Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1374/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 13 pkt 2, art. 18
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2015 r. sprawy ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 5 617 (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) – po rozpoznaniu odwołania podatnika P. G. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w sprawie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu: działalności gospodarczej PIT 36L w wysokości kwocie [...] zł oraz działalności wykonywanej osobiście PIT-37 w wysokości [...] zł – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny.

Organ I instancji na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego i upoważnienia do prowadzenia postępowania kontrolnego z dnia [...] r. przeprowadził postępowanie kontrolne wobec podatnika w zakresie sprawdzenia rzetelności zadeklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

Podatnik w 2007 r. prowadził działalność gospodarczą A P. G. z siedzibą w C.. Przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika były usługi sportowe sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) pod numerem [...] (pozostała działalność związana ze sportem). W 2007 r. podatnik wybrał formę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych (wg zasad określonych w art. 30c u.p.d.o.f. dochód opodatkowany wg stawki 19%) i prowadził ewidencję księgową w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Z akt podatkowych wynika, że podatnik w dniu 17 kwietnia 2008 r. złożył w [...] Urzędzie Skarbowym w C. zeznanie podatkowe PIT-36L zeznając dochód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł. W zeznaniu tym (po zastosowanych odliczeniach) zadeklarował zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. Ponadto w dniu 23 kwietnia 2008 r. złożył w ww. organie zeznanie podatkowe PIT-37, w którym dokonał rozliczenia dochodów uzyskanych z działalności wykonywanej osobiście wykazując w nim dochód w wysokości [...] zł. W zeznaniu tym (po zastosowanych odliczeniach) zadeklarował zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł.

Organ I instancji w toku postępowania kontrolnego stwierdził, że podatnik w ramach swojej działalności zawarł w dniu 7 czerwca 2006 r. umowę – Kontrakt o świadczenie usług sportowych z B Sportowa Spółka Akcyjna z siedzibą w B. (dalej: klub) na okres od dnia 1 lipca 2006 r. do zakończenia rozgrywek Polskiej Ligi [...] i Pucharu Polski w sezonie 2006/2007 z opcją przedłużenia na sezon 2007/2008. Przedmiotem umowy było świadczenie na rzecz klubu usług sportowych oraz usług reklamowych w ramach profesjonalnego uprawiania piłki siatkowej polegających w szczególności na kształtowaniu opinii publicznej, korzystnego wizerunku klubu oraz jego sponsorów, reklamodawców oraz innych podmiotów na rzecz, których klub świadczył usługi promocyjne lub usługi o podobnym charakterze (sponsorzy, radio, telewizja, prasa). Dodatkowo świadczenie usług polegało na zezwoleniu na rozpowszechnianie jego wizerunku i podpisu. Podatnik, jako zawodnik, posiadał licencję wymaganą przepisami Polskiego Związku Piłki [...]. Ponadto w okresie obowiązywania ww. umowy z klubem świadczył również usługi sportowe na rzecz reprezentacji narodowej tj. pierwszej reprezentacji Polski.

W ramach świadczonych usług wystawiał faktury VAT dla Klubu, Polskiego Związku Piłki [...] oraz C. Organ ustalił także, że w księdze podatkowej A księgowano również przychody z tytułów premii za osiągnięcia sportowe. Podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywał zakupu towarów niezbędnych do prowadzenia działalności w postaci komputerów, obuwia sportowego, strojów sportowych, materiałów biurowych, a także szeregu usług takich jak: usługi telefoniczne, promocyjne, marketingowe, szkoleniowe, rehabilitacyjne, leasingowe oraz napraw samochodów. Przeprowadzone czynności kontrolne udokumentowane zostały w protokole kontroli.

Organ I instancji ustalił na podstawie ww. kontraktu i aneksu z dnia 30 grudnia 2006 r., że podatnik jako zawodnik wykonywał usługi sportowe i reklamowe na rzecz klubu. Jednocześnie zobowiązał się współuczestniczyć we współzawodnictwie sportowym krajowym (reprezentując wyłącznie barwy klubu) oraz międzynarodowym, a także w imprezach i spotkaniach popularyzujących klub i promujących kulturę fizyczną oraz we wszelkiego rodzaju przedsięwzięciach służących kształtowaniu korzystnego wizerunku klubu w opinii publicznej.

Z kontraktu wynika, że podatnik (prowadzący działalność gospodarczą) za świadczone usługi będzie otrzymywał wynagrodzenie na podstawie wystawionych faktur zgodnie z zawartą umową. Poprzez podpisanie kontraktu zobowiązał się, że powstrzyma się od wykonywania czynności na rzecz podmiotów prowadzących działalność konkurencyjną w stosunku do klubu, co w szczególności oznaczało obowiązek powstrzymania się od gry w drużynach innych klubów. Ponadto zobowiązano podatnika do przestrzegania regulaminów obowiązujących w B, w tym przepisów regulujących prawa i obowiązki zawodnika, przepisów dyscyplinarnych, przepisów antydopingowych jak również innych przepisów normujących status zawodnika wydanych przez Polski Związek Piłki [...], Profesjonalną Ligę Piłki [...] S.A. a w szczególności Regulaminu Profesjonalnego Współzawodnictwa w Piłce [...] i innych przepisów dotyczących uprawiania sportu.

W 2007 r. klub zobowiązywał się – w zamian za świadczenia zawodnika – do zapłaty wynagrodzenia w wysokości [...] zł powiększonego o podatek VAT na podstawie faktur wystawionych przez firmę podatnika. Zobowiązał się także do stworzenia zawodnikowi (podatnikowi) optymalnych warunków do profesjonalnego szkolenia i podnoszenia poziomu sportowego, zapewnił również profesjonalną opiekę medyczną, sprzęt do ćwiczeń, odzież treningową, meczową, reprezentacyjną.

Zdaniem organu I instancji z kontraktu wynika, że podatnik osiągał w 2007 r. przychody z profesjonalnego uprawiania piłki [...]. Zgodnie z treścią faktur zostały one wystawione tytułem wykonania usług sportowych.

Organ uznał, że przychody osiągnięte przez podatnika na podstawie kontraktu są przychodami z działalności wykonywanej osobiście i nie są to przychody z działalności gospodarczej. Podniósł, że zgodnie z art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. przychody z uprawiania sportu uznawane są za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, co wyklucza zakwalifikowanie przychodów uzyskanych przez podatnika z tego tytułu do przychodów z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 ust. 1 tej ustawy, nawet wówczas gdyby przychody te uzyskane były w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Dalej podał, że stosownie do treści art. 22 ust. 9 pkt 4 u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodów dla tego typu działalności określane są w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że te koszty oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe. Dochody z działalności wykonywanej osobiście winny być opodatkowane na zasadach określonych w art. 27 ww. ustawy, czyli według progresywnej skali podatkowej.

