Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 4382/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Asesor WSA Dariusz Turek (sprawozdawca), Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2007 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (następca prawny F. Sp. z o.o.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Spółka V. Sp. z o. o. w W. (następnie – "F." sp. z o.o., a obecnie następca prawny "P." sp. z o.o.) 12 sierpnia 1999 r. nabyła wierzytelność Agencji C. Sp. z o. o. wobec P. Sp. z o.o., z tytułu niespłaconej pożyczki o wartości nominalnej 7.500.000zł, płacąc za nią 1.750.000 zł. Na mocy ugody zawartej przez stronę P. Sp. z o.o. 15 listopada 1999r. zobowiązała się spłacić wierzytelność w trzech ratach: do 31 grudnia 1999r. - 850.000zł, do 31 grudnia 2000r. - 2.900.000zł i do 31 grudnia 2001r. - 3.750.000zł; umorzone miały zostać też należne odsetki od wierzytelności oraz 50% II i III raty w przypadku terminowych spłat rat. W konsekwencji w 1999 r. skarżąca miała uzyskać przychód z wierzytelności w wysokości 850.000 zł, w 2000 r. - 1.450.000 zł oraz w 2001 r. - 1.875.000 zł.

Podatnik w zeznaniu CIT-8 za 1999 r. nie uwzględnił przychodu w wysokości 850.000 zł oraz wydatku na nabycie wierzytelności w wysokości 1.750.000 zł. Rozliczenia transakcji dokonał w 2000 r., wykazując dochód równy 550.000 zł.

Urząd Skarbowy postanowieniem z dnia [...] lutego 2002 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r.

Spółka wniosła o wydanie decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za 1999 r.

Urząd decyzją z [...] marca 2002 r. umorzył postępowanie w sprawie wniosku o wydanie decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty, a decyzją z [...] kwietnia 2002 r. określił zobowiązanie spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. Następnie w wyniku niewłaściwego doręczenia w/w decyzji Urząd wydał nową decyzję w dniu [...] czerwca 2002 r. na podstawie art. 226 § 1 z związku z art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), od której pełnomocnik Spółki wniósł odwołanie.

Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] września 2002 r. uchyliła decyzję z dnia [...] czerwca 2002 r. z uwagi na nieuwzględnienie w niej całości art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z dnia [...] listopada 2002 r. Urząd Skarbowy W. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego za 1999 r., zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę. W uzasadnieniu powołano się na poglądy wyrażone w decyzji Izby Skarbowej z [...] stycznia 2002 r., dotyczącej rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. Zgodnie z zasadą potrącalności kosztów wyłącznie w roku którego dotyczą, pozwala uznać za koszt uzyskania przychodów w danym roku podatkowym, jedynie te koszty podatkowe, które dotyczą tego roku. Przepis ten wskazuje na zasadę współmierności kosztów i przychodów, tj. poniesione wydatki są kosztem roku, którego dotyczą i są przyporządkowane proporcjonalnie do uzyskania przychodu. Do ustalenia kosztów za dany rok przyjęto stosunek spłaconej wierzytelności do minimalnej jej wartości. Urząd powiększył koszty uzyskania przychodu zawarte w korekcie zeznania podatkowego do wysokości 198.000 zł (zakup wierzytelności), proporcjonalnie do przychodu osiągniętego w 1999 r.

Izba Skarbowa w W. decyzją z [...] marca 2003 r., po rozpatrzeniu odwołania strony z 18 grudnia 2002r., w którym zarzucono naruszenie art. 15 ust 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. ( Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm. dalej u.p.d.p.), art. 180, art. 187 § 1, art.210 § 1 pkt 6, art. 122, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP, utrzymała w mocy w/w decyzję Urzędu Skarbowego z [...] listopada 2002 r., podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną.

W uzasadnieniu stwierdzono, że nominalna wartość nabytej wierzytelności, tj. 7.500.000 zł nie stanowi przychodu nabywcy, aż do czasu jej realizacji. Nie jest ona przychodem należnym w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.p., ponieważ nabywca, którego przedmiotem działalności jest obrót wierzytelnościami, do czasu faktycznej realizacji wierzytelności nie uzyskuje przychodu, a w konsekwencji wydatek na nabycie wierzytelności (1.750.000zł) nie jest kosztem uzyskania przychodu aż do czasu spłaty długu przez dłużnika. Zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.p., koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącane także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącane w roku, w którym zostały poniesione. Zatem koszt nabycia wierzytelności powinien zostać podzielony i zaliczony do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do przychodów uzyskanych w stosunku do wartości całej wierzytelności. Ponadto organ odwoławczy uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej.

