Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 208/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2015-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt w części
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2013 poz 594
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - tekst jednolity.
article: asrt. 86 ust. 7b, 1, art. 2 pkt 14, art. 99 ust. 1,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 15 ust. 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 21 par. 1 pkt 1,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 146 par. 1, art. 152, art. 200, art. 205 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia NSA Teresa Kobylecka, Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi Gminy J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części uznającej stanowisko Gminy J.za nieprawidłowe; 2. określa, że interpretacja indywidualna w zaskarżonej części nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia wyroku; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz Gminy J. kwotę 474 (czterysta siedemdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1.1 Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 grudnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1279/14 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Kielcach z dnia 22 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 204/14 oddalający skargę Gminy J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...]w przedmiocie podatku od towarów i usług i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

1.2 Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że skarżąca Gmina J. w złożonym wniosku wskazała, iż występuje w charakterze inwestora modernizacji położonego na jej terenie targowiska. Formalnie inwestycja została rozpoczęta 12 sierpnia 2013 r. (data rozstrzygnięcia przetargu), ale wcześniej prowadzone były prace projektowe i skarżąca otrzymała z tego tytułu faktury zakupowe (fakturę z 15 marca 2012 r. związaną z pracami projektowymi otrzymała 19 marca 2012 r.) Planowany termin oddania targowiska do użytkowania to 30 kwietnia 2014 r. Skarżąca wskazała, że targowisko jest jej własnością i stanowi jej środek trwały. Administrowanie nim powierzone zostało gminnej jednostce budżetowej "Administracja i Obsługa", będącej odrębnym podatnikiem VAT czynnym. Jednostka ta administrowała targowiskiem od jej utworzenia w 2010 r. i taki stan trwa do chwili obecnej. Po zakończeniu inwestycji jednostka będzie nadal występować w roli administratora targowiska, odpowiedzialnego m.in. za zarządzanie i dbanie o przestrzeganie regulaminu. Będzie też (jak dotychczas) odpowiedzialna za pobór opłaty targowej oraz opłat za rezerwację miejsc na targowisku. Opłata targowa jest pobierana zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95 poz. 613 ze zm.), dalej: ustawy p.o.l. W przypadku opłat rezerwacyjnych podstawą ich poboru jest zaś podpisywana przez jednostkę budżetową umowa cywilnoprawna zawierana z handlarzami zainteresowanymi rezerwacją miejsca targowego. W praktyce mogą wystąpić okresy, w których opłata taka nie będzie pobierana, gdyż rezerwacja miejsc nie jest obowiązkowa (w braku rezerwacji sprzedawcy zajmują miejsca aktualnie dostępne). Skarżąca podniosła, że Rada Miejska w J. planuje we wrześniu lub październiku 2013 r. wprowadzić zmiany do uchwał w sprawie uchwalenia Regulaminu Porządkowego Targowicy Miejskiej w J. oraz w sprawie utworzenia jednostki budżetowej pod nazwą "Administracja i Obsługa" i nadania statutu jednostce. Ich celem jest określenie charakteru działań jednostki budżetowej przez wyraźne wskazanie, że administrując targowiskiem jednostka podejmuje działania w imieniu i na rzecz skarżącej. Faktury będą ujmowane w rejestrach sprzedaży skarżącej, a obrót wraz z należnym podatkiem od towarów i usług skarżąca będzie wykazywała w deklaracjach VAT-7. Działania te nie spowodują zmiany w sposobie funkcjonowania targowiska. Nadal będzie ono służyć do prowadzenia handlu lokalnego, nie zostanie przekazane innemu podmiotowi, pozostanie własnością skarżącej i dalej będzie stanowić jej środek trwały. Jednostka budżetowa będzie nadal administrowała targowiskiem wypełniając wyznaczone jej przez skarżącą zadania.

Skarżąca podkreśliła, że w myśl art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r. poz. 594 ze zm.), dalej: ustawy s.g., modernizacja targowiska należy do jej zadań własnych. Jednocześnie stanowi inwestycję w celu prowadzenia czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (świadczenie usług rezerwacji miejsc targowych). Obok opłaty rezerwacyjnej skarżąca pobiera jednak opłatę targową, która jako danina publicznoprawna pozostaje poza zakresem ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), dalej: ustawy o VAT. Skarżąca nie była przy tym w stanie określić, w jakim stopniu wydatki związane z modernizacją i utrzymaniem targowiska związane są/będą z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu i pozostającymi poza zakresem opodatkowania.

