Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 979/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność zaskarżonego postanowienia
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 247 § 1 pkt 4 O.p. i art. 219 O.p.
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 144 § 3, art. 247 § 1 pkt 4, art. 219
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 listopada 2020 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. 1) stwierdza nieważność zaskarżonego postanowienia, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. sp. z o.o. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Postanowieniem z [...] marca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") z [...] grudnia 2019 r. w przedmiocie przedłużenia A. sp. z o.o. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 r. do zwrotu w terminie 25 dni w kwocie 646.000 zł, do dnia 30 czerwca 2020 r.

1.2. Jak wynika z akt sprawy, w dniu [...] lutego 2018 r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za grudzień 2017 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni, tj. do dnia [...] marca 2018 r. w wysokości 646.000 zł.

NUS uznał, że zachodzi potrzeba przeprowadzenia weryfikacji zasadności zwrotu wykazanego przez Spółkę w ramach czynności sprawdzających. Ustalono, że pomiędzy Spółką i jej kontrahentami występują powiązania kapitałowe i osobowe. Wątpliwości NUS wzbudziła rzetelność transakcji pomiędzy podmiotami w analizowanym okresie, zatem w ocenie NUS zaistniała potrzeba dodatkowego zweryfikowania przebiegu transakcji.

W dniu [...] marca 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. wszczął kontrolę celno-skarbową w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 października 2017 r. do 31 grudnia 2017 r.

1.3. NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 r.:

- postanowieniem z [...] marca 2018 r. do dnia 30 czerwca 2018 r.;

- postanowieniem z [...] czerwca 2018 r. do dnia 28 września 2018 r.;

- postanowieniem z [...] września 2018 r. do dnia 31 grudnia 2018 r.;

- postanowieniem z [...] grudnia 2018 r. do dnia 29 czerwca 2019 r.;

- postanowieniem z [...] czerwca 2019 r. do dnia 30 grudnia 2019 r.

1.4. Kolejnym postanowieniem z [...] grudnia 2019 r. NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za grudzień 2018 r. w kwocie 646.000 zł do dnia 30 czerwca 2020 r.

1.5. Pismem z dnia [...] grudnia 2019 r. Skarżąca wniosła zażalenie, na powyższe postanowienie uzupełnione pismami z [...] stycznia 2020 r. oraz z [...] lutego 2020 r.

1.6. Utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie DIAS uznał, że zażalenie jest niezasadne.

DIAS wskazał, że uzasadniając konieczność przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 r. NUS powołał się na okoliczność, że działalność gospodarcza prowadzona przez kontrolowaną Spółkę w okresie objętym kontrolą oparta była głównie na nabywaniu usług o dużej wartości a następnie zbywaniu usług odpowiednio od i dla podmiotów z nią powiązanych. W badanym okresie Spółka nabywała towary i usługi od różnych firm, lecz faktury najwyższe kosztowo pochodziły od podmiotu E. sp. z o.o., a ich przedmiotem była sprzedaż wartości niematerialnych i licencji do serwisów internetowych. W zakresie sprzedaży ustalono, że Spółka dokonała dostawy towarów oraz świadczenia usług na rzecz podmiotu G. , a także sprzedaży na terenie kraju opodatkowanej stawką 23% do podmiotu E. sp. z o.o. W celu ustalenia stanu faktycznego NUS podjął działania, które nie zostały jednak zakończone.

W ocenie DIAS, w zaskarżonym postanowieniu wskazano przyczyny przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 r., uzasadniające konieczność zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. NUS wyjaśnił ponadto, że w ramach kontroli celno-skarbowej trwa weryfikacja deklarowanych przez podatnika rozliczeń podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług. Podjęte czynności mają na celu ustalenie faktycznego przebiegu deklarowanych przez Spółkę transakcji poprzez weryfikację kontrahentów Spółki.

