Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1259/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 179
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 lutego 2022 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy dostępu do akt niejawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) postanowieniem z [...] r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 oraz art. 179 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm. dalej. O.p.), po rozpatrzeniu zażalenia pełnomocnika A Sp. z o.o. z siedzibą w Z. (dalej: strona, Spółka, skarżąca), utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor wydający postanowienie jako organ pierwszej instancji) z [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy udzielenia i umożliwienia dostępu do akt niejawnych.

Powyższe postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. w dniu [...] r. wydał wobec Spółki decyzje: nr [...], nr [...], w których orzekł w przedmiocie podatku od towarów i usług, określając wysokość zobowiązania w wysokości [...] zł za grudzień 2012 r. oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł za styczeń 2013 r., od których Spółka wniosła odwołania.

W dniu [...] r., w toku postępowania odwoławczego, Spółka wniosła na podstawie art. 178 § 1 w zw. z art. 123 § 1 oraz art. 129 O.p. o udzielenie dostępu do akt sprawy i dokumentów wyłączonych postanowieniem Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] r., celem zapoznania się z tymi dokumentami.

Dyrektor wydający postanowienie jako organ pierwszej instancji, po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku, postanowieniem z [...] r., odmówił umożliwienia zapoznania się z dokumentami wymienionymi w postanowieniu Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. wskazując, że umożliwienie zapoznania się przez stronę z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy byłoby sprzeczne z interesem publicznym.

Pełnomocnik Spółki wniósł zażalenie na powyższe postanowienie, zarzucając naruszenie przepisów art. 178 i art. 179 § 1 w zw. z art. 121 O.p. przez błędne uznanie, że w sprawie wystąpiły podstawy do odmowy umożliwienia zapoznania się z dokumentami, pomimo że interes publiczny nie uzasadnia wyłączenia ich w aktach sprawy, oraz naruszenie art. 217 § 2 oraz art. 179 § 1 i art. 124 O.p. przez brak należytego uzasadnienia postanowienia, tj. brak wskazania przyczyn odmowy udostępnienia przedmiotowych dokumentów.

W ocenie pełnomocnika Spółki organ nie wykazał, dlaczego utajnione dane nie mają wpływu na rozstrzygnięcie i dlaczego zapoznanie się z utajnionymi danymi byłoby sprzeczne z interesem publicznym, a ponadto stwierdził, iż przedmiotowe postanowienie w rezultacie narusza istotne prawo do obrony podatnika w postępowaniu.

Rozpoznając sprawę organ odwoławczy wskazał, że art. 179 § 1 O.p. stanowi, że przepisów art. 178 O.p. nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny.

Zdaniem organu odwoławczego analiza treści art. 179 § 1 O.p. wskazuje, że unormowane są w nim dwie różne sytuacje prawne. W pierwszej, z mocy samego prawa stronie nie przysługuje prawo do zapoznania się z dokumentami zawierającymi informacje niejawne, które znajdują się w danych aktach sprawy. W drugiej, prawo strony do wglądu w akta sprawy zostaje ograniczone przez organ podatkowy, który wyłączy z akt sprawy określone dokumenty ze względu na interes publiczny.

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych organ odwoławczy wskazał, że interes publiczny, o którym mowa art. 179 § 1 O.p., należy rozumieć, jako dyrektywę postępowania i korzyść służącą ogółowi, która respektuje przestrzeganie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 648/18).

Organ odwoławczy podkreślił, że pojęcie interesu publicznego użyte w art. 179 § 1 O.p. nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane wprost. Ustalenie występowania tej przesłanki, musi mieć oparcie w konkretnych okolicznościach faktycznych sprawy. Różnorodność stanów faktycznych mogących występować w konkretnych sprawach, będących przedmiotem postępowań podatkowych, nie pozwala na sformułowanie uniwersalnego schematu działania organów podatkowych związanego z wyłączaniem z akt sprawy określonych dokumentów, czy poszczególnych informacji zawartych w tych dokumentach. To do organu prowadzącego postępowanie należy więc wyważenie całokształtu okoliczności występujących w konkretnej sprawie oraz ustalenie istnienia ewentualnej przesłanki ograniczenia dostępu do dokumentów i jej zastosowanie.

Organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie materiały dowodowe pozyskane z innych postępowań, po zweryfikowaniu, wyłączono z akt sprawy postanowieniem Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. nr [...]. Wymienione w pozycjach tego postanowienia dokumenty zostały wyłączone z uwagi na interes publiczny, którym jest dobro osób trzecich, których dany dokument dotyczy, co stanowi nienaruszalny interes innych podatników w toczących się postępowaniach przed innymi organami.

Oceniając zasadność wydanego postanowienia o odmowie umożliwienia zapoznania się z dokumentami wyłączonymi organ odwoławczy podkreślił, że wszystkie dokumenty, w istotnych dla rozstrzygnięcia kwestiach są stronie znane, gdyż stanowią element akt podatkowych w formie dokumentów oryginalnych, bądź ich zanonimizowanych wersji.

Organ odwoławczy uznał, że wniosek Spółki o zapoznanie się z wymienionymi przez organ wyłączonymi dokumentami nie zasługiwał na uwzględnienie. Dyrektor wydający postanowienie jako organ pierwszej instancji zasadnie wskazał, że dokumenty te zawierają informacje, których ujawnienie mogłoby narazić na szkodę interes publiczny, ponieważ zawierały dane osobowe lub dane podmiotów gospodarczych innych niż Spółka. Utajnione dane nie dotyczyły okoliczności, które mogłyby mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. oraz za styczeń 2013 r. oraz nie wpływały na realizację przez podatnika prawa do obrony. Dokumenty zawierające informacje dotyczące osób trzecich, niebędących stroną tego postępowania, zawierają dane prawnie chronione. Interesem publicznym chronionym prawnie było więc w sprawie dobro osób trzecich, których dotyczyły wyłączone z akt sprawy dokumenty.

Powołując się na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego organ odwoławczy stwierdził, że dobro osób trzecich mieści się pod pojęciem interesu publicznego, gdyż osoby trzecie nie będące stroną w toczącym się postępowaniu, których dotyczą informacje zawarte we włączonych do akt sprawy dokumentach zawierają istotne dane o tych podmiotach (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 12 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 3037/11; z 30 marca

2012 r., sygn. akt II FSK 1876/10).

Zdaniem organu odwoławczego, wbrew twierdzeniom pełnomocnika Spółki, Dyrektor wydający postanowienie jako organ pierwszej instancji wskazał przesłankę przemawiającą za utajeniem akt. W uzasadnieniu postanowienia odmawiającego udostępnienia akt, wskazano czym organ ten kierował się i jaki interes publiczny podlegał w ten sposób ochronie, wskazał także co w konkretnym przypadku stanowi ów interes publiczny uniemożliwiający stronie zapoznanie się z żądanymi dokumentami.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie w dniu [...] r. wydano decyzję nr [...], z której wynika, że włączone, a następnie wyłączone postanowieniem z [...] r. dokumenty nie stanowiły jedynej podstawy ustaleń organów podatkowych i nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy. Zostały one ocenione w ramach swobodnej oceny dowodów łącznie z innymi dowodami zgromadzonymi w toku postępowania, wyjaśnieniami strony oraz okolicznościami związanymi z tymi dowodami. Organy obu instancji zapewniły możliwość zaznajomienia się ze stanowiącym podstawę orzekania w sprawie zgromadzonym materiałem dowodowym, w tym z dokumentami z innych postępowań, jak i wypowiedzenia się, co do tych dowodów.

W skardze na postanowienie organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 178 § 1 w zw. z art. 179 § 1 w zw. z art. 121 O.p. poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a to poprzez uznanie, że;

a) uzasadnione w niniejszej sprawie było wyłączenie z akt sprawy, a następnie zanonimizowanie danych kontrahentów skarżącej, w szczególności poprzez powołanie się na interes publiczny, podczas gdy dane te mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy,

b) zapoznanie się przez stronę ze zanonimizowanymi dokumentami jest wystarczające do zapewnienia stronie możliwości realizacji jej prawa do wglądu w akta sprawy;

2. art. 217 § 2 oraz art. 179 § 1 i art. 124 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a to poprzez brak należytego uzasadnienia postanowienia, tj. brak wskazania przyczyn odmowy udostępnienia skarżącej dokumentów.

Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 1431/21 wskazał, że samo przytoczenie zanonimizowanych zeznań nie wypełnia przesłanki zapoznania się strony z aktami postępowania i nie daje się to pogodzić z zasadami budowania zaufania do organów podatkowych, jak i jawnego dostępu stron postępowania do jego akt:

"Zapoznanie się z treścią zeznań nie może zastąpić ich zrelacjonowanie w uzasadnieniu decyzji. Strona ma bowiem prawo ocenić także i to, czy wyjaśnienia świadka nie zostały przez organy podatkowe przedstawione np. w sposób niekompletny lub wybiórczy, sprawdzić, czy i na ile zeznania te dotyczą okoliczności faktycznych związanych z jej sprawą. Tak jak organ podatkowy, strona ma również prawo samodzielnie ocenić, które zeznania i na ile mają znaczenie dla rozstrzygnięcia. Ponadto, w uzasadnieniu decyzji przedstawiane jest swojego rodzaju podsumowanie ustaleń faktycznych dokonane na potrzeby podjętego rozstrzygnięcia i zasadniczo w tym też kontekście prezentowane są dowody. W sytuacji, gdy strona nie ma możliwości zapoznania się z tymi dowodami, nie ma też możliwości adekwatnego do nich formułowania swojej argumentacji w odniesieniu do ustaleń faktycznych, opartych na tych dowodach."

Pełnomocnik skarżącej stwierdził, że samo włączenie przez organ podatkowy do akt sprawy zanonimizowanych dokumentów, które uprzednio zostały wyłączone, nie równa się zapewnieniu stronie dostępu do dokumentów, o których udostępnienie strona wnosiła. Życzeniem skarżącej było zapoznanie się z dokumentami w pełnej, niezanonimizowanej wersji.

W dalszej kolejności pełnomocnik skarżącej wskazał również, że aby możliwe było wyłączenie dokumentów z akt sprawy oraz odmowa ich udostępnienia stronie, dokumenty te musiałyby zawierać informacje niejawne, albo musiałoby to być uzasadnione interesem publicznym.

Następnie, powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne (wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 3 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 77/21; Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 648/18; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 23 lutego

2021 r., sygn. akt I SA/Gd 10/21; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 17 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Łd S96/20), strona skarżąca wskazała, że na przesłankę interesu publicznego można się powołać jedynie wtedy, gdy utajnione dane nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast organ odmówił dostępu do dokumentów dotyczących bezpośrednich kontrahentów, jak i podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, w którym brała udział strona. Organ podatkowy w pierwszej kolejności skupił się na ustaleniu łańcucha transakcji, co doprowadziło go do uznania, że sprawa dotyczy karuzeli podatkowej. Ponadto organ analizował kwestię świadomości skarżącej i jej należytej staranności. Zdaniem skarżącej nie można uznać, że dane dotyczące pozostałych kontrahentów nie mają wpływu na jej sytuację, bowiem gdyby nie doszło do oszustwa karuzelowego, to postępowanie wobec niej nie zostałoby wszczęte. Natomiast w sprawie odmówiono zapoznania się z dokumentami bez wykazania, że dokumenty te i dane w nich zawarte nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Ponadto powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore Agriculture Hungary Kft, zarzucono, że w sprawie zanonimizowano istotne z perspektywy rozstrzygnięcia sprawy dane i tym samym potencjalnie ograniczono skarżącej możliwość jej wypowiedzenia się odnośnie tych danych i pozbawiono ją prawa do obrony.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów art. 217 § 2, art. 179 § 1 i art. 124 O.p. pełnomocnik skarżącej zarzucił organowi podatkowemu zaniechanie uzasadnienia motywów swojego stanowiska - rzekomego braku znaczenia dla rozstrzygnięcia zanonimizowanych danych i poprzestanie jedynie na ogólnym stwierdzeniu, że dane te nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie są następujące kwestie:

1. czy anonimizacja włączonych w sprawie dokumentów obejmowała dane mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i w konsekwencji, czy była uzasadniona interesem publicznym,

2. czy zapoznanie się przez stronę ze zanonimizowanymi dokumentami jest wystarczające do zapewnienia jej możliwości realizacji prawa do wglądu w akta sprawy,

3. czy treść zaskarżonego postanowienia zawiera uzasadnienie przyczyn odmowy udostępnienia skarżącej niezanonimizowanych dokumentów.

Na wstępie rozważań należy odwołać się do treści przepisów, regulujących sporne kwestie. Zgodnie z art. 178 § 1 O.p. strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. W myśl zaś art. 178 § 3 O.p. strona może żądać wydania jej kopii akt sprawy lub uwierzytelnionych odpisów akt sprawy albo uwierzytelnienia kopii akt sprawy.

Przywołana wyżej regulacja statuuje generalną zasadę jawności postępowań i zebranych w ich ramach dowodów dla stron tychże postępowań, co ma na celu zapewnienie poszanowania ich praw procesowych.

Stosownie zaś do treści art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Organ podatkowy może odstąpić od zasady przewidzianej w § 1, jeżeli w wyniku postępowania wszczętego na wniosek strony ma zostać wydana decyzja w całości uwzględniająca wniosek strony, oraz w przypadkach, o których mowa w art. 200 § 2 pkt 2 O.p. (art. 123 § 2 O.p.).

Zasada jawności postępowań dla ich stron nie ma jednak charakteru absolutnego i doznaje pewnych ograniczeń, co wynika z treści art. 179 § 1 O.p., który stanowi, że przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Strona jednak może zwrócić się o ich udostępnienie do właściwego organu, który odmawia ich udostępnienia zaskarżalnym postanowieniem.

W przypadku dokumentów zawierających informacje niejawne organ wydaje jedno postanowienie o odmowie dostępu do nich, natomiast jeżeli chodzi o dokumenty wyłączone ze względu na ważny interes publiczny, to tu niezbędnym jest wydanie dwóch postanowień, jeżeli organ ze względu na tę przesłankę odmawia stronie wglądu do pewnej kategorii dokumentów. W takiej sytuacji pierwsze postanowienie organ wydaje w przedmiocie wyłączenia odpowiednich dokumentów z akt sprawy, które to akta z założenia są dostępne dla stron, a następnie drugie, odmawiające stronie dostępu do nich. Jeżeli chodzi o pierwsze postanowienie, to nie budzi wątpliwości, że jest ono niezaskarżalne, wobec tego kwestionowanie jego legalności, a co za tym idzie zasadności, może się odbywać zgodnie z ogólną zasadą, wyrażoną w art. 237 O.p., zgodnie z którym postanowienie, na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji. Z odmienną sytuacją mamy do czynienia w przypadku postanowienia wydanego na podstawie art. 179 § 2 O.p., tj. w przedmiocie odmowy umożliwienia zapoznania się stronie z dokumentami, wyłączonymi uprzednio z akt sprawy. Tego rodzaju rozstrzygnięcie jest już zaskarżalne zażaleniem, a postanowienie wydane w następstwie rozpoznania tego środka odwoławczego podlega kognicji sądu administracyjnego, na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329, dalej: P.p.s.a.). Postanowienie wydane na podstawie art. 179 § 2 O.p. ma bez wątpienia wtórny charakter do rozstrzygnięcia w przedmiocie wyłączenia odpowiednich dokumentów z akt sprawy. Nie można jednak przyjąć, że organ rozpoznający wniosek konkretnej strony o udostępnienie dokumentów jest nim związany w sposób bezwzględny, gdyż w takiej sytuacji wydawanie odrębnego rozstrzygnięcia w przedmiocie żądania strony byłoby czystą formalnością, a jego kontrola instancyjna, o której mowa w art. 179 § 3 O.p. byłaby iluzoryczna.

Konstrukcja art. 178 i art. 179 O.p. oraz wynikający z tych przepisów model jawności materiałów postępowania dla ich stron sprawia, że właściwy w sprawie organ winien każdorazowo w sposób merytoryczny odnieść się do wniosku o udostępnienie materiałów postępowania, badając czy interes publiczny w dalszym ciągu uzasadnia wyłączenie jawności pewnej ich części konkretnej stronie. Nawet bowiem, jeżeli wcześniej wyłączenie jawności było uzasadnione, to sytuacja ta mogła ulec zmianie. W tym miejscu dodać też należy, że niezaskarżalne postanowienie w przedmiocie wyłączenia określonych dokumentów z akt sprawy może być w każdym czasie zmienione, bądź uchylone. Może tego dokonać organ, który aktualnie prowadzi postępowanie, a więc również organ odwoławczy, nawet jeżeli nie on wyłączył jawność określonych dokumentów.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia trzeba mieć także na uwadze treść art. 293 § 1 O.p., zgodnie z którym indywidualne dane zawarte w deklaracji oraz w innych dokumentach składanych przez podatników, płatników lub inkasentów objęte są tajemnicą skarbową. W § 2 tego przepisu wskazano jednocześnie, że ww. ograniczenie stosuje się również do danych zawartych m. in. w informacjach podatkowych przekazywanych organom podatkowym przez podmioty inne niż wymienione w § 1 pkt 1, aktach dokumentujących czynności sprawdzające (pkt 2), aktach postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej oraz aktach postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (pkt 3), dokumentacji rachunkowej organu podatkowego (pkt 4), czy informacjach uzyskanych przez organy Krajowej Administracji Skarbowej z banków oraz z innych źródeł niż wymienione w § 1 lub w pkt 1 (pkt 5).

W złożonej skardze strona skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu zanonimizowanie istotnych z perspektywy rozstrzygnięcia sprawy danych, co w konsekwencji miało spowodować ograniczenie możliwości wypowiedzenia się skarżącej odnośnie tych danych, a tym samym pozbawiło ją prawa do obrony.

Jednakże tak sformułowany zarzut nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Postanowienie Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. nr [...] wskazuje, jakie dokumenty zostały wyłączone z akt sprawy. Organ podatkowy wymienił dokumenty, które zostały wyłączone z akt sprawy, a także uzasadnił swoje stanowisko, powołując się na treść właściwych przepisów O.p. oraz wskazując, że wyłączone dokumenty nie dotyczą strony, a zawierają dane innych podmiotów gospodarczych i osób fizycznych. Ponadto, jak wynika z powołanego postanowienia z [...] r., dokumenty wyłączone z akt sprawy wymienione w tym postanowieniu zostały następnie włączone do akt w formie wyciągów po ich zanonimizowaniu.

Sąd w pełni podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z 7 listopada 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 2143/00 (wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), że jeżeli organy podatkowe w postępowaniu dowodowym wykorzystują informacje dotyczące podatników nie związanych bezpośrednio, a jedynie pośrednio z przedmiotową sprawą, to mają obowiązek utrzymać w tajemnicy te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. Zatem obowiązkiem organu podatkowego jest zanonimizowanie dokumentów w taki sposób, aby nie ujawniać danych osób trzecich nie będących stroną w przedmiotowym postępowaniu oraz innych podatników nie związanych bezpośrednio, a jedynie pośrednio z przedmiotową sprawą.

W kontrolowanej sprawie dokumenty zostały przez organ podatkowy zanonimizowane z zachowaniem wymogów, określonych w art. 179 § 1 O.p. Organ podatkowy dokonał anonimizacji dokumentów w sposób zapewniający czytelność danych zawartych w tych dokumentach, nie powodując zniekształcenia anonimizowanego dokumentu źródłowego. Zanonimizowane dokumenty stanowią kopię dokumentów źródłowych, na których zostały zakryte m.in. dane identyfikacyjne osób i dotyczące ich sfery prywatnej, których ujawnienie nie miałoby znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. W sprawie zanonimizowano m.in. dane przesłuchiwanych świadków, tj. zakryte zostały następujące informacje: nr dowodu osobistego, imiona rodziców, data i miejsce urodzenia, miejsca zamieszkania i zameldowania, wykształcenie i wykonywane zajęcie. Pozostały jawne: imię i nazwisko świadka oraz informacja o karalności za fałszywe zeznania. Tak przeprowadzona anonimizacja protokołów z przesłuchań, pozwoliła na ujawnienie pełnej treści tych dokumentów bez ujawnienia zindywidualizowanych danych osób przesłuchiwanych. Zatem skarżąca, wbrew podniesionym w skardze zarzutom, miała dostęp do pełnej treści zeznań świadków, a nie tylko do treści zeznań przytoczonej w uzasadnieniu decyzji.

Ponadto, jak wynika z akt sprawy, przedmiotem anonimizacji były informacje zawarte na formularzach o wymianie informacji (SCAC), które gromadzone są na mocy rozporządzenia Rady Unii Europejskiej nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej. Zgodnie z art. 55 ust. 1 ww. rozporządzenia informacje przekazane lub zgromadzone w jakiejkolwiek formie na mocy rozporządzenia są objęte obowiązkiem zachowania tajemnicy służbowej i korzystają z takiej ochrony, jaką objęte są informacje o podobnym charakterze na mocy zarówno prawa krajowego państwa członkowskiego, które informacje otrzymuje, jak i odpowiednich przepisów mających zastosowanie do organów unijnych. Informacje pozyskane na formularzach SCAC mogą być wykorzystywane między innymi do celów ustalenia podstawy wymiaru podatku lub poboru podatku. W związku z powyższym, zgodnie z ww. rozporządzeniem, które ma bezpośredni skutek w prawie polskim, informacje zawarte w formularzu SCAC mogą być włączane do akt sprawy i są jawne dla strony postępowania w zakresie, w jakim nie naruszają praw osób trzecich. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy sporządzając wyciągi z informacji pozyskanych na formularzach SCAC wyłączył jawność danych osobowych osób sporządzających formularz, co zgodne jest z przepisami ww. rozporządzenia. Natomiast treść udzielonej na formularzu SCAC odpowiedzi pozostała dla strony jawna.

Co więcej analiza pozostałych, włączonych w formie wyciągów do akt sprawy dokumentów, nie potwierdza zarzutu strony skarżącej w zakresie nieuzasadnionego wyłączenia z akt sprawy, a następnie zanonimizowania danych jej kontrahentów. Jak wynika z treści zanonimizowanych dokumentów oraz z treści decyzji Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] r., dane zarówno bezpośrednich kontrahentów strony, jak i dane podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji, w którym brała udział strona, wbrew zarzutowi skarżącej, nie zostały zanonimizowane. Są to takie dane jak m. in.: firma, adres, nr NIP, dane dostępne w Krajowym Rejestrze Sądowym dotyczące działalności spółek, ich kapitału zakładowego i osób zarządzających. Możliwa jest zatem zarówno identyfikacja tych podmiotów, jak i ich wzajemnych powiązań. Sporządzając wyciągi z dokumentów źródłowych, tj. z decyzji, protokołów z czynności sprawdzających, protokołów z kontroli przeprowadzonej w tych podmiotach, organ podatkowy wyłączył jawność tylko tych danych, które nie miały bezpośredniego związku ze sprawą, w tym nie dotyczących bezpośrednio obrotu towarami, których nabywcą na kolejnym etapie była strona. Wyłączona została również jawność danych, dotyczących rozliczeń podatku od towarów i usług za inne okresy rozliczeniowe, niż będące przedmiotem postępowania podatkowego prowadzonego wobec strony. Informacje te bowiem nie były związane ze sprawą i nie miały znaczenia dla jej rozstrzygnięcia, a ich ujawnienie prowadziłoby do naruszenia interesu publicznego.

Zarówno sposób włączenia dokumentów (zostały wymienione w treści postanowienia o ich włączeniu), jak i anonimizacja danych zawartych w tych dokumentach, w ocenie Sądu jest zgodna z treścią art. 179 § 1 O.p. oraz w pełni zapewnia stronie możliwość realizacji jej praw wynikających z art. 123 O.p. i 178 O.p., tj. prawa do wglądu w akta sprawy i wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, jak również prawa do obrony w postępowaniu.

W świetle powyższych rozważań za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 178 § 1 w zw. z art. 179 § 1 w zw. z art. 121 O.p.

Nie mogła się okazać skuteczna argumentacja strony skarżącej odwołująca się do wskazanych w skardze wyroków sądów administracyjnych, zwłaszcza do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 1431/21. Już z treści zacytowanego wyroku wynika, że sytuacja strony w rozpoznawanej sprawie jest odmienna niż będąca przedmiotem powołanego wyroku.

Natomiast Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w skrócie: TSUE) w wyroku z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore Agriculture Hungary Kft, na który powołuje się autor skargi, oceniał gwarancje procesowe podatnika, w tym jego prawo do obrony na gruncie prawa węgierskiego, w którym organy podatkowe w ramach postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do podatnika podatku od wartości dodanej, związane są ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi, zawartymi w ostatecznych decyzjach skierowanych do kontrahentów tego podatnika. Z tego powodu węgierski organ podatkowy uznał, że nie ma obowiązku ponownego przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko podatnikowi. Organ ten zapoznał natomiast podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taka zaś sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca. I taką właśnie praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Mając na uwadze prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego TSUE stwierdził, że w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych w ramach powiązanych postępowań karnych i administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika podatku od wartości dodanej, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Jednocześnie Trybunał wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów.

Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 217 § 2, art. 179 § 1 i art. 124 O.p., którego strona skarżąca upatruje w braku należytego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, tj. brak wskazania przyczyn odmowy udostępnienia skarżącej dokumentów. Organ odwoławczy w treści zaskarżonego postanowienia, wyjaśnił bowiem przesłanki odmowy udostępnienia stronie niezanonimizowanych dokumentów, o których udostępnienie wnioskowała. Wskazał, co konkretnie w przedmiotowej sprawie stanowiło interes publiczny, z uwagi na ochronę którego dokumenty zostały wyłączone. Podkreślił, że utajnione dane nie dotyczyły okoliczności, które mogłyby mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. oraz za styczeń 2013 r. Natomiast wyłączone dokumenty zawierają dane osób trzecich, nie będących stroną postępowania, które są prawnie chronione.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.