Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1981/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: journal: M.P. 2018 poz 1007 art. art. 145 par. 2, art. 208 par. 1, art. 121 par. 1, art. 123 w zw. z art. 138e par. 1 i 2
law: Uchwała Nr 140 Rady Ministrów  z dnia 15 października 2018 r. w sprawie ustanowienia wieloletniego rządowego programu "Posiłek w szkole i  w domu" na lata 2019-2023
article: art. 86
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Mariusz Golecki (spr.), Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 2 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 904/18 w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 20 czerwca 2018 r. nr 1201-IOV-1.4103.781.2017.20 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 9 maja 2019 r., sygn. I SA/Kr 904/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę R. K. (dalej: "Skarżący", "Strona") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: "DIAS", "Organ odwoławczy") z 20 czerwca 2018 r. nr 1201-IOV-1.4103.781.2017.20 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2012 r.

2. Z uzasadnienia orzeczenia wynika, że w konsekwencji stwierdzonych w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości, sześcioma postanowieniami Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza (dalej, jako "NUS", "Organ pierwszej instancji") z dnia 15 kwietnia 2015 r. wszczęte zostały wobec Skarżącego postępowania podatkowe za miesiące od lipca do grudnia 2012 r. Konsekwencją wszczętych i zakończonych postępowań podatkowych wobec Skarżącego było wydanie 20 października 2017 r. przez Organ pierwszej instancji sześciu decyzji gdzie organ określił Stronie w podatku od towarów i usług odpowiednio:

– wysokości zobowiązania podatkowego za: lipiec 2012 r. w kwocie 0 zł, sierpień 2012 r. w kwocie 1.193 zł, wrzesień 2012 r. w kwocie 2.286 zł, październik 2012 r. w kwocie 2.603 zł, listopad 2012 r. w kwocie 0,00 zł, grudzień 2012 r. w kwocie 8.964,00 zł,

– kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące: lipiec - grudzień 2012 r. w wysokości 0,00 zł,

– kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: lipiec 2012 r. w wysokości 188 zł, sierpień 2012 r. w wysokości 0,00 zł, wrzesień 2012 r. w wysokości 0,00 zł, październik 2012 r. w wysokości 0,00 zł, listopad 2012 r. w wysokości 981 zł, grudzień 2012 r. w wysokości 0,00 zł.

Jako podstawę prawną ww. decyzji organ pierwszej instancji wskazał art. 207, art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej – "O.p.") oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej – "u.p.t.u.").

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Organ pierwszej instancji stwierdził, że stwierdzone nieprawidłowości dotyczyły fikcyjnych dostaw wewnątrzwspólnotowych, realizowanych na rzecz czeskiego podmiotu H. s.r.o. Transakcje w zakresie handlu wyrobami stalowymi (prętami żebrowanymi) miały nierzeczywisty charakter i były przeprowadzane jedynie w celu stworzenia pozorów legalnego obrotu towarowego. Zarówno Skarżący, jak i pozostali uczestnicy obrotu prętami stalowymi, stanowili zorganizowaną siatkę firm działającą w ramach tzw. karuzeli podatkowej. Towar był fakturowany na rzecz kolejnych podmiotów (polskich i zagranicznych) uczestniczących w procederze i przewożony z terytorium Polski do Czech, a następnie z powrotem do Polski. Poprzez zawierane transakcje uzyskiwano nienależne korzyści podatkowe związane z wykazywaniem zwrotów podatku VAT, które powstawały w wyniku deklarowania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów opodatkowanych stawką 0% oraz odliczaniem podatku naliczonego, który na początkowym etapie obrotu krajowego nie był płacony przez podmioty pełniące funkcję znikających podatników.

Od powyższej decyzji Skarżący wniósł odwołania do DIAS, który po ich rozpoznaniu – decyzją z 20 czerwca 2018 r. nr 1201-IOV-1.4103.781.2017.20, utrzymał ww. decyzje Organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu decyzji Organ odwoławczy wskazał, że z uwagi na jednorodność zagadnień postanowił w niniejszej sprawie wydać jedno rozstrzygnięcie dotyczące sześciu decyzji pierwszej instancji wydanych za miesiące od lipca do grudnia 2012 r. W uzasadnieniu DIAS wskazał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Strona założyła działalność gospodarczą i dokonała wpisu w CEIDG 11 czerwca 2012 r., zaś głównym przedmiotem prowadzonej przez nią działalności miało być wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, parowych i klimatyzacyjnych, ponadto, jako dodatkowy przedmiot działalności gospodarczej zgłosiła między innymi sprzedaż hurtową metali i rud metali. Z dniem 9 lipca 2016 r. działalność gospodarcza została wykreślona przez Stronę z CEIDG. Jako przedmiot sporu w sprawie DIAS wskazał w szczególności to, czy transakcje kupna, a następnie sprzedaży prętów stalowych, zawierane przez Stronę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej miały rzeczywisty charakter, a jeśli tak, to czy Strona miała świadomość udziału w oszustwie podatkowym. DIAS stwierdził, że analiza sprawy wskazuje, że stanowisko Organu pierwszej instancji było uzasadnione.

Według DIAS opisane szczegółowo w decyzjach z 20 czerwca 2018 r. okoliczności faktyczne dotyczące działalności Strony charakteryzują się cechami typowymi dla oszustwa podatkowego dokonywanego w schemacie "karuzeli podatkowej".

