Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt SA/Rz 1573/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2004-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 630  Obrót towarami z zagranicą, należności celne i ochrona przed nadmiernym  przywozem towaru na polski obszar celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Surmacz Sędziowie: NSA Maria Piórkowska /spr./ WSA Kazimierz Włoch Protokolant sekr. sądowy T.Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2004 r. na rozprawie- sprawy ze skargi "A" S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2002 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzająca ją decyzję Dyrektora Urzędu Celnego z dnia [...] września 2001r., nr [...] w części dotyczącej obciążenia importera obowiązkiem zapłaty odsetek wyrównawczych, II. w pozostałej części skargi oddala, III. określa, że opisane wyżej decyzje, w częściach w jakich zostały uchylone, nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku, IV. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej "A" S.A. w W.kwotę 700 złotych (słownie: siedemset) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

SA/Rz 1573/02

Uzasadnienie

Agencja celna "M." s.c. działająca z upoważnienia importera - "B.." S.A. w J., dokonała w dniach 4.01.1999r., 6.01.1999r., 11.01.1999r, 13.01.1999r., 15.01.1999r., 20.01.1999r., 22.01.1999r., 28.01.1999r., 1.02.1999r., 4.02.1999r., 8.02.1999r., 11.02.19994r., 16.02.1999r., 25.02.1999r., 1.03.1999r., 8.03.1999r., 9.03.1999r., 11.03.1999r., 22.03.1999r., 29.03.1999r., 31.03.1999r., 6.04.1999r., 5.05.1999r., 6.05.1999r., 17.05.1999r., 20.05.1999r., 25.05.1999r., 26.05.1999r., 1.05.1999r., 2.06.1999r., 7.06.1999r., 8.06.1999r., 11.05.1999r., 14.06.1999r., 17.06.1999r., 22.06.1999r., 24.06.1999r., 28.06.1999r., 30.06.1999r., 6.07.1999r., 2.07.1999r., 15.07.1999r., 19.07.1999r., 22.07.1999r., 23.07.1999r., 27.07.1999r., 29.07.1999r., 3.08.1999r., 4.08.1999r., 9.08.1999r., 10.08.1999r., 12.08.1999r., 16.08.1999r., 18.08.1999r., 20.08.1999r., 24.08.1999r., 27.08.1999r., 31.08.1999r., 3.09.1999r., 7.09.1999r., 10.09.1999r., 13.09.1999r., 14.09.1999r., 17.09.1999r., 21.09.1999r., 27.09.1999r., 28.09.1999r., 1.10.1999r., 7.10.1999r., 12.10.1999r., 18.10.1999r., 23.10.1999r., 26.10.1999r., 27.10.1999r., 2.11.1999r., 8.11.1999r., 12.11.1999r., 17.11.1999r., 22.11.1999r., 25.11.1999r., 29.11.1999r., 2.12.1999r., 6.12.1999r., 9.12.1999r., 16.12.1999r., 20.12.1999r., 22.12.1999r. zgłoszeń celnych w celu objęcia procedura celna dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym tłuszczu roślinnego Vegetable Fat Blend. Towar ten został przez zgłaszającego zakwalifikowany do kodu PCN 1516.20.98.0.

Decyzją z dnia [...] października 2001r. [...] Dyrektor Urzędu Celnego uznał w/w zgłoszenia za nieprawidłowe w zakresie określenia kwoty długu celnego w związku ze zmianą elementów kalkulacyjnych, zakwalifikował towar ten do pozycji taryfowej 1517 , obliczając kwotę długu celnego w innej wysokości oraz obciążył importera obowiązkiem zapłaty odsetek wyrównawczych.

Jako podstawę prawną decyzji orzekający w sprawie organ powołał art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 19997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm./, art. 262, art. 65 § 4 pkt.2 lit.b, art. 13 § l, art. 85 § l, art. 83 § l i § 3, art. 222 § l, § 4, § 5 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny /Dz.U. z 2001r. Nr 75, poz. 802/, § l rozporządzenia Rady Ministrów z 15 grudnia 1998r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej /Dz.U. Nr 158, poz. 1036 ze zm./, § l zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 17 września 1997r. Wyjaśnienia do taryfy celnej /M.P. Nr 76, poz. 715/, § l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej /Zał. Do Dz.U. Nr 74, poz. 830/, § l ust. 3, § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania /Dz.U. Nr 143, poz. 958 ze zm./.

W wyniku rozpoznanego odwołania, Dyrektor Izby Celnej, decyzją z dnia [...] czerwca 2002r. [...] utrzymał decyzje organu I instancji w mocy.

W uzasadnieniu decyzji organ II instancji podzielając ustalenia i wnioski organu I instancji naprowadził, że pozycja 1516 Taryfy celnej wskazana w zgłoszeniach celnych obejmuje "tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne i ich frakcje, częściowo lub całkowicie uwodornione, estryfikowane wewnętrznie, reestryfikowane lub elaidynizowane, rafinowane lub nie, ale dalej nie przetworzone". Pozycja ta obejmuje więc tłuszcze, które zostały poddane specjalnej transformacji chemicznej tj. uwodornieniu, estryfikacji wewnętrznej, reestryfikacji lub elaidynizacji ale dalej nie przetworzone przy czym uwodornieniu najczęściej poddawane są oleje rybie lub oleje ze ssaków morskich oraz niektóre oleje roślinne np. bawełniany, sezamowy, rzepakowy. Natomiast pozycja 1517 Taryfy celnej zastosowana prawidłowo przez organ celny I instancji obejmuje "margarynę; jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych, lub z frakcji różnych tłuszczów lub olejów z niniejszego działu, inne niż jadalne tłuszcze lub oleje lub ich frakcje z pozycji 1516". Do pozycji tej zaliczane są mieszaniny albo produkty w postaci płynnej lub stałej wykonane z różnych tłuszczy lub olejów zwierzęcych albo ich frakcji. Klasyfikowane do tej pozycji tłuszcze lub oleje, które mogły zostać wcześniej poddane uwodornieniu, mogą zostać poddane przetworzeniu przez emulgowanie, zmaślanie, teksturowanie oraz mogą zawierać niewielkie ilości dodatku lecytyny, skrobi, barwnika, substancji smakowych, witamin, masła lub innego tłuszczu lub oleju. Do pozycji tej zaliczane są margaryny oraz jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczy i olejów roślinnych albo zwierzęcych bądź tez frakcji różnych tłuszczy lub olejów, inne niż jadalne tłuszcze lub oleje albo ich frakcje objęte pozycją 1516.

Na podstawie specyfikacji tłuszczy Vegetable Fat Blend nr [...] oraz wyjaśnień E. C. - głównego technologa importera - stwierdzono, że tłuszcz ten jest mieszaniną olejów rzepakowego /15%/ i palmowego /85%/, które zostały poddane procesom uwodornienia, mieszania, oczyszczania, utleniania i deodoryzacji, może być do niego dodany kwas cytrynowy w ilości 100 mg/kg, importowany jest w formie płynnej i stanowi jeden z podstawowych surowców do produkcji herbatników. Ze względu na to, że przedmiotowy tłuszcz jest mieszanką wymienionych wyżej olejów rzepakowego ł palmowego, to nie może być sklasyfikowany do pozycji taryfowej 1516 obejmującej pojedyncze tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne.

Na potwierdzenie prawidłowości sklasyfikowania przedmiotowego tłuszczu do pozycji taryfowej 1517 organ II instancji powołał się na regułę l Ogólnych Reguł Interpretacji Systemu Zharmonizowanego oraz pismo Światowej Organizacji Celnej z dnia 6 czerwca 2001r. nr [...]. Uznał również, że stosowana przez producenta tłuszczu tj. firmę niemiecką N. GMBH klasyfikacja tegoż tłuszczu według kodu PCN 1516 20 98 0 /zastosowanego także przez stronę skarżącą/ nie ma znaczenia w sprawie, gdyż przed wejściem do Unii Europejskiej, Polska nie jest zobowiązana do stosowania wiążącej informacji taryfowej Unii Europejskiej.

"B." S.A. w J. złożyły do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę na opisaną wyżej decyzję z wnioskiem o jej uchylenie - oraz uchylenie utrzymanej nią w mocy decyzji organu I instancji - jako wydanej z naruszeniem art. 121, art. 187 § l Ordynacji podatkowej oraz z naruszeniem taryfy celnej i wyjaśnień do niej, a także art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 Konstytucji RP.

W obszernym uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła przede wszystkim, iż przedmiotowy tłuszcz w Niemczech tj. kraju producenta - eksportera klasyfikowany jest do pozycji 1516 20 98 0, a skoro polska taryfa celna oparta jest na Scalonej Nomenklaturze stosowanej w Unii Europejskiej, to nie jest uzasadnione -odmienne traktowanie /klasyfikowanie/ tych samych towarów przez polskie organy celne; podniosła także, iż opinia klasyfikacyjna Sekretariatu Światowej Organizacji Handlu /WCO/ nie jest źródłem obowiązującego prawa i wobec tego nie jest wiążąca dla polskich organów celnych.

Strona skarżąca zarzuciła także, iż uprzednio przedmiotowy tłuszcz także klasyfikowany był przez nią do pozycji 1516 i ta klasyfikacja nie była przez organy celne kwestionowana a przed wejściem w życie Kodeksu celnego, kiedy to organy celne w wydawanych przez siebie decyzjach samodzielnie klasyfikowały importowane towary, też stosowały klasyfikację do pozycji 1516 20 98 0 i wobec tego importerzy także wskazywali tę pozycję, zaś obecna zmiana stanowiska organów celnych dokonana z mocą wsteczną jest niezmiernie krzywdząca dla importerów. Ta okoliczność wskazuje także na to, że wystąpiły szczególne okoliczności wskazujące na brak podstaw do obciążenia strony skarżącej odsetkami wyrównawczymi.

W ocenie skarżącej zaliczenie przez nią importowanego tłuszczu do pozycji 1516 jest prawidłowe, ponieważ w procesie produkcji tłuszcz ten podlegał oczyszczaniu, wybielaniu, dezodoryzacji, uwodornieniu i mieszaniu i po tym etapie nie był już dalej przetwarzany, które to przetwarzanie obejmuje emulgację, zmaślenie, testurowanie. Zdaniem strony skarżącej powołanie się przez organy celne tylko na regułę I ORINS jest niewystarczające, bo według niej dla dokonania klasyfikacji towarowej należy kierować się treścią pozycji i uwag do sekcji i działów a nie kierować się brzmieniem tytułów sekcji, działów i poddziałów i w związku z tym należy uwzględnić także regułę 2 b z której wynika, że wszelkie informacje zawarte w pozycji o materiale lub substancji odnoszą się do tego materiału lub substancji w stanie czystym bądź w mieszaninie. W związku z tym charakterystyka tłuszczów i olejów wymienionych w pozycji 1516 odnosi się do tych substancji zarówno w stanie czystym jak i zmieszanym, czyli substancja będąca mieszaniną tłuszczów o wskazanych tam parametrach powinna być klasyfikowana do tej samej pozycji. Nie jest zasadne klasyfikowanie importowanego tłuszczu do pozycji 1517, bo nie jest on ani margaryną w stanie stałym, ani nie jest mieszaniną lub wyrobem z tłuszczy zwierzęcych i olejów roślinnych lub zwierzęcych /smalec, płynna margaryna itd./, nie zawiera też wody.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Na podstawie art. 97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm./ sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie przy zastosowaniu przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270/.

Stosownie do treści art. l § l i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 134 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270/ nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie zaznaczyć należy, że jak wynika z wypisu z Krajowego Rejestru Sądowego, spółka "B." połączyła się -przez przeniesienie swojego majątku tj. na podstawie art. 492 § l pkt. l kodeksu spółek handlowych - ze spółką A. i w związku z tym spółka przejmująca czyli A. S.A. z siedzibą w W. wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej tj. "B." S.A. w J. /art. 494 § l cyt. wyżej kodeksu/.

