Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1904/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4 zdanie 1 oraz art. 3 § 2 pkt 1; art. 170
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 15; art. 86 ust. 1; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b; art. 1063 ust. 1; art. 108; art. 114; art. 119 ust. 4; art. 120 ust. 17 i 19; art. 124;
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 122; art. 180 § 1; art. 187 § 1; art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust. 2 lit a
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 500/11 w sprawie ze skargi A. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 10 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. H. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 3.600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 500/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę A.H. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 10 sierpnia 2010 r. w przedmiocie podatku o towarów i usług za miesiące od stycznia od grudnia 2005 r.

2. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, zaskarżoną decyzją z dnia 10 sierpnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w S. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 28 kwietnia 2010 r. określającą skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz kwotę podatku do zapłaty w podatku od towarów i usług za: styczeń 2005 r. i miesiące od marca do grudnia 2005 r. oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2005 r. – w części określającej nadwyżki podatku naliczonego na należnym do przeniesienia na następny miesiąc za: styczeń, kwiecień, czerwiec, lipiec i sierpień 2005 r. oraz umorzył postępowanie w tych sprawach, w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikało, że organ kontroli skarbowej przeprowadził u skarżącego kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług m.in. za okresy od stycznia do grudnia 2005 r. Z ustaleń wynikało, że podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych pod nazwą Inżynierska Firma Budowlana "H.", w ramach której wykonywał prace na budowach na zlecenie m.in. Inżynierskiej Firmy Budowlanej "A" A.K. & H.K. spółka cywilna w S. Wśród zleconych prac znajdowały się m.in. roboty budowlane na składowisku popiołów w Elektrowni "D." oraz roboty wykończeniowe w budynku przy ul. S. w S. W kwestii rozliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług stwierdzono, że podatnik obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z wystawionych przez J.C., A.K., M.S., P.L., M.P., J.G., J.M., J.G. oraz J.G. faktur VAT na rzecz IFB "H.". Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym m.in. zawieranych umów oraz złożonych przez świadków zeznań (tj.: A.K., P.L., M.S., J.G., M.P., J.C. - o przesłuchanie których wnioskował podatnik), opinii biegłego E.G., a także w oparciu o ustalenia poczynione w postępowaniach kontrolnych prowadzonych wobec: J.C., A.K., P.L., M.P., M.S. i J.G. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2005 r., organ kontroli skarbowej uznał, że (szczegółowo opisane) faktury wystawione przez: J.C., A.K., M.S., P.L., M.P. i J.G. na rzecz A.H. są nierzetelne, ponieważ dokumentują transakcje, które co do zakresu lub /i wartości są niezgodne z rzeczywistością.

Wobec tego, na podstawie obowiązującego do dnia 31 maja 2005 r. przepisu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) oraz obowiązującego od dnia 1 czerwca 2005 r. przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w powyższych fakturach VAT, a mianowicie: za styczeń 2005 r. w wysokości 4.840 zł, za luty 2005 r. w łącznej wysokości 10.850 zł, za marzec 2005 r. w wysokości 2.870 zł, za kwiecień 2005 r. w łącznej wysokości 14.440 zł, za maj 2005 r. w wysokości 2.200 zł, za wrzesień 2005 r. w łącznej wysokości 8.333 zł i za listopad 2005 r. w wysokości 220 zł. W kwestii podatku należnego organ stwierdził, że skarżący w ewidencji sprzedaży prowadzonej za: styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i wrzesień 2005 r. ujął kwoty podatku wykazanego w wystawionych na rzecz "A." A.K. & H.K. spółka cywilna w S. szczegółowo opisanych fakturach VAT, które rozliczył w deklaracjach VAT -7. Faktury te organ uznał za nierzetelne, gdyż nie odzwierciedlają one faktycznego wykonania pomiędzy podmiotami widniejącymi na tychże fakturach wykazanych w nich transakcji, a więc wystawiono je za czynności, których faktycznie nie wykonano. W efekcie, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., organ stwierdził, że skoro faktury te wprowadzono do obrotu gospodarczego, to podatek w nich wykazany podlega zapłacie odpowiednio za styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i wrzesień 2005 r.

Ponadto, organ kontroli skarbowej zauważył, że niektóre faktury VAT dokumentujące wykonanie usług budowlanych podatnik zaewidencjonował w rejestrze sprzedaży prowadzonym dla potrzeb podatku od towarów i usług za miesiąc, w którym te faktury wystawił, wobec czego, organ uznał, że podatnik postąpił wbrew przepisowi art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d u.p.t.u., stanowiącemu że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych, dlatego też przyjął, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia przez podatnika usług budowlanych udokumentowanych tymi fakturami VAT powstał w po dacie ich wystawienia, wskazując odpowiednio właściwe miesiące. W rezultacie poczynionych ustaleń, Dyrektor Urzędu Kontroli decyzją z dnia 28 kwietnia 2010 r. określił skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz kwoty podatku do zapłaty - na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.za: styczeń 2005 r. i miesiące od marca do grudnia 2005 r. oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2005 r.

3. Skarżący, złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie decyzji w części dotyczącej określenia za poszczególne miesiące 2005 r. kwot podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. oraz o umorzenie postępowania podatkowego w tym zakresie.

4. Uzasadniając swoje rozstrzygniecie podjęte w sprawie w zakresie podatku naliczonego, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zaistniały przesłanki do odmowy skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, wystawionych przez jego podwykonawców.

