Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2223/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
659
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 121 § 1, art. 125 § 1, art. 139 § 1, art. 140 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia del. WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 czerwca 2015 r. sygn. akt I SAB/Kr 5/15 w sprawie ze skargi M. L. na przewlekłość prowadzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. postępowań w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. L. na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Zaskarżonym wyrokiem z 24 czerwca 2015 r. sygn. akt I SAB/Kr 5/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie ("WSA") oddalił trzy skargi wniesione przez Skarżącą – M. L., na przewlekłość postępowań prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. ("Naczelnik US") w przedmiocie podatku od towarów odpowiednio za luty, marzec i kwiecień 2013 r.

II. Przedstawiając stan faktyczny sprawy WSA wskazał, że w skargach Skarżąca wniosła o zobowiązanie Naczelnika US do (1) załatwienia sprawy w terminie 14 dni oraz (2) wyciągnięcia konsekwencji dyscyplinarnych, opisanych w art. 142 Ordynacji podatkowej ("O.p."), wobec pracownika odpowiedzialnego za niezałatwienie sprawy w terminie; (3) wymierzenie organowi grzywny na podstawie art. 149 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) – dalej "P.p.s.a.", w maksymalnej wysokości określonej w art. 154 § 6 P.p.s.a.

Skarżąca podkreśliła, iż na żądanie organu na początku postępowania przedstawiła wszystkie kserokopie faktur i dokumentów niezbędnych do rozliczenia podatku oraz odpowiadała na wszystkie zapytania organu. Pomimo to, Naczelnik US permanentnie wyznacza nowy termin załatwienia sprawy, powołując się na jej skomplikowany charakter i trwające postępowanie dowodowe, zmierzające do ustalenia źródła pochodzenia towaru i potwierdzenia autentyczności transakcji, których stroną jest firma Skarżącej. Na skutek naruszenia 124 O.p. Skarżąca nie jest w stanie zorientować się, co przemawia za kolejnymi decyzjami o przedłużeniu terminu załatwienie sprawy. Od kilku miesięcy organ podatkowy nie podejmuje własnych czynności dowodowych, nie ustosunkował się do wniosków dowodowych i ogranicza się do włączania do akt dokumentów nadsyłanych przez inne organy lub ich tłumaczenia (ze znaczną zwłoką).

W ocenie Skarżącej działania Naczelnika US naruszają art. 140 i art. 141 oraz art. 139, art. 121, art. 125 § 1 i § 2 O.p. przez nieuzasadnione przedłużanie postępowania pod pretekstem zakończenia postępowań prowadzonych przez organy podatkowe właściwe dla jej kontrahentów i ich dostawców, a tym samym przez pozbawione w przepisach prawa uzależnienie wyniku postępowania od innych postępowań. Skarżąca podniosła niecelowość działań podejmowanych przez organ, a co za tym idzie zbędne przedłużanie czasu trwania postępowania poprzez nieumiejętne stosowanie przepisów procedury dotyczących możliwych działań organu. Jako przykład Skarżąca wskazała pismo Naczelnika US z 23 lipca 2013 r. do Naczelnika Pierwszego US w L. o przeprowadzenie kontroli u jednego z jej kontrahentów, gdzie jako podstawę prawną wniosku wskazano 17 § 1 O.p., regulujący właściwość miejscową organów podatkowych. Zdaniem Skarżącej Naczelnik US powinien był uzyskać niezbędne dokumenty w drodze własnej czynności na podstawie art. 274c O.p. Za błędne należy uznać także wielokrotne występowanie do licznych organów podatkowych o informacje dotyczące kontrahentów Skarżącej z powołaniem się na art. 298 pkt 2 oraz 299 § 1 O.p.

Aktualne działania Naczelnika US, ograniczone do występowania do innych organów, wielokrotnego przedłużenia postępowania, włączenia pism do materiałów postępowania i wyłączenia jawności materiałów, pozwalają wnioskować, iż jest on bezczynny i prowadzi postępowania w sposób przewlekły, co narusza prawo obywatela Unii Europejskiej ("UE") do dobrej administracji (art. 41 Karty praw podstawowych UE).

Jako przykłady przewlekłości Skarżąca wskazała, iż (1) postępowanie podatkowe wszczęto 24 lipca 2013 r., a dopiero we wrześniu 2013 r. organ zawnioskował o dostarczenie dokumentów i złożenie pisemnych wyjaśnień co do okoliczności nawiązania współpracy z kontrahentami unijnymi; (2) pismem z 8 października 2013 r. organ zwrócił się o przekazanie informacji o P. H., podczas gdy protokół z czynności sprawdzających został włączony do akt sprawy już w lipcu 2013 r.; (3) 4 listopada 2014 r. powołano biegłego do przetłumaczenia dokumentów dotyczących firmy A., włączonych do akt 5 miesięcy wcześniej; (4) 30 stycznia 2014 r. włączono do akt dokumenty, które organ posiadał co najmniej od kilku miesięcy, np. pismo Naczelnika US w B. P. z 21 maja 2013 r., pismo Naczelnika US W. z 21 sierpnia 2013 r. itd. (dotyczy to też kolejnych postanowień o włączaniu do akt dokumentów i dopuszczaniu ich jako dowód).

