Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 92/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 233, art. 127, art. 121, art. 125
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia del. WSA Danuta Oleś, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Firmy H.–P.–U. "M.–B." W. G., E. A. s.c. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 759/10 w sprawie ze skargi Firmy H.–P.–U. "M.–B." W. G., E. A. s.c. w P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 8 marca 2010 r. nr [...] do nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Firmy H. – P. – U. "M. – B." W. G., E. A. s.c. w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 lipca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę F. H.-P.-U.l "M." W.G., E. A. s.c. w P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K., z dnia 8 marca 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2009 r.

Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że decyzjami z dnia 9 listopada 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2009r.

Organ wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych zakwestionowano prawidłowość zastosowania 7% stawki podatku, według której Spółka, będąca producentem betonu opodatkowała czynności określone jako betonowanie płyty stropowej przy budynku mieszkaniowym oraz jako wykop i betonowanie ław, ścian i płyty betonowej przy budynku mieszkaniowym. Organ nie uznał również za prawidłową 7% stawkę podatku, którą Spółka zastosowała do sprzedaży udokumentowanej paragonami fiskalnymi, opisanej w tych paragonach jako sprzedaż "usługi budowlanej". Zgodnie z oświadczeniami złożonymi przez wspólników Spółki kwoty sprzedaży wynikające z paragonów dokumentujących zgodnie z opisem "usługi budowlane" obejmują dostawę wyprodukowanego przez podatnika betonu, jego transport oraz usługę pompowania.

Prace udokumentowane fakturami zgodnie z zeznaniami wspólników polegały na pompowaniu do fundamentów, ław, na płyty stropowe, klatki, schodowe w budynkach mieszkalnych betonu wyprodukowanego i dostarczonego samochodem "gruszką", wykopaniu piwnic pod budynek mieszkalny, wykopaniu ław pod budynek mieszkalny, zasypaniu środka ław gruzem i piaskiem oraz doradztwie technicznym.

Przystępując do wartościowania wykonanych czynności organ odwołał się do punktu 5.3.4 zasad metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, w świetle których roboty instalacyjne i montażowe wykonywane przez producentów klasyfikuje się łącznie z wyrobem w tym samym grupowaniu. Tym samym montaż lub instalacje wyrobu budowlanego przez producenta stanowi dostawę towaru, a nie usługę. Opierając się na tym założeniu organ podatkowy uznał wymienione wyżej czynności za dostawę towaru i opodatkował je 22% stawką podatku.

Za usługę budowlaną organ podatkowy uznał jedynie czynności wykonane przez Spółkę na rzecz K. S. polegające na wykopaniu piwnic pod budynkiem mieszkalnymi oraz na rzecz A. G. polegające na wykopaniu ław fundamentowych pod budynek mieszkalny oraz zasypaniu środka ław gruzem i piaskiem.

W odwołaniach od tych decyzji pełnomocnik Spółki zarzucił organowi bezpodstawne odmówienie Spółce, która jest równocześnie producentem mas betonowych, prawa do zastosowania stawki 7% podatku VAT dla robót betoniarskich w budynkach mieszkalnych.

W konsekwencji tych zarzutów pełnomocnik zażądał uchylenia zakwestionowanych rozstrzygnięć i orzeczenia co do istoty sprawy.

Decyzjami z dnia 8 marca 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości rozstrzygnięcia organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wskazał, że organ I instancji nie poddał ocenie dokumentów źródłowych w postaci faktur i paragonów fiskalnych dokumentujących sprzedaż betonu ze stawką podatku 22% pod kątem ustalenia zakresu i rodzaju czynności składających się na przedmiot opodatkowania tej sprzedaży. Nie porównano choćby zakresu i rodzaju prac wykonywanych przez Spółkę w ramach zleceń opodatkowanych przez nią 7% stawką podatku i określonych jako "betonowanie płyty stropowej" bądź "usługi budowlane" z zakresem i rodzajem czynności wykonanych przez Spółkę w ramach dostawy betonu ze stawką podatku 22% Ponadto organ I instancji powinien podjąć działania zmierzające do ustalenia ilości betonu dostarczonego przez Spółkę swoim odbiorcom w poszczególnych dniach miesiąca. Następnie winien ocenić, czy Spółka miała realne możliwości - biorąc pod uwagę posiadany sprzęt, zatrudnienie i ilość dostarczonego betonu - świadczyć usługi betonowania. W odniesieniu zaś do uznanych za usługi budowlane usług świadczonych przez Spółkę przy użyciu koparki organ I instancji winien – zdaniem organu odwoławczego - ponownie ocenić te usługi pod kątem kwalifikacji do właściwego grupowania PKWiU i wynikającej z tej kwalifikacji prawidłowości zastosowanej stawki podatku VAT.

