Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2802/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2012 r. sprawy ze skargi R. spółka jawna z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do listopada 2005 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w spółce R. J. C., R. D. - Spółka Jawna (zwanej dalej "Spółką" lub "Skarżącą") w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres styczeń - grudzień 2005 r., decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r., zmienioną decyzją z dnia [...] lutego 2011 r. (po dokonaniu wymiaru uzupełniającego), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty - listopad 2005 r.

W uzasadnieniu decyzji Organ wskazał, iż w deklaracjach VAT-7 za wskazane miesiące 2005 r. Spółka niezasadnie ujęła i rozliczyła kwoty podatku naliczonego wynikającego z 43 faktur zakupu, na których jako wystawca widnieje Z. Z. C., dotyczących nabycia obuwia. Dyrektor UKS stwierdził, że faktury wystawione przez Z. Z. C. z tytułu dostaw obuwia dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane przez wystawcę tych faktur.

Postanowieniem z dnia [...] maja 2010r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej włączył do akt sprawy zeznania świadków złożone w toku postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową W., w tym protokoły z zeznań Z. C. z dnia 5 września 2007 r. i R. K. z dnia 30 listopada 2007 r.

Jako dowody dla potrzeb postępowania organ kontroli wykorzystał też zeznania Z. C. złożone w charakterze strony w postępowaniu nr [...] oraz zeznania składane w charakterze świadka w toku postępowań przeprowadzonych w podmiotach wykazanych w fakturach VAT wystawionych przez Z.. Organ włączył do akt sprawy także zeznania prezesa spółki "H.", wyjaśniające okoliczności sprzedaży na stadionie X-lecia w Warszawie towarów z importu, nabytych od podmiotów z Chin. Zaznaczył, iż w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym wobec Z. C. kontrolującym nie zostały udostępnione żadne dowody w zakresie nabycia towarów lub usług. Z. C. oprócz potwierdzenia wystawienia faktur VAT z wykazaną sprzedażą na rzecz Skarżącej nie podał żadnych szczegółów i okoliczności związanych ze sprzedażą obuwia.

Organ kontroli skarbowej stwierdził, że zeznania złożone przez Z. C. potwierdzone zeznaniami osób, które w swojej ewidencji posiadają faktury wystawione przez jego firmę, wskazują, że wszystkimi sprawami zajmował się R. K., i to on znajdował dostawców, jak i odbiorców towarów, ustalał ilości towarów i negocjował ceny, dokonywał uzgodnień w zakresie sposobu, miejsca i czasu dostawy towaru. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał za niemożliwe prowadzenie działalności przez Z. C. w 2005 r. przy uwzględnieniu równoczesnego zatrudnienia na umowę o pracę w [...] "M.", bez zatrudniania pracowników dla potrzeb tej działalności, w takim rozmiarze, jak wynika to z faktur wystawionych w 2005 r. na rzecz Spółki. Wykazana w nich została sprzedaż w ilości 111 078 par obuwia o łącznej wartości w kwocie 3 323 015, 51 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. stwierdził, że Z. C., poza sprzedażą "ze stolika", nie prowadził faktycznie żadnej działalności, a jedynie wystawiał i podpisywał faktury nie wykonując faktycznie czynności dostaw. W konsekwencji uznał, że faktury wystawione na rzecz Spółki nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji handlowych, i ma do nich zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej też dalej "ustawą", co znajduje odzwierciedlenie w decyzji wydanej w dniu 26 października 2010 r. na rzecz Z. C..

Organ wskazał, iż w składanych deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2005 r. Skarżąca dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z "pustych" faktur zakupu wystawionych przez firmę Z.. W związku z powyższym uznał, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez Z. C., gdyż stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane przez wystawcę tych faktur, i nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego. Nie oznacza, według Dyrektora UKS, że Strona nie nabyła towarów z innych źródeł i dlatego nie zakwestionował wielkości sprzedaży i podatku należnego, a przy określaniu zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2005 r. przyjął obrót i podatek należny wykazany w deklaracjach VAT-7.

