Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 773/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 51, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie sędzia WSA del. Marek Kraus (sprawozdawca), sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant referent stażysta Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2013 r. sprawy ze skargi P. sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] uznał, że stanowisko P. Sp. z .o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca") przedstawione we wniosku z dnia 30 sierpnia 2012 r. o udzielenie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów wydatków na wynajem samochodów osobowych wykorzystywanych do działalności gospodarczej, za nieprawidłowe.

Powyższa interpretacja została wydana w przedstawionym stanie faktycznych (zdarzeniu przyszłym):

Skarżąca, wnioskiem z dnia 28 sierpnia 2012 r., zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku przedstawiając stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług doradczych wykonywanych na rzecz klientów biznesowych, a w szczególności w obszarze świadczenia usług doradztwa podatkowego oraz usług audytowych. Jej pracownicy często wykonują czynności służbowe poza siedzibą Spółki m. in. w celu odbycia spotkania biznesowego w siedzibie klienta lub w biurach regionalnych Skarżącej (w celu omówienia zasad współpracy, zakresu oraz charakteru świadczonych usług) lub realizacji konkretnych zleceń na podstawie zawartych umów o świadczenie usług doradztwa podatkowego oraz usług audytowych, wykorzystując samochody osobowe w celu sprawnego przemieszczenia się po terytorium kraju. Skarżąca pomimo, iż dysponuje własną flotą samochodów osobowych, w niektórych przypadkach jej pracownicy korzystają z usług profesjonalnych wypożyczalni samochodów osobowych. Wykorzystywane przez pracowników Skarżącej samochody osobowe nie stanowią jej majątku oraz są eksploatowane zgodnie z zasadami obowiązującymi pracowników w stosunku do samochodów służbowych tzn. samochody muszą być sprawne, odpowiednio serwisowane, czyste oraz odpowiednio zabezpieczone w czasie postoju.

W związku z wypożyczeniem samochodów wystawiane są przez usługodawcę (wynajmującego) faktury za ich wynajem. Po zgromadzeniu niezbędnej dokumentacji od pracowników obrazującej poniesienie wydatków w powyższym zakresie, koszty wynajmu samochodów - jako związane z realizacją poszczególnych zleceń w obszarze świadczenia usług doradztwa podatkowego oraz usług audytowych są następnie refakturowane na poszczególnych klientów, których dane zlecenie dotyczy.

Skarżąca wskazała, iż udostępnione pracownikom samochody osobowe przez wypożyczalnie nie są przedmiotem leasingu w rozumieniu art. 17a pkt 1 w związku z art. 16 ust. 3b ustawy z dnia 12 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.p.".

Wskazując na powyższe Skarżąca zadała pytanie, czy koszty wynajmu samochodów osobowych wykorzystywanych do działalności gospodarczej mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w całości na zasadach ogólnych w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poza limitem tzw. "kilometrówki", o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. jako wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania bądź zabezpieczenia źródeł przychodów?

Zdaniem Skarżącej koszty wynajmu samochodów osobowych wykorzystywanych do jej działalności gospodarczej mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w całości na zasadach ogólnych w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poza limitem tzw. “kilometrówki", o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p., jako wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania bądź zabezpieczenia źródeł przychodów.

Skarżąca stwierdziła, że wynagrodzenie za korzystanie (możliwość korzystania) z cudzej rzeczy (opłata za najem) nie jest kosztem jej używania i nie mieści się w kategorii wydatków, do których należy stosować ograniczenia wynikające z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. W konsekwencji skoro samochody osobowe (nie stanowiące majątku Skarżącej) będą wykorzystywane przez jej pracowników dla celów służbowych w prowadzonej działalności gospodarczej w obszarze świadczenia usług doradztwa podatkowego oraz usług audytowych, koszty ich wynajmu powinny być uznane za koszty podatkowe w całości na zasadach ogólnych w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Skarżącej zostaną one poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania bądź zabezpieczenia źródeł przychodów. Przedmiotowe koszty nie podlegają jednocześnie dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 51 ww. ustawy, bowiem wydatki te nie stanowią “kosztów używania" samochodów osobowych.

Na potwierdzenie swojego stanowiska powołała orzecznictwo sądów administracyjnych odnoszące się do spornej kwestii.

2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2012 r. uznał, że ww. stanowisko Skarżącej dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów jest nieprawidłowe.

Na wstępie uzasadnienia organ przytoczył treść art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p.

Następnie uznał, że wskazany koszt czynszu, stanowiący wynagrodzenie za prawo do korzystania z samochodu stanowi odrębną kategorię od kosztów eksploatacji samochodu. Zdaniem organu interpretacyjnego jeżeli uprawnienie do korzystania z rzeczy wynika z umowy najmu lub dzierżawy, to wydatki związane z realizacją tej umowy są wydatkami z tytułu kosztów “używania" tej rzeczy. Minister Finansów stwierdził, że koszty “używania" obejmują wynagrodzenie za korzystanie z tej rzeczy, a także koszty eksploatacyjne oraz inne z tym związane. Wszystkie te wydatki powinny być ujęte w ewidencji przebiegu pojazdu i ujęte w kosztach jedynie do wysokości tzw. “kilometrówki".

W ocenie Ministra Finansów, mając na uwadze powyższe wydatki, które ponosi Skarżąca z tytułu wynajmu samochodów osobowych z wypożyczalni, dla pracowników, którzy wykonują czynności służbowe poza jej siedzibą pozostają w związku z uzyskaniem przychodów, mieszcząc się zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w pojęciu kosztów uzyskania przychodów. Organ zakwestionował jednak możliwość zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości. Uznał, iż powinny być ograniczone limitem przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p., tj. w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra nie stanowa kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się natomiast do przedstawionej przez Skarżącą wykładni pojęcia "koszty używania" zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. potwierdził, iż opłaty czynszowe nie stanowią kosztów o charakterze eksploatacyjnym. Nie zgodził się natomiast z twierdzeniem, iż "koszty używania" samochodu osobowego oznaczają wyłącznie koszty eksploatacji. "Koszt używania" nie jest pojęciem tożsamym z "kosztem eksploatacyjnym". Przywołując tezy wyroku NSA z 25 marca 2010 r., II FSK 1890/08 podkreślił, że "koszt używania" cudzej rzeczy obejmują wynagrodzenie za korzystanie z tej rzeczy, koszty eksploatacyjne oraz inne z tym związane. Koszty używania rzeczy są pojęciem szerszym niż koszty eksploatacyjne. Do wydatków z tytułu używania samochodu osobowego niestanowiących własności podatnika zalicza się zatem wszystkie sumy wydane w związku z posługiwaniem się rzeczą, korzystaniem z rzeczy - a więc również czynsz z tytułu najmu rzeczy. Wynagrodzenie za korzystanie z cudzej rzeczy jest kosztem jej używania.

Minister Finansów stwierdził, że przedstawione we wniosku stanowisko Skarżącej w tym zakresie jest nieprawidłowe. Powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych, z którego wynika, że do wydatków objętych limitem określonym w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. zalicza się wydatki ponoszone z tytułu używania dla potrzeb działalności gospodarczej samochodu nie stanowiącego własności podatnika, w tym także czynsz, ubezpieczenie, paliwo, części zamienne itp.

Podsumowując stwierdził, iż nie ma podstaw, aby opłaty za korzystanie z samochodów osobowych niestanowiących własności podatnika - czynsz najmu - nie były objęte limitem przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do powoływanych przez Skarżącą orzeczeń sądowych, skonstatował, iż w ostatnich latach zostały wydane orzeczenia zarówno zgodne ze stanowiskiem jak i przeciwne do tego stanowiska, co sprowadza się do braku ukształtowanej linii orzeczniczej w tym zakresie.

3. Skarżąca niezgadzając się z ww. interpretacją wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

4. Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2012 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa podatkowego materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że wydatki ponoszone w związku z najmem samochodów osobowych nie mogą zostać zaliczone w całości do kosztów uzyskania przychodów

W uzasadnieniu skargi podkreśliła, że koszty najmu samochodów osobowych stanowią jedynie wynagrodzenie za uprawnienie do ich używania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem Skarżącej wydatki te nie są kosztami związanymi z faktyczną eksploatacją, które w jakimkolwiek stopniu uzależnione są od stopnia rzeczywistego wykorzystywania samochodów osobowych.

Za błędne uznała stanowisko organu, jakoby wydatki ponoszone z tytułu najmu samochodów wykorzystywanych w ramach działalności gospodarczej nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w całości na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., lecz jedynie do wysokości limitu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 tej ustawy.

Skarżąca odwołała się do wykładni językowej, jak i systemowej tego przepisu stwierdzając, że koszty najmu samochodów osobowych nie stanowią "kosztów używania" pojazdu, a co za tym idzie stanowią w całości koszty uzyskania przychodów na podstawie w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Na potwierdzenie swojego stanowiska powołała wyroki NSA z dnia 17 października 2012 r., sygn. akt II FSK 467/11 i z dnia 16 marca 2012 r. (sygn. akt II FSK 2030/10) oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 388/12.

6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

7.1. Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ) – określanej dalej jako "p.p.s.a.", w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. W myśl art. 146 tej ustawy sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Stosownie natomiast do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Mając na uwadze powołane kryteria należy stwierdzić, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.

7.2. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia czy koszty najmu samochodów osobowych wykorzystywanych do działalności gospodarczej mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w całości na zasadach ogólnych w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poza limitem tzw. "kilometrówki", przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p.

Zdaniem strony skarżącej skoro samochody osobowe (nie stanowiące majątku Skarżącej) będą wykorzystywane przez jej pracowników dla celów służbowych w prowadzonej działalności gospodarczej koszty ich wynajmu powinny być uznane za koszty podatkowe w całości na zasadach ogólnych w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Natomiast w ocenie Ministra Finansów wydatki, które ponosi Spółka z tytułu wynajmu samochodów osobowych niestanowiących własności podatnika mieszczą się w pojęciu ,,kosztów uzyskania przychodów" jednakże nie ma podstaw, aby opłaty za ich korzystanie nie były objęte limitem przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p.

7.3. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

Rozstrzygnięcie niniejszego sporu wymaga zatem ustalenia jaka kategoria wydatków mieści się w zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. sformułowaniu "koszty używania".

Należy zauważyć, że zagadnienie to nie było jednolicie rozstrzygane w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych. W części orzeczeń stwierdzono, że do wydatków objętych limitem określonym w treści art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.do.p. zalicza się wszystkie wydatki ponoszone z tytułu używania dla potrzeb działalności gospodarczej samochodu nie stanowiącego własności podatnika, w tym także czynsz, ubezpieczenie, paliwo, części zamienne ( por. wyroki NSA z dnia 8 lutego 2007r., sygn. akt II FSK 189/06; z dnia 25 marca 2010r., sygn. akt II FSK 1890/08; WSA w Gliwicach z dnia 15 lutego 2007r., sygn. akt I SA/GL 377/06, dostępne na stronie www.nsa.gov.pl ).

Odmienny pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 5 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1502/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyrokach z dnia 26 lutego 2013r., sygn. akt I SA/Wr 1575/12 i z dnia 23 kwietnia 2013r. sygn. akt I SA/Wr 1514/12 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 16 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 2030/10 oraz z dnia 17 października 2012 r. sygn. akt II FSK 467/11 ( dostępne na stronie www.nsa.gov.pl ) stawiając tezę, że czynsz najmu samochodów nie mieści się w pojęciu kosztów eksploatacyjnych pojazdu, o jakich mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. i wyjaśniając, że ponieważ suma wydatków limitowanych nie może przekroczyć kwoty wynikającej z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach, tego rodzaju statystyczna kalkulacja nie może być w jakikolwiek sposób utożsamiana z opłatami, które jej nie podlegają.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w drugiej grupie powołanych wyroków, iż czynsz najmu samochodów nie mieści się w pojęciu kosztów używania samochodów osobowych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p wskazując także na prowadzące do takiej samej konkluzji wnioski wypływające z wykładni językowej użytych w przepisie wyrazów.

Natomiast Sąd nie podziela stanowiska Ministra Finansów prezentowanego w zaskarżonej interpretacji oraz w części wskazanych orzeczeń, iż pojęcie to obejmuje także wydatki związane z uzyskaniem tytułu prawnego do korzystania z rzeczy.

Odwołując się do "Słownika współczesnego języka polskiego’’ pod red. B. Dunaja, Warszawa 1996, s. 1200 i 1262) – stwierdzić należy, że termin "używać" oznacza "stosować coś, użytkować, posługiwać się czymś, robić z czegoś użytek". Podobnie – choć nieco inaczej rozkładając akcenty - termin ten definiuje S. Dubisz w "Uniwersalnym słowniku języka polskiego" (Wyd. Naukowe PWN 2008, tom IV, s. 322-323), wskazując, że "używać" to "posługiwać się, stosować coś, korzystać, brać, przyjmować, robić z czegoś użytek, wykorzystywać".

Przytoczona definicja wskazuje na aspekt czynny, skutek w postaci posługiwania się czymś lub robienia z czegoś użytku, wynikający z posiadania czegoś lub brania czegoś w posiadanie, nie odnosi się natomiast do przyczyn, podstaw uzyskania możliwości posługiwania się czymś, wykorzystywania czegoś. Odnosząc to do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. można zauważyć, że dotyczy on wyłącznie wydatków z tytułu kosztów używania dla potrzeb działalności gospodarczej samochodów osobowych nie stanowiących majątku podatnika, a więc kosztów posługiwania się tym samochodem, wykorzystywania go. Przepis ten nie dotyczy natomiast kosztów związanych z uzyskaniem możliwości używania takiego samochodu. Innymi słowy, do wydatków z tytułu kosztów używania samochodu można zakwalifikować wszelkiego rodzaju wydatki eksploatacyjne, w odróżnieniu jednak od wydatków ponoszonych na uzyskanie samego tytułu prawnego, umożliwiającego używanie samochodu.

Powyższe stanowisko potwierdza również to, że umowa najmu samochodu jest czynnością cywilnoprawną poprzedzającą używanie samochodu i jej zawarcie rodzi obowiązek zapłacenia (płacenia) czynszu. W wyniku umowy najmu najemca nabywa uprawnienie do używania przedmiotu najmu, inaczej mówiąc przedmiot najmu zostaje postawiony do dyspozycji najemcy.

Zgodnie z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. W myśl postanowień § 2 tego przepisu czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

Czynsz jest opłatą stałą, która musi być ponoszona bez względu na zakres używania wynajętej rzeczy, również powinien być płacony, gdy rzecz nie jest używana (warunki umowy w tym warunki jej rozwiązania kształtują strony umowy). Czynsz jest wynagrodzeniem za oddanie rzeczy do używania.

Zatem koszt czynszu stanowiącego wynagrodzenie za prawo do korzystania z samochodów jest kategorią odrębną od kosztów eksploatacji samochodów. Koszty eksploatacji są kosztami związanymi z faktycznym używaniem samochodu.

Zdaniem Sądu, czynsz najmu samochodu, który jak twierdzi skarżąca, jest kosztem ponoszonym w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów nie mieści się w kategorii wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. i zgodnie ze stanowiskiem skarżącej może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 tej ustawy. W tym miejscu warto zwrócić uwagę, że ograniczenie wynikające z omawianego przepisu stawia w gorszej sytuacji podatnika, który używa samochody wynajmowane (i wydatki te ponosi w celu osiągnięcia przychodów) niż podatnika, który używa samochody własne. W tym ostatnim przypadku koszty używania samochodów mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, a więc bez ograniczeń o jakich mowa art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. Postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. są więc i tak dość restrykcyjne w porównaniu z regulacjami dotyczącymi kosztów używania samochodów przez właścicieli samochodów, tym bardziej nie powinno się zwiększać tej restrykcyjność w drodze wykładni.

Zgodzić należy się więc ze stanowiskiem strony skarżącej, że opłaty czynszowe nie stanowią kosztów o charakterze eksploatacyjnym. Jednocześnie nie ma racji organ interpretacyjny wskazując, że "koszty używania" samochodu osobowego w rozumieniu powołanego art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. oznaczają również inne koszty niż koszty eksploatacji samochodów osobowych.

Świadczy o tym część przytoczonego przepisu po średniku "wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu". Przebieg pojazdu nie może być utożsamiany w jakikolwiek sposób z opłatami, które nie podlegają tego rodzaju statystycznej kalkulacji.

Potwierdzają to również zapisy ewidencji przebiegu pojazdu. Takie wymagania określone zostały w art. 16 ust. 5 u.p.d.o.p., zgodnie z którymi podatnik, aby zaliczyć w koszty tego rodzaju wydatki obowiązany jest prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, która powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd - dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. W razie braku tej ewidencji wydatki z tytułu używania samochodów nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.

Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że ,,koszty używania’’, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. odnoszą się do kosztów eksploatacyjnych samochodów osobowych związanych z ilością przejechanych kilometrów i pojemnością silnika. To w odniesieniu do tych danych następuje określenie "stawki za jeden kilometr przebiegu". Potwierdzają to również limity wynikający z rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. Nr 27, poz. 271 ze zm.) odnoszone do przebiegu pojazdu za 1 kilometr oraz pojemności skokowej silnika. Bez wpływu na ukształtowaną w ten sposób stawkę pozostaje to czy podatnik został zobowiązany do zapłaty czynszu w związku z korzystaniem z samochodów osobowych niestanowiących składników jego majątku.

Zatem ponoszone przez podatnika wydatki nie mieszczące się w pojęciu ,,koszty używania" samochodów osobowych powinny zostać rozliczone jako koszt uzyskania przychodów na zasadzie określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Reasumując, czynsz najmu samochodu jest kosztem ponoszonym w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów nie mieści się w kategorii wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. i zgodnie ze stanowiskiem strony skarżącej może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 tej ustawy.

7.4. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej Minister Finansów uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

7.5. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z 205 § 4 oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), orzekł o kosztach postępowania.