Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1719/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1, art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 13 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] sp. z o.o. Oddział w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 września 2019 r. sygn. akt I SA/Po 429/19 w sprawie ze skargi P. [...] sp. z o.o. Oddział w T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kaliszu z dnia 11 marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę kasacyjną,


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 25 września 2019 r., sygn. akt I SA/Po 429/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu skargi P. [...] sp. z o. o. z siedzibą w T. uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kaliszu z 11 marca 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a."

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wniosła P. [...] sp. z o. o. z siedzibą w T. (Spółka). Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

na podstaw art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 813 ze zm.) - dalej jako: "u.p.o.l." w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) i pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r., Nr 243, poz. 1623 ze zm.) – dalej jako: "Prawo budowlane" poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że organ podatkowy prawidłowo przywołał orzeczenia o sygn. I SA/Po 129/18, I SA/Po 26/18, I SA/Po 13/18 w zakresie wytycznych dotyczących uzupełnienia podstawy faktycznej sprawy, jak również uznanie, że w obecnie rozpatrywanej sprawie - wprawdzie orzeczenia te nie są wiążące w rozumieniu art. 153 P.p.s.a. ale znajdują zastosowanie w zakresie sposobu sformułowania tezy dowodowej, co z kolei przełożyło się na uznanie, że ocena wypełnienia przesłanki całości techniczno-użytkowej przez obiekty będące przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty powinna zostać oparta o ustalenia techniczne w kontekście możliwości funkcjonowania sieci gazowej po odłączeniu urządzeń będących przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty, podczas gdy analiza techniczna nie powinna się koncentrować na możliwości funkcjonowania sieci gazowej po odłączeniu urządzeń, lecz na ustaleniu cech technicznych poszczególnych elementów składających się na stację redukcyjno - pomiarową i powiązaniu technicznym ich ze sobą, a nie urządzeń stacji z odrębną budowlą, jaką jest sieć gazowa;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) i pkt 3 Prawa budowlanego poprzez błędną wykładnię cechy "całości techniczno – użytkowej", która opisuje obiekt budowlany, prowadzącą do stwierdzenia, że funkcjonalne aspekty użytkowania sieci gazowej w istocie determinują i mają pierwszorzędny wpływ na zakres opodatkowania urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowej;

- art: 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) i pkt 3 Prawa budowlanego poprzez ich błędną wykładnię i sformułowanie wytycznych co do dalszego postępowania w taki sposób, że organ powinien w istocie przyjąć, że w procesie klasyfikacji obiektów budowlanych należy posłużyć. się teorią funkcjonalną budowli, tj. sieci gazowej, podczas gdy zgodnie z definicją pojęcia "obiektu budowlanego" obiekt taki ma stanowić całość techniczno-użytkową, co oznacza, że ustawodawca wymaga, by w ramach obiektu budowlanego, oprócz związków funkcjonalnych, występowały również związki o charakterze technicznym, co prowadzi do wniosku, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu marginalizuje znaczenie występowania związków technicznych w ramach obiektu budowlanego (w tym wyodrębnienia przez ustawodawcę części budowlanych i niebudowlanych budowli), który może stanowić budowlę i w konsekwencji prowadzi do błędnej wykładni pojęcia "obiekt budowlany", jak też pomija, że skarżąca kwestionuje jako niebudzącą wątpliwości tezę, że skoro sieć gazowa wymieniem została w Prawie budowlanym jako budowla, to oznacza, że wszystkie elementy do niej podłączone podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (tzw. teoria funkcjonalna budowli);

- art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) i pkt 3 Prawa budowlanego poprzez ich błędną wykładnię i odrzucenie tezy o tym, że pojęcie całości techniczno-użytkowej, którym posługują się te przepisy to zagadnienie prawne, a nie techniczno-budowlane, a w konsekwencji przyjęcie, że istnienie tej okoliczności powinno zostać potwierdzone przez biegłego rzeczoznawcę na podstawie analizy technicznej obiektów, podczas gdy stanowi to wyłączną kompetencję organów podatkowych;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) i pkt 3 i 9 Prawa budowlanego poprzez ich błędną wykładnię i nie zwrócenie uwagi na podkreślane w judykaturze stanowisko, że określenie "całość techniczno-użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami, jak też pominięcie, iż wśród budowli wymienia się m.in. części budowlane urządzeń technicznych, co przełożyło się na sformułowany zakres dodatkowego badania stanu faktycznego sprawy przez organ podatkowy w ponownie prowadzonym postępowaniu;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) i pkt 3 Prawa budowlanego poprzez błędną wykładnię i wskazanie na konieczność zbadania w ponownie prowadzonym przez organy podatkowe postępowaniu związków techniczno-użytkowych pomiędzy gazociągiem a urządzeniami stacji redukcyjno - pomiarowych w celu dowiedzenia, że stacja redukcyjno - pomiarowa podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, bowiem wbrew tym przepisom Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przesądził, iż stacja gazowa stanowi element sieci gazowej, którą to tezę organy podatkowe winny prawidłowo uzasadnić: "Zauważyć bowiem należy, że w przypadku opodatkowania podatkiem od nieruchomości sieci gazowej i wchodzących w jej skład elementów, także w powoływanej przez skarżącą tzw. nowej linii orzeczniczej zapoczątkowanej w 2016 r., nadał główny nacisk przy ocenie spornego zagadnienia kładzie się na badanie związku techniczno-użytkowego pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi (wyrok NSA z dnia 30 sierpnie 2016 r, li FSK 2370/14, i powołane tam orzecznictwo). W kontekście prawidłowych ustaleń faktycznych w orzecznictwie wyrażono pogląd, zgodnie z którym, jeżeli o zasadności opodatkowania przedmiotowych urządzeń podatkiem od nieruchomości decydować ma ocena, czy wraz z siecią gazową stanowią całość techniczno - użytkową, to niezbędne jest prawidłowe uzasadnienie tej oceny (...) wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2016 r., II FSK 1186/14, pomijając zasadniczo, iż dla określenia danego obiektu mianem obiektu budowlanego., w dalszej kolejności budowlą, ustawodawca wymaga, by dany obiekt - a więc, w niniejszym przypadku, obiekt stacji redukcyjno-pomiarowej wraz z urządzeniami sam w sobie - spełniał kryterium całości techniczno-użytkowej, a więc nieprawidłowo przyjęto, że związki te należy badać w odniesieniu do urządzeń mieszczących się w odrębnym obiekcie, a drugim odrębnym obiektem w postaci gazociągu;

- art 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 Prawa budowlanego poprzez pominięcie w swej ocenie prawnej, iż usytuowanie urządzeń technicznych dla celów podatku od nieruchomości nie ma znaczenia i tym samym sugerując badanie związku techniczno-użytkowego pomiędzy siecią gazową a urządzeniami stacji gazowej czy punktu gazowego, pomija argumentację Spółki, iż każdy obiekt, w którym znajdują się urządzenia techniczne stacji czy punktu gazowego należy dla potrzeb określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości rozpatrywać oddzielnie;

na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l i w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art 191 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900; dalej: O.p.) poprzez nieuwzględnienie okoliczności, że pojęcie całości techniczno-użytkowej, którym posługuje się art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. jest zagadnieniem prawnym i w konsekwencji uznanie za właściwe odniesienie się przez organy podatkowe do orzecznictwa tut. Sądu zapadłego w podobnych sprawach przy ponownym rozpoznaniu sprawy, co w rezultacie przełożyło się na akceptację określenia istnienia przestanki całości techniczno-użytkowej przez biegłego z zakresu budownictwa w odniesieniu do wskazanych przez Sąd obiektów, w sytuacji gdy ocena tej przestanki jako zagadnienia prawnego leży wyłącznie w gestii organu podatkowego i obowiązki w tym zakresie nie mogą zostać przeniesione na biegłego rzeczoznawcę z zakresu budownictwa;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art.1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez sformułowanie uzasadnienia wyroku w sposób wewnętrznie sprzeczny, pozostawiając szereg wątpliwości co do sposobu postępowania organów podatkowych w niniejszej sprawie w ponownie prowadzonym postępowaniu, czego przykładem jest przyjęcie z jednaj strony, że organy podatkowe właściwie odwołały się do orzeczeń tut. Sądu zapadłych w sprawach podobnych do niniejszej w kontekście wytycznych dotyczących uzupełnienia podstawy faktycznej przy wykorzystaniu wiadomości specjalnych, które to wytyczne obejmowały swoim zakresem badanie istnienia przesłanki całości techniczno-użytkowej pomiędzy urządzeniami gazowniczymi a siecią gazową, a z drugiej strony stwierdzenie, że "przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy ustosunkuje się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, rozstrzygając sprawę merytorycznie (...) Organ II instancji dokona wnikliwej oceny sporządzonej w sprawie opinii biegłego, jako podstawy ustaleń faktycznych o charakterze technicznym. Ocena powinna uwzględnić zawarte w odwołaniu twierdzenia skarżącej, zgodnie z którymi, urządzenia znajdujące się w stacji redukcyjno-pomiarowej nie stanowią z tą stacją całości techniczno-użytkowej, służą bowiem do innego celu niż ich obudowa i wykonane są w innej technice (nie są wynikiem robót budowlanych)";

- art 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p. i w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ponieważ w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej wydał rozstrzygnięcie z naruszeniem zasady rozstrzygania na korzyść podatnika, tj. zasady in dubio pro tributario poprzez dokonanie rozszerzającej wykładni prawa materialnego skutkującej niewłaściwym sformułowaniem wskazówek co do ponownie prowadzonego postępowania w sprawie, które doprowadziłoby do nieuprawnionego objęcia opodatkowaniem urządzeń technicznych znajdujących się w obiektach stacji redukcyjno – pomiarowych.

Spółka na podstawie art. 175 § 1 pkt 3 w zw. z art. 185 § 1 P.p.s.a. wniosła o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu;

- zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Stosownie do art. 176 § 2 P.p.s.a. Spółka wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Spółka pismem z 2 lipca 2021 r. przedstawiła uzupełnienie argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842), a nadto uwzględniając § 1 pkt 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa NSA z 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym, zadecydował o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne. Strony, po otrzymaniu informacji o posiedzeniu niejawnym i podstawach jego zarządzenia, nie wnosiły zastrzeżeń do trybu rozpoznania sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddalaniu.

Na podstawie art. 188 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm) – dalej jako: "P.p.s.a.", poza wskazanymi w 183 § 2 P.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione w sposób spełniające wymogi i standardy wynikające z art. 174 i art. 176 P.p.s.a.

Oceniając skargę kasacyjną złożoną w niniejszej sprawie należy powtórzyć za Sądem I instancji, który słusznie stwierdził, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd I instancji stwierdził szereg istotnych uchybień przepisom prawa procesowego. Wskazał na naruszenie art. 127 w powiązaniu z art. 210 § 1 pkt 6 i 9 i § 4 O.p. i stwierdził, że istotne wątpliwości musi budzić prawidłowość kompleksowego i ponownego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy, gdy weźmie się pod uwagę zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji i ich uzasadnienie. Organ odwoławczy powołał się na fakty i okoliczności, które w kontrolowanym postępowaniu podatkowym nie wystąpiły. Błędnie organ II instancji przyjął, że niniejsza sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięć organów podatkowych i sądu administracyjnego, co może sugerować, że kontrolowane w tym postępowaniu decyzje zostały wydane przy uwzględnieniu zasady związania oceną prawną, o której mowa w art. 153 P.p.s.a. Organ odniósł się do kwestii, które w tym postępowaniu nie występowały, jednocześnie nie ustosunkował się do nowych argumentów skarżącej dotychczas nie podnoszonych w postępowaniu. Sąd I instancji odnotował, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy wprawdzie odnotował, że w sprawie została sporządzona opinia biegłego, ale w żaden sposób nie dokonał jej oceny. Poprzestał jedynie na przytoczeniu ogólnej konkluzji, że wymienione w opinii obiekty i urządzenia stanowią elementy składowe sieci gazowej i są budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Sąd I instancji zauważył, że biegły nie odniósł się do istotnych w sprawie kwestii co uzasadniało krytyczne spojrzenie na tę opinię przez organ podatkowy. W końcu Sąd I instancji, w powiązaniu z art. 197 § 1 O.p., wyjaśnił, że opinia techniczno – budowlana sporządzona przez L. W. na zlecenie Spółki nie ma waloru opinii biegłego w postępowaniu podatkowym, ale jako stanowisko strony wymaga ustosunkowania się przez organ podatkowy. Tego rodzaju oceny zabrakło w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sąd I instancji w konkluzji stwierdził, że konsekwencją wyniku kontroli zaskarżonej decyzji i konieczności dokonania przez organ odwoławczy ponownej oceny prawidłowości dokonanych przez organ I instancji ustaleń faktycznych, jest uznanie przez Sąd za przedwczesne i zbędne odnoszenie się do zawartych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego, na tym etapie sądowej kontroli zaskarżonej decyzji.

W skardze kasacyjnej tej oceny Sądu I instancji nie zakwestionowano. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania w swej istocie stanowią powtórzenie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Stąd też sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego uznać należy za niezasadne w tym sensie, że po pierwsze są one przedwczesne, po drugie Sąd I instancji nie analizował i nie oceniał zarzutów naruszenia prawa materialnego jak też nie formułował wiążących w sprawie wytycznych co do zastosowania przepisów prawa materialnego.

Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyraził pogląd odnośnie stanowiska strony co do rozumienia pojęcia całości techniczno – użytkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można tej wypowiedzi rozumieć jednak jako wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. Otóż Sąd I instancji stwierdził, że przywołane dla poparcia stanowiska Spółki orzeczenia dotyczą odmiennego stanu faktycznego (myjni samochodowej). Nadto stwierdził, że w kontekście prawidłowych ustaleń faktycznych w orzecznictwie wyrażono pogląd, zgodnie z którym, jeżeli o zasadności opodatkowania przedmiotowych urządzeń podatkiem od nieruchomości decydować ma ocena, czy wraz z siecią gazową stanowią całość techniczno-użytkową, to niezbędne jest prawidłowe uzasadnienie tej oceny. Przedstawiona przez organy i sąd administracyjny ocena prawna musi być połączona ze stanem faktycznym sprawy. Stwierdzenie w sposób kategoryczny, że odłączenie spornych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi i spowodowałoby niemożność jej funkcjonowania, powinno znajdować uzasadnienie w przeprowadzonej w tym przedmiocie analizie technicznej, a rolą sądu administracyjnego będzie w takiej sytuacji ocena prawidłowości przeprowadzenia tej analizy. Nie można bowiem mówić o właściwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego w sytuacji, gdy rola i znaczenie spornych urządzeń dla funkcjonowania sieci gazowej jako całości, nie zostało opisane w decyzjach organów podatkowych (wyrok NSA z 7 kwietnia 2016 r., II FSK 1186/14). Zatem w prawidłowej ocenie Sądu I instancji dopiero wyczerpujące ustalenie stanu faktycznego może stanowić podstawę do wiążących ocen prawnych, przy czym także ocena prawna musi zostać przedstawiona w sposób prawidłowy. Tymczasem, w niekwestionowanej ocenie Sądu I instancji, w zaskarżonej decyzji brak jest tych elementów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma sprzeczności uzasadnienia w tym zakresie w jakim Sąd I instancji stwierdza, że sprawa nie była przez organ podatkowy rozstrzygana w warunkach związania oceną prawna wynikającą z art. 153 P.p.s.a. a stwierdzeniem, że organ zasadnie odwołał się do orzeczeń sądów wydanych w analogicznych stanach faktycznych i prawnych. Odwołanie się do pewnych ocen sformułowanych w analogicznych pod względem prawnym i faktycznym sprawach ma służyć zapewnieniu jednolitości orzekania w tożsamych stanach faktycznych, nie przesądza jednak samo w sobie o treści rozstrzygnięcia w danej sprawie, bo decydujące są tutaj indywidualnie skonkretyzowane ustalenia poczynione na gruncie rozpoznawanej sprawy. W przypadku zaś związania oceną prawną wynikającego z art. 153 P.p.s.a. mamy do czynienia z sytuacją, w której ocena prawna wynikająca z art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący i wywiera skutki w dwóch płaszczyznach, mianowicie ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej we wcześniejszym orzeczeniu. Zasadniczym kryterium legalności decyzji (postanowienia) wydanej w postępowaniu ponowionym wskutek wyroku sądu administracyjnego jest więc zastosowanie się do wyrażonej przez ten sąd oceny prawnej oraz podporządkowanie się wytycznym co do dalszego postępowania. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2021 r., sygn. akt III SA 63/21).

Zarzut naruszenia art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest niezasadny. Jak wyżej odnotowano Sąd I instancji nie odnosił się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, dlatego też nie mógł stwierdzić ewentualnego uchybienia przez organ podatkowy naruszenia art. 2a O.p., który stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak sentencji.

Bogusław Woźniak (spr.) Jan Rudowski Tomasz Zborzyński