Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2016/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Anna Sękowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2014 r. sprawy ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz O. S.A. z siedzibą w W. kwotę 5.617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (zwane dalej: "SKO" lub organem odwoławczym") po rozpoznaniu odwołania z dnia 10 marca 2010 r. wniesionego przez O. S.A. z siedzibą w W. (poprzednio T. S.A.) - zwaną dalej: "Skarżącą", od decyzji Prezydenta Miasta L. (zwanego dalej również: "organem pierwszej instancji") z dnia [...] lutego 2010 r., nr [...], w sprawie określenia Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na 2008 rok, decyzją z dnia [...] listopada 2010 r., nr [...], utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] listopada 2010 r. SKO przedstawiło opisany poniżej przebieg postępowania administracyjnego poprzedzającego wydanie decyzji tego organu.

Po przeprowadzeniu wszczętego z urzędu postępowania podatkowego, Prezydent Miasta L. decyzją z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2008 rok w wysokości 494.573,00 zł z tytułu posiadania przez Skarżącą nieruchomości w gminie L.. Wysokość podatku została wyliczona w następujący sposób:

- od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, za podstawę opodatkowania przyjęto powierzchnię 5.709 m2 w odniesieniu do 2 miesięcy w roku kalendarzowym, oraz powierzchnię 5.272 m2 w odniesieniu do 10 miesięcy,

- od budynki mieszkalnych, za podstawę opodatkowania przyjęto powierzchnię 56,76 m2,

- od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, za podstawę opodatkowania przyjęto powierzchnię 1.448 m2,

- od budowli, za podstawę opodatkowania przyjęto ich wartości w kwocie 23.319.931,00 zł).

W uzasadnieniu ww. decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że Skarżąca złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na 2008 rok, jednak bez zestawienia budowli. W deklaracji Skarżąca wykazała jako podstawę opodatkowania budowli wartość 15.265.678,00 zł.. W związku z wątpliwościami co do wartości budowli podlegających opodatkowaniu, organ pierwszej instancji wszczął postępowanie dotyczące określenia Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego. W trakcie postępowania wyjaśniającego pomimo wezwań Skarżąca nie przedstawiła ewidencji środków trwałych prowadzonej dla linii kablowych prowadzonych w kanalizacjach kablowych na terenie gminy, za co została ukarana karą porządkową. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego ustalono, jakich gruntów, budynków i budowli Skarżąca jest właścicielem. Organ pierwszej instancji uznał, że sieci techniczne, w tym telekomunikacyjne, kwalifikują się do zakresu przedmiotowego budowli. Na tę budowlę składają się zarówno podziemne kanały kanalizacyjne jak i kable stanowiące część składową nieruchomości. Wobec nie przekazania dokumentacji będącej podstawą zadeklarowanej wartości budowli, organ pierwszej instancji określił wartość budowli na podstawie zadeklarowanej wartości budowli za rok 2007 za okres styczeń – luty. Przy tym organ pierwszej instancji wskazał, że wyliczenie podstawy opodatkowania budowli na rok 2008 na kwotę 23.319.931,00 zł wynika ze zsumowania deklarowanej w 2008 r. wartości budowli tj. kwoty 15.265.678,00 zł i różnicy pomiędzy deklarowaną przez podatnika wartością budowli na rok 2007 za okres styczeń – luty, tj. kwoty 23.189.999,00 zł a wartością 15.135.746,00 zł, wynikającą ze złożonej na rok 2007 korekty. Różnica ta – jak wskazała organ pierwszej instancji – wynosi 8.054.253,00 zł i stanowi ona kwotę wartości linii kablowych ułożonych w kanalizacjach kablowych. Organ wskazał, że w uzasadnieniu złożenia korekty, Spółka podniosła, że w pierwotnej deklaracji błędnie ujęta została wartość linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, albowiem – zdaniem Spółki – linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie mogą być kwalifikowane jako:

- samodzielne budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego,

- instalacje lub urządzenia stanowiące wraz z budowlą całość użytkowo-techniczną,

- jako urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W dalszej części uzasadnienia, organ pierwszej instancji wyjaśnił, że linie kablowe ułożone w kanalizacji technicznej razem z tą kanalizacją stanowią sieć techniczną i są budowlą w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, a tym samym wyczerpują kryteria budowli zdefiniowanej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych

Pismem z dnia 10 marca 2010 r. Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji Prezydenta Miasta L. z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...], wnosząc w nim o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania podatkowego.

SKO po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu Skarżącej utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy na wstępie powołał treść przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (jedn. tekst Dz. U. z 2014r., poz. 849 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.o.l.", zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ odwoławczy zauważył następnie, że w analizowanej sprawie niesporna jest powierzchnia opodatkowanych gruntów i budynków, wątpliwości podatnika wzbudza natomiast opodatkowanie budowli – sieci technicznych w postaci kanalizacji i kabla. Ponadto, zasadniczo nie ma sporu co do usytuowania kanalizacji kablowej, braku trwałego fizycznego połączenia między kanalizacją kablową a kablami w niej umieszczonymi, możliwości wymiany, wyjęcia bądź włożenia kabla bez ingerencji w istniejącą kanalizację kablową. Spór dotyczy natomiast tego, czy kable telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej bez ich fizycznego z nią połączenia są budowlą lub jej częścią w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organ odwoławczy odnotował też, że zgodnie z obowiązującymi w 2008 r. przepisami, budowlą był obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Biorąc powyższe pod uwagę SKO wskazało, iż zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymagało stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 z późn. zm.), który jest katalogiem otwartym, a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech, pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury. Organ odwoławczy zauważył też, że problematyką tą w odniesieniu do kanalizacji technicznej zajmowały się niejednokrotnie sądy administracyjne. Organ odwoławczy przytoczył w tym miejscu fragment uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2049/09, wskazując że zgodnie z wyrażonym tam poglądem kanalizacja kablowa oraz ułożone w niej kable stanowią budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Powyższe oznacza zdaniem tego organu, że kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla. Organ odwoławczy zauważył również w tym miejscu, ze wprowadzenie w 2010 r. do ustawy Prawo budowlane przepisu art. 3 pkt 3a stanowi nowość normatywną zmieniająca treść dotychczas obowiązującej regulacji, co nie zmienia jednak powyższego stanowiska w odniesieniu do 2008 roku.

Końcowo SKO wskazało w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji, że nieprawidłowości w postępowaniu dowodowym, polegające na zaniechaniu przez organy podatkowe przeprowadzenia oględzin czy powołania biegłych oraz zbadania dokumentów źródłowych, dotyczących wartości obiektu, nie miały wpływu na wynik sprawy. Skarżąca nie podniosła bowiem argumentów, które mogłyby w sposób jednoznaczny podważyć przyjętą przez organ podatkowy podstawę opodatkowania jako nieodpowiadającą podstawie obliczania amortyzacji. Skarżąca wskazywała natomiast jedynie na okoliczności, które mogłyby wpłynąć na tę wartość, jednak nie podnosiła, iż faktycznie miały one miejsce w tej sprawie. Poza ogólnym stwierdzeniem że "w sposób systematyczny" zachodzą zmiany w stanie jej składników majątkowych Skarżąca nie wskazała, jakie zmiany nastąpiły (zmiana powierzchni gruntów została przez organ podatkowy uwzględniona). Organ odwoławczy zauważył również w tym miejscu, że Skarżąca nie zgodziła się przedłożyć na żądanie organów podatkowych obu instancji ewidencji środków trwałych. Tymczasem to na organach podatkowych spoczywa obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. Obowiązek ten wedle organu odwoławczego nie ma jednak charakteru absolutnego, a tym samym nie oznacza, że w niektórych sytuacjach strona zwolniona jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia, co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu.

Skarżąca zaskarżyła następnie decyzję SKO z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] wnosząc skargę w piśmie z dnia 21 grudnia 2010 r.. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

1) art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3, art. 188 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) - zwanej dalej: “O.p.", z uwagi na to, iż pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, organy te nie przedstawiły nawet jednego dowodu, z którego wynikałaby, że: a) linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniają cechy budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (tj. że zaistniał przedmiot opodatkowania), b) ich wartość odpowiada wartości wykazanej przez podatnika w deklaracji za poprzedni rok podatkowy,

2) art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, które polega przede wszystkim na błędnej interpretacji przepisów prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych,

3) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z uwagi na uznanie za podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości linii telekomunikacyjnych kablowych położonych w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych,

4) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z uwagi na to, że jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość inną niż wartość określona w tym przepisie,

5) art. 21 § 3 oraz art. 207 w związku z art. 165 § 1, § 2 i § 4 oraz w związku z art. 151 i art. 151a O.p., polegające na uznaniu za prawidłową decyzji podatkowej pomimo tego, że nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie podatku od nieruchomości za 2008 rok, w związku z czym decyzja ta została wydana poza postępowaniem podatkowym.

Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżąca wniosła w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., gdyż organy podatkowe obu instancji ustaliły inną niż zadeklarowana przez podatnika wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 rok, nie przedstawiły jednak dowodów, z których wynikałoby, że wysokość zadeklarowana przez podatnika nie odzwierciedla rzeczywiście zaistniałego u niego podatkowego stanu faktycznego. Wedle Skarżącej, skoro organy podatkowe zakwestionowały prawidłowość rozliczenia podatku od nieruchomości za 2008 rok, to powinny wykazać, że jest ono niezasadne, zaś ciężar dowodu jest w takiej sytuacji po stronie organu podatkowego, a nie po stronie podatnika. Stan faktyczny sprawy wymagał zatem ustalenia przez organy podatkowe tego, czy zaistniał przedmiot opodatkowania, tj. czy sporne linie kablowe spełniają cechy budowli, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jak i w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania, tj. wartości spornych linii.

Skarżąca zarzuciła również w swojej skardze, iż organ odwoławczy naruszył przepisy art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. W zakresie bowiem, w jakim organy podatkowe nie podzieliły stanowiska Skarżącej, powinny przeprowadzić postępowanie wyjaśniające celem ustalenia: 1) czy należące do Skarżącej linie kablowe położone w kanalizacji kablowej wypełniają definicję budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a więc, czy wystąpił przedmiot opodatkowania, 2) wartości tych linii, tj. podstawy opodatkowania. Skarżąca wskazała również w tym zakresie, iż w postępowaniu podatkowym nie zgromadzono żadnego dowodu. Nie wiadomo zatem, na jakiej podstawie organ podatkowy dokonał wymiaru zobowiązania podatkowego, skoro nie przedstawił dowodów, na podstawie których ustalił wymienione powyżej okoliczności mające znaczenie dla wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Zdaniem Skarżącej, nie zgromadzono dowodów, które uzasadniałyby dokonaną przez organ odwoławczy kwalifikację spornych linii kablowych jako obiektu stanowiącego wraz z kanalizacją kablową całość techniczno-użytkową. Organy podatkowe nie przedstawiły bowiem dowodów, potwierdzających, że linie kablowe i kanalizacja kablowa składają się na całość techniczno-użytkową. Powyższe w opinii Skarżącej oznacza, że nie było podstaw faktycznych, aby dokonywać kwalifikacji spornych linii kablowych jako składnika całości techniczno-użytkowej, a na którą składają się zarówno linie kablowe, jak i kanalizacja kablowa, w której linie te zostały położone.

Skarżąca zarzuciła też organom podatkowym, że przyjmując iż linie kablowe podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, nie ustaliły jaka jest wartość tych "budowli", przy czym brak ustaleń w tym zakresie jest następstwem nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego. Zdaniem Skarżącej, w zakresie podstawy opodatkowania za przesądzające nie mogą zostać uznane dane pochodzące z deklaracji podatkowej złożonej przez nią za poprzedni okres rozliczeniowy. Powyższe wynika z tego, że dane ujęte w deklaracji podatkowej nie mają takiej mocy jak zapisy w księgach podatkowych, bowiem deklaracje podatkowe nie mają swojego odpowiednika jakim jest przepis art. 193 § 1 O.p. w odniesieniu do ksiąg podatkowych, w związku z czym deklaracje podatkowe nie stanowią dowodu tego, co z nich wynika. Ponadto nawet gdyby przyjąć, że dane ujawnione w deklaracji za 2007 rok były poprawne, to nie są aktualne na nowy rok podatkowy – chociażby z tego powodu, że w stanie środków trwałych Skarżącej następują ciągłe zmiany, polegające zarówno na likwidacji niektórych środków trwałych, jak i na ich wytworzeniu lub nabyciu. Zgodnie zaś z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podstawa opodatkowania od budowli odpowiada wartości stanowiącej podstawę amortyzacji budowli, aktualną na dzień 1 stycznia roku podatkowego, nie zaś na dzień 1 stycznia poprzedniego roku podatkowego. Skarżąca podniosła też, że nieustalenie stanu faktycznego w zakresie podstawy opodatkowania jest również następstwem nieuwzględnienia jej wniosku zawartego w piśmie z dnia 13 września 2010 r. o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych, co oznacza że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisu art. 188 O.p.

Uzasadniając podniesiony przez siebie zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. la ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., Skarżąca wskazała, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest niezgodne z treścią wskazanych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż nie wyjaśnia: czym jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, czym jest sieć techniczna stanowiąca obiekt podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, z jakich powodów przyjęło, że linie telekomunikacyjne są siecią techniczną, będącą obiektem podlegającym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, z jakich powodów linie kablowe i kanalizacja kablowa, w której zostały położone, stanowią całość techniczno-użytkową. Zdaniem Skarżącej, organ odwoławczy pominął wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a także przepisów ustawy Prawo budowlane, do których odsyła ten przepis. W konsekwencji organ odwoławczy nie ustalił normy prawnej wynikającej z tych przepisów, na podstawie której można rozstrzygnąć o kwalifikacji linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organ odwoławczy nie ustalił zakresu pojęcia budowla w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Wedle Skarżącej, uzasadnienie zaskarżonej decyzji ograniczyło się do przytoczenia treści przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a także art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Ponadto, jak wynika z tej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji, najistotniejsze znaczenie z punktu widzenia rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy miało to, że jednym z obiektów wyliczonych jako budowla w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane są sieci techniczne. Organ odwoławczy nie wyjaśnił natomiast, co jest siecią techniczną jako budowla w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W opinii Skarżącej, skoro organ odwoławczy uznał, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej (linie telekomunikacyjne) są sieciami technicznymi i z tego powodu podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, to pierwszoplanowym etapem rozstrzygnięcia tego organu w przedmiotowej sprawie powinno być ustalenie, czym są sieci techniczne jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a zatem organ odwoławczy powinien dokonać wykładni przepisu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane w zakresie, w jakim przepis ten wskazuje sieci techniczne jako przykład budowli. W tym stanie rzeczy nie wiadomo zdaniem Skarżącej, z jakich powodów organ odwoławczy uznał, że sieć telekomunikacyjna jest siecią techniczną stanowiącą budowlę, która podlega podatkowi od nieruchomości. Organ ten nie wyjaśnił też, jak należy rozumieć całość techniczno-użytkową, jaką z budowlą tworzyć powinny instalacje i urządzenia, aby stanowiły część składową budowli.

Skarżąca wskazała również w uzasadnieniu swojej skargi, że zaskarżona decyzja w jej ocenie narusza przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.. Powyższe wynika z faktu, że podatkiem od nieruchomości obciążono linie kablowe, które w opinii Skarżącej nie wykazują cech budowli w rozumieniu tych przepisów. Skarżąca zauważyła w tym miejscu, że organ odwoławczy wskazał na zasadność opodatkowania spornych linii kablowych, argumentując, że składają się one – wraz z kanalizacją, w której zostały ułożone – na budowlę sieci technicznej stanowiącą całość techniczno-użytkową. Jednakże dokonana przez organ odwoławczy wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, w kontekście opodatkowania sieci technicznej, jest zdaniem Skarżącej nieprawidłowa, gdyż nie uwzględnia tego, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą w rozumieniu tego przepisu jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Skarżąca powołała się następnie na treść uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 777/06 oraz uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 159/09, wskazując że zgodnie z wyrażonymi tam poglądami należy przyjąć, iż przez całość techniczno-użytkową budowli należy rozumieć obiekt, będący wytworem procesu budowlanego, zaś linie kablowe podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wówczas, gdy stanowią część składową tak rozumianej całości. Zdaniem Skarżącej, organ odwoławczy nie uwzględnił w niniejszej sprawie faktu, że ułożenie linii kablowej w kanalizacji kablowej nie jest procesem budowlanym, w związku z czym linie te nie stanowią budowli, ani części składowej całości techniczno-użytkowej budowli, jaką miałoby – zdaniem tego organu – tworzyć z tą kanalizacją. W przypadku kanalizacji kablowej i linii kablowych położonych w tej kanalizacji częścią budowlaną infrastruktury (telekomunikacyjnej) byłaby tylko kanalizacja kablowa i to ona byłaby budowlą. Skarżąca zauważyła również, że błędną wykładnię przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dokonaną przez organ odwoławczy potwierdzają tezy zawarte w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 174/08.

Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie Skarżąca podniosła też, że w jej ocenie linie kablowe nie stanowią wraz z kanalizacją techniczną sieci technicznej. Skarżąca dla poparcia swojego stanowiska w tym zakresie powołała się w tym miejscu na pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 lutego 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 1062/04, wskazując że nie ma wątpliwości, iż kanalizacja kablowa nie stanowi składnika sieci rozumianej jako całości techniczno-użytkowej, niezbędnej do zapewnienia łączności telefonicznej, gdyż w ogóle nie uczestniczy w przesyłaniu sygnału. Z tego względu zdaniem Skarżącej, błędna jest kwalifikacja spornych linii kablowych dokonana przez organ odwoławczy, zgodnie z którą linie kablowe tworzą całość techniczno-użytkową z kanalizacją kablową. Nie ma również wątpliwości, że kanalizacja kablowa jest obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i jest budowlą, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - niezależnie od tego, czy faktycznie zostały w niej umieszczone linie kablowe. Skoro zatem – jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 202/08 – "wnioskowanie, zgodnie z którym obiekt budowlany jest częścią innego obiektu budowlanego byłoby absurdalne", linie kablowe położone w kanalizacji kablowej, będącej niewątpliwie obiektem budowlanym, nie są obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, w związku z czym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Ponadto wedle Skarżącej, dodatkowym potwierdzeniem jej stanowiska są przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r., które zalicza się do przepisów prawa budowlanego, a więc do przepisów, do których – przy definiowaniu budowli – odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Skarżąca zauważyła, że zgodnie z treścią tego rozporządzenia, linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie są telekomunikacyjnym obiektem budowlanym. Telekomunikacyjnymi obiektami budowlanymi są wyłącznie linie kablowe podziemne (a więc ułożone bezpośrednio w ziemi - § 3 pkt 8 ww. rozporządzenia), linie kablowe nadziemne (a więc umieszczone na podbudowie naziemnej - § 3 pkt 7), kanalizacja kablowa (składające się wyłącznie z rur osłonowych i związanych z nimi pomieszczeń podziemnych dla kabli i ich złączy oraz dla urządzeń telekomunikacyjnych - § 3 pkt 5), antenowe wieże, maszty i konstrukcje wsporcze, kontenery telekomunikacyjne i szafy kablowe. Skarżąca wskazała też, że telekomunikacyjne obiekty budowlane stanowią szczególny rodzaj obiektów budowlanych, o których mowa w ustawie Prawo budowlane. Przywołane rozporządzenie stanowi akt wykonawczy do ustawy Prawo budowlane. Zarówno ustawa Prawo budowlane, jak i rozporządzenie Ministra Infrastruktury zawierają przepisy, które są przepisami prawa budowlanego, o których mowa w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, w związku z określeniem znaczenia pojęcia "budowla". Z tego względu zdaniem Skarżącej, dokonana na gruncie rozporządzenia Ministra Infrastruktury klasyfikacja telekomunikacyjnych obiektów budowlanych jest wiążąca w zakresie interpretacji przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w związku z czym linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie są obiektami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Skarżąca zarzuciła też w swojej skardze, że zaskarżona decyzja narusza również przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Skarżąca zauważyła w tym miejscu, że podstawę opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości należnym za 2008 rok stanowi wartość stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji ustalona na dzień 1 stycznia 2008 r. Tymczasem organy podatkowe orzekające w przedmiotowej sprawie jako podstawę opodatkowania od budowli w 2008 roku przyjęły wartość uznaną jako podstawa obliczenia amortyzacji ustaloną na dzień 1 stycznia 2007 r. Wartość ta nie może być jednak w opinii Skarżącej podstawą opodatkowania w 2008 roku. Z tego względu doszło do niewłaściwego zastosowania art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż wartość ustalona na dzień 1 stycznia 2007 r. - nawet przy przyjęciu, że jest to prawidłowa wartość ustalona na ten dzień - nie stanowi podstawy opodatkowania w 2008 roku. Końcowo Skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie przepisu art. art. 21 § 3 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Skarżąca zauważyła w tym zakresie, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana pomimo braku skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego, a więc poza postępowaniem podatkowym. Postanowienie o wszczęciu postępowania doręczone zostało bowiem wedle Skarżącej na adres, który nie jest adresem jej siedziby. Skarżąca wskazała, że adresem jej siedziby jest ul. [...] w W.. Następnie organ odwoławczy uznał za prawidłową decyzję podatkową organu pierwszej instancji wydaną poza postępowaniem podatkowym w sprawie. Skarżąca zwróciła przy tym uwagę, że formalne wszczęcie postępowania jest niezbędne w celu prowadzenia tego postępowania, ale również wydania decyzji podatkowej, o której mowa w art. 21 § 3 O.p. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, iż ustalenie, że kwota zadeklarowana przez podatnika jest nieprawidłowa, może zostać dokonane przez organ podatkowy jedynie w postępowaniu podatkowym. Nie jest zatem możliwe wydanie decyzji zmieniającej kwotę podatku do zapłaty w stosunku do zadeklarowanej przez podatnika poza postępowaniem - zarówno z tego powodu, że decyzje z formalnego punktu widzenia kończą postępowanie, jak również z tego powodu, że z literalnego brzmienia art. 21 § 3 O.p. wynika, że decyzja wydana na podstawie tego przepisu może być wyłącznie następstwem stwierdzenia nieprawidłowego ustalenia przez podatnika wysokości zobowiązania podatkowego, zaś stwierdzenie to może zostać dokonane wyłącznie w postępowaniu podatkowym.

W piśmie z dnia 10 stycznia 2011 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Postanowieniem z dnia 12 kwietnia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie w niniejszej sprawie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 z późn. zm.) – zwanej dalej: "p.p.s.a.", z uwagi m. in. na skierowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach postanowieniem z dnia 1 czerwca 2009 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 110/09, pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego o zgodność art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP. Postępowanie w niniejszej zostało następnie podjęte postanowieniem z dnia 24 czerwca 2014 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność wydanych aktów, w tym wypadku decyzji administracyjnej, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego, stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. - Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stosownie do wskazanej kognicji, Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie z uwagi na naruszenie przez zaskarżoną decyzję przepisów art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 122 i art. 187 § 1 O.p..

Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy w istocie tego, czy stanowiące własność Skarżącej związaną z prowadzeniem przez nią działalności gospodarczej kable telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej stanowią z nią całość techniczno-użytkową, bądź część składową takiej całości, i czy w związku z tym mogą zostać uznane za budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 1 lit. a Prawa budowlanego w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.. W tej części spór dotyczy zatem interpretacji przepisów prawa i rozstrzygnięcia czy słusznie postąpiły organy podatkowe opodatkowując linie kablowe ułożone w kanalizacji technicznej razem z tą kanalizacją, jako budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej podatkiem od nieruchomości.

Zdaniem Sądu, ocena dokonana przez organy podatkowe, iż linie kablowe ułożone w kanalizacji technicznej razem z tą kanalizacją, stanowią sieć techniczną i jako takie należy uznać je za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane, znajduje uzasadnienie na gruncie wskazanych przepisów prawa podatkowego. Tym samym słusznie uznały organy podatkowe, że kanały kanalizacyjne wraz z kablami wyczerpują kryteria pojęcia budowli, zdefiniowanego na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Aby dana budowla była opodatkowana podatkiem od nieruchomości powinna spełniać dwie cechy. Pierwszą z tych cech jest aby była budowlą w znaczeniu przypisywanym temu określeniu w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, drugą natomiast aby była związana z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zawiera definicję budowli, wskazując, że dla potrzeb tejże ustawy budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z uwagi na treść powyżej przytoczonego przepisu oraz okoliczność, że terminy w nim użyte, tj: obiekt budowlany oraz budowla, nie zostały zdefiniowane w u.p.o.l., należy odwołać się do regulacji zawierających stosowne definicje, to jest do wskazanych wprost w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (dalej przywoływane również jako "p.b").

I tak, stosownie do obowiązującego w okresie, którego dotyczą zaskarżone decyzje stanu prawnego kształtowanego przepisami ustawy Prawo budowlane, obiektem budowlanym jest: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami c) obiekt małej architektury. (art. 3 pkt 1 lit a)-c) p.b.).

Natomiast, w myśl art. 3 pkt 3 p.b., przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę, że zmiana legislacyjna przejawiająca się w dodaniu w art. 3 Prawa budowlanego pkt 3a, w którym wprowadzono nowy rodzaj obiektu budowlanego, tj. "obiekt liniowy", w definicji którego wyraźnie wyłączono z pojęcia budowli i urządzenia budowlanego kable położone w kanalizacji kablowej, miała miejsce od 17 lipca 2010 r. (data wejścia w życie ustawy z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. Nr 106 poz.675)). Sąd zwraca zatem uwagę, że obowiązującym stanem prawnym dla ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2008 r., był ten, który obowiązywał w tym czasie, a więc przepis at. 3 pkt 3 p.b. przed wejściem w życie wskazanej powyżej ustawy. Rację należy zatem przyznać SKO, że wprowadzenie w roku 2010 do Prawa budowlanego art. 3 pkt 3a stanowi nowość normatywną, zmieniającą treść dotychczasowej regulacji. Tym samym wprowadzona zmiana nie ma zastosowania do stanu faktycznego ustalonego na rok 2008.

Przechodząc zatem do dalszej analizy przepisów dotyczących pojęcia budowla, wskazać należy, że zestawienie zakresów znaczeniowych pojęć budowli użytych w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz w Prawie budowlanym prowadzi do wniosku, że zakres tego pojęcia użyty w ustawie podatkowej jest szerszy, gdyż oprócz obiektu budowlanego obejmuje również urządzenia budowlane z obiektem tym związane. Trzeba zatem uznać, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie jest jedynie prostym odesłaniem do przepisów Prawa budowlanego, ale zawiera treści o charakterze normatywnym. Z tego też powodu uzasadnione jest twierdzenie, że przy określaniu przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości przepisy Prawa budowlanego mają ograniczone zastosowanie, sprowadzające się jedynie do zastosowania w procesie ustalenia na gruncie prawa podatkowego przedmiotu opodatkowania, definicji budowli i urządzeń budowlanych związanych z obiektem budowlanym, zawartych w przepisach art. 3 pkt 3 i 9 ustawy - Prawo budowlane.

Definicja i wyliczenie budowli zawarte w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego mają charakter otwarty i przykładowy. Dla łatwiejszego zidentyfikowania cech budowli ustawodawca wymienia pewne ich typowe przykłady, zastrzegając dodatkowo łączącą je negatywną przesłankę, a mianowicie, że budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Jak wskazuje się w orzecznictwie, w takim normatywnym pojęciu budowli mieszczą się niewątpliwie kanalizacje kablowe. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 858/09). Zgodnie z wydanym z upoważnienia art. 7 ust. 2 pkt 2 Prawa budowlanego rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864), kanalizacja kablowa, to: ciąg rur osłonowych i związanych z nimi pomieszczeń podziemnych dla kabli i ich złączy oraz urządzeń telekomunikacyjnych (§ 3 pkt 5). Kanalizacja kablowa nie jest budynkiem ani też obiektem małej architektury, opisanym w art. 3 pkt 2 i art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego, nie wykracza poza zakres typowych i powszechnie znanych budowli, przykładowo tylko wymienionych w art. w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Dalszego rozważenia wymaga zagadnienie kwalifikacji prawnej linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej. Na podstawie jednoznacznego zapisu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego budowlami są sieci uzbrojenia terenu. Definicję tych sieci zawiera ustawa z dnia 17 maja 1989 r. prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.). Wykorzystanie określeń i pojęć normatywnych prawa geodezyjnego i kartograficznego do zdefiniowania terminu "sieci uzbrojenia terenu", który – jako desygnat budowli (w myśl art. 3 pkt. 3 p.b.), ma również znaczenie dla prawa podatkowego, uzasadnione jest tym, że ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych ani też ustawa Prawo budowlane, nie definiują pojęcia "sieci uzbrojenia terenu". Zwrócić należy również uwagę, że definicja sieci uzbrojenia terenu przewidziana w prawie geodezyjnym i kartograficznym jest na tyle ogólna, że można ją stosować do różnych przedmiotowo sieci.

Na podstawie art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego, przez sieć uzbrojenia terenu rozumieć należy wszelkiego rodzaju nadziemne, naziemne i podziemne przewody i urządzenia: wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne, telekomunikacyjne, elektromagnetyczne i inne, z wyłączeniem urządzeń melioracji szczegółowych, a także podziemne budowle, jak: tunele, przejścia, parkingi, zbiorniki itp. Przytoczony przepis tworzy otwarte określenie pojęcia i przedstawia przykładowe wymienienie rodzajów sieci uzbrojenia terenu, obejmując nim także poszczególne budowle. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju przewody, a więc również i te, które służą celom telekomunikacyjnym, bo przepis art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego o tym stanowi (i jakichkolwiek wyłączeń w tym przedmiocie nie przewiduje), stanowią sieci uzbrojenia terenu. Z kolei, sieć uzbrojenia terenu jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Na podstawie powoływanego już powyżej rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie wiadomo, że przewody telekomunikacyjne stanowić mogą: linie kablowe – ciąg połączonych kabli, linie kablowe nadziemne – umieszczone na podbudowie nadziemnej, linie kablowe podziemne – umieszczone bezpośrednio w ziemi (§ 3 pkt 6, 7, 8 rozporządzenia). Przepisy § 4 i § 5 ust. 1 (cyt.) rozporządzenia wskazują, że linie kablowe (ciąg połączonych kabli) powinny być umieszczone w kanalizacji kablowej, z tym iż dopuszcza się również budowę linii kablowych podziemnych, przy czym kable położone mogą zostać w ziemi z zachowaniem odpowiednich parametrów głębokości i ostrzegania o ich lokalizacji. Z przepisów tych wynika, że linie kablowe w obszarze telekomunikacji mogą być umieszczane zarówno w kanalizacji kablowej jak i poza nią. Powyższe linie kablowe, jako postać "wszelkiego rodzaju przewodów", w tym przewodów telekomunikacyjnych, stanowią sieć uzbrojenia terenu, o której mowa w art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego i w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Reasumując, sieć uzbrojenia terenu w postaci telekomunikacyjnych linii kablowych stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a przez to i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Ocenę tą potwierdza doktryna konstatując, że sieci uzbrojenia terenu są budowlami prawa budowlanego, natomiast przewody sieci telekomunikacyjnej stanowią sieć uzbrojenia terenu (por.: Prawo budowlane. Komentarz; praca zbiorowa pod red. Z. Niewiadomskiego; Wydawnictwo C. H. BECK Warszawa 2007 r., s. 49-50).

Przy tym, w przypadku gdy telekomunikacyjne linie kablowe, stanowiące w myśl art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w związku z art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego, budowlę jako sieć uzbrojenia terenu, umieszczone zostaną w będącej również budowlą kanalizacji kablowej, nastąpi sytuacja funkcjonalnego związku dwóch budowli. Powstanie sieć uzbrojenia terenu umieszczona w kanalizacji kablowej. Na podstawie art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego, obiektem budowlanym jest "budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami". Wątpliwości może budzić użycie sformułowania "(...) całość techniczno-użytkowa wraz (...)." Ponieważ zwrot taki nie pojawia się w podobnym przepisie art. 3 pkt 1 lit. a (odnośnie do budynków), trzeba przyjąć, że powołane sformułowanie nie dotyczy związku budowli z instalacjami i urządzeniami, bo taki związek wynika z samej definicji tych instalacji i urządzeń. Należy przyjąć, że ze względu na to, że budowle mają charakter zdecydowanie bardziej zróżnicowany niż budynki i często pozostają w funkcjonalnym związku, konieczne jest traktowanie jako jednego obiektu takich budowli, które stanowią całość techniczno – użytkową (Prawo budowlane. Komentarz; op. cit. s 41-42). Obiektami budowlanymi, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego, w zależności od konkretnego stanu faktycznego mogą być więc: budowle (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego), budowle wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego) oraz traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle – pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące z nim całość techniczno – użytkową (art. 3 pkt 1 lit. b. i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego).

Z tego powodu, powyższa całość techniczno – użytkowa stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako podlegający opodatkowaniu obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego. Powyższe – w ocenie Sądu – wbrew zarzutom oraz argumentacji zawartym w skardze, uzasadnia zatem twierdzenie, że stanowiące własność Skarżącej linie kablowe, bez względu na sposób ich ułożenia – stanowią budowlę, o której stanowi art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l..

Przedstawioną powyżej wykładnię prawa przeprowadził Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: "NSA") w przywołanym powyżej wyroku (sygn. akt II FSK 858/09). Podobną ocenę prawną przedstawił NSA m.in. w wyrokach z dnia: 13 maja 2010 r., o sygn. akt: II FSK 1932/09, II FSK 2142/09, II FSK 2167/08, II FSK 1117/09, II FSK 1581/09, II FSK 858/09, II FSK 1119/09, II FSK 1066/09, II FSK 252/09, II FSK 1584/09, II FSK 1931/09, II FSK 2143/09, II FSK 2168/08; 17 sierpnia 2010 r., o sygn. akt: II FSK 1601/09, II FSK 481/09, II FSK 482/09; 29 października 2010 r., o sygn. akt: II FSK 1010/09, II FSK 1011/10, II FSK 1078/10, II FSK 1464/09, II FSK 1649/10, II FSK 1468/09, II FSK 1231/09, II FSK 867/09, II FSK 1349/09; 17 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1499/09; 4 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1572/09; 19 stycznia 2011 r. o sygn. akt: II FSK 543/10, II FSK 1693/09; II FSK 743/10; 25 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1881/09; 13 kwietnia 2011 r., o sygn. akt: II FSK 1310/10, II FSK 144/10; 10 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 215/10. W zaprezentowaną linię orzeczniczą wpisują się też wyroki NSA z dnia 30 listopada 2010 r., o sygn. akt: II FSK 1422/09, II FSK 616/10 i II FSK 2120/09. Przypomnieć także należy, że podobną ocenę prawną, aczkolwiek na podstawie innej argumentacji, zaprezentował w analogicznych podatkowych stanach faktycznych Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach: FSK 2316/04, II FSK 156/ 08 i II FSK 564/08 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://nsa.gov.pl).

Sąd podziela zaprezentowane we wskazanych wyrokach stanowisko i wobec tego nie uwzględnił zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego.

Natomiast Sąd zauważa, że niektóre z zarzutów naruszenia przepisów postępowania zasługują na uwzględnienie. Wbrew zasadom prowadzania postępowania podatkowego i w jego ramach postępowania dowodowego wyrażonych na gruncie przepisów art. 120, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 190 O.p., Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie ustaliło w niebudzący żadnych wątpliwości sposób wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego sprawy, do których w sprawie podatkowej należą zwłaszcza te, które są istotne dla ustalenia podstawy opodatkowania. W tym zakresie wskazać należy, że z przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika jednoznacznie, że podstawę opodatkowania dla budowali lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowali całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Wobec tego organ podatkowy, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., winien ustalić powyższą podstawę opodatkowania stosując przepisy ustawy o podatkach dochodowych regulujących amortyzację środków trwałych. Odsyłają one do wykazu stawek amortyzacyjnych będących załącznikiem do ustawy. Wartość linii kablowych na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy przyjmować z ewidencji środków trwałych. Organ podatkowy ma w tym zakresie obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, który to obowiązek wynika z treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego w rozumieniu tego przepisu oznacza, że organ podatkowy, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów. Co do zasady, nie może bowiem stanowić dowodu dla wartości budowli w kolejnych miesiącach 2008 roku, wartość wskazana przez Skarżącą w deklaracji na rok 2007. Zaniechanie przeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych Spółki, a więc dowodu podstawowego i istotnego z punktu widzenia prawidłowego i zgodnego z prawem określenia podstawy opodatkowania, stanowi w sprawie niniejszej naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Poza tym należy zauważyć, że jeśli organ nie określi podstawy opodatkowania w sposób określony w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l, oraz w ust. 5, lub gdy podatnik podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powinien zachować się zgodnie z dyspozycją normy prawnej określonej w art. 4 ust. 7 u.p.o.l., w którym to przepisie normodawca wprost stanowi, że w sytuacji gdy podatnik nie określi wartości budowli lub określi ją w wysokości nieodpowiadającej wartości rynkowej organ podatkowy ustali tę wartość, powołując w tym celu biegłego. Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że organ powyższego nie uczynił.

Postępowanie takie jest sprzeczne z treścią art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 7 u.p.o.l. i narusza jednocześnie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Sąd w tym miejscu zauważa, że w orzecznictwie pojawił się pogląd przyjmujący jako dowód, w oparciu o który ustalona winna być podstawa opodatkowania w podatku od nieruchomości, deklarację podatkową poprzedzającą rok podatkowy, jako oświadczenie wiedzy podatnika, zawierające informacje pozwalające na weryfikację wysokości zobowiązania podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 470/12, http://nsa.gov.pl). Jednakże w rozpatrywanej sprawie, w ocenie Sądu, brak jest podstaw do dokonania ustalenia wartości budowli w oparciu o dane wynikające z deklaracji podatkowej poprzedzającej rok podatkowy, którego dotyczy zaskarżona decyzja. W przywołanym wyroku bowiem NSA wskazał, że wartość budowli z roku podatkowego oraz z roku poprzedniego ustalona została w sposób bezsporny. Stan faktyczny, w sprawie rozstrzygniętej przywołanym wyrokiem, nie budził wątpliwości. Wynikało to z faktu, że deklaracja z roku poprzedniego pomijała wartość linii telekomunikacyjnych w stosunku do poprzedniego okresu podatkowego. NSA zatem ocenił, że przyjęcie iż wartość linii telekomunikacyjnych za rok podatkowy, stanowi różnica pomiędzy wartością zadeklarowaną w poprzednim roku a wartością zadeklarowaną ma dany rok podatkowy, jest zgodne z doświadczeniem i regułami logiki, a co za tym idzie z art. 191 O.p.. Istotną jednak okolicznością dla powyższej konkluzji, jest ustalona w sposób bezsporny okoliczność, że przedmiot opodatkowania nie uległ zmianie. W rozpatrywanej sprawie natomiast, Skarżąca podniosła, że przedmiot opodatkowania na przestrzeni roku ulegał ciągłym zmianom, polegającym zarówno na likwidacji niektórych środków trwałych, jak i na ich wytworzeniu lub nabyciu. Wobec powyższego – jak wskazała Skarżąca – nawet gdyby przyjąć, że dane ujawnione w deklaracji za 2007 rok były poprawne, to nie są aktualne na nowy rok podatkowy. Tym samym zatem, w ocenie Sądu, przyjęcie przez organy podatkowe, że podstawę opodatkowania stanowi różnica wartości budowli wynikająca z wartości budowli zadeklarowanych za rok 2007 i 2008, nie znajduje uzasadnienia w kontekście istnienia sporu co do tego jaki jest przedmiot opodatkowania, wobec wskazanych przez Skarżącą zmian w środkach trwałych Skarżącej. W takim wypadku, tj. w sytuacji gdy podatnik wskazuje, że przedmiot opodatkowania uległ zmianie, konieczne jest ustalenie tych okoliczności w sposób wskazany w przywołanych powyżej przepisach prawa podatkowego, tj. w sposób określony w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. winien ustalić podstawę opodatkowania stosując przepisy ustawy o podatkach dochodowych regulujących amortyzację środków trwałych. Odsyłają one do wykazu stawek amortyzacyjnych będących załącznikiem do ustawy. Wartość linii kablowych na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy przyjmować z ewidencji środków trwałych. Organ podatkowy ma w tym zakresie obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, który to obowiązek wynika z treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Tak sformułowanych obowiązków, zdaniem Sądu, nie wyłącza podnoszona przez organ okoliczność, że Skarżąca nie przekazała dowodów, mogących służyć za podstawę do ustalenia stanu faktycznego. Tym bardziej, że z akt sprawy wynika, że Skarżąca udostępniła ewidencję środków trwałych w formie elektronicznej, a kontrolujący mieli pełny dostęp do niej. To kontrolujący odstąpili od badania tejże ewidencji (k. 127 i n.), a organ nie wyjaśnił przyczyn takiego odstąpienia. Tym samym, w ocenie Sądu, organy naruszyły zasady postępowania podatkowego określone w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy.

Nawet jeżeli, gdyby uznać, że w realiach danej sprawy, odstąpienie od badania ewidencji środków trwałych Skarżącej było uzasadnienie, wskazać należy na brzmienie art. 4 ust. 1 pkt 7 u.p.o.l, w myśl którego w przypadku, gdy nie jest możliwe ustalenie wartości budowli zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. organ podatkowy winien powołać biegłego w celu określenia tej wartości. W ocenie Sądu, wobec wskazanych powyżej rozbieżności co do podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie wynikającej już nie ze sporu co do interpretacji przepisów prawa materialnego, ale ze zmiany stanu faktycznego polegającego na podnoszonej przez Skarżącą zmianie stanu środków trwałych, niezbędne było skorzystanie z pomocy biegłego.

Sąd orzekający w tej sprawie stwierdza, że bez usunięcia wskazanej wady i bez przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób zupełny, nie jest możliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy. W związku z powyższym, skargę jako usprawiedliwioną w tej części należało uwzględnić i w konsekwencji uchylić zaskarżoną decyzję.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze ponownie rozpatrując sprawę stosownie do powołanych wyżej przepisów winno podjąć wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia podstawy opodatkowania stosując przepisy ustawy o podatkach dochodowych regulujących amortyzację środków trwałych. Natomiast w sytuacji, gdy podatnik nie określi wartości budowli lub poda wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, który ustali tę wartość.

Na zakończenie Sąd wskazuje, iż w jego ocenie, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący nieprawidłowego wszczęcia postępowania podatkowego. W aktach sprawy znajduje się postanowienie o wszczęciu postępowanie, które co prawda zostało doręczone na adres inny niż adres siedziby, jednak adres doręczenia jest adresem wskazanym przez stronę w deklaracji podatkowej. Zauważyć nadto należy, że błędny adres pozostał bez wpływu na dochowanie praw Skarżącej w toczącym się postępowaniu podatkowym.

Sąd, mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. W oparciu o przepisy art. 152 p.p.s.a. orzekł, że nie może być ona wykonana w całości. Sąd zasądził na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).