Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 731/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2021-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9,
journal: Dz.U. 2020 poz 1333
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska sędzia WSA Tomasz Wójcik po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi E.-O. S. A. w Gdańsku. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]. Prezydent Miasta [...], po rozpatrzeniu wniosku E. - O. S.A. z dnia [...]. o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016r. w kwocie [...]zł, odmówił spółce zwrotu wnioskowanej nadpłaty i określił zobowiązanie w podatku od nieruchomości w wysokości jaka wynikała z poprzednio złożonej przez spółkę korekty deklaracji dla podatku od nieruchomości z dnia [...]. Wniosek Spółki złożony został w trybie art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej wraz z korektą deklaracji, w której pomniejszono wartość budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło pkt 2 decyzji dotyczący określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie [...]zł i umorzyło postępowanie w tym zakresie, w pozostałej części dotyczącej odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r. utrzymało zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

W uzasadnieniu organ wskazał, że wniosek spółki o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości złożony został w trybie art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017r. w sprawie SK 48/15, który według spółki w stanie faktycznym sprawy ma wpływ na wykazany w poprzedniej deklaracji przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w ten sposób, że spółka do tej pory błędnie kwalifikowała wyposażenie budynków stacji rozdzielni do kategorii budowli, podczas gdy urządzenia te nie mieszczą się w definicji budowli i ich wartość nie podlega opodatkowaniu. Urządzenia rozdzielcze zamontowane wewnątrz budynków nie podlegają osobnemu opodatkowaniu, ponieważ przedmiotem opodatkowania jest budynek. Z kolei w odwołaniu spółka wskazała, że urządzenia rozdzielcze stanowią element budynku stanowiąc jego wyposażenie techniczne i pozostają z siecią energetyczną jedynie w związku funkcjonalnym.

Odnosząc się do powyższego w pierwszej kolejności organ wskazał, że zgodnie z art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału sprawiedliwości Unii Europejskiej, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt [...] złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego – wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. Złożenie wniosku o zwrot nadpłaty wszczyna postępowanie, w którym organ podatkowy - w zależności od dokonanych ustaleń - zwraca nadpłatę, odmawia zwrotu nadpłaty w całości lub w części lub umarza postępowanie jako bezprzedmiotowe. W przypadku gdy kwota określonej przez podatnika nadpłaty nie budzi wątpliwości wówczas nie będzie rozstrzygana sprawa wysokości zobowiązania podatkowego ani też wysokości nadpłaty, ponieważ wynikają one z prawidłowej deklaracji skorygowanej przez podatnika załączonej do wniosku. W przypadku natomiast, gdy organ podatkowy nie widzi podstaw do zwrotu nadpłaty w całości lub w części wówczas wydaje decyzję w sprawie odmowy zwrotu nadpłaty wskazanej we wniosku podatnika w całości lub w części. Rozstrzygnięcie w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty unicestwia skutki korekty deklaracji dołączonej do wniosku o jej stwierdzenie. Korekta deklaracji złożona w tym trybie jest bowiem nierozerwalnie związana z wnioskiem odwołującym się do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Tym samym aktualizuje się pierwotne rozliczenie podatku dokonane w trybie samoobliczenia, bez potrzeby jego ponownego określania w drodze decyzji. W takim przypadku podatek wykazany w deklaracji złożonej przed wnioskiem (pierwotnej deklaracji lub jej korekty) jest podatkiem do zapłaty, o czym stanowi art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej. W sprawie z wniosku o zwrot nadpłaty nieuprawnionym jest wydanie decyzji, w której odmawia się zwrotu nadpłaty i jednocześnie określa kwotę zobowiązania podatkowego jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. Organ podatkowy nie prowadził postępowania podatkowego w sprawie dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości.

Resumując tę część rozważań Kolegium stwierdziło, że organ pierwszej instancji orzekając o odmowie zwrotu nadpłaty w trybie art. 74 Ordynacji podatkowej nie był uprawniony jednocześnie do określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Nie toczyło się również odrębne postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości.

