Wyrok NSA, sygn. akt III SA 1339/00
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 2002-01-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Administracyjne postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 59 par. 1 pkt 3, art. 68, art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Zgodnie z art. 70 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ termin przedawnia zobowiązania liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku i wynosi on 5 lat.

Jest to więc termin ustawowy, który powoduje wygaśnięcie zobowiązania niezależnie od fazy w jakiej jest postępowanie, nawet w trakcie egzekucji.

TEZY

Zgodnie z art. 70 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ termin przedawnia zobowiązania liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku i wynosi on 5 lat.

Jest to więc termin ustawowy, który powoduje wygaśnięcie zobowiązania niezależnie od fazy w jakiej jest postępowanie, nawet w trakcie egzekucji.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi "S." - Spółka Akcyjna (...) Inwestorów Mieszkaniowych na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 12 kwietnia 2000 r. (...) w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług w części dotyczącej podatku za październik i listopad 1993r. - uchyla decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 12 kwietnia 2000 r. w zaskarżonej części; (...).


UZASADNIENIE

Umową o wspólnym przedsięwzięciu gospodarczym z dnia 20 lutego 1992 r. dziewięć spółek prawa handlowego, w tym "S." Spółka Akcyjna (...) Inwestorów w W., zwana dalej "Spółką" i "S." Bank D.-K. S.A. w W., zwany dalej "Bankiem" zobowiązało się do współfinansowania inwestycji pod nazwą "Kompleks handlowo - usługowy ul. B.-R.", zwanej dalej "inwestycją". Inwestycja była realizowana, jako własna Spółki, na gruncie Spółki i miała stanowić własność Spółki. Strony umowy miały przekazywać Spółce środki finansowe, które, zgodnie z par. 4 ust. 4 umowy, miały być traktowane jako zaliczki na poczet kosztów wynajmu powierzchni użytkowych w realizowanej inwestycji. Z umowy wynika także, że strony uzgodniły wstępny koszt wynajmu 1 m2 powierzchni oraz warunki odstąpienia od niej. Kolejną umową z dnia 6 kwietnia 1993 r. tym razem między Spółką i Bankiem, której przedmiotem były pomieszczenia użytkowe o pow. 2.351,26 m2 znajdujące się w inwestycji, strony uzgodniły, że czynsz za wynajem pomieszczeń o podanej powierzchni płatny będzie z góry, sukcesywnie nie później niż do 31 grudnia 1993 r. i wynosić będzie równowartość kwoty 3.526,890 USD. Strony uzgodniły też że wpłacone przez Bank zaliczkowe kwoty na poczet kosztów wynajmu w ramach umowy z dnia 20 lutego 1992 r. będą zaliczone jako wpłaty na poczet czynszu. Ponadto w umowie /par. 7/ znalazły się zapisy, iż wynajmujący /Spółka/ wyraża zgodę na wybudowanie przez najemcę /Bank/ na swój koszt pomieszczeń skarbca, przyskarbca i platform dojazdowych, przy czym wykonanie tych prac najemca miał zlecić wynajmującemu. W umowie znalazł się też zapis /par. 13 ust. 60/, iż w razie rozwiązania umowy przez wynajmującego zwróci on najemcy pełny koszt budowy