Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt III SA/Kr 176/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: Art. 89 ust. 1  pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 612
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.
article: Art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Dąbek Sędziowie WSA Kazimierz Bandarzewski WSA Wojciech Jakimowicz (spr.) Protokolant Małgorzata Krasowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2016 r. sprawy ze skarg A Sp. z o.o. z siedzibą w W na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia 4 grudnia 2015 r. nr [...] z dnia 4 grudnia 2015 r. nr [...] z dnia 4 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry skargi oddala.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej po rozpoznaniu odwołań A Sp. z o.o. z siedzibą w W, działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2015 r., poz. 613) w związku z art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j.: Dz.U. z 2015 r., poz. 612 ze zm.):

- decyzją z dnia 4 grudnia 2015 r., znak: [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2015 r. nr [...] wymierzającą A Sp. z o.o. z siedzibą w W karę pieniężną w wysokości 12 000 zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry,

- decyzją z dnia 4 grudnia 2015 r., znak: [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2015 r. nr [...] wymierzającą A Sp. z o.o. z siedzibą w W karę pieniężną w wysokości 12 000 zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry,

- decyzją z dnia 4 grudnia 2015 r., znak: [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2015 r. nr [....] wymierzającą A Sp. z o.o. z siedzibą w W karę pieniężną w wysokości 12 000 zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry,

W uzasadnieniu decyzji podano, że funkcjonariusze Urzędu Celnego na podstawie art. 30 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r o Służbie Celnej (Dz.U. Nr 168, poz. 1323 z późn. zm.) przeprowadzili w dniach: 11 grudnia 2012 r., 23 lutego 2013 r. i 21 listopada 2012 r. kontrolę odpowiednio: w lokalu "C" w K przy Placu od ul. C, w lokalu "V" w T przy ul. K oraz w w lokalu "V 24H" w T przy ul. K w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o grach hazardowych, regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Z ustaleń poczynionych w trakcie kontroli zostały sporządzone protokoły, z których wynika, że w kontrolowanych lokalach stwierdzono należące do A Sp. z o.o. z siedzibą w W urządzenia do gry, tj. odpowiednio 1 automat Apex Hot Magic Fruits, 1 automat Apex Hot Magic Fruits oraz 1 automat Apex. Automaty w chwili rozpoczęcia kontroli były włączone do zasilania i gotowe do gry. Na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej kontrolujący przeprowadzili na tych urządzeniach eksperyment (grę kontrolną), w wyniku której ustalili, że gry prowadzone na kontrolowanych automatach mają charakter losowy i spełniają ustawowe wymogi do zakwalifikowania ich za gry na automatach według ustawy o grach hazardowych.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, wszczęto z urzędu postępowania, po przeprowadzaniu których zaskarżonymi decyzjami organ pierwszej instancji wymierzył Spółce karę pieniężną w wysokości po 12 000 zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

Pismami odpowiednio z dnia 15 lipca 2015 r. i z dnia 21 września 2015 r. Spółka odwołała się od ww. decyzji, zaskarżając je w całości i zarzucając:

1) naruszenie przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 oraz art. 91 ustawy w związku z art. 6 i 14 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie wobec wymierzenia kary za urządzanie gier poza kasynem, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu skarżącemu kary pieniężnej mimo braku notyfikacji projektu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych wymaganego przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., ustanawiającego procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r. (Dz. U. UE L.98.204.37 zpóźń.zm.) i w konsekwencji zastosowanie przepisów technicznych, które wobec braku notyfikacji są bezskuteczne i nie mogą być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r., a tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony, tj. z naruszeniem art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej;

2) naruszenie przepisów art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych poprzez ich błędną wykładnię dokonaną wbrew dyrektywie płynącej z zasady per non est oraz zasady racjonalnego ustawodawcy, której zastosowanie prowadziłoby do zrównania pod względem znaczenia odmiennych pojęć użytych przez ustawodawcę w definicjach wskazanych w przepisach art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych, a w konsekwencji do zbędności jednego ze wskazanych pojęć i ostatecznie oparcie rozstrzygnięcia na błędnie zrekonstruowanej normie prawnej i tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony, tj. z naruszeniem art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej;

3) naruszenie przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wyrażającego zasadę in dubio pro tributario, zgodnie z którą obowiązkiem organu podatkowego jest rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości faktycznych a także co do wykładni prawa na korzyść podatnika, w niniejszej sprawie szczególnie uzasadnionym wobec braku legalnych definicji pojęć ustawowych takich jak "element losowości oraz "charakter losowy" zawartych w art. 2 ust. 3 i 5 ustawy o grach hazardowych, budzących poważne wątpliwości interpretacyjne i mających kapitalne znaczenie dla możliwości kwalifikacji gry na konkretnym urządzeniu jako gry hazardowej, a tym samym podstawy do zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2, polegające na dokonaniu przez organ wykładni najmniej korzystnej dla strony;

4) naruszenie przepisów postępowania - art. 188 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak pełnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego polegającego jedynie na lakonicznym odniesieniu się do dowodów recypowanych przez organ z postępowania karnoskarbowego RKS [...], [...] i [...] w postaci ekspertyzy technicznej biegłego sądowego inż. J. K. dot. sposobu funkcjonowania urządzenia do gier zręcznościowych identycznego z urządzeniami objętymi niniejszym postępowaniem, ekspertyzy prawnej Kancelarii Prawnej "V" prof. dr hab. S. P. oraz opinii prawnej prof. M. C., a także opinii biegłego sądowego dr inż. B. B. oraz biegłego sądowego mgr inż. Z. K., które to dowody mogą mieć wpływ na rozstrzygniecie sprawy i w konsekwencji rozpatrzenie sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy;

5) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 124 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak uzasadnienia faktycznego decyzji w zakresie niewyjaśnienia przyczyn, dla których organ lakonicznie odniósł się do dowodów recypowanych przez organ z postępowania karnoskarbowego RKS [...], RKS [...] i RKS [...] w postaci ekspertyzy technicznej biegłego sądowego inż. J. K. dotyczącej sposobu funkcjonowania urządzenia do gier zręcznościowych identycznego z urządzeniami objętymi niniejszym postępowaniem, ekspertyzy prawnej Kancelarii Prawnej "V" prof. dr hab. S. P. oraz opinii prawnej prof. M. C., a także opinii biegłego sądowego dr inż. B. B. oraz biegłego sądowego mgr inż. Z. K., które to dowody mogą mieć wpływ na rozstrzygniecie sprawy, a analiza przedmiotowych dowodów w zakresie oceny funkcjonowania zakwestionowanych urządzeń prowadzi do wniosków przeciwnych od wyprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Celnego w zaskarżonej decyzji;

6) naruszenie art. 181, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie zaskarżonej decyzji z dnia 4 grudnia 2015 r., znak: [...] na wnioskach zawartych w recypowanej do niniejszego postępowania opinii biegłego sądowego R. R. sporządzonej na potrzeby postępowania karnoskarbowgo, pomimo oczywistej wadliwości formalnej oraz merytorycznej wymienionej opinii z punktu widzenia właściwych przepisów postępowania karnego dyskwalifikującej wskazaną opinię w świetle przydatności dla wyjaśnienia sprawy, a także zaniechanie dokonania oceny i weryfikacji pod kątem prawidłowości tak zgromadzonego dowodu w sprawie;

7) naruszenie przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych poprzez błędne zastosowanie w stanie faktycznym sprawy i przyjęcie, że przepis at. 89 ustawy znajduje zastosowanie do urządzania gier na symulatorach zręcznościowych nie objętych przepisami art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych;

8) naruszenie przepisu art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 89 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych i art. 24 i art. 107 § 1 kks poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 ustawy o grach hazardowych zakładającym wymierzanie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn, zagrożony grzywną pieniężną czyn penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w związku z art. 24 kks;

9) naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej poprzez oparcie ustaleń m.in. na protokole z eksperymentu, odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym wyżej przepisem.

Z uwagi na powyższe Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji Naczelnika Urzędu Celnego oraz umorzenie postępowania oraz o zawieszenie postępowań do czasu rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny pytania prawnego skierowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w dniu 21 maja 2012 r., III SA/Gl 1979/11.

Postanowieniami z dnia 1 września 2015 r. i 2 grudnia 2015 r. organ odmówił Spółce zawieszenia przedmiotowych postępowań.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w oparciu o art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Wysokość kary pieniężnej wymierzonej w przypadku urządzania gry na automatach poza kasynem gry wynosi 12 000 zł od każdego automatu (art. 89 ust. 2 pkt 2 cyt. ustawy). Podstawą wymierzenia kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, jest zaistnienie w sposób łączny następujących przesłanek: 1) ustalenie konkretnego podmiotu urządzającego gry na automatach; 2) ustalenie w sposób jednoznaczny charakteru urządzanych gier, tj. muszą to być gry na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych; 3) ustalenie, że gry na automatach urządzane były poza kasynem gry.

Wskazano, że niesporne jest, iż to Spółka A była podmiotem urządzającym gry na automatach jako ich właściciel (czerpiący zyski z tego procederu). Organ wskazał, że materiał dowodowy zgromadzony w aktach potwierdza, że przeprowadzane gry na przedmiotowych urządzeniach są grami na automatach, w rozumieniu art. 2 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 4 i art. 2 ust. 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

W ocenie organu, nie budzi wątpliwości fakt, iż zakwestionowane automaty do gier to urządzenia elektroniczne. Losowy charakter gier urządzanych na tych automatach potwierdziły eksperymenty przeprowadzone przez funkcjonariuszy celnych w oparciu o art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej (szczegółowo opisane w protokołach kontroli), które wykazały, iż w żadnej z przeprowadzonych gier grający nie miał wpływu na jej wynik. Po włożeniu monet do akceptorów zainstalowanych w automatach (zakredytowaniu) i wybraniu jednej z dostępnych gier oraz stawki, kontrolujący przyciskiem "start" uruchamiali grę. Bębny widoczne na ekranie wykonywały ruch obrotowy, po czym zatrzymywały się, każdy osobno, bez udziału grającego. Kontrolujący stwierdzili, że grający na przedmiotowych automatach nie miał wpływu na zatrzymujące się bębny i wynik gier.

Przeprowadzony eksperyment wykazał również, że automaty umożliwiały grającemu uzyskanie wygranej pieniężnej. Bez wątpienia gry urządzane na spornych automatach miały również charakter komercyjny, tzn. były urządzane w celu osiągnięcia zysku i przynosiły Spółce określone dochody, bowiem rozpoczęcie gry było uwarunkowane wpłatą określonej kwoty przez grającego.

W rezultacie powyższych ustaleń organ stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że gry urządzane na ww. automatach wypełniają dyspozycję wyżej powołanych przepisów ustawy o grach hazardowych.

Oczywiste dla organu pozostawało także to, że gry na ww. automatach urządzane były poza kasynem gry, bowiem ww. lokale nie posiadają takiego statusu tj. nie są kasynami gry w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o grach hazardowych.

W związku z powyższym w ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji słusznie wymierzył Spółce kary pieniężne, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, z uwagi na zaistnienie łącznie wszystkich przesłanek określonych tym przepisem.

Odnosząc się do zarzutu opartego na twierdzeniu, że przepisy art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych stanowią regulację techniczną w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE, skutkiem czego winny być - wraz z innymi przepisami ustawy - notyfikowane Komisji Europejskiej, a niedopełnienie tego obowiązku powoduje, iż wskazana norma prawna nie może być stosowana, w efekcie czego nie było podstaw do nałożenia kary pieniężnej, organ odwoławczy podkreślił, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 marca 2015 r., P 4/14 orzekł, że art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych zgodne są z Konstytucją RP stwierdzając, że ustawa o grach hazardowych została uchwalona bez naruszenia konstytucyjnego trybu ustawodawczego, a organizowanie gier na automatach wyłącznie w kasynach gry spełnia wymogi ważnego interesu publicznego, uzasadniające ograniczenie wolności działalności gospodarczej. Zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego notyfikacja, o której mowa w dyrektywie 98/34/WE, implementowanej do polskiego porządku prawnego rozporządzeniem w sprawie notyfikacji, nie stanowi elementu konstytucyjnego trybu ustawodawczego. Trybunał nie ocenił, czy kwestionowane przepisy ustawy o grach hazardowych, w tym art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2, mają charakter techniczny. Oceny tej, jak zaznaczył Trybunał Konstytucyjny odnosząc się do wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 winny dokonać sądy krajowe. Zdaniem TK, uchybienie ewentualnemu obowiązkowi notyfikowania Komisji Europejskiej potencjalnych przepisów technicznych nie może jednak samo przez się oznaczać naruszenia konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) oraz legalizmu (art. 7 Konstytucji). Wykładnia przychylna prawu europejskiemu w żadnej sytuacji nie może prowadzić do rezultatów sprzecznych z wyraźnym brzmieniem Konstytucji.

Trybunał stwierdził ponadto, że odstąpienie przez ustawodawcę od możliwości urządzania gier na wszelkich automatach w salonach gier, w punktach handlowych, gastronomicznych i usługowych, a więc poza kasynami gry, spełnia konstytucyjne wymogi ograniczenia wolności działalności gospodarczej. Ograniczenie możliwości organizowania gier na automatach wyłącznie do kasyn jest niezbędne dla ochrony społeczeństwa przed negatywnymi skutkami hazardu oraz dla zwiększenia kontroli państwa nad tą sferą, stwarzającą liczne zagrożenia nie tylko w postaci uzależnień, ale także struktur przestępczych. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, zwalczanie takich zagrożeń społecznych leży z całą pewnością w interesie publicznym, o którym mowa w art. 22 Konstytucji. Wolność działalności gospodarczej w dziedzinie hazardu może podlegać dalej idącym ograniczeniom z uwagi na konieczność zagwarantowania niezbędnego poziomu ochrony konsumentów i porządku publicznego.

Wyraźnie podkreślono znaczenie ww. wyroku, który w swej istocie odnosi się do kwestii regulowanych przez art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, a którego to nienotyfikowanie miało powodować jego bezskuteczność, co podnoszone jest przez Spółkę w odwołaniu jako główny zarzut. Przepisy art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2, jako sankcjonującego działanie niezgodne z przepisem art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, nie stanowią przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE.

Zwrócono uwagę również na wyrok NSA z dnia 7 września 2012 r. (II GSK 185/12), w którym Sąd odrzucił kategoryczne stwierdzenie, jakoby przepis art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych był z całą pewnością przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy 98/34WE.(...) "Nawet gdyby zostało uznane, że przepisy art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych stanowią przepisy techniczne w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, to i tak przepisy te nie podlegałyby obowiązkowi ich uprzedniej notyfikacji Komisji Europejskiej, gdyż są one wyłączone spod obowiązku notyfikacji w oparciu o klauzulę derogacyjną przewidzianą w art. 10 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE. Art. 10 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE stanowi, że przepisów tej dyrektywy mówiących o obowiązku uprzedniej notyfikacji przepisów technicznych oraz zawierających klauzulę standstill nie stosuje się m. in. do takich przepisów krajowych, które "stosują klauzule bezpieczeństwa, wprowadzone przez obowiązujące wspólnotowe akty prawne" lub które "ograniczają się do wykonania orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich". Otóż należy jednoznacznie stwierdzić, że przepisy art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych są właśnie przejawem zastosowania klauzul bezpieczeństwa wprowadzonych przez obowiązujące unijne (dawniej wspólnotowe) akty prawne, a konkretnie wprowadzonych przez Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE) oraz przez dyrektywę 2006/123/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 grudnia 2006 r. dotyczącą usług na rynku wewnętrznym (Dz. Urz. UE 2006, L 376/36). Równocześnie przepisy art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych ograniczają się w istocie (w omawianym tutaj zakresie) jedynie do wykonania orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE, a mianowicie do wykonania tych orzeczeń, w których TSUE wskazywał, w jaki sposób państwa członkowskie powinny w świetle przepisów TFUE regulować działalność w zakresie gier hazardowych".

