Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1299/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Skarżony organ: Burmistrz Miasta i Gminy
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2019 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Burmistrza Gminy i Miasta Z. z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę


UZASADNIENIE

P. S.A. z siedzibą w W. (dalej też "Skarżąca", "Wnioskodawca" albo "Strona") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualne prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, dalej "u.p.d.o.p."). Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest prowadzenie projektów związanych z energetyką wiatrową w Polsce. Obecnie Wnioskodawca jest właścicielem farmy wiatrowej zlokalizowanej na terenie Gminy i Miasta Z..

Elektrownie wiatrowe nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne zgodnie z u.p.d.o.p. W ewidencji ujęto środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swym zakresem m.in. części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. Fundament i wieżę), jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej - urządzenia wiatrowe.

Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w przypadku należących do Spółki urządzeń wiatrowych, w ich wartości początkowej ustalonej dla potrzeb amortyzacji zostały skapitalizowane nie tylko wydatki na wirniki z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Na wartość początkową urządzeń wiatrowych składają się także wydatki Spółki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą. Mogą to być przykładowo: wiatrowskaz i anemometr, instalacja odgromowa, instalacje elektryczne (w tym transformator i konwerter), oświetlenie w turbinie oraz oświetlenie przeszkodowe, system kontroli orientacji turbiny względem kierunku wiatru (tzw. System YAW)

W sensie konstrukcyjnym zespół prądotwórczy, gondola, do której jest przytwierdzony wirnik i zespół łopat stanowi ruchomy element elektrowni wiatrowej. Zespół prądotwórczy (w tym gondola) został połączony z wieżą mechanizmem obrotowym, zamontowanym pomiędzy szczytem wieży a gondolą, który jest również wykorzystywany do sterowania ruchem obrotowym gondoli.

Wnioskodawca podkreśla, że całość zespołu prądotwórczego, wraz z gondolą jest elementem, który podlega łatwej wymianie bez uszkodzenia czy uszczerbku dla konstrukcyjnych części elektrowni wiatrowej, czyli wieży i fundamentu, jak również dla ich funkcjonalności.

Wieża natomiast jest stalowym elementem konstrukcji elektrowni wiatrowej posadowionym na fundamencie. Poza spełnianiem funkcji konstrukcyjnej dla zespołu prądotwórczego i gondoli, umieszczonej na jej szczycie, wieża zawiera również drabinę i windę, które umożliwiają dostęp do gondoli w celu jej obsługi lub naprawy.

W związku z powyższym stanem faktycznym przedstawiono pytanie, w jaki sposób Wnioskodawca powinien określić podstawę opodatkowania elektrowni wiatrowej podatku od nieruchomości od 1 stycznia 2017 r.

Zdaniem Wnioskodawcy do określenia podstawy opodatkowania podatku od nieruchomości nowej budowli Elektrowni Wiatrowej będzie musiał zastosować art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1445, dalej "u.p.o.l.") i określić wartość budowli na dzień 1 stycznia 2017 r.

W dniu 12 czerwca 2017 r. Burmistrz Gminy i Miasta Z. (dalej też "Organ" albo "Burmistrz") wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W treści uzasadnienia przywołano treść art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2018 r., poz. 1202, dalej "P.b."), art. 1a pkt 2 u.p.o.l.

Zauważono, że dnia 15 lipca 2016 roku weszła w życie ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 961, dalej "ustawa o inwestycjach"), w której zgodnie z art. 2 pkt 1, wprowadzono definicję legalną elektrowni wiatrowej.

Podkreślono, że w art. 2 ustawy o inwestycjach wskazano również co składa się na elementy techniczne elektrowni wiatrowej, tj. wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Odnotowano również nowelizację P.b. na skutek ustawy o inwestycjach, poprzez zmianę art. 3 pkt 3 P.b., w którym wykreślono z nawiasu zawierającego przykładowe wyliczenie urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowiły budowlę, pojęcia "elektrownie wiatrowe". Jednocześnie pojęcie elektrowni wiatrowych zamieszczono w załączniku do ustawy Prawo budowlane w Kategorii XXIX.

Organ uznał, że elektrownia wiatrowa wymieniona w załączniku do P.b., powinna być rozumiana w sposób wskazany w art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach.

W ocenie Organu nie można było podzielić argumentacji Wnioskodawcy, iż w przedmiotowej sprawie przy ustalaniu podstawy opodatkowania będzie miał zastosowanie art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Zdaniem Burmistrza fakt, iż elektrownia wiatrowa nie stanowi u Wnioskodawcy jednego środka trwałego w prowadzonej ewidencji, tylko dla każdego elementu oddzielny, nie stanowi jeszcze o tym, iż nie ma zastosowania zasada określenia podstawy opodatkowania określona w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Stwierdzono, że podatek od nieruchomości nie jest uiszczany od środków trwałych lecz od budowli w rozumieniu art. la ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., przy czym ustawodawca nie nałożył wymogu aby budowla stanowiła odrębny środek trwały, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Wskazano, iż możliwe jest opodatkowanie budowli, na którą składa się kilka środków trwałych ujętych w ewidencji podatnika. Tak więc, jeżeli w skład budowli wchodzą części, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawą opodatkowania będzie suma wartości tych elementów, określona zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W ocenie Organu nie sposób jest zaakceptować stanowisko, wedle którego w rozumieniu wskazanego przepisu podatnik nie dokonuje od budowli odpisów amortyzacyjnych, gdy nie stanowi ona odrębnego środka trwałego, a zatem podstawą opodatkowania powinna być jej wartość rynkowa.

Ze względu na powyższe Organ wskazał, że od dnia 1 stycznia 2017 r. podstawa opodatkowania powinna być ustalona wedle ogólnej zasady, na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., tj. ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Na powyższą interpretację indywidualną Skarżąca wniosła skargę do Sądu, zarzucając jej naruszenie:

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ustawy o inwestycjach w związku z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 P.b. w powiązaniu z art. 2 w zw. z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że elementy nie stanowiące budowli powinny podlegać opodatkowaniu podatku od nieruchomości, a tym samym dokonanie wykładni rozszerzającej obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości w sposób sprzeczny z ustawą;

- art. 4 ust. 5 u.p.o.l., poprzez błędne stwierdzenie, iż podstawą opodatkowania podatku od nieruchomości elektrowni wiatrowej należącej do Spółki nie będzie wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w danym roku;

- art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, dalej "O.p."), poprzez poczynienie w interpretacji założeń co do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego niewynikających z treści wniosku złożonego przez Wnioskodawcę, a tym samym brak zawarcia w interpretacji oceny stanowiska Wnioskodawcy w świetle przedstawionego we Wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego;

- art. 14c § 2 w zw. z art. 121 oraz art. 124 w zw. z art. 14h O.p., poprzez brak wskazania dostatecznego uzasadnienia prawnego stanowiska Burmistrza, w szczególności, poprzez niespójną wykładnię przepisów oraz brak oceny całości stanowiska Strony we wniosku;

- art. 120 w zw. z art. 14h O.p., poprzez działanie nieznajdujące oparcia w przepisach prawa i dokonanie wykładni rozszerzającej obowiązek podatkowy w sposób sprzeczny z ustawą;

- art. 14b § 1 oraz § 3 O.p., poprzez wykroczenie przez Organ poza zakres wniosku, wyznaczony opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przedstawionego przez Stronę;

- art. 2a O.p., poprzez rozstrzygnięcie występujących w sprawie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, zwanej dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd wyjaśnia, że działając w ramach powyższego przepisu, Sąd przy kontroli podatkowej interpretacji indywidualnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa skargi, a zatem jest "ściśle" związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W ślad za uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 (publ. ONSAiWSA z 2007 r., Nr 2, poz. 7) należy także powtórzyć, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej (po 1 lipca 2007 r. na indywidualną interpretację wydaną na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej) jest obowiązany do kontroli takich decyzji (indywidualnych interpretacji) również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Kontrola sądowa - jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały - zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. zawsze musi być dokonywana w trzech płaszczyznach, którymi są: a) ocena zgodności rozstrzygnięcia (decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym, b) ocena dochowania wymaganej prawem procedury, c) ocena respektowania reguł kompetencji. Wyeliminowanie którejkolwiek z nich czyniłoby kontrolę sądową ułomną i to w sposób, który godziłby w konstytucyjne prawo do sądu, określone w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP.

Przepis ten, stanowiąc, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, nakłada na sąd administracyjny obowiązek rozstrzygnięcia w sytuacji sporu prawnego o prawach danego podmiotu. Obowiązek kontroli działalności administracji publicznej przy wydawaniu interpretacji przepisów podatkowych zostanie zrealizowany jedynie wówczas, gdy sąd przeprowadzi weryfikację zaskarżonej indywidualnej interpretacji pod względem formalnym, jak również merytorycznie oceni stanowisko organu, gdyż w ten sposób zostaje spełniony postulat dokonania pełnej i rzeczywistej kontroli działalności administracji publicznej.

Dokonując kontroli legalności wydanej Interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego przez Skarżącą zdarzenia i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania, Sąd uznał, że skarga podlega oddaleniu albowiem zaskarżona Interpretacja odpowiada prawu.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy kwestii opodatkowania elektrowni wiatrowej w zakresie podatku od nieruchomości w stanie prawnym od 1 stycznia 2017r.

Ponieważ stanowiska prawne Stron sporu zostały szczegółowo opisane w tzw. "części historycznej" niniejszego uzasadnienia, Sąd odstępuje od ich ponownego zaprezentowania akcentując jedynie, że - zdaniem Skarżącej - do określenia podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowej zastosowanie będą miały przepisy art. 4 ust. 5 u.p.o.l. oraz, że "zasadniczo nie zgadza się z faktem, jakoby w związku z wejściem w życie ustawy o elektrowniach wiatrowych, w stanie prawnym od 1 stycznia 2017 r, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały zarówno elementy budowlane elektrowni wiatrowej, jak i urządzenia techniczne wchodzące w skład elektrowni wiatrowej" oraz, że "Spółka stoi na stanowisku, że ww. ustawa nie zmodyfikowała sposobu opodatkowania jej inwestycji podatkiem od nieruchomości, a tym samym opodatkowaniu nadal podlegają wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej".

Odnosząc się do tego zarzutu – w ramach związania art. 57a P.p.s.a. - na wstępie należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem wydanym w składzie siedmiu sędziów z dnia 22 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2983/17 wypowiedział się w sprawie podobnej do tej, która stanowi obecnie przedmiot oceny, a Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela poglądy przedstawione w tym wyroku i odpowiednio korzysta z przedstawionej tam argumentacji.

Rozstrzygnięcie sprawy wiąże się w istocie z ustaleniem, jak od dnia 1 stycznia 2017 r. należało rozpoznawać przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych, tj. czy przedmiot opodatkowania stanowił jedynie fundament oraz wieża (część budowlana), czy też całość - jak to przyjął Organ Interpretacyjny - na którą składają się wymienione składniki budowlane oraz tzw. elementy techniczne elektrowni wiatrowej.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, na co prawidłowo zwrócił uwagę Organ, że w wyniku zmian legislacyjnych dokonanych ustawą z dnia 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 1276), m.in. w art. 3 pkt 3 Prawo budowlane, katalog budowli zawarty w tym przepisie został jednoznacznie uzupełniony o "części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń)". Ustawodawca przywrócił zatem w tym zakresie brzmienie przepisu w stanie prawnym obowiązującym do 15 lipca 2016 r. Zarazem oznacza to, że w świetle obowiązujących na dzień wydania Interpretacji unormowań prawnych, nie nastręcza trudności identyfikacja przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dokonując ustaleń w tym zakresie, zastosowanie znajdą wyłącznie przepisy u.p.o.l. (art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2) oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Stwierdzić zatem należy, że spór odnosi się do oceny zamkniętego stanu prawnego, obowiązującego w przedziale czasowym od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r.

Rozstrzygnięcie sporu odnośnie do wykładni przepisów w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych wymaga w pierwszej kolejności odwołania się do treści właściwego przepisu ustawy podatkowej. Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości sprecyzowany został w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Pozostałe jednostki redakcyjne art. 2 wskazują katalog nieruchomości wyłączonych z przedmiotu opodatkowania. W art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wymienione zostały "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Definicja budowli określona została w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w świetle której oznacza ona "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". W sprawie nie jest sporne, że elektrownie wiatrowe są "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Wątpliwości wiążą się ze sposobem postrzegania definicji budowli.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla to: 1) obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury); 2) urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09 Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że "definicje wyrazów budynek i budowla, sformułowane w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., obarczają nie tylko mankamenty, które zostały stwierdzone przy okazji analizy Prawa budowlanego, lecz one same stanowią źródło nowych niejasności". Sąd konstytucyjny potwierdził wprawdzie, że posługiwanie się w tekście prawnym odesłaniami jest zgodne z dyrektywami zawartymi w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 283) to jednak wyraźnie wskazywał na konieczność zapewnienia gwarancji dostatecznej określoności regulacji prawnych. Powtórzone to zostało m.in. w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15. Nie decydując się w orzeczeniu z dnia 13 września 2011 r. na stwierdzenie niekonstytucyjności wymienionych regulacji, Trybunał zarazem wskazał na sposób odtworzenia na ich podstawie norm prawnych, jako wypowiedzi warunkujących ich zgodność z ustawą zasadniczą.

Należy zatem za Trybunałem Konstytucyjnym powtórzyć, że z punktu widzenia standardów konstytucyjnych zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą zostać objęte budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, należące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie, innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym. Jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". To ostatnie spostrzeżenie wiąże się z wyjaśnieniem użytego w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. wyrażenia: "przepisy prawa budowlanego", a nie "przepisy Prawa budowlanego". Tylko posłużenie się przez ustawodawcę drugim z tych zwrotów pozwalałoby na przyjęcie tezy o jednoznacznym odesłaniu do Prawa budowlanego.

Za błędne wobec tego uznać należy wnioskowanie, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez zwrot "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego" odsyła wyłącznie do Prawa budowlanego.

Zdaniem Sądu art. 2 pkt 1 u.i.e.w. uzupełnia katalog budowli wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 Prawie budowlanym. W ocenie Sądu podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odesłania ma użyty w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. zwrot legislacyjny "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego".

Skoro nakreślona w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. definicja elektrowni wiatrowych została skonstruowana na potrzeby "przepisów prawa budowlanego", to okoliczność ta nie może zostać nie uwzględniona w procesie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Powtórzyć należy, że TK w wyroku w sprawie P 33/09 zauważył, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane".

Podkreślenia wymaga, że przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odsyła do "przepisów prawa budowlanego" w odniesieniu do pojęcia "obiektu budowlanego" (czy też "urządzenia budowlanego"), a nie budowli. Do elektrowni wiatrowych zastosowanie znajduje definicja obiektu budowlanego zawarta w 3 pkt 1 Prawa budowlanego w powiązaniu z kategorią XXIX Załącznika do Prawa budowlanego, a więc pojęcie ukształtowane w "przepisach prawa budowlanego".

Nie można także pominąć znaczenia regulacji art. 17 u.i.e.w., jako potwierdzającej fakt zmiany opodatkowania elektrowni wiatrowych, dokonanej z dniem 1 stycznia 2017 r.

Zgodnie z tym przepisem "Od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy".

W ocenie Sądu przepis ten, w kontekście art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że z dniem 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana sposobu ustalania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, mająca zasadniczy wpływ na wysokość opodatkowania tym podatkiem elektrowni wiatrowych. Za usprawiedliwiony wobec tego uznać należy pogląd o istnieniu podstaw do uznania, że przepisy u.i.e.w., a zwłaszcza art. 2 ust. 1 tej ustawy, miały zastosowanie do skonstruowania normy prawnej regulującej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Analiza art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w związku z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz opisu zawartego w Załączniku do Prawa budowlanego, w kontekście relacji tych unormowań do art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że ten ostatni przepis uzupełnia, a nawet modyfikuje regulacje Prawa budowlanego.

Tak więc, na skutek zmian, które weszły w życie wraz z u.i.z.e.w., ustawodawca w sposób jednoznaczny wskazał, że elektrownia wiatrowa składająca się z fundamentu, wieży i elementów technicznych stanowi w całości budowlę w rozumieniu art. 3 ust. 3 P.b.. Definicja budowli zawarta została w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Pod pojęciem tym należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Oznacza to, że podatkowa definicja budowli została skonstruowana w ten sposób, że ustawodawca odsyła do pojęć funkcjonujących na gruncie prawa budowlanego. W stanie prawnym obowiązującym do 16 lipca 2016 r., zgodnie z art. 3 pkt 3 P.b., przez budowlę należało rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Należy podkreślić, że przepis ten wyraźnie wskazywał, że jako budowlę należy traktować także części budowlane urządzeń technicznych, m.in. elektrowni wiatrowych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W świetle przytoczonej definicji, w odniesieniu do elektrowni wiatrowych, za budowlę należało uznawać tylko ich części budowlane wobec użytego sformułowania: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)".

Z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach, stan prawny uległ zmianie w odniesieniu do definicji budowli. Na mocy art. 9 pkt 1 tej ustawy nowe brzmienie otrzymał art. 3 ust 3 P.b. Przepis po zmianie stanowił, że przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: "obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty (...), a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Zmiana polegała na wykreśleniu z nawiasu wyrazów "elektrowni wiatrowych", co oznacza wyeliminowanie elektrowni wiatrowych z katalogu urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle. Jednocześnie w załączniku do P.b., w nowym brzmieniu wiersza "Kategoria XXIX", obok dotychczas wpisanych obiektów budowlanych w postaci wolno stojących kominów i masztów, zamieszczono także elektrownie wiatrowe, sytuując je pod względem klasyfikacji budowli, jak należy uznać, wśród podobnych obiektów budowlanych.

Następną zmianą było dodanie pkt 5b w art. 82 ust. 3 P.b., w którym to przepisie użyto zwrotu "elektrowni wiatrowych", odsyłając w zakresie jego rozumienia do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 u.i.z.e.w.. W myśl przywołanego przepisu, elektrownia wiatrowa oznacza budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015r. o odnawialnych źródłach energii.

Podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny orzekając w składzie siedmiu sędziów w przywołanym wyroku z dnia 22 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2983/17, uwzględniając unormowania zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 P.b. oraz art. 2 pkt 1 u.i.z.e.w., a także zasadę dookreśloności podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku wynikającą z art. 217, art. 2 i art. 84 ustawy zasadniczej, doszedł do wniosku, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r.:

1) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały elektrownie wiatrowe o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii,

2) przedmiotem opodatkowania tym podatkiem objęte były wyłącznie fundament i wieża oraz elementy techniczne elektrowni wiatrowych, wymienione w art. 2 pkt 2 ustawy o inwestycjach.

Co prawda Naczelny Sąd Administracyjny dostrzegł przy tym mankamenty związane z wprowadzeniem w życie przepisów u.i.z.e.w. z 2016r. i konsekwencje z tym związane w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości farm wiatrowych., tym niemniej zdaniem Sądu, nie mają one na tyle kwalifikowanego charakteru, by z jednej strony można było mówić o istotnych wątpliwościach co do zgodności analizowanych norm prawnych z ustawą zasadniczą, a z drugiej, by wyłączona lub w znacznym stopniu ograniczona została możliwość skonstruowania normy prawnej w oparciu o przepisy art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w powiązaniu z art. 3 pkt 1 P.b., rubryki XXIX Załącznika do P.b. oraz art. 2 pkt 1 u.i.z.e.w., zwłaszcza w kontekście standardów interpretacyjnych wyznaczonych przez TK w wyrokach P 33/09 oraz SK 48/15. Stanowisko to w pełni podziela sąd orzekający w niniejszej sprawie.

Końcowo Sąd zauważa, że nie można także pominąć znaczenia regulacji art. 17 u.i.z.e.w., jako potwierdzającej fakt zmiany zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych, dokonanej z dniem 1 stycznia 2017 r. Zgodnie z tym przepisem "Od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy". W ocenie Sądu przepis ten, w kontekście art. 2 pkt 1 u.i.z.e.w. wskazuje, że z dniem 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana sposobu ustalania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, mająca zasadniczy wpływ na wysokość opodatkowania tym podatkiem elektrowni wiatrowych.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Sądu, na dzień wydania zaskarżonej Interpretacji, stanowisko Organu dotyczące określenia jakie elementy w przypadku elektrowni wiatrowej składają się na przedmiot opodatkowania, uznać należy za prawidłowe.

Z tych powodów, w kontekście zaprezentowanej wykładni, zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia prawa materialnego należało uznać za bezpodstawne albowiem w przedmiotowej sprawie przy ustalaniu podstawy opodatkowania będzie miał zastosowanie art. 4 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż od dnia 1 stycznia 2017 r. podstawa opodatkowania powinna być ustalona wedle ogólnej zasady, na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych tj. ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Powyższego nie niweczy okoliczność, iż elektrownia wiatrowa nie stanowi u Skarżącego jednego środka trwałego w prowadzonej ewidencji, tylko dla każdego elementu oddzielny.

Podatek od nieruchomości nie jest bowiem uiszczany od środków trwałych, lecz od budowli w rozumieniu art. la ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., przy czym ustawodawca nie nałożył wymogu aby budowla stanowiła odrębny środek trwały, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Dlatego też, w ocenie Sądu, Organ prawidłowo stwierdził w stanowisku prawnym, że jeżeli w skład budowli wchodzą części, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawą opodatkowania będzie suma wartości tych elementów, określona zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nie sposób jest bowiem zaakceptować stanowisko, wedle którego w rozumieniu wskazanego przepisu podatnik nie dokonuje od budowli odpisów amortyzacyjnych, gdy nie stanowi ona odrębnego środka trwałego, a zatem podstawą opodatkowania powinna być jej wartość rynkowa.

Sąd nie podziela także zarzutów skargi odnoszących się do naruszeń prawa procesowego przy wydaniu zaskarżonej Interpretacji, które Skarżący upatruje w dokonaniu wykładni rozszerzającej obowiązku podatkowego w związku z "przekroczeniem" przez Organ opisu stanu faktycznego wynikającego z Wniosku.

Odnosząc się do powyższego zarzutu, jako punkt wyjścia Sąd wskazuje, że zgodnie z zawartą w art. 120 O.p. zasadą legalizmu i praworządności, organy podatkowe powinny działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania powinny stać na straży praworządności. Przepis ten wyraża regułę, która równocześnie jest zasadą konstytucyjną. W myśl art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Zasada praworządności jest podstawową zasadą państwa prawnego. Działanie na podstawie przepisów prawa oznacza działanie w ramach zakreślonych przez wymienione w art. 87 Konstytucji źródła powszechnie obowiązującego prawa. Działanie na podstawie przepisów prawa, to z jednej strony działanie przez organ właściwy, a z drugiej - przestrzeganie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego.

Dokonując oceny badanej Interpretacji w tym aspekcie, Sąd stwierdza, że zaskarżona Interpretacja indywidualna nie narusza tej zasady, gdyż Organ w sprawie działał na podstawie przepisów prawa, zaś wydana Interpretacja odpowiada przepisom prawa materialnego.

Sąd nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 120 i 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p., gdyż – jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej Interpretacji - organ podatkowy szczegółowo wyjaśnił wszelkie przesłanki będące podstawą rozstrzygnięcia oraz uzasadnił dlaczego stanowisko Strony należy uznać za nieprawidłowe.

W ocenie Sądu, Organ interpretacyjny, wbrew stanowisku Skarżącej, nie naruszył również przepisu art. 14h O.p.) a zwłaszcza nie wykroczył poza opisany przez Spółkę stan faktyczny poprzez uznanie, że na wartość początkową urządzeń wiatrowych składają się także środki trwałe, które nie stanowią części elektrowni wiatrowej i które nie powinny podlegać podatkowi od nieruchomości, jak np. instalacja odgromowa, wiatrowskaz i aneometr, gdyż przedstawiając swoje stanowisko w zakresie prawnopodatkowych skutków przedstawionego we wniosku stanu faktycznego odniósł je ściśle do tego stanu faktycznego, którym był związany zgodnie z zasadami postępowania interpretacyjnego.

Reasumując dotychczasowe rozważania, ponieważ zarzuty skargi nie mają usprawiedliwionych podstaw, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.