skarbca i pomieszczeń przyskarbcowych. W aktach sprawy znajduje się (...) kserokopia polecenia przelewu z dnia 29 października 1993 r. dokonanego przez Bank na rzecz Spółki tytułem "zaliczkowej wpłaty na inwestycje w obcych obiektach - budowa skarbca". Umową z dnia 29 grudnia 1994 r. nazwana umową cesji przez Bank scedował swoje prawa z tytułu umowy najmu z dnia 6 kwietnia 1993 r. na Bank Przemysłowy S.A. w Ł., z wyjątkiem prawa do ewentualnego zwrotu nakładów poniesionych na budowę skarbca /par. 3 ust. 1 umowy/. Z omawianej umowy wynika także, że Bank uregulował ustalony czynsz za cały okres trwania umowy tj. zapłacił kwotę 64.304.075.400 zł /64.304.075,40 PLN/. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. po przeprowadzeniu kontroli w Spółce w okresie luty - lipiec 1996 r., w wyniku kontroli z dnia 14 sierpnia 1996 r. m.in. stwierdziła w rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług zawyżenie w grudniu 1994 r. podatku naliczonego oraz zaniżenie podatku należnego za styczeń 1995 r. oraz naruszenie art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej "ustawą o VAT ", przez nie naliczenie i nie odprowadzenie do budżetu państwa należnego podatku w kwocie 576.950 PLN z tytułu otrzymanej w dniu 29 października 1993 r. zaliczkowej wpłaty na inwestycje w obcych obiektach - budowa skarbca, w wysokości 3.200,000 PLN z kwoty kosztu całkowitego według kosztorysu 3.294,400 PLN. Zarówno w toku kontroli jak i w żądaniu skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych Spółka kwestionowała i to mimo, jak podała "nieprecyzyjnego nazewnictwa, które może być mylące" (...), potraktowanie przekazanej Spółce przez Bank kwoty 3,2 mln PLN jako zaliczki inwestycyjnej, a nie udziału Banku we wspólnym przedsięwzięciu gospodarczym, które obok innych wpłat stanowiło zaliczkę na poczet kosztów wynajmu. W szczególności m.in. podano, że skarbiec, który miał być budowany w budynku stanowiącym wspólne przedsięwzięcie gospodarcze jest "hasłem", pod którym nie kryje się fizycznie "przedmiot", a jedynie jest to projekt specjalistyczny obejmujący aranżację już istniejących pomieszczeń. Urząd Skarbowy W.-U. decyzją z dnia 30 grudnia 1997 r. wydaną na podstawie art. 104 Kpa, art. 5 ust. 1 i ust. 3, art. 18 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, art. 6 ust. 8, art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1 i art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT, art. 3 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej /Dz.U. nr 137 poz. 640/, par. 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./ w związku z art. 6 ust. 10 ustawy o VAT określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 1993 r. w kwocie 31.456 PLN, za październik 1993 r. w kwocie 565.512 PLN, za listopad 1993 r. w kwocie 441.862 PLN i za grudzień 1994 r. w kwocie 13.315,80 PLN oraz określił kwotę do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 1995 r. w wysokości 26.473 zł i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za grudzień 1994 r. i styczeń 1995 r. w łącznej kwocie 395 zł. W uzasadnieniu decyzji podano, że Spółka:

nie zaewidencjonowała i nie ujęła w deklaracji podatkowej oraz nie naliczyła i nie odprowadziła podatku należnego za miesiąc październik 1993 r. wynikającego z otrzymanej zaliczkowej wpłaty od Banku na budowę skarbca przekraczającej połowę ceny - czym naruszono art. 6 ust. 8 ustawy o VAT nie naliczyła i nie odprowadziła podatku należnego w sierpniu i listopadzie 1993 r. od otrzymanych od Banku częściowych wpłat za czynsz z tytułu wynajmu - czym naruszyła par. 1 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 1993 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 59 poz. 272 ze zm./ zaniżyła zobowiązanie podatkowe w grudniu 1994 r. poprzez nie wyksięgowanie z konta "VAT naliczony" podatku z faktury wystawionej przez "P.-P." przy jednoczesnym wystornowaniu kwoty netto zawyżyła zwrot różnicy podatku naliczonego nad należnym w styczniu 1995 r. poprzez ujęcie w części E-2 deklaracji podatkowej VAT-7 podatku naliczonego na "+" zamiast na "-".

Ustosunkowując się do argumentacji Spółki podnoszonej w toku postępowania, iż wpłata dokonana przez Bank w dniu 29 października 1993 r. w wysokości 3,2 mln PLN powinna być traktowana jako zaliczka na poczet kosztów wynajmu powierzchni użytkowej a nie jako osobne zadanie inwestycyjne, podano, że analiza treści umowy z dnia 20 lutego 1993 r., umowy z dnia 6 kwietnia 1994 r. oraz umowy z dnia 28 grudnia 1994 r. /cesja praw/, analiza treści korespondencji między Spółką i Bankiem oraz poleceń przelewów wystawionych przez Bank prowadzi do wniosku, iż adaptacja pomieszczeń jest zgodnym z art. 676 Kc ulepszeniu przedmiotu najmu dokonanym przez najemcę za zgodą wynajmującego t.j. jest odrębną inwestycją. W tych warunkach, zdaniem organu podatkowego, należało uznać, że wpłata w wysokości 32 mln PLN, w sytuacji gdy wstępny kosztorys opiewał na 3.294,400 PLN jest zaliczką przewyższającą połowę ceny usługi podlegającą stosownie do art. 6 ust. 8 ustawy o VAT opodatkowaniu. W uzasadnieniu decyzji zamieszczono też szczegółowe wyliczenie należnych podatków.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła, iż w części dotyczącej wymiaru podatku za sierpień, październik i listopad 1993 r. decyzja ta została oparta na niewłaściwych analizach prawnych podstawowych dokumentów przedstawionych w sprawie, co było skutkiem nieprawidłowego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Ponadto zarzucono powoływanie się na nieistniejący przelew środków przez Bank na rzecz Spółki, podczas gdy przelew był dokonany przez Biuro Budowlane S.-D. na rzecz Spółki w dniu 26 października 1993 r. oraz niezgodna ze stanem faktycznym kwalifikację wpłat Banku z tytułu umowy we wspólnym przedsięwzięciu gospodarczym, jako zapłatę na poczet czynszu. W uzasadnieniu odwołania, w części dotyczącej "skarbca", ponowiono dotychczasową argumentacją. Do dodatkowego pisma procesowego z dnia 3 stycznia 2000 r. Spółka załączyła projekt techniczny budynku oraz wstępną wycenę rzeczowo - finansową robót budynku według cen z 1992 r. W powołanym piśmie podtrzymano dotychczasowe stanowisko iż budowa skarbca nie była budową oddzielnego pomieszczenia lecz specjalnym dozbrojeniem ścian i stropów w części podziemnej i parterowej budynku, zaś dokonana z tego tytułu wpłata stanowiła rzeczowe udziały Banku w budowie budynku będącego przedmiotem wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego. Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 12 kwietnia 2000 r. (...)

- uchyliła zaskarżoną decyzję w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie za grudzień 1994 r. oraz w części określającej zobowiązanie podatkowe za sierpień, październik, listopad 1993 r.

- określiła zobowiązanie podatkowe za październik 1993 r. w kwocie 554.448 zł

- oraz różnicę podatku do zwrotu za listopad 1993 r. w wysokości 378.458 zł

- w pozostałym zakresie utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu decyzji podano iż otrzymywane przez spółkę środki na poczet najmu powodują powstanie obowiązku podatkowego, dopiero z chwilą, gdy wynajmujący rozpocznie świadczenie usług najmu. W związku z tym u spółki nie powstał obowiązek podatkowy z chwilą przyjęcia zapłaty na poczet czynszu. Podano także, że w stosunku do ustalonego dodatkowego zobowiązania podatkowego za grudzień 1994 r. obowiązek podatkowy powstał w 1994 r., zaś decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona w dniu 8 stycznia 1998 r. a więc po upływie okresu, o którym mowa w art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej, w tym więc zakresie należało uchylić ustalone zobowiązanie podatkowe. Jeżeli natomiast chodzi o problematykę dotyczącą wpłat na "skarbiec", to analizując treść nowo przedłożonych dowodów podano, że projekt techniczny budynku nie zawiera części wydzielonej na skarbiec, a jedynie część wydzieloną na potrzeby banku, zaś załączona wycena ze względu na to, że nie zawiera daty jej sporządzenia oraz brak jest jej akceptacji przez uczestników umowy wspólnego przedsięwzięcia nie mogła być uznana za dowód w postępowaniu podatkowym.

Mając powyższe na względzie, po analizie zgromadzonych w sprawie dokumentów uznano iż budowa skarbca stanowiła oddzielną inwestycję nie wchodzącą w zakres wspólnego przedsięwzięcia. Zwrócono też uwagę, że zarzut Spółki jakoby Bank nie dokonał na jej rzecz przelewu kwoty 3.200,000 PLN jest bezpodstawny w świetle zał. nr 15 do protokołu.

Mając powyższe na względzie uznano, iż w sprawie zaistniały przesłanki z art. 6 ust. 8 ustawy o VAT i obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstał w dacie przyjęcia zapłaty. W obszernej skardze, którą wniosła Spółka do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji, jako wydanej z rażącym naruszeniem art. 6 ust. 8 ustawy o VAT poprzez błędne i dowolne stwierdzenie, że Spółka powinna zaewidencjonować i ująć w deklaracji podatkowej VAT-7 za październik 1993 r. podatek należny wynikający z otrzymanej od Banku wpłaty 3.200.000 zł /po denominacji/ stanowiącej zdaniem strony partycypację finansową w realizacji wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego budynku bankowo-biurowego, nie zaś jak przyjęła to Izba Skarbowa z tytułu budowy skarbca art. 180 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez - niezgodną ze stanem faktycznym a zarazem błędną i dowolną ocenę dostarczonych materiałów dowodowych tj. projektu technicznego całego budynku, projektu technicznego skarbca zatwierdzonego przez NBP, komputerowego wydruku wyceny robót budynku bankowo-biurowego według p.c. 92 tj. poziomu cen na dzień 31 grudnia 1992 r. błędną i dowolną interpretację treści podstawowego dokumentu stanowiącego o istocie zagadnienia jakim była "umowa o wspólnym przedsięwzięciu gospodarczym" z dnia 20.02.1992 r. w kontekście innych umów zawieranych przez jego udziałowców, takich jak: umów związanych z najmem przez nich powierzchni użytkowych czy też umową cesji co w konsekwencji spowodowało przywołanie ustaleń niezgodnych z prawdą materialną art. 28, art. 32, art. 32, art. 33 Prawa budowlanego poprzez stwierdzenie, iż budowa skarbca stanowiła odrębną inwestycję budowlaną, podczas gdy przedmiotowy budynek realizowany był na podstawie jednej "decyzji o pozwoleniu na budowę", zaś zgodnie z prawem budowlanym wszelkie inwestycje o charakterze budowli wymagałyby samodzielnych "decyzji o pozwoleniu na budowę".

W uzasadnieniu skargi ponowiono w zasadzie argumentację podnoszoną w toku postępowania podatkowego.

W dodatkowym piśmie procesowym z dnia 16 czerwca 2000 r., które zostało także przekazane do Izby Skarbowej w W., dodatkowo zarzucono, iż zobowiązanie Spółki w podatku od towarów i usług za sierpień, październik i listopad 1993 r. uległo przedawnieniu w sierpniu 1999 r., w związku z czym postępowanie odwoławcze należało stosownie do art. 208 par. 1 Ordynacji podatkowej, umorzyć.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Spółka podała, że termin płatności zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc październik 1993 r. upływał w listopadzie 1993 r., za listopad w grudniu - zgodnie z przepisami Ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zgodnie zatem z powołanym art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie to przedawniało się z końcem roku 1998, bieg terminu ulega zawieszeniu w przypadku rozłożenia zaległości podatkowej na raty /art. 70 par. 2 pkt 1 ordynacji podatkowej/ lub też zostaje przerwany na skutek pierwszej czynności egzekucyjnej /art. 70 par. 3 Ordynacji podatkowej/ w sprawie nie wszczęto postępowania egzekucyjnego - ponieważ zaległość została przez Urząd Skarbowy W.-U. rozłożona na raty decyzją z dnia 20 marca 1998 r., (...).

Zgodnie z tą decyzją ostatnia rata wynikająca z decyzji upłynęła 31 października 1998 r. a zatem, zgodnie z art. 70 par. 2 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na okres od dnia 20.03.1998 r. do dnia 31.10.1998 r. czyli jedynie na okres około ośmiu miesięcy.

