Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 366/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.240 par.1 pkt.11
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art.151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 września 2022 r. sprawy ze skargi S. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 28 kwietnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2015 r., po wznowieniu postępowania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 28 kwietnia 2022 r., nr [...] [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: organ odwoławczy) po rozpatrzeniu odwołania S. D. (dalej: "podatniczka", "strona" bądź "skarżąca") od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie (dalej: "organ I instancji") z 28 stycznia 2022 r., nr [...], odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z 28 czerwca 2018 r., nr [...], w części dotyczącej podatku od towarów i usług za styczeń-listopad 2015 r.:

1) uchylił decyzję organu I instancji z 28 stycznia 2022 r. w części dotyczącej odmowy uchylenia decyzji ostatecznej za październik oraz listopad 2015 r., uchylił decyzję z 28 czerwca 2018 r. i umorzył postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2015 r.,

2) w pozostałej części, tj. za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2015 r. utrzymał decyzję organu podatkowego I instancji w mocy.

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym sprawy:

W wyniku przeprowadzonej kontroli i postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, że w okresie od stycznia do grudnia 2015 r., podatniczka prowadziła działalność gastronomiczną - restaurację pod marką sieci M. , na zasadzie franczyzy. Sprzedaż gotowych do spożycia produktów M, w systemach "drive in", "walk through", oraz wewnątrz punktów sprzedaży podatniczka traktowała jako dostawę towarów, a nie świadczenie usług gastronomicznych. Stosowała do nich 5% stawkę podatku od towarów i usług (PKWiU 10.85 gotowe posiłki i dania). Zastosowanie tej stawki podatniczka opierała na interpretacjach indywidualnych wydanych w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz M. [...] sp. z o.o.

W ocenie organu I instancji, w prowadzonych restauracjach, podatniczka świadczyła jednak usługi gastronomiczne grupowane w PKWiU 56.10 (usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych). Usługi te podlegały opodatkowaniu 8% stawką podatku od towarów i usług, zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych.

W oparciu o dane wynikające z ewidencji sprzedaży, tj. wartość brutto sprzedaży wykazanej jako opodatkowana stawką 5%, metodą w "stu", organ I instancji obliczył wartość netto i podatku VAT z tej sprzedaży według stawki 8%. Według organu I instancji, podatniczka zaniżyła podatek należny za styczeń-grudzień 2015 r. o łączną kwotę 245.571 zł.

W konsekwencji, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie wydał decyzję z 28 czerwca 2018 r., w której określił podatniczce, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń-luty, czerwiec-sierpień i październik 2015 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za marzec, maj, wrzesień i listopad-grudzień 2015 r. Podatniczka nie złożyła odwołania od tej decyzji, wobec czego stała się ona ostateczna.

Pismem z 13 lipca 2021 r., podatniczka złożyła wniosek o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną z 28 czerwca 2018 r., wnosząc o uchylenie w całości tej decyzji i umorzenie postępowania podatkowego. Jako podstawę wznowienia wskazała art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., zw. dalej: "O.p.").

Podatniczka powołała się na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie o sygn. akt: C-703/19, które zostało opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej 14 czerwca 2021 r. (Dz.U. E., seria C, nr 228/5). W ocenie strony, orzeczenie to, ma bezpośredni wpływ na treść decyzji z 28 czerwca 2018 r. i podważa prawidłowość stanowiska zajętego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie, decyzją z 28 stycznia 2022 r., nr [...] [...], stwierdził istnienie przesłanki wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją z 28 czerwca 2018 r., określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. oraz odmówił uchylenia decyzji ostatecznej w części za styczeń-listopad 2015 r.

Zdaniem organu I instancji, wydanie nowej decyzji nie może nastąpić z uwagi na upływ terminów przedawnienia. Za grudzień 2015 r., organ ten wydał odrębną decyzję.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, podatniczka, pismem z 14 lutego 2022 r., wniosła odwołanie, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i rozpoznania sprawy co do istoty, poprzez uchylenie decyzji ostatecznej w części za okres styczeń-listopad 2015 r. i umorzenia postępowania na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 O.p.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie, po rozpatrzeniu odwołania wydał opisaną na wstępie decyzję z 28 kwietnia 2022 r.

