Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1439/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 13 ust. 1 i 2, art. 42 ust. 1, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 3 i 11
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 15 października 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Sp. k. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 1077/17 w sprawie ze skargi M. Sp. k. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 4 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 4 sierpnia 2017 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz M. Sp. k. z siedzibą w K. kwotę 5467 (pięć tysięcy czterysta sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji

1.1. Wyrokiem z 30 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 1077/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M. sp. z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w K. (dalej skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z 4 sierpnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r.

2. Przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego.

2.1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej także organ drugiej instancji, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej organ pierwszej instancji) z 15 marca 2016 r., którą określono skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r.

2.2. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji ustalił, że skarżąca spółka wykazała w rozliczeniu VAT za wrzesień 2012 r. wewnątrzwspólnotową dostawę przewodów elektrycznych, bębnów oraz palet euro na rzecz czeskiej Spółki K. s.r.o. Podkreślił, że w postępowaniu podatkowym ustalono, że czeska spółka w rzeczywistości nie prowadziła samodzielnej działalności gospodarczej, a jej powstanie od samego początku miało na celu udział w tzw. oszustwie karuzelowym. Skarżąca spółka nie mogła zatem dokonać dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz czeskiego podmiotu, a nieuprawnione wykazanie tych transakcji, jako dostaw wewnątrzwspólnotowych spowodowało zawyżenie dostaw na kwotę 472.278,00 zł. a w konsekwencji zawyżenie podatku podlegającego zapłacie w kwocie 88.312,00 zł.

2.3. Jak dalej wyjaśniono w uzasadnieniu decyzji, przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że skarżąca spółka realizowała fikcyjną sprzedaż przewodów elektrycznych oraz bębnów, uczestnicząc w łańcuchu dostaw zwanym "karuzelą podatkową". Zaznaczono, że szczegółowe ustalenia znalazły wyraz w decyzjach wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, tj. od marca do czerwca 2011 r., od lipca do grudnia 2011 r. i od stycznia do czerwca 2012 r., utrzymanych w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. W okresach tych zakwestionowano zarówno sprzedaż na rzecz czeskiej spółki K. s.r.o., jak i zakup od podmiotów krajowych przewodów elektrycznych krążących w karuzeli podatkowej. Natomiast w objętym zaskarżoną decyzją okresie nieprawidłowości dotyczyły wyłącznie fikcyjnych dostaw wewnątrzwspólnotowych realizowanych na rzecz K. s.r.o. W ocenie organu odwoławczego skarżąca spółka nie dochowała należytej staranności w kontaktach handlowych z tą firmą.

2.4. Mając na uwadze powyższe ustalenia, w ocenie organu odwoławczego skarżąca spółka nie była uprawniona do zastosowania stawki podatku, o której stanowi art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm. dalej ustawa o VAT), z uwagi na to, że aby spełnić przewidziane w tym przepisie warunki, nie wystarczy samo przedstawienie dokumentacji potwierdzającej dostarczenie towaru na terytorium innego państwa członkowskiego, oraz dokumentacji potwierdzającej sprzedaż towaru, w sytuacji, gdy zakwestionowana zostanie wiarygodność tej dokumentacji, a organy wykażą, że nie nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na podmiot wskazany, jako odbiorca towaru. Ponadto – jak zaznaczył organ odwoławczy – we wrześniu 2012 r. czeska firma K. s.r.o. nie była już zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

3.1. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądy Administracyjnego w Krakowie skarżąca spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 13 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 42 ust. 1 i 3 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię i uznanie, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz K. nie odzwierciedlają rzeczywistych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na terytorium Czech w sytuacji, gdy wszystkie warunki określone w tych przepisach zostały spełnione oraz jednoczesnym opodatkowaniu części dostaw stawką podstawową podatku;

- art. 121 § 1 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa), przez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena ta nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów;

- art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez zaniechanie zgromadzenia całego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwych ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, a tym samym naruszenie m.in. art. 188 Ordynacji podatkowej przez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą spółkę, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;

- naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, przez rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów, przez wyprowadzenie niepoprawnymi wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało, że w postępowaniu zakończonym decyzją zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną;

- art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, przez prowadzenie postępowania sposób podważający zaufanie do organu pierwszej instancji, mającego wyłącznie na celu osiągnięcie a priori założonego celu, że dokonane przez skarżącą spółkę transakcje nabycia i dostawy towarów nie miały miejsca.

Na podstawie tych zarzutów skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji, jak również decyzji organu drugiej instancji w całości i umorzenie postępowania, względnie uchylenie decyzji organu drugiej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalając skargę podkreślił w uzasadnieniu wyroku, że organy podatkowe oceniały już rzetelność faktur wystawionych przez skarżącą spółką, przy czym dotyczyło to okresów od marca 2011 r. do września 2012 r. i stan faktyczny niniejszej sprawy jest ściśle związany ze stanem faktycznym dotyczącym wcześniejszych miesięcy 2011 i 2012 r.

Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że co do powyższych okresów rozliczeniowych wydano decyzje wymiarowe dotyczące skarżącej spółki i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w wyrokach z 9 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 1318/16 i z 20 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 508/17 31 (dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w których ustalono, że skarżąca spółka realizowała fikcyjną sprzedaż, uczestnicząc w łańcuchu dostaw noszących znamiona karuzeli podatkowej. Stwierdzone nieprawidłowości dotyczyły fikcyjnych dostaw wewnątrzwspólnotowych, realizowanych na rzecz K.s.r.o., jak również fikcyjnych zakupów towarów krążących już w karuzeli, a wprowadzonych do niej przez skarżącą spółkę przez sprzedaż na rzecz K. s.r.o. towarów, znajdujących się na jej stanie magazynowym oraz towarów nabytych od podmiotów spoza karuzeli podatkowej.

Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że jedyna różnica pomiędzy powyższymi sprawami, a sprawą niniejszą polega na tym, że w rozpoznawanej sprawie nie występuje fikcyjny zakup towarów krążących już w karuzeli, a wprowadzonych do niej przez skarżącą spółkę przez sprzedaż towarów na rzecz K. s.r.o. Argumentował, że skoro w wyrokach wydanych w sprawach o sygn. akt I SA/Kr 1318/16 i sygn. akt I SA/Kr 508/17 przesądzono, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, to ustalenie w niniejszym wyroku, jako w pełni prawidłowych powyższych faktur, byłoby wyrazem rażącej niekonsekwencji. Szczególnie, że w powołanych wyżej wyrokach wskazano szereg przekonywających argumentów przemawiających za ustaleniem, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, a Sąd pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie w pełni te argumenty podzielił.

O ile – jak dalej argumentował Sąd pierwszej instancji – przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie była prawidłowość rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r., to zdarzenia gospodarcze będące podstawą opodatkowania były częścią szerszej całości zapoczątkowaną przyjęciem M. W. do pracy w skarżącej spółce, utworzeniem oddziału w K., rozpoczęciem kontaktów handlowych z K., oraz uczestniczeniem w karuzeli podatkowej polegającej na sprzedaży towarów do K. jak również zakupie towarów pochodzących z tejże karuzeli.

Według Sądu pierwszej instancji, oceniając materiał dowodowy nie można było w rozpoznawanej sprawie skupić się na zdarzeniach, które miały miejsce we wrześniu 2012 r. i oceniać skutki podatkowe przez pryzmat zdarzeń tylko z tego miesiąca, jeżeli były to wydarzenia powiązane i zamykające pewien szerszy okres współpracy. Było to zwłaszcza istotne przy ocenie tzw. dobrej wiary, czyli dochowania należytej staranności w kontaktach handlowych między podmiotami gospodarczymi. Oceniając dobrą wiarę nie można było skupić się tylko na wydarzeniach jednego kontrolowanego miesiąca ale należało ocenić szerszy kontekst całej współpracy od pierwszych kontaktów aż do jej zakończenia.

4.2. Sąd pierwszej instancji, przywołując ustalenia faktyczne oraz przeprowadzone dowody podkreślił, że zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, a jego ocena była spójna, logiczna i kompleksowa i nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Skarżąca spółka – jak zaznaczył – nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, a w szczególności zeznań świadków. Skarżąca spółka nie przedstawiła żadnych dowodów wskazujących na to, że kwestionowane faktury, których była wystawcą dokumentowały rzeczywistą wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że z uzasadnienia decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji nie wynikało, aby w okresie objętym zaskarżoną decyzją, tj. we wrześniu 2012 r. wystąpiły elementy wskazujące na istnienie schematu karuzeli podatkowej, gdyż skarżąca spółka nie zakupywała towarów pochodzący z "karuzeli", a jedynie sprzedawała towary do K. Jednakże organy podatkowe szczegółowo omówiły i wykazały istnienie takiej karuzeli, oraz fikcyjny charakter firmy K.w całym okresie jej trwania. Ustalenia te należało zatem odnieść również do kontrolowanego okresu. Wykazano bowiem, że K. nie prowadziła realnie działalności gospodarczej, ale została założona w celu udziału w fikcyjnym obrocie towarami oraz dokonywania nadużyć podatkowych oraz cele te realizowała. Powstała ona na polecenie i za pieniądze B. J. i nie prowadziła samodzielnie działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek. Została założona na potrzeby karuzeli podatkowej, w celu wyłudzenia podatku wykorzystując zasady funkcjonowania podatku VAT.

4.3. Po przedstawieniu obszernych ustaleń będących podstawą wydania zaskarżonej decyzji Sąd pierwszej instancji, podzielając w całości ustalenia faktyczne, przyjął, że organy podatkowe w niniejszej sprawie ustaliły, że świadomość uczestnictwa w karuzeli podatkowej miał M. W. i że skarżąca spółka powinna była przynajmniej wiedzieć o tym procederze, a jej działania w szczególności działania jej właściciela M. B. świadczyły o braku należytej staranności. Podkreślił, że niezależnie od braku kontroli nad pracownikiem i działalnością oddziału firmy, w obliczu szeregu wątpliwości, co do wiarygodności kontrahenta winien był on podjąć szczegółowe działania w celu weryfikacji prawdziwego przebiegu transakcji z K. Wprawdzie zeznania M. B. oraz dyrektora regionalnego wskazywały wyraźnie, że w pewnym momencie uznali za konieczne dokonanie sprawdzenia czeskiego kontrahenta, to jednak z niewyjaśnionych przyczyn, po zasadniczo nieudanej próbie prześledzenia losów dostarczanego towaru, nie podjęli kolejnych działań tego rodzaju, ani też w inny sposób nie starali się już sprawdzać firmy K. W obliczu tak poważnych wątpliwości nie można uznać, że należytą starannością było samo sprawdzenie czeskiej firmy w stosownych rejestrach; te wątpliwości nie dotyczyły bowiem tego, czy firma istnieje, ale tego, jak w rzeczywistości przedstawia się obrót z jej udziałem.

