Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1232/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 21 par 3, art. 120, art. 122, art.127, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 1  i 2 pkt 1 lit. a, art. 88  ust. 3a  pkt 1  lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2009 r., miesiące od stycznia do grudnia 2010 r., oraz miesiące od stycznia do maja 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W związku z kontrolą podatkową przeprowadzoną u M. O., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Specjalistyczna Firma [...] M. O. (dalej: Skarżący, Strona lub Podatnik) w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2008 r. do maja 2011 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. w dniu 17 czerwca 2012 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r. oraz za okresy od września 2009 r. do maja 2011 r.

Podatnik świadczył usługi informatyczne, usługi rozbiórki obiektów budowlanych oraz dokonywał sprzedaży materiałów odzyskanych w wyniku ww. rozbiórek wyłącznie na rzecz podmiotów gospodarczych.

Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził w kontrolowanym okresie zawyżenie kwot podatku naliczonego, poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentowały faktycznie wykonanych czynności, a których wystawcą były następujące firmy:

• P., M. Z., dalej: P.,

• N., G. Z., dalej: N.,

• W. Sp. z o. o., z siedzibą w Z., , dalej: W.,

• Przedsiębiorstwo handlowe Y. w Z. dalej: Y.,

• W. S.A. z siedzibą w W., dalej: H.,

• Przedsiębiorstwo Wielobranżowe A. D. M., dalej: A..

Ponadto w wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdzono, że Podatnik zaewidencjonował fakturę VAT nr [...] z dnia 31 maja 2011 r. na kwotę netto 105,48 zł, VAT 24,26 zł, potwierdzającą zakup oleju napędowego od firmy O. S.A., która wystawiona została na rzecz D. z siedzibą w L.. Wskutek powyższego organ stwierdził, iż doszło do zawyżenia podatku naliczonego.

W zakresie faktur sprzedaży stwierdzono, że Skarżący zaniżył podatek należny wynikający z faktur wystawionych na rzecz następujących kontrahentów:

• J. Sp. z o. o. z siedzibą w W., dalej: J. Sp. z o. o.,

• PHU "E." L. K., S., dalej: E. L. K.,

• R. Sp. z o.o. SPÓŁKA KOMANDYTOWO-AKCYJNA, z siedzibą w W., dalej: R. Sp. z o.o.,

• J. Sp. z o.o., z siedzibą w W., dalej: J. Sp. z o.o.,

• V., M. W., L., dalej: V.,

• C. Sp. z o.o., z siedzibą w W., dalej: C. Sp. z o.o.,

• S. Sp. z o.o., z siedzibą w P., dalej: S. Sp. z o.o.,

• T. Sp. z o.o., z siedzibą w W., dalej: T. Sp. z o.o.,

• J. Sp. z o.o., z siedzibą w W., dalej: J. Sp. z o.o.,

• S. Sp. z o.o., z siedzibą w W., dalej: S. Sp. z o.o.,

• N. S.A., z siedzibą w W., dalej: N. S.A.,

• S. Sp. z o.o., z siedzibą w W., dalej: S. Sp. z o.o.,

• F. Sp. z o.o., z siedzibą w W., dalej: F. Sp. z o.o.,

• P.P.H.U. "R." R. J. W., dalej: R. J.,

• J. P., L., dalej: J. P.,

• P. M. G., dalej: P..

Na podstawie powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia [...] września 2013 r., określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec, wrzesień-listopad 2009 r., luty-październik i grudzień 2010 r., styczeń, marzec i maj 2010 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2009 r., styczeń i listopad 2010 r., luty i kwiecień 2011 r.

Od powyższej decyzji pismem z dnia 18 października 2013 r., pełnomocnik Skarżącego złożył odwołanie (uzupełnione pismem z dnia 7 listopada 2013r.), w którym zarzucił naruszenie:

• art. 113 w związku z art. 107 § 1 w związku z art. 108 § 1 i 2 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749, z późn. zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, poprzez określenie zobowiązania podatkowego za transakcje, które faktycznie dokonywane były przez inną osobę, bez uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania dla osoby, która w rzeczywistości prowadziła w istotnej części działalność gospodarczą pod firmą S. za zgodą Strony, lecz na swoją rzecz,

• art. 188 Ordynacji podatkowej, z uwagi na zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka w osobie pana M. O. na okoliczność rzeczywistego prowadzenia przez Niego znacznej części działalności gospodarczej pod nazwą S. za zgodą i wiedzą Strony, a także poza zgodą i wiedzą Podatnika. Pełnomocnik zarzucił, że organ podatkowy nie wysłał wezwania do świadka na adres jego zamieszkania, mimo, że był w posiadaniu adresu zamieszkania lub mógł w prosty sposób adres ten ustalić,

• art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez sporządzenie uzasadnienia faktycznego w ten sposób, że nie jest możliwe rozróżnienie, czy opis odnosi się do działania Strony, czy do pana M. O., gdyż w treści uzasadnienia pojawia się tylko określenie "Pan O.",

• art. 207 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez sporządzenie uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji w taki sposób, że jest ono wewnętrznie sprzeczne, gdyż na str. 7 skarżonej decyzji wskazano, że pan L. K. nie zaewidencjonował w swoim rejestrze pięciu faktur wystawionych przez S., a jednocześnie na str. 9 decyzji podkreślono, że cztery z tych pięciu faktur pan L. K. zaewidencjonował w ramach swojej działalności gospodarczej. Ponadto pełnomocnik Strony zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji, tj.:

• przyjęcie, że wszystkie faktury VAT zostały wystawione przez Podatnika, podczas gdy bezspornie ustalono, że część faktur w imieniu Strony wystawiał pan M. O.,

• przyjęcie, że wyłącznie Strona jest podatnikiem, podczas gdy w sprawie dowiedziono, że niektóre transakcje odbywały się poza wiedzą i zgodą Strony,