Zarzucono ponadto, że orzekanie co do istoty sprawy w przypadku przedawnionego zobowiązania jest naruszeniem prawa i świadczy o nadinterpretacji przepisów i ich rozszerzającej wykładni, co w sprawie podatkowej nie powinno mieć miejsca. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie ustosunkowując się jedynie do zarzutów zawartych w skardze i ponawiając argumentację merytoryczną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyrażono też pogląd, iż postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone zgodnie z obowiązującymi przepisami. Dodatkowo zwrócono uwagę, iż wyjaśnienia udzielone w toku postępowania przez Spółkę były sprzeczne w zależności od tego na jakim etapie udzielano wyjaśnień i co bardzo utrudniało ustalenie stanu faktycznego. W dodatkowym piśmie procesowym z dnia 2 października 2001 r. Spółka zwróciła uwagę, iż w doręczonej stronie odpowiedzi na skargę nie ustosunkowano się do zarzutów - przedawnienia zobowiązania podatkowego - zawartych w dodatkowym piśmie procesowym z dnia 16 czerwca 2000 r., doręczonym Izbie Skarbowej. Zdaniem strony brak odpowiedzi na powyższe zarzuty może świadczyć jedynie o przyznaniu racji stronie skarżącej. Izba Skarbowa w W. po odroczeniu rozprawy w dniu 16 października 2001 r. w pismach z dnia 29 października i 13 listopada 2001 r. ustosunkowała się do zarzutów Spółki dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych w niniejszej sprawie, wypowiadając pogląd, iż wobec tego, że decyzja organu I instancji została wydana przed upływem terminu przedawnienia /w dniu 31 grudnia 1997 r./ nie nastąpiło zarzucane przez stronę przedawnienie, gdyż dla sprawy nie ma znaczenia data rozpatrzenia odwołania. W pismach tych podano także, iż w sprawie nie były podejmowane czynności egzekucyjne. Z kolei skarżąca Spółka w pismach z dnia 16, 22 i 29 listopada 2001 r. zarzuciła, że nigdy nie podnosiła kwestii przedawnienia terminu wydania decyzji przez organ I instancji. Natomiast Spółka zarzuciła, że wobec tego że decyzja organu I instancji została przez organ odwoławczy uchylona, a więc została wyeliminowane z obrotu prawnego.

W tej sytuacji określenie w tej decyzji /z dnia 12 kwietnia 2000 r./ zobowiązania podatkowego za październik 1993 r. oraz różnicy podatku zwrotu za listopad 1993 r. - po uchyleniu decyzji organu I instancji - nastąpiło po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie, które miało miejsce 31 sierpnia 1999 r. Do okoliczności powyższej Izba Skarbowa w swoich pismach się nie odniosła, a okoliczność ta ma zdaniem strony skarżącej podstawowe znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. W konkluzji wyrażono pogląd, iż zaskarżona decyzja w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za październik 1993 r. oraz różnicy podatku do zwrotu za listopad 1993 r. jest w tej części obarczona wadą nieważności, jako wydana bez podstawy prawnej. Ponadto powołano się na pogląd wyrażony przez NSA w wyroku III SA 1698/00.

Izba Skarbowa w W. w kolejnym piśmie procesowym z dnia 5 grudnia 2001 r., w którym ustosunkowuje się do pism strony skarżącej z dnia 16 i 22 listopada 2001 r. podała, że decyzja Izby z dnia 12 kwietnia 2000 r. nie składa się z dwóch odrębnych części - decyzji uchylającej o charakterze kasacyjnym i decyzji określającej nowe zobowiązanie podatkowe lecz jest to decyzja o charakterze reformacyjnym naprawiająca błędy popełnione w decyzji organu I instancji. Podano także, iż brak było podstaw prawnych do umorzenia postępowania, gdyż postępowanie przed organem I instancji było zasadne wymagające jedynie reformacji. Uznając zaś, że w dniu orzekania przez Izbę Skarbową zobowiązanie podatkowe za październik 1993 r. uległo przedawnieniu należałoby umorzyć postępowanie odwoławcze, w tej części, gdyż przestał istnieć przedmiot sporu. Pozbawiłoby to jednak stronę dochodzenia swoich praw w zakresie merytorycznego rozpatrzenia odwołania. Na rozprawie w dniu 3 stycznia 2002 r. pełnomocnik strony skarżącej na pytanie Sądu wyjaśnił, że podatek nie został w pełni zapłacony.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