Natomiast, podzielając stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie odmowy zwrotu wnioskowanej przez spółkę nadpłaty Kolegium wskazało, że sporne urządzenia rozdzielcze stanowią element składowy sieci elektroenergetycznej i wraz z siecią stanowią całość techniczno-użytkową, a także zapewniają możliwość użytkowania tej sieci zgodnie z jej przeznaczeniem. Sieć elektroenergetyczna jest budowlą i jako całość wraz z instalacjami i urządzeniami podlega na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Umiejscowienie budowli w budynku nie oznacza, że opodatkowaniu podlega tylko jeden z tych dwóch przedmiotów. Budowla podlega opodatkowaniu niezależnie od tego gdzie została zlokalizowana, a obiekt posiadający cechy budynku podlega opodatkowaniu niezależnie od tego co w nim się znajduje. Na poparcie swojego stanowiska Kolegium przywołało obszerne fragmenty uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2020r. sygn. akt II FSK 1064/20.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów spółki dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych - dalej u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane - dalej u.p.b. oraz art. 1, 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1a, pkt 1b i pkt 2,3 u.p.b., albowiem ich wykładnia, pozwoliła na uznanie w realiach faktycznych niniejszej sprawy, że sporne urządzenia rozdzielni stanowią element sieci elektroenergetycznej będącej budowlą na gruncie u.p.o.l. oraz u.p.b., a zatem podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Urządzenia te nie stanowią elementu składowego budynków, nie są bowiem instalacjami wewnętrznymi budynków zapewniającymi ich użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem. Budynki w tym konkretnym przypadku pełnią jedynie funkcję ochronną dla elementów budowli w nich umieszczonych. Urządzenia te nie są związane konstrukcyjnie, funkcjonalnie i użytkowo z budynkami, nie stanowią ich wyposażenia, ani ich instalacji. Samo umieszczenie urządzeń w budynku nie powoduje automatycznie, że stają się one częścią składową tych budynków.

Za nietrafny organ odwoławczy uznał również zarzut naruszenia art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie i dopuszczenie dowodu z opinii biegłego, podczas gdy rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało wiadomości specjalnych. W ocenie Kolegium rozstrzygnięcie sprawy wymagało wydania opinii biegłego co do charakteru technicznego poszczególnych elementów oraz ustalenia czy urządzenia te stanowią element sieci elektroenergetycznej i wraz z nią stanowią całość techniczno-użytkową. Stanowisko strony, że urządzenia mogą być w każdym czasie wymontowane nie podważa w żaden sposób ustaleń zawartych w opinii biegłego o techniczno-użytkowym powiązaniu urządzeń z siecią elektroenergetyczną. Do elementów składających się na całość techniczno-użytkową można zaliczyć zarówno elementy ruchome, trwale zamontowane, jak i elementy ruchome, które można dowolnie demontować i przenosić w inne miejsce. Ruchomy charakter urządzeń i instalacji nie oznacza, że taka konstrukcja przestaje stanowić całość techniczno-użytkową z częścią budowlaną. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Połączenie z siecią przesyłu i funkcja jaką pełnią poszczególne urządzenia sprawiają, że stanowią one jeden obiekt budowlany w postaci sieci elektroenergetycznej.

Dalej organ wskazał, że biegły w wydanej opinii zdefiniował sieć elektroenergetyczną, określił szczegółowo z jakich elementów się składa i jaką pełnią one rolę. Jednoznacznie potwierdził, iż sporne urządzenia stanowią część składową sieci elektroenergetycznej i przeznaczone są do rozdzielania lub przetwarzania energii elektrycznej. Sieć elektroenergetyczna to zbiór przewodów elektrycznych i urządzeń powiązanych pod względem funkcjonalnym i połączonych elektrycznie, przeznaczonych do przesyłania, przetwarzania i rozdzielania na określonym terytorium wytworzonej w elektrowniach energii elektrycznej oraz zasilania nią odbiorców. Składa się z układów ciągów liniowych - magistral (kablowych lub napowietrznych) prowadzonych między stacjami, układów magistral z odgałęziami oraz stacji elektroenergetycznych (stacji transformatorowo-rozdzielczych) zasilających i odbiorczych z wyposażeniem. Stacja elektroenergetyczna, jako część sieci elektroenergetycznej, jest to zespół urządzeń służących do transformowania energii elektrycznej na inną wartość napięcia oraz urządzeń służących do rozdzielania tej energii. Urządzenia te stanowią całość techniczno-użytkową z siecią elektroenergetyczną w taki sposób, że stanowią jej część. Stacja ta składa się z rozdzielni górnego napięcia, transformatorów, rozdzielni dolnego napięcia, urządzeń łączności, urządzeń pomocniczych i telemechaniki.

