Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 715/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 52 § 1 pkt 2, art. 53 § 1, art. 70, art. 122, art. 181, art. 187 § 1;
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 82 ust. 1 pkt 2, ust. 3 i ust. 6
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 rt. 20 ust. 1
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Ciechomska- Florek (spr.) Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Dorota Dąbek Protokolant Ilona Szczepańska po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. sp.j. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 807/14 w sprawie ze skargi A. sp.j. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia 4 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego, po wznowieniu postępowania 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. sp.j. w G. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Katowicach 900 (dziewięćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 807/14 oddalił A. spółka jawna w Gnieźnie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia 4 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu (dalej: organ I instancji) decyzją z dnia 31 grudnia 2013 r. nr [...] wydaną po wznowieniu z urzędu postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną z dnia 27 lipca 2009 r. w sprawie zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej piwa uchylił w całości powyższą decyzję z dnia 27 lipca 2009r. uznającą kwotę akcyzy do zwrotu w wysokości 5.186 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej piwa, odmówił zwrotu zapłaconego na terytorium kraju podatku akcyzowego w tej wysokości oraz zażądał zwrotu nienależnie otrzymanego podatku akcyzowego w wysokości 5.186 zł wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi od dnia dokonania zwrotu podatku akcyzowego do dnia zapłaty tej kwoty na konto Izby Celnej w Katowicach. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ I instancji stwierdził, iż przeprowadził czynności sprawdzające mające na celu ustalenie czy wyroby akcyzowe z tytułu dostaw, z których dokonano zwrotu akcyzy zostały rzeczywiście dostarczone wewnątrzwspólnotowo oraz czy została od nich zapłacona akcyza na terytorium państwa członkowskiego tj. Republiki Czeskiej. W wyniku tych czynności stwierdził, iż właściwe władze administracyjne nie potwierdziły ujęcia wyrobów akcyzowych w rejestrze odbiorcy, nie potwierdziły ilości otrzymanych wyrobów akcyzowych przez odbiorcę, jak również nie potwierdziły zapłaty akcyzy za przedmiotowe wyroby. Dyrektor Izby Celnej w Katowicach zaskarżoną decyzją z dnia 4 kwietnia 2014 r. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 51 § 1, art. 52 § 1 pkt 2, art. 53 §1,§ 3 i § 5 pkt 1, art. 54 § 1 pkt 3 i 7, art. 55 § 1 oraz art. 245 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej O.p.), art. 6, art. 14 ust. 9, art. 82 ust. 1 pkt 2, ust. 3 pkt 1 - 3 i ust. 6 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r., Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: u.p.a.) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia 31 grudnia.

DIC wskazał, iż w sprawie zachodziły okoliczności uzasadniające wznowienie postępowania, wskazane w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Okoliczności te zostały ujawnione w toku prowadzonego postępowania karnego, w wyniku którego ustalono, że dostawy wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych w postaci piwa do czeskiej firmy J. A. nie miały miejsca, nie były realizowane. W rzeczywistości, miała miejsce następująca sytuacja: Wnioskodawca składając "Wniosek o zwrot akcyzy" deklarował dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej piwa z zapłaconą akcyzą do Czech, do J. A., który to przedsiębiorca współpracował z D. W., członkiem działającej w Polsce i Anglii grupy przestępczej, która to grupa zajmowała się wyłudzaniem podatku akcyzowego z budżetu państwa na podstawie tychże "nie mających miejsca" dostaw wewnątrzwspólnotowych oraz wprowadzaniem przedmiotowego piwa do obrotu na terenie Anglii, a w rzeczywistości piwo kupowane w polskich hurtowniach było bezpośrednio transportowane do Anglii i wprowadzane tam to nielegalnego obrotu. Ustalono również, iż akcyza w Czechach nie została, ani opłacona, ani zabezpieczona, a dokumentacja potwierdzająca opłacenie akcyzy i dokonanie dostawy została sfałszowana, ponadto rzekomy odbiorca wyrobów akcyzowych nie posiadał rachunku w banku, z którego miała być opłacana zabezpieczana akcyza. Fikcyjny charakter dostaw do Czech potwierdzają również rozbieżności w dokumentacji firm transportowych uczestniczących w tym obrocie, z których również wynika, że transporty do Czech nie miały miejsca. W konsekwencji dokumentów dołączonych do "Wniosku o zwrot akcyzy" nie można uznać za wiarygodne, a tym samym zwrócony podatek stał się zaległością podatkową. DIC po analizie zebranego materiału dowodowego i przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego stwierdził, iż pozwala to na sformułowanie jednoznacznego wniosku, iż skarżąca nie spełniła materialnoprawnych przesłanek uprawniających do zwrotu akcyzy określonych w art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a., bowiem złożony wniosek oraz załączone do niego dokumenty nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co z kolei zrodziło konieczność wydania decyzji w trybie art. 245 O.p. Rozpoznając skargę na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: Sąd I instancji) wskazał, iż podstawę faktyczną wyroku stanowią prawidłowe ustalenia stanu faktycznego obszernie przytoczone w zaskarżonym rozstrzygnięciu DIC, które Sąd w całości zaaprobował i przyjął za własne, podobnie jak ocenę prawną tego stanu faktycznego. Sąd I instancji podzielił także stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawach o sygn. akt III SA/Po 288/13 i III SA/Po 360/13. W ocenie Sądu I instancji organy podatkowe szczegółowo wyjaśniły w uzasadnieniach swoich decyzji, że zakwestionowane dokumenty nie odzwierciedlały rzeczywistych dostaw wyrobów akcyzowych, a ustalenia w tym zakresie były oparte na zeznaniach osób organizujących proceder wyłudzania od Skarbu Państwa zwrotu nienależnego podatku akcyzowego. Ostatecznie organy podatkowe trafnie stwierdziły brak podstaw do orzeczenia o zwrocie podatku akcyzowego, albowiem nie doszło do fizycznego przemieszczenia wyrobów akcyzowych (piwa) do Czech i nie uiszczono w tym kraju podatku akcyzowego. Były to istotne okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji o zwrocie podatku i nieznane organowi I instancji w tej dacie.

Zdaniem Sądu I instancji skarżąca nie spełniała materialnoprawnych przesłanek do zwrotu akcyzy określonych w art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Ze zgromadzonego w rozpoznawanej sprawie materiału dowodowego wynikało, że wniosek o zwrot akcyzy od wyrobów zharmonizowanych, piwa, w których jako odbiorcę wskazano Jirego Arleth, jak i załączone do niego dokumenty nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a dostawy wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, piwa do czeskiej firmy J. A. nie miały miejsca. Podatek akcyzowy w republice czeskiej nie został zapłacony, ani zabezpieczony, a dokumentacja potwierdzająca opłacenie tego podatku została sfałszowana. Sąd I instancji wskazał nadto, że zgodnie z art. 20 ust.1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania(Dz.U.UE.L.1992.76.1), w przypadku wystąpienia nieprawidłowości lub przestępstwa w związku z ustawą, w trakcie przemieszczenia, wymagającego nałożenia podatku akcyzowego, podatek akcyzowy jest należny w Państwie Członkowskim, w którym przestępstwo lub nieprawidłowość w związku z ustawą zostało popełnione, od osoby fizycznej lub prawnej, która gwarantowała uiszczenie podatku akcyzowego zgodnie z art. 15 ust. 3, bez uszczerbku dla zastosowania procedur postępowania karnego. W przypadku gdy podatek akcyzowy jest pobierany w Państwie Członkowskim innym niż państwo wysyłające, Państwo Członkowskie pobierające podatek informuje właściwe władze kraju wysyłającego. Sformułowanie dotyczące nieprawidłowości w trakcie przemieszczania, wymagających nałożenia podatku akcyzowego wskazuje, że chodzi tu o sytuację, gdy wyroby akcyzowe są przemieszczane, ale podatek akcyzowy nie został dotąd uiszczony, czyli o przemieszczanie wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Ponadto przepis ten mówi o osobie, która gwarantowała uiszczenie podatku akcyzowego zgodnie z art. 15 ust. 3, a który z kolei stanowi o "gwarancji przewidzianej przez uprawnionego właściciela składu wysyłki (...) lub, w razie konieczności, gwarancji zobowiązującej solidarnie nadawcę i przewoźnika", co potwierdza powyższy wniosek, że przepis ten dotyczy przewozu towarów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, gdyż to tam znajduje zastosowanie zabezpieczenie akcyzowe. Gdy towar został dopuszczony do swobodnego obrotu jest to równoznaczne z tym, że należna akcyza została już od niego zapłacona, nie ma więc podstaw do stosowania zabezpieczeń akcyzowych. Jak wskazał Sąd I instancji, podobnie wypowiedział się WSA w Poznaniu w wyroku o sygn. akt III SA/Po 40/14 stwierdzając, że art. 20 Dyrektywy "odnosi się do przemieszczeń wyrobów akcyzowych w ramach systemu zawieszenia poboru akcyzy, a nałożenie podatku jest związane z wystąpieniem nieprawidłowości lub przestępstwa w trakcie przemieszczenia. (...). Przepis art. 20 Dyrektywy dotyczy natomiast tylko sytuacji, gdy na wyroby akcyzowe w trakcie przemieszczania nie został jeszcze nałożony podatek akcyzowy i dopiero stwierdzenie nieprawidłowości lub przestępstwa powoduje konieczność nałożenia tego podatku przez dane państwo członkowskie."