Organ odwoławczy wskazał, że bezsporne jest, że decyzja z 28 czerwca 2018 r. jest ostateczna. Ustawodawca przewiduje jednak nadzwyczajne tryby postępowania podatkowego, w których podważona może być prawomocność i ostateczność już wydanych decyzji, takie jak postępowanie wznowieniowe, które charakteryzuje się wysoko posuniętym stopniem rygoryzmu i formalizmu. Organ dodał, że instytucja wznowienia postępowania, jako postępowanie nadzwyczajne nie może przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym. Organ powołał treść art. 240 § 1 O.p. regulującego przesłanki wznowienia postępowania.

Organ odwoławczy wskazał, że w uzasadnieniu wniosku o wznowienie postępowania z 13 lipca 2021 r., jako przesłankę zastosowania tego trybu podatniczka wskazała punkt 11 art. 240 O.p., tj. orzeczenie TSUE w sprawie C-703/19 z 22 kwietnia 2021 r., które ma wpływ na treść wydanej decyzji. Uwzględniając treść art. 241 § 2 pkt 2 O.p., organ odwoławczy uznał, że wniosek o wznowienie postępowania podatniczka złożyła w terminie.

Powołując następnie treść art. 240 § 1 pkt 11 O.p. organ odwoławczy wskazał, że nie każde orzeczenie TSUE stanowi podstawę wznowienia postępowania. Musi mieć ono bowiem wpływ na treść wydanej decyzji, które zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, od przyjętego w decyzji ostatecznej.

Organ odwoławczy powołał fragmenty wyroku TSUE z 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt C-703/19.

Organ odwoławczy wskazał, że istotne dla sprawy jest, czy w odniesieniu do działalności podatniczki, prowadzonej na zasadzie franczyzy pod marką sieci M zastosowanie znajdzie stawka podatku VAT w wysokości 5% do produktów sprzedawanych wewnątrz punktów sprzedaży oraz w systemie "drive in", "walk through", czy też stawka VAT w wysokości 8%, która ma zastosowanie dla świadczenia usług gastronomicznych.

Organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, że wyrok TSUE z 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt C-703/19, ma znaczenie dla rozstrzygnięcia tej kwestii. Wskazał przy tym na wyrok NSA z 30 lipca 2021 r., sygn. akt I FS 1749/18.

Organ odwoławczy wskazał, że z przedstawionego orzecznictwa jednoznacznie wynika, że sprzedaż posiłków w systemie "drive in", "walk through" stanowi dostawę towaru. Dostawę towaru stanowi również spożywanie jedzenia w przeznaczonym do tego miejscu w galerii - "food court" oraz tradycyjnie w lokalu, jeżeli klient nie korzysta z usług dodatkowych i dokonuje zakupu "na wynos". Takie stanowisko jest odmienne od rozstrzygnięcia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie wyrażonego w decyzji z 28 czerwca 2018 r.

Organ odwoławczy wskazał, że podczas kontroli organ I instancji stwierdził, że przy sprzedaży gotowych posiłków przeznaczonych do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach M., podatniczka stosowała nieprawidłową stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 5% zamiast stawki 8%. W toku prowadzonego postępowania podatkowego podatniczka wyjaśniła, że z uwagi na różne potrzeby klientów, działalność prowadzi: wewnątrz punktów sprzedaż, w systemie "drive in", w systemie "walk through", sprzedaż artykułów kawiarnianych przy stolikach kawiarnianych McCafe, które są zlokalizowane zasadniczo wewnątrz punktów sprzedaży. Sprzedaż produktów spożywczych wewnątrz punktów sprzedaży oraz w systemie "drive in" i "walk through" podatniczka traktowała jako dostawę towarów. Natomiast sprzedaż artykułów kawiarnianych przy stoiskach kawiarnianych, jako świadczenie usług. Stanowisko takie podatniczka opierała na interpretacjach wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów na rzecz [...] Sp. z o. o.

