Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 440/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 80 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki Sędziowie: WSA Grażyna Firek (spr.) WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2016 r. sprawy ze skarg R. P. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia 13 sierpnia 2013 r. Nr [...], [...], [...], [...] oraz z dnia 14 sierpnia 2013 r. [...], [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 22 maja 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił skarżącemu R. P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia, wyprodukowanych w 2009 r. samochodów osobowych marki:

1) A. nr nadwozia [...] (decyzja nr [...]),

2) A. nr nadwozia [...] (decyzja nr [...]) oraz

3) A. A. Q. nr nadwozia [...] (decyzja nr [...]),

4) A. nr nadwozia [...] – rok produkcji w 2010 r. (decyzja nr [...]),

5) A. nr nadwozia [...] – rok produkcji 2008 (decyzja nr [...]),

6) H. nr nadwozia [...] – rok produkcji 2008. (decyzja nr [...]).

Ustalenia organu sprowadzały się do stwierdzenia, że ww. samochody traktowane przez skarżącego jako ciężarowe (zaliczone do pozycji CN [...]) i niepodlegające opodatkowaniu akcyzą, w rzeczywistości były samochodami "osobowymi" tj. przeznaczonymi zasadniczo do przewozu osób (zaliczonymi do pozycji [...] CN) i jako takie podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 1 oraz art. 100 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( tekst jednolity Dz. U. z 2011 r., Nr 108 poz. 626 ze zm.) z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

W uzasadnieniu organ powołał się na przeprowadzone dowody w sprawie, z których miało wynikać, że wymienione samochody były i są pojazdami które ze względu na konstrukcję i przeznaczenie należało zakwalifikować do pozycji CN [...] t.j. pojazdów mogących służyć zarówno do przewożenia osób, jak i towarów – oznaczonych w Nomenklaturze Scalonej jako: "pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją [...]), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Organ wskazał, że z uzyskanych w toku postępowania informacji wynikało, że samochody te zostały wyprodukowane jako osobowe. Zdaniem organu, o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decydował producent, gdyż to on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa, przepisami o ruchu drogowym itp., która to konstrukcja ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu. Organ podał, że w postępowaniu nie stwierdzono dokonania trwałych zmian konstrukcyjnych pojazdów, które mogłyby skutkować zmianą klasyfikacji od czasu wyprodukowania spornych pojazdów do chwili przemieszczenia z terytorium Niemiec na terytorium Polski. Odwracalność dokonanych w ww. samochodach przeróbek miała jedynie charakter tymczasowy. Organ powołał się w szczególności na przeprowadzone czynności dowodowe – oględziny pojazdów lub rachunki za wykonane prace. Zdaniem organu, czynności te mogły mieć na celu unikniecie płacenia podatku akcyzowego.

Zdaniem organu, dla prawidłowego zaklasyfikowania podstawowe znaczenie miał fakt, że ww. pojazdy opuściły fabrykę producenta jako pojazdy przeznaczone konstrukcyjnie do przewozu osób i takimi pozostawały przez cały okres użytkowania. Pojazdy te w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego spełniały wymagania samochodów osobowych, określone w notach wyjaśniających do pozycji CN [...]. Wygląd i cechy stwierdzone podczas oględzin pojazdu i badania technicznego, jak również informacje od przedstawicieli producentów samochodów wskazywały, że wymienione w decyzjach samochody spełniały cechy samochodów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób i należało je zaklasyfikować do kategorii samochody osobowe, pozycja CN [...]. Natomiast zapisy w dowodach rejestracyjnych pojazdów, jak zaznaczał organ, nie miały istotnego znaczenia dla ustalenia kodu CN, bowiem dowody rejestracyjne wydawane były na podstawie innych przepisów tj. prawa o ruchu drogowym definiującego samochody osobowe i ciężarowe inaczej niż przepisy ustawy o podatku akcyzowym i w sposób odmienny niż czyniła to Nomenklatura Taryfowa i Statystyczna CN.

Skarżący w odwołaniu od powyższych decyzji oraz w dalszych pismach procesowych zarzucił naruszenie:

1. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) w zw. z art. 3 i art. 100 ust.4 ustawy o podatku akcyzowym, w związku z poz. 59 załącznika 1 do tej ustawy oraz w związku z poz. 8703 i 8704 Nomenklatury Scalonej (Dział 87 Sekcja XVII Część Druga Załącznika 1 do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, w świetle art. 28 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 2 ust. 1 i art. 12 ust. 2 zd. pierwsze Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, poprzez oderwanie się dla potrzeb wymiaru polskiej akcyzy w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Celnego, od zasad stosowania prawa w warunkach członkostwa Rzeczpospolitej Polskiej w Unii Europejskiej, w szczególności zaś pominięcie zasadniczego faktu, iż towary takie jak pojazd sporny w realiach sprawy, były niejednokrotnie klasyfikowane przez odpowiadające Naczelnikowi Urzędu Celnego organy innych państw członkowskich, w sposób odmienny, przy zastosowaniu tych samych jednak kryteriów;

2. art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej w świetle art. 25 ust. 1 pkt 6, art. 25 ust.2 w zw. z art. 40 ust.1 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej, poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu w postaci pozyskania na potrzeby toczącego się postępowania opinii klasyfikacyjnego usprawnieniowego organu statystycznego, dotyczącej spornego pojazdu i jego klasyfikacji według kodu CN, przede wszystkim jednak dokonanie klasyfikacji spornego pojazdu w sposób odbiegający od powszechnie znanej i jednolitej praktyki interpretacyjnej tego organu,

3. naruszenie art. 3, art. 100 ust. 1 i 4 oraz art. 102 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym a także art. 105 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 110 Traktatu o Funkcjonowaniu UE oraz art. 90 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej, poprzez dokonanie wymiaru akcyzy z naruszeniem zakazu podatkowej dyskryminacji i swobody przepływu towarów w ramach Unii Europejskiej, w związku z faktem, że podatek ten odnosi się do pojazdów, których produkcja jest w całości zlokalizowaną poza obszarem Polski, jak również w związku z tym, że w praktyce wyłącznie na tego typu pojazdy- pochodzące w całości z importu lub z innych państw członkowskich UE, utrzymana jest akcyza w stawce niemal 6-krotnie wyższej niż akcyza na samochody produkowane w kraju.

Dodatkowo skarżący wnosił o wystąpienie do przedstawiciela importera samochodów i Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego celem wydania opinii klasyfikacyjnej dotyczącej spornych pojazdów.

Dyrektor Izby Celnej, Decyzjami z dnia 13 sierpnia 2013 r. nr [...], nr [...], [...], [...], i 14 sierpnia 2013 r. [...], [...], utrzymał w mocy ww. decyzje organu I instancji.

W uzasadnieniu powtórzone zostały ustalenia faktyczne co do braku trwałego usunięcia tymczasowych przeróbek ww. samochodów. Zdaniem organu odwoławczego istotną okolicznością faktyczną były "stałe" cechy pojazdu nadane mu przez producenta. Organ podkreślił przy tym, ze prawidłowo w zaskarżonej decyzji posłużono się przy ustalaniu tych okoliczności Notami Wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej.

Organ zaznaczył, że ustalenia faktyczne nie budziły wątpliwości. Zostały bowiem potwierdzone:

1) informacją V. Sp. z o.o., protokołem oględzin z dnia 5 października 2012 r. oraz zeznaniami aktualnego użytkowania, z których wynikało, że ww. A. nr nadwozia [...] został wyprodukowany jako samochód osobowy, posiadał w całym wnętrzu typowe, konstrukcyjne elementy dla samochodów osobowych oraz takie wyposażenie (siedzenia dla 5 osób, pasy bezpieczeństwa, dywaniki, wentylacja, popielniczki, uchwyty boczne górne dla pasażerów, głośniki również w części przeznaczonej do przewozu towarów);

2) informacją V. Sp. z o.o., protokołem oględzin z dnia 27 lipca 2012 r. oraz zeznaniami aktualnego użytkowania, z których wynikało, że A. nr nadwozia [...] został wyprodukowany jako samochód osobowy, posiadał również w całym wnętrzu ww. typowe, konstrukcyjne elementy dla samochodów osobowych oraz takie wyposażenie;

3) informacją V. Sp. z o.o., protokołem oględzin z dnia 10 sierpnia 2012 r., z których wynikało, że A. A. A. Q. nr nadwozia [...] został wyprodukowany jako samochód osobowy, posiadał również w całym wnętrzu ww. typowe, konstrukcyjne elementy dla samochodów osobowych oraz takie wyposażenie;

4) informacją V. Sp. z o.o., protokołem oględzin z dnia 27 sierpnia 2012 r. oraz zeznaniami aktualnego użytkowania, z których wynikało, że A. nr nadwozia [...] został wyprodukowany jako samochód osobowy, posiadał również w całym wnętrzu ww. typowe, konstrukcyjne elementy dla samochodów osobowych oraz takie wyposażenie;

5) informacją K. T. P. Sp. z o.o., protokołem oględzin z dnia 19 grudnia 2011 r., z których wynikało, że A. nr nadwozia [...] został wyprodukowany jako samochód osobowy 7 -miejscowy, przeszklony na całej długości, nie miał również typowego wyposażenia części ładunkowej np. bocznych drzwi pozbawionych okien);

6) informacją H. Sp. z o.o., protokołem oględzin z dnia 19 grudnia 2011 r., z których wynikało, że H. C. nr nadwozia [...] został wyprodukowany jako samochód osobowy 5 -miejscowy, przeszklony na całym obwodzie nadwozia, nie miał również typowego wyposażenia części ładunkowej np. bocznych drzwi pozbawionych okien).

Z decyzjami tymi nie zgodził się skarżący wnosząc skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w których zarzucił naruszenie:

1. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niepełne a w dalszej kolejności błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu,

2. art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez wymierzenie zobowiązania w podatku akcyzowym od nabycia pojazdu, który był zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów,

3. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji sprzecznej z zasadą budzenia zaufania do organów podatkowych,

4. art.2 pkt 1 poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym poprzez wymierzenie zobowiązania w podatku akcyzowym od nabycia pojazdu, który był zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów (akta sygn. I SA/Kr 1635/13, I SA/Kr 1634/13).

W uzasadnieniu skarżący wskazywał na błędy w ustaleniach faktycznych, wzajemne sprzeczności i brak logiki we wnioskach zaskarżonych decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał w całości dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

W pismach procesowych z dnia 29 listopada 2013 r. pełnomocnik skarżącego postawił organom dodatkowy zarzut dotyczący naruszenia art. 100 ust. 1 pkt 2 i art. 100 ust. 4 oraz art. 3 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z poz. 8703 i 8704 Nomenklatury Scalonej, art. 2 ust. 1 i art. 12 ust. 5 pkt a ppk ii rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz art. 11 i art. 12 ust. 1 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, w świetle art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej – w szczególności zdania trzeciego tego przepisu, a także w świetle art. 26 ust. 1 i 2 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, poprzez dokonanie wymiaru akcyzy na skutek przyjęcia klasyfikacji spornego pojazdu sprzecznej z wypracowaną praktyką klasyfikacyjną analogicznych towarów w innych Państwach Członkowskich, w tym także poprzez jawne lekceważenie wydawanych w tych Państwach Wiążących Informacji Taryfowych – powszechnie dostępnych w bazie prowadzonej przez Komisję Europejską – co z uwagi na cele realizowane przez WIT i wynikającą z tych przepisów zasadę jednolitości klasyfikacji towarów na terenie Unii Europejskiej, pozwala uznać zaskarżone decyzje za środek zagrażający urzeczywistnieniu celów Unii i sprawnie funkcjonującego rynku wewnętrznego.

W związku z tym, zawnioskował o przeprowadzenie przez Sąd uzupełniającego dowodu w postaci dokumentów w zakresie WIT klasyfikujących pojazdy posiadające taką samą (zdaniem skarżącego) zabudowę jak pojazdy będące przedmiotem postępowania w momencie nabycia - do pozycji [...] CN, wydanych przez niemieckie i austriackie służby celne, jak również pisma podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów J. K. z dnia 12 lipca 2012 r. i decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 16 maja 2013 r.

Ponadto w każdej ze spraw, pełnomocnik skarżącego złożył identyczny wniosek o skierowanie zapytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości zmierzający w istocie do ustalenia czy została naruszona zasada lojalnej współpracy w celu realizacji celów Unii Europejskiej, w szczególności poprzez zapewnienie prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego poprzez przyjętą przez polskie organy celne praktykę klasyfikacji spornych pojazdów sprzeczną z wypracowaną praktyką innych państw członkowskich.