Organ ten, szczegółowo analizując i odnosząc się do treści faktur wystawionych przez J.C., A.K., M.S., P.L., M.P. i J.G., analizując treść zeznań tych podwykonawców złożonych w postępowaniu podatkowym oraz powołując opinię i treść zeznań biegłego, uznał, że faktury przez nich wystawione nie dokumentują czynności zgodnie ze stanem rzeczywistym co do zakresu i kwot w nich wykazanych. Według organu, u wszystkich tych podwykonawców stwierdzony został mechanizm dokonywania znacznych wypłat gotówkowych, bezpośrednio po zasileniu rachunku bankowego wpłatami, dokonanymi przez IFB "A." lub IFB "H.", co mogło świadczyć, iż wypłaty dokonywane przez te podmioty były nieprzypadkowe i miały zorganizowany charakter oraz, że miały one na celu uwiarygodnienie rzekomego wykonania zakwestionowanych usług budowlanych. Dlatego też, zaistniały podstawy, zgodnie z przepisami § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a i lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i lit. b u.p.t.u. do odmowy skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez tych podwykonawców.

Odnosząc się natomiast do rozliczenia w zakresie deklarowanych dostaw oraz podatku należnego, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że niesporne było, iż w dniu 5 listopada 2004 r. skarżący zawarł z IFB "A." umowę, której przedmiotem miało być wykonanie robót budowlanych i robót ziemnych na składowisku popiołożużla kwatera nr 3 w Elektrowni "D.". Z zapisów w ewidencji środków trwałych, wynikało, że przyjął on do używania samochód ciężarowy oraz spychacz. W 2005 r. podatnik nie wykazał w ewidencji innych środków trwałych. Jednocześnie, pomimo uwidocznienia powyższych zdarzeń w ewidencji środków trwałych, podatnik nie przedłożył dowodów, które mogłyby potwierdzić wykorzystywanie tych środków trwałych dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto, z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynikało, że w 2005 r. skarżący nie zatrudniał żadnych pracowników. W tym okresie, jak wskazał w piśmie z dnia 26 listopada 2007 r. oraz jak zeznał do protokołu przesłuchania z dnia 7 lipca 2009 r., korzystał on z usług podwykonawców, których wartość usług uwzględniał w kalkulacji wartości własnej sprzedaży. Skarżący nie przedstawił ani sposobu kalkulowania cen własnej sprzedaży, ani nie udostępnił kosztorysów własnych prac. Ponadto, A.T. - główny specjalista do spraw budowlanych w Zespole Elektrowni zeznała, iż w jej ocenie skarżący był współwłaścicielem spółki "A.".

Oceniając zeznania, organ odwoławczy stwierdził, że z zeznań tych wynikało, iż skarżący był uczestnikiem prac budowlanych na terenie Elektrowni "D.". Nie wykonywał on żadnej pracy osobiście, co więcej - wykonywał prace z wyraźnego polecenia i na rzecz spółki "A.", pełniąc wyłącznie funkcje: kierowniczą, koordynującą i decydującą, co potwierdził w swoich zeznaniach sam skarżący. Nie dano natomiast wiary zeznaniom A.K. w części dotyczącej posiadania przez skarżącego środków, ludzi i sprzętu do wykonywania robót budowlanych. Jak bowiem wykazano, takich środków, ludzi i sprzętu podatnik nie posiadał w okresie, w którym miał realizować powołane wyżej prace. Ponadto, skarżący przyznał, że w 2005 r. nie zatrudniał żadnych pracowników, korzystał tylko z usług podwykonawców.

Dalej, organ odwoławczy ocenił na podstawie materiału dowodowego możliwość wykonania przez skarżącego poszczególnych prac wykazanych w zakwestionowanych fakturach, uznając, że nie mogły one zostać przez niego wykonane. Dodatkowo, organ wskazał, że za uznaniem faktur VAT wystawionych przez skarżącego na rzecz spółki "A." za niedokumentujące rzeczywistych transakcji przemawiają opracowania zatytułowane: "Opinia o wartości zrealizowanych robót przez skarżącego w okresie od 01.01.2004 r. do 31.12.2005 r." oraz "Opinia uzupełniająca o wartości zrealizowanych robót przez skarżącego w okresie od 01.01.2004 r. do .31.12.2005 r." sporządzone przez biegłego sądowego.

Odnosząc się do przedstawionej opinii i jej uzupełnienia, organ odwoławczy wskazał, że opinia ta sama w sobie ani jednoznacznie nie przesądza, że prace budowlane zgodnie z zawartymi umowami z IFB "A." zostały wykonane przez IFB "H.", ani też nie potwierdza, że wartość prac odpowiada rzeczywistości, ponieważ opinia ta nie rekonstruuje zaistniałego stanu faktycznego. Przedstawione przez biegłego opracowanie natomiast pokazuje, iż realizacja wykazanych przez skarżącego w fakturach VAT prac budowlanych wymagała korzystania z ciężkiego sprzętu oraz zaangażowania wielu pracowników, co odzwierciedlone zostało w ustalonej przez rzeczoznawcę majątkowego ilości roboczogodzin oraz wykazanego rodzaju specjalistycznego sprzętu budowlanego z przyporządkowaną ilością pracy (motogodzin) w odniesieniu do prac. Według organu, w złożonym odwołaniu wprawdzie krytycznie odniesiono się do sposobu ustosunkowania się przez organ kontroli skarbowej do tej opinii biegłego, stwierdzając, że była ona oparta o Katalog Nakładów Rzeczowych, dlatego też ustalenia ekspertyzy powinny być oceniane w odniesieniu do faktycznych warunków istniejących na placu budowy, to jednak ekspertyza ta została sporządzona właśnie w odniesieniu do faktycznych warunków istniejących na placu budowy. Potwierdził to sam podatnik w piśmie procesowym szczegółowo opisując poszczególne etapy sporządzania tej opinii przez biegłego. Przedstawiony w piśmie procesowym szeroki zakres wykonywanych czynności przez biegłego, w ocenie organu, świadczy o wiarygodności danych zawartych w sporządzonej przez niego opinii.

Odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia oględzin placów budowy, organ wskazał, że z treści opinii biegłego wynikało, że źródłem informacji biegłego była m.in. wizja lokalna nieruchomości i oględziny robót na obiektach. Do opinii biegły załączył fotografie obiektów poddanych oględzinom. W związku z tym, słusznie odstąpiono od przeprowadzenia oględzin obiektów wnioskowanych przez podatnika w dniu 29 kwietnia 2009 r. Przeprowadzenie oględzin, w sytuacji gdy prace zostały już zakończone i brak jest ekip budowlanych realizujących to zadanie, mogłoby jedynie potwierdzić aktualny wygląd tych nieruchomości, bez wskazania konkretnego wykonawcy prac na tych zadaniach. Niemożliwe byłoby również ustalenie pełnego zakresu zrealizowanych tam robót, wobec braku oględzin tych obiektów przed realizacją prac budowlanych na tych zadaniach. Ponadto, zweryfikowanie prac z uwagi na upływ czasu nie byłoby możliwe, a organ kontroli skarbowej nie podważał wykonania tych prac, a jedynie stwierdził, że nie zostały one wykonane przez skarżącego. Uwzględniono wniosek o przesłuchanie wskazanych podwykonawców, pomimo że materiały dowodowe uzyskane w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec tychże osób, w tym protokoły z przesłuchania odpowiednio w charakterze strony lub świadków, włączono w poczet dowodów sprawy.

Wobec tego, organ nie zgodził się z zarzutem, iż organ kontroli skarbowej poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów naruszył art. 188 O.p.

W konsekwencji, organ odwoławczy uznał, że skarżący nie wykonywał zarówno sam, jak i za pomocą rzekomo posiadanych "zasobów" żadnych usług budowlanych. Nie dysponował on specjalistycznym sprzętem budowlanym niezbędnym do wykonania prac budowlanych, który wykazany został przez rzeczoznawcę w przedstawionym opracowaniu, ani nie zatrudniał własnych pracowników. Nie wskazał innych podmiotów, które mogłyby prace te - na jego zlecenie - wykonać, ani sprzętu niezbędnego dla ich wykonania przy mniejszym zaangażowaniu pracy fizycznej.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zaistniały podstawy do uznania, iż faktury VAT wystawione przez skarżącego na rzecz spółki "A.", nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych, czyli dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały wykonane. W rezultacie, skoro stwierdzono, że wystawione faktury VAT nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży, zastosowanie znajdzie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Ponadto, organ odwoławczy nie podzielił zasadności zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. i wskazał, że wszelkie czynności przeprowadzone w ramach postępowania kontrolnego zrealizowano zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, zaś podatnik był każdorazowo informowany o podejmowanych przez organ kontroli skarbowej czynnościach.

Końcowo, dokonując oceny poprawności wydanej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ kontroli skarbowej w sposób niezgodny z przepisami prawa określił podatnikowi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za: styczeń, kwiecień, czerwiec, lipiec i sierpień 2005 r. Skoro ustalono, że w styczniu, kwietniu, czerwcu, lipcu i sierpniu 2005 r. podatnik nie dokonał faktycznej sprzedaży, to w związku z tym podatek naliczony za te miesiące, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 86 ust. 19 ustawy, podlega rozliczeniu dopiero w miesiącu, w którym wystąpiły czynności opodatkowane. W konsekwencji, nie było podstaw do określenia w podatku od towarów i usług nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Wobec tego, organ odwoławczy zmienił zaskarżoną decyzję w ten sposób, iż uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i umorzył postępowanie w tych sprawach, w pozostałym zakresie utrzymał decyzję w mocy.

5. W skardze skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w części dotyczącej określenia skarżącemu kwot do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 § 1 O.p., art. 191 O.p. oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

6. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy nie podzielił zasadności podniesionych w niej zarzutów i wniósł o jej oddalenie.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Według Sądu I instancji, postępowanie podatkowe zakończone zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, a zebrany w tym postępowaniu w sposób wyczerpujący materiał dowodowy został przez organy podatkowe prawidłowo oceniony, przy uwzględnieniu zasad wiedzy i doświadczenia życiowego, pozwalający na stwierdzenie, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT wystawione przez skarżącego na rzecz spółki "A." nie potwierdzają czynności dokonanych przez te podmioty.

W ocenie sądu I instancji sporne w sprawie było zarówno ustalenia faktyczne przyjęte przez organy podatkowe jak i zastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, sankcyjnego w istocie, przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w fakturach dokumentujących świadczenie usług budowlanych na rzecz spółki "A.", tj.: usługi budowlane na składowiskach popiołożużlu w kwaterach nr 3 i nr ½ Elektrowni "D." i w budynku mieszkalnym w S. przy ul. S., które to faktury - według organów podatkowych - podawały kwoty i/lub zakresy prac niezgodnie z rzeczywistością.

Wobec takiego zakresu sporu, w pierwszej kolejności sąd I instancji odniósł się do ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe oraz przyjętego w sprawie przez te organy stanu faktycznego. Zgodził się z organami podatkowymi, że zebrany w sprawie materiał dowodowy uprawniał je do przyjęcia twierdzenia, że skarżący podatnik nie wykonał robót budowlanych wskazanych w zakwestionowanych fakturach w zakresie tam opisanym.

