Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 4093/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Emilia Kasperowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi T. P. i S. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił T. i S. małżonkom P. - Skarżącym w rozpatrywanej sprawie, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 527.317 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż na podstawie ustaleń dokonanych w toku kontroli dotyczącej działalności gospodarczej prowadzonej przez S. P. oraz w ramach czynności sprawdzających stwierdzono, iż do kosztów uzyskania przychodów nieprawidłowo zaliczono następujące wydatki:

1) kwotę 7.000 zł wskutek jej dwukrotnego zaewidencjonowania;

2) wydatki w łącznej wysokości 138.700 zł dotyczące prac wykonanych na stacji paliw w K. Kwestionując te wydatki organ pierwszej instancji wskazał, iż związane one były z przebudową istniejących lokali przeznaczonych na wynajem w celu adaptacji i dostosowania ich do potrzeb przyszłych użytkowników, a zatem z ulepszeniem środka trwałego. Tymczasem zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", wydatków takich nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, gdyż powiększają one wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Organ pierwszej instancji nie uwzględnił jednocześnie złożonych na tę okoliczność wyjaśnień Skarżącego, według których sporne wydatki poniesione zostały w celu przywrócenia stanu technicznego i użytkowego środków trwałych wraz z wymianą zużytych składników technicznych. Powołując się na operat szacunkowy sporządzony przez rzeczoznawcę organ podatkowy wskazał, iż według stanu na dzień 19 września 1998 r. większość pomieszczeń stacji paliw miała wysoki standard, zaś dokumentacja fotograficzna świadczy o całkowitym jej wykończeniu. Na tej podstawie organ pierwszej instancji stwierdził, że sporne wydatki poniesione zostały na przebudowę i adaptację istniejących obiektów i spowodowały one wzrost wartości użytkowej środków trwałych w stosunku do wartości z dnia przyjęcia ich do używania;

3) wydatki w łącznej wysokości 6.677,31 zł dotyczące zakupu pieca gazowego zainstalowanego w stanowiącym środek trwały budynku położonym w W. przy ul. R.[...]. Kwestionując te wydatki organ podatkowy uznał, iż piec gazowy wraz z oprzyrządowaniem jest odrębnym środkiem trwałym, którego zakup wiązał się z remontem budynków wpisanych do ewidencji środków trwałych. Tym samym wydatki poniesione na jego nabycie nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, gdyż zgodnie z art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. za koszty takie nie uważa się wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W konsekwencji, zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, przedmiotowy piec powinien być wprowadzony do ewidencji środków trwałych i amortyzowany.

Organ pierwszej instancji określając podstawę opodatkowania za 2000 r. przyjął wykazane przez Skarżących przychody oraz koszty ich uzyskania pomniejszone o zakwestionowane wyżej wydatki.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucili obrazę przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.f. Zarzucili ponadto naruszenie przepisów proceduralnych, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, w szczególności art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.).

Decyzją z dnia [...] października 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, iż organ pierwszej instancji trafnie uznał, że wydatki dotyczące stacji paliw w K. związane były z przebudową i adaptacją środków trwałych, a zatem z ulepszeniem tych środków, stąd też wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

W kwestii nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków dotyczących instalacji pieca gazowego Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz. U. Nr 112, poz. 1317, z późn. zm.), do wyposażenia budynku zalicza się wszystkie instalacje wbudowane w konstrukcję budynku na stałe (np. instalacje sanitarne, elektryczne, sygnalizacyjne, komputerowe, telekomunikacyjne, grzewcze) oraz normalne wyposażenie budynku (np. wbudowane meble). W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, że kocioł do centralnego ogrzewania jest urządzeniem tylko częściowo powiązanym konstrukcyjnie z budynkiem, nie jest więc zaliczany do jego wyposażenia. W konsekwencji stanowi on odrębny środek trwały, który według Klasyfikacji Środków Trwałych zalicza się do grupy 3 "Kotły i maszyny energetyczne", podgrupy 31 "Kotły grzejne i parowe". Zaznaczył, że kierując się tą klasyfikacją przepisy u.p.d.o.f. zabraniają kwalifikowania wydatków poniesionych na zakup środków trwałych bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Kosztami tymi mogą być wyłącznie odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dokonywane zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 22 ust. 7 u.p.d.o.f. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że zaprezentowane w tym zakresie stanowisko organu pierwszej instancji jest spójne z obowiązującymi przepisami. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy zauważył, że wydana w sprawie decyzja dostatecznie uzasadnia poprawność ustaleń faktycznych organu pierwszej instancji.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucili obrazę przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.f. oraz przepisów § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35, z późn. zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych". Zarzucili ponadto naruszenie przepisów proceduralnych, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, w szczególności art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 220 § 2 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zakwestionowanych przez organy podatkowe wydatków dotyczących prac wykonanych na stacji paliw w K. Skarżący zauważyli, że ustalenia te oparte zostały na wycenie rzeczoznawcy, która nie ma charakteru dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie wskazały natomiast dowodów, w świetle których niemożliwe było zaliczenie spornych wydatków do kosztów podatkowych. Tymczasem w toku postępowania podatkowego Skarżący wyjaśniał, że w 2000 r. w obiektach stacji paliw prowadzono jedynie prace remontowe, a remonty te były spowodowane koniecznością przywrócenia stanu technicznego koniecznego do utrzymania tych obiektów w eksploatacji. Podnieśli przy tym, że rodzaju lub zasadności wykonanych prac nie można, ich zdaniem, oceniać przez pryzmat wskazywanego w operacie szacunkowym wysokiego standardu pomieszczeń. Prezentowanemu przez organy podatkowe stanowisku o ulepszającym charakterze tych prac Skarżący zarzucili ponadto brak logiki. Zwrócili mianowicie uwagę, iż skoro standard pomieszczeń był wysoki, to nieuzasadnione było także czynienie wydatków na ulepszenie. Zaznaczyli również, że operat szacunkowy, o którym mowa wyżej, sporządzony został w 1998 r. Skarżący zauważyli jednocześnie, iż zarzuty tej treści sformułowali również w odwołaniu, niemniej nie zostały one rozpatrzone przez organ odwoławczy, co stoi w sprzeczności z art. 220 § 2 Ordynacji podatkowej.

Skarżący podnieśli ponadto, iż niewskazanie przez organy podatkowe dowodów, z których wyprowadzono wniosek o wzroście wartości użytkowej środków trwałych, niemożliwym czyni ocenę skutków wynikających z art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Za pozbawione oparcia w materiale dowodowym uznali także stanowisko organów podatkowych co do wykonania spornych prac w celu dostosowania lokali do potrzeb przyszłych użytkowników.

Zdaniem Skarżących opisane wyżej uchybienia skutkują naruszeniem przepisów art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Skarżących, błędne są także ustalenia organów podatkowych w odniesieniu do wydatków dotyczących instalacji pieca gazowego. Zarzucili mianowicie, że o uznaniu - dla celów podatkowych - składnika majątku za środek trwały nie może przesądzać rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych. Decydują bowiem o tym przepisy podatkowe, tj. wydane w wykonaniu delegacji ustawowej rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych, w szczególności zaś jego § 2.

Skarżący powtórzyli, iż wykonane roboty polegające na usunięciu awarii poprzez wymianę pieca, a co za tym idzie jego oprzyrządowania, nie miały charakteru ulepszającego, lecz odtworzeniowy. Wskazali, że w świetle § 2 powołanego wyżej rozporządzenia nie można uznać, iż wydatki poniesione na te roboty dotyczą odrębnego środka trwałego, gdyż istotą tego urządzenia nie jest samodzielne działanie, lecz funkcjonowanie w ramach instalacji cieplnej nierozerwalnie związanej z budynkiem jako środkiem trwałym. Na poparcie swojego stanowiska Skarżący przytoczyli orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podnieśli jednocześnie, iż w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do oceny charakteru wykonanych prac, wymagającej specjalistycznej wiedzy, organ podatkowy powinien przeanalizować, czy nie zachodzi potrzeba przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Ocenie Sądu została poddana w rozpatrywanej sprawie decyzja podatkowa dotycząca określenia Skarżącym zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. Z dwóch elementów składających się na konstrukcję prawną dochodu, tj. przychodów oraz kosztów ich uzyskania przedmiotem sporu jest jednak tylko drugi z nich. Organy podatkowe zakwestionowały bowiem zaliczenie przez Skarżącego - S. P. w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, do kosztów uzyskania przychodów trzech grup wydatków, przy czym spór dotyczy jedynie dwóch z nich, jako że Skarżący nie kwestionuje, iż na skutek pomyłki miało miejsce dwukrotne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty 7.000 zł wydatkowanej na wykonanie robót elektrycznych.

