Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 690/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2014-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 180 par. 1, art. 181, art. 132, art. 123, art. 229
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 108 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 2a, art. 88 ust. 3a pkt 4a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi M.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.1 Decyzją z dnia [...] 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Ś. z dnia [...] 2013 r. nr [...] określającą M. P. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. w wysokości [...]zł.

1.2 W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podniósł, że M. P. w 2009 r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą "A.– P. M." w O.Ś.. We wrześniu 2009 r. podatniczka nieprawidłowo rozliczyła faktury nr 39/2009 z dnia 24 sierpnia 2009 r. i nr 41/2009 z dnia 28 sierpnia 2009 r., które winny być opodatkowane w sierpniu 2009 r. Niezasadnie natomiast nie ujęła w ewidencji VAT za wrzesień 2009 r. faktury nr 47/2009 z dnia 28 września 2009 r., błędnie uznając, że obowiązek podatkowy z tytułu tej transakcji sprzedaży powstał w październiku 2009 r. Organ wyjaśnił, że obowiązek podatkowy z tytułu dostaw złomu niewsadowego, którego dotyczą zakwestionowane faktury, z uwagi na brak umowy zawartej z kontrahentem "B. " Sp. z o.o., powstaje na zasadach ogólnych, tj. z chwilą wystawienia faktur, nie później niż w siódmym dniu od wydania towaru, a nie jak przyjęła podatniczka w dniu otrzymania całości lub części zapłaty.

1.3 Organ podatkowy nie uznał za dowód w sprawie prowadzonej przez podatniczkę ewidencji zakupu VAT za wrzesień 2009 r. w części dotyczącej zakupu i podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr 12/09/2009 z dnia 30 września 2009 r. wystawionej na rzecz strony przez J. M. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "C. " J. M.. Dokument ten dotyczy nabycia przez stronę 2.680 kg złomu stalowego. Organ uznał, że transakcja ta nie miała w rzeczywistości miejsca i pozbawił podatniczkę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikające z tej faktury. Podniósł, że J.M. jako "C. " J.M. , w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej w takim rozmiarze jak wynika to z zaewidencjonowanych przez niego we wrześniu 2009 r. faktur zakupu i sprzedaży. Organ powołując się na materiały dowodowe zgromadzone w trakcie śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Kielcach wobec firmy "C. " J.M. ( V Ds. 4/09/Sp) wyjaśnił, że J.M. założył ww. firmę jak i firmę "D. " we wrześniu 2009 r., firmy te nie posiadały własnego majątku ani placu, korzystały z majątku firmy "E. ", której J.M. był wspólnikiem. Przedmiotem ich działalności był handel złomem. W ramach prowadzonego śledztwa przesłuchiwani byli pracownicy ww. firm: M. W., A. W. i R. W., którzy zeznawali o nieprawidłowościach związanych ze sprzedażą złomu polegających na wypisywaniu pustych faktur. Ich działania miały upozorować obrót złomem między firmami założonymi przez J. M.. Jedynym rzeczywistym dostawcą złomu (miedzi i mosiądzu) do "C. " we wrześniu 2009 r. była firma F. s.c. M. & J. D.. Organ zakwestionował natomiast nabycie złomu od firmy "G. " P. M.. Firma ta pozorowała formalne istnienie w obrocie prawnym i nie dostarczała złomu firmie "C. ", o czym zeznał J.M. . Faktury wystawione przez "G. " dla "C. ", wskazujące na dostawę złomu stalowego nie dokumentują rzeczywistej transakcji handlowej. To oznacza, że firma "C. " nie mogła dostarczyć złomu stalowego w ilości 2.680 kg firmie M. P., opisanego na zakwestionowanej przez organ fakturze z dnia 30 września 2009 r. nr 12/09/2009.

Decyzją z dnia 2 lutego 2012 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił J. M. zobowiązanie w podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia 104 faktur VAT dotyczących sprzedaży złomu, w tym m. in. faktury z dnia 30 września 2009 r. nr 12/09/2009 wystawionej na rzecz M. P..