W wyniku rozpatrzenia skargi Spółki, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 30 września 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1382/05, uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej oraz poprzedzającą decyzję organu pierwszej instancji.

W piśmie z dnia 7 grudnia 2005 r. pełnomocnik Spółki ustosunkował się do ww. wyroku stwierdzając, iż w 1999 r. koszty podatkowe dotyczące przychodu z odzyskanej części wierzytelności wynoszą 850.000 zł, wycofując się tym samym ze stanowiska prezentowanego na wcześniejszym etapie postępowania.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia [...] czerwca 2006 r., określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r., w kwocie 179.323 zł.

W uzasadnieniu wskazał, iż zgodnie z zasadą współmierności kosztów i przychodów sformułowaną w przepisie art. 15 ust. 4 u.p.d.p, przy ustalaniu kosztów podatkowych tego roku podatkowego, wziął pod uwagę wydatek poniesiony na zakup wierzytelności oraz wartość udziału odzyskanego długu w danym roku podatkowym. Wyjaśnił, że wydatek Spółki na zakup wierzytelności wyniósł 1.750.000 zł, a wartość długu na mocy ugody zmniejszyła się z kwoty 7.500.000 zł do 4.175.000 zł. Tym samym kosztem uzyskania przychodu jest wydatek na zakup wierzytelności w takiej części, w jakiej pozostaje spłacony dług do długu ogółem. Spółka odzyskała w 1999 r. część długu w kwocie 850.000 zł, który jest przychodem podatkowym, zaś kosztem uzyskania tego przychodu jest część poniesionego wydatku tj. 356.300 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji z dnia 4 lipca 2006 r. Pełnomocnik Spółki zarzucił :

- błędną wykładnię art. 15 ust. 4 u.p.d.p.

- naruszenie przepisu art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o

postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270),

- naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, a w tym art. 120, art.187 § l, art.210 § l pkt. 6, art.122, art.121 §1 ustawy Ordynacja podatkowa,

- naruszenie przepisu art. 2 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu pełnomocnik Spółki stwierdził, iż wysokość zobowiązania podatkowego za 1999 r. wynosi 11.465, 40 zł. Zdaniem spółki, koszty uzyskania powinny w 1999 r. wynieść 850.000 zł, proporcjonalnie do kwoty zapłaconej przez spółkę za ten dług. Jednocześnie Naczelnik Urzędu jako podstawę decyzji powołał przepis art. 15 ust. 4 u.p.d.p. i zastosował metodę proporcjonalnego przyporządkowania kosztów do uzyskanych przychodów oraz przyjął hipotetyczną i warunkową kwotę długu do spłaty, wynikającą z umowy zawartej w 1999 r. W ocenie pełnomocnika kwota 4.175.000 zł nie była realną kwotą długu, gdyż spółka nie wiedziała, czy kolejne raty zostaną zredukowane. Zatem w 1999 r. dług wynosił 7.500.000 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2006 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż przy ustaleniu kosztów podatkowych danego roku podatkowego należało brać pod uwagę wydatek poniesiony na zakup wierzytelności (tj. 1.750.000 zł) oraz wartość udziału odzyskanego długu w danym roku podatkowym.

Zdaniem organu, kwota 1.750.000 zł nie mogła być uznana w całości za koszt uzyskania przychodów 1999 r., bowiem zgodnie z zawartym porozumieniem dłużnik w tym roku miał przysporzyć spółce jedynie przychody w postaci spłaty określonej części długu. Podobnie w latach następnych, w tym w 2000 r. Zdaniem organu kosztem uzyskania przychodu w postaci odzyskania określonej części wierzytelności mogła być część wydatku na zakup wierzytelności, która przypadła proporcjonalnie na uzyskany przychód. Tym samym dochodem nabywcy wierzytelności była w poszczególnych latach nadwyżka uzyskanej spłaty nad kosztem jej nabycia. Zatem stwierdził, iż spółka 1999 r. mogła zaliczyć tę część poniesionego wydatku, który odnosi się do uzyskanego w tym roku przychodu. Zgodnie więc z treścią art. 15 ust. 4 u.p.d.p. koszt nabycia wierzytelności powinien zostać podzielony i zaliczony do kosztów uzyskania przychodów odpowiednio w stosunku do uzyskanych wartości przychodów w całej wierzytelności.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucając:

- błędną wykładnie art. 15 ust. 4 u.p.d.p.,

- naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)

- naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1,oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej,

- naruszenie art. 2 Konstytucji RP.

