Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 440/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
journal: Dz.U.UE.L 1998 nr 204 poz 37 art. 1 pkt 11
law: Dyrektywa  98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiająca procedurę udzielania informacji w dziedzinie  norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego
article: art. 269 § 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 188, art. 201 § 1 pkt 2, art. 208 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant sekr. sąd. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 października 2016 r. sprawy ze skargi [....] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego w [...] decyzją z [...] r. nr [...] wymierzył M. Sp. z o. o. w P. karę pieniężną w kwocie [...]zł za urządzanie gry na automacie [...] nr [...] poza kasynem gry.

W toku prowadzonego postępowania do akt sprawy organ pierwszej instancji postanowieniem z [...] r. włączył jako dowód ekspertyzę biegłego sądowego z [...] r. z badania ww. urządzenia skarżącej, sporządzoną na potrzeby postępowania karno-skarbowego oraz umowę o wspólnym przedsięwzięciu z [...] r. Natomiast postanowieniami z [...] r. odmówił wnioskowanego przez skarżącą zawieszenia postępowania oraz przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z dziedziny informatyki na okoliczność możliwości uznania spornego urządzenia za umożliwiające urządzanie gier hazardowych, a także wyłączenia biegłego W. K..

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Naczelnik wyjaśnił, że w dniu [...] r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w [...] przeprowadzili kontrolę w lokalu o nazwie [...]. przy ul. [...]. Działalność gospodarcza we wskazanym lokalu była prowadzona przez [...] Spółkę z o.o., a kontroli poddano znajdujące się w lokalu urządzenie [...] nr [...] W toku kontroli przeprowadzono gry kontrolne, które wykazały, że wymienione powyżej urządzenie jest automatem do gier, na którym w grze istnieje możliwość uzyskania wygranej pieniężnej, a gra zawiera element losowy.

Organ pierwszej instancji wskazał, że art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej: "u.g.h.") definiuje gry na automatach jako gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Z kolei wygraną rzeczową w myśl art. 2 ust. 4 u.g.h. jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużenia gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Stosownie zaś do postanowień art. 2 ust. 5 u.g.h. grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Na mocy art. 6 ust. 1 u.g.h. działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. Nadto organ wyjaśnił, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. wskazuje, iż karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Zgodnie zaś z art. 89 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy wysokość kary pieniężnej wymierzonej w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 wynosi 12.000 zł od każdego automatu. Opierając się na przytoczonych wyżej regulacjach, organ pierwszej instancji wyjaśnił, że celem ustalenia zasad działania urządzenia skarżącej [...] r. funkcjonariusze celni przeprowadzili gry kontrolne. Aby uruchomić urządzenie skarżącej należało wrzucić monetę lub włożyć banknot, który następnie był zamieniany na punkty kredytowe. Na ekranie automatu pojawiały się nazwy różnych gier, a przeprowadzone czynności na grach o nazwach "[...]", "[...]", "[...]" i "[...]" wykazała, że zasady gry na nich są identyczne. Uruchomienie każdej z gier nastąpiło po naciśnięciu przycisku "Start", co spowodowało wprawienie w ruch bębnów lub losowanie kart, które obracały się równomiernie w tym samym kierunku. Zatrzymanie bębnów następowało samoczynnie, bez udziału grającego, a wynik gry był dla niego całkowicie nieprzewidywalny, gdyż nie miał na niego żadnego wpływu. W przypadku, gdy końcowy układ symboli na bębnach lub układ kart premiujących był zgodny z jednym z układów premiowanych wygraną, uzyskiwano punkty, które można było, które można było wykorzystać w kolejnych grach lub wypłacić. Organ zaznaczył, że powyższe zasady działania urządzenia skarżącej zostały potwierdzone również w opinii biegłego sądowego z dziedziny informatyki, powołanego w sprawie karnej skarbowej. Biegły w opinii zaznaczył, że w przypadku wygranej na automacie istnieje możliwość podjęcia wygranej lub poddania jej podwojeniu tzw. "gamblingowi", a automat posiada urządzenie niezbędne do automatycznego wypłacania wygranych pieniężnych. W przypadku wyboru przez grającego koloru odpowiadającego kolorowi karty wcześniej wylosowanej przez automat, dojdzie do podwojenia wygranych punktów. W sytuacji wyboru przez grającego innego koloru, niż karta wcześniej wylosowana przez automat, następuje natomiast utrata całej wygranej.

Naczelnik Urzędu Celnego w [...] w oparciu o wyniki eksperymentu oraz opinię biegłego uznał, że gry na urządzeniu skarżącej spełniają kryteria wymienione w art. 2 ust. 3 u.g.h. czyli gry na automacie o wygrane pieniężne, w których gra zawiera element losowości (grający nie ma wpływu na wynik, który zależy od przypadku, losu, szczęścia. Organ uznał, że zorganizowanie na tym automacie gry urządzane były z naruszeniem przepisów u.g.h., ponieważ lokal, w którym znajdował się automat nie posiadał statusu kasyna do gry, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1a u.g.h.

Nadto organ pierwszej instancji wyjaśnił, że za urządzającego gry na automacie poza kasynem gry uznano skarżącą. Organ podkreślił, że z treści umowy o wspólnym przedsięwzięciu zawartej w [...] r. i załącznika do niej wynika, iż skarżąca dysponowała spornym urządzeniem, tylko jej przysługiwał wyłączny tytuł prawny do niego, była zobowiązana do zapewnienia serwisu technicznego urządzenia oraz ponoszenia odpowiedzialności prawnej związanej z jego funkcjonowaniem i eksploatacją. W ocenie Naczelnika skarżąca, wstawiając automat do ogólnodostępnego lokalu, udostępniła go osobą trzecim, umożliwiając tym samym prowadzenie na nim gier.

W złożonym od powyższego rozstrzygnięcia odwołaniu skarżąca wniosła o jego uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie oraz (w każdym przypadku) o zawieszenie postępowania do czasu rozpatrzenia przez Trybunał Konstytucyjny pytania prawnego złożonego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem o sygn. II GSK 686/13. Jednocześnie kwestionowanej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na jego przebieg, tj.: art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") w zw. z art. 89 u.g.h. w zw. z art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE przez jego niezastosowanie i tym samym nie umorzenie postępowania, które jest bezprzedmiotowe oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, polegające na nieuwzględnieniu wniosków dowodowych strony, w sytuacji gdy dotyczą one okoliczności istotnych dla sprawy, które nie zostały udowodnione innym środkiem dowodowym.

Postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Celnej odmówił zawieszenia postępowania, a następnie decyzją z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy zaznaczył, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy w zaistniałym stanie faktycznym i prawnym organ celny słusznie uznał, że sporny automat umożliwiał gry na automacie w rozumieniu u.g.h. i czy w związku z tym organ ten zasadnie wymierzył spółce karę pieniężną z tytułu urządzenia gier poza kasynem gry. Wyjaśniając te kwestie, Dyrektor przytoczył brzmienie art. 2 ust. 3 i 5, art. 3 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 i art. 90 ust. 1 u.g.h., a następnie stwierdził, że automat skarżącej jest bezsprzecznie urządzeniem elektronicznym, sterowanym przez wbudowany komputer z dedykowanym oprogramowaniem pełniącym funkcję generatora losowego, co potwierdzone zostało w opinii biegłego sądowego z zakresu informatyki. Wskazał, że z protokołu sporządzonego przez funkcjonariuszy celnych wynika, że gry na urządzeniu skarżącej mają charakter losowy; polegają na zdobywaniu punktów, a wygrane rzeczowe (punkty) można wykorzystać do dalszych gier lub wypłaty pieniędzy; automat wypłaca pieniądze; gry organizowane są w celach komercyjnych. Stwierdził, że biegły, niezależny od wyniku ustaleń funkcjonariuszy celnych, potwierdził losowość gier urządzanych na spornym automacie. Wyjaśnił też, że zestawienie zamieszczonych w art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 u.g.h. zwrotów "gra zawiera element losowości" oraz "gra ma charakter losowy" prowadzi do uprawnionego systemowo wniosku, że o ile na gruncie art. 2 udt. 3, poza losowością gry na automacie, możliwe jest jeszcze wprowadzenie do gry – jako istotnych – elementów umiejętności, zręczności lub wiedzy, o tyle na gruncie art. 2 ust. 5 elementy te mogą mieć jedynie charakter marginalny, aby zachowała ona charakter losowy w rozumieniu tego przepisu. Dominującym elementem gry musi być "losowość" rozumiana jako nieprzewidywalność rezultatu tej gry oceniana z perspektywy grającego.

Odnosząc się do zarzutów skarżącej zastosowania art. 89 u.g.h., będącego przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. UE.K.98.204.37 ze zm.; dalej: "dyrektywa 98/34/WE"), organ odwoławczy wskazał, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11, dotyczy zmiany, przedłużania i wydawania zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. W punkcie 25 tego wyroku uznano, że art. 14 ust. 1 u.g.h. stanowi przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, co nie oznacza, że brak powołanego przepisu umożliwia podmiotom dowolne prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych. Zauważył również, że przepis art. 14 ust. 1 u.g.h., nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, bowiem zawartego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. sformułowania nie sposób bezpośrednio utożsamiać z art. 14 ust. 1 powołanej ustawy. Podkreślił, że art. 14 ust. 1 u.g.h. odnosi się do tych podmiotów, które działają legalnie, na podstawie zezwolenia, ale po jego wygaśnięciu będą musiały przenieść swoją działalność do kasyn gry. Podkreślił przy tym, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., nie spotkał się z krytyką TSUE, który wydając wyrok z 19 lipca 2012 r. nie miał na celu pozbawienia działalności hazardowej jakichkolwiek regulacji, czy też kontroli. Zdaniem organu odwoławczego z orzecznictwa TSUE można wyciągnąć wnioski, że co do form hazardu jak gry na automatach, dopuszcza on daleko idącą swobodę reglamentacji – sięgającą aż po jej zakazanie – z zastrzeżeniem jedynie, że zastosowane środki nie powinny mieć charakteru dyskryminacyjnego. Zauważył również, że uznanie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. za przepis techniczny, nie podlegający stosowaniu z uwagi na brak jego notyfikacji, doprowadziłoby do pozbawienia państwa możliwości sprawowania nadzoru nad działalnością hazardową, co byłoby naruszeniem podstawowych norm prawnych pochodzących wprost z Konstytucji RP. W tym kontekście zwrócono uwagę na obowiązki ciążące na legalnie funkcjonujących podmiotach gospodarczych.

