Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 802/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-09-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 187, 191, 122
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Piotr Kraczowski, Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński, Sędzia WSA - Joanna Zabłocka (spr.), Protokolant sekretarz sądowy - Marcin Woźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2014 r. sprawy ze skargi R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia ... stycznia 2014 r. nr ... w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z ... stycznia 2014 r. nr ... Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie z dnia ... kwietnia 2013 r. i określił R. (dalej: podatnik, strona, skarżący) zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki ..., nr nadwozia ..., pojemności silnika 1995 cm3, rok produkcji 2012 w kwocie ... zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

Na podstawie faktury nr ... z dnia 22 czerwca 2012 r. podatnik nabył określony powyżej samochód za kwotę ... funtów brytyjskich. W dniu 4 lipca 2012 r. przedmiotowy samochód został zarejestrowany na terytorium ... przez A. A.jako samochód specjalny pomocy technicznej drogowej. ... dowód rejestracyjny był ważny do 18 lipca 2012 r. i w jego części II wskazano, że samochód posiadał homologację unijną.

W dniu 2 sierpnia 2012 r. samochód przeszedł na terytorium kraju badania techniczne zakończone wydaniem zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr ... Zgodnie z tym dokumentem, uprawniony diagnosta oznaczył ww. pojazd dla potrzeb ruchu drogowego jako "samochód specjalny, pomoc drogowa". W dniu 30 listopada 2012 r. podatnik zawarł umowę najmu spornego samochodu z A. A. prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą ... .. W dniu 13 sierpnia 2012 r. dokonano pierwszej rejestracji samochodu na terytorium kraju. Z tytułu dokonanej czynności przemieszczenia pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (nabycia wewnątrzwspólnotowego) podatnik nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz nie dokonał zapłaty akcyzy na rachunek izby celnej.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, wszczętego postanowieniem z dnia ... października 2012 r., decyzją nr ... z dnia ... kwietnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w kwocie ... zł. Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji.

Decyzją z dnia ... stycznia 2014 r. o wskazanym wyżej numerze Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że obiektywne przeznaczenie pojazdu, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu jego cech dla potrzeb klasyfikacji taryfowej oraz opodatkowania akcyzą winno być oceniane na dzień zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, tj. na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, faktyczny dzień przemieszczenia pojazdu marki ... nie jest znany, a tym samym, kierując się treścią art. 101 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, dzień wprowadzenia spornego pojazdu do kraju należy ustalić. Organ podatkowy pierwszej instancji przyjął za datę powstania obowiązku podatkowego, dzień 2 sierpnia 2012 r., co wynika z przeprowadzonego badania technicznego spornego samochodu, zakończonego wydaniem zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie uznał, że ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji w tym zakresie odpowiadają obiektywnemu stanowi faktycznemu sprawy. Zgodnie z materiałem dowodowym w aktach sprawy pojazd zakupiony w państwie członkowskim w dniu 22 czerwca 2012 r. został w dniu 4 lipca 2012 r. zarejestrowany na terytorium ..., a następnie w dniu 2 sierpnia 2012 r. na terytorium kraju poddany badaniom technicznym, co potwierdza zaświadczenie o ww. numerze i na ten dzień należy ocenić ogólny wygląd i ogół cech pojazdu dla potrzeb opodatkowania akcyzą oraz dokonać zestawienia ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu nadanych na etapie procesu produkcyjnego, wobec ewentualnych zmian dokonanych w państwie członkowskim, skutkujących wyglądem i cechami samochodu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz ustaleniami z dokumentów i przeprowadzonych na terytorium kraju oględzin, co pozwoli na wskazanie elementów istotnych z punktu widzenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu w dacie przemieszczenia na terytorium kraju.