Organ zwrócił ponadto uwagę na postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 28 listopada 2013 r., I KZP 15/13, na które powołał się również organ I instancji wydając zaskarżoną decyzję. W jego uzasadnieniu Sąd Najwyższy wyraził następujący pogląd: "(...) Zgodnie z art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Oznacza to, że organy władzy publicznej nie mogą w sposób dowolny odmawiać stosowania prawa, zwłaszcza gdy normy prawne nakładają na nie obowiązek określonego działania. Obowiązek ten dotyczy wszystkich aktów normatywnych, które zgodnie z Rozdziałem III Konstytucji RP stanowią źródła prawa Rzeczypospolitej Polskiej. Jak wynika z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego Rzeczypospolitej Polskiej, zakwestionowane przepisy mogą być niestosowane dopiero wtedy, gdy Trybunał wydał wyrok usuwający te przepisy z porządku prawnego stwierdzając ich niekonstytucyjność. Z uwagi na treść art. 7 Konstytucji RP, możliwość niestosowania obowiązujących aktów normatywnych przez organy władzy publicznej musi również posiadać podstawę konstytucyjną. W odniesieniu do ustaw, podstawę taką może stanowić prima facie art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji RP, który określa zasadę pierwszeństwa ratyfikowanych umów międzynarodowych oraz prawa stanowionego przez organizacje międzynarodowe ukonstytuowane na mocy takiej umowy".

Omawiając dalej regułę kolizyjną wyrażoną w art. 91 ust 3 Konstytucji RP, Sąd Najwyższy zauważył, że "(...) nie ma ona jednak zastosowania w przypadku niedochowania przez organy Państwa Polskiego obowiązku notyfikacji projektu regulacji prawnej mającej charakter przepisu technicznego. Treść regulacji prawnej uchwalonej bez spełnienia obowiązku notyfikacji nie pozostaje w "kolizji" z obowiązkiem notyfikacji. Obowiązek ten odnosi się bowiem do fazy procesu legislacyjnego i jego adresatem są odpowiednie organy państwa odpowiadające za ten proces. W momencie, w którym aktualizuje się norma nakazująca notyfikację, brak jest jeszcze normy prawnej o charakterze ustawowym, która mogłaby wejść w kolizję z tą pierwszą normą". Zdaniem Sądu Najwyższego "(...) z uwagi na wagę i charakter obowiązku notyfikacji Komisji Europejskiej projektu regulacji prawnych zawierających przepisy techniczne, stanowi on w istocie element konstytucyjnego trybu stanowienia ustaw, a jego naruszenie może być kwestionowanie właśnie jako naruszenie konstytucyjnego trybu ustawodawczego. Jednocześnie, z uwagi na mające swoje uzasadnienie w zasadzie pewności prawa, powszechnie akceptowane w polskim systemie prawa domniemanie konstytucyjności ustawy oraz skoncentrowaną kontrolę badania tej konstytucyjności, Trybunał Konstytucyjny jest jedynym organem władnym do stwierdzenia naruszenia trybu ustawodawczego i uchylenia z tego powodu wadliwie ustanowionej ustawy".

Skoro, jak podkreślił Sąd Najwyższy, kompetencji w powyższym zakresie nie posiada żaden sąd, łącznie z Sądem Najwyższym (mają natomiast prawo i obowiązek zwrócić się do Trybunału Konstytucyjnego ze stosownym pytaniem prawnym w sytuacji powzięcia wątpliwości w ww. zakresie), tym bardziej uprawnienia takiego nie mogą mieć jakiekolwiek organy władzy publicznej, w tym organy podatkowe. Oznacza to, że do czasu stosownego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie ma podstaw do kwestionowania mocy obowiązującej ustawy o grach hazardowych w kwestionowanym przez Pana zakresie z uwagi na podnoszony argument o technicznym charakterze tych regulacji w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Samodzielne decyzje organów podatkowych w tym zakresie byłyby działaniem nieuprawnionym, wykraczającym poza posiadane kompetencje i naruszałyby obowiązujący w Polsce porządek prawny.

Sąd Najwyższy potwierdził powyższe stanowisko również w wyroku z dnia 8 stycznia 2014 r., IV KK 183/13. Dodano, iż orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego (zob. wyrok z 13 marca 2007 r., sygn. akt K 8/07) - powołując się na bezpośrednie stosowanie Konstytucji - zezwala na niestosowanie przepisów ustawowych jedynie wówczas, gdy Trybunał Konstytucyjny ogłosił wyrok usuwający przepisy ustawowe z porządku prawnego. Wobec powyższego organy podatkowe, w przypadku gdyby powzięły jakiekolwiek wątpliwości w omawianej materii, nie byłyby uprawnione do odmowy zastosowania spornych przepisów.

Z uwagi na powszechny obowiązek przestrzegania prawa (art. 83 Konstytucji RP) i wiążące się z nim domniemanie legalności działania władzy publicznej, po stronie każdego podatnika istnieje powinność uiszczenia podatku wynikającego z aktu władzy publicznej (ustawy, decyzji podatkowej), niezależnie od tego, czy w przekonaniu podatnika akt ten jest obarczony wadą prawną. Kwestionowanie legalności podstawy prawnej obowiązku zapłaty podatku jest dopuszczalne wyłącznie w określonych prawem procedurach. Specyfiką tych procedur jest jednak ich następczy charakter, co oznacza, że rozstrzygnięcie stwierdzające wadliwość opodatkowania następuje z reguły już po przekazaniu (czy wyegzekwowaniu) świadczenia (por. uchwałę NSA z 22.06.2011 r. sygn. I GPS 1/11).

W ocenie organu odwoławczego powyższa argumentacja ma również bezpośrednie zastosowanie do kar pieniężnych uregulowanych ustawą o grach hazardowych.

W wyroku z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12 Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, iż dopóki przepis prawa podatkowego nie utraci mocy obowiązującej, dopóty musi być stosowany przez organy podatkowe, co wynika z zasady praworządności. Prawa strony są przy tym chronione poprzez możliwość wznowienia postępowania administracyjnego (art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej), gdyby przepis przestał obowiązywać w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (por. wyroki z dnia 8 sierpnia 2014 r., I SA/Gd 557/14, z dnia 25 czerwca 2014 r., I SA/Ol 460/14, z dnia 4 czerwca 2014 r., I SA/Gd 405/14, z dnia 3 czerwca 2014 r., I SA/Bd 422/14 i in.).

Ponadto postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 27 listopada 2014 r., II KK 55/14, którego tezy Spółka wskazała w odwołaniu, nie ma i nie może mieć wpływu na stanowisko organu w niniejszej sprawie. Podkreślono, że w żadnym miejscu tego postanowienia Sąd Najwyższy nie stwierdził, aby organy podatkowe mogły czy też powinny odmówić stosowania przepisów nienotyfikowanych, zastrzegając ten obowiązek wyłącznie dla sądów powszechnych. De facto zatem istota poglądu Sądu Najwyższego, co do możliwości działania organów podatkowych, nie uległa zmianie.

Odnośnie do zarzutu naruszenia przepisu art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 89 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych i art. 24 i art. 107 § 1 kks poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 ustawy o grach hazardowych, zakładającym wymierzanie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn, zagrożony grzywną pieniężną czyn penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w związku z art. 24 kks, organ wyjaśnił, iż norma zawarta w art. 89 ustawy o grach hazardowych nie stanowi typowej sankcji karnej, lecz posiada znamiona wyłącznie kary administracyjnej realizującej cel restytucyjny oraz prewencyjny. Zdaniem organu, fakt nałożenia na sprawcę czynu określonego w art. 107 kks kary grzywny, która ma charakter represyjny, nie wyklucza możliwości ukarania karą pieniężną w postępowaniu administracyjnym, która to kara ma charakter rekompensaty za nie wpłacony podatek, jaki powinien wpłynąć z tytułu legalnie prowadzonej działalności. Przy sankcji administracyjnej, inaczej niż przy karnej, nie odgrywa żadnej roli wina zobowiązanego. O podwójnym karaniu można mówić tylko wtedy, gdy kara administracyjna ma charakter represyjny. Podkreślono, że nie każda kara administracyjna ma taki charakter i ustalenie jej charakteru musi być dokonane w oparciu o okoliczności konkretnej sprawy.

Zauważono, że kara pieniężna określona w art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych jest konsekwencją zastosowania środka o pewnej skali dolegliwości dla osób, które nie dopełniły ustawowych obowiązków. Kara ta nie stanowi represji za naruszenie prawa, ale jest formą zabezpieczenia przed możliwością wystąpienia negatywnych skutków takiego naruszenia poprzez brak wpływów z tytułu legalnie prowadzonej działalności w tym zakresie. Ustalając charakter kary administracyjnej należy uwzględnić, że przy karach o charakterze represyjnym występuje element winy, natomiast przy karach nierepresyjnych celem ich jest prewencja, ochrona, zabezpieczenie, a także - jak w przypadku kary z art. 89 ww. ustawy - funkcja restytucyjna, uzupełniająca i rekompensująca straty Skarbu Państwa w zakresie braku wpływów z prowadzenia nielegalnej działalności na przedmiotowych automatach w istocie można powiedzieć, że kara ta stanowi zastępcze spełnienie obowiązku podatkowego. Wystarczającą podstawą do zastosowania kary pieniężnej z art. 89 ww. ustawy jest konkretne zachowanie sprawcy czynu zabronionego z punktu widzenia treści normy prawnej. W takim przypadku mamy do czynienia z tzw. obiektywną odpowiedzialnością spowodowaną zaistnieniem okoliczności faktycznych określonych w przepisach prawa, bez względu na winę sprawcy oraz jego naganne zachowanie, bez badania przyczyny naruszenia prawa i okoliczności, które do tego doprowadziły. Kara pieniężna z art. 89 ustawy o grach hazardowych jest jednym z instrumentów Państwa mających na celu ochronę interesu publicznego. Naruszenie obowiązujących przepisów ustawy o grach hazardowych nie może zwalniać z odpowiedzialności z tym związanej, bo nie można czerpać korzyści z naruszenia prawa, a taka właśnie sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie - Spółka czerpała korzyści z nielegalnej działalności. Racjonalny ustawodawca, jeśli stanowi przepisy nakładające na podmioty określone obowiązki, to jednocześnie stanowi przepisy określające konsekwencje za niewykonanie tych obowiązków. Brak konsekwencji oznaczałby w istocie, że przepis nakładający obowiązki jest martwy, a naruszenie prawa byłoby wówczas nagminne. W powyższej kwestii wypowiedział się już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 15 marca 2012 r., III SA/Kr 365/11, stwierdzając, że kara administracyjna z art. 89 ustawy o grach hazardowych nie jest konkurencyjna i nie pozostaje w zbiegu z karą grzywny orzekaną na podstawie art. 107a k.k.s. Ww. kara administracyjna nie stanowi sankcji, lecz zastępcze wykonanie obowiązku podatkowego.

Na marginesie dodano, że nie sposób pominąć okoliczności, że podnosząc kwestię podwójnej penalizacji strona nie wykazała, by przed wymierzeniem kary pieniężnej przez organ podatkowy została w tej sprawie ukarana w trybie postępowania karnego skarbowego.

Dodatkowo wskazano, że w dniu 21 października 2015 r. Trybunał Konstytucyjny wydał orzeczenie P 32/12, w tej sprawie i uznał, że konstytucyjny zakaz ne bis in idem (nie można orzekać dwa razy w tej samej sprawie) nie stoi na przeszkodzie ustanowieniu przez ustawodawcę jednocześnie sankcji administracyjnej (kara pieniężna) i sankcji karnej (grzywna) za ten sam czyn polegający na urządzaniu gry bez koncesji na automatach poza kasynem gry. Państwo ma bowiem swobodę wyboru sankcji prawnych w celu zapewnienia ochrony konsumentów przed uzależnieniem od gry oraz zapobiegania przestępczości i oszustwom związanym z grami losowymi (...). Ochrona interesu publicznego wymaga zatem wprowadzenia do systemu prawnego skutecznych, proporcjonalnych i odstraszających sankcji prawnych za naruszenie realizujących interes publiczny obowiązków prawnych, takich jak obowiązek urządzenia gier na automatach wyłącznie w kasynach gry. Ustanowienie sankcji prawnych za naruszenie obowiązków wynikających z ustawy o grach hazardowych jest konieczne, ponieważ nie ma innego, alternatywnego środka prawnego, który zapewniałby skuteczną realizację legitymizowanych konstytucyjnie celów ustawy.

W odwołaniach Spółka stwierdziła, że materiał dowodowy nie potwierdza losowego charakteru gier na spornym urządzeniu. Zarzuciła ponadto brak ilościowego porównania występowania elementów losowych i elementów zręcznościowych w danej grze, co jest konieczne, gdyż na gruncie art. 2 ust. 5 ustawy elementy zręcznościowe mogą mieć jedynie charakter marginalny.

Odpowiadając na ten zarzut wskazano, że organ pierwszej instancji w sposób wystarczający ustalił losowy charakter gier prowadzonych na spornym urządzeniu oraz "marginalny charakter elementu zręcznościowego", który występuje tylko przy uruchomieniu gry i polega na wciśnięciu przycisku. Losowy charakter gier w analizowanym przypadku wynika z faktu, że program, którym steruje generator, losuje dany układ znaków (które następnie pokazuje graczowi jako wygraną bądź przegraną) na skutek włożenia przez grającego, określonej gotówki do akceptora banknotów lub wrzutnika monet i włączenia przez niego odpowiedniego przycisku na panelu sterowania. Jest to jedyna fizyczna aktywność gracza, której nie można nawet nazwać elementem zręcznościowym. Czynności takiego uruchomienia gry nie da się przypisać atrybutu szczególnej zręczności czy umiejętności manualnych. Grający nie ma zatem żadnego wpływu na konfigurację symboli umieszczonych na bębnach, który to układ tworzony jest dla grającego losowo. Uczestnik nie posiada wiedzy o przebiegu gry i nie ma wpływu na kształtowanie jej wyniku, który zależy od przypadku, a więc jest losowy. Definicja "losowego charakteru gier" została zawarta w art. 2 ust. 1-5 ustawy o grach hazardowych. Grami losowymi, zgodnie z art. 2 ust. 1 tej ustawy, są gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, których wynik w szczególności zależy od przypadku, (...). W tym miejscu należy zwrócić uwagę na sformułowanie zawarte w przytoczonym przepisie, który stawia znak równości między przypadkowością a losowością, równocześnie nie ograniczając owej przypadkowości do wyniku jako elementu gry hazardowej. Oznacza to, po pierwsze, iż wynik gry może lecz nie musi być uzależniony od przypadku; wystarcza, aby inne elementy gry nosiły element losowości, po drugie zaś - ustawodawca, posługując się słowem "wynik" nie odniósł się wprost do wyniku kończącego grę. Uczynił to celowo z uwagi na różnorodność gier hazardowych, w których możliwe jest osiąganie zarówno wyników końcowych jak i pośrednich, uzyskiwanych w toku gry i umożliwiających np. przejście do następnego etapu gry. W analizowanym przypadku tak właśnie się dzieje: gracz, po zakredytowaniu automatu i wciśnięciu odpowiedniego przycisku, gromadzi punkty, które pozwalają mu na dalszą grę. W chwili jednak rozpoczęcia gry nie jest w stanie przewidzieć, czy i ile takich punktów w trakcie gry zdobędzie. Fakt ten świadczy, zdaniem organu celnego, o losowości urządzanych gier oraz o charakterze spornych automatów, jako automatów do gier w rozumieniu ustawy o grach hazardowych.

