Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3012/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję i umorzono postępowanie - art. 145 §3 ustawy PoPPSA

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak(sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent stażysta Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia [...] r. nr [...]; 2) umarza postępowanie administracyjne, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. W. kwotę 4.990 zł (słownie: cztery tysiące dziewięćset dziewięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia [...] października 2018 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej NUCS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] grudnia 2017 r. w przedmiocie określenia M. W. (dalej: Strona/Skarżąca) w podatku od towarów i usług kwotę zobowiązania podatkowego za okres od lutego do kwietnia oraz od lipca do grudnia 2006 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj i czerwiec 2006 r.

1.2. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą M. W. R.. Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: DUKS) z dnia [...] września 2009 r. (doręczonego w dniu 23 września 2009 r.) wszczęto u Skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe za 2006 r.

W ramach postępowania kontrolnego przeprowadzono kontrolę podatkową, na podstawie upoważnienia DUKS z dnia 15 września 2009 r. (zmienionego upoważnieniem do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 10 listopada 2009 r. oraz z dnia 3 listopada 2011 r.), zakończoną w dniu 17 kwietnia 2013 r.

1.3. W efekcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego, w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r., DUKS decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. określił Stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja i od lipca do grudnia 2006 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec 2006 r.

1.4. W wyniku wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS) decyzją z dnia [...] lutego 2014 r.:

- uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. i umorzył postępowanie podatkowe w tym zakresie,

- uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2006 r. i określił za ten miesiąc kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 15.438,00 zł,

- w pozostałej części, tj. dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2006 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

1.5. Strona nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem w skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: WSA) wniosła o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W dniu 15 października 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA) w sprawie sygn. akt III SA/Wa 1212/14 uchylił zaskarżoną decyzję.

1.6.DIS, uwzględniając ocenę wyrażoną w wyroku WSA, uchylił decyzję DUKS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r.

1.7. DUKS zmieniając metodę szacowania, decyzją z dnia [...] lutego 2016 r. określił Stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do maja i od lipca do grudnia 2006 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec 2006 r.

1.8. W wyniku wniesionego odwołania, DIS decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. uchylił rozstrzygnięcie DUKS z dnia [...] lutego 2016 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy poddał w wątpliwość przyjętą przez organ pierwszej instancji metodę szacowania, jako wątpliwą do prawidłowego określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistości.

1.9. W trakcie prowadzonego postępowania na mocy art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.), postępowania kontrolne oraz kontrole prowadzone w toku postępowania kontrolnego, prowadzone na podstawie ustawy uchylonej, wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, prowadzone przez DUKS przejął NUCS, który uwzględniając dotychczasowy przebieg postępowania kontrolnego dokonał zmiany zastosowanej metody szacowania na metodę opartą na wykorzystaniu wskaźnika dochodowości ustalonego w toku postępowania kontrolnego i decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. określił Stronie w podatku od towarów i usług kwotę zobowiązania podatkowego za okres od lutego do kwietnia oraz od lipca do grudnia 2006 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj i czerwiec 2006 r.

1.10. Pismem z 27 stycznia 2018 r. Strona złożyła odwołanie, zarzucając wydanej decyzji naruszenie:

a) art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, dalej: O.p.), poprzez nieuwzględnienie tego przepisu i prowadzenie postępowania podatkowego po upływie przedawnienia zobowiązania podatkowego,

b) art. 23 § 2 O.p. poprzez uznanie, iż Strona zaniżyła obrót, oraz niezastosowanie przedmiotowych przepisów pomimo istniejących przesłanek do ich zastosowania,

c) art. 23 § 5 O.p., poprzez brak faktycznego uzasadnienia wyboru metody oszacowania podstawy opodatkowania,

d) art. 122 w związku z art. 180 § 1 i art. 181 O.p., przez wzajemnie sprzeczne, nie uznanie za dowód księgi podatkowej w zakresie ustalenia przychodów w sytuacji równoczesnego w tej samej decyzji, powiększenia wprowadzonych przez podatnika do tejże księgi przychodów nieudokumentowanych fakturami VAT, o przychody przypisane przez organ, jako niezaewidencjonowane, w wysokości ustalonej na podstawie zawartych umów, podczas gdy w protokole badania ksiąg organ podatkowy, w oparciu o art. 193 § 6 O.p., nie uznał tej samej księgi podatkowej dokładnie w tym samym zakresie za dowód uzyskania przychodów. Powyższe powoduje naruszenie art. 193 § 5 O.p. w zakresie uznania wysokości przychodów nazywanych zamazanymi, a art. 193 § 6 O.p. przez brak logicznej w tej sytuacji konsekwencji w postaci pełnej eliminacji tzw. zamazanych przychodów, pośrednio również idei wynikających z art. 23 O.p., przez szczególne faktyczne quasi oszacowanie wybranych przychodów,

e) art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 391 oraz art. 194 § 1 i 3 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym,

f) art. 153 w związku z art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez nieuwzględnienie wyroku i zastosowanie tej samej metody szacowania, którą Sąd uznał za niedopuszczalną.

Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w trybie art. 226 O.p. i umorzenie postępowania w sprawie, a w przypadku niezastosowania art. 226 O.p. o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania. Skarżąca zawarła również wniosek ewentualny o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia lub stwierdzenie nieważności decyzji.

1.11. Wskazaną na wstępie decyzją z [...] października 2018 r. DIAS uchylił w całości decyzję NUCS z dnia [...] grudnia 2017 r. i określił kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty-kwiecień 2006 r. oraz za lipiec-grudzień 2006 r. oraz prawidłową kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2006 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności rozważył kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją wskazując, że zgodnie z art. 70 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (§ 1), chyba że na mocy regulacji § 6 pkt 1 tego przepisu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

DIAS wskazał, że postanowieniem z dnia [...] listopada 2010 r. Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego wszczął postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe (sygn. akt [...]). W tym samym dniu Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów, z którymi Strona została zapoznana w dniu 6 grudnia 2010 r. Postanowienie to było zmieniane postanowieniami z dnia [...] sierpnia 2011 r., z dnia [...] listopada 2011 r. oraz z dnia [...] sierpnia 2012 r. Zakres powyższego postępowania rozszerzono postanowieniem z dnia [...] listopada 2011 r. m.in. o zarzuty dotyczące uszczupleń powstałych w podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2006 r. Z zarzutami Strona została zapoznana w dniu 9 grudnia 2011 r., co potwierdziła własnoręcznym podpisem. W ocenie organu odwoławczego, w związku z powyższym w przedmiotowej sprawie przed upływem terminu przedawnienia Strona została zawiadomiona o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, a tym samym doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją, który to stan zawieszenia utrzymuje się w dalszym ciągu z uwagi na niezakończenie dotychczas przedmiotowego postępowania.

Jednocześnie DIAS podkreślił, iż odrębnie od powyższego wobec Strony toczyło się postępowanie karne skarbowe, prowadzone przez Prokuraturę Rejonową w P. o czyn określony w art. 62 § 2 k.k.s. w związku z art. 37 § 1 pkt 3 k.k.s. oraz prowadzone pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w M. o czyn określony w art. 56 § 2 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. zakończone wyrokiem Sądu Rejonowego w P. z dnia [...] grudnia 2013 r. (sygn. akt [...]), który stał się prawomocny z dniem 13 maja 2014 r.

DIAS dodał, że kolejną przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozpatrywanej sprawie było wniesienie przez Stronę skargi do WSA na decyzję DIS z dnia [...] lutego 2014 r.

W ocenie organu odwoławczego, w niniejszej sprawie nałożyły się trzy przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od lutego do grudnia 2006 r., przy czym kumulacja w jednym czasie zdarzeń, których wystąpienie powinno oddzielnie skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, nie może niweczyć jednego z tych skutków. Zdaniem DIAS, przesłankami tymi są:

- wszczęcie postępowania karnego przez Prokuraturę Rejonową w P. - akt oskarżenia z dnia [...] kwietnia 2009 r., sygn. akt [...]. Wyrokiem Sądu Rejonowego w P., [...] Wydział Karny w sprawie [...] uniewinniono Stronę od zarzucanych jej czynów. Wyrok uprawomocnił się w dniu 13 maja 2014 r.;

- wszczęcie postępowania karnego skarbowego przez Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego w UKS w W. o czyn określony w art. 56 § 2 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. Z zarzutami odnośnie do podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., Strona została zapoznana w dniu 9 grudnia 2011 r. Postępowanie aktualnie znajduje się na etapie zawieszenia do czasu wydania przez organ podatkowy rozstrzygnięć kończących sprawę;

- wniesienie w dniu 20 marca 2014 r. przez Stronę skargi do WSA. Wyrokiem z dnia 15 października 2014 r. WSA uchylił decyzję DIS. Prawomocny wyrok do organu odwoławczego wpłynął w dniu 18 lutego 2015 r. W związku z powyższym w niniejszej sprawie zdarzeniem wpływającym na zawieszenie postępowania jest - jak wynika z treści arkusza odwoławczego z dnia [...] lutego 2018 r. nr: [...] - wszczęcie i niezakończenie prawomocnym rozstrzygnięciem postępowania karnego skarbowego przez Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego, które w dalszym ciągu zawiesza bieg terminu przedawnienia niniejszego zobowiązania podatkowego - co oznacza, że orzekanie w sprawie jest nadal możliwe. W tej sytuacji DIAS za niezasadne uznał zarzuty podnoszone przez Stronę w tej kwestii.

Przechodząc do kwestii merytorycznych organ odwoławczy wskazał, że kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest zaniżenie obrotu w wyniku nieujawnienia w fakturach VAT wystawionych przez Stronę rzeczywistej wartości (ceny) transakcji dotyczących sprzedaży używanego sprzętu rolniczego oraz prawidłowość zastosowania przez organ podatkowy pierwszej instancji metody szacowania podstawy opodatkowania - zgodnie ze wskazaniami zawartymi w decyzji DIS z dnia [...] kwietnia 2016 r. w świetle okoliczności faktycznych z których wynika, że Strona nie przedstawiła kontrolującym ksiąg podatkowych i znacznej części dowodów źródłowych w zakresie sprzedaży.

