Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 713/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 75 par. 1 i par. 2 pkt 1, art. 97 par. 1, art. 133 par. 1,  art. 100 par. 1,  art. 165a par 1,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 21 ust. 1, art. 64 ust. 1,
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i lit. c,  art. 200,  art. 205 par. 2,
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska–Tylewicz (spr.) Protokolant ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 grudnia 2014r. sprawy ze skargi JĆ na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty wraz z odsetkami w podatku dochodowym od osób fizycznych w PIT-38 za 2007r. I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej kwotę [...] zł ( [...] ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego;


UZASADNIENIE

I SA/Po 713/14

UZASADNIENIE

Zgodnie z aktem poświadczenia dziedziczenia z dnia [...] 2013 r. (akt notarialny Repertorium A Nr [...]), spadek po zmarłym R. Ć. odziedziczyli: żona J. J. Ć., syn R. Ć. i córka K. Ć. W dniu [...] 2013 r. J. Ć., reprezentowana przez pełnomocnika złożyła w trybie art. 75 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) - "O.p." dalej: wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z należnymi odsetkami w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. R. Ć.. Do wniosku został załączony Wypis Aktu Poświadczenia Dziedziczenia z dnia [...]. oraz korekta zeznania PIT-38 za 2007 r. R. Ć. podpisana przez pełnomocnika J. Ć.. Ponadto dołączono umowę sprzedaży akcji za pośrednictwem domu maklerskiego zawartą w dniu [...].

Postanowieniem z dnia [...] 2014 r., nr [...] na podstawie art. 165a § 1 O.p., Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie.

W uzasadnieniu wskazał, że odpowiedzialność spadkobiercy za zobowiązania podatkowe (jak również ich prawo do nadpłaty podatku) powstaje na mocy konstytutywnej decyzji wydanej na podstawie art. 100 O.p., który stanowi, że organy podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określają wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku. Wydając decyzję, organ podatkowy określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość poniesionej straty uprawniającej spadkobierców do skorzystania, zgodnie z przepisami prawa podatkowego z ulg podatkowych, wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji złożonej przez spadkodawcę albo spadkodawca deklaracji nie złożył. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożony w trybie art. 75 O.p. to postępowanie wymiarowe w sprawie nadpłaty, które wszczyna wniosek podatnika, a nie jego spadkobiercy i ogranicza się do wymiaru podatku albo odmowy stwierdzenia nadpłaty. Ma ono zastosowanie do zobowiązań, które objęte są deklaracjami samowymiarowymi podatnika. Natomiast przy odpowiedzialności spadkobiercy nie znajduje zastosowania zasada samoobliczenia podatku, lecz właściwy organ podatkowy winien wydać odrębną decyzję. Tymczasem organ podatkowy nie kwestionował wysokości zobowiązania podatkowego, brak było podstaw prawnych do wydania wobec spadkobierców decyzji orzekających zakres ich odpowiedzialności.

J. Ć. nie zgodziła się z podjętym rozstrzygnięciem i w zażaleniu, wniosła o zmianę zaskarżonego postanowienia i rozpoznanie zażalenia w trybie art. 226 § 1 w związku z art. 239 O.p. Zdaniem strony, wnioskodawcą w tej sprawie nie jest podatnik, a spadkobierca podatnika. Dlatego wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku powinien być rozpatrzony w trybie art. 97 i następne O.p. Ponadto, organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego merytorycznego wyjaśnienia stanu faktycznego i samo błędne lub nieprecyzyjne wskazanie podstawy prawnej wniosku nie dyskwalifikuje go, lecz co najmniej zobowiązuje organ do wezwania do uzupełnienia braków. W konsekwencji, postępowanie w tego typu sprawie winno toczyć się w trybie art. 97 - art. 106 O.p., co samo przez się nie przesądza o prawidłowości wydanego w sprawie postanowienia.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia [...] 2014 r., nr [...], utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W uzasadnieniu podkreślił, że spadkobierca podatnika nie ma prawnej legitymacji do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty (nie przysługuje mu status strony w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nadpłaty po zmarłym podatniku). W konsekwencji, zgodnie z art. 165a § 1 O.p., wniosek spadkobiercy podatnika w przedmiocie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty po zmarłym podatniku traktowany jest jak wniosek złożony przez osobę niebędącą stroną, co implikuje ustawową konieczność wydania przez organ podatkowy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. W związku z powyższym wniosek J. Ć., spadkobiercy po zmarłym R. Ć., nie mógł zainicjować postępowania w sprawie. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują bowiem prawnej możliwości wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przez spadkobiercę podatnika. Tym samym, J. Ć. nie miała legitymacji czynnej do wystąpienia, na podstawie art. 75 O.p., z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Z uwagi na powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. nie mógł wezwać strony do ewentualnego uzupełnienia braków. W przedmiotowej sprawie nie wystąpiły bowiem braki, które mogły podlegać uzupełnieniu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. nie miał prawnej możliwości rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w trybie art. 97 i następne O.p. Postępowanie unormowane w ww. przepisach nie jest postępowaniem wnioskowym, tzn. nie może być wszczęte na wniosek jakiegokolwiek podmiotu, w tym również spadkobiercy. Po śmierci spadkodawcy weryfikacja deklarowanych przez niego zobowiązań podatkowych nie może nastąpić na wniosek spadkobiercy, który nie jest również uprawniony do składania deklaracji podatkowych za zmarłego podatnika.

W skardze J. Ć. wniosła o zmianę zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r.5 Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej: "u.p.d.f.", poprzez uznanie, że spadkobierca podatnika nie posiada legitymacji do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

W opinii strony, stanowisko zaprezentowane w postanowieniach organów podatkowych obu instancji należy uznać za nieuzasadnione, gdyż cyt. w przeciwnym przypadku spadkobiercy podatnika byliby pozbawieni jakiegokolwiek instrumentu prawnego do dochodzenia swoich praw (w tym przypadku - spadkowych). Jednocześnie skarżąca podniosła, że inne urzędy skarbowe rozpoznając identyczne merytorycznie wnioski prowadzą standardowe postępowania kończąc je decyzjami merytorycznymi oraz zauważyła, że organ podatkowy mógł z urzędu dokonać weryfikacji deklarowanych przez podatnika (spadkodawcę) zobowiązań podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 75 § 1 O.p. jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Na mocy art. 75 § 2 pkt 1 O.p. uprawnienie określone w § 1 przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej, w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3, z wyjątkiem deklaracji dotyczącej zaliczek na podatek dochodowy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek lub nie będąc obowiązanymi do składania zeznań (deklaracji), dokonali wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Ponadto art. 97 § 1 O.p. stanowi, że spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Natomiast zgodnie z art. 100 § 1 O.p. organy podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określają wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku. Mając na uwadze powołaną przez organ pierwszej instancji podstawę prawną wyjaśnić także należy, że na podstawie art. 165a § 1 O.p. gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Na wstępie należy zauważyć, że WSA w Poznaniu w wyrokach z dnia 27 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Po 633/14, 634/14, 635/14, 636/14 wyraził stanowisko w podobnej sprawie i Sąd w niniejszym składzie orzekającym w pełni to stanowisko aprobuje.

W świetle powołanych powyżej przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, że nie znajduje uzasadnienia wyrażone w zaskarżonym postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w P. stanowisko, że spadkobierczyni nie mogła zainicjować postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty po R. Ć.. Zdaniem organu podatkowego, przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują bowiem prawnej możliwości wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przez spadkobiercę podatnika. W konsekwencji, w ocenie organu podatkowego, skarżąca nie miała legitymacji czynnej do wystąpienia na podstawie art. 75 O.p. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Tym samym, brak było podstaw prawnych do merytorycznego rozpatrzenia wniosku skarżącej i w konsekwencji brak prowadzenia w tym przedmiocie postępowania podatkowego.

Odnosząc się do przywołanego powyżej stanowiska organów obu instancji należy podkreślić, że po pierwsze, przepis art. 97 § 1 O.p. inkorporuje zasadę, w myśl której na spadkobierców podatnika przechodzą wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Ustawodawca kreuje zatem równowagę w zakresie przejścia praw i obowiązków majątkowych na spadkobierców. Należy wobec powyższego stwierdzić, że w zakresie, w jakim na spadkobiercy ciążą potencjalne przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe obowiązki musi on partycypować w potencjalnych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego prawach majątkowych. Żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie różnicuje sytuacji prawnopodatkowej przy dochodzeniu przez organ podatkowy obowiązków majątkowych i realizacji podatkowych praw majątkowych.

Podkreślić także należy, na co wrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 2 grudnia 2008 r., I SA/Po 1228/08 (wyrok dostępny w elektronicznej bazie orzeczenia.nsa.gov.pl), że przedmiotem spadku są majątkowe prawa i obowiązki o charakterze wyłącznie cywilnoprawnym, a sukcesja praw i obowiązków publicznoprawnych opiera się na innej, samodzielnej podstawie prawnej, którą jest art. 97 O.p. Jak podkreślił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 maja 2007 (sygn. P 20/06) przepisy konstytucyjne nie uzasadniają poglądu, że mechanizm dziedziczenia musi obejmować wszystkie bez wyjątku prawa i obowiązki publicznoprawne o charakterze majątkowym. Ustawodawca ma pewną swobodę przy określaniu zakresu praw i obowiązków publicznoprawnych, które przechodzą na spadkobierców. Jeżeli jednak ustawodawca wprowadza mechanizmy zapewniające przejście na spadkobierców określonego rodzaju praw i obowiązków publicznoprawnych spadkodawcy, to nie może on kształtować zakresu przedmiotowego tych regulacji w sposób arbitralny, ale musi uwzględnić nakaz równej ochrony praw majątkowych i prawa dziedziczenia, zapewniając podobne traktowanie sytuacji podobnych. Prawa i obowiązki majątkowe podatnika w dziedzinie prawa podatkowego nie mają charakteru osobistego, ponieważ nie są związane z osobą podmiotu tych praw, są natomiast związane z majątkiem danej osoby. Pomimo zupełnie odmiennego charakteru prawnego, tworzą z punktu widzenia gospodarczego jedną całość z prawami i obowiązkami majątkowymi cywilnoprawnymi. Z tego względu - zgodnie z przepisami ordynacji podatkowej - majątkowe prawa i obowiązki podatnika przewidziane w przepisach podatkowych przechodzą na spadkobiercę i w tym kontekście nie ma podstaw do wyłączania ich z zakresu ochrony konstytucyjnego prawa do dziedziczenia. Tym samym, skoro prawo do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty, jako prawo o charakterze publicznoprawnym otoczone jest ochroną wynikającą z art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji to przepis art. 97 § O.p., winien być interpretowany w sposób, umożliwiający nabycie tego prawa przez spadkobiercę.

Po drugie, rozstrzygnięcie zarówno o obowiązkach, jak i majątkowych prawach podatkowych dokonywane jest formie decyzji wydawanej na podstawie art. 100 § 1 O.p. Z treści tego przepisu jednoznacznie wynika, że organy podatkowe orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określają wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku. W tej sytuacji nie może być wątpliwości, że przedmiotem postępowania, którego stroną jest spadkobierca podatnika jest potencjalnie zarówno orzeczenie o odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców nakładające na nich określone obowiązki podatkowe, jak i określenie wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku, czyli przejście na podatników podatkowych praw majątkowych.

Po trzecie, nie może być wątpliwości, że prawo do stwierdzenia nadpłaty i związany z nim zwrot podatku stanowi chronione konstytucyjnie prawo majątkowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2013 r., I FSK 475/12 – wyrok dostępny w elektronicznej bazie orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak wyjaśnił NSA w doktrynie prawa podatkowego nie budzi wątpliwości, że prawo do zwrotu nadpłaty podatku stanowi prawo majątkowe podlegające ochronie konstytucyjnej na podstawie art. 64 Konstytucji, jako "inne niż własność prawo majątkowe" (zob. m.in. M. Zdebel, Ordynacja podatkowa. Komentarz, pod red. H. Dzwonkowskiego, Warszawa 2008, s. 590). Powstanie nadpłaty oznacza, że wierzyciel podatkowy otrzymuje świadczenie podatkowe, które mu nie przysługuje. Instytucja nadpłaty ma doprowadzić do stanu zgodnego z prawem materialnym i obciążenia strony stosunku prawnopodatkowego tylko w granicach określonych prawem. Jakkolwiek zarówno doktryna prawa, jak i orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego dość szeroko ujmuje swobodę ustawodawcy w sferze prawa daniowego, to nie powinno ulegać wątpliwości, że granicą tej swobody jest m.in. konieczność respektowania konstytucyjnych reguł ochrony praw majątkowych podatników (także ogółu tych praw, a więc majątku w rozumieniu cywilistycznym), a zdecydowanie wykraczają poza jej zakres rozwiązania sankcjonujące zapłatę podatków i innych należności publicznoprawnych pobranych nienależnie, bądź też - równoznaczne z nimi w skutkach - pominięcia regulacyjne uniemożliwiające odzyskanie takich należności.

Nie można zatem zaakceptować sytuacji, będącej konsekwencją zaskarżonego postanowienia, w której wierzyciel podatkowy potencjalnie uzyskuje świadczenie nienależne i nie istnieje procesowa droga realizacji konstytucyjnie chronionego prawa do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku. Przeszkodą w realizacji tego prawa nie może być w szczególności nieistnienie podmiotu uprawnionego do złożenia korekty deklaracji z uwagi na śmierć podatnika, która winna być załączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Jak podkreślił NSA w powołanym powyżej wyroku "widoczna jest konieczność łącznej oceny całego mechanizmu jurydycznego, służącego realizacji szeroko rozumianego uprawnienia do odzyskania nienależnie spełnionego świadczenia podatkowego."

Po czwarte, w przedstawionym powyżej kontekście stwierdzić należy, że przeszkody do wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, którego stroną jest spadkobierca podatnika nie stanowi – wbrew twierdzeniom organu podatkowego – przepis art. 75 O.p. Biorąc pod uwagę tezy wynikające z wyroku NSA z dnia 27 lutego 2013 r. przepis ten należy interpretować w związku z przepisem art. 97 § 1 O.p. Konsekwencją dokonania tego rodzaju wykładni będzie uznanie, że skoro prawo do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty jest podatkowym prawem majątkowym, które przechodzi na spadkobierców na podstawie art. 97 § 1 O.p., to po śmierci podatnika, podmiotem uprawnionym do wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty powstałej są jego spadkobiercy. Zaprezentowany wynik wykładni przepisów art. 75 w związku z art. 97 § 1 O.p. znajduje potwierdzenie w brzmieniu przepisu art. 133 § 1 O.p., zgodnie z którym stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117b, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Z powołanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej – wbrew twierdzeniom organów obu instancji – nie wynika, by spadkobiercy nie mogli być stroną postępowania w przedmiocie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty lub mogli być wyłącznie stroną postępowania wszczętego z urzędu. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do sytuacji, w której prawo do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty powstałej za życia spadkodawcy, mimo że jest podatkowym prawem majątkowym nie przechodzi na spadkobierców, gdyż nie może być skutecznie realizowane w toku postępowania podatkowego. Tego rodzaju konkluzja nie daje się natomiast pogodzić z brzmieniem art. 97 § 1 O.p., w świetle którego – co raz jeszcze należy powtórzyć – spadkobiercy przejmują wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Ponadto, nie można także uznać, za zasadne stanowiska, w myśl którego postępowanie w przedmiocie określenia wysokości nadpłaty albo zwrotu podatku, o którym mowa w art. 100 § 1 O.p. może być wszczęte wyłącznie z urzędu przez organ podatkowy. Postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego nie poddaje się bowiem kontroli ani instancyjnej w toku postępowania podatkowego, ani tym bardziej kontroli sądowej. Jakąkolwiek kontrolą nie jest objęta bierność organu, nie inicjującego postępowania w sytuacji, gdy strona dostrzega w tym postępowaniu swój interes prawny. Uznanie za zasadny poglądu o dopuszczalności wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty wyłącznie z urzędu przez organ podatkowy oznaczałoby w konsekwencji, że w zakresie dyskrecjonalnej władzy organów podatkowych pozostawałoby wszczęcie postępowania podatkowego w sytuacji potencjalnie istniejącej nadpłaty podatku. Mimo zatem nawet powzięcia przez organ podatkowy przypuszczeń co do istnienia nadpłaty organ nie miałby obowiązku podjęcia postępowania podatkowego, a żądanie podatnika wszczęcia postępowania w tym zakresie nie mogłoby tego postępowania skutecznie zainicjować. Należy się w takim przypadku zgodzić z tezą zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 20 września 2012 r., I SA/Go 514/12 (wyrok dostępny w elektronicznej bazie orzeczenia.nsa.gov.pl), że doszłoby do sytuacji, w której przepis art. 97 § 1 O.p. przewidywałaby wprawdzie przejście prawa do stwierdzenia nadpłaty na spadkobierców, ale przepisy tej samej ustawy nie gwarantowałaby jego realizacji, co prowadziłoby w rzeczywistości do powstania pozoru prawa (wyrok z dnia 21.05.2001 roku, SK 15/00, OTK ZU nr 4/2001, poz. 85). Nadto prowadziłoby to do naruszenia konstytucyjnej zasady równości, gdyż sukcesji obowiązków podatkowych nie odpowiadałaby sukcesja uprawnienia będącego korelatem tego obowiązku (wyrok TK z dnia 29 maja 2007r. P 20/2006 ).

Konkludując należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji naruszają obowiązujące przepisy prawa podatkowego, ponieważ nie zaistniały przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie art. 165a § 1 O.p. Mając na uwadze, że na podstawie art. 97 § 1 O.p. spadkobiercy podatnika przejmują wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy oraz, że prawo do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty ma charter majątkowy, wszczęcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku powstałej za życia spadkodawcy może nastąpić po jego śmierci na wniosek spadkobiercy. W przeciwnym przypadku spadkobiercy zostaliby pozbawieni realizacji konstytucyjnie chronionego prawa, a wierzyciel podatkowy potencjalnie uzyskałby nienależne świadczenie, przy czym obiektywnie z uwagi na śmierć spadkodawcy nie istniałby podmiot uprawniony do zainicjowania postępowania w przedmiocie zwrotu tego świadczenia. Sytuacja taka nie daje się zaakceptować zarówno w świetle zasad konstytucyjnych, jak i przepisów Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji organ podatkowy pierwszej instancji winien rozpoznać wniosek skarżącej w przedmiocie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty.

Mając na uwadze powyższe, sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 200, art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), orzekł jak w sentencji wyroku.