Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 169/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1, § 2, § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 maja 2013 roku sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 grudnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 lipca 2012 r., nr [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 740 (siedemset czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 6 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 lipca 2012 r. orzekającą o odpowiedzialności J. G., byłego prezesa zarządu "A" Sp. z o.o. w P. solidarnie z "A" Sp. z o.o. za jej zaległości w podatku od towarów usług za: kwiecień 2007r. w wysokości 290.522,60 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 187.228,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 22.593,60 zł; maj 2007r. w wysokości 53.055,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 33.673,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 4.071,90 zł; lipiec 2007r. w wysokości 11.138,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 6.839,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 891,30 zł; sierpień 2007r. w wysokości 9.477,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 5.725,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 753,30 zł; kwiecień 2008 r. w wysokości 18.234,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 9.380,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 1.350,30 zł; lipiec 2008r. w wysokości 6.164,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 2.943,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 442,80 zł; sierpień 2008r. w wysokości 13.752,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 6.390,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 977,30 zł; wrzesień 2008r. w wysokości 15.665,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 7.073,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 1.100,90 zł; październik 2008r. w wysokości 37.000,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 16 266,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 2.573,90 zł; listopad 2008r. w wysokości 5.608,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 2.391,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 385,70 zł, i umarzającą postępowanie podatkowe wobec J. G. w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej z "A" Sp. z o.o za jej zaległości w podatku od towarów usług za grudzień 2008r.

Rozstrzygnięcie to zapadło na tle następującego stanu faktycznego.

"A" Sp. z o.o. w P. nie uiściła ciążących na niej zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, lipiec i sierpień 2007r. oraz kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008r. Zaległości te były konsekwencją ostatecznych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej:

- z dnia 29 czerwca 2009r. określającej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów usług za kwiecień 2007r. w kwocie 297.171,00 zł i za maj 2007r. w kwocie 55.031,00 zł,

- z dnia 8 kwietnia 2010r. określającej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów usług za lipiec 2007r. w kwocie 15.237,00 zł, sierpień 2007r. w kwocie 9.477,00 zł, kwiecień 2008r. w kwocie 18.234,00 zł, lipiec 2008r. w kwocie 6.164 zł, sierpień 2008r. w kwocie 13.752,00 zł, wrzesień 2008r. w kwocie 15.665,00 zł, październik 2008r. w kwocie 37.000,00 zł, listopad 2008r. w kwocie 5.608,00 zł i grudzień 2008r. w kwocie 6.765 zł.

Organy ustaliły, że "A" Sp. z o.o. nie posiada majątku, z którego można byłoby zaspokoić w całości wierzyciela podatkowego. Z danych zawartych w raporcie poborcy skarbowego z dnia 5 kwietnia 2011r. spółka faktycznie od 2009r. nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem w P. przy ul. S.[..]. Okoliczność wykreślenia siedziby i adresu spółki na dzień dokonania wpisu tj. 11 stycznia 2011r. potwierdzały również dane z Krajowego i Rejestru Sądowego. W pismach z dnia 7 września 2009r. i 23 lutego 2011r. Starosta poinformował, że spółka nie figuruje w ewidencji gruntów, budynków i lokali jako właściciel gruntu bądź użytkownik wieczysty gruntu i właściciel budynku lub lokalu. Ponadto, w toku prowadzonego postępowania zmierzającego do wyegzekwowania ww. zaległości, organ egzekucyjny zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęć rachunków bankowych, jednakże okazał się on bezskuteczny.

Pomimo rozstrzygniętego przez Sąd zbiegu egzekucji na rachunkach bankowych i wyznaczeniu do łącznego prowadzenia egzekucji Naczelnika Urzędu Skarbowego - banki nie przekazały wierzycielowi żadnych środków.

Postanowieniem organu egzekucyjnego z dnia 20 września 2011r. umorzono postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku zobowiązanej "A" Sp. z o.o. Ponadto, na podstawie danych z Rejestru przedsiębiorców KRS organy ustaliły, że

dokonano w nim dwóch wpisów informujących o umorzeniu postępowań egzekucyjnych prowadzonych przez: Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym – H.G, sygn. akt [...] (postanowienie z dnia 5 maja 2010r.) ora Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym- J. S. sygn. akt [...](postanowienie z dnia 22 sierpnia 2010r.) – z uwagi na fakt, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych.

