Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 679/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Oddalono skargę w części
Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3,4,5,  art. 6 ust. 2.
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 247 par. 1 pkt 3.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Beata Kozicka, Bożena Miliczek-Ciszewska, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2013 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] Nr [...] w zakresie odmawiającym stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta Miasta R. z dnia [...] Nr [...] w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości w części dotyczącej ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2005-2006; 2) w pozostałym zakresie skargę oddala; 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856 ze zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198, poz. 1925), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez pana J. S. od decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. (dalej Kolegium, organ lub SKO), Nr [...] z dnia [...] odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta Miasta R. nr [...] z dnia [...] w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2002-2004 z uwagi na brak możliwości wydania nowej decyzji ustalającej wymiar podatku od nieruchomości za lata 2002, 2003, 2004 ze względu na upływ terminu przewidzianego w art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej oraz stwierdzającej, że decyzja Prezydenta Miasta R. Nr [...] z dnia [...] w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2002-2006 w części jakiej dotyczy ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego za lata 2002, 2003, 2004 wydana została z rażącym naruszeniem prawa – art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta Miasta R. Nr [...] z dnia [...] w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości w części dotyczącej ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2005-2006, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Kolegium stwierdziło, że w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej podatnik zarzucił zaskarżonej decyzji:

– naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 oraz § 2 i 3 w związku z art. 21 § 1 pkt 2 oraz art. 68 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta Miasta R. Nr [...] z dnia [...] w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2002-2004, mimo stwierdzenia, iż decyzja ta w części w jakiej dotyczy ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego za lata 2002, 2003 i 2004, wydana została z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (dalej ustawa podatkowa) z uwagi na brak możliwości, zdaniem organu, wydania nowej decyzji ustalającej wymiar podatku od nieruchomości za lata 2002, 2003, 2004 ze względu na upływ terminu przewidzianego w art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej,

– rażące naruszenie obowiązującego od 1 stycznia 2003 r. art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej polegające na uznaniu, że w stosunku do budynku położonego w R. przy ulicy [...] nie wystąpiły przesłanki, o których mowa w tym przepisie,

– rażące naruszenie art. 6 ust. 2 ustawy podatkowej polegające na błędnym uznaniu, iż rozpoczęcie użytkowania części budynku będącego w trakcie budowy rodzi obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości w stosunku do całego budynku, a nie tylko w stosunku do tej użytkowanej części, a także, że obiekt przy [...] winien był być objęty obowiązkiem podatkowym począwszy od dnia 1 stycznia 2005 r. przy przyjętym przez organ stanowisku, że jeśli budynek nie stanowi własności Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, albo nie wyodrębniono w nim lokali stanowiących odrębny przedmiot własności, to rozpoczęcie użytkowania części budynku przed zakończeniem budowy traktować należy jako rozpoczęcie użytkowania przedmiotu opodatkowania,

– naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz nie wypełnienie obowiązku prawidłowego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego prowadzące do naruszenia swobodnej oceny dowodów i zasady zaufania podatnika do organu podatkowego,

– naruszenie art. 200 § 1 i art. 123 § 1 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezapewnienie podatnikowi czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu (brak zawiadomienia/poinformowania podatnika o takim prawie) na podstawie art. 123 § 1 w związku z art. 121 § 1 oraz pozbawienie podatnika prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej), co uniemożliwiło podatnikowi przedłożenie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy wniosków dowodowych,

– naruszenie art. 121 § 1 oraz art. 125 w związku z art. 139 § 1 oraz art. 140 Ordynacji podatkowej poprzez podjęcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie po upływie kilku miesięcy od dnia złożenia przez podatnika wniosku, bez uprzedniego zawiadomienia podatnika o niezałatwieniu sprawy w ustawowym terminie wraz z podaniem przyczyn niedotrzymania terminu oraz wskazaniem nowego terminu załatwienia sprawy.

Do odwołania pan J. S. dołączył:

– kopię ekspertyzy stanu technicznego kamienicy śródmiejskiej położonej na pgr. [...] w R. przy ulicy [...] w aspekcie robót wykonanych przez firmę A z R., pod nadzorem kierownika budowy A. H. z dnia 5 listopada 2006 r.,

– kopię oceny technicznej jakości wykonanych robót w budynku przy ulicy [...] w R. w odniesieniu do opinii budowlanej biegłego sądowego inż. I.K. w sprawie z powództwa wzajemnego J. S. – A S.A. z dnia 3 sierpnia 2006 r.,

– kopię protokołu z czynności kontrolnych Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego dla Miasta R. z dnia 5 maja 2008 r.

Kolegium podniosło, że Prezydent Miasta R. decyzją Nr [...] z dnia [...] ustalił panu J. S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2002 do 2006 w łącznej kwocie [...]zł. Wysokość zobowiązania za lata 2002-2005 została ustalona w wysokości po [...]zł, a za rok 2006 w wysokości – [...]zł. Organ podatkowy za podstawę opodatkowania przyjął:

– 570,57 m2 powierzchni budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

– 212,47 m2 powierzchni budynków jako powierzchnia mieszkalna.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że przyjął powierzchnię gruntów wynikającą z geodezyjnej ewidencji gruntów i budynków Wydziału Geodezji i Kartografii.

Pismem z dnia 29 kwietnia 2011 r. pan J. S. zwrócił się do Kolegium z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za lata 2006-2007. Strona rozszerzyła swój wniosek pismem z dnia 9 czerwca 2011 r. wnosząc o stwierdzenie nieważności decyzji Prezydenta Miasta R. Nr [...] z dnia [...]. Skarżący zarzucił, że decyzja Prezydenta Miasta R. została wydana z rażącym naruszeniem prawa i stoi w oczywistej sprzeczności z art. 1a pkt 3 oraz art. 6 ust. 2 ustawy podatkowej. Uzasadniając swoje stanowisko, podatnik wskazał, że od 2005 r. budynek położony w R. przy ul. [...] nie mógł być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, a on sam zawiesił wykonywanie działalności gospodarczej w lipcu 2006 r. Względy techniczne, na które pan S. powoływał się w tych pismach, uniemożliwiające wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej polegały na odstąpieniu przez firmę budowlaną realizującą inwestycję od zatwierdzonego projektu budowlanego, co doprowadziło do rażących błędów konstrukcyjnych budynku to z kolei skutkowało uchyleniem decyzji w sprawie pozwolenia na budowę oraz koniecznością uzyskania pozwolenia na użytkowanie budynku. W ocenie podatnika, rażące naruszenie przez Prezydenta Miasta R. art. 6 ust. 2 ustawy podatkowej polegać miałoby na opodatkowaniu budynku położonego w R. przy [...], którego budowa nie została zakończona, a skarżący nie uzyskał decyzji o pozwoleniu na użytkowanie. Do wniosku podatnik dołączył:

– kopię decyzji Wojewody [...] z dnia [...] uchylającą decyzję Prezydenta Miasta R. z dnia [...] w części orzekającej o konieczności uzyskania decyzji o pozwoleniu na użytkowanie obiektów usytuowanych na działce nr [...] przy ul. [...] w R. i w tym zakresie orzekającą o umorzeniu postępowania przez organ administracji architektoniczno-budowlanej I instancji oraz utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta R. a w pozostałej części uchylającej decyzję nr [...] z dnia [...] oraz [...] z dnia [...],

– kopię pisma do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. o zawieszeniu działalności gospodarczej (z datą wpływu do US w R. 3 lipca 2006 r.),

– kopię decyzji Prezydenta Miasta R. nr [...] z dnia [...],

– kopię postanowienia Prezydenta Miasta R. z dnia [...] w sprawie nałożenia na B Bank S.A. w W. kary z tytułu nielegalnego użytkowania pomieszczeń usługowych.