Od ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., wnosząc o uchylenie obu decyzji w całości oraz o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z opinii biegłego z zakresu medycyny – psychiatrii, na okoliczność stanu zdrowia Z. C. w trakcie prowadzonego postępowania oraz wpływu tego stanu zdrowia na możliwość zeznawania. Skarżąca zaskarżonym decyzjom zarzuciła:

naruszenie art. 108 ust. 1 ustawy - poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu w odniesieniu do dostaw towarów wykazanych przez Z. Z. C. na rzecz Spółki;

2) naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej - poprzez niepodjęcie czynności zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, w tym nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań R. K. i B. G. oraz z zeznań biegłego z zakresu medycyny, wnioskowanego w piśmie z dnia 21 grudnia 2010 r., a także niewłączenie do akt sprawy protokołów z przesłuchania w charakterze świadka Z. J.,

- art. 181 oraz art. 192 Ordynacji podatkowej - poprzez włączenie do akt postępowania nieostatecznej decyzji podatkowej wydanej wobec Z. C., a także bezprawnym włączeniu protokołów zeznań prezesa spółki "H.",

- art. 181 i art. 197 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu medycyny na okoliczność stanu zdrowia Z. C. w datach składania zeznań oraz na okoliczność wypowiedzi w zakresie stanu zdrowia dokonanych przez przedstawicieli kontrolującego,

- art. 188 oraz art. 197 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, w tym nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez Spółkę, a w szczególności dowodu z zeznań R. K.,

- art. 201 ust. 2 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, gdy kwestia ustalenia stosunku prawnego, tj. prawa własności - "prawa do rozporządzania towarami jak właściciel'', nie należy do kompetencji organu podatkowego, a może być ustalone jedynie na drodze postępowania przed właściwym sądem cywilnym,

- art. 121 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych,

- art. 70 Ordynacji podatkowej, podnosząc zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wymienione wnioski dowodowe zmierzały do ustalenia możliwej przyczyn rozbieżności w zeznaniach Z. C. oraz do wykazania rzeczywistego charakteru dostaw udokumentowanych fakturami.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r., utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji z dnia [...] grudnia 2010 r. zmienioną decyzją z dnia [...] lutego 2011 r. W uzasadnieniu decyzji Organ odwoławczy podtrzymał ustalenia Dyrektora UKS. Zaznaczył, iż w ramach przeprowadzonego postępowania nie uzyskano żadnych dowodów potwierdzających bezspornie realizację przez Z. Z. C. dostaw towarów na rzecz Spółki. Podniósł, iż podstawą dokonanych ustaleń są nie tylko zeznania świadków, lecz również brak dowodów potwierdzających realizację transakcji na rzecz Strony. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, wskazując na treść protokołów przesłuchania wielu osób w różnych datach, postępowaniach i w różnym charakterze, stwierdził, że nieprawidłowości stwierdzone w firmie Z. Z. C. w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej rzutują na rzetelność transakcji zawieranych przez Stronę z ww. podmiotem. Z. C. nie znał żadnych bliższych danych firm, od których dokonywał rzekomego zakupu, nie wskazał bowiem dostawców, nie okazał żadnych dowodów w zakresie dokonania zakupu, nie wykazał tym samym, że faktycznie miało miejsce nabycie, nie odtworzył również dokumentacji, po pożarze, jaki miał tę dokumentację zniszczyć, a tym samym nie wykazał, że faktycznie miał możliwość dokonywania sprzedaży obuwia. Wystawiał natomiast podwójne faktury o tym samym numerze, ale z innymi danymi dotyczącymi odbiorcy, oraz z innymi wartościami, i dotyczące innego towaru. W oparciu o powyższe okoliczności Organ odwoławczy uznał, że Z. C. wystawił faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych.

