Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 839/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.  24 ust. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122 art. 187 par. 1 art. 191 art. 193
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Wojciech Organiściak (spr.), Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa lub O.p.) oraz art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) decyzją z dnia [...]r. (nr [...]) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. (nr [...]) w sprawie określenia A.M.(dalej zwany stroną lub podatnikiem) wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy prezentując dotychczasowy przebieg postępowania wskazał, że w 2006 roku podatnik prowadził jednoosobowo działalność gospodarczą w zakresie usług informatycznych, najmu powierzchni magazynowych i biurowych w firmie "A". Działalność opodatkowana była podatkiem liniowym na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy podkreślał, że w złożonym za 2006 rok w Urzędzie Skarbowym w C. zeznaniu podatkowym PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu podatnik wykazał:

przychód z działalności gospodarczej w kwocie [...] zł,

koszty uzyskania przychodu w kwocie [...] zł,

dochód z działalności gospodarczej w kwocie [...] zł,

należny podatek dochodowy po odliczeniach w kwocie [...] zł.

W dalszej części uzasadnienie organ wskazał, iż przeprowadzona przez pracowników Urzędu Skarbowego w C. kontrola dokumentacji księgowej firmy "A" za 2006 rok ujawniła nieprawidłowości w jej prowadzeniu, które spowodowały niewłaściwe ustalenie wysokości dochodu z działalności

gospodarczej, a które to nieprawidłowości polegały na:

1.Zaniżeniu przychodów o wartość nieodpłatnego świadczenia w łącznej kwocie [...] zł w związku z bezumownym świadczeniem pracy przez M.S. na rzecz podatnika za miesiące od stycznia do maja 2006 roku;

2. Zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o wartość amortyzacji środka trwałego - budynku magazynowego położonego w S. przy ul. [...]- naliczanej od bezpodstawnie zwiększonej jego wartości początkowej za miesiące od stycznia do kwietnia 2006 roku.

Organ wskazał, iż przedmiotowy budynek wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntów zakupiony został przez podatnika w dniu 21.12.1999r. za łączną kwotę [...]zł. brutto. Budynek wprowadzony został do ewidencji środków trwałych na podstawie dokumentu OT nr [...] z dnia 31.12.1999r. z wartością początkową [...] zł. Następnie budynek ten wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntów został przez podatnika sprzedany (akt notarialny z dnia [...] r.) za łączną kwotę [...] zł brutto ([...]zł netto). Organ wskazał, iż w okresie pomiędzy zakupem a sprzedażą podatnik przeprowadził w budynku szereg prac remontowo-budowlano-modernizacyjnych podwyższających wartość początkową budynku. Na dzień sprzedaży wartość początkowa budynku magazynowego wynosiła [...] zł. W trakcie czynności kontrolnych stwierdzono, że część prac remontowych dotyczących budynku magazynowego w S. udokumentowana została fakturami wystawionymi przez B, które okazały się dokumentami fikcyjnymi.

Organ wskazał przy tym, iż w dniu 25.10.2005 r. została zawarta umowa nr [...] pomiędzy "A" A.M. B na wykonanie prac remontowo-budowlanych na terenie obiektu magazynowo-biurowego w S. przy ul. [...]. Umowa obowiązywała do 29.12.2005r. Z kolei w dniu 15.01.2006 r. została zawarta umowa nr [...] pomiędzy "A" A.M. B na wykonanie prac remontowo-budowlanych na terenie ww. obiektu. Umowa obowiązywała do 3.04.2006r.

W dalszej części uzasadnienia organ wskazał, że z tytułu ww umów A.S. wystawił firmie "A" w latach 2005-2006 szereg faktur VAT FV na łączną kwotę [...] zł netto, w tym: z dnia 2.06.2005 r. nr [...] dot. remontu wg kosztorysu na kwotę [...] zł. netto; z dnia 12.12.2005 r. nr [...] dot. remontu wg kosztorysu na kwotę [...] zł. netto; z dnia 16.12.2005 r. nr [...] dot. remontu wg kosztorysu na kwotę [...] zł netto; z dnia 1.04.2006 r. nr [...] dot. remontu wg kosztorysu na kwotę [...] zł. netto; z dnia 3.04.2006 r. nr [...] dot. remontu wg kosztorysu na kwotę [...] zł. netto; z dnia 16.06.2006 r. nr [...] za prace zgodnie z umową na kwotę [...] zł netto. Organ akcentował, iż przeprowadzone postępowanie w celu zbadania rzetelności transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę "B" wykazało, że faktury te były fikcyjne, a prace remontowo-budowlane na terenie obiektu magazynowo - biurowego w S., których dotyczyły te faktury nie były w ogóle wykonane. W związku z powyższym, organ podatkowy nie uznał wszystkich faktur wystawionych przez B dotyczących prac remontowo - budowlanych na terenie obiektu magazynowo - biurowego w S. przy ul. [...] podwyższających wartość początkową tego środka trwałego i w konsekwencji skorygował wartość amortyzacji obiektu za miesiące od stycznia do kwietnia 2006 r. Łączna kwota zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od nieprawidłowo ustalonej podstawy amortyzacji budynku magazynowo-biurowego za miesiące od stycznia do kwietnia 2006 r. wyniosła [...]zł, w tym za styczeń [...]zł, za luty [...]zł, za marzec [...] zł, za kwiecień [...]zł.

3. Niewłaściwym rozliczeniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży budynku magazynowego w S. W prowadzonej księdze przychodów i rozchodów podatnik w przychodach ujął kwotę [...] zł netto (bez podatku VAT) uzyskaną ze sprzedaży budynku wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntów i równocześnie dokonał zmniejszenia przychodów o wartość kosztu własnego w kwocie [...] zł. Takie rozliczenie zostało przez organ podatkowy uznane za sprzeczne z art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku będącymi środkami trwałymi jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia, a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy, dokonanych od tych środków. Ponadto organ podatkowy wskazał na objaśnienia do podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów - Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) z których wynikało, że kolumna 8 księgi, czyli "pozostałe przychody" jest przeznaczona do wpisywania pozostałych przychodów, np. przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku. Z kolei wydatki na nabycie środka trwałego pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych umieszcza się w kolumnie "pozostałe wydatki".