Stanowisko, zgodnie z którym losowość nie musi odnosić się do wyniku gry prezentowane jest także w orzecznictwie sądowym. NSA w wyroku z dnia 5 lipca 2007 r., II GSK 87/07 stwierdził, między innymi, że "w grach, w których choćby jeden z etapów zależy od przypadku, wynik całej gry zależy także od przypadku a gra ma charakter losowy".

Zauważono ponadto, że zgodnie z art. 2 ust. 4 ustawy o grach hazardowych za wygraną rzeczową w grach na automatach uznaje się wygrane polegające na możliwości przedłużenia gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry poprzez wykorzystanie wygranej w poprzedniej grze. Ustawodawca w tym przypadku zakwalifikował efekt w postaci przedłużenia gry jako swoistą korzyść majątkową, którą może uzyskać gracz wskutek przeprowadzenia gry na automacie. W przedmiotowej sprawie funkcjonariusze Urzędu Celnego przeprowadzili gry kontrolne - eksperyment (opisane w protokołach oraz zaskarżonych decyzjach), w efekcie których stwierdzili, że gry zawierają element losowości.

Odpowiadając na zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczące oceny materiału dowodowego wskazano, że zadaniem organu prowadzącego postępowanie jest analiza prawna okoliczności faktycznych. W tym przypadku organ dokonał oceny w wyniku eksperymentu, przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych, na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o służbie Celnej. W wyniku tej oceny Naczelnik Urzędu Celnego słusznie uznał, ponad wszelką wątpliwość, iż gry przeprowadzone na spornych automatach wypełniają dyspozycję art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych.

Opinia biegłego R. R. potwierdziła ustalenia organu podjęte w wyniku przeprowadzonego przez funkcjonariuszy eksperymentu, który wykazał, że w żadnej z rozegranych przez nich gier nie mieli oni wpływu na efekt gry, który jest przypadkowy. W zależności od uzyskanego losowo układu symboli na urządzeniu, grający przegrywa tracąc wykupione punkty lub zdobywa kolejne punkty. Ustalono, że istnieje możliwość kontynuowania gry za punkty kredytowe uzyskane w czasie gry.

Odpowiadając na zarzut uznania dowodu w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych, jako osób niedysponujących fachową wiedzą, powołano się na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23 stycznia 2014 r., III SA /Wr 823/13, którym oddalona została skarga na decyzję organu celnego w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry. W uzasadnieniu tego orzeczenia sąd stwierdził, że "(...) istotne wydaje się podkreślenie znaczenia środka dowodowego w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych. Zbiór środków dowodowych pozostających w dyspozycji organów celnych uzupełniła ustawa z dnia 20 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.), dopuszczając w art. 32 ust. 1 pkt 13 możliwość "przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu". Jest to więc instrument procesowy możliwy do zastosowania, jak każdy inny dozwolony przez prawo. Jest przy tym oczywiste, że wyniki takiego eksperymentu podlegają ocenie, na tych samych zasadach, jak inne dowody".

Odnosząc się do stanowiska Spółki w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz przedłożonych przez Spółkę zarówno na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, jak i załączonych do odwołania dokumentów, opinii technicznych, opinii rzeczoznawcy nr [...] mgr inż. Z. K., ekspertyzy technicznej biegłego sądowego inż. J. K. dotyczącej sposobu funkcjonowania urządzenia do gier zręcznościowych identycznego z urządzeniami objętymi niniejszym postępowaniem, ekspertyzy prawnej Kancelarii Prawnej "V" prof. dr hab. S. P. oraz opinii prawnej prof. M. C., a także opinii biegłego sądowego dr inż. B. B. oraz biegłego sądowego mgr inż. Z. K., mającymi świadczyć o tym, że gry zainstalowane na kwestionowanym urządzeniu nie są grami losowymi, a zatem przedmiotowy automat nie podlega pod przepisy ustawy o grach hazardowych, organ wyjaśnił, że w postępowaniu administracyjnym organ nie bada strony subiektywnej zdarzenia, a skupia się na zbadaniu materiału dowodowego pod kątem stwierdzenia, czy dana okoliczność faktyczna została udowodniona. Innymi słowy, dla ustalenia zasadności wymierzenia kary pieniężnej istotne jest pozytywne stwierdzenie zaistnienia przesłanek obiektywnych określonych w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, wśród których nie ma przesłanki świadomości, winy, staranności bądź wiedzy urządzającego gry. Dodatkowo organ wyjaśnił, iż ww. opinie przedłożone przez Spółkę (które nie odnoszą się bezpośrednio do kwestionowanych w niniejszej sprawie urządzeń, a jedynie charakteryzują grupę urządzeń "programowo identycznych") należy w świetle przepisu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej uznać jako dowody, włączone do akt na okoliczność potwierdzenia zasadności zaprezentowanego stanowiska Strony.

Dyrektor Izby wyjaśnił również, iż zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, organ administracji państwowej ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ celny nie jest ograniczony w gromadzeniu materiału dowodowego i sam zakreśla granice postępowania wyjaśniającego, kierując się własnym przekonaniem, co do konieczności udowodnienia pewnych faktów. Z tego względu może on w każdym stadium tego postępowania przeprowadzać nowe dowody lub rezygnować z przeprowadzania niektórych, nie będąc związany swoimi wcześniejszymi postanowieniami. Zakres postępowania wyjaśniającego może być zatem kształtowany swobodnie, stosownie do jego wyników i udowodnienia istotnych faktów (por. wyrok NSA z dnia 30 czerwca 1998 r., I SA/Łd 505/97 i z dnia 20 lipca 1999 r., I SA/Ka 2210/97). W ocenie Dyrektora Izby Celnej ww. dokumenty przedstawione przez Spółkę nie mają znaczenia w przedmiotowej sprawie, ponieważ nie dotyczą przedmiotowych automatów. Z tych samych powodów Naczelnik Urzędu Celnego prawidłowo, w ocenie organu odwoławczego, odrzucił dowody w postaci ekspertyzy technicznej biegłego sądowego inż. J. K. dotyczącej sposobu funkcjonowania urządzenia do gier zręcznościowych identycznego z urządzeniami objętymi niniejszym postępowaniem, ekspertyzy prawnej Kancelarii Prawnej "V" prof. dr hab. S. P. oraz opinii prawnej prof. M. C., a także opinii biegłego sądowego dr inż. B. B. oraz biegłego sądowego mgr inż. Z. K., uznając za przekonujące ustalenia zawarte w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych w trakcie kontroli, zawartych w protokołach z tych kontroli. Organ ocenił opinię biegłego R. R. jako rzetelną i korespondującą z wynikami przeprowadzonego eksperymentu.

Ponadto myśl art. 188 ww. ustawy, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać nie budzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2005 r., I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby bowiem do faktycznej niemożności zakończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 4 września 2012 r., I SA/Kr 301/12).

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej poprzez oparcie ustaleń m.in. na protokole z eksperymentu, odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym wyżej przepisem, organ wskazał, że organy celne są autonomicznie uprawnione do czynienia własnych ustaleń np. w drodze eksperymentu czy odtworzenia gry. Uprawnienie funkcjonariuszy celnych do przeprowadzenia czynności kontrolnych, w szczególności przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, wynika wprost z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej.

Uzasadnienie do przeprowadzenia eksperymentu - gier kontrolnych na spornym automacie - stanowi stwierdzenie przez funkcjonariuszy celnych w kontrolowanym lokalu włączonego i gotowego do gier automatu należącego do odwołującej się Spółki. Z uwagi na fakt, iż lokal ten nie był koncesjonowanym kasynem gry, salonem gier na automatach ani punktem gier na automatach o niskich wygranych, kontrolujący powzięli podejrzenia o nielegalnym urządzaniu gier hazardowych. Przeprowadzony eksperyment potwierdził zasadność podejrzeń, że gry na przedmiotowym urządzeniu są grami na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych.

Dyrektor Izby Celnej dodatkowo wskazał, iż Wojewódzkie Sądy Administracyjne podzieliły stanowisko organów celnych w sprawach kar za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry (por. wyroki o sygnaturach: III SA/Gl 569/14 z 27 stycznia 2015 r., II SA/Ol 1098/14 z 24 lutego 2015 r., II SA/Ol 229/15 z 28 czerwca 2015r., I SA/Gd 542/15 z 13 maja 2015 r., I SA/Gd 326/15 z 3 czerwca 2015 r., I SA/Gd 393/15 z 29 lipca 2015r., II SA/Ol 167/15 z 11 sierpnia 2015 r., II SA/Go 375/15 z 13 sierpnia 2015 r., II SA/Bd 139/15 z 27 maja 2015 r., III SA/Kr 353/15 z 1 września 2015r., II SA/Sz 439/15 z 3 września 2015 r., sygn. akt III SA/Lu 1102/14, III SA/Lu 1125/14, III SA/Lu 1149/14 z 6 października 2015 r.).

Podsumowując, organ odwoławczy stwierdził, że ustawa o grach hazardowych jako całość ma walor powszechnie obowiązującego prawa, skutkiem czego organ pierwszej instancji nakładając na Spółkę karę pieniężną za naruszenie regulacji tej ustawy, działał na podstawie i w granicach prawa, respektując tym samym zasadę praworządności, o której stanowi art. 120 Ordynacji podatkowej. Tym samym zarzuty podniesione w odwołaniu są chybione, a wniosek o umorzenie postępowania z oczywistych względów nie może zostać uwzględniony.

Skargi na powyższe decyzje Dyrektora Izby Celnej wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie A Sp. z o.o. z siedzibą w W zaskarżając te decyzje w całości i zarzucając:

1) naruszenie przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust 1 i 2 oraz art. 91 w związku z 14 ust. 1 i 6 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu skarżącemu kary pieniężnej mimo braku notyfikacji w Komisji Europejskiej projektu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2009 r. nr 201 poz. 1540) wymaganej przez art. 8 ust.1 oraz art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 marca 1998 r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r. (Dz. U. UE.L.98.204.37 z późn. zm.) i w konsekwencji na zastosowaniu w stosunku do Skarżącego sankcji za urządzanie gier na automatach poza kasynami gry, w sytuacji gdy przepis sankcjonowany z art. 14 ust. 1 UGH, w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 lipca 2012 r., w sprawach połączonych C - 213/11, C - 214/11 i C - 217/11 został wiążąco uznany za przepis techniczny, który wobec braku notyfikacji jest bezskuteczny i nie może być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w oparciu o przepis sankcjonujący z art. 89 pkt 2 ustawy o grach hazardowych;

2) naruszenie art. 122 § 1 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy poprzez pominięcie przez organ w swoich ustaleniach istotnej okoliczności tj. rozważenia uznania podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia za przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34 i skutków płynących z takiego zakwalifikowania tych przepisów, przy uwzględnieniu sprzężenia normy sankcjonowanej wyrażonej w art. 14 ustawy o grach hazardowych oraz normy sankcjonującej wyrażonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, a tym samym prowadzenia postępowania w sposób budzący wątpliwości strony, tj. z naruszeniem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej;

3) naruszenie przepisu art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 89 ustawy o grach hazardowych i art. 24 i art. 107 § 1 kks poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 ustawy o grach hazardowych zakładającym wymierzenie kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn, co zagrożony grzywną pieniężną czyn penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w związku z art. 24 kks;

4) naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. 2009 r. Nr 168, poz. 1323 ze zm.) poprzez oparcie ustaleń m.in. na protokole z eksperymentu odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym wyżej przepisem;

5) naruszenie przepisów art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych poprzez ich błędną wykładnię dokonaną wbrew dyrektywie płynącej z zasady per non est oraz zasady racjonalności ustawodawcy, której zastosowanie prowadziłoby do zrównania pod względem znaczenia odmiennych pojęć użytych przez ustawodawcę w definicjach wskazanych w przepisach art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych, a w konsekwencji do zbędności jednego ze wskazanych pojęć i ostatecznie oparcie rozstrzygnięcia na błędnie zrekonstruowanej normie prawnej i tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony, tj. z naruszeniem art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej;

6) naruszenie przepisu art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wyrażającego zasadę in dubio pro tributario, zgodnie z którą obowiązkiem organu podatkowego jest rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości faktycznych, a także co do wykładni prawa, na korzyść podatnika, w niniejszej sprawie szczególnie uzasadnionym wobec braku legalnych definicji ustawowych takich jak "element losowości" oraz "charakter losowy" zawartych w art. 2 i 5 ustawy o grach hazardowych, budzących poważne wątpliwości interpretacyjne i mających kapitalne znaczenie dla możliwości kwalifikacji gry na konkretnym urządzeniu jako gry hazardowej, a tym samym podstawy do zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2, polegające na dokonaniu przez organ wykładni najmniej korzystnej dla strony;

7) naruszenie przepisu art. 121 § 2 oraz art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewyjaśnienie stronie przesłanek, którymi kierował się organ uznając gry na kwestionowanym urządzeniu za gry posiadające element losowy według normy w art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony tj. z naruszeniem art. 121 §1 Ordynacji podatkowej;

8) naruszenie art. 191 Ordynacja podatkowa poprzez błędne przyjęcie, iż zastopowanie przez gracza symboli w grze ma charakter przypadkowy, podczas gdy analiza dowodów zaoferowanych przez stronę w postaci ekspertyzy technicznej biegłego sądowego inż. J. K. dotyczącej sposobu funkcjonowania urządzenia do gier zręcznościowych identycznego z objętym niniejszym postępowaniem, opinii prawnej prof. M. C. oraz ekspertyzy prawnej prof. dr hab. S. P., a także opinii biegłych sądowych B. B. i Z. K. w zakresie oceny funkcjonowania zakwestionowanego urządzenia prowadzi do wniosków przeciwnych od wyprowadzanych przez Dyrektora Izby Celnej w zaskarżonej decyzji;

9) naruszenie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych przez błędne zastosowanie w stanie faktycznym sprawy i przyjęcie, że przepis art. 89 cyt. wyżej ustawy znajduje zastosowanie do urządzania gier na symulatorze zręcznościowym nieobjętym przepisami art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych.

W oparciu o powyższe skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji i poprzedzających je decyzji organów pierwszej instancji, ewentualnie o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości, a ponadto o przedstawienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego o to, czy przepisy art. 1 pkt 1 i 2, ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o grach hazardowych w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tego samego podmiotu, za ten sam czyn kary pieniężnej i posiłkowej odpowiedzialności karnoskarbowej za przestępstwo skarbowe z art. 107 ustawy Kodeks Skarbowy są zgodne z art. 2, art. 30 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, a także o zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania sądowo administracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych.

W obszernym uzasadnieniu skarg oraz późniejszych pismach z dnia 23 czerwca 2016 r. skarżąca spółka powołała argumenty na uzasadnienie swoich twierdzeń.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie w pełni podtrzymując swoje stanowisko w sprawie, podnosząc, że zarzuty skarg pokrywają się z zarzutami odwołań spółki od zaskarżonych decyzji, do których organ odniósł się w uzasadnieniach zakwestionowanych decyzji.

