Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 647/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2022-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 262 § 1 pkt 2 i 2a
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Jarosław Szaro /spr./, Sędzia WSA Jacek Boratyn, Sędzia WSA Piotr Popek, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi Z.S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 23 sierpnia 2022 r., nr 1801-ICK.531.3.2022/TS w przedmiocie nałożenia kary porządkowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS) z 23 sierpnia 2023r., nr 1801-ICK.531.3.2022, utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu (dalej: NPUCS) z [...] czerwca 2022r., nr [...], o nałożeniu na Z.S. (dalej: podatnik/strona/skarżący) kary porządkowej w wysokości [...] zł.

Jak wynika z akt sprawy, NPUCS prowadzi wobec podatnika kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017r. i 2018r. W toku kontroli ustalono, że w złożonych zeznaniach rocznych za lata 2017 - 2018 podatnik wykazywał przychody, koszty i wynikające z ich rozliczenia dochody, bądź straty z tytułu udziału w spółkach jawnych bądź komandytowych.

Pismem z 3 lutego 2022r., nr 408000-408000-CKK-1.3.500.16.2020.106, organ kontroli działając na podstawie art. 64 ust. 1 pkt 1 i art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2021r. poz. 422 z późn. zm. - dalej: ustawa o KAS) oraz art. 155 § 1, art.187 § 1 i art. 189 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021r. poz. 1540 z późn. zm. - dalej: O.p.), wezwał podatnika do: uzupełnienia wyjaśnień złożonych w piśmie z 31 stycznia 2022r. i przedłożenia umowy wraz z aneksami, zawartej z Przedsiębiorstwem Wielobranżowym R., [...], przedłożenia dowodu PK/001 - data księgowania 31 października 2019r. tytuł: "zajecie zobowiązania na poczet spłaty wierzytelności" na kwotę [...] zł wraz z innymi dokumentami związanymi z tym dowodem PK, przedłożenia umowy o zarządzanie i aneksów do tej umowy, zawartej pomiędzy V. Sp. z o.o. Sp. komandytowa, a P. Sp. z o.o. Sp. komandytowa, w związku z którą wykonywane usługi określane były na fakturach sprzedaży wystawionych przez V. Sp. z o.o. Sp. komandytowa jako: "zarządzanie nieruchomością".

W wezwaniu tym wezwanemu zakreślono 5-dniowy termin na wykonanie wezwania oraz pouczono o możliwości nałożenia na niego kary porządkowej – w sytuacji uchylania się od realizacji obowiązków przewidzianych w wezwaniu.

Następnie pismem z 9 lutego 2022r., nr 408000-408000-CKK-1.3.500.16.2020.108, podatnik został wezwany do przekazania dokumentów i złożenia wyjaśnień dotyczących prowadzonej w 2017r. działalności gospodarczej V. Spółka Jawna, odniesienia się do poniesionych w okresie działalności Spółki Jawnej nakładów budowlanych na działkach, które zostały wydane wspólnikom spółki w dacie jej rozwiązania.

W odniesieniu do powyższego wezwano do przekazania wyjaśnień w zakresie: czy w dacie dokonania darowizny działek razem z tymi działkami zostało przeniesione prawo własności do już dokonanych na tych działkach prac budowlano - montażowych, a jeśli faktycznie miało to miejsce dlaczego w akcie notarialnym dot. darowizny nie wskazano, że na określonych działkach są/były prowadzone roboty budowlano-montażowe; prowadzonych prac budowlano-montażowych; ponownie zażądano przekazania zapisów na kontach analitycznych wskazując, iż dotyczy to nie tylko 2017r. lecz lat wcześniejszych mających wpływ na określenie wielkości wykazanej na początek 2017r. wraz z dowodami źródłowymi, celem zweryfikowania, kto na tych działkach prowadził roboty budowlano-montażowe, jaki był ich zakres itp., oraz określenia należnej kwoty podatku od towarów i usług.

Ponadto wezwano podatnika do wyjaśnienia:

- celu przeniesienia decyzji o warunkach zabudowy i decyzji pozwolenia na budowę, na V2. Sp. z o.o. Sp. komandytowa,

- kto w związku z faktem przeniesienia ww. decyzji - pozwolenia na budowę, był faktycznym właścicielem działek w 2016r. w świetle oświadczenia V. Sp. z o.o. Sp. komandytowa o dysponowaniu nieruchomościami na cele budowlane; w tym zakresie wezwano do wskazania na czym "dysponowanie nieruchomością" polegało; czy np. V. Sp. z o.o. Sp. komandytowa w 2016 i 2017 roku prowadziła na tych działkach własne prace budowlane związane z faktem posiadania pozwolenia na budowę; kto w 2016 i 2017 roku. ponosił koszty utrzymania tych działek (np. podatek od nieruchomości itp.),

