Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 814/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Burmistrz Miasta
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Machcińska (spr.), Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2018 r. sprawy ze skargi A S.A. w J. na interpretację Burmistrza Miasta L. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Burmistrza Miasta L. na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A S.A. w J. (dalej: "wnioskodawczyni", "spółka" lub "skarżąca") jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia [...] wydana przez Burmistrza Miasta L. w przedmiocie podatku od nieruchomości (dalej: "interpretacja podatkowa").

1. We wniosku o wydanie interpretacji podatkowej wnioskodawczyni przedstawiła następujący stan faktyczny:

Jest podmiotem wchodzącym w skład Grupy A1 i prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na wytwarzaniu energii elektrycznej. Działalność ta jest prowadzona za pośrednictwem Oddziałów Spółki zlokalizowanych m.in. w L., gdzie znajduje się bocznica kolejowa normalnotorowa, odgałęziająca się od stacji L. od toru nr [...] rozjazdem nr [...] w km [...], od toru nr [...] rozjazdem m [...] w km [...], od toru nr [...] rozjazdem nr [...] w km [...] oraz od toru nr [...] rozjazdem nr [...] w km [...], w linii kolejowej nr [...] [...], zarządzanej przez B S.A.

Spółka, jako użytkownik powyższej bocznicy kolejowej, posiada aktualne świadectwa bezpieczeństwa Nr [...] wydane w dniu [...] przez Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego, ważne od [...] do [...]. Przedmiotowe świadectwo bezpieczeństwa jest dokumentem potwierdzającym spełnienie wymagań co do właściwego utrzymania bocznicy, zdolności do bezpiecznego prowadzenia ruchu kolejowego i bezpiecznej eksploatacji pojazdów kolejowych w obrębie bocznicy, w tym przewozu towarów niebezpiecznych, a tym samym do wykonywania przewozów kolejowych na tej bocznicy kolejowej. Jednocześnie, m.in. w celu określenia zasad i wymagań dla bezpiecznego prowadzenia ruchu kolejowego ze stacji B S.A. L. na bocznicę kolejową spółki i odwrotnie oraz bezpiecznego wykonywania pracy manewrowej, opracowany został Regulamin Pracy Bocznicy Kolejowej A S.A. - Oddział [...], zatwierdzony przez władze spółki i uzgodniony z zarządcą infrastruktury kolejowej - B S.A., za pośrednictwem którego bocznica spółki została włączona do sieci kolejowej. Bocznica kolejowa, o której mowa wyżej, posiada dwa okręgi nastawcze, a tory tej bocznicy stanowią dwa układy torowe, wyposażone w punkty zdawczo-odbiorcze. W jej skład wchodzą takie elementy jak: bocznica kolejowa podstawowa i stacji emulgatu, układ torowy - oświetlenie zewnętrzne, oświetlenie torów bocznicy kolejowej, urządzenia sygnalizacyjne i sterowania ruchem kolejowym, budynek nastawni kolejowej i budynek wydziału kolejowego. Elementy te, będące wyodrębnionymi środkami trwałymi spółki, stanowią infrastrukturę kolejową w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 2117, t.j. ze zm., dalej jako: "u.t.k.").

Przedmiotowa infrastruktura kolejowa, na podstawie zawartych przez spółkę umów, jest udostępniona przewoźnikom kolejowym, celem wykonywania na niej m.in. przewozów kolejowych, obsługi punktów zdawczo-odbiorczych, załadunku oraz rozładunku towarów, wykonywania prac manewrowych, w tym rozrządu i grupowania wagonów oraz ich przemieszczania w obrębie bocznicy, a przewoźnicy kolejowi faktycznie korzystają z tej infrastruktury kolejowej we wskazanych wyżej celach. Wśród podmiotów, którym udostępniona jest infrastruktura kolejowa należąca do spółki, wymienić należy między innymi:

• C S.A. - podmiot prowadzący działalność gospodarczą polegającą na wykonywaniu przewozów kolejowych rzeczy na liniach zarządców infrastruktury kolejowej, na podstawie Licencji wydanej przez Urząd Transportu Kolejowego;

• D sp. z o.o. - podmiot prowadzący działalność gospodarczą polegającą na wykonywaniu przewozów kolejowych rzeczy na liniach zarządców infrastruktury kolejowej, na podstawie Licencji wydanej przez Urząd Transportu Kolejowego;

