Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 725/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2014-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 4
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.),, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 października 2014 r. sprawy ze skargi P. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie zaskarżoną decyzją z dnia 22 kwietnia

2014 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 6 grudnia 2013 r. nr [...] określającą P. Ł. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], o numerze nadwozia [...], o pojemności silnika - [...] cm3, wyprodukowanego w [...] roku.

Z uzasadnienia decyzji oraz z akt sprawy wynika, że organ ustalił, iż P. Ł. nabył w dniu 20 lutego 2009 r. w [...] ww. pojazd za kwotę [...] EUR, a następnie przemieścił go na terytorium kraju. W dniu 19 marca 2009 r. podatnik złożył w Wydziale Komunikacji Starostwa Powiatowego w [...] wniosek o rejestrację tego pojazdu jako samochodu ciężarowego. Do wniosku o rejestrację pojazdu załączył m. in.:

1) rachunek nr [...] z dnia 20 lutego 2009 r., sporządzony w języku [...] wystawiony przez M., wraz z tłumaczeniem;

2) [...] dowód rejestracyjny pojazdu wraz z tłumaczeniem, w którym wskazano – w polu 1 "samochód ciężarowy", w polu 12 (liczba miejsc siedzących łącznie): 5, w polu 33 (uwagi) - "dopisana adnotacja: pkt 1: Zmieniona klasa pojazdu: samochód ciężarowy";

3) zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu

nr [...] z dnia 19 marca 2009 r., wraz z dokumentem identyfikującym pojazdu, w którym wskazano - ilość miejsc siedzących, włączając siedzenie kierowcy - 5;

4) dokument "zaświadczenie VAT – 25" z dnia 18 marca 2009 r.;

5) dowód uiszczenia opłaty za recykling w wysokości [...] zł.

Organ I instancji ustalił również, że nie zostały złożone do właściwego organu podatkowego deklaracje uproszczone AKC-U i nie został zapłacony podatek akcyzowy z tytułu nabycia ww. samochodu.

Z uzasadnienia decyzji wynikało również, że organ zwrócił się z pytaniem

do generalnego importera w Polsce pojazdów marki [...] – B. z siedzibą w [...], który poinformował, że pojazd marki [...] o numerze nadwozia [...] został wyprodukowany na podstawie europejskiej homologacji osobowej el*98/14*0153*06, typ pojazdu M1G, czyli jako osobowy (terenowy) pojazd, który posiadał: 5 miejsc siedzących w dwóch rzędach siedzeń z 5 miejscami kotwienia foteli oraz 5 pasami bezpieczeństwa, 4 drzwi po bokach pojazdu – całkowicie przeszklone, rodzaj nadwozia - sedan oraz nie posiadał przegrody pomiędzy przestrzenią pasażerską i towarową.

Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 6 grudnia 2013 r. określił P. Ł. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju. W decyzji wskazano m.in., że w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz noty wyjaśniającej do pozycji 8703 Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) ww. samochód powinien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8703 jako pojazd do przewozu osób, a zatem podlegał obowiązkowi opłacenia podatku akcyzowego.

Strona nie zgodziła się z poczynionymi przez organ ustaleniami

i w złożonym odwołaniu od decyzji wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania. Po analizie zgromadzonego materiału dowodowego decyzją z dnia

22 kwietnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego

z dnia 6 grudnia 2013 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że do zaliczenia danego pojazdu jako podlegającego podatkowi akcyzowemu niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniej pozycji CN. Następnie organ wyjaśnił, że na potrzebę odwołania się do klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej wskazuje również ogólna zasada wyrażona w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, według której do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (rozporządzenie nr 2658/87). W dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu obowiązywała Nomenklatura Scalona ustanowiona w załączniku do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 rozmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. UE nr 291 z 31 października 2008 r. ze zm.).

Organ wskazał również, że jednolitej interpretacji nomenklatury taryfowej służą m.in. noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, które są opracowywane przez Światową Organizację Celną i w języku polskim opublikowane zostały w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów

z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Monitor Polski Nr 86, poz. 880).

Dalej organ wskazał, że z samego opisu pozycji CN 8703 wynika,

że określenie "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie przewożeniu osób. Może on być także wykorzystywany do przewożenia towarów, co wynika z końcowej części opisu kodu CN 8703 "włącznie z samochodami osobowo -towarowymi (kombi)". Za słusznością tej interpretacji zakresu pozycji CN 8703 przemawia także komentarz zawarty w notach wyjaśniających HS do pozycji 8703, gdzie wskazano, że zawarte w opisie pozycji CN 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy o maksymalnej liczbie miejsc siedzących dla dziewięciu osób (włącznie z kierowcą), których wnętrze bez zmian konstrukcyjnych może być używane zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Ponadto w notach wyjaśniających HS do pozycji 8703 zostały wymienione cechy konstrukcyjne, które wskazują, że pojazdy te są przeznaczone głównie raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów.

