Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1490/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1, art. 61, art. 144 ust. 1, art. 236 ust. 1, art. 239, art. 243 ust. 1, art. 368 ust. 1, art. 369 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 1112
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.
article: art. 21 par. 1, 2 i 3, art. 121 par. 1, art. 122, art. 124, art. 165 par. 1, 2 i 4, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 45 ust. 1 i 1a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 lutego 2021 r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. - po rozpatrzeniu odwołania M.D. (dalej "Skarżąca", "Strona", "Podatnik") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] stycznia 2020 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w 2014 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, w kwocie 22.800,00 zł. – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że na mocy aktu notarialnego z dnia [...] lutego 2014 r. Rep. [...] Nr [...] Podatnik dokonał sprzedaży niezabudowanej działki nr [...], położonej w P. przy ul. [...], za kwotę 100.000.00 zł. Z kolei, według aktu notarialnego z dnia [...] sierpnia 2014 r. Rep. [...] Nr [...] Strona dokonała odpłatnego zbycia niezabudowanych działek nr [...] i nr [...], położonych w miejscowości I., gmina M., za kwotę 20.000,00 zł. Z treści ww. aktów notarialnych wynika, iż przedmiotowe działki Strona nabyła w drodze umowy darowizny, udokumentowanej aktem notarialnym Rep. [...] Nr [...] z dnia [...] maja 2012 r. Z uwagi zatem, iż odpłatne zbycie ww. działek nastąpiło przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie, przychód uzyskany z tego tytułu podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm., dalej: u.p.d.o.f.).

Po przeprowadzeniu ustaleń w zakresie miejsca zamieszkania Strony, postanowieniem z dnia [...] września 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej: NUS) wszczął z urzędu wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w 2014 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

W odpowiedzi na wezwanie NUS z dnia 3 października 2019 r., pełnomocnik Strony pismem z dnia 29 października 2019 r. wniósł o umorzenie prowadzonego wobec Podatnika postępowania podatkowego z uwagi na jego bezprzedmiotowość oraz odniósł się do dokumentów, które w Jego ocenie powinny znaleźć się w materiale dowodowym, a nie zostały pierwotnie włączone do sprawy.

W treści złożonego wniosku pełnomocnik Strony podniósł, iż postanowieniem z dnia [...] stycznia 2015 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych ogłosił upadłość Skarżącej, jako osoby prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą C. w P., obejmującą likwidację majątku. O powyższym Urząd Skarbowy w P. został zawiadomiony pismem z 4 lutego 2015 r. przez ustanowionego w sprawie - w osobie H.L. - syndyka, co zdaniem pełnomocnika zaktualizowało obowiązek organu do zgłoszenia w zakreślonym ustawą Prawo upadłościowe i naprawcze terminie wszelkich wierzytelności wobec upadłej na listę wierzytelności.

Ponadto w piśmie z dnia 29 października 2019 r. pełnomocnik wskazał, iż przedmiotowe postępowanie upadłościowe zostało prawomocnie zakończone w dniu [...] listopada 2018 r., z jednoczesnym umorzeniem w całości wszelkich zobowiązań, o których mowa w art. 369 ust. 3 ustawy z dnia 28.02.2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm., dalej: "u.p.u.n."). W świetle powyższego, w opinii pełnomocnika ewentualne zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w 2014 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, jako wierzytelność powstała przed dniem ogłoszenia upadłości, została umorzona na mocy postanowienia Sądu Rejonowego W. w W. z dnia [...] listopada 2018 r.

W odpowiedzi NUS wskazał, że na wniosek strony mogą być umarzane tylko te postępowania, które zostały wszczęte na żądanie strony, przy spełnieniu pozostałych warunków wynikających z art. 208 § 2 O.p.

NUS stwierdził ponadto, iż odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, Strona dokonała w 2014 r. Tym samym, ustawowy termin na złożenie zeznania podatkowego P1T-39 upływał dnia 30 kwietnia 2015 r. W dniu [...] stycznia 2015 r. Sąd Rejonowy W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych ogłosił upadłość Skarżącej, a [...] lutego 2015 r. syndyk masy upadłości – H.L. wystosowała do NUS zawiadomienie w powyższym zakresie. W konsekwencji, na dzień ogłoszenia upadłości, jak i w terminie przewidzianym na zgłoszenie wierzytelności wskazanym w treści ww. zawiadomienia syndyka, tj. w terminie jednego miesiąca od ukazania się obwieszczenia o ogłoszeniu upadłości w Monitorze Sądowym i Gospodarczym (w przedmiotowej sprawie od 27 stycznia 2015 r.), nie upłynął jeszcze ustawowy termin na złożenie zeznania podatkowego. Zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2014 r., na formularzu PIT-39, nie zostało przez Podatnika złożone do dnia sporządzenia decyzji organu I instancji. W rezultacie, wobec niewykazania przez Stronę w zeznaniu zobowiązania podatkowego należnego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, nie dysponując żadnym dokumentem potwierdzającym jego istnienie (wysokość zobowiązania nie została bowiem dotychczas określona decyzją), NUS nie mógł zgłosić takiej wierzytelności do masy upadłości. Skoro zatem, wskazana wierzytelność organu podatkowego nie została umieszczona na liście wierzytelności, a także nie wynika ona z żadnych dokumentów upadłego, to wbrew twierdzeniu pełnomocnika Strony, nie została umorzona na mocy postanowienia Sądu Rejonowego W. w W. z dnia [...] listopada 2018 r., a co za tym idzie brak jest podstaw do uznania prowadzonego postępowania podatkowego za bezprzedmiotowe.

W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego Strona nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających fakt poniesienia kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości. Dlatego też, przychód uzyskany ze sprzedaży działek przyjęto w wysokości 120.000,00 zł. Nabywając przedmiotowe działki, Strona nie poniosła żadnych kosztów z tym związanych. Wspomniana darowizna zwolniona była bowiem z podatku od spadków i darowizn. Strona poniosła koszty sporządzenia ww. umowy darowizny w łącznej kwocie 2.122.00 zł, jednak nie mieszczą się one w pojęciu kosztów uzyskania przychodu określonym w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. Ponadto Strona nie przedłożyła żadnych dowodów dokumentujących nakłady, które zwiększyły wartość ww. działek, poczynione w czasie ich posiadania. W konsekwencji, organ pierwszej instancji stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie koszty uzyskania przychodu nie występują. Biorąc pod uwagę okoliczność, iż w toku prowadzonego postępowania podatkowego Strona nie przedłożyła żadnych dokumentów świadczących o przeznaczeniu uzyskanego w 2014 r. przychodu z odpłatnego zbycia przedmiotowych działek na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., dochód uzyskany w 2014 r. z ich sprzedaży w wysokości 120.000,00 zł przyjęto jako podstawę opodatkowania 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, NUS decyzją z dnia [...] stycznia 2020 r., określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w 2014 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, w kwocie 22.800,00 zł.

W odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w P. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

art. 365 § 1 ustawy z dnia 17 listopada1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1460, ze zm., dalej "k.p.c.") w zw. z art. 369 ust. 1 i ust. 2 u.p.u.n. w brzmieniu obowiązującym w dacie ogłoszenia upadłości Skarżącej, poprzez ich pominięcie i niezastosowanie, a w konsekwencji wydanie rozstrzygnięcia stojącego w sprzeczności z prawomocnym i wiążącym orzeczeniem Sądu z dnia [...] listopada 2018 r., na mocy którego umorzono zobowiązania Skarżącej w całości.

art. 165 § 1, § 2 i § 4 O.p, poprzez jego zastosowanie i wszczęcie z urzędu postępowania podatkowego w przedmiocie nieistniejącego - umorzonego mocą prawomocnego postanowienia sądu powszechnego - zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w 2014 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie,

art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że:

a) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, powstaje z dniem wydania decyzji określającej wysokość takiego zobowiązania, a nie zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania,

b) decyzja wydana w oparciu o ww. przepisy ma charakter konstytutywny, a nie deklaratoryjny, jedynie potwierdzający istnienie zobowiązania podatkowego, które powstało z mocy prawa w momencie, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 1 O.p, 4) art. 91 oraz art. 236 u.p.u.n., poprzez ich pominięcie, a w konsekwencji błędne ustalenie, że wierzytelność organu wobec Skarżącej powstała w toku postępowania upadłościowego, co uniemożliwiało dokonanie jej zgłoszenia na listę wierzytelności.

W uzasadnieniu wymienionej na wstępie, zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził, że w zakresie możliwości prowadzenia postępowania podatkowego wobec upadłego zastosowanie mają przepisy O.p., które możliwość wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego ograniczają upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca, bowiem określone skarżoną decyzją zobowiązanie podatkowe za 2014 r. przedawnia się z dniem 31 grudnia 2020 r. Ponadto przepisy u.p.u.n. i O.p. nie wprowadzają szczególnych terminów wszczęcia postępowania podatkowego, np. z uwagi na ogłoszenie upadłości. Nie jest również takim zdarzeniem zawiadomienie w dniu 4 lutego 2015 r. przez Syndyka H.L. Urzędu Skarbowego w P. o ogłoszeniu upadłości Podatnika. Za nieuprawnione organ odwoławczy uznał twierdzenia Podatnika dotyczące taktyki przyjętej na potrzeby zaistniałego stanu faktycznego i próby uniknięcia konsekwencji nieuzasadnionej bezczynności organu podatkowego w toku postępowania upadłościowego.

Organ odwoławczy stwierdził, że to na Podatniku ciążył obowiązek złożenia zeznania podatkowego, celem rozliczenia przychodu uzyskanego w 2014 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Pozwoliłoby to na skonkretyzowanie wysokości zobowiązania podatkowego z ww. tytułu. Tym bardziej, że to Strona najlepiej wiedziała jakich transakcji dokonała w 2014 r. i jakimi dysponowała dokumentami niezbędnymi do ustalenia wysokości uzyskanego przychodu, poniesionych kosztów jego uzyskania i dochodu, podlegającego opodatkowaniu. Poprzez niezłożenie ww. zeznania Strona sama pozbawiła się możliwości zgłoszenia wierzytelności powstałej w przedmiotowym zakresie na listę wierzytelności w ramach prowadzonego postępowania upadłościowego, a w konsekwencji umorzenia zobowiązania podatkowego określonego skarżoną decyzją.

Organ II instancji wskazał, że w myśl art. 369 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.u.n. w postanowieniu o zakończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku upadłego, którym jest osoba fizyczna, sąd, na wniosek upadłego, może orzec o umorzeniu w całości lub części zobowiązań upadłego, które nie zostały zaspokojone w postępowaniu upadłościowym. Jednakże art. 369 ust. 2 u.p.u.n. wskazuje wyraźnie, że umorzeniem objęte są wierzytelności umieszczone na liście wierzytelności oraz wierzytelności, które mogły zostać zgłoszone, jeżeli ich istnienie stwierdzone było dokumentami upadłego. Konsekwencją powyższych unormowań jest zatem to, że o tym czy dana wierzytelność znajdzie się na liście wierzytelności decydują co do zasady księgi rachunkowe i dokumenty upadłego, nie zaś jego oświadczenia, czy oświadczenia wierzycieli osobistych. Po drugie skutkiem umorzenia objęte są jedynie te wierzytelności, które znalazły się na liście wierzytelności, bądź wynikały z ksiąg upadłego. Jeżeli zatem ze złożonej deklaracji podatkowej wynikała określona kwota zobowiązania podatkowego, bądź wynika ona z ostatecznej decyzji organów podatkowych - będzie ona podlegać umorzeniu w części w jakiej nie doszło do jej zaspokojenia. Z taką sytuacją nie mamy jednakże do czynienia w niniejszej sprawie. Do dnia ogłoszenia upadłości deklaracja PIT-39 nie została przez Podatnika złożona, jak również nie wydano w stosunku do Strony decyzji określającej wysokość zobowiązania z tego tytułu. Konsekwencją powyższego jest to, że w toku postępowania upadłościowego nie istniał dokument wskazujący na wartość tego zobowiązania, a zatem nie mogło ono ani podlegać wpisowi na listę wierzytelności, ani też ulec umorzeniu niezależnie od jego niezgłoszenia, jak twierdzi Strona. Dopiero w postępowaniu podatkowym wszczętym z urzędu w dniu [...] września 2019 r., bez uchybienia jakimkolwiek przepisom, organ podatkowy stwierdził, że Podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji i wydał decyzję, w której określił wysokość zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy nie mógł zatem, wobec niezłożenia przez Podatnika zeznania podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, nie dysponując żadnym dokumentem potwierdzającym istnienie tego zobowiązania, czyniąc zadość regulacji art. 239 u.p.u.n., zgłosić sędziemu komisarzowi postępowania upadłościowego takiej wierzytelności.

Organ odwoławczy stwierdził, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego Strona nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających fakt poniesienia kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości. Dlatego też przychód uzyskany ze sprzedaży ww. działek wynosi 120.000,00 zł. Nabywając przedmiotowe działki, Strona nie poniosła żadnych kosztów z tym związanych. Wspomniana darowizna zwolniona była bowiem z podatku od spadków i darowizn. Ponadto Strona nie przedłożyła żadnych dowodów dokumentujących nakłady, które zwiększyły wartość ww. działek, poczynione w czasie ich posiadania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

art. 365 § 1 k.p.c. w zw. z art. 369 ust. 1 i ust. 2 u.p.u.n. w brzmieniu obowiązującym w dacie ogłoszenia upadłości Skarżącej, poprzez ich pominięcie i niezastosowanie, a w konsekwencji wydanie rozstrzygnięcia stojącego w sprzeczności z prawomocnym i wiążącym orzeczeniem Sądu z [...] listopada 2018 r., na mocy którego umorzono zobowiązania Skarżącej w całości.

art. 369 ust. 2 u.p.u.n. poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą organ do wniosku, jakoby zobowiązanie podatkowe Skarżącej nie zostało objęte postanowieniem Sądu upadłościowego z [...] listopada 2018 r., z uwagi na nieistnienie dokumentu potwierdzającego roszczenie, podczas gdy ideą przedmiotowego przepisu jest jedynie umożliwienie udziału w postępowaniu wszystkim wierzycielom, natomiast istota i charakter zobowiązania podatkowego upadłej wyklucza literalne stosowanie ww. artykułu oraz powoduje, że organ – zawiadomiony o ogłoszeniu upadłości Skarżącej – zobowiązany był do aktywnego uczestnictwa w postępowaniu i dokonania zgłoszenia wierzytelności,

art. 165 § 1, § 2 i § 4 O.p, poprzez jego zastosowanie i wszczęcie z urzędu postępowania podatkowego w przedmiocie nieistniejącego - umorzonego mocą prawomocnego postanowienia sądu powszechnego - zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w 2014 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "P.p.s.a.a") kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

W niniejszej sprawie ustalony stan faktyczny nie jest przedmiotem sporu. Okoliczności faktyczne związane ze sprzedażą przez Skarżącą nieruchomości przed upływem 5 lat od ich zbycia, jak i konsekwencją podatkową z nią związaną, w tym także dokonanego wyliczenia przez organy podatkowe, nie są sporne. Istota sporu sprowadza się do dopuszczalności wszczęcia postępowania podatkowego zakończonego wydaniem wobec Skarżącej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.

Zdaniem Skarżącej wierzytelność organu w postaci przedmiotowego zobowiązania podatkowego została umorzona na mocy postanowienia Sądu Rejonowego W. w W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych z dnia [...] listopada 2018 r., co czyni postępowanie bezprzedmiotowym i uzasadnia jego umorzenie w całości.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej skoro wierzytelność organu podatkowego nie została umieszczona na liście wierzytelności, a przede wszystkim z żadnych dokumentów upadłego wierzytelność ta nie wynikała oraz nie została wydana decyzja określająca zobowiązanie, to wierzytelność ta nie została umorzona postanowieniem Sądu Rejonowego W. w W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych z [...] listopada 2018 r.

Odnosząc się zatem do spornej kwestii należy wskazać, że bez wątpienia postępowanie upadłościowe co do zasady ma na celu zaspokojenie wszystkich wierzycieli z masy upadłości. Wynika to z treści art. 2 ust. 1 p.u.n.p., zgodnie z którym postępowanie uregulowane ustawą należy prowadzić tak, aby roszczenia wierzycieli mogły zostać zaspokojone w jak najwyższym stopniu, a jeśli racjonalne względy na to pozwolą - dotychczasowe przedsiębiorstwo dłużnika zostało zachowane. Również z art. 61 tej ustawy wynika, że z dniem ogłoszenia upadłości majątek upadłego staje się masą upadłości, która służy zaspokojeniu wierzycieli upadłego. Jednakże należy zauważyć, że wolą ustawodawcy to na syndyku, nadzorcy sądowego lub zarządcy ciąży obowiązek ustalenia składu masy upadłości na podstawie wpisów w księgach upadłego oraz dokumentów bezspornych (art. 68 u.p.u.n.).

W myśl art. 21 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: 1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania; 2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. (§ 2) Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3 (§ 3). Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji, albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Z powyższego wynika zatem, że kwota wynikająca ze złożonej deklaracji podatkowej jest kwotą należnego podatku i korzysta z domniemania prawdziwości, z tym zastrzeżeniem, że jest ono wzruszalne bądź to w wyniku prowadzonego przez organy podatkowe postępowania – w takim wypadku organ wydaje decyzję, bądź też na skutek złożonej korekty takiego zeznania, ta bowiem jest traktowana jak deklaracja. Nie ulega przy tym wątpliwości, że w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych obowiązek złożenia deklaracji wynika z art. 45 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.o.f. stanowiących, że podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym. 1a. W terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z: kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b; pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c; odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

Zdaniem Sądu zestawienie powyższych przepisów wskazuje zatem, że ustalając skład masy upadłościowej powołany do tego syndyk, zarządca, czy nadzorca sądowy dysponując złożoną deklaracją podatkową muszą ją uwzględnić, chyba, że wobec upadłego wydano uprzednio decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w innej niż zadeklarowana wysokości. Jednocześnie wolą ustawodawcy dopuszczono możliwość zgłoszenia wierzytelności przez wierzycieli osobistych upadłego. Zgodnie z art. 236 ust. 1 oraz art. 239 u.p.u.n., wierzyciel osobisty upadłego, który chce uczestniczyć w postępowaniu upadłościowym, jeżeli niezbędne jest ustalenie jego wierzytelności, powinien w terminie oznaczonym w postanowieniu o ogłoszeniu upadłości zgłosić sędziemu-komisarzowi swoją wierzytelność. Przy czym zgłoszenia wierzytelności dokonuje się na piśmie w dwóch egzemplarzach. Do pisma zgłaszający wierzytelność dołącza oryginał łub notarialnie poświadczony odpis dokumentu uzasadniającego zgłoszenie. Poświadczenia odpisów może dokonać także radca prawny łub adwokat, będący pełnomocnikiem wierzyciela, który zgłasza wierzytelność. Zaakcentowania wymaga przy tym, że samo zgłoszenie wierzytelności nie oznacza, że wierzytelność taka zostanie umieszczona na liście.

W myśl art. 243 ust. 1 u.p.u.n. syndyk, nadzorca sądowy albo zarządca sprawdza, czy zgłoszona wierzytelność znajduje potwierdzenie w księgach rachunkowych lub innych dokumentach upadłego albo we wpisach w księdze wieczystej lub rejestrach, oraz wzywa upadłego do złożenia w zakreślonym terminie oświadczenia, czy wierzytelność uznaje. Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że z ksiąg rachunkowych i innych dokumentów może wynikać istnienie wierzytelności w odniesieniu do osoby wierzyciela, jak i wysokości wierzytelności, jak również i to, że takiej wierzytelności nie ma. Druga z sytuacji może w konsekwencji doprowadzić do tego, że co do istnienia lub wysokości zgłoszonej wierzytelności zaistnieje spór lub syndyk wręcz nie uzna zgłoszonej wierzytelności na liście.

Sąd wskazuje, że w świetle art. 75 ust. 1 tej ustawy, jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, upadły traci prawo zarządu oraz możliwość korzystania i rozporządzania mieniem wchodzącym do masy upadłości. Stosownie zaś do art. 144 ust. 1 u.p.u.n., jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu. Powyższe przepisy wskazują zatem, że wolą ustawodawcy postępowania sądowo-administracyjne czy podatkowe mogą być, nie zaś muszą być wszczęte lub prowadzone przez syndyka lub przeciwko niemu. Jednocześnie zgodnie z art. 368 ust. 1 u.p.u.n., w sprawach, w których postępowanie upadłościowe obejmowało likwidację majątku, sąd po wykonaniu ostatecznego planu podziału stwierdzi zakończenie postępowania upadłościowego. W myśl natomiast art. 369 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.u.n., w postanowieniu o zakończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku upadłego, którym jest osoba fizyczna, sąd, na wniosek upadłego, może orzec o umorzeniu w całości lub części zobowiązań upadłego. Jednakże art. 369 ust. 2 tej ustawy wskazuje wyraźnie, że umorzeniem objęte są wierzytelności umieszczone na liście wierzytelności oraz wierzytelności, które mogły zostać zgłoszone, jeżeli ich istnienie stwierdzone było dokumentami upadłego.

W ocenie Sądu, konsekwencją powyższych unormowań jest zatem to, że o tym czy dana wierzytelność znajdzie się na liście wierzytelności decydują co do zasady księgi rachunkowe i dokumenty upadłego, nie zaś jego oświadczenia, czy oświadczenia wierzycieli osobistych. Po drugie skutkiem umorzenia objęte są jedynie te wierzytelności, które znalazły się na liście wierzytelności, bądź wynikały z jego ksiąg. Jeżeli zatem ze złożonej deklaracji podatkowej wynikała określona kwota zobowiązania podatkowego, bądź wynika ona z ostatecznej decyzji organów podatkowych – będzie ona podlegać umorzeniu w części w jakiej nie doszło do jej zaspokojenia.

Z taką sytuacją nie mamy jednakże do czynienia w niniejszej sprawie. Do dnia ogłoszenia upadłości deklaracja PIT-39 nie została przez Skarżącą złożona, jak również nie wydano w stosunku do Strony decyzji określającej wysokość zobowiązania z tego tytułu. Konsekwencją powyższego jest to, że w toku postępowania upadłościowego nie istniał dokument wskazujący na wartość tego zobowiązania, a zatem nie mogło ono ani podlegać wpisowi na listę wierzytelności, ani też ulec umorzeniu niezależnie od jego niezgłoszenia. Dopiero w postępowaniu podatkowym wszczętym z urzędu w dniu [...] września 2019 r., bez uchybienia jakimkolwiek przepisom, organ podatkowy stwierdził, że Skarżąca, mimo ciążącego na niej obowiązku nie złożyła deklaracji i wydał decyzję, w której określił wysokość zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy nie mógł zatem, wobec niezłożenia przez Skarżącą zeznania podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, nie dysponując żadnym dokumentem potwierdzającym istnienie tego zobowiązania, czyniąc zadość regulacji art. 239 u.p.u.n., zgłosić sędziemu komisarzowi postępowania upadłościowego takiej wierzytelności.

Prawo podatkowe należy do prawa publicznego, a metodą regulowania stosunków w tym zakresie jest metoda administracyjnoprawna. A zatem, gdy organ podatkowy nie przeprowadzi postępowania podatkowego w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego, powstałego przed ogłoszeniem upadłości podatnika, i nie wyda w tym przedmiocie decyzji wymiarowej stanowiącej dowód tego zobowiązania, nie będzie w zasadzie w stanie zgłosić sędziemu - komisarzowi tej wierzytelności w taki sposób, aby została ona uznana w postępowaniu upadłościowym (wyjątkiem będzie przypadek, gdy upadły złożył zeznanie podatkowe określające jego zobowiązanie podatkowe w wysokości niekwestionowanej przez organ podatkowy). Trudno bowiem uznać, aby sędzia - komisarz, w ramach uproszczonego postępowania prowadzonego w przedmiocie ustalenia wierzytelności na liście, mógł odnośnie do wierzytelności wynikającej z zobowiązania podatkowego oprzeć się np. jedynie na oświadczeniu organu podatkowego, niepopartym żadnym dowodem w postaci dokumentu o charakterze decyzji administracyjnej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt. I FSK 929/11).

Rację należy przyznać Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej, że skutkiem umorzenia objęte są jedynie wierzytelności umieszczone na liście wierzytelności oraz wierzytelności, które mogły zostać zgłoszone, jeżeli ich istnienie stwierdzone było dokumentami upadłego. Natomiast w toku postępowania upadłościowego, z uwagi na niedopełnienie przez Skarżącą obowiązku złożenia zeznania PIT-39 oraz brak decyzji wymiarowej w tym zakresie, nie istniał dokument upadłego wskazujący na wartość tego zobowiązania, co uniemożliwiło zgłoszenie sędziemu komisarzowi postępowania upadłościowego takiej wierzytelności.

Z kolei w wyroku z dnia 29 maja 2013 r., I FSK 1018/12, NSA stwierdził, że zgłoszenie do masy upadłości w trybie art. 236 prawa upadłościowego i naprawczego wierzytelności z tytułu zobowiązań powstałych przed ogłoszeniem upadłości, w wysokości innej niż wykazana w deklaracji wymaga stosownego ich udokumentowania decyzją podatkową wydaną po przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Niezłożenie przez podatnika deklaracji nie zmienia słuszności powyższego stwierdzenia. Skoro zatem, jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wierzytelność organu podatkowego nie została umieszczona na liście wierzytelności, a przede wszystkim, jak wywiedziono wyżej, z żadnych dokumentów upadłego wierzytelność ta nie wynikała oraz nie została wydana decyzja określająca zobowiązanie, to wierzytelność ta nie została umorzona postanowieniem Sądu Rejonowego W. w W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych z dnia [...] listopada 2018 r.

W ocenie Sądu za nieuprawniony należy uznać także zarzut naruszenia art. 365 § 1 k.p.c., zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Wbrew ocenie Skarżącej zaskarżona decyzja regulacji tej nie narusza. Powaga rzeczy osądzonej w przypadku przedmiotowego postanowienia sądu w swym zakresie nie obejmuje bowiem niezgłoszonego, z przyczyn wyżej wskazanych, określonego zaskarżoną decyzją zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.

W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, nie zaistniały okoliczności uzasadniające umorzenie przedmiotowego postępowania i bezpodstawne są zarzuty dotyczące naruszenia art. 165 § 1, § 2 i § 4 O.p oraz art. 365 § 1 k.p.c. w zw. z art. 369 ust. 1 i ust. 2 u.p.u.n.

Zatem w związku z tym, że Skarżąca w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie przedłożyła żadnych dokumentów świadczących o przeznaczeniu uzyskanego w 2014 r. przychodu z odpłatnego zbycia przedmiotowych działek na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. słusznie organy podatkowe uznały, że dochód uzyskany w 2014 r. z ich sprzedaży w wysokości 120.000,00 zł podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w wysokości 22.800,00 zł.

Sąd nie dopatrzył się również żadnych innych naruszeń postępowania tj. art. 120 Ordynacji podatkowej (zasada legalizmu), art. 121 Ordynacji podatkowej (zasada zaufania i informowania), art. 122 Ordynacji podatkowej (zasada prawdy obiektywnej), art. 124 Ordynacji podatkowej (zasada wyjaśniania), art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (zasada prawdy materialnej), art. 191 Ordynacji podatkowej (zasada swobodnej oceny dowodów). Przedmiotowa decyzja została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. szczegółowo wyjaśnił wszelkie przesłanki będące podstawą rozstrzygnięcia. Dyrektor przedstawił również uzasadnienie faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia. Ponadto organ podatkowy dokonał pełnej analizy sprawy w oparciu o zebrany w trakcie postępowania materiał dowodowy.

Reasumując, Sąd nie dopatrzył się ani uchybień zarzucanych w skardze, ani też innego rodzaju uchybień, które uzasadniałyby uchylenie albo stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Z tego powodu skargę oddalono na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325).