- czy w związku z ww. decyzjami zawarte były w 2016r. lub wcześniej/później pomiędzy V. Spółka Jawna, a V. Sp. z o.o. Sp. komandytowa umowy o prawie do dysponowania tymi działkami - jeśli tak, wezwano do przedłożenia umów wraz z aneksami,

- kto faktycznie poniósł wydatki na roboty budowlano-montażowe, które były wykazane w urządzeniach księgowych V. Spółka Jawna; czy w związku z faktem przeniesienia pozwolenia na budowę w 2016r. Spółka otrzymała od V. Sp. z o.o. Sp. komandytowa zwrot poniesionych nakładów na roboty budowlane (skoro przeniesiono pozwolenie na budowę, która wg zapisów w urządzeniach księgowych już była rozpoczęta to logika wskazuje, aby "nowy inwestor" dokonał co najmniej zwrotu (zapłaty) za już wykonane prace - jeśli taka zapłata nastąpiła wezwano do przedłożenia faktury i dowody zapłaty w związku z tym zdarzeniem,

- czy w związku z przeniesieniem pozwolenia na budowę na V. Sp. z o.o. Sp. komandytowa w 2016 r. nastąpiło protokolarne wydanie "placu budowy" z rozpoczętymi robotami budowlanymi nowemu inwestorowi — w przypadku odpowiedzi pozytywnej wezwano do przedłożenia dokumentacji z tym związanej,

- dlaczego w akcie notarialnym Rep. [...] z dnia 10 maja 2017r. (dot. darowizny) brak jest informacji na temat wydanych decyzji oraz że dane działki w spółce V. Spółka Jawna były towarami handlowymi, które zostały przekazane wspólnikom spółki po jej rozwiązaniu i na których prowadzona była określona inwestycja budowlana, związana z wydanymi decyzjami, co w tym przypadku ograniczało możliwość dysponowania przez nowych właścicieli prawem do tych działek do ich zagospodarowania według własnego uznania i wykorzystania w przyszłości,

- czy przeniesienia w 2016r. pozwolenia na budowę na V. Sp. z o.o. Sp. komandytowa oznacza, że V. Spółka Jawna już w 2016r. zaniechała realizacji inwestycji określonej w wydanych decyzjach dla tych działek - jeśli tak to dlaczego nie dokonano ich sprzedaży innemu podmiotowi, który byłby w stanie tę inwestycję zrealizować, skoro jak to wynika z urządzeń księgowych, działki te były "towarami handlowymi", z którymi Spółka wiązała przedsięwzięcia inwestycyjne czego niewątpliwie były działania w zakresie uzyskania stosownych pozwoleń budowalnych.

Wezwano również do przedłożenia umowy o zarządzanie wraz z aneksami. W tym zakresie stwierdzono, że V. Spółka Jawna wystawiała faktury na rzecz P. Sp. z o.o. Sp. komandytowa tytułem "zarządzanie nieruchomością" kwota netto [...] zł oraz wskazania, kto te usługi w imieniu spółki wykonywał oraz uzupełnienia złożonych pismem z 19 listopada 2021r. wyjaśnień w zakresie ceny sprzedaży 2 jednorodzinnych domów i garażu, które były wybudowane na zlecenie T. i J. W. Zaznaczono, że wyjaśnienia te są niewystarczające i należy je uzupełnić.

Ponadto, organ wskazał, że nie udzielono odpowiedzi na wezwanie z 6 października 2021r. w zakresie średnich marż stosowanych przy robotach budowlano - montażowych w sytuacji wykonywania prac na rzecz osób/podmiotów nie powiązanych ze wspólnikami Spółki (np. jakie stosowano marże przy sprzedaży mieszkań, domów, innych obiektów budowlanych) oraz nie wskazano, jakie średnie marże Spółka Jawna osiągnęła przy realizacji tej inwestycji.

W odniesieniu do udzielonej przez stronę odpowiedzi w piśmie z 19 listopada 2022r., że cena została prawidłowo ustalona wedle zakresu wykonanych prac i nie miały tu znaczenia żadne powiązania, wezwano do wskazania na podstawie jakich dokumentów, wyliczeń itp. przesłanek strona udzieliła tego rodzaju wyjaśnień. Wezwano do wskazania, jaka średnia marża brutto dla ww. usług budowlanych (budowa dwóch domów jednorodzinnych i garażu) była w 2017r. możliwa do zrealizowania przez Spółkę w sytuacji gdyby odbiorcą tych usług była osoba/podmiot nie powiązana bezpośrednio ze spółką.

W tym przypadku wezwanemu zakreślono 7-dniowy termin na wykonanie wezwania. Ponownie pouczono też podatnika o możliwości nałożenia na niego kary porządkowej - w sytuacji uchylania się od realizacji obowiązków przewidzianych w wezwaniu.