W wyniku przeprowadzonego postępowania Kolegium wydało zaskarżoną przez podatnika decyzję Nr [...] z dnia [...]. Następnie Kolegium wskazało, że z akt sprawy wynika, że w ewidencji gruntów i budynków, według stanu na dzień 1 stycznia 2006 r. pan J. S. był właścicielem gruntów o łącznej powierzchni 954 m2 sklasyfikowanych jako tereny mieszkaniowe "B" stanowiących działki nr [...] i [...]. Podatnik w okresie od 1 października 1999 r. do 29 października 2008 r. figurował w ewidencji działalności gospodarczej jako osoba wykonująca m. in. działalność polegającą na prowadzeniu restauracji z miejscem wykonywania działalności – R. ul. [...] Restauracja "C".

Kolegium wyjaśniło, że podstawę ustalenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego stanowi ustawa podatkowa oraz uchwała gminy określająca wysokość stawek podatku od nieruchomości, a następnie wskazało na treść art. 2 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 1, 2 i 3, art. 5, art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 3 ust. 1 i art. 6 ust. 1 i 3 ustawy podatkowej oraz mające znaczenie w sprawie art. 46 § 1 k.c., art. 20 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej by stwierdzić, że opodatkowanie gruntów i budynków odrębną, wyższą stawką przewidzianą dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynika z samego faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą i nie zależy od sposobu ich wykorzystania. Wystarczy sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę (z wyjątkami przewidzianymi w ustawach), chyba że przedmiot opodatkowania nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych.

SKO zauważyło, że pojęcie względów technicznych jest pojęciem wieloznacznym i niedookreślonym, niezdefiniowanym przez ustawodawcę, zaś dla ustalenia jego znaczenia należy posiłkować się wypracowanym dotychczas dorobkiem orzecznictwa, a także poglądami doktryny. Z orzecznictwa sądowoadministracyjnego powołało się na wyroki WSA w Gliwicach z dnia 17 czerwca 2005 r. (I SA/Gl 760/04), NSA z dnia 16 lutego 2006 r. (II FSK 301/05), WSA w Gliwicach z dnia 12 października 2010 r. (I SA/Gl 563/10), w Gdańsku z dnia 10 września 2006 r. (I SA/Gd 136/09) i z dnia 21 marca 2006 r. (I SA/Gd 231/04) i NSA z dnia 9 stycznia 2009 r. (II FSK 1354/07) stwierdzając, że "względy techniczne" nie mogą być utożsamiane ze stanem technicznym nieruchomości będącej w posiadaniu przedsiębiorcy albowiem okresowe remonty stanowią element prowadzonej działalności gospodarczej i nie przesądzają o nieważności wykorzystania nieruchomości do prowadzenia działalności.

Dodatkowo wskazało na pogląd wyrażony przez WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 7 października 2008 r. (III SA/Po 567/09), zgodnie z którym "Jeżeli podatnik nie podnosił w postępowaniu zwykłym, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, to nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa procesowego".

Kolegium stwierdziło, że podatnik, w okresie którego dotyczy decyzja objęta wnioskiem o stwierdzenie nieważności był przedsiębiorcą i nie został wykreślony z ewidencji osób prowadzących działalność gospodarczą. Budynek przy ul. [...] był przedmiotem robót budowlanych polegających na modernizacji i adaptacji, a także znajdował się w posiadaniu podatnika, wskazywany był jako miejsce, w którym podatnik prowadził działalność gospodarczą (zakład główny restauracja "C"). Brak pozwolenia na użytkowanie nie stanowiły przeszkody dla podatnika do wykorzystania budynku dla wykonywania działalności gospodarczej, co świadczy o tym, że w istocie obiekt ten był zdatny do prowadzenia w nim działalności gospodarczej i nie występowały "względy techniczne" z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej. Właściwe organy nadzoru architektonicznego nie wydały decyzji o nakazie rozbiórki bądź opróżnienia tego budynku mimo, że budynek ten był poddany kontroli przez "PINB". Dlatego organ odwoławczy przyjął, że budynek nie znajdował się w stanie technicznym nieprzydatnym do prowadzenia działalności gospodarczej. Istnienie "względów technicznych" nie zgłaszał również podatnik w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną. Decyzja ta nie została zaskarżona odwołaniem. Zatem objęcie opodatkowaniem wspomnianego budynku z zastosowaniem stawki jak dla związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej nie stanowiło, zdaniem Kolegium, naruszenia prawa, a tym bardziej rażącego jego naruszenia.

SKO zauważyło, że konieczność uzyskania pozwolenia na użytkowanie, była następstwem ustaleń poczynionych przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego (PINB) w R. dotyczących wykonywania robót budowlanych w warunkach samowoli budowlanej polegających na istotnym odstępstwie od projektu budowlanego, za które w świetle prawa budowlanego odpowiedzialność ponosił podatnik jako inwestor.

W dalszej kolejności Kolegium przytoczyło treść art. 6 ust. 2 ustawy podatkowej stwierdzając, że językowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, iż obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości będzie obejmować budynek (istniejący i cały), jeżeli zakończono jego budowę albo rozpoczęto użytkowanie budynku (tak również wyrok NSA z dnia 11 września 2007 r. II FSK 959/06). Tym samym obowiązek ten wynika nie tylko z zakończenia budowy lecz rozpoczęcia użytkowania i nie chodzi tu o formalne potwierdzenie w rozstrzygnięciu właściwych organów administracji architektonicznej bądź nadzoru budowlanego, istotne jest natomiast, to czy doszło do faktycznego rozpoczęcia użytkowania budynku przed jego wykończeniem, albo czy budowa faktycznie została zakończona (wyroki NSA z dnia 10 marca 2006 r. II OSK 625/05 i WSA w Warszawie z dnia 3 lutego 2005 r. II SA/Wa 1835/04).

SKO wskazało, że część budynku jest samodzielnym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości w dwóch sytuacjach w przypadku lokali stanowiących odrębny przedmiot własności i w przypadku lokali (części budynków) stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego (art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej). Dlatego, o ile nie wystąpiły tego rodzaju przypadki, to rozpoczęcie użytkowania części budynku przed jego wykończeniem traktować należy jako rozpoczęcie użytkowania przedmiotu opodatkowania. O ile przedmiotem takim jest budynek, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej i rozpoczęto jego użytkowanie choćby w części, to obowiązek podatkowy powstaje w stosunku do całego budynku. Kolegium wymieniło wyroki sądów administracyjnych, w których stanowisko to znajduje potwierdzenie, przytaczając fragment uzasadnienia wyroku WSA w Gdańsku z dnia 13 kwietnia 2010 r. (I SA/Gd 10/10).

