Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2122/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 67b par. 1 pkt 1, pkt 2, pkt 3, art. 169
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2015 r. sprawy ze skargi R. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowej 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 2 grudnia 2013 r. R.W. (dalej: Skarżący, Strona, Podatnik) zwrócił się o udzielenie ulgi w formie rozłożenia na 60 rat zapłaty zaległości w podatku od spadków i darowizn z tytułu darowizny środków pieniężnych, umorzenie odsetek od ww. zaległości i odstąpienie od pobrania opłaty prolongacyjnej.

Ponieważ w złożonym wniosku Pełnomocnik wskazał, że Pan R.W. prowadzi działalność gospodarczą, która stanowi jedyne źródło Jego dochodów, nie podał natomiast czy ubiega się o ulgę w spłacie zobowiązań na podstawie art. 67b § 1 pkt 1,2 czy też 3 ustawy Ordynacja podatkowa oraz nie złożył stosownych oświadczeń i informacji niezbędnych do nadania dalszego biegu sprawie, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. pismem z 31 grudnia 2013r. wezwał Skarżącego do uzupełnienia braków formalnych podania (tj. wskazania, o jaką ulgę ubiega się Strona) w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, z pouczeniem, że w przypadku nieuzupełnienia wniosku zostanie on pozostawiony bez rozpatrzenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wskazał też, że w przypadku, gdy Strona będzie ubiegała się o pomoc de minimis, o której mowa w art. 67b § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązana jest do złożenia następujących dokumentów:

• oświadczenia, że jako przedsiębiorca Strona nie znajduje się/znajduje się w trudnej sytuacji ekonomicznej w rozumieniu Wytycznych Wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw,

• oświadczenia, że Strona prowadzi/nie prowadzi sprzedaży eksportowej,

• informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis,

• wszystkich zaświadczeń o pomocy de minimis, otrzymywanych przez Stronę w bieżącym roku budżetowym oraz w dwóch poprzedzających go latach budżetowych, albo oświadczenia o wielkości pomocy de minimis otrzymanej w tym okresie albo oświadczenia o nieotrzymaniu przez Stronę pomocy w tym okresie - zgodnie z art. 37 § 1 ust. 1 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej. Ponadto działając na podstawie art. 155 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, wskazał na konieczność uzupełnienia wniosku poprzez złożenie:

• oświadczenia o sytuacji finansowej, rodzinnej i majątkowej Pana R. W. wraz z kopią dokumentów potwierdzających podnoszone przez Stronę wydatki związane z bieżącym utrzymaniem,

• oświadczenia ORD-HZ,

• wydruk z podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2013r.,

• dokumentów potwierdzających źródła i wysokość innych, poza działalnością gospodarczą, dochodów,

• dokumentów potwierdzających posiadane zobowiązania kredytowe,

• uprawdopodobnienie możliwości spłaty ewentualnych rat,

• innych dokumentów, które miałyby wpływ na rozpatrzenie wniosku.

z pouczeniem, że w przypadku nieprzekazania przez Stronę powyższych informacji, rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie zostanie wydane w oparciu o posiadany materiał dowodowy.

Powyższe wezwanie zostało doręczone Pełnomocnikowi Strony w dniu 7 stycznia 2014r., zatem termin do złożenia wyjaśnień upływał w dniu 14 stycznia 2014r.

W dniu 17 stycznia 2014r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. wpłynęło pismo pełnomocnika Skarżącego, do którego dołączono dokumenty dotyczące sytuacji materialnej oraz ponoszonych przez Stronę wydatków:

• oświadczenie o sytuacji finansowej, rodzinnej i majątkowej dla osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą z dnia 13.01.2014r.,

• oświadczenie o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego,

• wydruk z księgi wieczystej Nr [...] z dnia [...] .01.2014r.,

• wydruk z księgi przychodów i rozchodów za okres 1/2013 - XI/2013,

• rachunek nr [...] wystawiony przez Wspólnotę Mieszkaniową [...] , dotyczący opłat za lokal mieszkalny,

• rachunek nr [...] wystawiony przez Wspólnotę Mieszkaniową [...] , dotyczący funduszu remontowego,

• faktura VAT za energię elektryczną za m-c grudzień 2013r.,

• faktura VAT za usługi telekomunikacyjne za m-c grudzień 2013r.,

• zeznania podatkowe (PIT-36L i PIT-37) za lata 2010-2012,

nie wskazał natomiast, czy Strona ubiega się o udzielenie ulgi w trybie art. 67b § 1 pkt 1, pkt 2 czy pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, a tym samym nie został wypełniony pkt 1 wezwania z dnia 31 grudnia 2013 r.

Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2014r. pozostawił wniosek Skarżącego o rozłożenie na 60 rat zaległości w podatku z tytułu nabytej darowizny środków pieniężnych, umorzenia odsetek od powyższej zaległości i odstąpienia od pobrania opłaty prolongacyjnej bez rozpatrzenia.

Na powyższe postanowienie w dniu 20 lutego 2014r. Pełnomocnik Skarżącego złożył zażalenie, w którym wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu zażalenia wyjaśnił, że jedynym dokumentem nieprzedłożonym organowi I instancji przy uzupełnieniu braków formalnych wniosku, był Formularz informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis. Jednocześnie wskazał, że Skarżący nigdy nie występował o udzielenie tego rodzaju pomocy, nie zwracał się również o udzielenie ulg i ułatwień w spłacie zobowiązań w związku z działalnością gospodarczą. Uwzględniając to, w ocenie pełnomocnika, wniosku Strony z dnia 2 grudnia 2013r. o udzielenie ulgi w postaci rozłożenia na raty, nie należało traktować jako wniosku dotyczącego udzielenia pomocy de minimis, zatem Skarżący nie miał obowiązku wypełnienia dołączonego do wezwania formularza. W tym stanie rzeczy, w ocenie pełnomocnika, nie istniały przeszkody formalne rozpoznania wniosku z dnia 2.12.2013r.

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż w dniu złożenia wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, tj. w dniu 4.12.2013r. (wpływ wniosku do Urzędu Skarbowego w O. ), Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Organ zaznaczył, iż wobec podmiotów prowadzących działalność gospodarczą organy podatkowe mogą udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, w zakresie i na zasadach określonych w art. 67b ustawy Ordynacja podatkowa. Wobec Skarżącego, jako osoby prowadzącej działalność gospodarczą, organ podatkowy I instancji miał obowiązek podjąć działania wynikające z przepisów regulujących zasady udzielania pomocy publicznej. Nadanie biegu złożonemu przez Stronę podaniu, do którego w ocenie organów podatkowych mogłyby mieć zastosowanie te przepisy, wymagało:

• złożenia przez Skarżącego oświadczenia co do rodzaju i przeznaczenia wnioskowanej pomocy publicznej bądź

• wskazania, iż nie jest to pomoc publiczna.

Organ podkreślił, iż oświadczenia Strony w ww. zakresie wniosek z dnia 2 grudnia 2013r. nie zawierał. W tym stanie rzeczy uznał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. zobligowany był do wyjaśnienia, jaka była rzeczywista wola strony, której - wbrew zarzutowi zażalenia - organ podatkowy nie był uprawiony domniemywać, w szczególności na podstawie okoliczności nie przedstawionych we wniosku (w zażaleniu pełnomocnik wskazuje na brak wcześniejszych wystąpień Skarżącego o udzielenie pomocy de minimis).

Biorąc pod uwagę powyższe w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ podatkowy I instancji zasadnie pismem z dnia 31 grudnia 2013r. wezwał Stronę do usunięcia braków formalnych złożonego wniosku poprzez wskazanie czy jako przedsiębiorca Strona ubiega się o udzielenie wnioskowanych ulg w trybie:

