Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 347/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 2 pkt 4a, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, pkt 8 lit. a)- c), art. art. 5a pkt 6, art. 30e ust. 6, art. 45 ust. 12a pkt 3,
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 14c par. 1, par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [..] z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. oddala skargę.


UZASADNIENIE

ES wnioskiem z dnia [...] (dalej jako: wnioskodawczyni, skarżąca) wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży działek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu [...] aktem notarialnym o numerze repertorium [...] wnioskodawczyni nabyła w drodze kupna prawo własności nieruchomości gruntu rolnego o pow. [...] położonego w J, Gm. B. Zakup ten został dokonany w celu powiększenia posiadanego gospodarstwa rolnego. Od [...] wnioskodawczyni prowadziła działalność rolniczą na nabytym w drodze spadku po matce udziale w [...] gospodarstwa rolnego położonego w R, na którym pracowała wraz z rodzicami już od dzieciństwa. W [...] rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie pozostałych usług wspomagających prowadzenie działalności gospodarczej, m.in. pośrednictwo w sprzedaży. Żadne z posiadanych przez nią gruntów rolnych nie były związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, nie stanowiły środków trwałych w jej przedsiębiorstwie, nie były w żaden sposób wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, stanowiły jej prywatny, osobisty majątek. Przez cały okres posiadania wykorzystywała je tylko w zakresie upraw rolnych. Wnioskodawczyni podała, że od dnia [...] zmuszona była zawiesić prowadzenie działalności gospodarczej z uwagi na zakończenie współpracy ze stałymi kontrahentami, którzy podjęli decyzję o przeniesieniu produkcji z terenu P na rynki [...]. Wobec zaistniałej sytuacji podjęła decyzję o częściowej sprzedaży posiadanych gruntów rolnych położonych w J. Grunty, które zamierza sprzedać, są w studium zagospodarowania przestrzennego gminy przeznaczone pod budownictwo mieszkaniowe. W chwili obecnej na jej wniosek zostały wydzielone [...] działki (o łącznej powierzchni [...] m2) z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu a także droga wewnętrzna. Ponadto dla kolejnych [...] działek uzyskała decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Docelowo posiadana przez nią działka rolna ma zostać podzielona na [...] działek przeznaczonych pod zabudowę jednorodzinną. Wg stanu na dzień dzisiejszy zarówno wydzielone działki, działki przeznaczone na drogi, działki będące w trakcie procesu podziału oraz pozostały grunt będący jej własnością są gruntem rolnym zgodnie z rejestrem gruntów prowadzonym przez Starostwo Powiatowe. Cały ten teren w chwili obecnej nadal użytkowany jest rolniczo, zostało wysiane zboże ozime. Działki, które zamierza sprzedać będą częściowo uzbrojone. Ponieważ posiada już pozwolenie na budowę wodociągu zamierza zorganizować przyłącza wody dla poszczególnych działek. Na dzień dzisiejszy nie zostały podjęte żadne działania w celu doprowadzenia do działek przyłączy elektrycznych oraz gazowych, nie można jednak wykluczyć, że w zależności od rozwoju sytuacji może podjąć decyzję o organizacji takich przyłączy. Planowana sprzedaż działek będzie procesem długotrwałym, będzie odbywała się w różnych odstępach czasowych w zależności m.in. od potrzeb finansowych.

W związku z powyższym zadała pytanie:

Czy w zaistniałej sytuacji sukcesywna sprzedaż działek stanowiących majątek prywatny, posiadany ponad [...] lat, będzie powodowała obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawczyni przychody ze sprzedaży w.w działek nie będą opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na przepis zawarty w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.f. wskazujący na to, że jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości następujące po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nie stanowi źródła przychodu wobec czego nie powoduje obowiązku zapłaty podatku dochodowego. Ponadto zakup powyższej nieruchomości został dokonany wyłącznie w celu powiększenia już posiadanego gospodarstwa rolnego, w chwili zakupu nie była planowana późniejsza sprzedaż tej nieruchomości. Decyzję o ewentualnej sprzedaży podjęła w ubiegłym roku w związku z utratą źródła dochodu spowodowaną koniecznością zawieszenia działalności gospodarczej z uwagi na kryzys branży odzieżowej w Polsce. W przedmiotowej sytuacji sprzedaży podlegał będzie majątek osobisty niewykorzystywany w działalności gospodarczej, jego sprzedaż nastąpi po upływie [...] lat od daty nabycia, spełnione więc będą wszystkie warunki zawarte w w.w przepisie pozwalające na ustalenie, że uzyskane przychody nie będą stanowiły przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem od dochodów osób fizycznych.

Minister Finansów działając przez organ upoważniony do wydawania interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia [...] uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy powołał i omówił podstawy prawne zastosowane i analizowane we wskazanym przez wnioskodawczynię zdarzeniu przyszłym, t.j. art. 5a pkt 6, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 lit. a)-c), art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

Organ podatkowy stwierdził, że wnioskodawczyni podjęła zorganizowane i ciągłe działania związane z przygotowaniem sprzedaży nieruchomości, a następnie z samą sprzedażą. Organ zaznaczył, że działania te nie są działaniami incydentalnymi i sporadycznymi, lecz powtarzalnymi i nakierowanymi na osiągnięcie określonego dochodu. Z całokształtu opisanego określonego zespołu konkretnych działań zainteresowanej wynika, że przedmiotowa sprzedaż będzie następować w warunkach wskazujących na jej handlowy i zarobkowy charakter. Organ stwierdził, że działanie takie jest rodzajem aktywności określonej jako działalność handlowa podjęta w celu zarobkowym, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Organ uznał zatem, że przychody uzyskane przez wnioskodawczynię w kontekście powołanych wyżej definicji, należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej. W konsekwencji nie znajdzie w zaprezentowanym zdarzeniu przyszłym zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a dochód uzyskany ze sprzedaży opisanych działek budowlanych, w okolicznościach wskazujących na to, że sprzedaż ta wykonywana jest w ramach prowadzonej działalności, winien być opodatkowany, zgodnie z zasadami przewidzianymi dla tego właśnie źródła – pozarolniczej działalności gospodarczej, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W odpowiedzi na wezwanie skarżącej do usunięcia naruszenia prawa w indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej działając z upoważnienia Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do jej zmiany.

W skardze z dnia [...] skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego zarzucając naruszenie:

- art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że zbycie nieruchomości (działek) stanowiących majątek osobisty skarżącej w okolicznościach przedstawionego przez nią we wniosku stanu faktycznego podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z działalności gospodarczej,

- art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez przyjęcie ogólnej tezy (z pominięciem uwzględnienia przepisów szczególnych), że zbycie nieruchomości przez skarżącą podlega opodatkowaniu na podstawie tego przepisu tylko dlatego, że zachodzić będzie powtarzalność transakcji – podczas gdy to – kiedy sprzedaż nieruchomości przez osoby prowadzące działalność gospodarczą podlega opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. określa art. 30e ust. 6. Zbycie nieruchomości następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej wtedy i tylko wtedy gdy:

a) jest to "odpłatne zbycie wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą (...) środków trwałych" (art. 30e ust. 6 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.),

b) jest to zbycie nieruchomości dokonywane przez podatników, w przypadku których sprzedaż gruntów "jest przedmiotem ich działalności",

- art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie zasady wyrażonej w art. 14c § 1 oraz 2 O.p., nakazującej organowi sformułowanie adekwatnego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska skarżącego.

W uzasadnieniu podniosła, że analiza art. 10 ust. 1 pkt 1-6 u.p.d.o.f., a w pewnym zakresie także art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że polski podatek dochodowy od osób fizycznych nosi znamiona podatku opartego konstrukcyjnie o teorię źródeł. Zgodnie z tą teorią, za dochód uważa się tylko te wpływy, których źródło jest stałe. Wszystko co płynie z innych źródeł, jak spadki, darowizny, wpływy ze sprzedaży majątku, różne wpływy okolicznościowe, nie mające nic wspólnego z właściwą działalnością otrzymującego je, do dochodu podatkowego nie należy. W rezultacie źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., który przewiduje, że pod pewnymi warunkami przychodem jest także zbycie nieruchomości (względnie praw związanych z nieruchomościami) jawi się jako wyjątek. Jest to bowiem przykład zerwania z dominującą w polskiej ustawie teorią źródeł, na rzecz teorii czystego przyrostu majątkowego. Oznacza to, że zbycie nieruchomości jest opodatkowane, jeżeli następuje w warunkach cykliczności (nabycie-zbycie-nabycie-zbycie, a więc gospodarczego obrotu nieruchomościami) albo w krótkim odstępie czasu (pomiędzy nabyciem, a zbyciem nie minęło 5 lat liczonych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.).

Zdaniem skarżącej jej zamiarem jest jedynie korzystne (w obecnych realiach ekonomicznych) zbycie majątku osobistego, w żadnym zaś razie prowadzenie działalności gospodarczej obrotu nieruchomościami. Skarżąca nie zgadza się z organem, według którego okoliczność, że z nieruchomości stanowiącej majątek osobisty wydzielono więcej działek, które zostaną sprzedane różnym osobom (i siłą rzeczy – w pewnych odstępach czasu) wskazuje na handlowy i zarobkowy charakter zamierzonych czynności strony. Skarżąca wskazała, że wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. "podciągająca" zamierzone czynności sprzedaży w częściach majątku osobistego pod podjęcie działalności handlowej, prowadzonej w sposób zorganizowany i ciągły, w istocie sprowadza się do zaakceptowania tezy, że zbycie majątku prywatnego (nabytego w sposób oczywisty w celach niegospodarczych) w częściach jest działalnością opodatkowaną. Zdaniem skarżącej nie można też czynności sprzedaży majątku osobistego (prywatnego) po wielu latach od nabycia i do tego majątku nabytego jednorazowo, traktować jako działalności handlowej prowadzonej w sposób zorganizowany i ciągły tylko dlatego, że majątek ten jest sprzedawany w częściach. Sprzedaży majątku prywatnego w częściach nie można traktować jako działalności handlowej także i z tej przyczyny, że podatek taki byłby rażąco wygórowany i niesprawiedliwy. Zgodnie z teorią źródeł, opodatkowaniu według u.p.d.o.f. zasadniczo podlega dochód ze źródła przychodów, a więc nadwyżka pomiędzy przychodem, a kosztami jego uzyskania. W przypadku, gdy pomiędzy nabyciem składników majątkowych, a ich zbyciem następuje znaczący okres czasu, klasyczna handlowa relacja przychodowo-kosztowa, która legła u podstaw podatku, zaczyna zatracać swój pierwotny sens. Przy sprzedaży składników majątkowych po wielu latach opodatkowaniu podlega bowiem nie tylko dochód rozumiany jako różnica pomiędzy ekonomiczną wartością nabycia rzeczy (nieruchomości) i jej zbycia, ale także kwota wynikająca ze wzrostu cen powodowanych wskaźnikiem inflacji. Ta z kolei z zasady nie jest przecież zarobkiem. W rezultacie, w ocenie strony, nie podlega opodatkowaniu zbycie - jednorazowo bądź w częściach - nieruchomego majątku prywatnego, jeżeli ewidentnie nie był on nabyty w celu odsprzedaży (nawet po wielu latach) i nie wykorzystywano go na potrzeby działalności gospodarczej. Za tezą, że sprzedaż majątku prywatnego następująca w częściach nie może być uznawana za prowadzenie działalności gospodarczej świadczą też przepisy szczególne. Zbycie nieruchomości następuje w wykonaniu działalności gospodarczej wtedy i tylko wtedy gdy:

a) jest to odpłatne zbycie wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą (...) środków trwałych (art. 30e ust. 6 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.);

b) jest to zbycie nieruchomości dokonywane przez podatników, w przypadku których sprzedaż gruntów jest przedmiotem ich działalności.

Przepisy szczególne rozstrzygają kiedy przychody ze sprzedaży nieruchomości stanowią przychód z działalności gospodarczej, a więc a contrario, kiedy nie stosuje się do ich sprzedaży art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. To, kiedy opodatkowanie sprzedaży nieruchomości następuje w wykonaniu działalności gospodarczej określa art. 30e ust. 6 u.p.d.o.f. Przepis ten bowiem wyraźnie stanowi, kiedy zasad określonych w art. 30e ust. 1-4 u.p.d.o.f. nie stosuje się. Odpłatne zbycie nieruchomości następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zalicza się do działalności gospodarczej gdy:

a) przedmiotem działalności podatnika jest budowa i sprzedaż budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów

- wówczas przychód ze sprzedaży jest przychodem z działalności gospodarczej (art. 30e ust. 6 pkt 1 u.p.d.o.f.);

b) przychód wiąże się z odpłatnym zbyciem wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących (...) środkami trwałymi (art. 30e ust. 6 pkt 1 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.).

Biorąc pod uwagę art. 30e ust. 6 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. skarżąca stwierdziła, że o opodatkowaniu przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w wykonaniu działalności gospodarczej można mówić tylko wówczas, gdy zachodzą podstawy do uznania tego przychodu za taki, zgodnie z przepisami szczególnymi. Przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości jest przychodem z działalności gospodarczej tylko i wyłączenie wtedy, gdy budowa i sprzedaż budynków lub lokali albo sprzedaż gruntów jest przedmiotem działalności podatnika albo, gdy podatnik zbywa środki trwałe, wykorzystywane do działalności gospodarczej. Skarżąca wskazała, że zbywane przez nią grunty nie były wykorzystywane na potrzeby związane z działalnością gospodarczą i nie były zaliczone na poczet środków trwałych. Nie można zatem mówić o odpłatnym zbyciu majątku gospodarczego, o którym stanowi art. 30e ust. 6 pkt 2 u.p.d.o.f.

Na poparcie swojego stanowiska skarżąca powołała się na orzeczenia sądów administracyjnych.

Minister Finansów działając przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumenty, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna, gdyż zaskarżona interpretacja zgodna jest z prawem.

Jak stanowi art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako; "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest czy sprzedaż działek w okolicznościach wskazanych we wniosku stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Według art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

prawa wieczystego użytkowania gruntów

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z treści w.w przepisu wynika zatem, że przychód, o którym mowa powyżej nie powstaje, gdy łącznie wystąpią następujące warunki:

- zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej,

- zbycie następuje po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji prawidłowo zauważył, że ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) doprecyzowano definicję działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. - w brzmieniu po nowelizacji - ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Aby zatem określoną działalność uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi ona mieć charakter zarobkowy. Działalność ma charakter zarobkowy wówczas, gdy jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności. Definicja działalności gospodarczej wymaga również, aby działalność taka wykonywana była w sposób zorganizowany i ciągły. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania, powtarzania określonego zespołu konkretnych działań o charakterze incydentalnym i sporadycznym.

W związku z tym, w celu zakwalifikowania działań podjętych przez skarżącą do działalności gospodarczej organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji ocenił zamiar, okoliczności i cel: nabycia, działań poprzedzających zbycie oraz samego zbycia działek wyodrębnionych z gruntu rolnego, przekwalifikowanego na grunt pod zabudowę mieszkaniową.

Z wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji wynika, że w dniu [...] skarżąca nabyła - na podstawie umowy sprzedaży gospodarstwo rolne o powierzchni około [...]. W związku z ograniczeniem źródeł przychodu rozważa ona sprzedaż kilku działek. Obecnie na wniosek skarżącej wydzielono [...] działki, o łącznej powierzchni [...] m2, a także drogę wewnętrzną, wydano także decyzję o warunkach zabudowy zagospodarowania terenu. Docelowo posiadana przez skarżącą nieruchomość rolna ma zostać podzielona na [...] działek przeznaczonych pod zabudowę jednorodzinną. Działki przeznaczone do sprzedaży będą częściowo uzbrojone. Skarżąca posiada również pozwolenie na budowę wodociągu i zamierza zorganizować przyłącza wody dla poszczególnych działek. Nie zostały natomiast jeszcze podjęte żadne działania w celu doprowadzenia do działek przyłączy elektrycznych oraz gazowych, skarżąca nie wyklucza jednak, że w zależności od rozwoju sytuacji może zostać podjęta decyzja o organizacji takich przyłączy. Skarżąca podała, że planowana sprzedaż działek będzie procesem długotrwałym, będzie się odbywała w różnych odstępach czasowych w zależności m.in. od potrzeb finansowych.

Zdaniem Sądu organ podatkowy prawidłowo przyjął w zaskarżonej interpretacji, że skarżąca podjęła zorganizowane i ciągłe działania związane z przygotowaniem sprzedaży ww. nieruchomości, a następnie z samą sprzedażą. Słusznie organ podatkowy uznał, że działania te nie są działaniami incydentalnymi i sporadycznymi, lecz powtarzalnymi i nakierowanymi na osiągnięcie określonego dochodu. Z całokształtu opisanego określonego zespołu konkretnych działań wynika, że przedmiotowa sprzedaż będzie następować w warunkach wskazujących na jej handlowy i zarobkowy charakter. Działania podjęte przez skarżącą są bowiem zamierzone i celowe z zamiarem uzyskania przychodu. Jak już wyżej wskazano, na wniosek skarżącej z nieruchomości rolnej wydzielono [...] działki z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu oraz drogi wewnętrznej. Dla kolejnych [...] działek uzyskała ona decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Posiadana przez nią nieruchomość rolna ma zostać podzielona na [...] działek pod zabudowę jednorodzinną. Działki, które zamierza sprzedać, będą częściowo uzbrojone. Skarżąca posiada pozwolenie na budowę wodociągu i zamierza zorganizować przyłącza wody dla poszczególnych działek. Skarżąca nie wyklucza również, że w zależności od rozwoju sytuacji może podjąć decyzję o organizacji przyłączy elektrycznych i gazowych. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym, nie będziemy mieli do czynienia ze zwykłą sprzedażą majątku osobistego. Wydzielenie działek, dla których uzyskano na wniosek skarżącej decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, częściowe ich uzbrojenie, a nadto rozłożony w czasie proces sprzedaży docelowo [...] działek uzasadnia przyjęcie, że skarżąca doprowadzi w ten sposób do wykreowania źródła zarobkowania mającego cechy ciągłości w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym nie budzi również wątpliwości, co podkreślała we wniosku o udzielenie interpretacji, jak i w skardze skarżąca, że działania podejmowane przez nią są związane z celem zarobkowym. Z kolei wprowadzony do definicji działalności gospodarczej element jej "zorganizowania" wiąże się z wyborem formy prawnej podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (por. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 1987/11, publ. na str. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym miejscu zauważyć należy, że podatnik działalność gospodarczą może prowadzić w formie najprostszej z możliwych, t.j. jako osoba fizyczna. Przy kwalifikowaniu podjętych przez podatnika czynności jako działalność gospodarcza fakt niedokonania wpisu tej działalności do ewidencji działalności gospodarczej nie ma znaczenia dla prawnopodatkowej jej kwalifikacji.

Sąd zgadza się ze skarżącą, że w podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie dochodu skonstruowane jest wokół teorii źródeł. Jednakże Sąd zauważa, że współcześnie większą rolę w konstrukcji podatku dochodowego odgrywa inna teoria: teoria przyrostu czystego majątku (obecnie dochodu rynkowego), która znacznie szerzej ujmuje dochód. Łączy ona bowiem dochód podatkowy z przyrostem ekonomicznej zdolności dysponowania dochodem, bez względu na to, czy jego przypływ ma charakter periodyczny, czy też jednorazowy - R. Mastalski, Prawo Podatkowe, Warszawa 2004 r., str. 334. Co więcej jak wskazuje ten Autor (str. 336) (...) oparcie konstrukcji podatku dochodowego na teorii przyrostu czystego majątku, a więc szerokim jego ujęciu oraz, co się z tym wiąże, przyjęcie jako podstawy opodatkowania dochodu globalnego - uniezależnienia opodatkowania od źródeł uzyskania przychodu. W konsekwencji, wbrew twierdzeniom skarżącej regulacja art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowi wyjątku od zasady. Rozpatrując niniejszą sprawę należy mieć też na uwadze obowiązują na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych zasadę powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy. W demokratycznym państwie prawnym niedopuszczalna jest bowiem sytuacja nierówności i niesprawiedliwości polegająca na tym, iż do płacenia daniny publicznej na sfinansowanie potrzeb zbiorowych społeczeństwa mieliby zostać zobowiązani tylko niektórzy (renciści i emeryci, czy pracownicy najemni), natomiast z tego obowiązku mogłyby być zwolnione osoby uzyskujące nadzwyczajne dochody (rentę gruntową) z tytułu zmiany przeznaczenia gruntów i sprzedaży ziemi na cele budowlane ze znacznym zyskiem. Zasada powszechności opodatkowania ma obecnie swoje umocowanie w art. 84 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r., a na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych znajduje ona swoje umocowanie w art. 9 ustawy podatkowej - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 18 listopada 2009 r. (utrzymany w mocy orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 sierpnia 2011 r. sygn. akt II FSK 433/10).

Nie można się również zgodzić z marginalizacją przez skarżącą definicji legalnej działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej zawartej w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym miejscu warto przytoczyć poglądy doktryny na ten temat. Definicje legalne dziś powszechnie uważane są za niezwykle cenny środek ułatwiania kontaktu ustawodawcy z odbiorcami tekstów prawnych - M. Zieliński, Wykładnia Prawa Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2008 r. str. 202. Definicje legalne formułujące normy prawne są zatem niezwykle silnymi dyrektywami wykładni. Są to dyrektywy wykładni narzucone normatywnie przez samego ustawodawcę. Ich szczególna waga interpretacyjna przejawia się w dwóch aspektach. Po pierwsze byłoby wielce nieracjonalne postępowanie interpretacyjne, które polegałoby w pierwszej kolejności na ustaleniu takiego znaczenia danego zwrotu, jaki ma on w języku ogólnym, tj. po przeanalizowaniu słowników. Jeśli bowiem w ustawie zawarta będzie definicja tego terminu, to i tak przełamie ona znaczenie zaczerpnięte ze słownika języka ogólnego. (...) Po drugie - drugi aspekt wagi definicji legalnej przejawia się nie tylko w tym, że jest ona w stanie przełamać inne znaczenia, lecz w tym, że sformułowanego przez nią znaczenia nie przełamuje się nawet w sytuacji, gdyby treść językowa tej definicji podważała założenia o racjonalnym prawodawcy.

Redakcja przepisu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. wskazuje, że zaliczenie określonych przysporzeń do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej może nastąpić pod warunkiem wykluczenia ich kwalifikacji do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 oraz 4-9 u.p.d.o.f. W rozpatrywanej sprawie oznaczało to konieczność oceny możliwości zaliczenia uzyskanego przez podatnika przychodu, do przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8, dotyczących m. in. przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części - wyrok NSA z 3 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2110/11. Wykładnia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f pozwala na konstatację, że dla uznania danej działalności za pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest konieczna np. rejestracja owej działalności w sposób przewidziany w odrębnych przepisach, spełnianie wymogów formalnych przez osobę prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą czy posiadanie statusu przedsiębiorcy. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika (potencjalnego podatnika), iż przychody z jego aktywności zarobkowej są przypisane do innego źródła przychodów (por. np wyroki NSA z 2 lipca 2008 r. sygn. akt II FSK 733/07 czy z 16 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 28/08 - www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zauważyć ponadto należy, iż powyższa ustawowa definicja pozarolniczej działalności gospodarczej dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych obowiązująca od 1 stycznia 2007 r. odpowiada znaczeniu pojęcia działalności gospodarczej wypracowanej wcześniej w orzecznictwie Sądu Najwyższego na tle spraw gospodarczych (por. np. uchwały SN z 15 czerwca 1991 r., sygn. akt III CZP 40/91, OSNCP 1992, nr 2, poz. 7 czy z dnia 6 grudnia 1991 r" sygn. akt II CZP 117/91, OSNCP 1992 r" nr 5, poz. 65). Z tych zatem powodów należy przyjmować, iż w ustawowej i uniwersalnej definicji pozarolniczej działalności gospodarczej akcentuje się takie okoliczności jak m.in.: działania niejednorazowe (trwające w czasie, np. sprzedaż [...] działek budowlanych), podporządkowanie owej działalności regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania posiadanym majątkiem zyskującym na wartości na skutek działań niezależnych od podatnika, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (wydzieleniem geodezyjnym działek i sporządzeniem [...] aktów notarialnych sprzedaży działek budowlanych), uczestnictwo w obrocie gospodarczym (handlu [...] nieruchomościami) - wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Po 815/09.

W ocenie Sądu organ podatkowy przystępując do oceny prawnopodatkowej działań skarżącej prawidłowo ocenił je przez pryzmat katalogu źródeł przychodu, a następnie zawartej w art. 5a pkt 6 definicji legalnej działalności gospodarczej. Błędne jest stanowisko skarżącej, że art. 30e ust. 6 u.p.d.o.f. określał kiedy sprzedaż nieruchomości następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 30e ust. 1-6 u.p.d.o.f. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. W przypadku odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c dochód ustala się u każdej ze stron umowy na zasadach, o których mowa w ust. 2. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 usl l pkt 131, lub

2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Przepisy ust. 1-4 nie mają zastosowania, jeżeli:

1) budowa i sprzedaż budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów są przedmiotem działalności gospodarczej podatnika;

2) przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw stanowi przychód z działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1.

Skład orzekający zauważa, że przepis art. 30e u.p.d.o.f. pełni rolę porządkującą i służebną w stosunku do poprzedzających go zapisów ustawy wskazujących m.in. źródła przychodu. O ile artykuły ustawy poprzedzające art. 30e określają podmiot podatku (art. 1 ustawy) oraz przedmiot ustawy (art. 9), to analizowany przepis reguluje dalsze elementy składowe podatku, tj. stawkę podatku (ust. 1), podstawę opodatkowania (ust. 2 i 3), technicznie aspekty płatności podatku (ust. 4 i 5), zakres przedmiotowy przepisu (ust. 6). W żadnym razie nie może on stanowić samodzielnej, jedynej podstawy prawnej kwalifikacji konkretnego przychodu.

W świetle powyższej definicji działalności gospodarczej należało stwierdzić, że działanie takie jest rodzajem aktywności określonej jako działalność handlowa podjęta w celu zarobkowym, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. A zatem, w kontekście powołanych wyżej definicji, przychody jakie uzyska skarżącą należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej. W sprawie prawidłowo zatem określono źródło przychodu jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza. Tym samym nie doszło do naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zastosowanie do zdarzenia przyszłego opisanego przez skarżącą w niniejszej sprawie tego ostatniego przepisu było konsekwencją wcześniejszych ustaleń dokonanych na gruncie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f..

Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Art. 14 § 2 O.p. stanowi, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z powyższych regulacji wynika, że rolą organu podatkowego wydającego interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego jest ocenić stanowisko wnioskodawcy przez pryzmat opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jako prawidłowe albo nieprawidłowe. W ocenie Sądu organ podatkowy wydając zaskarżoną interpretację indywidualną, uwzględnił obowiązujące przepisy prawa (działał na podstawie przepisów prawa), choć inaczej je zinterpretował niż uczyniła to skarżąca, tj. ocenił zaprezentowane we wniosku stanowisko jako nieprawidłowe. Konsekwencją powyższego było - zgodnie z art. 14c § 2 O.p. - wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zatem przedstawione w zaskarżonej interpretacji uzasadnienie czyni zadość wskazanym ustawowym wymogom (zarówno tym materialnoprawnym jak i tym procesowym) – zawiera bowiem analizę przedmiotowego zagadnienia.

Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.