Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 17/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2009-06-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 27 a ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik, Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Protokolant Anna Wojtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi A. i J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] Nr [...], II. orzeka, że decyzje wymienione w pkt I nie mogą być wykonane, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 127 (słownie: sto dwadzieścia siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Jak wynika z ustaleń faktycznych Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. w trakcie przeprowadzania czynności sprawdzających zeznania podatkowego za 2005 r. ustalił, że w nieprawidłowej wysokości A. i J. K. (podatnicy/strona/ skarżący), określili należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r., gdyż skorzystali z ulgi na remont i modernizację budynku mieszkalnego pomimo, że nie zakończono procesu budowlanego. Ustalił bowiem, że w dniu [...] nabyli prawo użytkowania wieczystego działki gruntu na własność oraz własność znajdującego się na tej działce budynku mieszkalnego w stanie surowym zamkniętym w L. przy ul. [...]. Decyzją Urzędu Miasta L. Wydziału Urbanistyki i Architektury nr [...] z dnia [...] przeniesiono z poprzedniego właściciela nieruchomości na podatników pozwolenie na budowę w/w budynku, oraz że złożyli w dniu [...] w Powiatowym Inspektoracie Nadzoru Budowlanego dla miasta L. zawiadomienie o zakończeniu budowy tego budynku. Nadto ustalił na podstawie zapisów w dzienniku budowy, że w 2005 roku trwała budowa budynku mieszkalnego oraz że w dniu [...] zakończono wszelkie prace budowlane i stwierdzono, że obiekt może być eksploatowany.

Na podstawie w/w ustaleń organ l instancji uznał, że poniesienie w 2005 roku wydatków na zakup materiałów budowlanych i wykonanie robót budowlanych w trakcie trwającego procesu inwestycyjnego polegającego na budowie budynku mieszkalnego nie uprawnia do skorzystania z ulgi z tytułu wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego. Organ dodatkowo wskazał, że strona nie posiadała tytułu prawnego do budynku mieszkalnego upoważniającego do skorzystania z takiej ulgi podatkowej. W konsekwencji stwierdził, że poniesione przez podatników wydatki nie mogą stanowić podstawy do pomniejszenia podatku z tytułu ulgi remontowo-modernizacyjnej, ponieważ prace miały na celu dokończenie budowy, a nie jego remont i modernizację. Dlatego też powołując się na przepisy art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21.11.2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne ( Dz. U. nr 134, poz. 1509) - regulujące prawo do odliczeń wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego od dnia 1 stycznia 2002 r. do dnia 31 grudnia 2004 r., przepisy art. 27a ust. 1 pkt 1 lit b) ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.- przywołanej dalej jako updf) w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2002 roku, jak też przepisy art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 12.11.2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw ( Dz. U. z 2003 r. Nr 202, poz. 1956 ) i przepisy art. 27a ust. 1 pkt 1 updf w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. - regulujące zasady odliczenia od podatku wydatków poniesionych w latach 2004-2005 na własne potrzeby mieszkaniowe przeznaczone na remont i modernizację Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. nie uznał kwoty [...] wykazanej w zeznaniu, jako odliczenie od podatku za 2005 r. z tytułu ulgi remontowo - modernizacyjnej. Od wykazanej w zeznaniu podstawy obliczenia podatku w wysokości [...] wyliczył podatek dochodowy w kwocie [...]. Po pomniejszeniu podatku o pobrane przez płatników składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...] (mąż) i w kwocie [...] (żona), określił decyzją z dnia [...] nr [...] A. I J. K. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie [...] zł.

