Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 57/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2006-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 189, art, 191, art. 122, art. 187
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 ust 1 pkt 1 lit c, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Sędziowie Asesor WSA Barbara Rennert Asesor WSA Alina Rzepecka (spr.) po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2006 r. sprawy ze skargi M.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie Podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że uchylona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 14.184,00 (czternaście tysięcy sto osiemdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego wobec M.B. postępowania podatkowego za 1998r., ustalono, że łączna kwota poczynionych w 1998r. wydatków wyniosła 1.294.771,90zł (winno być 1.296.094,27zł) i jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego zaliczono do niej: 1) 5.339,90zł zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych; 2)1.322,37zł wydatki na świadczenia zdrowotne;3) 6.076,66zł wydatki mieszkaniowe; 4) 3.672,70zł składki ZUS; 5) 19.380zł zakup 31.07.1998r. samochodu osobowego marki [...] wraz z uiszczonym podatkiem; 6) 7.218,04zł zakup od HD Sp. z o.o. z majątku odrębnego prawa wieczystego użytkowania działki nr [...] przy ul. [...] w udziale wynoszącym 707/14876 części (akt notarialny z dnia [...].11.1998r. Rep. A nr [...] - umowa warunkowa sprzedaży); 7) 537,27zł koszty sporządzenia umowy w formie aktu notarialnego z [...].12.1998r. Rep. A nr [...], którą przeniesiono udział w prawie użytkowania wieczystego działki nr [...] przy ul. [...]; 8) 176.163,60zł zakup [...].11.1998r.z majątku odrębnego lokalu mieszkalnego położonego przy ul. [...] (akt notarialny Rep. A nr [...]); 9) 1.980,00zł wpłata do SR tytułem dokonania wpisu do KW nr [...] w związku z ww. zakupem; 10) 130,00zł koszt sporządzenia [...].11.1998r. umowy majątkowej, którą małżonkowie M. i R.B. od [...].11.1998r. wprowadzili ustrój rozdzielności majątkowej (akt notarialny [...].11.98 Rep. A nr [...]); 11) 1.732,58zł koszt sporządzenia [...].11.1998r. umowy o podział majątku wspólnego (akt notarialny [...].11.98 Rep.A [...]); 12) 10.000zł dokonane wpłaty do HD Sp. z o.o. na budowę mieszkania w budynku "[...]" [[...].11.1998r. wpłata 5.000 zł (KP nr [...]) i [...].12.1998r. wpłata 5.000 zł (KP nr [...])]; 13) 754.675,25zł nabycie z majątku odrębnego [...].11.1998r. prawa wieczystego użytkowania nieruchomości położonej [...] dz. nr [...] (akt notarialny [...].11.98 Rep. A nr [...]) 14) 20.000zł koszty utrzymania rodziny ustalone w oparciu o pisemne oświadczenie Strony; 15) 285.251,50zł - łączne wpłaty środków na rachunki złotowy i dewizowy (DEM) prowadzone przez Bank; 16) 2.614)40zł uregulowanie niedopłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r. (PIT-33/97). Na sfinansowanie wyżej wymienionych kosztów organ zaliczył kwotę 32.973,60zł, na którą złożyły się: 30.273,60zł dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej i 2.700zł przychody z tytułu stosunku pracy.

Konsekwencją ustalonej w wysokości 1.261.798zł. nadwyżki wydatków nad przychodami było wydanie przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego

decyzji z [...].11.2004r. Nr [...] ustalającej zgodnie z art.20 ust.1 i ust.3 oraz art.30 ust.1 pkt7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zryczałtowany podatek dochodowy za 1998r. w kwocie 946.348,50zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Z motywów uzasadnienia wynika, iż organ odmówił wiarygodności wyjaśnieniom zarówno Strony jak i świadków, to jest -małżonki oraz matki skarżącego dotyczących przechowywania bardzo dużych kwot oszczędności w domowym sejfie, gdyż jak wyjaśniła, strona posiadała od 1997r. rachunki bankowe prowadzone w PLN i DEM. Za niewiarygodny uznał także dowód

