Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1889/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust 1 pkt 7 i 7 a, art. 15 ust 1 j pkt3
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Protokolant Sekretarz sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 marca 2016 r. sprawy ze skargi Spółdzielczej A-B im. C na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 1889/15

UZASADNIENIE

I.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613; O.p.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) stwierdził, że stanowisko strony skarżącej "A" przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

II.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: strona jest spółdzielczą kasą oszczędnościowo-kredytową prowadzącą działalność na podstawie przepisów ustawy z dnia 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1450 ze zm.) mającą na celu gromadzenie środków pieniężnych wyłącznie swoich członków, udzielanie im pożyczek i kredytów, przeprowadzanie na ich zlecenie rozliczeń finansowych oraz pośredniczenie przy zawieraniu umów ubezpieczenia na zasadach określonych w ustawie z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz. U. Nr 124, poz. 1154, ze zm.).

W toku prowadzonej działalności strona zawiera i zawierała w przeszłości umowy o udzielenie swoim członkom kredytów lub pożyczek pieniężnych. W związku z udzieleniem pożyczki, strona otrzymywała wynagrodzenie w postaci odsetek, naliczanych według określonej w umowie stopy procentowej, jak również naliczała i pobierała różnego rodzaju opłaty i prowizje za wykonywane na rzecz członków czynności, zgodnie z obowiązującymi u strony cennikami.

Pomimo dokonywanej oceny zdolności kredytowej klientów strony (członków) zdarza się, że udzielony przez stronę kredyt lub pożyczka pieniężna nie są zwracane w terminie określonym w umowie. Równocześnie oprócz kwoty głównej kredytu lub pożyczki, strona nie otrzymuje należnych mu odsetek, naliczonych od kwoty kredytu lub pożyczki pieniężnej, a także innych opłat i należności wynikających z cenników obowiązujących u strony. Wskazane wierzytelności pieniężne wobec członków (a także byłych członków) strony dochodzone są przed sądami powszechnymi, które oprócz kwot należnych stronie z tytułu samej wierzytelności (kwoty głównej i odsetek) zasądzają na rzecz strony także zwrot kosztów postępowania sądowego, tj. wniesionego wpisu sądowego, kosztów zastępstwa procesowego, itp.

W latach 2012-2013 strona skarżąca dokonała zbycia opisanych wyżej, wymagalnych wierzytelności pieniężnych, w skład których wchodziły następujące elementy składowe: należność główna odpowiadająca kwocie niespłaconego kredytu lub pożyczki pieniężnej, powiększonego o skapitalizowane odsetki; należności z tytułu naliczonych i niezapłaconych odsetek; należności z tytułu opłat za dodatkowe czynności i usługi wykonywane przez stronę w związku z udzieleniem i dochodzeniem zwrotu kredytu lub pożyczki pieniężnej; zasądzone przez sądy powszechne należności z tytułu zwrotu kosztów postępowania sądowego. Nabywcą wierzytelności była spółka posiadająca osobowość prawną, mająca siedzibę w Wielkim Księstwie Luksemburga, tj. w kraju należącym do Unii Europejskiej (dalej Nabywca, Emitent). Równocześnie ze zbyciem wierzytelności, strona dokonała objęcia emisji skryptów dłużnych wyemitowanych przez Nabywcę, zobowiązując się do opłacenia pełnej wartości emisyjnej skryptów.

Treścią prawa majątkowego wynikającego z nabytych przez stronę skryptów dłużnych było bezpośrednie, niezabezpieczone, niepodporządkowane, nieuwarunkowane ograniczone zobowiązanie regresowe Emitenta, które zostało przypisane do puli Wierzytelności przelanych przez kasę, w znaczeniu jakie pojęcie te ma na gruncie obowiązujących w Wielkim Księstwie Luksemburga przepisów ustawy o sekurytyzacji z 2004 r. Zgodnie z informacjami przekazanymi stronie przez Emitenta, skrypty dłużne stanowią papiery wartościowe emitowane przez Emitenta na podstawie przepisów Wielkiego Księstwa Luksemburga jako nielicencjonowany podmiot sekurytyzacyjny, w rozumieniu przepisów luksemburskiej ustawy o sekurytyzacji z 2004 r. Warunki emisji skryptów dłużnych przewidywały, że skrypty dłużne zostaną wykupione przez Emitenta najpóźniej w dacie wymagalności, co skutkować będzie ich umorzeniem.

W okresie przysługiwania stronie praw do skryptów dłużnych, strona uprawniona była do otrzymywania od Emitenta płatności tytułem przepływów pieniężnych generowanych przez wierzytelności pożyczkowe przekazane na pokrycie wartości emisyjnej skryptów dłużnych, po potrąceniu kosztów i wydatków związanych z sekurytyzowaną wierzytelnością. W przypadku każdej płatności dokonanej z tego tytułu do strony, Emitent dokonywał odpowiedniego pomniejszenia wartości nominalnej skryptu dłużnego, docelowo aż do osiągnięcia wartości "0" (zero).

Przepływy pieniężne generowane przez wierzytelności pożyczkowe przekazane na pokrycie wartości emisyjnej skryptów dłużnych obejmowały zarówno kwoty należności głównych udzielonych pożyczek, odsetki należne od wierzytelności oraz inne opłaty w tym koszty sądowe i egzekucyjne. Skrypty dłużne, zgodnie z warunkami emisji, podlegały ponadto oprocentowaniu naliczanemu w stosunku rocznym od wartości nominalnej skryptu istniejącej w pierwszym dniu okresu odsetkowego.

Strona wskazała, że w umowie cesji wierzytelności zawartej z Nabywcą przewidziane zostało bezwarunkowe przeniesienie własności zbywanych wierzytelności w zmian za określoną kwotowo cenę sprzedaży. Rozliczenie należnej stronie ceny sprzedaży wierzytelności, zgodnie z umową cesji, nastąpiło w części w formie pieniężnej a w pozostałej części poprzez zaliczenie należnej ceny (potrącenie) ze zobowiązaniem strony wobec Nabywcy z tytułu ceny emisyjnej skryptów dłużnych, których objęcie zadeklarował strona.

Z tytułu sprzedaży wierzytelności na rzecz Nabywcy, strona skarżąca rozpoznała przychód podatkowy odpowiadający określonej w umowie cesji cenie sprzedaży wierzytelności oraz potrącił z tym przychodem koszty uzyskania przychodów w postaci wartości nominalnej zbywanych wierzytelności pożyczkowych oraz wierzytelności z tytułu należności stanowiących uprzednio przychody należne wnioskodawcy (prowizje, opłaty za dodatkowe usługi, itp.); jeżeli na sprzedaży wierzytelności niestanowiącej uprzednio przychodów strona zrealizował stratę, strata ta była wyłączana z kosztów uzyskania przychodów.

Strona nie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wartości odpowiadającej cenie emisyjnej nabywanych od Emitenta skryptów dłużnych określonej w warunkach Emisji.

W 2014 r. strona dokonała zbycia skryptów dłużnych poprzez wniesienie ich w postaci wkładu niepieniężnego do krajowej spółki prawa handlowego, działającej w formie prawnej spółki komandytowo-akcyjnej (dalej Spółka lub SKA), w zamian za który to wkład, strona otrzymała akcje Spółki.

Z uwagi na fakt, że począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r. SKA zaliczone zostały do katalogu spółek podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, którymi to przepisami objęta została także SKA, z tytułu przedmiotowej transakcji strona rozpoznała przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851, ze zm.; u.p.d.o.p.) w wysokości wartości nominalnej akcji SKA objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Rynkowa wartość skryptów dłużnych określona przez niezależnego rzeczoznawcę do celów określenia wartości wkładu niepieniężnego do SKA była niższa od wartości emisyjnej Skryptów dłużnych opłaconej przez stronę przy ich nabyciu od Emitenta. Strona w związku z tym objęła akcje SKA o wartości nominalnej niższej niż wartość emisyjna skryptów dłużnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie - jak określić należy wysokość kosztów uzyskania przychodów, do których rozpoznania uprawniona jest strona, w związku z wniesieniem skryptów dłużnych jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej w zamian za akcje tej spółki?

Strona skarżąca wskazała, że stosownie do art. 12 ust 1 pkt 7 u.p.d.o.p., przychód stanowi nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jak również, na podstawie pkt 7a przywołanego przepisu określona w umowie spółki komandytowo-akcyjnej wartość wkładu niepieniężnego wniesionego w postaci rzeczy lub praw, niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w zamian za który wspólnikowi nie są wydawane udziały (akcje), o których mowa w pkt 7.

Z przychodem osiągniętym na skutek wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki będącej podatnikiem może zostać potrącony koszt uzyskania przychodów, którego wysokość ustalić należy na podstawie przepisu art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p.

W przedmiotowej sprawie określenie kosztu uzyskania przychodów z tytułu wniesienia aportem do spółki komandytowo-akcyjnej skryptów dłużnych - w ocenie strony - powinno zostać dokonane na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., tj. w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie skryptów dłużnych. Kwota kosztu uzyskania przychodów odpowiadać powinna wartości emisyjnej skryptów dłużnych, tj. faktycznie zapłaconej przez stronę cenie po jakiej objęte zostały skrypty dłużne zgodnie z warunkami emisji i umową cesji. Wysokość tego kosztu powinna zostać pomniejszona jedynie o dokonane przez Emitenta wypłaty z tytułu umorzenia wartości nominalnej skryptów dłużnych, realizowane zgodnie z warunkami emisji.

Bez wpływu na możliwość rozpoznania kosztu uzyskania przychodów pozostaje okoliczność, że zapłata wartości emisyjnej skryptów dłużnych przez stronę nastąpiła w drodze zaliczenia (potrącenia) wierzytelności strony o zapłatę ceny sprzedaży zbywanych wierzytelności, zgodnie bowiem z art. 15a ust. 7 u.p.d.o.p. za koszt poniesiony uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Strona podkreśliła, że wydatki związane z nabyciem skryptów dłużnych ponoszone na rzecz Emitenta zgodnie z warunkami emisji nie mogły stanowić wcześniej kosztu uzyskania przychodów stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., zgodnie z którym za koszty uzyskania przychodów nie uznaje się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych.

Zdaniem organu stanowisko strony w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Organ przywołał art. 12 ust 1 pkt 7 i 7a u.p.d.o.p. gdzie wskazano, że przychód stanowi odpowiednio nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio; u wspólnika, określona w umowie spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, wartość wkładu niepieniężnego wniesionego w postaci rzeczy lub praw, niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w zamian za który wspólnikowi nie są wydawane udziały (akcje), o których mowa w pkt 7; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Rozważając zakres odesłania, zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., organ podkreślił podobieństwo przeniesienia na spółkę własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za obejmowane udziały (akcje) oraz przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za cenę określoną w umowie. W obu przypadkach dochodzi do odpłatnego zbycia składnika majątku.

Odpłatnością za przeniesienie na spółkę przedmiotu aportu ("ceną" zbycia określoną przez strony) są udziały (akcje) o określonej wartości nominalnej obejmowane przez podatnika. Jeżeli zatem "cena" ta bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej zbywanych rzeczy lub praw, przychód może zostać określony przez organ podatkowy w wysokości uwzględniającej wartość rynkową przedmiotu zbycia/przedmiotu aportu (art. 14 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.). Sposób określania wartości rynkowej zbywanych składników majątku normuje przy tym art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p., natomiast zasady postępowania organu podatkowego w sytuacji, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw - art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. (przywołano wyrok NSA z 5 marca 2014 r., II FSK 481/2012).

Przychodem z objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest wartość nominalna udziałów objętych w zamian za ten wkład. Odstępstwem od tej zasady jest natomiast możliwość ustalenia przychodu w innej wysokości. Jest to przy tym uprawnienie przysługujące organom podatkowym w sytuacji, gdy wartość nominalna obejmowanych udziałów, w sposób znaczny (dość duży, istotny, wyróżniający się) odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu i jednocześnie nie znajduje to uzasadnionych przyczyn (wyrok WSA w Gdańsku z 12 czerwca 2012 r., I SA/Gd 439/2012).

W odniesieniu do kategorii "koszty uzyskania przychodu", w przepisie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wskazano, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e. Zatem wydatki na nabycie (objęcie) udziałów będą stanowiły - co do zasady - koszty uzyskania przychodów dopiero w momencie ich zbycia. W związku z tym, że aport wniesiony przez osobę prawną prowadzi - co do zasady - do powstania przychodu (zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 i 7a w związku z art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p.) podatnik w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - w postaci innych niż wymienione w art. 15 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. składników majątku podatnika (np. skryptów dłużnych) będzie zobligowany do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości faktycznie poniesionych wydatków na nabycie tych dłużnych papierów wartościowych wchodzących w skład wkładu niepieniężnego.

W kontekście poglądów przedstawionych przez stronę konieczne było, zdaniem organu, wyjaśnienie pojęcia "wydatków faktycznie poniesionych na nabycie". Użycie przez ustawodawcę tegoż właśnie sformułowania ("faktycznie poniesione na nabycie") oznacza, że chodzi o wydatki realnie, fizycznie poniesione (nie zaś w znaczeniu ekonomicznym).

Zgodnie z literalnym znaczeniem tego słowa "faktyczny" oznacza zgodny z faktami, oparty na faktach, będący faktem, rzeczywisty, realny, istotny (Słownik Języka Polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka wydaw. PWN Warszawa 1983 r., T. I, str. 567 oraz http://sip.pwn.pl/szukai/faktvcznv.html).

Słowo "poniesiony" oznacza zaś, m.in. "dźwigając kogoś coś, zostać obarczonym obciążonym czymś, doznać doświadczyć czegoś" (Słownik Języka Polskiego op. cit., T.II, str. 803 oraz http://sip.pwn.pl/szukai/poniesionv.html). Z treści tych definicji wynika zatem, że chodzi tu o wydatek realnie obciążający dany podmiot, czyli faktyczne wydatkowanie określonych środków, a nie pomniejszenie majątku podatnika w związku z określonymi operacjami gospodarczymi.

Pogląd ten znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, wywodzących tezę o zamkniętym katalogu wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów w związku z objęciem udziałów w zamian za wkład niepieniężny, co należy uznać za celowy zabieg legislacyjny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1292/09, z 15 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1659/10, z 11 września 2012 r., sygn. akt II FSK 269/11 oraz z 7 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 827/11 - wszystkie one odnoszą się do zagadnienia możliwości rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów wartości wierzytelności własnej w przypadku konwersji takiej wierzytelności na udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością).

W konsekwencji, jedynymi kosztami, jakie strona "wykazała" we wniosku były te, które faktycznie wydatkowano, w związku dokonywaną cesją, tj. w tej części, którą przeprowadzono w formie pieniężnej.

Natomiast przepis art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. nie pozwala utożsamiać wskazywanej przez spółkę wartości - tzn. "pozostałej części, którą rozliczono poprzez zaliczenie należnej ceny (potrącenie) ze zobowiązaniem strony wobec Nabywcy z tytułu ceny emisyjnej skryptów dłużnych, których objęcie zadeklarowała strona - z faktycznymi poniesionymi wydatkami na ich nabycie".

III.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa na podstawie art. 52 § 3 p.p.s.a. Wskazano na treść art. 498 K.c. i podkreślono, że zarówno zapłata, jak i potrącenie wzajemnych wierzytelności skutkuje wykonaniem zobowiązania. W doktrynie prawa przyjmuje się, że potrącenie wzajemnych wierzytelności realizuje funkcję zapłaty (K. Zawada, Kodeks cywilny. Komentarz, t. I, Wydawnictwo Beck, W-wa 1997r., s. 664).

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] działający w imieniu Ministra Finansów w odpowiedzi na to wezwanie, pismem z dnia 4 listopada 2015 r., stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

IV.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona zarzuciła przede wszystkim naruszenie art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że kosztem uzyskania przychodów z tytułu objęcia akcji w spółce będącej podatnikiem podatku dochodowego w zamian za wkład niepieniężny w postaci nabytych przez skarżącą papierów wartościowych (skryptów dłużnych) mogą być wyłącznie wydatki na nabycie przedmiotu aportu opłacone w formie pieniężnej, co nie obejmuje wydatku rozliczonego w formie potrącenia z pieniężną wierzytelnością wzajemną; prawidłowa wykładnia interpretowanego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że wydatkiem faktycznie poniesionym na nabycie składnika majątku stanowiącego przedmiot wkładu niepieniężnego do spółki jest nie tylko wydatek poniesiony w pieniądzu ale również wydatek, którego rozliczenie nastąpiło poprzez potrącenie z wzajemną wierzytelnością pieniężną.

Ponadto zarzucono naruszenie art. 121 § 1 O.p., w związku z art. 14h O.p., poprzez brak uzasadnienia prawnego stanowiska zajętego w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, przez co doszło do naruszenia zasady postępowania podatkowego, zgodnie z którą obowiązkiem organu jest prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W związku ze wskazanymi naruszeniami prawa strona wniosła o uchylenie zaskarżonej Interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi, w zakresie zarzutu naruszenia przepisów materialnego prawa podatkowego podkreślono, że stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji, polegające na zróżnicowaniu skutków prawnych w zakresie dopuszczalności rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w zależności od tego, czy cena należna z tytułu nabycia przez skarżącą przedmiotu wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki będącej podatnikiem została opłacona w formie fatycznego przekazania środków pieniężnych, czy też jak w przypadku kosztu poniesionego przez skarżącą, jej rozliczenie nastąpiło poprzez potrącenie, jest nieprawidłowe i nie znajduje oparcia w treści interpretowanego przepisu art. przepisu art. 15 ust. 1 j pkt 3 u.p.d.o.p. Nie ma racji Dyrektor Izby Skarbowej w [...] przyjmując, że przepis ten interpretować w sposób zawężający, jako wyjątek od ogólnych zasad opodatkowania dochodów podatników, mający w swym założeniu służyć przede wszystkim ograniczeniu katalogu kosztów uzyskania przychodów rozpoznawanych w przypadku wniesienia składników majątku do spółki w postaci wkładu niepieniężnego.

Strona wskazała, że przepis art. 15 ust. 1j dodany został do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych począwszy od dnia 1 stycznia 2001 r. na podstawie przepisów ustawy z 9 czerwca 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. nr 60, poz. 700). Przedmiotowa regulacja stanowiła element większej nowelizacji związanej z objęciem opodatkowaniem tym podatkiem czynności wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek kapitałowych prawa handlowego. Na mocy tej nowelizacji dodany został do tej ustawy przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., zgodnie z którego pierwotnym brzmieniem za przychód podatkowy uznana została nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Tym samym konieczne stało się określenie sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów, jakie potrącić można z przychodem powstającym stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Bez wątpienia zatem przepis art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p. pełni funkcję regulacji szczególnej, ale jej szczególnych charakter wyraża się w tym, iż przepis ten służy określeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów rozpoznawanych w powiązaniu ze szczególnym rodzajem przychodu, jaki począwszy od 2001 r. osiągają podatnicy dokonujący wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki: obecnie nie tylko kapitałowej, ale począwszy od 2014 r. także w formie spółki komandytowo-akcyjnej. Pierwotną funkcją przepisu art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p. nie jest zatem ograniczenie katalogu kosztów uzyskania przychodów potrącalnych z przychodem powstającym stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., ale określenie wysokości tych kosztów stosownie do rodzaju i charakteru składników majątku wnoszonych przez podatnika tytułem wkładu niepieniężnego do spółki. Bez tego przepisu, z uwagi na szczególną konstrukcję prawną czynności wniesienia aportu, wysoce utrudnione byłoby określenie kosztów uzyskania przychodów na podstawie zasad ogólnych wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie ma jednak żadnych podstaw aby przyjmować, jak czyni to Dyrektor Izby Skarbowej w [...] w wydanej Interpretacji, że zasadniczą funkcją tego przepisu jest zawężenie katalogu możliwych do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, w związku z czym należy interpretować go w sposób zawężający.