W odwołaniu z dnia [...] podatnicy zarzucili obrazę przepisów prawa, art. 155 i art. 158 kodeksu cywilnego, art.26 ust. 1 pkt 1 lit. f updf, art.12 ust.2 ustawy z dnia 12.11.2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art.76 § 1Kpa oraz art.122, art. 181 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu odwołania w szczególności podatnicy wskazali, że w okresie od 1990 r. do 1992 r. doprowadzili lokal mieszkalny w przedmiotowym budynku jednorodzinnym do stanu umożliwiającego zamieszkanie w nim. Wyjaśnili, że ze względu na brak uzbrojenia i infrastruktury osiedla w/w lokal mieszkalny wyposażony był we własne ujęcie wody ze studni z instalacją hydroforową, instalację CO i piec węglowy, zbiornik nieczystości - szambo, kuchenkę gazową z butlą, wewnętrzną instalację wodną w ocynku oraz instalację elektryczną. Wskazują, iż od chwili zasiedlenia (1992 r.), wszystkie wykonane roboty stanowiły modernizację lokalu mieszkalnego i zgodnie z ówcześnie obowiązującym prawem rozliczane były jako wydatki remontowo - modernizacyjne. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołali dowody, tj: złożone w Urzędzie Skarbowym w L. deklaracje podatkowe za lata 1997-2001, których wynika korzystanie z ulgi remontowej, zapisy w dzienniku budowy, wpisy do dowodów osobistych (dokonane przez Urząd Miasta w L. na okoliczność wprowadzenia się w 1992 roku do lokalu mieszkalnego i jednocześnie modernizowania lokalu w miarę posiadanych środków finansowych i postępującego uzbrojenia terenu osiedla). Podnieśli, że od formalnego zgłoszenia zakończenia budowy należy odróżnić zasiedlenie budynku i nie ma znaczenia sprzeciw Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w L., o którym mowa w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zarzucili, nie wyjaśnienie przez organ kwestii zamieszkiwania z trojgiem dzieci przez ostatnie 16 lat oraz kwestii opłacania podatku od nieruchomości wykazywanej powierzchni mieszkalnej zajmowanego lokalu.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] o nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Podniósł, że z materiału dowodowego, w szczególności z wykazu rachunków dokumentujących poniesione w 2005 roku wydatki na remont i modernizację domu mieszkalnego w L. przy ul. [...], a stanowiących podstawę do odliczenia od podatku w tym roku podatkowym ulgi remontowo - modernizacyjnej wynika, iż dotyczyły one m.in. wykonania robót budowlanych, wewnętrznej instalacji gazowej oraz zakupu gładzi białej, płytek, zaprawy klejowej, listwy kątowej, urządzeń łazienkowych, grzejników, pieca CO, grzejnika łazienkowego, grzejnika stalowego, gipsu, zaprawy, kleju, materiałów do instalacji elektrycznej i innych materiałów budowlanych. Organ podkreślił, że w dniu [...] P. G. odnotował w dzienniku budowy, że przejął obowiązki kierownika budowy w zakresie wewnętrznych prac wykończeniowych budynku mieszkalnego. Odnotował też, że na dzień przyjęcia obowiązków kierownika budowy budynek zrealizowano w stanie wykończeniowym oraz że z uwagi na długi okres realizacji obiektu, część prac wymaga już naprawy wskutek zmiany technologii ich wykonania. W dniu [...] w dzienniku budowy wpisano, że zakończono wszelkie prace budowlane i zawiadomiono organ o zakończeniu budowy domu. Ponadto zgodnie z wpisem w dzienniku budowy pod datą [...] kierownik budowy P. G. stwierdził, że zakończono montaż instalacji grzewczej i rozpoczęto rozruch po wykonaniu próby instalacji na ciśnienie. Wpis ten wskazuje, że w 2005 roku podatnicy ponosili wydatki związane z dokończeniem tej budowy, co potwierdzają także wpisy w dzienniku budowy dokonane w latach następnych dotyczące wykonanych robót np.: w dniu [...] dokonano sprawdzenia wbudowanych instalacji, po sprawdzeniu ogólnym i wykonaniu prób wytrzymałości instalacji stwierdzono, że zrealizowane instalacje wewnętrzne nadają się do eksploatacji. Natomiast w dniu [...] dokonano w w/w dzienniku budowy ostatniego wpisu, w którym podano, że zakończono wszelkie prace budowlane i stwierdzono, że obiekt może być eksploatowany. Analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, iż w/w wydatki poniesione w 2005 r. przez stronę przeznaczone zostały na dokończenie budowy budynku mieszkalnego a nie jak strona wskazała w zeznaniu rocznym PIT -37 za 2005 rok na remont i

modernizację w/w budynku mieszkalnego.

W ocenie organu odwoławczego brak jest podstaw do przyjęcia jako momentu zakończenia budowy - daty zameldowania strony na pobyt stały ([...]) w budynku mieszkalnym w stanie surowym zamkniętym. Na tle stanu faktycznego przedstawionego wyżej stanowisko strony zawarte w odwołaniu, że od chwili zasiedlenia (1992 r.) wszystkie wykonane roboty stanowiły modernizację lokalu mieszkalnego, nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, bowiem po tym roku, jak wyżej wskazano, kontynuowane były dalsze prace budowlane.

Przy czym organ odwoławczy inaczej niż organ I instancji nie zakwestionował, że własność stanowi tytuł prawny do budynku lub lokalu mieszkalnego, a więc że podatnicy posiadali tytuł prawny do zajmowanego lokalu.

Ponadto wskazano, że z logicznego punktu widzenia nie można remontować, a więc naprawiać, odnawiać budynku ( lokalu mieszkalnego), którego faktycznie nie ma, tzn. budowa tego budynku (lokalu) nie została zakończona. Zakończenie budowy obiektu budowlanego następuje w momencie, gdy odpowiada ona warunkom, jakie przewiduje Prawo budowlane wobec budowy legalnej, przy zawiadomieniu organu nadzoru budowlanego. Dlatego też, w ocenie organu odwoławczego, brak spełnienia przesłanek formalnych, wynikających z Prawa budowlanego, świadczących o zakończeniu budowy budynku mieszkalnego, uniemożliwia korzystanie z ulgi na remont i modernizację tego budynku.

Wskazano, iż Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego dla miasta L. decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną Państwu A. i J. K., zgłosił sprzeciw w sprawie zakończenia budowy domu jednorodzinnego wolnostojącego położonego w L. przy ul. [...], z uwagi na to, że na podstawie przedłożonych przez Inwestora dokumentów dołączonych do wniosku stwierdzono, że nie spełniają one dyspozycji wynikających z art. 57 ust. 1 ustawy z dnia 07.07.1994 r. Prawo budowlane.

Organ odwoławczy nie zakwestionował także wpisów dotyczących zameldowania w dowodach osobistych. Nie zarzuca także, że zameldowanie stanowiło czynność dokonaną dla pozoru. Jednakże w ocenie organu odwoławczego wpisy te nie dowodzą, że budynek mieszkalny znajdujący się przy ul. [...] w L. został wybudowany. Nie zostały także podważone dokumenty potwierdzające poniesienie w 2005 roku wydatków na cele mieszkaniowe, jednak zdaniem organu odwoławczego wydatki te zostały poniesione na budowę budynku mieszkalnego, a nie na jego remont.

