Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 128/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2020-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Małgorzata Fita WSA Andrzej Niezgoda po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 4 listopada 2020 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2011 r. I. oddala skargę; II. przyznaje doradcy podatkowemu G. S. kwotę [...]zł ([...] groszy) z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r., wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 221 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) oraz w związku z art. 210 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, ze zm.) po rozpatrzeniu odwołania A. S. od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2019 r. nr [...] odmawiającej stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] września 2015 r. nr [...] [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] października 2019 r. nr [...]

Z jej uzasadnienia wynika, że decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2011 r. nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...] składającej się z lokalu mieszkalnego nr [...] wraz z prawami przynależnymi w kwocie [...]zł, stojąc na stanowisku, że dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości podlega opodatkowaniu z uwagi na niedopełnienie warunków do skorzystania ze zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. - dalej: "u.o.p.d.f."

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, tj. nie nakładanie obowiązku uiszczenia naliczonego w decyzji podatku. W wyniku rozpatrzenia złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] września 2015 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na decyzję nie wniesiono skargi do sądy administracyjnego.

W dniu [...] października 2019 r. skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] września 2015 r. nr [...], powołując się na przesłanki z art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej, tj. wydanie decyzji bez podstawy prawnej oraz z rażącym naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz ust. 21 u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzją z dnia [...] października 2019 r. nr [...] odmawiając stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] września 2015 r. nr [...] uznał, iż argumenty zawarte we wniosku są chybione i nie dają podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji, o których mowa w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odwołaniu skarżący zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie uchylonego przepisu, z którym strona nie mogła się zapoznać, do stanu faktycznego ustalonego w sprawach podatkowych strony,

- art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji z 2015 r., co skutkuje sprzecznością ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym materiałem dowodowym i utrwala niekorzystne położenie strony, a także narusza obowiązujący porządek prawny.

Wskazując na powyższe wniosła o:

1. ponowne rozpatrzenie wniosku o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji,

2. przeprowadzenie dowodu z dokumentu: załącznik nr 1 - wykaz 48 Dzienników Ustaw w których opublikowano ustawy zmieniające u.p.d.o.f. w okresie od 9 października 2007 r. (data nabycia własności mieszkania przez podatnika) do 18 marca 2011 r. (data zbycia mieszkania) na okoliczność niemożności zdekodowania normy prawnej, która była podstawą nałożenia obowiązku podatkowego na stronę,

3. przeprowadzenie dowodu z dokumentu: załącznik nr 2 - Dziennik Ustaw z 2010 r. nr 51 poz. 307 zawierającego Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej z dnia 25 marca 2010 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu u.p.d.o.f., na okoliczność:

- braku w tekście jednolitym, przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz ust. 21, z którym strona mogłaby się zapoznać i złożyć oświadczenie w celu spełnienia warunków uprawniających do zwolnienia z opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia w 2011 r. nieruchomości lokalowej mieszkalnej (ulga meldunkowa),

- obowiązywania normy prawnej określonej art. 21 ust. 1 pkt 131, na podstawie której strona podjęła racjonalne działania w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, polegających na nabyciu za środki pochodzące ze zbycia mieszkania w [...], innego lokalu mieszkalnego w [...] (ulga mieszkaniowa).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w rozpoznaniu odwołania podkreślił na wstępie, że zgodnie ze stanowiskiem sądów administracyjnych w trakcie postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji organ podatkowy nie może rozpatrywać sprawy co do istoty, tak jak w postępowaniu zwykłym, albowiem postępowanie to nie może przerodzić się w kolejne postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy. Argumentował, że stosownie do art. 128 Ordynacji podatkowej decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne, zaś ich uchylenie lub zmiana, stwierdzenie nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych.

Odnosząc się do wskazanych we wniosku przesłanek z art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z pkt 2, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana bez podstawy prawnej, gdy nie ma przepisu prawnego, który umocowuje organ administracji publicznej do działania w formie decyzji, albo też przepis jest, ale nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego. Braku podstawy prawnej do wydania decyzji nie należy natomiast utożsamiać z brakiem powołania podstawy prawnej w decyzji, gdyż są to dwie zupełnie różne okoliczności. Przesłanka z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie zachodzi, gdy podstawa prawna istnieje, a w decyzji jedynie jej nie powołano albo powołano ją błędnie. Z kolei co do pkt 3 wyjaśnił, że wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa oznacza oczywiste naruszenie prawa, dające się ustalić na podstawie prostego zestawienia treści konkretnej normy prawnej z treścią decyzji.

W ocenie organu odwoławczego, rozważania dotyczące trudności w zapoznaniu się z przepisami prawa podatkowego w istocie nie mają znaczenia w przedmiotowej sprawie, a w szczególności nie mogą być podstawą do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji, albowiem podatnik musi liczyć się ze zmianą regulacji prawnych i uwzględniać przy planowaniu przyszłych działań ryzyko zmian prawodawczych uzasadnionych zmianą stosunków społecznych. Decyzja ostateczna z dnia [...] września 2015 r. została wydana zgodnie z obowiązującym w dniu jej wydania stanem prawnym i ugruntowaną wówczas linią orzeczniczą sądów administracyjnych, a więc nie jest dotknięta kwalifikowaną wadą prawną, o której stanowi art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Stanowisko zawarte we wniesionym odwołaniu, w zakresie rozumienia pojęcia "rażącego naruszenia prawa" jako niekorzystnego ukształtowania sytuacji strony (pozbawienie części skromnej emerytury, podkopanie podstaw egzystencji, niekorzystne położenie podatnika) zostało uznane za wadliwe, zaś okoliczności przytoczone w odwołaniu za mogące mieć znaczenie wyłącznie w odrębnym postępowaniu w przedmiocie udzielenia ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego.

Dalej organ wywodził, że podstawę wydania decyzji ostatecznej stanowił przepis

art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz przepis art. 30e u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r., Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r., do dnia 31 grudnia 2008 r., stosowało się zasady określone w u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Ustawodawca w art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej jednoznacznie zatem wskazał, że pomimo wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2009 r. zmian (w tym zwolnienia przedmiotowego z art. 21 ust. 1 pkt 131), zasady opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości nabytych w latach 2007 i 2008 nie uległy zmianie.

Powołując się następnie na treść art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a) - c) i art. 30 e ust. 1 u.p.d.o.f., podkreślił, że zwolnienie przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości z podatku dochodowego, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., mogło mieć miejsce w sytuacji, jeżeli podatnik był zameldowany w zbytym budynku na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22 i zgodnie z art. 21 ust. 21 miało zastosowanie do przychodów podatnika uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości, jeżeli podatnik w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia, złożył oświadczenie we właściwym urzędzie skarbowym, że spełnia warunki do zwolnienia. Stosownie zaś do art. 8 ust. 3 ww. ustawy zmieniającej oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., należało złożyć w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 tej ustawy za rok podatkowy w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w jej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)- c).

Zdaniem organu odwoławczego, w ostatecznej decyzji z dnia [...] września 2015 r., dokonano wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. i podzielono stanowisko powszechnie prezentowane w ówczesnych orzeczeniach sądów administracyjnych, zgodnie z którym zwolnienie z opodatkowania przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. przysługiwało podatnikowi pod warunkiem spełniania łącznie dwóch przesłanek tj.: zameldowania w zbytym budynku na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 m-cy oraz złożenia, w określonym w przepisach prawa terminie, oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. Termin do złożenia tego oświadczenia był terminem prawa materialnego i nie podlegał przywróceniu, zaś jego uchybienie wyłączało zastosowanie przedmiotowego zwolnienia nawet wówczas, gdy podatnik spełniał pierwszy warunek zwolnienia, dotyczący zameldowania.

Z ustaleń organów podatkowych, zaprezentowanych w decyzji ostatecznej jednoznacznie wynika, że strona, co sama przyznała w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] lipca 2015 r., nie spełniła warunków określonych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 u.p.d.o.f., co wyłączyło możliwość zastosowania tzw. "ulgi meldunkowej". Stanowisko takie znajdowało potwierdzenie w jednolitym orzecznictwie sądów administracyjnych.

Organ odwoławczy wskazał, że mimo zmiany linii orzeczniczej, nadal brak jednolitości w kwestii charakteru prawnego warunków skorzystania z ulgi meldunkowej czego przykładem jest choćby orzeczenie Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 7 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 459/16, LEX nr 2478651. Podkreślił jednocześnie, że istnienie odmiennych interpretacji danego przepisu, wątpliwości w zakresie wykładni prawa, wykluczają możliwość uznania, że decyzja organu podatkowego została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

Biorąc pod uwagę powyższe organ odwoławczy uznał, że w przedmiotowym stanie faktycznym niemożliwe jest stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] września 2015 r., ponieważ niezaistniała żadna z przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odmówił jednocześnie na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów argumentując, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, zgodnie z wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej zasadą legalizmu. W świetle tych przepisów, z oględzinami dokumentu mamy do czynienia, gdy niezbędne jest poddanie badaniu jego sfery fizycznej, tj. np. materiału na którym został sporządzony, pisma, uszkodzeń, etc., nie zaś gdy chodzi o analizę treści w nim zawartych.

Nie bez znaczenia pozostaje – w jego ocenie – fakt, że normy dotyczące tzw. "ulgi meldunkowej" należą do grupy przepisów regulujących zwolnienia podatkowe, stanowiące wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że muszą być interpretowane ściśle.

W skardze do Sądu strona skarżąca domagała się jej uwzględnienia poprzez stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej w wypadku ustalenia, że jest ona dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, ewentualnie uchylenia w całości zarówno zaskarżonej jak i poprzedzającej ją decyzji w związku z naruszeniem:

- przepisów prawa materialnego: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 19, art. 21 ust.1 pkt 126 i ust. 25, art. 30e u.p.d.o.f. polegające na błędnej wykładni i zastosowaniu tych przepisów w decyzjach z 2015 r., co skutkowało rażącym naruszeniem prawa, polegającym na uzależnieniu istnienia obowiązku podatkowego od czynności formalnej, złożenia oświadczenia o okresie zameldowania w zbywanej nieruchomości oraz błędnym uznaniu, że opodatkowaniu może podlegać przychód ze zbycia nieruchomości podatnika, w której był zameldowany przez 21 lat i przez to spełnił materialnoprawne wymogi skorzystania z ulgi podatkowej,

- przepisów postępowania: art. 2a, art. 120, art. 121, art. 122, art. 127, art. 188, art. 233, art. 247 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. oraz w związku z art. 31 ust. 3 i art. 2 Konstytucji RP, poprzez niezgodne z zasadami państwa prawa oraz celem regulacji ustawowych (zwolnienie z opodatkowania) ukształtowanie sytuacji prawnopodatkowej strony skarżącej,

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez niezgodne z regułą praworządnego działania organu podatkowego, wydanie decyzji wymiarowej w 2015 r., a następnie wydanie w 2019 r. decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

- art. 233 Ordynacji podatkowej poprzez jego nie zastosowanie w sytuacji wystąpienia przesłanki rażącego naruszenia prawa przy wydawaniu decyzji w 2015 r., co winno być podstawą stwierdzenia nieważności,

- art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji odmawiających stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji z 2015 r., a następnie decyzji utrzymującej ją w mocy, co skutkuje naruszeniem obowiązującego porządku prawnego i utrwala niekorzystne położenie strony skarżącej,

- art. 120, art 121 w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez stwarzanie pozorów przeprowadzenia dwuinstancyjnego postępowania podatkowego,

- art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z dokumentów (szczegółowo opisanych w odwołaniu).

Zdaniem strony skarżącej, "W tym postępowaniu nieważnościowym organem I instancji oraz II instancji był Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, a niektóre osoby brały udział w wydawanych rozstrzygnięciach zarówno na etapie I jak i II instancji".

W obszernym uzasadnieniu skargi, po przedstawieniu stanu faktycznego oraz dotychczasowego przebiegu postępowań przed organami podatkowymi, zaprezentowano argumentację mającą uzasadniać postawione organom obu instancji zarzuty.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Popierając stanowisko wyrażone w treści decyzji podkreślił, że zmiana interpretacji przepisów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia o uldze meldunkowej, nie może stanowić podstawy jej wzruszenia w trybie nadzwyczajnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.), zwanej ustawą o covid. Zgodne z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Stosownie do treści rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 października 2020 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020 r., poz. 1829) począwszy od 17 października 2020 r. miasto na prawach powiatu L., będące siedzibą tut. Sądu, zostało objęte strefą czerwoną. Powyższe oznacza, że odpowiednie zastosowanie ma również zarządzenie nr 39 Prezesa NSA z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w NSA działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym (§ 1 w zw. z § 3 tego rozporządzenia).

Mając na uwadze powyższą regulację, a także brak technicznych możliwości przeprowadzenia zdalnie rozprawy z udziałem stron oraz konieczność pilnego rozpoznania skargi w sprawie niniejszej – Sąd rozpoznał tę skargę na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o covid, co poprzedził odwołaniem wyznaczonego w tej sprawie posiedzenia jawnego.

Przechodząc do merytorycznego rozpoznania sprawy należy przede wszystkim podkreślić, że postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym. Postępowanie nadzwyczajne podlega co prawda takim samym regułom procesowym co postępowanie zwykłe, jednakże odmienny jest przedmiot obu tych postępowań. W postępowaniu zwykłym organ dokonuje subsumpcji stanu faktycznego oraz stanu prawnego, kształtując stosunek administracyjnoprawny w formie władczego rozstrzygnięcia, zaś przedmiotem postępowania nadzwyczajnego jest wyłącznie weryfikacja czy określone rozstrzygnięcie jest dotknięte którąkolwiek z kwalifikowanych wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji jest bowiem instytucją umożliwiającą wyeliminowanie z obrotu prawnego rozstrzygnięć administracyjnych obciążanych najcięższymi wadami w niej tkwiącymi. Możliwość stwierdzenia nieważności decyzji jest wyjątkiem od reguły poszanowania trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej (art. 128 Ordynacji podatkowej), która rozstrzyga o prawach strony. Decyzja administracyjna, jako akt organu administracji publicznej sporządzony w przepisanej prawem formie, korzysta z domniemania prawidłowości. Staje się ona jednym z elementów kształtujących porządek prawny.

Wzruszenie takiego rozstrzygnięcia może mieć zatem miejsce tylko wtedy, gdy decyzja w sposób niewątpliwy dotknięta jest którąkolwiek z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Z tego też względu art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, enumeratywnie wyliczający przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, nie może być interpretowany rozszerzająco.

Istota rozważań na gruncie przedmiotowej sprawy sprowadza się do interpretacji przepisu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ administracji publicznej stwierdza nieważność decyzji, która wydana została z rażącym naruszeniem prawa. W orzecznictwie sądowym utrwaliło się stanowisko, że rażące naruszenie prawa to takie kwalifikowane naruszenie normy prawnej (konkretnego przepisu prawa materialnego, procesowego oraz przepisu o charakterze ustrojowym), które występuje wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność między treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, przy czym istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu (por. wyroki NSA: z 11 października 2016 r. sygn. akt I FSK 516/15, z 25 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3902/13). Podkreśla się, że naruszenie prawa ma charakter rażący, gdy jest oczywiste, gdy rozstrzygnięcie sprawy jest ewidentnie sprzeczne z wyraźnym przepisem. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (w wersji on line) znaczenia słowa "razić" używa się w kontekście takich słów jak "kłuć w oczy", "negatywnie się wyróżniać z otoczenia", "nie zgadzać się z tłem". A zatem proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu ma wskazywać na ich wzajemną sprzeczność. Innymi słowy naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego" wtedy, gdy czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej, działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustalone (por. J. Brolik /w:/ R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V Opublikowano: LEX 2013). Powszechnie przyjmuje się bowiem, że "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży (m.in. wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1863/13). Przy ocenie, czy wystąpiło rażące naruszenie prawa, nie tylko orzeczenie wydane przez organ musi w sposób ewidentny odbiegać od mającej zastosowanie w sprawie normy prawnej, lecz także wykładnia tej normy nie może nasuwać wątpliwości. Nie można zatem mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda da się uzasadnić z jednakową mocą (zob. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 27 października 2016 r. sygn. akt I SA/Go 258/16, wyrok NSA z 14 marca 2018 r. sygn. akt II GSK 4710/16), nawet wówczas, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową albo, co zdarza się częściej (jak w niniejszej sprawie), inna interpretacja zostanie uznana za słuszniejszą albo bardziej racjonalną (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2006 r., sygn. akt II OSK 28/06). O rażącym naruszeniu prawa nie można także mówić, gdy dochodzi do rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 15 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3110/13), ani też, gdy rozbieżności te prowadzą do konieczności ujednolicenia orzecznictwa przez wyjaśnienie wątpliwości w uchwale poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA w Łodzi z 1 marca 2002 r. sygn. akt I SA/Łd 849/00, wyrok NSA z 16 września 2004 r. sygn. akt FSK 484/04). Ta okoliczność słusznie została podkreślona w niniejszej sprawie przez organ.

W świetle zatem powyższego, z rażącym naruszeniem prawa nie może być utożsamiane każde naruszenie prawa. Nie każde bowiem naruszenie prawa dyskwalifikuje decyzję w takim stopniu, że niezbędna jest jej eliminacja tak, jak gdyby od początku nie została wydana.

W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji, organ dokonuje kontroli decyzji jedynie w oparciu o przepis art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej i tylko w takim zakresie, jaki jest możliwy na podstawie zebranych dowodów. Aby zatem strona wnioskująca o stwierdzenie nieważności mogła skutecznie postawić organowi zarzut działania z rażącym naruszeniem prawa, musi wykazać, że kwestionowana decyzja jest bezsprzecznie obciążona wadą określoną w przepisie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Co do zasady nie może też być mowy o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, gdy nie jest możliwe stwierdzenie naruszenia prawa bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy, co jest wykluczone w nadzwyczajnym postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Nie jest przy tym wyłączona możliwość stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa procesowego, jednakże naruszenie takie musi prowadzić do podjęcia wadliwego rozstrzygnięcia z tego właśnie powodu. Nie wszystkie jednak naruszenia prawa procesowego mogą być traktowane jako rażące naruszenie prawa. Mogą bowiem mieścić się w katalogu przesłanek wznowienia postępowania lub tylko powodować uchylenie decyzji, ale w toku zwykłego, a nie nadzwyczajnego postępowania.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że przedmiotem postępowania była decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] września 2015 r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] określającą stronie skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2011 r. nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...] składającej się z lokalu mieszkalnego nr [...] wraz z prawami przynależnymi w kwocie [...]zł. Przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu stanowi natomiast Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...], o utrzymaniu w mocy własnej decyzji z [...] października 2019 r. nr [...] o odmowie stwierdzenia nieważności wskazanej wyżej decyzji ostatecznej.

W tym miejscu należy zauważyć, że nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy zarzut strony skarżącej, jakoby "W postępowaniu nieważnościowym (...) niektóre osoby brały udział w wydawanych rozstrzygnięciach zarówno na etapie I jak i II instancji".

Przede wszystkim nie może budzić żadnych wątpliwości, że w myśl przepisów art. 221 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 210 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, ze zm.), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w sprawie niniejszej działał zarówno jako organ, jak i II instancji (patrz także: art. 248 § 2 w zw. z art. 13 § 3 Ordynacji podatkowej).

Jakkolwiek zarzut, że to "niektóre osoby brały udział w wydawanych rozstrzygnięciach zarówno na etapie I jak i II instancji" nie został w żaden sposób spersonalizowany poprzez wskazanie, które to były osoby, Sąd mając na uwadze, że w myśl przepisu art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, wymienione w nim osoby, między innymi pracownik izby administracji skarbowej, podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji, postanowił zarzut ten rozpoznać.

Stanowisko, że zawarte w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej określenie "brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" dotyczy nie tylko orzekania w postępowaniu instancyjnym, a zatem w relacji organ pierwszej instancji - organ odwoławczy, ale także w relacji: postępowanie zwykłe - postępowania nadzwyczajne, zmierzające do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznej (wznowienie postępowania, stwierdzenie nieważności decyzji) – por. wyroki NSA z dnia: 7 lutego 2019 r., II FSK 432/17, 27 października 2015 r., I FSK 1133/14; 2 lutego 2016 r., II GSK 1569/14; 31 maja 2016 r., I FSK 1965/14; 23 sierpnia 2016 r., II FSK 2078/14; 4 lipca 2017 r., II FSK 506/17, 8 lutego 2018 r., I FSK 525/16; WSA w Gliwicach z dnia 24 kwietnia 2019 r., I SA/Gl 93/19.

Jak wynika z akt sprawy podatkowej, decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2019 r. odmawiająca stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] września 2015 r., została wydana przez z-cę Dyrektora Izby Administracji Skarbowej: M. F., zaś decyzja zaskarżona z dnia [...] grudnia 2019 r. została wydana w trybie odwoławczym przez z-cę Dyrektora Izby Administracji Skarbowej: G. M.. Z kolei decyzja z dnia [...] września 2015 r., której stwierdzenia nieważności domaga się strona skarżąca została wydana z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w [...] przez Kierownika Oddziału: W. S..

Dla zupełności tej kwestii należy też podać, że decyzja z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] określająca stronie skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2011 r. nieruchomości została wydana z-cę Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]: A. G..

Zestawienie powyższe nie tylko zatem nie potwierdza postawionego zarzutu, ale czyni go całkowicie gołosłownym.

Przechodząc do meritum sprawy, podkreślenia wymaga, że jak wskazał organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, podstawę materialnoprawną decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] lipca 2015 r. stanowiły art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., w związku z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r., Nr 209, poz. 1316).

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, ustawodawca zwolnił z podatku dochodowego przychody uzyskane z odpłatnego zbycia m.in.: lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, jeżeli podatnik był zameldowany w ww. lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 21 i 22 ww. ustawy.

Stosownie zaś do art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. przedmiotowe zwolnienie ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Z kolei, na mocy art. 8 ust. 3 ww. ustawy nowelizującej z dnia 6 listopada 2008 r., podatnicy, którzy uzyskali przychody (dochody) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy podatkowej nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ww. ustawy podatkowej składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy, a więc do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

Wbrew zatem zarzutom strony skarżącej, wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w latach 2007-2008 wskazuje, że warunkiem zastosowania ulgi meldunkowej jest zameldowanie w zbywanym lokalu przez okres co najmniej 12 miesięcy przed datą zbycia oraz złożenia stosownego oświadczenia o spełnieniu tego warunku. Na poparcie stanowiska, że dopuszczalna była taka interpretacja ww. przepisów, jaką zaprezentował Naczelnik Urzędu Skarbowego w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] lipca 2015 r., organ w zaskarżonej decyzji wskazał liczne przykłady z orzecznictwa, które w tym okresie było, co do zasady ujednolicone.

Zwrócił na to uwagę także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 stycznia 2020 r., II FSK 2730/19, w którym przedstawił m.in. obszerny historyczny wywód na temat interpretacji pojęcia "rażące naruszenie prawa". Podkreślił, że w aktualnym orzecznictwie uznaje się, że ścisła wykładnia przepisów o stwierdzeniu nieważności nie dopuszcza możliwości uzupełniania ich o dodatkowe, nieprzewidziane w nich okoliczności (por. wyrok WSA w Poznaniu z 3 listopada 2010r., III SA/Po 577/10). W wyroku z 20 stycznia 2016 r., I FSK 1502/14 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stwierdzenie nieważności decyzji nie jest uzależnione od okoliczności, takich jak ocena skutków społecznych lub gospodarczych spowodowanych naruszeniem prawa. Dlatego nieuprawnione jest dokonywanie oceny wystąpienia wady decyzji określonej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez pryzmat skutku, jaki decyzja ta wywołuje. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności bada się jedynie, czy konkretny przepis został naruszony w sposób rażący. Niedopuszczalne jest zatem odwoływanie się do innych przesłanek, w tym błędu, winy, należytej staranności lub dobrej wiary (S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, LEX 2019). W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 kwietnia 2010 r., I FSK 628/09 przyjęto, że oprócz rozbieżności w orzecznictwie także takie okoliczności, jak konieczność sięgania do wykładni innych niż językowa, konieczność odwoływania się do orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, do literatury przedmiotu i stanowisk organów administracji podatkowej, wykluczają stwierdzenie rażącego naruszenia prawa przy wydawaniu decyzji wymiarowej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 3685/18 wskazał z kolei, że przy ocenie warunków koniecznych do zastosowania ulgi meldunkowej, wykształciły się trzy nurty orzecznicze. Według pierwszego z nich, skoro w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. ustawodawca posługuje się zwrotem "z zastrzeżeniem ust. 21 i 22" to oznacza, że regulacja zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. nie jest jedyną, która normuje ustanowioną tym przepisem ulgę podatkową. Kluczowe znaczenie ma zatem art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., według którego zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Określony przytoczonym przepisem termin został zmieniony mocą art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej z 2008 r. Z powyższego wyprowadzany jest wniosek, że ustawodawca możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku uzależnił od spełnienia dwóch warunków, tj. zameldowania w zbytym lokalu mieszkalnym przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia oraz złożenia oświadczenia w terminie zakreślonym przepisem prawa we właściwym urzędzie skarbowym. Przepisy ustanawiające zwolnienia podatkowe są przepisami prawa materialnego, kreują one bowiem prawa i obowiązki podatnika. Z prawem podatnika do zwolnienia od podatku powiązany jest jego obowiązek rozumiany jako konieczność spełnienia ustawowych przesłanek zwolnienia, jeśli takowe ustawodawca ustanowił (por. wyroki NSA: z 2 lutego 2018 r. II FSK 203/16, z 27 listopada 2018 r., II FSK 3152/16, z 27 marca 2014 r., II FSK 1064/12, z 8 września 2016 r., II FSK 2012/14, z 17 listopada 2016 r., II FSK 2765/14, z 7 kwietnia 2017 r., II FSK 670/15).

Drugi nurt orzeczniczy (który przywołuje też skarżący w odwołaniu i w skardze) wskazuje, że z uwagi na brak określenia jakichkolwiek warunków dotyczących tak formy, jak i treści oświadczenia o spełnieniu warunków ulgi meldunkowej, w każdej sprawie ocenie należy poddać całokształt okoliczności faktycznych w celu ustalenia, czy podatnik wyraził w jakikolwiek sposób swoją wolę o zamiarze skorzystania z tej ulgi. Przeanalizować należy zatem wszystkie dokumenty mogące mieć znaczenie z punktu widzenia wymogu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (art. 8 ustawy zmieniającej z 2008 r.), które zostały złożone do urzędu skarbowego, a wątpliwości należy tłumaczyć na korzyść podatnika (vide wyroki NSA: z 11 kwietnia 2018 r., II FSK 1960/17, z 22 stycznia 2019 r., II FSK 167/17, z 13 kwietnia 2018 r., II FSK 1019/16; z 28 czerwca 2017 r., II FSK 1627/15 i II FSK 1628/15; z 8 maja 2018 r., II FSK 2671/17; z 20 grudnia 2017 r., FSK 3378/15).

Podkreślenia wymaga, że wszystkie wymienione orzeczenia dotyczyły decyzji podatkowych wydawanych w trybie zwykłym (w odróżnieniu od decyzji wydanej w rozpatrywanej sprawie w trybie nadzwyczajnym). Orzecznictwo sądowe dopuszczało zatem możliwość różnej interpretacji spornych przepisów, co - co do zasady - wyklucza stwierdzenie naruszenia prawa o charakterze rażącym.

Zawarte w skardze zarzuty i ich uzasadnienie sprowadzają się do konieczności ponownej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, oceny informacji zawartej w tym akcie o zameldowaniu pod adresem sprzedawanej nieruchomości, oceny złożonego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu i niewykazania w złożonym zeznaniu, że podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości jest należny. Ponowna ocena zgromadzonych w sprawie dowodów nie może być przedmiotem postępowania nadzwyczajnego w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji. Takiej stanowisko zaprezentował również NSA we wskazanym wyżej wyroku, w sprawie II FSK 2730/19.

Jak wynika z analizy sprawy, strona skarżąca korzystając z trybu nadzwyczajnego, stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnej, w rzeczywistości dąży do powtórnego, merytorycznego rozpoznania sprawy i przeprowadzenia postępowania dowodowego. Tymczasem, co już wskazano, decyzja wydawana w trybie nadzwyczajnym, nie może zmierzać do ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia zagadnienia będącego przedmiotem sporu.

Z uwagi na przyjęte założenia nie sposób zatem - w ocenie Sądu - stwierdzić, że wykładnia zaprezentowana w ostatecznej decyzji organu podatkowego w sposób rażący narusza prawo materialne. Wpisuje się ona bowiem w jeden ze wskazanych powyżej sposobów wykładni przepisów, które niespornie winny stać się podstawą rozstrzygnięcia. Jest to przy tym ten ze sposobów, który w okresie wydania decyzji był w pełni podzielany przez orzecznictwo sądowo – administracyjne, w tym przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyżej wyroku (w pełni aprobowanym przez skład orzekający w sprawie), tryb nadzwyczajny, jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji, nie służy do eliminowania decyzji w przypadku, gdy składy orzekające oceniające decyzje wymiarowe wydane w zwykłym postępowaniu podatkowym, poszukując uzasadnienia wskazanych naruszeń prawa, odwołują się do Konstytucji. Tylko orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niezgodność określonego przepisu z Konstytucją RP zaczyna wywierać skutki prawne w zasadzie od chwili ogłoszenia lub też - w razie skorzystania przez Trybunał z możliwości odroczenia utraty mocy obowiązującej danego przepisu - od chwili upływu wyznaczonego przez Trybunał terminu. Należy też wyjaśnić, że dokonanie przez Trybunał oceny przepisu prawa jako niezgodnego z normami Konstytucji RP nie powoduje automatycznego wyeliminowania z obrotu prawnego aktów administracyjnych wydanych w indywidualnych sprawach, ale daje dopiero możliwość weryfikacji tych aktów w toku postępowań prowadzonych w trybach szczególnych (art. 240 §1 pkt 8 Ordynacji podatkowej).

W wyroku z 4 listopada 2018 r., II FSK 1960/17, który przywołał skarżący, Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw ani do skierowania pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego, ani też do wystąpienia do składu poszerzonego NSA z zagadnieniem prawnym wymagającym wyjaśnienia w drodze uchwały (co wprost wyraził w treści uzasadnienia).

W ocenie Sądu w sprawie nie doszło także do naruszenia art. 2 Konstytucji. Zasada demokratycznego państwa prawnego oznacza m.in. konieczność zapewnienia pewności co do prawa. Tym samym postępowania nadzwyczajne, mające służyć wzruszeniu ostatecznych decyzji i postanowień, mogą dotyczyć tylko najpoważniejszych wad tych aktów lub poważnych wad postępowania. Nie mogą one zastępować kontroli instancyjnej i prowadzić do ponownego rozpoznania sprawy.

Ponownie wracając do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego między innymi w sprawach II FSK 2171/19 i II FSK 2730/19, należy z całą mocą podkreślić, że w kontekście konstytucyjnej zasady równości (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP) Sąd ten argumentował, że adresat decyzji wymiarowej miał możliwość skorzystania z wniesienia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego, ale nie skorzystał z tej możliwości. Wziął przy tym pod uwagę, że początkowo orzecznictwo sądów administracyjnych było dla podatników niekorzystne. Zapadło wiele orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego na gruncie spraw dotyczących decyzji wymiarowych, w których odmawiano podatnikom prawa do ulgi meldunkowej ze względu na brak oświadczenia o zameldowaniu. Gdyby obecnie sądy administracyjne uznały, że doszło do rażącego naruszenia prawa, tym samym przyczyniłyby się do dalszego pogłębienia zróżnicowanej sytuacji prawnej podatników.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił znaczenie relacji między zasadą praworządności (zasadą legalizmu – art. 7 Konstytucji RP) wymagającą eliminacji z obrotu prawnego wadliwych decyzji administracyjnych a zasadą pewności prawa i zasadą zaufania (lojalności państwa – art. 2 Konstytucji RP), które z kolei opowiadają się za trwałością ostatecznych decyzji administracyjnych. Reguła trwałości decyzji ostatecznych nie ma charakteru bezwzględnego, ale uchylenie lub zmiana takich decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania może nastąpić tylko w wypadkach ustawowo określonych. Z nawiązaniem do orzecznictwa TK Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że reguła trwałości decyzji ostatecznych bazuje na zasadzie bezpieczeństwa prawnego wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP. Trwałość decyzji wynika też z domniemania jej zgodności z prawem, a więc z zasady praworządności przewidzianej w art. 7 Konstytucji RP. Domniemanie to jest jednak wzruszalne. TK uznał, że jednym z przejawów bezpieczeństwa prawnego jest stabilizacja sytuacji prawnej jednostki, przekładająca się w efekcie na stabilizację stosunków społecznych. Prawomocność jest sama w sobie wartością konstytucyjną, a ochrona prawomocności ma zakotwiczenie w art. 7 Konstytucji RP, tj. w zasadzie praworządności. Zasada demokratycznego państwa prawnego oznacza również konieczność zapewnienia pewności co do prawa. Tym samym postępowania nadzwyczajne, mające służyć wzruszeniu ostatecznych decyzji i postanowień, mogą dotyczyć tylko najpoważniejszych wad tych aktów lub poważnych wad postępowania. Nie mogą one zastępować kontroli instancyjnej i prowadzić do ponownego rozpoznania sprawy.

Na zakończenie Naczelny Sąd Administracyjny odnotował najnowsze orzeczenia, które zapadły na tle materialnoprawnych przesłanek ulgi meldunkowej w sprawach dotyczących kontroli decyzji wymiarowych wydanych w zwykłych postępowaniach podatkowych (por. sprawy sygn.: II FSK 43/18, II FSK 3685/18, II FSK 2906/17), ale jednocześnie zaznaczył, że czym innym jest uchybienie stwierdzone w zwykłym postępowaniu podatkowym, a czym innym kwalifikowane naruszenie prawa realizujące przesłankę nadzwyczajnego trybu postępowania podatkowego.

W podsumowaniu powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że postępowanie nadzwyczajne nie może prowadzić do pełnej kontroli decyzji ostatecznej. W procesie badania, czy przy wydawaniu decyzji doszło do naruszenia prawa w stopniu rażącym, powinno się mieć zawsze na względzie zasadę ogólną trwałości decyzji. Ważne są relacje między zasadą trwałości decyzji, zasadą stwierdzania nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa a zasadą praworządności. Zasada praworządności obejmuje również trwałość decyzji jako cechę pewności obrotu prawnego. Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji nie może przekształcić się w trzecią instancję odwoławczą. Instrumentem eliminowania decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa należy racjonalnie operować. Uchylanie decyzji, czy też stwierdzanie ich nieważności powinno następować w przypadkach wyjątkowych, z rozwagą i przy gruntownej znajomości prawa. Natomiast oceny okoliczności faktycznych na potrzeby ustalenia czy podatnik wyraził w jakikolwiek sposób zamiar skorzystania z ulgi meldunkowej nie można dokonywać w nadzwyczajnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Wywodzenie zaś korzystnych skutków prawnych z niektórych orzeczeń dotyczących decyzji wymiarowych wydanych w trybie zwykłym, jest - jak już wyżej wyjaśniono - nieuprawnione. Prowadziłoby to do przyjęcia, że art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej ma charakter kauczukowy (por. szerzej orzeczenia TK wraz z literaturą przedmiotu wymienione w przytaczanych wyrokach).

Sąd w składzie orzekającym podziela przedstawione wyżej stanowisko prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego i przyjmuje je za własne. W następstwie ocenia, że argumentacja strony skarżącej sprowadza się do oczekiwania ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej przez organ w kontekście materialnoprawnych przesłanek ulgi meldunkowej. Jak to zostało wyjaśnione wyżej, prowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu rozpatrzenia i rozstrzygnięcia istoty sprawy podatkowej nie może być przedmiotem postępowania nadzwyczajnego w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji wymiarowej. Dążenie skarżącej do zastąpienia zwykłego postępowania podatkowego jednym z trybów nadzwyczajnych (w tym przypadku w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej) jest pozbawione prawnego uzasadnienia.

Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest ograniczone wyłącznie do badania przesłanek z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, natomiast spór o wykładnię przesłanek ulgi meldunkowej, w tym o znaczenie oświadczenia co do woli skorzystania z niej i faktu zameldowania podlegał merytorycznemu badaniu i ustaleniu w zwykłym postępowaniu podatkowym. Stanowisko przyjęte w ostatecznej decyzji z [...] września 2015 r. było efektem jednej z możliwych ścieżek interpretacyjnych. Strona skarżąca nie skorzystała z prawa do zainicjowania sądowej kontroli legalności tej ostatecznej decyzji wymiarowej. Z kolei odstąpienie od realizacji uprawnienia do złożenia skargi do sądu ma swoje prawne następstwa w tym znaczeniu, że z upływem czasu wyeliminowanie z obrotu prawnego takiej decyzji wymaga wykazania jednej z ustawowych przesłanek zastosowania nadzwyczajnego trybu postępowania podatkowego, w tym przypadku w przedmiocie stwierdzenia nieważności (art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej). Zatem kwestia czy organ podatkowy powinien był opowiedzieć się za przyznaniem skarżącej ulgi meldunkowej pozostawała w granicach zwykłego postępowania podatkowego, a w razie złożenia skargi do sądu, byłaby przedmiotem kontroli z punktu widzenia legalności.

Wobec powyższego Sąd stoi na stanowisku, zgodnie z którym ani argumentacja skarżącego ani przedstawione sądowi akta podatkowe nie dają podstaw do zasadnego przypisania ostatecznej decyzji kwalifikowanego naruszenia prawa, objętego wyliczeniem zawartym w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że przepisy art. 21 ust. 1 pkt 126, art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. i art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie spełniały standardów konstytucyjnej zasady proporcjonalności. Taki zarzut mógłby podlegać ocenie w postępowaniu zwykłym (wyrok NSA z 5 grudnia 2019 r., II FSK 43/18, wyrok NSA z 31 lipca 2019 r., II FSK 3685/18, wyrok NSA z 19 września 2019 r., II FSK 2906/17).

Nie sposób zgodzić się ze stroną skarżącą, że samo niezłożenie oświadczenia o spełnieniu warunku do skorzystania z ulgi meldunkowej nie może pozbawiać podatnika prawa do ulgi, a w konsekwencji, z poglądem, że decyzja nakładająca taki obowiązek rażąco narusza prawo. Czym innym są bowiem uchybienia stwierdzone w postępowaniu zwykłym, a czym innym jest postępowanie w trybie nadzwyczajnym, o czym szczegółowo była już mowa powyżej. W niniejszej sprawie, kierując się argumentacją strony, dopiero ocena okoliczności faktycznych mogłaby wpłynąć na ustalenie, czy wyraziła ona w jakikolwiek sposób swoją wolę skorzystania z ulgi. Oceny tej nie można jednak dokonać w nadzwyczajnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności. Wywodzenie zaś korzystnych skutków prawnych z niektórych judykatów wydanych w sprawach, których przedmiotem była ocena decyzji wydanych w trybie zwykłym, jest nieuprawnione (np. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2020 r., II FSK 2730/19).

Jako niezrozumienie istoty sprawy Sąd odczytuje wniosek zawarty w odwołaniu i powielony w skardze o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci aktów promulgacyjnych, takich jak Dzienniki Ustaw.

Przede wszystkim mając na uwadze treść art. 188 Ordynacji podatkowej podkreślenia wymaga, że zgodnie z tym przepisem, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że są one wystarczająco stwierdzone innym dowodem.

Przepis ten zobowiązuje więc organ podatkowy do uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu wówczas, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Innymi słowy, organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, ale w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do odtworzenia stanu faktycznego. Z taką sytuacją nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

Zadośćuczynienie wnioskowi strony skarżącej byłoby irracjonalne. Trudno nawet sobie wyobrazić przeprowadzenie dowodu z de facto oględzin Dzienników Ustaw. Istotą oględzin dokumentu nie może być analiza zawartych w nim treści.

Z uwagi na całkowitą bezzasadność zarzutu co do naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, trzeba odwołać się do zasady legalizmu wynikającej z art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. O naruszeniu zasady legalizmu nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2018 r., II FSK 3619/16).

Sąd nie dopatrzył się po stronie organów naruszenia ww. zasady.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), orzeczono jak w sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie o kosztach nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu uzasadniają przepisy § 6 ust. 1 pkt 2 oraz § 4 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2018 r. poz. 1688).