Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 197/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2008-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 113, art. 180 §1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Anna Wójcik asesor sądowy Marzena Łozowska (spr.) Protokolant st. sekr. sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 listopada 2008 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 z póżn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z 4 kwietnia 2007 r., określającej podatnikowi za poszczególne miesiące 2003 r. kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług w miejsce zadeklarowanych przez skarżącego kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że organ I instancji zakwestionował dokonane przez kontrolowany podmiot odliczenie podatku naliczonego z 267 faktur zakupu wystawionych przez spółkę "B" w poszczególnych miesiącach 2003 r., w sumie 824 392,76 zł.

W ocenie organu zebrany materiał dowodowy, w tym m.in. dowody zgromadzone przez Centralne Biuro Śledcze, wskazuje, że prezes i jedyny udziałowiec spółki "B", pan C. G., był osobą firmującą działalność innej osoby fizycznej - pana T. L., który finansował działalność spółki "B". Zatem, zdaniem organu, spółka "B" pomimo że była podmiotem zarejestrowanym, nie dokonywała czynności, które zostały udokumentowane spornymi fakturami. Wymieniony na fakturach sprzedawca był podmiotem, któremu nie przysługiwało prawo własności towaru, a w związku z tym nie mogły dojść do skutku transakcje kupna-sprzedaży pomiędzy tym podmiotem, a kolejnym nabywcą, tj. "A". Organ przyjął więc, że faktury wystawione przez spółkę "B" dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, czyli ich treść nie odzwierciedla faktycznych zdarzeń gospodarczych. Nie doszło do sprzedaży przez spółkę "B" na rzecz "A" towaru, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Podstawą prawną dla tych ustaleń stanowił, w ocenie organu I instancji, przepis art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Nie kwestionowano przy tym okoliczności, że "A" faktycznie weszła w posiadanie towaru, ale stroną tych nieudokumentowanych transakcji nie była spółka "B", lecz T. L. Towar ten był następnie sprzedawany odbiorcom detalicznym i hurtowym, co potwierdziły czynności sprawdzające u kontrahentów firmy "A". Za podstawę ustaleń organ powołał również przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 258 z późn. zm.), zgodnie z którym w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącego wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając jej naruszenie:

- art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,

- art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r. Nr 3, poz. 65 z późn. zm.),

- art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w zw. z art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 173, poz. 1807 z późn. zm.), art. 187 § 1 w zw. z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik stwierdził, że zebrane w sprawie dowody nie wskazują, że spółka "B" firmowała wyłącznie działalność innej osoby fizycznej, a wnioski wyciągnięte przez organ kontroli skarbowej przekraczają zasadę swobodnej oceny dowodów.

W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji.

Przede wszystkim wskazano, iż uzupełniono materiał dowodowy o uwierzytelnione kserokopie dokumentów pochodzących z materiału procesowego w sprawie dotyczącej pana T. L., C. G. i innych (sygn. akt [...]), w tym m.in. akt oskarżenia w sprawie [...] przeciwko T. L., C. G. i innym z 27 grudnia 2006 r., a także włączono do akt sprawy decyzję z 7 stycznia 2008 r., Nr [...] określającą spółce "B" z siedzibą w O. zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za miesiące od stycznia do listopada 2003 r, w kwocie 0,00 zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia stwierdzono m.in., że spółka "B" nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, działała we własnym imieniu, lecz na rachunek innej osoby, czyli nie spełniała, warunków określonych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Czynności sprzedaży dokonywane przez spółkę "B" winny być zakwalifikowane jako firmanctwo, określone w art. 113 Ordynacji podatkowej, którego celem było ukrycie działalności gospodarczej T. L., będącego faktycznym właścicielem towarów. Ten ostatni finansował spółkę "B" oraz czerpał zyski z tej działalności, a także dysponował całą bazą danych kontrahentów i dostarczał towary nabywcom. W związku z tym wartość obrotu spółki "B" oszacowana w decyzji Nr [...] oraz podatek należny zawarty w wymienionych fakturach (tj. fakturach wystawionych przez tę spółkę), stanowią podstawę opodatkowania oraz podatek należny - za okresy objęte tą decyzją - pana T. L. Ponieważ czynności sprzedaży towarów, których spółka nie była właścicielem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zatem nie istnieje u spółki obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT.

Stąd organ uznał, że czynności sprzedaży materiałów eksploatacyjnych do drukarek przez spółkę "B" na rzecz skarżącego, udokumentowane 267 fakturami VAT, winny być zakwalifikowane jako firmanctwo, określone w art. 113 Ordynacji podatkowej, dla ukrycia działalności gospodarczej T. L., który był faktycznym właścicielem towarów.

Organ stwierdził, iż z protokołów przesłuchania w charakterze podejrzanego C. G. wynika, że T. L. zaproponował mu prowadzenie działalności gospodarczej w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. G. miał przejąć spółkę G. D. i zająć się sprzedażą tonerów i tuszy. G. zeznał, że nie był zobowiązany do wniesienia własnych pieniędzy do spółki, także nie zapłacił za udziały w Spółce "B", bo jak stwierdził, wszystko finansował L. G. wyjaśnił również, że deklaracje VAT składał osobiście w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w Opolu, podawał w nich takie dane dotyczące podatku VAT, jakie otrzymywał od L. Jak wynika z zeznań G. - L. nie tylko finansował działalność "B", ale także pomagał wypisywać deklaracje podatkowe i pilnował by wszystko było poprawnie. G. przyznał, iż nie on załatwiał towar i za niego nie płacił. Robił to T. L. G. natomiast sporadycznie uczestniczył w odbiorze towarów od dostawców. Jako prezes i jedyny udziałowiec spółki "B" nie miał pojęcia o rozmiarach dokonywanego obrotu, nie wiedział też, czy spółka była wierzycielem, czy dłużnikiem jakiejkolwiek innej firmy. Z zeznań wynika ponadto, że spółka "B" nie posiadała żadnych samochodów, nie miała i magazynów, nikogo nie zatrudniała. Wpłacone przez odbiorców towarów na rachunki bankowe spółki "B" środki pieniężne były następnie wypłacane przez p. G. i przekazywane za każdym razem p.T. L.

Organ odwoławczy stwierdził, iż protokoły przesłuchania p. G. pozyskane z CBŚ oraz prokuratury, jak i protokół spisany przez pracowników UKS mają tę samą wagę dowodową i zostały uwzględnione w rozstrzygnięciu sprawy. Organ nie dopatrzył się sprzeczności w tych zeznaniach stwierdził, że uzupełniają się one wzajemnie. Z zeznań prezesa "C" Sp. z o.o. – firmy wynajmującej C. G. pomieszczenie biurowe wynikło natomiast, że p. G. nie prowadził działalności w siedzibie firmy "B" i w zasadzie firma ta nie posiadała, żadnych urządzeń biurowych w wynajmowanym biurze. Pomieszczenie biura nie było użytkowane przez cały czas trwania najmu, tj, od 7 stycznia do 30 listopada 2003 r.

Z kolei T. L., przesłuchiwany w dniu 22 lutego 2006 r. przez funkcjonariuszy CBŚ w charakterze świadka oraz w charakterze podejrzanego wyjaśnił, że zaproponował p. G. podjęcie działalności w formie spółki kapitałowej. Przyznał przy tym, że zapłacił za udziały spółki "B" i finansował jej działalność. Przekazał też p. G. swoje kontakty handlowe. L. zeznał, że namówił C. G. do założenia spółki. "B" oraz udzielił mu w tym zakresie pomocy polegającej na wskazaniu źródeł zaopatrywania się w towar, a także pomagał finansować jego zakup udzielając krótkoterminowych pożyczek. Ponadto p. L. stwierdził, że pytany o radę w zakresie wypełniania deklaracji podatkowych "mógł udzielać porad w tym zakresie". Podniesiono, iż wskazana zarówno przez p. G., jak i p. L. "pomoc finansowa"' nie została ujawniona w jakiejkolwiek formie, przede wszystkim w formie przewidzianej prawem. Dodatkowo obie strony rzekomych umów pożyczki nie potrafiły wskazać, ile tych pożyczek było, w jakich kwotach i czy zostały zwrócone.

W ocenie organ odwoławczego, okoliczności te bezspornie świadczą o fakcie całkowitego finansowania działalności spółki przez pana T. L.

Również zeznania pana P. potwierdzają, że organizatorem i inicjatorem hurtowego handlu materiałami eksploatacyjnymi do drukarek komputerowych był p. T. L., który był gwarantem wiarygodności kolejnych dostawców skarżącego, tj. D. i G.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie można zgodzić się z twierdzeniami, że brak jest dokumentów, które wskazują, że w wyniku działań G. lub spółki "B" doszło do jakiegokolwiek uszczuplenia należności podatkowych. W uzasadnieniu aktu oskarżenia stwierdzono bowiem, że "dokonując transakcji sprzedaży akcesoriów komputerowych, nabywanych bez uiszczenia należności publicznoprawnych, T. L. kierował składaniem deklaracji VAT poświadczając w ich treści, iż podatek naliczony jest bądź to wyższy od należnego, bądź to nieznacznie od niego niższy. Pozwalało to uniknąć opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży akcesoriów do drukarek, wprowadzanych z niewiadomego źródła". T. L. wraz z min. p. G. i p. D. składali deklaracje podatkowe, w których wykazany podatek naliczony w istocie nie był odprowadzany na wcześniejszym etapie. W akcie oskarżenia stwierdzono więc, że "działania te naraziły Skarb Państwa na uszczuplenie zobowiązań podatkowych w podatku VAT z tytułu sprzedaży w wysokości 2.775.581,03 zł, która to kwota stanowi łączną kwotę podatku naliczonego widniejącego na wystawionych przez wyżej wskazane podmioty fakturach".

Zatem w świetle powyższych ustaleń, fakt firmowania działalności T. L. przez spółkę "B" nie budziła wątpliwości organu odwoławczego.

Konsekwencją stwierdzenia faktu firmanctwa, o którym mowa w art. 113 Ordynacji podatkowej w spółce "B", było pozbawienie skarżącego prawa odliczenia podatku naliczonego przy zakupie, z uwagi na art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jak również z uwagi na treść § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zauważono, przytaczając wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 308/06, że zastosowanie § 48 ust. 4 tego rozporządzenia nie jest uzależnione od zawinienia podatnika, czy też jego dobrej lub złej wiary.

Odnośnie wskazanego przez skarżącego wyroku ETS z 6 lipca 2006 r., organ stwierdził, że nie można powoływać się na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sytuacji, gdy sprawa dotyczy stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 maja 2004 r.

Organ odwoławczy uznał również za bezzasadny zarzut naruszenia art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej. Wyznaczenie miejsca i godzin do zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego w sprawie w żaden sposób nie ograniczało uprawnień strony.

Za chybiony uznano także zarzut naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Z akt niniejszej sprawy wynika zaś, że upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej nr [...] zostało doręczone podatnikowi w dniu 15 marca 2006 r. Zmiany tego upoważnienia, polegające na przedłużeniu czasu trwania kontroli, również zostały doręczone stronie bądź jej pełnomocnikowi wraz z pisemnym uzasadnieniem. W świetle powyższego, organ odwoławczy nie zgodził się z argumentem pełnomocnika, że protokół z kontroli nie może stanowić dowodu w sprawie, gdyż jest sprzeczny z prawem w związku z faktem prowadzenia kontroli podatkowej w okresie dłuższym niż 4 tygodnie. Czas trwania kontroli pozostaje bowiem bez jakiegokolwiek wpływu na wartość dowodową protokołu z kontroli, gdyż dokument ten został sporządzony na podstawie ważnego upoważnienia i w terminie wskazanym w tym upoważnieniu.

Faktem jest natomiast brak dokumentacji spółki "B" związanej z prowadzoną w jej ramach działalnością gospodarczą, do której prowadzenia i przechowywania była zobowiązana, a w szczególności dowodów dotyczących kwestionowanych przez organy podatkowe transakcji kupna-sprzedaży pomiędzy tą spółką i skarżącym. Nie stanowi to jednak naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika, że w dniu 18 września 2006 r. organ kontroli skarbowej sporządził protokół z czynności sprawdzenia prawidłowości dokumentów rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego, tj. w spółce "B". C. G. wyjaśnił w nim, iż od stycznia 2004 r. nie jest już prezesem spółki "B", a udziały jakie posiadał w tej spółce zostały sprzedane p. W. S., któremu zostały również przekazane wszystkie dokumenty związane z działalnością spółki "B" za 2003 r. Organ podniósł, że akt oskarżenia z 27 grudnia 2006 r. zawiera również oskarżenie p. S. m.in. o to, że "w okresie od dnia 28 stycznia 2004 r. do dnia 10 maja 2006 r. w Ł., działając wspólnie i w porozumieniu z nieustalonym mężczyzną o imieniu A. udzielił C. G. pomocy w ukryciu dokumentacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "B" z siedzibą w O. w ten sposób, iż złożył oświadczenie o nabyciu udziałów w spółce mimo, iż czynność ta miała charakter pozorny, które to działanie miało na celu utrudnienie przeprowadzenia w spółce czynności kontrolnych". W. S. przyznał się do popełnienia zarzucanych mu czynów. Nie można zatem podzielić argumentu zawartego w odwołaniu, że sporządzenie przez kontrolujących protokołu z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego z 18 września 2006 r. stanowi czynność pozorną, mającą na celu zatuszowanie ewidentnych braków materiału dowodowego. Przeprowadzenie dodatkowych czynności sprawdzających byłoby bowiem całkowicie bezcelowe i nieuzasadnione, gdyż w aktach sprawy znajdują się bezsporne dowody (m.in. akt oskarżenia, a także protokół z przeszukania mieszkania, oraz zeznania p. S. z 10 i 11 maja 2006 r.), jednoznacznie wskazujące na fakt, że zarówno p. C. G., jak i p. W. S. nie posiadają dowodów źródłowych spółki "B".