DIAS wskazał, że przekazane przez Stronę dokumenty źródłowe w niewielkiej jedynie części dotyczyły udokumentowania sprzedaży towarów i usług zrealizowanej przez R. w 2006 r. Strona przekazała część faktur sprzedaży używanych ciągników rolniczych sprowadzonych z zagranicy oraz towarów (części zamiennych) pochodzenia krajowego sprzedawanych w sklepie R.. Strona nie przedstawiła natomiast dowodów sprzedaży (w tym faktur VAT) pozostałego sprzętu rolniczego sprowadzonego z [...] oraz ze [...].

DIAS podał, że na skutek pożaru, zniszczeniu w znacznym stopniu uległa dokumentacja oraz ewidencja podatkowa w zakresie rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Tym samym w analizowanym przypadku należało dokonać szacowania podstawy opodatkowania. Brak ksiąg podatkowych uniemożliwił bowiem odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na zasadzie określonej w art. 23 § 2 pkt 1 O.p., jak również uniemożliwił sporządzenie protokołu badania dokumentów, o czym stanowi art. 193 § 6 i § 7 O.p.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono w poszczególnych miesiącach 2006 r. zaniżenie przychodów ustalone w wyniku oszacowania dokonanego w związku z nieprzedstawieniem przez Stronę ksiąg podatkowych oraz dokumentacji źródłowej w zakresie sprzedaży oraz zawyżenie kwot podatku naliczonego poprzez brak ich udokumentowania prawidłowymi dowodami źródłowymi.

DIAS dodał, że w okolicznościach niniejszej sprawy, wobec faktu, że w dniu 1 stycznia 2016 r. nastąpiła zmiana stanu prawnego w związku z uchyleniem art. 23 § 4 O.p., pogląd wyrażony przez WSA w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1212/14 w zakresie konieczności uzasadnienia braku możliwości zastosowania w sprawie metody oszacowania porównawczej zewnętrznej, wymienionej w art. 23 § 3 O.p., stał się nieaktualny.

Organ odwoławczy zauważył, że na podstawie dowodów przekazanych przez Stronę za 2006 r. nie istniała możliwość ustalenia wskaźników marży stosowanej przy sprzedaży używanego sprzętu rolniczego sprowadzanego z zagranicy (częściowo z wyłączeniem ciągników rolniczych) oraz sprzedaży nowych części zamiennych pochodzenia krajowego. Natomiast w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w zakresie rozliczenia podatku VAT i PIT za 2007 r. Strona przekazała dowody pozwalające na reprezentatywne ustalenie ww. wskaźników marży dla poszczególnych segmentów sprzedaży oraz wskaźnika dochodowości najbardziej zbliżonego do rzeczywistości. Wobec niewskazania przez Stronę różnic w zakresie mikro i makroekonomicznych warunków prowadzenia działalności NUCS przyjął, że ww. warunki prowadzenia działalności przez Skarżącą w 2006 r. były identyczne jak w 2007 r. Powyższy stan rzeczy pozwolił na zastosowanie wskaźników marży stosowanych w 2007 r. dla potrzeb oszacowania części przychodów za 2006 r.

W ocenie DIAS, organ pierwszej instancji słusznie przyjął, że jedyną miarodajną oraz wiarygodną metodą szacowania przychodów za 2006 r. jest metoda oparta na wykorzystaniu wskaźnika dochodowości ustalonego w toku w postępowania przeprowadzonego u Strony za 2007 r.

DIAS wskazał ponadto, że Strona w deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące 2006 r. (tj. marzec, kwiecień, wrzesień oraz listopad 2006 r.) zawyżyła kwoty podatku naliczonego od towarów i usług w związku z brakiem udokumentowania ich właściwymi dowodami źródłowymi. Podał, że z wyjaśnień Strony wynika, iż różnica w cenach wykazanych na fakturach VAT, a cenach faktycznie uiszczonych przez nabywców dokumentowana była wystawianymi paragonami fiskalnymi na części wmontowywane do sprzętów podczas ich remontów. Przesłuchiwani w charakterze świadków rolnicy, jednak nie potwierdzali faktu otrzymywania od Strony żadnych paragonów fiskalnych. W świetle zebranych dowodów, tj. zapisów raportów okresowych, przesłuchań świadków dokonanych w postępowaniu karnym DIAS uznał, że w niniejszej sprawie wykazano, iż dokumentowanie paragonami transakcji sprzedaży części wykorzystywanych do remontu ciągników nie miało w rzeczywistości miejsca. W istocie Strona nie udowodniła, że różnice (pomiędzy kwotą faktycznie zapłaconą przez nabywców, a wykazaną na fakturach) były udokumentowane paragonami fiskalnymi, ponieważ paragonów tych nie przedstawiła. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż ewidencja obrotu była nierzetelna, ponieważ część otrzymanej należności za sprzęt nie została zaewidencjonowana oraz ujawniona.