Mając na uwadze obowiązujące w omawianym zakresie przepisy prawa oraz przedstawioną ich wykładnię, Kolegium stwierdziło, że decyzja Prezydenta Miasta R. Nr [...] z dnia [...] ustalająca panu J. S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2002 do 2006 w łącznej kwocie [...]zł w części dotyczącej opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynku położonego przy pl. [...] za lata 2002 do 2004 została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

Kolegium zauważyło, że w uzasadnieniu decyzji Prezydent Miasta R. stwierdził, że decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego za lata 2002 do 2006 wydana została w oparciu o "dokumenty będące w posiadaniu Wydziału Architektury". Nawiązało do uzasadnienia postanowienia Prezydenta Miasta R. z dnia [...] o wszczęciu postępowania podatkowego, w którym organ wskazał m. in., że w razie niezłożenia przez podatnika informacji w sprawie nieruchomości powierzchnia użytkowa budynków określona zostanie w przypadku budynku przy pl. [...] na podstawie decyzji nr [...] z dnia [...] o zmianie treści pozwolenia na budowę wraz z opisem technicznym. Sięgając z kolei do przywołanej decyzji z dnia [...] stwierdziło, że wynika z niej, iż inwestor "zrealizował parter budynku". Z treści decyzji nie sposób wywieść w sposób jednoznaczny, że w przypadku budynku przy pl. [...] budowa została zakończona lub, że rozpoczęto użytkowanie opodatkowanego już w 2001 r., co w świetle art. 6 ust. 2 ustawy podatkowej stanowiłoby warunek konieczny dla powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości od 2002 r. Decyzja ta w żadnym razie nie mogła stanowić podstawy do przyjęcia, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości z tytułu podatku od nieruchomości należnego od budynku położonego przy [...] powstał od stycznia 2002 r. Oceniając zagadnienie z uwzględnieniem zasad logiki oraz doświadczenia życiowego bez potrzeby odwoływania się do wiedzy specjalistycznej spostrzec można, że na podstawie samej tylko decyzji o zmianie pozwolenia na budowę budynku przy [...] w R. nie sposób było przyjąć, iż obowiązek podatkowy w podatku do nieruchomości powstał od roku 2002 jak to uczynił w zaskarżonej decyzji Prezydent Miasta R. Kolegium zaznaczyło, że projekt budowy budynku przy [...] został zatwierdzony przez Prezydenta Miasta R. decyzją nr [...] z dnia [...].

Kolegium ustaliło zatem, że dowody przywołane przez Prezydenta Miasta R. w decyzji wymiarowej z dnia [...] nie dawały podstaw do objęcia opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynku położonego w R. przy [...] począwszy od roku 2002. Na podstawie tychże dowodów organ podatkowy mógł, co najwyżej przyjąć, że obowiązek podatkowy powstał od 2005 roku, a to z uwagi na zrealizowanie parteru budynku, co było stwierdzone w decyzji z dnia [...]. Wniosek taki wywieść można z zestawienia treści decyzji w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości oraz z przywołanej w niej decyzji w sprawie zmiany pozwolenia na budowę budynku położonego w R. przy [...].

Mając to na uwadze, Kolegium stwierdziło, że decyzja Prezydenta Miasta R. nr [...] z dnia [...] wydana została z rażącym naruszeniem prawa, a to przepisu art. 6 ust. 2 ustawy podatkowej, polegającym na przyjęciu, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości należny od budynku położonego w R. przy [...] powstał począwszy od dnia 1 stycznia 2002 r. podczas, gdy zgromadzony w zasadniczym postępowaniu wymiarowym materiał dowodowy powołany w decyzji podatkowej nie dawał ku temu podstaw, bowiem nie wynikało z niego, że w roku 2001 zakończono budowę lub rozpoczęto użytkowanie wspomnianego budynku. Materiał dowodowy w oparciu, o który dokonano ustaleń faktycznych na podstawie których wydano zaskarżoną decyzję pozwalał na przyjęcie, że budowa budynku w części dotyczącej parteru została zakończona w roku 2004, co z kolei zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy podatkowej stanowić mogło o tym, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstał od dnia 1 stycznia 2005 r. Kolegium zauważyło, że budynek przy [...] stanowiący własność pana J. S. znajdował się w posiadaniu B Bank S.A., co najmniej od dnia 2 grudnia 2005 r. na podstawie umowy zawartej z właścicielem w dniu 20 października 2004 r., co wynika z kolei z dołączonej do wniosku o stwierdzenie nieważności kopii postanowienia Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia [...].

Kolegium nie podzieliło stanowiska podatnika, że ze względu na stan budynku opisany w ekspertyzie z dnia 5 listopada 2006 r. czy protokole sporządzonym przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego dla Miasta R., nie powinien on być opodatkowany stawką dla budynków związanych z działalnością gospodarczą. Kolegium zauważa, że dokumenty te zostały sporządzone w roku 2006 i 2008, zaś dotychczasowy stan budynku nie stanowił dla podatnika przeszkody do prowadzenia w nim działalności gospodarczej w latach wcześniejszych. Z akt sprawy nie wynika również, aby podatnik utracił status przedsiębiorcy, co ewentualnie mogłoby się przekładać na wysokość zobowiązania podatkowego.

Organ odwoławczy przedstawił treść art. 128, art. 247, art. 68 § 1, art. 70 § 1 i art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 6 ust. 6 ustawy podatkowej oraz art. 248 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej stwierdzając, że Prezydent Miasta R. decyzją Nr [...] z dnia [...] w zakresie ustalenia panu J. S. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2002, 2003 i 2004 w sposób oczywisty naruszył art. 6 ust. 2 ustawy podatkowej, zaś w pozostałym zakresie nie dopatrzył się rażącego naruszenia prawa skutkującego koniecznością wycofania tego orzeczenia z obrotu prawnego. Jednocześnie Kolegium ustaliło, że podatnik nie złożył informacji podatkowej w sprawie podatku od nieruchomości, do czego obowiązany był na mocy art. 6 ust. 6 ustawy podatkowej. W związku z tym należy przyjąć, że zastosowanie znajdzie reguła przewidziana w art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej ograniczająca prawo ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w drodze decyzji do 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Biorąc pod uwagę, że w omawianej sprawie obowiązek podatkowy za okres, w zakresie którego wystąpiło rażące naruszenie prawa, powstał w latach 2002, 2003 i 2004, to możliwe było ustalenie zobowiązania podatkowego w drodze decyzji odpowiednio do końca roku 2007, 2008 i 2009.

Kolegium, uwzględniając przepisy art. 247 § 2 w związku z art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej oraz mając na uwadze upływ pięcioletniego terminu, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, stwierdziło, że nie jest możliwe stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej Prezydenta Miasta R. [...] z dnia [...] w części ustalającej panu J. S. wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2002, 2003 i 2004 w podatku od nieruchomości. Jednocześnie, wypełniając dyspozycję art. 247 § 3 Ordynacji podatkowej, Kolegium stwierdziło, że w tym zakresie decyzja Prezydenta Miasta R. dotknięta jest wadą kwalifikowaną określoną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i wydana została z rażącym naruszeniem prawa, a mianowicie art. 6 ust. 2 ustawy podatkowej. Kolegium wskazało, że nie podziela zdania podatnika, zawartego w odwołaniu, że terminy te nie mają zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Kolegium zauważyło, że powoływane przez podatnika orzecznictwo i stanowisko doktryny dotyczy innego trybu nadzwyczajnego i nie może być stosowane przez analogie ze względu na odmienność regulacji.