• art. 67b § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa,

• art. 67b § 1 pkt 2 ww. ustawy,

• art. 67b § 1 pkt 3 ww. ustawy,

z pouczeniem że niewypełnienie warunków określonych w wezwaniu, w wyznaczonym terminie 7 dni od dnia jego doręczenia, spowoduje pozostawienie wniosku z dnia 02.12.2013r. bez rozpatrzenia.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z twierdzeniem pełnomocnika Strony, iż jedynym powodem pozostawienia wniosku w sprawie udzielenia ulgi podatkowej bez rozpatrzenia, było nie przedłożenie formularza informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis. Zaznaczył, iż z treści zaskarżonego postanowienia wyraźnie wynika, iż nie zostały usunięte braki formalne podania poprzez wskazanie trybu udzielenia wnioskowanych ulg, wobec czego organ podatkowy I instancji pozostawił wniosek Strony bez rozpatrzenia.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. , rodzaj pomocy publicznej, o jaki ubiega się strona, powinien bezspornie wynikać ze złożonego przez nią wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. We wniosku tym strona zobowiązana jest wskazać, czy udzielenie ulgi ma nastąpić w ramach pomocy de minimis czy też jednego z rodzajów pomocy wymienionych w art. 67b § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa. W przypadku braku tego typu informacji, organ podatkowy nie może domniemywać o jaki rodzaj pomocy ubiega się strona. Wiąże się to z koniecznością dołączenia do wniosku różnych dodatkowych informacji i zaświadczeń w zależności od rodzaju wnioskowanej pomocy. A zatem, jeżeli nie wynika to z wniosku, organ podatkowy na podstawie art. 169 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wzywa podatnika do uzupełnienia braków, z pouczeniem, że niedokonanie tego przez podatnika spowoduje pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia.

Organ zgodził się z twierdzeniem pełnomocnika, iż w rozpatrywanej sprawie, Strona nie oświadczyła, iż wnioskowała o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w ramach pomocy de minimis. Podkreślił, że ani w złożonym wniosku ani w uzupełnieniu do przedmiotowego wniosku (złożonym w dniu 17.01.2014r.), nie zostało wskazane, o jaki rodzaj pomocy publicznej ubiega się Skarżący.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, iż organ podatkowy I instancji wykonał wszelkie obowiązki nałożone przepisami prawa w sytuacji, gdy podanie podatnika zawierało braki formalne uniemożliwiające jego merytoryczne rozpoznanie. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wezwał Stronę do uzupełnienia braków formalnych wniosku z dnia 02.12.2013r. oraz pouczył o skutkach nieuzupełnienia tych braków w wyznaczonym terminie, tak więc działał na podstawie i w granicach prawa. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, iż niniejsze postanowienie nie zamyka Stronie drogi do ponownego wnioskowania o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu otrzymanej darowizny. Wskazał, iż w ewentualnym wniosku należy jednak wyraźnie wskazać, o jaki rodzaj pomocy Strona się ubiega oraz dołączyć niezbędne informacje oraz dokumenty wymagane przez organ I instancji.

W skardze na powyższe postanowienie Skarżący wniósł o jego uchylenie oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania,

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 180 w związku z art. 187 w związku z art. 188 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012.749 ze zm. - dalej "Ordynacja"), poprzez zaniechanie, w toku postępowania przed Organem I instancji, ustalenia istotnych w sprawie okoliczności, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy - a to poprzez brak właściwej oceny wniosku i składanych w toku sprawy wyjaśnień, co skutkowało naruszeniem

- art. 67b Ordynacji - poprzez jego zastosowanie w sprawie i oddalenie wniosku w przedmiocie sposobu rozliczenia należności podatkowej wobec braku złożenia wyjaśnień co do zakresu pomocy de minimis w sytuacji, w której wniosek oparto o treść art. 67a Ordynacji i nie dotyczył on w swej istocie wniosku pomocowego de minimis.

W uzasadnieniu wskazał, iż we wniosku wyjaśnił, że ubiegał się o przyznanie ulg w spłacie zobowiązania jako osoba fizyczna. Jako jedynie jeden z elementów wniosku i okoliczność ten wniosek uzasadniającą wskazał, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonano m.in. zajęcia rachunków bankowych, powiązanych z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą - czego konsekwencja może być utrata płynności finansowej i brak możliwości zarobkowania. Skarżący nie wskazywał, że ubiega się o ulgę w spłatach jako przedsiębiorca. W kierowanych pod adresem Wierzyciela (jak i Organu odwoławczego) pismach wielokrotnie wskazywał, że ubiega się o przyznanie ulg, opisanych w art. 67a Ordynacji jako osoba fizyczna (nie jako przedsiębiorca) podkreślając zarazem, że zobowiązanie podatkowe dotyczy go jako osoby fizycznej, pozostając w całkowitym oderwaniu od prowadzonej przeze niego działalności gospodarczej. Wobec zatem składanych w toku sprawy wyjaśnień - w których to ograniczył się jedynie do wskazania, że działalność gospodarcza jest jedynym źródłem moich dochodów - a jednocześnie ubiegania się o przyznanie ulg w spłacie zobowiązań wyłącznie jako osoba fizyczna. W ocenie Skarżącego nie miał obowiązku wypełniania wniosków i składania informacji, dotyczących pomocy udzielanej przedsiębiorcom w związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tym samym nie istniały przeszkody formalne rozpoznania jego wniosku. W konsekwencji Organy podatkowe obu instancji faktycznie nie rozpoznały sprawy, wskutek istotnie błędnej kwalifikacji wniosku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270.; dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Zgodnie z art. 134 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie niewskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Badając skargę w świetle przytoczonych kryteriów, Sąd uznał, że w okolicznościach sprawy skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek zasadniczo z innych powodów, niż w niej wskazane, do czego uprawnia wskazany wyżej przepis art. 134 p.p.s.a. W ocenie Sądu, w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego, Organy naruszyły przepisy postępowania podatkowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie zauważyć należy, że jakkolwiek przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2014r. utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku strony o udzielenie ulgi w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowej Skarżącego, to – co do zasady - istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia uznania wnioskowanego przez stronę rozłożenia na raty podatku za pomoc w rozumieniu art. 67b § 1 O.p.

Zdaniem Organów, nadanie biegu złożonemu przez Stronę podaniu wymagało przez Skarżącego oświadczenia co do rodzaju i przeznaczenia wnioskowanej pomocy publicznej bądź wskazania, iż nie jest to pomoc publiczna. Dlatego też, jak wskazał DIS w W. w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, "we wniosku Strona zobowiązana jest wskazać czy udzielenie ulgi ma nastąpić w ramach pomocy de minimis czy też jednego z rodzajów pomocy wymienionych w art. 67 b § 1 pkt 3 O.p."

Ponieważ zaś Strona "(...) ani w złożonym wniosku, ani w uzupełnieniu do przedmiotowego wniosku (złożonym w dniu 17.01.2014r.) nie wskazała, o jaki rodzaj pomocy publicznej ubiega się Pan R. W. " (Wnioskodawca oświadczył tylko, że wnioskowana pomoc nie dotyczy wniosku w ramach pomocy de minimis), uzasadnionym było pozostawienie jej wniosku bez rozpoznania.

Z kolei, zdaniem Skarżącego, jego wniosek o rozłożenie na raty zobowiązania z tytułu podatku od spadku i darowizn oparty był na treści art. 67a § 1 O.p. tj. ubiegał się o przyznanie przedmiotowej ulgi w spłacie zobowiązania jako osoba fizyczna, a nie jako przedsiębiorca i dlatego Organy winny rozpoznać jego wniosek merytorycznie.

Przy tak zakreślonym sporze niezbędnym jest, w ocenie Sądu, przede wszystkim rozstrzygnięcie czy w istocie wniosek Strony, jak utrzymuje Skarżący w skardze, winien być załatwiony przez Organy jako podanie "osoby fizycznej", gdyż "pozostaje w całkowitym oderwaniu od prowadzonej przez niego działalności gospodarczej".

W ocenie Sądu, rację w tym sporze należy przyznać Organom podatkowym.

Jak słusznie wskazano w uzasadnieniach spornych postanowień, w dniu 4 grudnia 2013r., a więc w dacie wpływu wniosku do urzędu skarbowego, Strona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. A zatem wobec wnioskodawcy, jako osoby prowadzącej działalność gospodarczą, organ podatkowy I instancji miał obowiązek podjąć działania wynikające z przepisów regulujących zasady udzielania pomocy publicznej, a więc w trybie art. 67b § 1 O.p.

W tym miejscu dodać można, że użyty w wyżej wymienionym przepisie zwrot "podatnik prowadzący działalność gospodarczą" powinien być rozumiany zgodnie z prawem unijnym. Jest to rozumienie "działalności gospodarczej" znacznie szersze niż występujące w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej i ustawie Ordynacja podatkowa (por. art. 3 pkt 9 O.p.).

W prawie Unii Europejskiej nie funkcjonuje co prawda definicja legalna pojęcia "działalność gospodarcza", ale występuje ono stosunkowo często w orzecznictwie sądowym, przy rozpatrywaniu konkretnych spraw, w tym dotyczących pomocy publicznej. Jego analiza pozwala stwierdzić, że za przedsiębiorcę uznaje się podmiot, który wykonuje w sposób stały i ciągły samodzielną działalność gospodarczą o charakterze zarobkowym w innym państwie. Dlatego też Sąd przychyla się do stanowiska tych komentatorów, którzy bazując na prawie unijnym i orzecznictwie sądów - przez działalność gospodarczą – rozumieją przedsiębiorczość i świadczenie usług ( por. dla przykładu: Komentarz do art.67(b) ustawy - Ordynacja podatkowa pod redakcją Leonarda Etela; dostępny w "Lex"). Dodać można, że tak rozumiana działalność gospodarcza, tj. jako oferowanie produktów i usług na rynku a więc sensu largo, ma pełne odzwierciedlenie w orzecznictwie unijnym (por. dla przykładu wyrok ETS z dnia 11 lipca 2006 r. w sprawie C-205/03 P FENIN, ECR 2006, s. I-6295, pkt 26).

Jednocześnie podkreślić należy, że brak definicji systemowych przedsiębiorcy i działalności gospodarczej w prawie unijnym nie oznacza, że nie są one formułowane na potrzeby określonych regulacji. I tak warto jest wskazać na definicję przedsiębiorstwa zawartą w art. 1 załącznika nr I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 800/2008 z dnia 6 sierpnia 2008 r. uznającym niektóre rodzaje pomocy za zgodne ze wspólnym rynkiem w zastosowaniu art. 87 i 88 Traktatu (ogólne rozporządzenie w sprawie wyłączeń blokowych) (Dz. Urz. UE L 214 z 9.08.2008). Zgodnie z tą definicją za przedsiębiorstwo uważa się podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na jego formę prawną. Zalicza się tu w szczególności osoby prowadzące działalność na własny rachunek oraz firmy rodzinne zajmujące się rzemiosłem lub inną działalnością, a także spółki lub konsorcja prowadzące regularną działalność gospodarczą.

Co jednak jest szczególnie istotne z punktu rozstrzyganej sprawy, równie szerokie jest pojmowanie beneficjenta pomocy w powołanej ustawie o pomocy publicznej. Jest nim bowiem - zgodnie z art. 2 pkt 16 - podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w tym podmiot prowadzący działalność w zakresie rolnictwa i rybołówstwa, bez względu na formę organizacyjno-prawną oraz sposób finansowania, który otrzymał pomoc publiczną.

Reasumując tę część rozważań, nietrafnym jest więc stanowisko Skarżącego, że wnioskowana pomoc winna być przez Organy rozpatrzona w tryubie art. 67a O.p., a więc "jako osoby fizycznej", a nie jako przedsiębiorcy, pomimo że – jak podkreśla Skarżący – "zobowiązanie dotyczy go jako osoby fizycznej, pozostając w całkowitym oderwaniu od prowadzonej działalności gospodarczej".

Rozpoznając wniosek Skarżącego w trybie art. 67b O.p., a więc jako podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w ocenie Sądu Organy błędnie jednak przyjęły, że - jak to już zaznaczono wcześniej – "we wniosku tym strona zobowiązana jest wskazać czy udzielenie ulgi ma nastąpić w ramach pomocy de minimis czy też jednego z rodzajów pomocy wymienionych w art. 67b § 1pkt 3 O.p.".

Zauważenia bowiem wymaga, że w art. 67b o.p. zostały uregulowane trzy tryby udzielania podatnikom prowadzącym działalność gospodarczą ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Pierwszy z nich dotyczy ulg, które nie są traktowane jako forma pomocy publicznej. Ich udzielanie odbywa się w oparciu o ogólne przesłanki przyznawania ulg wszystkim podatnikom, tj. "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Drugi tryb obejmuje stosowanie ulg w ramach tzw. pomocy de minimis, której szczegółowe warunki są określone w przepisach wspólnotowych. Trzeci i ostatni, to udzielanie ulg zaliczanych do pomocy publicznej. Są one przyznawane z uwzględnieniem szeregu wymogów wynikających z przepisów regulujących dopuszczalność tego rodzaju pomocy. Z reguły do projektów decyzji przyznających ten rodzaj ulg znajduje zastosowanie postępowanie notyfikacyjne z udziałem Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów, Ministra Rolnictwa oraz Komisji Europejskiej.