Organ odwoławczy uznał, iż chybiony jest również zarzut naruszenia, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji zawiera wszystkie elementy wskazane w tym przepisie, tzn. zarówno uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Zdaniem organu odwoławczego nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej.

Brak jest również podstawy do zawieszenia, prowadzonego postępowania odwoławczego, gdyż nie została spełniona żadna z przesłanek wskazanych w art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej, w szczególności rozpatrzenie sprawy i wdanie decyzji nie jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

Natomiast ocena zeznań p. L. i p. P. złożonych przed funkcjonariuszami CBŚ w kontekście pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie została zawarta w uzasadnieniu niniejszej decyzji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obu instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w związku z art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, art. 187 § 1 w związku z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącego stwierdził, że w świetle zebranych w sprawie dowodów do zjawiska określonego mianem firmanctwa w spółce "B* nie doszło. Jego zdaniem, wnioski wyciągane przez organy podatkowe przekraczają zasadę swobodnej oceny dowodów, gdyż opierają się na wadliwie zebranym materiale dowodowym i są sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Pełnomocnik wskazał, że materiał dowodowy nie zawiera obiektywnych dowodów, że spółka "B" firmowała wyłącznie działalność innej osoby fizycznej, podkreślając przy tym, iż zaskarżona decyzja nie dotyczy tej spółki, a tym samym nie może rozstrzygać, czy do zjawiska firmanctwa doszło. Zdaniem skarżącego, takim obiektywnym dowodem, byłyby prawomocne wyroki sądów powszechnych potwierdzające, że w spółce "B" doszło do zjawiska firmanctwa. Organ odwoławczy zaś, powołując się w swoim rozstrzygnięciu na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z 7 stycznia 2008 r., Nr [...] wydaną dla spółki "B", nie wskazał, czy jest to decyzja ostateczna. Ponadto, decyzja dotycząca spółki "B" została wydana przez ten sam organ podatkowy, który wydał decyzję dotyczącą P. P. i - zdaniem pełnomocnika skarżącego - trudno spodziewać się, aby organ ten zmienił prezentowane wcześniej stanowisko. Pełnomocnik podkreślił, że - wbrew sugestiom skarżącego w trakcie postępowania odwoławczego - organ II instancji nie zawiesił postępowania do czasu wydania prawomocnych wyroków, a tylko wówczas kwestia firmanctwa mogłaby zostać uznana za udowodnioną. Organy podatkowe wydały zatem decyzje w sytuacji, w której nikt nie stwierdził w sposób zgodny z prawem i prawomocny, że do zjawiska firmanctwa doszło. Zdaniem pełnomocnika, jedynymi dowodami na rzekome firmanctwo były wyłącznie zeznania C. G. Tymczasem, w myśl art. 55 ustawy Kodeks karny skarbowy, dla zaistnienia firmanctwa niezbędny jest fakt uszczuplenia należności podatkowych. W materiale brak jest dowodów wskazujących, iż w wyniku działań G. i spółki "B" doszło do jakiegokolwiek uszczuplenia należności podatkowych.

Powołany przez organ odwoławczy akt oskarżenia zawiera oczywiste sprzeczności, a ponadto do dnia dzisiejszego nie został on zweryfikowany w postępowaniu sądowym zakończonym prawomocnym wyrokiem.

Niezrozumiałe jest zdaniem pełnomocnika, że organy podatkowe powołują się w swoich rozstrzygnięciach wyłącznie na zeznania p, G. złożone przed funkcjonariuszami CBŚ, które różnią się w pewnych istotnych kwestiach od zeznań składach przed pracownikami UKS. W ocenie pełnomocnika, organy podatkowe nie powołują zeznań G. z 28 września 2006 r., gdyż nie potwierdzają one rzekomego firmanctwa. Zdaniem pełnomocnika, zeznania te nie budzą wątpliwości, że G. aktywnie uczestniczył w działaniach gospodarczych spółki "B", odbierał towar od dostawców, dostarczał towar odbiorcom, otrzymywał i przekazywał pieniądze, wystawiał faktury, prowadzi rozmowy z kontrahentami itp. Fakt aktywnego uczestnictwa G. w działalności spółki "B" potwierdza również - w ocenie pełnomocnika skarżącego - oświadczenie prezesa "C" Sp. z o.o. w którym stwierdzono, że rozliczeń finansowych za wynajem pomieszczeń biurowych dla spółki "B" dokonywał właśnie G. i tylko on bywał sporadycznie w wynajmowanych pomieszczeniach.

W świetle tych dowodów nie można mówić o zjawisku firmanctwa.

Z zeznań G. wynika jedynie, że T. L. aktywnie współdziałał w sprawach spółki "B", przy czym materiał dowodowy nie pozwala stwierdzić, w jakim charakterze: pracownika zarządu, wspólnika, czy też na swoją własną rzecz. Nie można więc wyciągać wniosku, że bezspornie spółka "B" firmowała działalność L tym bardziej, że wniosek taki w niniejszej sprawie obciąża wyłącznie P. P., tj, osobę, która w dobrej wierze współpracowała ze spółką "B".

Skarżący zauważa, iż materiał dowodowy został uzupełniony w toku postępowania odwoławczego o protokoły przesłuchań p. T. L. sporządzone przez Centralne Biuro Śledcze, jednak dowody te absolutnie nie potwierdzają zjawiska firmanctwa w spółce "B". Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że p. L. w trakcie przesłuchań nie przyznawał się do czynów zarzucanych mu aktem oskarżenia. Tymczasem, akt oskarżenia został sporządzony po przeprowadzeniu powyższych przesłuchań, a ponadto żadne zarzuty nie zostały przed tym przesłuchaniem sformułowane.

