Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2277/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1e pkt 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Danuta Małysz, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 205/12 w sprawie ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 21 grudnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 205/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi J. G. (powoływanego dalej jako "podatnik", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., uchylił zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. decyzją z dnia 29 marca 2011 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikające z dochodu uzyskanego w 2006 r. z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć w wysokości 69.495,00 zł.

Organ kontroli skarbowej ustalił, że dniu 31 marca 2006 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] została zmieniona umowa spółki z o.o. G. Zmiana dotyczyła podniesienia kapitału zakładowego o kwotę 755.000 zł w drodze utworzenia 1.510 nowych udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy. Podatnik objął 755 nowoutworzonych udziałów i pokrył je wkładem niepieniężnym o wartości 377.500 zł w postaci udziału wynoszącego 1/20 części we własności nieruchomości stanowiącej zabudowaną działkę nr [...] położonej przy ul. K. [...]. Zmiana umowy spółki z o.o. G. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 22 maja 2006 r. W toku postępowania skarżący złożył do akt sprawy uwierzytelnioną kopię wypisu z aktu notarialnego Rep. A nr [...] stanowiącego umowę sprzedaży S. i D. małżonkom G. i J. G. działki nr [...] obszaru 3329 m² z nieruchomości KW 4539 Sądu Rejonowego w Sopocie, położonej w S. przy ul. K. zabudowanej halą produkcyjno – magazynową o pow. 838,1 m² za cenę 225.000,00 zł (po denominacji) w udziałach po ½ części S. i D. małżonkom G. oraz J. G. Od aktu pobrano – koszt aktu notarialnego 1.738,50 zł (po denominacji). Koszty umowy ponieśli kupujący. Na podstawie informacji uzyskanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. ustalono, że podatnik nie złożył za 2006 r. zeznania PIT -28.

Organ wskazał, że skarżący nie przedstawił, poza aktem notarialnym Rep. [...], żadnych innych dokumentów potwierdzających wydatki poniesione na przedmiot wkładu wniesionego aportem do spółki z o.o. G. Nadto nie udokumentował podstaw ustalenia wartości początkowej budynku przy ul. K. [...] wpisanej do tabeli amortyzacyjnej prowadzonej przez podatnika dla tej nieruchomości tj. nie przedstawił dowodu poniesienia wydatków związanych z budową przedmiotowej nieruchomości niezbędnych do zweryfikowania tej wartości. W związku z powyższym organ nie dał wiary przedłożonej tabeli amortyzacyjnej i ustalił koszty uzyskania przychodu na podstawie przedłożonych dowodów faktycznego poniesienia wydatków, co sprowadzało się do przyjęcia jako kosztu uzyskania przychodów kwoty 11.736,93 zł stanowiącej sumę zakupu 1/20 części nieruchomości, kosztów związanych ze sporządzeniem aktu notarialnego ustalonych proporcjonalnie do 1/20 części nieruchomości i kosztów sądowych (wpis do KRS).

Po rozpoznaniu odwołania podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 21 grudnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, stwierdzając, że spór w sprawie sprowadza się w istocie do rozstrzygnięcia, czy przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów winien mieć zastosowanie art. 22 ust. 1e pkt 1 (ewentualnie art. 22g ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") jak chce skarżący, czy też art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., na który powołał się Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G.

Organ wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że począwszy od 1 listopada 1996 r. S. G. i J. G. oddali spółce z o.o. G., w której byli wyłącznymi wspólnikami, odpłatnie w najem pomieszczenia znajdujące się w budynku położonym w S. przy ul. K., wraz z placem należącym do tej posesji. Zawarcie umowy najmu zostało poprzedzone założeniem przez podatnika ewidencji środków trwałych, do której na podstawie dowodów księgowych z 31 października 1996 r. nr [...] wprowadzono, w części należącej do podatnika, budynek – salon samochodowy, którego wartość początkową określono w kwocie 3.103.843,00 zł, amortyzacja według stawki 2,5%, oraz grunt – działkę nr 22/3 o pow. 3329 m² o wartości początkowej 112.500 zł. Organ podniósł, że ocena prawidłowości ustalenia wartości początkowej składników majątkowych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych w 1996 r. powinna być przeprowadzona z uwzględnieniem stanu prawnego aktualnego w 1996 r. W konsekwencji Dyrektor poddał ocenie prawidłowość ustalenia wartości początkowej środków trwałych według przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz. U. Nr 7, poz. 34 z późn. zm). Dalej organ stwierdził, że podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów źródłowych potwierdzających poniesienie wydatków na budowę salonu sprzedaży, którego wartość początkową, na moment wprowadzenia do ewidencji środków trwałych, określono w dowodzie OT w kwocie 3.103.843,00 zł. Złożone na tę okoliczność wyjaśnienia podatnika organ odwoławczy uznał za nieistotne. Podkreślił, odwołując się do ugruntowanej linii doktryny i orzecznictwa sądów administracyjnych, że to na podatniku spoczywa obowiązek wykazania danych niezbędnych dla przeprowadzenia rozliczeń z tytułu należności podatkowych, zadaniem organów podatkowych jest jedynie weryfikowanie przedstawionych dowodów. W ocenie organu niedopuszczalne jest ustalenie kosztu uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. G. tylko w oparciu o dane wynikające z przedłożonej ewidencji środków trwałych.

Dyrektor zauważył również, że organ pierwszej instancji zaniżył podstawę obliczenia podatku. Niemniej jednak wskazując na art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej jako "O.p.") wyjaśnił, że nie może to skutkować zmianą decyzji organu pierwszej instancji.

W skardze na powyższą decyzję podatnik zarzucił naruszenie art. 188 Op. poprzez nie uwzględnienie wniosku dowodowego dotyczącego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka A. L. i przesłuchania J. G., wobec arbitralnego stwierdzenia przez organ, że brak dowodów źródłowych w postaci dokumentów stanowi wystarczającą podstawę do uznania, iż dowody z osobowych źródeł dowodowych (przesłuchanie świadka i strony) nie mogą stanowić obiektywnego dowodu procesowo przydatnego do ustalenia okoliczności faktycznych i stanowić podstawy obiektywnego ustalenia wartości poniesionych nakładów przez podatnika na budowę salonu w S. przy ul. K., czym dokonano zdecydowanie subiektywnej oceny dowodu w zakresie jego obiektywizmu i możliwości przyznania waloru wiarygodności przed jego przeprowadzeniem, co skutkowało oddaleniem złożonego przez podatnika wniosku dowodowego. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie art. 191, art. 122 i art. 210 § 4 O.p. co miało polegać na tym, że organy podatkowe korzystając ze środków dowodowych wybierały jedynie takie materiały, które potwierdzają dowodzone przez nie tezy, a zupełnie pomijały i nie odnosiły się do materiałów, które mogłyby im przeczyć.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., Nr 270; dalej jako "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną decyzję.

Uzasadniając swoje orzeczenie Sąd podał, że spór w rozpoznawanej sprawie dotyczył określenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć.

Sąd zauważył, że analiza art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że zawiera on rozłączny katalog sytuacji, dla których określona została specyficzna, przypisana do wskazanej tylko sytuacji procedura obliczania kosztów uzyskania przychodu. Zatem należy przyjąć, iż prawidłowe określenie przedmiotu wkładu determinuje zastosowanie prawem określonej, tej a nie innej, procedury ustalenia kosztów uzyskania przychodów. Przedstawione wnioski, w ocenie Sądu, sprzeciwiały się jakiejkolwiek możliwości wyboru przyjmowania sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do ustalonego przedmiotu wkładu.

Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, że przedmiotem wkładu niepieniężnego podatnika do spółki z o.o. G. był środek trwały, budynek – salon samochodowy, którego wartość początkową określono w kwocie 3.103.843,00 zł, amortyzacja według stawki 2,5%, oraz grunt – działkę nr [...] o pow. 3329 m² o wartości początkowej 112.500 zł. Sąd zwrócił uwagę, że do akt sprawy przedłożona została ewidencja środków trwałych, w której ujęty został ten środek trwały. Z ewidencji wynikała jego wartość początkowa oraz wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Nie budzi wątpliwości Sądu, że skarżący przedłożył dla potrzeb niniejszego postępowania określone prawem dowody pozwalające określić koszt uzyskania przychodów tj. wartość początkową oraz sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Organ podatkowy nie kwestionując tego faktu odmówił jednak uznania jako koszt uzyskania przychodu obliczonej w ten sposób wielkości z tego powodu, że podatnik nie dysponował dowodami źródłowymi niezbędnymi dla zweryfikowania czy skarżący prawidłowo określił wartość początkową środka trwałego. W konsekwencji ustalił koszty uzyskania przychodu nie w oparciu o normę określona w art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. i przewidzianą dla środków trwałych ale w sposób określony w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. przewidzianą dla innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki. Już choćby z tego powodu, zdaniem Sądu, należało uznać zaskarżoną decyzję za wadliwą. Organ podatkowy zastosował bowiem normę prawa materialnego w odniesieniu do stanu faktycznego nie objętego zakresem tej normy.

Sąd zauważył, że ustawodawca poddaje opodatkowaniu dochody wymienione w art. 30b u.p.d.o.f. w ramach odrębnego modelu. Nie jest to opodatkowanie na zasadach ogólnych według skali podatkowej. Dochody te nie podlegają też opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym pobieranym czy też należnym przy każdej wypłacie świadczenia. W ramach przyjętego modelu dochody te tworzą odrębny strumień. Wszelkie dochody wchodzące w skład tego strumienia sumują się, a suma tych dochodów, osiągniętych w ciągu całego roku podatkowego, podlega opodatkowaniu liniową stawką 19%. Dochody, o których mowa, nie łączą się z żadnymi innymi dochodami, poza wymienionymi w art. 30b u.p.d.o.f. (Bartosiewicz A. Kubacki R. PIT Komentarz LEX 2010). Z art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. wynika odesłanie tylko do art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

Sąd podkreślił, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada prawdy materialnej, wyrażona w art. 122 O.p., która znalazła swoje rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p. Jednakże oczywistym jest, iż na podstawie tych unormowań organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku wyjaśniania wszystkich okoliczności faktycznych. Tą granicą, wyznaczającą obowiązki, będące konsekwencją zasady prawdy materialnej, jest konieczność ustalenia tylko i wyłącznie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej. Skoro przepisy postępowania pełnią służebną rolę w stosunku do prawa materialnego i służą realizacji tych norm prawnych, zawsze przepisy prawa materialnego określają, które zdarzenia są istotne w danej sprawie. W istocie bowiem organ powinien wyjaśnić i ustalić stan faktyczny pozwalający na prawidłową subsumcję pod odpowiednią normę prawa materialnego. Zatem przesłanki przepisu prawa materialnego, który ma w sprawie zastosowanie, wyznaczają granice obowiązków dowodowych organu. Trzeba więc ustalić, która norma prawa materialnego ma zastosowanie, jakie są przesłanki określone w tym przepisie i w tym zakresie ukierunkować postępowanie wyjaśniające. Potwierdzeniem tego jest również art. 188 O.p.,

W okolicznościach niniejszej sprawy Sąd uznał, że warunkiem określenia kosztów uzyskania przychodów jest posiadanie przez podatnika dokumentu stwierdzającego wartość początkową środka trwałego oraz pozwalającego ustalić wysokość odpisów amortyzacyjnych. Z akt sprawy wynika, że ewidencja środków trwałych została przedłożona i zawierała dane niezbędne dla określania kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. Nie jest więc tak, że podatnik przerzucał na organ podatkowy obowiązek ustalenia kosztów uzyskania przychodów w niniejszej sprawie. Sąd podkreślił, że art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. nie odsyła do pełnej regulacji dotyczącej amortyzacji środków trwałych, ale tylko w zakresie art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Zatem to organ powinien wykazać przyczyny, z powodu których określony prawem i przedłożony przez podatnika dowód nie może stanowić podstawy ustaleń faktycznych w tej sprawie. Przy czym, w ocenie Sądu, przytoczony i zastosowany w niniejszym postępowaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej pogląd, jakoby rola organu podatkowego w postępowaniu podatkowym sprowadzała się tylko do kontroli tego co podatnik przedkłada w toku postępowania jest niezgodny z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Op. w zw. z art. 7 Konstytucji RP.

W ocenie Sądu dopiero brak ewidencji środków trwałych z określoną wartością początkową środka trwałego wnoszonego w formie aportu do spółki mającej osobowość prawną albo gdy zapisy te zostały skutecznie zakwestionowane lub gdy odpisy amortyzacyjne byłyby dokonywane niezgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. oznaczałby sytuację, w której nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. Przy czym brak jest podstaw aby w takiej sytuacji ustalać koszty uzyskania przychodów w oparciu o inną podstawę prawną aniżeli art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. W praktyce oznaczałoby to, że dochód równy jest uzyskanemu przychodowi.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wywiedziona została skarga kasacyjna, którą organ zaskarżył tenże wyrok w całości zarzucając:

1) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę prawną, a wobec tego nie wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia;

2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że Dyrektor Izby Skarbowej nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), nie zebrał i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzył całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz prowadził postępowanie w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.);

3) naruszenie art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie podczas gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi;

4) błędną wykładnię art. 22 ust. 1e pkt 1 w zw. z pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez stwierdzenie w uzasadnieniu wyroku, że organ podatkowy zastosował w sprawie normę prawa materialnego w odniesieniu do stanu faktycznego nie objętego zakresem tej normy;

5) w przypadku braku w ewidencji środków trwałych z określoną wartością początkową środka trwałego wnoszonego w formie aportu, albo gdy zapisy te zostały skutecznie zakwestionowane lub gdy odpisy amortyzacyjne byłyby dokonywane niezgodnie z przepisami, nie wystąpiłyby w ogóle koszty uzyskania przychodów, bowiem brak jest podstaw, aby w takiej sytuacji ustalać koszty uzyskania przychodów w oparciu o inną podstawę prawną aniżeli art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f.

Z uwagi na powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Gdańsku celem ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w sprawie sprowadza się w istocie do rozstrzygnięcia, czy przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów podatnika, z tytułu objęcia przez niego nowopowstałych udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny niebędący przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią, winien mieć zastosowanie art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. (alternatywnie art. 22g ust. 8 tej ustawy) jak chce skarżący, czy też art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., na który powołuje się organ.

Z ustalonego przez organy stanu faktycznego, przyjętego następnie przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania wynika, że podatnik (wspólnie ze S. G.) oddali w dniu 1 listopada 1996 r. w najem spółce z o.o. "G." należącą do nich nieruchomość (współwłasność po 50%). Zawarcie umowy najmu zostało poprzedzone założeniem przez podatnika ewidencji środków trwałych, do której na podstawie dowodów księgowych z 31 października 1996 r. wprowadzono (w części należącej do podatnika) budynek – salon samochodowy, którego wartość początkową określono w kwocie 3.103.843,00 zł, amortyzacja według stawki 2,5%, oraz grunt – działkę nr [...] o pow. 3329 m² o wartości początkowej 112.500 zł. Następnie, w dniu 31 marca 2006 r. podatnik wprowadził do spółki z o.o. "G.", na pokrycie udziałów powstałych w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego, udział wynoszący 1/20 części w ww. nieruchomości, ustalając jego wartość - stosownie do prowadzonej tabeli amortyzacyjnej - na kwotę 377.500 zł. Postanowieniem z dnia 16 grudnia 2010 r. Dyrektor UKS w G. wszczął w stosunku do podatnika postępowanie podatkowe za 2006 r., w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (k. 3 akt administracyjnych). W toku postępowania przed organem pierwszej instancji podatnik przedłożył m.in. tabelę amortyzacyjną za lata 1996 – 2006, w której ujęto wartość gruntu na kwotę 225.000 zł. (w części przypadającej na podatnika 112.500 zł.) oraz wartość początkową budynku w wysokości 6.207.666 zł. (w części przypadającej na podatnika 3.103.843 zł.). Tabela wskazuje też wysokość stosowanej stawki amortyzacyjnej (2,5%). Przed zakończeniem postępowania odwoławczego podatnik przedstawił ewidencję środków trwałych (k. 129 - 139), jaka w związku z dokonywaniem odpisów amortyzacyjnych od najmowanego budynku miała być przez niego prowadzona w latach 1996 – 2006. Zawarte w niej dane są spójne z wykazanymi w tabeli amortyzacyjnej.

Organ, wskazując że podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów źródłowych potwierdzających poniesienie wydatków na budowę budynku salonu sprzedaży, podważa prawidłowość ustalenia wartości początkowej środków trwałych, przyjętych przez podatnika w 1996 r. do amortyzacji. W jego ocenie Sąd pierwszej instancji wadliwie przyjął, że w ustalonych okolicznościach stanu faktycznego zastosowanie znajduje art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f.

Rozpatrujący sprawę skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego nie podziela zastrzeżeń Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku Zdaniem NSA ustalenia faktyczne przyjęte przez WSA w Gdańsku za podstawę orzekania są wystarczające by przyjąć, że w omawianym przypadku regulacja art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. powinna być stosowana. W efekcie nie mogą zostać uwzględnione podniesione w pkt 2 skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia norm procesowych.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok nie narusza także wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego.

Bezsporne jest, że przychodem z otrzymania udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wniesienie aportu jest nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Przychód powstaje w dniu zarejestrowania spółki albo wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki albo wydania dokumentów akcji, jeżeli ich objęcie jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego. Zgodnie natomiast z art. 30b) ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f., przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów w spółce, a kosztami przychodu określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e) u.p.d.o.f.

Rozstrzygnięcie zarysowanego na wstępie spornego problemu wymaga odpowiedzi na pytanie, czy dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów zastosowanie będzie miał art. 22 ust. 1e pkt 1, czy też pkt 3. Z treści art. 22 ust. 1e pkt 1 wynika, że w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania, przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. Skarżący organ jest natomiast zdania, że ponieważ przedmiotem aportu był udział w nieruchomości, zastosowanie w sprawie ma punkt 3 przywołanego przepisu, w którym wyraźnie wskazano, że kosztem uzyskania tegoż przychodu są wydatki poniesione na zakup przedmiotu wkładu.