2.1. Na decyzję Organu odwoławczego Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W skardze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia DIAS oraz poprzedzającego jego wydanie postanowienia Organu pierwszej instancji a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji postawił zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania, mających wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 121 § 1 i art. 123 § 1 w zw. z art. 138e § 1 i § 2 O.p. polegające na prowadzeniu postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i naruszenie prawa strony do czynnego w nim udziału, poprzez pominięcie przez organ ustanowionego ustnie do protokołu pełnomocnika, skutkiem, czego strona działająca za pośrednictwem pełnomocnika nie mogła w pełni bronić swoich praw w toku postępowania, poprzez czynne jego uczestnictwo w czynnościach, odbieranie i ustosunkowanie się do przesłanych pism, jak również wniesienie zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg podatkowych kwestionującego ich rzetelność, co miało wpływ na wynik sprawy,

2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz wadliwą, bo dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, polegającą na ocenie działalności podatnika z perspektywy generalnego wzorca "podmiotu uczestniczącego w karuzeli podatkowej", bez uwzględnienia okoliczności niniejszej sprawy dotyczących w szczególności: a) małej skali prowadzonego przez podatnika handlu prętami stalowymi, b) małego finansowego i organizacyjnego jego zaangażowania, c) organizowania transportu przez podatnika, d) faktu rzeczywistego dokonania transakcji objętych spornymi fakturami zakupowymi i sprzedażowymi, oraz ich opłacenia przelewami bankowymi, e) fotograficznego udokumentowania transakcji, f) ograniczenia wiedzy i związku podatnika z kontrahentami wyłącznie do potrzeb prowadzenia transakcji, g) bezpodstawnego twierdzenia organu o tym, że Skarżący wraz z przedstawicielem H. s.r.o. zajmował się organizacją ujawnionego przez organ procederu, h) braku wiedzy podatnika odnośnie pozostałych podmiotów, które wedle ustaleń organu uczestniczyły w handlu prętami stalowymi, przez co nieprawidłowo uznano, że podatnik świadomie uczestniczył w zidentyfikowanej przez organ tzw. "karuzeli podatkowej",

3) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. polegające na sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób uniemożliwiający merytoryczną kontrolę i części jej podstawy faktycznej i prawnej, wskutek niewyjaśnienia przez organ sposobu i zasad ustalenia wysokości zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2012 r., przy równoczesnym wadliwym wskazaniu podatku naliczonego za poszczególne miesiące, skutkiem, czego niemożliwa jest kontrola merytoryczna zaskarżonej decyzji w ww. zakresie,

4) art. 145 § 2 O.p. poprzez przyjęcie, że doręczenie zawiadomienia z 11 grudnia 2017 r., wydanego w trybie art. 70c O.p, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012 r. bezpośrednio podatnikowi z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika było prawidłowe, podczas gdy doręczenie to było nieskuteczne, bowiem ustanowienie przez stronę pełnomocnika skutkuje wyłączeniem zasady doręczania pism bezpośrednio stronie, która w tym zakresie zastępowana jest przez pełnomocnika, wobec czego pominięcie pełnomocnika przy doręczeniu przedmiotowego zawiadomienia oznacza, że zawiadomienie to nie weszło do obrotu prawnego, a co za tym idzie - nie wywołało negatywnych dla podatnika skutków prawnych,

II. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za jej podstawę, który miał wpływ na treść rozstrzygnięcia, polegający na błędnym ustaleniu istotnych okoliczności faktycznych mających wpływ na określenie wysokości należnego podatku VAT w szczególności poprzez: (1) stwierdzenie, że podatnik nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie pozorował takową dla potrzeb wyłudzenia podatku VAT w ramach karuzeli podatkowej, (2) stwierdzenie, że podatnik uczestniczył (miał świadomość uczestnictwa) w procederze polegającym na wyłudzeniu podatku VAT oraz (3) stwierdzenie, że podatnik wraz z przedstawicielem czeskiej spółki zajmował się organizacją nielegalnego procederu oraz transportowaniem towarów do Czech i z powrotem, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że podatnik prowadził realną i rzeczywistą działalność gospodarczą, zakwestionowane faktury są przedmiotowo i podmiotowo prawidłowe, oraz nie posiadał wiedzy i świadomości o procederze wyłudzania podatku VAT realizowanym przez jego kontrahentów,

III. obrazę przepisów prawa materialnego, tj.:

5) art. 86 u.p.t.u. w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L2006.347.1 z późn. zm.) poprzez ich niezastosowanie i nieprawidłowe przyjęcie, że faktury zakupu i sprzedaży towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012 r. nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, albowiem, jako dokumentujące czynności wykonane w ramach tzw. karuzeli podatkowej, podczas gdy zakwestionowane faktury odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, były poprawne podmiotowo i przedmiotowo, zaś podatnik nie miał wiedzy o ewentualnych nieprawidłowościach zaistniałych na innych etapach obrotu, i nie był świadomy istnienia procederu wyłudzania podatku VAT, skutkiem, czego nie można pozbawić go prawa do obniżenia podatku należnego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego,

6) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez błędne jego zastosowanie i przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012 r. uległ zawieszeniu, podczas gdy zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, zaś wskutek nieskutecznego doręczenia zawiadomienia z 11 grudnia 2018 r., wydanego w trybie art. 70 c Ordynacji, zawiadomienie to nie wywołało skutków prawnych związanych z jego doręczeniem, a zatem nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia,

7) art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 208 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i niestwierdzenie przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012 r., a w konsekwencji nieumorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość, podczas gdy wskutek wadliwego doręczenia zawiadomienia z 11 grudnia 2017 r., wydanego w trybie art. 70c O.p., nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych, a tym samym zobowiązania te przedawniły się z dniem 31 grudnia 2017 r., zatem na zasadzie art. 208 § 1 O.p. postępowanie w niniejszej sprawie powinno zostać przez organ umorzone z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

2.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał skargę za niezasadną. WSA w Krakowie wskazał, że organ pierwszej instancji prawidłowo doręczył postanowienia z 15 kwietnia 2015 r. o wszczęciu postępowania bezpośrednio podatnikowi, gdyż pełnomocnictwo ogólne z 6 czerwca 2012 r. organ pierwszej instancji zasadnie uznał za niewywołujące skutków prawnych w dacie podjęcia decyzji procesowej o wszczęciu postępowania w sprawach rozliczenia podatku od towarów i usług odpowiednio za poszczególne miesiące począwszy od lipca do grudnia 2012 r.

Sąd pierwszej instancji uznał, że DIAS prawidłowo przyjął, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją na skutek wszczęcia przed 31 grudnia 2017 r. postępowania karnoskarbowego oraz, że doszło do skutecznego (zgodnego z treścią art. 70c O.p.) doręczenia Skarżącemu zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w sprawie zobowiązania podatkowego, o którym wyżej mowa.

Nadto WSA w Krakowie uznał za całkowicie niezasadne wszystkie zarzuty skargi związane z doręczeniem decyzji organu pierwszej instancji i zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. tj. art. 121 § 1 i art. art. 123 § 1 w zw. z art. 138e § 1 i § 2 O.p., art. 145 § 2 O.p. oraz związanych z przedawnieniem tj. art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 1 w zw. z art. 208 § 1 O.p.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że pozostałe sporne kwestie sprowadzają się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie określiły Skarżącemu kwotę wysokości zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u., z tytułu wystawiania w miesiącach od lipca do grudnia 2012 r. faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Bezsporne w sprawie jest, że faktury wystawiane dla i przez Skarżącego dotyczyły pośrednictwa w handlu wyrobami hutniczymi (prętami żebrowanymi). WSA dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony przez organ pierwszej instancji z zachowaniem reguł procedury podatkowej, a sprawa została prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 127 O.p. powtórnie zbadana przez organ odwoławczy, który ponownie rozważył wszelkie aspekty sprawy.

Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby podnoszone zarzuty niewystarczającego zebrania czy błędnej oceny materiału dowodowego. W ocenie Sądu wyciągnięte przez organy podatkowe wnioski są logiczne i spójne. Pomiędzy ustaleniami a podjętymi ocenami organów nie wystąpiły sprzeczności. Reprezentowanie zaś przez organy podatkowe odmiennego od Skarżącego stanowiska w zakresie oceny materiału dowodowego, nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 187 § 1 O.p.

WSA w Krakowie stwierdził również, że Skarżący miał zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania i przed wydaniem decyzji umożliwiono mu wypowiedzenie się, co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 § 1 O.p.).

W ocenie Sądu pierwszej instancji, zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w uzasadnieniach poprzedzających ją decyzji NUS, poza przytoczeniem właściwych przepisów prawa szczegółowo opisano stan faktyczny i odniesiono go do wskazanych norm prawnych. WSA zauważył, że niewydanie decyzji, które byłyby zgodne z oczekiwaniem Skarżącego nie oznacza, iż w sprawie zostały pogwałcone zasady postępowania podatkowego.

W konsekwencji powyższego WSA uznał zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. za niezasadne.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. W swojej decyzji DIAS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a uzasadnienie prawne decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p. Zatem w ocenie WSA ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiadał hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Poczynione ustalenia nie pozostawiają wątpliwości, co do tego, że zakwestionowana transakcje miały na celu przede wszystkim uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej.

Odnośnie oceny prawidłowości sporządzenia uzasadnienia decyzji DIAS, Sąd wskazał, że w jego ocenie, zaskarżona decyzja zawiera, co do zasady prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne. W uzasadnieniu decyzji DIAS opisał stan faktyczny sprawy, wskazał fakty, które uznał za udowodnione, wskazał dowody, którym dał wiarę, ocenił zgromadzony materiał dowodowy i w sposób wyczerpujący odniósł się do wszystkich istotnych zarzutów zawartych w odwołaniu. Uzasadnienie prawne decyzji spełnia, zatem wymogi art. 210 § 4 O.p.

Oceny tej nie zmieniają zarzucane w skardze błędy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd wskazuje, że stwierdzone omyłki i nieścisłości w uzasadnieniu decyzji DIAS w tym zarzucane przez Skarżącego, nie miały wpływu na istotne w sprawie ustalenia i jej wynik. Błędy przy opisie towaru, którym Skarżący rzekomo obracał wobec całokształtu przedstawionego w uzasadnieniu rozumowania nie budzą istotnych wątpliwości i są oczywistymi omyłkami. Również omyłkowo podane przez organ odwoławczy, na stronie 36 decyzji, kwoty podatku naliczonego wynikające z kwestionowanych faktur, nie miały wpływu na rozstrzygnięcie, gdyż w decyzjach organu pierwszej instancji znajdują się precyzyjne i poprawne obliczenia, a DIAS w istocie, poprzez utrzymanie w mocy decyzji, zaakceptował dokonane przez organ pierwszej instancji obliczenia. Zatem wbrew twierdzeniom Skarżącego, omyłki te nie uniemożliwiają merytorycznej kontroli decyzji w części dotyczącej sposobu i zasad ustalenia wysokości zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2012 r. Nie naruszają również zasady dwuinstancyjności postępowania określonej w art. 127 O.p.

Sąd pierwszej instancji nie stwierdził tym samym naruszenia wymienionych w skardze przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, ani naruszeń prawa materialnego, uzasadniających zdaniem Skarżącego uchylenie zaskarżonej decyzji.

4. Skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego od wyroku Sądu pierwszej instancji wniósł Skarżący, żądając jego uchylenia i przekazania sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, rozpoznania sprawy na rozprawie a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Przedmiotowemu wyrokowi zarzucił on:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy,

tj. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz oddalenie skargi, chociaż zostało wykazane, że organy rażąco naruszyły przepisy postępowania, tzn.:

1) przyjęły, że doręczenie zawiadomienia z 11 grudnia 2017 r., wydanego w trybie art. 70c O.p., o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatków od towarów i usług za miesiące: lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012 r., bezpośrednio podatnikowi, z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika było prawidłowe, podczas gdy doręczenie to było nieskuteczne, bowiem podatnik w toku postępowania podatkowego ustanowił pełnomocnika poprzez udzielenie pełnomocnictwa szczególnego na zasadzie art. 138e § 2 O.p., tj. poprzez ustne zgłoszenie pełnomocnika do protokołu przesłuchania podatnika z 16 lutego 2017 r. w sprawach podatkowych znak: [...], [...], [...], [...], [...], [...], w konsekwencji, czego pełnomocnik został upoważniony do działania we wskazanych wyżej sprawach podatkowych na każdym ich etapie, co jednocześnie skutkowało wyłączeniem zasady doręczania pism bezpośrednio podatnikowi, który w tym zakresie zastępowany był przez pełnomocnika, przy czym niezależnie od kwestii skuteczności ustanowienia pełnomocnika w ww. sposób, odwołania od decyzji NUS (data nadania 10 listopada 2017 r.) złożył pełnomocnik podatnika legitymujący się pełnomocnictwem szczególnym, wobec czego organy

w toku postępowania powinny były respektować fakt ustanowienia przez podatnika pełnomocnika, a wszystkie pisma adresowane do podatnika w ww. sprawach po dacie udzielenia pełnomocnictwa, tj. najpóźniej po dacie złożenia odwołań przez pełnomocnika, dla ich skutecznego doręczenia, winne były zostać skierowane bezpośrednio do pełnomocnika, zaś jego pominięcie przy doręczeniu

zawiadomienia oznacza, że zawiadomienie to nie weszło do obrotu prawnego, a co za tym idzie - nie wywołało negatywnych dla podatnika skutków prawnych, tj. naruszenie art. 145 § 2 O.p.,

2) nie umorzyły postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość, będącą konsekwencją przedawnienia zobowiązań podatkowych podatnika z tytułu podatków od towarów i usług za miesiące: lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012 r., wskutek wadliwego doręczenia zawiadomienia z 11 grudnia 2017 r., tj. naruszenie art. 208 § 1 O.p. prowadziły postępowanie w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i naruszyły prawo strony do czynnego w nim udziału, poprzez pominięcie ustanowionego ustnie do protokołu pełnomocnika podatnika, skutkiem, czego strona działająca za pośrednictwem pełnomocnika nie mogła w pełni bronić swoich praw w toku postępowania, poprzez czynne jego uczestnictwo w czynnościach, odbieranie i ustosunkowanie się do przesyłanych pism, jak również wniesienie zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg podatkowych kwestionującego ich rzetelność, co miało wypływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 121 § 1 i art. 123 § 1 w zw. z art. 138e § 1 i § 2 O.p.,

3) zaniechały dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz wadliwie (dowolnie) oceniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, tj. dokonały oceny działalności podatnika z perspektywy generalnego wzorca "podmiotu uczestniczącego w karuzeli podatkowej", bez uwzględnienia okoliczności niniejszej sprawy dotyczących w szczególności: a) małej skali prowadzonego przez podatnika handlu prętami stalowymi, b) małego finansowego i organizacyjnego jego zaangażowania, c) organizowania transportu przez podatnika, d) faktu rzeczywistego dokonania transakcji objętych spornymi fakturami zakupowymi i sprzedażowymi, oraz ich opłacenia przelewami bankowymi, e) fotograficznego udokumentowania transakcji, f) ograniczenia wiedzy i związku podatnika z kontrahentami wyłącznie do potrzeb przeprowadzenia transakcji, g) bezpodstawnego twierdzenia organu o tym, że R. K. wraz z przedstawicielem spółki H. s.r.o. zajmował się organizacją ujawnionego przez organ procederu, h) braku wiedzy podatnika odnośnie pozostałych podmiotów, które wedle ustaleń organu uczestniczyły w handlu prętami stalowymi, przez co nieprawidłowo uznano, że podatnik nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie pozorował takową dla potrzeb wyłudzenia podatku VAT w ramach zidentyfikowanej przez organ tzw. "karuzeli podatkowej", uczestniczył (miał świadomość uczestnictwa) w tym procederze i zajmował się, wraz z przedstawicielem spółki H. s.r.o., jego organizacją oraz transportowaniem towarów do Czech i z powrotem do Polski, tj. naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p.,

4) DIAS sporządził uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób uniemożliwiający merytoryczną kontrolę części jej podstawy faktycznej i prawnej, wskutek niewyjaśnienia sposobu i zasad ustalenia wysokości zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2012 r., przy równoczesnym wadliwym wskazaniu podatku naliczonego za poszczególne miesiące, skutkiem, czego niemożliwa jest kontrola merytoryczna zaskarżonej decyzji w ww. zakresie, tj. naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z at. 210 § 4 O.p.

II. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 86 u.p.t.u. w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L2006.347.1 z późn. zm.) poprzez ich niezastosowanie i nieprawidłowe przyjęcie, że faktury zakupu i sprzedaży towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012 r. nie mogą stawić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, albowiem, jako dokumentujące czynności wykonane w ramach tzw. "karuzeli podatkowej", podczas gdy zakwestionowane faktury odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, były poprawne podmiotowo i przedmiotowo, zaś podatnik nie miał wiedzy o ewentualnych nieprawidłowościach zaistniałych na innych etapach obrotu, i nie był świadomy istnienia procederu wyłudzania podatku VAT, a podjęte przez niego czynności, mające na celu zweryfikowanie kontrahentów oraz ich towarów, nie wzbudziły u podatnika na tamtym etapie uzasadnionych wątpliwości, co do legalności ich działań, skutkiem, czego nie można pozbawić go prawa do obniżenia podatku należnego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego,

2) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez błędne jego zastosowanie i przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012 r. uległ zawieszeniu, podczas gdy zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1) O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, zaś wskutek nieskutecznego doręczenia zawiadomienia z 11 grudnia 2017 r., wydanego w trybie art. 70c O.p., zawiadomienie to nie wywołało skutków prawnych związanych z jego doręczeniem, a zatem nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia,

3) art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i niestwierdzenie przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatków od towarów i usług za miesiące: lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012 r., podczas gdy wskutek wadliwego doręczenia zawiadomienia z 11 grudnia 2017 r., wydanego w trybie art. 70c O.p., nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych, a tym samym zobowiązania te przedawniły się z dniem 31 grudnia 2017 r.

4.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Strony DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu postanowienia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu.

5.1. Na wstępie wyjaśnić należy, że skarga kasacyjna została rozpoznana na rozprawie odmiejscowionej w rozumieniu art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 poz. 1842, ze zm.).

5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

5.3. Odnosząc się do kwestii oceny zasadności wywiedzionych przez Skarżącego w treści skargi kasacyjnej zarzutów, na wstępie zauważyć należy, że zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,(2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej, a upoważniony jest do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej. W przedmiotowej sprawie skarga kasacyjna opiera się zarówno na art. 174 p.p.s.a. pkt 2 jak również na art. art. 174 p.p.s.a. pkt 1.

5.4. Na wstępie należy rozpatrzeć najdalej idące zarzuty, które w przedmiotowej sprawie sprowadzają się do kwestii związanych z reprezentacją Skarżącego przez pełnomocnika, a także ewentualnym przedawnieniem zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. W skardze kasacyjnej Skarżący wywodzi, że organy rażąco naruszyły przepisy postępowania, przyjmując w sposób nieuprawniony, że doręczenie zawiadomienia z 11 grudnia 2017 r., wydanego w trybie art. 70c O.p., o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatków od towarów i usług za miesiące: lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012 r., bezpośrednio podatnikowi, z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika było prawidłowe, podczas gdy doręczenie to było nieskuteczne, bowiem podatnik w toku postępowania podatkowego ustanowił pełnomocnika poprzez udzielenie pełnomocnictwa szczególnego na zasadzie art. 138e § 2 O.p., tj. poprzez ustne zgłoszenie pełnomocnika do protokołu przesłuchania podatnika z 16 lutego 2017 r. w sprawach podatkowych znak: [...], [...], [...], [...], [...], [...], w konsekwencji, czego

pełnomocnik został upoważniony do działania we wskazanych wyżej sprawach podatkowych na każdym ich etapie, co jednocześnie skutkowało wyłączeniem zasady doręczania pism bezpośrednio podatnikowi, który w tym zakresie zastępowany był przez pełnomocnika, przy czym niezależnie od kwestii skuteczności ustanowienia pełnomocnika w ww. sposób, odwołania od decyzji NUS (data nadania 10 listopada 2017 r.) złożył pełnomocnik podatnika legitymujący się pełnomocnictwem szczególnym, wobec czego organy w toku postępowania powinny były respektować fakt ustanowienia przez podatnika pełnomocnika, a wszystkie pisma adresowane do podatnika w ww. sprawach po dacie udzielenia pełnomocnictwa, dla ich skutecznego doręczenia, powinny zostać skierowane bezpośrednio do pełnomocnika, zaś jego pominięcie przy doręczeniu zawiadomienia oznacza, że zawiadomienie to nie weszło do obrotu prawnego. W tym zakresie Skarżący podnosi, że wyrok Sądu pierwszej instancji obarczony jest istotnymi wadami prowadzącymi do naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności zaś wskazuje na naruszenie: art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a poprzez oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji, wskutek nierzetelnego, zdaniem Skarżącego zweryfikowania legalności decyzji DIAS wydanej z rażącym naruszeniem art. 138e § 2 O.p. poprzez doręczenie decyzji wydanej w trybie art. 70c O.p. bezpośrednio Skarżącemu, z pominięciem jego pełnomocnika. Skarżący podnosi także, że doszło w związku z tym także do naruszenia art. 208 § 1 O.p., gdyż w wyniku nieprawidłowego doręczenia zawiadomienia z 11 grudnia 2017 r. wydanego w trybie art. 70c O.p. doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącego z tytułu podatku VAT za miesiące od lipca do grudnia 2012 r., a tym samym postępowanie to powinno zostać umorzone. Ponadto zdaniem Skarżącego, pominięcie w postępowaniu jego pełnomocnika ustanowionego ustnie do protokołu prowadzić miało do naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 oraz art. 123 § 1 w zw. z art. 138e § 1 i § 2 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na to, że zarzut ten stanowił już przedmiot kontroli sądowoadministracyjnej zarówno WSA w Krakowie (wyroki WSA w Krakowie z 7 września 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 695/18 oraz I SA/Kr 692/18) jak również Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w prawomocnym wyroku z 2 listopada 2022 r. (sygn. akt I FSK 149/19) oddalił skargę kasacyjną Skarżącego w przedmiocie nadania decyzjom nieostatecznym rygoru natychmiastowej wykonalności

w odniesieniu do decyzji podatkowych, których legalność stanowi przedmiot orzekania w niniejszej sprawie, co ze względu na analogiczny stan faktyczny ma istotne

znaczenie dla rozstrzygnięcia tej kwestii w przedmiotowej sprawie. Skarżący podnosi naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, to

jest art. 151 oraz art. 141 § 4, utrzymując, że w przedmiotowej sprawie Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił tego, iż organy podatkowe rażąco naruszyły przepisy postępowania poprzez doręczenie decyzji stanowiących podstawę obowiązku podatkowego Skarżącego bezpośrednio skarżącemu, z pominięciem jego pełnomocnika ustanowionego na podstawie art. 138e § 2 O.p., poprzez ustne zgłoszenie pełnomocnika do protokołu przesłuchania skarżącego z dnia 16 lutego

2017 r. Skarżący wywodzi, że organy podatkowe naruszyły art. 145 § 2 w zw. z art.

211 w zw. z art. 212 O.p. W tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę wyrażoną zarówno przez NSA w wyroku z 2 listopada 2022 r. (sygn. akt I FSK 149/19), jak również Sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie, stwierdzając, że nie doszło w tym przypadku do naruszenia art. 211 w zw. z art. 212 O.p, gdyż z jednej strony, w aktach sprawy nie ma żadnego dokumentu, pozwalającego przyjąć, iż przed dniem przesłuchania Skarżącego 16 lutego 2017 r. skutecznie ustanowił on pełnomocnika, z drugiej zaś, jak prawidłowo wskazał Sąd pierwszej instancji, doręczenie decyzji powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego w postępowaniu podatkowym, gdy tymczasem w realiach przedmiotowej sprawy nie budzi wątpliwości, że w dniu 16 lutego 2017 r. Skarżący był co prawda przesłuchiwany w obecności P. K., na którego obecność w trakcie czynności przesłuchania Skarżącego wyraził zgodę NUS Kraków-Krowodrza, jako Organ pierwszej instancji, a tym samym P. K. uczestniczył w przesłuchaniu Skarżącego, za jego zgodą, jako jego ,,pełnomocnik", niemniej jednak z treści tak sformułowanej i zanotowanej w protokole z 16 lutego 2017r. wypowiedzi w żaden sposób nie wynika to, że Skarżący ,,udzielił" tym samym pełnomocnictwa szczególnego w rozumieniu art. 138e § 2 O.p., gdyż sama obecność w trakcie czynności procesowej osoby określanej przez Skarżącego jako pełnomocnik nie mogła wywołać skutku polegającego na skutecznym ustanowieniu pełnomocnictwa. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi bowiem wątpliwości to, że ustanowienie pełnomocnika powinno zostać

uzewnętrznione w taki sposób, by organy podatkowe zostały o tym fakcie poinformowane, gdyż jak stwierdza Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20.09.2017 r. (sygn. akt GSK 1854/15), "w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, że z treści art. 137 § 3 O.p. wynika jednoznaczny obowiązek złożenia pełnomocnictwa do akt. Zgodnie z powołanym przepisem, pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Oznacza to, że osoba chcąca działać w sprawie jako pełnomocnik musi złożyć do akt tej konkretnej sprawy pełnomocnictwo lub jego odpis. Organ podatkowy nie ma podstaw prawnych do zastąpienia pełnomocnika w realizacji obowiązku wynikającego z tego przepisu, ponieważ jest to ewidentnie obowiązek pełnomocnika. Dokument pełnomocnictwa powinien trafić do akt rozpatrywanej sprawy jako wyraz woli strony działania w tej konkretnej sprawie za pośrednictwem pełnomocnika i dowód umocowania konkretnej osoby jako właśnie pełnomocnika (por. wyroki NSA: z 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 429/10; z 21 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 42/09; z 17 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 1802/08; z 17 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1161/08; z 18 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1843/07; z 8 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 690/08; z 12 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 519/08; z 30

kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 131/09 czy z 11 kwietnia 2008 r.: sygn. akt II FSK 128/08 oraz z 5 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1623/15)". Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie powyższe stanowisko w pełni akceptuje. Jednocześnie należy zwrócić uwagę na to, że w aktualnym stanie prawnym umowa o usługi z zakresu rachunkowości zawarta pomiędzy Skarżącym a F. sp. z o .o. nie może także zostać uznana za podstawę do ustanowienia pełnomocnictwa szczególnego w przedmiotowej sprawie. Ponadto należy zauważyć,

że pismem z dnia 01.02.2018 r. DIAS wezwał P. K. do dostarczenia właściwego pełnomocnictwa do reprezentowania Skarżącego w postępowaniu, w wyniku czego Skarżący dopiero pismem z dnia 13.02.2018 r. ostatecznie ustanowił pełnomocnictwo szczególne do reprezentowania go w sprawie zażalenia na postanowienia NUS wydane w dniu 5 grudnia 2017 r., gdy tymczasem postanowienia

te zostały doręczone Skarżącemu 13 grudnia 2017 r., a zatem przed udzieleniem P. K. pełnomocnictwa szczególnego w przedmiotowej sprawie. Jak słusznie zauważył Sąd orzekający w niniejszej sprawie w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. w O.p. nie przewidziano możliwości udzielania pełnomocnictwa ogólnego, jedynie przez stosowanie w sprawach nieuregulowanych przepisów K.p.c. strona mogła, tak jak w rozpatrywanej sprawie, udzielić pełnomocnictwa ogólnego o szerokim zakresie. Ze względu jednak na treść art. 137 §

3 O.p. powyższe nie zmienia faktu, że było ono skuteczne wyłącznie w sprawie, do której akt zostało złożone, a nie we wszystkich kolejnych postępowaniach i czynnościach, w których potencjalnie strona mogła brać udział, a tym samym pełnomocnictwo powinno być złożone w aktach postępowania prowadzonego w konkretnej sprawie podatkowej, gdyż samo złożenie dokumentu pełnomocnictwa do

akt jednej z kilku spraw prowadzonych przez ten sam organ podatkowy, nawet w przypadku pełnomocnictwa ogólnego, nie zwalnia pełnomocnika z obowiązku załączenia oryginału lub poświadczonej urzędowo kopii takiego dokumentu do akt kolejnej sprawy, dopiero bowiem od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy dochodzi do skutecznego ustanowienia pełnomocnika w tym konkretnym postępowaniu. Ponadto warto dodać, że ustawą z dnia 10 września 2015

r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z

2015 r. poz. 1649; dalej: "ustawa zmieniająca") uchylono przepisy art. 136 i art. 137 O.p. (art. 1 pkt 96 ustawy zmieniającej) i dodano w dziale IV O.p. rozdział 3a zatytułowany "Pełnomocnictwo" (art. 1 pkt 98 ustawy zmieniającej). Znowelizowane przepisy dotyczące pełnomocnictwa weszły w życie 1 stycznia 2016 r. z wyjątkiem przepisów art. 138d, art. 138i § 1, art. 138j § 1 pkt 1 i art. 138k i co do zasady od tego momentu pełnomocnictwo może być ogólne, szczególne albo do doręczeń, zaś pełnomocnik w postępowaniu podatkowym może działać w oparciu o pełnomocnictwo ogólne - upoważniające do działania we wszystkich sprawach podatkowych (art. 138d

§ 1 O.p.) lub o pełnomocnictwo szczególne - upoważniające do działania we

wskazanej sprawie podatkowej (art. 138e § 1 O.p). Jednocześnie należy podkreślić,

że pełnomocnictwo ogólne podlega zgłoszeniu przez mocodawcę lub przez profesjonalnego pełnomocnika wyłącznie w formie dokumentu elektronicznego

Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej, według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 1 O.p. Jak słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, w realiach niniejszej sprawy istotne znaczenie ma to, że zgodnie z art. 24 ustawy nowelizującej, pełnomocnictwa dołączone do akt sprawy przed dniem wejścia w życie tej ustawy, a także ich urzędowo poświadczone odpisy oraz uwierzytelnione odpisy, uznaje się za pełnomocnictwa szczególne w rozumieniu art. 138e O.p, a tym samym należało przyjąć, że w niniejszej sprawie doszło do sytuacji w której Organ pierwszej instancji prawidłowo doręczył postanowienia z 15 kwietnia 2015 r. o wszczęciu postępowania bezpośrednio podatnikowi, gdyż pełnomocnictwo ogólne

z dnia 6 czerwca 2012 r. NUS zasadnie uznał za niewywołujące skutków prawnych w dacie podjęcia decyzji procesowej o wszczęciu postępowania w sprawach rozliczenia podatku od towarów i usług odpowiednio za poszczególne miesiące począwszy od

lipca do grudnia 2012 r. Jednocześnie podkreślenia wymaga fakt, że pełnomocnictwo

z dnia 6 czerwca 2012 r. nie mogło być uznane też za pełnomocnictwo szczególne na podstawie art. 24 ustawy nowelizującej, gdyż nie zostało ono dołączone do akt sprawy przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy nowelizującej. Tym samym Sąd orzekający w pierwszej instancji słusznie przyjął, że wobec tego, iż w aktach sprawy

nie znajduje się żaden dokument czy też informacja, pozwalająca przyjąć, iż przed dniem przesłuchania Skarżącego tj. 16 lutego 2017r. doszło do ustanowienia przez niego pełnomocnika, doręczenie postanowień Organu pierwszej instancji Skarżącemu należało uznać za skuteczne w świetle art. 212 w związku z art. 219 O.p., w związku

z czym podniesiony przez Skarżącego w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art.

121 w zw. z art. 123 O.p. oraz art. 125 § 1 O.p. nie mógł być skuteczny. W związku z tym uznać należy, że także zarzut przedawnienia postępowania w związku z nieskutecznym doręczeniem zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. nie mógł być skuteczny, gdyż na podstawie art. 70c O.p. NUS pismem z 11 grudnia 2017 r. zawiadomił bezpośrednio Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lipca 2012 r. do stycznia 2013 r. z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a jednocześnie ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, iż zawiadomienie to zostało skutecznie doręczone Skarżącemu w dniu 14 grudnia 2017 r. Tym samym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od lipca 2012 r. do stycznia 2013 r. został zawieszony.

5.5. Skarżący podnosi, że organy podatkowe zaniechały wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 O.p., co doprowadziło do oceny działalności Skarżącego z perspektywy generalnego wzorca "podmiotu uczestniczącego w karuzeli podatkowej", bez uwzględnienia szczególnych okoliczności sprawy, takich jak mała skala handlu prętami stalowymi, małe zaangażowanie finansowe i organizacyjne na rzecz realizacji badanych transakcji, organizowanie transportu przez podatnika oraz udokumentowanie przy pomocy fotografii przynajmniej części transakcji, co ostatecznie pozwoliło organom podatkowym na przyjęcie, iż Skarżący był świadomym uczestnikiem wyłudzenia podatku VAT, jedynie pozorującym rzeczywistą działalność gospodarczą w tym zakresie. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie w postępowaniu organów podatkowych nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów procedury. Działając na podstawie art. 120 O.p., zgodnie z art. 122 O.p. organy podatkowe zebrały materiał dowodowy, umożliwiły Skarżącemu czynny udział w postępowaniu, a następnie w oparciu o zebrany zgodnie z art. 187 O.p. materiał dowodowy, zgodnie z art. 191 O.p. ustaliły, że sposób działania podmiotów biorących udział w łańcuchu dostaw nie odpowiadał realiom rzeczywistej działalności gospodarczej i był sprzeczny z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, stąd też transakcje zawierane przez Skarżącego, pomimo iż faktycznie towarzyszył im potwierdzony dokumentami transport towarów, nie są wiarygodne. Jak słusznie wskazały organy podatkowe, Skarżący w zakresie tej działalności nie miał żadnych innych kontrahentów poza tymi, w stosunku do których stwierdzono, iż działali w ramach zorganizowanej "karuzeli podatkowej". Prawidłowo też organy stwierdziły, że oferowanie przez dostawcę zakupu prętów żebrowanych pochodzących od polskich producentów w cenach niższych niż oferują sami producenci, powinno wzbudzić czujność Skarżącego, gdyby zależało mu na udziale w uczciwych i rzeczywistych transakcjach. Powyższe obligowało Skarżącego do bardziej wnikliwej weryfikacji rzetelności kontrahentów, czego w ewidentny sposób zaniedbał. W tym kontekście nie jest zasadne twierdzenie Skarżącego, że kwestia zweryfikowania odbiorcy ogranicza się w zasadzie do uzyskania stosownej zapłaty za towar. Jako bezpodstawny należy ocenić również zawarty w skardze wniosek dotyczący potrzeby ustalania cen prętów żebrowanych przez biegłego. Tym samym zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 O.p. nie znajdował usprawiedliwionych podstaw.