Zdaniem spółki, wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. wynosi 11.465, 40 zł zamiast określonego w zaskarżonej decyzji kwoty 179.323 zł. W uzasadnieniu skargi przedstawiono obszerny stan faktyczny postępowania przed organami podatkowymi oraz powołano się na zasady współmierności przychodów i kosztów, wynikające z art. 15 ust. 4 u.p.d.p., wskazując, iż koszty uzyskania przychodów powinny być obliczone jako relacja kwoty odzyskanej do kwoty zapłaconej przez Spółkę za ten dług i wynoszą 850.000 zł. W ocenie Spółki jedynym rozwiązaniem zgodnym z art. 15 ust. 4 u.p.d.p. i realnym do zastosowania przez Spółkę w 1999 r. jest w przedmiotowej sprawie odniesienie odzyskanych kwot do ceny faktycznie zapłaconej za wierzytelności. Tym samym Spółka, odzyskała w 1999 r. kwotę 850.000 zł, przy wydatku 1.750.000 zł oraz zaliczyła ja do kosztów uzyskania przychodów w 1999 r.

Przytoczono również treść pism Ministra Finansów z dnia 4 sierpnia 1993 r. oraz 28 marca 1996 r. Ponadto wyjaśniono, iż w 1999 r. nie została umorzona żadna cześć długu, natomiast ewentualne umorzenie miało nastąpić dopiero pod koniec 2000 r., i 2001 r. Stwierdzono, iż spółka nie wiedziała czy kolejne raty długu zostaną zredukowane, zatem w 1999 r. dług wynosił 7.500.000 zł, a nie 4.175.000 zł jak błędnie wyliczył organ. Zawarto również wniosek o połączenie dwóch spraw i ich łączne rozpoznanie oraz rozstrzygnięcie, gdyż obie sprawy dotyczą tej samej wierzytelności.

Pismem procesowym z dnia 11 grudnia 2006 r. spółka załączając kopie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2003 r. o sygn. akt SA/Bd 286/03, wskazała iż uzyskuje dochód do opodatkowania z chwilą uzyskania nadwyżki wpłat z tytułu określonej wierzytelności nad ceną zapłacona za daną wierzytelność.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu podtrzymano dotychczasową argumentację. Odnosząc się do przytoczonych przez spółkę fragmentów w/w orzeczenia stwierdził, iż został on wydany w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania, gdyż organ podatkowy był związany wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanymi w niniejszej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) dalej powoływanej jako p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy trzeba stwierdzić, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia.

Sprawa dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych skarżącej za lata 1999 i 2000 rozpoznawana jest po raz czwarty przed sądem administracyjnym.

Sprawy zakończone decyzjami dotyczącymi lat 1999 i 2000 są ściśle ze sobą powiązane, gdyż ustalenia dotyczące jednego roku determinują ustalenia roku następnego.

W dniu 26 stycznia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając sprawę ze skargi V. Sp. z o.o. na decyzję z dnia [...] stycznia 2002 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2000, uchylił zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu stwierdzono, iż zarzut skarżącej spółki dotyczący naruszenia przepisów postępowania podatkowego: art. 180 par.1, 187 par.1, 210 par.1 pkt 6 i par. 4, 122, 121 par.1 Ordynacji podatkowej jest w pełni uzasadniony. Naruszenie tych przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy, przejawiający się w odmowie zastosowania art. 23 ust. 1 i 2 u.p.d.p., w zakresie odliczenia należnego podatku od dywidend za lata 1997- 1999.

Natomiast nie podzielono zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.p.

