Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 349/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2009-06-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 1 pkt 1, art. 70 par. 1, art. 118 par. 1, art. 208 par. 1, art. 210 par. 1 pkt 3, pkt 5 i pkt 6, art. 210 par. 4, art. 247 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 19 ust. 7 i ust. 8, art. 33 ust. 2 i ust. 3, art. 34, art. 37 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 6 ust. 7, art. 11c, ust. 1 i ust. 2, art. 11 pkt 9
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 2 par. 4, art. 65 par. 4 i par. 5, art. 209 par. 1 i par. 2
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - t.j.
article: art. 11 pkt 9
journal: Dz.U. 2003 nr 137 poz 1302
law: Ustawa z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 151, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 23 ust. 2
journal: Dz.U. 2007 nr 155 poz 1095
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Szymon Widłak Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2009r. sprawy ze skargi B.J. i S.J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję w części obejmującej określenie zobowiązania podatkowego B. J. i S. J., w pozostałym zakresie skargę oddala; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w P. na rzecz skarżącej B.J.kwotę [...] zł ( [...] złotych ) tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego i na rzecz skarżących B.J. i S. J. kwotę [...] ([...] złotych) tytułem zwrotu wpisu sądowego; III. stwierdza, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu w zakresie tam wymienionym do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ S. Widłak /-/ J. Małecki /-/ K. Nikodem


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego określił spółce cywilnej "E." B. J., S. J. oraz T. Sp. z o.o. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług od importu towarów w wysokości [...] zł.

Uzasadniając powyższą decyzję organ podatkowy podał, że w dniu [...] oddział celny w N. T. przyjął zgłoszenie celne uzupełniające SAD nr [...], które dokonała będąca przedstawicielem pośrednim Spedycja Międzynarodowa E. S.C. B. J., S. J. na rzecz firmy T. Sp. z o.o. Przedmiotowe zgłoszenie celne sporządzone zostało na podstawie wpisów do rejestru procedury uproszczonej. W związku z zakwestionowaniem autentyczności dowodu pochodzenia towarów, Naczelnik Urzędu Celnego wydał w dniu [...] decyzję, w której uznał wpisy do rejestru procedury uproszczonej oraz zgłoszenie celne uzupełniające SAD za nieprawidłowe w części dotyczącej pochodzenia towaru, zastosowanych stawek celnych i określenia kwoty długu celnego, ustalając go w nowej wysokości. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej, który po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego wydał w dniu [...] decyzję, w której uchylił rozstrzygniecie organu I instancji w części dotyczącej wezwania do zapłaty odsetek wyrównawczych i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, natomiast w pozostałej części decyzję pozostawił bez zmian.

Ustalenie nowej kwoty długu celnego pociągnęło za sobą zmianę podstawy opodatkowania w imporcie towarów i tym samym zmianę kwoty podatku VAT.

Organ podatkowy wskazał, że "na mocy art. 175 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535) z dniem 1 maja 2004r. utraciła moc ustawa z dnia 08.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50, z późn. zm.). Obecnie obowiązująca ustawa o podatku od towarów i usług w art. 19 ust.7 stanowi, iż obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego." W związku z powyższym zastosowano stan prawny obowiązujący w dniu powstania długu celnego i określono prawidłową kwotę podatku VAT sumując osobno wartość celną danej pozycji, należne dla niej cło i koszty transportu na odcinku krajowym, które nie były wliczone do wartości celnej danej pozycji.

B. J. oraz S. J. odwołali się od powyższej decyzji do Dyrektora Izby Celnej.

Strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, podniosła naruszenie:

1) art. 11 c ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego poprzez określenie zobowiązania podatkowego, które nie istnieje,

2) art. 65 § 5 w zw. z art. 65 § 4 pkt 2 lit. c) ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. -Kodeks celny, w brzmieniu obowiązującym w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, poprzez wydanie decyzji zmieniającej niektóre elementy zgłoszenia celnego po upływie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

Zdaniem odwołujących się "decyzje określające organów celnych, dotyczące zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wydawane od 1 września 2003 r. nie mogą dotyczyć sytuacji, w której dług celny powstał przed dniem 1 września 2003 r., ponieważ te zobowiązania podatkowe nigdy nie powstały i dlatego nie mogą być stwierdzane decyzjami deklaratywnymi (określającymi zobowiązanie podatkowe)." Nadto, zgodnie z art. 65 § 5 kodeksu celnego decyzja zmieniająca niektóre elementy zgłoszenia celnego nie może być wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od daty przyjęcia zgłoszenia celnego.

Zgodnie z art. 209 § 2 Kodeksu celnego dług celny powstał w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, czyli w dniu [...]. Ponieważ decyzja została wydana w dniu [...], przekroczenie trzyletniego terminu było, w ocenie strony, oczywiste.

Dyrektor Izby Celnej zaskarżoną decyzję organu I instancji utrzymał w mocy. Organ odwoławczy podkreślił, iż wydanie decyzji w przedmiocie określenia należnej kwoty podatku VAT następuje na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 z 1993 r., poz. 50 z późn. zm.), a nie ustawy Kodeks celny. Wobec tego zmiana innych elementów zgłoszenia celnego, o której mowa w art. 65 § 4 pkt 2 lit. c. nie może obejmować swoim zasięgiem podatków, co z kolei oznacza, że termin na wydanie takiej decyzji nie dotyczy spraw podatkowych.

Poza tym organ drugiej instancji wskazał, że "przy imporcie towarów zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstawało z mocy prawa z chwilą gdy dopuszczono towar do obrotu na polskim obszarze celnym." Dlatego brak było podstaw aby twierdzić, że decyzja określająca ten podatek odnosiła się do zobowiązania, które nie powstało."

Konkludując Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że "orzeczenia w przedmiocie podatku VAT wydawane pod rządami poprzedniej ustawy, tj. ustawy od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, powinny po dniu 1 września 2003 r. uwzględniać zmiany jakie w tej ustawie wprowadziła ustawa z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137 z 2003 r., poz. 1302). Ustawa ta bowiem, nadając kompetencje organom celnym do orzekania w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, na nowo określiła treść m.in. art. 11c zmienionej ustawy. Ponieważ stosownie do treści art. 40 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych (...), weszła ona w życie z dniem 1 września 2003 r., zatem przepis art. 11c w brzmieniu nadanym tą ustawą był obowiązujący w momencie wydawania zaskarżonej decyzji."

Na powyższe rozstrzygnięcie B. J. i S. J. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podnosząc naruszenie:

* art. 11c ust. 1 ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, poprzez określenie zobowiązania podatkowego, które nie istnieje,

* art. 65 § 5 w związku z art. 65 § 4 pkt 2 lit. c) ustawy z dnia 09 stycznia 1997 r. Kodeks celny w brzmieniu obowiązującym w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, poprzez wydanie decyzji zmieniającej niektóre elementy zgłoszenia celnego po upływie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

W piśmie procesowym z dnia [...] strona skarżąca nadto zarzuciła organom podatkowym naruszenie art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez skierowanie decyzji organu II instancji do osób fizycznych B. i S. J., w sytuacji gdy stronom postępowania przed organem I instancji była spółka cywilna E.

Wyrokiem z dnia [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] nr [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając decyzję I i II instancji stwierdził naruszenie przepisów postępowania, ponieważ krąg adresatów decyzji uległ zamianie: decyzję I instancji skierowano do E. s.c. B. J. i S. J. oraz T. sp. z o.o , decyzję organu odwoławczego skierowano do T. sp. z o.o oraz B. J. i S. J., przy czym organ odwoławczy do tej kwestii w uzasadnieniu decyzji w ogóle się nie odniósł.

Od wymienionego wyżej wyroku strona wniosła skargę kasacyjną, którą Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznał w dniu 28 sierpnia 2008r. pod sygn. I FSK 1008/08.

Uchylając wyrok sądu I instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w niniejszej sprawie wymaga rozważenia, czy należy uchylić decyzję w całości czy też jedynie w części, w której nastąpiło naruszenie procedury, w części dotyczącej B. J. i S. J. Spółka z o.o. "T." nie kwestionowała bowiem decyzji podatkowych adresowanych do niej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - dalej p.p.s.a. decyzja podlega uchyleniu, w razie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu zaskarżoną należało uchylić w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego B. J. i S. J. W odniesieniu do tej części decyzji doszło do naruszenia przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Decyzja zgodnie z przepisem art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej zawiera oznaczenie strony a skierowanie jej do osoby nie będącej stroną w sprawie stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej (art. 247 § 1).

