Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 386/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88  ust. 36a  pkt 4  lit a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 maja 2017 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. z/s w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wa. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III, V, VI, VII 2005 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy, organ drugiej instancji) z dnia [...] 2016 r., nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] r., nr [...], określającą "A" Spółka z o. o. z siedzibą w Wa. (dalej: strona, skarżąca spółka, podatnik) kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec i lipiec 2005 r.

Organ I instancji uznał, że skarżąca spółka zaniżyła zobowiązanie podatkowe za wymienione powyżej miesiące 2005 r. a w odniesieniu do maja 2005 r. także zawyżyła o kwotę 7.021 zł nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym jako kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Stwierdzone nieprawidłowości wynikały z zakwestionowania [...] faktur VAT wystawionych w okresie od stycznia 2005 r. do lipca 2005 r. przez P.P.H.U. "B" C. L., dotyczących transakcji zakupu stopów metali: niklu, niklu – katody, żelazomolibdenu, żelazowanadu i żelazotytanu. W ocenie organu pierwszej instancji, wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi w nich kontrahentami.

Strona skarżąca, wniosła odwołanie, w którym domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości. Podatnik wskazał na naruszenie w sprawie szeregu przepisów postępowania, jak i wniósł o przeprowadzenie dodatkowych dowodów nie przeprowadzonych do czasu wydania decyzji a zgłaszanych w trakcie trwającego postępowania podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z organem pierwszej instancji, że podatnik odliczył niezasadnie podatek naliczony z faktur VAT na których jako wystawca figuruje P.P.H.U. "B" C. L.

Na wstępie organ odwoławczy rozważył kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego stwierdzając brak przeszkód związanych z przedawnieniem zobowiązań podatkowych uniemożliwiających prowadzenie postępowania podatkowego. Ustalił organ podatkowy, iż prezesowi skarżącej spółki – P. K. – w dniu [...] 2010 r. ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów o czyn z art. 258 § 1 Kks i art. 62 Kks. Od tego zatem dnia do czasu prawomocnego zakończenia postępowania, stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Dodał organ, iż na dzień wydania decyzji nie zostało zakończone postępowanie karne.

W ocenie Organu odwoławczego skarżąca, wykazany w spornych fakturach zakup o łącznej wartości netto 1.236.080,00 zł, podatek VAT w kwocie 271.937,60 zł, bezpodstawnie ujęła w ewidencjach, a zapisy są w tej części nierzetelne. W ocenie organu za takim stanowiskiem przemawiał zarówno materiał zebrany w toku postępowania przez organ pierwszej instancji jak i w toku śledztwa prowadzonego przez CBŚ. Podkreślono też, że spółka nie posiada żadnych dowodów świadczących o ruchu towarów oraz o dokonywanych płatnościach poza fakturami wystawionymi w imieniu P.P.H.U. "B", które wprowadziła do ewidencji księgowej.

Organ odwoławczy wskazał, iż na okoliczność współpracy skarżącej spółki z firmą P.P.H.U. "B" C. L. w dniach 15 kwietnia 2010 r. oraz 28 lipca 2010 r. został przesłuchany prezes skarżącej spółki – P. K. W trakcie pierwszego przesłuchania strona zeznała, że z C. L. spotykała się osobiście, jednak nie pamięta okoliczności nawiązania współpracy, sposobu realizacji transakcji oraz sposobu płatności za towar. Podczas kolejnych przesłuchań strona odmówiła składania zeznań w tym zakresie (w dniach 15 lipca 2010 r. oraz 29 lipca 2010 r.). W wyniku ponownego wezwania do złożenia wyjaśnień prezes spółki zeznał, iż C. L. poznał w roku 2004. Wyjaśnił, że warunkiem współpracy ze skarżącą spółką miało być rozliczanie w sposób gotówkowy. Dodał, że dostawy towaru były z reguły większe niż zafakturowane. Towar dostarczano do magazynu spółki przez C. L. oraz kierowcę, lub przez samego kierowcę. Okazjonalnie strona odbierała towar osobiście. Dokumenty i zapłata przekazywane były na miejscu przy odbiorze towaru.

Na powyższą okoliczność przesłuchano ponadto drugiego udziałowca spółki K. K., który pomimo obecności przy rozładunku towaru nie potrafił wskazać żadnych danych osobowych osób dostarczających towar oraz C. L., który złożył zeznania w dniu 13 lipca 2010 r. w siedzibie Zakładu Karnego w S. Słuchany zeznał, że nie zna P. K. i nie wystawiał faktur na rzecz skarżącej spółki, jak również nie był w posiadaniu i nie prowadził sprzedaży stopów metali wykazanych na tych fakturach. Po okazaniu spornych faktur VAT zeznał, że widzi je pierwszy raz i nie składał widniejącego na nich podpisu. Nie otrzymał ponadto płatności z tytułu przedmiotowych faktur.

W toku prowadzonego postępowania organ podatkowy przesłuchał także wskazanych przez stronę świadków na okoliczność dostaw towarów przez C. L. (tj. K. F., S. S., J. I., J. Ia., B. M., P. S., Z. W., S. Sa., W. W., R. D.), których zeznania nie potwierdziły dokonania kwestionowanych przez organ czynności. Przesłuchani świadkowie zeznali, że nie widzieli C. L., nie znają prowadzonej przez niego firmy ani nie mają wiedzy odnośnie przeprowadzanych z nim transakcji. Wskazywany jako kierowca C. L. K. F. nie został rozpoznany przez P. K., sam też nie znał ani prezesa spółki ani C. L.

Organ odwoławczy wskazał także na prowadzone przez Centralne Biuro Śledcze Komendy Głównej Policji Zarząd we W. śledztwo w sprawie działania zorganizowanej grupy przestępczej mającej na celu popełnienie przestępstw przeciwko wiarygodności dokumentów oraz przestępstw karnych skarbowych, prowadzących do uszczuplenia należnych Skarbowi Państwa należności podatkowych, w wyniku, którego postawiono zarzuty wobec szeregu osób w tym wobec P. K. Na podstawie zebranego w toku śledztwa materiału dowodowego stwierdzono, że C. L. nie dokonał na rzecz spółki dostaw stopów metali i nie wystawił faktur VAT.

Ponadto organ drugiej instancji zwrócił uwagę na opinię biegłego sądowego z zakresu badań graficzno - porównawczych dotyczącą podpisów C. L. znajdujących się na spornych fakturach VAT. Wynika z niej, iż faktury te nie zostały wystawione przez C. L., gdyż widniejące na nich podpisy nie są autentycznymi podpisami C. L., którego wzory pisma i podpisów przedstawiono do badań jako materiał porównawczy. Część ze złożonych na fakturach podpisów nie kwalifikowała się do badań graficzno – porównawczych.

Powyżej przedstawione okoliczności pozwalały – zdaniem organu odwoławczego – na stwierdzenie, że C. L. nie sprzedał skarżącej spółce stopów metali, o których mowa w kwestionowanych fakturach VAT wystawionych w okresie od stycznia do lipca 2005 r. z wyłączeniem kwietnia 2005 r., jak też nie wystawił tych faktur, co świadczy o tym, że spółka w celu obniżenia VAT należnego posługuje się fakturami VAT, które nie odzwierciedlają opisanych w nich czynności.

W dalszej kolejności organ odwoławczy zwrócił uwagę na dowody potwierdzające świadomość skarżącej co do uczestnictwa w procederze obrotu środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego, w tym przede wszystkim na brak rozliczeń bezgotówkowych pomiędzy skarżącą spółką a P.P.H.U. "B" C. L. Dodatkowo dokonana analiza dokumentów udostępnionych przez spółkę wykazała, że dokonywane były wypłaty wyższe niż kwoty wynikające z faktur a także w niektórych miesiącach zadeklarowano wypłaty pomimo nie zaksięgowania żadnych faktur. Organ podkreślił, że zarzut nierzetelności nie dotyczy incydentalnych zdarzeń, lecz jest związany z ciągiem powtarzalnych czynności w ramach prowadzonej przez skarżącą spółkę działalności. Wskazał w tym miejscu organ odwoławczy na brak staranności w wyborze kontrahentów, brak zainteresowania spółki odnośnie źródła pochodzenia towaru, jak również brak podwyższonej staranności w kontekście dokonywanych transakcji "zwiększonego ryzyka" takich jak obrót niklem i stopami metali. W ocenie organów podatkowych strona nie była zainteresowana otrzymywaniem towaru od faktycznego lub legalnego dostawcy, weryfikowaniem, jakości i rodzaju nabywanego towaru, lecz zakupem towaru nieznanego pochodzenia. Ustalono, że strona w żaden sposób nie weryfikowała dostawców niklu i innych stopów metali, wystawców faktur i odbiorców gotówki. Sporne transakcje udokumentowane były wyłącznie fakturami oraz dowodami kasowymi KP, nie potwierdzała ich żadna dodatkowa dokumentacja handlowa.

Biorąc pod uwagę powyższe względy organ drugiej instancji stwierdził, iż skoro C. L. nie dokonał na rzecz skarżącej sprzedaży stopów metali i nie wystawił faktur wskazujących na takie transakcje, to spółce tej nie przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur, gdyż zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT prawo do obniżenia podatku należnego dotyczy jedynie podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Odnośnie dokonanej przez skarżącą spółkę sprzedaży w ilościach wykazanych na wystawionych przez spółkę fakturach sprzedaży stopów żelazotytanu, żelazowanadu, żelazomolibdenu oraz niklu w ilościach wykazanych na wystawionych przez skarżącą fakturach sprzedaży podmiotom w nich wymienionym, brak było podstaw do zakwestionowania powyższych transakcji. U kontrahentów strony nie stwierdzono okoliczności budzących wątpliwości co do rzetelności transakcji sprzedaży dokonanej przez skarżącą spółkę. Informacje uzyskane od odbiorców stopów metali wskazują, że towary zostały dostarczone prze spółkę a wystawione na rzecz kontrahentów faktury, zaewidencjonowane w rejestrze sprzedaży, dokumentujące sprzedaż stopów odzwierciedlały czynności dokonane.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej uznał je niezasadnie.

Ustosunkowując się do zarzutu błędnego informowania strony o miejscu i czasie przesłuchania C. L., braku zgody służby więziennej na jej udział w przesłuchaniu oraz nieprzekazanie biegłemu sporządzającemu badania grafologiczne pisma C. L. organ odwoławczy wskazał, że nie ma on wpływu na decyzje podejmowane przez inne organy państwowe. Poza jego kompetencjami leży również ocena rodzaju materiału przekazywanego przez prowadzącą śledztwo prokuraturę biegłemu sporządzającemu na jej wniosek badania grafologiczne, wówczas gdy prokurator dysponuje oryginałami dokumentów a nie organ podatkowy.

W kwestii stanowiska, iż spółka dokonała wyższych wypłat na rzecz C. L. niż dokonała zakupów organ podniósł, że analizę zapisów na rachunku bankowym i ewidencji spółki przeprowadził na wniosek jej prezesa stwierdzając wykazywanie przez spółkę płatności gotówkowych z kasy w kwotach przekraczających wartość 50 tysięcy złotych za faktury wystawione przez firmę C. L. W sytuacji gdy faktury te nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych czynności gotówka nie trafiała do osób je wystawiających, zatem spółka mogła regulować zapłatę za towar pochodzący z nielegalnych źródeł.

Nie zgodził się organ odwoławczy z pozostałymi zarzutami dotyczącymi naruszenia przez organ przepisów prawa procesowego, w tym zwłaszcza z naruszeniem wyrażonej w art. 123 § 1 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Wymienił organ podatkowy, iż strona była w sposób prawidłowy zawiadamiana o planowanych przesłuchaniach świadków, w których w większości uczestniczył prezes spółki korzystając z przysługującego mu prawa zadawania świadkom pytań. Przed wydaniem decyzji zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji strona była zawiadamiana o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wskazał również organ odwoławczy na brak prawnego umocowania do zrealizowania wniosku spółki w zakresie dołączenia do akt postępowania wyciągów bankowych firmy "B"oraz ustalenia powiązań firmy "C" z "B" w celu określenia wysokości obrotu towarowego między tymi firmami poprzez analizę przelewów bankowych, co według strony wskazywałoby na wysokość środków finansowych jakimi dysponował C. L. Nie znalazł również organ podatkowy podstaw do przeprowadzenia kontroli w firmie "B" gdyż jak wskazał, C. L. od 2006 r. nie jest podatnikiem VAT a ostatnią deklarację VAT złożył za luty 2005 r. W sytuacji gdy skarżąca spółka posługuje się fakturami w związku z którymi nie nastąpiła dostawa towaru bez znaczenia jest wyjaśnianie, jakiego rozmiaru i rodzaju działalność prowadziła firma widniejąca na tych fakturach.

Nie uwzględnił organ odwoławczy wniosku strony skarżącej o dopuszczenie znajdujących się w aktach sprawy karnej sygn. akt [...] Ds.[...]/09/Sp(c) protokołów przesłuchań świadków, ponieważ zeznania te dotyczą zdarzeń za okres od dnia 1 maja 2006 r. do dnia 31 grudnia 2007 r. i zostały rozpatrzone w postępowaniach prowadzonych za okresy, których dotyczą. Niemożliwym było ponadto przeprowadzenie badania grafologicznego dokumentów "B" pod kątem stwierdzenia lub wykluczenia autentyczności podpisów C. L. w ramach postępowania kontrolnego, gdyż organ dysponował jedynie kserokopiami faktur firmy "B". Badanie takie zostało jednak przeprowadzone przez Prokuraturę Okręgową w L., a sporządzona opinia włączona do akt niniejszego postępowania jako materiał dowodowy.

W tym stanie rzeczy organ odwoławczy uznał za zasadne utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji.

W skardze do Sądu skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, a także o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania. Formułując zarzuty skargi wskazał na naruszenie art. 32 Konstytucji RP stanowiący, iż wszyscy są wobec prawa równi, wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne i nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny oraz art. 45 Konstytucji RP konstruujący prawo do rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki.

Ponadto, skarżący zarzucił organom podatkowym istotne błędy w ustaleniach faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia oraz istotne uchybienia proceduralne mające wpływ na treść rozstrzygnięcia, w szczególności norm z art.70 § 6, 120, 121 § 1, 122, 123, 125 § 1, 180 § 1, 191, 193 § 1 i 2 oraz art. 210 § 4 O.p. i art. 77 oraz art. 83 i następne ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej dotyczące czasu kontroli, a nadto art. 12 ustawy o kontroli skarbowej poprzez nieformalne prowadzenie kontroli skarbowej pod pozorem prowadzenia postępowania kontrolnego.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że organy podatkowe działały z naruszeniem prawa polegającym na prowadzeniu kontroli podatkowej pod pozorem prowadzenia czynności kontrolnych, zaniechaniu przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób określony przepisami prawa oraz naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, w tym zwłaszcza uniemożliwiono stronie skarżącej uczestniczenie w przesłuchaniu C. L.

Skarżąca podnosiła, iż prowadzone postępowanie podatkowe nie mogło budzić zaufania do organów podatkowych, gdyż wszelkie działania organu pierwszej instancji podejmowane były jedynie pod pozorem czynienia ustaleń w sprawie. Świadczą o tym między innymi następujące okoliczności: czynności podjęte przez organ wykonywane były schematycznie, pytania zadawane świadkom nie były dociekliwe, wnioski dowodowe zgłaszane przez stronę były zazwyczaj ignorowane, niektóre dowody nie zostały przeprowadzone pod błahym pretekstem. W ocenie strony skarżącej ponadto wątpliwe jest dopuszczenie w sprawie jako dowód ustaleń poczynionych w toku kontroli przeprowadzonej z naruszeniem ustawy o kontroli skarbowej i ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Strona skarżąca podniosła również, iż w jej ocenie nie miało miejsce zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 10 maja 2017 r. strona skarżąca wniosła o dopuszczenie, jako dowodu akt Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej sygn. [...] na okoliczność prowadzenia przez C. L. działalności handlowej w znacznych rozmiarach, co ma na celu wykazanie fałszywości jego zeznań i potwierdzenie prawdziwości zeznań prezesa skarżącej spółki.

Na rozprawie w dniu 18 maja 2017 r. Sąd na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) postanowił oddalić wniosek dowodowy strony skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia należy wskazać, że w sprawie miarodajnym jest przepis art. 70 § 1 O.p. albowiem przedmiotem zaskarżenia jest decyzja określająca zobowiązanie w VAT za miesiące styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec i lipiec 2005 r. Stosownie do powołanego przepisu zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia w odniesieniu do powyższych miesięcy upływał zatem w dniu 31 grudnia 2010 r., o ile nie wystąpiły okoliczności skutkujące jego przedłużeniem. Okoliczności sprawy dowodzą, że w sprawie zaistniała przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia przewidziana w treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z treścią powoływanego przepisu zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania. W sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem [...] 2010 r., kiedy to ogłoszono P. K. treść postanowienia z dnia [...] 2009 r. o przedstawieniu prezesowi zarządu skarżącej spółki zarzutów o czyn z art. 258 § 1 K.k.s. oraz art. 62 K.k.s. wraz z postanowieniem z dnia [...] 2010 r. w którym uzupełniono pierwsze postanowienie o dodatkowe zarzuty. Zaś w dniu 12 lutego 2016 r., w dniu doręczenia zaskarżonej decyzji postępowanie karne skarbowe nie zostało zakończone prawomocnym wyrokiem. Należy tym samym uznać, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego a tym samym naruszenia przepisu art. 70 § 1 O.p.

Przedmiotem sporu między stronami jest ocena, czy skarżącej spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez P.P.H.U. "B" C. L. W ocenie Sądu, na aprobatę zasługuje stanowisko organów podatkowych w zakresie zakwestionowania prawa strony do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur VAT. W opinii organu podatkowego faktury pochodzące od wskazanego podmiotu nie dokumentują zdarzeń faktycznych. Na poparcie tych tez organ podatkowy wskazał na dowody zebrane w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, w tym zeznania świadków i stron rzekomych transakcji oraz opinię biegłego sądowego z zakresu badan graficzno-porównawczych które wykluczają, że wystawione między stronami faktury mogły dokumentować rzeczywiste transakcje. Co istotne, organy podatkowe stwierdziły, że w sprawie zostało wykazane, iż skarżący dokonując niezgodnych z rzeczywistością transakcji miał świadomość istnienia nieprawidłowości. Takie ustalenia dawały podstawę do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT ograniczającego prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane.

Z taką oceną nie zgodziła się strona, wskazując na niezupełność materiału dowodowego zebranego w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego z rażącym naruszeniem prawa w tym z ograniczaniem przez organy podatkowe gwarancji procesowych strony postępowania oraz nieuzasadnione nieuwzględnianie wniosków dowodowych strony skarżącej.

W opinii Sądu poczynione w sprawie ustalenia dawały podstawę do wyprowadzenia opisanych w zaskarżonej decyzji wniosków.

Zgodnie z powoływanym przez organy podatkowe przepisem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT: nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis ten stanowi ograniczenie podstawowej zasady wynikającej z prawa wspólnotowego w zakresie podatku VAT – zasady neutralności zapisanej w art. 168 Dyrektywy 112 (uprzednio art. 17 IV Dyrektywy Rady). Na gruncie prawa krajowego zasada ta na została wyrażona w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ustanawiając prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze dokumenującej dostawę towarów lub usług. Przy czym w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) (który zajmował się wykładnią przepisu zawierającego tę zasadę) wielokrotnie stwierdzano, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego, a prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17 (2) VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. W tym kontekście dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

Przy czym w zakresie przedmiotowym omawianej regulacji (w pojęciu "czynności, które nie zostały dokonane") mieszczą się zarówno sytuacje gdy w ogóle nie doszło do wydania towaru, jak również przypadki gdy podmiot widniejący na fakturze nie jest faktycznym dostawcą towaru, a zatem sytuację, która zaistniała w spornej sprawie. W tym miejscu wskazać trzeba, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalona jest teza, iż uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (por. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 24 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 957/16, orzeczenie publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej powoływana jako CBOSA).

Jak dowodzi materiał aktowy organy podatkowe wykazały, że sporne faktury nie odzwierciedlały zdarzeń faktycznych, tj. transakcji zawartych między skarżącą spółką a P.P.H.U. "B" C. L.. Niewątpliwie C. L. nie była podmiotem, który prowadził realną działalność gospodarczą w zakresie obrotu stopami metalu. Przeprowadzone czynności dowodowe wykazały, że C. L. działalność gospodarczą założył w roku 2003 a jej przedmiotem był skup złomu od osób fizycznych z okolic P. W celu prowadzenia działalności wynajmował pomieszczenie w budynku "D" w P. Przesłuchiwany C. L. zeznał ponadto, iż działalność gospodarczą wykonywał sam, korzystając jedynie z pomocy kierowcy – K. F. Dodał, iż w 2004 r. została zatrzymany i przez okres 8 miesięcy odbywał karę pozbawienia wolności w Zakładzie Karnym K. W 2005 r. natomiast zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej, z tych też względów nie składał deklaracji podatkowych. Działalności gospodarczej jednak nie wyrejestrował. Odnośnie rzekomej współpracy z P. K. i skarżącą spółką zeznał, że nie zna prezesa zarządu skarżącej, nigdy nie był w Wa., nie wystawiał na rzecz skarżącej spółki faktur VAT jak i nie był w posiadaniu i nie prowadził obrotu w zakresie stopów metali wykazanych na spornych fakturach.

