Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 299/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i ust.  2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 21 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 704/17 w sprawie ze skargi R.F. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 kwietnia 2017 r. nr 2461-IBPP2.4512.71.2017.2.HW w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz R.F.kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 14 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 704/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia

2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: P.p.s.a.), uwzględnił skargę R.F. (dalej: Skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ/Organ interpretacyjny) z 21 kwietnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że we wniosku o interpretację Skarżąca podała, że w 2010 r. nabyła w drodze spadkobrania nieruchomości położone w [...]. A ponadto w [...]. Skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej, a wskazane nieruchomości stanowią jej majątek prywatny. W latach 2013-2016 nieruchomość przy ul. [...] była dzierżawiona przez rolnika dla potrzeb prowadzonej przez niego działalności rolniczej, pozostałe nieruchomości leżały odłogiem. W 2011 Skarżąca złożyła wniosek o zmianę przeznaczenia nieruchomości położonej w [...]. Wniosek ten tylko częściowo został rozpatrzony pozytywnie. Następnie w 2012 r. Skarżąca sprzedała działkę niezabudowaną, stanowiącą część nieruchomości położonej w [...], przy czym sprzedaż nie była poprzedzona żadnymi działaniami marketingowymi lub reklamowymi.

3. W 2016 r. Skarżąca złożyła wniosek o dokonanie podziału geodezyjnego działek położonych w [...]. Działki te w 2011 r. (z inicjatywy Gminy [...], a więc bez udziału skarżącej w tym zakresie) zmieniły swoje przeznaczenie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Z dwóch rzeczonych nieruchomości, wydzielonych zostało 26 działek geodezyjnych z przeznaczeniem na cele zabudowy mieszkaniowej oraz z wydzieleniem wewnętrznej drogi dojazdowej. Skarżąca nie podejmowała czynności związanych z uzbrojeniem przedmiotowych działek, ich ogrodzeniem, utwardzenie drogi wewnętrznej ani żadnej aktywności w zakresie projektowania lub wykonania przyłączy wodnych, elektrycznych oraz gazowych. Działkę, przeznaczoną pod drogę wewnętrzną przekazała w formie darowizny na rzecz Gminy [...]. Następnie w październiku 2016 r. Skarżąca sprzedała jedną działkę z powyższych działek, zaś w listopadzie dokonała sprzedaży kolejnych sześciu działek. Skarżąca nie podejmowała żadnych działań marketingowych i reklamowych celem sprzedaży powyższych nieruchomości. Informację o nieruchomościach możliwych do sprzedaży w roku 2016 uzyskał przedsiębiorca, prowadzący biuro obrotu nieruchomościami, który samodzielnie szukał nabywców nieruchomości. Za środki ze sprzedaży siedmiu ww. strona kupiła na własne potrzeby mieszkanie i spłaciła kredyt hipoteczny, obciążający inny lokal mieszkalny.

4. W 2017 Skarżąca planuje (zdarzenie przyszłe) sprzedaż dwóch kolejnych działek przeznaczonych do zabudowy mieszkaniowej, położonych w [...] na cele usługowe - ostatnia z rzeczonych działek wchodzi w skład większej nieruchomości, która na wniosek Skarżącej jest w trakcie podziału geodezyjnego, zakładającego jej podział na trzy działki. Skarżąca nie wyklucza ponadto, że w 2017 r. lub w latach następnych - będzie dokonywać dalszej sprzedaży nieruchomości. W takim przypadku sprzedaż będzie się odbywała w różnych odstępach czasowych, w zależności od potrzeb finansowych i konieczności dbania o zachowanie pozostałego majątku (np. remont innych lokali mieszkalnych). Będzie to proces długotrwały, a z uwagi m.in. na to, że jest to sprzedaż majątku osobistego - nie będzie prowadzony w żadnej zorganizowanej formie.

5. Końcowo Skarżąca zaakcentowała, że działki, które sprzedaje nie są zabudowane. Nie dzierżawi nieruchomości położonej w [...]. Nie podejmowała i nie planuje podejmować żadnych działań marketingowych lub reklamowych dotyczących sprzedaży nieruchomości. Nie ogłaszała i nie będzie ogłaszała o sprzedaży działek położonych w [...] w środkach masowego przekazu. Nie występowała i nie będzie występowała o wydanie jakichkolwiek administracyjnych decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla nieruchomości (działek), których sprzedaż jest planowana w przyszłości. Akcentując ponadto, że po dokonaniu podziału nieruchomości położonych w [...] (w roku 2016) nie zawierała umów najmu, dzierżawy, użyczenia lub udostępnienia na innej podstawie osobom trzecim, jak również, że nie planuje wydzierżawienia ich w przyszłości.

