Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 369/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184,  art. 204  pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia NSA Andrzej Grzelak Sędzia NSA Krzysztof Stanik Protokolant Grzegorz Ziemak po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. Spółki z o. o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 października 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1570/04 w sprawie ze skargi S. Spółki z o. o. w K. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek od towarów i usług za określone miesiące 1995 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez S. Sp. z o.o. z siedzibą w K. decyzję Ministra Finansów w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek od towarów i usług za niektóre miesiące 1995 r. oraz stwierdził, że decyzja ta nie może być wykonana w całości.

W uzasadnieniu Sąd przedstawił następujący stan faktyczny.

Skarżąca spółka wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w Krakowie w części dotyczącej nieuznania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, w których wykazano nieprawidłową stawkę podatku. Jako przesłankę stwierdzenia nieważności Skarżąca wskazała art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyjaśniła, że w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach, w oparciu o które odliczyła podatek naliczony, wykazano podatek wyższy, obliczony według nieprawidłowej stawki. Zdaniem spółki w sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa. Organ podatkowy za podstawę rozstrzygnięcia przyjął art. 25 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (zwana dalej ustawą o podatku VAT). Skarżąca podniosła, że zakwestionowanych faktur nie można uznać za niezgodne z tym przepisem, a także z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym określającymi zasady wystawiania faktur. Przepisy te nie stanowią, że stawka podatku ma być podana w prawidłowej wysokości. W okresie zaś, którego dotyczy wadliwa decyzja nie istniał żaden przepis zakazujący odliczania podatku naliczonego z faktury VAT zawierającej nieprawidłową stawkę podatku.

Minister Finansów odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w Krakowie. Podniósł, że o stwierdzeniu nieważności decyzji przesądzają wady zawarte w samej decyzji, nie zaś wady postępowania poprzedzającego jej wydanie.

Wyjaśnił, że spółka będąca głównym wykonawcą remontu kapitalnego W. w W., korzystała z usług remontowo-budowlanych podwykonawców i z tego tytułu otrzymała 22 faktury z podatkiem wykazanym według stawki 22%, który odliczyła w poszczególnych miesiącach 1995 r. Usługi tego rodzaju były natomiast opodatkowane stawką 7%, zgodnie z poz. 76 załącznika nr 5 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W ocenie Ministra Finansów, tak jak i uprzednio organów podatkowych, zakwestionowane faktury, zawierające błędną stawkę podatku, nie spełniają wymogów określonych w § 20 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego, a tym samym wystawione zostały z naruszeniem art. 32 ustawy o podatku VAT. W związku z tym, zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. a) tej ustawy. Skarżącej nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

W wyniku odwołania spółki Minister Finansów wydając decyzję utrzymał w mocy poprzednią, wydaną w I instancji. Powołując się na wyrażoną w art. 128 Ordynacji podatkowej zasadę trwałości decyzji ostatecznych wyjaśnił, że instytucja stwierdzenia nieważności decyzji jest odstępstwem od tej zasady, a zatem nadzwyczajnym środkiem prawnym. Ponowił stanowisko co do przesłanek jej zastosowania i rozumienia rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Podniósł, że przepisy rozporządzenia wykonawczego w § 20 określały zakres informacji, jakie powinna zawierać faktura oraz sposób postępowania w sytuacji, gdy po wystawieniu faktury stwierdzono między innymi pomyłkę w cenie, stawce lub kwocie. W przedmiotowej sprawie nie sprostowano błędu. Faktury, które skarżąca posiadała i przyjęła do rozliczenia wystawione zostały z naruszeniem art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i nie stanowiły podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku.

Minister Finansów wyjaśnił też, iż z art. 10, art. 19 i art. 21 wspomnianej ustawy wynika, że do określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu stosuje się te same przepisy tejże ustawy co do określenia zobowiązania podatkowego. U podmiotów prowadzących działalność gospodarczą może nie występować nadwyżka podatku należnego nad naliczonym ze względu na stosowanie stawek niższych niż stawka podstawowa. Przyjęcie poglądu skarżącej prowadziłoby do wniosku, że u podmiotów, których działalność opodatkowana jest stawką niższą niż stawka podstawowa nie występowałoby nigdy zobowiązanie podatkowe. U podatników tych zobowiązanie to jednak występuje z tym, że wynikiem jest kwota do zwrotu lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku uznał, że decyzja Ministra Finansów wydana została z naruszeniem art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. a) w związku z art. 32 ustawy o podatku VAT oraz art. 235 i 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu Minister Finansów błędnie przyjął, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, zastosowane przez organy podatkowe przy podejmowaniu decyzji wymiarowych nie budzą wątpliwości. Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 4 lit a) ustawy o podatku VAT w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania podatkowego, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatników towarów i usług, których nabycie zostało udokumentowane między innymi fakturą wystawioną niezgodnie z art. 32 tejże ustawy. Zastosowanie tego przepisu wymagało zatem stwierdzenia, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury spełniają wymogi określone tym przepisem. Artykuł 32 ust. 1 ustawy o podatku VAT stanowił, że podatnicy obowiązani byli wystawić fakturę lub rachunek uproszczony stwierdzający w szczególności sprzedaż towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Przepis ten w ust. 5 przyznał Ministrowi Finansów delegację do określenia w drodze rozporządzenia między innymi zasad wystawiania faktur i rachunków uproszczonych oraz danych, które winny zawierać.

Bezspornym jest, że faktury, które skarżąca przyjęła jako podstawę do odliczenia podatku naliczonego, zawierały stawkę podatku. Dlatego też, w ocenie Sądu nie mogły być one uznane za niespełniające wymogów określonych w art. 32 ustawy o podatku VAT. Tym samym brak było podstaw do zastosowania do nich art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. a) tej ustawy.

Sprzeczność między podjętym przez organy podatkowe rozstrzygnięciem a treścią przepisu, jednoznacznie określającego warunki w jakich ma zastosowanie -jest w niniejszej sprawie ewidentna. Podkreślić przy tym należy, że rażące naruszenie prawa zawsze badane jest w odniesieniu do okoliczności faktycznych konkretnej sprawy.

Przepis art. 32 ustawy o podatku VAT wymaga jedynie, aby faktura zawierała stawkę. Co do zasady powinna być ona prawidłowa, tak jak prawidłowe powinny być np. deklarowane przez podatników kwoty podatku, jednakże fakt, iż w konkretnym przypadku taka nie jest, nie może być uznany za równoznaczny z jej brakiem. Minister Finansów pominął okoliczność, że zgodność faktur z wymogami określonymi w art. 32 ustawy o podatku VAT ma w tym przypadku wpływ na prawo podatnika do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. Z uwagi zaś na charakter i znaczenie tego prawa dla konstrukcji podatku od towarów i usług, przepis art. 32 i w rezultacie art. 25 ust. 1 pkt 4 lit, a) należało zastosować ściśle. Skoro wymagane było wskazanie stawki, to stawka wskazana błędnie pozostaje "stawką wskazaną". Sąd podkreślił, że w zakwestionowanych fakturach nie zamieszczono jako stawki jakiejkolwiek liczby, a stawkę rzeczywiście przewidzianą w ustawie o podatku od towarów i usług. Skoro stawka ta była błędna dla towaru, czy usługi stanowiącej przedmiot transakcji, to nie tylko prawem, ale wręcz obowiązkiem organu podatkowego było ustalenie i zastosowanie stawki właściwej. Na tym między innymi polega bowiem sprawowana przez organy podatkowe kontrola prawidłowości rozliczeń podatników z tytułu zobowiązań podatkowych. Organy te mogły zakwestionować wysokość podatku naliczonego odliczonego przez skarżącą i określić ten podatek w prawidłowej wysokości, ale nie mogły - w oparciu o art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku VAT - pozbawić ją prawa do odliczenia tego podatku w prawidłowej wysokości. Taki natomiast skutek tj. brak możliwości odliczenia podatku naliczonego w całości, wynika z zastosowania powyższego przepisu.

Zdaniem Sądu przepis ten miałby zastosowanie, gdyby w fakturach w ogóle nie wymieniono stawki. Istnieje oczywista i bezsporna różnica między sytuacją, gdy podatnik w fakturze w ogóle nie wymienił stawki, a sytuacją, gdy stawkę tę wprawdzie uwzględnił, ale była ona błędna. Skoro zakwestionowane faktury zawierały stawkę, a zatem spełniały wymogi określone w art. 32 ustawy o podatku VAT, to zastosowanie art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. a) tej ustawy pozostawało w oczywistej sprzeczności z brzmieniem tego przepisu. Za zasadny należało zatem uznać zarzut spółki wydania decyzji, o której stwierdzenie nieważności wnosiła, z jego rażącym naruszeniem.

Izba Skarbowa w Krakowie w podstawie prawnej swojej decyzji wskazała jedynie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie art. 335 Ordynacji podatkowej jest zatem bezsporne i nie kwestionowane przez Ministra Finansów.

Ponadto Sąd nie podzielił stanowiska Ministra Finansów, że tożsamość brzmienia art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. i art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, określających rozstrzygnięcia jakie mogą być podjęte w postępowaniu odwoławczym, pozbawia naruszenie art. 335 Ordynacji podatkowej charakteru rażącego. Przepis ten nie odwołuje się bowiem wyłącznie do art. 138 k.p.a. Kodeks ten w niniejszej sprawie miał zastosowanie w całości, podobnie jak ustawa o zobowiązaniach podatkowych. Z tego też względu, w ocenie Sądu, powołanie w decyzji Izby Skarbowej art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie może być potraktowane jedynie jako błędne wskazanie podstawy prawnej.

Sąd zgodził się z twierdzeniem skarżącej, że odsetki od zwrotu podatku, który w ocenie organu podatkowego był nienależny, należy liczyć od momentu jego otrzymania przez podatnika, a nie daty zadeklarowania. Jednakże podanie kwot odsetek miało charakter informacyjny, a zatem określenie ich w nieprawidłowej kwocie nie stanowi również rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, którą to przesłankę Sąd w tym zakresie ocenił z urzędu.

W skardze kasacyjnej z dnia 28 grudnia 2005 r. spółka S. zaskarżyła powyższy wyrok w części dotyczącej uchylenia zaskarżonej decyzji, zarzucając mu naruszenie przepisów:

- prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. a w zw. z art. 32 ustawy o podatku VAT oraz art. 235 i 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, polegające na przyjęciu, że naruszenie tych przepisów nie było rażące,

- przepisów postępowania, a w szczególności art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, polegające na braku stwierdzenia nieważności decyzji Ministra Finansów.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w części uchylającej decyzję Ministra Finansów i stwierdzenie nieważności tej decyzji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w części uchylającej decyzję Ministra Finansów i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że mimo tak jednoznacznych rozważań Sądu zawartych w uzasadnieniu wyroku wskazujących na rażący charakter naruszenia przepisów art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. a w zw. z art. 32 ustawy o podatku VAT oraz art. 235 i 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jedynie uchylił zaskarżoną decyzję Ministra Finansów.

Zdaniem skarżącej sąd pierwszej instancji powinien stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji Ministra Finansów. W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, a także treści uzasadnienia wyroku należy stwierdzić, iż decyzja Ministra Finansów jest w sposób oczywisty sprzeczna z przepisami prawa. Jak wykazał to Sąd w uzasadnieniu wyroku działanie Ministra Finansów nie było błędną wykładnią prawa, ale stanowiło przekroczenie prawa w sposób jasny i jednoznaczny. Mimo, że zgodnie z rozważaniami WSA w Warszawie przepisy art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. a w zw. z art. 32 ustawy o podatku VAT nie budzą wątpliwości co do ich zrozumienia, została wydana niekorzystna dla skarżącego decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację powołanych wyżej przepisów. Ponadto na uwagę zasługuje, iż rażący charakter naruszenia prawa wynika również z faktu, iż decyzja sprzeczna w sposób oczywisty z przepisami prawa spowodowała skutki w postaci wymiaru podatku.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności należy stwierdzić, iż w niniejszej sprawie nastąpiło naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni przepisów art. art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. a w zw. z art. 32 ustawy o podatku VAT oraz art. 235 i 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, skutkujące przyjęciem, że naruszenie tych przepisów nie było rażące.

Autor skargi kasacyjnej wskazał ponadto, że spółka ma interes prawny w złożeniu niniejszej skargi kasacyjnej, gdyż co do zasady korzystne dla niej rozstrzygniecie WSA zamyka jej drogę do dochodzenia od organu wydającego decyzję odszkodowania na podstawie art. 261 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim należy stwierdzić, że przedmiotem skargi kasacyjnej jest kasacyjny wyrok Sądu pierwszej instancji, w którym stwierdzono, że Minister Finansów w zaskarżonej do niego decyzji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w Krakowie z dnia [...] w sprawie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 1995 r., dokonał błędnej oceny tej decyzji niedopatrując się przesłanek do stwierdzenia jej nieważności. W konsekwencji Sąd w wyroku tym uznał decyzję Ministra Finansów za naruszającą art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. a w zw. z art. 32 ustawy o VAT oraz art. 235 i art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji całkiem chybiony jest zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. a w zw. z art. 32 ustawy o podatku VAT oraz art. 235 i 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, polegającą na przyjęciu, że naruszenie tych przepisów nie było rażące, skoro Sąd ten - z uwagi właśnie na niedopatrzenie się przez Ministra Finansów rażącego naruszenia tych przepisów uchylił zaskarżoną decyzję. Nie jest przy tym trafny zarzut pod adresem Sądu, że nie dostrzegł on, iż Minister Finansów w swojej decyzji dopuścił się rażącego naruszenia tych przepisów. Słusznie bowiem w odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finanse stwierdził, że wydając zaskarżoną decyzję nie stosował on ww. przepisów, a dokonywał jedynie oceny zastosowania ich przez organy podatkowe we wcześniejszym postępowaniu - w aspekcie przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Niedopatrzenie się tej przesłanki - rażącego naruszenia prawa - w żadnym przypadku, jako kwestia stricte ocenna, nie może stanowić o rażącym naruszeniu przez Ministra Finansów art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa, których nie stosował, a jedynie oceniał prawidłowość ich zastosowania w uprzednim postępowaniu organów podatkowych.

Z tych też samych względów nie może zostać uznany za uzasadniony zarzut naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, polegający na braku stwierdzenia nieważności decyzji Ministra Finansów. W sytuacji bowiem gdy Minister Finansów w postępowaniu tym nie mógł się dopuścić rażącego naruszenia ww. przepisów prawa, chybiony jest zarzut skargi kasacyjnej co do niestwierdzenia przez Sąd pierwszej instancji nieważności wydanej przez tegoż Ministra decyzji.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - orzekł jak w sentencji wyroku.

Z uwagi na treść art. 204 pkt 1 Ppsa, w sytuacji gdy przedmiotem zaskarżenia był wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę - brak było podstawy co zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego poniesionych przez organ.