Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1838/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art.12 ust 3, ust 3a-3d, ust 3e, art 16 ust 1b
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2010 r. sprawy ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz I. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] marca 2009 r. I. sp. z o.o. (zwana dalej "skarżącą" lub "spółką") złożyła wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej

w zakresie podatku dochodowego od osób prawych. We wniosku skarżąca przedstawiła stan faktyczny z którego wynika, że zamierza ona prowadzić działalność w zakresie restrukturyzacji działalności przedsiębiorstw oraz świadczenia kompleksowych usług windykacyjnych. Spółka uczestniczyć będzie we własnym imieniu i na własny rachunek w obrocie instrumentami pochodnymi (opcjami, kontraktami terminowymi itp.), w ramach którego będzie dokonywać zakupu od innych uczestników rynku instrumentów pochodnych przed terminem ich zapadalności. Zakupywane instrumenty pochodne stanowią prawa majątkowe do uzyskania określonego strumienia przepływów pieniężnych na moment realizacji kontraktu. Instrumenty te mogą mieć charakter nierzeczywisty, obejmując rozliczenie pieniężne instrumentu do kursu referencyjnego bez dostawy instrumentu bazowego, jak również charakter rzeczywisty - tj. w ramach których następuje faktyczna dostawa instrumentu bazowego (np. waluty). Skarżąca zamierza m.in. nabywać instrumenty pochodne oparte na wahaniach kursów walutowych, w szczególności opcje walutowe oraz kontrakty walutowe forward. Kontrakt terminowy forward na walutę stanowi transakcję, w której dochodzi do dostawy waluty obcej z określoną datą realizacji w przyszłości po kursie uzgodnionym w dniu zawarcia transakcji. Wykonanie kontraktu może następować poprzez faktyczną dostawę waluty bazowej (forward rzeczywisty), jak i poprzez płatność stanowiącą różnicę pomiędzy terminowym, a bieżącym kursem waluty (forward nierzeczywisty). Opcja walutowa to kontrakt dający jej nabywcy prawo do nabycia lub sprzedaży ustalonej kwoty waluty w określonym czasie po z góry określonej cenie. Wykonanie kontraktu odbywa się poprzez faktyczną dostawę waluty (opcja rzeczywista) lub poprzez wypłatę na rzecz nabywcy opcji określonej kwoty, stanowiącej różnicę pomiędzy kursem terminowym oraz kursem bieżącym waluty, której dotyczy opcja (opcja nierzeczywista).

W związku z przedstawionym stanem faktycznym skarżąca zadała pytanie, czy

w odniesieniu do nierzeczywistych instrumentów pochodnych (tj. kontraktów forward oraz opcji walutowych bez faktycznej dostawy waluty), przychód z tytułu tych instrumentów powstaje zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), (dalej jako "u.p.d.o.p"), tj. z chwilą otrzymania zapłaty?