Po przytoczeniu definicji wewnątrzwspólnotowej dostawę towarów oraz treści art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, Sąd pierwszej instancji, mając na uwadze przyjęte ustalenia i wnioski, stwierdził, że brak było ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym ją oddalił.

5. Skarga kasacyjna.

5.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, przez uchylenie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji i umorzenie postępowania podatkowego, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

5.2.1. art. 13 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 42 ust. 1, art. 41 ust. 3 oraz art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 a także ust. 3 i 11 ustawy o VAT, przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie, bowiem zostały spełnione zarówno przesłanki materialne i formalne do zastosowania przedmiotowych przepisów;

5.2.2. art 13 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię i uznanie, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz K. nie odzwierciedlają rzeczywistych wewnątrzwspólnotowych dostaw i towarów na terytorium Czech, bowiem zostały dokonane na rzecz podmiotu I niesamodzielnie prowadzącego działalność gospodarczą, gdy wszystkie warunki określone w tych przepisach zostały spełnione dla uznania transakcji za wewnątrzwspólnotową oraz przy jednoczesnym opodatkowaniu dostaw stawką podstawową podatku,

5.2.3. art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust 3 i 11 ustawy o VAT, rzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że dostarczenie nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego, o którym mowa w tych przepisach, posiadanie niezbędnej dokumentacji potwierdzającej dostarczenie towarów nie stanowi przesłanki do zastosowania stawki 0%, bowiem dostawa realizowana jest w warunkach rzekomego oszustwa podatkowego,

5.2.4. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, przez zastosowanie w sprawie, w której przepisy te nie mogły mieć zastosowania.

5.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

5.3.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 134 § 1 oraz w związku z art. 3 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez wykroczenie przy orzekaniu poza granice sprawy wyznaczone przedmiotem i zakresem postępowania oraz oparcie zaskarżonego orzeczenia o ustalenia faktyczne i wykładnię przepisów prawa dokonane w uprzednio wydanych wobec skarżącej spółki wyrokach, niemających zastosowania w przedmiotowej sprawie;

5.3.2. art.145 §1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art 121 § 1, art 122, art 180 §1, art 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów i z pomięciem istotnych okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przekroczono granice swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść skarżącej spółki;

5.3.3. art. 145 §1 pkt 1 lit c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art 121 § 1, art. 180 § 1, art 187 § 1, art 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, przez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów i z pomięciem niektórych dowodów i okoliczności;

5.3.4. art. 145 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, przez uznanie, że organy podatkowe zebrały i rozpatrzyły w całości zebrany w sprawie materiał dowodowy, w szczególności w zakresie możliwości przewidywania przez skarżącą spółkę udziału w transakcjach, których elementem stały się transakcje obarczone oszustwem podatkowym;

5.3.5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi na skutek niezastosowania, mimo, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to z naruszeniem art. 122 w związku z art. 187 § 3 i art. 193, art 121 § 1, art 180 § 1 Ordynacji podatkowej, przez błędne i nieuzasadnione przyjęcie, że skarżąca spółka uczestniczyła w "karuzeli podatkowej" pomimo, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje żadnych podstaw do czynienia takich ustaleń;

5.3.6. art 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi na skutek niezastosowania, mimo, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to z naruszeniem art. 122 w związku z art. 187 § 3 i art. 191, art 121 § 1 i art 180 § 1 Ordynacji podatkowej, przez:

- rozstrzygnięcie wszelkich pojawiających się w sprawie wątpliwości na niekorzyść skarżącej spółki,

- świadome pomijanie okoliczności przemawiających za dobrą wiarą skarżącej spółki oraz zarzucanie jej braku należytej staranności w sytuacji, gdy przedstawione przez nią w toku postępowania dowody za tym nie przemawiają,

- nieprawidłową ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, który oceniony został wybiorczo i z pominięciem tych dowodów, które przemawiają na korzyść skarżącej spółki, a ocena dowodów została dokonana wbrew logice i zasadom doświadczenia życiowego;

5.3.7. art. 145 § 1 lit. c w związku z art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji błędnego ustalenia organów podatkowych, że skarżąca spółka nie dochowała należytej staranności w relacjach handlowych z nabywcą innego Państwa członkowskiego, nie działała w dobrej wierze, bo podjęte działania weryfikacyjne były niewystarczające, przez co stała się świadomym uczestnikiem transakcji, które na poszczególnych etapach transakcyjnych niezwiązanych bezpośrednio ze skarżącą wiązały się z oszustwami podatkowymi;

5.3.8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez jego niezastosowanie w konsekwencji nieuwzględnienia, że zaskarżona decyzja naruszała przepisy postępowania, w sposób istotnie wpływający na wynik sprawy, tj. art 120, art 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co skutkowało błędnym ustaleniem faktycznym przez przyjęcie, że czynności objęte fakturami pomiędzy skarżącą spółką a dostawcami towarów i nabywcą towaru w rzeczywistości nie miały miejsca, w sytuacji gdy takie czynności, polegające na sprzedaży towarów, zostały dokonane, co potwierdza bezsprzecznie zgromadzony materiał dowodowy;

5.3.9. art 145 § 1 pkt 1 lit. c i art 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez:

- niedokładne zbadanie sprawy oraz niepełne i częściowo błędne ustalenie stanu faktycznego będącego przedmiotem skargi, przy równoczesnym bezkrytycznym przyjęciu ustaleń organów podatkowych jako prawidłowych oraz nieprawidłowe uzasadnienie wyroku,

- przedstawienie stanu sprawy niezgodnie z rzeczywistym stanem faktycznym ze względu na przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą procedurą i niezgodnie ze stanem rzeczywistym oraz ograniczenie się do powtórzenia argumentów przedstawionych w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych,

- wyłącznie ogólnikowe odniesienie się do poszczególnych zarzutów, które zostały szczegółowo przedstawione przez skarżącą spółkę w skardze,

- brak odniesienia się do argumentów skarżącej przemawiających za bezzasadnością zaskarżonej decyzji i na odparciu zarzutów skarżącej spółki zwalczaną przez nią argumentacją organu drugiej instancji, bez równoczesnego wyjaśnienia skarżącej spółce przez Sąd pierwszej instancji, przy pomocy własnych, a niezapożyczonych od organu podatkowego argumentów, dlaczego argumenty skarżącej okazały się bezzasadne i dlaczego za zasadną należało uznać argumentację organu drugiej instancji,

- brak uzasadnienia przyczyn uznania za zasadne zastosowania przez organy podatkowe w sprawie art. 41 ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 ustawy o VAT;

5.3.10. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania wskazanych powyżej, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

5.5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna jest częściowo uzasadniona.

6.2. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się w pierwszej kolejności do podniesionego w pkt 5.3.1. skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 134 § 1 oraz w związku z art. 3 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stwierdza, że był on chybiony. Wbrew bowiem podniesionym argumentom związek pomiędzy stanem faktycznym ustalonym w zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z 4 sierpnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. a stanem faktycznym będącym podstawą wydania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 24 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lipca do grudnia 2011 r., która była przedmiotem oceny w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 20 lipca 2017 r. w sprawie I SA/Kr 508/17, jest oczywisty i bezpośredni. Sąd pierwszej instancji, wskazując na ustalenia faktyczne i oceny prawne przyjęte w podanej wyżej decyzji, nie wykroczył poza granice sprawy wyznaczone przedmiotem i zakresem postępowania oraz nie oparł zaskarżonego wyroku o ustalenia faktyczne i wykładnię przepisów prawa dokonane w uprzednio wydanych wobec skarżącej spółki wyrokach.

Trafna jest uwaga Sądu pierwszej instancji, że wskazanie na ustalenie faktyczne i oceny przyjęte w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 24 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lipca do grudnia 2011 r. mogłoby być nieaktualne tylko wówczas, gdyby od daty wydania wyroku co do tej decyzji pojawiły się nowe okoliczności, które jednoznacznie wskazywałyby, że zakwestionowane faktury odzwierciedlały rzeczywiste transakcje. Tymczasem – co w niniejszej sprawie jest istotne – skarżąca spółka, poza odmienną oceną i polemiką ze stanowiskiem przyjętym w rozpoznanej już sprawie, nie wskazała na istnienie nowych, istotnych okoliczności dających możliwość pominięcia ustaleń stwierdzonych wyrokami dotyczącymi poprzednich okresów rozliczeniowych. Nie została zwłaszcza podważona trafna uwaga Sądu pierwszej instancji, który wskazując szczegółowo na zebrane dowody podkreślił, że zdarzenia gospodarcze będące podstawą opodatkowania były częścią szerszej całości zapoczątkowanej przyjęciem M. W. do pracy w firmie M., utworzeniem oddziału w K., rozpoczęciem kontaktów handlowych z K. oraz uczestniczeniem w karuzeli podatkowej polegającej na sprzedaży towarów do K. jak również zakupie towarów pochodzących z tejże karuzeli (str. 16 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

6.3. Ścisły i bezpośredni związek pomiędzy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z 4 sierpnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. a decyzją z 24 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2011 r., powodował, że również w niniejszej sprawie należało w części uwzględnić skargę kasacyjną. Odnotować bowiem trzeba, Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną w sprawie o sygn. akt I FSK 1885/17, wyrokiem z 29 października 2020 r. uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 20 lipca 2017 r. w sprawie I SA/Kr 508/17 oraz skierowaną do skarżącej spółki decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 24 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2011 r.

6.4. Przywołując uzasadnienie wyroku z 29 października 2020 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1885/17 i podzielając przyjęte w tym wyroku oceny, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie była uzasadniona w zakresie, w jakim zarzucono w pkt 5.2.4. naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust 1, art. 41 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przez ich zastosowanie do transakcji dotyczących towarów, które skarżąca nabyła od podmiotów krajowych, a następnie wprowadziła te towary do karuzeli podatkowej deklaracjami wewnątrzwspólnotowymi dostaw towarów na rzecz K.

6.5. Nie były natomiast uzasadnione pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej.

Chybione były zwłaszcza zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w których skarżąca kwestionowała przyjętą przez Sąd pierwszej instancji ocenę, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zebrały w całości materiał dowodowy oraz że nie doszło do przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów.

Z przyjętych i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji, niepodważonych w skardze kasacyjnej ustaleń faktycznych, wynikało, że skarżąca spółka była uczestnikiem dwóch kategorii transakcji. Przedmiotem pierwszej z tych transakcji było nabycie i odprzedaż przewodów elektrycznych krążących już w karuzeli podatkowej. Ponadto zakwestionowane faktury dotyczyły towarów, które skarżąca posiadała na stanie magazynowym oraz takich, które faktycznie zakupiła od podmiotów krajowych, a następnie zbyła je na rzecz czeskiej firmy K.

