Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 677/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia del. WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Protokolant Nina Szyller po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 17 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Łd 983/12 w sprawie ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. R. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Ł. kwotę 900 (dziewięćset) zł tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Syg akt I GSK 677/13

UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tryb postępowania przed organami:

1.1. Wyrokiem z 17 stycznia 2013r. w sprawie III SA/Łd 751/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. oddalił skargę A. R. (skarżącego) prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 8.374 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki VOLVO XC-90 wskazując, że pozycja CN 8703, do której odwołuje się przepis art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r o podatku akcyzowym (Dz. U. poz dalej u.p.a.), obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z art. 100 ust. 4 u.p.a. i z zakresu pozycji 8703 wynika, że klasyfikowane do tego kodu są pojazdy spełniające warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób". Zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego, zgromadzone w sprawie dowody w postaci protokołu z oględzin pojazdu przeprowadzonych przez Urząd Celny w B. P. z 21 czerwca 2011r oraz protokół przesłuchania w charakterze świadka obecnego użytkownika pojazdu w kontekście treści pisma przedstawiciela producenta pojazdu z 9 lutego 2011r., gdzie wskazano, że przedmiotowy pojazd marki VOLVO XC-90 został wyprodukowany jako samochód osobowy 5-cio lub 7-mio miejscowy, potwierdzają, iż samochód ten posiadał w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego cechy samochodu osobowego, w sposób jednoznaczny świadczące o jego przeznaczeniu zasadniczo do przewozu osób, co stanowi kryterium rozstrzygające o zaklasyfikowaniu tego pojazdu do grupy samochodów osobowych.

1.3. Od powyższej decyzji strona, złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r poz. 749 dalej O.p.), art. 100 ust. 4 u.p.a. oraz art. 2 Konstytucji RP. Zdaniem skarżącego, organ I instancji posługuje się nomenklaturą prawa wspólnotowego i krajowego, która określa cechy różniące samochody osobowe od ciężarowych, zapominając o całości okoliczności sprawy, które potwierdzają, iż samochód już w trakcie rejestracji w Niemczech i następnie nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem ciężarowym. Skarżący wniósł o dopuszczenie dowodu z zeznań świadka D. S. na okoliczność stanu samochodu i jego wyposażenia w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego, a także o zwrócenie się do Landratsamt Gorlitz KFZ-Zulassungsbehorde Zittau o nadesłanie informacji, jaki charakter miał samochód VOLVO XC 90 w Niemczech oraz nadesłanie kopii dokumentów, na podstawie których stał się samochodem ciężarowym.

1.4. Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z [...] października 2012r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji wskazując na art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 100 ust. 4 u.p.a. wskazał, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, a o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego przeznaczenie zasadnicze do przewozu osób. W myśl art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm. dalej Rozporządzenie 2658/87). Organ stwierdził, że opodatkowanie akcyzą wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu VOLVO XC90 było konsekwencją zaklasyfikowania go do pozycji 8703. Z okoliczności ustalonych przez organ I instancji, wynika że przedmiotowy samochód zgodnie z informacjami uzyskanymi od jego producenta, tj. firmy Volvo Auto Polska Sp. z o.o. z siedzibą w W., został wyprodukowany jako samochód osobowy, czyli w założeniu producenta został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób.

1.5. Organ odwoławczy wskazał, że z niemieckiego dowodu rejestracyjnego wynika, że samochód po raz pierwszy został zarejestrowany 29 września 2006r. Dowód rejestracyjny został wydany na [...] A. R. W polu (5) dokumentu "rodzaj pojazdu i nadwozia" dokonano wpisu "samochód ciężarowy, zamknięta skrzynia", w polu (22) uwagi dodatkowe wskazano: klasa PMK 4 od 29 września 2006 pkt 5: umocowanie siedzeń i pasów bezpieczeństwa – pkt. zespawane, kratka ochronna za fotelami kierowcy i pasażera. Organ podał, że samochód został sprowadzony do kraju na lawecie, bez tablic rejestracyjnych. Skarżący sprzedał samochód w dniu 24 grudnia 2010r. na rzecz [...] D. S. W fakturze określono przedmiotowy samochód jako pojazd ciężarowy, podobnie jak w zaświadczeniu o badaniu technicznym pojazdu oraz załączonym do niego dokumencie identyfikacyjnym z 24 grudnia 2010r. Samochód został następnie sprzedany tak, że obecnie właścicielem pojazdu jest H. B., która nabyła go 27 grudnia 2010r. Pojazd został zarejestrowany jako samochód ciężarowy, nr. rej. [...]. Przeprowadzone 21 czerwca 2011r. przez organy celne oględziny pojazdu i sporządzona dokumentacja fotograficzna wykazały, że przedmiotowy samochód marki Volvo XC-90 posiada jeden rząd siedzeń (dwa siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym), za rzędem przednich siedzeń w tapicerowanej podłodze stwierdzono mocowania na drugi rząd siedzeń, a za nimi tapicerowaną powierzchnię podłogi z otworami. Wnętrze całego pojazdu jest charakterystyczne dla pojazdu do przewozu osób tj. dywaniki przed i za pierwszym rzędem siedzeń, tapicerowana podsufitka, elektrycznie sterowane szyby boczne, oświetlenie tylnej części pojazdu w postaci lampy na podsufitce. Pojazd posiada czworo drzwi bocznych wahadłowych oraz klapę tylną podnoszoną do góry, wszystkie drzwi z szybami. Dwuboczne panele pojazdu są przeszklone. Samochód posiada również aluminiowe felgi kół. Dokonano pomiaru długości podłogi wewnątrz pojazdu w linii prostej, od punktu za pierwszym rzędem siedzeń do miejsca zamykania klapy tylnej uzyskano wynik 195 cm. Zmierzono również rozstaw osi pojazdu, który wynosi 285 cm. Wewnątrz pojazdu za pierwszym rzędem siedzeń stwierdzono kratkę, częściowo oddzielającą pierwszy rząd siedzeń od pozostałej przestrzeni wnętrza pojazdu, przytwierdzoną w czterech punktach do konstrukcji samochodu.

