Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1120/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 135, art. 190
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 21 ust. 6 i 7
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Maria Zawadzka (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. spółki cywilnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 23 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Op 296/08 w sprawie ze skargi I. spółki cywilnej w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 18 sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 1999 r. wraz z oprocentowaniem 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. spółki cywilnej w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 marca 2009 roku sygn. akt I SA/Op 296/08 Wojewódzki Sad Administracyjny w Opolu oddalił skargę w sprawie ze skargi I. spółka cywilna w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 18 sierpnia 2006 roku nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 1999 roku wraz z oprocentowaniem,.

2. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że decyzją z dnia 29 sierpnia 2005 roku nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w O. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 13 grudnia 2004 roku nr [...] i określił za miesiąc czerwiec 1999 roku nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 8.877.406,00 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy Strony w wysokości 8.217.297,00 zł – jak w deklaracji, a do przeniesienia na nastopny miesiąc w kwocie 660.109,00 zł, a w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego umorzył postępowanie w sprawie. W następstwie zapadłego rozstrzygnięcia powstała konieczność dokonania na rzecz Spółki zwrotu kwoty wcześniej wyegzekwowanej na poczet dodatkowego zobowiązania podatkowego – łącznie 761.516,00 zł wraz z oprocentowaniem oraz kwoty różnicy między nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w kwocie 441.650 zł wraz z oprocentowaniem.

W dniu 23 września 2005 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. dokonał na rzecz Spółki zwrotu kwoty 1.621.795,10 zł obejmującą:

• nadwyżkę podatku VAT za miesiąc czerwiec 1999 r. w kwocie 441.650,00 zł wraz z naliczonym od niej oprocentowaniem w kwocie 67.493,80 zł stanowiącym 50% odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych za okres od upływu terminu zwrotu do dnia wydania pierwszej decyzji wymiarowej, oraz w kwocie 569.801,10 zł stanowiącej 100% odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych za okres od dnia następnego po wydaniu decyzji wymiarowej do dnia dokonania zwrotu,

• nadpłatę wynikającą z uchylenia dodatkowego zobowiązania za okresy rozliczeniowe od grudnia 1998r do czerwca 1999r. w wysokości 491.035,80 zł wraz z naliczonym od niej oprocentowaniem w kwocie 51.814,40 zł za okres od dnia 28.12.2004r. (uregulowanie przez stronę dodatkowych zobowiązań podatkowych) do dnia zwrotu.

Równocześnie w rozliczeniu zwrotu nadpłaty z tytułu dodatkowych zobowiązań podatkowych uwzględniono kwotę 293.919,30 zł, wynikającą z omyłkowo nadpłaconych w dniu 29 lipca 2005r. przez organ zwrotów podatku VAT za miesiące styczeń, luty 2000r., gdyż jako datę terminu zwrotu przyjęto daty złożenia pierwotnych deklaracji VAT-7 zamiast daty wpływu wniosku o stwierdzenie nadpłaty za styczeń 2000 r. i daty zwrotu nadwyżki VAT wynikającej z korekty deklaracji za luty 2000 r., informując stronę o dokonaniu powyższego rozliczenia pismem Nr [...].

Spółka w dniu 24 października 2005 r. wniosła o dokonanie rozliczeń wynikających z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 29 sierpnia 2005 r. w formie decyzji administracyjnej, wskazując, iż w jej ocenie wysokość należnej jej nadpłaty wraz z oprocentowaniem winna wynosić 1.990.242 zł., a to z tytułu:

1/ nadpłaty dodatkowego zobowiązania w kwocie 761.516, 00 zł wraz z odsetkami od dnia 28 grudnia 2004 r. do dnia zwrotu w kwocie 81.440, 70 zł,

2/ nieterminowego zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 1999 r. w wysokości 441.650, 00 zł z odsetkami w kwocie 67.493, 35 zł odpowiadającymi 50% odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych za okres od dnia 23 sierpnia 1999 r. do dnia 30 maja 2000 r., oraz w kwocie 570.757, 00 zł odpowiadającej 100% odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych za okres od dnia 31 maja 2000 r. do dnia 26 września 2005 r.;

Ponieważ z treści opisu przelewu bankowego dokonanego w dniu 23 lipca 2005 r. przez Urząd Skarbowy w O., wynikało, że dotyczył on zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 2000 r., a zatem wedle stanowiska Spółki brak było podstaw do dokonania przerachowania wypłaconych wówczas kwot na poczet zwrotu nadpłaty z tytułu sankcji VAT za okresy od grudnia 1998 r. do czerwca 1999 r. W szczególności Spółka zwróciła uwagę, że w tej dacie organy nie mogły dokonać zwrotu nadpłaconych kwot z tytułu nienależnych dodatkowych zobowiązań, gdyż stały się one nadpłatą dopiero wskutek decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 29 sierpnia 2005 r. nr [...], która uchyliła decyzję organu I instancji nakładającą na Spółkę te zobowiązania.

Decyzją z dnia 12 maja 2006 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. odmówił Spółce wnioskowanego przez nią zwrotu nadpłaty z tytułu nieterminowego zwrotu kwoty różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 1999 r. wraz z odsetkami. W ocenie organu dokonane już zwroty należności stanowiły pełne zaspokojenie wszelkich roszczeń podatnika, a wskazywany sposób rozliczenia nadpłaconej na rzecz podatnika kwoty zwrotu za miesiące styczeń i luty 2000 r. w wysokości 293.919, 30 zł był prawidłowy i znajdował oparcie w dyspozycji art. 78a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia 18 sierpnia 2006 roku nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając zawarta w tym orzeczeniu argumentację, podkreślając, że głównym przedmiotem sporu jest kwota 293.919, 30 zł uznana przez organ I instancji za zwrot nienależnie dokonany na rzecz podatnika z tytułu rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 2000 r. a następnie zaliczony na poczet rozliczenia nadpłaty z tytułu zwrotu dodatkowych zobowiązań w podatku od towarów i usług wynikającej z decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 29 sierpnia 2005 r. nr [...]. Z tego też względu organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii, czy Spółka rzeczywiście otrzymała zawyżoną kwotę w rozliczeniu za miesiące styczeń i luty 2000 r. Jak wynikało z przeprowadzonej w tym zakresie analizy materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia 7 marca 2005 r. nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 2 grudnia 2004 r. nr [...] wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2000 r. i określił za miesiąc styczeń 2000 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 2.128.145, 00 zł, a w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego umorzył postępowanie w sprawie. Decyzja ta stała się ostateczna. W związku z tym, że decyzja powyższa nie wykazywała już kwoty podatku naliczonego do przeniesienia na miesiąc luty 2000 r. w wysokości 1.306.028 zł, Dyrektor Izby Skarbowej w O. stwierdził nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2000 r. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., decyzją z dnia 27 lipca 2005 r. nr [...] określił za miesiąc luty 2000 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 648.707, 00 zł. W całości tytułem rozliczenia podatku od towarów i usług Spółka winna otrzymać zwrot za miesiące styczeń i luty 2000 r. w łącznej kwocie 2.847.461 zł, natomiast faktyczny zwrot nastąpił w kwocie 3.141.380, 50 zł, zatem nastąpiło zawyżenie zwrotu o kwotę 293.919, 30 zł., która właśnie była przedmiotem dokonanego rozliczenia w ramach zwrotu nadpłaty z tytułu nienależnie uiszczonego dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy od grudnia 1998 r. do czerwca 1999 r. Równocześnie dokonując ponownej analizy prawidłowości zwrotu nadpłat wraz z odsetkami za miesiące styczeń i luty 2000 r. wskazano, iż rozliczenie to było także przedmiotem odrębnego postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2006 r., zaskarżoną następnie przez stronę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Z uwagi na dokonaną w dniu 29 lipca 2005 r. wypłatę Spółce zawyżonej kwoty zwrotu za styczeń i luty 2000 r. organ I instancji prawidłowo rozliczył nadpłaconą kwotę w wysokości 293.919, 30 zł na poczet należnego zwrotu kwot dodatkowych zobowiązań za miesiące od grudnia 1998 r. do czerwca 1999 r. wynikającego z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 29 sierpnia 2005 r. nr [...], słusznie stosując zdaniem organu odwoławczego art. 78a Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do kwestii odmowy zwrotu nadpłaty z tytułu nieterminowego zwrotu kwoty różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 1999 r. wraz z odsetkami z uwagi na zaspokojenie już uprzednio tego roszczenia, organ II instancji nie podzielił stanowiska strony, że oprocentowanie od nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 1999 r. powinno być obliczane w wysokości 100% odsetek od zaległości podatkowych począwszy od dnia 23 sierpnia 1999 r., tj. od 26. dnia od złożenia deklaracji, a nie dopiero od dnia wydania decyzji określającej kwotę zwrotu podatku. Zważono, że wprawdzie pojęcie "postępowanie wyjaśniające" użyte w dyspozycji art. 21 ust. 6 ustawy VAT nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę, jednakże zdaniem organu odwoławczego najzupełniej zasadne jest uznanie przez organ I instancji, że postępowanie to obejmuje także kontrolę i kończy się wydaniem pierwszej decyzji wymiarowej w sprawie, gdyż dopiero decyzja organu podatkowego zawiera rozstrzygnięcie będące wynikiem prowadzonego postępowania wyjaśniającego w zakresie zasadności zwrotu podatku. Ustosunkowując się do zarzutu niezałatwienia całości istoty sprawy i wydania decyzji jedynie za miesiąc czerwiec 1999 r. zamiast za poszczególne okresy miesięczne od grudnia 1998 r. do czerwca 1999 r., oraz do zarzutu braku uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy zauważył, że sam wniosek strony wszczynający postępowanie dotyczył wyłącznie "zwrotu na konto Spółki niezwróconej w terminie ustawowym części nadpłaconego dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy od grudnia 1998 r. do czerwca 1999 r., części nieterminowego zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 1999 r. oraz należnego od tych kwot oprocentowania. Kwota łączna w/w nadpłat oraz nieotrzymanego oprocentowania tych nadpłat objęta niniejszym wnioskiem według stanu na dzień 26 września 2005 r. wynosi 301.007, 75 zł" . Zatem organ I instancji ustosunkowując się do tak zgłoszonego żądania odniósł się w swojej decyzji do całości złożonego wniosku. Ponadto wskazana we wniosku sporna kwota 301.007,75 zł nie obejmowała całości nadpłaty wynikającej z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 sierpnia 2005 r. nr [...], lecz tylko jej część, którą strona uznawała za niezaspokojoną nie precyzując przy tym, jakiego okresu czy rodzaju zobowiązania ona dotyczy.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, Skarżąca Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji rażące naruszenia odpowiednio art.: 207 § 2, 77 § 1 pkt. 1, 78 § 3 pkt. 1, 122, 210 § 4, 120, 180, 194, 78a Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust 2 , 21 ust 6 i 7 ustawy VAT, wnioskowała o stwierdzenie jej nieważności i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ odwoławczy. Spółka ponownie wskazała, że organy podatkowe uczyniły przedmiotem swoich rozstrzygnięć jedynie jedno z zagadnień objętych pierwotnym wnioskiem Spółki z dnia 24 października 2005 r., mianowicie prawidłowość zwrotu nadpłaty z tytułu nieterminowego zwrotu kwoty różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 1999 r. wraz z oprocentowaniem. Podkreślono, iż wbrew twierdzeniom organów, wniosek wszczynający postępowanie w sprawie wyraźnie rozgraniczał dwa samodzielne żądania: jedno dotyczące zwrotu nadpłaty z tytułu sankcji VAT za okresy od grudnia 1998 r. do czerwca 1999 r., drugie dotyczące nieterminowego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc czerwiec 1999 r. Dodatkowo na poparcie swojego stanowiska co do naruszenia przez organy podatkowe art. 21 ust 6 ustawy VAT Spółka powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2005 r. do sygn. akt I FSK 781/05.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoją dotychczasową argumentację faktyczną oraz prawną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W dodatkowych pismach pełnomocnik skarżącej Spółki przedstawił dodatkową argumentację za wskazywanym już w skardze naruszeniem art. 21 ust. 6 i ust. 7 ustawy VAT, art. 78a Ordynacji podatkowej i § 4 ust 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 października 2003r. Zwrócono także uwagę na naruszenia przepisów postępowania w zakresie art. 122 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a w piśmie procesowym z dnia 24 października 2008 r. pełnomocnik Spółki rozszerzył pierwotne żądanie skargi, wnosząc o objęcie na podstawie art. 135 p.p.s.a. kontrolą sądową również decyzji Urzędu Skarbowego w O. z dnia 20 sierpnia 1999 r. nr [...] w sprawie przedłużenia zwrotu podatku naliczonego za miesiąc czerwiec 1999 r. i stwierdzenie jej nieważności względnie jej uchylenie, wskazując na wady prawne powyższego rozstrzygnięcia co do naruszenia formy aktu, którą winno być postanowienie a nie decyzja.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę Spółki stwierdzając, że z treści wniosku Spółki, żądaniem zwrotu nadpłaty objęto dwa odrębne stany faktyczne, aczkolwiek oba wynikające z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 29 sierpnia 2005 r. Konsekwencją tej decyzji stała się konieczność dokonania na rzecz Spółki zwrotu kwoty wyegzekwowanej wcześniej na poczet dodatkowego zobowiązania podatkowego - łącznie 761.516,00 zł, oraz kwoty różnicy między nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy określoną przedmiotową decyzją, a nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy uprzednio określoną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, tj. 441.650 zł, wraz z odsetkami. Sąd podkreślił, że były to dwa odrębne zdarzenia prawne, dotyczące różnych stanów faktycznych, sprowadzające się końcowo do powstania po stronie Spółki dwóch samodzielnych roszczeń. Skoro zaś oba roszczenia stanowiły dwa odrębne byty prawne, ostateczne rozstrzygnięcie organów podatkowych winno uwzględnić rozstrzygnięcia w przedmiocie istnienia lub braku należności podlegającej zwrotowi z tytułu dodatkowych zobowiązań podatkowych, które utraciły rację bytu, z uwagi na umorzenie postępowania w tej kwestii, oraz orzeczenie co do istnienia lub braku nieuregulowanej jeszcze nadpłaty z tytułu zwrotu nadwyżki podatku za miesiąc czerwiec 1999 r.

Sąd I instancji podkreślił, iż przedmiotem rozstrzygnięcia organy podatkowe uczyniły "odmowę wnioskowanego zwrotu nadpłaty z tytułu nieterminowego zwrotu kwoty różnicy podatku od towarów i usług VAT za miesiąc czerwiec 1999r. wraz z oprocentowaniem". Wprawdzie, na co zwracał uwagę organ odwoławczy, w uzasadnieniu decyzji podnoszone były również okoliczności związane z zarachowaniem dokonywanych wypłat na rzecz Spółki na poczet zwrotu sankcji VAT, jednakże treść zapadłej decyzji nie obejmowała tej kwestii w samej sentencji rozstrzygnięcia. Zatem skoro w ramach zaskarżonej decyzji doszło jedynie do rozpoznania żądania w części dotyczącej zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc czerwiec 1999 r., to tylko takie rozstrzygnięcie mogło podlegać kontroli sądowej, a zwrot nadpłaty z tytułu dodatkowych zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące od grudnia 1998 r. do czerwca 1999 r. i jego zasadność, jako nieobjęte zaskarżoną decyzją, nie mogły podlegać kontroli Sądu. Z tych względów w zaskarżonym wyroku pominięto te z zarzutów, które dotyczyły dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące od grudnia 1998 r. do czerwca 1999 r.

Z tych samych względów poza swymi rozważaniami Sąd I instancji pozostawił wywody Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 29 stycznia 2008 r. do sygn. akt I FSK 142/07 oraz uwzględniającym skargę Spółki wyroku Sądu I instancji. W zakresie rozrachowania przelewu z dnia 23 września 2005 r. Sąd przyjął, iż wiążącą jest informacja Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 23 września 2005 r., odmienna od treści opisu przelewu bankowego dokonanego w dniu 29 lipca 2005 r. przez Urząd Skarbowy w O., a odnosząc się do zarzutów dotyczących błędnego zastosowania przez organy podatkowe przy oprocentowaniu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług przewidzianego w art. 21 ust 6 ustawy VAT ograniczenia wysokości odsetek do wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty, Sąd I instancji podniósł, iż Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 23 lutego 2009 r. do sygn. akt I FSP 5/08 stanął na stanowisku, iż "w stanie prawnym obowiązującym od 1 kwietnia 1997r. do 30 kwietnia 2004 r. zawarte w art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. pojęcie "różnica podatku nie zwrócona przez urząd skarbowy w terminie, o którym mowa w ust. 6 w zdaniu pierwszym" odnosiło się wyłącznie do różnicy, co do której nie prowadzono postępowania wyjaśniającego". Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu w świetle przywołanej uchwały zarzut skargi wskazujący, iż z chwilą zakończenia się etapu postępowania wyjaśniającego, ustały też skutki w zakresie ograniczenia wysokości oprocentowania niezwróconej kwoty różnicy podatku VAT wykazanej w złożonej deklaracji podatnika okazał się niezasadny.

Oceniając skuteczność dokonanego decyzją Urzędu Skarbowego w O. z dnia 20 sierpnia 1999r. nr [...] przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 1999 r., Sąd I instancji wskazał, iż jakkolwiek samo brzmienie sentencji było nieprecyzyjne, to analiza wszystkich składników decyzji, w tym przywołanej w niej podstawy prawnej i uzasadnienia faktycznego, nie budzi wątpliwości, że dotyczyła ona przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. W ocenie Sądu zarzut skarżącej, iż w sprawie w ogóle nie istniało rozstrzygnięcie, którego przedmiotem było przedłużenie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 1999 r., okazał się nieskuteczny.

Odnosząc się do żądania objęcia kontrolą na zasadzie art. 135 p.p.s.a. decyzji Urzędu Skarbowego w O. z dnia 20 sierpnia 1999 r. nr [...] w sprawie przedłużenia zwrotu podatku naliczonego za miesiąc czerwiec 1999 r., WSA w Opolu wskazał, iż zastosowanie powołanej normy może mieć miejsce wyłącznie w sytuacji, gdy skarga zostanie uwzględniona na podstawie art. 145-148 p.p.s.a., nie ma natomiast zastosowania w przypadku oddalenia skargi, powołując przy tym wyrok NSA z dnia 31 października 2006 r. do sygn. akt II FSK 1206/05. Nadto Sąd I instancji podniósł, iż sam fakt błędnej formy rozstrzygnięcia, w sytuacji gdy art. 21 ust 6 ustawy VAT w ogóle jej nie konkretyzował, a wynikała ona z następstw wydanej w tym przedmiocie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002 r. do sygn. akt FPS 1/02 i FPS 5/02, które rozstrzygnęły rozbieżności powstałe zarówno w praktyce organów podatkowych, jak w orzecznictwie co do formy, w jakiej należało przedłużyć termin zwrotu różnicy pomiędzy podatkiem naliczonym i należnym, nie może stanowić wystarczającej podstawy do wyeliminowania takiego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego, a tym samym unieważnienia wynikających z niego skutków prawnych. Także podnoszona okoliczność orzeczenia o przedłużeniu zwrotu różnicy podatku w sytuacji, gdy w tym czasie była już prowadzona kontrola skarbowa prawidłowości wykazanego przez Spółkę w deklaracji wysokości zwrotu, na co powołał się zresztą sam organ w treści decyzji, jako powód swojego rozstrzygnięcia, nie może prowadzić do wyeliminowania tego rozstrzygnięcia. Jedynym ograniczeniem możliwości przedłużenia terminu zwrotu należności z ustawy o VAT, poza koniecznością wystąpienia pozytywnej przesłanki określonej tym przepisem, jest upływ wynikającego z ustawy terminu zwrotu. Nie pozbawia natomiast organów skarbowych możliwości skorzystania z tej instytucji wszczęcie postępowania kontrolnego przez inny organ, jakim niewątpliwie jest urząd kontroli skarbowej, o ile nie upłynął jeszcze ustawowy termin zwrotu podatku. W ocenie Sądu, na gruncie obowiązującego ówcześnie uregulowania art. 21 ust 6 ustawy VAT, nie pozbawiało organów skarbowych możliwości skorzystania z tej instytucji wszczęcie postępowania kontrolnego, którego ustalenia mogły też dodatkowo potwierdzać, że w konkretnym stanie faktycznym istnieją okoliczności nasuwające wątpliwości co do zasadności zwrotu różnicy podatku oraz na czym te wątpliwości polegają i co wymaga dodatkowego sprawdzenia. Konstrukcja uznania, że zawiśnięcie jeszcze w czasie biegu ustawowego terminu do zwrotu podatku VAT, odrębnego postępowania kontrolnego, wyłączałoby już możliwość dokonania przedłużenia terminu zwrotu, musiałoby w konsekwencji prowadzić do tezy pierwotnie prezentowanej przez skarżącą, a niepodzielonej przez Sąd, że z chwilą wszczęcia postępowania kontrolnego, kończą się też skutki w zakresie obniżonego oprocentowania zwrotu różnicy podatku , wynikające z art. 21 ust 6 ustawy VAT.

4. W skardze kasacyjnej Spółka I. s.c zarzuciła:

- naruszenie art. 141 § 4 w związku art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej uznania, iż wiążącą dla kwalifikacji dokonanej czynności materialno-technicznej w postaci przelewu bankowego z dnia 23 września 2005 r. jest pisemna informacja, nie zaś opis transakcji bankowej;

- naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 i art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się do istotnych zarzutów skargi wskazujących naruszenie przez organy podatkowe art. 120, 122, 210 § 4, 180, 194 Ordynacji podatkowej oraz § 4 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 października 2003 r. w sprawie zasad rachunkowości i planu kont dla prowadzenia ewidencji podatków i niepodatkowych należności budżetowych przez organy podatkowe podległe ministrowi do spraw finansów publicznych, co miało istotny wpływa na wynik postępowania;

- naruszenie art. 170 i 171 p.p.s.a. poprzez uznanie za wiążącą informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 23 września 2005 r. w przedmiocie zarachowania dokonanej wypłaty z pominięciem wyroku NSA z dnia 29 stycznia 2008 r. do sygn. akt I FSK 142/07 oraz wyroku WSA w Opolu z dnia 14 kwietnia 2008 r. do sygn. akt I SA/Op 34/08;

- naruszenie art. 134 § 1 w związku z art. 3 § 2 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) – dalej p.u.s.a. - oraz art. 45 ust. 1, art. 175, art. 184 i art. 8 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez zaniechanie kontroli i podjęcia niezbędnych środków na zasadzie art. 135 p.p.s.a. odnośnie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 20 sierpnia 1999 r. nr [...];

- naruszenie art. 21 ust. 6 ustawy VAT poprzez uznanie, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 20 sierpnia 1999 r. nr [...] wbrew jej brzmieniu przedłużyła termin zwrotu różnicy podatku za miesiąc czerwiec 1999 r., a w konsekwencji odsetki od kwoty nieterminowego zwrotu wynoszą 50 % odsetek od zaległości podatkowej. Mając na względzie powyższe zarzuty skarżąca Spółka wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu zarzutów Spółka wskazała, że Sąd w istocie nie dokonał kontroli sposobu zarachowania wpłaty z dnia 23 września 2005 r. wskazując, iż dotyczyła ona należności nieobjętych zakresem rozpoznawanej sprawy, pominąwszy okoliczność, iż treść opisu przelewu wymieniała "zwrot podatku VAT za 6/1999 wraz z oprocentowaniem" w kwocie 860.279, 00 zł oraz przyjmując, iż miarodajnym jest w tym zakresie pisemna informacja organu z tego dnia, wskazująca z tytułu zwrotu za miesiąc czerwiec 1999 r. kwotę 1.078.944, 90 zł, co w ocenie skarżącej stanowi naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 i art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz norm prawa materialnego, to jest § 4 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 października 2003 r. w sprawie zasad rachunkowości i planu kont dla prowadzenia ewidencji podatków i niepodatkowych należności budżetowych przez organy podatkowe podległe ministrowi do spraw finansów publicznych i art. 78a Ordynacji podatkowej. Dalej Skarżąca wywiodła, iż powyższe stanowi także naruszenie art. 170 oraz art. 171 p.p.s.a., gdyż powoływanymi wyrokami sądy administracyjne zakwestionowały analogiczne zarachowania, zatem zgodnie z art. 170 p.p.s.a. także Sąd I instancji był ich oceną związany. Co do odmowy zastosowania art. 135 p.p.s.a. do ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 20 sierpnia 1999 r. nr [...], skarżąca szeroko wywiodła argumenty świadczące w jej ocenie o wadliwości tej decyzji, zarzucając WSA w Opolu naruszenie szeregu wskazanych wyżej norm i podnosząc, iż brak uwzględnienia żądania kontroli tej decyzji wpłynął na wynik sprawy, bowiem uwzględnienie zarzutów formułowanych wobec decyzji i jej uchylenie musiałoby prowadzić do uwzględnienia skargi.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych. Dyrektor podniósł, iż co do sposobu rozrachowania przelewów z dnia 29 lipca 2005r. i 23 września 2005r. w istocie wyliczenia Spółki oraz organów zgadzają się per saldo, a różnica 901, 40 zł wynika jedynie z faktu, iż Spółka swoje wyliczenia sporządziła na dzień 26 września 2005 r. Organ wskazał nadto, iż zarzuty skargi odwołujące się do ustaleń wyroku I SA/Op 34/08 są chybione o tyle, iż nie zachodzi w niniejszej sprawie analogiczna do stanu będącego przedmiotem orzekania tym wyrokiem różnica okresów, za które dokonywano rozliczeń. Wskazał również, iż błędnym jest zarzut naruszenia art. 170 p.p.s.a., bowiem wyroki I FSK 142/07 i I SA/Op 34/08 nie mają formalnej mocy wiążącej dla Sądu I instancji, ponieważ przedmiot rozstrzygnięcia jest różny.

Odnośnie zarzutów skupionych na niezastosowaniu art. 135 p.p.s.a. wobec decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 20 sierpnia 1999 r. nr [...] organ wskazał na prawidłowość stanowiska Sądu i instancji popierając je zarówno orzecznictwem NSA jak i przytaczając okoliczność, iż sądy administracyjne trzykrotnie kontrolowały kwestionowaną decyzję, nie stosując wobec niej przewidzianych art. 135 p.p.s.a. środków, co zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w O. przemawia przeciwko ocenie tej decyzji formułowanej przez skarżącą. Odnośnie zarzutu naruszenia prawa materialnego w postaci błędnej wykładni normy art. 21 ust. 6 ustawy VAT, powtórzono wywód Sądu oparty o wykładnię dokonaną w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2009 r. do sygn. akt I FPS 5/08 wskazując przy tym na związanie nią Sądu I instancji.

Na rozprawie przed Naczelny Sądem Administracyjnym w dniu 6 lipca 2010 roku pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w O. oświadczył, że w przedmiocie zwrotu nadpłaty z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące od grudnia 1998 roku do czerwca 1999 roku zostało wszczęte i toczy się odrębne postępowanie podatkowe.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2), przy czym skarga powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 p.p.s.a.). W rozpatrywanej sprawie pełnomocnik Spółki zarzuty skargi oparł na obu wymienionych wyżej podstawach. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego.

Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, podkreślić należy, że w swoim wniosku Spółka domagała się wydania decyzji w przedmiocie zwrotu na jej rzecz wcześniej wyegzekwowanej kwoty 761.516,00 zł z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami oraz zwrotu kwoty 441.650,00 zł, stanowiącej kwotę różnicy między nadwyżką podatku naliczonego nad należnym wraz z oprocentowaniem. Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 12 maja 2006 roku wydał decyzję w przedmiocie "zwrotu nadpłaty z tytułu nieterminowego zwrotu kwoty różnicy podatku VAT za czerwiec 1999 roku wraz z oprocentowaniem". Zarówno w odwołaniu, jak i później w skardze do WSA w Opolu Spółka zarzucała organom naruszenie art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niezałatwienie istoty sprawy i wydanie decyzji jedynie za miesiąc czerwiec 1999 roku wraz z oprocentowaniem, pomimo, że wniosek Spółki dotyczył dwóch żądań, tj. zwrotu nadpłaty z tytułu sankcji VAT za okres od grudnia 1998 roku do czerwca 1999 roku oraz nieterminowego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc czerwiec 1999 roku wraz z oprocentowaniem. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę Spółki, prawidłowo stwierdził, że z uwagi na fakt, że organy podatkowe przedmiotem rozstrzygnięcia uczyniły jedynie "odmowę wnioskowanego zwrotu nadpłaty z tytułu kwoty różnicy podatku od towarów i usług VAT za miesiąc czerwiec 1999 roku wraz z oprocentowaniem", to tylko to rozstrzygnięcie podlegać będzie kontroli sądu i z tych względów pominął zarzuty dotyczące zwrotu dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące od grudnia 1998 r. do czerwca 1999 r. Dodatkowo Sąd podkreślił, że żądaniem zwrotu nadpłaty objęto dwa odrębne stany faktyczne, które pomimo tego, że wynikały z jednej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O., to stanowiły dwa odrębne zdarzenia prawne, których rozstrzygnięcia Spółka domagała się w jednym postępowaniu, a które mogły również zostać rozstrzygnięte w odrębnych postępowaniach. Sąd I instancji prawidłowo ustalił, że w przedmiotowej decyzji organy rozstrzygnęły jedynie o jednym z żądań tj. o odmowie wnioskowanego zwrotu nadpłaty z tytułu nieterminowego zwrotu kwoty różnicy podatku od towarów i usług VAT za miesiąc czerwiec 1999r. wraz z oprocentowaniem, wprawdzie, w uzasadnieniu decyzji podnoszone były również okoliczności związane z zarachowaniem dokonywanych wypłat na rzecz Spółki na poczet zwrotu sankcji VAT, jednakże treść zapadłej decyzji nie obejmowała tej kwestii w samej sentencji rozstrzygnięcia. Zatem w konsekwencji tylko takie rozstrzygnięcie mogło podlegać kontroli sądowej, a zwrot nadpłaty z tytułu dodatkowych zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące od grudnia 1998 r. do czerwca 1999 r. i jego zasadność, jako nieobjęte zaskarżoną decyzją, nie mogły podlegać kontroli Sądu. Prawidłowość rozstrzygnięcia Sądu I instancji znajduje podstawę w art. 134 § 1 p.p.s.a., który to przepis stanowi, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z powyższego wynika więc, że należy rozróżnić dwa pojęcia, które wyznaczają Sądowi pierwszej instancji granice, w których może się poruszać dokonując kontroli działalności administracji publicznej w ramach wszczętego postępowania sądowo-administracyjnego. Pojęciami tymi są granice skargi oraz granice sprawy. Jak wyraźnie wynika z treści art. 134 § 1 p.p.s.a. nie są to pojęcia tożsame. Można przyjąć, że granice skargi związane są bezpośrednio z postawionymi zarzutami, natomiast granice sprawy mają charakter znacznie szerszy, bowiem dotyczą całego dotychczasowego postępowania i zbadania jego zgodności z prawem. Podkreślić jednak należy, że zakres, który wyznaczają granice sprawy nie ma charakteru nieograniczonego. W szczególności Sąd nie może wykraczać swymi ocenami prawnymi poza przedmiot zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność, kwestionowana przez uprawniony podmiot. Zatem WSA w Opolu wydał prawidłowe rozstrzygnięcie w granicach sprawy, tj. odmowy zwrotu różnicy podatku VAT za czerwiec 1999 roku, gdyż tylko tego rozstrzygnięcia dotyczyła zaskarżona decyzja. W konsekwencji kontroli NSA podlegać będą tylko zarzuty dotyczące zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 1999 roku wraz z oprocentowaniem. W tym zakresie, zaakceptować należy stanowisko Sądu pierwszej instancji dotyczące oceny przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania.

Dokonując kontroli w tym zakresie Sąd ten słusznie stwierdził, że organy podatkowe dokonały wypłaty przedmiotowej kwoty w prawidłowej wysokości, tj. w kwocie 1.078.944,90 zł, na którą składały się: należność główna w kwocie 441.650 zł, oprocentowanie za okres od 23 sierpnia 1999 r. do 30 maja 2000 r., obliczone na podstawie art. 21 ust. 6 ustawy o VAT w wysokości 50% odsetek, w kwocie 67.439,35 zł oraz oprocentowanie za okres od 31 maja 2000r. do 23 września 2005r. wyliczone na podstawie art. 21 ust. 7 ustawy VAT w wysokości 100% odsetek, tj. w kwocie 569.801,10 zł. Co prawda wypłacona kwota była niższa o 901,40 zł od kwoty, której dochodziła Spółka, jednak różnica ta wynikała z faktu, że Spółka nieprawidłowo przyjęła, że zwrot dokonany przez organ winien być wykazany na dzień 26 września 2005 r., podczas, gdy przelew dokonany został w dniu 23 września 2005 r.

W kontekście powyższych rozważań, za nieuzasadnione należy uznać również pozostałe jej zarzuty, w szczególności zarzut naruszenia przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenia przez Sąd I instancji art. 170 i 171 p.p.s.a. w kontekście prawomocnego wyroku NSA z dnia 29 stycznia 2008 r. sygn. akt I FSK 142/07 oraz wyroków WSA w Opolu o sygn. akt: I SA/Op 169/08 i I SA/Op 34/08, które zdaniem skarżącej Spółki miałyby wiązać Sąd I instancji. Przede wszystkim przypomnieć należy, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 268). Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy gdy stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny lub po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zmieni się stan prawny (J. P. Tarno, dz. cyt. i powołane tam orzeczenie Sądu Najwyższego).

Powołane w skardze kasacyjnej wyroki dotyczyły kwestii przerachowania dokonanego przez organy podatkowe zwrotu podatku VAT za miesiące styczeń i luty 2000 roku. Tymczasem w przedmiotowej sprawie Sąd I instancji dokonał kontroli sądowej decyzji organów podatkowych w przedmiocie zwrotu kwoty różnicy podatku VAT tylko za czerwiec 1999 roku. Rozliczenie zwrotu nadpłaty z tytułu sankcji VAT za miesiące od grudnia 1998 r. do czerwca 1999 r., z którego potrącono omyłkowo nadpłacony zwrot podatku VAT za miesiące styczeń i luty 2000r. jest przedmiotem odrębnego postępowania podatkowego i to ewentualnie w tamtej sprawie powołane wyroki znajdą zastosowanie.

Również niezasadny jest zarzut naruszenia art. 135 p.p.s.a. poprzez zaniechanie kontroli decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 20 sierpnia 1999 r. nr [...], bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu prawidłowo wskazał, iż zastosowanie powołanego przepisu może mieć miejsce wyłącznie w sytuacji, gdy skarga zostanie uwzględniona na podstawie art. 145 – 148 p.p.s.a., nie ma natomiast zastosowania w przypadku oddalenia skargi.

Chybiony jest także zarzut błędnej wykładni normy materialnej art. 21 ust. 6 i 7 ustawy VAT gdyż Sąd I instancji dokonał obszernej wykładni w zgodzie z wiążącą go uchwałą składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2009 roku sygn. akt I FPS 5/08.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie jest uzasadniona i działając na podstawie przepisów art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.