Skoro – jak argumentowano w zarzutach oraz w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – skarżąca spółka dysponowała listami przewozowymi potwierdzającymi przemieszczenie towaru do innego państwa UE i podmiot prowadzący magazyn pod adresem wskazanym w tych listach potwierdził otrzymanie takich towarów, to w świetle prawidłowej wykładni art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT przedstawiła dowody dostarczenia towarów. Tym samym, wbrew wyrażonej w zaskarżonej decyzji i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji ocenie, organy podatkowe niezasadnie uznały, że zgromadzone w sprawie dowody nie potwierdzają faktu dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy.

6.6. Naczelny Sąd Administracyjny oceniając powyższe zarzuty, nie podzielając argumentacji skarżącej spółki, zauważa, że pomija ona przyjęte w tej sprawie ustalenia faktyczne, wskazujące na jej udział w transakcjach mających charakter oszustwa podatkowego typu "karuzeli podatkowej".

Należy w związku z tym przypomnieć, że mechanizm "karuzeli podatkowej" polega na sprzedaży towarów z wykorzystaniem instytucji dostawy wewnątrzwspólnotowej (WDT) i nabycia wewnątrzwspólnotowego (WNT), przy czym łańcuch dostaw jest domykany w ten sposób, że towary zostają ostatecznie "sprzedane" do nabywcy z kraju członkowskiego, z którego zostały nabyte, a elementem istotnym tego procederu jest "znikający podatnik", który z tytułu nabycia towaru i jego zbycia nie rozlicza VAT.

Co istotne, w oszustwie karuzelowym często krążą rzeczywiste towary (wraz z odpowiednimi przepływami pieniężnymi); towar jest jednak istotny wyłącznie jako "nośnik VAT", w związku z tym wybierany jest przede wszystkim z uwagi na jego przydatność do wygenerowania wysokiego wolumenu obrotu lub wysokiej wartości naliczonego VAT w krótkim czasie.

6.7. Odnosząc powyższe do ustaleń przyjętych w niniejszej sprawie oraz w sprawie o sygn. akt I FSK 1885/17 dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od lipca do grudnia 2011 r., powtórzyć należy, że bezspornie ustalono, że towar trafiał do Polski z zagranicy, a następnie krążył w łańcuchu dostaw krajowych: trafiał najpierw do podmiotów ([...]) pełniących w procederze rolę znikających podatników, następnie za pośrednictwem tzw. buforów ([...]) do brokera ([...]- skarżącej), który przekazywał towar poza terytorium kraju do spółki wiodącej z Czech (K.), deklarując wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną 0% stawką VAT, a następnie z powrotem trafiał do Polski za pośrednictwem K.

Z uwagi na to, że materiał dowodowy sprawy wskazywał jednoznacznie, że sporne transakcje składały się na oszustwo tzw. "karuzeli podatkowej", eksponowana w skardze kasacyjnej okoliczność, że transakcjom tym towarzyszyło przemieszczanie towarów do Czech, nie miała żadnego znaczenia dla wyniku tej sprawy. Jak bowiem już podniesiono, w przypadku schematu tego oszustwa, częstokroć charakterystyczną cechą jest – dla urealnienia symulowanych jedynie pod względem gospodarczym transakcji – wykorzystanie rzeczywiście istniejących towarów, z tym że towar jest istotny wyłącznie jako "nośnik VAT".

6.8. W realiach rozpoznawanej sprawy istotne były także ustalenia dotyczące działania skarżącej spółki w "dobrej wierze", tj. jej świadomości lub powinności świadomości uczestnictwa w mechanizmie oszustwa "karuzeli podatkowej".

W orzecznictwie sądowym opartym na wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej utrwalone jest stanowisko, ze podatnik świadomy udziału w oszustwie lub który powinien mieć tego świadomość, tj; jeżeli wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie korzyści z odsprzedaży dóbr; tym samym, jako uczestnik oszustwa, nie działa odnośnie tych transakcji w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą.

Powyższe oznacza, że:

- jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a ewentualnie wykazany na fakturach VAT podatek (w transakcjach wykazanych jako krajowe) podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT,

- podatnik nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu dostaw.

Natomiast w przypadku podatnika nieświadomego udziału w oszustwie, któremu nie można wykazać, że wiedział lub powinien wiedzieć, że jego transakcje są elementem łańcucha "karuzeli podatkowej", przyjmuje się, że działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (dokonane przez niego nabycia towarów i realizowane dostawy uznaje się za dokonane w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej)

W tej sytuacji dostawy podatnika działającego w "dobrej wierze" są opodatkowane VAT i ma on prawo do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatku naliczonego z tytułu dostaw od poprzednika w łańcuchu dostaw.

6.9. W świetle powyższych uwag, kluczowym elementem dla oceny skutków podatkowych udziału skarżącej spółki w transakcjach o charakterze oszustwa "karuzeli podatkowej" były ustalenia dotyczące jej świadomości udziału w tym oszustwie.

Skarżąca spółka w tym zakresie kwestionowała zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji ustalenia, że:

1) M. W. kierownik oddziału spółki w K., był osobą zaangażowaną w tworzenie procederu "karuzeli podatkowej",

2) nie dopełniła obowiązku sprawowania należytej kontroli nad M. W.,

3) nie zachowała wymaganej w danych okolicznościach staranności kupieckiej i wskutek tego zaniedbania nie wykryła, że uczestniczy w "karuzeli podatkowej".

Kwestionując te ustalenia skarżąca spółka przede wszystkim zarzucała nieprzeprowadzenie stosownych dowodów na te sporne okoliczności. Przede wszystkim, jak argumentowała, bezzasadnie zaniechano bezpośredniego przesłuchania B. J. i poprzestano jedynie na kopii jego zeznań złożonych w trakcie postępowania karnego. Uniemożliwiono tym samym skarżącej - jej zdaniem - zadawanie tej osobie pytań.

W uzasadnieniu tego zarzutu podniesiono, że organy podatkowe mogły zwrócić się do organów prowadzących postępowanie karne o podanie adresu tej osoby, a odnosząc się do stwierdzenia Sądu pierwszej instancji, że spółka nie sprecyzowała o jakie okoliczności chciałaby pytać B. J., wskazano, że świadek ten powinien zostać przesłuchany na okoliczność roli poszczególnych podmiotów w "karuzeli podatkowej". Skarżąca spółka zarzucała także, że organy podatkowe nie przeprowadziły konfrontacji, mimo sprzeczności w zeznaniach [...] w zakresie uczestnictwa M. W. w organizowaniu karuzeli podatkowej.

6.10. Naczelny Sąd Administracyjny oceniając związany z powyższą argumentacją zarzut naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 188 Ordynacji podatkowej, zwraca uwagę na to, że naruszenie przepisów postępowania, ze względu na treść art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienia w tym zakresie mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym znaczeniu, że gdyby nie te uchybienia to wynik sprawy mógłby być inny.

Powyższe oznacza, że ze skargi kasacyjnej powinno wynikać, jaki wpływ na wynik sprawy mogłyby mieć ewentualne uchybienia. Tymczasem w skardze kasacyjnej w żaden sposób nie wskazano, aby bezpośrednie przesłuchanie B. J., czy konfrontacja wskazanych wyżej osób, mogły doprowadzić do odmiennego rozstrzygnięcia. Już chociażby z tych względów tak sformułowany zarzut skargi kasacyjnej w tym zakresie nie mógł odnieść pozytywnego skutku.

W związku z przytoczoną wyżej argumentacją skargi kasacyjnej przypomnieć należy, że Ordynacja podatkowa przewiduje wyjątki od wyrażonej w art. 190 zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. Odstępstwo od tej zasady wprowadza art. 181 Ordynacji podatkowej, który daje podstawę do wykorzystania w postępowaniu podatkowym, jako dowodów w sprawie, dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu kontrolnym. Oznacza to, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takich postępowaniach. Korzystanie przez organy podatkowe z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań świadków z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. W okolicznościach sprawy skarżąca spółka nie zarzuciła, że uniemożliwiono jej zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w sprawie, w szczególności przez złożenie wyjaśnień.

Stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1128/07, z 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1916/07, z 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1975/07).

Odnotować także trzeba, że w skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia art. 190 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej, co oznaczało, że Naczelny Sąd Administracyjny, działając w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), nie mógł ocenić, czy w podanym wyżej zakresie przyjęta w zaskarżonym wyroku ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji dotknięta była błędem mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy trzeba ponadto podkreślić, że organ pierwszej instancji kilkakrotnie – bez pozytywnego skutku – podejmował próby przesłuchania świadka B. J., przy czym skarżąca spółka nie wskazała okoliczności, na jakie chciała przeprowadzić ten dowód.

Jeżeli natomiast chodzi o konfrontację świadków M. W., P. J. i M. K., to ze skargi kasacyjnej nie wynika, by spółka w postępowaniu podatkowym domagała się takiej czynności. Zarzut braku konfrontacji tych osób nie był uzasadniony.

6.11. Chybione były także zarzuty, w których skarżąca spółka podnosiła, że ocena charakteru zakwestionowanych transakcji została przeprowadzona z perspektywy ex post, na podstawie dowodów, które nie były jej znane w okresie podejmowania spornych transakcji.

Zarzuty te nie były zasadne. Ocena świadomości skarżącej spółki co do udziału w oszustwie "karuzeli podatkowej" oraz jej należytej staranności, z istoty rzeczy, odbywa się w postępowaniu podatkowym toczącym się po wykonaniu zakwestionowanych transakcji i jest przeprowadzona ex post. W tym postępowaniu, na podstawie zgromadzonych dowodów, organ podatkowy "odtwarza" stan faktyczny, przy czym – jak stanowi art. 191 Ordynacji podatkowej – organ ten ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wyrażona w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że w przypadku dowodów przeciwstawnych organy podatkowe mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić.

Przede wszystkim w niniejszej sprawie istotnym jest, że organy podatkowe, przy akceptacji Sądu pierwszej instancji, który przyjął, że ocena zgromadzonych dowodów została przeprowadzona z poszanowaniem zasady wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, przekonywująco wykazały, że M. W. kierownik oddziału skarżącej spółki w K,, brał świadomie udział w karuzeli podatkowej z jej aktywnym udziałem. Z zeznań złożonych przez kierowców wożących towar do K,s.r.o. wynikało, że miał on pełną wiedzę, że towar "sprzedawany" do tej spółki wracał do Polski. Z zeznań P, J, wynikało, że kilkakrotnie widział M, W, w obecności B, J, – organizatora procederu "karuzeli". Ponadto M, W,i decydował o wprowadzeniu towaru do karuzeli. Trafnie wskazano także na nawiązanie przez niego kontaktów z K,s.r.o. oraz na działania, mające ułatwiać prowadzony proceder (m.in. sugerowanie założenia konta w tym samym banku), a także pozyskanie kontrahentów krajowych, od których strona skarżąca nabywała towar.

Za świadomością M. W. o udziale w "karuzeli podatkowej" przemawiało ponadto zaprzestanie "dostaw" do czeskiej firmy w momencie rozpoczęcia kontroli u skarżącej spółki w związku z wykazanym zwrotem VAT z tytułu tych transakcji i poinformowania o takiej przyczynie zaprzestania dostaw prezesa zarządu K..

W tej sytuacji nie budziły wątpliwości zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji ustalenia, że M. W. miał świadomość co do charakteru zakwestionowanych transakcji. Trafnie w związku z tym przyjęto w tej sprawie, że działania pracownika – kierownika oddziału, obciążały skarżącą spółkę, która, jako pracodawca, odpowiada za dobór pracowników i nadzór nad jego działaniami w ramach zatrudnienia.

Tym samym za niepodważone w sprawie uznać należało ustalenia dotyczące nienależytej staranności skarżącej spółki co do jej udziału w "karuzeli podatkowej", realizowanym nie tylko ze świadomym, lecz także aktywnym uczestnikiem, jakim był jej pracownik – M. W., realizujący te czynności w ramach obowiązków służbowych na rzecz skarżącej.

6.12. O ile podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania w części dotyczącej udziału skarżącej spółki w "karuzeli podatkowej" oraz działania w tzw. dobrej wierze były nieuzasadnione, to – jak już zaznaczono na wstępie – skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie była uzasadniona w zakresie, w jakim zarzucała w pkt 5.2.4. naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust 1, art. 41 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przez ich zastosowanie do transakcji dotyczących towarów, które skarżąca nabyła od podmiotów krajowych, a następnie wprowadziła te towary do karuzeli podatkowej deklaracjami wewnątrzwspólnotowymi dostaw towarów na rzecz K.

Organy podatkowe pod względem materialnoprawnym zróżnicowały ocenę dwóch kategorii transakcji z udziałem skarżącej, w odniesieniu do towarów krążących już w "karuzeli podatkowej" pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w fikcyjnym obrocie, przyjęły, że nie dochodziło do odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju oraz do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz K..

W związku z powyższym skarżąca spółka, w odniesieniu do towarów krążących w ramach "karuzeli podatkowej":

- nie dokonała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów usług (WDT na rzecz K.)

- nie świadczyła usług transportu tych towarów na rzecz K. oraz

- nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących fikcyjny obrót karuzelowy towarów oraz z faktur VAT dokumentujących usługi transportu towarów krążących w "karuzeli podatkowej".

Natomiast w odniesieniu do towarów nabytych, a następnie wprowadzonych przez skarżącą do "karuzeli podatkowej", które "fikcyjnie opuściły terytorium kraju" organ pierwszej instancji przyjął, że "(...) spółka dokonała dostawy tych towarów według krajowej stawki podatku VAT (brak warunków do uznania dostawy w miesiącu wrześniu 2012 r. dokonanej do K.. jako WDT) oraz świadczyła usługi transportu ww. towarów według krajowej stawki podatku VAT (brak warunków do uznania za miejsce świadczenia usług siedziby K. a tym samym świadczenia usług poza terytorium kraju" (cyt. z decyzji organu I instancji). W rezultacie – jak podkreślono w uzasadnieniu decyzji – otrzymaną przez skarżącą spółkę kwotę z tytułu WDT oraz usług wysyłki "(...) potraktowano brutto, a następnie wyliczono kwotę netto i kwotę podatku VAT (str. 17 uzasadnienia decyzji).

6.13. Powyższe zróżnicowanie transakcji pod względem materialnoprawnym nie było uzasadnione.

Nie budzi wątpliwości, że transakcje dotyczące towarów krążących w ramach "karuzeli podatkowej" były elementem oszustwa podatkowego. Ustalone zaś okoliczności dotyczące świadomości skarżącej spółki co do uczestnictwa w tym oszustwie, czyniły niezasadnymi zarzuty kasacyjne w przedmiocie naruszenia przepisów prawa materialnego w tym zakresie.

Z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych [...] (C-354/03), [...] (C-355/03), [...] (C-484/03), (ECLI:EU:C:2006:16), a contrario wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Potwierdzają to tezy (53-57) z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych [...] (C-439/04) i [...] (C-440/04) (ECLI:EU:C:2006:446).

W wyroku tym wyjaśniono, że:

- nie zostają spełnione obiektywne kryteria, stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku, gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, [...] Zb.Orz. str. I 1609, pkt 59);

- zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę;

- podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie;

- podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr.

W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

W konsekwencji ta grupa podmiotów – w sytuacji, gdy ich celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej – nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT, gdyż nie dokonują nabycia oraz zbycia towarów w celach prowadzenia działalności gospodarczej, a realizacji procederu oszustwa podatkowego.

Powyższe odnosi się także do podatnika, który przy zachowaniu należytej staranności, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia i zbycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT.