Ustaleń opinii spółka w żaden sposób nie kwestionuje. W ocenie organu, zadaniem sieci elektroenergetycznej jest przesył i przekształcenie prądu w związku z czym poszczególne jej elementy nie mogłyby istnieć samodzielnie ponieważ nie pełniłyby żadnej funkcji użytecznej. Wymontowanie tych urządzeń uniemożliwiłoby dostarczenie energii elektrycznej do odbiorców o dostosowanym napięciu do poziomu oczekiwanego przez jej odbiorców. Zdaniem organu, zgodnie z wymogami techniki i wymogami użytkowymi rozdzielnie wnętrzowe 15 kW, stacje transformatorowe, pola SN, urządzenia rozdzielni i przelotów stanowią całość z liniami elektroenergetycznymi, wspólnie z nimi i innymi elementami sieci umożliwiają prawidłowy przesył energii elektrycznej. Urządzenia te są niezbędne do dystrybucji energii elektrycznej i mają faktyczny wpływ na jej przesył oraz są połączone w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się do takiego użytku.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że sporne urządzenia należało uznać za podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Fakt, iż elementy budowli rozumianej jako zespół obiektów połączonych w funkcjonalną i użytkową całość zostały umieszczone w budynku, nie oznacza, iż są one jego integralną częścią i w związku z tym nie mogą stanowić odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jeżeli bowiem w budynku zostały usytuowane elementy budowli, która może zostać uznana za samodzielny obiekt budowlany, to budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Opodatkowaniu będą w tym przypadku podlegały zarówno budynek, jak i budowla. W takiej sytuacji nie dochodzi do podwójnego opodatkowania tego samego przedmiotu. Opodatkowaniu podlegają różne przedmioty - budynek i budowla. Budynek i budowla to dwa odrębne przedmioty opodatkowania, co powoduje, że w określonych okolicznościach faktycznych opodatkowaniu może podlegać powierzchnia budynku i wartość umiejscowionej w nim budowli lub jej elementów składowych.

W skardze do Sądu spółka wniosła o uchylenie punktu 2 zaskarżonej decyzji oraz punktu 1 poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta [...] z dnia [...]., zarzucając naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art 197 § 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o postępowaniu dowodowym, tj. wadliwe ustalenie stanu faktycznego i rozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego sprawy jak również dokonanie błędnej oceny prawnej stanu faktycznego sprawy – w wyniku oparcia swojego rozstrzygnięcia na wadliwych ustaleniach faktycznych i wykładni przepisów ustawy o podatkach i oplątach lokalnych oraz ustawy Prawo budowlane, dokonanej przez powołanego w sprawie biegłego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 2 ust 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w związku z art. 3 pkt 1a, pkt 1 b i pkt 2, 3 ustawy Prawo budowlane w związku z art. 217 Konstytucji RP przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wyposażenie budynków, w szczególności rozdzielenie wnętrzowe 15 kV ,stanowi odrębny od budynku, w którym się znajduje, przedmiot opodatkowania oraz błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wyposażenie techniczne budynków w szczególności rozdzielnie wnętrzowe 15 kV stanowią całość techniczno-użytkową z siecią i tym samym stanowią budowlę, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna polegać na uznaniu, że urządzenia te nie stanowią obiektu budowlanego w postaci budowli, albowiem pozostają z siecią jedynie w związku funkcjonalnym;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 ust. 3 Prawo budowlane, w związku z art. 217 Konstytucji RP przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wyposażenie techniczne budynków, w szczególności rozdzielenie wnętrzowe stanowią całość techniczno-użytkową z siecią i tym samym stanowią budowlę, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna polegać na uznaniu, ze urządzenia te nie stanowią obiektu budowlanego w postaci budowli, albowiem pozostają z siecią jedynie w związku funkcjonalnym;

- art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z 2 art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 ust. 3 ustawy Prawo budowlane poprzez rozstrzygnięcie w zaskarżonej decyzji niedających się usunąć wątpliwość co do treści przepisów prawa podatkowego, a mianowicie art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 ust. 3 ustawy Prawo budowlane na niekorzyść podatnika.