W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego i orzeczenie co do istoty sprawy, zarzucając organowi naruszenie:

1) art. 233 § 2 w związku z art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (tj Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości czy też w znacznej części;

2) art. 121 i art. 125 Ordynacji podatkowej w związku z nieuzasadnionym przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia wraz z pouczeniem o konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie, w którym nie istnieje spór oraz w zakresie stanu faktycznego, który został już stwierdzony odpowiednimi dowodami, które nie zostały zakwestionowane przez organy w toku postępowania, a także w związku z przedwczesnym przekazaniem przez organ II instancji akt sprawy organowi I instancji.

Sąd I instancji oddalając skargę stwierdził, że przedmiotem skarg w niniejszej sprawie były decyzje organu odwoławczego podjęte na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Stosownie do tego przepisu, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Podkreślił w związku z tym, że w tym przypadku organ odwoławczy upoważniony jest do wydania decyzji kasacyjnej tylko wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Kompetencja organu odwoławczego do przekazania, po uchyleniu decyzji, sprawy do I instancji, wiąże się ze stwierdzeniem niedomagań postępowania wyjaśniającego. Chodzi przy tym o taką sytuację, w której stwierdzone braki odnoszą się do całości bądź znacznej części wyjaśnienia sprawy. Jednocześnie zauważył, że nie chodzi tu o ilość czynności procesowych, jakie powinien podjąć organ administracyjny, ale o zakres "niewyjaśnienia" danej sprawy. Regulacja art. 233 § 2 pozostaje bowiem w związku z zasadą dwuinstancyjności postępowania, wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej.

Sąd I instancji wskazał, że w świetle art. 127 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy. Gdyby bowiem wyjaśnienie sprawy miało miejsce dopiero przed organem II instancji, to obowiązek dwukrotnego rozstrzygania w sprawie byłby iluzoryczny. Powołał się na orzecznictwo w którym podkreśla się, że do uznania, że zasada dwuinstancyjności postępowania administracyjnego została zrealizowana, nie wystarcza stwierdzenie, że w sprawie zapadły dwa rozstrzygnięcia dwóch organów różnych stopni. Konieczne jest też, by rozstrzygnięcia te zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów który wydał decyzję, postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów dla których to postępowanie jest prowadzone.

Zdaniem Sądu I instancji zarzuty skarżącego zawarte w skargach, oparte na naruszeniu art. 233 § 2 w związku z art. 127 oraz art. 121 i art. 125 Ordynacji podatkowej, a więc naruszeniu przez organ II instancji przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, należy uznać za nieuzasadnione, gdyż zaskarżone decyzje w ocenie tego Sądu są zgodne z prawem.

Określenie w spornej sprawie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2009 r. wymaga prawidłowego zakwalifikowania − do dostawy towarów bądź świadczenia usług – czynności wykonywanych przez skarżącego w ramach działalności gospodarczej. Z akt postępowania podatkowego wynika, że organ I instancji nie wyjaśnił stanu faktycznego sprawy w stopniu wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia, co trafnie zauważył organ II instancji.

W ocenie Sądu organ I instancji w trakcie postępowania nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, pozostawiając poza zakresem postępowania dowodowego przedmiot czynności, na które skarżący wystawiał paragony fiskalne dokumentujące czynności usług budowlanych, do których stosował 7% stawkę podatku VAT. Poza przedmiotem postępowania dowodowego pozostał także przedmiot czynności usług budowlanych, do których skarżący stosował 22% stawkę podatku VAT, a w szczególności zakres różnic pomiędzy tymi czynnościami, który mogłyby przesądzać odmienny zakres przedmiotu opodatkowania. Porównanie tych czynności w ocenie Sądu jest niezbędne, gdyż umożliwi precyzyjne wyjaśnienie charakteru czynności do których skarżący zastosował stawkę 7%, oraz da możliwość ustalenia czy są to usługi kompleksowe. Słusznie również, organ odwoławczy zauważył przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków przez organ I instancji z naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Także częściowa różnica w zeznaniach świadka A. G. w trakcie składania zeznań przed organem II instancji przemawia za uznaniem, iż organ I instancji w trakcie postępowania nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.

W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie decyzja kasacyjna zawiera wskazanie ze strony organu odwoławczego okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Sąd uznał , że zakres wskazania jest szeroki, jednakże nie narusza prawa i umożliwi organowi I instancji przeprowadzenie postępowania zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że decyzja kasacyjna urzeczywistnia zasadę prawdy obiektywnej i zasadę dwuinstancyjności postępowania, a tym samym realizuje dyspozycję art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik skarżącego zaskarżając orzeczenie w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4, art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej P.p.s.a. w związku z art. 233 § 2, art. 127, art. 210 § 4, art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie przez Sąd za prawidłowe przekazanie spraw przez Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie do ponownego rozpoznania organowi I instancji w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie spraw nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości czy tez w znacznej części, a ponadto w sytuacji, gdy organ odwoławczy przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe,

2)art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 121 i art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie przez Sąd, że nie narusza zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady szybkości postępowania poprzez przekazanie spraw przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji w sytuacji, gdy wskazany przez organ II instancji zakres stanu faktycznego wymagającego przeprowadzenia postępowania dowodowego dotyczy okoliczności niespornych oraz stanu faktycznego, który został już stwierdzony odpowiednimi dowodami, a także w sytuacji, gdy organ II instancji ewidentnie naruszył art. 234a Ordynacji podatkowej.

Biorąc pod uwagę powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Wskazał, że podnoszone przez Spółkę zarzuty są bezzasadne, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W szczególności uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 141 § 4 P.p.s.a. i zawiera wszystkie przewidziane w tym przepisie elementy. Podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie Sąd I instancji nie naruszył także pozostałych wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania .

W orzecznictwie podkreśla się, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji (zastosowania) norm prawa w określonej sytuacji faktycznej. Zadaniem Sądu jest ocena, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, czy został zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji.

Stosownie do art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może wydać decyzję o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, gdy spełnione zostaną przesłanki określone w tym przepisie. Sytuacja taka wystąpi wtedy, gdy zdaniem organu odwoławczego, rozstrzygnięcie sprawy wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, jak w rozpoznawanej sprawie i w związku z tym brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 Ordynacji podatkowej. Zwraca się przy tym uwagę, że użyty w tym przepisie zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony, ustalenie zatem tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle okoliczności konkretnej sprawy.

Zgodnie z poglądami prezentowanymi zarówno w orzecznictwie sądowoadministracyjnym jak i w piśmiennictwie zasadą jest merytoryczne rozstrzyganie sprawy przez organ odwoławczy. W świetle zaś art. 127 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualnych braków nie można uzupełnić w trybie art. 229 z przyczyn leżących po stronie organu I instancji (por. wyrok WSA w Warszawie z 2 lutego 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1251/04, LEX nr 169324).

W orzecznictwie podkreśla się znaczenie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy i wyjaśnienia wszelkich okoliczności, które mogą mieć wpływ na jej wynik. Oznacza to, że realizacji zasady prawdy obiektywnej, która ma ścisły związek z realizacją zasady praworządności, należy każdorazowo przyznać pierwszeństwo przed realizacją zasady szybkości postępowania, bez względu na to, czy jej efektem będą ustalenia korzystne, czy też niekorzystne dla podatnika.

Wyjaśnić przy tym trzeba, że wynikająca z Ordynacji podatkowej zasada dwuinstancyjności oznacza, iż co do zasady organ odwoławczy zobligowany jest do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy już raz rozstrzygniętej decyzją organu l instancji. Powinność taka wynika zaś z tego, że przepis art. 233 Ordynacji podatkowej nadaje organowi odwoławczemu status organu merytorycznego a nie kasacyjnego (por.: B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, "Ordynacja podatkowa. Komentarz", UNIMEX Wrocław 2006 r., str. 838 i nast.). W konsekwencji tego organ ten winien dążyć do załatwienia sprawy już raz załatwionej zaskarżonym rozstrzygnięciem we własnym zakresie i to bez względu na rodzaj stwierdzonych mankamentów postępowania pierwszoinstancyjnego. Status organu odwoławczego nie wyklucza jednakże uchylenia w całości zaskarżonej decyzji i zwrotu sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Nie budzi też wątpliwości kwestia, że to uznaniu organu odwoławczego ustawodawca pozostawił dokonanie oceny, czy zdoła uzupełnić materiał dowodowy we własnym zakresie lub zlecając przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję, czy też z uwagi na skalę niezbędnych do wykonania czynności oraz ich możliwy wpływ na rozstrzygnięcie sprawy konieczne jest skasowanie decyzji organu l instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W rozpoznawanej sprawie kontroli Sądu poddana została decyzja kasacyjna, która podlegałaby uchyleniu, gdyby organ przy jej wydawaniu przekroczył granice uznania administracyjnego. Zdaniem organu odwoławczego, prawidłowe rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, co uzasadnia wydanie decyzji kasacyjnej, i co szczegółowo w decyzji tej wykazano.