Odnosząc się z kolei do zarzutów podatnika zawartych w odwołaniu od decyzji Kolegium wyjaśniło, że nie mają one znaczenia z punktu widzenia formalnej i merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji. Kolegium zauważyło, że fakt wybudowania budynku w sposób odbiegający od projektu, czy pozostawania pana S. w sporze sądowym z jego wykonawcą nie ma znaczenia z punktu oceny zasadności wniosku podatnika o stwierdzenie nieważności decyzji Prezydenta Miasta R. Nr [...] z dnia [...] jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa.

Niewywiązanie się z kolei przez organ podatkowy z obowiązku zawiadomienia strony o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego stanowi jedynie uchybienie procesowe, niemające wpływu na wynik sprawy. Twierdzenie podatnika, że brak wspomnianego zawiadomienia spowodował, że nie mógł on przedstawić wszystkich dowodów na potwierdzenie podnoszonych przez siebie okoliczności, zdaniem Kolegium, było nieuzasadnione. Kolegium zauważyło, że podatnik składając wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Prezydenta Miasta R. winien przedstawić wszystkie dowody wskazujące, że decyzja ta obarczona jest wadą rażącego naruszenia prawa, pozwalające organowi na kompleksowe ustalenie stanu faktycznego sprawy i jego ocenę. Realizacja normy wynikającej z art. 200 Ordynacji podatkowej ma zapewnić podatnikowi tylko możliwość wypowiedzenia się w zakresie zebranego już materiału dowodowego, a nie dopiero jego kompletowanie. Kolegium zauważyło ponadto, że uchybienie to zostało konwalidowane postanowieniem z dnia [...].

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżący pan J. S. wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji, której dotyczył wniosek o stwierdzenie nieważności z powodu rażącego naruszenia prawa tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 2 ustawy podatkowej ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie o kosztach zarzucając:

1) naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 oraz § 2 i § 3 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 oraz art. 68 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej również O.p., poprzez uznanie, iż zasadna jest odmowa stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta Miasta R. nr [...] z dnia [...] w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2002-2004, gdyż nie jest możliwe wydanie nowej decyzji z uwagi na upływ terminu przewidzianego w art. 68 § 2 O.p., podczas gdy w niniejszej sprawie w wyniku stwierdzenia nieważności decyzji wydana zostałaby decyzja zmniejszająca wysokość dotychczasowego zobowiązania podatkowego, a zatem nie powstałoby nowe zobowiązanie w stosunku do tego, które zostało ustalone decyzją Prezydenta Miasta R. nr [...] z dnia [...],

2) naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 5 ustawy podatkowej poprzez uznanie za prawidłowe stanowiska organu pierwszej instancji, iż w niniejszej sprawie nie zachodzi rażące naruszenie prawa, gdyż budynek położony w R. przy ul. [...] winien podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy budynek ten nie mógł być wykorzystywany przez skarżącego ze względów technicznych, a zatem winien on być opodatkowany według stawek dla budynków pozostałych,

3) naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 6 ust. 2 ustawy podatkowej poprzez podzielenie stanowiska organu pierwszej instancji, iż w niniejszej sprawie nie zachodzi rażące naruszenie prawa wynikające z błędnego uznania, że:

a) rozpoczęcie użytkowania części budynku będącego w trakcie budowy rodzi obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości w stosunku do całego budynku, a nie jedynie w stosunku do użytkowanej części;

b) obiekt przy [...] w R. winien był być objęty obowiązkiem podatkowym począwszy od dnia 1 stycznia 2005 r. (przy przyjętym przez organ stanowisku, że jeśli budynek nie stanowi własności Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, albo nie wyodrębniono w nim lokali stanowiących odrębny przedmiot własności, to rozpoczęcie użytkowania części budynku przed zakończeniem budowy traktować należy jako rozpoczęcie użytkowania przedmiotu opodatkowania);

4) naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez nie podjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz nie wypełnienie obowiązku prawidłowego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, prowadzące do naruszenia zasady zaufania podatnika do organu podatkowego,

5) naruszenia art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do treści dowodów z dokumentów, tj. oceny technicznej z dnia 3 sierpnia 2006 r., ekspertyzy z dnia 5 listopada 2006 r. rzeczoznawcy mgr inż. P. K. i protokołu kontroli Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego dla m. R. z dnia 5 maja 2008 r. oraz pominięcie istotnych zarzutów i argumentów skarżącego.

Zdaniem skarżącego w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 247 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, uzasadniające odmowę stwierdzenia nieważności decyzji, gdyż w wyniku stwierdzenia jej nieważności w zakresie ustalenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego za lata 2002-2004 zobowiązanie to zostałoby ustalone w niższej wysokości, co oznacza, że nie powstałoby nowe zobowiązanie w stosunku do tego, które zostało ustalone decyzją ostateczną.

Skarżący wskazał na stanowisko prezentowane w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2002 r. (III SA 98/11) i 11 października 2002 r. (III SA 3514/00) oraz w komentarzu do Ordynacji podatkowej podnosząc, że nie ma przeszkód, aby po upływie terminu, o którym mowa w art. 68 (Ordynacji podatkowej), wydać nową decyzję obniżającą wysokość podatku ukształtowanego decyzją konstytutywną w postępowaniu zwyczajnym. Skarżący podkreślił, że przepisy dotyczące wznowienia postępowania zawierają identyczną regulację w zakresie odmowy wydania nowej decyzji z powodu upływu terminów przedawnienia, jak przepisy dotyczące nieważności decyzji. Dlatego też orzeczenia (sądowe) wydane w sprawach wznowieniowych mogą być zastosowane per analogium w niniejszej sprawie.

Uzasadniając kolejne zarzuty skargi skarżący wskazał, że od 2005 r. budynek położony w R. przy ul. [...] nie mógł być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, z tej też przyczyny od lipca 2006 r. całkowicie zawiesił wykonywanie działalności gospodarczej, o czym zawiadomił pisemnie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. Było to następstwem wadliwego wykonania robót przez firmę budowlaną, które to wady spowodowały niemożność użytkowania obiektu ze względu na zagrożenie dla zdrowia i życia. Do momentu sprzedaży tego obiektu (w lutym 2008 r.) skarżący nie uzyskał pozwolenia na jego użytkowanie.

Nie zgadzając się z twierdzeniami organu odwoławczego skarżący wyjaśnił, że w odniesieniu do budynku przy ul. [...], nie można przyjąć, iż istniała przejściowa przeszkoda w jego wykorzystywaniu z powodu remontu, czy też adaptacji. Z oceny technicznej z dnia 3 sierpnia 2006 r., ekspertyzy z dnia 5 listopada 2006 r. oraz protokołu kontroli PINB dla m. R. z dnia 5 maja 2008 r. wynika bowiem, że stan tego budynku stwarzał bezpośrednie zagrożenie dla życia osób tam przebywających i mienia, gdyż istniało zagrożenie katastrofy budowlanej.

Powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne skarżący podniósł, że rozpoczęcie użytkowania części budowanego budynku nie oznacza obowiązku opodatkowania całego budynku, lecz jedynie tej części, co do której budowa została zakończona albo której użytkowanie rozpoczęto przed jej ostatecznym wykończeniem. Wskazał, że budowa obiektu przy [...] nie została zakończona do momentu jego sprzedaży w lutym 2008 r. Dodał, że Bank użytkował nielegalnie parter tego obiektu (który sam wykończył) od dnia 2 grudnia 2005 r. do lutego 2006 r., zaś do momentu jego sprzedaży pozostała część obiektu była w tzw. stanie surowym otwartym, tj. bez okien, drzwi, jakichkolwiek instalacji itd. i nie była użytkowana. W tej sytuacji, zdaniem skarżącego, opodatkowanie całego budynku nie było uzasadnione, gdyż w stosunku do budowanego budynku nie zostały spełnione przesłanki z art. 6 ust. 2 ustawy podatkowej. Posiadanie budynku w budowie, który nie spełnia wymogów określonych w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej oznacza, że budynek taki nie może być uznany za związany z prowadzoną działalnością gospodarczą w znaczeniu przewidzianym w art. 1a ust. 1 pkt 3 tej ustawy, gdyż przepis ten dotyczy "budynków" lub ich części już istniejących, wybudowanych. Skarżący dodał, że nawet gdyby uznać, że w związku z rozpoczęciem użytkowania części budynku pod jego ostatecznym wykończeniem opodatkowaniu miałby podlegać cały obiekt, to nie ulega wątpliwości, że najwyższa stawka podatku miałaby zastosowanie wyłącznie do użytkowanej części, natomiast do tej części w budowie winna mieć zastosowanie stawka podatku przewidziana dla budynków pozostałych lub mieszkalnych (obiekt przy [...] miał być budynkiem mieszkalno-handlowo-usługowym).

Zdaniem skarżącego stanowisko organu odnośnie powstania obowiązku podatkowego od dnia 1 stycznia 2005 r. (budynek w budowie), byłoby prawidłowe jedynie wówczas, gdy organ uznał, że wykończony parter stanowi część budynku, o której mowa w art. 6 ust. 2 ustawy podatkowej. Skoro opodatkowaniu podlegał cały obiekt co mogło nastąpić wyłącznie z uwagi na rozpoczęcie użytkowania jego części (parteru), to obiekt ten mógł być objęty obowiązkiem podatkowym w podatku od nieruchomości co najwyżej od dnia 1 stycznia 2006 r.

Wskazując na treść art. 122, art. 187 § 1, art. 121 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej skarżący zauważył, że z dokumentów złożonych przy odwołaniu wynika, iż budynek przy ul. [...] nie jest użytkowany, a jego budowa nie została zakończona ani w sposób formalny, ani fizyczny, zaś bezzwłocznego zabezpieczenia wymaga strop nad kuchnią i strop w poziomie nad pomieszczeniami piwnicznymi. Z dokumentów tych wynikało również, że stan techniczny modernizowanego budynku nie pozwalał na kontynuowanie prac zgodnie z pierwotnym projektem budowlanym, w konsekwencji koniecznym było dokonanie rozbiórki budynku oficyny, oraz że budynek posiada wady konstrukcyjne, które uniemożliwiają jego eksploatację.

Organ odwoławczy w ogóle nie odnosił się do treści tych dokumentów. Wskazał jedynie, że zostały sporządzone w 2006 i 2008 r., a skarżący prowadził tam działalność gospodarczą w latach wcześniejszych. Skarżący stwierdził, że dokumenty te opisują stan budynku przy ul. [...] począwszy od 1996 r., a więc i w latach przed jego opodatkowaniem. Organ w żaden sposób nie wykazał, że w przedmiotowym budynku skarżący prowadził działalność gospodarczą w latach 2002-2007, nie przesłuchał skarżącego, a wskazanie tego miejsca jako zakładu głównego nie świadczy o tym, że skarżący prowadził tam działalność gospodarczą. Ponadto, według strony skarżącej, organ nie ustosunkował się w żaden sposób do pozostałych argumentów i zarzutów zawartych w odwołaniu.

Odpowiadając na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i argumentację oraz wnosząc o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów w postaci uzasadnienia wyroku z dnia 29 lipca 2010 r. sygn. akt II SA/Gl 231/10, artykułu prasowego z dnia 21 lutego 2007 r. oraz pisma B Bank S.A. z dnia 22 grudnia 2011 r.

W replice na odpowiedź na skargę skarżący podtrzymał zarzuty, wnioski i twierdzenia zawarte w skardze i wniósł o oddalenie wniosków dowodowych organu.

Na rozprawie w dniu 28 lutego 2013 r. Sąd połączył do wspólnego rozpoznania i odrębnego wyrokowania sprawy skarżącego dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowych za lata 2002-2007 zarejestrowane pod sygn. akt I SA/Gl 678/12 i 679/12.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna w zakresie odmowy stwierdzenia nieważności przedmiotowej (przedmiotowych) decyzji ostatecznej (ostatecznych) z uwagi na brak możliwości wydania nowej (nowych) decyzji ustalającej (ustalających) wymiar podatku od nieruchomości, za lata 2002-2004, ze względu na upływ terminu przewidzianego w art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej.

Z akt sprawy wynika bowiem bezspornie, że ostateczna decyzja (decyzje) podatkowa organu podatkowego pierwszej instancji dotycząca m. in. lat 2002-2004 wydana została w dniu 23 stycznia 2007 r. (doręczona podatnikowi w dniu 25 stycznia 2007 r.), zaś wniosek o stwierdzenie jej (ich) nieważności złożony został w dniu 15 czerwca 2011 r. (data wpływu do organu) w piśmie rozszerzającym zakres postępowania o stwierdzenie jej nieważności za lata 2002-2005.

Z treści art. 247 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy odmawia stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 (§ 2). Odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji w przypadku wymienionym w § 2, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza, że decyzja zawiera wady określone w § 1, oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające stwierdzenie nieważności decyzji (§ 3).

"W sytuacji, gdy z uwagi na upływ terminów przedawnienia niedopuszczalne byłoby ponowne orzekanie co do istoty sprawy, organ podatkowy zobowiązany jest na podstawie art. 247 § 2 o.p. odmówić stwierdzenia nieważności decyzji i ograniczyć się do stwierdzenia w rozstrzygnięciu, zgodnie z art. 247 § 3 o.p., że decyzja zawiera wady określone w § 1 oraz wskazać okoliczności umożliwiające stwierdzenie nieważności decyzji" (tak wyrok NSA z dnia 11 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 43/10).

Zgodnie z brzmieniem art. 6 ust. 7 ustawy podatkowej podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 11 (nieistotny w sprawie), ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. Podatek jest płatny w ratach i w określonych terminach roku podatkowego. Oznacza to, że zobowiązanie w tym podatku, w przypadku osoby fizycznej tam wymienionej, wymaga wydania i doręczenia decyzji, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a więc ustalającej wysokość tego zobowiązania.

W myśl art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie zostanie doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej).

W przypadku zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości obowiązek podatkowy powstaje w każdym kolejnym roku podatkowym zgodnie z zasadami opisanymi w art. 6 ust. 1 i 2 ustawy podatkowej, zaś wynikający z tego zobowiązania podatek jest w zasadzie podatkiem rocznym (rok podatkowy) z wyjątkami przewidzianymi w art. 6 ust. 3-5 tej ustawy. Z art. 6 ust. 6 ustawy podatkowej wynika obowiązek składania informacji o nieruchomości w warunkach i terminach tam przewidzianych. Informacje takie traktowane są jak deklaracje (art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej), zaś raty podatników jak podatki (art. 3 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej).

Oznacza to, że w przypadku decyzji ustalających zobowiązanie podatkowe (decyzje konstytutywne), w sytuacji niemożności ich doręczenia w terminach wynikających z art. 68 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, przy zaistnieniu przewidzianych tam przesłanek zobowiązanie to nie powstaje, a wydanie (doręczenie) takiej decyzji po upływie tych terminów stanowi podstawę do stwierdzenia ich nieważności jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Oznacza to również, że stwierdzenie zaistnienia wady decyzji ostatecznej powodującej jej nieważność (art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej) wyłącza możliwość stwierdzenia nieważności takiej decyzji z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 Ordynacji podatkowej przewidzianych dla (nowych) decyzji orzekającej co do istoty sprawy (ustalającej wysokość zobowiązania).

W niniejszej sprawie bezsporne było, że podatnik nie złożył (w wymaganym terminie) informacji o przedmiotowych nieruchomościach (za sporne lata podatkowe) wobec czego zastosowanie znajdował przepis art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej co powodowało, że dla skutecznego powstania przedmiotowych zobowiązań podatkowych (za kolejne lata podatkowe) konieczne było doręczenie decyzji ustalających zobowiązanie w terminie 5 lat, licząc od końca (konkretnego) roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, co w realiach sprawy oznaczało przedawnienie prawa do ich wydania odpowiednio z końcem 2007 r. (za 2002 r.), 2008 r. (za 2003 r.), 2009 r. (za 2004 r.) wobec stwierdzenia, że decyzje te (ta) zawierają (zawiera) wadę skutkującą jej (ich) nieważnością.

Skoro w niniejszej sprawie organ podatkowy (SKO) stwierdził, iż decyzja (decyzje) podatkowa (podatkowe) została (zostały) wydana (wydane) za lata 2002-2004 (kolejne lata podatkowe) z rażącym naruszeniem prawa, której to okoliczności podatnik nie podważał, to tym samym prawidłowo zastosował przepis art. 247 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej (dotyczących) tych lat podatkowych.

Twierdzenie skarżącego, że w ustalonym w sprawie stanie faktycznym możliwe było stwierdzenie nieważności tej decyzji (tych decyzji) mimo upływu terminów przewidzianych w art. 68 Ordynacji podatkowej nie znajduje żadnego uzasadnienia wobec jasnego i kategorycznego brzmienia art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej. Uznanie za słuszne stanowiska skarżącego oznaczałoby, iż cytowany przepis byłby zbędny, zaś ustawodawca, stanowiąc go, nieracjonalny. Norma art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej ma a celu przeciwstawienie się przypadkom stwierdzenia nieważności decyzji bez możliwości wydania nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy, a więc bez możliwości wywiązania się organów podatkowych z obowiązków wynikających z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Upływ terminów z art. 68 i art. 70 Ordynacji podatkowej stanowi przesłankę negatywną dla stwierdzenia nieważności decyzji tylko w razie konieczności wydania nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy rozstrzyganej decyzją zawierającą wady określone w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej.

Warto przy tym zauważyć, że postępowanie wznowieniowe i nieważnościowe to dwie odrębne procedury regulowane właściwymi sobie przepisami, których cechą podstawową jest to, że pierwsza z nich dotyczy (wad) postępowania a druga (wad) samej decyzji. Są to postępowania nadzwyczajne, a więc inne niż "zwykłe" postępowanie podatkowe, przy czym normy prawne przypisane tym postępowaniom mają pierwszeństwo przed normami procedury zwyczajnej. Oznacza to, że w postępowaniach tych znajdują zastosowanie wyłączenia, w tym z uwagi na upływ terminów z art. 68 i art. 70 Ordynacji podatkowej, nie przewidziane w ogólnym postępowaniu podatkowym. Dlatego też odnoszenie do wskazanych wyżej postępowań nadzwyczajnych, orzecznictwa dotyczącego postępowania zwykłego w zakresie stosowania art. 68 i art. 70 Ordynacji podatkowej, nie znajduje uzasadnienia skoro upływ przewidzianych tam terminów skutkuje umorzeniem postępowania podatkowego (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej), a nie odmową, o której mowa w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b czy art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej.

W pozostałym zakresie skarga okazała się uzasadniona.

Zgodnie z treścią art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wszczyna się z urzędu lub na żądanie strony (art. 248 § 1 Ordynacji podatkowej). Z systematyki Ordynacji podatkowej wynika, że rozdział dotyczący stwierdzenia nieważności decyzji zawarty został w Dziale IV (Postępowanie podatkowe) tej ustawy co oznacza, że w postępowaniu w tym przedmiocie, poza przepisami regulującymi wprost to postępowanie, znajdują zastosowanie przepisy odnoszące się do postępowania podatkowego tzw. ogólnego czy zwykłego, o ile nie narusza to istoty i charakteru postępowania szczególnego (nadzwyczajnego) jakim jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji.

W postępowaniu tym należy więc stosować przepisy stanowiące zasady ogólne m. in. art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej nakazujące organowi podatkowemu działanie zgodnie z prawem oraz podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w tym postępowaniu zmierzającym do ustalenia okoliczności skutkujących lub nieskutkujących naruszenie prawa określonego jako rażące, a więc oczywiste, rzucające się w oczy.

"Pojęcie "rażącego naruszenia prawa" należy określić jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zastosowanie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. O rażącym naruszeniu prawa nie można mówić jednak w sytuacji, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą" (tak wyrok NSA z dnia 21 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 1802/11), "Rażącym naruszeniem prawa jest nałożenie na obywatela podatku w sytuacji, gdy nie ciąży na nim z mocy ustawy obowiązek podatkowy. Chodzi zatem o sytuację, kiedy skutki naruszenia prawa nie mogą być zaakceptowane z punktu widzenia wymagań praworządnego państwa" (tak wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 lutego 2012 r. sygn. akt II SA/Gl 1708/11). "Wydanie przez organ podatkowy decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości z pominięciem odniesienia się przez ten organ do danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków spełnia przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji określoną w art. 247 § 1 pkt 3 o.p., a mianowicie wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa – art. 21 ust. 1 p.g.k." (tak wyrok NSA z dnia 18 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 1039/10). "W postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji nie ma miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym" (tak wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 614/09). Tym niemniej "Aby stwierdzić w ogóle fakt naruszenia przepisu prawa materialnego, nie tylko w formie kwalifikowanej – "rażącego naruszenia", stan faktyczny, w którym przepis ten jest lub nie został zastosowany, musi być ustalony w sposób bezsporny, gdyż tylko wówczas można stwierdzić prawidłowość zastosowania lub niezastosowania określonej normy prawa materialnego" (tak wyrok NSA z dnia 16 lutego 2010 r. sygn. akt I FSK 2076/08). "Dopuszczalne jest badanie w ramach przesłanki sformułowanej w art. 247 § 1 pkt 3 o.p., czy stan faktyczny przyjęty w ostatecznej decyzji podatkowej nie został ustalony w sposób rażąco naruszający określone unormowania procesowe, w tym zwłaszcza odnoszące się do postępowania dowodowego" (tak wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 2009 r. sygn. akt I FSK 508/08).

Z akt administracyjnych sprawy wynika, że postanowieniem z dnia [...] organ podatkowy pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec skarżącego, dotyczące wymiaru podatku od nieruchomości za lata 2002-2006 za nieruchomość położoną w R. przy ul. [...] żądając od podatnika złożenia w terminie 3 dni od otrzymania postanowienia uzupełnionej informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, wskazując, że w przeciwnym razie wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości zostanie określona w oparciu o wymienione w postanowieniu dokumenty, przy czym organ podatkowy ustalił (wcześniej) zarówno powierzchnię użytkową budynku przy [...] i ul. [...], w tym ich powierzchnię opodatkowaną jako związaną z działalnością gospodarczą i opodatkowaną jako pomieszczenia mieszkalne.

