Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 112/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 4a pkt 4
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Teresa Randak, Bożena Suleja (spr.), Protokolant Paulina Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2010 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w R. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] r. "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy zespół składników wniesionych do spółki stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wynikało, że "A" sp. z o.o. (zwana dalej "A") należy do Grupy "A1" (zwana dalej Grupą), która zajmuje się produkcją środków czystości, żywności, środków bezpieczeństwa, ochrony zdrowia i jest światowym liderem w dziedzinie profesjonalnego utrzymania higieny.

W związku z działaniami restrukturyzacyjnymi planowane jest stworzenie nowego modelu biznesowego spółek należących do Grupy, m.in. poprzez wydzielenie działalności produkcyjnej oraz dystrybucyjnej (sprzedażowej) do odrębnych podmiotów. W strukturze docelowej zamierzone jest rozdzielenie funkcji produkcyjnych i sprzedażowych realizowanych dotychczas przez jedną spółkę pod nazwą "A2" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w K. (zwana dalej "A2").

Wnioskodawca podkreślił, że w "A2" istnieje faktyczne rozdzielenie funkcji i zadań związanych z produkcją od funkcji dystrybucyjnych. Cała działalność produkcyjna prowadzona jest w odrębnym zakładzie produkcyjnym w R., podczas gdy funkcje dystrybucyjne realizuje centrala "A2" w K.. W konsekwencji, również wszelkie aktywa materialne i niematerialne przypisane są odrębnie do zakładu produkcyjnego i odrębnie do pionu dystrybucji. Zakład produkcyjny w R. posiada swoich pracowników zatrudnionych wyłącznie do wykonywania zadań zakresie produkcji, ma również swoje własne procedury postępowania ISO. Zakład ten nie jest oddziałem spółki, nie jest też dla niego sporządzany odrębny bilans. Jednakże system księgowy używany przez Spółkę "A" umożliwia przyporządkowanie do działalności produkcyjnej związanych z nią przychodów i kosztów (w wewnętrznej strukturze księgowej Spółki prowadzone są odrębne centra przychodów i kosztów dla działalności produkcyjnej i dystrybucyjnej).

Wydzielenie przeprowadzone zostanie poprzez wniesienie w formie wkładu niepieniężnego wszystkich składników majątkowych i niemajątkowych związanych z działalnością produkcyjną (realizowaną dotychczas przez zakład produkcyjny w R.) do nowej spółki "A". Aktywa tworzące pion dystrybucji pozostaną w rękach spółki "A2". W rezultacie funkcjonować będą dwa odrębne podmioty: nowa spółka produkcyjna – "A" i dotychczas istniejąca spółka, w której pozostaną jedynie funkcje dystrybucyjne.

W ramach aportu do spółki Produkcja zostaną wniesione wszystkie składniki materialne i niematerialne związane z działalnością produkcyjną m.in.: nieruchomości (grunty, budynki), na których znajduje się zakład w R., ruchomości związane z działalnością produkcyjną (w tym: maszyny produkcyjne, wózki widłowe, narzędzia, zapasy materiałów i towarów handlowych, wyposażenie biurowe, komputery itp.), wszelkie inne przynależności związane z prowadzeniem przez spółkę działalności produkcyjnej, zezwolenia/pozwolenia związane z działalnością produkcyjną (w tym: zintegrowane pozwolenie produkcyjne Wojewody [...] , zezwolenia do używania wózków widłowych, kompresorów wysokociśnieniowych itp.), zobowiązania i wierzytelności wiązane z działalnością produkcyjną, prawa i obowiązki z umów związanych z działalnością produkcyjną (w tym umowy najmu, umowy o usługi, umowa produkcyjna, umowa o usługi logistyczne zawarta z "A3", mowy dotyczące mediów zakładu w R. - prąd, gaz, nieczystości itp.).

Ponadto spółka Produkcja przejmie w trybie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy tych pracowników, którzy obecnie zatrudnieni są w spółce "A2" i wykonują pracę związaną z działalnością w zakresie produkcji. Oznacza to, że spółka Produkcja stanie się z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy. W ramach aportu Spółka nie otrzyma natomiast składników majątkowych i niemajątkowych "A", które nie są bezpośrednio powiązane z działalnością produkcyjną.

Dodatkowo wnioskodawca podniósł, w dniu wniesienia aportu do spółki Produkcja, pomiędzy tym podmiotem a spółką "A" zostanie zawarta umowa, na podstawie której "A" będzie świadczyć na rzecz nowopowstałej spółki usługi w zakresie kadr, usług informatycznych i finansowych.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca zadał następujące pytanie: "czy zespół składników, który zostanie otrzymany przez "A" w ramach aportu od "A2" stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej ZCP) w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych z 15 lutego 1992 r. (t. jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej zwanej updop)" - część pytania określona we wniosku nr 1.

Według stanowiska wnioskodawcy, na podstawie przepisów powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o VAT zespół składników, będący przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki Produkcja stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, w świetle art. 16h ust. 3a updop, spółka Produkcja będzie zobowiązana, w odniesieniu do składników majątku wchodzących w skład aportu, a które wcześniej były wprowadzone do rejestru środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych "A2" do dokonywania odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuowania metody amortyzacji przyjętej wcześniej przez spółkę "A2".

Art. 4a pkt 4 updop definiuje zorganizowaną część przedsiębiorstwa jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Biorąc pod uwagę literalne brzmienie w/w przepisu należy wskazać, że aby możliwe było uznanie określonego zespołu składników majątku za ZCP, muszą być spełnione wszystkie poniższe warunki:

- musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, tym zobowiązania;

- zespół ten musi być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

- składniki zespołu muszą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych, przy czym zespół ten mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące w/w zadania gospodarcze.

W dalszej części uzasadnienia własnego stanowiska wnioskodawca wskazał, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa jest zbiorem składników materialnych i niematerialnych, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Taki pogląd wyrażono w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] r., sygn. [...], analogicznie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w P. w interpretacji indywidualnej z [...] r., sygn. [...] oraz Naczelny Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z 23 lutego 1999 r., sygn. akt. SA/Rz 1266/97 (niepublikowany). Pogląd taki zaprezentowali również autorzy: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, G. Dźwigała, Z. Huszcz, P. Karwat, R. Krasnodębski, M. Ślifirczyk, F. Świtała, LexisNexis, str. 52-53.

Zdaniem wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, iż wymienione we wniosku składniki stanowią zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop oraz w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Obejmują one bowiem zarówno elementy materialne jak i niematerialne (umowy, wierzytelności, zobowiązania) a także czynnik ludzki.

Należy także uznać za spełniony warunek organizacyjnego wyodrębnienia działalności produkcyjnej w ramach istniejącego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe oznacza możliwość alokacji przychodów i kosztów do działalności prowadzonej przez ZCP. Odrębność finansowa nie oznacza całkowitej samodzielności finansowej ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Pogląd taki wyrażony został przykładowo w interpretacji Naczelnika Pierwszego [...] US w P. z [...] r. oraz w postanowieniu Naczelnika [...] US z [...] r. (sygn. [...]). Spółka wskazała, że "A" prowadzi ewidencję księgową w postaci odrębnych centrów kosztów i przychodów dla działalności produkcyjnej oraz odrębnych centrów kosztów i przychodów dla pozostałej działalności. Podejście takie umożliwia wskazanie i identyfikację poszczególnych kosztów i przychodów związanych z działalnością produkcyjną. Możliwe jest oddzielne ewidencjonowanie zapisów operacji gospodarczych funkcjonalnie związanych z działalnością produkcyjną. Pozwala to spółce na uzyskiwanie dla wewnętrznych celów zarządczych rzetelnych informacji finansowych związanych z prowadzoną działalnością produkcyjną. Dzięki temu podmiot ten ma również możliwość obliczenia wyniku finansowego z takiej działalności. Zdaniem spółki warunek finansowego wyodrębnienia działalności produkcyjnej w ramach istniejącego przedsiębiorstwa należy uznać za spełniony.

Wyodrębnienie organizacyjne polega na tym, że działalność prowadzona w ramach ZPC powinna mieć określone miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika ale nie jest konieczne aby była wyodrębniona w formie filii czy też oddziału. Jak już wskazano działalność produkcyjna prowadzona przez "A2" jest wydzielona organizacyjnie w ramach istniejącego przedsiębiorstwa.

Także warunek samodzielnego realizowania określonych zadań gospodarczych jest w opisywanym przypadku spełniony.

W tym miejscu wnioskodawca powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 26 czerwca 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 1097/96, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 6 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 355/08, w których stwierdzono, że aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa i samodzielne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym. W przypadku wnioskodawcy po wniesieniu aportu nowy podmiot będzie miał zapewnione wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe, jakie potrzebne są do prowadzenia działalności produkcyjnej (tj. wszelkie aktywa, pozwolenia, pracowników itp.), będzie miał zapewnione źródło przychodów (zamówienia) dzięki przeniesionej na ten podmiot umowie produkcyjnej z "A3", zachowana zostanie ciągłość w działalności produkcyjnej. Wszelkie potrzebne do prowadzenia działalności produkcyjnej elementy spółka będzie w stanie zapewnić we własnym zakresie lub też na podstawie umowy z "A2", zgodnie z którą podmiot ten będzie świadczył na rzecz "A" usługi w zakresie kadr, usług informatycznych i finansowych.

Reasumując powyższe, w opinii wnioskodawcy zespół składników, który zostanie przez nowy podmiot otrzymany w drodze aportu od spółki "A" stanowi zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT)

Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wydanej interpretacji organ wskazał, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie tej masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Zdolność ta powinna być oceniana na moment podziału z uwzględnieniem umów przyjętych w drodze sukcesji, bez uwzględnienia dodatkowo zawartych umów (po podziale).

Organ podkreślił, iż dla uznania określonego zespołu składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego przepisu wymagane jest równoczesne wełnienie następujących przesłanek:

1. zespół składników majątku obejmuje zarówno składniki materialne jak i niematerialne, a także zobowiązania;

2. zespół składników majątku winien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3. zespół składników majątku winien być przeznaczony do realizacji konkretnych zadań;

4. zespół składników majątku mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące samodzielnie swoje zadania.

Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność zorganizowanej części przedsiębiorstwa do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ i art. 55² Kodeksu cywilnego. Z wniosku spółki nie wynika, aby opisany zespół składników majątkowych posiadał zdolność funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. W przedstawionym stanie faktycznym jednoznacznie bowiem stwierdzono, że w dniu wniesienia aportu zostanie zawarta umowa, na podstawie której spółka "A2" będzie świadczyć na rzecz spółki Produkcja usługi w zakresie: kadr, usług informatycznych i finansowych.

W opinii organu interpretacyjnego te okoliczności świadczą o tym, iż wniesiony do nowoutworzonej spółki zespół składników majątkowych nie może być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o jakiej mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych albowiem w momencie podziału spółka będzie musiała korzystać z usług innego podmiotu, a więc nie będzie zdolna do samodzielnego realizowania swoich zadań.

Pismem z dnia [...] 2009 r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa stwierdzając, iż organ interpretacyjny naruszył przepis art. 4a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędne uznanie, iż zdolność do realizacji zadań gospodarczych jako niezależne przedsiębiorstwo musi się przejawiać w wykonywaniu tych zadań bez korzystania z jakichkolwiek usług zewnętrznych z zakresu szeroko pojętej administracji (kadry, doradztwo informatyczne itd.). Uznanie stanowiska "A" sp. z o.o. przedstawionego we wniosku za nieprawidłowe wynikało więc, zdaniem wnioskodawcy, z błędnego odczytania przez organ okoliczności stanu faktycznego, jak również z błędnej interpretacji art. 4a pkt 4 powołanej ustawy.

Organ interpretacyjny w dniu [...] 2009 r. udzielił odpowiedzi na w/w wezwanie, stwierdzając brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Wnioskodawca w dniu [...] 2009 r. złożył skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając jej naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną jego wykładnię, a w konsekwencji uznanie, iż opisany przez spółkę zespół składników materialnych i niematerialnych nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

2 przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 w zw. z § 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie - brak odniesienia się do stanowiska wnioskodawcy, brak wskazania podstawy prawnej oraz uzasadnienia prawnego stanowiska organu.

W obszernym uzasadnieniu zarzutów strona skarżąca powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji. Podniosła, że organ całkowicie bezpodstawnie przyjął, iż do uznania zespołu składników za ZCP nie wystarczy jego zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo, ale konieczne jest faktyczne zupełnie samodzielne funkcjonowanie. Tymczasem jest oczywiste, że niemal żadne z przedsiębiorstw funkcjonujących na rynku nie prowadzi działalności samodzielnie, ale korzysta w tym zakresie z różnego rodzaju usług zewnętrznych. Wykluczenie możliwości uznania przedmiotu aportu za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa jedynie w związku z zawarciem przez spółkę Produkcja umowy o świadczenie usług z zakresu kadr, informatyki oraz księgowości nie znajduje oparcia w treści przepisu art. 4a pkt 4 cyt. ustawy. Skarżący przytoczył poglądy wyrażane w tym zakresie w innych interpretacjach indywidualnych np. interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] r. [...], Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. [...]), gdzie stwierdzono, iż "fakt zawarcia umowy o świadczenie usług z zakresu informatyki z podmiotem macierzystym nie stoi na przeszkodzie uznania wnoszonego aportem zespołu składników za ZPC"

W związku z powyższym strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargi organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 § 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 r. ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153 poz. 1269.) W myśl natomiast art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej w ppsa) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje także orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zgodnie z treścią art. 14c Ordynacji podatkowej (.Dz. U. 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej op), interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1 zd. 1), zaś w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Oznacza to, że organ wydający interpretację opiniuje stanowisko wnioskodawcy zarówno wówczas, gdy jest ono prawidłowe jak i nieprawidłowe, a w tym drugim przypadku zawiera wskazanie właściwego stanowiska.

W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadzała się do wykładni art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy.

Rolą organu była ocena czy opisany przez spółkę wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego przepisu.

Należy podnieść, iż stosownie do treści art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Z powyższego przepisu wynika, iż jego podstawowe wymogi to:

-istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

-wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie,

-wydzielona cześć winna stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze (do realizacji których służy w istniejącym przedsiębiorstwie).

W zakresie wyodrębnienia istotne jest, aby zachodziło ono na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Stanowisko prezentowane w tym przedmiocie w orzecznictwie sądowym i w piśmiennictwie jest zasadniczo jednolite. Podkreśla się, że wyodrębnienie organizacyjne oznacza, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział czy też zakład. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza całkowitej samodzielności finansowej lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie należy tego pojęcia utożsamiać z posiadaniem przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa pełnej samodzielności finansowej, czy też samodzielnym sporządzaniem bilansu. Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego - kryterium to sprowadza się do ustalenia czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku.

Nie budzi wątpliwości, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe - materialne i niematerialne - wchodzące w skład przedsiębiorstwa muszą więc umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. ( por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9.10.2009 sygn. akt III SA/Wa 674/09, wyrok WSA w Kielcach z dnia 13. 08. 2009 r. I SA/Ke 226/09)

W ocenie Sądu, w kontrolowanym postępowaniu organ dokonujący pisemnej interpretacji bezpodstawnie uznał, że opisany przez spółkę wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przede wszystkim należy stwierdzić, iż w wydanej interpretacji indywidualnej organ zakwestionował jedynie zdolność nowoutworzonego podmiotu (do którego ma być wniesiony wkład niepieniężny) do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. Jednocześnie organ interpretacyjny przyjął, iż w pozostałym zakresie opisany przez wnioskodawcę zespół składników majątkowych spełnia przesłanki do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w myśl powołanego przepisu ustawy podatkowej.

Motywując swoje stanowisko organ oparł się na okoliczności opisanej we wniosku, iż w dniu wniesienia aportu zostanie zawarta umowa, na podstawie której spółka "A2" będzie świadczyć na rzecz nowopowstałej spółki produkcyjnej usługi w zakresie kadr, usług informatycznych i finansowych.

Powyższa argumentacja nie zasługuje na aprobatę. Brak samodzielnego wykonywania konkretnych usług wskazanych przez organ dokonujący interpretacji nie może przesądzać o braku możliwości samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Jak wynika z uzasadnienia wniosku celem wyodrębnienia spółki Produkcja jest podział zadań gospodarczych, w tym m.in. rozdzielenie funkcji produkcyjnych i sprzedażowych (dystrybucyjnych) realizowanych dotychczas przez spółkę "A2". Tym samym podstawowym zadaniem mającego powstać podmiotu jest działalność produkcyjna. W związku z tym istotne jest przede wszystkim ustalenie, czy określony wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych umożliwia realizację powyższych zadań. Wnioskodawca wskazał tutaj na m.in.: nieruchomości (grunty, budynki), na których znajduje się zakład produkcyjny; ruchomości związane z działalnością produkcyjną (w tym: maszyny produkcyjne, wózki widłowe, narzędzia, zapasy materiałów i towarów handlowych, wyposażenie biurowe, komputery itp.), wszelkie inne przynależności związane z prowadzeniem przez spółkę działalności produkcyjnej, zezwolenia czy pozwolenia związane z działalnością produkcyjną, zobowiązania oraz wierzytelności związane z taką działalnością, prawa i obowiązki z umów związanych z działalnością produkcyjną, w tym umowy produkcyjne, logistyczne, najmu gruntów, umowy dotyczące mediów zakładu przeniesione w drodze cesji praw i obowiązków zawartej w dniu wniesienia aportu.

Organ dokonujący interpretacji nie wykazał oraz nie przedstawił żadnych argumentów na uzasadnienie twierdzenia, że opisywana we wniosku wyodrębniona część przedsiębiorstwa nie może spełniać opisywanych zadań produkcyjnych.

Należy podnieść, iż wskazywane przez organ usługi w zakresie: kadr, obsługi informatycznej i finansowej nie muszą być wykonywane samodzielnie przez jakiekolwiek jednostki wewnętrzne przedsiębiorstwa, lecz mogą być zlecane innym podmiotom. Stanowczo nie może to prowadzić w realiach przedsiębiorstwa produkcyjnego do przyjęcia braku możliwości wykonywania zadań gospodarczych. Sąd podzielił pogląd skarżącego, iż w nowoczesnej gospodarce przedsiębiorcy powszechnie korzystają z usług zewnętrznych w zakresie kadr, informatyki czy księgowości dla celów optymalizacji kosztów funkcjonowania i nie pozbawia to danego podmiotu zdolności prowadzenia działalności produkcyjnej. Potencjalna zdolność do niezależnego działania gospodarczego i samodzielnego realizowania zadań, dla których składniki majątkowe zostały wyodrębnione nie może być utożsamiana z koniecznością faktycznego funkcjonowania bez jakichkolwiek usług zewnętrznych. Ważne jest natomiast by przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wydzielonego majątku tak, żeby można było przejąć funkcje gospodarcze.

Analogiczny pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 31/10 rozpoznając skargę na indywidualną interpretację wydaną na wniosek "A" spółki z o.o. w K. dotyczącą tego samego stanu faktycznego. Sąd ten wskazał, iż interpretacja Ministra Finansów z dnia 18 września 2009 r. uznająca stanowisko wnioskodawcy w zakresie stwierdzenia, iż zespół składników majątkowych, który ma być przedmiotem aportu do spółki "A" sp. z o. o. stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za nieprawidłowe – narusza powołany przepis ustawy.

W tym stanie rzeczy analiza przedstawionego przez stronę skarżącą we wniosku zdarzenia przyszłego, w ocenie Sądu pozwala przyjąć, że opisany zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Tym samym zaskarżona interpretacja narusza przepis art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 146 § 1 ppsa.

O kosztach sądowych orzeczono na mocy art. 200 ppsa w zw. z art. 205 ppsa oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075).