W uzasadnieniach pism skarżący podkreślał niezasadność odwoływania się przez organy do "fabrycznych" cech samochodów. Wskazywał na analogiczny, jego zdaniem, problem opodatkowania ambulansów – wyjaśniała tę kwestię odpowiedź podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów J. K. na interpelację poselską.

Skarżący podkreślał również (odnosząc się do zapadłych w jego sprawie wyroków z dnia 24 października 2013 r., I SA/kr 174/13 i I SA/kr 181/13), że we wszystkich samochodach brak było punktów kotwiczenia i urządzeń do montażu tylnych siedzeń za pierwszym rzędem, przy czym cechy tej nie należało mylić z otworami technologicznymi, bo takie posiadał każdy samochód typu van w momencie produkcji. Błędne zdaniem skarżącego było również odwoływanie się do "cech ogólnych" samochodów z powołaniem się na wyrok TS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 BVBA Van Landeghem (Zb. Orzecz., s I- 10661), a to ze względu na zmianę stanu prawnego tj. nowelizację Not wyjaśniających do CN w 2007 r. Zdaniem skarżącego polskie organy stosowały odmienna praktykę kwalifikacji spornych samochodów niż organy ich pochodzenia. Skarżący powołał się przy tym na wyrok TS z dnia 7 kwietnia 2011 r. w sprawie C-153/10 Sony Supply Chain Solutions (Europe) BV (Zb. Orzecz., s I- 02775), który jego zdaniem, powinien skłonić orzekający sąd do zachowania szczególnej ostrożności przy dokonywaniu oceny dotyczącej ewentualnego braku uzasadnionych wątpliwości co do prawidłowego stosowania nomenklatury scalonej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na rozprawie w dniu 19 grudnia 2013 r., działając w oparciu o art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach akt I SA/Kr 1630/13, I SA/Kr 1631/13 i I SA/Kr 1632/13, I SA/Kr 1633/13, I SA/Kr 1634/13, I SA/Kr 1635/13 i prowadzić je pod wspólną sygnaturą akt I SA/Kr 1630/13.

Skarżący złożył na piśmie zastrzeżenia do protokołu rozprawy kwestionując możliwość połączenia do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia spraw o sygn. I SA/Kr 1630/13 do I SA/Kr 1635/13. W uzasadnieniu skarżący wskazywał, że rozpatrywane sprawy różnią się, bowiem w dwóch ze spraw zaskarżone decyzje zostały wydane po uchyleniu wcześniejszych decyzji celem ponownego zbadania sprawy, a w przypadku samochodów marki A. (I SA/Kr 1630/13; I SA/Kr 1631/13 oraz I SA/Kr 1633/13) samochody te posiadały homologację dla samochodów ciężarowych.

Sąd oddalił również wnioski dowodowe zawarte w piśmie z dnia 29 listopada 2013 r. oraz wniosek o złożenie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości, a także oddalił wnioski o wydanie odrębnych rozstrzygnięć.

Wyrokiem z dnia 19 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1630/13 Wojewodzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi , uznając odniesione w skargach zarzuty za nieuzasadnione.

Wyrokiem z dnia 20 stycznia 2016 r. sygn. akt I GSK 844/14 Naczelny Sąd Administracyjny uchylil powyższy wyrok i przekazal sprawę do ponownego rozpoznania. Naczelny Sad Administracyjny stwierdził, że w świetle postanowień art. 111 § 2 p.p.s.a. Sąd I instancji miał podstawy do połączenia oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania a także rozstrzygnięcia. Sprawy te pozostawały bowiem ze sobą w związku. Jednakż połączenie to nie pozbawia połączonych spraw ich odrębności, jak również, połączone sprawy są nadal samodzielnymi sprawami. W konsekwencji Sąd ten przejął na siebie ciężar wydania wyroku wieloskładnikowego w sprawach dotyczących podatku akcyzowego. Podkreślenia natomiast wymaga, że w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych obowiązek podatkowy oraz zobowiązanie podatkowe powstają z mocy prawa, a podatnicy są zobowiązani deklarować czynność podlegającą opodatkowaniu właściwemu organowi podatkowemu. W realiach, które legły u podstaw wydania zaskarżonego wyroku organy podatkowe dokonały wszczęcia sześciu oddzielnych postępowań podatkowych dotyczących wewnątrzwspólnotowego nabycia sześciu różnych samochodów. Podatnika łączyło z wierzycielem podatkowym sześć odrębnych stosunków podatkowoprawnych, a każdy generował odrębną sprawę podatkową. pracy sędziego sądu administracyjnego", Warszawa 2011, s. 376). Zd. Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji nie spełnił wszystkich oczekiwań wynikających z dyspozycji art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Pisemne motywy zaskarżonego wyroku nie odpowiadają tak rozumianemu wzorcowi uzasadnienia. Formułując powyższą ocenę należy bowiem zauważyć, że:

- po pierwsze, zasadnie wywodzono w skardze kasacyjnej o daleko idącej generalizacji w rozumowaniu Sądu I instancji oraz w rozpoznawaniu i wyrokowaniu, co w dalszej kolejności doprowadziło do oddalenia wszystkich skarg wniesionych do tego sądu. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd I instancji w stopniu niedostatecznym wskazał stany faktyczne dotyczące oddzielnie każdej z odrębnych spraw;

- po drugie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało skonstruowane w taki sposób jak gdyby rozstrzygnięcie tych organów dotyczyło co prawda kilku, aczkolwiek niemal identycznych pojazdów samochodowych, a postępowania przed organami podatkowymi miały niemal identyczny przebieg. Lakoniczna analiza przeprowadzona w uzasadnieniu w sposób oczywisty nie może być uznana za mającą świadczyć o dokonaniu przez Sąd I instancji należytej kontroli zgodności z prawem zaskarżonych decyzji w tej płaszczyźnie;

- po trzecie, w uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji w ogóle nie odniósł się do kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodów osobowych, co również poddaje w wątpliwość dokonanie przez ten Sąd należytej kontroli zgodności z prawem zaskarżonych decyzji. Zauważyć bowiem należy, że to data wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego determinuje moment powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym;