Analiza zgromadzonych w sprawie dowodów ze źródeł osobowych, przeprowadzona przez organy podatkowe, w szczególności zaś z zeznań samego podatnika i zeznań podwykonawców spółki "A.", którzy mieli być także podwykonawcami skarżącego, czego postępowanie dowodowe nie wykazało, jak też osób nadzorujących roboty budowlane z ramienia Elektrowni – A. T., J.K., a także wspólników spółki "A.", wykazała że - jak prawidłowo oceniły to organy podatkowe - skarżący podatnik nie mógł wykonać opisanych w wystawionych fakturach robót budowlanych o wartości tam wskazanej.

Przesłuchani w sprawie świadkowie niezwiązani ze skarżącym lub spółką "A.", w szczególności kierownicy budów ze strony wykonawców robót (dla których "A." była podwykonawcą) określali udział skarżącego na terenie placów budów jako przedstawiciela spółki "A.", nadzorującego lub kierującego robotami wykonywanymi przez podwykonawców tej spółki. Niektórzy ze świadków, wskazani przez skarżącego jako jego podwykonawcy, potwierdzili wprawdzie, że na podstawie ustnych umów ze skarżącym wykonywali dla niego różne roboty budowlane i otrzymywali od niego zapłatę w gotówce za te roboty, nie kwitując otrzymania zapłaty, jednak prawidłowo organy podatkowe - na podstawie wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego - uznały, że świadkowie ci zostali wskazani przez skarżącego dla uwiarygodnienia jego stanowiska, iż w rzeczywistości jako samodzielny przedsiębiorca wykonywał on przedmiotowe roboty, zatrudniając do ich wykonania te osoby, a ponadto prawidłowo uznano, że zeznania te są niewiarygodne w zakresie ustalenia podmiotu (pracodawcy), dla którego wykonywali te prace. Zeznania wskazywanych przez skarżącego osób, które miały wykonywać na jego rzecz roboty budowlane, na podstawie ustnych umów, nie mogły być przydatne dla wyjaśnienia zasadniczej kwestii spornej sprawy, tj. w jakim charakterze skarżący uczestniczył w robotach budowlanych na opisanych w przedmiotowych fakturach obiektach budowlanych, tj. w charakterze przedstawiciela spółki "A.", nadzorującego i koordynującego roboty budowlane w imieniu i na rzecz tej spółki (jak to przyjęły organy, czy też jako przedsiębiorca, samodzielny wykonawca (podwykonawca spółki "A.") tych robót, zatrudniający "na czarno" przypadkowe osoby. Według Sądu I instancji, te właśnie osoby, nie otrzymując od skarżącego żadnych dokumentów i nie wystawiając dla niego dokumentów, nie były w stanie prawidłowo ocenić roli skarżącego w procesie inwestycyjnym. Ich zeznania, że wykonywali na rzecz skarżącego roboty budowlane i otrzymywali od niego wypłaty gotówkowe, nie mogły więc przesądzać, iż skarżący występował w roli samodzielnego przedsiębiorcy, a nie w roli przedstawiciela spółki "A." (która z reguły była podwykonawcą generalnego wykonawcy). Takie określenie roli skarżącego, w istocie potwierdza prawidłowość oceny dokonanej przez organy podatkowe - brak w tym określeniu istotnego elementu - zatrudniania tych pracowników. Również zeznania skarżącego nie podważyły dokonanej przez organy podatkowe oceny jego roli w przedmiotowych procesach budowlanych. Początkowo skarżący odmówił składania zeznań, a następnie wskazywał, że wykonywał kwestionowane roboty, zatrudniając podwykonawców. Skarżący nie zatrudniał też żadnych pracowników ani na podstawie umów o pracę, ani na podstawie umów zlecenia, nie dokonywał więc wpłat zaliczek na podatek z tytułu wypłat wynagrodzeń. Wprawdzie oświadczył on, że na podstawie ustnych umów zatrudniał "na czarno" na podstawie umów o dzieło różne osoby do wykonywania robót budowlanych, jednak - jak wykazano powyżej - skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, mogących potwierdzić, iż osoby te były zatrudniane przez niego w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, a nie przez spółkę "A.", w imieniu i na rzecz której - jak przyjęły organy podatkowe - uczestniczył w opisywanych procesach budowlanych. Nie bez znaczenia dla oceny tej kwestii, a także roli skarżącego na tych budowach, był też fakt, iż wskazani przez skarżącego świadkowie, którzy potwierdzili wykonywanie robót na rzecz skarżącego, zeznali, że otrzymywane w gotówce wynagrodzenia stanowiły niewielkie kwoty, do kilku tysięcy złotych. Ponadto, przekazywane przez spółkę "A." na rzecz skarżącego kwoty były niezwłocznie wypłacane przez niego w gotówce lub przekazywane na własne konto osobiste.

Istotna dla oceny roli skarżącego w omawianych procesach budowlanych, a tym samym dla oceny rzetelności wystawionych przez niego faktur, była także okoliczność, że skarżący prowadząc w 2005 r. jednoosobowo działalność gospodarczą (zarejestrowaną 16 grudnia 2003 r.) wystawił na rzecz spółki "A." 11 faktur na łączną kwotę 732.000 zł, nie wykazując przy tym kosztów tej działalności, co jest nieracjonalne w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w tak dużym zakresie. Wobec tego prawidłowo uznano w zaskarżonej decyzji, że rola skarżącego w przedmiotowych robotach budowlanych sprowadzała się do kierowania, nadzorowania i koordynowania prac innych podmiotów, w imieniu i na rzecz spółki "A.".