Dodatkowo, Sądu I instancji wskazał, że skarżąca zdawała sobie sprawę, że piwo transportowane było bezpośrednio do Anglii, a wskazany w przedkładanych w polskich urzędach celnych czeski przedsiębiorca J. A. był tylko formalnym nabywca. Skoro skarżąca miła świadomość, iż zwrot podatku akcyzowego nie jest jej należny, to powodowało to powstanie zaległości podatkowej zgodnie z art. 53 § 1 O.p., a od kwoty zaległości podatkowej należne są odsetki za zwłokę.

Od powyższego wyroku skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

a. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy o ppsa w związku z art. 20 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 roku w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE L z dnia 23 marca 1992 r.) w związku z art. 46 ust. 2 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 roku w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U.UE L z dnia 14 stycznia 2009 r.) poprzez ich niezastosowanie w przedmiotowej sprawie i objęciu dostawy towarów akcyzowych podatkiem akcyzowym na terytorium Polski;

b. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) ustawy o ppsa w zw. naruszeniem art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez nie przyznanie Skarżącej prawa do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego w związku z dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych;

c. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy o ppsa w związku błędny zastosowaniem w przedmiotowej sprawie art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że w sprawie istnieje zaległość podatkowa od której należy naliczyć i pobrać odsetki za zwłokę;

2. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.

a. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy o ppsa w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że organy podatkowe podejmowały wszelkie możliwe działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

b. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy o ppsa w związku z naruszeniem art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i poprzez uznanie, że postępowania podatkowe prowadzone były w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., co pozwalało na rozpoznanie w pierwszej kolejności zarzutu natury procesowej, a następnie – w przypadku jego nieuwzględnienia – zarzutu naruszenia prawa materialnego.

W ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania wnosząca skargę kasacyjną podniosła brak wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz przeprowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, z czym nie można się zgodzić.

Wypada zauważyć, że przedmiotem kontroli Sądu I instancji była decyzja Dyrektora Izby Celnej w Katowicach w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, wydana po wznowieniu postępowania.

Wnosząca skargę kasacyjną, oprócz podniesienia zrzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, nie zarzuciła jakiegokolwiek przepisu regulującego postępowanie wznowieniowe, co wskazuje, że nie kwestionuje ona samej podstawy wznowienia postępowania, a jedynie prawidłowość dokonanych w ramach tego postępowania ustaleń.

Podstawą ponownej weryfikacji przez organ podatkowy zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobu akcyzowego (piwa) było pozyskanie przez organ w 2013 r. informacji oraz materiałów z Wydziału do Zwalczania Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej CBŚ KGP Zarząd Poznań, z których wynikało, że nie doszło do przemieszczenia piwa z terytorium kraju na terytorium Czech, a co za tym idzie podatnikowi nie przysługiwał (na podstawie art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a.) zwrot akcyzy.

Rozliczenie w podatku akcyzowym jest oparte na technice samoobliczenia, co oznacza, że w każdym przypadku, gdy dojdzie do ujawnienia, że wnioskowany przez podatnika zwrot akcyzy został udokumentowany sfałszowanymi dokumentami lub nie potwierdzającymi rzeczywistości, organ podatkowy jest zobowiązany do podjęcia adekwatnych do sytuacji działań w celu określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości.

