Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1086/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27 g
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 31 maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: Dyrektor IAS, Organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 – dalej jako "O.p."), art. 3 ust. 1 i ust. 1a, art. 4a, art. 9 ust. 1, art. 10, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 20, art. 22 ust. 2, art. 27 ust.1, ust. 9 i ust. 9a oraz art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. – dalej jako "u.p.d.o.f."), po rozpatrzeniu odwołania M.C. (dalej: Podatnik, Skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US, Organ I instancji) z dnia [...] 2021 r. określającej Podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 56.503,- zł, uchylił decyzję Organu I instancji w całości i orzekając co do istoty sprawy określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 56.503,- zł.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

W dniu 2 maja 2016 r. Podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2015 wraz z informacją o wysokości dochodów z zagranicy i zapłaconym podatku w roku podatkowym 2015. W zeznaniu wskazano kraj uzyskania dochodu - Norwegię i dochód z art. 27 ust. 9 i ust. 9a u.p.d.o.f. ze stosunku pracy w wysokości 209.860,72 zł. Ponadto do zeznania załączono informację o odliczeniach od dochodu (przychodu) i od podatku w roku podatkowym 2015, w którym wykazano ulgę, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. w wysokości 54.527,51 zł. Ponadto Podatnik zadeklarował: przychód z wynagrodzenia ze stosunku pracy, koszty uzyskania przychodu, dochód, podstawę obliczenia podatku, obliczony podatek, odliczenie od podatku wykazane w PIT/O (ulga abolicyjna) w kwotach wskazanych w zeznaniu.

W toku czynności sprawdzających Naczelnik US pismem z dnia 30 listopada 2018 r. wezwał Podatnika do udzielenia wyjaśnień oraz dostarczenia dokumentów dotyczących dochodów uzyskanych poza granicami kraju (Norwegia) w 2015 r. uprawniających do skorzystania z ulgi abolicyjnej. W dniu 12 grudnia 2018 r. Pełnomocnik Podatnika wskazał, że dochód z NIS oraz statków podnoszących inne zagraniczne bandery eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez norweskie przedsiębiorstwo podlega opodatkowaniu w Polsce, natomiast dochód z pracy na statkach zarejestrowanych w NOR oraz eksploatowanych na Norweskim Szelfie Kontynentalnym podlega opodatkowaniu w Norwegii.

Naczelnik US wystąpił do norweskiej administracji podatkowej o przesłanie informacji dotyczącej dochodów uzyskanych przez Podatnika, następnie postanowieniem z dnia 20 maja 2020 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r.

W toku postępowania Podatnik przedłożył opisane w decyzji dokumenty.

Decyzją z [...] 2021 r. Naczelnik US określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 56.503,- zł.

W uzasadnieniu Organ I instancji wskazał, że w 2015 r. podatnik był zatrudniony na statkach morskich: Ramform Titan oraz Ramform Valiant (sejsmograficzne statki badawcze), które nie były eksploatowane w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010r. Nr 134, poz. 899 – dalej: "Konwencja") - nie miały zatem zastosowania przepisy art. 14 ust. 3 oraz 22 ust. 1 lit. d) tej Konwencji. Podatnik nie zapłacił żadnego podatku w Norwegii - w tej sytuacji nie ma mowy o podwójnym opodatkowaniu (i zastosowaniu zasad określonych w art. 27 ust. 8 lub art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f.), a w konsekwencji brak jest podstaw prawnych do skorzystania z tzw. "ulgi abolicyjnej", o której mowa w art. 27g tej ustawy.

W związku z powyższym Naczelnik US dokonał rozliczenia podatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. w następujący sposób: przychód z wynagrodzenia ze stosunku pracy: 216.035,72 zł; koszty uzyskania przychodu: 667,50 zł; dochód: 215.368,22 zł; podstawa obliczenia podatku: 217.319,42 zł; obliczony podatek: 57.012,- zł; podatek zapłacony poza granicami Polski: 0 zł; ulga z art. 27 g u.p.d.o.f. 0 zł; podatek należny: 56.503,- zł.

W odwołaniu od decyzji Podatnik, wnioskując o jej uchylenie w całości, zarzucił naruszenie wskazanych przepisów poprzez uznanie, iż statki na których Podatnik świadczy pracę nie są eksploatowane w transporcie międzynarodowym z uwagi na typ statku, pomimo przedłożenia przez podatnika w toku postępowania dokumentów potwierdzających wykonywanie przez nie transportu międzynarodowego.

Podatnik wniósł także o przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w celu uzupełnienia dowodów w sprawie, tj. dowodu z przedłożonej do odwołania opinii przygotowanej przez Prof. dr hab. Z. B. na okoliczność eksploatacji ww. statków w transporcie międzynarodowym oraz dowodu z opinii dotyczącej warunków technicznych w zakresie przewozu ładunków i pasażerów na różnych typach statków na okoliczność potwierdzenia, iż rzeczone statki, klasyfikowane jako inne statki towarowe lub statki badawcze zdolne są do przewozu osób i ładunków, a tym samym eksploatowane są w transporcie międzynarodowym.

Ponadto Podatnik podkreślił, że otrzymał pozytywną interpretację przepisów prawa podatkowego, w której Minister Finansów potwierdził możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej, w stosunku do dochodów z uzyskanych z tytułu pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii.

Decyzją z dnia [...] 2021 r. Dyrektor IAS uchylił decyzję Organu I instancji w całości i orzekając co do istoty sprawy określił Podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 55.499 zł.

W uzasadnieniu decyzji Organ odwoławczy powołał treść art. 3 ust. 1, art. 4a, art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 1) i pkt 2), art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. i stwierdził, że w przypadku osób fizycznych uzyskujących dochody za granicą z tytułu pracy "na morzu" (na terytoriach morskich) - dla sposobu opodatkowania tych dochodów istotne znaczenie ma rodzaj statku, na którym świadczona jest praca.

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (jeśli takie zostały przez Polskę podpisane i ratyfikowane) zawierają odrębne regulacje w odniesieniu do dochodów: z pracy na statkach w transporcie międzynarodowym i z pracy na pozostałych statkach i platformach morskich (tu zastosowanie mają ogólne zasady dotyczące dochodów z pracy najemnej, a dochody przypisane są do państwa, na wodach terytorialnych, którego wykonywana jest praca).

Powołując liczne orzecznictwo sądów administracyjnych oraz definicje zawarte w Słowniku Języka Polskiego, Organ odwoławczy wyjaśnił pojęcie statku w transporcie międzynarodowym i stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Podatnik w 2015 r. był pracownikiem Spółki "A" (Isle o Man) Limited. W umowie przewidziano, że Podatnik będzie pełnił służbę na pokładzie statków sejsmicznych. W 2015 r. Podatnik był zmustrowany na statkach: Ramform Titan i Ramform Valiant. Ww. statki są jednostkami do badań sejsmicznych, a ponadto podnoszą banderę Bahamów. Statek Ramform Titan eksploatowany był przez "B" (Limited Liability) z faktycznym zarządem w Egipcie oraz "C" Pte z miejscem faktycznego zarządu w Singapurze. Natomiast statek Ramform Valiant był eksploatowany przez "D" AS z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii. W zeznaniu za 2015 r. Podatnik wskazał, że całość dochodów uzyskanych w roku podatkowym 2015 pochodziła ze źródeł położonych na terytorium Norwegii. Podatnik nie wykazał podatku zapłaconego za granicą; z odpowiedzi otrzymanej od norweskiej administracji podatkowej wynika, że ww. statki nie były w 2015 r. zarejestrowane w rejestrze NIS ani NOR. Podatnik w 2015 roku nie był zarejestrowany w norweskich rejestrach podatkowych; od dochodów uzyskanych w 2015 r. Podatnik nie zapłacił podatku dochodowego, ponieważ statki nie pracowały na norweskich wodach. Statek Ramform Titan w 2015 roku przebywał głównie w Egipcie i w Myanimar, natomiast Ramform Valiant w Angoli i Kanadzie.

W ocenie Dyrektora IAS powyższe oznacza, że norweska administracja podatkowa wyklucza prawdziwość informacji podanych przez Podatnika w zeznaniu podatkowym, tj. w szczególności, że dochód osiągnięty przez Podatnika z pracy najemnej na statkach Ramform Titan i Ramform Valiant podlegał opodatkowaniu w Norwegii, a w związku z pracą na ww. statkach w Norwegii nie powstał obowiązek podatkowy i Podatnik nie był zobowiązany do zapłaty tam podatku i podatku w tym kraju nie zapłacił. Zasadnie zatem Naczelnik US uznał, iż w sprawie nie doszło do "kolizji" opodatkowania dochodów przez dwa państwa (Polskę i Norwegię), czyli możliwości ich podwójnego opodatkowania (w tych krajach). Skoro uzyskane przez Podatnika dochody w ogóle nie podlegają opodatkowaniu w Norwegii, to fakt ten wyklucza możliwość zastosowania do tych dochodów przepisów Konwencji.

W opinii Organu odwoławczego powyższe oznacza, że Konwencja polsko- norweska, nie ma w niniejszej sprawie zastosowania, gdyż Podatnik nie świadczył pracy na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym, ale na statkach sejsmicznych - wykorzystywanych do badania struktur skalnych pod dnem morskim.

Mając powyższe na względzie, Dyrektor IAS stwierdził, że statki, na których Podatnik był zatrudniony w 2015 roku, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym i dlatego do dochodów Podatnika nie może mieć zastosowania regulacja wynikająca z art. 14 ust. 3 Konwencji, przewidująca opodatkowanie dochodów z pracy na takim statku w Norwegii. W sytuacji, gdy praca jest wykonywana na statkach nieeksploatowanych w transporcie międzynarodowym, w tym na jednostkach badawczych - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - wówczas krajem uzyskania przychodów jest to państwo, na wodach terytorialnych, którego wykonywana jest praca.

Dyrektor IAS wskazał, że Podatnik nie zapłacił podatku od dochodów w państwie ich źródła, zatem niezrozumiały jest zarzut pozbawienia go możliwości skorzystania z tzw. "ulgi abolicyjnej". Prawo do zastosowania tej ulgi przy wyliczaniu podatku mają bowiem wyłącznie ci podatnicy, którzy opodatkowali za granicą dochody tam uzyskane (poza terytorium RP, w tzw. państwie źródła dochodów). Jeśli jednak podatnik nie zapłacił podatku za granicą to w ogóle nie dochodzi do podwójnego opodatkowania dochodów, a tym samym zasady określone w art. 27 ust. 9 albo 9a ww. ustawy w ogóle nie mają zastosowania.

Dyrektor IAS wskazał, że z informacji przekazanych przez administracje norweską wynika, iż statek Ramform Titan w 2015 r. przebywał w Egipcie i w Myanimar (pol. Mjanma) i był eksploatowany na terenie Egiptu i Mjanmy (pol.). Natomiast statek Ramrorm Valiant był w 2015 r. eksploatowany w Angoli i Kanadzie przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. Okoliczność, że Podatnik był w 2015 r. zmustrowany na ww. statkach wskazuje, że Egipt, Mjanma, Angola i Kanada mogły być państwami uzyskania przychodu Podatnika w 2015 r. Polska nie zawarła z Mjanmą i Angolą umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a Podatnik nie zapłacił podatku w tych krajach, w konsekwencji nie ma zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania, bowiem przedmiotowe dochody podlegają opodatkowaniu jedynie w Polsce.

W odniesieniu do dochodów z pracy najemnej wykonywanej na terenie Egiptu i Kanady Dyrektor IAS wskazał, że w tym przypadku zastosowanie znalazłyby zapisy odpowiednio umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Arabskiej Republiki Egiptu w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 24 czerwca 1996 r. (Dz.U. z 2003 r. nr 73 poz. 690) oraz konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Kanadą w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu wraz z Protokołem podpisanej dnia 14 maja 2012 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 1371).

Organ odwoławczy powołując się na art. 15 ust. 1 i ust. 2 ww. umowy oraz art. 14 ust. 1 i 2 ww. konwencji wskazał, że ze wskazanych regulacji - co do zasady - wynika, że wynagrodzenie osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce podlega opodatkowaniu w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terenie (odpowiednio) Egiptu/Kanady. W takim przypadku dochód ten może być opodatkowany zarówno w Polsce jak i w Egipcie/Kanadzie. Jednocześnie należy spełnić określone warunki (art. 15 ust. 2 umowy / art. 14 ust. 2 konwencji), które w niniejszej sprawie zostały spełnione. W konsekwencji uzyskane przez Podatnika w 2015 r. dochody z pracy wykonywanej na terenie Egiptu i Kanady podlegały opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. W tej sytuacji do przedmiotowych dochodów nie mogła mieć zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania, gdyż nie doszło do podwójnego opodatkowania dochodów.

Resumując Organ odwoławczy stwierdził, że dochody osiągnięte przez Podatnika z pracy najemnej wykonywanej za granicą podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, na zasadach ogólnych, tj. wg art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

Dokonując rozliczenia uzyskanego przez podatnika w 2015 r. dochodu Dyrektor IAS, wskazując na treść art. 12 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f., wskazał, że Organ I instancji, dokonując podlegających opodatkowaniu przychodów nie uwzględnił zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 20 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy przyjął, że Podatnik w 2015 r. otrzymywał wynagrodzenie za pracę najemną wykonywaną na pokładzie statków przez łącznie 93 dni. Uwzględniając wysokość diet określnych rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U. z 2013 r. poz. 167) Dyrektor IAS uznał, że do wyliczenia przychodów Podatnika korzystającego z ww. zwolnienia należy przyjąć stawkę diety za dobę podróży zagranicznej w odniesieniu do państwa innego niż wymienionego w załączniku do rozporządzenia, tj. 41 EURO (zgodnie z poz. 112 załącznika do rozporządzenia). Tym samym za czas pracy na ww. statkach Podatnikowi przysługiwało prawo do pomniejszenia przychodów ze stosunku pracy o kwotę 4.729,18 zł. Dyrektor IAS stwierdził, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2015 wyniosło 55.499,- zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora IAS z uwagi na wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa, co uzasadnia wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Ponadto wniesiono o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci decyzji Naczelnika US o ograniczeniu poboru zaliczek na podatek dochodowy za 2015 r.; interpretacji indywidualnej Ministra Finansów, opinii dotyczącej transportu międzynarodowego jako przesłanki do uzyskania zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych przez marynarzy przygotowanej przez prof. dr. hab. Z.B. i opinii technicznej "Warunki techniczne w zakresie przewozu ładunku i pasażerów na różnych typach statków" było konieczne dla oceny wiarygodności innych dowodów, a także pozwalało na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego w tym między innymi czy typ statku ma znaczenie dla wykonywania transportu międzynarodowego.

Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił:

I. naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy:

- art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa UE, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

- art. 217 Konstytucji RP, poprzez błędne uznanie, iż skarżącemu nie przysługuje ulga abolicyjna, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., w sytuacji nieuiszczenia podatku poza granicami kraju, prowadzące do niezgodnego z prawem nałożenia na skarżącego obciążeń podatkowych w drodze decyzji administracyjnej;

- art. 19 ust 1 i 2 TUE w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 TUE, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli UE wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/ jednostki pływającej wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Królestwem Norwegii, tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej;

- art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;

- art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności wspomagającej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady UE oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;

- art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym.

- art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit. g) umowy) oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik języka polskiego) co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu,

- art. 19 TUE w związku z art. 1 Rozporządzenia parlamentu europejskiego i rady (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez wskazanie, iż statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku pomimo, iż statkiem cargo jest statek o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym, przeznaczony głównie do przewozu ładunków - other cargo skip przewozi ładunki nazwane jako specjalne (other cargo ship został wprost wskazany w MEPC.l/Circ.681 Annex) a przepisy te mają na celu bezpieczeństwo statku w zakresie zaopatrzenia ładunku i załogi co wprost potwierdza wykonywanie przez ten statek transportu i przewozu ładunku, co znajduje potwierdzenie w postanowieniach Konwencji SOLAS (prawidło 2 punkt f i g),

- art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający li tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe,

- art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami Konwencji poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit g) Konwencji oraz tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik języka polskiego) co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;

- art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii, pomimo dostarczenia przez skarżącego dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w niniejszej sprawie;

- art 3 ust. 1 lit. g) Konwencji poprzez uznanie, iż statek na którym skarżący świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, wbrew oczywistej treści ww. postanowienia, jak również wiodącej wykładni wynikającej z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD;

- art. 25 Konwencji oraz art. 5 Konwencji Rady Europy/OECD o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych poprzez dokonanie błędnej interpretacji, wręcz nadinterpretacji, informacji pozyskanych z zagranicznej administracji podatkowej i na jej podstawie wydanie decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2017;

- art. 25 Konwencji, art. 22 Konwencji Rady Europy/OECD o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych poprzez pozyskanie przez pracowników organu podatkowego informacji z przekroczeniem uprawnień, a w skutek czego żądaniem ujawnienia tajemnicy handlowej przedsiębiorstwa;

- art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść, zgodnie z założeniami nowej procedury podatkowej;

- art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 g u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie, tj. wskazanie, iż dochód skarżącego będzie opodatkowany według zasad ogólnych bez możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej;

- art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez brak przyznania skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez skarżącego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej zastosowanie;

- art. 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny, iż przepis ten nie ma zastosowania do dochodów uzyskanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, z uwagi na brak uiszczenia przez podatnika podatku od dochodów w państwie ich źródła;

- art. 27 ust. 9 i 9a w zw. z art. 27g u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż skoro w państwie źródła tj. w Norwegii, nie występuje podatek dochodowy, to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód skarżącego podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce przy braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej oraz wadliwe uznanie, iż zapłata podatku w państwie źródła jest warunkiem koniecznym do zastosowania ulgi abolicyjnej,

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 120 i 121 O.p. poprzez wszczęcie postępowania karno-skarbowego w celu wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji podatkowej, gdy wszczęcie postępowania przygotowawczego nastąpiło wobec braku uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego, a działania organu stanowiły nadużycie prawa, bowiem organ nadużył swoich kompetencji wszczynając postępowanie karno-skarbowe w celu innym aniżeli cel tego postępowania, tj. wyłącznie po to aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania instrumentalnie traktując instytucję zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sytuacji gdy Podatnik dysponował na swoją rzecz pozytywną decyzją o ograniczeniu poboru zaliczek na rok 2015, uwzględniającą prawa do ulgi abolicyjnej i działał w zaufaniu do organów państwa.

II. Naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy:

- art. 120 O.p. przez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, przyjęcie na podstawie własnego uznania, że podatek powinien zostać uiszczony w Polsce, nie uwzględniając brzmienia art. 27g u.p.d.o.f. w oparciu o który skarżącemu przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść Skarżącego wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla skarżącego poprzez uporczywe twierdzenie, że tylko zapłata podatku za granicą uprawnia do skorzystania z ulgi abolicyjnej;

- art. 122 w zw. z 187 § 1 O.p. poprzez nierzetelne prowadzenie postępowania dowodowego, polegające na dowodzeniu postawionych przez organ tez na podstawie dowodów w postaci oświadczenia zawartego w pismach norweskiej administracji podatkowej, podczas gdy od norweskiej administracji podatkowej pochodzi tylko część informacji w zakresie dochodów, tj. tej części od której w Norwegii odprowadzono podatek dochodowy, a reszta od spółki "D" AS i została przekazana za pośrednictwem norweskiej administracji skarbowej które załączone zostały do materiału dowodowego w wyniku działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a tylko do obciążenia Skarżącego nienależnym podatkiem;

- art. 180 w zw. z art. 191 O.p., poprzez włączenie do akt sprawy dowodu uzyskanego za pośrednictwem norweskiej administracji podatkowej od "D" AS i uznanie, że jest to otrzymana w sposób sformalizowany informacja od norweskiej administracji podatkowej w związku z wymianą informacji podatkowych, podczas gdy jest to oświadczenie pracodawcy Podatnika potwierdzającym fakt eksploatacji statku przez ten podmiot oraz okresów zatrudnienia, które nie zostało prawidłowo ocenione jak tego wymaga zasada swobodnej oceny dowodów w całokształcie zebranego przez organ materiału dowodowego, w tym złożonych przez podatnika zaświadczeń i dokumentów wystawionych przez zagranicznego pracodawcę i jego polskiego agenta;

- art. 180 w zw. z art. 191 O.p., poprzez ustalenie, że z uwagi na fakt, iż statki eksploatowane były w różnych lokalizacjach kraje te mogą być państwami uzyskania dochodów przez Podatnika;

- art. 187-188 oraz art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie w całości i w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego zaoferowanego przez Skarżącego co było konieczne dla oceny wiarygodności i mocy innych dowodów co pozwalało na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do nieobiektywnej oceny dowodów i sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń o braku faktycznego i znajdującego oparcie w przepisach prawa materialnego uprawnienia do ulgi abolicyjnej, oraz wyprowadzenie nielogicznych i niezgodnych z wiedzą życiową oraz prawną wniosków przez organ na skutek przypisania norweskiej administracji podatkowej, że wyklucza prawdziwość informacji podanych przez Podatnika w zeznaniu podatkowym, tj. w szczególności, że dochód podlegał opodatkowaniu w Norwegii, a także przez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie kompletnego materiału dowodowego.

W uzasadnieniu skargi Strona rozwinęła stanowisko dotyczące sformułowanych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Aktem poddanym kontroli sądowej jest decyzja Dyrektora IAS w sprawie określenia Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Skarżącemu jako polskiemu rezydentowi podatkowemu uzyskującemu dochody z pracy najemnej wykonywanej na rzecz podmiotu zagranicznego, na sejsmograficznych statkach badawczych RAMFORM TITAN i RAMFORM VALIANT - przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g w zw. z art. 27 ust 9 i 9a u.p.d.o.f.

Skarżący stoi na stanowisku, że do dochodów uzyskanych w 2015 r. z pracy najemnej za granicą zastosowanie ma Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii, a w konsekwencji tzw. "ulga abolicyjna", o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. Tymczasem w opinii organów podatkowych, przepisy ww. Konwencji nie mają zastosowania w sprawie, a dochody Skarżącego podlegają opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych i brak jest podstaw prawnych do skorzystania z ww. ulgi.

W sporze tym Sąd przyznał rację organom podatkowym. Zasadnie organy podatkowe przyjęły, że w przypadku osób fizycznych uzyskujących dochody za granicą z tytułu pracy "na morzu" (na terytoriach morskich) - dla sposobu opodatkowania tych dochodów istotne znaczenie ma rodzaj statku, na którym świadczona jest praca. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (jeśli takie zostały przez Polskę podpisane i ratyfikowane) zawierają bowiem odrębne regulacje w odniesieniu do dochodów:

- z pracy na statkach w transporcie międzynarodowym i

- z pracy na pozostałych statkach i platformach morskich (tu zastosowanie mają ogólne zasady dotyczące dochodów z pracy najemnej, a dochody przypisane są do państwa, na wodach terytorialnych, którego wykonywana jest praca).

Sąd aprobuje stanowisko dotyczące definicji pojęcia statku w transporcie międzynarodowym zawarte w wyroku NSA z dnia 1 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2088/18, w którym Sąd ten wskazał, że nie wystarczy, aby na statku morskim mogły być przewożone rzeczy lub ludzie, ale konieczne jest, aby był on eksploatowany w transporcie międzynarodowym, czyli aby jego główną funkcją był transport międzynarodowy. Wyraz "eksploatować" w znaczeniu odpowiadającym kontekstowi, w jakim występuje w omawianym przepisie oznacza "ciągnąć zyski z cudzej pracy najemnej; wykorzystywać kogoś lub coś maksymalnie", albo "czerpać korzyści" (https://sjp.pl; Słownik Języka Polskiego pod redakcją M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1978, s. 525-526). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z transportu międzynarodowego. Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie (vide: wyroki NSA: z 11 kwietnia 2018, II FSK 864/16; z 11 maja 2018 r., II FSK 1256/16; z 25 września 2018, II FSK 652/18; z 27 marca 2019 r., IIFSK 1193/17 oraz prawomocne orzeczenia: WSA w Gdańsku z 4 grudnia 2019 r., I SA/Gd 1423/19 i WSA w Olsztynie z 9 stycznia 2020 r., 1 SA/Ol 639/19 - publ. orzeczenia.nsa.gov.pl -CBOSA. Podobne stanowisko zajęto także w wyrokach: z dnia 14.01.2021r. Sygn. akt II FSK 2454/18 oraz z dnia z dnia 20.01.2021 r, sygn. akt I SA/Gd 1011/20.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że Skarżący w 2015 r. był pracownikiem Spółki "A" Limited z siedzibą na Wyspie Man z zarządem w Norwegii, w Oslo i wykonywał pracę na pokładzie sejsmograficznych statków badawczych Ramform Titan i Ramform Valiant, pod banderą Bahamów, eksploatowanych i zarządzanych przez "B" z zarządem w Egipcie oraz "C" Pte z zarządem w Singapurze oraz "D" AS z siedzibą w Norwegii. Statki wykorzystywane były do pomiarów sejsmograficznych i działały w 2015 r. w Egipcie, Mjanmie, Angoli i Kanadzie. W zeznaniu rocznym PIT-36 za 2015 rok Skarżący wskazał, że całość dochodów uzyskanych w roku podatkowym 2015 pochodziła ze źródeł położonych na terytorium Norwegii. Skarżący nie wykazał natomiast podatku zapłaconego za granicą, a z odpowiedzi otrzymanej od norweskiej administracji podatkowej wynika, że ww. statki nie były w 2015 roku zarejestrowany w rejestrze NIS ani NOR; Skarżący w 2015 roku nie był zarejestrowany w norweskich rejestrach podatkowych, a od dochodów uzyskanych przez w 2015 r. Skarżący nie zapłacił podatku dochodowego.

Zdaniem Sądu, zasadnie organy skonstatowały, że powyższe oznacza zatem, iż norweska administracja podatkowa wyklucza prawdziwość informacji podanych przez Skarżącego w zeznaniu podatkowym, tj. w szczególności, że dochód przez niego osiągnięty z pracy najemnej na ww. statkach podlegał opodatkowaniu w Norwegii. W związku z pracą na tych statkach w Norwegii nie powstał obowiązek podatkowy (Skarżący nie był zarejestrowany w norweskich rejestrach podatkowych), i nie był zobowiązany do zapłaty tam podatku, a podatku w tym kraju nie zapłacił.

Zasadnie zatem Organ odwoławczy uznał, iż w sprawie tej nie doszło do "kolizji" opodatkowania dochodów przez dwa państwa (Polskę i Norwegię), czyli możliwości ich podwójnego opodatkowania (w tych krajach). Skoro uzyskane przez Skarżącego dochody w ogóle nie podlegają opodatkowaniu w Norwegii, to fakt ten wyklucza możliwość zastosowania do tych dochodów przepisów Konwencji między Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zatem zarzut naruszenia Konwencji jest niezasadny, gdyż ta nie ma zastosowania do marynarzy, którzy nie są objęci reżimem podatkowym dwóch państw, a tylko jednego. Marynarze nierezydenci krajów nordyckich pływający na statkach niezarejestrowanych w żadnym z norweskich rejestrów statków (NIS, NOR) i operujący poza norweskim szelfem kontynentalnym nie są objęci norweskim prawem podatkowym. Norweskie ustawy podatkowe nie obejmują obowiązkiem podatkowym marynarzy nie będących rezydentami krajów nordyckich, wykonujących pracę na statkach bandery innej niż norweska bądź eksploatowanych poza terenem Norwegii (norweskiego szelfu kontynentalnego). Odpowiada to zapisom zawartym w art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji. Miałby on zaś wyłączne zastosowanie do marynarzy wykonujących prace na statkach zarejestrowanych w NIS, bowiem tylko ich dochody są objęte obowiązkiem podatkowym w Norwegii, a jednocześnie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie prawa wewnętrznego Norwegii.

Zdaniem Sądu, postanowienia art. 14 ust. 3 Konwencji, na które powołuje się Skarżący, regulują zasady opodatkowania dochodów uzyskanych przez podatników, którzy:

- wykonują pracę najemną na statku morskim,

- statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym,

- podmiotem eksploatującym w/w statek jest norweskie przedsiębiorstwo.

Powyższe przesłanki muszą zostać spełnione łącznie.

W przedmiotowej sprawie bezsprzecznie, w opinii Sądu, dowiedziono jednak, że Skarżący nie świadczył pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, ale na sejsmograficznym statku morskim, wykorzystywanym do badań geofizycznych. Zasadnie zatem przyjęły organy podatkowe, że statki, na których Skarżący był zatrudniony w 2015 r. nie były eksploatowane w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie i dlatego - wbrew twierdzeniom zawartym w skardze - do dochodów Skarżącego nie może mieć zastosowania regulacja wynikająca z art. 14 ust. 3 Konwencji, przewidująca opodatkowanie dochodów z pracy na takim statku w Norwegii (ani żaden inny przepis tej Konwencji), co skutkowało określeniem wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok, w kwocie wskazanej w decyzji.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że stanowisko Skarżącego oraz składane wnioski dowodowe mające wykazać, że statki, na których świadczył pracę w 2015 r., wykorzystywane były do transportu międzynarodowego nie zasługują na uwzględnienie, bowiem stanowisko to nie jest zasadne i stanowi jedynie polemikę z prawidłowymi ustaleniami organów podatkowych obu instancji.

Wbrew stanowisku zaprezentowanemu w skardze, definicji "transportu międzynarodowego" w tym przypadku nie można utożsamiać z jakimkolwiek przemieszczaniem się jednostki poza wody terytorialne danego państwa, bowiem takie statki nie przewożą towarów ani pasażerów, nie prowadzą handlu, a jedynie wykonują inne zadania (zob. przykładowo wyrok NSA z 11 kwietnia 2018r., sygn. akt II FSK 864/16 oraz wyrok NSA z 11 maja 2018r. sygn. akt II FSK 1256/16).

Sąd miał również na uwadze, że kwestia przeznaczenia statku Ramform Titan była już przedmiotem orzekania sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyrokach z dnia 8 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1187/17 i z dnia 10 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 829/20 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 28 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 643/19 potwierdziły, że statek RAMFORM TITAN kwalifikowany jest jako Research Vessel/Survey Vessel/statek sejsmiczny/badawczy. W związku z tym nie budzi wątpliwości, że zarówno statek Ramford Titan, jak i Ramform Valiant są sejsmograficznymi statkami badawczymi, przeznaczonymi do badań geofizycznych dna morskiego, a nie statkami transportowymi eksploatowanymi w transporcie międzynarodowym. Ww. statki należą do floty wykorzystywanej przez podmiot, zajmujący się badaniami dna morskiego. Jednostka pływająca, która służy wyłącznie do prowadzenia badań naukowych, nie spełnia wymogów definicji prowadzenia międzynarodowego transportu morskiego.

Nie są więc statkami transportowymi eksploatowanymi w transporcie międzynarodowym. Statki te są wprawdzie morskimi jednostkami pływającymi, które przemieszczają się, jednakże tego rodzaju "przemieszczanie się" nie może być uznane za eksploatowanie w transporcie międzynarodowym, bowiem jednostka nie jest przeznaczona do przewozu ludzi lub ładunków z jednego miejsca na drugie. Trafne jest zatem stwierdzenie, że ww. statki nie stanowią środka transportu morskiego. Jednostki takie należą do kategorii statków, których źródłem przychodów nie jest transport morski. W konsekwencji powyższego uznać należy, że statki te nie spełniają wymogów definicji prowadzenia międzynarodowego transportu morskiego. W tych okolicznościach nie można uznać, że statki, których podstawowym zadaniem nie jest transport ludzi lub towarów, wykonuje transport międzynarodowy.

Sąd dodatkowo wskazuje, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo wyjaśniono także, że jeśli praca wykonywana jest na statkach nieeksploatowanych w transporcie międzynarodowym, w tym na jednostkach badawczych - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - wówczas państwem uzyskania przychodów jest to państwo, na wodach terytorialnych, którego wykonywana jest praca. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji dokonał wszechstronnej analizy obowiązujących regulacji i zasadnie stwierdził, że z państwami, w których Skarżący wykonywał pracę (Mjanma oraz Angola), Polska nie ma zawartej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, po czym zasadnie stwierdził, iż uzyskane przez Skarżącego dochody nie podlegały opodatkowaniu w tych państwach i nie zostały w nich opodatkowane. W tej sytuacji prawidłowo zatem uznano, że dochody osiągnięte przez Skarżącego z pracy najemnej wykonywanej na terytorium Myanmar oraz Angoli podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, na tzw. zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f..

Jeśli chodzi o dochody z pracy najemnej wykonywanej na terenie Egiptu i Kanady zasadnie Dyrektor IAS wskazał, że z art. 15 ust. 1 i ust. 2 umowy polsko-arabskiej oraz art. 14 ust. 1 i 2 konwencji polsko-kanadyjskiej - co do zasady - wynika, że wynagrodzenie osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce podlega opodatkowaniu w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terenie (odpowiednio) Egiptu/Kanady. W takim przypadku dochód ten może być opodatkowany zarówno w Polsce jak i w Egipcie/Kanadzie. W niniejszej sprawie uzyskane przez Podatnika w 2015 r. dochody z pracy wykonywanej na terenie Egiptu i Kanady podlegały opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. W tej sytuacji do przedmiotowych dochodów nie mogła mieć zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania, gdyż nie doszło do podwójnego opodatkowania dochodów.

Z uwagi na powyższe Organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że dochody osiągnięte przez Podatnika z pracy najemnej wykonywanej za granicą podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, na zasadach ogólnych, tj. wg art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

Skoro Skarżący nie zapłacił w innych państwach żadnych podatków, to co najmniej niezrozumiały jest zarzut pozbawienia go możliwości skorzystania z tzw. "ulgi abolicyjnej". Prawo do zastosowania tej ulgi przy wyliczaniu podatku mają bowiem wyłącznie podatnicy, którzy opodatkowali za granicą dochody tam uzyskane. Powyższe jednoznacznie wynika z literalnego brzmienie art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. Zapisy art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. regulują zasady opodatkowania dochodów w Polsce w sytuacji wystąpienia możliwości podwójnego opodatkowania dochodów, czyli sytuacji, gdy dochód uzyskany zagranicą RP podlega opodatkowaniu:

- w państwie jego uzyskania (tzw. państwie źródła) i jednocześnie

- państwie rezydencji podatkowej podatnika, czyli w Polsce (nieograniczony obowiązek podatkowy od całości dochodów - art. 3 ust.1 ww. ustawy).

Jeśli jednak podatnik nie zapłacił podatku za granicą to w ogóle nie dochodzi do podwójnego opodatkowania dochodów, a tym samym zasady określone w art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. w ogóle nie mają zastosowania. Celem ulgi abolicyjnej jest zrównanie metod eliminacji podwójnego opodatkowania wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (tzw. metody wyłączenia z progresją określonej w art. 27 ust. 8 oraz metody proporcjonalnego zaliczenia, o której mowa w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f.). Nie można jednak mówić o jakimkolwiek zrównaniu obciążeń podatkowych wynikających z metod unikania podwójnego opodatkowania, skoro umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie nałożyła na podatnika żadnego obowiązku podatkowego zagranicą i podatnik nie zapłacił podatku zagranicą

W ocenie Sądu, zasadnie zatem Dyrektor IAS uznał, że do dochodów uzyskanych przez Skarżącego w 2015 r. z tytułu pracy na statku Ramform Titan i Ramform Valiant nie mają zastosowania zasady wyliczenia określone w art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f., a w konsekwencji także przepisy art. 27g tej ustawy.

Sąd aprobuje również wyliczenia kwoty zobowiązania podatkowego dokonane przez Dyrektora IAS w zaskarżonej decyzji.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania, Sąd stwierdził, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Ocena dowodów, jakiej dokonał Organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Podkreślić należy, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych nie może sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień dopuściły się organy. Jeżeli Skarżący usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, to na niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. Nie sposób też zgodzić się ze Skarżącym, że organ nie wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. Ponadto organy obu instancji zapewniły czynny udział strony w postępowaniu i umożliwiły jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego.

W ocenie Sądu, chybiony jest zarzut naruszenia art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV O.p. regulujące postępowanie dowodowe, w tym m.in. art. 187 § 1 nakładający na organ obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości.

Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Wprawdzie z dyspozycji art. 122 O.p. wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym - zgodnie z art. 235 tej ustawy - powyższa zasada winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku, w szczególności gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego - jak w sprawie niniejszej - wymusza na podatniku ciężar udowodnienia lub uprawdopodobnienia określonych faktów.

Zdaniem Sądu, nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i art. 191 O.p. organy zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Natomiast inna niż oczekiwana przez stronę skarżącą ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej.

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W decyzji Dyrektor IAS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p.

Na akceptację nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 2a O.p. Wyrażona w tym przepisie zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Chodzi przy tym o rzeczywiste, uzasadnione wątpliwości, a nie subiektywne wątpliwości strony. Podatnik nie może oczekiwać, że przepis art. 2a O.p. będzie stosowany w każdej sytuacji, gdy przedstawiony przez organ wynik wykładni dokonanej przy uwzględnieniu zgodnych z prawem jej metod oznacza dla niego konsekwencje mniej korzystne niż zakładał.

Sąd nie podzielił ponadto zarzutów naruszenia na gruncie rozpoznawanej sprawy norm konstytucyjnych, skoro zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

W szczególności naruszenia norm Konstytucji RP dotyczących źródeł prawa i ich hierarchii nie stanowi sytuacja, w której organ w celu odkodowania znaczenia normy prawnej przeprowadza wykładnię przepisów prawa, odwołując się do obowiązujących w nauce prawa reguł. Interpretacja zwrotów użytych w treści normy prawnej nie jest urzędniczym kreowaniem, jak zdaje się sugerować strona, dodatkowych przesłanek obowiązku podatkowego poprzez arbitralne tworzenie definicji w oparciu o pozanormatywne źródła.

W sprawie nie doszło również do wadliwego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez wszczęcie postępowania karnego-skarbowego – jak twierdzi Skarżący - jedynie w celu wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji. W myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe za 2015 r. co do zasady przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2021 r. Skoro Organ odwoławczy wydał decyzję w dniu 31 maja 2021 r., to bez wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia pozostawała kwestia zasadności wszczęcia postępowania karno-skarbowego dotyczącego przedmiotowego zobowiązania.

W kwestii zaś zarzutu dotyczącego dyskryminującego traktowania Podatnika na skutek zróżnicowania sytuacji prawnej pracowników z uwagi na typ statku, na którym jest wykonywana praca najemna, wskazać należy, że zasada równości wobec prawa polega na tym, że wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną mają być traktowane tak samo. Tak rozumiana zasada równości dopuszcza możliwość różnego traktowania różnych adresatów lub podmiotów znajdujących się w odmiennej sytuacji faktycznej (wyroki TK: z 6 maja 1998 r., K 37/97; z 20 października 1998 r., K 7/98; z 17 maja 1999 r., P 6/98, z 21 stycznia 2014 r., SK 5/12; 13 maja 2014 r., SK 61/13; 21 lipca 2014 r., K 36/13; a także uchwałę NSA z 22 maja 2000 r., OPK 1/00, ONSA 2000, nr 4, s. 133). W świetle art. 15 ust. 3 Konwencji możliwość opodatkowania w Norwegii dochodów osób mających miejsce zamieszkania na terytorium Polski została przewidziana dla pracowników posiadających pewną istotną cechę, jaką jest wykonywanie pracy na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym. Nie można zatem wywodzić o dyskryminującym traktowaniu przez organy podatkowe podatnika niespełniającego przesłanek uregulowanych w tej normie.

W związku z tym za bezzasadne należało również uznać zarzuty naruszenia następujących przepisów: art. 2 w zw. z art. 7, art. 32 ust. 2, art. 83, art. 84, art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP; art. 41, art. 19 w zw. z art. 6 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP w zw. z art. 6, art. 13 i art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności.

W ocenie Sądu, nie doszło również do naruszenia przepisu art. 13 Europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, gwarantującego prawo do skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu państwowego. Prawo to zostało zagwarantowane w niniejszej sprawie zarówno poprzez możliwość wniesienia odwołania od decyzji Organu I instancji, jak i prawo do wniesienia skargi do sądu administracyjnego.

Nie sposób natomiast odnieść się do zarzutu naruszenia art. 19 ust. TUE powiązanego z art. 6 w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, albowiem Skarżący w żaden sposób nie wskazał w jaki sposób, organy mogły uchybić treści przepisu, który reguluje funkcje, skład i organizację TSUE.

W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 41 Karty Praw Podstawowych UE, albowiem Stronie zagwarantowano prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się za aktami sprawy, składania wniosków dowodowych, wnoszenia wyjaśnień, zapoznania się z uzasadnieniem wydanego rozstrzygnięcia. Nie doszło też do naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej, oraz art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach - szeroko podnoszone w tym zakresie zarzuty nie wnoszą niczego do sprawy, a Strona w żaden sposób nie wykazała w jaki sposób, organ mógłby uchybić treści ww. przepisów. Nie miało również miejsca naruszenie przepisów art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów - zawarta w art. 3 ust. 1 pkt g) Konwencji definicja "transportu międzynarodowego" nie może być rozstrzygająca dla dokonania wykładni pojęcia transportu użytego w Konwencji, albowiem nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać.

W tym miejscu jeszcze raz należy podkreślić, że Organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję analizował sytuację prawną Skarżącego, mając na uwadze wskazaną w art. 15 ust. 3 Konwencji przesłankę, której zaistnienie warunkuje dopuszczalność opodatkowania przychodów z pracy najemnej. Przy czym działania podejmowane w rozpatrywanej sprawie nie prowadziły w jakikolwiek sposób do dyskryminującego traktowania Podatnika w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można przy tym uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez Skarżącego wykładnię przepisu prawa. W kontekście powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia wskazanych przepisów Konstytucji RP, Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności czy Traktatu o Unii Europejskiej, tym bardziej że zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

Skarżący stawia zarzuty naruszenia ogólnych zasad rządzących postępowaniem organu podatkowego (przepisy Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej, Konstytucji RP oraz przepisy stanowiące o zasadach postępowania podatkowego, przewidziane w O.p.). W związku z powyższym wyjaśnić trzeba, że normy przewidziane ww. regulacjami stanowią o zasadach, tj. ogólnych regułach postępowania, które wyznaczają pewne minimum wymagań, jakie należy stawiać postępowaniu. Kwestie szczegółowe w stosunku do nich określają przepisy ustaw – z założenia bardziej konkretne. Działanie w zgodzie z ustawą o podatku dochodowym oraz Ordynacji podatkowej jest wynikiem właściwego, praworządnego działania organu. Nie można zasadnie oczekiwać, że organy będą abstrahowały od literalnego brzmienia przepisów na rzecz ww. ogólnych zasad, zwłaszcza gdy nie tylko nie miało miejsca obalenie ich konstytucyjności, ale i w ogóle, gdy ich słuszność nie jest wątpliwa. Szczegółowe odnoszenie się do sprawiedliwości pewnych zasad rządzących postępowaniem, tj. orzekanie, czy są one, w abstrakcyjnym wymiarze słuszne czy nie, czy jedne powinny być zastąpione innymi, nie jest zadaniem Sądu – sąd administracyjny bada, czy zasady, które ustawodawca uznał za słuszne wyróżnić (tak w Konstytucji, jak ustawie – akcie niższego rzędu) i wprowadzić do porządku prawnego, nie doznały w danej sprawie uchybienia. Jednocześnie oceniać należy, że postępowanie w zgodzie z przepisami ww. ustaw czyni, co do zasady, owym standardom zadość.

W niniejszej sprawie sprostano opisanym wymaganiom, zaś rozważania przedstawione w tym zakresie przez organy podatkowe miały charakter wystarczający.

Zwrócić także należy uwagę, że dołączona do skargi opinia jest dokumentem prywatnym. Przy czym z opinii technicznej z dnia 16 listopada 2020 r. dotyczącej warunków technicznych w zakresie przewozu ładunków i pasażerów na różnych typach statków wynika jedynie, że wszystkie statki specjalne są faktycznie używane lub nadają się do użytku jako środki transportu wodnego. Oznacza to, że dokument ten pozostaje bez wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji.

Z kolei opinia dotycząca transportu międzynarodowego jako przesłanki do zastosowania ulgi abolicyjnej w podatku dochodowego od osób fizycznych przez marynarzy, przygotowana przez prof. dr. hab. Z.B. na okoliczność eksploatacji ww. statków w transporcie międzynarodowym, jest dowodem osobowym, co czyni niemożliwym przeprowadzenie dowodu z tej opinii. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Sąd administracyjny nie ma kompetencji do przeprowadzenia dowodu z opinii specjalisty z danej dziedziny na okoliczność ustaleń stanu faktycznego sprawy. Opinia taka jest bowiem innym środkiem dowodowym, niż dowód z dokumentu w rozumieniu art. 106 § 3 p.p.s.a.

Podsumowując, ocena zaskarżonej decyzji nie dała Sądowi podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Kwestionowana decyzja znajduje podstawy w obowiązującym prawie. W sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, a wydanie decyzji poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym bez uchybień proceduralnych.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.