6. Mając na uwadze powyższy opis Skarżąca zadała następujące pytania interpretacyjne:

(1) Czy w zaistniałej sytuacji z tytułu sprzedaży w roku 2012 jednej działki oraz w roku 2016 siedmiu działek wydzielonych z nieruchomości stanowiących majątek prywatny Wnioskodawczyni dojdzie do powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług i konieczności zapłaty podatku VAT w wysokości 23% podstawy opodatkowania oraz

(2) czy z tytułu sprzedaży nieruchomości stanowiących majątek prywatny Wnioskodawczyni w roku 2012 i 2016, a także planowanych dalszych sprzedaży nieruchomości w roku 2017 i ewentualnie w latach następnych dojdzie do powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT i konieczności jego zapłaty w wysokości 23% podstawy opodatkowania?

7. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie i obszernie je uzasadniając, Skarżąca wywiodła, że w przedstawionej sytuacji - w obydwu przypadkach (zarówno w zaistniałym stanie faktycznym, jak i zdarzeniu przyszłym) - nie powstanie obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług. Strona dokonuje bowiem sprzedaży majątku osobistego jako osoba fizyczna, która nie podejmuje czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Dokonane i planowane czynności sprzedaży nieruchomości nie spełniają zatem warunków uznania za działalność gospodarczą, określonych w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: ustawa o VAT). Rzeczone nieruchomości nie zostały bowiem nabyte w wyniku zawartych umów cywilnoprawnych, lecz w drodze spadkobrania, a podjęte czynności ograniczyły się tylko do wnioskowania o zmianę przeznaczenia nieruchomości w planie miejscowym oraz do podzielenia terenu na działki o mniejszej powierzchni i wyodrębnienia drogi wewnętrznej. Skarżąca nie podejmowała i nie planuje podejmować żadnych działań marketingowych w związku z dokonaną lub planowaną sprzedażą nieruchomości, ponadto nie prowadziła i nie prowadzi w tym zakresie działalności gospodarczej, jak również nie wykorzystywała wskazanych nieruchomości do prowadzenia własnej działalności gospodarczej. W konsekwencji uznać należy, że wszystkie wykonywane i opisane we wniosku czynności mieszczą się w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym i są pozbawione zorganizowanej formy, a wobec tego należy przyjąć, że Skarżąca nie działała jako podatnik podatku od towarów i usług.

8. W interpretacji indywidualnej z 21 kwietnia 2017 r., Organ uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe w odniesieniu do braku obowiązku zapłaty podatku w związku ze sprzedażą w 2012 r. działki położonej w [...]. Za nieprawidłowe natomiast uznał stanowisko o braku obowiązku zapłaty podatku w związku ze sprzedażą w 2016 r. siedmiu działek położonych w [...]. Organ uznał bowiem w tym drugim przypadku, że nieruchomość przy ulicy [...] (przed podziałem na działki budowlane) była wykorzystywana przez Skarżącą do prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż była przedmiotem odpłatnej dzierżawy.

9. Drugie z pytań zawartych we wniosku strony Organ objął odrębnym postępowaniem, uznając, że strona złożyła w istocie dwa odrębne wnioski interpretacyjne.

10. W wyniku skargi na powołaną wyżej interpretację Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną interpretację wskazując w uzasadnieniu, że zawarcie jednej umowy dzierżawy działek (przed ich podziałem na działki budowlane będące przedmiotem sprzedaży) nie ma wpływu na ocenę działań Skarżącej jako wykonywania zarządu majątkiem prywatnym, gdyż zawarcie takiej umowy nie ma cechy ciągłości, niezbędnej do kwalifikacji działalności jako gospodarczej. O powyższym w ocenie Sądu pierwszej instancji przekonuje uzasadnienie wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 [...] oraz C -181/10 [...], w którym orzeczono, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, sama bowiem liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Przeciwna sytuacja ma natomiast miejsce w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania (np. uzbrojenie terenu, działania marketingowe) w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. L. z 2006 r. Nr 347 s. 1 ze zm.). Działania takie przekraczają bowiem zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym, w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Mając na uwadze stan faktyczny przedstawiony we wniosku i jego uzupełnieniu na wezwanie organu nie można zatem - zdaniem Sądu pierwszej instancji - przyjąć, aby Skarżąca w celu sprzedaży gruntów w 2016 r. (położonych w [...]) podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT, co skutkowałoby koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu powołanego przepisu.