Organ zauważył, że z dniem 1 maja 2004 r. zostały usunięte bariery w obrocie towarowym pomiędzy państwami członkowskimi, a Polską (dzień przystąpienia do UE) i kontrola graniczna przemieszczanych towarów. Nie można więc ustalać cech, tj. zasadniczego przeznaczenia, przemieszczanych do kraju pojazdów samochodowych w oparciu o kontrolę graniczną, a ogólny wygląd i ogół cech spornego pojazdu należy ocenić zestawiając jego parametry konstrukcyjne począwszy od dnia produkcji, poprzez wszystkie etapy użytkowania w państwie członkowskim, przemieszczenie do Polski, a następnie etapy użytkowania w kraju do dnia przeprowadzenia oględzin.

Jak wskazał organ, w dniu zakończenia procesu produkcji ww. pojazd był samochodem osobowym (przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób), na co wskazuje informacja przekazana przez przedstawiciela producenta, tj. ... z dnia 14 grudnia 2012 r. Pojazd został wyprodukowany jako samochód kategorii homologacyjnej ... Posiadał nadwozie typu sedan z czterema drzwiami bocznymi. We wnętrzu umiejscowiono pięć miejsc siedzących. Pojazd nie posiadał przegrody. Organ zauważył, że ten sam numer homologacji został wpisany w niemieckim dowodzie rejestracyjnym w części II. Wobec braku szczegółowych informacji na temat wyposażenia samochodu Dyrektor IC posłużył się w celu ustalenia tego wyposażenia elektroniczną wersją katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - wydawnictwo EurotaxGlass's Polska Sp. z o.o. - CARWERT, gdzie wg indywidualnego numeru nadwozia (VIN) istnieje możliwość wskazania specyfikacji wyposażenia pojazdów samochodowych, nadanego na etapie produkcji oraz uzupełnionego na etapie pierwszej transakcji sprzedaży (sprzedaż w salonie samochodowym). W oparciu o Eurotax ustalił, że pojazd posiadał nadwozie typu sedan z czterema bocznymi drzwiami i pięcioma miejscami siedzącymi z pasami bezpieczeństwa oraz sześć poduszek powietrznych. Dodatkowo przedmiotowy pojazd posiadał, m.in. chromowane obramowania szyb bocznych, elektrycznie podnoszone szyby przód i tył, felgi aluminiowe ... z ogumieniem ..., fotele przednie z elektryczną regulacją nachylenia oparcia i wysokości, skórzaną kierownicę z przyciskami wielofunkcyjnymi, automatyczną klimatyzację o rozszerzonym zakresie, ogrzewane, regulowane elektrycznie lusterka boczne, mocowanie do fotelika dziecięcego ... na tylnych siedzeniach, ogrzewanie przednich foteli, podłokietnik przedni z zamykanym schowkiem, progresywne wspomaganie kierownicy Servotronic, uchwyty na napoje z przodu i z tyłu, radio ... CD z podwójnym tunerem i dekoderem MP3, zestaw Bluetooth z interfejsem USB, zamek centralny.

Samochód posiadał systemy podnoszące bezpieczeństwo i komfort jazdy jak: ABS, czujniki deszczu, system dynamicznej kontroli stabilności ... z trybem kontroli trakcji ..., sygnalizację uszkodzonej opony. Posiadał również czterocylindrowy silnik o pojemności 1995 cm3 i mocy 160 kW (218 kM) oraz mechaniczną, sześciobiegową skrzynię.

Jak wskazał organ, w dniu 8 marca 2013 r. przeprowadzono oględziny samochodu i z tej udokumentowanej dokumentacją fotograficzną czynności dowodowej wynika, że sporny pojazd posiadał nadwozie z czterema bocznymi drzwiami. Nadwozie było całkowicie przeszklone z ozdobnymi, chromowanymi listwami, posadowione na kołach z alufelgami. Przestrzeń przeznaczona do przewozu osób posiadała pięć miejsc siedzących oraz komfortowe i luksusowe wyposażenie. Ogólny wygląd i ogół cech spornego pojazdu stwierdzony podczas oględzin odpowiadał nadanemu na etapie produkcji, a opisanemu powyżej. Sporny samochód doposażony był do pomocy drogowej. Posiadał 4 szt. pachołków, linkę holowniczą, pasy do przytwierdzenia ładunku, zestaw kluczy naprawczych, hol sztywny, hol miękki, tester elektryczny do stwierdzenia uszkodzeń pojazdu, gaśnicę, kamizelki odblaskowe 4 szt., łopatę, zestaw pierwszej pomocy medycznej, żółte pasy odblaskowe na bokach pojazdu, 2 szt. kogutów sygnalizacyjnych, sygnalizację świetlną, żółtą odblaskową, listwą kierunkowskazów i stopu do zamontowania przy holowanym pojeździe.

