Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 134/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-10-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 5b ust. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Bożena Pindel, Bożena Suleja (spr.), Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2014 r. sprawy ze skargi A. B. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej O.p.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), wydał w dniu [...] interpretację indywidualną nr [...], w której uznał za nieprawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku A.B. (dalej strona lub wnioskodawca) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dla akcjonariusza osiągania przez spółkę komandytowo-akcyjną zysków w postaci odsetek od kapitału znajdującego się na oprocentowanych rachunkach bankowych nie wykorzystywanych w ramach bieżącej działalności gospodarczej i na oprocentowanych oszczędnościowych lokatach terminowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, będący osobą fizyczną jest wspólnikiem spółki jawnej, która przekształci się w spółkę komandytowo-akcyjną (dalej także w skrócie SKA). Będzie on akcjonariuszem tejże spółki i będzie posiadał jej akcje oraz akcje innych SKA. Będą to akcje imienne oraz na okaziciela. Jako akcjonariusz SKA wnioskodawca będzie miał udział w ich zyskach, które otrzyma faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy. W SKA będą w kolejnych latach podejmowane uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy lub uchwały o podziale zysków w inny sposób niż wypłata akcjonariuszom i zatrzymaniu zysków w SKA (przeniesienie na kapitał zapasowy lub rezerwowy). Strona wskazała, iż za obecny rok obrotowy planowana jest uchwała o nie wypłacaniu dywidendy akcjonariuszom i przesunięciu zysku na kapitał zapasowy.

Spółka, w której wnioskodawca jest akcjonariuszem, osiąga zyski ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług, a także w SKA występują zdarzenia wskazane w przepisie art. 14 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - dalej u.p.d.o.f.), które z mocy prawa uznaje się za przychody z działalności gospodarczej. Przykładowo, spośród zdarzeń wskazanych w przepisie art. 14 ust. 2 ww. ustawy, SKA dokonuje odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników będących środkami trwałymi, otrzymuje kary umowne, odsetki od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością. SKA, w których wnioskodawca będzie dopiero akcjonariuszem będą osiągały zyski ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług. W tym momencie wnioskodawca nie ma pewności czy wystąpią w tych SKA inne zdarzenia gospodarcze wskazane w przepisie art. 14 ust. 2 cyt. ustawy, w związku z tym na potrzeby niniejszego wniosku przyjmuje, iż te zdarzenia nie wystąpią w SKA, w których dopiero będzie akcjonariuszem. Na pewno jednak spółki te będą osiągały zyski ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług, oraz będą w tych SKA podejmowane w kolejnych latach uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy lub uchwały o podziale zysków w inny sposób niż wypłata akcjonariuszom.

SKA będzie osiągała dochody z podstawowej działalności operacyjnej. Zyski te spółka będzie inwestowała poprzez:

1.przechowywanie ich na oprocentowanych rachunkach bankowych wykorzystywanych w ramach bieżącej działalności gospodarczej,

2.przechowywanie ich na oprocentowanych rachunkach bankowych nie wykorzystywanych w ramach bieżącej działalności gospodarczej,

3. zakładanie oprocentowanych oszczędnościowych lokat terminowych, zarówno w bankach, w których posiada obecnie rachunki bankowe jak i w innych bankach, w tym w bankach zagranicznych,

4. udzielanie oprocentowanych pożyczek podmiotom trzecim jak i wspólnikom.

Z tytułu dokonywania wskazanych inwestycji, SKA będzie osiągać zyski w postaci odsetek od kapitału znajdującego się na rachunku bankowym, lokacie terminowej lub kapitału pożyczonego, łącznie określane w dalszej części wniosku jako "Inwestycje". W uzupełnieniu wniosku wskazano m.in., że udzielanie oprocentowanych pożyczek jest i będzie przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez SKA.

W związku z przedstawionym opisem przyszłego zdarzenia zadano następujące pytania:

1. czy dochód z udziału w zysku SKA, otrzymany jako dywidenda ze SKA, stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - a tym samym, w zależności od wyboru akcjonariusza, czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f.?

2. Czy przychód po stronie wnioskodawcy nie powstanie w momentach:

a) gdy SKA osiąga zyski ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług,

b) gdy w SKA mają miejsce inne zdarzenia gospodarcze uznawane za przychody z działalności gospodarczej wskazane w przepisie art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f., skutkujące powiększeniem jej majątku i osiągnięciem przez nią zysków?

3. Czy w związku z tym wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy:

a) za miesiąc, w którym SKA osiąga zyski ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług,

b) za miesiąc, w którym w SKA mają miejsce inne zdarzenia gospodarcze uznawane za przychody z działalności gospodarczej, wskazane w przepisie art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f., skutkujące powiększeniem jej majątku i osiągnięciem przez nią zysków?

4.Czy w związku z tym, zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić jedynie za miesiąc, w którym uzyska on na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przychód z tytułu dywidendy z SKA?

5.Czy jeśli po zakończeniu roku obrotowego SKA zostanie podjęta uchwała o podziale zysków w inny sposób niż wypłata akcjonariuszom i zatrzymaniu zysków w SKA, u wnioskodawcy jako akcjonariusza nie powstanie przychód w miesiącu podjęcia takiej uchwały ani nie będzie zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy za ten miesiąc?

5. Czy podstawę opodatkowania dla akcjonariusza stanowi wartość całej (100%) otrzymanej dywidendy z SKA, tj:

a) bez pomniejszania jej o koszty uzyskania przychodów oraz

b) bez wyłączenia z niej jakichkolwiek cząstkowych kwot, które miałyby być nieopodatkowane?

7. Czy w związku z powyższym wnioskodawca nie jest obowiązany:

a) wykazywać w celu opodatkowania przychodów z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA oraz związanych z nimi kosztów, jakie powstają na poziomie SKA,

b) ani wyłączać z kwoty dywidendy jakichkolwiek kwot, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA, w celu ich wyłączenia z opodatkowania?

Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko podał:

Ad. 1. Przychody uzyskane przez niego z tytułu uczestnictwa w zysku SKA należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., co wynika wprost z brzmienia przepisu art. 5b ust. 2 ww. ustawy zgodnie z którym: "jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3".

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca powołał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12, wyroki NSA z dnia 30 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1925/09, z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2148/09, II FSK 2126/09 i II FSK 2149/09, wyroki WSA w Krakowie: z dnia 13 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1372/07, z dnia 22 października 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1321/10, z dnia 20 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1181/07, a także szereg orzeczeń WSA w Poznaniu, Wrocławiu i Warszawie.

Ad 2. Zdaniem wnioskodawcy, przychód po jego stronie nie powstanie w momentach:

a) gdy SKA osiąga zyski ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług,

b) gdy w SKA mają miejsce inne zdarzenia gospodarcze uznawane za przychody z działalności gospodarczej, wskazane w przepisie art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. skutkujące powiększeniem jej majątku i osiągnięciem przez nią zysków.

Przychód powstanie bowiem dopiero w dniu wypłaty mu dywidendy. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w powołanej wyżej uchwale NSA II FPS 6/12, bogatym orzecznictwie sądowoadministracyjnym oraz w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. znak DD5/033/1/12/KSM/DD-125.

Ad. 3 i 4. Zdaniem wnioskodawcy, nie jest on zobowiązany do wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy:

- za miesiąc, w którym SKA osiąga zyski ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług,

- za miesiąc, w którym w SKA mają miejsce inne zdarzenia gospodarcze uznawane za przychody z działalności gospodarczej, wskazane w przepisie art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. skutkujące powiększeniem jej majątku i osiągnięciem przez nią zysków.

Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty zaliczki w przypadku, gdy powstanie po jego stronie przychód; o powstaniu przychodu u akcjonariusza SKA decyduje natomiast uchwała walnego zgromadzenia o wypłacie bądź zatrzymaniu zysków w SKA. Bez uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie zysków akcjonariuszom, nie może powstać po ich stronie przychód.

Ad. 5. Zdaniem wnioskodawcy, jeśli po zakończeniu roku obrotowego SKA zostanie podjęta uchwała o podziale zysków w inny sposób niż wypłata akcjonariuszom i zatrzymaniu zysków w SKA, wówczas u wnioskodawcy jako akcjonariusza nie powstanie przychód w miesiącu podjęcia takiej uchwały, ani nie będzie zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy za ten miesiąc.

Ad. 6. Zdaniem wnioskodawcy, podstawę opodatkowania dla akcjonariuszy stanowi wartość całej (100%) otrzymanej dywidendy z SKA, bez pomniejszania jej o koszty uzyskania przychodów oraz bez wyłączenia z niej jakichkolwiek cząstkowych kwot, które miałyby być nieopodatkowane.

Ad. 7. Według wnioskodawcy, w związku z powyższym nie jest on obowiązany:

a) wykazywać w celu opodatkowania przychodów z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA oraz związanych z nimi kosztów, jakie powstają na poziomie SKA,

b) ani wyłączać z kwoty dywidendy jakichkolwiek kwot, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA, w celu ich wyłączenia z opodatkowania.

W jego ocenie cała otrzymana przez niego dywidenda stanowi dochód i podstawę opodatkowania. Od całej dywidendy wnioskodawca jest zatem zobowiązany zapłacić podatek dochodowy lub zaliczkę na podatek, jeśli w trakcie roku otrzyma zaliczkę na poczet dywidendy. Dywidendy tej wnioskodawca nie pomniejsza ani o koszty ani o jakiekolwiek inne kwoty.

W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Na wstępie zaznaczył, że wydana interpretacja indywidualna stanowi pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dla akcjonariusza SKA osiągania przez tę spółkę zysków w postaci odsetek od kapitału znajdującego się na oprocentowanych rachunkach bankowych nie wykorzystywanych w ramach działalności gospodarczej i na oprocentowanych oszczędnościowych lokatach terminowych. W pozostałym zakresie zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

W dalszej kolejności organ interpretacyjny przytoczył treść art. 125 Kodeksu spółek handlowych.

Dokonując oceny w przedmiocie prawidłowego ustalenia źródła przychodu, do jakiego należy zakwalifikować dochody akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu osiągania przez SKA zysków z opisanych wyżej "Inwestycji" organ interpretacyjny, powołując przepis art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. zauważył, że odrębnymi źródłami dochodów określonymi w pkt 3 i 7 są:

- pozarolnicza działalność gospodarcza,

- kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W dalszej kolejności, cytując normy art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazał, że jeżeli ustawa ta zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wskazane wyłączenie obejmuje więc m.in. przychody uzyskane z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy - zgodnie z którym źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych, niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą. Organ zacytował ponadto treść art. 11 ust. 1 oraz art. 30a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W ocenie organu interpretacyjnego, z przytoczonych regulacji prawnych wynika, iż odsetki od środków na rachunkach bankowych lub pochodzące z innych form oszczędzania mogą być traktowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej bądź z kapitałów pieniężnych – w zależności od tego czy przychody te powstaną czy też nie – w wykonywaniu działalności gospodarczej. Odsetki od środków przechowywanych na rachunkach i lokatach bankowych należy więc uznać za przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy, jeżeli rachunki te nie są związane z wykonywaną działalnością gospodarczą - jak to ma miejsce w niniejszej sprawie. Z wniosku wynika bowiem, że rachunki te zostały utworzone dla lokowania (inwestowania) wolnych środków pieniężnych, nie są natomiast powiązane z bieżącą działalnością spółki osobowej, z dokonywanymi przez nią operacjami gospodarczymi.

W konsekwencji Minister finansów stwierdził, że dochody (przychody) z odsetek od środków ulokowanych na rachunkach bankowych, które nie są wykorzystywane w ramach bieżącej działalności firmy oraz przychody z lokat bankowych będą opodatkowane 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym na zasadach z art. 30a ust. 1u.p.d.o.f. - jako przychody ze źródła kapitały pieniężne.

Organ podkreślił, iż wnioskodawca błędnie utożsamia ww. przychód po swojej stronie jako dywidendę z tytułu uczestnictwa w zysku SKA i kwalifikuje go do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza. Wyłączenie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. obejmuje m.in. przychody uzyskane ze środków ulokowanych na rachunkach i lokatach nie związanych z bieżącą działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy, zgodnie z którym źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych, niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Wnioskodawca winien zatem wyodrębniać przychody uzyskiwane z poszczególnych źródeł przychodów, a następnie opodatkowywać dochody z nich uzyskane w sposób przewidziany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dla opodatkowania dochodów (przychodów) z tych źródeł. Przychód z kapitałów pieniężnych powstanie u wnioskodawcy proporcjonalnie do jego udziału w zysku SKA - niezależnie od przychodu z tytułu dywidendy i nie może być on kumulowany z pozostałymi przychodami wspólnika uzyskanymi z działalności operacyjnej spółki.

Końcowo organ nadmienił, iż wydając interpretację indywidualną zapoznał się z powołanymi przez wnioskodawcę orzeczeniami i interpretacjami, niemniej jednak podkreślił, że dotyczą one konkretnych spraw w danym stanie faktycznym i nie mają charakteru wiążącego w innych sprawach.

Pismem z dnia 31 października 2013 r. pełnomocnik skarżącego wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W wezwaniu tym podtrzymał stanowisko wskazujące, że przychód akcjonariusza SKA powstaje wyłącznie w momencie faktycznego otrzymania dywidendy i będzie przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od źródeł przychodów SKA. Okoliczność, czy SKA uzyskała dochód z działalności gospodarczej, udzielania pożyczek, inwestycji kapitałowych czy sprzedaży praw majątkowych, nie ma znaczenia z punktu widzenia przychodu akcjonariusza, ponieważ do dnia wypłaty dywidendy przychód nie jest mu należny.

W wyniku rozpatrzenia zarzutów ujętych w tym wezwaniu, pismem z dnia 5 grudnia 2013 r. Minister Finansów udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie, stwierdzając brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

W złożonej skardze strona zarzuciła skarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie zarówno prawa materialnego jak i przepisów prawa procesowego, a to:

1. art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy poprzez uznanie, że wnioskodawca jako akcjonariusz SKA będzie uzyskiwał przychód z tytułu działalności prowadzonej przez SKA z pozarolniczej działalności gospodarczej - w wysokości dywidendy przyznanej przez walne zgromadzenie na podstawie uchwały, pod warunkiem, że przepisy ustawy podatkowej nie kwalifikują przychodu SKA do innego źródła przychodów,

2. art. 14 ust. 1i w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i niezastosowanie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym stanowiska wnioskodawcy dotyczącego momentu powstania przychodu po stronie akcjonariusza SKA a w konsekwencji uznanie za nieprawidłowy pogląd, że przychód ten powstanie w momencie faktycznego otrzymania dywidendy z SKA (tzw. metoda kasowa),

3. art. 41 ust. 4 w zw. z art. 14 ust.1 i ust. 1i u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że wnioskodawca uzyska przychód z kapitałów pieniężnych w momencie ich wypłaty lub pozostawienia do dyspozycji SKA.

4. art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 14b § 1 w zw. z art. 14e § 1 tej ustawy poprzez nieuwzględnienie w udzielonej odpowiedzi orzecznictwa sądów administracyjnych.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego w całości i zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

W bardzo obszernym uzasadnieniu swoich zarzutów strona skarżąca przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania oraz argumenty uzasadniające jej stanowisko, wcześniej prezentowane we wniosku, powołując się licznie na bogate orzecznictwo sądów administracyjnych w spornej kwestii. Powtórzyła, iż jej zdaniem przychody akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w zysku SKA należy zawsze kwalifikować jako pochodzące ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Pogląd ten ma oparcie w art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Dywidenda jako część zysku rocznego obejmuje przychody z działalności operacyjnej oraz z wszelkich innych zdarzeń gospodarczych skutkujących powstaniem zysków w SKA i zwiększeniem jej majątku. Skarżący nie będzie bowiem w stanie wyodrębnić ile zysków cząstkowych pochodzi z poszczególnych transakcji dokonanych przez SKA. Zysk jest kategorią roczną i jednolitą - i tylko taki zysk jest dzielony między akcjonariuszy poprzez wypłatę im dywidendy. W skardze zwrócono też uwagę na ugruntowany w orzecznictwie pogląd, że akcjonariusz otrzymuje przychód do opodatkowania jedynie w momencie otrzymania dywidendy, niezależnie od źródeł, z których ta dywidenda powstała. Zdaniem pełnomocnika skarżącego nie ma żadnych wątpliwości, że cała otrzymana dywidenda z SKA stanowi dochód akcjonariusza z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zaznaczył także, iż przychód po stronie skarżącego nie powstaje w momencie otrzymania przez SKA wskazanych kategorii przychodów a dopiero w momencie faktycznego uzyskania dywidendy przez akcjonariusza.

Odpowiadając na skargę Minister Finansów podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach na podstawie art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.), zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontroli Sądu poddana jest pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów uzyskanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (osoby fizycznej) z tytułu uczestnictwa w tej spółce. Sporne zagadnienie było już przedmiotem rozstrzygania przez tut. Sąd w wyroku z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 133/14. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela wyrażone w nim stanowisko, w związku z czym w poniższych rozważaniach posłuży się zawartą w tym orzeczeniu argumentacją.

Na wstępie warto odnotować, iż z dniem 1 stycznia 2014 r. uległ zmianie stan prawny dotyczący spółek komandytowo-akcyjnych. Przepis art. 2 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013, poz. 1387) wprowadził zmiany do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych dodając do art. 5a pkt 28-33. Istotą tej zmiany jest nadanie spółce komandytowo-akcyjnej statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Wspólnicy, zarówno akcjonariusze jak i komplementariusze, podlegać będą opodatkowaniu od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z tytułu uczestnictwa w zysku takiej spółki.

Niemniej jednak wskazać trzeba, iż organ podatkowy udzielający interpretacji indywidualnej, ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku i wyłącznie w stosunku do wskazanych przez wnioskodawcę okoliczności wyraża swoje stanowisko, które musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez autora wniosku (art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 O.p.). Zgodnie z zapatrywaniem wyrażonym w piśmiennictwie, treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61). Pogląd ten został zaaprobowany przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 15 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1518/10. NSA stwierdził (powołując się na wyrok NSA z 16 września 2011 r.), że systemowe odczytanie art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 14b-14h Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że sądy administracyjne kontrolując prawidłowość indywidualnych interpretacji prawa podatkowego nie mogą wykroczyć poza granice danej sprawy, które wyznaczają: (a) stan faktyczny przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego, (b) stan prawny wskazany przez wnioskodawcę oraz (c) zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy.

Innymi słowy, organ podatkowy ocenia stanowisko podane we wniosku, a w razie negatywnej oceny tego stanowiska wyraża własne stanowisko zgodne z prawem podatkowym, w przedstawionym przez stronę stanie faktycznym lub przyszłym. W takich granicach orzekał Sąd w niniejszej sprawie, pomimo wskazanej wyżej zmiany stanu prawnego w zakresie opodatkowania spółek komandytowo-akcyjnych.

Przedmiot sporu na etapie skargi sprowadza się do kwestii czy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istnieje obowiązek rozróżnienia przychodów uzyskiwanych przez spółkę komandytowo-akcyjną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz poza nią (np. przychód z kapitałów pieniężnych), w której uczestniczy akcjonariusz uzyskując z tego tytułu przychody, co z kolei implikuje tytuł kwalifikowania przychodu akcjonariusza oraz moment powstania obowiązku podatkowego.

Organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że w sytuacji gdy SKA uzyskuje dochody (przychody) z odsetek od środków ulokowanych na rachunkach bankowych, które nie są wykorzystywane w ramach bieżącej działalności firmy oraz przychody z lokat bankowych - to nie można ich zakwalifikować jako dochody z działalności podlegające rozliczeniu przez SKA w ramach działalności gospodarczej, ale jako dochody z kapitałów pieniężnych podlegające opodatkowaniu u poszczególnych wspólników spółki osobowej. Skoro tak, to spowoduje to powstanie przychodu po stronie skarżącej na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.f. Przychód ten będzie podlegał opodatkowaniu proporcjonalnie do udziału akcjonariusza w zyskach SKA według zasad z art. 30a u.p.d.o.f. Strona skarżąca natomiast konsekwentnie prezentowała pogląd, że akcjonariusz SKA uzyskuje przychód wyłącznie ze źródła działalności gospodarczej i że jedynym momentem powstania u akcjonariusza SKA przychodu jest data wypłaty dywidendy, a obowiązek zapłaty zaliczki na podatek dochodowy powstaje dopiero za miesiąc, w którym akcjonariusz uzyskał dywidendę.

W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż interpretacja udzielona skarżącemu przez organ interpretacyjny narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Wskazać należy, iż zagadnienie dotyczące zasad opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej zostało rozstrzygnięte w uchwałach siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11 i z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12. Pierwsza z nich dotyczy akcjonariusza będącego osobą prawną, druga akcjonariusza będącego osobą fizyczną.

W ostatniej z wymienionych uchwał Naczelny Sąd Administracyjny wyraził stanowisko, że:

1. Przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej;

2. W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy.

Podkreślić należy, iż uchwały zawierające rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej (jak w ww. przypadku oraz w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/11) wiążą wprawdzie tylko w swoim zakresie, wyznaczonym postanowieniem składu orzekającego w przedmiocie przedstawienia zagadnienia prawnego składowi siedmiu sędziów NSA oraz stanowiskiem zawartym w ich sentencji, jednakże w zakresie swego przedmiotu stanowią precedensy de iure, których przełamanie jest dopuszczalne tylko przy zastosowaniu trybu określonego w art. 269 § 1 p.p.s.a.

Skład orzekający w niniejszej sprawie w całości aprobuje stanowisko wyrażone w cytowanej uchwale.

Przede wszystkim Sąd nie podzielił poglądu organu interpretacyjnego, zgodnie z którym przychody akcjonariusza SKA należy kwalifikować zgodnie z kwalifikacją prawną operacji, jakie dokonuje sama SKA. W myśl bowiem art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zgodnie natomiast z art. 5b ust. 2 tej ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Oznacza to, że opodatkowaniu podlega uzyskanie przez akcjonariusza SKA przychodu z udziału w SKA, a nie uzyskanie przychodu przez samą SKA. Nie ma przy tym znaczenia, jak chciałby organ, że art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. wymienia jako odrębne źródła przychodu działalność gospodarczą oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych. Ustawa nakazuje bowiem w art. 5b ust. 2 uznać przychody wspólnika z udziału w SKA prowadzającej pozarolniczą działalność gospodarczą za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, a więc z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Dodatkowo, jak trafnie wskazał NSA w powołanej wyżej uchwale: "należy zwrócić uwagę na charakter prawny spółki komandytowo-akcyjnej wynikający z przepisów Kodeku spółek handlowych. Akcjonariusz w spółce komandytowo-akcyjnej ma status kapitałowy, tzn. jest inwestorem pasywnym, uczestniczącym w działalności spółki poprzez wniesienie kapitału, a nie zaangażowanie osobiste, co przejawia się w wyłączeniu możliwości prowadzenia przez akcjonariusza spraw spółki oraz nieponoszeniu odpowiedzialności osobistej za zobowiązania spółki (por. A. Szumański, Kodeks spółek handlowych. t. I, komentarz do art. 1-50, Warszawa 2005, s. 807). Stąd, z gospodarczego punktu widzenia, partycypowanie akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej jest działalnością inwestycyjną, a nie operacyjną, a jego przychód z tytułu udziału w spółce jest związany z wypłatą dywidendy, a nie bieżącą działalnością spółki".

Dokonując analizy spornej kwestii również w świetle przepisów K.s.h., podkreślić trzeba, iż akcjonariuszowi nie przysługują inne prawa wobec spółki oprócz tzw. prawa korporacyjnego, związanego z posiadaniem akcji w SKA. Jedynym uprawnieniem finansowym/materialnym akcjonariusza w trakcie funkcjonowania spółki jest (co do zasady) - po spełnieniu określonych w ustawie warunków - prawo do udziału w zysku. Taka pozycja akcjonariusza w SKA przesądza o tym, że jakkolwiek przysługuje mu przymiot wspólnika spółki osobowej, nie mają prostego przełożenia na akcjonariusza przepisy prawa podatkowego, skoro do akcjonariusza w SKA stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące akcjonariusza w spółce akcyjnej. Jego prawo zostało ograniczone tylko do prawa do udziału w zysku, czego naturalną konsekwencją jest, że operacje gospodarczo - finansowe dokonywane przez SKA w trakcie roku podatkowego "nie przekładają" się na przychody akcjonariusza. Skoro zatem w trakcie roku podatkowego akcjonariusz nie uzyskuje żadnych przychodów z SKA, bez względu na to, czy przychody te pochodzą z działalności operacyjnej czy inwestycyjnej a jedynym jego przychodem z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej jest przychód uzyskany z dywidendy, to uzasadniona jest teza, że przychód akcjonariusza SKA jest przychodem tylko i wyłącznie ze źródła działalność gospodarcza na mocy art. 5 b ust. 2 u.p.d.o.f. To zaś oznacza, że bez względu na źródło przychodów uzyskiwanych przez SKA i jej pozostałych wspólników (komplementariuszy) obowiązek podatkowy u takiego podatnika, powstanie z chwilą wypłaty dywidendy na podstawie art. 14i komentowanej ustawy.

Stanowisko zaprezentowane przez NSA w cytowanej wyżej uchwale znajduje potwierdzenie w bogatym i ugruntowanym orzecznictwie NSA oraz w stanowisku Ministra Finansów (por. m.in. wyroki z dnia: 7 października 2010 r., sygn. akt II FSK 961/09; 15 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 2/10 i II FSK 3/10; 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1297/09; 30 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1925/09; 19 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 901/10 i II FSK 902/10; 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1070/10; 19 września 2012 r., sygn. akt II FSK 1402/12 i II FSK 1403/12; 3 lipca 2014r., sygn. akt II FSK 1448/14, interpretacja ogólna nr DD5/033/1/12/KSM/DD-125 Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. w sprawie opodatkowania dochodów niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej, Dz. Urz. MF 2012, poz. 24).

Pozostałe poglądy wyrażone w zaskarżonej interpretacji dotyczące momentu i formy opodatkowania są konsekwencją błędnej kwalifikacji podatkowej przychodów akcjonariusza SKA przez organ, stąd należy je uznać za nieprawidłowe.

Z tych przyczyn Sąd uznał, że stanowisko organu interpretacyjnego w odniesieniu do skutków prawnopodatkowych wobec akcjonariusza uzyskiwanych przez SKA przychodów z innych źródeł niż działalność gospodarcza takich jak przychody z kapitałów pieniężnych sprzeczne jest z treścią art. 5 b ust. 2 i art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. Organ interpretacyjny nie dokonał analizy okoliczności sprawy i mających zastosowanie do ich oceny przepisów prawa, pomijając przede wszystkim przepisy Kodeksu spółek handlowych i pozycję akcjonariusza w SKA, czym naruszył prawo w sposób skutkujący koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji.

Sąd uznając za uzasadnione podniesione w skardze zarzuty stwierdza, że Minister Finansów dokonał nieprawidłowej wykładni prawa materialnego, z naruszeniem art. 5 b ust. 2, art. 14 ust. 1 i ust. 1i u.p.d.o.f., co miało wpływ na wydaną przez niego indywidualną interpretację prawa podatkowego. W świetle wywodów Naczelnego Sądu Administracyjnego za nieprawidłowe uznać należy stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji, że przychody akcjonariusza z dywidendy, których źródłem są kapitały pieniężne i prawa majątkowe SKA, są zaliczane do odrębnego źródła przychodów, którego nie łączy się z przychodami z działalności gospodarczej. Tym samym również nieprawidłowy jest pogląd organu, że w przypadku uzyskiwania przez skarżącego - wspólnika spółki niebędącej osobą prawną przychodów z inwestycji kapitałowych, stanowiących majątek tej spółki - przychód (dochód) z tego tytułu określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki.

Rozpatrując ponownie wniosek o interpretację organ podatkowy winien dokonać oceny stanowiska strony skarżącej zaprezentowanego we wniosku z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12 oraz oceny zawartej w niniejszym wyroku a dotyczącej źródła przychodu akcjonariusza.

Wobec powyższego Sąd orzekł jak w sentencji wyroku, z zastosowaniem art. 146 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.