Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 332/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2005-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Alicja Stępień /spr./ Sędziowie WSA Tomasz Kolanowski NSA Sławomir Kozik Protokolant Agnieszka Zalewska po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" z siedzibą w S. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 15 stycznia 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 332/02

U z a s a d n i e n i e

Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w G. decyzją z dnia 9 października 2001 r. określił "A" z siedzibą w S. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. w kwocie 209.854,00 zł, zaległość podatkową z tego tytułu w kwocie 17.811,00 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 11.347,70 zł. U podstaw tej decyzji legły ustalenia przeprowadzonej kontroli, w wyniku której stwierdzono, że Fundacja w skorygowanej deklaracji CIT-8 dotyczącej roku 1999 zaniżyła wysokość dochodu wydatkowanego na inne cele niż określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 17 ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) o wydatki z tytułu objęcia udziałów w "B" Sp. z o.o. z siedzibą w S., co spowodowało zaniżenie zeznanego przez "A" podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1999 o kwotę 17.810,00 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji "B" zarzuciła jej naruszenie art. 17 ust. 1

pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1a pkt 2 oraz ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie, że objęcie udziałów w Spółce "B" stanowiło wydatek skutkujący powstaniem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Izba Skarbowa w G. decyzją z dnia 15 stycznia 2002 r. utrzymała w mocy zakwestionowaną decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wydanej decyzji Izba Skarbowa wywiodła, że wydatki poniesione przez Fundację na nabycie udziałów w Spółce "B" nie są wydatkami na cele określone w art. 17 ust. 1b, ani też na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – nie korzystają zatem ze zwolnienia od podatku. Na potwierdzenie zaprezentowanego stanowiska Izba Skarbowa przywołała uchwałę podjętą w dniu 20 listopada 2000 r. w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. FPS 9/00 (publ. ONSA 2001/2/54), w której Sąd wyraził pogląd, iż dochody fundacji w części przeznaczonej i wydatkowanej na nabycie papierów wartościowych nie są wolne od podatku.

Jednocześnie Izba Skarbowa zauważyła, iż generalnie zwolnienie określone w treści art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – o ile wynika to wprost z zatwierdzonego przez fundatora statutu – ma zastosowanie nie tylko w odniesieniu do tych fundacji, które w sposób bezpośredni prowadzą działalność użyteczną społecznie przewidzianą w ustawie podatkowej, ale także do tych fundacji, które przyczyniają się w sposób pośredni do jej prowadzenia przez powołane do tego celu wyspecjalizowane placówki, tj. wspierają tę działalność. O ile z zapisów statutu nie wynika, iż celem fundacji jest także wspieranie działalności oświatowo-wychowawczej, nie ma podstaw do uznania, iż przekazanie przez fundację środków innemu podmiotowi jest jednoznaczne z wydatkowaniem środków na cele statutowe. Co najwyżej takie zdarzenia można kwalifikować jako udzielenie darowizny, która z ograniczeniami kwotowymi może zostać odliczona od dochodu fundacji na warunkach określonych w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ze statutu "A" wynika zaś, że jej celem statutowym jest prowadzenie działalności oświatowo-wychowawczej, który to "A" na prowadzenie "C". Jednocześnie statut "A" nie wymienia wśród jej celów wspierania działalności oświatowo-wychowawczej.

Dalej organ odwoławczy podkreślił, przytaczając stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 8 lutego 1994 r., sygn. akt SA/Lu 1321/93, że cele fundacji, stanowiące jeden z warunków do wyłączenia dochodu fundacji od podatku dochodowego od osób prawnych muszą wynikać wprost ze statutu fundacji; nie mogą być ustalane przez organy podatkowe w drodze wykładni, do której organy te nie są uprawnione.

Organ odwoławczy zauważył także, iż jakościowo inny charakter ma przekazanie przez fundację części dochodu innej jednostce realizującej tożsame cele społecznie użyteczne,

a czym innym jest objęcie udziałów w spółce prawa handlowego, prowadzącej działalność gospodarczą, której celem (niezależnie od przedmiotu prowadzonej działalności) jest działalność zarobkowa, a nie działalność non profit. Tak więc, w ocenie organu odwoławczego nadinterpretacją zakresu zwolnienia byłoby uznanie – że za wspieranie działalności oświatowej można uznać także objęcie udziałów w spółce prawa handlowego prowadzącej "D" (nawet przy zapisach statutu, iż celem fundacji jest oprócz bezpośredniego prowadzenia działalności oświatowej również wspieranie tej działalności).

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego "A" na rzecz "E" wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w G. jako niezgodnej z prawem.

W uzasadnieniu złożonej skargi "A" podniosła, iż w roku 1999 zostały przez nią podjęte działania mające na celu utworzenie szkoły wyższej, kształcącej kadry m.in. dla spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych. Ponieważ skarżąca nie dysponowała samodzielnie wystarczającymi środkami wymaganymi dla uzyskania zezwolenia na utworzenie uczelni, zawiązała z innym podmiotem ruchu, "F", Spółkę pod firmą "B", której zadaniem było utworzenie szkoły wyższej. W Spółce skarżąca objęła 3.114 udziałów po 50 zł każdy o łącznej wartości 155.700,00 zł. Spółka została zarejestrowana w Sądzie Rejonowym w G. i w dniu 5 kwietnia 2001 r. założyła uczelnię pod nazwą "D". Ze swego kapitału Spółka przekazała na własność szkoły środki finansowe i majątkowe, niezbędne do wykonywania jej zadań w łącznej kwocie 310.000,00 zł, w tym środki majątkowe, którymi skarżąca pokryła udziały objęte przez nią w Spółce "B". Zdaniem skarżącej rozstrzygające znaczenie w niniejszej sprawie, w świetle przepisów art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 17 ust. la pkt 2 i art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma ocena, czy cel wydatkowania środków był zgodny z preferowanymi celami statutowymi. Sam fakt, że wydatkowanie środków nastąpiło na objęcie udziałów, nie musi w ocenie skarżącej – w konkretnym stanie faktycznym – przesądzać o tym, że nastąpiło wydatkowanie dochodu na cel inny niż preferowane cele statutowe. Zaś tylko w takim przypadku opodatkowanie dochodu pierwotnie przeznaczonego na cele statutowe byłoby uzasadnione.

Nie sposób pogodzić się bowiem z takim rozumieniem przepisu art. 17, wedle którego np. kwota darowizny uczynionej przez skarżącą na rzecz już istniejącej szkoły wyższej podlegałaby zwolnieniu od podatku dochodowego, ale już kwota wydatkowana na utworzenie szkoły wyższej takiemu zwolnieniu by nie podlegała.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, a dodatkowo podniosła, że ustawa z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (Dz.U. z 1991 r. Nr 46, poz. 203 ze zm.) zezwala fundacjom prowadzić działalność gospodarczą i nie narzuca formy w jakiej działalność ta ma być prowadzona (działalność bezpośrednio prowadzona, czy też poprzez utworzenie nowego podmiotu). Również statut "A" przewiduje możliwość prowadzenia działalności gospodarczej. W tej sytuacji dochód "A" wydatkowany na objęcie udziałów nie może być rozpatrywany w kategoriach wydatków na działalność statutową "A", lecz jako wydatek poniesiony na działalność gospodarczą – a w związku z tym nie może korzystać ze zwolnienia od podatku.

Ponadto Izba Skarbowa podniosła, że w wyniku objęcia udziałów w Spółce "B", "A" weszła w prawo do dywidendy, która zawiązana Spółka, gospodarując wniesionym przez udziałowców kapitałem i wypracowując zysk ma obowiązek jej wypłacić. Ponieważ "A" realizuje cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to ma prawo zwolnić otrzymany dochód z udziału w zyskach zawiązanej Spółki. W ten sposób raz zwolniony w "A" dochód "pracujący" w innym podmiocie zostałby w tej "A" jeszcze raz zwolniony w momencie, gdy "wróci" do niej w formie dywidendy.

Dalej Izba Skarbowa zauważyła, że z treści art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie można wyinterpretować normy, która zakresem zwolnienia podatkowego obejmowałaby również spółki z udziałem fundacji, nawet prowadzące analogiczną działalność do fundacji. Spółka stanowi bowiem odrębny od fundacji podmiot gospodarczy, wyposażony we własną osobowość prawną.

W piśmie procesowym z dnia 17 maja 2002 r. skarżąca przywołała treść uchwały podjętej w dniu 11 marca 2002 r. w składzie siedmiu sędziów Sądu Najwyższego, sygn. III ZP 21/01 (publ. OSNP 2002/12/280), w której Sąd wyraził pogląd, że dochód fundacji, której cel statutowy stanowi wspieranie działalności naukowej, jest w części wykorzystanej na lokatę kapitału przez nabycie papierów wartościowych wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 1a pkt 2 i art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Orzeczenie to, zdaniem skarżącej, podważa całą argumentacje Izby Skarbowej.

Izba Skarbowa ustosunkowując się do twierdzeń skarżącej podniesionych w złożonym piśmie procesowym stwierdziła, że przywołana przez skarżącą teza uchwały Sądu Najwyższego jest czytelna dopiero w kontekście uzasadnienia uchwały. Z uzasadnienia wynika bowiem, że przedmiotowa uchwała zapadła w odmiennym stanie faktycznym, a ponadto Sąd zastrzegł, uzasadniając podjętą uchwałę, że nie w każdej sytuacji lokata kapitału przez nabycie papierów wartościowych objęta będzie zwolnieniem podatkowym. Jednocześnie Izba Skarbowa wskazała, że obrany przez skarżącą sposób lokowania wolnych środków przez nabycie udziałów wykroczył poza pojęcie lokaty w potocznym jego rozumieniu.

W pismach procesowych z dnia 25 października 2002 r. i 5 lipca 2004 r. obie strony prowadziły dalszą polemikę, nie przedstawiając jednak nowych argumentów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku – właściwy do rozpoznania sprawy na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje:

W ustalonym bezspornie stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem wbrew zarzutom zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób uzasadniający jej wyeliminowanie z obiegu prawnego.

Kwestia sporna w rozpatrywanej sprawie w swej istocie sprowadza się do oceny czy organy podatkowe trafnie przyjęły, iż dochód "A", wykorzystany na objęcie udziałów w Spółce "B" nie jest objęty zwolnieniem wynikającym z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z jego przeznaczeniem na cele pozastatutowe.

Rozpoznając niniejszą sprawę w pierwszej kolejności podkreślić należy, że z treści

art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że wolne od podatku są dochody podatników, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego w części przeznaczonej na te cele. W myśl art. 17 ust. 1b powołanej ustawy zwolnienie wymienione w ust. 1 pkt 4-8 ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i wydatkowany na cele określone w tych przepisach, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków nie stanowiących kosztu uzyskania przychodu. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 -8 nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach. Wykładnia przywołanych przepisów prowadzi do wniosku, iż dla skorzystania ze zwolnienia określonego w treści art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnik musi spełnić dwa warunki: jego celem statutowym musi być działalność wymieniona w przytoczonym przepisie oraz uzyskane przez podatnika dochody muszą być wydatkowane na ten cel. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 października 1995 r. sygn. SA/Wr 1283/95

(POP 1998/6/227).

W literaturze dotyczącej problematyki podatku dochodowego od osób prawnych wyrażane są poglądy, iż pod pojęciem prowadzenia działalności należy rozumieć nie tylko bezpośrednie prowadzenie przez podatnika np. placówki oświatowej, lecz także wspieranie takiej działalności, jeżeli wynika to wprost ze statutu (Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Praca zbiorowa pod red. W. Modzelewskiego, Warszawa 1999, s. 657).

Cele statutowe skarżącej zostały określone przez jej fundatora w statucie Fundacji.

Z zapisu art. 2 tego statutu wynika, iż celem założonej Fundacji jest m.in. prowadzenie działalności oświatowo-wychowawczej. Jednocześnie statut nie wymienia wśród jej celów statutowych wspierania działalności oświatowo-wychowawczej. Okoliczność ta, w ocenie Sądu, ma jednak drugorzędne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Zauważyć bowiem należy, że statut skarżącej stanowi w art. 2 ust. 3, że dla realizacji celów statutowych Fundacja może prowadzić działalność gospodarczą polegającą m.in. na obejmowaniu udziałów w spółkach. Za trafny w tej sytuacji należy uznać pogląd Izby Skarbowej, iż dochód skarżącej wydatkowany na objęcie udziałów w spółce prawa handlowego, prowadzącej "D" nie może być rozpatrywany w kategoriach wydatków na działalność statutową "A", lecz jako wydatek poniesiony na działalność gospodarczą, która ma przynieść określone dochody, które po spełnieniu warunków będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podzielić również należy pogląd wyrażony przez Izbę Skarbową, iż jakościowo inny charakter ma przekazanie przez fundację części dochodu innej jednostce realizującej takie same cele społecznie użyteczne, a czym innym jest objęcie udziałów w spółce prawa handlowego, prowadzącej działalność gospodarczą, której celem jest działalność zarobkowa – bez względu na przedmiot prowadzonej działalności.

Nie sposób zatem zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, iż objęcie udziałów w Spółce "B" jest tożsame ze wspieraniem działalności oświatowej prowadzonej przez tę Spółkę poprzez założenie "D". Jak słusznie bowiem wywiodła Izba Skarbowa wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa polskiego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej, ich stosowanie, w tym wykładnia nie może zatem prowadzić do rozszerzenia rzeczywistej normy prawnej.

Przy czym skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony przez Sąd Najwyższy w uchwale podjętej w dniu 13 marca 2002 r. sygn. akt III ZP 21/01 (publ. OSNP 2002/12/280) w składzie siedmiu sędziów, że dochód fundacji, której cel statutowy stanowi wspieranie działalności naukowej, jest w części wykorzystanej na lokatę kapitału przez nabycie papierów wartościowych wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 1a pkt 2 i art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tezę podjętej uchwały, na poparcie swoich argumentów przytoczyła skarżąca "A". Zauważyć jednak należy, że uchwała ta odnosi się do zupełnie odmiennego stanu faktycznego. W rozpatrywanej sprawie brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, że objęcie przez skarżącą udziałów w Spółce "B" było równoznaczne z wykorzystaniem dochodu warunkowo zwolnionego od podatku na lokatę kapitału w takim znaczeniu jak miało to miejsce w sprawie, na tle której doszło do podjęcia przytoczonej uchwały Sądu Najwyższego. Sądowi znany jest także pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia

30 czerwca 2004 r. sygn. FSK 188/04 (publ. ONSAiWSA 2004/3/65), że prezentowana w orzecznictwie teza o potrzebie ścisłej (możliwie wąskiej) wykładni przepisów prawnych dotyczących ulg i zwolnień podatkowych nie ma ani normatywnego, ani tez racjonalnego uzasadnienia. Podobnie jak w przypadku przywołanej wyżej uchwały Sądu Najwyższego, wyrok ten zapadł na tle odmiennego stanu faktycznego od zaistniałego w rozpoznawanej sprawie.

Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153/02, poz. 1270 ze zm.)

skargę oddalił.