Organ podkreślał, iż podatnik uwzględniając faktury wystawione przez B ustalił wartość początkową środka trwałego na dzień sprzedaży w kwocie [...] zł. Z uwagi na zakwestionowanie w postępowaniu faktur wystawionych prze A.S. organ podatkowy dokonał weryfikacji kosztów sprzedaży nieruchomości stosownie do postanowień art. 24 ust. 2 ww. ustawy. Ponieważ łączna kwota wynikająca z zakwestionowanych faktur powiększająca wartość początkową budynku magazynowego w S. dla celów odpisów amortyzacyjnych wyniosła [...] zł netto organ podatkowy pomniejszył wykazaną przez podatnika wartość początkową budynku w kwocie [...] zł. o kwotę [...] zł. Zdaniem organu prawidłowa wartość początkowa budynku wyniosła [...] zł. Do tej kwoty organ podatkowy doliczył kwotę wydatkowaną na zakup prawa wieczystego użytkowania gruntu w wysokości [...] zł. Otrzymaną w wyniku tych działań kwotę w wysokości [...] zł. organ podatkowy pomniejszył o wartość uznanej amortyzacji za okres od 1999 do 2006 roku, w łącznej kwocie [...] zł. Obliczona przez organ podatkowy kwota kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży wyniosła [...]zł ([...]).

4. Zawyżeniu kosztów uzyskania przychodu za miesiące od października do grudnia o wartość usług informatycznych udokumentowanych fakturami wystawionymi przez C na łączną kwotę [...] zł. W oparciu o materiał dowodowy zebrany w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdził brak możliwości świadczenia usług przez M.G. na rzecz firmy "A" w miesiącach październik - grudzień 2006 roku.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, iż w oparciu o powyższe ustalenia organ podatkowy I instancji dokonał określenia wysokości zobowiązania podatkowego A.M. w podatku dochodowym za 2006 r. przyjmując do wyliczenia: przychód z działalności gospodarczej [...] zł., koszty uzyskania przychodu [...] zł., dochód [...] zł., stawka 19% i podatek za 2006 r. [...] zł. (tabela str. 4 decyzji).

W odwołaniu od decyzji organu I instancji pełnomocnik zakwestionował nie uznanie za wiarygodne faktur wystawionych podatnikowi przez A.S. w ramach działalności prowadzonej w B. Zdaniem pełnomocnika brak zarejestrowania A.S. jako czynnego podatnika VAT nie powinien mieć wpływu na kreowanie lub weryfikację wysokości zobowiązania podatkowego, co wynika z wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dn. 22.12.2010 r. (sygn. [...]). Pełnomocnik zarzucił organowi I instancji nie wyjaśnienie, czy czynności remontowe udokumentowane fakturami wystawionymi przez A.S. zostały faktycznie wykonane i jaki miały wpływ na ustalenie lub podwyższenie wartości środka trwałego, a w konsekwencji na wartość kosztów uzyskania przychodów. W ocenie pełnomocnika organ podatkowy nie wskazał w uzasadnieniu decyzji jakimi środkami dowodowymi wykazał zarzucaną fikcyjność faktur, wywodząc ją jedynie z niezarejestrowania A.S. w rejestrze podatników VAT. Na tej podstawie pełnomocnik stwierdził, że postępowanie dowodowe w przedmiotowej sprawie było niekompletne i nieobiektywne, naruszające przepisy art.122 i art. 187 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. ww. decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż przedmiotem sporu jest uznanie za fikcyjne wszystkich faktur wystawionych przez firmę B w latach 2005-2006 z tytułu usług remontowych, które miały być przeprowadzone w budynku magazynowym w S. stanowiącym środek trwały w firmie "A" prowadzonej przez A.M.. Organ podkreślał, iż w pozostałym zakresie stan faktyczny ustalony w postępowaniu oraz dokonana przez organ I instancji ocena prawa tego stanu nie są kwestionowane.

Analizując stan faktyczny sprawy organ odwoławczy wskazał, iż z dokumentów zebranych w toku postępowania kontrolnego oraz podatkowego wynikało, że w oparciu o umowy z dnia 25.10.2005 r. i z dnia 15.01.2006 r. A.S. miał prowadzić prace remontowe w przedmiotowym budynku magazynowym. Organ odwoławczy akcentował m. in., że z wystawionych przez B faktur wynika, iż przedmiotowe prace miały być prowadzone w oparciu o kosztorysy. W toku postępowania podatnik takich kosztorysów nie przedłożył.

Organ odwoławczy wskazał również, iż w toku przeprowadzonych czynności wyjaśniających organ podatkowy I instancji ustalił, że w latach 2005-2006 A.S. nie figurował w rejestrze czynnych podatników podatku VAT, nie składał deklaracji VAT-7, nie składał deklaracji na zaliczkę miesięczna od łącznej kwoty wypłat PIT-4, w zeznaniu PIT-36 za 2005 rok nie wykazał przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, a za 2006 w ogóle nie złożył zeznania podatkowego.

W rozstrzygnięciu organu odwoławczego podkreślono również, że trakcie przesłuchania w charakterze podejrzanego A.S. jednoznacznie stwierdził, że wszystkie faktury, które wystawiał na rzecz firmy "A" prowadzonej przez A. M. były fikcyjne i nie wykonywał na rzecz tej firmy żadnych usług budowlanych. Organ akcentował to, że A.S. opisał okoliczność w których doszło do zawarcia znajomości z A.M. oraz omówił szczegółowo mechanizm wystawiania fikcyjnych faktur za usługi budowlane dotyczące budynku magazynowego w S. W ocenie organu odwoławczego zeznania zawarte w protokole przesłuchania podejrzanego (A. S.) z dnia 10.02.2009 r., który został dopuszczony jako dowód w postępowaniu (na wniosek Prokuratury Rejonowej K. -Północ w K. został wyłączony z akt sprawy) są wiarygodne, spójne, szczegółowe i zbieżne z informacjami zebranymi przez organ podatkowy.

W ocenie organu odwoławczego uznanie faktur wystawionych przez B na rzecz firmy "A" A.M. za fikcyjne było całkowicie uzasadnione. Organ II instancji podkreślał, że w świetle powyższego bezpodstawny jest zarzut podniesiony w odwołaniu, że jedyną okolicznością na podstawie której organ podatkowy I instancji stwierdził, że faktury wystawiane przez B są fikcyjne, było nie wpisanie tej firmy do rejestru czynnych podatników podatku VAT.

Zdaniem organu odwoławczego nieuzasadnione jest również twierdzenie, że przed nie uznaniem przedmiotowych faktur za rzetelne organ podatkowy zobowiązany był przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w celu ustalenia, czy czynności udokumentowane tymi fakturami zostały faktycznie wykonane. Organ odwoławczy podkreślał przy tym, iż z zeznań A.S. jednoznacznie wynika, że nie wykonywał on żadnych usług na rzecz firmy "A" prowadzonej przez A.M.. Nie ma żadnych podstaw do zakwestionowania ich wiarygodności postępowaniu podatkowym. Organ II instancji akcentował, że w tej sytuacji, skoro podatnik stwierdzał, że usługi jednak były faktycznie wykonane, to do niego należy wykazanie, że sytuacja taka rzeczywiście miała miejsce. Tymczasem ani w postępowaniu podatkowym ani w odwołaniu podatnik nie przedstawił żadnych dowodów, które mogłyby podważyć wiarygodność zeznań A.S.. Brak jest zatem jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, że przed uznaniem przedmiotowych faktur za nierzetelne organ podatkowy zobowiązany był przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w celu ustalenia, czy czynności udokumentowane tymi fakturami zostały faktycznie wykonane.

Organ odwoławczy wyjaśniał przy tym, że wprawdzie przepis art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, jednakże na podstawie tego przepisu nie można wymagać od organu podatkowego nieograniczonego poszukiwania faktów mogących mieć wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, jeżeli argumentów w danym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organów podatkowych wynikają wnioski przeciwne do ogólnikowo sformułowanych twierdzeń podatnika, których dodatkowo nie poparto żadnym dowodem.

Organ podatkowy II instancji wskazał, iż celem nadrzędnym nałożenia ciężaru udowodnienia swych twierdzeń na stronę postępowania jest stworzenie warunków dla zgromadzenia przez organy podatkowe pełnych informacji w tych wszystkich podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których nie można tego uczynić bez dostarczenia przez stronę odpowiednich danych faktycznych. Zaniedbania dowodowe, czy też całkowicie bierna postawa strony w tym zakresie mogą w konsekwencji prowadzić do tego, że ustalona przez organ podatkowy podstawa opodatkowania nie będzie dokładnie tożsama z przychodem rzeczywistym. Ryzyko to jednak obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny, a później odmawia współpracy z organem podatkowym w ustaleniu rzeczywistego stanu faktycznego.

W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie zarówno podatnik jak i jego pełnomocnik nie przedstawili żadnych dowodów ani nie wskazali faktów, które podważałyby ustalenia dokonane przez organ podatkowy I instancji. Postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie zostało przeprowadzone wszechstronnie i wnikliwie. W postępowaniu w wyczerpujący sposób wyjaśniono wszystkie stwierdzone nieprawidłowości. Materiał dowodowy zebrany w przedmiotowej sprawie jest kompletny i w sposób zupełny potwierdza zasadność ustaleń opisanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie ma zatem żadnych podstaw do twierdzenia, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy nie wyjaśnił dokładnie stanu faktycznego sprawy. Zdaniem organu II instancji zarzut naruszenia przepisów art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej jest całkowicie bezpodstawny, a wyliczenie wysokości zobowiązania ciążącego na A.M. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok z działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem liniowym na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego m. in. wynikał przychód z działalności gospodarczej w wysokości [...] zł., koszty uzyskania przychodu [...] zł., dochód [...] zł., co przy 19% stawce dało wysokość podatku za 2006 r. w kwocie [...] zł., było prawidłowe.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. pełnomocnik A.M. (dalej zwany skarżącym) podtrzymał twierdzenia zawarte w odwołaniu, w tym zarzuty naruszenia art. 122, 187,191 i art. 193 Ordynacji podatkowej, podkreślając brak ich uwzględnienia przez organ odwoławczy.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podkreślał, iż podatnik podtrzymuje zarzut, iż uznanie faktur B za fikcyjne nastąpiło w związku z niewpisaniem tego podatnika do rejestru czynnych podatników podatku VAT i niezłożeniem zeznania podatkowego za 2006 rok. Wynika to niezbicie z treści uzasadnienia decyzji organu I instancji ( s. 5 wiersze 1-4 od góry). Stąd organ I instancji winien na zarzut odwołania podatnika w tej kwestii zareagować, czego nie uczynił. Pełnomocnik podkreślał, iż organ II instancji dla podtrzymania swego stanowiska co do zasadności uznania faktury B za fikcyjne powołał się przy tym na treść zeznań właściciela firmy A. S. złożonych w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową K.-Wschód w K.. Pełnomocnik podnosił, iż zeznania te nie są skarżącemu znane albowiem postanowieniem ([...] z dnia [...]r.) Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. protokół przesłuchania A. S. został wyłączony z akt sprawy ze względu na odmowę jego udostępnienia podatnikowi. Tym samym podatnik nie miał kompletnej wiedzy co do stanu faktycznego i prawnego ustalonego w sprawie, a dostępnego jedynie organom podatkowym. Pełnomocnik akcentował przy tym, iż wbrew regulacji art. 187 § 3 zd. drugie Ordynacji podatkowej dopiero w uzasadnieniu decyzji organu II instancji zakomunikowano podatnikowi ogólną treść zeznań A. S.