- po czwarte, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zasadnie zwrócono uwagę, że Sąd I instancji dokonując prezentacji stanu każdej z rozpoznawanych spraw dokonał istotnej generalizacji, a także błędnie przytoczył część stanu faktycznego. Sąd I instancji uznał, że gdyby samochód był wcześniej realnie przerobiony i wykorzystywany do wożenia towarów, niewątpliwie musiałyby wówczas zostać usunięty tylny rząd siedzeń. W odniesieniu do samochodów H. C. i A. w protokołach z oględzin tych aut bezspornie stwierdzono, że brak jest w nich punktów kotwienia dla dodatkowych siedzeń. Nie było tam również wyposażenia do montażu pasów bezpieczeństwa dla tylnych siedzeń. Tymczasem Sąd w uzasadnieniu wskazał, że charakter dokonanych w samochodach zmian, które miały potwierdzić ich ciężarowe przeznaczenie był prosty i łatwo odwracalny, zaś okoliczności sprawy wskazują, że wnętrza samochodów (z przodu i z tyłu) mają jednolity charakter, co pozwala przypuszczać, iż elementy wyposażenia samochodów sprowadzonych do kraju jako ciężarowe, jedynie fikcyjnie i czasowo opuszczały kabiny nabytych wewnątrzwspólnotowo samochodów;

- po piąte, Sąd uzasadniając zaskarżony wyrok w argumentacji prawnej pominął całkowicie okoliczność, iż wśród połączonych spraw, część odnosiła się do stanu prawnego wynikającego z ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., a cześć do stanu prawnego wynikającego z ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r., co również podważa rzetelność przeprowadzonej przez Sąd I instancji kontroli zgodności z prawem zaskarżonych decyzji.

NSA wskazał, ze przy ponownym rozpoznaniu skarg Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie będzie zobligowany do przeprowadzenia pełnej i wszechstronnej kontroli sądowoadministracyjnej poszczególnych decyzji podatkowych przy uwzględnieniu stanu faktycznego i stanu prawnego z daty podjęcia decyzji przez organ odwoławczy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skargi są bezzasadne.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Aby więc wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W przeciwnym wypadku Sad skargę oddala na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że przedmiotowa sprawa była już przedmiotem kontroli zarówno Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozpoznający sprawę związany jest wykładnią prawa dokonaną przez orzekający w tej samej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny.

Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w powołanym przepisie oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyte w art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa.

Zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego, procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lipca 2012 r. sygn. akt VI SA/Wa 967/12; powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych.

Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Celnej, w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skargi nie zasługiwały na uwzględnienie. Zaskarżone rozstrzygnięcia są merytorycznie prawidłowe, a wydane zostały w postępowaniu przeprowadzonym zgodnie z regułami określonymi w Ordynacji podatkowej.

Za NSA Sąd podkreśla, że istniały podstawy połączenia wszystkich spraw zakończonych zaskarżonymi decyzjami do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 111 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku.

W literaturze oraz w dotychczasowym orzecznictwie sądowym dominuje pogląd, iż połączenie dwóch lub więcej spraw w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia ma charakter techniczny i podyktowany jest względami ekonomii procesowej. Uznaje się, iż takie połączenie nie zmienia faktu, że mamy do czynienia z samodzielnymi sprawami sądowoadministracyjnymi (por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2005 r., sygn. akt FSK 1561/04; POP 2006, Nr 5, poz. 81).

Przesłanką do połączenia kilku oddzielnych spraw sądowoadministracyjnych jest zarówno związek prawny, jak i faktyczny. Związek faktyczny dotyczy w szczególności materiału dowodowego sprawy (okoliczności faktycznych), natomiast związek prawny – treści stosunków prawnych łączących różne podmioty. Przy czym pamiętać należy, że połączenie kilku oddzielnych spraw w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia nie oznacza, że takie połączenie tworzy z tych spraw jedną nową sprawę.

Zgodnie z definicją słownikową jedno z wielu znaczeń pojęcia "związek" oznacza stosunek między rzeczami, zjawiskami itp. połączonymi ze sobą w jakiś sposób (http://sjp.pwn.pl). Należy zadem dojść do wniosku, że ustawodawca pozostawił sądowi administracyjnemu daleko idącą swobodę w dokonywaniu połączenia kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania, a także rozstrzygnięcia. Przy czym, co należy podkreślić, jedna i wyłączna przesłanka związku pomiędzy sprawami odnosi się zarówno do łącznego rozpoznania oraz do łącznego rozstrzygnięcia.

W rozpoznawanej sprawie wszystkie skargi ze względu na osobę skarżącego oraz stan faktyczny istotny dla spornych zagadnień prawnych (wyprodukowanie spornych samochodów jako osobowe i ocena czy w dniu sprowadzenia dokonano zmian umożliwiających zakwalifikowanie ich jako samochodów ciężarowych), pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu przywołanego przepisu. Uzasadnione było więc połączenie postępowań sądowych, wszczętych odrębnymi skargami, do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Z uwagi na daty wewnątrzwspólnotowego nabycia spornych pojazdów H. C. i A. nr nadwozia [...] podstawę rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004. r. o podatku akcyzowym (, natomiast w odniesieniu do pozostałych pojazdów A. Q7 x 2,Q6 i Q5, z uwagi na daty wewnątrzwspólnotowego ich nabycia, podstawę rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011r. nr 108 poz. 626 ze zm.), która to weszła w życie w dniu 1 marca 2009r.

I tak odnośnie zaskarżonych decyzji nr [...] i nr [...], na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy opodatkowaniu akcyzą podlegają nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. Stosownie do art. 80 ust. 1 ustawy akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Na podstawie ust. 2 pkt 2 artykułu podatnikami akcyzy od samochodów są importerzy podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Natomiast ust. 3 pkt 3 tego artykułu stanowi, że obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 82 ust. 3 ustawy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić.

Natomiast regulacje prawne wynikające z ustawy prawo o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008r., znajdujące zastosowanie odnośnie pozostałych zaskarżonych decyzji i od nr [...] do nr [...] przewidują w art. 3 ust. 1 tejże ustawy, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.).

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Stosownie do ust. 4 ww. art. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN [...] przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją [...], włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN [...], pojazdów typu meleks o kodzie CN [...] oraz pojazdów typu quad o kodzie CN [...]. Zgodnie z art. 102 ust. 1 ww. ustawy podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2.

Stosownie natomiast do treści art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju.

Jak słusznie stwierdził organ odwoławczy prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji WE nr 1214/2007 z dnia 20.09.2007r. zmieniającym załącznik 1 do rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE.L. 2007.286.1). Natomiast o klasyfikacji samochodu do pozycji [...] decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Należy zaznaczyć, odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, że noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję Wspólnot Europejskich, a w odniesieniu do HS przez Światową Organizację Ceł nie mają wprawdzie charakteru prawnie wiążącego, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji tych nomenklatur (ww. wyrok Trybunału z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C – 486/06 BVBA Van Landeghem; wyrok z dnia 28 kwietnia 1999 r. w sprawie C – 405/97 Mövenpick Deutschland, Zb. Orzecz. s.I-02397). W tym kontekście Sąd uznał więc powoływanie się przez organy na wyrok w sprawie C – 486/06 za uzasadnione.

Stosowanie w procesie interpretacji nomenklatury towarowej należy traktować jako zasadę. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału odstąpienie od ich stosowania jest dopuszczalne w przypadku ich niezgodności ze sformułowaniem danej pozycji nomenklatury lub przekroczenia uprawnień przez organ upoważniony do ich opracowania.

Zgodnie z Nomenklaturą Scaloną pozycja CN [...] obejmuje Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją [...]), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Pozycja [...] obejmuje natomiast pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Decydującym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w nomenklaturze CN jest więc ich przeznaczenie.

W Polsce wyjaśnienia do Nomenklatury HS opublikowane są w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów (obwieszczenie z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej; M.P. nr 86, poz. 880). W tomie IV sekcji XVII "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe", w dziale 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" ujęto noty wyjaśniające do pozycji [...] "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją [...]), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". W wyjaśnieniach tych wskazano, że niniejsza pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją [...], tj. pojazdów mechanicznych do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą. Wskazano, że określenie "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. W wyjaśnieniach stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją [...] jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów (pozycja [...]). Wskazano także na pewne cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów, które objęte są pozycją [...], takie jak:

- obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane;

- obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

- obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

- brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów;

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN [...] to, w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki - chłodnie i izotermiczne; ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją [...]; śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do tej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób. Jako cechy właściwe pojazdom tej kategorii wymieniono:

- siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów;

- oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

- brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany);

- zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną;

- brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Z powyższych uwag wynika zatem, że sformułowanie "zasadnicze przeznaczenie" oznacza najważniejszą, główną, przeważającą funkcję jaką spełnia samochód. Jest to kategoria obiektywna, uniezależniona od chwilowych potrzeb konsumenta, zdefiniowanych przez niego celów czy potencjalnych możliwości, jakim ten pojazd może służyć (wyrok WSA w Olsztynie z 18 października 2012 r., I SA/Ol 495/12). W sytuacji więc, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że jest on w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi funkcję dodatkową, pojazd taki należy zakwalifikować do pozycji CN [...].

A zatem samochody osobowe nie służą wyłącznie do przewozu osób. Potwierdza to ujęcie w tym kodzie również samochodów osobowo-towarowych (kombi). Natomiast, jeżeli głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi jedynie jego funkcję uzupełniającą, pojazd powinien zostać sklasyfikowany pod pozycją CN [...], jako samochód ciężarowy, który nie podlega opodatkowaniu akcyzą. Chodzi więc o główny, dominujący charakter samochodu. Szczególnie istotne w tym względzie są cechy określonego pojazdu nadane przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. W Notach wyjaśniających do CN wskazano, że pozycja [...] (Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją [...]), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi) obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznanych spraw należy zgodzić się z organami podatkowymi, że sporne pojazdy mieszczą się w pozycji [...]. Podkreślić należy, że ze wskazanych przepisów akcyzowych tak krajowych jak i unijnych wynika, że pojazd ciężarowy to taki samochód, którego towarowe przeznaczenie nie może zostać zmienione na osobowe na skutek dopuszczalnych zmian konstrukcyjnych. Pojazdy te nie posiadają bowiem możliwości zamontowania dodatkowego wyposażenia. Charakteryzuje je surowe wnętrze związane właśnie z ich towarowym przeznaczeniem. Brak okien na bokach pojazdu, zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną, oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą, są to elementy stałe, które nie mogą być dowolnie zmieniane czy to przez producenta czy też przez użytkownika i w zasadzie to one decydować będą właśnie o ciężarowym przeznaczeniu pojazdu. Pozostałe bowiem cechy takie jak brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, uchwyty, wentylacja, oświetlenie, popielniczki), nie stwarzają już trudności zmiany.

Biorąc pod uwagę stan wyposażenia pojazdów objętych spornymi decyzjami, stwierdzić należy, że nie mieszczą się one w zakresie pojęciowym żadnej z wymienionych ciężarówek, cystern czy też śmieciarek. Zarejestrowanie spornych samochodów jako ciężarowych , nie spowodowało zmian w ich konstrukcji, jak również nie spowodowało zmian występujących w nich elementów charakterystycznych dla samochodów osobowych, co najmniej niefunkcjonalnych z punktu widzenia przewozu towarów.

W zaskarżonych decyzjach szczegółowo wymieniono co do każdego samochodu te obiektywne elementy, które przesądzają o jego kwalifikacji jako samochodu osobowego.

I tak w odniesieniu do samochodu A. nr nadwozia [...] (decyzja nr [...]) , który został zarejestrowany w kraju w dniu 9 listopada 2009 r. ( faktura dot. nabycia z dnia 2 listopada 2009 r.) , organy ustaliły , że w/w pojazd posiada stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym- pasy bezpieczeństwa dla każdej osoby, pojazd posiada przegrodę z prętów metalowych zamocowana śrubami do części bagażowej oraz do elementów karoserii, pojazd posiada tylne okna wzdłuż dwuosobowych paneli, drzwi pojazdu otwierane są wahadłowo, tylne podnoszone, w pojeździe zamontowane są siedzenia dla 5 osób, możliwe jest rozłożenie dodatkowych 2 siedzeń wyposażonych w pasy bezpieczeństwa, siedzenia wykonane są ze skóry, tapicerka drzwi dla pierwszego i drugiego rzędu siedzeń wykonana jest ze skóry i tworzywa sztucznego w takim samym wzorze i kolorze, pojazd posiada wyposażenie całego wnętrza w sposób kojarzony z częścią pojazdy przeznaczona dla pasażerów , takie jak: dywaniki, wentylacja w części przeznaczonej do przewozu towarów, oświetlenie, popielniczki, wykładzina boczna w części przeznaczonej do przewozu towarów, uchwyty boczne górne dla pasażerów, głośniki w części przeznaczonej do przewozu towarów.

