Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 256/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2019-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej~Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 145 par. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 5
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Asesor WSA Jacek Boratyn /spr./, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 czerwca 2019 r. spraw ze skarg R.J. na postanowienia Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2015 r.: - nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania, - nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżone postanowienia, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego R.J. kwotę 1194 (tysiąc sto dziewięćdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej, postanowieniami z dnia [...] października 2015 r., nr [...], stwierdził uchybienie przez R. J. – zwanego dalej skarżącym, terminom do wniesienia odwołań od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z [...] sierpnia 2015 r.

Naczelnik Urzędu Celnego, decyzją z [...] sierpnia 2015 r., nr [...], określił skarżącemu, reprezentowanemu przez T. H., prowadzącego działalność jako agencja celna, pod firmą A., łączną kwotę długu celnego, w wysokości 8 968 zł.

Z uzasadnienia przedmiotowej decyzji wynika, że T. H., działając z upoważnienia skarżącego, złożył w dniu 5 maja 2015 r. zgłoszenie celne nr [...], wnioskując o dopuszczenie do obrotu towarów przywiezionych z Ukrainy, w postaci mebli. Organ, zweryfikował wartość celną importowanych towarów i wydał decyzję z [...] sierpnia 2015 r., nr [...], w przedmiocie określenia kwoty długu celnego.

Naczelnik Urzędu Celnego, decyzja z [...] sierpnia 2015 r., nr [...], określił skarżącemu, reprezentowanemu przez T. H., prowadzącego działalność pod firmą A., w formie agencji celnej, łączną kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 38 463 zł, w związku z określeniem kwoty długu celnego, związanego ze zgłoszeniem nr [...].

Decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lipca 2015 r. zostały doręczone skarżącemu 18 sierpnia 2015 r.

Wskazane wyżej decyzje zostały również doręczone T. H., co nastąpiło 12 sierpnia 2015 r.

W treści decyzji, w ich końcowych fragmentach, zawierających listę osób, którym rozstrzygnięcie ma zostać doręczone, Naczelnik Urzędu Celnego wskazał, że decyzje otrzymują: skarżący, Oddział celny w [...], Wydział Rozliczeń Ceł i Podatków, a/a. Jednocześnie zaznaczono, iż decyzje otrzymuje także T. H., jednakże jedynie "do wiadomości".

Odwołania od tych rozstrzygnięć wniósł skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego J. J..

Odwołania te zostały sporządzone dnia 1 września 2015 r. (taką data zostały opatrzone oba środki odwoławcze) i tego samego dnia nadane, w placówce pocztowej operatora wyznaczonego - [...], na adres Naczelnika Urzędu Celnego.

Do odwołań dołączono pełnomocnictwo, z dnia 1 października 2014 r., udzielone przez skarżącego, radcy prawnemu J. J., a upoważniające ją między innymi do zastępowania mocodawcy przez sądami administracyjnymi i organami administracji państwowej.

T. H., odpowiadając na wezwanie organu odwoławczego, przedstawił udzielone mu przez skarżącego upoważnienie, z 4 maja 2015 r., do zastępowania go w charakterze przedstawiciela bezpośredniego, do dokonywania czynności związanych z obrotem towarowym z zagranicą. Upoważnienie to, jak wynika z jego treści, ma charakter stały.

Dyrektor Izby Celnej, zaskarżonymi postanowieniami z [...] października 2015 r., stwierdził uchybienie przez skarżącego terminom do wniesienia odwołań.

Organ ten podkreślił, że skarżący udzielił pełnomocnictwa do działania w sprawach przedstawicielowi bezpośredniemu – T. H.. Z treści tego upoważnienia wynika, że obejmuje ono umocowanie do działania przed organami celnymi i ma charakter stały. Tak więc od daty doręczenia decyzji przedstawicielowi należy liczyć czternastodniowy termin do wniesienia odwołań w sprawach.

Według Dyrektora Izby Celnej decyzje Naczelnika Urzędu Celnego zostały doręczone T. H. 12 sierpnia 2015 r. i to od tej daty należało liczyć termin do wniesienia odwołań, które upłynęły z dniem 26 sierpnia 2015 r. Skoro zaś odwołania zostały wniesione dopiero 1 września 2015 r., to nastąpiło to z uchybieniem terminów do dokonania tychże czynności.

