Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3442/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-08-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12, art. 14a
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 288, art. 286
journal: Dz.U. 2013 poz 1030
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, asesor WSA Agnieszka Wąsikowska, Protokolant referent stażysta Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 sierpnia 2017 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.191.2017.1.PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2017 r. [...] sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca", "Wnioskodawca") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych likwidacji Spółki.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka [...] sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca, Spółka) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, polskim rezydentem podatkowym. Wspólnicy Wnioskodawcy zdecydowali o likwidacji Spółki. W wyniku likwidacji, po zakończeniu działalności, zaspokojeniu wierzycieli i po zakończeniu postępowania likwidacyjnego, majątek Spółki zostanie podzielony pomiędzy udziałowców. W majątku likwidacyjnym mogą się znajdować udziały spółek, których właścicielem jest Spółka. Wnioskodawca za pośrednictwem likwidatora wyda pozostały majątek swoim udziałowcom w naturze.

Sprawozdanie likwidacyjne, o którym mowa w art. 288 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm.) (dalej: KSH), będzie sporządzone na dzień poprzedzający podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli. Zatem wydanie składników majątkowych udziałowcom nastąpi w okresie rozpoczynającym się od dnia następującego po dniu na który zostało sporządzone sprawozdanie likwidacyjne do dnia złożenia do sądu wniosku o wykreślenie spółki z rejestru.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w przypadku wydania majątku pozostałego po likwidacji na rzecz udziałowców Spółki, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód, a co za tym idzie obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu tego wydania?

2. Czy przekazanie majątku udziałowcom w wyniku likwidacji jest opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zadaniem Wnioskodawcy wydanie składników majątku pozostałych po zakończeniu działalności, zaspokojeniu wierzycieli i po zakończeniu postępowania likwidacyjnego nie doprowadzi do powstania przychodu oraz obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych po stronie Spółki.

Spółka podniosła, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.), (dalej: ustawa o CIT) nie zawiera definicji przychodu, jednakże w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT wymieniono przykładowy katalog przysporzeń, które stanowią przychód w rozumieniu przepisów podatkowych. W katalogu tym nie wymieniono faktu przekazania majątku likwidowanej spółki wspólnikom jako źródła przychodu.

W sytuacji kiedy Spółka podjęła decyzję o zakończeniu działalności, zaspokoiła wierzycieli, przeprowadziła postępowanie likwidacyjne, a następnie przekazuje swoim udziałowcom pozostały po likwidacji majątek nie można powiedzieć o powstaniu przychodu w rozumieniu ustawy o CIT. Takie działania na pewno nie mają za celu przysporzenia czy też przyrostu aktywów (jak też nie skutkują takim przyrostem). W konsekwencji likwidacja Spółki oraz związane z nią wydanie składników majątku nie będzie skutkować dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu oraz obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego już po likwidacji Spółki.

Nie znajdzie w tym przypadku również zastosowania art. 14a ustawy o CIT, gdyż zgodnie z nim przychodem jest wysokość zobowiązania uregulowanego za pomocą świadczenia niepieniężnego, a w analizowanym stanie przyszłym nie mamy do czynienia z uregulowaniem zobowiązania, a jedynie z wydaniem składników majątku w związku z postępowaniem likwidacyjnym przeprowadzonym w Spółce.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał w dniu 17 sierpnia 2017 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego w której stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swojego stanowiska organ wskazał, że nie zgadza się z Wnioskodawcą, że przekazanie przez Spółkę wspólnikom składników majątku w ramach podziału majątku likwidacyjnego nie spowoduje u niej uzyskania przychodu podatkowego.

W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. przekazanie składników majątku Spółki wspólnikom (udziałowcom) w związku z likwidacją Spółki będzie wiązało się z powstaniem przychodu po stronie Spółki na podstawie art. 14a ustawy o podatku dochodowym do osób prawnych.