Słusznie też organ odwoławczy zwrócił uwagę na lakoniczne zapisy umów, zawieranych przez podatnika ze spółką "A.", nie określające szczegółowo zakresu i harmonogramu zlecanych robót oraz sposobu rozliczeń, co oznacza, że nie zostały sporządzone w celu zabezpieczenia prawidłowego wykonania prac i terminowej ich realizacji. Ponadto, organ wskazał na treść "protokołów zdawczo-odbiorczych wykonanych robót budowlano-montażowych i usług" (które miały być wykonane przez podatnika), z których wynika, że stronami tych czynności byli zawsze skarżący oraz wspólnicy spółki "A." i w żadnym przypadku nie zakwestionowano jakości prac, nie stwierdzono żadnych wad ani usterek, co prawidłowo organ uznał za mało wiarygodne, mając na względzie szeroki zakres prac ogólnobudowlanych. Zasadnie też organ odwoławczy podkreślił istotne rozbieżności pomiędzy przewidzianymi w umowach terminami wykonania robót budowlanych, terminami odbioru tych robót, terminami wystawienia przez podatnika faktur VAT oraz zeznaniami niektórych świadków, co do terminu wykonywania prac - co także podważa wiarygodność przedmiotowych faktur.

Ponadto, analiza opinii powołanego w sprawie rzeczoznawcy budowlanego, który dodatkowo został przesłuchany w celu uzupełnienia wydanej opinii o wartości zrealizowanych robót przez skarżącego oraz jego podwykonawców, w powiązaniu z treścią zeznań tego rzeczoznawcy, wykazała, że roboty opisane w zakwestionowanych fakturach nie mogły w takim zakresie, w jakim zostały opisane, zostać wykonane przez skarżącego i jego podwykonawców.

Przedstawiona liczba roboczogodzin koniecznych do wykonania robót ujętych w tych fakturach, a wyliczona w oparciu o tzw. KNR - wbrew zarzutom skargi - nie została wadliwie przyjęta, gdyż biegły potwierdził w toku przesłuchania, że określone w KNR technologie i urządzenia mogą być w określonych sytuacjach zastępowane innymi technologiami i urządzeniami, często bardziej nowoczesnymi i efektywniejszymi niż te, których użycie przewidziano w KNR, co nie oznacza, że w tej konkretnej sprawie skarżący wykazał, iż dysponował nowocześniejszymi i wydajniejszymi urządzeniami, niż przewidziane w KNR. Z argumentacji zawartej w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji wynika, że liczba roboczogodzin przyjęta przez biegłego, który został dodatkowo przesłuchany w sprawie w celu wyeliminowania wątpliwości, wynikało, że liczbę roboczogodzin otrzymał on po zastosowaniu odpowiednich współczynników, zależnych od rodzaju sprzętu, którym dysponował skarżący lub podwykonawcy. A, ta okoliczność, jakim sprzętem dysponował skarżący została wyjaśniona przez organ kontroli skarbowej, który potwierdził, że skarżący wprawdzie w ewidencji środków trwałych samochód ciężarowy oraz spychacz, jednakże nie przedłożył dowodów, które mogłyby potwierdzić wykorzystywanie tych środków trwałych dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżący, poza ewidencją środków trwałych, nie prowadził ewidencji wyposażenia. W szczególności, mimo iż w umowie z dnia 5 listopada 2004 r., którą skarżący zawarł z IFB "A." ustalono, że przedmiot umowy zostanie wykonany przy użyciu materiałów, sprzętu i urządzeń wykonawcy, tj. to skarżący nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających wykorzystywanie własnego sprzętu. Wprawdzie skarżący oświadczył, że paliwo takie dostarczała spółka "A.", jednak nie przedłożył dowodu obciążenia go kosztami tego paliwa, a umowa z tą spółką nie przewidywała, iż paliwo takie miała ona dostarczać. Skarżący nie przedstawił także dowodów korzystania ze sprzętu i usług osób trzecich. Nie dokonywał również zakupu towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą.

Skarżący, mimo podnoszenia argumentu o korzystaniu z pomocy nieformalnie zatrudnionych osób ("na czarno"), w żaden sposób nawet nie uprawdopodobnił tej okoliczności. Tak więc, kwestionowanie wartości dowodowej opinii biegłego co do wartości robót zrealizowanych przez samego skarżącego i jego podwykonawców nie znajduje jakiegokolwiek potwierdzenia w dowodach zaproponowanych przez skarżącego, a właściwie w ich braku.

Odnosząc się do argumentu skarżącego, że reżim przepustkowy w Elektrowni wykluczał możliwość wykonywania pracy przez osoby niemające przepustek, czy też wwiezienie sprzętu ciężkiego bez specjalnych przepustek, sąd I instancji wskazał, że organy obu instancji nie kwestionowały faktu przebywania skarżącego na terenach należących do Elektrowni, na których wykonywano roboty budowlane, ani też możliwości wwożenia ciężkiego sprzętu, lecz zakres możliwych do wykonania robót przez skarżącego, w szczególności ich wartość. Zatem, okoliczność ta dla oceny zakresu, czy wartości robót wykonanych przez skarżącego była bez znaczenia. Niezależnie od tego, sąd I instancji wskazał, że świadkowie przesłuchiwani w sprawie zeznali, iż przepustki wydawane były także na pojazdy, którymi mogli być wwożeni ludzie, co oznacza, że reżim przepustkowy nie był surowy, jeżeli chodzi o kontrolę osób. Ponadto, organy ustaliły, że takie okoliczności, jak: brak zakupu przez skarżącego jakichkolwiek materiałów, brak sprzętu potrzebnego do wykonania prac wykazanych w zakwestionowanych fakturach, jak też analiza konta bankowego skarżącego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, z której wynikało, że skarżący systematyczne dokonywał wypłat, tj. niezwłocznie po wpłynięciu środków pieniężnych na rachunek bankowy tytułem wystawionych faktur VAT, przy jednoczesnym braku obciążeń rachunku płatnościami za zakup towarów czy usług (regulowane były jedynie zobowiązania publicznoprawne), wskazywały, że działalność podatnika miała jedynie służyć uwiarygodnieniu zakresu świadczonych usług na rzecz spółki "A.". Ten, wyżej ustalony i przyjęty przez organy podatkowe w sprawie stan faktyczny przyjął także skład orzekający jako podstawę orzekania.

Za nieuzasadnione uznał zarzuty skargi sprowadzające się do twierdzenia, że konieczne w postępowaniu dowodowym było przeprowadzenie oględzin miejsca wykonywania robót budowlanych w Elektrowni z uwagi na to, że dokonane już przez rzeczoznawcę oględziny miały ogólny charakter i nie brali w nich udziału pracownicy organu kontroli skarbowej, przesłuchujący następnie świadków, co oznaczało - według skarżącego - iż nie posiadali oni odpowiedniej wiedzy dotyczącej kwestii wielkości placów budowy, stosowanych technologii, organizacji pracy niezbędnej do dokonania rzetelnej oceny przesłuchiwanych świadków, bowiem takie oględziny - jak słusznie podkreślił to organ odwoławczy - nie wykazałyby, jaki był zakres poszczególnych robót wykonanych przez skarżącego z uwagi na ich "zanikający charakter", którą to zresztą okoliczność powołał sam skarżący jako argument na dowód tego, że praktyką powszechną jest, iż przedsiębiorstwa budowlane nie sporządzają szczegółowych kosztorysów, ani odbiorów prac, co wynika stąd, że skarżący na terenie składowiska odpadów wykonywał, tzw. "roboty zanikające" Ponadto, według składu orzekającego w sprawie, wiedza jaką nabyliby ewentualnie pracownicy organu podczas czynności oględzin miejsc, w których wykonywane były roboty budowlane, nie wzbogaciłaby ich na tyle, aby uzyskali oni zdolność dokonywania oceny wielkości placów budowy, czy stosowanych technologii, gdyż ta zdolność wymaga wiedzy specjalistycznej z zakresu budownictwa, a taką miał powołany w sprawie rzeczoznawca.

Sąd I instancji odwołał się do wykładni przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 lipca 2009 r. I FSK 866/08. Mając zatem na uwadze powyższą interpretację przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u., sąd I instancji uznał, że organy podatkowe uprawnione były do zastosowania w sprawie tego sanacyjnego przepisu, skoro skarżący podatnik wystawił faktury z wykazanym w nich podatkiem od towarów i usług, które potwierdzały transakcje niezgodnie z ich przebiegiem, a faktury te ponadto zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego i stanowiły podstawę do odliczenia podatku w nich naliczonego przez spółkę "A.".

Oceniając także legalność postępowania podatkowego, sąd I instancji uznał, że - wbrew zarzutom skargi - postępowanie to przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, stan faktyczny sprawy ustalony został prawidłowo i bardzo rzetelnie oraz w zakresie w zupełności wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia, a wnioski wyciągnięte przez organy podatkowe nie naruszały zasad swobodnej oceny dowodów (art.191 O.p.), zaś wydane przez organy obu instancji decyzje odpowiadały wymogom przepisu art. 210 § 4 O.p.

Końcowo, wskazał, że analogicznej jak ww. ocena dokonał także w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy roku 2004 wobec skarżącego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w prawomocnym wyroku z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 304/10, oddalając skargę skarżącego. Również w nieprawomocnych wyrokach tegoż Sądu dokonano oceny legalności decyzji organów podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług wydanych wobec podwykonawców skarżącego: P.L., J.C., A.K., J.G. i M.S. (sygn. akt I SA/Sz/: 313/10, 215/10, 473/10, 328/10, 249/10, oddalając ich skargi na decyzje organów podatkowych. Sąd ten także nieprawomocnie oddalił skargi wspólników spółki "A." na decyzje podatkowe w zakresie ww. podatku (sygn. akt I SA/Sz 608/10 i I SA/Sz 214/11).

Sąd I instancji mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności oddalił skargę jako nieuzasadnioną - na podstawie przepisu art. 151 P.p.s.a.

8. Na podstawie przepisu art. 173 § 1 P.p.s.a., pełnomocnik skarżącego wniósł, skargę na postanowienie (winno być wyrok) Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18,.08.2011 r., sygn. akt I SA/Sz 500/11, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie odrzucił (winno być oddalił) skargę skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 10 .08.2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 500/11 w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-grudzień 2005 r., i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 zd. 1 oraz art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art.. 122, art. 180 § , art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wadliwe wykonanie rzez sąd I instancji funkcji kontrolnej, wskutek błędnego przyjęcia przez sąd I instancji, że organ rozpatrując sprawę oparł się na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym.

Uzasadniony jest w konsekwencji zarzut naruszenia przez sąd art. 145 § 1pkt 1 lit c P.p.s.a. (wskutek niedostrzeżenia błędów w ustaleniach faktycznych organów) poprzez nieuchylenie zaskarżonych decyzji, pomimo naruszenia przepisów postępowania (art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p.), mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie, a konkretnie art. 108 ust. 1 ustawy VAT poprzez nieuwzględnienie przez Sad, iż przepis w niniejszej sprawie w ogóle nie powinien mieć zastosowania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a i b ustawy VAT przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na tym, ze organ podatkowy II instancji odmówił mojej Mocodawczyni prawa do odliczenia całego podatku naliczonego VAT na zakwestionowanych fakturach VAT, a przywołane przepisy wskazują na możliwość odmowy odliczenia podatku VAT w części dotyczącej czynności, które nie zostały dokonane oraz w części dotyczącej pozycji, dla których zostały podane kwoty niezgodne z rzeczywistością.

Uzasadniony jest w konsekwencji zarzut naruszenia przez sąd art. 174 pkt 1 P.p.s.a. poprzez naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy VAT poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa mojej Mocodawczyni do obniżenia kwoty podatku o kwotę podatku naliczonego.

9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

10. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

11. Przed przystąpieniem do oceny postawionych zarzutów kasacyjnych należy zauważyć, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do zakwestionowania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT wystawionych przez J.C., A.K., M.S., P.L., M.P., J.G., J.M., J.G. oraz J.G. na rzecz IFB "H.". Zdaniem organu podatkowego faktury te nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Natomiast w kwestii podatku należnego organ stwierdził, że skarżący w ewidencji sprzedaży prowadzonej za: styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i wrzesień 2005 r. ujął kwoty podatku wykazanego w wystawionych na rzecz "A." A.K. & H.K. spółka cywilna w S. fakturach VAT, które rozliczył w deklaracjach VAT -7. Faktury te organ także uznał za nierzetelne, gdyż nie odzwierciedlają one faktycznego wykonania pomiędzy podmiotami widniejącymi na tychże fakturach wykazanych w nich transakcji, a więc wystawiono je za czynności, których faktycznie nie wykonano.

Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, zaakceptował to stanowisko. Warto podkreślić, że w stosunku do wspomnianych kontrahentów - podwykonawców skarżącego toczyły się postępowania podatkowego w ramach których ustalono, że czynności wykazane w spornych fakturach nie zostały wykonane i w konsekwencji określono obowiązek zapłaty wykazanego podatku stosownie do treści art. 108 ustawy o VAT. Są to zatem "lustrzane" sprawy tych samych czynności wykazanych na fakturach. Wspomniane postępowania zostały już prawomocnie zakończone.

Odnośnie J.C. wyrokiem z dnia 11 stycznia 2012 r., I FSK 259/11 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną tej osoby na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 października 2010r., I SA/Sz 215/10.

Natomiast skarga kasacyjna J.G. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Usługi Ogólnobudowlane "M.", została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 stycznia 2012 r., I FSK 357/11. Tym samym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 października 2010 r., I SA/Sz 328/10 stał się prawomocny.

W sprawie podatnika J.G. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 7 marca 2007 r., I SA/Sz 545/06 oddalił skargę. Orzeczenie to uzyskało przymiot prawomocności.

Skarga kasacyjna P.L. prowadzącego działalność pod nazwą "S. Firma Ogólnobudowlana" została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2012 r., I FSK 507/11. Z tym dniem prawomocny stał się wyrok WSA w Szczecinie z dnia 19 października 2010 r., I SA/Sz 313/10.

Odnośnie M.S. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "B." NSA wyrokiem z dnia 13 stycznia 2012 r., I FSK 506/11 oddalił skargę kasacyjną od wyroku WSA w Szczecinie z dnia 19 października 2010 r., I SA/Sz 249/10.

Skarga A.K. została oddalona prawomocnym wyrokiem WSA w Szczecinie z dnia 19 października 2010 r., I SA/Sz 473/10.

Wyrokiem z dnia 11 stycznia 2012 r., I FSK 258/11 NSA oddalił skargę kasacyjną od wyroku WSA w Szczecinie z dnia 19 października 2010 r., I SA/Sz 592/10, wniesioną przez M.P. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą F.U. "T.".

Należy także podkreślić że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 lipca 2012 r. I FSK 1379/11 oddalił skargę kasacyjną Inżynierskiej Firmy Budowlanej "A." spółki cywilnej A.K., H.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 214/11 w sprawie ze skargi tej Firmy na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 10 grudnia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r.

Wyżej wskazane prawomocne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, stosownie do treści art. 170 p.p.s.a. wiążą w niniejszej sprawie. W tych prawomocnych orzeczeniach przesądzono o legalności decyzji administracyjnych zawierających ustalenia faktyczne, zgodnie z którymi kontrahenci - podwykonawcy skarżącego, nie wykonali czynności wykazanych w spornych fakturach i w konsekwencji określono obowiązek zapłaty wykazanego podatku stosownie do treści art. 108 ustawy o VAT. Ponadto należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 751/11 oddalił skargę kasacyjną Inżynierskiej Firmy Budowlanej "A." spółki cywilnej A.K., H.K. dotyczącą podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. Tym samym uprawomocnił się wyrok Sądu pierwszej instancji, w którym uznano legalność decyzji organu podatkowego. Rozstrzygnięcie to zapadło na gruncie zbliżonego stanu faktycznego, jak w niniejsze sprawie.

12. Uwzględniając powyższe okoliczności nie zasługuje na uznanie zarzut kasacyjny naruszenia art. 141 § 4 zdanie 1 oraz art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wadliwe wykonanie przez Sąd I instancji funkcji kontrolnej, z uwagi na błędne przyjęcie, że organ podatkowy rozpatrując sprawę oparł się na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyżej wskazane prawomocne orzeczenia sądów administracyjnych oraz całokształt okoliczności faktycznych sprawy przemawia za tym, że organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny zebranego kompleksowo materiału dowodowego. Była to ocena zgodna z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego, której kasator skutecznie nie zakwestionował, a zatem nie wykazał naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Należy stwierdzić, że organ podatkowy zebrał obszerny materiał dowodowy w sprawie. Ocena tego materiału aktowego spełniała przesłanki z art. 191 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim bowiem ocena ta była wszechstronna, obejmująca wszystkie dowody zgromadzone w toku postępowania podatkowego. Wnioski wyciągnięte z tych dowodów były zgodne z doświadczeniem życiowym i regułami logicznego rozumowania. Zatem nie przekroczono granic swobodnej oceny dowodów zakreślonych przez ustawodawcę w wyżej wskazanym art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, trafnie więc uznał, że ustalenia faktyczne zostały ustalone w sposób prawidłowy, zgodnie z zasadami postępowania dowodowego. Oceny tej nie może zmienić argumentacja zawarta w rozpoznawanej skardze kasacyjnej, która w istocie jest polemiką z prawidłowymi ustaleniami faktycznymi.

Tym samym nieuzasadniony jest w konsekwencji zarzut skarżącego naruszenia przez sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. (wskutek niedostrzeżenia błędów w ustaleniach faktycznych organów) poprzez nieuchylenie zaskarżonych decyzji, pomimo naruszenia przepisów postępowania (art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p.), mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

13. Ponieważ strona skarżąca skutecznie nie podważyła stanu faktycznego, ustalonego przez organy podatkowe, a następnie zaakceptowanego w toku kontroli legalności przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, ocenę zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego należy dokonać przez pryzmat tych ustaleń faktycznych. W tym kontekście należy uznać te zarzuty za chybione. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały wskazane przepisy prawa materialnego.

Na gruncie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. ugruntowany był pogląd, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 286/08, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2009 r., I FSK 1239/08). Powyższe stanowisko w przeważającej części zachowało aktualność również w stanie prawnym obowiązującym po dniu 1 maja 2004 r. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei ustęp 2 określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jest to zatem podstawowa norma prawna regulująca prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją wówczas obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, Nr 145, poz. 1). Ten przepis dyrektywy stanowił, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

W związku z powyższym nadal aktualne jest stanowisko, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne bowiem powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu). Tymczasem w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT (tak jak w poprzednio obowiązującym art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., czy też w art. 17(2) VI Dyrektywy) wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze. Wystarczy tu wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07; 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; 27 maja 2008r., I FSK 628/07; 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07; 22 kwietnia 2009 r., I FSK 282/08; 13 października 2009 r., I FSK 829/08; z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; 18 listopada 2011 r., I FSK 139/11 ).

Warto również podkreślić, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości zwracał wielokrotnie uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia i z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI Dyrektywy raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por. wyroki z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-400/98 Breitsohl oraz w sprawie C-396/08 Schlossstrasse). Z kolei w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL) ETS przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (por. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in., z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis oraz z dnia 3 marca 2005r. w sprawie Fini). Wprawdzie prawo do odliczenia podatku jako integralną część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej jest fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, a osoby, które brały udział w takich działaniach nie mogą powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 sierpnia 2010 r., I FSK 1251/09, ).

14. Tak samo zarzut naruszenia prawa materialnego przez odmówienie stronie skarżącej całego a nie częściowego zwrotu podatku również nie może być uwzględniony, gdyż nie wskazuje konkretnie, które faktury i w jakim rzeczowo i kwotowo zakresie dotyczą czynności, które nie zostały dokonane przez podmioty w nich wskazane.

Z powyższych względów nie są uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i b) oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

15. Odnosząc się natomiast do kolejnego zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. art. 108 ust. 1, ustawy VAT należało uznać go także za bezpodstawny, skoro w niniejszej sprawie w jego ocenie nie została skutecznie podważona ocena legalności stanu faktycznego przyjętego za podstawę orzeczenia

Nie można się zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, że niedopuszczalne było kwestionowanie prawa do odliczenia podatku VAT z faktury wystawionej przez konkretnego podatnika na podstawie wątpliwości w zakresie rozmiaru i wartości wykonanych przez niego robót. Skoro faktura zawiera dane , które odzwierciedlają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, to oznacza to, ze dokument taki nie stanowi podstawy do odliczenia podatku naliczonego, jaki został w nich wykazany.

Z ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez sąd I instancji wynikało, że sporne faktury VAT wystawione przez skarżącego na rzecz spółki "A." nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych, czyli dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały wykonane. W tych okolicznościach zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, b ustawy VAT był pozbawiony podstaw faktycznych i prawych, Organ podatkowy przedstawił dowody wskazujące ma zasadność swojego działania, co potwierdził sąd I instancji stwierdzając, "ustalony i przyjęty przez organy podatkowe w sprawie stan faktyczny przyjmuje także skład orzekający jako podstawę orzekania".

W ocenie sądu I instancji skoro skarżący nie mógł być sprzedawcą tych usług, w myśl art. 106 ust. 1 u.p.t.u. i nie był uprawniony do wystawienia spornych faktur. Natomiast skoro wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży, zastosowanie miał art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Artykuł te przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury. Obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji, że każdy wystawca tzw. "psutych faktur" liczyć się musi z koniecznością zapłaty wskazanego w niej podatku. Nadto sąd I instancji w uzasadnieniu szczegółowo wyjaśnił z jakich przyczyn uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych w niniejszej sprawie.

16. Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

17. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze. zm.).