Ponadto stwierdzono, że dodatkową przesłanką określającą czy poniesiono wydatki na budowę budynku mieszkalnego czy też wydatki związane z jego remontem czy modernizacją, jest charakter poniesionych wydatków. Organ odwoławczy stwierdza, iż przeanalizowanie poniesionych w okresie od daty zakupu przez stronę budynku mieszkalnego w stanie surowym zamkniętym ([...]) do daty zakończenia budowy ( [...]) wydatków w zestawieniu z dziennikiem budowy, w którym kierownik budowy dokonał wpisów dotyczących realizacji robót budowlanych, ich przebiegu i zakończenia, dodatkowo potwierdza, że w 2005 roku ponoszono wydatki na budowę budynku mieszkalnego. Adnotacje zawarte w dzienniku budowy w latach 2005-2007, np: "zakończono montaż instalacji grzewczej", "zakończono wszelkie prace budowlane", dają podstawę do twierdzenia, że wydatki te zostały poniesione na budowę budynku mieszkalnego, i tak np: zakup w 2005 roku grzejników, pieca CO, urządzeń łazienkowych i płytek ozdobnych, paneli, gniazdek elektrycznych dowodzi, że budynek zakupiono w stanie surowym i po jego zakupie w roku 2005 kontynuowano jego budowę. O fakcie prowadzenia robót polegających na budowie budynku mieszkalnego świadczą również adnotacje kierownika budowy dokonane w dzienniku budowy w 2007 r. (na stronie 15 zaznaczono, że budowę obiektu budowlanego zakończono dnia [...]). Uznano, że poza sporem w sprawie pozostaje, iż w budynku prowadzone były prace wykończeniowe.

Wobec powyższego organ nie zgodził się z twierdzeniem jakoby strona spełniła warunki uprawniające do ulgi remontowej w 2005 roku. Wbrew twierdzeniom strony z odwołania, organ podatkowy l instancji nie kwestionuje w zaskarżonej decyzji, że wydatki poniesione przez stronę w 2005 r. na cele budowlane nie spełniały warunków określonych rozporządzeniem Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21.12.1996r w sprawie określenia rodzajów wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy. Nie oznacza to jednak, że wydatki te poniesione zostały na remont lub modernizację budynku mieszkalnego. Przy czym należy wskazać, że materiały budowlane charakteryzują się uniwersalnością zastosowania, a zatem o ich przeznaczeniu decyduje przede wszystkim rodzaj prowadzonej inwestycji.

Organ podkreślił, że wprawdzie materiał dowodowy sprawy wskazuje, że w latach 1997-2004 strona korzystała z ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu remontu i modernizacji budynku mieszkalnego. Poddane weryfikacji było zeznanie podatkowe za rok 2001r. jednak, jak stwierdził organ odwoławczy czynności sprawdzające dokonane na podstawie art. 275 § 1 Ordynacji podatkowej przez organ l instancji w dniu [...], w zakresie prawidłowości odliczeń dokonanych w zeznaniu rocznym za 2001 r., zostały przeprowadzone niestarannie. Organ l instancji niewystarczająco wnikliwie przeanalizował dokumenty przedłożone przez stronę, w szczególności akt notarialny z dnia [...] Rep. A Nr [...], dokumentujący nabycie przez A. i J. K. prawa użytkowania wieczystego działki gruntu położonej w L. przy ul. [...] oraz własności wybudowanego na tej działce budynku mieszkalnego w stanie surowym zamkniętym przyjmując, że transakcja dotyczyła zakupu budynku mieszkalnego. Stąd w protokole z dnia [...], (znajdującym się w aktach sprawy) odnotowano, że nieprawidłowości nie stwierdzono. Jak wynika z akt sprawy wątpliwości, co do prawidłowości odliczeń dokonanych w zeznaniu za 2001 r. pojawiły się w trakcie przeprowadzania przez organ l instancji czynności sprawdzających prawidłowość zeznania strony za 2005 r. w zakresie zasadności odliczeń z tytułu wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe wykazanych przez stronę w zeznaniu rocznym PIT-37 za 2005 r. Wobec zaistniałego stanu faktycznego organ odwoławczy stwierdził, że należy odstąpić od naliczania odsetek za zwłokę oraz rozważyć odstąpienie od ewentualnej odpowiedzialności karnej skarbowej. W skardze A. i J. K. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi ponownie podnoszą, że organ nie uwzględnił wszystkich okoliczności sprawy takich jak fakt zasiedlenia budynku od 1992 r., dokonywanie odliczeń wydatków remontowych w zeznaniach podatkowych od 1997 r.- zgodnie z zaleceniami organu podatkowego, pominięcie zapisów w dzienniku budowy m.in. w zakresie prób szczelności przyłącza gazowego. Zdaniem strony organ odwoławczy nie powołał się na definicję prawa budowlanego tylko potwierdził stanowisko organu I instancji zaczerpnięte ze słownika języka polskiego, błędnie uznał, że zawiadomienie z dnia [...] o zakończeniu budowy uniemożliwia skorzystanie z ulgi remontowo - modernizacyjnej. Zarzucili. Że organ bezpodstawnie stwierdził brak tytułu prawnego do budynku oraz nie uwzględnił powołanego przez nich wyroku NSA z dnia 21.09.2000 r. sygn. akt I SA/Sz 1574/09. Zdaniem skarżących poniesione wydatki stanowiły wydatki na remont i modernizacje a nie na budowę budynku mieszkalnego. Do skargi skarżący przedłożyli m.in. protokół Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] dokumentujący kontrolę przeprowadzoną w przedmiotowym budynku.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Jak stanowi natomiast przepis art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej u.p.s.a., uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie stwierdzenia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż w zaskarżonej decyzji zostało naruszone prawo materialne oraz przepisy postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Zasadniczy spór pomiędzy stronami niniejszego postępowania dotyczył oceny, czy poniesione przez skarżących w 2005 r. wydatki mogą być uznane za poniesione na remont i modernizację budynku mieszkalnego, czy też na budowę budynku mieszkalnego a w konsekwencji ustalenia, czy skarżący mogli dokonać odliczenia tychże wydatków na podstawie art. 27a ust. 1 pkt 1 i ust. 4 updf.

Należy podnieść, że w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie dominują poglądy o preferowaniu w wykładni przepisów prawa podatkowego wykładni językowej, szczególnie gdy interpretowane przepisy dotyczą ulg i zwolnień podatkowych (wyroki NSA: z dnia 12 czerwca 1992 r. sygn. akt SA/P 596/92, POP 1993, nr 3, poz. 46; z dnia 13 stycznia 1994 r. sygn. akt SA/P 1598/93, Mon. Pod. 1994, nr 10, s. 313; z dnia 7 lutego 1996 r. sygn. akt III SA 225/95, ONSA 1996, nr 4, poz. 192; z dnia 21 marca 2000 r. sygn. akt SA/Rz 595/99, POP 2002, nr 1, poz. 23; z dnia 5 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 372/04, ONSAiWSA 2005, nr 1, poz. 17; wyroki SN: z dnia 7 maja 1997 r. sygn. akt III RN 22/97, POP 1999, nr 6, poz. 170; z dnia 9 listopada 2001 r. sygn. akt III RN 145/00, OSNAPiUS 2002, nr 19, poz. 450; R. Mastalski: Interpretacja prawa podatkowego, "Acta Universitatis Wratislaviensis", Wrocław 1989, nr 1223, s. 109; W. Morawski: Glosa do wyroku NSA z dnia 4 października 1994 r. sygn. akt SA/Wr 929/94, POP 1998, nr 1, s. 93; B. Brzeziński: Wykładnia celowościowa w prawie podatkowym, K.P.P. 2002, nr 1, s. 18).

Poglądy te wskazują przede wszystkim na to, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organem stosującym prawo. Literalna treść przepisów prawa także oznaczać będzie zakres swobody organów stosujących prawo, w przeciwnym bowiem razie może dojść do przekroczenia granicy dzielącej wykładnię prawa od jego tworzenia. Jednakże skoro konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, że stanowią określoną całość, to nie można ich interpretować nie mając na względzie całości, co uzasadniać może stosowanie wykładni systemowej, a wyjątkowo tylko celowościowej (uzasadnienie do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 22 czerwca 1998 r. sygn. akt FPS 9/97, ONSA 1998, nr 4, poz. 110).

