Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 829/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Artur Mudrecki Sędziowie NSA Maria Dożynkiewicz Juliusz Antosik - sprawozdawca Protokolant Ewa Tokarczyk po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2007r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lutego 2006r. sygn. akt III SA/Wa 3203/05 w sprawie ze skargi Spółki A [Sp. z o.o. w W.] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia [...] września 2005r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 lutego 2006 r., III SA/Wa 3203/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez Spółkę A [Sp. z o.o. z siedzibą w W.] decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z [...] września 2005 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z [...] lipca 2005 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawiając stan sprawy podał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli organ podatkowy I instancji ustalił, że Spółka w dniu 31 maja 2004 r. wystawiła fakturę VAT nr [...], dokumentującą wykonanie usługi informatycznej w zakresie oprogramowania na rzecz nabywcy (w wyroku pomyłkowo podano, że na rzecz wystawcy) mającego siedzibę w Niemczech. Z tytułu wykonania rzeczonej usługi Spółka nie wykazała podatku należnego, umieszczając na fakturze adnotację "podatek rozlicza nabywca". W złożonym wyjaśnieniu Spółka podniosła, że nie wykazała w Polsce podatku należnego z uwagi na występującą sprzeczność między przepisami polskimi a przepisami Wspólnoty Europejskiej; zgodnie z nimi nabywca usługi był zobowiązany do jej opodatkowania. Organ podatkowy I instancji uznał, że wykonana na podstawie tej faktury usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i decyzją z [...] lipca 2005 r. określił kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2004 r., dokonał stosownego rozliczenia podatku VAT za maj - grudzień 2004 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za maj 2004 r.

W odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie art. 9 ust. 2 pkt e/ VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG), polegające na nieprawidłowej implementacji do przepisów krajowych w zakresie usług informatycznych. Podniosła, że w tym zakresie art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (DzU nr 54, poz. 535) jest niezgodny z VI Dyrektywą.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazując, że stosownie do art. 189 Traktatu ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Z art. 9 ust. 1 VI Dyrektywy wynika, że miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie świadczący posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej lub posiada stały zakład albo miejsce jego stałego zamieszkania lub pobytu, w przypadku braku siedziby lub zakładu, z zastrzeżeniem ust. 2. W ust. 2 omawianego artykułu nie zostały wymienione usługi oprogramowania (PKWiU 72.20 w grupie usług informatycznych ). Przepisy art. 27 ust. 1 - 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatku od towarów i usług regulują podobnie jak Dyrektywa kwestie opodatkowania usług oprogramowania na zasadach wymienionych w art. 27 ust. 1 ustawy o VAT. Stosownie do art. 27 ust. 1 tej ustawy miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada swoją siedzibę. Powyższe stanowi, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, o zasadności stanowiska organu I instancji, że usługi wymienione w fakturze z 31 maja 2004 r. są opodatkowane 22 % stawką podatku VAT. W momencie wykonania usługi i wystawienia faktury nie istniał bowiem przepis krajowego prawa podatkowego pozwalający podatnikowi na odstąpienie od opodatkowania na terytorium RP świadczonych przez niego usług w zakresie oprogramowania.

W skardze Spółka podniosła, że decyzje organów podatkowych zostały wydane z istotnym naruszeniem przepisów prawa wspólnotowego, to jest art. 9 ust. 2 pkt e/ VI Dyrektywy. Spółka powtórzyła w tym zakresie zarzuty odwołania. Wskazała, że kierując się zasadą pierwszeństwa prawa unijnego wobec prawa krajowego i opierając o dotychczasowe orzecznictwo ETS, zastosowała się bezpośrednio do powołanego przepisu VI Dyrektywy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny na wstępie swoich rozważań wskazał na możliwość stosowania wprost dyrektyw, powołując się na orzecznictwo ETS. Stwierdził przy tym, że uzależnione jest to od spełnienia dwóch przesłanek: po pierwsze, dyrektywa – mimo upływu terminu do jej implementacji – nie została przetworzona do prawa krajowego, a po drugie, normy dyrektywy są na tyle precyzyjne i bezwarunkowe, że nadają się do zastosowania w konkretnym przypadku. Sąd zauważył, że stosownie do art. 9 ust. 2 pkt e/ tiret trzeci VI Dyrektywy, gdy przedmiotem świadczenia są usługi konsultingowe, inżynierów, biur konsultingowych, prawników, księgowych oraz inne podobne usługi, jak również przetwarzanie danych i dostarczanie informacji w sytuacji, gdy usługi te są świadczone na rzecz podatnika mającego przedsiębiorstwo we Wspólnocie, ale nie w tym samym kraju co dostawca, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie klient założył swoje przedsiębiorstwo lub ma stałe miejsce prowadzenia działalności lub w przypadku braku takiego miejsca, miejsce jego stałego zamieszkania lub miejsce, gdzie zwykle przebywa.

