Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1643/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 6, art. 28a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 13 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (spr.), po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 49/19 w sprawie ze skargi N. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 listopada 2018 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.671.2018.2.JSZ w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 49/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi N. w K. (dalej również jako: Strona lub Centrum) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd pierwszej instancji uznał, że działalność N. w K. nie ma charakteru działalności usługowej, a skoro tak, to nie mieści się w sferze działalności gospodarczej. Jest przy tym organem władzy publicznej, w konsekwencji nie może być uważane za podatnika w rozumieniu ustawy o VAT, a miejsce świadczenia usług na rzecz Centrum winno być ustalone w oparciu o art. 28c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm., dalej: ustawa o VAT).

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł organ, zaskarżając wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, a także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.2. W skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego tj. art. 15 ust. 6 i art. 28a ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że działalność Centrum nie ma charakteru działalności gospodarczej, a zatem nie może zostać ono uznane za podatnika w rozumieniu ustawy oraz że miejsce świadczenia usług na jego rzecz winno być ustalone w oparciu o art. 28c tej ustawy.

2.3. Strona nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

2.4. Przedmiotowa skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842, ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

3.2. Skarga kasacyjna organu jest niezasadna.

3.3. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy N. w K. mieści się w kategorii organów władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Wyjaśnienie tej kwestii rzutuje bowiem na udzielenie odpowiedzi na zasadnicze pytanie, z którym Strona zwróciła się we wniosku o wydanie interpretacji, a mianowicie: czy Centrum jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy VAT i w oparciu, o jakie przepisy powinno być ustalane miejsce świadczenia usług, których Centrum jest usługobiorcą?

Zdaniem Strony jej działalność w zakresie realizacji zadań ustawowych jest realizacją zadań publicznych z zakresu polityki naukowej państwa. Podkreślała, że przy ich realizacji korzysta z władztwa administracyjnego, czego przejawem jest upoważnienie organów Centrum do regulowania sytuacji wnioskodawców w drodze decyzji administracyjnych.

Zdaniem organu, Centrum, wykonując czynności w ramach zadań ustawowych, świadczy usługi w sferze zadań publicznych, a tym samym jest usługodawcą i zalicza się do podmiotów wymienionych w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

3.4. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl natomiast art. 15 ust. 2 tej ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE nr 347 poz. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa). Norma ta stanowi, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże jeżeli podejmują one taką działalność i dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tej działalności lub transakcji, w przypadku gdy wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziłoby do znaczącego zakłócenia konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

3.5. Zagadnienie opodatkowania podatkiem od wartości dodanej działalności wykonywanej przez organy władzy publicznej było przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zwrócić należy uwagę na wyrok Trybunału z dnia 22 lutego 2018 r. w sprawie C-182/17 Nagyszénás Tele-pülésszolgáltatási Nonprofit Kft., bowiem problematyka sprawy rozstrzyganej przez Trybunał wykazuje istotne analogie ze sprawą niniejszą. W sprawie C-174/14 sporna była możliwość zakwalifikowania jako działalności podlegającej opodatkowaniu VAT usług świadczonych przez spółkę akcyjną, w której podmiot publiczny posiadał 100% udziałów, a z tytułu wykonywanych na rzecz tego podmiotu usług spółka ta otrzymywała rekompensaty określone w umowie z tym podmiotem publicznym. Wprawdzie w niniejszej sprawie nie występuje spółka kapitałowa, ale przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji była podobna kwestia dotycząca uznania czy dany podmiot (w niniejszej sprawie Centrum) może być uznany za podmiot publiczny w świetle art. 13 ust. 1 Dyrektywy.

W orzeczeniu w sprawie C-174/14 Trybunał wyraźnie stwierdził, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału, z analizy art. 13 ust. 1 Dyrektywy dokonywanej w świetle celów wspomnianej Dyrektywy wynika, że dla zastosowania przewidzianej w tym przepisie zasady nieopodatkowania muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie prowadzenie działalności przez podmiot publiczny, oraz wykonywanie tej działalności w charakterze organu władzy publicznej (wyrok z dnia 29 października 2015 r., Saudaçor, C-174/14, EU:C:2015:733, pkt 51 i przytoczone tam orzecznictwo). (pkt 44 wyroku z dnia 22 lutego 2018 r.).

Dalej Trybunał stwierdził, że jeśli chodzi o pierwszy z tych warunków, a mianowicie ów dotyczący statusu podmiotu publicznego, o ile okoliczność, iż dany podmiot posiada na podstawie właściwego prawa krajowego prerogatywy władztwa publicznego, nie ma decydującego znaczenia dla celów tej klasyfikacji, to jednak okoliczność ta stanowi w zakresie, w jakim jest ona istotną cechą właściwą każdemu organowi publicznemu, wskazówkę o pewnym znaczeniu dla ustalenia, czy podmiot ten należy zaklasyfikować jako "podmiot prawa publicznego" (wyrok z dnia 29 października 2015 r., Saudaçor, C-174/14, EU:C:2015:733, pkt 58) (pkt 45 wyroku z dnia 22 lutego 2018 r.). TSUE, odnosząc się do okoliczności rozpatrywanej sprawy, zwrócił też uwagę na to, że spółka ta, jako podmiot prawa handlowego, posiada pewną autonomię w stosunku do gminy, która jest jej jedynym udziałowcem, w zakresie funkcjonowania i bieżącego własnego zarządzania. Trybunał wskazał także, że chociaż zakres autonomii spółki jest oczywiście ograniczony ze względu na fakt, iż kapitał spółki, w którym osoby prywatne nie mogą objąć udziałów, jest w 100% własnością gminy, inne czynniki mogą wskazywać na to, że owa gmina nie jest w stanie wywierać decydującego wpływu na działalność spółki (pkt 50 wyroku).

Powyższe stanowisko Trybunału było doprecyzowaniem i rozwinięciem wcześniej wyrażonych poglądów w wyroku z dnia 29 października 2015 r., Saudaçor, C-174/14. W orzeczeniu tym TSUE wyraźnie stwierdził, że "osoba, która wykonuje czynności należące do prerogatyw władztwa publicznego w sposób niezależny, nie pozostając częścią administracji publicznej, nie może zostać zaklasyfikowana jako podmiot prawa publicznego w rozumieniu tego przepisu (zob. podobnie w szczególności postanowienie Mihal, C-456/07, EU:C:2008:293, pkt 18 i przytoczone tam orzecznictwo)". Przy czym zdaniem Trybunału pomimo uznania, iż fakt posiadania przez podmiot władzy publicznej 100% udziałów w spółce prawa cywilnego stanowi istotną okoliczność, to jednak nie ma charakteru przesądzającego, że podmiot taki – wyłącznie z tego względu – należy uznać za podmiot władzy publicznej w rozumieniu Dyrektywy. Analogicznie, okoliczność, iż dany podmiot posiada na podstawie właściwego prawa krajowego prerogatywy władztwa publicznego, nie ma decydującego znaczenia dla celów wspomnianej klasyfikacji, ale stanowi wskazówkę o pewnym znaczeniu dla ustalenia, czy podmiot ten należy zaklasyfikować jako podmiot prawa publicznego (pkt 58).

3.6. Biorąc powyższe pod uwagę należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że w celu odpowiedzi na pytanie czy Centrum działa w charakterze władzy publicznej należało zbadać czy działalność tego podmiotu jest przejawem realizacji zadań publicznych oraz czy podmiot ten w ramach prowadzonej działalności realizuje władztwo administracyjne. W świetle przywołanych orzeczeń Trybunału należało także przeanalizować czy podmiot ten działa w sposób niezależny od organów publicznych, np. w ramach przyznanej mu na mocy przepisów prawa autonomii.

3.7. Zgodnie z art. 1 ust 2 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Narodowym Centrum Nauki (Dz. U. z 2018 r., poz. 947, ze zm., dalej: ustawa o Narodowym Centrum Nauki), Centrum jest agencją wykonawczą w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2077 ze zm., dalej: ustawa o finansach publicznych), powołaną do wspierania działalności naukowej w zakresie badań podstawowych. Środki finansowe są wydatkowane przez Centrum zgodnie z przepisami ustawy o finansach publicznych. Z art. 18 tej ostatniej ustawy wynika, że agencja wykonawcza jest państwową osobą prawną tworzoną na podstawie odrębnej ustawy w celu realizacji zadań państwa. Zasady działania agencji określa ustawa oraz statut. Ponadto, zgodnie z art. 43 ustawy o Narodowym Centrum Nauki Minister sprawuje nadzór nad działalnością Centrum.

Z wniosku o wydanie interpretacji wynika także, że Strona, w ramach swojej działalności, polegającej w głównej mierze na organizacji konkursów na finansowanie projektów badawczych, przyznawaniu środków dla wybranych w ramach konkursów projektów, a następnie, sprawowaniu nadzoru i kontroli nad prawidłowością realizacji projektów i sposobu wydatkowania środków w ramach projektów, realizuje władztwo administracyjne, polegające na stosowaniu procedury administracyjnej. Procedura ta jest stosowana w toku postępowania mającego za przedmiot rozstrzygnięcia w sprawie przyznania środków finansowych na badania zakwalifikowane do finansowania w drodze konkursów, podejmowane przez Dyrektora Centrum. W przypadku naruszenia procedury konkursowej lub innych naruszeń formalnych wnioskodawcy przysługuje odwołanie do Komisji Odwoławczej Rady. Jeżeli przepisy ustawy albo przepisy odrębne nie stanowią inaczej, do postępowań w sprawie przyznania środków finansowych na badania zakwalifikowane do finansowania w drodze konkursów stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, z wyłączeniem art. 10, art. 13, art. 14, art. 28, art. 31, art. 56, art. 61 § 4, art. 63, art. 64, art. 75-103, art. 107, art. 114-122 oraz art. 123. Na decyzję Komisji Odwoławczej Rady przysługuje skarga do sądu administracyjnego (art. 33 ustawy o Narodowym Centrum Nauki).

3.8. Odnosząc się do skargi kasacyjnej organu przypomnieć należy, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym, dlatego też art. 175 p.p.s.a. wprowadza przymus adwokacko-radcowski przy jej sporządzaniu. Opiera się on na założeniu, że powierzenie czynności sporządzenia skargi kasacyjnej wykwalifikowanym prawnikom zapewni jej odpowiedni poziom merytoryczny i formalny, umożliwiający sądowi kasacyjnemu dokonanie kontroli zaskarżonego orzeczenia, czyli zapewni profesjonalność jej sporządzenia.

Wśród wymienionych w art. 176 p.p.s.a. wymogów skargi kasacyjnej, szczególnie istotne miejsce przypisać należy warunkowi zamieszczenia uzasadnienia zarzutów kasacyjnych. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zasadniczo zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty skargi kasacyjnej wyznaczają zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały wyraźnie określone w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje stronę wnoszącą skargę kasacyjną, do prawidłowego konstruowania zarówno samych zarzutów kasacyjnych, jak i ich uzasadnienia, które ma za zadanie wykazanie trafności postawionych zarzutów.

W skardze kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie wskazano na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego tj. art. 15 ust. 6 i art. 28a ustawy o VAT "poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że działalność Centrum nie ma charakteru działalności gospodarczej, a zatem nie może zostać ono uznane za podatnika w rozumieniu ustawy oraz że miejsce świadczenia usług na jego rzecz winno być ustalone w oparciu o art. 28c tej ustawy". W uzasadnieniu tego środka zaskarżenia jej autor powiela stanowisko zajęte wcześniej przez organ w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym Centrum, wykonując czynności w ramach zadań ustawowych, świadczy usługi w sferze zadań publicznych, a tym samym jest usługodawcą, a w konsekwencji – działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Stanowisko to nie zostało jednak uzasadnione, a organ poprzestał jedynie na powyższym stwierdzeniu. A zatem już z tego powodu należało uznać, że zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 15 ust. 6 i art. 28a ustawy o VAT jest bezpodstawny.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej odniesiono się także do kwestii działania Centrum w charakterze organu władzy publicznej. Jednak także w tym wątku, oprócz przywołania podstawy prawnej (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i art. 13 ust. 1 Dyrektywy) oraz tez wyroków TSUE, odnoszących się do wykładni art. 13 ust. 1 Dyrektywy, a także podstaw prawnych działania Strony (art. 1 ust. 2 ustawy o Narodowym Centrum Nauki oraz art. 18, 19 i 20 ustawy o finansach publicznych) stwierdzono jedynie, że: "Centrum jako agencja wykonawcza nie działa w charakterze władzy publicznej i z tego względu nie jest on podmiotem prawa publicznego funkcjonującym jako organ władzy publicznej, o którym stanowi art. 15 ust. 6 ustawy o VAT" (str. 6 skargi kasacyjnej). A zatem brak jest stanowiska organu w kwestii, która stała się zasadniczym przedmiotem zaskarżonego wyroku, dotyczącej uznania przez Sąd pierwszej instancji, że działalność N. nie ma charakteru działalności usługowej, a skoro tak, to nie mieści się w sferze działalności gospodarczej. WSA stwierdził, że Strona jest organem władzy publicznej, a zatem nie może być uważana za podatnika w rozumieniu ustawy o VAT.

W konsekwencji brak w rozpatrywanej skardze kasacyjnej prawidłowego uzasadnienia zarzutów naruszenia wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego skutkuje brakiem podstaw do ich uwzględnienia.

A zatem, wobec nie podważenia stanowiska Sądu pierwszej instancji, pogląd WSA wyrażony w niniejszej sprawie należało uznać za zasadny.

3.9. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Arkadiusz Cudak Izabela Najda - Ossowska

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA