Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 861/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 241 § 2 pkt 2, art 240 § 1 pkt 11, art 122, art 187 §1, art 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art 88 ust. 3a pkt 1 lit a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art 3, art 145 § 1 pkt 1, art 134 § 1,art 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art 1 §1 i §2
journal: Dz.U. 2016 poz 1066
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Monika Świerczak (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2018r. sprawy ze skargi PD na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] . nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji, po wznowieniu postępowania, w sprawie podatku od towarów i usług za październik 2008r oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z [...]. nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z [...]., określającą P. D. (dalej także jako: "podatnik", "strona" lub "skarżący") zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2008 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1143/14, oddalił skargę podatnika na powyższą decyzję. Powyższe orzeczenie jest prawomocne od 14 lipca 2015 r.

Wnioskiem z 29 grudnia 2015 r., P. D. wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w P. o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej powyższą decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...] r. Jako podstawę wznowienia postępowania wskazał art. 241 § 2 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej: "O.p.").

W argumentacji wniosku podatnik podniósł, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 22 października 2015 r. w sprawie [...], (opublikowanym w dniu [...]. U. UE Nr 414), uznał, że ogólny zakaz odliczenia VAT z faktur wystawionych przez "podmiot nieistniejący" jest niezgodny z prawem UE. Wnioskodawca zaakcentował, że w powyższym wyroku TSUE oceniał zgodność z prawem unijnym § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., który to przepis obowiązywał do 31 maja 2005 r., a następnie został "przeniesiony" do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. - dalej: "ustawa o VAT"), jako art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) tej ustawy. Podatnik podkreślił, że w ocenie TSUE przepisy prawa krajowego, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, że faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, należy uznać za sprzeczny z regulacjami unijnymi.

Postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. wznowił postępowanie podatkowe zakończone opisaną powyżej decyzją ostateczną, a następnie decyzją z [...] r., nr [...], odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z [...] 2014 r.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji stwierdził, że w sprawie nie ziściła się przesłanka z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., albowiem wskazany przez podatnika wyrok TSUE z 22 października 2015 r., w sprawie [...], nie ma wpływu na treść decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...] 2014 r. W ocenie organu, między powyższą decyzją ostateczną a wyrokiem TSUE nie zaistniał związek tego rodzaju, że w świetle orzeczenia TSUE winna zapaść decyzja o treści innej niż decyzja rzeczywiście wydana. W tym kontekście wskazano, że wydanie decyzji ostatecznej z [...] 2014 r. zostało poprzedzone postępowaniem podatkowym, w którym ustalono, że "[...]" Sp. z o.o. wystawiała na rzecz podatnika faktury nierzetelne, nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji, w związku z czym faktury te nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach. Zakwestionowane transakcje dotyczyły sprzedaży [...] litrów paliwa na łączną kwotę brutto [...] zł i podatek VAT [...] zł. Ponadto podniesiono, że w toku tego postępowania organy podatkowe na podstawie obiektywnych przesłanek wykazały, że strona powinna mieć świadomość uczestniczenia w procederze oszustwa podatkowego. Wobec tego uznano, że w sprawie nie pominięto kwestii dotyczącej świadomości podatnika uczestniczenia w nielegalnym procederze.

