Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1257/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1-3,  art. 14c par. 1-2,  art. 120,  art. 121
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Paweł Kornacki (spr.), Bożena Pindel, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi M. D. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Pełnomocnik M. D. wniósł skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną przez Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w K., dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji, w tym w celu umorzenia.

2. Zaskarżona interpretacja została wydana na gruncie następującego stanu sprawy.

2.1. We wniosku w ramach prezentacji zdarzenia przyszłego podano, że skarżący jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki handlowej z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W przyszłości może nabyć od spółki posiadane przez nią akcje spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce. Wnioskodawca planuje zawrzeć ze spółką umowę pożyczki, w ramach której spółka zobowiąże się przenieść na własność wnioskodawcy określoną ilość pieniędzy (zobowiąże się udzielić pożyczki), a wnioskodawca zobowiąże się zwrócić tę samą ilość pieniędzy (zobowiąże się zwrócić pożyczkę).

W wyniku zawarcia umowy pożyczki wnioskodawca będzie miał wierzytelność wobec spółki o przekazanie środków pieniężnych, natomiast w wyniku zawarcia umowy sprzedaży akcji spółka będzie miała wierzytelność wobec wnioskodawcy o zapłatę ceny za akcje.

W związku z powyższym wnioskodawca oraz spółka mogą się umówić, że w ramach rozliczenia nastąpi potrącenie wzajemnych wierzytelności wynikających z transakcji sprzedaży akcji oraz umowy pożyczki.

Należności spółki z tytułu sprzedaży akcji zostaną potrącone ze zobowiązaniem do przekazania wnioskodawcy środków pieniężnych z tytułu pożyczki. Nie dojdzie zatem do faktycznego przepływu środków pieniężnych z tytułu zapłaty ceny zakupu akcji, choć cena sprzedaży zostanie faktycznie uregulowana (w związku ze wskazanym wyżej potrąceniem). W konsekwencji, po stronie wnioskodawcy wystąpi zobowiązanie z tytułu udzielonej przez spółkę pożyczki. W przyszłości wnioskodawca może zbyć odpłatnie akcje na rzecz podmiotu trzeciego lub do spółki kapitałowej w celu umorzenia. Akcje mogą też zostać umorzone w trybie umorzenia automatycznego bądź przymusowego.

2.2. Zadano pytanie: jak ustalić koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji, biorąc pod uwagę fakt, że cena nabycia akcji została uregulowana poprzez potrącenie zobowiązania z tytułu zapłaty z inną wierzytelnością?

2.3. Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji będzie cena nabycia akcji wynikająca z umowy sprzedaży niezależnie od tego, że uregulowanie ceny nastąpi w drodze potrącenia, a nie zapłaty w gotówce. Wyjaśnił, że w przypadku zbycia akcji w celu umorzenia, wnioskodawca byłby uprawniony do pomniejszenia przychodu podatkowego z powyższych tytułów o cenę nabycia akcji. Ewentualna strata nie mogłaby zostać rozpoznana dla celów podatkowych.

Wskazano, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.) - za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. W przypadku umorzenia automatycznego lub przymusowego przychód powstaje na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 1 tej ustawy. Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W myśl natomiast art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. - do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) (...).

Następnie wnioskodawca omówił kwestie związane z rozpoznaniem kosztu przy odpłatnym zbyciu akcji na rzecz podmiotu trzeciego. Wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji legalnej pojęcia uregulowania należności. W związku z tym, dla wyjaśnienia znaczenia tego terminu należy posiłkować się wykładnią literalną oraz systemową (t.j. definicjami występującymi w innych gałęziach obowiązującego systemu prawa - jeżeli takie definicje występują). Internetowy Słownik Języka Polskiego PWN definiuje słowo "uregulować" m.in. jako "uiścić (jakąś należność)". Z kolei "uiścić" znaczy tyle co "uregulować należność za coś" czy "wywiązać się z jakiegoś zobowiązania finansowego". Przywołane definicje językowe wskazują, że "uregulowanie należności" prowadzi do wywiązania się dłużnika względem wierzyciela z istniejącego zobowiązania bez wskazania jednak, w jakiej formie to uregulowanie nastąpi. Biorąc to pod wnioskodawca uznał, że z tytułu odpłatnego zbycia akcji powinien ustalić koszt uzyskania przychodu na poziomie odpowiadającym cenie wynikającej z umowy sprzedaży akcji. Przy czym, na sposób ustalenia kosztu uzyskania przychodów z tytułu późniejszego zbycia akcji nie będzie miał wpływu fakt, że przy zakupie akcji wnioskodawca nie dokonał fizycznej zapłaty za akcje (nie nastąpił faktyczny przepływ środków pieniężnych). Zwrócił uwagę, że jedną z form spełnienia świadczenia jest również potrącenie. Zgodnie bowiem z art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelnością drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Potrącenie jest więc formą wykonania zobowiązania, do którego - w myśl art. 503 Kodeksu cywilnego - stosuje się przepisy o zaliczeniu zapłaty.

Wnioskodawca zauważył, że na gruncie prawa podatkowego uznaje się, iż uregulowanie zobowiązań następuje w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności (przykładowo art. 24c ust. 7 u.p.d.o.f., a także art. 15a ust. 7, czy art. 26 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Uzależnienie uznania za koszt uzyskania przychodów ceny zakupu od dokonania fizycznego przepływu środków pieniężnych wypaczałoby zdaniem wnioskującego charakter transakcji, które są rozliczane poprzez potrącenie wzajemnych należności.

Podsumowując, zdaniem wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodu w momencie odpłatnego zbycia akcji będzie cena zakupu akcji wynikająca z umowy sprzedaży, bez względu na to, czy zostanie zapłacona w formie przekazania spółce środków pieniężnych, czy poprzez potrącenie zobowiązania do zapłaty ceny akcji z wierzytelnością przysługującą wnioskodawcy wobec spółki.

Na potwierdzenie stanowiska powołał interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w W. i B.

Rozpatrując kwestię rozpoznania kosztu przy odpłatnym zbyciu akcji w celu umorzenia/umorzeniu akcji wskazał, że uwagi dotyczące rozpoznania kosztu uzyskania przychodu przy odpłatnym zbyciu akcji na rzecz podmiotu trzeciego mają, co do zasady, zastosowanie również w przypadku rozpoznania kosztu w przypadku odpłatnego zbycia akcji w celu umorzenia bądź w przypadku umorzenia akcji. Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych kwoty z powyższych tytułów stanowią przychód podatkowy z kapitałów pieniężnych, który pomniejsza się o koszt nabycia, bądź objęcia akcji zbytych przez wnioskodawcę w celu umorzenia bądź umorzonych. Wyraził stanowisko, że skoro wnioskodawca poniósłby wydatki na nabycie akcji na podstawie umowy sprzedaży i potrącenia, mógłby pomniejszyć przychód podatkowy z powyższych tytułów o cenę nabycia akcji. Zwrócił jednak uwagę, że zgodnie z wieloletnią praktyką, jeżeli koszt nabycia akcji byłby niższy od przychodu z ich zbycia w celu umorzenia/umorzenia, to wówczas wnioskodawca nie byłby uprawniony do rozpoznania straty podatkowej z tego tytułu.

2.3. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał w dniu [...] r. interpretację indywidualną nr [...], w której przyjęto, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji uściślono, że dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji, w tym w celu umorzenia będącego jedną w form odpłatnego zbycia. Zwrócono uwagę, że wnioskodawca, przedstawiając opis zdarzenia przyszłego oraz własne stanowisko w sprawie, wskazał co prawda, że akcje mogą też zostać umorzone w trybie umorzenia automatycznego bądź przymusowego, jednakże zakres wniosku wyznaczony sformułowanym pytaniem wnioskodawcy obejmuje jedynie sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji, jakim jest również odpłatne zbycie akcji w celu umorzenia. Z tego powodu organ nie odniósł się do sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu umorzenia automatycznego bądź przymusowego, gdyż kwestia ta nie była przedmiotem zapytania wnioskodawcy, stąd też wydanie interpretacji w tym zakresie wykraczałoby poza zakres wniosku.

Przedstawiono następnie znajdujące w sprawie zastosowanie przepisy prawne. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 cytowanej ustawy stanowi, że źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Za przychody z kapitałów pieniężnych, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Zaznaczono, że na skutek nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegającej między innymi na wykreśleniu art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy, od 1 stycznia 2011 r. dyspozycją przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. objęty został również przychód z tytułu odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Przepis art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. W myśl art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. dochodem z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c, osiągnięta w roku podatkowym. Zgodnie z art. 30b ust. 5 cytowanej ustawy dochodów ze zbycia udziałów (akcji) nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 (według skali podatkowej) oraz w art. 30c (tzw. podatek liniowy z działalności gospodarczej). Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f.). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f.).

Z treści zacytowanych wyżej przepisów wynika, że opodatkowaniu z tytułu odpłatnego zbycia między innymi akcji podlega dochód. Ustawodawca zezwala zatem, aby koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia między innymi akcji pomniejszały przychód do opodatkowania, jednocześnie uzależniając ich wysokość od sposobu nabycia zbywanych akcji. Tym samym, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji istotny jest sposób nabycia zbywanych akcji. Ustala się je odpowiednio na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

Zdaniem organu w omawianej sprawie zastosowanie znajdzie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Wskazano, że użyte przez ustawodawcę określenie "wydatków na nabycie" oznacza wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie akcji, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie akcji nie byłoby możliwe. Tego rodzaju wydatki zalicza się do kosztów uzyskania przychodów, lecz dopiero z chwilą odpłatnego zbycia akcji. Zasadę tę stosuje się również przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji w celu ich umorzenia.

Z powyższego przepisu wynika zdaniem organu, że dopiero z chwilą odpłatnego zbycia akcji ustala się koszty, które warunkują ich nabycie. Wskazano, że w praktyce istotną przesłanką zaliczenia poniesionego przez podatnika wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest istnienie związku przyczynowo - skutkowego między tym wydatkiem a osiągniętym przychodem. Zatem kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji będą wydatki faktycznie poniesione na ich nabycie.

Odnosząc się do przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego kwestii potrącenia wskazano, że przepis art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącać swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się wzajemnie do wysokości wierzytelności niższej.

Zwrócono uwagę, że istotą umownego potrącenia jest ograniczenie obrotu środkami pieniężnymi, co następuje w drodze umorzenia wzajemnych wierzytelności przez zaliczenie, w wyniku czego osoby mające wobec siebie nawzajem wierzytelności z tych samych lub różnych stosunków zobowiązaniowych nie otrzymują efektywnie należnych im świadczeń, lecz na skutek potrącenia każda z nich zostaje zwolniona ze swego zobowiązania albo całkowicie, albo też do wysokości należności niższej (art. 498 § 2 Kodeksu cywilnego). Potrącenie jest więc formą wykonania zobowiązania, do którego w myśl art. 503 Kodeksu cywilnego stosuje się przepisy o zaliczeniu zapłaty.

Wyrażono stanowisko, iż mimo, że faktycznie pomiędzy stronami nie dojdzie do przepływu środków pieniężnych, to w istocie wnioskodawca nabędzie akcje za środki pochodzące z udzielonej mu pożyczki. Wnioskodawca otrzyma akcje i będzie zobowiązany do spłaty pożyczki zaciągniętej u spółki. Kosztem nabycia omawianych akcji będzie zatem cena wynikająca z umowy sprzedaży akcji. Wnioskodawca w rzeczywistości poniesie bowiem koszt na nabycie akcji w wysokości ceny nabycia określonej w umowie sprzedaży, a kwota ta zostanie potrącona ze środków pieniężnych, które spółka winna wypłacić wnioskodawcy w ramach udzielonej wnioskodawcy pożyczki.

Podsumowując wskazano, że w przypadku odpłatnego zbycia akcji, w tym w celu umorzenia, dochodem wnioskodawcy będzie nadwyżka przychodu otrzymanego z tytułu odpłatnego zbycia nad kosztami uzyskania przychodów ustalonymi zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Do kosztów uzyskania przychodów wnioskodawca będzie mógł zaliczyć wydatki poniesione na nabycie akcji, to jest cenę określoną w umowie sprzedaży, która zostanie potrącona z udzielonej wnioskodawcy pożyczki.

Na koniec wyjaśniono, że potwierdzenie prawidłowości stanowiska wnioskodawcy oparte jest na przedstawionym przez niego zdarzeniu przyszłym oraz założeniu, że nie będą miały miejsca w przyszłości takie działania, w wyniku których dojdzie do tzw. konfuzji. Wyjaśniono przy tym, że konfuzja nie jest instytucją uregulowaną w przepisach prawa, nie stanowi także odrębnej, samoistnej czynności prawnej. Jest to pojęcie wypracowane w doktrynie prawa cywilnego i oznacza pewną sytuację faktyczną, w której - w wyniku dokonania odrębnej czynności prawnej bądź wystąpienia zdarzenia prawnego - nastąpi wygaśnięcie zobowiązania z mocy prawa bez zaspokojenia wierzyciela na skutek zjednoczenia długu i wierzytelności w jednej osobie. Organ wyjaśnił, że z konfuzją mamy do czynienia w przypadku, gdy na skutek dokonanej czynności prawnej lub zaistnienia zdarzenia prawnego ten sam podmiot staje się uprawnionym do żądania spełnienia określonego świadczenia i równocześnie podmiotem zobowiązanym do tego świadczenia. Wystąpienie konfuzji oraz jej skutki prawne uzależnione jest od rodzaju i prawnej skuteczności (ważności) dokonanej czynności prawnej, w wyniku której miałoby dojść do połączenia w jednej osobie praw wierzyciela i obowiązków dłużnika. Zatem, jak wskazano, także skutki podatkowe konfuzji należy zawsze oceniać przez pryzmat i z uwzględnieniem charakteru czynności prawnej (bądź zdarzenia prawnego), której skutkiem jest połączenie w jednej osobie długu i wierzytelności. Wyjaśniono, iż gdyby doszło do wygaśnięcia zobowiązania wnioskodawcy wobec spółki do zwrotu pożyczki, to okazałoby się, że wnioskodawca nie poniósłby żadnego wydatku na nabycie akcji, a jedynie opracował mechanizm, którego realizacja pozwolić miała na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów sum, o które jego majątek miał nigdy nie zostać uszczuplony, a koszty widniały jedynie w umowach.

3.1. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, pełnomocnik skarżącego wniósł skargę na powyższą interpretację, zarzucając naruszenie:

- art. 14b § 1-3 w zw. z art. 14c § 1 oraz § 2 oraz w zw. z art. 14k § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: o.p.) poprzez wyjście przez organ podatkowy poza granice przedstawionego zdarzenia przyszłego, w wyniku czego dokonano oceny zdarzenia, które nie było przedmiotem wniosku o interpretację;

- art. 120 w zw. z art. 14h o.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu i wydanie przez organ podatkowy zaskarżonej interpretacji nie na podstawie przepisów prawa;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez prowadzenie przez organ podatkowy postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

- art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że w sytuacji odpłatnego zbycia przez skarżącego akcji spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji będzie cena wynikająca z umowy sprzedaży niezależnie od tego, że uregulowanie ceny nastąpi na drodze potrącenia a nie zapłaty w gotówce, pod warunkiem jednak, że w przyszłości nie będą miały miejsca takie działania, w wyniku których doszłoby do konfuzji.

Skarżący zawnioskował o uchylenie zaskarżonej interpretacji i o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że zadaniem organu wydającego interpretację indywidualną na podstawie art. 14b § 6 o.p. jest ocena stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Zakres rozpoznania sprawy wyznacza więc sam wnioskodawca, przedstawiając we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Przyznano, że to na wnioskodawcy spoczywa obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej. Rolą organu jest natomiast dokonanie oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Zwrócono uwagę, że a contrario, przepisy Ordynacji podatkowej nie pozwalają na ocenę stanowiska niewyrażonego we wniosku. Zawarcie oceny stanowiska niewyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji narusza art. 14b § 1-3 o.p., gdyż taka interpretacja nie jest wydana w indywidualnej sprawie podatnika, i zdaniem skarżącego stanowi tylko ogólną interpretację przepisów. Zaznaczono, że organ wydający interpretację nie może dyskrecjonalnie uzupełniać przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, o zdarzenia, które nie były przedmiotem wniosku.

Oceniono, że organ postąpił wbrew wskazanym regułom, ponieważ samowolnie zmienił przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, uzupełniając je o zaistnienie zdarzenia w postaci konfuzji, której zaistnienie jak zaznaczono, nie było przedmiotem wniosku. Uznano, iż organ uznał za prawidłowe stanowisko skarżącego, z zastrzeżeniem jednak, że prawidłowość tego stanowiska uzależniona jest od zaistnienia w przyszłości działań, w wyniku których nie doszłoby do konfuzji. Natomiast skarżący nie wskazywał nigdy jakoby miało kiedykolwiek dojść do konfuzji.

Skarżący określił wydaną interpretację jako warunkową, gdyż uzależniono jej prawidłowość od niezaistnienia w przyszłości określonych zdarzeń.

Rozwijając zarzut niezastosowania przepisu art. 120 w zw. z art. 14h o.p. skarżący zwrócił uwagę organowi, iż winien wezwać go do uzupełnienia opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku, zamiast samodzielnie wykraczać poza ten opis, zwłaszcza, gdy powziął wątpliwości co do zupełności stanu faktycznego.

Uzasadniając warunkowy charakter zaskarżonej interpretacji podkreślono, że wprowadza element zaskoczenia i niejasności i pozostaje w niezgodności z zasadą zaufania do organu podatkowego. Zwrócono uwagę na odesłanie na mocy art. 14h § 1 Ordynacji podatkowej do art. 121 § 1 tej ustawy.

W odniesieniu do ostatniego zarzutu - art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. - skarżący ponownie podkreślił, że nie wskazywał na możliwość wystąpienia konfuzji, a przedmiotem jego wniosku było pytanie o zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji, w sytuacji gdy cena nabycia akcji została uregulowana poprzez potrącenie zobowiązania z tytułu zapłaty z inną wierzytelnością. Z uwagi jednak na podniesione przez organ podatkowy zastrzeżenie jakoby prawidłowość stanowiska skarżącego, który twierdził, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia była cena nabycia akcji wynikająca z umowy sprzedaży niezależnie od tego, że uregulowanie ceny nastąpi w drodze potrącenia a nie zapłaty w gotówce, uzależniona była od braku wystąpienia w przyszłości zdarzeń, w wyniku których doszłoby do konfuzji - skarżący odniósł się i do tej kwestii. Podniósł, że instytucja konfuzji, znana w polskim prawie cywilnym, polega na wygaśnięciu wierzytelności oraz odpowiadającego jej długu w sytuacji, w której następuje połączenie osoby wierzyciela i osoby dłużnika w jednym podmiocie, przykładowo wskutek połączenia osób prawnych, przejścia wierzytelności/długu w wyniku spadkobrania lub innych czynności prawnych. Skarżący podkreślił, że konfuzja dotyczy konkretnej wierzytelności oraz odpowiadającego jej długu. A więc ewentualna późniejsza konfuzja (która nie była elementem zdarzenia przedstawionego we wniosku) może dotyczyć wyłącznie wierzytelności pożyczkowej oraz odpowiadającej jej zobowiązaniu wnioskodawcy do zwrotu pożyczki. Raz jeszcze podkreślono, że w wyniku potrącenia skarżący ureguluje cenę za nabyte akcje i zobowiązanie do zapłaty ceny wygaśnie. Będzie jednakże posiadał zobowiązanie do zwrotu pożyczki, ale to zobowiązanie będzie wynikało z zawartej umowy pożyczki, a więc odrębnego stosunku prawnego. W konsekwencji, dokonanie potrącenia wierzytelności o zapłatę ceny za akcje oraz wierzytelności o wypłatę środków pieniężnych tytułem pożyczki, skarżący poniesie koszt nabycia akcji, co jak zauważono, sam organ podatkowy potwierdził w interpretacji. Zdaniem skarżącego nie istnieje żaden związek pomiędzy ustaleniem kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji, a ewentualnym późniejszym wystąpieniem konfuzji, w wyniku której doszłoby do wygaśnięcia zobowiązania skarżącego wobec spółki do zwrotu pożyczki. Są to dwa odrębne, niepowiązane ze sobą zdarzenia i odrębne stosunki prawne. Tym bardziej nieprawidłowe zdaniem skarżącego jest uzależnianie prawidłowości jednego z tych zdarzeń (zasad ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze zbycia akcji) od zaistnienia drugiego (konfuzji). Wskazano, że przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do stwierdzenia, że organy podatkowe mogą swobodnie doszukiwać się powiązań między niezależnymi i samoistnymi działaniami podatników, co skarżący uznał za bezprawne nadużycie i naruszenie zasady swobody działalności gospodarczej. Z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika, aby zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów uzależnione były w jakikolwiek sposób od późniejszego zaistnienia konfuzji. Dlatego zdaniem skarżącego organ podatkowy nieprawidłowo powiązał ze sobą skutki tych dwóch niezależnych zdarzeń, które nie mają ze sobą żadnego związku.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, zaznaczając, że założenie dotyczące konfuzji zostało zawarte poza oceną stanowiska skarżącego i nie może oznaczać, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów. Wyjaśniono, iż stanowisko skarżącego uznano za prawidłowe, gdyż organ przy jego ocenie nie uwzględniał okoliczności, jakie mogłyby zaistnieć w przyszłości, a które nie były przez skarżącego przedstawione we wniosku jako element zdarzenia przyszłego. Ponieważ skarżący we wniosku nie przedstawił okoliczności, z których wynikałoby, że nie dojdzie do faktycznego poniesienia wydatku, to i ocena stanowiska wyrażająca się między innymi w sentencji interpretacji nie była dokonywana w oparciu o tę okoliczność, stąd stanowisko uznano za prawidłowe.

Z powyższych też względów organ zaprzeczył jakoby wydał warunkową interpretację. Wyjaśnił, że wskazanie jakie założenie organ przyjął uznając stanowisko skarżącego za prawidłowe miało na celu podkreślenie w jakim zakresie wydana dla skarżącego interpretacja będzie go chroniła w przypadku zastosowania się do niej.

3.3. W toku rozprawy pełnomocnik organu powołał się na oddalający skargę wyrok WSA w Krakowie z dnia 11 grudnia 2015 r., I SA/Kr 1671/15, który – jak podał pełnomocnik – zapadł w analogicznej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Stosownie do - obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. - art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Koreluje z tym nowe brzmienie art. 134 § 1 p.p.s.a. zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Poza tym, zgodnie z obecnym brzmieniem art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a), uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, Sąd stwierdza, że skarga okazała się zasadna, ponieważ trafne okazały się zarzuty naruszenia przez organ przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1-3 w zw. z art. 14c § 1-2 w zw. z art. 14k § 1, jak również art. 120 w zw. z art. 14h o.p. oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. - w sposób, o którym mowa w art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Odnosząc się do wyroku WSA w Krakowie w sprawie I SA/Kr 1671/15 (publ. CBOSA) Sąd stwierdza, że nie zawiera on pisemnego uzasadnienia, a zatem nie można stwierdzić z jakich powodów skarga została oddalona.

Jednocześnie Sąd z urzędu zauważa, że WSA w Krakowie w innym orzeczeniu, tj. wyroku z dnia 8 grudnia 2015 r., I SA/Kr 1672/15 (Lex nr 1952667), wydanym w odniesieniu do takiego samego stanu faktycznego i prawnego jakim charakteryzuje się sprawa niniejsza, uchylił interpretację. Stanowisko Sądu wyrażone w pisemnych motywach wyroku w sprawie I SA/Kr 1672/15 tutejszy Sąd podziela i oprze na nich także własną argumentację.

5. W pierwszym rzędzie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3251/12 (Lex nr 1624345) wynika stąd, że zarówno obowiązek przedstawienia zdarzenia, które wystąpiło już w przeszłości, jak również tego, które może dopiero nastąpić w przyszłości cechować musi duży stopień precyzji i jednoznaczności. Przewidziana w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej alternatywa powoduje, że opis zdarzenia przyszłego musi być równoważny opisowi zdarzenia, które miało już miejsce w przeszłości. Musi je zatem także charakteryzować przesłanka wyczerpującego przedstawienia takiego zdarzenia. W judykaturze zaś "wyczerpujący" postrzegany jest jako taki, który wiąże się z koniecznością podania wszystkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Jeżeli zaś wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny, a organ udzielający interpretacji nie ma w tym zakresie wiedzy, to wydana interpretacja nie realizuje jednego z podstawowych celów tej instytucji, tj. nie chroni podatnika (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 20 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 863/11, Lex nr 1111787).

Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno zatem oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle stanu faktycznego opisanego we wniosku, jak również to że ów zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. W interesie wnioskodawcy i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób, który je właściwie konkretyzuje. Bez niego mogłaby bowiem zostać zrealizowana wyłącznie funkcja informacyjna i to w znacznym uproszczeniu, a nie funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej. Użyte w art. 14b § 3 o.p. ustawowe określenie "wyczerpująco" należy rozumieć, jako przedstawienie danego zagadnienia wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, a zatem w taki sposób, by wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi, co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 23 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1124/09, Lex nr 610158). Przez użyte w tym przepisie sformułowanie "wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego" należy rozumieć taki jego opis, który zawiera wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji. Chodzi zatem o podanie istotnych aspektów przyszłych czynności dokonywanych przez podatnika (analogicznie WSA w Warszawie w wyroku w sprawie III SA/Wa 1707/08, Lex nr 516590). Również w literaturze podnosi się, że wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (por. J. Brolik w: Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, W-wa 2013, s. 125).

Należy także podkreślić charakter indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, które nie są aktami stosowania prawa. Tym samym pojęcie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, którym posługują się przepisy Ordynacji podatkowej, nie jest tożsame z pojęciem wykładni prawa ani też nawet interpretacji rozumianej jako wynik przeprowadzonej wykładni. Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy. To, że przedstawiony stan faktyczny może odnosić się do przyszłości i zdarzeń przyszłych powoduje, że każdorazowo jest stanem hipotetycznym. Podatnik zadaje pytanie, jakie konsekwencje podatkowe miałoby jego działanie, gdyby takowego się podjął. W związku z powyższym organy podatkowe w istocie nie stosują przepisów prawa podatkowego, których wyjaśnienia treści domaga się wnioskodawca, a jedynie wskazują czy dany przepis znajduje lub nie zastosowanie w opisanych we wniosku okolicznościach. Prócz tego orzeczenie takie ma charakter informacyjny także dlatego, że nie jest ono wiążące dla podatnika i zawiera jedynie ocenę jego stanowiska (art. 14c § 1 o.p. zdanie pierwsze). Interpretacja indywidualna, pełniąc funkcję informacyjną, powinna zatem udzielać odpowiedzi konkretnych, a nie warunkowych.

Tym samym musi być ono osadzone w ściśle określonym stanie faktycznym lub równie kategorycznie przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu tym organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń faktycznych (por. A. Hanusz, Działanie organów budzące zaufanie, Prawo i Podatki, nr 8, 2013, s. 18-19).

W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji stan faktyczny wynika z wniosku podmiotu, który o jej udzielenie się ubiega, a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Jest to postępowanie autonomiczne, do którego stosuje się jedynie niektóre przepisy Ordynacji podatkowej i to odpowiednio. Jego celem jest ocena stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że z omawianego przepisu wynika, iż po pierwsze - wnioskodawca ma obowiązek wyczerpującego i pełnego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, po drugie zaś - organ jest bezwzględnie związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym i nie ma ani uprawnień, ani środków prawnych do tego, aby przedstawiony mu stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe ustalać, zmieniać, czy doprecyzowywać, bądź czynić względem nich jakichkolwiek domniemań.

Innymi słowy, organ nie jest uprawniony do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego.

Nie może – co w tej sprawie jest szczególnie ważne - odnosić się do okoliczności, które nie należą do stanu faktycznego, ani dokonywać oceny stanowiska, którego sam wnioskujący o udzielenie interpretacji nie wyraził.

Wreszcie po trzecie - interpretacja musi być jednoznaczna i nie może mieć charakteru warunkowego. Powyższe stanowisko ma charakter powszechny i jest silnie osadzone zarówno na gruncie orzecznictwa sądowego, jak i w doktrynie.

6. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy przyznać rację skarżącemu, że wydana interpretacja nie spełnia opisanych wymogów, albowiem wychodzi poza granice przedstawionego zdarzenia przyszłego, w wyniku czego dokonano oceny zdarzenia, które nie było (w całości) przedmiotem wniosku o interpretację. Organ bowiem w uzasadnieniu wydanej interpretacji wyraził wprawdzie zdanie, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji, w tym w celu umorzenia będzie cena nabycia akcji wynikająca z umowy sprzedaży niezależnie od tego, że uregulowanie ceny nastąpi w drodze potrącenia, a nie zapłaty w gotówce, to jednak zastrzegł dalej, że prawidłowość tego stanowiska (będącego jednocześnie stanowiskiem podatnika wyrażonym we wniosku o wydanie interpretacji) oparta jest na założeniu, że nie będą miały miejsca w przyszłości takie działania, w wyniku których dojdzie do tzw. konfuzji.

Przy tym w dalszej części uzasadnienia omówił powyższe zagadnienie i kwestię wpływu tej instytucji na sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów.

W związku z tym wskazać należy, że omówiony wyżej, nałożony na wnioskodawcę obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego nie zwalnia organu od podjęcia działań w celu usunięcia powstałych wątpliwości, co do stanu faktycznego lub - jak w niniejszej sprawie - przedstawionego zdarzenia przyszłego.

W sytuacji, gdy organ uznał, że przedstawione przez wnioskodawcę zdarzenie przyszłe nie zostało opisane w sposób całościowy i nie zawiera wszystkich elementów istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy, bowiem organ dostrzegał konieczność tej oceny w kontekście zaistnienia bądź nie ewentualnej konfuzji, powinien w trybie art. 169 § 1 i 2 w zw. z art. 14h o.p. zażądać od wnioskodawcy uszczegółowienia opisu w tym zakresie w celu dokonania jego prawidłowej kwalifikacji. Organ nie był uprawniony do samodzielnego formułowania wniosków zmierzających do oceny przedstawionego zdarzenia przyszłego w tym kontekście, ponieważ wnioskodawca ani nie pytał o skutki konfuzji, ani nie nawiązywał w żadnym miejscu do przedmiotowej instytucji w swoim wniosku.

Słusznie również skarżący podnosi, że czyniąc powyższe zastrzeżenie organ nadał interpretacji cechę warunkowości. Wbrew twierdzeniom zawartym w odpowiedzi na skargę, uzależnił bowiem prawidłowość stanowiska wnioskodawcy od niezaistnienia w przyszłości określonych zdarzeń. Innymi słowy, organ z jednej strony uznał prawidłowość stanowiska skarżącego, ale jednocześnie uzależnił tę prawidłowość od niewystąpienia zdarzenia przyszłego, które nie było przedmiotem wniosku. Tymczasem, jak stwierdził NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 6 września 2013 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 2616/11 (Lex nr 1378545), na który powołuje się również skarżący: "Skoro poprzez interpretację indywidualną organ interpretacyjny powinien dokonywać precyzyjnej kwalifikacji stanu faktycznego opisanego przez stronę, to wydanie indywidualnej "interpretacji warunkowej", tj. interpretacji, gdzie organ interpretujący podejmuje ocenę prawną stanowiska podatnika z zastrzeżeniem, od wystąpienia którego zależy spełnienie się jakiegoś następstwa, narusza art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ w "interpretacji warunkowej" brakuje kwalifikacji stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji. Wydanie interpretacji warunkowej, nie zawierającej jednoznacznej oceny prawidłowości działań podatnika nie tylko nie wypełnia standardów budowy uzasadnienia z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, ale także nie spełnia podstawowej funkcji indywidualnej interpretacji, czyli nie chroni podatnika. Tylko indywidualna interpretacja podatkowa, która jest jednoznaczna, precyzyjna i bezwarunkowa wypełnia funkcję informacyjną i gwarancyjną nadaną instytucji interpretacji indywidualnej przez ustawodawcę w art. 14b § 1, art. 14c § 1, art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ tylko interpretacja jednoznaczna, precyzyjna i bezwarunkowa zapewnia wyjaśnienie sprawy oraz umożliwia stronie zastosowanie się do wskazań z interpretacji i uzyskanie pewności oceny prawnej swojego postępowania".

Nie można zaakceptować stanowiska organu zawartego w odpowiedzi na skargę, że zawarcie rozważań odnośnie do konfuzji nie naruszało prawa, gdyż miało na celu podkreślenie w jakim zakresie wydana dla skarżącego interpretacja będzie go chroniła w przypadku zastosowania się do niej. Nie można bowiem dopuścić do sytuacji, w której skarżący nie przedstawi organowi wszystkich elementów planowanego zdarzenia przyszłego a będzie chciał powoływać się na ochronę płynącą z interpretacji również jeśli zajdą okoliczności nie przedstawione we wniosku, a wówczas ocena jego stanowiska przez organ mogłaby być inna. Taka argumentacja jedynie wzmacnia przekonanie Sądu o warunkowości wydanej interpretacji i o tym, że dla organu istotna była kwestia braku lub wystąpienia konfuzji przy ocenie stanowiska podatnika i w tym zakresie opisane zdarzenie przyszłe było niepełne dla organu, skoro uzupełnił swoje rozważania o ten wątek. Jak wskazano wyżej, w takiej sytuacji winien był wezwać skarżącego do sprecyzowania wniosku pod tym kątem, a nie samodzielnie analizować powyższą kwestię.

7. Tym samym zasadne były zarzuty naruszenia wskazywanych w skardze przepisów postępowania. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ organ poruszając się w ramach zdarzenia przyszłego nakreślonego przez wnioskodawcę (art. 14b § 1-3 o.p.) nie zawarłby – w ramach uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy (art. 14c § 1-2 o.p.) rozważań na temat konfuzji, względnie dostrzegając istotne znaczenie tejże kwestii dla kierunku wydania interpretacji (oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy) wezwałby wnioskodawcę do uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

8. Natomiast nieskuteczny jest zarzut skargi skupiający się na naruszeniu przepisów prawa materialnego (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f.). Wypowiedź Sądu w tej mierze na obecnym etapie sprawy byłaby przedwczesna. Jak wyżej argumentowano, przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres (samej) udzielonej interpretacji i wreszcie zakres oceny prawnej Sądu. Postępowanie przed sądami administracyjnymi nie stanowi jakiejkolwiek formy, postaci lub kontynuacji postępowania administracyjnego o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Sąd ocenia zgodność stanowiska organów podatkowych z przepisami prawa w odniesieniu do stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz stanowiska wnioskodawcy zawartego tylko i wyłącznie we wniosku. Zatem jeśli zagadnienie wpływu konfuzji na ustalenie kosztów uzyskania przychodów nie zostało przedstawione we wniosku w ramach opisu zdarzenia przyszłego oraz nie było przedmiotem stanowiska wnioskodawcy na etapie postępowania interpretacyjnego – to także nie może być przedmiotem rozważań Sądu rozpoznającego skargę na interpretację.

9. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy obowiązkiem organu będzie odniesienie się ściśle do stanowiska podatnika w ramach opisanego przez niego zdarzenia przyszłego. Ewentualnie przy zaistnieniu wątpliwości co do całościowego ujęcia tego zdarzenia, organ powinien przed wydaniem interpretacji wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia zdarzenia przyszłego - z punktu widzenia wszystkich elementów koniecznych, w jego ocenie, dla oceny stanowiska wnioskodawcy.

10. O kosztach postępowania orzeczono natomiast na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153) Sąd zasądził zwrot uiszczonego przez stronę skarżącą należnego wpisu od skargi w wysokości 200 zł, opłatę od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 240 zł.