Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1058/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 201 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędzia WSA Beata Machcińska, Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 1 lutego 2017 r. sprawy ze skargi V. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zwieszenia postępowania w sprawie podatku od spadków i darowizn oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1, art. 201 § 1 pkt 2 i art. 203 § 1 w związku z art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /tekst jednolity z dnia 8 kwietnia 2015 r. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zmianami/ po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 22 marca 2016r. V. D. złożonego przez pełnomocnika będącego adwokatem na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] dotyczące zawieszenia postępowania w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn tytułem dziedziczenia po zmarłej w dniu [...] r. I. G. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem Sądu Rejonowego dla [...] w W. z dnia [...]r., sygn. akt [...] /prawomocne - 25.09.2014r./ spadek po zmarłej w dniu [...]r. I. G., ostatnio stale zamieszkałej w W. przy ul. [...], nabyli na podstawie ustawy:

- córka V. D.,

- syn P. G., po 1/2 każda ze stron.

W dniu 8 czerwca 2015r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęło zeznanie o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 V. D.. Pismem z dnia 16 września 2015r, nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przekazał ww. zeznanie wraz z aktami sprawy zgodnie z właściwością miejscową Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w S..

Skład masy spadkowej wykazanej przez stronę w zeznaniu stanowi ekspektatywa roszczeń o wartości 25.000,00zł. W części H zeznania zamieszczono uwagę o treści: " ekspektatywa roszczeń dotyczących ułamkowych części nieruchomości położonych w S. stanowiących niegdyś współwłasność moich przodków. Jako, że od lat 70 nikt z mojej rodziny nie mieszka w S., nie jest mi wiadome czy na jakiekolwiek roszczenia mogę liczyć". Jak wynika z wyjaśnień strony zawartych w piśmie z dnia 14 lipca 2015r. odszkodowanie za wywłaszczoną nieruchomość położoną w S. przy ul. [...] /działka [...] o powierzchni [...]m2 i działka [...] o powierzchni [...]m2, której właścicielami byli spadkodawczyni I. G., P. N.. i P. L., z uwagi na niejasności w dokumentacji zostało wpłacone do depozytu sądowego zgodnie z decyzją Prezydenta Miasta S. nr [...] z dnia [...]r. Strona wskazała, że wypłata odszkodowania jest wątpliwa, ponieważ krąg spadkobierców nie został ustalony. Nieznane jest również dokładne położenie wywłaszczonych działek.

W księdze wieczystej Nr [...] opisano nieruchomość położoną w S. przy ul. [...] i [...] o powierzchni [...] ha - brak numeru działki – jako teren zabudowany, którego właścicielami są P. L. w 15/40 częściach, P. N. w 8/40 częściach i spadkodawczyni I. G. w 17/40 częściach. Ostrzeżenia o wszczęciu postępowania wywłaszczeniowego w stosunku do nieruchomości objętej księgą wieczystą [...] zostały wykreślone, aktualny wypis z ww. księgi wieczystej w dziale III - prawa, roszczenia i ograniczenia nie zawiera wpisów. Pismem z dnia [...]r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. zwrócił się do Urzędu Miejskiego Wydziału Geodezji i Kartografii w S. z prośbą o podanie informacji czy ww. nieruchomość o powierzchni [...] ha stanowi teren zabudowany.

W odpowiedzi, Urząd Miejski w S. Wydział Geodezji i Kartografii pismem z dnia [...]r. Nr [...] poinformował, iż księga wieczysta nr [...] nie jest ujawniona w operacie ewidencji gruntów i budynków. I. G. jest współwładającą działek o łącznej powierzchni [...] ha w części zabudowanych m.in. budynkami mieszkalnymi. Nie ma możliwości zidentyfikowania nieruchomości o powierzchni [...] ha. W tym celu niezbędny jest dokument rozliczający księgę wieczystą sporządzony przez geodetę uprawnionego. V. D. w piśmie z dnia 14 lipca 2015r. wskazała, że na skutek przeprowadzonych czynności geodezyjnych może okazać się, że księga wieczysta nr [...] obejmuje teren, dla którego są prowadzone inne księgi wieczyste, gdzie własność jest przysądzona na rzecz osób trzecich.

Z treści decyzji Prezydenta Miasta S. nr [...] z dnia [...]r. wynika, że spadkodawczyni I. G. była jedynym spadkobiercą P. N.. Pełnomocnik V. D. pismem z dnia 26 listopada 2015r. poinformował, że sprawa o stwierdzenie nabycia spadku po P. N. nie została przeprowadzona.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa zawiesił postępowanie w sprawie ustalenia dla V. D. należnego podatku od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia po zmarłej I. G.. Równocześnie na podstawie art. 203 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wezwał stronę do wystąpienia w terminie 7 dni do właściwego organu lub sądu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego tj. przeprowadzenia postępowania w przedmiocie nabycia spadku po zmarłym P. N. i przeprowadzenia czynności geodezyjnych dot. nieruchomości opisanych w księdze wieczystej nr [...].

W zażaleniu pełnomocnik podniósł, że "W żaden sposób nawet przy rozliczeniu księgi przez geodetę uprawnionego nie będzie jasne, w jaki sposób wyliczyć podatek od spadku i czy w ogóle jest on należny. Nieruchomość, do której prawa mogłaby ewentualnie wykazywać I. G., objęta jest postępowaniem wywłaszczeniowym. Może wystąpić taka sytuacja, że nawet przy wskazaniu, iż teoretycznie I. G. jest właścicielem określonych działek czy też ich części, dojdzie do wywłaszczenia lub innego działania dotyczącego nieruchomości (również z datą wsteczną), które to działanie spowoduje brak jakiejkolwiek należności podatkowej po stronie mocodawczyni".

Pełnomocnik wniósł o wydanie decyzji merytorycznej tj. ustalającej należny podatek od spadku w sposób, jaki określony był w zeznaniu podatkowym.

Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stan prawny nieruchomości wchodzących w skład masy spadkowej, po zmarłej I. G. nie został uregulowany.

Zgodnie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Organ podatkowy, który zawiesił postępowanie z przyczyny określonej w art. 201 § 1 pkt 2, wzywa równocześnie stronę do wystąpienia w oznaczonym terminie do właściwego organu lub sądu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego, chyba że strona wykaże, że już zwróciła się w tej sprawie do właściwego organu lub sądu - art. 203 ustawy Ordynacja podatkowa.

Odnosząc się, do zarzutu bezpodstawności zawieszenia postępowania organ podatkowy wskazał, że zastosowana przez organ podatkowy I instancji przesłanka zawieszenia postępowania stanowi o obligatoryjnym zawieszeniu postępowania, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, a więc chodzi tu o rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego, nie faktycznego przez inny organ lub sąd, zakończonego wydaniem ostatecznego orzeczenia /tj. wyroku, decyzji, postanowienia lub ugody sądowej/, umożliwiającego rozstrzygnięcie sprawy podatkowej.

Zagadnienie wstępne, jako obligatoryjna przesłanka zawieszenia postępowania, zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie poglądem winno charakteryzować się następującymi cechami:

- pojawia się w toku toczącego się postępowania,

- rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego należy do kompetencji innego organu niż ten, który prowadzi postępowanie w sprawie głównej

- istnieje ścisły związek między zagadnieniem wstępnym, a sprawą główną,

- musi być ono rozstrzygnięte przed wydaniem decyzji w sprawie głównej. Powyższe w przedmiotowej sprawie zostało spełnione.

Organ podatkowy – dla poparcia rozstrzygnięcia – odwołał się do poglądu zawartego w wyroku z dnia 6 listopada 2014r. sygn. akt II FSK 2748/12.

Kontynuując, organ wskazał, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /tekst jednolity z dnia 6 czerwca 2009 r. Dz. U. Nr 93, poz. 768 ze zmianami/ podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru. Jak podniósł organ w przedmiotowej sprawie z uwagi na nieuregulowany stan prawny nieruchomości spadkodawcy nie jest możliwe merytoryczne rozstrzygnięcie ustalające należny podatek od spadków i darowizn w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami prawa i zgodny z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego zawartymi w dziale IV ustawy Ordynacja podatkowa.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca działając przez pełnomocnika będącego adwokatem zarzuciła organom podatkowym naruszenie:

1) art. 8 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn poprzez odstąpienie od ustalenia z urzędu wartości prawa i majątku wchodzącego w skład spadku po I. G. i nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w tym zakresie, co w konsekwencji stało się przyczyną uznania, iż w niniejszej sprawie występuje zagadnienie wstępne uzasadniające zawieszenie prowadzonego postępowania podatkowego z urzędu;

2) art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie występuje zagadnienie wstępne stanowiące podstawę do zawieszenia postępowania polegające na konieczności przeprowadzenia postępowania spadkowego po zmarłym P. N., w sytuacji, kiedy przedmiotowe postępowanie dotyczy ustalenia wysokości należnego podatku od spadku i darowizn po zmarłej w dniu [...] r. I. G., będącej jedynym spadkobiercą P. N.;

