Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1866/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim - Tuchorska, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 marca 2022 r. sprawy ze skargi J. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

J. sp. z o.o. z/s w W. (zwana dalej: "Spółka", "Skarżąca", "Podatnik" lub "Strona") pismem z 7 lipca 2021 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS", "Organ") z [...] czerwca 2021 r. w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2015 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

1.1. Decyzją z [...] grudnia 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. (zwany dalej "NUCS") określił Skarżącej, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2015 r. w wysokości 0 zł i kwotę podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j., Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm., dalej jako "u.p.t.u.") do zapłaty za maj 2015 r. w wysokości 5.755.720 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, NUCS wskazał, że w prowadzonym postępowaniu kontrolnym ustalono, że Spółka w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej. W związku z tym na podstawie art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Spółce odmówiono prawa odliczenia podatku naliczonego wykazanego w złożonej do [...] Urzędu Skarbowego W. deklaracji za maj 2015 r. Dokonane ustalenia doprowadziły również do jednoznacznego wniosku, iż wszystkie faktury sprzedaży VAT, na których figurował olej napędowy wprowadzone do obrotu przez Spółkę nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W związku z tym przy określaniu kwoty podatku do zapłaty zastosowanie znalazł art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

1.2. Pismem z 4 stycznia 2018 r. Spółka wniosła odwołanie od ww. decyzji NUCS z [...] grudnia 2017 r. Decyzją z [...] września 2018 r. DIAS utrzymał w mocy ww. decyzję NUCS z [...] grudnia 2017 r. Na powyższe rozstrzygnięcie Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawomocnym postanowieniem z 26 kwietnia 2019 r., III SA/Wa 2788/18, odrzucił ww. skargę Spółki.

1.3. Pismem z 6 sierpnia 2019 r. Spółka wniosła o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną DIAS z [...] września 2018 r., wskazując, iż orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie EN.SA. Srl, C-712/17 z 8 maja 2019 r., ma wpływ na treść wydanej decyzji.

Następnie, w piśmie z 14 stycznia 2020 r. Strona wystąpiła o uzupełnienie wniosku z 6 sierpnia 2019 r., wskazując, że zaistniała kolejna, dodatkowa przesłanka do wznowienia postępowania podatkowego, którą jest orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie Glencore C-189/18. Postanowieniem z [...] lutego 2020 r. DIAS odmówił rozszerzenia zakresu żądania poprzez zmianę zakresu postępowania prowadzonego na wniosek Spółki z 6 sierpnia 2019 r. w sprawie wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją DIAS z [...] września 2018 r. Jednocześnie Organ zauważył, iż żądanie zawarte w piśmie Strony z 14 stycznia 2020 r. wszczyna odrębne postępowanie podatkowe.

1.4. Postanowieniem z [...] lutego 2020 r. DIAS wznowił na żądanie Spółki postępowanie zakończone ostateczną decyzją DIAS z [...] września 2018 r. z uwagi na zapadły wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie Glencore C-189/18.

Pismem z 22 września 2020 r. Strona, wypowiadając się odnośnie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zawarła również wnioski o ujawnienie Stronie dowodów, których jawność wyłączono w trakcie postępowania, nie zapewniając prawa do obrony i do czynnego udziału w postępowaniu.

Postanowieniem z [...] listopada 2020 r. DIAS odmówił ujawnienia dowodów, o które wnioskowała Strona, a których to jawność wyłączono w trakcie postępowania zwykłego oraz załączenie do akt postępowania wznowieniowego innych dokumentów dotychczas nieudostępnionych Stronie w celu umożliwienia zapoznania się z ich treścią.

1.5. Decyzją z [...] stycznia 2021 r. DIAS odmówił uchylenia swojej decyzji ostatecznej z [...] września 2018 r. utrzymującej w mocy decyzję NUCS z [...] grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2015 r. oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za ten okres rozliczeniowy.

W ocenie DIAS przesłanka leżąca u podstaw wniosku Spółki, tj. iż orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji - w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Wyrok TSUE z 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18 zapadł w stanie faktycznym, gdzie przepisy prawa węgierskiego wprost przewidywały związanie organów ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w postępowaniu prowadzonym przez organy administracyjne względem dostawcy podatnika. W ocenie DIAS przeprowadzone postępowanie podatkowe wobec Spółki zakończone ostateczną decyzją z [...] września 2018 r. w żaden sposób nie narusza tezy z wyroku TSUE. Uzasadnienie decyzji wskazuje, że DIAS orzekając w niniejszej sprawie samodzielnie dokonał oceny wszystkich zebranych dowodów. DIAS wskazał, że Strona na każdym etapie postępowania miała możliwość zapoznania się z dowodami znajdującymi się w aktach sprawy. W ocenie Organu spełnione zostały więc standardy ochrony praw Strony postępowania przypominane wskazanym wyrokiem TSUE.

DIAS zauważył, że wśród zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego znajdują się dokumenty przekazane przez Spółkę, dokumenty oraz wyjaśnienia pochodzące od kontrahenta Strony (K. Sp. j.), jak również od podmiotów występujących na kolejnych etapach obrotu, a ponadto materiały pozyskane od organów celnych, skarbowych oraz prokuratury. Dodatkowo w aktach postępowania zalegają protokoły przesłuchań świadków przeprowadzone w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego oraz wezwania do Strony świadczące o próbie przeprowadzenia przesłuchania prezesa Spółki. Wobec powyższego, DIAS wskazał, iż decyzje wydane przez inne organy stanowiły jedynie fragment zebranego materiału dowodowego. Ocena dowodów przez organy podatkowe orzekające w sprawach wystawców faktur oraz przez organ podatkowy orzekający wobec Podatnika jest zbieżna nie oznacza wadliwości wydanej decyzji.

W dalszej części uzasadnienia decyzji, DIAS dodatkowo wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie NUCS włączył do akt sprawy, m.in. kserokopie decyzji wydanych dla kontrahentów. Jednocześnie podkreślił, że domniemanie wiarygodności przewidziane w art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm., dalej jako "O.p.") obejmuje w przedmiotowym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez inne organy podatkowe przyjętą, jako podstawa orzeczenia. Urzędowo stwierdzone w przypadku ww. decyzji wymiarowych jest jedynie to, że dla kontrahentów wydano decyzje kwestionujące prawidłowość rozliczenia w podatku od towarów i usług, przyjmując przedstawiony w uzasadnieniu stan faktyczny i prawny. Wydane przez organy podatkowe rozstrzygnięcia stanowią jedynie część materiału dowodowego, który podlegał swobodnej ocenie, jak każdy inny dowód. W przedmiotowej sprawie NUCS postanowieniami z [...] lipca 2017 r. wyłączył z akt postępowania prowadzonego wobec Spółki wskazane w treści powyższych postanowień dokumenty. Rozstrzygnięcie w tym zakresie zostało uzasadnione interesem publicznym, jakim jest dobro postępowania karnego i ochrona dóbr osób trzecich, gdyż informacje dotyczą osób niebędących stroną postępowania. Skorzystanie przez organy z możliwości zawartej w art. 179 § 1 O.p. wiąże się z ograniczeniem zasady czynnego udziału strony. Zasada legalności działania organów podatkowych zobowiązuje organy podatkowe (kontrolne) do działania zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

1.6. Strona złożyła do DIAS odwołanie z 10 lutego 2021 r. od decyzji DIAS z [...] stycznia 2021 r., w którym zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie m.in. art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. poprzez jego niezastosowanie i bezpodstawną odmowę uchylenia decyzji ostatecznej organu podatkowego, podczas gdy zaistniały ku temu przesłanki, z uwagi na tezy zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. (sprawa C-189/18), który ma istotny wpływ na treść wydanej decyzji oraz naruszenie art. 243 § 2 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 123 § 1 O.p. poprzez stwierdzenie braku podstaw prawnych do ujawnienia Podatnikowi treści wyłączonych ze sprawy dowodów, podczas gdy ich uwzględnienie pozwoliłoby na zapewnienie czynnego udziału w postępowaniu oraz zagwarantowanie prawa do obrony.

1.7. Wbrew wnioskowi Strony postanowieniem z [...] marca 2021 r. DIAS odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego.

1.8. Decyzją z [...] czerwca 2021 r. DIAS utrzymał w mocy swoją zaskarżoną decyzję z [...] stycznia 2021 r.

W uzasadnieniu DIAS podkreślił, iż skarżona decyzja została wydana w tzw. trybie nadzwyczajnym, tj. w trybie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, w ocenie DIAS okoliczności faktyczne zgłoszone przez Stronę w postępowaniu wznowieniowym wskazują na brak istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na ocenę sposobu prowadzenia postępowania podatkowego i w konsekwencji na treść skarżonego rozstrzygnięcia nie wpływa stanowisko TSUE prezentowane w wyroku C-189/18 odnoszącym się do kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT w sytuacji, gdy organ orzekający oparł stanowisko w całości na dokumentach pozyskanych w toku innych spraw, niedotyczących podatnika (z postępowań wobec innych podmiotów, u których stwierdzono uczestnictwo w oszustwie podatkowym VAT oraz niedochowywanie należytej staranności), a ustalenia odnoszące się do tych podmiotów zostały "przeniesione" wprost do decyzji podatnika, bez prowadzenia odrębnego postępowania dowodowego.

W niniejszej sprawie NUCS włączył do akt sprawy materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w zakresie w jakim to było niezbędne do dokonania ustaleń dotyczących bezpośrednio Spółki i jej sytuacji prawnopodatkowej. DIAS w swojej ostatecznej decyzji zaaprobował powyższe działanie. Przeprowadził więc wobec Podatnika, inaczej niż w sprawie poddanej ocenie TSUE w powołanym wyroku z 16 października 2019 r., odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy, zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów. Przeprowadzono dowody z przesłuchań świadków.

W ocenie DIAS wbrew stanowisku wyrażonemu w piśmie z 14 stycznia 2020 r. (inicjującym wznowienie), nie można stwierdzić, że NUCS niejako automatycznie przeniósł ustalenia organów podatkowych prowadzących sprawy wobec kontrahentów Strony i bezkrytycznie uznał je za wiarygodne i wiążące w jego sprawie. To, że ocena dowodów przez organy podatkowe orzekające w sprawach kontrahentów Spółki (w szczególności K. Sp. j. oraz pozostałych) oraz przez organ podatkowy orzekający wobec Spółki jest zbieżna nie oznacza wadliwości wydanej decyzji.

Odnosząc się do wykorzystania materiału dowodowego pozyskanego z innych postępowań DIAS podkreślił, że jakkolwiek, inaczej niż w badanej przez Trybunał sprawie, polskie prawo podatkowe nie zawiera normy nakazującej organom zachowanie kompatybilności decyzji wydanych wobec wystawcy i odbiorcy faktury. Wskazując powyższe, odmienna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym nie stanowi podstawy uchylenia decyzji ostatecznej, stanowi ją natomiast błędne ustalenie stanu faktycznego.

W ocenie DIAS, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, powołane przez Stronę w piśmie z dnia 14 stycznia 2020 r. o wznowienie postępowania, orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. w sprawie w sprawie C-189/18 nie ma wpływu na treść wydanej decyzji ostatecznej, a tym samym nie stanowi podstawy jej uchylenia. W powyższym wyroku TSUE co do zasady nie zakwestionował możliwości korzystania z materiałów dowodowych z innych postępowań, a jedynie nałożył obowiązek zapoznania z nimi strony. Takich naruszeń organ drugiej instancji nie dopatrzył się w niniejszej sprawie, bowiem Strona miała zapewnioną możliwość wzięcia aktywnego udziału w postępowaniu.

Zarówno NUCS jak i DIAS przed wydaniem rozstrzygnięcia w sprawie umożliwili Spółce zapoznanie oraz wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z uprawnienia powyższego Spółka skorzystała.

DIAS zauważył, iż wśród zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego znajdują się dokumenty przekazane przez Spółkę, dokumenty oraz wyjaśnienia pochodzące od jej kontrahenta – K. Sp. j., jak również od podmiotów występujących na kolejnych etapach obrotu, a ponadto materiały pozyskane od organów celnych, skarbowych oraz prokuratury. Dodatkowo w aktach postępowania zalegają protokoły przesłuchań świadków przeprowadzone w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego oraz wezwania do Strony świadczące o próbie przeprowadzenia przesłuchania prezesa Spółki. Wobec powyższego, DIAS uznał, iż decyzje wydane przez inne organy stanowiły jedynie fragment zebranego materiału dowodowego.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zaskarżyła decyzję DIAS z [...] czerwca 2021 r. i sformułowała następujące żądania: uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy DIAS do ponownego rozpatrzenia, rozpoznanie sprawy na rozprawie, zasądzenie od organów podatkowych na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

a) art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że w niniejszej sprawie nie zaistniała przesłanka do uchylenia decyzji ostatecznej z uwagi na bezpodstawne przyjęcie, że tezy zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. sprawa C-189/18, nie mogą mieć zastosowania w sprawie, gdyż odnoszą się jedynie do prawa węgierskiego, podczas gdy wyrok ten dotyczy ogólnego stosowania prawa do obrony w postępowaniach prowadzonych w całej Unii Europejskiej i dotyczy również prawa Skarżącej w prowadzonym przez organ podatkowy postępowaniu;

b) art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji pobieżne i schematyczne uzasadnienie faktyczne i prawne skarżonej decyzji, w szczególności:

• wskazanie, iż zawarte w wyroku TSUE z 16 października 2019 r., sygn. akt C- 189/19 tezy dotyczą tylko prawa węgierskiego i nie mają zastosowania w sprawie Skarżącej, podczas gdy wprost odnoszą się do sytuacji jak w przedmiotowej sprawie, pozbawienia Strony prawa do obrony i możliwości wglądu w dokumenty stanowiące podstawę do ustaleń zawartych w decyzji podatkowej;

• niedążenie do zapewnienia Stronie wglądu w całość dokumentacji, gdyż zdaniem organu II instancji "oczekuje Ona w ramach postępowania wznowieniowego ponownego rozpoznania sprawy", co narusza prawo Strony do przeprowadzenia postępowania podatkowego zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, których organy podatkowe nie mogą traktować wybiórczo;

c) art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 188 i art. 192 w zw. z art 243 § 2 O.p. poprzez:

• uniemożliwienie Skarżącej dostępu do wyłączonych z akt postępowania dokumentów stanowiących podstawę do sformułowania ustaleń zawartych w decyzji podatkowej, pomimo iż w świetle orzecznictwa TSUE Skarżący winien mieć zapewniony dostęp do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (wyrok w sprawie C-189/18 z 16 października 2019 r.;

• niezapewnienie Skarżącej możliwości skorzystania z prawa do czynnego udziału w postępowaniu i zgłaszania wniosków dowodowych, przejawiającego się w szczególności na nieprzeprowadzeniu wnioskowanych dowodów, pomimo iż ich realizacja pozwoliłaby na ustalenie prawidłowego stanu faktycznego oraz spełnienia wszystkich przesłanek uzasadniających wznowienie postępowania i właściwe zakończenie sprawy, tj. uchylenie ostatecznej decyzji w podatku VAT za maj 2015 r.

Ponadto w skardze wniesiono o skierowanie na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 - Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326/47) do Trybunału Sprawiedliwości następujących pytań prejudycjalnych dotyczących wykładni przepisów prawa unijnego:

Czy w świetle art. 47 zd. 1 i art. 48 ust. 1 i 2 Karty Praw Podstawowych UE możliwe jest, z uwagi na ochronę interesu publicznego (bez szerszego uzasadnienia w jaki sposób ten interes publiczny możne zostać naruszony), pozbawienie podatnika prawa zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy, pomimo iż na treści tych dokumentów oparta została wydana wobec podatnika decyzja podatkowa?

Czy w świetle art. 41 ust. 1 i 2 lit. c) i art. 48 ust. 1 i 2 Karty Praw Podstawowych UE oraz art. 296 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana)z dnia 26 października 2012 r. (dalej jako: TFUE) odmowa przeprowadzenia dowodów lub dostępu do nich, może być uzasadniona jedynie poprzez ogólne stwierdzenia takie jak odwołanie się do ogólnych zasad ochrony interesu publicznego lub brak w ocenie organu możliwości udowodnienia w ten sposób przedstawianych przez podatnika okoliczności bez szczegółowego umotywowania owej odmowy przez organ podatkowy i bez szczegółowego odniesienia się do poszczególnych wniosków dowodowych?

Jednocześnie do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia objętego pytaniami prejudycjalnymi wniesiono o zawieszenie postępowania sądowego.

2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zasadność swojego stanowiska, zawartego w skarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022r., poz. 329 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Istotą sporu jest ustalenie, czy w świetle art. 240 § 1 pkt 11 O.p., wyrok TSUE z 16 października 2019 r., w sprawie Glencore, C-189/18 ma wpływ na treść ostatecznej decyzji wymiarowej wydanej wobec Spółki. Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy organ słusznie uznał, że wyrok w sprawie C-189/18 nie zawierał oceny prawnej zmuszającej do uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania i rozstrzygnięcia sprawy wymiaru podatku w sposób zgodny z oczekiwaniem podatnika.

5. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

6.1. Wyjaśniając podstawy prawne wydanego wyroku należy wskazać, że: "jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest uregulowana w art. 128 O.p. zasada trwałości decyzji ostatecznych. Zgodnie z powołanym przepisem, decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie oraz w ustawach podatkowych. Omawiana zasada ogólna jest niezwykle istotna z punktu widzenia prawidłowego funkcjonowania demokratycznego państwa prawa. Gwarantuje ona bowiem pewność obrotu prawnego oraz stabilność skutków prawnych aktów organów administracji publicznej. Powołany przepis, ustanawiając ochronę decyzji ostatecznych, przyznaje im cechę trwałości, przy równoczesnym wyznaczeniu granic tej trwałości. Owe granice wynikają z możliwości wzruszania decyzji ostatecznych w trybach nadzwyczajnych. Jednym z takich trybów jest instytucja wznowienia postępowania, która, jako swoisty wyłom od zasady trwałości decyzji ostatecznych, musi opierać się na ustawowo określonych przesłankach, które zostały wymienione w art. 240 § 1 O.p." (tak wyrok NSA z 29 kwietnia 2016 r., I FSK 137/15 oraz wyrok NSA z 29 kwietnia 2016 r., I FSK 2030/14, - wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"). "W związku z tym, że instytucja wznowienia postępowania stanowi szczególny tryb postępowania, przesłanki jej zastosowania należy interpretować ściśle (wąsko). Nie można w takiej sytuacji przypisywać przesłankom wznowieniowym szerszego znaczenia, niż wyrażone wprost w przepisie prawa. Zasada, zgodnie z którą przesłanki wznowienia postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane rozszerzająco, pełni również istotną funkcję gwarancyjną z punktu widzenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p). Pozwala bowiem ograniczyć sytuacje, w których jedna sprawa będzie rozpoznawana kilkukrotnie, wyłącznie do przypadków kwalifikowanych wadliwości, wskazanych m.in. w art. 240 § 1 O.p." (tak wyrok NSA z 14 marca 2017 r., I FSK 1397/15, CBOSA).

6.2. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, natomiast nie może ono służyć, jako środek do kolejnego merytorycznego rozpoznania sprawy, zakończonej decyzją ostateczną.

Celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości zakończonego postępowania zwykłego. Ewentualnie konieczne staje się także ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w zwykłym postępowaniu oraz w razie stwierdzenia określonej wadliwości decyzji ostatecznej (dotychczasowej), doprowadzenie do jej uchylenia i wydanie nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że dotychczasowa decyzja ostateczna została wydana z określonym naruszeniem prawa (art. 245 O.p.). Decyzja wydana po wznowieniu postępowania dotyczy zatem w końcowym rezultacie bytu prawnego decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym. Wznowienie postępowania zmierza do usunięcia ciężkich wad postępowania podatkowego, które ujawniły się już po wydaniu decyzji ostatecznej.

Podkreślić należy, że celem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. (por. wyroki NSA: z 17 października 2014 r., II FSK 2448/12 i 19 grudnia 2013 r., II FSK 300/12, CBOSA). Za niedopuszczalne uznać należy wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego (por. S. Presnarowicz, Komentarz do art. 240 ustawy – Ordynacja podatkowa, J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013).

7. W niniejszej sprawie wznowienie postępowania nastąpiło na wniosek oparty na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Przepis ten przewiduje możliwość wznowienia postępowania w sytuacji, gdy orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Zgodnie z art. 241 § 1 pkt 2 wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Orzeczeniem TSUE, które zdaniem Strony ma wpływ na treść wydanej decyzji jest wyrok TSUE z 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18 (Dz.U.UE.C.2019/423/8). Publikacja sentencji przedmiotowego orzeczenia nastąpiła 16 grudnia 2019 r., zatem Strona złożyła wniosek w terminie. Wznowienie przez DIAS postępowania podatkowego zakończonego ww. decyzją ostateczną otworzyło drogę do oceny, czy wyrok TSUE z 16 października 2019 r., Glencore, C-189/18 ma wpływ na treść tej decyzji w stopniu uzasadniającym żądanie Strony zawarte we wniosku o wznowienie postępowania. Zagadnienie to stanowi oś sporu w niniejszej sprawie.

8.1. W orzecznictwie sądów administracyjnych wykształciły się wskazania prawne co do kryteriów oceny wpływu orzeczenia TSUE na treść decyzji ostatecznej.

Pierwszym z tych kryteriów jest, by uwzględnienie wykładni prawa unijnego przedstawionej w danym wyroku wymuszało wydanie odmiennego rozstrzygnięcia sprawy (tak m. in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z [...] lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 513/17). Nie każde orzeczenie TSUE stanowi podstawę wznowienia. Musi mieć ono bowiem wpływ na treść wydanej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 stycznia 2013 r., I FSK 152/12 stwierdził, że w przypadku tej podstawy wznowieniowej nie może zachodzić żaden automatyzm w jej stosowaniu, polegający jedynie na ustaleniu, czy norma prawna, stanowiąca podstawę prawną ostatecznej decyzji administracyjnej, była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości. Kwestię tę wyjaśnił też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 stycznia 2019 r., I FSK 514/17, wskazując że art. 240 § 1 pkt 11 O.p. może znaleźć zastosowanie, jeżeli przeprowadzona przez organ wykładnia przepisów prawa krajowego stanowiących implementację norm prawa unijnego w świetle wykładni TSUE okaże się wadliwa w takim stopniu, że wymusza wydanie odmiennej decyzji w sprawie.

8.2. Z drugiej zaś strony akcentuje się w orzecznictwie, że dane orzeczenie TSUE, które stanowi podstawę wznowienia postępowania zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., winno mieć walor orzeczenia precedensowego. Przykładowo w wyroku z 7 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 477/17 Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując oceny innego orzeczenia TSUE jako przesłanki wznowienia wskazał, że orzeczenie to stanowi jedynie kontynuację wytyczonej wcześniej linii orzeczniczej, w związku z czym nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Podobną argumentację można również odnaleźć w innych orzeczeniach sądów administracyjnych (m. in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 612/16 i z 11 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 238/17; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 7 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Łd 770/18).

Zaprezentowana w przedmiotowym wyroku TSUE wykładnia zasady poszanowania prawa do obrony nie wykazuje precedensowego charakteru. W zakresie wykładni tej zasady TSUE jedynie kontynuuje wykładnię przedstawioną w wyroku TSUE z 9 listopada 2017 r., C-298/16, w którym wskazano, że jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji chyba, że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. W wyroku stanowiącym podstawę wznowienia postępowania w niniejszej sprawie TSUE w sposób tożsamy interpretuje tę zasadę w kontekście dostępu strony do akt sprawy, zatem orzeczenie to nie wykazuje waloru precedensowego w tej kwestii. TSUE podkreśla w omawianym wyroku, że orzecznictwo w tym zakresie jest ugruntowane.

9. 1. Przystępując do oceny wpływu wyroku TSUE z 16 października 2019 r., Glencore, C-189/18 na treść ostatecznej decyzji wydanej w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie sposób pominąć kontekstu prawnego, w którym wydawane było wspomniane orzeczenie TSUE. Trybunał Sprawiedliwości poddał kontroli przepisy węgierskiej ordynacji podatkowej, a ściślej czynności węgierskiego organu podatkowego, który zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgormadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Zgodnie z węgierskim prawem, w ramach kontroli stron stosunku prawnego (umowy, transakcji), którego dotyczy obowiązek podatkowy, organ podatkowy nie może zakwalifikować tego samego stosunku prawnego objętego kontrolą, który był już przedmiotem kwalifikacji, w różny sposób w odniesieniu do każdego podatnika i stosuje z urzędu ustalenia poczynione w odniesieniu do jednej ze stron stosunku prawnego w toku kontroli wszystkich pozostałych stron rzeczonego stosunku. Dalej, jeżeli węgierski organ podatkowy uzasadnia wyniki dochodzenia rezultatami kontroli powiązanej przeprowadzonej u innego podatnika lub za pomocą danych i dowodów uzyskanych przy tej okazji, podatnikowi przedstawia się w sposób szczegółowy dotyczącą go część protokołu i decyzji, a także dane i dowody zebrane w toku kontroli powiązanej.

Podkreślenia wymaga, że TSUE oceniał w tej sprawie gwarancje procesowe podatnika, w tym jego prawo do obrony na gruncie prawa węgierskiego, w którym organy podatkowe związane są ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi, zawartymi w ostatecznych decyzjach. Z tego powodu węgierski organ podatkowy uznał, że nie ma ponownego obowiązku przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko skarżącemu podatnikowi. Organ ten zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia.

Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej.

Mając na uwadze prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego TSUE stwierdził, że w przypadku, gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu.

Jednocześnie TSUE wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy.

9.2. Należy przyjąć, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową w rozumieniu nadanym mu w art. 240 § 1 pkt 11 Op zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, iż wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, od przyjętego w decyzji ostatecznej. Innymi słowy, w przepisie tym chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał TSUE w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że to właśnie uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia. Decyzja ostateczna nie może być więc uznana za prawidłową z powodu treści wyroku TSUE, a pozostałaby prawidłowa gdyby nie ten wyrok.

Aby zatem orzeczenie TSUE w sprawie C-189/18 mogło wpływać na możliwość uchylenia decyzji ostatecznej organ w postępowaniu wymiarowym musiałby w granicach obowiązującego prawa krajowego: oprzeć się na ustaleniach poczynionych w postępowaniach dotyczących kontrahentów podatnika; uznać, że są to dla niego ustalenia wiążące; nie dokonać w związku z tym własnych ustaleń; odmówić podatnikowi dostępu do dowodów zgromadzonych w sprawie zakończonych decyzją wydaną wobec kontrahenta, którą organ uznał za wiążącą, chociażby w formie zanonimizowanej, czyli po usunięciu danych podlegających np. tajemnicy skarbowej.

Na gruncie polskich przepisów podatkowych takie działania, jeżeli byłyby podejmowane wobec polskich podatników, nie stałyby się niezgodne z prawem dopiero po wyroku TSUE w sprawie C-189/18, ale były też niezgodne z polskim prawem przed wydaniem tego wyroku. Jeżeli takie działania, jakie skrytykował TSUE, miałyby miejsce na gruncie polskiego prawa to możliwe było uznanie ich za działania niezgodne z prawem jeszcze przed wydaniem wyroku TSUE. A zatem ich ewentualne kwestionowanie (jeśli takie działania organów faktycznie by wystąpiły), w tym ich wpływ na wynik sprawy, było możliwe w postępowaniu zwykłym, w tym w skardze do sądu administracyjnego a następnie w postępowaniu kasacyjnym. Wyrok TSUE w sprawie C-189/18 nic w tym obszarze nie zmienia. Ten wyrok nie odkrywa nowych standardów procesowych, które nie byłyby wcześniej znane polskiemu prawodawcy i polskiej praktyce podatkowej oraz krajowej judykaturze.

10. 1. Przepis art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo -wewnętrznej, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest orzeczenie TSUE, które wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych stanowiących podstawę wydania decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania (wyroki NSA: z 29 września 2016 r., sygn. I FSK 477/15; z 24 stycznia 2018 r., sygn. I FSK 612/16). Istotny dla sprawy przepis prawa Unii Europejskiej nie musi być bezpośrednio skuteczny, z uwagi na nakaz wykładni prounijnej. Do wznowienia postępowania jest wystarczające, aby przepis ten, zinterpretowany przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, oddziaływał na wykładnię przepisu prawa krajowego (por. H. Filipczyk, Wznowienie postępowania podatkowego w związku z orzeczeniem TSUE, Prz. Pod. 2012/8, n.).

Zdaniem Sądu, w przesłance wznowieniowej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., mieszczą się wyroki TSUE wydane w sprawach polskich (oceniające polskie regulacje) lub w sprawach innych krajów, gdy ich regulacje są takie same lub podobne do regulacji polskich. Unijny dorobek orzeczniczy, acquis communautaire, stanowią też orzeczenia nie dotyczące spraw polskich.

10.2. DIAS w zaskarżonej decyzji analizował wpływ orzeczenia TSUE C-189/18 na wydaną decyzję ostateczną zatem nie sposób stwierdzić, że zakładał, iż tylko wyroki wydane w następstwie "polskich" pytań prejudycjalnych dotyczących wykładni przepisów prawa materialnego mogą stanowić skuteczną podstawę wznowieniową. Ocena DIAS jest także w tym zakresie prawidłowa.

11. 1. Rozstrzygając istotę sporu nie można jednak pominąć, że istotą wątpliwości w sprawie C-189/18 była praktyka węgierskich organów podatkowych, wynikająca wprost z węgierskiego prawa podatkowego, która na gruncie przepisów polskich stanowiłaby działanie niezgodne z prawem.

Otóż decyzje wydane wobec kontrahentów stanowią wyłącznie jeden z dowodów w sprawie.

Polskie regulacje prawne, inaczej niż oceniane przez TSUE przepisy węgierskie, nie przewidują związania organów prowadzących postępowanie względem podatnika decyzją wydaną w stosunku do jego kontrahenta. Przepisy polskie nie przewidują związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Odmiennie, niż w systemie prawa węgierskiego, decyzje wydane wobec kontrahentów, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku powiązanego postępowania prowadzonego w stosunku do kontrahenta nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie główne. Mają one moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny. Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą, w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p., zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Materiały z innych postępowań, na których organ opiera swoje ustalenia należy włączyć do akt stosownie do art. 187 § 1 O.p. Wspomniane dowody podlegają autonomicznej ocenie organu na podstawie art. 191 O.p. Strona ma prawo wglądu w akta sprawy (art. 178 § 1 O.p.) z pominięciem dokumentów lub ich części zawierających informacje niejawne (art. 179 § 1 O.p.). Co istotne, wgląd do tych dokumentów ma sąd administracyjny. Z kolei podatnik ma prawo wnosić o udostępnienie mu materiałów wyłączonych. Na postanowienie odmowne służy zażalenie (art. 179 § 2 i 3 O.p.), ostatecznie zaś skarga do sądu administracyjnego.

Z powyższej analizy wynika, że wyrok TSUE w sprawie C-189/18 nie może stanowić skutecznej przesłanki wznowieniowej wedle art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Ale nie dlatego, iż jest orzeczeniem wydanym w sprawie "węgierskiej", lecz z tego powodu, że potwierdzone w nim gwarancje procesowe były i są wprost przewidziane w polskich przepisach podatkowych.

Gdyby Skarżąca skutecznie poddała decyzję ostateczną sądowej kontroli to decyzja ostateczna, jeżeli okazałoby się, że została wydana wbrew tym przepisom, a uchybienie organu miało istotny wpływ na wynik sprawy, podlegałaby uchyleniu w trybie zwykłym, bez konieczności odwoływania się do tez wyroku C-189/18. Oparcie się wyłącznie na decyzjach innych organów przy jednoczesnym braku zgromadzenia dowodów oraz ich swobodnej oceny, czy naruszenie zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, w tym wglądu do akt, stanowią obecnie i stanowiły przed wydaniem analizowanego wyroku TSUE uchybienia procesowe w polskim porządku prawnym.

Nie można zatem stwierdzić, że dopiero po wydaniu przez TSUE wyroku w sprawie C-189/18 pojawiły się nowe, precedensowe standardy postępowania podatkowego, obce dotychczas polskiej procedurze podatkowej. Innymi słowy nie można uznać, że decyzja ostateczna wydawana w stanie prawnym uwzględniającym istnienie w obrocie rzeczonego wyroku byłaby inna, niż decyzja ostateczna stanowiąca przedmiot niniejszego postępowania wznowieniowego.

Warto zauważyć, że analizowany wyrok TSUE nie doprowadził do nowelizacji O.p. i u..p.t.u., bo nie zdiagnozowano takiej potrzeby, a nawet nie podnosi się obecnie w doktrynie postulatów de lege ferenda w związku z tym wyrokiem.

11.2. W uzasadnieniu skargi Spółka podnosi, że została pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu, zaś organy powoływały się na informacje pochodzące z odrębnych postępowań podatkowych, karnych wobec kontrahentów lub innych podmiotów, a dokumentów tych albo nie włączono do akt postępowania albo postanowieniami odmówiono zapoznania się z nimi. Strona pomija jednak, że są to potencjalne naruszenia przepisów postępowania, które, w oparciu o dostępne w krajowym porządku prawnym środki odwoławcze lub środki zaskarżenia, można podnosić w postępowaniu zwykłym. Analogicznie należy odnieść się do argumentacji o pozbawieniu Strony prawa wglądu w akta postępowań podatkowych dotyczących jej kontrahentów oraz dokumentów wyłączonych. Wszakże w toku postępowania zwykłego Spółka mogła zgłaszać wnioski dowodowe celem przeprowadzenia dowodu z konkretnych dokumentów znajdujących się w aktach innych spraw podatkowych. Mogła wnosić o udostępnienie jej materiałów wyłączonych, a w razie odmowy składać zażalenie a następnie skargę do sądu. Wyłączenie jawności dokumentów Strona miała również prawo kwestionować składając odwołanie do decyzji NUCS.

11.3. Dodatkowo należy wskazać, że wyrok TSUE został wydany w związku z pytaniem zadanym przez sąd węgierski dotyczący możliwości tego sądu w zakresie kontroli legalności gromadzenia materiału dowodowego i prawidłowości postępowania dotyczącego kontrahenta strony skarżącej. W realiach niniejszej sprawy sąd krajowy (sąd polski), gdyby Strona złożyła skargę od decyzji wymiarowej miał możliwość dokonania takiej kontroli, zaś z przyczyn zależnych od Strony kontroli tej nie dokonał.

Powyższe oznacza, że organ, wbrew twierdzeniom Skarżącej, dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa krajowego stanowiących implementację norm prawa unijnego, w świetle wykładni TSUE. W realiach niniejszej sprawy chodzi o wykładnię przepisów prawa krajowego, które gwarantują stronie poszanowanie prawa do obrony w postępowaniu podatkowym. W tym zakresie polska procedura (art. 123 O.p. statuujący zasadę czynnego udziału stron oraz art. 178 O.p., dający stronie prawo wglądu do akt sprawy podatkowej) nie narusza Dyrektywy Rady 2006/112/WE - zasady poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Sąd nie znalazł zatem podstaw aby wystąpić do TSUE z pytaniami prejudycjalnymi o treści jak wskazano w petitum skargi.

Sąd stwierdza ponadto, że zaprezentowana w wyroku Trybunału wykładnia poszanowania prawa do obrony nie wykazuje precedensowego charakteru.

W zakresie wykładni tej zasady TSUE kontynuuje wykładnię przedstawioną w wyroku TSUE z 9 listopada 2017 r., C-298/16, w którym wskazano, że jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji chyba, że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. W wyroku stanowiącym podstawę wznowienia postępowania w niniejszej sprawie TSUE w sposób tożsamy interpretuje tę zasadę w kontekście dostępu strony do akt sprawy, zatem orzeczenie to nie wykazuje waloru precedensowego w tej kwestii. TSUE podkreślił w omawianym wyroku, że orzecznictwo w tym zakresie jest ugruntowane.

Zdaniem Sądu, orzekając w przedmiocie decyzji odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania należy każdorazowo przeprowadzić test w zakresie charakteru zgłoszonych uchybień organów podatkowych. Jeśli te uchybienia podatnik mógł kwestionować w postępowaniu zwykłym, a tego nie zrobił, chociażby z powodu niewyczerpania przysługujących mu środków zaskarżenia, to postępowanie nadzwyczajne nie może w sposób zastępczy otwierać drogi do zwalczania tego typu uchybień. Byłoby to nie do pogodzenia z zasadą trwałości decyzji ostatecznych, które mogą być wzruszane wyłącznie w oparciu o ściśle określone przesłanki.

DIAS podjął zatem prawidłowe rozstrzygnięcie utrzymujące w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji, odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej. Organ nie naruszył w związku z tym art. 245 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Organ doszedł do trafnego wniosku, że przesłanka wznowieniowa, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w realiach niniejszej sprawy nie została spełniona. Wyrok TSUE z 16 października 2019 r., Glencore, C-189/18 nie ma wpływu treść ostatecznej decyzji wymiarowej wydanej wobec Spółki.

Nie naruszono także art. 121 § 1 w związku z art. 122 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., a także innych przepisów procesowych wskazanych w skardze. Uzasadnienie skarżonej decyzji jest jasne, kompletne i wewnętrznie spójne.

12. 1. Na marginesie należy zauważyć, że tutejszy Sąd wyrokiem z 19 stycznia 2022r., o sygn. akt III SA/Wa 2402/21 rozpoznał skargę Spółki na postanowienie, które zapadło po zakończeniu postępowań wymiarowych decyzjami ostatecznymi w przedmiocie odmowy uwzględnienia wniosków o ujawnienie dowodów i wydał wyrok korzystny dla Skarżącej. Podkreślić, jednak należy, że Sąd nie opierał przy tym na orzeczeniu TSUE w sprawie C-189/18, lecz na unormowaniach krajowych, które, z uwzględnieniem ograniczenia dostępu leżącego w interesie ogólnym, wgląd do zgromadzonych dowodów Stronie umożliwiały. WSA w Warszawie wskazał, że DIAS w wydanym postanowieniu nie przedstawił przekonujących powodów, aby ukrywać przed Spółką po zakończeniu postępowania część materiału dowodowego.

Powyższy wyrok WSA w Warszawie potwierdza więc, że istotą problemu w tej sprawie nie jest niezgodność norm krajowych z prawem unijnym, którą wyrok TSUE miałby rzekomo wykazać, lecz niepodjęcie przez Skarżącą wszelkich dostępnych działań oraz środków prawnych w postępowaniu zwykłym oraz w ramach przysługującej jej kontroli sądowej. W orzecznictwie krajowym można przywołać wiele przypadków, gdy sądy administracyjne uchylały postanowienia organów podatkowych odmawiające Stronie wglądu do część dowodów zalegających w aktach spraw, także po zakończeniu postępowania, także przed wydaniem wyroku TSUE w sprawie C-189/18, stwierdzając że nie ma interesu publicznego (dobra ogólnego) przemawiającego za wyłączeniem ich jawności dla strony albo organ nie potrafił przekonująco wykazać, uzasadnić istnienia takiego interesu. Takie wyroki zapadały także w sprawach Skarżącej (wyrok WSA w Warszawie z 17 października 2018 r., III SA/Wa 320/18 i III SA/Wa 321/18) już na rok przed wydaniem wyroku TSUE w sprawie C-189/18.

Analizowany wyrok TSUE nie wprowadza więc żadnych nowych standardów do polskiej praktyki podatkowej w przedmiocie jawności akt postępowania dla strony.

Nie ma związku między treścią wyroku WSA w Warszawie z 19 stycznia 2022r., o sygn. akt III SA/Wa 2402/21 a istnieniem przesłanki wznowieniowej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Rozważanie, czy wyrok WSA w Warszawie z 19 stycznia 2022r., o sygn. akt III SA/Wa 2402/21 i jego skutki mogą się ewentualnie przełożyć na inne przesłanki wzruszenia decyzji ostatecznej nie jest przedmiotem niniejszej sprawy. Sąd jest zobligowany przestrzegać granic orzekania, które sprowadzają się do niestwierdzenia przesłanki wznowieniowej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

12.2. Nie mieści się w granicach sprawy wznowieniowej żądanie dostępu do akt administracyjnych, bo takie żądanie powinno być realizowane w odrębnym trybie, co miało miejsce w sprawie rozstrzygniętej wspomnianym wyżej wyrokiem WSA w Warszawie. Organ miał podstawy, aby w sprawie wznowieniowej odmawiać uwzględniania wniosków dowodów poprzez udostępnianie Spółce akt sprawy podatkowej, dlatego że takie rozstrzygnięcia nie przynależą do sprawy wznowieniowej, w której ocenia się tylko istnienie przesłanki wznowieniowej.

13. Wyrok TSUE C-189/18 nie może być okazją do reasumpcji postępowania dowodowego, w tym do realizowania wniosków dowodowych strony, które ewentualnie mogłyby być, ale nie zostały zgłoszone w postępowaniu głównym, wymiarowym albo zostały zgłoszone, ale zostały w postępowaniu głównym uznane za niezasadne. Wyrok TSUE nie może być okazją do poddanie decyzji sądowej kontroli, której Strona nie uskuteczniła w zwykłym trybie zaskarżenia. W takiej sytuacji postępowanie wznowione nie może stanowić środka rekompensującego Stronie brak skutecznego wniesienia skargi na ostateczną decyzję. Przy czym nieprawidłowe byłoby odczytywanie przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w sposób rozszerzający, gdyż naruszałoby to zasadę trwałości decyzji z art. 128 O.p. (zob. wyrok NSA z 27 października 2016 r. sygn. I FSK 1417/16).

14. Końcowo odnosząc się do wniosku Skarżącej o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do TSUE, wskazać należy, że stosownie do treści art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, TSUE jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym: a) o wykładni Traktatów; b) o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. W przypadku, gdy pytanie z tym związane jest podniesione przed sądem jednego z Państw Członkowskich, sąd ten może, jeśli uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku, zwrócić się do Trybunału z wnioskiem o rozpatrzenie tego pytania.

Sąd nie znalazł zatem podstaw do wystąpienia do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prawnym we wnioskowanym w skardze zakresie i nie znalazł podstaw do zawieszania postępowania sądowego.

15. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

15.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.

16. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374 z późn. zm., w tym w brzmieniu nadanym przez art. 4 pkt 3 ustawy z dnia 28 maja 2021 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r., poz. 1090). Na podstawie tego przepisu, Przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.