Skarżąca podniosła, że przetrzymywanie należnej jej znacznej kwoty przez kilkanaście miesięcy prowadzi do problemów w prowadzeniu działalności i wpływa na negatywną ocenę zdolności kredytowej przez banki co może doprowadzić do wstrzymania kredytowania i utraty płynności finansowej. Skarżąca musi również ograniczać zakres i wymiar działalności, co skutkuje utraconymi korzyściami.

W odpowiedziach na skargi Naczelnik US wniósł o oddalenie skarg.

Wyjaśnił, że prowadzone wobec Skarżącej postępowania podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2013 r. powiązane są wspólnym stanem faktycznym co do większości kontrahentów jej firmy, okolicznościami spraw i ich charakterem. Większość podjętych dotychczas czynności zmierza zatem do zebrania materiału dowodowego, który zostanie wykorzystany we wszystkich postępowaniach podatkowych. Materiał dowodowy gromadzony jest z udziałem innych organów podatkowych, organów kontroli skarbowej, administracji podatkowych innych państw członkowskich UE i organów ścigania.

Skarżąca działa w branży elektronicznej, szczególnie narażonej na wyłudzanie nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług. Włoska administracja skarbowa zidentyfikowała B. D.(jeden z głównych unijnych kontrahentów Skarżącej) jako znikającego podatnika. Nie jest także w stanie potwierdzić autentyczności transakcji Skarżącej z T. [...].

Zdaniem Naczelnika US dążenie do realizacji zasady szybkości postępowania, jeżeli w związku z tym decyzja miałaby być oparta na niepełnym materiale dowodowym, w istotny sposób naruszałoby zasady z art. 120 i art. 122 O.p.

Łańcuchowy charakter transakcji, w których uczestniczy Skarżąca, ich przedmiot, mnogość kontrahentów unijnych i wysoka wartość obrotów wewnątrzwspólnotowych powoduje, że gromadzenie materiału dowodowego wymaga udziału innych organów oraz współpracy z administracjami krajów unijnych. Pierwsze wnioski o wymianę informacji skierowano 19 i 20 sierpnia 2013 r., czyli niespełna miesiąc po wszczęciu postępowania podatkowego. Kolejne zapytania dotyczące transakcji z firmami T.i T. przesłano 16 października 2013 r. po analizie dokumentów otrzymanych 23 września 2013 r.

W ocenie Naczelnika US powielanie uzasadnienia postanowienia o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy nie oznacza, iż jest ono niewystarczające. W przypadku postępowań wielowątkowych, z udziałem szeregu podmiotów i koniecznością zgromadzenia obszernego materiału dowodowego, nie zawsze możliwe jest precyzyjne określenie, jakie czynności będą wykonywane.

Pismo do Naczelnika US w L. prawidłowo, zgodnie z art. 17 § 1 O.p., skierowano do organu podatkowego właściwego dla kontrolowanego. Wszyscy kontrahenci Skarżącej (z wyjątkiem firmy jej męża) podlegają właściwości innych organów podatkowych, co wyklucza możliwość podjęcia u nich czynności sprawdzających na podstawie art. 274c O.p. przez Naczelnika US.

Naczelnik US podkreślił, że jego działanie skoncentrowane jest na dokładnym ustaleniu stanu faktycznego oraz na zebraniu i wyczerpującym rozpoznaniu całego materiału dowodowego, co nie jest możliwe bez dokładnej analizy transakcji handlowych zawartych na wcześniejszych etapach dostaw. Tym bardziej, że dotychczas poczynione ustalenia wskazują na nieprawidłowości w rozliczeniach podmiotów występujących na wcześniejszym etapie obrotu.

III. Na podstawie art. 111 § 2 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji połączył sprawy o sygn. akt I SAB/Kr 6/15 i I SAB/Kr 7/15 ze sprawą o sygn. akt I SAB/Kr 5/15 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Zaskarżonym zaś wyrokiem oddalił skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a.

Powołując się na orzecznictwo WSA wywiódł, że zarzut przewlekłości postępowania oceniany musi być pod kątem prawidłowości i terminowości czynności, charakteru sprawy oraz stopnia jej faktycznej i prawnej zawiłości. Przepis art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.", oraz ogólne zasady rozliczania podatku od towarów i usług (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.) uzasadniają stanowisko, że weryfikacja rzetelności rozliczeń tego podatku uzależniona jest nie tylko od zbadania poprawności dokumentacji podatnika, ale wymaga też pozytywnego zweryfikowania pod względem podatkowym transakcji u jego kontrahentów oraz podmiotów uczestniczących w całym łańcuchu transakcji.

Kontrahentami firmy Skarżącej były podmioty krajowe i zagraniczne (m.in. włoskie, słowackie i niemieckie). W celu stwierdzenia zasadności zadeklarowanego przez Skarżącą zwrotu nadwyżek podatku naliczonego organ podatkowy podjął szereg działań nakierowanych na ustalenie okoliczności dotyczących rzeczywistego charakteru transakcji, których stroną była firma Skarżącej. Kluczowe znaczenie miało w szczególności ustalenie źródła pochodzenia towaru oraz prześledzenie łańcucha zawieranych transakcji i ich autentyczności.