Czas, jaki upłynął od momentu zwrotu akcyzy do momentu wszczęcia postępowania wznowieniowego, wbrew twierdzeniom skarżącej kasacyjnie, nie ma znaczenia, a jedynie to, czy wnioskowany zwrot podatku był należny oraz czy nie upłynął termin do określenia zobowiązania podatkowego (art. 70 i nast. ord. pod.).

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza też stawianej w skardze kasacyjnej tezy, aby skarżąca padła ofiarą oszukańczych działań grupy przestępczej.

Przytoczone w skardze kasacyjnej fragmenty zeznań świadków należy ocenić wespół z pozostałym materiałem dowodowym, a nie w sposób wybiórczy jak to czyni autor skargi kasacyjnej. Z materiału tego wynika, że skarżąca nie dołożyła należytej staranności wymaganej od podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi. Przy czym bez znaczenia dla sprawy pozostaje wielkość sprzedaży piwa do Czech, na którą to okoliczność powołuje się zarówno organ podatkowy jak i Sąd I instancji, a z którą polemizuje autor skargi kasacyjnej. Zostało bowiem udowodnione, że nabywane w firmie wnoszącej skargę kasacyjną piwo było przetransportowywane bezpośrednio na teren Anglii, a następnie wprowadzane nielegalnie do konsumpcji. Trudno dać wiarę temu, że wnosząca skargę kasacyjną nie znała faktycznej trasy przewozu piwa, skoro było ono odbierane przez kierowców firm transportowych z jej magazynów wraz z wymaganymi prawem dokumentami (dokumenty transportowe CMR oraz dokumenty towarzyszące przemieszczeniu towaru UDT). Należy więc założyć (ze względu na sposób organizowania transportów), że w obrocie funkcjonowały dublujące się dokumenty (na transport do Czech i na transport do Anglii) sygnowane pieczęciami skarżącej. Stąd też prawidłowo organ podatkowy uznał niektóre wypowiedzi świadków, z których wynikało, że kierowcy mieli zakaz informowania pracowników skarżącej o faktycznej trasie transportu piwa za niewiarygodne, wypowiedziane na potrzeby toczącego się postępowania. Na danie wiary tym twierdzeniom nie pozwala zarówno doświadczenie życiowe, jak i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy.

Uznaniu, że wnosząca skargę kasacyjną nie miała świadomości, iż uczestniczy w nielegalnym obrocie piwa, przeczy też sposób, w jaki doszło do nawiązania oraz przebiegu współpracy z odbiorcą czeskim J. A..

Doszło do niej przez pełnomocnika, co oczywiście jest dopuszczalne i praktykowane przez podmioty gospodarcze, gdy chodzi o transakcje o mniejszym znaczeniu gospodarczym, mające charakter okazjonalny, natomiast takie zachowanie podatnika, zwłaszcza w świetle ujawnionych okoliczności, nie można uznać za typowe, pozwalające na danie wiary twierdzeniem skarżącej, że nie była świadoma tego, iż bierze udział w procederze wyłudzania podatku akcyzowego.

Przeświadczenia tego nie zmienia fakt zgromadzenia przez skarżącą informacji na temat kontrahenta. Wręcz przeciwnie odnosi się takie wrażenie, że skarżąca swoją uwagę skupiła na zgromadzeniu dokumentów potwierdzających nie tyle sam przebieg transakcji gospodarczych, co mających uwiarygodnić możliwość zaistnienia takich zdarzeń, zamiast zadbać o to, aby dostawy wewnątrzwspólnotowe przebiegały w sposób prawidłowy.

Z tego względu podjęte przez skarżącą działania polegające na pozyskaniu potwierdzenia zarejestrowania na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowej czeskiego podmiotu J. A., kopii wpisu do ewidencji działalności gospodarczej tego podmiotu przez Magistrat miasta Opavy oraz kopii zaświadczenia o rejestracji firmy J. A. dla potrzeb podatku od piwa wydanego przez Urząd Celny w Opavie nie mogły przynieść zamierzonego rezultatu. Dopełnienie przez podmiot wymogów formalnych nie może bowiem przesądzać o tym, że podmiot ten faktycznie nabywał wewnątrzwspólnotowo piwo. Dlatego też wnosząca skargę kasacyjną, chcąc uchronić się od negatywnych skutków przestępczych działań innych podmiotów nie powinna była poprzestać na zgromadzeniu wskazanych wcześniej dokumentów, ale powinna była, w celu uniknięcia nieprawidłowego rozliczenia podatku akcyzowego, poddać sprawdzeniu dokumenty, na podstawie których wnioskowała o zwrot akcyzy. Zwłaszcza, że jak ustalono w toku postępowania dokumenty były opatrzone sfałszowaną pieczęcią UC Opava, natomiast rachunek J. A. (do rozliczeń podatku w Czechach) nie istniał, co było do sprawdzenia.