Według oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego z uwagi na zakres postępowania dowodowego, zasadnie ocenił Sąd l instancji, że organ odwoławczy miał podstawy do przyjęcia, że właściwym jest wydanie decyzji kasacyjnej, a jego rozstrzygnięciu nie sposób skutecznie zarzucić dowolności. Zdaniem Sądu przeprowadzone postępowanie przed organem I instancji w sposób rażący naruszało przepisy procesowe, wskutek pozbawienia strony możliwości udziału w sprawie gdyż organ ten przeprowadził dowód z przesłuchania świadków bez zawiadomienia o miejscu i terminie tej czynności skarżącego, naruszając w ten sposób rażąco regulację art. 190 Ordynacji podatkowej. Sąd uznał za uzasadnione stanowisko, że wadliwości powyższych nie mogło usunąć uzupełnienie postępowania dowodowego przed organem II instancji w oparciu o regulację art. 229 Ordynacji podatkowej, gdyż w przypadku obu naruszeń organ odwoławczy przed ewentualnym rozstrzygnięciem merytorycznym musiałby przeprowadzić postępowanie dowodowe w znacznej części. Tym samym na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy mógł wydać decyzję kasacyjną i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji. W treści podjętej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił w jakim zakresie, pod jakim kątem i w jakim celu organ I instancji powinien uzupełnić materiał dowodowy, a następnie dokonać jego oceny.

Wydanie decyzji kasacyjnej, jak zasadnie ocenił Sąd I instancji, było niezbędne z tej przyczyny, że organ odwoławczy nie dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na, dokonanie oceny decyzji organu I instancji. W szczególności czynności podjęte przez organ odwoławczy w celu naprawienia istotnych uchybień procesowych - umożliwienie stronie udziału w przesłuchaniu świadków - wykazały, że oceny tych zeznań należy dokonać w oparciu o pełny materiał dowodowy . Prawidłowo też uznał za niezbędne dokonanie przez organ I instancji szeregu ustaleń w zakresie umożliwiającym ocenę prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia podatku VAT za powyższe okresy, w tym stosowania 7 % jak i 22 % stawki podatku. Z akt postępowania podatkowego wynika bowiem, iż organ I instancji nie wyjaśnił stanu faktycznego sprawy w stopniu wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia, gdyż nie zebrał materiału dowodowego dotyczącego istotnych w sprawie okoliczności faktycznych. Powyższe uzasadniało ocenę , że organ odwoławczy był zobowiązany wydać decyzję kasacyjną, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części i uniemożliwiało rozpoznanie sprawy co do istoty przez organ II instancji. Natomiast uzupełnienie postępowania dowodowego w tak znacznym zakresie przez organ II instancji naruszałoby zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

Prawidłowo także ocenił Sąd I instancji, że nie doszło do naruszenia art. 121 i art. 125 Ordynacji podatkowej przez organ II instancji, zważywszy, że wobec niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy przez organ I instancji ewentualne rozstrzygnięcie merytoryczne organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie naruszałoby zasadę wnikliwego i budzącego zaufanie do organów podatkowych działania organu podatkowego. Ponadto, jak stwierdził, urzeczywistniając zasadę dwuinstancyjności postępowania poprzez ponowną analizę wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, nie poprzestając wyłącznie na odniesieniu się do zarzutów odwołania organ odwoławczy realizował jednocześnie wynikającą z art. 121 Ordynacji podatkowej zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Wypełnieniu tej zasady służyło również przeprowadzenie przez organ odwoławczy dowodów z przesłuchania świadków mające na celu usunięcie błędów proceduralnych popełnionych przez organ I instancji przy dokonywaniu tej czynności dowodowej. Przedłużenie postępowania odwoławczego spowodowane przeprowadzeniem w/w dowodów było zatem uzasadnione, tym bardziej, że wynikająca z art. 125 Ordynacji podatkowej zasada szybkości postępowania nie może być realizowana kosztem wnikliwego rozpoznania sprawy przez organ podatkowy , ani też nie może prowadzić do nierespektowania prawa strony do czynnego udziału w prowadzonym w sprawie postępowaniu.

W rozpoznawanej sprawie nie doszło także do naruszenia w/w zasad prowadzenia postępowania podatkowego w związku z przekazaniem przez organ odwoławczy akt postępowania organowi I instancji z naruszeniem terminu określonego w art. 234a Ordynacji podatkowej. Należy podzielić pogląd ,że ratio legis tego przepisu przejawia się w zapobieganiu niepotrzebnemu przekazywaniu akt postępowania pomiędzy organami i pozostaje bez wpływu na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. Jak wskazuje się w piśmiennictwie przepis art. 234a został wprowadzony ze względów ekonomicznych (oszczędnościowych), aby zapobiec zwracaniu akt przez organ II instancji natychmiast po wydaniu decyzji, a następnie ich ponownemu przekazywaniu organowi II instancji po wniesieniu skargi przez stronę, gdyż takie czynności mogą podwyższać koszty postępowania podatkowego.

Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.