• E sp. z o.o. - podmiot prowadzący działalność gospodarczą polegającą na wykonywaniu przewozów kolejowych rzeczy na liniach zarządców infrastruktury kolejowej, na podstawie Licencji wydanej przez Urząd Transportu Kolejowego;

• F Polska S.A. (obecnie: F1 S.A.) - podmiot prowadzący działalność gospodarczą polegającą na wykonywaniu przewozów kolejowych rzeczy na liniach zarządców infrastruktury klejowej, na podstawie Licencji wydanej przez Urząd Transportu Kolejowego;

• G sp z o.o. - podmiot prowadzący działalność gospodarczą polegającą na wykonywaniu przewozów kolejowych rzeczy na liniach zarządców infrastruktury kolejowej, na podstawie licencji wydanej przez Urząd Transportu Kolejowego.

Mając na uwadze tak zakreślony stan faktyczny, w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 1923, dalej jako: "Ustawa zmieniająca"), którą znowelizowano między innymi przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716 z zm., dalej jako: "u.p.o.l.".), wnioskodawczyni powzięła wątpliwości co do sposobu opodatkowania znajdującej się w jej posiadaniu infrastruktury kolejowej, udostępnionej przewoźnikom kolejowym.

2. Wnioskodawczyni zadała pytania oraz przedstawiła swoje stanowisko w sprawie oceny prawnej określonego we wniosku stanu faktycznego:

1) Czy w związku z wejściem w życie Ustawy zmieniającej od dnia stycznia 2017 r. zwolnieniu z podatku od nieruchomości na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. podlegać będą znajdujące się w posiadaniu spółki budynki, budowle oraz grunty wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która to infrastruktura kolejowa jest udostępniana przewoźnikom kolejowym ?

2) Czy w związku z wejściem w życie Ustawy zmieniającej od dnia 1 stycznia 2017 r. zwolnieniu z podatku od nieruchomości na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. podlegać będą grunty - rozumiane jako całe działki ewidencyjne - na których znajdują się elementy infrastruktury kolejowej, wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która to infrastruktura kolejowa jest udostępniana przewoźnikom kolejowym ?

Zdaniem spółki, ustawowemu zwolnieniu z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. od dnia 1 stycznia 2017 r. podlegać będą posiadane przez nią budynki, budowle oraz grunty wchodzące w skład infrastruktury kolejowej, w rozumieniu przepisów u.t.k., która to infrastruktura jest udostępniana przewoźnikom kolejowym.

Jednocześnie spółka stoi na stanowisku, iż zwolnieniu z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. od dnia 1 stycznia 2017 podlegać będą grunty rozumiane jako całe działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy infrastruktury kolejowej, w rozumieniu przepisów u.t.k., która to infrastruktura kolejowa jest udostępniana przewoźnikom kolejowym.

3. W zaskarżonej interpretacji Burmistrz Miasta L. (dalej: "organ interpretacyjny") uznał stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie skutków podatkowych za nieprawidłowe.

W pierwszej kolejności przytoczył art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a) u.p.o.l., regulujący zasady zwolnień od podatku od nieruchomości w brzmieniu przed nowelizacją oraz po nowelizacji:

Odnośnie pierwszego z pytań sformułowanych przez podatnika, organ podatkowy podniósł, że dokonana z dniem 1 stycznia 2017 r. zmiana przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a) u.p.o.l. polega na tym, że obecnie zwolnieniu podlega infrastruktura rzeczywiście udostępniona przewoźnikom, podczas gdy poprzednio wystarczała potencjalna możliwość zaistnienia obowiązku jej udostępnienia.

Z opisanego przez spółkę stanu faktycznego wynika, że przedmiotem wniosku o interpretację jest bocznica kolejowa, co do której podatnik ma zawarte umowy z podmiotami trzecimi, wykonującymi w oparciu o te umowy czynności z zakresu prac manewrowych, załadunku i rozładunku towarów.

Tymczasem zgodnie z art. 29 ust. 1 u.t.k.

Udostępnianie infrastruktury kolejowej polega na:

1) rozpatrywaniu wniosków aplikanta o przydzielenie zdolności przepustowej;

2) przydzielaniu aplikantowi zdolności przepustowej, w tym:

a) przydzielaniu trasy pociągu,

b) przydzielaniu zdolności przepustowej dla wykonania manewrów lub postoju pojazdów kolejowych;

3) umożliwieniu przewoźnikowi kolejowemu wskazanemu przez aplikanta wykorzystania przydzielonej zdolności przepustowej;

4) umożliwieniu przewoźnikowi kolejowemu skorzystania z pozostałych usług, o których mowa w ust. 1 załącznika nr 2 do ustawy.

Z przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego wynika, że żadna z tych czynności nie miała miejsca.

Zdaniem organu podatkowego, w sytuacji gdy ustawodawca w przepisie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych posłużył się określeniem "jest udostępniana", określenie to należy rozumieć w taki sposób, w jaki definiuje je art. 29 u.t.k. Fakt, iż na podstawie umów cywilnoprawnych spółka umożliwia innym osobom wykonywanie czynności z wykorzystaniem infrastruktury stanowiącej bocznicę kolejową nie oznacza, że dochodzi do jej udostępnienia w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a) u.p.o.l., które to pojęcie należy od 1 stycznia 2017 r. rozumieć w sposób tożsamy z art. 29 ust. 1 u.t.k.

Za powyższym stanowiskiem przemawia fakt, iż zgodnie z art. 3 ust. 6 ustawy o transporcie kolejowym - Przepisów rozdziałów 2b, 4a, 5b, 7-8 i 10, art. 17a-17b, art. 18a- 18f art. 23-23j, z wyjątkiem art. 25g i art. 40, nie stosuje się do bocznic kolejowych i przedsiębiorców wykonujących na nich przewozy. Zasady udostępniania infrastruktury kolejowej zostały uregulowane w rozdziale 6, który nie został wymieniony w przytoczonym wyżej przepisie, a więc ma zastosowanie do bocznic kolejowych.

Organ interpretacyjny podkreślił, że zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a) u.p.o.l. z natury rzeczy może dotyczyć jedynie przedsiębiorców zobowiązanych do stosowania przepisów ustawy o transporcie kolejowym. Nie ma więc żadnych podstaw, aby czynność udostępniania infrastruktury na potrzeby obu ustaw miała być rozumiana i interpretowana odmiennie. Przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. jest jedynym przepisem tej ustawy, posługującym się słowem: "udostępniać". Nie sposób więc przyjmować, że jest to przypadek, a nie celowe rozwiązanie ustawodawcy, który nie mnoży w różnych ustawach różnych pojęć, zwłaszcza bliskoznacznych i w ten sposób unika sytuacji, w której system podatkowy staje się nieprzejrzysty i niejednoznaczny. Gdyby przedmiotem zwolnienia miała być infrastruktura wykorzystywana przez przewoźników kolejowych bez zastosowania trybu jej udostępniania uregulowanego w ustawie o transporcie kolejowym, wówczas ustawodawca posłużyłby się innym określeniem, np. czasownikiem "zajmować", który znalazł powszechne użycie w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Odnośnie drugiego pytania spółki, organ interpretacyjny podniósł, że w ustawie o transporcie kolejowym zmianie uległa definicja infrastruktury kolejowej. Od 1 stycznia 2017 r. przez określenie "infrastruktura kolejowa" należy rozumieć "elementy określone w załączniku nr 1 do ustawy". Z załącznika nr 1 do ustawy wynika, że:

W skład infrastruktury kolejowej wchodzą elementy wymienione w pkt od 1) do 12) załącznika, pod warunkiem że tworzą część linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej, lub są przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy, lub ich utrzymania:

Dalej organ interpretacyjny wskazał, że definicje ustawowe w/w pojęć znajdują się w art. 4 pkt 1a, 2 i 10 u.t.k. i wynika z nich, że linia kolejowa i bocznica kolejowa stanowią rodzaje drogi kolejowej. Zatem zarówno linia kolejowa, jak i bocznica kolejowa muszą spełniać warunki uznania ich za drogę kolejową. Potwierdza to zresztą zdanie wstępne załącznika nr 1, gdzie jest mowa o linii kolejowej, bocznicy kolejowe, lub innej drodze kolejowej. Słowo "innej" wyraźnie wskazuje, że linia kolejowa i bocznica kolejowa stanowią rodzaj drogi kolejowej.

Analiza treści załącznika nr 1 do ustawy i definicji drogi kolejowej prowadzi, zdaniem organu interpretacyjnego, do wniosku, że pojęcie drogi kolejowej obejmuje z pkt 1 załącznika do ustawy jedynie tory kolejowe oraz wszystkie pozostałe elementy wymienione w pkt 2-12 załącznika nr 1. Natomiast pozostałe elementy, niebędące linią kolejową, bocznicą lub inną drogą kolejową, wchodzą w skład infrastruktury kolejowej, jeśli są przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy, lub ich utrzymania. Definicja drogi kolejowej jako "toru kolejowego" wraz z elementami wymienionymi w pkt 2-12 załącznika sugeruje, że w pkt 1 załącznika wymieniono jakieś dodatkowe elementy niewchodzące w skład drogi kolejowej. Tymczasem treść pkt 1 załącznika nr 1 jest następująca: tory kolejowe, w tym rozjazdy i skrzyżowania torów, wchodzące w ich skład szyny, szyny żłobkowe, kierownice, odbojnice, prowadnice, zwrotnice, krzyżownice i inne elementy rozjazdów, podkłady kolejowe i przytwierdzenia, drobne elementy nawierzchni kolejowej, podsypka w tym tłuczeń i piasek. Wynika z niego, że wymienia on jedynie elementy toru kolejowego. Zatem drogę kolejową, a więc i linię kolejową oraz bocznicę tworzą wszystkie elementy wymienione w załączniku nr 1 do ustawy.

Zdaniem organu interpretacyjnego, na infrastrukturę kolejową składają się drogi kolejowe złożone z elementów wymienionych w pkt 1-12 załącznika nr 1 oraz tego samego rodzaju elementy przeznaczone do zarządzania drogą kolejową, do obsługi przewozu osób lub rzeczy, lub do ich utrzymania. Istotne jest, że w definicji drogi kolejowej zawarte jest zastrzeżenie, zgodnie z którym elementy wymienione w pkt 2-12 załącznika nr 1 stanowią drogę kolejową, o ile są "funkcjonalnie połączone" z torami kolejowymi. Dotyczy to również gruntów, wymienionych w pkt 12 załącznika nr 1.

W ocenie organu interpretacyjnego, sformułowanie pkt 12 załącznika w powiązaniu ze zdaniem wstępnym tego załącznika, a także definicją drogi kolejowej, nie pozwala na przyjęcie, że w skład infrastruktury kolejowej wchodzą całe działki ewidencyjne, na których znajduje się choćby jeden element wymieniony w pkt 1-11. Po pierwsze - zgodnie z definicja drogi kolejowej - elementy wymienione w pkt 2-12, a więc również grunty, muszą być funkcjonalnie powiązane z torami kolejowymi i pozostałymi elementami przeznaczonymi do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub ich utrzymania. Po drugie - ze zdania wstępnego załącznika nr 1 wynika, że określone w nich elementy wchodzą w skład infrastruktury kolejowej, jeśli "tworzą część linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej". Połączenie obu warunków prowadzi do wniosku, że grunty tylko w tym zakresie tworzą część drogi kolejowej, w jakim są funkcjonalnie powiązane z torami kolejowymi oraz innymi elementami wymienionymi w pkt 2-12 załącznika do ustawy.

Zawarte w pkt 12 załącznika do ustawy zastrzeżenie "oznaczone jako działki ewidencyjne" nie może być rozumiane zatem w ten sposób, że infrastrukturę kolejową tworzą całe działki ewidencyjne, tj. cała ich powierzchnia, niezależnie od tego jaka ich część jest funkcjonalnie powiązana z pozostałymi elementami wymienionymi w pkt 1-11. Pogląd przeciwny prowadziłby do wniosku, że w skrajnym przypadku wystarczyłoby, aby 1 m2 powierzchni działki ewidencyjnej został zabudowany np. torem kolejowym i w ten sposób cała jej powierzchnia wynosząca np. kilka hektarów, byłaby zwolniona z podatku.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji podatkowej oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wraz z kwotą opłaty skarbowej, według norm prawem przepisanych, zarzuciwszy organowi interpretacyjnemu:

a) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania:

• art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię przesłanki "udostępniania" infrastruktury kolejowej przewoźnikom kolejowym, w wyniku której doszło do bezpodstawnego posiłkowania się art. 29 u.t.k., przy rekonstrukcji normy prawnej dotyczącej regulowanego tym przepisem zwolnienia dla obiektów infrastruktury kolejowej, pomimo oczywistego językowego brzmienia przepisu w ustawie podatkowej, a nadto braku ustawowego odesłania do definicji "udostępniania" infrastruktury kolejowej wynikającej z art. 29 u.t.k.,

• art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 4 pkt 1 u.t.k. oraz w zw. z pkt 12 załącznika nr 1 do u.t.k., poprzez błędną wykładnię i w rezultacie bezpodstawne zawężenie możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia dla gruntów, tj. poprzez przyjęcie, iż zwolnieniu od podatku od nieruchomości w zakresie gruntów, nie będą podlegać całe działki ewidencyjne, a jedynie te ich części które są funkcjonalnie powiązane z torami kolejowymi i innymi elementami wymienionymi w pkt 1-11 załącznika nr 1 do u.t.k;

b) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, t.j. ze zm., dalej: "O.p.") w zw. art. 120,121 § 1 i art. 14h O.p. poprzez brak rozstrzygnięcia na korzyść podatnika występujących wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, w sytuacji gdy organ podatkowy powziął wątpliwość odnośnie zakresu zastosowania znowelizowanego zwolnienia dla infrastruktury kolejowej z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.

W uzasadnieniu zarzutów skarżąca podniosła, iż zwolnieniu z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. podlegać będą budynki, budowle i grunty, które łącznie spełniać będą m.in. dwie następujące przesłanki: wchodzą w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz są udostępniane przewoźnikom kolejowym.

Jak wynika z literalnego brzmienia art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. odesłanie do przepisów u.t.k. występuje tylko jednokrotnie - mianowicie w zakresie kwalifikacji budynków, budowli i gruntów do kategorii obiektów wchodzących w skład "infrastruktury kolejowej". Celem takiego rozwiązania legislacyjnego jest uniknięcie powtórzenia regulacji prawnej, w szczególności rozległego wyliczenia elementów wchodzących w skład infrastruktury kolejowej, o których mowa w załączniku nr 1 do u.t.k. Co istotne, wykładnia językowa art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż przepisy u.t.k. mogą być stosowane na potrzeby zwolnienia infrastruktury kolejowej w podatku od nieruchomości wyłącznie w ściśle ograniczonym zakresie, wyznaczonym w sposób następujący: grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym.

Skarżąca, odwołując się do doktryny argumentowała, iż czynność udostępniania infrastruktury kolejowej przewoźnikom kolejowym należy odczytywać w drodze wykładni językowej, w powszechnie przyjętym w języku polskim znaczeniu słowa "udostępniać". Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo "udostępniać" oznacza «ułatwić kontakt z czymś lub umożliwić korzystanie z czegoś» (https://sjp.pwn.pl/szukaj/udostępniać.html). Rezultatem powszechnego, językowego rozumienia udostępnienia infrastruktury kolejowej przewoźnikowi kolejowemu jest umożliwienie takiemu przewoźnikowi faktycznego korzystania z infrastruktury kolejowej podatnika.

Zdaniem skarżącej organ interpretacyjny w sposób nieuprawniony przy analizie pojęcia "udostępniania" infrastruktury kolejowej odwołał się, w drodze niedopuszczalnej w tym zakresie wykładni systemowej zewnętrznej, do art. 29 u.t.k., mimo, iż art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. nie odsyła w tym zakresie do przepisów u.t.k.

Skarżąca definitywnie nie zgodziła się poglądami przedstawionymi przez organ interpretacyjny, który to w przeprowadzonej wykładni doprowadził do zawężenia przesłanki uprawniającej do zwolnienia z podatku gruntów wchodzących w skład infrastruktury kolejowej. Spółka argumentowała iż zgodnie z literalną wykładnią, która winna być w przedmiotowej sprawie bezwzględnie zastosowana, zwolnieniu podlegają całe działki ewidencyjne, bez względu na to jaka część, czy też procent danego elementu infrastruktury kolejowej wskazanej w pkt 1-11 załącznika nr 1 do u.t.k. znajduje się na przedmiotowej działce - gruncie. Na poparcie swojego stanowiska, skarżąca powoła się na orzeczenia sądów administracyjnych.

Uzasadniając naruszenie art. 2a O.p, skarżąca powołała się na wyrok TK z dnia 13 grudnia 2017 r. i stwierdziła, że w jej ocenie wykładnia art. 7 ust. pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w kontekście przesłanek uprawniających do dokonania zwolnienia od podatku od nieruchomości jest jednoznaczna, zarówno w przypadku udostępniania infrastruktury kolejowej jak również gruntów i ich powierzchni podlegającej zwolnieniu z opodatkowania. Jednakże, mając na uwadze argumentację przedstawioną przez organ interpretacyjny można uznać, iż mogą powstać i też powstały po jego stronie wątpliwości interpretacyjne, wobec czego organ, mając te wątpliwości, winien był znaleźć zastosowanie dla zasady wynikającej z art. 2a O.p., w zw. z art. 120 i 121 § 1 O.p.

5. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

Kontroli Sądu - na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: P.p.s.a.) podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 11 maja 2018 r. dotycząca opodatkowania podatkiem od nieruchomości infrastruktury kolejowej.

Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej domagała się potwierdzenia, że należąca do niej infrastruktura kolejowa w rozumieniu u.t.k. (w tym także grunty - rozumiane jako całe działki ewidencyjne, na których posadowione elementy infrastruktury kolejowej), tworząca bocznicę kolejową udostępniania przewoźnikom kolejowych przykładowo dla dokonywania przewozów kolejowych, załadunku i rozładunku towarów oraz prac manewrowych, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. objęta jest zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.

Organ interpretacyjny nie podzielił stanowiska skarżącej. 0

Stwierdził, iż żadna z czynności wymienionych w art. 29 u.t.k., definiującym kwestię udostępniania infrastruktury kolejowej, nie wpisuje się w stan faktyczny przedstawiony przez spółkę.

W ocenie organu interpretacyjnego treść pkt 12 załącznika nr 1 w powiązaniu ze zdaniem wstępnym tego załącznika, a także definicją drogi kolejowej nie pozwala na przyjęcie, że w skład infrastruktury kolejowej wchodzą całe działki ewidencyjne, na których znajduje się choćby jeden element wymieniony w pkt 1-11 tego załącznika.

Zarysowany powyżej spór był już rozstrzygany przez sądy administracyjne, min. przez WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 124/18, WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 13 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1267/17 oraz WSA w Kielcach w wyroku z dnia 2 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Ke 199/18 (wszystkie powoływane wyroki dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOSA).

W dalszych rozważaniach Sąd posłuży się przedstawioną przez sądy administracyjne w ww. orzeczeniach argumentacją, którą skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Istotne w niniejszej sprawie zwolnienie podatkowe statuuje art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., zgodnie z którym zwalnia się od podatku od nieruchomości: grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która:

a) jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub

b) jest wykorzystywana do przewozu osób, lub

c) tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm.

Zacytowany przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w odniesieniu do przedstawionego przez stronę skarżącą stanu faktycznego stanowi, że składniki majątku skarżącej dla objęcia zwolnieniem z podatku od nieruchomości muszą spełniać dwie przesłanki: stanowić grunt, budynek lub budowlę wchodzącą w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym i jednocześnie infrastruktura ta musi być udostępniana przewoźnikom kolejowym.

W ramach pierwszej z wymienionych przesłanek ustawodawca podatkowy odsyła do ustawy o transporcie kolejowym. Stosownie do art. 4 pkt 1 tej ustawy przez infrastrukturę kolejową należy rozumieć elementy określone w załączniku nr 1 do tej ustawy.

Z kolei załącznik ten wskazuje, że w skład infrastruktury kolejowej wchodzą elementy wymienione w pkt 1-12, pod warunkiem, że tworzą część linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej lub są przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy, lub ich utrzymania.

Do elementów infrastruktury kolejowej ustawodawca zaliczył min. tory kolejowe (pkt 1) nastawnie, urządzenia sterowania ruchem kolejowym (pkt 5), rampy towarowe, w tym w terminalach towarowych, wraz z drogami dowozu i odwozu towarów do dróg publicznych (pkt 7), drogi technologiczne (pkt 8), systemy oświetleniowe do celów ruchu kolejowego i bezpieczeństwa (pkt 10) oraz grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-11 (pkt 12).

Wyjaśnić w tym miejscu należy, iż w stanie prawnym przed 2017 r. ze zwolnienia z podatku od nieruchomości nie mogły korzystać bocznice kolejowe (budowle) ani zajęte pod nimi grunty. Nowelizacja u.p.o.l. wprowadzona ustawą z dnia 16 listopada 2016 r. o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1923) wprowadziła w zakresie zwolnienia z art. 7 u.p.o.l. istotne zmiany: nadano nowe brzmienie m.in. definicjom infrastruktury kolejowej, drogi kolejowej, linii kolejowej oraz bocznicy kolejowej (art. 1 pkt 4 ustawy nowelizującej) oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (art. 2 ustawy nowelizującej). Istota tych zmian sprowadzała się do zaliczenia bocznicy kolejowej do infrastruktury kolejowej (i co do tego elementu między stronami brak sporu) oraz uznania użytkownika bocznicy kolejowej za zarządcę tej infrastruktury (por. uzasadnienie projektu ustawy Sejm RP VIII kadencji, druk nr 840). Zmiany te, stosownie do art. 21 pkt 3 ustawy nowelizującej, miały zastosowanie od dnia 1 stycznia 2017 r. i rozszerzyły zakres wspomnianego zwolnienia - słusznie zatem skarżąca podnosi jako istotny argument właśnie fakt dokonania nowelizacji art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i jej zakres.

Mając na względzie przedstawiony przez skarżącą stan faktyczny, którym zarówno organ interpretacyjny jak i Sąd jest związany, uznać można, że pierwszy ze wskazanych warunków omawianego zwolnienia podatkowego jest zatem spełniony, gdyż wymienione w opisie stanu faktycznego budynki i budowle wchodzą w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym. Konstatacja ta nie jest kwestionowana przez organ interpretacyjny.

Sporne jest natomiast zaistnienie drugiej przesłanki, w ramach której ustawodawca wymaga udostępniania infrastruktury kolejowej przewoźnikowi kolejowemu.

Wbrew twierdzeniom organu interpretacyjnego, interpretacja pojęcia "udostępnianie" nie wymaga sięgnięcia do u.t.k., tak jak ma to miejsce w przypadku pierwszej przesłanki zwolnienia. Przesłankę tę należy interpretować literalnie, w oparciu o gramatyczne brzmienie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Przesłankę "udostępniania infrastruktury kolejowej" należy zatem rozpatrywać zgodnie z jej dosłownym brzmieniem, uwzględniając – jak słusznie wskazano w skardze - powszechnie przyjęte w języku polskim znaczenie słowa "udostępniać". Nie może budzić wątpliwości, że podane we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego okoliczności wskazują na udostępnianie infrastruktury kolejowej w - potocznym rozumieniu wyrażenia "udostępniać" - przewoźnikom kolejowym. Zauważyć także warto, że kwestia wykładni przesłanki udostępnienia infrastruktury kolejowej została rozstrzygnięta w orzecznictwie NSA, który utożsamia ją z faktycznym udostępnianiem jej przewoźnikowi kolejowemu (por. wyroki NSA: z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2945/12; z dnia 29 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3154/12). Wskazane orzeczenia zostały wydane wprawdzie na gruncie poprzednio obowiązującego stanu prawnego, jednakże, zdaniem Sądu, zachowują aktualność również po nowelizacji art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.

Omawiane zwolnienie podatkowe zostało określone przez ustawodawcę w ten sposób, że uwzględnienia regulacji zawartych w ustawie o transporcie kolejowym wymaga wyłącznie pierwsza z ww. przesłanek zwolnienia. Przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. odsyła do tej ustawy w ściśle wskazanym w tym przepisie zakresie, tj. wyłącznie dla potrzeb zdefiniowania "gruntów, budynków i budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej".

Słusznie zatem podniesiono w skardze, że organ interpretacyjny w sposób nieuzasadniony pominął językowe brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. i zastosował wykładnię systemową zewnętrzną, odwołując się do 29 u.t.k., mimo, że art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. nie odsyła w tym zakresie do przepisów u.t.k.

Natomiast odesłanie do u.t.k. ma znaczenie w realiach rozpatrywanej interpretacji i objętego nią stanu faktycznego jedynie w przypadku zakresu przedmiotowego zwolnienia gruntów wchodzących w skład infrastruktury kolejowej, tu bowiem w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. ustawodawca rzeczywiście odsyła do gruntów stanowiących infrastrukturę kolejową w rozumieniu przepisów ustawy o transporcie kolejowy. Zgodnie zaś z pkt 12 załącznika nr 1 do u.t.k., który w oparciu o art. 4 pkt 1 u.t.k. zawiera elementy infrastruktury kolejowej, infrastrukturą tą są grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się inne elementy infrastruktury kolejowej.

Podkreślić należy, iż wyznaczanie granic opodatkowania, jak i zwolnień podatkowych to materia przepisów prawa podatkowego, znaczenie przepisów u.t.k. na gruncie prawa podatkowego jest ograniczone do zakresu odesłania wskazywanego w ustawach podatkowych (u.p.o.l.). Niesporne jest w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, iż przepisy określające zwolnienia od podatku nie powinny być poddawane wykładni rozszerzającej, ani zawężającej i co do zasady powinna być stosowana wykładania literalna. Tymczasem w niniejszej sprawie organ interpretacyjny dokonał wykładni zawężającej omawianego przepisu (ograniczającej - wbrew literalnemu brzmieniu przepisu, zakres zwolnienia). Zaprezentowana przez organ interpretacja przedmiotowego zwolnienia podatkowego doprowadziła do prawotwórczej wykładni przepisu prawa podatkowego, która nie znajduje odzwierciedlenia w jego warstwie językowej.

Należy podkreślić, co jest istotne w sprawie, że z treści pkt 12 załącznika nr 1 wynika wyraźnie, że elementem infrastruktury są grunty oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-11 tego załącznika, nie zaś ich części zajęte przez te elementy.

Literalna wykładnia załącznika nr 1 do u.t.k. prowadzi do wniosku, że aby dany składnik majątku mógł zostać uznany za element infrastruktury kolejowej, musi być wymieniony w pkt 1-12 tego załącznika oraz spełniać określone warunki. W stanie prawnym sprzed 1 stycznia 2017 r. zgodnie z art. 7 ust 1 pkt 1 u.p.o.l. zwolnieniem od podatku od nieruchomości objęte były budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty. Zwolniona była zatem tylko ta część gruntów, która rzeczywiście była zajęta przez w/w budowle. Obecnie natomiast wystarczającym jest, aby grunty wchodziły w skład infrastruktury kolejowej, w rozumieniu u.t.k.

Ponadto zwrócić należy uwagę na postępujące w miarę upływu czasu rozszerzanie przedmiotu zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. W uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej zmiany do ustawy o transporcie kolejowym od 1 stycznia 2017 r. (Sejm RP VIII kadencji Nr druku: 840) wskazano, że celem projektowanej nowelizacji było dostosowanie krajowych norm prawnych w zakresie transportu kolejowego do zmiany prawa Unii Europejskiej wprowadzonej postanowieniami dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2012/34/UE z dnia 21 listopada 2012 r. w sprawie utworzenia jednolitego europejskiego obszaru kolejowego (Dz. Urz. UE L 343 z 14.12.2012, str. 32), oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie. Sąd podziela pogląd WSA we Wrocławiu (wyrok z dnia 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt 124/18), że przedmiotowe zwolnienie to swoista zachęta dla właścicieli bocznic kolejowych do wykorzystywania transportu kolejowego w swojej działalności, co ma przełożyć się na bardziej od samochodowego ekologiczną formę transportu oraz wzmocnienie rynku przewozów kolejowych w Polsce.

Na marginesie dodać można, że w zakresie zwolnienia całości działek ewidencyjnych istnieje ukształtowana już linia orzecznicza sądów administracyjnych. Prócz wyroków powołanych przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu, można wskazać również inne orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych o sygnaturach: I SA/Bk 222/18, I SA/Op 2/18, I SA/Sz 1035/17, I SA/Gl 1294/17, I SA/Gl 970/17 i I SA/Op 497/17.

Wobec powyższego Sąd uznał, że organ interpretacyjny naruszył art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. i uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.

W tym stanie rzeczy szczegółowe odnoszenie się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 2a O.p. w zw. z art.120, 121 § 1 i art.14 h O.p. stało się zbyteczne.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ zobowiązany będzie bowiem wziąć pod uwagę wykładnię art. 7 ust.1 pkt 1 a) u.p.o.l. zaprezentowaną przez Sąd.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 P.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł, obejmujący uiszczony wpis od skargi (200 zł), koszty zastępstwa procesowego (240 zł) określone w § 3 ust. 1 pkt 2) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., poz. 153) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).