Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1851/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2008-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 10  ust. 1  pkt 3,7;   art. 17  ust. 1   pkt 10
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 6  ust. 1;   art. 8
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta, Asesor WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] nr [...], II. stwierdza, że orzeczenia wymienione w pkt I nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego J. W. kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] J. W. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] we W. z wnioskiem o udzielenie, w trybie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz.60 ze. zm.) – dalej powoływanej jako: Op, interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowanie przepisów ustawy z dnia 28 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów osiąganych przez niektóre osoby fizyczne. W piśmie przedstawił następujący stan faktyczny:

Spółka cywilna - A, której udziałowcem jest wnioskodawca, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży energii elektrycznej produkowanej w tzw. odnawialnym źródle. Obowiązujące od 1 października 2005 r. przepisy ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2003 r. nr 153, poz. 1504 ze zm.) stanowią, że wytworzenie energii we własnym źródle odnawialnym wiąże się z wytworzeniem pierwotnych świadectw pochodzenia tej energii. Świadectwo pochodzenia energii (tzw. "zielony certyfikat") wydaje Prezes Urzędu Regulacji Energetyki na wniosek wytwórcy energii elektrycznej złożony za pośrednictwem operatora systemu, do którego sieci podłączone jest odnawialne źródło energii. Świadectwo takie zawiera w szczególności: nazwę i adres wytwórcy, lokalizację i moc źródła, ilość wytworzonej energii oraz określenie czasu jej wytworzenia. Wytworzona w odnawialnym źródle energii energia elektryczna ("zielona energia") jest obligatoryjnie nabywana przez zakłady energetyczne po cenie "zwykłej" energii, pozostała kwota, rekompensująca koszty wytworzenia "zielonej energii", jest finansowana ze sprzedaży "świadectw pochodzenia energii", które są zbywane na Giełdzie Towarowej Energii, podmiotom zainteresowanym otrzymaniem poświadczenia zakupu określonej ilości tzw. "zielonej energii". Spółka cywilna, której udziałowcem jest wnioskodawca, z wytworzenia tzw. "zielonej energii" uzyskuje przychód zarówno ze sprzedaży energii, jak i ze sprzedaży świadectw pochodzenia wytworzonej przez siebie energii.

Zdaniem podatnika, przychód ze sprzedaży energii i przychód ze sprzedaży pierwotnych praw majątkowych do świadectw pochodzenia, potwierdzających wytworzenie we własnym odnawialnym źródle energii elektrycznej, jest przychodem z działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych wg stawki 5,5 % przychodu. Jako podstawę prawną wnioskodawca wskazał art. 6 ust. 1 i art. 8 ustawy z dnia 28 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów osiąganych przez niektóre osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 ze zm.) – dalej w skrócie ustawa o ryczałtach.

Dokonując oceny prawidłowości zajętego przez J. W. stanowiska Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] uznał, że w piśmie sformułowano dwa pytania, na które udzielił odpowiedzi w odrębnych postanowieniach.

W postanowieniu z dnia [...] nr [...], ( ISA/WR 1852/07), organ ustosunkował się do pytania - czy sprzedaż pierwotnych praw majątkowych do świadectw pochodzenia energii może być uznana za przychód z działalności gospodarczej w zakresie produkcji i sprzedaży energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych. W kolejnym postanowieniu, z tego samego dnia, nr [...] (I SA/Wr 1851/07), organ ustosunkował się do pytania - czy przychód ze sprzedaży pierwotnych praw majątkowych do świadectw pochodzenia energii elektrycznej potwierdzających wyprodukowanie tej energii we własnym odnawialnym źródle energii podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych wg stawki 5,5% przychodu.

Postanowieniem z dnia [...] (nr [...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], działając na mocy art. 14a § 1 i § 4 Op stwierdził, że stanowisko J. W. jest nieprawidłowe. Organ wyjaśnił, że od 1 października 2005 r., po nowelizacji ustawy Prawo energetyczne, produkt wytwarzany przez Małe Elektrownie Wodne, tj. energia ze źródła odnawialnego podzielony został na dwa elementy:

- energię elektryczną, oraz

- świadectwa pochodzenia energii.

Zgodnie z art. 9e ust. 6 ustawy Prawo energetyczne, prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 26.10.2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. nr 103, poz. 1099, z późn. zm. ). Podmiot któremu przyznano tzw. "zielone certyfikaty" może swobodnie nimi obracać. Z tych względów, zdaniem organu, "zielone certyfikaty" należy uznać za instrumenty finansowe, nie będące papierami wartościowymi, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit.d ustawy z dnia 29.07.2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. nr 183, poz. 1538). W konsekwencji przychody uzyskane ze zbycia tzw. "zielonych certyfikatów" są przychodami z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej powoływanej jako updf. Zgodnie z art. 30b ust. 1 updf dochody uzyskane, m in. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających opodatkowane są wg 19% stawki podatku. Przepis ten nie ma zastosowania, jeśli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że spółka cywilna prowadziła działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży energii elektrycznej wyprodukowanej w odnawialnym źródle. Zdaniem organu, przychód spółki uzyskany ze sprzedaży "zielonych certyfikatów" nie jest przychodem z prowadzonej działalności gospodarczej, ale przychodem ze sprzedaży pierwotnych praw majątkowych. Dochód uzyskany w tego źródła przychodu podlega opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 i art. 30b updf, a nie opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o ryczałtach, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 updf, także, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej lub spółki jawnej osób fizycznych. Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają także otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze (art. 6 ust. 1a ustawy o ryczałtach). Przychód ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii jest przychodem z kapitałów pieniężnych, zatem nie może być opodatkowany wg zasad przewidzianych w ustawy o ryczałtach, ale wg zasad wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W zażaleniu strona wniosła o zmianę postanowienia i zarzuciła nieprawidłowe zakwalifikowanie przychodu ze sprzedaży "zielonych certyfikatów" do przychodów z kapitałów pieniężnych – art. 17 ust. 1 pkt 10 updf. Zdaniem strony, bez wytworzenia "zielonej energii" w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podmiot nie mógłby uzyskać świadectw pochodzenia energii. Ścisłe powiązanie między wytworzeniem energii i wytworzeniem pierwotnych praw majątkowych do świadectw pochodzenia energii potwierdza zasadność zakwalifikowania przychodów ze zbycia zarówno energii jak i świadectw pochodzenia tej energii do przychodów z działalności gospodarczej. W związku z powyższym, możliwe jest także zastosowanie do opodatkowania przychodów ze sprzedaży "zielonych certyfikatów" stawki 5,5% zryczałtowanego podatku dochodowego wg przepisów ustawy o ryczałtach.

Na potwierdzenie prawidłowości takiego stanowiska strona powołała wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych sygn. akt : I SA/Bd 567/06, I SA/Bd 695/06, I SA/Wr 1791/06.

Po rozpoznaniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją, wydaną na podstawie art. 14b § 2 oraz art. 14b § 5 pkt 1 Op, odmówił zmiany postanowienia organu I instancji.

Powtarzając argumentację przedstawioną w postanowieniu, organ odwoławczy podkreślił, że firmy produkujące "zieloną energię" mogą uzyskać przychody ze sprzedaży energii oraz ze sprzedaży praw majątkowych do świadectw pochodzenia tej energii, które to prawa są instrumentem pochodnym, czyli instrumentem finansowym mającym postać kontraktu. Wartość tych praw zależy od zaoferowanej za nie ceny na Giełdzie Towarowej Energii, a nie od ilości wyprodukowanej energii. Organ nie kwestionuje, że "zielone certyfikaty" uzyskane przez producenta są ściśle związane w wytwarzaniem energii ze źródła odnawialnego, ale ich sprzedaż następuje odrębnie od sprzedaży samej energii, mogą zatem zostać sprzedane w innym czasie i innemu odbiorcy. "Zielony certyfikat" potwierdza ilość wyprodukowanej energii, ale obrót tym certyfikatem nie ma związku ze sprzedażą energii. W ocenie organu, zapłatą za wytworzoną "zieloną energię" nie jest kwota uzyskana ze zbycia certyfikatu. Otrzymanie "zielonego certyfikatu" nie decyduje także, zdaniem organu, o możliwości opodatkowania przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej z odnawialnych źródeł zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. O opodatkowaniu w tej formie decyduje fakt wytworzenia takiej energii przez podatnika. Świadectwo pochodzenia nie jest wyrobem, którego sprzedaż może być opodatkowana wg 5,5% stawki zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. Wyrób jest produktem pracy fizycznej, a prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia są instrumentami finansowymi nie będącymi papierami wartościowymi, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit.e ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Opodatkowanie przychodów z tego źródła odbywa się wg zasad wynikających z art. 30b ust. 1 updf (wg 19% stawki podatku od uzyskanego dochodu). Wskazując na art. 30b ust. 4 updf organ stwierdził, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie wynika, aby przedmiotem działalności Spółki był obrót pochodnymi instrumentami finansowymi.

Organ odwoławczy wskazał, że stanowisko przedstawione w decyzji jest zgodne z stanowiskiem wyrażonym przez Ministra Finansów (w trybie art. 14 § 1 pkt 2 Op) w piśmie z dnia [...] nr [...] i z dnia [...] nr [...], a powołane wyroki sądów administracyjnych dotyczą indywidualnych spraw.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu J. W. wniósł o uchylenie decyzji, zasądzenie kosztów postępowania sądowego i zarzucił:

- naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 10 oraz art. 14 ust. 2 pkt 1 lit c w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3, a ponadto art. 30 ust. 4 updf w związku z błędnym uznaniem przychodów uzyskiwanych przez spółkę cywilną - wytwórcę "zielonej energii" - ze sprzedaży praw majątkowych wyrażanych w świadectwach pochodzenia za przychody z kapitałów pieniężnych (tj. przychody z art. 17 ust. pkt 10 updf), w sytuacji gdy należało je uznać za przychody z działalności gospodarczej (tj. art. 14 ust. 2 pkt 1 lit.c updf).

W takim przypadku przepisy ustaw podatkowych dają możliwość wyboru formy opodatkowania, przychody z działalności wytwórczej mogą być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych wg starki 5,5% od uzyskanego przychodu.

W ocenie skarżącego, osiągane przez niego przychody ze sprzedaży pierwotnych praw majątkowych, wynikających ze świadectw pochodzenia energii wytworzonej w odnawialnym źródle, należy uznać za składnik majątku bezpośrednio związany z działalnością gospodarczą prowadzoną przez spółkę, w której skarżący jest wspólnikiem.

Prawa majątkowe powstają na skutek wytworzenia energii elektrycznej w źródle odnawialnym. Bez wytworzenia takiej energii prawa te nie powstaną. Oznacza to, że prawa te są nierozerwalnie związane z wytworzoną energią elektryczną. Jedynie dla celów rozliczeniowych ustawodawca rozdzielił produkt, jakim jest energia elektryczna od jej cech ekologicznych (sposobu wytworzenia), których potwierdzeniem jest świadectwo pochodzenia ("zielony certyfikat"). Skarżący podkreślił, że odmiennie należy traktować obrót "zielonymi certyfikatami", przez podmioty, które nabyły je od innych podmiotów, w tym wytwórców "zielonej energii", gdyż wówczas nie występuje związek z działalnością w zakresie wytwarzanie "zielonej energii".

Skarżący wskazał, że Minister Finansów w piśmie z [...] zaliczył sprzedaż "zielonych certyfikatów" do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT wg stawki 22% oraz ponownie powołał się na wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację przedstawiona w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia [...] strona skarżąca powołała się na kolejny wyrok, jaki zapadł w analogicznej sprawie, tj. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 4 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Go 1142/07 i poinformowała, że sprawa rozpoznawana przez Sąd w Gorzowie Wielkopolskim dotyczyła drugiego wspólnika spółki cywilnej A.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Dokonując oceny objętego skargą aktu, w granicach przyznanego umocowania, stwierdzić należy, iż decyzja narusza przepisy prawa materialnego, co uzasadnia jej uchylenie, jak również uchylenie poprzedzającego ją postanowienia, do czego Sąd jest umocowany na podstawie art. 134 powołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Kwestią sporną jest możliwość opodatkowania przychodów uzyskanych przez wytwórcę "zielonej energii" ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych wg zasad przewidzianych w ustawie o ryczałtach, tj. stawką 5,5 % uzyskanego przychodu.

Aby udzielić odpowiedzi na tak postawione pytania należy najpierw ustalić, do którego ze źródeł przychodu wymienionych w art. 10 ust. 1 updf powinien być zaliczony przychód uzyskany przez wspólników spółki cywilnej A ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii otrzymanych przez producenta w związku z wytworzeniem energii w źródle odnawialnym. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika bowiem, że spółka cywilna A jest wytwórcą "zielonej energii" i uzyskuje przychody zarówno ze sprzedaży wytworzonej energii, jak i ze sprzedaży świadectw pochodzenia ww. energii na Giełdzie Towarowej Energii.

Obie kwestie były już rozstrzygane przez wojewódzkie sądy administracyjne. W orzecznictwie tych sądów zarysowały się rozbieżności. WSA w Bydgoszczy w wyrokach z dnia 30.01.2007 r. (sygn. akt I SA/Bd 567/06) i z dnia 6.02.2007 r. (sygn. akt I SA/Bd 695/06), WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 5.03.2007 r. (sygn. akt I SA/Wr 1791/06), WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 4.03.2008 r. (sygn. akt 1142/07) zajęto stanowisko, że przychody uzyskane ze sprzedaży "zielonych certyfikatów" należy zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej. Tym samym nie ma przeszkód do opodatkowania tych przychodów wg zasad określonych w ustawie o ryczałtach. Takie też stanowisko podziela Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę. W ocenie WSA w Olsztynie (wyrok z dnia 21.11.2007 r. sygn. akt I SA/Ol 537/07) przychody ze sprzedaży "zielonych certyfikatów" są przychodami z kapitałów pieniężnych – pochodnych instrumentów finansowych (art. 17 ust. 1 pkt 10 updf) - w konsekwencji wykluczone jest opodatkowanie tego rodzaju przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. Opodatkowane zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych mogą być bowiem niektóre przychody zaliczane do pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychody z najmu, dzierżawy i innych umów o podobnym charakterze (art. 6 ust. 1 i 1a ustawy o ryczałtach).

Przechodząc do realiów rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że powołanych przez organy podatkowe przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów osiąganych przez niektóre osoby fizyczne nie można interpretować w oderwaniu od zasad i źródeł powstania praw majątkowych, jakimi są świadectwa pochodzenia energii. Analiza zapisów art. 9e ustawy Prawo energetyczne wskazuje, iż wytwórca tzw. "zielonej energii" wytwarzając taką energię, wytwarza również prawa majątkowe (stanowiące potwierdzenie wyprodukowanej energii). Oba te towary energia i świadectwa pochodzenia są ze sobą ściśle powiązane. Wytworzenie energii rodzi prawo majątkowe o określonej wartości.

Przepisy ustawy Prawo energetyczne regulują sposób wydawania potwierdzenia wytworzenia "zielonej energii" I tak, art. 9e ust. 1 ustawy Prawo energetyczne stanowi, że potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii jest świadectwo pochodzenia tej energii, zwane dalej "świadectwem pochodzenia". Świadectwo pochodzenia, zgodnie z art. 9e ust. 2 ww. ustawy zawiera w szczególności:

- nazwę i adres przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się wytwarzaniem energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii;

- określenie lokalizacji, rodzaju i mocy odnawialnego źródła energii, w którym energia elektryczna została wytworzona;

- dane dotyczące ilości energii elektrycznej objętej świadectwem pochodzenia i wytworzonej w określonym odnawialnym źródle energii;

- określenie okresu, w którym energia elektryczna została wytworzona, z uwzględnieniem podziału na kwartały kalendarzowe.

Świadectwo pochodzenia wydaje Prezes Urzędu Regulacji Energetyki, na wniosek przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się wytwarzaniem energii elektrycznej w odnawialnych źródłach energii, złożony za pośrednictwem operatora systemu elektroenergetycznego, w terminie 14 dni od dnia otrzymania wniosku. Do świadectw pochodzenia stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego o wydawaniu zaświadczeń. (art. 9e ust. 3 ustawy Prawo energetyczne). Prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2005 r. Nr 121, poz. 1019 i Nr 183, poz. 1537 i 1538).

W ocenie Sądu, istotnym także, dla zrozumienia instytucji "zielonych certyfikatów", jest nałożony na zakłady energetyczne obowiązek skupowania "zielonej energii" i wykazania w ramach całej produkcji określonej - ustalonej przez uprawnione organy centralne - ilości energii odnawialnej. Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy Prawo energetyczne, przedsiębiorstwo energetyczne, zajmujące się wytwarzaniem energii elektrycznej lub jej obrotem i sprzedające tę energię odbiorcom końcowym, przyłączonym do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jest obowiązane, w zakresie określonym w przepisach wydanych na podstawie ust. 9:

1) uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki świadectwo pochodzenia, o którym mowa w art. 9e ust. 1, albo

2) uiścić opłatę zastępczą, obliczoną w sposób określony w ust. 2 art.9a

Z mocy art. 9a ust. 6 ustawy Prawo energetyczne, sprzedawca z urzędu jest obowiązany, w zakresie określonym w przepisach wydanych na podstawie ust. 9, do zakupu energii elektrycznej wytworzonej w odnawialnych źródłach energii przyłączonych do sieci znajdujących się w obszarze działania sprzedawcy z urzędu, oferowanej przez przedsiębiorstwa energetyczne, które uzyskały koncesje na jej wytwarzanie; zakup ten odbywa się po średniej cenie sprzedaży energii elektrycznej w poprzednim roku kalendarzowym, o której mowa w art. 23 ust. 2 pkt 18 lit. b.

Jednocześnie w ust. 9 art. 9a prawa energetycznego zawarto delegację dla ministra właściwego do spraw gospodarki aby określił, w drodze rozporządzenia, szczegółowy zakres obowiązków, o których mowa w ust. 1, 6 i 7, w tym:

1) rodzaje odnawialnych źródeł energii,

2) parametry techniczne i technologiczne wytwarzania energii elektrycznej lub ciepła wytwarzanych w odnawialnych źródłach energii,

3) wymagania dotyczące pomiarów, rejestracji i sposobu obliczania ilości energii elektrycznej lub ciepła wytwarzanych w odnawialnych źródłach energii za pomocą instalacji wykorzystujących w procesie wytwarzania energii nośniki energii, o których mowa w art. 3 pkt 20, oraz inne paliwa,

4) wielkość i sposób obliczania udziału energii elektrycznej wytwarzanej w odnawialnych źródłach energii, wynikającej z obowiązku uzyskania i przedstawienia do umorzenia świadectw pochodzenia, o których mowa w art. 9e

ust. 1, w sprzedaży energii elektrycznej odbiorcom końcowym, w okresie kolejnych 10 lat,

5) sposób uwzględniania w kalkulacji cen energii elektrycznej i ciepła ustalanych w taryfach przedsiębiorstw energetycznych, o których mowa w ust. 1, 6 i 7:

a) kosztów uzyskania i przedstawienia do umorzenia świadectw pochodzenia, o których mowa w art. 9e ust. 1,

b) poniesionej opłaty zastępczej, o której mowa w ust. 1 pkt 2,

c) kosztów zakupu energii elektrycznej lub ciepła, do których zakupu przedsiębiorstwo energetyczne jest obowiązane

biorąc pod uwagę politykę energetyczną państwa oraz zobowiązania wynikające z umów międzynarodowych.

Z przywołanych przepisów wynika, iż sama energia odnawialna jest obligatoryjnie nabywana przez zakłady energetyczne po cenach "zwykłej" energii, zaś pozostała kwota "rekompensująca" koszty jej wytworzenia jest finansowana (w pewien sposób dotowana) poprzez system certyfikatów, tj. świadectw pochodzenia ("zielonych certyfikatów"). Świadectwa pochodzenia zbywane są na Giełdzie Towarowej Energii podmiotom zainteresowanym pozyskaniem poświadczenia zakupu określonej "wymaganej urzędowo" energii odnawialnej. Tym samym, zapłatę za wytworzoną energię stanowi kwota należna za otrzymaną energię i należna z tytułu zbycia świadectwa pochodzenia. Przychód uzyskany z tytułu zbycia świadectwa pochodzenia energii "pierwotnego" - tj. uzyskanego jako zaświadczenie wytworzenia określonej energii – jest zatem przychodem z działalności gospodarczej. Przychód ten jest bowiem rezultatem, ściśle i nierozerwalnie zwianym z wytworzeniem "zielonej energii". Zasadne jest zatem stanowisko skarżącego, że bez wytworzenia "zielonej energii" nie powstałyby prawa potwierdzone świadectwami pochodzenia energii.

Na takie ukształtowanie pozycji podmiotów wytwarzających energię ze źródeł odnawialnych, wobec istotnego kosztu tej działalności, wpłynęły także regulacje prawa wspólnotowego, wskazać tu należy na zapisy Dyrektywy 2001/77/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 27.09.2001 r. w sprawie wspierania produkcji na rynku wewnętrznym energii elektrycznej wytwarzanej ze źródeł odnawialnych (Dz.U.UE.L.01.283.33). Zgodnie z zapisami zawartymi w preambule do tego aktu: "obecnie we Wspólnocie potencjał eksploatacyjny odnawialnych źródeł energii nie jest w pełni wykorzystany. Wspólnota uznaje potrzebę wspierania odnawialnych źródeł energii elektrycznej za sprawę priorytetową, zwłaszcza że jej wykorzystanie niesie za sobą pozytywny wpływ na ochronę środowiska i przyczynia się do trwałego rozwoju. Ponadto może tworzyć lokalne zatrudnienie i pozytywnie wpływać na spójność społeczną, a także przyczyniać się do zabezpieczenia dostaw i umożliwić przyspieszenie realizacji celów Kyoto. Dlatego też niezbędne jest zapewnienie lepszego wykorzystania tego potencjału w ramach wewnętrznego rynku energii elektrycznej. (...) Na szczeblu krajowym Państwa Członkowskie posługują się rozmaitymi mechanizmami wspierania rozwoju odnawialnych źródeł energii, łącznie z "zielonymi certyfikatami", pomocą inwestycyjną, zwolnieniami podatkowymi lub obniżaniem podatku, zwrotami podatkowymi oraz systemami wsparcia cen bezpośrednich. Jednym z ważnych środków osiągnięcia celu niniejszej jest zagwarantowanie sprawnego funkcjonowania tych mechanizmów z zachowaniem zaufania ze strony inwestorów do chwili uruchomienia stosownych ram Wspólnoty". Polska została związana postanowieniami ww. Dyrektywy z dniem 1.05.2004 r.

W ocenie Sądu, powyższe względy przemawiają za traktowaniem przychodu otrzymanego przez producenta "zielonej energii" z tytułu zbycia praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia, uzyskanych jako potwierdzenie wytworzenia energii ze źródeł odnawialnych, na równi z przychodem z tytułu sprzedaży tej energii, tj. jako przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Stanowisko to, jak już wskazywano, odnosi się jedynie do sprzedaży tych świadectw, które otrzymał wytwórca "zielonej energii" w związku z jej wytworzeniem, nie zaś do sprzedaży świadectw pochodzenia (zielonych certyfikatów) nabytych od innych podmiotów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. w art. 5a pkt 6 (z zastrzeżeniem art. 5b, które w rozpoznawanej sprawie nie ma znaczenia) zawiera legalną definicję działalności gospodarczej. Działalnością gospodarczą (pozarolniczą działalnością gospodarczą), w myśl ww. przepisu jest działalność zarobkowa:

- wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,

- polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

- polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 wymienionej ustawy. W art. 10 ust. 1 pkt 7 updf jako źródło przychodu wymieniono kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w art. 8 lit.a – lit.c tej ustawy. Powyższe regulacje wskazuję, że jeśli przychody z określonej działalności będą podlegały zakwalifikowaniu do przychodów z kapitałów pieniężnych, to nie będą stanowiły przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wśród źródeł przychodu w art. 10 ust.1 updf, poza przychodami z kapitałów pieniężnych, ustawodawca w pkt 3 tej ustawy wymienił pozarolniczą działalność gospodarczą. W sytuacji, gdy ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia oba źródła przychodów, tj. z kapitałów pieniężnych i z pozarolniczej działalności gospodarczej, to jeżeli podatnik został zarejestrowany jako podmiot gospodarczy (przedsiębiorca), który faktycznie wykonuje działalność wytwórczą w zakresie wytwarzania energii elektrycznej i następnie sprzedaży świadectw pochodzenia w celach zarobkowych, zawodowo we własnym imieniu i na własny rachunek, a ponadto działalność ta ma charakter zorganizowany i ciągły, to przychody osiągane z tego rodzaju działalności powinny być zaliczane do przychodów ze źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza (art. 14 ust. 1 updf), a nie kapitały pieniężne (art.17 ust. updf). Do przychodów z kapitałów pieniężnych nie odnoszą się bowiem wymogi jakie musi spełniać podmiot uzyskujący przychody z działalności gospodarczej, zwłaszcza wymóg ciągłości (powtarzalności i stałości) oraz określonego stopnia zorganizowania.

Wskazać należy, iż pogląd ten został przedstawiony także w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 30.01.2007 r., sygn. akt I SA/Bd 567/06, w odniesieniu do stanu prawnego obowiązujące w 2006 r.

Ustawa o ryczałtach w art. 6 ust. 1 stanowi, że opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 updf. Także w zakresie definicji działalności gospodarczej ustawa o ryczałtach w art. 4 ust. 1 pkt 12 odsyła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyłączenia z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych zostały wymienione w art. 8 ustawy o ryczałtach i obejmują katalog zamknięty.

Skutkiem zaliczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii otrzymanych przez wytwórcę "zielonej energii" (zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy Prawo energetyczne) do przychodów z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 updf) jest prawo wytwórcy tej energii do opodatkowania uzyskanych przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych.

Powyższe sprawia, iż stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej we W. przestawione w zaskarżonej decyzji, a także stanowisko organu I instancji zawarte w poprzedzającym tę decyzję postanowieniu z dnia [...], uznać należy za nieprawidłowe i naruszające przepisy art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 10 updf oraz art. 6 ust. 1 i art. 8 ust. ust. 1 pkt 4 ustawy o ryczałtach.

Odnosząc się do stanowiska przedstawionego w uzasadnieniu, powołanego wyżej, wyroku WSA w Olsztynie, należy stwierdzić, że podobnie jak organy podatkowe, WSA w Olsztynie nie uwzględnił szczególnego, narzuconego przepisami prawa, sposobu powstawania świadectw pochodzenia energii oraz faktu, że w istocie źródłem powstanie tych świadectw jest pozarolnicza działalność gospodarcza, polegające na wytwarzaniu "zielonej energii".

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie uchylił. O wstrzymaniu wykonania decyzji orzeczono na podstawie art. 152 ww. ustawy, a orzeczenie w zakresie kosztów uzasadnia art. 200 tej ustawy.