Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 847/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-10-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Małgorzata Wolf–Kalamala (sprawozdawca), Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA del., , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 568/09 w sprawie ze skargi L. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 6 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 567/09, mocą którego oddalono skargę L. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za lipiec 1999 r.

W motywach orzeczenia Sąd podał, że zaskarżoną decyzją z dnia 30 czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L., po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 19 marca 2009 r. odmawiającej uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 listopada 2005 r., dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę od niezadeklarowanej i nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za lipiec w kwocie 398.274,60 zł, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Organu pierwszej instancji.

Organ pierwszej instancji odmówił uchylenia wskazanej wyżej decyzji ostatecznej z uwagi na niezaistnienie przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej zwanej Ordynacją podatkową.

W odwołaniu Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 122, art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Do odwołania załączyła kserokopie następujących dokumentów, stanowiących w jej ocenie nowe dowody istotne dla sprawy, które istniały w dniu wydania decyzji wymiarowej, a nie były znane Organom orzekającym:

- kopię ewidencji zapasów znaków pieniężnych PKO BP Oddział w L. w okresie od 14 do 16 lipca 1999 r.,

- kopię rejestru operacji kasjera z dnia 15 lipca 1999 r. (6 stron),

- kopię notatki urzędowej z dnia 23 grudnia 2003 r. sporządzonej przez sierż. szt. J. W.,

- kopię dokumentu "dyspozycja ustna - wypłata" wraz z bankową notą memoriałowo- uznaniową,

- kopię pisma banku PKO BP Oddział w L. z dnia 11 października 2004 r.

Zdaniem strony Dyrektor Izby Skarbowej błędnie przyjął, iż podstawą ustaleń decyzji ostatecznej były wyłącznie przepływy pieniężne pomiędzy Skarżącą a J. G. w sytuacji, gdy z uzasadnienia decyzji wymiarowej wynika, że umowa z dnia 24 czerwca 1999 r. o współpracy w zakresie połączenia spółek zawarta pomiędzy K. SA a M. SA była podstawą ustaleń skutkujących przyjęciem innej ceny za sprzedane akcje, niż wynikało to z pisemnej umowy zbycia akcji. Ustalenia dokonane przez Organy podatkowe w oparciu o ww. umowę, a w szczególności jej § 5, były podstawą do uznania, iż pakiet akcji posiadanych przez Skarżącą był pakietem uprzywilejowanym, a cena w kwocie 4.617,44 zł za jedną akcję była ceną możliwą do uzyskania przez inwestora. Między innymi powyższe ustalenia pozwoliły w konsekwencji uznać, iż wszystkie środki przekazane przez J. G. stanowiły faktyczną cenę za sprzedaż 3636 sztuk akcji.

Za błędne Skarżąca uznała także twierdzenia Organu podatkowego, iż ustalenia oparto wyłącznie na dokumentacji bankowej dotyczącej faktycznych przepływów pieniężnych, ponieważ z dokumentów bankowych wynika, iż tylko część przekazanych środków pieniężnych była zapłatą za sprzedane akcje B. SA.

Jej zdaniem, zaskarżona decyzja rażąco narusza wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej zasadę prawdy obiektywnej, a Dyrektor Izby Skarbowej w L. przekręca fakty twierdząc, że umowa zawarta pomiędzy K. SA a M. SA nie była podstawą ustalenia ceny zbycia akcji B.

W jej ocenie, Dyrektor Izby Skarbowej w L. błędnie ocenił dowody w postaci protokołów rozprawy głównej przed Sądem Rejonowym w L. z dnia 24 listopada 2008 r. oraz z dnia 16 lutego 2009 r., uznając, iż nie spełniają one przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Fakt, iż dokumenty te nie istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej, nie dyskwalifikuje ich jako przesłanek wznowienia postępowania.

Skarżąca wskazała, że posiadany przez nią pakiet akcji nie był pakietem kluczowym i w związku z tym nie było możliwości uzyskania ceny ze sprzedaży akcji w wysokości ustalonej przez Organy podatkowe.

Ponadto dołączone do odwołania dokumenty świadczą o tym, że okoliczności przepływów środków pieniężnych wyglądają inaczej, niż przyjęto w ostatecznych decyzjach wymiarowych. Zdaniem Skarżącej, dokumenty te świadczą, iż przepływy (rozliczenia bezgotówkowe) nie dotyczyły zakupu akcji, tylko środków pieniężnych przekazanych tytułem depozytu, z przeznaczeniem na skupowanie akcji od drobnych akcjonariuszy, w imieniu J. G. Żaden dokument bankowy, wbrew stanowisku Organów podatkowych, nie potwierdza, że środki przekazane w depozyt miały stanowić zapłatę za sprzedaż akcji.

Strona podniosła też, że nowe dowody i okoliczności wskazują na niewiarygodność świadka J. R., którego zeznania były podstawą ustaleń decyzji wymiarowej.

Wskazano również, że umowa z dnia 24 czerwca 1999 r. o współpracy w zakresie połączenia spółek zawarta pomiędzy K. SA a M. SA jest umową fałszywą i spreparowaną w określonym celu. Dowodzi tego - zdaniem Strony - nowy dokument nieznany Organowi podatkowemu, a istniejący w dacie wydania ostatecznej decyzji wymiarowej, jakim jest kopia notatki urzędowej z dnia 23 grudnia 2003 r., sporządzonej przez sierż. szt. Policji J. W.