Podatniczka złożyła korekty deklaracji VAT-7 obejmujące m.in. sporny okres od stycznia do czerwca 2015 r. i opodatkowała w nich sprzedaż określonych produktów spożywczych, stawką podatku od towarów i usług w wysokości 5%. Od lipca 2015 r. podatniczka opodatkowywała na bieżąco sprzedaż określonych produktów spożywczych stawką podatku od towarów i usług w wysokości 5%. Na powyższe okoliczności podatniczka przedstawiła zestawienie produktów ewidencjonowanych na kasie rejestrującej w okresie od kwietnia 2012 r. do czerwca 2015 r. wraz ze wskazaniem właściwych stawek opodatkowania VAT oraz od lipca 2015 r. do czerwca 2016 r. wraz ze wskazaniem właściwych stawek opodatkowania VAT.

W toku postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, że w prowadzonych przez podatniczkę lokalach posiłki zamawiane w systemie "drive in" i "walk through" wymagały takiego samego przygotowania, jak posiłki serwowane wewnątrz lokalu. Każde danie składało się z kilku składników, które były przygotowywane zgodnie z indywidualnym zamówieniem klienta przez poszczególnych pracowników. Dania przygotowywane były na miejscu z półproduktów, które wymagały odrębnego przygotowania, np. podgrzania, tostowania. Następnie wszystkie składniki były składne przez kolejnego pracownika. Obsługą klientów zajmowały się kolejne, odrębne osoby. Przygotowane posiłki były zapakowywane i podawane w taki sposób, aby mogły być gotowe do bezpośredniej konsumpcji, tj. spożycia zaraz po dokonanym zakupie (konsumpcja na miejscu) lub też po przeniesieniu do miejsca konsumpcji (sprzedaż na wynos).

Organ I instancji uwzględnił także, że w sprawie stosowania właściwej stawki podatku od towarów i usług dla sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne Minister Finansów wydał Interpretację ogólną nr PTI.050.3.2016.156 z 24 czerwca 2016 r. (Dz. Urz. z 2016 r. poz. 51), której treść powołał. Wskazał również, że na sposób opodatkowania produktów nie ma wpływu to, czy w świetle orzecznictwa TSUE ich sprzedaż na terytorium kraju będzie traktowana jako świadczenie usług, czy też jako dostawa towarów. Wynika to z faktu, że ustawodawca przy wyznaczeniu zastosowania obniżonej stawki posłużył się klasyfikacją statystyczną

W konsekwencji organ I instancji uznał, że przy sprzedaży posiłków podatniczka zastosowała nieprawidłową stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 5%, stosowaną przy sprzedaży towarów, o których mowa w załączniku nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług - poz. 28 symbol PKWiU 10.85 - Gotowe dania i posiłki z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%.

Zdaniem podatniczki, realizowana przez nią sprzedaż produktów spełniała warunki dostawy wskazane w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT (art. 14 ust. 1 dyrektywy 112). Czynności o charakterze usługowym (obróbka cieplna, podanie produktów, czy też umożliwienie ich spożycia przy stoliku) były elementem wspomagającym całą transakcję dostawy towarów. W związku z tym, klasyfikacji statystycznej nie podlega usługa związana z dostawą, a wyłącznie towar i jego dostawa.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji słusznie więc uznał, że przesłanka wymieniona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p,. zaistniała w rozpatrywanej sprawie. Powołując treść art. 245 § 1 O.p., organ odwoławczy uznał, że wydanie w postępowaniu wznowieniowym decyzji uchylającej dotychczasową decyzję (ostateczną), wymaga łącznego zaistnienia dwóch przesłanek:

• przesłanki pozytywnej - ustalenia w toku postępowania wznowieniowego istnienia przynajmniej jednej z przesłanek wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną, wskazanych w treści art. 240 § 1 O.p. oraz

• braku istnienia przesłanki negatywnej - tj. jednej z przesłanek wskazanych w treści art 245 § 1 pkt 3 O.p., które wyłączają dokonanie rozstrzygnięcia w postaci uchylenia dotychczasowej, ostatecznej decyzji pomimo istnienia podstawy dla wznowienia postępowania podatkowego z art. 240 § 1 tej ustawy.

Powołując orzecznictwo sądowe organ odwoławczy wskazał, że momentem granicznym dla złożenia wniosku o wznowienie postępowania jest dzień, w którym upływa termin przedawnienia. Aby zatem stwierdzić czy wniosek o wznowienie postępowania został złożony w terminie, konieczne jest ustalenie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych podatniczki.

Powołując treść art. 70 §1 O.p. organ odwoławczy wskazał, że możliwość zastosowania tego przepisu do innych rezultatów rozliczenia w podatku VAT niż zobowiązanie podatkowe wynika z uchwały NSA z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt: I FPS 9/98, której treść powołał. Zatem termin przedawnienia wykazanej w deklaracji kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem pięciu lat. Ustawodawca przewidział jednak sytuacje, w których termin przedawnienia ulega przerwaniu, zawieszeniu lub w ogóle się nie rozpoczyna, tj. art.70 § 6 i 7 O.p.

Organ odwoławczy wskazał następnie, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie, postanowieniem z [...] listopada 2017 r., wszczął śledztwo w sprawie podania nieprawdy w złożonych w Drugim Urzędzie Skarbowym w Szczecinie deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 m.in. za styczeń-listopad 2015 r. Dotyczyło ono działalności gospodarczej podatniczki. Chodziło o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 kodeksu karnego skarbowego (dalej k.k.s.) w związku z art. 6 § 2 k.k.s. Pismami z [...] listopada 2017 r. organ ten zawiadomił podatniczkę oraz jej pełnomocnika, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za 2015 r., stosownie do treści art. 70 c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W sprawie nie wystąpiły inne okoliczności mogące skutkować przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Organ odwoławczy dodał, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie prowadził wobec podatniczki postępowanie podatkowe również za inne okresy rozliczeniowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 23 czerwca 2021 r., sygn. akt: I SA/Sz 834/19, po rozpoznaniu skargi podatniczki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 16 sierpnia 2019 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2012 r., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z 28 czerwca 2018 r. i umorzył postępowanie podatkowe w sprawie. Wyrok ten jest prawomocny.

W wyroku tym, Sąd stwierdził, że wszczęcie wobec podatniczki postępowania karnego skarbowego miało wyłącznie charakter instrumentalny i zostało dokonane jedynie w celu zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Śledztwo w tej sprawie zostało wszczęte tym samym, co za styczeń-listopad 2015 r., postanowieniem organu z [...] listopada 2017 r.

Prokurator Prokuratury Rejonowej S. - [...] w S., postanowieniem z [...] listopada 2018 r., sygn. akt [...], umorzył śledztwo prowadzone w sprawie podejrzenia popełnienia przestępstwa podania przez podatniczkę nieprawdy w złożonych w Drugim Urzędzie Skarbowym w Szczecinie deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 m.in. za okres od stycznia do listopada 2015 r. Prokuratura stwierdziła, że czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 kodeksu postępowania karnego (dalej kpk). Umorzenie śledztwa ze względu na brak znamion czynu zabronionego, wyklucza możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zarzut podatniczki co do braku podstaw, aby rozszerzać moc wiążącą wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 23 czerwca 2021 r., sygn. akt: I SA/Sz 834/19, w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2012 r. wydanego wobec podatniczki na inne postępowania, które odnoszą się do późniejszych okresów, organ odwoławczy uznał za niezasadny.

