Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 909/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: 145 § 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: 14c i 14 h
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska (sprawzdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi K.K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 stycznia 2021 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.736.2020.2.JG w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K.K. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS") z 29 stycznia 2021 r. dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży nieruchomości.

1.2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej K.K. (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżący") przedstawił następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca nabył w dniu [...] sierpnia 2015 r. nieruchomości gruntowe niezabudowane położone w K., stanowiące działki o nr ewidencyjnych: [...] , [...] , [...] o łącznej powierzchni 30.300 m2.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, głównie w zakresie sprzedaży detalicznej pozostałych wyrobów prowadzonej na straganach i targowiskach (PKD 47.89.Z). Nie prowadzi działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Nie jest też czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wymienione nieruchomości nie były udostępniane odpłatnie osobom trzecim.

Wskazane wyżej nieruchomości zostały nabyte przez Wnioskodawcę do majątku osobistego z przeznaczeniem na cele prywatne. Zakup ten nie miał żadnego związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Wnioskodawca w momencie nabycia nie planował także odsprzedaży tych nieruchomości.

Z uwagi na zmianę planów życiowych Wnioskodawca w 2019 r. podjął decyzję o konieczności sprzedaży ww. nieruchomości. W tym celu podjął działania zmierzające do wznowienia granic, podziału przedmiotowych działek, a także uzyskania decyzji o warunkach zabudowy dla tych nieruchomości.

Działania te zakończyły się w październiku 2020 r. W wyniku podziału na wskazanych wyżej nieruchomościach wydzielonych zostało 15 działek:

- działka o nr ewidencyjnym [...] stanowiąca las o powierzchni 0,9971 ha (nie pozyskano dla niej warunków zabudowy),

- 11 działek (o nr ewidencyjnych: [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...], [...] , [...] , [...] , [...] i [...] ), zgodnie z decyzjami o warunkach zabudowy, przeznaczonymi pod zabudowę mieszkalną jednorodzinną,

- oraz 3 działki (o nr ewidencyjnych: [...] ,[...] ,[...] ) stanowiące drogi dojazdowe.

Ww. nieruchomości nie są uzbrojone, Wnioskodawca nie podejmował również żadnych czynności zmierzających do uzbrojenia tych działek.

W przyszłości Wnioskodawca planuje sprzedać wskazane nieruchomości. W celu realizacji tych transakcji Wnioskodawca skorzysta z pomocy podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, który wystawi ogłoszenia o sprzedaży tych nieruchomości w Internecie.

Ponadto, Wnioskodawca nie dokonywał w ostatnim okresie, jak również nie planuje dokonywać w najbliższej przyszłości, sprzedaży innych niż opisane we wniosku nieruchomości.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że działki wskazane we wniosku nabył w dniu [...] sierpnia 2015 r. w drodze zakupu, działki nie były w żaden sposób wykorzystywane przez Wnioskodawcę. Działki nie były przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Wnioskodawca występował o decyzję o warunkach zabudowy. Wnioskodawca podpisał umowę przedwstępną z pierwszym zainteresowanym zakupem jednej z działek, jednak nie doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej, kupujący wycofał się z zamiaru kupna. Zgodnie z postanowieniami umowy wartość działki określono na kwotę 63 tys. zł. Przedmiotem transakcji miały być też udziały w drodze. Umowa miała być sfinalizowana w dniu [...] października 2020 r. Wnioskodawca nie udzielał pełnomocnictwa do działania w swoim imieniu przyszłym nabywcom.

1.3. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Wnioskodawca zapytał:

Czy sprzedaż wskazanych we wniosku nieruchomości nabytych przez Wnioskodawcę w dniu [...] sierpnia 2015 r. będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy z przedstawionego opisu sprawy nie wynika aktywność Wnioskodawcy, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Wnioskodawca nie podjął ciągu działań, które wskazywałyby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami. Jak wskazano Wnioskodawca nabył prawo własności nieruchomości będących przedmiotem dostawy w dniu [...] sierpnia 2015 r. Nieruchomości te nie były udostępniane odpłatnie osobom trzecim. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami oraz nie jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, głównie w zakresie sprzedaży detalicznej pozostałych wyrobów prowadzonej na straganach i targowiskach (PKD 47.89.Z). Wskazane nieruchomości zostały nabyte przez Wnioskodawcę do majątku osobistego z przeznaczeniem na cele prywatne. Zakup ten nie miał żadnego związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Wnioskodawca w momencie nabycia nie planował także odsprzedaży tych nieruchomości. Wnioskodawca nie podejmował i nie będzie podejmować przed sprzedażą żadnych działań zmierzających do podniesienia wartości nieruchomości, np. uzbrojenie terenu. Ponadto, Wnioskodawca nie dokonywał w ostatnim okresie, jak również nie planuje dokonywać w najbliższej przyszłości, sprzedaży innych niż opisane we wniosku nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawcy, z opisanego zespołu podjętych czynności nie wynika, że planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż nieruchomości będzie miała miejsce w warunkach wskazujących na charakter handlowy. Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy, planowana sprzedaż wskazanych we wniosku nieruchomości, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na fakt, że Wnioskodawca z tytułu tej transakcji nie będzie działać w charakterze podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106, ze zm.; dalej jako: "ustawa o VAT"), prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

1.4. W interpretacji indywidualnej z 29 stycznia 2021 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Zdaniem Dyrektora KIS, Wnioskodawca podejmował działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami.

Dyrektor KIS wskazał, że Wnioskodawca dokonał podziału zakupionych w dniu [...] sierpnia 2015 r. działek na 15 mniejszych i wystąpił, a w konsekwencji uzyskał, decyzję o warunkach zabudowy w odniesieniu do działek po podziale. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że w celu realizacji transakcji sprzedaży skorzysta z pomocy podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, który wystawi ogłoszenia o sprzedaży tych nieruchomości w Internecie.

Dyrektor KIS stwierdził, że podejmowane przez Wnioskodawcę działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż przedmiotowych działek w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zdaniem Dyrektora KIS, Wnioskodawca będzie zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikiem podatku VAT, a planowana sprzedaż będzie wypełniała znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Sprzedający, dokonując opisanych we wniosku czynności, podjął działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazał aktywność w przedmiocie zbycia działek porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Z uwagi na powyższe okoliczności, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik majątku osobistego Wnioskodawcy, a sprzedaż ww. działek będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

W ocenie Dyrektora KIS, skoro w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki stanowiące podstawę uznania Wnioskodawcy za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, dokonującego sprzedaży wypełniającej znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, to czynność dostawy działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a Wnioskodawca będzie zobowiązany do opodatkowania sprzedaży przedmiotowych działek.

2. Nie zgadzając się z powyższą interpretacją Skarżący wniósł skargę do sądu administracyjnego, w której zarzucił zaskarżonej interpretacji naruszenie:

- art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347. str. 1, ze zm.; dalej jako: "Dyrektywa VAT"), poprzez dopuszczenie się błędu wykładni, polegającego na uznaniu, że podjęcie działań opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że planowana sprzedaż nieruchomości, nabytych przez Skarżącego w dniu [...] sierpnia 2015 r., będzie wykonywana w ramach działalności gospodarczej, podczas gdy działania te należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym;

- art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez dopuszczenie się niewłaściwej oceny, co do zastosowania tego przepisu, co polegało na uznaniu, że przy sprzedaży opisanych we wniosku nieruchomości Skarżący wystąpi w roli podatnika podatku od towarów i usług, podczas gdy Skarżący nie wystąpi w tym charakterze z uwagi na fakt, że w świetle art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działania przezeń podejmowane nie stanowiły i nie będą stanowić działalności gospodarczej – co jest konsekwencją naruszenia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT;

- art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania tych przepisów, co polegało na uznaniu, że planowana sprzedaż opisanych we wniosku o wydanie interpretacji nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podczas gdy transakcje te nie będą objęte zakresem opodatkowania tym podatkiem, gdyż Skarżący nie wystąpił i nie wystąpi w charakterze podatnika – co jest konsekwencją naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT;

- art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art 121 § 1 w zw. z art 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez brak wskazania w interpretacji uzasadnienia prawnego, co skutkowało tym, że Skarżący został pozbawiony informacji o powodach negatywnej oceny jego stanowiska.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Do pisma procesowego z 4 maja 2021 r. Skarżący załączył interpretację indywidulną Dyrektora KIS z 19 marca 2021 r. wydaną na wniosek Skarżącego w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

5.1. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszonym w składzie trzech sędziów, na podstawie art. 119 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej – "P.p.s.a."). Dyrektor KIS wniósł bowiem o rozpoznanie sprawy w tym trybie, a Skarżący nie zażądał przeprowadzania rozprawy.

5.2. Sąd zauważa, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a., podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 57a zdanie pierwsze P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. W tej kategorii spraw sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, o czym stanowi zdanie drugie art. 57a P.p.s.a.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji według przywołanych wyżej zasad, Sąd uznał, że skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie.

5.3. Sąd za zasadne uznał zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego.

Przypomnieć trzeba, że jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei działalnością gospodarczą w rozumieniu tejże ustawy, stosownie do dyspozycji art. 15 ust. 2, jest wszelka działalność producentów, handlowców lub innych usługodawców, w tym również podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, jak również działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z treści powołanych przepisów wynika więc, że stwierdzenie czy dana osoba fizyczna, sprzedając działki gruntu działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną.

W ocenie Sądu, dla prawidłowego zastosowania art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, z perspektywy podmiotowości prawnopodatkowej na gruncie VAT i stwierdzenia, czy Skarżący zbywając niezabudowane działki będzie działał jako handlowiec, istotne są tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 (EU:C:2011:589). W wyroku tym Trybunał stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Inaczej jest natomiast w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE. Takie aktywne działania mogą polegać przykładowo na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Jednocześnie, z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga każdorazowo oceny dokonanej na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy, albowiem odmienność stanów faktycznych zezwala jedynie na sformułowanie pewnych wskazań, bez możliwości tworzenia uniwersalnych wzorców kontroli. W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu (por. wyroki NSA z dnia: 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1323/12; 14 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 319/13; 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 781/13; 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 621/13; 11 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1352/13; 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; 8 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 729/14).

Na tle powołanego wyżej wyroku TSUE, NSA zauważył także, że po jego wydaniu, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykształciła się spójna linia orzecznicza, uwzględniająca wskazania płynące z tego orzeczenia. Na tej podstawie przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać czynności podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. To, czy dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności (por. wyroki NSA: z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 239/12; z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 621/13, z dnia 9 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 811/13).

Nie mają natomiast znaczenia zamiar, czy motywy, jakimi kieruje się dany podmiot, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają bowiem obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe, od tych, które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Dla oceny, czy dany podmiot sprzedając grunty działa w charakterze podatnika nie ma więc znaczenia, w jakich celach grunt ten został nabyty (por. wyroki NSA: z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 2145/13; z dnia 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 716/14 i z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 636/15).

Podkreślić również należy, że sama liczba i zakres planowanych transakcji nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie a stanowiącymi działalność gospodarczą. Ponadto wskazuje się, że o działalności gospodarczej nie świadczy także samo tylko wyodrębnienie z jednej nieruchomości działek gruntu powiązane z koniecznością uzyskania stosownych decyzji administracyjnych (zatwierdzenie podziału, ustalenie warunków zabudowy).

W ocenie Sądu, należy w oczywisty sposób brać pod uwagę prawo właściciela określonych składników majątkowych do podejmowania działań w zakresie zarządu tym majątkiem. W tym pojęciu będą się mieściły czynności podejmowane w standardowym rozmiarze, także związane ze sprzedażą składników posiadanego majątku. Nie chodzi też o odmienne traktowanie racjonalnych, z punktu widzenia właściciela, działań do uzyskania jak najkorzystniejszej ceny lub innych warunków transakcji. Zarządu majątkiem własnym nie można postrzegać, także w realiach rozpoznawanej sprawy, jako czynności sprowadzających się do prostego wyzbycia się, swoistego upłynnienia posiadanych składników majątkowych.

Analiza przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego prowadzi do wniosku, że czynności podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie uzasadniają przyjęcie, że stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji jest nieprawidłowe.

Jak wynika bowiem z wniosku o interpretację działania Skarżącego sprowadzały się jedynie do wznowienia granic, podziału działek oraz uzyskania decyzji o warunkach zabudowy oraz skorzystania z pomocy podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, który wystawi ogłoszenia o sprzedaży tych nieruchomości w Internecie.

Skarżący podkreślał natomiast, że nieruchomości nie są uzbrojone, Wnioskodawca nie podejmował również żadnych czynności zmierzających do uzbrojenia tych działek.

Skarżący wskazał zatem na zakres czynności przygotowawczych, które obejmować będą podział nieruchomości na mniejsze działki gruntu (wraz z uzyskaniem decyzji o warunkach zabudowy).

Zdaniem Sądu, skala zaangażowania Skarżącego w te działania, nie wykracza poza czynności podejmowane w ramach zarządu własnym majątkiem, co znajduje również potwierdzenie w stanowisku TSUE wyrażonym w powołanym wyżej wyroku z dnia 15 września 2011 r. Prace te wskazują na minimalny wymiar zaangażowania także finansowego i świadczą o niezorganizowanym i nieprofesjonalnym ich charakterze.

Przykładowo NSA w wyroku z dnia 4 kwietnia 20019 r. sygn. akt II FSK 1100/17 stwierdził, że: "samo tylko wyodrębnienie z jednej nieruchomości działek gruntu, powiązane także z koniecznością uprzedniego uzyskania stosownych decyzji administracyjnych, czy uregulowania prawidłowego dostępu do nich, nie wykracza poza działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnymi sprawami majątkowymi. Uzyskanie przez Skarżącego w przypadku niektórych działek decyzji o warunkach zabudowy przed sprzedażą nieruchomości, nie przesądza, iż działanie to było podejmowane w ramach działalności gospodarczej mającej na celu obrót nieruchomościami, w szczególności w kontekście braku aktywności Skarżącego w zakresie uzbrojenia terenu przed dokonaniem jego sprzedaży. W ocenie Sądu, czynności takie stanowią przejaw zwykłego wykonywania prawa własności i same w sobie, nie powinny być postrzegane jako przejaw aktywności profesjonalnego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą".

Podobnie, w wyroku z dnia 28 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 2036/17 NSA stwierdził, że: "Przed sprzedażą nieruchomości właściciel może podejmować działania przygotowawcze, np. w przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego wystąpić o wydanie decyzji w sprawie warunków zagospodarowania nieruchomości, wystąpić o zatwierdzenie podziału nieruchomości na mniejsze działki budowlane i doprowadzenie do wydzielenia działki pod drogę, oraz inicjowania postępowania administracyjne w sprawie zmiany funkcji nieruchomości z rolnej na budowlaną. Tego rodzaju działania oraz ilość wydzielonych działek, same przez się nie dają podstaw do kwalifikowania, że są one typowe dla działań "handlowca", tj. podatnika podatku od towarów i usług".

Również zamieszczenie oferty w Internecie, nawet za pośrednictwem podmiotu profesjonalnego, uznać należy jedynie za działanie umożliwiające zapoznanie się z ofertą większej grupie potencjalnych nabywców. Brak jest nie tylko prawnych, ale i racjonalnych podstaw, aby przyjąć, że sprzedaż dokonywana w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie może wiązać się z działaniami zmierzającymi do uzyskania przez sprzedającego korzystnej ceny poprzez ustalenie wartości działki oraz udostępnienie informacji o sprzedaży szerokiemu kręgowi podmiotów.

Zdaniem Sądu, okoliczności przedstawione we wniosku wskazują na traktowanie nieruchomości jako majątku osobistego i próbę jej sprzedaży, jako czynność wchodzącą w zakres wykonywania prawa własności co do majątku osobistego. W tych okolicznościach brak jest podstaw do przyjęcia, że podjęcie działań zmierzających do zbycia nieruchomości stanowi automatycznie o podjęciu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami o charakterze zawodowym. Z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby Skarżący poza podziałem nieruchomości i uzyskaniem warunków zabudowy zamierzał podejmować czynności przekraczające czynności standardowe, umożliwiające zbycie nieruchomości, np. jej uzbrojenie, zaopatrywanie w infrastrukturę, grodzenie, aby planował ponoszenie nakładów, dzięki którym przeznaczone do sprzedaży działki stałyby się szczególnie atrakcyjne dla potencjalnych nabywców lub też dokonywał innych dodatkowych czynności, które charakterem pokrywałyby się z czynnościami podejmowanymi przez osoby zawodowo trudniące się zakupem nieruchomości gruntowych, ich przygotowaniem do sprzedaży i późniejszą sprzedażą.

Trudno z kolei oczekiwać od podmiotu, który zbywa składnik swojego majątku prywatnego, aby nie kierował się przy tym rachunkiem ekonomicznym i powstrzymywał od działań, które pozwolą mu uzyskać jak najwyższą cenę, w obawie przed obłożeniem transakcji sprzedaży daniną publicznoprawną. Uzyskanie warunków zabudowy nie jest samo w sobie czynnością profesjonalną, na tyle specyficzną, że dostępną czy stosowaną wyłącznie przez podmioty trudniące się profesjonalnym obrotem nieruchomości, tak jak w ogóle nie może być mowy o uznaniu za takową opublikowanie (umieszczenia) ogłoszenia o sprzedaży w Internecie.

W okolicznościach przedstawionych przez Skarżącego, uwzględniając ich całokształt, należy uznać, że Skarżącego nie można traktować jako podatnika podatku od towarów i usług. Wobec powyższego zasadne są wywiedzione w skardze zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 5 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT,

Zaskarżona interpretacja mija się w rezultacie zasadniczo z wywodami sądów administracyjnych oraz stanowiskiem TSUE, a więc rzeczywiście – jak twierdzi Skarżący – narusza prawo materialne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia jej uchylenie.

5.4. Jednocześnie Sąd zauważa, że w interpretacji indywidualnej z 19 marca 2021 r., wydanej na wniosek Skarżącego w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, Dyrektor KIS uznał stanowisko Skarżącego za prawidłowe. We wniosku o interpretację w zakresie podatku dochodowego Skarżący opisał analogiczne zdarzenie przyszłe do tego, które jest przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu. W interpretacji z 19 marca 2021 r. Dyrektor KIS nie miał natomiast wątpliwości, że w opisanych we wniosku okolicznościach, sprzedaż działek nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej.

5.5. W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło natomiast do naruszenia przez Dyrektora KIS wskazanych w skardze przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., w stopniu, który – tylko z powodu tych naruszeń – uzasadniałby uchylenie interpretacji. Zauważyć bowiem należy, że zaskarżona interpretacja, chociaż nieprawidłowa, z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego, nie narusza powołanych przepisów postępowania. Wydanie interpretacji wadliwie uznającej stanowisko podatnika za nieprawidłowe, nie może samo w sobie stanowić przesłanki do postawienia zarzutu naruszenia zasady legalizmu, czy też zasady zaufania do organów podatkowych.

Jeżeli chodzi natomiast o uzasadnienie zaskarżonej interpretacji, to w istocie jest ono dość lakoniczne, niemniej jednak nie sposób przyjąć, że nie zawiera uzasadnienia prawnego.

5.6. Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny uwzględni powyższe stanowisko Sądu.

5.7. Stwierdzone naruszenie prawa obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. o czym orzeczono w pkt 1 sentencji wyroku. Z kolei o zwrocie kosztów postępowania na rzecz Skarżącego z pkt 2 sentencji wyroku orzeczono stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.