Do pisma z dnia 16 czerwca 2009 r. Skarżąca załączyła ponadto kopię protokołów przesłuchań świadków, kopię pisma Komendy Rejonowej Policji w W. do K. SA z dnia 9 listopada 2007 r., kopię zlecenia sprzedaży papierów wartościowych na rynku niepublicznym z dnia 20 grudnia 1999 r., kopię komunikatu Giełdy Papierów Wartościowych (2 szt.), kopię pisma Spółki R. SA w W. do Z. w L. SA z dnia 9 lutego 2001 r., kopię pisma A. SA do Z. w L. SA dnia 28 czerwca 2001 r. Załączono również wycenę średniej wartości akcji B. na dzień 30 czerwca 1999 r. sporządzoną przez biegłego rewidenta oraz kopię wyceny wartości akcji Spółki P. SA na dzień 30 czerwca 1999 r.

Skarżąca podkreśliła, że żadna z przesłuchiwanych osób odpowiedzialnych za zarządzanie i zawieranie umów w K. SA nie znała jej ani nie słyszała o jej nazwisku. Przedłożone dokumenty jej zdaniem potwierdzają również, iż akcje B. zostały sprzedane M. SA przez Spółkę P. i R. za pośrednictwem Giełdy Papierów Wartościowych, a nie przez K., czego nie dostrzegła kontrola podatkowa przeprowadzona w dniu 20 kwietnia 2000 r. w firmie P. SA. Ponadto dowodzą, że umowa między K. SA a M. SA była fałszywa.

Organ odwoławczy na wstępie swojej decyzji wskazał na treść art. 128 i art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną w oparciu o ostatni ze wskazanych przepisów jest możliwe, gdy kumulatywnie wystąpią następujące przesłanki: wyjdą na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, które muszą być istotne dla sprawy, w sensie wpływu na jej odmienne rozstrzygnięcie i musi wystąpić brak wiedzy o nich organu, który wydawał decyzję, mimo że istniały w dniu wydania decyzji. Organ wyjaśnił też, co należy rozumieć przez pojęcie nowych dowodów lub okoliczności nieznanych organowi, który wydał decyzję. Podał też, kiedy dowody i okoliczności noszą cechę istotnych.

Organ wskazał, że na etapie postępowania odwoławczego dokonano ponownej analizy załączonych w postępowaniu wznowieniowym wniosków Strony oraz zgromadzonych dokumentów. Przeanalizowano zarzuty odwołania, które w większości powielają dotychczasowe stanowisko Strony zmierzające do udowodnienia, iż w postępowaniu wymiarowym Organy podatkowe znacznie zawyżyły cenę sprzedaży przedmiotowych akcji.

Organ odwoławczy podał, że ustaleń w zakresie osiągniętego przez Skarżącą przychodu ze sprzedaży akcji B. Organy podatkowe dokonały w oparciu o analizę przepływów pieniężnych pomiędzy nią a J. G., a te zostały uznane za trafne i właściwe w wyroku WSA w Lublinie z dnia 7 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 109/06. Także NSA wyrokiem z dnia 22 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 3/07, podzielił słuszność argumentacji przedstawionej w tym zakresie przez organy podatkowe.

Analiza dowodów zgłoszonych przez Skarżącą w postępowaniu wznowieniowym uzasadnia – w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej – pogląd o braku istnienia przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika, iż przedstawione przez Skarżącą okoliczności faktyczne w większości były już przedmiotem oceny Organów podatkowych, jak również Sądu administracyjnego, w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego i odsetek od zaliczek.

Przedstawiony w postępowaniu odwoławczym zarzut, iż umowa z dnia 24 czerwca 1999 r. o współpracy w zakresie połączenia spółek zawarta pomiędzy K. SA a M. SA była umową fałszywą i spreparowaną, czego dowodzi zdaniem Skarżącej kopia notatki urzędowej z dnia 23 grudnia 2003 r. sporządzonej przez sierż. szt. J. W., nie stanowi przesłanki wymienionej wart. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Po pierwsze zwrócono uwagę, iż ewentualna fałszywość dowodu, na podstawie którego ustalono istotne dla sprawy okoliczności - na co zaczęła powoływać się Skarżąca na etapie postępowania przed Organem II instancji - może być przesłanką do wznowienia postępowania tylko na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że powinna ona przedłożyć dowód w postaci orzeczenia sądowego stwierdzającego, że dokument był fałszywy, a czego nie uczyniła. Przedstawiona przez Skarżącą kopia notatki urzędowej w żaden sposób nie dowodzi fałszywości umowy, podobnie jak i przedłożone pismem z dnia 16 czerwca 2009 r. protokoły przesłuchań świadków.

Jeśli chodzi o zeznania J. R., to dotyczyły one procesu prywatyzacji B., zainteresowania różnych inwestorów akcjami oraz kształtowania się cen rynkowych tych akcji. Nie dotyczyły natomiast faktycznej ceny, jaką Strona uzyskała w 1999 r. ze sprzedaży akcji J. G. Dlatego zostały uznane za nieistotne w rozpatrywanej sprawie i nigdy nie były podstawą do ustalenia przychodu w ostatecznej decyzji wymiarowej.

Także podnoszone przez nią okoliczności dotyczące nieposiadania "kluczowego pakietu" akcji B. nie mogą zostać uznane za przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Ilość posiadanych, a następnie sprzedanych przez Skarżącą akcji była precyzyjnie ustalona w postępowaniu wymiarowym. Dlatego też rozstrzyganie, czy posiadane akcje były pakietem większościowym (kluczowym), nie może być przedmiotem postępowania wznowieniowego, ponieważ odnosi się jedynie do ponownej oceny merytorycznej zgromadzonego w postępowaniu wymiarowym materiału dowodowego i nie posiada w sobie przymiotu nowych okoliczności faktycznych nieznanych organom podatkowym.