DIAS zwrócił uwagę, że weryfikacja zasadności zwrotu podatku VAT dokonywana jest przez NUS w ramach kontroli celno-skarbowej prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego, natomiast przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT nie należy w przedmiotowej sprawie wiązać z samym faktem tych czynności, ale z okolicznościami związanymi z charakterem zawieranych transakcji, wymagających zbadania ich przebiegu z udziałem kontrahentów Spółki. DIAS dodał, że na dzień wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu jego weryfikacja nie została zakończona. W trakcie kontroli Spółka była wzywana wielokrotnie do przedstawienia dokumentów źródłowych, lecz ani Spółka ani jej kontrahenci, nie udzielali odpowiedzi na wezwania. W związku z niezakończeniem zbierania materiału dowodowego w terminie, zdaniem DIAS, prawidłowo NUS postanowił o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT.

DIAS zwrócił uwagę, że z uzasadnienia skarżonego postanowienia wynika, że okoliczności budzące wątpliwości NUS stanowiły rozliczone nabycia oraz sprzedaż usług. W badanym okresie Spółka nabywała usługi od różnych podmiotów, lecz nabycia o najwyższej wartości pochodziły od podmiotu powiązanego osobowo i kapitałowo, tj. E. Sp. z o. o. Czynności kontrolne nie zostały zakończone przed wydaniem zaskarżonego postanowienia, skoro organ kontroli celno-skarbowej nie otrzymał wszystkich oczekiwanych odpowiedzi od Spółki i jej kontrahentów.

W ocenie DIAS, wbrew zarzutom Spółki, w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki dla przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za grudzień 2017 r., a podjęte postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nie było dowolne i nieuzasadnione w świetle regulacji art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Zaskarżone postanowienie zawiera niezbędne elementy, o których mowa w art. 217 § 1 i § 2 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p.

DIAS dodał również, że nie może poddać analizie skuteczności przedłużenia terminów zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. poprzednimi postanowieniami NUS, które zostały wprowadzone do obrotu i nie zostały z niego wyeliminowane

2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i postanowienia NUS oraz orzeczenia w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2017 r. w terminie 7 dni od daty doręczenia akt organowi. Wniosła również o zwrot kosztów postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 274b § 1 O.p. w zw. z art. 212 O.p w zw. z art. 219 O.p w zw. z art. 140 O.p. i w zw. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia NUS poprzez akceptację uchybień, tj. faktu, że termin materialnoprawny wyekspirował bezpowrotnie, pomimo, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym:

a) z dnia [...] grudnia 2019 r. zostało wydane po wyekspirowaniu terminu zwrotu podatku VAT w wyniku doręczenia postanowienie z dnia [...] marca 2018 r. po terminie zwrotu, przypadającym na [...] marca 2018 r.;

b) z dnia [...] czerwca 2018 r., z dnia [...] września 2018 r., z dnia [...] grudnia 2018 r., z dnia [...] września 2019 r., z dnia [...] czerwca 2019 r., z dnia [...] grudnia 2019 r., zostało wydane bez podstawy prawnej, a organ działał po upływie terminu do zwrotu podatku VAT;

c) od dnia [...] marca 2018 r. nie posiadał prawa do wydawania kolejnych postanowień w zakresie przedłużenia terminu;

d) z dnia [...] września 2018 r., z dnia [...] grudnia 2018 r., z dnia [...] czerwca 2019 r., z dnia [...] grudnia 2019 r. doręczono z pominięcia pełnomocnika Skarżącej ustanowionego w sprawie;

e) z dnia [...] września 2019 r. doręczone [...] września 2019 r. (e-puap), [...] grudnia 2019 r. (e-puap), członkowi zarządu zamiast pełnomocnikowi szczególnemu A. S.;

f) w treści nie korelowały z zakresem prowadzonych czynności weryfikacyjnych w ramach odrębnych trybów weryfikacji (kontroli podatkowej następnie postępowania podatkowego) naruszając jawnie normę interpretacyjną uchwały w składzie siedmiu sędziów NSA I FPS 2/16;

2) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT, w zw. z art. 274b § 1 O.p. w zw. z art. 212 O.p w zw. z art. 219 O.p i w zw. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127 O.p poprzez akceptację błędnej jego wykładni dokonanej w ten sposób, że wywiedziono z niego normę prawną, zgodnie z którą organ podatkowy może przedłużyć termin zwrotu różnicy w podatku VAT tylko dlatego, że:

a) termin zwrotu był już uprzednio przedłużany,

b) wszczął kontrolę celno-skarbową podatkową w sprawie tego podatku,

c) może wydać nowe postanowienie i doręczenie go w odpowiednim terminie, a fakt wprowadzenia go do obrotu prawnego automatycznie dokonuje przywrócenie wyekspirowanego wcześniej termin materialnoprawnego w sprawie,

d) fakt wyekspirowania terminu materialnoprawnego nie następuje z mocy prawa, lecz dopiero po uznaniu tego faktu przez DIAS lub wyrok sądu administracyjnego uchylający takie nie wprowadzone do obiegu prawnego postanowienie,

e) nie ma obowiązku badania poprawności wszystkich postanowień w sprawie pod względem wyeksportowania terminu zwrotu podatku VAT,

w sytuacji, gdy przedłużenie przedmiotowego terminu, odbywa się w ramach niezależnych procedur od czynności weryfikujących merytorycznie zasadności zwrotu podatku VAT;

3) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT, w zw. z art. 274b § 1 O.p. w zw. z art. 212 O.p w zw. z art. 219 O.p i w zw. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127 O.p poprzez akceptację błędnej jego wykładni dokonanej w ten sposób, że wywiedziono z niego normę prawną, zgodnie z którą organ podatkowy może przedłużyć termin zwrotu różnicy w podatku VAT w zakresie dłuższym niż wyznaczony termin przeprowadzanego przez uprawniony do tego organ podatkowy postępowania weryfikacyjnego. Termin zwrotu podatku został ustalony znacząco po terminie zakończenia czynności weryfikacyjnych rozliczenia (kontroli podatkowej). Organ, jeśli wydaje postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT w wyniku prowadzonej kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego musi wydać go zgodnie z treścią art.139 O.p., czyli nie dłużej niż 2 miesiące zaś zwrot podatku został ustalony o ponad 4-6 miesiące. Termin zwrotu podatku VAT nie może być dłuższy niż termin prowadzonych czynności weryfikacyjnych;

4) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 274b § 1 O.p. w zw. z art. 212 O.p w zw. z art. 219 O.p w zw. z art. 140 O.p. i w zw. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127 O.p. poprzez świadome uznanie, że DIAS nie bada poprawności wprowadzania do obrotu prawnego wcześniejszych postanowień, a tym samym faktu poprawnej podstawy prawnej bieżącego postanowienia i czy miało ono co jeszcze przedłużać w sprawie w zakresie terminów materialnoprawnych;

5) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 O.p. w zw. z art. 212 O.p w zw. z art. 219 O.p i w zw. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127 O.p., poprzez akceptację błędnej jego wykładni dokonanej w ten sposób, że wywiedziono z niego normę prawną, zgodnie z którą organ podatkowy ma prawo wobec tej samej Skarżącej stosować różne zasady rozstrzygania poprawności doręczania postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT, tylko dlatego, że dotyczyły różnych okresów rozliczeniowych;

6) art. 233 § 1 pkt 1w zw. z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT, poprzez akceptację braku dokonania zwrotu nadwyżki podatku pomimo, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu;

7) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT i w zw. art. 140 i 141 O.p., poprzez świadome nieuznanie braku w obiegu prawnym postanowień przedłużających termin zwrotu VAT, a w konsekwencji nie wypłacenia go w wyniku wyekspirowania tego terminu. Konieczność wskazania na bezczynność NUS niosłaby za sobą obowiązek wskazania osoby za to odpowiedzialnej, a tym samy wykazanie, że DIAS ponosi za ten fakt odpowiedzialność w perspektywie ostatnich 2 lat;

8) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 274b § 1 w zw. z art. 212 w zw. z art. 219 i w zw. z art. 140 w zw. z art. 145 O.p., poprzez wydanie oraz doręczenie Skarżącej zaskarżonego postanowienia, w sytuacji, gdy pierwotne postanowienie organu podatkowego o przedłużeniu terminu zwrotu podatku nie zostało wprowadzone do obiegu prawnego i w konsekwencji na obecnym etapie nie ma możliwości przedłużenia terminu, który już wygasi;

9) art. 233 § 1 w zw. z art. 127 O.p. i art. 78 Konstytucji RP, poprzez utrzymanie w mocy wadliwego postanowienia wydanego z rażącym naruszeniem prawa, a tym samym akceptację oczywistych i wyraźnych uchybień NUS, czym wzbudził w Spółce uzasadnione przekonanie, że postępowanie odwoławcze ma charakter wyłącznie iluzoryczny, a rozstrzygnięcia organów podatkowych nie podlegają w istocie kontroli instancyjnej. Skarżąca wskazuje na występowanie pozornej relacji dwuinstancyjności między NUS i DIAS, a tym samym wadliwe rozwiązanie prawne prowadzi do skutku, gdzie organ państwa rozstrzyga w swojej sprawie;

10) art. 233 § 1 w zw. z art. 124 O.p. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 O.p., poprzez akceptację błędnej jego wykładni dokonaną w ten sposób, że wywiedziono z niego normę prawną, zgodnie z którą organ podatkowy ma prawo nie odpowiadać na wszystkie zarzuty Skarżącej postawione w zażaleniu i jego uzupełnieniu, tylko dlatego, że mogło to udowodnić stanowisko strony braku właściwego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowień przedłużających zwrot podatku VAT;

11) art. 25 ustawy o Krajowej Izbie Administracji Skarbowej z 16 listopada 2016 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 508), poprzez brak właściwego nadzoru merytorycznego na dzielnością urzędów skarbowych zwłaszcza w zakresie tolerowania i cichego pozwolenia faktu niewłaściwego i po terminie doręczania postanowień z pominięciem pełnomocnika szczególnego, niewystawiania i niewprowadzania do obiegu prawnego postanowień, następnie egzekwowanie skutków prawnych przez NUS wobec podatników oraz pomijania pełnomocnika szczególnego Skarżącej w postępowaniu;

12) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 127 w zw. z art. 239 O.p., poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania w związku z brakiem wykroczenia poza granice zażalenia i ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy w jej całokształcie, w konsekwencji czego DIAS nie dostrzegł, iż NUS wydał kolejne postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu na zwrot podatku VAT z naruszeniem przepisów prawa procesowego i materialnego, które nie zostały wprowadzone do obiegu prawnego, oraz co uzasadniałoby ich uchylenie;

13) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 274b § 1 O.p. w zw. z art. 212 O.p w zw. z art. 219 O.p w zw. z art. 140 O.p. i w zw. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127 O.p., poprzez akceptację normy doręczenia przez NUS postanowień w inny sposób niż określony w tym przepisie, a mianowicie doręczenie osobie trzeciej, nieupoważnionej do odbioru korespondencji kierowanej do pełnomocnika, na skutek wadliwego działania organu podatkowego, postanowienia NUS od dnia [...] marca 2018 r. nie zostały wprowadzone do obiegu prawnego, w konsekwencji na obecnym etapie nie ma możliwości przedłużenia terminu, który już wygasł;

14) art. 121 O.p., poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady uzasadnionych oczekiwań, w szczególności, przez błędną wykładnię i zastosowanie przepisów prawa materialnego wyrażonego w art 87 ust. 6 w zw. z art 87 ust 7 6 ustawy o VAT;

15) art. 2a, art. 120, art. 121, art. 212, art. 218 i art. 219 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT, poprzez utrzymanie w mocy postanowień w konsekwencji przyjęcie, iż postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o którym mowa w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT wchodzi do obrotu prawnego z dniem jego podpisania, podczas gdy prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, iż postanowienie takie wchodzi do obrotu prawnego z dniem jego doręczenia adresatowi albo upływem terminu na dokonanie odbioru przesyłki zawierającej postanowienie nadane na właściwy adres podatnika, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w przypadku właściwego zastosowania norm regulujących wejście postanowienia do obrotu prawnego należałoby uznać, iż jest ono bezskuteczne z uwagi na jego doręczenie po gwarancyjnym terminie, a w konsekwencji postanowienia będące przedmiotem niniejszego postępowania są bezskuteczne;

16) art. 228 § 1 pkt 1 O.p., poprzez nieoddalenie zażalenia Skarżącej, gdyż niedopuszczalność zażalenia ma charakter przedmiotowy. Brak jest w obrocie prawnym postanowienia, którego zażalenie to dotyczy. Nie można więc zażalać postanowień, których nie ma w obrocie prawnym w wyniku utraty prawa wydawania kolejnych postanowień przez NUS, na skutek wyekspirowania terminu o charakterze materialnoprawnym i powstania obowiązku do dokonania czynności o charakterze materialnotechnicznym w postaci zwrotu podatku VAT zgodnie z deklaracją za grudzień 2017 r.;

17) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p., poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy bez wszechstronnej oceny materiału dowodowego i zaniechania podjęcia wszelkich działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Działanie to było następstwem błędnego ustalenia stanu faktycznego i niezebraniu żadnych dowodów podczas postępowania podatkowego, ograniczając się do treści odpowiedzi NUS na zażalenie, nie weryfikując terminów doręczeń postanowień, formy adresacji kopert i dokumentów, dat doręczeń rzeczywistych, czy faktu odbioru korespondencji przez pełnomocnika szczególnego Spółki jak również rejestracji pełnomocnictw szczególnych w NUS. Pominięcie weryfikacji deklaracji NUS z treścią akt sprawy;

18) art. 191 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez tendencyjnie prowadzone postępowanie w kierunku z góry postawionej tezy, że NUS działa zawsze zgodnie z literą prawa i najnowszym orzecznictwem sądów administracyjnych w zakresie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT a tym samym realizuje w pełni zasady interesu społecznego i przestrzega norm prawnych nie opartych na wieloletnim wadliwym stosowaniu prawa i pozaprawnych wytycznych przełożonych w tym zakresie;

19) art.194 O.p art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 i art. 125 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentów urzędowych wnioskowanych przez Skarżącą w zażaleniu;

20) art. 190 § 1 i 2 w związku z art. 172 § 1 pkt 213 O.p., przez ich niezastosowanie;

21) art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 i art. 125 O.p., tj. zasad ogólnych postępowania podatkowego mające wpływ na rozstrzygnięcie, poprzez działanie w sprawie w sposób przewlekły, niebudzący zaufania do organu oraz zaniechanie obowiązku udzielania informacji oraz wyjaśnień w zakresie zasadności przesłanek, którymi kieruje się załatwiając niniejszą sprawę, poprzez wydanie postanowienia w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych i nieuwzględnienie słusznego interesu Spółki, w wyniku nadużycia prawa do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku należnego nad naliczonym i wprowadzenie do obrotu prawnego postanowienia po upływie terminu do zwrotu podatku VAT. Ignorowanie wyekspirowania terminów o charakterze materialnoprawnym, niewykonywania w terminie czynności materialnotechnicznych przez NUS, przyzwalając tym samym na tworzenie i stosowanie pozaprawnych praktyk wykraczających poza zakres O.p.;

22) art. 121 w zw. z art. 124 O.p., poprzez akceptację uchybień NUS polegających na sporządzeniu lakonicznego uzasadnienia rozstrzygnięcia, pomijanie zarzutów Skarżącej i niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ przy jego podjęciu, co uniemożliwiło poznanie motywów rozstrzygnięcia;

23) art. 10 ust. 1. i art. 11 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorcy, przez skrajnie negatywną interpretację przepisów prawa mającą na celu pokrzywdzenie przedsiębiorcy.

Skarżąca wniosła o rozstrzygnięcie przez Sąd na podstawie skargi, czy wyekspirowanie terminu zwrotu podatku VAT następuje z chwilą wadliwego wprowadzenia lub nie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT, czy dopiero, gdy fakt ten zostanie zaskarżony przez podatnika, a DIAS uzna ten fakt stosownym postanowieniem lub Wojewódzki Sąd Administracyjny uchyli wadliwe postanowienie, które mimo to nie funkcjonuje w obrocie prawnym. Skarżąca wniosła o szerokie uzasadnienie stanowiska Sądu językiem zrozumiałym dla przeciętnego obywatela, przedsiębiorcy a zwłaszcza pracownika organów skarbowych.

Skarżąca zwróciła się również o rozstrzygnięcie przez Sąd na podstawie skargi, czy NUS może wydawać postanowienia przedłużające termin zwrotu podatku VAT o termin dłuższy, niż 2 lub 3 miesiące i jednocześnie termin ten wykracza znacząco poza zakres trwania czynności weryfikacyjnej zasadność zwrotu podatku VAT prowadzonej w jednej z przyjętych przez Ordynację podatkową procedur. Wskazanie czy postanowienie takie jest nieważne z mocy prawa, czy dopiero z chwilą uznania tego faktu w ramach procedury odwoławczej. W przypadku rozstrzygnięcia pozytywnego w sprawie nawet jednego zarzutu, Skarżąca zwróciła się o rozstrzygnięcie przez Sąd wszystkich poruszonych kwestii, gdyż są one kluczowe dla poczucia przewidywalności funkcjonowania w państwie praworządnym i dla bezpieczeństwa obrotu gospodarczego.

3. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

4.1. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. P.p.s.a.

4.2. Przedmiotem oceny Sądu w rozpoznanej sprawie było postanowienie DIAS z [...] marca 2020 r. utrzymujące w mocy postanowienie NUS z [...] grudnia 2019 r. o przedłużeniu Skarżącej terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2017 r. do dnia 30 czerwca 2020 r.

4.3. Sąd badając legalność zaskarżonego postanowienia DIAS stwierdził, że jest ono dotknięte wadą nieważności i jako takie musi zostać wyeliminowane z obrotu prawnego. Jak wynika bowiem z akt sprawy skarżone postanowienie rozstrzygało sprawę rozstrzygniętą wcześniej innym postanowieniem ostatecznym.

4.4. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku wskazać należy, że tożsamość sprawy ma miejsce, gdy w sprawach zachodzi tożsamość podmiotowa oraz przedmiotowa, tzn. gdy sprawa dotyczy tych samych podmiotów oraz tego samego stosunku administracyjnoprawnego na tle tego samego co uprzednio stanu faktycznego. Innymi słowami, tożsamość spraw istnieje wtedy, gdy występują w niej te same podmioty i taki sam jest przedmiot spraw. Przesłanka stwierdzenia nieważności wymieniona w art. 247 § 1 pkt 4 O.p. będzie spełniona, gdy organ podatkowy dwa razy rozpatrzy tożsamą sprawę i dwa razy, kolejno po sobie, będą wydane decyzje (postanowienia) ostateczne w rozumieniu art. 128 zdanie pierwsze O.p.

Powyższe, mocą art. 219 O.p., odnosi się odpowiednio do zaskarżalnych postanowień.

4.5. Jak już wskazywano przedmiotem oceny Sądu w rozpoznanej sprawie jest postanowienie DIAS z [...] marca 2010 r. nr [...] (wydane po rozpatrzeniu zażalenia z [...] grudnia 2019 r.) utrzymujące w mocy postanowienie NUS z [...] grudnia 2019 r. o przedłużeniu Skarżącej terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2017 r., do dnia [...] czerwca 2020 r. Postanowienie to zostało doręczone za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu [..] kwietnia 2020 r. (k. 528 akt admin).

Z akt sprawy wynika natomiast, że wcześniejszym postanowieniem, tj. postanowieniem z [...] marca 2020 r. nr [...] , DIAS, po zapatrzeniu zażalenia z [...] grudnia 2019 r. utrzymał w mocy postanowienie NUS z [...] grudnia 2019 r. przedłużające Skarżącej terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2017 r., do dnia 30 czerwca 2020 r. (k. 514-523 akt admin.). Z akt sprawy wynika również, że DIAS najpierw podjął nieskuteczna próbę doręczenia tego postanowienia za pośrednictwem platformy ePUAP, a następnie (zgodnie z art. 144 § 3 O.p.) wysłał je za pośrednictwem Poczty Polskiej na adres korespondencyjny Skarżącej: ul. [...] , [...] P. (k. 534-536 akt admin.). Przesyłka zawierająca postanowienie DIAS z [...] marca 2020r. została odebrana przez pracownika Spółki p. E.W. w dniu [...] marca 2020 r. (zob. zwrotne potwierdzenie odbioru, k. 537 akt admin.).

Tym samym w dniu [...] marca 2020 r. do obrotu prawnego weszło postanowienie DIAS z [...] marca 2020r., a w dniu [...] kwietnia 2020 r. tożsame postanowienie DIAS z [...] marca 2020 r.

4.6. DIAS nie czekając na zwrotne potwierdzenie odbioru postanowienia z [...] marca 2020r., wydał i wyekspediował kolejne postanowienie. W konsekwencji w obrocie prawnym pozostają dwa postanowienia DIAS: z [...] marca 2020r. i z [...] marca 2020 r., którymi rozpoznano to samo zażalenie z [...] grudnia 2019 r. i utrzymano w mocy to samo postanowienie NUS z [...] grudnia 2019 r.

W momencie wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia z [...] marca 2020 r. w obrocie prawnym już funkcjonowało postanowienie z [...] marca 2020r. W konsekwencji postanowienie, które jako drugie zostało wprowadzone do obrotu prawnego dotknięte jest wadą nieważności. Niedopuszczalne jest bowiem, aby w obrocie prawnym funkcjonowały dwa postanowienia wydane dla tego samego podatnika, rozstrzygające w tej samej kwestii. Ponowne rozstrzyganie tej samej sprawy stanowi naruszenie zasady powagi rzeczy osądzonej (res iudicata) i naraża na zarzut z art. 247 § 1 pkt 4 O.p. (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2017 r. I FSK 2330/15).

4.7. W konsekwencji, Sąd, nie będąc związanym zarzutami skargi zauważa, DIAS dwoma postanowieniami noszącymi różne daty orzekł w tym samym przedmiocie i wobec tego samego podmiotu, utrzymując w mocy postanowienie NUS przedłużając termin zwrotu tego samego podatku, do tej samej daty kalendarzowej.

Powyższe obliguje Sąd do stwierdzenia nieważności skarżonego postanowienia w całości, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w związku z istnieniem przesłanki wskazanej w art. 247 § 1 pkt 4 O.p. oraz w związku z art. 219 O.p.

Mając zaś na uwadze, że zaskarżone postanowienie podlega wyeliminowaniu z obrotu prawnego ze wskazanej wyżej przyczyny, Sąd nie badał go merytorycznie pod względem ewentualnych podstaw do jego uchylenia, uznając to za przedwczesne. Wskazać tu należy na pogląd wyrażony w wyroku NSA z 1 lipca 2011 r., sygn. akt I OSK 1261/10, zgodnie z którym kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji powinna przebiegać w określonej kolejności. W pierwszej kolejności powinna być przeprowadzona kontrola zaskarżonej decyzji i postępowania, które ją poprzedziło, z punktu widzenia wad powodujących nieważności decyzji. Ustalenie natomiast którejkolwiek z wad decyzji powodujących stwierdzenie jej nieważności czyni dalszą kontrolę zbędną.

4.8. Jednocześnie Sąd zauważa, że DIAS podejmując kolejne czynności procesowe w sprawie powinien uwzględnić, że wadliwe działania organu nie mogą pozbawić strony je uprawnień procesowych, w tym zwłaszcza prawa do zaskarżenia postanowienia DIAS z [...] marca 2020r. (art. 121 O.p.).

4.9. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 100 zł, stosownie do art. 200 P.p.s.a.