W pierwszej kolejności należało oczywiście rozpoznać zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych, gdyż w razie uznania tego zarzutu za słuszny bezprzedmiotowym stałoby się rozpatrywanie zarzutów dotyczących zasadności wymiaru podatku. Zgodnie z art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z przepisu tego wynika więc, w odróżnieniu od art. 68 Ordynacji podatkowej dotyczącego przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, tj. przedawnienia wymiaru podatku, że dotyczy on przedawnienia samego zobowiązania podatkowego. Ponadto w art. 70 Ordynacji podatkowej ustawodawca w sposób wyraźny określił przypadki kiedy: zobowiązania podatkowe nie ulegają przedawnieniu /par. 6/; bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu /par. 2/; bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany /par. 3/; termin przedawnienia biegnie na nowo /par. 4/. Z powołanych przepisów nie wynika więc, aby bieg terminu przedawnienia był przerwany wskutek wydania decyzji przez organ I instancji.

Pogląd taki prezentowany w pismach Izby Skarbowej w W. prawdopodobnie ma swoje źródło w orzeczeniach Sądu Najwyższego z dnia 27 czerwca 1983 r. III SA ARN 8/83 - OSPiKA 1984 nr 4 poz. 86 i z dnia 23 września 1986 r. o III AZP 11/96 - OSNCP 1987 nr 11 poz. 167, które były wydane na podstawie ówcześnie obowiązujących przepisów ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./, a mianowicie art. 7 ust. 1 powołanej ustawy /obecnie art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej/ dotyczącego przedawnienia prawa do wydania decyzji podatkowej /ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego/. Na tle powołanego przepisu przyjęto pogląd, że do powstania zobowiązania podatkowego wystarczające było zachowanie terminu przez organ I instancji. Zasada ta jednak nie może być stosowana w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak to bowiem trafnie wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 kwietnia 2000 r. III SA 917/99 i III SA 948/99 termin przedawnienia liczy się od terminu płatności zobowiązania, który w przypadkach zobowiązań powstających z mocy prawa jednoznacznie wynika z ustawy. Upływ tego terminu - z uwzględnieniem przypadków przerwania jego biegu - powodując wygaśnięcie zobowiązania bez względu na to, czy w ogóle wszczęto postępowanie podatkowe, czy też znajduje się ono w fazie przed organem pierwszej lub drugiej instancji, czy też może nawet toczy się już postępowanie egzekucyjne /art. 59 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - Dz.U. 1991 nr 36 poz. 161 ze zm./.

W uzasadnieniu omawianego wyroku wyrażono ponadto pogląd, iż jeżeli organ odwoławczy stwierdzi iż w chwili wydania swojej decyzji zobowiązanie podatkowe przedawniło się z upływem 5 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku, to jest zobowiązany uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie, jako bezprzedmiotowe. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela omówione poglądy. Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy i mając na względzie, iż jak wynika z uzasadnień strony skarżącej pełna zapłata podatku nie nastąpiła, jak również uwzględniając 8 miesięczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia /art. 70 par. 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z decyzją z dnia 20 marca 1998 r. Urzędu Skarbowego W.-U./ oraz że w sprawie nie było prowadzone postępowanie egzekucyjne /art. 70 par. 3 Ordynacji podatkowej/, co wynika z pism Izby Skarbowej w W. z dnia 29 października i 13 listopada 2001 r. należało uznać, iż w dniu wydania zaskarżonej decyzji /12 kwietnia 2000 r./ upłynął termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za październik i listopad 1993 r.

Mając powyższe na względzie należało uznać, iż w tej sytuacji rozpatrywanie zarzutów dotyczących zasadności wymiaru podatku byłoby bezprzedmiotowe i stosownie do art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono, jak w sentencji.