Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 820/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 3 ust. 2, art. 12 ust. 1, art. 12 ust. 2, art. 12 ust. 3
journal: Dz.U. 1989 nr 62 poz 374
law: Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania, sporządzona w Rzymie dnia 21 czerwca 1985 r.
Teza: Przychód uzyskany z tytułu wydzierżawienia koparki gąsiennicowej wykorzystywanej w budownictwie nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000, Nr 54, poz. 654 ze zm.) oraz art. 12 ust. 3 umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej z dnia 21 czerwca 1985 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania z dnia 21 czerwca 1985 r. (Dz. U. z 1989 r. Nr 62, poz. 374)   i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych u źródła w Polsce.

TEZY

Przychód uzyskany z tytułu wydzierżawienia koparki gąsiennicowej wykorzystywanej w budownictwie nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000, Nr 54, poz. 654 ze zm.) oraz art. 12 ust. 3 umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej z dnia 21 czerwca 1985 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania z dnia 21 czerwca 1985 r. (Dz. U. z 1989 r. Nr 62, poz. 374)   i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych u źródła w Polsce.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Teresa Randak (sprawozdawca), Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1330/11 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 31 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 2750 (słownie: dwa tysiące siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 23 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1330/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę E. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej określanej zamiennie "Spółka" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu (dalej określany zamiennie skrótem "DIS") z dnia 31 maja 2011 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika w łącznej kwocie 22.734,00 zł.

2. Wyrok ten zapadł w następującym stanie faktycznym.

2.1. W wyniku badania ksiąg organ I instancji stwierdził, że spółka w 2008 r. wypłaciła firmie E. S.R.L, tj. osobie prawnej, mającej siedzibę we Włoszech należności w łącznej kwocie 113.671,55 zł. Należności dotyczyły czynszu za wynajem koparki gąsienicowej [...]. Powołując treść art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – przywołana dalej jako u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 3 umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania z dnia 21 czerwca 1985 r. (Dz. U. z 1989 r. Nr 62, poz.374) - przywołana dalej jako umowa polsko-włoska, organ kontroli skarbowej uznał, że spółka nie dopełniła obowiązku pobrania w dniu dokonania wypłaty zryczałtowanego podatku od dokonanych wypłat. Jednocześnie uznał, że w tym przypadku nie znajduje zastosowania stawka podatku wynikająca z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zastosowanie stawki z umowy jest bowiem uwarunkowane udokumentowaniem miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych stosownym certyfikatem, a spółka przedłożyła jedynie zaświadczenie o wpisie do sekcji zwykłej z dnia 13.01.2011 r. wydane przez Izbę Handlu, Przemysłu i Rolnictwa w W., które nie może być uznane za certyfikat rezydencji. Organ powołując treść art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazał, że podatek dochodowy z tego tytułu ustala się w wysokości 20%.

3. W odwołaniu Spółka zarzuciła, że decyzja została wydana bez dostatecznego rozpoznania sprawy, organ podatkowy nie ustalił wszelkich okoliczności dotyczących rodzaju użytkowanej przez Spółkę koparki oraz nie dokonał wnikliwej analizy zebranego materiału dowodowego. W ocenie Spółki koparka będąca przedmiotem dzierżawy nie jest urządzeniem przemysłowym, lecz maszyną budowlaną. Organ podatkowy nie ocenił jaki konkretnie rodzaj koparki jest użytkowany przez Spółkę, co jest o tyle istotne, że terminem koparka określa się maszyny służące zarówno do wydobywania surowców, jak i prowadzenia robót budowlanych. Zdaniem strony powyższą kwestię regulują przepisy szczegółowe w postaci rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30.12.1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych, w którym koparki są sklasyfikowane w grupie 5 dział 8 - "maszyny do robót ziemnych, budowlanych i drogowych". Natomiast grupa 6 dział 5 zawiera katalog maszyn określony jako "urządzenia przemysłowe".

4. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, podzielając stanowisko organu, że wynajmowana koparka jest urządzeniem przemysłowym. Podkreślił, że ani umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, ani ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają definicji urządzenia przemysłowego. Wyjaśniając sens tego pojęcia organ sięgnął do języka potocznego wyrażonego w określeniach słownikowych. I tak według "Słownika Języka Polskiego" /PWN Warszawa 1992 r., tom III, str. 619/ urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonania czynności, ułatwiającym pracę; urządzenie przeładunkowe, transportowe. W świetle takiego rozumienia omawianego terminu organ odwoławczy podzielił pogląd organu I instancji, że koparkę zaliczyć należy do urządzeń przemysłowych, o których mowa w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ odwoławczy podkreślił, że nie ma znaczenia cel w jakim dane urządzenie zastało skonstruowane i do jakiego celu jest używane, gdyż powodowałoby to, że to samo urządzenie mogłoby być różnie traktowane w zależności od celu, do którego zostało użyte. Za niespójną uznał organ argumentację Spółki, odwołującą się do przepisów dotyczących Klasyfikacji Środków Trwałych wywodząc, że koparki używane do wydobycia surowców mineralnych – które w ocenie Spółki są maszynami przemysłowymi - zaklasyfikowane są do grupy 5 do maszyn górniczych, a nie do urządzeń przemysłowych wymienionych w grupie 6.

5. W skardze złożonej do Sądu, strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj. przepisu art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. przez wadliwą wykładnię i zastosowanie przejawiające się uznaniem, że urządzeniem przemysłowym są także maszyny do robót ziemnych wykorzystywane w budownictwie w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia wyklucza uznanie urządzenia jakim jest koparka za przemysłowe, a nadto odwołanie się do języka powszechnego w miejsce istniejących regulacji prawnych czym naruszono jednocześnie przepis art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka zarzuciła także naruszenie art. 3 ust. 2 i art. 12 ust. 1 umowy polsko-włoskiej, przez ich wadliwą wykładnię i zastosowanie przejawiające się uznaniem opłat za wynajem koparki gąsienicowej wykorzystywanej w budownictwie za należność licencyjną, podczas gdy przychód z wynajmu stanowi zysk przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 7 umowy.

Ponadto strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania art. 121 O.p. przez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości prawnych na niekorzyść strony skarżącej, skutkiem czego było wydanie wadliwej, nietrafnej decyzji. Zarzuciła także naruszenie art. 122 i art. 191 O.p. przez zaniechanie ustalenia pełnego stanu faktycznego, w szczególności "w zakresie rozliczenia podatku od uzyskanego dochodu za 2008 r. przez kontrahenta z Włoch" oraz naruszenie art. 124 w związku z art. 210 § 4 O.p. przez brak zamieszczenia pełnego wyczerpującego uzasadnienia zwłaszcza w zakresie pominięcia jako dowodu w sprawie certyfikatu potwierdzającego siedzibę kontrahenta na terytorium Republiki Włoskiej. Spółka zarzuciła także ustalenie podatku w wysokości 20% zamiast 10%.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalając skargę stwierdził, że poza sporem pozostaje fakt, że ani umowa, ani ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają definicji urządzenia przemysłowego. Wskazał przy tym, że stosownie do art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Z treści art. 21 ust. 1 ustawy wynika, że przychody nierezydentów z tytułu najmu, jako przychody za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego podlegają opodatkowaniu "u źródła"; podatek dochodowy z tego tytułu ustala się w wysokości 20%. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Dalej, Sąd I instancji wskazał, że umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania z dnia 21 czerwca 1985 r. (Dz. U. z 1989 r. nr 62, poz. 374) w art. 12 zawiera uregulowania w kwestii opodatkowania należności licencyjnych. W ust. 2 tego przepisu postanowiono, że należności te mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz gdy odbiorca tych należności jest ich właścicielem, podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto tych należności. W ust. 3 natomiast zawarta jest definicja należności licencyjnych. Zgodnie z tym przepisem, określenie "należności licencyjne", użyte w niniejszym artykule, oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla telewizji lub radia, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego albo za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Wbrew twierdzeniom skargi do "należności licencyjnych" zalicza się zatem "użytkowanie urządzenia przemysłowego".