Naczelny Sąd Administracyjny, nie zgadzając się ze stanowiskiem organu, jako nieprzystającym do ustalonych realiów stanu faktycznego, aprobuje zarazem pogląd Sądu pierwszej instancji, który uznał, że zasadniczym warunkiem określenia kosztów uzyskania przychodów jest posiadanie przez podatnika dokumentu stwierdzającego wartość początkową środka trwałego oraz pozwalającego ustalić wysokość odpisów amortyzacyjnych. Z akt sprawy wynika natomiast, że ewidencja środków trwałych została przedłożona i zawierała dane niezbędne dla określania kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. WSA słusznie zauważył, że art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. nie odsyła do pełnej regulacji dotyczącej amortyzacji środków trwałych, ale tylko w zakresie art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Organ w istocie nie podważa faktu istnienia ewidencji środków trwałych już w 1996 r. i prowadzenia jej nieprzerwanie do 2006 r., a także faktu dokonywania przez podatnika odpisów amortyzacyjnych wg stawki 2,5%, od wartości środka trwałego przyjętej w tejże ewidencji. Z przedłożonej przez stronę tabeli amortyzacyjnej (k. 76 akt administracyjnych) wynika, że dokonywała ona corocznych, począwszy od 1996 r., odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem stawki 2,5% od wykazanej wartości ½ udziału w budynku, w wysokości 3.103.843 zł. Jak wynika z pisma strony z dnia 10 lutego 2011 r. (k. 78), o wartość rocznej amortyzacji pomniejszała ona przychód podatkowy uzyskiwany z najmu nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku nie kwestionuje prawdziwości zarówno przedłożonej tabeli amortyzacyjnej, jak i (dopiero na etapie postępowania odwoławczego) ewidencji środków trwałych za lata 1996 – 2006. Podnoszona natomiast przez organ dopiero w 2011 r. argumentacja, że podatnik zakładając ewidencję (w 1996 r.) nieprawidłowo ustalił wartość początkową środka trwałego, nie może zostać uwzględniona dla oceny spełnienia przesłanki, o której mowa w art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f., w związku z wprowadzeniem przez podatnika w 2006 r. udziału w nieruchomości do spółki z o.o., w zamian za co uzyskał udziały powstałe w wyniku podniesienia kapitału zakładowego. Pomijając brak możliwości wyprowadzenia takich uprawnień organu z treści art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f., zauważyć również wypada, że akceptacja stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku musiałaby oznaczać, że organ podatkowy tolerował przez lata nieprawidłowość polegającą na błędnym ustalaniu przez podatnika podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym z tytułu przychodów uzyskiwanych z najmu nieruchomości, w związku z zawyżeniem jej wartości dla celów amortyzacyjnych. Skoro nie ma możliwości (z uwagi na upływ czasu) podważenia sposobu wywiązywania się przez stronę z jej obowiązku podatkowego za 1996 r., należy domniemywać, że wszystkie elementy rzutujące na wysokość należnego podatku (w tym przyjęta wartość początkowa amortyzowanego środka trwałego) zostały ustalone prawidłowo. Podatnik nadto nie ma obowiązku przechowywania w nieskończoność dokumentów źródłowych, stanowiących podstawę ustalenia obowiązku podatkowego. Na podatniku ciąży wprawdzie obowiązek prawidłowego ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych, mających wpływ na obowiązek podatkowy oraz rozliczenie podatku, to jednak wymóg przechowywania zgromadzonej w ten sposób dokumentacji podatkowej istnieje wyłącznie do czasu przedawnienia wynikającego z niej obowiązku podatkowego. Nawet podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg rachunkowych przechowują je oraz związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 86 § 1 O.p.).

Skoro zatem zastosowanie w sprawie znajduje art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f., zbędne jest podejmowanie rozważań w kwestii ustalenia ceny nabycia środków trwałych na podstawie art. 22g ust. 8 tej u.p.d.o.f., na który to sposób alternatywnie wskazuje podatnik.

Z wyżej wskazanych powodów nie mogą zostać uwzględnione zarzuty skargi kasacyjnej dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f., ponieważ w ustalonych okolicznościach stanu faktycznego przepis ten znajdował zastosowanie. Z kolei z uwagi na upływ czasu, organ podatkowy utracił możliwość weryfikacji przyjętej przez podatnika w 1996 r. wartości początkowej środka trwałego, dla potrzeb rozliczenia należności podatkowych z tytułu przychodów uzyskiwanych przez niego z najmu nieruchomości.

Za chybiony Naczelny Sąd Administracyjny uznaje również podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa wymogi jakie powinno spełniać uzasadnienie wyroku. Treść tej regulacji wyraża dyrektywę skierowaną pod adresem sądu sporządzającego uzasadnienie wyroku, by zawierało ono zwięzłe przedstawienie sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Podkreślenia wymaga, że do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może dojść wówczas, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich istotnych elementów i w związku z tym zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej. W rozpoznawanej sprawie wnoszący skargę kasacyjną nie wykazał, by taka sytuacja miała miejsce. Sąd pierwszej instancji wskazał okoliczności stanu faktycznego, jakie przyjął za podstawę orzekania, wyjaśnił również dlaczego w jego ocenie zastosowanie znajduje art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. Przez postawienie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można natomiast skutecznie zwalczać stanowiska sądu dotyczącego wykładni bądź zastosowania prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.