W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji oraz uchylenie decyzji ostatecznej z [...] 2014 r. i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Decyzji zarzucił błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. W uzasadnieniu podniósł, że powołane przez niego orzeczenie TSUE ma wpływ na decyzję ostateczną z [...] 2014 r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, albowiem obie te decyzje wydane zostały w oparciu o zakwestionowany przez TSUE przepis prawa i w oparciu o jego błędną, bo rozszerzającą, interpretację.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] 2017 r., nr [...], [...], utrzymał w mocy powyższą decyzję.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej w P., w trybie wznowieniowym, właściwie zweryfikował i ocenił, że tezy wskazanego przez stronę wyroku TSUE nie miały wpływu na wydaną decyzję ostateczną, gdyż kwestia świadomości podatnika, co do uczestnictwa w oszustwie podatkowym została zbadana i szeroko opisana w decyzji ostatecznej, wydanej w trybie zwyczajnym. W prowadzonym postępowaniu kontrolnym wobec podatnika analizie poddano zasady współpracy z "[...]" Sp. z o.o., tj. okoliczności nawiązania współpracy, warunki współpracy, dokumentowanie transakcji i badanie jakości dostarczanego paliwa. Ponadto, zasady współpracy z tym podmiotem porównano z warunkami transakcji z innymi kontrahentami. W oparciu o powyższe ustalono, że strona nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta. Okoliczności nabycia paliwa przez firmę podatnika na podstawie faktur wystawionych przez "[...]" Sp. z o.o. wskazywały, że podatnik uczestniczył w łańcuchu dostaw mających znamiona przestępstwa.

Zdaniem organu odwoławczego, powołany przez stronę wyrok TSUE w sprawie [...], jest potwierdzeniem wcześniejszych orzeczeń TSUE co do tego, że zasada neutralności podatku VAT nie ma charakteru nieograniczonego i w sytuacji gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż badana dostawa bądź usługa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej to podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, dotyczący transakcji stanowiących nadużycie prawa. Rozpatrując sprawę w trybie zwykłym uwzględniono orzeczenia TSUE, w tym przypadku wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r., biorąc pod uwagę nie tylko jego treść wyrażoną w poszczególnych tezach, ale również wydźwięk tego orzeczenia w orzecznictwie krajowym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu P. D. wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o uchylenie decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...] 2014 r. i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z [...] 2014 r. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi strona powieliła argumentację uprzednio podniesioną w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Skarżący ponownie stwierdził, że powołane przez niego orzeczenie TSUE z 22 października 2015 r. ma wpływ na sprawę zakończoną decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...] 2014 r. Ponadto skarżący zarzucił, że decyzja organu odwoławczego sprowadziła się jedynie do powtórzenia stanowiska organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, powołując motywy zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016r. poz.1066 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - dalej: "p.p.s.a."), sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z normą art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, co oznacza, że sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Mając na uwadze tak zakreśloną kognicję, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Kontroli Sądu poddana została decyzja [...] z dnia [...] 2017 r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora [...] z dnia [...] 2016 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora [...] z dnia [...] 2014 r., mocą której utrzymana została decyzja z dnia [...] 2014 r. Dyrektora [...] w P. określająca P. D. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2008 r.

Występując z żądaniem wznowienia postępowania, skarżący powołał się na przesłankę wznowienia z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Zgodnie z tym przepisem, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.

W ocenie podatnika, wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015 r., w sprawie [...], ma wpływ na treść ostatecznej decyzji w jego sprawie. Strona wskazała w szczególności na rozważania zawarte w powyższym wyroku co do przesłanek powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz warunków odmowy przyznania tego prawa. Według skarżącego, wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r., w sprawie [...], ma wpływ na treść kwestionowanej decyzji ostatecznej, bowiem wydany został na gruncie tożsamego stanu faktycznego oraz prawnego. Strona podkreśliła wywody TSUE dotyczące tego, iż prawo wspólnotowe stoi na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego od dostarczonych mu towarów, z uwagi na fakt, że faktura dokumentująca dostawę została wystawiona przez podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów. Wyłączenie prawa do odliczenia jest możliwe jedynie w sytuacji, gdy zostanie wykazane w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, w świetle obiektywnych przesłanek, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie VAT.

W sprawie poddanej sądowej kontroli, organ przeprowadził postępowanie w celu ustalenia, czy wystąpiły przesłanki wskazane przez stronę we wniosku z dnia [...] 2015 r., o których mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Odnosząc się do argumentów skarżącego organ stwierdził, że w kontekście orzeczenia TSUE z dnia 22 października 2015 r., w sprawie [...], w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy i jego ocenę, nie zostałoby wydane inne rozstrzygnięcie, aniżeli decyzja ostateczna z dnia [...] 2013 r.