Odnosząc się natomiast do argumentu Wnioskodawcy co do braku podmiotu, który mógłby uregulować zobowiązania z tego tytułu, Organ wskazał, że zakończenie likwidacji należy wiązać z zakończeniem podziału między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli. Przyjmując zgodność regulacji ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1047 dalej: UoR.). z przepisami KSH należy przyjąć, iż zakończeniem likwidacji, o którym mowa w art. 12 ust. 2 pkt 2 UoR, nie jest moment sporządzenia sprawozdania likwidacyjnego lecz moment zakończenia wszelkich czynności likwidacyjnych w tym podziału majątku między wspólników.

Wobec powyższego należy zauważyć, iż z przepisu art. 288 § 1 KSH nie wynika, że podział majątku Spółki pomiędzy wspólników następuje po zakończeniu likwidacji. Z powołanego wyżej przepisu wynika, że podział majątku następuje po sporządzeniu sprawozdania likwidacyjnego (tj. po zaspokojeniu wierzycieli) którego nie można utożsamiać z zakończeniem likwidacji. Zakończenie likwidacji sensu stricto następuje dopiero po podziale kwot likwidacyjnych. Przyjęcie argumentu Wnioskodawcy, że w dacie płatności podatku nie byłoby już podatnika, gdyż wydanie majątku poprzedzi bezpośrednio wykreślenie Wnioskodawcy z rejestru spółek, doprowadziłoby do sytuacji, w której Spółka nie mogłaby wypełnić również innego, a bezspornie ciążącego na niej obowiązku - płatnika podatku dochodowego powstałego po stronie jej udziałowca z tytułu otrzymania majątku likwidacyjnego (art. 26 ust. i ustawy o pdop). W związku z ciążącymi na Spółce obowiązkami płatnika będzie ona musiała pozyskać informacje od udziałowca o wysokości kosztów nabycia/objęcia udziałów Spółki, pobrać zryczałtowany podatek i wpłacić go do urzędu skarbowego we właściwym terminie, a także przesłać odpowiednie informacje i deklaracje związane z tym zdarzeniem podatnikowi i urzędowi skarbowemu.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego Spółka złożyła pismem z dnia 18 września 2017 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z powodu jej niezgodności z prawem i wniosła o uchylenie jej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Strona skarżąca zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 14a ust. 1 ustawy o CIT poprzez przyjęcie, że w przypadku przekazania majątku spółki kapitałowej na rzecz jej udziałowca w związku z likwidacją tej spółki, po stronie spółki powstanie przychód podatkowy z tytułu zbycia rzeczy lub praw majątkowych.

Uzasadniając stawiane zarzuty Skarżąca wskazała, że wydanie majątku likwidacyjnego jest szczególną czynnością, którą nie sposób przyrównać do sprzedaży towarów (praw), czy nawet wypłaty dywidendy w formie rzeczowej (lub w formie przekazania praw). Podział majątku między wspólników w związku z likwidacją spółki z o.o. jest czynnością o charakterze technicznym, która jest niezbędna do ostatecznego zakończenia jej bytu. Podział majątku trudno rozpatrywać w kategoriach transakcji handlowej z perspektywy przekazującej majątek spółki, jest to raczej jeden z etapów związanych z jej likwidacją. Z tego względu, aby przypisać likwidowanej spółce przychód niezbędne byłoby istnienie niewątpliwej podstawy prawnej. Za taką nie sposób uznać art. 14a ust. 1 Ustawy o CIT.