Odnosząc powyższe ustalenia do obowiązku wskazania zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego na dzień jego przemieszczenia na terytorium kraju, tak aby można było przyjąć, że jest to podlegający akcyzie samochód osobowy lub samochód specjalny wyłączony z opodatkowania tym podatkiem, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wskazał, że w jego ocenie ogólny wygląd i ogół cech samochodu marki ... w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego wskazuje, że był to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie pojazd mechaniczny specjalnego przeznaczenia (pomoc drogowa).

Organ wyjaśnił, że ogólny wygląd i ogół cech ww. samochodu osobowego w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego determinuje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Zwrócił uwagę na wyposażenie kojarzone z przewozem osób, jak wykończenie przestrzeni wewnętrznej pojazdu, klimatyzację, obecność radia i alufelg. Ponadto, typ nadwozia (pięcioosobowy sedan) z racji swojej funkcjonalności przemawia za uznaniem pojazdu marki ... za pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Pojazd posiadał silnik o pojemności 1995 cm3 oraz mocy 160 kM (218 kW), sześciobiegową skrzynię biegów i liczne, elektroniczne systemy podnoszące bezpieczeństwo i komfort podróży. Te obiektywne czynniki, w świetle orzecznictwa TSUE również potwierdzają zasadnicze przeznaczenie samochodu ... do przewozu osób. Zdaniem organu odwoławczego, włożenie do spornego samochodu sprzętu i akcesoriów służących do świadczenia pomocy na drodze nie świadczy o tym, że pojazd został zaprojektowany i zbudowany tak, aby jego zasadniczym przeznaczeniem była funkcja specjalna. Od momentu produkcji, poprzez rejestrację na terytorium Niemiec i kraju, jak również w czasie używania spornego samochodu zmianie nie uległa jego konstrukcja pozwalająca na zaklasyfikowanie go do samochodów pomocy drogowej - specjalnych w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie zauważył, iż w rozumieniu przepisów homologacyjnych dla potrzeb ruchu drogowego samochód marki ... od dnia jego produkcji, poprzez rejestrację w ..., nabycie wewnątrzwspólnotowe, aż do dnia przeprowadzenia oględzin był zaprojektowany i zbudowany do przewozu osób. Kategoryzacja pojazdu ... stanowi odzwierciedlenie celów (harmonizacji przepisów w zakresie klasyfikacji pojazdów dla potrzeb ruchu drogowego) zawartych w dyrektywie 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów (Dz. Urz. UE L 263 z 09.10.2007 r. zpóźn. zm.).

W załączniku II do dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady zostały wskazane definicje kategorii i typów pojazdów w celu ich klasyfikacji na potrzeby ruchu drogowego. Stosownie do pkt I załącznika II do tej dyrektywy, kategoria "M" oznacza pojazdy silnikowe mające co najmniej cztery koła oraz zaprojektowane i wykonane do przewozu osób. Dzieli się ona na trzy kategorie, M1, M2 i M3. Kategoria M1 oznacza pojazdy zaprojektowane i zbudowane do przewozu osób, mające nie więcej niż osiem siedzeń oprócz siedzenia kierowcy (łącznie dziewięć siedzeń).

Jednocześnie pod pojęciem "pojazd specjalnego przeznaczenia", o czym stanowi pkt 5 części A załącznika II do dyrektywy, rozumieć należy pojazd przeznaczony do wykonywania funkcji, która wymaga specjalnego dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia. Niniejsza kategoria obejmuje pojazdy przystosowane do przewozu wózków inwalidzkich.

