Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 487/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 52a, art. 54 § 1 pkt 7 oraz § 2, art. 107 § 1 i 3 pkt 2, art. 108 § 1 i 2 pkt 2 lit. a oraz pkt 2a, art. 109 § 1 i 2, art. 115 § 1, 2, 3, 4 i 5, art. 166 § 1, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant starszy referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2021 r. sprawy ze skargi P.D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności byłego wspólnika spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P.D. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez P.D. (dalej: "Podatnik", "Strona", "Skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS", "organ odwoławczy", "organ drugiej instancji") z dnia [...] grudnia 2020 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. (dalej: "Naczelnik US", "NUS", "organ pierwszej instancji") z dnia [...] listopada 2019 r. w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r.

1. Postępowanie przed organami podatkowymi

1. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

NUS decyzją z dnia [...] listopada 2019 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności P.D. z drugim byłym wspólnikiem – P.C. za zaległości podatkowe spółki pod firmą P. s.c. P.D. i P.C. (dalej: "P.", "Spółka") w podatku od towarów i usług oraz za odsetki za zwłokę obliczone na dzień wydania decyzji za miesiące: styczeń, luty, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015 r.

2. Strona w odwołaniu wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Powołanej wyżej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:

1) art. 115 § 1-2 i 4-5, art. 108 § 1 i art. 107 § 1 w zw. z art. 165 § 1-2, art. 166 § 1 i art. 133 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa", "O.p.") w powiązaniu z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: "NSA") z dnia 30 stycznia 2017 r. (sygn. akt I FPS 6/16),

2) art. 200 § 1 i art. 123 § 1 w zw. z art. 133 § 1 i art. 166 § 1 O.p., stanowiące podstawę prawną wznowienia postępowania w przedmiocie sprawy (art. 240 §1 pkt 4 O.p.),

3) art. 247 § 4 O.p.,

4) art. 210 § 4 O.p.

3. DIAS utrzymał w mocy decyzję NUS.

Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, termin płatności zobowiązania Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2015 r. upłynął odpowiednio w dniach: 25 lutego, marca, września, października, listopada i grudnia 2015 r. W konsekwencji w ocenie NUS, w świetle art. 70 § 1 O.p., zaległości podatkowe, w przypadku niezaistnienia zdarzeń powodujących zawieszenie lub przerwanie biegu terminu ich przedawnienia, ulegałyby przedawnieniu z dniem 1 stycznia 2021 r. Natomiast zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2015 r., których termin płatności upłynął dnia 25 stycznia 2016 r., w świetle art. 70 § 1 O.p. ulegną przedawnieniu najwcześniej z dniem 1 stycznia 2022 r. W tym stanie rzeczy DIAS stwierdził, że zobowiązania podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za zaległości, z tytułu których orzeczono odpowiedzialność Strony, pozostają wymagalne.

Ponadto zgodnie ze stanowiskiem DIAS w sprawie został zachowany również termin, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p. W analizowanej sprawie decyzja o odpowiedzialności podatkowej Strony została wydana przez NUS w dniu [...] listopada 2019 r., a więc przed upływem 5 lat od momentu powstania zaległości podatkowych Spółki.

DIAS wskazał również, że NUS decyzją z dnia [...] lipca 2018 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015 r. Spółka w odwołaniu od powołanej wyżej decyzji wniosła o uchylenie jej w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. DIAS decyzją z dnia [...] lutego 2019 r. umorzył postępowanie odwoławcze, bowiem w toku postępowania odwoławczego ustał byt prawny Spółki. Następnie Spółka od powyższej decyzji wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

DIAS wskazał przy tym, że Spółka nie uregulowała zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji NUS z dnia [...] lipca 2018 r. i w dniu [...] grudnia 2018 r. została rozwiązana. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że w okresie od dnia 2 kwietnia 2012 r. do dnia [...] grudnia 2018 r. (tj. do dnia ustania bytu prawnego Spółki) jej wspólnikami byli: P.D. i P.C. . Z uwagi na tę okoliczność i brak możliwości egzekwowania powyższych należności od Spółki w ocenie DIAS uzasadnione było wszczęcie postępowania w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników Spółki za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015 r. oraz za odsetki za zwłokę. DIAS podkreślił przy tym, że organ pierwszej instancji wszczął jednocześnie postępowanie podatkowe wobec wszystkich wspólników odpowiedzialnych za zaległości Spółki, powstałe w czasie, kiedy byli wspólnikami.

Dokonując merytorycznej oceny skarżonej decyzji, DIAS wskazał, że istotą sporu w sprawie jest ocena zasadności orzeczenia o odpowiedzialności Strony jako wspólnika Spółki za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące ujęte w skarżonej decyzji wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Kwestią zasadniczą w sprawie było więc ustalenie, a następnie ocena przesłanek tej odpowiedzialności w świetle przepisów rozdziału 15 działu III O.p., stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia organu podatkowego, w stosunku do zaległości za okresy styczeń-listopad 2015 r. – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. i za zaległości za grudzień 2015 w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2016 r.

DIAS wskazał, że Spółka została rozwiązana w dniu [...] grudnia 2018 r. Z uwagi zaś na ustanie bytu prawnego Spółki w dniu [...] grudnia 2018 r., a zatem i brak możliwości egzekwowania powyższych należności od Spółki, organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] maja 2019 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników Spółki za zaległości podatkowe Spółki oraz za odsetki za zwłokę.

Ze zgromadzonych akt sprawy wynika, że Strona była wspólnikiem Spółki, we wskazanym wyżej składzie osobowym, od dnia 2 kwietnia 2012 r. do jej rozwiązania w dniu [...] grudnia 2018 r.

Powyższe zgodnie ze stanowiskiem DIAS dowodzi, że w okresie, w którym przypadał termin zapłaty podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015 r. (tj. odpowiednio w dniu: 25 lutego, marca, września, października, listopada i grudnia 2015 r. i w dniu 25 stycznia 2016 r.) Strona była wspólnikiem Spółki wraz z P.C. , zatem na obydwu wspólnikach ciążył obowiązek uregulowania tych zaległości.

DIAS wskazał również, że Strona (jako były wspólnik) odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z byłym wspólnikiem – P.C. za zaległości podatkowe Spółki rozwiązanej w dniu [...] grudnia 2018 r. Zatem postępowanie podatkowe w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki zostało wszczęte z zachowaniem wymogu określonego w art. 115 § 1 i 2 O.p.

DIAS wskazał także, że NUS wszczął postępowanie wobec wszystkich osób trzecich (tj. zarówno P.C. , jak i P.D. ). Tym samym zapewnił im czynny udział w postępowaniu. Jednocześnie DIAS wyjaśnił, że prowadzenie odrębnych postępowań podatkowych nie stanowi błędu powodującego wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonego orzeczenia. Zgodnie ze stanowiskiem DIAS organ podatkowy nie ma swobody w wyborze osoby, na którą ma być przeniesiona odpowiedzialność za zobowiązania podatnika, lecz musi przeprowadzić postępowanie w stosunku do wszystkich podmiotów, których ta odpowiedzialność może dotyczyć. Skoro jednak w niniejszej sprawie na podstawie art. 115 O.p. zostały wydane decyzje wobec każdego ze wspólników, orzekające o ich solidarnej odpowiedzialności, to został spełniony warunek przeprowadzenia postępowania wobec wszystkich podmiotów odpowiedzialnych solidarnie, czyli wobec wszystkich byłych (w konkretnym czasie) wspólników Spółki. Ponadto w ocenie DIAS okoliczność, że organ podatkowy pierwszej instancji wszczął i prowadził odrębne postępowania zakończone decyzjami wobec każdego ze wspólników Spółki, nie oznacza, że taki tryb procedowania był niedopuszczalny. Jak wyjaśnił przy tym DIAS, jakkolwiek pożądane jest prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, to kwestia prowadzenia jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 O.p., w sprawach, w których prawa i obowiązki stron wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej i w których właściwy jest ten sam organ podatkowy, można wszcząć i prowadzić jedno postępowanie dotyczące więcej niż jednej strony, jest kwestią techniczną.

W ocenie DIAS nie można pominąć faktu, że przed wydaniem zaskarżonej decyzji, jak i decyzji wydanej wobec drugiego wspólnika w zakresie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej, organ podatkowy wydał decyzję z dnia [...] lipca 2018 r. określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 u.p.t.u. za miesiące: styczeń, luty, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015 r. W przypadku braku takiej decyzji postępowanie łączyłoby w sobie elementy postępowania wymiarowego oraz postępowania zmierzającego do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Natomiast w analizowanej sprawie zaskarżona decyzja ma tylko charakter decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej, nie kreuje zatem nowego zobowiązania podatkowego, ale orzeka o odpowiedzialności za już istniejące zobowiązanie podatkowe określone odrębną decyzją.

Na marginesie DIAS wskazał, że decyzja wymiarowa wydana w stosunku do spółki cywilnej, nawet jeśli spółka została zlikwidowana, nie jest bezprzedmiotowa z tego względu, że akt ten może stanowić podstawę do orzeczenia o odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej za jej zaległości podatkowe.

DIAS wskazał, że zaskarżona decyzja ma jedynie charakter orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania Spółki w związku z tym, że w dniu [...] lipca 2018 r. została wydana decyzja określająca Spółce kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. Mimo powyższego na organie podatkowym ciążył obowiązek zapewnienia Stronom (tj. P.C. i P.D. ) czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, z którego to zadania w ocenie DIAS wywiązał się zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy, wystosowując odpowiednie postanowienia w trybie art. 200 o.p.

Reasumując, DIAS podkreślił, że na podstawie art. 115 o.p. zostały wydane decyzje wobec wszystkich byłych wspólników rozwiązanej Spółki, orzekające o ich solidarnej odpowiedzialności za zaległości Spółki. Powołany wyżej przepis w swej treści nie wskazuje na obowiązek wydania przez organ podatkowy jednej decyzji, lecz na przesłanki tej odpowiedzialności (tj. wykazanie istnienia zaległości podatkowych spółki oraz fakt bycia wspólnikiem spółki w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązań spółki). Organ podatkowy jest zatem zobowiązany wydać decyzję o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki wobec jej wszystkich wspólników, czyli wszystkich osób trzecich, które w danej sprawie występują, gdyż na nich ciąży solidarna odpowiedzialność za zaległości spółki.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji

1. Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zaskarżył w całości przedmiotową decyzję i wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, jak i decyzji ją poprzedzającej,

2) zasądzenie kosztów postępowania sądowego, jak i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa, a mianowicie:

1) art. 115 § 1-2 i 4-5, art. 107 § 1, art. 166 § 1 i art. 133 § 1 O.p. w powiązaniu z uchwałą NSA z dnia 30 stycznia 2017 r. (sygn. akt I FPS 6/16), w świetle których orzeczenie o odpowiedzialności solidarnej wspólników rozwiązanej spółki cywilnej za jej zobowiązania podatkowe i odsetki za zwłokę powinno nastąpić po przeprowadzeniu jednego postępowania z udziałem wszystkich wspólników spółki, jako stron tego postępowania, posiadających interes prawny, w ramach jednej decyzji, jako rezultat tego postępowania, adresowanej do poszczególnych wspólników; podczas gdy w sprawie organ odwoławczy zaakceptował dwa odrębnie prowadzone postępowania względem poszczególnych wspólników, bez udziału drugiego wspólnika w każdym z tych postępowań oraz uznał za zgodną z prawem decyzję organu pierwszej instancji, skierowaną wyłącznie do Skarżącego, jako odpowiedzialnego za długi spółki, z pominięciem drugiego wspólnika zlikwidowanej spółki – P.C. , solidarnie odpowiedzialnego za ten sam dług podatkowy i odsetki za zwłokę spółki,

2) art. 200 § 1 i art. 123 § 1 w zw. z art. 133 § 1 i art. 166 § 1 O.p., poprzez prowadzenie dwóch odrębnych postępowań w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności za dług podatkowy i odsetki za zwłokę spółki, bez gwarancji udziału Skarżącego i drugiego wspólnika – P.C. w odrębnych postępowaniach o tożsamym przedmiocie sprawy, dotyczącej tych samych podstaw faktycznych i prawnych, tak samo zobowiązanych majątkowo obu wspólników dłużnej Spółki cywilnej, jako wypełnienie przesłanki wznowienia postępowania w sprawie w świetle przepisu w art. 240 § 1 pkt 4 O.p.,

3) art. 109 § 1 i art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez niezastosowanie przywołanych przepisów prawa, polegające na naliczeniu Skarżącemu odsetek za okresy, za które odsetek się nie nalicza, ze skutkiem określenia Skarżącemu odsetek w kwotach wyższych aniżeli przewidziane regułami prawa, ze skutkiem ich zawyżenia o kwotę w sumie razem co najmniej 1.665 zł,

4) art. 210 § 4 O.p., poprzez brak obligatoryjnych elementów uzasadnienia faktycznego i prawnego rozstrzygnięcia, szczególnie w kwestii odsetek za zwłokę za poszczególne miesiące obrachunkowe, polegające na niepodaniu podstaw prawnych ich określenia ani motywów nieuwzględnienia ustawowych okresów, za które odsetki za zwłokę nie są naliczane,

5) art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji, gdy nie zostały wyczerpane określone w nim przesłanki, gdy istniały uzasadnione podstawy uchylenia tej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy przez organ odwoławczy, w świetle art. 233 § 1 pkt 2 Iit. a O.p., albo alternatywnie zastosowanie przepisu w art. 233 § 2 O.p., poprzez uchylenie decyzji pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

2. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

3. W dodatkowym piśmie procesowym z dnia 14 kwietnia 2021 r. Strona m.in. podniosła dodatkowy zarzut: błędnego naliczenia odsetek za zwłokę z tytułu zaległości podatkowej za grudzień 2015 r.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje.

3.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie zawarte w niej zarzuty były zasadne.

3.2. Przedmiotem sporu w sprawie są zasadniczo dwie kwestie:

- prawna dopuszczalność orzekania o odpowiedzialności solidarnej wspólników rozwiązanej spółki cywilnej za jej zaległości podatkowe i odsetki za zwłokę poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego i wydanie decyzji podatkowej odrębnie dla każdego ze wspólników;

- poprawność orzeczenia w decyzji o odpowiedzialności Skarżącego o wysokości odsetek za zwłokę.

3.3. Odpowiedzialność wspólników rozwiązanej spółki cywilnej za jej zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę jest uregulowana w przepisach rozdziału 15 Działu III O.p. (w szczególności art. 107-108 O.p. oraz odnoszącym się bezpośrednio do wspólników spółki cywilnej art. 115 § 1 ustawy; w brzmieniu obowiązującym w latach 2015-2016).

Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. w przypadkach i w zakresie przewidzianych we wskazanym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Stosownie do art. 107 § 3 pkt 2 jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również m.in. za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych.

Zgodnie z art. 108 § 1 O.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Stosownie do § 2 postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed zaistnieniem określonych w tym przepisie zdarzeń (względnie przed upływem określonych w nim terminów), m.in. przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p.).

W świetle art. 115 § 1-2 O.p. wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki.

Z dniem 1 stycznia 2016 r. do przepisu wprowadzono dodatkowo odniesienie do zaległości wymienionych w art. 52a O.p. Te jednak nie występują w sprawie, zmiana ta nie ma więc znaczenia.

Co natomiast istotne, w świetle art. 115 § 4-5 O.p. (zarówno w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r., jak i po tej dacie) orzeczenie o odpowiedzialności wspólnika za zaległości podatkowe spółki cywilnej nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2, w tym decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Stanowi to wyjątek od regulacji (wcześniej powołanego) art. 108 § 2 ustawy. W przypadku zastosowania tego trybu określenie zobowiązania podatkowego spółki następuje w decyzji orzekającej o odpowiedzialności wspólnika za jej zaległości podatkowe. Przepis ten stosuje się również w przypadku rozwiązania spółki.

3.4. Jest w sprawie niesporne, że Skarżący był wspólnikiem spółki cywilnej w okresie, w których przypadał termin płatności podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. (styczeń, luty, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień) – por. art. 115 § 2 O.p.

Jest także niesporne, że za okres ten wystąpiły zaległości podatkowe (wynikające z zobowiązań podatkowych określonych w ostatecznej decyzji z dnia [...] lipca 2018 r.) oraz że zaległości tych wraz z odsetkami spółka cywilna nie uregulowała.

Zachodzą więc przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności wspólników tej spółki na zasadach wynikających z przytoczonych wcześniej przepisów.

3.5. Skarżący zarzuca jednak niewłaściwy tryb postępowania: jego wadliwość ma polegać na prowadzeniu odrębnych postępowań w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności wspólników rozwiązanej spółki zamiast postępowania jednego (wspólnego), w którym obaj wspólnicy mieliby status strony.

Skarżący nie ma w tym przypadku racji.

Organy podatkowe mają obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Wobec osób trzecich odpowiadających za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (członków zarządu) teza ta wynika z uchwały NSA z dnia 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08. Można i trzeba ją odnieść jednak także do innych osób trzecich.

W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że sposób prowadzenia postępowania ma charakter "techniczny". "Stąd też stwierdzić trzeba, że aczkolwiek pożądanym byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 [O.p.], to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań pod warunkiem, iż postępowania te obejmą wskazany wyżej krąg osób (tj. wszystkich zobowiązanych)".

Pogląd ten można i należy odnieść także do sytuacji takiej, jak w sprawie: to znaczy do postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej za jej zaległości podatkowe.

W sprawie tej organy podatkowe zadośćuczyniły obowiązkowi prowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji podatkowej wobec wszystkich osób zależących do kręgu osób trzecich. NUS jednocześnie wszczął i prowadził postępowanie podatkowe wobec obu wspólników rozwiązanej spółki. Wobec obu z nich zostały wydane decyzje o odpowiedzialności solidarnej za zaległości rozwiązanej spółki.

3.6. Skarżący powołuje się jednak na uchwałę NSA z dnia 30 stycznia 2017 r., sygn. akt I FPS 6/16: "[o]rgan podatkowy ma obowiązek na podstawie art. 115 § 1- 5 [O.p.] prowadzić postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego rozwiązanej spółki cywilnej oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników tej spółki za jej zaległości podatkowe z udziałem wszystkich osób będących w danym okresie wspólnikami spółki cywilnej".

Uchwała ta nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Jak bowiem wynika z jej uzasadnienia, dotyczy ona jedynie wyjątkowego przypadku, o którym mowa w art. 115 § 4-5 O.p., to znaczy sytuacji, gdy postępowanie podatkowe toczy się jednocześnie w sprawie określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego spółki cywilnej oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólników tej spółki za jej zaległości podatkowe.

W uzasadnieniu uchwały wskazano, iż "stwierdzenie (...), że jest jedynie kwestią techniczną to, czy organ prowadzi jedno, czy wiele postępowań wobec osób, na które przenoszona jest odpowiedzialność za zobowiązania podatnika (płatnika, inkasenta) nie może jednak odnosić się do sytuacji określonej w art. 115 § 4 w związku z art. 115 § 5 [O.p.] ze względu na zawarte w niej odstępstwa od ogólnych zasad przenoszenia odpowiedzialności na osoby trzecie w tym przede wszystkim od zasady określonej w art. 108 § 2 pkt 2a [O.p.]". Wskazano także, iż "[s]koro w odniesieniu do wspólników (byłych wspólników) spółki cywilnej przy przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na te osoby brak jest dwufazowości postępowania, gdyż ma dojść do jednoczesnego określenia podstawy przenoszonej odpowiedzialności i określenia wielkości zobowiązania podatkowego podatnika, a w konsekwencji także ich osobistej odpowiedzialności, to wspólnicy (byli wspólnicy) powinni mieć realny wpływ na określenie przenoszonego na nich zobowiązania podatkowego. Wielkość zobowiązania podatkowego podatnika, jako nieustalona odrębną decyzją wobec rozwiązanej spółki, może być w tym postępowaniu kwestionowana przez jej byłych wspólników. Tylko w sytuacji, gdy zapewniony jest udział w takim postępowaniu wszystkich osób trzecich, na których w takiej sytuacji przenoszona jest odpowiedzialność za zobowiązania podatnika, mogą one mieć wpływ na określenie przenoszonego na nich zobowiązania".

Jest więc jasne nie tylko, że uchwała odnosi się do wyjątkowego, "jednofazowego" postępowania, ale także, dlaczego odnosi się tylko do niego. Chodzi mianowicie o gwarancje procesowe dla wszystkich wspólników: o to, by wszyscy oni mieli sposobność udziału w postępowaniu podatkowym, w którym decyduje się kwestia istnienia i wysokości zaległości podatkowych, za które mają odpowiadać solidarnie jako osoby trzecie.

3.7. Tymczasem układ zdarzeń procesowych w sprawie jest odmienny. Decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej została wydana w oparciu o wcześniejszą ostateczną decyzję wymiarową adresowaną do samej spółki. Postępowanie było prowadzone w dwóch fazach. Wyjątek z art. 115 § 4-5 O.p. nie ma tu więc zastosowania.

Tym samym organy podatkowe nie miały obowiązku prowadzenia jednego postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich wobec obu wspólników rozwiązanej spółki cywilnej.

Wysokość należności podatkowych, za które odpowiada Skarżący, wynika z wcześniejszej decyzji wymiarowej wydanej wobec spółki. Wysokość ta nie może już być przedmiotem sporu między organem podatkowym a osobą trzecią (zob. np. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2015 r., sygn. akt I GSK 1800/13).

Wyjątek dotyczy natomiast tych należności, które co do zasady nie są określane w decyzji wymiarowej, czyli – tak jak w tym przypadku – odsetek za zwłokę. Skarżący może kwestionować sposób ich naliczenia w postępowaniu w przedmiocie jego odpowiedzialności za należności podatkowe spółki i faktycznie to czyni. Zatem także w odniesieniu do odpowiedzialności za odsetki za zwłokę jego uprawnienia procesowe nie doznają uszczerbku.

3.8. Organy podatkowe mogą, lecz nie muszą skorzystać z trybu "jednofazowego" określonego w art. 115 ust. 4 O.p. Zawarty w art. 115 § 4 O.p. zwrot "nie wymaga uprzedniego wydania decyzji", należy odczytywać w ten sposób, że w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej za zaległości podatkowe tej spółki organ podatkowy może korzystać z wcześniej wydanej decyzji tzw. wymiarowej, w której określono spółce wysokość zobowiązania podatkowego, a dopiero w przypadku braku takiej decyzji postępowanie będzie łączyło w sobie elementy postępowania wymiarowego oraz postępowania zmierzającego do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1413/19).

Co więcej, jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 466/11, w decyzji wydanej w ramach postępowania prowadzonego w sprawie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej dopuszczalne jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego tylko wówczas, gdyby uprzednio nie była wydana decyzja określająca wymiar podatku w stosunku do spółki, skutecznie tej spółce doręczona.

3.9. Spójne z powyższym poglądem jest stanowisko zajęte przez Sąd w prawomocnym wyroku z dnia 8 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1006/09. Orzeczeniem tym WSA w Warszawie oddalił skargę obu wspólników spółki, w tym Skarżącego, na decyzję DIAS umarzającą postępowanie odwoławcze ze względu na rozwiązanie spółki cywilnej w trakcie tego postępowania. Już w tym wyroku wskazano, że nie ma przeszkód, by wydać decyzję "jedynie dotyczącą orzeczenia o odpowiedzialności wspólników danej spółki, w sytuacji gdy określenia zobowiązania spółki organ podatkowy dokonał już wcześniej w funkcjonującej w obrocie prawnym odrębnej decyzji wymiarowej. Takiemu rozumieniu art. 115 § 4 O.p. nie stoi na przeszkodzie § 5 tego przepisu, stanowiąc, że art. 115 § 4 stosuje się również w przypadku rozwiązania spółki".

3.10. Ze względu na powyższe nietrafne są stawiane przez Skarżącego zarzuty naruszenia art. 115 § 1-2 i 4-5, art. 107 § 1, art. 166 § 1, art. 133 § 1 O.p.

Nietrafne są także jego zarzuty, że przez prowadzenie dwóch odrębnych postępowań organy podatkowe naruszyły art. 200 § 1, art. 123 § 1 w zw. z art. 133 § 1, art. 166 § 1 O.p. Skarżącemu zapewniono bowiem czynny udział w postępowaniu dotyczącym jego odpowiedzialności. Istnienie i wysokość zaległości podatkowych spółki cywilnej, za które ma odpowiadać, wynikało natomiast z ostatecznej decyzji wymiarowej wydanej wobec tej spółki (w powiązaniu z faktem, że zaległości tych nie uregulowała sama spółka).

Skarżący nie ma także racji twierdząc, że przez wydanie dwóch decyzji o odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe spółki cywilnej – każdej adresowanej do innego wspólnika – organy podatkowe orzekły dwukrotnie o tym samym przedmiocie, co uzasadnia stwierdzenie nieważności decyzji (art. 247 § 1 pkt 4 O.p.). Przedmiot każdej z decyzji jest inny: jest nim orzeczenie o odpowiedzialności wspólnika, do którego decyzja ta jest adresowana.

Fakt wydania dwóch decyzji jest następstwem solidarnego charakteru odpowiedzialności osób trzecich. Każdy ze współodpowiedzialnych (współdłużników) odpowiada za wspólny dług w całości. Jeżeli któryś z dłużników spełni świadczenie, uwolni w ten sposób drugiego. Nie tylko nie ma przeszkód, aby organ podatkowy orzekł w tym samym czasie o odpowiedzialności kilku osób trzecich za tę samą zaległość podatkową, ale nawet zachodzi taki obowiązek. Ważne jest to tylko, by zaległość ta nie została wyegzekwowana w kwocie wyższej niż ta, która obciąża pierwotnego dłużnika.

3.11. Zaskarżona decyzja jest natomiast niezgodna z prawem w odniesieniu do orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej za odsetki za zwłokę.

Po pierwsze, odsetki za zwłokę zostały naliczone za okres do dnia wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności solidarnej Skarżącego, to jest do dnia [...] listopada 2019 r. Ponieważ jednak spółka cywilna została rozwiązana [...] grudnia 2018 r., odsetki za zwłokę kończą swój bieg w tej dacie.

Jest bowiem utrwalonym poglądem orzecznictwa i doktryny, że odpowiedzialność osoby trzeciej ma charakter akcesoryjny. Osoba trzecia odpowiada za cudzy "dług" tylko w takim zakresie, w jakim za "dług" ten odpowiada sam podatnik. Z chwilą ustania bytu prawnego podatnika odpada podstawa naliczania od jego zaległości podatkowej odsetek za zwłokę.

"Odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny i następczy, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Odpowiedzialność jest w tym zakresie ściśle powiązana z tym obowiązkiem – II FSK 2892/17 (...) i nie może trwać dłużej niż odpowiedzialność samego zobowiązanego (wyrok WSA w Gdańsku z 8.01.2015r., I SA/Gd 1347/14 (...))" (R. Dowgier, komentarz do art. 107, w: L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2021).

W doktrynie wskazuje się wprost, że "osobę trzecią obciążają odsetki tylko wówczas, jeśli w tym samym okresie obowiązek ich uiszczenia ciąży na podatniku" (Ordynacja podatkowa, Komentarz praktyczny, B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska (red.), Toruń 2017, komentarz do art. 109, s. 582). Ustanie bytu prawnego podatnika nie unicestwia i nie powoduje wygaśnięcia odpowiedzialności osób trzecich, jednakże należy mieć na względzie, że zakres odpowiedzialności osoby trzeciej nie może być szerszy niż odpowiedzialność podatnika (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1006/20).

Ponieważ osoba trzecia nie może ponosić odpowiedzialności za odsetki od zaległości podatkowych w stopniu wyższym niż sam dłużnik, w decyzji w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej kwota odsetek, za które odpowiada ta osoba, powinna być wskazana w prawidłowej wysokości, czyli w takiej, w jakiej obciążają one podatnika.

To oznacza, że w sprawie odsetki za zwłokę, za które odpowiada Skarżący, powinny być naliczone za okres nie dłuższy niż do [...] grudnia 2018 r.

3.12. Dla wyjaśnienia warto dodać, że odsetki za zwłokę z tytułu zaległości podatkowej spółki cywilnej należy odróżnić od odsetek za zwłokę z tytułu ewentualnego niedotrzymania terminu płatności należności wynikającej z odpowiedzialności osoby trzeciej. Do tych ostatnich odnosi się art. 109 § 2 O.p. oraz art. 54 w zw. z art. 109 § 1 O.p.

3.13. Po drugie, jak trafnie wskazał Skarżący, przy obliczaniu wysokości odsetek za zwłokę z tytułu zaległości podatkowych spółki, za które odpowiada Skarżący, należy wziąć pod uwagę okresy ich nienaliczania wskazane w art. 54 § 1 O.p.

Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. W myśl art. 54 § 2 ustawy przepisu tego nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Organy podatkowe regulacji tej nie uwzględniły. W reakcji na zawarty w skardze zarzut, że zaskarżona decyzja narusza art. 54 § 1 pkt 7 O.p. poprzez naliczenie odsetek m.in. za okres od 12 października 2017 r. do 6 sierpnia 2018 r., w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy – na podstawie informacji uzyskanej od NUS – wskazuje, że przepis ten nie ma zastosowania, ponieważ opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Jednak rozważania na ten temat powinny się znaleźć nie w odpowiedzi na skargę, a w decyzji podatkowej. Ma bowiem rację Skarżący, że w uzasadnieniu tej decyzji należało zawrzeć informację na temat sposobu obliczania odsetek za zwłokę, w tym wystąpienia okresów ich nienaliczania.

Zwraca także uwagę, że komentarz na ten temat w odpowiedzi na skargę jest lakoniczny i zawiera głównie listę podjętych przez organ pierwszej instancji czynności procesowych. Sam fakt, że czynności takie podjęto, nie uzasadnia jednak tezy, że do opóźnienia doszło z przyczyn "niezależnych od organu". "Przyczyną niezależną od organu" nie jest bowiem (w sposób oczywisty zależna od niego) organizacja czynności procesowych.

Ocena, czy rzeczywiście opóźnienie w wydaniu decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 O.p., musi być dokonana w stanie faktycznym konkretnej sprawy (wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1311/14). "Oceniając, czy przedłużenie terminu biegu postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 [O.p.], należy mieć na względzie złożoność sprawy, liczbę i rodzaj przeprowadzonych dowodów, terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, a także prawidłowe zorganizowanie postępowania, korzystanie z pomocy prawnej z zagranicy, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwanie świadków, pozyskanie informacji w obrocie międzynarodowym). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i były uzasadnione z uwagi na zawiłość sprawy, jej etap i konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu" (S. Babiarz, komentarz do art. 54, w: S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, LEX/el.).

Wypowiedź Sądu na temat zastosowania w sprawie art. 54 § 1 pkt 7 O.p. byłaby na tym etapie przedwczesna. W pierwszym rzędzie organ odwoławczy powinien poddać starannej analizie zastosowanie w sprawie tego przepisu i odzwierciedlić wyniki tej analizy w wydanej przez siebie decyzji.

3.14. Ze względu na powyższe zaskarżona decyzja narusza art. 107 § 2 pkt 2 O.p. w zw. z art. 115 § 1 i 2 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p.

W ponownym postępowaniu organ odwoławczy poprawnie obliczy odsetki za zwłokę, za które odpowiada Skarżący – poprzez uwzględnienie faktu, że okres ich naliczania kończy się [...] grudnia 2018 r. oraz uwzględnienie ewentualnych okresów nienaliczania odsetek w świetle art. 54 § 1 O.p. – a w uzasadnieniu zawrze kompletną informację na temat sposobu ich obliczenia.

3.15. Zaskarżoną decyzję należało więc uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.

3.16. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 997 zł składa się kwota wpisu sądowego w wysokości 500 zł, kwota wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika w wysokości 480 zł zasądzona na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687 ze zm.) i opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.