Odnosząc się do okoliczności sprawy, organ II instancji ocenił obiektywne cechy i właściwość pojazdu, konfrontując je z cechami projektowymi pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób z pozycji CN 8703. Zdaniem organu wykluczenie, że pojazd nie jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób pozwala na rozważanie klasyfikacji w dalszych pozycjach Nomenklatury Scalonej (tj. CN 8704 obejmującej pojazdy silnikowe do transportu towarów). Dokonując ustaleń, w tym oceny zasadniczego przeznaczenia samochodu, organ wskazał, że uwzględnił całokształt okoliczności dotyczących pojazdu, a w szczególności przeanalizował dokumenty, tj. odpowiedź udzieloną przez P., z której wynika, że w okresie od 23 września 2003 r. do 11 września 2008 r. marki [...] o numerze nadwozia [...] był zarejestrowany jako osobowy, pisemną informację udzieloną przez generalnego importera samochodów [...] - firmy B., z której wynika, że ww. samochód został wyprodukowany na podstawie europejskiej homologacji osobowej, typ pojazdu: M1G czyli osobowy (terenowy), posiada 5 miejsc siedzących w dwóch rzędach siedzeń z 5 miejscami kotwienia foteli i 5 pasami bezpieczeństwa, 4 drzwi, rodzaj nadwozia: sedan, całkowicie przeszklony, brak przegrody. Organ podkreślił, że zakwalifikowanie pojazdu w chwili jego produkcji do kategorii M1 jednoznacznie wskazuje, że został on zaprojektowany i wykonany do przewozu osób, co stanowi o jego zasadniczym przeznaczeniu, a dopiero później samochód ten został zarejestrowany przez [...] organ rejestracyjny jako samochód ciężarowy.

Według organu samochód marki [...] w zamyśle producenta był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie przewozu towarów, zatem prawidłowo organ

I instancji uznał, że należy go zakwalifikować do pozycji CN 8703. Zauważył,

że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż ww. samochód marki

[...] to pojazd jednobryłowy o zamkniętym i przeszklonym dookoła 5-drzwiowym nadwoziu, posiadający 5 miejsc siedzących, włączając siedzenie kierowcy (dowód: [...] dowód rejestracyjny, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu Nr [...] z dnia 18 marca 2010 r., dokument identyfikacyjny pojazdu, informacji udzielonych przez P. jak i generalnego importera samochodów [...] - firmy B.). Organ dodał, że z informacji zawartych w systemie INFO-EKSPERT również wynika, że pojazd był w zamierzeniu producenta przeznaczony do przewozu osób.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, organ przede wszystkim wskazał, że w sprawie nie znajdują zastosowania przepisy Kodeksu Celnego, na które powoływała się strona, bowiem postępowanie dotyczy powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, a nie z tytułu importu. W uzasadnieniu decyzji organ uznał zarzuty za nieuzasadnione i w sposób szczegółowy odniósł się do każdego z nich, przedstawiając własne stanowisko.

Podsumowując, Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie stwierdził, że organ I instancji zasadnie wszczął postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, zebrał wystarczający materiał dowodowy i dokonał jego prawidłowej oceny - samochód przemieszczony przez stronę na terytorium kraju był samochodem osobowym, klasyfikowanym do kodu CN 8703 Nomenklatury Scalonej, który podlegał podatkowi akcyzowemu. Decyzja organu I instancji z dnia 6 grudnia 2013 r. jest prawidłowa i odpowiada prawu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji ją poprzedzającej, zarzucając:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego:

• art. 100 ust. 4 u.p.a. przez jego błędne zastosowanie i zakwalifikowanie nabytego pojazdu jako osobowego, pomimo że był to samochód ciężarowy przeznaczony do przewozu towarów, a nie osób;

• art. 2 Konstytucji RP tj. wydanie decyzji z rażącym naruszeniem zasady

in dubio pro tributario, poprzez podejmowanie działań zmierzających

do wykazania nieprawidłowości działania odwołującego oraz tłumaczenie wszelkich wątpliwości w sprawie na jego niekorzyść;

• § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 19 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, poprzez błędną klasyfikację importowanego samochodu do pozycji PCN 8703, zamiast do pozycji PCN 8704,

2) Naruszenie przepisów prawa procesowego:

• art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórczą i sprzeczną z logiką oraz doświadczeniem życiowym ocenę materiału dowodowego;

• art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego poprzez prowadzenie postępowania w sposób niewzbudzający zaufania strony do organów celnych, w szczególności podejmowanie działań zmierzających wyłącznie do wykazania, że działanie strony było nieprawidłowe;

• art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez podjęcie działań pozorowanych, rzekomo nastawionych na ustalenie stanu faktycznego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochodu marki: marki [...], o numerze nadwozia [...], o pojemności silnika - [...] cm3, wyprodukowanego w [...] roku i uznania, że samochód ten jest samochodem osobowym (pozycja CN 8703) w rozumieniu przepisu art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) – zwanej dalej: u.p.a., który podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, czy też - jak twierdzi strona skarżąca - w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był to samochód ciężarowy (pozycja CN 8704), niepodlegający opodatkowaniu tym podatkiem.

Na wstępie wskazać należy, że materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

(Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm. ).

W myśl art. 2 pkt 21 u.p.a. użyte w ustawie określenie "sprzedaż" oznacza "czynność faktyczną lub prawną, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot".

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a.: "Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87

z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz

w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.)".

Stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy: "W przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym". W myśl art. 2 pkt 9 u.p.a., użyty w ustawie termin: "nabycie wewnątrzwspólnotowe" oznacza: "przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju".

Zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a.: "Samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks

o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18".

W myśl art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej

na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje

z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 102 ust. 1 u.p.a. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2.

Stosownie zaś do art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., podstawą opodatkowania

w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest kwota, jaka podatnik jest obowiązany zapłacić, a w myśl art. 105 pkt 1, stawka akcyzy

dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 centymetrów sześciennych wynosi 18,6 % podstawy opodatkowania.

Opodatkowanie akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dotyczy więc samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego takiego samochodu, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów

w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób, do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie: "ORINS"). W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 100 ust. 4 u.p.a. definiujący samochody osobowe obejmuje: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone

do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Poza wyłączeniem w tej pozycji jedynie pojazdów należących do grupy 8702 oznacza to, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tej pozycji

są samochodami osobowymi, a o takiej ich klasyfikacji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę

w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie: "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd klasyfikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zaklasyfikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo–towarowych (kombi).

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest

na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (vide: wyrok ETS z dnia

6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo

- towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu

– zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880), które wskazują na określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy podatkowe prawidłowo odwołały się

w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tych wyjaśnień,

w pozycji (8703), określenie: "samochody osobowo–towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, są następujące cechy:

– obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

– obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

– obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

– brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy

i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana

do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

– wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

W świetle powyższego, niewątpliwie prawidłowe zaklasyfikowanie towaru wymaga uwzględnienia cech konstrukcyjnych pojazdu, które z kolei wyznaczają zasadnicze przeznaczenie samochodu. Tym samym za uzasadnione uznać należy postępowanie organów podatkowych dokonujących klasyfikacji przedmiotowych pojazdów, posługujących się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz – pomocniczo, bowiem nie mają one charakteru obowiązujących przepisów – wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej.

Zasadnie też organ odwoławczy wskazał, że odwołanie się do cech projektowych pojazdu ma swoje uzasadnienie w aspekcie trwałości klasyfikacji, bowiem w przeciwnym razie każda zmiana sposobu wykorzystania pojazdu nakazywałaby zmianę klasyfikacji towarowej, co należy uznać za stan wysoce niepożądany. Nieprzypadkowo zatem ustawodawca dla celów opodatkowania akcyzą odwołał się do Nomenklatury Scalonej, gdyż klasyfikacja towaru w oparciu o jej postanowienia daje właśnie efekt trwały i jednoznaczny.

To producent, który tworzy pojazd i nadaje mu takie cechy jak punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, tylne okna wzdłuż dwóch ścian bocznych, tylne drzwi z oknami na bocznych ścianach lub z tyłu, nie montuje stałej przegrody za przednim rzędem oraz przewiduje możliwość wykończenia wnętrza w sposób typowy dla standardu samochodu osobowego - nadaje pojazdowi zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Odnosząc te uwagi do przekazanej przez firmę B. informacji - przytoczonej powyżej – zasadnie organ odwoławczy zauważył, że samochód został zaprojektowany i wyprodukowany jako osobowy, zatem uzasadnione było zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji CN 8703. Jak słusznie zauważyły organy podatkowe samochód ten to pojazd jednobryłowy o zamkniętym i przeszklonym dookoła 5 - drzwiowym nadwoziu, posiadającym 5 miejsc siedzących (łącznie z kierowcą), co zostało potwierdzone w dokumencie identyfikacyjnym pojazdu (w którym brak było jakiejkolwiek wzmianki o przeprowadzonych zmianach w pojeździe zmierzających do zmiany jego przeznaczenia na ciężarowy), w zaświadczeniu z przeprowadzonego badania technicznego, na zdjęciach samochodu tej samej marki i modelu uzyskanych z portalu www.otomoto.wp.pl jak również danymi z katalogu systemu INFO – EKSPERT.