W tym kontekście – odnośnie transakcji dotyczących towarów krążących w ramach "karuzeli podatkowej" – podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 13 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 42 ust. 1 oraz art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust 3 i 11 ustawy o VAT, a także naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust 1 oraz art. 86 ust 1 w związku z ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, były chybione.

6.14. Uzasadnione natomiast były zarzuty naruszenia prawa materialnego i związane z nimi zarzuty naruszenia przepisów postępowania w odniesieniu do transakcji dotyczących towarów, które skarżąca spółka posiadała na stanie magazynowym oraz takich, które faktycznie zakupiła od podmiotów krajowych, a następnie "sprzedała" je na rzecz czeskiej firmy K.w celu wprowadzenia ich do "karuzeli podatkowej".

Jeżeli bowiem ustalono, że podatnik świadomie wprowadził wcześniej nabyty towar do "karuzeli podatkowej", czyli nie w celu prowadzenia działalności gospodarczej, to takie zbycie towaru nie może być uznane za podlegającą opodatkowaniu dostawę towarów (czy to krajową, czy wewnątrzwspólnotową). W tym względzie wystarczy zauważyć, że w przypadku braku dostawy towarów dokonanej na terytorium kraju, nie istnieje transakcja podlegająca opodatkowaniu ani prawo do odliczenia związanego z tą "dostawą" podatku naliczonego.

W konsekwencji tego także podatek naliczony związany z towarem, który nie został zbyty w ramach podlegającej opodatkowaniu transakcji gospodarczej, nie może podlegać odliczeniu. Powyższe dotyczy również usług transportu tych towarów do Czech. Oznacza to, że transakcje te pod względem materialnoprawnym powinny być klasyfikowane tak samo jak te, które dotyczyły towarów krążących już w "karuzeli podatkowej" pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w fikcyjnym obrocie.

Innymi słowy, przy braku ustaleń, że skarżąca spółka zbyła towar na rynku krajowym, nie można było opodatkować dostaw deklarowanych przez nią jako WDT, stawką "krajową". Skarżąca spółka nie miała przy tym prawa do odliczenia podatku naliczonego z tak nabytymi i "zbytymi" towarami i usługami.

Stąd też trafny był zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust 1, art. 41 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przez opodatkowanie stawką krajową transakcji wywozu towarów wprowadzonych do "karuzeli podatkowej" przez skarżącą spółkę, przy jednoczesnym niezakwestionowaniu prawa odliczenia podatku z tytułu nabycia tych towarów, aczkolwiek inne są skutki takiego naruszenia tych przepisów, aniżeli te, które wywodziła skarżąca spółka.

6.15. Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając podniesiony w pkt 5.3.9. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stwierdza, że był on uzasadniony w zakresie, w jakim Sąd pierwszej instancji nie ustosunkował się do zagadnienia przyjętej przez organy kwalifikacji materialnoprawnej podstawy czynności skarżącej w odniesieniu do towarów nabytych, a następnie wprowadzonych przez skarżącą do "karuzeli podatkowej".

W pozostałym zakresie zarzut ten nie był uzasadniony. Wbrew bowiem argumentacji przedstawionej w skardze kasacyjnej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało elementy wymagane przez przepis art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zawierało ocenę prawidłowości ustalonego w sprawie stanu faktycznego sprawy oraz odnosiło się do treści sformułowanych w skardze zarzutów. Sąd pierwszej instancji trafnie odniósł się do prawidłowości zastosowania przepisów postępowania oraz prawa materialnego w odniesieniu do towarów krążących już w "karuzeli podatkowej" pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w fikcyjnym obrocie.

Wprawdzie – jak już odnotowano wyżej – pominął w przyjętej ocenie trafność zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego w odniesieniu do towarów nabytych, a następnie wprowadzonych przez skarżącą spółkę do "karuzeli podatkowej", czym uchybił w tym zakresie art. 141 § 4 zd. 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to jednak nie było podstaw, aby z tego tylko powodu uchylić zaskarżony wyrok i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji.

Ponieważ istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dawał podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi przez uchylenie zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a powołanej wyżej ustawy.

Jak już wyżej powiedziano, uzasadniony był zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust 1, art. 41 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, z zastrzeżeniem, że dotyczy to wyłącznie transakcji dotyczących towarów, które skarżąca spółka faktycznie zakupiła od podmiotów krajowych, a następnie wprowadziła te towary do "karuzeli podatkowej" deklaracjami wewnątrzwspólnotowymi dostaw towarów na rzecz K.

Ponownie rozpoznając odwołanie organ odwoławczy powinien, uwzględniając powyższą ocenę, dokonać korekty podatku należnego oraz naliczonego związanego w powyższymi transakcjami.

6.12. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o kosztach postępowania za obie instancje na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 200 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Na zasądzone na rzecz skarżącej spółki koszty postępowania w łącznej kwocie 5.467 zł składały się: 1767 zł, tj. uiszczony wpis od skargi, 17 zł tytułem zwrotu uiszczonej od pełnomocnictwa opłaty skarbowej, 100 zł tytułem uiszczonej opłaty kancelaryjnej za odpis doręczonego wyroku wraz z uzasadnieniem oraz kwota 883 zł tj. uiszczony wpis od skargi kasacyjnej. Ponadto, mając na uwadze, że skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu, miarkowano na podstawie art. 206 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, koszty zastępstwa procesowego za obie instancje, orzekając o zwrocie części tych kosztów, tj. kwoty 2700 zł.

-----------------------

22