Organ stwierdził, że według powyższych zasad opodatkowane powinny być następujące przychody uzyskiwane przez podatnika:

- podstawowe wynagrodzenie wypłacane na podstawie kontraktów o profesjonalne uprawianie piłki siatkowej,

- przychody z tytułu wykonywania obowiązków dotyczących zaangażowania w działalność klubu związaną z reklamą i promocją klubu, sponsorów i akcjonariuszy oraz z reklamą i promocją określonych towarów i usług, uczestniczenia w akcjach reklamowych i promocyjnych klubu, w akcjach reklamowych i promocyjnych sponsorów B oraz inne,

- przychody z tytułu udzielenia klubowi zgody na użycie imienia, nazwiska, wizerunku, danych o osiągniętych wynikach sportowych w akcjach promocyjnych w prasie, wydawnictwach, folderach itp.,

- przychody wypłacone przez klub w razie wzrostu wartości marketingowej usługodawcy w następstwie awansu klubu do określonej fazy rozgrywek, za które klub wypłaci dodatkowe wynagrodzenie.

Organ kontroli skarbowej wskazał, że ww. przychody są przychodami z działalności wykonywanej osobiście i przychodami z uprawiania sportu. Przychody te nie zostałyby osiągnięte w oderwaniu od uprawiania sportu, powołał się przy tym dodatkowo na zasady prowadzenia działalności w zakresie sportu kwalifikowanego oraz zasady uczestnictwa we współzawodnictwie sportowym, które zawarto w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o sporcie kwalifikowanym (Dz. U. Nr 155, poz. 1298 ze zm.). Stwierdził, że kwalifikacja działalności sportowej zawodnika jako samodzielnej działalności gospodarczej uzależniona jest od charakteru stosunku prawnego łączącego zawodnika z klubem sportowym. Jeżeli z zawartego kontraktu wynika podporządkowanie się zawodnika klubowi, którego barwy ma reprezentować na określonych warunkach wykonania zleconej działalności, w tym warunkom wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zleceniodawcy wobec osób trzecich za wykonanie zlecenia, wówczas taki stosunek prawny nie ma charakteru samodzielnej działalności gospodarczej. Zawodnik zaś, uzyskuje jedynie przychody z osobiście wykonywanej działalności polegającej na uprawianiu sportu, są to więc przychody o których mowa w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. stanowiące źródło przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Zatem to nie sportowcy ale kluby prowadzą działalność sportową oraz reklamową zaś zawodnicy w nich zrzeszeni nie prowadzą działalności w sposób zorganizowany, lecz pozostając w dyspozycji klubu podporządkowują się w ramach zawartej umowy prowadzonej przez ten klub działalności sportowej i reklamowej.

Organ wyjaśnił również, że transakcje z firmą D na kwotę [...] zł zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów za 2007 r. na skutek korekty złożonej przez podatnika.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu:

- działalności gospodarczej w wysokości [...] zł,

- działalności wykonywanej osobiście w wysokości [...] zł.

Pełnomocnicy podatnika (radca prawny i doradca podatkowy) w odwołaniu zarzucili decyzji naruszenie przepisów postępowania tj.:

1) prawa materialnego tj.:

- art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 13 pkt 2 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez ich nieprawidłową wykładnię i zastosowanie w sprawie,

- art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez ich nieprawidłową wykładnię i niezastosowanie w sprawie w zakresie przychodów uzyskiwanych z uprawiania sportu,

a w konsekwencji uznanie, że przychody uzyskane przez podatnika z tytułu kontraktu sportowego zawartego z klubem oraz z tytułu występów w reprezentacji narodowej nie miały swojego źródła w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem liniowym i przesądzenie, że były to przychody z osobiście wykonywanej działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych,

- art. 22 ust. 1, ust. 9 pkt 4, ust. 10 i ust. 12 ww. ustawy w zakresie w jakim dokonano nowych wyliczeń i przyporządkowań dotyczących kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez podatnika w trakcie roku podatkowego w związku z wykonywaną przez niego działalnością z różnych źródeł przychodów;

2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego jak również art. 210 § 4 tej ustawy poprzez sporządzenie niedbałego i nieczytelnego uzasadnienia decyzji zawierającego błędy faktograficzne, liczbowe oraz nie zawierającego wyjaśnień, co do niektórych stanowisk prezentowanych przez organ kontroli skarbowej.

Domagali się uchylenia decyzji i umorzenia postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Na wstępie wskazał, że w sprawie nie wystąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, bowiem organ podatkowy (Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C.) w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2007-2009 wystawił w dniu [...] r. tytuł wykonawczy o Nr [...], na podstawie którego zastosowano środki egzekucyjne w postaci zajęcia rachunku bankowego zobowiązanego w dniu 4 grudnia 2013 r. oraz zajęcia rachunków papierów wartościowych w biurach maklerskich w dniu 17 grudnia 2013 r. Na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia i ponownie 5-letni bieg terminu rozpoczął się od dnia 18 grudnia 2013 r.

Zdaniem organu odwoławczego spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy uzyskane przez podatnika przychody z tytułu uprawiania sportu na rzecz B oraz na rzecz reprezentacji narodowej tj. pierwszej reprezentacji Polski można zaliczyć do źródła przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz czy usługi reklamowe i wizerunkowe sportowca mogą być rozpoznawane w kategorii przychodów z działalności gospodarczej.

Wg organu kluczowa dla oceny niniejszej sprawy pozostaje analiza art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Powołując się na zawartą tam definicję pozarolniczej działalności gospodarczej podał, że w celu ustalenia, czy dany przychód pochodzi z działalności gospodarczej, należy w pierwszym rzędzie podjąć próbę przypisania go do jednego z pozostałych wymienionych w ustawie źródeł. Jeśli okaże się to niemożliwe, a przychód powstał w wyniku działalności zarobkowej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, która prowadzona jest we własnym imieniu, wówczas przychód będzie stanowił przychód z działalności gospodarczej. Uznał za działalność gospodarczą taka aktywność, z której przychody nie są zaliczane do innych źródeł przychodów. Zatem podatnik nie może w sposób dowolny, w zależności od przewidywanych korzyści podatkowych, dokonywać swobodnej kwalifikacji poszczególnych kategorii przychodów do określonych źródeł przychodów. Skoro ustawodawca nakazuje zaliczać do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej przychody inne niż zaliczone do pozostałych źródeł to twierdzenia pełnomocnika, iż to podatnik decyduje o kwalifikacji przychodów w ramach swobody działalności gospodarczej godziłoby zasadniczo w podstawowe zasady systemu podatkowego. Innymi słowy prowadziłoby to do sytuacji, w której to zwykle podatnik decydowałby o zakresie obowiązku podatkowego zaliczając własne przychody do źródła, z którego wypływałyby najdalej idące korzyści podatkowe.

Powołując się na przepisy art. 10 ust. 1 pkt 1, 2-4 i art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. wskazał, że podstawą do zakwalifikowania osiąganych przychodów ze źródła jakim jest działalność gospodarcza jest spełnienie dwóch warunków. Po pierwsze należy prowadzić działalność podlegającą ustawowej definicji pojęcia "działalność gospodarcza", po wtóre osiągane przychody nie mogą być zaliczane do innych przychodów, w tym przypadku do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. W rozpoznawanej sprawie oba warunki nie zostały spełnione. Podatnik w badanym okresie brał udział w rozgrywkach sportowych poprzez współzawodnictwo w piłce [...][...] w ramach zawodowych rozgrywek ligowych tj. C S.A., która istnieje od 2000 roku. Zgodnie z informacją pozyskaną na stronie internetowej E głównym zadaniem C S.A. jest zarabianie pieniędzy dla klubów, reprezentowanie ich interesów w podpisywaniu umów z telewizjami, poszukiwanie strategicznych sponsorów. Rozgrywki te są usystematyzowane stosownymi przepisami wewnętrznymi tj. Regulaminem Profesjonalnego Współzawodnictwa w Piłce [...][...]. W Regulaminie zdefiniowane są m.in. niżej wymienione pojęcia:

- C S.A. oznaczona jako Organizator współzawodnictwa sportowego,

- klub występuje, jako podmiot uczestniczący w lidze zawodowej (profesjonalnym współzawodnictwie),

- zawodnik profesjonalny to zawodnik uprawiający sport na podstawie umowy cywilnoprawnej i otrzymujący z tego tytułu wynagrodzenie.

Z regulaminu tego wynika także, kto dysponuje prawami zawiązanymi z prowadzeniem rozgrywek i zawodów profesjonalnych, a jest to C. Prawa te posiada na zasadzie wyłączności w zakresie reklamy, marketingu oraz praw własności intelektualnej. Kluby obowiązane są informować C o podmiotach, które mają być reklamowane lub promowane w sali klubu. Niedopuszczalne jest równoczesne reprezentowanie przez Zawodnika dwóch klubów. Przepisy regulują również uprawnienia zawodników do gry oraz zasady wynagradzania zawodników uczestniczących w rozgrywkach profesjonalnych. W tej kwestii ważne jest, że przepisy te uważają za niedopuszczalne obniżenie wynagrodzenia zawodnika określonego w kontrakcie wyłącznie ze względu na nieosiągnięcie sukcesu sportowego przez drużynę.

Organ podkreślił, że działalność wykonywana przez podatnika na podstawie umów z klubem o pełnienie obowiązków zawodnika zawodowej drużyny piłki [...] oraz zobowiązującej do współdziałania w zakresie umów reklamowych, sponsorskich a także uczestniczenia w przedsięwzięciach służących kształtowaniu korzystnego wizerunku w opinii publicznej nie spełnia wskazanych wyżej wymogów jakim powinna odpowiadać działalność gospodarcza. Z zawartych umów wynika, że podatnikowi zagwarantowano stałą wysokość wynagrodzenia płatnego w terminie do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który wynagrodzenie jest należne, które w pewnych warunkach mogło ulec obniżeniu. W umowach zawarto także postanowienia o zakazie konkurencji (co już z definicji ogranicza swobodę działania podatnika). Umowy zobowiązywały podatnika do pewnych ściśle określonych zachowań między innymi: do reprezentowania barw klubu, do godnego reprezentowania B we wszystkich zawodach, podnoszenia poziomu sportowego, udział w rozgrywkach wyłącznie w odzieży sportowej klubu. Natomiast nieprzestrzeganie powyższych zasad uprawniało klub do zastosowania kary dyscyplinarnej przewidzianej w regulaminie klubowym.

Z treści tych umów wynika, że podatnik zobowiązuje się do aktywnego udziału we wszystkich wydarzeniach reklamowych, w imprezach służących kształtowaniu korzystnego wizerunku klubu-zleceniodawcy oraz sponsorów klubu (reklamodawców). Podatnik zaś występując w profesjonalnych zawodach ligi piłki [...] nie reprezentował i nie reklamował swojej działalności pod nazwą A. Zdaniem organu należy odróżnić działalność stricte sportową, reklamową prowadzoną w ramach klubu sportowego, w którym sportowiec uczestniczy i jest związany jak w niniejszej sprawie konkretnymi umowami, od wykonania usługi polegającej na zaangażowaniu aktywności sportowej na rzecz innego podmiotu ( na przykład: odpłatny udział w imprezach sportowych z możliwością reklamy tudzież udostępnienia wizerunku). Podkreślił, że istotną cechą działalności gospodarczej jest prowadzenie jej w sposób zorganizowany, we własnym imieniu i na własny rachunek. Powołał się na stanowisko WSA w Gliwicach zawarte w wyroku z dnia 27 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 778/09.

Podsumowując stwierdził, że osiągane przez podatnika w 2008 r. przychody z działalności sportowej jak i tych z tytułu świadczenia usług reklamowych na rzecz ściśle określonego klubu nie można zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej. powołane natomiast przez pełnomocnika podatnika interpretacje Dyrektorów Izb Skarbowych oraz orzecznictwo sądowe pozostaje one w opozycji do obszernej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, w tym do ww. wyroku WSA w Gliwicach oraz wyroku WSA w Poznaniu z dnia 1 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Po 851/11 i wyroku NSA z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. II FSK 1002/10.

Organ zwrócił także uwagę, że kontrakt z dnia 7 czerwca 2006 r. nie rozgraniczał elementów wynagrodzenia (za grę i udostępnienie wizerunku) natomiast aneks do kontraktu z dnia 30 grudnia 2006 r. wprowadził zmianę, zgodnie z którą zawodnik zobowiązuje się do świadczenia klubowi usług reklamowych oraz w ramach ich realizacji usług sportowych, to klub nie ustalił w 2007 r. oddzielnie wynagrodzenia za te dwa rodzaje działalności podatnika na rzecz B.

Dalej organ zauważył, że w zawartej umowie strony jednoznacznie określiły warunki wykonywania usług, nie wynika z niego by zawodnik w jakimkolwiek zakresie ponosił odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie; odpowiedzialność ponosi organizator zawodów. Również w zakresie świadczenia usług reklamowych i promocyjnych podatnik nie ponosił odpowiedzialności wobec osób trzecich za rezultaty tych czynności oraz ich wykonanie. Podatnik zobowiązany był nie tylko do uczestnictwa we wskazanych zawodach sportowych, w szczegółowo wymienionych działaniach marketingowych i reklamowych na rzecz klubu lub organizatora zawodów, a także do właściwego przygotowania się do zawodów, jak również zachowania. Usługi sportowe świadczone przez podatnika wykonywane są przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej klubu, usługi reklamowe i promocyjne były wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez klub; podatnik nie ponosił żadnego ryzyka w związku ze świadczonymi usługami na rzecz klubu sportowego czy też reprezentacji narodowej.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w celu określenia prawidłowej podstawy opodatkowania organ podatkowy był zobowiązany ustalić na podstawie księgi przychodów i rozchodów oraz faktur zakupu i sprzedaży prawidłową wysokość kosztów uzyskania przychodów. Stosownie do treści art. 22 ust. 9 pkt 4 u.p.d.o.f koszty uzyskania przychodów dla tego typu działalności określane są w zryczałtowanej stawce procentowej wynoszącej 20%. Koszty uzyskania przychodów oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe i chorobowe. W wyjątkowej sytuacji (na podstawie art. 22 ust. 10), gdy podatnik udowodni, "że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z w/w stawki procentowej, koszty uzyskania przychodów przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych". Organ dokonał rozdziału kosztów wyszczególnionych w księdze przychodów i rozchodów za 2007 r. na ww. źródła przychodów kierując się wyjaśnieniami podatnika działającego przez pełnomocnika. Do wszystkich rozliczeń przyjęto 100% wydatków zewidencjonowanych w księdze podatkowej z wyjątkiem wydatków związanych z usługami wykonywanymi przez firmę D R. P., które podatnik sam skorygował poprzez złożenie wyjaśnień oraz korekty zeznania podatkowego; podziału kosztów związanych z działalnością gospodarczą i działalnością wykonywaną osobiście dokonała strona. Podstawową zasadą jaką kierował się organ kontroli skarbowej było aby w przypadku niejasności kierować się rozwiązaniami nie budzącymi wątpliwości, korzystnymi dla podatnika; do wyliczenia kosztów z działalności wykonywanej osobiście przyjęto faktyczne koszty, które przekraczały zryczałtowane koszty 20% uzyskanego przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 10 u.p.d.o.f. Organ dodał, że w toku postępowania kontrolnego strona wniosła zastrzeżenia do kontroli z dnia 13 września 2013 r., w których m.in. w odniesieniu do 11 miesięcy 2007 r. nie kwestionowała takiego podziału kosztów, natomiast za grudzień 2007 r. wniosła zastrzeżenia, że część wydatków zakupy towarów i usług służyły działalności gospodarczej. Wyjaśnienia te spowodowały, że uznano koszty w kwocie [...] zł i dokonano stosownej korekty.

Zdaniem organu II instancji nie zostały naruszone w toku postępowania zasady postępowania podatkowego w szczególności art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W skardze podatnik reprezentowany przez radcę prawnego i doradcę podatkowego domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia kosztów postępowania, zarzucając jej naruszenie:

1) art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 13 pkt 2 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez ich nieprawidłową wykładnię i zastosowanie w sprawie,

2) art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez ich nieprawidłową wykładnię i niezastosowanie w sprawie w zakresie przychodów uzyskiwanych z uprawiania sportu, jak również

3) art. 9a ust. 2 w zw. z art. 30c ust. 1-3 u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie w sprawie,

a w konsekwencji uznanie, że przychody uzyskane przez podatnika z tytułu kontraktu sportowego zawartego z klubem oraz z tytułu występów w reprezentacji narodowej nie miały swojego źródła w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem liniowym i przesądzenie, że były to przychody z osobiście wykonywanej działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych.

W uzasadnieniu pełnomocnicy nie zgodzili się z prezentowanym w decyzji sposobem wykładni przepisów u.p.d.o.f., w zakresie nieuznania działalności polegającej na profesjonalnej grze w piłkę [...] zarówno dla klubu jak i reprezentacji Polski oraz udostępnianie własnego wizerunku na potrzeby działań marketingowych i reklamowych prowadzonych przez klub, za działalność gospodarczą. Przybliżając przebieg dotychczasowego postępowania podtrzymano stanowisko, że podatnik wykonywał w zakresie uprawiania sportu pozarolniczą działalność gospodarczą. Profesjonalne uprawianie sportu wiązało się u podatnika nierozerwalnie, z uwagi na osiągnięcia sportowe i rozpoznawalność, z udostępnianiem jego wizerunku opinii publicznej. Udostępnianie miało miejsce zarówno w przypadku pojawiania się na incydentalnych imprezach czy w kampaniach reklamowych, jak i w przypadku pojawiania się na meczach klubu, z którym związał się na dłużej, niezależnie od tego, czy w konkretnym meczu wystąpił, czy też nie.

Odnosząc się do stwierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej, że podatnik świadczył usługi reklamowe na rzecz B, a nie własnej firmy – pełnomocnicy nie dostrzegli istotnej różnicy na gruncie u.p.d.o.f. Różnica polega jedynie na tym, że jedna umowa ma charakter długookresowy a druga dotyczy jednorazowego zdarzenia. Skoro działanie sportowca udostępniającego wizerunek jest traktowane jako przejaw prowadzenia działalności gospodarczej (czego nie kwestionuje organ II instancji) to musi być także tą działalnością w przypadku stałej umowy z B. Nie może temu zaprzeczać fakt ustalenia jednego wynagrodzenia, bowiem zawsze da się wyodrębnić dwie jego części.

W ocenie pełnomocników nie jest także przeszkodą w uznaniu działalności podatnika za gospodarczą przewidziany w umowie zakaz konkurencji. Podatnik jako zawodnik klubu nadal występował w obrocie gospodarczym we własnym imieniu i na własny rachunek; otrzymywał inne propozycje współpracy pozostające w ramach swobody, jaką mógł dysponować.

Następnie pełnomocnicy wskazali, że "takie zewnętrzne znamiona jak rejestracja podatnika jako podmiotu gospodarczego (przedsiębiorcy), faktyczne wykonywanie działalności w celach zarobkowych, zawodowo we własnym imieniu i na własny rachunek, zorganizowany i ciągły (powtarzalny i stały) charakter działań, wskazują ewidentnie na działalność gospodarczą". Ponadto podatnik ponosił koszty prowadzonej działalności, co świadczy o zaangażowaniu w samodzielną działalność, a nie działalność w ramach której dajemy tylko swoje zdolności i umiejętności, niczego w siebie nie inwestując (pieniężnie i rzeczowo). Strona uważa, że jedną z cech opodatkowania osobiście wykonywanej działalności jest stosowanie zryczałtowanych kosztów podatkowych w wysokości 20 % i założenie faktycznie incydentalnych przypadków, gdy faktycznie ponoszone koszty byłyby wyższe. Tymczasem w działalności gospodarczej istotą jest rozliczanie faktycznie poniesionych wydatków, które często są wyższe niż 20% przychodów.

Ponadto zwrócili uwagę – mając na uwadze definicję działalności gospodarczej zawartą w u.p.d.o.f. – że B musiałby ponosić odpowiedzialność za działania zawodnika w ramach wykonywanych przez nich działań wobec osób trzecich, aby nie była to działalność gospodarcza; tak w relacjach klubu z zawodnikami nie jest. Jeżeli w związku z działaniami zawodnika jakąś szkodę poniesie chociażby sponsor klubu, to odpowiedzialnością zostanie obciążony zawodnik. Sportowiec wiążący się kontraktem z klubem nie przestaje ponosić ryzyka swojej działalności. Kontrakt podatnika przewidywał regulacje, w myśl których określone zdarzenia po stronie zawodnika powodują to, że świadczenia zryczałtowane na jego rzecz ulegały obniżeniu. Trwająca zaś dłużej niedyspozycja, niewątpliwie obniżałaby wartość zawodnika, tak z punktu widzenia sukcesów sportowych klubu, jak wartości marketingowej, finalnie prowadząc zapewne do rozwiązania kontraktu.

Podsumowując pełnomocnicy zauważyli, że przedmiotem kontraktu zawodnika profesjonalnego jest świadczenie specyficznej usługi, polegającej m.in. na uczestniczeniu w treningach i zawodach o randze mistrzowskiej lub innej, wskazanych mu przez klub sportowy. Usługa ta może być przedmiotem umowy cywilnoprawnej, zawierającej określone elementy, z uwagi na specyficzną relację między klubem a zawodnikiem, to jednak od woli stron zależy jaką więzią prawną się zwiążą. W szczególności może to być relacja między dwoma podmiotami gospodarczymi. To jednak, że zawodnik-świadczeniodawca może i musi wykonywać swoje działania tylko osobiście, podporządkowując się określonym rygorom i warunkom, nie powoduje tego, że przestaje istnieć działalność gospodarcza w rozumieniu u.p.d.o.f. Podatnik działał jako sportowiec na własny rachunek i w sposób samodzielny, równocześnie sprzedając swój wizerunek, a za wyniki tej działalności ponosił odpowiedzialność (ponosił taką odpowiedzialność nie tylko wobec klubu, ale faktycznie także wobec sponsorów, co zapisano wprost w kontrakcie), to nawet, jeżeli wykonywałby ją w całości na podstawie umowy z jednym podmiotem, tj. z klubem sportowym, nic nie stało na przeszkodzie, aby rozliczał się w najbardziej korzystny podatkowo sposób, którym było stosowanie stawki liniowej dla pozarolniczej działalności gospodarczej.

Na zakończenie pełnomocnicy podnieśli pominięcie przez organ podatkowy aspektu wynagrodzeń otrzymanych przez podatnika za grę w zespole reprezentacji narodowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, podkreślając tożsamość zarzutów przedstawionych przez podatnika, zarówno w odwołaniu jak i w skardze.

Wskazał, że Minister Finansów w interpretacji z dnia [...] r. (Nr [...]) na podstawie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej wyjaśnił m.in. tym zakresie, że "...podatnik uzyskujący przychody z tytułów wymienionych w art. 13 pkt 2 -8 ustawy o PIT może dla celów podatku dochodowego zaliczyć te przychody do działalności gospodarczej, pod warunkiem, że uzyskuje je w ramach działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, i jednocześnie nie zachodzą łącznie przesłanki negatywne, o których mowa w art. 5b ust. 1 ustawy o PIT".

Uznał, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut pominięcia w decyzji aspektu wynagrodzeń otrzymanych przez podatnika za grę w reprezentacji narodowej a dorozumianych, jako nieotrzymanych w wykonywaniu działalności gospodarczej. Zdaniem organu odwoławczego w toku całego postępowania kontrolno-podatkowego strona była zorientowana, że przychody uzyskane z tego tytułu są kwalifikowane, jako osiągnięte z działalności wykonywanej osobiście. Świadczą o tym stwierdzenia zawarte w decyzji organu kontroli skarbowej, który w sposób jednoznaczny wyjaśnił, że przychody uzyskane z tytułu gry w reprezentacji narodowej należy zakwalifikować do ww. źródła. Wynika to z uzasadnienia decyzji organu kontroli skarbowej, który stwierdził m.in., że podatnik uzyskał przychody w kwocie [...] zł w tym [...] zł uzyskane od Polskiego Związku Piłki [...], które rozliczył jako działalność gospodarczą (wykazał w księdze podatkowej), a nie jak powinien, jako działalność wykonywaną osobiście. Wyjaśnił, że z tego tytułu PZP[...], jako płatnik, odprowadził zaliczki na podatek dochodowy. Podniósł także, że podatnik nie podniósł takiego zarzutu w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Z tych względów Dyrektor Izby Skarbowej uznał za zbędne ponowne przywołanie w uzasadnieniu niniejszej decyzji wszystkich okoliczności związanych kolejnymi rozliczeniami podatku dochodowego (łącznie z korektami) i ograniczenie się do końcowego, zdaniem organów podatkowych, prawidłowego rozliczenia podatku dochodowego za 2007 r.

Podsumowując stwierdził, że dokonana przez organ podatkowy wykładnia znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 13 pkt 2, art. 22 ust. 1 i ust. 9 pkt 4 u.p.d.o.f. nie budzi wątpliwości. Uznał, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia ww. przepisów jak również wskazany przez pełnomocników zarzut naruszenia art. 9a ust. 2 w zw. z art. 30c ust. 1-3 u.p.d.o.f., który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Organy podatkowe nie naruszyły również zasad postępowania podatkowego w szczególności art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

Na rozprawie w dniu 30 czerwca 2015 r. pełnomocnik skarżącego wnosił i wywodził jak skardze zwracając uwagę na wydaną przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwałę w dniu 22 czerwca 2015 r.

Pełnomocnik organu wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę podnosząc, że w sprawie zaistniały przesłanki negatywne wymienione w art. 5b u.p.d.o.f.

Na rozprawie w dniu 21 września 2015 r. pełnomocnik organu podtrzymała dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Wskazana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie aczkolwiek nie z przyczyn w niej podniesionych; zgodnie z art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Spór w sprawie sprowadza się do oceny czy przychody podatnika zawodowo uprawiającego sport ([...]) – prowadzącego działalność gospodarczą – stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście (związanej z uprawianiem sportu), czy z pozarolniczej działalności gospodarczej. Podatnik kwalifikował wszystkie sporne dochody związane z grą w [...] w klubie sportowym oraz uzyskane ze świadczenia usług reklamowych z wykorzystaniem wizerunku do przychodów z działalności gospodarczej. Organ podatkowy uznał sporne przychody, do przychodów, wymienionych w art. 13 ust. 2 u.p.d.o.f. Stan faktyczny sprawy nie jest sporny. Sporne pozostaje jedynie przypisanie uzyskanych przez podatnika przychodów do określonego źródła przychodów.

Naczelny Sąd Administracyjny podjął w dniu 22 czerwca 2015 r. uchwałę w składzie siedmiu sędziów, sygn. akt II FPS 1/15 (publ. w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl.), której teza brzmi: "przychody sportowców mogą być zaliczone do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), jeżeli działalność sportowca spełnia kryteria określone w art. 5a pkt 6 tej ustawy i nie spełnia kryteriów z art. 5b ust.1 tej ustawy."

Ustanowiona w art. 269 § 1 p.p.s.a. zasada ogólnej mocy wiążącej uchwał nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA (por. postanowienie NSA z 10 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 824/10; Lex nr 1274250). W świetle tej zasady skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. Na gruncie niniejszej sprawy oznacza to, że uchwała w istocie nie dotyczy tylko danej sprawy, ale także wszystkich spraw o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przez Naczelny Sąd Administracyjny przepis prawa.

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę, będąc związany stanowiskiem wyrażonym w ww. uchwale w dalszej części rozważań posłuży się argumentacją zawartą w jej uzasadnieniu. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na dozwolona prawem różnorodność form prawnych działania zawodników (sportowców), wobec braku jednoznacznej odmiennej regulacji podatkowej, co wywiera wpływ na przypisanie uzyskanych przez nich przychodów do różnych źródeł przychodów. Skoro sportowiec może uzyskiwać przychody zarówno ze stosunku pracy, łączącego go z klubem, z tytułu umowy cywilnoprawnej, zawartej poza i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a także otrzymywać przychody wynikające wyłącznie z faktu uprawiania sportu (bez istnienia stosunku prawnego między nim a klubem sportowym, przewidującego wypłatę wynagrodzenia za wzajemne świadczenie sportowca), to przychody te mogą być przypisane do różnych źródeł przychodów.

Do źródła, wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. przypisać należy przychody osiągane przez sportowców z tytułu stosunku pracy, jaki wiąże ich z klubem. Wypłacane im wynagrodzenie stanowi bowiem świadczenie ze stosunku pracy, nie jest natomiast przychodem z uprawiania sportu. Do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. zaliczać należy te przychody, które sportowiec uzyska z uprawiania sportu, rozumianego jako zajmowanie się, oddawanie się ćwiczeniom i grom mającym na celu poprawę jego kondycji psychofizycznej, bez zamiaru uczynienia z tego zajęcia źródła zarobkowania (nagrody, premie, koszty wyżywienia i zakwaterowania w czasie zawodów i szkoleń), stypendia sportowe. Jeżeli sportowiec świadczy na rzecz klubu usługi sportowe w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f.), to przychody z tego tytułu nie stanowią przychodów z uprawiania sportu i powinny być zaliczone do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.).

W rozpoznawanej sprawie kluczowym zagadnieniem jest zatem ustalenie, czy skarżący – trudniący się zawodowo uprawianiem sportu i prowadzący działalność gospodarczą – w ramach wiążącego z klubem sportowym kontraktu otrzymywał wynagrodzenie, które należy zakwalifikować do źródeł przychodów z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.) czy też z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy).

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są w szczególności: działalność wykonywana osobiście oraz pozarolnicza działalność gospodarcza. Ustawa rozgranicza zatem wymienione źródła przychodów. NSA w ww. uchwale powołując się na judykaturę i piśmiennictwo przyjął, że przy kwalifikacji przychodu do konkretnego źródła należy w pierwszej kolejności ustalić, czy przychód należy zaliczyć do innego źródła przychodu niż pozarolnicza działalność gospodarcza, a dopiero, gdy próba ta się nie powiedzie, można uznać go za przychód z tej działalności.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. pod pojęciem działalności gospodarczej należy rozumieć działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W myśl art. 5b ust. tej ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Skoro zakwalifikowanie przez ustawodawcę określonych przychodów do źródła innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza wyklucza możliwość zaliczenia tych samych przychodów przez podatnika do tego źródła, to podatnik nie może w sposób dowolny, dokonywać swobodnej kwalifikacji poszczególnych kategorii przychodów do określonych źródeł przychodów. Wymieniając poszczególne źródła przychodów w art. 10 u.p.d.o.f., ustawodawca porządkuje ich katalog, przypisując jednocześnie do każdego ze źródeł określone konsekwencje podatkowe. Skoro więc ustawodawca nakazuje zaliczać do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej przychody inne niż zaliczone do pozostałych źródeł, to podatnik nie może decydować o kwalifikacji przychodów do poszczególnych źródeł. Prowadziłoby to bowiem do sytuacji – jak słusznie zauważył organ – w której to podatnik decyduje o zakresie obowiązku podatkowego zaliczając własne przychody do źródła, z którego wywodziłby najdalej idące korzyści podatkowe.

Definicja działalności gospodarczej dla potrzeb opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych pozwala na wyróżnienie dwu grup przesłanek (cech) aktywności zarobkowej podatnika, których zaistnienie należy każdorazowo badać, dokonując oceny charakteru prowadzonej przez niego działalności. Są to po pierwsze, przesłanki pozytywne, wymienione w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., warunkujące zaliczenie danej działalności do działalności gospodarczej oraz w art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f., wyłączające uznanie danej działalności za działalność gospodarczą, pomimo spełnienia przesłanek pozytywnych. Za działalność gospodarczą ustawodawca nie uznaje nadto aktywności podatnika, jeśli łącznie są spełnione trzy warunki, tj. odpowiedzialność za rezultat działalności ponosi podmiot zlecający wykonanie czynności, czynności są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wskazanym przez zlecającego te czynności a wykonujący czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Kierując się założeniami uchwały z dnia 22 czerwca 2015 r. analizie podlegać będzie treść umowy łączącej podatnika z klubem sportowym w 2007 r. W ocenie Sądu bowiem uchwała nakazuje przede wszystkim zbadanie, czy świadczone przez sportowca usługi mieszczą się w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. W ramach tej umowy skarżący pełnił obowiązki zawodnika zawodowej drużyny piłki [...] i brał udział w rozgrywkach sportowych C – reprezentując wyłącznie barwy tego klubu. Zgodnie z aneksem do umowy skarżący zobowiązał się "do świadczenia klubowi usług reklamowych oraz w ramach ich realizacji usług sportowych", udostępniając także własny wizerunek "do wykorzystania w materiałach informacyjnych i reklamowych B sponsorów B". Dokonując dalszej analizy treści kontraktu należy podzielić stanowisko, że działalności skarżącego tj. uprawianie sportu zespołowego – gry w piłkę [...] na podstawie kontraktu zawartego z klubem sportowym nie można uznać za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą. Odpowiedzialność wobec osób trzecich z tytułu wykonywania czynności wynikających z umowy zawartej z klubem sportowym, ponosił klub. Wykonywanie działalności przez skarżącego nie powodowało dla niego żadnego ryzyka ekonomicznego – w umowie była określona stała wysokość jego wynagrodzenia, które w wymienionych tylko przypadkach mogło ulec obniżeniu. Działalność skarżącego była w pełni zorganizowana przez B, to on zapewniał kadrę szkoleniową, warunki treningów, opiekę lekarską i rehabilitacyjną, sprzęt do ćwiczeń, odzież, warunki bytowe w trakcie treningów i wyjazdów oraz organizował kalendarz imprez sportowych. Słusznie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej, że stosunek prawny między skarżącym a B, w którym uprawiał piłkę [...], można porównać do stosunku między pracownikiem a pracodawcą. Zatem można tu dopatrywać się analogii nie tylko do zwykłej umowy o pracę a do służbowego stosunku pracy.

Skarżący akcentował, że ponosił odpowiedzialność wobec klubu i reklamodawców, jednak jak wynika z treści umowy (§ 6) dotyczyło to jedynie usług reklamowych związanych z niewłaściwą prezentacją wizerunku sponsorów klubu. Sąd stwierdza, że w zakresie realizacji umowy to klub prowadził i organizował działalność sportową, zaś zawodnik pozostawał do dyspozycji klubu podporządkowując się organizowanej przez niego działalności zarówno w sferze sportowej jak i reklamowej. Skarżący nie ponosił jakiejkolwiek odpowiedzialności wobec osób trzecich za rezultat zawodowego uprawiania sporu.

W ocenie Sądu – nie negując możliwości uzyskiwania przychodów z uprawiania sporu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – mając na uwadze treść łączącej podatnika i klub umowy organy podatkowo prawidłowo zakwalifikowały przychody skarżącego z profesjonalnego uprawiania sportu do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Cechy prowadzonej przez skarżącego działalności: osobisty charakter wykonywanej działalności, nie występowanie w obrocie gospodarczym we własnym imieniu i na własny rachunek (działalności sportowa była organizowana i prowadzona przez związek sportowy i kluby sportowe, a nie przez skarżącego), ograniczenie swobody uczestniczenia skarżącego w obrocie gospodarczym eliminują świadczoną przez skarżącego działalność z kategorii pozarolniczej działalności gospodarczej. Zostały spełnione łącznie wszystkie przesłanki wymienione w art. 5b ust. 1 pkt 1-3 u.p.d.o.f.: odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonanie ponosił klub sportowy, który także kierując działalnością wyznaczał jej miejsce i czas wykonania czynności. Skarżący nie ponosił jakiekolwiek ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością tj. zawodowym uprawieniem sportu. Wbrew twierdzeniom skargi działalność zarobkowa, w zakresie świadczenia usług na podstawie umowy cywilnoprawnej, przynosząca stały dochód (wynagrodzenie) wyłącznie od jednego podmiotu, w określonej taką umową wysokości, ulegający obniżeniu jedynie w przypadkach w umowie przewidzianych, wypłacany periodycznie, bez ryzyka jego utraty i możliwości świadczenia takich usług przez inny podmiot i (lub) na rzecz innego czy innych kontrahentów, a więc z wyłączeniem swobody jej prowadzenia, nie stanowi działalności gospodarczej, o której mowa w przepisach ustawy podatkowej i to niezależnie od tego czy osiągający takie dochody (podatnik) zarejestrowany jest jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w tym zakresie.

Mimo zaakcentowania przez NSA w uzasadnieniu ww. uchwały, że działalność gospodarcza może mieć przymiot osobistego jej wykonywania i cecha ta nie jest niezbędna dla tego rodzaju aktywności; jednocześnie cel zarobkowy działań zawodnika wyklucza uznanie przychodów z tej działalności za przychody z uprawiania sportu, to jednak w tezie tej uchwały przyjmuje, że przychody sportowców mogą być zaliczone do źródła przychodów z pozarolniczej działalności jeżeli spełnia ona kryteria określone w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i nie spełnia kryteriów z art. 5b ust.1 tej ustawy. Kryteria te były przedmiotem analizy przez organy podatkowe, na co wskazano wyżej. Zdaniem Sądu skoro zostały spełnione tzw. przesłanki negatywne wymienione w art. 5b ust. 1 ww. ustawy to organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowany przychód skarżącego za związany z uprawianiem sportu (art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f.), do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.). Również, wbrew zarzutom skargi, przychody skarżącego uzyskane od Polskiego Związku Piłki [...] (dot. przychodów za grę w reprezentacji narodowej) zostały prawidłowo zaliczone do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Pomimo wystawienia przez podatnika faktur VAT, płatnik potraktował te przychody jako uzyskane z działalności wykonywanej osobiście przez podatnika i odprowadził z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Ze względów podanych wyżej nie zasługują na aprobatę zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów postępowania podatkowego.

Odmiennie natomiast należy kwalifikować przychody uzyskane przez podatnika z tytułu "udostępniania własnego wizerunku" i świadczenia przy ich wykorzystaniu usług reklamowych (§ 1 pkt 1 umowy). Sąd nie podziela stanowiska organów podatkowych w zakresie kwalifikacji tych przychodów na podstawie art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., jak również skarżącego jako związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Kwalifikacja przychodów związanych z udostępnianiem własnego wizerunku nie jest w orzecznictwie sądowym traktowana jednolicie. Część sądów przyjęła, że przychody z tytułu reklam z udostępnieniem wizerunku wiążą się z osobą sportowca, dlatego można je uznać za związane z uprawianiem sportu, kwalifikując je, jako uzyskane z działalności wykonywanej osobiście przewidzianej w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. (np. wyroki: WSA w Bydgoszczy z 17 kwietnia 2012 r. I SA/Bd 81/12, WSA w Warszawie z 8 września 2014 r. III SA/Wa 864/14, WSA w Olsztynie z 26 listopada 2014 r. I SA/Ol 636/14). Przychody z tytułu wykonywania usług wykorzystując wizerunek otrzymywanych na podstawie umowy o dzieło lub umowy zlecenia uzyskane wyłącznie od klubu przez sportowca będącego jego zawodnikiem kwalifikowane były również jako uzyskane z osobiście wykonywanej działalności, z tytułu wykonywania usług reklamowych, opisanych w art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy podatkowej (np. wyroki: WSA w Gliwicach z 8 kwietnia 2014 I SA/Gl 1814/13, WSA w Olsztynie z 2 października 2014 r. I SA/Ol 601/14). Przychody te kwalifikowano również jako pochodzące z odrębnego źródła przychodów jakim są prawa majątkowe, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f. (por. wyroki: WSA w Warszawie z 24 czerwca 2014 r. III SA/Wa 152/14, z 26 czerwca 2014 r. III SA/Wa 3102/13, z 6 listopada 2014 r. III SA/Wa 963/14, WSA w Gliwicach z 27 sierpnia 2014 r. I SA/Gl 103/14, a także NSA z dnia 29 stycznia 2015 r. II FSK 3051-3060/12; wszystkie dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę stwierdza, że w okolicznościach niniejszej sprawy zasadnym jest przyjęcie, że przychody uzyskiwane z tytułu odpłatnego wykorzystywania wizerunku skarżącego stanowić będą dla niego przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 18 u.p.d.o.f. za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy podatkowej źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Użyty przez ustawodawcę zwrot "w szczególności" oznacza, że katalog przychodów z praw majątkowych zaliczany do tego źródła jest otwarty, tym samym możliwe jest uznanie za prawa majątkowe także innych praw wprost niewymienionych w tym przepisie.

Wynagrodzenie za korzystanie z wizerunku jest przychodem związanym z dysponowaniem dobrem osobistym, niemniej jednak z uwagi na fakt, że prawa osobiste nie mogą być przedmiotem obrotu cywilnoprawnego, nie można byłoby uznać, że mamy do czynienia z wynagrodzeniem za korzystanie z praw osobistych. Zgoda na rozpowszechnianie wizerunku, może być przedmiotem lub elementem różnego rodzaju stosunków lub zobowiązań prawnych, w tym umów o różnorakim charakterze (umowy o pracę, umowy o dzieło, zlecenia czy innej umowy cywilnoprawnej). Bez względu jednak na rodzaj umowy będącej podstawą udostępnienia wizerunku, na gruncie przepisów ustawy, uzyskany z tego tytułu przychód powinien być traktowany jako szczególny przypadek przychodu z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 u.p.d.o.f. Przy dysponowaniu wizerunkiem mamy bowiem do czynienia ze szczególnym uprawnieniem majątkowym, które na warunkach określonych w art. 81 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm., dalej: u.p.a.p.p.), zyskuje osoba korzystająca z wizerunku. Wizerunek skarżącego ma dla niego wymierną wartość majątkową. W świetle przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych osoba fizyczna nie posiada praw autorskich do swojego własnego wizerunku, a wynagrodzenie za korzystanie z wizerunku nie jest wynagrodzeniem za korzystanie z prawa autorskich lub za rozporządzanie nimi. Prawo do wizerunku nie jest też prawem pokrewnym w rozumieniu tej ustawy.

Przepisy u.p.a.p.p. przewidują ochronę prawa do wizerunku, niezależnie od przepisów Kodeksu cywilnego, regulujących ochronę dóbr osobistych (art. 23 i 24 K.c.). Nie budzi bowiem wątpliwości, że dobra osobiste człowieka, w tym jego wizerunek, pozostają pod ochroną prawa cywilnego niezależnie od ochrony przewidzianej w innych przepisach (art. 23 k.c.). O ochronie tego dobra oraz roszczeniach związanych z jego naruszeniem stanowi przepis art. 24 k.c., w którym wprowadzono domniemanie, że każde naruszenie takiego dobra jest bezprawne, chyba że działanie powodujące zagrożenie tego dobra nie ma takiej cechy, co może nastąpić w sytuacji zgody na jego naruszenie.

W myśl art. 81 ust. 1 u.p.a.p.p. rozpowszechnianie wizerunku wymaga zgody osoby na nim przedstawionej. W braku wyraźnego zastrzeżenia zezwolenie nie jest wymagane, jeżeli osoba ta otrzymała umówioną zapłatę za pozowanie. Zezwolenia takiego nie wymaga rozpowszechnianie wizerunku w warunkach opisanych w art. 81 ust. 2 tej ustawy. Zgoda na rozpowszechnianie wizerunku, w oznaczonych warunkach, wyłączająca bezprawność naruszenia tego dobra osobistego, może być przedmiotem lub elementem różnego rodzaju stosunków lub zobowiązań prawnych, w tym umów o różnorakim charakterze, zaś pojęcie wykorzystywania wizerunku niesie w sobie zgodę na jego rozpowszechnianie w sposób przewidziany np. umową cywilnoprawną. Treścią takiej umowy może być prawo do wykorzystywania wizerunku danej osoby przez korzystającego z wizerunku, rodzące obowiązek znoszenia przez tą osobę sytuacji, w której jej wizerunek, w warunkach określonych w takiej umowie, jest wykorzystywany. Zgoda na wykorzystanie wizerunku, w tym jego rozpowszechnianie, uchyla bezprawność naruszenia tego dobra, co oznacza możliwość korzystania z takiego wizerunku, bez ryzyka ponoszenia konsekwencji prawnych z faktu tego wynikających. Uprawnienie do korzystania z wizerunku oraz odpowiadający mu obowiązek znoszenia tego prawa, nie wymaga świadczenia jakichkolwiek usług (działania) ze strony osoby, której wizerunek jest przedmiotem takiej umowy, chyba że wynika to z treści umowy lub istoty danego stosunku prawnego.

Należy podzielić stanowisko prezentowane w judykaturze, że osoba fizyczna nie posiada praw autorskich do swojego własnego wyglądu, wizerunku, oraz że wynagrodzenie za korzystanie z wizerunku nie jest wynagrodzeniem za korzystanie z praw autorskich lub za rozporządzanie nimi. Jednak stwierdzić trzeba, że prawa autorskie dotyczą utworu – a więc nie wizerunku danej osoby – lecz jego przedstawienia w określonej formie będącej utworem w rozumieniu tego prawa. Wizerunek danej osoby staje się utworem, będącym przedmiotem prawa autorskiego, dopiero wówczas, gdy stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p.). Prawo do wizerunku, a więc własnego wyglądu, nie jest również prawem pokrewnym w rozumieniu u.p.a.p.p., skoro niewątpliwie nie stanowi artystycznego wykonania utworu lub dzieła sztuki ludowej (art. 85 ust. 1 u.p.a.p.p.).

NSA w wyroku z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2082/09 zauważył, że "przepis art. 18 u.p.d.o.f. nie zawiera wyczerpującego wyliczenia praw majątkowych. Ich katalog jest otwarty, a zatem możliwe jest uznanie za prawa majątkowe również innych praw, nigdzie w ustawie expressis verbis nie wyrażonych" (publ. Lex nr 965842). Ponadto przepis ten dotyczy nie tylko przychodów z praw majątkowych lecz również z odpłatnego zbycia tych praw. Dlatego też przychód z praw majątkowych będą również stanowić inne przychody niż przykładowo wymienione w wymienionym uregulowaniu, pod warunkiem jednak, że prawo, z którego przychód wynika ma majątkowy charakter. Majątkowy charakter tego prawa pozostaje zaś w związku z ekonomicznym interesem uprawnionego.

Natomiast w wyroku z dnia 29 stycznia 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że istotne jest to, iż wizerunek jest dziś dobrem niematerialnym o realnej lub potencjalnej wartości majątkowej, wartości często dużej i wymiernej. Jest dobrem poddanym daleko idącej komercjalizacji, którym często "handluje się", który stanowi przedmiot umów. Podzielić także należy pogląd Sądu Najwyższego wyrażony w wyroku z dnia 20 maja 2004 r., sygn. akt II CK 330/03 (publ. Lex nr 686639) istotny z prawno-podatkowego punktu widzenia, z którego wynika, iż osobisty charakter omawianego dobra i uregulowanie zawarte w powołanym art. 81 ust. 1 u.p.a.p.p. nie stoi na przeszkodzie rozporządzeniu – w drodze umowy – przysługującego prawa do wizerunku. Mając na uwadze przepis art. 18 ustawy podatkowej istotne jest to czy prawo, z którego przychody czerpie skarżący ma wartość majątkową.

W ocenie Sądu niezależnie od tego, czy wynagrodzenie wypłacane jest osobie uprawnionej za udzielenie zgody na korzystanie z wizerunku w celach czysto komercyjnych, np. reklamowych, czy też bez komercyjnego kontekstu, stanowi ono niewątpliwie przychód wyrażającego zgodę, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie u.p.d.o.f. Natomiast określenie wartości majątkowej prawa do korzystania z wizerunku, następuje poprzez ustalenie w umowie wynagrodzenia za jego korzystanie, tak jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie i w konsekwencji przychód uzyskany z tytułu korzystania z prawa do wizerunku, przez osoby trzecie, podlega opodatkowaniu w rozumieniu u.p.d.o.f. jako prawa majątkowe wymienione w art. 18 u.p.d.o.f., które powinny być zakwalifikowane do źródła przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy obowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym uzasadnieniu i ponownie rozważyć rodzaj przychodów uzyskanych przez skarżącego z tytułu udostępniania własnego wizerunku. Wprawdzie podatnik wystawiając faktury wskazywał jedną kwotę pochodzącą z jednego źródła przychodu, lecz zgodnie z twierdzeniami zawartymi w skardze istnieje możliwość ich rozdzielania.

Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.). Zasądzone koszty postępowania obejmują: zwrot wpisu od skargi, opłatę od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika.