Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 372/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 19 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Dnia 17 maja 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2013 roku sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa A M. G., C. G. Spółka Jawna na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za luty 2004 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 372/13

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. i utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. określającą Spółce A" zwrot podatku od towarów i usług za luty... w kwocie 24.282 zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania.

W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że spółka z naruszeniem § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup oleju napędowego wystawionych przez Spółkę B. z o.o.

W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał decyzję określającą w podatku od towarów i usług za luty ..... r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 24.282 zł.

W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że w rozliczeniu za ww. miesiące zakwestionowano prawo Spółki A do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez Spółki B. z o.o., jako dokumentujące czynności niedokonane.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

W związku z decyzją organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P.- postanowieniem z dnia [...] r., prawidłowo wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku VAT za luty...... i uzupełnił materiał dowodowy.

Następnie decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił spółce za luty .....r. kwotę zwrotu podatku VAT w wysokości niższej o 5.170 zł od zadeklarowanej. Zdaniem organu I instancji faktury wystawione przez Spółka B z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń.

Od powyższej decyzji złożono odwołanie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów przedawnienia wskazał, że w dniu [...] r. wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu w deklaracjach VAT-7 (m.in.) za poszczególne miesiące ..... r. danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym oraz posługiwaniu się fakturami wystawionymi w sposób nierzetelny, w okresie (m.in.) od stycznia do grudnia .....r.

Tym samym, zdaniem organu, zastosowanie znalazła instytucja zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Przechodząc do meritum sprawy podniesiono, że organ odwoławczy zgadza się ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. kwestionującym prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez Spółka B z o.o. W ocenie organu II instancji zebrany materiał dowodowy wskazuje, że przeprowadzone w badanym okresie transakcje zakupu oleju napędowego miały charakter fikcyjny, ponieważ sporne faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowo - przedmiotowym. Jednocześnie zaznaczono, że organ odwoławczy nie kwestionuje tego, że strona nabyła towar i dokonała za niego zapłaty.

Powołując się na treść art. 19 ust. 1 i 2, art. 32 ust. 1 i art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) wskazano, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Podkreślono jednak, że prawo to nie jest bezwzględne w tym znaczeniu, że ustawodawca wymaga spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza to prawo.

Wskazano, że jeden z takich warunków wynika z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) i podkreślono, iż faktura, która zawiera informacje niezgodne z prawdą, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego, nawet jeżeli odbiorca otrzymał towar i dokonał za niego zapłaty.

W opinii organu odwoławczego w niniejszym przypadku mamy do czynienia z taką właśnie sytuacją ponieważ zebrany materiał dowodowy wskazuje, że dostawcą paliwa nie była firma wskazana na spornych fakturach, zaś wymieniony w nich podmiot Spółka B z o.o. jedynie wygenerował dokument po to, aby stworzyć pozory legalności transakcji i ukryć dane faktycznego dostawcy.

Przedstawiając obszerną analizę materiału dowodowego Dyrektor Izby skarbowej podniósł, że okoliczność nabycia paliwa i dokonania za niego zapłaty nie jest kwestionowana. Jednak, zdaniem organów podatkowych, ponad wszelką wątpliwość ustalono natomiast, że dostawcą tego paliwa nie była Spółka B z o.o. w konsekwencji przyjąć należy, że nie doszło do zawarcia umowy sprzedaży, na potwierdzenie której wystawiono sporne faktury.

Odnosząc się do zarzutów odwołania wskazano, że podstawą zakwestionowania prawa do odliczenia podatku nie był brak rejestracji sprzedawcy jako czynnego podatnika podatku VAT. Organ I instancji - w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zasadnie - oparł swoje rozstrzygnięcia na ustaleniu, że sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Poza tym, według organu odwoławczego, z uwagi chociażby na brzmienie ww. przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r., podatnik winien wykazać się minimum staranności przy zawieraniu transakcji, których przedmiotem są towar (usługi), przy zakupie których naliczony podatek ma stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego. W sytuacji bowiem, gdy kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, odbiorcy tych faktur nie przysługuje prawo do odliczenia wykazanego w nich podatku. Zatem to w interesie podatnika jest podjęcie niezbędnych działań w celu sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowych towarów. Zdaniem organu, spółka nie podjęła jakichkolwiek działań w celu zweryfikowania wiarygodności swojego dostawcy. Kontakt z firmą Spółka B z o.o.podjęła z inicjatywy jej przedstawiciela, którego danych nie podała, z nim też uzgadniać miała warunki dostaw i wreszcie na jego rzecz przekazywać pieniądze za dostarczone paliwo. Dodać należy, że spółka nie przedstawiła żadnych innych dokumentów, oprócz spornych faktur, które potwierdziłyby rzeczywistą dostawę paliwa od Spółki B z o.o. Co więcej, wspólnicy Spółka A nie zgłosili się na przesłuchanie, którego celem miało być ustalenie okoliczności dotyczących spornych transakcji - wspólnicy spółki mimo skutecznego doręczenia wezwań z dnia [...] r. nie stawili się na przesłuchanie.

Zdaniem organu II instancji w sprawie udowodniono, że Spółka B z o.o. nie sprzedała żadnego paliwa, to jest nie dokonała czynności opodatkowanej na własny rachunek, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem nie była - w tym zakresie -podatnikiem VAT, zaś sygnowane przez ten podmiot faktury VAT nie zrodziły obowiązku podatkowego.

Mając na uwadze zarzut odwołania, dotyczący oparcia decyzji na materiałach dowodowych zgromadzonych przez inne organy w toku innych postępowań stwierdzono, że powyższe nie dowodzi naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa ponieważ wykorzystanie na potrzeby postępowania podatkowego dowodów sporządzonych w toku postępowania karnego lub podatkowego prowadzonego przez inny organ wobec innego podatnika jest zgodne z art. 181 ww. ustawy.

Zważono, że nie można zarzucić organowi I instancji, iż pozbawił podatnika możliwości uczestnictwa w czynnościach dowodowych oraz wypowiedzenia się w sprawie ich wyników tylko z tego powodu, że w poczet akt sprawy zostały włączone dowody zgromadzone w toku innych postępowań, w których Spółka A, nie będąc ich stroną, nie uczestniczyła.

Zdaniem organu odwoławczego, w zakresie kwestionowanych transakcji został zebrany obszerny materiał dowodowy, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § l ww. ustawy. Ponadto organ I instancji przedstawił i omówił materiał dowodowy w sposób zgodny z treścią przepisu art. 210 § 4 ww. ustawy. Natomiast ocena materiału zebranego w sprawie nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 cyt. ustawy.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. prawa materialnego, tj.: § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w konsekwencji wyłączenia możliwości odliczenia przez Podatnika podatku naliczonego w związku z dostawą oleju napędowego, pomimo że zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, że sporne transakcje miały charakter fikcyjny,

2. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1, 122, 124, 180 § 1, 187, 191,210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez:

- niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, poprzez posłużenie się materiałem dowodowym zgromadzonym przez inne organy w toku innych postępowań przy braku podjęcia własnych czynności dowodowych,

- przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, w szczególności poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o fragment zgromadzonego materiału dowodowego, tj. dowody i dokumenty zgromadzone przez inne organy w toku innych postępowań,

- niewyjaśnienie przez organ podatkowy przesłanek, którymi się kierował przy załatwianiu sprawy, w szczególności poprzez nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, tj. niewskazanie w decyzji dowodów, którym organ dał wiarę oraz niewyjaśnienie przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności,

- naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez oparcie rozstrzygnięcia o fragmentaryczny materiał dowodowy, który nie stwarza podstaw do wydania skarżonej decyzji i rozstrzyganie wszelkich wątpliwości wynikających z ograniczeń w zakresie materiału dowodowego na niekorzyść Podatnika oraz brak rozważenia kwestii dobrej wiary Podatnika,

- brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które ma charakter wyłącznie sprawozdawczy i ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie organu podatkowego przesądzają o naruszeniu przez Podatnika przepisów prawa podatkowego.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia [...] r. organ podatkowy drugiej instancji przedstawił argumentację i wskazał na okoliczności mające na celu wykazanie przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozpoznawanej sprawie. W szczególności podniósł, że w dniu [...] r. wydano decyzję nr ...w przedmiocie zabezpieczenia na majątku Spółki A zobowiązań z tytułu VAT za okresy od stycznia do grudnia .... r. Tego samego dnia Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wystawił zarządzenie zabezpieczenia nr ..., na podstawie którego:

* zawiadomieniem z dnia [...] r. dokonano zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego; zawiadomienie to zostało doręczone Pełnomocnikowi w dniu [...] r.;

* zawiadomieniem z dnia [...] r. dokonano zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną (tj. nadpłaty w podatku VAT); zawiadomienie to zostało doręczone Pełnomocnikowi w dniu [...] r.

Stosownie do regulacji art. 154 § 4 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., który to stan prawny odnieść należy do niniejszego przypadku) zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Decyzja wymiarowa w zakresie podatku od towarów i usług za luty .... r. została wydana w dniu [...] r., zaś postanowieniem z [...] r. nr ... (doręczonym Pełnomocnikowi w dniu [...] r.) ww. rozstrzygnięciu został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Dodać należy, że postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem organu odwoławczego z [...] r. Strona nie zaskarżyła tego aktu do WSA w Łodzi.

W świetle wskazanych okoliczności – w ocenie organu – uznać należy, że ww. zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne w dniu [...] r., tj. w dniu wystawienia tytułu wykonawczego nr ...... dotyczącego należności w podatku VAT za luty .... r. Zgodnie zaś z art. 154 § 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, dniu przekształcenia się zajęcia, o którym mowa w § 4 i 5, powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego.

Zdaniem organu zastosowanie ww. środków egzekucyjnych spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Brak jest podstaw prawnych do uwzględnienia skargi.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania za analizowany okres podatkowy, mimo braku w skardze zarzutu w przedmiocie przedawnienia, Sąd potwierdza zasadność stanowisko organu odwoławczego, że zaskarżona decyzja wydana została przed upływem tego terminu. Zgodnie z art.70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, dalej "O.p." (j.t. Dz.U. 2012. 749. ze zm.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08 (Lex nr 499995) przyjęto, że termin przedawnienia określony w art.70 § 1 O.p. odnosi się do wszelkich form wyników rozliczeń podatkowych w podatku od towarów i usług, w tym również formy zwrotu bezpośredniego i pośredniego podatku. W powołanej uchwale NSA zwrócił uwagę, że specyficzne cechy konstrukcyjne podatku VAT, tj. związanie opodatkowania z odliczeniem podatku skutkują, w sytuacji gdy występuje nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, koniecznością zwrotu pośredniego lub bezpośredniego. Zatem obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług to nie tylko poprzednik zobowiązania podatkowego, ale także zwrotu różnicy podatku lub prawa zaliczenia go na następny okres rozliczeniowy. Wobec powyższego zwrot pośredni lub bezpośredni powinien być traktowany w podobny sposób jak zobowiązanie podatkowe.

W niniejszej sprawie nie wykazano w postępowaniu podatkowym, że podatnik zawiadomiony został o wszczęciu postępowania karno-skarbowego. Nie można więc stwierdzić, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony na podstawie art.70 § 6 pkt.1 O.p.

Jednakże w postępowaniu tym wykazano, że w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art.70 § 4 O.p., wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Jak wynika z akt administracyjnych organ podatkowy I instancji w ramach postępowania zabezpieczającego dokonał zajęcia rachunku bankowego w dniu 21.11.2008 r. i zajęcia wierzytelności pieniężnej (nadpłaty w podatku VAT w dniu 13.01.2009 r. Przypomnieć tu należy, że zgodnie z art.154 § 4 pkt.1 ustawy z dnia 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji dalej "u.p.e.a." (j.t.2012.1015. ze zm.) zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Decyzji organu I instancji nadano rygor natychmiastowej wykonalności i postanowienie wydane w tym przedmiocie w dniu [...]r. (doręczone w dniu [...] r.) stało się ostateczne. W dniu [...]r. wystawiono tytuł wykonawczy dotyczący należności w podatku VAT za sporny okres. Z uwagi na spełnienie się warunków określonych w art.154 § 4 pkt.1 u.p.e.a. nastąpił skutek w postaci przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne w odniesieniu do analizowanego okresu podatkowego (art.154 § 7 u.p.e.a.).

Dokonując oceny merytorycznego stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji w zakresie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika Sąd stwierdza co następuje. Istota sporu sprowadza się do zakwestionowania prawa strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez Spółkę A z o.o. Art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 ze zm. dalej "ustawa VAT"), wskazuje na prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną oraz definiuje kwotę podatku naliczonego. Natomiast w myśl art. 32 ustawy - nabywca towaru ma prawo obniżyć należny podatek od towarów i usług o podatek naliczony określony w fakturach dokumentujących nabycie towarów wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług w fakturach zawierających wszystkie elementy w tym przepisie wymienione, a więc także dane dotyczące podatnika i nabywcy. Odnosząc się do zasady potrącalności podatku od towarów i usług należy wskazać, że nie ma ona charakteru bezwzględnego i podlega ograniczeniom, a w niektórych wypadkach nawet wyłączeniu wobec niezachowania przez podatnika określonych przez ustawodawcę warunków. Jeden z takich warunków związanych z fakturami VAT został uregulowany w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia. W myśl tego przepisu w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Podstawą opodatkowania jest obrót, ale nie obrót formalny, lecz rzeczywisty, czyli sprzedaż towarów. Faktury VAT mają dokumentować rzeczywiste transakcje. Sprzeczne z art. 19 ustawy VAT byłoby akceptowanie sytuacji, w której wystarczającym do odliczenia podatku naliczonego jest posiadanie oryginału faktury opisującej zdarzenie gospodarcze w oderwaniu od faktu jego zaistnienia.

Przypomnieć tu należy, że w judykaturze i w orzecznictwie NSA powszechnie przyjmuje się, że prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga również na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru, a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę.

W analizowanej sprawie kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia ma zatem ocena czy organy podatkowe miały podstawy faktyczne by zakwestionować wskazane faktury VAT, tj. by uznać, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywiście dokonanych czynności. W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy został prawidłowo oceniony w zaskarżonej decyzji, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Wystąpiły więc podstawy do przyjęcia, że czynności stwierdzone w analizowanych fakturach wystawionych przez spółkę B z o.o. nie zostały przez nią wykonane. Wyłączało to możliwość odliczenia przez skarżącego podatku VAT naliczonego wynikającego z tych faktur.

Bezsporne w sprawie jest, że skarżący w rozpatrywanym okresie pomniejszał podatek należy o podatek naliczony z faktur, wystawionych przez wskazaną spółkę. Faktury zostały zakwestionowane ze względu na brak ich zgodności z rzeczywistym przebiegiem transakcji, co wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, na podstawie którego słusznie ustalono, że podmiot, który był wystawcą faktur nie był dostawcą towaru, jak wskazywała treść faktury. W postępowaniu podatkowym ustalono, że podmioty, od których Spółka B z o.o. miała nabywać paliwo ( firmy : C H.L., Firma Handlowa J.SZ. Spółka D., Spółka E z o.o., Spółka F z o.o i Spółka G z o.o.) w istocie produkowały tylko dokumenty nie odzwierciedlające faktycznego obrotu towarowego. Podstawowe znaczenie mają zeznania świadka M.B.– Prezesa Zarządu Spółki B z o.o. Świadek przesłuchany w dniu [...]r. stwierdził, że właścicielem paliwa był A. K., zaś Spółka A zajmowała się jedynie fakturowaniem paliwa. K. wykorzystał Spółkę B z o.o. do prowadzenia własnej działalności polegającej na sprzedaży paliwa. Z oświadczeniami tymi korespondują zeznania samego A. K, który przesłuchany w dniach ..i ... r. podał, że nabywał olej opałowy i nim handlował, a Spółka B z o.o. jedynie wystawiała faktury ze swoimi danym identyfikacyjnymi, aby zalegalizować obrót. Nie inaczej wypowiedział się M.B. przesłuchany przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w Ł. w dniu [...]r. Zeznał wówczas, iż obrót olejem napędowym odbywał się faktycznie poza nim. Środki pieniężne otrzymane ze sprzedaży oleju napędowego, K. C. na jego polecenie, oddawała M. i K. Na temat dostawców paliwa do Spółki B z o.o. świadek zeznał, iż od tych firm pochodziły tylko dokumenty, które osobiście dostarczał L., bądź przesyłał pocztą. Wreszcie zeznał wprost "...ja kupowałem od nich faktury, robiłem tak dlatego, ponieważ okazywało się że mam więcej paliwa do sprzedaży niż paliwa zakupionego, paliwo dostarczał K.. Świadek zeznał ponadto: "od dawna chciałem skończyć z tym procederem tzn. obrotem paliwem z niewiadomego źródła i obrotem fikcyjną dokumentacją, ale nie jest łatwo wycofać się z takiego procederu, w każdym razie od kwietnia ..... r. starałem się zmniejszyć ilości rzekomo zakupionego paliwa, a wybawieniem dla mnie była decyzja z Ministerstwa Regulacji Energetyki odmawiająca nam koncesji na obrót paliwem." Na rzeczywistego właściciela paliwa wskazała także świadek S. D. , która była główną księgową w Spółce B z o.o.. Przesłuchana w dniu [...] r. podała, że paliwem zajmował się A.K., a Spółki B z o.o. i Spółki H z tego, co zauważyła, obracały tylko dokumentami.

Dodatkowo stwierdzić należy, że prezes Spółki B z o.o., przyznał się do winy w zakresie czynów zarzucanych mu opisanym w zaskarżonej decyzji aktem oskarżenia z dnia [...]r. sygn. akt .../04.

Dysponowanie przez organy podatkowe tak jednoznacznymi i oczywistymi zeznaniami uprawniało je do przyjęcia tezy, że sprzedawcą przedmiotowego paliwa nie była spółka "B".

Spółka B była więc jedynie producentem "pustych" faktur. Spółka nie dokonywała sprzedaży paliwa, gdyż nim nie dysponowała, a jedynie legalizowała obrót przez wystawianie odpowiednich dokumentów. W konsekwencji zasadnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, że transakcje między spółką B z o.o. a skarżącą spółką w rzeczywistości nie miały miejsca i nie powstał obowiązek odprowadzenia od tych transakcji podatku należnego.

W tych warunkach organy podatkowe były uprawnione do zastosowania § 48 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia i w konsekwencji do stwierdzenia, że faktury VAT nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, który z nich wynikał. Faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Warunkiem nabycia prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości i po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze dokumentującej tę czynność. Innymi słowy, faktura dokumentuje czynność rzeczywistą, gdy odzwierciedla jej rzeczywisty przebieg, w tym zwłaszcza rodzaj towaru, cena, sposób zapłaty itp., jak również rzeczywiste podmioty zawierające tę czynność, to jest sprzedającego i kupującego. Tym samym Sąd nie dopatrzył się w tej sprawie naruszenia art. 120 i 121 § 1 O.p.

Również pozostałe zarzuty skargi nie są zasadne.

Wymaga podkreślenia to, że Ordynacja podatkowa nie przewiduje w postępowaniu podatkowym zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów. Oznacza to, że cel postępowania podatkowego, jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej, może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Wyrazem tak zdefiniowanej zasady bezpośredniości jest art. 181 O.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oznacza to, że organy podatkowe mogą czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, w tym ujawnionych w toku postępowania karnego, a także postępowań kontrolnych i innych postępowań podatkowych. Takie działanie pozostaje pod ochroną art. 181 O.p. pod warunkiem prawidłowej oceny tych dowodów. Taka zaś sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Ustalenia faktyczne, które przywiodły organy podatkowe do tezy, iż sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, oparte zostały na dowodach pochodzących z postępowań podatkowych dotyczących podmiotów powiązanych z podatnikiem, postępowań karnych prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w O.W., Prokuraturę Okręgową w Ł. w sprawie ... oraz Sąd Rejonowy dla Ł. – Ś. w Ł. w sprawach: ..., ...., ....

Dowody te zostały poddane ocenie, która nie uchybiała art. 122, art. 180, art. 187 § 1, 188 i art. 191 O.p.

Nadto podkreślić należy, że podstawę ustaleń w postępowaniu podatkowym stanowiły wyroki dotyczące .K.Ch., S.D., H. L., J. W.. Zgodnie natomiast z art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie "p.p.s.a.") ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Związanie sądu administracyjnego wyrokiem karnym skazującym i prawomocnym odnosi się do faktu popełnienia przestępstwa, a więc odnosi się do sfery ustaleń faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej.

Reasumując stwierdzić należy, że nie ma przeszkód by oprzeć ustalenia postępowania podatkowego na dowodach zebranych w toku innego postępowania. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe trafnie ustaliły, że dowody te są wystarczające do stwierdzenia, że spółka B z o.o. nie sprzedawała paliwa stronie skarżącej. Strona miała również możliwość złożenia zeznań, z którego to prawa nie skorzystała. Miała również możliwość wypowiedzenia się co do dowodów zebranych przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. Wbrew zarzutowi skargi zaskarżona decyzja spełnia wymogi określone w art.210 § 4 O.p. w zakresie zawartego w niej uzasadnienia faktycznego i prawnego. Tym samym nie może być mowy o naruszeniu przez organ wskazanych wyżej przepisów O.p.

Ze zgromadzonych w postępowaniu podatkowym dowodów wynika, że skarżąca miała pełną świadomość uczestnictwa w opisanym procederze oszustwa podatkowego, co potwierdzają poniższe okoliczności.

Spółka podjęła kontakt ze spółką B z o.o. .z inicjatywy przedstawiciela tej firmy, którego danych nie podała. Z tym przedstawicielem uzgadniała warunki dostaw i jemu przekazywała pieniądze w gotówce, po które zgłaszał się po wykonaniu dostawy. Oprócz spornych faktur Spółka B z o.o. niema żadnych innych dokumentów potwierdzających rzeczywistą dostawę od spółki B z o.o. Nie ma dowodów potwierdzających fakt dokonania wpłaty przez podmiot odbierający gotówkę, co pozwoliłoby ustalić faktycznego dostawcę paliwa. Godzenie się na taką formę prowadzenia działalności w zakresie nabywania paliwa świadczy o świadomości uczestnictwa w procederze oszustwa podatkowego. Na powyższą ocenę ma także wpływ okoliczność, że wspólnicy Spółki B z o.o.odmówili złożenia zeznań i nie podali żadnych konkretnych informacji dotyczących spornych transakcji. Wprawdzie zgodnie z art.199 O.p. strona nie musi wyrazić zgody na przesłuchanie. Jednakże istotne jest współdziałanie strony w ujawnieniu faktów pozwalających na ustalenie w postępowaniu podatkowym prawdy obiektywnej.

Wobec powyższego nie budzi zastrzeżeń Sądu prawidłowość rozstrzygnięcia organu odwoławczego w tej sprawie. Brak zatem podstaw do zarzucania zaskarżonej decyzji naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, a zwłaszcza art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W związku z powyższym Sąd skargę oddalił zgodnie z art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

IB