Skargi na postanowienia Dyrektora Izby Celnej z [...] października 2015 r., wniósł skarżący, domagając się uchylenia zaskarżonych rozstrzygnięć i przekazania spraw do ponownego rozpatrzenia.

Zaskarżonym postanowieniom zarzucił:

1) wydanie postanowień (podobnie jak i decyzji) w nieistniejącym postępowaniu, a to w związku z niedoręczeniem postanowień o jego wszczęciu stronie – tj. z naruszeniem art. 120 i 121 w zw. z art. 165 § 1, 2 i 4 w zw. z art. 145 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; zwanej dalej O.p.),

2) art. 137 § 1 i § 3 w zw. z art. 145 § 2 O.p. w zw. z art. 61 Kodeksu cywilnego przez:

a) uznanie i przyjęcie, że pełnomocnictwo udzielone przez skarżącego agencji celnej, w dniu 4 maja 2015 r., złożone organowi w związku z dokonaniem przez agencję celną zgłoszenia celnego, a przed wszczęciem postępowania – zostało złożone także do akt sprawy dotyczącej kwoty podatku od towarów i usług, wszczętej z urzędu postanowieniem, wydanym przez Naczelnika Urzędu Celnego dopiero w dniu 16 czerwca 2015 r.

b) przez przyjęcie, że pełnomocnictwo to zobowiązuje organ do dokonywania doręczeń w sprawie agencji celnej zamiast bezpośrednio skarżącemu, co doprowadziło do uznania, iż odwołania pełnomocnika strony - radcy prawnego J. J. - zostały złożone po terminie,

c) przez przyjęcie, że pełnomocnictwo udzielone agencji celnej i złożone w związku z dokonaniem zgłoszenia celnego wywołuje skutki także w niniejszej sprawie,

d) przez dopuszczenie się domniemania udzielenia agencji celnej przez skarżącego pełnomocnictwa w sprawie, mimo że podmiot ten nie zgłosił swego udziału w postępowaniu i nie złożył do akt postępowania pełnomocnictwa, podczas gdy jednocześnie swój udział w sprawie zgłosił pełnomocnik radca prawny J. J.,

3) art. 165 § 1 i § 4 w zw. z art. 137 § 3 O.p. w zw. z art. 137 § 4 O.p. w zw. z art. 61 § 1 kodeksu cywilnego przez wskazanie i przyjęcie, że:

a. agencja celna A. jest pełnomocnikiem w sprawach,

b. postępowanie w sprawach zostało skutecznie wszczęte mimo, że stronie w ogóle nie zostało doręczone postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania,

4) art. 211 w zw. z art. 145 § 1 w zw. z art. 211 i 233 § 1 i § 2 pkt 1 O.p. przez przyjęcie, że skuteczne doręczenie decyzji nastąpiło w wyniku doręczenia decyzji agencji celnej, w dniu 12 sierpnia 2015 r., podczas gdy doręczenie decyzji nastąpiło dopiero w dniu 18 sierpnia 2015 r., przez doręczenie skarżącemu, a zatem odwołania wniesione przez pełnomocnika skarżącego zostały wniesione w przepisanym terminie 14 dni od doręczenia decyzji, który upływał w dniu 1 września 2015 r.,

5) art. 165 § 1, § 2 i § 4 w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 w zw. z art. 123 § 1 O.p. przez niedoręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania stronie, co pozbawiło ją czynnego udziału w sprawach i miało istotny wpływ na ich rozstrzygnięcie oraz stanowi przyczynę wznowienia, a przy tym powoduje, że postanowienia zostały wydane w nieistniejącym postępowaniu, z braku jego skutecznego wszczęcia,

6) art. 2 Konstytucji wyrażającego zasadę działania organów na podstawie prawa w zw. z art. 165 § 1, 2 i 4 w zw. z art. 145 § 1 O.p. przez przyjęcie, że pełnomocnik umocowany do reprezentowania strony w innym postępowaniu jest z samej mocy pełnomocnictwa złożonego na potrzeby tego postępowania umocowany i zobowiązany do reprezentowania tej strony w każdym innym postępowaniu toczącym się przed tym organem lub takim, które dopiero będzie się toczyć.

W uzasadnieniach złożonych skarg podkreślono, że przedstawiciel bezpośredni skarżącego nie zgłaszał udziału w postępowaniach, a organ oparł swe przekonanie o posiadaniu przez niego uprawnienia do reprezentowania skarżącego na fakcie złożenia pełnomocnictwa w innym postępowaniu. W efekcie tego uznał, że bieg terminu do wniesienia odwołania rozpoczyna się od dnia doręczenia decyzji przedstawicielowi bezpośredniemu.