W skardze złożonej na powyższą decyzję spółka wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm prawem przepisanych. Spółka wniosła również o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania przez TK pytania prawnego złożonego przez NSA postanowieniem o sygn. akt II GSK 686/13.

Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na jego przebieg, tj.:

- art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie i tym samym nie umorzenie postępowania, które jest bezprzedmiotowe;

- art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie i nie zawieszenie postępowania w sprawie do czasu rozpatrzenia zagadnienia wstępnego;

- art. 188 Ordynacji podatkowej, polegające na nieuwzględnieniu wniosków dowodowych strony, w sytuacji, gdy dotyczą one okoliczności istotnych dla sprawy, które nie zostały udowodnione innym środkiem dowodowym.

2. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 89 u.g.h. w zw. z art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP przez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na podstawie przepisu bezskutecznego.

W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, że przepisy, które nie były notyfikowane Komisji Europejskiej, nie mają mocy wiążącej, nie można zatem na ich podstawie orzekać o prawach i obowiązkach obywateli, a projekt u.g.h. nie był notyfikowany przed jego uchwaleniem. Zarzuciła organowi, że nie przeprowadził dowodu w postaci opinii biegłego, a posłużył się jedynie ekspertyzą, która sporządzona była w innych okolicznościach faktycznych i na potrzeby innego postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Rozpoczynając rozważania prawne w poddanej sądowej kontroli sprawie należy zauważyć, że najdalej idącym z zarzutów skargi jest zarzut oparcia zaskarżonego aktu na przepisach art. 89 u.g.h., stanowiących - w ocenie skarżącej - przepisy techniczne w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, czego konsekwencją jest ich bezskuteczność, spowodowana brakiem notyfikacji ich projektu, przez co wskazane przepisy nie mogą znaleźć zastosowania i stanowić podstawy wymierzania kar pieniężnych.

Zgodnie z art. 89 ust. 1 u.g.h., karze pieniężnej podlega: urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry (pkt 1); urządzający gry na automatach poza kasynem gry (pkt 2); uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia (pkt 3). Stosownie z kolei do postanowień art. 89 ust. 2 u.g.h., wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100 % przychodu uzyskanego z urządzanej gry (pkt 1); w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12.000 zł od każdego automatu (pkt 2); w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100 % uzyskanej wygranej (pkt 3).

Odnosząc się do spornego, a zarazem kluczowego z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy zagadnienia, czy art. 89 u.g.h., stanowi przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE należy wskazać na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 [dostępną pod adresem orzeczenia nsa.gov.pl]. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. – stanowiący podstawę wydania poddanego sądowej kontroli aktu – nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy. Przepis ten może zatem stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h. Dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w omawianym przepisie, oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy.

Cytowana uchwała ma charakter wiążący w niniejszej sprawie, zgodnie bowiem z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718; dalej: "P.p.s.a.") jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że z treści przytoczonego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować [por.: wyrok NSA z 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 1474/14, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl].

Uzasadniając stanowisko wyrażone w przywołanej powyżej uchwale NSA wyjaśnił, że jakkolwiek w wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 oceniono art. 14 u.g.h., jako przepis techniczny, w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE (pkt 25 wskazanego orzeczenia), to jednak nie można tracić z pola widzenia tego, że zawarte w tym wyroku wytyczne wprost odnosiły się do takich przepisów krajowej u.g.h., które "mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry" – nie zaś, co należy podkreślić, automatów do gier hazardowych w ogólności. Dopiero ustalenie "iż wprowadzają one warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów" uzasadniało ich ocenę jako przepisów technicznych, w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Niezależnie od tego, że przepis taki jak art. 14 ust. 1 u.g.h. uznano za przepis techniczny, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE (co potwierdza również orzeczenie TSUE z dnia 11 czerwca 2015 r. w sprawie C-98/14 w pkt 98) – brak jest podstaw do wnioskowania o istnieniu dalej idących konsekwencji wyroku w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11, niż te wynikające z jego treści oraz z treści wytycznych, które wprost i wyraźnie adresowane są do sądu krajowego. NSA w omawianej uchwale wyjaśnił, że TSUE rozstrzygając na podstawie powierzonych mu kompetencji spór o treść prawa unijnego - z uwagi na zakres posiadanych kompetencji orzeczniczych, obejmujących na zasadzie wyłączności wiążące rozstrzyganie sporów o treść (interpretację) prawa unijnego oraz jego ważność, nie mógł wkraczać w domenę, która została lecz zastrzeżona dla sądów krajowych. Na tym tle za uzasadniony uznano wniosek, że zakres związania omawianym wyrokiem TSUE z natury rzeczy ogranicza się do wykładni prawa unijnego, to jest do określonego w tym orzeczeniu sposobu rozumienia art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. Rzeczą sądu krajowego jest natomiast ustalenie – co stanowi kwestię o charakterze stricte jurydycznym – czy przepisy ustawy o grach hazardowych, jako "potencjalnie" techniczne, rzeczywiście wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktu. Ustalenie to mieści się bowiem w zakresie tej unijnej funkcji sądów krajowych, która wiąże się z obowiązkiem dokonania przez sąd krajowy oceny, czy państwo członkowskie ustanawiając przepisy techniczne wykonujące dyrektywę, notyfikowało te przepisy Komisji Europejskiej lub dopełniło reguły standstill. Z wytycznych zawartych w omawianym wyroku TSUE wynika, że zadaniem sądu krajowego jest ustalenie, czy takie zakazy, których przestrzeganie jest obowiązkowe de iure w odniesieniu do użytkowania automatów do gier o niskich wygranych, mogą wpływać w sposób istotny na właściwości lub sprzedaż tych automatów (pkt 37). Dokonując tych ustaleń, powinien on uwzględnić między innymi okoliczność, iż ograniczeniu liczby miejsc, gdzie dopuszczalne jest prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, towarzyszy zmniejszenie (ograniczenie) ogólnej liczby kasyn gry, jak również liczby automatów, jakie mogą w nich być użytkowane (38). Powinien również ustalić, czy automaty do gier o niskich wygranych mogą zostać zaprogramowane lub przeprogramowane w celu wykorzystywania ich w kasynach jako automaty do gier hazardowych, co pozwoliłoby na wyższe wygrane, a więc spowodowałoby większe ryzyko uzależnienia graczy i mogłoby to wpłynąć w sposób istotny na właściwości tych automatów (39). W kontekście wywodzonych z preambuły dyrektywy 98/34/WE celów stwierdzono, że naruszenie obowiązku notyfikacji uznawane jest w orzecznictwie luksemburskim za poważne uchybienie proceduralne, powoduje ono bezskuteczność tak ustanowionych przepisów technicznych wobec jednostek, co oznacza wyłączenie możliwości i dopuszczalności stosowania wobec nich przepisów technicznych ustanowionych z naruszeniem unijnego obowiązku ich notyfikowania Komisji Europejskiej [por. wyrok w sprawie C-194/94, pkt 36 - 37, pkt 44, pkt 48 oraz pkt 54]. Zaznaczono jednak, że zaniechanie realizacji obowiązku notyfikacji przepisów technicznych nie uzasadnia odmowy stosowania przepisów, które charakteru takiego nie mają, tylko na tej podstawie, że zawarte zostały one w tym samym akcie prawnym, który z uwagi na zamieszczenie w nim przepisów technicznych notyfikacji tej podlegał.

Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, że przez przepisy techniczne w świetle postanowień art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE należy rozumieć – specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de iure lub de facto, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w Państwie Członkowskim lub na przeważającej jego części, jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne Państw Członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 10, zakazujące produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujące świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług. Przepisy techniczne obejmują przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne Państwa Członkowskiego, które odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź innych wymagań lub zasad dotyczących usług, bądź też do kodeksów zawodowych lub kodeksów postępowania, które z kolei odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź do innych wymogów lub zasad dotyczących usług, zgodność z którymi pociąga za sobą domniemanie zgodności z zobowiązaniami nałożonymi przez wspomniane przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne, – dobrowolne porozumienia, w których władze publiczne są stroną umawiającą się, a które przewidują, w interesie ogólnym, zgodność ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami albo zasadami dotyczącymi usług, z wyjątkiem specyfikacji odnoszących się do przetargów przy zamówieniach publicznych, – specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług powiązanych z systemami zabezpieczenia społecznego nie są objęte tym znaczeniem. Z uwagi na regulacje art. 1 pkt 3 dyrektywy 98/34/WE specyfikacja techniczna oznacza specyfikację zawartą w dokumencie, który opisuje wymagane cechy produktu, takie jak: poziom jakości, wydajności, bezpieczeństwa lub wymiary, włącznie z wymaganiami mającymi zastosowanie do produktu w zakresie nazwy, pod jaką jest sprzedawany, terminologii, symboli, badań i metod badania, opakowania, oznakowania i etykietowania oraz procedur oceny zgodności. Termin "specyfikacja techniczna" obejmuje także metody produkcji oraz przetwórstwa stosowanego w stosunku do produktów rolniczych, zgodnie z art. 38 ust. 1 Traktatu, produktów przeznaczonych do spożycia przez człowieka oraz zwierzęta, oraz produktów leczniczych określonych w art. 1 dyrektywy 65/65/EWG, jak również metody produkcji oraz przetwarzania odnoszące się do innych produktów, gdzie mają one wpływ na ich charakterystykę. Z kolei inne wymagania w rozumieniu art. 1 pkt 4 dyrektywy 98/34/WE oznaczają wymagania inne niż specyfikacje techniczne, nałożone na produkt w celu ochrony, w szczególności konsumentów i środowiska, które wpływają na jego cykl życiowy po wprowadzeniu go na rynek, takie jak warunki użytkowania, powtórne przetwarzanie, ponowne zastosowanie lub składowanie, gdzie takie warunki mogą mieć istotny wpływ na skład lub rodzaj produktu lub jego obrót.

W ocenie NSA wyrażonej we wskazanej powyżej uchwale art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., – jako niekwalifikujący się do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie 98/34/WE – nie jest przepisem technicznym, a w konsekwencji, nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. NSA wyjaśnił, że omawiany przepis nie ustanawia żadnego rodzaju zakazu produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazu świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług. Ustanowionej w nim sankcji wiążącej się z działaniem polegającym na urządzaniu gier niezgodnie z przyjętymi zasadami i bezpośrednio ukierunkowanej na zapewnienie respektowania tych zasad, nie sposób byłoby i tak łączyć z przywołanym "zakazem użytkowania". Przepis ten bowiem, gdy chodzi o ustanowione w nim przesłanki nałożenia kary pieniężnej nie ingeruje w same możliwości dopuszczalnego przeznaczenia produktu, pozostawiając miejsce jedynie na jego marginalne zastosowanie w stosunku do tego, którego można byłoby rozsądnie oczekiwać (por. np. wyrok w sprawie C-267/03).

W kontekście regulacji art. 1 pkt 3 dyrektywy 98/34/WE za oczywiste uznać należy, iż opisany w tym przepisie warunek uznania danego przepisu krajowego za "specyfikację techniczną", nie jest spełniony w odniesieniu do art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Przepis ten, nie dość, że w ogóle nie odnosi się do dokumentu oraz nie dotyczy produktu lub jego opakowania, jako takich, to również nie określa żadnej z obowiązkowych cech produktu, a tylko przeciwne ustalenie mogłoby uzasadniać jego kwalifikowanie, jako specyfikacji technicznej (por. wyrok TSUE z dnia 9 czerwca 2011 r., C-361/10). Przewidziane w nim sankcje nie wiążą się z nieodpowiadającymi wymaganym standardom właściwościami produktu lub jego opakowania, czy też ich jakością lub wymogami bezpieczeństwa, które muszą spełniać, lecz z działaniem polegającym na urządzaniu gier niezgodnie z przyjętymi zasadami.

Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie stanowi również "innych wymagań", o których mowa w art. 1 pkt 4 dyrektywy 98/34/WE, gdyż odnosi się do określonego sposobu prowadzenia działalności przez podmioty urządzające gry, a nie do produktów. Nie określa również warunków determinujących w sposób istotny skład, właściwości lub sprzedaż produktu. Z pkt 41 wyroku TSUE w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 wprost wynika, że warunkiem koniecznym oceny technicznego charakteru przepisów ustawy o grach hazardowych jest ustalenie, "[...], iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów". Dyrektywa 98/34/WE w art. 1 pkt 1, zawiera definicję produktu. Za produkt, w rozumieniu tego przepisu, uznać należy służący zasadniczo rozrywce automat do gier, który po "zadaniu" mu odpowiednich funkcji (tj. po zaaplikowaniu odpowiedniego oprogramowania, w tym również – co nie jest sporne – przeprogramowaniu już istniejącego), może być wykorzystywany do urządzania na nim gier tak wysoko, jak i nisko hazardowych, a także i gier zręcznościowych. Wymienione funkcje, o istotnym znaczeniu z punktu widzenia możliwych pól zastosowania i wykorzystania produktu, mają więc wtórny charakter w relacji do samego urządzenia – automatu do gier (produktu) – stanowiącego ich nośnik. Za uzasadnione uznać należy więc twierdzenie, że w rozumieniu przywołanego przepisu dyrektywy, "produktem" nie są funkcje zadane danemu urządzeniu, tj. automatowi do gier, lecz sam automat. To w odniesieniu do niego – nie zaś w odniesieniu do "zadanych" mu funkcji, można bowiem w ogóle mówić, że posiada on określone właściwości. Przedmiotem sprzedaży nie są więc możliwe do zaaplikowania (w drodze odpowiedniego programowania) funkcje, w tym umożliwiające grę hazardową, a jest nim nośnik tych (obiektywnie wielu i zmiennych) funkcji, a mianowicie automat do gier.

Zdaniem poszerzonego składu NSA przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., zważywszy na treść zawartej w nim regulacji, nie ustanawia żadnych warunków determinujących w sposób istotny nie dość, że składu, to przede wszystkim właściwości lub sprzedaży produktu. Określony tym przepisem sposób prowadzenia działalności przez podmioty urządzające gry jest obojętny z punktu widzenia występowania istotnego wpływu na właściwości lub sprzedaż produktu (automatu do gier) wykorzystywanego do urządzania na nim gier hazardowych, i to zarówno tych, o których mowa w art. 2 ust. 3 i ust. 5, jak i tych wymienionych w ust. 3 art. 129 przywołanej ustawy.

Mając na uwadze, że w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 oraz C-217/11 TSUE odwołał się do judykatu w sprawie C-65/05 odsyłając wprost do jego pkt 61, dla uzasadnienia tezy o technicznym charakterze art. 14 ust. 1 u.g.h., w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE za uzasadnione uznać należy stanowisko, że tylko i wyłącznie w tym wyraźnie wskazanym przez sam TSUE zakresie, można i należy wnioskować o istniejących między tymi rozstrzygnięciami podobieństwach, świadczących również o konsekwencji sądu europejskiego w podejściu do oceny charakteru podobnych regulacji krajowych. O ile uznano w przywołanych wyrokach odpowiednie przepisy ustaw krajowych w zakresie ustanowionych w nich zakazów za przepisy techniczne, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, o tyle z ich treści nie wynika, aby TSUE stwierdził, że charakter przepisów technicznych mają również regulacje krajowe sankcjonujące wskazane zakazy.

Wniosku o technicznym charakterze art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE nie uzasadnia również stanowisko prezentowane przez TSUE w wyroku wydanym w sprawie C-98/14. W ocenie NSA analiza treści wskazanego wyroku oraz argumentów przedstawionych w jego uzasadnieniu usprawiedliwia twierdzenie, że również i w tym wyroku nie stwierdzono technicznego charakteru przepisów sankcjonujących ustanowione w ustawie węgierskiej zakazy użytkowania automatów do gier poza kasynami, uznając same te zakazy – podobnie jak w sprawie C-65/05 oraz w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 – za przepisy techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, których projekty powinny stanowić przedmiot powiadomienia przewidzianego w art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy.

W realiach niniejszej sprawy podkreślić również należy, że w świetle omawianej uchwały dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. oraz stosowalności tego przepisu w sprawach o nałożenie kary pieniężnej nie ma również znaczenia techniczny – w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 wskazanej ustawy oraz okoliczność nieprzekazania projektu tego przepisu Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 tej dyrektywy. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., penalizuje urządzanie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem. Z art. 14 ust. 1 tej ustawy wynika, że urządzanie gier na automatach jest dozwolone w kasynach gry, co wymaga spełnienia szeregu szczegółowych warunków określonych ustawą ściśle reglamentującą tego rodzaju działalność. Wobec tego z punktu widzenia stosowania albo odmowy stosowania tego przepisu, ustaleniem faktycznym o istotnym znaczeniu jest, czy podmiot prowadzący działalność regulowaną ustawą o grach hazardowych w ogóle poddał się działaniu zasad określonych tą ustawą – w tym zwłaszcza zasad określonych w jej art. 14 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 1 – czy też przeciwnie, zasady te zignorował. Na przykład działalność tę prowadził bez zezwolenia, ani koncesji na prowadzenie gry. Ustalenie wskazanej okoliczności ma w ocenie NSA ten walor, że bez niej w ogóle nie sposób przeprowadzić w konkretnej sprawie swoistego rodzaju "testu" stosowalności regulacji penalizującej naruszenie zasad określonych przepisem technicznym, w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Wyjaśniono, że dla wyniku tego testu nie jest obojętne ustalenie, czy podmiot, do którego w konkretnej sprawie ma być zaadresowana dolegliwość polegająca na nałożeniu kary pieniężnej za naruszenie zasad urządzania gier na automatach, poddał się działaniu ustawy regulującej te zasady. Chodzi zarówno o spełnienie warunków umożliwiających prowadzenie tej działalności, jak również negatywne – z jego punktu widzenia – jej konsekwencje wyrażające się w powinności powstrzymania się od działań, na które nie uzyskał zezwolenia (koncesji). Należy rozważyć, czy podmiot taki poddając się pierwotnie określonym w ustawie zasadom urządzania gier na automatach, następnie zasady te naruszył, czy ustawę reglamentującą prowadzenie działalności w zakresie organizowania i urządzania gier na automatach w ogóle zignorował. Nie można stracić z pola widzenia, że ustawa ta, w zakresie odnoszącym się do określonych nią zasad i miejsca urządzania gry na automatach de facto nie obowiązuje, ponieważ jej art. 14 ust. 1 zezwalający na urządzanie gier na automatach wyłącznie w kasynach gry został uznany przez TSUE w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 oraz C-217/11, za przepis techniczny, w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, którego projekt podlegał notyfikacji, a notyfikowany nie został. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę na podkreślenie zasługuje ten fragment rozważań NSA gdzie stwierdza się, że fakt uznania przepisu art. 14 ust. 1 u.g.h., za przepis techniczny, nie oznacza, że bezskuteczność tego przepisu – w znaczeniu nadawanym w orzecznictwie europejskim przepisom technicznym, których projekty nie zostały notyfikowane – realizuje się w wymiarze bliskim utracie jego mocy powszechnie obowiązującej, a przez to w swoistego rodzaju generalnym uwolnieniu (poluzowaniu) zasad prowadzenia działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier na automatach z konsekwencją w postaci generalnej niestosowalności art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., penalizującego urządzanie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem oraz redukowania istotnych funkcji tego przepisu. Zdaniem NSA nie jest więc tak, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., pozostaje w tego rodzaju (funkcjonalnym) związku z technicznym przepisem art. 14 tej ustawy, który zawsze i bezwarunkowo – a więc, bez względu na elementy i okoliczności konkretnych stanów faktycznych obrazowanych przywołanymi powyżej przykładami – uzasadnia odmowę jego zastosowania, jako podstawy nałożenia kary pieniężnej, ilekroć podmiot urządzający gry na automatach czyni to poza kasynem gry.

Zaznaczyć należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 października 2015 r. sygn. akt P 32/12 orzekł, m.in. że art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186, ze zm.), są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa. TK wyjaśnił, że kara określona w art. 89 u.g.h. ma wszystkie cechy charakteryzujące administracyjną karę pieniężną. Jest ona bowiem:

a) wymierzana za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, a zatem za naruszenie nakazu ustawowego urządzania gier na automatach wyłącznie w kasynach gry (art. 14 ust. 1 u.g.h.); wystarczy więc stwierdzenie naruszenia obowiązku przewidzianego w art. 14 ust. 1 u.g.h.,

b) podmiotowym warunkiem odpowiedzialności za naruszenie wskazanego obowiązku nie jest wina indywidualna, nie jest zatem konieczne ustalenie winy sprawcy,

c) stylizacja kwestionowanego przepisu i art. 90 ust. 1 ustawy nakazuje przyjąć, że wymierzenie kary pieniężnej jest obowiązkiem naczelnika urzędu celnego, a zatem jest obligatoryjne,

d) kara ta jest wymierzana w stałej wysokości 12 000 zł od każdego automatu, a zatem organ wymierzający karę pieniężną nie ma kompetencji do ustalenia wysokości kary, stosownie do własnej oceny stopnia szkodliwości naruszenia lub cech osobistych sprawcy. W rezultacie, odnośnej administracyjnej karze pieniężnej nie można przypisać cech i funkcji właściwych karom penalnym, czyli że kara pieniężna, o której mowa w art. 89 u.g.h., nie jest karą w rozumieniu prawa karnego, nie jest formą odpowiedzialności karnej w znaczeniu przyjętym w art. 42 Konstytucji. TK stwierdził również, że celem omawianej kary pieniężnej nie jest odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, ale przede wszystkim restytucja niepobranych należności i podatku od gier, a także prewencja. Kara pieniężna jest więc reakcją ustawodawcy na fakt czerpania zysków z nielegalnego urządzania gier hazardowych przez podmioty nieodprowadzające z tego tytułu podatku od gier, należności i opłat.

Również NSA w omówionej uchwale podkreślił, że regulacja prawna zawarta w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., nie służy, gdy chodzi o jej funkcje, czystej represji, co tylko w sytuacji, gdyby jej wiodącą funkcją była istotnie funkcja represyjna, a tak jednak nie jest, mogłoby podważać zasadność stanowiska o braku jej samoistnego charakteru w relacji do art. 14 ust. 1 tej ustawy. W ocenie NSA przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., nie penalizuje bowiem, jako przepis sankcjonujący, naruszenia określonych w art. 14 ust. 1 tej ustawy zasad urządzania gier na automatach w takim wymiarze i w takim zakresie, który można i należałoby wiązać z funkcją represyjną.

W świetle wiążących w niniejszej sprawie – rozważań NSA zawartych w uchwale składu siedmiu sędziów tego sądu z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 za bezzasadne należy uznać podniesione w skardze zarzuty bezpodstawnego wymierzenia skarżącej kary pieniężnej mimo braku notyfikacji projektów u.g.h. Wbrew wywodom skargi przepisy art. 89 u.g.h., nie stanowią przepisów technicznych objętych wynikającym z dyrektywy 98/34/WE obowiązkiem notyfikacji ich projektu. Z uwagi na powyższe za bezzasadny należy również uznać zarzut naruszenia przepisu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Na gruncie przytoczonego przepisu bezprzedmiotowość należy rozumieć jako stan, w którym istnieje brak podstaw faktycznych i prawnych do merytorycznego rozpoznana sprawy. Przy tym nie ma znaczenia przyczyna takiego stanu rzeczy, gdyż przepis nakazuje umorzyć postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny [tak: wyrok NSA z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1019/09, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. Mając na uwadze, że w niniejszej sprawie – wbrew zarzutom skargi – przepis art. 89 u.g.h., nie stanowił przepisu technicznego w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE organy podatkowe były zobowiązane biorąc pod uwagę stanowcze brzmieniu wskazanego przepisu prowadzić postępowanie w przedmiocie nałożenia kary finansowej przewidzianej tym przepisem.

Na aprobatę nie zasługuje również podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W kontekście przytoczonego przepisu należy stwierdzić, że sama hipotetyczna możliwość wyeliminowania z obrotu prawnego przepisu prawa, uprawdopodobniona jedynie faktem złożenia do TK wniosku o zbadanie zgodności tego przepisu z Konstytucją, nie jest dostateczną podstawą do stwierdzenia, że powstało zagadnienie wstępne. Zaznaczenia ponadto wymaga, że zgodnie z przytoczonym ostatnio przepisem od rozstrzygnięcia innego sądu bądź organu zależeć ma rozpatrzenie i załatwienie sprawy. Oznacza to, że przedmiot postępowania prejudycjalnego winien stanowić element podstawy faktycznej, a nie prawnej rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. Co więcej treść przepisu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie pozostawia wątpliwości, że rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji musi być uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W tym kontekście podkreślić należy, że TK nie jest organem ani sądem w rozumieniu rozważanego przepisu. Zgodnie z art. 173 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483) Sądy i Trybunały są władzą odrębną i niezależną od innych władz. Zgodnie z kolei z art. 175 ust. 1 Konstytucji RP wymiar sprawiedliwości w Rzeczypospolitej Polskiej sprawują Sąd Najwyższy, sądy powszechne, sądy administracyjne oraz sądy wojskowe. Treść przytoczonych przepisów świadczy o tym, że Trybunał Konstytucyjny nie jest sądem, a prawodawca wyraźnie odróżnia w ramach władzy sądowniczej sądy i trybunały jako ciała od siebie odrębne [por. wyrok NSA z dnia 13 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2644/11, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. Zaznaczenia również wymaga, że środkiem prawnym służącym naprawie decyzji wydanych na skutek zastosowania niekonstytucyjnych przepisów jest instytucja wznowienia postępowania. Zgodnie bowiem z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli: została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Co więcej zestawienie przytoczonego ostatnio przepisu z przepisem art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji – dodatkowo uzasadnia wniosek, że na gruncie Ordynacji podatkowej, ustawodawca konsekwentnie odróżnia pojęcie sądu od pojęcia Trybunału Konstytucyjnego, nakładając przy tym na organ prowadzący postępowanie obowiązek zawieszenia postępowania jedynie w sytuacji gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ bądź sąd, pod którym to pojęciem nie mieści się TK.

Za niezasadny należy uznać również zarzut naruszenia przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie wskazuje się, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia – procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody [tak: wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. Organ podatkowy nie powinien uwzględnić wniosku dowodowego strony, gdy przesłanki z art. 188 Ordynacji podatkowej nie są spełnione, czyli gdy okoliczność będąca przedmiotem dowodu nie ma znaczenia dla sprawy albo/i została wystarczająco stwierdzona innym dowodem [por. wyrok NSA z dnia 18 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 541/12, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. W niniejszej sprawie zgromadzono materiał dowodowy wystarczający dla ustalenia, że gra na poddanym kontroli urządzeniu spółki stanowi grę na automacie w rozumieniu u.g.h. Ustalenia w omawianym zakresie zostały poczynione na podstawie znajdującego się w aktach sprawy protokołu z kontroli mającej miejsce w dniu [...] r. Na skutek rozegrania na urządzeniu skarżącej gier kontrolnych ustalono, że zadanie użytkownika tego automatu polegało jedynie na naciśnięciu przycisku "START/SKIP/TAKE VIN" i obserwacji szybko obracających się bębnów, aż do momentu ich samoczynnego zatrzymania się. Kierując się powyższymi ustaleniami kontrolujących trafnie przyjęto, że gry na poddanym kontroli urządzeniu mają charakter losowy. Powyższe ustalenia kontrolujących potwierdza również włączona do akt sprawy opinia biegłego sądowego w której stwierdzono, że gra na urządzeniu spółki nie ma elementu zręcznościowego. Biegły w swojej opinii dobitnie stwierdził, że gracz nie ma wpływu na końcowy układ symboli na bębnach (układ kart), o którym decyduje oprogramowanie automatu pełniące funkcje generatora losowego. Fakt, że do akt prowadzonego przez organy postępowania podatkowego włączono sporządzoną na potrzeby postępowania karno-skarbowego opinię biegłego sądowego świadczy o niecelowości przeprowadzania przez organy kolejnego dowodu z opinii biegłego. W takiej sytuacji Dyrektor Izby Celnej trafnie przyjął, że okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Zauważyć również należy, że znajdująca się w niniejszej sprawie opinia biegłego została sporządzona przez osobę ustanowioną biegłym w dziedzinie informatyki. Przeprowadzenie na wniosek spółki kolejnego dowodu z opinii biegłego tej samej specjalności nie znajduje uzasadnienia wziąwszy pod uwagę, że kontestowana przez skarżącą opinia zawiera ustalenia wystarczające dla ustalenia charakteru gier na poddanym kontroli urządzeniu. Również fakt sporządzenia opinii biegłego na potrzeby innego toczącego się postępowania sam w sobie nie podważa wartości dowodowej tej opinii. Zgodnie bowiem z art. 181 Ordynacji podatkowej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Treść przytoczonego przepisu w sposób dobitny świadczy o tym, że w postępowaniu podatkowym dopuszcza się odstępstwo od zasady bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu.

Konkludując powyższe rozważania należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja jak też poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane w toku postępowania prowadzonego w sposób zgodny z przepisami Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom skargi organy, uznając że przepis art. 89 u.g.h. nie stanowi przepisu technicznego w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, nie dopuściły się naruszeń prawa materialnego. Z uwagi na powyższe w niniejszej sprawie nie zaktualizowała się żadna z przesłanek uwzględnia skargi, o których mowa w art. 145 § 1 w zw. z § 2 P.p.s.a. W tym stanie rzeczy Sąd, skargę jako nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił.