Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 97/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2017-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 , art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędziowie: sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi Z. R. T. L., A. M. spółka cywilna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B.) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i marzec 2013 r. oraz okres od lutego do kwietnia 2014 r. i poszczególne miesiące od sierpnia do listopada 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. dokonał wobec Z. spółka cywilna rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń

i marzec 2013r., a także za luty, marzec, kwiecień oraz sierpień, wrzesień, październik

i listopad 2014r. Podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowiły ustalenia, iż Spółka zawyżyła podatek naliczony zawarty w fakturach VAT, wykazujących nabycia usług budowlanych, wystawionych przez Firmę Handlowo-Usługową G. J. G., Z. (lub S. ) [...] G.-D.. Organ pierwszej instancji ustalił, iż faktury te nie odzwierciedlają faktycznie przeprowadzonych transakcji.

Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie Spółka złożyła odwołanie wnosząc

o jego uchylenie w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi podatkowemu pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia [...] marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej ustawa o VAT, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1 i 2 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej O.p.

Decyzją z dnia [...] listopada 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego, zebrany materiał dowodowy potwierdził, iż Firma Handlowo Usługowa G.-B. J. G. nie wykonała robót budowlanych wynikających z zakwestionowanych faktur na łączną kwotę netto [...] zł (podatek VAT [...] zł) oraz nie udowodniła, że usługi takie mogły być wykonane przez jej podwykonawców. Dyrektor stwierdził, że

w sprawie istotnym jest to, iż podmioty, które miały być wyłącznymi podwykonawcami firmy G.-B., która była wystawcą fikcyjnych faktur, tj. K. Sp. z o.o. z siedzibą w P. oraz Przedsiębiorstwo Wielobranżowe P. M., to podmioty nie prowadzące faktycznie działalności gospodarczej. Organ odwoławczy podał, że w Spółce [...] nie zostały przeprowadzone czynności sprawdzające z uwagi na brak z nią kontaktu i ostatecznie wykreślenie tego podmiotu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z rejestru podatników VAT. Ustalono także, iż Spółka ta nie zatrudniała pracowników. Natomiast w przypadku PW P. M. było prowadzone postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług, które zostało zakończone wydaniem w dniu [...] kwietnia 2015r. decyzji przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T.. W decyzji tej stwierdzono, że faktury wystawione przez wskazaną firmę nie dokumentują żadnych transakcji sprzedaży, a jedynie pozorują zdarzenia gospodarcze. Od przedmiotowej decyzji nie zostało złożone odwołanie, a więc stała się ona decyzją ostateczną. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ograniczenie się przez podmiot wyłącznie do wystawiania "pustych" faktur, w sytuacji, gdy nie zatrudnia pracowników, którzy mogliby wykonywać zafakturowane prace, nie dysponuje środkami trwałymi i wyposażeniem umożliwiającym świadczenie usług oraz nie udowodnił, że usługi takie mogły być wykonane przez podwykonawców, daje podstawę do twierdzenia, że w rzeczywistości nie uczestniczy on w obrocie gospodarczym. Natomiast z zakwestionowanych faktur wynika, że jako rzekomo wykonane usługi wskazano roboty budowlane polegające m.in. na remoncie hali magazynowej, ułożeniu trelinki, płyt betonowych, czy ułożeniu kanalizacji, za które zapłata przez firmę G.-B. miała zostać dokonana gotówką.

Organ podkreślił, że w celu ustalenia okoliczności związanych z zawarciem zakwestionowanych transakcji z Z. s.c. przesłuchano nie tylko pracowników Zakładu, ale również pracowników firmy G.-B., jak również wspólników Zakładu i ich małżonki, J. G. - właściciela firmy G.-B., a także wiele innych osób mających związek z wykonywaniem robót budowlanych przez Spółkę.

Organ odwoławczy wskazał, że jak wynika z akt sprawy, wystawca spornych faktur J. G. przyporządkował każdą zakwestionowaną fakturę do poszczególnych robót. Z tego przyporządkowania wynika, że większość robót remontowo - budowlanych polegających na wykonaniu fundamentów, ułożeniu trelinki lub płyt betonowych miała zostać wykonana w firmie A. , przy ul. [...] w G. - D.. Ponadto miały zostać wykonane roboty przy ul. [...]

w G.-D., polegające na ułożeniu płyt oraz wykonaniu ogrodzenia, a także w Leśniczówce we W. - wykonanie więźby dachowej z pokryciem blachodachówką. Wszystkie wymienione prace miały zostać wykonane przez pracowników zatrudnionych przez niego w danym momencie na podstawie umowy o pracę lub przez osoby odbywające u niego staż. Jednocześnie jednak właściciel firmy G.-B. nie potrafił dokładnie wskazać pracowników wykonujących poszczególne prace. Natomiast prace polegające na remoncie hali magazynowej, przy ul. [...] w G.-D. oraz ułożeniu płyt i kanalizacji w O. miała wykonać firma [...] Sp. z o.o. Organ zauważył, że J. G. nie znał danych osobowych osób, które z ramienia tej firmy miały wykonywać przedmiotowe prace. Wiedział tylko, że przyjeżdżało zawsze czterech tych samych pracowników oraz jeden inny. Nadzór nad tymi osobami miał sprawować J. G., a także skarżący oraz jego wspólnik. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że z dokonanych przesłuchań pracowników oraz osób odbywających staż w firmie G.-B. wynika, iż zdecydowana większość

z nich nie potwierdziła zeznań J. G.. Osoby te nie pracowały na terenie firmy [...] oraz w O. W.. Ponadto część pracowników zeznała nawet, iż żaden z pracowników firmy G.-B. tam nie pracował, a osoby, które były zatrudnione u J. G. pracowały na miejscu w stolarni lub jeździły na montaże z domkami lub placami zabaw. Wobec powyższego organ nie dał wiary zeznaniom J. i R. K. oraz S. G., którzy zeznali odmiennie. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, tym bardziej, że niektóre osoby zmieniały treść swoich zeznań w trakcie następnych przesłuchań, a inne dowody zgromadzone w sprawie przeczą tym zeznaniom.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił również uwagę na niezgodność terminów wykonania robót budowlanych przez poszczególne podmioty podwykonawcze mające brać udział w realizacji robót zleconych Spółce przez Spółkę [...]. Z udzielonych wyjaśnień przez poszczególnych wykonawców wynikało, że faktury na każdym etapie wykonawczym były wystawiane zawsze dopiero po wykonaniu usługi, co wskazywałoby, iż faktura dokumentująca wykonanie usług, najpierw powinna pojawić się na etapie G.-B. - Spółka, a następnie Spółka - [...]. Tymczasem przyporządkowanie niektórych faktur VAT, wystawionych przez Spółkę na rzecz [...] z tytułu zrealizowania prac do faktur wystawionych przez firmę G.-B. na rzecz Spółki wykazało, iż terminy wykonania prac nie odpowiadają terminom prac, które miał rzekomo wykonać podwykonawca tj. G.-B.. Szczegółowa analiza doprowadziła do stwierdzenia, że Spółka sprzedawała usługi budowlane na rzecz [...], które jeszcze nie zostały wykonane przez firmę G.-B.. Zatem, w ocenie organu, uprawniona jest teza, iż faktury wystawione przez J. G., już tylko z tego powodu nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższe stanowisko potwierdza także fakt, iż z zeznań pracowników Spółki wynika, że żaden z nich nie brał udziału w pracach wymienionych w zakwestionowanych fakturach, żaden nie wiedział kto wykonał te prace, jak również żaden nie znał J. G. właściciela firmy G.-B. oraz podwykonawców: W. K. - prezesa Spółki [...] i P. M.. Ponadto żaden z pracowników nie wiedział, czy firmy te brały udział w pracach budowlanych w [...].

Organ podkreślił, że przesłuchania w charakterze świadków innych podwykonawców wykonujących prace na terenie firmy [...] na rzecz Spółki, tj. S. Ł. oraz M. S. wskazują również, że przy wykonywanych pracach nie był widziany zarówno J. G., jak i jego pracownicy. Tymczasem z zeznań właściciela firmy G.-B. wynikało, że miał nie tylko nadzorować prace swoich pracowników, jak i podwykonawców, ale również pracować osobiście. Ponadto, jak wynika z ustaleń, prace polegające na remoncie magazynu w G.-D., które miały być wykonywane przez podwykonawców tj. firmę M. S. oraz J. G. zostały wykonane przez firmę M. S.. Z zeznań M. S. wynika, iż prace te wykonywał sam, ewentualnie przy pomocy któregoś z pracowników skarżącego. W ocenie organu, powyższe również potwierdza, iż J. G. nie brał udziału przy tych pracach. Potwierdzają to również zeznania nadzorującego prace z ramienia firmy [...] - K. N., który nie widział przy pracach J. G..

W związku z powyższym organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom J. G. odnoszącym się zarówno do uczestnictwa w wykonywaniu większości usług świadczonych jako podwykonawca Z. , czy też nadzorowania prac, w których przy wykonywaniu robót korzystał z dalszego podwykonawcy tj. firmy: [...] i firmy P. M., tym bardziej że, jak ustalił organ pierwszej instancji, J. G.

w okresie od grudnia 2013 r. do czerwca 2014 r. przebywał na zwolnieniu lekarskim,

a następnie od grudnia 2014 r. na świadczeniu rehabilitacyjnym. Organ zwrócił również uwagę, że większość pracowników nie potwierdziła wcześniejszych zeznań J. G. w zakresie udziału w wykonywaniu w imieniu firmy G.-B. prac budowlanych na rzecz Spółki. Z uwagi na powyższą okoliczność J. G. zmieniał zeznania, jednak nie podał danych innych pracowników, którzy mieli rzekomo wykonać te prace, ani osoby, która miała zorganizować tych pracowników. Ponadto tezie o wykonaniu przedmiotowych prac przez firmę G.-B. przeczy także fakt, iż J. G. nie potrafił wskazać ani na zdjęciach, ani na mapie miejsc świadczenia przez tę firmę usług. Zdaniem organu, potwierdzeniem tezy o braku wykonania usług przez firmę G.-B. jest również fakt, iż wspólnicy Spółki nie mieli wiedzy czy przy pracach, które miała zrealizować na rzecz Spółki ta firma, brał udział J. G., co stoi w sprzeczności z faktem, iż mieli oni nadzorować prace wykonywane przez firmę G.-B.. Ostatecznie zostały zmienione także wyjaśnienia wspólników Spółki odnośnie zrealizowania zleconych robót, w ten sposób, iż podano, że poszczególne prace zostały wykonane częściowo przez podwykonawców i częściowo przez pracowników Spółki.

Zdaniem organu odwoławczego, nietypowe są również okoliczności związane z zaciągnięciem przez Spółkę pożyczek od J. G. na zapłatę należności wynikających z faktur wystawionych przez niego za rzekomo wykonane przez jego firmę usługi. Dyrektor zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, iż nielogiczne jest pożyczanie pieniędzy od swojego wierzyciela, żeby zaspokoić wobec niego zobowiązania wynikające z wystawionych przez niego faktur. Ponadto okoliczności związane z przekazaniem kwot pieniężnych, w ocenie organu, są również nietypowe. W pierwszej kolejności pieniądze zostały przelane na konta prywatne żon właścicieli Spółki. Następnie poprzez przelewy na konto Spółki wróciły do J. G.. Dyrektor podkreślił, że wszystkie operacje odbywały się tego samego dnia. Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest również wyjaśnienie J. G., który podczas zeznania w dniu [...] czerwca 2015r. przyznał, że dokonał przelewu pieniędzy na konto H. L. oraz M. M., lecz nie wiedział z jakiego tytułu. Co więcej uznał, iż w tej sprawie musi skontaktować się

z T. L. (jednym ze wspólników Spółki) aby to uzgodnić. Organ wskazał, że skoro umowy pożyczki miały zostać zawarte w 2014r., to ich cel również powinien być uzgodniony wcześniej i w dniu składania zeznań już znany. Tym bardziej, iż J. G. nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie udzielania pożyczek, a sytuacja z udzieleniem pożyczki była incydentalna i na znaczne kwoty. Ponadto organ pierwszej instancji ustalił przypadki dokonywania wypłaty gotówkowej

z konta bankowego przez J. G. i w tym samym dniu dokonania wpłaty na konta bankowe żon wspólników Spółki. Uzyskane w ten sposób środki pieniężne również w tych samych dniach poprzez konto bankowe Spółki zostały przelane na rachunek firmy G.-B.. Dlatego też nie można dać wiary złożonym zeznaniom wspólników oraz ich żon, że pieniądze te pochodziły z oszczędności, które leżały w domu.

Mając na uwadze powyższe, dokonując oceny złożonych przez wymienione osoby zeznań organ odwoławczy nie dał im wiary w odniesieniu do opisanych transakcji świadczenia usług budowlanych, wykazanych w fakturach wystawionych przez J. G.. Z kolei fakt, iż osoba nadzorująca roboty budowlane - nie miała kontaktu zarówno z J. G. (który miał nadzorować roboty i również fizycznie pracować) jego pracownikami jak i kolejnymi podwykonawcami potwierdza, iż wskazany podwykonawca zleconych robót budowlanych w ogóle nie bywał na budowie, co wydaje się wręcz nieprawdopodobne w przypadku faktycznego świadczenia usług. Organ zaznaczył także, iż okoliczność ta jest jednocześnie zbieżna z zeznaniami złożonymi przez inne osoby przebywające na terenie, gdzie miały być w tym czasie rzekomo wykonywane roboty przez firmę G.-B.. Zatem, w ocenie organu, powyższe potwierdza tezę o fikcyjności podzleconych robót budowlanych wskazanej firmie. Natomiast przedstawiony wyżej mechanizm związany z zawieraniem zakwestionowanych transakcji oznacza, że wspólnicy mieli świadomość, iż ujęte

w ewidencji księgowej faktury wystawione przez J. G. nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i są tzw. "pustymi fakturami".

W świetle powyższych okoliczności organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż w oparciu o treść art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej ustalone przez organ pierwszej instancji okoliczności związane z rozliczeniem zakwestionowanych transakcji dowodzą o świadomym udziale w procederze nadużycia prawa. Spółka miała świadomość, iż wykazane transakcje są transakcjami fikcyjnymi, zmierzającymi do nadużyć podatkowych, z których wynikają korzyści podatkowe z uczestnictwa w procederze wystawiania i wprowadzania do obrotu gospodarczego "pustych faktur". Nie sposób bowiem przyjąć, że odliczając podatek ze spornych faktur, wystawionych przez J. G. S. nie była świadoma nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktur nie towarzyszyło w ogóle żadne świadczenie usług przez wystawiający podmiot, a z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że zasadniczym celem tych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej.

Organ odwoławczy odniósł się również szczegółowo do zarzutów zawartych w odwołaniu, dokonując analizy i oceny zeznań świadków, omówił także niezgodności związane z wykonaniem zafakturowanych usług, a także odniósł się do podnoszonej przez skarżącą kwestii zatrudniania przez J. G. pracowników "na czarno". Zdaniem organu, fakt, iż ocena materiału dowodowego dokonana przez Spółkę jest odmienna od ustaleń organu pierwszej instancji, nie oznacza, iż nieprawidłowo został ustalony stan faktyczny sprawy lub jego ocena została dokonana

z przekroczeniem wskazywanych w odwołaniu przepisów prawa.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji prawidłowo ustalił, że J. G. wystawiał tzw. "puste faktury", a więc faktury VAT, które nie dokumentują rzeczywistego wykonania usług. Zatem nie sposób zgodzić się ze stwierdzeniem Spółki, iż ujęcie tego typu faktury do swojej ewidencji księgowej jest zgodne z postanowieniami art. 193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, tj. że księgi podatkowe prowadzone były rzetelnie. Organ podatkowy wyjaśnił, że dokonane wpisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, zatem zgodnie z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej nie uznaje się za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

W skardze do tut. Sądu skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię

i niewłaściwą ocenę zastosowania przez Dyrektora IS i uznanie, w związku z przyjęciem, że zakup usług wynikających z faktur VAT wystawionych przez Firmę Handlowo-Usługową "G.-B." J. G. na rzecz strony nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec tego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, czego nie można wyprowadzić z całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, bowiem wystawione faktury VAT dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a tym samym przysługuje stronie prawo obniżenia podatku należnego;

II. przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 121 § 1, 207 § 2, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., ewentualnie art. 233 § 2 O.p. polegające na utrzymaniu przez Dyrektora IS w mocy decyzji I instancji pomimo tego, że decyzja ta wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania wskazanych w niniejszej skardze;

2. art. 191 O.p. poprzez uznanie przez Dyrektora IS, że zakup usług wynikających z faktur VAT wystawionych przez Firmę G.-B. na rzecz strony nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż w całym materiale dowodowym zebranym w sprawie nie ma ani jednego dowodu potwierdzającego fakt istnienia zjawiska tzw. "pustych faktur" tym samym w żaden sposób nie można wyprowadzić z całego zebranego w sprawie materiału dowodowego kierując się wymogami wiedzy, doświadczenia życiowego, logiki i zdroworozsądkowego podejścia do sprawy, że zakup usług wynikających z faktur VAT wystawionych przez Firmę G.-B. na rzecz strony nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co więcej zebrany materiał dowodowy (zeznania szeregu świadków, oględziny nieruchomości) bezsprzecznie świadczą o tym, że zakupione usługi od Firmy G.-B. zostały wykonane przez tę firmę przy pomocy pracowników zatrudnionych na umowę o pracę, stażystów, pracowników zatrudnionych "na czarno" oraz podwykonawców;

3. art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez celowe pominięcie przez Dyrektora IS szeregu istotnych fragmentów zeznań świadków (wskazanych m.in. w uzasadnieniu skargi), które to zeznania jednoznacznie potwierdzają, że zakup usług wynikających

z faktur VAT wystawionych przez Firmę G.-B. nie był fikcyjny, tym samym, że wystawione faktury przedstawiają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze;

4. art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzania postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tj. tendencyjne prowadzenie postępowania przez Naczelnika US i Dyrektora IS, które było ukierunkowane na z góry określony cel, pod postawioną początkowo tezę próbowano przedstawić dowody na fikcyjność faktur, zatem Naczelnik US i Dyrektor IS prowadziły postępowanie z góry przyjętym zamiarem dokonania ustaleń na okoliczność fikcyjności transakcji, podczas gdy w rzeczywistości na podstawie zebranego materiału dowodowego jest przeciwnie niż wywodzi Organ;

5. art. 193 § 1 i § 2 O.p. poprzez nieuznanie, że podatkowa księga przychodów

i rozchodów była prowadzona rzetelnie i w sposób niewadliwy, jak również nieuznanie, że zawarte w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, z uwagi na bezpodstawne kwestionowanie faktur VAT wystawionych przez Firmę G.-B. na rzecz strony;

6. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1, 207 § 2, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 233 O.p. poprzez:

niezachowanie zasady legalizmu i praworządności (określonej także w art. 4 Europejskiego kodeksu dobrej administracji i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej), z uwagi na naruszenie przepisów proceduralnych, jak również nieprawidłowe zastosowanie przepisów materialnoprawnych;

bezpodstawne przyjęcie przez Dyrektora IS, że kwestia firm podwykonawczych F.H.U. G.-B. jest przedmiotem niniejszego postępowania, podczas gdy rozpoznanie tej kwestii winno stanowić przedmiot odrębnego postępowania, którego stroną jest Firma G.-B.;

bezpodstawne przyjęcie przez Dyrektora IS, że [...] z siedzibą

w P. nie był podmiotem gospodarczym, podczas gdy z materiału dowodowego zebranego w sprawie przez organ wynika, że [...] z siedzibą

w P. był podmiotem gospodarczym w okresie kiedy wykonywał usługi na rzecz F.H.U. G.-B.:

bezpodstawne przyjęcie przez Dyrektora IS, że J. K., R. K. oraz S. G. nie wykonywali prac na terenie firmy [...], podczas gdy z zeznań ww. świadków wynika jaki zakres prac wykonywali na terenie firmy [...] opisując w sposób szczegółowy prace budowlane, które tam wykonali;

bezpodstawne przyjęcie przez Dyrektora IS, że zakup usług wynikających z faktur VAT wystawionych przez Firmę G.-B. na rzecz strony nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w tym błędne przyjęcie, że Zakład Remontowo-Budowlany sprzedawał usługi budowlane na rzecz firmy [...], które nie były jeszcze wykonane, podczas gdy szczegółowa analiza dat wystawiania przedmiotowych faktur prowadzi do wniosku, że faktury obrazowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze;

bezpodstawne przyjęcie przez Dyrektora IS, że świadek M. M. wykonywał prace budowlane, które miały być wykonane przez firmę G.-B., podczas gdy taka sytuacja nie miała miejsca;

bezpodstawne przyjęcie przez Dyrektora IS, że Zakład Remontowo-Budowlany zatrudniał pracowników "na czarno", poprzez nadinterpretację zeznań K. R., podczas gdy nie ma ani jednego dowodu w całej sprawie, że Zakład zatrudniał "na czarno", a istnieje szereg dowodów, że taka sytuacja nie miała miejsca;

bezpodstawne pominięcie przez Dyrektora IS, zeznań J. G.

w zakresie zatrudniania pracowników "na czarno", podczas gdy świadek ten

w zeznaniach wielokrotnie wskazywał, że korzystał usług pracowników zatrudnianych dorywczo "na czarno";

i) bezpodstawne przyjęcie przez Dyrektora IS, że na podstawie zeznań M.

S. należy uznać, iż pracownicy J. G. nie wykonywali

prac na terenie firmy [...], podczas gdy w żadnym zakresie z zeznań tych

nie wynika aby pracownicy J. G. nie wykonywali prac

budowlanych na terenie firmy [...]

j) bezpodstawne przyjęcie przez Dyrektora IS, że na podstawie zeznań K. N. należy stwierdzić, że firma G.-B. nie wykonywała prac budowlanych na terenie firmy [...], podczas gdy w jego zeznaniach nie widnieje ani jedno zaprzeczenie (negacja), że pracownicy firmy G.-B. tam nie pracowali

a ponadto zeznania te korespondują z zeznaniami J. G., pracowników firmy G.-B. oraz pracowników i właścicieli skarżącej Spółki;

k) bezpodstawne przyjęcie przez Dyrektora IS, że z uwagi na brak poinformowania firmy [...] o korzystaniu przez Zakład Remontowo-Budowlany z podwykonawców, Zakład z nich nie korzystał, podczas gdy obowiązku informowania nie było, co wynika

z jednoznacznych zeznań K. N., a 99% materiału dowodowego w sprawie świadczy i dowodzi, że skarżąca Spółka korzystała z podwykonawców;

I) bezpodstawne przyjęcie przez Dyrektora IS, że zeznania złożone przez M. P. są niewiarygodne, sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym oraz nie obrazują faktycznie wykonanych przez niego prac budowlanych, podczas gdy zeznania te świadczą wręcz przeciwnie, tj. w sposób dokładny i szczegółowy opisują gdzie i kiedy wykonywał on prace budowlane, z kim je wykonywał wskazując pracowników zatrudnionych "na czarno" przez firmę G.-B., a jednocześnie korespondują z zeznaniami innych świadków w zakresie wykonywania prac na terenie firmy [...], co daje tym zeznaniom walor wiarygodności;

m) bezpodstawne przyjęcie przez Dyrektora IS, że na podstawie zeznań pracowników firmy G.-B. zatrudnionych w stolarni w S. kategorycznie wynika, iż firma G.-B. nie wykonywała prac budowlanych na terenie firmy [...], podczas gdy z zeznań Ł. B., S. Ż., czy Ł. F. (pracownicy stolarni) nie można jednoznacznie stwierdzić, że firma G.-B. nie wykonywała prac na terenie firmy [...]

n) bezpodstawne przyjęcie przez Dyrektora IS, że pieniądze, które wpłacili wspólnicy Zakładu Remontowo-Budowlanego na rachunki osobiste swoich żon pochodziły

z oszczędności oraz pożyczek, podczas gdy materiał dowodowy zebrany w sprawie

w tym zakresie, tj. zeznania H. L., M. M., T. L., A. M., J. G. oraz umowy pożyczek w formie pisemnej w sposób jednoznaczny potwierdzają odmienny stan faktyczny jaki "stworzył" Naczelnik US i zaaprobował Dyrektor IS.

W związku powyższymi zarzutami skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obu instancji. W jej uzasadnieniu przedstawiła argumentację wspierającą postawione zarzuty.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

I. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia [...] lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia [...] sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

II. Sednem sporu w sprawie jest zagadnienie, czy w oparciu o zebrany materiał dowodowy i dokonane na jego podstawie ustalenia, istniały podstawy do zastosowania art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i zakwestionowania odliczenia przez skarżącą spółkę podatku naliczonego za wskazane w decyzji okresy rozliczeniowe, wynikającego z wystawionych przez Firmę Handlowo-Usługową G.-B. J. G. faktur VAT na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, dokumentujących nabycie usług budowlanych. Organy podatkowe uznały, że wystawca faktur nie wykonał wykazanych w nich robót budowlanych, a faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w tym wypadku - wykonania usług.

Zgodnie z treścią tego przepisu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wobec takiej treści przepisu, podatnik może korzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przewidzianego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie daje ona uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty podatku.

III. W ocenie Sądu, analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego nie potwierdza podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, a ustalenia organu i sformułowane konkluzje znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Zasadnicza argumentacja skarżącego sprowadza się do negowania przedstawionych w zaskarżonej decyzji ustaleń faktycznych, a to w następstwie niewłaściwej oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla niego dowodów i faktów. Wskazując na naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj.: art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 oraz art. 191 skarżący zarzucił, że organ niedokładnie wyjaśnił stan faktyczny, gdyż: nie uwzględnił dowodów korzystnych dla skarżącego (umów o roboty budowlane, protokołów odbioru robót, zeznań świadków potwierdzających okoliczność pracy na terenie [...]. Natomiast naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. skarżący upatruje przez dokonanie wybiórczej i tendencyjnej (pod z góry założoną tezę) oceny zeznań świadków, podczas gdy materiał dowodowy bezsprzecznie świadczy o faktycznym wykonaniu usług przy pomocy pracowników, stażystów, osób zatrudnionych "na czarno" oraz podwykonawców.

Należy podkreślić, iż aby rozstrzygnąć czy materiał dowodowy został w sprawie wyczerpująco i prawidłowo zebrany zgodnie z art. 187 § 1 oraz oceniony według art. 191 O.p., a w jego następstwie czy dokonano trafnych ustaleń faktycznych zgodnie z art. 122 O.p., należy określić zakres przedmiotowy postępowania. W rozważanym przypadku, zakres takiego postępowania wynika z przepisu prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Wbrew zarzutom skargi, organy w toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, art. 121§ 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., czemu dały wyraz w uzasadnieniu decyzji, zgodny z treścią art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Dokonane na jego podstawie ustalenia faktyczne i ostateczne konkluzje, w tym w zakresie nierzetelności prowadzonych przez skarżącego ksiąg podatkowych we wskazanym zakresie, są prawidłowe. Trafne i znajdujące oparcie w materiale dowodowym są ustalenia, o nierzetelności wystawionych przez Firmę Handlowo-Usługową G.-B. J. G. faktur VAT, nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a ich zaewidencjonowanie przez skarżącego, skutkowało niezasadnym zaliczeniem kwot z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów.

Skarżąca koncentrując się na polemice z materiałem dowodowym i z wadliwą jej zdaniem jego oceną przez organy, nie podważyła skutecznie istotnych w sprawie ustaleń i ich prawnopodatkową ocenę, dokonaną przez organy podatkowe, które Sąd uznaje za wyczerpujące i prawidłowe. W ocenie Sądu, ustalenia organu i sformułowane konkluzje znajdują odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym.

IV. Zgromadzony w sprawie, z poszanowaniem powyższych zasad, materiał dowodowy stanowił podstawę prawidłowych ustaleń organu, że sporne usługi nie zostały wykonane przez Firmę Handlowo-Usługową "G. ". W konsekwencji faktury wystawione przez tą firmę, nie dokumentują faktycznych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami na tej fakturze wskazanymi. Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej organ przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szereg ustaleń i argumentów. W sprawie ustalono m.in., że podmioty, które miały być wyłącznymi podwykonawcami firmy "G.", to firmy [...] Sp. z o.o., P., ul. [...] oraz Przedsiębiorstwo Wielobranżowe P. M., L. D., ul. [...]. Z ustaleń właściwych miejscowo naczelników urzędów skarbowych odnośnie firm, które pośrednio miały, zgodnie z zeznaniami J. G., wykonać sporne usługi budowlane, wynika, że firmy te w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej, a jedynie pozorowały funkcjonowanie w obrocie gospodarczym. W ocenie Sądu za niezasadne uznać należy twierdzenie skarżącej, że ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji odnośnie firm podwykonawczych tj. [...] Sp. z o.o. oraz PW P. M. nie mają żadnego związku z prowadzonym postępowaniem w sprawie, skoro podmioty te, jako podwykonawcy firmy "G.", miały wykonać część zafakturowanych usług.

W odniesieniu do spółki [...] nie zostały przeprowadzone czynności sprawdzające z uwagi na brak z nią kontaktu i ostatecznie wykreślenie tego podmiotu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z rejestru podatników VAT od miesiąca kwietnia 2014r. Ustalono także, iż spółka ta nie zatrudniała pracowników. Podnoszona w skardze okoliczność, że spółka została wykreślona dopiero 2 miesiące po okresie, w którym miała wykonać prace na rzecz firmy "G." J. G., tj. po miesiącu lutym 2014 r., nie ma znaczenia w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, z którego wynika, iż usług tych nie wykonała.

Natomiast w przypadku PW P. M. było prowadzone postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług, które zostało zakończone wydaniem przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. w dniu [...] kwietnia 2015 r. decyzji Nr [...]. (t.2, k. 1003-1021). W wydanej decyzji stwierdzono, iż faktury wystawione przez wskazaną firmę nie dokumentują żadnych transakcji sprzedaży, a jedynie pozorują zdarzenia gospodarcze. Od przedmiotowej decyzji nie zostało złożone odwołanie, a więc stała się decyzją ostateczną. Jak wynika z uzasadnienia przywołanej decyzji, podmiot ten ograniczał się wyłącznie do wystawiania "pustych" faktur, w sytuacji, gdy nie zatrudniał pracowników, którzy mogliby wykonywać zafakturowane prace, nie dysponował środkami trwałymi i wyposażeniem umożliwiającym świadczenie usług oraz nie udowodnił, że usługi takie mogły być wykonane przez podwykonawców. Okoliczności te dają podstawę do twierdzenia, że w rzeczywistości nie uczestniczył on w obrocie gospodarczym. Natomiast z zakwestionowanych faktur wynika, że jako rzekomo wykonane usługi wskazano roboty budowlane polegające m.in. na remoncie hali magazynowej, ułożeniu trelinki, płyt betonowych, czy ułożeniu kanalizacji (na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł), za które zapłata przez firmę "G." miała zostać dokonana gotówką.

Zasadnie organ podatkowy podnosi, odnosząc się do wyjaśnień skarżącej, że dobór podwykonawców po stronie FHU "G." był indywidualną sprawą J. G., w którą skarżący nie ingerował wobec faktycznie wykonanych prac , iż są one oderwane od całości zgromadzonego materiału dowodowego i zeznań skarżącego, z których wynika że prace wykonała firma "G." bez dalszych podwykonawców. Ponadto z powołanych zeznań, z jednej strony wynika że Z. nie interesował się doborem podwykonawców przez J. G. i nie wiedział, że firma "G." korzystała z takich usług, a z drugiej strony zeznania te są sprzeczne z twierdzeniem, że skarżący oraz jego wspólnik nadzorowali prace wykonywane przez firmę J. G..

Nie znajdują potwierdzenia także zarzuty dotyczące bezpodstawnego przyjęcia, przez organ że: J. K., R. K. oraz S. G. nie wykonywali prac na terenie firmy. Powołani świadkowie przesłuchiwani byli w sprawie dwukrotnie: w dniu [...] sierpnia 2015 r. i [...] lipca 2015r. (kolejno: t.1, k. 373-374; t.1, k. 369-370; t.2, k. 371-372) oraz z uwagi na stwierdzone sprzeczności ich zeznań z zeznaniami pozostałych pracowników firmy G.-B. oraz z zebranym materiałem dowodowym - powtórnie w dniu [...] października 2015 r. (kolejno: t.1, k. 383-384; t.1, k. 381-382; t.1, k. 379-380).

Z zeznań tych wynika, że R. i J. K. w ramach prac na terenie firmy [...] mieli układać trelinkę. Natomiast w okresie w którym zgodnie z umowami o pracę osoby te były zatrudnione u J. G., firma G.-B. nie wykonywała, jak wynika z wystawionych faktur VAT, tego rodzaju prac. Powyższe jest zbieżne z zeznaniami innych (czternastu) pracowników, którzy nie potwierdzili faktu wykonywania tych usług. Organ słusznie wskazuje także na nieścisłości pomiędzy zeznaniami świadków: F. B. (t.1, k. 365-366) nie potwierdził faktu, że pracował razem z J. K. na terenie firmy [...]. J. K. nie potrafił wyjaśnić tej rozbieżności - zeznając, że mógł pomylić fakty i może to w innym miejscu pracował z nim, dodając jednocześnie, iż innych osób nie pamięta i nic innego nie przychodzi mu "do głowy". Ponadto J. oraz R. K. byli zatrudnieni do [...] stycznia 2013 r. co koreluje z zeznaniami innych świadków o braku świadczenia prac w [...]. Natomiast podnoszona w skardze okoliczność, iż świadek szczegółowo zeznał jakim sprzętem dysponował na wykonanie przedmiotowych prac jest bez znaczenia albowiem betoniarki, taczki, łopaty, zagęszczarki są to typowe narzędzia budowlane, które jednak zgodnie z zeznaniem J. K. - nie wiadomo do kogo należały. Odnośnie zeznań S. G. należy wskazać, iż był na stażu w firmie J. G. od [...] listopada 2013 r. do końca kwietnia 2014 r. W związku z tym nie mógł pracować przy wszystkich usługach w firmie [...]. Jednocześnie zauważyć należy, iż świadek ten przyznał, że tylko część prac wykonywał - jak zeznał układał trelinkę i nie mogło to odbywać się jesienią 2014 r. bo go nie było. Co oznacza także, iż nie pracował przy ul. [...] w G.-D. O., ani we W.. Ponadto wykonania prac przez S. G. nie potwierdzili wskazani przez niego inni pracownicy, tj.: G. B. (t 1, k. 349-350) oraz M. B. (t.1, k. 351-352). Dlatego za słuszny uznać należy wniosek organu, który nie dał wiary zeznaniom tego świadka.

Skarżąca zarówno w odwołaniu jak i na etapie skargi odnosi się do poszczególnych zakwestionowanych faktur w zakresie dat ich wystawienia, twierdząc, że wszystkie faktury wystawione przez firmę G.-B. na rzecz Z. odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Z powyższym twierdzeniem nie można się zgodzić w związku z przeprowadzoną przez Dyrektora Izby Skarbowej szczegółową analizą wszystkich zakwestionowanych faktur wystawionych przez firmę G.-B., pod względem dat ich wystawienia, w odniesieniu do dat wystawienia faktur sprzedaży usług przez Z. R. - B. T.. L., A.. M. na rzecz nabywcy [...] Sp. z o.o., która została obszernie przedstawiona w treści decyzji organów obu instancji. Analiza ta została poparta zgromadzonym materiałem dowodowym w tym zeznaniami szeregu świadków. Podkreślić w tym miejscu należy, iż zgodnie z wyjaśnieniem firmy [...], faktury na każdym etapie wykonawczym były wystawiane zawsze dopiero po wykonaniu usługi, co wskazywałoby że faktura dokumentująca wykonanie usługi najpierw powinna pojawić się na etapie G.-B. - Z. , a następnie między skarżącym a firmą [...]. Na podstawie zgromadzonego materiału organ podatkowy wykazał, że daty wykonania przez firmę skarżącego usług budowlanych na rzecz [...] stoją w większości przypadków w sprzeczności z terminami wykonania prac wynikającymi z faktur wystawionych przez firmę G.-B. jak i częściowo z terminami wskazanymi przez J. G. w toku przesłuchania w charakterze świadka w dniu [...] października 2015 r. (t.1, k. 399-403).

W pisemnych wyjaśnieniach z dnia [...] września 2015 r. (t. 1 , k. 464—474 i k. 475-485) wspólnicy skarżącej spółki wskazali jakim fakturom wystawionym przez firmę podwykonawczą G.-B. odpowiadają faktury obrazujące prace budowlane wykonane na rzecz spółki [...]. Mając na uwadze powyższe oraz informację udzieloną w dniu [...] października 2015 r. przez spółkę [...] (t. 1, k. 419-426), zgodnie z którą, faktury były wystawione przez Z. na rzecz tej spółki po wykonanych usługach, zasadnie stwierdzono w zaskarżonej decyzji, że terminy wykonania prac przez firmę skarżącego na podstawie niektórych faktur VAT wystawionych w 2013 i w 2014 r., nie pokrywają się z terminami wykonania prac przez firmę G.-B..

W ocenie Sądu nie można również zgodzić się z zarzutem skarżącej dotyczącym bezpodstawnego przyjęcia, że świadek M. M. wykonywał prace budowlane, które miały być wykonane przez firmę G.-B.. Odnosząc się do powyższego w pierwszej kolejności należy wskazać, iż podczas przesłuchania w dniu [...] listopada 2015 r.(t.1, k. 509-510) M. M. zeznał, iż układał krawężniki drogowe na terenie firmy [...] w O.. Były to zatem prace, które miała wykonać firma G.-B.. Dalej, M. M. brał również udział w pracach odwodnienia parkingu w miejscowości O., tj. przy robotach budowlanych, które również miała wykonać firma J. G. przez podwykonawcę [...]. Wobec powyższego zarzut ten nie znajduje uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym .

Odnosząc się do kwestii nadinterpretacji przez organ zeznań K. R. złożonych w dniu [...] sierpnia 2015 r. (t.1, k. 499-500) , wskazać należy, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jednoznacznie ustosunkowano się do tego zarzutu i wskazano przyczyny uznania go za bezpodstawny. Organ wyjaśnił , że z zeznań osób, u których Z. R. - B. T.. L., A.. M. świadczył usługi budowlane tj. K. K. (t.1, k. 244-245), Z. D. (t.1, k. 249-250) oraz J. Ś. (t. 1, k. 247-248) wynika, iż usługi budowlane wykonywali pracownicy spółki, w liczbie od dwóch do pięciu, których wspólnicy tylko nadzorowali. Prace te z kolei miały być wykonywane w okresie od czerwca do września 2013 r. Jednocześnie podkreślono, iż w okresie tym na podstawie umowy o pracę Z. R. - B. T.. L., A.. M. zatrudniał tylko dwie osoby, przy czym jedna z osób do końca lipca 2013 r. odbywała staż, a następnie była zatrudniona na 1/4 etatu do końca lipca 2014 r. Dlatego za słuszny uznać należy wniosek organu podatkowego iż zeznań tych jednoznacznie wynika, że na podstawie umowy o pracę Z. R. - B. T.. L., A.. M. zatrudniał mniej pracowników niż osób, które miały pracować u wskazanych świadków. Wskazane okoliczności potwierdzają zeznania K. R.. W związku z powyższym bezpodstawny jest zarzut dokonania przez organ podatkowy nadinterpretacji zeznań tego świadka, który wskazał, że na rzecz Z. R. - B. T.. L., A.. M. "krótkotrwale" prace miały świadczyć osoby spoza stałego składu ekipy. W świetle powołanych ustaleń zasadnym jest twierdzenie organu, że samo przyznanie się J. G., iż to on zatrudniał pracowników "na czarno" nie jest dowodem, który mógłby wpłynąć na dokonane w tym zakresie ustalenia. Podkreślić również należy, że wystawca spornych faktur J. G. przyporządkował każdą zakwestionowaną fakturę do poszczególnych robót. Z zestawienia tego wynika, że większość robót remontowo - budowlanych polegających na wykonaniu fundamentów, ułożeniu trelinki lub płyt betonowych miała zostać wykonana w firmie [...], przy ul. [...] w G. - D.. Ponadto miały zostać wykonane roboty przy ul. [...] w G.-D., polegające na ułożeniu płyt oraz wykonaniu ogrodzenia, a także w Leśniczówce we W. - wykonanie więźby dachowej: pokryciem blachodachówką. Wszystkie wymienione prace miały zostać wykonane przez pracowników zatrudnionych przez niego w danym momencie na podstawie umowy o pracę lub przez osoby odbywające u J. G. staż. Jednocześnie jednak właściciel firmy G.-B. nie potrafił dokładnie wskazać pracowników wykonujących poszczególne prace. Natomiast prace polegające na remoncie hali magazynowej, przy ul. [...] w G.-D. oraz ułożeniu płyt i kanalizacji w O. miała wykonać firma [...] Sp. z o.o. Zauważyć należy przy tym, że J. G. nie znał danych osobowych osób, które z ramienia tej firmy miały wykonywać przedmiotowe prace. Wiedział tylko, że przyjeżdżało zawsze czterech tych samych pracowników oraz jeden inny. Nadzór nad tymi osobami miał sprawować J. G., a także wspólnicy skarżącej spółki. Z dokonanych przesłuchań pracowników oraz osób odbywających staż w firmie G.-B. wynika, że zdecydowana większość z nich nie potwierdziła tych twierdzeń J. G.. Świadkowie zeznali bowiem, że nie pracowali na terenie firmy [...] oraz w [...] W.. Ponadto część pracowników zeznała, iż żaden z pracowników firmy G.-B. tam nie pracował, a osoby które były zatrudnione u J. G. pracowały na miejscu w stolarni lub jeździły na montaże z domkami lub placami zabaw. Zatem organ słusznie nie dał wiary zeznaniom J. G. odnoszącym się zarówno do uczestnictwa w wykonywaniu większości usług świadczonych jako podwykonawca Z. R. - B. T.. L., A.. M., czy też nadzorowania prac, w których przy wykonywaniu robót korzystał z dalszego podwykonawcy tj. firmy: [...] i firmy P. M., tym bardziej że, jak ustalono J. G. w okresie od grudnia 2013 r. do czerwca 2014 r. przebywał na zwolnieniu lekarskim, a następnie od grudnia 2014 r. na świadczeniu rehabilitacyjnym.

Organ zwrócił także uwagę na zmianę zeznań przez J. G., w sytuacji gdy większość pracowników nie potwierdziła jego wcześniejszych twierdzeń w zakresie udziału w wykonywaniu przez niego prac na rzecz Z. R. - B. T.. L., A.. M. oraz na fakt, iż nie potrafił wskazać ani na zdjęciach ani na mapie miejsc świadczenia przez firmę G.-B. usług. Swoje wyjaśnienia zmieniał również skarżący oraz wspólnik ostatecznie wskazując, że poszczególne prace zostały wykonane częściowo przez podwykonawców, a częściowo przez pracowników spółki cywilnej. Znamienne jest także to, iż z zeznań pracowników spółki wynika, że żaden z nich nie brał udziału w pracach wymienionych na zakwestionowanych fakturach, żaden nie wiedział kto wykonał te prace, jak również żaden nie znał J. G. - właściciela firmy G.-B. oraz jego podwykonawców. Pracownicy nie wiedzieli, czy podwykonawcy firmy G.-B. brali udział w pracach na terenie firmy [...].

Przesłuchania w charakterze świadków innych podwykonawców skarżącego wykonujących prace na terenie firmy [...] na jego rzecz, tj. S. Ł. oraz M. S., wskazują również, że przy wykonywanych pracach nie uczestniczył J. G. i jego pracownicy. Tymczasem z zeznań właściciela firmy G.-B. wynika, iż miał nie tylko nadzorować prace swoich pracowników, jak i podwykonawców ale również pracować osobiście. Ponadto, jak wynika z ustaleń, prace polegające na remoncie magazynu w G.-D. wykonywane przez podwykonawców tj. firmę M. S. oraz J. G. pokrywają się ze sobą. Z zeznań M. S. (t.1, k.393-395) wynika, iż prace te wykonywał sam, ewentualnie przy pomocy któregoś z pracowników skarżącego. W świetle powyższych ustaleń zasadny jest wniosek organu, iż J. G. nie brał udziału przy tych pracach. Potwierdzają to również zeznania nadzorującego prace z ramienia firmy [...] - K. N., który nie widział przy pracach J. G..

Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut odnośnie błędnej interpretacji zeznań M. S.. W ocenie Sądu świadek ten w przejrzysty sposób przedstawił co, gdzie i kiedy wykonywał na terenie firmy [...], podczas gdy J. G. w czasie przesłuchania nie był w stanie wskazać żadnych szczegółowych informacji odnośnie prac, które miał wykonać w firmie [...], w tym również na podstawie map sytuacyjnych oraz zdjęć. Jak wyżej wskazano prace polegające na remoncie magazynu w G.-D., które miały być wykonane przez podwykonawców: firmę M. S. oraz J. G. pokrywają się ze sobą (tj. faktura Nr [...] wystawiona przez J. G., miała obrazować remont magazynu nr [...]). Z zeznań M. S. wynika natomiast, iż prace te wykonywał sam, ewentualnie przy pomocy któregoś z pracowników natomiast w kwestii wykonywania prac przez J. G. zeznał, iż widział go na terenie firmy, ale nie widział żeby pracował fizycznie. Ponadto, jak podkreślił organ, S. Ł. (t.1, k. 391-392), który zna J. G., a w tym samym czasie wykonywał usługi zeznał również, iż nie widział na budowie J. G., ani jego pracowników. Na uwagę zasługuje również fakt, iż większość pracowników firmy G.-B. nie potwierdziła, że pracowała przy robotach budowlanych na terenie firmy [...]. Mając powyższe na uwadze organ słusznie przyjął, iż zeznania M. S., że pracownicy J. G. nie wykonywali prac na terenie firmy [...], są wiarygodne.

Bezpodstawny jest także zarzut, że Dyrektor Izby Skarbowej celowo i tendencyjnie zdyskredytował zeznania K. N. (t.1, k 396-398), który z ramienia Spółki [...] nadzorował prace wykonywane przez Z. R. - B. T.. L. A.. M., w zakresie wykonywania robót przez J. G.. Z zeznań tych wynika, że świadek również nie widział aby J. G. pracował przy pracach budowlanych na terenie ich firmy. Dodać należy, iż widział go kilkukrotnie na terenie firmy [...], jednak nie przy świadczeniu pracy ale z ofertami (palet). Natomiast nie wiedział czy pracownicy J. G. oraz jego podwykonawcy usług: Spółka [...] oraz P. M. pracowali przy usługach na terenie firmy, gdyż taki fakt nie był zgłaszany. Jednocześnie na co zwrócił uwagę organ, świadek bez problemu wskazał, że "na biurowcu S. robił dach, na posadzkach był D. ." Ponadto z jego zeznań wynika, iż pracownicy, którzy układali trelinki, kostki, płyty betonowe oraz fundamenty pod namioty (prace, które miała wykonywać firma G.-B.) pracowali też przy remoncie biurowca oraz magazynów, zarówno w G.-D. jak i w O. - z kolei tych prac nie miała wykonywać firma G.-B.. Zasadny jest więc wniosek organu, iż w przypadku faktycznego świadczenia usług przez podwykonawcę, fakt taki osobie nadzorującej prace, a więc bezpośrednio związanej z realizacją usług - byłby znany. Ponadto podkreślenia wymaga, iż wiedza K. N. odnośnie świadczenia usług przez podwykonawcę skarżącego w postaci firmy J. S. - który miał wykonywać dach biurowca oraz W. D. - który miał wykonywać posadzki w biurowcu, została potwierdzona przez Spółkę [...]. Dlatego nie ma wpływu na wynik sprawy argumentacja, że inwestor nie wymagał zgłaszania podwykonawców, a zacytowanie w zaskarżonej decyzji przepisów art. 647 (1) § 2 i § 3 Kodeksu cywilnego o obowiązku informowania inwestora o korzystaniu z podwykonawców nie stanowi żadnego błędu, gdyż taka treść wynika z tego przepisu. Jednocześnie należy zwrócić uwagę, iż Spółka [...] w piśmie z dnia [...] października 2015 r. wskazała, że Z. R. - B. T.. L., A.. M. nie zgłaszał faktu, że będzie korzystał z podwykonawcy FHU G.-B. oraz, że podwykonawca ten będzie korzystał z dalszego podwykonawcy, a przede wszystkim, iż nie udzieliła zgody na podwykonawstwo gdyż nie wiedziała nic o podwykonawcach, oprócz S. oraz D. . Natomiast w piśmie z dnia [...] maja 2015 r. wskazała, że Z. R. - B. T.. L., A.. M. poinformował inwestora, że będzie korzystać z dwóch firm podwykonawczych, tj. J. S., który miał wykonać dach biurowca oraz W. D., który miał wykonać posadzki w biurowcu. Organ wyjaśnił także, iż analiza okoliczności związanych z podwykonawstwem robót wykazała, że w przypadku faktycznego świadczenia usług przez podwykonawcę, fakt świadczenia usług przez konkretny podmiot został zgłoszony przez spółkę inwestorowi.

Odnośnie podnoszonej w skardze okoliczności zmiany zeznań M. P. po odbyciu rozmowy z J. G. zgodzić się należy z organem, że argumentacja skarżącego, iż zeznania tego świadka świadczą o wykonywaniu prac na terenie firmy [...] przez firmę G.-B. nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym. Składając zeznania M. P. w dniu [...] lipca 2015 r. (t. 1, k. 355-356) zeznał, iż nie pracował na terenie firmy [...], ani w G.-D., ani w O., ani na terenie leśniczówki we W.. Nie wiedział także, czy któryś z pracowników firmy G.-B. tam pracował. Z kolei podczas przesłuchania, które odbyło się [...] listopada 2015 r. (t. 1, k. 404-405), całkowicie zmienił zeznania. Jednocześnie jak wynika z przesłuchania J. G. w dniu [...] października 2015 r. (t.1, k. 399-403), rozmawiał on z M. P. odnośnie odbytego przesłuchania. Organ wskazał również na sposób udzielania odpowiedzi przez świadka w trakcie drugiego przesłuchania tj. "chciałem dodać, że byłem tu chyba ze cztery razy niby na tym [...] na D. ". Natomiast podczas przesłuchania w dniu [...] lipca 2015r. M. P. nie miał wątpliwości jakie prace i gdzie wykonywał tj. na stolarni w S. lub na wyjazdach - montaże placów zabaw. Wobec powyższego organ zasadnie uznał ponowne zeznania za niewiarygodne.

W skardze podniesiono także zarzut bezpodstawnego przyjęcia przez organy podatkowe obu instancji, że z zeznań pracowników firmy G.-B. zatrudnionych w stolarni w S. kategorycznie wynika, iż firma G.-B. nie wykonywała prac budowlanych na terenie firmy [...], podczas gdy z zeznań Ł. B. (t.1, k. 363-364), S. Ż. (t.1, k. 361-362), czy Ł. F. (t.1, k. 359-360) (pracowników stolarni) nie można jednoznacznie stwierdzić, że firma G.-B. nie wykonywała prac na terenie firmy [...].

Odnosząc się do powyższego podnieść należy, iż zacytowane w skardze fragmenty zeznań odnoszą się do innych robót : stawiania domków lub altan, które jednak nie były wymienione na zakwestionowanych fakturach. Natomiast z zeznań pracowników stolarni Ł. F., P. W. (t.1, k. 357-358), K. A. (t.1, k. 353-354) wynika, że nie wiedzą czy ktoś z firmy J. G. pracował na terenie firmy [...] lub leśniczówki we W. zaś inni pracownicy stolarni, zeznali wprost, iż według nich żaden pracownik J. G. tam nie pracował, lecz pracowali na miejscu lub jeździli na montaże z domkami i placami, co jednak nie było kwestionowane przez organy. Zatem zeznania, na które powołano się w skardze nie stanowią poparcia dla tezy skarżącego o świadczeniu usług budowlanych przez firmę G.-B.. Jednocześnie, co podkreślono w zaskarżonej decyzji, zeznania o braku wykonywania robót przez firmę G.-B. na podstawie zakwestionowanych faktur znajdują potwierdzenie w innych zebranych w sprawie dowodach.

V. W ocenie składu orzekającego, skarżąca nie podważyła skutecznie, dokonanych na podstawie całokształtu materiału dowodowego i we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów, ustaleń organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie. W świetle dokonanych w oparciu o zebrany materiał dowodowy ustaleń, należy podzielić stanowisko organów podatkowych że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, co nie oznacza, że usługi budowlane nie zostały w ogóle wykonane. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, poddany szczegółowej i trafnej analizie, nie potwierdza stanowiska strony, że to wystawca faktur, Firma Handlowo-Usługowa G.-B. J. G. wykonała te usługi, a tym samym, że kwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Wobec tego, skoro zdarzenia dokumentowane spornymi fakturami nie odpowiadają stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe miały prawo, by je zakwestionować, a w konsekwencji, w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT, także wykluczyć prawo skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez Firmę Handlowo-Usługową G.-B. J. G..

Celem tego przepisu jest niewątpliwie zapobieganie oszustwom podatkowym. Natomiast jak stanowi art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy).

Wobec takiej treści przepisu, w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, w pełni podzielany przez skład orzekający, że podatnik może korzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przewidzianego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie daje ona uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty podatku. Dysponowanie taką fakturą, stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, które jednak należy wykluczyć, jeżeli wystawieniu faktury nie towarzyszy spełnienie warunku, w postaci wykonania rzeczywistej czynności, rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy, z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy ( v. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 928/08).

Zasadę tą potwierdza treść art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty, podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub, które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a tej Dyrektywy - konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220-236, art. 238, art. 239 i art. 240 Dyrektywy.

Stanowisko to jest też zgodne z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE). W wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. sprawa C-342/87 Genius Holding, Trybunał wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w tej Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) Szóstej Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. Zdaniem Trybunału, taką interpretację art. 17 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy potwierdzają inne jej przepisy m.in. art. 18 ust. 1 lit. a), zgodnie z którym w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik zobowiązany jest w odniesieniu do odliczeń na podstawie art. 17 ust. 2 lit. a) posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 lit. b), który wymaga, aby ta zawierała odrębnie cenę bez VAT i podatek odpowiadający dla każdej odrębnej stawki. Zgodnie z tymi przepisami, wskazanie podatku odpowiadającego dostawom towarów lub świadczeniom usług stanowi element faktury, od którego uzależnione jest prawo do odliczenia. Z powyższego wynika, że prawo to jest wykluczone dla podatku, który nie odpowiada określonej transakcji, albo dlatego, że podatek ten jest wyższy od podatku ustawowo należnego albo dlatego, że transakcja nie podlega VAT. Taka interpretacja art. 17 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy pozwala lepiej zapobiec oszustwu podatkowemu, które byłoby łatwiejsze w sytuacji, gdy każdy podatek zafakturowany mógłby zostać odliczony. Tezy tego wyroku pozostają aktualne również na gruncie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE.

Podobne stanowisko wyraził TSUE w wyrokach: z dnia 19 września 2000 r., C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG; z dnia 6 listopada 2003 r., C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Karageorgou, Petrova i Vlachos; z dnia 15 marca 2007 r., C-35/05 Reemtsma Cigaretten Fabriken Gmbh.

Wobec tego, faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych, zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. W rozpoznawanej sprawie, w oparciu o zebrany materiał dowodowy organy podatkowe wykazały, że skarżąca przyjęła do rozliczenia podatku od towarów i usług zakwestionowane faktury VAT, dokonując obniżenia podatku należnego mimo, że wskazane w nich usługi nie zostały wykonane przez Firmę Handlowo-Usługową G.-B. J. G., co potwierdza zebrany przez organ materiał dowodowy i dokonane w jego oparciu, prawidłowe ustalenia.

Powyższe przesądza o nietrafności zarzutów naruszenia prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę ich zastosowania.

Skład orzekający podziela przy tym stanowisko wyrażane w orzecznictwie TSUE oraz sądów krajowych, że rzetelny nabywca nie może ponosić uregulowanych prawnie konsekwencji oszustw podatkowych, w których nieświadomie uczestniczy. Takie postrzeganie jest w pełni zrozumiałe z punktu widzenia rzetelnego przedsiębiorcy, który swoją działalność prowadzi w sposób zgodny z obowiązującymi standardami, a podejmowanie działań prewencyjnych lub odstąpienie od umowy w razie wątpliwości odnośnie kontrahenta, stanowi u niego normę ( v. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia [...] czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C- 142/11Mahagében i Dávid). Oceniając dobrą wiarę w kontekście zachowania należytej staranności, nie można abstrahować od rodzaju prowadzonej działalności. W zależności od rodzaju i charakteru prowadzonej działalności gospodarczej, należy poszukiwać takiego miernika staranności, który będzie adekwatny do obowiązujących w danym segmencie usług zasad rzetelności. D. wiarą legitymuje się podmiot, który pomimo dołożenia należytej staranności nie mógł dowiedzieć się o rzeczywistym stanie rzeczy. Natomiast ten, który nie dołożył należytej staranności, wymaganej w danych okolicznościach lub wykazał się niedbalstwem działa w złej wierze. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie, przyjęty schemat i przebieg transakcji, zakłada pełną wiedzę, a tym samym świadomość podmiotów w niej uczestniczących, o pozorowanym jedynie przebiegu wykonania przez Firmę Handlowo-Usługową G.-B. J. G. i jej podwykonawców usług budowlanych, a tym samym, o nierzetelności wystawionych przez ten podmiot faktur VAT, dokumentujących wykonanie tych usług.

Przekonują o tym wskazane powyżej ustalenia, w tym brak nadzoru skarżącej nad wykonywanymi przez Firmę G.-B. pracami budowlanymi, brak wiedzy, czy w pracach podwykonawczych uczestniczył osobiście J. G., mimo deklaracji o sprawowanym, bezpośrednim nadzorze nad firma podwykonawczą, brak lub szczątkowa wiedza co do dalszych podwykonawców i zakresu wykonywanych przez nich prac, niezgłoszenie kontrahentowi - Spółce [...] faktu korzystania z podwykonawców, mimo, że jak ustalił organ, w innych przypadkach inwestor był informowany o uczestnictwie firm podwykonawczych, rozbieżności w fakturowaniu usług na rzecz skarżącej oraz Spółki [...].

W opisanych wyżej okolicznościach nie sposób przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takich faktur nie jest świadomy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktur nie towarzyszy wykonanie usług w niej wykazanych i takie faktury przyjmuje. Co przy tym istotne, skarżąca zwalczając ustalenia organu, jednocześnie nie podważyła zebranego materiału dowodowego i wywiedzionych na jego podstawie uzasadnionych i trafnych co do istoty sprawy wniosków. Przyznanie w takim wypadku prawa do odliczenia, wobec ustaleń o niewykonaniu zafakturowanych usług, prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego na nierzeczywistym przebiegu procesów gospodarczych.

W ocenie składu orzekającego, skarżąca nie podważyła skutecznie, dokonanych na podstawie całokształtu materiału dowodowego i we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów, ustaleń organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie. W świetle dokonanych w oparciu o zebrany materiał dowodowy ustaleń, należy podzielić stanowisko organów podatkowych że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, co nie oznacza, że usługi budowlane nie zostały w ogóle wykonane. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, poddany szczegółowej i trafnej analizie, nie potwierdza stanowiska strony, że to wystawcy faktur wykonali te usługi, a tym samym, że kwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Wobec tego, skoro zdarzenia dokumentowane spornymi fakturami nie odpowiadają stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe miały prawo, by je zakwestionować, a w konsekwencji, w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT, także wykluczyć prawo skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez Firmę Handlowo-Usługową G.-B. J. G..

VI. Nie są również zasadne zarzuty naruszenia art. 193 § 1 i § 2 O.p. poprzez nieuznanie, że podatkowa księga przychodów i rozchodów była prowadzona rzetelnie i w sposób niewadliwy, jak również nieuznanie, że zawarte w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Zgodnie z art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (193 § 2 O.p.). Z kolei za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów ( art. 193 § 3 O.p. ). Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (art. 193 § 4 O.p.). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów

( art. 193 § 6 O.p. ). Stosownie do art. 3 pkt 4 O.p. za księgi podatkowe uważa się również ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów obowiązani są podatnicy.

W ocenie Sądu wykazane przez organ nieprawidłowości, w dostateczny sposób uzasadniają nierzetelność prowadzonych przez skarżącą ksiąg i ewidencji, skutkującą nieuznaniem ich jako dowody tego, co wynika z zawartych w nich zapisów dotyczących obrotu i podatku należnego wykazanego w zakwestionowanych fakturach VAT wystawionych przez Firmę Handlowo-Usługową G.-B. J. G.. Należy zwrócić uwagę, że skarżąca nie zastosowała się do obowiązujących ją zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg i ewidencji, ponieważ za podstawę wpisów przyjęła faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Nie budzi bowiem wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, a więc, na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot, który w rzeczywistości nie wykonał zafakturowanych usług.

VII. Końcowo odnosząc się do okoliczności związanych z zaciągnięciem przez wspólników skarżącej spółki pożyczek od J. G. na zapłatę należności wynikających z faktur wystawionych przez niego za rzekomo wykonane przez jego firmę usługi, zgodzić się należy z organem iż są one nietypowe. Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej, że w świetle zasad doświadczenia życiowego, nielogiczne jest pożyczanie pieniędzy od swojego wierzyciela, żeby zaspokoić zobowiązania wynikające z wystawionych przez niego faktur. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w pierwszej kolejności pieniądze zostały przelane na konta prywatne żon właścicieli Z. R. - B. T.. L., A.. M., a następnie poprzez przelewy na konto spółki cywilnej i dalej poprzez zapłatę na konto firmowe G.-B. wróciły do J. G.. Z ustaleń organu wynika także, iż wszystkie operacje odbywały się tego samego dnia. W dniu [...] czerwca 2015 r. J. G. przyznał, że dokonał przelewu pieniędzy na konto H. L. oraz M. M., lecz nie wiedział z jakiego tytułu. Co więcej uznał, że w tej sprawie musi skontaktować się ze wspólnikiem spółki cywilnej T. L., aby to uzgodnić. Wskazać jednak należy, iż skoro umowy pożyczki miały zostać zawarte w 2014 r., to ich cel również powinien być uzgodniony wcześniej i w dniu składania zeznań już znany. Tym bardziej, że J. G. nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie udzielania pożyczek, a sytuacja z udzieleniem pożyczki była incydentalna i na znaczne kwoty. Ponadto organy podatkowe ustaliły przypadki dokonywania wypłaty gotówkowej z konta bankowego przez J. G. i w tym samym dniu dokonania wpłaty na konta bankowe żon wspólników spółki cywilnej. Uzyskane w ten sposób środki pieniężne również w tych samych dniach poprzez konto bankowe Z. R. - B. T.. L., A.. M. zostały przelane na rachunek firmy G.-B.. Dlatego też organ słusznie nie dał wiary zeznaniom wspólników Z. R. - B. T.. L., A.. M. i ich żon, że pieniądze te pochodziły z oszczędności, które leżały w ich domu, gdyż przeczy temu cały mechanizm przekazywania należności pieniężnych w powiązaniu z terminami płatności za poszczególne faktury wystawione przez J. G..

VIII. W skardze sformułowano w sposób obszerny zarzuty naruszenia przepisów dotyczących zasad prowadzenia postępowania podatkowego.

Odnosząc się do podnoszonej przez Skarżącego w tej materii kwestii naruszenia przepisów art. 121 § 1, 207 § 2, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 i art. 233 O.p. stwierdzić należy, że są one bezpodstawne. Nie można bowiem podzielić stanowiska strony skarżącej, że uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji jest niewystarczające i sprowadza się do bezrefleksyjnego powielenia (powtórzenia) uzasadnienia wynikającego z decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie prowadzono postępowanie z zachowaniem zasady dwuinstancyjności określonej w przepisie art. 127 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy w dostatecznym stopniu i przekonująco wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji, że wobec istnienia wielu dowodów rozpatrywanych odrębnie i we wzajemnej łączności fikcyjny charakter zafakturowanych i zakwestionowanych usług był wystarczająco udokumentowany. Wbrew temu co twierdzi skarżąca - organ drugiej instancji ponownie rozstrzygając we własnym zakresie poddał analizie wszystkie zebrane, w tym przedłożone przez skarżącego dowody, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dopiero po analizie zgromadzonego materiału dowodowego i ocenie stanu faktycznego, w kontekście powołanych przepisów, wydał zaskarżoną decyzję z zachowaniem reguły dwuinstancyjności.

Natomiast zupełnie bezpodstawny jest zarzut braku jakiegokolwiek zbadania akt sprawy przez organ drugiej instancji z uwagi na popełnioną w treści zaskarżonej decyzji pomyłkę dotyczącą imienia świadka Pana P. , w której wskazano Marian zamiast Marcin. Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, że jest to oczywista pomyłka pisarska.

Należy podkreślić, że obowiązkiem organów podatkowych jest przede wszystkim określenie prawidłowej, tj. zgodnej z przepisami prawa podatkowego, wysokości podatku w prowadzonym postępowaniu u konkretnego podatnika. Wynika to z wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa. Przepis ten odzwierciedla zasadę praworządności, zapisaną również w art. 7 Konstytucji RP. W demokratycznym państwie prawa zasada ta ma szczególnie doniosłe znaczenie. Organ podatkowy rozpoznając sprawę może bowiem podejmować tylko takie rozstrzygnięcia, na jakie zezwalają mu obowiązujące przepisy prawa materialnego i procesowego. Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie przepisów prawa, natomiast w toku postępowania podatkowego organ drugiej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a materiał dowodowy został odpowiednio zebrany i rozpatrzony.

Sąd podziela przy tym stanowisko organów podatkowych, o braku zasadności przeprowadzenia po raz kolejny dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M. M. oraz przeprowadzenia oględzin miejsc gdzie były wykonywane prace budowlane przez firmę podwykonawcza G.-B.. Oględziny zostały bowiem przeprowadzone w dniu [...] września 2015r., które organ pierwszej instancji udokumentował wykonanymi zdjęciami. Natomiast M. M. był przesłuchiwany dwukrotnie (w dniu [...] sierpnia 2015r. oraz [...] listopada 2015r.), wyjaśniając jakie czynności wykonywał.

Za bezzasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest bowiem wyczerpujące i spełnia kryteria, o których mowa w § 4 tego przepisu. W przedmiotowym postępowaniu ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji zostały oparte na bardzo obszernym materiale dowodowym i jego prawidłowej ocenie. Wszystkie dowody zostały szczegółowo rozpatrzone i opisane w decyzji organu odwoławczego, a ich ocena nie przekraczała granic swobodnej oceny dowodów. W konsekwencji niezasadny jest zarzut naruszenia art. 191 O.p. ponieważ organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego oceniały, czy dana okoliczność została udowodniona, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w tym przepisie. Ocena dowodów przeprowadzona przez organ była też w pełni zgodna z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Zarzuty Skarżącego zmierzające do podważenia ustalonego stanu faktycznego, w obliczu ujawnionych faktów wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, są w ocenie Sądu bezpodstawne. Posługiwanie się w odwołaniu i skardze wyrwanymi z kontekstu fragmentami zeznań, ma na celu zdyskredytowanie poczynionych ustaleń organów podatkowych obu instancji. Natomiast, wbrew zarzutom strony, ocena materiału dowodowego, w tym zeznań świadków dokonana przez organy, nie była oceną wybiórczą i tendencyjną.

W rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy został w sposób skrupulatny zebrany w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego i poddany ocenie w odniesieniu do całości zebranego materiału dowodowego w sprawie, a stan faktyczny sprawy wraz z uzasadnieniem prawnym szczegółowo przedstawiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Poczynione ustalenia uprawniają do stwierdzenia, że zakwestionowane faktury wystawione przez FHU G.-B. J. G. w 2013 i 2014 r. na rzecz skarżącej nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych transakcji. Samo istnienie faktur i umów nie pozwala przyjąć rzeczywistego wykonania robót budowlanych przez wystawcę tych faktur, co w konsekwencji prowadzi do uznania ich za nierzetelne.

W ocenie Sądu, wobec dokonanych kompleksowych ustaleń w sprawie, zdecydowanie nietrafne są podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów procesowych, w tym art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organy podęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), zebrany, możliwy do uzyskania w realiach tej sprawy materiał dowodowy jest kompletny (art. 187 § 1 O.p), a dokonane na jego podstawie ustalenia i ich ocena prawidłowa (art. 191 O.p).

Zdaniem Sądu, weryfikacja i ocena zebranych w sprawie dowodów została przeprowadzona w sposób przejrzysty, przekonujący, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, wobec czego, nie można jej postawić zarzutu dowolności. To, że materiał dowodowy został oceniony niezgodnie z intencją skarżącej, nie oznacza, że organy naruszyły art. 191 O.p. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy właściwie rozważył cały, zebrany materiał dowodowy, dokonał na jego podstawie prawidłowych ustaleń, a w uzasadnieniu rozstrzygnięcia szczegółowo wyjaśnił, podstawy faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia. Natomiast skarżąca nie podważyła tych ustaleń, a zaprezentowała jedynie własną ocenę materiału dowodowego, wskazując wnioski, które w jej ocenie należy z nich wyprowadzić. Polemika skarżącej odnosząca się do zebranego materiału dowodowego i dokonanie jego odmiennej oceny, nie mogło jednak podważyć trafnych ustaleń i ostatecznie, prawidłowych wniosków organów podatkowych obu instancji.

Z tych względów, Sąd nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

U. Wiśniewska E. Kruppik-Świetlicka J. Szulc