Wobec braku reakcji strony na ww. wezwania, pismem z 7 marca 2022r., nr 40800-408000-CKK-1.3.500.16.2020.118, organ I instancji skierował ponowne wezwanie (o tożsamej treści jak wezwania z 3 i z 9 lutego 2022r.). Wezwanie zostało doręczone za pośrednictwem platformy ePUAP pełnomocnikowi podatnika 14 marca 2022r. Strona została poinformowana o sposobie w jaki należy zrealizować wezwanie oraz przekazać przedmiotową dokumentację oraz wyjaśnienia, zakreślono 7- dniowy termin na jej dostarczenie oraz pouczono o skutkach braku realizacji niniejszego wezwania przytaczając treść art. 262 § 1 O.p.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie strona, za pośrednictwem pełnomocnika, w piśmie z 18 marca 2022r. poinformowała, że żądane dokumenty i wyjaśnienia zostaną złożone do końca marca 2022r. Kolejnym pismem z 31 marca 2022r. poinformowano, że w odpowiedzi na wezwanie z dnia 7 marca 2022r. zostają przesłane PK oraz dokumenty do pkt 1. Natomiast reszta wyjaśnień zostanie przedstawiona 4 kwietnia 2022r. Wskazano również, że do kolejnego wezwania strona przesyła wyciąg z rachunku oraz JPK za 2017 i 2018r.

NPUCS postanowieniem z [...] czerwca 2022r., nr [...], działając na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 i 2a, i § 5 oraz art. 263 § 1 O.p. w związku z art. 94 ust. 1 ustawy o KAS, nałożył na podatnika karę porządkową w wysokości 3.000 zł.

W wydanym rozstrzygnięciu organ I instancji wskazał, że nie uzyskano od podatnika jakichkolwiek wyjaśnień i nie przedłożono, za wyjątkiem wskazanych w piśmie pełnomocnika z 31 marca 2022r. dokumentów, wobec czego nalazło uznać, że strona nie zastosowała się do treści wezwania i w wyznaczonym terminie nie przekazała wszystkich żądanych dokumentów, jak również nie złożyła wyjaśnień w zakresie, który został wskazany w ww. wezwaniu. Zaznaczono, że termin zakreślony przez samego pełnomocnika podatnika nie został dotrzymany i tylko poza bardzo ograniczoną ilością dokumentów, strona nie przekazała wyjaśnień dotyczących kwestii podnoszonych w wezwaniu z 7 marca 2022r.

Wyjaśniono również, że celem regulacji zawartych w art. 262 § 1-6 O.p. jest przede wszystkim zapewnienie sprawnego przebiegu kontroli i wydanie rozstrzygnięcia w przewidzianym ustawowo terminie. Na organie ciąży obowiązek zebrania dowodów w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego oraz w sposób wnikliwy rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Nałożenie kary porządkowej ma zabezpieczać prawidłowy tok prowadzonej kontroli i zdyscyplinować jej uczestników.

Podkreślono również, że czas na przygotowanie odpowiednich dokumentów i złożenie (opracowanie) wyjaśnień został wydłużony przez organ podatkowy w sposób znaczny od terminów zakreślonych w poszczególnych wezwaniach, gdyż aprobowane były wnioski podatnika. Jednakże nie można doprowadzić do sytuacji, że tok prowadzonych kontroli celno-skarbowych czy też postępowań podatkowych będzie przedłużany w sposób nieuzasadniony, ponieważ mogłoby to prowadzić np. do przedawnienia zobowiązań podatkowych, a organ podatkowy działając zgodnie z przepisami prawa nie miałby możliwości np. wglądu do ksiąg podatkowych.

Zdaniem organu I instancji, ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika, że nie wystąpiły okoliczności uzasadniające uznanie za usprawiedliwione działanie strony w przedmiocie nie udzielania wyjaśnień oraz nie przedkładanie żądanych dokumentów.

Ustalając wymiar kary porządkowej wzięto organ I instancji wziął pod uwagę sytuację materialną podatnika. Uwzględniono m.in. wysokość dochodów deklarowanych w zeznaniach PIT, uzyskiwanych z tytułu posiadanych wkładów/udziałów w spółkach jawnych i spółkach komandytowych. Ponadto, uwzględniono bierną postawę podatnika, jak i długość czasu, w którym uchyla się od złożenia wyjaśnień i przedłożenia dowodów oraz wpływ na prowadzoną kontrolę celno-skarbową. W tym zakresie organ I instancji uznał, że przy ogólnym zagrożeniu karą porządkową do 3.000 zł ustalony wymiar kary w wysokości maksymalnej należy uznać za sprawiedliwy, uzasadniony i adekwatny do rodzaju zawinienia i skutków jakie za sobą pociąga niezastosowanie się do wezwania organu podatkowego i jest odpowiedni w odniesieniu do deklarowanego przez ukaranego stanu majątkowego.

Odnosząc się do wysokości kary porządkowej organ I instancji stwierdził, że nie ma ona charakteru represyjnego, a jej celem jest nakłonienie strony do wykonania wskazanego przez organ obowiązku, natomiast wysokość nałożonej kary nie będzie stanowić dla podatnika obciążenia finansowego, lecz odczuwalną niedogodność.

Na powyższe postanowienie organu I instancji podatnik wniósł zażalenie, po rozpatrzeniu którego, powołanym na wstępie postanowieniem z [...] sierpnia 2023r., nr [...], organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

Organ odwoławczy przywołał brzmienie przepisu art. 262 O.p. Wskazał, że celem kary porządkowej, w kształcie w jakim funkcjonuje ona na gruncie regulacji O.p., jest dyscyplinowanie uczestników postępowania. Sankcja ta ma charakter uznaniowy, zarówno co do samego jej nałożenia, jak i wysokości. Kara ma na celu zapewnienie prawidłowego przebiegu postępowania i wydania rozstrzygnięcia w ustawowym terminie.

W zaskarżonym postanowieniu podkreślono również, że organ prowadzący kontrolę podatkową, na mocy art. 292 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. zobowiązany jest zebrać i przeanalizować kompletny materiał dowodowy. Na podstawie art. 155 O.p. organ ma możliwość wezwania strony m.in. do złożenia pisemnych wyjaśnień, których nie przedłożenie, może być ukarane karą porządkową. Dodatkowo przepisy szczególne przewidują po stronie kontrolowanego obowiązek przedstawienia dowodów i wyjaśnień na żądanie organu kontroli (art. 286 § 1 pkt 4 i 5, art. 287 § 3 O.p.).

W ocenie DIAS, analiza treści wezwania z 3 lutego 2022r. wskazuje, że odpowiada ono wymogom określonym w art. 159 O.p., zawiera wszystkie wymienione w tym przepisie elementy. Prawidłowo wskazano również podstawę prawną wezwania. Treść nałożonego na stronę obowiązku została sformułowana precyzyjnie i była możliwa do wykonania przez stronę oraz pozostawała w bezpośrednim związku z przedmiotem kontroli. Wezwania zostały skonstruowane w ten sposób, że każde z nich zawierało wprowadzenie, z którego adresat mógł dowiedzieć się, z jakich względów organ uważa, że dane informacje są mu niezbędne, jakie okoliczności mają być za ich pomocą ustalone. Wezwanie zawierało prawidłowe pouczenia co do sposobu ich realizacji oraz konsekwencji niewykonania nałożonych obowiązków, jak również dane umożliwiające skontaktowanie się z osobą prowadzącą sprawę, zostało również prawidłowo doręczone pełnomocnikowi podatnika. Nałożone obowiązki zostały tylko częściowo wykonane przez stronę. Jednakże przedłożenie części dokumentów nie czyni zadość wezwaniu organu podatkowego i nie jest okolicznością uzasadniającą niemożność nałożenia przez ten organ kary porządkowej

W ocenie organu II instancji, nie zaistniały przyczyny, które miałyby usprawiedliwiać niewykonanie nałożonych wezwaniami obowiązków. Ich niewykonanie spotkało się z reakcją w postaci kary porządkowej - co w realiach niniejszej sprawy było działaniem uprawnionym i zasadnym.

Zdaniem DIAS, obowiązki nałożone na stronę były określone precyzyjnie i były możliwe do realizacji. Termin odpowiedzi na wezwanie (ponowne) wyniósł 7 dni i nie naruszał terminów wynikających z przepisów prawa. Wśród żądanych od strony dokumentów znajdowały się takie, których posiadanie jest dla podatnika obowiązkowe, a ich nieprzedłożenie mogło spotkać się z reakcją w postaci kary porządkowej (art. 262 § 1 pkt 2a O.p.).

Organ II instancji stwierdził, że nie są przesłankami ekskulpacyjnymi powołane w zażaleniu okoliczności, tj. stan epidemii czy zagrożenia epidemicznego oraz rozmiar prowadzonej działalności. Skarżący uczestniczy w obrocie gospodarczym poprzez nadzór właścicielski oraz pełnienie funkcji w zarządach osób prawnych można wymagać od niego wyższej niż przeciętnej staranności, ponieważ jego działalność ma charakter profesjonalny.

Jeśli chodzi o kwestie wysokości nałożonej na podatnika kary to zdaniem organu odwoławczego, wymiar kary winien odpowiadać rodzajowi i stopniowi zawinienia strony, w zakresie zaniechania realizacji ustawowego obowiązku oraz jego skutków. Konieczne jest więc ustalenie przyczyny takiego stanu rzeczy, a także wyjaśnienie okoliczności podnoszonych przez stronę i dokonanie ich oceny. Zdaniem organu, w tym zakresie wziąć też należy pod uwagę takie kwestie jak: umyślność bądź też nieumyślny charakter naruszenia, notoryjny czy też tylko przypadkowy jego charakter, stopień nasilenia złej woli, czasokres trwania w nieprzejednanej postawie, mniej lub bardziej lekceważący stosunek danego podmiotu do ustawowego obowiązku czy też jawne i celowe działanie, mające na celu blokowanie lub utrudnianie postępowania.

DIAS uznał, że wymierzenie skarżącemu kary w wysokości [...] zł, przy maksymalnym jej wymiarze wynoszącym [...] zł, za sprawiedliwe, uzasadnione oraz adekwatne do rodzaju i skutków uchybienia, którego się on dopuścił. Nieprzedłożenie dokumentacji uniemożliwiło zgromadzenie materiału dowodowego w ramach kontroli celno-skarbowej. Mimo, bowiem że podatnik realizował nieznaczną część obowiązków nałożonych przez organ wezwaniem z 7 marca 2022r., obowiązki te nie zostały ostatecznie zrealizowane (pomimo szeregu zapewnień strony).

W ocenie organu odwoławczego, wysokość kary porządkowej jest odpowiednia także z uwagi na sytuację majątkową i finansową podatnika.

Na powyższe postanowienie organu odwoławczego podatnik złożył skargę do tut. Sądu, wnosząc o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

- art. 262 § 1 O.p. w związku z art. 155 O.p. poprzez ich wadliwe zastosowanie, albowiem całokształt okoliczności faktycznych postępowania wyklucza zastosowanie w sprawie niniejszej kary porządkowej jako środka dyscyplinujacego skarżącego,

- art. 262 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, mimo jego błędnej wykładni i niewłaściwe zastosowanie, bowiem w sprawie nie zostały spełnione przesłanki stanowiące podstawę do nałożenia kary grzywny we wskazanej wysokości,

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p. i art. 120 O.p. w zw. z art. 239 O.p. poprzez utrzymanie w mocy zamiast uchylenia postanowienia organu I instancji, które to postanowienie zasługiwało na wyeliminowanie z obrotu prawnego, gdyż narusza w istotny sposób obowiązujące przepisy prawa,

- art. 127 O.p. w związku z art. 229 O.p. i w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § O.p. poprzez naruszenie wynikającej z tych przepisów zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego przejawiającej się w szczególności w powieleniu stanowiska organu I instancji,

- art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych poprzez niepodjęcie działań zmierzających do dokładnego i kompletnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Skarżący kwestionując legalność i prawidłowość zaskarżonego postanowienia podniósł, że nie uchylał się od przedstawienia żądnych przez organ dokumentów i wyjaśnień, a o niedopełnieniu terminu na ich przekazanie informował organ. Opóźnienia wynikały z faktu, że kontrola obejmowała odległy okres, a na dodatek okres dwóch lat. Przesunięcia terminu spowodowane były ogromem żądań kontroli i ograniczonymi ze strony kontrolowanego kadrami, które oprócz spełniania żądań kontroli muszą prowadzić bieżące sprawy i księgowość firm na bieżąco. Podkreślił, że o każdym opóźnieniu organ był informowany.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje.

W myśl art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U. z 2021r., poz. 137) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022r., poz. 329 ze zm., dalej jako: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Po dokonaniu kontroli zaskarżonego postanowienia w wyżej zakreślonych granicach, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli Sądu jest rozstrzygnięcie w przedmiocie nałożenia na skarżącego kary porządkowej w wysokości [...] zł w związku z niedostarczeniem przez niego w wyznaczonym terminie żądanych wyjaśnień i dokumentów, bez uzasadnionej przyczyny – wydane w toku kontroli celno-skarbowej.

Na mocy art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS do kontroli celno-skarbowej stosuje się odpowiednio regulacje m.in. rozdziału 6 "Wezwania" oraz rozdziału 22 "Kary porządkowe" działu IV O.p.

Zakres przedmiotowy stosowania kar porządkowych uregulowany został szczegółowo w art. 262 § 1 pkt 1-3 O.p. Zawarty w tym przepisie katalog czynów zagrożonych karą porządkową ma charakter zamknięty, co oznacza, że nie można zastosować tej kary do innych czynów aniżeli w nim określone, i to nawet wtedy, gdyby ich wystąpienie obiektywnie utrudniało prowadzenie postępowania lub hamowało jego tok. Warunkiem wymierzenia omawianej kary porządkowej jest ponadto pouczenie przez organ wezwanego o skutkach niezastosowania się do wezwania.

Zgodnie z art. 262 § 1 O.p. strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego:

- bezzasadnie odmówili lub nie dokonali w terminie wyznaczonym w wezwaniu złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin, przedłożenia tłumaczenia dokumentacji obcojęzycznej lub udziału w innej czynności, (pkt 2) lub

- bezzasadnie odmówili okazania lub nie przedstawili w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach (pkt 2a), mogą zostać ukarani karą porządkową do 3.000 zł.

Z powyższego przepisu wynika, że przesłanką nałożenia kary porządkowej jest skierowanie do strony przez organ podatkowy prawidłowego wezwania do określonego zachowania się, z którego powinno wynikać w sposób jasny i precyzyjny, jakiego zachowania, spośród wymienionych w art. 262 § 1 O.p. oczekuje organ podatkowy, a nastąpienie bezzasadna odmowa strony wykonania wezwania.

Wyjaśnienia służą do przybliżenia okoliczności mających związek z ustalanym stanem faktycznym (wskazania źródeł dowodowych). Bezzasadność odmowy złożenia wyjaśnień należy interpretować w ten sposób, że strona była obowiązana do udzielenia wyjaśnień, nie dopełniła tego obowiązku, nie podając jednocześnie istotnych powodów, które uzasadniałyby nieudzielanie żądanych wyjaśnień. Odmowa musi mieć więc charakter jednoznaczny i wskazywać na brak woli poddania się obowiązkom nałożonym przez organy podatkowe.

Celem powyższej regulacji jest zdyscyplinowanie uczestników postępowania

i wymuszenie posłuchu postanowieniom organów podatkowych. Równocześnie przepis ten ma zapewnić sprawny przebieg postępowania i wydanie rozstrzygnięcia w przewidzianym ustawowo terminie.

Odnosząc się zaś do zakresu uprawnień przysługujących organowi prowadzącemu kontrole celno-skarbową, należy wskazać, że zgodnie z art. 54 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS kontroli celno-skarbowej podlega przestrzeganie przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p.

Zgodnie z art. 64 ust. 1 ustawy o KAS w toku kontroli celno-skarbowej naczelnikowi urzędu celno-skarbowego przysługuje m.in. uprawnienie do: żądania udostępniania akt, ewidencji, ksiąg i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli celno-skarbowej oraz do sporządzania z nich odpisów, kopii, wyciągów, notatek, wydruków i udokumentowanego pobierania danych w postaci elektronicznej oraz do żądania przekazania w postaci elektronicznej całości lub części ksiąg podatkowych oraz dowodów księgowych za pomocą środków komunikacji elektronicznej lub na informatycznych nośnikach danych w przypadku prowadzenia ksiąg podatkowych przy użyciu programów komputerowych (pkt 1); zbierania innych niezbędnych materiałów w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową (pkt 11); żądania złożenia wyjaśnień dotyczących przedmiotu kontroli celno-skarbowej (pkt 17).

Z kolei na mocy art. 72 ust. 1 ustawy o KAS kontrolowany (oraz podmioty tam wymienione) zobowiązany został w szczególności do umożliwienia wglądu w dokumenty i ewidencje objęte zakresem kontroli celno-skarbowej w tym dokumenty handlowe, księgowe i finansowe, nawet jeżeli mają charakter poufny, w tym dokumenty elektroniczne (pkt 1); wydawania za pokwitowaniem towarów lub dokumentów w na czas trwania kontroli celno-skarbowej, jeżeli jest to niezbędne na potrzeby kontroli (pkt 5); udzielania wyjaśnień dotyczących przedmiotu kontroli celno-skarbowej (pkt 11). W myśl art. 72 ust. 3 ww. ustawy osoby upoważnione do reprezentowania lub prowadzenia spraw kontrolowanego są obowiązane udzielać wyjaśnień dotyczących przedmiotu kontroli celno-skarbowej, wynikających z zakresu wykonywanych czynności lub zadań.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem kontroli celno-skarbowej jest rzetelność deklarowanych przez skarżącego podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2107 i 2018r.

W toku postępowania kontrolnego skierowano do skarżącego trzy wezwania w trybie art. 155 § 1 O.p. Stosownie do tego przepisu, organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy.

Osoba wezwana na podstawie art. 155 § 1 O.p. jest zobowiązana podporządkować się temu wezwaniu. To organ podatkowy, jako gospodarz i prowadzący postępowanie, decyduje o tym, jakiej czynności osoba wezwana powinna dokonać (np. złożenie pisemnych wyjaśnień). Na organie spoczywa bowiem nie tylko obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy, ale także zapewnienie, aby postępowanie prowadzone było sprawnie, bacząc na dochowanie ustawowych terminów jego zakończenia. Nie oznacza to jednak, że strona postępowania nie ma obowiązku przekazania dowodu, informacji lub wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy, na żądanie organu, będących w jej posiadaniu, wynika to bowiem jednoznacznie z art. 189 § 1 i 2 O.p. Szereg informacji dotyczących stanu faktycznego sprawy posiada podatnik i nie może być tak, by on decydował, które dane przekazać organowi podatkowemu, a które nie mają znaczenia w sprawie (por. np. wyrok NSA z 22 marca 2022r., sygn. akt III FSK 436/21).

W sytuacji gdy wezwany nie stosuje się do wezwania organu, organ podatkowy ma prawo podjąć dopuszczalne prawem kroki zmierzające do uzyskania od niego wyjaśnień, czy przedstawienia dowodu. Ocena czy przedłożenie danego dowodu jest niezbędne pozostaje w gestii organu, przed którym toczy się postępowanie (por. wyroki NSA z 16 marca 2017r. sygn. akt I FSK 1734/15, z 19 listopada 2010r., sygn. akt II FSK 1270/09).

Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że zostały spełnione wszystkie wymagane prawem warunki zastosowania kary porządkowej. W toku kontroli celno-skarbowej do skarżącego skierowano wezwania z 3 i 9 lutego oraz 7 marca 2022r. o złożenie wyjaśnień i dokumentów dotyczących przedmiotów kontroli. Każde wezwanie zostało skonstruowane w ten sposób, że zawierało wprowadzenie z którego adresat mógł się dowiedzieć z jakich względów żądane informacje są mu niezbędne i jakie okoliczności mają być za ich pomocą ustalone. Obowiązki nałożone na stronę były precyzyjnie określone. Znaczenia wymaga, że skarżący na żadnym etapie nie podnosił, iż obowiązki te są dla niego niezrozumiałe, niejasne czy też niemożliwe do wykonania. Skarżący deklarował wywiązanie się z tych obowiązków w wydłużonym terminie, czego jednak nie dochowywał.

W ocenie Sądu, dane których żądano pozostawały w związku z przedmiotem prowadzonej kontroli celno-skarbowej. Organ kontroli domagał się m.in. przedstawienia przez skarżącego informacji (wyjaśnień/dokumentów) odnośnie podmiotów, które na działkach posiadanych przez V. Spółka Jawna prowadziły roboty budowlano-montażowe w celu wyjaśnienia kto faktycznie poniósł wydatki na wykonane roboty na działkach, których własność została przeniesiona z V. Spółka Jawna na rzecz V. Sp. z o.o. Spółka komandytowa. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, cześć żądanych dokumentów skarżący miał obowiązek posiadać i przechowywać (art. 86 O.p.). Skarżący nie udzielił wyjaśnień i nie przedłożył części dokumentów o które był wzywany.

Termin odpowiedzi na ponowne wezwanie z 7 marca 2022r. wynosił 7 dni i w ocenie Sądu, był odpowiedni mając na uwadze zakres i stopień skomplikowania czynności, które miał wykonać wezwany, a co więcej skarżący deklarował wywiązanie się z tych obowiązków w wydłużonym terminie czego jednak nie dochował.

Według Sądu, podnoszone przez skarżącego okoliczności tj. rozmiar prowadzonej działalności, obciążenie pracą, problemy kadrowe, odległy okres kontroli, obejmujący dwa lata, nie są przyczynami usprawiedliwiającymi brak udzielenia wyjaśnień w żądanym zakresie i nie mają wpływu na realizację nałożonego na skarżącego obowiązku.

Za usprawiedliwione niewykonanie obowiązku traktować bowiem należy tylko takie okoliczności, które w sposób niezależny od strony i w normalnych warunkach trudny do przezwyciężenia uniemożliwiały jej zadośćuczynienie obowiązkom nałożonym przez organ podatkowy, nawet przy dołożeniu należytej staranności (por. wyrok NSA z 24 stycznia 2017r. sygn. akt I FSK 992/15).

Dokumenty których domagał się organ kontroli należały w większości do takich, które kontrolowany obowiązany był posiadać i przechowywać, a wobec niemożliwości ich dostarczenia zobowiązany był do złożenia stosownych wyjaśnień, czego nie uczynił. Postawa skarżącego w toku przedmiotowej kontroli w przedmiotowym zakresie nosi cechy co najmniej braku należytej staranności. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy z uwagi na to, że skarżący jest podmiotem uczestniczącym w profesjonalnym obrocie gospodarczym, spoczywa na nim obowiązek większej niż przeciętnej staranności, w tym znajomości i stosowania przepisów. Nawet jeśli pewne czynności wykonywały lub wykonują na jego rzecz inne osoby, to w stosunku do organów podatkowych (kontroli) ponosi on odpowiedzialność za działania tych osób. Ponadto w toku kontroli skarżący był reprezentowany przez dwóch profesjonalnych pełnomocników.

Z przedstawianych względów Sąd uznał, że organy słusznie oceniły brak wykonania nałożonych na skarżącego uzasadnionych okolicznościami sprawy obowiązków jako de facto bezzasadną odmowę ich wykonania.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem NSA (por. np. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2020r., sygn. akt II FSK 919/20), kluczową przesłanką nałożenia kary porządkowej jest bezzasadność odmowy dokonania konkretnej czynności procesowej, przy czym pod pojęciem tym należy rozumieć odmowę niemającą podstaw w obiektywnych okolicznościach sprawy - co miało miejsce w analizowanym przypadku. Nie chodzi tu zatem o to, czy w przekonaniu strony powinna ona ten obowiązek wykonać, lecz o kwestię istnienia faktycznych przeszkód uniemożliwiających jego wykonanie. Tego rodzaju przeszkód w rozpoznawanej sprawie nie było.

Podkreślić należy także, że organ podatkowy jest gospodarzem postępowania, ma obowiązek zebrać dowody i ustalić stan faktyczny, ale to nie oznacza, że strona postępowania nie ma obowiązku przekazania dowodu, informacji lub wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy, na żądanie organu, będących w jej posiadaniu (por. wyroki NSA z 19 listopada 2010r., sygn. akt II FSK1270/09, z 30 listopada 2010r., sygn. akt II FSK 921/10).

Co również istotne, organ podjął czynności dyscyplinujące stronę po bezskutecznym upływie terminu zakreślonego w wezwaniu z 7 marca 2022r. o złożenie wyjaśnień i przedłożenie odpowiednich dokumentów. Było to wezwanie ponowne, ponieważ strona była już wzywana do złożenia określonych wyjaśnień i dokumentów wezwaniami z 3 i 9 lutego 2022r. W wezwaniach tych zaznaczono, że w przypadku nie posiadania niektórych z żądnych dokumentów należy złożyć w tym zakresie jednoznaczną odpowiedź.

W odpowiedzi strona przedłożyła jedynie część dokumentów, nie składając jednak żadnych rzeczowych wyjaśnień. W takiej sytuacji uznać należy, że zastosowaniu kary porządkowej nie przyświecało nałożenie na skarżącego dodatkowej dolegliwości, ale jedynie nakłonienie go do spełnienia obowiązku wynikającego z przepisów prawa i potrzeb prowadzonych czynności kontrolnych.

W przekonaniu Sądu, nałożenie na skarżącego kary porządkową z powodu nieprzedstawienia żądanych dokumentów i wyjaśnień przez stronę prowadzonej kontroli celno-skarbowej i utrudnianie w ten sposób czynności kontrolnych było zasadne. Jak słusznie wskazały organy, karę porządkową stosuje się w celu zapewnienia sprawnego przebiegu postępowania i wydania rozstrzygnięcia w przewidzianym przepisami terminie. Skarżący bezsprzecznie nie zastosował się do części treści wezwań, nie udzielił wyjaśnień co do istotnych okoliczności faktycznych z punktu widzenia prowadzonej kontroli celno-skarbowej i to bez uzasadnionej przyczyny. To zaś stanowi asumpt do wymierzenia kary porządkowej. Organ nakładający karę przywołał w postanowieniu adekwatną i uzasadnioną okolicznościami sprawy podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia.

Końcowo należy wskazać, że skarżący został prawidłowo pouczony, że niezastosowanie się do wezwania w określonym terminie może skutkować nałożeniem kary porządkowej na podstawie art. 262 O.p. W rozpoznawanej sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki do nałożenia kary porządkowej, zarówno materialne jak i formalne, co sprawia, że organ w realiach sprawy był władny taki środek zastosować. W świetle powyższego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi jakoby organy nie udowodniły wystąpienia przesłanek nałożenia kary porządkowej na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 i 2a O.p.

W ocenie Sądu, organ I instancji nakładając na skarżącego karę porządkową w maksymalnym wymiarze [...] zł należycie uzasadnił jej wysokość, wskazując okoliczności, które legły u podstaw jej wymiaru (m.in. stopień zawinienia, stan majątkowy skarżącego). W ocenie Sądu, wysokość nałożonej kary jest adekwatna do postawy skarżącego jaką przyjął on wobec obowiązków nałożonych przez organ I instancji, jaki i skutków naruszenia, a ustalona przez organy sytuacja finansowa skarżącego (prowadzenie dochodowej działalności gospodarczej) pozwala na jej zapłatę.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów postępowania, a także nieprawidłowości w zakresie ustalenia stanu faktycznego, które mogłyby mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Wbrew twierdzeniem skarżącego, organ II instancji, nie ograniczając się do zarzutów zażalenia, przeanalizował całość okoliczności związanych z nałożeniem na skarżącego kary porządkowej, zweryfikował poprawność wezwań i poprawność ich doręczenia oraz poddał szczegółowej analizie wystąpienie przesłanek do nałożenia kary porządkowej.

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu i brak jest podstaw do kwestionowania jego legalności, a zarzuty skargi nie znajdują uzasadnionych podstaw.

W tej więc sytuacji, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.