Postanowienie to doręczono stronie w dniu 15 stycznia 2007 r., a decyzję, bez przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego czy jakichkolwiek innych czynności podejmowanych w postępowaniu podatkowym, wydano w dniu [...] (doręczono 25 stycznia 2007 r.) ustalając w niej wysokość zobowiązania podatkowego "za nieruchomość położoną w R. przy ul. [...] i [...]", zaś w uzasadnieniu wskazując, że podstawę opodatkowania ustalono na podstawie dokumentów będących w posiadaniu przez Wydział Architektury, a powierzchnię gruntów na podstawie geodezyjnej ewidencji gruntów i budynków. Decyzja obejmowała 5 lat podatkowych (2002-2006) z wymiarem podatku za poszczególne lata (równym kwotowo) i podanie łącznej kwoty zobowiązania ([...]zł) po odjęciu wpłat podatku dokonanych za lata 2002-2004 (w wysokości [...]zł). W decyzji przyjęto, iż powierzchnia użytkowa budynków związana z działalnością gospodarczą wynosi 570,57 m2, zaś powierzchnia budynków przeznaczona na pomieszczenia mieszkalne wynosi 212,47 m2 (łącznie 783,04 m2). W zakresie przedmiotowego opodatkowania za rok 2007 nie wydano postanowienia o wszczęciu postępowania, zaś opodatkowano te same przedmioty co za lata 2002-2006. Z dołączonych do akt sprawy dokumentów budowlanych wynika, że powierzchnia użytkowa budynku przy ul. [...] wynosi 406,80 m2, a budynek przy [...] 560,40 m2 bądź 474,85 m2 (Projekt budowlany budynku mieszkalno-handlowo-usługowego i załącznik do tego projektu).

Z postanowienia PINB w R. z dnia [...] wynika, że pomieszczenia parteru budynku (ul. [...]/[...]) są użytkowane (nielegalnie) od dnia 2 grudnia 2005 r. jako pomieszczenia usługowe dla celów prowadzenia działalności statutowej banku (ok. 180 m2) na podstawie umowy zawartej w dniu 20 października 2004 r. Budowa tego budynku (rozpoczęcie budowy 2004 r.) do momentu jego sprzedaży przez podatnika (2008 r.) nie została zakończona ani nie wydano pozwolenia na jego użytkowanie.

W stosunku do budynku przy ul. [...] pozwolenie uzyskano decyzją (z [...]) na wykonanie robót budowlanych i zmianę sposobu użytkowania budynku mieszkalnego na budynek mieszkalno-usługowy oraz kontynuację robót budowlanych w części dotyczącej budynku gospodarczego przy czym w decyzji Wojewody [...] z dnia [...] stwierdzono, iż roboty te wykonywano w warunkach samowoli budowlanej z uwagi na odstępstwo od projektu. Organ ten utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną z dnia [...] co do uchylenia decyzji z [...]. Z akt wynika, że podatnik prowadził działalność gospodarczą (od 1990 r.), którą zawiesił z dniem 1 lipca 2006 r. o czym powiadomił Urząd Skarbowy w R. w dniu 3 lipca 2006 r.

Rozpoznając sprawę w drugiej instancji organ odwoławczy dysponował "Ekspertyzą" stanu technicznego budynku (ul. [...]) z dnia 5 listopada 2006 r. (wykonaną na zlecenie podatnika) oraz "Oceną techniczną" z dnia 3 sierpnia 2006 r. (wykonaną na zlecenie podatnika) oraz protokołem z czynności kontrolnych PINB w R. z dnia 5 maja 2008 r. W dokumentach tych m. in. stwierdzono, że elementy konstrukcyjne budynku (przy ul. [...]), ławy fundamentowe i stropy grożą katastrofą budowlaną w bliżej nieokreślonym czasie, oraz że budynek nie jest użytkowany, zaś budowa tego obiektu nie została zakończona.

Bezsporne w sprawie było, że zarówno przebudowa budynku przy ul. [...] jak i budowa budynku przy [...] nie zostały zakończone, pierwszy z nich nie został przebudowany a drugi wybudowany przy czym w obu przypadkach opodatkowaniem objęto w istocie powierzchnie całkowite budynków wynikające z projektów budowlanych (przebudowa i budowa). Poza sporem było również, że inwestor nie uzyskał pozwolenia na użytkowanie tych obiektów oraz to, że parter budowanego budynku przy [...] został zrealizowany w 2004 r. i był wykorzystywany przynajmniej od grudnia 2005 r. przez Bank na podstawie umowy z podatnikiem zawartej w październiku 2004 r.

Organ odwoławczy oraz organ wydający decyzję wymiarową nie poczyniły żadnych ustaleń co do wykorzystania budynku przy ul. [...] przyjmując, że wpisanie tego budynku jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika w ewidencji podmiotów gospodarczych (Restauracja "C") jest wystarczające do stwierdzenia, że w obiekcie tym prowadzono taką działalność i to mimo braku pozwolenia na jego użytkowanie.

Oznacza to, że decyzja wydana w sprawie opodatkowania nieruchomości skarżącego za lata 2002-2006 wydana została z rażącym naruszeniem procedury podatkowej bowiem postępowanie zostało wszczęte jedynie w stosunku do nieruchomości położonej przy ul. [...] (postanowienie z dnia [...]), zaś decyzja obejmowała również nieruchomość położoną przy [...] przy czym przed jej wydaniem organ podatkowy nie dopuścił dowodu z jakichkolwiek dokumentów ani też nie zastosował trybu przewidzianego w art. 200 Ordynacji podatkowej, uniemożliwiając w ten sposób podatnikowi realizację prawa czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej). Warto przy tym zauważyć, że stan faktyczny za poprzednie lata podatkowe uległ zmianie (budowa nowego budynku a nadto z decyzji wynika, że podatnik zapłacił już podatek za lata 2002-2003, ale w niewłaściwej wysokości), co wyłączało stosowanie art. 165 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej w przypadku nieruchomości przy [...].

Spór między stronami, w warstwie merytorycznej, dotyczył tego czy w sprawie opodatkowania przedmiotowych budynków doszło do rażącego naruszenia przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 2 ustawy podatkowej oraz prawidłowości dokonanych w tym zakresie ustaleń faktycznych i ich oceny przez organy podatkowe w tym organ odwoławczy.

Zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej "użyte w ustawie określenia oznaczają (...), budynki (...) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – (...), budynki (...) będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych (...), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych". "Jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem" (art. 6 ust. 2 ustawy podatkowej).

Z pierwszego z cytowanych przepisów nie wynika wprost, że dla ustalenia, iż dany przedmiot opodatkowania, z przyczyn technicznych, nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności technicznej, konieczne jest wydanie w tym zakresie decyzji odpowiedniego organu administracji architektoniczno-budowlanej stwierdzającej zły stan techniczny danego obiektu. Ustawa podatkowa takiego wymogu nie zawiera. Dlatego też stwierdzenie organu podatkowego, że budynek (ul. [...]) nie znajdował się w stanie technicznym nieprzydatnym do prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż właściwe organy nadzoru architektonicznego nie wydały decyzji o nakazie rozbiórki bądź opróżnienie tego budynku (mimo, że budynek ten był poddany kontroli przez PINB) nie znajdowało żadnego uzasadnienia szczególnie w sytuacji istnienia dowodów (dokumentów), z których wynikało, że "elementy tego budynku grożą "katastrofą budowlaną" (w bliżej nieokreślonym czasie).