W rozpoznawanej sprawie adresatami decyzji organu pierwszej instancji była spółka z o.o. T. oraz spółka cywilna Spedycja Międzynarodowa "E." B. J., S. J., a drugiej instancji spółka z o.o. T. oraz B. J. i S. J. Skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie obarczone jest wadą nieważności, o której mowa w art. 240 § 1 pkt.5 Ordynacji podatkowej. Zatem zmiana adresatów decyzji powinna znaleźć uzasadnienie w decyzji, choćby po to, aby możliwa była ocena czy decyzja została skierowana do strony. Ewentualne błędne jej wskazanie stanowić może skierowanie decyzji do osoby nie będącej stroną, lub jedynie błędne jej oznaczenie nie skutkujące wadą nieważności.

Brak uzasadnienia w powyższym zakresie uniemożliwia weryfikację powodów, jakimi kierował się organ odwoławczy przy dokonanej zmianie, a także rodzi wątpliwości, czy uczynił to celowo. W szczególności w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego nie wyjaśniono, czy powodem zmiany adresatów decyzji było ustalenie, że doszło do rozwiązania spółki cywilnej. Okoliczność taka nie wynika również w sposób jednoznaczny z akt sprawy. W konsekwencji powyższego, kontrolując zaskarżone decyzje, nie sposób ustalić, czy do zarzucanego przez stronę naruszenia art. 247 § 1 pkt.5 Ordynacji podatkowej doszło.

Tymczasem kwestia bytu spółki cywilnej, rodzi daleko idące konsekwencje dla istnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług, jak i dla toczącego się postępowania podatkowego, ponieważ zdolność procesowa spółki cywilnej w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej uzależniona jest przede wszystkim od uregulowania jej podatkowej pozycji materialnoprawnej. W każdym przypadku, w którym ustawa podatkowa przyznaje spółce osobowej przymiot podatnika (płatnika, inkasenta), a więc przyznaje jej w określonym w tej ustawie zakresie podmiotowość podatkową, w tymże samym zakresie spółka taka dysponuje zdolnością procesową i zdolnością do czynności prawnych do występowania jako strona w postępowaniu podatkowym. Stwierdzić zatem należy, że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, w przypadkach w których ustawa podatkowa przyznaje spółce cywilnej podmiotowość podatkową poprzez ustanowienie jej na gruncie tej ustawy podatnikiem, płatnikiem lub inkasentem, stroną postępowania podatkowego w zakresie praw i obowiązków wynikających z tejże podmiotowości jest spółka cywilna. W tych też przypadkach spółka powinna być adresatem decyzji podatkowej, jako podmiot samodzielny, odrębny od wspólników.

Organy winny mieć na uwadze, iż rozwiązanie spółki cywilnej skutkuje tym, że traci ona podmiotowość podatkowoprawną na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, co powoduje, że z tym samym momentem traci ona również zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie Ordynacji podatkowej. Jeżeli spółka cywilna przestała istnieć w określonej dacie (co jednak winno zostać jednoznacznie ustalone), tym samym przestał istnieć podmiot określonych zobowiązań podatkowych. W konsekwencji przestała istnieć ta strona, która mogłaby występować w postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia jej zobowiązań. Wówczas wobec spółki postępowania nie mogą się toczyć, ani też nie może być wydana wobec niej decyzja określająca jej zobowiązanie.

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego zaistniałej sprawy zauważyć należy, że organ I instancji wszczął postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług m.in. wobec T. sp. z o.o. oraz E. s.c. B. J., S. J., oznaczając jednocześnie w ten sposób te podmioty jako strony postępowania i wytyczając przedmiot tego postępowania. Odwołanie od decyzji organu I instancji wnieśli B. J. i S. J., a nie "E." s.c. B. J. i S. J. organ odwoławczy, winien ustalić przyczynę takiej zmiany podmiotowej, w szczególności ewentualnie, czy nie doszło do rozwiązania spółki cywilnej "E." i kiedy to nastąpiło, czego w rozpatrywanej sprawie nie uczyniono.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ odwoławczy powinien zatem ustalić, czy spółka "E." uległa rozwiązaniu. Gdy na skutek ustaleń organu okaże się, że spółka cywilna rzeczywiście została rozwiązana - postępowanie w sprawie zobowiązania podatkowego tej spółki winno być umorzone na podstawie 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Orzeczenie o odpowiedzialności wspólników będzie możliwe tylko wówczas, jeżeli nie upłynął termin, o którym mowa w art.118 § 1 Ordynacji podatkowej i będzie wymagało wszczęcia odrębnego postępowania w tym przedmiocie przez organ I instancji.