Zdaniem pełnomocnika skarżącego została naruszona - niezależnie od wskazanego wyżej przepisu - zasada prawdy "materialnej obiektywnej". Zgodnie bowiem z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe winny podejmować i wykonywać czynności z zachowaniem obiektywizmu i rzetelności oraz zasady oficjalności. Powinny udostępnić stronie pełny materiał dowodowy, który organowi jest wiadomy i podejmować wszelkie konieczne czynności bez względu na to, czy okażą się dla strony korzystne czy też nie. Zdaniem pełnomocnika wybiórcze udostępnienie materiału dowodowego w niniejszym postępowaniu narusza wskazane wyżej zasady postępowania.

W dalszej części skargi pełnomocnik odnosząc się do rozważań organu II Instancji, iż to podatnik winien był udowodnić - w świetle zeznań A. S., iż nie realizował on usług budowlanych i wystawiał faktury fikcyjne - że usługi takie faktycznie były wykonane, stwierdzał, że skarżący podtrzymuje jednak stanowisko, że to organ podatkowy winien – o co wnioskował zresztą podatnik - takie postępowanie przeprowadzić tym bardziej, że okoliczności sprawy wskazują niezbicie, iż obiekt w S. przy ul. [...] został gruntownie wyremontowany. Pełnomocnik akcentował, iż ewidentnymi dowodami na tę okoliczność są znajdujące się w aktach sprawy dokumenty związane z nabyciem obiektu w 1999 roku oraz jego sprzedażą w roku 2006r., w tym porównanie cen nabycia i zbycia (różnica ponad [...] zł.) oraz to, że ze zdewastowanego magazynu jarzyn i ziemniaków podatnik uczynił nowoczesny obiekt magazynowy, z którego na zasadzie najmu korzystały firmy różnych branż. Pełnomocnik wskazał, iż organ podatkowy I instancji nie zakwestionował części wydatków poniesionych na remont obiektu w S., co świadczy o tym, iż jednak zauważył, że obiekt był remontowany. Zdaniem podatnika organ podatkowy I instancji dokonał ustaleń w zakresie stanu obiektu i koniecznych poniesionych nań nakładów w sposób niekompletny, wybiórczy, dowolny a więc nierzetelny. Naruszył tym samym po raz kolejny art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowe, w sposób mający wpływ na wynik sprawy (vide wyrok WSA w Gliwicach z 26. 05. 2004r. sygn. akt SA/Ka 902/03).

W końcowej części skargi pełnomocnik podnosił, iż kwestionując znaczną część wydatków jako koszty uzyskania przychodu w związku z uznaniem faktur za fikcyjne organy podatkowe wbrew postanowieniom art. 193 Ordynacji podatkowej nie dokonały oceny rzetelności ksiąg podatkowych podatnika. W takiej sytuacji nie zostało wzruszone domniemanie rzetelności i niewadliwości ksiąg podatnika. Z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej wynika zakaz określania w postępowaniu podatkowym elementów wpływających na wysokość podatku bez uprzedniego stwierdzenia w sposób uregulowany przepisami prowadzenia ksiąg w sposób nierzetelny lub wadliwy. "Niewzruszenie tego domniemania traktowane jest jako ograniczenie lub nawet złamanie zasady swobodnej oceny dowodów i zasady prawdy materialnej (por. Komentarz do art. 193, C. Kosikowski i in. Ordynacja podatkowa oraz powoływane tamże orzeczenie sygn. II SA 3525/09 z 16.11. 2004r. - Monitor Podatkowy nr 2/2005)." Zdaniem pełnomocnika skarżącego w tym przypadku zostały naruszone art. 191, 193 i art. 122 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ odwoławczy akcentował, że przeprowadzone czynności kontrolne wykazały, że podatnik ewidencjonował w ciężar kosztów wydatki dokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez B, która to firma – jak wykazało postępowanie dowodowe – nie istniała w badanym roku podatkowym. Z czynności sprawdzających dokonanych wobec ww. podmiotu wynikało bowiem, że A. S. w latach 2005 – 2006 nie był czynnym podatnikiem podatku VAT, nie składał deklaracji VAT – 7, nie wykazywał przychodów z działalności gospodarczej. W tej sytuacji wartość wynikająca z faktur VAT wystawionych przez ten podmiot nie mogła stanowić kosztów uzyskania przychodów, nie mogła też stanowić podstawy do zaliczenia w ciężar tych kosztów zwiększonej wartości inwestycji.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł m. in., że niedopełnienie obowiązku wynikającego z tego przepisu nie miało wpływu na wynik sprawy oraz podkreślił brak bezwzględnego obowiązku w tym zakresie, a na poparcie swoich twierdzeń przywołał argumentację opartą na zapisach art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej. Na poparcie swoich twierdzeń organ odwoławczy przywoływał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21. 02. 2007 r. (sygn. akt II FSK 307/06).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Na wstępie zasadnym jest wskazanie, że zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.).

Skarga wbrew twierdzeniom w niej zawartym okazała się nieuzasadniona.

W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy jest tylko po części sporny a jako, że został już zaprezentowany przy okazji przedstawiania stanowisk organów podatkowych i strony skarżącej, brak jest konieczności jego ponownego opisywania. Sąd uznaje jako prawidłowe ustalenia jakie w przedmiocie stanu faktycznego poczyniły organy podatkowe.