Założenie, że budynek, który z uwagi na stwierdzone błędy w jego budowie lub przebudowie, pozostaje w stanie grożącym życiu lub zdrowiu ludzi albo ich mieniu, jest budynkiem mogącym być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej (restauracji) tylko dlatego, że nie wydano decyzji nakazującej jego rozbiórkę czy opróżnienie, kłóci się nie tylko z literą prawa ale i zdrowym rozsądkiem. Tym samym stanowi o rażącym naruszeniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej. Uznanie więc, że dla oceny tej okoliczności nie mają istotnego znaczenia przedstawione przez skarżącego dokumenty stwierdzające stan budynku (przy ul. [...]) oraz przyczyny tego stanu i brak ich oceny w postępowaniu nieważnościowym oznaczało naruszenie procedury i to w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy.

Z drugiego z cytowanych przepisów wynika zaś, że w przypadku opodatkowania nowobudowanych budynków obowiązek podatkowy wiąże się z ich istnieniem w całości lub w części (wybudowaniem). Podatek od nieruchomości jest podatkiem obejmującym rzeczy, a więc przedmioty materialne, realne, rzeczywiście istniejące w danym miejscu i czasie, o określonych powierzchniach (wymiarach) i właściwościach. Z istoty rzeczy podatek ten w zasadzie nie dotyczy czegoś co nie istnieje, nie zaistniało lub przestało istnieć. Są to bowiem okoliczności uzasadniające powstanie i ustanie obowiązku w tym podatku (art. 6 ust. 2 i ust. 4 ustawy podatkowej). Wynika to wprost z treści art. 2 ust. 1 ustawy podatkowej, który w punkcie 2 mówi o budynkach (powstałych, istniejących) i ich częściach (powstałych, istniejących). Zatem twierdzenie, że opodatkowaniu podlega nieistniejący lub niewybudowany budynek lub część budynku, którego budowa nie została zakończona i która z tego powodu nie jest i nie może być użytkowana, pozostaje w rażącej sprzeczności z treścią art. 6 ust. 2 ustawy podatkowej. Opodatkowaniu nie podlega powierzchnia budynku (jego części) wynikająca z projektu budowlanego, zgodnie z którym budynek ten powstaje (pozostający w trakcie budowy), lecz powierzchnia, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 5 ustawy podatkowej w związku z art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Dopiero wpis budynku do odpowiedniego rejestru rodzi domniemanie prawdziwości wpisu dotyczącego powierzchni budynku (jego części).

Rażąco narusza prawo (art. 6 ust. 2 ustawy podatkowej) opodatkowanie nieistniejącego faktycznie i nieużytkowanego budynku lub jego części jak i nieopodatkowanie budynku lub jego części, którego budowa została zakończona lub rozpoczęto jego użytkowanie (w całości) przed ostatecznym wykończeniem, jak i wybudowanej części budynku, także niewykończonej, o ile rozpoczęto jej użytkowanie, w terminach przewidzianych w art. 6 ust. 2 ustawy podatkowej. W cytowanym przepisie nie ma mowy o wyodrębnionej formalnie i faktycznie (lokalu) części budynku lecz wyłącznie o jego części wybudowanej lub wykorzystywanej przed ostatecznym wykończeniem.

Dlatego też uznanie przez organ odwoławczy za niesprzeczne z prawem opodatkowanie całego budynku (przy [...]) mimo istniejących dokumentów świadczących o tym, że zakończono budowę jedynie jego parteru i tylko w tym zakresie rozpoczęto użytkowanie tego budynku oznacza brak właściwej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, a przez to rażąco niewłaściwą interpretację art. 6 ust. 2 ustawy podatkowej. O ile bowiem okazałoby się, że budowa tego budynku nie została zakończona, a tym samym nie została zakończona budowa jego części innej niż parter i nie rozpoczęto jej użytkowania to część ta, od istnienia której uzależniony jest obowiązek podatkowy (art. 6 ust. 2 ustawy podatkowej), nie podlegałaby temu obowiązkowi.

Warto również zauważyć, że opodatkowanie budynku (lub jego części) przed ostatecznym wykończeniem uzależnione jest od rozpoczęcia jego (jej) użytkowania. Rozpoczęcie użytkowania należy tu rozumieć jako stan faktyczny polegający na używaniu danego przedmiotu w sensie fizycznym a nie prawnym. Dlatego w tym przypadku istotne jest ustalenie daty rozpoczęcia użytkowania, korzystanie z rzeczy, a nie data zawarcia umowy użytkowanie takie przewidującej.

Należy także zaznaczyć, że w myśl art. 1a ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej działalność gospodarcza – w rozumieniu ustawy – to działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej (obecnie o swobodzie działalności gospodarczej), zaś art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej mówi o przedsiębiorcy i prowadzeniu działalności gospodarczej. Zarówno w przepisach ustawy – Prawo działalności gospodarczej jak i ustawy o swobodzie działalności gospodarczej za przedsiębiorcę uznaje się (osobę) wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą, zaś w okresie zawieszenia wykonywania tej działalności w zasadzie działalności takiej prowadzić nie może.

Rozpoznający sprawę organ odwoławczy nie odniósł się należycie do tej okoliczności, mimo jej podniesienia przez skarżącego, poprzestając na stwierdzeniu braku wyrejestrowania tej działalności w okresie objętym przedmiotowym opodatkowaniem. Nie zbadał, czy podatnik prowadził działalność gospodarczą pod wskazanym adresem (ul. [...]) mimo, że budynek ten miał być adaptowany w celu prowadzenia takiej działalności, a projekt ten pozostawał w formie realizacji.

Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy dokona rzetelnej i pogłębionej analizy zebranych w sprawie dowodów, a w przypadku, gdy uzna to za konieczne, przeprowadzi inne dowody istotne w sprawie (z dokumentów dotyczących przedmiotowych budynków czy przesłuchanie określonych osób mających wiedzę co do ich stanu technicznego lub wykorzystywania w latach w których dotyczy wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji) przy uwzględnieniu poczynionych wyżej ocen prawnych. W szczególności organ odwoławczy stwierdzi istnienie decyzji ustalających przedmiotowy podatek za lata 2002-2003 (i podstaw ich wydania), którego kwota została zaliczona na podatek należny za lata 2002-2006 oraz oceni czy wydanie decyzji ostatecznych za lata 2005-2007 bez formalnego wszczęcia postępowania co do niektórej (lata 2005-2006) bądź wszystkich (rok 2007) nieruchomości podatnika i brak jakiegokolwiek postępowania podatkowego w tych sprawach, stanowi rażące naruszenie przepisów procedury podatkowej mogącej skutkować stwierdzeniem nieważności tych decyzji.

Z tych przyczyn Sąd wobec stwierdzenia naruszenia prawa, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012. 270) orzekł jak w pkt 1 wyroku, a na mocy art. 200 tej ustawy w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. (Dz. U. nr 31, poz. 153) orzekł o kosztach postępowania, zaś oddalając skargę w części miał na uwadze art. 151 powołanej wyżej ustawy.