1.4 Organ podniósł, że M. P. winna była mieć świadomość, że uczestniczy w transakcjach stanowiących naruszenie prawa podatkowego. Powołując się na materiały ze śledztwa V Ds. 4/09/Sp wskazał, że pełnomocnik podatniczki – jej matka M. K. finansowała oraz wspólnie z J. M. decydowała o przebiegu oszukańczego procederu mającego na celu wykorzystanie fikcyjnych faktur VAT dokumentujących rzekomy obrót złomem i czyniąc sobie z jego popełniania stałe źródło dochodu. Świadomość pełnomocnika obciąża zaś samego podatnika. Zdaniem organu, podatniczka świadomie uczestniczyła w procederze przestępczym i zdawała sobie sprawę, że oprócz dokumentacji handlowej nie występuje rzeczywisty obrót złomem.

Organ wskazał na zarzuty zawarte w postanowieniu o przedstawieniu M. K. zarzutów ( sprawa V Ds. 4/09/Sp ), wydanym przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K., z których wynika, że M. K. była świadomym uczestnikiem łańcucha nierzetelnych transakcji mających na celu uzyskanie bezpodstawnych odliczeń w zakresie podatku VAT. Działała ona wspólnie i w porozumieniu m. in. z J. M., M. W., A. W. i R. W., a więc w grupie zajmującej się popełnianiem przestępstw skarbowych polegających na wykorzystaniu fikcyjnych faktur VAT dokumentujących rzekomy obrót złomem. W okresie od czerwca 2009 roku do stycznia 2010 roku uczyniła z popełniania przestępstw skarbowych stałe źródło dochodu pozorując obrót złomem pomiędzy firmami prowadzonymi przez J. M., w tym firmą "C. " a kontrahentami, a także finansując i decydując wspólnie z J. M. o zakupie złomu nieustalonego pochodzenia. Jednocześnie nie dokumentowała transakcji fakturami VAT.

W tej sytuacji zasadnym było zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: ustawy VAT, ponieważ strona odliczając podatek naliczony we wrześniu 2009 r. posłużyła się fakturą, w której jako wystawcę wskazano podmiot, który w rzeczywistości nie sprzedał na jej rzecz złomu, ponieważ go nie posiadał. Przepis ten służy przeciwdziałaniu nadużyciom prawa w postaci nieuzasadnionego odliczania podatku naliczonego, i wbrew twierdzeniom podatniczki, nie narusza przepisów wspólnotowych, w tym Dyrektywy 2006/112/WE.

1.5 Odnosząc się do dalszych zarzutów podatniczki organ podniósł, że nie szacowano podstawy opodatkowania, gdyż dane wynikające z ewidencji sprzedaży uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalały na określenie podstawy opodatkowania.

Zarzuty strony dotyczące opisywanego przez organy handlu złomem i sposobu rozliczania się przez firmy "G. ", "H. ", "I. " oraz P.H.U. "J. " wykraczają poza granice niniejszej sprawy. Ich przytoczenie przez organ w treści uzasadnienia decyzji miało na celu zobrazowanie łańcucha firm handlujących złomem.

W zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego organ wyjaśnił, że źródłem ustaleń w niniejszej sprawie były nie tylko materiały z innych postępowań, tj. z Prokuratury Okręgowej w K., Komendy Wojewódzkiej Policji w K., ale też czynności przeprowadzone wobec firmy podatniczki. W ocenie organu, brak było potrzeby przesłuchiwania w postępowaniu podatkowym osób przesłuchanych już na potrzeby postępowania karnego. Podatniczka nie wskazała zaś nowych, istotnych okoliczności faktycznych, które miałyby być wykazane w trakcie tych czynności.

Nieuwzględnione przez organ wnioski dowodowe, jak o przesłuchanie J. S., bądź w ogóle nie odnosiły się do ustaleń czynionych w decyzji wymiarowej za wrzesień 2009 r., bądź dotyczyły czynności niekwestionowanych przez organ, takich jak podatek należny z tytułu sprzedaży złomu we wrześniu 2009 r.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest spójny i jednoznaczny, nie pozostawia przy tym wątpliwości odnośnie fikcyjnego charakteru zakupu złomu przez podatniczkę od J. M.. Strona nie przedstawiła żadnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń, że transakcja udokumentowana sporną fakturą rzeczywiście miała miejsce.

2.1. Na powyższą decyzję M. P. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, w której zarzuciła:

1. naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, w szczególności:

- art. 120 – zasady praworządności,

- art. 121 – zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

- art. 122 – zasady dochodzenia prawdy obiektywnej,

- art. 123 – zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym,

- art. 124 – zasady przekonywania,

- art. 180 – zasady rozpatrzenia całości materiału dowodowego jak również wszystkich okoliczności poprzez niedziałanie na podstawie przepisów prawa i niepodejmowania działań w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy,

- art. 187 § i § 2 – zasady zupełności postępowania dowodowego, które to naruszenia miały zasadniczy wpływ na wynik sprawy,

- art. 210 § 4 – zasady pełnego faktycznego i prawnego uzasadnienia decyzji,

- naruszenie przepisów działu VII Ordynacji podatkowej, poprzez ujawnienie tajemnicy skarbowej podatniczce,

- art. 229 - zasady przeprowadzenia postępowania uzupełniającego;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności:

- art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy VAT, przez ustalenie nieprawdziwego stanu faktycznego, błędną wykładnię i ich niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło organy podatkowe do wyciągnięcia błędnych wniosków, że skarżąca dokonywała fikcyjnego handlu złomem.

W związku z powyższymi zarzutami skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O.Ś..

2.2 W uzasadnieniu skargi M. P. zarzuciła nieuwzględnienie przez organy składanych przez nią w dniach 5 i 24 października 2012 r. oraz 12 listopada 2012 r. wniosków dowodowych i ogólne odniesienia się do nich w treści decyzji. We wnioskach tych wskazała nowe dowody w sprawie, które zmieniły stan faktyczny.

Uzasadniając naruszenie art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa skarżąca wskazała, że organy powinny były ponowić dowód z zeznań świadków przesłuchanych w ramach innego postępowania. Niezasadne jest także stanowisko organu co do włączenia do akt spraw decyzji wydanych przez inne organy podatkowe, z uwagi na ich wydanie bez udziału podatnika. Ponowne przeprowadzenie postępowania jest konieczne dla zapewnienia skarżącej czynnego udziału w jego toku.

Skarżąca zarzuciła powoływanie się przez organy i opisywanie handlu złomem z firmami: "G. ", "H. ", "I. ", P.H.U. "J. ", podczas gdy skarżąca z tymi podmiotami nie utrzymywała kontaktów handlowych.

Dalej skarżąca zarzuciła, że brak jest dowodów, że to jej matka zarządzała firmami "C. " i "D. ", i nie jest prawdą, że wypłacała im jakiekolwiek wynagrodzenie. Organ nie rozpoznał wniosku o przesłuchanie świadków: R. W., T. O. i M. O. z których wynika, że matka skarżącej nie kierowała innymi firmami niż jej własna. Ponadto z zeznań świadków T. O. i M. O. wynika, że złom od firmy "E. " faktycznie był kupowany.

Fakt postawienia zarzutów przez prokuraturę matce skarżącej nie ma dla sprawy żadnego znaczenia, natomiast takich zarzutów nie postawiono skarżącej.

Na placu wynajmowanym przez firmę skarżącej dokonywane były niezakazane przez prawo czynności składowania, ważenia i przeładunku złomu dokonywane w ramach działalności gospodarczej jej matki. Organy nie odniosły się do okoliczności związanych z rozładunkiem złomu. Nie załączyły protokołów przesłuchań świadków, którzy potwierdzili zakup złomu przez firmę "K. ". Pominęły też protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S., z którego wynika, że skarżąca w sposób prawidłowy sprzedawała złom do firmy "K. ".

Skarżąca podniosła, że organ w decyzji opisuje proceder handlu złomem oraz sposób rozliczania się firm "L. ", "Ł. ", "M. ", "H. ", tymczasem skarżąca nigdy z tymi firmami nie współpracowała.

W kolejnym punkcie skarżąca zarzuciła, że organ nie uwzględnił orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11 i z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11, oraz orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. W świetle wskazanych orzeczeń organy podatkowe muszą wykazać, że podatnik świadomie uczestniczy w oszustwie, aby odmówić prawa do odliczenia podatku VAT. W ocenie skarżącej, z przeprowadzonego postępowania dowodowego w sprawie nie wynika, aby skarżąca świadomie uczestniczyła w takim procederze. Skarżąca dochowała należytej staranności w sprawie uzyskując od Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Ś. potwierdzenie, że firma "E. " jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Organy nie przeprowadziły oględzin miejsca działalności skarżącej, nie przesłuchały księgowej. Nie zweryfikowały zeznań pracowników. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. Ś. dokonał oszacowania podstawy opodatkowania powołując się przy tym na marże stosowane przez 4 firmy z O. Ś., nie wskazując skąd ani w jaki sposób uzyskał te dane.

3.1 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ wskazał ponadto, że nie kwestionował rzetelności dostaw towarów złomu dla firmy K. , ani nie odnosił się do firm: "E. ", "L. ", "Ł. ", "M. ". Podniósł, że podatniczka nie złożyła wniosków dowodowych o jakich pisze w skardze: w dniu 5 i 24 października 2012 r. oraz w dniu 12 listopada 2012 r., ani też o przesłuchanie księgowej i pracowników. Z kolei wnioski dowodowe o przesłuchanie R. W., T. O. i M. O. zostały uwzględnione.

4.1 W piśmie procesowym z dnia 15 kwietnia 2014 r. skarżąca odniosła się do złożonej przez organ odpowiedzi na skargę, podnosząc zarzuty jak w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył co następuje:

5.1 Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem ( art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Oznacza to, że wyeliminować z obrotu prawnego można jedynie rozstrzygnięcie naruszające prawo w sposób o jaki mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz.U.z 2012 r., poz. 270 ze zm.); dalej: p.p.s.a. Nadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzygając w granicach danej sprawy, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną.

Dokonana w powyższy sposób kontrola zaskarżonej decyzji wykazała, że odpowiada ona prawu, co oznacza, że skarga nie mogła wywołać zamierzonego w niej skutku.

5.2 Istotą sporu między stronami było to, czy rozliczona przez M. P. po stronie podatku naliczonego w deklaracji VAT-7 na wrzesień 2009 r. faktura z dnia 30 września 2009 r. nr 12/09/2009 dokumentująca zakup 2.680 kg złomu stalowego wystawiona przez firmę "C. " J.M. , dokumentowała rzeczywisty obrót wymienionym na niej złomem.

W ocenie organu faktura te nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, bowiem dostawy takiej nie było (tzw. pusta faktura).

W ocenie M. P. ustalenia organu w tym zakresie nie polegają na prawdzie, gdyż nie dokonywała ona fikcyjnego handlu złomem.

Zdaniem Sądu ustalenia faktyczne dokonane przez organ są prawidłowe, w konsekwencji czego należało przyjąć je za własne.

5.3 Wystawcą zakwestionowanej faktury był działający pod firmą "C. " J.M. . Z ustaleń organu wynikało, że postawiono mu zarzut działania z innymi osobami w okresie od października 2006 do marca 2010 r. w grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw skarbowych polegających m.in. na wykorzystywaniu fikcyjnych faktur VAT dokumentujących rzekomy obrót złomem, oraz zarzut, że w okresie 18 września 2009 r. do 10 listopada 2009 r. prowadząc działalność pod firmą "C. " w celu osiągnięcia korzyści majątkowej oraz upozorowania obrotu złomem pomiędzy "C. " a kontrahentami, poprzez wytworzenie nierzetelnych i podrobionych dokumentów wspólnie z innymi osobami, działając w zorganizowanej grupie przestępczej, posługiwał się uprzednio wystawionymi w sposób nierzetelny przez inne osoby dokumentami tyczącymi nabycia złomu, a w tym 15 fakturami wystawionymi w okresie od 18 września do 30 września 2009 r. przez "G. " P. M., przedłożył w Urzędzie Skarbowym w I. deklarację podatkową VAT-7 za wrzesień 2009 r. podając w niej nieprawdę co do okoliczności nabycia złomu, albowiem w rzeczywistości transakcje wynikające z tych faktur nie miały miejsca. J.M. podczas przesłuchania w dniu 17 marca 2011 r. przyznał się do popełnienia zarzucanych mu przestępstw. Nadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w dniu 2 lutego 2012 r. wydał na podstawie art. 108 ust. 1 i 2 ustawy VAT wobec J. M. decyzję określającą jego zobowiązanie podatkowe z tytułu wystawienia 104 faktur VAT dotyczących sprzedaży złomu, w tym faktury będącej przedmiotem sporu w niniejszej sprawie.

Prawidłowo zatem organ ustalił, że zakwestionowana faktura nie obrazowała rzeczywistej dostawy złomu. Dodatkowo organ wskazał, że w dacie dokonania rzekomej dostawy J.M. nie posiadał złomu stalowego. We wrześniu 2009 r. firma "C. " zadeklarowała nabycie złomu od firm "G. " P. M.(15 faktur), oraz od F. M. & J. D. (1 faktura). Analiza działalności firmy "G. " wykazała, że podmiot wystawiał w tym okresie wyłącznie puste faktury. Świadczy o tym postawiony J. M. a opisany wyżej zarzut, a nadto okoliczność, że były to tylko faktury fikcyjne potwierdził sam J.M. przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu 23 czerwca 2011 r. w Prokuraturze Okręgowej w K.. Tym samym jedynym faktycznym dostawcą "C. " - u była firma F. M. & J. D.. Analiza obrotu z tym podmiotem wykazała, że w badanym okresie nie sprzedał do firmy "C. " złomu stalowego a jedynie złom miedzi, mosiądz i piecyk. Oznacza, że firma "C. " nie mogła sprzedać złomu stalowego firmie skarżącej, jak by to wynikało ze spornych faktur. W tak ustalonym, w oparciu o analizę obrotu ww. firm, stanie faktycznym, uprawniony jest wniosek, że zakwestionowana faktura nie obrazowała rzeczywistej sprzedaży złomu.

Powyższych ustaleń nie może dyskredytować to, że część materiału dowodowego nie pochodziła z bezpośrednich czynności organów podatkowych. Celem postępowania dowodowego jest zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej ustalenie poprawnego stanu faktycznego. Ordynacja podatkowa przyjęła zasadę otwartego postępowania dowodowego. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 tej ustawy jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Oznacza to, że w świetle tego przepisu Ordynacja podatkowa realizuje zasadę równej mocy dowodowej poszczególnych dowodów. Jednocześnie w art. 181 Ordynacji podatkowej ustawodawca wskazał, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być między innymi materiały zgromadzone w toku postępowania karnego lub o przestępstwa czy wykroczenia skarbowe. Przepis ten wprowadza zatem odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego. Innymi słowy, w przepisie tym ustawodawca ograniczył zasadę bezpośredniości na rzecz sprawności postępowania. W świetle powyższego nie jest zasadny zarzut skargi tyczący naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej. Jak bowiem wielokrotnie wyjaśniał Naczelny Sąd Administracyjny ( np. dostępne w bazie LEX orzeczenia I FSK 428/11, I FSK 1128/07, I FSK 323/10) posługiwanie się dowodami zgromadzonymi w postępowaniu karnym nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu wyrażonej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. W takim bowiem przypadku zasada ta realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w tym zakresie. Nadto nie bez znaczenia jest to, że skoro ustawodawca w art. 181 Ordynacji podatkowej dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodów z zeznań złożonych w innym postępowaniu to jednocześnie nie może to być sprzeczne z innym przepisem Ordynacji podatkowej regulującym zasady prowadzenia tego postępowania. Skoro zatem skarżąca miała zapewnioną możliwość zapoznawania się z materiałem zgromadzonym w sprawie to nie może skutecznie zarzucić naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Również posłużenie się przez organ argumentem, że wobec firmy "C. ", wobec posługiwania się pustymi fakturami, wydane zostały decyzje w trybie art. 108 ustawy VAT nie jest sprzeczne z prawem. Decyzje te wpisują się bowiem w ustalenie faktyczne organu i potwierdzają ich ustalenia w sprawie niniejszej. Nadto decyzje te funkcjonują w obrocie prawnym, co oznacza, że strona miała możliwość zapoznania się z ich treścią, tym bardziej, że organ włączył je w poczet materiału dowodowego sprawy. Jak już wyżej wskazano, jako dowód można dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a więc również wydane w sprawach powiązanych decyzje podatkowe.

Nie jest też zasadny zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 187 § 1 i 2 i 229 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenia przez organ dowodu z przesłuchania zawnioskowanych świadków, albowiem wniosku takiego w tym postępowaniu strona nie składała. Zawnioskowany w odwołaniu od decyzji I instancji dowód z protokołów zeznań świadków R. W., T. O. i M. O. został uwzględniony. Pozostałe zarzuty procesowe skargi nie odnoszą się bezpośrednio do realiów rozpoznawanej sprawy, bowiem skupiają się na innym stanie faktycznym , w którym zasadniczą rolę odgrywały inne firmy jak "E. ", "L. ", "Ł. ", "M.", "H. ". W uzasadnieniu skargi wskazuje się bowiem, że organ opisywał proceder handlu złomem ww. firm, podczas gdy w opisanym w zaskarżonej decyzji okresie, organ działalności tychże firm nie analizował, (wobec braku takich transakcji), a wspomniał o nich jedynie bardzo pobocznie, przy omówieniu zeznań A. W..

Również dla stanu faktycznego sprawy niniejszej bez znaczenia były okoliczności kupna przez firmę K. (K.) złomu od firm skarżącej i jej matki bo w badanym okresie takie transakcje nie występowały. Oznacza to, że wbrew twierdzeniem skarżącej organ w sposób staranny zebrał materiał dowodowy a następnie poddał go kompleksowej ocenie w sposób wskazany w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Również wyciągnięte przez organ wnioski w tym zasadniczy ten, że przedmiotowa faktura nie odzwierciedlała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, są w świetle zgromadzonego materiału dowodowego uprawnione. Organ ocenił bowiem każdy z dowodów osobno oraz w kontekście z pozostałymi dowodami, a wyciągnięte przez niego wnioski były logiczne i konsekwentne. Oznacza to, że dokonana przez niego ocena materiału dowodowego nie była dowolna i spełniała rygorystyczne wymogi zawarte w art. 191 Ordynacji podatkowej. Tym samym nie doszło do złamania pozostałych zasad prowadzenia postępowania dowodowego opisanych w skardze. Skarga w sposób zindywidualizowany nie wskazywała na czym polegało naruszenie art. 120, 121, 122, 124, 210 § 4 czy art. 299 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzona przez sąd kontrola nie wskazała naruszenia tych zasad. Wskazać bowiem należy, że organ działał na podstawie i w zgodzie z prawem. Zgromadził i poprawnie ocenił obszerny materiał dowody, a w uzasadnieniu decyzji podał sposób ustalenia stanu faktycznego sprawy (dowody, którym dał wiarę i te którym wiary nie dał), jak i wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia. Samo wydanie rozstrzygnięcia niezgodnego z oczekiwaniami strony nie może prowadzić do wniosków, że złamane zostały podstawowe zasady postępowania podatkowego wymienione w Dziale IV Ordynacji podatkowej.

5.4 Zakres ustaleń faktycznych determinuje przepis prawa materialnego. Jako materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia organ wskazał art. 86 ust. 1 i 2 pkt 2 lit.a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy VAT. Z przepisów tych wynika, że podatnikowi w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do działalności opodatkowanej przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednocześnie w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy VAT ustawodawca wskazał, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Z przepisów tych wynika niezbicie, na co zwrócił uwagę organ podatkowy, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które zostały faktycznie wykonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. Zwrócił na to uwagę ETS w sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien) gdzie stwierdził, że wynikające z dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Ma racje skarżąca, że orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE (dawnej ETS) wypracowało zaaprobowany przez orzecznictwo administracyjne pogląd, że skoro odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie tego prawa, organ podatkowy obowiązany jest wykazać istnienie obiektywnych przesłanek, prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja wykazana na fakturze wiązała się z przestępstwem popełnionym na poprzednim etapie obrotu (patrz np. wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11, z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach C-439/04 i C-440/04, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2012 r. I FSK 1200/11, Gazeta Prawna 2012/123/3 ). W związku z tym wskazać należy, że jeśli faktura, jak w sprawie niniejszej, jest pusta (nie dokumentuje żadnej transakcji), to okoliczność ta jest objętą świadomością a często i wolą odbiorcy faktury. Przyjmując bowiem fakturę za którą nie idzie dostawa towaru, jej odbiorca wie, że uczestniczy w procederze wyłudzenia od państwa podatku.

W związku z powyższym organ nie musiał prowadzić dodatkowego postępowania dowodowego na okoliczność stanu świadomości podatniczki. Niespornym w sprawie było, że w badanym okresie pełnomocnikiem podatniczki była jej matka M. K. ściśle zresztą współpracująca z J. M.. Skoro przyjmowała od firmy "C. " puste faktury, to wiedziała tym samym, że uczestniczy w przestępstwie. W związku tym również M. K. Prokurator Okręgowy w K. postawił zarzuty ( VDs.4/09/Sp ) o między innymi pozorowany obrót złomem razem z firmą "C. " J. M. za okres od czerwca 2009 r. do stycznia 2010 r. Prawidłowo w tym kontekście organ wskazał, że za działania pełnomocnika odpowiada jak za własne, na zasadzie ryzyka, udzielający pełnomocnictwa ( art. 474 kc). Oznacza to zatem, że skarżąca wbrew twierdzeniem skargi miała świadomość uczestniczenia w nielegalnym obrocie pustymi fakturami. Konkludując, organ dokonał prawidłowej wykładni wskazanych wyżej przepisów prawa. Również pozostałe zarzuty tyczące naruszenia prawa materialnego nie były zasadne, gdyż jak wynika ze skargi nakierowane były wyłącznie na zwalczanie ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Prawo materialne nie służy ustaleniom faktycznym, a zatem tak sformułowane zarzuty nie mogły odnieść skutku. Dokonana z urzędu kontrola poprawności zastosowania przez organ norm prawa materialnego wymienionych w zaskarżonej decyzji, nie wykazała ich niewłaściwego zastosowania lub błędnej wykładni.

5.5 Organ podatkowy zakwestionował również poprawność rozliczenia przez podatniczkę faktur VAT nr 39/2009 z dnia 24 sierpnia 2009 r., nr 41/2009 z dnia 28 sierpnia 2009 r. i nr 47/2009 z dnia 28 września 2009 r. wystawione dla "B. " Sp. z o.o. Wskazał, że skarżąca nieprawidłowo ustaliła moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu transakcji udokumentowanych tymi fakturami. Ustalił, co nie było sporne, że podatniczka nie miała zawartej z odbiorcą umowy, regulującej zasady kwalifikacji jakościowej złomu. W tym zakresie wskazał na szczególną regulacje momentu powstania obowiązku podatkowego tj. art. 19 ust. 13 pkt 5 ustawy VAT. Wskazał jednak, że to szczególne unormowanie w przypadku dostaw złomu stalowego niewsadowego powstaje jedynie w sytuacji, gdy dostawa dokonywania jest na rzecz jednostki, z którą podpisano umowę, zgodnie z którą nabywca dokonuje klasyfikacji jakościowej złomu. W sytuacji jak w sprawie niniejszej, gdy brak takiej umowy, obowiązek podatkowy z tytułu dostawy złomu niewsadowego powstaje na zasadach ogólnych tj. na zasadzie opisanej w art. 19 ust. 1 ustawy VAT. Tym samym obowiązek podatkowy z tytułu faktur nr 39/2009 z dnia 24 sierpnia

2009 r. i nr 41/2009 z dnia 28 sierpnia 2009 r. powstał w sierpniu 2009 r. a z faktury nr 47/2009 z dnia 28 września 2009 r. powstał we wrześniu 2009 r.

Powyższe na etapie postępowania sądowoadministracyjnego nie było sporne, a dokonana w tym zakresie kontrola z urzędu wykazała, że decyzja również w tym zakresie odpowiada prawu.

5.6 Podsumowując wskazać należy, że postępowanie przez organami podatkowymi przeprowadzone zostało w myśl reguł zawartych w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Organ dążąc do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego ustalił w sposób poprawny wszelkie fakty istotne z punktu widzenia prawa materialnego, dokładnie je przeanalizował i odniósł do stosownych przepisów prawa. Z zasady prawdy obiektywnej ( art. 122 Ordynacji podatkowej ) wynika, że choć ciężar dowodzenia ciąży na organie podatkowym, to nie oznacza to, że strona nie powinna z organem współdziałać. W wyroku z dnia 7 marca 2002 r. III RN 31/01 (OSNAPiUS 2002, nr 19, poz. 451) Sąd Najwyższy wskazał, że na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana. Również Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wskazywał, że w prawie podatkowym także znajduje zastosowanie ogólna zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z tego faktu wywodzi skutki prawne ( np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 sierpnia 2001 r. sygn. akt III SA 1826/00 LexPolonica nr 2318523). W sprawie niniejszej skarżąca nie podjęła nawet próby wykazania, że zakwestionowana faktura obrazowała rzeczywistą dostawę tj. była poprawna nie tylko formalnie ale i materialnie. Tym samym nie podważyła istotnych z punktu widzenia prawa materialnego ustaleń organów podatkowych.

5.7 Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.