Zdaniem Skarżącej pogląd prezentowany przez Dyrektora KIS jest niezgodny z przepisami Ustawy o CIT, w szczególności z art. 14a ust. 1, nie uwzględnia ogólnych zasad dotyczących pojęcia przychodu i zasad jego powstawania oraz w sposób niedopuszczalny abstrahuje od szczególnego charakteru czynności podziału majątku likwidacyjnego przez spółkę kapitałową. Co więcej, stanowisko Dyrektora KIS jest sprzeczne z kształtującą się linią orzeczniczą sądów administracyjnych dotyczącą omawianego zagadnienia, w tym z poglądem zaprezentowanym w tej materii przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, zwanej dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd wyjaśnia, że działając w ramach powyższego przepisu, Sąd przy kontroli podatkowej interpretacji indywidualnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa skargi, a zatem jest "ściśle" związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W ślad za uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 (publ. ONSAiWSA z 2007 r., Nr 2, poz. 7) należy także powtórzyć, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej (po 1 lipca 2007 r. na indywidualną interpretację wydaną na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej) jest obowiązany do kontroli takich decyzji (indywidualnych interpretacji) również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Kontrola sądowa - jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały - zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. zawsze musi być dokonywana w trzech płaszczyznach, którymi są: a) ocena zgodności rozstrzygnięcia (decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym, b) ocena dochowania wymaganej prawem procedury, c) ocena respektowania reguł kompetencji. Wyeliminowanie którejkolwiek z nich czyniłoby kontrolę sądową ułomną i to w sposób, który godziłby w konstytucyjne prawo do sądu, określone w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP.

Przepis ten, stanowiąc, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, nakłada na sąd administracyjny obowiązek rozstrzygnięcia w sytuacji sporu prawnego o prawach danego podmiotu. Obowiązek kontroli działalności administracji publicznej przy wydawaniu interpretacji przepisów podatkowych zostanie zrealizowany jedynie wówczas, gdy sąd przeprowadzi weryfikację zaskarżonej indywidualnej interpretacji pod względem formalnym, jak również merytorycznie oceni stanowisko organu, a orzeczenie sądu ujawni wszystkie przypadki naruszenia prawa. W ten jedynie sposób może zostać spełniony postulat dokonania pełnej i rzeczywistej kontroli działalności administracji publicznej.

Dokonując kontroli legalności wydanej Interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego przez Skarżącą zdarzenia i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania, Sąd uznał, że zaskarżona Interpretacja odpowiada prawu i dlatego skargę należało oddalić.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do kwestii czy czynność polegająca na przekazaniu majątku likwidacyjnego Spółki na rzecz wspólników (udziałowców) w postaci składników majątku spowoduje powstanie po jej stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Skarżącej czynność taka nie powoduje uzyskania przez likwidowaną spółkę przychodu podlegającego opodatkowaniu ww. podatkiem, zaś przeciwstawne stanowisko przedstawił organ.

Ponieważ argumentacja prawna stron została przedstawiona w tzw. części historycznej nin. uzasadnienia, Sąd odstępuje od ponownej ich prezentacji stwierdzając, że rację w przedmiotowym sporze przyznać należy organowi.

W punkcie wyjścia rozważań rozstrzyganej problematyki Sąd wskazuje, że wykaz zdarzeń uznanych przez ustawodawcę za przychody u podatników podatku dochodowego od osób prawnych zawiera art. 12 u.p.d.o.p., który wymienia jedynie, co w szczególności należy traktować za przychód podlegający opodatkowaniu, a zatem ma charakter otwarty. Inaczej mówiąc, katalog wymienionych w tym przepisie zdarzeń rodzących przychód nie ma charakteru wyczerpującego numerus clausus, a stanowi jedynie przykładowy opis takich zdarzeń.. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę w art. 12 ust. 1 sformułowania, że przychodami są "w szczególności" zdarzenia gospodarcze w przepisie tym wymienione, tj. m.in. otrzymane pieniądze, wartość umorzonych zobowiązań itd.

Jak słusznie zauważył Organ, ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328 ze zm.) dokonano szeregu zmian przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wprowadzono również przepisy precyzujące wysokość oraz moment powstania przychodów i kosztów po stronie podatnika wykonującego - tytułem spłaty ciążącego na nim zobowiązania - świadczenie niepieniężne (rzeczowe) na rzecz kontrahenta, jak również określające zasady ustalania wartości otrzymanych przez drugą stronę transakcji składników majątku, jaką podmiot ten może uwzględnić w swoich kosztach uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia przedmiotu świadczenia.

W ramach powyższych zmian z dniem 1 stycznia 2015 r. została dodana nowa jednostka redakcyjna precyzująca skutki uregulowania przez dłużnika zobowiązania w formie niepieniężnej (rzeczowej). W dodanym art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. wskazane zostało, że w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Wartość tak określonego przychodu powinna odpowiadać wartości rynkowej zrealizowanego świadczenia. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Wprowadzenie tego przepisu - według uzasadnienia projektu - ma na celu doprecyzowanie przepisów ustawy, nie zaś formułowanie nowej zasady postępowania przy tego rodzaju sprawach. W szczególności w uzasadnieniu projektu wskazano, że "(...) przyczyną podjęcia kwestii ustalania wartości przychodów i kosztów świadczeń w naturze jest niejednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych w sprawach dotyczących m.in. skutków podatkowych występujących po stronie spółki w związku z regulowaniem w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu należnej dywidendy, umorzenia udziałów, likwidacji spółki".

Zasadą wynikającą z art. 14a u.p.d.o.p. jest to, że w przypadku gdy podatnik (dłużnik) przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub części dług, u tego podatnika powstaje przychód w wysokości zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia.

Rozważenia wymaga zatem, czy przekazanie majątku spółki jej udziałowcowi w związku z przeprowadzonym postępowaniem likwidacyjnym stanowi uregulowanie w całości lub w części zobowiązania podatnika.

Odwołując się do przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych dotyczących likwidacji spółki, wskazać należy, że zgodnie z art. 281 K.s.h. likwidatorzy sporządzają bilans otwarcia likwidacji, który składają zgromadzeniu wspólników do zatwierdzenia (§ 1). Do bilansu likwidacyjnego należy przyjąć wszystkie składniki aktywów według ich wartości zbywczej (§ 3). Po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli likwidowanej spółki kolejnym obowiązkiem likwidatora jest sporządzenie sprawozdania finansowego na dzień poprzedzający podział między wspólników pozostałego majątku (sprawozdania likwidacyjnego). Obowiązek sporządzenia takiego sprawozdania wynika jednoznacznie z treści art. 288 K.s.h. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 stycznia 2004 r.).

W skład tego sprawozdania wchodzi bilans likwidacyjny, z którego wynika tzw. "kwota likwidacyjna" (wyrażona w pieniądzu część wartości majątku spółki, który pozostaje po zakończeniu postępowania likwidacyjnego). Kwota ta stanowi wierzytelność wspólników w stosunku do spółki, co wynika z art. 286 K.s.h. W myśl powołanego przepisu, podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli (§ 1). Majątek ten dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów, chyba że umowa spółki określa inne zasady podziału majątku (§ 2 oraz § 3). Świadczenie co do zasady jest wypłacane w gotówce, jednak brak jest przeszkód, aby zaspokojenie wierzytelności przez spółkę nastąpiło poprzez przekazanie wspólnikom składników majątku spółki.

Czyli w związku likwidacją spółki powstaje zobowiązanie spółki do spełnienia świadczenia w postaci wypłaty równowartości odpowiedniej części majątku - w postaci kwoty pieniężnej lub poprzez wydanie określnego składnika majątku. Natomiast w wyniku czynności przekazania majątku likwidowanej spółki nastąpi spełnienie zobowiązania spółki względem wspólnika.

Zatem przywołana regulacja art. 14a u.p.d.o.p. znajdzie zastosowanie. Po stronie skarżącej spółki powstaje bowiem zobowiązanie - wobec udziałowca - do wypłaty równowartości odpowiedniej części majątku, a uregulowanie zobowiązania następuje przez wykonanie świadczenia niepieniężnego - wydanie majątku spółki na rzecz tego udziałowca.

Dlatego też, w ocenie Sądu, w opisanym zdarzeniu przyszłym - w sytuacji, w której Spółka przekaże w związku z jej likwidacją majątek na rzecz Udziałowca/Udziałowców po jej stronie powstanie – właśnie na podstawie art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. - przychód podatkowy generujący dochód podlegający opodatkowaniu.

Takie właśnie rozumienie powyższego przepisu, jak już wskazano wyżej, ma swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu projektu zmian do ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (druk nr 2330 Sejmu VII kadencji), w którym wskazano, że powodem wprowadzenia zmiany do ustawy - w tym dodania nowego przepisu art. 14 a) u.p.d.o.p. – były rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W związku z tymi rozbieżnościami podkreślono, że: "Proponuje się wprowadzenie przepisów precyzujących wysokość oraz moment powstania przychodów i kosztów po stronie podatnika wykonującego - tytułem spłaty ciążącego na nim zobowiązania - świadczenie niepieniężne (rzeczowe) na rzecz kontrahenta, jak również określających zasady ustalania wartości otrzymanych przez drugą stronę transakcji składników majątku, jaką podmiot ten uwzględnić może w swoich kosztach uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia przedmiotu świadczenia. Pozwoli to na wyeliminowanie nie tylko problemu, który powstał w związku z wypłatą dywidendy w formie rzeczowej, ale także innych wątpliwości związanych z opodatkowaniem wypłacanych w formie rzeczowej wynagrodzeń za umorzone udziały, certyfikatów inwestycyjnych oraz jednostek uczestnictwa wydawanych w zamian za udziały (akcje). Zmiana legislacyjna doprecyzowuje w ustawie CIT kwestię skutków podatkowych regulowania zobowiązań poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego. Obecnie przychód z tego tytułu wywodzony jest z otwartego katalogu przychodów określonego w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Analogiczne rozwiązania dotyczące opodatkowania świadczeń niepieniężnych przekazywanych przez spółki na rzecz wspólników zawarte są w ustawodawstwach innych państw".

Sąd zauważa, że taka wykładnia przywołanych przepisów ma również oparcie w najnowszym orzecznictwie NSA, który w wyroku z dnia 27.06.2017r. w sprawie o sygn. akt II FSK 658/17 (dostępny na stronie: www. cbois.nsa.gov.pl) podkreślił, że przepis art. 14a ust. 1 jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. i dlatego w swojej tezie stwierdził, że "przepis art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. ma zastosowanie także do sytuacji, w której spółka z o.o. - po zakończeniu postępowania likwidacyjnego - przekaże udziałowcom składniki majątku mające charakter świadczeń niepieniężnych".

Podzielając w całości powyższą tezę, po raz kolejny zwrócić należy uwagę na to, że powołany przepis używa określenia "reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu". Wykazanie tytułów uregulowania zobowiązania nastąpiło w sposób przykładowy. Wyrażenie "w tym" oznacza, że jest to synonim określeń "jak też", "między innymi", "na przykład", "w szczególności", itd. Oznaczać to będzie, że określeniem "zobowiązanie, o którym mowa w art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p." należy objąć także wydanie przez spółkę składników majątkowych wspólnikom, o którym mowa w art. 286 k.s.h., gdyż art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera definicję zakresową niepełną. Okoliczność zaś, że podatnikiem w tym zakresie będzie spółka nie ma istotnego znaczenia choćby z uwagi na treść art. 286 § 2 k.s.h.

Nieuzasadniony jest więc zarzut skarżącej spółki odnośnie naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art 14a ust. 1 u.p.d.o.p. przez jego błędną interpretację, gdyż przepis art. 14a ust. 1 jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. i w rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym dochód spółki ustalony winien być na podstawie art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p.

Reasumując, w świetle przywołanej argumentacji, stanowisko Organu uznać należy za prawidłowe i dlatego Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a, orzekł jak w sentencji wyroku, oddalając skargę.