Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1856/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 1 i par. 2, art. 247 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. P. Spółka z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3234/06 w sprawie ze skargi P. P. Spółka z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 25 lipca 2006 r., nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3234/06, którym Sąd oddalił skargę P. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 25 lipca 2006 r. w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

W pierwszej kolejności Sąd przypomniał stan sprawy wskazując, że postanowieniem z dnia 17 listopada 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego III "P." w W. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług dla towaru ujętego w zgłoszeniu celnym. Kwotę tą określił w decyzji z dnia 16 grudnia 2004 r. nr [...]. W uzasadnieniu wyjaśnił, że z uwagi na upływ 3-letniego terminu przewidzianego w art. 65 § 5 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117, z późn. zm.) - dalej powoływana jako "Kodeks celny" nie można było wydać decyzji określającej wartość celną towaru. Organ I instancji wskazał, że w takiej sytuacji podstawę do wydania decyzji określającej wartość celną dla potrzeb określenia należności podatkowych stanowił art. 11f ust 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) - dalej powoływana jako "ustawa o VAT z 1993 r.".

Od decyzji tej spółka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) - dalej powoływana jako "O.p." przez wydanie decyzji bez podstawy prawnej. W uzasadnieniu odwołania podnoszono, że organ zastosował w sprawie przepisy art. 11 ust. 2 oraz art. 11f ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., które nie obowiązywały w dacie wydania decyzji. Powołany w decyzji organu pierwszej instancji przepis art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. nie uprawniał organu celnego do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług w drodze decyzji. Na podstawie tego przepisu organ mógł dokonać weryfikacji zgłoszenia celnego i w przypadku stwierdzenia obliczenia kwoty podatku w nieprawidłowej wysokości, organ uprawniony był do obliczenia jej w prawidłowej wysokości i wykazania jej w zgłoszeniu celnym. Zdaniem spółki prawidłową podstawą do wydania decyzji jest przepis art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - dalej powoływana jako "ustawa o podatku VAT z 2004 r.", jak również art. 34 ust. 1 cyt. ustawy. Z tego względu wydana decyzja jako oparta na nieobowiązującym przepisie prawa dotknięta jest wadą nieważności z powodu przesłanek określonych w przepisach art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p.

Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że art. 11f ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. przestał obowiązywać, podobnie jak cała ustawa, z dniem 1 maja 2004 r. W dacie wydania zaskarżonej decyzji obowiązywał art. 38 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. o zbliżonej treści, przyznającej organom celnym takie same uprawnienia. Podkreślił, że powołanie przepisu nieobowiązującego w dacie wydania decyzji, ale przyznającego takie same kompetencje jak przepis obowiązujący nie oznacza braku podstawy prawnej do wydania decyzji. Organ odwoławczy stwierdził, że korzystając z prawa usunięcia wadliwości występujących w decyzji organu I instancji w zakresie powołania podstawy prawnej do wydania decyzji oraz z uwagi na fakt, iż uchylenie decyzji z powyższego powodu byłoby sprzeczne z postanowieniami art. 233 § 2 O.p., a także mając na uwadze, iż wady te nie wpłynęły na prawidłowość rozstrzygnięcia, decyzję tą należało utrzymać w mocy wskazując jednocześnie prawidłowe przepisy.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję organu odwoławczego pełnomocnik skarżącej wniósł o stwierdzenie jej nieważności wraz z poprzedzającą decyzją organu I instancji, ewentualnie o ich uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 120 O.p. przez wydanie decyzji bez podstawy prawnej; art. 121 § 1 O. p. poprzez prowadzenie przez Dyrektora Izby Celnej w W. postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów celnych; art. 124 i art. 125 § 1 O.p. przez niezastosowanie się przez Dyrektora Izby Celnej w W. do ich treści; art. 127 O.p. przez naruszenie przez Dyrektora Izby Celnej w W. zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego; art. 139 § 3 O.p. przez niezastosowanie się przez Dyrektora Izby Celnej w W. do jego treści; art. 233 w związku z art. 120 O.p. poprzez niezastosowanie się przez Dyrektora Izby Celnej w W. do jego treści, tj. poprzez wydanie decyzji nie znajdującej oparcia w treści art. 233 O.p.