W uzasadnieniu skargi przedstawiono argumentację wspierającą podniesione zarzuty. Skarżąca powołując stosowne orzeczenia wskazała m.in., że wbrew stanowisku wyrażonemu w zaskarżonej decyzji sporne urządzenia techniczne nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle. Urządzenia elektroenergetyczne nie zostały bowiem wymienione w katalogu budowli art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane, ani w katalogu urządzeń budowlanych z art. 3 pkt 9 tej ustawy i są tak różne od przedmiotów wymienionych we wskazanych katalogach, że zaliczenie ich do budowli opodatkowanych podatkiem od nieruchomości jest pozbawione podstaw prawnych. Podkreśliła również, że urządzenia elektroenergetyczne nie stanowią elementu sieci elektroenergetycznej i nie zapewniają możliwości ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Odnosząc się do kwestii pojęcia całości techniczno-użytkowej w postaci sieci energetycznej, skarżąca wskazała, iż dla zakwalifikowania urządzenia do budowli z uwagi na kryterium związku techniczno-użytkowego, konieczny jest związek nie tylko funkcjonalny, ale i techniczny, Musi być on na tyle silny, aby urządzenie i obiekty były całością. Nie można uznać, że urządzenia, których powiązanie ma charakter jedynie funkcjonalny i które mogą być swobodnie wymieniane, są całością techniczno-użytkową z obiektem.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wstępnie wyjaśnić należy, iż sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W rozważanej sprawie, Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia 17 grudnia 2020 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2019r., poz. 2167) sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019r., poz. 2325 - dalej: "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ).

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa.

Z ustaleń faktycznych sprawy wynika, że skarżąca złożyła wniosek o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie [...]zł. W złożonej korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości, pomniejszono wartość budowli podlegających opodatkowaniu. Zdaniem Spółki, urządzenia rozdzielcze ( rozdzielnie wnętrzowe 15kW, stacje transformatorowe, pola SN, urządzenia rozdzielni i przelotów ) nie stanowią obiektu budowlanego w postaci budowli oraz pozostają z siecią elektroenergetyczną jedynie w związku funkcjonalnym i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle. W rezultacie, Skarżąca pomniejszyła wartość budowli podlegających opodatkowaniu o wymienione urządzenia, przyjmując, że opodatkowaniu podlega wyłącznie budynek, w których znajdują się te urządzenia.

Natomiast zdaniem organów, rozdzielnie wnętrzowe 15kW, stacje transformatorowe, pola SN, urządzenia rozdzielni i przelotów stanowią element składowy sieci elektroenergetycznej i zapewniają możliwość użytkowania tej sieci zgodnie z jej przeznaczeniem. Sieć elektroenergetyczna jest budowlą i jako całość wraz z instalacjami i urządzeniami podlega na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Budowla podlega opodatkowaniu niezależnie od tego gdzie została zlokalizowana, a obiekt posiadający cechy budynku podlega opodatkowaniu niezależnie od tego, co w nim się znajduje.

W tak zarysowanej, spornej kwestii, Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego. Argumentacja Sądu zbieżna będzie przy tym z podzielanym przez skład orzekający stanowiskiem, zaprezentowanym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2020 r., II FSK 1317/20, w którym NSA uznał, że w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.b. transformatory, urządzenia rozdzielcze oraz baterie akumulatorów stanowią część sieci elektroenergetycznej, składają się na całość techniczno-użytkową (w stanie prawnym do 28 czerwca 2015 r.) oraz są instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (w stanie prawnym od 28 czerwca 2015 r.) - są niezbędne dla funkcjonowania budowli.

