Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 355/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2021-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 30b ust.1, art.33 ust.1 i 2
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, asesor sądowy WSA Marcin Kojło, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 września 2021 r. sprawy ze skargi B. S.A. w A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia należnej kwoty podatku od towarów i usług od towaru w postaci folii tytoniowej dopuszczonej do obrotu na podstawie zgłoszenia celnego uzupełniającego oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] marca 2018 r. B. SA z siedzibą w A. przy ul. [...] - działająca jako przedstawiciel pośredni firmy B., GB (dalej powoływanej również jako: "strona skarżąca" lub "BAT") złożyła zgłoszenie celne uzupełniające o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu towaru w postaci 21.600 kg folii tytoniowej po uprzednio zastosowanej procedurze składowania celnego. Do zgłoszenia celnego uzupełniającego przedłożono fakturę nr [...] z dnia [...] lutego 2018 r. na łączną wartość 65.664,00 USD. Dołączono również dokument tranzytowy T1 nr MRN [...], packing list, CMR oraz dokument informacyjny INF1.

Przedmiotowy towar został najpierw przywieziony z Francji na podstawie dokumentu tranzytowego T1 nr MRN [...] i objęty procedurą składowania celnego. Francuski urząd celny [...], który objął towar procedurą tranzytu, sporządził dla nadawcy towaru (firmy L.) dokument INF1 nr [...], w którym stwierdził, że towar w postaci 21.600 kg przetworzonego tytoniu o kodzie CN 24039100 został uzyskany w ramach procedury uszlachetniania czynnego, której poddano przywieziony z Brazylii, Indii i Uzbekistanu tytoń nieprzetworzony o kodzie CN 24013000. W powyższym dokumencie wskazano datę pierwszego objęcia towaru procedurą – 11 stycznia 2018 r. i wysokość należności celnych w przywozie w kwocie 1.124 EUR.

W dokonanym przez skarżącą zgłoszeniu celnym importer, poprzez wpisanie kwoty należnego cła z dokumentu INF1 nr [...], zawnioskował

o określenie kwoty należności celnych przywozowych powstałych w odniesieniu do produktów przetworzonych powstałych w ramach procedury uszlachetniania czynnego zgodnie z metodą przewidzianą w art. 86 ust. 3 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. UE. L. z 2013 r., poz. 269.1, dalej: "UKC"). Jednak przy wypełnieniu pozostałych pól w przedmiotowym zgłoszeniu celnym (wartość towaru, kurs waluty, opis towaru, kod towaru, wartość statystyczna, podstawa obliczenia cła) strona zadeklarowała dane będące elementami kalkulacyjnymi zgodnie z metodą przewidzianą w art. 85 UKC.

Decyzją nr [...]z dnia 26 lutego 2021 r. Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B.(dalej powoływany jako: "Naczelnik PUCS") określił dla towaru w postaci 21.600 kg folii tytoniowej, wytworzonej we Francji w ramach zastosowanej procedury uszlachetniania czynnego właściwą stawkę celną - 16.6% i kwotę długu celnego w wysokości 36.730,00 zł. W przedmiotowej decyzji organ stwierdził występowanie dłużników solidarnych i powiadomił ich o zaksięgowanej kwocie długu celnego i wezwał do jej zapłaty.

W następstwie ww. decyzji Naczelnik PUCS decyzją nr [...] z dnia [...] lutego 2021 r. określił należną kwotę podatku od towarów i usług od towaru w postaci 21.600 kg folii tytoniowej objętego procedurą dopuszczenia do obrotu na podstawie zgłoszenia celnego uzupełniającego nr OGL/[...] z dnia [...] marca 2018 r.

Strona skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji i wniosła o uchylenie jej w całości i umorzenie postępowania albo o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Ponadto strona zwróciła się z wnioskiem o zawieszenie postępowania odwoławczego, na postawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, dalej: "o.p."), do momentu rozstrzygnięcia postępowania w sprawie weryfikacji zgłoszenia celnego.

W uzasadnieniu wniesionego odwołania podniesiono, że organ I instancji nieprawidłowo dokonał ustalenia stanu faktycznego i popełnił błąd polegający na nieuwzględnieniu urzędowego dokumentu INF1 oraz dokonaniu błędnej wykładni art. 86 ust. 3 UKC. Zdaniem odwołujących się art. 86 ust. 3 UKC jest przepisem szczególnym, który reguluje sposób określania należności celnych w odniesieniu do towarów dopuszczalnych do obrotu, które zostały na obszarze celnym UE poddane procedurze uszlachetniania czynnego. Jego zastosowanie wymaga wniosku zgłaszającego, co w niniejszej sprawie uczyniono. Zauważono ponadto, że z rozwiązania szczególnego przewidzianego w art. 86 ust. 3 UKC mogą skorzystać także inne podmioty, niż te dokonujące uszlachetnienia i właśnie w tym celu przewidziano stosowanie dokumentu INF1. Dalej podniesiono, że oryginał dokumentu INF1 został organowi dostarczony w momencie zgłoszenia celnego, stąd też żądanie Naczelnika PUCS do przedstawienia oryginału tego dokumentu było nieuzasadnione. Odwołujący się zakwestionował zastosowanie przez Naczelnika PUCS art. 176 oraz art. 241 Rozporządzenia Delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz. U. L 343 z 29.12.2015 r., s. 1, dalej: "Rozporządzenie Delegowanego") podnosząc, że przepisy te odnoszą się do zakończenia procedury uszlachetniania czynnego, a strony nie były uczestnikiem tej procedury. Ponadto podniósł, że nie zgadza się z zakwestionowaniem przez organ zastosowanej w zgłoszeniu celnym metody transakcyjnej ustalania wartości celnej towaru i zastosowaniem metody zastępczej, wskazanej w art. 74 ust. 3 UKC. Stwierdził też, że metoda zastępcza została nieprawidłowo zastosowana. Uzasadniając wniosek o zawieszenie postępowania strona stwierdziła, że rozpatrzenie odwołania w niniejszej sprawie i wydanie decyzji uzależnione jest od rozpatrzenia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zdaniem strony decyzja podatkowa jest bezpośrednio uzależniona od decyzji celnej i sama nie zawiera uzasadnienia faktycznego, a jedynie stwierdzenie, że importer nie był uprawniony do obliczenia należności przywozowych na zasadach określonych w art. 86 ust. 3 UKC. Zdaniem wnoszącego wniosek, pomimo że obie decyzje wydawane są przez Naczelnika PUCS oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej powoływanego jako: "DIAS"), to występująca tu zbieżność organów jest tylko pozorna.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2021 r. o nr [...] DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej powoływanej jako: "ustawa o VAT") opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega import towarów na terytorium kraju. Powstaje on w myśl art. 19a ust. 9 ww. ustawy z chwilą powstania długu celnego. Zgodnie zaś z art. 30 b ust. 1 ww. ustawy podstawą opodatkowania z tytułu importu towarów jest wartość celna powiększona o należne cło.

Organ odwoławczy podniósł, że okoliczności sprawy wskazują, że decyzją z dnia [...] czerwca 2021 r., nr [...] DIAS utrzymał zaskarżoną decyzję Naczelnika PUCS z dnia [...] lutego 2021 r., nr [...] dotyczącej określenia właściwej stawki celnej oraz kwoty długu celnego. Z uwagi na zmianę kwoty długu celnego w dokonanym zgłoszeniu celnym uległa też zmianie podstawa opodatkowania z tytułu importu towarów, a co za tym idzie również kwota obliczonego podatku od towarów i usług. Wydanie decyzji podatkowej w przedmiotowej sprawie było prawną konsekwencją wydania decyzji celnej, w której organ dokonał m.in. zmiany stawki celnej oraz kwoty długu celnego. DIAS wyjaśnił, że relacje między przywołanymi wyżej decyzjami celną i podatkową oceniać należy z perspektywy konstrukcji tzw. decyzji związanej. Byt prawny decyzji podatkowej uzasadniony jest o tyle, o ile w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja celna, która, co istotne, stanowi element szeroko rozumianej podstawy decyzji podatkowej. Rozstrzygnięcie w postępowaniu podatkowym determinowane jest uprzednio wydanym rozstrzygnięciem w postępowaniu celnym w przedmiocie długu celnego należnego od przedmiotowego towaru.

W związku z powyższym, mając na uwadze ostateczną decyzję DIAS z dnia [...] czerwca 2021 nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika PUCS z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...] w zakresie określenia kwoty długu celnego, organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie należało utrzymać w mocy decyzję Naczelnik PUCS z dnia [...] lutego2021 r., nr [...], w której w prawidłowy sposób organ określił należną kwotę podatku od towarów i usług od przedmiotowego towaru.

Organ odwoławczy zauważył również, że określona w zaskarżonej decyzji kwota podatku od towarów i usług od towaru w postaci 21.600 kg folii tytoniowej została w prawidłowy sposób ustalona. Organ pierwszej instancji prawidłowo określił podstawę wymiaru ww. podatku i we właściwy sposób zastosował obowiązującą stawkę. Przytoczył też w swej decyzji przepisy będące podstawą do określenia kwoty podatku od towarów i usług od przedmiotowego towaru.

Odnośnie wniesionego wniosku o zawieszenie postępowania odwoławczego DIAS stwierdziła, że w przedmiotowej sprawie brak jest podstawy prawnej do zastosowania instytucji zawieszenia postępowania. W przywołanym przez stronę art. 201 § 1 pkt. 2 o.p. warunkiem zawieszenia jest sytuacja, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W sprawie przywozu na obszar celny Unii 21.600 kg folii tytoniowej zostały wydane dwie odrębne decyzje przez Naczelnika PUCS - decyzja celna i decyzja podatkowa, które pozostają w relacji między sobą i tworzą konstrukcję tzw. decyzji związanej. Decyzja podatkowa jest konsekwencją decyzji celnej, tej jednak nie można uznać za rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Organ podkreślił, że obie decyzje zostały wydane przez ten sam organ - Naczelnika PUCS i zbieżność ta jest faktyczna, a nie pozorna, jak wskazuje na to pełnomocnik strony.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona wywiodła skargę do tutejszego sądu zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego, a

w szczególności:

• art. 30b ust. 1 i art. 33 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że kwota VAT z tytułu importu wykazana

w zgłoszeniu celnym została określona nieprawidłowo w sytuacji, w której kwota ta została określona przez BAT zgodnie z przepisami; naruszenie ww. przepisów ustawy o VAT wynika wprost z naruszenia następujących przepisów prawa celnego w decyzji Naczelnika PUCS z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...]:

- art. 86 ust. 3 UKC poprzez jego błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zastosowania w sprawie oraz art. 85 ust. 1 UKC poprzez jego błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu tego przepisu wbrew wnioskowi BAT o zastosowanie art. 86 ust. 3 UKC, wyrażonemu w zgłoszeniu celnym;

- art. 176 ust. 1 oraz art. 241 Rozporządzenia Delegowanego w związku z art. 86 ust. 3 UKC, poprzez ich:

■ błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż przepisy te warunkują zastosowanie metody obliczenia należności celnych, określonej w art. 86 ust. 3 UKC, i w rezultacie

■ niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu tych przepisów w odniesieniu do BAT, w sytuacji gdy są to przepisy regulujące stosowanie (w tym zakończenie) procedury uszlachetniania czynnego, podczas gdy BAT nie była uczestnikiem tej procedury;

- art. 128 Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.U. L 343 z 29.12.2015, s. 558, dalej "Rozporządzenie Wykonawcze") w związku z art. 70, 74 oraz 86 ust. 3 UKC, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na określeniu wartości celnej w oparciu wartość transakcyjną sprzedaży pomiędzy dwoma podmiotami mającymi siedzibę w UE oraz w odniesieniu do towaru znajdującego się na obszarze celnym UE;

oraz przepisów prawa procesowego, a w szczególności:

• naruszenie art. 201 § 1 pkt. 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. o.p. poprzez oddalenie wniosku skarżących o zawieszenie postępowania odwoławczego do momentu rozstrzygnięcia postępowania ws. weryfikacji zgłoszenia celnego z dnia [...] marca 2018 r. nr OGL/[...], jako że rozstrzygnięcie w sprawie, będącej przedmiotem niniejszej skargi, jest wprost uzależnione od rozstrzygnięcia ws. weryfikacji ww. zgłoszenia celnego, a tym samym stanowi zagadnienie wstępne w rozumieniu powołanego przepisu;

• naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 i 2 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na:

- pominięciu treści dowodu urzędowego w prowadzonym postępowaniu, tj. oryginalnego dokumentu INF-1, potwierdzonego przez francuskie organy celne, pomimo braku jego weryfikacji;

- niewłaściwej ocenie innych dowodów, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie, a w szczególności dokumentu "customs report" i jego powiązania z dokumentem INF-1 oraz zgłoszeniem tranzytowym MRN;

- stwierdzeniu, że do momentu wdrożenia systemów elektronicznych, o których mowa w załączniku do decyzji wykonawczej 2014/255/U, nie istnieje procedura weryfikacji dokumentów INF-1, wbrew oczywistej treści przepisów przejściowych, tj. w szczególności art. 23 oraz Sekcji B Dodatku do Załącznika 13 do Rozporządzenia Delegowanego Komisji UE nr 2016/341 [dalej "URD" tj. Uzupełniające Rozporządzenie Delegowane];

- braku dostatecznego wyjaśnienia sprawy, w szczególności rezygnacji z wersyfikacji dokumentu INF-1, a tym samym prawidłowości danych dostarczonych przez skarżących do zgłoszenia celnego, prowadzącego do podjęcia rozstrzygnięcia, które narusza zasadę in dubio pro tributario, wywiedzioną z art. 2 Konstytucji.

W związku z powyższymi zarzutami, strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 poz. 2325, dalej powoływanej jako: "p.p.s.a."), a także umorzenie postępowania w sprawie na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a., jeżeli do czasu rozstrzygnięcia niniejszego postępowania sądowo-administracyjnego zostałaby uchylona decyzja Naczelnika UCS z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...] oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Ponadto, na podstawie art. 125 § 1 pkt. 1 p.p.s.a. strona wniosła o zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie do momentu ostatecznego rozstrzygnięcia

w postępowaniu sądowo-administracyjnym wszczętym skargą z dnia [...] lipca 2021 r. wniesioną od decyzji DIAS z dnia [...] czerwca 2021 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w B.z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...], w której określona została kwota długu celnego oraz różnica kwoty do zapłaty.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła, że nie godzi się

z zaskarżoną decyzją DIAS, ponieważ jej jedynym uzasadnieniem jest decyzja celna oraz utrzymująca ją w mocy decyzja DIAS, które są merytorycznie nieprawidłowe,

a ponadto oparte na błędnych przesłankach, wynikających z nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego. W szczególności, błąd leżący u podstaw podjęcia nieprawidłowej decyzji celnej przez organ I instancji (a następnie powtórzony przez organ II instancji) polegał na nieuwzględnieniu dokumentu INF1, stanowiącego w istocie rzeczy dokument urzędowy (albowiem jest on potwierdzony przez francuski urząd celny), a także na tym, iż Naczelnik PUCS dokonał błędnej wykładni art. 86 ust. 3 UKC, stanowiącego wg. niego przepis wskazujący wyjątek od zasady ogólnej określania należności celnych, w sytuacji kiedy przepis ten jest przepisem szczególnym, stosowanym w określonej sytuacji, w nim wskazanej.

Dalej BAT wskazała, że formalnym warunkiem do zastosowania przepisu art. 86 ust. 3 UKC jest de facto posiadanie informacji o wysokości należności celnych obliczonych zgodnie z tym przepisem. Zastosowanie tego przepisu jest możliwe nie tylko bezpośrednio przez podmiot dokonujący uszlachetniania, lecz także każdego kolejnego nabywcę uszlachetnionych (przetworzonych) towarów, który posiada wymagane do zgłoszenia celnego informacje. W tym celu został przewidziany jeden z dokumentów informacyjnych tj. INF1, który jest używany przy przekazywaniu informacji dotyczących: kwot należności, zastosowania środków polityki handlowej oraz kwoty zabezpieczenia. Jest to dokument, który wprawdzie wypełnia podmiot dokonujący uszlachetniania, lecz jest on potwierdzany przez stosowny urząd celny właściwy dla tego podmiotu i z tego powodu ma cechy dokumentu urzędowego.

Zdaniem strony skarżącej, DIAS nie ustalił stanu faktycznego w sposób wyczerpujący, a istniejące wątpliwości (które zresztą obiektywnie nie powinny mieć racji bytu) zostały rozstrzygnięte na niekorzyść strony, poprzez odmowę wiarygodności przedstawionym przez BAT dowodów bez ich właściwej weryfikacji. Z tego względu, poza naruszeniem przepisów art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 o.p., w zaskarżonej decyzji naruszona została również zasada in dubio pro tributario, wynikająca z art. 2 Konstytucji.

Pełnomocnik strony skarżącej wskazał również na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 sierpnia 2020 r., sygn. akt I GSK 726/20 i I GSK 709/20 wydanych w sprawach ze skarg kasacyjnych skarżących od wyroków WSA w Białymstoku z 14 stycznia 2020 r. wskazując, że argumentacja organów celnych w sprawach była identyczna jak w niniejszej sprawie. Ponadto dokonano podsumowania wniosków wynikających z dwóch ekspertyz prawnych przygotowanych na zlecenie strony skarżącej: profesorów Uniwersytetu M. w T.– dr hab. K. L. oraz dr hab. W. M. na zlecenie skarżących, dotyczącej tez stanowiących podstawę zaskarżonej decyzji DIAS oraz prof. dra hab. W. C. i prof. SGH dr hab. E. G.

W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko

w sprawie oraz wniósł o oddalenie skargi. Jednocześnie organ dołączył pismo

z dnia [...] czerwca 2020 r., w którym przedstawił swoje stanowisko w kwestii przedstawionej przez stronę skarżącą ekspertyzy wskazując, że przedłożona opinia nie zawiera kompleksowej analizy przepisów znajdujących zastosowanie w przypadku dopuszczenia do obrotu produktu kompensacyjnego przez podmiot nieposiadający pozwolenia na procedurę uszlachetnienia czynnego. Organ wskazał, że mylne jest przekonanie autorów opinii, że wydane przez polski organ celny decyzje są konsekwencją braku reakcji francuskich organów celnych.

Postanowieniem z dnia 8 września 2021 r. Sąd odmówił zawieszenia postępowania sądowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sądowej kontroli jest w tej sprawie rozstrzygnięcie określające wysokość podatku od towarów i usług z tytułu importu sprowadzanych przez stronę skarżącą towarów w postaci 21.600 kg folii tytoniowej. Postępowanie zakończone zaskarżoną do sądu decyzją zostało poprzedzone odrębnym postępowaniem w przedmiocie weryfikacji zgłoszeń celnych. Postępowanie celne zakończyło się wydaniem decyzji ostatecznej. Zarzuty sformułowane w niniejszej skardze dotyczą natomiast w zasadzie postępowania zakończonego ostateczną decyzją "celną" Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego, utrzymaną następnie w mocy przez Dyrektora DIAS i jako takie nie mogły być rozpoznawane w postępowaniu podatkowym.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że w przypadku, gdy dług celny został określony ostateczną decyzją organu celnego i decyzja ta nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej ustalenia dotyczące wartości niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania, takie jak: wartość celna towaru, klasyfikacja taryfowa czy cło, nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów (por. wyroki NSA: z dnia 6 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 252/11, LEX nr 1096312; czy z dnia 10 listopada 2006 r. sygn. akt I FSK 182/06, LEX nr 262185, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Ustalenie wysokości długu celnego oraz określenie zobowiązania podatkowego to dwie odrębne sprawy. Są one wprawdzie ze sobą powiązane i do 19 sierpnia 2016 r. mogły być objęte jedną decyzją (art. 33 ust. 2 u.p.t.u.), niemniej każda z nich ma inny przedmiot, oparta jest na innej podstawie prawnej. Decyzja w sprawie należności celnych ma dla organów podatkowych charakter przesądzający zarówno w zakresie strony podmiotowej (adresatów obowiązku podatkowego), jak i przedmiotowej opodatkowania VAT z tytułu importu (wartości celnej, cła). Do czasu, gdy decyzja organu celnego nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej okoliczności, istotne dla wymiaru zobowiązania podatkowego w VAT, nie mogą być kwestionowane przed organami podatkowymi. Wykluczona jest więc w postępowaniu podatkowym - odrębnym od celnego - ponowna weryfikacja zgłoszenia celnego oraz ustalanie na nowo wartości celnej i w konsekwencji wysokości należnego cła.

Z powyższego wywieść należy, że prawny byt decyzji podatkowej uzasadniony jest o tyle, o ile w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja w sprawie należności celnych, której ustalenia mają wpływ na wymiar podatku od towarów i usług. Jest to konsekwencją zdeterminowania rozstrzygnięcia podatkowego pierwotnie wydanym rozstrzygnięciem w przedmiocie długu celnego.

Wobec powyższego nie było możliwe rozpatrzenie w niniejszym postępowaniu zarzutów skargi odnoszących się do postępowania celnego zakończonego wydaniem przez Naczelnika PUCS decyzji.

Organ odwoławczy trafnie zatem stwierdził, że wiążą go ustalenia dokonane decyzją celną w której Naczelnik PUCS określił właściwą stawkę celną i kwotę długu celnego od towaru w postaci 21.600 kg folii tytoniowej objętego procedurą dopuszczenia do obrotu na podstawie dokonanego zgłoszenia celnego, bowiem obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z dniem powstania długu celnego. Należy zgodzić się z organem, że relacje między wskazanymi decyzjami tj. celną i podatkową oceniać należy z perspektywy konstrukcji tzw. decyzji związanej. "Związanie" to wynika z regulacji prawnych dotyczących podatku od towarów i usług.

Byt decyzji podatkowej uzasadniony jest o tyle, o ile w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja celna, która, co istotne, stanowi element szeroko rozumianej podstawy decyzji podatkowej. Jest to konsekwencją charakteru relacji między nimi, co polega na determinowaniu rozstrzygnięcia podatkowego pierwotnie wydanym rozstrzygnięciem w przedmiocie długu celnego (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 6 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 62/09, dostępny w CBOSA). Ostateczna decyzja organu celnego wiąże organ podatkowy, decyzja taka ma dla organów podatkowych charakter przesądzający zarówno

w zakresie strony podmiotowej, jak i przedmiotowej opodatkowania (zob. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 14 lutego 2018 r. sygn.

I SA/Lu 36/18, dostępny w CBOSA). Do czasu, gdy decyzja celna nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego wynikające z niej istotne dla spraw podatkowych ustalenia, nie mogą być kwestionowane przed organami podatkowymi (zob. np. wyrok WSA w Lublinie z dnia 16 października 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 615/16, dostępny w CBOSA.

Uwzględniając powyższe uwagi podkreślenia wymaga, że w momencie orzekania o wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu istniała w obrocie prawnym decyzja celna. Z uwagi na zakres przedmiotowy, postępowania celne (dotyczące określenia elementów kalkulacyjnych i długu celnego) i postępowania podatkowe (dotyczące określenia podatku z tytułu importu), są to dwa niezależne, (odrębne) postępowania. Jak już zaś wyżej zauważono,

w momencie orzekania o wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług

z tytułu importu decyzja celna powoduje następstwa w zakresie związania organu podatkowego (celnego) co do podstawy opodatkowania tym podatkiem. Organy podatkowe nie mają zaś kompetencji do czynienia samodzielnie ustaleń w zakresie powstania długu celnego. Ewentualna weryfikacja tychże ustaleń może być dokonywana jedynie w postępowaniu celnym.

W świetle powyższego za chybioną należy uznać argumentację strony skarżącej i zarzuty odnoszące się do kwestii rozstrzygniętych w odrębnym postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną w przedmiocie weryfikacji zgłoszeń celnych oraz określenia długu celnego. Zarzuty skargi w tym zakresie wymykają się bowiem spod zakresu kognicji sądu sprawowanej w ramach niniejszego postępowania, które dotyczy wyłącznie kontroli sądowoadministracyjnej decyzji określającej stronie skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów

i usług z tytułu importu towarów.

W związku z tym należy powtórzyć, że jeśli kwota długu celnego została określona ostateczną decyzją organu celnego, to decyzja ta wiązała organ podatkowy w sprawie określenia stronie skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu. Decyzja ta wiążąco wyznaczyła elementy kalkulacyjne podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie, a pozostając w obrocie prawnym korzysta z domniemania zgodności z prawem. Wskazać w tym miejscu należy, że w przypadku ewentualnego wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji celnej, strona skarżąca będzie mogła skorzystać z możliwości, jaką przewiduje art. 240 § 1 pkt 7 o.p.

Podstawę prawną zaskarżonych w tej sprawie rozstrzygnięć stanowiły przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Z uregulowań zawartych w tej ustawie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega import towarów (art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.) zdefiniowany jako przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej. Podatek VAT z tytułu importu jest to zatem samoistne zobowiązanie podatkowe, powstające z mocy prawa z chwilą zaistnienia zdarzenia opodatkowanego jakim jest import towarów. W myśl art. 19a ust. 9 u.p.t.u. obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11. Zgodnie zaś z przepisem art. 30b ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania z tytułu importu towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Bezsporne jest więc, że kwota należnego cła, będąc składnikiem podstawy opodatkowania, ma bezpośredni wpływ na ostateczną kwotę podatku od towarów i usług.

Wskutek wydania powyższej decyzji w sprawie celnej wykazana w zgłoszeniu celnym kwota podatku od towarów i usług okazała się być nieprawidłowa. Zaistniała tym samym przesłanka do zastosowania art. 33 ust. 2 u.p.t.u., zgodnie z którym w takiej sytuacji naczelnik urzędu celno-skarbowego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Powyższe miało miejsce w niniejszej sprawie.

Zdaniem sądu, Naczelnik PUCS, działając na podstawie art. 33 ust. 2 u.p.t.u. wydał decyzję określającą w prawidłowej wysokości kwotę podatku od towarów

i usług z tytułu importu towarów objętych wskazanym zgłoszeniem celnym. Zgodnie

z art. 30b ust. 1 u.p.t.u., podstawę określenia wysokości podatku VAT z tytułu importu towaru, stanowiła wartość celna powiększona o należne cło, jako wynik ustalenia wartości celnej i wymaganej kwoty należności celnych w decyzji w sprawie celnej, przy zastosowaniu stawki podatku VAT, która zgodnie z art. 41 ust. 1

w związku z art. 146a u.p.t.u. dla przedmiotowych towarów wynosi 23%.

Sąd nie znajduje również podstaw do kwestionowania prawidłowości przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego i trafności oceny przeprowadzonych dowodów. W kontrolowanej sprawie podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organy zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. Z wyrażonej w art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Wyciągnięte w sprawie wnioski są logicznie poprawne

i merytorycznie uzasadnione. Zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Organy podatkowe udzieliły stronie niezbędnych informacji

i wyjaśnień o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Organy wyjaśniły też stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. W szczególności organ drugiej instancji w wydanej decyzji wyjaśnił charakter relacji pomiędzy decyzją celną i podatkową oraz wskazał przepisy prawa, które stanowiły podstawę wymiaru należności podatkowych z tytułu przywozu na obszar celny Unii 21.600 kg folii tytoniowej.

Odnośnie podniesionego naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 o.p. wskazać należy za organem, że warunkiem zawieszenia postępowania jest sytuacja, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Natomiast w sprawie przywozu na obszar celny Unii 21.600 kg folii tytoniowej Naczelnik PUCS wydał dwie odrębne decyzje – celną

i podatkową, które pozostają ze sobą w relacji i tworzą konstrukcję tzw. decyzji związanych. Decyzja podatkowa jest konsekwencją decyzji celnej, tej jednak nie można uznać za rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Dopóki w obrocie prawnym pozostaje decyzja celna, wynikające z niej ustalenia dotyczące wartości niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania, takie jak: wartość celna towaru, pozycja CN, czy cło nie mogą być weryfikowane

w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów. Dlatego też sąd odmówił zawieszenia postępowania w przedmiotowej sprawie, o co strona skarżąca wnioskowała

w skardze.

W tym stanie rzeczy sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa

i orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 151 p.p.s.a.