 5 pkt 1 O.p. oraz art. 200 § 2 pkt 1 O.p. stanowią wyjątki od zasady wydania i doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu oraz prawa strony do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zaniechanie wszczęcia postępowania podatkowego w analizowanym przypadku jest naruszeniem zasady zaufania oraz zasady udzielania wyjaśnień sformułowanych w art. 121 O.p. Z zasad tych wynika obowiązek takiego działania, które służą pogłębianiu zaufania do organów podatkowych, a zatem wyczerpującego i należytego informowania strony o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków.

W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych może być samodzielną przesłanką uchylenia decyzji podatkowej (por. np. wyroki NSA z dnia: 11 lipca 2013 r., I FSK 989/12; 5 października 2011 r., I FSK 1488/10; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 października 2013 r., I SA/Gd 1041/13). W doktrynie podkreślono, że zasada ta nie jest tylko abstrakcyjnym postulatem wobec organów podatkowych, lecz jest ona normą prawną, której zastosowanie będzie mieć konkretny wymiar w toku postępowania (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, publ. Przegląd Podatkowy 1999/8/4).

Ponadto należy przypomnieć, że zgodnie z art. 122 O.p. organy podatkowe są obowiązane podjąć w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Obowiązek ten jest uszczegółowiony w art. 187 § 1 tej ustawy, który stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Należy przy tym podkreślić, że zawarcie przez organ odwoławczy uzasadnienia prawnego w wydanym przez siebie rozstrzygnięciu, nie może sanować braków uzasadnienia decyzji pierwszej instancji oraz pominięcia przeprowadzenia postępowania podatkowego.

Na marginesie już tylko warto wskazać wyrok WSA w Krakowie z 4 marca

2020 r. sygn. akt I SA/Kr 380/18, który zasadnie zauważył, że przepisy art. 165 § 5 pkt 1 O.p. oraz art. 200 § 2 pkt 1 O.p. nie znoszą ani nie ograniczają innych zasad postępowania, w tym zasady: zaufania do organów podatkowych, zasady udzielania wyjaśnień, zasady prawdy obiektywnej, zasady swobodnej oceny dowodów czy dwuinstancyjności postępowania. Nawet zatem, jeżeli spełnione są przesłanki z art. 165 § 5 pkt 1 O.p., nie zwalnia to organu podatkowego pierwszej instancji od przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, zebrania i rozpatrzenia oraz oceny całego materiału dowodowego w oparciu, o który wydaje on decyzję w sprawie wymiaru podatku za kolejny okres, jak również obowiązku uzasadnienia faktycznego i prawnego tej decyzji. Zdaniem tut. Sądu również w takiej sytuacji organ pierwszej instancji powinien w uzasadnieniu - zgodnie z art. 210 § 4 - wskazać fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności albo uznał je za nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Decyzja organu pierwszej instancji powinna także zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (uzasadnienia prawnego). Z kolei strony postępowania mają prawo do złożenia stosownych wniosków dowodowych.

W przypadku złożenia takich wniosków, organ pierwszej instancji obowiązany będzie je ocenić i odnieść się do nich w uzasadnieniu decyzji.

Podsumowując należy stwierdzić, że organ pierwszej instancji naruszył art. 165 § 2, § 4 i § 5, art. 121, art. 123 § 1, art. 200 i art. 210 § 4 O.p. Z kolei organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji naruszył art. 121 § 1, art. 123 § 1, a w konsekwencji także art. 233 § 1 pkt 1 O.p.

Wykazane wyżej naruszenie przez organy prawa procesowego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dlatego też na obecnym etapie postępowania przedwczesna byłaby ocena zarzutów naruszenia prawa materialnego podniesionych w skardze, ponieważ prawidłowe wymierzenie łącznego zobowiązania pieniężnego wymaga w pierwszej kolejności wszczęcia postępowania i prowadzenia go zgodnie z przepisami działu IV O.p. Tym samym Sąd nie przesądza, kto w sprawie jest podatnikiem podatku od nieruchomości.

Na podstawie art. 153 p.p.s.a., przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ będzie zobowiązany do uwzględnienia przedstawionej powyżej oceny prawnej. Rozpatrując sprawę ponownie organ pierwszej instancji postanowieniem dokona wszczęcia postępowania podatkowego, przeprowadzi postępowanie zgodnie z regułami zawartymi w Dziale IV O.p. Przy czym włączy postanowieniem materiał dowodowy zebrany dotychczas, w tym w postępowaniu w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2018 r. Zapewni stronom czynny udział w postępowaniu i wyda stosowną decyzję, której uzasadnienie będzie zawierało wszystkie elementy, o których mowa w art. 210 § 4 O.p. oraz będzie realizowało zasadę przekonywania wprowadzoną do Ordynacji podatkowej artykułem 124 O.p.

III. Sąd oddalił kilkadziesiąt wniosków o przeprowadzenie dowodów wskazanych w piśmie P. Z. z dnia [...] października 2020 r. (k. 70-78 tom I akt sądowych) oraz w skardze S. Z. z [...] sierpnia 2020 r. (k. 120-129, t. I akt sądowych). Odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów złożonych w postępowaniu sądowoadministracyjnym miała swe źródło w art. 106 § 3 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że postępowanie przed sądem administracyjnym nie może zmierzać do dokonania nowych ustaleń faktycznych, bowiem sąd administracyjny nie przeprowadza postępowania dowodowego, a jedynie kontroluje prawidłowość postępowania przeprowadzonego przez organy administracyjne. Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, ale tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych dla rozstrzygnięcia wątpliwości. Oznacza to, że przed sądem administracyjnym nie można przeprowadzić np. dowodu z opinii biegłego czy z zeznań świadków. Skarżące natomiast wniosły o przeprowadzenie dowodów z szeregu dokumentów (kilkudziesięciu), ale także z opinii biegłego (wniosek P. Z.). W tym stanie rzeczy mogłyby być przeprowadzone wyłącznie dowody z dokumentów, nie przesądzając obecnie zasadności tych wniosków dowodowych. Wobec jednak uwzględnienia skarg i uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta [...], wnioski dowodowe mogą być złożone przez Skarżące, jak i pozostałych współwłaścicieli nieruchomości w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Wówczas organ będzie obowiązany je rozpoznać, ocenić ich przydatność i istotność dla sprawy, a w przypadku nie uwzględnienia wniosków, podać tego motywy. Właśnie przeprowadzenie postępowania i umożliwienie wypowiedzenia się w sprawie pozwoli na złożenie wniosków dowodowych już w postępowaniu przed organem podatkowym pierwszej instancji, co nie oznacza, że organ ma obowiązek ich przeprowadzenia bez oceny ich przydatności w sprawie (art. 188 O.p.).

IV. Sąd umorzył postępowanie z wniosku S. Z. w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji wobec uwzględnienia skargi. Zgodnie bowiem z art. 152 § 1 p.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi na akt lub czynność, nie wywołują one skutków prawnych do chwili uprawomocnienia się wyroku, chyba że sąd postanowi inaczej. Wniosek zaś P. Z. w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji został załatwiony odrębnym postanowieniem.

V. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylił poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. O kosztach orzekł stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 ww. ustawy. Na zwrot kosztów postępowania na rzecz P. Z. złożył się poniesiony przez nią wpis (1 500 zł), wynagrodzenie pełnomocnika - radcy prawnego (5 400 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł). Na zwrot kosztów postępowania na rzecz S. Z. złożyło się wynagrodzenie pełnomocnika - adwokata (5 400 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł). Sąd przyznając ww. zwrot kosztów przyjął stanowisko, że połączenie spraw do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia nie może pozbawiać strony prawa do zasądzenia wynagrodzenia pełnomocnika strony w każdej z połączonych spraw (zob. postanowienie NSA z [...].09.2004 r. FZ 341/04; Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – komentarz, redaktorzy - prof. zw. dr hab. R. H., prof. zw. dr hab. M. W., Wyd C.H.Beck, W-wa 2015, s. 767).