Z kolei w art. 3 ust. 2 umowy polsko-włoskiej wskazano, że w stosowaniu Umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie Umowa, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa. Wyjaśniając sens tego pojęcia organ prawidłowo sięgnął do języka potocznego wyrażonego w określeniach słownikowych. I tak według "Słownika Języka Polskiego" /PWN Warszawa 1992 r., tom III, str. 619/ urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonania czynności, ułatwiającym pracę; urządzenie przeładunkowe, transportowe. Z kolei przymiotnik przemysłowy oznacza dotyczący przemysłu, związany z przemysłem stosowany w przemyśle. Urządzenie ma więc służyć wykonaniu określonej czynności w przemyśle, czy też budownictwie przemysłowym, związanym z przemysłem – jest zatem urządzeniem przemysłowym w rozumieniu art. 12 ust. 3 umowy polsko-włoskiej. W świetle takiego rozumienia omawianego terminu koparkę zaliczyć należy do urządzeń przemysłowych, o których mowa w art. 21 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu, koparka nie należy do kategorii maszyn czy urządzeń wysokospecjalistycznych, które mają zastosowanie wyłącznie w budownictwie. Może być też wykorzystywana w przemyśle. Koparka jest maszyną powszechnie stosowaną, stąd wykorzystywana jest przy pracach ziemnych budowlanych, transportowych lub górniczych. Nie można zatem przyjąć wykładni proponowanej przez Spółkę, że istotny jest cel skonstruowania i używania koparki, gdyż prowadziłoby do sytuacji, w której określone urządzenie byłoby różnie kwalifikowane do celów podatkowych w zależności od przedmiotu działalności podatnika, w jednym przypadku jako urządzenie przemysłowe, w innym zaś jako maszyna budowlana. W obu przypadkach może to być ta sama gąsienicowa, jednonaczyniowa koparka hydrauliczna. Ponadto Sąd I instancji wskazał, że przyjęcie wąskiego rozumienia tego pojęcia, jakie przedstawiła Spółka, doprowadziłoby do sytuacji, w której należałoby wyłączyć z opodatkowania dochody uzyskiwane w Polsce przez osoby zagraniczne z tytułu używania przez krajowe podmioty gospodarcze szeregu urządzeń służących działalności gospodarczej będących własnością zagranicznych kontrahentów, a nie objętych podgrupą 65 "urządzenia przemysłowe".

6.1. Odnosząc się do argumentacji Spółki, odwołującej się do przepisów dotyczących Klasyfikacji Środków Trwałych WSA zauważył, że wskazane przepisy nie odwołują się do jej pojęć. Przyjął, że fakt, że koparka w świetle Klasyfikacji Środków Trwałych nie znajduje miejsca w podsekcji "urządzenia przemysłowe" nie oznacza automatycznie, że za takie urządzenie nie może ona być uznana. Argumentem na to, że opieranie się na przepisach Klasyfikacji Środków Trwałych jest nietrafne, jest samo brzmienie przepisu art. 21 u.p.d.o.p., z którego wynika, że do urządzeń przemysłowych zalicza się środki transportu. W rozporządzeniu środki transportu stanowią odrębną grupę. Nie można się zatem zgodzić z twierdzeniem Spółki, że bez względu na wykładnię językową przepisu art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. Klasyfikacja Środków Trwałych może być pomocna w ustaleniu zakresu obowiązywania tej normy prawnej.

6.2. Za niezasadny uznał Sąd I instancji zarzut naruszenia art. 122 i 191 O.p., przez zaniechanie ustalenia pełnego stanu faktycznego w zakresie siedziby podatkowej i rozliczenia podatkowego kontrahenta strony z Włoch. Postanowienia przepisu art. 12 ust. 1 i 2 umowy polsko – włoskiej dają podstawę do stwierdzenia, że każde z umawiających się państw posiada uprawnienie do opodatkowania uzyskanego, przez podmiot niemający siedziby na terytorium tego państwa, dochodu od należności licencyjnych. Zapisy umowy nie zawierają ponadto uregulowań, z których wynikałoby, iż podatnik, który uiścił podatek od należności licencyjnych w jednym z umawiających się Państw – w tym przypadku w Państwie, w którym objęty jest nieograniczonym obowiązkiem podatkowym, tj. we Włoszech – zwolniony jest z podatku w drugim z Umawiających się Państw. Zatem organy podatkowe nie miały obowiązku – wbrew zarzutom skargi – ustalić stan faktyczny w zakresie wskazanym przez stronę czyli rozliczenia podatku od uzyskanego dochodu przez kontrahenta z Włoch.