Stosownie do treści art. 27a ust. 1 pkt 1updf w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. podatnikom, którzy ponieśli wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe przeznaczone na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego zajmowanego na podstawie tytułu prawnego, przysługuje prawo odliczenia tych wydatków. Jeżeli podatnik, dokonując remontu lub modernizacji budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, ponosi wydatki na remont lub modernizację instalacji gazowej, urządzeń eksplozymetrycznych lub urządzeń gazowych i w związku z tymi wydatkami przekroczy limity odliczeń określone w ust. 3 pkt 2, wysokość odliczeń podwyższa się o 0,5% kwoty, o której mowa w ust. 2 (ust. 4).

W myśl postanowień art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956 ze zm.) wydatki, o których mowa w art. 27a ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. poniesione w latach 2004-2005 podlegają odliczeniu od podatku w wysokości i na zasadach określonych w art. 27a i art. 45 ust. 3a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. Ponadto prawo do odliczenia poniesionych wydatków w ramach ulgi remontowo-modernizacyjnej budynku mieszkalnego możliwe jest, o ile wydatki mieszczą się w zakresie wydatków wymienionych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r. w sprawie określenia rodzajów wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy (Dz. U. Nr 156, poz. 788).

Mając na uwadze literalne brzmienie art. 27a ust. 1 pkt 1updf należy zauważyć, że ustawodawca w przepisie tym określił dość jasno przesłanki do skorzystania z przedmiotowej ulgi, są nimi: tytuł prawny do budynku mieszkalnego oraz wydatki muszą mieć charakter wydatków remontowo – modernizacyjnych. W przedmiotowej sprawie skarżący posiadają tytuł prawny do domu, a ich budynek w świetle prawa budowlanego w momencie faktycznego zamieszkania, które miało miejsce w 1992 r. był budynkiem mieszkalnym, bowiem jak wynika z treści przepisu art. 3. pkt 2a Prawa budowlanego ilekroć w ustawie jest mowa o budynku mieszkalnym jednorodzinnym - należy przez to rozumieć budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30 % powierzchni całkowitej budynku.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć remontu i modernizacji. Definicji takiej nie podają również przepisy Prawa budowlanego, które wyjaśniają jedynie, co należy rozumieć przez remont w rozumieniu tych przepisów. I tak, zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016 ze zm.) przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Tak więc pojęcia remont i modernizacja należy interpretować w znaczeniu powszechnie stosowanym, a nie wskazanym w Prawie budowlanym.

W związku z powyższym wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy istniejącego już budynku lub lokalu mieszkalnego należy uznać za remont. Natomiast przez modernizację należy uznać trwałe ulepszenie i unowocześnienie istniejącego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, które podnosi jego wartość użytkową, techniczną lub obniża koszty eksploatacji. Przy kwalifikacji poszczególnych robót do prac remontowych albo związanych z modernizacją należy uwzględniać rzeczowy zakres wykonanych prac. Zgodnie z tymi pojęciami roboty remontowe i modernizacyjne polegają na wymianie, naprawie, zmianie - przebudowie elementów lokalu lub budynku już istniejącego w celu przywrócenia lub poprawy ich stanu pod względem użytkowym i technicznym.

Mając na uwadze powyższe rozważania, należało stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe zbyt pochopnie przyjęły, iż poczynione przez skarżących wydatki nie mogą zostać zakwalifikowane jako remont i modernizacja budynku mieszkalnego tylko z tej przyczyny, iż nie zgłosili w momencie ponoszenia zakwestionowanych wydatków we właściwym organie zakończenia procesu budowlanego budynku mieszkalnego, w którym faktycznie zamieszkali od 1992 r. Organy podatkowe nieprawidłowo oceniły stan faktyczny sprawy uznając, że podatnicy prowadzili budowę budynku mieszkalnego. Nie poddały analizie wykonanych w 2005 r. poszczególnych prac budowlanych i nie rozważyły, czy stanowią wymianę, naprawę lub też przebudowę istniejących elementów budynku mieszkalnego.

Uzasadniając swoją decyzję, Dyrektor Izby Skarbowej, podobnie jak organ I instancji, oparł się w głównej mierze na fakcie zgłoszenia dopiero w 2007 r. zakończenia procesu budowlanego, pomijając okoliczności faktyczne sprawy. Skarżący zamieszkali i zameldowali się w1992 r. w budynku mieszkalnym, nadającym się do zamieszkania, bowiem jak wynika wyjaśnień strony, ze względu na brak uzbrojenia i infrastruktury osiedla w/w lokal mieszkalny wyposażony był we własne ujęcie wody ze studni z instalacją hydroforową, instalację CO i piec węglowy, zbiornik nieczystości - szambo, kuchenkę gazową z butlą, wewnętrzną instalację wodną w ocynku oraz instalację elektryczną. Ponadto skarżący w miejscu zamieszkania prowadził działalność gospodarczą i jak wynika z dokumentu dołączonego do skargi [...] przeprowadzona została tam kontrola skarbowa. Analizując dziennik budowy należy wskazać, że wszystkie niezbędne roboty budowlane pozwalające na zamieszkanie w przedmiotowym budynku łącznie z położeniem płytek ceramicznych, wykończeniem kuchni i łazienek zostały wykonane do 1992 r. Istotny jest zapis w dzienniku budowy dokonany przez kierownika budowy P. G., który dzień przyjęcia obowiązków tj. w 1999 r. zapisał, że "budynek zrealizowano w stanie wykończeniowym oraz że z uwagi na długi okres realizacji obiektu, część prac wymaga już naprawy wskutek zmiany technologii ich wykonania" (podkreślenie Sądu). Nie można zgodzić się zatem z organami podatkowymi, że okoliczności faktyczne świadczą o tym, że od daty zakupu do momentu formalnego zgłoszenia zakończenia budowy skarżący wykonywali budowę budynku mieszkalnego.

Poniesienie przez podatnika wydatków w budynku, który formalnie jest budową, natomiast faktycznie miejscem zamieszkania skarżących od wielu lat, nie oznacza, iż wydatki takie nie mogą być, kwalifikowane jako poniesione na remont i modernizację w rozumieniu art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle powyższych uwag oraz mając na uwadze brzmienie art. 27a ust. 1 pkt 1 updf nie można podzielić stanowiska zaprezentowanego przez organ odwoławczy, że brak spełnienia przesłanek formalnych, wynikających z Prawa budowlanego, świadczących o zakończeniu budowy budynku mieszkalnego, uniemożliwia korzystanie z ulgi na remont i modernizację tego budynku.

Podkreślić należy, iż w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ oparł się głównie na dwóch zapisach w dzienniku budowy, z których wynikało, że w 2005 r. wykonano instalację gazową a w roku 2007 zakończono budowę. Organy obu instancji powyższe prace budowlane uznały za wykonywane w ramach budowy budynku mieszkalnego. Tymczasem w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r. w sprawie określenia rodzaju wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy (Dz. U. Nr 156, poz. 788), wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 27a ust. 17 updf do wykazu robót zaliczanych do remontu i modernizacji budynku mieszkalnego zaliczono m.in. wykonanie nowego przyłącza do sieci gazowej, przebudowa układu funkcjonalnego budynku, obejmująca m.in. sanitariaty i kuchnie, remont, modernizacja, wymiana lub wykonanie nowych instalacji budynku, obejmujące rozprowadzanie po budynku instalacji oraz montaż trwale umiejscowionych: wyposażenia, armatury i urządzeń dotyczących instalacji sanitarnych, instalacji elektrycznych, odgromowych i uziemienia, wykonanie nowych instalacji gazowych. Zatem, co do zasady, wydatki poczynione przez podatnika na remont i modernizację instalacji gazowej mieszczą się w pojęciu wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego w rozumieniu art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Sądu powyższej oceny nie może zmieniać fakt, iż wydatki te poniesione zostały pomimo formalnego zakończenia budowy w ramach prac budowanych, na które wymagane było pozwolenie na budowę.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe obu instancji w niewystarczający sposób rozważyły, charakter poniesionych przez podatników a zakwestionowanych przez organy wydatków. Wątpliwości budzą na przykład wydatki poniesione na wykonanie instalacji gazowej. Budynek mieszkalny, do którego wprowadzili się skarżący posiadał system ogrzewania (grzejniki i piec węglowy). Nie posiadał przyłącza gazowego, bowiem przyłącze gazowe zostało wykonane – co wynika z dziennika budowy - dopiero sierpniu 1997 r. Zmiana systemu grzewczego polegająca na wymianie grzejników czy też pieca węglowego na piec gazowy z pewnością stanowi modernizację budynku, a nie jego budowę. Wątpliwości dotyczą również zakupu płytek ceramicznych, bowiem jak wynika z dziennika budowy położenie płytek ceramicznych nastąpiło w przedmiotowym budynku także przed 1992 r. Zatem zakup płytek po trzynastu latach od zamieszkania przez skarżących wskazuje, że wydatki te miały charakter wydatków remontowo – modernizacyjnych.

W świetle powyższych rozważań należało stwierdzić, iż Dyrektor Izby Skarbowej, wydając zaskarżoną decyzję, naruszył przepisy prawa materialnego zawarte w art. 27a ust. 1 pkt 1 i ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., przyjmując, że zastosowanie tego przepisu musi wiązać się z formalnych zakończeniem budowy.

Organ podatkowy z góry założył, iż skoro podatnik nie zgłosił odbioru budynku to wykonanych prac nie można zaliczyć, jako remontu i modernizacji budynku mieszkalnego. Taka ocena jest błędna i nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa. W związku z powyższym dokonaną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie należało uznać za dowolną, a nie swobodną, co przewiduje art. 191 Ordynacji podatkowej. Istotą postępowania dowodowego jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, po to, by następnie dokonać ich oceny pod kątem przepisów materialnoprawnych. Tymczasem organ podatkowy w niniejszej sprawie, ustalając stan faktyczny, nie wziął pod uwagę wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie, w szczególności nie dokonał pogłębionej analizy charakteru poniesionych w 2005 r. wydatków.

W ocenie Sądu organ naruszył również przepis art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Czynności sprawdzające dokonane przez organy podatkowy I instancji zeznania podatkowego podatników za 2001r. potwierdziły stanowisko skarżących, że w związku z faktycznym zamieszkaniem w przedmiotowym lokalu od 1992 r. mogli korzystać jedynie z ulgi remontowo modernizacyjnej. Zatem kwestionowanie prawa do odliczenia w 2005 r. narusza zasadę zaufania podatników do organów państwa, tym bardziej, że podatnicy przy zaprezentowanym przez organy stanowisku, że dopóki nie ma zakończenia formalnie budowy to strony nie mogą korzystać z ulgi remontowo – modernizacyjnej, mogli odliczać poniesione od 1997 r. wydatki w ramach tzw. "dużej ulgi budowlanej", obowiązującej do końca 2004 r. na podstawie art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzemieniu obowiązującym do 31 grudnia 2001 r.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ podatkowy powinien, uwzględniając powyższe rozważania, ocenić zgromadzone w sprawie dowody, dokonać wnikliwej analizy charakteru zakwestionowanych wydatków z uwzględnieniem stanu faktycznego sprawy, w szczególności faktu zamieszkania w przedmiotowym budynku przez skarżących od 1992r. i prowadzenia w nim działalności gospodarczej.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) u.p.s.a., Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji, jako naruszającej powołane przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na podjęte rozstrzygnięcie.

Jednocześnie w oparciu o treść art. 152 u.p.s.a. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może podlegać wykonaniu.

Orzeczenie o kosztach Sąd oparł o treść art. 206 u.p.s.a., zasądzając od organu na rzecz skarżącego jako wygrywającego poniesione przez niego koszty niniejszego procesu, w skład których wchodzi opłata sądowa w kwocie [...].