Dalej strona wskazała, że przepis art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p. w pkt 3 określa warunki do rozpoznania jako koszt podatkowy innych wydatków, niemieszczących się w pkt 1-2 oraz 4 tego przepisu, wskazując iż za koszt uzyskania uznaje się wartości: faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie, innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika.

Skarżąca strona podkreśliła, że organ szeroko powołał w wydanej interpretacji tezy wynikające z wyroków NSA w sprawach związanych z określeniem kosztów uzyskania przychodów w przypadku konwersji wierzytelności własnych podatnika na kapitał spółki, tymczasem tezy wynikającego z powołanych orzeczeń nie znajdują zastosowania w tej sprawie, nawet w drodze daleko posuniętej analogii. Zagadnienie prawne istniejące w przypadku konwersji wierzytelności własnej na kapitał SKA dotyczy bowiem okoliczności zasadności uznawania wierzytelności własnej za składnik majątku "nabyty" przez podatnika - tj. koncentruje się wokół tylko jednej, z czterech, przesłanek warunkujących rozpoznanie kosztu na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 j pkt 3 u.p.d.o.p.

W tym kontekście strona podkreśliła, że w tej sprawie nie ulega wątpliwości, że przedmiotem aportu wniesionego przez skarżącą do SKA był składnik majątku nabyty uprzednio przez skarżącą. Skarżąca nabyła, w sposób odpłatny, skrypty dłużne od ich Emitenta, uiszczając z tytułu ich nabycia cenę emisyjną określoną w warunkach emisji. Skrypty dłużne wyemitowane przez inny podmiot, stanowiące w świetle odrębnych przepisów prawa papier wartościowy, ponad wszelką wątpliwość nie mogą być utożsamiane z wierzytelnością własną podlegającą konwersji. Podejścia takiego nie usprawiedliwia również okoliczność, że strona skarżąca sprzedała uprzednio własne wierzytelności podmiotowi będącemu Emitentem skryptów dłużnych, bowiem czynność ta stanowiła odrębne zdarzenie prawne, którego skutki prawne i podatkowe skarżąca rozpoznała zarówno w ujęciu bilansowym jak i podatkowym (np. wykazując przychód z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności). Skoro zatem strona nabyła skrypty dłużne od innego podmiotu, to ponad wszelką wątpliwość uznawać je należy za składnik majątku "nabyty" również w kontekście zastosowania przepisu art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p.

Skarżąca podkreśliła, że nie znajduje uzasadnienia ani w gramatycznym znaczeniu pojęcia "wydatki faktycznie poniesione", ani też w świetle wniosków płynących z wykładni systemowej wewnętrznej, w ramach przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jak i zewnętrznej, z uwzględnieniem reguł wynikających z przepisów prawa cywilnego, dokonane przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] wykluczenie cywilnoprawnej instytucji potrącenia, jako formy faktycznego wykonania zobowiązania do poniesienia kosztu z tytułu nabycia Skryptów dłużnych. W ocenie strony, wydatki uregulowane poprzez ich potrącenie z wierzytelnością wzajemną spełniają wszelkie warunki do uznania ich za wydatki "faktycznie poniesione" do celów zastosowania przepisu art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. i mogą stanowić koszt uzyskania przychodów na podstawie tej właśnie regulacji. Wynikające z umowy zawartej z Emitentem, rozliczone poprzez potrącenia wierzytelności wzajemnych, wydatki na nabycie Skryptów dłużnych, będących następnie przedmiotem wkładu niepieniężnego do SKA, spełniają warunki przewidziane w art. 15 ust. 1 j pkt 3 u.p.d.o.p., tj.: zostały przez skarżącą faktycznie poniesione, nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, stanowiły wydatek na nabycie składnika majątku, dotyczą innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - a tym samym mogą stanowić dla skarżącej koszt uzyskania przychodów potrącalny z przychodem strony powstającym na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. w związku z wniesieniem przez skarżącą do SKA wkładu niepieniężnego w postaci skryptów dłużnych w zmian za akcje tej Spółki.

W zakresie naruszenia przepisów postępowania strona wskazała na naruszenie naruszył art. 121 §1 O.p. w związku z art. 14h O.p. poprzez brak uzasadnienia prawnego stanowiska zajętego w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, przez co doszło do naruszenia zasady postępowania podatkowego, zgodnie z którą obowiązkiem organu jest prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Strona przywołała fragmenty uzasadnień wyroku WSA w Krakowie z 17 września 2012 r. sygn. I SA/Kr 1030/12, WSA w Gdańsku z 26 stycznia 2010 r., sygn. I SA/Gd 912/09. Podobne stanowisko wyraziły m.in. WSA w Gliwicach w wyroku z 15 listopada 2012 r. sygn. I SA/GI 374/12 oraz WSA w Poznaniu w wyrokach z 12 września 2012 r. sygn. I SA/Po 587/12 i I SA/Po 564/12.

V.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

VI.

Skarga nie jest zasadna.

W myśl art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Interpretacja ta zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14c § 1 O.p.). Rolą Ministra Finansów przy wydawaniu interpretacji indywidualnej jest ocena stanowiska strony, w konkretnych opisanych we wniosku okolicznościach faktycznych, ściśle w takim zakresie, w jakim sprawa ta została przez podatnika przedstawiona. Wyłączono więc możliwość przedstawiania poglądów i interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych w odniesieniu do różnych sytuacji faktycznych. Organ ogranicza się jedynie do wykładni treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy.

Wskazać przy tym należy, że pełną wiedzę o stanie faktycznym stanowiącym punkt wyjścia dla ustalenia adekwatnych regulacji prawa podatkowego organ podatkowy czerpie wyłącznie z wniosku uprawnionego podmiotu; z tego względu, że ustalenie stanu faktycznego nie jest przedmiotem postępowania w sprawie o wydanie urzędowej interpretacji wynika, iż stan ten jest stanem hipotetycznym, określonym przez wnioskującego o interpretację. Organ nie miał podstaw, by przypuszczać, że podane przez stronę skarżącą informacje co do okoliczności faktycznych nie są wyczerpujące. Podany przez skarżącego opis stanu faktycznego był jasny i nie budzący wątpliwości, dlatego też, zdaniem sądu, brak było podstaw do żądania uzupełnienia, czy wyjaśnienia wniosku.

VII.

Spór sprowadza się do ustalenia kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., w zakresie transakcji wniesienia aportem do spółki komandytowo-akcyjnej skryptów dłużnych.

W art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca postanowił, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Z mocy zaś art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e. Zatem wydatki na nabycie (objęcie) udziałów będą stanowiły - co do zasady - koszty uzyskania przychodów dopiero w momencie ich zbycia.

Sąd podziela pogląd organu podatkowego, iż w art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p., został zróżnicowany, w zależności od tego co jest przedmiotem wkładu niepieniężnego, sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W myśl tego przepisu, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a, w wysokości:

1) wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne;

2) wartości:

a) określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a - jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,

b) określonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,

c) określonej zgodnie z ust. 1k, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części

- jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni;

3) faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie, innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki;

4) wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie lub wartości początkowej takiego składnika majątku pomniejszonej o sumę dokonanych od tego składnika odpisów amortyzacyjnych -jeżeli składnik ten został otrzymany przez podatnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki.

Ponieważ aport wniesiony przez osobę prawną prowadzi do powstania przychodu (zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 i 7a w związku z art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p.) podatnik w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - w postaci innych niż wymienione w art. 15 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. składników majątku podatnika (w tym skryptów dłużnych) będzie zobligowany do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości faktycznie poniesionych wydatków na nabycie tych dłużnych papierów wartościowych wchodzących w skład wkładu niepieniężnego.

Zdaniem sądu, użycie przez ustawodawcę sformułowania "wydatków faktycznie poniesionych na nabycie" oznacza, że chodzi o wydatki realnie, fizycznie poniesione (nie zaś w znaczeniu ekonomicznym).

Z treści ww. definicji wynika, co słusznie przeanalizował organ, że chodzi tu o wydatek realnie obciążający dany podmiot, czyli faktyczne wydatkowanie określonych środków, a nie pomniejszenie majątku podatnika w związku z określonymi operacjami gospodarczymi; definicji zawartej w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. należy przeciwstawić definicję wyrażoną w art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p., która nie posługuje się pojęciem wydatków faktycznie poniesionych na nabycie, ale o pojemniejszym stwierdzeniem (...) kosztów poniesionych w celu osiągnięcia i przychodów lub zarachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Prawidłowość przeprowadzonej ww. wykładni językowej potwierdza przeprowadzona prawidłowo wykładnia systemową - skoro dyspozycja art. 15 ust. 11 u.p.d.o.p. zawiera ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów, to dalsze jego zapisy regulujące poszczególne rodzaje kosztów uzyskania przychodów mają charakter zamknięty, stanowiąc katalog tych wartości. W związku z tym jedynymi kosztami spełniającymi wymagane kryteria, które wskazano w złożonym wniosku to te, które faktycznie wydatkowano w związku z dokonaną cesją, w tej części, którą przeprowadzono w formie pieniężnej.

Natomiast przepis art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. nie pozwala utożsamiać wskazywanej wartości, tzn. "pozostałej części, którą rozliczono poprzez zaliczenie należnej ceny (potrącenie) ze zobowiązaniem Wnioskodawcy wobec Nabywcy z tytułu ceny emisyjnej skryptów dłużnych, których objęcie zadeklarował Wnioskodawca" - z faktycznymi poniesionymi wydatkami na ich nabycie. W konsekwencji nie można zaakceptować przedstawionego przez stronę stanowiska na temat interpretacji przepisu art. 15 ust. 1j pkt 1 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 16 ust. pkt 8 u.p.d.o.p.

Sąd nie podziela także stanowiska strony w zakresie naruszenia przepisów prawa proceduralnego.

Skoro w treści kwestionowanej interpretacji indywidualnej, uznano dokonaną przez stronę ocenę prawną przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłową, należało wskazać stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym. Sąd nie stwierdza naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.p.

Organ w sposób jasny wskazał powody uznania stanowiska strony za nieprawidłowe. Przedstawił też równie jednoznaczne stanowisko własne, działając przy tym na podstawie przepisów prawa, jak to nakazuje art. 120 O.p.

Mając na uwadze wywody skargi należy przypomnieć, że ustawodawca nie nałożył na organ podatkowy obowiązku uzasadnienia swojego stanowiska w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Sąd zatem nie podziela stanowiska strony, że w odniesieniu do będących przedmiotem aportu do SKA skryptów dłużnych spełnione zostały warunki przewidziane w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., uzasadniające zaliczenie ceny nabycia (opłaconej przez stronę wartości emisyjnej) skryptów dłużnych do koszów uzyskania przychodów, pomniejszonej jedynie o dokonane na rzecz strony przez Emitenta wypłaty z tytułu umorzenia wartości nominalnej skryptów dłużnych, realizowane zgodnie z warunkami emisji. Jedynymi kosztami spełniającymi ustawowe kryteria, które wskazano w złożonym wniosku są bowiem te koszty, które faktycznie wydatkowano w związku z dokonaną cesją, w tej części którą przeprowadzono w formie pieniężnej.

Z tych względów, skargą jako nieuzasadnioną należało oddalić, na podstawie art. 151 p.p.s.a.

EK