w postaci pisemnego oświadczenia skarżącego wystawiony z datą [...].09.1998r.,

-mający dowodzić otrzymania tego dnia kwoty 644.500zł tytułem rozliczeń z p. W.M.. Organ negując prawdziwość powyższej okoliczności powołał się na wpłatę w 1997r. dokonaną przez Stronę jako dłużnika hipotecznego na konto Banku, jedynie kwoty 101.500 zł. oraz na analizę zeznań podatkowych W. i D.M. za lata 1996-1998, które wskazywały na brak dochodu pozwalającego na zgromadzenie kwoty 644.500zł. Za sporządzone na potrzeby postępowania podatkowego uznał również pisemne rozwiązanie z dniem [...].12.1998r. przedwstępnej umowy sprzedaży 840 akcji za cenę 1mln.zł zawartej [...].12.1997r. pomiędzy Stroną, a p. S.I. (sprzedającym) i tym samym zwrotu wpłaconej przez Stronę na poczet umówionej ceny - kaucji w wys. 400tys.DEM. Według organu, powyższe nie zostało poparte żadnym dowodem wpłaty, przelewu, nie i miało potwierdzenia w historii rachunków bankowych. Zakwestionowano także wyjaśnienia w zakresie otrzymania 31.12.1997r. kwoty 320tys.zł tytułem rozliczenia się żony R.B. ze wspólnikiem Spółki R – p. B.Ł. i wpłaty tej kwoty na rachunek bankowy M.B. w 1998r.-ponieważ okoliczność ta nie miała potwierdzenia w historii rachunku. Z kolei powodem nie uznania przez Stronę kserokopi 2 dowodów Spółki "kasa przyjmie" i 1 dowodu "kasa wypłaci" była niemożność ich skonfrontowania z zapisami w księgach Spółki R.

W odwołaniu wniesionym do Dyrektora IS, Strona reprezentowana przez pełnomocnika domagała się uchylenia zaskarżanej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie. Wskazała na naruszenie art.122, art.187 §1 i art.191 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie całokształtu okoliczności faktycznych sprawy, błędną ocenę zebranego materiału dowodowego. W uzasadnieniu pełnomocnik zarzucił bezpodstawną odmowę uznania, iż Strona dysponowała znacznymi oszczędnościami pochodzącymi

z prowadzonej w 1994r. działalności gospodarczej pod nazwą PH [...], a rozmiar środków pochodzących z tego tytułu, potwierdzać miała przedłożona ewidencja zakupu i sprzedaży prowadzona w ramach tej działalności. Zanegował ustaleniami poczynione w kwestii kwoty 644.500zł. Wskazał, iż organ oparł się jedynie na pisemnej informacji Banku, z której wynikało, iż podatnik dokonał osobiście spłaty przedmiotowego zadłużenia na kwotę 101.500zł. Organ, odmawiając przesłuchania wskazanych przez stronę świadków nie uwzględnił faktu, iż osoby te nabywając od Strony nieruchomości dokonywały wpłaty bezpośrednio na konto wskazane w ugodzie bankowej w celu uzyskania zgody na wykreślenie hipoteki, którą obciążone były nabywane nieruchomości. Pełnomocnik uznał również za niesłuszne odmówienie przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania pracowników Banku oraz p. B.N. - członka zarządu J Sp. z o.o. na okoliczność rozliczeń Strony jako dłużnika hipotecznego z tytułu zobowiązań W s.c. Jego zdaniem, głównym powodem tak prowadzonego postępowania, była obawa organu iż nie zakończy postępowania przed upływem terminu przedawnienia. Do odwołania pełnomocnik, załączył poświadczonego notarialnie kserokopie: oświadczenia z [...].12.2004r. p. B.N. jako świadka zwrotu Stronie w dniu [...].09.1998r. kwoty 644.500 zł przez p. W.M.; oraz bankowego dowodu wpłaty na konto Banku kwoty 70.000 zł przez P.H. W s.c. T.L. tytułem spłaty zadłużenia. Za błędną uznał argumentacją zawartą w uzasadnieniu decyzji, a dotyczącą oceny sytuacji finansowej p. D. i W.M. w latach 1996-1998, stwierdzając iż same deklaracje, bez przeprowadzenia stosownego postępowania nie dowodzą możliwości finansowych w/w osób. Dodatkowo podkreślił fakt posiadania z urzędu przez organ pierwszej instancji informacji o sprawie karnej jaka toczyła się przeciwko J Sp. z o.o., i tym samym o dysponowaniu przez W.M. kwotą co najmniej 2,5mln.zł. Za bezpodstawne uznał odrzucenie dowodów w postaci : 1)pokwitowań poświadczających przyjęcia w 1997r. przez p. B.Ł. wspólnika Spółki R od p. R.B. 320tys.zł,2)pokwitowań zwrotu przedmiotowej kwoty w 1998r. 3) wyciągu z historii rachunku bankowego, na który została ona wpłacona. Zaznaczył, że na rachunek bankowy Strony - [...].01.1998r. została wpłacona kwota 40tys.zł., a [...].01.1998r. – 280tys.zł, co jednoznacznie potwierdza wiarygodność zarówno przedstawionych dowodów jak i zeznań Strony i świadków. Dodał, iż środki na wpłatę do Spółki R pochodziły z oszczędności przechowywanych w domowym sejfie. Według pełnomocnika, fakt dysponowania przez Stronę dużymi kwotami gotówki w złotych oraz dewizach, potwierdzała posiadana przez organ podatkowy historia rachunków bankowych za lata 1997-1998, (liczne wpłaty i wypłaty gotówkowe charakterystyczne przy handlu dewizami). Za udowodnioną, wbrew twierdzeniom organu uznał kwestię otrzymania kwoty 400tys.DEM tytułem zwrotu kaucji wpłaconej S.I. na poczet ceny zakupu akcji. Ponadto, zarzucił nie uwzględnienie: salda początkowego na rachunku bankowym prowadzonym w USD na dzień [...].01.1998r. w kwocie 43.732USD; odsetek uzyskanych od środków na rachunkach bankowych, tj.10.053,05zł, 233,30USD i 588,33 DEM, które potwierdzało dołączone do odwołania pismo Banku z [...].12.2004r.; oraz przychodu - 36.600zł uzyskanego [...].08.1998r. z tytułu wynajmu samochodu [...] dla firmy V s.c. pomimo posiadanego przez organ podatkowy dokumentu potwierdzającego przedmiotowy przychód.