Na gruncie krajowym cele zawarte w ww. dyrektywach znalazły odzwierciedlenie w ustawie Prawo o ruchu drogowym i rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 24 października 2005 r. w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep (Dz. U. z 2013 r. poz. 407). Jak wynika z postanowień ust. 1 pkt 1 części A załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia, kategoria M oznacza pojazdy samochodowe mające co najmniej cztery koła oraz zaprojektowane i wykonane do przewozu osób, w tym kategoria Ml oznacza pojazdy zaprojektowane i wykonane do przewozu osób mające nie więcej niż osiem miejsc oprócz siedzenia kierowcy.

Natomiast pod pojęciem "pojazdy specjalne'" (ust. 5 części A załącznika nr 1 do rozporządzenia), niezależnie od wymienionych kategorii pojazdów w procesie homologacji typu pojazdu wyróżnia się także niektóre "pojazdy specjalne", co oznacza pojazdy kategorii M, N lub O, w tym: samochody kempingowe, pojazdy opancerzone, samochody sanitarne (ambulansy), samochody pogrzebowe (karawany), przyczepy kempingowe, żurawie samochodowe oraz inne pojazdy specjalne.

Z powyższego zdaniem organu wynika, iż pojazdy specjalnego przeznaczenia (lub pojazdy specjalne) stanowią dostosowane w wyniku przebudowy nadwozia lub uzupełnienia specjalnego wyposażenia pojazdy kategorii M, N lub O. Jednocześnie przystosowanie konkretnego samochodu do roli "pojazdu specjalnego przeznaczenia" nie zmienia jego kategorii homologacyjnej. Pojazd marki ... został wyprodukowany, a następnie dopuszczony do ruchu na terytorium Niemiec w dniu 4 lipca 2012 r. jako samochód zaprojektowany i wykonany do przewozu osób (kategoria homologacyjna M1). Bezsporne jest bowiem, iż samochód ... spełniał wymogi europejskiej homologacji nr ..., zgodnie z którą samochód posiadał kategorię homologacyjną ..., zarówno w dniu zakończenia procesu produkcji, jak i w dniu jego rejestracji w ... i później w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Przedmiotowego samochodu w ocenie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie nie można jednocześnie uznać za pojazd mechaniczny specjalnego przeznaczenia, klasyfikowany do pozycji HS 8705. Pozycja ta obejmuje bowiem pojazdy silnikowe specjalnego przeznaczenia, inne niż te zasadniczo przeznaczone do przewozu osób lub towarów.

Do tego typu pojazdów, zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej oraz Not wyjaśniających do HS, zalicza się bowiem pojazdy specjalnie skonstruowane lub zbudowane na bazie tzw. wersji podstawowej pojazdu samochodowego i wyposażone w dodatkową aparaturę, urządzenia czy mechanizmy, dzięki którym pojazd może spełnić funkcje inne, niż transportowe, np. pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne. Oznacza to, że głównym przeznaczeniem tych pojazdów nie jest ani przewóz osób, ani towarów, lecz np. podnoszenie i holowanie uszkodzonych aut. Tego kryterium klasyfikacji do pozycji HS 8705, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, oceniany samochód nie spełnia.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wskazał, iż ogólny wygląd i ogół cech pojazdu w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju wskazywał, iż był to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie pojazd specjalny. Jest on więc pojazdem klasyfikowanym do pozycji HS 8703, a zatem samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym.

W związku z powyższym przedmiotowy samochód osobowy objęty jest obowiązkiem opodatkowania w zakresie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. W dalszej części decyzji Dyrektor Izby Celnej przedstawił wyliczenie zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy odniósł się także do zarzutów zawartych w odwołaniu.

Podatnik złożył skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie

1. prawa materialnego, tj.:

1) art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędne uznanie, że pojazd jest samochodem osobowym i winien podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym,

2) art. 2 Konstytucji RP, który przedstawia zasadę demokratycznego państwa prawnego i wynikającej z niej zasady zaufania do państwa oraz stanowionego prawa, poprzez pominięcie okoliczności, że klasyfikacji pojazdu (także w oparciu o przepisy ustawy o podatku akcyzowym) dokonywał już Starosta, przy rejestracji pojazdu jako pojazdu specjalnego, podczas której nie żądał dowodu uiszczenia podatku akcyzowego, a skarżący podejmował działania w zaufaniu do organów Państwa i powszechną akceptacją tego typu działalności przez organy Państwowe.

2. prawa procesowego, mającego istotny wpływ na rozstrzygnięcie, tj:

3) art. 187 § 1 i 191 w zw. z art. 122 ustawy- Ordynacja podatkowa, poprzez dowolną ocenę przez organy zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającą na przyjęciu, że Skarżący dokonał zakupu pojazdu osobowego, podczas gdy kwalifikacja pojazdu została potwierdzona jego przystosowaniem do specjalnych działań.

Podatnik podniósł, że nie można podzielić poglądu, że znaczna pojemność silnika i jego duża moc wskazuje na zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób, ponieważ szczególnie przy świadczeniu usług pomocy drogowej w pojeździe specjalnym, poza jego specjalistycznym wyposażeniem, istotna jest moc pojazdu m.in. do holowania innego pojazdu. Bez znaczenia są w tym miejscu względy ekonomiki przy spalaniu, gdyż brak mocy powoduje niemożność wykonania zobowiązania. Natomiast powstałe koszty ujęte są w wynagrodzeniu za usługę.

Zdaniem Skarżącego na ocenę przeznaczenia pojazdu nie ma wpływu:

1) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem bezpieczeństwa dla każdej osoby- np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące,

2) obecność tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych,

3) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi, z oknami na bocznych ścianach lub z tyłu,

4) obecność elementów komfortowych oraz wykończenia wnętrza i wyposażenia w całym wnętrzu pojazdu- np. dywaniki, wentylacja, popielniczki,

bowiem wyposażenie to w XXI wieku jest podstawowym wyposażeniem każdego nowego pojazdu sprzedawanego przez producentów aut. Dopiero uzupełnienie tego wyposażenia o dodatkowe instalacje czy wyposażenie powoduje, że pojazd ten staje się karawanem pogrzebowym, ambulansem czy pojazdem pomocy drogowej. Gdyby takie wyposażenie w pojeździe, jak chcą tego organy obu instancji, wykluczało uznanie go za pojazd mechaniczny specjalnego przeznaczenia, to ponad połowa pojazdów pomocy drogowych, obecnie poruszających się po krajowych drogach, nie jest pojazdami specjalistycznymi. Skarżący wskazał, że radio posiadały pojazdy z lat 60. i 70., w tym już nawet ciągniki rolnicze. Te ostatnie posiadają wyposażenie w postaci m.in. klimatyzacji, skórzanej kierownicy, całej oszklonej kabiny, czy systemy podnoszące bezpieczeństwo i komfort podróży. Dlatego też przy ocenie czy jest to pojazd specjalny nie decyduje wyposażenie, na które powołują się organy obu instancji, a w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na dostosowanie nadwozia lub posiadanie specjalistycznych wyposażeń. W związku z doposażeniami dokonanymi po jego zakupie od producenta pojazdu utracił on swoje pierwotne przeznaczenie nadane mu przez producenta. Podstawowe wyposażenie gwarantowane w produkowanym pojeździe stało się w tym przypadku jedynie wyposażeniem ułatwiającym pracę pracownikowi pomocy drogowej oraz dbającym o jego bezpieczeństwo i innych uczestników ruchu.

Skoro więc, jak ustaliły organy obu instancji, pojazd Skarżącego w dniu zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego był doposażony do pomocy drogowej w: 4 szt. pachołków, linkę holowniczą, pasy do przytwierdzania ładunku, zestaw kluczy naprawczych, hol sztywny, hol miękki, tester elektryczny do stwierdzenia uszkodzeń pojazdu, gaśnicę, 4 szt. kamizelek odblaskowych, łopatę, zestaw pierwszej pomocy medycznej, żółte pasy odblaskowe na bokach pojazdu, 2 szt. kogutów sygnalizacyjnych, sygnalizację świetlną, żółtą odblaskową listwę kierunkowskazów i stopu do zamontowania przy holowanym pojeździe, to uznać należy go za pojazd specjalny.

Skarżący w wyborze zwracał uwagę na właściwości pojazdu i jego specjalistyczne wyposażenie umożliwiające jego przeznaczenie jako pojazdu pomocy drogowej, a organy obu instancji całkowicie zignorowały wyjaśnienia złożone przez stronę skarżącą w tym zakresie. Już przed zakupem pojazdu był on faktycznie użytkowany na terenie Niemiec jako pojazd specjalny, co zostało potwierdzone przez dokumenty rejestracyjne oraz o przeprowadzonym badaniu technicznym i zakwalifikowaniu pojazdu jako pojazdu specjalnego. Pojazd Skarżącego w wyniku dokonanych w nim na terenie RFN przeróbek i doposażenia, stał się na stałe pojazdem pogotowia technicznego i zmiany te mają charakter trwały, a nie prowizoryczny czy tymczasowy.

W ocenie skarżącego brak jest przepisów wskazujących na tożsamą interpretację pojęcia pojazdu specjalnego w rozumieniu ustawy o podatku ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Jednakże fakt dokonania przez starostę rejestracji pojazdu jako specjalnego nie pozostaje bez znaczenia dla niniejszej sprawy. Skoro więc starosta mający obowiązek żądania od rejestrującego pojazd dowodu uiszczenia podatku akcyzowego zarejestrował pojazd skarżącego bez tej opłaty, to uznać należy za powszechną akceptację takiego typu działania przez organy administracji publicznej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna. W sprawie nie doszło bowiem do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. w szczególności przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 108, poz. 626, ze zm.), zwanej dalej u.p.a., oraz przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czyli przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p.

Istotą sporu w analizowanej sprawie była kwestia ustalenia, czy nabyty przez stronę skarżącą samochód jest wyrobem opodatkowanym akcyzą w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, czyli czy jest samochodem osobowym przeznaczonym zasadniczo do przewodu osób czy też samochodem specjalnym (w tym przypadku nie podległaby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym). Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia wspomnianego problemu mają uregulowania zawarte w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz w przepisach rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, do których ww. ustawa wyraźnie odsyła (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r., ze zm.). Nabycie i przemieszczenie do Polski przedmiotowego samochodu nastąpiło w sierpniu 2012 r.

Definicję samochodu osobowego zawiera ustawa o podatku akcyzowym. W myśl art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją HS 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo- towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Skoro zatem ustawodawca przewidział definicję "samochodu osobowego" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, to jedynie ta definicja ma walor istotny dla rozstrzygnięcia sprawy. Przepisy prawa o ruchu drogowym znajdą tu zastosowanie jedynie co do stwierdzenia obowiązku rejestracji pojazdu. W kontekście zaprezentowanego wywodu organ podatkowy uprawniony do działania w dziedzinie podatku akcyzowego na mocy ustawy o Służbie Celnej, prawidłowo dokonał analizy i zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu, zgodnie z zapisami zawartymi w ustawie o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 powyższej ustawy w przypadku samochodów osobowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w myśl art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju.

Stosownie do art. 102 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. tj. między innymi podmiot, który dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przy ustalaniu, czy określony pojazd samochodowy jest do celów poboru akcyzy traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji należy do niego stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym, konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji statystycznej. Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (HW(i) ni 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz UH Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z pózn. zm.). Cytowany przepis wprowadza więc obowiązek stosowania klasyfikacji wyrobów w nabyciu wewnątrzwspólnotowym na podstawie nomenklatury towarowej ustanowionej na podstawie art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Klasyfikacji taryfowej towarów w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad (Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej) Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej podane są w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Należy stwierdzić, że pojazd zakwalifikowany do pozycji HS 8703 to pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Kryterium oceny pojazdu pod względem klasyfikowania go do określonej grupy jest jego przeznaczenie z rozróżnieniem na przewóz osób, ładunku, czy też używanie jako pojazdu specjalnego. Przy pozycji HS 8703 zasadniczym przeznaczeniem jest przewożenie osób. Normy zawarte w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej wskazują, że poszczególne pozycje tejże nomenklatury powinny być interpretowane zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag, a kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji i działów.

Kryterium zakwalifikowania pojazdu do pozycji HS 8703 jest jego przeznaczenie do przewozu osób. Musi być ono ustalone na podstawie ogólnych cech pojazdu, jego budowy, wyposażenia, cech konstrukcyjnych. Przesądzać o tym będą obiektywne właściwości pojazdu. Dopiero w sytuacji, gdy nie będzie możliwe ustalenie właściwości pojazdu i jego zaszeregowanie do określonej kategorii na podstawie powyżej wskazanej, można pomocniczo stosować kryteria określone w notach wyjaśniających. Zgodnie z brzmieniem pozycji HS 8703 "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób", główne przeznaczenie tych pojazdów jest decydujące dla klasyfikacji tych pojazdów. Z użytego wyrazu "przeznaczony", jak chce TSUE w sprawie C-486/06, wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie Trybunału, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Co istotne przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów, nadający im ich zasadnicze przeznaczenie, noty wyjaśniające przyczyniają się jedynie do interpretacji poszczególnych pozycji HS.

W świetle powyższego, dla poprawności klasyfikacji taryfowej pojazdu, takiego jak nabyty wewnątrzwspólnotowo przez Podatnika, a następnie oceny czy podlega opodatkowaniu w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, istotne jest jego obiektywne przeznaczenie, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu cech, w tym projektowych. Dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu w oparciu o noty wyjaśniające należy dokonać właściwej klasyfikacji taryfowej do odpowiedniej pozycji HS. Stanowisko takie jest zgodne z linią orzecznictwa sądów administracyjnych (m.in. wyroki NSA z dnia 30 czerwca 2010 r., sygn. akt I GSK 903/09 oraz WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2008 r" sygn. akt III SA/Wa 272/08).

Zgodnie z wyjaśnieniami do HS opublikowanymi w obwieszczeniu Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, do obiektywnych przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu osób, a zatem decydujących o jego przyporządkowaniu do pozycji HS 8703 należą:

1) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa luli punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składane;

2) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

3) obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedna lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

4) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

5) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla celów pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Nie jest możliwe, jak to sugeruje Skarżący, zaklasyfikowanie spornego samochodu do pozycji HS 8705, z uwagi na to, że byłoby to niezgodne z treścią tej pozycji HS popartej notami wyjaśniającymi. Pozycja HS 8705 - "Pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne)" obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie niektórych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż pierwotnym przeznaczeniem pojazdu w niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów. Pozycja obejmuje:

1. samochody pomocy drogowej na podwoziu ciężarowym, z podłogą albo bez, wyposażone w mechanizmy podnoszące przeznaczone do podnoszenia i holowania uszkodzonych samochodów;

2. pojazdy wyposażone w pompy, w których to pojazdach pompa jest zwykle napędzana silnikiem pojazdu;

3. pojazdy wyposażone w drabiny albo platformy podnoszące służące do konserwacji przewodów napowietrznych, oświetlania ulic itp.; samochody z regulowanym ramieniem i platformą do użytku w filmie i w telewizji;

4. pojazdy samochodowe używane do czyszczenia ulic, kanałów ściekowych, pasów startowych lotnisk;

5. pługi i dmuchawy śnieżne z wbudowanymi urządzeniami;

6. polewarki wszelkiego rodzaju, wyposażone lub nie w urządzenia grzewcze, do rozkładania smoły albo żwiru, do użytku rolniczego itp.