Pierwszy punkt sporu stanowią wydatki poniesione przez Skarżącego na wykonanie określonych prac w obiektach, należącej do niego stacji paliw, położonej w K. przy ul. N. [...]. Wydatki te zostały udokumentowane fakturami VAT oraz rachunkiem na łączną kwotę (bez podatku VAT) 138.700 zł i dotyczyły, zgodnie z ich treścią, następujących prac:

- faktura VAT z dnia 14 września 2000 r. – "wykonanie instalacji c.o., wod.-kan., gazu i podłączeń – stacja paliw" na kwotę 18.700 zł;

- faktura VAT z dnia 29 grudnia 2000 r. – "prace wykończeniowe w budynku przy ul. N.[...] w K." na kwotę 80.000 zł;

- rachunek z dnia 6 grudnia 2000 r. – "prace wykończeniowe przy budynku przy ul. N. [...]" na kwotę 40.000 zł.

Kwestionując zaliczenie powyższych wydatków do kosztów uzyskania przychodów organy podatkowe powołały się na art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.f., który to przepis stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie (przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację) środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość tych środków stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Według organów podatkowych, które w zakresie ustaleń faktycznych odwoływały się do wyników przeprowadzonej u Skarżącego kontroli podatkowej, wydatki te dotyczyły właśnie ulepszenia środka trwałego i jako takie nie podlegały, na podstawie powyższego przepisu, zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast w ocenie Skarżących, wykonane roboty miały charakter "prac remontowych" i związku z tym związane z nimi wydatki stanowiły koszty uzyskania przychodów. Ponadto Skarżący zarzucają organom podatkowym liczne uchybienia w postępowaniu dowodowym prowadzące do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego i w konsekwencji do błędnego zastosowania przepisu o charakterze materialnoprawnym, tj. art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.f.

W tym zakresie sprawy spór dotyczy w pierwszym rzędzie ustaleń faktycznych, a dopiero w dalszej konsekwencji charakteru wykonanych prac z punktu widzenia przepisów podatkowych, a więc rozstrzygnięcia kwestii, czy prace te polegały na ulepszeniu środka trwałego, jak dowodzą organy podatkowe, czy też miały charakter "remontu" jak twierdzi Skarżący. Rozróżnienie to jest o tyle istotne, gdyż w tym pierwszym przypadku wydatki poniesione na wykonanie tych prac mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jedynie poprzez odpisy amortyzacyjne, natomiast w przypadku remontu poniesione nakłady zwiększają koszty uzyskania przychodów bezpośrednio.

Należy przy tym wskazać, iż przepisy podatkowe nie precyzują znaczenia pojęcia "remontu", czy też "prac remontowych" natomiast odwołują się one do "ulepszenia środka trwałego". Poza cytowanym już wyżej art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.f., stanowił o tym § 6 ust. 3 obowiązującego wówczas, tj. w roku podatkowym 2000, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych. Zgodnie z treścią tego przepisu, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu (przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji) wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 4a-7, 9-11 i 13-14, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie (...). Środki trwałe uważa się za ulepszone, jeżeli wydatki poniesione na rozbudowę, przebudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Na tle powyższych regulacji prawnych w bogatym w tym zakresie orzecznictwie sądów administracyjnych, wypracowanych zostało szereg wskazówek interpretacyjnych, pomocnych przy rozgraniczeniu prac polegających na ulepszeniu środków trwałych od innego rodzaju prac odnoszących się do tych środków, które charakteru takiego jednak nie mają i które określane są mianem "remontów" bądź "prac remontowych". I tak, najczęściej wskazuje się, iż przez ulepszenie środka trwałego należy rozumieć, m.in. jego unowocześnienie, poprawienie istniejącego stanu technicznego, przystosowanie go do wykorzystania w innym celu, nadanie mu nowych cech użytkowych. Ulepszenie środka trwałego następuje poprzez wykonanie prac nadających się do zakwalifikowania w ramach jednej lub kilku z wymienionych w powyższych przepisach kategorii, tj. przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodujących wzrost wartości użytkowej środka trwałego w porównaniu z jego stanem sprzed dokonania tych prac.

Natomiast istotą remontu jest wykonanie prac przywracających pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego, wraz z wymianą zużytych w toku jego eksploatacji składników technicznych, odtworzenie jego wartości użytkowej, ale nie jej zwiększenie. (zob. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 1999 r., sygn. akt I SA/Łd 772/97 – LEX nr 37241, wyrok NSA z dnia 3 września 1999 r., sygn. akt I SA/Lu 536/98 – LEX nr 38083; wyrok NSA z dnia 27 września 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 840/98 – LEX nr 44882; wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2004 r., sygn. akt III SA 1426/02 – LEX nr 146526; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 31 sierpnia 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 948/04 – POP 2005/4/104).

Oczywiście, stwierdzenie czy w konkretnym przypadku wykonane przez podatnika prace mają charakter ulepszenia środka trwałego, czy też w zakresie tym się nie mieszczą, uzależnione jest od analizy okoliczności faktycznych danej sprawy i powinno uwzględniać, m.in. takie elementy, jak rodzaj środka trwałego, którego dotyczyły wykonane prace, jego stan techniczny oraz walory użytkowe i techniczne sprzed i po dokonaniu prac, charakter tych prac, ich zakres i wartość, wreszcie termin ich wykonania w zestawieniu z terminem przyjęcia środka trwałego do używania.

W rozpatrywanej sprawie istnieje spór co do najistotniejszego z punktu widzenia zastosowania powyższych kryteriów, tego elementu stanu faktycznego, który dotyczy rodzaju i charakteru wykonanych prac. Organ podatkowy odwołując się do ustaleń przeprowadzonej u Skarżącego kontroli podatkowej wskazał, iż zakwestionowane wydatki odnosiły się do prac związanych z przebudową istniejących lokali przeznaczonych na wynajem w celu adaptacji i dostosowania ich dla potrzeb przyszłych użytkowników i prace te polegały na rozdzieleniu i przebudowie wszystkich instalacji, przebudowie elewacji frontowej pawilonów oraz zmianach w wystroju wnętrz w poszczególnych pomieszczeniach. Wprawdzie nie zostało to wprost wyartykułowane przez organy podatkowe w wydanych przez nie decyzjach, jak również w protokole kontroli podatkowej, niemniej w świetle akt sprawy, nie ulega wątpliwości, iż takie określenie charakteru wykonanych prac opierało się na wyjaśnieniach złożonych przez samego Skarżącego w toku kontroli podatkowej. Mowa jest także o tym w sporządzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wyniku kontroli z dnia 30 czerwca 2005 r. (karta nr 60 akt podatkowych).

W piśmie z dnia 18 marca 2005 r., skierowanym do Inspektora Kontroli Skarbowej, Skarżący odnosząc się do wymienionych przez tegoż inspektora faktur, wśród których znajdowały się również te dotyczące spornych prac, wyjaśnił, iż "dotyczą one robót, które zostały wykonane na terenie czynnej stacji paliw w K. przy ul. N [...]. Miały one na celu dostosowanie lokali przeznaczonych na wynajem do indywidualnych potrzeb najemców, a także rozdzielenia systemów centralnego ogrzewania, instalacji wodociągowych i gazu do poszczególnych pawilonów, co pozwala na indywidualne rozliczanie każdego najemcy. W związku z tym należało wykonać niezbędne przebudowy ww. instalacji, m.in. rozdzielenie instalacji c.o. i wodociągowej. Ponadto po rozmowach z ewentualnymi najemcami dokonano przebudowy elewacji frontowej pawilonów oraz indywidualnie rozwiązano wystrój wnętrz w poszczególnych pomieszczeniach." (karty nr 6 i 7 akt podatkowych).

Dopiero na dalszych etapach postępowania Skarżący w istotny sposób zmienił swoje wyjaśnienia odnośnie charakteru spornych prac. I tak, w zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do protokołu kontroli podatkowej, zawartych w piśmie z dnia 29 kwietnia 2005 r. (karta nr 42 akt podatkowych) stwierdził, m.in., iż stacja paliw wraz obiektami towarzyszącymi oddana do użytkowania w 1998 r. jest całodobowo publicznie dostępna, zaś na właścicielu ciąży obowiązek bieżących napraw obiektów użyteczności publicznej. Podkreślił także, iż w obiektach tych w 2000 r. nie prowadził starej, ani nowej inwestycji, jedynie remonty, których potrzeba wynikała z bieżącej eksploatacji.

Wyjaśnienia te Skarżący podtrzymał w skierowanym do organu podatkowego pierwszej instancji piśmie z dnia 27 stycznia 2006 r. wskazując m.in., iż wszystkie wymienione faktury (rachunki) dotyczyły działań mających na celu przywrócenie stanu technicznego i użytkowego środków trwałych wraz z wymianą zużytych składników technicznych w obiektach stacji paliw w K. oraz na bazie w W. przy ul. R.[...]. Wymienione rachunki dotyczyły zakupu materiałów i robocizny na przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środków trwałych, nie zwiększających ich wartości początkowej, prace dotyczyły, m.in. pomalowania pomieszczeń, naprawy instalacji, naprawy dachu, wymiany zużytych elementów, itp. Wykonanie tych prac nie zwiększyło wartości użytkowej, ani też charakteru środków trwałych. Remont został wykonany w istniejących obiektach budowlanych bez zmiany sposobu ich użytkowania.

Skarżący nie wskazał przy tym powodów tak diametralnej zmiany swojego stanowiska odnośnie charakteru wykonanych prac. Można tylko zauważyć, iż o ile pierwsze z tych wyjaśnień składane były w tej fazie postępowania, w której Skarżącemu nie było jeszcze znane stanowisko organu kontrolnego odnośnie prawnego zakwalifikowania przedstawionego przez niego stanu faktycznego, tak składając kolejne wyjaśnienia, tj. zawarte w pismach z dnia 29 kwietnia 2005 r. oraz z dnia 27 stycznia 2006 r. czynił to wiedząc już z jakich powodów i na podstawie jakich kryteriów organ kontroli skarbowej zakwestionował wydatki poniesione na wykonanie tych prac jako koszty uzyskania przychodów. Okoliczność ta musiała zostać uwzględniona przez organy podatkowe przy ocenie wiarygodności składanych przez Skarżącego wyjaśnień. Jak wynika z treści uzasadnienia decyzji, organy te dały wiarę pierwotnym wyjaśnieniom Skarżącego. Ponadto organy podatkowe nie uwzględniając późniejszych wyjaśnień Skarżącego, iż wykonane prace miały charakter remontów przywracających pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego, zwracały również uwagę na sposób opisu spornych robót w wystawionych fakturach (rachunku) - jako prac wykończeniowych oraz polegających na wykonaniu poszczególnych instalacji, zwłaszcza w zestawieniu z niekwestionowaną przez Skarżącego okolicznością, iż była to nowa stacja paliw – oddana do użytku w 1998r., posiadająca kompletne instalacje, całkowicie ukończona, co potwierdzał także wykonany według stanu na dzień 19 września 1998 r. operat szacunkowy. W tym też kontekście, biorąc także pod uwagę stosunkowo znaczną wartość wykonanych prac w zestawieniu z wartością początkową poszczególnych obiektów znajdujących się na stacji paliw (np. budynek stacji paliw - 131.340 zł, budynek pawilonu handlowego - 321.200 zł – str. 14 protokołu kontroli), zdaniem Sądu, organy podatkowe oceniając całokształt materiału dowodowego w ramach swobodnej oceny dowodów, miały uzasadnione podstawy, aby przyjąć, że pierwotne wyjaśnienia Skarżącego przedstawiają rzeczywiste przyczyny podjęcia i charakter przeprowadzonych prac. Ocena ta nie jest dowolna, jak również nie narusza zasad logicznego rozumowania oraz zasad wynikających z doświadczenia życiowego.

Skarżący formułując zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie precyzują, na czym polegać by miało naruszenie tego przepisu. Można tylko wskazać, iż zarówno w toku kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego Skarżący nie przedłożył, ani też nie wnosił o przeprowadzenie jakichkolwiek dowodów mogących potwierdzić treść jego późniejszych wyjaśnień co do charakteru spornych prac.

Biorąc pod uwagę powyższe, nieuzasadnione są zarzuty Skarżących dotyczące naruszenia art. 181, 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Tym samym przyjąć również należy, iż organy podatkowe nie naruszyły art. 122 tej ustawy i prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. Konsekwencją tego jest uznanie, iż w tym zakresie sprawy nie doszło do zarzucanego przez Skarżących naruszenia przepisów materialnego prawa podatkowego, tj. art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.f.

Dokonanie przebudowy instalacji technicznych poprzez ich rozdzielenie w celu umożliwienia indywidualnego rozliczania każdego z najemców z kosztów zużywanej energii cieplnej, wody, gazu, itp. oraz adaptacja przeznaczonych na wynajem pomieszczeń do indywidualnych potrzeb najemców poprzez przebudowę elewacji frontowej pawilonów oraz indywidualne rozwiązania w zakresie wystroju wnętrz niewątpliwie podniosły wartość użytkową środka trwałego, tj. znajdującego się na terenie stacji paliw pawilonu handlowego, w stosunku do stanu istniejącego przed wykonaniem tych prac, a więc także w stosunku do wartości użytkowej tego środka trwałego z dnia przyjęcia go do używania.

Zawarte w końcowej części przepisu § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych, wyliczenie efektów umożliwiających "zmierzenie" wzrostu wartości użytkowej środka trwałego ma jedynie charakter przykładowy i musi być interpretowane z uwzględnieniem specyfiki charakteru i funkcji danego środka trwałego, a więc np. czy wykorzystywany on jest do działalności produkcyjnej, handlowej czy usługowej. Jeżeli zatem przepis ten odwołuje się, m.in. do "zdolności wytwórczej", w okolicznościach rozpatrywanej sprawy należałoby to odnieść do efektu w postaci lepszej zdolności środka trwałego do przynoszenia potencjalnych przychodów z jego najmu, co niewątpliwie ma miejsce poprzez stworzenie każdemu najemcy, możliwości oddzielnego rozliczania się z zużytych mediów technicznych, jak też poprzez dostosowanie wystroju pomieszczeń do indywidualnych potrzeb każdego z tych najemców. Oczywiście chodzi tu jedynie o potencjalne możliwości przynoszenia zwiększonych wpływów, nie zaś o efekt w postaci rzeczywistego ich wzrostu.

W tym stanie rzeczy prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, iż wydatki uwidocznione w zakwestionowanych przez nie fakturach zostały poniesione na ulepszenie środka trwałego i w związku z tym na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) nie uważa się ich za koszty uzyskania przychodów, natomiast mogły być one uwzględniane w tych kosztach jako odpisy amortyzacyjne od ulepszonego środka trwałego.

Nieuzasadniony jest zarzut Skarżących, iż organy orzekające nie wskazały dowodów dających podstawę do przyjęcia, iż wykonane prace miały charakter ulepszenia środka trwałego. Organy podatkowe powołały się w tej mierze na ustalenia poczynione podczas kontroli podatkowej, te z kolei opierały się na wyjaśnieniach samego Skarżącego, złożonych w trakcie tej kontroli. Organy podatkowe przytoczyły także treść późniejszych wyjaśnień Skarżącego co do charakteru wykonanych prac oraz wskazały, z jakich powodów przyjęły, iż wyjaśnienia te nie zasługują na uwzględnienie.

Podobnie, brak jest podstaw do uznania za uzasadnione zastrzeżeń Skarżących, iż nie wskazano, które z wydatków należy przyporządkować konkretnym środkom trwałym. Z uzasadnienia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wynika bowiem w sposób jednoznaczny, iż zakwestionowane wydatki dotyczą prac wykonanych w znajdującym się na terenie stacji paliw i stanowiącym oddzielny środek trwały pawilonie handlowo-usługowym.

Bezzasadny jest także zarzut dotyczący naruszenia art. 220 § 2 Ordynacji podatkowej, albowiem przepis ten dotyczy właściwości organu podatkowego do rozpatrzenia odwołania. Nie ulega wątpliwości, iż organem tym był w rozpatrywanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w W..

Należy ponadto stwierdzić, iż wprawdzie uzasadnienia decyzji organów obu instancji, a zwłaszcza organu odwoławczego nie są wyczerpujące oraz dodatkowo decyzja organu odwoławczego nie odnosi się do wszystkich, zawartych w odwołaniu zarzutów Skarżących, zwłaszcza tych dotyczących naruszenia przepisów procesowych, niemniej zawierają one podstawowe elementy wymagane zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W zakresie trzeciej grupy zakwestionowanych przez organy podatkowe wydatków Sąd nie podziela stanowiska Skarżących odnośnie naruszenia przez te organy § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych. Organy podatkowe prawidłowo wskazały, iż zakupiony przez Skarżącego piec centralnego ogrzewania "Buderus" wraz z oprzyrządowaniem, określony w fakturze jako "kocioł wiszący", stanowił odrębny środek trwały, który powinien zostać wpisany do ewidencji środków trwałych, co umożliwiałoby dokonywanie odpisów amortyzacyjnych na zasadach wskazanych w powyższym rozporządzeniu. Oceny tej nie może zmienić okoliczność, iż Skarżący w prowadzonej przez siebie ewidencji środków trwałych ujął jako jeden środek trwały kompleks budynków i budowli stanowiących zabudowę nieruchomości położonej w W. przy ul. R.[..]. Dodać przy tym należy, iż jak wynika z akt sprawy w przypadku obiektów i budowli położonych na terenie stacji paliw w K. przy ul. N.[...], Skarżący w tabeli amortyzacji środków trwałych oddzielnie ujął dla celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych umiejscowione tam budynki i budowle, w tym także wydzielił jako odrębne środki trwałe poszczególne instalacje techniczne. W świetle przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych, podatnicy zobowiązani są do oddzielnego ujmowania w ewidencji środków trwałych składników majątkowych spełniających kryteria określone w § 2 tego rozporządzenia dla zaklasyfikowania ich jako środki trwałe. W przepisie tym jako środki trwałe, obok nieruchomości, tj. gruntów, budowli i budynków, wskazane także zostały maszyny, urządzenia i środki transportu oraz inne przedmioty. Zgodzić się należy z twierdzeniem Skarżących, iż decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego składnika majątkowego do środków trwałych mają przepisy podatkowe, w tym przypadku przepisy wskazanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów, a nie przepisy wydanego na podstawie ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439, z późn. zm.) rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych, niemniej odnośnie nabytego przez Skarżącego urządzenia przepisy obu tych aktów prawnych nie wykazują rozbieżności. Ponadto w przepisach tego pierwszego rozporządzenia znajdują się liczne odwołania (np. w § 8, § 9 § 11 oraz w załączniku do tego rozporządzenia) w zakresie określonych grup środków trwałych do zaklasyfikowania tych środków według ówcześnie obowiązującej klasyfikacji rodzajowej środków trwałych Głównego Urzędu Statystycznego.

Urządzenie nabyte przez Skarżącego należy więc zaklasyfikować jako oddzielny środek trwały - kierując się kryterium braku pierwotnego konstrukcyjnego zespolenia (wbudowania na stałe) z zasilanym obiektem - zaliczony według klasyfikacji środków trwałych do grupy trzeciej "Kotły i maszyny energetyczne", podgrupa 31 "Kotły grzejne i parowe" zarówno na gruncie rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych, jak i w świetle treści § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych - jako "Kotły i maszyny energetyczne" wyszczególnione w poz. Nr 06 stanowiącego załącznik do tego rozporządzenia wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych dla poszczególnych grup środków trwałych. Oczywiste jest przy tym, iż tego rodzaju urządzenia i maszyny, jak "kotły i maszyny energetyczne" służą zwykle do zasilania określonych obiektów. Gdyby więc, jak twierdzi Skarżący determinowało to konieczność traktowania ich jako elementu środka trwałego, jakim jest zasilany obiekt lub budynek, to nie byłoby podstaw do ich wydzielenia jako odrębnych środków trwałych z właściwymi dla nich stawkami amortyzacyjnymi.

Tym samym za prawidłowe należy uznać stanowisko organów podatkowych, oparte na art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., co do nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków na nabycie przedmiotowego urządzenia w postaci pieca centralnego ogrzewania.

Na zakończenie należy jeszcze dodać, iż Skarżący przytaczając w skardze fragmenty trzech wyroków NSA nie wykazali istnienia jakiegokolwiek związku pomiędzy zacytowanymi tezami z tych orzeczeń, a realiami rozpatrywanej sprawy. Nie wyjaśnili więc, na czym miałoby polegać w rozpatrywanej sprawie zastosowanie dynamicznej wykładni pojęcia remont, ani też czy i w jakim zakresie miałaby być wykorzystana specjalistyczna wiedza techniczna biegłego, o którego powołanie nie wnosili zresztą w toku postępowania, w sytuacji, gdy spór nie dotyczył kwestii technicznych, lecz przede wszystkim - w pierwszym jego elemencie okoliczności faktycznych sprawy, a więc kwestii jakie prace rzeczywiście zostały wykonane w 2000 r., a w drugim - zakwalifikowania pieca gazowego, jako środka trwałego w rozumieniu przepisów podatkowych.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.