Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 293/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2014-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżone interpretacje indywidualne
Powołane przepisy: article: art. 14 b par.1, par.3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 146 par 1, art.152, art.200, art.205
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 września 2014 r. sprawy ze skargi G. S. Cz. na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej G. S. Cz. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 29 lipca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przez Gminę S. pobranego przez jednostkę budżetową wynagrodzenia z tytułu odpłatnego udostępniania hali sportowej, opodatkowania bezpłatnego udostępniania tej hali na rzecz szkoły, prawa do odliczenia podatku związanego z realizacją inwestycji, polegającej na budowie hali sportowej i zwrotu całości tego podatku oraz prawa do odliczenia podatku związanego z funkcjonowaniem i utrzymaniem tej hali i zwrotu całości tego podatku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Skarżąca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT i składa miesięczne deklaracje VAT-7 do właściwego urzędu skarbowego.

W latach 2006 - 2010 Gmina zrealizowała inwestycję polegającą na budowie hali sportowej wraz z zapleczem socjalnym przy Zespole Szkół. W trakcie realizacji tej inwestycji, Skarżąca poniosła szereg wydatków na zakup towarów i usług. Dotychczas nie odliczyła podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją tej inwestycji. W 2010 r., po zakończeniu realizacji inwestycji, hala została przekazana do nieodpłatnego używania Zespołowi Szkół (dalej: szkoła). Szkoła stanowi gminną jednostkę budżetową. Organem prowadzącym szkołę jest Gmina. Wybudowana hala sportowa wykorzystywana jest na cele komercyjne oraz gminne (zajęcia wychowania fizycznego prowadzone przez szkołę).

Oprócz wydatków inwestycyjnych (tj. wydatków związanych z budową), Skarżąca ponosi także bieżące wydatki związane z utrzymaniem hali obejmujące zarówno nabycie towarów (m.in. media, środki czystości itp.), jak i usług (m.in. drobne remonty/konserwacje, utrzymanie czystości, wywóz nieczystości itp.). Pomimo tego, że nabywcą tych towarów i usług jest w każdym przypadku Skarżąca, faktury dokumentujące bieżące wydatki mogą (i mogły) być wystawiane przez kontrahentów ze wskazaniem jako nabywcy szkoły lub Urzędu Gminy (oraz z podaniem numerów NIP tych podmiotów). Do tej pory Skarżąca nie odliczała podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie powyższych towarów i usług.

Skarżąca nie jest w stanie wyodrębnić, w jakiej części podatek naliczony zawarty

w cenie dokonywanych zakupów (związanych zarówno z realizacją inwestycji, jak też wydatkami bieżącymi) związany jest z czynnościami polegającymi na komercyjnym wykorzystaniu przedmiotu inwestycji oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (tj. wykorzystaniem przedmiotu inwestycji w celu realizacji zadań własnych Gminy). W praktyce nie jest możliwe dokonanie takiego podziału. Sposób wykorzystywania hali sportowej jest regulowany poprzez zapotrzebowanie na obie formy jej udostępniania.

Dotychczas wynajem hali sportowej na rzecz podmiotów trzecich był traktowany jako czynność nieopodatkowana podatkiem VAT. Wynikało to z faktu, że jako podatnik VAT - oprócz Skarżącej - została zarejestrowana także szkoła, przy czym złożyła ona oświadczenie o korzystaniu ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT. Fakt zarejestrowania szkoły jako podatnika VAT wynikał z praktyki organów podatkowych, zgodnie z którą gminne jednostki budżetowe stanowią odrębnych od gminy podatników na gruncie podatku VAT. W konsekwencji, odpłatny wynajem hali sportowej nie był dokumentowany fakturami VAT i ani szkoła (z uwagi na korzystanie ze zwolnienia podmiotowego z VAT), ani Skarżąca (z uwagi na fakt rejestracji szkoły dla celów VAT) nie naliczały na tej czynności podatku VAT należnego.

Z uwagi na wątpliwości odnośnie prawidłowości stosowanego sposobu rozliczeń,

a w szczególności z uwagi na uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. (sygn. I FPS 1/13) - zgodnie z którą gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami VAT - Skarżąca rozważa zmianę stosowanego podejścia oraz skorygowanie wcześniejszych rozliczeń podatkowych. Korekta rozliczeń byłaby konsekwencją uznania -

w ślad za przywołaną uchwałą - że to Skarżąca (a nie szkoła) świadczyła usługi odpłatnego wynajmu hali sportowej na rzecz podmiotów trzecich.