WSA podkreślił, że w sprawach o skomplikowanym stanie faktycznym, gdzie zachodzi konieczność przeprowadzenia wielu dowodów, uwzględnienie zasady szybkości postępowania wymaga sprawnego zorganizowania czynności procesowych i rozsądnej koncentracji materiału dowodowego. Jeżeli jednak konieczne jest zgromadzenie wielu dowodów, a ich pozyskanie, przeprowadzenie, czy analiza, okażą się czasochłonne, nie można od organu wymagać, aby naczelną dyrektywą było dla niego jak najszybsze wydanie decyzji.

W ocenie WSA już zgromadzony materiał dowodowy mógł budzić uzasadnione wątpliwości co do tego, czy Skarżąca uczestniczyła w rzeczywistych transakcjach handlowych, w szczególności wobec stwierdzenia, iż miały one charakter łańcuchowy, a w łańcuchu dostaw wystąpiła m.in. firma B. D., zidentyfikowana przez włoską administrację podatkową jako tzw. znikający podatnik. Po początkowych ustaleniach, Naczelnik US wystąpił do administracji włoskiej i słowackiej o sprawdzenie kontrahentów Skarżącej z tych krajów (wnioski SCAC). WSA zauważył, iż polskie organy podatkowe właściwie nie mają wpływu na szybkość działania organów innego państwa w sprawach wniosków SCAC. Niemniej, organ prowadzący postępowanie kierował do zagranicznych organów administracji monity w sprawie tych wniosków. Ponadto przystąpił do weryfikacji krajowych kontrahentów Skarżącej występując do odpowiednich miejscowo organów o przeprowadzenie kontroli w powiązanych z nią firmach. Z dotychczasowego przebiegu postępowania wynika, iż Naczelnik US sukcesywnie włączał do akt uzyskane materiały oraz na bieżąco informował Skarżącą o niezałatwieniu spraw w terminie, wyznaczając nowy termin ich załatwienia.

Zdaniem WSA weryfikując zasadność zwrotu podatku za luty, marzec i kwiecień 2013 r. Naczelnik US nie dopuścił się przewlekłości pomimo, że wszczęte w lipcu 2013 r. postępowania nie zostały zakończone. Z zawartego w odpowiedziach na skargi zestawienia czynności wynika bowiem, że organ na bieżąco podejmował działania zmierzające do wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, która z uwagi na dużą liczbę podmiotów (w tym zagranicznych) uczestniczących w transakcjach, należy do spraw skomplikowanych pod względem dowodowym. W tego typu sprawach pozyskanie dowodów i ich analiza są czasochłonne. W tym przypadku sam czas trwania postępowania nie może więc świadczyć o jego przewlekłości. Zobrazowana w ww. zestawieniach regularność i częstotliwość działań organu świadczy o tym, że materiał dowodowy był nieustannie gromadzony, na bieżąco weryfikowany i analizowany. Sam zaś charakter łańcucha dostaw powoduje, że czynności wobec poszczególnych jego uczestników mogą być przeprowadzone dopiero po uzyskaniu informacji o kolejnych dostawcach. Ponadto weryfikowany materiał dowodowy dostarcza nowych wątków, wymagających podjęcia kolejnych, dodatkowych czynności weryfikacyjnych.

Zdaniem WSA w realiach badanej sprawy, mając na uwadze, że sprawdzeniu podlegają transakcje handlowe z licznymi podmiotami krajowymi oraz zagranicznymi, dokonywane w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, nie można skutecznie zarzucać organowi, iż w sposób nieuzasadniony przedłuża postępowanie. Nie można skutecznie kwestionować prawa organu do weryfikacji zwrotu podatku oraz kontrolowania kontrahentów Skarżącej. Prawo do wynika z art. 274b i art. 274c O.p. oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska Skarżącej, że ustalenia organu kontroli skarbowej dotyczące nieprawidłowości istniejących po stronie podmiotów, z którymi firma Skarżącej nie zawierała transakcji, a które uczestniczyły w obrocie towarami na jego wcześniejszym etapie, pozostają bez znaczenia dla oceny prawidłowości jej rozliczenia podatku.

W ocenie WSA występująca w sprawie regularność i częstotliwość działań organu świadczy o tym, iż podejmuje on czynności prowadzące do wyjaśnienia i zakończenia postępowań, stale weryfikując napływające informacje. Nie można więc przyjąć, że postępowania prowadzone są w sposób opieszały, czy niesprawny.

IV. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości oraz wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zarzuciła naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., a mianowicie:

– niewłaściwe zastosowanie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przez bezpodstawne uznanie, iż organ przewlekłym prowadzeniem postępowania nie naruszył terminów wynikających z przepisu dotyczącego zwrotu podatku,

– niewłaściwe zastosowanie art. 121 § 1, art. 125 § 1, art. 139 § 1 i art. 140 § 1 O.p. przez błędne uznanie, iż w przedmiotowej sprawie organ nie naruszył naczelnych zasad postępowania, prowadząc postępowanie w sposób przewlekły.

Na podstawie art. art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Skarżąca zarzuciła natomiast naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść wyroku, to jest naruszenie art. 149 P.p.s.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu skargi podatnika na przewlekłe prowadzenie postępowania, niezobowiązanie organu do rozpatrzenia sprawy oraz niewymierzenie grzywny organowi, zgodnie z dyspozycją § 2 tego przepisu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnik US wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przewidzianych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

V. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

Skarga kasacyjna Skarżącej, zbadana według wynikającej z art. 183 § 1 P.p.s.a. zasady związania podniesionymi w niej podstawami i zarzutami, okazała się niezasadna.

VI. Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 p.p.s.a., jako że podniesiono w niej naruszenie przez Sąd pierwszej instancji zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Jednakże skonstruowano ją w sposób wadliwy.

Podstawa kasacyjna przewidziana w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. służy do kwestionowania błędnej wykładni oraz niewłaściwego stosowania prawa materialnego. Przepisy art. 121 § 1, art. 125 § 1, art. 139 § 1 i art. 140 § 1 O.p., których niewłaściwe zastosowanie zarzuciła Skarżąca w ramach tej podstawy kasacyjnej, nie należą do przepisów prawa materialnego, a do przepisów postępowania, jako że regulują postępowanie podatkowe. Ponadto formułując zarzut naruszenia tych przepisów autor skargi kasacyjnej nie powiązał ich z naruszeniem przepisów procedury sądowej, które zastosował lub powinien zastosować Sąd pierwszej instancji. Sąd ten działa bowiem w oparciu o przepisy Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oceniając natomiast w ramach dokonywanej kontroli prawidłowość zastosowania przepisów postępowania podatkowego (Ordynacji podatkowej) przez organy podatkowe.

Zważywszy jednak, że na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 149 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi Skarżącej na przewlekłość postępowania, a także biorąc pod uwagę treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09 (dostępna na http://orzeczenia.nsa.gov.pl), Skład orzekający w niniejszej sprawie za możliwe uznał odniesienie do powyższych zarzutów, z uwzględnieniem takiej ich konstrukcji i motywów, jakie zostały przedstawione w skardze kasacyjnej. Dodać należy, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nawiązano również do innych jeszcze przepisów Ordynacji podatkowej, co wprawdzie również stanowiło wadę konstrukcyjną tejże skargi, ale wada ta nie uniemożliwia odniesienia się do zarzutów opartych na tych przepisach, w granicach, w jakich zarzuty te uzasadniono.

VII. Autor skargi kasacyjnej przedstawił wspólne uzasadnienie wszystkich zarzutów w części powielając argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu skarg do WSA. Cokolwiek odmiennie niż w samej treści zarzutu, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano art. 140 i art. 141 oraz art. 139, art. 121, art. 125 § 1 i 2 O.p. wywodząc, że do naruszenia tych przepisów doprowadziły: (1) działania organu podatkowego polegające na nieuzasadnionym przedłużaniu postępowania pod pretekstem zakończenia postępowań prowadzonych przez organy podatkowe właściwe dla kontrahentów Skarżącej i ich dostawców, a tym samym uzależnienie wyniku postępowania wobec Skarżącej od innych postępowań, co nie znajduje oparcia w przepisach prawa; (2) niepodejmowanie przez organ podatkowy działań zmierzających do zakończenia postępowania, chociaż wobec samej Skarżącej nie są podejmowane i prowadzone jakiekolwiek działania weryfikujące prawidłowość jej rozliczeń podatkowych, a wcześniejsze zakończone czynności nie stwierdziły nieprawidłowości w tych rozliczeniach; (3) niewykazanie jakichkolwiek przesłanek umożliwiających wydłużanie prowadzonego postępowania kontrolnego zwłaszcza, że nie wskazano żadnych nieprawidłowości wobec Skarżącej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego argumenty przedstawione na uzasadnienie powyższych zarzutów nie podważyły zasadności dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny postępowań podatkowych prowadzonych przez Naczelnika US wobec Skarżącej.

Autor skargi kasacyjnej podkreśla, iż od początku postępowania Skarżąca podjęła pełną współpracę z organem podatkowym, na jego żądanie przedstawiając wszystkie kserokopie faktur i dokumentów niezbędnych do rozliczenia podatku od towarów i usług, a ponadto odpowiadała na wszystkie zapytania w celu wyjaśnienia wątpliwości powziętych przez organ.

Zauważyć jednak należy, że to właśnie przedłożone przez Skarżącą dokumenty źródłowe, stanowiące podstawę jej rozliczeń podatkowych, podlegały weryfikacji w toku postępowań podatkowych. Udostępnienie organowi podatkowemu tych dokumentów nie zwalniało go z obowiązku ich przeanalizowania i przeprowadzenia postępowania dowodowego służącego weryfikacji ujętych w tych dokumentach zdarzeń. To samo dotyczy również wyjaśnień Skarżącej. Wprawdzie szybkość, z jaką podatnik reaguje na wezwania organu podatkowego dostarczając żądane dokumenty i wyjaśnienia, bez wątpienia przyczynia się do skrócenia czasu trwania postępowania, ale nie jest samodzielną przesłanką uprawniającą do uznania postępowania za prowadzone w sposób przewlekły.

Jak bowiem słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, ocena przewlekłości postępowania musi uwzględniać prawidłowość i terminowość czynności, charakter sprawy oraz stopień jej faktycznej i prawnej zawiłości. Oceniając, czy w konkretnym postępowaniu doszło do przewlekłości należy brać zatem pod uwagę szereg powiązanych czynników. W orzecznictwie przyjmuje się, że przez przewlekłość postępowania przed organem administracji publicznej należy rozumieć brak należytego zaangażowania organu w załatwienie sprawy; przewlekłość postępowania zachodzi w szczególności, gdy w danym postępowaniu czynności są wykonywane w dużym odstępie czasu, wykonywane są czynności pozorne, wskazujące jedynie formalnie na działanie organ, gdy organ mnoży czynności dowodowe ponad potrzeby wynikające z istoty sprawy, którą to postępowanie obejmuje (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 97/14; dostępny j.w.). Sąd administracyjny w sprawie za skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ administracji publicznej bada więc, czy podejmowane przez ten organ czynności zmierzają do należytego i szybkiego załatwienia sprawy, w jakich odstępach czasu organ czynności te podejmuje, a także czy nie są one jedynie pozorne, przedłużające niepotrzebnie postępowanie i nieprowadzące w istocie do osiągnięcia celu tegoż postępowania. W takim też zakresie postępowania podatkowe prowadzone przez Naczelnika US zbadał Sąd pierwszej instancji.

Wbrew twierdzeniom Skarżącej, WSA nie uznał, iż sam charakter transakcji i pochodzenie kontrahentów (w tym występowanie kontrahentów zagranicznych) może implikować złożony charakter sprawy, co upoważniałoby organ do wyznaczania nowych terminów załatwienia sprawy. Na wskazanej przez Skarżącą s. 13 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, powołując się na orzecznictwo, WSA wyraził pogląd, że "w sprawach o skomplikowanym stanie faktycznym, gdzie zachodzi konieczność przeprowadzenia wielu dowodów, uwzględnienie zasady szybkości postępowania wymaga sprawnego zorganizowania czynności procesowych oraz rozsądnej koncentracji materiału dowodowego. Jeżeli jednak konieczne jest zgromadzenie wielu dowodów, a ich pozyskanie, przeprowadzenie, czy analiza, okażą się czasochłonne, nie można od organu wymagać, aby naczelną dyrektywą było dla niego jak najszybsze wydanie decyzji. Nie można też wykluczyć sytuacji, że przyczyną przedłużania postępowania (ale nie przewlekłości w rozumieniu art. 149 p.p.s.a.) będzie ujawnianie się w toku postępowania kolejnych źródeł dowodów. W takich sprawach, skomplikowanych pod względem dowodowym, sam czas trwania postępowania nie może świadczyć o jego przewlekłości".

Naczelny Sąd Administracyjny pogląd powyższy podziela. Zgadza się również z wyrażoną na ww. stronie uzasadnienia zaskarżonego wyroku oceną, że w tej sprawie kluczowe znaczenie miało ustalenie źródła pochodzenia towaru oraz prześledzenie łańcucha zawieranych transakcji i zbadanie ich autentyczności. To właśnie tę ocenę WSA poprzedził stwierdzeniem, że – jak wynika z materiału dowodowego – kontrahentami Skarżącej były nie tylko podmioty krajowe, ale i zagraniczne (m.in. włoskie, słowackie i niemieckie). Taki krąg kontrahentów Skarżącej jest bezsporny. Oczywistym jest zaś, że konieczność zweryfikowania wielu transakcji, zawartych pomiędzy wieloma podmiotami, wymaga nie tylko większego nakładu pracy i zaangażowania innych organów, ale także więcej czasu, zwłaszcza w sytuacji, gdy wśród kontrahentów znajdują się podmioty zagraniczne, a uzyskanie informacji o tych podmiotach wymaga zastosowania specjalnych procedur i zaangażowania administracji skarbowej innych państw.

Zgodzić się należy ze Skarżącą, że samo nawiązywanie kontaktów biznesowych z podmiotami zagranicznymi nie może być sankcjonowane możliwością automatycznego kwalifikowania przez organ takich transakcji jako szczególnie złożonych. Sąd pierwszej instancji tego nie uczynił, ani też nie przedstawił wykładni, która może być określona jako "sanująca de facto niecelowe działania organu, badającego łańcuch dostaw obejmujący podmioty zagraniczne, stanowi dyskryminację a priori podatnika dokonującego obrotu w sferze międzynarodowej".

W sytuacji, gdy działalność podatnika obejmuje współpracę i transakcje z podmiotami zagranicznymi, ta właśnie współpraca i transakcje podlegają weryfikacji jako elementy działalności tego podatnika istotne z punktu widzenia jego rozliczeń podatkowych. Nie ma to nic wspólnego z akceptacją działań niecelowych, czy też dyskryminacją podatników.

Akcentując wskazanie przez WSA, że Skarżąca współpracowała z podmiotami zagranicznymi, autor skargi kasacyjnej pomija, iż Sąd ten w swojej ocenie działań podejmowanych przez Naczelnika US wziął pod uwagę łańcuchowy charakter zawieranych przez nią transakcji oraz konieczność zweryfikowania również transakcji zawieranych przez Skarżącą z jej wieloma kontrahentami krajowymi.

Zdaniem Skarżącej analiza akt wskazuje na niecelowość działań podejmowanych przez Naczelnika US, a w rezultacie zbędne przedłużanie czasu trwania postępowania poprzez nieumiejętne stosowanie przepisów proceduralnych.

Uzasadniając to twierdzenie Skarżąca powołała się na pismo Naczelnika US z 23 lipca 2013 r. nr [...] ([...]) skierowane do Naczelnika Pierwszego US w L., zawierające wniosek o przeprowadzenie kontroli u jednego z jej kontrahentów, w którym to piśmie jako podstawę wniosku – jej zdaniem błędnie – wskazano art. 17 § 1 O.p.

Z akt podatkowych wynika, że w piśmie tym Naczelnik US wnioskował o przeprowadzenie kontroli podatkowej w firmie N. N. M. F. w L. Określił przy tym okoliczności, które w szczególności powinny być sprawdzone (dołączono kserokopie faktur) oraz prosił o potraktowanie sprawy jako "bardzo pilnej" z uwagi na prowadzoną kontrolę zasadności zwrotu podatku za marzec i kwiecień 2013 r.

Zważywszy, że art. 17 § 1 O.p. określa właściwość miejscową organów podatkowych (ustalaną według miejsca zamieszkania lub adresu siedziby podatnika), powołanie się na ten przepis było uprawnione jako uzasadnienie wystąpienia do organu podatkowego właściwego miejscowo dla podmiotu, którego dotyczyć ma wnioskowana kontrola podatkowa. Kontrolę podatkową przeprowadza bowiem organ podatkowy pierwszej instancji właściwy dla danego podatnika (kontrolowanego) i dla rozliczenia określonego podatku.

Podniesiona przez Skarżącą wadliwość powołania się przez Naczelnika US na powyższy przepis jest przy tym chybiona jako argument świadczący o przewlekłości prowadzonych przez ten organ postępowań. Z adnotacji sporządzonej 30 lipca 2013 r. wynikało, że prowadzono już czynności sprawdzające, a przy piśmie z 18 września 2013 r. Naczelnik Pierwszego US w L. przekazał protokół czynności sprawdzających oraz wyjaśnienia M. F. Wystąpienie Naczelnika US z 23 lipca 2013 r. było więc skuteczne.

Skarżąca kwestionuje działanie Naczelnika US polegające na występowaniu do innych organów podatkowych podnosząc, że taki sam efekt, ale bez przedłużania postępowania, przyniosłoby zastosowanie art. 274c O.p. Jej zdaniem w świetle tego przepisu "działanie organu w postaci występowania do innych organów o przeprowadzenie kontroli, powołując przy tym ewidentnie błędną podstawę prawną, nie sposób ocenić inaczej jak celowe wydłużanie terminu załatwienia sprawy poprzez pozorowanie dokonywania czynności mających na celu uzyskanie rzekomych dowodów".

Zgodnie z art. 274c § 1 O.p. zdanie pierwsze (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), organ podatkowy, w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową, może zażądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym kontrolą u podatnika, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności.

Powołując się na ten przepis autor skargi kasacyjnej pominął okoliczność, że stosownie do § 2 tegoż artykułu, jeżeli miejsce zamieszkania, siedziba lub miejsce wykonywania działalności kontrahenta kontrolowanego znajdują się poza obszarem działania organu przeprowadzającego kontrolę, czynności, o których mowa w § 1, na zlecenie tego organu może także dokonać organ właściwy miejscowo.

W sytuacji, gdy weryfikowano transakcje z wieloma kontrahentami Skarżącej zlecenie czynności wskazanych w art. 274c § 1 O.p. organowi podatkowemu właściwemu miejscowo dla danego kontrahenta należy uznać za usprawiedliwione. Zauważyć należy, że Naczelnik US występował także o przeprowadzenie kontroli podatkowych, których zakres przedmiotowy jest znacznie szerszy niż wynikający z powyższego przepisu. Jak wskazano wyżej, organ podatkowy może prowadzić kontrole podatkowe tylko wobec podatników, dla których jest właściwy rzeczowo i miejscowo. Z niepodważonych wyjaśnień Naczelnika US wynika, że kontrahenci Skarżącej (poza firmą jej męża) podlegają właściwości innych organów podatkowych.

Twierdzenie Skarżącej, że z uwagi na art. 274c O.p. "Współdziałanie z wieloma organami podatkowymi jest w tym wypadku zupełnie zbyteczne". nie zasługuje na uwzględnienie, a w okolicznościach faktycznych rozpoznanej sprawy jest nieuprawnione. Nieuprawnione jest też oczekiwanie, że weryfikując rozliczenia Skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług Naczelnik US nie weźmie pod uwagę ustaleń poczynionych w postępowaniach prowadzonych wobec jej kontrahentów, a zatem dotyczących tych samych transakcji. Łącznie ustalenia te dadzą obraz rzeczywistego przebiegu transakcji. Natomiast, czy i w jakim zakresie konieczne jest występowanie do innych organów o przeprowadzenie określonych czynności dowodowych uwarunkowane jest między innymi zakresem koniecznych do zweryfikowania transakcji.

Skarżąca podnosi wadliwość częstego występowania przez Naczelnika US "do licznych organów podatkowych" o informacje dotyczące jej kontrahentów, z powołaniem się na art. 298 pkt 2 oraz art. 299 § 1 O.p. Zdaniem Skarżącej nie jest dopuszczalne wskazywanie tych przepisów, dotyczących udostępniania akt i informacji, w związku z wnioskiem o wszczęcie postępowania kontrolnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli gdy innemu organowi przekazywane są informacje dotyczące podatnika, wskazanie powyższych przepisów jest uprawnione, podobnie jak w sytuacji, gdy ich podanie służyć ma potwierdzeniu uprawnienia organu do otrzymania określonych informacji.

Jako przykład tego, że Naczelnik US występuje do innych organów podatkowych nie podając precyzyjnie, jakich informacji potrzebuje, autor skargi kasacyjnej przytoczył fragment pisma Naczelnika US z 8 października 2013 r. nr [...]: "proszę o przekazanie wszelkich informacji dotyczących E. I. G.oraz A.".

Stwierdzenie o dokładnie takiej treści znajduje się w adnotacji z 8 października 2013 r. nr [...] sporządzonej przez pracownika US w O. "na okoliczność wystąpienia" do innych organów podatkowych na podstawie art. 298 pkt 2 i art. 299 § 1 O.p. w związku z postępowaniem prowadzonym wobec Skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2013 r. (t. I k. 460). W adnotacji tej wymieniono także powyższe pismo z 8 października 2013 r. nr [...], skierowane do Naczelnika US w B. W aktach sprawy znajduje się wyciąg z tego pisma (t. II k. 758-759). Z jego treści wynika, że stwierdzenie analogiczne do przytoczonego wyżej stanowi podsumowanie tego pisma, w którym wcześniej opisano dostawy Skarżącej na rzecz E. I. G. i A. oraz okoliczności wynikające z dokumentów przedłożonych przez Skarżącą w celu wykazania tych dostaw oraz jej wyjaśnienia, a także zadeklarowaną przez nią kwotę zwrotu. Sprecyzowano, że w szczególności chodzi o informacje dotyczące wniosków SCAC.

Niecelowości występowania przez Naczelnika US do innych organów podatkowych Skarżąca upatruje także w tym, że w odpowiedzi najczęściej informują oni o trwaniu kontroli i niemożności udzielenia informacji. Jako przykład wskazała pismo Naczelnika US W. [...] z 22 listopada 2013 r. nr [...](dotyczące wcześniejszego pisma nr [...]). Skarżąca pomija jednak, że w piśmie z 23 grudnia 2013 r. tenże Naczelnik US W. [...] przesłał informacje dotyczące E. I. G., dołączając protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych w tej firmie oraz uzyskane w ich toku dowody. Nieprawdziwe jest więc twierdzenie Skarżącej, że wystąpienie do tego organu było bezcelowe. Odnosząc się zaś do konstatacji Skarżącej, że w tym przypadku szybszą drogą uzyskania informacji byłoby przeprowadzenie kontroli krzyżowej na podstawie art. 274c O.p., wskazać należy, że w ww. piśmie z 23 grudnia 2013 r. Naczelnik US W. [...] przedstawił również trudności w nawiązaniu kontaktu z E. I. G. w związku z czynnościami sprawdzającymi prowadzonymi na podstawie art. 274c O.p. Równie nietrafione jest twierdzenie, że o informacje dotyczącej tej firmy Naczelnik US wystąpił do niewłaściwego podmiotu, ponieważ z pisma z 22 listopada 2013 r. nr [...] wynika, że kontrolę prowadzi Urząd Kontroli Skarbowej we W., a dokumenty zostały zabezpieczone w śledztwie prokuratorskim. Zasadnie bowiem swoje wystąpienie Naczelnik US skierował przede wszystkim do organu podatkowego właściwego dla E. I. G., jako organu, który może udzielić miarodajnej informacji o tej firmie i ewentualnych prowadzonych wobec niej postępowaniach.

Podane przez autora skargi kasacyjnej przykłady wystąpień Naczelnika US do innych organów podatkowych nie dowodzą zatem ani braku celowości jego działań, ani działania z zamiarem przedłużenia postępowań prowadzonych wobec Skarżącej, a w rezultacie nie świadczą o przewlekłości tych postępowań.

Podnosząc, iż Naczelnik US "nie odpowiada na przedkładane przez podatnika wnioski dowodowe, które w sposób obiektywny przyczyniłyby się do szybszego rozpoznania sprawy", autor skargi kasacyjnej nie wskazał żadnego wniosku dowodowego, którego przeprowadzenia niezasadnie odmówił organ podatkowy. Zarzut ten (w dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej powiązany z naruszeniem art. 188 O.p.) jest więc gołosłowny. Jako niezasadny należy więc ocenić podniesiony w nawiązaniu do składanych wniosków dowodowych zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p., nakładającego na organy podatkowe obowiązek zebrania kompletnego materiału dowodowego, umożliwiającego ustalenie stanu faktycznego sprawy.

Skarżąca zarzuciła również, że Naczelnik US przedłuża postępowania na podstawie identycznych przesłanek, opisanych w sposób ogólnikowy i lakoniczny. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sama jakość uzasadnienia postanowień o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy nie może uzasadniać stwierdzenia przewlekłości postępowania, jeżeli przyczyny niedotrzymania terminu, nawet wskazane w sposób bardzo ogólny, rzeczywiście zaistniały i musiały spowodować przedłużenie postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 sierpnia 2016 r. sygn. akt I FSK 946/16; dostępny j.w.). Jak zaś wskazano wyżej, Skarżąca nie wykazała, że Naczelnik US podejmował czynności, które były zbędne i nie służyły zgromadzeniu materiału dowodowego koniecznego do podjęcia rozstrzygnięć kończących prowadzone postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd WSA, że jeżeli konieczne jest zebranie wielu dowodów, a ich pozyskanie i przeprowadzenie okażą się czasochłonne, nie można od organu podatkowego wymagać, aby naczelną dyrektywą było dla niego jak najszybsze wydanie decyzji. Gdyby bowiem decyzja miała zostać oparta na niepełnym materiale dowodowym, to dążąc do realizacji zasady szybkości postępowania wyrażonej w art. 125 § 1 O.p., organ podatkowy w sposób istotny naruszałby zasadę praworządności (art. 120 O.p.) oraz zasadę prawdy materialnej (art. 122 O.p.). Dodać należy, że w świetle art. 125 § 1 O.p. nie może budzić wątpliwości, iż obowiązek działania szybkiego ustawodawca powiązał jednak z obowiązkiem podejmowania działań wnikliwych, prowadzących do realizacji właśnie zasady prawdy materialnej.

Nietrafione w rozpoznanej sprawie było odwołanie się w skardze kasacyjnej do art. 125 § 2 O.p., jako że przepis ten stanowi o niezwłocznym załatwianiu spraw, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień. Bez wątpienia prowadzone wobec Skarżącej postępowania podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług do tej kategorii spraw nie należą.

Naczelnik US nie mógł naruszyć art. 141 O.p., jako że jest to przepis w § 1 ustanawiający prawo strony postępowania do złożenia do organu wyższego stopnia ponaglenia na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie lub terminie ustalonym na podstawie art. 140 O.p., a w § 2 określający działania podejmowane przez organ wyższego stopnia w razie uznania ponaglenia za uzasadnione.

Zważywszy na brak zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poza kontrolą Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostają zarzuty Skarżącej dotyczące nieodniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutów skargi.

Ogólnikowe w istocie twierdzenia Skarżącej poparte wybiórczo przedstawionymi przykładami działań podejmowanych przez Naczelnika US, nie mogły skutecznie podważyć dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny postępowań prowadzonych przez ten organ, opartej na analizie całokształtu czynności podjętych w toku postępowań obejmujących podatek od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2013 r. oraz materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy. Rzeczowej argumentacji na poparcie zarzutów nie mogły zastąpić przytoczone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej fragmenty orzeczeń sądowych i piśmiennictwa. Sama w sobie słuszność wyrażonych tam poglądów nie dowodzi przewlekłości konkretnych postępowań prowadzonych wobec Skarżącej.

Skarżąca nie podważyła zaakceptowanego przez WSA ustalenia, iż łańcuchowy charakter transakcji, w których uczestniczy Skarżąca, ich przedmiot, mnogość kontrahentów unijnych i wysoka wartość obrotów wewnątrzwspólnotowych powoduje, że gromadzenie materiału dowodowego wymaga udziału innych organów oraz współpracy z administracjami krajów unijnych.

VIII. Jedyny wskazany przez Skarżącą jako naruszony przepis prawa materialnego to art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Zdaniem Skarżącej, naruszeniem tego przepisu skutkowało bezpodstawne uznanie przez WSA, iż przewlekłym prowadzeniem postępowania Naczelnik US nie naruszył wynikających z tego przepisu terminów zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

W tej sprawie, której przedmiotem – stosowanie do złożonych przez Skarżącą skarg – była przewlekłość prowadzonych przez Naczelnika US postępowań podatkowych w zakresie podatku od towarów za luty, marzec i kwiecień 2013 r., zarzut powyższy nie mógł być skuteczny.

Przepis art. 82 ust. 2 u.p.t.u. określa termin zwrotu różnicy podatku, prawo organów podatkowych do dodatkowej weryfikacji wykazanej przez podatnika kwoty zwrotu, przesłanki podjęcia tej weryfikacji i tryby, w jakich może być ona realizowana, a także prawo organów podatkowych do związanego z tę weryfikacją przedłużenia terminu dokonania zwrotu. Zasadność uruchomienia weryfikacji zwrotu różnicy podatku oraz terminu, do którego z uwagi na weryfikację przedłużono termin dokonania zwrotu, podlegają kontroli sądowej w ramach skarg na postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu.

Dodać należy, że zarzutu powyższego Skarżąca nie rozwinęła, ani też nie uzasadniła.

IX. Ponieważ nieskuteczne były podniesione przez Skarżącą zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego oraz przepisu prawa materialnego, nie mógł być uznany za zasady za zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 149 P.p.s.a. Prawidłowo, nie stwierdziwszy, aby doszło do przewlekłości postępowań podatkowych prowadzonych przez Naczelnika US, Sąd ten nie miał podstaw do zastosowania powyższego przepisu, w tym do nałożenia grzywny na organ podatkowy.

X. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącej, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw.

Na wniosek Naczelnika US, na podstawie z art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jego rzecz koszty postępowania kasacyjnego, tj. koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego w kwocie określonej zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.).