DIAS wskazał, że zastosowana w przedmiotowej sprawie metoda szacowania polegała na ujawnieniu nie wykazanej przez Stronę wysokości sprzedaży na podstawie porównania rzeczywistego rozchodu towarów, ustalonego w wyniku podziału na dwa podstawowe strumienie rodzajowe towarów (pierwszy: używane maszyny i urządzenia rolnicze oraz drugi: nowe części zamienne do maszyn i urządzeń rolniczych) z ich kosztem i sprzedażą wykazanymi przez Stronę. W wyniku zastosowania powyżej metody doszacowano za 2006 r. przychody w wysokości 281.371,68 zł określone w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Jednakże w wyniku wydania w dniu [...] lipca 2018 r. decyzji przez DIAS zmianie uległa wysokość doszacowanego dochodu Strony za 2006 r. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy uznał bowiem, że do wyliczenia wartości oszacowania przychodów należało uwzględnić koszty wynikające z ustaleń postępowania, a nie z zeznania PIT-36. Konsekwentnie koszty wynikające z ustaleń należało zatem pomniejszyć o kwotę 36.177,49 zł, tj. o nieuznane za zakup koszty odsetek poniesione w związku ze spłatą kredytu inwestycyjnego.

DIAS wskazał, że w konsekwencji powyższej decyzji zmianie ulegną kwoty związane z szacowaniem w podatku od towarów i usług za 2006 r. Z tego względu konieczne jest uwzględnienie w rozliczeniu podatku od towarów i usług za 2006 r. nowej kwoty doszacowania przychodu w wysokości 241.410,02 zł, zamiast dotychczasowej kwoty 281.371,68 zł, bez zmiany pozostałych składników rozliczenia. W związku z powyższym wysokość zaniżenia obrotu w badanych okresach wynosić będzie 20.117,50 zł (po zaokrągleniu: 20.118 zł). Wobec faktu, że Strona w składanych deklaracjach VAT-7 wykazywała sprzedaż według dwóch stawek 3% i 22% oraz dostawy zwolnione, doszacowanie sprzedaży z podziałem na poszczególne stawki DIAS określił następująco - dostawa towarów i usług za 2006 r. wynosi: 3.818.141 zł - 100%, dostawa towarów i usług wg stawki 3% stanowi 0.43%, dostawa towarów i usług wg stawki 22% stanowi 98.37%, dostawa towarów i usług zwolniona z opodatkowania stanowi 1.2 %. Miesięczne zaniżenie podatku należnego wynosi 4.356 zł.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżąca nie zgodziła się z powyższą decyzją DIAS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji.

2.2. W skardze zarzucono naruszenie:

a) art. 70 § 1 O.p. poprzez uznanie, iż zaskarżona decyzja nie została wydana po okresie przedawnienia,

b) art. 187 O.p. i art. 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej u.p.t.u.) poprzez błędnie ustalenie podstawy opodatkowania,

c) art. 187 O.p., w wyniku czego dokonano błędnych ustaleń i naruszono art. 23 O.p.

W uzasadnieniu złożonej skargi Strona wskazała, że wobec Skarżącej wszczęto postępowanie karne skarbowe aktem oskarżenia z dnia 30 kwietnia 2009 r. Postępowanie to zostało zakończone wyrokiem Sądu Rejonowego w P. [...] Wydział Karny w sprawie [...], którym uniewinniono Stronę od zarzucanych czynów. Powyższy wyrok uprawomocnił się z dniem 13 maja 2014 r. Skarżąca podała również, że w dniu 17 listopada 2010 r. Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego wszczął postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe (sygn. akt [...]) potem postanowieniem nr [...] z dnia [...] listopada 2010 r postanowił o przedstawieniu zarzutów dotyczących uszczuplenia powstałego w podatku od towarów i usług za luty, marzec oraz grudzień 2005 r. Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego stwierdził w piśmie [...], iż podstawę do wszczęcia (postanowieniem z dnia [...] listopada 2010 r.) śledztwa w sprawie wystąpienia zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2005 r. stanowiły ustalenia kontynuowanej kontroli skarbowej działalności gospodarcze Skarżącej. Uszczuplenia należności publicznoprawnej, w wyżej wymienionym tytule podatkowym, określone zostały na moment sporządzenia postanowienia z dnia [...] listopada 2010 r. o przedstawieniu zarzutu, na podstawie danych zawartych we wniosku kontrolujących z dnia 5 listopada 2010 r. o wszczęciu postępowania przygotowawczego. Strona podała, że sprawie podatkowej organ kontroli skarbowej nie wydał jeszcze stosownej decyzji określającej zobowiązanie w podatku VAT za 2005 r. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2011 r. zawieszono śledztwo w sprawie wystąpienia uszczuplenia w podatku VAT za 2005 r.