Nieuzasadnione jest także twierdzenie, iż Dyrektor Izby Skarbowej w L. "przekręca" fakty twierdząc, że umowa zawarta pomiędzy K. SA a M. SA była podstawą ustalenia ceny zbycia akcji B. Organ odwoławczy w tym miejscu podkreślił, że kserokopia tej umowy była jednym z wielu zgromadzonych w sprawie wymiaru podatku dochodowego za 1999 rok dowodów. Nie była jednakże takim, w oparciu o który dokonane zostały faktyczne ustalenia w zakresie wysokości osiągniętego przychodu z transakcji sprzedaży akcji B. Stąd zarówno wielokrotne dokonywane w jej treści zmiany w formie aneksów, jak również fakt, że nigdy nie weszła w życie, nie mogą stanowić podstawy do wzruszenia decyzji ostatecznej.

Organ odwoławczy nie zgodził się nadto z twierdzeniem, iż Organ podatkowy pierwszej instancji błędnie ocenił dowody w postaci protokołów rozprawy głównej przed Sądem Rejonowym w L. z dnia 24 listopada 2008 r. oraz z dnia 16 lutego 2009 r. Stosownie do treści art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Kiedy zatem mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej o nowych dowodach istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który je wydał, należy uznać iż chodzi o dowody z zeznań świadków istniejące w dniu wydania decyzji wymiarowej. Dlatego prawidłowo Organ pierwszej instancji przyjął, że skoro zeznania świadków zostały utrwalone w postaci protokołu rozpraw w 2008 i w 2009 roku, to dowód ten w żaden sposób nie może być uznany za istniejący już w chwili wydania decyzji ostatecznej. Ponadto zeznania te nie są istotnymi dla sprawy nowymi okolicznościami faktycznymi w zakresie umów sprzedaży akcji B. zawartych między Skarżącą a J. G. Z tego samego powodu nie można także uznać za dowód spełniający przesłankę z ww. artykułu kopii protokołu rozprawy przed Sądem Rejonowym w L. z dnia 28 listopada 2009 r.

Organ wskazał, że załączone do odwołania "nowe" dowody w postaci kopii ewidencji zapasów znaków pieniężnych PKO BP Oddział w L. w okresie od 14 do 16 lipca 1999 r., kopii rejestru operacji kasjera z dnia 15 lipca 1999 r., dyspozycji wypłaty, kopii notatki urzędowej z dnia 23 grudnia 2003 r. sporządzonej przez sierż. szt. J. W. oraz kopii wyceny wartości akcji Spółki P. SA na dzień 30 czerwca 1999 r. znajdowały się już w aktach podatkowych sprawy na etapie postępowania wymiarowego, jak również na etapie postępowania przed WSA w Lublinie i NSA i zostały poddane wnikliwej ocenie.

Organ odwoławczy ocenił, iż Skarżąca nie przedstawiła żadnych nowych dowodów, które podważałyby dotychczasowe ustalenia Organów podatkowych, dodając, iż wbrew jej twierdzeniom przedstawione dokumenty nie wskazują, iż inaczej wyglądały okoliczności dotyczące przepływów środków pieniężnych i ich charakter, niż przyjęto to w ostatecznych decyzjach wymiarowych.

Odnosząc się do kopii protokołu kontroli doraźnej Organ odwoławczy stwierdził, że wprawdzie istniał on w dniu wydawania decyzji ostatecznej i nie był wówczas znany Organowi podatkowemu, ale pozostaje to bez wpływu na istotę sprawy. Wyżej wymieniony dokument nie ma istotnego znaczenia w sprawie dotyczącej wysokości ceny akcji B., jaka ustalona została w trakcie postępowania wymiarowego w związku z dokonaną przez Skarżącą sprzedażą tych akcji G. Powyższy protokół stwierdza jedynie okoliczność zawarcia przez K. SA z A. umowy dotyczącej zakupu i odsprzedaży akcji B. oraz okoliczność dokonania przelewów pieniężnych związanych z wykonaniem przedmiotowej umowy. Odnosząc się zaś do twierdzenia o błędach w ustaleniach tej kontroli Organ odwoławczy stwierdził, iż nie jest to przedmiotem postępowania przezeń prowadzonego i pozostaje bez istotnego związku z decyzją ostateczną i podstawą jej rozstrzygnięcia.

Organ ocenił, że załączone do pisma z dnia 16 czerwca 2009 r. dokumenty potwierdzają okoliczności znane Organom podatkowym i były już przedmiotem ich oceny w postępowaniu w sprawie określenia zobowiązania podatkowego (np. Komunikat Giełdy Papierów Wartościowych z dnia 22 grudnia 2000 r., Komunikat Giełdy Papierów Wartościowych z dnia 8 stycznia 2001 r., pismo A. SA z dnia 28 czerwca 2001 r.) bądź podlegały ocenie w postępowaniu w sprawie wznowienia postępowania prowadzonego na wniosek Skarżącej z dnia 8 lipca 2006 r. (np. wycena wartości akcji spółki B. SA na dzień 30 czerwca 1999 r., pismo wystosowane przez spółkę R. SA z dnia 9 lutego 2001 r.). Dokumenty te zostały ocenione jako nieistotne dla sprawy.

Załączone protokoły przesłuchań świadków sporządzone w 2008 r., czyli po dacie wydania decyzji, o której wznowienie Skarżąca wnosi, mające według niej wskazywać na fałszywość dowodów, na których oparto decyzję wymiarową, nie wypełniają przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie mogą stanowić o fałszywości dokumentu, jak też nie odnoszą się do dowodu istotnego, który miał wpływ na wynik sprawy.

Podsumowując Organ stwierdził, że w istocie Skarżącej nie chodzi o wznowienie postępowania w sprawie, lecz reaktywowanie postępowania instancyjnego w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał też, że decyzja w sprawie określenia wysokości odsetek za zwłokę ma - ze względu na akcesoryjność tego rodzaju należności - charakter wtórny do decyzji wymiarowej, biorąc jednakże pod uwagę, iż wniosek o wznowienie postępowania został w obu przypadkach oparty na tych samych podstawach faktycznych i prawnych, uznał za konieczne ustosunkowanie się do jego treści w analogicznym, jak wyżej zakresie.

W skardze od powyższej decyzji Strona zarzuciła jej naruszenie art. 240 § 1 pkt 5, art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) i art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie uznał skargi za zasadną. Na wstępie podkreślił, że postępowanie w sprawie określenia zaliczek na podatek dochodowy ma charakter akcesoryjny w stosunku do postępowania w przedmiocie wymiaru podatku. Stąd też oddalenie skargi na decyzję wymiarową, a więc przesądzenie o słuszności rozstrzygnięcia Organu odwoławczego w przedmiocie określenia Skarżącej podatku dochodowego od osób fizycznych oznacza, że nie mogła zostać uwzględniona skarga na tzw. decyzję odsetkową, gdyż Sąd nie podzielił w decyzji wymiarowej poglądu Skarżącej co do wadliwego określenia przychodu z tytułu zbycia akcji.

Sąd stwierdził, że skarga wniesiona w niniejszej sprawie jest tożsama ze skargą wniesioną w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 567/09 w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999. Skoro więc postępowanie w sprawie określenia zaliczek na podatek dochodowy ma charakter akcesoryjny w stosunku do postępowania w przedmiocie wymiaru podatku, identyczna jest także argumentacja Sądu.

Sąd wskazał więc na treść art. 240 Ordynacji podatkowej i podkreślił, że postępowanie wznowieniowe nie stanowi kontynuacji postępowania zwykłego, albowiem zasady rozpoznawania sprawy w tym trybie są odmienne. Ponadto organ prowadzący wznowione postępowanie nie może wyjść poza zakres podstawy wznowienia.

Sąd podzielił wykładnię art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej zaprezentowaną przez Organy, że o zaistnieniu podstawy wznowienia w nim wskazanej można mówić przy łącznym spełnieniu przesłanek:

- wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody,

- są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie,

- nie były znane organowi, który wydał decyzję,

- istniały w dniu wydania decyzji.

Sąd podkreślił, że pełnomocnik Skarżącej pomija fakt, iż decyzja wymiarowa oparta została na ustaleniach w zakresie osiągniętego przez nią przychodu ze sprzedaży akcji B. dokonanych przez Organy podatkowe na podstawie analizy przepływów pieniężnych pomiędzy L. G. a J. G. i była przedmiotem kontroli Sądów I i II instancji.

Sąd stwierdził, że Organy prawidłowo wyeksponowały fakt związania ich, na podstawie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. - oceną prawną dotyczącą stanu faktycznego sprawy zaprezentowaną w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 czerwca 2006 r. oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 2007 r., które wydano w postępowaniu sądowoadministracyjnym w zakresie kontroli decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 listopada 2005 r. dotyczącej Skarżącej, a mającej za przedmiot podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. Choć prawdą jest, że postępowanie wymiarowe i postępowanie wznowieniowe to dwa odrębne postępowania, Sąd podkreślił, że oba prowadzone są w zakresie danej sprawy. Skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej (tej samej) sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie to zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, przyszłe postępowanie administracyjne, w tym także w sprawie stwierdzenia nieważności aktu i wznowienia postępowania administracyjnego oraz ewentualne przyszłe postępowanie sądowoadministracyjne, w tym także przed NSA w przypadku ewentualnego rozpoznawania skargi kasacyjnej od ponownego wyroku sądu pierwszej instancji.

Tym samym, w konsekwencji poglądów przedstawionych w sprawie wymiarowej przez Sądy I i II instancji, Organy podatkowe prawidłowo zdaniem Sądu wywiodły, iż również kwestie związane ze zmianą umowy poprzez jej aneksowanie, jak również wywody, iż nigdy nie weszła ona w życie, nie miały dla sprawy wymiaru podatku istotnego znaczenia.

Sąd podzielił pogląd Organu II instancji, że wbrew wywodom skargi fakt, iż w wyniku zmiany aneksem nr 1 z dnia 14 lipca 1999 r. umowy z dnia 24 czerwca 1999 r. przestała z niej wynikać jakakolwiek cena, która mogła być zaproponowana przez K. i M. Skarżącej oraz że kwota 2620 marek niemieckich nie wyznaczała w żadnym momencie górnej granicy, po której miały być zakupione akcje, pozostaje dla sprawy bez istotnego znaczenia. Jak już wskazywały Sądy w wyrokach, umowa z dnia 24 czerwca 1999 r. nie przesądziła o rozstrzygnięciu w sprawie wysokości przychodu ze sprzedaży akcji, a cena w niej wskazana nie miała bezpośredniego przełożenia na cenę za jedną akcję ustaloną przez Organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym.

Dla orzekających Sądów, podobnie jak i dla Organów podatkowych obu instancji, jest jednoznaczne, że decyzje podatkowe wydane w przedmiocie podatku dochodowego wydane zostały w oparciu o bankowe przepływy środków pieniężnych, a nie w oparciu o powyższą umowę. Taką ocenę wyraził także Sąd w zaskarżonym wyroku. Odnosząc się do zarzutu, iż umowa z dnia 24 czerwca 1999 r. o współpracy w zakresie połączenia spółek zawarta pomiędzy K. SA a M. SA była fałszywa i spreparowana Sąd podkreślił przede wszystkim, iż z jednej strony fałszerstwo musiałoby dotyczyć dowodu istotnego, a więc takiego, który miał wpływ na wynik sprawy, zaś umowa ta takiego charakteru nie miała, zaś z drugiej, że strona, która się na okoliczność fałszerstwa powołuje, miałaby obowiązek przedłożenia właściwemu organowi dowód w postaci orzeczenia sądowego stwierdzającego, że dokument był fałszywy.

