Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 28/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70, art. 59 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 33 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 15 ust. 4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Góraj, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Łukasz Bazyluk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2009 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. (dalej "NUC") decyzją z [...] grudnia 2005r. określił S. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług wobec towarów (farmaceutyków) sprowadzanych z zagranicy, według dwunastu zgłoszeń celnych SAD z [...] listopada oraz [...] grudnia 2000r.

W uzasadnieniu wskazał, że podstawą wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie było wydanie przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. dziewięciu decyzji z [...] października 2003r., w których stwierdzono nieprawidłowe deklarowanie wysokości wartości celnej farmaceutyków, uznano że zgłoszenia celne są nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru i ustalono nową wartość celną importowanych farmaceutyków. Decyzje te utrzymał w mocy Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej: "DIC") decyzjami z [...] marca 2003r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawomocnymi wyrokami (sygn. akt: V SA/Wa 1221/04, V SA/Wa 1222/04, V SA/Wa 1223/04, V SA/Wa 1224/04, V SA/Wa 1225/04, V SA/Wa 1226/04, V SA/Wa 1227/04, V SA/Wa 1228/04, V SA/Wa 1229/04, V SA/Wa 1230/04 V SA/Wa 1231/04 i V SA/Wa 1232/04) oddalił skargi Spółki na ww. decyzje DIC.

NUC w uzasadnieniu decyzji z [...] grudnia 2005r. wskazał, że podstawą określenia wysokości cła jest wartość celna towaru. Natomiast podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło – art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zm., dalej: "ustawa o VAT z 1993r."). Zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia podatku w wysokości, w terminie oraz miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego. Powstaje ono z dniem zajścia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania – art. 21 § 1 pkt. 1 O.p. Obowiązek podatkowy w imporcie powstaje z chwilą powstania długu celnego – art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993r. Zgodnie z art. 11 ust. 2 ww. ustawy jeżeli organ celny w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego stwierdził, że kwoty podatków wykazano nieprawidłowo, wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości. Może to nastąpić w decyzji dotyczącej należności celnych. Obniżenie wartości celnej spowodowało zmniejszenie podstaw opodatkowania podatkiem VAT, a w konsekwencji ich określenia w wysokości niższej niż zadeklarowana w zgłoszeniach celnych SAD. Stąd też określono zobowiązanie podatkowe w podatku VAT z tytułu importowanych farmaceutyków. Różnica między kwotą podatku zadeklarowaną w zgłoszeniach, a kwotą określoną w decyzji NUC wynosi 337.404,20 zł.

Spółka w odwołaniu wniosła o uchylenie decyzji oraz umorzenie postępowania, w związku z naruszeniem przez NUC:

1) art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483, ze zm., dalej: "Konstytucja RP") oraz art. 120 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie art. 11 c ust. 4 ustawy o VAT z 1993r. – bezpodstawne zastosowanie przepisów pomimo ich nieobowiązywania w dacie wydania decyzji, a w szczególności art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r.;

2) art. 121, art. 122, art. 123 O.p. przez nieuwzględnienie w treści decyzji stanowiska prezentowanego przez Spółkę w pismach procesowych.

Spółka podniosła, że ustawa o VAT z 1993r. straciła moc od 1 maja 2004r., na podstawie art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm., dalej "ustawa o VAT z 2004r."), z wyłączeniem art. 9. Przepisy proceduralne ustawy o VAT z 1993r., do których należał art. 11 ust. 2 nie mogły więc być podstawą podjęcia czynności przez organ celny, w szczególności zaś wydania decyzji. Ostatni z przepisów określał zakres uprawnień organu celnego przy orzekaniu przez ten organ o należnościach z tytułu podatku VAT. Ustawa o VAT z 2004r. (przeciwnie niż przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne z 19 marca 2004r.) nie zawiera żadnych regulacji co do kwestii intertemporalnych dotyczących stosowania uchylonych przez nią przepisów. Stąd też organy podatkowe powinny działać w oparciu o nowe przepisy w zakresie orzekania o należnościach z tytułu podatku VAT. Postępowanie przed organem, toczące się w określonym momencie czasowym, musi mieć bowiem umocowanie w obowiązujących w tym właśnie momencie przepisach. Skoro brak jest przepisów przejściowych, które utrzymywałyby w mocy dotychczasowe regulacje dotyczące orzekania o należnościach z tytułu podatku VAT, przepisy dotychczasowe nie mogą stanowić podstawy decyzji organów w przedmiocie tego podatku. NUC wydał zatem decyzję z naruszeniem zasady praworządności, określonej w art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p. – organy celne zobowiązane są do działania na podstawie i w granicach prawa. Wyklucza to wydawanie decyzji na podstawie uchylonych w dacie wydania tejże decyzji przepisów.

Gdyby jednak art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r. potraktować jako przepis prawa materialnego, NUC powinien go zastosować w brzmieniu obowiązującym w okresie powstania obowiązku podatkowego – dokonania zgłoszeń celnych. W tym czasie nie uprawniał on organu do wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości, jeżeli stwierdzono w wyniku weryfikacji zgłoszenia nieprawidłowe wykazanie kwot podatku. Spółka podniosła także, że decyzja NUC dotyczy zgłoszeń z listopada i grudnia 2000r., a więc dokonanych ponad 2 lata przed wprowadzeniem ww. przepisu do ustawy o VAT z 1993r., więc jej wydania pozostaje w gestii właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zmiana przepisów ww. ustawy nie może działać wstecz – odnosić się do stanu faktycznego zaistniałego przed jej wejściem w życie. Gdyby natomiast NUC potraktował art. 11 ust. 2 jako przepis prawa procesowego, to w chwili wydawania decyzji, należałoby się posiłkować odpowiednimi postanowieniami ustawy o VAT z 2004r.

Zdaniem Spółki bez względu na powyższe art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r. nie mógł mieć zastosowania, gdyż dotyczył innego stanu faktycznego. Jego treść wskazuje, że można go stosować wyłącznie, gdy organ celny w rezultacie weryfikacji zgłoszenia celnego wydaje decyzję w zakresie podatku VAT należnego z tytułu importu. Postępowanie w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego reguluje art. 70 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny (Dz.U. Nr 23 poz. 117 ze zm., dalej: "Kodeks celny"), zgodnie, z którym weryfikacja zgłoszenia celnego następuje po jego przyjęciu. Wynik weryfikacji stanowi podstawę do zastosowania procedury celnej, którą mają być objęte importowane towary – art. 73 § 1 Kodeksu celnego. Po zastosowaniu danej procedury celnej, w tym przypadku po dopuszczeniu importowanych towarów do obrotu, organ celny nie jest uprawniony do przeprowadzenia weryfikacji zgłoszenia celnego. Jeżeli organ celny przeprowadził kontrolę zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru, działał w trybie art. 83 Kodeksu celnego i nie był uprawniony do stosowania procedury weryfikacji zgłoszenia celnego. W związku z tym, organ wydając decyzję w oparciu o ustawę o VAT z 1993r., winien odwołać się do art. 11c ust. 1. Skoro tego nie uczynił naruszył zasadę legalności określoną w art. 120 O.p.

Spółka wskazał dodatkowo, że NUC nie ustosunkował się do złożonych przez nią pism procesowych, a nie uwzględniając jej stanowiska dopuścił się naruszenia art. 121–123 O.p.

DIC decyzją [...] października 2008 r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUC z [...] grudnia 2005r. Wskazał, że zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993r. obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Wprowadzenie towaru na polski obszar celny lub jego wyprowadzenie z polskiego obszaru celnego powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego – art. 2 § 2 Kodeksu celnego. Zgłaszający obowiązany jest do dokonania zgłoszenia celnego w formie pisemnej deklarując właściwe dane stanowiące podstawę do określenia kwoty wynikającej z długu celnego – art. 64 § 1 Kodeksu celnego. Przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną oraz określenie kwoty wynikającej z długu celnego – art. 65 § 3 Kodeksu celnego. Obowiązek w podatku VAT ciąży w takiej sytuacji na podatniku, który obowiązany jest do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym tego podatku oraz podatku akcyzowego, z uwzględnieniem stawek obowiązujących. Jeżeli organ celny stwierdzi, że kwota podatku została wykazana nieprawidłowo NUC wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości – art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993r. podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło.

W sytuacji, gdy prawomocnym orzeczeniem stwierdzono nieprawidłowość wartości celnej towaru w zgłoszeniu, koniecznym stało się określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, powstałego z mocy prawa w chwili powstania długu celnego. NUC zasadnie więc skorygował podstawę opodatkowania i określił podatki w prawidłowej wysokości, stosując przepisy obowiązujące w dniu powstania obowiązku podatkowego.

Obowiązek obliczenia kwot podatków w prawidłowej wysokości określony w art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r. (obecnie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r.) nie jest równoznaczny z nałożeniem na organy celne obowiązku weryfikacji zgłoszenia celnego w momencie jego przyjmowania. Zgodnie art. 70 § 1 Kodeksu celnego po przyjęciu zgłoszenia celnego, organ może przystąpić do jego weryfikacji. Jest to jego uprawnienie a nie obowiązek. Jeżeli organ dokonuje kontroli zgłoszenia po zwolnieniu towaru, jak to miało miejsce w sprawie i uznaje zgłoszenie celne za nieprawidłowe w trybie art. 65 § 4 Kodeksu celnego, wówczas zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r. organ podatkowy właściwy dla podatnika wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Określone w ten sposób zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa.

DIC stwierdził ponadto, że skoro decyzja niniejsza dotyczy prawidłowości określenia podatku VAT, a Sądy administracyjne prawomocnymi wyrokami potwierdziły prawidłowość rozstrzygnięcia tej kwestii, organ odwoławczy odstąpił od uzasadnienia prawidłowego określenia wartości celnej, o której mowa w piśmie Spółki z 30 listopada 2005r.

W ocenie DIC obowiązek stosowania przepisów obowiązujących w dacie wystąpienia zdarzeń powodujących skutki podatkowe, dotyczy przepisów materialnych prawa podatkowego, w myśl zasady lex retro non agit. Przepisy procesowe i ustrojowe stosuje się według stanu prawnego istniejącego w dacie wydania decyzji. Art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r. - przepis procesowy nie powinien być powołany w decyzjach wydanych po dniu utraty mocy obowiązywania ww. ustawy. Po 1 maja 2004r. decyzje organów celnych winny być wydawane na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r., który przyznaje takie same uprawnienia jak art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r. (por. wyrok WSA w Warszawie z 9 lutego 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 3249/05). Identyczność stanu prawno – podatkowego pod rządami obu ustaw przesądza, że jest to ten sam obowiązek podatkowy. Jego konkretyzacja może się odbyć na podstawie prawnej obowiązującej w dacie wydania decyzji, bez względu na to, że obowiązuje wtedy nowa ustawa (por. wyrok WSA w Warszawie z 11 kwietnia 2006r., sygn. akt V SA/Wa 2292/05). Pomimo, że NUC w podstawie prawnej decyzji błędnie wskazał art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r., zamiast art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r., nie oznacza to, że wydał ją bez podstawy prawnej. Podstawa istniała i wynikała z art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. Nie wpływa to jednak na prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia. NUC w swej decyzji wskazał przesłanki wpływające na zaprezentowaną ocenę dowodów, przytoczył treść i interpretację przepisów mających zastosowanie. Odniósł się także do zarzutów odwołania i pism procesowych Spółki. Ocena materiału dowodowego i wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek rozstrzygnięcia znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji, przekonującym zarówno co do prawidłowości oceny stanu faktycznego i prawnego, jak i co do zasadności treści rozstrzygnięcia.

Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie decyzji DIC i poprzedzającej ją decyzji NUC oraz o zasądzenie kosztów postępowania, według norm przepisanych, w związku z naruszeniem:

1. art. 70 § 1 O.p. przez wydanie zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia; obowiązek podatkowy powstał w 2000r., a DIC wydał zaskarżoną decyzję 31 października 2008r. Z uwagi na bezskuteczny upływ okresu przedawnienia DIS powinien na mocy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 O.p. uchylić decyzję NUS i umorzyć postępowanie, ze względu na jego bezprzedmiotowość.

2. art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993r. przez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania w imporcie towarów, co doprowadziło do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku VAT w błędnej wysokości. Wartość celna importowanych towarów wskazana w zgłoszeniu celnym była prawidłowa.

Spółka podniosła, że w sprawie nie doszło do przerwania bądź zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 2 – 4 i 6 oraz art. 70a O.p.). Bez znaczenia jest, że NUC wydał decyzję przed upływem okresu przedawnienia – zobowiązanie podatkowe ulega bowiem przedawnieniu, jeżeli termin przedawnienia upłynął przed wydaniem ostatecznej decyzji (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2000r. sygn. akt III SA/Wa 917/99). Wydanie decyzji deklaratoryjnej przez organ I instancji nie przerywa biegu terminu przedawnienia (por. uchwała NSA z 6 października 2003r. sygn. akt FPS 8/03). Jedynie w przypadku doręczenia ostatecznej decyzji przed upływem okresu przedawnienia, można stwierdzić, że do upływu przedawnienia w danej sprawie nie doszło, a DIS był uprawniony do wydania decyzji. Bez wpływu na przedawnienie pozostaje też zapłata podatku przed wydaniem decyzji. Skutkuje ona wygaśnięciem: zobowiązania podatkowego, dokonania płatności zadeklarowanej przez podatnika kwoty zobowiązania podatkowego oraz uprawnienia organu do przymusowego egzekwowania tej kwoty. Nie może wygasnąć natomiast cały stosunek prawny zobowiązania podatkowego, w tym również prawo do zmiany wysokości zobowiązania podatkowego przez wydanie decyzji wymiarowej, na które to prawo wpływ ma dopiero przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Istnienie przedawnienia powoduje likwidację znacznie szerszych obowiązków i uprawnień niż wygaśnięcie kwoty zobowiązania podatkowego w skutek zapłaty. W przypadku przedawnienia ustaje możliwość zmiany zobowiązania w drodze wydania decyzji wymiarowej w stosunku do kwoty wynikającej ze zgłoszenia celnego. Zobowiązanie takie może więc nadal ulec przedawnieniu. Przedawnienie powoduje bowiem dalej idące skutki, wykraczające poza regulację art. 59 § 1 pkt 9 O.p., polegające na braku możliwości wydania decyzji określającej wysokość przedawnionego zobowiązania.

W odniesieniu do niezasadnego określenia wysokości podstawy opodatkowania, innej niż w zgłoszeniach, Spółka podniosła między innymi, że zadeklarowała wartość celną na poziomie ceny transakcyjnej, będącej ceną należną za towar, wynikającą z faktur wystawionych przez eksportera. W momencie dokonania zgłoszeń zapłata za towar nie nastąpiła. Zgodnie z art. 85 § 1 Kodeksu celnego, należności celne są wymagane według stanu towaru oraz jego wartości celnej w dniu dokonania zgłoszenia celnego. Stąd też do ustalenia wartości transakcyjnej oraz wartości celnej towaru, znaczenie ma wyłącznie dzień dokonania zgłoszeń celnych. Premie finansowe Spółka otrzymała po dokonaniu odpraw. Bark zatem było podstaw do kwestionowania ceny wykazanej na fakturach, jako wartości transakcyjnej importowanych towarów. Jeżeli zatem na dzień dokonania zgłoszeń istniała wartość transakcyjna (cena należna bądź zapłacona za towar) i nie istniały przeszkody z art. 23 Kodeksu celnego, uniemożliwiające zaakceptowanie tej wartości jako wartości celnej, brak było podstaw do kwestionowania wartości celnej ustalonej na podstawie wartości transakcyjnej określonej na dzień zgłoszeń celnych. Nie można bowiem dostosowywać wartości celnej towarów do okoliczności powstałych po dokonaniu zgłoszenia – jest to niezgodne z art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszeń nie mogła uwzględniać ewentualnych późniejszych zdarzeń. Późniejsze rozliczenia Spółki nie mogłyby wpłynąć na obniżenie wartości celnej nawet wtedy, gdyby można było je wiązać z wartością celną towaru. Stąd też organy celne bezzasadnie powiązały z ceną towaru premie finansowe udzielone Spółce po dokonaniu odpraw. Premie te nie miały związku z ceną towaru, a ich udzielenie uzależnione było od spełnienia przez Spółkę określonych warunków. Przy czym premie mogły zostać przyznane tylko za okresy przeszłe, za zrealizowane poziomy zakupów. Dlatego też w dniu dokonywania zgłoszeń celnych Spółka nie mogła stwierdzić, czy farmaceutyki, których dotyczą te zgłoszenia, będą przedmiotem premii finansowej w późniejszym okresie. Jednocześnie premie Spółka otrzymywała w odniesieniu do towarów dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zatem wszystkie zdarzenia, które miały miejsce po wprowadzeniu ich na polski obszar celny odnosiły się do towarów krajowych i w związku z tym nie wpływały na ich wartość celną. Premie były odrębnymi i samodzielnymi należnościami, których zasady przyznawania zostały uregulowane w umowie. Nie były natomiast upustami ani zniżkami. Wolą stron umowy nie było obniżenie ceny zakupu importowanych farmaceutyków przez przyznanie zniżki czy upustu w stosunku do tej ceny. Strony uzgodniły w umowie mechanizm potrącenia zaległych płatności z należnościami z tytułu premii finansowych.

W odpowiedzi na skargę DIC podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na ten wynik. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Nie zaszła zatem żadna z przesłanek wskazanych w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), umożliwiających uwzględnienie skargi.

Jako główny zarzut skargi wskazano naruszenie art. 70 O.p.,, w związku z wydaniem zaskarżonej decyzji po upływie 5 lat od daty powstania zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie. Przede wszystkim wskazać należy, że przepisy podatkowe przewidują dwa sposoby powstania zobowiązań podatkowych. Jednym z nich jest zajście zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego. Jest to jednocześnie momentem powstania zobowiązania. Konkretyzacja zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, m.in. co do ich wysokości, następuje bądź w deklaracji składanej przez podatnika, bądź w decyzji wydanej przez właściwy organ podatkowy (art. 21 § 3 O.p.).

"Wprawdzie złożenie zeznania podatkowego albo wydanie decyzji deklaratoryjnej, o której mowa w art. 21 § 3 O.p., są zdarzeniami konkretyzującymi zobowiązanie, jednakże nie są zdarzeniami, z którymi ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Oznacza to, że w dacie powstania zobowiązanie nie zawsze jest skonkretyzowane. (...) Składanie zeznań podatkowych, dokonywanie korekt i wydawanie decyzji w obu instancjach – zarówno w postępowaniu wymiarowym, jak i nadzwyczajnym – to tylko czynności służące do odczytania stanu rzeczywistego, istniejącego z mocy prawa, a zatem istniejącego niezależnie od wspomnianych czynności, które z kreacją zobowiązania podatkowego nie mają nic wspólnego." (wyrok NSA z 28 czerwca 2004r., sygn. akt FSK 200/04). Niezależnie od treści deklaracji podatkowej i decyzji organów obu instancji, rzeczywista wysokość podatku jest niezmienna (wyrok NSA z 19 stycznia 2007r., sygn. akt II FSK 1377/05).

Zobowiązanie podatkowe, którego konkretyzacja nastąpiła w zeznaniu złożonym przez podatnika bądź też w wyniku wydania przez organ decyzji podatkowej, wygasają na skutek zdarzeń wskazanych w przepisie art. 59 O.p.

Zwrócić przy tym należy uwagę, że wygasa zobowiązanie realnie istniejące, powstałe z mocy prawa (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2004r., sygn. akt FSK 200/04). Zajście zaś jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1-9 O.p. wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Na odmienne rozumienie przepisów nie pozwalają przede wszystkim zasady logiki formalnej. Zasady te nie pozwalają przyjąć, że to samo zobowiązanie wygasa dwa razy.

W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, że zobowiązanie wygasło przez jego zapłatę, która nastąpiła przed upływem terminu przedawnienia. Bezsporne jest również, że organ pierwszej instancji skonkretyzował prawidłową wysokość zobowiązania przez upływem terminu przedawnienia, zmniejszając jego wysokość. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

NSA w uchwale z 6 października 2003r., sygn. akt FPS 8/03, ONSA 2004/1/7 wyraził pogląd, że "zapłata podatku przed upływem przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p. Zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie." Dalsze rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczą sposobu rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy w sytuacji, gdyby termin przedawnienia, w przypadku braku zapłaty upływał po wydaniu decyzji I instancyjnej.

Interpretacja ta nie ma bezpośredniego zastosowania do rozpoznawanego przypadku. Jednakże uznać należy, że po zapłacie podatku i upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku można także prowadzić postępowanie wymiarowe, które zostało wszczęte przed upływem tego terminu. Przy czym w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji wydał decyzję konkretyzującą prawidłową wysokość podatku, w niższej niż zadeklarowana przez Spółkę wysokości, przed upływem okresu przedawnienia. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego przez jego zapłatę, odmiennie aniżeli wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia nie powoduje bowiem, że postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku w prawidłowej niższej od zadeklarowanej i zapłaconej przez podatnika wysokości staje się bezprzedmiotowe. Możliwe było zatem utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji przez DIC.

Zdaniem Sądu w okresie przed upływem przedawnienia zapłaconego podatku organ pierwszej instancji nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, gdyż - wobec braku zapłaty w tym wyższym zakresie - zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). Pogląd taki wyraził Sąd Najwyższy w wyroku z 21 maja 2002r. (sygn. akt III RN 76/01, OSNPUSiSP 2003, nr 7, poz. 162) oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 11 października 2002r. (sygn. akt III SA 3514/00, ONSA 2003, z. 3, poz. 109); z 12 kwietnia 2006r., sygn. akt FSK 2365/04, z 9 kwietnia 2008r., sygn. akt I FSK 1503/07. Poglądy analogiczne prezentowały również sądy administracyjne pierwszej instancji (por. np. wyrok WSA w Warszawie z 5 marca 2008r. sygn. akt III SA/Wa 2116/07).

Sąd zwraca jednocześnie uwagę, że art. 70 O.p., inaczej niż art. 68 tej ustawy, nie ma nic wspólnego z prawem do wydania decyzji. Z kolei wymiar podatku – jak już wyjaśniono wcześniej – nie oznacza podwyższania, ani obniżania zobowiązania, lecz polega na określeniu rzeczywistej kwoty zobowiązania (por. wyrok NSA z 19 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 1377/05).

W rozpoznawanej sprawie Spółka zadeklarowała i wpłaciła zawyżony podatek, a zaskarżona decyzja uznawała, że organ pierwszej instancji prawidłowo określił ten podatek w wysokości niższej niż zadeklarowana przez Spółkę. Sąd orzekający w niniejszej sprawie, zgadzając się z powołaną uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 października 2003r., sygn. akt FPS 8/03, ONSA 2004/1/7 stwierdza, że w stanie faktycznym sprawy możliwe było określenie Spółce zobowiązania podatkowego. Tym samym nie było też podstaw do umorzenia postępowania, jako bezprzedmiotowego. Nie doszło zatem w zaskarżonej decyzji do naruszenia art. 208 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i w związku z art. 70 § 1 O.p.

Sąd zwraca dodatkowo uwagę na podjętą 8 października 2007r. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt FPS 4/07, zgodnie z którą "zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2002r., także wówczas gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego".

W uzasadnieniu powyższej uchwały NSA odniósł się do zarzutów dotyczących naruszenia zasady równości podatników przez pogorszenie sytuacji podatników, u których przez zapłatę podatku nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych, którzy nie dokonują zapłaty podatku. Sąd kasacyjny w tym przedmiocie podkreślił, iż "argument ten nie uwzględnia jednak tego, że w stosunku do takiego, który nie zapłacił w terminie należnego podatku może być prowadzone postępowanie egzekucyjne, które doprowadzi do wyegzekwowania całej kwoty zobowiązania, a ponadto jeszcze odsetek i kosztów egzekucyjnych. Gdyby przyjąć, że zapłata podatku po wydaniu decyzji nieostatecznej nie prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, nie byłoby przeszkód, aby z uwagi na treść art. 224 O.p., na podstawie tej decyzji wszcząć postępowanie egzekucyjne i doprowadzić do przymusowego wyegzekwowania zobowiązania podatkowego, które już zostało przez podatnika wykonane. Nie znajduje wobec tego uzasadnienia pogląd, że podatnik, który nie wykonał dobrowolnie ciążącego na nim zobowiązania podatkowego, znajduje się w sytuacji uprzywilejowanej wobec podatnika, który sam takie zobowiązanie wykonał."

Podkreślić także należy, iż z dyspozycji art. 59 § 1 pkt 1 i art. 60 O.p. nie wynika, że wprowadzają one rozróżnienia na zapłatę dokonaną na podstawie złożonej przez podatnika deklaracji, czy też w związku z treścią decyzji wydanej przez organ podatkowy w ramach wymiaru kontrolnego. Każdorazowa zapłata podatku wywołuje ten sam skutek prawny w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, w związku z którym jest dokonana. Zobowiązanie podatkowe podlega ponadto wykonaniu niezależnie od tego, czy ma ono charakter ostateczny czy też nie.

Konsekwencją stwierdzenia, iż nie doszło do wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 70 § 1 O.p. jest uznanie za bezzasadne zarzutów Spółki opartych na treści tego przepisu i jego wykładni.

Zdaniem Sądu na uwzględnienie nie zasługiwał również drugi zarzut skargi naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993r. Spółka zarzucając naruszenie tego przepisu podniosła, że w rozpoznawanej sprawie organy przyjęły nieprawidłową podstawę opodatkowania, nie uwzględniono bowiem podstawy opodatkowania podanej przez Spółkę w zgłoszeniu celnym, a odwołano się do innych rozstrzygnięć administracyjnych i sądowoadministracyjnych. Nie skontrolowano więc - zdaniem Spółki - samodzielnie sposobu zastosowania art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993r., który stanowi, że podstawą opodatkowania w imporcie jest wartość celna powiększona o należne cło.

Sąd stwierdza, że wartości celne importowanych towarów w niniejszej sprawie określono w odrębnych decyzjach ostatecznych, które były poddane kontroli sądowej. Tym samym dopóki w obrocie prawnym pozostaje decyzja ostateczna określająca wartość celną, to tak ustalona wartość celna stanowi podstawę opodatkowania. Zarzuty skargi, aby w odrębnej sprawie dotyczącej należnego podatku należało samodzielnie ustalać podstawę opodatkowania są w tej sytuacji nieuzasadnione. Słusznie więc organy uznały, że w postępowaniu dotyczącym określenia wysokości podatku od towarów i usług nie można w wyżej opisanej sytuacji skutecznie podnosić zarzutów dotyczących określenia wartości celnej wynikającej z decyzji ostatecznej, a w rozpatrywanej sprawie także prawomocnej, gdyż została poddana kontroli sądów administracyjnych, która potwierdziła jej prawidłowość. Wbrew zatem zarzutom skargi nie został naruszony wskazany wyżej przepis - art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993r. Zarzut naruszenia tego przepisu zmierzał w istocie do podważenia ustaleń prawomocnego wyroku i wykraczał poza zakres przedmiotowy niniejszej sprawy (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2007r. sygn. akt 1234/06, niepubl.).

DIC prawidłowo przyjął ponadto, że podstawą prawną wydania decyzji w niniejszej sprawie jest w zakresie procesowo-ustrojowym ustawa o VAT z 2004r., choć NUC w podstawie prawnej decyzji jej nie powołał. Podatek od towarów i usług określony przepisami ustawy o VAT z 2004r. stanowi kontynuację podatku od towarów i usług, wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego ustawą o VAT z 1993r. Ustawodawca uchwalając ustawę o VAT z 2004r. przewidział w zakresie dotyczącym opodatkowania importu towarów, analogiczne uprawnienie dla organów celnych - działających jako organy podatkowe - jak w ustawie o VAT z 1993r. Świadczą o tym uregulowania zawarte w dziale VII ustawy o VAT z 2004r. zatytułowanym "Zasady wymiaru i poboru podatku z tytułu importu towarów", a zwłaszcza w art. 33 ust. 2, który zawiera analogiczne rozwiązanie prawne do art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r. Przepisy art. 11 ust. 2 i art. 11c ust. 2 i 4 ustawy o VAT z 1993r. należały do kategorii przepisów prawa procesowego i ustrojowego, bowiem oprócz postępowania, określały również zakres uprawnień organu celnego (działającego jako organ podatkowy) przy orzekaniu o należnościach z tytułu podatku od towarów i usług.

W związku z tym, że w ustawie o VAT z 2004r. brak jest unormowań intertemporalnych, odnoszących się do możliwości dalszego stosowania tych przepisów, organy podatkowe po wejściu w życie ustawy o VAT z 2004r., powinny działać w oparciu o nowe przepisy procesowe, dotyczące orzekania o wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Nie ma też przeszkód do przyjęcia bezpośredniego działania nowego prawa w zakresie norm proceduralnych i kompetencyjnych, także w odniesieniu do zdarzeń, w tym przypadku importu towarów, zaistniałych pod rządami poprzedniej ustawy. Mimo zmiany przepisów, organy celne (podatkowe) miały uprawnienie do określania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w stanie faktycznym mającym miejsce w rozpoznanej sprawie. Identyczność stanu prawno-podatkowego pod rządami obu ustaw przesądza, że jest to takie same uprawnienie organu celnego (podatkowego) do określania zobowiązania podatkowego. Jego konkretyzacja powinna się więc odbyć na podstawie prawnej obowiązującej w dacie wydania decyzji (por. wyrok NSA z 9 kwietnia 2008r., sygn. akt I FSK 1503/07, niepubl.).

Tym samym stwierdzić należy, że niezasadne byłoby wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji organy, w której zabrakło powołania art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r., w sytuacji, gdy przepis ten obowiązywał w dacie jej wydania, a organ odwoławczy naprawił wadliwość w przywołaniu prawidłowej podstawy prawnej.

Niezasadne były też zarzuty skargi o naruszeniu art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p. Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak również w piśmiennictwie podkreśla się, że przesłanka z art. 247 § 1 pkt 2 O.p. – wydanie decyzji bez podstawy prawnej - nie zachodzi, gdy podstawa prawna istnieje, a w decyzji jedynie nie powołano podstawy prawnej albo powołano ją błędnie, jak to uczyniono w niniejszej sprawie przed organem pierwszej instancji. Istotne jest bowiem rzeczywiste istnienie wspomnianej podstawy (zob. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 634).

W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.