Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 710/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.4a pkt 4
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 93c,
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca) sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant referent Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2017 r. sprawy ze skargi H. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w C. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 12 listopada 2015 r. nr DD10.8221.188.2015.MZB w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 15 lipca 2013 r. H. Sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") zwróciła się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że A. S.A. (dalej: Spółka Przejmująca) przejęła w wyniku transakcji podziału przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030; dalej: Ksh) część majątku: W. Sp. z o.o. (WRA), Skarżącej oraz R. Sp. z o.o. (R.) - zwanych dalej łącznie Spółkami Dzielonymi.

Skutkiem wyżej opisanej transakcji było przeniesienie części majątków Spółek Dzielonych na rzecz Spółki Przejmującej, które skutkowało również podwyższeniem jej kapitału zakładowego.

Majątki Spółek Dzielonych przeniesione na rzecz Spółki Przejmującej w wyniku wydzielenia stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: zorganizowana część przedsiębiorstwa lub ZCP) w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. z 2011 r., Dz.U. nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) oraz art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług (ustawa o VAT) Spółek Dzielonych. Również majątek pozostający w każdej ze Spółek Dzielonych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Skarżąca podkreśliła, że składnikami majątku wchodzącymi w skład ZCP i przydzielonymi Spółce Przejmującej będą m.in. aktywa opodatkowane podatkiem od nieruchomości.

Przejęcie przez Spółkę Przejmującą majątku składającego się na ZCP Spółek Dzielonych zostało zarejestrowane przez Sąd Rejestrowy w dniu 7 stycznia 2013 r. (dzień podziału). Zarówno w odniesieniu do Spółki Przejmującej, jak i Spółek Dzielonych, rok kalendarzowy jest jednocześnie rokiem podatkowym.

Czynność wydzielenia ZCP stanowiła jednocześnie przejście części zakładów pracy Spółek Dzielonych na Spółkę Przejmującą w rozumieniu regulacji ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy, a Spółka Przejmująca z mocy prawa stała się stroną w dotychczasowych stosunkach pracy.

W związku z prowadzoną działalnością Spółki Dzielone uzyskiwały przychody, w stosunku do których, zgodnie z updop, datą powstania przychodu jest dzień podziału lub okres po dniu podziału, podczas gdy dotyczą one również świadczeń zrealizowanych do dnia podziału.

Wynagrodzenia pracowników Spółek Dzielonych wypłacane są do 10 dnia kolejnego miesiąca kalendarzowego, po miesiącu, którego to wynagrodzenie dotyczy. Wskazany termin wypłaty wynagrodzeń wynika z obowiązujących w Spółkach Dzielonych przepisów prawa pracy. W konsekwencji, wynagrodzenie pracowników za grudzień 2012 r. zostało wypłacone do dnia 10 stycznia 2013 r. W związku z podziałem, wydatki związane z wypłatą wynagrodzenia zostały poniesione przez Spółki Dzielone. Zważywszy na dokonanie płatności w terminie, wynagrodzenie za grudzień rozpoznane zostało jako koszt uzyskania przychodów grudnia 2012 r. Z kolei zapłata składek na ubezpieczenie społeczne w części obciążającej pracodawcę, zaliczona została w koszty uzyskania przychodów w miesiącu ich faktycznej zapłaty.

Do dnia podziału Spółki Dzielone dokonały określonych dostaw towarów i usług, co do których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) powstał w dniu podziału lub powstanie w okresach następnych.

Wystąpiły także sytuacje, gdzie przed dniem podziału Spółki Dzielone wystawiły faktury VAT, dotyczące sprzedaży dokonanej przed dniem podziału, co do których obowiązek podatkowy powstał w dniu lub po dniu podziału. Równocześnie, zdarzyły się oraz mogą zdarzyć się w przyszłości sytuacje, w których w dniu lub po dniu podziału powstanie obowiązek wystawienia faktur sprzedażowych z tytułu sprzedaży zrealizowanej przed podziałem.

