Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 462/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i ust. 6, w związku z art. 16g ust. 1 pkt 2 i ust. 4
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 121 § 1, art. 191, art. 188 w związku z art. 123 § 1, art. 180
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] listopada 2010 r. nr [...] utzymująca w mocy, po rozpatrzeniu odwołania F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka, Skarżaca, Strona), decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] grudnia 2009 r. nr [...] określającą Spółce stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w kwocie [...] zł.

Z akt sprawy wynika, iż w wyniku kontroli działalności Spółki i postępowania podatkowego, przeprowadzonego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. ustalono, że w złożonej korekcie zeznania rocznego, na skutek zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, Spółka zawyżyła stratę podatkową za badany okres o kwotę [...] zł w tym:

o kwotę [...] zł, stanowiącą wartość odpisów amortyzacyjnych za badany okres, wynikająca z przyjęcia przez Spółkę nieprawidłowej, zdaniem organu I instancji, wartości początkowej budynku biurowego C. , znajdującego się przy ulicy [...] w W.,

o kwotę [...] zł, stanowiącą podatek od czynności cywilnoprawnych, naliczony od kwoty podwyższenia kapitału zakładowego Spółki.

W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z [...] grudnia 2009 r. określił Spółce stratę w podatku dochodowym od osób prawnych na rok podatkowy w 2005 r. w wysokości [...] zł.

Na powyższą decyzję Skarżaca pismem z 5 stycznia 2010 r. Spółka wniosła odwołanie, w którym organowi i instancji zarzuciła naruszenie:

- art. 121 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), dalej: “O.p.", poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowodzie, który nie ma znaczenia dla sprawy i nie przesądza o słuszności tezy, jakoby P.F. nie wykonał na rzecz Spółki żadnych usług oraz wywiedzenie z niego wniosków sprzecznych z zasadami logiki,

art. 122 O.p., poprzez wybiórcze traktowanie materiału dowodowego,

art. 188, w związku z art. 123 § 1 O.p., w wyniku odmowy przeprowadzenia wnioskowanego przez Stronę dowodu w postaci przesłuchania świadka Pana P.P. w sytuacji, gdy brak jest zdaniem organu I instancji, jakichkolwiek dowodów przemawiających na korzyść śpółki, a wnioskowany dowód miał służyć uzasadnieniu stanowiska Spółki (miał być tzw. przeciwdowodem), co w konsekwencji skutkowało pozbawieniem Strony możliwości zrealizowania prawa do czynnego udziału w sprawie,

art. 180 i art. 191 O.p., poprzez nieuwzględnienie dowodu, który przyczynia się do wyjaśnienia sprawy oraz ocenę dowodu sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów,

art. 180 i art. 181 O.p., dokonując hierarchizacji dowodów skutkującej uznaniem, że wyłącznie dowody materialne mogą przesądzić o fakcie wykonania usług na rzecz spółki przez P. F.,

- art. 15 ust. 1 i ust. 6, w związku z art. 16g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz.U. 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.) dalej “u.p.d.o.p.", w rezultacie powyższych naruszeń zasad prowadzenia postępowania podatkowego skutkujących błędnym uznaniem, iż koszt poniesiony przez Spółkę na zapłatę wynagrodzenia z tytułu usług świadczonych na jej rzecz przez P. F. nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów (poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej budynku, której elementem jest koszt zakupu tych usług przez Spółkę),

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w wyniku nieuznania przez organ I instancji za koszt uzyskania przychodów podatku od czynności cywilnoprawnych zapłaconego z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego.

W uzasadnieniu odwołania podała, że Spółka zawarła w dniu 1 lipca 2002 r. z P. F. umowę, dotyczącą wykonania koncepcji architektonicznej budynku biurowego oraz innych usług w niej wyszczególnionych, a niezależnie od tego P. F. jako samodzielny podmiot gospodarczy, posiadający pełną zdolność do swobodnego kształtowania swoich stosunków łączących go z innymi podmiotami, zobowiązał się wobec współdzierżawców nieruchomości przy ul. [...] w W. (czyli innych podmiotów, niż Spółka), do wykonania określonych czynności, których zakres pokrywał się częściowo z zakresem czynności (usług), wynikających z przedmiotowej umowy z dnia 1 lipca 2002 r. Wskazała także, że nie neguje, iż mogło dojść do sytuacji, że część usług, które P. F. zobowiązał się wykonać wobec Spółki, wykonał już wcześniej wobec współdzierżawców nieruchomości, jednak nie świadczy to o tym, iż nie wykonał tych usług wobec Spółki F. i że Spółka nie zapłaciła wynagrodzenia za sporne usługi.

Ponadto, w obrocie gospodarczym niejednokrotnie dochodzi do sytuacji, w której dany usługobiorca wykonuje usługę na rzecz konkretnego kontrahenta, a następnie, o ile taki kontrahent nie zastrzegł sobie wyłączności, usługobiorca sprzedaje podobną usługę, wzbogaconą o nowe zagadnienia czy dane wykonane w oparciu o oczekiwania nowego zleceniodawcy, innemu kontrahentowi, który również zainteresowany jest danym zamierzeniem gospodarczym. Wskazała także, że trudno jest wnosić, że oczekiwania zleceniodawców P. F. (osób fizycznych) były tożsame z oczekiwaniami Spółki F. (firmy developerskiej zajmującej się realizacją projektów biurowych).

Skarżąca wskazała, że gdyby nie zapłaciła za usługi, które na jej rzecz wykonał P. F., to doszłoby do nieodpłatnego przysporzenia majątkowego dla Spółki.

Umowa zawarta przez Skarżącą z P. F. dotyczyła cesji praw, a nie cesji usług i nie przewidywała, że P. F. nieodpłatnie przeniesie na Spółkę rezultat usług, które wykonywał na rzecz innych podmiotów na podstawie odrębnych umów, zawartych z tymi podmiotami. W sytuacji, gdyby tak postąpił, Spółka uzyskałaby nieodpłatnie określoną wiedzę potrzebną dla jej działalności gospodarczej, co w rezultacie stanowiłoby przychód Spółki w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Skarżąca podniosła ponadto, że nie posiadała wiedzy, w jakim zakresie i na czym dokładnie polegały usługi P. F. na rzecz sprzedających, a koncepcja architektoniczna, objęta umową z 1 lipca 2002r., w ocenie Skarżącej, służyła innym celom, tj. przede wszystkim uzyskaniu pozwolenia na budowę, ale stanowiła też element szerszego działania (developingu nieruchomości).

Jej zdaniem, jeśli P.F. posiadał określoną wiedzę w danym zakresie w momencie podpisywania umowy ze Spółką, to nie istnieją żadne przepisy zabraniające wykorzystania tej wiedzy dla kolejnych opracowań i późniejszego sprzedawania tej wiedzy różnym podmiotom, w tym Spółce, jak i zakupu przez różne podmioty usług, w sytuacji, gdy podobna usługa została już wykonana na rzecz innego podmiotu. Na potwierdzenie faktu wykonywania przez P. F. przedmiotowych usług przywołała cztery urzędowe pisma, na których widnieje podpis ww. kontrahenta, co jej zdaniem świadczy, że P. F. brał aktywny udział w tych czynnościach (mimo nie zachowania pełnomocnictw, udzielonych P. F. przez Spółkę).

Stwierdziła, że koncepcja architektoniczna była przygotowana i dołączona do wniosku o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (co było warunkiem koniecznym do otrzymania przez Spółkę tej decyzji), a Skarżąca nie tylko tę decyzję otrzymała, lecz również później na jej podstawie otrzymała drugą decyzję o pozwoleniu na budowę.

Dalej Skarżąca zarzuciła, że organ I instancji dokonuje hierarchizacji dowodów przyjmując w spornej decyzji, iż brak materialnego dowodu w postaci koncepcji architektonicznej świadczy o tym, że P. F. nie wykonał spornych usług na rzecz Spółki oraz, że tylko dowody materialne mogłyby potwierdzić stanowisko Skarżacej. Zarzuciła również organowi I instancji wybiórcze traktowanie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu, tj. organ I instancji wziął pod uwagę wyłącznie te dowody, które uzasadniają tezę, że P. F. nie wykonał przedmiotowych usług.

Ponadto w ocenie Skarżącej brak było podstaw prawnych do nieuwzględnienia i odrzucenia wniosku Skarżącej o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Pana P. P. (członka zarządu Spółki w latach 2003r.-2005r.), wobec czego Spółka nie miała możliwości udowodnienia swojego stanowiska.