Wskazano, iż art. 15 ust. 4 u.p.d.p. stanowi, że koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą. Z tego przepisu wynika, że koszty uzyskania powinny odnosić się do tego roku podatkowego, w którym dzięki nim uzyskano przychody. Przepis ten wskazuje, zatem na zasadę współmierności kosztów i przychodów, co oznacza, że poniesione wydatki spełniające warunki uznania za koszty uzyskania przychodów są kosztem roku, którego dotyczą i są przyporządkowane uzyskanemu w tym roku przychodowi. Potwierdzono tym samym ustalenia organu podatkowego dokonane w zaskarżonej decyzji dotyczące art 15 ust. 1 i 4 u.p.d.p.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 stycznia 2005 r. oddalił skargę kasacyjną złożoną przez V. Sp. z o.o. od ww wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

W uzasadnieniu wskazano, iż Spółka w roku 1999 poniosła wydatek na zakup wierzytelności z założeniem, że przychody "z tego zakupu" uzyska w częściach w kolejnych trzech następujących po sobie latach począwszy od roku

1999. Była to wręcz modelowa sytuacja do zastosowania, przewidzianej w art. 15 ust. 4 u.p.d.p., zasady rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w czasie. Kwota 1.750.000 zł nie mogła być uznana, z uwagi na art. 15 ust. 4, w całości za koszt uzyskania przychodów roku 1999, bowiem zgodnie z zawartym porozumieniem dłużnik w tym roku miał przysporzyć skarżącej jedynie przychody w postaci spłaty określonej części długu. Podobnie w latach następnych, w tym w roku 2000, kosztem uzyskania przychodu w postaci odzyskania określonej części wierzytelności mogła być to część wydatku na zakup wierzytelności, która przypadła proporcjonalnie na uzyskany przychód. Zarzut, iż nastąpiły w sprawie (przy rozliczaniu kosztów na poszczególne lata podatkowe, w których uzyskiwane były przychody) nieprawidłowości w postaci niewłaściwego wyliczenia proporcji kosztów roku 1999 do przychodów lat 1999 - 2001 nie został w ogólne przez skarżącą spółkę przełożony na język naruszonej przez Sąd - zdaniem skarżącego normy prawnej i uzasadniony, co wykluczało jego ocenę przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 września 2005 r. po rozpoznaniu skargi V. Sp. z o.o. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2003 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1999, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję pierwszej instancji.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że "nie odpowiada ona prawu, w szczególności istotne są naruszenia prawa procesowego. W związku z tym skarga podlegała uwzględnieniu.

W pierwszej kolejności Sąd zauważył, że w sprawie – zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji - nie wyjaśniono w sposób należyty zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy jej załatwieniu. Tym samym naruszona została podstawowa zasada, wyrażona w dyspozycji art. 124 § 1 O.p. – zasada przekonywania, która jest realizowana dzięki unormowaniu zawartemu w art. 210 § 4 O.p.

Decyzja organu podatkowego pierwszej instancji, która w sposób ogólnikowy odwołuje się do uzasadnienia decyzji Izby Skarbowej, wydanej wprawdzie wobec spółki skarżącej, ale w innej sprawie, nie może być uznana za należyte wypełnienie dyspozycji art. 210 § 4 O.p. W ocenie Sądu, w sposób szerszy należało przedstawić argumentację w zakresie art. 15 ust. 4 u.p.d.p. oraz bardziej zrozumiale przedstawić uwagi zamieszczone przy wyliczeniach, zważywszy, na wcześniejsze działania (zwrot nadpłaty przez Urząd Skarbowy) oraz zapadłą decyzje organu kontroli skarbowej, tak aby nie narażać się na zarzut naruszenia art. 121 O.p."

Nie stwierdzono natomiast naruszenia prawa materialnego art 15 ust 1 i 4 u.p.d.p. W dalszej części uzasadnienia zauważono, iż "poważne wątpliwości z uwagi na treść art. 15 ust. 4 u.p.d.p. budzi przyjęcie przez Urząd Skarbowy w decyzji, że do ustalenia kosztów za dany rok należy przyjąć stosunek spłaconej wierzytelności do nominalnej jej wartości, przyjmując, iż nominalną wartość stanowi kwota 1.750.000zł, gdy Izba Skarbowa utrzymując w mocy decyzję na stronie 3 uznała, iż nominalna wartość tej wierzytelności to kwota 7.500.000zł, twierdząc jednocześnie, że jeżeli zaspokojona zostanie część wierzytelności, to kosztem uzyskania przychodów będzie część poniesionego wydatku, proporcjonalna do udziału odzyskanego długu w całej nominalnej kwocie".

Następnie stwierdzono, iż "wprawdzie o potrącalności kosztów w czasie decyduje data uzyskania przychodów, z którymi koszty te pozostawały w związku, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.p., ale nie można twierdzić, jak to uczyniono w zaskarżonej decyzji, że należy ustalać proporcje, mając na względzie wartość nominalną wierzytelności zakupionej przez stronę skarżącą (7.500.000 zł) do udziału odzyskanego długu. Należało bowiem brać pod uwagę przy ustalaniu kosztów podatkowych danego roku podatkowego wydatek poniesiony na zakup wierzytelności (1.750.000 zł) oraz wartość udziału odzyskanego długu w danym roku podatkowym. Stanowisko takie wynika także z powołanego wyżej orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 stycznia 2005r., sygn. akt FSK 1241/04.

Zdaniem Sądu właściwsze byłoby również użycie w miejsce "proporcjonalna do udziału odzyskanego długu" sformułowania "w tej części, która nie została spłacona". Ustawodawca nie posługuje się w treści art. 15 ust. 4 u.p.d.p. pojęciem "proporcji", więc użycie tego terminu przez organ odwoławczy sprawia, że zaskarżona decyzja budzi uzasadnione wątpliwości strony w zakresie zastosowania wyżej wskazanego przepisu prawa materialnego (art. 15 ust. 4 u.p.d.p.), zważywszy na wcześniej zapadające w sprawie rozstrzygnięcia i czynności faktyczne".

Powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wzbudził wątpliwości interpretacyjne skarżącej, która podnosi, iż w rzeczywistym zamierzeniu Sądu było odmienne rozstrzygnięcie niż w wcześniej zapadłych wyrokach Wojewódzkiego jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, które nie podważały proporcjonalnego rozliczenia kosztów w terminie trzech lat.

Z powyższą interpretacją zgodzić się nie można. W wyroku z dnia 30 września 2005 r. stwierdzono jedynie, iż w decyzjach sprzecznie określono wartość nominalną długu, ponadto zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2005 r., przy ustalaniu kosztów podatkowych danego roku podatkowego należało brać pod uwagę wydatek poniesiony na zakup wierzytelności (1.750.000 zł) oraz wartość udziału odzyskanego długu w danym roku podatkowym. Sąd zwrócił uwagę także, iż ustawodawca nie posługuje się w treści art. 15 ust. 4 u.p.d.p. pojęciem "proporcji", więc użycie tego terminu przez organ odwoławczy sprawia, że zaskarżona decyzja budzi uzasadnione wątpliwości.

Powyższe świadczy, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny aprobując orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ( co wprost wynika z wyroku WSA ) poprawia oczywiste błędy i sprzeczności zapadłe w zaskarżonej decyzji. Nie podważa jednakże przewodniej myśli Wojewódzkiego jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem decyzje organów podatkowych zapadłe po ponownym rozpatrzeniu sprawy, w których poprawiono sprzeczności i błędy zgodnie z duchem wcześniejszych wyroków należy uznać za prawidłowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny na rozprawie połączył do wspólnego rozpatrzenia sprawy dotyczące roku 1999 i 2000. W obydwu sprawach dotyczących tych lat zapadły orzeczenia Sądu Administracyjnego. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność) zostało uznane za błędne.

Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana.

Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 130/97 (OSP 1999, z. 3, poz. 101 z glosą B. Adamiak, tamże, s. 263 i n.), wypowiadając się w kwestii związania sądu administracyjnego tą oceną na gruncie art. 30 ustawy o NSA wyjaśnił, że oznacza to, że "(...) ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy". Ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego utraci moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny (por. wyr. NSA z dnia 22 września 1999 r., I SA 2019/98 powołany w pkt 7a). Podobny skutek (tj. ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny, może spowodować zmiana (po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia (tj. zawierającego ocenę prawną) w przewidzianym do tego trybie. (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, 2005).

Ponadto zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Ocena prawna wiąże w danej sprawie, natomiast związanie prawomocnym wyrokiem może odnosić się do innych postępowań w zakresie, w jakim rozstrzyga określoną kwestię prawną, która ma znaczenie dla rozstrzygnięcia w innej sprawie.

Analizując powyższe uregulowania w niniejszej sprawie należy stwierdzić, iż zaskarżona decyzja zgodna jest z dokonaną we wcześniejszym wyroku oceną prawną. Wojewódzki Sąd Administracyjny wydając niniejszy wyrok również jest związany wcześniejszymi wyrokami Sądów Administracyjnych.

Mając na względzie przytoczone wyżej okoliczności sprawy, Sąd nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, na podstawie art.151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o oddaleniu skargi.