1.3 W związku z przedstawionym stanem faktycznym skarżąca zadała następujące pytania:

1) Czy w związku z wykorzystywaniem/zamiarem wykorzystywania targowiska do świadczenia usług odpłatnej rezerwacji miejsc targowych, skarżąca będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących modernizacji targowiska, jak i fakturach związanych z jego bieżącym utrzymaniem, otrzymywanych po uchwaleniu przez Radę Miejską nowelizacji uchwał wskazanych w stanie faktycznym, a odliczenie to winno odbywać się na zasadach ogólnych, tj. w momencie otrzymania przez skarżącą faktur dokumentujących dany wydatek (do końca 2013 r.) lub w miesiącu powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy, nie wcześniej niż w miesiącu otrzymania faktury przez skarżącą (od początku 2014 r.)?

2) Czy w zaistniałej sytuacji skarżąca będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z modernizacją targowiska otrzymanych przed uchwaleniem przez Radę Miejską nowelizacji uchwał wskazanych w stanie faktycznym, a odliczenie takie powinno nastąpić w drodze wstecznej korekty rozliczeń podatku od towarów i usług, tj. w okresach, kiedy otrzymane zostały przez skarżącą faktury VAT dotyczące modernizacji targowiska?

1.4 Przedstawiając swoje stanowisko skarżąca stwierdziła, że świadczenie usług rezerwacji miejsc handlowych jest czynnością podlegającą opodatkowaniu. Usługi te w trakcie modernizacji targowiska mogą zostać wstrzymane lub ograniczone, a po zakończeniu inwestycji zakres ich świadczenia będzie zależeć od zainteresowania sprzedających. Jednak skarżącej winno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z targowiskiem, gdyż zamierza ona wykorzystywać targowisko do czynności opodatkowanych. W przypadku zaś odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju przepisy o podatku od towarów i usług nie uzależniają możliwości odliczenia od momentu wykonania czynności opodatkowanej, w związku z którą zostały dokonane zakupy. Podatnik nie ma więc obowiązku zwlekać z odliczeniem do momentu faktycznego wykonania czynności opodatkowanej, lecz ma możliwość odliczenia w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę dokumentującą zakup.

Odnosząc się do kwestii momentu odliczenia podatku naliczonego skarżąca wskazała, że w przypadku faktur zakupowych związanych z modernizacją lub utrzymaniem targowiska otrzymanych po uchwaleniu uchwał nowelizujących, ale przed końcem 2013 r. skarżąca winna odliczyć podatek naliczony w miesiącu otrzymania faktury zakupowej. W przypadku zaś otrzymania faktur po 31 grudnia 2013 r. odliczenie będzie mogło nastąpić w okresie, w którym u sprzedawcy powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzyma fakturę.

W ocenie skarżącej, przysługiwać jej będzie również prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikających z faktur związanych z trwającą inwestycją, które zostały otrzymane przez skarżącą w przeszłości, a od których podatek nie został dotąd odliczony. Realizowana inwestycja od początku wiązała się bowiem z zamiarem wykorzystywania jej do czynności opodatkowanych (usługi rezerwacyjne).

1.5 W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe w części dotyczącej prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących modernizacji i bieżącego utrzymania targowiska.

W ocenie organu, w przypadku zakupów inwestycyjnych towarów i usług dotyczących modernizacji targowiska, a związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, skarżącej na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej nabycie to wiązało się z czynnościami opodatkowanymi. Skarżąca jest zatem zobowiązana do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Analogicznie organ odniósł się do wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem targowiska, albowiem mają one związek zarówno z czynnościami opodatkowanymi (odpłatne udostępnianie miejsc handlowych), jak i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu (pobór opłaty targowej). W tym kontekście organ przytoczył art. 90 ustawy o VAT i wyjaśnił, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane lub proporcjonalne rozliczenie podatku zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Jednakże organ wskazał, że w proporcji, o której mowa w tym przepisie nie powinny być uwzględniane czynności niepodlegające opodatkowaniu. W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, nie stosuje się odliczenia częściowego wg proporcji wskazanej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lecz odliczenie pełne.

1.6 W złożonej skardze Gmina J. podniosła zarzuty naruszenia:

1) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi ponoszonymi na modernizację targowiska oraz wydatkami ponoszonymi na jego bieżące utrzymanie oraz art. 86 ust. 7b ustawy o VAT przez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że ma on zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

2) art. 120, art. 121, art. 124 oraz art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), dalej: Op, przez niepełne rozpatrzenie argumentacji skarżącej, niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne wydanej interpretacji oraz nieuwzględnienie powołanego przez skarżącą orzecznictwa.

1.7 Wskazując na motywy uwzględnienia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że stanowisko organu w zakresie ograniczonego prawa skarżącej do dokonania odliczenia podatku z tytułu wydatków inwestycyjnych związanych z modernizacją targowiska nie znajdowało uzasadnienia w literalnej wykładni art. 86 ust. 7 b ustawy o VAT. Sąd uznał również trafność stanowiska skarżącej o przysługiwaniu jej pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z bieżącym utrzymaniem targowiska w okresach gdy będą wykonywane czynności niepodlegające opodatkowaniu.

2.1 Na powyższe orzeczenie Minister Finansów złożył skargę kasacyjną. Jako podstawę kasacyjną organ powołał naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 7b ustawy o VAT przez ich błędną interpretację, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegające na nieuzasadnionym przyjęciu, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku nie odpowiada dyspozycji art. 86 ust. 7b ustawy o VAT lecz powinien być oceniany w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

3.1 Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że skarga kasacyjna jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie postawione w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd Sądu I instancji, że gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową targowiska. NSA uznał natomiast, że błędnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarżącej przysługuje prawo do odliczenia w związku z tymi wydatkami ponoszonymi również w okresach, w których opłata rezerwacyjna nie będzie pobierana. Wyjaśnił, że stanowisko takie pozostaje w sprzeczności z podstawową zasadą odliczenia podatku od towarów i usług jaką jest związek wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Oceny tej nie zmieniają powoływane przez Sąd pierwszej instancji argumenty dotyczące konieczności ponoszenia wydatków stale, nawet wtedy, gdy opłata rezerwacyjna nie będzie pobierana. Zaprzestanie poboru opłaty rezerwacyjnej wywiera bowiem wyłącznie ten skutek, że realizacja zadań publicznych, w danym momencie, nie będzie odbywała się w warunkach wykonywania działalności gospodarczej. Z tego też względu wywody Sądu dotyczące planowanej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej nie mogą mieć prostego przełożenia na działania gminy, której podstawowym zadaniem jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, co wyraźnie wynika z art. 7 ust. 1 ustawy s.g. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można zatem zgodzić się ze stwierdzeniem, że uwarunkowanie prawa do odliczenia wykonywanymi na bieżąco czynnościami opodatkowanymi stanowiłoby nakaz odłożenia wydatków do momentu ponownego wykonania tych czynności. Zadaniem gminy jest bowiem utrzymanie i administrowanie targowiskiem przez cały czas. Nie tylko w okresach, gdy na jego terenie wykonuje czynności opodatkowane.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

4.1 W związku z uchyleniem przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach w całości i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania należy na wstępie podnieść, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

4.2 Przeprowadzona przez Sąd, z zastrzeżeniem uwag i wytycznych zawartych w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 grudnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1279/14 ponowna analiza zaskarżonej interpretacji nakazuje konieczność jej uchylenia w części uznającej stanowisko Gminy J. za nieprawidłowe. Należy przypomnieć, że organ stanowisko gminy uznał za nieprawidłowe w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków dotyczących zarówno modernizacji jak i bieżącego utrzymania targowiska. Organ podniósł, że w odniesieniu do wydatków związanych z modernizacją targowiska gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony nie od całości poniesionych wydatków, ale tylko w takiej części, w jakiej nabycie wiąże się z czynnościami opodatkowanymi, według udziału procentowego zgodnie z art. 86 ust. 7b w związku z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

W stosunku do wydatków bieżących, organ wyjaśnił, że gdy w danym okresie rozliczeniowym (konkretnym miesiącu) wydatki bieżące będą miały związek z wykonywaniem przez gminę jedynie czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to w stosunku do takich wydatków gminie nie przysługuje prawo do odliczenia.

4.3 W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach rozpoznającego przedmiotową sprawę, stanowisko organu w zakresie wydatków związanych z modernizacją targowiska nie jest prawidłowe. Stosownie do art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Wbrew stanowisku organu, przepis ten nie będzie miał zastosowania w niniejszej sprawie. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyżej cytowanym wyroku I FSK 1279/14, skarżącej przysługiwać będzie odliczenie pełne na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Prowadząc targowisko i pobierając opłaty rezerwacyjne gmina działa jako organ władzy publicznej, realizujący zadania dotyczące targowisk oraz hal targowych na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy s.g., lecz jednocześnie czyni to w sposób, który nakazuje traktować ją jako podatnika podatku od towarów i usług. Powyższa nieruchomość nie służy natomiast, tak jak sugerował to organ, do poboru opłaty targowej. Pobór opłaty targowej nie następuje w związku z wydzierżawianiem nieruchomości lecz w związku z prowadzeniem handlu na terenie gminy w miejscach innych niż budowle czy budynki, czyli w związku dokonywaniem sprzedaży na targowisku. Obowiązek płacenia opłaty targowej nie jest zależny od świadczeń wzajemnych ze strony gminy na rzecz kupców dokonujących sprzedaży na targowiskach. Na powyższe wskazuje art. 15 ust. 3 ustawy p.o.l., z którego wynika, że pobieranie opłaty targowej jest niezależnie od należności za korzystanie z urządzeń targowych, czy też konieczności ponoszenia opłat za usługi świadczone przez prowadzącego targowisko. Opłata targowa jest po prostu nieekwiwalentnym zobowiązaniem podatkowym powstającym z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), tj. dokonywania sprzedaży na targowisku. Z powyższych względów nie sposób uznać, że pobór opłaty targowej może być analizowany w kontekście określonych w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT celów, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej. Pobór tej opłaty nie ma również wpływu na wykonywanie zadań własnych, do których należy m. in. utrzymanie targowisk. Nie można więc przyjąć, że gmina wykorzystuje nieruchomość w postaci targowiska do celów poboru z mocy prawa opłaty targowej. Targowisko służy wyłącznie szeroko pojętej organizacji lokalnej działalności handlowej, w ramach której gmina wykonuje czynności opodatkowane w postaci odpłatnej rezerwacji miejsc przeznaczonych do handlu. W tym celu targowisko jest utrzymywanie i modernizowane. W tym też kontekście, w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, powinno być rozpatrywane przysługujące gminie prawo do odliczenia (por. wyrok NSA z dnia 2 września 2014 r., sygn. akt I FSK 379/14, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Prowadzenie targowiska i pobór opłaty targowej nie stanowią zatem aktywności, które wspólnie tworzyłyby uzupełniający się zbiór określający strukturę wykorzystania tej nieruchomości. W przypadku wydatków na modernizację targowiska należy zatem odwołać się do zasad ogólnych i zakres prawa do odliczenia ustalać wyłącznie w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. poprzez określenie czy wszystkie poniesione wydatki inwestycyjne miały związek z czynnościami opodatkowanymi.

4.4 Mając na uwadze wskazania wyrażone w wyroku I FSK 1279/14 należy natomiast za prawidłowe uznać stanowisko organu w zakresie w jakim zakwestionował prawo gminy do pełnego odliczenia VAT z tytułu wydatków bieżących w tych miesiącach, w których będą one miały związek jedynie z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z przepisu tego wynika zasada, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w takim zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do czynności opodatkowanych. W podatku VAT, okresem rozliczeniowym jest co do zasady stosownie do treści art. 99 ust. 1 ustawy o VAT okres miesięczny. W odniesieniu do danego okresu rozliczeniowego ustalać więc należy, czy podatnik wykonywał czynności opodatkowane i wyłączone z ustawy. Jeżeli podatnik w danym okresie rozliczeniowym wykonywał jedynie czynności nie podlegające opodatkowaniu, to nie ma podstaw do uznania, by przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami dotyczącymi jedynie tych czynności. Brak jest bowiem w takiej sytuacji podstawowego warunku do odliczenia jakim jest związek zakupów z działalnością opodatkowaną. Odmienne stanowisko przedstawione w skardze pozostaje w sprzeczności w podstawową zasadą odliczenia podatku VAT jaką jest związek wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Skarżąca podniosła, że wydatki te są niezbędne dla wykonywania działalności opodatkowanej, gdyż bez zapewnienia niezbędnych mediów i utrzymania targowiska w należytym stanie, udostepnienie miejsc targowych i pobieranie z tego tytułu opłaty rezerwacyjnej byłoby utrudnione. Odnosząc się do tego argumentu należy przytoczyć uwagi Naczelnego Sądu Administracyjnego poczynione w sprawie I FSK 1279/14, zgodnie z którymi zaprzestanie poboru opłaty rezerwacyjnej wywiera wyłącznie ten skutek, że realizacja zadań publicznych, w danym momencie, nie będzie odbywała się w warunkach wykonywania działalności gospodarczej. Zadaniem gminy jest jednak utrzymanie i administrowanie targowiskiem przez cały czas, nie tylko w okresach, gdy na jego terenie wykonuje czynności opodatkowane.

Podsumowując, w przypadku faktur dokumentujących wydatki na bieżące utrzymanie targowiska (dostawę mediów, wywóz nieczystości, dozór itp.) prawo do odliczenia będzie przysługiwać jedynie w stosunku do tych nabywanych świadczeń, które dotyczą okresów, w których skarżąca wykonuje czynności opodatkowane. Jeśli natomiast wydatek dotyczy okresu, gdy skarżąca nie pobiera opłat rezerwacyjnych, faktura dokumentująca ten zakup nie będzie stanowiła formalnej podstawy do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 2117/13, do którego odwołano się sprawie I FSK 1279/14.

4.5 W tym stanie rzeczy Sąd uchylił w części zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. Rozpoznając sprawę ponownie organ weźmie pod uwagę zaprezentowaną wyżej wykładnię przepisów ustawy o VAT.

Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 ustawy p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw.z art. 205 § 1 ustawy p.p.s.a.