Zdaniem skarżącego, udzielone przez niego T. H. upoważnienie, nie obejmowało reprezentowania go w niniejszych sprawach. Było ono bowiem złożone w postępowaniu o dopuszczenie towaru do obrotu, które to postępowanie zostało zakończone 16 czerwca 2015 r.

Zdaniem skarżącego, do czasu złożenia pełnomocnictwa przez radcę prawnego wraz odwołaniem - strona działała osobiście i nie ma znaczenia, że organ doręczył decyzje agencji celnej – tytułując ją pełnomocnikiem.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie.

Organ odwoławczy podniósł, że całe postępowanie prowadzone z wniosku strony i wszczęte przez złożenie zgłoszenia celnego, a następnie jego weryfikację, pobraniem zabezpieczenia, aż do czasu wydania decyzji kończących postępowanie stanowiło jeden ciąg zdarzeń prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Celnego. Na żadnym z etapów prowadzonego postępowania pełnomocnictwo udzielone przez skarżącego do działania przez agencję celną w formie przedstawicielstwa bezpośredniego, a także sposób doręczania nie były przez stronę, ani jej pełnomocnika kwestionowane. Nie było zatem wątpliwości, że pełnomocnictwo obwiązuje. Zatem rodzaj pełnomocnictwa udzielonego agencji celnej miało charakter stały, w związku z tym może być uznane za ważne i obowiązujące w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i zakończonego decyzjami Naczelnika z [...] sierpnia 2015 r.

WSA w Rzeszowie, postanowieniami z 4 lutego 2016 r. sygn. I SA/Rz 1220/15 i I SA/Rz 1221/15, wydanymi na posiedzeniu niejawnym zarządził połączenie spraw do łącznego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (WSA), wyrokiem z dnia 4 lutego 2016 r., sygn. I SA/Rz 1220/15, oddalił skargi na postanowienia Dyrektora Izby Celnej, w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminom do wniesienia odwołania.

Sąd stanął na stanowisku, że skarżący dział w obu sprawach poprzez swojego pełnomocnika, którym był T. H., prowadzący działalność w formie agencji celnej.

Sąd przychylił się do stanowiska organu odwoławczego, wyrażonego w odpowiedziach na skargi, że powyższe zgłoszenie celne jest zgłoszeniem faktu wykonywania działalności na rzecz osoby reprezentowanej – tj. R. J.. Poprzez dokonane zgłoszenia celnego ustanowiony pełnomocnik dobrowolnie wyraził chęć reprezentowania importera, jako przedstawiciel bezpośredni w postępowaniu wszczętym przed organami celnymi.

W dalszej części uzasadnienia Sąd stanął na stanowisku, że wbrew ocenie skarżącego, nie ma bezpośredniego obowiązku przedstawienia do zgłoszenia celnego orginału pełnomocnictwa. Słusznie zatem organ wezwał o jego nadesłanie. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 138a § 1 O.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania.

Sąd wyraził również pogląd, iż organ podatkowy wysłał obie decyzje do przedstawiciela strony (agencji celnej) oraz do samej strony, po doręczeniu tych rozstrzygnięć, odwołania zostały wniesione przez nowego pełnomocnika – radcę prawnego. Jednocześnie stwierdził, że zmiana pełnomocnika po doręczeniu decyzji - na etapie postępowania odwoławczego, nie miała wpływu na skuteczność doręczenia decyzji do rąk pierwszego pełnomocnika, tym bardziej, że upoważnienie udzielone agencji celnej - nie zostało odwołane. W tej sytuacji należy przyjąć, że termin do wniesienia odwołania powinien być liczony od doręczenia decyzji przedstawicielowi strony, a nie stronie.

Naczelny Sąd Administracyjny (NSA), po rozpoznaniu skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Rzeszowie, z dnia 4 lutego 2016 r., wyrokiem z dnia 18 stycznia 2019 r., sygn. I GSK 936/16, uchylił zaskarżone orzeczenie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia WSA w Rzeszowie.

NSA stwierdził, że Sąd I instancji nie dość wnikliwie zbadał sprawę, przede wszystkim od strony faktów, co rodzi wątpliwości czy w sprawie zostały w sposób dostateczny wyjaśnione wszystkie istotne dla jej rozstrzygnięcia elementy. Ponadto zauważył, że przewidziany w art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.) wymóg przedstawienia zarzutów podniesionych w skardze nie może jedynie ograniczać się do ich przytoczenia, ale oznacza także konieczność odniesienia się do nich przy wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Ponadto NSA zwrócił uwagę, że Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie odniósł się do większości zrzutów sformułowanych w skargach. Uchybienia te są zaś na tyle istotne, że uniemożliwiają dokonanie kontroli instancyjnej objętego skargą kasacyjną rozstrzygnięcia.

Oprócz tego, według NSA, Sąd I instancji, ramach zaprezentowanej w uzasadnieniu wyroku argumentacji nie odniósł się do zarzutów skargi, sprowadzających się do twierdzenia, iż po zwolnieniu zgłoszonego do obrotu towaru organ celny prowadził odrębnie dwa postępowania, jedno w kwestii dotyczącej określenia prawnie należnej kwoty wynikającej z długu celnego, a drugie w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług, w związku z importem towaru, w których nie było skuteczne pełnomocnictwo udzielone agencji celnej do dokonania zgłoszenia celnego. Nie można zaś uznać, że rozważeniem powyższych zarzutów i dotyczących ich argumentacji zawartej w obu skargach, spełniającym wymogi z art. 141 § 4 P.p.s.a., jest stwierdzenie Sądu I instancji, iż poprzez dokonane zgłoszenie celne, ustanowiony pełnomocnik dobrowolnie wyraził chęć reprezentowania importera, jako przedstawiciel bezpośredni w postępowaniu wszczętym przed organami celnymi.

NSA zwrócił też uwagę, że Sąd I instancji przedstawiając w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku tzw. "stanowisko pozostałych stron", o którym stanowi art. 141 § 4 P.p.s.a. jedynie wywiódł, że: "organ odwoławczy podniósł, że całe postępowanie prowadzone z wniosku strony i wszczęte przez złożenie zgłoszenia celnego, a następnie jego weryfikacja, pobranie zabezpieczenia, aż do czasu wydania decyzji kończących postępowanie stanowiło jeden ciąg zdarzeń prowadzonych przez Naczelnika". Zatem rodzaj pełnomocnictwa "(...) można było uznać za ustanowienie go pełnomocnikiem strony w postępowaniu wszczętym w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i zakończonego decyzjami Naczelnika z [...] sierpnia 2015 r." (s. 4 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Sąd nie przeprowadził jednak weryfikacji tego stanowiska w wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia w kontekście zarzutów obu skarg. Tymczasem, zważywszy na art. 141 § 4 P.p.s.a., powinien był on w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia przeprowadzić stosowną weryfikację i analizę obejmującą kwestie objęte w/w. zarzutami w każdej ze skarg i zweryfikować je odpowiednio w kontekście stanowiska organu odwoławczego odnoszącego się do tej kwestii wynikającego z uzasadnień zaskarżonych postanowień, odpowiedzi organu na skargi oraz dokumentacji zawartej w aktach sprawy.

Sąd I instancji powinien zweryfikować, w jakim trybie doszło do wydania decyzji, od których złożono odwołania, które organ uznał zaskarżonymi postanowieniami za wniesione z uchybieniem terminu. Powyższe jest konieczne w celu zweryfikowania stanowiska organu odwoławczego co do tego, że skarżący był skutecznie reprezentowany przez pełnomocnika, którym był przedstawiciel bezpośredni, tj. Agencja Celna.

NSA stwierdził, że wyjaśniając podstawę prawną rozstrzygnięcia, w kwestii pełnomocnictwa, WSA odwołał się do art. 138a § 1 O.p., który to przepis wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. Nie wyjaśnił zaś kwestii prawnych dotyczących pełnomocnictwa w kontekście obowiązującego do dnia 31 grudnia 2015 r. art. 137 § 1 i § 1a oraz § 2, § 3 i § 4 O.p., a zatem i zawartego w § 1a tego przepisu odesłania do art. 79 Prawa celnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Przedmiotem skarg w obu niniejszych sprawach, połączonych do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, są postanowienia organu odwoławczego – Dyrektora Izby Celnej, stwierdzające uchybienia terminów do wniesienia odwołań od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Oba rozstrzygnięcia, tożsame co do treści, zostały, co należy podkreślić, wydane w odrębnych postępowaniach, prowadzonych na podstawie różnych regulacji, jako że jedno z nich zostało wydane w postępowaniu celnym, do którego to postępowania znajdują zastosowanie nie tylko regulacje Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L. z 1992 r. Nr 302, str. 1 ze zm., zwanego dalej WKC), ale również Prawa celnego i do którego przepisy O. p. stosuje się jedynie odpowiednio, drugie natomiast wydane zostało w postępowaniu podatkowym, dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, w którego przypadku zastosowanie znajduje wyłącznie regulacja O.p.. To sprawia, że sytuacja prawna obu spraw nie jest tożsama, pod względem prawnym, z uwagi na odmienny sposób uregulowania obu postepowań, w których zapadły zaskarżone rozstrzygnięcia.

W sprawie podatkowej, w której wydane zostało postanowienie z [...] października, nr [...], jak to wynika z treści uzasadnienia tego rozstrzygnięcia, organ stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania, powołując się na przepisy O.p., tj. art. 223 § 1 i § 2, art. 228 oraz art. 145 § 1 tego aktu. W tym zakresie Dyrektor Izby Celnej wywiódł, że zgodnie z przytoczonymi wyżej regulacjami, skoro skarżący ustanowił w sprawie pełnomocnika (w postepowaniu przed organami celnymi), to jemu należało doręczać wszelką korespondencję w sprawie.

W zakresie udzielonego pełnomocnictwa organ powołał się na ustanowienie przez skarżącego przedstawiciela bezpośredniego, w osobie T. H., wskazując na zakres udzielonego mu prawa do reprezentacji, tj. do działania przed wszelkimi organami celnymi, bez zastrzeżenia doręczania przesyłek bezpośrednio stronie. W jego ocenie to uzasadnia stwierdzenie, że prawidłowo doręczono decyzję temu właśnie pełnomocnikowi i od daty przedmiotowego doręczenia należało liczyć termin do wzniesienia odwołania.

Ze stanowiskiem takim nie sposób się jednak zgodzić. Jak to już bowiem wyżej stwierdzono, w sprawach podatkowych, także w odniesieniu do prowadzonych w tych sprawach postępowań, zastosowanie znajdują jedynie przepisy O.p.. Brak jest więc podstaw do stosowania w tym wypadku wprost regulacji Prawa celnego czy powoływania się na odpowiednie instytucje unormowane przepisami WKC.

Zgodnie z art. 136 O. p., w brzmieniu z 2015 r., strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. W myśl art. 137 § 1 O.p. pełnomocnikiem strony może być osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych. Uzupełnieniem tej regulacji jest art. 137 § 1 a Ordynacji pełnomocnikiem strony w postępowaniu przed organami celnymi, w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, z tytułu importu towarów, może być także osoba, o której mowa w art. 79 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne, zwanej dalej Prawem celnym.

Wspomniany przepis Prawa celnego stanowi, że w określonych sprawach podatkowych (dotyczących podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług z tytułu importu, przed organami celnymi), pełnomocnikiem podatnika może być osoba posiadająca status agenta celnego.

Przepis, literalnie rzecz biorąc, sen stanowi lex specialis, w stosunku do regulacji ogólnej, niemniej jednak z uwagi na fakt, że pełnomocnikiem podatnika w sprawach podatkowych może być osoba fizyczna, mająca pełną zdolność do czynności prawnych, to odmienna regulacja dotycząca pełnomocnika w sprawach wymienionych w art. 137 § 1 a O.p. nie wprowadza istotnej modyfikacji, skoro w myśl Prawa celnego, agentem może być jedynie osoba fizyczna, mająca pełną zdolność do czynności prawnych.

Wspomniany przepis ma więc charakter porządkujący w tym sensie, że wymienia osobę agenta celnego, reprezentującego podatnika w sprawach celnych, jako potencjalnego pełnomocnika w sprawach podatkowych, przy czym w tym zakresie nie stosuje zasady automatyzmu, nakazującej przyjęcie, niejako z urzędu, istnienia tego pełnomocnictwa. Ustawodawca posługuje się bowiem określeniem: "pełnomocnikiem może być", tak więc takie brzmienie regulacji stwarza jedynie możliwość reprezentowana podatnika przez agenta celnego.

W związku z powyższym wskazać więc należy, że w tym wypadku istotne jest uregulowanie art. 137 § 2 O.p., w myśl którego pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie, w formie dokumentu elektronicznego lub zgłoszone ustnie do protokołu.

W niniejszej sprawie podatkowej, której odrębność od sprawy celnej, w kontekście między innymi art. 137 § 1 a O.p. nie budzi wątpliwości, organ przyjął umocowanie agenta celnego do działania imieniem skarżącego w sprawie podatkowej, już w momencie doręczania decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] sierpnia 2015 r., co nastąpiło w sierpniu 2015 r., chociaż samo upoważnienie do działania w charakterze przedstawiciela bezpośredniego zostało złożone przez agenta celnego dopiero 30 września 2015 r. (data nadania przesyłki), na wezwanie organu, z 25 września 2015 r. Tak więc, abstrahując od kwestii skuteczności upoważnienia dla przedstawiciela bezpośredniego do działania również w charakterze pełnomocnika sprawie podatkowej , która to kwestia może budzić uzasadnione wątpliwości interpretacyjne, stwierdzić należy, że w dacie wysyłki zaskarżonej decyzji podatkowej, zarówno do skarżącego, jak i agenta celnego, organ takim upoważnieniem nie dysponował. Wobec tego doręczenia decyzji agentowi celnemu, nie można uznać za prawnie skutecznego, w rozumieniu art. 145 § 2 O.p.

Tak więc nieuprawnione było stwierdzenie, że do otwarcia terminu do wniesienia odwołania doszło w momencie doręczenia decyzji podatkowej agentowi celnemu.

Jeżeli chodzi natomiast o decyzję wydaną w sprawie celnej, to w tym wypadku rację ma organ stwierdzając, że umocowanie dla T. H., do działania w imieniu skarżącego w sprawie celnej wynika z samego ustanowienia go przedstawicielem bezpośrednim.

Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 WKC na warunkach określonych w art. 64 ust. 2 i z zastrzeżeniem przepisów przyjętych w ramach art. 243 ust. 2 lit. b) każda osoba ma prawo do działania przez przedstawiciela reprezentującego ją przed organami celnymi celem dokonania wszelkich czynności i formalności przewidzianych w przepisach prawa celnego.

Brak jest podstaw do przyjęcia, że użyte w powołanym wyżej przepisie określenie dotyczące umocowania do dokonywania wszelki czynności i formalności, nie obejmuje kompetencji do odbierania korespondencji w sprawie, w tym także wydanych decyzji.

W tym przypadku niezwykle istotna jest także regulacja art. 5 ust. 5 WKC, zgodnie z którą organy celne mogą zażądać od każdej osoby oświadczającej, że działa w imieniu lub na rzecz innej osoby, przedstawienia dowodów potwierdzających jej prawo do występowania w charakterze przedstawiciela. Brzmienie tego przepisu wskazuje w sposób jednoznaczny na to, że złożenie dokumentu upoważnienia (dokumentu ustanawiającego agenta celnego przedstawicielem) nie jest wymagane w momencie złożenia zgłoszenia celnego. W tym wypadku wystarczającym powodem do przyjęcia jego udzielenia jest bowiem samo złożenie zgłoszenia przez przedstawiciela.

Uzupełniającą regulację do WKC, zwłaszcza w zakresie procesowym, stanowią przepisy Prawa celnego, które w tym zakresie odsyłają do odpowiednich regulacji O.p.. Zgodnie bowiem z art. 73 § 1 Prawa celnego, w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. Przepis ten w wersji obowiązującej od dnia 20 sierpnia 2016 r. brzmi: do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12, art. 141-143, art. 168, art. 170 oraz działu IV rozdziałów 2, 5, 6, 9, 10, 11 - z wyłączeniem art. 200, oraz rozdziałów 21-23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, a do odwołań stosuje się odpowiednio także przepisy art. 140 § 1, art. 162 § 1-3, art. 163 § 2, art. 169 § 1 i 1a, art. 210 § 1 pkt 1-6 i 8 oraz § 2, art. 220-223, art. 226-229, art. 232, art. 233 § 1 i 2, art. 234 oraz art. 234a tej ustawy. W tej wersji art. 73 ust. 1 Prawa celnego nie ulega wątpliwości, że nie jest koniecznym wydawanie postanowienia o wszczęciu postępowania, gdyż traktującym o tym przepis art. 165 nie został wskazany jako odpowiednio stosowany.

W stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., sytuacja ta nie była jednoznacznie sprecyzowana. Z jednej bowiem strony brak było jednoznacznego wyłączenia stosowania art. 165 O.p. (poprzez brak odesłania do niego), z drugiej zaś stosowanie przepisów tej ustawy miało być odpowiednie, a więc uwzględniające specyfikę postępowania celnego. Skoro jednak okolicznością inicjującą działanie organów w tym zakresie było złożenie zgłoszenia, pociągającą za sobą powstanie długu celnego, to nie sposób jest przyjąć, że w stanie faktycznym sprawy, mamy do czynienia z postępowaniem nieistniejącym, tylko w oparciu o to, że nie wydano odpowiedniego postanowienia w tym zakresie.

Tak więc organ miał prawo przyjąć, że w związku z działaniem skarżącego w sprawie celnej przez przedstawiciela, umocowanego do dokonywania w imieniu reprezentowanego wszelkich czynności, możliwe było doręczenie mu także wydanej w sprawie decyzji. Taki sposób rozumowania znajduje odzwierciedlenie w art. 145 § 2 O.p., który nakazuje stronie reprezentowanej przez pełnomocnika, doręczanie mu korespondencji dla strony.

Niezależnie jednak od powyższego stwierdzić należy, że sposób procedowania organu w sprawie celnej jest niekonsekwentny. Z jednej bowiem strony cały czas podkreśla i przyjmuje, że skarżący działał przez przedstawiciela bezpośredniego, którego umocowanie miało charakter stały, wobec czego to jemu należało doręczyć decyzję. Z drugiej zaś, doręczając decyzję [...] sierpnia 2015 r., nr [...] w sprawie długu celnego kieruje ją fizycznie do skarżącego (zaznaczając tylko że działa on poprzez przedstawiciela), a jedynie do wiadomości doręcza ją przedstawicielowi – agentowi celnemu T. H., co wyraźnie zaznacza w treści decyzji (stwierdzenie tego rodzaju znajduje się w wykazie adresatów rozstrzygnięcia – tzw. rozdzielniku). Działalnie takie stanowi nie tylko naruszenie art. 145 § 2 O.p., stosowanego w tym wypadku odpowiednio, z mocy art. 73 ust. 1 prawa celnego, ale także art. 5 WKC.

Na marginesie niniejszych rozważań dodać należy, że niezależnie od kwestii prawnych, związanym z zakresem umocowania przedstawiciela bezpośredniego, sposób postępowania organu w sprawie doprowadził do wprowadzenia skarżącego w błąd, co do daty otwarcia terminu do wniesienia odwołania, zwłaszcza wobec tego, że ani regulacje Prawa celnego, ani O.p. nie przewidują tzw. nieformalnego doręczenia decyzji, tj. "do wiadomości" kogokolwiek. Stosowanie tzw. podwójnej formy doręczenia, a tym bardziej wywodzenie z tego faktu tak dalece idących konsekwencji, jak stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwoływania, stanowiło naruszenie podstawowych zasad postepowania podatkowego, uregulowanych w dziale IV O.p., które to przepisy stosuje się odpowiednio, z mocy art. 73 ust. 1 prawa celnego, do postepowań celnych. Chodzi tu w szczególności o zasadę legalizmu, budzenia zaufania do organów podatkowych, a także zapewnienia stronom czynnego udziału w każdej fazie postępowania.

Opisana wyżej okoliczność podwójnego i częściowo nieformalnego doręczenia decyzji, dotyczy również doręczenia decyzji w sprawie podatkowej, stanowiąc dodatkowy argument przemawiający za koniecznością wyeliminowaniem z porządku prawnego również wydanego w tej sprawie postanowienia, w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania.

Mając na uwadze powyższe, w związku z naruszeniem wskazanych wyżej regulacji prawa formalnego Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uchylił oba zaskarżone postanowienia.

Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności racy prawnego. (Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.) Sąd zasądził na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 1 194 złote, tytułem zwrotu kosztów postępowania, obejmującą zwrot kosztów zastępstwa procesowego skarżącego w obu sprawach przez pełnomocnika – radcę prawnego, w wysokości po 480 zł w każdej ze spraw, zwrot uiszczonych wpisów od skarg, w wysokości po 100 zł w obu sprawach, a także zwrot kosztów poniesionych na opłacenie opłat skarbowych od pełnomocnictw, wynoszących po 17 zł.