Podsumowując, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie ze wskazanym przepisem Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest zobowiązany do podjęcia wszechstronnych działań (z udziałem strony) zmierzających do zgromadzenia w sposób kompletny materiału dowodowego i dokonania swobodnej jego oceny. Nie oznacza to jednak, że organ jest zobowiązany do podejmowania wszelkich możliwych czynności procesowych (w sposób nieograniczony) w sytuacji, gdy dotychczas zgromadzony materiał dowodowy dostatecznie wyjaśnia stan sprawy i pozwala na prawidłowe podjęcie rozstrzygnięcia.

W świetle art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, będącego procesową gwarancją realizacji zasady prawdy materialnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie.

Wobec zarzutów skarżącej w tym względzie, wskazać należy, że art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza on, mimo że postępowanie podatkowe jest postępowaniem niezależnym od innych postępowań, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystywane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. Z drugiej jednak strony, rozstrzygnięcia wydawane w innych postępowaniach (np. w postępowaniu karnym), czy też ich brak, na co zwraca uwagę autor skargi kasacyjnej (podnosząc, że do chwili obecnej żadnemu ze wspólników nie przedstawiono żadnego zarzutu), nie mają znaczenia, ponieważ nie zawsze odnoszą się one do faktów prawotwórczych istotnych z punktu widzenia hipotezy normy prawa podatkowego.

Sąd I instancji akceptując dokonaną przez organy podatkowe ocenę materiału dowodowego, w szczególności w zakresie zeznań świadków złożonych w postępowaniu przygotowawczym, co do tego, że zakwestionowane dokumenty nie odzwierciedlały rzeczywistych dostaw wyrobów akcyzowych, trafnie zauważył, że ich zeznania były zgodne i spójne.

Z ujawnionych w toku postępowania faktów wynika, że dokumenty transportowe CMR oraz dokumenty towarzyszące przemieszczeniu towaru UDT, na podstawie których wnosząca skargę kasacyjną wystąpiła o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej piwa do Czech, nie dokumentowały rzeczywistej transakcji. Dostawa była realizowana jedynie poprzez "przepływ dokumentów". W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (protokoły z zeznań świadków złożonych w postępowaniu karnym, analizę kryminalną) organ ustalił, że firmy transportowe, których dane widniały na dokumentach CMR, dokumentujących transport piwa do Czech, w rzeczywistości wykonywały transport tego piwa do Anglii. Z informacji uzyskanych od czeskich władz celnych, w ramach Systemu Weryfikacji Przemieszczania Towarów (MVS) z zapłaconą akcyzą wynikało, że przedmiotowa dostawa nie została zarejestrowana w Czechach oraz nie została zapłacona od niej akcyza. Organ poinformował też, że dokumenty mające potwierdzić dostawę piwa do Czech były opieczętowane fałszywymi pieczątkami czeskiego urzędu celnego. Skarżąca zaś, mimo wezwania organu celnego, nie przedstawiła innych legalnych dowodów potwierdzających dostawę wewnątrzwspólnotową piwa do Czech lub do innego państwa członkowskiego.

Przytoczone powyżej okoliczności wskazują, że skarżąca dokonała transakcji z podmiotami, co do których mogła mieć wiedzę, że działają bezprawnie.

Na wszystkie te dowody i wynikające z nich okoliczności organy podatkowe powołały się w wydanych decyzjach, wskazując przy tym materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia, która określała przesłanki do skutecznego dochodzenia zwrotu podatku akcyzowego, a które w okolicznościach sprawy nie zostały spełnione, gdyż ustalono, że w sprawie nie doszło do dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobu akcyzowego (piwa).

Z powyższych względów za prawidłowe należało uznać stanowisko Sądu I instancji akceptujące rozstrzygnięcie organu podatkowego, w którym uznano brak podstaw do orzeczenia o zwrocie podatku akcyzowego, albowiem nie doszło do fizycznego przemieszczenia wyrobów akcyzowych (piwa) do Czech i nie uiszczono w tym kraju podatku akcyzowego.

W konsekwencji za niezasadny należało też uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 2 Konstytucji RP i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W sprawie nie doszło bowiem do naruszenia zasady in dubio pro tributario.

Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego należy przyjąć, wobec nieuwzględnienia zarzutu natury procesowej, że podstawą jego rozpoznania może być wyłącznie stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd I instancji przy orzekaniu. Ocena czy doszło do naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię czy niewłaściwe zastosowanie może być dokonywana jedynie na podstawie stanu faktycznego, który nie budzi uzasadnionych wątpliwości. Oznacza to, że zarzut naruszenia prawa materialnego nie jest właściwą płaszczyzną do kwestionowania ustaleń faktycznych w sprawie, a co za tym idzie podniesienie tego rodzaju argumentacji nie może przynieść zamierzonego rezultatu.

W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego wnosząca skargę kasacyjną podniosła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 20 ust. 1 dyrektywy nr 92/12/EWG oraz art. 46 ust. 2 dyrektywy nr 2008/118/WE, a także w zw. z art. 82 ust. 1 u.p.a. i w zw. z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, z czym nie można się zgodzić.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 20 ust. 1 dyrektywy nr 92/12/EWG, który dotyczy innych stanów faktycznych, a mianowicie przemieszczania wyrobów akcyzowych w ramach systemu zawieszenia poboru akcyzy i nałożenia podatku w związku z wystąpieniem nieprawidłowości lub przestępstwa w trakcie tych przemieszczeń. Z uwagi na fakt, że od sprzedanego przez skarżącą kasacyjnie piwa był uiszczony podatek akcyzowy, to z oczywistych względów procedura określona tym przepisem nie mogła mieć zastosowania do tej sprawy. Zatem prawidłowo organy, jak i Sąd I instancji uznały, że przepis ten nie mógł mieć w sprawie zastosowania.

Odnosząc się natomiast do zarzutu w części odwołującej się do art. 82 ust. 1 u.p.a. należy zauważyć, że w celu realizacji jednej z podstawowych zasad wspólnotowego systemu akcyzowego, tj. efektywnego opodatkowania wyrobów akcyzowych w państwie konsumpcji, w art. 82 u.p.a. zostały określone przypadki oraz podmioty uprawnione do ubiegania się o zwrot zapłaconej akcyzy oraz procedury zwrotu akcyzy.

Zgodnie z art. 82 u.p.a., w brzmieniu właściwym dla sprawy, w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, podatnikowi, który nabył te wyroby od podatnika i dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej, przysługuje zwrot akcyzy, pod warunkiem złożenia pisemnego wniosku do właściwego naczelnika urzędu celnego, przed rozpoczęciem dostawy wewnątrzwspólnotowej wraz z dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terytorium kraju (ust. 1 pkt 2).

Podatnik lub podmiot, o których mowa w ust. 1, występujący z wnioskiem o zwrot akcyzy są obowiązani po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej przedłożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego:

1) dokumenty towarzyszące przemieszczaniu wyrobów akcyzowych;

2) potwierdzenie otrzymania wyrobów akcyzowych przez odbiorcę z państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej na uproszczonym dokumencie towarzyszącym lub na kopii dokumentu handlowego, o którym mowa w art. 77 ust. 2, lub na dokumencie, o którym mowa w art. 47 ust. 5;

3) dokument potwierdzający zapłatę akcyzy lub złożenie deklaracji w państwie członkowskim Wspólnoty Europejskiej lub złożenie zabezpieczenia albo dokument potwierdzający, że akcyza w tym państwie nie jest wymagana (ust. 3).

Właściwy naczelnik urzędu celnego dokonuje weryfikacji wniosku o zwrot akcyzy w oparciu o dokumenty, o których mowa w ust. 1, 3 i 4 (ust. 6).

Z powołanego przepisu wynika zatem, że zwrot podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej następuje na wniosek podatnika, w oparciu o przedłożone przez niego dokumenty.