Odnosząc się natomiast do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki podatku od czynności cywilnoprawnych, zapłaconego z tytułu podwyższenia jej kapitału zakładowego Skarżaca wskazała, że zgodnie z u.p.d.o.p., zarówno wpłaty gotówkowe, jak i wkłady niepieniężne otrzymane przez podatnika na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego nie stanowią przychodu. Wobec powyższego, bez znaczenia jest fakt, czy podwyższenie kapitału zakładowego pokryto gotówką czy wkładem niepieniężnym (np. wierzytelnością mającą zdolność aportową), jak również nie ma znaczenia w niniejszej sprawie rodzaj aportu, jaki zostaje wniesiony na podwyższenie kapitału zakładowego (środek trwały, wartość niematerialna lub wierzytelność).

W efekcie uzyskania aportu nie była zobowiązana wydatkować swoich środków finansowych (jej zasoby majątkowe nie uległy w efekcie zmniejszeniu) na spłatę pożyczki, tylko mogła te środki przeznaczyć na działalność gospodarczą (czyli mogła wykorzystać te środki w celu uzyskania przychodów).

Natomiast organ I instancji, zdaniem Skarżącej, uznał, iż powyższe nie uzasadnia nawet pośredniego związku między wydatkiem poniesionym na uzyskanie tego aportu (w postaci podatku od czynności cywilnoprawnych), a przychodami Spółki. Takie stanowisko organu I instancji, w ocenie Skarżącej, jest nielogiczne i nie uzasadnia różnego traktowania jako kosztu podatkowego podatku od czynności cywilnoprawnych, zapłaconego z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego w zależności od sposobu pokrycia tego kapitału. O nielogiczności stanowiska organu I instancji świadczy również to, iż w rozpatrywanym przypadku pokrycie podwyższonego kapitału mogło nastąpić gotówką, a i tak z ekonomicznego punktu widzenia Spółka nie uzyskałaby jakichkolwiek dodatkowych pieniędzy, nie uszczupliłaby natomiast posiadanych środków, które mogła przeznaczyć na uzyskanie przychodów.

Z uwagi na brzmienie przepisów u.p.d.o.p., przedmiot aportu nie ma znaczenia zarówno dla strony przychodowej, jak i dla strony kosztowej, co oznacza, że w każdym przypadku podwyższenia kapitału zakładowego podatek od czynności cywilnoprawnych zapłacony przez Skarżącą stanowiłby koszt uzyskania przychodów. Wobec powyższego, nieuznanie przez organ za koszt uzyskania przychodów Spółki w 2005r. podatku od czynności cywilnoprawnych, zapłaconego z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego jest nieuzasadnione i narusza art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] listopada 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że z zebranego w sprawie materiału wynika, że organ I instancji zasadnie nie uznał za koszt uzyskania przychodów Spółki w 2005 r. wartości odpisów amortyzacyjnych w kwocie [...] zł. W spornej decyzji organ I instancji stwierdził, że Spółka uwzględniła w wartości początkowej budynku biurowego C. dwie faktury VAT na łączną kwotę netto [...] zł, wystawione przez: Doradztwo Inwestycyjne P. F., w związku z umową zawartą dnia 01.07.2002r., na opracowanie koncepcji architektonicznej budynku biurowego, tj.:

- fakturę VAT nr 03/2002 z 9 sierpnia 2002r. na kwotę netto [...] zł + VAT, o treści: koncepcja architektoniczna budowy biur przy ul. [...], fakturę VAT nr 01/2003 z dnia 8 stycznia 2003 r. na kwotę netto [...] zł + VAT, o treści: opracowanie koncepcji architektonicznej budynku biurowego przy ul. [...].

Organ podkeślił, że kolejną umową, zawartą w formie aktu notarialnego w dniu 19 czerwca 2002r. Rep. A nr 1636/2002 dzierżawcy nieruchomości przy ul. [...] w W. zobowiązali się sprzedać P. F. lub wskazanym przez niego innym osobom, prawo użytkowania wieczystego ww. nieruchomości oraz prawo własności posadowionego na tej działce budynku, za cenę [...] USD oraz pierwszą opłatę z tytułu użytkowania wieczystego gruntu, najpóźniej do dnia 31 grudnia 2002 r. Równocześnie P. F. zobowiązał się do udzielenia sprzedającym niezbędnej pomocy przy załatwianiu formalności, przy czynnościach niezbędnych do nabycia przez sprzedających prawa użytkowania wieczystego nieruchomości oraz odrębnej od gruntu własności budynku posadowionego na gruncie i wpisania tych praw do księgi wieczystej, do opracowania koncepcji architektonicznej zagospodarowania terenu i uzyskania decyzji o warunkach zagospodarowania i zabudowy terenu, jak również opracowania projektu rozbiórki budynku i jego zatwierdzenia przez właściwy organ gminy.

Następnie aktem notarialnym zawartym w dniu 25 czerwca 2002 r. P. F. scedował na rzecz F. Sp. z o. o. swoje prawa nabyte od dzierżawców przedmiotowej nieruchomości, zgodnie z przedwstępną warunkową umową sprzedaży i na warunkach w tej umowie opisanych, którą F. przyjął. Spółka zobowiązała się zapłacić za otrzymane ww. aktem notarialnym prawa, na rzecz P. F., w dwóch ratach kwotę [...] zł USD oraz VAT.

Po spełnieniu przez P. F. wobec dzierżawców przedmiotowej nieruchomości warunków, określonych w przedwstępnej warunkowej umowie sprzedaży z dnia 19 czerwca 2002 r., doszło w dniu 18 grudnia 2002 r. do sprzedaży przez dzierżawców nieruchomości na rzecz F. udziałów w prawie: użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiącej działkę, położoną w W. przy ul. [...] oraz posadowionego na niej budynku.

Organ odwoławczy podkreślił, iż z akt sprawy wynika ponadto, że w dniu 17 czerwca 2002 r. (tj. jeszcze przed podpisaniem przez P.F. aktów notarialnych w dniach: 19 czerwca 2002 r. i w 25 czerwca 2002 r., opisanych powyżej oraz umowy z dnia 1 lipca 2002 r.), .F. Sp. z o. o. zwróciła się do Urzędu W. z oficjalnym wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji: budynek biurowo-usługowy z garażami podziemnymi, na terenie nieruchomości położonej w dzielnicy W. Gminy W., znajdującej się przy ul. [...]. We wniosku Spółka przedstawiła następujące parametry techniczne projektowanej inwestycji:

powierzchnia zabudowana -1920 m²,

powierzchnia biologicznie czynna - 200 m²,

powierzchnia całkowita: nadziemna 11.250 m2, podziemna 3.640 m²,

kubatura: nadziemna 39.600 m2, podziemna 11.650 m²,

wysokość zabudowy -29 (najwyższy punkt),

Z wniosku Spółki z dnia 17 czerwca 2002 r. wynikają również parametry zapotrzebowania planowanej inwestycji na wodę, energię elektryczną, sposobu odprowadzania ścieków oraz ustalenia dotyczące braku wpływu na środowisko. Powyższe pismo podpisane zostało przez Pana P. P.. Na piśmie tym widnieje również uwaga, iż brak jest do niego załączników.

Dlatego też, zdaniem organu odwoławczego, jeszcze przed podpisaniem przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży z P.F. Spółka F. posiadała wizję oraz koncepcję przyszłej inwestycji.

Organ wskazał, że w aktach sprawy ponadto znajdują się kserokopie dokumentów:

- zawiadomienia z 20 czwerwca 2002 r. Urzędu W. Gminy W. Centrum Wydziału Architektury o wszczęciu postępowania w sprawie ustalenia warunków zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na: budowie budynku biurowo-usługowego z garażami podziemnymi przy ul. [...], skierowanego m. in. do Skarżacej. Z ww. pisma wynika, iż postępowanie wszczęto na wniosek Spółki F., złożony w dniu 17 czerwca 2002 r., a więc jeszcze przed zawarciem przez Stronę przedmiotowej umowy z P. F.,

- pisma z 21 października 2002 r. A. 2 K., M. Spółka z o. o., Warszawa, ul. [...], skierowanego do Urzędu W.Gminy W. Wydziału Architektury, przekazującego projekt budowlany zespołu biurowego z usługami i parkingami B. (podpisanego przez architekta K.K.), składającego się z następujących części:

- tom 1 Architektura (Część A-Projekt zagospodarowania terenu, Część B-Projekt architektoniczny),

- tom 2 Konstrukcja (Część A1-Projekt budowlany - konstrukcyjny, Część A2-Projekt budowlany - konstrukcyjny),

- tom 3 Branża sanitarna (Część A-Instalacje wod-kan i p. poż., Część A2-lnstalacje centralnego ogrzewania, wentylacji i klimatyzacji),

- tom 4 Branża elektryczna (Część A-Zasilanie, Część A2-lnstalacje elektryczne wewnętrzne).

Zdaniem organu odwoławczego, również przekazanie do Urzędu W. dokumentacji architektonicznej (konkretnego projektu budowlanego przedmiotowej inwestycji przez architekta, który go sporządził) nastąpiło kilka miesięcy wcześniej, niż wykonanie usług, do których P. F. zobowiązał się umową z 1 lipca 2002 r., zakończonych wystawieniem faktury z 8 stycznia 2003 r.

Dlatego też, argument podniesiony w odwołaniu, że koncepcja architektoniczna, objęta umową z dnia 1 lipca 2002 r., służyła przede wszystkim uzyskaniu pozwolenia na budowę, nie znajduje potwierdzenia w opisanym wyżej stanie faktycznym i zebranym materiale dowodowym.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie znajduje również potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym zarzut, że koncepcja architektoniczna była przygotowana i dołączona do wniosku o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (co było warunkiem koniecznym do otrzymania przez Spółkę tej decyzji).

W aktach przedmiotowej sprawy znajduje się pismo Urzędu W. Urzędu W. Wydziału Architektury i Budownictwa W. z 14 października 2009 r., z którego wynika, że w aktach sprawy, dotyczącej wydanej Skarżącej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu brak jest koncepcji architektonicznej budynku biurowo-usługowego przy ul. [...], jak również brak jest pełnomocnictwa do reprezentowania Spółki F. przez P. F., natomiast w aktach sprawy, dotyczącej pozwolenia na budowę, zakończonej decyzją z [...] lutego 2003 r. znajduje się upoważnienie F. dla P. F.z 10 lutego 2003 r.

Ze znajdujących się w aktach sprawy zeznań P. F. z 2 kwietnia 2009 r. wynika, iż świadkowi znane są firmy: R., B. B. S. i U. T. S., które zdaniem świadka przygotowywały część dokumentacji architektonicznej, w szczególności dotyczącej rozeznania mediów w rejonie ulicy [...] i [...] w W., czyli dotyczącej realizacji projektu ogólnie zwanego pod nazwą [...]. P. F. zeznał również, iż nigdy nie ujawniał swoich współpracowników Spółce, w jego posiadaniu nie znajduje się dokumentacja wydana przez te firmy, która posłużyła mu do opracowania dokumentacji przekazanej na rzecz F., zawierająca w szczególności wyliczenia dotyczące powierzchni zabudowy, wypisów z rejestru gruntów, wyciągów z ksiąg wieczystych, zapotrzebowania na media.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznając, że przedmiotowy materiał stanowi istotne uzupełnienie materiału dowodowego w sprawie określenia Spółce straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r., postanowieniem z [...] października 2010 r. nr [...] włączył do akt niniejszej sprawy (za zgodą Prokuratora) następujące dokumenty, otrzymane z Prokuratury Okręgowej w W., Wydział [...] Śledczy, w związku z toczącym się śledztwem o sygn. akt [...]:

- pismo Prokuratury Okręgowej w W. Wydział [...] Śledczy, z 16 sierpnia 2010 r.,

protokoły przesłuchania świadka P. F. z 6 września 2006 r. i 17 października 2006 r.,

protokoły przesłuchania podejrzanego P. F. z dnia: 22 stycznia 2010 r. i 15 marca 2010 r.,

protokoły przesłuchania świadka B. S. z dnia: 22 sierpnia 2006 r. i 7 maja 2007 r.,

protokoły przesłuchania podejrzanego B. S. z 19 października 2009 r. i 24 listopada 2009 r.,

protokoły przesłuchania świadka R. S. z 28 sierpnia 2006 r. i 8 maja 2007 r.,

protokoły przesłuchania podejrzanego R. S. z 19 października 2009 r. i 27 listopada 2009 r.,

protokół przesłuchania świadka P. P.r z 18 sierpnia 2006 r.

Następnie organ odwoławczy, uznając ww. dokumenty za dowód w prowadzonym postępowaniu odwoławczym, z uwagi na fakt, iż zawierają one informacje objęte ochroną danych osobowych oraz dane podmiotów objęte tajemnicą skarbową, które w aktach sprawy występują, a nie dotyczą prowadzonego postępowania, postanowieniem z [...] października 2010 r. nr [...] dokonał wyłączenia ww. dowodów z akt przedmiotowej sprawy. Organ wyjasnił, że dążąc do zapewnienia Skarżacej czynnego udziału w postępowaniu pozostawił w aktach sprawy kserokopie ww. pism z trwale usuniętymi informacjami objętymi ochroną danych osobowych oraz danymi objętymi tajemnicą skarbową podmiotów, które nie mają związku z prowadzoną sprawą.

Z włączonego do akt sprawy pisma Prokuratury Okręgowej w W. z 16 sierpnia 2010 r. wynika, że część zarzutów, przedstawionych P. F. przez Prokuraturę Okręgową w W. w postępowaniu karnym o sygnaturze [...] dotyczy tzw. pustych faktur wystawianych w związku z realizacją inwestycji budynku biurowego C., znajdującego się przy ul. [...] w W. w tym wystawionych dla F.. Są to następujące zarzuty w stosunku do P. F.:

- w dniu 9 sierpnia 2002 r. w Warszawie prowadząc własną działalność gospodarczą pod firmą: D. P. F. w K. , działając w celu korzyści majątkowej, wystawił poświadczająca nieprawdę fakturę VAT nr 3/2002, opiewającą na kwotę [...] zł, wskazując w niej nieprawdziwie, jako podstawę wystawienia, usługi świadczone na rzecz firmy F. Spółka z o. o., w postaci koncepcji architektonicznej budowy biur przy ul. [...] w W., która to okoliczność miała istotne znaczenie prawne;

- w dniu 8 stycznia 2003 r. w Warszawie prowadząc własną działalność gospodarczą pod firmą: D. P. F. w K., działając w celu korzyści majątkowej, wystawił poświadczająca nieprawdę fakturę VAT nr 01/2003, opiewającą na kwotę [...] zł, wskazując w niej nieprawdziwie, jako podstawę wystawienia, usługi świadczone na rzecz firmy F. Spółka z o. o., w postaci koncepcji architektonicznej budynku biurowego przy ul. [...] w W., która to okoliczność miała istotne znaczenie prawne.

Z ww. pisma wynika także, iż Prokuratura Okręgowa w W. postawiła ww. zarzuty, dotyczące nakłaniania prowadzących działalność gospodarczą: R. R. S., T. T. S. i B. B. S., by działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowych, wystawili poświadczające nieprawdę faktury, w których jako podstawę wystawienia nieprawdziwie wskazali usługi świadczone na rzecz firmy D. P. F., w postaci koncepcji architektonicznej budynku biurowego przy ul. [...] w W..

Ponadto, z zeznań P. F. włączonych do akt sprawy wynika, że jest właścicielem firmy D. zajmującej się świadczeniem usług w zakresie doradztwa finansowego, nieruchomościowego, architektonicznego, ze Spółką F. nawiązał współpracę kilka lat temu. Zakres działalności to usługi w zakresie wyszukania nieruchomości, analizy stanu prawnego, architektonicznego, wszystkich uwarunkowań tych nieruchomości, późniejszych możliwości sprzedaży, na podstawie złożonej oferty przez firmę D., dotyczącej konkretnej nieruchomości. Ww. zeznał również, że zna firmy: B., R., T., które wykonywały na rzecz D. usługi w zakresie studiów urbanistycznych, doradztwa wykonawczego, podkreślając, że zdecydowanie nie były to usługi fikcyjne. Z zeznań ww. wynika ponadto, że usługi świadczone przez B., R., T. były potrzebne, gdyż na ich podstawie tworzył pewną bazę danych, dotyczących wybranych nieruchomości, sposobu zagospodarowania nieruchomości, tego jak wygląda później proces budowy do prowadzenia działalności.

Zeznał, że oczywiste jest, że przygotowując tak ogromne projekty inwestycyjne nie mógł opierać się wyłącznie na swojej osobistej pracy oraz pracy jednego pracownika, musiał wspomagać się podwykonawcami (jako kontrahentów podwykonawców ww. wskazał firmy: B., R., T.). Współpraca z podwykonawcami polegała na tym, że podmioty te wykonywały część prac na rzecz ww., dotyczącą konkretnych nieruchomości, do czynności tych należały m.in. badanie stanów własnościowych poprzez wizytę i rozmowę z właścicielami nieruchomości, badanie ksiąg wieczystych, badania z wypisu rejestrów gruntów, możliwości podłączenia przedmiotowych nieruchomości do zewnętrznych sieci mediów, tj. sieci wodnych, kanalizacyjnych, gazowych, elektrycznych, podłączenia do istniejących sieci drogowych; analiza istniejącego stanu nieruchomości, bezpośredniego sąsiedztwa, określenie powierzchni całkowitej i użytkowej planowanej inwestycji wraz z bilansem miejsc parkingowych, określenie parametrów i przygotowanie wniosków o warunki zabudowy, określenie możliwości wpisania inwestycji w tworzący się miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Dalej stwierdził, że te czynności przygotowawcze do inwestycji są tak rozległe, iż nie mógł przygotowywać ich sam, zatem korzystał z podwykonawców, którzy zdobywali te informacje i przekazywali je telefonicznie, ustnie bądź w formie raportów pisemnych, przekazywanych w siedzibie firmy, które następnie przekazywał inwestorom na spotkaniach.

P. F. zeznał także, że Państwo S. byli stroną umów i płacił im za uzyskane informacje i dokumenty, dotyczące nieruchomości, którymi był zainteresowany i byli zainteresowani odbiorcy usług. Otrzymane informacje były przekazywane Panu F. w formie obszernych raportów pisemnych i ustnych, którym towarzyszyły najczęściej dokumenty urzędowe, takie jak wypis miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, odpisy z księgi wieczystej, wypisy z rejestru gruntów, analizy.

Natomiast z włączonych do akt sprawy przez organ odwoławczy zeznań B. S. wynika, że nie ukończyła żadnych kursów związanych z architekturą, budownictwem czy zagospodarowaniem przestrzennym. Nie wie, gdzie i w jaki sposób można sprawdzić nieruchomość. Nie wykonywała żadnych ustaleń i sprawdzeń, nie sporządzała żadnych koncepcji dla P. F., nie wie, jak taka koncepcja mogłaby wyglądać. Nie wie także, jakie informacje zawiera, gdzie i w jaki sposób można uzyskać wypis z rejestru gruntów czy tez jak wygląda plan zagospodarowania przestrzennego. Nie uzyskiwała także żadnych dokumentów dotyczących przedmiotowych nieruchomości z urzędów. Jej mąż też nie posiadał żadnego wykształcenia, aby takie ustalenia i koncepcje sporządzać. B.S. zeznała również, że faktury dla P. F. wystawiała na prośbę męża, a potem szwagra, tylko je wypisywała, nie świadczyli z mężem żadnych usług opisanych na tych fakturach, nawet nie rozumie, co oznaczały wyrażenia zapisane na fakturach (“te koncepcje").

Podobnie z zeznań R.S. wynika, że nie posiada żadnych szkoleń i kursów z zakresu architektury i budownictwa. Nie posiada żadnego wykształcenia o kierunku architektura. Nigdy nie sporządzał żadnych koncepcji architektonicznych ani studium uwarunkowań architektonicznych, nie wie nawet co to znaczy i o co tu chodzi. Nigdy nie brał na polecenie P.F. żadnych dokumentów dotyczących jakichkolwiek nieruchomości, czy z urzędów takich dokumentów jak: wyciąg z rejestru gruntów, wypisy z planów zagospodarowania przestrzennego, mapy (nie wie w jakich urzędach takie dokumenty można uzyskać i na jakich zasadach). Nie wykonywał żadnych usług dla P. F., wszystkie wystawione przez niego faktury były fikcyjne, wypisywał je w taki sposób, w jaki dyktował mu P. F..

Powołując się na powyższe okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej nie dał wiary zeznaniom P. F. (dotyczącym wykonania przedmiotowych usług), które uznał za niespójne i sprzeczne z zeznaniami B. i R. S..

Organ odwoławczy zauważył ponadto, że włączony do akt sprawy materiał dowodowy z przesłuchań Państwa S. co prawda samodzielnie nie rozstrzyga w sposób jednoznaczny o okolicznościach spornych usług, jednakże w połączeniu w szczególności ze składanymi przez Pana F. zeznaniami oraz innymi zgromadzonymi w sprawie dowodami, świadczy o prawidłowej ocenie organu I instancji w przedmiocie braku wykonania spornych usług.

Zdaniem organu odwoławczego, wątpliwości organu I instancji co do rzeczywistego wykonania przedmiotowych usług przez P. F. należało uznać za uzasadnione, gdyż w toku prowadzonego postępowania przez ten organ Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, potwierdzających ich wykonanie.

W wyjaśnieniach Strony złożonych w toku postępowania organu I instancji, koncepcja architektoniczna wykonana przez P. F. przedstawiona została jako fundament dalszych działań Spółki F., związanych z inwestycją przy ul. [...] w W., co jednak nie znajduje, w ocenie organu odwoławczego, potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym (z żadnego z zebranych dowodów nie wynika, by P.F. uczestniczył w tym procesie).

Zdaniem organu odwoławczego, powoduje to w konsekwencji, że sporne wydatki poniesione na zakup kwestionowanych usług, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów Spółki F. poprzez odpisy amortyzacyjne w 2005 r., na podstawie przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 6, w związku z art. 16g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.d.o.p.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że z uwagi na zarzut dotyczący odmowy przeprowadzenia przez organ I instancji wnioskowanego przez Spółkę dowodu, tj. przesłuchania świadka P. P. organ odwoławczy dokonał włączenia do akt przedmiotowej sprawy protokołu przesłuchania świadka P. P. z 18 sierpnia 2006 r., przeprowadzonego w toku toczącego się śledztwa o sygn. akt [...] oraz dokonał jego oceny.

Z zeznań P. P. wynika, iż P.F. świadczył dla spółek z grupy, w której była F. usługi doradztwa w zakresie zakupu nieruchomości, które są do sprzedaży na polskim rynku, za co otrzymywał wynagrodzenie, uczestnicząc w rozmowach pomiędzy zarządami spółek, a sprzedającymi działkę, był ogniwem łączącym obie strony. Z zeznań wynika także, że oferty P. F. były wybierane ze względu na atrakcyjność, choć wiele zostało odrzuconych.

W ocenie organu odwoławczego, powyższy dowód, nie przesądza tego, że P. F. wykonał na rzecz Spółki F. sporne usługi, z tytułu czego wystawił faktury VAT o nr: 03/2002 z 9 sierpnia 2002 r. i 01/2003 z 8 stycznia 2003 r.

Zdaniem organu odwoławczego, zeznania P. P. potwierdzają wyłącznie fakt współpracy P. F. między innymi ze Spółką F., co nie jest sporne w przedmiotowej sprawie.

Odnosząc się natomiast do kwestii zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki w 2005 r. kwoty [...] zł, dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że wydatek dotyczący podatku od czynności prawnych poniesiony z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego jest bezpośrednio związany z przychodem niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Jeżeli zatem coś nie jest przychodem, to i wydatków związanych z danym przysporzeniem nie można kwalifikować jako kosztów uzyskania przychodów. A zatem związane z tymi przychodami koszty są neutralne podatkowo, tj. nie mogą pomniejszać przychodów uzyskiwanych z innych źródeł. Konsekwencją takiego uregulowania jest przyjęcie, iż wydatek taki jak podatek od czynności cywilnoprawnych w związku z powiększeniem kapitału zakładowego Spółki nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż jest związany z przychodem nie podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zdaniem organu odwoławczego, podkreślenia wymaga fakt, że celem przekazania środków na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego jest zapewnienie zgromadzenia środków niezbędnych dla funkcjonowania podatnika, nie zaś generowanie dochodu.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji NUS, a także zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania, wskazując na naruszenie:

art. 122 O.p. poprzez wybiórcze, nierzetelne i jednostronne potraktowanie materiału dowodowego oraz nie podjęcie działań mogąc wyjaśnić okoliczności sprawy;

art. 121 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowodzie, który nie ma znaczenia dla sprawy i nie przesądza o słuszności tezy organów podatkowych obu instancji jakoby P. F. nie wykonał na rzecz Skarżącej żadnych usług oraz wywiedzenie z niego wniosków sprzecznych z zasadami logiki;

art. 188 w związku z art. 123 § 1 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanego przez Skarżącą dowodu w postaci przesłuchania świadka w sytuacji, gdy brak jest zdaniem organów podatkowych obu instancji jakichkolwiek dowodów przemawiających na korzyść Skarżącej, a wnioskowany dowód miał służyć uzasadnieniu stanowiska Skarżącej (miał być tzw. przeciwdowodem), co w konsekwencji skutkowało pozbawieniem Skarżącej możliwości zrealizowania prawa do czynnego udziału w sprawie;

art. 180 oraz art. 191 O.p. w wyniku nieuwzględnienia dowodu, który przyczynia się do wyjaśnienia sprawy oraz ocenę dowodu sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów oraz poprzez uznanie jako dowód w postępowaniu podatkowym w stosunku do Skarżącej dokumentów włączonych do akt przez DIS postanowieniem z dnia [...] października 2010 r., które nie przyczyniają się do wyjaśnienia sprawy i nie mogą w związku z tym stanowić dowodu,

art. 15 ust. 1 i ust. 6, w związku z art. 16g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.d.o.p., a w rezultacie powyższych naruszeń zasad prowadzenia postępowania dowodowego skutkujące błędnym uznaniem, iż koszt poniesiony przez Skarżącą na zapłatę wynagrodzenia z tytułu usług świadczonych na jej rzecz przez P.F. nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu (poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej budynku, której elementem jest koszt zakupu tych usług przez Skarżącą),

art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w wyniku nieuznania przez Naczelnika za koszt uzyskania przychodu podatku od czynności cywilnoprawnych zapłaconego z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego.

W uzasadnieniu podtrzymała argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

Ponadto Skarżąca uznała, za niezrozumiały argument organu podatkowego, dotyczący zawarcia przez Spółkę umowy z P. F.już po złożeniu w Urzędzie W. Gminy W. wniosku o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, gdyż w jej ocenie, możliwe jest wykonanie czynności, potwierdzonych umową zawartą w formie pisemnej w terminie późniejszym. Ponadto, nie można wywodzić faktu niewykonania umowy przez Pana F. z braku koncepcji architektonicznej jako załącznika do wniosku o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Dalej podniosła, że zakres umowy 1 lipca 2002 r. był znacznie szerszy, niż wyłącznie opracowanie koncepcji architektonicznej, a pojęcie "przygotowanie koncepcji architektonicznej" winno być rozumiane jako jedno z szeregu działań P. F. na rzecz Skarżacej. Na potwierdzenie faktu wykonywania przez P. F. przedmiotowych usług powołała się na cztery urzędowe pisma, na których widnieje podpis ww. kontrahenta, co świadczy, że P. F. brał aktywny udział w tych czynnościach (mimo nie zachowania pełnomocnictw udzielonych przez Stronę).

Następnie wskazała, że materiały pochodzące z akt postępowania karnego, włączone do akt przedmiotowej sprawy na etapie postępowania organu II instancji zawierają informacje dotyczące innych podatników, które nie są przedmiotem ustaleń i wniosków związanych z postępowaniem podatkowym w stosunku do Skarżącej, z którymi Strona nie współpracowała, wobec czego w żaden sposób nie mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Ponadto podniosła, że fakt przedstawienia zarzutów przez Prokuraturę Okręgową w W. odnośnie poświadczenia nieprawdy w wystawionych przez P. F. fakturach VAT o nr: 3/2002, 1/2003, 2/2003 nie oznacza, że powyższy czyn został rzeczywiście popełniony z uwagi na brak prawomocnego orzeczenia sądu.

Podniosła także, że w prowadzonym wobec Spółki postępowaniu w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. organ I instancji włączył do akt sprawy protokoły przesłuchań: B. S., R. S.k i P. F., które następnie zostały przez ten sam organ wyłączone jako środki dowodowe z ww. postępowania podatkowego. Zdaniem Skarżącej, sprzeczne decyzje organów podatkowych wobec tego samego materiału dowodowego, który ma mieć związek ze świadczeniem usług przez P.F.(zeznania podzleceniodawców B.S. i R. S.), kiedy jeden z tych organów uważa, że nie mogą się one przyczynić do wyjaśnienia sprawy i nie stanowią dowodu, podczas gdy drugi organ podatkowy jest zdania przeciwnego, nie można uznać za działanie budzące zaufanie do organów podatkowych. Ponadto zdaniem Strony, niewłączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań świadków potwierdzających wykonanie usług przez P. F. stanowi jednostronną ocenę materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę DIS, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje.

Sąd, stosownie do art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), sprawuje kontrolę sądową zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej "p.p.s.a.") na mocy kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.).

Takich naruszeń Sąd w przedmiotowej sprawie nie stwierdził.

Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie określenia wysokości straty spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r.

Odnosząc się do pierwszej kwestii będącej przedmiotem sporu, tj. prawnej dopuszczalności zakwalifikowania jako straty podatkowej kwoty [...] zł, stanowiącej wartość odpisów amortyzacyjnych, wynikającej z przyjęcia przez Spółkę nieprawidłowej, zdaniem organu I instancji, wartości początkowej budynku biurowego C., znajdującego się przy ulicy [...] w W., Sąd wskazuje, że organ zasadnie uznał, że Spółka zawyżyła w ten sposób stratę podatkową. Uznanie przez Skarżącą za koszt uzyskania przychodów Spółki w 2005 r. wartości odpisów amortyzacyjnych w kwocie [...] zł wynikało z uwzględnienia w wartości początkowej budynku biurowego C. kwoty netto [...] zł wynikającej z dwóch faktur VAT, wystawionych przez: D. P. F., w związku z umową zawartą dnia 1.07.2002 r., na opracowanie koncepcji architektonicznej budynku biurowego, tj.: faktury VAT nr 03/2002 z 9 sierpnia 2002 r. na kwotę netto [...] zł oraz VAT, o treści: koncepcja architektoniczna budowy biur przy ul. [...] oraz faktury VAT nr 01/2003 z dnia 8 stycznia 2003 r. na kwotę netto [...] zł oraz VAT, o treści: opracowanie koncepcji architektonicznej budynku biurowego przy ul. [...] .

W ocenie Sądu wydatki poniesione na zakup tych usług, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów Spółki F. poprzez odpisy amortyzacyjne w 2005 r. na podstawie przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 6, w związku z art. 16g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.d.o.p., ponieważ nie ma wystarczających podstaw do uznania, że zostały one faktycznie zrealizowane. Z kolei wykonanie umowy stanowi warunek związany z możliwością zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Usługa. która nie została wykonana nie ma i nie może mieć żadnego wpływu na uzyskane przychody, ponieważ zapłata za niewykonane usługi nie spełnia podstawowego warunku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., związanego z powiązaniem wydatku z osiągnięciem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Z tego względu, jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między wskazanymi w fakturze podmiotami wydatek wykazany w takiej fakturze nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Warunkiem zakwalifikowania kosztów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jest rzeczywiste wykonanie czynności, którą faktura ta ma dokumentować. Twierdzenie, że w związku z brakiem wykonania usług Spółka nie otrzymała świadczenia, które mogłaby wykorzystać w prowadzonej działalności gospodarczej, a poniesiony pomimo niewykonania usługi wydatek w żaden sposób nie wpływa na zwiększenie przychodów Spółki jest wynikiem prawidłowej wykładni prawa materialnego dokonanej przez organ (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.).

Jeżeli natomiast chodzi o aspekt prawa procesowego, tj. rozkład ciężaru dowodu w tym zakresie, to należy zauważyć, że co prawda zgodnie z art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, na organie podatkowym ciąży obowiązek udowadniania faktów prawotwórczych, tym niemniej obowiązek ten nie może być utożsamiany z ciężarem dowodu, który w badanym stanie faktycznym spoczywał na podatniku. Czynności związane z ciężarem dowodu oraz obowiązkiem dowodzenia w postępowaniu podatkowym mają różną treść i mogą istnieć niezależnie od siebie. W podatku dochodowym od osób prawnych rozkład i treść ciężaru dowodu określają normy prawa materialnego w sposób pośredni, a więc dorozumiany, co wynika z konstrukcji podstawy opodatkowania. Środkami dowodami wskazującymi na poniesienie wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 i nast. u.p.d.o.p., dysponują z konieczności podmioty, które pomniejszają w swych zeznaniach podatkowych przychody o wykazane różnymi dowodami wydatki. Ciężar dowodu w zakresie ich poniesienia, oraz sprowadzający się do przedstawienia lub wskazania dowodów zawierających informacje przemawiające za tym, że określone usługi zostały zrealizowane, podobnie jak wykazania ich związku z przychodami spoczywa więc na podatniku. Natomiast obowiązek przeprowadzenia dowodu na tę okoliczność leży zawsze po stronie organu podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1431/06).

Należy również zauważyć, że za uznaniem za właściwy przedstawionego sposobu rozkładu ciężaru dowodu przemawia konieczność powiązania przez podatnika wydatku z osiągnięciem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków w celu ich osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatków, a które umożliwią organowi przeprowadzenie dowodu w postępowaniu podatkowym na okoliczność istnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętym lub zamierzonym przychodem. Dowody przedkładane przez podatnika muszą poddawać się ocenie podatkowej i w interesie podatnika jest, aby dołożyć należytej staranności w gromadzeniu dowodów mających związek ze zdarzeniem, którego koszt chce podatnik uwzględnić w rachunku podatkowym. Podatnik powinien wykazać, że bez poniesienia danego kosztu przychód by nie wystąpił.

Nadto Sąd wskazuje, że z przepisu art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., w związku z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, ze zm.) wynika obowiązek dokumentowania przez podatnika operacji gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem.

Biorąc pod uwagę przedstawione wyznaczniki rozkładu ciężaru dowodu oraz statuowane przepisami Ordynacji podatkowej wymogi co do prowadzenia postępowania dowodowego i wnioskowania przez organ Sąd uznaje, że organ prawidłowo prowadził postępowanie. Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył powoływanych przez Skarżącą przepisów procedury w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Argumentacja przytoczona przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji daje podstawę do twierdzenia, iż ocena stanu faktycznego w niniejszej sprawie nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu wnioski wywiedzione na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego co do braku wiarygodności zeznań P. F. który miał wykonać kwestionowane usługi, znajdują oparcie w tym materiale, są logiczne, zgodne z doświadczeniem i nie mogą być uznane za dowolne.

Powyższe stwierdzenie wynika z następujących okoliczności.

Z akt sprawy można wnosić, że zawartym w dniu 25 czerwca 2002 r. aktem notarialnym P. F. scedował na F. uzyskane w dniu 19 czerwca 2002 r. prawa, dotyczące: nabycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, znajdującej się w Warszawie przy ul. [...] oraz prawo własności posadowionego na tej działce budynku. Nastepnie w dniu 18 grudnia 2002 r. doszlo do sprzedaży przez dzierżawców nieruchomości na rzecz F. udziałów w prawie: użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiącej działkę, położoną w Warszawie przy ul. [...] oraz posadowionego na niej budynku. W dniu 17 czerwca 2002 r. F. Sp. z o.o. zwróciła się do Urzędu W. z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji: budynek biurowo-usługowy z garażami podziemnymi przy ul. [...]. We wniosku Spółka przedstawiła szereg parametrów technicznych projektowanej inwestycji, z czego organ prawidłowo wnioskował, że przed podpisaniem przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży z P. F. Spółka F. posiadała wizję oraz koncepcję przyszłej inwestycji. Powyższe potwierdza treść pisma z 21 października 2002 r. A. 2 K., M. Spółka z o.o., W., ul. [...] skierowanego do Urzędu W. Gminy W. Wydziału Architektury, przekazującego projekt budowlany zespołu biurowego z usługami i parkingami B. (podpisanego przez architekta K. K.), składającego się m.in. z projektu architektonicznego oraz projektu budowlano-konstrukcyjnego. Z pisma tego organ prawidłowo wywodził, że przekazanie do Urzędu W. dokumentacji architektonicznej (konkretnego projektu budowlanego przedmiotowej inwestycji przez architekta, który go sporządził) nastąpiło kilka miesięcy wcześniej, niż wykonanie usług, do których P. F. zobowiązał się umową z 1 lipca 2002 r., zakończonych wystawieniem faktury z 8 stycznia 2003 r.

W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w W. oceniając rzeczone dowody zasadnie twierdził, iż przedmiotowa dokumentacja architektoniczna nie była skutkiem realizacji zawartej przez Skarżącą z P. F. w dniu 1 lipca 2002 r., umowy na opracowanie koncepcji architektonicznej budynku przy ul. [...] w W., co Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo uzasadnił w zaskarżonej decyzji. Z pisma Urzędu W. W. Wydziału Architektury i Budownictwa W. z 14 października 2009 r. wynika, że w aktach sprawy, dotyczącej wydanej na rzecz Skarżącej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu brak jest koncepcji architektonicznej budynku biurowo-usługowego przy ul. [...], jak również brak jest pełnomocnictwa do reprezentowania Spółki F. przez P. F., natomiast w aktach sprawy, dotyczącej pozwolenia na budowę, zakończonej decyzją z [...] lutego 2003 r. znajduje się upoważnienie F. dla . F. z 10 lutego 2003 r.

Dlatego też słusznie organ wywodził, że twierdzenie, iż koncepcja architektoniczna, objęta umową z dnia 1 lipca 2002 r., służyła przede wszystkim uzyskaniu pozwolenia na budowę, nie znajduje potwierdzenia w opisanym wyżej stanie faktycznym i zebranym materiale dowodowym, podobnie jak twierdzenie, iż koncepcja architektoniczna była przygotowana i dołączona do wniosku o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (co stanowilo warunek uzyskania tej decyzji).

Skarżąca za niezrozumiałe uważa wskazanie przez Dyrektora Izby Skarbowej faktu, iż umowa, z której wynikało zobowiązanie P. F. do opracowania koncepcji architektonicznej na rzecz Skarżącej została zawarta po wykonaniu części usług i złożeniu przez Skarżącą wniosku o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. W ocenie Sądu trudno zgodzić się z poglądem Spółki, iż wykonanie świadczeń o znacznej wartości kilkudziesięciu tysięcy dolarów, bez uprzedniego zawarcia w tym zakresie stosownej umowy jest rzeczą normalną i zrozumiałą. Tego rodzaju wniosek abstrahuje zupełnie od realiów funkcjonowania podmiotów w obrocie gospodarczym, a także jest sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego.

Z akt sprawy wynika, że Spółce umożliwiono przedłożenie dokumentów, które mogły uwiarygodnić rzeczywiste wykonanie usługi oraz przyczynić się do wyjaśnienia kwestii zasadniczej (rzeczywistego poniesienia wydatku zaliczonego przez Spółkę w poczet kosztów uzyskania przychodów). Zauważyć trzeba, że mimo iż na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że poniesiono wydatek i że był obiektywnie związany z osiągniętym lub nawet zamierzonym przychodem, to Skarżąca - kwestionując ustalenia organów - sama nie dostarczyła żadnych wiarygodnych dowodów. Zgodzić należy się Dyrektorem Izby Skarbowej w W., iż zakres czynności objętych umową z dnia 1 lutego 2003 r., w przedmiocie kompleksowego badania rynku w zakresie komercjalizacji powierzchni budynku biurowego, wycenionych na znaczną kwotę, tj. ponad [...] złotych wymagał, podobnie jak w przypadku usługi opracowania koncepcji architektonicznej, sporządzania notatek, wyliczeń, szacunków, zebrania i przetworzenia odpowiednich danych i dostarczenia tych danych w formie umożliwiającej ich przeanalizowanie Spółce.

P. F. twierdził ponadto, iż usługę opracowania koncepcji architektonicznej wykonał przy współudziale podzleceniodawców. Wyjaśnił, iż dokumentację w kwestii geodezyjnej, architektonicznej zdobył współpracując z B. i R. S., stwierdzając iż Państwo S. byli stroną umów i płacił im za uzyskane informacje i dokumenty, dotyczące nieruchomości, którymi był zainteresowany i byli zainteresowani odbiorcy usług. Otrzymane informacje były przekazywane Panu F. w formie obszernych raportów pisemnych i ustnych, którym towarzyszyły najczęściej dokumenty urzędowe, takie jak wypis miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, odpisy z księgi wieczystej, wypisy z rejestru gruntów, analizy. Jednak i to twierdzenie nie jest potwierdzone w materialne dowodowym sprawy, co dostrzegł organ. Jak wynika bowiem z informacji zawartych w protokole przesłuchania z dnia 2 kwietnia 2009 r. B. S. i R. S. zeznali, iż wszystkie faktury wystawione przez firmy B. B. S. i R. R. S. na rzecz P. F. były fikcyjne, a firmy te nigdy nie wykonywały żadnych usług na rzecz P. F.. Z włączonych do akt sprawy przez organ odwoławczy zeznań B.S. wynika, że nie ukończyła żadnych kursów związanych z architekturą, budownictwem czy zagospodarowaniem przestrzennym. Nie wie, gdzie i w jaki sposób można sprawdzić nieruchomość, tj. ustalić, kto jest jej właścicielem, czy jest obciążona hipoteką, co na niej ewentualnie można wybudować. Nie wykonywała żadnych ustaleń i sprawdzeń, nie sporządzała żadnych koncepcji dla P. F., nie wie, jak taka koncepcja mogłaby wyglądać. Nie wie także, jakie informacje zawiera, gdzie i w jaki sposób można uzyskać wypis z rejestru gruntów, czy też jak wygląda plan zagospodarowania przestrzennego. Nie uzyskiwała także żadnych dokumentów dotyczących przedmiotowych nieruchomości z urzędów. Jej mąż też nie posiadał żadnego wykształcenia, aby takie ustalenia i koncepcje sporządzać. Z zeznań P. S. wynika, że nigdy nie onsporządzał żadnych koncepcji architektonicznych ani studium uwarunkowań architektonicznych, nie wie nawet co to znaczy i o co tu chodzi. Nigdy nie brał na polecenie P. F. żadnych dokumentów dotyczących jakichkolwiek nieruchomości, czy z urzędów takich dokumentów jak: wyciąg z rejestru gruntów, wypisy z planów zagospodarowania przestrzennego, mapy (nie wie w jakich urzędach takie dokumenty można uzyskać i na jakich zasadach). Nie wykonywał jakichkolwiek usług dla P. F., wszystkie wystawione przez niego faktury były fikcyjne, wypisywał je w taki sposób, w jaki dyktował mu P. F.. B. S. zeznała również, że faktury dla P. F. wystawiała na prośbę męża, a potem szwagra, tylko je wypisywała, nie świadczyli z mężem żadnych usług opisanych na tych fakturach, nawet nie rozumie, co oznaczały wyrażenia zapisane na fakturach ("te koncepcje").

Należy podkreślić, że o braku możliwości wykonania przedmiotowych usług przez wymienionych świadków przemawiają względy obiektywne, a zatem organ wywodząc na podstawie treści tych zeznań o niewykonaniu przedmiotowej usługi nie działał jedynie w oparciu o subiektywne oświadczenia. Co więcej zeznania te są zbieżne z innymi okolicznościami, w tym z powołaną wyżej chronologią zdarzeń dotyczących wystąpienia z wnioskiem o decyzję o warunkach zabudowy oraz zawarciem przedmiotowej umowy z dnia 1 lipca 2002 r.

Niezrozumiały jest zarzut Skarżącej dotyczący hierarchizacji dowodów skutkującej uznaniem, że wyłącznie dowody materialne mogą przesądzić o fakcie wykonania usług na rzez Skarżącej. Wnioskowanie organy oparły bowiem o różne środki dowodowe (w tym o treść protokołu kontroli nr 1471/KD/505/318/08 przeprowadzonej u Skarżącej), a ich uszeregowanie nie budzi wątpliwości Sądu, szczególnie biorąc pod uwagę brak możliwości wskazania naruszenia przepisów w tym zakresie. Należy zaakcentować, że organy dokonały oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych, co umożliwiło zastosowanie zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.).

Sąd wskzuje, że zasadnie organ podnosił (co posiada zdaniem Sądu charakter posiłkowy), iż Prokuratura Okręgowa w W. postawiła P.F. zarzuty wystawienia poświadczających nieprawdę faktur za przedmiotowy okres. Z włączonego do akt sprawy pisma Prokuratury Okręgowej w W. z 16 sierpnia 2010 r. wynika, że część zarzutów, przedstawionych P.F. przez Prokuraturę Okręgową w W. w postępowaniu karnym o sygnaturze [...] dotyczy tzw. pustych faktur wystawianych w związku z realizacją inwestycji budynku biurowego C., znajdującego się przy ul. [...] w W., w tym wystawionych dla F.. Są to następujące zarzuty w stosunku do P. F.:

- w dniu 9 sierpnia 2002 r. w W. prowadząc własną działalność gospodarczą pod firmą: D. P. F. w K., działając w celu korzyści majątkowej, wystawił poświadczająca nieprawdę fakturę VAT nr 3/2002, opiewającą na kwotę [...] zł, wskazując w niej nieprawdziwie, jako podstawę wystawienia, usługi świadczone na rzecz firmy F. Spółka z o. o., w postaci koncepcji architektonicznej budowy biur przy ul. [...] w W., która to okoliczność miała istotne znaczenie prawne;

- w dniu 8 stycznia 2003 r. w W. prowadząc własną działalność gospodarczą pod firmą: D. P. F. w K., działając w celu korzyści majątkowej, wystawił poświadczająca nieprawdę fakturę VAT nr 01/2003, opiewającą na kwotę [...] zł, wskazując w niej nieprawdziwie, jako podstawę wystawienia, usługi świadczone na rzecz firmy F. Spółka z o. o., w postaci koncepcji architektonicznej budynku biurowego przy ul. [...] w W., która to okoliczność miała istotne znaczenie prawne.

Prokuratura Okręgowa w W. postawiła zarzuty, dotyczące nakłaniania prowadzących działalność gospodarczą: R. R. S., T. T.S. i B. B. ., by działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowych, wystawili poświadczające nieprawdę faktury, w których jako podstawę wystawienia nieprawdziwie wskazali usługi świadczone na rzecz firmy D. P. F., w postaci koncepcji architektonicznej budynku biurowego przy [...] w W..

Okoliczności powyższe można traktować jako mające posiłkowe znaczenie dla postępowania podatkowego. W postępowaniu tym nie jest bowiem istotne, czy wystawca faktury popełnił czyn zabroniony, ale o to, czy rzeczywiście miało miejsce zdarzenie podatkowe.

Zdaniem Sądu, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego za uprawnione uznać należy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., iż nie jest możliwe przyjęcie za prawdziwe twierdzeń Strony odnośnie do realnego wykonania czynności związanych z powołaną umową z dnia 1 lipca 2002 r. zasadności tego stwierdzenia nie obala możliwość wykonania tej samej lub podobnej usługi z wykorzystaniem wiedzy P. F. na rzecz innych podmiotów. Logiczne jest bowiem, na co wskazywała sama Skarżąca, że podobe usługi można realizować na rzecz wielu kontrahentów.

Nie koresponduje też ze stwierdzonym przez organ stanem faktycznym argumet Skarżacej, że gdyby Skarżąca nie zapłaciła za usługi, które na jej rzecz wykonał P. F., to doszłoby do nieodpłatnego przysporzenia majątkowego dla Spółki. Przeciwnie – to zaliczenie wydatków do kosztów, gdy brak jest jednoznacznych dowodów potwierdzających wykonanie usługi przez P. F., powodowałoby nieuzasadnione przysporzenie po stronie Spółki oraz naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego odmowy przeprowadzenia przez organ I instancji wnioskowanego przez Spółkę dowodu, tj. przesłuchania świadka P. P., należy wskazać, że organ odwoławczy dokonał włączenia do akt przedmiotowej sprawy protokołu przesłuchania świadka P. P. z 18 sierpnia 2006 r., przeprowadzonego w toku toczącego się śledztwa o sygn. akt [...] oraz dokonał jego oceny. Z zeznań P. P.wynika, na co wskazał organ, iż P. F. świadczył dla spółek z grupy, w której była F. usługi doradztwa w zakresie zakupu nieruchomości, które są do sprzedaży na polskim rynku, za co otrzymywał wynagrodzenie, uczestnicząc w rozmowach pomiędzy zarządami spółek, a sprzedającymi działkę, był ogniwem łączącym obie strony. Z zeznań wynika także, że oferty P. F. były wybierane ze względu na atrakcyjność, choć wiele zostało odrzuconych. Powyższe stwierdzenia, chociaż odnoszą się do współpracy P. F. między innymi ze Spółką F., nie przesądzają zatem tego, że P. F. wykonał na rzecz Spółki F. sporne usługi, z tytułu czego wystawił faktury VAT o nr: 03/2002 z 9 sierpnia 2002 r. i 01/2003 z 8 stycznia 2003 r. Oznacza to w konsekwencji, iż ewentualne przesłuchanie tego świadka niechybnie nie mogłoby doprowadzić do zmiany przyjętego przez organy zapatrywania, nie może być zatem w sprawie mowy o zaistnieniu naruszenia przepisów postępowania, wyrażającego się w odstąpieniu od przeprowadzenia dowodu z zeznań tej osoby. Zasadnie organ twierdził, że ponowne przesłuchanie P.P. nie było w rozpatrywanej sprawie konieczne, w świetle wniosków wynikających ze wszystkich okoliczności stwierdzonych w sprawie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady zaufania do działań organów państwa, poprzez wyłączenie z materiału dowodowego szeregu dokumentów, w tym protokołu przesłuchania świadka z 18 sierpnia 2006 r. P. P. Sąd wskazuje, iż z postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2010 r. wydanego w tej materii wynika, iż organ podtrzymał stanowisko, iż dokumenty te stanowią dowód w sprawie. Wyłączenie dokumentów z akt sprawy ma charakter techniczny, co przejawia się m.in. w tym, że są przechowywane odrębnie od akt sprawy, które są dostępne stronie, a nie materialnoprawny w tym znaczeniu, że przestają być one źródłem środków dowodowych. W związku z tym Sąd nie uznaje za zasadny zarzutu naruszenia wspomnianej zasady, bowiem nietrafny jest podnoszony argument o niekonsekwencji organu w zakresie środków dowodowych. Stanowisko organu uległo zmianie jedynie w odniesieniu do sposobu traktowania i kwalifikowania źródeł tychże środków dowodowych.

Z akt sprawy można również wnosić, że miała miejsce czynność powiadomienia strony o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym (np. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2010 r.). Do rozstrzygnięcia sprawy przyczyniły się wyjaśnienia Spółki, która wielokrotnie miała możliwość wypowiedzenia się w sprawie usług świadczonych przez P. F., z czego chętnie korzystała, jak również zeznania wnioskowanego przez nią świadka – P. F. oraz inne dowody przedkładane w sprawie i gromadzone z urzędu. Wbrew twierdzeniom Spółki podjęto zatem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wnioskowanego przez Spółkę świadka nie stanowił w związku z tym naruszenia żadnego z przepisów prawa. Tym samym zarzut naruszenia art. 123 O.p., także w związku z art. 188 O.p. nie ma uzasadnienia.

Ostatecznie, w oparciu o analizę akt sprawy, Sąd uznał, że organy zebrały obszerny materiał dowodowy, który stanowił wystarczającą podstawę do poczynienia ustaleń faktycznych w sprawie, rozpatrzenia zarzutów sprecyzowanych w stosunku do decyzji organu pierwszej instancji oraz zweryfikowania prawidłowości rozstrzygnięcia dokonanego zaskarżoną decyzją. Materiał dowody został wnikliwie przeanalizowany, w pełni uwzględniony przy rozpatrywaniu sprawy, zaś wyciągnięte wnioski nie przeczą zasadom logiki oraz nie są sprzeczne ze zgromadzonymi w sprawie dowodami. Natomiast fakt, że oceniając zgromadzone dowody organ odwoławczy nie przychylił się do twierdzeń Strony Skarżącej nie oznacza, że nie wziął pod uwagę pewnych dowodów, czy też nie dokonał ich oceny, jak również nie wskazuje na naruszenie wymienionych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Zgromadzony materiał dowodowy i przedstawione powyżej rozważania dały, w przekonaniu Sądu, dostateczne podstawy do stwierdzenia, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, co przekłada się na brak możliwości zastosowania art. 15 u.p.d.o.p.

Sąd zwraca także uwagę, iż wyrokiem z dnia 13 stycznia 2011 r., sygn. III SA/Wa 724/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę Spółki w sprawie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r., natomiast wyrokiem z dnia 7 października 2011 r., sygn. III SA/Wa 464/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę Spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2003 r. Co prawda wyroki te dotyczy innych postępowań, jednakże przedmiotem tych postępowań była również kontrola zakresu usług wykonanych na rzecz Skarżącej przez P. F..

Na aprobatę zasługuje również stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie prawnopodatkowej kwalifikacji kwoty [...] zł, stanowiącej podatek od czynności cywilnoprawnych, naliczony od kwoty podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazać należy, że możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków powiązanych z podwyższeniem kapitału zakładowego była przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10. Uchwała ta, podjęta na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a. wiąże wprawdzie wyłącznie w sprawie, w której została podjęta, jednakże ma ona również, stosownie do art. 269 § 1 P.p.s.a. , ogólną moc wiążącą w innych sprawach. Jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego nie podziela poglądu wyrażonego w uchwale, musi przedstawić zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu powiększonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego. W przeciwnym razie uwzględnia przy orzekaniu pogląd prawny wyrażony w uchwale. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony w uchwale z dnia 24 stycznia 2011 r. i nie widzi w związku z tym potrzeby ponownego przedstawienia zagadnienia prawnego składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że skoro art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. dotyczy przychodów neutralnych podatkowo, to koszty ponoszone w celu utworzenia lub powiększenia kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego albo funduszu statutowego w banku państwowym bądź funduszu organizacyjnego u ubezpieczyciela, a więc koszty poniesione na utworzenie lub powiększenie źródła przychodów nie mogą być uznane za koszty podatkowe, chociażby pośrednio zorientowane były na uzyskanie przychodu, gdyż inny jest cel ich poniesienia. Wpłaty na podwyższenie kapitału w drodze emisji akcji nie są bowiem dla spółki przysporzeniem o charakterze trwałym i jako służące budowie źródła przychodów mają zasadniczo odmienny charakter od wydatków związanych z uzyskaniem przychodu względnie zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Nie można zatem łączyć tych wydatków nie z przysporzeniami związanymi z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego, lecz z przychodami, które dopiero zostaną uzyskane z działalności gospodarczej. Kwalifikując określony wydatek jako koszt podatkowy należy brać pod uwagę moment jego poniesienia, a nie moment osiągnięcia przychodów. Nieuprawnione jest tym samym łączenie w sposób pośredni wydatków powiązanych z przychodem nieopodatkowanym z osiągnięciem innych przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Do wydatków związanych z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie kapitału zakładowego zaliczyć należało w ocenie składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem publicznej oferty objętych prospektem emisyjnym dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Przedstawiona wykładnia znalazła potwierdzenie w dotychczasowym jednolitym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 29 października 2009 r., II FSK 803/08, z dnia 10 lutego 2010 r., II FSK 1450/08, z dnia 19 września 2006 r., II FSK 498/06, z dnia 9 lutego 2010 r., II FSK 1486/08, z dnia 8 czerwca 2010 r., II FSK 201/09, z dnia 29 grudnia 2009 r., II FSK 2085/08, z dnia 7 lipca 2009 r., II FSK 395/08, (wszystkie dostępne w CBOSA).

Z przedstawionym rozumowaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego spójne jest stanowisko organów, iż niezasadne jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów Spółki w 2005 r. kwoty [...] zł, dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, bowiem wydatek dotyczący podatku od czynności prawnych poniesiony z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego jest bezpośrednio związany z przychodem niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Związane z tymi przychodami koszty są neutralne podatkowo, tj. nie mogą pomniejszać przychodów uzyskiwanych z innych źródeł. Konsekwencją takiego uregulowania jest przyjęcie, iż wydatek taki jak podatek od czynności cywilnoprawnych, w związku z powiększeniem kapitału zakładowego Spółki nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż jest związany z przychodem nie podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W tezy powołanej uchwły wpisuje się twierdzenie, że celem przekazania środków na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego jest zapewnienie zgromadzenia środków niezbędnych dla funkcjonowania podatnika, nie zaś generowanie dochodu.

Powołana wyżej argumentacja, którą Sąd orzekający w tej sprawie w pełni podziela wskazuje na bezzasadność zarzutów Skarżącej w zakresie drugiej spornej kwestii w rozpatrywanej sprawie.

Wobec braku stwierdzenia w sprawie wad procesowych, jak również naruszeń przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.