Niezależnie jednak od tego przyjdzie wskazać, iż spór ogniskuje się wokół zasadności uznania za fikcyjne wszystkich faktur wystawionych przez firmę B w roku 2006 z tytułu usług remontowo-modernizacyjnych, które miały być wykonane w budynku magazynowym w S. stanowiącym środek trwały w firmie "A" prowadzonej przez skarżącego. Strona twierdzi, że prace zostały faktycznie wykonane, a faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, czemu z kolei zaprzeczały organy podatkowe. Ponadto strona skarżąca zarzucając naruszenie przez organy podatkowe art. 193 Ordynacji podatkowej podkreślała, iż zakwestionowanie szeregu wydatków jako kosztów uzyskania przychodów bez stwierdzenia nierzetelności lub wadliwości ksiąg podatkowych, naruszało wprost ww. przepis.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, bowiem nie dopatrzył się zasadności podnoszonych w skardze zarzutów, ani też innych naruszeń prawa, które winny prowadzić do uchylenia kontrolowanego rozstrzygnięcia.

Stosownie do szczególnych zasad ustalania dochodu o jakich mowa w art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów, dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b), a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a: wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości. Zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie zakwestionowały ujęcie przez podatnika w księdze przychodów i rozchodów – przychód w wysokości [...] zł. (netto bez podatku VAT) ze sprzedaży budynku magazynowego wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntów oraz fakt zmniejszenia przez skarżącego przychodu o wartość kosztu własnego w kwocie [...] zł., a to z uwagi na sprzeczność takiego działania z ww. przepisem art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu bezzasadne uwzględnienie przez skarżącego podatnika faktur wystawionych przez B, w konsekwencji doprowadziło do zawyżenia wartości początkowej środka trwałego (budynek magazynu) na dzień sprzedaży w kwocie [...] zł. W ocenie Sądu postępowanie podatkowe oraz zgromadzony w jego toku materiał dowodowy wskazują na to, że organy podatkowe zasadnie zakwestionowały faktury wystawionych przez A.S., a w konsekwencji dokonały weryfikacji rozliczenia kosztów sprzedaży nieruchomości stosownie do postanowień art. 24 ust. 2 ww. ustawy.

Mając na względzie zarzuty skargi podkreślenia wymaga to, że strona skarżąca poza przedłożeniem umów i faktur nie przedstawiła żadnych innych dowodów na to, że prace, które miały one dokumentować zostały wykonane przez wystawcę spornych faktur. Co więcej brak jest nawet kosztorysów w oparciu, o które prace remontowe miałyby być prowadzone przez firmę A.S. w przedmiotowym budynku magazynowym. Ponadto organ podatkowy w toku postępowania wykazał, iż A.S. w latach 2005-2006 nie figurował w rejestrze czynnych podatników podatku VAT, nie składał deklaracji VAT-7, nie składał deklaracji na zaliczkę miesięczną od łącznej kwoty wypłat PIT-4, a w zeznaniu PIT- 36 za 2005 rok nie wykazał przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, natomiast za rok 2006 w ogóle nie złożył zeznania podatkowego. Powyższe ustalenie organów podatkowych dodatkowo potwierdzają zeznania A.S. złożone do protokołu podejrzanego (z dnia 10. 02. 2009 r., sygn. akt [...]) o czyn z art. 271 § 1 Kodeksu karnego (na wniosek Prokuratury Rejonowej K.-Północ protokół zeznań wyłączono z akt sprawy). Z zeznań tych jednoznacznie wynika, że wszystkie faktury, które A.S. wystawiał na rzecz firmy "A" prowadzonej przez A.M. były fikcyjne oraz że nie były wykonywane na rzecz firmy skarżącego żadne usługi budowlane. Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, że zeznania A.S. złożone w toku postępowania przygotowawczego przed organem prokuratorskim potwierdzają ustalenia organów podatkowych co do fikcyjności spornych faktur, a tym samym dodatkowo potwierdzają zasadność działań podjętych w ramach postępowania kontrolowanego i podatkowego.

W ocenie Sądu bezzasadne są twierdzenia i zarzuty zawarte w skardze, jakie w odniesieniu do spornych faktur jak i działań procesowych organów podatkowych, w tym wykorzystania protokołu zeznań podejrzanego A.S., podnosił pełnomocnik skarżącego. Dowodem w postępowaniu podatkowym może być bowiem wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Podkreślenia wymaga także to, że sporny protokół jedynie dodatkowo potwierdził inne ustalenia organów podatkowych.

Ponadto skoro faktury okazały się fikcyjne i skoro wykazano, że prac remontowo-adaptacyjnych nie wykonał A.S. i skoro strona skarżąca nie wskazała na jakikolwiek inny podmiot, który te prace wykonywał, to bez znaczenia dla oceny działań podatkowych skarżącego było to, że organy podatkowe nie dociekały tego czy te prace zostały faktycznie wykonane. I tak bowiem sporne faktury nie mogłyby służyć jako podstawa stosownych zapisów księgowych i stanowić podstawy do wyliczeń kosztowych w przedmiotowej sprawie.