Analogicznie z tytułu dostaw dokonanych przed podziałem na rzecz Spółek Dzielonych, w dniu podziału lub po dniu podziału powstało i może jeszcze powstać prawo do odliczenia VAT w związku z otrzymaniem niektórych faktur, przy czym faktury te mogą zostać wystawione na Spółki Dzielone, jak i na Spółkę Przejmującą.

W ramach prowadzonej działalności i umów zawieranych z kontrahentami Spółki Dzielone wystawiają faktury korygujące (in minus oraz in plus), które wynikają z udzielonych kontrahentom rabatów bądź z innych okoliczności skutkujących koniecznością wystawienia faktury korygującej. Na potrzeby podatkowe, Spółki Dzielone rozliczają podatkowo faktury korygujące bądź wstecz bądź na bieżąco.

Wystąpiły sytuacje (oraz mogą jeszcze wystąpić w przyszłości), gdzie w dniu lub po dniu podziału było lub będzie konieczne wystawienie faktur korygujących w stosunku do sprzedaży związanej z działalnością Spółek Dzielonych, zrealizowanej do dnia podziału.

Miały również miejsce oraz mogą jeszcze wystąpić w przyszłości sytuacje, gdzie w dniu lub po dniu podziału otrzymywane były lub będą faktury korygujące zakupy związane z ZCP za okres przed dniem podziału.

Możliwe są wreszcie sytuacje, w których w dniu lub po dniu podziału konieczna będzie korekta złożonych za okres do dnia podziału deklaracji/zeznań podatkowych przez Spółki Dzielone.

W związku Skarżąca zapytała, która ze Spółek zaliczy do kosztów uzyskania przychodu podatek od nieruchomości od aktywów ZCP należny za miesiąc podziału (pytanie oznaczone we wniosku nr 4 w zakresie stanu faktycznego).

Zdaniem Strony, składnikami majątku wchodzącymi w skład ZCP i przydzielonymi Spółce Przejmującej będą m.in. aktywa opodatkowane podatkiem od nieruchomości.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: u.p.o.l.) obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Obowiązek ten wygasa z upływem miesiąca, w którym ustały okoliczności uzasadniające ten obowiązek (art. 6 ust. 4 u.p.o.l.).

Oznacza to, iż w przypadku Spółki Przejmującej obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstanie od miesiąca następującego po miesiącu podziału (zarejestrowania podziału w KRS), tj. od lutego 2013 r. W tym przypadku do uiszczenia podatku za miesiąc podziału (styczeń 2013 r.) zobowiązane były Spółki Dzielone (podobne stanowisko zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 3 marca 2010 r., sygn. I SA/G1 815/09).

Wprawdzie zgodnie z powyższymi regulacjami do zapłaty podatku od nieruchomości za miesiąc podziału (styczeń 2013 r.) zobowiązane były Spółki Dzielone, to jednak stanowić on będzie koszt roku 2013 r., a zatem roku, w którym nastąpi podział. Oznacza to, że zgodnie z zasadą sukcesji wynikającą z przepisu art. 93c Ordynacji podatkowej, do rozpoznania tego kosztu na potrzeby podatku dochodowego uprawniona będzie, w ramach rozliczenia rocznego za 2013 rok, Spółka Przejmująca. Bez znaczenia pozostanie tu, iż zobowiązane do dokonania zapłaty tego podatku mogą być Spółki Dzielone.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 16 października 2013 r. interpretację indywidualną, w której uzna! stanowisko Spółki za prawidłowe.

Minister Finansów w dniu 12 listopada 2015 r. zmienił powyższą interpretację, uznając za nieprawidłowe stanowisko Spółki w zakresie rozliczenia kosztów za rok podatkowy, w którym nastąpił podział przez wydzielenie.

W uzasadnieniu organ wskazał, że zagadnienie sukcesji podatkowej regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p."). Zgodnie z art. 93c § 1 O.p., osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału, składnikami majątku. W myśl art. 93c § 2 O.p., przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Minister wskazał, że przedmiotem sukcesji prawno-podatkowej przewidzianej w ww. przepisie, będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku. Przepis art. 93c O.p. zakłada wyodrębnienie praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz wskazuje, że w odniesieniu do tak wyodrębnionych zespołów praw i obowiązków zachodzi sukcesja podatkowa.

Powyższy przepis wprowadza do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na fakt, że w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 O.p.).

Organ wskazał, że z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia "praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku", będącymi przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c O.p., należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają te prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych (przychód i koszt).

Decydujące znaczenie ma więc okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Zatem przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie tzw. "stany otwarte", tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielania "pozostają" w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku i nie zostały rozliczone przez spółkę dzieloną, tj. które nie uległy konkretyzacji na gruncie rozliczeń podatkowych.

W związku z powyższym Minister stwierdził, że prawo zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów podatku od nieruchomości dotyczącego składników majątku związanych ze zorganizowanymi częściami przedsiębiorstw za miesiąc podziału, co do którego obowiązek zapłaty ciąży na Spółkach Dzielonych, pozostaje po stronie Spółek Dzielonych. Tym samym stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe.

Skarżąca po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej zmiany interpretacji.

Spółka zarzuciła naruszenie art. 93c § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię ww. przepisu polegającą na uznaniu, że wydatek z tytułu podatku od nieruchomości należnego za miesiąc podziału przez wydzielenie (styczeń 2013 r.) powoduje po stronie Skarżącej (spółki dzielonej) prawo do rozpoznania tego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów, gdyż prawo takie uległo konkretyzacji na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych przed dniem wydzielenia i w konsekwencji, jako niepozostające w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku nie może być przedmiotem sukcesji podatkowej na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, o której mowa w przepisie art. 93c§ 1 O.p. Zdaniem Skarżącej prawidłowa wykładnia ww. przepisu powinna natomiast zakładać, że prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu podatku od nieruchomości za miesiąc podziału przez wydzielenie, jako pojedyncze i niewyczerpujące pojęcia "praw i obowiązków", o którym mowa w art. 93c § 1 O.p. prawo składające się na podatkowoprawny stan faktyczny nie może ulec konkretyzacji bez konkretyzacji innych ściśle powiązanych z tym prawem pozostałych elementów podatkowo prawnego stanu faktycznego jak: obowiązek ustalenia dochodu (straty podatkowej), czy obowiązek zapłaty podatku / zaliczki na podatek (ewentualnie prawo do ich niepłacenia z uwagi na istnienie straty podatkowej). Powyższe oznacza, że prawidłowa wykładnia ww. przepisu powinna zakładać, iż z uwagi na to, że konkretyzacja wszystkich ww. praw i obowiązków w związku z zapłatą podatku od nieruchomości za miesiąc podziału przez wydzielenie miała miejsce po dniu wydzielenia i te prawa i obowiązki były na dzień wydzielenia tzw. "stanami otwartymi", powinny być one przedmiotem sukcesji podatkowej, o której mowa w art. 93c § 1 O.p., jako pozostające w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje.

Skarga była niezasadna.

Kontroli Sądu poddano zmianę interpretacji indywidualnej z dnia 16 października 2013 r., która pierwotnie stanowiła wyraz aprobaty stanowiska wnioskodawcy co do postawionego we wniosku pytania: która ze Spółek zaliczy do kosztów uzyskania przychodów podatek od nieruchomości od aktywów ZCP należny za miesiąc podziału (styczeń 2013 r.). Minister Finansów uznał pierwotnie za zasadne stanowisko wnioskodawcy, że choć do uiszczenia podatku za miesiąc styczeń 2013 r. zobowiązane były Spółki Dzielone, to podatek ten będzie stanowić koszt roku 2013 i zgodnie z zasadą sukcesji wynikającą z art. 93c Ordynacji podatkowej, do rozpoznania tego kosztu na potrzeby podatku dochodowego uprawnione będzie – w ramach rozliczenia rocznego za 2013 r. – Spółka przejmująca.

W zaskarżonej zmianie interpretacji stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe, a Skarżąca zarzucała, że jest to wynik błędnej wykładni przepisu art. 93c Ordynacja podatkowej.

Sąd stanowiska tego nie podziela.

Zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku, przy czym dotyczy to także sytuacji, gdy majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Przepis ten reguluje skutki na gruncie prawa podatkowego przejęcia i podziału osób prawnych. Zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 Ksh, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną [podział przez wydzielenie]. W wyniku podziału przez wydzielenie spółka dzielona nie przestaje istnieć, lecz następuje przeniesienie części jej majątku na inną już istniejącą lub nowo zawiązaną spółkę. Konsekwencją tych uregulowań jest tzw. sukcesja uniwersalna częściowa, bowiem w myśl art. 531 § 1 Ksh, spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. Zatem przedmiotem sukcesji jest tylko wybrana wiązka praw i obowiązków spółki dzielonej związana z majątkiem określonym w planie podziału [art. 534 § 1 pkt 7 Ksh]. Przepis art. 530 § 2 Ksh przewiduje, że, w przypadku przeniesienia części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę, wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej [dzień wydzielenia].

Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej wyraźnie wskazuje, że przejęcie praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego następuje z dniem podziału lub z dniem wydzielenia. To ten moment jest zatem istotny z punktu widzenia oceny, czy dane prawo lub obowiązek, mające swe źródło w przepisach prawa podatkowego przechodzi do osoby prawnej wydzielonej lub przejmującej. Przepis ten dwukrotnie akcentuje zasadę, że wynikające z przepisów podatkowych prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej przechodzą do osoby prawnej przejmującej lub wydzielonej według stanu na dzień podziału lub na dzień wydzielenia:

- raz wskazując, że osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej;

- po raz drugi, podkreślając, że przedmiotem przejęcia przez podmiot wydzielony lub przejmujący są te prawa i obowiązki osoby dzielonej, które pozostają w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami.

Oznacza to, że z jednej strony ustawodawca postawił granicę czasową, rozgraniczającą prawa i obowiązki powstałe w sferze prawa podatkowego, jaką jest moment przejęcia lub wydzielenia, z drugiej zaś wyeksponował, że przedmiotem przejęcia są nie wszystkie prawa i obowiązki zaistniałe na gruncie prawa podatkowego, ale te, które istnieją [pozostają w związku ze składnikami majątkowymi], a zatem nie zostały już skonsumowane czy rozliczone przez podmiot, z którego następuje wydzielenie lub przejęcie.

Z przepisu tego wynika zatem, że podmiot przejmujący lub wydzielony obejmuje stany w toku, to jest "stany otwarte", czyli takie, które przed datą przejęcia lub wydzielenia nie zostały rozliczone u podmiotu przejmowanego lub dzielonego. Przez pojęcie "przewidzianych w przepisach prawa podatkowego praw i obowiązków" należy rozumieć wszelkie sytuacje regulowane przepisami prawa podatkowego, takie jak toczące się postępowania, rozliczane okresowo koszty uzyskania przychodów, dokonywana amortyzacja czy dokonywane okresowo rozliczenia podatku od towarów i usług czy też prawo do korzystania ze zwolnienia podatkowego [por.: uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1675/11, CBOSA]. Te z nich, które powstały przed datą przejęcia lub wydzielenia i zostały, zgodnie z obowiązującymi przepisami rozliczone jako przychody lub zaliczone jako koszty uzyskania przychodów, nie wchodzą do masy majątkowej podlegającej wydzieleniu lub wniesieniu do podmiotu przejmującego. Wtedy nie stanowią one już bowiem "praw i obowiązków osoby prawnej dzielonej pozostających w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku".

Przeniesieniu do osoby prawnej wydzielonej lub przejmującej podlegają – w świetle art. 93c Ordynacji podatkowej – prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku, a zatem istniejące na dzień podziału lub wydzielenia, nie zaś historyczne, które wprawdzie istniały w określonym momencie okresu rozliczeniowego, lecz przed przejęciem lub podziałem zostały już skonsumowane rozliczeniem dokonywanym w toku funkcjonowania jednostki przed jej podziałem lub przejęciem. Nie można bowiem przenieść do jednostki tego, czego już nie ma: jeśli dane prawo lub obowiązek podatkowy zdążył zostać rozliczony u podmiotu przed przejęciem lub wydzieleniem, to nie sposób mówić o jego ponownym nabyciu przez podmiot przejmujący lub wydzielony. Podmiot ten przejmuje tyle praw i obowiązków wiążących się z przejmowanym składnikiem majątkowym [zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa] i w takim zakresie, ile istnieje ich na moment przejęcia lub wydzielenia.

Podkreślenia wymaga, że podział we wszystkich formach rozdzielenia osoby prawnej powoduje ten skutek, że dochodzi do sukcesji podatkowej w zakresie przejęcia praw i obowiązków podatkowych. W przypadku natomiast podziału przez wydzielenie nie dochodzi do następstwa prawnego, chyba że majątek dzielonej osoby prawnej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa [por. S. Babiarz, w Komentarz do art. 93c Ordynacji podatkowej, w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, wyd. 8 LexisNexis 2013 r., s. 556].

Jak wskazano wyżej, przepis art 93c Ordynacji podatkowej łączy następstwo prawne jedynie z tymi składnikami majątku, które osobom prawnym przydzielono w planie podziału. Nie jest to więc pełna sukcesja uniwersalna, ale można mówić raczej o sukcesji uniwersalnej częściowej [gdy podmiot gospodarczy wstępuje z dniem podziału w te przewidziane przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej, które pozostają w związku z przydzielonymi im w planie podziału, składnikami majątku]. Oznacza to również, że art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej należy tak rozumieć, że wstąpienie "we wszelkie" przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej jest kontynuacją – od dnia wydzielenia – praw i obowiązków przysługujących wcześniej spółce dzielonej, a ograniczenie wprowadzone przez ustawodawcę dotyczy pozostawania w związku tych wszelkich, przewidzianych w przepisach prawa podatkowego praw i obowiązków spółki dzielonej z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku.

Sąd podzielił w zapatrywanie prawne wyrażone w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, z dnia 22 października 2014 r., I SA/Gd 898/14 (CBOSA). Sąd ten uznał, że "jeżeli przychody należne i odpowiednio związane z wydzielanym majątkiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa koszty dotyczące działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa powstały do dnia wydzielenia i zostały rozliczone przez spółkę dzieloną, prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c O.p. Z kolei w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie, rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółki przejmującej. Następstwo prawne [sukcesję generalną częściową], zgodnie z art. 93c należy rozumieć jako kontynuację – od dnia wydzielenia – rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem. Oznacza to, że przedmiotem sukcesji zgodnie z art. 93c O.p., będzie np. kontynuacja stosowanej przez spółkę dzieloną – w stosunku do składników majątku – metody amortyzacji czy rozliczenie przychodów i kosztów nierozliczonych przed dniem podziału. Przedmiotem sukcesji nie będzie mógł być natomiast obowiązek rozpoznania przychodów oraz uprawnienie do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów dotyczących okresu sprzed dnia wydzielenia. Przychody i koszty tego okresu zostały już zgodnie z prawem rozliczone przez spółkę dzieloną.".

Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za styczeń 2013 r. ciążył na Spółkach Dzielonych, obowiązek ten w odniesieniu do Spółki Przejmującej powstał bowiem dopiero od lutego 2013 r. – w myśl przewidzianej w art. 6 ust. 1 u.p.o.l. zasady, zgodnie z którą obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Koszt ten nie może więc stanowić kosztu Spółki Przejmującej, lecz pozostaje po stronie Spółek Dzielonych.

W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).