W odniesieniu do samochodu A. nr nadwozia [...] (decyzja nr [...]), , który został zarejestrowany w kraju w dniu 30 listopada 2009 r. ( faktura dot. nabycia z dnia 27 listopada 2009 r.), organy ustaliły, że w/w pojazd posiada stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym- pasy bezpieczeństwa dla każdej osoby-, pojazd posiada przegrodę z prętów metalowych zamocowaną śrubami do części bagażowej oraz do elementów karoserii, pojazd posiada tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, drzwi pojazdu otwierane są wahadłowo, tylne podnoszone, w pojeździe zamontowane są siedzenia dla 5 osób, możliwe jest rozłożenie dodatkowych 2 siedzeń wyposażonych w pasy bezpieczeństwa, siedzenia wykonane są ze skóry, tapicerka drzwi dla pierwszego i drugiego rzędu siedzeń wykonana jest ze skóry i tworzywa sztucznego w takim samym wzorze i kolorze, pojazd posiada wyposażenie całego wnętrza w sposób kojarzony z częścią pojazdy przeznaczona dla pasażerów , takie jak: dywaniki, wentylacja w części przeznaczonej do przewozu towarów, oświetlenie, popielniczki, wykładzina boczna w części przeznaczonej do przewozu towarów, uchwyty boczne górne dla pasażerów, głośniki w części przeznaczonej do przewozu towarów.

W odniesieniu do samochodu A. A. A. Q. nr nadwozia [...] (decyzja nr [...]) który został zarejestrowany w kraju w dniu 16 grudnia 2009 r. ( faktura dot. nabycia z dnia 15 grudnia 2009 r.), organy ustaliły, że w/w pojazd posiada stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym – pasy bezpieczeństwa- dla każdej osoby, pojazd nie posiada przegrody oddzielającej część bagażową od części pasażerskiej, pojazd posiada tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, drzwi pojazdu są otwierane wahadłowo, tylne podnoszone, w pojeździe zamontowane są siedzenia dla 5 osób, pojazd posiada wyposażenie całego wnętrza w sposób kojarzony z częścią pojazdy przeznaczona dla pasażerów , takie jak: dywaniki, wentylacja w części przeznaczonej do przewozu towarów, oświetlenie, popielniczki, wykładzina boczna w części przeznaczonej do przewozu towarów, uchwyty boczne górne dla pasażerów, głośniki w części przeznaczonej do przewozu towarów.

W odniesieniu do samochodu A. nr nadwozia [...] (decyzja nr [...]), który został zarejestrowany w kraju w dniu 10 maja 2010 r. ( faktura dot. nabycia z dnia 7 maja 2010 r.), organy ustaliły , że

w/w pojazd posiada stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym- pasy bezpieczeństwa dla każdej osoby-, pojazd posiada przegrodę z prętów metalowych zamocowaną śrubami do części bagażowej oraz do elementów karoserii, pojazd posiada tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, drzwi pojazdu otwierane są wahadłowo, tylne podnoszone, w pojeździe zamontowane są siedzenia dla 5 osób, siedzenia wykonane są ze skóry, drzwi przednie i tylne posiadają tapicerkę z tworzywa sztucznego z dodatkami skórzanymi i drewnianymi, pojazd posiada wyposażenie całego wnętrza w sposób kojarzony z częścią pojazdy przeznaczona dla pasażerów , takie jak: dywaniki, wentylacja w części przeznaczonej do przewozu towarów, oświetlenie, popielniczki, wykładzina boczna w części przeznaczonej do przewozu towarów, uchwyty boczne górne dla pasażerów, głośniki w części przeznaczonej do przewozu towarów.

W odniesieniu do samochodu H. C. nr nadwozia [...] (decyzja nr [...]), który został zarejestrowany w kraju w dniu 15 października 2008 r. , nabyty został w dniu 10 października 2008 r, zaś na terenie kraju znalazł się w dniu 13 października 2008 r. ( data badania technicznego pojazdu), organy ustaliły , że w /w pojeździe za siedzeniami kierowcy i pasażera znajduje się przegroda do wysokości sufitu wykonana ze sklejki, przymocowana blaszkami metalowymi do górnej części do otworów bocznych i w dolnej części przymocowana wkrętami do płyty podłogowej wykonanej ze sklejki, pojazd posiada 5 drzwi- cztery wahadłowe + tylne podnoszone do góry, pojazd posiada jedno okno dachowe, w tylnych drzwiach wahadłowych , jak i tylnych podnoszonych do góry znajdują się szyby. Organ ustalił też, na podstawie pisma firmy H. P. Sp. z o.o. z dnia 3 kwietnia 2013 r., iż bezsprzecznie przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy 5-miejscowy, posiadający szyby na całym obwodzie nadwozia. Organ ustalił także, iż dacie wspólnotowego nabycia pojazd ten posiadał wyposażenie ponadstandartowe/luksusowe , miedzy in. Takie jak: 18-calowe aluminiowe felgi, skórzana tapicerkę, skórzana wielofunkcyjną kierownicę, skórzana gałkę dźwigni zmiany biegów, panoramiczny dach z markizą, poduszk8i 8i kurtyny powietrzne, ogrzewane siedzenia dla kierowcy i pasażera, regulowany przechył, zdalnie sterowany centralny zamek, czujniki parkowania przednie i tylne.

W odniesieniu do samochodu A. nr nadwozia [...] (decyzja nr [...]), który został zarejestrowany w kraju w dniu 27 czerwca 2008 r. , nabyty został w dniu 25 czerwca 2008 r. i na terenie kraju znalazł się także w dniu 25 czerwca 2008 r. ( data badania technicznego pojazdu), organy ustaliły , że w /w pojeździe za siedzeniami kierowcy i pasażera znajduje się przegroda do wysokości sufitu wykonana ze sklejki, przymocowana blaszkami metalowymi do górnej części do otworów bocznych i w dolnej części przymocowana wkrętami do płyty podłogowej wykonanej ze sklejki, pojazd posiada 5 drzwi- cztery wahadłowe + tylne podnoszone do góry, pojazd posiada 2 okna dachowe, w tylnych drzwiach wahadłowych , jak i tylnych podnoszonych do góry znajdują się szyby. Ustaliły także na podstawie pisma firmy K. T. P. Sp. z o.o. , iż przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, bez przegrody, 7-miejscowy, przeszklony na całej długości.