W stanie sprawy, co wykazało postępowanie podatkowe, a czego nie udało się zakwestionować stronie w skardze kasacyjnej, wnosząca skargę kasacyjną nie dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej piwa do Czech, a tym samym nie zostały spełnione przesłanki do zwrotu zapłaconej na terytorium kraju akcyzy od piwa.

Podnoszona przez wnoszącą skargę kasacyjną argumentacja, odwołująca się do faktu, że przedmiotowe piwo zostało dostarczone na terytorium Anglii nie ma znaczenia dla rozpoznawanej sprawy. Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej była bowiem decyzja odmawiająca zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej piwa do Czech, a nie do Anglii, co oznacza, że badaniu organów podatkowych były poddane zdarzenia oraz dokumenty dostawy piwa do Czech, a nie do Anglii. Gdyby nawet przyjąć hipotetycznie, choć brak na to dostatecznych dowodów, że doszło do dostaw wewnątrzwspólnotowych do Anglii, to dla wyników tej sprawy nie miało to istotnego znaczenia. Poza tym racjonalnie postępujący podmiot gospodarczy nie dokonywałby rozliczenia podatku akcyzowego z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych na podstawie sfałszowanych dokumentów mając do dyspozycji legalne dokumenty. Okoliczność ta potwierdza jedynie, wbrew temu co twierdzi strona, że nielegalny obrót piwem nie mógł odbywać się bez jej wiedzy. Należy bowiem przyjąć, że sposób dokumentowania transportów piwa (w tym określany mianem tzw. transportu bliźniaczego) wymagał sporządzenia podwójnej dokumentacji, co nie powinno ujść uwadze wnoszącej skargę kasacyjną, która miała możliwość na bieżąco śledzić ilość i kierunek sprzedawanego przez siebie piwa.

Z powyższych względów za niezasadny należało też uznać zarzut w części odwołującej się do naruszenia art. 53 § 1 w zw. z art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W myśl tych przepisów, w brzmieniu właściwym dla sprawy, od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1).

Na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy (art. 52 § 1 pkt 2).

Oznacza to, że podatnik mógł się uwolnić od zapłaty odsetek z tytułu nienależnie dokonanego przez organ podatkowy zwrotu akcyzy pod warunkiem wykazania, że nie nastąpiło to z jego winy.

Ustawodawca nie wprowadził własnej, na potrzeby postępowania podatkowego definicji winy, co pozwala na odwołanie się do pojęcia winy zdefiniowanej przez doktrynę.

Pojęciem winy określa się stosunek psychiczny sprawcy do czynu, polegający na wadliwości procesu decyzyjnego, wolnym wyborze z katalogu możliwych zachowań zachowania sprzecznego z obowiązującą w danym społeczeństwie normą postępowania.

W zależności od stopnia świadomości i stopnia złej woli w prawie wyróżnia się winę umyślną (zamiar bezpośredni lub ewentualny) i nieumyślną (lekkomyślność lub niedbalstwo).

Zamiar bezpośredni zachodzi wtedy, gdy sprawca chce popełnić czyn zabroniony, świadomie dąży do popełnienia przestępstwa. Natomiast zamiar ewentualny ma miejsce wówczas, gdy sprawca przewiduje możliwość popełnienia przestępstwa i godzi się na to. Z kolei lekkomyślność zachodzi wówczas, gdy sprawca przewiduje możliwość popełnienia przestępstwa, lecz bezpodstawnie przypuszcza, że zdoła go uniknąć, zaś niedbalstwo – gdy sprawca nie przewiduje możliwości popełnienia czynu zabronionego, choć powinien i może go przewidzieć.

Z materiału zgromadzonego w sprawie można wnioskować, że działania wnoszącej skargę kasacyjną nosiły znamiona zamiaru ewentualnego. Można bowiem dać wiarę wyjaśnieniom skarżącej kasacyjnie, że nie dążyła ona do przestępstwa, lecz do innego celu, legalnego lub nielegalnego (powiększenie rynku zbytu, optymalizacji podatków), jednakże nie można dać wiary temu, że nie zdawała ona sobie sprawy, że osiągnięcie tego celu jest niemożliwe bez popełnienia przestępstwa i z góry na to przestępstwo się zgadzała.

Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego.

Skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.