W punkcie wyjścia należy zatem wskazać, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty (pkt 1); budynki lub ich części (pkt 2); budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3). W art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynek zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę zdefiniowano natomiast jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Mając przy tym na uwadze uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. P 33/09, nie budzi wątpliwości, że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów P.b. Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, przedmiot opodatkowania winien być uregulowany wyłącznie w ustawie.

W stanie prawnym obowiązującym do 28 czerwca 2015 r. art. 3 pkt 1 u.p.b. definiował obiekt budowlany jako budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekt małej architektury. Przez budynek, zgodnie z art. 3 pkt 2 u.p.b., należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Z kolei, zgodnie z art. 3 pkt 3 P.b. przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W wyroku z dnia 13 września 2011 r., P 33/09 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (a) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (b) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje.

Trybunał wskazał również, że nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane.

We wspomnianym wyroku z dnia 24 listopada 2020 r., II FSK 1317/20 Naczelny Sąd Administracyjny akcentując, że pojęciem "całości techniczno-użytkowej" ustawodawca posługiwał się w art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. do dnia [...] r. jedocześnie słusznie wskazał, że dla uznania budowli oraz urządzeń technicznych za jeden obiekt budowlany wymagane było zaistnienie związku o dwojakim charakterze, tj. techniczno-użytkowym. Odwołał się przy tym do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2012 r., II FSK 1397/10, w którym stwierdzono, że sam związek użytkowy jest niewystarczający do uznania, że w danym przypadku wszystkie połączone elementy niezależnie od ich rodzaju tworzą budowlę. Podobnie sam związek techniczny nie jest wystarczający do stwierdzenia, że dany przedmiot jest obiektem budowlanym. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r., P 33/09 wywiódł, że ustanowienie wymogu tworzenia całości techniczno-użytkowej przez same budowle okazuje się celowe po pierwsze dlatego, że kategoria ta, inaczej niż budynki, jest wyjątkowo zróżnicowana, pojawiają się niekiedy wątpliwości, jakie konkretne obiekty do niej przynależą, a kryterium powiązań techniczno-użytkowych stanowi niezbędną pomoc w ich eliminowaniu. Po drugie, w praktyce mogą nierzadko powstawać trudności w ustaleniu, czy określony obiekt powinien być traktowany jako samodzielna budowla, czy też jedynie jako część bardziej złożonej budowli, a rozważane kryterium pomaga rozstrzygnąć również tę kwestię. Definicja budowli wskazuje więc na możliwość, że pewne obiekty mogą występować jako odrębne budowle, a w konkretnych sytuacjach mogą tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą między nimi spójność techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z 2 lutego 2010 r., II FSK 1021/08). Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Jest to zatem zespół, technologicznie powiązanych ze sobą elementów, służący określonym zadaniom. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, a budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z 20 września 2011 r., II FSK 553/10). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się również, że tworzące całość techniczno-użytkową elementy nie muszą być wykonane w tej samej technice. Przy dokonywaniu kwalifikacji obiektów należy natomiast zawsze mieć na uwadze elementy funkcjonalne (por. np. wyrok NSA z 27 listopada 2018 r., II FSK 3118/16).

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy, dotyczącej zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016r. należy uwypuklić, że od dnia 28 czerwca 2015 r. uległa zmianie definicja obiektu budowlanego zawarta w art. 3 pkt 1 u.p.b., przez który należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budowlą podlegającą opodatkowaniu będzie więc obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Konieczność trwałego, fizycznego i funkcjonalnego związku budowli wraz z instalacjami została wzmocniona, a warunek zapewnienia użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem (w miejsce "całości techniczno-użytkowej") oznacza, że instalacje muszą pełnić wobec niego rolę służebną (zob. K. Radzikowski, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości "budowli w budynku" w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 48/15, ZNSA 5/2018 s. 49-50). Jeśli więc instalacja zapewnia możliwość funkcjonowania budowli, to powinna być traktowana jako części budowli, a nie odrębny przedmiot opodatkowania. Zatem wartość takich instalacji powinna być skumulowana z wartością pozostałych części budowli i być podstawą do naliczenia podatku od nieruchomości (v: L. Etel, Opodatkowanie instalacji zapewniających funkcjonowanie budowli zgodnie z jej przeznaczeniem, PPLiFS 2019/8 oraz R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, WKP 2020, pkt 12 i 14 komentarza do art. 1a u.p.o.l.).

