Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1107/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 55 ust. 7
journal: Dz.U. 1989 nr 29 poz. 154
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej.
article: art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b, art. 54 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Teza: Od 1 stycznia 1995 r. podatnicy mieli prawo do odliczania darowizn kościelnych tylko w granicach limitu przewidzianego w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./.

TEZY

Od 1 stycznia 1995 r. podatnicy mieli prawo do odliczania darowizn kościelnych tylko w granicach limitu przewidzianego w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Kemala Y. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 stycznia 2004 r. I SA/Po 153/02 w sprawie ze skargi Kemala Y. na decyzję Izby Skarbowej w Z.-G. Ośrodek Zamiejscowy w G.-W. z dnia 6 grudnia 2001 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. - oddala skargę kasacyjną; (...).


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Sąd oddalił skargę podatnika na decyzję Izby Skarbowej utrzymującą w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 6 września 2001 r., którą określono podatnikowi wyższą - od zeznanej - wysokość zobowiązania podatkowego oraz zaległość podatkową w kwocie 14.452 zł.

Okoliczności faktyczne sprawy były niesporne. Podatnik w zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w 1999 r. wykazał dochód pomniejszony o odliczenie z tytułu darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą Kościoła Rzymskokatolickiego w kwocie 80.000 zł. Inspektor Kontroli Skarbowej zakwestionował wysokość tego odliczenia. Spór dotyczy problemu, czy według stanu prawnego obowiązującego w 1999 r. podstawę obliczenia podatku stanowił dochód po odliczeniu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą łącznie do wysokości nie przekraczającej 10 procent dochodu /art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. "b" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych/ czy też, że darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym /art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP/.

W tej kwestii Sąd I instancji wyraził następujący pogląd:

Zgodnie z ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa obowiązki podatkowe ustalają ustawy podatkowe. Ustawami podatkowymi są ustawy regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych oraz podatników /art. 3 Ordynacji podatkowej/. Tylko ustawy podatkowe mogą określać zakres podmiotowy obowiązku podatkowego, przedmiot opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego oraz stawki podatkowe.

W tym kontekście nie można uznać ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP za ustawę podatkową. Reguluje ona bowiem wąski wycinek prawa podatkowego /ulgę podatkową/.

Odpowiedzi wymaga pytanie, czy ustawa z dnia 17 maja 1989 r. jest ustawą szczególną do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na to, że w sprawie nie ma zastosowania wykładnia gramatyczna cytowanych wyżej przepisów, których treść jest jednoznaczna.

Celowe wydaje się zastosowanie wykładni historycznej i systemowej.

W zakresie kwalifikowania wysokości odliczeń wydatków z tytułu darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą znamienna jest ewolucja rozwiązań ustawowych. Rozwiązanie prawne, które obowiązywało w latach 1992-1994 /a więc po wejściu w życie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/ umożliwiało m.in. odliczenie darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą według następujących reguł - nie więcej niż 10 procent dochodu lub bez ograniczeń, jeżeli wynika to z obowiązujących ustaw. Taką odrębną ustawą była m.in. ustawa z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP.

Od 1 stycznia 1995 r. zgodnie z ustawą z dnia 9 grudnia 1994 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. 1995 nr 5 poz. 25 ze zm./ wprowadzono w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych istotną zmianę w zakresie odliczeń darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą. Od dnia 1 stycznia 1995 r. z treści art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. "b" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. usunięto odesłanie do ustaw szczególnych.

Od 1 stycznia 1995 r. wolą ustawodawcy było więc wyłączne powiązanie ulgi podatkowej z tytułu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą z ustawą podatkową a więc z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe oznacza, że darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą po dniu 1 stycznia 1995 r. - zgodnie z regułą interpretacyjną "lex posterior derogat priori" podlegają odliczeniu od dochodu tylko w wysokości 10 procent dochodu darczyńcy.

Również reguły wykładni systemowej prowadzą do powyższego wniosku.

W systemie prawa podatkowego regułą jest bowiem, że w ustawach podatkowych, w których uregulowane są prawa i obowiązki podatników, zawarte są wszystkie uregulowania dotyczące tych praw i obowiązków.

Jeżeli więc ustawa podatkowa reguluje kwestię ulg podatkowych stosowanych dla wszystkich czynności /np. darowizny/ to nie można uznać za uregulowanie szczególne zapisu w innej, niepodatkowej, ustawie.

Należy wreszcie zwrócić uwagę na konstytucyjną zasadę równości i sprawiedliwości opodatkowania.

Jednolitość stosowania prawa stanowi podstawowy warunek realizacji przez administrację podatkową tej zasady. Oznacza ona, że wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą powinny być traktowane równo, przy czym wszelkie zróżnicowanie w prawie dopuszczalne jest wtedy, gdy jest usprawiedliwione /orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 kwietnia 1994 r. - K 10/93 i z dnia 24 października 1989 r. - K 6/89/.

Analiza obu cytowanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że ta sama czynność /darowizna/ przeznaczona na ten sam cel /działalność charytatywno-opiekuńczą/ przy przyjęciu za trafny poglądu skarżącego rodziłaby różne skutki prawnopodatkowe.

Darowizna przeznaczona na działalność charytatywno-opiekuńczą prowadzoną przez kościoły byłaby wyłączona z podstawy opodatkowania darczyńcy a taka sama darowizna na działalność charytatywno-opiekuńczą przekazana przez tego samego podatnika na rzecz innego niż kościół podmiotu /np. Polskiej Akcji Humanitarnej, Caritas/ podlegałaby odliczeniu łącznie do wysokości nie przekraczającej 10 procent dochodu.

Nierównoprawne traktowanie tego samego podmiotu opodatkowania i celu, któremu ma służyć jest więc oczywiste.

Symptomatyczne jest też, że darowizna na cele kultu religijnego może być odliczona wyłącznie do wysokości nie przekraczającej 10 procent dochodu.

Sąd zauważył, że w powyższej kwestii orzecznictwo NSA było rozbieżne, jednak podzielił stanowisko wyrażone w wyrokach NSA I SA/Po 202/98, I SA/Po 1186/99 /Prawo Gospodarcze 2001 nr 6 str. 34/, I SA/Po 542/00, I SA/Po 4374/01 oraz w poglądach doktryny /A. Gomułowicz, J. Małecki - Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych Dom Wydawniczy ABC Warszawa 2003 str. 484-489, W. Nykiel - Podatek dochodowy od osób fizycznych - ustawa. Komentarz Biblioteka podatkowa - Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis Warszawa 2003 r. str. II/A - 284-36-37/.

Od powyższego wyroku podatnik wniósł skargę kasacyjną zarzucając:

- naruszenie prawa materialnego poprzez błędne przyjęcie, że w nin. sprawie nie ma zastosowania art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła w RP, gdyż został on uchylony przez art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

- naruszenie przepisów derogacyjnych /jakich - nie podano/ poprzez nie uwzględnienie zasady, że późniejsza ustawa ogólna nie uchyla wcześniejszych przepisów szczególnych wyjątkowych i wnosząc o "uchylenie lub zmianę zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy lub przekazanie do ponownego rozstrzygnięcia" oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. nie został wyraźnie uchylony przez przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., wobec czego w sprawie powinny mieć zastosowanie ogólnie przyjęte reguły derogacyjne. Bezspornym jest, że ustawa z 1989 r. jest ustawą szczególną względem ustawy z 1991 r. Pierwsza z nich reguluje kwestię darowizn na działalność charytatywno-opiekuńcza prowadzoną przez kościelne osoby prawne, druga natomiast - ulgi z tytułu darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą prowadzoną przez wszystkie jednostki wykonujące taką działalność.

Skreślenie fragmentu przepisu o możliwości odliczania darowizn "bez ograniczenia, jeśli to wynika z innych ustaw" było - w ocenie skarżącego - "zmianą natury redakcyjnej". Skarżący nie zgodził się również z poglądami, że obowiązki podatkowe regulują wyłącznie ustawy podatkowe - wskazując jako "przeciwdowód" ustawę z dnia 17 lipca 1997 r. o stosowaniu szczególnych rozwiązań w związku z likwidacją skutków powodzi, która miała miejsce w lipcu 1997 r.

Dalsze wywody skargi kasacyjnej nie dotyczą wskazanej w niej podstawy, co czyni zbędnym ich przytoczenie.

Konkludując - wnoszący skargę kasacyjną stwierdził, że "zachodzi potrzeba udzielenia odpowiedzi na pytanie prawne: czy w przypadku darowizn na rzecz kościelnych osób prawnych prowadzących działalność charytatywno-opiekuńczą zastosowanie ma przepis art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP czy też przepis art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. "b" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych".

Dyrektor Izby Skarbowej w Z.-G. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Uzasadnienie odpowiedzi na skargę ogranicza się do przytoczenia motywów wyroku sądu I instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Na wstępie należy rozważyć czy skarga kasacyjna, z uwagi na sposób jej zredagowania odpowiada wymogom określonym w przepisach ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie przytoczono bowiem żadnego z przepisów tej ustawy i nie podano, o którą postać naruszenia prawa materialnego /błędną wykładnię czy niewłaściwe zastosowanie/ skarżącemu chodzi. Co więcej - sugestia, że "zachodzi potrzeba udzielenia odpowiedzi na pytanie prawne" może nasuwać wątpliwość co do rzeczywistych intencji wnoszącego skargę kasacyjną. Mając jednak na uwadze pogląd wyrażony przez Sąd Najwyższy, w myśl którego "przepis prawa materialnego, którego zastosowanie w sprawie wykluczył sąd orzekający, może stanowić podstawę kasacyjną, jednakże wówczas, gdy wnoszący kasację wykaże, że jego pominięcie stanowi naruszenie prawa materialnego" /wyrok z dnia 29 listopada 2002 r. IV CKN 1527/00 - nie publ./ Sąd uznał, że - mimo tych uchybień skarga kasacyjna może być rozpoznana w granicach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie dotyczy to drugiego z zarzutów /naruszenia przepisów derogacyjnych/, który nie kwalifikuje się do rozpoznania. Nie wskazano bowiem jaki przepis i w jaki sposób został naruszony. Zwrócenie uwagi przez autora skargi kasacyjnej na konieczność udzielenia odpowiedzi na pytanie prawne zawiera sugestię by Sąd, z uwagi na wyłaniające się przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, przedstawił to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu /art. 187 par. 1 prawa po postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Takiej potrzeby skład orzekający w nin. sprawie nie dostrzegł. Skład poszerzony NSA zajmował się już tą kwestią i odmówił wyjaśnienia przedstawionych przez skład zwykły tego sądu wątpliwości prawnych /por. uchwałę z dnia 23 czerwca 2003 r. FPS 2/03 - ONSA 2003 Nr 4 poz. 118/.

Z uzasadnienia tej uchwały wynika, że w ocenie składu poszerzonego, kwestia sprowadzała się jedynie do rozstrzygnięcia, które przepisy mają w sprawie zastosowanie, a nie do wyjaśnienia wątpliwości prawnych. Skład ten miał świadomość występujących w orzecznictwie sądowym rozbieżności. Skład orzekający w nin. sprawie również uważa, że w sprawie wątpliwości, o których była wyżej mowa, nie występują.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Jak podniesiono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w przedmiotowej kwestii zarysowała się w dotychczasowym orzecznictwie rozbieżność.

Zwrócić jednak należy uwagę, że żaden z wyroków, oparty na poglądzie przeciwnym od przyjętego w sprawie niniejszej, /por. wyroki z dnia 22 lutego 1996 r. SA/Sz 2732-2733/95, z dnia 22 stycznia 1999 r. I SA/Gd 78/97, z dnia 18 lutego 2003 r. SA/Bd 194/03/ nie zawierał pogłębionej argumentacji prawnej, opierając się jedynie na rozróżnieniu - lex generalis - lex specialis. Argumentację taką zawierają natomiast publikacje dotyczące wyroków NSA /glosy W. Sawy oraz A. Bartosiewicza i R. Kubackiego - Glosa 2001 nr 9 str. 29 i n. i Glosa 2004 nr 4 str. 24 i n.., a także opinia prof. R. Mastalskiego - Przegląd Legislacyjny 2004 nr 2 str. 169 i n./. Natomiast najbardziej wszechstronną i wnikliwą argumentację prawną zawiera uzasadnienie wyroku NSA z dnia 2 grudnia 2003 r. III SA 1209/01 /Glosa 2004 nr 2 str. 37 i n./ zbieżnego z poglądem przyjętym w zaskarżonym wyroku. Brak - po ostatnio wymienionej publikacji - odmiennych rozstrzygnięć, przy potwierdzeniu tej linii orzecznictwa kolejnymi wyrokami Wojewódzkich Sądów Administracyjnych /w Warszawie, Olsztynie i Poznaniu/ zdaje się wskazywać, że orzecznictwo, po wcześniejszych wahaniach, przyjęło ten właśnie kierunek.

Również w ocenie składu rozpoznającego nin. skargę kasacyjną art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. nie mógł mieć w tej sprawie zastosowania.

Zwrócić przede wszystkim należy uwagę, że podatku dochodowego określonego przepisami ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym /t.j. Dz.U. 1989 nr 27 poz. 147 ze zm./, do którego odnosił się art. 55 ust. 7, nie można utożsamiać z obowiązującym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wprawdzie obydwie ustawy dotyczą tych samych podmiotów /osób fizycznych/ jednakże inny jest ich zakres przedmiotowy. Podatek dochodowy nie obejmował bowiem źródeł przychodów objętych ustawami o podatku od wynagrodzeń, o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej, o podatku wyrównawczym i ustawą o podatku rolnym, z których dochody, po uchyleniu wym. wyżej ustaw, podlegają od 1 stycznia 1992 r. podatkowi dochodowemu od osób fizycznych /por. art. 1 pkt 9 ust. 1 i art. 54 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r./. Powyższa okoliczność dała asumpt do sformułowania odosobnionego wprawdzie, ale zasługującego na uwagę poglądu, że art. 55 ust. 7 nigdy nie dotyczył podatku dochodowego od osób fizycznych /por. D. Dudra: "Ulga kościelna, historyczne przepisy aktualne problemy" - Glosa 2004 nr 7 str. 35 i n./. Rozstrzyganie tej kwestii na tle stanu prawnego obowiązującego do końca 1994 r. wykraczałoby poza granice skargi kasacyjnej. Tym niemniej należy zauważyć, że zachowanie w ustawie z 1991 r. dotychczasowych ulg i zwolnień /art. 54 ust. 3 i 5 oraz - co dyskusyjne- art. 26 ust. 1 pkt 1 - w jego pierwotnym brzmieniu/ nie oznaczało - w żadnym przypadku - rozszerzenia ich zakresu. Takiego poglądu nie zamieszczono w żadnym z wyroków NSA ani też w literaturze przedmiotu. Pozostawałby on w rażącej sprzeczności z wyrażoną w art. 54 ust. 1 pkt 7 tej ustawy wolą ustawodawcy wyeliminowania wszelkich /poza wyraźnie wymienionymi/ ulg i zwolnień wprowadzających "przepisami ustaw szczególnych". Jeżeli zatem przedmiotowa ulga, jak to przyjęto w orzecznictwie NSA - w myśl zasady in dubio - pro tributario - obowiązywała do końca 1994 r. to tylko w odniesieniu do dochodów uzyskanych ze źródeł przychodów wymienionych w ustawie o podatku dochodowym. Nie od rzeczy będzie zwrócenie uwagi, że w przypadku podatku dochodowego od osób prawnych, w którym ustawę z dnia 31 stycznia 1989 r. /Dz.U. 1991 nr 49 poz. 216 ze zm./ zastąpiła ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. /Dz.U. nr 40 poz. 174/ w art. 40 ust. 2 wyraźnie wyłączono m.in. ulgi i zwolnienia przysługujące na podstawie ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego /przepis ten skreślono z dniem 1 stycznia 1994 r./. Oznacza to, że w sytuacji, gdy nowa ustawa miała taki sam zakres podmiotowo-przedmiotowy jak poprzednia, ustawodawca wyraźnie określił, jakie ulgi i zwolnienia zamierza zachować. Jeżeli natomiast zamierzał zachować ulgi przysługujące osobom fizycznym na podstawie ustawy o podatku dochodowym bądź ustawy o podatku wyrównawczym to zastrzegł, że "stosuje się je odpowiednio do dochodów i podatku dochodowego pobieranego na podstawie niniejszej ustawy" /art. 54 ust. 3/.

Zgodnie z zasadami techniki prawodawczej należałoby zakładać, że art. 54 określający jakie przepisy tracą moc /ust. 1/ a jakie pozostają w mocy i na jak długo /ust. 2- 6/ wyczerpuje całość zagadnienia. W tej sytuacji zamieszczenie w art. 26 ust. 1 pkt 1 w odniesieniu do określonych w nim darowizn sformułowania "lub bez ograniczenia, jeżeli wynika to z odrębnych /podkr. NSA/ ustaw" byłoby ewidentnym błędem legislacyjnym, gdyby chodziło o zachowanie ulgi istniejącej przed dniem wejścia w życie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zakładając - w myśl reguł wykładni systemowej wewnętrznej - że poszczególne przepisy danej ustawy nie mogą pozostawać ze sobą w sprzeczności - należałoby przyjąć, że po uchyleniu wszystkich ulg przysługujących na podstawie ustaw szczególnych /art. 54 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/ ustawodawca przewidział możliwość - i to tylko w odniesieniu do darowizn, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 1 wyłączenia 10 procent limitu odrębnymi ustawami. Takie ustawy, które weszły w życie po dniu 1 stycznia 1995 r., regulują stosunki Państwa z kościołami: Chrześcijan Baptystów, Ewangelicko-Metodystycznym., Katolickim Mariawitów, Polskokatolickim oraz Zielonoświątkowców.

Rozważenia również wymagało, czy "wyłączenie z podstawy opodatkowania", o którym mowa w art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. mieściło się w treści pojęcia "przedmiotowe lub podmiotowe zwolnienie od podatków" czy też "obniżki podatków" w rozumieniu art. 54 ust. 1 pkt 7 podatku dochodowego od osób fizycznych. Odpowiedź na tak postawione pytanie może być tylko twierdząca. Wszystkie te - w szerokim tego słowa znaczeniu - ulgi podatkowe są, jak to wyjaśnił Sąd Najwyższy "różniącymi się tylko co do zakresu formami jednej i tej samej konstrukcji prawnej a mianowicie wyłączenia lub ograniczenia obowiązku świadczenia podatku": /por. uzasadnienia uchwały SN z dnia 7 marca 1995 r. III AZP 2/95 - OSNP 1995 nr 15 poz. 182/. Taki też był skutek "wyłączenia z podstawy opodatkowania", o którym mowa w cyt. wyżej art. 55 ust. 7.

Przepis ten został zamieszczony w ustawie, która, jak podniesiono w cyt. wyżej uchwale FPS 2/03 spełnia inne, niż ustawa podatkowa, zadania i adresowana jest do podmiotów wymienionych w jej nazwie. Tym niemniej był to przepis podatkowy, jako że wpływał na wysokość zobowiązania podatkowego wymienionych w nim darczyńców. Jako taki, mógł być w każdej chwili uchylony czy zmieniony, co pozostawało beż wpływu na wzajemne relacje podmiotów, do których były skierowane postanowienia ustawy. /Państwo - Kościół Katolicki/. Uchylenie tego przepisu, wraz z postanowieniami innych ustaw szczególnych, było wyrazem woli ustawodawcy ujednolicenia opodatkowania osób fizycznych, czego nieodzownym warunkiem było uchylenie przepisów dotyczących tej materii ale "rozproszonych" po innych - niż podatkowa - ustawach. Zatem - jeżeli /wbrew temu, co podniesiono w skardze kasacyjnej/ art. 54 ust. 1 pkt 7 podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił wszystkie istniejące przed 1.01.1992 r. ulgi i zwolnienia, to jedyną podstawę do przyjęcia, że ulga, potocznie zwana "kościelną", pozostawała nadal w porządku prawnym, mógł stanowić art. 26 ust. 1 tej ustawy w pierwotnym brzmieniu, przy założeniu, że ustawa "szczególna" przekształciła się w ustawę "odrębną". Zmiana tego przepisu, z dniem 1.01.1995 r. m.in. przez pominięcie sformułowania "lub bez ograniczenia, jeżeli wynika to z odrębnych ustaw" powoduje, iż pogląd, że w przypadku tej ulgi limit przewidziany dla darowizn na cele charytatywne nie obowiązuje, pozbawiony jest podstawy prawnej.

W skardze kasacyjnej podniesiono, że jest to "zmiana natury redakcyjnej pozostająca bez wpływu na moc obowiązującą przepisów ustawy o stosunku państwa do kościoła". Gdyby przychylić się do tego poglądu, to należałoby konsekwentnie przyjąć, że cyt. wyżej fragment przepisu dotyczący braku ograniczenia procentowego, nie miał prawnego znaczenia. Jeżeli tak, ulga, na skutek derogacji generalnej nie obowiązywałaby od 1.01.1992 r. W przytoczonej uchwale NSA z dnia 23 czerwca 2003 r. zwrócono uwagę, że ustawa z 1989 r. posługuje się terminem "kościelna działalność charytatywno-opiekuńcza" a ustawa z 1991 r. zwrotem "działalność charytatywno-opiekuńcza" podnosząc jednocześnie, że skład sądzący nie wskazał podstaw, dla których uznał te zwroty za tożsame. Skład poszerzony nie wyraził w tej kwestii własnego stanowiska. Natomiast w literaturze przedmiotu /por. R. Mastalski op.cit/ wyrażono pogląd, że w prawie podatkowym występują dwa rodzaje działalności charytatywno-opiekuńczej. Miałby o tym świadczyć, oprócz "limitu" lub jego braku, sposób rozliczania darowizny na działalność "kościelną". Z poglądem tym nie sposób się zgodzić.

O tym, czy dana działalność jest działalnością charytatywno-opiekuńczą przesądza jej przedmiot /istota/ a nie podmiot, który tę działalność prowadzi. W tej kwestii wypowiedziało się Ministerstwo Finansów wyjaśniając zakres przedmiotowy celów darowizn wymienionych w ustawie; chodzi o przekazanie środków przeznaczonych dla osób i instytucji zajmujących się wspieraniem osób będących w niedostatku i potrzebujących pomocy /pismo MF z 31.10.1995 r. PO 2/11 - 01573/95/.

Odmienny sposób dokumentowania darowizn /w przypadku art. 54 ust. 7 pokwitowania odbioru i złożenia sprawozdania o przeznaczeniu darowizny/ dotyczył kwestii dowodowych i pozostawał bez wpływu na ocenę charakteru działalności.

W roku, którego dotyczy rozpoznawana sprawa, kwestię tę regulował wyczerpująco art. 26 ust. 7 podatku dochodowego od osób fizycznych. Do końca 1994 r. pojęcie "działalność charytatywno-opiekuńcza", o której mowa w art. 55 ust. 7 ustawy z 1989 r. mieściło się /stosunek podrzędności/ w szerszym pojęciu "celów dobroczynnych" w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 1 podatku dochodowego od osób fizycznych. Od stycznia 1995 r. w obu przepisach jest mowa o "działalności charytatywno-opiekuńczej". Biorąc pod uwagę cel /istotę/ tej działalności należy stwierdzić, że są to pojęcia tożsame.

Wyjątkowo silnego argumentu za poglądem, że art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. "b" podatku dochodowego od osób fizycznych od 1.01.1995 r. obejmuje swym zakresem wszystkie darowizny przeznaczone na tę działalność dostarczają postanowienia Konkordatu /Dz.U. 1998 nr 51 poz. 318/ podpisanego w Warszawie dnia 28 lipca 1993 r. Art. 22 ust. 1 tego aktu stanowi, że działalność służąca m.in. celom charytatywno-opiekuńczym podejmowania przez kościelne osoby prawne jest zrównana pod względem prawnym z działalnością prowadzoną w tym samym celu przez instytucje państwowe. Wprawdzie ta ratyfikowana w 1998 r. /art. 29/ umowa międzynarodowa nie dotyczy bezpośrednio podatników /darczyńców/ jednakże wynika z niej w sposób jednoznaczny wola umawiających się stron by działalność charytatywno opiekuńcza podejmowana przez podmioty "kościelne" nie odbywała się w warunkach prawnych innych /także korzystniejszych/ niż te, w których działają jednostki "państwowe". Zwrócono na to uwagę w piśmiennictwie /por. D. Dudra - op.cit/.

Trafnie podniesiono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że "nierównoprawne traktowanie tego samego podmiotu opodatkowania i celu któremu ma służyć" byłoby nie do przyjęcia w świetle przywołanych przez Sąd zasad konstytucyjnych.

Stwierdzić zatem należy, że pogląd, który legł u podstaw zaskarżonego wyroku, iż w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r. podstawę obliczenie podatku stanowił dochód, po odliczeniu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą do wysokości nie przekraczającej 10 procent dochodu /art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. "b" podatku dochodowego od osób fizycznych/ odpowiada prawu. Tym samym nie mógł mieć w sprawie zastosowania art. 54 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP.

W tej sytuacji zbędne wydają się te wywody uzasadnienia /skądinąd słuszne/, które dotyczą konstytucyjnej zasady równości i wyprowadzanej z niej zasady sprawiedliwości opodatkowania. Zasady te /także na tle prawa unijnego/ należałoby przywołać, gdyby pozostawały w porządku prawnym dwa rozwiązania, z których jedno zasady te narusza. Przyjęcie, że w rozpatrywanej sprawie tylko jeden przepis regulował kwestię spornych darowizn, czynił rozważania w tym zakresie bezprzedmiotowymi.

Skoro zarzut naruszenia prawa materialnego /art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r./ okazał się nieuzasadniony, a zarzut naruszenia "przepisów derogacyjnych" - z przyczyn podanych wyżej - nie nadawał się do rozpoznania, skarga podlegała oddaleniu /art. 184 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/.

Orzeczenie o kosztach oparte na przepisie art. 204 pkt 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi obejmuje wynagrodzenie radcy prawnego odpowiadające wartości przedmiotu sporu /par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "c"/ i par. 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) /Dz.U. nr 163 poz. 1059 ze zm./.


ZDANIE ODRĘBNE

Zdanie odrębne Sędziego Naczelnego Sądu Administracyjnego Ryszarda Pęka do wyroku oraz uzasadnienia w sprawie FSK 1107/04.

Na podstawie art. 137 par. 2 i ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ składam zdanie odrębne od wyżej wymienionego wyroku i jego uzasadnienia, ponieważ - odmiennie niż to określa wyrok i uzasadnienie - uważam, że trafny jest podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego.

W szczególności uważam, że Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie przyjął, iż przepis art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej /Dz.U. nr 29 poz. 154 ze zm.; zwana dalej ustawą/, utracił moc obowiązującą i że wobec tego nie ma w tej sprawie zastosowania.

Jednocześnie, na podstawie art. 137 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wyrażam zgodę na podanie mojego nazwiska przy zgłoszeniu zdania odrębnego do wiadomości.

Uzasadnienie:

W skardze kasacyjnej sformułowany został zarzut naruszenia prawa materialnego, polegający - wedle wnoszącego skargę kasacyjną - na błędnym przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, iż w rozpoznawanej sprawie nie miał zastosowania art. 55 ust. 7 ustawy, gdyż został on uchylony przez art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. "b" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /obecnie obowiązuje w brzmieniu tekstu jednolitego ogłoszonego w Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm.; zwanej dalej ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych/.

I. Uważam, że skarga kasacyjna jest uzasadniona, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny, dokonując w uzasadnieniu wyroku wykładni art. 55 ust. 7 ustawy, wyraził błędny pogląd, iż skoro, poczynając od dnia 1 stycznia 1995 r., z treści art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych usunięto odesłanie do ustaw szczególnych, to tym samym wolą ustawodawcy było wyłączne powiązanie ulgi podatkowej z tytułu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą z ustawą podatkową, a więc z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych. Błędnie w związku z tym przyjął, iż darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą po dniu 1 stycznia 1995 r., zgodnie z regułą interpretacyjną "lex posterior derogat priori", podlegają odliczeniu od dochodu tylko w wysokości 10 procent dochodu darczyńcy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny pomija w swoich rozważaniach to, że przywołana wyżej reguła kolizyjna przyjmująca, iż w przypadkach przez prawo nieunormowanych późniejszy akt prawny uchyla moc obowiązującą aktu wcześniejszego ma charakter ograniczony, gdyż odnosi się do przepisów funkcjonujących na tym samym poziomie ogólności i że reguła ta nie daje jasnej odpowiedzi w przypadku wystąpienia "kolizji reguł kolizyjnych".

W niniejszej sprawie - jak trafnie zauważono w skardze kasacyjnej - występuje wyraźna kolizja pomiędzy regułą chronologiczności /lex posterior derogat legi priori/ i regułą szczególności /lex specialis derogat legi generali/.

Konflikt ten - jak wyjaśniono w piśmiennictwie /por. K. Opałek, J. Wróblewski, Zagadnienia teorii prawa; Warszawa 1969, str. 290, J. Nowacki, Z. Tabor, Wstęp do prawoznawstwa, Zakamycze 2000 r., str. 178 i A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Odliczenia - brak limitu; Glosa 2004 nr 4 str. 25 i nast./ - powinien być rozstrzygany na rzecz kryterium szczególności, tj. że późniejszy akt ogólny nie deroguje mocy obowiązującej wcześniejszego aktu szczególnego /lex posterior generalis non derogat legi priori speciali/.

Powołany jako podstawa kasacyjna art. 55 ust. 7 ustawy stanowi, iż "darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. W odniesieniu do darowizn na inne cele mają zastosowanie ogólne przepisy podatkowe".

Nie powinno budzić żadnych wątpliwości to, iż art. 55 ust. 7 ustawy jest przepisem szczególnym w stosunku do pozostałych regulacji podatkowych. Wprost jest mowa o tym w jego zdaniu ostatnim /"W odniesieniu do darowizn na inne cele mają zastosowanie ogólne przepisy podatkowe"/.

Powyższy przepis został zamieszczony w Dziale III ustawy zatytułowanym "Sprawy majątkowe kościelnych osób prawnych" i jest częścią kompleksowej regulacji normującej stosunki Państwo - Kościół. Z treści tej regulacji, która - co trzeba wyraźnie zaznaczyć - odnosi się również do spraw podatkowych wynika, iż jest to regulacja szczególna w stosunku do pozostałych ustaw, w tym także podatkowych.

Wprost mowa jest o tym w art. 2 ustawy, wedle którego "Kościół rządzi się w swych sprawach własnym prawem, swobodnie wykonuje władzę duchowną i jurysdykcyjną oraz zarządza swoimi sprawami", a także w art. 3 ustawy, wedle którego "ustawa niniejsza określa zasady stosunku Państwa do Kościoła, w tym jego sytuację prawną i majątkową /ust. 1/ i że "w sprawach odnoszących się do Kościoła, nie uregulowanych niniejszą ustawą, stosuje się powszechnie obowiązujące przepisy prawa, o ile nie są sprzeczne z wynikającymi z niej zasadami".

Będący częścią tej regulacji art. 55 ust. 1 ustawy - jako zasadę - przyjmuje, iż majątek i przychody kościelnych osób prawnych podlegają ogólnym przepisom podatkowym z wyjątkami określonymi w ust. 2-6.

Ust. 2 stanowi, że kościelne osoby prawne są zwolnione od opodatkowania z tytułu przychodów ze swojej działalności niegospodarczej i że w tym zakresie osoby te nie mają obowiązku prowadzenia dokumentacji wymaganej przez przepisy o zobowiązaniach podatkowych.

Według ust. 3 dochody z działalności gospodarczej kościelnych osób prawnych oraz spółek, których udziałowcami były wyłącznie te osoby, są zwolnione od opodatkowania w części, w jakiej zostały przeznaczone w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele kultowe, oświatowo-wychowawcze, naukowe, kulturalne, działalność charytatywno-opiekuńczą, punkty katechetyczne, konserwację zabytków oraz na inwestycje sakralne, o których mowa w art. 41 ust. 2 (...).

Ust. 4 i 5 dotyczy zwolnienia kościelnych osób prawnych od opodatkowania i od świadczeń na fundusz gminny i fundusz miejski, od nieruchomości lub ich części (...), zaś ust. 6 dotyczy zwolnienia kościelnych osób prawnych od podatku od spadków i darowizn oraz opłaty skarbowej w zakresie w nim podanym.

Odnotować w tym miejscu należy, iż analogiczne regulacje dotyczące spraw majątkowych i podatkowych zawierają przepisy innych ustaw normujących stosunek Państwa do poszczególnych związków wyznaniowych /por. art. 40 ustawy z dnia 4 lipca 1991 r. o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego - Dz.U. nr 66 poz. 287 ze zm., art. 34 ustawy z dnia 13 maja 1994 r. o stosunku Państwa do Kościoła Ewangelicko-Augsburskiego w Rzeczypospolitej Polskiej - Dz.U. nr 73 poz. 323 ze zm., art. 28 ustawy z dnia 30 czerwca 1995 r. o stosunku Państwa do Kościoła Adwentystów Dnia Siódmego w Rzeczypospolitej Polskiej - Dz.U. nr 97 poz. 481; itd./.

Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie utożsamia użyty w art. 55 ust. 7 ustawy termin "kościelna działalność charytatywno-opiekuńcza" z zawartym w treści art. 26 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych terminem "działalność charytatywno-opiekuńcza". Jak to bowiem zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów z dnia 23 czerwca 2003 r. /FPS 2/03 - ONSA 2003 Nr 4 poz. 118/ "oba przepisy są zawarte w ustawach, które spełniają całkowicie różne zadania w naszym systemie prawa. Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej ma na celu uregulowanie relacji między władzami Państwa a Kościołem Katolickim i do tych podmiotów są skierowane jej postanowienia. Świadczy o tym również rozwinięta preambuła tego aktu prawnego, w której wywodzi się postanowienia ustawy z traktatów międzynarodowych i najwyższych wartości ludzkich chronionych przez prawo. Natomiast ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych jest aktem prawnym, który reguluje obowiązki daninowe obywateli wobec państwa. Zadania obu ustaw w polskim systemie prawa zatem są różne i z tego choćby powodu ich postanowień nie daje się w prosty sposób sprowadzić do relacji "reguła - wyjątek".

Użyty w treści art. 55 ust. 7 ustawy termin "darowizna na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą" ma niewątpliwie węższy zakres podmiotowy niż zwrot "darowizna na działalność charytatywno-opiekuńczą", który jest zawarty w art. 26 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest to bowiem darowizna, która jest przekazana podmiotowi wyraźnie określonemu w ustawie, tj. kościelnej osobie prawnej, na określony cel.

W tym względzie, zgadzając się co do zasady ze stwierdzeniem zawartym w uzasadnieniu wyroku /str. 8/, iż o tym, czy dana działalność jest działalnością charytatywno-opiekuńczą przesądza jej przedmiot /istota/ a nie podmiot, który tę działalność prowadzi, zauważam, iż w art. 55 ust. 7 ustawy ustawodawca uzależnił prawo do wyłączenia darowizn z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym od spełnienia dwóch warunków:

1. aby obdarowanym była kościelna osoba prawna oraz

2. aby darowizna została przekazana na wskazany w ustawie cel, tj. na działalność charytatywno-opiekuńczą.

Tym samym - wbrew szerzej nieuzasadnionym twierdzeniom Sądu - nie można przyjąć, iż pomiędzy przepisem art. 55 ust. 7 ustawy i art. 26 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zastosowanie znajduje reguła lex posterior derogat legi priori, gdyż przepis ustawy "kościelnej" jest przepisem szczególnym z uwagi na podmiot, któremu przekazano darowiznę na wskazany w ustawie cel.

Nieuprawnione jest przy tym powoływanie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na naruszenie konstytucyjnej zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania. Można domniemywać /wprost to bowiem nie wynika z treści uzasadnienia wyroku/, iż posługując się tym argumentem Sąd odmawia zastosowania art. 55 ust. 7 ustawy z uwagi na to, że w jego ocenie przepis ten narusza wymienione wyżej zasady konstytucyjne. Formułowanie takich ocen nie należy jednak do sądu administracyjnego, gdyż jeżeli sąd ten dochodzi do wniosku, iż istnieją w jego ocenie uzasadnione wątpliwości co do zgodności danego przepisu z Konstytucją, to nie może sam o tej niezgodności przesądzać. Bezpośredniość stosowania Konstytucji nie oznacza kompetencji do kontroli konstytucyjności obowiązującego ustawodawstwa przez Sądy. Przepis art. 188 Konstytucji zastrzega orzekanie w tych sprawach do wyłącznej kompetencji Trybunału Konstytucyjnego.

Każdy sąd rozpoznający sprawę może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowaną umową międzynarodową lub ustawą, jeżeli od tego zależy rozstrzygnięcie sprawy. Domniemanie zgodności ustawy z Konstytucją może być obalone jedynie wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, a związanie sędziego ustawą, przewidziane w art. 178 ust. 1 Konstytucji, obowiązuje dopóty, dopóki ustawie tej przysługuje moc obowiązująca /por. wyrok SN z dnia 25 sierpnia 1994 r., I PRN 53/94 - OSNPU 1994 z. 11 poz. 179, wyrok NSA z dnia 27 listopada 2000 r., II SA/Kr 609/98, uzasadnienie uchwały składu pięciu sędziów NSA z dnia 22 maja 2000 r. OPS 3/00 - ONSA 2000 Nr 4 poz. 136, postanowienie SN z dnia 18 września 2002 r. III CKN 326/01 - Lex nr 56898, wyrok SN z dnia 16 kwietnia 2004 r. I CK 291 /03 - Biuletyn SN 2004 nr 12 poz. 7/.

Z podobnych względów, przy ocenie mocy obowiązującej art. 55 ust. 7 ustawy, nie może być brany pod uwagę argument Sądu, iż "tylko ustawy podatkowe mogą określać zakres podmiotowy obowiązku podatkowego, przedmiot opodatkowania, moment opodatkowania oraz stawki podatku". To, że powołany wyżej przepis został zamieszczony w ustawie innej niż "podatkowa", w żadnej mierze nie może powodować, iż przepis ten utracił moc obowiązującą, gdyż w polskim systemie prawa wszystkie ustawy mają tę samą rangę prawną.

Nadto - jak trafnie zauważono w piśmiennictwie - "Pojęcie "ustawa dotycząca podatków" jest na tyle pojemne, że obejmuje wszystkie materie wyliczone w art. 217 Konstytucji RP. Pojęcie to obejmuje "ustawy podatkowe" w rozumieniu art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a także wszelkie inne ustawy, których treścią są sprawy podatkowe, nawet jeżeli wykraczają one poza zakres spraw wymienionych wart. 3 pkt 1. Dopiero tak rozumiane "ustawy dotyczące podatków" są uzupełniane przepisami wykonawczymi i razem z nimi tworzą kategorię "przepisów prawa podatkowego" /K. Szczepański, Ordynacja podatkowa wymaga korekty, Monitor Podatkowy 2000 nr 4 str. 5 oraz A. Bartosiewicz, R. Kubacki, jw. str. 28/.

Niejako na marginesie powyższych uwag należy zauważyć, iż formułując zarzut nierównego traktowania Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dostrzegł, iż wymieniony w uzasadnieniu wyroku "Caritas" /str. 4/ jest kościelną osobą prawną, o czym wprost jest mowa w art. 7 ust. 2 ustawy, wedle którego osobami prawnymi są również Caritas Polska /pkt 2/ i Caritas diecezji /pkt 3/ i że darowizna przekazana na jego rzecz podlegałaby odliczeniu od podstawy opodatkowania.

II. Uważam, że kluczowe znaczenie w rozpoznawanej sprawie ma treść art. 54 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który to przepis - w brzmieniu pierwotnie obowiązującym - stanowił, iż "z dniem 1 stycznia 1992 r. tracą moc przepisy ustaw szczególnych, w części zawierającej przedmiotowe lub podmiotowe zwolnienia osób fizycznych od podatków, o których mowa w pkt 1 - 5, albo obniżki tych podatków". Jest to bowiem jedyny przepis, który deroguje przepisy ustaw szczególnych w zakresie w nim podanym.

Niewątpliwie - jak już to zostało wyżej powiedziane - "ustawą szczególną" była ustawa z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej.

Użyty w art. 54 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot: "Tracą moc przepisy ustaw szczególnych, w części zawierającej przedmiotowe lub podmiotowe zwolnienia osób fizycznych od podatków (...)" wskazuje, że derogacja przepisów ustaw szczególnych odnosiła się do nich jedynie w zakresie w jakim przepisy te normowały przedmiotowe lub podmiotowe zwolnienia osób fizycznych od podatków albo obniżki podatków. Wynika stąd, że wymienione w art. 54 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy ustawowe nie utraciły mocy prawnej, a więc nadal obowiązują, w zakresie w jakim ich postanowienia normują uprawnienia podatników do ulg podatkowych innych niż zwolnienie z podatku albo obniżka podatku.

Należy w związku z tym rozważyć czy przewidziane w art. 55 ust. 7 ustawy odliczenie darowizny od podstawy opodatkowania jest zwolnieniem podmiotowym lub przedmiotowym z podatku albo czy też jest obniżką podatku.

Uważam, że odpowiedź na tak postawione pytanie musi być negatywna.

Nie zgadzam się ze stwierdzeniem zawartym w uzasadnieniu wyroku /str. 7/, iż pojęcie "wyłączenie z podstawy opodatkowania", o którym mowa w art. 55 ust. 7 ustawy mieściło się w treści pojęcia "przedmiotowe lub podmiotowe zwolnienie od podatków" czy też "obniżki podatku", gdyż poprzez ten zabieg Sąd "zastępuje i uzupełnia" ustawodawcę, a więc przekracza granicę pomiędzy stosowaniem prawa i stanowieniem prawa.

Zwolnienie przedmiotowe jest elementem konstrukcyjnym podatku i oznacza, iż z woli ustawodawcy przychód z określonego źródła nie wchodzi do podstawy opodatkowania. Zwolnienie podmiotowe oznacza natomiast, że wszystkie źródła przychodu danego podmiotu są zwolnione od podatku. Jego skutki w zakresie podatku dochodowego są takie same, jak w sytuacji, gdy podmiot niekorzystający ze zwolnienia podmiotowego osiąga przychody wyłącznie ze źródła objętego zwolnieniem przedmiotowym.

Dla przykładu wskazać można, iż przychody wolne od podatku zostały szczegółowo wymienione w art. 8 i art. 9 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym /Dz.U. nr 27 poz. 147 ze zm./.

"Utożsamienie" zwolnienia podatkowego z obniżeniem podstawy opodatkowania jest zabiegiem całkowicie nieuprawnionym. Zastosowanie przepisu art. 55 ust. 7 ustawy wymagało bowiem w pierwszej kolejności obliczenia podstawy opodatkowania, a więc uwzględnienia przychodów, które nie były wolne od podatku. Dopiero po obliczeniu tej podstawy podatnik mógł obniżyć ją o dokonaną darowiznę. Tym samym podatnik podmiotowo lub przedmiotowo zwolniony z podatku nie mógł skorzystać z obniżenia podstawy opodatkowania o darowiznę, gdyż - rzecz oczywista - uzyskiwane przez niego przychody z woli ustawodawcy nie wchodziły w ogóle do podstawy opodatkowania.

Z kolei w przypadku "obniżki podatku" podatnik /lub płatnik/ w pierwszej kolejności obliczał podstawę opodatkowania i należny podatek, który następnie obniżał o określoną kwotę. Klasyczną "obniżkę podatku" zawierał art. 10 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku wyrównawczym /Dz.U. nr 42 poz. 188 ze zm./. Ulga w podatku w postaci zwolnienia od opodatkowania części dochodu przysługiwała podatnikom mającym na utrzymaniu członków najbliższej rodziny i polegała na odliczeniu od ustalonego wcześniej podatku "podatku, jaki w myśl art. 9 przypadałby od kwoty stanowiącej sumę dochodu niepodlegającego opodatkowaniu stosownie do art. 8 ust. 2 i dochodu zwolnionego od opodatkowania z tytułu ulg wymienionych w ust. 1". W tym przypadku podatnik - przed obliczeniem podatku - mógł zatem odliczyć od podstawy opodatkowania dokonaną darowiznę.

Mając powyższe na uwadze w całej rozciągłości podzielam pogląd, iż przepis derogujący zawarty w art. 54 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczył zwolnień od podatku i obniżek podatku i że wyłączenie darowizny pod podstawy opodatkowania kwoty nie stanowiło zwolnienia podatkowego. Jak wskazuje się bowiem w piśmiennictwie "w przepisach zawierających zwolnienie podatkowe występują zwroty "zwalnia się od podatku", "wolne od podatku są"" /W. Nykiel, Ulgi i zwolnienia w konstrukcji prawnej podatku, Warszawa 2003, str. 16./. Darowizny takiej nie można również uznać za obniżkę podatku. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego "obniżka" to zmniejszenie się czegoś pod względem wysokości, liczby, nasilenia /Słownik języka polskiego, pod red. W. Doroszewskiego, PWN 1997, t. 1-11. Ustawa wyraźnie wskazuje, że obniżka ma dotyczyć samego podatku. Tymczasem, w wyniku odliczenia darowizny dochodzi również do zmniejszenia, tyle że nie podatku, ale podstawy opodatkowania. To, że w wyniku obniżenia podstawy opodatkowania należny podatek jest niższy, niż w przypadku gdyby ulga nie miała zastosowania, nie oznacza, że nastąpiła "obniżka podatku" w sensie prawnym /A. Bartosiewicz, R. Kubacki, jw. str. 25/.

Mając powyższe na względzie uważam, iż zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego polegający na błędnym przyjęciu, iż przepis art. 55 ust. 1 ustawy utracił moc obowiązującą był w pełni uzasadniony i skarga ta zasługiwała na uwzględnienie. Wejście w życie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierającej ogólne uregulowania w zakresie odliczania od dochodu darowizn nie zmieniło, zgodnie z zasadą lex posterior generalis non derogat legi priori speciali /ustawa ogólna nie uchyla wcześniejszej ustawy szczegółowej/, stanu prawnego odnoszącego się do odliczania darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnych osób prawnych.