Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1005/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2018-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 76 § 1, art. 76a § 1 i 2, art. 70 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 27f
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi R. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za kwiecień 2017 r. oraz zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1005/17

UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. w sprawie zaliczenia R. P. i J. P. nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikającej z zeznania podatkowego PIT-37 za 2016 rok w wysokości 5.234,88 zł na poczet:

– podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za kwiecień 2017 r. w wysokości 360,00 zł;

– zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. w wysokości 2.327,00 zł oraz odsetek w wysokości 1.595,00 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w dniu 18 kwietnia 2017 r. do Urzędu Skarbowego w S. wpłynęło zeznanie podatkowe PIT-37 R. i J. P. o dochodach osiągniętych w 2016 roku, z rozliczenia którego wynikała nadpłata w kwocie 5.234,88 zł. Następnie w dniu [...] r. R. P. złożył pismo z prośbą o zaliczenie z ww. nadpłaty kwoty w wysokości 360,00 zł na poczet podatku dochodowego od zbycia pojazdu o nr rejestracyjnym [...]. Z kolei w dniu 16 maja 2017 r. pracownik organu podatkowego pierwszej instancji przeprowadził rozmowę telefoniczną z J. P. w celu wyjaśnienia wątpliwości dotyczących złożonego pisma. W wyniku powyższej rozmowy, ustalono, iż podatek dochodowy od zbycia pojazdu, na poczet którego ma być zaliczona nadpłata z zeznania, dotyczy zbycia środka trwałego wykorzystywanego w zlikwidowanej działalności gospodarczej i należy traktować to jako pismo o zaliczenie na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za kwiecień 2017 r.

Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. dokonał zaliczenia nadpłaty w sposób wyżej wymieniony.

Rozpoznając zażalenie na powyższe postanowienie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. powołał się na treść art. 73 § 2 pkt 1, art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 55 § 2, art. 62 § 1, art. 53 § 1 i § 4 i art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.) oraz § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. z 2005 r. Nr 165, poz. 1373 ze zm.; dalej: rozporządzenie wykonawcze) i wskazał, że przedmiotowa nadpłata w kwocie 5.234,88 zł wynikająca z zeznania małżonków P. PIT-37 za 2016 r. została zaliczona w wysokości 360,00 zł zgodnie z prośbą podatnika na poczet zaliczki w podatku dochodowym za kwiecień 2017 r. oraz z urzędu - na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. w wysokości 2.327,00 zł oraz odsetki w wysokości 1.595,00 zł.

Powyższa zaległość wynikała z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] sierpnia 2008 r. określającej zobowiązanie R. P. w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]sierpnia 2010 r.

W związku z wniesieniem do WSA w Łodzi skargi na tę ostatnią decyzję, bieg terminu przedawnienia za ten okres został zawieszony z dniem 9 września 2010 r. do dnia 7 marca 2013 r., tj. dnia doręczenia organowi podatkowemu prawomocnego wyroku WSA w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 1215/12.

Następnie w wyniku wydania w tej sprawie kolejnej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]czerwca 2013 r., bieg terminu przedawnienia został ponownie zawieszony z uwagi na wniesienie do Sądu skargi na tę decyzję (w dniu [...]lipca 2013 r.) i pozostawał zawieszony do 9 czerwca 2016 r.

Ponadto w dniu 15 grudnia 2010 r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podawaniu nieprawdziwych danych w deklaracjach VAT-7 składanych w Urzędzie Skarbowym w S. za kolejne miesiące od grudnia 2004 r. do grudnia 2005 r. Postanowieniem z [...] r. R. P. zostały przedstawione zarzuty, że prowadząc działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych w S. w okresie od 25 stycznia 2005 r. do 25 stycznia 2006 r., w deklaracjach VAT-7 za te okresy podawał nieprawdę, przez co naraził podatek VAT na uszczuplenie w kwocie 62.398,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Z powyższymi zarzutami R. P. został zapoznany w dniu 16 lutego 2011 r., czyli w dacie, kiedy zobowiązanie w podatku od towarów i usług za 12/2005 r. nie było przedawnione z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z wniesieniem skargi do Sądu na decyzję dotyczącą tego zobowiązania.

Postanowieniem z [...]r. organ umorzył postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe. Wymienione postanowienie zostało doręczone stronie w sposób zastępczy w dniu 3 maja 2016 r. i z uwagi na niewniesienie zażalenia - stało się prawomocne z dniem 11 maja 2016 r. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej powyższe okoliczności także spowodowały zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. (prawdopodobnie chodziło organowi o grudzień 2005 r. – uwaga Sądu).

Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, że zawiadomieniem z 28 grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. poinformował stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania, a pismem z 9 maja 2016 r. o jego dalszym biegu.

Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że w okresie od 7 września 2010 r. do 9 czerwca 2016 r. bieg terminu przedawnienia pozostawał zawieszony z uwagi na dwie różne okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 i 2 O.p. W tej sytuacji, wobec istnienia nieprzedawnionej zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r., nadpłatę wynikającą z zeznania PIT-37 za 2016 r. należało zaliczyć na poczet przedmiotowej zaległości wraz z odsetkami za zwłokę. Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia wykonawczego, odsetki za zwłokę powinny zostać naliczone do dnia zaliczenia nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem na poczet zaległości podatkowej. W analizowanej sprawie odsetki należne są od dnia następnego po dniu upływu terminu płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r., tj. od 26 stycznia 2006 r. do dnia zaliczenia nadpłaty, tj. do 18 kwietnia 2017 r. (dzień złożenia zeznania rocznego) - z uwzględnieniem przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę od dnia 2 grudnia 2008 r. do dnia 25 czerwca 2013 r.

Organ podkreślił, że nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku - podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Sformułowanie "podlegają zaliczeniu z urzędu" oznacza, że organ podatkowy nie ma swobody w decydowaniu w jaki sposób postąpić z nadpłatą.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zauważył, iż ulga przysługująca osobom z tytułu wychowywania w ciągu roku podatkowego własnych lub przysposobionych dzieci, odliczana jest od podatku na zasadach określonych w art. 27f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032; dalej: u.p.d.o.f.). Jest ona rozliczana w rocznym zeznaniu podatkowym i przysługuje podatnikowi, a nie jego dzieciom. Organ podkreślił jednak, że to nie ulga na dzieci podlega zaliczeniu, lecz nadpłata wynikająca z rocznego rozliczenia podatku, który zostaje pomniejszony o przedmiotową ulgę.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., R. P. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając organowi naruszenie:

– art. 71 Konstytucji RP poprzez zaliczenie nadpłaty rozliczenia rocznego PIT-37 za rok 2016, uwzględniającej ulgę prorodzinną,

– art. 27f u.p.d.o.f. poprzez brak realizacji celu społecznego w związku z art. 71 Konstytucji RP,

– art. 76 § 1, 76a § 1 i 2 oraz art. 70 § 1 O.p. poprzez zaliczenie przez organy podatkowe nadpłaty z tytułu podatku na poczet przedawnionej zaległości podatkowej, tj. 12/2005,

– art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez błędną wykładnię tego przepisu,

– art. 120 O.p. poprzez utrzymywanie podatnika w błędzie dotyczącym postępowania karnego skarbowego,

– art. 121 § 1 w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 122 O.p.

Biorąc pod uwagę powyższe, strona wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji oraz umorzenie postępowania i zwrot kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podnosząc argumentację przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zarzut najdalej idący dotyczy przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r., gdyż m. in. na poczet zaległości z tego tytułu organ zaliczył przedmiotową nadpłatę.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W myśl art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2005 r. co do zasady przedawniają się z dniem 31 grudnia 2010 r., zaś zobowiązanie za grudzień 2005 r. - z dniem 31 grudnia 2011 r.

Na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania.

Stosownie do art. 70 § 7 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności.

W niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. w związku z wniesieniem do WSA w Łodzi skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] sierpnia 2010r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]sierpnia 2008 r. określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług m. in. za ten okres (a ściślej: za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r.).

Skarga została wniesiona w dniu 7 września 2010 r., kiedy do przedawnienia pozostał rok i prawie 4 miesiące (bez 6 dni). Natomiast doręczenie organowi podatkowemu prawomocnego wyroku WSA w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 1215/12 nastąpiło w dniu 7 marca 2013 r.

Co do zasady od dnia następnego, tj. od 8 marca 2013 r. termin przedawnienia po zawieszeniu powinien biec dalej, jednakże – w ocenie Sądu – z tym dniem uaktywniła się druga przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W aktach administracyjnych sprawy (k. 24) znajduje się postanowienie z dnia 15 grudnia 2010 r. o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podawaniu nieprawdziwych danych w deklaracjach VAT-7 składanych w Urzędzie Skarbowym w S. za kolejne miesiące od grudnia 2004 r. do grudnia 2005 r. z działalności prowadzonej przez R. P.. Na kolejnej karcie zamieszczono postanowienie z [...] r. o przedstawieniu skarżącemu zarzutów dotyczących zobowiązań w podatku od towarów i usług za w.w. okresy, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. Z powyższymi zarzutami R. P. został zapoznany w dniu 16 lutego 2011 r., czyli w dacie, kiedy zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. nie było przedawnione z powodu zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p. Ponadto zawiadomieniem z 28 grudnia 2012 r. (doręczonym 10 stycznia 2013 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. poinformował stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W myśl art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Wprawdzie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. o zacytowanej wyżej treści obowiązują od 15 października 2013 r., a powyższe okoliczności dotyczące skarżącego wystąpiły wcześniej, jednakże należy je zastosować mając na względzie wyrok z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W ocenie Sądu przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wystąpiła już w dniu 16 lutego 2011 r., kiedy R. P. został zapoznany z zarzutami dotyczącymi przedmiotowego zobowiązania i uzyskał wiedzę o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym. Na pewno również wiedzę taką uzyskał wskutek zawiadomienia z dnia 28 grudnia 2012 r., dokonanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (doręczonego w dniu 10 stycznia 2013 r.), który poinformował stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania.

Oba te zdarzenia nastąpiły przed dniem 7 marca 2013 r., kiedy WSA w Łodzi doręczył organowi podatkowemu prawomocny wyrok WSA w Łodzi z 27 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1215/12.

Sąd w składzie orzekającym w dniu dzisiejszym uważa, że nie można ponownie zawiesić zawieszonego już biegu terminu przedawnienia, nawet jeżeli przesłanka do zawieszenia, która wystąpiła później, jest inna od pierwszej.

W omawianej sprawie pierwsze zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p. z dniem 7 września 2010 r. i trwało do dnia 7 marca 2013 r. tj. do dnia doręczenia organowi podatkowemu prawomocnego wyroku WSA w Łodzi z 27 listopada 2012 r., I SA/Łd 1215/12.

Od dnia następnego, tj. od 8 marca 2013 r. uaktywniła się natomiast druga przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia znajdująca swoje oparcie w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., która trwała do dnia prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. w omawianej sprawie do 11 maja 2016 r.

Od 12 maja 2016 r. zwieszenie biegu terminu przedawnienia ponownie spowodowała przesłanka z art. 70 § 6 pkt 2 O.p., zaistniała w wyniku wniesienia do WSA w Łodzi (w dniu 25 lipca 2013 r.) skargi na kolejną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. Z tego tytułu bieg terminu przedawnienia pozostawał zawieszony do 9 czerwca 2016 r., tj. do dnia doręczenia organowi podatkowemu prawomocnego wyroku NSA z dnia 18 lutego 2016 r. I FSK 999/14, oddalającego skargę kasacyjną od wyroku WSA w Łodzi z dnia 13 lutego 2014 r., I SA/Łd 1052/13, oddalającego skargę R. P..

Zasadnie zatem przyjmuje organ, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie dwu różnych przesłanek, trwało w okresie od 7 września 2010 r. do 9 czerwca 2016 r.

Reasumując, w odniesieniu do zobowiązania za grudzień 2005 r. zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło gdy do przedawnienia pozostał rok i prawie 4 miesiące. Okres ten nie upłynął gdy termin zaczął biec na nowo, tj. od 10 czerwca 2016 r. do dnia wydania postanowień organów obu instancji (Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] czerwca 2017r. i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...]września 2017r.).

Powyższe oznacza, że zarzuty dotyczące naruszenia art. 70 § 1, 6 i 7 O.p. należy uznać za bezzasadne, podobnie zresztą jak zarzut pierwszy i drugi, dotyczący naruszenia art. 71 Konstytucji RP oraz art. 27f u.p.d.o.f., z tą jednak różnicą, że te dwa ostatnie przepisy oraz towarzysząca im argumentacja nie mają zastosowania do stanu faktycznego omawianej sprawy. Rola i znaczenie rodziny w społeczeństwie oraz uwzględnienie jej dobra, o którym mowa w art. 71 Konstytucji RP, a także możliwość dokonania odliczeń od podatku w związku z wychowywaniem przez podatnika dzieci - nie mogą być rozważane w postępowaniu dotyczącym zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych.

Dla rozstrzygnięcia sprawy niewątpliwie istotna jest treść art. 76 § 1 O.p., w myśl którego - nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem, co do zasady podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Na podstawie art. 76a § 1 pkt 1 O.p. zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty, tj. dla podatników podatku dochodowego - na mocy art. 73 § 2 pkt 1 O.p. - z dniem złożenia zeznania rocznego. W myśl art. 76a § 1 O.p., w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, przepisy art. 55 § 2 i 62 § 1 stosuje się odpowiednio. W świetle art. 62 § 1 O.p., jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Zgodnie zaś z art. 55 § 2 O.p., jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę, w stosunku w jakim w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.

Z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji zaliczył zgodnie z wnioskiem podatnika część nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 360,00 zł na poczet zaległości skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za kwiecień 2017 r. i to nie jest przedmiotem sporu. Natomiast, mając na względzie art. 76 § 1 O.p. pozostałą część nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych organ zaliczył na poczet nieuregulowanej zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. wynikającej z decyzji wymiarowej, która stała się ostateczna, przeszła przez dwie instancje sądowe i prawomocnie określiła zobowiązanie przed upływem terminu przedawnienia.

W tym stanie rzeczy, postępowanie dotyczące zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości, w ocenie Sądu, było zgodne z treścią przywołanych powyżej przepisów, a w szczególności z zasadą określoną w art. 62 § 1 O.p. Podkreślenia wymaga, że stanowiący podstawę materialnoprawną zaskarżonego postanowienia art. 76a § 1 O.p. jest jednoznaczny i - jak wynika z jego treści - zawiera nakaz zaliczenia z urzędu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej. Oznacza to, że organ nie ma w tym zakresie żadnego wyboru i musi takiego zaliczenia dokonać.

Postanowienia wydane w takich sprawach, informują jedynie podatnika o sposobie rozliczenia konkretnych kwot (nadpłaty, wpłat i zaległości podatkowych). Z chwilą doręczenia takich postanowień organ podatkowy jest nimi związany, zaś ich ostateczność oznacza, że do czasu wyeliminowania w sposób przewidziany obowiązującymi przepisami - funkcjonują one w obrocie prawnym.

Podkreślić przy tym należy, iż organ podatkowy dokonując zaliczenia nadpłaty na zaległości podatkowe, nie dokonuje oceny prawidłowości rozstrzygnięć zapadłych w sprawie poprzedzającej wydanie postanowienia. Postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty na zaległości podatkowe odzwierciedla jedynie czynności księgowe dokonane w tym zakresie na podstawie istniejących w sprawie rozstrzygnięć i dokonanych ustaleń, bez możliwości ich zmiany na tym etapie postępowania. Postanowienie dotyczące zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, o której mowa w art. 76a § 1 O.p. Ma ono charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu zwrotu podatku, ani też o istnieniu zaległości podatkowej, jednakże - skoro jego istotą jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej to - w momencie jego wydania te dwa elementy (nadpłata i zaległość) muszą istnieć.

W niniejszej sprawie bezspornym jest to, że stronie skarżącej przysługiwała nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r., natomiast sporne jest istnienie zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r., bowiem strona uważa, że zaległości tej nie ma wobec jej wygaśnięcia z powodu przedawnienia. W tej kwestii jednak organy trafnie przyjęły, że wymieniona zaległość jest wymagalna, co w konsekwencji oznacza, że organ pierwszej instancji był zobligowany do zaliczenia z urzędu nadpłaty, którą posiadał skarżący.

W rezultacie Sąd nie dopatrzył się również naruszenia wymienionych w skardze zasad ogólnych postępowania podatkowego wyrażonych w przepisach O.p.: art. 120 (zasada legalizmu), art. 121 (zaufania do organów podatkowych) i art. 122 (prawdy obiektywnej), również w połączeniu z art. 2 Konstytucji RP, gdyż nie stanowi pogwałcenia zasady państwa prawnego zastosowanie instytucji dozwolonej prawem (wszczęcie dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe), zwłaszcza, że jak wynika z uzasadnienia postanowienia z dnia [...] r. o umorzeniu dochodzenia przeciwko skarżącemu: "udowodniono ponad wszelką wątpliwość, iż zakwestionowane także w przypadku Pana R. P. faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (...). R. P. nie zachował należytej ostrożności wymaganej w danych okolicznościach, i mimo, iż nie miał zamiaru popełnienia czynu zabronionego, popełnił go jednak na skutek niedbalstwa". Jednakże raz jeszcze podkreślić należy, iż w tym postępowaniu nie można dokonywać oceny rozstrzygnięć zapadłych w innych postępowaniach, nawet gdyby w sposób oczywisty naruszały one prawo.

Z powyższych względów Sąd uznał, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) orzekł jak w sentencji.

P.C.