3) art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie występuje zagadnienie wstępne stanowiące podstawę do zawieszenia postępowania w postaci przeprowadzenia czynności geodezyjnych dotyczących działki o powierzchni [...] ha, dla której prowadzona jest księga wieczysta KW nr [...] zmierzających do ustalenia nr działek i ich powierzchni, podczas gdy dane zawarte w treści ww. księgi wieczystej są wystarczające dla ustalenia wartości składników majątkowych wchodzących w skład spadku po zmarłej I. G.;

4) art. 197 § 1 i § 2 w związku z art. 181 i art. 180 O.p. poprzez odstąpienie od przeprowadzenia z urzędu dowodu z opinii biegłego do spraw wyceny składników majątku wchodzącego w skład spadku po I. G., w sytuacji w niniejszej sprawie wymagane są wiadomości specjalne i wydanie opinii biegłego w tym przedmiocie jest niezbędne dla obliczenia należności podatkowych przez Skarżącą;

5) art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez oparcie postanowienia na niepełnym materiale dowodowym i odstąpienie od przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób wyczerpujący, co stało się podstawą nie wydania przez organy podatkowe decyzji merytorycznej;

6) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu podatkowego I instancji, w sytuacji kiedy, brak było podstaw do utrzymania tego rozstrzygnięcia ze względu na brak występowania w przedmiotowej sprawie zagadnienia wstępnego uprawniającego do zawieszenia niniejszego postępowania;

Uzasadniając skargę, pełnomocnik podniósł, że zgodnie z art. 8 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn statuuje zasadę, że wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw. Jeżeli natomiast nabywca nie określił wartości ww. rzeczy lub praw albo wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny naczelnika urzędu skarbowego wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę do jej określenia w terminie nie krótszym niż 14 dni podając jednocześnie wartość według własnej wstępnej oceny. Natomiast w przypadku, gdy nabywca, pomimo wezwania nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy.

Natomiast ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby organy podatkowe podjęły jakiekolwiek czynności zmierzające do ustalenia wartości prawa przysługującego skarżącej z tytułu nabycia spadku po zmarłej I. G., czy też aby kwestionowały wskazaną w deklaracji wartość składników wchodzących w skład masy spadkowej - a mianowicie ekspektatywy roszczeń o wartości 25.000 zł, która została wskazana przez skarżącą.

W sytuacji, kiedy organ nie kwestionuje wartości prawa przysługującego spadkobiercy, obowiązkiem organu podatkowego było wydanie decyzji merytorycznej, natomiast jeżeli organ powziął jakąkolwiek wątpliwość co do wartości ww. roszczenia wskazanego przez Skarżącą, był zobligowany do podjęcia z urzędu czynności zmierzających do jej ustalenia. Już z treści powyżej zacytowanego art. 8 ust. 4 ustawo o podatku od spadków i darowizn wynika, że czynnością tą powinno być powołanie biegłego do spraw wyceny ww. ekspektatywy roszczenia i na tej podstawie określenie wymiaru należnego od skarżącej podatku, bądź też wydanie w tym przedmiocie innej decyzji merytorycznej. Natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w niniejszej sprawie podjął czynności wyłącznie w celu ustalenia stanu prawnego składników wchodzących w skład masy spadkowej, zaś utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej w K. takie działania zaakceptował w sytuacji, kiedy bezsporne jest, że skarżąca nabyła w całości spadek po I. G., jak i dziedziczy po P. N., zatem jest jedynym spadkobiercą ww. i wszelkie składniki majątkowe czy też roszczenia im przysługujące w momencie otwarcia spadku, stały się z ich śmiercią własnością V. D..

W takiej sytuacji organy podatkowe, jeżeli powzięły wątpliwość, co do wartości wskazanej przez podatnika w deklaracji, zobligowane były do wszczęcia postępowania dowodowego podejmując czynności wskazane w art. 8 ust. 1 i 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w tym również powołania w tym celu biegłego w sprawie oszacowania wartości ekspektatywy roszczenia wchodzącej w skład masy spadkowej. Odstąpienie przez właściwe organy od podjęcia tych czynności stanowią o naruszeniu cytowanego przepisu ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Pełnomocnik zauważył, że nieprawidłowo zostało przez organ odwoławczy przyjęte, że w niniejszej sprawie występuje zagadnienie wstępne uprawniające Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. do zawieszenia z urzędu postępowania w niniejszej sprawie, co stało się podstawą orzeczenia o utrzymaniu w mocy postanowienia wydanego w dniu [...] r. w przedmiocie zawieszenia postępowania w sprawie ustalenia należnego podatku od spadków i darowizn w związku z nabyciem majątku tytułem dziedziczenia po zmarłej w dniu [...] r. I. G.. W orzecznictwie sądów administracyjnych panuje jednolity pogląd, iż z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej (tak: WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 06 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 863/12). Zagadnieniem wstępnym może być jednak tylko taka kwestia prawna, która albo ujawniła się w toku postępowania i dotyczy istotnej dla sprawy przesłanki wydania decyzji, albo z przepisów prawa materialnego wprost wynika konieczność rozstrzygnięcia danej kwestii prawnej (wyrok NSA z dnia 6 września 2002 r., sygn. akt V SA 2414/01). Pod pojęciem "zagadnienia wstępnego" należy rozumieć wstępne "zagadnienie prawne", a nie spór co do faktu (zob. wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2005 r., sygn. akt GSK 946/04). Przy czym nie chodzi tu o wyjaśnienie istotnych nawet wątpliwości prawnych, lecz o wydanie orzeczenia rozstrzygającego kwestię prawną (por. wyrok NSA z dnia 23 maja 2006 r., sygn. akt I GSK2356/05).

Nie mają zatem charakteru zagadnienia wstępnego w rozumieniu art 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ustalenia faktyczne, które zachowując wpływ na rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji, wykazują jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Okoliczność, że ustalenia danego postępowania może być pomocne przy ustaleniu stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym, nie oznacza, że zakończenie postępowania podatkowego nie może nastąpić bez rozstrzygnięcia tej sprawy, ponieważ nie przesądza o zakresie zobowiązań podatkowych podatnika. Zagadnienie wstępne dotyczy wystąpienia przeszkody uniemożliwiającej w ogóle rozstrzygnięcie zgodnie z obowiązującymi przepisami sprawy podatkowej (wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2012 r" sygn. akt IIFSK 831 /11).

Z tych względów zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej uzależnione jest od ustalenia przez organ podatkowy związku przyczynowego pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy podatkowej a zagadnieniem wstępnym, którego ocena, gdyby ono samo mogło być przedmiotem odrębnego postępowania, należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu administracji publicznej niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone (wyrok NSA z dnia 14 lutego 2006 r., sygn. akt I GSK 1544/05).

Natomiast z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia w żaden sposób nie wynika, jaki jest związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem merytorycznym w zakresie zobowiązania podatkowego skarżącej a uważanym za zagadnienie wstępne przez organy podatkowe - rozstrzygnięcie w zakresie nabycia spadku po zmarłym P. N. oraz sporządzenie przez uprawnionego geodetę dokumentu rozliczającego księgę wieczystą prowadzoną Nr [...] dla nieruchomości położonej w S. przy ul. [...] i [...] o powierzchni [...] ha.

Powyższe wskazuje, że okoliczności, które organy uważają za zagadnienia wstępne dotyczą jedynie faktów, które nie mają bezpośredniego przełożenia na okoliczność nabycia spadku przez V. D. po I. G. i nie stanowią zagadnienia wstępnego uprawniającego do zawieszenia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Zaś rozstrzygnięcie wymaganych przez organy podatkowe kwestii nie stanowią przeszkody do ustalenia wysokości wymiaru podatku w zakresie nabycia spadku przez skarżącą (wydania decyzji merytorycznej). Natomiast w przedmiocie zawieszenia postępowania konieczne jest ustalenie związku przyczynowego pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy podatkowej a zagadnieniem wstępnym.

Jak wskazał pełnomocnik, z całokształtu materiału dowodowego wynika, że I. G. jest spadkobiercą P. N. i nie jest to okoliczność podważana przez organy podatkowe. Ponadto przedmiotowa sprawa dotyczy nabycia spadku właśnie po I. G. przez V. D., wobec czego nie są istotne w zakresie ustalenia wysokości należnego podatku okoliczności związane z nabyciem przez I. G. poszczególnych składników majątkowych, w sytuacji, kiedy składniki wchodzące w skład masy spadkowej są organom podatkowym znane, zaś I. G. dziedziczy w całości po P. N.. Pełnomocnik zaznaczył, że w skład masy spadkowej wchodzi jedynie ekspektatywa roszczenia, a nie samo roszczenie, czy też tytuł własności do określonego składnika majątkowego. W takiej sytuacji zobowiązanie skarżącej do wystąpienia do właściwych organów o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego nie było prawidłowe.

W orzecznictwie można spotkać się ze stanowiskiem, zgodnie z którym w sytuacji, gdy "zagadnienie wstępne" charakteryzuje się jedynie pośrednim związkiem z rozpatrywaną sprawą i wydaniem decyzji, to wprawdzie mogą się z nim wiązać określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 29 października 2014 r" sygn. akt. III SA/Gl 703/14).

Natomiast zawieszenie postępowania podatkowego w sytuacji, kiedy w sprawie nie występuje zagadnienie wstępne godzi w interesy skarżącej również w taki sposób, iż w przypadku konieczności wydania przez właściwy organ zaświadczenia w przedmiocie obowiązków podatkowych skarżącej, naczelnik urzędu skarbowego, z uwagi na wszczęte postępowanie podatkowe, wyda zaświadczenie stwierdzające stan zaległości w podatkach i innych należnościach, do których stosuje się ustawę - Ordynacja podatkowa. Taka okoliczność stanie się przeszkodą dla skarżącej w ubieganiu się o kredyt.

W świetle powyższego, z uwagi na brak wykazania przez organy podatkowe związku pomiędzy okolicznościami uważanymi przez organ za zagadnienie wstępne a merytorycznym rozstrzygnięciem sprawy, zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa pełnomocnik uznał za w pełni uzasadniony.

W ocenie pełnomocnika, jeżeli organ podatkowy powziął wątpliwość, co do wartości poszczególnych składników majątkowych wchodzących w skład masy spadkowej winien podjąć czynności wynikające z art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W takiej sytuacji był uprawniony do przeprowadzenia z urzędu dowodu z opinii biegłego ds. oszacowania wartości ekspektatywy roszczenia przysługującej skarżącej, gdyż ustalenie tej okoliczności wymaga wiadomości specjalnych.

Art. 197 ustawy - Ordynacja podatkowa nie zawiera żadnych ograniczeń swobody podejmowania decyzji przez organy podatkowe, to jednak granice tej swobody wyznaczone są przez zasadę prawdy obiektywnej, z której należy wywnioskować obowiązek organu podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Natomiast w sprawach o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, organ podatkowy jest obowiązany wykorzystać środek dowodowy w postaci opinii biegłego (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 25 stycznia 2001 r., V SA 1085/00, LEX nr 51255). Wiadomościami specjalnymi są niewątpliwie wiadomości, których nie posiadają pracownicy organów podatkowych, nie może to być wiedza powszechnie dostępna i łatwa do opanowania.

Przepisy Ordynacji podatkowej wprost regulują w art. 180 § 1, że jako dowód należy dopuścić-wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dalej, w art. 181 ustawodawca zaliczył do dowodów również opinię biegłego, którą należy stosować wedle zasad określonych w art. 197 § 1 i 2 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Konkludując pełnomocnik uznał, że organy podatkowe obu instancji błędnie odstąpiły od zastosowania procedury wskazanej w art. 8 ust. 1 i 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a w konsekwencji nie przeprowadziły w niniejszej sprawie dowodu z opinii biegłego na okoliczność wartości praw wskazanych przez skarżącą jako nabyte przez nią składniki majątkowe w drodze dziedziczenia po zmarłej I. G., co świadczy o naruszeniu art. 197 § 1 w związku z art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej.

Powyższe uchybienie organów podatkowych stało się przyczyną tego, że prowadząc postępowanie podatkowe organ odwoławczy - Dyrektor Izby Skarbowej w K. dopuścił się istotnego naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, które to przepisy zobowiązują organy podatkowe do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, a nie które są sprzeczne z prawem, a także do zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. Naruszenia te bez wątpienia miały wpływ na ostateczny wynik postępowania, zaś organ odwoławczy nie dostrzegł tych nieprawidłowości.

Z treści art. 122 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika, iż główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy. Nie obowiązuje tu jednak wprost reguła zawarta w art. 6 k.c., w myśl której ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne (tak: J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Opublikowano: LEX 2013). Oznacza to między innymi, że organ jest zobowiązany zebrać i rozpatrzeć cały materiał dowodowy. Zaniechanie przez organ podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania, skutkującym wadliwością decyzji (wyrok NSA z dnia 19 lutego 1981 r., SA 234/81, ONSA 1981, nr 1, poz. 23). Również w orzeczeniu z dnia 02 marca 2012 r. NSA podkreślił, że wynikająca z art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej polega na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów (wyrok NSA z dnia 02 marca 2012 r., 11 FSK 1630/10, LEX Nr 1145411).

W związku z tym, iż postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone zgodnie z ww. zasadami uregulowanymi w ustawie - Ordynacja podatkowa należy wskazać, iż doszło do naruszenia arŁ art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej.

W sytuacji, kiedy organy podatkowe dopuściły się uchybień szeregu przepisów zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania podatkowego, utrzymanie w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. należy uznać za bezpodstawne.

W zaistniałym stanie faktycznym, po wniesieniu zażalenia przez skarżącą na ww. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., organ odwoławczy, jako organ wyższego stopnia był zobowiązany do samodzielnego przeprowadzenia postępowania, utrzymanie bowiem w mocy postanowienia, na mocy art. 233 § 1 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, nie oznacza, iż organ odwoławczy nie musi przeprowadzić postępowania odwoławczego polegającego na zbadaniu sprawy i podjęciu ponownego rozstrzygnięcia.

Organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli aktu (decyzji, postanowienia) wydanego przez organu pierwszej instancji, lecz ma obowiązek rozstrzygnąć sprawę we własnym zakresie merytorycznie w ramach jej przedmiotu. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (tak: WSA w Warszawie w wyroku z dnia 10grudnia 2009 r., III SA/Wa 322/09).

W świetle powyższego organ odwoławczy był zobligowany do przeprowadzenia ponownego postępowania dowodowego w przedmiocie ustalenia czy zachodzą podstawy do uznania czy powołane przez organ I instancji okoliczności stanowią o wystąpieniu zagadnienia wstępnego uzasadniającego zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa. Natomiast z uzasadnienia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. nie wynika, aby takie postępowanie organ przeprowadził, w jego treści ograniczył się bowiem do przytoczenia argumentacji organu podatkowego I instancji, co świadczy o naruszeniu art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 cytowanej ustawy - Ordynacja podatkowa.

Pełnomocnik wniósł o:

a) uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi II instancji;

b) rozważenie przez Sąd uchylenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. poprzedzającego zaskarżone postanowienie organu drugiej instancji;

c) zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowo administracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętego skargą postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

W ocenie Sądu zarzut naruszenia tego przepisu jest niezasadny, gdyż w sprawie zachodziły przesłanki, o których mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Z zagadnieniem prejudycjalnym mamy bowiem do czynienia, gdy rozstrzygnięcie sprawy uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego w drodze orzeczenia, tj. wyroku, postanowienia, decyzji czy ugody sądowej, a o rozstrzygnięciu zagadnienia wstępnego można mówić dopiero po wydaniu decyzji ostatecznej przez organ lub prawomocnego orzeczenia przez sąd.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 czerwca 2014 r., sygn. akt II GSK 1011/14 (pub. http//orzeczenia.nsa.gov.pl) wyjaśnił na gruncie analogicznego do art. 201 § 1 pkt 2 O.p., art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a., co należy rozumieć przez zagadnienie wstępne. I tak NSA wskazał, że cyt.: "zagadnienie wstępne, o którym mowa w przywołanym przepisie, wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy stanowiąc przesłankę negatywną jurysdykcyjnego postępowania administracyjnego. Zagadnienie wstępne, to zagadnienie, na które składają się następujące elementy konstrukcyjne, a mianowicie: 1) wyłania się ono w toku postępowania administracyjnego, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Z powyższego wynika, że zagadnienie wstępne to pewna kwestia o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nie przesądzona), której treścią może być wypowiedź odnośnie do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo innych jeszcze okoliczności mających znaczenie prawne.

Zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p., może być tylko zagadnienie prawne, którego rozstrzygnięcie należy do właściwości innego organu lub sądu i które może stanowić odrębny przedmiot postępowania przed takim organem lub sądem, co oznacza, że rozstrzygnięcie tego zagadnienia wstępnego przez ten inny organ lub sąd stanowi konieczny warunek wydania decyzji przez organ w postępowaniu, przed którym wyłoniło się zagadnienie wstępne (por. np. wyrok NSA z 21 lipca 1992 r., sygn. akt III SA 1041/92).

Kwestia prejudycjalna wiąże się więc, z sytuacją, w której rozstrzygnięcie sprawy uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej, to jest innymi słowy z sytuacją, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (w oderwaniu od sprawy, na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego, niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 1997 r., sygn. akt I SA/Lu 1199/96).

Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy administracyjnej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści (por. G. Łaszczyca, Zawieszenie ogólnego postępowania administracyjnego, Kraków, 2005, s. 100). Istota kwestii prejudycjalnej wyraża się więc w tym, że brak jej uprzedniego rozstrzygnięcia wyklucza każde, to jest zarówno pozytywne, jak i negatywne dla strony zakończenie postępowania administracyjnego (por. np. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1570/11)".

W powyższym kontekście należy podkreślić, że związek zagadnienia wstępnego z rozpoznaniem sprawy administracyjnej i wydaniem decyzji wyraża się relacją, w której brak rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd jawi się, jako przeszkoda do wydania decyzji w prowadzonej przez organ sprawie.

W przedmiotowej sprawie organ zawiesił postępowanie w sprawie ustalenia dla skarżącej należnego podatku od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia po zmarłej I. G.. Równocześnie na podstawie art. 203 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wezwał stronę do wystąpienia w terminie 7 dni do właściwego organu lub sądu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego tj. przeprowadzenia postępowania w przedmiocie nabycia spadku po zmarłym P. N. i przeprowadzenia czynności geodezyjnych dot. nieruchomości opisanych w księdze wieczystej nr [...]. Wymaga przy tym zaakcentowania, że strona skarżąca nie kwestionuje faktu, że spadkodawczyni była jedynym spadkobiercą po P. N.. Taka sytuacja oznacza, że skarżąca – jako spadkobierczyni po I. G. – nabędzie też prawa majątkowe należące za życia do P. N.. Przyjdzie ponadto wskazać, że pismem z dnia 26 listopada 2015r. pełnomocnik skarżącej poinformował organ, że sprawa o stwierdzenie nabycia spadku po P. N. nie została przeprowadzona.

Zasadnie więc organ podatkowy I instancji zawiesił postępowanie w sprawie określenia podatku od spadków, skoro nie zostało przeprowadzone postępowanie spadkowe po zmarłym – przed śmiercią spadkodawczyni – postępowanie o nabyciu przez nią spadku po zmarłym P. N.. Jest rzeczą oczywistą, że prawa majątkowe P. N. z chwilą jego śmierci przeszły na spadkobiorcę I. G., a w rezultacie na skarżącą, jako spadkobierczynię w ½ części praw majątkowych należących do zmarłej I. G.. Rozważania pełnomocnika, że postępowanie spadkowe po zmarłym P. N. nie stanowi zagadnienia wstępnego dla określenia skarżącej wysokości podatku od spadku z tytułu dziedziczenia po zmarłej I. G. nie zasługuje na uwzględnienie. Rzeczą bowiem pierwotną w stosunku do określenia podatku od spadków jest określenie praw majątkowych należących do tego spadku, gdyż ich wartość wpływa bezpośrednio na wysokość zobowiązania podatkowego. Nie stanowi też kwestia stwierdzenia praw do spadku ustalenia faktycznego – co zdaje się sugerować pełnomocnik. Postanowienie o nabyciu spadku przesądza bowiem o kręgu osób powołanych do spadku oraz ich udziału w dziedziczeniu masy spadkowej.

Zgodnie z art. 925 k.c. nabycie spadku następuje z mocy prawa. Jednakże postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku jest prawnym dowodem bycia spadkobiercą. Przepisy prawa spadkowego przewidują szereg sytuacji powodujących wyłączenie spadkobierców ustawowych od dziedziczenia (np. możliwość odrzucenia spadku - art. 1012 i 1020 k.c.). Z tego względu osoba wywodząca swoje uprawnienia z następstwa prawnego lub też osoba, do której jako do następcy prawnego odnoszą się czynności organu podatkowego, powinna legitymować się dokumentem potwierdzającym jej status, w szczególności postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku, stwarzającym domniemanie, że wymienione w nim osoby stały się spadkobiercami (art. 1025 § 2 k.c.).

Przyjdzie zaakcentować, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /tekst jednolity z dnia 6 czerwca 2009 r. Dz. U. Nr 93, poz. 768 ze zmianami/ podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. W przedmiotowej sprawie – jak zasadnie wskazał organ – z uwagi na:

- po pierwsze, nieuregulowanie praw majątkowych spadkodawczyni wobec przysługującego jej prawa dziedziczenia po P. N.;

- po drugie, nieuregulowanie stanu prawnego nieruchomości spadkodawcy

nie jest możliwe merytoryczne rozstrzygnięcie ustalające należny podatek od spadku po zmarłej I. G..

Dodatkowo, przyjdzie wskazać, że nieruchomość położona w S., przy ul. [...] i [...], dla której prowadzona jest KW Nr [...] to teren zabudowany. Jako właściciele wpisani są P. L. w 15/40 częściach, P. N. w 8/40 częściach i spadkodawczyni I. G. w 17/40 częściach. Ostrzeżenia o wszczęciu postępowania wywłaszczeniowego w stosunku do nieruchomości objętej księgą wieczystą [...] zostały wykreślone, aktualny wypis z ww. księgi wieczystej w dziale III - prawa, roszczenia i ograniczenia nie zawiera wpisów.

Organ I instancji zmierzając do ustalenia wartości nabytego przez skarżącą spadku wystąpił pismem z dnia [...]r. Nr [...] do Urzędu Miejskiego Wydziału Geodezji i Kartografii w S. z prośbą o podanie informacji czy ww. nieruchomość o powierzchni [...] ha stanowi teren zabudowany.

W odpowiedzi, Urząd Miejski w S. Wydział Geodezji i Kartografii pismem z dnia [...]r. Nr [...] poinformował, iż księga wieczysta nr [...] nie jest ujawniona w operacie ewidencji gruntów i budynków. I. G. jest współwładającą działek o łącznej powierzchni [...] ha w części zabudowanych m.in. budynkami mieszkalnymi. Nie ma możliwości zidentyfikowania nieruchomości o powierzchni [...] ha. W tym celu niezbędny jest dokument rozliczający księgę wieczystą sporządzony przez geodetę uprawnionego.

W sumie więc, w odniesieniu do w/w nieruchomości konieczne jest nie tylko ustalenie jej właściciela/właścicieli, ich udziału w nieruchomości ale także powierzchni spornej nieruchomości, skoro ta różni się między wykazaną w księdze wieczystej i ewidencji gruntów i budynków. Stąd też zasadnie organ nałożył na stronę obowiązek przeprowadzenia czynności geodezyjnych dot. nieruchomości opisanych w księdze wieczystej nr [...]. Prawidłowe bowiem określenie powierzchni nieruchomości będzie miało bezpośredni wpływ na wartość odziedziczonego prawa. Nie bez znaczenia jest też wyjaśnienie stanu prawnego nieruchomości, gdyż stan też – w chwili śmierci spadkodawców – będzie się bezpośrednio przekładał na nabyte przez spadkobierców prawa.

Zgodzić należy się z poglądem wyrażonym przez tut. Sąd w wyroku z dnia 7 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 110/14, że:

"1. Z chwilą stwierdzenia nabycia spadku nawet po kilkudziesięciu latach od dnia otwarcia spadku mamy do czynienia z tzw. odnowieniem obowiązku podatkowego. W takiej sytuacji nie ma znaczenia, jaka była wartość nieruchomości w chwili otwarcia spadku, ale jaka jest w momencie ponownego powstania obowiązku podatkowego.

2. Odnośnie stanu nieruchomości nie ma znaczenia, jaki jest stan nieruchomości w momencie ponownego powstania obowiązku podatkowego, ale jaki był jej stan w chwili nabycia, czyli otwarcia spadku.

3. Ustawodawca używając ogólnego zwrotu "według stanu", nakazuje brać pod uwagę nie tylko stan fizyczny rzeczy, ale również stan prawny (pub. LEX nr 1512275).

Za niezasadne należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 8 ust. 1 i ust. 4 u.p.s.d., gdyż organ nie orzekał merytorycznie w sprawie i nie stosował przepisów prawa materialnego. Postanowienie o zawieszeniu postępowania jest postanowieniem formalnym, a to oznacza, że ocena jego legalności sprowadza się do oceny prawidłowości zastosowania art. 201 § 1 O.p.

Nie zasługiwały też na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa procesowego dotyczące braku powołania biegłego, czy przeprowadzonych dowodów oraz prowadzenia postępowania dowodowego, gdyż organy podatkowe nie procedowały w sprawie a wydając rozstrzygnięcie formalne zastosowały art. 201 § 1 O.p., zgodnie z którym "organ podatkowy zawiesza postępowanie". Użycie takiego sformułowania oznacza, że w sytuacji, gdy zostanie spełniona jedna z przesłanek określonych w tym przepisie organ ma obowiązek zawiesić postępowanie podatkowe.

Nie można zatem podzielić zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt 2 O.p., a to z tej przyczyny, że utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie organ zobowiązany był działać w oparciu o przepis art. 233 § 1 pkt 1 tej ustawy. Zastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 O.p. mogłoby mieć zastosowanie w sytuacji uwzględnienia zażalenia. W sytuacji jednak, gdy organ odwoławczy podzielił pogląd organu o konieczności zawieszenia postępowania podatkowego do czasu rozstrzygnięcia przez sąd powszechny sprawy dziedziczenia po P. N., które to prawa majątkowe – według oświadczenia skarżącej i Urzędu Miasta w S. – przejąć miała spadkodawczyni zastosowanie tych przepisów nie było możliwe. Dodatkowo, wskazać należy, że nieruchomość położona w S. za życia spadkodawców P. N. i I. G. stanowiła ich współwłasność, zatem zakres dziedziczenia skarżącej po zmarłej I. G. uzależniony będzie od uregulowania prawa udziału w nieruchomości po P. N.. Skarżąca mogła bowiem nabyć w wyniku spadkobrania tylko tyle praw majątkowych ile posiadał spadkodawca, zatem rozstrzygnięcie o prawie do spadku po zmarłym P. N. ma bezpośredni związek z nabyciem praw do spadku po I. G. a skoro tak zawieszenie postępowania podatkowego do czasu określenia pełnych praw majątkowych przysługujących spadkodawczyni na dzień jej śmierci stanowiło zagadnienie wstępne dla określenia wartości masy spadkowej nabytej przez skarżącą.

Postanowienia obu organów zostały wydane bez naruszeń prawa a zawarta w ich uzasadnieniach argumentacja zasługuje na aprobatę.

Z przyczyn wyżej wskazanych, Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.