Wyrok NSA, sygn. akt III SA 1276/00
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 2001-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 4, art. 33
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Podatek VAT jest podatkiem wyjątkowo sformalizowanym, opartym w zdecydowanej większości na fakturach ujmowanych w ewidencji prowadzonej przez podatnika. W przypadku, kiedy sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury nie później niż w siódmym dniu od daty wydania towaru /art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

TEZY

Podatek VAT jest podatkiem wyjątkowo sformalizowanym, opartym w zdecydowanej większości na fakturach ujmowanych w ewidencji prowadzonej przez podatnika. W przypadku, kiedy sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury nie później niż w siódmym dniu od daty wydania towaru /art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Anny K. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 30.03.2000 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług - oddala skargę.


UZASADNIENIE

W wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w R. stwierdzono, że: podatniczka w okresie od 1.04. do 31.12.1997 r. wystawiła faktury VAT na sprzedaż paliwa dla Stacji Paliw w S. i Stacji Paliw w K., które nie zostały ujęte w rejestrach sprzedaży VAT zaniżyła przychody ze sprzedaży towarów handlowych z powodu błędnego sumowania faktur. W związku z powyższym Inspektor Kontroli Skarbowej określiła podatek od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 1997 r. odmiennie od złożonych przez podatniczkę deklaracji podatkowych VAT-7 oraz ustaliła wysokość odsetek od zaległości podatkowych, na dzień wydania decyzji.

Izba Skarbowa w W. po rozpoznaniu wniesionego odwołania decyzją z dnia 30.03.2000 r. utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu decyzji podała, że powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług związane jest zasadniczo z dokonaniem czynności opodatkowanej tj. głównie sprzedaży towaru i usługi, a za moment jego powstania ustawodawca uznaje moment wydania /dostarczenia/ towaru, a gdy sprzedaż towaru potwierdzona zostaje fakturą, moment powstania obowiązku podatkowego ustawodawca przesuwa na chwilę jej wystawienia /art. 6 ust. 4 ustawy/.

Stanowiąc, iż faktura VAT jest podsumowanym elementem obrazującym dokonanie czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług i wiążąc z jej ustawieniem określone skutki prawnopodatkowe /moment powstania obowiązku podatkowego, prawo do odliczenia podatku naliczonego/, ustawodawca postanowił zarazem w art. 33 ww. ustawy, że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę albo rachunek uproszczony, w którym wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym, albo została zwolniona od podatku.

Z powyższego wynika, że ustawodawca adresuje ten przepis zarówno do podatników podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, jak i do każdego, kto wystawi fakturę określoną w tym przepisie.

Ponadto Izba podniosła, że przedstawiony przez stronę sposób rozliczenia podatku od towarów i usług w deklaracjach VAT-7, jest niezgodny z przepisami dotyczącymi tego podatku. W świetle powyższego zarzuty pełnomocnika podatniczki odnośnie obowiązków ewidencyjnych, deklaracyjnych, zawyżonego zysku nie mogły mieć wpływu na zasadność decyzji. Dodatkowo Izba Skarbowa wskazała, że nie naruszono przepisów art. 122, art. 180, art. 187-188, art. 191, art. 210 par. 4 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, ponieważ w postępowaniu podatkowym i odwoławczym podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy, dopuszczono jako dowód wszystkie materiały dołączone przez podatniczkę, przesłuchano świadków wskazanych przez podatniczkę oraz dokonano oceny na podstawie całości zebranego materiału dowodowego i prawidłowo powołano podstawę prawną.

W skardze na powyższą decyzję podatniczka zarzuciła obrazę przepisów prawa materialnego tj. art. 27 ust. 5 i art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów procedury tj. art. 122, art. 180, art. 187-188, art. 191, art. 210 par. 4 ustawy Ordynacja podatkowa i dlatego wniosła o jej uchylenie.

Organ podatkowy wydając tego rodzaju rozstrzygnięcie nie wyjaśnił w sposób dostateczny stanu faktycznego sprawy i przez niewłaściwą wykładnię przepisów prawa materialnego błędnie ją zastosował.

Nie został przeprowadzony dowód na okoliczność ustalenia wysokości uzyskiwanej marży na sprzedaż paliwa, a więc niektóre ze zgłoszonych przez skarżącego dowodów, wciąż nie zostały przeprowadzone, mimo że zostały zgłoszone już w odwołaniu od pierwszej decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w R. Dotyczy to głównie przeprowadzenia dowodu na okoliczność ustalenia wysokości marży na sprzedawane paliwa. Przez "podwójne" liczenie tej samej sprzedaży, pierwszy raz w sprzedaży bezrachunkowej, drugi z tytułu wystawienia faktur, spowodowano powstanie marży na sprzedaży paliwa w wysokości około 21 procent. Zestawiając tę wielkość z marżami uzyskiwanymi przez porównywalne podmioty w wysokości około 7 procent, brakiem udowodnienia zakupu poza wielkościami wykazanymi w ewidencji zakupu VAT oraz mając na względzie fakt istnienia w tym okresie cen urzędowych, istnieje konkretny dowód, że cała sprzedaż została ujęta w deklaracjach VAT-7. Przy jednokrotnym uwzględnieniu sprzedaży z analizowanych faktur, marża kształtuje się na poziomie około 7 procent jak u innych podmiotów. W trakcie postępowania nie nastąpiło przesłuchanie wszystkich zgłoszonych przez skarżącego świadków, zatem dochodzenie prawdy obiektywnej zostało rażąco ograniczone.

"Graficzno-matematyczny" /tabela/ dowód organu podatkowego nie obala twierdzenia skarżącego, że sprzedaż paliwa objęta niezaewidencjonowanymi fakturami została ujęta w sprzedaży bezrachunkowej. Przyjęte stanowisko Izby Skarbowej miałoby swoje uzasadnienie w sytuacji, gdy kolejne pozycje kolumny "b" były większe od odpowiednich pozycji z kolumny "d", co w przedmiotowej sprawie nigdy nie miało miejsca.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Argumenty podnoszone w skardze zupełnie pomijają istotę i charakter podatku VAT. Otóż należy podkreślić, że jest to podatek wyjątkowo sformalizowany, oparty w zdecydowanej większości na dokumentach, jakimi są faktury ujmowane w ewidencji prowadzonej przez podatnika. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że podatniczka w rejestrze sprzedaży VAT za miesiące: kwiecień, czerwiec, sierpień, październik, listopad, grudzień 1997 r. nie ujęła faktur VAT wystawionych dla Jakuba M. prowadzącego Stację Paliw w S. i Wojciecha M. prowadzącego Stację Paliw w K. Podatniczka jako zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług dokonywała sprzedaży paliwa dla wyżej wymienionych osób w ilościach hurtowych, często prosto z samochodu cysterny do zbiorników odbiorców, bez żadnych dokumentów a sprzedaż dokumentowała fakturami VAT w późniejszym czasie wystawiając faktury zbiorcze pod koniec każdego miesiąca. Jednocześnie powyższych faktur nie ujęła w rejestrze sprzedaży VAT i w deklaracjach. Natomiast odbiorcy prawidłowo odliczali podatek wykazany w fakturach.

Zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy o VAT w przypadku, kiedy sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą lub rachunkiem uproszczonym, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury lub rachunku uproszczonego nie później niż w siódmym dniu od daty wydania towaru.

Zasadnie przyjęły organy podatkowe, że Stacja Paliw w J. wystawiła faktury VAT, a nie zaewidencjonowała ich w rejestrze sprzedaży i nie wykazała w deklaracji VAT-7 oraz nie odprowadziła podatku należnego.

Zupełnie niewiarygodne i nieprzekonywujące jest twierdzenie podatniczki, że sprzedaż na faktury VAT prowadzona na stacji Jakuba M. i Wojciecha M. była ujmowana w sprzedaży bezrachunkowej. Przede wszystkim zupełnie nielogicznym jest by sprzedaż dokumentowana fakturami VAT, wbrew ustawowemu obowiązkowi, ujmować w sprzedaży bezrachunkowej, a więc takiej, która nie była potwierdzona żadnym dokumentem.

Nawet gdyby przyjąć, że tak faktycznie było, podatniczka praktycznie w przypadku kontroli pozbawiała się możliwości rzeczywistego ustalenia stanu faktycznego, albowiem organy podatkowe mają wprost obowiązek ustalać ten stan o dokumenty, jakimi są faktury VAT. W tej sytuacji żądania skargi by organy podatkowe przeprowadziły dowody na okoliczność ustalania wysokości uzyskiwanej marży na sprzedane paliwa są zupełnie nie do przyjęcia. W tym miejscu należy podkreślić, że organy podatkowe bardzo szczegółowo zgromadziły materiał dowodowy i dokonały jego logicznej i wszechstronnej oceny. Dokonując analizy zestawień sprzedaży bezrachunkowej za poszczególne dni miesiąca nie stwierdzono dni, w których podatniczka wykazała sprzedaż znacznie wyższą: dwa, trzy razy od przeciętnej sprzedaży detalicznej. W żadnym dniu, kiedy wystawiona była faktura, sporna sprzedaż detaliczna nie była wyższa od wartości faktury i nie odbiegała w górę od przeciętnej sprzedaży detalicznej z poszczególnych dni.

Powyższe przemawia za tym, że wyjaśnienie podatniczki co do ujmowania sprzedaży dokumentowanej fakturami VAT w sprzedaży bezrachunkowej rozmijają się z faktami.

Zasadnie, więc Izba Skarbowa przyjmując, iż faktura VAT jest podstawowym elementem obrazującym dokonanie czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług i wiążąc z jej wystawieniem określone skutki prawnopodatkowe, oparła swoją decyzję na art. 33 ustawy o VAT. Przepis ten, bowiem przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego, w efekcie samego wystawienia faktury, wykazującej kwotę podatku od towarów i usług bez względu na to czy w ślad za ich wystawieniem wystąpił rzeczywisty obrót. Obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji.

Polega ona na tym, że niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca takiej faktury jest obowiązany do zapłaty wykazanego w niej podatku. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA orzeczono jak w wyroku.