1.6. Obecna właścicielka pojazdu, H. B. przesłuchana w charakterze świadka w dniu 21 czerwca 2012r. wyjaśniła, że po zakupie samochodu za pierwszym rzędem siedzeń została zamontowana kratka, która znajduje się tam obecnie. W dniu zakupu nie było tam żadnej przegrody. Innych zmian w samochodzie od dnia dokonania zakupu do dnia sporządzenia protokołu nie dokonywała. Sprzedający przekazał jej tylną kanapę trzyosobową, która była luzem, tzn. nie była zamontowana na mocowania, które znajdują się w podłodze. Podała ponadto, że w okresie posiadania pojazdu nie montowała kanapy, ani jej nie użytkowała. Wyjaśniła ponadto, że nie posiada żadnych dokumentów związanych ze zmianami, jakie zostały dokonane w samochodzie od dnia jego zakupu do dnia oględzin przeprowadzonych w dniu 21 czerwca 2011r. Krata grodziowa została zakupiona na giełdzie w S. i zainstalowana we własnym zakresie przez jej syna.

1.7. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej dokonane w samochodzie zmiany i okoliczność, że pojazd w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia i przemieszczenia na terytorium kraju posiadał jedynie dwa miejsca siedzące świadczą jedynie o tym, że w pojeździe tym dokonano zmian umożliwiających przewóz towaru. Zmiany te nie są jednak właściwe temu samochodowi, gdyż jego właściwość została uformowana na etapie produkcji. W ocenie organu odwoławczego, zmiany polegające na przystosowaniu samochodu do transportu towarów nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób. Komfortowe wyposażenie samochodu nie wyłącza możliwości przewozu towarów, ale jest argumentem o przeznaczeniu pojazdu zasadniczo do przewozu osób.

1.8. Organ podkreślił ponadto, że z uwagi na fakt, iż skarżący pomimo dwukrotnego wezwania nie złożył do akt sprawy dokumentu (faktury, umowy zakupu) potwierdzającego nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu i nie złożył oświadczenia wskazującego dzień przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju, a ponadto odmówił składania wszelkich wyjaśnień w prowadzonym postępowaniu podatkowym, organ I instancji słusznie przyjął jako datę powstania obowiązku podatkowego 24 grudnia 2010r., tj. datę pierwszego badania technicznego pojazdu w kraju oraz prawidłowo wyliczył ciążące na skarżącym zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego z zastosowaniem art. 104 ust. 7 w związku z art. 104 ust. 11 u.p.a.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 O.p. oraz art. 100 ust. 4 u.p.a. i art. 2 Konstytucji RP. Skarżący ponownie podkreślił, że zgodnie z dokumentami niemieckimi pojazdu, przedmiotowy pojazd był samochodem dostawczym (ciężarowym). Powyższe wynika też z zaświadczenia badania technicznego pojazdu, w którym rzeczoznawca stwierdził, iż po sprowadzeniu samochodu do Polski jest on nadal samochodem ciężarowym z dwoma siedzeniami. W ocenie strony, załączone do odwołania dokumenty jednoznacznie potwierdzają prawidłowość zakwalifikowania przedmiotowego pojazdu jako samochodu ciężarowego. Skarżący podniósł, że to co się działo z samochodem po sprowadzeniu i zarejestrowaniu w Polsce nie ma żadnego znaczenia dla określenia obowiązku w podatku akcyzowym, gdyż decydujący jest stan samochodu w momencie sprowadzenia. Skarżący zaznaczył, iż Dyrektor Izby Celnej odmówił przeprowadzenia dowodów na okoliczność stanu auta w momencie sprowadzenia go do kraju, co uniemożliwiło skarżącemu obronę swoich interesów.

2.2. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wystąpił o jej oddalenie.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji

3.1. Oddalając skargę, Sąd pierwszej instancji podniósł, że kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja nabytego przez skarżącego samochodu marki VOLVO XC 90 nr VIN: [...] rok produkcji 2006, pojemność silnika 2400cm³, do pozycji 8703 Taryfy celnej i uznania, że samochód ten jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów u.p.a.

3.2. Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd przywołał przepisy u.p.a. regulujące przedmiotowy i podmiotowy zakres tego podatku w odniesieniu do nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych. Podał, że w art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca zawarł definicję legalną pojęcia "samochody osobowe" dla celów ich opodatkowania podatkiem akcyzowym. W przepisie tym zdefiniowano jako samochody osobowe, pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

3.3. W ocenie Sądu z przepisów ustawy wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a., decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W art. 3 ust. 1 u.p.a. określono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z Rozporządzeniem nr 2658/87. W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie ORINS), w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L z dnia 31 października 2009r. str. 1). W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 100 ust. 4 u.p.a. definiujący samochody osobowe obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

3.4. Sąd wskazał, że pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, z wyjątkiem tych należących do grupy 8702 co oznacza, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tej pozycji są samochodami osobowymi, a o takiej ich klasyfikacji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Sad podkreślił, że cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób" stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Pojęcia tego nie można interpretować w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo – towarowych (kombi). Sąd stwierdził, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Natomiast ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. W ocenie Sadu nie budzi wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

3.5. Zdaniem Sądu powyższe rozważania potwierdza również treść Wyjaśnień do Taryfy Celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy podatkowe prawidłowo się odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tych wyjaśnień, w pozycji (8703), określenie: "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

3.6. W konsekwencji za prawidłowe uznał Sąd pierwszej instancji postępowanie organów podatkowych dokonujących klasyfikacji samochodu, posługujących się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz – pomocniczo – wyjaśnień do Taryfy Celnej. W konsekwencji zdaniem Sądu z punktu widzenia przepisów u.p.a. - z uwagi na własne uregulowania - dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nabytego przez skarżącego nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja ani w świetle niemieckich przepisów, ani w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (t. j. Dz. U. z 2005 r., nr 108, poz. 908 ze zm.). Dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy nie ma decydującego znaczenia treść niemieckiego dowodu rejestracyjnego z dnia 23 grudnia 2010r. oraz przeprowadzonego w dniu 24 grudnia 2010r. badania technicznego pojazdu Dla poparcia swego stanowiska w tym zakresie Sąd powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych.

3.7. W ocenie Sądu nie jest przedmiotem sporu, że przedmiotowy pojazd marki VOLVO XC 90 został wyprodukowany jako samochód osobowy co potwierdza w piśmie z dnia 9 lutego 2011 r. firma Volvo Auto Polska Sp. z o.o. Sąd wskazał również na zapisy zawarte w badaniu technicznym 18084/10 z dnia 24 grudnia 2010r. oraz niemieckim dowodzie rejestracyjnym, a także na wynik przeprowadzonych oględzin samochodu i zeznania obecnego właściciela. W ocenie Sądu nie sposób zanegować prawidłowości ustaleń organów podatkowych, że przedmiotowy samochód posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Bezspornie samochód ten został wyprodukowany jako osobowy, a zatem został zaprojektowany zasadniczo do przewozu osób. O takim jego przeznaczeniu świadczy również to, iż: 1) posiada fabryczną możliwość zamontowania co najmniej 7 miejsc siedzących w dwóch rzędach z pasami bezpieczeństwa dla kierowcy i każdego pasażera, 2) obecność okien w tylnych drzwiach oraz drzwiach bagażnika, 3) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki, wykładzina podłogowa, wykładzina boczna w części przeznaczonej do przewozu towarów, uchwyty boczne górne dla pasażerów), 4) wygląd zewnętrzny charakterystyczny dla samochodu osobowego, 5) obecność stałych punktów kotwiących do zainstalowania dodatkowych siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej.

3.8. Jednocześnie dokonane na dzień 24 grudnia 2010r. zmiany konstrukcyjne pozbawiły go pewnych cech charakterystycznych dla samochodów osobowych jak: brak tylnych siedzeń, pasów bezpieczeństwa, a także zastosowanie przegrody za przednimi siedzeniami. Dokonane zmiany mają jednak charakter nietrwały. W konsekwencji Sąd uznał za trafną dokonaną przez organy podatkowe ocenę charakteru zmian dokonanych w stosunku do oryginalnego wyposażenia samochodu, uwzględniającą takie okoliczności, jak: pierwotne przeznaczenie samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, zakres i trwałość zmian oraz ich wpływ na pozbawienie pojazdu pierwotnych cech samochodu osobowego. Powyższe zmiany konstrukcyjne o charakterze nietrwałym, nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Wprawdzie zmiany te potwierdzają, że samochód na dzień nabycia spełniał wymogi do przewozu towarów i dwóch osób, jednakże nie wyłącza to jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. W ocenie Sądu zmiany dokonane w samochodzie - umożliwiające przewóz towarów, nie były właściwe temu pojazdowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana już na etapie produkcji. Skarżący, pomimo zapewnienia mu przez organy podatkowe czynnego udziału w postępowaniu nie przedstawił dowodów pozwalających wyciągnąć odmienne wnioski.

