Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2187/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 i 8, art. 306a par. 1, art. 306b par. 2, art. 306e par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dominik Gajewski, sędzia WSA Sławomir Kozik, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 maja 2017 r. sprawy ze skargi A. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o żądanej treści 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. W. kwotę 100 zł (słownie sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 25 lutego 2016r. do Urzędu Skarbowego w P. wpłynął wniosek A.W. (dalej jako "Skarżący") o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2016r., wydanym na podstawie art. 306c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm., dalej jako "O.p."), Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odmówił wydania zaświadczenia o treści żądanej przez Stronę. W uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji wskazał, iż nie jest możliwe wydanie zaświadczenia o żądanej treści, bowiem zgodnie z informacją uzyskaną od Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. Skarżący posiada zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r. w kwocie 93.705,40 zł. Organ pierwszej instancji wskazał również, że złożone w Urzędzie Skarbowym w P. zaznanie podatkowe PIT-37 za rok podatkowy 2013 nie odzwierciedla przychodów wykazanych w informacjach o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy, tj. PIT-11 za ww. rok.

Skarżący złożył w dniu 20 kwietnia 2016r. zażalenie na powyższe postanowienie. Wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W zażaleniu zarzucił naruszenie:

- art. 306a § 1 - § 4, art. 306c i art. 306e § 1 - § 3 O.p., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na bezzasadnej odmowie wydania zaświadczenia o żądanej treści oraz błędnym ustaleniu, iż Skarżący posiada zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r. Powyższe, zdaniem Skarżącego, jest sprzeczne z ostatecznym postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] listopada 2013 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego ze względu na przedawnienie odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za wrzesień, październik i listopad 1998r. oraz ostatecznym postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] listopada 2015r. Nr [...], ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r.

Zdaniem Skarżącego Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. rozpatrując wniosek o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach nie wziął pod uwagę pisma wierzyciela, Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G., w którym zawarto informacje o wycofaniu wniosku o wszczęciu egzekucji z nieruchomości położonej w G. przy [...] ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego od osób fizycznych za 1998r., zabezpieczonego hipoteką w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013r.

- art. 306b § 2 O.p., poprzez zaniechanie zastosowania i nie przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w niezbędnym zakresie, mimo posiadania dokumentacji, iż zobowiązanie podatkowe się przedawniło,

- art. 306k i art. 217 § 1 i § 2 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku prawidłowego i wyczerpującego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia.

Ponadto Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 70 § 1 i § 2 O.p. poprzez nieuwzględnienie, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r. zabezpieczone hipoteką wygasło z mocy prawa na skutek przedawnienia, a bieg terminu przedawnienia upłynął przed wystąpieniem przez Stronę z wnioskiem o wydanie zaświadczenia,

- naruszenie art. 64 ust. 2 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP poprzez nieuwzględnienie sprzeczności z Konstytucją RP przepisu art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002r. oraz zaniechanie zgodnej z Konstytucją RP wykładni przepisu art. 70 § 8 O.p. zastosowanego w niniejszej sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., pismem z dnia 26 lutego 2016 r. zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. o udzielenie informacji czy Skarżący posiada zaległości podatkowe i czy w stosunku do Podatnika prowadzone jest postępowanie egzekucyjne, podatkowe, kontrolne, karne skarbowe lub inne mające na celu ustalenie zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na ww. pismo Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. poinformował, że na dzień 3 marca 2016r. Skarżący posiada zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. w kwocie 93.705,40 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., po otrzymaniu zażalenia na swoje postanowienie z dnia [...] marca 2016r., ponownie pismami z dnia 4 i 12 maja 2016r. zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. o udzielenie informacji czy Skarżący posiada zaległości podatkowe. W odpowiedzi na ww. pisma Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. w piśmie z dnia 06 maja 2016r. poinformował, że zobowiązanie Skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r. zostało zabezpieczone poprzez wpisanie hipoteki przymusowej i jest wymagalne wyłącznie z przedmiotu hipoteki, zgodnie z art. 70 § 8 O.p.

W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, że z rejestrów i ewidencji prowadzonych przez organy podatkowe wynika, że w dniu wydania zaskarżonego postanowienia na Skarżącym ciążyła wymagalna zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r., która została zabezpieczona poprzez wpisanie hipoteki na nieruchomości położonej w G. przy ulicy [...].

Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutu, że organ pierwszej instancji nie uwzględnił ostatecznego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] listopada 2015r. zauważył, że z ww. postanowienia wynika jedynie, że odstąpiono od prowadzenia wobec Strony egzekucji z nieruchomości. W przedmiotowym postanowieniu stwierdzono również, że od dnia 8 sierpnia 2009r. egzekucja zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. możliwa jest jedynie z przedmiotu hipoteki. Dyrektor Izby Skarbowej w W., stwierdził, iż organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że brak jest podstaw do wydania Stronie zaświadczenia o niezaleganiu bowiem, jak wynika z rejestrów i ewidencji prowadzonych przez organy podatkowe, ciąży na Niej zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. Tym samym za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 306a §1, § 2, § 3 i § 4, art. 306b § 2, art. 306c i art. 306e § 1- § 3 O.p. Za niezasadny również uznał zarzut naruszenia art. 306k i art. 217 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazał, iż zaskarżone postanowienie zawiera wszystkie elementy określone w art. 217 § 1 cyt. ustawy, w tym podstawę prawną rozstrzygnięcia, jak również uzasadnienie przyczyn, ze względu na które odmówiono wydania zaświadczenia o żądanej przez Stronę treści.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów organ odwoławczy podkreślił, iż z akt sprawy jednoznacznie wynika, że na Stronie ciąży zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok w kwocie 93.705.40 zł, która została zabezpieczona poprzez wpisanie hipoteki przymusowej i jest wymagalna. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji biorąc pod uwagę stan faktyczny przedmiotowej sprawy nie mógł wydać żądanego przez Stronę zaświadczenia. Zaznaczył, iż organy podatkowe nie mogą, w ramach postępowania w przedmiocie wydania zaświadczenia, rozstrzygać zarówno kwestii przedawnienia, jak również niezgodności z art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przepisu art. 70 § 8 O.p. Wyjaśnił, iż zaświadczenie wydaje się na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych (art. 306e § 1 O.p.).

W skardze na powyższe postanowienie Skarżący wniósł o jego uchylenie oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] marca 2016r., a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 i art. 306 k O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym utrzymaniu w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy zarzuty podniesione w zażaleniu uzasadniały uchylenie w całości przedmiotowego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] marca 2016r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji,

2) art. 306 a § 1 - § 4, art. 306 c i art. 306 e § 1 - § 3 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnej odmowie wydania zaświadczenia o niezaleganiu przez Skarżącego z podatkami na skutek błędnego ustalenia, iż Skarżący posiada zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r., w sprzeczności z dokumentami urzędowymi, to jest:

- ostatecznym postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] listopada 2013r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. o numerach [...] z dnia 5 sierpnia 2004r. obejmujących odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za wrzesień, październik i listopad 1998r., ze względu na przedawnienie odsetek,

- ostatecznym postanowieniem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] listopada 2015r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego do mojego majątku - stanowiącego udział w wysokości nieruchomości położonej w G. przy ul. [...], dla której Sąd Rejonowy w G. Wydział [...] Ksiąg Wieczystych prowadzi KW o nr [...], wszczętego na wniosek wierzyciela - Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G., ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r. (w.w. postanowienie zostało doręczone Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w P., co wprost wynika z jego treści, dodatkowo w załączeniu przesyłam kserokopię powyższego postanowienia),

- pismem wierzyciela Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G., które Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. otrzymał w dniu 20.10.2015r. i na podstawie którego wydał postanowienie z dnia [...]11.2015r. nr [...] (w powyższym piśmie wierzyciel poinformował organ egzekucyjny właściwy do prowadzenia egzekucji z nieruchomości - Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. o wycofaniu wniosku o wszczęcie egzekucji z nieruchomości ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r. w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnym wydanym z dnia 08.10.2013r. sygn. akt SK 40/12 i wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 14.04.2015r. sygn. akt I SA/Gd 1537/14), w sytuacji gdy Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. rozpatrując wniosek o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach był związany treścią ww. dokumentów urzędowych, a błędna informacja udzielona przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. - sprzeczna z wcześniejszym stanowiskiem wierzyciela i cofnięciem przez wierzyciela wniosku o wszczęcie egzekucji z nieruchomości, nie została zweryfikowana w oparciu o dane i dokumenty będące w posiadaniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (m. in. akta postępowań egzekucyjnych), jak również nie uwzględnia linii orzeczniczej sądów administracyjnych dotyczącej biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką,

3) art. 306 a § 2 pkt 1 i art. 306 b § 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie - nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w niezbędnym zakresie i zaniechanie potwierdzenia stanu prawnego istniejącego w mojej sprawie, mimo że wymagały tego przepisy prawa - organy podatkowe posiadały wystarczającą wiedzę i dokumentację do stwierdzenia, że moje zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r. jest przedawnione, gdyż dysponowały pełnymi aktami postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 05.08.2004r., umorzonego w zakresie egzekucji nieruchomości ostatecznym postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...].11.2015r. nr [...], jak również aktami postępowań, które były prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. o numerach [...] z dnia [...] sierpnia 2004r. obejmujących odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za wrzesień, październik i listopad 1998r. umorzonych ostatecznym postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem nr [...] z dnia [...].11.2013r.,

4) art. 306 k i art. 217 § 1 i § 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku prawidłowego i wyczerpującego uzasadnienia skarżonego postanowienia,

5) art. 70 § 1 i § 8 O.p. poprzez błędną wykładnię - zaniechanie zgodnej z Konstytucją RP wykładni tych przepisów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2016r. sygn. akt II FSK 330/15) i niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r. zabezpieczone hipoteką wygasło z mocy prawa na skutek przedawnienia, albowiem w okresie zabezpieczenia zobowiązania hipoteką biegł termin przedawnienia, który upłynął przed wystąpieniem przeze mnie z wnioskiem o wydanie zaświadczenia,

6) naruszenie przepisu art. 64 ust. 2 w zw. z art. 8 ust. 2 i art. 190 ust. 4 Konstytucji RP poprzez nieuwzględnienie sprzeczności z Konstytucją RP przepisu art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2002r. (por. uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 08 października 2013r. sygn. akt SK 40/12, opublikowanego w Dz. U. z 13.11.2013r., poz. 1313) oraz zaniechanie zgodnej z Konstytucją RP wykładni przepisu art. 70 § 8 O.p. zastosowanego w niniejszej sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015r. nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016r. poz. 718, ze zmianami, dalej jako “p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie go z obrotu prawnego.

Kontrolując legalność przedstawionego wyżej stanowiska przyjętego przez organy obu instancji w niniejszej sprawie Sąd posłuży się m.in. argumentacją zawartą w prawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z dnia 9 września 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 299/15 (dostępny na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), którą w pełni aprobuje.

Zasadny okazał się zarzut naruszenia przez organ art. 70 § 8 O.p.

Zgodnie z literalną wykładnią tego przepisu nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Niemniej należy zauważyć, że Trybunał Konstytucyjny w powoływanym przez Skarżącego wyroku z dnia 8 października 2013 r., w pkt 2 sentencji stwierdził, że art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Obecnie odpowiednikiem tego przepisu jest właśnie art. 70 § 8 O.p. W orzecznictwie ukształtował się pogląd, do którego Sąd orzekający się przychyla, że brzmienie obu wskazanych przepisów oraz zawarte w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego konstatacje, uzasadniają wniosek, że także - obowiązujący od dnia 1 stycznia 2003 r. - art. 70 § 8 O.p. nie spełnia standardów konstytucyjnych (por. wyrok NSA z dnia 16 września 2014 r., sygn. akt I FSK 317/14, Lex nr 1511925; wyrok NSA z dnia 18 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1176/13, Lex nr 1517661; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 stycznia 2015 r., I SA/Gl 619/14, Lex nr 1623087).

W tej sytuacji, dokonując wykładni art. 70 § 8 O.p. nie można poprzestać tylko na jego literalnym brzmieniu, jako niezgodnym z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Konieczne jest zatem dokonanie wykładni prokonstytucyjnej, która stanowi jedną z najważniejszych reguł wykładni systemowej (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 127). W analizowanej sytuacji zachodzi bowiem tzw. oczywista niekonstytucyjność przepisu.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 grudnia 2013r., sygn. akt I FSK 36/13 (Lex nr 1528716) sytuacja oczywistej niekonstytucyjności zachodzi wówczas, gdy porównywane przepisy ustawy i Konstytucji dotyczą regulacji tej samej materii i są ze sobą sprzeczne (por. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2010, s. 32). Tego typu założenie - co ma szczególne znaczenie w tej sprawie - występuje również w przypadku gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną jak norma objęta już wyrokiem Trybunału (por. M. Wiącek, Pytanie prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2011, s. 266-268). W tym przypadku nie sposób zaprzeczyć, że regulacja art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 rudnia 2002 r. jest tożsama z art. 70 § 8 o.p. w zakresie problemów, które doprowadziły TK do wniosku o niekonstytucyjności tego pierwszego przepisu.

W wyroku TK z dnia 22 maja 2007 r., sygn. akt SK 36/06 (OTK-A z 2007 r., nr 6, poz. 50) wskazano, że stwierdzenie przez TK niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy zamieszczonej w przepisie tożsamym. W takim przypadku dochodzi bowiem do obalenia domniemania konstytucyjności przepisu, który nie podlegał rozpoznaniu przed Trybunałem.

Także sądy administracyjne opowiedziały się za koniecznością przeprowadzenia prokonstytucyjnej wykładni, stosownie do zaleceń opisanych w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 1 października 2012 r., II FSK 302/11, Lex nr 1227213; z dnia 18 grudnia 2013 r., I FSK 36/13, Lex nr 1528716; z dnia 16 kwietnia 2013 r., I FSK 787/12, Lex nr 1336059).

Oznacza to, że także na gruncie art. 70 § 8 O.p. ustanowienie hipoteki przymusowej, nie wyklucza przedawnienia zabezpieczonego w ten sposób zobowiązania, przy czym termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych, określonych w art. 70 § 1 – 7 o.p., a więc, o ile nie zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia danego zobowiązania (por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2015 r., II FSK 1764/14, Lex nr 1656216; wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 stycznia 2015 r., I SA/Kr 1758/14, Lex nr 1624830). Komplementarnie należy dodać, że stosowanie wykładni prokonstytucyjnej obowiązuje nie tylko sądy, ale też organy administracji publicznej (por. wyrok WSA w Kielcach dnia 21 maja 2015 r., II SA/Ke 322/15, CBOSA).

Konkludując tę część rozważań: organ podnosząc w zaskarżonym postanowieniu, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r. nie uległo przedawnieniu dlatego, że zostało zabezpieczone hipoteką, bazując przy tym wyłącznie na literalnej – a więc niezgodnej z Konstytucją – wykładni art. 70 § 8 O.p. dopuścił się naruszenia tego przepisu prawa materialnego.

Zdaniem Sądu uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Organy fundamentem swojego rozumowania uczyniły bowiem wadliwe interpretowany przepis w odniesieniu do faktu w postaci zabezpieczenia hipoteką konkretnego zobowiązania podatkowego.

W toku postępowania wyjaśniającego, na które pozwala art. 306b § 2 O.p. i art. 306e § 1 O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego zwracał się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. Z pozyskanych informacji wynikało, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, właśnie z uwagi na zabezpieczenie hipoteką. Ta okoliczność następnie stanowiła zasadniczy motyw wydania zaskarżonego postanowienia. W tej sytuacji należy stwierdzić, że błędna interpretacja art. 70 § 8 O.p. wpłynęła na rozstrzygnięcie sprawy.

W postępowaniu ponownym organ po pierwsze, będąc związany stanowiskiem sądu, dokona prawidłowej interpretacji art. 70 § 8 O.p.

Po drugie, odrzuciwszy już argument o braku przedawnienia zobowiązania podatkowego oparty wyłącznie na zabezpieczeniu zobowiązania hipoteką, rozważy, czy fakty albo stan prawny, wynikające z prowadzonych ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu, a przede wszystkim posiadaniu organów, od których może w ramach art. 306e § 1 O.p. pozyskiwać informacje, pozwalają na wydanie zaświadczenia o treści żądanej przez Skarżącego.

Należy bowiem zauważyć, że postępowanie w przedmiocie wydawania zaświadczeń ma charakter bardzo uproszczony. Obowiązkiem organu podatkowego, do którego skierowano stosowne żądanie jest dokonanie w pierwszej kolejności porównania treści żądania strony ze stanem rzeczy wynikającym z prowadzonych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu, ewentualnie przeprowadzenie szczątkowego postępowania wyjaśniającego, w tym pozyskanie informacji od innych organów (art. 306b, 306e § 1 O.p.). Wydanie zaświadczenia jest czynnością materialno-techniczną i urzędowym zarazem potwierdzeniem określonych faktów lub stanu prawnego. Nie rozstrzyga ono o żadnych prawach lub obowiązkach i nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej. Zaświadczenie nie może rozstrzygać czegokolwiek, zwłaszcza o istnieniu lub nieistnieniu obowiązku. Jest zatem wyłącznie oświadczeniem wiedzy, przejawem tego, co zawarte jest w źródłach, na których bazuje organ wydający zaświadczenie lub organy przekazujące mu informacje. Na postępowanie wyjaśniające, poprzedzające wydanie zaświadczenia lub odmowę jego wydania, składają się czynności materialno-techniczne. W ramach takiego postępowania organ bada, jakiego rodzaju źródło może zawierać żądane dane, a także czy dane te dotyczą stanu faktycznego lub stanu prawnego, którego poświadczenia żąda wnioskodawca. Nie można drogą zaświadczenia wywołać skutków kształtujących stosunki prawne, tj. przyznać albo ograniczyć, lub pozbawić uprawnienia, albo też nałożyć, zdjąć lub ograniczyć obowiązki.

Omawiana problematyka jest różnie ujmowana w orzecznictwie.

Przykładowo w wyroku z dnia 15 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1533/10, Lex nr 1108499 wskazano, że okoliczność wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia nie może być przedmiotem oceny i analizy prawnej w tego rodzaju uproszczonym postępowaniu.

Z kolei w wyroku dnia 9 października 2009 r., sygn. akt II FSK 781/08, Lex nr 573484 stwierdzono, że wprawdzie organ urzędowo potwierdza jedynie stan wiedzy wynikający z dokumentacji, którą dysponuje to jednak dokumentacja ta powinna uwzględniać istniejący (aktualny) stan prawny i odpowiadać prawdzie. W takim też zakresie zaświadczenie, o którym mowa w art. 306a § 1 i art. 306e § 1 o.p. nie może zostać sprowadzone do "wypisu" z rejestru. O tym czy dana zaległość podatkowa obiektywnie istnieje decyduje ocena oparta o obowiązujące w tym zakresie przepisy (por. art. 21 § 1 pkt 1, art. 51 § 1, art. 59 § 1 pkt 1-9 oraz art. 70 § 1 o.p.), a nie przekonanie organu podatkowego odwołującego się do własnych zapisów rejestrów niezweryfikowanych na podstawie tych przepisów. Dla zweryfikowania poprawności rejestrów prowadzonych przez organy podatkowe oraz ich zgodności z obowiązującym "stanem prawnym" w znaczeniu podanym w art. 306 § 2 pkt 2 o.p. NSA za niezbędne uznał ustalenie kwestii zastosowania środka egzekucyjnego przerywającego bieg terminu przedawnienia.

W tym przypadku chodzi bowiem o wydanie zaświadczenia dotyczącego indywidualnego stanu prawnego. Zasadniczo zaświadczenie tego dotyczące może zostać wydane po uprzednim skonkretyzowaniu uprawnienia lub obowiązku w akcie administracyjnym, czy orzeczeniu sądowym.

Jednak – co należy podkreślić - nie zawsze musi być poprzedzone indywidulanym aktem prawnym (aktem woli, np. decyzją). Możliwość taka będzie zachodzić wówczas, gdy uprawnienie lub obowiązek powstały z mocy samego prawa i jednocześnie indywidualna sytuacja prawna, są na tyle jasne, że ich stwierdzenie nie wymaga przeprowadzania postępowania wyjaśniającego ponad szczątkowe ramy określone w przepisach regulujących procedurę wydawania zaświadczeń, a tym samym nie wymaga rozstrzygania deklaratoryjnym aktem prawnym. W tym przypadku nie ma mowy o rozstrzyganiu czegokolwiek, czy kształtowaniu skutków prawnych przez organ wydający zaświadczenie.

Jeśli zaś regulacje prawne, z którymi związane są skutki prawne powstające ex lege, są niejasne, gdy występowanie skutków prawnych w konkretnym przypadku budzi wątpliwości, zwłaszcza, gdy co do ich nastąpienia zachodzi spór, wydawanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach nie powinno mieć miejsca.

W odniesieniu do powyższych uwag Sąd aprobuje więc stanowisko wyrażone w doktrynie przez Z.R. Kmiecika (Z. R. Kmiecik, Instytucja zaświadczenia w prawie administracyjnym, Lublin 2002, s. 37-38).

W tej konwencji wypowiada się także orzecznictwo sądowe na gruncie możliwości wydania zaświadczenia potwierdzającego wydanie "milczącej" interpretacji przepisów prawa – uznając to za dopuszczalne (wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 lutego 2011 r., III SA/Kr 766/10, Lex nr 1100619; wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2007 r., III SA/Wa 4285/06, Lex nr 322279), z zastrzeżeniem, że nie obejmie to sytuacji, gdy kwestia istnienia tego rodzaju interpretacji pozostaje niejednoznaczna, a więc gdy z danych jakimi dysponuje organ nie wynika jasno przedmiotowa okoliczność, np. sporne pozostaje zachowanie przez organ terminu do wydania interpretacji (por. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2011 r., II FSK 2093/09, Lex nr 992265; wyrok NSA z dnia 21 marca 2014 r., II FSK 926/12, Lex nr 1488012; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22 lipca 2009 r, I SA/Po 453/09, Lex nr 564496).

Biorąc powyższe pod uwagę, należy sformułować wskazanie wobec organu co do dalszego postępowania, że jeśli przy prawidłowej wykładni art. 70 § 8 O.p. oraz przeprowadzeniu szczątkowego postępowania wyjaśniającego, kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy sprawa nie będzie budziła wątpliwości, to organ może uwzględnić żądanie strony.

Jeśli zaś te wątpliwości w dalszym ciągu wystąpią, prawidłowe będzie odmowne załatwienie wniosku.

W aktualnym stanie sprawy, po stwierdzeniu naruszenia przez organ art. 70 § 8 O.p., Sąd nie jest w stanie zająć kategorycznego stanowiska, czy wyeliminowanie wskazanego błędu, pozwoli uznać organowi, że wystąpienie skutku prawnego w postaci przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego jest jasne, a może nawet oczywiste, czy wręcz przeciwnie, wystąpienie tego skutku, wbrew twierdzeniom spółki w dalszym ciągu budzi wątpliwości.

Z tego względu, zachodzi konieczność uchylenia zaskarżonego postanowienia, aby umożliwić organowi zajęcie stanowiska co do wniosku o wydanie zaświadczenia, już w oparciu o prawidłową wykładnię art. 70 § 8 O.p.

Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.