Dyrektor IS w W. podniósł, iż Z. C. faktycznie nie dokonał dostawy towaru na rzecz Spółki w ilościach wykazywanych w wystawianych fakturach. Zebrany w niniejszej sprawie przez Organ kontroli skarbowej materiał dowodowy oraz okoliczności sprawy, w tym również okoliczności braku dokumentacji księgowej firmy Z., i nieodtworzenie jej, jednoznacznie dowodzą, iż firma ta nie dokonywała faktycznie sprzedaży na rzecz Strony. W związku z tym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, Skarżąca nie miała prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego w nich wykazanych

Organ za niezasadny uznał ponadto zarzut dotyczący nieuwzględnienia dowodów związanych ze zgłoszonym przez Z. C. faktem zniszczenia jego dokumentacji podatkowej wskutek pożaru. Zaznaczył, iż z ustaleń Państwowej Straży Pożarnej w W. wynika, że przyczyną pożaru było podpalenie, w czasie pożaru uległy spaleniu jedynie drzwi wejściowe do mieszkania, a w wyniku sprawdzenia mieszkania nie stwierdzono, by pożar się rozprzestrzenił. W związku z tym Organ nie dał wiary zeznaniom, że w czasie pożaru sporne dokumenty uległy spaleniu.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego odmowy włączenia do akt sprawy zeznań złożonych przez Z. J. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zakres żądania Skarżącej, co do konieczności przeprowadzenia dowodu na okoliczność oznaczania obuwia kodami kreskowymi, nie miał dla sprawy znaczenia, zatem przeprowadzenie kolejnego dowodu z przesłuchań Z. J. było niezasadne.

Organ nie uznał zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań R. K. i naruszenia przez to art. 188 i art. 197 Ordynacji podatkowej, przy uwzględnieniu prób, jakie zostały podjęte dla potrzeb przeprowadzenia tego dowodu w ramach prowadzonego postępowania, jak również zwrócenia się o pomoc do Prokuratury Rejonowej W. w sprawie udostępnienia informacji co do miejsca pobytu R. K.. Dyrektor IS zaznaczył, iż z informacji udzielonych przez Prokuraturę w dniu 17 września 2010r. wynika, że nie jest znane miejsce pobytu R. K.. Strona w toku całego postępowania nie podjęła żadnych działań dla potrzeb przeprowadzenia tego dowodu, a wnosząc o jego przeprowadzenie nie wskazała adresu dla doręczenia wezwania temu świadkowi.

Za niezasadny Dyrektor Izby Skarbowej uznał także zarzut braku działań w celu przeprowadzenia dowodu z zeznań biegłego z zakresu medycyny na okoliczność stanu zdrowia Z. C. w datach składania przez niego zeznań. Zaznaczył, iż w toku przeprowadzanego postępowania nie wniesiono, jako dowodu, dokumentacji medycznej stanowiącej o przebytej chorobie i skutkach jej leczenia. W aktach sprawy znajduje się jedynie dokumentacja medyczna dotycząca leczenia od 2007 r. oraz aktualny dokument, tj. "Informacja dla lekarza kierującego", wydana w dniu 26 października 2010 r., w której stwierdzono, że "...w chwili obecnej bez cech choroby nowotworowej - nie wymaga aktualnie leczenia w poradni specjalistycznej." Informacja ta oraz fakt, że Z. C. jest czynny zawodowo, wykonując zawód kierowcy pogotowia ratunkowego, utwierdziły Organ podatkowy w przekonaniu o niezasadności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu medycyny odnośnie stanu zdrowia Z. C..

Organ nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie wniosku dowodowego o przesłuchanie w charakterze świadka B. G.. Zaznaczył, że Organ kontroli skarbowej uwzględnił wniosek Strony w sprawie przeprowadzenia dowodów z zeznań dwóch pracowników Spółki na okoliczność "przyjmowania towaru do magazynu Spółki R., w tym towaru pochodzącego od Z.", a zatem okoliczności mające być przedmiotem dowodu zostały już stwierdzone bezspornie innym dowodem.

Za uzasadnione Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał włączenie przez Organ kontroli skarbowej, jako dowodów w sprawie, zeznań prezesa spółki H., który dokonywał importu towarów stanowiących przedmiot odprzedaży na stadionie X-lecia w Warszawie, jako mające istotne znaczenie dla wyjaśnienia okoliczności związanych z nabywaniem obuwia od sprzedawców na tym stadionie, gdzie w 2005 r. Spółka realizowała transakcje w zakresie nabycia obuwia za pośrednictwem R. K..