W tym miejscu należy wskazać, że w zaskarżonych decyzjach szczegółowo wymieniono co do każdego samochodu te obiektywne elementy, które przesądzają o jego kwalifikacji jako samochodu osobowego. W szczególności co do A. nr nadwozia [...], A. nr nadwozia [...], A. A. A. Q. nr nadwozia [...], A. nr nadwozia [...] i A. nr nadwozia [...] na pierwszy plan wysuwają się okoliczności, iż samochody te charakteryzują się tym, że są 5 lub 7 miejscowe, posiadają przeszklenie w dachu i tapicerkę w części bagażowej charakterystyczną dla aut osobowych, a także wyposażenie (uchwyty dla pasażerów, otwory wentylacyjne, głośniki) typowo przeznaczone dla przewożonych osób, a nie towarów. Ponadto w każdym z ww. pojazdów siedzenia są zamontowane w miejscach fabrycznie przystosowanych. Siedzenia posiadają zagłówki oraz pasy bezpieczeństwa, które są zamontowane w fabrycznych punktach kotwiących. Co również istotne samochody w dacie oględzin w kraju mają jednolite luksusowe wyposażenie z przodu i z tyłu pojazdu oraz jednolitą kolorystykę tego wyposażenia, co byłoby trudne lub wręcz niemożliwe do uzyskania w przypadku samochodu ze skórzaną tapicerką gdyby samochód był wcześniej realnie przerobiony i wykorzystywany do wożenia towarów. Niewątpliwie musiałyby wówczas zostać usunięty tylny rząd siedzeń. Okoliczności sprawy wskazują jednak, że wnętrza samochodów (z przodu i z tyłu) mają jednolity charakter, co pozwala przypuszczać, iż elementy wyposażenia samochodów sprowadzonych do kraju jako ciężarowe jedynie fikcyjnie i czasowo były usuwane z kabin nabytych wewnątrzwspólnotowo samochodów. Należy podkreślić, że charakter dokonanych w samochodach zmian, które miały potwierdzić ich ciężarowe przeznaczenie był prowizoryczny i łatwo odwracalny. W każdym z ww. samochodów zmiany w postaci zdemontowania tylnych foteli, czy też przykręcenia przegrody oddzielającej część tylną samochodu, nie mogą przesądzać o kwalifikacji pojazdu, powodującej utratę zasadniczego jego przeznaczenia do przewozu osób nadanego na etapie produkcji. Istotnym jest też, że zgodnie z informacją przedstawiciela producenta w/w samochodów w Polsce każdy z nich zidentyfikowany na podstawie numer VIN został wyprodukowany jako luksusowy samochód osobowy, a żaden z modeli pojazdów objętych badanymi rozstrzygnięciami nie był produkowany w wersji ciężarowej. Także w odniesieniu do samochodu H. C. nr nadwozia [...] przeprowadzone postepowanie dowodowe , a zwłaszcza oględziny pojazdu i relacja przedstawiciela producenta w sposób jednoznaczny wskazują na zakwalifikowanie samochodu w sposób dokonany przez organy. Dokonane w przedmiotowym samochodzie zmiany w stosunku do jego oryginalnego wyposażenia, nie pozbawiły go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Nadto zmiany te są łatwo odwracalne . W tej materii Sąd w całości podzielił wywody organu odwoławczego, przyjmując je w całości za własne.

Biorąc zatem pod uwagę przytoczoną na wstępie treść opisu kodu CN [...], należy stwierdzić, że sporne pojazdy spełniają warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", zaś opisane zmiany nie pozbawiły ich tego charakteru. Krótkotrwałe pozbawienie samochodów elementów tylnego wyposażenia nie pozwala na zmianę jego klasyfikacji z punktu widzenia podatku akcyzowego, dla którego główne znaczenie mają cechy konstrukcyjne nadane przez producenta. Podkreślenia wymaga, że nie było przez skarżącego kwestionowane, że przedmiotowe samochody wyprodukowano w fabryce jako osobowe. Potwierdza to zresztą ich wyposażenie opisane wyżej. Zaznaczyć należy, że pojazdy nie zostały fabrycznie wyposażone przez producenta w oddzieloną na stałe dominującą część ładunkową do przewozu towarów w postaci skrzyni ładunkowej, czy też innego rodzaju zabudowy nadwozia typowego dla przewozu towarów. Otrzymały natomiast nadwozie charakterystyczne do pełnienia funkcji przewozu osób. Nawet przyjęcie, że w chwili dostawy pojazd miał zamontowaną przegrodę oddzielającą część pasażerską od towarowej, czy wymontowane tylne siedzenia oraz pasy bezpieczeństwa, nie wpłynęłoby na zmianę kwalifikacji pojazdu, gdyż nie doszło w sposób trwały do zmiany ilości miejsc w pojeździe, objętości bagażnika oraz pierwotnego konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu (wyrok NSA z dnia 21 marca 2012 r., I GSK 1402/11, wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 grudnia 2012 r. I SA/Kr 1299/12, wyroki wydane w sprawach I SA/Kr 410/13 i I SA/Kr 415/13, I SA/Kr 174/13 oraz I SA/Kr 181/13 oraz wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1630/13).

Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje także wskazywana przez skarżącego dokumentacja związana z rejestracją pojazdów. Jak szczegółowo wyjaśnił organ, z czym Sąd w zupełności się zgadza, dokumenty, na które powoływał się podatnik, a z których wynikało, że sporne pojazdy są uznane za samochody ciężarowe, zostały wydane w oparciu o inne niż podatkowe przepisy. W prawie polskim występuje dualizm pojęciowy i klasyfikowanie pojazdów dla celów dopuszczenia do ruchu opiera się na innych przepisach, niż klasyfikowanie pojazdów dla celów poboru podatku akcyzowego. Z tego względu dokonanie klasyfikacji pojazdu w oparciu o jedną grupę przepisów jest prawnie irrelewantne dla dokonania odpowiedniego zaszeregowania samochodu w oparciu o grupę drugą. Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów. W konsekwencji, zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, dla powstania obowiązku podatkowego nie ma znaczenia. Podobnie dokument o przeprowadzonym badaniu technicznym, jak również wiedza uprawnionego diagnosty, dotyczy kwestii istotnych z punktu widzenia sprawności technicznej samochodu, bezpieczeństwa jego użytkowników oraz innych uczestników ruchu drogowego. Organy nie musiały zatem kwestionować prawdziwości zawartych we wskazanych dokumentach zapisów, a tylko stanęły na stanowisku, że określenie pojazdu dla potrzeb rejestracji odbywa się na innych zasadach, w oparciu o inne przepisy, niż klasyfikacja towarowa. Nie mogły one zatem skutkować przyjęciem, jak oczekuje tego skarżący, że przedmiotowe samochody są ciężarowe. Podkreślić należy, że obowiązek podatkowy wynika z ustawy i na jego powstanie nie mają wpływu działania organów rejestracyjnych czy innych urzędów państwowych. Podnoszone we wskazanym zakresie przez skarżącego okoliczności nie mają więc znaczenia na etapie określania wysokości zobowiązania podatkowego.

Powoływanie się natomiast przez skarżącego na wyrok w sprawie C-153/10 Sony Supply Chain Solutions (Europe) BV jest o tyle bezzasadne, że zdaniem Trybunału, co do zasady, "...podmiot dokonujący zgłoszenia celnego we własnym imieniu i na własny rachunek nie może powoływać się na wiążącą informację taryfową, która została udzielona nie temu podmiotowi, lecz spółce z nim powiązanej, na wniosek której podmiot ten dokonał zgłoszenia" (pkt 1 wyroku). Co więcej, (pkt 2 wyroku) - "...osoba zainteresowana może sprzeciwić się temu poborowi (cła – przyp. Sądu), przedstawiając tytułem środka dowodowego wiążącą informację taryfową udzieloną w odniesieniu do takich samych towarów w innym państwie członkowskim, przy czym taka wiążąca informacja taryfowa nie wywiera właściwych jej skutków prawnych. Zadaniem sądu krajowego jest natomiast ustalenie, czy odpowiednie przepisy proceduralne danego państwa członkowskiego zezwalają na posługiwanie się takim środkiem dowodowym" (podkr Sądu). Różnice w WIT mogą co najwyżej uzasadniać powoływanie się na powstanie "...po stronie importerów uzasadnionych oczekiwań, iż będą mogli powoływać się na takie wytyczne" (pkt 3 wyroku). Niemniej jednak Trybunał wyraźnie zaznaczył, że w rozpatrywanej sprawie: "Wydaje się, że niderlandzkie organy celne odpowiedzialne za stosowanie prawa unijnego nadały wiążącej informacji taryfowej tę samą moc prawną niezależnie od tego, czy powołuje się na nią osoba trzecia, czy też podmiot, któremu informacja ta została udzielona. Wobec tego wskazane organy, stosując podręcznik celny, postępowały w sposób sprzeczny z prawem unijnym, a postępowanie to nie mogło zrodzić uzasadnionych oczekiwać po stronie podmiotów gospodarczych" (pkt 49).

W konsekwencji, w ocenie Sądu, nie miały znaczenia WIT wydawane przez organy innych państw członkowskich nawet w sprawie podobnych samochodów, ponieważ w praktyce polskich organów dokonujących poboru akcyzy nigdy nie traktowano takich dokumentów jako wiążących w sprawie. Skarżący nie mógł więc powoływać się na "uzasadnione oczekiwania" skoro żaden przepis prawa polskiego, ani też praktyka polskich organów nie traktowała wiążących informacji taryfowych wydanych przez organy innych państw członkowskich na rzecz osób trzecich jako wywołujących skutki w sprawie.

Dodać też należy, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału "na zasadę uzasadnionych oczekiwań nie można powoływać się przeciwko konkretnemu przepisowi prawa Unii, zaś zachowanie organu krajowego, na którym spoczywa obowiązek stosowania prawa Unii, które pozostaje w sprzeczności z tym przepisem, nie może rodzić uzasadnionych oczekiwań po stronie podmiotu gospodarczego, prowadzących do czerpania korzyści z traktowania sprzecznego z prawem Unii" (wyrok z dnia 20 czerwca 2013 r.,w sprawie C-568/11 Agroferm A/S, pkt 52).

Z tych też powodów nie zasługuje na uwzględnienie dodatkowy zarzut skarżącego z dnia 26 listopada 2013 r. oparty na dokumentach WIT dotyczących praktyki organów innych państw członkowskich.

Sąd uznał również, że powoływanie się przedłożone pismo z dnia 12 lipca 2012 r. (w piśmie oznaczonego jako z dnia 14 lipca 2012 r.), będące odpowiedzią na interpelację poselską w sprawie realizacji zapisów ustawy o podatku akcyzowym przez organy administracji publicznej jest o tyle niezasadne, że wyraźnie w nim zaznaczono, że wówczas będzie można dany pojazd zakwalifikować do pozycji [...], gdy zmiany (przeróbki) w nim dokonane ingerują znacznie w nadbudowę pojazdu, przez co zmienia się charakter całego pojazdu z osobowego na pojazd przeznaczony do przewozu towarów. W każdym zaś przypadku, gdy dokonane zmiany mają niewielki charakter, są odwracalne, tj. przeróbki dokonane w pojeździe można łatwo usunąć doprowadzając go do stanu pierwotnego, nie naruszają konstrukcji samochodu i pojazd był pierwotnie wyprodukowany jako osobowy – należy uznać go za pojazd klasyfikowany do pozycji [...]. Dlatego cytowanie przez skarżącego wyrwanego z kontekstu passusu z pisma podsekretarza stanu J. K., bez odniesienia się do całości wywodu w nim zawartego i budowanie na takim fragmencie koncepcji mających rzekomo potwierdzać prawidłowość prezentowanego stanowiska, jest nieuzasadnione.

Podobnie, za niezasadne Sąd uznał odwoływanie się do kwestii opodatkowania ambulansów, jako zupełnie nieprzystającej do realiów niniejszej sprawy.

Za nieuzasadnione wreszcie Sąd uznał zarzuty skarg odnoszące się do naruszenia przepisów procesowych. Zd. Sądu organy nie naruszyły zasad z art. 121 § 1, art.122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu należytego wyjaśnienia spraw, a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na prawidłowe zaklasyfikowanie przedmiotowych samochodów do pozycji CN [...], co skutkowało uznaniem, że ich wewnątrzwspólnotowe nabycie podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Mając to wszystko na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargi oddalił.