11. W ocenie Sądu pierwszej instancji powyższej oceny nie zmienia również fakt zawarcia przez Skarżącą umowy dzierżawy nieruchomości działek niezabudowanych przy ul. [...] jeszcze przed dokonaniem ich podziału na działki budowlane i sprzedażą kilku z nich. Brak bowiem zamiaru kontynuowania dzierżawy nie może wpłynąć na ocenę działań Skarżącej jako wykonywania zarządu majątkiem prywatnym. Zawarcie takiej umowy w omawianym przypadku nie nosi bowiem cechy ciągłości, niezbędnej do kwalifikacji działalności jako gospodarczej. W ocenie Sądu meriti nie można bowiem pominąć, że rzeczona działka była dzierżawiona przez rolnika dla potrzeb działalności rolniczej, Skarżąca natomiast takiej działalności nigdy nie prowadziła (utrzymując się na dodatek z emerytury), jak również nigdy nie zajmowała się obrotem nieruchomościami i nie podejmowała w tym zakresie żadnych działań, czego organ nie zanegował.

12. W skardze kasacyjnej Organ zaskarżył wyrok w całości zarzucając naruszenie:

- prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj.:

1) art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię powołanego przepisu polegającą na przyjęciu, że odpłatna dzierżawa nieruchomości przez okres trzech lat przed jej podziałem w celu zbycia wydzielonych działek nie stanowi wykorzystywania jej w sposób ciągły w celach zarobkowych, a tym samym nie stanowi działalności gospodarczej, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że oddanie gruntu w dzierżawę stanowi wykorzystywanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, a tym samym wypełnia określone w art. 15 ust. 2 ustawowe przesłanki działalności gospodarczej;

2) art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT przez niezastosowanie powołanych przepisów, na skutek błędnego przyjęcia, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym brak jest podstawy do przypisania Skarżącej przymiotu podatnika podatku od towarów i usług, z tytułu sprzedaży nieruchomości, podczas gdy w rzeczywistości Skarżąca planuje dokonać dostawy gruntu, przy pomocy którego prowadziła wcześniej nieprzerwanie działalność gospodarczą (w związku z jego dzierżawą), co oznacza, że czyni to w ramach prowadzonej działalności (a nie zarządu majątkiem osobistym), a co powoduje, że sprzedaż będzie opodatkowana podatkiem VAT;

- przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.:

3) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez sporządzenie wadliwego, wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, przez zawarcie w jego treści sprzecznych i wykluczających się wzajemnie treści, co znacznie utrudnia Organowi poznanie motywów rozstrzygnięcia i zrozumienie zaleceń co do dalszego postępowania.

13. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi w trybie art. 188 P.p.s.a., a ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, domagając rozpoznania sprawy na rozprawie oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania.

14. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

15. Na wstępie należy podnieść, że sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn. zm.).

16. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, oparta została na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a., jednakże z uwagi na charakter postępowania (wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej) zasadnicze znaczenie w sprawie mają zarzuty materialnoprawne, na których koncentrował się spór pomiędzy stronami. W ich ramach Organ sformułował naruszenie art. 15 ust 1 i 2 ustawy o VAT.

18. Zgodnie ze wskazanymi przepisami na gruncie ustawy o VAT (w stanie prawnym odnoszącym się do daty złożenia wniosku) podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust 1); działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust 2). Regulacja art. 15 ust. 2 zd. 2 cyt. ustawy zbieżna jest z unormowaniem zawartym w art. 9 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie majątku rzeczowego i wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu. Stanowi on implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 VAT.