7. żurawie samochodowe nie przeznaczone do przewozu towarów, składające się z podwozia pojazdu mechanicznego, na którym na stałe zamontowano kabinę i żuraw obrotowy;

8. ruchome wieże wiertnicze;

9. samochody wyposażone w mechanizmy do sterowania:

10. betoniarki składające się z kabiny i podwozia pojazdu mechanicznego, na którym na stałe zamontowano urządzenie do mieszania betonu, umożliwiające wytwarzanie i przewóz betonu;

11. generatory przewoźne.

Przy czym katalog przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu nie jest wyczerpujący, na co wskazał TSUE w sprawie C-486/06.

Obiektywne przeznaczenie pojazdu, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu jego cech, w tym projektowych, dla potrzeb klasyfikacji taryfowej oraz opodatkowania akcyzą winno być oceniane na dzień zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego.

Na tej podstawie słusznie organ celny przyjął, że pojazd który został nabyty przez Skarżącego nie jest samochodem specjalnym, lecz osobowym, w rozumieniu przepisów podatkowych, w konsekwencji prawidłowo go zaklasyfikował do pozycji HS 8703 i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu dokonanej czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Dla klasyfikacji taryfowej pojazdu nie ma znaczenia, że na podstawie przepisów o ruchu drogowym został zarejestrowany jako pojazd specjalny. Brak jest podstawy, aby organy podatkowe przyjęły stanowisko przyjęte przez inne organy administracji, które było zgodne z przepisami prawa o ruchu drogowym, niemającymi charakteru przepisów szczegółowych w stosunku do przepisów regulujących opodatkowanie akcyzą, skoro w istocie rozstrzygało wyłącznie kwestię rejestracji i dopuszczenia pojazdu do poruszania się po drogach publicznych. Taka praktyka byłaby sprzeczna z zasadą praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 7 Konstytucji RP), która zobowiązuje organy administracji do czuwania nad tym, by prowadzone przez nie postępowania, jak i wydane rozstrzygnięcia, były zgodne z obowiązującym porządkiem prawnym. Ustawodawca w ustawie o podatku akcyzowym w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wprost odsyła do klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), nie zaś do przepisów Prawa o ruchu drogowym. Definicja ustawowa wiąże bowiem na gruncie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do ustawy.

Nie są zasadne twierdzenia Skarżącego, że rejestracja przedmiotowego samochodu przez Starostę ... bez dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy, była związana z klasyfikacją samochodów osobowych w oparciu o ustawę o podatku akcyzowym. W tym przypadku Starosta ... ma kompetencje do rejestracji pojazdów, natomiast pozbawiony jest kompetencji do orzekania w zakresie podatków. Podatnik może i powinien działać w zaufaniu do działań organów państwa, ale w zakresie ich kompetencji nałożonej ustawami. Skarżący nie zwrócił się do żadnego z organów posiadających kompetencje w zakresie podatku akcyzowego z wnioskiem o rozstrzygnięcie jego wątpliwości w zakresie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego od nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu. Zdał się w tym zakresie na decyzje organu niefinansowego, czyli Starosty ..., posiadającego kompetencje wyłącznie w zakresie rejestracji pojazdu.

Sąd mając na względzie powyższe rozważania stwierdza, że nie zasługują na uwzględnienie kwestie podniesione w skardze. W sprawie nie doszło do naruszenia art. 122, art. 187 ani art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ prowadzący postępowanie zabiegał o udowodnienie każdego faktu prawotwórczego wszystkimi legalnie dostępnymi środkami dowodowymi, aby dotrzeć do rzeczywiście istniejącego stanu faktycznego i prawnego sprawy. Dowodzenie stanu faktycznego sprawy w zakresie klasyfikacji statystycznej pojazdu objętego obowiązkiem podatkowym w akcyzie mieściło się w granicach zasady prawdy obiektywnej i należało do zasadniczych obowiązków organów podatkowych. Organy obu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny i prawidłowo zakwalifikowały w oparciu o przepisy prawa sporny pojazd do pozycji HS 8703. W ocenie Sądu żaden z zarzutów skargi nie jest zasadny i mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.