Jak wynika z okoliczności przytoczonych wyżej, dokonane w niniejszej sprawie w 1999r. zgłoszenia celne zostały przez organy celne przyjęte i w oparciu o dane zawarte w tychże zgłoszeniach objęto importowany towar tj. tłuszcz cukierniczy Vegetable Fat Blend procedurą celną dopuszczenia do obrotu oraz określono kwoty wynikające z długu celnego - zgodnie z regulacją zawartą w art. 65 § 1, § 2, § 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny /Dz.U. nr 23 poz. 117 z późn. zm./. Następnie jednak organ celny I instancji skorzystał z uprawnienia przewidzianego w art. 65 § 4 pkt 2 "a" cyt. Kodeksu, który to przepis upoważnia organ celny do wydania - zarówno z urzędu jak i na wniosek strony - po przyjęciu zgłoszenia celnego, decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określenia kwoty wynikającej z długu celnego.

W nawiązaniu do powyższego uprawnienia organu celnego przywołać należy uregulowania z art. 3 § 1 pkt 2. i pkt 8 cyt. Kodeksu zawierające ustawową definicję długu celnego w przywozie jako zobowiązanie do uiszczenia należności celnych przywozowych - czyli cła i innych opłat związanych z przywozem towarów - "powstałe z mocy prawa" a z kolei moment powstania z mocy prawa obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego /z zastrzeżeniem ewentualnych odmienności przewidzianych wyraźnie w przepisach prawa w tym umów międzynarodowych/ określa art. 2 § 2 cyt. Kodeksu i jest to moment wprowadzenia towaru na polski obszar celny lub też wyprowadzenia towaru z tego obszaru. Dług celny w przywozie powstaje w wypadku dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym a następuje to w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, zaś kwota należności celnych przywozowych jest obliczana na podstawie tych elementów kalkulacyjnych jakie są właściwe dla towaru w chwili powstania długu celnego /art. 209 § 1 pkt 1 i § 2, art. 222 cyt. Kodeksu/. Z powyższych regulacji wynika więc, że z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego i dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym takiego importowanego towaru z którego przywozem związany jest obowiązek zapłaty cła i innych opłat, powstaje dług celny określany kwotowo przez podmiot zgłaszający, które to określenie może być jednak skorygowane przez organ celny. Istotnym jest jednak to, że kwota wynikająca z długu celnego powstaje w zgodnej z prawem wysokości już w momencie przyjęcia zgłoszenia celnego i w takiej też wysokości powinna być określona przez zgłaszającego, przy czym przywołać należy treść art. 85 § l cyt. Kodeksu zgodnie z którym należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego oraz według stawek obowiązujących w tym dniu. Jeśli więc organ celny uzna. że zgłoszenie było nieprawidłowe, to jak wskazano wyżej, z uwzględnieniem tych zasad może wydać decyzję określającą prawidłową - w jego ocenie – kwotę długu celnego.

Odnosząc się do kwestii klasyfikacji - i zgodnie z art. 13 i art. 85 § l cyt. Kodeksu - uwzględniając także Wyjaśnienia do taryfy celnej zauważyć na wstępie należy, że - jak zasadnie podnosi organ II instancji - klasyfikacja ta podlega określonym regułom interpretacyjnym a każdy towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji /podpozycji/ z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

W niniejszej sprawie w oparciu o zebrane w toku postępowania dowody jako niesporną przyjąć należy okoliczność, że przedmiotowy tłuszcz cukierniczy Vegetable Fat Blend jest mieszaniną olejów rzepakowego /15%/ i palmowego /85%/, które zostały poddane procesom uwodornienia, mieszania, oczyszczania, utleniania i deodoryzacji – bez dalszego przetworzenia.

Zgodnie z regułą nr 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej /ORINS/, zawarte w klasyfikacji tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne a towar winien być sklasyfikowany "zgodnie z brzmieniem pozycji l uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami,, tj. regułami nr 2, 3, 4, 5 i 6. W uwadze wyjaśniającej da tej reguły podano, iż podstawowe znaczenie dla klasyfikacji ma brzmienie pozycji oraz wszystkich uwag do sekcji i działów z nimi związanych.

Strona skarżąca odwołuje się w mniejszej sprawie do reguły 2"b" według której wszelkie informacje jakie zawarte są w treści danej pozycji o materiale albo substancji, odnoszą się do tego materiału /substancji/ bądź w stanie czystym bądź w mieszaninie bądź w połączeniu z innymi materiałami /substancjami/. Również każda informacja o wyrobach z określanego materiału /substancji/ odnosi się także to do tych wyrobów, które są wykonane w całości lub w części z tego materiału /substancji/. W regule tej wskazano też, iż klasyfikacja wyrobów stanowiących mieszaniny albo składających się z różnych materiałów /substancji/ powinna być ustalana według zasad określonych w regule nr 3. W uwagach wyjaśniających odnośnie tej reguły podano, że mieszaniny, które są preparatami określonymi w brzmieniu pozycji lub w uwadze do sekcji albo działu powinny być klasyfikowane według reguły nr 1. Wskazano także, iż w konsekwencji zastosowania tej reguły następuje poszerzenie każdej pozycji dotyczącej materiału lub substancji tak aby obejmowała mieszaniny lub połączenia, jednakże to poszerzenie pozycji nie następuje na tyle, by obejmowała ona towary nie kwalifikujące się do niej zgodnie z wymaganiami reguły nr l jako odpowiadającej brzmieniu pozycji; nadto konsekwencją tej reguły /nr 2"b"/ jest to, że mieszaniny, połączenia towarów, towary składające się z różnych materiałów /substancji/ jeśli pozornie mogą być sklasyfikowane do dwu lub więcej pozycji, powinny być klasyfikowane według kryteriów z reguły nr 3.

Z kolei w regule nr 3 podano, iż jeśli przy zastosowaniu powyższej reguły 2 "b" - albo też z innego powodu - towary pozornie mogą być sklasyfikowane do dwu lub więcej pozycji, to klasyfikacja winna być dokonywana w następujący sposób:

a/ pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny ma pozycja określająca go w sposób bardziej szczegółowy a jeśli dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów /substancji/ zawartych w mieszaninie /lub w wyrobie złożonym albo tylko do części towarów w zestawach..../ pozycje te uważa się za równorzędne nawet wówczas, gdy jedna z nich określa dany wyrób w sposób bardziej szczegółowy lub bardziej pełny;

b/ jeśli klasyfikacja według reguły 3"a" nie może być przeprowadzona odnośnie wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów itd. to należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania;

c/ jeśli natomiast nie można przeprowadzić klasyfikacji według zasad określonych w regule 3 "a" i "b", to należy stosować pozycję, która w kolejności numerycznej jest ostatnia z pozycji możliwych do zastosowania.

Według treści uwag wyjaśniających do powyższej pozycji, opisane w niej metody stosuje się w wymienionej w niej kolejności przy czym kolejność zależy od specyficznego opisu /a/, zasadniczego charakteru /b/, pozycji ostatniej w kolejności numerycznej /c/ a zastosowanie tej reguły jest skuteczne tylko wówczas, jeśli nie pozostaje w sprzeczności z brzmieniem pozycji albo uwag do sekcji lub działów. Zgodnie z pierwszą metodą preferuje się pozycję zawierającą najbardziej specyficzny opis towaru wobec pozycji z opisem bardziej ogólnym /np. opis towaru przez podanie jego nazwy jest bardziej dokładny niż określenie tylko rodzaju towaru/; natomiast druga metoda odnosi się wyłącznie do mieszanin /oraz towarów złożonych i w zestawach/.

Pozycja 1516 /zastosowana przez stronę skarżącą/ obejmuje "tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne i ich frakcje, częściowo lub całkowicie uwodornione, estryfikowane wewnętrznie, reestryfikowane lub elaidynizowane, rafinowane lub nie, ale dalej nie przetworzone" /podpozycja 1516 20 98 0 -pozostałe/.

W uwagach wyjaśniających do tej pozycji wskazano, iż uwodornieniu poddawane są najczęściej między innymi niektóre oleje roślinne /np. olej rzepakowy, sojowy/ a uwodornione całkowicie lub częściowo oleje tego typu są często wykorzystywane jako składniki do wyrobu tłuszczów jadalnych objętych pozycją 1517, bo uwodornienie zwiększa ich konsystencję i zmniejsza ich podatność na niszczenie wskutek utleniania atmosferycznego, poprawia smak i zapach oraz nadaje lepszy wygląd. W uwagach tych wyraźnie również podano, iż z pozycji tej tj. z pozycji 1516 wyłączone są uwodornione /i poddane innym procesom wymienionym w tej pozycji/ "tłuszcze i oleje oraz ich frakcje, które zostały poddane dalszemu przetworzeniu do celów spożywczych, jak teksturowanie /modyfikacji tekstury lub struktury krystalicznej/ /pozycja 1517/".

Jeśli natomiast chodzi o pozycję 1517 to obejmuje ona "margarynę; jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczów lub olejów zwierzęcych, lub roślinnych, lub z frakcji różnych tłuszczów, lub z frakcji różnych tłuszczów, lub olejów z niniejszego działu inne niż jadalne tłuszcze lub oleje lub ich frakcje z pozycji nr 1516" /podpozycja 1517 90 91 0 - nielotne oleje roślinne, płynne, mieszane/.

W uwagach wyjaśniających do tej pozycji podano, iż obejmuje ona zazwyczaj mieszaniny albo produkty w postaci stałej lub płynnej wykonane między innymi z różnych tłuszczy lub olejów roślinnych albo ich frakcji. Produkty z tej pozycji tj. tłuszcze lub oleje, które mogły być wcześniej poddane uwodornieniu, mogą być poddane przetworzeniu przez emulgowanie, zmaślenie, teksturowanie, mogą też zawierać niewielkie ilości innych składników np. witamin, substancji smakowych itd. Pozycja ta obejmuje także jadalne preparaty wykonane z pojedynczego tłuszczu albo oleju /lub ich frakcji/, uwodornionego lub nie, który przetworzono przez emulgację, zmaślenie, teksturowanie itd.

Jako podstawowe produkty objęte tą pozycją wskazano margarynę, jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczy i olejów roślinnych albo frakcji różnych tłuszczy lub olejów, inne niż jadalne tłuszcze lub oleje albo ich frakcje objęte pozycją 1516 np. tłuszcze dodawane dla kruchości ciasta produkowane z teksturowanych olejów lub tłuszczów a także jadalne mieszaniny lub wyroby z olejów roślinnych wykorzystywanych jako wyroby zapobiegające przywieraniu do form wypiekowych.

W nawiązaniu do przytoczonych wyżej okoliczności, w ocenie Sądu brak jest w niniejszej sprawie podstaw do przyjęcia, iż przez zaklasyfikowanie przedmiotowego towaru do pozycji 1517 taryfy celnej organy celne dopuściły się naruszenia prawa materialnego tj. dokonały tej klasyfikacji wbrew treści pozycji, reguł klasyfikacyjnych i uwag wyjaśniających. Skoro bowiem pozycja 1517 obejmuje - oprócz margaryny- jadalne mieszaniny lub wyroby z olejów roślinnych albo ich frakcji, to nie można pominąć powyższego określenia tj. mieszaniny. Jeśli bowiem pozycja 1516 obejmuje tłuszcze uwodornione, pozbawione zapachu itd. ale wyłączono z niej tłuszcze poddane dalszemu przetworzeniu w postaci teksturowania, zaś pozycja 1517 obejmuje tłuszcze uwodornione itd., które " mogą" być dalej przetwarzane przez teksturowanie itd. - co w niniejszym przypadku nie miało miejsca - to w istocie przedmiotowy tłuszcz co do stopnia przetworzenia odpowiada cechom z pozycji 1516 ale jednak jest mieszaniną różnych olejów i ta właśnie cecha tj. zmieszanie została zasadnie uznana przez organy jako wyróżniająca dla dokonania klasyfikacji.

Odnosząc się do treści przedłożonych przez stronę skarżącą Wiążących Informacji Taryfowych wydanych przez organy celne różnych państw będących członkami Unii Europejskiej - wskazujących co do różnych tłuszczy klasyfikacje do pozycji 1516 - to nie mogą one mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia, gdyż w aktualnym stanie prawnym nie są one normami prawnymi i nie są wiążące dla polskich organów celnych.

Jeśli chodzi o kwestię odsetek wyrównawczych, to organy celne pobrały je na podstawie § l ust. 3 obowiązującego wówczas Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania /Dz.U. nr 143 poz. 958 z późn. zm./ zgodnie z którym odsetki takie pobiera się wówczas, gdy kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych albo niekompletnych danych podanych w zgłoszeniu celnym i w ocenie organów w niniejszej sprawie podstawą do pobrania tych odsetek jest wskazanie wadliwego kodu PCN co w konsekwencji spowodowało zaniżenie kwoty wynikającej z długu celnego. W przepisie tym wskazano także przypadki wyłączające obowiązek pobrania odsetek wyrównawczych a mianowicie wtedy, gdy dłużnik udowodni, iż podanie tych nieprawidłowych albo niekompletnych danych było spowodowane szczególnymi okolicznościami, które nie wynikały ani z zaniedbania ani ze świadomego działania dłużnika /a także wtedy, gdy kwota tych odsetek odnośnie towarów z jednego zgłoszenia celnego nie przekracza równowartości 20 EURO /uprzednio ECU//. Odnośnie tej kwestii zauważyć należy, że z akt sprawy nie wynika, by przedmiotowe zgłoszenia celne były niepełne lub by nie dołączono do nich potrzebnych dokumentów a równocześnie nie można pominąć tej okoliczności, że kod PCN wskazany w tych zgłoszeniach był taki sam, jaki do tego produktu /towaru/ stosowany był w ubiegłych latach.

Jeśli więc organy celne aktualnie uznały, że wskazany w zgłoszeniach celnych kod taryfowy był nieprawidłowy /co skutkuje także zmianą wysokości stawki celnej/, to w sytuacji gdy kod taki był uprzednio stosowany, w ocenie Sądu przyjąć należy, iż wskazanie w zgłoszeniach "dotychczasowego" kodu jest właśnie tą szczególną okolicznością, która nie wynika ani z zaniedbania ani ze świadomego działania zgłaszającego rozumianego jako świadome - celowe wskazanie wadliwego kodu. Oczywiście w ramach swoich uprawnień organy celne kontrolują prawidłowość dokonywanych zgłoszeń celnych i mogą też zmieniać swoje stanowisko w zakresie klasyfikacji taryfowej, niemniej jednak w sytuacji, gdy importer stosuje dotychczasowe zasady klasyfikacji, to do chwili kiedy nie uzyska informacji o zmianie stanowiska organów celnych, trudno mu zarzucić podawanie w zgłoszeniach celnych nieprawidłowych danych -zwłaszcza w zakresie klasyfikacji.

Uchylając w części zaskarżoną decyzję, w ocenie Sadu, wskazać również należy na treść art. 222 § 4 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny /Dz.U. Nr 23, poz. 117 ze zm./ z którego wynika, że jeżeli przesunięcie daty powstania długu celnego lub zarejestrowania kwoty wynikającej z tego długu powoduje uzyskanie korzyści finansowej, organ celny pobiera odsetki wyrównawcze. Zestawienie tego przepisu oraz § l ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania /Dz.U. Nr 143, poz.958 ze zm./, wydanego z delegacji ustawowej określonej w art. 222 § 5 Kodeksu celnego, oznacza, że w przypadku podania nieprawidłowych bądź niepełnych danych w zgłoszeniu celnym, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć czy dłużnik w ten sposób uzyskał korzyść finansową. Ważne jest przy tym, że ciężar udowodnienia tego faktu spoczywa na organie celnym, co wynika z literalnego brzmienia art. 222 § 4 Kodeksu celnego. Dopiero w dalszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy uzyskana w ten sposób korzyść finansowa wynikała ze świadomego działania lub niedbalstwa. W tym wypadku ciężar udowodnienia braku winy spoczywa na dłużniku, zgodnie z zapisem § 1 ust. 3 pkt l wyżej powołanego rozporządzenia - patrz: H.Mackiewicz, A.Werner PUG 2003/7/11.

Z tej przyczyny, skoro orzekające organy nie udowodniły, że skarżąca klasyfikując importowany towar do niewłaściwego kodu Taryfy celnej uzyskała korzyść finansową, przedwczesnym jest obciążanie jej odsetkami wyrównawczymi.

W tym stanie rzeczy, Sąd działając na podstawie art. 132, art. 142 § 1, 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152, ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, 211, art. 212 § 1, art. 206 cyt. wyżej ustawy.