Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1109/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA (del) Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 19 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 996/10 w sprawie ze skargi S. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 2 listopada 2010 r. nr [... w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. F. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 3.600 (słownie: trzy sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna S. F. dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 996/10. W orzeczeniu tym Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę S. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 2 listopada 2010 r., w której utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 12 sierpnia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2006 r.

Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą S.. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług, m.in. za okres od marca do grudnia 2006 r. organ podatkowy ustalił szereg nieprawidłowości. W szczególności stwierdził, że podatnik obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno – Handlowo – Usługowe R. O., dotyczących nabycia towarów budowlanych i usług,

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym włączonych do akt sprawy materiałów z kontroli przeprowadzonej u R. O. oraz dowodów zebranych w toku dochodzenia prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w G., a także przesłuchania go w charakterze świadka w dniu 9 kwietnia 2008 r. wynikało, że faktury wystawione przez tego kontrahenta podatnika nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ponadto R. O., wyrokiem Sądu Rejonowego w G. z dnia 18 maja 2010 r., sygn. akt [...], został uznany winnym czynu polegającego na tym, że w okresie od 7 stycznia 2006 r. do 30 grudnia 2007 r. w L. i T. poprzez udostępnienie danych swojego przedsiębiorstwa "Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe R. O.", pieczątki firmy oraz poprzez upoważnienie do podpisywania faktur VAT wystawianych przez to przedsiębiorstwo nazwiskiem "O." ułatwił K. P. podrobienie 70 faktur, na których jako sprzedawca towaru w postaci materiałów budowlanych figuruje "Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe" R.O.. W tym stanie rzeczy organ stwierdził, że R. O. nie mógł sprzedawać towarów i usług firmie S. F.. Wszystkie okoliczności sprawy, w tym wskazane wyżej zeznania złożone przez R. O., w których nie potrafił podać żadnych konkretów, ani bliższych szczegółów dotyczących rzekomych transakcji sprzedaży prowadziły do wniosku, że rzekomy kontrahent nigdy nie był w posiadaniu towaru wskazanego w fakturach, ani nie mógł być wykonawcą dokumentowanych nimi usług.

Mając na uwadze przedstawione wyżej ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 12 sierpnia 2010 r., działając na podstawie art. 19 ust. 11, art. 29 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", określił S. F. w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące okresu od marca 2006 r. do grudnia 2006 r. kwoty zobowiązania podatkowego lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie potwierdzała, że zakwestionowane faktury dotyczące sprzedaży materiałów budowlanych oraz usług dla firmy S. F. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi w tych fakturach podmiotami. Wystawca spornych faktur – R. O. nie mógł sprzedawać materiałów i usług skarżącemu, gdyż z ogółu okoliczności sprawy wynikało, że nigdy nie był on w posiadaniu towaru, ani nie był wykonawcą usług widniejących na tych fakturach. R. O. nie posiadał sprzętu budowlanego, ani nie zatrudniał pracowników. Jego wyjaśnienia dotyczące wykonanych robót były skrajnie niewiarygodne. Wynikało z nich bowiem, że prace o wartości kilkudziesięciu tysięcy złotych wykonywane były przez podnajętych, anonimowych, przypadkowych ludzi bez kwalifikacji i sprzętu. Nie zostały przy tym potwierdzone innymi dowodami. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że R. O. został uznany winnym popełnienia czynu z art. 18 § 3 w zw. z art. 270 § 1 Kodeksu karnego.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także na takie okoliczności jak brak pisemnych umów dotyczących realizacji usług wykazanych w zakwestionowanych fakturach oraz brak potwierdzenia płatności za te usługi. Z zeznań podatnika wynikało przy tym, że płatności były dokonywane wyłącznie w gotówce, w kwotach nawet pięćdziesięciu tysięcy złotych, do rąk własnych R. O.. Zdaniem organu, taki sposób rozliczania odbiegał od normalnych stosunków w obrocie gospodarczym.

Organ drugiej instancji zwrócił również uwagę na zły stan zdrowia wystawcy zakwestionowanych faktur oraz brak kwalifikacji do wykonania prac w nich ujętych. R. O. pobierał rentę inwalidzką II grupy, deklarując jednocześnie samodzielne wykonywanie robót w postaci wiązania elementów zbrojenia mimo braku posiadania uprawnień budowlanych i przeszkolenia w tym zakresie.

Dyrektor Izby Skarbowej skonfrontował też wyjaśnienia podatnika składane w trakcie kontroli (w których nie potrafił precyzyjnie określić okresów i zakresu poszczególnych prac budowlanych, wykonanych przez R. O., jak i ustosunkować się do ilości dostarczanych materiałów) z zeznaniami kontrahenta (który również nie podał żadnych konkretnych szczegółów dotyczących zakwestionowanych transakcji, nawet co do miejsca odbywanych spotkań).

Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej okoliczności organ odwoławczy stwierdził, że S. F., odliczając podatek naliczony od spornych faktur VAT, wystawionych przez R. O., wiedział lub mógł wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach z "nieuczciwym kontrahentem" tj. wykorzystywanych do popełnienia oszustwa, a tam samym nadużycia prawa. W stanie faktycznym sprawy podatnik nie mógł nie wiedzieć, że sporny dostawca stwarza jedynie formalne pozory prowadzenia działalności. Dlatego też organ drugiej instancji za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia art. 17 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, powołując się przy tym na orzeczenie ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C – 255/02 (Halifax pic i in.).

Odnosząc się do zarzutów skarżącego, zawartych w odwołaniu, że prace budowlane rzeczywiście zostały wykonane, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż dla ustalenia prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego nie ma to znaczenia. Istotne było bowiem jedynie to, czy podatnik nabył te towary lub usługi od wskazanego w spornych fakturach podmiotu, tj. od R. O.. W sytuacji, gdy usługi udokumentowane fakturą nie zostały wykonane lub były wykonane, ale nie pomiędzy podmiotami na niej wskazanymi, odliczenie podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, z tej faktury nie przysługuje. Organ podniósł, że dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury nie wystarczy jedynie ustalenie, że towar (usługa) znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru (usługi). Skoro faktury, którymi posługiwał się podatnik, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, to określony w nich podatek nie był niewątpliwie podatkiem naliczonym w rozumieniu art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie S. F. wniósł o uchylenie decyzji wydanych przez organy obu instancji i zarzucił organowi odwoławczemu:

- naruszenie art. 88 ust. 30 pkt 4 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., przez co naruszył zasadę praworządności wynikającą z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową",

- naruszenie art. 17 VI Dyrektywy VAT w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przez co naruszył zasadę obowiązującą w Unii Europejskiej stanowiącą, że prawo wspólnotowe ma pierwszeństwo stosowania przed prawem krajowym,

- subiektywną ocenę stanu faktycznego, przez co naruszył zasadę rzetelności działania organów podatkowych wynikającą z art. 122 Ordynacji podatkowej,

- naruszenie działu VII Tajemnica skarbowa Ordynacji podatkowej, tj. zasady tajemnicy skarbowej, wynikającej z art. 293 § 2 Ordynacji podatkowej oraz zasady praworządności, wynikającej z art. 120 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając podniesione zarzuty skarżący podważał ustalenia faktyczne dokonane przez organy, a także wnioski wyciągnięte m.in. z gotówkowego sposobu rozliczania się z kontrahentem, czy braku odpowiedniego zaplecza magazynowo- sprzętowego w jego firmie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S., wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie z dnia 24 marca 2011 r., zatytułowanym uzupełnienie skargi, S. F., odniósł się do odpowiedzi na skargę. Wskazał na brak obowiązku zawierania umów w formie pisemnej, a także brak obowiązku posiadania uprawnień budowlanych przez osobę prowadzącą firmę budowlaną. Za niezasadne uznał twierdzenia (przy uwzględnieniu zasady domniemania niewinności), że wiedział lub mógł wiedzieć o fikcyjności zakwestionowanych faktur. Podniósł, że organ odwoławczy nie ustosunkował się w odpowiedzi na skargę do zarzutu naruszenia tajemnicy skarbowej oraz, że przerzucił na niego odpowiedzialność za naganne zachowanie podwykonawcy (R. O.), polegające na zatrudnianiu pracowników bez podpisywania umów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał skargę za niezasadną gdyż nie stwierdził w zaskarżonej decyzji naruszenia prawa materialnego lub procesowego w sposób określony w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub c P.p.s.a.

Sąd dokonał szczegółowej analizy przepisów prawa materialnego zawartych w ustawie o VAT, które miały zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Podkreślił, że od zasady, wynikającej z art. 86 ust. 1 tej ustawy, wprowadzono wyjątki w celu zapobiegania nadużyciom oraz zapewnienia jednakowego traktowania podatników w zakresie odliczania podatku z tytułu nabycia towarów lub wykonania usług. Jednym z takich wyjątków, unormowanym w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy, jest pozbawienie podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury, która stwierdza czynność, która nie została wykonana.

Odnosząc ten stan prawny do stanu faktycznego wynikającego ze zgromadzonego materiału dowodowego Sąd uznał za prawidłowe wnioski wyciągnięte przez organy podatkowe. Podkreślił, że z ustaleń, dokonanych zgodnie z prawem w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, wynikało, iż wystawca zakwestionowanych faktur VAT – R. O. nie posiadał towaru, ani nie był wykonawcą usług udokumentowanych tymi fakturami. W 2006 r. R. O. nie posiadał bowiem żadnego sprzętu budowlanego i transportowego, nie dysponował pomieszczeniami magazynowymi, ani nie zatrudniał żadnych pracowników. Nie posiadał również dokumentów potwierdzających zakupy większości towarów handlowych. Nie przedstawił też żadnych dowodów, z wyjątkiem gołosłownych twierdzeń, na wykonanie usług przez podnajętych pracowników, dysponujących własnym sprzętem. Sąd uznał za zasadną ocenę organu odwoławczego o skrajnej niewiarygodności zeznań R. O., że roboty budowlane o wartości kilkudziesięciu tysięcy złotych, będące składnikiem dużej inwestycji, powierzał ustnie przypadkowym i anonimowym osobom, nieposiadającym odpowiednich kwalifikacji, poza umiejętnością "ruszania łopatą". Zwrócił też uwagę, że R. O. w trakcie przesłuchania nie potrafił wskazać żadnych okoliczności towarzyszących zawarciu i realizacji transakcji udokumentowanych fakturami. Nie potrafił nawet opisać kontrahenta, na rzecz którego wystawiał faktury.

Sąd uznał za istotną okoliczność, przemawiającą za prawidłowością ustalenia dokonanego w zaskarżonej decyzji o fikcyjności faktur wystawionych przez R. O., fakt skazania go wyrokiem Sądu Rejonowego w G. z dnia 18 maja 2010 r., sygn. akt [...]. W orzeczeniu tym R. O. został uznany winnym czynu polegającego na tym, że w okresie od 7 stycznia 2006 r. do 30 grudnia 2007 r. w L. i T. poprzez udostępnienie danych swojego przedsiębiorstwa "Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe R. O.", pieczątki firmy oraz poprzez upoważnienie do podpisywania faktur VAT wystawianych przez to przedsiębiorstwo nazwiskiem "O." ułatwił K. P. podrobienie 70 faktur, na których jako sprzedawca towaru w postaci materiałów budowlanych figuruje "Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe" R. O., tj. o czyn z art. 18 § 3 w zw. z art. 270 § 1 Kodeksu karnego.

Sąd podkreślił, że materiał dowodowy zebrany w tym postępowaniu karnym, na podstawie art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej, mógł być wykorzystany przez organy podatkowe w prowadzonym przez nie postępowaniu, zaś wyrok skazujący miał walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 tej ustawy. Sąd przyjął, że prawidłowo uznano w zaskarżonej decyzji, iż materiał dowodowy zgromadzony przez organ podatkowy pierwszej instancji w toku postępowania, w tym materiały z postępowania karnego i kontroli podatkowej prowadzonej wobec R. O. za okres od lutego 2003 r. do listopada 2007 r. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług, pozwalał na jednoznaczne i oczywiste stwierdzenie, że zakwestionowane faktury na sprzedaż materiałów budowlanych oraz usług dla firmy S. F. S. nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi w tych fakturach podmiotami.

Taką ocenę dodatkowo potwierdzały także inne okoliczności ustalone przez organy podatkowe, takie jak: brak pisemnych umów na realizację usług wykazanych w spornych fakturach, dokonywanie płatności wyłącznie w gotówce (przy czym jednorazowo płatne kwoty za towary i usługi sięgały nawet pięćdziesięciu tysięcy złotych) - płatności takie miały miejsce jedenaście razy i miały być dokonywane za każdym razem przez S. F. bezpośrednio "do rąk" R. O. (który jednak – jak ustalono w postępowaniu - nie wiedział jak wygląda nabywca spornych towarów i usług). R. O. nie był też w stanie określić żadnych szczegółów dotyczących przekazywania pieniędzy.

Sąd za zasadne uznał stanowisko organu odwoławczego, że znaczenie dla oceny, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, miał także stan zdrowia R. O.. Z zaświadczenia o jego stanie zdrowia z dnia 12 maja 2008 r. wydanego przez specjalistę lekarza neurologa wynikało, że od lat cierpiał na różnorakie schorzenia, które ostatecznie uniemożliwiały mu branie osobistego udziału w wykonywaniu robót budowlanych wymagających dużego wysiłku fizycznego, czy też większej koncentracji (z tego względu nie mógł on np. prowadzić pojazdów samochodowych). W świetle powyższego organ zasadnie poważył wiarygodność zeznań R. O. oraz skarżącego o samodzielnym wykonaniu części robót budowlanych przez R. O., tym bardziej, że nie posiadał on żadnych kwalifikacji w tym zakresie, a ponadto nie potrafił wyjaśnić żadnych szczegółów związanych z tymi pracami.

Następnie Sąd podniósł, że ocena zgromadzonego materiału dowodowego sprawy pozwalała też na stwierdzenie, iż skarżący odliczając podatek naliczony od zakwestionowanych faktur VAT wiedział lub co najmniej powinien wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach "z nieuczciwym kontrahentem". Godził się tym samym na realizowanie nieuczciwego obrotu gospodarczego, pozwalającego na dokonywanie oszustw podatkowych. Skoro bowiem skarżący konsekwentnie twierdził, że przedmiotowe towary i usługi nabywał od R. O., a dowody zebrane przez organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości przeczą tym twierdzeniom, a więc towary te i usługi nabywane były w innych okolicznościach (od innych dostawców), zatem skarżący nie mógł nie wiedzieć, że posiadane przez niego sporne faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu gospodarczego. Taką ocenę uzasadnia analiza wszystkich okoliczności towarzyszących wykonawstwu, fakturowaniu i płatnościom dotyczącym robót budowlanych. Dotyczy to zwłaszcza robót wykonywanych w marcu 2006 r. - szczegółowo opisanych w zaskarżonej decyzji.

Sąd podkreślił, że organy przyjęły prawidłowo, iż R. O. stwarzał jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej, a wystawione przez niego faktury stwierdzały czynności, które nie zostały w rzeczywistości wykonane i tym samym nie stanowiły, w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, podstawy do obniżenia podatku należnego u skarżącego.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał też na stwierdzenie niezasadności zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 17 VI Dyrektywy VAT w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Prawidłowa wykładnia obu tych przepisów wskazuje, że prawo do obniżenia podatku należnego (odliczenia podatku naliczonego) nierozerwalnie związane jest z rzeczywistym nabyciem od innego podatnika towarów lub usług. Prawidłowa jest więc, według Sądu, ocena prawna materiału dowodowego dokonana w zaskarżonej decyzji, gdyż R. O. (wystawca spornych faktur) nie mógł sprzedawać materiałów i usług skarżącemu, bowiem okoliczności sprawy nie pozostawiają wątpliwości, że nigdy nie był on w posiadaniu towaru, ani nie był wykonawcą usług widniejących na tych fakturach.

Sądu nie przekonała również argumentacja skarżącego, że nie powinien być pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego, bowiem nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że dokonuje transakcji z nieuczciwym kontrahentem. Zdaniem Sądu, organy podatkowe wykazały, że skarżący w istocie nie mógł nie wiedzieć, iż otrzymywane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji z wystawcą faktur.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił też zarzutu skarżącego o naruszeniu przez organ podatkowy przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących tajemnicy skarbowej przy dokonywaniu analizy działalności firmy jego kontrahenta – R. O. poprzez przedstawienie szczegółowych informacji na temat dokonywanych przez niego zakupów w firmie S. M. Sp. z o.o. Oddział w K..

W ocenie Sądu, takie działanie organu nie naruszyło prawa. W związku z ujawnieniem w trakcie kontroli przeprowadzanej u skarżącego, dokonywania odliczenia przedmiotowego podatku z faktur VAT dokumentujących sprzedaż znacznych ilości stali, na których jako wystawca figurowała firma R. O., organ podatkowy dokonał sprawdzenia, czy wymieniony dostawca był w stanie dokonać zakupu tego towaru w ilościach odpowiadających przedstawionym ilościom w spornych fakturach sprzedaży oraz sprawdzenia, czy faktury te dokumentują faktyczną sprzedaż towarów i usług. Organ podatkowy, wskazując na S. M. Sp. z o.o. jako jedynego kontrahenta R. O., wykazał, że R. O. zafakturował sprzedaż kilkakrotnie większej ilości stali, aniżeli to wynika z faktur VAT, dokumentujących dokonywane przez niego zakupy - co także dodatkowo potwierdzało fikcyjność przedmiotowych faktur dotyczących sprzedaży towarów (stali) dla skarżącego. Prawidłowo więc stwierdzono w zaskarżonej decyzji, iż strona ma prawo znać treść dokumentów, w oparciu o które poczynione zostały ustalenia faktyczne w sprawie, a także ma prawo ocenić ich wiarygodność i moc dowodową.

Sąd stwierdził, że organ zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy (art. 187 Ordynacji podatkowej), a ocena dowodów jakiej dokonał w tej sprawie nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów - zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Za nieuzasadnione Sąd uznał także zarzuty dotyczące naruszenia art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej.

Powyższy wyrok S. F. – reprezentowany przez radcę prawnego - zaskarżył w całości skargą kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne wskazał:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., wydanie wyroku z naruszeniem przepisów postępowania, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. oraz art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi na decyzję w sytuacji, gdy Sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję, jako wydaną z naruszeniem zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej, ze względu na niepodjęcie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań, do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wydanie decyzji bez zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego,

II. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 17 VI Dyrektywy poprzez uznanie, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej;

III. naruszenie prawa materialnego w postaci art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez błędne uznanie, że faktury VAT nie dokumentują rzeczywistej czynności.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący argumentował, że zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości fakt dokonania sprzedaży w warunkach oszustwa podatkowego nie wpływa na prawo odliczania VAT przez nabywcę, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że dokonuje transakcji z nieuczciwymi kontrahentami. Dlatego, zdaniem strony, pozbawienie jej prawa do odliczenia VAT zapłaconego dostawcy jest sprzeczne ze zharmonizowanymi zasadami tego podatku. Skarżący podniósł, że nie miał zamiaru uzyskania korzyści podatkowej, ponieważ nabywał towary i usługi (odliczając VAT naliczony) w celu dalszej ich sprzedaży (odprowadzając należny podatek VAT). Ponadto skarżący pomimo zachowania należytej staranności nie mógł stwierdzić, że uczestniczył świadomie (i nie miał zamiaru popełnienia oszustwa) w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa podatkowego. Stąd miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabywanych od R. O.. Zdaniem strony skarżącej, przywołany w sprawie wyrok z dnia 18 maja 2010 r. (sygn. akt [...]) Sądu Rejonowego w G. nie dawał możliwości uznania, że czynności dokumentowane przedmiotowymi fakturami nie miały miejsca. Zawarta w uzasadnieniu decyzji teza, że zostały spełnione przesłanki art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie ma żadnego uzasadnienia prawnego i faktycznego. W toku procesu nie wykazano bowiem, aby przedmiotowe faktury dokumentowały czynności pozorne, zatem organ podatkowy nie miał możliwości wyciągnięcia wniosku o nie dokonaniu w rzeczywistości czynności udokumentowanych fakturami, które przedłożył w toku postępowania podatkowego.

W dalszej części skargi kasacyjnej skarżący stwierdził, że zarzut, iż firma R. O. nie posiada magazynów jest nietrafny, ponieważ materiały zakupywane w jego firmie docierały bezpośrednio do producenta lub hurtowni na plac budowy i nie było potrzeby ich magazynowania po drodze na miejsce przeznaczenia. Uznanie przez organ faktu braku magazynów, jako argumentu uzasadniającego skarżoną decyzję nie miało żadnych podstaw logicznych i było przeinaczeniem oczywistych zdarzeń gospodarczych. Dodał, że działalność gospodarczą kontrahent prowadził w swoim domu, w którym zgłoszona była siedziba firmy, zatem adres domowy jak i firmowy był tym samym miejscem i nie można uznawać, że w zeznaniach świadka i skarżącego była rozbieżność, co do miejsca spotkań związanych ze współpracą ich firm.

Ponadto zdaniem skarżącego, organ podatkowy przy akceptacji Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w uzasadnieniach decyzji za marzec, kwiecień i sierpień 2006 r. dokonując analizy działalności firmy R. O. naruszył przepisy o tajemnicy skarbowej (art. 293 § 1 i art. 293 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej), ponieważ przedstawiając dokonywane przez niego zakupy w firmie S. M. Sp. z o.o. Oddział w K. informował szczegółowo o danych jego kontrahenta, ilościach zakupionego towaru i cenach nabycia towaru.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, podnosząc, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Organ, ustosunkowując się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podniesionych w pkt I podstaw kasacyjnych, zwrócił uwagę, że skarżący nie wskazał jaki wpływ na wynik sprawy, miało naruszenie przez Sąd tych przepisów. Ponadto zauważył, że skarżący zarzucając Dyrektorowi Izby Skarbowej niepodjęcie działań niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego, nie wymienił jakie dowody nie zostały przeprowadzone w toku postępowania podatkowego. Ograniczył się jedynie do polemiki z ustaleniami faktycznymi dokonanymi przez organy podatkowe i Sąd Rejonowy w G., z których wynikało, że wystawca faktur nie posiadał towaru, ani nie był wykonawcą usług, a w toku postępowania nie był w stanie przedstawić żadnego dowodu na poparcie tezy, iż roboty zostały wykonane przez podwykonawców.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, zawartych w pkt II i III podstaw kasacyjnych organ stwierdził, że skarżący nie wskazał jaki charakter miały te naruszenia – błędnej wykładni czy niewłaściwego stosowania. Ponadto podniósł, że zarówno w orzecznictwie ETS, jak i sądów krajowych niekwestionowany jest pogląd, że tylko faktura dokumentująca rzeczywistą transakcję daje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarżący w podstawach kasacyjnych powołał się na art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., zarzucając zaskarżonemu wyrokowi zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W takim przypadku w pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutów procesowych gdyż zmierzają one do podważenia zaaprobowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie ustaleń faktycznych dokonanych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S..

W podstawach kasacyjnych jako naruszone w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy zostały wskazane art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. z uwagi na wadliwie przeprowadzoną przez Sąd pierwszej instancji kontrolę zastosowania w toku postępowania podatkowego art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Jednakże w uzasadnieniu podstaw kasacyjnych skarżący rozwinął jedynie zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie przedstawił natomiast uzasadnienia odnoszącego się do naruszenia art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z tym, mając na uwadze art. 176 w zw. z art. 183 § 1 zd. pierwsze P.p.s.a., z którego wynika, że uzasadnienie podstaw kasacyjnych stanowi niezbędny element konstrukcyjny skargi kasacyjnej, którego brak uniemożliwia rozpoznanie zarzutu przez Sąd drugiej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw do analizowania zasadności tych zarzutów.

Na marginesie należy zauważyć, że w odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przeciwna – Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie stwierdził, że zarzut wydania decyzji bez zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie znajduje odzwierciedlenia we wskazaniu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jakie dowody konieczne do dokładnego wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy nie zostały w toku postępowania przeprowadzone. Uzasadnienie w tym zakresie odnosi się bowiem do polemiki z oceną zebranego materiału dowodowego dokonaną w decyzji organu podatkowego drugiej instancji uznanej za zgodną z prawem w zaskarżonym wyroku. Stanowi więc uzasadnienie zarzutu naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uznaje za usprawiedliwiony tego zarzutu. W zaskarżonym wyroku Sąd administracyjny pierwszej instancji dokonując kontroli zastosowania przez organy podatkowe art. 191 Ordynacji podatkowej wskazał na szereg ustalonych i niepodważonych w skardze kasacyjnej faktów, które dawały tym organom w ramach swobodnej oceny dowodów prawo do wyciągnięcia wniosku, że faktury wystawione przez R. O. nie odzwierciedlały wykonanych przez niego czynności. Przemawiał za tym całokształt okoliczności dotyczących zarówno wystawcy faktur (jak np. brak bazy materiałowo-sprzętowej, niezatrudnianie pracowników, nieposiadanie dokumentacji dotyczącej zakupów większości towarów, niewiarygodne zeznania dotyczące wykonanych prac, zatrudnianie nieznanych podwykonawców, a także przyjmowanie kilkanaście razy w gotówce należności za dostarczone towary i wykonane prace od osoby, której świadek nie potrafił opisać, zły stan zdrowia uniemożliwiający pracę fizyczną, brak kwalifikacji do wykonywania specjalistycznych robot budowlanych, materiały zgromadzone w toku postępowania karnego zakończonego skazującym wyrokiem odzwierciedlające rzeczywiste motywy zachowania R. O.), jak skarżącego (np. brak pisemnych umów na realizację usług wskazanych w zakwestionowanych fakturach, jedenastokrotne zapłaty w gotówce za towary i usługi w kwotach sięgających nawet pięćdziesięciu tysięcy złotych "do rąk" kontrahenta, sprzeczności co do faktów związanych z okolicznościami nawiązania z nim współpracy, rozmiarem, okresem i stopniem skomplikowania robót w zeznaniach strony i R. O.). Ocena bogatego materiału dowodowego zebranego w tej sprawie, który miał ilustrować rzekomą współpracę skarżącego z R. O., była - wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej - zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a także uwzględniała zwyczaje przyjęte w rzetelnym obrocie gospodarczym.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona skarżąca podniosła też zarzut naruszenia art. 293 § 1 i art. 293 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Jednakże przypisując organowi pierwszej instancji naruszenie tajemnicy skarbowej, które zaaprobował organ odwoławczy, a następnie Sąd administracyjny pierwszej instancji, nie wskazała wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Tym samym zarzut ten nie może zostać uznany za usprawiedliwioną podstawę kasacyjną. Zgodnie bowiem z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć tylko takim na naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wobec powyższego Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie nie można zarzucić również naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. przy dokonywaniu kontroli decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S..

W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że stan faktyczny, ustalony przez organy podatkowe i zaaprobowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w zaskarżonym wyroku, nie został podważony i stanowi podstawę do zbadania prawidłowości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego. Mając to na względzie należy uznać za niezasadny zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Z zaskarżonego wyroku wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że prawidłowe było ustalenie organów podatkowych, iż faktury wystawione przez R. O. nie stwierdzały czynności wykonanych rzeczywiście przez ich wystawcę. Tym samym, zgodnie z tym przepisem prawa materialnego, nie mogły one stanowić podstawy obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego.

Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 17 VI Dyrektywy. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe wykazały bowiem nie tylko, że faktury wystawione przez R. O. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy nim, a skarżącym, ale również, że podatnik miał lub co najmniej powinien mieć świadomość, że wystawca faktur dopuścił się nadużycia lub przestępstwa. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji, o czym była wyżej mowa, szczegółowo odniósł się do tej kwestii, prawidłowo uznając stanowisko zawarte w tej kwestii w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. za trafne. Z ustalonego stanu faktycznego sprawy, w szczególności z twierdzenia skarżącego, że towary i usługi nabywał od R. O., któremu osobiście płacił gotówką w sytuacji gdy w postępowaniu wykazano, że ten kontrahent nie mógł ich dostarczać i świadczyć, a także, że nie potrafił opisać osoby z którą współpracował i od której rzekomo wielokrotnie otrzymywał zapłatę, wynika, że skarżący nie mógł nie wiedzieć, że faktury opatrzone nazwiskiem R. O. nie dokumentują rzeczywistego obrotu gospodarczego, który miałby być dokonywany przez tego przedsiębiorcę.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.