Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 425/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 14 ust. 1 lit. a
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
article: art. 30 ust. 6, art. 32 ust. 4 pkt 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. G. i E. K. S.A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 812/11 w sprawie ze skargi P. G. i E. K. S.A. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 22 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej oraz wyrobów energetycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. G. i E. K. S.A. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z dnia 18 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 812/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P. Spółka akcyjna na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 lutego 2011 r. w przedmiocie przepisów dotyczących podatku akcyzowego.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że P. Spółka akcyjna (dalej zwana "Spółką") we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji wyjaśniła, że posiada m.in. dwa kompleksy wytwórcze, w skład których wchodzą elektrownie konwencjonalne i znajdujące się w ich bezpośrednim pobliżu kopalnie węgla brunatnego, stanowiące odrębne oddziały spółki, tj. odpowiednio:

- kompleks obejmujący Oddział Elektrownię B. i Oddział Kopalnię B.,

- kompleks obejmujący Oddział Elektrownię T. i Oddział Kopalnię T.

Podstawowym surowcem w procesie produkcji energii elektrycznej w tych kompleksach, jest węgiel brunatny pozyskiwany z eksploatowanych tam złóż. Żaden z kompleksów nie jest przystosowany do zasilania innym paliwem, aniżeli węgiel brunatny (poza ilościowo nieistotnym współspalaniem biomasy). Węgiel brunatny wydobywany jest metodą odkrywkową poprzez wykonanie wkopu udostępniającego oraz zdejmowanie nadkładu zalegającego nad pokładami węgla a następnie udostępnianie i eksploatację kolejnych warstw surowca. W okolice bloków produkcyjnych węgiel dostarczany jest przenośnikami taśmowymi i poprzez węzeł rozdzielczy może być podawany bezpośrednio do zasobnika szczelinowego lub na składowisko, skąd za pomocą technologicznego układu nawęglania przekazywany jest do zasobników trzykotłowych, a następnie spalany w kotłach.

Wydobycie poprzedzane jest wstępnym przygotowaniem złoża i przedpola odkrywki oraz pracami przygotowawczymi na zwałowiskach, polegającymi przede wszystkim na odwodnianiu, przygotowaniu terenu do prowadzenia eksploatacji (likwidacja lub przemieszczenie obiektów infrastruktury, oczyszczenie terenu itp.).

Warunki wydobycia węgla determinują konieczność funkcjonowania układu specjalistycznych urządzeń. Proces wydobycia oparty jest na pracy koparek wielonaczyniowych służących do zdejmowania nadkładu i urabiania węgla oraz służących do zwałowania nadkładu oraz przenośników taśmowych służących do transportuj urobionych mas. Maszyny te tworzą układ technologiczny koparka-taśmociąg-zwałowarka (K-T-Z). Układ ten jest podstawowym układem technologicznymi w kopalniach służącym do zdejmowania nadkładu, wydobycia węgla oraz transportu urobionych mas. Urządzenia technologiczne i pomocnicze wchodzące w skład układów K-T-Z zasilane są energią elektryczną. Praca układu K-T-Z zakłada również współpracę sprzętu technologicznego (koparki jednonaczyniowe, spycharki oraz przesuwarki). Maszyny te służą jako urządzenia pomocnicze dla zapewnienia ciągłości i bezawaryjności pracy układu K-T-Z (usuwanie i załadunek urobku usypanego z przenośników taśmowych, poziomowanie i przygotowanie poziomów roboczych dla maszyn urabiających, przesuwanie i poziomowanie przenośników taśmowych). Urządzenia te napędzane są silnikami spalinowymi zużywającymi olej napędowy, oznaczony kodem CN 27101941.

Prowadzenie prac eksploatacyjnych wymaga również selektywnego urabiania nadkładu oraz kopalin zalegających w złożu (gliny, iły, skały i utwory trudno urabialne, itp.). Prace te prowadzone są zarówno układem K-T-Z, jak i układami pomocniczymi, złożonymi z koparek jednonaczyniowych, spycharek, samochodów-wywrotek napędzanych silnikami spalinowymi zużywającymi olej napędowy oznaczony kodem CN 27101941.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Spółka zadała pytania:

1. Czy mający miejsce w obu kompleksach cykl technologiczny zapoczątkowany wydobyciem węgla brunatnego i kończący się wytworzeniem z niego energii elektrycznej stanowi jeden proces produkcji energii elektrycznej, o którym mowa w art. 30 ust. 6 oraz 32 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz.U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm. - dalej zwana "u.p.a.")?

2. Czy na podstawie art. 30 ust. 6 u.p.a., przy założeniu spełnienia określonych wymogów, o których mowa w § 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, energia elektryczna zużywana do zasilania układu K-T-Z oraz maszyn i urządzeń uczestniczących w pozyskiwaniu nośnika energii, jak również biorących udział w przygotowaniu jej pozyskania, może korzystać ze zwolnienia od akcyzy, ze względu na użycie jej w procesie produkcji energii elektrycznej, jak również w celu podtrzymywania tego procesu?

3. Czy na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 1 u.p.a., przy założeniu spełnienia określonych wymogów, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1–5 oraz w art. 32 ust. 5–13 tej ustawy, olej napędowy wykorzystywany do pracy sprzętu technologicznego: koparek, ładowarek, spycharek, przesuwarek, koparek jednonaczyniowych, rowokoparek i wywrotek może korzystać ze zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie, jako wyrób energetyczny zużywany w procesie produkcji energii elektrycznej?

Zdaniem Spółki na wszystkie trzy pytania należy udzielić pozytywnej odpowiedzi.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Spółka podkreśliła różnicę między energetyką opartą na węglu kamiennym, w której czynności związane z wydobyciem surowca i jego zużyciem mogą być postrzegane jako dwa niezależne procesy produkcyjne, a energetyką opartą na węglu brunatnym, gdzie etap wydobycia surowca i etap jego zużycia są tak ze sobą powiązane, że nie mogłyby samodzielnie istnieć.

Zdaniem Spółki, pozyskiwanie i zużycie węgla brunatnego musi odbywać się w ramach jednego procesu produkcji, wobec czego etapy te powinny być postrzegane nierozłącznie, jako jeden proces produkcji energii elektrycznej, o którym mowa w art. 30 ust. 6 oraz 32 ust. 4 pkt u.p.a.

Wychodząc z takiego założenia Spółka uznała, że na proces produkcji energii elektrycznej z węgla brunatnego, w obu kompleksach, składa się szereg etapów, w tym m.in. pozyskanie nośnika energii, jego transport do odpowiedniego zasobnika, spalanie, odsiarczanie spalin, wytworzenie mocy i przetworzenie mocy mechanicznej w moc elektryczną.

Mając na uwadze przedstawioną argumentację, Spółka uznała, że zużycie energii elektrycznej, zasilającej układ K-T-Z oraz maszyny i urządzenia uczestniczące w pozyskiwaniu nośnika energii jak również biorących udział w przygotowaniu jej pozyskania oraz oleju napędowego, zużywanego w silnikach spalinowych maszyn i urządzeń, których praca jest wykorzystywana przy pozyskaniu węgla brunatnego na potrzeby produkcji energii elektrycznej, spełnia definicję zużycia w procesie produkcji energii elektrycznej, o którym mowa w art. 30 ust. 6 oraz art. 32 ust. 4 pkt 1 u.p.a.

Spółka podkreśliła przy tym, że nie twierdzi, iż proces produkcji energii elektrycznej powinien swym zakresem pokrywać całość obszaru działalności wytwórców energii elektrycznej, gdyż zużycie na zasilanie budynków biurowych, socjalnych, czy też oświetlenie dróg wewnętrznych jest wprawdzie związane z procesem produkcji energii elektrycznej, ale nie mieści się w definicji procesu produkcji energii elektrycznej. Zdaniem wnioskodawcy tego typu zużycia nie sposób porównywać do zużycia energii elektrycznej przez układ K-T-Z oraz maszyny i urządzenia uczestniczące w pozyskiwaniu nośnika energii, jak również biorące udział w przygotowaniu jego pozyskania oraz oleju napędowego przez specjalistyczne urządzenia technologiczne, których praca wykorzystywana jest przy pozyskaniu węgla brunatnego.

Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia 22 lutego 2011 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że zasady dotyczące opodatkowania energii elektrycznej uregulowane zostały przede wszystkim w dyrektywie Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 1 ze zm., dalej "dyrektywa energetyczna"). Obligatoryjne zwolnienia produktów energetycznych i energii elektrycznej wynikają z art. 14 ust. 1 lit. a dyrektywy energetycznej. Na gruncie podatku akcyzowego zwolnienia od podatku uzależnione zostały w szczególności od przeznaczenia tych wyrobów. W ocenie organu, zwrot "wykorzystywaną do produkcji energii elektrycznej" rozumieć należy jako wykorzystanie tych wyrobów wyłącznie do czynności, które odnoszą się do produkcji energii elektrycznej. Zatem zwolnieniu nie będą podlegały inne przeznaczenia tych wyrobów, np. do napędu pojazdów, do celów opałowych, do produkcji, przetwarzania i przechowywania innych wyrobów energetycznych. Organ podatkowy wskazał ponadto na art. 21 ust. 3 dyrektywy, który umożliwia wprowadzenie do krajowego porządku prawnego wyłączenia przedmiotowego opodatkowania akcyzą obejmującego pośrednie wykorzystywanie energii elektrycznej oraz wyrobów energetycznych, tj. zużywanych do produkcji paliw, które wykorzystywane są do wytwarzania energii elektrycznej.

Zdaniem organu te z procesów, które nie mieszczą się w ramach ustalonego procesu produkcji energii elektrycznej (na terenie zakładu produkującego energię, a nie wydobywającego węgiel brunatny) i nie posiadają wskazanych powyżej cech, które można określić jako regularnie po sobie następujące zjawiska, pozostające między sobą w związku przyczynowym powodujące powstawanie energii elektrycznej lub mające na celu niedopuszczenie do przerwania ciągłości tych zjawisk, nie mogą korzystać z przywileju zwolnienia od podatku akcyzowego. Opisany przez spółkę cykl technologiczny zapoczątkowany wydobyciem węgla brunatnego i kończący się wytworzeniem z niego energii elektrycznej nie stanowi zatem jednego procesu produkcji energii elektrycznej, zwolnionego w trybie art. 30 ust. 6 ustawy oraz art. 32 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Organ zaznaczył przy tym, że choć proces wydobywczy węgla brunatnego jest ściśle związany z produkcją energii elektrycznej i odbywa się on w spółce to nie jest to zużycie energii do produkcji lecz w celu wydobycia węgla.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do WSA w Łodzi spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów, zarzucając organowi naruszenie:

- art. 14 ust. 1 lit. a oraz art. 21 ust. 3 dyrektywy energetycznej, przez ich błędną interpretację,

- art. 30 ust. 6 oraz art. 32 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w związku z art. 217 Konstytucji RP oraz art. 249 akapit 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, przez uznanie, że pojęcie "procesu produkcji energii elektrycznej", o którym mowa w art. 30 ust. 6 i art. 32 ust. 4 pkt 1 u.p.a. i tym samym związana z nim możliwość zastosowania przewidzianego tam zwolnienia, zostało zdefiniowane w sposób węższy, mniej korzystny dla podatników,

- art. 30 ust. 6 oraz art. 32 ust. 4 pkt 1 u.p.a. przez ich błędną interpretację,

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") przez interpretowanie pojęcia zawartego w art. 30 ust. 6 i art. 32 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w oparciu o wyrywkowe informacje zamieszczone na stronie internetowej podmiotu trzeciego.

2.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Łodzi uznał, że skarga nie jest zasadna, gdyż interpretacja nie narusza przepisów prawa materialnego i procesowego.

3.2. Sąd wskazał, że z treści art. 14 ust. 1 lit. a dyrektywy energetycznej wynika bezwarunkowe zwolnienie od akcyzy, obejmujące wyroby energetyczne wykorzystywane do produkcji energii elektrycznej oraz podtrzymywania procesów produkcyjnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej, przy czym implementacja tego przepisu dyrektywy na gruncie uregulowań krajowych nastąpiła w art. 30 ust. 6-7 oraz art. 32 ust. 4 pkt 1 u.p.a.