Skarżąca zwróciła uwagę, że w dniu 15 października 2014 r. WSA wydał wyrok sygn. akt III SA/Wa 1212/14, którym uchylił zaskarżoną decyzję DIS wskazując, że postanowienie o przedstawieniu M. W. zarzutów w zakresie uszczuplenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2006 r. zostało przedstawione Stronie w dniu 9 grudnia 2011 r. Skoro więc przedstawiono zarzuty w postępowaniu karno-skarbowym, to bieg terminu przedawnienia zobowiązania uległ zawieszeniu, a to zawieszenie, zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 O.p., trwało aż do prawomocnego zakończenia postępowania karno-skarbowego, po czym biegło dalej. W dniu [...] grudnia 2013 r. Sąd Rejonowy w P. [...] Wydział Karny w sprawie o sygn. [...] wydał wyrok, w którym uniewinnił M. W. od popełnienia wszystkich zarzucanych jej czynów. Zdaniem WSA należało ustalić, czy wydanie decyzji DIS w dniu [...] lutego 2014 r. nastąpiło przed, czy po upływie wspominanego 1 roku i 22 dni od prawomocnego zakończenia postępowania karno-skarbowego.

Zdaniem Strony, w okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że bieg terminu przedawnienia rozliczenia podatku od towarów i usług zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. uległ zawieszeniu za okres od lutego do listopada 2006 r. na 22 dni, zaś za grudzień 2006 r. na 1 rok i 22 dni na czas trwania postępowania karno-skarbowego, zakończonego prawomocnym wyrokiem w dniu 13 maja 2014 r i od tego dnia biegłby dalej. Niemniej jednak, z uwagi na zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania na czas trwania postępowania sądowoadministracyjnego, zaczął biec od dnia 18 lutego 2015 r. Oznacza to, że będące przedmiotem niniejszej sprawy zobowiązanie podatkowe za okres od lutego do listopada 2006 r. przedawniły się z dniem 12 marca 2015 r., możliwe jest jednak dalsze prowadzenie postępowania w zakresie zobowiązania podatkowego za grudzień 2006 r.

Zdaniem Skarżącej, wszczęcie dalszych postępowań karno-skarbowych jest bez znaczenia w przedmiotowej sprawie. W uchwale 7 sędziów NSA z dnia 3 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 6/12 Sąd ten stwierdził, że przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania oznacza, iż czas, jaki upłynął od początku biegu terminu przedawnienia do zaistnienia przyczyny powodującej jego przerwanie uważa się za niebyły, a przedawnienie rozpoczyna swój bieg na nowo. Zdaniem NSA nie ulega natomiast wątpliwości, iż przerwanie biegu terminu przedawnienia nie może nastąpić w okresie zawieszenia. W ocenie Skarżącej w niniejszej sprawie poprzez wszczynanie postępowań karnych-skarbowych naruszono zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych co jest samodzielną przesłanką uchylenia decyzji podatkowej.

2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

2.4. Na rozprawie w dniu 10 czerwca 2019 r. Skarżąca poparła skargę oraz wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się zasadna.

3.2. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

3.3. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności wskazać, że została ona wydana po uprzednim uchyleniu przez WSA wyrokiem z dnia 15 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1212/14 decyzji DIS z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...]. Rozpoznając ponowie sprawę po uchyleniu decyzji wyrokiem WSA, organ rozstrzygający sprawę związany był zarówno oceną prawną jak i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w powołanym wyżej orzeczeniu, co wynika z art. 153 p.p.s.a. Również sąd administracyjny rozpoznając sprawę ponownie związany jest oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu WSA, co wynika wprost z powołanego wyżej uregulowania zawartego w art. 153 p.p.s.a. Zgodnie z przywołanym przepisem "ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie".

Wskazać też trzeba, że pomimo użycia w art. 153 p.p.s.a. określenia orzeczenie, chodzi w nim nie o sentencję, lecz o uzasadnienie orzeczenia. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku. Przez ocenę prawną, o której stanowi analizowany przepis, należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć zarówno stanu faktycznego, jak i wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego. Przy czym obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciążący na organie i na sądzie może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Należy jednocześnie zaznaczyć, że ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego utraci moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny. Podobny skutek, tj. ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny, może spowodować zmiana – po wydaniu orzeczenia sądowego – istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie.

Jednocześnie podkreślić należy, że ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego traci moc wiążącą w przypadku zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy, ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną. Zgodnie bowiem z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z dnia 21 marca 2014r., sygn. akt I GSK 534/12) przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Uregulowanie zawarte w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania. Z kolei zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z powyższego wynika, że wyrażony w art. 153 p.p.s.a. obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej przez sąd może być wyłączony jedynie w wyjątkowych sytuacjach. Taka wyjątkowa sytuacja, w ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, nie wystąpiła.

Jednocześnie naruszenie przez organy administracyjne postanowień art. 153 p.p.s.a. uzasadnia możliwość powtórnego zaskarżenia aktu lub czynności na tej podstawie i spowoduje uchylenie ich przez sąd administracyjny. Stanowi to gwarancję przestrzegania przez te organy związania orzeczeniem sądu. W orzecznictwie podkreśla się, iż działania naruszające tę zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych, już chociażby z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także i samego sądu administracyjnego. Bez ścisłego stosowania powołanego przepisu trudno byłoby zapewnić spójność działania systemu władzy państwowej. Jego nieprzestrzeganie w istocie podważałoby bowiem obowiązującą w polskim prawie zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji.

3.4. Przedstawione wyżej rozważania prowadzą zatem do niespornej także między stronami w tym zakresie konkluzji, że orzekające ponownie w niniejszej sprawie organy podatkowe związane zostały wykładnią wyrażoną w motywach wyroku z dnia 15 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1212/14, co więcej po jego wydaniu nie doszło ani do zmiany prawa, ani istotnych okoliczności faktycznych w sprawie w zakresie mającym wpływ na bieg terminu przedawniania zobowiązań.

Powyższe oznacza, że ocena legalności zaskarżonej decyzji oraz trafności podniesionych w skardze zarzutów odbywać się będzie poprzez pryzmat oceny prawnej wyrażonej we wskazanym wyżej orzeczeniu WSA wydanym w sprawie.

3.5. W wyniku tak zakreślonych ram prawnych badanej sprawy, Sąd uznał, że skarga Strony zasługuje na uwzględnienie, albowiem ponowna ocena legalności zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że organ pierwszej instancji nie wykonał w sposób prawidłowy zaleceń WSA co do dalszego postępowania w sprawie i nie uwzględnił zawartej w nim oceny prawnej, czym naruszył przywoływany przepis art. 153 p.p.s.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, natomiast organ drugiej instancji naruszenia te zaakceptował.

Zdaniem Sądu, organy nie uwzględniły w całości zawartej w wyroku z dnia 15 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1212/14 oceny, odnoszącej się do kwestii przedawnienia zobowiązań objętych skarżoną decyzją.

W przywołanym prawomocnym wyroku WSA w zakresie oceny przedawnienia zobowiązań podatkowych wskazał, że "W dniu 9 grudnia 2011 r. Skarżącej zostały przedstawione zmienione zarzuty we wszczętym wcześniej postępowaniu karno-skarbowym dotyczącym nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 r. (k. 324 t. VI akt podatkowych). Na postanowieniu w przedmiocie przedstawienia zarzutów widnieje podpis Skarżącej, co dowodzi, że powzięła ona wiedzę o toczącym się postępowaniu karno-skarbowym przed końcem okresu terminu przedawnienia. Skoro więc Skarżącej w dniu 9 grudnia 2011 r. przedstawiono zarzuty w postępowaniu karno-skarbowym, to bieg terminu przedawnienia zobowiązania uległ zawieszeniu, a to zawieszenie, zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, trwało aż do prawomocnego zakończenia postępowania karno-skarbowego, po czym biegło dalej. Zaskarżona decyzja Dyrektora pochodzi z [...] lutego 2014 r., podczas gdy zawieszenie terminu przedawnienia za luty - listopad 2006 r. nastąpiło na 22 dni przed końcem okresu przedawnienia (w dniu 9 grudnia 2011 r. do końca grudnia 2011 r. pozostało właśnie 22 dni), zaś za grudzień 2006 r. – na 1 rok i 22 dni przed końcem okresu przedawnienia. Z akt podatkowych i z samej skargi wynika niesporna okoliczność, iż w dniu [...] grudnia 2013 r. Sąd Rejonowy w P. [...] Wydział Karny w sprawie o sygn. [...] wydał wyrok, w którym uniewinnił Skarżącą od popełnienia wszystkich zarzucanych jej czynów (na rozprawie pełnomocnik złożył do akt kopię tego wyroku). Zmierzając zatem do ustalenia, czy i kiedy wyrok ten stał się prawomocny (k. 47 akt sądowych), Sąd kierował się intencją zbadania, czy wydanie decyzji Dyrektora (w zakresie okresów luty – listopad 2006 r.) w dniu [...] lutego 2014 r. nastąpiło przed, czy po upływie wspomnianych 22 dni od prawomocnego zakończenia postępowania karnoskarbowego (w zakresie grudnia 2006 r. wydanie decyzji Dyrektora nastąpiło niewątpliwie przed upływem wspomnianego roku i 22 dni od prawomocnego zakończenia postępowania karnoskarbowego). Takiej informacji dotyczącej daty ewentualnego uprawomocnienia się wyroku SR w P. Dyrektor Izby Skarbowej nie był w stanie przedstawić (k. 49 akt sądowych), ale z oświadczenia złożonego na rozprawie przez pełnomocnika Skarżącej wynika, że uzasadnienie wyroku Sądu karnego zostało sporządzone i doręczone Skarżącej dopiero w sierpniu 2014 r. Gdyby tak rzeczywiście było, wyrok ten stałby się prawomocny już po dniu 24 lutego 2014 r., co oznaczałoby, iż zobowiązanie podatkowe Skarżącej za wspomniane miesiące 2006 r. nie przedawniło się (jak Sąd przyjął, już obecnie można przesądzić, że nie nastąpiło przedawnienie w zakresie grudnia 2006 r.)."