• poprzez pominięcie faktu, że faktury VAT wystawiane przez Stronę na rzecz E. L. K. zostały prawidłowo zaewidencjonowane w rejestrach sprzedaży Strony. Pominięcie tego faktu spowodowało, że organ podatkowy pierwszej instancji błędnie uznał, że Podatnik zaniżył podatek należny z tytuły sprzedaży na rzecz pana L. K. na łączną kwotę 156.144,74 zł, podczas gdy ewentualna zaległość z tego tytułu wynosiła co najwyżej 44.230,68 zł,

• poprzez pominięcie, ze Strona w trakcie postępowania podatkowego wpłaciła część zaległego zobowiązania na kwotę 33.894,11 zł, co spowodowało, że zobowiązanie podatkowe określone zostało w zawyżonej kwocie,

• poprzez przyjęcie, że Podatnik zawyżył wysokość podatku należnego, poprzez wykorzystanie faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy nie zostało to udowodnione w toku przeprowadzonej kontroli,

• poprzez przyjęcie, że cała kwota przelewów bankowych zrealizowanych przez pana L. K. na rzecz Strony stanowi potwierdzenie zajścia zdarzeń opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, podczas gdy część z tych kwot może dokumentować inne czynności prawne, np. pożyczkę, od której podatek ustalany jest w innej wysokości,

• poprzez uznanie, że nieprawidłowe prowadzenie ewidencji księgowej przez kontrahenta pana L. K. obciąża negatywnymi skutkami Stronę.

Mając powyższe na względzie pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania podatkowego, alternatywnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Ponadto pełnomocnik Strony wystosował wniosek o zmianę decyzji poprzez obniżenie zobowiązania podatkowego Strony, w wyniku uwzględnienia faktu, że faktury wystawione przez Stronę na rzecz pana L. K. w części dotyczącej wartości 729.010,73 zł netto, VAT w wysokości 162.050,37 zł zostały zaewidencjonowane w prawidłowy sposób, a ponadto Podatnik wpłacił część zaległego zobowiązania w wysokości 33.894,11 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, iż Organ pierwszej instancji odmówił Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od P., N., W., Y., H. i A. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm. dalej jako ustawa o VAT) uznając, że ww. faktury nie dokumentują rzeczywiście dokonanych czynności. Ustalenia te zostały wywiedzione w oparciu o analizę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym:

• dokumentów źródłowych w postaci faktur VAT, umów, wyciągów bankowych,

• zeznań M. Z. z dnia 12.09.2011 r. przesłuchanego na okoliczność transakcji z P.,

• zeznań G. Z. z dnia 24.08.2011 r. i P. J. z dnia 20.09.2011 r., przesłuchanych na okoliczność transakcji z N.,

• zeznań D. M. z dnia 25.08.2011 r., przesłuchanej na okoliczność transakcji z A.,

• zeznań Podatnika w charakterze Strony z dnia 18.09.2012 r.

Organ wskazał, iż w zakresie faktury otrzymanej od P., dokumentującej przygotowanie dokumentacji i analiz w celu prawidłowej wyceny i sporządzenia harmonogramu realizacji prac polegających na rozbiórce obiektów należących do firmy P. Sp. z o.o. przeprowadzono czynności sprawdzające mające na celu ustalenie przebiegu transakcji dokonanych w grudniu 2009 r. oraz w okresie od maja do października 2010 r. pomiędzy stronami transakcji. W trakcie czynności sprawdzających M. Z., właściciel P., okazał umowę zawartą w dniu 22.09.2009 r. dotyczącą współpracy w zakresie przygotowania dokumentacji i analiz w celu prawidłowej wyceny i sporządzenia harmonogramu realizacji prac polegających na rozbiórce obiektów należących do firmy P. Sp. z o.o. Wyjaśnił, że współpraca została nawiązana z inicjatywy Strony, która pojawiła się z propozycją zlecenia firmie przygotowania dokumentów ofertowych do przetargów na rozbiórki starych naniesień na nieruchomościach. Z przedstawionych ofert pan Zabrzeski przyjął zlecenie przygotowania dokumentów dla firmy P., przy ul. [...], ul. [...], co potwierdzono umową, a po wykonaniu dokumenty te przekazano zainteresowanemu. Umowa o dokumentację rozbiórkową została sporządzona wspólnie ze Stroną. Powodem zmiany ceny usługi była renegocjowana wartość kontraktu przez firmę P. zawartego ze Stroną, ponieważ podjęli decyzję o likwidacji firmy w Polsce. Usługę wskazaną w umowie z dnia 22.09.2009 r. wykonała Y. Sp. z o.o. w W. jako podwykonawca, a konkretnie – P. J.. Usługa została wykonana na podstawie specyfikacji firmy P., którą pobrała Strona, a później przekazała do Y. Sp. z o.o. Świadek osobiście zapoznał Stronę z P. J.. Przesłuchiwany nie wiedział, czy J. świadczył bezpośrednio jakiekolwiek usługi na rzecz Strony i nie pamiętał wartości przetargu. Stwierdził, że cała dokumentacja została wykonana kompletnie i przekazana zleceniodawcy. Wszystkie przygotowane przez P. dokumenty wystarczyły do tego, by przetarg został rozstrzygnięty.

W dniu 23 maja 2011 r. przeprowadzono czynności sprawdzające mające na celu ustalenie przebiegu transakcji dokonanych pomiędzy Stroną a N.. W trakcie czynności sprawdzających właścicielka biura G. Z. okazała umowę zawartą w dniu 23.09.2009 r. dotyczącą współpracy w zakresie doradztwa i porad w zakresie rachunkowości oraz przygotowania specyfikacji do oferty przetargowej na prace polegające na rozbiórce obiektów należących do firmy P. Sp. z o.o. Wynagrodzenie ustalono na kwotę 215.000,00 zł plus podatek VAT. Okazana faktura dotyczy części wykonanej usługi. Jednocześnie okazano aneks do niniejszej umowy z dnia 30.07.2010 r., w którym strony dokonały zmiany kwoty wynagrodzenia na kwotę 250 000,00 zł plus podatek VAT. W celu ustalenia szczegółów przebiegu transakcji przesłuchano w charakterze świadka w dniu 24.08.2011 r. G. Z. a w dniu 20.09.2011r. P. J..

W ocenie Organu okoliczności przebiegu transakcji pomiędzy Stroną a P. oraz N. wskazują, że ta sama usługa tj. przygotowanie dokumentów do przetargu na rozbiórkę budynków po H. zostało zakupione dwukrotnie. Po pierwsze od P. i jego podwykonawcy Y. Sp. z o.o., gdzie pełnomocnikiem był Pan P. J., który osobiście wykonał tę usługę i z tego tytułu P. wystawiła niżej wymienione faktury:

- nr [...] z dnia 08.09.2010r., na kwotę netto 90 000,00 zł, VAT 19.800,00 zł.

- nr [...] z dnia 07.12.2010r., na kwotę netto 75 000,00 zł, VAT 16.500,00 zł.

A następnie od N., gdzie zlecenie zostało wykonane przez męża Pani Z. – P. J.. Z tego tytułu zostały wystawione niżej wymienione faktury:

- nr [...] z dnia 08.09.2010r., na kwotę netto 30.000,00 zł, VAT 6.600,00 zł.

- nr [...] z dnia 06.12.2010r., na kwotę netto 75.000,00 zł, VAT 16.500,00 zł.

Jednocześnie stwierdzono, że na żadnym dokumencie nie figuruje podpis i pieczęć Piotra J.. Na przedmiotowych dokumentach nie ma również wzmianki o N. oraz Y. Sp. z o.o., które miały przygotować te dokumenty. Organ zauważył, iż dokumentacja składa się jedynie z protokołów, oświadczeń, projektów i planów sporządzonych i podpisanych przez H. B., który był kierownikiem budowy. Dodatkowo w trakcie prowadzonych czynności kontrolnych H. B., zeznał, że nie jest mu znany P. J., a współpracował tylko ze zleceniodawcą Panem O..

Biorąc pod uwagę powyższe organ uznał, że brak jest jakichkolwiek dowodów na to, że w przygotowaniu i opracowaniu projektów uczestniczyły inne firmy zewnętrzne poza H. B..

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odniesieniu do faktury dokumentującej zakup konstrukcji stalowej i poszycia, której wystawcą jest W. ustalił, że podmiot ten ogłosił upadłość z dniem 05.03.2009 r. W dniu 07.10.2011 r. w trakcie rozmowy telefonicznej z P. K. - syndykiem masy upadłościowej W. ustalono, że upadłość tej firmy została zakończona kilka lat temu (bez podania dokładnej daty). Wszystkie dokumenty tej firmy zostały przekazane do archiwum. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wystosował do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. prośbę o udzielenie informacji, czy ww. spółka w 2009 r. była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i czy składała deklaracje VAT-7. W dniu 25.10.2011 r. wpłynęła odpowiedź z informacją, że ww. podmiot był czynnym podatnikiem VAT w okresie od stycznia do marca 2009 r. W dniu 05.03.2009 r. został zamknięty obowiązek podatkowy w podatku VAT. Spółka złożyła deklaracje VAT-7 za ww. okres, w których wykazała jedynie nadwyżkę podatku naliczonego z poprzednich miesięcy. Organ zauważył, iż również w trakcie przesłuchania w dniu 02.11.2011 r. Strona nie potrafiła wyjaśnić, w jaki sposób stała się posiadaczem faktury VAT nr [...], której wystawcą jest ww. firma. Również w pisemnym wyjaśnieniu z dnia 09.11.2011 r. Podatnik nie udzielił odpowiedzi w powyższej kwestii.

Organ wskazał, iż odnośnie faktury dotyczącej zakupu konstrukcji stalowych, której wystawcą była H. w dniu 22.07.2011 r. wystosowano wezwanie do ww. firmy w celu dostarczenia dokumentów potwierdzających dokonanie transakcji ze Stroną. W dniu 03.10.2011 r. wpłynęło pismo w którym wyjaśniono, że w okresie od 01.08.2008 r. do 30.11.2009 r.; od 01.01.2010 r. do 34.04.2010 r.; od 01.11.2010 r. do 31.05.2011 r. H.. nie prowadziła żadnych transakcji ze Stroną. Także w trakcie przesłuchania Strony w dniu 02.11.2011 r. Podatnik nie wyjaśnił w jaki sposób otrzymał faktury VAT od ww. firmy.

Organ stwierdził, iż podatnik odliczył również podatek naliczony z faktury dokumentującej nabycie 5 szt. zbiorników stalowych, na której jako wystawca widniała firma A.. W dniu 25.08.2011r. przesłuchano w charakterze świadka właścicielkę firmy – D. M. na okoliczność współpracy ze Stroną w badanym okresie. W trakcie przesłuchania D. M. zeznała, że nie zna firmy S. i nigdy nie świadczyła dla niej żadnych usług. Przyznała również, że 12 lat temu prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego artykułami stalowymi i współpracowała ze Stroną w tym zakresie, ale obecnie nie prowadzi działalności gospodarczej, gdyż z dniem 31.12.1999 r. została zlikwidowana. Przesłuchiwana przyznała, że nie wystawiła faktury VAT nr [...] z dnia 04.02.2011 r., podpis na fakturze nie jest jej, nie jest jej znana pieczątka i nie wie, kto mógł wystawić tę fakturę. Organ podkreślił, iż przesłuchany w dniu 2 listopada 2011 r. Podatnik nie potrafił wyjaśnić w jaki sposób wszedł w posiadanie wyżej opisanej faktury VAT. W pisemnym wyjaśnieniu z dnia 9 listopada 2011 r. nie udzielił konkretnej odpowiedzi na zadane pytanie.

Organ stwierdził również, że Strona zaewidencjonowała fakturę z tytułu zakupu elementów konstrukcji stalowej do złomowania oraz fakturę z tytułu zakupu elementów konstrukcji stalowej, których wystawcą była firma Y.. Wskazał, iż w dniu 22 lipca 2011 r. wystosowano wezwanie do ww. firmy w celu dostarczenia dokumentów potwierdzających transakcje ze S. Wezwanie nie zostało doręczone z uwagi na fakt, że adres nie był prawidłowy. Dokonano sprawdzenia firmy Y. w systemie Krajowa Ewidencja Podatników, w wyniku czego ustalono, że nigdy nie został wygenerowany w tym systemie numer NIP wskazany na fakturze VAT. W trakcie przesłuchania Strony w dniu 02.11.2011 r. zwrócono się o wyjaśnienie tej sytuacji. Podatnik w pisemnym wyjaśnieniu z dnia 9 listopada 2011 r. nie udzielił odpowiedzi na zadane pytanie.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że faktury wystawione przez P., N., W., Y., H. i A. nie są dokumentami odzwierciedlającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze i na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

Organ zauważył, że Strona w trakcie prowadzonego postępowania wyjaśniającego nie potrafiła wytłumaczyć w jaki sposób otrzymała zakwestionowane faktury, nie okazała żadnych innych dokumentów potwierdzających rzeczywiste wykonanie transakcji na nich opisanych oraz nie wskazała innych osób, które mogłyby potwierdzić ich dokonanie. Jak dowiodły ustalenia organu pierwszej instancji firmy W., Y. i A. w dniach wystawienia przedmiotowych faktur były podmiotami nieistniejącymi, a zatem nie mogącymi dokonywać transakcji opisanych na zakwestionowanych dokumentach. Odnośnie transakcji z H. Strona nie potrafiła przytoczyć żadnych informacji dotyczących współpracy z tym podmiotem, nie wiedziała w jakich okolicznościach uzyskała zakwestionowaną fakturę.

Zdaniem organu profesjonalny podmiot gospodarczy winien wykazać się starannością w doborze kontrahentów oraz mieć świadomość możliwości podjęcia współpracy z podmiotem pozorującym swoje istnienie w obrocie gospodarczym. Ustalone okoliczności wskazują, że Skarżący prowadząc działalność gospodarczą nie wykazał należytej staranności przy weryfikacji swoich kontrahentów, tzn. nie podjął żadnych czynności celem ustalenia, czy podmioty te rzeczywiście istniały, czy jedynie pozorowano ich istnienie w obrocie gospodarczym. Według organu trudno dać wiarę, że Strona działała w dobrej wierze, albo że nie miała świadomości co do charakteru zawieranych transakcji.

Organ uznał, iż Skarżący wiedział, że jest w posiadaniu faktur, które nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Wskazał, iż Podatnik nie spełnił minimalnych wymogów odnośnie bezpieczeństwa prawnego prowadzonego obrotu gospodarczego, gdyż nie posiadał żadnych informacji o swoich kontrahentach i sposobach ich funkcjonowania.

Odnośnie natomiast faktur wystawionych przez P. i N. ustalone zostało, iż podmioty te nie były podwykonawcami Strony, gdyż faktycznym wykonawcą spornego świadczenia był H. B.. Organ mając na uwadze, że osoba ta kontaktowała się wyłącznie ze Stroną, za oczywiste uznał, iż Podatnik miał świadomość dysponowania fakturami niedokumentującymi faktycznie zaistniałych transakcji.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał za zasadne w przypadku faktury wystawionej przez Y. zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Wskazał, iż widniejący na zakwestionowanej fakturze podmiot nie figurował w dostępnej bazie danych, nie funkcjonował pod ujawnionym adresem oraz posłużył się NIP-em, który nie był przyporządkowany do żadnego istniejącego podmiotu. Nazwa firmy podanej na fakturze wskazywała, iż jest to przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę fizyczną - z uwagi na brak stosownego skrótu wskazującego na formę prawną (np. s.c., sp. j., sp. z o.o., itp.). W takim jednak przypadku nazwa powinna zostać opatrzona imieniem i nazwiskiem właściciela. W zaistniałych zaś realiach wobec braku faktycznego adresu, prawidłowego NIP-u oraz danych właściciela niemożliwym jest ustalenie tożsamości podmiotu będącego wystawcą faktury. Według Organu odwoławczego z uwagi na wystawienie faktury przez podmiot niezarejestrowany, którego istnienia nie sposób potwierdzić, uprawnione jest zakwestionowanie Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, na której jako sprzedawcę wskazano Y..

W zakresie ustaleń dotyczących podatku należnego Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że z ustaleń dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. wynikało, że Strona w badanym okresie:

1. nieprawidłowo ewidencjonowała faktury VAT dotyczące usług rozbiórkowych, tzn. niezgodnie z postanowieniami art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT - dotyczy faktur wystawionych na rzecz J. Sp. z o.o.,

2. nieprawidłowo ewidencjonowała faktury VAT dotyczące usług rozbiórkowych, tzn. niezgodnie z postanowieniami art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT oraz nie ewidencjonowała i nie wykazywała podatku należnego z tytułu wystawionych faktur sprzedaży, czym naruszyła przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - dotyczy faktur wystawionych na rzecz:

• R. Sp. z o.o.,

• J. Sp. z o.o.,

• C. Sp. z o.o.,

• J. Sp. z o. o.,

• S. Sp. z o. o.,

• N. S.A.,

3. nie ewidencjonowała i nie wykazywała podatku należnego z tytułu wystawionych faktur sprzedaży, czym naruszyła przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - dotyczy faktur wystawionych na rzecz:

• E. L. K.,

• V.,

• S. Sp. z o.o.,

• T. Sp. z o.o.,

• F. Sp. z o.o.,

• R. J.,

• P..

Ustalono ponadto, że Podatnik zobowiązany był do odprowadzenia podatku należnego z tytułu:

• otrzymania zaliczki w kwocie 3.538 zł od S. Sp. z o.o. Wpłata ww. kwoty była zaliczką na poczet transakcji, która jednak nie doszła do skutku. S. nie zwróciła zaliczki i nie okazała żadnego dokumentu potwierdzającego dokonanie zwrotu zaliczki. Na wyciągu z rachunku bankowego również nie stwierdzono zwrotu na rzecz S. Sp. z o.o. Organ stwierdził, iż Skarżący naruszył tym samym art. 29 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat i rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Wyjaśnił, iż dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze. Otrzymanie zaliczki wiąże się z obowiązkiem podatkowym po stronie tego, który zaliczkę otrzymał. Powstaje on z chwilą otrzymania w części należności, jeśli nastąpiło ono przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. W szczególności powstaje on z chwilą otrzymania przedpłaty, zaliczki, zadatku czy raty,

• wystawienia w dniu 01.09.2011 r. faktury VAT nr [...] na wartość netto 45.000,00 zł. dokumentującej sprzedaż "złomu konstrukcji stalowych z demontażu", dla J. P., który jest osobą nieprowadzącą działalności gospodarczej. Ustalono, że Podatnik nieprawidłowo wystawił fakturę z tytułu sprzedaży ww. towarów i zastosował zwolnienie z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 2 ustawy o VAT.

Dyrektor IS nie zgodził się z zarzutami odwołania, że bezpodstawnie przypisano Skarżącemu obowiązek zapłaty zobowiązania podatkowego z tytułu wystawienia wymienionych w decyzji faktur, gdy transakcje na nich opisane dokonywane były w rzeczywistości przez ojca M. O., który prowadził działalność S. wykorzystując firmę Skarżącego za jego zgodą i wiedzą do ukrywania własnej działalności gospodarczej; oraz że określenie zobowiązania podatkowego Skarżącemu, a nie firmantowi naruszyło art. 113 w związku z art. 107 § 1, art. 108 § 1 i § 2 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej.

W ocenie organu odwoławczego M. O. nie prowadził samodzielnej działalności gospodarczej w okresie objętym kontrolą, gdyż jak wynika z informacji zawartych w odwołaniu działalność pod nazwą "Firma S. M. O." założył dopiero w dniu 20.02.2013 r. Posiadał natomiast umocowanie do podpisywania faktur, nawiązywania kontaktów handlowych i negocjowania warunków umów w ramach działalności prowadzonej przez Stronę. Potwierdzeniem powyższego mają być zeznania złożone w dniu 18.09.2012 r. przez Podatnika, który wyjaśnił, że M. O. pomagał mu w prowadzeniu firmy, a od 2011 r. był w niej zatrudniony na podstawie umowy o pracę. M. O. ustalał ceny i formy płatności zawartych transakcji. Strona w trakcie przesłuchania przyznała również, że firma należała do niego, ale gdy nie mógł uczestniczyć w transakcjach pomagał mu ojciec. Wyjaśnił wówczas, że nie jest firmującym i nie użyczał swojego nazwiska ani firmy. W związku z powyższym Organ uznał, że działalność M. O. ograniczała się jedynie do pomocy synowi w prowadzeniu działalności gospodarczej za jego pełną świadomością i zgodą. Dyrektor IS powołując się na tezy przedstawione w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 16.03.2011 r., sygn. akt I SA/GL 1315/10 wyjaśnił, że o firmanctwie nie można mówić, gdy ktoś pomaga prowadzić lub zarządzać czyjąś firmą. Jest to sytuacja inna od zdefiniowanej w art. 113 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie jest oparta na posługiwaniu się cudzym imieniem i nazwiskiem, przy prowadzeniu własnej działalności gospodarczej w celu jej ukrycia, ale na stosunku pełnomocnictwa, a więc prowadzeniu cudzych spraw na zlecenie, w imieniu i na rzecz mocodawcy. Stosunek pełnomocnictwa między dwiema osobami, zgodnie z którym zleceniobiorca prowadzi firmę mocodawcy, wyłącza możliwość postawienia zarzutu firmanctwa.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie wraz z decyzją poprzedzającą i zasądzenie kosztów postępowania,

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 113 w zw. z art. 107 § 1 w z w. z art. 108 § 1 i 2 pkt. 2 lit. a Ordynacji poprzez określenie skarżącemu zobowiązania podatkowego za transakcje, które faktycznie dokonywane były przez inną osobą, bez uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego dla osoby, która w rzeczywistości prowadziła w istotnej części działalność gospodarczą pod firmą S., za zgodą skarżącego M. O., lecz na swoją rzecz, tj. podatnika w rozumieniu art. 7 Ordynacji podatkowej;

- art. 188 Ordynacji podatkowej z uwagi na zaniechanie organu podatkowego przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka M. O. na okoliczność rzeczywistego prowadzenia znacznej części działalności gospodarczej pod firmą S. za zgodą i wiedzą skarżącego M. O., a także poza jego zgodą i wiedzą, pomimo tego, że zarówno skarżący jak i większość świadków wskazywała na to, że działalność gospodarczą pod firmą S. w znacznej części prowadził M. O., a organ nie wysłał wezwania do świadka na adres jego zamieszkania, mimo tego, że organ był w posiadaniu tego adresu lub mógł go w prosty sposób ustalić, chociażby weryfikując złożone zeznania podatkowe od podatku dochodowego M. O., wysyłając zapytanie do Centrum Personalizacji Dokumentów Ministerstwa Spraw Wewnętrznych, kontaktując się z innymi Urzędami Skarbowymi, czy też występując ze stosownym zapytaniem do Urzędu Miasta L.;

- art. 207 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt. 6 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji w taki sposób, że jest ono wewnętrznie sprzeczne, gdyż organ II instancji wskazuje na stronie 16 decyzji, że M. O. nie prowadził samodzielnej działalności gospodarczej w okresie objętym kontrolą, gdyż miał on rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej w dniu 20/02/2013 r., a jednocześnie na stronie 18 decyzji podkreśla, że adres, na który były wysyłane w 2012 roku wezwania do M. O., pochodził z Centralnej Ewidencji i Informacji Działalności Gospodarczej, co wskazuje na to, że M. O. prowadził samodzielnie działalność gospodarczą, gdyż w przeciwnym razie jego dane adresowe nie byłyby umieszczone w tejże ewidencji;

- art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez brak rzeczywistego, ponownego rozpoznania sprawy przez organ II instancji, co wynika z tego, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. w decyzji z dnia [...]/02/2014 r. wskazał, że M. O. nie prowadził samodzielnej działalności gospodarczej, w okresie którego dotyczy niniejsze postępowanie, podczas gdy z jednego z głównych dowodów, jakie zostały przeprowadzone w niniejszej sprawie, tj. przesłuchania skarżącego M. O. w charakterze strony, wynika, że M. O. prowadził działalność gospodarczą pod firmą H. M. O. oraz Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowe S. S.C. M. O., A. S.; powyższe wskazuje na to, że organ II instancji nie rozpoznał ponownie wszelkich istotnych okoliczności w sprawie, a postępowanie odwoławcze nie zapewniło realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego;

- art. 127 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak rzetelnego przeprowadzenia postępowania odwoławczego, co przejawiło się tym, iż organ II instancji nie odniósł się rzetelnie do zarzutu podniesionego w odwołaniu z dnia 18/10/2013 r., który dotyczył posługiwania się przez organ I instancji mylnym wyrażaniem "Pan O.", co powodowało, iż nie było możliwe określenie, jakie działania w ramach S. podejmował skarżący M. O. a jakie M. O.; brak rzetelnego odniesienia się do tejże kwestii przez organ II instancji powoduje, iż skarżący nie tylko był pozbawiony możliwości odpowiedniej reakcji na to, w jaki sposób został ustalony stan faktyczny sprawy, ale również możliwe jest, że poniesie on negatywne konsekwencje świadomych działań organu podatkowego, co jest zaprzeczeniem zasady zaufania obywateli do organów państwa.

Ponadto Skarżący zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wydanej decyzji:

poprzez przyjęcie, iż wszystkie faktury VAT wystawione w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą S. zostały wystawione przez skarżącego M. O., podczas gdy w toku postępowania bezspornie ustalono, że część faktur VAT w imieniu firmy S. było wystawianych przez inną osobę, tj. Pana M. (W.) O.;

poprzez przyjęcie, że wyłącznie skarżący M. O. jest podatnikiem, który dokonywał nabycia towarów i usług pod firmą S., podczas gdy w toku postępowania bezspornie ustalono, że znaczna część transakcji dokonywanych na rzecz firmy S. była dokonywana za zgodą i wiedzą M. O. lub poza jego wiedzą i zgodą;

poprzez pominięcie faktu, że faktury VAT wystawione przez S. na rzecz PHU "E." L. K. zostały prawidłowo zaewidencjonowane w rejestrze sprzedaży skarżącego M. O. oraz, według jego oświadczenia, w sposób prawidłowy został rozliczony podatek od towarów i usług (dalej jako: podatek VAT), oraz uznanie, że prawidłowa wysokość zobowiązania powinna być określona wyłącznie w oparciu o przelewy bankowe zrealizowane przez PHU "E." L. K. na rzecz S., podczas gdy część z tych kwot może dokumentować inne czynności prawne, np. pożyczkę, od których podatek ustalany jest w innej wysokości niż od sprzedaży towaru łub usług, które nie są opodatkowane podatkiem VAT;

poprzez uznanie, że nieprawidłowe prowadzenie ewidencji podatkowej przez L. K. wpływa na odpowiedzialność podatkową skarżącego M. O., a w konsekwencji obciążenie skarżącego negatywnymi konsekwencjami nieprawidłowości, które zostały wykryte w dokumentacji podatkowej Pana L. K..

poprzez przyjęcie, że skarżący zawyżył wysokość podatku należnego poprzez wykorzystanie faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy w toku przeprowadzonej kontroli nie zostało bezspornie wykazane, że faktury opisane w decyzji nie dokumentowały zdarzeń, które miały miejsce w rzeczywistości, w szczególności uznanie, iż nie zaszły transakcje z następującymi podmiotami: P., N., W., Y., H., A., podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym dowody z przesłuchania świadków (M. Z., G. Z., P. J.) wskazują na to, że transakcje takie miały miejsce, a wystawione faktury VAT dokumentują te zdarzenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W dniu 23 stycznia 2015 r. pełnomocnik Skarżącego wniósł pismo, w którym odniósł się do stanowiska Dyrektora IS przedstawionego w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna, gdyż w opinii Sądu zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

1. Organ podatkowy zakwestionował rozliczenie Skarżącego w podatku od towarów i usług za lipiec, wrzesień- grudzień 2009 r., styczeń - grudzień 2010 r., oraz luty i kwiecień 2011 r. uznając, że w deklaracjach złożonych za ww. okresy Skarżący:

• zawyżył kwoty odliczenia podatku naliczonego - dokonując odliczenia z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych i z uwagi na postanowienia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający;

• zaniżył podatek należny – nie wykazując części sprzedaży lub wykazując sprzedaż w niewłaściwym okresie rozliczeniowym.

2. Skarżący natomiast podnosi, że organ bezpodstawnie określił mu zobowiązania podatkowe, gdyż zakwestionowane faktury dotyczyły w rzeczywistości działalności jego ojca, który wykorzystał jego firmę – bez jego akceptacji - przyjmując i wystawiając kwestionowane faktury; oraz że jego odpowiedzialność winna być traktowana jako odpowiedzialność osoby trzeciej z art. 113 O.p., co do której można orzekać po wcześniejszym określeniu wymiaru podatku firmowanemu.

3. W opinii Sądu z argumentacją Skarżącego nie można się zgodzić. Strona przyznała bowiem, że jego ojciec – M. O. pomagał mu w prowadzeniu firmy, a od 2011 r. był w niej zatrudniony na podstawie umowy o pracę; ponadto M. O. posiadał pełnomocnictwo - umocowanie do podpisywania faktur, nawiązywania kontaktów handlowych i negocjowania warunków umów w ramach działalności prowadzonej przez Stronę. Jeżeli Skarżący powierzył prowadzenie firmy pełnomocnikowi (ojcu), nie kontrolując sposobu jego działania, to w takiej sytuacji działania pełnomocnika obciążają mocodawcę i traktowane są tak jak działania samego Skarżącego.

Rację ma Dyrektor IS, że o firmanctwie nie można mówić, gdy ktoś pomaga prowadzić lub zarządzać czyjąś firmą. Jest to sytuacja inna od zdefiniowanej w art. 113 O.p., ponieważ nie jest oparta na posługiwaniu się cudzym imieniem i nazwiskiem, przy prowadzeniu własnej działalności gospodarczej w celu jej ukrycia, ale na prowadzeniu cudzych spraw na zlecenie, w imieniu i na rzecz mocodawcy. Stosunek pełnomocnictwa wyłącza możliwość uznania, że doszło do firmanctwa. Wbrew zarzutom skargi Organy podatkowe miały zatem prawo dokonać określenia rozliczenia Skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 21 § 3 i 3a O.p. oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT.

4. W opinii Sądu z obszernego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że faktury wystawione przez P., N., W., Y., H. i A. nie są dokumentami odzwierciedlającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze i z uwagi na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy faktura nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty.

Strona w trakcie prowadzonego postępowania wyjaśniającego nie potrafiła wytłumaczyć w jaki sposób otrzymała zakwestionowane faktury, nie okazała żadnych innych dokumentów potwierdzających rzeczywiste wykonanie transakcji na nich opisanych oraz nie wskazała innych osób, które mogłyby potwierdzić ich dokonanie. Z ustaleń postępowania wynika, że firmy W., Y. i A. w dniach wystawienia przedmiotowych faktur były podmiotami nieistniejącymi, nie mogły zatem dokonywać transakcji opisanych na zakwestionowanych fakturach. Strona nie potrafiła także przytoczyć żadnych informacji dotyczących współpracy z firmą H., nie wiedziała w jakich okolicznościach uzyskała zakwestionowaną fakturę. W zaistniałej sytuacji nie można przyjąć, że Skarżący/jego pełnomocnik/ działał w dobrej wierze i nie miał świadomości co do charakteru zawieranych transakcji. Uzasadnione jest stanowisko organu, że powinien był wiedzieć, że jest w posiadaniu faktur, które nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Nie spełniając minimalnych wymogów bezpieczeństwa prawnego prowadzonego obrotu gospodarczego, nie posiadając żadnych informacji o kontrahentach i sposobach ich funkcjonowania Skarżący co najmniej godził się na to, że dokonując odliczenia podatku naliczonego z faktur od takich podmiotów dokonuje pomniejszenia podatku naliczonego z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi, wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących.

Natomiast co do faktur wystawionych przez P. i N. z ustaleń wynika, że podmioty te nie były podwykonawcami Strony, gdyż faktycznym wykonawcą spornego świadczenia był H. B.. Jako że kontaktował się on wyłącznie z pełnomocnikiem Skarżącego, prawidłowe jest stanowisko organu, że oczywistym jest, iż Strona (jej pełnomocnik) miała świadomość dysponowania fakturami niedokumentującymi faktycznie zaistniałych transakcji.

Ustalenia organu potwierdzają zeznania świadków oraz fakt, że na żadnym dokumencie, które miały być wytworzone w wykonaniu powyższych zleceń nie figuruje ani podpis, ani pieczęć P. J.; na przedmiotowych dokumentach nie ma również wzmianki o N. oraz Y. Sp. z o.o., które rzekomo przygotowały te dokumenty. Dokumentacja ta składa się jedynie z protokołów, oświadczeń, projektów i planów sporządzonych i podpisanych przez H. B., który był kierownikiem budowy. Dodatkowo w trakcie prowadzonych czynności kontrolnych H. B. zeznał, że nie zna P. J., współpracował tylko ze zleceniodawcą Panem O..

Oceniając zebrany materiał dowodowy Sąd stwierdził, że zasadnie organ odwoławczy uznał, że w tym przypadku zastosowanie znajduje norma prawna wynikającą z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którą nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

5. Co do niewłaściwie zaewidencjonowanej sprzedaży (tj. w niewłaściwym okresie rozliczeniowym) dot. transakcji z R. Sp. z o.o. ,J. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., J. Sp. z o. o., S. Sp. z o. o., N. S.A., niezaewidencjonowanej zaliczki otrzymanej od S. Sp. z o.o. oraz niezaewidencjonowanych faktur sprzedaży - wystawionych na rzecz: E. L. K., V., S. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., R. J. i P. - Skarżący w zasadzie, jako główny argument, podnosi to, że muszą to być faktury dokumentujące w istocie sprzedaż dokonywaną przez jego ojca. Co do kwestii możliwości uznania, że Skarżący jedynie firmował działalność ojca i powinien odpowiadać na zasadzie określonej w art. 113 O.p. Sąd wypowiedział się w pkt. 3 uzasadnienia. Zatem faktury wystawione przez pełnomocnika Skarżącego (ojca) słusznie organ potraktował jak dokumenty sprzedaży wystawione przez Stronę.

5.1. Prawidłowy jest też sposób wyliczenia kwot zobowiązania podatkowego z tytułu faktur wystawionych przez Podatnika na rzecz E. L. K.. Fakt, że część faktur Podatnik zaewidencjonował w rejestrze sprzedaży VAT i odprowadził podatek należny z tego tytułu, nie ma bowiem wpływu na sposób obliczenia podatku należnego i w konsekwencji zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 21 § 3 O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Określenie to dotyczy zatem całości należnego zobowiązania podatkowego, a nie zaległości podatkowej albo uszczuplenia podatkowego. W związku z czym nie mają wpływu na wymiar zobowiązania kwoty wykazane w zeznaniu lub zapłacone.

Nie zasługuje również na aprobatę argumentacja pełnomocnika Strony, że "przyjęcie całej kwoty przelewów bankowych realizowanych przez pana L. K. na rzecz S. może być dalece nieostrożne, gdyż część z przelewanych kwot mogła dokumentować dokonanie zupełnie innych czynności prawnych, np. udzielenie pożyczki".

Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego niektóre oryginały faktur VAT otrzymane przez L. K. nie są zgodne z kopiami faktur VAT zaewidencjonowanymi przez Stronę. Wobec powyższego uzasadnione było porównanie kwot na fakturach z kwotami otrzymanych należności. Biorąc ponadto pod uwagę, że w opisie tytułu przelewów podano, że dotyczyły one przedpłaty za złom lub przyporządkowane zostały konkretnemu numerowi faktury, zgodzić się trzeba z organem, że twierdzenia pełnomocnika Skarżącego, iż przelewy pieniędzy mogły być dokonywane z innego tytułu są gołosłowne i nie znajdują poparcia w materiale dowodowym.

5.2. Natomiast w odniesieniu do zarzutu nieuwzględnienia w decyzji, iż "w dniu 09/03/2013 r. (L. K. -) otrzymał od firmy S. zwrot nadpłaconych przedpłat za niedostarczony złom w kwocie 36 968,78 zł", stwierdzić należy, że nie jest on zasadny. Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji określił Stronie prawidłowe kwoty zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy rozliczeniowe, a nie kwoty zaległości podatkowej i oczywiste jest nie może w takiej decyzji uwzględniać zdarzeń, które po pierwsze - zaszły po okresie objętym decyzją, po drugie - nie mają wpływu na określenie wysokości zobowiązania podatkowego.

6. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Przy czym zaznaczyć należy, że naruszenie przepisów postępowania, zgodnie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej jako "P.p.s.a."), tylko wtedy może uzasadniać uwzględnienie skargi, gdy mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy (art. 122 i 187 O.p.), który został wnikliwie oceniony, a ocena ta nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Organy podatkowe, działając na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.) w sposób budzący zaufanie (art. 121 O.p.), czyniąc zadość przepisom art. 180 i art. 181 O.p. dopuściły szereg dowodów, m.in. zeznania świadków, dokumenty źródłowe w postaci: faktur VAT, umów, wyciągów bankowych; zleciły przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów Strony. Organ odwoławczy stosownie do art. 127 O.p. ponownie ocenił cały zebrany materiał dowodowy, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów organ według zasad wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenił wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Rozpatrzeniu podlegały nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. W celu ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń dopuszczono wszystkie konieczne dowody, przeprowadzono postępowanie kontrolne i przesłuchano świadków. Włączona została w poczet dowodów część dokumentacji zgromadzonej w postępowaniach kontrolnych przeprowadzonych wobec kontrahentów Podatnika, tj. kserokopie protokołów kontroli, kserokopie decyzji, protokoły z przesłuchania stron i świadków. Ustalenia faktyczne zostały oparte na zeznaniach świadków, umowach, fakturach i informacjach uzyskanych od kontrahentów. Postępowanie kontrolne ujawniło w sposób wiarygodny, że zakwestionowane faktury nie były fakturami dokumentującymi wykonanie rzeczywistych czynności pomiędzy podmiotami widniejącymi na spornych fakturach, a podatek należny wynikający z wystawionych przez Stronę faktur w ogóle nie był wykazywany lub wykazywany w sposób niezgodny z przepisami prawa. W ocenie Sądu organ odwoławczy dokonał wszechstronnej oceny dowodów oraz w sposób obiektywny i logiczny uzasadnił podjęte stanowisko.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 188 O.p. w związku z zaniechaniem przeprowadzenia dowodu z zeznań M. O. (ojca Skarżącego) na okoliczność prowadzenia przez niego działalności gospodarczej pod firmą S.. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Obowiązek ten oznacza, że organ winien przeprowadzić dowody wskazane lub dostarczone przez stronę konieczne do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

Podkreślić jednak należy, że obowiązek gromadzenia dowodów ciążący na organach orzekających w tym wnioskowanych przez stronę nie ma charakteru nieograniczonego; organ nie jest zobowiązany do prowadzenia w sposób nieskończony postępowania dowodowego zwłaszcza, gdy już zgromadzone dowody pozwalają na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, a Strona pozostaje bierna w sytuacji pojawienia się trudności z przeprowadzeniem wnioskowanego dowodu. Jak wynika z akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. trzykrotnie wzywał ojca Skarżącego – M. O. na przesłuchanie w charakterze świadka. Wezwania wysyłane były na adres, który podany został jako adres do korespondencji oraz adres zamieszkania M. O., a wynikał z bazy danych P., potwierdza go także Centralna Ewidencja Informacji o Działalności Gospodarczej. Ww. wezwania nie zostały podjęte w terminie, M. O. nie stawił się w US, natomiast zmiany adresu dokonał dopiero z dniem 14.02.2013 r., tj. po wystosowaniu wezwań. Nie można zatem uznać, że organy podatkowe naruszyły art. 188 O.p., gdyż podjęto trzykrotną próbę doręczenia M. O. zawiadomienia o przesłuchaniu w charakterze świadka; natomiast Skarżący, który wnioskował o to przesłuchanie i musiał mieć kontakt z ojcem nie uczynił nic, by M. O. stawił się w organie podatkowym. Sąd wziął również pod uwagę, że niemożliwe jest przeprowadzenie wnioskowanego dowodu, gdyż ojciec Skarżącego nie żyje.

Zgodzić się należy z Dyrektorem IS, że mimo nieprzesłuchania M. O., pozostałe ustalenia postępowania potwierdzają, że ww. był pełnomocnikiem syna, pomagał mu prowadzić działalność gospodarczą; stąd skutki jego działań przypisać należy Skarżącemu jako prowadzącemu działalność pod firmą S..

Sąd nie zgodził się również z zarzutami strony co do braków uzasadnienia. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, wyjaśnia podstawy prawne decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej jako "P.p.s.a.") skargę oddalił.