Dyrektor podkreślił, iż nie zaistniała w sprawie konieczność zawieszenia postępowania przez Organ kontroli skarbowej, na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wydanie decyzji dla Spółki nie było uzależnione od rozstrzygnięcia przez sąd cywilny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, jak podnosi Skarżąca, ponieważ kwestię sporną stanowiło ustalenie stanu faktycznego dotyczącego realizacji czynności określonych w wystawionych fakturach VAT przez Z. C. na rzecz Strony. Ocena skutków podatkowych transakcji udokumentowanych spornymi fakturami VAT pozostawała w zakresie kompetencji Organu kontroli skarbowej. W ocenie Dyrektora IS podstawowe znaczenie miało nie ustalenie ważności czynności cywilnoprawnej i określenie jej treści z punktu widzenia prawa cywilnego, lecz jej skuteczność na gruncie prawa podatkowego. W rozpoznawanej sprawie nie zakwestionowano istnienia stosunku prawnego pomiędzy Skarżącą, a Z. C., a jedynie kwestię zakresu ich faktycznej realizacji, a to podlegało samodzielnemu rozstrzygnięciu przez Organy podatkowe.

Za niezasadny Dyrektor IS uznał zarzut naruszenia art. 181 oraz art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez włączenie do akt sprawy dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach oraz zapadłych w tych postępowaniach rozstrzygnięć. Zwrócił uwagę, że sama Ordynacja podatkowa przewiduje wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. Odstępstwo od tej reguły wprowadza art. 181 Ordynacji podatkowej dopuszczając, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu kontrolnym. W konsekwencji nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takich postępowaniach, a korzystanie przez organy z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Zdaniem Organu twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W ocenie Organu zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie, jest niezasadny, bowiem przepis ten nie znalazł zastosowania w niniejszej sprawie.

Za niesłuszny Dyrektor IS uznał zarzut naruszenia art. 121 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej. Wskazał, iż podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, czego dowodem są podjęte działania w celu przeprowadzenia postępowań kontrolnych w podmiotach, wykazanych w fakturach VAT wystawionych przez Z. C. jako nabywcy towarów i usług w 2005r. Zaznaczył, iż dla wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie transakcji ze Z. C. zwrócono się do Spółki o przedstawienie okoliczności mających znaczenie dla tych transakcji, a także przeprowadzono dowód z zeznań Z. C. w charakterze świadka oraz z zeznań R. D. w charakterze strony, które to zeznania uznano, po konfrontacji z pozostałym materiałem dowodowym, w pewnych kwestiach za niewiarygodne i nie wystarczające do uznania, że transakcje pomiędzy w/w podmiotami w 2005r. mogły mieć miejsce.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżąca ponownie sformułowała i rozwinęła zarzuty wskazane w odwołaniach od decyzji Dyrektora UKS. Spółka powtórzyła zatem zarzuty o charakterze procesowym, dotyczące przede wszystkim wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, a także zarzuty materialne, tj. dotyczące art. 86 ust. 1 oraz art. 108 ust. 1 ustawy. Wskazała na bezprawne, w jej ocenie, pominięcie szeregu dowodów w sprawie (m.in. z zeznań Z. J., magazyniera Spółki, oraz B. G., jej pracownika).

W odpowiedzi na Skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 23 sierpnia 2012 r. Skarżąca zauważyła, że wyrokiem tutejszego Sądu o sygn. III SA/Wa 2444/11 (wyrok ten jest znany Sądowi z urzędu) uchylona została decyzja wydana wobec innej spółki, której Z. C. wystawiał faktury dotyczące nabycia obuwia. Sprawa to została oparta na analogicznych ustaleniach faktycznych, jak sprawa niniejsza.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W obszernej skardze Skarżąca Spółka wskazała na szereg nieprawidłowości wydanych w sprawie decyzji Organów. Ponieważ zasadnicze zarzuty skargi mają charakter procesowy, to w pierwszej kolejności konieczne staje się odniesienie do tych właśnie zarzutów, które sprowadzają się do twierdzeń o wadliwie, niekompletnie zgromadzonym materiale dowodowym, (art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej), oparciu decyzji na dowodach przeprowadzonych w innych postępowaniach (art. 181 i art. 188 Ordynacji) i naruszeniu przez to zasady bezpośredniości, a także nieprawidłowej ocenie materiału dowodowego, czyli ocenie dowolnej, a nie swobodnej (art. 191 Ordynacji). Jako wtórne uznać należy zarzutu o charakterze materialnym, tj. zarzuty dotyczące art. 86 ust. 1 oraz art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu, w celu ustalenia, czy Skarżąca dysponowała w poszczególnych miesiącach wystawionymi przez Z. C. fakturami dokumentującymi rzeczywiste dostawy obuwia, czy też faktury te dotyczyły zdarzeń fikcyjnych, skoncentrować się należało na występujących w stanowisku Z. C. licznych sprzecznościach i brakach. Należało też podjąć próbę wyjaśnienia tych sprzeczności, która - w razie braku takiego wyjaśnienia – doprowadzić musiałaby do wniosku o zasadniczej niewiarygodności Z. C.. Stąd z obszernego materiału dowodowego należało zaakcentować te fragmenty zeznań wystawcy faktur (w różnych rolach procesowych), które wzajemnie sobie przeczą i stawiają pod znakiem zapytania wiarygodność zeznającego. W efekcie jako wykraczające ponad potrzeby procesowe niniejszej sprawy uznać należy przywoływanie, czy wręcz cytowanie obszernych zeznań Z. C. i innych osób przesłuchiwanych przez różne organy w różnych postępowaniach (dotyczy to zwłaszcza decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.), zamiast skoncentrowanie się jedynie na tych elementach zeznań, które - racjonalnie je analizując - wykluczają wniosek, że przedmiotowe faktury dotyczą prawdziwych, a nie fikcyjnych zdarzeń gospodarczych.

Z powyższego względu Sąd, analizując zgromadzony materiał dowodowy, zaprezentowaną w wydanych decyzjach argumentację, a w końcu odnosząc się do zarzutów skargi, uznał, że wystarczające jest wskazanie na następujące okoliczności dowodzące fikcyjności tych dostaw obuwia na rzecz Spółki. Na taki wniosek pozwalały zasady doświadczenia życiowego, logiki i reguły prawdopodobieństwa:

1) Łączna wartość dostaw obuwia wyniosła ponad 3 300 000 zł. Z. C. nie zatrudniał żadnego pracownika, pracował w tym czasie, tj. w 2005 r., jako kierowca karetki pogotowia ratunkowego w systemie 12h/12h, pomagać miał mu jedynie R. K.. W ocenie Sądu Organy słusznie więc uznały, że będąc zatrudnionym jako kierowca i nie zatrudniając żadnej osoby do wykonywania czynności organizacyjnych i fizycznych Z. C. nie mógł prowadzić równocześnie tak poważnej działalności handlowej jako pośrednik i główny dostawca obuwia dla Skarżącej;

2) Przesłuchany jako świadek, w dniu 23 kwietnia 2010 r., Z. C. zeznał, że rozpoczynając swoją działalność gospodarczą w styczniu 2005 r. dysponował kwotą jedynie ok. 2000 zł, podczas gdy pierwsze faktury, jakie wystawił w lutym tego roku, opiewały na kwoty wielokrotnie wyższe, tj. od 20 400 zł do 68 400 zł. Gdyby istotnie Z. C. nabywał obuwie o takiej wartości, to wspomniana kwota 2000 zł nie pokryłaby koniecznych wydatków na nabycie obuwia. Zeznał on przecież, że pieniądze na zakup kolejnych partii obuwia pobierał z konta bankowego swojej formy Z.. Powstaje zatem zasadnicze pytanie o źródło finansowania tych pierwszych zakupów. Nieprzekonujące jest stwierdzenie, że terminy płatności były tak dogodne, iż pozwalały na odroczenie płatności aż do września 2005 r. Dopiero bowiem w tym miesiącu na konto bankowe Z. wpłynęły pierwsze środki od Spółki – zresztą w wysokości wielokrotnie niższej, niż wartość dokonanych już wtedy (nominalnie) dostaw. Ponadto Z. C. przeczył sam sobie w toku poszczególnych przesłuchań – przesłuchany w 2007 r. oraz w postępowaniu karnym w 2010 r. wskazywał na swoją całkowitą niewiedzę co do stanu obrotów na rachunku bankowym swojej firmy, podczas gdy w 2010 r. przesłuchany jako strona oraz w postępowaniu kontrolnym wobec Skarżącej podał, iż na bieżąco pobierał pieniądze z konta i wiedział o obrotach finansowych w firmie. Trzeba też podkreślić, że wpłacane jednego dnia kwoty były tego samego dnia wypłacane w gotówce. Analiza rachunku bankowego prowadzi też do wniosku, że z tego konta nie dokonano żadnego przelewu za "nabywane" obuwie. Zasadniczo, negatywnie wpływa to na ocenę wiarygodności Z. C., a ponadto stanowi kolejny, podstawowy dowód tego, że nie nabywał on obuwia, i w efekcie nie mógł go zbywać na rzecz Skarżącej;