Sąd nie podziela natomiast stanowiska strony skarżącej, co do nieprawidłowości w rozstrzygnięciu merytorycznym organów podatkowych.

W pierwszej kolejności za błędny należy uznać zarzut naruszenia art. 11 c ust.1 ustawy o VAT z dnia 08 stycznia 1993 r. w brzmieniu obowiązującym w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, poprzez określenie zobowiązania podatkowego, które nie istnieje. Zgodnie art. 11ust.2 ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993 r. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 września 2003r.) organ celny był obowiązany do sprawdzenia kwoty podatków wykazanych przez podatnika w zgłoszeniu celnym. Jeżeli kwoty podatków zostały wykazane przez podatnika nieprawidłowo, organ celny oblicza te kwoty w prawidłowej wysokości i wykazuje je w zgłoszeniu celnym. Natomiast art. 11c ust.1 tej ustawy stanowił, że jeżeli organ celny nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej, właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości. Z dniem 1 września 2003 r. art. 11c ust. 1 został zmieniony przez art.11 pkt 9 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U.03.137.1302). W nowym brzmieniu przepis ten stanowił, że w przypadkach innych niż określone w art. 11 ust. 1, 2 i 2a kwoty podatków należnych z tytułu importu towarów określa naczelnik urzędu celnego w drodze decyzji. Odpowiednikiem art. 11c ust.1 ustawy o VAT jest art. 33 ust.2 ustawy o VAT z 2004 r., który stanowi że jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatku w decyzji dotyczącej należności celnych.

Natomiast zgodnie z art.37 ust.1 ustawy o VAT z 2004 r. podatnik jest obowiązany zapłacić różnicę między podatkiem wynikającym z decyzji naczelnika urzędu celnego, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz w art. 34, a podatkiem pobranym przez ten organ w terminie 10 dni, licząc od dnia doręczenia tych decyzji.

Dla dalszych rozważań konieczne jest podkreślenie, że podatek od towarów i usług określony przepisami ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. stanowi kontynuację podatku od towarów i usług wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego ustawą o VAT z 1993r.

Kontynuacja ta, w ocenie Sądu, ma miejsce również w stosunku do stanu prawnego istniejącego przed 1 września 2003 r. Nie ma natomiast racji strona skarżąca, że decyzje organów celnych określające zobowiązanie wydane od 1 września 2003 r. nie mogą dotyczyć stanów faktycznych, w których dług celny powstał przed dniem 1 września 2003 r. Nie można w szczególności podzielić jej poglądu, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. decyzja organu podatkowego w sprawie podatku VAT od importu miała charakter konstytutywny.

Zauważyć należy, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w 2002 r., podobnie jak w 1996 r. (por. uchwałę (7) NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. FPS 3/04, ONSAiWSA z 2005, nr 4, poz. 65), z tytułu importu towarów powstaje z mocy prawa, to znaczy z dniem nastąpienia okoliczności, z którymi przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r. łączyły powstanie tego zobowiązania ( art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Od 1 stycznia 1998r. art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. (podobnie jak art. 19 ust. 7 i 8 ustawy o VAT z 2004 r.) stanowił jako zasadę, że obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Jednakże w przypadku objęcia towarów procedurą celną: uszlachetniania czynnego, odprawy czasowej, przetwarzania pod kontrolą celną, obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą objęcia towarów tą procedurą (art. 6 ust. 7a). Z przepisów tych wynika, że powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w imporcie towarów uzależnione jest od ustalenia chwili powstania długu celnego lub w przypadku trzech wyżej wymienionych procedur - od ustalenia chwili objęcia towarów stosowną procedurą celną. Te natomiast momenty wyznaczają przepisy Kodeksu celnego. W każdym zatem przypadku, w którym Kodeks celny wiąże powstanie długu celnego w przywozie, powstaje jednocześnie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów (art. 6 ust. 7 ustawy o VAT).

W art. 209 § 1 i § 2 Kodeksu celnego postanowiono, że dług celny w przywozie powstaje w wypadku:

1) dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym,

2) objęcia towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym procedurą odprawy czasowej, z częściowym zwolnieniem od cła, - z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego. Oznacza to, że z tym też momentem - przyjęcia zgłoszenia celnego - powstaje jednocześnie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów (art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 19 ust. 7 ustawy o VAT z 2004r.).

Art. 11 c ust.1 i 2 stanowił, że w wypadku stwierdzenia, że urząd celny nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej, właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości, a podatnik jest obowiązany w terminie 14 dni od dnia otrzymania decyzji zapłacić różnicę między podatkiem wynikającym z decyzji urzędu skarbowego a podatkiem pobranym przez urząd celny. Jeżeli bowiem zgodnie z art. 6 ust.7 ustawy o VAT z 1993 r. (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.) w imporcie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powstania długu celnego i to zdarzenie stwarza zobowiązanie podatkowe oraz nakłada na urząd celny wydający decyzję o dopuszczeniu towarów importowanych do obrotu na polskim obszarze celnym obowiązek określenia kwoty podatku od towarów i usług należnego od tych towarów, zobowiązanie to nie może powstać po raz wtóry przez wydanie decyzji organu podatkowego ustalającej podatek w prawidłowej wysokości. W odniesieniu do tej samej kategorii stanów faktycznych zobowiązanie podatkowe powstać może wyłącznie w jeden z przedstawionych powyżej sposobów. Z przepisu art. 11c ust.1 analizowanej ustawy zatem wynika, na co wskazuje także jego wykładnia gramatyczna, że celem wydania decyzji przez organ podatkowy, przy określonej w nim hipotezie, nie jest ustalenie zobowiązania podatkowego przez jego ukształtowanie, lecz jego ustalenie w prawidłowej wysokości z powodu niewłaściwego wypełnienia w tym zakresie obowiązków przez płatnika, jakim jest urząd celny, w stosunku do zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa w chwili powstania długu celnego. W podatku od towarów i usług bowiem występuje tożsamość momentów powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego w okolicznościach, dla których ustawodawca ustalił moment powstania obowiązku podatkowego (R. Mastalski: Prawo podatkowe, 4 wydanie , C.H. Beck, Warszawa 2006, s. 187). Zatem z przepisu art. 11c ust.1 ustawy o VAT z 1993 r. w brzmieniu obowiązującym przed 1 września 2003 r. , wynika jednoznacznie, że wydane na ich podstawie decyzje podatkowe urzędu skarbowego nie kształtowały zobowiązania podatkowego z tytułu importu towarów, gdyż zobowiązanie to już ukonstytuowało się w chwili nastąpienia okoliczności określonych w art.6 ust. 7 i 7a tej ustawy, z którymi ustawa łączy powstanie obowiązku podatkowego z tytułu importu towarów. Co prawda w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego organy celne występowały w roli płatnika podatków, a decyzje określające wysokość podatku wydawały urzędy i izby skarbowe, ale jak wyżej wskazano, zmianą wprowadzoną ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych, z dniem 1.09.2003 r. organy celne uzyskały uprawnienia decyzyjne w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Od tego dnia organy celne przejęły wszystkie sprawy dotyczące podatku od towarów i usług od towarów przywożonych z zagranicy oraz podatku akcyzowego, także sprawy wszczęte i niezakończone, uzyskały kompetencje do wszczynania postępowań także w sprawach dotyczących zdarzeń zaistniałych przed dniem 1.09.2003 r.

Nie ulega wątpliwości, iż organ wydający decyzję musi być właściwy w sprawie na dzień wydawania rozstrzygnięcia. W decyzji powinny więc być powołane przepisy, które dają organowi uprawnienie do wydania decyzji. Należy jednak zauważyć, iż ustawodawca uchwalając ustawę o podatku od towarów i usług z 2004 r. przewidział w tej ustawie identyczne uprawnienie dla organów celnych jak w poprzedniej ustawie, czego potwierdzeniem jest art.33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., odpowiadający treści przepisowi art. 11c ust.1 ustawy o VAT z 1993 r.

Tak więc, podstawa prawna do określenia przez organy celne zobowiązania podatkowego w sytuacji weryfikacji zgłoszenia celnego złożonego pod rządami "starej" ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym istniała w dacie wydania decyzji. Uprawnienie organu celnego określone w art.11c ust.1 ustawy o VAT z 1993 r. istnieje nadal po tej dacie, mimo jej uchylenia. Art.33 ust.2 ustawy o VAT z 2004 r. nie eliminuje z obrotu prawnego uprawnienia organów celnych do określania wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości w stosunku do weryfikacji zgłoszeń celnych złożonych pod rządami "starej" ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zatem mimo zmiany przepisów na podatniku ciąży obowiązek podatkowy, którego konkretyzacja może nastąpić do daty przedawnienia. Oznacza to, że jeśli po uchyleniu poprzedniej ustawy podatkowej istnieje przepis pozwalający na konkretyzację obowiązku podatkowego, to nie ma przeszkód do wydania decyzji określającej to zobowiązanie podatkowe.

W odniesieniu do niniejszej sprawy oznacza to konkretnie, że art.33 ust.2 ustawy o VAT z 2004 r. r. będzie miał zastosowanie zarówno do nowych obowiązków podatkowych jak i do tych, które istniejąc w momencie wejścia w życie tych ustaw -powstały pod rządem ustawy o VAT z 1993 r. w tym również w stanie prawnym obowiązującym przed 1 września 2003 r. Wobec powyższego Sąd stwierdza, że organ celny błędnie wskazał w podstawie prawnej art.11c ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. zamiast art.33 ust.2 ustawy o VAT z 2004 r. Niemniej jednak, pomimo błędnego wskazania przepisu, nie można stwierdzić, iż decyzja została wydana bez podstawy prawnej. Podstawa prawna, bowiem istniała, tyle że wynikała z art.33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Zatem w rozpatrywanym przypadku błędne powołanie podstawy prawnej nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy.

Nie można również podzielić poglądu strony skarżącej o naruszeniu art. 65 § 5 w zw. z art. 65 § 4 pkt.2 lit.c Kodeksu celnego, w brzmieniu obowiązującym w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, poprzez wydanie decyzji zmieniającej niektóre elementy zgłoszenia celnego po upływie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

Art. 65 § 4 Kodeksu celnego stanowił, że po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny, na wniosek strony, wydaje decyzję lub może z urzędu wydać decyzję, w której:

1) uznaje zgłoszenie celne za prawidłowe,

2) uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części:

a) rozstrzyga o nadaniu towarowi właściwego przeznaczenia celnego,

a) określa kwotę wynikającą z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego lub

c) zmienia elementy zawarte w zgłoszeniu celnym inne niż określone w lit. a) i b). Natomiast z art. 65§5 Kodeksu celnego wynika, że decyzja, o której mowa w § 4, nie może zostać wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

Wbrew jednak stanowisku strony skarżącej powyższe przepisy Kodeksu celnego nie były podstawą do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu. Art.2 § 4 Kodeksu celnego stanowił bowiem, iż zasady powstawania i wykonywania oraz wygasania zobowiązań podatkowych, związanych z wprowadzeniem towaru na polski obszar celny lub z jego wyprowadzeniem z polskiego obszaru celnego, oraz zakres praw i obowiązków organów celnych w tych sprawach regulują odrębne przepisy. Jak natomiast wyżej wskazano zobowiązanie w podatku od towarów i usług w niniejszej sprawie powstało z mocy prawa na podstawie art.6 ust.7 ustawy o VAT z 1993 r.

Natomiast o przedawnieniu zobowiązań podatkowych w 2002 r. stanowiły i nadal stanowią przepisy Ordynacji podatkowej, a w szczególności art.70 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie takie przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast przedawnienie terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich reguluje art.118 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat.

Z tych powodów w oparciu o powołany przepis oraz przepis art. 152 i art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzeczono jak w sentencji wyroku.

/-/ S. Widłak /-/ J. Małecki /-/ K. Nikodem