Postanowienie NSA, sygn. akt II FSK 3697/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Skierowano pytanie prawne do Składu Siedmiu Sędziów
Powołane przepisy: article: art. 1a pkt 1, pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. [...] sp.j. z siedzibą w W. (dawniej: "L. [...]" S.A. z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1222/14 w sprawie ze skargi " L. [...]" S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 23 stycznia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych postanawia: 1) na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) przedstawić do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnej podlegały, na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 w zw. z ust 1 pkt 1 lit. k, ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. nr 68, poz. 450 ze zm.) czynności prawne zmiany umowy spółki, polegające na przekształceniu spółki akcyjnej w spółkę jawną, a w konsekwencji czy zastosowanie do tych operacji znajdował również art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f i art. 9 pkt 11 lit. a tej ustawy?", 2) odroczyć rozpoznanie sprawy do czasu wyjaśnienia powyższego zagadnienia prawnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 lipca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę L. S.A. z/s w W.na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 23 stycznia 2014 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.

2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że zamierza w przyszłości dokonać przekształcenia swojej formy prawnej ze spółki akcyjnej na spółkę jawną. Wspólnikami nowo powstałej spółki jawnej będą akcjonariusze spółki akcyjnej istniejący w chwili jej przekształcenia.

Z uwagi na powyższe przekształcenie, na pokrycie wkładów w spółce jawnej zostanie wniesiony łącznie kapitał zakładowy i zapasowy spółki akcyjnej, zatem suma wartości wkładów w spółce jawnej będzie równa sumie wartości kapitału zakładowego i zapasowego w spółce akcyjnej. Cały majątek spółki akcyjnej nagromadzony w toku jej funkcjonowania stanie się majątkiem spółki jawnej. Majątek ten nie powiększy się ani nie pomniejszy – w chwili przekształcenia nie dojdzie do wniesienia dodatkowych składników majątkowych (aktywów). Nie ulegnie również zmianie grono wspólników, to jest do spółki jawnej nie przystąpi żaden nowy wspólnik, który swoim wkładem mógłby zwiększyć jej majątek.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie, czy spółka jawna, będąca następcą prawnym spółki akcyjnej, będzie zobowiązania do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu dokonanego przekształcenia.

Zdaniem wnioskodawcy, w powyższych okolicznościach nowa spółka nie będzie zobowiązana do zapłaty tego podatku. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, strona przytoczyła przepisy art. 1 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f/ oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm. – dalej: u.p.c.c.). W oparciu o brzmienie powołanej regulacji wskazała, że przekształcenie spółki akcyjnej w spółkę jawną tylko wtedy będzie opodatkowane, gdy spowoduje zwiększenie majątku spółki jawnej w porównaniu z majątkiem spółki akcyjnej. Gdy majątek ten ulegnie zwiększeniu, podstawą opodatkowania będzie podwyższenie wartości wkładów w nowopowstałej spółce. Zaś planowane przez spółkę przekształcenie nie spowoduje zwiększenia jej majątku, co wyjaśniono wyżej. Równocześnie nie nastąpi zwiększenie wartości wkładów spółki jawnej w stosunku do wartości majątku (kapitału zakładowego i zapasowego) w spółce akcyjnej. Struktura i wartość kapitału udziałowego nowej spółki będzie odpowiadać sumie kapitałów: zakładowego i zapasowego spółki akcyjnej. Wnioskodawca zwrócił uwagę, że może również wystąpić sytuacja, iż na moment przekształcenia wartość kapitału zakładowego spółki akcyjnej będzie niższa, niż wartość całego jej majątku (a więc i wartość majątku spółki jawnej po przekształceniu). Może to wynikać z zysków generowanych przez spółkę akcyjną z tytułu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. W konsekwencji po przekształceniu wartość całego majątku spółki jawnej najprawdopodobniej będzie wyższa, niż wartość kapitału zakładowego przekształcanej spółki akcyjnej. Przy uwzględnieniu treści art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., czynnik ten nie będzie miał jednak wpływu na kwalifikację procesu przekształcenia jako zmiany umowy spółki osobowej podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca wprost wskazał na warunek zwiększenia majątku jako takiego, a nie zwiększenia całego majątku spółki osobowej w porównaniu z kapitałem zakładowym przekształcanej spółki kapitałowej.