W ocenie pełnomocnika skarżącego organ odwoławczy, odnosząc się do zeznań p. P., dopuszcza się swoistego nadużycia - odnosi zdarzenia z okresu współpracy p. P. z p. L. do okresu współpracy p. P. ze spółką "B". Organ odwoławczy zacytował bowiem wypowiedź skarżącego, iż w 2001 r. jego trudna sytuacja spowodowała, że nawiązując współpracę z firmą "D T. L." nie zwracał uwagi na pochodzenie, towaru, pomijając fakt, iż skarżący nawiązał współpracę ze spółką "B" w 2003 r. i do tego okresu nie można odnosić stwierdzenia dotyczącego przyczyn nawiązania współpracy z p. L. w 2001 r. Twierdzenie organu odwoławczego, że zeznania p. P. potwierdzają, że inicjatorem i organizatorem handlu materiałami eksploatacyjnymi do drukarek komputerowych był p. T. L. - jest sprzeczne z tymi zeznaniami i dowodzi przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów przez organ. Z materiału dowodowego nie wynika, aby p. L. zorganizował od początku całą działalność spółki "B", gdyż p. G. nabył udziały w tej firmie od innej osoby i kontynuował poprzednią działalność. Zatem p. G. prowadził działalność wcześniej zorganizowaną przez poprzedniego właściciela i poprzedni zarząd. Nowy zarząd (p.G. lub p. L.) korzystał z organizacji, sieci kontrahentów itp., która w spółce już funkcjonowała. Podkreślono również, iż w sprawie nie ustalono źródła pochodzenia środków finansowych na działalność spółki "B", a okoliczność, iż środkami finansowymi dysponował, obok C. G., również T. L. nie przesądza, że były to prywatne środki tego ostatniego. Zdaniem skarżącego, p. L. dysponował środkami pieniężnymi pozyskiwanymi ze sprzedaży towarów, co również mogłoby świadczyć, iż prowadził on w spółce normalne czynności zarządu. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje jedynie, że p. G. firmował działania p. L. jako faktycznego prezesa zarządu, a dowodów na inne zależności pomiędzy nimi organy podatkowe nie zebrały i nie przedstawiły.

Ponadto pełnomocnik skarżącego stwierdził, że nawet gdyby spółka "B" faktycznie firmowała działalność innej osoby fizycznej, to w świetle ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym żadne negatywne skutki nie mogły dotykać kontrahentów tej spółki. Z punktu widzenia zasady neutralności podatku od towarów i usług skarżona decyzja jest wadliwa. Nie ma wątpliwości, że skarżący wszedł w posiadanie towarów objętych zakwestionowanymi fakturami, o czym świadczy m.in. uznanie wydatków na zakup tych towarów za koszty uzyskania przychodów, a spółka "B" składała deklaracje VAT-7, w których wykazywała podatek należny. Pełnomocnik zaznaczył, że organ kontroli skarbowej potwierdził, iż skarżący stał się faktycznym właścicielem towarów, a więc nabycie to musiało być skutkiem zgodnej z prawem czynności. Przepis § 48 ust. 4 pił 5 lit. a) cyt. rozporządzenia dotyczył zaś tzw. pustych faktur, z którymi nie była związana faktyczna sprzedaż. Organ odwoławczy w skarżonej decyzji wskazał również art. 3 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT obowiązującej w 2003 r., zgodnie z którym ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem skutecznej prawnie czynności. Gdyby to stwierdzenie było zgodne z prawem, to organy podatkowe nie mogłyby w przypadku firmanctwa wydać jakiejkolwiek decyzji określającej należny podatek VAT wobec osób, które były osobami faktycznie prowadzącymi działalność, a ukrywającymi tą działalność pod inną firmą. Ponadto, w świetle orzecznictwa sądowego nie sposób zastosować tego przepisu prawa wobec nabywcy działającego w dobrej wierze. Kwestia odpowiedzialności nabywcy za rzetelność sprzedawcy jest w aktualnym orzecznictwie i doktrynie uznawana za niedopuszczalną i naruszającą podstawowe zasady Konstytucji RP. Skarżący powołał przy tym wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 lipca 2006 r. w połączonych sprawach C-439/G4 i C-440/94, dopuszczający możliwość odliczenia podatku naliczonego nawet w sytuacji, gdy ze strony sprzedawcy doszło do obejścia prawa lub innego nadużycia, a nabywca nie zdawał sobie z tego sprawy.

Odnośnie naruszenia art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, pełnomocnik skarżącego stwierdził, że w piśmie z 8 marca 2007 r., którym organ kontroli skarbowej wyznaczył podatnikowi siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego doszło do ograniczenia uprawnień strony do czynnego uczestnictwa w postępowaniu, ponieważ organ ten wskazał, iż: "czynności tej można dokonać wyłącznie w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Opolu w dni robocze od 7 do 15 w pokoju nr 225". Tymczasem, brak jest podstawy prawnej pozwalającej organom prowadzącym postępowanie na tak znaczne ograniczenie możliwości uczestnictwa strony w postępowaniu do ściśle określonego miejsca i czasu.

Pełnomocnik podniósł także naruszenie art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W jego ocenie protokół z kontroli nie może stanowić dowodu w sprawie, gdyż jest sprzeczny z prawem. Przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej zabraniają organom kontroli prowadzenia czynności kontrolnych dłużej niż 4 tygodnie. Tymczasem kontrola podatkowa w niniejszej sprawie znacznie przekroczyła czterotygodniowy okres. Pełnomocnik dodał również, iż w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki określone w art. 83 ust. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, pozwalające organom kontrolnym na prowadzenie czynności kontrolnych w okresie przekraczającym 4 lub 8 tygodni. Odnosząc się do wywodów organu odwoławczego dotyczących tego zarzutu (zawartego również w odwołaniu) stwierdzono, iż prowadzą one do naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa. Inna jest bowiem sytuacja podatników kontrolowanych przez organy podatkowe, a inna - podatników kontrolowanych przez organy kontroli skarbowej.

Skarżący zarzucił naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania jest niepełny i zebrany został w sposób wadliwy, co skutkuje nieustaleniem stanu faktycznego. Podstawowymi wadami materiału dowodowego są: brak dokumentacji księgowej spółki "B" oraz brak dowodu w postaci zeznań w charakterze świadka pana T. L.

Pełnomocnik podkreślił, że protokoły z zeznań p. L. sporządzone przez funkcjonariuszy CBŚ, włączone do akt sprawy przez organ odwoławczy, są niezgodne z przepisami Ordynacji podatkowej, gdyż strona nie miała, możliwości uczestniczenia w przesłuchaniach p. L. Organ odwoławczy nie ponowił zaś dowodu z przesłuchania w charakterze świadka p, T. L., czym naruszył podstawowe zasady postępowania.