3.6. Podkreślić należy, że z oceną tą zgodził się DIS i uwzględnił ją uchylając decyzję DUKS i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...]. W decyzji tej organ odwoławczy wskazał, że "w okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że bieg terminu przedawnienia rozliczenia podatku od towarów i usług zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej uległ zawieszeniu za okres od lutego do listopada 2006 r na 22 dni, zaś za grudzień 2006 r. na 1 rok i 22 dni na czas trwania postępowania karno-skarbowego, zakończonego prawomocnym wyrokiem w dniu 13 maja 2014 r. i od tego dnia biegłby dalej. Niemniej jednak, z uwagi na zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania na czas trwania postępowania sądowo administracyjnego, zaczął biec od dnia 18 lutego 2015 r. (dzień wpływu do organu odwoławczego prawomocnego wyroku WSA z dnia 15 października 2014 r sygn. akt III SA/WA 1212/14). Oznacza to, że będące przedmiotem niniejszej sprawy zobowiązanie podatkowe za okres od lutego do listopada 2006 r przedawniły się z dniem 12 marca 2015 r. możliwe jest jednak dalsze prowadzenie postępowania w zakresie zobowiązania podatkowego za grudzień 2006 r." (str. 13 decyzji DIS z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...], karta 2608 akt administracyjnych, tom VI).

Jak z powyższego wynika, w przywołanej decyzji DIS z dnia [...] czerwca 2015 r. organ w tożsamy sposób co WSA w prawomocnym wyroku z dnia 15 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1212/14 ocenił kwestę zawieszenia biegu terminu przedawnienia uznając, że uległ on zawieszeniu za okres od lutego do listopada 2006 r. na 22 dni, zaś za grudzień 2006 r. na 1 rok i 22 dni na czas trwania postępowania karno-skarbowego, zakończonego prawomocnym wyrokiem w dniu 13 maja 2014 r. Jednocześnie DIS uznał, że termin przedawnienia zaczął biec od dnia 18 lutego 2015 r., tj. dnia wpływu do organu odwoławczego prawomocnego wyroku WSA z dnia 15 października 2014 r. sygn. akt III SA/WA 1212/14.

3.7. Niewątpliwe jednak powyższą ocenę odnoszącą się do biegu terminu przedawnienia, wyrażoną zarówno przez WSA w wyroku z dnia 15 października 2014 r. sygn. akt III SA/WA 1212/14, jak i DIS w decyzji z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...], organy obu instancji pominęły w kolejnych wydawanych w sprawie decyzjach. Odmienna ocena kwestii biegu terminu przedawnienia i okresu, na który bieg tego terminu został zawieszony, po raz pierwszy została wyrażona już w decyzji DUKS z dnia [...] czerwca 2016 r. wydanej bezpośrednio po cytowane wyżej decyzji DIS z dnia [...] czerwca 2015 r.

Zarówno w decyzji DUKS z dnia [...] czerwca 2016 r. jak i w kolejnych wydawanych w sprawie rozstrzygnięciach organów obu instancji powoływano się na fakt toczącego się nadal postępowania karno-skarbowego w związku z tym, że wobec Skarżącej toczyły się dwa odrębne postępowania karno-skarbowe, co w ocenie organów uzasadniało uznanie, że bieg terminu przedawnienia wszystkich zobowiązań objętych skarżoną decyzją jest nadal zawieszony. Organy podkreślały, że postępowanie karno-skarbowe wszczęte postanowieniem z dnia [...] listopada 2010 r. przez Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego, którego zakres po rozszerzeniu postanowieniem z dnia [...] listopada 2011 r. obejmował również okresy ujęte w skarżonej decyzji tj. od lutego do grudnia 2006 r. trwa nadal, wobec czego utrzymuje się w dalszym ciągu zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Jak bowiem wskazał DIAS w skarżonej decyzji "W związku z powyższym w niniejszej sprawie zdarzeniem wpływającym na zawieszenie postępowania jest - jak wynika z treści arkusza odwoławczego z dnia [...].02.2018 r. nr: [...] - wszczęcie i niezakończenie prawomocnym rozstrzygnięciem postępowania karnego skarbowego przez Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego, które w dalszym ciągu zawiesza bieg terminu przedawnienia niniejszego zobowiązania podatkowego - co oznacza, że orzekanie w sprawie jest nadal możliwe.".

3.8. Zdaniem Sądu fakt, że wobec Skarżącej toczyły się dwa odrębne postępowania karno-skarbowe, z których jedno trwa nadal, nie jest taką okolicznością, która pozwalałaby na odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyroku z dnia 15 października 2014 r. sygn. akt III SA/WA 1212/14, ponieważ wiedzę o obu toczących się postępowaniach miał WSA w dacie wydawania przywołanego prawomocnego orzeczenia. Wskazać należy, że precyzyjne oznaczenia czynności postanowień powoływanych przez WSA w prawomocnym wyroku dotyczyły obu postępowań karno-skarbowych. W aktach dostępnych Sądowi, który wyrokował w 2014 r. znajdują się bowiem dokumenty i informacje o obu wszczętych postępowania karno-skarbowych, zarówno tym prowadzonym przez Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego o przestępstwo skarbowe wobec Skarżącej (zarzut naruszenia art. 56 § 2 w zbiegu z art. 61 § 1 oraz w związku z art. 6 § 2 i art. 7 § 1 k.k.s.), z którymi Strona zapoznała się w dniu 9 grudnia 2011 r., jak i prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową w P. (o czyn określony w art. 37 § 1 pkt 3 w zw. z art. 62 § 2 k.k.s.), które zakończyło się wyrokiem z dnia [...] grudnia 2013 r., sygn. akt [...]. Zarazem w przywołanym prawomocnym wyroku z dnia 15 października 2014 r., sygn. akt III SA/WA 1212/14 Sąd wyliczając termin przedawnienia zobowiązań objętych skarżoną decyzją miał wiedzę o obu toczących się postępowaniach karno-skarbowych.

Skoro więc DIAS w skarżonej decyzji nie przywołał żadnych innych, nowych okoliczności mających wpływ na bieg terminu przedawnienia, poza tymi, które znane były WSA w dacie wydawania wyroku z dnia 15 października 2014 r., sygn. akt III SA/WA 1212/14, nie było podstaw do dokonywania ich odmiennej oceny od tej, której dokonał już Sąd w prawomocnym wyroku.

3.9. Reasumując, mając na względzie zarówno zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jak i argumentację organu wskazaną w skarżonej decyzji uznać należało, że po wydaniu wyroku z dnia 15 października 2014 r., sygn. akt III SA/WA 1212/14 nie nastąpiła żadna zmiana okoliczności faktycznych odnoszących się do kwestii przedawnienia zobowiązań, natomiast wspomniany wyrok posiada przymiot prawomocności, gdyż nie został on wzruszony. Powyższe nie pozwala, w świetle art. 153 p.p.s.a., na odstąpienie od oceny prawnej zawartej w prawomocnym wyroku, co z naruszeniem wspomnianego przepisu w sposób nieuprawniony uczynił organ. Raz jeszcze w tym miejscu przypomnieć należy, na co Sąd zwracał już uwagę w pkt 3.6. i 3.7., że pierwotnie po wpłynięciu wyroku z dnia 15 października 2014 r. do organu drugiej instancji, w decyzji wydanej w dniu [...] czerwca 2015 r. nr [...] DIS zastosował się do oceny prawnej zawartej w wyroku WSA, jednak w kolejnych wydawanych rozstrzygnięciach już ją pominął i dokonał odmiennej oceny okoliczności związanych z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.

Tymczasem uwzględniając ocenę prawną zawartą w orzeczeniu z dnia 15 października 2014 r., sygn. akt III SA/WA 1212/14 uznać należało, że bieg terminu przedawnienia w okolicznościach faktycznych sprawy rozliczenia podatku od towarów i usług zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. uległ zawieszeniu za okres od lutego do listopada 2006 r. na 22 dni, zaś za grudzień 2006 r. na 1 rok i 22 dni. Jednocześnie z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania na czas trwania postępowania sądowoadministracyjnego, zawieszony bieg terminu zaczął biec dalej od dnia 18 lutego 2015 r. (dzień wpływu do organu odwoławczego prawomocnego wyroku WSA z dnia 15 października 2014 r. sygn. akt III SA/WA 1212/14) i biegł odpowiednio 22 dni i 1 rok i 22 dni. Oznacza to, że będące przedmiotem sprawy zobowiązania podatkowe za okres od lutego do listopada 2006 r. uległy przedawnieniu z dniem 12 marca 2015 r., natomiast zobowiązanie podatkowe za grudzień 2006 r. uległo przedawnieniu z dniem 12 marca 2016 r. wobec braku wskazania przez organy jakichkolwiek innych okoliczności mających wpływ na bieg terminu przedawnienia.

Konsekwencją powyższego musiało być więc przyjęcie, że w dniu wydania zarówno zaskarżonej decyzji, jak i rozstrzygnięcia NUCS ją poprzedzającego, zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy od lutego do grudnia 2006 r. uznać należało za przedawnione. Powyższe zaś skutkowało koniecznością umorzenia postępowania podatkowego.

3.10. W tym stanie sprawy Sąd uznał, że decyzje organów obu instancji należało uchylić, gdyż zostały one wydane z naruszeniem analizowanych powyżej przepisów prawa, organy nie zastosowały się do oceny prawnej prawomocnego wyroku Sądu w zakresie kwestii biegu terminu przedawnienia zobowiązań za poszczególne okresy 2006 r. w podatku od towarów i usług, czym naruszyły art. 153 p.p.s.a. i art. 170 p.p.s.a.

Na marginesie można wskazać, że w dwóch innych postępowaniach toczących się przed WSA dotyczących określenia wysokości zobowiązania Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. i 2006 r. Sąd w składach rozpatrujących skargi Strony na decyzje DIAS w analogiczny sposób odniósł się do kwestii związania wydanymi wcześniej wyrokami WSA i zawartą w nich oceną prawną i w konsekwencji wyrokami z dnia 13 czerwca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2486/18 i III SA/Wa 2487/18 uchylił decyzje organów obu instancji, a także umorzył postępowanie administracyjne.

W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. uchylił decyzję DIAS oraz poprzedzającą ją decyzję NUCS, zaś na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. umorzył postępowanie administracyjne.

3.11. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania w kwocie 4.990 zł złożyły się wpis od skargi w wysokości 1.373 zł uiszczony przez Skarżącą oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 3.600 zł ustalone na podstawie na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1) lit. e) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) oraz opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielnie pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.