3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 20 czerwca 2007 r. uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe wskazując, że ustawodawca pojęcie zwiększenia majątku spółki osobowej postrzega przez pryzmat art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f/ u.p.c.c., tj. wyłącznie wniesionych wkładów. W jego ocenie, powyższe tym samym nie daje podstawy do wniosku, że o podleganiu podatkowi, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową decyduje wyłącznie brzmienie art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. Przyjęcie bowiem, że przepis ten stanowi samodzielną podstawę materialnoprawną warunkującą powstanie obowiązku podatkowego mogłoby prowadzić do sytuacji, że w ogóle nie miałby on zastosowania, okazałby się zbędny, co z kolei przeczyłoby zasadzie racjonalnego ustawodawcy. W odniesieniu do ww. przepisów oraz poprzedzającej jej Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE 249 z dnia 3 października 1969 r., str. 25), organ interpretacyjny stwierdził, że głównym celem dyrektyw nie jest unifikacja prawa, ale zbliżanie legislacji państw członkowskich (harmonizacja prawa). Organ interpretacyjny zwrócił uwagę, iż obecnie analizowana regulacja znajduje się w art. 2 Dyrektywy 2008/7/WE. Zamieszczona w nowej dyrektywie definicja spółki kapitałowej pozostała bez zmian w stosunku do definicji określonej w ww. art. 3 uchylonej Dyrektywy 69/335/EWG. Zgodnie z nią, do spółek kapitałowych ustanowionych zgodnie z prawem polskim należy zaliczyć spółkę akcyjną i spółkę ograniczoną odpowiedzialnością (pkt 21 tego załącznika). Organ stwierdził, że przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w każdym przypadku, gdy jako wkład do osobowej spółki przekształconej zostanie wniesiony cały majątek kapitałowej spółki przekształcanej, na który składać się będzie zarówno opodatkowany kapitał zakładowy, jak i nieobjęte zakresem przedmiotowym u.p.c.c. środki zgromadzone na innych niż zakładowy kapitałach spółki oraz mienie nabyte przez spółkę w toku jej działalności. Do wartości kapitału zakładowego uprzednio opodatkowanego zastosowanie znajdzie art. 9 pkt 11 lit. a/ u.p.c.c.

4. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę, w której zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, to jest art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.), przez niezastosowanie w postępowaniu zasady zaufania i niewyjaśnienie w interpretacji powodów odstąpienia od prezentowanego stanowiska w innych interpretacjach indywidualnych. Zarzuciła również naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 4 pkt 9 i art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f/ u.p.c.c. – poprzez ich niewłaściwą interpretację i błędne uznanie, że przekształcenie spółki akcyjnej w spółkę jawną w ten sposób, że suma kapitału zakładowego i zapasowego spółki akcyjnej będzie odpowiadała majątkowi spółki jawnej, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podczas, gdy takie przekształcenie nie powoduje zwiększenia majątku spółki jawnej, a zatem nie spełnia podstawowego warunku opodatkowania czynności kwalifikowanej jako zmiana umowy spółki.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 10 lipca 2014 r. strona skarżąca powołała przepisy Dyrektywy 2008/7/WE – art. 1 ust. 1 lit. c/ i art. 2 ust. 2 – i wskazała, iż treść tych regulacji daje podstawę do uznania spółki osobowej za spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalając skargę wskazał, że w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową – a w niniejszej sprawie spółkę akcyjną w spółkę jawną – opodatkowaniu podlegają wszystkie wartości ponad wysokość kapitału zakładowego istniejącego na dzień przekształcenia, który na wcześniejszych etapach istnienia spółki kapitałowej został już opodatkowany. Poza tym zakresem, omawiana ustawa nie przewiduje żadnych innych zwolnień od przedmiotowego podatku w przypadku przekształcenia spółek niż przewidziane w powołanym art. 9 pkt 11 lit. a/. Ponadto w sytuacji powiększenia majątku ponad ten, który istniał w momencie przekształcenia, podstawę opodatkowania określałby przepis art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b/ i byłaby to wartość wkładów powiększających spółkę osobową.

Sąd pierwszej instancji wskazał także, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych została dostosowana do wymogów wspólnotowych. Polski ustawodawca natomiast był uprawniony do własnych kwalifikacji poszczególnych rodzajów spółek na potrzeby ustalenia kręgu podmiotów tego podatku. Co za tym idzie, nawet jeśli można by zakwalifikować spółkę osobową na gruncie art. 1 ust. 1 lit. c/ i art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE jako spółkę kapitałową, to w świetle powyższych uwag, bezpośrednie zastosowanie norm unijnych jest w okolicznościach niniejszej sprawy wykluczone.

6. Od powyższego wyroku pełnomocnik strony skarżącej wniósł skargę kasacyjną, w której zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) poprzez zaniechanie uchylenia zaskarżonej interpretacji, pomimo naruszenia przy jej wydaniu przez Stronę przeciwną przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez niezastosowanie i nierealizowanie w postępowaniu zasady zaufania poprzez niewyjaśnienie powodów przyjęcia przez Stronę przeciwną odmiennego stanowiska od zawartego w powołanych przez Skarżącą interpretacjach indywidualnych, co prowadzi do nierównego traktowania podatników.

W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 4 pkt 9 i art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. przez niewłaściwą interpretację polegającą na błędnym uznaniu, że przekształcenie spółki akcyjnej w spółkę jawną w ten sposób, że suma kapitałów zakładowego i zapasowego spółki akcyjnej będzie odpowiadała majątkowi spółki jawnej, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podczas gdy takie przekształcenie nie powoduje zwiększenia majątku spółki jawnej, a zatem nie spełnia podstawowego warunku opodatkowania u.p.c.c. czynności kwalifikowanej jako zmiana umowy spółki, a w rezultacie naruszenie art. 2 w zw. z art. 64 ust. 2 Konstytucji poprzez nierówne opodatkowanie różnych typów restrukturyzacji;

- art. 291 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez taką interpretację przepisów u.p.c.c., która nie gwarantuje realizacji zasad wynikających z Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U. UE L z 2008 r., Nr 46, poz. 11, dalej: “Dyrektywa 2008/7/WE") w sposób pełny, a w szczególności powoduje: naruszenie art. 9 w zw. z art. 2 ust. 2 ww. Dyrektywy przez błędne zastosowanie, pomimo że Polska nie skorzystała z uprawnienia do wyłączenia spółek osobowych z zakresu znaczeniowego pojęcia spółki kapitałowej; oraz naruszenie art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE przez błędne zastosowanie, art. 3 oraz art. 5 ust 1 lit. d) Dyrektywy przez błędną wykładnię i uznanie, że Dyrektywa ta nie ma zastosowania w przypadku przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę osobową, podczas gdy do takiego działania restrukturyzacyjnego ma zastosowanie art. 5 ust. 1 lit. d) Dyrektywy; względnie naruszenie art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 2 Dyrektywy przez nieprzestrzeganie przez Polskę zasady stand still, a więc niepogarszania sytuacji podatnika zagwarantowanej na podstawie tej Dyrektywy.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wnióśł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie w tym zakresie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, od Strony przeciwnej.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o oddalnie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

8. Zainicjowane skargą Spółki na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego postępowanie sądowo-administracyjne dotyczy kwestii opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przekształcenia spółki kapitałowej (spółki akcyjnej) w spółkę osobową (spółkę jawną). Wyjaśnienia w pierwszej kolejności wymaga czy wskazana transakcja co do zasady objęta może być zakresem przedmiotowym podatku od czynności cywilnoprawnych. W ocenie bowiem skarżącej Spółki polska spółka jawna jest spółką kapitałową w rozumieniu przepisów dyrektywy 2008/7/WE, w związku z czym omawiane przekształcenie – jako czynność restrukturyzacyjna – wyłączone jest z opodatkowania podatkiem kapitałowym. Organ interpretacyjny oraz WSA we Wrocławiu uznały zarazem, że polska spółka jawna nie jest spółką kapitałową w rozumieniu dyrektywy 2008/7/WE (nie była nią również w czasie obowiązywania dyrektywy 69/335/EWG), ponieważ Polska z dniem akcesji (1 maja 2004 r.) skorzystała z możliwości jaką zapewnia art. 9 dyrektywy 2009 (oraz zapewniał wcześniej art. 3 ust. 2 zd. 2 dyrektywy 69) zadecydowała o nieuznaniu takich podmiotów jak spółki jawne za spółki kapitałowe.

8.1. Ustalić należy, czy konstrukcja polskiej spółki jawnej może zostać uznana za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE (art. 3 ust. 2 zd. 1 dyrektywy 69/335/EWG). Wiąże się to z odpowiedzią na pytanie czy Polska skorzystała z uprawnienia (prawa opcji), o jakim mowa w art. 9 dyrektywy 2008/7/WE (art. 3 ust. 2 zd. 2 dyrektywy 69/335/EWG). Nieskorzystanie z tego uprawnienia skutkować bowiem winno uznaniem spółki jawnej ("na użytek nakładania podatku kapitałowego") za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE (art. 3 ust. 2 zd. 1 dyrektywy 69/335/EWG). W takim zaś przypadku, wskazana wyżej operacja przekształcenia spółki akcyjnej w jawną podlegałaby wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, na podstawie 5 ust. 1 lit. d(i) dyrektywy 2008/7/WE. Zgodnie bowiem z przytoczonym przepisem dyrektywy, państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do przekształcenia spółki kapitałowej w inny rodzaj spółki kapitałowej.

8.2. Niewątpliwie polski podatek od czynności cywilnoprawnych, w zakresie w jakim przewiduje opodatkowanie czynności prawnych umów spółek oraz ich zmiany, jest podatkiem od gromadzenia kapitału (w skrócie "podatek kapitałowy") w rozumieniu dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z 21 lutego 2008 r., s. 11 ze zm., dalej: "dyrektywa 2008/7/WE"), która z dniem 1 stycznia 2009 r. zastąpiła obowiązującą do końca 2008 r. (w tym dniu akcesji Polski do WE) dyrektywę Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. o tej samej nazwie (Dz. Urz. WE L 249 z 28 października 1969 r., s. 25 ze zm., dalej: "dyrektywa 69/335/EWG"). Wypada jedynie przypomnieć, że od daty akcesji (1 maja 2004 r.) prawo wspólnotowe stało się częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce i w przypadku kolizji z prawem krajowym prawo wspólnotowe uzyskuje pierwszeństwo stosowania, co wynika z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 2 aktu akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r. (Dz. Urz. WE L 236 z 23 września 2003 r., poz. 17). Trybunał Sprawiedliwości wskazywał wielokrotnie na konsekwencje pierwszeństwa prawa wspólnotowego, zobowiązujące sądy krajowe do jego stosowania bez zwłoki i bezpośrednio, nawet jeżeli jest ono sprzeczne z przepisami krajowymi (por. wyrok TS z dnia 9 marca 1978 r. w sprawie C-106/77 Administrazione delle Finanse dello Statu v. Simmental SpA) .

W zakresie zatem opodatkowania spółek, identyfikowanych jako kapitałowe, bezpośrednie zastosowanie mają postanowienia dyrektywy 2008/7/WE, a przed 1 stycznia 2009 r. dyrektywą 69/335/EWG.

Ocena, czy w dacie dokonania analizowanej czynności prawnej konstrukcja polskiej spółki jawnej objęta była również wymogami dyrektywy 69/335/EWG (obowiązującej w dniu akcesji Polski do UE), ma o tyle znaczenie, że zidentyfikowanie takiej spółki, jako kapitałowej w rozumieniu art. 3 ust. 2 zd. 2 dyrektywy 69/335/EWG, w kontekście nakazu respektowania zasady stand still, wymagałoby traktowania tej konstrukcji tożsamo w warunkach dyrektywy 2008/7/WE (szerzej o znaczeniu zasady stand still, por. S. Bogucki, W. Stachurski, R. Wiatrowski, K. Winiarski, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, Podatek od czynności cywilnoprawnych a VAT, Warszawa 2016, s. 82 i nast.).

Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 1 lit. d(i) dyrektywy 2008/7/WE, państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do operacji zmiany aktu założycielskiego lub statutu spółki kapitałowej, w szczególności przekształcenia spółki kapitałowej w inny rodzaj spółki kapitałowej.

8.3. W świetle art. 2 ust. 1 lit. a/, załącznik I poz. 21 dyrektywy 2008/7/WE przez spółkę kapitałową, ustanowioną zgodnie z prawem polskim, należy rozumieć spółkę akcyjną i spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Rozwiązanie tożsamej treści zawierał art. 3 ust. 1 pkt a/ dyrektywy 69/335/EWG.

Jednakowoż zakres podmiotowy obowiązywania dyrektywy 2008/7/WE został rozszerzony unormowaniami zawartymi w art. 2 ust. 1 lit. b/ i lit. c/, a także w ust. 2. Stosownie do postanowień ust. 1 lit. b/ przez spółkę kapitałową należy też rozumieć każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie. Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 1 lit. c/ dyrektywy za spółkę kapitałową, w rozumieniu tego aktu, uznawana jest również każda spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna prowadząca działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. Odpowiednikiem postanowień art. 1 ust. 1 lit. a – c dyrektywy 2008/7/WE były uregulowania zawarte w art. 3 ust. 1 lit. a – c dyrektywy 69/335/EWG.

Z kolei w art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE (art. 3 ust. 2 zd. 1 dyrektywy 69/335/EWG) prawodawca europejski za spółkę kapitałową uznał wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk.

Nie ulega wątpliwości, że polska spółka jawna nie może zostać zaliczona do spółek kapitałowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 lit. a-c dyrektywy 2008/7/WE (art. 3 ust. 1 lit. a – c dyrektywy 69/335/EWG).

Konstrukcja ta odpowiada wszakże wymogom spółki kapitałowej, wskazanym w art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE (art. 3 ust. 2 zd. 1 dyrektywy 69/335/EWG). Jest bowiem spółką co do zasady prowadzącą działalność skierowaną na zysk.

Jednakże w odniesieniu do podmiotów wymienionych w art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE, które zarazem nie spełniają warunków określonych w art. 2 ust. 1 lit. a-c (jak np. polska spółka jawna), przewidziana została możliwość zadecydowania przez państwo członkowskie o ich nieuznaniu za spółki kapitałowe. Zgodnie z art. 9 dyrektywy 2008/7/WE "Na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe". Podobne rozwiązanie przewidywała również dyrektywa 69/335/EWG w art. 3 ust. 2 zd. 2.

Kluczowe zatem znaczenie dla wyniku sprawy ma rozstrzygnięcie czy Polska skorzystała z prawa opcji, przewidzianego w art. 9 dyrektywy 2008/7/WE (art. 3 ust. 2 zd. 2 dyrektywy 69/335/EWG).

Z dniem uzyskania przez Polskę członkostwa w Unii Europejskiej, tj. 1 maja 2004 r., do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wprowadzono art. 1a, w którym wymienione zostały podstawowe instytucje prawne wykorzystywane w konstrukcji podatku od czynności cywilnoprawnych, w tym w pkt 1 jako spółki osobowe wyliczono: spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową i komandytowo-akcyjną, a w pkt 2 – jako spółkę kapitałową – spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółkę akcyjną. Z dniem 1 stycznia 2009 r. lista spółek kapitałowych wymienionych w art. 1a pkt 2 u.p.c.c. została uzupełniona o spółkę europejską.

8.4. Zauważyć należy, że w kwestii realizacji przez Polskę uprawnienia wymienionego w art. 9 dyrektywy 2008/7/WE (art. 3 ust. 2 zd. 2 dyrektywy 69/335/EWG), rysowały się w przeszłości kontrowersje, owocujące rozbieżnymi wypowiedziami orzeczniczymi.

Można bowiem wyodrębnić szereg orzeczeń, w których wyrażone zostało stanowisko, że Polska skorzystała z uprawnienia wymienionego w art. 3 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 69 (art. 9 dyrektywy 2008/7/WE). Pogląd taki prezentowany jest m.in. w wyrokach NSA z dnia 20 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 540/13, z dnia 20 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2047/10, z dnia 6 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 227/13 i sygn. akt II FSK 87/13, a także w nieprawomocnych wyrokach WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Go 339/16, WSA w Łodzi z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 297/16 oraz WSA w Warszawie z dnia 29 lipca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 146/15.

W przytoczonych wyrokach generalnie, jako argument na to, że Polska skorzystała z wymienionego uprawnienia, wskazuje się na wprowadzenie z dniem akcesji do u.p.c.c. art. 1a, w którym w pkt 1 i 2 rozróżniono pojęcia spółek osobowych i kapitałowych, czego wcześniej nie uczyniono. Akcentuje się też, że ani Dyrektywa ani inne przepisy prawne nie narzucają legislacyjnej techniki, w jakiej w prawie krajowym spółki osobowe miałyby być wyłączone spod pojęcia "spółki kapitałowej" w znaczeniu jakie dopuszcza Dyrektywa 2008/7/WE.

Odnotować należy również szereg wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których niejako a priori przyjmuje się objęcie podatkiem od czynności prawnych transakcji przekształcenia spółki z o.o. (albo akcyjnej) w spółkę jawną bądź komandytową, bez analizowania kwestii, czy Polska skorzystała z omawianej opcji, czy też nie (brak takiej oceny wiąże się głównie z niepojawieniem się w podstawach skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia właściwych przepisów dyrektyw kapitałowych). Do tej grupy można m.in. zaliczyć wyroki NSA z dnia 20 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2452/14, z dnia z dnia 10 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1313/14, czy też z dnia 2 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1797/13

Przeciwny pogląd, o nieskorzystaniu przez Polskę z prawa opcji, o której mowa w art. 9 dyrektywy 2008/7/WE (opcji z art. 3 ust. 2 zd. 2 dyrektywy 69/335/EWG) znalazł uznanie m.in. w wyrokach NSA z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1475/12 i II FSK 1667/12, z dnia 4 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1915/12, z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2259/12, z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 126/13, a także w prawomocnych wyrokach WSA w Warszawie z dnia 28 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 183/15, z dnia 14 stycznia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 177/15, z dnia 29 stycznia 2016 r., sygn. akt VIII SA/Wa 363/15).

Wśród argumentów, które zdaniem poszczególnych składów orzekających (jak też argumentacji przytaczanej w piśmiennictwie) świadczą o tym, że Polska nie skorzystała ze wspomnianego prawa opcji, wskazuje się następujące okoliczności:

1) sam słowniczek zawarty w art. 1a pkt 1 i 2 u.p.c.c. ma charakter techniczny i w istocie jedynie ułatwia korzystanie z tych fragmentów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w których prawodawca posługuje się pojęciami spółki osobowej i kapitałowej (np. w wypadku definicji zmiany umowy spółki – art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2, a także przy określaniu podstawy opodatkowania – art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a i b);

2) analiza przepisów u.p.c.c. prowadzi do wniosku, iż obejmując jednolicie zakresem przedmiotowym podatku od czynności cywilnoprawnych wszystkie rodzaje spółek, bez rozróżnienia na osobowe i kapitałowe, Polska w istocie zdecydowała się nie skorzystać z przewidzianego dyrektywami prawa opcji ;

3) samo wyliczenie w art. 1a pkt 1 i 2 listy spółek osobowych i kapitałowych nie realizuje treści art. 3 ust. 2 zdanie 2 dyrektywy 69, tzn. nie precyzuje w sposób jednoznaczny, że "dla celów naliczania podatku kapitałowego" Polska nie uznała wymienionych w art. 1a pkt 1 u.p.c.c. spółek osobowych za spółki kapitałowe w rozumieniu dyrektywy, natomiast obowiązujące w Polsce standardy legislacyjne wymagałyby w tej kwestii jednoznacznej wypowiedzi, zwłaszcza jeżeli rozróżnienie to prowadzi w tożsamych stanach faktycznych do różnych skutków podatkowych;

4) dokonany w art. 1a pkt 1 i 2 u.p.c.c. podział na spółki osobowe i kapitałowe powiela w istocie klasyfikację dokonaną w art. 4 § 1 pkt 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych, z uzupełnieniem w art. 1a pkt 1 u.p.c.c. – o spółkę cywilną i europejską (por. m.in. wyrok NSA z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2259/12);

5) jeżeli wyliczenie w art. 1a pkt 1 u.p.c.c. rodzajów spółek osobowych, ma oznaczać, że dla potrzeb nakładania "podatku kapitałowego", przedmiot opodatkowania w przypadku spółek niezliczonych do spółek kapitałowych różni się od przedmiotu opodatkowania spółek kapitałowych, wymienionych w art. 1a pkt 2 ustawy, to jest to podział niekonsekwentny, albowiem nie ma obecnie wątpliwości, iż właśnie spółka komandytowo-akcyjna - w świetle obu dyrektyw - winna być zaliczona do spółek kapitałowych (przesądził o tym chociażby Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie Drukarnia Multipress Spółka z o.o. v. Minister Finansów, sprawa C-357/13);

6) "Ku rozwiązaniu polegającemu na uznaniu wszystkich polskich spółek osobowych za spółki kapitałowe w rozumieniu dyrektywy każe skłaniać się miedzy innymi cel art. 2 ust. 2 dyrektywy"(chodzi o dyrektywę 2008/7/WE). Jak wynika z wyroku TSUE w sprawie C-357/13, Drukarnia Multipress, cel wymienionego przepisu polega na zapobieganiu temu, by wybór określonej formy prawnej mógł prowadzić do odmiennego traktowania pod względem podatkowym czynności, które z gospodarczego punktu widzenia są równoważne (por. H. Filipczyk Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Warszawa 2015, s. 172);

7) z preambuły dyrektywy 2008/7/WE, na co zwróciła uwagę na rozprawie pełnomocnik skarżącej Spółki, wynika że konsekwencje gospodarcze podatku kapitałowego są niekorzystne dla łączenia i rozwoju przedsiębiorstw (pkt 4 preambuły). Podatek ten, w dłuższej perspektywie czasowej, powinien zostać zniesiony (wniosek taki można wyprowadzić z pkt 5 preambuły). Trudno natomiast wyobrazić sobie sytuację, w której p.c.c. jako podatek kapitałowy byłby zniesiony tylko w odniesieniu do spółek kapitałowych, a dalej utrzymywany w przypadku spółek osobowych.

8.5. W konsekwencji rysuje się pytanie, czy samo rozróżnienie spółek, zaliczanych do kapitałowych (art. 1a pkt 2) oraz osobowych (art. 1a pkt 1) oznacza zarazem, że polski ustawodawca zamanifestował w ten sposób wolę zróżnicowania sposobu opodatkowania tych samych operacji w przypadku obu rodzajów spółek.

Przypomnieć bowiem należy, że niektóre operacje dokonywane przez spółki kapitałowe w rozumieniu obu dyrektyw, wyłączone są w kraju z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podczas gdy nadal podlegają temu opodatkowaniu w przypadku spółek innych niż kapitałowe.

Dotyczy to:

- czynności prawnych związanych z wprowadzeniem do spółki pewnych rodzajów wkładów niepieniężnych, z uwagi na naruszenie przez krajowego legislatora podatkowego zasady stand still (por. wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1667/12);

- tzw. pożyczek wspólniczych udzielanych spółkom kapitałowym, również z uwagi na naruszenie przez Polskę zasady stand still (por. wyrok TSUE z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie Logstor ROR Polska, sygn. C-212/10);

- a od 1 stycznia 2009 r. (data wejścia w życie dyrektywy 2008/7/WE) również czynności wymienionych w art. 5 dyrektywy 2008, w tym przekształcenie spółki kapitałowej w inny rodzaj spółki kapitałowej (art. 5 ust. 1 lit. d/i/) oraz działania restrukturyzacyjne wymienione w art. 4 (art. 5 ust. 1 lit. e).

Przyjęcie tezy, że wprowadzone do u.p.c.c. z dniem akcesji rozróżnienie na spółki osobowe i kapitałowe, pozwala na zróżnicowanie ich opodatkowania podatkiem kapitałowym, bez dodatkowych wypowiedzi legislacyjnych, wymaga ustalenia, czy tego typu rozwiązanie odpowiada wywodzonemu z Konstytucji RP nakazowi określoności zobowiązania podatkowego, a także zasadzie równości w rozumieniu art. 32 i 2 ustawy zasadniczej. W art. 217 Konstytucji RP wyrażona została bezwzględna wyłączność ustawowego uregulowania podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku lub innych danin publicznych, w tym określenia podmiotu, przedmiotu i stawki opodatkowania. Zarówno wprowadzenie daniny publicznoprawnej, jak i określenie wskazanych elementów konstrukcyjnych podatku winno uwzględniać zasadę określoności, rozumianą jako możliwość jednoznacznego zidentyfikowania adresata normy oraz treści jego powinności publicznoprawnej. Adresat normy prawnej powinien więc wiedzieć, z jakimi skutkami prawnymi (w tym podatkowymi) wiąże się jego zachowanie. Stąd też zapewnienie precyzyjności i jasności przepisów, zwłaszcza tych nakładających obowiązki lub ograniczających prawa i wolności, ma szczególne znaczenie w porządku prawnym państwa (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3729/14). W piśmiennictwie wskazuje się, że zasadę określoności należy wiązać z art. 2, zawierającym zasadę demokratycznego państwa prawnego oraz z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP (por. D. Mączyński, R. Sowiński, Jasność prawa podatkowego jako warunek poprawnej legislacji podatkowej, Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny, z. 3/2005 r., s. 35 i n.). Z kolei różnicowanie obowiązków publicznoprawnych (jednakowego traktowania) na gruncie obowiązującej Konstytucji RP stanowi zasadę, od której wyjątki są dopuszczalne, jednakowoż kryteria i powody takiego różnicowania winny wprost wynikać z ustawy. Istotne natomiast dla rozstrzygnięcia analizowanego zagadnienia prawnego wydaje się ustalenie, czy ustawodawca w sposób prawidłowy zdefiniował kryteria, na podstawie których dopuszczono do zróżnicowania sytuacji podatkowej spółek kapitałowych i osobowych (wyliczonych art. 1a pkt 1 i 2 u.p.c.c.). Przypomnieć wypada, że kryteria nie wynikają z przepisów u.p.c.c. regulujących elementy konstrukcyjne podatku, jak przedmiot i podstawa opodatkowania oraz stawka podatkowa.

Niejako w tle przytoczonych rozważań rysuje się kolejny problem, czy przy założeniu, że Polska skorzystała z uprawnienia do wyłączenia z działania dyrektyw kapitałowych spółek innych niż kapitałowe (art. 3 ust. 2 zd. 2 dyrektywy 69 i art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008), możliwe jest dowolne opodatkowanie takich spółek w świetle obowiązujących w kraju standardów legislacyjnych? Spółka w skardze kasacyjnej wskazuje na naruszenie art. 2 w zw. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP poprzez nierówne opodatkowanie różnych typów restrukturyzacji. Pytanie podobnej treści, lecz odnoszące się do zgodności takiej sytuacji z prawem wspólnotowym, sformułował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w postanowieniu z dnia 12 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 188/13 ("czy art. 9 dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału [Dz. U. UE L 46 z 21 lutego 2008 r., s. 11], należy interpretować w ten sposób, że przyznając uprawnienie państwu członkowskiemu do nieuznawania podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 dyrektywy za spółki kapitałowe, przyznaje on dowolność państwu członkowskiemu w zakresie opodatkowania podatkiem kapitałowym tych podmiotów?"), kierując to pytanie - na podstawie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej – do Trybunału Sprawiedliwości UE. Trybunał Sprawiedliwości, w przytoczonym wyżej wyroku dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie Drukarnia Multipress (C-357/13), uchylił się od odpowiedzi wymienione pytanie, uznając ją za bezprzedmiotową, z uwagi na to, że w wyroku rozstrzygnął zasadniczą kwestię dotyczącą podmiotowości spółki komandytowo-akcyjnej.

8.6. Zarysowany problem stanowi w ocenie składu orzekającego zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, w rozumieniu art. 187 § 1 p.p.s.a., uzasadniające przedstawienie tego zagadnienia do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. O wątpliwościach związanych z właściwą kwalifikacją konstrukcji spółki jawnej dla potrzeb naliczania podatku kapitałowego (podobnie zresztą jak ze spółką komandytową, partnerską i cywilną) świadczy pogłębiający się w tej kwestii rozdźwięk orzeczniczy.

8.7. Rozstrzygnięcie omawianego zagadnienia prawnego, w ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego, nie wymaga skierowania pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w trybie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 - Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326 s. 1 i nast.). Przypomnieć bowiem należy, że właściwość TSUE dotyczy wyłącznie rozstrzygnięcia wątpliwości co do wykładni przepisów prawa unijnego, w przypadku możliwej kolizji z ustawami wewnętrznymi państwa członkowskiego. Takich wątpliwości interpretacyjnych nie budzą natomiast zarówno art. 3 ust. 2 zd. 2 dyrektywy 69/335/EWG, jak i art. 9 dyrektywy 2008/7/WE. Formułują one w sposób jasny prawo opcji, z której może skorzystać państwo członkowskie, nie wskazując zarazem, w jaki to ma nastąpić sposób. Zatem to od państwa członkowskiego, od przyjętych krajowych standardów legislacyjnych, zależy sposób realizacji tego uprawnienia. Do zadań TSUE nie należy natomiast dokonywanie wykładni przepisów krajowych.