Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1968/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2016 r. sprawy ze skargi H. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 marca 2015 r. nr IPPB4/4511-79/15-2/JK2 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżąca H. S. (dalej także "Wnioskodawczyni") zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

W przedstawionym stanie faktyczny wskazała, że na mocy Porozumienia kończącego spory zbiorowe, zawartego w dniu 30 kwietnia 2014 r. w W. pomiędzy P. a Związkami Zawodowymi i Komisją Zakładową NSZZ Solidarność 80, w obecności przewodniczącego Rady Pracowniczej i przedstawicieli Ministerstwa Infrastruktury i Rozwoju, Naczelny Dyrektor P. zobowiązał się wprowadzić z dniem 5 maja 2014 r. Program Dobrowolnych Odejść ("PDO"), zgodnie z Regulaminem Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w P., który jest załącznikiem do ww. Porozumienia.

W dniu 7 maja 2014 r. Wnioskodawczyni zadeklarowała pisemnie wolę przystąpienia do PDO na zasadach przewidzianych w Regulaminie PDO i zwróciła się z wnioskiem o rozwiązanie stosunku pracy w ramach PDO z przyczyn niedotyczących pracownika za porozumieniem stron w terminie wynikającym z okresu wypowiedzenia umowy o pracę, liczonym od dnia złożenia wniosku.

Wniosek został rozpatrzony pozytywnie i w dniu 26 maja 2014 r. zostało zawarte pisemne porozumienie pomiędzy P. a Wnioskodawczynią, w którym:

a) w § 1 ust. 2 strony zgodnie postanowiły, że umowa o pracę ulega rozwiązaniu ze skutkiem na dzień 30 czerwca 2014 r. na mocy porozumienia stron wyłącznie z przyczyn niedotyczących pracownika,

b) w § 2 ust. 1 ustalono, że w związku z rozwiązaniem umowy o pracę w ramach PDO pracodawca wypłaci na rzecz Wnioskodawczyni świadczenia zgodnie z katalogiem świadczeń wymienionych w § 6 ust. 1 pkt 1 - 5 Regulaminu PDO, tj.:

1) odprawę, o której mowa w ustawie z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. Nr 90, poz. 844),

2) odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r.,

3) odszkodowanie za obowiązujący okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 Kodeksu pracy,

4) jednorazową odprawę emerytalną na warunkach jak w § 6 Regulaminu PDO.

Zgodnie z Porozumieniem wypłata tych świadczeń nastąpiła w dniu rozwiązania umowy o pracę, tj. 30 czerwca 2014 r. Od tych kwot pracodawca odprowadził do Urzędu Skarbowego zaliczkę na poczet podatku dochodowego w wysokości 18%. Wnioskodawczyni otrzymała również wynagrodzenie za czerwiec 2014 r., od którego pracodawca odprowadził 18% zaliczki na poczet podatku.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano pytanie:

Czy odprawa, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r., wypłacona Wnioskodawczyni zgodnie z Regulaminem Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w P., który jest załącznikiem do Porozumienia kończącego spory zbiorowe zawartego w dniu 30 kwietnia 2014 r. w W. pomiędzy P. a Związkami Zawodowymi i Komisją Zakładową NSZZ Solidarność 80, podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych?

W stanowisku własnym Wnioskodawczyni wskazała, że w związku z uchwaleniem ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328), a w szczególności na mocy art. 2 pkt 8 wprowadzającego zmianę art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, otrzymana odprawa wypłacona zgodnie z postanowieniami art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r. oraz Regulaminem Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w P., który jest załącznikiem do Porozumienia kończącego spory zbiorowe zawartego w dniu 30 kwietnia 2014 r. w Warszawie pomiędzy P. a Związkami Zawodowymi i Komisją Zakładową NSZZ Solidarność 80, powinna być wolna od podatku.

Zgodnie z obecnie obowiązującą treścią art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są otrzymywane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r., Nr 21, poz. 94, z późn. zm.).

Wypłata zaś przedmiotowej odprawy jest oparta zarówno na postanowieniach Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, jak również Porozumienia kończącego spory zbiorowe, o którym mowa powyżej, które zgodnie z art. 9 § 1 Kodeksu pracy jest porozumieniem zbiorowym.

Ponadto, przedmiotowa odprawa nie znajduje się w wykluczeniach art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a) do g) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni w przedmiotowej sprawie znaczenie słów odprawa, odszkodowanie i zadośćuczynienie powinno być rozumiane tożsamo.