Należy przede wszystkim wskazać, że wznowienie postępowania jest trybem nadzwyczajnym dającym możliwość ponownego rozpatrzenia sprawy w celu sprawdzenia, czy któraś z wad postępowania wymieniona w art. 240 O. p. nie wpłynęła na treść decyzji.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, skarżący we wniosku o wznowienie powołał się na art. 240 § 1 pkt 11 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postepowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Tym samym należy stwierdzić, że zakres postępowania wznowieniowego w niniejszej sprawie ograniczał się jedynie do ustalenia, czy wskazany przez skarżącego wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r., w sprawie [...], ma wpływ na treść zapadłej uprzednio decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...] 2014 r. nr [...]

W powołanym wyroku z dnia 22 października 2015 r., w sprawie C- [...], TSUE orzekł, między innymi, że:

"47. (...) zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć, jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (...).

48. Jeżeli jest tak w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle szóstej dyrektywy zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług, w ramach opodatkowanych, transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu (...).

49. Natomiast jeżeli określone w szóstej dyrektywie materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku VAT (...).

50. Właściwe organy podatkowe, które stwierdziły przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury, są zobowiązane wykazać, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego (...).

51. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (...).

52. Nawet jeśli taki podatnik, gdy posiada informacje pozwalające podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, może być zobowiązany do uzyskania informacji o podmiocie, od którego zamierza nabyć towary lub usługi, aby upewnić się co do jego wiarygodności, to jednak organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, żeby podatnik ten badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje danymi towarami i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (...).

53. (...) przepisy szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa, do odliczenia podatku VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała: się z przestępstwem w zakresie podatku VAT (...)".

Na tle powyższych tez wyroku TSUE z dnia 22 października 2015 r., w sprawie [...], Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji dokonał prawidłowej wykładni okoliczności, w jakich odbywały się transakcje zakupu paliwa przez skarżącego od "[...]" Sp. z o. o., która wystawiała na rzecz podatnika faktury nierzetelne, nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji, w związku z czym faktury te nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach.

W odniesieniu do transakcji z [...] Sp. z o.o., organ pierwszej instancji jednoznacznie stwierdził, że spółka nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, nie osiągała obrotu, gdyż nie dokonywała rzeczywistej sprzedaży towarów. Od czerwca do grudnia 2008 r. ewidencjonowała zakupy towarów handlowych - oleju napędowego - na podstawie faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o. Spółka wystawiała fikcyjne faktury sprzedaży oleju napędowego celem legalizowania rzekomych transakcji obrotu paliwami. Spółka nie posiadała ani zaplecza, ani pracowników, nie posiadała też koncesji na sprzedaż paliw.

Okoliczności nabycia paliwa przez skarżącego od wskazanego kontrahenta, co wskazał organ podatkowy pierwszej instancji w postępowaniu wznowieniowym, dowiodły, że skarżący uczestniczył w łańcuchu dostaw mających znamiona przestępstwa. Jak już wyżej wskazano, skarżący nie zawierał umów, nie posiadał wiedzy o wystawcy faktur, nigdy nie był w siedzibie spółki, a jej prezesa posiadającego 100% udziałów w przedmiotowej spółce poznał dopiero w 2011 r., nie wiedząc wcześniej, z kim rzeczywiście nawiązał kontakt. Przyjmował paliwo bez atestów lub na podstawie nietypowych atestów jakościowych nie obejmujących całej partii nabytego paliwa. Przyjmował paliwo od nieznanych kierowców, bez dowodów wydania paliwa WZ wystawionych przez dostawcę. Faktury otrzymywał pocztą po przyjęciu dostawy od nieznanego dostawcy. Faktury wystawiane były przez Prezesa [...] Sp. z o.o., którego skarżący nie znał. Ponadto sposób nawiązania współpracy z [...] Sp. z o.o., same warunki współpracy, dokumentowanie transakcji oraz sposób badania jakości paliwa, znacznie różniły się od analogicznych kwestii u innych kontrahentów.

Mając na uwadze całokształt powyższych okoliczności, zdaniem Sądu w składzie orzekającym, prawidłowo organy zbadały i stwierdziły, że skarżący wiedział lub co najmniej powinien mieć świadomość uczestnictwa w przestępstwie podatkowym lub nadużyciu popełnionym przez Przedsiębiorstwo Handlowo – Usługowe A. K. - wystawcę spornych faktur.

W związku z powyższym, wbrew twierdzeniom skargi, w przedmiotowej sprawie nie zachodziła przesłanka wynikająca z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Wskazany przez stronę we wniosku o wznowienie wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r., w sprawie [...], nie ma bowiem wpływu na treść wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. decyzji ostatecznej z dnia [...] 2014 r., utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] 2014 r., którą określono podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2008 r.

Wbrew twierdzeniom skarżącego przedmiotowy wyrok z dnia 22 października 2015 r., w sprawie [...], nie odbiega od przyjętej dotychczas linii orzeczniczej TSUE (m.in. wyroki TSUE: z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych [...], [...] i [...], z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych [...] i [...], z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych [...] i [...]).

Pozbawienie prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z nierzetelnej faktury, w świetle przedmiotowego wyroku jak i innych wyżej wskazanych, uzależnione jest od oceny, czy podatnik działał w dobrej wierze i czy podjął niezbędne działanie w celu upewnienia się, że transakcje nie wiążą się z oszustwem podatkowym. W sentencji wyroku TSUE podkreślił, że "przepisy szóstej dyrektywy [...] w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą [...], należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego".

W powołanym wyroku TSUE stwierdził, że nie ma generalnego i powszechnego wymogu w stosunku do podatników weryfikowania wiarygodności i rzetelności kontrahenta gospodarczego w celu upewnienia się, iż nie dopuszcza się on nieprawidłowości lub przestępstwa (w zakresie weryfikowania kontrahentów podobnie wypowiedział się TSUE m.in. w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach [...] i [...]). Jednakże, jeżeli podatnik poweźmie informacje "pozwalające podejrzewać po stronie kontrahenta gospodarczego nieprawidłowości lub przestępstwa", to powinien upewnić się co do wiarygodności owego kontrahenta.

W związku z powyższym, w ocenie Sądu, oczywistym powinna być dbałość podatnika o przebieg takich transakcji, aby nie rodziły wątpliwości co do ich legalności. Jeżeli bowiem podatnik nie dołoży należytej staranności, do której odwołał się w swojej tezie TSUE, to sam niejako pozbawia się prawa odliczenia z uwagi na fakt, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji. Należy zatem przyjąć, że wyrok ten nie jest przełomowy i nie podważa wcześniejszych wyroków TSUE w zakresie prawa do odliczania podatku VAT. Przeciwnie wyrok ten potwierdza to, co wskazywały już wcześniejsze wyroki, że zasada neutralności podatku VAT podlega ograniczeniu w sytuacji gdy podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że rzeczona dostawa lub usługa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od towarów i usług. Wówczas podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, co do transakcji stanowiących nadużycie prawa.

W kontekście powyższego, nie można zaakceptować stanowiska skarżącego, że otrzymanie towaru i zapłata oraz posiadanie faktury są wystarczającymi przesłankami do uzyskania nieograniczonego prawa odliczenia podatku VAT z tej faktury bez wykazania, iż dokumentuje ona rzeczywiste zdarzenie gospodarcze między nim i wystawcą faktury. Twierdzenie organu, że podatnik mógł wiedzieć o tym, że olej napędowy pochodzi z nielegalnych źródeł oraz że nie dołożył należytej staranności w celu wyeliminowania ryzyka nabycia paliwa z nielegalnego źródła, nie narusza w żadnej mierze prawa unijnego i wskazane orzeczenie TSUE w tym zakresie nie ma wpływu na treść decyzji.

Przede wszystkim wskazać należy, że w kontekście tego wyroku to na organy podatkowe nałożone zostały dodatkowe wymagania. Czyli organy podatkowe zobowiązane zostały do zweryfikowania przed wydaniem decyzji podatkowej procesów psychicznych (nastawienia) występujących u podatników w odniesieniu do ich wiedzy na temat określonych zdarzeń. Wykracza to poza obiektywną sferę stosowania prawa podatkowego, co niewątpliwie jest dla podatników korzystne.

Mając na względzie okoliczności rozpatrywanej sprawy należy uznać, że organy podatkowe dokonały niezbędnych ustaleń stanu faktycznego i trafnie uznały, iż skarżący przynajmniej powinien był wiedzieć o nieprawidłowościach po stronie rzekomego dostawcy paliwa.

W toku prowadzonego postępowania skarżący nie podważył ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Natomiast fakt, czy skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, iż dostawy paliwa od spółki wiązały się z przestępstwem, było przedmiotem ustaleń i oceny w postępowaniu wymiarowym, zakończonym decyzją ostateczną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] 2014 r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2008 r. Odnośnie świadomości skarżącego co do uczestnictwa w transakcjach związanych z przestępstwem w zakresie podatku VAT, wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w prawomocnym wyroku z dnia 11 czerwca 2015 r. sygn. akt ISA/Po 1143/14.

Wobec powyższego przesłanka wznowienia, wynikająca z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w postaci powołanego przez stronę wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015 r. (w sprawie C- [...]) w sprawie PPUH [...] sp. j. F. S., J. S., J. S., pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy P. D. zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] 2014 r.

Z treści art. 240 § 1 pkt 11 O.p. wynika, że o spełnieniu przesłanki zawartej w tym przepisie można mówić, jeżeli orzeczenie TSUE "ma wpływ na treść wydanej decyzji", tzn. pomiędzy decyzją ostateczną a wyrokiem Trybunału istnieje związek tego rodzaju, że w świetle orzeczenia TSUE winna zapaść decyzja o treści innej niż decyzja rzeczywiście wydana. Sąd, co już zostało wyżej wykazane, stwierdza, że wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r., który zwraca uwagę na kwestię świadomości podatnika w przypadku jego uczestnictwa w transakcjach będących elementem oszustwa podatkowego, nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy podatnika, gdyż kwestia ta została wzięta pod uwagę w postępowaniu zwykłym, zakończonym decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] 2014 r.

Jak wykazały organy podatkowe, P. D. wiedział lub powinien był wiedzieć, że faktury pochodzące od Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego A. K. wiązały się z przestępstwem w zakresie podatku VAT. W tym stanie rzeczy orzeczenie TSUE z dnia 22 października 2015 r., w sprawie C- [...], nie mogło wpłynąć na wydanie wobec skarżącego decyzji innej niż ta, która istnieje w obrocie prawnym, a mianowicie ostatecznej decyzji z dnia [...] 2014 r.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że wbrew zarzutom skargi, wydając zaskarżoną decyzję, nie naruszono postanowień art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu, organy nie naruszyły też przepisów postępowania. Badając podstawy wznowienia postępowania, organy podatkowe podjęły wszelkie działania mające na celu dokładne ustalenie i wyjaśnienie stanu faktycznego (art. 122 O.p).

W tym celu zgodnie z art. 187 § 1 O.p., w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a następnie w myśl art. 191 O.p., dokonały oceny na podstawie zebranego materiału, czy dana okoliczność została udowodniona .

Mając na uwadze powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw prawnych do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a, orzekł jak w sentencji.