W ocenie Sądu znamienne jest to, że w toku całego postępowania podatkowego strona skarżąca, mając przecież pełną świadomość istoty sporu, nie przedłożyła żadnych dowodów (poza umowami i fakturami) na to kto wykonał sporne prace. Skoro podatnik twierdził, że usługi budowlane były faktycznie wykonane, to do niego należało wykazanie – wobec dokumentowania ich wykonania fakturami od A.S., że usługi te w rzeczywistości wykonała firma A. S.. Sąd podkreśla, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy dopiero przedłożenie dowodów na taką okoliczność mogłoby mieć znaczenie dla sprawy i obligować organ podatkowy do szczegółowego wyjaśniania i ustalania tego czy czynności udokumentowane spornymi fakturami roboty zostały faktycznie wykonane. Natomiast ewentualne wykonanie usług budowlanych przez inne podmioty, w sytuacji gdy usługi te potwierdzają faktury wystawione przez podmiot, który tych usług faktycznie nie wykonał, nie mogło mieć znaczenia dla rozliczeń podatkowych i skutków prawnopodatkowych dotyczących firmy skarżącego, który w toku całego postępowania nie przedstawił żadnych dowodów, które mogłyby podważyć ustalenia organów podatkowych. W ocenie Sądu w realiach faktycznych i prawnych przedmiotowej sprawy brak było zatem jakichkolwiek podstaw do uznania zasadności twierdzenia, że przed uznaniem przedmiotowych faktur za nierzetelne organ podatkowy zobowiązany był przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w celu ustalenia, czy czynności udokumentowane tymi fakturami zostały faktycznie wykonane.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga m. in. to, że tylko wiarygodne, wolne od wad i rzetelne dowody źródłowe mogą zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowić podstawę wpisu do ewidencji podatkowej dla określenia wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Przeciwnie, niewiarygodne i nierzetelne dokumenty księgowe, a więc dowodzące zdarzeń, które nie zaistniały nigdy nie mogą być podstawą wpisu do ewidencji podatkowej. Zasadniczą rolę dla postępowania podatkowego posiada przepis art. 122 Ordynacji podatkowej, normujący jedną z zasad ogólnych tego postępowania, a mianowicie zasadę prawdy obiektywnej. Zgodnie z tym przepisem, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Regulacja ta w sposób jednoznaczny wskazuje na pewien rozkład ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 122 uzupełniony art. 187 § 1 ww. ustawy modyfikuje w bardzo poważny sposób ogólną regułę ciężaru dowodu w kierunku przesunięcia zdecydowanej większości działań na organ podatkowy. Wynika to z istoty postępowania podatkowego, gdzie organ podatkowy występuje w roli gospodarza, czyli podmiotu, w którego kompetencji pozostaje rozstrzygnięcie o wyniku tego postępowania. Nie oznacza to bynajmniej, iż na nim tylko spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Ciężar ten obarcza również stronę, która zresztą z reguły, w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych, gdyż nieudowodnienie określonej okoliczności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Ciężar ten wynika również z regulacji prawa materialnego nakładającego na podatnika szereg obowiązków ewidencyjnych. W wyroku z dnia 26 lutego 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 3627/01 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, iż nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności aby zadbać o swoje interesy. Obowiązkiem organów podatkowych jest zebranie wszelkich dostępnych dowodów świadczących o rzeczywistych intencjach stron oraz o dokonywanych czynnościach. Wbrew temu co sądzi strona skarżąca, w sprawach których przedmiotem są koszty uzyskania przychodów ciężar dowodu, a właściwie jego prezentacja spoczywa na stronie (por. A. Hanusz. Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu. "Przegląd Podatkowy", nr 9/2004 str. 126 - 128).

Mając na uwadze zarzuty skargi należy ponadto wskazać, że stosownie do przepisu art. 193 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 1). Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2). Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (§ 3). Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (§ 4). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów (§ 6).

Sposób i zasady prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). W myśl § 11 tego rozporządzenia podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy (ust. 1). Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi (ust. 2). Księgę uznaje się za rzetelną również, gdy niewpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają łącznie 0,5% przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej stwierdzi te błędy (ust. 4 pkt 1). Przepisy ust. 4 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia braku zapisów lub błędnych zapisów dotyczących kosztów uzyskania przychodu (ust. 5). Podstawą zapisów w księdze podatkowej są dowody księgowe m. in. faktury VAT, dokumenty celne czy rachunki odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach (§ 12 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia). Zapisy w księdze dotyczące wydatków (kosztów) są dokonywane na podstawie dowodów, o których mowa w § 12-16 (§ 26 rozporządzenia).

Na kanwie ww. przepisów ukształtowała się określona linia orzecznicza, z której wynika m.in., że "Nawet nierzetelna i wadliwa księga podatkowa pozostaje dowodem w sprawie, jednak pozbawionym już szczególnej mocy domniemania jej autentyczności i wiarygodności" ( wyrok WSA w Krakowie z dnia 30 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1321/09). "Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Chodzi zatem o relację między rzeczywistością (faktami) a zawartym w przepisach wzorcem zobowiązania podatkowego. Niewadliwość ksiąg dotyczy natomiast relacji między rzeczywistością rozumianą jako sposób dokonania zapisu, a wzorcem prawnym tego sposobu dokonania zapisu, zawartym w prawie pozytywnym" (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I SA/Po 519/09). "Stwierdzenie nierzetelności ksiąg w trybie art. 193 Ordynacji podatkowej nie oznacza automatycznie obowiązku organu podatkowego zastosowania szacowania dochodów w trybie art. 23 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej nie wymienia wśród przesłanek pozwalających oszacować podstawę opodatkowania stwierdzenia nierzetelności ksiąg w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodu" (wyrok WSA w Krakowie z dnia 3 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 45/08). Podważenie treści faktur za pomocą środka dowodowego jakim jest zeznanie świadka nie stanowi naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 20/08). "Naruszenie prawa materialnego przez podatnika polegające na odliczeniu jako kosztów uzyskania przychodu wydatków, które nie mogą być uznane za takie koszty nie jest nierzetelnością księgi i to niezależnie od wielkości tego błędu w stosunku do wielkości przychodu" (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 306/06). Akceptując, powołane wyżej poglądy judykatury, Sąd stwierdza, że odpowiadają one tak stanowi faktycznemu i prawnemu rozstrzyganej sprawy jak i prowadzonemu wobec podatnika, jako strony, postępowania podatkowego.