W opinii skarżącej realizacja nierzeczywistej opcji walutowej/ nierzeczywistego kontraktu forward nie może być uznana za wykonanie usługi na rzecz drugiej strony kontraktu. Tym bardziej realizacja nierzeczywistego instrumentu pochodnego nie może być kwalifikowana jako wydanie rzeczy lub zbycie prawa majątkowego - wykonanie prawa wynikającego z nabytego instrumentu jest pochodną posiadania samego prawa. W ramach realizacji nierzeczywistego instrumentu pochodnego dochodzi jedynie do skonkretyzowania prawa spółki do żądania określonego świadczenia od drugiej strony kontraktu. Dla ustalenia momentu uzyskania przychodu z tytułu realizacji nabytych uprzednio nierzeczywistych opcji walutowych oraz kontraktów forward walutowych zastosowanie może mieć wyłącznie art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku otrzymania przychodu związanego z działalnością gospodarczą, do którego nie stosuje się art. 12 ust. 3e, 3c i 3d u.p.d.o.p, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej w W. jako organ przez niego upoważniony, wydał w dniu [...] czerwca 2009 r. interpretację indywidualną w której za nieprawidłowe uznał stanowisko skarżącej, w zakresie ustalenia, że w odniesieniu do nierzeczywistych instrumentów pochodnych przychód z tytułu tych instrumentów będzie powstawał zgodnie z art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p., tj. z chwilą otrzymania zapłaty. W uzasadnieniu wskazał, iż definicję pochodnych instrumentów finansowych zawiera art. 16 ust. 1b u.p.d.o.p, zgodnie z którym za pochodne instrumenty finansowe uznaje się prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych albo od stóp procentowych lub indeksów, w szczególności opcje i kontrakty terminowe. W praktyce obrotu instrumentami pochodnymi występują transakcje rzeczywiste w których następuje faktyczne przeniesienie prawa własności ze sprzedającego na kupującego w drodze fizycznego dostarczenia instrumentu bazowego kupującemu przez sprzedającego, w określonym terminie i miejscu w zamian za ekwiwalent pieniężny oraz transakcje nierzeczywiste, w których nie następuje fizyczna dostawa instrumentu bazowego. Wówczas realizacja transakcji jest dokonywana poprzez rozliczenie między stronami różnicy pomiędzy terminowym, a bieżącym kursem waluty. Natomiast za przychody uznaje się stosownie do art. 12 ust 1 pkt 1 u.p.d.o.p, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Między przychodem, a działalnością gospodarczą musi istnieć związek skutkujący powstaniem przychodu. Określenie "związane z działalnością gospodarczą" pojmuje się dość szeroko, tym samym uznając, iż przychodami z tego źródła są nie tylko przychody będące bezpośrednim wynikiem tej działalności, ale także przychody z każdej innej działalności z nią związanej, w tym w szczególności z tytułu niektórych operacji finansowych. Przychodami należnymi, które to określenie nie zostało zdefiniowane w u.p.d.o.p, są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano. Oznacza to, że opodatkowanie rozszerzone zostało także na przychody, które zgodnie z ich zaksięgowaniem, powinny wpłynąć do podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, lecz jeszcze to nie nastąpiło, co jest konsekwencją oparcia opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej na tzw. zasadzie memoriałowej. Zasady rozpoznawania momentu uzyskania przychodów określonych w art. 12 ust.3 u.p.d.o.p, uregulowane są w art. 12 ust. 3a- 3e. Zgodnie z art. 12 ust.3a ww ustawy, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury, albo uregulowania należności. Z kolei, zgodnie z ust.3c, jeżeli strony ustalają, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. W przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w cyt. powyżej ust. 3, do którego nie mają zastosowania regulacje zawarte w ust.3a i 3c, zgodnie z ust.3e - za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Istotą niniejszej sprawy jest ustalenie podatkowego momentu uzyskania przychodu z tytułu realizacji praw majątkowych wynikających z instrumentów pochodnych nierzeczywistych (kontraktów forward oraz opcji walutowych bez faktycznej dostawy waluty), a więc takich w których nie dochodzi ani do faktycznego otrzymania/wydania waluty obcej ani do wydatkowania/otrzymania środków pieniężnych związanych z jej nabyciem/zbyciem. W tym przypadku realizacja prawa wynikającego z instrumentu pochodnego, polega na dokonaniu przez strony rozliczenia wzajemnych zobowiązań i należności i nabyciu na dzień realizacji transakcji roszczenia o wypłatę środków pieniężnych w wysokości różnicy pomiędzy kursem terminowym oraz kursem bieżącym waluty. W ocenie organu podatkowego to właśnie na ten moment spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy jako kwotę należną, niezależnie od okoliczności faktycznego otrzymania płatności. co może nastąpić w terminie późniejszym (np. z powodu odroczenia terminu płatności). Zgodnie z brzmieniem powołanego art.12 ust. 3a przychód powstaje w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi (w całości lub w części), nie później niż w dniu wystawienia faktury lub uregulowania należności. Realizację nierzeczywistej opcji walutowej/nierzeczywistego kontraktu forward można utożsamić ze zbyciem prawa majątkowego, gdyż w dniu, w którym następuje rozliczenie nabywca instrumentu pochodnego traci prawo wynikające z nabytego instrumentu.