W rezultacie, skoro istnieje ścisły i bezpośredni związek instalacji ( urządzeń rozdzielni ) z prawidłowym funkcjonowaniem sieci elektroenergetycznej, to powinny one podlegać opodatkowaniu jako część budowli, bowiem warunkują możliwość użytkowania sieci zgodnie z jej przeznaczeniem. Wobec tego, w stanie prawnym obowiązującym po [...] r., dla uznania, że instalacje ( urządzenia rozdzielni ), podlegają opodatkowaniu jako element (część) budowli – w analizowanym wypadku sieci elektroenergetycznej - konieczne jest wykazanie, że budowla ta mieści się w katalogu wymienionym w art. 3 pkt 3 u.p.b. i urządzenia te stanowią instalacje, zapewniające możliwość użytkowania tej budowli zgodnie z jej przeznaczeniem.

W podanym kontekście, w pierwszej kolejności podkreślić należy, że w art. 3 pkt 3 u.p.b. wprost wymieniono jako budowle sieci techniczne. Pojęcie to doprecyzowano w załączniku do u.p.b., stanowiącym integralną część tej ustawy, gdzie w kategorii XXVI wymieniono sieci elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe. Sieć elektroenergetyczna została też wymieniona w art. 29 ust. 2 pkt 11 u.p.b. Sieć elektroenergetyczna stanowi zatem budowlę i w konsekwencji przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Na obiekt budowlany składa się budowla wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, a więc wraz z urządzeniami i układem połączeń między nimi. Skoro instalacje mają zapewnić możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, oznacza to, że ustawodawca definiując obiekt budowlany szczególną wagę przywiązuje do możliwości jego rzeczywistego wykorzystania. Na tej właśnie podstawie można wnioskować o "kompletności" obiektu budowlanego. W tym ujęciu, za budowlę na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy uznawać nie tylko części budowlane, ale również instalacje. Zauważyć też należy, że zgodnie ze "Słownikiem języka polskiego" (pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1978, tom I, s. 794) pod pojęciem instalacji należy rozumieć zespół urządzeń technicznych (przewodów i sprzętu) służących do jednolitego celu. Stosując zatem także reguły wykładni językowej należy przyjąć, że pod pojęciem instalacji należy rozumieć urządzenia i to cały ich zespół. Z kolei, odwołując się również do definicji słownikowej, przez sieć elektroenergetyczną należy rozumieć układ urządzeń i przewodów przeznaczonych do przesyłania energii elektrycznej z elektrowni do punktu odbioru (v: Słownik Języka Polskiego PWN, dostępny na: sjp.pwn.pl). W rezultacie, instalacje umożliwiające wykorzystanie obiektu (sieci elektroenergetycznej) zgodnie z przeznaczeniem, to zespół współpracujących ze sobą urządzeń innych niż budowlane, których celem jest prawidłowe funkcjonowanie obiektu budowlanego, stanowiące jego nierozerwalną część (por. B. Pahl, Opodatkowanie stacji elektroenergetycznej. Glosa do wyroku WSA w Olsztynie z dnia 7 lutego 2018 r., I SA/Ol 935/17, Orzecznictwo w Sprawach Samorządowych 2018, nr [...], str. 120).