Organ odwoławczy wskazał, że postanowienie z [...] listopada 2017 r. o wszczęciu wobec podatniczki śledztwa w sprawie podania nieprawdy w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 obejmowało również styczeń-listopad 2015 r. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z [...] czerwca 2021 r., ma zatem znaczenie również dla tego okresu, w zakresie instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Następnie organ odwoławczy dokonał ustaleń w zakresie terminu przedawnienia kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń - wrzesień 2015 r. Organ wskazał, że w deklaracjach VAT-7 złożonych: 24.02.2015 r. za styczeń 2015 r.; 24.03.2015 r. za luty 2015 r.; 24.04.2015 r. za marzec 2015 r.; 22.05.2015 r. za kwiecień 2015 r.; 25.06.2015 r. za maj 2015 r.; 18.07.2015 r. za czerwiec 2015 r.; 19.08.2015 r. za lipiec 2015 r.; 25.09.2015 r. za sierpień 2015 r.; 24.10.2015 r. za wrzesień 2015 r., podatniczka zadeklarowała kwoty do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Termin przedawnienia tych kwot zaczął biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin ich zwrotu, tj. od końca 2015 r. Termin przedawnienia upłynął zatem 31 grudnia 2020 r., a więc przed dniem złożenia wniosku o wznowienie postępowania (13 lipca 2021 r.). Przy czym, w sprawie nie wystąpiły zdarzenia przerywające lub zawieszające bieg terminu przedawnienia, o których mowa w art. 70 O.p. Organ I instancji prawidłowo zatem zbadał i ustalił, że przedawnieniu uległo zobowiązane podatkowe za styczeń - wrzesień 2015 r. Mimo zatem wystąpienia przesłanki do wznowienia postępowania, która miała wpływ na treść wydanej decyzji, wydanie nowej decyzji rozstrzygającej sprawę w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń - wrzesień 2015 r,. nie mogło nastąpić, z uwagi na upływ terminów przedawnienia. Dlatego, zgodnie z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w części dotyczącej okresu za styczeń - wrzesień 2015 roku.

Następnie, organ odwoławczy dokonał ustaleń w zakresie terminu przedawnienia kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik - listopad 2015 r. I tak, w deklaracjach VAT-7 złożonych 24 listopada 2015 r. za październik 2015 r.; 22 grudnia 2015 r. za listopad 2015 r., podatniczka zadeklarowała kwoty do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni.

Termin przedawnienia tych kwot zaczął biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin ich zwrotu, tj. od końca 2016 r. Termin ten upłynął 31 grudnia 2021 r., czyli po złożeniu wniosku o wznowienie postępowania.

Wobec zatem uznania, że w sprawie wystąpiła przesłanka wymieniona w art. 240 § pkt 11 O.p. i nie nastąpiło przedawnienie kwoty do zwrotu w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2015 r., organ odwoławczy uchylił w tym zakresie decyzję organu I instancji z 28 stycznia 2022 r.

Uwzględniając następnie wyroki NSA z 30 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 1749/18, I FSK 1290/18, wyrok TSUE z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ odwoławczy uznał rozliczenie podatku od towarów i usług zawarte w deklaracji za październik i listopad 2015 r. za prawidłowe. W związku z powyższym, organ odwoławczy uchylił

decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z 28 czerwca 2018 r. w zakresie podatku od towarów i usług za październik - listopad 2015 r. i umorzył postępowanie za te okresy rozliczeniowe. Jak wskazał organ odwoławczy, w konsekwencji podjętego rozstrzygnięcia, rozliczenia w podatku od towarów i usług, wynikają z deklaracji VAT-7 za październik 2015 r. złożonej 24 listopada 2015 r. i za listopad 2015 r. złożonej 22 grudnia 2015 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, skarżąca zaskarżyła ww. decyzję 28 kwietnia 2022 r. w części, tj. w zakresie punktu 2, w którym Dyrektor utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z dnia 28 stycznia 2022 r., w odniesieniu do okresów rozliczeniowych od stycznia do września 2015 r.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1.naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:

- art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1, art. 120 i art. 121 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez nieuprawnione uznanie przez organ post factum, w ramach postępowania wznowieniowego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe objęte punktem 2 zaskarżonej decyzji (tj. od stycznia do września 2015 r.) nie został skutecznie zawieszony, pomimo wszczęcia i prowadzenia wobec podatniczki postępowania karnego skarbowego, o którym została ona przez Naczelnika US powiadomiona, co narusza zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz zasadę demokratycznego państwa prawa i zasadę legalizmu. Zdaniem skarżącej, błędne jest w szczególności konsekwentne pomijanie przez Dyrektora, jasnej i precyzyjnej treści art. 70 § 7 pkt 1 O.p., który wprowadza mechanizm ponownego biegu terminu przedawnienia po prawomocnym zakończeniu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe (co następuje także w formie umorzenia śledztwa);

- art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 153 p.p.s.a., poprzez błędne uznanie, że orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie stwierdzające instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego, wydane w innej sprawie podatniczki, dotyczącej rozliczeń VAT za poszczególne okresy 2012 r., może mieć bezpośrednie zastosowanie również do sprawy w przedmiocie wznowienia postępowania za inne okresy rozliczeniowe, a w konsekwencji - bezpodstawne powołanie się przez organ na brak skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT, pomimo wszczęcia śledztwa w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 dotyczących działalności gospodarczej podatniczki, o którym została ona poinformowana przez Naczelnika US,

2. naruszenie następujących przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) oraz w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1 O.p., poprzez wadliwe utrzymanie w mocy decyzji I instancji Naczelnika US w części, pomimo że w sprawie - uwzględniając zaistnienie przesłanki do wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w zw. z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 kwietnia 2021 r. C-703/19 - istniały podstawy do uchylenia decyzji ostatecznej w całości i umorzenia postępowania podatkowego w tym zakresie, albowiem wniosek o wznowienie postępowania został złożony przez podatniczkę w dniu 13 lipca 2021 r., tj. jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który - z uwagi na zawieszenie od dnia 23 listopada 2017 r. do dnia 27 listopada 2018 r. - upływał zdaniem podatniczki dopiero z dniem 15 stycznia 2022 r.,

- art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 O.p. polegające na niedostatecznym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w tym w szczególności poprzez pominięcie argumentacji przedstawionej przez podatniczkę w odwołaniu w zakresie naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych i zasady legalizmu, co nie pozwala na prześledzenie motywów rozstrzygnięcia Dyrektora.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora w części utrzymującej w mocy decyzję I instancji oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji I instancji, w części która została przez organ utrzymana w mocy, a także uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2015 r. oraz umorzenie postępowania podatkowego w tym zakresie. Nadto, skarżąca wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego,

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Zarzuty skargi są niezasadne, Sąd bowiem, w wyniku kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, stwierdził, że organ odwoławczy w niniejszej sprawie nie dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego dla uchylenia zaskarżonego aktu ustawodawca wymaga w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm. – dalej: "P.p.s.a.").

W konsekwencji tego Sąd nie miał podstaw do uwzględnienia skargi.

Istotą sporu w sprawie jest to czy, organy podatkowe zasadnie odmówiły wzruszenia decyzji ostatecznej za okres od stycznia do września 2015 r. z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zaskarżona decyzja i decyzja organu I instancji zostały wydane w trybie nadzwyczajnym, jakim jest wznowienie postępowania podatkowego.

Postępowanie wznowieniowe jest samodzielnym i szczególnym postępowaniem, którego istotą jest ustalenie, czy zachodzi jedna z przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie takie jest postępowaniem nadzwyczajnym, które toczy się w zawężonych ramach. Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 § 1 O. p. Należy przy tym podkreślić, że postępowanie prowadzone po wznowieniu nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Zakres postępowania prowadzonego w wyniku jego wznowienia jest węższy aniżeli postępowania zwyczajnego i ogranicza się do badania podstaw wznowienia wskazanych przez wnioskodawcę. W niniejszej sprawie we wniosku o wznowienie postępowania

A zatem istotą tego postępowania jest ustalenie, czy do wydania decyzji ostatecznej doszło w warunkach kwalifikowanego naruszenia prawa, objętego katalogiem przesłanek wznowienia określonych w art. 240 § 1 pkt 1 - pkt 12 O. p. oraz, czy istnieją przeszkody prawne, o których mowa w art. 245 § 1 pkt 3 lit. a i lit. b tej ustawy, do uchylenia decyzji ostatecznej.

W przypadku zaistnienia w sprawie przesłanek wznowienia, organ podatkowy wznawia postępowanie, a następnie wydaje jedno z rozstrzygnięć wskazanych w art. 245 § 1 pkt 1 i 3 O.p. W sytuacji, gdy zaistnieje jedna z przeszkód wymienionych w art. 245 § 1 pkt 3 lit. a i lit. b tej ustawy do uchylenia decyzji ostatecznej, organ podatkowy wydaje decyzję, w której:

• stwierdza istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej,

• odmawia uchylenia decyzji ostatecznej,

• wskazuje na zaistnienie okoliczności, wymienionych w art. 245 § 1 pkt 3 lit. a i lit. b

powołanej ustawy, uniemożliwiających uchylenie decyzji ostatecznej.

W rozpoznawanej sprawie organy obu instancji ustaliły, że zaistniała przesłanka wznowienia określona wart. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, tj. orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które ma wpływ na treść wydanej decyzji. Jednak przeszkodą do uchylenia decyzji ostatecznej w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń - wrzesień 2015 r. był upływ terminu przewidzianego w art. 70 tej ustawy. Organy podatkowe ustaliły bowiem, że zobowiązanie podatkowe za te okresy uległo przedawnieniu.

Zgodnie z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. organ nie mógł więc wydać innej decyzji jak odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej za te okresy.

Bezsporne jest, że termin przedawnienia kwot, wykazanych przez skarżącą w deklaracjach VAT-7 za styczeń-wrzesień 2015 r., zaczął biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin ich zwrotu, tj. od końca 2015 r. Termin przedawnienia, jak trafnie wskazały organy podatkowe, upłynął 31 grudnia 2020 r., a więc przed dniem złożenia wniosku o wznowienie postępowania (13 lipca 2021 r).

W opinii skarżącej termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten okres uległ zawieszeniu od 23 listopada 2017 r. do 27 listopada 2018 r. i upływał on dopiero 15 stycznia 2022 r., zatem po złożeniu przez nią wniosku o wznowienie postępowania.

Sąd nie podziela poglądu skarżącej co do skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania.

Wyjaśnić należy, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie, postanowieniem z [...] listopada 2017 r., wszczął co prawda śledztwo w sprawie podania nieprawdy w złożonych w Drugim Urzędzie Skarbowym w Szczecinie deklaracjach dla podatku od towarów i usług \/AT-7 m.in. za styczeń - listopad 2015 r. Dotyczyło ono działalności gospodarczej skarżącej. Chodziło o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s.

Pismami z 23 listopada 2017 r. organ ten zawiadomił zarówno skarżącą, jak i jej pełnomocnika, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za 2015 r., stosownie do treści art. 70 c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Jak ustalił organ odwoławczy, w tej sprawie nie wystąpiły inne okoliczności mogące skutkować przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Kwestia zasadności wszczęcia tego postępowania była już weryfikowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, który wyrokiem z 23 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 83/19, po rozpoznaniu skargi strony na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 16 sierpnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2012 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z 28 czerwca 2018 r. i umorzył postępowanie podatkowe w sprawie.

W wyroku tym Sąd stwierdził, że wszczęcie wobec strony postępowania karnego skarbowego miało wyłącznie charakter instrumentalny i zostało dokonane jedynie w celu zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Wyjaśnić należy, że śledztwo w tej sprawie zostało wszczęte postanowieniem organu z [...] listopada 2017 r., a więc tym samym co za styczeń-listopad 2015 r.

W tym miejscy podkreślić trzeba, że Prokurator Prokuratury Rejonowej S. - [...] w S., postanowieniem z 15 listopada 2018 r., sygn. akt [...] (prawomocne od 27 listopada 2018 r.), umorzył śledztwo prowadzone w sprawie podejrzenia popełnienia przestępstwa podania przez skarżącą nieprawdy w złożonych, w Drugim Urzędzie Skarbowym w Szczecinie, deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 m.in. za okres od stycznia do listopada 2015 r.

W tym miejscu, Sąd orzekający wskazuje, że uchwała NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, przesądziła dopuszczalność oceny przez sąd administracyjny przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. (czyli tzw. instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego), ale nie oznacza to, że sąd administracyjny ma zastępować prokuratora nadzorującego finansowy organ postępowania przygotowawczego, czy sąd karny oraz ferować, czy antycypować rozstrzygnięcie sprawy karnokarbowej. W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem przede wszystkim do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Zatem, to te organy (w tym przypadku Prokurator Prokuratury Rejonowej) w sposób szczegółowy powinny dokonać analizy, czy stronie można przypisać umyślność oraz realizację znamion strony przedmiotowej czynów ujętych w kwalifikacji prawnej przedmiotu postępowania karnego-skarbowego.

Skoro, w rozpoznawanej sprawie Prokuratura stwierdziła, że czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. bowiem brak było podstaw do przyjęcia, że w sposób umyślny i z zamiarem bezpośrednim strona podawała nieprawdę w złożonych deklaracjach i zaniżyła podatek należny i umorzyła postępowanie w tej sprawie, to nie ulega wątpliwości, że w niniejszej sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Bezsporne jest, że w sprawie tej wypowiedział się także Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 23 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 834/19, który zgodny był z oczekiwaniem skarżącej, która w skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 16 sierpnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2012 r., podnosiła zarzut instrumentalności wszczęcia postępowania karnego-skargowego na mocy postanowienia organu z [...] listopada 2017 r., a więc tego samego co za styczeń-listopad 2015 r. i nie kwestionowała prawidłowości tego wyroku skargą kasacyjną.

W tej sytuacji oczywistym jest, że w sprawie nie doszło do skutecznego przerwania biegu przedawnienia w przedmiotowej sprawie, gdyż jak wywiedziono postępowanie k.k.s. zostało wszczęte instrumentalnie, a zatem doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych strony w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące (styczeń – wrzesień) 2015 r. Zgodnie bowiem z treścią 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Przedawnienie zobowiązania w podatku od towarów i usług następuje na zasadach ogólnych, a więc zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, przy czym termin płatności podatku od towarów i usług upływa 25 dnia miesiąca.

Niezasadny jest zatem z zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1 w związku z art. 70 § 1, art. 120 i art. 121 § 1 O. p. oraz w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2015 r. z uwagi na instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego.

Zarzut braku podstaw, aby rozszerzać moc wiążącą wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 23 czerwca 2021 r, sygn. akt I SA/Sz 834/19, w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2012 r. wydanego wobec skarżącej, na inne postępowania, które odnoszą się do późniejszych okresów, w świetle powyższych rozważań, jest również niezasadny.

Nie zasługuje na uwzględnienie też zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 245 § 1 pkt 3 lit. b w związku z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1 O.p.

W przepisie art. 245 O.p. ustawodawca wyliczył rodzaje decyzji, którymi kończy się postępowanie wznowieniowe. Jedną z nich jest odmowa uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli organ stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub 70 Ordynacji podatkowej (art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej).

W świetle jednoznacznej treści art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. nie istniała więc w tej sprawie podstawa prawna do wydania decyzji innej niż przewidziana w tym przepisie, tj. odmowy uchylenia decyzji dotychczasowej.

Co do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 O.p., Sąd stoi na stanowisku, że w treści zapadłego, w trybie nadzwyczajnym, rozstrzygnięcia uzasadniono w sposób wyczerpujący motywy jakimi kierował się organ. To, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom skarżącej, w żaden sposób nie narusza zasad postępowania podatkowego.

Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne, umotywowaną ocenę stanu faktycznego w świetle obowiązujących przepisów prawa oraz wskazuje, jaki zachodzi związek pomiędzy tą oceną, a treścią rozstrzygnięcia.

Wbrew twierdzeniom skarżącej organ odwoławczy zrealizował zasadę dwuinstancyjności postępowania i nie ograniczył się jedynie do powielania stanowiska organu I instancji.

Mając zatem na uwadze powyższe okoliczności, Sąd orzekający w sprawie stwierdził, że zarzuty skargi co do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, są bezpodstawne, a tym samym nie było podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

W tym stanie sprawy Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.