5.6. Uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIAS Skarżący zarzuca , że zostało ono sporządzone z naruszeniem art. 210 § 1 pkt. 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p, co również nie zostało dostrzeżone przez Sąd pierwszej instancji. Naczelny Są Administracyjny podziela w tym zakresie ocenę wyrażoną przez Sąd pierwszej instancji, który nie dopatrzył się naruszenia wskazanych powyżej przepisów. Wskazania wymaga to, że zaskarżona decyzja zawiera co do zasady prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne, DIAS szczegółowo opisał stan faktyczny sprawy, wskazał fakty które uznał za udowodnione, dowody którym dał wiarę, a następnie ocenił zgromadzony materiał dowodowy i w sposób wyczerpujący odniósł się do wszystkich istotnych zarzutów zawartych w odwołaniu. Uzasadnienie prawne decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p., pomimo tego, że zawiera jednak błędy i nieścisłości, takie jak; błędy przy opisie towaru, którym Skarżący rzekomo obracał, omyłkowo podane kwoty podatku naliczonego wynikające z kwestionowanych faktur. Nie jest zatem trafny zarzut, zgodnie z którym zaskarżona decyzja DIAS została uzasadniona w sposób uniemożliwiający merytoryczną kontrolę części jej podstawy faktycznej i prawnej w wyniku tego, że Organ odwoławczy nie wyjaśnił sposobu i zasad ustalenia wysokości zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2012 r. Biorąc pod uwagę, że DIAS utrzymał w mocy decyzję NUS, zawierającą prawidłowe wyliczenie wspomnianych kwot, omyłki i błędy znajdujące się w badanym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji co prawda uznać należy za naruszenie art. 210 § 4 O.p., to jednak Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie ocenę w ocenie Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którą, nie miały one wpływu na wynik sprawy.

5.7. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Skarżący w skardze kasacyjnej wywodzi naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 86 u.p.t.u. w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L2006.347.1 z późn. zm.), poprzez ich niezastosowanie i nieprawidłowe przyjęcie, że faktury zakupu i sprzedaży towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012 r. nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, jako dokumentujące czynności wykonane w ramach tzw. karuzeli podatkowej, podczas gdy zakwestionowane faktury odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, były poprawne podmiotowo i przedmiotowo, zaś podatnik nie miał wiedzy o ewentualnych nieprawidłowościach zaistniałych na innych etapach obrotu, i nie był świadomy istnienia procederu wyłudzania podatku VAT. Zarzut ten nie odnosi swojego skutku, bowiem na podstawie przedstawionej dokumentacji ustalono, że Skarżący w okresie od lipca do grudnia 2012 r. otrzymywał faktury na zakup prętów żebrowanych, od B. sp. z o.o. oraz P., a następnie wystawiała faktury VAT, które miały dokumentować sprzedaż wyrobów metalowych do H. s.r.o. z siedzibą w O.. DIAS wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że analiza faktur wystawionych przez podmioty zaangażowane w łańcuch dostaw prętów żebrowanych wskazuje, że prawie wszystkie faktury sprzedaży zostały wystawione w tym samym dniu, co faktury zakupu (jedynie w jednostkowych przypadkach nastąpiło to dzień później) i dotyczą dostawy dokładnie takiej samej ilości towaru. Płatności za towar dokonywane były tego samego dnia, w którym dokonywano dostawy towarów lub jeszcze przed dostawą. Do każdej faktury sprzedaży Skarżący sporządzał dokumenty magazynowe - WZ oraz przewozowe CMR. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie zatem wynika, że Skarżący był odbiorcą faktur na zakup prętów żebrowanych wystawionych przez B. sp. z o.o. z siedzibą w K., na której rzecz faktury na ten towar wystawiło pięć podmiotów: B. Sp. z o.o., P., Z., C., P. oraz jednej faktury wystawionej przez P. , dla którego faktury wystawiała V. Sp. z o.o., a jednocześnie sam fakturował wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz czeskiego podmiotu H. s.r.o., który to podmiot wystawiał faktury dokumentujące sprzedaż wyrobów stalowych do F. z siedzibą w O. oraz do T. z siedzibą w M. Firma A. wystawiła faktury VAT, które miały dokumentować sprzedaż wyrobów stalowych na rzecz F. z siedzibą w T., a ta z kolei fakturowała pręty żebrowane na rzecz Z. Firma T. wystawiała faktury na pręty żebrowane dla F. z siedzibą w K., który fakturował sprzedaż towaru na rzecz F. Jak słusznie zauważył zatem Sąd pierwszej instancji, z całokształtu okoliczności wyłania się obraz działalności Skarżącego jako świadomego uczestnika mechanizmu oszustwa podatkowego, gdyż funkcjonowanie Skarżącego na rynku stali nie było w ogóle nakierowane na działalność prowadzoną w ramach rzeczywistego legalnego obrotu gospodarczego. Nie doszło zatem w przedmiotowej sprawie do naruszenia art. 86 u.p.t.u w zw. z art. 167, 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L2006.347.1 z późn. zm.), gdyż nie budzi wątpliwości fakt, że w przypadku świadomego uczestniczenia w oszustwie podatkowym podatnik traci prawo do obniżenia należnego podatku VAT oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W orzecznictwie TSUE nie budzi bowiem wątpliwości, że sam fakt dysponowania fakturami nie konstytuuje bezwarunkowego prawa do obniżenia należnego podatku VAT. Jak wskazano w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r., [...], C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. Poza tym należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT lub co najmniej ułatwia jej dokonanie. Takiego podatnika należy bowiem z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym oszustwie lub za ułatwiającego jego popełnienie niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub z korzystania z usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu (podobnie postanowienie z 14 kwietnia 2021 r., [...], C 108/20, EU:C:2021:266, pkt 22, 23; a także wyrok z dnia 11 listopada 2021 r., [...], C 281/20, EU:C:2021:910, pkt 46, 47 i przytoczone tam orzecznictwo). Skoro zatem w niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały, że wystąpił fikcyjny obrót towarem w ramach schematu tzw. karuzeli podatkowej, to właściwie zastosowane zostały przepisy art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust.

2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., co doprowadziło w konsekwencji do zgodnego z prawem pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego.

6. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej w oparciu o art. 184 p.p.s.a.

7. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt. 1 p.p.s.a w zw. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

M. Golecki (spr.) A. Mudrecki A. Skrodzki

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia del. WSA