Podkreślić jednocześnie należy, że powołany w toku postępowania biegły, w wydanej opinii zdefiniował sieć elektroenergetyczną, określił szczegółowo z jakich elementów się składa i jaką pełnią one rolę. Jednoznacznie potwierdził, iż sporne urządzenia stanowią część składową sieci elektroenergetycznej i przeznaczone są do rozdzielania lub przetwarzania energii elektrycznej. Sieć elektroenergetyczna to zbiór przewodów elektrycznych i urządzeń powiązanych pod względem funkcjonalnym i połączonych elektrycznie, przeznaczonych do przesyłania, przetwarzania i rozdzielania na określonym terytorium wytworzonej w elektrowniach energii elektrycznej oraz zasilania nią odbiorców. Składa się z układów ciągów liniowych - magistral (kablowych lub napowietrznych) prowadzonych między stacjami, układów magistral z odgałęziami oraz stacji elektroenergetycznych (stacji transformatorowo-rozdzielczych) zasilających i odbiorczych z wyposażeniem. Stacja elektroenergetyczna, jako część sieci elektroenergetycznej, jest to zespół urządzeń służących do transformowania energii elektrycznej na inną wartość napięcia oraz urządzeń służących do rozdzielania tej energii. Stacja ta składa się z rozdzielni górnego napięcia, transformatorów, rozdzielni dolnego napięcia, urządzeń łączności, urządzeń pomocniczych i telemechaniki. Biegły opisał jaką funkcję pełnią sporne urządzenia, podał, iż są one elementem składowym sieci elektroenergetycznej i stanowią całość techniczno - użytkową z siecią w taki sposób, że są jej częścią. W ocenie sądu, organ zasadnie powołał biegłego, ponieważ rozstrzygniecie sprawy wymagało wiadomości specjalnych. Przedstawiona przez biegłego opinia jest rzeczowa, spójna i logiczna, a w uzasadnieniu skargi brak jest argumentów podważających ustalenia zawarte w opinii.

W rezultacie należy uznać, że wymienione urządzenia elektroenergetyczne znajdujące się w budynku stanowią część sieci elektroenergetycznej, umożliwiając jej wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem. Urządzenia te są niezbędne do dystrybucji energii elektrycznej i mają faktyczny wpływ na jej przesył oraz są połączone w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się do takiego użytku. Poszczególne elementy sieci nie mogłyby istnieć samodzielnie, ponieważ nie pełniłyby wówczas żadnej funkcji użytecznej.

Jednocześnie, w ocenie Sądu, brak jest przeszkód w opodatkowaniu budowli znajdującej się wewnątrz budynku, stanowiącego odrębny przedmiot opodatkowania. Umiejscowienie budowli w budynku nie oznacza, że opodatkowaniu podlega tylko jeden z tych obiektów (por. wyrok NSA z dnia 16 lipca 2020 r., II FSK 1048/20; wyrok NSA z dnia 22 lipca 2020 r., II FSK 1064/20; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 lutego 2020 r.,

I SA/Po 921/19). Zdaniem Sądu, w każdym przypadku umiejscowienia określonych urządzeń w budynkach wymagane jest ustalenie ich roli, tj. czy stanowią one rolę służebną wobec budynku, w którym się znajdują, a więc umożliwiają jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem, czy też występuje sytuacja odwrotna. W tym ostatnim przypadku budynki będą pełniły rolę "obudowy" znajdujących się w nich urządzeń. Byt tych urządzeń nie jest zatem uzależniony od istnienia budynku. Jest to istotna różnica między instalacjami stanowiącymi część budynku a urządzeniami (instalacjami), które będąc w nich usytuowane, stanowią odrębną budowlę lub są jej częścią. Instalacje znajdujące się w budynku, takie jakie instalacja elektryczna czy centralnego ogrzewania, nie mogłyby funkcjonować niezależnie od budynku. W tym wypadku występuje ścisły związek instalacji z budynkiem. Inaczej jest natomiast w sytuacji, gdy funkcją budynku jest stworzenie przestrzeni, w której są umiejscowione – tak jak w rozpatrywanej sprawie – instalacje stanowiące część sieci elektroenergetycznej, które wykazują nierozerwalny z nią związek. Wówczas budowla taka (sieć elektroenergetyczna) stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany i jest odrębnym od budynku przedmiotem opodatkowania.

Z przepisów u.p.o.l. nie wynika, aby budowla znajdująca się wewnątrz budynku nie mogła być przedmiotem odrębnego opodatkowania, szczególnie, jeżeli budynek pełni wobec budowli tylko funkcję ochronną (v. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2019 r., II FSK 1383/17). Z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., SK 48/15 wynika, że niemożliwym jest uznanie za budowlę obiektu budowlanego spełniającego kryteria budynku. Wyrok ten nie daje jednak odpowiedzi na pytanie, czy możliwe jest opodatkowanie jako budowli obiektu znajdującego się w granicach przestrzennych budynku. Zdaniem Sądu, budynek podlega opodatkowaniu niezależnie od tego, co się w nim bądź na nim znajduje, budowla zaś niezależnie od tego, gdzie została zlokalizowana. Należy zauważyć, że opodatkowując niezależnie od siebie grunt oraz posadowione na nim budynki lub budowle, ustawodawca dopuszcza "przestrzenny zbieg" różnych przedmiotów opodatkowania. Podobnie dzieje się z obiektami budowlanymi i służącymi im urządzeniami budowlanymi (art. 3 pkt 9 u.p.b.), które stanowią samodzielne budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 in fine u.p.o.l. Z żadnej regulacji u.p.b. nie wynika zakaz tego rodzaju lokalizacji dwóch lub więcej obiektów budowlanych. Zaakcentowana w wyroku TK z dnia 13 grudnia 2017 r., SK 48/15 zasada rozłączności i pierwszeństwa kwalifikacji obiektu budowlanego jako budynku, wyklucza jedynie wielokrotne zaliczenie do budowli elementów składowych budynku oraz przekształcenie w budowlę elementów składowych budynku. Natomiast, nie wyklucza ona kwalifikacji jako budowli obiektów nieodpowiadających definicji budynku, nawet jeżeli znajdują się one w przestrzeni zamkniętej przez elementy definiujące budynek (por. K. Radzikowski, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości "budowli w budynku" w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 48/15, ZNSA 2018, nr [...], str. 41).

Skarżąca kwestionuje stanowisko organów, iż urządzenia rozdzielcze ( rozdzielnie wnętrzowe 15kW, stacje transformatorowe, pola SN, urządzenia rozdzielni i przelotów ) tworzą całość techniczno-użytkową w postaci sieci elektroenergetycznej. Zdaniem skarżącej, powiązania spornych urządzeń (znajdujących się wewnątrz budynku) mają jedynie funkcjonalny charakter. Urządzenia te mogą być swobodnie wymieniane, przez co nie sposób uznać, że tworzą one całość techniczno-użytkową.

Sąd nie podziela stanowiska skarżącej. Z opinii biegłego wynika, że do niezbędnych elementów sieci elektroenergetycznej stanowiących wraz z nią całość techniczno-użytkową należą rozdzielnie wnętrzowe 15kW, stacje transformatorowe, pola SN, urządzenia rozdzielni i przelotów. Wymontowanie tych urządzeń uniemożliwiałoby dostarczanie energii elektrycznej do odbiorców o napięciu dostosowanym do poziomu przez nich oczekiwanego. Sporne urządzenia stanowią element sieci elektroenergetycznej będącej budowlą na gruncie u.p.o.l., a zatem podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zatem, wbrew twierdzeniom skarżącej, urządzenia te nie stanowią elementu składowego budynków, nie są bowiem instalacjami wewnętrznymi budynków zapewniającymi ich użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem. Samo umieszczenie urządzeń w budynku nie powoduje automatycznie, że stają się one częścią składową tych budynków, które w analizowanym przypadku, pełnią jedynie funkcję ochronną dla umieszczonych w nich urządzeń.

Z podanych względów, zarzuty Spółki dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i Konstytucji Sąd uznał za niezasadne. Wbrew zarzutom skargi, organ nie naruszył także wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego. Organ prawidłowo zebrał dowody i ustalił stan faktyczny sprawy, dokonał jego wyczerpującej i prawidłowej oceny, prawidłowo również zinterpretował mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.

Nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej stanowiący, iż niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W analizowanej sprawie nie zaistniały tego rodzaju wątpliwości. Naruszenie tej zasady miałoby miejsce wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to Sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała jednakże miejsca.

W rezultacie, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

U. Wiśniewska J. Szulc T. Wójcik