Następnie Sąd wskazał, że w maju 2004 r., a więc w czasie wykonania przez Spółkę usługi informatycznej, polegającej na wykonaniu oprogramowania na rzecz odbiorcy mającego siedzibę w Niemczech, objętej wymienioną fakturą z 31 maja 2004 r., w ustawodawstwie krajowym nie istniał przepis, który pozwalałby na opodatkowanie tej usługi tylko w kraju siedziby odbiorcy. Dopiero od 25 czerwca 2004 r. zaczął obowiązywać § 4a zmienionego rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (DzU nr 97, poz. 970 ze zm.), zaś art. 27 ustawy zmieniono dopiero ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. (DzU nr 90, poz. 756), usuwając niektóre niezgodności z VI Dyrektywą. Wobec tego Sąd uznał, że w niniejszej sprawie zostały spełnione przesłanki bezpośredniego zastosowania przepisu art. 9 ust. 2 pkt e/ VI Dyrektywy; regulacja ta jest bezwarunkowa i precyzyjna, a margines swobody dotyczy wyłącznie środków jej realizacji. W stanie prawnym obowiązującym w sprawie implementacja powołanego przepisu VI Dyrektywy była niepełna, bowiem art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług nie wymieniał w katalogu szeroko rozumianych usług, usług konsultantów w zakresie informatyki (oprogramowania), z wyjątkiem przetwarzania danych i dostarczania informacji; regulacji tej nie zawierało wtedy też rozporządzenie z dnia 27 kwietnia 2004 r.

Przystępując do analizy powołanego przepisu VI Dyrektywy, Sąd odwołał się do orzecznictwa ETS (wyroki w sprawach C-145/96 von Hoffmann i C-41/04 Levob Verzekeringen BV), a następnie stwierdził, że usługa informatyczna polegająca na wykonaniu oprogramowania mieści się w dyspozycji art. 9 ust. 2 pkt e/ VI Dyrektywy. Wobec tego Sąd uznał, że skarżąca kierując się zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego była uprawniona do bezpośredniego powołania się na art. 9 ust. 2 pkt e/ VI Dyrektywy, co w konsekwencji oznacza, że wykonana usługa na podstawie faktury z 31 maja 2004 r. winna być opodatkowana jedynie w kraju siedziby odbiorcy tej usługi, tj. w Niemczech.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 9 ust. 2 lit. e/ tiret 3 VI Dyrektywy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że reguły przepisów art. 27 ust. 3 i 4 pkt 3 ustawy o VAT, obowiązujące do czasu wejścia w życie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 października 2004 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nie były dotknięte wadą prawną w postaci niewłaściwej implementacji. Ustawodawca polski objął hipotezą art. 27 ust. 3 pkt 1 i ust. 4 pkt 3 wskazania wynikające z art. 9 ust. 2 lit. e/ tiret 3 VI Dyrektywy. W związku z powyższym przyjęty przez polskiego ustawodawcę zakres usług objętych hipotezą art. 27 ustawy o VAT poprzez wskazanie stosownego symbolu PKWiU nie naruszył zdaniem autora skargi kasacyjnej wskazania wynikającego z powołanego przepisu VI Dyrektywy. Tak więc można tym samym wywieść, że w implementacji tego przepisu istnieje zakres tolerancji na rzecz ustawodawcy krajowego w odniesieniu do zakresu danego rodzaju usługi. Dyrektywa wiąże państwa członkowskie, do których jest skierowana, w zakresie wyniku, jaki powinien być osiągnięty przez państwo członkowskie, pozostawiając jego instytucjom narodowym swobodę wyboru formy i środków realizacji tego wyniku. Tak więc, również z tego punktu widzenia nie można stawiać ustawodawcy polskiemu zarzutu dokonania niewłaściwej implementacji, w konsekwencji sprzeczności w tym zakresie prawa krajowego z prawem wspólnotowym, do czasu wejścia w życie rozporządzenia z dnia 15 października 2004 roku. Autor skargi kasacyjnej jednocześnie wskazał, że zmiana wprowadzona powyższym rozporządzeniem, miała na celu uwzględnienie stosowanej w innych państwach członkowskich praktyki interpretacji zapisów art. 9 ust. 2 lit. e/ tiret 3 VI Dyrektywy, nie zaś dokonania uzupełniającej implementacji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W jedynym sformułowanym w tej skardze zarzucie, tj. zarzucie dotyczącym naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 9 ust. 2 lit. e/ tiret trzecie VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1997 r., starano się wykazać, że polski ustawodawca przy tworzeniu krajowego prawa podatkowego w sposób prawidłowy i kompletny zaimplementował normy wynikające z powołanego przepisu VI Dyrektywy. Autor skargi kasacyjnej stanął na stanowisku, że w rozpatrywanej sprawie nie było podstaw do bezpośredniego stosowania przepisów unijnych. Należy zatem ustalić, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny w sposób prawidłowy przyjął, że w rozpatrywanej sprawie zaszły podstawy do bezpośredniego stosowania wymienionego przepisu VI Dyrektywy.

Należy wyjaśnić, że od czasu, gdy Polska stała się członkiem Unii Europejskiej, organy państwowe mają obowiązek stosować prawo wspólnotowe; może to odbywać się na dwa sposoby: bezpośredni lub pośredni. Bezpośrednie stosowanie prawa unijnego ma miejsce w sytuacji, gdy organy rozstrzygają w oparciu o normy tego prawa. Z kolei pośrednie stasowanie prawa unijnego zachodzi w oparciu o normy prawa krajowego ukształtowane w oparciu o wskazania wynikające z przepisów unijnych.

Wymaga również wyjaśnienia, że art. 249 (poprzednio art. 189) Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską stwierdza, że charakter obowiązujący mają tylko te akty prawne, które są wydane w formie rozporządzenia. Dyrektywy wiążą państwa członkowskie jedynie co do wyniku jaki ma zostać przez nie osiągnięty, stanowią one zatem źródło pochodne prawa. VI Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) jest aktem o kluczowym znaczeniu w zakresie podatków obrotowych, w którym uregulowano podstawowe mechanizmy funkcjonowania wspólnotowego systemu VAT. Celem polskiego ustawodawcy powinno być zatem takie uregulowanie krajowych przepisów prawnych aby realizowały one cele nakreślone w powołanej Dyrektywie.

Należy zgodzić się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, że przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług w stanie prawnym obowiązującym w maju 2004 r., tzn. w czasie, gdy skarżąca spółka wykonała usługę informatyczną na rzecz podmiotu znajdującego się w Niemczech, a więc w okresie objętym zaskarżoną decyzją, nie były zgodne z rozwiązaniami przyjętymi w art. 9 ust. 2 pkt e/ tiret trzecie VI Dyrektywy. Stosownie do tego przepisu, miejscem świadczenia usług konsultantów, inżynierów, biur konsultingowych, prawników, księgowych oraz innych podobnych usług, jak również przetwarzania danych i dostarczania informacji, świadczonych klientom mającym swe przedsiębiorstwo poza terytorium Wspólnoty lub podatnikom mającym przedsiębiorstwo we Wspólnocie, ale nie w tym samym kraju co dostawca, jest miejsce, gdzie klient założył swoje przedsiębiorstwo lub ma stałe miejsce prowadzenia działalności, do którego (co prawda w oficjalnej wersji polskiego tłumaczenia opublikowanej przez UKIE użyto sformułowania "z którego", jednak jest oczywiste, że chodzi o miejsce, do którego "dostarczono" usługę, czyli to, w którym prowadzi działalność nabywca usługi; tak też jest w polskiej wersji tłumaczenia przedstawionej w: VI Dyrektywa. Komentarz do Dyrektyw Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej pod red. K. Sachsa, Warszawa 2004) świadczona jest usługa lub w przypadku braku takiego miejsca miejsce jego stałego zamieszkania lub miejsce gdzie zwykle przebywa.

Celem przepisów VI Dyrektywy wprowadzających specjalne reguły dotyczące miejsca świadczenia usług (innego niż siedziba usługodawcy czy miejsce prowadzenia przez niego działalności, w omawianym przypadku jest to siedziba usługobiorcy) było zapobieżenie sytuacjom, w których opodatkowanie wszystkich usług w kraju siedziby usługodawcy (czyli według reguły z art. 9 ust. 1 VI Dyrektywy) powodowałoby przypadki oczywistego zakłócenia konkurencji. Por. cyt. Komentarz pod red. K. Sachsa, s. 178 - 179, w którym trafnie zwrócono uwagę, że w przypadkach usług, których natura pozwala na ich zlecanie podmiotom działającym na rynku międzynarodowym (są to właśnie usługi wymienione w ust. 2 pkt e/ powołanego art. 9) różnica w stawkach opodatkowania stałaby się elementem wpływającym na decyzje co do miejsca ich zakupu. Wprowadzenie tych reguł miało umożliwić realizację podstawowych założeń wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a mianowicie opodatkowanie transakcji w miejscu konsumpcji usługi, zachowanie neutralności podatkowej z punktu widzenia konkurencji w transakcjach międzynarodowych oraz uniknięcie braku opodatkowania, jak i podwójnego opodatkowania. Por. także: Ustawa o VAT. Komentarz pod red. J. Martiniego, Warszawa 2005, s. 310 - 311, A. Bartosiewicz, R. Kubacki: VAT. Komentarz, Warszawa - Kraków 2007, s. 365.

Należy przy tym podkreślić, że art. 9 ust. 2 pkt e/ tiret trzecie VI Dyrektywy– w przeciwieństwie do art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług – nie zawiera zamkniętego katalogu usług, gdyż posługuje się pojęciem "innych podobnych usług". Zaś w orzecznictwie ETS podkreśla się, że pojęcie to nie dotyczy jakiejś cechy wspólnej różnych usług wymienionych w powołanym przepisie VI Dyrektywy, lecz usług podobnych do każdego z rodzajów tych usług, rozpatrywanych odrębnie, a usługę należy postrzegać jako podobną do jednego z rodzajów działalności wymienionych w tym przepisie, jeżeli służy ona temu samemu celowi; p. powołany wyrok z 16 września 1997 r. w sprawie Bernd von Hoffmann, C-145/96 (zamieszczony w opracowaniu J. Martiniego i Ł. Karpiesiuka: VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2005, s. 232 - 235). Jednocześnie w wyroku tym zauważono, że przepis art. 9 ust. 2 pkt e/ tiret trzecie VI Dyrektywy nie odnosi się do zawodów w nim wymienionych (czyli takich jak prawnicy, konsultanci, księgowi czy inżynierowie), lecz do usług; zawody zostały wymienione jedynie jako środek zdefiniowania usług, których dotyczy ten przepis (tak samo w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV, C-41/04 (LEX nr 161671). Z powyższych względów należy uznać, że usługi w zakresie oprogramowania informatycznego powinny zostać zaliczone do usług wymienionych w omawianym art. 9 ust. 2 pkt e/ tiret trzecie VI Dyrektywy. Takie właśnie stanowisko zostało wyrażone w powołanym wyroku ETS w sprawie Levob Verzekeringen BV, w którym tego rodzaju usługi uznano za zwykle wykonywane przez inżynierów czy to przez inne osoby mające wykształcenie umożliwiające im zrealizowanie tego samego celu, podkreślając, że nauki informatyczne, a wśród nich programowanie i opracowanie oprogramowania, zajmują poczesne miejsce w kształceniu przyszłych inżynierów oraz że stanowią one dosyć często jedną z różnych specjalizacji oferowanych im w trakcie tego kształcenia. Wynika z tego, że usługi w zakresie oprogramowania zalicza się bądź to do usług wykonywanych przez inżynierów, bądź do usług, które są podobne do działalności inżyniera.

Natomiast art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w stanie prawnym obowiązującym w maju 2004 r., nie wymieniał usług w zakresie oprogramowania; wspominał jedynie o przetwarzaniu danych i dostarczaniu informacji. Również powołane rozporządzenie z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w tamtym okresie nie wspominało o tego typu usługach.

Zatem z porównania wymienionych przepisów prawa wspólnotowego i krajowego wynika, że polskie regulacje ustanawiające katalog usług, co do których za miejsce świadczenia uznaje się miejsce siedziby (stałe miejsce prowadzenia działalności czy miejsce zamieszkania) nabywcy usługi, były węższe, a tym samym nie obejmowały wszystkich rodzajów usług wymienionych w art. 9 ust. 3 pkt e/ VI Dyrektywy. W szczególności art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług pomijał usługi w zakresie oprogramowania. Pominięcie tych usług, które zajmują istotne miejsce w życiu gospodarczym, stanowiło nienależytą implementację rozwiązań przyjętych w art. 9 ust. 2 pkt e/ tiret trzecie VI Dyrektywy. Polski prawodawca dostrzegał ten problem, skoro w ustawie z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (DzU nr 90, poz. 756), a wcześniej w rozporządzeniu z dnia 23 czerwca (a nie jak błędnie podano w skardze kasacyjnej z dnia 15 października) 2004 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (DzU nr 145, poz. 1541), wprowadził stosowne regulacje, poszerzając katalog usług wymienionych w art. 27 ust. 4 ustawy VAT o usługi m.in. w zakresie oprogramowania. Za nieprzekonującą należy uznać argumentację zawartą w skardze kasacyjnej, że zmiany te były dokonane jedynie w celu uwzględnienia praktyki przyjętej przez inne państwa członkowskie. Praktyka ta jest wynikiem przestrzegania przez organy tych państw wymogów wynikających z powołanych przepisów VI Dyrektywy. Należy podkreślić, na co zwracał uwagę ETS (p. wyrok z dnia 17 listopada 1993 r. w sprawie Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Francuska, C-68/92, publikowane w powołanym opracowaniu J. Martiniego i Ł. Karpiesiuka, s. 188), że pojęcia użyte w art. 9 VI Dyrektywy powinny być interpretowane jednolicie (we wszystkich państwach członkowskich) w celu uniknięcia przypadków podwójnego opodatkowania lub braku opodatkowania, co może wyniknąć ze sprzecznych interpretacji. Właśnie dążenie do uniknięcia podwójnego opodatkowania lub braku opodatkowania było podstawowym celem wprowadzenia unormowań art. 9, mających charakter norm kolizyjnych, determinujących miejsce opodatkowania usług i w konsekwencji rozgraniczających jurysdykcję państwa członkowskich (p. wyrok ETS z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie Gunter Berkholz, 168/84 (op. cit. s. 184).

Skoro zatem implementacja przepisów dyrektywy była niekompletna, to polskiemu podatnikowi przysługiwała możliwość powoływania się na regulacje unijne. Zasada powoływania się przez osoby indywidualne na treść przepisów dyrektyw, istotna dla skuteczności przepisów prawa wspólnotowego, wynika z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który w licznych orzeczeniach poruszał problematykę skuteczności przepisów unijnych. I tak np. w wyroku z dnia 19 stycznia 1982 r., w sprawie Ursula Becker, C-8/81 (LEX 83869) stwierdził, że w każdym przypadku, w którym przepisy Dyrektywy wydają się być co do ich przedmiotu bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, a przepisy wprowadzające nie zostały przyjęte w wyznaczonym terminie, na przepisy Dyrektywy można powoływać się w związku z jakimkolwiek przepisem krajowym niezgodnym z Dyrektywą, bądź w zakresie, w jakim przepisy Dyrektywy określają prawa przysługujące osobom fizycznym w sprawach przeciwko Państwu Członkowskiemu. P. także wyroki z dnia 11 lipca 1991 r. w sprawie Hansgeorg Lennartz, C-97/90 (cyt. opracowanie J. Martiniego i Ł. Karpiesiuka, s. 24), z dnia 18 stycznia 2001 r. w sprawie Stockholm Lindöpark AB, C-150/99 (LEX nr 83104).

Mając na uwadze powyższe okoliczności stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku co do możliwości powoływania się przez podatnika na treść art. 9 ust. 2 pkt e/ tiret 3 VI Dyrektywy należy uznać za prawidłowe.

Z powyższych względów na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270 ze zm.) Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.