6.3. Za nietrafny uznał WSA zarzut skargi dotyczący naruszenie art. 124 w związku z art. 210 § 4 O.p. przez brak zamieszczenia pełnego wyczerpującego uzasadnienia w zakresie pominięcia jako dowodu w sprawie certyfikatu potwierdzającego siedzibę kontrahenta na terytorium Republiki Włoskiej, w szczególności, że strona ani na etapie postępowania odwoławczego ani na etapie skargi nie powoływała się na inny dowód będący certyfikatem rezydencji. Sąd podkreślił, że kwestia certyfikatu została wyjaśniona na etapie postępowania przed organem I instancji, natomiast w związku z brakiem zarzutów odwołania w tym zakresie nie była sporna na etapie postępowania odwoławczego. Organ I instancji dokładnie wyjaśnił przesłanki, którymi kierował się odmawiając uznania przedłożonego przez stronę dokumentu za certyfikat rezydencji. Jak wynika z treści art. 4a pkt 12 u.p.d.o.p. certyfikat rezydencji oznacza zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika. Istnieją dwie podstawowe przesłanki, jakie powinien spełniać dokument będący certyfikatem rezydencji. Każdy certyfikat rezydencji musi być wydany przez właściwe organy administracji podatkowej oraz musi określać miejsce rezydencji podatkowej podmiotu, dla którego jest wydawany. Tylko legitymowanie się odpowiednim certyfikatem rezydencji przez polskiego płatnika umożliwia zastosowanie właściwej umowy międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania, właściwej stawki podatku wobec właściwego podmiotu. Sąd podzielił stanowisko organu, że przedstawiony przez spółkę dokument nie spełnia podstawowego warunku, ponieważ nie został wydany przez właściwy organ administracji podatkowej. Jest to bowiem "zaświadczenie o wpisie do sekcji zwykłej" wydane przez Izbę Handlu, Przemysłu, Rzemiosła i Rolnictwa w W. – Urząd Rejestru Przedsiębiorstw. Urząd ten nie jest organem administracji podatkowej, a przedstawiony dokument nie może być uznany za certyfikat rezydencji w rozumieniu art. 4a pkt 12 u.p.d.o.p. W związku z brakiem certyfikatu rezydencji organ prawidłowo uznał, że przychody za użytkowanie urządzenia przemysłowego, jakim jest koparka podlegają opodatkowaniu "u źródła", a podatek dochodowy z tego tytułu – wbrew twierdzeniom skargi - ustala się w wysokości 20%.

7. W skardze kasacyjnej, Spółka reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym zarzuciła wyrokowi Sądu I instancji naruszenie:

- przepisów postępowania (art. 174 pkt. 2 p.p.s.a.) mający istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 ust. 1 pkt. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 121 z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz .U. z 2012r. poz. 749 z późn. zm. ) poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości i niejasności na niekorzyść skarżącego czym naruszono zasadę in dubio pro tributario, czyli zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika,

- naruszenie przepisów prawa materialnego, ( art. 174 pkt. 1 p.p.s.a.), w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a to art. 21 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2011r. Nr 74 poz. 397 z późn. zm.) poprzez wadliwą jego wykładnię i zastosowanie przejawiające się uznaniem, że urządzeniem przemysłowym są także maszyny budowlane do robót ziemnych wykorzystywane w budownictwie w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia wyklucza uznanie urządzenia jakim jest koparka za przemysłowe a nadto odwołanie się do języka powszechnego w miejsce istniejących regulacji prawnych czym naruszono jednocześnie przepis art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

- naruszenie przepisów prawa materialnego ( art. 174 pkt. 1 p.p.s.a.), w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a to art. 3 ust. 2, art. 7 i art. 12 ust. 1 umowy między Rządem Polskie Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania z dnia 21 czerwca 1985r. ( Dz. U. z 1989r. Nr 62 poz. 374 ) poprzez wadliwą ich wykładnię i zastosowanie przejawiające się uznaniem opłat za wynajem koparki gąsienicowej wykorzystywanej w budownictwie za należność licencyjną, podczas gdy przychód z wynajmu stanowi zysk przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 7 umowy,

- przepisów postępowania (art. 174 pkt. 2 p.p.s.a.) mający istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 ust. 1 pkt. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 210 par. 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niedostrzeżenie zaniechania zamieszczenia w decyzjach organów podatkowych pełnego uzasadnienia faktycznego, w szczególności wskazania przyczyn dla których nie uznano koparki za maszynę budowlaną,

- przepisów postępowania (art. 174 pkt. 2 p.p.s.a.) mający istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 ust. 1 pkt. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez pominięciu przez Sąd I instancji faktu prowadzenie postępowania przez organy podatkowe według z góry przyjętej tezy o naruszających przepisy ustaw podatkowych działaniach strony oraz brak przedstawienia w uzasadnieniu obu zaskarżonych decyzji organów podatkowych przekonywujących motywów, w oparciu o które organy podatkowe uznały wyjaśnienia i twierdzenia Spółki za niewiarygodne,

- przepisów postępowania (art. 174 pkt. 2 p.p.s.a.) mający istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 141 par. 4 p.p.s.a. poprzez pobieżne rozpatrzenie zarzutów skargi oraz zaniechanie zamieszczenia pełnego uzasadnienia wyroku zwłaszcza poprzez brak wskazania powodów, dla których odwołanie się do przepisów Klasyfikacji Środków Trwałych nie jest trafne a sama Klasyfikacja Środków Trwałych nie może być pomocna przy stosowaniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto – jak to nazwał pełnomocnik – z ostrożności procesowej zarzucono Sądowi I instancji dodatkowo:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, ( art. 174 pkt. 1 p.p.s.a.), w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy - art. 21 ust. 1 i art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 12 ust. 2 umowy między Rządem Polskie Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania z dnia 21 czerwca 1985 r. poprzez ustalenie podatku w wysokości 20 % kwoty przychodu brutto w sytuacji, gdy podatek ten, jeśli powinien być pobrany, nie powinien przekroczyć 10 procent kwoty brutto wypłaconych należności.

8.1. Pełnomocnik wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu,

2. zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

9. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

9.1 Skarga kasacyjna zbadana zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., czyli w granicach zakreślonych jej zarzutami, zasługiwała na uwzględnienie.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegać powinny zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120). Jednakże analiza skargi kasacyjnej wskazuje, że w istocie powiązano zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego z naruszeniem prawa materialnego w celu wyeksponowania błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Za taką konstatacją przemawia wskazanie przez autora skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 ust. 1 pkt c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 i z art. 124 Op. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pobieżne – jak to nazwał – rozpatrzenie zarzutów skargi oraz brak wskazania powodów, dla których odwołanie się do KŚT nie może być pomocne przy stosowaniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Przyjmując zatem, że wskazane naruszenia wynikają z powiązania ich z naruszeniem prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności rozpoznał zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., uznając go za zasadny.

Jak stanowi artykuł 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów: z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – ustala się w wysokości 20% przychodów. Z ust. 2 tego przepisu wynika, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W badanej sprawie czynsz za wynajem koparki gąsiennicowej należny był nierezydentowi polskiemu z siedzibą we Włoszech. Zastosowanie wobec tego – w zakresie unikania podwójnemu opodatkowaniu – będzie miała umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania z dnia 21 czerwca 1985 r. (Dz. U. z 1989 r. Nr 62, poz.374) - dalej jako umowa polsko-włoska.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 umowy polsko - włoskiej należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże należności te mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz gdy odbiorca tych należności jest ich właścicielem, podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto tych należności (art. 12 ust. 2 międzynarodowej umowy podatkowej). Określenie "należności licencyjne", użyte w niniejszym artykule, oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla telewizji lub radia, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego albo za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (art. 12 ust. 3 międzynarodowej umowy podatkowej).

Z zacytowanych uregulowań wynika, że pojęciem "urządzenie przemysłowe" posługuje się zarówno umowa polsko – włoska, jak i art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Zakres tych pojęć jest jednak różny, gdyż w art. 21 ust. 1 pkt 1 polskiej ustawy podatkowej, pojęciem urządzenia przemysłowego objęto także środki transportu.

Z uwagi na fakt, że stosownie do art. 3 ust. 2 umowy polsko – włoskiej, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie Umowa, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Z tego też powodu rozstrzygającą w sprawie będzie wykładnia/interpretacja użytego w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. pojęcia "urządzenie przemysłowe".

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji legalnej tego pojęcia, co usprawiedliwia odwołanie do języka potocznego albowiem regułom języka normatywnego odpowiadają określone dyrektywy wykładni językowej, w myśl których przy tłumaczeniu znaczenia normy należy jej przypisać takie znaczenie, jakie ma ona w języku potocznym, chyba, że ważne względy przemawiają za odstępstwem od tego znaczenia (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 99). W myśl znaczenia słownikowego "urządzenie" to "przedmiot o złożonej konstrukcji, wykonującego lub ułatwiającego określoną pracę" (Wielki Słownik Języka Polskiego, http://www.wsjp.pl). Z kolei według Nowego Słownik Języka Polskiego (red. B. Dunaja, s. 749); urządzeniem jest rodzaj "mechanizmu bądź zespołu mechanizmów, niekiedy bardzo skomplikowanych technicznie, służących do wykonywania określonych czynności, pełniących jakąś funkcję; przyrządu". Dla oceny zakresu przedmiotowego w/w przepisu niezbędne jest także zinterpretowanie słowa "przemysłowy". Według Nowego Słownik Języka Polskiego (red. B. Dunaja, s. 543) słowo to oznacza "związany z przemysłem, używany, stosowany w przemyśle". Z kolei wyraz "przemysł" oznacza "działalność polegającą na produkcji towarów określonego rodzaju na dużą skalę, przy użyciu maszyn" (Wielki Słownik Języka Polskiego, www.wsjp.pl); "podstawowy dział gospodarki, obejmujący masowe wytwarzanie za pomocą środków technicznych określonej grupy wyrobów" (Nowy Słownik Języka Polskiego, pod red. B. Dunaja, s. 543).

W kontekście powyższych rozważań za nieuprawnioną należy uznać wykładnię "urządzenia przemysłowego" przyjętą przez WSA we Wrocławiu. Rozumienie szerokie tego pojęcia nie może bowiem pomijać przymiotnika "przemysłowego" i rozszerzać jego zakres na każdą inny sektor gospodarki. W tym zakresie należy podzielić zarzut skargi kasacyjnej, sprowadzający się do błędnej, rozszerzającej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Skoro ustawodawca w przepisie tym użył sformułowania "urządzenie przemysłowe" to nie jest uprawnionym pogląd, że przepis ten dotyczy każdego urządzenia, nawet nie będącego przemysłowym.

9.2. Skład orzekający w sprawie za prawidłowe uznaje stanowisko WSA we Wrocławiu zajęte w prawomocnym wyroku z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1336/12 (dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku tym Sąd stwierdził, że "pojęcie "urządzenie przemysłowe" należy rozumieć jako "składnik majątku pełniącego pomocniczą funkcję w ramach procesu przemysłowego rozumianego jako ciąg działań mechanicznych lub chemicznych służących do masowej produkcji towarów". Takim zaś urządzeniem nie jest koparka wykorzystywana przez skarżącą w robotach budowlanych". Podobne stanowisko zajął WSA w Warszawie, w wyroku z dnia 8 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2973/11 (System Informacji Prawnej LEX nr 1249627, http://orzeczenia.nsa.gov.pl) przyjmując, że "Przywołanie Polskiej Klasyfikacji Działalności, jak również Klasyfikacji Środków Trwałych, w celu zdefiniowania pojęcia "urządzenie przemysłowe" na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jest nie tylko wskazane, ale pozwala na uporządkowanie (klasyfikacji) pojęć dotyczących rodzajów urządzeń oraz rodzajów działalności, w których są one wykorzystywane, w tym w szczególności "urządzeń przemysłowych" i "przemysłu", w szczególności z uwagi na brak odrębnej, legalnej definicji "urządzenia przemysłowego" w u.p.d.o.p. Brak odmiennej definicji na gruncie u.p.d.o.p. lub zawartego wprost odesłania do zewnętrznej definicji pozwala, zgodnie z zasadą racjonalnego ustawodawcy, na dokonanie wykładni zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. pojęcia "urządzenie przemysłowe" również w oparciu o klasyfikacje statystyczne. Podkreślić należy, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. posługuje się kategorią "urządzenia przemysłowego" a nie szerszą kategorię "urządzenia technicznego". Dlatego też, wykładnia przyjęta, iż w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 jako "urządzenia przemysłowe" należy traktować "wszelkie możliwe urządzenia", stanowi niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.".

9.3. W kwestii interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1476/10 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl) wywodząc, że "(...) przy interpretacji powołanych przepisów nie można pomijać przymiotnika "przemysłowy", a więc "dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle. Przemysł oznacza natomiast "produkcję materialną polegającą na wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych".

9.4. W reasumpcji zasadą jest teza, że przychód uzyskany z tytułu wydzierżawienia koparki gąsiennicowej wykorzystywanej w budownictwie nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000, Nr 54, poz. 654 ze zm.) oraz art. 12 ust. 3 umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej z dnia 21 czerwca 1985 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania z dnia 21 czerwca 1985 r. (Dz. U. z 1989 r. Nr 62, poz. 374) i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych u źródła w Polsce.

9.5. W opisanej sytuacji konieczne było uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego NSA orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).