Dyrektor IS w Zielonej uzupełniając materiał dowodowy w trybie art.229 Ordynacji podatkowej, decyzją z [...] listopada 2005r. Nr [...] uchylił w części rozstrzygniecie organu I instancji i ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998r. w kwocie 696.802,50zł od dochodów w wys. 929.070,00zł nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Za podstawę opodatkowania przyjął nadwyżkę wydatków w kwocie 940.572,53zł poniesionych zgodnie z treścią aktów notarialnych z majątku odrębnego, nad dochodami na kwotę 11.502,38zł wchodzącymi zgodnie przepisami ustawy z dnia 25.02.1964 Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. nr 9, poz. 59 ze zm.) w skład tego majątku. W motywów uzasadnienia organ wskazał, iż uwzględnił przepisy w/w. ustawy oraz fakt wprowadzenia między małżonkami B.

z dniem [...] listopada 1998r. ustroju rozdzielności majątkowej oraz podziału części ich majątku dorobkowego i dokonał także rozliczenia na majątku wspólnym małżonków.

Z korzyścią dla Strony przyjął, iż nadwyżka łącznych dochodów w wysokości 854.980,70zł stanowiących zgodnie z przepisami w/w. ustawy majątek wspólny małżonków nad wydatkami w wysokości 564.830,00zł poniesionymi w okresie od [...].01.98 do [...].11.98 z majątku wspólnego, mogła stanowić pokrycie dla wydatków skarżącego, w przypadku których nie było dowodów, iż zostały sfinansowane

z majątku odrębnego. Dotyczyło to wydatków poniesionych w łącznej kwocie 246.897,98zł, w tym: kosztu sporządzenia [...].11.98r. małżeńskiej umowy majątkowej -130zł; kosztu sporządzenia [...].11.98r. umowy o podział majątku wspólnego - 1.732,58zł; kosztów utrzymania rodziny w okresie od [...].11. do [...].121998r.- 2.388,90zł; odprowadzonych składek na ZUS - 322,20zł; odprowadzonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej - 1.369,30zł; wpłaty z [...].12.1998r. do HD Sp. z o.o. na "[...]" - 2.930zł; zwrotu środków dla p. R.C., tytułem rozwiązania przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości należącej do majątku odrębnego Strony - 238.000zł. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor IS odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu. Uwzględnił argumentację skarżącego dotyczącą środków: lokowanych na rachunkach bankowych prowadzonych w USC; dochodów z tytułu odsetek bankowych, kwoty 49.500zł. pochodzącej z tytułu sprzedaży samochodu [...]; kwoty 397.760zł. ( równowartość 200tys.DEM) pochodzącej z zwrotu wpłaconej kaucji od p. S.I.). Z drugiej strony, nie uznał za uprawdopodobnione źródła finansowania wydatków w zakresie: kwoty 644.500 zł.; zwrotu p. R.B. przez p. B.Ł. wspólnika R s.c. kwoty 320tys.zł, wpłaconej następnie na konto bankowe Skarżącego; przychodu w wys. 36.600zł z tytułu umowy dzierżawy samochodu marki [...] zawartej z V s.c. D.Ł., Z.B.; oraz znacznych oszczędności przechowywanych poza rachunkami bankowymi, których źródłem miała być prowadzona przez Stronę w 1994r. działalność gospodarcza pod nazwą BM.

M.B. na powyższe rozstrzygnięcie wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zarzuty w niej podniesione w znacznej mierze powielały te, które zwarte zastały w odwołaniu. Podkreślił, iż na podatniku spoczywa ciężar dowodowy,

a nie udowodnienie, natomiast na organie ciężar ewentualnego przeprowadzenia dowodu przeciwnego. Zarzucił błędne przyznanie większej mocy dowodowej zeznaniom i oświadczeniom złożonym przez członków rodziny W.M., choć w stosunku do nich toczą się postępowania karne, karne–skarbowe, oraz, jak podkreślił, "rzeczą oczywistą, jest, iż w interesie w/w osób leży zaprzeczanie dysponowania sumą otrzymaną przez skarżącego". Zarzucił nie przesłuchanie świadków: W.M. i jego małżonki; D.Ł. i Z.B., co tym samym przyczyniło się do niewłaściwego zebrania oraz oceny już zebranego materiału. Ponadto, w piśmie procesowym z 10 listopada 2006r. ustosunkowując się do treści odpowiedzi na skargę, doprecyzował dotychczasowe stanowisko. Załączył: decyzję Dyrektora IS z [...].11.2005r. [...] wydaną w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach – uchylającą decyzję Naczelnika I US i umarzającą postępowanie w sprawie (przedłożoną na okoliczność przyjęcia odmiennej niż w decyzji organu odwoławczego za 1998r. argumentacji dotyczącej pokrywania "wydatków odrębnych" skarżącego majątkiem wspólnym małżonków); raport biegłego rewidenta M.J. z [...].08.2006roku z badania dokumentów i ewidencji księgowej działalności gospodarczej Przedsiębiorstwa Handlowego PH "BM"; kserokopie protokołu przesłuchania świadka D.M., kserokopię oświadczenia p. B.M. z [...]0.07.2005r.; zaświadczenie Banku z [...].08.2006r.; oświadczenie D.Ł., potwierdzające przelanie na rachunek M.B. w 1998r. kwoty 36.600zł. za dzierżawę w 1997r. samochodu ciężarowego marki [...] przez spółkę "V"; poświadczone notarialnie kserokopie dowodów wpłaty KP nr [...] i wypłaty KW nr [...]; poświadczony notarialnie wyciąg z operatu szacunkowego z [...].11.2006r. nieruchomości mieszczącej się [...].

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej uznając, iż zaskarżona decyzja, ani nie wykazuje niezgodności z prawem materialnym, ani nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa, czy też z naruszeniem procedury administracyjnej, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 - zwanej dalej P.p.s.a.), sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej

i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga, może zostać uwzględniona jedynie, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 – 150 ustawy). Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy, istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji.

Z uwagi na zakres okoliczności podniesionych w skardze, w pierwszym rzędzie należało odnieść się do zarzutu przedawnienia, tj. wydania decyzji przez Dyrektora IS po upływie terminu przedawnienia. Jest on chybiony, a argumentacją przytoczoną przez organ odwoławczy - trafna. Decyzja w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego podejmowana jest przez organ I instancji i jeżeli została wydana

i doręczona podatnikowi przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, nie można stwierdzić, że nastąpiło przedawnienie prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego decyzję nr [...] ustalającą zobowiązanie podatkowe w omawianej materii wydał [...].11.2004r., a doręczył Stronie 26.11.2004r. W tej sytuacji, ponieważ decyzją ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego, pomimo wniesienia odwołania, jest decyzja organu pierwszej instancji - bez znaczenia pozostaje fakt, iż decyzja organu drugiej instancji wydana została po [...].12.2004r.

Ustawodawca regulując opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych, w ustawie z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.)-zwanej dalej u.p.d.o.f. , przyjął, iż za przychody z innych źródeł, o których mowa w art.10 ust.1 pkt9 w/w ustawy, uważa się między innymi przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te

i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz

w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Stosownie natomiast do dyspozycji przepisu art.30 ust.1 pkt7 u.p.d.o.f., dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł

i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. W związku

z powyższym, jeżeli w trakcie postępowania podatkowego urząd skarbowy stwierdzi zaistnienie takich dochodów powinien wydać decyzję ustalającą wymiar zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 75% tego dochodu. Powinnością organów podatkowych, dokonujących ustaleń podatku

z nieujawnionych przychodów jest stwierdzenie w toku prowadzonego postępowania podatkowego, w sposób nie budzący wątpliwości kwoty poniesionego wydatku, wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych oraz ustalenie wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym i w latach poprzedzających rok podatkowy, które to mienie pochodzi już z opodatkowanych przychodów lub wolnych od opodatkowania. Wydatek oraz wartość zgromadzonych zasobów finansowych danego roku podatkowego - muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Nie mogą więc być wielkościami ustalonymi w sposób dowolny, ani domniemany. Ustalenie przez organ podatkowy wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych, wymaga przestrzegania zasad procedury administracyjnej, to jest zasad wyrażonych między innymi w art.122, art.180, art.187, art.191 ustawy Ordynacja podatkowa, które nakładają na organy podatkowe obowiązek zgromadzenia w tym celu materiału dowodowego w sposób gwarantujący wszechstronne i dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Wobec tego podstawową rolę w postępowaniu podatkowym odgrywają dowody gromadzone w celu ustalenia faktów prawotwórczych, tamujących lub niweczących zobowiązanie podatkowe.

W jurysdykcyjnym postępowaniu podatkowym organ podatkowy musi ustalić tego rodzaju fakty po to, by zadecydować o zastosowaniu właściwej normy materialnego prawa podatkowego oraz wydać rozstrzygnięcie w danej sprawie. Zgromadzone przez organ podatkowy informacje o faktach decydują w rzeczywistości o kształcie danego stosunku prawnopodatkowego, a co za tym idzie wysokości zobowiązania podatkowego. Znamienną role odgrywa również zasada swobodnej oceny dowodów, wyrażona właśnie w art.191 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, dlatego przestrzeganie tej dyrektywy wymaga również, by jako dowód

w postępowaniu podatkowym dopuścić wszystko, co może doprowadzić do ustaleń zgodnych z prawdą materialną (w związku z art.180 §1 Ordynacji podatkowej). W ten sposób zasada swobodnej oceny dowodów zapewniać ma, w drodze dojścia do

prawdy materialnej, obiektywizm postępowania dowodowego w jego przedmiotowym zakresie. Bez niego nie jest możliwe prawidłowe zbudowanie podstawy faktycznej decyzji lub postanowienia w sprawie podatkowej. Cechą charakterystyczną dla postępowań z zakresu tzw. opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodu jest to, iż w odróżnieniu do innych typów postępowań, ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa przede wszystkim nie na organie podatkowym, ale jest przerzucony na stronę. W celu wykazania źródeł pokrycia wydatków strona może skorzystać ze wszystkich środków dowodowych przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Jednakże przerzucenie na nią ciężaru dowodu nie jest całkowite; jeżeli strona wskaże lub chociażby uprawdopodobni źródło przychodów, z którego pokrywane były wydatki, to na organie podatkowym będzie ciążył obowiązek obalenia takiego dowodu. Organ podatkowy w oparciu o zasadę swobodnej oceny dowodów będzie musiał ocenić wartość dowodową złożonych przez podatnika dowodów. Dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie może być dowolna,

a niejasności w zebranym materiale dowodowym nie mogą być tłumaczone na niekorzyść strony.

Przedmiotem sporu toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego jest odmowa uznania przez organ podatkowy, przychodów uzyskanych przez skarżącego

w roku 1998 w kwotach 644.500zł., 36.600zł., 320tys.zł., oraz nie uwzględnienia przy ustalaniu wydatków dokonanych w roku 1998 środków pieniężnych pochodzących z lat poprzednich, a w szczególności z roku 1994, kiedy skarżący prowadził działalność gospodarczą w formie BM.

Za słuszny należy uznać zarzut Strony, dotyczący wyjaśnienia otrzymanej tytułem rozliczeń z p. W.M. kwoty 644.500zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż w głównej mierze powodem zakwestionowania faktu przekazania tych pieniędzy był tzw. kontrdowód, - zeznanie syna i zarazem wspólnika W.M. - p. D.M., oraz i przede wszystkim pisemne oświadczenie małżonki W.M. – p. B.M. z [...] lipca 2005 roku. Analiza zebranego w spawie materiału potwierdza zarzut nienależytego przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie. Istnienie przedmiotowej kwoty, oraz jej zwrot skarżącemu potwierdzili zarówno i p. D.M. jak i p. B.M. z tą tylko zastanawiającą różnicą, że wskazali jednocześnie osobę trzecią, która tego rozliczenia dokonała. Okolicznościom otrzymania zwrotu powyższej kwoty, lecz już od p. W.M. bynajmniej nie zaprzeczają zeznania świadków przesłuchanych na tą okoliczność: między innymi A.G., R.C., B.N.. Zupełnie niezrozumiałe jest postępowanie organu, który najpierw dążył do przesłuchania żony W.M. – B.M., by następnie poprzestać na odebraniu od niej pisemnej informacji. Zważywszy na okoliczności sprawy, za niedopuszczalne należy uznać takie postępowanie organu. Zastąpienie przesłuchania świadka, odebraniem od niego oświadczenia stanowi zawężenie źródeł dowodowych i prowadzi do wadliwej konstrukcji podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego. W rezultacie tak przeprowadzonego postępowania dowodowego nie można mówić, ani o swobodnej ocenie dowodów, ani jakiejkolwiek ocenie stanu faktycznego, która umożliwiłaby dotarcie do prawdy materialnej. W procesie budowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego dominująca jest pozycja organu podatkowego, dlatego przewaga ta musi być równoważona systemem gwarancji procesowych zapewniających udział strony w postępowaniu dowodowym niezbędny do ustalania prawdy materialnej. Cel ten osiągnąć można głównie poprzez zapewnienie stronie czynnego udziału w procesie gromadzenia przez organ podatkowy dowodów w sprawie. Należało przesłuchać w/w świadka, z jednoczesnym umożliwieniem Stronie Skarżącej uczestniczenia w tej czynności procesowej, zachowując jego prawo do bezpośredniej konfrontacji ze składanymi zeznaniami.

Poza tym, w ocenie sądu, pomimo przeciwnego stwierdzenia organu, porozumienia zawartego [...] lutego 1997r. pomiędzy W.M., a Skarżącym nie dyskredytuje ani, zawarcie w tej samej dacie ugody z Bankiem S.A. przy której podpisaniu W.M. reprezentował pełnomocnik - jego żona, ani też brak ustaleń z porozumienia w treści w/w ugody. Organ, mimo wysuwanych wątpliwości odstąpił od przesłuchania W.M., mimo że był on osobą, która na pytania te, łącznie z ewentualną weryfikacją (swojego) podpisu złożonego pod zawartym porozumieniem mogła udzielić stosownej odpowiedzi. Co więcej, organ nie przeprowadził też próby sprawdzenia wiarygodności informacji co do pobytu w szpitalu W.M. w okresie od [...].01.1997r. do [...].05.1997r., mimo iż była to główna przyczyna niedyspozycji p. W.M. w dacie [...].02.1997r. Z akt sprawy nie wynika, by organ zwrócił się z prośbą o przedłożenie jakiegokolwiek dokumentu, tą okoliczność poświadczającą. Tak długotrwały okres korzystania z opieki szpitalnej z pewnością nie mógł pozostać i nie pozostał bez jakikolwiek śladu w postaci odpowiednich dokumentów. Inną kwestią, o znamiennym znaczeniu dla rozstrzygnięcia wątpliwości związanej z przekazaniem kwoty 644.500zł jest oświadczenie z [...].09.1998r. Organ z jednej strony uznając je za niewiarygodne, i sporządzone przez skarżącego na potrzeby prowadzonego postępowania, samo postępowanie prowadzi dalej w taki sposób, iż mimo argumentacji strony, okoliczności sprawy, treści niektórych zeznań świadków, nie dąży do przesłuchania W.M. w charakterze świadka. Ostatnie wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego pochodzi z [...].06.2005r., Na marginesie - w aktach sprawy brak jest też pism, które potwierdzałyby ewentualne podjęcie czynności, świadczących o próbie zweryfikowania informacji udzielonej przez D.M. na temat pobytu jego ojca na rehabilitacji. Uzasadnione zastrzeżenia budzi również, kategoryczne stwierdzenie organu, dotyczące niewystarczających możliwości finansowych W.M. i jego syna D.. Wniosek, iż nie mógł on przekazać M.B. kwoty 644.500zł, oparto jedynie na danych zawartych w składanych przez podatników zeznaniach podatkowych. Zdaniem sądu, wykazanie racji przyjętego stanowiska, zważywszy na całokształt okoliczności sprawy, oraz szereg wynikających z nich sprzeczności – winno być poprzedzone odpowiednią rzetelną analizą to potwierdzającą.

Za słuszny należy również uznać zarzut dotyczący otrzymania w dniu [...].12.1997r. kwoty 320.000 zł tytułem rozliczenia się Pani R.B. ze wspólnikiem Spółki R - Panem B.Ł.. W materiałach sprawy znajduje się wiele niekonsekwencji i sprzeczności . Po pierwsze, z uzasadnienia decyzji ostatecznej - Naczelnika I US wydanej [...].12.2004roku w przedmiocie umorzenia jako bezprzedmiotowe postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 roku od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu - ewidentnie wynika, iż organ uznał oświadczenia małżonków o posiadaniu do dnia zniesienia wspólności ustawowej i wprowadzenia w dniu 18.11.1998 roku ustroju rozdzielności majątkowej majątków odrębnych. Majątkiem tym u R.B. były między innymi zyski z jej działalności gospodarczej w spółce cywilnej R, u M.B. zasoby finansowe zgromadzone na dzień [...].01.1998 roku na rachunkach bankowych prowadzonych przez Bank. Po drugie, pieniądze otrzymane od B.Ł., zgodnie z zeznaniem złożonym do protokołu przesłuchania świadka, R.B. przekazała do dyspozycji męża.

Fakt wprowadzenia przez małżonków w dniu 18.11.1998 roku ustroju rozdzielności majątkowej oraz spisania w tej samej dacie umowy o podział majątku – jest niewątpliwy Znany był też organom obu instancji. Z uzasadnienia decyzji Naczelnika US wynika, że poddał on pod wątpliwość istnienie kwoty 320tys.zł, opierając się na analizie historii rachunków skarżącego do 5.01.1998; oraz rozbieżnościach wynikających z zeznań R.B. i B.Ł. w zakresie dotyczącym wielkości przekazanej kwoty. Z treści protokołu przesłuchania w charakterze świadka ostatniej z w/w osób wynika, iż organ dopytywał ją o istnienie dowodów KP i KW, które miały dokumentować przekazywane pomiędzy wspólnikami kwoty. Rzeczą jednak znamienną jest, że nie okazał przesłuchiwanemu spornych pokwitowań, pomimo faktu iż tylko p. B.Ł. zajmował się w spółce R ich wystawianiem. Tym sposobem organ sam pozbawił się możliwości skonfrontowania przedłożonych mu przez Skarżącego dowodów, (np. ich treści, czy okoliczności wystawienia) z ewentualną wiedzą przesłuchiwanego na ten temat. Z kolei Dyrektor IS, badając sporną kwestię, przyjął nieco inną argumentację, mająca jego zdaniem uzasadniać kwestionowanie dysponowania przez skarżącego sporną kwotą, Pomimo zarzutów odwołania i dokumentacji świadczącej, iż łączne wpływy na rachunek bankowy w dniach [...].01.1998 roku obejmują kwotę 320tys.zł. - okoliczności tej nie poddał należytej analizie w kontekście całokształtu materiału. Stwierdził, iż brak dokumentacji spółki R uniemożliwia uznanie wiarygodności przedstawionych pokwitowań KP i KW. Ponadto, jak wynika z treści rozstrzygnięcia organu II instancji, od należytego zbadania tego problemu zwolniło organ przyjęcie tezy, iż uznanie kwoty 320tys. zł. i tak nie wpłynęłoby na podstawę opodatkowania ustaloną zaskarżoną decyzją, gdyż wartość ta zwiększyłaby jedynie dochody zaliczone do majątku wspólnego małżonków. W ocenie organu składniki tego majątku nie mogłyby stanowić pokrycia dla wydatków poniesionych z majątku odrębnego M.B.. Twierdzenie to dowodzi, iż organ, w sposób niedopuszczalny, pominął milczeniem ustalenia przyjęte w ostatecznej decyzji wobec R.B., małżonki Skarżącego, dotyczące zakresu ich majątków odrębnych. Z uwagi na powyższe, wyjaśnienie tego zagadnienia w sposób nie budzący wątpliwości ma dla rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenie, zwłaszcza w kontekście całokształtu zebranego w sprawie materiału, założeń zawartych w ostatecznej decyzji wydanej wobec R.B., treści wydruków rachunków bankowych, składanych przez stronę i świadków oświadczeń oraz zeznań.

Uzasadnione zastrzeżenia budzi również wyjaśnienie organu w kwestii faktycznego dysponowania w 1998roku przez M.B. przychodem w wysokości 36.600zł. - uzyskanym zgodnie z jego oświadczeniem z tytułu umowy dzierżawy samochodu marki [...] zawartej z V s.c. D.Ł., Z.B.; Rzeczą niewątpliwą jest, że podatnik wskazując w/w źródło pokrycia poniesionych w 1998 roku wydatków, uprawdopodobnił jego istnienie wydrukiem rachunku komputerowego. Organ w swej argumentacji pomija ten fakt, koncentrując swoją uwagę jedynie na rejestrze wymiarów doraźnych, oraz zeznaniu PIT-37/97. W takim stanie sprawy, dla wyeliminowania wszelkich nasuwających się siłą rzeczy wątpliwości, należało zebrać, zbadać i ocenić całokształt okoliczności mających wpływ na rozstrzygnięcie tego zagadnienia. Należało miedzy innymi sprawdzić, czy z konta należącego do firmy V w określonym czasie, został istotnie wykonany przelew na kwotę 36.600zł na konto skarżącego. Ustalić tytuł wykonanej operacji, ocenić oświadczenie D.Ł., w przypadku istnienia dalszych wątpliwości, przesłuchać wskazanych przez stronę świadków. Dopiero wzajemne powiązanie całokształtu poczynionych w sprawie ustaleń może potwierdzić lub też zaprzeczyć słuszności stanowiska organu.

Reasumując, zaznaczyć należy, iż zebrany materiał dowodowy może być uznany za wyczerpujący, jeśli ustalone wszystkie fakty prawotwórcze w sposób niesporny, nie pomijają żadnego z nich, ani też nie pozostawiają bez wyjaśnienia sprzeczności w materiale dowodowym. Z uwagi na przedstawione powyżej okoliczności uznać należało, że niniejsza sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona. Przy ponownym jej rozpatrywaniu organ administracyjny winien wziąć pod uwagę wskazania wynikające wprost z uzasadnienia wyroku. Nie dopełnienie obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego w sprawie, stanowi wadę postępowania wpływającą w sposób istotny na wynik sprawy i jest podstawą uchylenia przez Sąd Administracyjny zaskarżonej decyzji - na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Ponadto, Sąd orzekł - na podstawie art.152 w/w ustawy - iż nie może ona być wykonana; a na podstawie art.200 w/w ustawy - o zwrocie kosztów postępowania.

(-) Alina Rzepecka (-) Joanna Wierchowicz (-) Barbara Rennert