Według Słownika języka polskiego PWN, Warszawa tom II wyd. 1979, str. 470, 478 i tom III wyd. 1981:

- odprawa to "jednorazowe wynagrodzenie udzielane pracownikowi przy opuszczaniu posady, przechodzeniu na emeryturę lub w innych okolicznościach",

- odszkodowanie to "wynagrodzenie, zapłata za wyrządzone szkody, za poniesione straty, doznane krzywdy",

- zadośćuczynienie to "moralne lub materialne odszkodowanie, wynagrodzenie za coś, rekompensata".

Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawczyni uważa, że w jej sprawie zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia z opodatkowania o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W interpretacji indywidualnej z 25 marca 2015r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu podatkowy organ interpretacyjny przytoczył treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust.1 pkt 1, art. 11 ust.1, art. 12 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) - dalej "u.p.d.o.f.", i stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Minister Finansów przytoczył również treść art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. i stwierdził, że zwolnieniem określonym w tym przepisie objęte są tylko te odszkodowania, których wysokość lub zasady wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. a)-g) tego artykułu.

Podatkowy organ interpretacyjny wskazał przy tym, że odszkodowanie jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającym na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo (chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy).

Natomiast istoty odprawy nie należy doszukiwać się w twierdzeniu, że tego typu świadczenie jest odszkodowaniem, czyli naprawieniem szkody lub straty, jaką pracownik poniósł w związku z pozbawieniem go zatrudnienia. De facto jest ona świadczeniem pracodawcy w razie zaistnienia zdarzeń, które zgodnie z odpowiednimi przepisami powodują niemożliwość, niecelowość lub zbędność kontynuacji stosunku pracy.

Ponadto, nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że ilekroć ustawodawca posługuje się w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. określeniem "odprawa", to za każdym razem dotyczy to wyłączenia od analizowanego zwolnienia przedmiotowego zawartego w lit. a), b) i c) ww. normy prawnej.

Przedmiotowym zwolnieniem nie są zatem objęte odprawy pieniężne, i to zarówno te, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw, przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, jak i odprawy pieniężne, których wysokość lub zasady ustalania wynikają z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy.

Mając powyższe na uwadze Minister Finansów nie zgodził się z Wnioskodawczynią, że odprawa wypłacona jej na podstawie układu zbiorowego stanowi przychód zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Wejście w życie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1328 i 1478) nie zmieniło dotychczasowej zasady, zgodnie z którą przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie do odszkodowań i zadośćuczynień. Zatem wypłacona rekompensata będzie stanowiła dla Skarżącej przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy, albowiem podstawą jej wypłaty będzie stosunek pracy. W konsekwencji pracodawca był obowiązany obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz wystawić informację PIT-11, natomiast Skarżąca ww. kwotę opodatkować w zeznaniu podatkowym łącznie z pozostałymi dochodami osiągniętymi w danym roku podatkowym.

Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, Skarżąca - pismem z dnia 15 czerwca 2015 r. - wniosła skargę na powyższą interpretację wnosząc o jej uchylenie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej interpretacji indywidualnej, zarzucając jej błędną wykładnię i niezastosowanie w sprawie podatnika art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1328), poprzez błędne uznanie, że odprawa pieniężna o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r., wypłacona Skarżącej zgodnie z Regulaminem Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w P., który jest załącznikiem do Porozumienia kończącego spory zbiorowe zawartego w dniu 30 kwietnia 2014 r. w W. pomiędzy P., a Związkami Zawodowymi i Komisją Zakładową NSZZ Solidarność 80, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji gdy odprawa ta wynika z aktów prawnych prawa pracy, a zatem jest zwolniona od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadzie art. 21 ust. 3 u.p.d.o.f.

Strona przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego, a w uzasadnieniu wskazała, że stanowisko organu interpretacyjnego sprowadza się do uznania, że odprawy nie mają charakteru odszkodowawczego i nie podlegają zwolnieniu od opodatkowania na zasadzie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Według Strony takie stanowisko jest oczywiście wadliwe.

Skarżąca wskazała, że przy dokonywaniu wykładni prawa podatkowego należy pamiętać, że w orzecznictwie NSA wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo zasadzie wykładni językowej i traktując pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne (tak np. w uchwale NSA z dnia 20 marca 2000 r. (FPS 14/99). Wskazane stanowisko znajduje odzwierciedlenie także w poglądach przedstawicieli doktryny w tym profesora B. B.(por. Wykład Prawa Podatkowego, Wykładnia Językowa w Prawie Podatkowym).

Skarżąca podniosła także, że przepisy podatkowe nie zawierają autonomicznej definicji odszkodowania i zadośćuczynienia. W zaistniałej sytuacji Strona uważa, że odprawa wymieniona jest enumeratywnie wymieniona przez ustawodawcę jako zwolniona z podatku na zasadzie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., ponieważ przyjmując wykładnię językową jako w tym przypadku obowiązującą, zgodnie ze słownikiem języka polskiego znaczenia słów odprawa, odszkodowanie i zadośćuczynienie są tożsame.

O odszkodowawczym zaś charakterze odprawy świadczy przede wszystkim literalna treść art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f., w którym ustawodawca wyłączył odprawy i odszkodowania wypłacane tytułem skrócenia okresu wypowiedzenia; odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro ustawodawca wyłączył opodatkowanie określonych odpraw to znaczy, że akceptuje ich odszkodowawczy charakter. Tym samym, pozostałe odprawy podlegają zwolnieniu na zasadzie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Odnosząc treść powyższych rozważań do indywidualnej sytuacji Skarżącej nie budzi wątpliwości, że świadczenie wskazane powyżej spełnia kryteria do skorzystania ze zwolnieni a z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

Strona wskazała przy tym, że ma 62 lata. Pracując w PPL otrzymywał wynagrodzenie miesięcznie około 9.000 zł. (brutto). Po odejściu z PPL otrzymuje dużo niższe świadczenie emerytalne w wysokości około 3.300 zł. (brutto). Pracując dłużej, w wyniku przeliczeń stosowanych przez ZUS, osiągnęłaby prawdopodobnie wyższe niż obecnie otrzymywane świadczenie emerytalne. Mając na uwadze wiek nie mam szans na podjęcie pracy, która pozwoliłaby powrócić stronie do stanu majątkowego sprzed zwolnienia z PPL.

Nadto, Strona wskazała, że ma finansowe zobowiązania, które zaciągając zakładała, że ich spłata będzie trwała przez okres jej pracy w PPL.

Stanowisko o odszkodowawczym charakterze świadczeń PDO potwierdza także pracodawca, w sprawach przed sądem pracy prowadzonych z pozwu innych pracowników - ale będących w analogicznej sytuacji wskazując wprost, że "przeznaczeniem prawa do odprawy, o której mowa w art. 245 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy było finansowe zabezpieczenie pracownika, który w wyniku zmian restrukturyzacyjnych leżących po stronie pracodawcy traci pracę. Chodziło tu o zapewnienie aby w czasie poszukiwania nowej pracy na skutek jednostronnego zwolnienia go z pracy (na co nie miał wpływu) miał środki na utrzymanie siebie i rodziny." [sygn. akt Sądu Rejonowego W. [...]].

Ponadto, Skarżąca wskazała, że program PDO został tak skonstruowany, że pracownik został pozbawiony wyboru możliwości kontynuacji pracy w PPL.

Końcowo, Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko, że otrzymane świadczenie ma na celu rekompensatę szkody jaką poniosła w wyniku zwolnienia z PPL. Wobec powyższego spełnione zostało kryterium z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. do objęcia wypłaconego świadczenia od zwolnienia z opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy otrzymana przez Skarżącą odprawa, przewidziana w Regulaminie PDO w zw. z art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r., korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Zdaniem Skarżącej odprawa ta mieści się w pojęciu odszkodowania i zadośćuczynienia, do których znajduje zastosowanie zwolnienie podatkowe określone w ww. przepisie

Podatkowy organ interpretacyjny stanął natomiast na stanowisku, że wypłacona odprawa nie jest ani odszkodowaniem ani zadośćuczynieniem, ale stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu.

W ocenie Sądu w tym sporze należy przyznać rację podatkowemu organowi interpretacyjnemu.

Punkt wyjścia dla rozważań prawnych w analizowanej sprawie stanowi przepis z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu mającym zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2014r., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Przepis ten ww. brzmienie uzyskał z dniem 4 października 2014 r., ale z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2014r. (art. 2 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 2014r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014r., poz. 1328).

W świetle zatem art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., aby dane świadczenie mogło zostać objęte zwolnieniem od podatku dochodowego, musi spełniać warunki określone w pierwszej części przepisu i nie może być wymienione wśród świadczeń wyłączonych ze zwolnienia, wymienionych pod literami od a) do g).

Zwolnieniem objęte są więc te świadczenia wypłacone przez pracodawcę, które mają charakter odszkodowania lub zadośćuczynienia, a jednocześnie ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy lub z innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy (źródła prawa pracy).

W niniejszej sprawie Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, z którego wynika, że była zatrudniona w P.. W związku z wypowiedzeniem przez pracodawcę Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy oraz planowaną restrukturyzacją zatrudnienia, na mocy Porozumienia kończącego spór zbiorowy, a zawartego pomiędzy pracodawcą i związkami zawodowymi, wprowadzono w przedsiębiorstwie Program Dobrowolnych Odejść. Skarżąca przystąpiła do tego programu i zawarła z pracodawcą porozumienie o rozwiązaniu umowy o pracę. Na mocy tego porozumienia pracodawca wypłacił Skarżącej m.in. odprawę przewidzianą w Regulaminie PDO w związku z art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, iż strony zgadzają się co do tego, że samo źródło odprawy (Porozumienie kończące spór zbiorowy, jak i załącznik do tego porozumienia w postaci Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść w zw. z Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy) mieści się w zakresie wskazanych wyżej normatywnych źródeł prawa pracy.

Niemniej zdaniem Sądu, zasadnie podatkowy organ interpretacyjny uznał, że wypłacona Skarżącej odprawa nie ma charakteru ani odszkodowania ani zadośćuczynienia, co powoduje, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie może mieć do niej zastosowania.

Ustawodawca wprawdzie nie zdefiniował pojęć odszkodowanie i zadośćuczynienie na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych, w tym omawianego zwolnienia podatkowego. Organ słusznie w tym względzie odwołał się do znaczenia tych pojęć na gruncie prawa cywilnego. Takie działanie jest uprawnione także w świetle zasady autonomii prawa podatkowego. Skoro bowiem na gruncie prawa podatkowego ustawodawca nie przypisał danemu pojęciu określonego znaczenia, uprawnione jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia przyjętego w innych dziedzinach prawa.

Na gruncie zaś prawa cywilnego, co do zasady, odszkodowanie to świadczenie, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku, który następuje w majątku poszkodowanego bez jego zgody (wbrew jego woli). Zadośćuczynienie jest natomiast świadczeniem z tytułu wyrządzonej szkody niematerialnej - krzywdy.

Świadczenie odszkodowawcze ma przede wszystkim spełniać funkcję kompensacyjną, a więc przywrócić w majątku poszkodowanego stan sprzed naruszenia wywołanego zdarzeniem wyrządzającym szkodę (krzywdę). Odszkodowanie oraz zadośćuczynienie należy więc postrzegać jako konsekwencję wystąpienia odpowiednio uszczerbku w majątku poszkodowanego bądź w innych dobrach niemajątkowych pokrzywdzonego, wbrew jego woli, gdy jednocześnie prawo nakłada obowiązek jego naprawienia, zrekompensowania (wyrównania). W prawie cywilnym szkoda obejmuje rzeczywiście poniesioną stratę (damnum emergens) oraz utracone korzyści (lucrum cessans).

Uprawniony jest więc wniosek, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. obejmuje tylko takie świadczenia, które mają charakter odszkodowawczy (kompensacyjny) za niezgodne z prawem działanie pracodawcy (rozwiązanie stosunku pracy), oczywiście z wyjątkiem świadczeń wskazanych pod lit. a) - e) tego przepisu.

Świadczenie wypłacone Skarżącej przez Przedsiębiorstwo nie posiada jednak cech odszkodowania.

Sąd zauważa, że wprawdzie odprawa, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, mogła rekompensować pracownikowi negatywne skutki związane z ustaniem stosunku pracy, ale skutki te nie stanowiły szkody, polegającej na uszczerbku w jego mieniu lub wyrządzonej pracownikowi krzywdy.

Podkreślić przy tym należy, że przepisy Kodeksu pracy nie łączą z samym rozwiązaniem umowy o pracę na mocy porozumienia stron żadnych świadczeń odszkodowawczych. Brak jest podstaw, aby rozwiązanie stosunku pracy za porozumieniem stron, dokonane na warunkach określonych w Regulaminie Programu Dobrowolnych Odejść, kwalifikować jako zawinione przez pracodawcę zdarzenie wyrządzające pracownikowi krzywdę wymagającą zadośćuczynienia lub uszczerbek w jego mieniu powodujący konieczność wypłaty odszkodowania.

Wykorzystując zaś w tej sprawie argumentację zawartą w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2013 r., sygn. akt II PK 260/12, wskazać należy, że w systemie prawnym nie mamy do czynienia z jednym rodzajem odprawy pracowniczej.

Odpraw jest tyle, ile przewidują poszczególne przepisy ustalające warunki ich powstania (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 25 marca 1992 r., III APr 11/92, OSA 1992 nr 11, poz. 55).

W ogólności należy przyjąć, że odprawa wypłacana pracownikowi przy rozwiązaniu stosunku pracy jest swoistą gratyfikacją (podziękowaniem) za pracę, służącą adaptacji w nowej sytuacji życiowej itp. (por. uzasadnienie uchwały Sądu Najwyższego z dnia 24 stycznia 1992 r., I PZP 5/92, OSNCP 1992 nr 9, poz. 150 oraz wyroku z dnia 20 listopada 1996 r., I PKN 19/96, OSNAPiUS 1997 nr 12, poz. 219). W potocznym rozumieniu odprawienie pracownika oznacza rozwiązanie z nim stosunku pracy i wyposażenie go w określone świadczenie (zapłatę odprawy). Odprawa w tym znaczeniu może być bliska odszkodowaniu wynikającemu z utraty pracy, lecz przy jej przyznawaniu nie zakłada się wyrządzania pracownikowi szkody, stąd używa się pojęcia odprawa (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 lutego 2008 r., I PK 209/07, OSNP 2009 nr 11-12, poz. 135).

Zdaniem Sądu ze stanu faktycznego sprawy jasno wynika, że Skarżąca otrzymała świadczenie, które miało złagodzić skutki pozostawania bez pracy, a nie naprawienie szkody. Prawidłowo organ ocenił, że świadczenie wypłacone Skarżącej na analizowanej podstawie to odprawa, która nie jest objęta zwolnieniem od podatku dochodowego.

Odszkodowawczemu charakterowi odprawy wypłaconej Skarżącej przeczy również okoliczność, że jej wysokość jest uzależniona nie od zakresu jakiejkolwiek szkody, a od stażu pracy danego pracownika, co wynika z art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy - im dłuższy jest staż pracy, tym wyższa kwota odprawy. Odprawa ta jest więc gratyfikacją należną pracownikowi, który mając za sobą określony staż pracy, dobrowolnie rozwiązuje z pracodawcą stosunek pracy, który i tak nie mógł być kontynuowany na dotychczasowych warunkach z uwagi na restrukturyzację zatrudnienia.

W ocenie Sądu, nie ma znaczenia dla oceny charakteru otrzymanego świadczenia subiektywne przekonanie Skarżącej o jego odszkodowawczym charakterze.

W ocenie Sądu, nie można także twierdzić, że skoro w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a) - c) u.p.d.o.f. ustawodawca wyłączył z zakresu zwolnienia dotyczącego odszkodowania lub zadośćuczynienia niektóre kategorie odpraw, to a contrario pozostałe kategorie odpraw mieszczą się w pojęciu odszkodowania lub zadośćuczynienia w rozumieniu tegoż przepisu. Wprawdzie w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a) - c) u.p.d.o.f., wśród świadczeń wyłączonych ze zwolnienia ustawodawca wskazał również odprawy, ale powiązał je z określonymi podstawami ich wypłaty. Innymi słowy, ustawodawca wprost wymienił pewne rodzaje odpraw, których omawiane zwolnienie nie obejmuje, bez względu na to, czy w określonych stanach faktycznych można byłoby im przypisać charakter odszkodowawczy, czy też nie. Nie czyni to jednak zasadnym wniosku, że wszystkie inne świadczenia nazwane odprawami automatycznie objęte są zwolnieniem od podatku dochodowego.

Tym samym odprawa wypłacona Skarżącej na podstawie Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w P. w związku z art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, prawidłowo nie została zakwalifikowana przez podatkowy organ interpretacyjny do wypłat o charakterze odszkodowawczym. Z tego też względu nie było możliwe objęcie powyższego świadczenia zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Należy wskazać, że wojewódzkie sądy administracyjne zajmują zasadniczo jednolite stanowisko, zgodnie z którym przewidziane w programach dobrowolnych odejść pracowników, odprawy takie jak otrzymana przez Skarżącego, nie są objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (zob. np. wyroki WSA w Warszawie z: 26 kwietnia 2016r., sygn. akt III SA/Wa 1544/15 oraz III SA/Wa 1572/15, 5 kwietnia 2016r., III SA/Wa 1398/15, 28 czerwca 2016r. III SA/Wa 2557/15; WSA w Gdańsku z 23 lutego 2016r., I SA/Gd 4/16; WSA w Lublinie z 16 marca 2016r., I SA/Lu 1314/15; WSA w Krakowie z 5 kwietnia 2016r., I SA/Kr 90/16; WSA w Białymstoku z 6 kwietnia 2016r., I SA/Bk 1324/15; WSA w Szczecinie z 7 kwietnia 2016r., I SA/Sz 123/16; dostępne CBOSA).

Ponieważ wypłacona Skarżącej odprawa nie ma charakteru odszkodowania lub zadośćuczynienia w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., nie może korzystać ze zwolnienia określonego tym przepisem. Prawidłowo zatem pracodawca Skarżącej, jako płatnik, wypłacając odprawę naliczył i pobrał zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718), Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.