Prawidłowo w ocenie Sądu wskazał także Organ odwoławczy, że powoływanie się przez Skarżącą na niewiarygodność zeznań świadka J. R., które dotyczyły procesu prywatyzacji B., zainteresowania różnych inwestorów akcjami oraz kształtowania się cen rynkowych tych akcji jest nieistotne w sytuacji, gdy nie dotyczyły one faktycznej ceny, jaką Strona uzyskała w 1999 r. ze sprzedaży akcji J. G., również nie stanowiły żadnego "oparcia" do ustalenia przychodu w ostatecznej decyzji wymiarowej.

Nie można też, zdaniem Sądu, zarzucić Organowi odwoławczemu uchybienia w stwierdzeniu, że okoliczności dotyczące nieposiadania "kluczowego pakietu" akcji B. nie mogłyby zostać uznane za przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy ilość posiadanych, a następnie sprzedanych przez Skarżącą akcji, była precyzyjnie ustalona w postępowaniu wymiarowym. Kwestia zatem, czy stanowiły one pakiet większościowy (kluczowy), nie może być przedmiotem postępowania wznowieniowego, ponieważ odnosi się ona do ponownej oceny merytorycznej zgromadzonego w postępowaniu wymiarowym materiału dowodowego i nie posiada w sobie przymiotu nowych okoliczności faktycznych nieznanych organom podatkowym.

Odnośnie dołączonych w postępowaniu wznowieniowym dokumentów w postaci protokołu rozpraw przeprowadzonych w 2008 i w 2009 roku na okoliczność zawartych tamże zeznań świadków, oczywiste być musi zdaniem Sądu, iż w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nie mogłyby one być uznane za nowe dowody, gdyż nie istniały w dniu wydania decyzji wymiarowej.

Sąd podzielił także ocenę Organów, że załączone do odwołania "nowe" dowody w postaci kopii ewidencji zapasów znaków pieniężnych PKO BP Oddział w L. w okresie od 14 do 16 lipca 1999 r., kopii rejestru operacji kasjera z dnia 15 lipca 1999 r., dyspozycji wypłaty, kopii notatki urzędowej z dnia 23 grudnia 2003 r. sporządzonej przez sierż. szt. J. W. oraz kopii wyceny wartości akcji Spółki P. SA na dzień 30 czerwca 1999 r. (załączonej do pisma z dnia 16 czerwca 2009 r.), znajdowały się już w aktach podatkowych sprawy i były przedmiotem oceny tak przez Organy podatkowe, jak i Sądy obu instancji.

Odnosząc się do załączonej do kopii protokołu kontroli doraźnej, Organ odwoławczy stwierdzając, że istotnie dokument ten istniał w dniu wydawania decyzji ostatecznej i nie był mu znany, zasadnie zdaniem Sądu wskazał, iż nie ma on istotnego dla sprawy charakteru w sytuacji, gdy stwierdza on jedynie okoliczność zawarcia przez K. SA z A. umowy dotyczącej zakupu i odsprzedaży akcji B. oraz okoliczność dokonania przelewów pieniężnych związanych z wykonaniem przedmiotowej umowy. Zarzut sformułowany w piśmie z dnia 16 czerwca 2009 r. co do błędu w ustaleniach tej kontroli, z oczywistych względów był nieuzasadniony i nie miał żadnego związku z istotą sprawy.

W ocenie Sądu, przedstawiona w obszernym uzasadnieniu skargi argumentacja jest niczym innym, jak przedstawieniem własnej, odmiennej od Organów podatkowych, oceny dowodów zebranych i przeprowadzonych w sprawie wymiarowej. Według Sądu, analiza materiału dowodowego zebranego w sprawie prowadzi do wniosku, iż Organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej, ani nie naruszyły w sprawie art. 122 i art. 187 § 1 tej ustawy.

W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia Strona zarzuciła mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 153 P.p.s.a. przez przyjęcie, że poglądy wyrażone w uzasadnieniach orzeczeń przez sądy administracyjne poprzednio orzekające w sprawach podatku dochodowego są wiążące dla organów podatkowych i sądu, co spowodowało, że nowe dowody przedstawione przez Skarżącą zostały uznane za nieistotne w sprawie.

Zarzuciła również mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 151 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi na decyzję wydaną z naruszeniem art. 240 § 1 pkt 5, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a także art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu tego zarzutu jego autor podjął polemikę z Organami i Sądem w zakresie uznania, jakie dowody należy uznać za istotne dla sprawy, gdyż jego zdaniem to, że pozostałe przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nowe okoliczności przedstawione przez Stronę spełniają, nie jest w sprawie sporne.

Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Także w niniejszym postępowaniu kasacyjnym, podobnie jak w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji, przesądzającą okolicznością jest fakt, że postępowanie w sprawie określenia zaliczek na podatek dochodowy ma charakter akcesoryjny w stosunku do postępowania w przedmiocie wymiaru podatku. Stąd też oddalenie skargi kasacyjnej w sprawie dotyczącej decyzji wymiarowej, a więc przesądzenie o słuszności rozstrzygnięcia Organu odwoławczego w przedmiocie określenia Skarżącej podatku dochodowego od osób fizycznych, oznacza, że nie mogła zostać uwzględniona skarga kasacyjna w przedmiocie tzw. decyzji odsetkowej, gdyż Sąd nie podzielił poglądu Skarżącej co do wadliwego określenia przychodu z tytułu zbycia akcji. Dlatego też argumentacja Sądu w niniejszej sprawie jest tożsama, jak w sprawie o sygn. akt II FSK 846/10.

Zasadna co do swojej istoty jest większość ogólnych uwag wprowadzających, przedstawionych w pierwszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej, które odnoszą się do wzajemnych relacji pomiędzy postępowaniem zwykłym (tu - w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę od niezadeklarowanej i nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych) i postępowaniem nadzwyczajnym (w tym przypadku w sprawie wznowienia postępowania) oraz zgłoszone w tym kontekście uwagi co do znaczenia i zakresu zastosowania w postępowaniu w sprawie wznowienia postępowania, wynikającego z art. 153 P.p.s.a., związania oceną prawną wyrażoną w wyroku wydanym w odniesieniu do rozstrzygnięć podjętych w ramach postępowania zwykłego.

Istotnie więc postępowanie zwykłe (wymiarowe) i postępowanie w sprawie wznowienia postępowania to dwa odrębne postępowania, choć nie można zgodzić się z twierdzeniem skargi kasacyjnej, iż są one zupełnie od siebie niezależne. Są bowiem ze sobą powiązane w ten sposób, iż drugie z nich zależne jest od tego pierwszego, a ustalenia czynione w ramach wznowionego postępowania (po wydaniu postanowienia na podstawie art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej), przynajmniej na tym etapie tego postępowania, na którym badane jest zaistnienie przesłanek z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, muszą w oczywisty sposób nawiązywać i być odnoszone do przebiegu postępowania zwykłego.

Trafnie wskazuje się w skardze kasacyjnej, rozważając kwestię zakresu stosowania art. 153 P.p.s.a., iż samoistną wartością dla obrotu prawnego jest trwałość rozstrzygnięć sądowoadministracyjnych, co powoduje niedopuszczalność dalszej polemiki ze stanowiskiem tam wyrażonym, a z drugiej strony podkreślenia wymaga fakt, iż ocena prawna wiąże tylko w konkretnej sprawie, a nie in abstracto, co, jak podkreśla dalej pełnomocnik Skarżącej, nabiera szczególnego znaczenia, gdy chodzi postępowanie, u podstaw którego leży przesłanka wyjścia na jaw nowych okoliczności lub dowodów.

Nie tracąc więc z pola widzenia niezbędnej w każdym przypadku indywidualizacji sprawy, nie można z góry wykluczyć, iż w pewnym zakresie ocena prawna wyrażona w wyroku sądowym odnośnie określonych zdarzeń faktycznych czy prawnych z postępowania zwykłego będzie miała znaczenie w postępowaniu w sprawie wznowienia postępowania.

Może się jednak też zdarzyć, iż z uwagi na nowy kontekst faktyczny sprawy, powstały w wyniku ujawnienia nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, ta sformułowana w orzeczeniu sądowym ocena prawna w określonym zakresie lub w całości zdezaktualizuje się, co pozbawi ją w odpowiednim stopniu mocy wiążącej.

Generalnie i kierunkowo należy również wskazać, iż trudno jest mówić o mocy wiążącej wyrażonej w wyroku oceny prawnej w przypadku, gdy jak w niniejszej sprawie, chodzi nie tyle o ocenę zdarzeń zaszłych i znanych organom w trakcie orzekania w trybie zwykłym (i tym samym Sądowi), lecz zasadniczo o ustalenie znaczenia dla sprawy okoliczności i dowodów, które wyszły na jaw później. Pierwszorzędnym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było to, czy zaistniały przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i niewątpliwie w tej płaszczyźnie nie było to oceniane w wyrokach sądowych odnoszących się do rozstrzygnięć organów podatkowych, wydawanych w postępowaniu wymiarowym.

Za prawidłowy, co do zasady, trzeba więc uznać wyrażony w skardze kasacyjnej pogląd, poparty przytoczonym tam orzecznictwem sądowym, iż skoro doszło do istotnej zmiany stanu faktycznego, nie ulega wątpliwości, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu administracyjnego dezaktualizuje się i ustaje jej moc wiążąca.

Tyle tylko, iż twierdzenie powyższe opiera się na założeniu, iż rzeczywiście doszło do tej istotnej zmiany stanu faktycznego, co wymaga jednak wykazania, iż wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody - a to jest właśnie w niniejszej sprawie sporne. Organ podatkowy nie zgodził się bowiem ze Skarżącą (co zostało zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji), iż wskazywane przez nią nowe okoliczności i nowe dowody mają dla sprawy charakter istotny. Nie wystarczy wyjście na jaw jakichkolwiek nowych okoliczności lub nowych dowodów, lecz, zgodnie z treścią art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, muszą one być istotne dla sprawy, czyli - jak trafnie wskazuje pełnomocnik Skarżącej - takie, że gdyby organ podatkowy o nich wiedział, rozstrzygnięcie sprawy mogłoby być inne.

Przechodząc zaś - w kontekście pierwszego zarzutu skargi kasacyjnej, dotyczącego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 153 P.p.s.a. - do oceny wyrażonego w zaskarżonym wyroku stanowiska tego Sądu co do braku zaistnienia w rozpatrywanej sprawie podstawy do wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, można powziąć wątpliwości, na ile stanowisko to w rzeczywistości wynikało z przyjęcia przez Sąd wiążącego charakteru oceny prawnej wyrażonej w powołanych wyrokach, tj.: WSA w Lublinie z dnia 7 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Lu 109/06 oraz NSA z dnia 22 listopada 2007 r. sygn. akt II FSK 3/07.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji przed przywołaniem art. 153 P.p.s.a. zacytował fragmenty obu wymienionych wyżej orzeczeń, wskazując ogólnie, iż organy podatkowe były związane na mocy powyższego przepisu przedstawioną wyżej oceną - choć fragmenty te odnosiły się zasadniczo do oceny materiału dowodowego w postępowaniu zwykłym, a niniejsza sprawa, o czym była już mowa, dotyczy wyjścia na jaw nowych okoliczności faktycznych i nowych dowodów. Dalej Sąd wskazał m.in., że w konsekwencji poglądów przedstawionych w sprawie wymiarowej przez Sądy I i II instancji, organy podatkowe prawidłowo wywiodły, iż również kwestie związane ze zmianą umowy poprzez jej aneksowanie, jak również wywody, iż nigdy nie weszła ona w życie, nie miały dla sprawy podatku istotnego znaczenia. Ponadto Sąd stwierdził w dalszej części uzasadnienia, iż podziela pogląd organu II instancji co do oceny, że fakt, iż w wyniku zmiany aneksem nr 1 z dnia 14 lipca 1999 r. umowy z dnia 24 czerwca 1999 r. przestała z niej wynikać jakakolwiek cena, która mogła być zaproponowana Skarżącej przez K. i M. (...) - pozostaje dla sprawy bez istotnego znaczenia.

Z zacytowanych wypowiedzi Sądu pierwszej instancji nie wynika więc w sposób jednoznaczny, czy Sąd ten podobnie jak organ podatkowy został związany określoną konkretnie co do jej zakresu oceną prawną i nie może formułować oceny własnej, czy też tak się złożyło, iż w określonym zakresie podziela zasadność stanowiska wyrażonego przez organ podatkowy. Jest to o tyle nie bez znaczenia, jeśli zważy się, iż wyrok sądu pierwszej instancji powinien zawierać ocenę prawidłowości (zgodności z prawem) zaskarżonego do tego sądu aktu administracyjnego. W niniejszej sprawie Sąd powołuje się w swojej argumentacji na art. 153 P.p.s.a i wynikające z tego przepisu związanie sądu oraz organu administracyjnego (którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia) wydanym poprzednio orzeczeniem tego sądu, podczas gdy w będących przedmiotem oceny tego Sądu decyzjach wydanych w pierwszej i drugiej instancji przez Dyrektora Izby Skarbowej w L., organ ten przedstawiając i uzasadniając swoje stanowisko w sprawie, w najmniejszym stopniu nie powołuje się na wynikające z art. 153 P.p.s.a. związanie oceną prawną wyrażoną w orzeczeniach sądowych. Można powiedzieć, iż jest wręcz przeciwnie, powyższy przepis nie pojawia się ani razu w uzasadnieniach decyzji obu instancji, a organ podatkowy podkreśla, iż ocena zgromadzonego materiału dowodowego w postępowaniu sprawie wznowienia postępowania, w kontekście materiału istniejącego w postępowaniu zwykłym co do zaistnienia przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, dokonana została w oparciu o wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej zasadę swobodnej oceny dowodów.

Wątek wynikającego z art. 153 P.p.s.a. związania oceną prawną wyrażoną w dwóch wspomnianych już wyrokach sądowych, jako zasadniczy argument przemawiający za uznaniem, iż w sprawie nie zaistniały przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej - pojawił się dopiero w odpowiedzi na skargę i z tej odpowiedzi został zaczerpnięty jako element uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

Przedstawione wyżej kwestie odnoszące się do pewnych niekonsekwencji, czy też nawet sprzeczności w stanowisku Sądu pierwszej instancji, stanowią raczej jednak nie tyle o naruszeniu art. 153 P.p.s.a., co o wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Niezależnie jednak od tego, czy stanowisko Sądu pierwszej instancji co do zasadniczego problemu spornego, a więc, iż nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody powoływane przez Skarżącą - zwłaszcza te dotyczące umowy z dnia 24 czerwca 1999 r. zawartej między K. S.A. a M. S.A. - nie były istotne dla sprawy, wywiedzione zostało z art. 153 P.p.s.a., czy też oparte było na samodzielnej analizie Sądu pierwszej instancji wspartej tylko w pewnym zakresie oceną co do określonych zdarzeń wyrażoną w poprzednich wyrokach, którą Sąd ten podzielił - jest ono prawidłowe i determinuje rozstrzygnięcie sprawy. Na tej bowiem podstawie, a więc braku zaistnienia przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, zostało oparte, uznane przez Sąd pierwszej instancji za właściwe, rozstrzygnięcie organu podatkowego w postępowaniu w sprawie wznowienia postępowania, o odmowie uchylenia decyzji dotychczasowej - art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Przedłożone przez Skarżącą jako nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, które wydał decyzję, dokumenty (aneksy do umowy, w tym m.in. aneks nr 1 z dnia 14 lipca 1999 r. oraz umowy zawarte przez K. S.A. z innymi podmiotami - H. S.A., A. S.A. oraz R. S.A.), dotyczyły bezpośrednio lub pośrednio umowy z dnia 24 czerwca 1999 r. o współpracy w zakresie połączenia spółek, zawartej między K. S.A. a M. S.A.

Jednakże to nie umowa ta stanowiła podstawę zbycia akcji Z. w L. S.A. przez Skarżącą. Akcje te Skarżąca sprzedała bowiem J. G. i to z transakcji z tą osobą pochodziły przypisane Skarżącej przychody. Wysokość tych przychodów i tym samym cenę sprzedaży jednej akcji (w kwocie 4.617 zł), jak podkreślono to w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i co wynikało z treści wydanych w ramach postępowania wymiarowego decyzji, ustalono w oparciu o analizę zaistniałych bezpośrednio po dokonanej transakcji bezgotówkowych przepływów środków pieniężnych pomiędzy J. G. a Skarżącą. Jako że nie dano wiary wyjaśnieniom stron tej transakcji, co zostało obszernie omówione w uzasadnieniu powyższych decyzji, iż część kwoty otrzymanej przez Skarżącą stanowiła powierzony jej przez kontrahenta depozyt na zakup dla niego przez Skarżącą akcji od innych akcjonariuszy oraz odmówiono wiarygodności wyjaśnieniom Skarżącej, że zwróciła swojemu kontrahentowi w gotówce kwotę prawie 8 mln. zł, z pieniędzy stanowiących jej oszczędności, przechowywanych w domu - organy podatkowe uznały, iż otrzymane przez Skarżącą od J. G. kwoty stanowiły w całości wynagrodzenie za zbyte (w ilości 3.636 sztuk) akcje Z. w L. S.A. Prawidłowość takiego stanowiska została następnie zaakceptowana we wspominanych już orzeczeniach sądów administracyjnych obu instancji.

Natomiast wskazana wyżej umowa z dnia 24 czerwca 1999 r. zawarta między K. S.A. a M. S.A. stanowiła jeden z elementów stanu faktycznego potwierdzających, iż - po pierwsze, w owym czasie istniało duże zainteresowanie na rynku akcjami Z. w L. S.A. oraz istniała konkurencja pomiędzy poszczególnymi potencjalnymi inwestorami - po drugie zaś, że ustalona na podstawie wysokości kwot pieniężnych przekazanych Skarżącej przez J. G. cena za jedną akcję, z uwzględnieniem przedstawionych wyżej uwarunkowań oraz faktu, iż Skarżąca posiadała znaczny pakiet tych akcji - nie stanowiła jakiegoś "abstrakcyjnego" zupełnie oderwanego od rzeczywistości rzędu wielkości.

W powyższym zakresie na podstawie ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, w wydanych wówczas w ramach postępowania wymiarowego decyzjach wskazano m.in. na firmę doradczą M. sp. z o.o. w W., która oferowała pomoc w znalezieniu inwestora strategicznego dla Z. w L. S.A., a z jej korespondencji z akcjonariuszami tej spółki wynikało, iż firma nie wykluczała możliwości pozyskania inwestora gotowego kupić akcje spółki po 1.500 marek niemieckich z możliwością uzyskania nawet korzystniejszej ceny (ówczesny kurs marki niemieckiej oscylował wokół 2 zł). W decyzjach tych mowa była również o tym i nie zostało to podważone, iż J. G. skupował akcje od pojedynczych akcjonariuszy w cenie 3.000 zł oraz również o tym, że w okresie od sierpnia do listopada 1999 r. zawierał umowy, na podstawie których zbywał akcje Z. w L. S.A. po 5.000 zł za sztukę (str. 9 uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 listopada 2005 r.).

Jednym z podmiotów zainteresowanych zakupem akcji Z. w L. S.A. był także K. S.A., który działał na zlecenie M. S.A. na postawie wielokrotnie już wspominanej umowy o współpracy w zakresie połączenia spółek z dnia 24 czerwca 1999 r. To właśnie w tej umowie w pierwotnej jej wersji pojawiła się kwota 2620 marek niemieckich, jako równowartość maksymalnej ceny, za jaką K. S.A. mógł nabywać akcje od Skarżącej (dla akcji należących do innych akcjonariuszy przewidziano maksymalną cenę w wysokości równowartości 1.500 marek niemieckich). Umowa ta oraz zawarte w niej postanowienia co do maksymalnej, mogącej wchodzić w rachubę wysokości ceny, jaka mogłaby być zaoferowana za jedną akcję, stanowiła zatem pewnego rodzaju punkt wyjścia dla tego potencjalnego inwestora w jego dalszych staraniach o nabycie akcji Z. w L. S.A. oraz element przewidywanej strategii negocjacyjnej. Oczywiście dalszy rozwój wypadków związany z realizacją tej umowy nie był wówczas możliwy do przewidzenia. Umowa ta w jej pierwotnej wersji świadczy jednak o tym, iż w owym czasie, tj. kiedy umowa ta została podpisana i rozpoczęte miały być starania zmierzające do nabycia akcji Z. w L. S.A. inwestor ten liczył się, brał to realnie pod rozwagę, że tyle będzie mogła wynosić cena za jedną akcję. Powyższe stanowi fakt, który pozostaje niezmienny, także w obliczu późniejszego rozwoju wypadków. Fakt ten został wzięty pod uwagę w decyzji wymiarowej.

Okoliczność, iż na mocy postanowień umownych pomiędzy K. S.A. a M. S.A. zmieniono określoną pierwotnie kwotowo maksymalną cenę, jaką inwestor był skłonny zapłacić za jedną akcję, na rzecz bardziej ogólnej formuły stanowiącej o "cenie ustalonej między stronami w drodze negocjacji", czy też fakt, że z uwagi na dosyć złożoną konstrukcję tej umowy poprzez powiązanie wejścia jej w życie ze spełnieniem określonych warunków wynikających z innych jeszcze porozumień umownych zawartych przez K. S.A., ostatecznie umowa ta nie weszła w życie - ma tylko takie znaczenie, iż zawierające tę umowę podmioty nie nabyły ostatecznie od Skarżącej akcji Z. w L. S.A.

Jeżeli chodzi natomiast o kwestię zasadniczą, tj. dotyczącą ustaleń organów podatkowych w postępowaniu wymiarowym - po jakiej cenie nabył akcje od Skarżącej J. G. - powyższe okoliczności nie miały żadnego znaczenia. Oznacza to, iż okoliczności te, jak również potwierdzające ich zaistnienie przedstawione przez Skarżącą w toku postępowania w sprawie wznowienia postępowania dokumenty, słusznie nie zostały uznane przez organy podatkowe za istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody, co zostało zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym w niniejszej sprawie wyroku.

Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z wymienionymi w tej skardze przepisami Ordynacji podatkowej uznać zatem należy za niezasadne.

Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art. 184 P.p.s.a. podlegała oddaleniu.