W uzasadnieniu skargi, a także w złożonym w sprawie piśmie procesowym z 17 maja 2007 r., ponownie podniesiono zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto pełnomocnik spółki podniósł, że przepisy art. 233 O.p. nie dają organowi odwoławczemu kompetencji do utrzymania w mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji i jednoczesnej zmiany jej treści. W jej ocenie skoro decyzja organu pierwszej instancji była wadliwa to organ odwoławczy nie miał prawa do utrzymania jej w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Z tych powodów strona skarżąca twierdziła, że zaskarżona decyzja nie mieściła się w zakresie kompetencji orzeczniczych organu odwoławczego i dlatego zasadny był zarzut naruszenia art. 120 O.p. Spółka twierdziła, że Dyrektor Izby Celnej obowiązany był uchylić decyzję organu pierwszej instancji i orzec co do istoty sprawy. Zdaniem spółki zaskarżona decyzja w istocie dokonała zmiany treści decyzji organu pierwszej instancji czym naruszyły wyrażoną w art. 127 O.p. zasadę dwuinstancyjności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. uznał zarzuty w niej podniesione za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną. Na wstępie wskazał, że w niniejszej sprawie powstanie obowiązku podatkowego od importu towaru należało ocenić na podstawie przepisów ustawy o VAT z 1993 r., gdyż w okresie obowiązywania tej ustawy miały miejsce zdarzenia, z którymi ustawodawca powiązał powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Stosownie do art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Zgodnie z art. 2 § 2 Kodeksu celnego wprowadzenie towaru na polski obszar celny lub jego wyprowadzenie z polskiego obszaru celnego powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego. Zgłaszający obowiązany jest do dokonania zgłoszenia celnego w formie pisemnej deklarując właściwe dane stanowiące podstawę do określenia kwoty wynikającej z długu celnego (art. 64 § 1 Kodeksu celnego). Przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną oraz określenie kwoty wynikającej z długu celnego - art. 65 § 3 Kodeksu celnego. Obowiązek w podatku od towarów i usług ciąży w takiej sytuacji na podatniku, który obowiązany jest do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Zgodnie z treścią art. 209 § 2 Kodeksu celnego dług celny powstaje w momencie przyjęcia zgłoszenia celnego. W niniejszej sprawie zgłoszenie celne zostało przyjęte w roku 1999, a zatem również obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru objętego tym zgłoszeniem powstał w tym roku. Z tego względu do obowiązku tego miały zastosowanie przepisy obowiązującej wówczas ustawy o VAT z 1993 r. W rozpoznawanej sprawie organ drugiej instancji w zaskarżonej decyzji wskazał w sposób prawidłowy przepis art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. jako przepis na podstawie którego w stosunku do skarżącej spółki powstał obowiązek podatkowy w zakresie zobowiązania, którego dotyczyła zaskarżona decyzja. W zaskarżonej decyzji organ wskazał również prawidłowo przepis art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. określający sposób obliczenia podstawy opodatkowania przy imporcie towarów.

Mimo zakwestionowania wartości celnej towaru, organ nie mógł, z uwagi na upływ okresu przedawnienia, wydać odrębnej decyzji w tym przedmiocie. Sąd podkreślił, że spółka nie kwestionowała okoliczności faktycznych, które stanowiły podstawę do obniżenia wartości celnej dla potrzeb ustalenia prawidłowej wysokości należności podatkowych w podatku od towarów i usług, lecz możliwość zastosowania w tej mierze przepisu art. 11 f ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r.

W ocenie Sądu I instancji, zaskarżone decyzje nie zostały wydane bez podstawy prawnej, i nie są dotknięte wadą kwalifikującą do stwierdzenia ich nieważności w trybie art. 247 § 1 pkt 2 O.p. Sąd przyznał, że wprawdzie jako podstawę prawną zawartych w nich rozstrzygnięć powołano nieobowiązujące art. 11 ust. 2 i art. 11f ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., lecz bezsporne jest zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych jak również w piśmiennictwie, że przesłanka z art. 247 § 1 pkt 2 O.p. nie zachodzi, gdy podstawa prawna istnieje, a w decyzji jedynie nie powołano podstawy prawnej albo powołano ją błędnie, jak to uczyniono w niniejszej sprawie. Istotne jest bowiem rzeczywiste istnienie wspomnianej podstawy (zob. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 634).

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów usług określone w ustawie o VAT z 2004r. stanowią w znacznej mierze kontynuację zasad obowiązujących w polskim systemie podatkowym od 1993 r. Z dyspozycji obowiązującego w dniu wydania zaskarżonych decyzji przepisu art. 33 ust. 2 i art. 38 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. wynika nadto, że prawodawca przewidział dla organów administracji publicznej uprawnienia analogiczne do tych, które im przyznano na podstawie ustawy o VAT z 1993 r. Nie do przyjęcia jest koncepcja luki w prawie, prowadząca w konsekwencji do stwierdzenia braku podstawy prawnej do określenia innej wysokości podatku należnego z tytułu importu od tej, która wynikała ze zgłoszenia celnego złożonego pod rządami ustawy o VAT z 1993 r., gdy organ podatkowy stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo. W takiej sytuacji naczelnik urzędu celnego uprawniony jest do wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości, na podstawie art. 33 ust. 2 i art. 38 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r.

Podstawę wydania zaskarżonej decyzji w zakresie prawa procesowego stanowił art. 38 ust. 2 ustawy o podatku VAT z 2004 r. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Celnej w zaskarżonej decyzji wskazał ten przepis jako podstawę do wydania decyzji. Zatem w ocenie Sądu decyzja ta zawierała także prawidłowe określenie podstawy prawnej prawa procesowego do jej wydania. Dlatego za niezasadny należało uznać podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 120 O.p. Decyzja odwoławcza w sposób prawidłowy oceniała decyzję organu pierwszej instancji i nie można było decyzji tej stawiać zarzutu wydania jej bez podstawy prawnej. Uznanie przez organ odwoławczy, że podanie w decyzji organu pierwszej instancji błędnej podstawy prawnej nie uzasadnia uchylenia tej decyzji, nie może być uznane za jednoznaczne z wydaniem decyzji odwoławczej bez podstawy prawnej.

Sąd I instancji nie podzielił wyrażonych w skardze poglądów, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem określonych w przepisach art. 233 O.p. kompetencji orzeczniczych organu drugiej instancji.

W sprawie nie było żadnych wątpliwości co do tego, że organ pierwszej instancji był właściwy w niniejszej sprawie, a zatem brak było podstaw do wydania rozstrzygnięcia na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) O.p. Brak było podstaw do umorzenia postępowania odwoławczego, gdyż postępowanie to nie mogło zostać uznane za bezprzedmiotowe. W obrocie funkcjonowała decyzja organu pierwszej instancji i strona skarżąca wniosła od niej odwołanie. Zatem istniały przesłanki do rozpatrzenia tego odwołania. W sprawie nie wystąpiła potrzeba uzupełnienia postępowania dowodowego w całości lub w znacznym zakresie, zatem organ nie miał obowiązku wydać decyzji o której mowa w art. 233 § 2 O.p.

Zdaniem Sądu I instancji uchylenie decyzji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. możliwe jest w sytuacji, gdy organ odwoławczy uzna, że decyzja organu pierwszej instancji w sposób niezgodny z prawem rozstrzygnęła istotę sprawy. Z treści tego przepisu wynika, że organ odwoławczy może uchylić decyzję organu pierwszej instancji i orzec co do istoty sprawy w sytuacji, gdy zawarte w niej rozstrzygnięcie jest nieprawidłowe pod względem materialnym, nie zachodzi przesłanka do umorzenia postępowania oraz gdy nie wystąpiły naruszenia prawa uprawniające organ do uchylenia decyzji i przekazania sprawy do rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Zatem rozstrzygnięcie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a) O.p. nie może zostać wydane w sytuacji, gdy w sprawie wystąpiły wady, które nie skutkują zmianą rozstrzygnięcia w zakresie określonych w decyzji organu pierwszej instancji praw i obowiązków adresata decyzji, i nie są to wady wymienione w art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) i § 2 O.p. Organ odwoławczy w sytuacji, gdy stwierdzi, że w decyzji organu pierwszej instancji w sposób prawidłowy określono wysokość zobowiązania podatkowego z tym, że w decyzji wskazano nieprawidłową podstawę prawną określającą uprawnienia dla organu do wydania decyzji oraz podstawę tę błędnie przywołano w uzasadnieniu decyzji, nie ma prawa do uchylenia decyzji i wydania takiego samego rozstrzygnięcia w zakresie materialnym z powołaniem prawidłowej podstawy prawnej. Takie rozstrzygnięcie nie będzie rozstrzygnięciem co do istoty sprawy, gdyż nie będzie modyfikowało rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w zakresie materialnoprawnym. Rozstrzygnięcie takie naruszałoby przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Strona skarżąca w skardze podnosi, że w jej sprawie organ miał obowiązek wydać tego rodzaju decyzję, w której "poprawiłby" jedynie podstawę prawną i uzasadnienie prawne decyzji organu pierwszej instancji bez dokonania zmiany w zakresie określonego tą decyzją zobowiązania podatkowego. W świetle zaprezentowanej argumentacji stanowisko to należało uznać za sprzeczne z treścią art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Skoro, w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów art. 233 O.p. to brak było podstaw do uznania, że w sprawie naruszone zostały przepisy art. 120 i art. 121 i art. 124 O.p.

Oceniając podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 139 § 3 O.p. i art. 125 § 1 O.p Sąd miał na uwadze, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - dalej powoływana jako "p.p.s.a.", podstawę do uchylenia zaskarżonego aktu może stanowić naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Decyzja organu odwoławczego rzeczywiście została wydana z przekroczeniem terminu do załatwienia sprawy. W ocenie Sądu naruszenie to nie miało jednak wpływu na wynik sprawy.

Sąd I instancji przyznał, że zaskarżona decyzja została wydana po upływie wynikającego z art. 70 § 1 O.p. terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego tą decyzją, jednakże wskazał, że miał takie prawo, gdyż była to decyzja, którą stronie skarżącej zmniejszono wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług.

W skardze kasacyjnej, pełnomocnik spółki zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania:

- art. 134 § 1, 141 § 4 oraz art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej w dalszej części P.p.s.a., poprzez nierozpatrzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sprawy w jej granicach oraz nieuchylenie decyzji organów celnych na podstawie zebranego materiału w sprawie, co doprowadziło do legalizacji prowadzenia przez organy celne postępowania wbrew artykułom 120, 121 § 1 oraz art. 127 Ordynacji podatkowej;

- art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie decyzji Dyrektora Izby Celnej wydanej bez prawnego umocowania w obowiązujących przepisach art. 233 Ordynacji podatkowej;

które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z powyższym zawarł wniosek o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w żaden sposób nie daje podstaw organowi celnemu możliwości utrzymania w mocy decyzji z równoczesną zmianą jej treści. Ponadto organ dokonując faktycznej zmiany w treści utrzymanej w mocy decyzji organu I instancji pozbawił stronę możliwości ustosunkowania się do tego, przez co w sposób istotny naruszył zasadę dwuinstancyjności wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej.

Spółka podtrzymała swoje stanowisko dotyczące braku podstawy prawnej przy wydaniu decyzji przez organy celne. Ponownie podkreślono, że organ I instancji jako podstawę rozstrzygnięcia wskazał przepisy, które utraciły moc obowiązującą, co potwierdził Sąd I instancji w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia. Pomimo tego utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej, a przez zmianę podstawy prawnej decyzji dokonał faktycznej zmiany w jej treści.

Reasumując spółka stwierdziła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny wbrew przepisom art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) P.p.s.a. swoim działaniem doprowadził do utrzymania w mocy: decyzji organu pierwszej instancji wydanej bez podstawy prawnej, gdyż jej podstawą był nieobowiązujący przepis prawa i decyzji organu odwoławczego również wydanej bez podstawy prawnej, gdyż utrzymał w mocy decyzję dokonując w niej jednocześnie faktycznej zmiany, do czego nie był uprawniony w ramach obowiązujących przepisów prawa.

Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną.

W piśmie procesowym z dnia 25 stycznia 2008 r. pełnomocnik spółki uzupełnił uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Wskazał m.in., że nieprawidłowość stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie potwierdza fakt, że w dniu 2 października 2007 r. Dyrektor Izby Celnej w identycznym stanie faktycznym ja przedmiotowa sprawa, wydał decyzję, w której na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej uchylił zaskarżoną decyzję w części powołanej podstawy prawnej i orzekł w tym zakresie co do istoty, a w pozostałej części utrzymując w mocy decyzję organu I instancji. Ponownie wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Stosownie do art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej P.p.s.a.) skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis (przepisy) prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji.

Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego, polegającym na jego błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana na podstawie konkretnego, ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Kwestionowanie prawidłowości przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych może nastąpić wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej, wskazanej w art. 174 pkt 2 ww. ustawy, obejmującej zarzuty naruszenia wszelkich mających zastosowanie w postępowaniu sądowym przepisów procedury, jeśli naruszenie to mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że pełnomocnik skarżącej spółki powołał się na podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą bowiem naruszenia przez Sąd I instancji art. 134 § 1, 141 § 4 oraz art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120, 121 § 1 oraz art. 127 Ordynacji podatkowej, a także naruszenia art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 233 Ordynacji podatkowej. Zarzuty te nie są uzasadnione.

Należy podzielić pogląd zaprezentowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że w rozpoznawanej sprawie prawidłowo postąpił organ odwoławczy, który pomimo błędnie powołanej podstawy prawnej w decyzji pierwszoinstancyjnej, utrzymał ją w mocy. Kluczowym dla oceny tego poglądu jest przyporządkowanie stanu faktycznego istniejącego w rozpoznawanej sprawie do odpowiedniej normy prawnej wynikającej z poszczególnych jednostek redakcyjnych przepisu art. 233 O.p. Przypomnieć należy, że zgodnie z treścią art. 233 § 1 O.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której:

1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo

2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji:

a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie,

b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo

3) umarza postępowanie odwoławcze.

Na podstawie przepisu art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

W okolicznościach stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, nie wystąpiły przesłanki do umorzenia postępowania, a decyzję wydał w pierwszej instancji organ właściwy. Stąd nie było podstaw do stosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) oraz art. 233 § 1 pkt 3 O.p. Nie było również sporu co do zebrania materiału dowodowego w sprawie, co przesądza o braku przesłanek do zastosowania art. 233 § 2 O.p.

Sporne pozostaje zatem to, czy w sprawie należało utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję, jak uczynił to organ odwoławczy, czy też należało decyzję uchylić w całości lub w części i orzec co do istoty sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela dominujący pogląd prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, że jeżeli samo rozstrzygnięcie zawarte w decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji jest prawidłowe, a decyzja ta zawiera błędną podstawę prawną, to wada ta nie uzasadnia podjęcia w sprawie decyzji uchylającej decyzję i orzekanie co do istoty sprawy. W sprawach podatkowych, co do zasady, istotą sprawy jest wysokość zobowiązania podatkowego. Jeżeli okoliczności faktyczne sprawy nie są sporne i organ drugiej instancji nie dokonał odmiennej ich oceny, a w konsekwencji nie ulega zmianie wysokość zobowiązania podatkowego, to brak jest podstawy do zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.

Jak zasadnie podniósł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 marca 2000 r., I SA/Lu 1719/98 (publ. w C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC 2004, s. 619-620), nie ma podstaw do zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., jeżeli organ odwoławczy uzna, że rozstrzygnięcie wydane przez organ I instancji jest słuszne co do zasady, a zachodzi jedynie konieczność skorygowania podstawy materialnoprawnej i oceny stanu faktycznego wyłącznie na płaszczyźnie art. 44 ust. 5 u.p.d.f. W szczególności jeżeli mimo "uchylenia" decyzji urzędu skarbowego izba skarbowa rozstrzygnęła sprawę identycznie jak organ I instancji.

Podzielając powyższy pogląd Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przypadku gdy w decyzji organu pierwszej instancji w sposób prawidłowy określono wysokość zobowiązania podatkowego ale wskazano nieprawidłową podstawę prawną określającą uprawnienia dla organu do wydania decyzji oraz podstawę tę błędnie przywołano w uzasadnieniu decyzji, to organ odwoławczy nie ma prawa do uchylenia decyzji i wydania takiego samego rozstrzygnięcia w zakresie materialnym z powołaniem prawidłowej podstawy prawnej. Prawidłowym rozstrzygnięciem w tym wypadku jest utrzymanie w mocy skarżonej decyzji. Tak też uczynił to organ odwoławczy w rozpoznawanej sprawie. Prawidłowo ocenił legalność takiego rozstrzygnięcia Sąd I instancji, stąd zarzut naruszenia art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 233 Ordynacji podatkowej, należało uznać za niezasadny.

Sąd I instancji nie naruszył również art. 134 § 1, 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Słuszny jest pogląd Sądu I instancji, że zaskarżone decyzje nie zostały wydane bez podstawy prawnej, i nie są dotknięte wadą kwalifikującą do stwierdzenia ich nieważności w trybie art. 247 § 1 pkt 2 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przesłanka z art. 247 § 1 pkt 2 O.p. nie zachodzi, gdy podstawa prawna istnieje, a w decyzji jedynie powołano ją błędnie, jak to uczyniono w niniejszej sprawie. Nie ulega bowiem wątpliwości, że organ miał kompetencje do wydania spornych decyzji, jednak w rozstrzygnięciu pierwszoinstancyjnym podał błędną normę kompetencyjną uprawniającą organ do wydania decyzji. Podstawę wydania zaskarżonej decyzji w zakresie prawa procesowego stanowił bowiem art. 38 ust. 2 ustawy o podatku VAT z 2004 r., a nie nieobowiązujący już przepis ustawy z 1993 r. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Celnej w zaskarżonej decyzji wskazał ten przepis (art. 38 ust. 2) jako podstawę do wydania decyzji. Zatem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzja ta zawierała prawidłowe określenie podstawy prawnej prawa procesowego do jej wydania. Dlatego za niezasadny należało uznać podnoszony w skardze kasacyjnej zarzut nierozpatrzenia sprawy w jej granicach i nieuchylenie decyzji, co doprowadzić miało do prowadzenia postępowania wbrew art. 120, art. 121 § 1 i art. 127 Ordynacji podatkowej. Wskazane przepisy Ordynacji podatkowej kreują podstawowe zasady postępowania podatkowego: zasadę praworządności, zaufania do organów, dwuinstancyjności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowa jest ocena Sądu I instancji, iż nie doszło do naruszenia tych przepisów. Skoro bowiem organ odwoławczy nie naruszył art. 233 Ordynacji podatkowej, to oznacza, że wydał prawidłową decyzję. Ponadto, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej nie pozbawił strony możliwości ustosunkowania się do tej okoliczności. Trzeba bowiem zaznaczyć, że zasada dwuinstancyjności wyraża prawo podatnika do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, w dwóch organach, z których organ odwoławczy kontroluje poprzez wydanie decyzji decyzję organu pierwszej instancji. Dwuinstancyjność postępowania jest wyrazem prawa do obrony. Organy odwoławcze działają tak jak organy I instancji, czyli przeprowadzają postępowanie i wydają powtórnie decyzję w tej samej sprawie. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu I instancji. Organ ten nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji czy też rozpatrzenia zasadności argumentów organu I instancji ( wyrok NSA z dnia 22 marca 1996 r., SA/Wr 1996/95, ONSA 1997, nr 1, poz. 35). Istotą dwuinstancyjności jest zatem wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego, a nie jedynie formalna kontrola decyzji (wyrok NSA z dnia 6 czerwca 1997 r., III SA 515/96, "Wspólnota" 1997, nr 45, poz. 26). Uznaje się, iż dla realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania konieczne jest, by rozstrzygnięcia w I i II instancji zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone (wyrok NSA z dnia 12 listopada 1992 r., V SA 721/92, ONSA 1992, nr 3-4, poz. 95). Z orzeczeń tych wynika zatem, że istotą dwuinstancyjności jest nie tylko kontrola I instancji przez II, lecz dwukrotne rozstrzygnięcie tej samej sprawy (por. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2004).

Organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę stwierdził, że błędnie powołano podstawę prawną, która umożliwiała wydanie decyzji. Zasadnie jednak uznał, po powtórnym rozpoznaniu sprawy, że jej rozstrzygnięcie co do istoty jest prawidłowe. Realizując zasadę dwuinstancyjności, po ponownym rozpoznaniu sprawy doszedł zatem do przekonania, że należy decyzję organu pierwszej instancji utrzymać w mocy. Sąd I instancji nie naruszył prawa oceniając, że takie działanie organu odwoławczego jest prawidłowe. Tym samym za prawidłową należy uznać ocenę Sądu odnoszącą się do naruszenia art. 120 i 121 § 1 P.p.s.a.

Nie zmienia tej oceny fakt wydania innego rozstrzygnięcia przez Dyrektora Izby Celnej w przywołanej w skardze kasacyjnej sprawie – decyzji z dnia 2 października 2007 r. Może być ona przedmiotem odrębnego postępowania, nie ma ona jednak wpływu na wydanie orzeczenia w niniejszej sprawie.

Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.