3.9. Podkreślono, że organ nie kwestionował zapisów w przedłożonych przez skarżącego dokumentach, tj. niemieckim dowodzie rejestracyjnym, badaniu technicznym pojazdu z dnia 24 grudnia 2010r., w których przedmiotowy samochód został określony jako ciężarowy. Zważywszy jednak, że takie określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja towarowa, zapisy te nie mogły automatycznie skutkować przyjęciem, jak domagał się tego skarżący, że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym. Dowód rejestracyjny jest bowiem przede wszystkim dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów u.p.a. istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza orzecznictwo sądowe. Konkludując Sąd pierwszej instancji stwierdził, że istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu, w tym również (choć nie tylko) dokumentów rejestracyjnych. W niniejszej sprawie dokumenty te zostały wzięte pod uwagę przez organy podatkowe, jednak zważywszy na pozostałe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu samochodu (istotnych dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w nich zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące.

3.10. Skoro organy podatkowe prawidłowo zaklasyfikowały wskazany pojazd w pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do ustawy o podatku akcyzowym, jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu akcyzą. Sąd wskazał, że z uwagi na fakt, iż skarżący pomimo dwukrotnego wezwania nie złożył organowi do akt sprawy dokumentu (faktury, umowy zakupu) potwierdzającego nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu VOLVO XC 90 i oświadczenia wskazującego dzień przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju organy podatkowe słusznie przyjęły jako datę powstania obowiązku podatkowego dzień 24 grudnia 2010r. tj. datę badania technicznego pojazdu przed pierwszą rejestracją w kraju. Za prawidłowe uznał również Sąd wyliczenie ciążącego na stronie zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego z zastosowaniem art. 104 ust. 7 w związku z art. 104 ust. 11 u.p.a.

3.11. W konsekwencji w ocenie Sądu nie doszło w sprawie do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 oraz art. 187 O.p. Za bezpodstawny uznano zarzut skarżącego, iż organ odmówił przeprowadzenia dowodów na okoliczność stanu auta w momencie sprowadzenia go do kraju, co uniemożliwiło skarżącemu obronę swoich interesów. Stan pojazdu w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącego nie był bowiem przez organy kwestionowany. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego wzięto pod uwagę, że przedmiotowy samochód został nabyty z dwoma miejscami siedzącymi i przegrodą zamontowaną za przednim rzędem siedzeń. Skoro, organy podatkowe nie negowały faktu, iż pojazd nabyty został przez stronę w Niemczech z określeniem w dowodzie rejestracyjnym jako ciężarowy i sprowadzony do kraju w takim stanie jak wynika to z badania technicznego, przeprowadzanie dodatkowego postępowania wyjaśniającego na tę okoliczność uznać należy za zbędne i sprzeczne z zasadami szybkości postępowania oraz ekonomiki procesowej. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organ art. 2 Konstytucji RP.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył wyrok w całości oraz wniósł o jego uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. Jako podstawę kasacyjną wskazał, powołując się na art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r, poz 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 100 ust 4 u.p.a. wobec uznania, iż sprowadzony przez skarżącego samochód posiadał cechy samochodu osobowego, wbrew dokumentom zgromadzonym w niniejszym postępowaniu.

4.2. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 w związku z art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. sformułował zarzuty naruszenia przepisów postępowania poprzez lakoniczne ustosunkowanie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do uchybień organów podatkowych, podniesionych w skardze: art. 120, 121, 122, 180, 181 i 187 O.p. przez nie przeprowadzenie przez organy podatkowe dowodów z zeznań świadka, który sprowadzał samochód oraz dokumentów z urzędu komunikacyjnego w Niemczech, które miał potwierdzić stan samochodu w momencie sprawdzenia go do Polski. Uchybienia te miały istotny wpływ na treść wyroku, ponieważ doprowadziły do oddalenia skargi, a w konsekwencji określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu. W uzasadnieniu skarżący stwierdził, że organy podatkowe nie uwzględniły okoliczności, która potwierdza, iż samochód już w trakcie rejestracji w Niemczech i następnie nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem ciężarowym. Wskazał, że określone organy państwa niemieckiego jak i polskiego (Okręgowa Stacja Kontroli Pojazdów) stwierdziły po badaniu i oględzinach pojazdu, iż był to samochód ciężarowy, a więc posiadał on w momencie sprowadzenia cechy samochodu ciężarowego, a nie osobowego. Zarzucił, że organy podatkowe dokonały weryfikacji tej dokumentacji ponad rok czasu po sprowadzeniu samochodu, odmawiając jednocześnie przeprowadzenia dowodów mających potwierdzić stan samochodu w momencie sprowadzenia. Skarżący podniósł, że zgodnie z niemieckimi dokumentami pojazdu Fahrzeugbrief oraz Zulassungsbescheinigung Teil odpowiednio w pozycji (5) jak i w pozycji 5 wskazano, iż przedmiotowy pojazd jest samochodem LKW GESCHL. KASTEN, co daje informuje, że w Niemczech samochód był samochodem dostawczym (ciężarowym).

4.3. Kolejnym dowodem jest zaświadczenie o badaniu technicznym pojazdu, w którym rzeczoznawca potwierdza, że po sprowadzeniu samochodu do Polski był on nadal samochodem ciężarowym z dwoma siedzeniami, a więc posiadał cechy samochodu ciężarowego. W ocenie skarżącego dowodzi to tego, że w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód był samochodem ciężarowym, a więc nie podlegał podatkowi akcyzowemu. Zdaniem skarżącego organy celne oraz Sąd I instancji pominęły fakty, które są oczywiste, że samochód w Niemczech został przerobiony na samochód ciężarowy, pomimo, iż został wyprodukowany jako osobowy i po tej przeróbce spełniał wszystkie cechy samochodu ciężarowego, dlatego został on zarejestrowany w Niemczech jako ciężarowy. W takim stanie samochód został nabyty wewnątrzwspólnotowo i sprowadzony do Polski, a jego stan został potwierdzony w badaniu technicznym. Skarżący stoi na stanowisku, że jedynie dokumenty z okresu sprowadzenia auta oraz osoba, która widziała sprowadzony samochód mogły potwierdzić, jaki stan miało auto. To co się działo z samochodem po sprowadzeniu i zarejestrowaniu w Polsce oraz to co się dzieje z nim obecnie (można dołożyć siedzenia, wyjąć kierownicę, odkręcić koła, przerobić go na mini barek) nie ma żadnego znaczenia dla określenia obowiązku w podatku akcyzowym. Decydujące znaczenia ma stan samochodu w momencie sprowadzenia. Zarzucił, że Dyrektor Izby Celnej odmówił przeprowadzenia dowodów na tę okoliczność czym pozbawił go możliwości obrony swoich interesów.

4.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

5. Naczelny Sąd administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 ustawy p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest, określonym w art. 177 § 1 ustawy p.p.s.a., terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Z powyższego wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

5.2. Skarga kasacyjna w sprawie oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 ustawy p.p.s.a. Wobec wyroku Sądu I instancji kasator sformułował bowiem zarówno zarzut niewłaściwego zastosowania art. 100 ust. 4 u.p.a. jak i zarzut naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie zarzut naruszenia przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 O.p. Z zarzutów skargi kasacyjnej wynika, że istota sporu prawnego w sprawie odnosi się do kwestii prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki VOLVO XC o nr identyfikacyjnym [...], w kwocie 8.374 zł stwierdził, że decyzja ta wydana została bez naruszenia prawa. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że z punktu widzenia oceny zgodności z prawem kontrolowanej decyzji, w rozpatrywanej sprawie zasadnicze znaczenie przypisać należało regulacji zawartej w art. 3 ust. 1 oraz art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 102 ust. 1 oraz art. 100 ust. 4 u.p.a. Z przepisów tych, odpowiednio wynika, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej; w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; podatnikiem podatku akcyzowego jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub ust. 2 u.p.a.; samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Odwołując się do treści Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, a także do wyjaśnień zawartych w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej, Sąd I instancji wskazał, że w świetle określonych nimi cech pojazdów objętych pozycją 8703 oraz cech pojazdów objętych pozycją 8704, gdy uwzględnić rezultat porównania cech tych pojazdów w relacji do prawidłowo ustalonych okoliczności stanu faktycznego sprawy, stwierdzić należało, że bez naruszenia prawa organy podatkowe zaklasyfikowały przedmiotowy pojazd do pierwszej spośród wymienionych pozycji, tj. do kategorii pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, włącznie w samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Odwołując się do orzecznictwa europejskiego, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podkreślono, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i cech samochodu. Sąd I instancji podkreślił również, że z punktu widzenia oceny, że kontrolowana decyzja podatkowa nie jest niezgodna z prawem, za pozbawione prawnego znaczenia uznać należało zarówno niemiecki dowód rejestracyjny, jak i dowód z przeprowadzonego badania technicznego wymienionego pojazdu. Podnosząc w tym względzie, że pojazd wyprodukowany został, jako samochód osobowy, co wynika z pisma Volvo Auto Polska a dokonane w nim zmiany nie miały charakteru trwałego i nieodwracalnego, a co za tym idzie nie powodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia samochodu do przewozu osób ukształtowanego na etapie produkcji pojazdu, WSA w Ł. podkreślił, że dowód rejestracyjny jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu, a więc służy innemu celowi i nie wiąże organu podatkowego, który zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym, w celu ustalenia czy dany pojazd stanowi, czy nie stanowi przedmiotu opodatkowania akcyzą, zobowiązany jest operować klasyfikacją w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej.

5.3. Podważając prawidłowość tego stanowiska, skarżący wywodził z kolei, że Sąd I instancji wadliwie skontrolował prawidłowość przeprowadzonych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, co w szczególności odnosi się do wadliwego ustalenia stanu samochodu w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, który to stan, gdy chodzi o cechy konstrukcyjne pojazdu wskazywał, iż jest to pojazd ciężarowy, a nie osobowy, jak niezasadnie przyjęły to organy podatkowe i których stanowisko niezasadnie uznane zostało przez Sąd za prawidłowe. W tym kontekście strona skarżąca kasacyjnie podkreślała znaczenie dowodu z niemieckich dokumentów rejestracyjnych oraz dowodu z badania technicznego pojazdu, które jej zdaniem wadliwie ocenione zostały przez organy podatkowe, a w konsekwencji pomięte. W rekapitulacji swojego stanowiska podkreślała, że pomimo, iż przedmiotowy samochód został wyprodukowany, jako osobowy, to po jego przerobieniu w Niemczech na samochód ciężarowy i zarejestrowaniu, jako właśnie pojazd ciężarowy, spełniał on wszystkie cechy tego właśnie pojazdu, co prowadzi do wniosku, iż nie podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia.

5.4. W związku z tym, że wobec zaskarżonego wyroku postawione zostały zarówno zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, jak i zarzuty naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w pierwszej kolejności odnieść należy się do merytorycznej oceny zarzutów sformułowanych na podstawie określonej w pkt 2 art. 174 ustawy p.p.s.a., tj. do zarzutu naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 O.p. co poprzedzić należy koniecznym w rozpatrywanej sprawie przypomnieniem i wyjaśnieniem, że o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania formułowanych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a., nie decyduje każde im uchybienie, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa w przywołanym przepisie, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wynikającym z przepisu art. 176 ustawy p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc, nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny.

5.5. Autor skargi kasacyjnej nie powiązał zarzutu naruszenia przepisów art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 O.p. z odpowiednimi przepisami ustawy p.p.s.a., z którymi, jako z tzw. normami odniesienia (zarzuty kasacyjne adresowane są bowiem wobec zaskarżonego wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, a nie wobec kontrolowanego przez ten sąd aktu organu administracji publicznej), powinny być powiązane, jako tzw. normy dopełnienia, wskazane powyżej przepisy Ordynacji podatkowej, które stosowały organy podatkowe w sprawie, jednak w świetle stanowiska zawartego w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009r., sygn. akt I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), przedstawiona wadliwość konstrukcji zarzutów sformułowanych w ramach podstawy określonej w art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a., pozostaje bez wpływu na możliwość ich rozpatrzenia. Ich istota zmierza bowiem do wykazania, że w rozpatrywanej sprawie Sąd I instancji wadliwie skontrolował prawidłowość stosowania wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe, tj. innymi słowy, że wadliwie je stosował, jako wzorce kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji podatkowej.

5.5. Z punktu widzenia przedstawionych powyżej uwag, zwłaszcza zaś tych, które sformułowane zostały na tle regulacji zawartej w art. 174 pkt 2 i 176 ustawy p.p.s.a., za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw uznać należy zarzut naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 O.p. Autor skargi kasacyjnej w żaden sposób nie wykazał i nie wyjaśnił bowiem na czym dokładnie miałoby polegać naruszenie wymienionych przepisów. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej brak jest podstaw, by zasadnie można było przyjąć, że w rozpatrywanej sprawie Sąd I instancji wadliwie skontrolował prawidłowość zastosowania przez organy podatkowe przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 O.p. Z omawianego zarzutu adresowanego wobec ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wyrokowania w sprawie wynika, że wadliwości tychże ustaleń strona skarżąca kasacyjnie upatruje w tym, że jej zdaniem ustalenia te nie były zupełne i kompletne, co wiąże z zarzutem wadliwie przeprowadzonej przez organy podatkowe oceny istotnych dowodów zebranych w sprawie, w postaci dowodów z niemieckich dokumentów rejestracyjnych oraz z dokumentu badania technicznego pojazdu, co skutkowało ich niezasadnym pominięciem w procesie rekonstrukcji stanu faktycznego sprawy. Uwzględniając na wstępie poczynione uwagi odnoszące się do konsekwencji wypływających z treści art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 ustawy p.p.s.a. stwierdzić jednak należy, że autor skargi kasacyjnej nie wykazał na czym dokładnie polegała wadliwa ocena prawna dokumentów rejestracyjnych pojazdu, w tym również dowodu z jego badania technicznego i jaki wpływ tej oceny przełożył się na wynik sprawy - w przedstawionym powyżej znaczeniu tego pojęcia – a w konsekwencji na ocenę co do prawidłowości przeprowadzonych w rozpatrywanej sprawie ustaleń faktycznych.

5.6. Stanowisko strony skarżącej kasacyjnie nie zawiera żadnych argumentów, które mogłoby podważać zasadność stanowiska Sądu I instancji, że charakter i zakres zmian (przeróbek) przeprowadzonych w przedmiotowym samochodzie nie pozbawiały go, z punktu widzenia jego cech i elementów konstrukcyjnych, charakteru samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Rozbudowanej argumentacji Sądu I instancji, który prawidłowość przeprowadzonych w sprawie ustaleń faktycznych oraz formułowanych na ich podstawie przez organ podatkowy ocen prawnych weryfikował – w świetle art. 3 ust. 1 w związku z art. 100 ust. 4 u.p.a. z punktu widzenia ich zgodności z klasyfikacją wyrobów do określonych kodów i pozycji Nomenklatury Scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, co uwzględniało również treść Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, a także wyjaśnienia not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczone w obwieszczeniu Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej, autor skargi kasacyjnej nie przeciwstawił żadnych kontrargumentów, które uwzględniając treść przywołanej regulacji skutecznie podważałyby stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Wskazanego deficytu stanowiska strony skarżącej kasacyjnie w żadnym stopniu nie może zastąpić podnoszony przez nią argument z faktu przerobienia przedmiotowego samochodu - wyprodukowanego, jako osobowy, co w sprawie jest niesporne - na samochód ciężarowy, ani też argument z dowodu z niemieckiego dokumentu rejestracyjnego pojazdu oraz dokumentu jego badania technicznego. Z punktu widzenia istoty spornego w niej zagadnienia, a mianowicie kwestii prawidłowości klasyfikowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu marki VOLVO XC 90 do odpowiedniej pozycji CN, uzasadnienie argumentacji skargi kasacyjnej charakteryzuje się daleko idącym deficytem odnośnie wyjaśnienia i wykazania, które spośród cech konstrukcyjnych spornego pojazdu, miałyby z jednej strony uzasadniać wadliwość kwalifikowania go do pozycji CN 8703, z drugiej zaś natomiast - jako pominięte przez organy podatkowe, a w ślad za nimi również i przez Sąd I instancji – przeciwnie, miałyby przemawiać za prawidłowością klasyfikacji tego pojazdu do pozycji CN 8704. W sytuacji, gdy to właśnie cechy budowy i konstrukcji pojazdu miały (i mają) decydujące znaczenie z punktu widzenia właściwej jego klasyfikacji dla celów podatkowych, to niedostrzeżenie przez stronę skarżącą kasacyjnie potrzeby wykazania - jej zdaniem - błędnych w tym zakresie ustaleń organów podatkowych, a co za tym idzie, także potrzeby wykazania błędnego zaakceptowania ich, jako prawidłowych, przez Sąd i Instancji i koncentrowanie się - w miejsce tego - wyłącznie na treści wpisu do dowodu rejestracyjnego wymienionego pojazdu oraz na jego stanie, po przerobieniu, z momentu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, nie mogło podważać prawidłowości stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że ustalenia stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy przeprowadzone zostały przez organy podatkowe bez naruszenia prawa. Skoro w rozpatrywanej sprawie istota sporu prawnego sprowadzała się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy wewnątrzwspólnotowe nabycie przez skarżącego spornego samochodu podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, to fakt przerobienia tego samochodu osobowego na ciężarowy, przy zachowaniu tych wszystkich cech i elementów jego konstrukcji oraz wyposażenia, które w żadnym stopniu nie zmieniały jego zasadniczej (i jednocześnie pierwotnej) funkcji – co w rozpoznawanej sprawie nie jest również kwestionowane - jak i fakt zarejestrowania tego samochodu, jako samochodu ciężarowego, nie mogły mieć żadnego istotnego znaczenia z punktu widzenia oceny prawidłowości przeprowadzonych w rozpatrywanej sprawie ustaleń faktycznych. Z tego mianowicie powodu, że nie są to fakty, które w świetle przywołanej powyżej regulacji mogłyby być uznane za prawnie relewantne, na co słusznie i trafnie zwrócił również uwagę Sąd I instancji. Tym samym, również dowody, na które wskazywał autor skargi kasacyjnej nie mogłyby być uznane za przydatne do wyjaśniania sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku słusznie podkreślono, że bez znaczenia z punktu widzenia klasyfikacji pojazdu do celów podatkowych pozostają dokumenty rejestracyjne, z których wynika, że sporny pojazd w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem ciężarowym. Przepisy regulujące kwestie rejestracji samochodów na gruncie przepisów o podatku akcyzowym mają znaczenie jedynie w zakresie ustalenia, czy samochód został zarejestrowany na terytorium kraju, nie mają natomiast znaczenia dla klasyfikacji samochodów jako samochodów osobowych czy ciężarowych. Zgodnie bowiem z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Dowód rejestracyjny pojazdu nie stanowi więc podstawy dla określenia rodzaju oraz typu pojazdu dla celów podatkowych, albowiem w tym względzie decydujące znaczenie ma klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN).

5.7. Również postawiony na podstawie określonej w pkt 1 art. 174 p.p.s.a., zarzut naruszenia art. 100 ust. 4 u.p.a. przez niewłaściwe jego zastosowanie nie może odnieść skutku oczekiwanego przez skarżącego. W punkcie wyjścia przypomnienia wymaga, że zarzut "błędnej wykładni" lub "niewłaściwego zastosowania" prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia, na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego, naruszenie którego zarzuca skarżący, przy jednoczesnym wyjaśnieniu, jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, bądź jak powinien być on stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu, dlaczego powinien być on zastosowany. Zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polega na zarzuceniu tzw. błędu subsumcji, tj. gdy ustalony w sprawie stan faktyczny błędnie uznano za odpowiadający albo nieodpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w danej normie prawnej. Innym słowy, zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego (w formie pozytywnej) wiąże się z zarzuceniem zastosowania normy prawnej, która nie powinna być w danej sprawie zastosowana, albo (w formie negatywnej) z zarzuceniem niezastosowania normy prawnej, która w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną powinna być zastosowana w sprawie ze względu na ustalenia jej stanu faktycznego - niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego przez sąd, rozumiane jest, jako sytuacja polegająca albo na bezzasadnym tolerowaniu błędu subsumcji popełnionego przez organ administracyjny, albo wręcz przeciwnie, na bezzasadnym zarzuceniu organowi popełnienia takiego błędu.

5.8. Ze sposobu, w jaki postawiony został zarzut naruszenia wymienionego powyżej przepisu u.p.a. wynika, że zarzucone naruszenie autor skargi kasacyjnej odniósł do wskazanej powyżej formy pozytywnej, przypisując tym samym Sądowi I instancji bezzasadne tolerowanie błędu subsumcji popełnionego przez organ podatkowy, co polegać miało na niezasadnym klasyfikowaniu pojazdu marki VOVO XC 90 do pozycji CN 8703 - zamiast do prawidłowej, jego zdaniem, pozycji CN 8704 - a w konsekwencji na niezasadnym uznaniu, że w rozpatrywanej sprawie doszło do podlegającego opodatkowaniu akcyzą wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem art. 100 ust. 4 u.p.a. i niezasadnym wydaniem wobec strony skarżącej kasacyjnie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia wymienionego samochodu.

5.9. Na wstępie przypomnienia wymaga, że skoro art. 100 ust. 4 u.p.a. wprost stanowi, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, to z punktu widzenia prawidłowej jego wykładni, zwłaszcza zaś stosowania, nie może budzić żadnych wątpliwości, że skoro zawarta w nim definicja samochodu osobowego, gdy chodzi o jej (zupełny) zakres - wprost odsyła do pozycji CN 8703, to podstawowe znaczenie ma treść tej właśnie pozycji klasyfikacji taryfowej. Oznacza to, że w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym samochodem osobowym jest pojazd o funkcjach i cechach konstrukcyjnych i wymienionych we wskazanej pozycji. Jeżeli więc je spełnia i posiada - co wymaga przeprowadzenia określonych ustaleń - i zostanie sklasyfikowany dla celów podatkowych, jako samochód osobowy (art. 3 ust. 1 i 2 ustawy), to w konsekwencji będzie "samochodem osobowym" w rozumieniu przywołanego przepisu stanowiąc przedmiot opodatkowania akcyzą w sytuacjach objętych hipotezą normy prawnej dekodowanej z art. 100 ust. 1 – 2 u.p.a.

5.9. Zważywszy na istotę sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie, zarzut naruszenia prawa materialnego, na gruncie którego strona skarżąca kasacyjnie kwestionuje prawidłowość jego zastosowania uznać należy za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw. W sytuacji bowiem, gdy zarzut błędnego zastosowania (bądź niezastosowania) przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego - który w rozpatrywanej sprawie nie został przez stronę skarżącą kasacyjnie skutecznie podważony - podkreślić należy, że nie wyjaśniła i nie wykazała ona, które konkretnie elementy ustaleń faktycznych i dlaczego, nie odpowiadały hipotezie normy prawnej dekodowanej z przepisu art. 100 ust. 4 u.p.a. (w powiązaniu z treścią pozycji CN 8703), co miałoby uzasadniać zarzut niewłaściwego jego zastosowania przez Sąd I instancji, jako wzorca kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł. Co przy tym nie mniej istotne z punktu widzenia sposobu w jaki omawiany zarzut naruszenia prawa materialnego został skonstruowany i uzasadniony, strona skarżąca kasacyjnie nie wyjaśniła i nie wykazała również, które konkretnie elementy tych ustaleń faktycznych i dlaczego, w zakresie odnoszącym się do cech konstrukcji i budowy oraz funkcji spornego w rozpatrywanej sprawie samochodu uzasadniały jego klasyfikowanie do pozycji CN 8704, co w konsekwencji miałoby prowadzić do wniosku, że sporny samochód nie mógł stanowić przedmiotu opodatkowania akcyzą z tytułu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Z całą pewnością bowiem, jak wyżej już do podkreślono i wyjaśniono, za argument tego rodzaju nie może być uznana okoliczność przerobienia przedmiotowego pojazdu, ani też zarejestrowania go, jako pojazd ciężarowy.

5.10. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną; o kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. i § 6 pkt 4, § 14 ust 2 lit a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. z 2002r nr 163 poz.1349).