Sąd połączył sprawy ze wskazanych wyżej skarg na zasadzie art. 111 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanej sprawie skargi ze względu na osobę skarżącego oraz stan faktyczny i istotę spornych zagadnień pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu ww. przepisu. Uzasadnione było więc połączenie postępowań sądowych, wszczętych odrębnymi skargami, do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Podstawowa zasada polskiego sądownictwa administracyjnego została określona w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz.U. z 2014 r., poz. 1647), zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę legalności działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Zasada, że sądy administracyjne dokonują kontroli działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, została również wyartykułowana w art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2016 r., poz. 718).

Zgodnie z treścią art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd nie ma obowiązku, do badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu (tak NSA w wyroku z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt: FSK 2326/04).

W pierwszej kolejności należy udzielić odpowiedzi na pytanie, czy w realiach niniejszej sprawy istniała podstawa do uchylenia przez sąd zaskarżonej decyzji jako wydanej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j.: Dz.U. z 2015 r., poz. 612) ze względu na to, że przepis ten nie był notyfikowany Komisji Europejskiej jako podlegający tej notyfikacji w związku z jego charakterem "regulacji technicznej" w rozumieniu dyrektywy Nr 98/34/WE z 1998 r. (Dz.U.UE.L98.204.37).

Powyższe zagadnienie prawne budziło istotne wątpliwości w orzecznictwie. Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego wnioskiem z dnia 8 marca 2016 r. wystąpił o podjęcie przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 15 § 1 pkt 2 w związku z art. 264 § 1-3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) uchwały mającej na celu wyjaśnienie przepisów prawnych: "1. Czy art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i czy wobec braku notyfikacji tego przepisu w Komisji Europejskiej, mógł on być podstawą do wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie niektórych przepisów ustawy o grach hazardowych? 2. Czy dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) oraz stosowalności tego przepisu w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, ma znaczenie brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.) - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy?" 3. Czy urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez koncesji i wymaganej rejestracji automatu, podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.), czy też karze pieniężnej przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 2 tej ustawy?".

Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę w dniu 16 maja 2016 r., II GPS 1/16, zgodnie z którą: " 1. Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. 2. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.)".

Przepis artykułu 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. postanowienie NSA z dnia 8 lipca 2014 r., II GSK 1518/14; wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r., II FSK 1474/14). Jeżeli skład sądzący w sprawie nie stwierdzi zasadności uruchomienia trybu przewidzianego w art. 269 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – a taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie - to obowiązany jest respektować stanowisko wyrażone w uchwale składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 4 lutego 2015 r., II OSK 1632/13).

W związku z powyższym należy stwierdzić, że nie mogły w niniejszej sprawie osiągnąć skutku zamierzonego przez stronę skarżącą zarzuty podniesione w skardze, a oznaczone wyżej jako zarzuty nr 1 i 2. Organ rozważał podstawę prawną podjętych rozstrzygnięć, dając temu wyraz w ich uzasadnieniu dochodząc do prawidłowych konkluzji, a zatem nie mógł być w tym zakresie uwzględniony zarzut naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 § 1 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 89 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych i art. 24 i art. 107 § 1 kks poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 ustawy o grach hazardowych zakładającym wymierzenie finansowej kar pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn, co zagrożony grzywną pieniężną penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w związku z art. 24 kks.

Należy zwrócić uwagę, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 października 2015 r., P 32/12 stwierdził, że "Art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612 i 1201) w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186, ze zm.), są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa" (publ.: Dz.U. z 2015 r., poz. 1742). Z wyroku tego wynika również i to, że podnoszony przez stronę skarżącą zarzut braku podstaw do wymierzenia kary administracyjnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych zmierzający do wykazania, że regulacja ta narusza zakaz podwójnego karania za to samo zachowanie, okazał się niezasadny. Zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Nie było w tym stanie rzeczy podstaw do wystąpienia przez Sąd z wnioskowanym w skardze pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej poprzez oparcie ustalenia m.in. na protokole z eksperymentu odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym wyżej przepisem, należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że brak podstaw do kwestionowania kompetencji organów podatkowych do poczynienia własnych ustaleń dotyczących charakteru automatów do urządzania gier. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 września 2015 r., II GSK 1788/15 stwierdził, że "ukaranie podmiotu prowadzącego gry na automatach poza kasynem gry wymaga przeprowadzenia postępowania, w którym organy celne samodzielnie mogą i muszą ustalić ustawowe przesłanki nałożenia takiej kary. W tym zakresie mogą korzystać we wszelkich środków dowodowych, a ich ustalenia są samodzielne, bowiem rozstrzygnięcie w sprawie z art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h. przez Ministra Finansów w zakresie charakteru automatu nie jest prejudykatem w stosunku do gry prowadzonej na konkretnym automacie, który ma określone parametry i charakter na podstawie działań i dokumentów dopuszczających automat do użytkowania. Zatem w postępowaniu o nałożenie kary na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie chodzi o to, jaki charakter ma automat (zręcznościowy, losowy), ale o miejsce w jakim on funkcjonuje. Charakter takiego automatu potwierdzony jest dokumentacją posiadaną przez podmiot korzystający z niego do organizowania gier, z tego powodu kwestia ta nie wymaga rozstrzygania w odrębnym postępowaniu...". Analogicznie NSA orzekł w wyrokach z dnia 17 września 2015 r., sygn. akt: II GSK 1595/15, z dnia 18 września 2015 r., II GSK 1715/15 oraz z dnia 1 października 2015 r., II GSK 1688/15.

Przeprowadzenie dowodu z eksperymentu znajdowało swoją podstawę prawną w treści art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (t.j.: Dz.U. z 2015 r., poz. 990), zgodnie z którym funkcjonariusze wykonujacy kontrole są uprawnieni "do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub gry na innym urządzeniu". Przeprowadzenie zatem dowodu z eksperymentu nie było sprzeczne z prawem, przyczyniało się do wyjaśnienia sprawy, a zatem nie doszło do naruszenia art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.). Należy podkreślić, że zestawienie treści art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej z treścią art. 30 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 tej ustawy, zgodnie z którym kontrola wykonywana przez służbę celną polega na sprawdzeniu prawidłowości przestrzegania przepisów prawa przez zobowiązane do tego podmioty w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych oraz zgodność tej działalności z udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem wykazuje, że ustawodawca przyznał służbie celnej i jej funkcjonariuszom samodzielne uprawnienia do wykonywania tego rodzaju eksperymentów, nie wprowadzając żadnych dodatkowych wymogów formalnych w zakresie posiadanych kompetencji do sprawdzenia działania urządzeń do gier i przeprowadzania na nich stosownych doświadczeń. W sprawie wystąpił "uzasadniony przypadek", który według przywołanego art. 32 ust. 1 pkt 13 ww. ustawy umożliwiał funkcjonariuszom celnym sięgnięcie po ten instrument procesowy. O "uzasadnionym przypadku" w rozumieniu tego przepisu należy mówić już w sytuacji stwierdzenia organizowania gry na automacie znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, gdy organizujący taką grę nie legitymuje się stosowną koncesją lub zezwoleniem. Bezpośredni eksperyment przeprowadzony na kontrolowanym urządzeniu może niejednokrotnie znacznie lepiej odzwierciedlić stan automatu, jego cechy i możliwości prowadzenia na nim gier o charakterze losowym, a nie np. zręcznościowym, aniżeli inne dowody, np. opinia sporządzona wyłącznie na podstawie dokumentacji charakteryzującej urządzenie (opis producenta), bez równoczesnego stwierdzenia na konkretnym automacie, jak opisane cechy urządzenia mają się do jego rzeczywistego funkcjonowania w konkretnych okolicznościach i w jaki sposób jest faktycznie (nie teoretycznie) wykorzystywany.

Ponadto ustalenia oparte na przeprowadzonych eksperymentach są prawidłowe również z tego względu, że eksperymenty te dotyczyły funkcjonowania automatów z chwili ich zatrzymania, a zatem odnosiły się do faktycznego funkcjonowania automatów w określonym czasie i miejscu, a nie jedynie do celu i charakteru gier, do jakich zostały one przeznaczone. Dowody z eksperymentów były zatem miarodajne i wystarczające do dokonania ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy bez potrzeby dopuszczania dowodu z opinii prawnych i opinii biegłych sądowych - dotyczących właśnie sposobu funkcjonowania automatów oraz celu i charakteru gier, do jakich miały służyć automaty, które to dokumenty zostały sporządzone przed włączeniem tych automatów do eksploatacji i odnosiły się do analogicznych automatów, a nie do konkretnych automatów badanych w niniejszej sprawie. Dokonanie ustaleń organu w tym zakresie nie stanowi naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej i określonej w nim zasady swobodnej oceny dowodów, a zatem nie mógł odnieść skutku zarzut oznaczony wyżej numerem 8.

Nie są uzasadnione zarzuty oznaczone wyżej jako zarzuty nr 5, 6, 7 sprowadzające się do zakwestionowania prawidłowości dokonanej przez organ wykładni art. 2 ust. 3-5 ustawy o grach hazardowych w zakresie interpretacji użytego w tych przepisach pojęcia losowości i wygranej rzeczowej. Zestawienie użytych w art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych zwrotów "gra zawiera element losowości" oraz "gra ma charakter losowy" prowadzi do uprawnionego systemowo wniosku, że o ile na gruncie art. 2 ust. 3 ustawy, poza losowością gry na automacie, możliwe jest jeszcze wprowadzenie do gry, jako istotnych, elementów umiejętności, zręczności lub wiedzy, o tyle na gruncie art. 2 ust. 5 ustawy te elementy (umiejętność, zręczność, wiedza), mogą mieć jedynie charakter marginalny, aby zachowała ona charakter losowy w rozumieniu tego przepisu. Dominującym elementem gry musi być "losowość", rozumiana jako nieprzewidywalność rezultatu tej gry; elementy zręczności, wiedzy bądź umiejętności mogą występować jedynie jako elementy marginalne, ma ją bowiem cechować i dominować w niej losowość, rozumiana jako nieprzewidywalność rezultatu oceniana z perspektywy grającego. Jeżeli gra na automacie ma charakter losowy, to jest "grą na automacie" w rozumieniu ustawy i w takiej sytuacji dla kwalifikacji gry jako "gry na automacie" kwestia "wygranej rzeczowej" nie ma rozstrzygającego znaczenia, jeżeli gra jest organizowana w celach komercyjnych. Sąd podziela stanowisko, zgodnie z którym wykładnia zwrotu "charakter losowy", zawartego w art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych prowadzi do wniosku, że uprawnione jest utożsamianie powyższego zwrotu języka prawnego nie tylko z sytuacją, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także z sytuacją, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla grającego. Nieprzewidywalność wyniku gry, brak pewności co do tego, jaki wynik padnie, wobec niemożności przewidzenia "procesów" zachodzących in concreto w danym urządzeniu, pozostaje immanentną cechą tego rodzaju gry na automacie (por. M. Pawłowski: Gry losowe i zakłady wzajemne, opubl. w: Prawo Spółek 1997, nr 7-8, s. 78; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 11 sierpnia 2015 r., II SA/Ol 167/15). Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 18 maja 1999 r., II SA 453/99, pojęcie "losowości" należy rozumieć jako niemożliwość przewidzenia rezultatu i odnosić należy do normalnych, nie zaś ekstremalnych warunków. W uzasadnieniu tego wyroku dodatkowo akcentowano, że inne podejście do tego zagadnienia byłoby nielogiczne, skoro w istocie możliwe jest rozszyfrowanie każdego systemu gry, to tylko kwestia czasu i kosztów. Z kolei, w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 2 sierpnia 2011 r., II GSK 763/10 oraz w wyroku WSA w Warszawie z dnia 25 września 2006 r., VI SA/Wa 1000/06 wskazywano, że dla uznania gry za losową nie ma znaczenia fakt, że wybór wygrywających liczb dokonywany jest za pomocą algorytmu (komputerowe wyłanianie nagradzanych liczb za pomocą odpowiedniego programu). Tę ocenę użytych pojęć w ustawie o grach hazardowych podziela Sąd Najwyższy w uzasadnieniu wyroku z 7 maja 2012 r. w sprawie V KK 420/11 (dostępny w bazie internetowej) podnosząc, że art. 2 ust. 1 ustawy o grach hazardowych definiuje pojęcie gier losowych, wskazując, że: "są to gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, których wynik w szczególności zależy od przypadku, a warunki gry określa regulamin". Trafne jest również stanowisko, zgodnie z którym definicje sformułowane w art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych należy traktować, ze względu na specyficzny przedmiot regulacji tych przepisów, jako autonomiczne wobec definicji gier losowych zamieszczonej w art. 2 ust. 1 ustawy. Dyspozycja art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych dodatkowo wskazuje, że gry o jakich mowa w tym przepisie winny być organizowane w celach "komercyjnych", przez co należy rozumieć działalność nastawioną na zysk, co w sprawach zakończonych zaskarżonymi decyzjami nie zostało podważone. Rozpoczęcie gry uwarunkowane było wpłatą określonej kwoty przez grającego. Organy przedstawiając argumentację dotyczącą pojęcia losowości w rozumieniu przytoczonych wyżej przepisów zrealizowały wymogi wynikające z art. 121 § 2 i art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa, a zatem i zarzuty naruszenia tych przepisów okazały się nieuzasadnione. Przedstawione przez organ wyjaśnienia przepisów pozostających w związku z przedmiotem prowadzonych postępowań, a także przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy, stanowią wyraz prawidłowego działania zmierzającego do zrealizowania zasady przekonywania strony. Brak przekonania strony, mimo wysiłków organu, nie oznacza niezrealizowania zasady, o jakiej mowa w art. 124 Ordynacji podatkowej. Ponadto, wobec niewadliwych ustaleń poczynionych w toku postępowania i wykazania istnienia przesłanek ujętych w art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych, nie można orzekającym w sprawie organom skutecznie zarzucić naruszenia zasady in dubio pro tributario. Odmienna ocena ustaleń faktycznych przez organ i stronę postępowania oraz kwestionowanie przez nią przeprowadzonej przez organ wykładni prawa nie wywołują same przez się wątpliwości, które należałoby rozstrzygać na korzyść strony.

W konsekwencji nie mógł również odnieść skutku zarzut naruszenia przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych przez błędne zastosowanie w stanie faktycznym sprawy i przyjęcie, że przepis art. 89 cyt. wyżej ustawy znajduje zastosowanie do urządzania gier na symulatorze zręcznościowym nieobjętym przepisami art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych.

W sytuacji, gdy zarzuty podniesione w skardze okazały się nieuzasadnione, a w toku kontroli sądowoadministracyjnej dokonywanej w granicach sprawy (art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), sąd nie stwierdził z urzędu, aby zaskarżone decyzje naruszały prawo, należało skargi oddalić na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Organ stwierdzając, że strona skarżąca urządzała gry na automatach poza kasynem gry, trafnie wymierzył kary w orzeczonych wysokościach na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, tj. wysokościach stanowiącej iloczyn wysokości kary od każdego automatu (12 000 zł) i ilości automatów.

Sąd oddalił wnioski dowodowe zawarte w skargach i pismach procesowych mając na uwadze treść art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Niezależnie od tego, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem dowód z opinii biegłego nie jest dopuszczalny w postępowaniu sądowoadministracyjnym, to w świetle dokumentacji zgromadzonej w aktach administracyjnych dopuszczenie wnioskowanych dowodów nie było niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości.