Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 760/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 2, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 8
journal: Dz.U. 2016 poz 471
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.
article: art. 127, art. 128, art. 201 par. 1 pkt 2, art. 233 par. 1 pkt 1, art. 239a
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Bała (spr.) Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia del. WSA Magdalena Maliszewska Protokolant Anna Ważbińska-Dudzińska po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. akt VI SA/Wa 980/14 w sprawie ze skargi P. Spółki z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 6 listopada 2014 r., sygn. akt VI SA/Wa 980/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi P. Sp. z o.o. w K., uchylił postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z [...] grudnia 2013 r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania oraz utrzymane nim w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie z [...] listopada 2013 r., stwierdził, że uchylone postanowienia nie podlegają wykonaniu, a także zasądził na rzecz spółki zwrot kosztów postępowania.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

W czerwcu 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia spółce kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia za sierpień 2012 r.

Spółka wniosła o zawieszenie postępowania do czasu:

- rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny pytania prawnego postawionego w sprawie o sygn. P32/12;

- zakończenia postępowania przed Sądem Najwyższym w sprawie o sygn. akt KPZ 14/13;

- zakończenia postępowania zainicjowanego odwołaniem złożonym przez spółkę od decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z [...] lipca 2011 r.;

- wydania przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia w sprawie pytania prawnego skierowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w 21 maja 2012 r., sygn. akt III SA/G1 1979/11.

Postanowieniem z [...] listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie odmówił spółce zawieszenia postępowania.

Postanowieniem z [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał w mocy powyższe postanowienie. W ocenie organu nie zaszła przesłanka zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej o.p.).

Stwierdził, że Sąd Najwyższy postanowieniami z [...] listopada 2013 r., odmówił podjęcia uchwał w sprawie o sygn. akt KPZ 14/13 oraz powołanej w zażaleniu sprawie o sygn. akt I KZP 15/13, dotyczących technicznego charakteru przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 471 ze zm.; dalej u.g.h.) i braku ich notyfikacji. W związku z tym w dacie orzekania w przedmiocie zawieszenia postępowania przez organ II instancji, nie istniała już uznana i wskazana przez skarżącą przesłanka do zawieszenia postępowania.

Organ uznał, że pytanie prawne skierowane do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 32/12 zawisłe na skutek pytania i wniosku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach nie stanowi zagadnienia wstępnego w stosunku do postępowania w przedmiocie kary pieniężnej. Pytanie prawne skierowane do Trybunału Konstytucyjnego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dotyczy możliwości zaistnienia podwójnego karania za ten sam czyn osoby fizycznej, która to może zostać pociągnięta do odpowiedzialności na podstawie obu ustaw, tj. ustawy o grach hazardowych i ustawy Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186). Natomiast przedmiotowa sprawa dotyczy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, czyli osoby prawnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie i utrzymane nim w mocy postanowienie organu I instancji.

Sąd uznał, że dla rozpatrzenia sprawy dotyczącej wymierzenia skarżącej kary pieniężnej konieczne było rozstrzygnięcie postępowania w sprawie cofnięcia spółce zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych. W ocenie Sądu, kwestia przedmiotowego zezwolenia stanowiła zagadnienie wstępne dla postępowania w sprawie kary pieniężnej. Rozstrzygnięcie w drodze ostatecznej decyzji, czy skarżąca prowadziła legalnie swoją działalność na podstawie posiadanego zezwolenia, czy też nie, miało charakter merytoryczny dla ustalenia, czy zachodzą przesłanki do wymierzenia spółce kary pieniężnej. Postępowanie dotyczące przedmiotowego zezwolenia miało w sposób ostateczny rozstrzygnąć o uprawnieniu skarżącej do prowadzenia dalszej działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych, bądź o obowiązku jej zaprzestania. Od tego postępowania uzależnione było zatem w ogóle rozstrzygnięcie o karze pieniężnej za działalność skarżącej bez wymaganego zezwolenia. Oba postępowania, w ocenie Sądu, pozostawały zatem w merytorycznym ścisłym związku, w którym kwestię posiadania (lub nie) przez skarżącej stosownego zezwolenia można oceniać także w charakterze prejudykatu dla ewentualnego wymierzenia kary pieniężnej.

W ocenie WSA została również spełniona przesłanka z art. 201 § 1 pkt 2 o.p. przez rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego przez "inny organ" (Dyrektora Izby Celnej w Warszawie) niż sprawę główną (Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie).

Ponadto Sąd uznał, że Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzję cofającą skarżącemu przedmiotowe zezwolenie wydał [...] lipca 2011 r., jednakże zarówno z treści skargi, jak również stanowiska organu wynika, że w dniu jej wniesienia do Sądu, decyzja ta nie była jeszcze ostateczna. Oznacza to, że [...] czerwca 2013 r., w dniu wszczęcia postępowania w sprawie wymierzenia skarżącej kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia, przed Dyrektorem Izby Celnej w Warszawie, kwestia cofnięcia skarżącemu przedmiotowego zezwolenia nie była jeszcze rozstrzygnięta w administracyjnym trybie postępowania.

Wobec tego w ocenie WSA organ I instancji pominął obligatoryjną przesłankę zawieszenia postępowania w postaci toczącego się przed Dyrektorem Izby Celnej w Warszawie postępowania w sprawie cofnięcia skarżącemu zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, które stanowiło zagadnienie wstępne dla wszczętego przez Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie postępowania w sprawie kary pieniężnej za prowadzoną przez skarżącego działalność bez przedmiotowego zezwolenia. Organ I instancji naruszył w ten sposób art. 201 § 1 pkt 2 o.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, skutkowało bowiem brakiem zawieszenia spornego postępowania. Organ II instancji natomiast utrzymał w mocy wadliwe rozstrzygnięcie organu I instancji naruszając art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 201 § 1 pkt 2 o.p.

Sąd zgodził się ze stanowiskiem organu dot. pozostałych powołanych przez skarżącą jako zagadnień wstępnych postępowań.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył organ, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie od spółki na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi, stosownie do przepisu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej p.p.s.a.), zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 201 § 1 pkt 2 o.p. z uwagi na ich niewłaściwe zastosowanie poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonych postanowień na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, że organ pierwszej instancji pominął obligatoryjną przesłankę zawieszenia postępowania w postaci toczącego się postępowania przed Dyrektorem Izby Celnej w Warszawie w sprawie cofnięcia zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, które stanowiło zagadnienie wstępne dla wszczętego przez Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie postępowania w sprawie kary pieniężnej za prowadzoną działalność bez wymaganego zezwolenia, podczas gdy nieostateczna decyzja cofająca zezwolenie podlega wykonaniu, gdyż nie jest decyzją nakładającą na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku art. 239a i art. 239e o.p. w powiązaniu z art. 8 u.g.h. polegające na błędnym przyjęciu przez Sąd, że decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, którą to organ cofnął w całości zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, musi mieć charakter decyzji ostatecznej,

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066; dalej p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. z uwagi na niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonych postanowień i wadliwe uzasadnienie wyroku, w szczególności poprzez niezawarcie w nim pełnej i prawidłowej analizy decyzji o cofnięciu zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, polegające na braku dokonania oceny sprawy przez Sąd w zakresie ustalenia, czy decyzja w sprawie cofnięcia zezwolenia była wykonalna jako decyzja nieostateczna, czy też musiała mieć charakter decyzji ostatecznej,

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że zaskarżone postanowienia wydane zostały z naruszeniem art. 201 § 1 pkt 2 oraz art. 233 § 1 pkt 1 o.p., a w konsekwencji błędnym uznaniu, że postępowanie w sprawie cofnięcia zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych stanowiło zagadnienie wstępne dla postępowania w sprawie kary pieniężnej za prowadzoną działalność bez wymaganego zezwolenia.

W uzasadnieniu przedstawiono argumenty na poparcie zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotę sporu prawnego rozpatrywanej sprawy stanowiło zagadnienie, czy brak ostatecznej decyzji cofającej zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych stanowiło zagadnienie wstępne będące obligatoryjną podstawą zawieszenia postępowania w sprawie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest uzasadniony podniesiony w pkt 1 skargi kasacyjnej zarzut niewłaściwego zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., cyt. dalej jako o.p.).

Art. 201 § 1 pkt 2 o.p. przewiduje, że organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Konieczność zawieszenia biegu postępowania przed właściwym organem wywołuje zatem sytuacja, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w tej sprawie jest uwarunkowane uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego przez inny organ lub sąd. Trafnie ocenił Sąd I instancji, że rozstrzygnięcie sprawy kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia jest zależne w sposób bezpośredni od uprzedniego ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy cofnięcia zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych. Rozstrzygnięcie w drodze ostatecznej decyzji sprawy przedmiotowego zezwolenia stanowiło zagadnienie wstępne, warunkujące możliwość rozstrzygnięcia sprawy kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia. Wystąpienie tego zagadnienia wstępnego stanowiło więc przesłankę obligatoryjnego wstrzymania toku postępowania poprzez jego zawieszenie, do czasu rozstrzygnięcia tego zagadnienia.

Nie jest trafny zarzut strony skarżącej kasacyjnie, że nie istniała zależność między uprzednim rozstrzygnięciem sprawy cofnięcia zezwolenia na urządzanie gier o niskich wygranych a rozpatrzeniem niniejszej sprawy i wydaniem decyzji z powodu różnicy pomiędzy postępowaniem w sprawie cofnięcia zezwolenia na urządzanie gier o niskich wygranych a postępowaniem o wymierzenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach bez wymaganego zezwolenia. Z akt sprawy wyraźnie wynika, że nieostateczna decyzja cofająca spółce zezwolenie dotyczyła zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych. Także wszczęte w niniejszej sprawie z urzędu postępowanie dotyczyło kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia, co wyraźnie wynika z treści postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie z dnia [...] czerwca 2013 r.

Nie jest także uzasadniony podniesiony w punkcie 2 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 239a o.p., w powiązaniu z art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.).

Nie można bowiem podzielić poglądu strony skarżącej kasacyjnie, że nieostateczna decyzja cofająca zezwolenie podlega wykonaniu, ponieważ nie jest decyzją nakładającą na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Ogólną zasadę wykonalności podatkowej decyzji ostatecznej wprowadza art. 239e o.p., przewidując, że decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Z art. 128 o.p. wynika, że ostateczne są takie rozstrzygnięcia, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. Z kolei zgodnie z art. 239a o.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W przepisach Ordynacji podatkowej ustawodawca nie sprecyzował pojęcia "obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji", wyjaśnienia tego zwrotu należy zatem szukać w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1619, cyt. dalej jako u.p.e.a.). W art. 2 u.p.e.a. wyróżniono dwa rodzaje obowiązków: o charakterze pieniężnym oraz o charakterze niepieniężnym. Do pierwszej grupy obowiązków zalicza się m.in. podatki, opłaty i inne należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej (działu III), grzywny oraz kary pieniężne wyznaczone przez organy administracji publicznej, należności przypadające od jednostek budżetowych, należności pieniężne przekazane do egzekucji administracyjnej na podstawie innych ustaw, wpłaty na rzecz funduszy celowych oraz inne należności pieniężne (np. cła, akcyza). Natomiast drugą grupę stanowią obowiązki o charakterze niepieniężnym, pozostające we właściwości organów administracji rządowej i samorządu terytorialnego lub przekazane do egzekucji administracyjnej na podstawie przepisu szczególnego (art. 2 § 1 pkt 10 u.p.e.a.) oraz obowiązki z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy oraz wypłaty należnego wynagrodzenia za pracę, a także innego świadczenia przysługującego pracownikowi, nakładane w drodze decyzji organów Państwowej Inspekcji Pracy (art. 2 §1 pkt 11 u.p.e.a.). Z treści art. 2 § 1 pkt 10 u.p.e.a. wynika, że obowiązkami o charakterze niepieniężnym są wszelkie obowiązki pozostające w zakresie właściwości tych organów. Mogą to być zatem różne obowiązki polegające na działaniu, znoszeniu albo zaniechaniu czynności określonych w przepisach powszechnie obowiązującego prawa, bądź na ich podstawie (D. R. Kijowski w: D. R, Kijowski (red.) Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, Warszawa 2010, Komentarz do art. 2 punkt 3.19).

Decyzja cofająca uprawnienie jest równoznaczna z decyzją nakładającą obowiązki, znika bowiem na jej podstawie dozwolenie, a pojawia się w to miejsce zakaz (por. T. Kiełkowski, "Nabycie prawa na mocy decyzji administracyjnej", Warszawa 2012, s. 109). W rozpatrywanej sprawie istota obowiązku nałożonego na stronę decyzją o cofnięciu zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych polegała na konieczności powstrzymania się przez stronę od realizacji uprawnień wynikających z treści pierwotnie udzielonego jej zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Taka decyzja nakładała zatem na stronę stosowne obowiązki wynikające z wprowadzonego decyzją zakazu w miejsce uprzedniego zezwolenia, a niewykonywanie tych obowiązków było sankcjonowane prawnie. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie podziela pogląd przyjmowany w orzecznictwie, że skoro decyzja o cofnięciu zezwolenia nie była decyzją ostateczną i nie został jej nadany rygor natychmiastowej wykonalności, to znaczy, że nie eliminowała ona definitywnie z obrotu prawnego zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych, a tym samym nie pozbawiała strony możliwości realizacji uprawnień wynikających z tego zezwolenia (por. wyroki NSA z dnia 18 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1740/13, z dnia 18 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2433/13; z dnia 18 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1580/14; także wyrok NSA z dnia 25 maja 2016 r., sygn. akt II GSK 2907/14, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy zatem uznać, że do tego rodzaju decyzji, nakładającej obowiązek zaprzestania urządzania gier na automatach o niskich wygranych, znajduje zastosowanie art. 239a Ordynacji podatkowej, a zatem nie podlega ona wykonaniu, jeśli nie został jej nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Taka decyzja nakłada obowiązki o charakterze niepieniężnym mieszczące się w katalogu obowiązków podlegających egzekucji administracyjnej, zawartym w art. 2 §1 pkt 10 u.p.e.a., nie jest więc dopuszczalne wykonywanie tego rodzaju nieostatecznej decyzji. Odmienne rozumienie treści art. 239a Ordynacji podatkowej w odniesieniu do decyzji cofających zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych prowadziłoby do naruszenia obowiązującej w polskiej procedurze podatkowej zasady dwuinstancyjności postępowania, gwarantowanej w odniesieniu do ordynacji podatkowej w art. 127 o.p., której znaczenie w postępowaniu podatkowym jest takie samo, jak na gruncie postępowania administracyjnego i postępowań sądowych (J. P. Tarno, "Zasada dwuinstancyjności postępowania w postępowaniu podatkowym", Administracja, Teoria, Dydaktyka, Praktyka" 2008, Nr 3, s. 5-25). W takim przypadku iluzoryczna okazałaby się ochrona przed wykonywaniem nakładających obowiązki nieostatecznych decyzji, jaką chciał zapewnić ustawodawca, nowelizując Ordynację podatkową poprzez wprowadzenie do niej art. 239a oraz art. 239e (ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1318).

Skoro więc wydana w I instancji decyzja cofająca zezwolenie nie była jeszcze ostateczna, to nie była też wykonalna. Sąd I instancji zasadnie zatem przyjął w tej sprawie, iż decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie cofająca zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych winna była mieć charakter decyzji ostatecznej, organ powinien był więc wstrzymać się z rozpoznaniem sprawy kary pieniężnej do chwili, gdy decyzja o cofnięciu zezwolenia stanie się ostateczna.

W konsekwencji za nieuzasadniony należy uznać także podniesiony w punkcie 4 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 201 § 1 pkt 2 o.p. oraz art. 233 § 1 pkt 1 o.p. Sąd I instancji prawidłowo ocenił w tej sprawie, że postępowanie dotyczące cofnięcia zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych stanowiło zagadnienie wstępne dla postępowania w sprawie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez wymaganego pozwolenia i zasadnie z tego powodu uznał, że poprzez utrzymanie w mocy postanowienia odmawiającego zawieszenia postępowania doszło do naruszenia art. 201 §1 pkt 2 o.p. oraz art. 233 § 1 pkt 1 o.p. W konsekwencji prawidłowo zatem Sąd I instancji zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. i uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie oraz utrzymane nim w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., którego upatruje skarżący w błędnym przyjęciu, że zaskarżone postanowienia zostały wydane z naruszeniem cyt. powyżej przepisów ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. przewiduje zaś, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Sąd mógłby naruszyć art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. jedynie wykraczając poza wyznaczoną nimi właściwość rzeczową bądź odmawiając merytorycznego rozpoznania sprawy leżącej w jego właściwości, do takiej zaś sytuacji w niniejszej sprawie nie doszło.

W tym stanie rzeczy jako nieuzasadniony należy także uznać podniesiony w punkcie 3 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm., cyt. dalej jako p.u.s.a.), czego skarżący upatruje w niedokonaniu przez sąd prawidłowej kontroli zaskarżonych postanowień i wadliwym uzasadnieniu wyroku, w szczególności niezawarciu w nim pełnej i prawidłowej analizy decyzji o cofnięciu zezwolenia polegającym na braku dokonania oceny czy ta decyzja była wykonalna jako decyzja nieostateczna, czy też musiała mieć charakter decyzji ostatecznej.

Art. 1 § 1 p.u.s.a. określa właściwość sądów administracyjnych, przewidując, że sprawują one wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę administracji publicznej, w § 2 wskazano natomiast legalność jako kryterium tej kontroli, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Przepisy te wyznaczają zatem jedynie ramy kontroli sądowej, nie określają natomiast zasad postępowania sądowoadministracyjnego, albowiem te zawarte są w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny zawarł w uzasadnieniu wymagane tym przepisem elementy, a mianowicie wskazał podstawę prawną wyroku i wyjaśnił przyczyny podjętego rozstrzygnięcia, przedstawił stan sprawy, istotę zarzutów skargi i stanowiska drugiej strony oraz dokonał ich oceny w kontekście prawidłowości odmowy zawieszenia postępowania. Sąd wyjaśnił w sposób prawidłowy, dlaczego w niniejszej sprawie uznał, że doszło do naruszenia prawa przy odmowie zawieszenia postępowania, a w konsekwencji dlaczego zostało uchylone zaskarżone postanowienie i utrzymane nim w mocy postanowienie organu I instancji. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, Sąd w sposób wyraźny wypowiedział się co do konieczności zakończenia decyzją ostateczną postępowania w sprawie cofnięcia zezwolenia. Zawarty w uzasadnieniu wyroku wywód w sposób logiczny i jasny przedstawia stanowisko Sądu dotyczące istnienia zagadnienia wstępnego, którego rozstrzygnięcie w drodze decyzji ostatecznej było niezbędne dla możliwości kontynuowania postępowania w sprawie kary pieniężnej. Dokonana zatem przez Sąd I instancji kontrola działalności administracji publicznej była prawidłowa, a podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez Sąd przepisów postępowania ocenić należało jako niezasadne.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego orzekł jak w wyroku na mocy art. 184 p.p.s.a.