Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 634/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimierz Brzeziński (spr.), Sędziowie NSA Jacek Chlebny, Jerzy Chromicki, Protokolant Magdalena Rosik, po rozpoznaniu w dniu 7 września 2005 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 listopada 2004 r. sygn. akt I SA/Łd 1436/03 w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. w Kędzierzynie - Koźlu na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia 26 sierpnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Łodzi na rzecz [...] Spółki z o.o. w Kędzierzynie Koźlu kwotę 900 zł (dziewięćset) tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 listopada 2004 r. sygn. akt 3 I SA/Łd 1436/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu sprawy ze skargi "[...]" Spółki z o.o. w Kędzierzynie-Koźlu (importer), uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia 26 sierpnia 2003 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że w dniu 19 grudnia 2000 r. "[...]" Spółka z o.o. w Justynowie (poprzednik prawny Spółki "[...]") zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towary opisane jako aromaty spożywcze, deklarując kod PCN 3302 10 90 0 ze stawką celną obniżoną 0%.

Decyzją z dnia 9 października 2002 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Łodzi uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej sprowadzonych produktów ustalając, że powinny być one klasyfikowane do kodu 2103 90 90 0 ze stawką celną w wysokości 30% i określił kwotę długu celnego w wysokości 6.584,70 zł.

Orzekając na skutek odwołania Spółki "[...]", Dyrektor Izby Celnej w Łodzi decyzją z dnia 26 sierpnia 2003 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi uznając, że została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a w szczególności art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz.U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd wskazał, że sporne preparaty są mieszaninami i dla prawidłowej ich klasyfikacji niezbędne jest zastosowanie reguły 3(b) Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej (ORINS), zgodnie z którą do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3(a) ORINS nie może być przeprowadzona, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobów, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania. W ocenie Sądu organy celne nie ustaliły pełnego składu spornych produktów oraz roli jaką pełnią w nim poszczególne składniki.

Sąd uznał, że dla dokonania oceny roli poszczególnych składników w spornych produktach niezbędne są wiadomości specjalne, a praca zbiorowa pt. "Składniki dodatkowe i składniki funkcjonalne żywności", na której organ oparł swoje rozstrzygnięcie, nie może stanowić podstawy dla dokonania klasyfikacji produktów. Dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy konieczne, zdaniem Sądu, było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, którego organy celne nie przeprowadziły.

W ocenie Sądu organy celne nie wyjaśniły w dostateczny sposób wszystkich istotnych okoliczności sprawy, nie zebrały i nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w Łodzi zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, dalej p.p.s.a.) skarżący zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:

1) naruszenie przepisów postępowania - art. 133 § 1 p.p.s.a. przez wydanie wyroku na podstawie akt zgromadzonych w innej sprawie, to jest powołanie w ustaleniach faktycznych dowodów, które nie zostały przeprowadzone w trakcie przedmiotowego postępowania oraz na rozprawie. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy w ten sposób, że doprowadziło do fałszywego obrazu stanu faktycznego sprawy oraz wpłynęło na ocenę dowodów zgromadzonych w przedmiotowej sprawie.

2) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 107, poz. 1217) poprzez błędne zastosowanie Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podniósł, że Sąd uchylając zaskarżoną decyzję nietrafnie uznał, że sporne preparaty powinny być klasyfikowane zgodnie z regułą 3(b) ORINS, ponieważ podstawową zasadą stosowania ORINS jest konieczność stosowania reguł w odpowiedniej kolejności, tzn. że poszczególne reguły znajdują zastosowanie jedynie wówczas, jeżeli nie ma możliwości zastosowania reguł poprzedzających. Zasada ta nie dotyczy jedynie reguły 6. Klasyfikacja spornych towarów oparta została na regule 1 ORINS. Zastosowanie reguły wskazanej przez Sąd wymagało wykazania, że poprzedzające ją reguły ORINS nie miały zastosowania. Sąd nie wskazał z jakich powodów nie można zastosować w sprawie wcześniejszych reguł, a zwłaszcza zastosowanej przez organy celne reguły 1. Sąd nie odniósł się także do wskazanego przez organy celne komentarza do pozycji 2103, który potwierdza prawidłowość zarówno klasyfikacji do tej pozycji, jak i zastosowania reguły 1 ORINS.

Wskazanie przez Sąd reguły 3(b) jako właściwej dla klasyfikacji spornych preparatów opiera się na błędnym przekonaniu, że w zasadzie każdy towar wytworzony z różnych surowców jest mieszaniną i podlega klasyfikacji według reguły 3(b). Klasyfikacja według tej reguły dotyczy jedynie "wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów". Sporne preparaty nie spełniają tej definicji, gdyż nie stanowią mieszaniny wyrobów, lecz są jednym wyrobem wytworzonym z różnych komponentów. Przedmiotowe preparaty nie są traktowane jako mieszanina różnych elementów (aromatów, przypraw, nośników, utrwalaczy itd.), lecz występują jako jednolity towar. Tak też są sprzedawane oraz stosowane i także z tego powodu reguła 3(b) nie znajduje zastosowania przy ich klasyfikacji.

Skarżący podniósł, że potwierdzeniem faktu, iż nie każdy towar złożony z różnych komponentów jest mieszaniną w rozumieniu Taryfy celnej i podlega klasyfikacji według 3(b) jest komentarz do pozycji 2103. Zgodnie z tym komentarzem wyroby stosowane do przyprawiania potraw otrzymywane z różnego rodzaju składników (jaj, warzyw, mięsa, owoców, mąki, skrobi, oleju, octu, cukru, przypraw kuchennych, gorczycy, aromatów itd.) podlegają klasyfikacji do pozycji 2103. Tym samym fakt otrzymania określonego towaru z szeregu składników nie powoduje, iż staje się on mieszaniną w rozumieniu Taryfy celnej. Konsekwencją przyjęcia prezentowanego przez Sąd poglądu, iż dla takich towarów powinno się stosować regułę 3(b) byłoby uznanie, iż wskazany towar podlega klasyfikacji do pozycji obejmującej jeden z jego składników, co z kolei prowadziłoby do sprzeczności z brzmieniem pozycji 2103 i komentarzami do niej.

Zdaniem skarżącego innym przykładem takiego stanowiska mogą być w zasadzie wszystkie wyroby spożywcze, które są "mieszaninami" odpowiednich składników (mąki, wody, cukru itd.), czy też większość wyrobów przemysłowych (np. samochody). W każdym przypadku fakt otrzymywania produktu z szeregu składników nie oznacza automatycznie konieczności uznania ich za mieszaniny oraz klasyfikowania ich zgodnie z regułą 3(b) do pozycji właściwej dla jednego z ich komponentów.

Kolejnym z powodów wskazujących, według skarżącego, na niewłaściwe uznanie Sądu, iż klasyfikacja spornych preparatów powinna być oparta na regule 3(b) są konsekwencje, do których prowadzi zastosowanie tej reguły. Zgodnie z jej brzmieniem, w stosunku do towarów klasyfikowanych według jej postanowień "należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania". Zastosowanie reguły 3(b) w stosunku do spornych towarów spowoduje konieczność wyboru jednej z pozycji właściwej dla dominującego składnika, a zatem pozycji obejmującej substancje zapachowe, kwas octowy lub wodę. Takie postępowanie prowadzi do nieracjonalnej sytuacji, w której towar będzie klasyfikowany do pozycji, której brzmieniu nie będzie odpowiadał, a jego klasyfikacja będzie sprzeczna z Wyjaśnieniami do taryfy celnej.

Odnosząc się do stanowiska Sądu, że aby dokonać właściwej klasyfikacji spornych produktów konieczne jest ustalenie ich składu oraz określenie roli jaką pełnią poszczególne składniki w mieszaninie skarżący zauważył, że organy celne na żadnym etapie postępowania nie kwestionowały faktu obecności w spornych preparatach substancji zapachowych z pozycji 3301, godząc się z faktem, iż dokładny ich skład stanowi tajemnicę handlową. Skarżący podniósł, że Sąd stwierdzając w zaleceniach, iż organy celne mają ustalić skład preparatów poprzez wykonanie badań laboratoryjnych próbek towarów nie wziął pod uwagę praktycznych możliwości przeprowadzenia takiego dowodu. Dla towarów objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym reprezentatywne byłyby jedynie próbki pobrane w trakcie kontroli tego zgłoszenia, które jednak nie zostały pobrane. Z uwagi na to, że od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego minęły ponad 4 lata brak jest możliwości uzyskania próbek towarów, które dawałyby pewność, iż są tożsame ze sporną partią towaru. Wskazując na powyższe skarżący zarzucił, że Sąd uchylając zaskarżoną decyzję zalecił dokonanie czynności, których wykonanie na obecnym etapie postępowania jest niemożliwe.

W związku z zakwestionowaniem przez Sąd znaczenia dowodu z publikacji "Substancje dodatkowe i składniki funkcjonalne żywności" autorstwa prof. dr. A. Rutkowskiego, dr. hab. S. Gwiazdy, dr. hab. K. Dąbrowskiego, dr. hab. J. Czapskiego, prof. dr. hab. E. Kamińskiego oraz dr. A. Pluty w kwestii braku wyjaśnienia w niej roli jaką w spornych preparatach pełni kwas octowy skarżący zauważył, że w publikacji tej opisano kwas octowy jako "substancję dodatkową i składnik funkcjonalny żywności", zaliczając go do grupy "regulatorów kwasowości i stabilizatorów". Wskazano także właściwości tego składnika jako "regulatora kwasowości, konserwantu, rozcieńczalnika dla barwników i substancji smakowych". W przedmiotowych preparatach kwas octowy został użyty jako składnik funkcjonalny żywności i bez wątpienia nie spełnia on innej roli niż ta, która została wykazana w tej publikacji. Ustosunkowując się do opinii, iż przedmiotowa publikacja nie dotyczy konkretnego preparatu skarżący wyjaśnił, że prace naukowe nie dotyczą jednego produktu spożywczego i w związku z tym nigdy nie odnoszą się do jednego preparatu o konkretnej nazwie.

Odnosząc się do stwierdzenia Sądu, że w sprawie "... nie został dokładnie wyjaśniony skład spornych preparatów, zaś ocena roli poszczególnych składników została dokonana bez przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, a jedynie w oparciu o opinie prof. Józefa Korczaka i Instytutu Biotechnologii Przemysłu Rolno-Spożywczego w Warszawie, dotyczące produktów o innym składzie niż preparaty w rozpoznawanej sprawie" skarżący zauważył, że na żadnym etapie postępowania organy celne nie posługiwały się ww. dowodami dla wyjaśnienia stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie. Treść cytowanego fragmentu uzasadnienia, zdaniem skarżącego, świadczy o tym, że Sąd wydając orzeczenie nie zapoznał się z materiałem dowodowym zgromadzonym w przedmiotowej sprawie, lecz orzekał na podstawie dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, które nie znajdowały zastosowania w analizowanym przypadku. Skarżący stwierdził, że brak należytej analizy materiału dowodowego dyskwalifikuje zaskarżony wyrok jako wydany z naruszeniem art. 133 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd opierał się na fałszywym stanie faktycznym, nie biorąc pod uwagę argumentów i dowodów potwierdzających stanowisko organów celnych. Dowody zgromadzone w innej sprawie posłużyły także Sądowi do pobieżnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, co doprowadziło do nieuzasadnionych wniosków.

Skarżący stwierdził również, że dla wyjaśnienia zaistniałych w sprawie wątpliwości Sąd posłużył się opiniami prof. Józefa Korczaka oraz prof. Józefa Kuli. Obie te opinie nie były wykorzystywane na etapie postępowania celnego. Opinia prof. J. Kuli została sporządzona już po zakończeniu przedmiotowego postępowania. Sąd uwzględniając te opinie oraz odnosząc zawarte w nich stwierdzenia do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, naruszył art. 106 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Wyjątkiem od tej zasady jest obowiązek wzięcia z urzędu pod uwagę jedynie okoliczności wymienionych w § 2, stanowiących podstawę nieważności postępowania.

Zasada ta oznacza pełne związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej, które determinują kierunek działalności kontrolnej Naczelnego Sądu Administracyjnego, jaką powinien on podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny nie może z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych – poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej – wad zaskarżonego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego lub postępowania przed tym sądem i musi skoncentrować swoją uwagę wyłącznie na weryfikacji zarzutów sformułowanych przez skarżącego.

W związku z tym, że skarżący oparł skargę kasacyjną na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. rozpoznania w pierwszej kolejności wymagają podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania (art. 133 § 1 i art. 106 § 3 p.p.s.a.), gdyż zawarty w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego może być oceniony przez Naczelny Sąd Administracyjny, gdy stan faktyczny stanowiący podstawę zaskarżonego wyroku nie budzi zastrzeżeń.

Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny orzeka na podstawie "akt sprawy" organu administracji publicznej, którego działanie lub zaniechanie zostało zaskarżone do sądu, chyba że zachodzą okoliczności przewidziane w art. 54 § 2 p.p.s.a., tj. gdy organ nie przekazał sądowi skargi w terminie 30 dni od dnia jej wniesienia wraz z aktami sprawy i odpowiedzią na skargę, a stan faktyczny i prawny sprawy przedstawiony w skardze nie budzi uzasadnionych wątpliwości. Oznacza to, że podstawą orzekania przez wojewódzki sąd administracyjny jest cały materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracyjny w postępowaniu w obu instancjach.

W postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie dowodu z dokumentów, ale tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania (art. 106 § 3 p.p.s.a.). Postanowienie to należy rozumieć w ten sposób, że dokonywanie przez wojewódzki sąd administracyjny ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celem postępowania sądowoadministracyjnego, którym jest ocena zgodności z prawem zaskarżonego aktu lub czynności. Oznacza to, że sąd ten nie powinien przeprowadzać środków dowodowych i dokonywać ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2005, s. 426).

Wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej Sąd I instancji nie wydał zaskarżonego wyroku na podstawie dowodów zgromadzonych w "aktach innej sprawy". Zarzutu takiego nie uzasadnia okoliczność odniesienia się przez Sąd I instancji do złożonych przez Spółkę przy piśmie z dnia 28 października 2004 r. opinii prof. Józefa Korczaka i opinii Józefa Kuli, gdyż Sąd I instancji nie przeprowadził dowodu uzupełniającego z tych opinii, lecz ograniczył się w istocie do stwierdzenia, że rozbieżne poglądy autorów tych opinii w kwestii roli substancji zapachowych i nośników aromatów wskazują, że organy celne powinny dla prawidłowego rozstrzygnięcia przeprowadzić w sprawie dowód z opinii biegłego, czego jednak nie uczyniły.

Powyższego zarzutu nie uzasadnia także podniesiony w skardze argument, iż Sąd I instancji powołał się w ustaleniach faktycznych na dowody (opinie prof. Józefa Korczaka i Instytutu Przemysłu Rolno-Spożywczego w Warszawie), które nie zostały przeprowadzone w trakcie postępowania celnego, gdyż wadliwość ta wprawdzie zaistniała, lecz w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie miała ona wpływu na wynik sprawy, co stanowi konieczną przesłankę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., ponieważ Sąd I instancji na podstawie tych opinii nie dokonał ustaleń służących merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy wskazując, że klasyfikacja spornych produktów wymaga przeprowadzenia przez organ celny dowodu z opinii biegłego w celu dokładnego ustalenia ich składu oraz określenia roli jaką poszczególne składniki pełnią w mieszaninie.

Brak podstaw do przyjęcia, że Sąd I instancji dokonał na podstawie powyższych opinii ustaleń służących merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy czyni chybionym zarzut skargi kasacyjnej dotyczący wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 133 § 1 i art. 106 § 3 p.p.s.a.

W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji ustalił, że okoliczności faktyczne istotne dla klasyfikacji celnej spornych preparatów nie zostały w sposób dokładny wyjaśnione. Ustalenie to nie zostało w sposób prawnie skuteczny podważone przytoczonymi w skardze kasacyjnej zarzutami dotyczącymi naruszenia przepisów postępowania (art. 133 § 1 i art. 106 § 3 p.p.s.a.).

W sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy nie został w sposób dokładny ustalony nie jest możliwe dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny zawartego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego, gdyż zarzut ten może podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa zastrzeżeń (por. wyrok SN z dnia 9.06.2000 r. IV CKN 1080/00, LEX nr 52531, wyrok NSA z 6.07.2004 r. FSK 192/04, Orzecznictwo NSA i WSA 3(3). 2004, poz. 68).

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.