W ocenie pełnomocnika, znajdujący się w aktach sprawy dokument określony jako "protokół z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego" nie dokumentuje faktycznych czynności sprawdzających w spółce "B", lecz stanowi jedynie czynność pozorną, mającą na celu zatuszowanie ewidentnych braków materiału dowodowego.

Zdaniem pełnomocnika skarżącego, organy podatkowe naruszyły również art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Przyczynami tego naruszenia, są przede wszystkim: braki materiału dowodowego, nieustosunkowanie się do różnic w zebranym materiale dowodowym oraz niepodanie przyczyn, dla których organy podatkowe odmówiły wiarygodności niektórym dowodom. Ponadto w kilku przypadkach organy prowadzące postępowanie nie kierowały się logiką i zasadami doświadczenia życiowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) - dalej jako: [p.p.s.a.], lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2).

Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów, Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył.

W niniejszej sprawie Sąd w pierwszej kolejności zbadał prawidłowość postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe, bowiem stosowanie prawa materialnego może odbywać się tylko na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Natomiast zarzuty skargi i jej uzasadnienie wskazują jednoznacznie, że skarżący kwestionuje faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, wskazując, że ustalenia w sprawie poczynione zostały z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, po dokonaniu analizy akt sprawy i decyzji w niej wydanych Sąd stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie organy nie naruszyły przepisów prawa formalnego. Wbrew stanowisku skarżącego, postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami procesowymi w szczególności z art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa). Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasada prawdy obiektywnej została skonkretyzowana w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy. Z kolei przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu bądź grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Obowiązkiem organu jest nie tylko wskazanie, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, ale także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności (wyrok WSA z dnia 29.05.2008 r., sygn. akt I SA/Ke 105/08).

Dokonana przez Sąd analiza materiału dowodowego sprawy wykazała, iż organy podatkowe wydały zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty i właściwie je ocenić. Organy podatkowe dokonały ich w oparciu o zebrany i w sposób wyczerpujący rozpatrzony materiał dowodowy (art. 187 §1 Ordynacji podatkowej). Organy ustosunkowały się bowiem do każdego dowodu lub grupy dowodów znajdujących się w obszernych aktach sprawy, dokonując ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu.

W ocenie Sądu ustalony w sprawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości. Fakt firmowania działalności T. L. przez spółkę "B " został bezspornie wykazany przez organy podatkowe. W obszernych uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć organy wskazały na podstawie, jakich okoliczności faktycznych stwierdziły fakt istnienia firmanctwa. Prawidłowe jest poczynione w sprawie ustalenie, że spółka "B" prowadzona była faktycznie przez T. L., zaś jej formalny właściciel C. G. jedynie firmował ją swoim nazwiskiem. Ustalono ponad wszelką wątpliwość, że działania podejmowane przez spółkę "B" były działaniami fikcyjnymi, gdyż firmą tą posługiwał się T. L. dla zatajenia faktu prowadzenia działalności na własny rachunek. W postępowaniu podatkowym oraz w skardze podjęto próbę podważenia tych ustaleń zarzucając, iż ograny przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów, wadliwie zebrały materiał dowodowy oraz wyciągnęły z niego wnioski sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Tak sformułowane zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

Dokonując ustaleń sprowadzających się do twierdzenia, że czynności sprzedaży materiałów eksploatacyjnych do drukarek przez spółkę "B" na rzecz skarżącego, udokumentowane 267 fakturami VAT, winny być zakwalifikowane jako firmanctwo, określone w art. 113 ustawy Ordynacja podatkowa, dla ukrycia działalności gospodarczej p. T. L., który był faktycznym właścicielem tych towarów, organy oparły się na wyjaśnieniach i zeznaniach osób przesłuchiwanych w postępowaniu karnym i podatkowym, ale również na włączonym do akt sprawy – akcie oskarżenia z 27 grudnia 2006 r. oraz ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z 7 stycznia 2008 r., Nr [...], wydanej dla spółki "B". Zatem nieuprawniony pozostaje zarzut skarżącego, iż wyłącznym dowodem, którym dysponowały ograny na istnienie firmanctwa były zeznania pana G. złożone przed CBŚ. Nie tylko bowiem te zeznania, ale również inne dowody potwierdzały słuszność przyjętego przez organy stanowiska.

I tak z ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z 7 stycznia 2008 r., wydanej dla spółki "B" wynika, iż wobec stwierdzenia faktu firmanctwa w tej spółce w poszczególnych miesiącach 2003 r. nie wystąpiło zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług. Natomiast z aktu oskarżenia wynika, iż C. G. i T. L. wchodzili w skład zorganizowanej grupy, wobec której istnieją podejrzenia popełniania przestępstw przeciwko mieniu i dokumentom oraz przestępstw skarbowych. Jakkolwiek rację ma skarżący, iż akt oskarżenia na dzień wydawania decyzji przez organy nie został zweryfikowany poprzez wydanie prawomocnego wyroku w sprawach karnych, to jednak ta okoliczność nie ma istotnego znaczenia w sprawie.

W świetle zarzutów skargi koniecznym jest wskazanie na art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Istotną konsekwencją obowiązywania tego przepisu jest odstąpienie w pewnym zakresie od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym - w zakresie, w którym podstawę ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej stanowić również mogą dowody przeprowadzone przez inny organ, w innym postępowaniu, w tym materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Według Sądu, nie ma żadnego racjonalnego powodu, aby z normatywnej treści przywołanych przepisów wywodzić istnienie jakiegokolwiek rodzaju ograniczeń krępujących organy podatkowe w zakresie odnoszącym się do możliwości wykorzystywania jako dowodów w sprawie, materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym. Podkreślenia przy tym wymaga, że decyzja organu podatkowego ma w pełni suwerenny charakter i determinowana jest tylko i wyłącznie cechą tychże dowodów, tj. ich istotnością dla rozstrzygnięcia sprawy oraz realizacją dyrektyw dowodzenia wynikających z zasady prawdy obiektywnej. Nie budzi również wątpliwości, że dowody takie, jakkolwiek nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy podlegają tylko i wyłącznie jego ocenie. W zakresie odnoszącym się do ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej organ podatkowy formułuje więc w tym względzie własne oceny i wnioski, i nie jest związany ocenami organu, który dowody te przeprowadzał. Jest to oczywiste w kontekście pełnej autonomii postępowania podatkowego, różnicy celów postępowania podatkowego i postępowania karnego, w którym dowody te pierwotnie były przeprowadzane. Postępowanie karne ustala znamiona czynów zabronionych zaś podatkowe uchylenia się przed wykonywaniem zobowiązań podatkowych. Przepisy ustawy Ordynacji podatkowej nie zawierają nakazu podporządkowania się ustaleniom wyroków karnych, ale właśnie dlatego, że cel obu postępowań nie jest tożsamy. Artykuł 181 Ordynacji podatkowej odwołujący się w ogólności do dowodów przeprowadzonych w postępowaniu karnym i w sprawach o przestępstwa skarbowe nie precyzuje, jakie to mają być dowody - stawia do dyspozycji organów podatkowych całą gamę dowodów przeprowadzanych przez organy, prokuraturę i sądy i nie zawiera zastrzeżenia, że postępowania te powinny być prawomocnie zakończone. Oznacza to, że zarzuty skarżącego kwestionujące wartość dowodową aktu oskarżenia, z uwagi na to, iż nie został on zweryfikowany poprzez wydanie prawomocnego wyroku w sprawach karnych nie może być uwzględniony.

Równocześnie za trafne należało uznać stanowisko organów, iż brak było podstaw prawnych do zawieszania postępowania odwoławczego do czasu wydania prawomocnego wyroku w postępowaniu karnym. W sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek wskazanych w art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej obligująca organ do zawieszenia postępowania, bowiem rozpatrzenie sprawy podatkowej nie było uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

W ocenie Sądu materiały zgromadzone w postępowaniu karnym włączone do akt postępowania podlegały, tak jak i inne dowody w sprawie, ocenie organów podatkowych w ramach zasadny swobodnej oceny dowodów i jako takie stanowiły wyjaśnienia okoliczności potwierdzonych za pomocą innych środków dowodowych.

W rozpoznawanej sprawie, rozstrzygnięcie organów podatkowych, podstawę których w określonym zakresie stanowiły materiały z postępowania karnego, podjęte zostało wskutek prawidłowego uznania tych dowodów za istotne, po prawidłowym włączeniu ich do akt postępowania podatkowego, przy jednoczesnym zapewnieniu stronie możliwości zapoznania się i wypowiedzenia odnośnie tych dowodów.

Niezależnie od faktu wykorzystania w postępowaniu podatkowym w/w dowodów (z zeznań świadków, wyjaśnień podejrzanych), organ swoje ustalenia oparł także na zeznaniach świadków przesłuchanych w tym postępowaniu oraz na dokumentach zebranych w jego toku. Ustalenia faktyczne w sprawie dokonane przez organy podatkowe i stwierdzenie, iż kontrahent skarżącego tj. spółka "B" nie zajmowała się sprzedażą towaru na własny rachunek i odpowiedzialność, a jedynie firmowała działalność innej osoby, zostały przez organy wykazane. Przy czym, na co słusznie zwrócił w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, uznanie, że doszło do procederu określonego w art. 113 Ordynacji podatkowej niewątpliwie należy do kompetencji organu podatkowego.

Odnosząc się z kolei do zarzutu skarżącego, iż dla zaistnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego – firmanctwa – określonego w art. 55 kodeksu karnego skarbowego niezbędny jest fakt uszczuplenia należności podatkowych, a w jego ocenie, brak jest w materiale dowodowym dokumentów wskazujących, że w wyniku działań pana G. i Spółki "B" doszło do jakiekolwiek uszczuplenia należności podatkowych, stwierdzenia wymaga, iż zarzut ten jest bezzasadny.

Trafnie wskazał organ odwoławczy, iż jedną z przesłanek powyższego czynu zabronionego nie jest, jak wywodzi skarżący, spowodowanie uszczuplenia należności podatkowych, ale narażenie na uszczuplenie takich należności.

Ponadto chybiony jest zarzut skargi, iż powołany przez organ odwoławczy akt oskarżenia zawiera sprzeczności w powyższej kwestii.

Jak wynika bezspornie z aktu oskarżenia włączonego do akt niniejszej sprawy działania oskarżonych naraziły Skarb Państwa na uszczuplenie zobowiązań podatkowych, gdyż osoby te przedkładały deklaracje podatkowe, w których podatek naliczony wykazywany w treści deklaracji nie był odprowadzony na wcześniejszym etapie. Dodać należy, jak prawidłowo podniósł organ odwoławczy, iż: "nie sposób dopatrzeć się w nim stwierdzeń, z których mogłoby wynikać, iż narażenie na uszczuplenie należności Skarbu Państwa nastąpi wyłącznie wówczas, gdy wystąpi zjawisko firmanctwa".

Istotą firmanctwa określonego w art. 55 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy i art. 113 Ordynacji podatkowej jest to, iż podatnik (firmowany), za zgodą innej osoby (firmującego), działając w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej albo rzeczywistych jej rozmiarów, posługuje się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby. Wobec organów podatkowych podatnikiem jest ten, kto rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą (firmowany). Związek czasowy, zgoda firmującego, a także posługiwanie się przez p. L. firmą "B" w celu ukrycia faktu prowadzenia działalności gospodarczej i jej rzeczywistych rozmiarów, zostały przez organy podatkowe wykazane.

Sąd nie uznał również za zasadny zarzut dotyczący pominięcia przez organy podatkowe zeznań p. G. złożonych w toku prowadzonego postępowania przez organy podatkowe, które w ocenie skarżącego, znacznie różnią się od zeznań tego świadka złożonych przed funkcjonariuszami CBŚ. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób oczywisty wynika, iż organ odwoławczy odniósł się do zeznań p. G. złożonych zarówno w toku postępowania karnego, jak też w toku niniejszego postępowania podatkowego. Przy czym organ ocenił, iż zeznania te nie tylko nie są sprzeczne ze sobą , ale wzajemnie się uzupełniają. Zdaniem Sądu takiej ocenie nie można zarzucić naruszenia swobodnej oceny dowodów, skoro organ wykazał, iż jedyną różnią pomiędzy tymi dowodami był fakt, iż słuchany w charakterze świadka przez pracowników UKS jedyny udziałowiec Spółki "B" nie wskazał danych personalnych osoby z nim współpracującej. Organy wykazały, na postawie innych dowodów w sprawie, iż niewątpliwie osobą tą był p. L..

Za niezasadne Sąd uznał zarzuty skargi, iż organ odwoławczy uznał, iż w sprawie doszło do zjawiska firmanctwa, skoro z materiału dowodowego, w ocenie skarżącego, wynika, że p. G. nie był osobą podstawioną, wyłącznie użyczającą swojego imienia i nazwiska, a był osobą, która faktycznie prowadziła działalność gospodarczą.

Zdaniem Sądu, organy prawidłowo ustaliły, iż jedyny udziałowiec spółki "B", jedynie firmował działalność innej osoby, skoro jego aktywność w Spółce polegała tylko na sporadycznym odbiorze towarów od dostawców, dostarczania go odbiorcom, wystawianiu faktur i sporządzaniu deklaracji, zresztą pod dyktando p. L. G. nie potrafił wskazać jaka była kondycja finansowa spółki, czy była ona wierzycielem lub dłużnikiem innego podmiotu. Nie posiadał również żadnej wiedzy o dostawcach spółki, a wszystkie wpływające należności spółki przekazywał w całości p. L. Ponadto prawidłowo organy oceniły, iż z oświadczenia prezesa "C" Sp. z o.o. nie wynika fakt aktywnego uczestnictwa pana G. w działalności spółki "B", jeżeli jego rola sprowadzała się do sporadycznych wizyt w siedzibie spółki i to w celu rozliczenia należności za wynajem, tym bardziej, iż firma "B" w swojej siedzibie nie prowadziła żadnej działalności, wynajmowane pomieszczenie nie było użytkowane przez cały czas trwania najmu, a przez dłuższy czas nie posiadała nawet mebli czy urządzeń biurowych.

Nie może być skuteczny również zarzut, iż organy dokonując oceny zeznań skarżącego – P. P. dopuściły się swoistego nadużycia, odnosząc zdarzenia z okresu współpracy skarżącego z p. L. w 2001 r. do współpracy p. P. z "B" Sp.z o.o. w 2003 r.

Organy, powołując się na powyższe zeznania, ale również na podstawie innych dowodów w sprawie (zwłaszcza aktu oskarżenia), prawidłowo uznały, iż firmy będące dostawcami skarżącego ("D" T. L. w 2001 r., "E." w 2002 r. oraz "B" w 2003 r.) powiązane były min. osobą p. T. L. W momencie zaprzestania działalności przez jedną z tych firm, natychmiast powstawała nowa firma, która zastępowała poprzednią.

Powyższe ustalenia zostały opisane w sposób bardzo szczegółowy i z odwołaniem się do konkretnych dowodów w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wskazane dowody ocenione zostały zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Ocena ta była wszechstronna, zgodna z zasadami logiki, z prawami nauki i doświadczenia, przy potraktowaniu zebranych dowodów i materiału dowodowego jako zjawisk obiektywnych i uwzględnieniu znaczenia dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy.

Sąd stwierdził również, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie naruszyły innych, wskazanych przez skarżącego, przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

W szczególności za bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia art, 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, pismem, z 8 marca 2007 r., wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. W piśmie tym wskazano ponadto, iż czynności tej można dokonać w Urzędzie Kontroli Skarbowej w dni robocze od 7.00 do 15.00. Wyznaczenie siedmiodniowego terminu nastąpiło zatem po zakończeniu postępowania dowodowego i bezpośrednio przed wydaniem decyzji, a wyznaczenie miejsca i godzin do zapoznania i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego w sprawie w żaden sposób nie ograniczało uprawnień strony.

Również nietrafny jest zarzut naruszenia art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku, z art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 83 ust. 2 pkt 3 ustawy, ograniczeń czasu kontroli nie stosuje się w przypadku, gdy odrębne przepisy przewidują możliwość przeprowadzenia kontroli w toku postępowania prowadzonego przez organ. Racje ma organ odwoławczy podnosząc, iż te "odrębne przepisy" to m.in. art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, zgodnie z którym organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania, kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową. Również czas kontroli określony w upoważnieniu do jej przeprowadzenia może zostać przedłużony, przy czym wymaga uzasadnienia na piśmie (83 ust. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej). Analiza akt sprawy wskazuje, iż upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej zostało doręczone podatnikowi w dniu 15 marca 2006 r. Zmiany tego upoważnienia, polegające na przedłużeniu czasu trwania kontroli, również zostały doręczone stronie bądź jej pełnomocnikowi wraz z pisemnym uzasadnieniem. W świetle powyższego, niezasadne są zarzuty pełnomocnika, że protokół z kontroli nie może stanowić dowodu w sprawie, gdyż jest sprzeczny z prawem w związku z faktem prowadzenia kontroli podatkowej w okresie dłuższym, niż 4 tygodnie. Ponadto Sąd podziela pogląd organu, poparty wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 sierpnia 2006 r., sygn. akt I FSK 1045/05, zgodnie z którym czas trwania kontroli pozostaje bowiem bez jakiegokolwiek wpływu na wartość dowodową protokołu z kontroli, ponieważ dokument ten został sporządzony na podstawie ważnego upoważnienia i w terminie wskazanym, w tym upoważnieniu. Poza tym, ustawa o swobodzie działalności gospodarczej nie przewiduje sankcji za przekroczenie czasu kontroli polegającej na braku możliwości wydania decyzji merytorycznej. Ponadto w postępowaniu podatkowym można pominąć dokumenty dotyczące czynności kontrolnych jedynie w sytuacji, o której stanowi art. 284b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Limity czasowe wynikające z przepisu art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej należy traktować jako dyscyplinujące organ w załatwieniu sprawy, ich ewentualne przekroczenie nie stanowi o utracie prawa do prowadzenia, już wszczętej kontroli podatkowej, ani też nie wpływa, na ważność dokonanych już czynności kontrolnych.

W ocenie Sądu, za chybiony należało uznać zarzut skarżącego, dotyczący naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa. Podstawowymi wadami materiału dowodowego są, zdaniem pełnomocnika, brak dokumentacji księgowej spółki "B" oraz brak dowodu w postaci zeznań w charakterze świadka pana T. L.

Z analizy akt sprawy wynika, iż w dniu 18 września 2006 r. organ kontroli skarbowej sporządził protokół z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego, tj. w spółce "B". Trafnie wskazał w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej, że przeprowadzenie dodatkowych czynności sprawdzających byłoby całkowicie bezcelowe i nieuzasadnione, skoro w aktach sprawy znajdują się bezsporne dowody (m.in. akt oskarżenia, a także protokół z przeszukania mieszkania oraz zeznania p. S.), jednoznacznie wskazujące na fakt, że zarówno p. C. G., jak i p. W. S. nie posiadają dowodów źródłowych spółki "B".

W odniesieniu natomiast do podnoszonego zarzutu braku w aktach sprawy zeznań p. T. L. sporządzonych zgodnie z art. 190 ustawy Ordynacja podatkowa, stwierdzić należy, iż nie może budzić wątpliwości to, że żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej i zadośćuczynieniu żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 Ordynacji podatkowej byłoby uzasadnione tylko wówczas, gdyby strona wskazała na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Żądanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka musi zawierać wskazanie tezy dowodowej, wspierającej ją argumentację, co w sytuacji żądania ponowienia przesłuchania świadka musi odnosić się bądź do faktów prawotwórczych, które należy udowodnić, więc tych, które wywierają skutki prawne i w konsekwencji kształtują konkretną treść danego stosunku prawnego, bądź to zmierzają do oceny wiarygodności innych dowodów.

W konsekwencji należy zwrócić uwagę, że oceniając żądanie strony dotyczące powtórzenia dowodu z przesłuchania świadka należy mieć na względzie to, czy strona wskazała na konkretne istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia lub na sprzeczności w dotychczasowych zeznaniach świadka w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym.

Zauważyć bowiem trzeba, że dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym Ordynacja podatkowa przewiduje różnego rodzaju formy czynnego udziału strony w tym postępowaniu. Nie może bowiem, zasada czynnego udziału strony w postępowaniu być ograniczana tylko do samego bezpośredniego udziału w przeprowadzeniu dowodu (np. art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej), albowiem z art. 192 Ordynacji podatkowej wynika, że okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Pełnomocnik podatnika nie wskazał w swoim wniosku, jakie okoliczności istotne w niniejszej sprawie miałyby być ustalone podczas tego przesłuchania, gdyż pełnomocnik sam stwierdził, że zeznania p. L. nie potwierdzają stawianych mu zarzutów firrnanctwa. Zatem zgodzić należy się z tezą organu odwoławczego, iż ponowne przesłuchanie p. L. nie wniosłoby, w świetle pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie, żadnych nowych, istotnych okoliczności dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

Ponowne natomiast przeprowadzenie dowodu, nawet dotyczącego niekorzystnych dla strony okoliczności faktycznych, przy zapewnieniu stronie możliwości wypowiedzenia się co do dotychczasowego materiału dowodowego i nie wskazaniu jego braków, czy sprzeczności, przeczyłoby zasadzie ekonomiki postępowania i zasadom prakseologii, a wręcz prowadziłoby do nadmiernego i niczym nie uzasadnionego formalizmu w postępowaniu podatkowym (zob. wyrok NSA z dnia 19.10.2007 r., sygn. akt I FSK 1015/06).

Odnosząc się do zarzutów skargi naruszenia przepisów prawa materialnego, Sąd i w tym zakresie nie podzielił stanowiska pełnomocnika skarżącego.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz.50 ze zm.), podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2 (...).

W myśl powołanego wyżej przepisu, podatnik podatku VAT może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli: 1) nabył towar lub usługę i 2) nabycie to określone zostało w fakturze otrzymanej przez podatnika.

W bezpośrednim związku z powyższym unormowaniem pozostają § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), z którego wynika, że w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi, wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Zgodnie z tymi regulacjami faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi dokumentować rzeczywiste zdarzenie ( usługę lub sprzedaż) a nie tylko być prawidłowa z formalnego punktu widzenia. Tak rozumiana prawidłowość materialnoprawna faktury oznacza ,że nie można uznać za prawidłową faktury , która sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach albo zaistniało miedzy innymi podmiotami (por.; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13.12.2005r. , sygn. akt I FSK 301/05, LEX nr 187707; z 13.03.1998r. , sygn. akt I SA/Lu 1240/96, LEX nr 33533 ; z 0.06.1997r., sygn. akt I SA/ Ka 621/97, LEX nr 29937; wyrok WSA w Warszawie z 21.02.2006r. , sygn. akt IIISA/Wa 1695/05 , LEX nr 196822 ).

Trafnie organ podniósł w odpowiedzi na skargę, że: faktycznie to nie Spółka "B" prowadziła działalność gospodarczą, a p, T. L., a więc to pomiędzy tą osobą a p. P. doszło do przeniesienia własności przedmiotów transakcji. Zatem podmiot, który widnieje na spornych fakturach jako sprzedawca nie mógł dokonać ich sprzedaży, ponieważ nie był ich właścicielem. Nie ma więc racji pełnomocnik skarżącego, że w ustalonym stanie faktycznym doszło do sprzedaży towaru, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. czynności wymienionej w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku VAT z 1993 r.

Zasadnie zastosowano art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, z tą uwagą, iż w sprawie znaczenie ma bowiem nie tyle kwestia ważności umów w świetle prawa cywilnego, co skuteczność tych umów na gruncie prawa podatkowego. Ocenie podlegają podatkowe skutki umów a nie wszelkie skutki prawne.

Zatem faktura dokumentująca sprzedaż rzeczy nie będącej własnością sprzedawcy nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego. Takie stanowisko utrwalone jest już w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w doktrynie i tak w "Komentarzu do ustawy o podatku od towarów i usług" pod red. W Modzelewskiego (Instytut Studiów podatkowych , W-wa 1997, s.66 i 67 ) wyrażono pogląd, że w art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy "jednoznacznie rozróżniono czynność oraz podstawę prawną jej wykonania : wyłączenie z zakresu ustawy dotyczy działania, które ze swej istoty nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Dotyczy to zwłaszcza przenoszenia własności towaru przez podmiot nie będący jego właścicielem...".

Sąd w składzie tu orzekającym za prawidłowe uznaje stanowisko organów, iż zastosowanie § 48 ust. 4 tego rozporządzenia nie jest uzależnione od zawinienia podatnika, czy też jego dobrej lub złej wiary.

Nie ma też znaczenia fakt uznania wydatków z tytułu zakupu towarów za koszt uzyskania przychodów w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r.

Skarżący nie mógł więc obniżyć podatku należnego o podatek naliczony określony w fakturach wystawionych przez spółkę "B".

Bezzasadne są również zarzuty skargi związane z tezą, że organy podatkowe powinny uwzględniać treść uregulowań prawa wspólnotowego oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich ( ETS).

Odnosząc się do tej części skargi, stwierdzić należy, że w zakresie dotyczącym zobowiązania w podatku od towarów i usług określonego w zaskarżonej decyzji, cały stan faktyczny zaistniał w 2003 roku, a więc przed datą akcesji Polski do Unii Europejskiej (1 maja 2004r.). Orzekając co do takich stanów faktycznych organy polskie nie są związane postanowieniami Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz postanowieniami tzw. wtórnego prawa europejskiego i orzecznictwa ETS. W sprawach dotyczących podatku VAT nie ma w szczególności zastosowania tzw. VI Dyrektywa. Stanowisko takie znajduje oparcie w piśmiennictwie i orzecznictwie (zob. wyrok z dnia 20.03.2008r., sygn. akt I SA/Ol 49/08).

Skarżący P. P. nie mógł więc obniżyć podatku należnego o podatek naliczony określony w przedmiotowych fakturach.

Skoro nie wystąpiły w sprawie okoliczności prowadzące do uchylenia zaskarżonej decyzji, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.