3.3. Powołując się na słownikowe definicje pojęcia "proces" Sąd pierwszej instancji przyjął, że "proces produkcji" energii elektrycznej należy rozumieć jako przebieg następujących po sobie i powiązanych przyczynowo zmian, stanowiących etapy pewnej zorganizowanej działalności ludzkiej, mającej na celu w tej konkretnej sprawie wytworzenie energii elektrycznej.

Sąd podzielił przy tym stanowisko Ministra Finansów, że proces produkcji energii elektrycznej sprowadza się do pewnej przemiany fizyko-chemicznej nośnika energii w energię elektryczną i stwierdził, że brak jest podstaw by językowe znaczenie pojęcia "proces produkcji energii elektrycznej" rozszerzać na inne jeszcze pojęcia, mające swoje odrębne i czytelne znacznie (jak wydobycie, transport czy magazynowanie nośnika energii). Sąd podkreślił, że z punktu widzenia wykładni językowej nie ma uzasadnienia dla takiej interpretacji przepisów art. 30 ust. 6-7 i art. 32 ust. 4 pkt 1 u.p.a., zgodnie z którą na zakres zawartych w nich zwolnień miałby jakikolwiek wpływ rodzaj nośnika energii, z którego produkowana jest energia elektryczna (np. węgiel kamienny, czy węgiel brunatny), jak również to czy producent energii elektrycznej sam pozyskuje ów nośnik, czy też nabywa go od innego podmiotu.

Nie ma zatem, zdaniem Sądu, znaczenia jakie elementy (składniki) są niezbędne do przeprowadzenia tego procesu (węgiel, gaz, biomasa itd.) oraz z jakich źródeł zostały pozyskane. W sytuacji gdy nośnikiem energii jest węgiel brunatny, którego energia – co jest poza sporem – uwalniana jest w procesie spalania w odpowiednio do tego przygotowanej instalacji, początkiem procesu produkcji energii elektrycznej jest moment spalenia nośnika, czyli uwolnienia zawartej w nim energii. Wyroby energetyczne, o których mowa w art. 30 ust. 6-7 oraz art. 32 ust. 4 pkt 1 u.p.a., użyte jeszcze przed uwolnieniem energii z nośnika (węgla brunatnego), będą zatem podlegać zwolnieniu od akcyzy na podstawie powołanych przepisów tylko o tyle, o ile służą bezpośrednio dostarczeniu tego nośnika do komory spalania (ewentualnie do zasobnika, z którego zasilana jest komora spalania).

3.4. W ocenie Sądu, taką interpretację art. 30 ust. 6-7 i art. 32 ust. 4 pkt 1 u.p.a. potwierdzają również przepisy dyrektywy energetycznej. Sąd uznał, że w art. 21 ust. 3 dyrektywy prawodawca wspólnotowy nieprzypadkowo wskazał jako przykład celu niezwiązanego z produkcją m.in. energii elektrycznej, zużycia produktów energetycznych do napędu pojazdów. Ponadto przepis art. 21 ust. 3 dyrektywy – jak słusznie wywodzi organ podatkowy – wskazuje na możliwość wyłączenia z zakresu przedmiotowego opodatkowania akcyzą w krajowym podatku akcyzowym pośredniego wykorzystywania energii elektrycznej oraz wyrobów energetycznych, tj. zużywanych do produkcji paliw, które wykorzystywane są do wytwarzania energii elektrycznej. Dowodzi to – zdaniem Sądu – że zakres zwolnienia z art. 14 ust. 1 lit. a dyrektywy obejmuje jedynie zużycie wyrobów energetycznych i energii elektrycznej w bezpośrednim procesie wytwarzania energii elektrycznej.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 30 ust.6 oraz art. 32 ust. 4 pkt 1 u.p.a., przez błędną ich wykładnię prowadzącą do wniosku, że:

• cykl technologiczny zapoczątkowany wydobyciem węgla brunatnego nie stanowi jednego procesu produkcji energii elektrycznej,

• w stanie faktycznym sprawy nie jest możliwe skorzystanie przez spółkę ze zwolnienia z opodatkowania: 1) energii elektrycznej zużywanej do zasilania układu K-T-Z oraz maszyn i urządzeń uczestniczących w pozyskiwaniu nośnika energii, jak również biorących udział w przygotowaniu jej pozyskania, o którym mowa w art. 30 ust. 6 u.p.a.; 2) oleju napędowego zużywanego do pracy sprzętu technologicznego (koparek, ładowarek, spycharek, przesuwarek, rowokoparek, wywrotek), jako wyrobu energetycznego zużywanego w procesie produkcji energii elektrycznej, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 1 u.p.a.,

- art. 14 ust. 1 lit. a dyrektywy energetycznej, przez błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że zakres przedmiotowy zwolnienia, o którym mowa w art. 14 ust. 1 lit. a dyrektywy, nie obejmuje oleju napędowego wykorzystywanego do pracy sprzętu technologicznego oraz energii elektrycznej zużywanej do zasilania układu K-Z-T oraz maszyn i urządzeń uczestniczących w pozyskiwaniu nośnika energii i biorących udział w przygotowaniu jego pozyskania,

- art. 21 ust. 3 dyrektywy energetycznej, przez niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego, w przypadku nabywania przez spółkę oleju napędowego do pracy sprzętu technologicznego oraz energii elektrycznej zużywanej do zasilania układu K-Z-T oraz maszyn i urządzeń uczestniczących w pozyskiwaniu nośnika energii i biorących udział w przygotowaniu jego pozyskania nie mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 14 ust. 1 lit. a dyrektywy energetycznej,

- art. 30 ust. 6 oraz art. 32 ust. 4 pkt 1 u.p.a. przez błędną wykładnię, w zw. z art. 217 Konstytucji RP oraz art. 288 zdanie 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską), przez powoływanie się na przepisy dyrektywy energetycznej na niekorzyść spółki, w celu ograniczenia zastosowania zwolnienia z akcyzy.

Przy tak sformułowanych zarzutach spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Łodzi oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.2. Minister Finansów nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Spór w niniejszej sprawie powstał na tle wykładni art. 30 ust. 6 i art. 32 ust. 4 pkt 1 u.p.a. W indywidualnej interpretacji Minister Finansów - odmiennie niż skarżąca spółka - uznał, że na postawie powołanych przepisów nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem akcyzowym zużycie energii elektrycznej wykorzystanej do zasilania opisanego przez spółkę układu K-T-Z oraz maszyn i urządzeń uczestniczących w pozyskiwaniu nośnika energii (węgla brunatnego), jak również biorących udział w przygotowaniu jej pozyskania, a także oleju napędowego zużywanego do pracy sprzętu technologicznego (koparek, ładowarek, spycharek, przesuwarek, rowokoparek, wywrotek), jako wyrobu energetycznego zużywanego w procesie produkcji energii elektrycznej.

Rozstrzygając powyższy spór Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zasadności zarzutów kasacyjnych podważających wykładnię tych przepisów dokonaną przez organ podatkowy, a zaakceptowaną przez sąd pierwszej instancji.

5.2. W myśl art. 30 ust. 6 u.p.a. zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej, jak również zużycie tej energii w celu podtrzymywania tych procesów produkcyjnych. Natomiast zgodnie z art. 32 ust. 4 pkt 1 u.p.a. zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie wyroby energetyczne zużywane w procesie produkcji energii elektrycznej - wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1-5, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13.

5.3. Przede wszystkim za chybiony uznać należy zarzut naruszenia art. 30 ust. 6 i art. 32 ust. 4 pkt 1 u.p.a. przez ich błędną wykładnię, w zw. z art. 217 Konstytucji RP oraz art. 288 zdanie 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską), przez powoływanie się na przepisy dyrektywy energetycznej na niekorzyść spółki, w celu ograniczenia zastosowania zwolnienia z akcyzy. Również za nietrafne uznać należy zarzuty naruszenia art. 14 ust. 1 lit. a i art. 21 ust. 3 dyrektywy energetycznej, przez błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że zakres przedmiotowy zwolnienia, o którym mowa w art. 14 ust. 1 lit. a dyrektywy, nie obejmuje energii elektrycznej zużywanej do zasilania układu K-Z-T (a także maszyn i urządzeń uczestniczących w pozyskiwaniu nośnika energii) oraz oleju napędowego wykorzystywanego do pracy sprzętu technologicznego.

W ramach tak postawionego zarzutu skarżąca z jednej strony dowodzi, że – wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji - dyrektywa energetyczna w żadnym przepisie nie ogranicza możliwości skorzystania ze zwolnienia wyrobów energetycznych zużywanych bezpośrednio do produkcji energii elektrycznej. Z drugiej strony zarzuca, że sąd ten powołał się na przepisy dyrektywy energetycznej na niekorzyść spółki, w celu ograniczenia zastosowania zwolnienia z akcyzy. Stwierdzenie to de facto podważa zarzuty naruszenia art. 14 ust. 1 lit. a i art. 21 ust. 3 dyrektywy energetycznej, gdyż skoro strona sama stwierdza, że przepisy te są mniej korzystne dla podatnika w spornym przedmiocie, przyznaje tym samym, że sąd pierwszej instancji i organ podatkowy nie dokonały błędnej wykładni tychże przepisów dyrektywy energetycznej.

5.4. Zgodnie z art. 14 ust. 1 lit. a dyrektywy Rady 2003/96/WE, poza przepisami ogólnymi wymienionymi w Dyrektywie 92/12/EWG (...), Państwa Członkowskie zwalniają od podatku (...) produkty energetyczne i energię elektryczną wykorzystywaną do produkcji energii elektrycznej oraz energię elektryczną wykorzystywaną do utrzymania zdolności do produkcji energii elektrycznej.

Trafnie w wyroku sądu pierwszej instancji wskazano, że zakres zwolnienia z art. 14 ust. 1 lit. a dyrektywy Rady 2003/96/WE obejmuje jedynie zużycie wyrobów energetycznych i energii elektrycznej w bezpośrednim procesie wytwarzania energii elektrycznej. Jeżeli w przepisie tym mowa o produktach energetycznych wykorzystywanych do produkcji energii elektrycznej, oznacza to, że norma ta nie obejmuje zużycia wyrobów energetycznych przez maszyny i urządzenia, które jedynie służą pozyskaniu (wydobyciu) i transporcie wyrobów energetycznych, których spożytkowanie (spalenie) prowadzi do wyprodukowania energii elektrycznej.

5.5. Kierowanie się przy wykładni art. 30 ust. 6 i art. 32 ust. 4 pkt 1 u.p.a. powyższym rozumieniem art. 14 ust. 1 lit. a dyrektywy Rady 2003/96/WE w żadnym wypadku nie oznacza naruszenia art. 217 Konstytucji RP oraz art. 288 zdanie 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej.

Zwrócić bowiem należy uwagę, że sądy i organy krajowe stosując prawo unijne w sposób pośredni, tzn. wydając swoje decyzje lub orzeczenia na podstawie norm prawa krajowego, ukształtowanego w oparciu o prawo unijne, implementowane do krajowego porządku prawnego, powinny dokonywać wykładni prawa polskiego, w sposób zapewniający mu zgodność z prawem unijnym. Taki obowiązek "prounijnej" wykładni prawa krajowego jest uważany przez ETS za jeden z istotnych obowiązków państw członkowskich. Zdaniem ETS wszelkie instytucje państw członkowskich, w tym sądy, mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Dla sądów oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy (czy też innego aktu prawa), aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym. Sąd krajowy powinien bowiem zapewnić dyrektywie pośrednie obowiązywanie poprzez interpretację prawa krajowego zgodnie z treścią dyrektywy (K. Czyżewska, Zasada pośredniej skuteczności, Rzeczpospolita z 22.11.2004 r.).

Stosując prawo krajowe, sąd krajowy jest zobowiązany dokonywać wykładni tego prawa, tak dalece jak to możliwe, w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby osiągnąć cel dyrektywy, a w ten sposób wypełnić normę art. 288 zdanie 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej.

Samo przyjęcie środków krajowych prawidłowo implementujących dyrektywę nie wyczerpuje skutków dyrektywy, gdyż należy jeszcze zapewnić, aby środek krajowy prawidłowo implementujący dyrektywę był stosowany w sposób, jaki pozwala na realizację celu, do którego zmierza dyrektywa. Narusza bowiem porządek prawny Wspólnoty stosowanie środków implementujących dyrektywę w sposób z nią niezgodny (orzeczenie ETS z 11.7.2002 r. w sprawie C-62/00 Marks & Spencer).

5.6. Oczywiście proeuropejska wykładnia prawa nie powinna mieć miejsca wtedy gdy będzie to prowadziło do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, bowiem mogłoby to doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem (A. Łazowski, Proeuropejska wykładnia prawa przez polskie sądy i organy admini-stracji jako mechanizm dostosowania systemu prawnego do acquis communautaire, [w:] Prawo polskie a prawo Unii Europejskiej, pod red. naukową E. Piontka, War-szawa 2003, s. 191).

Na ograniczenia w stosowaniu prowspólnotowej wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazał również NSA w wyroku (7) z dnia 23 marca 2009 r. (sygn. akt I FPS 6/08, publ. ONSAiWSA 2009/4/61), który stwierdził, że stosowanie tej wykładni nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego w szczególności wówczas, gdy prawo unijne ma charakter dyrektywy (ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu realizującego normy zawarte w dyrektywach); nie może być stosowana taka wykładnia prawa unijnego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków nieprzewidzianych wprost w prawie krajowym.

5.7. W omawianym jednak przypadku nie mamy do czynienia z taką sytuacją.

Porównanie norm art. 14 ust. 1 lit. a dyrektywy Rady 2003/96/WE z art. 30 ust. 6 oraz art. 32 ust. 4 pkt 1 u.p.a. wskazuje, że Polska prawidłowo implementowała obligatoryjne zwolnienie wynikające z ww. normy dyrektywy unijnej, używając jednak nieco innej terminologii. Zamiast zastosowanego w dyrektywie zwrotu do określenia przedmiotu zwolnienia: produkty energetyczne wykorzystywane do produkcji energii elektrycznej, sformułowano ten przedmiot jako: wyroby energetyczne zużywane w procesie produkcji energii elektrycznej.

Dokonanie zatem w tym przypadku wykładni zwrotu użytego w krajowym przepisie z uwzględnieniem treści implantowanej normy dyrektywy, nie prowadzi do jakiejkolwiek niedopuszczalnej wykładni contra legem. Uwzględnić bowiem należy, że przedmiotem implementacji jest norma określająca zwolnienie od podatku, co wymaga ścisłej implementacji i takiej też wykładni implementowanego do krajowego porządku prawnego przepisu. Za całkiem chybione uznać więc należy stwierdzenia skargi kasacyjnej podnoszące zarzut dokonania zawężającej wykładni norm art. 30 ust. 6 i art. 32 ust. 4 pkt 1 u.p.a., bowiem aby przepis krajowy prawidłowo implementował dyrektywę musi być rozumiany i stosowany w sposób, jaki pozwala na realizację celu, do którego zmierza dyrektywa.

5.8. W konsekwencji należy stwierdzić, że przepisy art. 30 ust. 6 i art. 32 ust. 4 pkt 1 u.p.a., przy uwzględnieniu ich prounijnej wykładni, należy rozumieć w ten sposób, że określone w nich zwolnienia od podatku akcyzowego, z uwagi na przeznaczenie, obejmują jedynie zużycie wyrobów energetycznych i energii elektrycznej w bezpośrednim procesie wytwarzania energii elektrycznej. Oznacza to, że przepisy te nie obejmują zużycia wyrobów energetycznych do pracy sprzętu technologicznego oraz energii elektrycznej przez maszyny i urządzenia uczestniczące w pozyskaniu nośnika energii, którego spożytkowanie (spalenie) prowadzi do wyprodukowania energii elektrycznej.

5.9. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.