3) Z. C. nie pamiętał danych Skarżącej Spółki, wyraził jedynie przypuszczenie, że firma R. J. C., R. D. Sp. j. nabywała od niego obuwie. Przyjąć należy, że gdyby zakwestionowane faktury dotyczył rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nieprawdopodobne byłoby niepamiętanie o dostawach o wartości ponad 3 300 000 zł. Także o innych danych innych podmiotów, dla których wystawiał faktury, "przypominał" sobie dopiero wtedy, gdy faktury te były mu okazywane;

4) Wystawca faktur prowadzić miał osobiście dokumentację księgową swojej firmy, używając do tego celu komputera ze stosowanym programem księgowym, ale na pytanie zadane mu w 2010 r., czy potrafiłby utworzyć plik komputerowy, oświadczył, że już zbyt długo nie miał do czynienia z komputerem, zaś utworzona dokumentacja księgowa spłonęła w pożarze jego mieszkania. W ocenie Sądu Organy słusznie przyjęły, że osobiste prowadzenie dokumentacji przy użyciu komputera pozwalałoby na zachowanie, nawet po kilku latach, podstawowej umiejętności utworzenia pliku komputerowego w programie księgowym. Prawidłowo też zauważyły i zaakcentowały, że ze stosownego pisma jednostki straży pożarnej wynika, iż przedmiotowy pożar doprowadził jedynie do zniszczenia drzwi, został ugaszony przez sąsiadów Z. C. przed przybyciem jednostki straży pożarnej, i nie rozprzestrzenił się dalej;

5) W 2007 r. Z. C. zeznał, że pieczątkę firmy udostępniał R. K., zaś w 2010 r. zaprzeczył udostępnianiu pieczątki komukolwiek,

6) Nieprawdopodobna byłaby niepamięć nazw dostawców i odbiorców obuwia (zeznania Z. C. w postępowaniu kontrolnym w charakterze strony), gdyby takich dostaw, a wcześniej nabyć, istotnie dokonywano. Trudno też wytłumaczyć niewiedzę (niepamięć) Z. C. co do stosowanej marży. Takiej oceny nie zmieniałaby nawet okoliczność aranżowania tych nabyć i dostaw przez R. K.;

7) Kontrolującym działalność Z. C. nie zostały udostępnione żadne dowody dotyczące nabycia obuwia, przy czym powtórzyć należy, iż wersja zniszczenia dokumentacji w pożarze jest całkowicie niewiarygodna;

8) Z. C. wystawiał liczne podwójne faktury, tj. faktury o tych samych numerach, ale dotyczące innych odbiorców i innego asortymentu. W tej sytuacji uznać należało, że wystawiane faktur potwierdzających rzeczywiste dostawy nie mogłoby być dotknięte takim błędem, zaś wystawca z pewnością pamiętałby przynajmniej nazwy nabywców (np. spółki S. lub C.). Występowanie tych błędów i "niepamięć" Z. C. wskazują, że proceder wystawiania pustych faktur nie ograniczał się tylko do faktur dla Skarżącej, nie był on przy tym prowadzony uważnie, skoro numery faktur powtarzały się, a niektóre faktury dotyczyły usług (np. kampanii reklamowej), choć sam Z. C. nigdy nie twierdził, że świadczył jakiekolwiek usługi;

9) Wskazani przez Spółkę świadkowie, tj. Z. J. i A. S., nie potwierdzili faktu nabywania obuwia od Z.. Nie potwierdził tego też R. L. (przywożący obuwie ze stadionu X-lecia własnym środkiem transportu).

Analizując zarzuty skargi, w dużej części sformułowane zresztą także w toku postępowania podatkowego, Sąd uznał je za bezzasadne z następujących powodów, prawidłowo i wyczerpująco przedstawionych także przez Organy:

1) Przeprowadzenie dowodu z zeznań R. K. nie było możliwie, gdyż – co jest poza sporem – osoba ta nie zamieszkiwała w miejscu swojego zameldowania, nie zdołano ustalić miejsca jej pobytu nie tylko w ramach postępowania podatkowego, ale też karnego (R. K. nie stawiał się też na wezwania Prokuratury). Ordynacja podatkowa nie wymaga od organów przeprowadzania dowodów niemożliwych do przeprowadzenia z powodów faktycznych. Jednocześnie zauważyć należy tę nieprawidłowość w postępowaniu Organów, że bezpodstawnie sugerowały obowiązek wskazania przez stronę postępowania adresu zamieszkania wnioskowanego świadka. Strona może tego adresu po prostu nie znać, a wtedy jest obowiązkiem organu podatkowego podjęcie wszelkich możliwych prawnie działań dla ustalenia miejsca faktycznego zamieszkania świadka. Działania te ograniczone są jednak względami faktycznymi;

2) Poszczególne zeznania Z. C., jak wyżej Sąd wskazał, były ewidentnie sprzeczne, ale każde z tych zeznań prezentowało, samodzielnie, konkretną, spójną i logiczną wersję wydarzeń (inną kwestią jest ich wiarygodność). Teza Skarżącej, iż zeznania kwestionujące sprzedaż jej obuwia i wskazujące na fikcyjność faktur wynikały z choroby nowotworowej Z. C. i związanej z nią bierności przesłuchiwanego, nie miała więc żadnego uzasadnienia. Nic w tych zeznaniach nie świadczyło, iż przesłuchiwany Z. C. wykazuje na jakiekolwiek objawy depresji lub innej niesprawności intelektualnej, nie można w nich stwierdzić jakiegokolwiek związku pomiędzy leczeniem onkologicznym, a treścią zeznań. Wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu medycyny słusznie więc został oddalony – nie było żadnych podstaw faktycznych do jego sformułowania;

3) Przesłuchani - na wniosek Spółki – Z. J., A. S. oraz R. L., nie potwierdzili faktu nabywania przez Skarżącą obuwia od Z.. Stąd za uprawione uznać należało twierdzenie Organów, że okoliczności tej nie potwierdzi też czwarty, wnioskowany świadek, B. G.. Mnożenie świadków może mieć w takiej sytuacji cechy obstrukcji postępowania, a na oddalenie takiego wniosku dowodowego zezwala art. 188 Ordynacji podatkowej. Jako nieprzydatną dla sprawy należało ponadto ocenić kwestię sposobu i zasad ewentualnego oznaczania obuwia kodami kreskowymi. Stąd uprawnione było oddalenie wniosku o przesłuchanie Z. J. na tę okoliczność;

4) Trudno zrozumieć, jakich informacji Spółce nie udzielono (art. 121, 122, 180, 187 i 188 Ordynacji), w jaki jeszcze sposób Organy miałyby odnieść się do wskazywanego przez Z. C. pożaru i jego skutków dla prowadzonej dokumentacji księgowej. Jak wyżej wyjaśniono – pożar ten nie miał żadnego wpływu na dokumentację w formie papierowej i elektronicznej, o ile w ogóle była ona prowadzona;

5) Organy nie zakwestionowały materialnej autentyczności faktur dlatego tylko, że Z. C. nie dysponował dowodami zakupu obuwia, lecz dlatego, że cały szereg okoliczności faktycznych pozwalał na wniosek, iż do żadnych transakcji pomiędzy Spółką, a Z. w rzeczywistości nie doszło. Nie naruszono więc art. 535 Kodeksu cywilnego, gdyż istotą sprawy nie było to, czy brak dowodu zakupu uniemożliwia następnie zbycie zakupionego towaru (oczywiście nie uniemożliwia), lecz to, czy istotnie Spółka dokonała tego konkretnego nabycia obuwia udokumentowanego konkretnymi 43 fakturami VAT;

6) Nie istniała żadna podstawa do zawieszenia postępowania, gdyż przeprowadzone dowody wykluczały wniosek o rzeczywistym, a nie fikcyjnym charakterze transakcji nabycia obuwia. Z tego też względu nie było konieczności występowania do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie, czy pomiędzy Z. C., a Skarżącą, rzeczywiście doszło do transakcji handlowych – Organy słusznie uznały, że nie doszło, a Spółce nie przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o naliczony w fakturach;

7) W istocie rację ma Spółka twierdząc, że włączenie w poczet materiału dowodowego zeznań prezesa spółki H. było zbędne. Stanowiło ono przecież jedynie próbę wyjaśnienia, w jaki sposób Skarżąca mogła nabyć obuwie z innego źródła, niż od Z. C.. Niemniej błąd ten nie miał żadnego wpływu na treść decyzji. Rolą Organów była ocena, czy zakwestionowane ostatecznie 43 faktury były puste, czy nie, zaś sugerowanie, z jakiego źródła mogło pochodzić obuwie, uznać należy za niepotrzebne. Skoro jednak wykazano, że pomiędzy Spółką, a Z. nie doszło do transakcji udokumentowanych fakturami, to rzeczą Spółki było co najwyżej wylegitymowanie się fakturami, które dokumentują rzeczywiste nabycie towaru. Takich faktur Skarżąca nie okazała, czym pozbawiła się prawa do pomniejszenia podatku należnego;

8) Art. 181 Ordynacji podatkowej w pełni pozwala na korzystanie z materiałów i dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach - podatkowych, kontrolnych, karnych, cywilnych. Procedura podatkowa nie wymaga bezwzględnego zachowania zasady bezpośredniości dowodów, natomiast zobowiązuje do swobodnej ich oceny (art. 191 Ordynacji). Możliwość oparcia decyzji na dowodach z innych postępowań potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym też najnowsze orzecznictwo NSA (np. wyrok z 7 lutego 2012 r., II FSK 1495/10);

9) Odnośnie natomiast do zarzutów skargi o charakterze materialnoprawnym, Sąd w pełni podzielił ocenę Organów, że podstawą prawa odliczenia jest dysponowanie fakturą dokumentującą rzeczywiste zdarzenie gospodarcze (art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Nie wystarczy w tym celu legitymowanie się poprawnym formalnie dokumentem faktury, jeśli nie odzwierciedla ona prawdziwej transakcji gospodarczej. Odnośnie natomiast do zarzutu naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy to także należy podzielić uwagę, że przepis ten nie miał zastosowania wobec Spółki, lecz jedynie wobec Z. C., co w efekcie uniemożliwia Sądowi odniesienie się do tej kwestii. Przekracza ona bowiem ramy niniejszej sprawy, podczas gdy sąd administracyjny jest związany granicami sprawy administracyjnej. Można jedynie przypomnieć, że obowiązek zapłaty kwoty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy wynika z samego faktu wystawienia pustej faktury, zaś ma on cechy i funkcje sankcji za takie zachowanie wystawcy.

Jak wyżej Sąd zauważył, wyrok z dnia 22 maja 2012 r., III SA/Wa 2444/11, znany jest Sądowi z urzędu. Trzeba zauważyć, że wyrok ten jest nieprawomocny, a poza tym okoliczności faktyczne i prawne tamtej sprawy mogły być inne, niż sprawy niniejszej. Z tych względów trudno oczekiwać, że uchylenie zaskarżonych decyzji w postępowaniu zakończonym wyrokiem z 22 maja 2012 r. skutkować będzie uchyleniem decyzji zaskarżonej w niniejszym postępowaniu.

Końcowo odnotować należy, że w toku postępowania podatkowego Spółka sformułowała zarzut wydania decyzji w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zarzut ten nie pojawił się w skardze, co doprowadziło Sąd do wniosku, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania jest okolicznością bezsporną. Jak wynika ze stanowiska pełnomocnika Organu, zaprezentowanego na rozprawie w dniu 17 września 2012 r., w październiku i listopadzie 2010 r. wspólnikom Spółki zostały przedstawione zarzuty w postępowaniu karno – skarbowym. Z tego powodu, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg wspomnianego terminu uległ zawieszeniu.

Z tych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Wydane w sprawie decyzje są zgodne z prawem.