Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1462/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.8,  art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1462/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 1 grudnia 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Inga Gołowska (spr.), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2009r., sprawy ze skargi E. F. S.A. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 10 sierpnia 2009r. Nr. [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2005r, - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 10 sierpnia 2009r. znak: [...] działając na podstawie art.233§1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm. dalej- O.p.) Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania Spółki F. SA, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 04 maja 2009r. znak: [...]określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2005r. w kwocie 41.639,00 zł.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania administracyjnego w sprawie oraz powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji.

Organ odwoławczy wskazał również, że w dniu 01 września 2005r. doszło do zawarcia umowy o współpracy promocyjnej pomiędzy S. Spółka z o. o. a I. Sp. z o.o. przedmiotem której było określenie warunków współpracy w zakresie promocji samochodów osobowych ,,[...]" organizowanej przez S. w ramach akcji promocyjnej własnych produktów. Akcje promocyjne związane były z wprowadzeniem na rynek nowych paliw S.:[...], [...]i[...]. Firma S. zobowiązała się do prowadzenia akcji promocyjnych nie dłużej niż do 30 czerwca 2006r. lub w przypadku przedłużenia zgody nie dłużej niż do wyczerpania materiałów reklamowych. Łączna wartość usług promocyjnych świadczonych przez S. wynosiła 8.500 EUR (brutto) liczone po kursie z dnia wystawienia faktury. W myśl umowy, I. zobowiązał się do przeniesienia na S. własności jednej sztuki samochodu marki ,,[...]" w wersji STI, fabrycznie nowego, wyprodukowanego w 2005r. w terminie do dnia 15 listopada 2005r. o wartości 47.500 EUR (z VAT) liczone po kursie z dnia wystawienia faktury. Poza tym strony ustaliły, że S. będzie uprawniony do potrącenia należności z tytułu usług promocyjnych świadczonych na rzecz I. w ramach akcji promocyjnych z należnością przysługującą Subaru z tytułu umowy sprzedaży samochodu do wysokości należności niższej. Powyższa umowa weszła w życie w dniu 01 września 2005r.

W dniu 30 listopada 2005r. firma S. wystawiła fakturę VAT nr [...] o wartości 27.102,46 zł, podatek VAT 22% -5.962,54 zł lecz nie na rzecz I. lecz na Spółkę F.. Spółka F. ujęła przedmiotową fakturę VAT w rejestrze zakupów za miesiąc grudzień. Z uwagi na fakt, iż stroną umowy o współpracy promocyjnej z dnia 01 września 2005r. była firma I. a nie F., Spółka F. dokonała refakturowania kosztów wynikających z w/w faktury na [...] i w dniu 17 stycznia 2006r. wstawiła fakturę VAT nr [...] za usługi promocyjne będące refakturą faktury z dnia 30 listopada 2005r. Nr[...].

W toku prowadzonego postępowania ustalono również, że Spółka F. nie była podmiotem pośredniczącym w świadczeniu usług promocyjnych a jedynie pośredniczyła w płatności wynagrodzenia za usługę promocyjną przez I. na rzecz S. Podstawą do wystawienia powyższej refaktury było porozumienie z dnia 05 września 2005r. zawarte pomiędzy I. Sp. z o.o. a F. SA. Zgodnie z jego postanowieniami , F. dokonać miał sprzedaży na rzecz S. samochodu marki ,,[...]" na podstawie umowy o współpracy promocyjnej z dnia 01 września 2005r. zawartej pomiędzy I. a S.. Z treści porozumienia zawartego w dniu 05 września 2005r. wynika, że koszty usługi promocyjnej świadczonej przez S. miały zostać pokryte przez I. albo dealerów samochodów marki [...]każdego w odpowiedniej części przypadającej na danego dealera. Decyzja odnośnie tego, kto pokryje koszty usługi S. miała zostać podjęta przez I. po wykonaniu usługi. Z porozumienia tego wynika również, że Spółka F. miała wstąpić w prawa i obowiązki I. wynikające z umowy współpracy z dnia 01 września 2005r. Usługa promocyjna świadczona przez S. dotyczyła promocji marki [...]a nie bezpośrednio Spółki F., była to kampania promocyjna marki [...]o charakterze ogólnopolskim.

W motywach rozstrzygnięcia podniesiono także, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia dotycząca porozumienia zawartego w dniu 05 września 2005r. pomiędzy I. a F..

Zdaniem Spółki F. w porozumieniu tym, spółki: I.., i F. potwierdziły, że Spółka F. przejęła wszystkie prawa i obowiązki I. wynikające z umowy o współpracy z dnia 01 września 2005r.

Organ odwoławczy podniósł, że zawarte porozumienie budzi wątpliwości zarówno co do sposobu jego zawarcia jak i reprezentacji stron. Problem związany ze skuteczną reprezentacją stron porozumienia nie był jednak przedmiotem zainteresowania organów podatkowych. Zdaniem organu odwoławczego, Spółka F. nie weszła w prawa i obowiązki wynikające z umowy o współpracy z dnia 01 września 2005r. zawartej pomiędzy S. a I. albowiem już z treści samego porozumienia wynika, że Spółka F. miała zrealizować to porozumienie tylko sferze sprzedaży samochodu marki ,, I." na rzecz S.. Wszelkie koszty usługi promocyjnej świadczonej na rzecz S. miał pokryć I. względnie dealerzy tej marki zatem I. miała podjąć decyzję w tym zakresie po wykonaniu usługi. Tym samym trudno mówić , że F. wstąpił w prawa i obowiązki I. skoro I. miał nadal decydować o wszystkim z wyjątkiem sprzedaży samochodu. W samym porozumieniu wyraźnie wskazano, iż usługa promocyjna wykonana przez S. dotyczyła promocji marki [...]a nie Spółki F. i stanowisko takie wyraziła sama Spółka w piśmie z dnia 29 kwietnia 2008r.

Organ odwoławczy zakwestionował nadto stanowisko podatnika, jakoby analizowane porozumienie zostało zawarte pomiędzy trzema podmiotami tj. I., F. i S., albowiem z jego treści wynika, że było zawarte tylko między I. i F. Organy nie uzyskały nadto żadnej informacji na temat czy S. posiadał wiedzę dotyczącą sposobu regulowania należności za wykonaną usługę promocyjną przez F. Sama Spółka F. wskazała, że stosunek prawny łączący ją z I. nie jest pośredniczeniem w świadczeniu usług lecz pośredniczeniem jedynie w płatności a przepisy podatkowe nie pozwalają w takim przypadku na dokumentowanie takich czynności poprzez faktury VAT.

Organ odwoławczy podniósł, że faktura VAT nr [...] z dnia 30 listopada 2005r. dotyczyła usługi promocyjnej zrealizowanej przez S. na rzecz I. i w ogóle nie powinna być wystawiona na rzecz Spółki F. a tym bardziej nie może wywoływać u tej Spółki żadnych skutków prawnych w postaci odliczenia podatku naliczonego. Nie jest nadto negowany fakt wykonania usługi promocyjnej lecz usługa ta została wykonana na rzecz innego podmiotu niż został wykazany w spornej fakturze. W sytuacji wyłożenia jedynie za kogoś kosztów a nie zakupu i odsprzedaży usługi nie może mieć miejsce odliczenie podatku naliczonego.

Analizując problem refakturowania usług wskazano, że istotą refakturowania nie jest wyłącznie czynność wystawienia faktury (refaktury) ale przede wszystkim odsprzedaż uprzednio nabytej usługi, która jest udokumentowana fakturą VAT. Jest ona sposobem na przeniesienie kosztów świadczonej usługi na inny podmiot (bez doliczania jakiejkolwiek marży) związany z podmiotem dokonującym refakturowania określoną więzią prawną (tj. umową, która zezwala na jego przeniesienie). Zgodnie zaś z art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy VAT, w przypadku gdy podatnik działać we własnym imieniu lecz na rachunek innej osoby bierze udział w świadczeniu usług , uznaje się że podatnik sam nabył i wyświadczył te usługi. Podatnik odsprzedając cudzą usługę staje się jej wykonawcą. Podmiot refakturujący daną usługę nabytą we własnym imieniu i na własny rachunek traktowany jest najpierw jako usługobiorca a następnie jako usługodawca tej usługi.

Zawarte porozumienie jak podnosił podatnik dotyczyło promocji marki[...] a nie Spółki F. a nadto podatnik nie przedłożył żadnej umowy zawartej z I. na okoliczność dopuszczenia możliwości refakturowania usług i rozliczania w ten sposób rozliczeń kosztowych.

Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się Skarżąca, która pismem z dnia 10 września 2009r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Występując o uchylenie kwestionowanego orzeczenia i zasądzenie kosztów postępowania, Skarżąca postawiła następujące zarzuty:

1. błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez przyjęcie , że F. nie wstąpił we wszystkie prawa i obowiązki I. Spółka z o.o. wynikające z zawartej ze S. Spółka z o.o. umowy o współpracy promocyjnej z dnia 01 września 2005r.,

2. naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy a to art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej- u.p.t.u.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku czego Spółce odmówiono prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z wystawionej przez S. Spółka z o.o. faktury VAT nr [...] z dnia 30 listopada 2005r.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż istota sporu sprowadza się do tego czy F. wstąpił, w ogół praw i obowiązków I. wynikających z zawartej przez I. i S. umowy. Zdaniem skarżącej fakt przejęcia przez Spółkę F. ogółu praw i obowiązków wynika z zawartego w dniu 25 kwietnia 2008r. trójstronnego porozumienia między F., I. i S. które zostało załączone do pisma z dnia 29 maja 2008r.

Podniesiono również , że skoro usługa została wykonana faktycznie , faktura prawidłowo wystawiona zatem F. był uprawniony do odliczenia podatku VAT z wspomnianej faktury zatem organ niewłaściwie zastosowała art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Jednocześnie wskazano, że porozumienie z dnia 25 kwietnia 2008r. nie było znane organowi albowiem nie zostało złożone do akt. Fakt istnienia porozumienia podniesiono po raz pierwszy dopiero w skardze złożonej do Sądu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25.07.2002r.-Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm. dalej- p.p.s.a.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Kontrola zgodności z prawem dotyczy właściwości organu administracyjnego w sprawie, jego kompetencji do załatwienia spraw decyzjami administracyjnymi, poprawnego zastosowania przepisów postępowania administracyjnego oraz załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo stosowanych, pod względem zakresu obowiązywania i treści, przepisów prawa materialnego. Sąd zwraca również uwagę na treść art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego.

Badając niniejszą sprawę w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., jak również dokonując analizy zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia prawa, które skutkuje koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza, że Sąd oceniając legalność zaskarżonego aktu bierze pod uwagę okoliczności, które z tych akt wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Przepis ten nie służy zatem do zwalczania wniosków jakie zostały wyprowadzone z materiału dowodowego, lecz nakazuje sądowi konkretne zachowanie przy podejmowaniu orzeczenia.

W przypadku gdy w skardze zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące tych ostatnich. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonych decyzjach jest prawidłowy, można przystąpić do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. (vide wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt: I FSK 2328/05, POP 2006/2/31).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem w sprawie poddanej osądowi nie doszło do błędnego ustalenia stanu faktycznego. Organ podatkowy prawidłowo przyjął , że Skarżąca Spółka F .nie weszła w prawa i obowiązki Spółki I.

Tytułem wstępu należy przypomnieć, że art. 8 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - chodzi zatem wyłącznie o odpłatne świadczenie usług - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (w rozumieniu ustawy). Z powyższego wynika zatem, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów. Usługą jest świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy. Nie ma więc znaczenia osoba odbiorcy świadczenia. Usługami są zarówno świadczenia wykonane na rzecz konsumentów, jak i dla przedsiębiorców.

Z ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Słownik języka polskiego definiuje czasownik "świadczyć" jako "wykonywać coś na czyjąś rzecz", "świadczenie" zaś, to - według niego - obowiązek wykonania, przekazania czegoś. Pojęcie świadczenia - składającego się na istotę usługi - należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem. Przez świadczenie trzeba będzie zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenie mogą się też jednocześnie składać zachowania związane z działaniem, jak i zaniechaniem.

Definicja usług zawarta w art. 6 ust. 1 VI Dyrektywy nie różni się od definicji zawartej w polskiej ustawie, mimo że ta ostatnia ustawa operuje terminem "świadczenie". Oba te terminy bowiem sobie odpowiadają. (vide wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2008r. sygn. akt: I FSK 134/07 LEX nr 460719).

Mając na uwadze ogólne reguły konstrukcyjne systemu VAT, a także wnioski sformułowane przez ETS, wskazać należy na jedną istotną cechę usługi jako takiej. Otóż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). Dopóty nie ma kogoś, kto odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóki świadczenie to nie będzie usługą. Nie ma tutaj bowiem żadnej konsumpcji. Skoro świadczenie nie jest konsumowane (przy czym nie chodzi tutaj wyłącznie o finalną konsumpcję), to nie stanowi ono usługi. Musi pozostać poza sferą objętą opodatkowaniem VAT; podatek ten bowiem obciąża konsumpcję. Podobny pogląd wyraził WSA w Białymstoku, który w orzeczeniu z dnia 28 sierpnia 2008 r. (sygn. akt: I SA/Bk 254/07 niepubl.) stwierdził, że w przypadku usługi świadczeniobiorca (konsument) musi odnosić z niego, choćby nawet potencjalną, korzyść, musi wystąpić więc "konsumpcja świadczenia".

Podkreślić również należy, że odpłatnym świadczeniem usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. jest takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, czyli odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Innymi słowy, świadczenie usług nie może mieć miejsca bez ustalenia ich konsumenta, tj. podmiotu będącego beneficjentem danej usługi.(vide wyrok WSA w Lublinie z dnia 16 kwietnia 2008r. sygn. akt: I SA/Lu 45/08 LEX nr 467727).

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Zgodnie z art. 353 § 2 kodeksu cywilnego świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu i właśnie w takim szerokim znaczeniu pojęcie to zostało użyte w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Istotnym novum jest uznanie za świadczenie usług określonych zachowań, które polegają na powstrzymaniu się od wykonywania określonych czynności bądź na tolerowaniu stanów lub sytuacji. Jeśli z tymi zachowaniami związane są określone korzyści konkretnych osób (beneficjantów danego świadczenia), wówczas takie stany i zachowania będą traktowane jako świadczenie usług, jeżeli wiąże się z nimi wynagrodzenie należne podmiotowi wykonującemu tego typu świadczenia np. umowy o zakazie konkurencji. Usługa w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 6 ust. 1 VI Dyrektywy VAT, to transakcja gospodarcza oparta na konkretnym stosunku zobowiązaniowym łączącym dane strony, charakteryzująca się ekwiwalentnością świadczeń. (vide wyrok WSA w Gliwicach z dnia 20 lutego 2008r.sygn. akt: III SA/Gl 1571/07 LEX nr 472018). Usługa w rozumieniu art. 8 u.p.t.u oraz art. 24 pkt 1 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, to transakcja gospodarcza. Oznacza to, iż stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy poddanej osądowi należy podnieść, że Spółka F. nie weszła w prawa i obowiązki wynikające z umowy o współpracy z dnia 01 września 2005r. zawartej pomiędzy S. a I. na co wskazuje treść samego porozumienia z którego wynika, że Spółka F. miała zrealizować to porozumienie jedynie w sferze sprzedaży samochodu marki ,,[...]" na rzecz S.. Wszelkie koszty usługi promocyjnej świadczonej na rzecz S. miał zostać pokryte przez I. względnie dealerów tej marki. Ostatecznie I. miało więc podjąć decyzję w tym zakresie po wykonaniu usługi. Tym samym trudno mówić , że F. wstąpił w prawa i obowiązki I. skoro I. miał nadal decydować o wszystkim z wyjątkiem sprzedaży samochodu. W samym porozumieniu wyraźnie wskazano, iż usługa promocyjna wykonana przez S. dotyczyła promocji marki [...]a nie Spółki F. i stanowisko takie wyraziła sama Spółka w piśmie z dnia 29 kwietnia 2008r.

Wyraźnie trzeba zaakcentować, że analizowane porozumienie nie zostało zawarte pomiędzy trzema podmiotami tj. I., F. i S. albowiem z jego treści wynika, że było zawarte tylko między I. i F.. Gdyby więc porozumienie miało charakter ,,trójstronny" ( co jak wskazano na etapie wnoszenia skargo do Sądu, zawarto je dopiero w dniu 25 kwietnia 2008r.) to można by ewentualnie badać, czy istniał stosunek prawny pomiędzy firmą S. a F., czy Spółka F. była de facto beneficjentem świadczenia i czy świetle powyższych rozważań, świadczenie miało charakter ekwiwalentny i na czym konkretnie polegała wzajemność spełnianych świadczeń.

Tak się jednak nie stało. Spółka F. zawarła porozumienie ze Spółką I., co oznacza , że w tym konkretnym przypadku nie powstał węzeł prawny łączący Spółkę F. z firmą S.

Zaakcentować również należy, że Skarżąca w toku prowadzonego postępowania nie wykazała czy istniały porozumienia, umowy względnie inne dokumenty świadczące o dokonanych szczegółowych uzgodnieniach w zakresie regulowania przez firmę F. należności za [...] tj. pośredniczenia w regulowaniu należności.

Organ odwoławczy zasadnie więc podniósł, że faktura VAT nr [...] z dnia 30 listopada 2005r. dotyczyła usługi promocyjnej zrealizowanej przez S. na rzecz I. i w ogóle nie powinna być wystawiona na rzecz Spółki F. a tym bardziej nie może wywoływać u tej Spółki żadnych skutków prawnych w postaci odliczenia podatku naliczonego. Organy nie negowały faktu wykonania usługi promocyjnej lecz ich zdaniem usługa ta została wykonana na rzecz innego podmiotu niż został wykazany w spornej fakturze.

W konsekwencji powyższego nie było również możliwe refakturowanie przedmiotowej usługi. Odnosząc się do zagadnienia refakturowania to przypomnieć trzeba, że w przepisach VI dyrektywy (dyrektywy VAT z 2006 r.) dotyczących świadczenia usług znajduje się regulacja, zgodnie z którą w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, lecz na rachunek innej osoby, bierze udział w świadczeniu usług, wówczas nabywa on i świadczy te usługi. Regulacja powyższa nie ma charakteru fakultatywnego. Polska była zatem zobowiązana wprowadzić tego rodzaju regulacje, na mocy których następowałoby uznanie, że podmiot pośredniczący w świadczeniu usługi jest uprzednio nabywcą (odbiorcą) usługi, a następnie sam świadczy zakupioną wcześniej usługę. Analizę problematyki refakturowania organ podatkowy przeprowadził prawidłowo w oparciu o art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy. Biorąc pod uwagę wymagania wspólnego zharmonizowanego systemu podatku od wartości dodanej, obowiązującego w ramach UE organ podatkowy właściwie zinterpretował problematykę refakturowania w taki sposób, jak gdyby powyższa regulacja znajdowała się w ustawie. Biorąc jednak pod uwagę fakt, iż jak zaznaczono powyżej Spółka F. nie weszła w prawa i obowiązki Spółki I. zatem refakturowanie usługi nie było możliwe.

W konsekwencji organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z okolicznością wymienioną w hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Z przepisów u.p.t.u. wynika jednoznacznie, iż faktura VAT jest zasadniczym dokumentem odzwierciedlającym czynności opodatkowane tym podatkiem i stanowiącym podstawę do wykonania obowiązku podatkowego z czynnościami tymi związanego, jak i do realizacji prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług, stanowiącego kluczowy element konstrukcyjny podatku od towarów i usług, jako podatku dla samego podatnika neutralnego i ekonomicznie obciążającego konsumpcję. Taki charakter dokumentu, jakim jest faktura VAT, w pełni zasadnym czyni takie jej sformalizowanie, które zapewnia prawidłowe rozliczanie obrotu i związanego z nim podatku. Czyniąc fakturę dokumentem stanowiącym podstawę do realizacji przez podatnika prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, ustawa podatkowa wskazuje jednocześnie warunki, jakim winna ona odpowiadać, m.in. winna ona obrazować rzeczywistą czynność, zarówno od strony przedmiotowej, jak i od strony podmiotów w czynności tej uczestniczących. Jak to wynika bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy, podstawy do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego nie stanowi taka faktura, która stwierdza czynność, jak nie została dokonana między wskazanymi w niej podmiotami.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego związane jest z rzeczywistymi, a nie fikcyjnymi zdarzeniami gospodarczymi, co oznacza, że zasadnicze znaczenie ma nie tylko prawda formalna, wynikająca z faktury, ale i prawda materialna, polegająca na tym, że faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, z prawdziwymi elementami nie tylko przedmiotowymi ale i podmiotowymi. (vide wyrok WSA w Szczecinie z dnia 12 marca 2009r. I SA/Sz 715/08 LEX nr 503216).

Za nieuzasadniony zatem uznać należało podniesiony w skardze zarzut naruszenia wskazanych w niej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a w szczególności jej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a.

W tym stanie rzeczy skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.) gdyż zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji nie można postawić zarzutu naruszenia prawa zarówno procesowego jak i materialnego a przeprowadzone postępowanie rozpoznawcze wykazało nieistnienie naruszenia prawa w działalności organu administracji, której skarga dotyczy. Wobec powyższego orzeczono jak w sentencji.