19. Zdaniem Organu Skarżąca spełnia przesłanki bycia podatnikiem VAT w związku z transakcjami sprzedaży w 2016 roku siedmiu działek położonych w [...]. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej (str. 7) Organ podkreślił, że "Kwestią sporną na gruncie niniejszej sprawy jest ustalenie, czy sprzedaż nieruchomości powstałych w wyniku podziału gruntu, który wcześniej przez kilka lat był odpłatnie wydzierżawiany podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.". Organ w argumentacji na poparcie uzasadnienia swojego stanowiska wskazywał, że istotą podjętego rozstrzygnięcia było ustalenie, na bazie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, że przedmiotowa działka, zanim została podzielona na mniejsze działki i poddana sprzedaży, była wydzierżawiona przez Skarżącą co determinowało stanowisko, że w odniesieniu do tej nieruchomości Skarżąca nabyła status podatnika VAT i dalsze działania realizowane były już w ramach kontynuacji nabytego statusu.

20. Organ, powołując się na regulacje cywilnoprawne dotyczące umowy dzierżawy wywiódł, że odpowiada ona wszelkim przesłankom działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust 2 ustawy o VAT. Tym samym dostawa gruntu przez osobę, która wcześniej dzierżawiąc go, wykorzystywała przedmiotowy grunt w działalności gospodarczej, dokonywana jest również w ramach działalności gospodarczej przez podmiot, który ma status podatnika VAT.

21. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do okoliczności dzierżawienia spornego gruntu przed jego podziałem i sprzedażą, wskazał na brak przymiotu "ciągłości" przedmiotowej umowy dzierżawy przez "zaprzestanie odpłatnej dzierżawy gruntu i włączenie ich przed planowaną sprzedażą do majątku prywatnego (wniosek o podział geodezyjny), a tym samym, że dzierżawa miała charakter incydentalny, niewskazujący na wykorzystanie jej w sposób ciągły w celach zarobkowych" (str. 13 uzasadnienia).

22. Zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i skarżący kasacyjnie Organ wyrażają zgodnie stanowisko, że co do zasady dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i jako taka podlega opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Przyjmuje się, że jeżeli działalność w zakresie dzierżawy gruntu cechuje się zarówno powtarzalnością, jak i długim okresem jej trwania, to grunt wykorzystywany jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych, a właściciel prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Dla oceny, czy dana osoba prowadzi działalność gospodarczą w określonym zakresie nie ma znaczenia to, czy w tym zakresie zarejestrowała ona działalność czy też nie, nie ma też znaczenia jej subiektywne przekonanie w tym zakresie. Stanowisko takie wyrażane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 601/14, z 13 listopada 2012 r. sygn. akt I FSK 1805/11 dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

23. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Organu w sprawie jest o tyle nieprawidłowe, o ile dopuszcza, w oparciu o same ustawowe cechy umowy dzierżawy przewidzianej w art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, automatyczne spełnienie warunków działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Jakkolwiek wykorzystywanie towarów w celach zarobkowych w sposób ciągły odpowiada przesłankom opisującym działalność gospodarczą w zdaniu drugim art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, to nie ma uzasadnienia stanowisko, że umowa dzierżawy, bez względu na okoliczności, zawsze te warunki spełnia. Tymczasem dla rozstrzygnięcia, czy grunt będący przedmiotem sprzedaży a wcześniej przedmiotem dzierżawy, zbywany jest w ramach działalności gospodarczej przez podatnika VAT, istotna jest – w oparciu o zindywidualizowany stan faktyczny sprawy – ocena, czy umowie dzierżawy przypisać należy charakter ciągły oraz czy sprzedaż gruntu stanowiła kontynuację działalności gospodarczej. Stanowisko, które w sprawie prezentuje Organ oznaczałoby, że w przypadku sprzedaży towaru należałoby każdorazowo oceniać, czy dokonywana była w celach zarobkowych, w sposób ciągły i zorganizowany, natomiast w przypadku umowy dzierżawy (z zasady trwającej jakiś czas) zawsze te warunki byłyby spełnione. Skutkowałoby to wnioskiem, że w przypadku umowy dzierżawy jakiegokolwiek składnika majątku osobistego, nigdy nie można mówić o działaniu, które nie ma ciągłego charakteru, a tym samym zawsze oznaczałaby działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT.

24. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe stanowisko, prezentowane przez Organ, nie wyraża prawidłowej wykładni art. 15 ust 2 ustawy o VAT albowiem jednorazowa, okresowa umowa dzierżawy gruntu stanowiącego majątek osobisty, bez systematycznego wykorzystywania przedmiotowego gruntu systematycznie w podobnych celach przez podmiot, który nigdy nie prowadził działalności gospodarczej nie ma przymiotu ciągłości. Przedmiotowy grunt miał niewątpliwie charakter majątku prywatnego. Dla takiej oceny istotne pozostaje ustalenie, że Skarżąca nabyła go w wyniku dziedziczenia. Argumentacja skargi kasacyjnej (str.9), zarzucająca Skarżącej brak przejawów wykorzystania "nieruchomości dla celów osobistych" musi być oceniana w kontekście całego majątku osobistego nabytego tą drogą. Jeśli podatnik dysponuje dużym majątkiem osobistym a jest przy tym emerytem i wskazuje, że swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokaja posiadaniem mieszkania, nie można zarzucać mu, że nie wybudował "domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych" by potwierdzić prywatny charakter odziedziczonego gruntu.

25. Sąd pierwszej instancji dostrzegł powyższe elementy stanu faktycznego w sprawie dotyczące zarówno okoliczności związanych z zawarciem umowy dzierżawy i motywacją takiego postępowania (jednorazowe oddanie gruntu w celu rolniczego użytkowania, do czasu podjęcia decyzji o jego ostatecznym przeznaczeniu, po upływie kilku lat nie używania gruntu w ogóle), jak i brak oceny faktu, że na etapie podziału działki na mniejsze, umowa dzierżawy już nie była kontynuowana. Tymczasem zaprzestanie odpłatnego dzierżawienia gruntów, nawet gdyby takiej umowie przyznać status prowadzenia działalności w uznaniu, że nie miała charakteru incydentalnego, a następnie włączenie gruntów przed planowaną sprzedażą z powrotem do majątku prywatnego, eliminowałoby możliwość uznania, że dostawa gruntu wykonywana była w warunkach określonych w 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje uznaniem tej czynności za wykonywaną poza działalnością gospodarczą ( o ile nie wynika ona z samych okoliczności dostawy).

26. Stanowisko Organu w zaskarżonej interpretacji, czego potwierdzeniem jest treść argumentacji skargi kasacyjnej, w zakresie oceny, że sprzedaż przez Skarżącą w 2016 roku działek wydzielonych z działki położonej w [...], dokonana była w warunkach odpowiadających przesłankom z art. 15 ust 1 i 2 ustawy o VAT zbudowane zostało wyłącznie na ocenie, że taka sprzedaż była kontynuacją działalności gospodarczej realizowanej z wykorzystaniem przedmiotowego gruntu w ramach odpłatnej umowy dzierżawy tj., że opisany we wniosku stan faktyczny dowodził dokonania dostawy gruntu, przy pomocy którego Skarżąca prowadziła wcześniej nieprzerwanie działalność gospodarczą. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczności sprawy nie uzasadniają takiego wniosku, co zasadnie zakwestionował Sąd pierwszej instancji.

27. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 15 ust 1 i 2 ustawy o VAT w postaci ich błędnej wykładni nie były uzasadnione. Za niezasadny należało potraktować także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w postaci sporządzenia wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia zaskarżonego wyroku "polegające na zawarciu w jego treści sprzecznych i wykluczających się wzajemnie treści". Zestawienie dwóch zdań, zaprezentowanych na ostatniej stronie uzasadnienia skargi kasacyjnej, wbrew twierdzeniu Organu, wcale nie wskazuje na sprzeczne stwierdzenia. Określenie działalności Skarżącej przez Sąd pierwszej instancji jako "dzierżawienia gruntów rolnych", jak to wyjaśniono wyżej, samo w sobie niczego nie zmienia w przyjętej argumentacji. W takie sam sposób ocenić należy zwrot "działalności rolniczej" który odnosi się do aktywności dzierżawcy. Sąd pierwszej instancji nie przypisał bowiem tej konkretnej, terminowej dzierżawie charakteru działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą ale zarządzanie majątkiem osobistym, w ramach czego przez pewien czas grunt był dzierżawiony.

28. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną Organu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w powiązaniu z § 14 ust 1 pkt 1 lit a oraz pkt 2 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. 2018 poz. 265).