Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1198/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 1 par. 1 i 2, art. 3 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie: NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), NSA del. Grażyna Jarmasz, , Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 8 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "W." S.A. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Po 942/06 w sprawie ze skargi "W." S.A. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 21 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "W." S.A. w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Po 942/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę W. S.A. w P. (dalej w skrócie Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 21 czerwca 2006 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym stanie faktycznym. Organ pierwszej instancji w dniu 15 marca 2006 r. określił Spółce wysokość straty podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w kwocie 4.034.020,12 zł. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że podatnik zawyżył stratę o kwotę 1.339.002,08 zł. Wskazana różnica jest wynikiem zawyżenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów badanego okresu o wydatki:

1) poniesione na rzecz K. P. G. (dalej zwaną G.) z siedzibą w W. w związku ze świadczonymi usługami doradztwa prawnego w kwocie 18.868,55 zł z uwagi na fakt, że przedmiotowe usługi nie dotyczyły Spółki, a dodatkowe wydatki związane ze świadczonymi usługami, którym G. obciążyła Spółkę nie miały związku z przychodami Spółki,

2) z tytułu wynagrodzenia dla firmy T. [...] Sp. z o.o. za "szkolenie w zakresie gorzelnictwa" w kwocie 60.000 zł,

3) poniesione na rzecz firmy S. I. za zorganizowanie dla pracowników Spółki w dniu 12 grudnia 2003 r. w P. warsztatów szkoleniowych w kwocie 24.666,66 zł,

4) związane z przygotowaniem przez firmę L. A. w P. projektu książki promocyjnej, w kwocie 273.105,53 zł,

5) na rzecz H. S. "C." S.A. stanowiące zapłatę za formy do butelek w kwocie 50.000 zł,

6) z tytułu zapłaconych odsetek od kredytów zaciągniętych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 912.361,34 zł – na podstawie przepisu art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; w skrócie u.p.d.o.p.) i art.13 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze szacowania (Dz. U. Nr 128, poz. 833).

Z uzasadnienia decyzji wynika m.in., że Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki wynikające z faktur (łącznie 22 faktury) wystawionych przez G. D. T. i Wspólnicy K. P. G. w W., za doradztwo prawne w łącznej kwocie 1.165.212,16 zł.

W przypadku 21 faktur G. obciążyła Spółkę, oprócz honorariów za świadczone usługi prawne, także dodatkowymi kosztami. Na żądanie organu kontroli skarbowej G. przedłożyła do każdej z 21 faktur zestawienia dodatkowych kosztów i kserokopie źródłowych dowodów. Nie przedłożono natomiast żadnych materiałów, które umożliwiłyby weryfikację obciążeń dotyczących tzw. kosztów ogólnych. Łączne obciążenia z tytułu dodatkowych kosztów odpowiadały kwocie 54.713,23 zł.

Organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania, w dniu 21 czerwca 2006 r. wydał decyzję, którą uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekł o wysokości straty za 2004 r. Z uzasadnienia decyzji wynika, że organ odwoławczy uwzględnił zarzuty strony odnoszące się do zanegowania jako kosztu podatkowego zapłaconych odsetek w kwocie 912.361,34 zł tytułem zapłaty kredytów bankowych. Podzielił natomiast ocenę organu pierwszej instancji odnośnie pozostałych wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodu.

W skardze Spółka zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art.187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie WSA stwierdził, że spór pomiędzy organami podatkowymi, a Spółką dotyczy zakwestionowania jako kosztów uzyskania przychodów wydatku w kwocie 18.868,55 zł, który Spółka poniosła z tytułu wynagrodzenia za świadczone na jej rzecz przez G. usługi doradztwa prawnego, a także odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku poniesionego na rzecz firmy S. I. w kwocie 24.666,66 zł.

W odniesieniu do poniesionych wydatków w wysokości 18.868,55 zł WSA podkreślił, że stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe odpowiada stanowi rzeczywistemu. Podstawę obciążenia stanowiły faktury na łączna kwotę 1.165.212,16 zł. Organy podatkowe dokonały szczegółowej analizy przedłożonych na żądanie organu kontroli skarbowej zestawień dodatkowych kosztów i kserokopii źródłowych dowodów. Prawidłowo organy podatkowe wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów dodatkowe koszty związane z funkcjonowaniem G. w kwocie 18.868,55 zł.

Spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów umożliwiających weryfikację obciążeń tzw. kosztów ogólnych. Spółka uznała za własne koszty uzyskania przychodów wydatki związane z działalnością innych podmiotów. W tym przypadku brak właściwego udokumentowania okoliczności, w jaki sposób został ustalony sposób wynagrodzenia oraz że poniesione przez podmioty trzecie wydatki związane są z usługami wykonywanymi na rzecz podatnika, nie może powodować nałożenia na organy poszukiwania środków dowodowych, które stanowisko podatnika w tym zakresie potwierdziło lub zaprzeczyło.

Reasumując w ocenie Sądu pierwszej instancji wbrew twierdzeniom Spółki nie można uznać, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż refakturowane na Spółkę wydatki istotnie zostały poniesione przez G.

Za prawidłową uznał Sąd ocenę organów obu instancji dotyczącą odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku poniesionego na rzecz firmy S. I. na zorganizowanie warsztatów. Spółka nie posiadała żadnych dodatkowych materiałów, z wyjątkiem wskazania uczestników warsztatów. Ponadto nie wykazała, że świadczenie w zakresie przeprowadzenia warsztatów zostało wykonane. W piśmie z dnia 18 października 2005 r. Spółka wskazała, że nie posiada żadnych dodatkowych materiałów dotyczących tej kwestii. W tej sytuacji późniejsze przedłożenie opracowania opatrzonego datą 16 grudnia 2003 r. wzbudza uzasadnione wątpliwości. Nie można zgodzić się z twierdzeniem, że nie dokonano merytorycznej oceny tego opracowania. Ponadto Sąd podkreślił, że w odniesieniu do uczestników kursów nie przedłożono żadnych świadectw czy certyfikatów.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik Spółki zarzucając naruszenie:

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1260 ze zm., w skrócie p.p.s.a.) w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., w skrócie p.u.s.a.),

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku ze wskazanymi przepisami Ordynacji podatkowej było następstwem zasadniczego błędu Sądu polegającego na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnych z art. 1 § 2 p.u.s.a.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wskazano na naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu z 2004 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie.

Mając powyższe na uwadze pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia na podstawie art. 203 p.p.s.a. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyjaśniono, że ustalenia Sądu w zakresie usług doradczych są oderwane od praktyki świadczenia tego rodzaju usług, gdyż usługobiorca, poza kosztami merytorycznej pracy ponosi dodatkowe koszty związane ze świadczonymi na jego rzecz usługami, które obejmują koszty przejazdów doradców, diet, faksów, kurierów, poczty, kserokopii, papieru, telefonów.

Spółka podkreśliła, że nie akceptowała bezkrytycznie faktur przedstawionych jej przez K. G. Faktury zawierają opis: "sprawdzono pod względem merytorycznym", "formalnym i rachunkowym". Kwoty wydatków fakturowanych odpowiadały kwotom rzeczywiście poniesionym przez G. w związku ze świadczonymi usługami doradztwa prawnego. Co do kosztów poniesionych na rzecz S. I. to w aktach sprawy znajdują się dowody potwierdzające fakt uczestnictwa jej pracowników w warsztatach. Z materiału dowodowego wynika również cel przeprowadzenia tychże warsztatów, tj. wykreowanie nowego wizerunku Spółki.

Reasumując stwierdzono, że dla wyłączenia wydatku z katalogu kosztów uzyskania przychodów nie wystarczy zakwestionowanie składanych dowodów. Ocena ta powinna znajdować oparcie o całości zebranych w sprawie dowodów, a w razie wątpliwości podlegać wyjaśnieniu w toku uzupełniającego postępowania dowodowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację odnośnie obu spornych kwestii.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej podstawami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) w pierwszej kolejności należało odnieść się do podniesionych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

W ramach tej podstawy skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 1 § 2 p.u.s.a. Zarzut naruszenia wskazanych przepisów uzasadniono tym, że niedostrzegając naruszenia przez organy orzekające obu instancji zasad postępowania podatkowego w zakresie pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego Sąd pierwszej instancji nie zastosował się do obowiązku kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. W ocenie strony skarżącej nie istniały podstawy w zgromadzonym materiale dowodowym do pominięcia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z realizacją usług świadczonych przez kancelarię prawną oraz z tytułu szkolenia pracowników. Nie wykorzystano również wszystkich możliwości dowodowych pozwalających na wyjaśnienie w sposób niebudzący wątpliwości podstaw do zaliczenia tych spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do tak sformułowanej podstawy skargi kasacyjnej należało przypomnieć, że nie wystarczyło przytoczenie naruszonych przepisów, lecz niezbędne było także uzasadnienie przez wskazanie na czym naruszenie tych przepisów polegało i czy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie nie zasługiwały na uwzględnienie, ponieważ Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia wskazanych w jej podstawach przepisów postępowania i to w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie wyjaśnić należało, iż autor skargi kasacyjnej trafnie odczytał z treści przepisu art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego. W świetle tego przepisu przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest sprawa sądowoadministracyjna rozumiana jako kontrola przez sąd administracyjny działalności administracji publicznej.

Kryteria kontroli wykonywanej przez sądy administracyjne określa art. 1 § 2 p.u.s.a., który stanowi, że jest ona sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Kontrola sądów administracyjnych polega więc na zbadaniu, czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy (szerzej na ten temat B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, Zakamycze 2006, s. 15-17 oraz T. Woś, M. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. LexisNexis 2005, s. 33-40).

Dokonując kontroli działalności administracyjnej według tych kryteriów stosuje się środki przewidziane w ustawie – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (art. 3 § 1 p.p.s.a.). Do naruszenia tych przepisów mogło dojść zatem wyłącznie wówczas, gdyby wbrew wymogom w nich ustalonych sąd administracyjny uchylił się od kontroli działalności administracji publicznej bądź też zastosował w ramach tej kontroli środki nieprzewidziane w ustawie – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Tego rodzaju sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Tego rodzaju zarzut też nie został sformułowany w skardze kasacyjnej, w której podważono ocenę Sądu pierwszej instancji, iż oddalając skargę (tj. stosując środek przewidziany w art. 151 p.p.s.a.) nie dostrzegł wskazywanych w skardze naruszeń prawa procesowego i materialnego, których dopuściły się organy orzekające obu instancji. Zatem kontrola Sądu drugiej instancji sprowadza się do zweryfikowania w ramach zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej czy stosując tego rodzaju środek przewidziany w ustawie Sąd pierwszej instancji przeoczył naruszenie przepisów prawa, które powinny skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Strona skarżąca dopatruje się tych naruszeń zarówno w sferze prawa procesowego, jak i materialnego. Nie można bowiem uznać orzeczenia Sądu pierwszej instancji za zgodne z prawem, jeżeli nie uwzględnia ono uchybień procesowych popełnionych w postępowaniu administracyjnym, a naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z kolei zgodnie z treścią objętego zarzutami skargi kasacyjnej przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego – art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ oraz stwierdzenie nieważności – art. 145 § 1 pkt 2) w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211).

Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. J.P. Tarno, op.cit., s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie administracyjne, Warszawa 2004, s. 305).

Ocena prawna prowadząca Sąd do stwierdzenia istnienia podstaw do oddalenia skargi lub uchylenia zaskarżonego aktu z powodów podanych w omawianych przepisach powinna stanowić element uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.).

Sporządzone uzasadnienie zaskarżonego wyroku w odniesieniu do przesłanek uzasadniających oddalenie skargi w zakresie poruszonych w niej kwestii spornych, dotyczących uznania niektórych wydatków za koszt uzyskania przychodów spełnia wymogi przewidziane w przytoczonych przepisach.

Jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji w ustalonym stanie faktycznym istniały podstawy do oddalenia skargi (art. 151 p.p.s.a). Treść uzasadnienia wyroku pozwala na ocenę motywów jakimi kierował się Sąd uznając, iż w sprawie nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Za trafną w szczególności należało uznać ocenę Sądu, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na ocenę o braku podstaw do odmowy zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Uznając tę ocenę za trafną i znajdującą oparcie w zebranym materiale dowodowym należało przypomnieć co wynika z treści przepisów prawa materialnego odnośnie podstaw zaliczenia poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów oraz obowiązków w zakresie właściwego udokumentowania tych wydatków, oraz wykazania istnienia związku pomiędzy uzyskanymi przychodami a tymi wydatkami.

W sprawie, jak wynika z treści skargi kasacyjnej oraz uzasadnienia zaskarżonego wyroku, nie było sporne to, że zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów stanowią drugi obok przychodów element konstrukcji obliczenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Kosztami uzyskania są wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodu z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Aby jednak dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów musi istnieć związek pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym przychodem. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanymi w ustawie niestanowiącymi kosztów – wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tymi przychodami, i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Równocześnie dla pełnego ustalenia dochodu, który podlega opodatkowaniu na podatniku spoczywa obowiązek prowadzenia rozbudowanej księgowości, w której ujmuje wszystkie osiągnięte, przypadające na jego rzecz przychody i związane z tymi przychodami obciążające go koszty dotyczące danego roku podatkowego, niezależnie od terminu ich zapłaty (art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.). Zapisy w prawidłowo prowadzonej ewidencji rachunkowej mogą stanowić dowód, iż podatnik rzeczywiście uzyskał przychody i poniósł koszty, które uwzględnił przy ustalaniu dochodu. Nie zamyka to jednak drogi do dokonania ustaleń faktycznych w oparciu o przepisy art. 122, 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w razie wątpliwości co do poszczególnych zapisów ksiąg rachunkowych, stanowiących dowód w sprawie.

Z chwilą zakwestionowania zaliczenia przez organy podatkowe konkretnego wydatku, jako niebędącego kosztem uzyskania przychodów, na podatniku ciąży obowiązek wykazania, iż zamiar poniesienia wydatków był obiektywnie związany z osiągniętym lub nawet zamierzonym przychodem.

Ocena o braku podstaw do uznania za wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów tzw. kosztów dodatkowych usług świadczonych przez kancelarię GLN wynikała z zasad ukształtowanych w omówionych przepisach prawa materialnego (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). Ustalony w tym zakresie stan faktyczny należało przyjąć bez zastrzeżeń i to pomimo formułowania w tym zakresie zarzutów. Nie jest bowiem sporne to, że usługi kancelarii świadczone były w oparciu o pisemną ofertę z dnia 29 sierpnia 2001 r. – zasady świadczenia współpracy. Nie jest również przedmiotem sporu, że obciążenie Spółki tzw. dodatkowymi kosztami usług świadczonych przez kancelarię GLN (telefony, faksy, papier, przesyłki, parkowanie, usługi taxi, przejazdy kolejowe) następowało na podstawie kserokopii faktury wystawionej na rzecz kancelarii.

Uznanie wskazanych wydatków za koszt uzyskania przychodów oznaczało, że Spółka ponosiła tego rodzaju wydatki za inny podmiot. Wydatki te według reguł określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. mogły być rozważane wyłącznie jako koszty uzyskania przychodów kancelarii G., a nie Spółki na rzecz której świadczone były usługi. Zatem tego rodzaju "przerzucenie" kosztów uzyskania przychodów należało uznać za prawnie nieskuteczne wyłącznie w oparciu o wskazany przepis.

Nawet gdyby przyjąć za wiarygodną przedstawioną koncepcję "refakturowania" tego rodzaju wydatków na Spółkę to za prawidłową dokumentację nie mogła zostać uznana kserokopia faktury/rachunku wystawiona na inny podmiot (por. art. 8 i art. 106 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). W tym wypadku nie doszło bowiem do odsprzedaży usług czy też poniesienia kosztów w imieniu i na rachunek Spółki. W każdym bądź razie obok kserokopii faktur/rachunków wystawionych na rzecz kancelarii G. nie przedstawiono dowodów, iż koszty te były ponoszone w imieniu na rzecz Spółki i pozostawały w bezpośrednim związku z świadczonymi na jej rzecz usługami.

Z kolei o braku podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków na rzecz S. I. z tytułu organizacji szkolenia decydował zgromadzony w sprawie materiał dowodowy.

W tym wypadku treść faktury z dnia 26 lutego 2004 r. wystawionej przez S. I. z opisem "pierwsza płatność dotycząca studium W. C. G. – oferta z dnia 10 grudnia 2003 r." nie mogła zostać uznana za wystarczającą do podjęcia oceny, iż udokumentowane w niej wydatki pozostawały w związku z przychodami Spółki. Tym bardziej że następne składane wyjaśnienia (z dnia 10 października 2005 r.) oraz brak dowodów potwierdzających złożenie i treść oferty szkolenia, dokumentujących jego przebieg, uzyskane efekty tę ocenę potwierdzały. Oceny tej nie mogły podważyć następnie przedstawione informacje dotyczące uczestników szkoleń oraz wyników z wypracowanym w trakcie ich trwania sloganami reklamowymi typu "Interpretacja świata według W.". Tego rodzaju ogólne wyjaśnienia nie tylko nie podważały przyjętej oceny, a wręcz potwierdzały próbę ich dopasowania do toczącego się postępowania dowodowego. Nie zaoferowano natomiast materiałów dowodowych, z których wynikała realizacja celu warsztatów jaki stanowiło "Wykreowanie nowego wizerunku Spółki, jej wyrobów celem pozyskania nowych klientów".

Wobec tego istniały podstawy do pominięcia obu spornych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów według reguł określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przyjęcie za prawidłowe i znajdujące oparcie w zebranym materiale dowodowym ustaleń faktycznych poczynionych w tym zakresie czyni pozbawionym uzasadnionych podstaw zarzut naruszenia tego przepisu przez jego niewłaściwe zastosowanie.

Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego oparto na przepisach art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a., określając ich wysokość na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b/ w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych... (Dz. u. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).