W niniejszej sprawie bezsporne było ustalenie, że podatnik w 2006 r., prowadził działalność gospodarczą. Strona rejestrowała zdarzenia gospodarcze 2006 r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Badając księgę organ podatkowy stwierdził, że niezaksiegowano w niej przychodu o łącznej wartości [...] zł. stanowiącego wartość nieodpłatnie świadczonej pracy przez M. S., zawyżono koszty uzyskania przychodu o wartość amortyzacji środka trwałego poprzez zaewidencjonowanie faktur VAT wystawionych przez jeden podmiot tj. firmę A. S. i poprzez zawyżenie odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego tj. nieruchomości położonej w S., przy ul. [...], niewłaściwe rozliczono koszty uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży ww. budynku magazynowego oraz zawyżono koszty uzyskania przychodu o wartość usług informatycznych, których faktycznie na rzecz firmy skarżącego nie wykonano. Organ ustalając wskazane powyżej nieprawidłowości nie określił w protokole badania ksiąg za jaki okres i w jakiej części nie uznał ksiąg za dowód tego, co wynikało z zawartych w niej zapisów, a więc nie zastosował przepisu art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem pełnomocnika – pominięcie tej procedury – miało istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu – uchybienie powyższe – w żaden sposób nie wpłynęło na podatkowo – prawny obowiązek skarżącego. Podkreślenia bowiem wymaga, że strona skarżąca nie zakwestionowała skutecznie ustaleń organów podatkowych, co do określenia wysokości zobowiązania. Nie kwestionowała też ustaleń organów, z których wynikało, że A. S. (wystawca zakwestionowanych i spornych faktur) – w świetle informacji uzyskanych z Urzędu Skarbowego w B. – w latach 2005 – 2006 nie był podatnikiem podatku VAT, nie składał deklaracji VAT – 7, nie wykazał przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej i nie prowadził takiej działalności. Wystawione przez ten podmiot faktury nie przedstawiały zatem rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, a skoro tak, to także wydatki związane z tymi fakturami nie były wydatkami rzeczywistymi. Istotnym jest także, że organy podatkowe dokonały korekty kosztów uzyskania przychodów w zakresie spornych faktur pochodzących od firmy B, (pozostałe działania organu podatkowego nie są kwestionowane przez stronę skarżącą), a zatem brak stwierdzenia nierzetelności księgi podatkowej nie miał zdaniem Sądu istotnego, ale de facto żadnego znaczenia dla określenia wysokości zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym za 2006 r.

Zapisy zawarte w prowadzonej przez podatnika podatkowej księdze przychodów i rozchodów dotyczące niektórych kwot przychodu lub kosztów uzyskania przychodów, które nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego i były lub mogły być przyczyną stwierdzenia, pełnej lub częściowej, nierzetelności albo wadliwości księgi nie powodują całkowitej utraty mocy dowodowej księgi podatkowej, w której zapisy takie ujęto, czy też dowodów księgowych, na podstawie których zapisów tych dokonywano. Stwierdzenie nierzetelności lub wadliwości księgi podatkowej oraz określenie za jaki okres i w jakiej części księga nie stanowi dowodu tego co wynika z zawartych w niej zapisów nie oznacza, że dowód z takiej księgi lub zawartych w niej zapisów jest sprzeczny z prawem i nie może być dopuszczony celem wyjaśnienia sprawy. Księga podatkowa nawet nierzetelna lub prowadzona w sposób wadliwy stanowi dowód w sprawie podatkowej, o ile może przyczynić się do jej wyjaśnienia.

Należy bowiem podkreślić, że księgi podatkowe stanowią dowód tego co wynika z zawartych w niej zapisów, o ile są prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy. O tym czy dana księga podatkowa stanowi dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów decyduje organ podatkowy badający daną księgę (zawarte w niej zapisy) pod względem faktycznym (stan rzeczywisty) i formalnym (sposobu prowadzenia). Uprawnienie to nie przysługuje stronie, która może jedynie kwestionować ustalenia zawarte w protokole badania księgi wnosząc zastrzeżenia i przedstawiając dowody umożliwiające prawidłowe określenie podstawy opodatkowania (art. 193 § 8 Ordynacji podatkowej).

Dodatkowo należy podnieść, że uznanie księgi podatkowej za nierzetelną lub wadliwą w całości lub w części jest jedynie przesłanką do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, a nie okolicznością, której zaistnienie obliguje do dokonania takiego oszacowania.

Sąd stwierdza, że organy podatkowe prawidłowo uznały, że w rozstrzyganej sprawie należało określić podstawę opodatkowania na podstawie danych wynikających z księgi podatkowej podatnika oraz dowodów uzyskanych w toku postępowania. Słusznie więc odstąpiły od jej określenia w drodze oszacowania. Organy podatkowe określiły rzeczywistą, a nie zbliżoną do rzeczywistej, podstawę opodatkowania. Skoro podstawa opodatkowania nie została określona w drodze oszacowania zarzut strony skarżącej co do konieczności stwierdzenia nierzetelności księgi podatkowej oraz braku tego stwierdzenia jako mającego istotny wpływ na wynika sprawy, należy uznać za chybiony. Istotny wpływ na wynik sprawy – w przypadku określenia zobowiązania podatkowego – ma takie uchybienie, które ukształtowałoby ten obowiązek w innej wysokości. W sytuacji natomiast, gdy uchybienie nie miało i nie mogło mieć wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego, nie można nadać mu przymiotu "istotnego", determinującego uchylenie zaskarżonej decyzji.

Nie bez znaczenia dla oceny cech "istotności" w badanym przypadku ma treść art. 23 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli

1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, lub

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub

3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania (§ 1).

Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (§ 2). Z brzmienia cytowanych wyżej przepisów wynika, że określenie bądź odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania nie zależy od woli organu podatkowego, lecz od zaistnienia określonych w tych przepisach okoliczności (warunków, przesłanek). Organ podatkowy albo określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania albo odstępuje od tej czynności określając rzeczywistą, prawidłową, wynikającą z ustawy podatkowej, a nie szacowaną, podstawę opodatkowania.

W odniesieniu do spornych w sprawie kosztów uzyskania przychodów nie uznano za koszty tylko te wydatki, które nie zostały poniesione w rzeczywistości na rzecz A. S. wraz z dalszymi konsekwencjami prawno – podatkowymi tej okoliczności. Wypada podnieść przy tym, że pogląd zaprezentowany powyżej znajduje swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie, chociażby w wyroku NSA z dnia 21 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 307/06. Jak stwierdził NSA "Zakwestionowanie określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu może zostać przeprowadzone bez wykorzystania podstawy prawnej i trybu prawnego z art. 193 Ordynacji podatkowej, który odnosi się do stanu faktycznego nierzetelności ksiąg podatkowych będącej zasadniczą przyczyną oszacowania podstaw opodatkowania, nie normuje natomiast (udowodnienia) związku danego wydatku z celem uzyskania przychodu w roku podatkowym" (System Informacji Prawnej LEX nr 307529). Rozstrzygnięcie to artykułuje zasadniczą – w ocenie składu orzekającego kwestię, a to taką – że przepisy tzw. procedury nie mogą przesądzać o materialnym obowiązku podatkowym. Potwierdzeniem powyższego jest chociażby regulacja zawarta w art. 193 § 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "Organ podatkowy uznaje jednak za dowód księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy". Innymi słowy przepis art. 193 Ordynacji podatkowej, rozstrzyga co do zasady przydatność księgi podatkowej jako dowodu. Zastosowanie procedury wynikającej z § 6 tego przepisu, wymagane jest w sytuacji, gdy organ nie uznaje dowodu z księgi podatkowej, która jest prowadzona nierzetelnie lub w sposób wadliwy. W sytuacji jednak, gdy organ uznaje za dowód podatkową księgę przychodów i rozchodów – mimo jej wadliwości – nie jest prawnie zobowiązany do określenia za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów.

Zdaniem Sądu organy podatkowe w toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, dokonując jego oceny w zgodzie z zasadami logiki wiedzy i doświadczenia życiowego. Ustalenia poczynione przez organy podatkowe znajdują potwierdzenie w zgromadzonych w sprawie dowodach, zaś ani strona skarżąca, ani jej pełnomocnik nie zaoferowali dowodów, które podważałyby istotne dla sprawy okoliczności uznane przez organy podatkowe za udowodnione.

Organy podatkowe przeprowadziły obszerne postępowanie dowodowe w tym zgromadziły dokumenty urzędowe, które wykazały, że A. S. nie prowadził w 2006 r. działalności gospodarczej i że faktury wystawione przez ten podmiot nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, a co w konsekwencji oznaczało zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o wartość amortyzacji środka trwałego i niewłaściwe rozliczenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży przedmiotowego budynku magazynowego. Także w odniesieniu do przychodu nie ulega wątpliwości, że skarżący uzyskał nieodpłatne świadczenie z tytułu pracy wykonywanej na jego rzecz bez wynagrodzenia przez M. S. oraz że zawyżono koszty uzyskania przychodu o wartość usług informatycznych. Badając zupełność zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że spełnia ona wymogi opisane w art. 210 Ordynacji podatkowej.

Końcowo Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Organy podatkowe działały w granicach prawa, a rozpoznając sprawę co do jej istoty podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy ustosunkowując się do każdego dowodu i dokonując ich oceny we wzajemnym powiązaniu. Organ odwoławczy według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenił wartość dowodową poszczególnych dowodów wskazując jakim dowodom dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności i z jakich przyczyn oraz których wnioskowanych przez stronę dowodów nie przeprowadził i z jakich powodów. Dokonując swobodnej oceny dowodów, nie przekroczył granic z art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdza, że ocena ta pozostaje w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy oraz doświadczenia życiowego i nie została ona skutecznie w żaden sposób zakwestionowana przez stronę skarżącą. Zdaniem Sądu zarzutów naruszenia wskazanych w skardze przepisów i zasad prowadzenia postępowania nie można uznać za uzasadnione z tego tylko powodu, że organy ustaliły stan faktyczny i dokonały jego oceny w sposób odmienny od prezentowanego przez podatnika.

W ocenie orzekającego w sprawie Sądu, organy wyjaśniły wszelkie istotne w sprawie okoliczności faktyczne przy zachowaniu ustawowych standardów postępowania, w tym nie naruszyły postanowień art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem jako dowód dopuściły wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie było sprzeczne z prawem. Zdaniem Sądu organy podatkowe realizując zasadę prawdy obiektywnej z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej - poszukiwały wszelkich dowodów mogących przyczynić się do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego o czym świadczy poszukiwanie i dopuszczenie różnych źródeł dowodowych. Organy uzasadniły też w sposób racjonalny i zgodny z doświadczeniem życiowym - wiarygodność poszczególnych dowodów, a dokonana przez nie ocena nie narusza granic swobodnej oceny dowodów określonej art. 191 Ordynacji podatkowej.

Należy jeszcze raz podkreślić, że skoro wskazane przez podatnika dowody nie zostały pozytywnie zweryfikowane w toku postępowania prowadzonego przez organ podatkowy, to brak było podstaw prawnych do uznania spornych wydatków za koszt podatkowy. Sąd podkreśla, iż po analizie akt sprawy podzielił stanowisko organów podatkowych jakie zaprezentowały one w sprawie i nie dopatrzył się takich naruszeń prawa materialnego ani procesowego, które uzasadniałyby uchylenia zaskarżonej decyzji.

Z tych też przyczyn Sąd uznał, że będąca przedmiotem kontroli decyzja nie narusza prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i przy zastosowaniu art. 151 tej ustawy skargę oddalił.