Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1070/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-11-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, art. 168 lit. a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Pomocnik sekretarza Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 listopada 2014 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1070/14

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. trzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] r. określającą A. W. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. w wysokości 1.785,- zł.

Organy podatkowe uznały, iż podatnik dokonywał niezasadnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup oleju napędowego wystawionych przez "A" sp. z o.o. z siedzibą w J. Jak wskazano, firma ta nie była faktycznym dysponentem paliwa, a wystawiane przez nią faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości gospodarczej (firma ta działała w sieci powiązanych ze sobą podmiotów, które miały na celu dokonanie oszustw na szkodę Skarbu Państwa polegających m.in. na wprowadzeniu w błąd właściwego organu podatkowego co do zaistnienia transakcji obrotu olejem napędowym oraz poprzez poświadczenie nieprawdy w dokumentach księgowych).

Organ odwoławczy wskazał, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z brakiem czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Czynności takie po stronie sprzedawcy nie rodzą obowiązku odprowadzenia podatku należnego, zaś po stronie nabywcy nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego. W świetle przepisów VI Dyrektywy Rady UE, aby odliczyć podatek z posiadanej faktury musi ona rodzić po stronie wystawcy obowiązek podatkowy, tzn. musi dokumentować rzeczywiste transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze. W toku postępowania ustalono, że dostawcą paliwa nie był podmiot wskazany w tych fakturach jako wystawca, a więc po jego stronie nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż wystawieniu faktury nie towarzyszyło wykonanie czynności tym dokumentem stwierdzonej (dostawa paliwa). Ustalenia te znalazły swoje odzwierciedlenie w rozstrzygnięciach organów podatkowych, które zostały włączone do akt przedmiotowej sprawy. Zatem w świetle przepisów wspólnotowych odbiorca tych faktur nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego. Opisany wyżej pogląd organ odwoławczy wsparł orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (I FSK 487/08, l FSK 780/07, l FSK 286/08, l FSK 388/08, l FSK 746/08, l FPS 7/08) oraz TSUE (wyrok: z dnia 13 grudnia 1989 r. sprawa C-342/87 Genius Holding przeciwko Staatssecretaris van Financien, z dnia 19 września 2000r. - sprawa C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken (Niemcy) pkt 53, z dnia 6 listopada 2003r. - sprawa C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Karageorgou, Petrova i Vlachos przeciwko Elliniko Dimosio (Grecja), pkt 50 i z dnia 15 marca 2007r. - sprawa C-35/05 Reemtsma Cigaretten fabriken Gmbh przeciwko Minister delie Finanse (Włochy), pkt 23. ).

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż nie kwestionuje nabycia przez podatnika oleju napędowego, jednakże podstawą pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest okoliczność, że spółka "A", widniejąca na fakturach jako sprzedawca, w rzeczywistości nie dokonywała sprzedaży paliwa. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. zakwestionował spółce "A" prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących zakupy oleju napędowego od spółki "B" i "C", a wśród dowodów włączonych do akt organ odwoławczy wymienił: akt oskarżenia z [...] r. ([...]) m.in. A. K., M. B., K. C. i S. D. o to, że od stycznia 2003 r. do stycznia 2006 r. w Z., w Ł., w S., w W. i innych miejscach na terenie Polski, wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, brali udział w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw w szczególności polegających na dokonywaniu oszustw na szkodę Skarbu Państwa i doprowadzeniu do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości, poprzez wprowadzenie właściwego organu w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczanie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT; wyroki skazujące: K. C. z [...] r. ([...]) oraz S. D. z [...] r. ([...]).

Organ odwoławczy powołał się także na wyjaśnienia M. B. (prezesa zarządu sp. z o.o. "A") składane przed organami ścigania, w których podejrzany wyjaśnił zasady funkcjonowania spółki. Podał m.in., że obrotem olejem napędowym faktycznie zajmował się A. K., który był też właścicielem paliwa, a firma "A" jedynie to paliwo fakturowała. K. wykorzystał firmę "A" do prowadzenia własnej działalności polegającej na sprzedaży paliwa. Organ wskazał też, że na rozprawie w dniu [...] r. przed Sądem Rejonowym dla Ł. Ś. M. B. przyznał się do winy i wystąpił o dobrowolne poddanie się karze. Ponadto podkreślono, że prawa własności do sprzedawanego oleju grzewczego nie wypierał się sam A. K., który przesłuchany w Prokuraturze Okręgowej w O. W. opisał sposób nabywania oleju opałowego w sp. z o.o. "D" oraz rolę sp. z o.o. "A", w której miało nastąpić przeklasyfikowanie (na fakturze VAT) oleju opałowego na olej napędowy.

W ocenie organu odwoławczego także ustalenie tego, czy podatnik działał w dobrej wierze kupując paliwo nie ma znaczenia dla oceny uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy. Zdaniem organu, wystawienie faktury przez podmiot, który nie był faktycznym sprzedawcą towarów, pozbawia podatnika możliwości skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, nabywca towarów ponosi bowiem ryzyko wyboru kontrahenta, od którego towary kupuje, niezależnie od własnej dobrej wiary. Działanie w dobrej wierze i w zaufaniu do kontrahentów nie ma znaczenia również z tego względu, że odpowiedzialność podatnika ma charakter obiektywny, niezależny od winy czy też od dobrej lub złej wiary. Dla możliwości odliczenia VAT naliczonego z faktur niedokumentujących faktycznych transakcji gospodarczych nie ma wpływu brak świadomości nabywcy co do rzetelności sprzedawcy oraz pochodzenia kupowanego towaru. Zdaniem organu odwoławczego okolicznością łagodzącą nie może być również fakt dołożenia należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że 24 grudnia 2009 r. wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r., zaś postanowienie o przedstawieniu podatnikowi zarzutów, m.in. popełnienia przestępstwa skarbowego w zakresie VAT za miesiące od stycznia 2004 r. do września 2005 r., wydano 22 października 2010 r.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi A. W. wniósł o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając jej naruszenie:

- art. 120 w związku z art. 187 § 1 i 2 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów, w szczególności poprzez pominięcie dowodów w postaci protokołów z przesłuchań M. B. i G. M.; rażąco dowolną ocenę zeznań A. K. oraz uznanie, że skarżący nie dochował należytej staranności przy nawiązywaniu i prowadzeniu współpracy ze spółką "A" bez przeprowadzenia w powyższym zakresie jakichkolwiek czynności wyjaśniających; uznanie, że podatnik nabywał od spółki "A" olej grzewczy bez przeprowadzenia w tym zakresie czynności wyjaśniających oraz bez ustalenia, kim były w rzeczywistości podmioty, od których nabywał olej grzewczy;

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewskazanie przyczyn, dla których organ podatkowy nie dał wiary dowodom korzystnym dla podatnika, w szczególności zeznaniom A. K.i M. B.;

- art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne odmówienie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M. B.;

- art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów z przesłuchania świadków z uwagi na załączenie do akt sprawy protokołów ich przesłuchań, w sytuacji gdy podatnik nie uczestniczył w tych przesłuchaniach;

- art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię treści wyroków karnych wydanych przeciwko J. W., K. C., S. D. oraz H. L., poprzez wywodzenie z nich faktu, że spółka "A" nie dokonywała faktycznego obrotu olejem napędowym;

- art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez nałożenie na skarżącego obowiązków niemających podstawy w obowiązujących przepisach prawa, a polegających na konieczności podjęcia szeregu aktów staranności zmierzających do weryfikacji rzetelności dostawcy, od dokonania których uzależnione jest prawo do odliczenia podatku naliczonego przez podatnika;

- art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego;

- § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w związku z art. 217 Konstytucji RP, poprzez oparcie decyzji na przepisie rozporządzenia określającym konstrukcyjne cechy podatku od towarów i usług, podczas gdy postanowienia takie były zawarte wyłącznie w akcie prawnym rangi ustawowej;

- § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia 2004 r., poprzez bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania w/w przepisu rozporządzenia;

- art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie w związku z art. 17 ust. 1 i 6 VI Dyrektywy, poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego bez wykazania działania w celu oszustwa podatkowego;

- art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 6 listopada 2012 r. (I SA/Łd 1170/12) uchylił wymienioną na wstępie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wskazując, że została ona wydana z naruszeniem art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, to jest art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) i ust. 8 pkt 1, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia 2004 r.

Sąd uznał, iż organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych (zebrały materiał dowodowy, należycie go oceniły i wyciągnęły poprawne wnioski) w tej jego części, która pozwala na przyjęcie, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż podmiot widniejący na owych fakturach, jako ich wystawca ("A" sp. z o.o.), w rzeczywistości żadnego paliwa skarżącemu nie sprzedał, a ponadto przedmiotem dostaw nie był olej napędowy tylko inny produkt ropopochodny mogący służyć do napędu pojazdów wyposażonych w silniki diesla. Jednakże w niniejszej sprawie – jak wskazał Sąd - przy ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego w kontekście pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "A" sp. z o.o. należy uwzględnić treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága), w którym stwierdzono m.in., że odmowa prawa do odliczenia VAT stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, a organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49 ww. wyroku).

Dalej WSA opierając się na przepisach ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz.U. z 2006 r., nr 89, poz. 625 ze zm.) i ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych i biopaliw ciekłych (Dz.U. nr 34, poz. 293) uznał, że sprawdzenie koncesji na obrót paliwem, na które wskazywał Dyrektor Izby Skarbowej, jest istotnym elementem upewnienia się co do wiarygodności kontrahenta-sprzedawcy podatnika. Jednakże w niniejszej sprawie zadanie takiego pytania przez podatnika nie musiało doprowadzić do wyjaśnienia statusu prawnego jego kontrahenta, zaś uzyskana odpowiedź o braku koncesji nie musiała oznaczać nielegalności działań tego kontrahenta.

Sąd zalecił aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy rozważy, czy w świetle zebranego już materiału dowodowego (ewentualnie uzupełnionego) możliwe będzie stwierdzenie, że skarżący na podstawie okoliczności towarzyszących transakcji mógł przewidzieć, że skorzystanie z prawa do odliczenia może wiązać się z przestępstwem, jakiego dopuścili się członkowie zorganizowanej grupy przestępczej wykorzystującej faktury wystawione przez "A". W ocenie Sądu organ odwoławczy winien zbadać w jaki sposób nawiązana została współpraca pomiędzy skarżącym a "A", w jaki sposób realizowane były dostawy paliwa, w jakiej formie dokonywano płatności, jak kształtowały się ceny paliwa będącego przedmiotem dostawy przez "A", wreszcie jakie były właściwości paliwa "nabytego" od "A". W przypadku stwierdzenia, że w tym zakresie transakcje związane z tym podmiotem istotnie odbiegały od okoliczności faktycznych towarzyszących nabyciu oleju napędowego na oficjalnym rynku, organ odwoławczy ustali, czy i jakich aktów staranności dochował skarżący oraz rozważy, jakich aktów staranności należy wymagać w stosunkach gospodarczych tego rodzaju.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA w Łodzi złożył Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. i skarga ta została uwzględniona przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, który wyrokiem z 27 maja 2014 r. (I FSK 589/13) uchylił wyrok sądu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania oraz zasądził od A. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny, wskazując na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, uznał, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Jeżeli także istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Tytułem zasady ogólnej można bowiem w uzasadniony sposób wymagać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, aby upewnił się, że charakter dostarczonych towarów odpowiada charakterowi towarów, na które wystawiono fakturę.

Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził prawidłowość postępowania sądu pierwszej instancji, że jeżeli spornej transakcji towarzyszył faktyczny obrót towarowy, jednakże w aspekcie podmiotowo-przedmiotowym odmienny od wykazanego na zakwestionowanej fakturze, należy – w sprawie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku z takiej faktury – badać należytą staranność podatnika wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), w celu ustalenia czy w świetle okoliczności tej transakcji (obiektywnych przesłanek wynikających z zebranego w sprawie materiału dowodowego), miał lub powinien mieć świadomość tegoż fałszu. To, czy podatnik mógł mieć świadomość co do tego, że transakcje stanowią nadużycie, wynikać powinno z okoliczności tych transakcji. O nieprawidłowości dostaw świadczyć może już chociażby charakter faktycznie dostarczonych towarów, który nie odpowiada charakterowi towarów określonemu na fakturze, gdyż sporna faktura wskazywała na dostawę oleju napędowego, a przedmiotem faktycznej dostawy był odbarwiony olej opałowy. Dochowujący należytej staranności kupieckiej podatnik profesjonalnie nabywający (gromadzący) paliwo do swojej działalności gospodarczej, w sytuacji notoryjności faktu oszustw w obrocie tymi towarami, winien mieć pełną świadomość tego faktu. Uwzględnić przy tym należy, że z dniem 1 stycznia 2004 r. weszła w życie ustawa z dnia 10 stycznia 2003 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych (Dz.U. Nr 17, poz. 154 ze zm.), która stanowiła, że paliwa ciekłe i biopaliwa ciekłe powinny spełniać wymagania jakościowe właściwe dla danego paliwa. Z tą datą zaczęło także obowiązywać rozporządzenie Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz.U. Nr 230, poz. 2297), określające wymagania jakościowe dla benzyn silnikowych, stosowanych w pojazdach wyposażonych w silniki z zapłonem iskrowym, i samochodowego oleju napędowego, stosowanego w pojazdach wyposażonych w silniki z zapłonem samoczynnym, będące aktem wykonawczym do tej ustawy. Kontynuowanie wskazanych wymagań i dodatkowe jeszcze ich rozwinięcie, w stanie prawnym właściwym dla niniejszej sprawy, znalazło swoje odzwierciedlenie w przepisach ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych i biopaliw ciekłych (Dz.U. Nr 34, poz. 293, z późn. zm.), obowiązującej od dnia 19 marca 2004 r., oraz w nowym rozporządzeniu Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 16 sierpnia 2004 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz.U. Nr 192, poz. 1969), wydanym na podstawie tej ustawy, obowiązującym od dnia 18 września 2004 r. do dnia 30 listopada 2005 r. (zastąpionym kolejnym rozporządzeniem Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 19 października 2005 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych, Dz.U. Nr 216, poz. 1825). Jednocześnie w art. 6 ww. ustawy z 23 stycznia 2004 r. postanowiono, że zabrania się obrotu paliwami ciekłymi lub ich gromadzenia przez przedsiębiorcę w stacjach zakładowych, jeżeli nie spełniają wymagań jakościowych określonych m.in. w przepisach, najpierw powyższego rozporządzenia z 23 grudnia 2003 r., a później rozporządzenia z 16 sierpnia 2004 r., przy czym naruszenie tych wymogów zostało w art. 23 tej ustawy uznane za przestępstwo. Ustawodawca nałożył na podmioty zajmujące się obrotem paliwami ciekłymi, w tym również przedsiębiorców-nabywców tegoż paliwa, wymóg badania jakości sprzedawanego (nabywanego) paliwa pod względem jego jakości, co wymaga również dysponowania stosownymi certyfikatami jakościowymi takiego paliwa.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w sytuacji, gdy z materiału dowodowego zebranego przez organy wynikało, iż charakter dostarczonego skarżącemu towaru nie odpowiadał charakterowi towaru określonego na fakturze, a płatności dokonywane były wyłącznie gotówką, to Sąd pierwszej instancji miał możliwość oceny, czy słusznie organy podatkowe pozbawiły skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. Zarzucono rozstrzygnięciu pierwszoinstancyjnemu, że pominęło to, iż w art. 25 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych i biopaliw ciekłych dokonano zmiany art. 32 w ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz.U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1504 ze zm.), wprowadzając obowiązek uzyskania koncesji przez wszystkie podmioty dokonujące obrotu paliwami ciekłymi, z wyjątkiem przedsiębiorców prowadzących obrót gazem płynnym, jeżeli roczna wartość tego obrotu nie przekracza 10 000 euro. Faktem jest, że w art. 28 ustawy z 23 stycznia 2004 r. postanowiono, że podmioty prowadzące działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami ciekłymi lub biopaliwami ciekłymi, która na podstawie przepisów dotychczasowych nie wymagała uzyskania koncesji, mogły ją wykonywać na dotychczasowych zasadach do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, jednak jedynie pod warunkiem złożenia wniosku o udzielenie koncesji na obrót paliwami ciekłymi lub biopaliwami ciekłymi najpóźniej w terminie 3 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy, co oznacza, że uprawnienie do prowadzenia handlu paliwem ciekłym bez koncesji od 19 marca 2004 r. miały tylko te firmy, które złożyły wniosek o udzielenie koncesji na obrót paliwami ciekłymi lub biopaliwami ciekłymi najpóźniej w terminie 3 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy – czyli do 19 czerwca 2004 r. Dochowujący zatem należytej staranności kupieckiej podatnik-nabywca paliwa ciekłego winien po tej dacie uzyskać od sprzedawcy koncesję na handel tym paliwem lub przy jej braku – potwierdzenie złożenia wniosku o udzielenie takiej koncesji w terminie do 19 czerwca 2004 r. Brak dysponowania jedynym z tych dokumentów czynił bowiem sprzedawcę nieuprawnionym do obrotu paliwem. Weryfikowanie uprawnień (koncesji) dostawcy na handel paliwem w pełni przy tym mieści się - w określonym przez TSUE w postanowieniu z 6 lutego 2014 r. C-33/13 - wymogu spoczywającym na przezornym przedsiębiorcy, który powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności [pkt 38 ww. postanowienia].

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnieć należy, iż podatek od towarów i usług jest podatkiem obciążającym wydatki; z ekonomicznego punktu widzenia obciąża jedynie wydatki o charakterze konsumpcyjnym. Jest też podatkiem pośrednim, gdyż z założenia podmiot będący podatnikiem nie ponosi faktycznego, ekonomicznego ciężaru podatku; ciężar podatku jest przerzucany na inny podmiot - w tym przypadku będący konsumentem wytwarzanych przez podatnika towarów lub świadczonych przezeń usług. Podkreślenia wymaga również to, iż od dniem 1 maja 2004 r. Rzeczpospolita Polska stała się członkiem Unii Europejskiej, co wiązało się z obowiązkiem dostosowania polskich regulacji dotyczących podatku od towarów i usług do przepisów unijnych w zakresie VAT. Oznacza to, że podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym, a więc wykładnia polskich przepisów ustawy o podatku od towarów i usług powinna być dokonywana z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego, regulujących zasady opodatkowania tym podatkiem, także z uwzględnieniem wykładni tych przepisów prawa unijnego dokonywanych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zatem sądy państw członkowskich nie powinny przyjmować innej interpretacji prawa wspólnotowego niż wskazana w orzeczeniu TSUE, zawierającym wykładnię stosownych przepisów tego prawa, gdyż celem orzeczenia TSUE jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa wspólnotowego we wszystkich państwach członkowskich.

W postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r. C-33/13 (pkt 23 i 24 uzasadnienia), na które wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z 27 maja 2014 r. I FSK 589/13, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez prawodawcę Unii (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i David, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, pkt 23; a także z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 25). Prawo do odliczenia przewidziane w art. 17 i nast. szóstej dyrektywy stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. W szczególności przysługuje ono bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (zob. w szczególności ww. wyroki: w sprawach połączonych Mahagében i David, pkt 38; w sprawie Tóth, pkt 24; a także w sprawie Bonik, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo).

W niniejszej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały skarżącemu faktu nabycia paliwa do napędu samochodów ciężarowych w styczniu 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zakwestionował podatnikowi możliwość pomniejszenia podatku należnego VAT o podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup paliwa od Spółki A; faktury wystawione przez tą Spółką nie odzwierciedlały rzeczywistości gospodarczej. Organ odwoławczy uznał, iż faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej sprzedaży przez jej wystawcę nie upoważnia odbiorcy tej faktury do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru na podstawie skutecznej umowy cywilnoprawnej.

W polskiej ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zasadę odliczania podatku VAT naliczonego od podatku VAT należnego reguluje art. 86. Zgodnie z tym przepisem "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124" (ust. 1), a "kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług" (ust. 2 pkt 1 lit a). Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zawiera ograniczenie w obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, m.in., gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Przepisy cytowanego art. 86 polskiej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług odzwierciedlają regulacje zawarte w art. 17 VI Dyrektywy oraz art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1). Prawo do odliczenia podatku naliczonego, czy też - jak określa to przepis ustawy - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest zatem podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej.

Jak wcześniej wskazano, interpretacja przepisów art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), musi być dokonywana przez organy podatkowe z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego, regulujących zasady opodatkowania tym podatkiem, a także z uwzględnieniem wykładni tych przepisów dokonywanych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w cytowanym wyżej postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r. C-33/13 dokonał zestawienia własnych orzeczeń, w których analizowano kwestię odliczenia podatku naliczonego VAT i stwierdził, że "Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający".

Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej, że dla możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego nie ma znaczenia to, iż nabywca towaru pozostaje w dobrej wierze, iż wszedł w posiadanie towaru na podstawie skutecznej umowy cywilnoprawnej (brak świadomości nabywcy, co do nierzetelności sprzedawcy oraz nielegalnego źródła pochodzenia towaru). Jeżeli faktury są nierzetelne i nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego, organy podatkowe powinny ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnej transakcji, że dostawa, w której uczestniczy wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej.

Podkreślić należy, że w ww. postanowieniu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, iż organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się do nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (zob. pkt 39 oraz wyroki w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben i David, pkt 61; w sprawie ŁWK – 56, pkt 61; a także postanowienie w sprawie C-563/11 Frvards V, pkt 41). Trybunał zaznaczył jednak (pkt 38 i 41 uzasadnienia), że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (zob. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i David, pkt 60; także postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 40). Jeśli jednak dokumenty przedstawione przez odbiorcę zakwestionowanych faktur również zawierały nieprawidłowości lub dana dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca, stanowi to okoliczność, którą należy uwzględnić przy całościowej ocenie, której musi dokonać sąd krajowy (zob. podobnie wyrok w sprawie ŁWK - 56, pkt 63; a także postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 43).

Wykazanie zatem przez organy podatkowe, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dostawa towarów wiąże się z nieprawidłowościami w dziedzinie podatku od wartości dodanej, powinno nastąpić w pierwszej kolejności poprzez ocenę okoliczności zawarcia transakcji zakupu towarów. Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z 27 maja 2014 r. I FSK 589/13 wyraźnie wskazał, odwołując się do przepisów ustawy z 23 stycznia 2004 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych i biopaliw ciekłych oraz ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz.U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1504 ze zm.), że podatnik dochowujący należytej staranności kupieckiej przy nabyciu paliwa ciekłego winien uzyskać (sprawdzić) od sprzedawcy koncesję na handel tym paliwem lub przy jej braku – potwierdzenie złożenia wniosku o udzielenie takiej koncesji, wymaganego w terminie do 19 czerwca 2004 r. Brak dysponowania jedynym z tych dokumentów czynił bowiem sprzedawcę nieuprawnionym do obrotu paliwem, a weryfikowanie uprawnień (koncesji) dostawcy na handel paliwem w pełni mieści się w sprawdzenia kontrahenta, u którego zamierzał nabyć towar, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (por. pkt 38 ww. postanowienia TSUE C-33/13). Skarżący nie sprawdził tych dokumentów, zatem słusznie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż podatnik nie dołożył należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta, tym samym nie dochował należytej ostrożności w prowadzeniu działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy podkreślić, iż zgodnie z art. 190 (zdanie pierwsze) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z unormowania tego wynika zatem, że sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia, zmienił się stan prawny (zob. H. Knysiak-Molczyk – w: "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Komentarz", Wyd. LexisNexis, Warszawa 2005, s. 577). W niniejszej sprawie nie zaistniały okoliczności uzasadniające odstąpienie od wykładni prawa zawartej ww. orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego; wobec tego Sąd w tym składzie orzekającym jest związany wyrokiem NSA z dnia 27 maja 2014 r. W cytowanym wyroku NSA dokonał wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w kontekście prawa odliczenia podatku naliczonego VAT przy zakupie towarów i w odniesieniu do regulacji unijnych w tym zakresie.

Zasada prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) wymaga, aby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ramy działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w indywidualnej sprawie. Dlatego jeżeli istniały podstawy do ograniczenia prawa w odliczeniu podatku naliczonego VAT z przyczyn wskazanych wyżej, za nieuzasadnione należało uznać zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego i przepisów prawa materialnego.

Organ odwoławczy wskazał, iż przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, gdyż doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że 24 grudnia 2009 r. wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r., zaś postanowienie o przedstawieniu podatnikowi zarzutów, m.in. popełnienia przestępstwa skarbowego w zakresie VAT za miesiące od stycznia 2004 r. do września 2005 r. wydano 22 października 2010 r. Strona skarżąca nie kwestionuje tych okoliczności faktycznych.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w wersji obowiązującej w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przepis ten został zmieniony ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2005 r. Nr 143, poz. 1199) i od 1 września 2005 r. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zmiana ta jednoznacznie miała na celu doprecyzowanie i uzupełnienie treści poprzednio obowiązującego przepisu, poprzez wskazanie, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego musi dotyczyć czynu zabronionego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji. W końcowej części uzasadnienia Trybunał zawarł istotne wskazówki interpretacyjne dotyczące art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu. Trybunał wskazał mianowicie, że również i ten przepis zawiera normę niekonstytucyjną. W związku z tym konieczna jest zmiana powyższego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu.

Opisany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego został ogłoszony w dniu 24 lipca 2012 r. w Dzienniku Ustaw, a więc wszedł w życie (art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji), co oznacza, że wszystkie organy władzy publicznej, w tym również organy władzy sądowniczej, mają obowiązek przestrzegania tych orzeczeń. Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (zob. Bogusław Banaszak, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej - Komentarz, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2009 str.835-853).

Mając na względzie uwagi Trybunału Konstytucyjnego oraz treść wyroku w sprawie P 30/11, należy przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1 - także w obecnie obowiązującym stanie prawnym - wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jedynie wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to tyle, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2005 r. – jeśliby nie wystąpiły żadne zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie jego biegu – ulega przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2010 r.

W niniejszej sprawie wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe i przedstawienie podatnikowi w dniu 22 października 2010 r. zarzutów w tej sprawie karnej, spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W związku z tym stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie podatku VAT, nie została wydana z naruszeniem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd skargę oddalił.

P.C.