Z odpisu pełnego z rejestru przedsiębiorców KRS (według stanu na dzień 17 lutego 2012r.) oraz Uchwał Zgromadzenia Wspólników "A" Sp. z o.o. z dnia 31 maja 2006r. oraz 12 lutego 2009r.wynika, iż J. G. pełnił jednoosobowo w tej spółce funkcję członka zarządu w okresie od 31 maja 2006r. do 19 stycznia 2009r. Zatem w ocenie organów odpowiada on za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, lipiec i sierpień 2007r. oraz kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2008r., których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez niego jednoosobowo funkcji członka zarządu w "A" sp. z o.o.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji o konieczności umorzenia postępowania w odniesieniu do zaległości w podatku od towarów usług za grudzień 2008r., skoro termin płatności tej należności upłynął po zaprzestaniu sprawowania funkcji członka zarządu przez J. G.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania, w tym eksponowanej kwestii podziału zadań w spółce, zgodnie z którym J. G. nie zajmował się sprawami finansowymi, organ II instancji, powołując się na poglądy judykatury wskazał, że celem normy z art. 116 ustawy z dnia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r. poz. 749), zwanej dalej "O.p.", jest istnienie odpowiedzialności członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, gdzie podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Dlatego też przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria, to jest spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu".

Przechodząc do kwestii badania przesłanki "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości organ odwoławczy powołał się na dane zawarte w sprawozdaniach finansowych spółki, z których wynika, że w latach 2006-2008 podstawową pozycję bilansową stanowiły aktywa obrotowe, których udział w strukturze aktywów ogółem wyniósł odpowiednio 91,10 %, 83,80% i 91,50%. Na majątek trwały w tych latach składały się głównie środki transportowe. W strukturze aktywów obrotowych dominowały należności krótkoterminowe. W 2008r. nastąpił znaczny wzrost zobowiązań. Zmniejszyły się zyski spółki. W efekcie wzrosło zadłużenie spółki. W analizowanym okresie wyraźnie spadły przychody ze sprzedaży, co wskazuje na ograniczenie prowadzonej działalności gospodarczej. Dodatni wynik finansowy spółka osiągnęła w 2006r. i 2007r. jednak wielkość osiągniętego zysku świadczy o bardzo niskiej efektywności finansowej prowadzonej w tym czasie działalności gospodarczej. Jak wynika z akt sprawy w 2008r. spółka działała w warunkach deficytowości.

Co istotne, spółka w sprawozdaniu finansowym za rok 2007 nie ujęła w odpowiednich pozycjach należnych zobowiązań podatkowych za kwiecień, maj, lipiec i sierpień 2007r. w łącznej kwocie zaniżenia zobowiązania o 365.825,00 zł, a w sprawozdaniu dotyczącym 2008 r. - za kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008r. w łącznej kwocie zaniżenia zobowiązania o 103.188,00 zł. Zobowiązania te powstały z mocy prawa, a określono je wspomnianymi decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 czerwca 2009 r. i 8 kwietnia 2010 r.

Zwiększenie wysokości zobowiązań spółki wykazanych w bilansie za 2007 r. o nieuiszczone w całości w terminie prawem przewidzianym zaistniałe w spółce zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług dawało podstawę do stwierdzenia, iż zobowiązania spółki znacząco przekroczyły wartość jej majątku na dzień 31.12.2007r. (o 218.300,09 zł ) - co czyniło spółkę niewypłacalną.

Wobec tego, że drugim z kolei zobowiązaniem nie zapłaconym przez spółkę jest zobowiązanie w podatku VAT za maj 2007r., którego termin płatności przypadał na 25 czerwca 2007r., w ocenie organu spółka nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań od 26 czerwca 2007r. Okoliczność ta, w świetle art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze powodowała konieczność zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Pomimo upływu dwutygodniowego terminu, co zdaniem organu nastąpiło w dniu 9 lipca 2007 r., w stosunku do "A" Sp. z o.o. nie wpłynął do sądu wniosek o ogłoszenie upadłości, ani też o postępowanie naprawcze.

W ocenie organu odwoławczego, J. G. pełnił funkcję prezesa zarządu w spółce w chwili, gdy powstał wynikający z prawa upadłościowego prawny obowiązek wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie jej upadłości. Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, by pełniąc funkcję prezesa zarządu w jednoosobowym zarządzie spółki, odwołujący nie miał wpływu na podejmowanie działań zmierzających do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie. Przewidziana w art. 116 § 1 O.p. odpowiedzialność członka jest bowiem niezależna od tego, czy zadłużenie spółki jest zawinione przez zarząd, czy też powstało z przyczyn leżących po stronie innych organów spółki, jej wspólników (w realiach niniejszej sprawy B. O. - jedynego udziałowca i prokurenta) lub z przyczyn obiektywnych. Fakt, że zaległości, których z powodu braku majątku spółki nie można było wyegzekwować, powstały z przyczyn niezależnych od członka zarządu, nie zwalnia go od odpowiedzialności określonej w powołanym przepisie.

Odwołujący nie wskazał również w toku postępowania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Tym samym, nie zaistniała żadna z przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 O. p.

Wbrew zarzutom odwołania, koszty postępowania egzekucyjnego zostały wskazane przez organ I instancji w prawidłowej wysokości. Prawidłowe było również doręczenie wspomnianej decyzji wymiarowej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług z dnia 8 kwietnia 2010 r.

Odnosząc się do zarzutu w zakresie doręczenia postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, organ odwoławczy podkreślił, że z punktu widzenia orzekania odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej nie jest nawet konieczne wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, bowiem bezskuteczność egzekucji wywodzić można z każdego dowodu świadczącego o braku możliwości zaspokojenia wierzycieli z majątku dłużnika.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji oraz skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, J.G.zarzucił naruszenie: art.107, art. 116 § 1 i § 2 O.p. oraz art. 10 i art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze.

Skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej podał, że grudniu 2008 r przebywał na urlopie wypoczynkowym, z którego wrócił w styczniu. Wtedy też złożył rezygnację z funkcji prezesa zarządu. Z dniem 19 stycznia 2009 r. przestał pełnić funkcję prezesa zarządu spółki "A". Nie miał zatem żadnej wiedzy, że mogą istnieć zaległości w podatku od towarów i usług i nawet przy dołożeniu należytej staranności nie mógł o nich wiedzieć.

W niniejszej sprawie zaistniały przesłanki egzoneracyjne zwalniające go z odpowiedzialności jako byłego członka zarządu, bowiem wykazał on, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie nastąpiło bez jego winy. Ponadto wskazał mienie spółki, o którym wiedział, a z którego możliwym byłoby choćby częściowe zaspokojenie zobowiązań spółki. Skarżący podkreślił, że w czasie, gdy był prezesem spółki "A", wiedział o posiadanym przez spółkę majątku. Nie miał natomiast pojęcia o zaciąganych przez nią zobowiązaniach. Skarżący zatrudniony był na pół etatu na podstawie umowy o pracę.

W toku postępowania podatkowego przeprowadzono dowód z przesłuchania świadka B O.– jedynego udziałowca i prokurenta spółki. Świadek przyznał, iż skarżący w istocie nie zajmował się sprawami finansowymi spółki. Za wszelkie decyzje finansowe i kadrowe odpowiadał on. B. O. przyznał również, iż to on podpisywał przelewy bankowe a także część umów. Jednakże żadna umowa nie mogła być podpisana bez jego zgody. W istocie więc faktycznie skarżący został odsunięty od prowadzenia spraw spółki.

Zdaniem skarżącego, zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż w rzeczywistości został on pozbawiony wpływu na sprawy spółki, a więc w istocie faktycznie nie miał wpływu na strategiczne dla spółki sprawy. Nie miał wiedzy na temat zaciąganych przez spółkę zobowiązań, nie otrzymywał pełnej korespondencji kierowanej do spółki. W trakcie pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki nie wiedział o współpracy z podmiotami nieistniejącymi, ponadto nieprawidłowości w tym zakresie wyszły na jaw dopiero w wyniku kontroli skarbowej kiedy skarżący nie pełnił już żadnych funkcji w spółce. Nie mógł więc nawet podejrzewać, iż taka sytuacja miała miejsce. W związku z tym brak jest jego winy w niezgłoszeniu w odpowiednim czasie wniosku o ogłoszenie upadłości.

Księgowością spółki zajmowało się wyspecjalizowane biuro rachunkowe, które prowadziła żona jedynego udziałowca – B. O.

Skoro w okresie, gdy skarżący pełnił funkcję członka zarządu nie wiedział i nawet przy dołożeniu należytej staranności nie mógł wiedzieć o zobowiązaniach spółki względem urzędu skarbowego, nie miał zatem możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Taki wniosek bowiem musi być odpowiednio umotywowany. W czasie pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki skarżący nie miał podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bowiem wniosek taki zostałby odrzucony. Nie miał on wiedzy o zaległości spółki wobec urzędu skarbowego, a jego brak wiedzy był usprawiedliwiony zatem nie było możliwości uwzględnienia tych zaległości we wniosku ogłoszenie upadłości. Zaś wniosek nieuwzględniający tych zaległości zostałby odrzucony bowiem nie zachodziły przesłanki do uwzględnienia takiego wniosku. Gdyby bowiem złożył taki wniosek o upadłość to naraziłby się na zarzut działania na szkodę spółki, za co mógłby zostać pociągnięty do odpowiedzialności cywilnej czy nawet karnej. Skarżący przestał pełnić funkcję prezesa zarządu w dniu 19 stycznia 2009 r. W czasie, gdy skarżący był prezesem zarządu nie istniało żadne zobowiązanie podatkowe spółki. Nie toczyło się również żadne postępowanie podatkowe czy kontrolne względem spółki. Decyzje podatkowe wobec spółki zostały wydane długo po tym jak skarżący przestał pełnić funkcję prezesa zarządu.

Według skarżącego, wskazał on składniki majątku, które spółka posiadała w chwili powstania zaległości względem urzędu skarbowego. Ponadto kwestionuje on pogląd organów, iż "pełnienie obowiązków" członka zarządu oznacza otrzymanie legitymacji do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją.

Skarżący zakwestionował określony przez organ odwoławczy termin, w którym nastąpił stan niewypłacalności spółki z upływem dwóch tygodni od którego należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Termin ten nie uwzględnia bowiem tego, iż skarżący nie zdawał sobie sprawy z zaległości spółki wobec urzędu skarbowego i nawet przy dołożeniu należytej staranności nie mógł o niej wiedzieć. Natomiast nieuwzględnienie we wniosku zaległości wobec urzędu skarbowego, o której skarżący nie wiedział, spowodowałoby odrzucenie takiego wniosku wskutek braku przesłanek do jego złożenia, dlatego też w stosunku do skarżącego termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinien biec od momentu, kiedy dowiedział się on o zaległościach spółki "A" względem urzędu skarbowego.

W ocenie skarżącego, organy orzekające popełniły błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, iż organ nie ma obowiązku wydania i doręczenia zobowiązanemu postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, gdy w istocie jest to podstawowy sposób wykazania bezskuteczności egzekucji względem spółki co stanowi podstawę odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania spółki.

W piśmie procesowym z dnia 20 marca 2013 r. skarżący dodatkowo poparł zarzuty i wnioski skargi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej powoływanej jako "p.p.s.a.", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Skarga jest zasadna.

Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji na wstępie należy podkreślić, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena zasadności orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego, który pełnił funkcję członka zarządu "A" Sp. z o.o. w P. Fza jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług. Kwestię sporną w sprawie stanowi zatem ustalenie w toku postępowania podatkowego, a następnie ocena przesłanek określonych w art. 116 § 1 i 2 O.p. stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięcia organów podatkowych.

Z przepisu art. 116 § 1 O.p. wynika, iż za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W myśl art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Co istotne, przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji (art. 116 § 4 O.p.).

Dyspozycja art. 116 O.p. obejmuje zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu, które musza być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe), oraz przesłanki negatywne (które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności).

Zatem odpowiedzialność byłych członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Drugą przesłanką, od której przepis uzależnia możliwość orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej jest bezskuteczność egzekucji przeciwko osobie prawnej.

Przesłankami negatywnymi, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są: zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że orzekając o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, organ podatkowy jest zobowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu ( por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03 publ. POP 2003/4/93, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 629/04 (LEX nr 181425).

W związku z powyższym należy stwierdzić, że prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości spółki organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania przedstawiła okoliczności egzoneracyjne (przesłanki negatywne). W przypadku braku którejkolwiek z przesłanek pozytywnych, nie ma konieczności rozważania istnienia przesłanek negatywnych, gdyż w takiej sytuacji nie może nastąpić orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo wykazały, iż w rozpoznawanej sprawie zostały spełnione wymienione powyżej przesłanki pozytywne.

Nie ulega wątpliwości, iż skarżący pełnił funkcje prezesa zarządu spółki w okresie, za który wydano decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określające "A" Sp. z o.o. w P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2007r. (decyzja z dnia 29 czerwca 2009r.) oraz za lipiec i sierpień 2007r., kwiecień, lipiec sierpień, wrzesień, październik i listopad 2008r. (decyzja z dnia 8 kwietnia 2010r.). Z akt sprawy wynika, że skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu w okresie od w okresie od 31 maja 2006r. do 19 stycznia 2009r., przy czym okoliczność ta nie była kwestionowana przez strony.

Przechodząc do oceny drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności byłego członka zarządu, zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie przyjęły, że egzekucję prowadzoną z majątku spółki należało uznać za bezskuteczną. Wniosek taki nasuwają zgromadzone przez organy dowody obrazujące przebieg prowadzonego w stosunku do spółki postępowania egzekucyjnego.

Pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i kodeksie postępowania cywilnego, a zatem pojęcie to należy rozumieć stosownie do reguł języka potocznego. Zgodnie z nim pojęcie egzekucji należy wiązać z przymusowym ściągnięciem należności skarbowych lub długów przysądzonych wierzycielowi (por. M. Szymczak (red.) Słownik języka polskiego, t. Warszawa 2002,s. 485 ). Oznacza to, że przesłanka ta zostaje spełniona tylko wówczas, gdy takie postępowanie egzekucyjne będzie wszczęte i prowadzone czy to według przepisów kodeksu postępowania cywilnego, czy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (por. S. Babiarz i in. w : Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 402-403).

Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza zatem, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć majątku podatnika.

W kwestii pojęcia bezskuteczności egzekucji, budzącej rozbieżności w orzecznictwie sadów administracyjnych wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale II FPS 6/08 z dnia 8 grudnia 2008 r. wyrażając pogląd że :

1. Stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego.

2. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

Przechodząc na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo wywodzą, iż stwierdzenie bezskuteczności egzekucji nie wymaga formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego, a twierdzenie skarżącego, iż konieczne jest wydanie przez organ postanowienia w przedmiocie bezskuteczności egzekucji nie znajduje potwierdzenia zarówno w treści przepisów O. p. jak i ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Odpowiedzialność byłego członka zarządu spółki może jednakże zostać wyłączona, gdy wykaże on, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa.

Skarżący w toku postępowania podatkowego konsekwentnie eksponował, że z dniem 19 stycznia 2009 r. przestał pełnić funkcję prezesa zarządu spółki "A". Nie miał zatem żadnej wiedzy, że mogą istnieć zaległości w podatku od towarów i usług i nawet przy dołożeniu należytej staranności nie mógł o nich wiedzieć. Nieprawidłowości w tym zakresie wyszły na jaw dopiero w wyniku kontroli skarbowej kiedy nie pełnił już żadnych funkcji w spółce. Nie mógł więc nawet podejrzewać, iż taka sytuacja miała miejsce. W związku z tym wskazywał na brak winy w niezgłoszeniu w odpowiednim czasie wniosku o ogłoszenie upadłości.

W ocenie Sądu, do ustalenia odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. koniecznym jest zatem nie tylko ustalenie pozytywnych jej przesłanek, czyli bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej oraz czy termin płatności zobowiązań podatkowych upływał w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu - co ustalono w sprawie w pełni prawidłowo - ale także rozważenie, czy nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Fragment przepisu art. 116 § 1 O. p., który o tych przesłankach stanowi, należy rozumieć w ten sposób, że jedynie w przypadku, gdy członek zarządu miał wpływ na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego), a nie nastąpiło w tym czasie zgłoszenie tego wniosku lub wszczęcie tego postępowania, od odpowiedzialności tej wyłączyć go może wykazanie, że nie nastąpiło to z jego winy.

Odwołanie w ramach powyższej normy do wykazania braku winy członka zarządu spółki za niepodjęcie określonych w niej działań, wskazuje jednoznacznie, że ustawodawca uznał, że członek zarządu nie może ponosić odpowiedzialności za okoliczności, na które nie miał jakiegokolwiek wpływu. Jeżeli zatem w momencie, gdy członek zarządu spółki z o.o. przestał pełnić tę funkcję, istniały zaległości podatkowe spółki, lecz jej sytuacja finansowa nie dawała jeszcze podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego, co uległo zmianie w czasie kiedy nie pełnił on już funkcji i nie miał wpływu na podjęcie tych działań - spełniona jest w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. przesłanka braku winy tego członka za nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęcia postępowania układowego we właściwym ku temu czasie (por. wyrok NSA z dnia 4 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 266/05, wyrok NSA z dnia 5 września 2006 r., sygn. akt I FSK 1227/05).

Odnosząc powyższe rozważania do realiów rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że z niekwestionowanych ustaleń faktycznych wynika, że zaistniały pozytywne przesłanki przeniesienia odpowiedzialności podatkowej. Natomiast w ocenie Sądu w toku postępowania podatkowego organy podatkowe pominęły okoliczność, że w sprawie w świetle dokonanych ustaleń faktycznych wystąpiła przesłanka negatywna tej odpowiedzialności w postaci braku winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie.

Odnosząc się do kwestii "właściwego czasu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości organ odwoławczy odwołał się do danych ze sprawozdań finansowych spółki, z których wynika, że w latach 2006-2008 podstawową pozycję bilansową stanowiły aktywa obrotowe, których udział w strukturze aktywów ogółem wyniósł odpowiednio 91,10 %, 83,80% i 91,50%. Na majątek trwały w tych latach składały się głównie środki transportowe. W strukturze aktywów obrotowych dominowały należności krótkoterminowe. W 2008r. nastąpił znaczny wzrost zobowiązań. Zmniejszyły się zyski spółki. W efekcie wzrosło zadłużenie spółki. W analizowanym okresie wyraźnie spadły przychody ze sprzedaży, w czego organ wywiódł, że spółka ograniczyła prowadzoną działalność gospodarczą. Dodatni wynik finansowy spółka osiągnęła w 2006r. i 2007r. jednak wielkość osiągniętego zysku świadczy o bardzo niskiej efektywności finansowej prowadzonej w tym czasie działalności gospodarczej. Natomiast w 2008r. spółka działała w warunkach deficytowości.

Spółka w sprawozdaniu finansowym za 2007 r. nie ujęła w odpowiednich pozycjach należnych zobowiązań podatkowych za kwiecień, maj, lipiec i sierpień 2007r. w łącznej kwocie zaniżenia zobowiązania o 365.825,00 zł, a w sprawozdaniu dotyczącym 2008 r. - za kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008r. w łącznej kwocie zaniżenia zobowiązania o 103.188,00 zł. Zobowiązania te powstały z mocy prawa, a określono je wspomnianymi decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 czerwca 2009 r. i 8 kwietnia 2010 r.

Zwiększenie wysokości zobowiązań spółki wykazanych w bilansie za 2007 r. o nieuiszczone w całości w terminie prawem przewidzianym zaistniałe w spółce zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług dawało podstawę do stwierdzenia, iż zobowiązania spółki znacząco przekroczyły wartość jej majątku na dzień 31.12.2007r. (o 218.300,09 zł ) - co czyniło spółkę niewypłacalną.

Wobec tego, że drugim z kolei zobowiązaniem nie zapłaconym przez spółkę było zobowiązanie w podatku VAT za maj 2007r., którego termin płatności przypadał na 25 czerwca 2007r., w ocenie organu spółka nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań od 26 czerwca 2007r. Okoliczność ta, w świetle art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze powodowała konieczność zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Pomimo upływu dwutygodniowego terminu, co zdaniem organów nastąpiło w dniu 9 lipca 2007 r., wniosek taki nie został złożony.

Organy orzekające w niniejszej sprawie nie uwzględniły jednak stanowiska prezentowanego w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, które Sąd w niniejszym składzie akceptuje, że upływ właściwego czasu w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki następuje najpóźniej po upływie czternastu dni od dnia otrzymania przez ten podmiot decyzji organu pierwszej instancji dotyczącej jego zobowiązania podatkowego. Dzień doręczenia takiej decyzji stanowi bowiem najpóźniejszą możliwą do przyjęcia datę ujawnienia okoliczności, że posiadany przez spółkę majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 271/05, wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 5 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1543/09 i z dnia 12 października 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 260/11). Dotyczy to również decyzji o charakterze deklaratoryjnym, a więc określających zobowiązanie podatkowe, które powstało w okresie, kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki.

Skoro z bezspornych ustaleń faktycznych wynikało, że skoro skarżący piastował funkcję w zarządzie spółki do dnia 19 stycznia 2009 r., a decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 czerwca 2009 r. oraz 8 kwietnia 2010 r. określające "A" Sp. z o.o. w P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług zostały doręczone spółce po dniu 19 stycznia 2009 r. , to należało uznać, że skarżący nie mógł ponosić winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego), o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O. p., albowiem w tym czasie nie pełnił już funkcji w zarządzie spółki.

Skarżący na tę okoliczność zwracał uwagę wskazując, że gdy pełnił funkcję członka zarządu nie wiedział i nawet przy dołożeniu należytej staranności nie mógł wiedzieć o zobowiązaniach podatkowych spółki, nie miał zatem możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Taki wniosek bowiem musi być odpowiednio umotywowany. W czasie pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki nie miał podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bowiem wniosek taki zostałby odrzucony. Nie miał on wiedzy o zaległości spółki wobec urzędu skarbowego, a jego brak wiedzy był usprawiedliwiony zatem nie było możliwości uwzględnienia tych zaległości we wniosku ogłoszenie upadłości. Zaś wniosek nieuwzględniający tych zaległości zostałby odrzucony bowiem nie zachodziły przesłanki do uwzględnienia takiego wniosku. Gdyby bowiem złożył taki wniosek o upadłość to naraziłby się na zarzut działania na szkodę spółki, za co mógłby zostać pociągnięty do odpowiedzialności cywilnej czy nawet karnej.

Organy podatkowe argumentowały natomiast, że ta okoliczność nie miała wpływu na odpowiedzialność skarżącego.

Wobec zaprezentowanego wyżej poglądu, co do rozumienia pojęcia upływu właściwego czasu w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, wystąpiła przesłanka uwalniająca od odpowiedzialności podatkowej w postaci braku winy skarżącego w nie złożeniu w odpowiednim czasie wniosku o ogłoszenie upadłości.

Odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie może bowiem mieć miejsca, jeżeli przesłanki do złożenia wniosku o upadłość zaistniały, gdy nie miał on już wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości (por. wyrok NSA z dnia 20 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 110/02).

Ponieważ w niniejszej sprawie organy podatkowe dokonały wadliwej wykładni art. 116 § 1 O.p. co skutkowało nieprawidłowym odniesieniem do stanu faktycznego sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.