Podsumowując organ wskazał, iż przychód podatkowy w odniesieniu do wskazanych we wniosku nierzeczywistych instrumentów pochodnych (tj. kontraktów forward oraz opcji walutowych bez faktycznej dostawy waluty), powstaje zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p w dniu realizacji nierzeczywistej opcji walutowej/nierzeczywistego kontraktu forward, w związku z tym za nieprawidłowe należy uznać stanowisko skarżącej, iż należy go rozpoznać z chwilą otrzymania zapłaty. Przepis art.12 ust.3e ma bowiem zastosowanie jedynie w odniesieniu do tych kategorii przychodów, do których nie stosuje się ust.3a, 3c i 3d, co jak wyżej wykazano w przedmiotowej sprawie nie ma miejsca.

Skarżąca pismem z dnia [...] czerwca 2009 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

Minister Finansów w dniu [....] sierpnia 2009 r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Skarżąca pismem z dnia [...] września 2009 r. wniosła na przedmiotową interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 12 ust. 3, art. 12 ust. 3a oraz art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p poprzez ich błędną interpretację oraz brak uzasadnienia w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości z zasądzeniem kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przypisanych.

Wyjaśniła, że ewentualny przychód wynikający z realizacji nabytych przez nią nierzeczywistych instrumentów pochodnych (nierzeczywiste opcje i forwardy walutowe) niewątpliwie należy uznać za przychód związany z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. W konsekwencji, dla określenia momentu uzyskania przez spółkę przychodu podatkowego z tego tytułu należy odnieść się do przepisów art. 12 ust. 3a, 3c, 3d i 3e u.p.d.o.p. Wstąpienie na skutek nabycia instrumentu pochodnego w prawa majątkowe wynikające z tego instrumentu nie oznacza wykonywania przez spółkę (wstępującego w prawa) jakiejkolwiek usługi na rzecz drugiej strony kontraktu (zobowiązanego / uprawnionego do wykonania kontraktu). Spółka nabywa bowiem jedynie prawo do żądania wykonania określonego świadczenia od drugiej strony umowy (zobowiązanego / uprawnionego do wykonania kontraktu) polegającego na dokonaniu rozliczenia do kursu referencyjnego. Płatności otrzymane od drugiej strony kontraktu (zobowiązanego/uprawnionego do wykonania kontraktu) w wyniku jego realizacji nie stanowią wynagrodzenia za wykonanie usługi, lecz są należnością wynikającą z nabytych przez skarżącą praw majątkowych. Realizacja nierzeczywistej opcji walutowej/ nierzeczywistego kontraktu forward nie może być uznana za wykonanie usługi na rzecz drugiej strony kontraktu. Nie może być kwalifikowana jako wydanie rzeczy lub zbycie prawa majątkowego gdyż wykonanie prawa wynikającego z nabytego instrumentu jest pochodną posiadania samego prawa. W ramach realizacji nierzeczywistego instrumentu pochodnego dochodzi jedynie do skonkretyzowania prawa spółki do żądania określonego świadczenia od drugiej strony kontraktu. Dla momentu ustalenia uzyskania przychodu z tytułu realizacji nabytych uprzednio nierzeczywistych opcji walutowych oraz kontraktów forward walutowych zastosowanie może mieć wyłącznie art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku otrzymania przychodu związanego z działalnością gospodarczą, do którego nie stosuje się art. 12 ust. 3a, 3c

i 3d u.p.d.o.p., za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

W ocenie skarżącej błędne i nieznajdujące na gruncie przepisów prawa jest twierdzenie interpretacji, iż realizację nierzeczywistej opcji walutowej/nierzeczywistego kontraktu forward należy utożsamiać ze zbyciem prawa majątkowego, zbycie nierzeczywistych instrumentów pochodnych (kontraktów opcyjnych oraz walutowych kontraktów terminowych typu forward) stanowi czynność sprzedaży, wyzbycia się praw do instrumentów, odpłatnego przekazania tych praw na rzecz innego podmiotu. Terminu tego nie można utożsamiać z realizacją nabytego instrumentu pochodnego, kiedy to dochodzi jedynie do konkretyzacji wartości świadczeń poszczególnych stron kontraktu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). i obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm) - dalej "p.p.s.a." W art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. wskazana została kognicja sądu w zakresie orzekania

w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach.

Sąd badając legalność wydanej interpretacji indywidualnej stwierdza, że kwestię sporną pomiędzy stronami stanowi ustalenie daty powstania przychodu

z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych

– kontraktów typu forward nierzeczywisty oraz opcji walutowych bez faktycznej dostawy waluty.

Na wstępie należy podkreślić, że definicję pochodnych instrumentów finansowych dla celów podatkowych, ustawodawca wprowadził w art. 16 ust. 1 b u.p.d.o.p. Stosownie do tego przepisu, ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych, rozumie się przez to prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe. Definicja ta wyjaśnia, że wartość instrumentu pochodnego jest uzależniona od wartości elementu bazowego. Rozliczenie instrumentu pochodnego następuje w przyszłości, lecz strony już w momencie zawarcia umowy ustalają, po jakiej cenie nastąpi to rozliczenie. Taki sposób rozliczania instrumentów pochodnych wiąże się z funkcją ubezpieczeniową instrumentów pochodnych, która polega na zabezpieczeniu posiadacza przed ryzykiem związanym ze wzrostem lub spadkiem cen instrumentów pierwotnych (towaru, waluty).

Spółka wyjaśniła, że w ramach nabywania instrumentów pochodnych opartych na wahaniach kursów walutowych zamierza nabyć opcje walutowe bez dostawy waluty oraz kontrakty walutowe typu forward nierzeczywisty. Cechy charakterystyczne tych transakcji zostały szczegółowo omówione przez spółkę i Dyrektora Izby Skarbowej we wcześniejszej części uzasadnienia. Sąd zgadza się z użytymi znaczeniami używanych pojęć i wyjaśnia, że instytucję instrumentów finansowych wprowadziła do krajowego systemu prawnego ustawa z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 193,poz. 1538 ze zm.), będąca jednocześnie implementacją prawa unijnego. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy, instrumentami finansowymi są, nie będące papierami wartościowymi:

- opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne;

- opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron;

- opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu;

- niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych;

- instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego;

- kontrakty na różnicę.

- opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Sąd szeroko zacytował rodzaje kontraktów jakie przewiduje ustawa o obrocie instrumentami finansowymi dla wykazania, że ten nienazwany w prawie cywilnym rodzaj umów ma charakter podwójnie zobowiązujący (nabywca

– zbywca), a więc umów obligacyjnych, rozliczanych pieniężnie na podstawie przyjętych przez strony transakcji, instrumentów bazowych (pieniądz, złoto, określona waluta, papiery wartościowe), z ich dostawą bądź jedynie poprzez rozliczenie wartości. Należy też wspomnieć, że kontrakty opcyjne i terminowe są swego rodzaju zakładem zawieranym pomiędzy wystawcą opcji, a nabywcą. Obie strony podejmują decyzję o zawiązaniu stosunku umownego, gdyż przewidują, ze oczekiwania drugiej strony co do ceny instrumentu pierwotnego są nietrafne. Kontrakt taki jest umową, w której strony przyrzekają korzyść majątkową dla tej z nich, której twierdzenie co do przyszłej ceny instrumentu pierwotnego okaże się prawdziwe. Wyróżnia się opcje i kontrakty terminowe o charakterze rzeczywistym i nierzeczywistym. W pierwszym przypadku, wykonanie kontraktu polega na przeniesieniu "własności" instrumentu pierwotnego, a w drugim - tylko na rozliczeniu pieniężnym. Wobec tego zarówno kontrakty forward jak i opcje walutowe spełniają definicję pochodnych instrumentów finansowych, zawartą w art. 16 ust. 1b u.p.d.o.f. Jednakże kontrakty te, oparte na zasadach ryzyka ekonomicznego, pomimo, że mają charakter podwójnie zobowiązujący, z całą pewnością, nie są usługami.

Generalna zasada dotycząca opodatkowania osób prawnych prowadzących działalność gospodarczą została wyrażona w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., stanowiąc iż przychodami z działalności gospodarczej są przychody związane z taką działalnością, a więc wszystkie te przychody, które nie powstałyby, gdyby podatnik nie prowadził działalności gospodarczej. Ustawodawca wyraźnie wskazał w tym przepisie, że dla zakwalifikowania danych przychodów do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, wystarczy, że będą one z nią związane, a więc pomiędzy jej wykonywaniem, a powstaniem takiego przychodu powinien istnieć związek przyczynowo – skutkowy, tzn. wszelkie przychody, których przyczyną powstania jest prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej - są przychodami związanymi z działalnością gospodarczą. Szczególnym rodzajem przychodów z działalności gospodarczej są przychody należne. Wynikają one ze źródła przychodu, jakim jest działalność gospodarcza i stają się w jej następstwie należnościami (wierzytelnościami). Są to więc kwoty, których podatnik może skutecznie żądać, a które nie zostały przez niego jeszcze otrzymane. Kwoty te dla celów obliczenia wysokości przychodu ulegają pomniejszeniu o wysokość zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zasada ta doznaje jednak ograniczenia poprzez jej doprecyzowanie w ust. 3a przepisu, wskazującym, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Zgodnie z art. 12 ust.3c. jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku, co stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego (ust.3d). Zapisy ustawy w ust.3c i 3d nie dotyczą niniejszej sprawy natomiast w ust.3e występuje dyspozycja, proponowana przez spółkę, iż w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust 3a 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Badane przepisy nie zawierają odrębnych unormowań dla umów najmu, dzierżawny, leasingu lub umów o podobnym charakterze. Zatem i w tym przypadku będzie stosowana zasada ograniczona, a ujęta w ust. 3a bądź 3c, w zależności od tego czy usługi wynikające z tych umów będą rozliczane w okresach rozliczeniowych czy też nie. Tu można powołać się na komentarz Mariusza Chudzika do art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.00.54.654), zmienionego ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 06.217.1589). LEX 2007: "W przypadku gdy tego momentu nie można ustalić na podstawie zasad zawartych w art. 12 ust. 3a-3d u.p.d.o.p., momentem tym jest, zgodnie z art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p., dzień otrzymania zapłaty. Podnosi się, że przychodem, który powstaje w momencie określonym w art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. jest przychód z tych umów, w przypadku których samo wydanie rzeczy stanowiących przedmiot tych umów nie oznacza pełnej realizacji celu, dla którego osiągnięcia umowy te zostały zawarte". Należy zgodzić się z cytowanym komentatorem, iż szereg umów obrotu gospodarczego zawiera możliwość zapłaty za dostawę czy realizowane zobowiązanie, w planowo późniejszych fazach umowy. Wskazują na to chociażby umowy przewidziane ustawą o obrocie instrumentami finansowymi czy transakcje dotyczące papierów wartościowych. W założeniu oparte są na ryzyku gospodarczym, mając charakter zakładu.

W kontekście analizowanych przepisów kontrakty typu forward nierzeczywisty i opcje walutowe bez faktycznej dostawy waluty będą należały do umów bez elementu wydania towaru, gdyż są to transakcje o charakterze nierzeczywistym ani też bez zbycia prawa majątkowego jak też bez wykonania usługi w momencie realizacji praw skoro przychód powstaje w wyniku korzystnego ustalenia ceny sprzedaży instrumentu pierwotnego we wcześniej zawartej umowie. Ten typ umów nie dotyczy przepisów art. 3a i 3c-3d, gdyż zawierane umowy polegają na rozliczeniu pieniężnym.

Zdaniem Ministra Finansów, cyt. "Ponieważ przychód podatkowy w odniesieniu do wskazanych we wniosku nierzeczywistych instrumentów pochodnych (tj. kontraktów forward oraz opcji walutowych bez faktycznej dostawy waluty), powstaje zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w dniu realizacji nierzeczywistej opcji walutowej / nierzeczywistego kontraktu forward, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Spółki, iż należy go rozpoznać z chwilą otrzymania zapłaty. Przepis art. 12 ust. 3e ma bowiem zastosowanie jedynie w odniesieniu do tych kategorii przychodów, do których nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, co jak wyżej wykazano w przedmiotowej sprawie nie ma miejsca." " Za przyjęciem powyższej interpelacji przemawia również treść art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych – do czasu realizacja praw wynikających z tych instrumentów (...) Skoro więc koszty podatkowy powstaje w momencie realizacji prawa wynikającego z nabytego pochodnego instrumentu finansowego to również w tym momencie powstaje przychód podatkowy."

W ocenie Sądu prezentowane stanowisko jest uzasadnione ekonomicznie, ale nieuzasadnione prawnie. Naturalne, data określona w kontrakcie czy opcji, o których mowa w interpretacji, jako data rozliczenia stron kontraktu, a więc ziszczenia się warunku określonego w umowie jest datą w której strony mają świadomość ekonomiczną co do wartości rozliczenia (po jednej stronie zysków, a po drugiej strat). I wówczas, zdaniem Ministra Finansów, wartość przychodu winna podlegać opodatkowaniu. Nie można wykluczyć iż jest to logiczne i zgodne z zasadą generalną, wyrażoną w art.12 ust.3 u.p.d.o.p. Przyjęcie za podstawę opodatkowania, w działalności gospodarczej, prawa dochodów należnych, nie otrzymanych, oznacza ich wymagalność przynajmniej w dacie opodatkowania. Jednakże zasada ta, jak wyjaśniono wcześniej, została ustawowo doprecyzowana w kolejnych zapisach ust. 3a, 3c, 3d i 3e. Skoro jednak rozliczenie pieniężne kontraktu nierzeczywistego czy opcji bez dostawy towaru nie mieści się w dyspozycji art.12 ust. 3a - 3d, gdyż nie dochodzi do wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, a więc wystawienia faktury, pozostaje regulacja z art.12 ust. 3e, przewidująca jako datę opodatkowania przychodu datę uregulowania należności. Można jednak założyć, że w wielu kontraktach typu forward nierzeczywisty lub dotyczących opcji walutowych bez dostawy, data realizacji kontraktu będzie zbieżna z datą wypłaty przychodu dla strony tegoż kontraktu, w zależności od treści tych umów i sposobu rozliczeń instrumentu finansowego. Zaznaczyć bowiem należy, że inwestowanie przychodu z takich kontraktów w kolejne kontrakty będzie stanowiło zawarcie nowego kontraktu, a wiec nowej umowy z przeniesieniem do uzyskanej wypłaty w nowe kontrakty. Wówczas bowiem będziemy mieli do czynienia ze zbyciem prawa do należnych przychodów, a więc prawa majątkowego, w miejsce tychże przychodów, pod warunkiem (przyszłym i niepewnym) uzyskania przychodów.

W związku z dokonaną analizą prawną, należy przyjąć, że przychody z realizacji praw pochodnych (dodatni wynik z transakcji) przez spółkę powstają w dacie faktycznego otrzymania przez spółkę płatności z tego tytułu, stosownie do art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p.

Reasumując, Sąd podzielił stanowisko prawne spółki co do zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wobec czego uznał, że skarga jest uzasadniona, a tym samym stanowisko prezentowane przez Ministra Finansów narusza przepis art.12 ust. 3 w zw. z art. 12 ust 3 e u.p.d.o.p.

W tym stanie Sąd, wydaną przez Ministra Finansów interpretację indywidualną, na podstawie art.146 § 1 p.p.s.a., uchylił. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.