Oceny powyższej nie zmieniły zeznania pozostałych przesłuchanych przez organ podatkowy świadków, także tych wskazywanych przez stronę skarżącą. Przesłuchani świadkowie zeznali, że nie znają i nie widzieli C. L. ani firmy P.P.H.U. "B" C. L., jak również nie mają żadnej wiedzy odnośnie transakcji skarżącej spółki z wskazanym przedsiębiorstwem. K. F., będący wedle zeznań prezesa skarżącej oraz C. L. kierowcą firmy "B", zeznał, że nie zna żadnej ze stron spornych transakcji. Jedynym świadkiem, który wskazał, iż dostawcą towaru był C. L. był K. K., drugi udziałowiec spółki.

Taki obraz zakwestionowanych transakcji potwierdziły dalsze ustalenia organów podatkowych, w tym informacje pozyskane od Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji Zarząd we W., które pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w L. prowadziło śledztwo w sprawie działania zorganizowanej grupy przestępczej mającej na celu popełnienie przestępstw przeciwko wiarygodności dokumentów oraz przestępstw karnych skarbowych, prowadzących do uszczuplenia należnych Skarbowi Państwa należności podatkowych. W wyniku wskazanego postępowania postawiono zarzuty wobec szeregu osób – w tym wobec prezesa skarżącej spółki. W toku śledztwa ustalono również, iż C. L. nie dokonał na rzecz skarżącej spółki sprzedaży stopów metali i nie wystawił kwestionowanych przez organy podatkowe faktur VAT. Stanowisko to oparto między innymi na opinii biegłego sądowego z zakresu badań graficzno – porównawczych, która to opinia została włączona do akt niniejszej sprawy. Wynika z niej, iż widniejące na fakturach VAT oraz dowodach kasowych KP podpisy nie są podpisami C. L.

Wnioski o fikcyjnym charakterze ww. transakcji potwierdzają również ustalenia organów podatkowych, u których podstaw leżą zeznania strony skarżącej. Zeznania prezesa zarządu skarżącej spółki, kilkukrotnie przesłuchiwanego w sprawie, pozostają ze sobą w sprzeczności i potwierdzają wątpliwości organów podatkowych co do rzetelności przedstawicieli skarżącej spółki i respektowania przez spółkę podstawowych zasada bezpieczeństwa obrotu. Podczas pierwszego przesłuchania (w dniu 15 kwietnia 2010 r.) prezes skarżącej spółki zeznał, iż osobiście spotykał się z C. L., jednak nie potrafił wskazać okoliczności nawiązania współpracy, sposobu realizacji transakcji zakupu towaru oraz sposobu płatności za towar. Podczas kolejnego przesłuchania przedstawił, w jakich okolicznościach poznał C. L. (przypadkowa rozmowa telefoniczna w 2004 r.) oraz w jaki sposób dokonywano transakcji zakupu stopów metali. Wyjaśnił, iż warunkiem współpracy miały być gotówkowe rozliczenia pomiędzy stronami a dostarczany towar z reguły był w większej ilości niż wynikało to z faktur. Towar przywoził C. L. oraz kierowca, K. F. Zapłata za towar oraz związane z transakcją dokumenty były przekazywane na miejscu, przy jego odbiorze. Spółka nie posiadała jednak poza fakturami żadnych dowodów świadczących o ruchu towarów oraz o dokonanych płatnościach. Warto podkreślić w tym miejscu, iż pomimo dużej ilości fakturowanych dostaw spornych transakcji skarżąca spółka nie posiadała żadnej dokumentacji handlowej.

Przywołane okoliczności dowodzą, że relacje między firmami widniejącymi na zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach VAT nie potwierdzają rzeczywistych transakcji, co w efekcie przekonuje, że obieg towaru był inny niż wynika to z wystawionych dokumentów. Uprawniony jest zatem wniosek, że firma P.P.H.U. "B" C. L. nie sprzedała towaru skarżącej spółce. Ustalenia dokonane w postępowaniu podatkowym dowodzą słuszności twierdzeń organów podatkowych, że sporne faktury nie dokumentują zdarzeń rzeczywistych.

Aktualne orzecznictwo TSUE wskazuje na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy podatkowe transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw była nierzetelna. Przenosząc wskazane uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić trzeba, że przepisy prawa krajowego będące podstawą orzekania w niniejszej sprawie winny być wykładane zgodnie z linią orzecznictwa TSUE. Zasadą jest prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej przez podatnika faktury. Jeżeli jednak organ podatkowy ustali, że transakcja dokumentowana sporną fakturą nie odzwierciedla rzeczywistości może pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w tej fakturze jedynie wówczas gdy wykaże, że podatnik wiedział o ujawnionych nieprawidłowościach lub przy dochowaniu należytej staranności powinien o nich wiedzieć. Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że w przypadku gdy faktura nie dokumentuje rzeczywistej dostawy okoliczność taka przesądza, że podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym. W sytuacji gdy pomimo nierzetelności faktury dostawa miała miejsce, obowiązkiem organu podatkowego jest zbadanie wszystkich okoliczności danej sprawy, celem ustalenia czy nabywca towaru (odbiorca faktury) świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym lub czy miał możliwość zorientowania się, że taka transakcja nie odzwierciedla rzeczywistości i może stanowić oszustwo podatkowe. Zatem państwo ma prawo podejmowania działań celem unikania oszustw podatkowych, ale elementem niezbędnym jest ustalenie czy dany podmiot miał świadomość uczestniczenia w transakcji oszukańczej mającej na celu wyłudzenie podatku.

Przenosząc te uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy za słuszne uznać trzeba ustalenia i wnioski organów podatkowych negujące prawo strony do odliczenia podatku naliczonego. W opinii Sądu zebrane w sprawie dowody wskazują, że skarżący co najmniej powinien mieć świadomość uczestniczenia w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT.

W tym aspekcie wskazuje organ podatkowy, iż brak należytej staranności po stronie skarżącej spółki dotyczy szeregu okoliczności związanych z zakwestionowanymi transakcjami, które odnoszą się zarówno do staranności w wyborze kontrahenta, jak i ciągu powtarzalnych czynności mających miejsce w związku z realizacją dostaw towaru. W szczególności wskazać tutaj trzeba na wywołujące wątpliwości okoliczności nawiązania współpracy skarżącej spółki z C. L., która wedle zeznań prezesa zarządu spółki była wynikiem przypadkowej rozmowy telefonicznej. Co więcej dokonując wyboru kontrahenta, jak i później, strona nie sprawdziła danego podmiotu poprzez uzyskanie danych z CEIDG bądź też we właściwym urzędzie skarbowym. Wątpliwości co do legalności transakcji miały miejsce również na dalszych etapach współpracy i wynikały z faktu, iż współpraca ta przebiegał w sposób odmienny od okoliczności zwyczajowo przyjętych w obrocie stopami metalu. W szczególności podkreślił należy opisany przez organy podatkowe, sposób dostaw i płatności za towar. Towar dostarczany był przez sprzedawcę lub kierowcę do magazynu w Wa. lub też odbierany osobiście przez przedstawiciela spółki w P. Jak wynika z zeznań strony dostawy z reguły były większe niż zafakturowane a warunkiem współpracy była gotówkowa forma rozliczeń. Pomimo dużej wartości fakturowanych dostaw spornych transakcji nie potwierdzała – poza fakturami oraz dowodami KP – żadna dokumentacja handlowa. Zeznań strony skarżącej nie potwierdził żaden z przesłuchiwanych w sprawie świadków, w tym C. L.

Przedstawione powyżej ustalenia wskazują niezbicie, że skarżąca pomimo istnienia w sprawie przesłanek do stwierdzenia nierzetelności kontrahenta, podjęła z nim współpracę godząc się tym samym na udział w transakcjach mających na celu uchylanie się od obowiązków podatkowych przez jej uczestników. Jak bowiem dowiedziono, podmiot widniejący na fakturach, jako ich wystawca nie był dostawcą stopów metali na rzecz strony skarżącej. Aby zatem skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego skarżąca spółka musiałaby wykazać, iż nie miała przesłanek podejrzewać, że wystawca faktur dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Takich okoliczności jednak w rozpoznawanej sprawie brak. Sam fakt dysponowania towarem, czego organ podatkowy nie kwestionował, nie jest dowodem na to, że towar ten dostarczony był przez podmiot figurujący na spornych fakturach. Fakt ten świadczy jedynie o tym, że skarżąca mogła nabyć towar, ale od innych podmiotów (rzeczywistych dostawców).

W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy nie budzi wątpliwości i jednoznacznie wskazuje, że sporne faktury nie potwierdzają czynności dokonanych pomiędzy skarżącą spółką a podmiotem, którego nazwa widnieje na spornych fakturach. Prawidłowo zatem zastosowały organy podatkowe będące podstawą materialnoprawną podjętego rozstrzygnięcia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Podobnie, jako prawidłowe ocenić trzeba zastosowanie przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, uznając tym samym zarzuty podatnika w tym zakresie za bezzasadne. W ocenie Sądu postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z zastosowaniem reguł wynikających z art. 121, art. 122 i art. 187, art. 188, art. 193 O.p. a wyprowadzone przez organy podatkowe wnioski w zakresie oceny materiału dowodowego należy uznać za trafne i nie przekraczające granic swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p. Sam fakt, iż strona skarżąca nie podziela ich zasadności nie przesądza, iż popełnione zostały jakiekolwiek uchybienia w tym zakresie. W sprawie przesłuchano świadków, w tym tych o których przesłuchanie wnosiła strona skarżąca, pozyskano dowody z innych postępowań. Ocena zeznań świadków, jak i pozostałych dowodów dokonana została zgodnie z wymogami art. 191 O.p. organ wskazał jakie dowody uznał za przekonywujące a jakim odmówił wiarygodności, logicznie i spójnie przedstawiając swoją argumentację.

Odnosząc się do poszczególnych zarzutów wskazać należy, iż nie są zasadne zarzuty podnoszące ograniczenie prawa skarżącej do udziału w prowadzonym postępowaniu, przez uniemożliwienie udziału przedstawiciela spółki w przesłuchaniu C. L., jak również nieuwzględnianie wniosków i argumentów formułowanych przez skarżącą w wyniku zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Jak już wyżej podkreślono odmienna ocena zebranych w sprawie dowodów pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi nie stanowi naruszenia przez organy przepisów proceduralnych. Skarżąca spółka była prawidłowo zawiadamiana o przesłuchaniach świadków, które przeprowadzone zostały we właściwy sposób. W większości tych przesłuchań uczestniczyła strona skarżąca korzystając z przysługującego jej prawa zadawania świadkom pytań. Przed wydaniem decyzji obydwu instancji stronie skarżącej zapewniono możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jednocześnie, jak słusznie podkreślił organ odwoławczy, poza kompetencjami organów podatkowych była ocena rodzaju i zakresu materiału przekazywanego przez prowadzącą śledztwo prokuraturę biegłemu sporządzającego na jej wniosek opinię grafologiczną oraz ocena braku zgody właściwego organu, co do udziału skarżącej spółki w odbywającym się w areszcie śledczym przesłuchaniu C. L.

Wbrew formułowanym zarzutom organy podatkowe nie są obowiązane do nieograniczonego czynienia ustaleń w przedmiocie stanu faktycznego sprawy, w tym do przeprowadzania wszystkich wnioskowanych przez stronę dowodów. Wskazać wypada, iż organy podatkowe są obowiązane dopuścić każdy dowód, który może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, co zostało wprost wyartykułowane w art. 188 O.p. Oznacza to, że postępowanie dowodowe ma być ukierunkowane na ustalenie okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie, stąd organ nie ma obowiązku przeprowadzania wszelkich zgłaszanych przez stronę dowodów. Z całokształtu materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie wynika, że firma P.P.H.U. "B" C. L. nie dokonywała żadnych dostaw towaru na rzecz skarżącej, nieistotnym zatem było ustalenie okoliczności dotyczących rozmiaru i rodzaju działalności tej firmy, jak i jej powiązań z innymi podmiotami gospodarczymi (spółką "C").

Nie można ponadto zgodzić się z wywiedzionymi w skardze zarzutami naruszenia przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej oraz ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej gdyż zakończone decyzją organu pierwszej instancji postępowanie kontrolne zostało prawidłowo wszczęte postanowieniem z dnia [...] 2010 r. (nr [...]), zaś powoływane przez spółkę przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej odnośnie czasu prowadzenia postępowania kontrolnego nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ odnoszą się do kontroli podatkowej nie zaś do postepowania kontrolnego.

|W wyniku powyższego strona niezasadnie odliczyła od podatku należnego podatek naliczony zawarty w zakwestionowanych fakturach. |

|Uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu wskazanym w art. 145 p.p.s.a. Sąd działając na podstawie art. 151 ww. |

|ustawy skargę jako nieuzasadnioną oddalił. |