Ww. pojazd po jego przemieszczeniu na terytorium kraju został wprawdzie zarejestrowany jako ciężarowy, lecz według sądu, zebrany przez organ materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że przedmiotowy samochód jest pojazdem osobowym, a nie ciężarowym. Na tę ocenę nie mają wpływu informacje zawarte m.in.

w dokumentach rejestracyjnych pojazdu, w których podano, że samochód tej marki jest samochodem ciężarowym. Fakt, że takie dane znajdują swoje odzwierciedlenie w m.in. [...] jak i polskich dokumentach rejestracyjnych nie oznacza, że automatycznie skutkują zmianą klasyfikacji taryfowej. Wydawanie np. dowodów rejestracyjnych odbywa się bowiem na odrębnych zasadach niż klasyfikacja wg Nomenklatury Scalonej, dlatego określone czynności nie muszą wywoływać tożsamych skutków na gruncie przepisów o ruchu drogowym i klasyfikacji wg tej Nomenklatury.

Zaznaczyć należy, że z przedłożonych przez skarżącego dokumentów nie wynika jakie zmiany zostały wprowadzone w pojeździe zaprojektowanym

i wyprodukowanym jako osobowy, które to modyfikacje spowodowały zmianę jego zasadniczego przeznaczenia i pozwoliły uznać auto za ciężarowe. Słusznie organ zauważył, że zarówno na terenie [...] jak i Polski auto miało 5 miejsc siedzących, co świadczy o tym, że zasadniczo było przeznaczone do przewozu osób. Ponadto uzasadnione było twierdzenie organu, że konstrukcyjnie pojazd ten trwale był przeznaczony do przewozu osób gdyż posiadał fabryczne wyposażenie w postaci stałych punktów kotwiących do zamocowania tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, w których to miejscach kotwiących zostały zamontowane siedzenia i pasy bezpieczeństwa.

Mając powyższe na względzie uznać należy, że ze stanu faktycznego sprawy

-prawidłowo ustalonego w postępowaniu podatkowym - wynika, iż przedmiotowy samochód został nabyty wewnątrzwspólnotowo przez stronę skarżącą. Skarżący nie uiścił podatku akcyzowego od czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia tego pojazdu, przed jego pierwszą rejestracją w kraju. Zdarzenie te wyczerpuje więc przesłanki określone w art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., których zaistnienie skutkuje obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej

na terytorium kraju, gdyż pojazd ten odpowiada definicji samochodu osobowego zawartej w art. 100 ust. 4 u.p.a. jest to bowiem pojazd o cechach projektowych typowych dla pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, wymienionych w Notach wyjaśniających HS do pozycji 8703, tj. samochody pięciodrzwiowe, dookoła przeszklone, z pięcioma fabrycznymi miejscami do zainstalowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa, bez trwałej, fabrycznie zamontowanej ściany działowej za fotelem kierowcy i pasażera.

W zaskarżonej decyzji w sposób wyczerpujący wyjaśniono, iż dowody (w tym przedkładane przez stronę), w których nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód określony został jako ciężarowy, nie są wiążące dla organów podatkowych

w zakresie klasyfikacji pojazdów do celów podatkowych; klasyfikacja pojazdów dla celów podatkowych dokonywana jest bowiem w oparciu o rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, a nie o dokumenty rejestracyjne, czy niepodatkowe przepisy prawa, na podstawie których są wydawane.

W ocenie Sądu, dla klasyfikacji pojazdu i jego opodatkowania nie miała też znaczenia homologacja posiadana przez pojazd, czy wpisy dokonane w dowodzie rejestracyjnym, gdyż dokumenty wydane na podstawie przepisów innych niż przepisy dotyczące podatku akcyzowego (np. przepisy o ruchu drogowym) nie mają wpływu na klasyfikację pojazdu do celów tego podatku. Wskazać przy tym należy, że dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełnia bowiem zupełnie inną rolę, gdyż jest on zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest zatem związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, z punktu widzenia bowiem przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji

do odpowiedniego kodu CN.

Stwierdzić zatem należy, że organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez Skarżącego i dokonał prawidłowej prawnej ich oceny. Wskazać też należy, że stanowisko Sądu,

iż o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje jego producent, ponieważ to właśnie on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa, przepisami o ruchu drogowym, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu, a konstrukcyjnego przeznaczenia samochodów nie zmieniają ich użytkownicy dokonujący przeróbek czy adaptacji wnętrza do własnych potrzeb, znajduje szerokie potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (vide wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Łodzi z 16 stycznia 2013 r., sygn. akt. III SA/Łd 839/12, w Gdańsku z 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 508/12, w Rzeszowie z 3 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 94/12, we Wrocławiu z 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 36/12, w Poznaniu z 20 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Po 759/11 – opublikowane na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jak już wskazano powyżej, wbrew zarzutom skargi, organy w sposób właściwy i wyczerpujący wskazały na zasadnicze przeznaczenie spornego pojazdu

do przewozu osób oraz w sposób wyczerpujący swoje stanowisko uzasadniły. Wobec czego za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów zawartej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Odnośnie do zarzutów naruszenia innych przepisów procesowych, wskazać należy, że strona skarżąca wprawdzie w petitum skargi wskazała w sposób lapidarny, że organy uchybiły przepisom art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, jednak z uwagi na to, że strona w uzasadnieniu skargi nie zaprezentowała swojego stanowiska w tej kwestii, ani nie wyjaśniła na czym jej zdaniem polegało to uchybienie, sąd nie może ustosunkować się do tychże zarzutów.

W ocenie sądu nie została również naruszona zasada in dubio pro tributario wywiedziona z przepisu art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji nie miały żadnych wątpliwości co do tego jak należy zaklasyfikować pojazd, tj. do jakiego kodu CN. Zatem wspomniana zasada nie mogła znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie. Jak słusznie podniósł organ to, że skarżący nie zgadza się z ustaleniami organu nie oznacza, że w sprawie pojawiły się istotne wątpliwości. Wydając decyzję i klasyfikując nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy do kodu CN 8703 na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego nie miały żadnych wątpliwości, które stanowiłyby przesłankę do podjęcia rozstrzygnięcia na korzyść strony.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia przepisu

art. 85 § 1 Kodeksu celnego - wskazać bowiem należy, że od momentu przystąpienia Polski do Unii Europejski obowiązuje Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE.

z 19 października 1992 r.), przy czym w art. 85 Wspólnotowego Kodeksu Celnego

ani w art. 85 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo Celne (Dz.U.2013. 727 ze zm.) nie wprowadzono paragrafów ani ustępów. Niezależnie od powyższego, organy podatkowe wskazując podstawę prawną wydania decyzji, nie powołały się na przepisy celne - oprócz przepisów dotyczących klasyfikacji do Nomenklatur Scalonej (CN) - wobec czego za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia tego przepisu, bowiem nie miał on zastosowania w sprawie.

Według sądu za nietrafiony należy także uznać zarzut ustalenia przez organ podatkowy samodzielnie klasyfikacji statystycznej danego towaru niezgodnej

z art. 25 ust. 1 pkt 6, art. 25 ust. 2 w związku z art. 40 ust 1 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej. Swoje rozstrzygnięcie organ prawidłowo podjął na podstawie przepisów podatkowych dotyczących akcyzy. Dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiążące są postanowienia dotyczące nomenklatury towarowej taryfy celnej nawet wówczas, gdyby towar (samochód) traktowany był odmiennie w innych przepisach. Nie budzi wątpliwości, że dla zaliczenia danego wyrobu niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej CN. W art. 3 ust 1 u.p.a. wskazano bowiem, że do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Nomenklatura Scalona (CN) ustanowiona została na mocy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 roku i oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), z którego przejęła pozycje i sześciocyfrowe podpozycje HS, do których dodaje wspólnotowe podpodziały, tj. 7 i 8 cyfrę. Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. i każdego roku podlega aktualizacji. Stan towaru, jego klasyfikacja statystyczna ustalona na potrzeby prawidłowego określenia podatku akcyzowego i klasyfikacja CN powiązana została zatem w sposób jednoznaczny i nie rodzący wątpliwości.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd uznał, że nie doszło w niniejszej sprawie do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy lub innego naruszenia przepisów postępowania albo przepisów prawa materialnego, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), Sąd skargę oddalił.