Rozważana korekta dotyczyłaby zarówno podatku należnego, jak i podatku naliczonego i polegałaby na:

* naliczeniu przez Skarżącą podatku należnego na pobranym przez szkołę wynagrodzeniu

z tytułu korzystania z Hali Sportowej (metodą "w stu") i wykazaniu tego podatku w rejestrach Gminy oraz w złożonych przez Gminę deklaracjach podatkowych;

* odliczeniu przez Skarżącą podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji (tj. budową hali sportowej).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest podejście Skarżącej, zgodnie z którym Gmina powinna naliczyć podatek należny na pobranym przez szkołę wynagrodzeniu z tytułu odpłatnego udostępniania hali sportowej (metodą "w stu") i wykazać ten podatek w złożonych deklaracjach podatkowych?

2. Czy prawidłowe jest podejście Skarżącej, zgodnie z którym nieodpłatne udostępnianie hali sportowej na rzecz szkoły stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT

w związku z czym Gmina nie jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego w związku z tą czynnością i wykazywania tego podatku w złożonych deklaracjach podatkowych?

3. Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji?

4. Czy we wskazanym stanie faktycznym Gmina może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z Inwestycją wynikającego z faktur otrzymanych w roku 2009 i w latach kolejnych?

5. Czy we wskazanym stanie faktycznym Gmina może również wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z Inwestycją wynikającego z faktur otrzymanych

w roku 2008?

6. Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem Hali Sportowej (np. opłat za media, zakupów wyposażenia Hali, kosztów ewentualnych drobnych remontów itp.) oraz czy Gmina może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z tymi zakupami?

Zdaniem Skarżącej:

1. Gmina powinna naliczyć podatek należny na pobranym przez Szkołę wynagrodzeniu z tytułu odpłatnego udostępniania Hali Sportowej (metodą "w stu") i wykazać ten podatek

w złożonych deklaracjach podatkowych.

2. Nieodpłatne udostępnianie Hali Sportowej na rzecz szkoły stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT, w związku z czym Gmina nie jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego w związku z tą czynnością i wykazywania tego podatku

w złożonych deklaracjach podatkowych.

3. Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych

z realizacją inwestycji.

4. Gmina może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego

z Inwestycją wynikającego z faktur otrzymanych w roku 2009 i w latach kolejnych.

5. Gmina może również wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego

z inwestycją wynikającego z faktur otrzymanych w roku 2008.

6. Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem hali sportowej oraz Gmina może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z tymi zakupami.

W opinii Skarżącej, Gmina powinna naliczyć podatek należny na pobranym przez szkołę wynagrodzeniu z tytułu odpłatnego udostępniania hali sportowej na rzecz osób trzecich (metodą "w stu") i wykazać ten podatek w złożonych deklaracjach podatkowych albowiem działalność samorządowej jednostki budżetowej jest w zasadzie przejawem działalności samej gminy, a nie odrębnego od gminy podmiotu. Jednostka budżetowa jest jedynie narzędziem, za pomocą którego gmina realizuje nałożone na nią zadania, a organem prowadzącym szkołę jest Gmina, która:

* pozostaje właścicielem wszelkiej infrastruktury przekazanej szkole do używania (z uwagi fakt, że szkoła nie posiada osobowości prawnej ani zdolności prawnej, nie może ona być właścicielem przekazanego mienia);

* zapewnia warunki działania szkoły, w szczególności wykonuje zadania inwestycyjne mają na celu zapewnienie odpowiednich warunków działania placówki;

* finansuje działanie szkoły, pokrywając wydatki niezbędne do jej funkcjonowali jednocześnie wszelkie wpływy z działalności szkoły (np. opłaty za korzystanie z hali sportowej) nie stanowią jej dochodu, lecz są dochodem Gminy;

* powołuje i odwołuje dyrektora szkoły, którego funkcją jest kierowanie tą jednostką w imieniu organu prowadzącego (tj. Gminy); w szczególności dyrektor szkoły jest odpowiedzialny za wykonywanie zarządzeń dotyczących szkoły, wydawanych przez Wójta Gminy.

Ad. 2

Udostępnienie hali sportowej przez Gminę na rzecz szkoły stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Nieodpłatne wykorzystanie hali sportowej ma bowiem służy realizacji zadań Gminy i tym samym jej działalności. Prawidłowe jest zatem podejście Gminy, zgodnie z którym nieodpłatne udostępnianie hali sportowej na rzecz szkoły stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT, w związku z czym Gmina nie jest (ani nie była) zobowiązana do naliczenia podatku należnego w związku z tą czynnością.

Ad. 3

W opinii Gminy, w analizowanym stanie faktycznym zostały spełnione wszystkie warunki do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji. W szczególności - zdaniem Gminy - nie ulega wątpliwości, że towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony (tj. towary i usługi nabyte w związku z realizacją Inwestycji) są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (tj. do odpłatnego wynajmowania Hali Sportowej na rzecz podmiotów trzecich). Bez znaczenia przy tym pozostaje fakt, iż czynności opodatkowane podatkiem VAT są wykonywane za pośrednictwem gminnej jednostki budżetowej (tj. szkoły) oraz że jednostka ta została zarejestrowana jako podatnik VAT, korzystający ze zwolnienia na podstawie art. 113 ustawy o VAT. W konsekwencji, skoro szkoła nie może być uznana za odrębnego od Gminy podatnika podatku VAT, to Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji. Towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony (tj. towary i usługi nabyte w związku z realizacją inwestycji) mają bowiem związek z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT (tj. z odpłatnym wynajmowaniem hali sportowej).

Ad. 4

W opinii Skarżącej, z uwagi na fakt, że przedmiot inwestycji jest wykorzystywany przez Gminę zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak też niepodlegających opodatkowaniu VAT - a Skarżąca nie jest w stanie przyporządkować zakupów ponoszonych w ramach realizacji Inwestycji do poszczególnego rodzaju działalności - Skarżącej będzie przysługiwać prawo do odliczenia całości kwot podatku VAT naliczonego związanego z realizacją inwestycji. Należy bowiem podkreślić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego. Z uwagi na fakt, że Gmina do tej pory nie odliczyła podatku naliczonego związanego z realizacją hali, będzie ona uprawniona do złożenia deklaracji korygujących za poszczególne okresy, w których wykazane zostaną kwoty podatku naliczonego związanego z tą inwestycją wynikającego z faktur otrzymanych w roku 2009 i w latach kolejnych.

Ad. 5

Jednocześnie, w opinii Skarżącej, we wskazanym stanie faktycznym Gmina może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z inwestycją wynikającego z faktur otrzymanych w roku 2008. Zdaniem Skarżącej, w analizowanej sprawie Gmina nie będzie bowiem ograniczona terminem wynikającym z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, zgodnie z którym jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem doktryny oraz ugruntowaną linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych, norma prawna wynikająca z przepisu art. 86 ust. 13 ustawy o VAT nie znajduje bowiem zastosowania w przypadku, gdy podatnik został pozbawiony możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego na mocy przepisów prawa krajowego, które były niezgodne z prawem wspólnotowym. Jeżeli zatem na podstawie sprzecznych z prawem wspólnotowym przepisów ustawy o VAT podatnik nie miał możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, to nie można w tym zakresie stosować przepisu art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, który wprowadza czasowe ograniczenie prawa do korekty deklaracji podatkowej.

W niniejszej sprawie, przyczyną nieodliczenia przez Gminę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji była błędna praktyka organów podatkowych, zgodnie z którą gminne jednostki budżetowe są odrębnymi od gminy podatnikami podatku VAT. Należy zauważyć, iż praktyka ta była powszechna wśród organów podatkowych i konsekwentnie przez nie stosowana (o czym świadczy chociażby fakt rejestracji przez organy podatkowe Szkoły jako podatnika podatku VAT).

Stosując się do tej nieprawidłowej praktyki organów, Skarżąca wychodziła z błędnego założenia, że skoro czynności podlegające opodatkowaniu VAT (tj. komercyjne udostępnianie Hali Sportowej osobom trzecim) są wykonywane przez odrębnego podatnika, tj. przez gminną jednostkę budżetową (szkołę), a nie bezpośrednio przez Gminę, to Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją Inwestycji, gdyż nie jest ona wykorzystywana do działalności opodatkowanej VAT (lecz służy działalności prowadzonej przez tego odrębnego podatnika).

Zdaniem Gminy, powyższa praktyka została jednoznacznie uznana za błędną w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. (sygn. I FPS 1/13), w której uznano, że w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku VAT. Ponieważ przepis art. 15 ust. 1 ustawy o VAT stanowi implementację do polskiego systemu prawnego art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT (tj. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), uchwała NSA oznacza, że dotychczasowa praktyka organów podatkowych była niezgodna z prawem wspólnotowym. Dlatego też, w mniejszej sprawie termin do dokonania korekty podatku naliczonego wynikający z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT nie może znaleźć zastosowania.

W konsekwencji, w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie wyłącznie termin wynikający z przepisów art. 79 § 2 oraz art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749), zgodnie z którymi prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rezultacie, we wskazanym stanie faktycznym Gmina może również wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z Inwestycją wynikającego z faktur otrzymanych w roku 2008.

Ad. 6

W odniesieniu do wydatków bieżących związanych z utrzymaniem hali sportowej, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz uchwała NSA w składzie 7 Sędziów z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10.

Z uwagi na fakt, że inwestycja jest wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych i jednocześnie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu i Gmina nie jest w stanie wyodrębnić kwot podatku naliczonego w odniesieniu do tych czynności, zdaniem Skarżącej, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem hali (np. opłat za media, zakupów wyposażenia, kosztów ewentualnych remontów).

Dodatkowo Skarżąca zauważa, że przeszkodą do odliczenia podatku VAT naliczonego nie będzie okoliczność, że faktury dokumentujące bieżące wydatki mogły być wystawiane przez kontrahentów ze wskazaniem jako nabywcy szkoły lub Urzędu Gminy. Nie ulega bowiem wątpliwości, że nabywcą poszczególnych usług i towarów dokumentowanych wskazanymi fakturami była w każdym przypadku Gmina. To bowiem Gmina - a nie Urząd czy szkoła - ma osobowość prawną i jest podatnikiem VAT.

Reasumując, zdaniem Skarżącej, Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem

hali sportowej (np. opłat za media, zakupów wyposażenia, kosztów ewentualnych remontów itp.). Ponadto w uzupełnieniu do wniosku, które wpłynęło do organu w dniu

2 września 2013 r. przesłano uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt 1/13), zgodnie z którą gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów,

w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. - znak [...] uznał stanowisko Skarżącej:

• za nieprawidłowe w zakresie:

- opodatkowania przez Gminę pobranego przez jednostkę budżetową wynagrodzenia z tytułu odpłatnego udostępniania hali sportowej,

- prawa do odliczenia podatku związanego z realizacją inwestycji, polegającej na budowie hali sportowej i zwrotu całości tego podatku,

- prawa do odliczenia podatku związanego z funkcjonowaniem i utrzymaniem hali sportowej i zwrotu całości tego podatku;

• za prawidłowe w zakresie braku opodatkowania bezpłatnego udostępniania hali sportowej na rzecz szkoły.

Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że podatnikiem z tytułu odpłatnego udostępniania hali sportowej nie jest Skarżąca Gmina, zatem nie może ona wykazać podatku należnego z tego tytułu w składanych deklaracjach podatkowych i konsekwentnie nie ma prawa do odliczenia podatku związanego z realizacją inwestycji, polegającej na budowie tej hali, jej funkcjonowaniem i utrzymaniem tej oraz zwrotu całości tego podatku.

Stanowisko powyższe organ poparł przytoczeniem i analizą stosownych przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), a następnie wskazał, że dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują. Nie każda bowiem czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze - dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT.

Następnie organ podatkowy wskazał, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Tymczasem Gmina, w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.) wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu. Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 powoływanej wyżej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne, w myśl art. 7 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy, obejmują sprawy edukacji publicznej i kultury fizycznej (art. 7 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy). Natomiast, w myśl art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r., Nr 256, poz. 2572 ze zm.) zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkoli specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 14a ust. la, szkół podstawowych oraz gimnazjów, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin.

W konsekwencji powyższego jednostka budżetowa w zakresie powierzonej jej działalności, działa jako odrębny od Gminy podatnik, tym samym to nie Gmina a jednostka budżetowa powinna rozliczać VAT należny z tytułu świadczonych przez jednostkę usług oraz podatek VAT naliczony z tytułu dokonywanych nabyć. Zespół Szkół świadczył/świadczy usługi udostępniania hali sportowej na rzecz podmiotów trzecich. Zatem, w odniesieniu do pobranego przez szkołę wynagrodzenia za odpłatne udostępnianie hali sportowej podmiotom trzecim, Gmina nie może naliczyć podatku należnego, ponieważ, jak wskazano we wniosku - Zespół Szkół był traktowany jako odrębny od Gminy podatnik VAT. Tym samym, Gmina nie może wykazać tego podatku w złożonych deklaracjach podatkowych.

Z treści przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wynika bowiem, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2, działa w charakterze podatnika podatku VAT, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych.

W zaskarżonej interpretacji pokreślono następnie, że przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest zarówno osobie fizycznej i prawnej, jak również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza wprowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

zgodnie z art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują więc, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek. Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia, czy dana jednostka działa "samodzielnie" należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów. Jednym z kryteriów jest przede wszystkim ustalenie, czy dana jednostka ponosi ryzyko gospodarcze, czy też to ryzyko ponosi jednostka nadrzędna (por. pkt 35 wyroku TSUE w sprawie C-210/04). Kolejnym kryterium, według TSUE, decydującym o ustaleniu samodzielności, jest odpowiedzialność za szkody poniesione wobec osób trzecich (por. wyrok w sprawie C-202/90 pkt 15).

Zatem, Gmina nie może decydować w sposób o charakterze uznaniowym, jaki będzie sposób rozliczania VAT przez jednostki podrzędne, ani nie można automatycznie uznać, że gmina oraz jej jednostki budżetowe stanowią jednego podatnika bez przeanalizowania, czy spełnione zostały ww. obiektywne kryteria.

Reasumując, organ podatkowy stwierdził, że w sytuacji gdy wyodrębniona ze struktury Gminy jednostka budżetowa prowadzi działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, to podmiot ten należy uznać za odrębnego od Gminy podatnika podatku VAT. Oznacza to, że Gmina i jej jednostka budżetowa (szkoła) dla celów rozliczeń z tytułu podatku VAT nie powinny być uznawane i zostać zarejestrowane jako jeden podatnik VAT i w konsekwencji nie powinny posługiwać się jednym numerem NIP nadanym Gminie. Szkoły wyodrębnione ze struktury Gminy, jako jednostki budżetowe podległe, zobowiązane do wykonywania określonych zadań, posiadające odrębne oznaczenia NIP, własny budżet, własny plan wydatków oraz zatrudniający własnych pracowników, są odrębnymi od Gminy podatnikami podatku VAT.

Zatem, to właśnie jednostka budżetowa powinna wykazywać uzyskany z tytułu odpłatnego udostępniania hali sportowej obrót, przy czym jeżeli korzysta ze zwolnienia podmiotowego, określonego w art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług, obroty te są zwolnione od podatku. Skarżąca nie ma więc prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową hali sportowej, a w konsekwencji nie prawa do zwrotu całości kwot podatku naliczonego związanego z opisaną Inwestycją wynikających z faktur otrzymanych w latach 2008, 2009 i 2010.

Tożsame zasady dotyczące braku prawa do odliczenia dotyczą podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem hali sportowej (np. opłat za media, zakupów wyposażenia, kosztów ewentualnych drobnych remontów itp.) i tym samym braku prawa do zwrotu całości kwot podatku naliczonego związanego z tymi zakupami. Z uwagi na brak związku z czynnościami opodatkowanymi Gminy, nie przysługuje i nie będzie przysługiwać jej prawo, zdaniem organu, do odliczenia podatku związanego z funkcjonowaniem i utrzymaniem hali sportowej i tym samym braku prawa do zwrotu całości kwot podatku naliczonego związanego z tymi zakupami.

W złożonej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w B. skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Skarżąca wniosła o:

- skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym;

- uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości;

- zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Wydanej interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie:

- art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - polegające na uznaniu, że gminna jednostka budżetowa (w analizowanej sprawie Zespół Szkół

w K.) prowadzi działalność gospodarczą w sposób samodzielny, w związku z czym powinna zostać uznana za odrębnego od Gminy podatnika podatku VAT;

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 15 ust. 1 i 2 tej ustawy - polegające na bezpodstawnym odmówieniu Gminie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, która została przekazana do używania na rzecz gminnej jednostki budżetowej i jest wykorzystywana przez tę jednostkę do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT;

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia

28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

(dalej: Dyrektywa VAT) - polegające na odmówieniu Gminie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, pomimo tego, że wniosek taki jest w analizowanej sprawie sprzeczny

z zasadą neutralności podatku VAT wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz z art. 168 Dyrektywy VAT;

- art. 14e § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. ustawy Ordynacja podatkowa - poprzez pominięcie przez organ przy wydawaniu interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych, a w szczególności uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. (sygn. I FPS 1/13) oraz szeregu innych orzeczeń, które potwierdzają stanowisko Gminy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji;

- art. 14c § 1 i 2 oraz 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej - polegające na nieustosunkowaniu się w uzasadnieniu wydanej interpretacji do całości argumentacji przedstawionej przez Gminę (a w szczególności pominięciu kluczowej dla Gminy części argumentacji) oraz niewyjaśnieniu, dlaczego stanowisko Gminy zostało uznane za nieprawidłowe, pomimo tego, że znajduje ono oparcie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego — przez co została naruszona zasada prowadzenia postępowania

w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi, po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania, Skarżąca wskazała, że - jej zdaniem - gminne jednostki budżetowe (takie jak szkoła) - wbrew temu, co twierdzi organ - nie stanowią odrębnych od Gminy podatników VAT. W konsekwencji, wszelkie czynności wykonywane przez Szkołę powinny być traktowane jak czynności samej Gminy. Z tego też względu, odpłatny wynajem hali powinien - na gruncie podatku VAT - stanowić czynność opodatkowaną po stronie Gminy, a Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących dotyczących hali.

Niezależnie od powyższej argumentacji, w opinii Skarżącej, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji w niniejszej sprawie wynika także z zasady neutralności podatku VAT.

Skarżąca wskazała, że przedstawione w interpretacji pogląd organu - zgodnie

z którym szkoła stanowi odrębny od Gminy podmiot w podatku VAT, które skutkuje stanowiskiem, że Gmina nie może odliczyć podatku VAT naliczonego od inwestycji - jest nieprawidłowy i sprzeczny z orzecznictwem sądów administracyjnych, w tym z tezą uchwały NSA z 24 czerwca 2013 r. oraz z przywołanymi wyrokami sądów administracyjnych wydawanych już po podjęciu uchwały.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie,

w całości podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast według art. 146 § 1 tej ustawy sąd uwzględniając skargę uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego.

Z kolei odnosząc się do przepisów regulujących postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, zwrócić należy uwagę na treść

art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego. Z kolei, zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy dokonuje oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym, granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację.

Dokonując kontroli legalności wydanej przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego przez stronę skarżącą zdarzenia przyszłego

i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania, Sąd uznał, że interpretacja ta narusza przepisy prawa w stopniu nakazującym jej uchylenie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy jednostka budżetowa Gminy jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług. Sprawą wtórną jest w rzeczywistości zagadnienie, z jakim zwróciła się Gmina we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczące opodatkowania przez Gminę pobranego przez jednostkę budżetową wynagrodzenia z tytułu odpłatnego udostępniania hali sportowej, prawa do odliczenia podatku związanego z realizacją inwestycji, polegającej na budowie tej hali, jej funkcjonowaniem i utrzymaniem oraz zwrotu całości tego podatku.

Ocena prawna sprawy dokonana przez organ w zakresie podmiotowym sprowadziła się do konkluzji, że w sytuacji gdy wyodrębnione ze struktury Gminy jednostki budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, to podmioty te należy uznać za odrębnych od Gminy podatników podatku VAT. Oznacza to, że Gmina i jej jednostka budżetowa (szkoła) dla celów rozliczeń z tytułu podatku VAT nie powinny zostać zarejestrowane jako jeden podatnik VAT i w konsekwencji nie powinny posługiwać się jednym numerem NIP nadanym Gminie. Szkoły wyodrębnione ze struktury Gminy jako jednostki budżetowe podległe, zobowiązane do wykonywania określonych zadań, posiadające odrębne oznaczenia NIP, własny budżet, własny plan wydatków oraz zatrudniający własnych pracowników, są odrębnymi od Gminy podatnikami podatku VAT.

Konsekwencją powyższego było stwierdzenie, że przedstawione przez stronę skarżącą stanowisko, dotyczące większości przedstawionych pytań, było nieprawidłowe.

Sąd w tym miejscu, w ślad za stroną skarżącą, zwraca uwagę na zapadłą uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013r. sygn. akt I FPS 1/13, w której stwierdzono, iż w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ocena czy działalność gospodarcza, którą ubocznie mogą prowadzić gminne jednostki budżetowe ma charakter samodzielny, czy też niezależny, wymaga dokonania analizy sytuacji prawnej takiej jednostki w zestawieniu z konstytucyjną i ustawową pozycją gminy. Gmina bowiem, zgodnie z art. 164 ust. 1 i art. 165 ust. 1 ustawy zasadniczej, jako podstawowa jednostka samorządu terytorialnego ma osobowość prawną i jej przysługuje prawo własności i inne prawa majątkowe. Natomiast czynności podejmowane przez gminne jednostki budżetowe na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, realizowane są w związku z zadaniami publicznymi należącymi do właściwości gminy, wykonywanymi przez te jednostki.

Gminna jednostka budżetowa stanowi jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, zaliczaną do jednostek sektora finansów publicznych. Status takiej jednostki budżetowej wynika przede wszystkim z przepisów rozdziału 3 działu I ustawy o finansach publicznych, w szczególności art. 11 i art. 12 tej ustawy. Cechą charakterystyczną gminnej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina. W związku z tym gminna jednostka budżetowa działa jako statio municipi. O utworzeniu, połączeniu lub likwidacji gminnej jednostki budżetowej decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, który w gminie stanowi rada gminy. Ten organ nadaje gminnej jednostce budżetowej statut, określający nazwę, siedzibę oraz przedmiot działalności.

Gospodarka finansowa takiej jednostki charakteryzuje się tym, że gminna jednostka budżetowa pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a swoje dochody odprowadza na rachunek gminy (tzw. zasada rozliczeń brutto). Powoduje to, że wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest w żaden sposób związana z wysokością dochodów zrealizowanych przez tę jednostkę. Ponadto gminna jednostka budżetowa nie dysponuje realizowanymi przez siebie dochodami. Natomiast organ wykonujący budżet – gmina w toku roku budżetowego ma do dyspozycji pełną kwotą dochodów uzyskiwanych przez gminne jednostki budżetowe. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że ponieważ poziom wydatków ponoszonych przez taką jednostkę nie zależy od jej dochodów, nie występuje pojęcie wyniku finansowego, nie ma zatem deficytu (straty), ani nadwyżki finansowej.

W związku z tym jednostki budżetowe w najpełniejszy sposób realizują funkcję redystrybucyjną, która jest podstawową funkcją finansów publicznych (zob. L. Lipiec – Warzecha, Ustawa o finansach publicznych. Komentarz, ABC 2011, komentarz do art. 11).

Wymienione cechy gminnej jednostki budżetowej, powodują, że mimo wyodrębnienia organizacyjnego takiej jednostki, nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od gminy, której majątkiem, w tym środkami finansowymi dysponuje. Celem takiej jednostki nie jest zresztą prowadzanie działalności gospodarczej. Co najwyżej taka działalność może wystąpić przy okazji innej aktywności o zasadniczym charakterze. Wyodrębnienie organizacyjne gminnej jednostki budżetowej jest kształtowane przez gminę i służy do wykonywania jej zadań. Gmina jako organ władzy publicznej, a zarazem osoba prawna do wykonywania ciążących na niej zadań musi wykorzystywać inne jednostki organizacyjne, cechujące się różnym stopniem samodzielności czy niezależności. Z punktu widzenia statusu takich jednostek jako podatników podatku od towarów i usług istotne jest jednak nie wyodrębnienie organizacyjne, ale przede wszystkim samodzielne czy też niezależne wykonywanie działalności gospodarczej. Gminne jednostki budżetowe takiej działalności gospodarczej nie prowadzą. Wszelkie czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, podejmują w imieniu i na rzecz gminy, w ramach limitu środków przyznanych im na dany rok w uchwale budżetowej. Przy czym w przypadku jednostki budżetowej charakterystyczny jest brak związku między skutkiem tych czynności w aspekcie finansowym, a wydatkami jednostki. W związku z tym np. odprowadzenie podatku należnego dokonywane jest z tej części budżetu gminy, która została przekazana do dyspozycji jednostki w planie finansowym. Natomiast zwrot podatku wpływa do budżetu gminy, nie powiększając ilości środków finansowych, będących w dyspozycji jednostki budżetowej.

Gminna jednostka budżetowa, jako statio municipi, nie odpowiada też za szkody wyrządzone swoją działalnością. Taka odpowiedzialność ciąży na gminie. Nie ponosi również ryzyka związanego z podejmowaniem czynności opodatkowanych z uwagi na brak związku pomiędzy jej wydatkami, a dochodami. Bez względu na wypracowany dochód, otrzyma taką ilość środków finansowych na swoje wydatki jaka była uchwalona w budżecie gminy.

Trzeba też podkreślić, że zmiany, jakie wprowadzono do ustawy o finansach publicznych w 2010 r., zlikwidowały takie formy organizacyjne jak gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, rachunki dochodów własnych, czy fundusze motywacyjne, które pozwalały jednostkom budżetowym na pewną samodzielność w wykorzystywaniu swoich dochodów. Idea tych zmian polegała zresztą na konsolidacji sektora finansów publicznych i likwidacji odstępstw od zasady rozliczeń brutto.

Z przedstawionych względów z założenia jednostki budżetowe nie są wykorzystywane jako forma organizacyjna, za pośrednictwem której gminy prowadzą działalność komunalną, co nie wyklucza, że mogą one podejmować czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Można zauważyć, że preferowane do podejmowania takiej działalności są samorządowe zakłady budżetowe lub spółki prawa handlowego (zob. art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej - Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236, ze zm.).

Dlatego też w przypadku gdy w ramach ubocznej działalności gminnej jednostki budżetowej dojdzie do podjęcia czynności opodatkowanych podatkiem od towarów

i usług podatnikiem będzie gmina. Takie stanowisko ukształtowało się zresztą

w orzecznictwie sądów administracyjnych przy okazji oceny dopuszczalności rejestrowania gminnej jednostki budżetowej - urzędu gminy jako odrębnego od gminy podatnika podatku od towarów i usług (np. wyroki NSA z dnia 23 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 273/09, z dnia 18 listopada 2008, I FSK 1148/07, opubl. CBOSA).

W piśmiennictwie zwrócono uwagę, że to stanowisko sądów administracyjnych, znajdujące także potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów, powinno skłonić do refleksji organy podatkowe przy przyznawaniu statusu podatnika samorządowym jednostkom budżetowym, które z uwagi na niewystarczającą samodzielność ani w świetle dyrektywy 2006/112, ani ustawy o VAT nie powinny być uznawane za podatników podatku od towarów i usług (zob. J. Perzanowska-Kuśnierek, R. Namysłowski w: Dyrektywa VAT, Polska perspektywa pod red. naukową R. Namysłowskiego i D. Prokop, Warszawa 2012, s. 70 – 71).

W kontekście przedstawionego przez stronę skarżącą zdarzenia przyszłego

i własnego stanowiska w sprawie oraz tez przedstawionych wyżej, a zawartych

w przywołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego organ wydając interpretację w niniejszej sprawie powinien skoncentrować się na tym, kto jest w istocie podatnikiem podatku od towarów i usług i w konsekwencji dokonać oceny prawnej stanowiska przedstawionego przez wnioskodawcę.

Przy tym Sąd orzekający w niniejszej sprawie zauważa, że organ interpretacyjny

z przyczyn podmiotowych (przedstawionych w uzasadnieniu interpretacji) uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, stąd Sąd nie może bezpośrednio odnieść się do argumentów przedstawionych we wniosku, a związanych z prawem od rozliczenia podatku od towarów i usług przez Gminę. To organ udzielając interpretacji odniesie się do poglądu strony skarżącej, że to Gmina udostępnia halę we własnym imieniu, a zatem świadczy usługi podlegające opodatkowaniu VAT, i będzie rozliczać z tego tytułu VAT należny. W konsekwencji stwierdzić należy, że zaistniał bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na budowę hali, z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez Gminę - odpłatnym udostępnieniem hali.

Organ wydając ponownie interpretację, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym – uwzględniając tezy zawarte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego i odnosząc je do prezentowanego zdarzenia przyszłego – wyda nową interpretację, która także może być przedmiotem kontroli Sądu.

W ponownym postępowaniu organ wyda zatem interpretację indywidualną

z uwzględnieniem powyższych poglądów Sądu.

Na zakończenie, odnosząc się do uwag organu zawartych w odpowiedzi na skargę, a dotyczących wątpliwości, co do prawidłowości stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartego w uchwale z 24 czerwca 2013 r. wydanej pod sygn. akt I FPS 1/13, wskazać należy, że moc wiążąca uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika z art. 269 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dokonana w uchwale składu poszerzonego interpretacja przepisów prawa jest wiążąca zarówno dla zwykłych jak i rozszerzonych składów. Niewątpliwie uznać należy, że uchwała jest wiążąca w tym sensie, że składowi sądu administracyjnego rozpoznającemu sprawę nie wolno samodzielnie przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, jaka została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że powołany wyżej przepis prawa nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. W doktrynie podkreśla się, że odstąpienie od stanowiska zawartego w uchwale NSA, bez zachowania trybu określonego w art. 269 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy uznać za naruszenie prawa, odpowiadające podstawie kasacyjnej, zawartej w art. 174 pkt 2 tej ustawy.

W orzecznictwie wskazuje się również, że szeroka moc wiążąca uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego ma zagwarantować jednolitość orzecznictwa, konieczną chociażby dlatego, że orzeczenia sądu administracyjnego powodują określone konsekwencje nie tylko dla uczestników postępowania sądowoadministracyjnego, ale także dla pewnej polityki stosowania prawa przez organy administracji publicznej. Należy bowiem mieć na uwadze, że - obok wskazanego w przywołanych przepisach formalnego związania uchwałami Naczelnego Sądu Administracyjnego - uchwały te wiążą w rzeczywistości również organy administracji i innych uczestników obrotu prawnego, bowiem w oparciu o nie podejmowane są różnorakie działania prawne (por. Wyrok NSA z dnia 18 maja 2010 r., II OSK 853/09, Wyrok NSA z dnia 29 lutego 2008 r., I OSK 254/07, Wyrok NSA z dnia 4 września 2012 r., II FSK 1719/10, Wyrok NSA z 7 września 2011 r., I OSK 1533/10 – wszystkie powołane w niniejszym orzeczeniu rozstrzygnięcia dostępne są na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W rozpoznawanej zatem sprawie ani Sąd, ani też organ podatkowy nie mogły uchylić się od zastosowania przywołanej wcześniej uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. o sygn. akt I FPS 1/13.

W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

O zakresie, w jakim zaskarżona interpretacja nie może być wykonana orzeczono stosownie do treści art. 152 powyższej ustawy.

Podstawą orzeczenia o kosztach postępowania był art. 200 oraz art. 205 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.