Tak więc, zgodnie z art. 67b § 1 O.p., organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a tejże ustawy, pod warunkiem, że te zobowiązania:

1) nie stanowią pomocy publicznej, albo

2) stanowią pomoc de minimis – w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis, albo

3) stanowią pomoc publiczną udzielaną na cele wskazane w art. 67b § 1 pkt 3

lit. a-m.

Wykładnia gramatyczna i logiczna art. 67a § 1 O.p. oraz art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej prowadzą zatem do jednoznacznego wniosku, że istnieją również takie ulgi podatkowe udzielane podatnikom prowadzącym działalność gospodarczą wymienione w art. 67a § 1 O.p., które nie stanowią pomocy publicznej. W przeciwnym wypadku zamieszczenie w art. 67b § 1 O.p. pkt 1 byłoby nielogiczne, zaś wynikająca z tego zapisu treść normatywna okazałaby się zbędna.

Dlatego też należy uznać, że zabieg interpretacyjny polegający na uznaniu, że każda ulga podatkowa, o której mowa w art. 67b § 1 O.p. jest co do zasady pomocą publiczną (a do tego w istocie rzeczy sprowadza się argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej) jest, w ocenie Sądu, niedopuszczalny.

Podkreślenia wymaga przy tym, że Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia ulg, które nie stanowią pomocy publicznej. Przepis art. 67a O.p. wskazuje jedynie jakie rodzaje ulg mogą być przez organy podatkowe przyznawane wnioskodawcy, nie przesądza natomiast, które z nich stanowią pomoc publiczną, a które nie. Również ustawa o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej nie zawiera definicji tego pojęcia. W związku z powyższym, za właściwe należy uznać zrekonstruowanie zakresu pomocy publicznej przez odwołanie się do art. 107 TFUE, zgodnie z którym "wszelka pomoc przyznawana przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna ze wspólnym rynkiem w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między Państwami Członkowskimi".

Analizując orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości można wywieść, że na pojęcie pomocy publicznej składają się cztery elementy. Pomoc musi:

- być udzielana przez państwo lub ze środków publicznych,

- uprzywilejowywać niektórych przedsiębiorców lub produkcję niektórych towarów,

- przynosić korzyści przedsiębiorcy,

- wywierać wpływ na handel wewnątrz wspólnoty.

Przyjmuje się, że aby uznać dane działanie za pomoc publiczną, wymienione elementy muszą być spełnione kumulatywnie (J. Rosińska, Pomoc publiczna w świetle Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską i orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Glosa, 5/2004, s. 5). Nie każda zatem ulga w spłacie podatków udzielona przedsiębiorcy może być traktowana jako pomoc publiczna, a tylko taka, która wywołuje ww. negatywne następstwa. Udzielanie odroczeń i rozkładanie na raty przedsiębiorcy znajdującemu się w przejściowych trudnościach finansowych, za które to ulgi płaci on opłatę prolongacyjną, nie jest traktowane jako pomoc publiczna.

Pogląd ten znajduje odzwierciedlenie m.in. w obwieszczeniu Komisji Europejskiej odostosowaniu zasad z zakresu pomocy państwa wobec środków dotyczących bezpośrednio opodatkowaniu działalności gospodarczej (OJ 384/3 z dnia 10 grudnia 1998 r.). Wynika z niego, że działania organów podatkowych - mające na celu optymalizację ściągania zaległych podatków - nie stanowią pomocy publicznej pod warunkiem, że działania te nie odbywają się na zasadach korzystniejszych niż dostępne na rynku. Warunki udzielenia ulg nie są korzystniejsze, o ile opłata prolongacyjna nie jest niższa niż oprocentowanie ogólnodostępnych kredytów bankowych. Stanowisko to jest akceptowane przez Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów (komentarz do art. 67b Ordynacji podatkowej [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II).

Stanowisko powyższe Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela. Odnosząc się do ww. warunku otrzymania przez przedsiębiorcę korzyści, należy mieć na uwadze, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie podejmował próby sprecyzowania zakresu tej korzyści. ETS wskazywał m. in., że działania podejmowane przez publicznego wierzyciela nie stanowią pomocy publicznej, jeśli prywatny wierzyciel mógłby podjąć taką samą decyzję w celu odzyskania środków pieniężnych czy ułatwienia spłaty zobowiązań (J. Rosińska, Pomoc publiczna..., s. 6).

Takie stanowisko zajął ETS w sprawie DM Transport (orzeczenie ETS z 29.06.1999r. w sprawie C-256/97), stwierdzając że w sytuacji, gdy organ publiczny odpowiedzialny za wyegzekwowanie należności na ubezpieczenia społeczne zezwala na opóźnianie wpłat wymienionych świadczeń, udziela niewątpliwie korzyści dla przedsiębiorcy, łagodzi bowiem ciężary związane z wypełnianiem zobowiązań wobec systemu ubezpieczeń społecznych. Stwarzanie dogodnych warunków płatności dla określonych przedsiębiorców przez organ publiczny należy uznać zdaniem ETS za pomoc publiczną w rozumieniu art. 107 TFUE, jeżeli przedsiębiorca ten nie otrzymałby porównywalnych ułatwień od prywatnego wierzyciela na zasadach rynkowych (ibidem). A contrario, w ocenie Sądu, należy uznać, że jeżeli przedsiębiorca mógłby otrzymać porównywalne ułatwienia od prywatnego wierzyciela, to takiego działania nie można by zakwalifikować jako pomoc publiczną w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE (por. wyrok NSA z 30.05.2008 r., I FSK 392/07).

Dalej Sąd wyjaśnia, że drugim trybem stosowania ulg jest stosowanie ulg w ramach tzw. pomocy de minimis, odnośnie którego zastosowanie mają przepisy wspólnotowe, a to Rozporządzenie Komisji (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i art. 88 Traktatu WE do pomocy de minimis (Dz. U. UE. L. 2006.379.5 z dnia 28.12.2006 r.), które umożliwia przyznanie pomocy podatnikom znajdującym się w trudnej sytuacji ekonomicznej, przy czym kryteria, na podstawie których ustala się czy podatnik w takiej sytuacji się znalazł, zostały określone w Wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji przedsiębiorstw znajdujących się w trudnej sytuacji (Dz. Urz. Nr 53, poz. 354) (Dz. Urz. UE C 244 z 1.10.2004 s.2). Po ustaleniu, że dana ulga mieści się w kategorii pomocy de minimis organ podatkowy w ramach uznania administracyjnego podejmuje decyzje w zakresie przyznania tej pomocy w oparciu o przesłanki z art. 67a § 1 O.p., czyli bada ważny interes podatnika lub interes publiczny. Przy czym istotne jest ustalenie czy wskazywane przez podatnika trudności mają charakter trwały lub strukturalny czy też charakter przejściowy, incydentalny. Przyznanie pomocy de minimis jest bowiem możliwe w przypadku trudności przejściowych i incydentalnych.

Wreszcie, trzeci tryb stosowania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych to ulgi stanowiące pomoc publiczną, związane z jednym z celów enumeratywnie wymienionych w art. 67b § 1 pkt 3 O.p. Również w tym przypadku w toku postępowania organ podatkowy zobowiązany jest do oceny zasadniczych przesłanek udzielania tych ulg, a mianowicie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego.

Reasumując przedstawione rozważania uznać więc trzeba, że nie każda ulga podatkowa udzielana podatnikowi-przedsiębiorcy stanowi pomoc publiczną.

W następstwie powyższego, postępowanie organu pierwszej instancji winno zmierzać w szczególności do wyjaśnienia, o co w rzeczywistości Skarżącemu chodzi, tj. czy o udzielenie ulgi nie stanowiącej pomocy publicznej, co jest – jak szeroko wyjaśniono wcześniej - także możliwe w odniesieniu do podatnika-przedsiębiorcy czy też o ulgę stanowiącą pomoc publiczną.

W tym miejscu konieczne jest przypomnienie, że ograniczone treściowo przez O.p. (art.168 § 2 O.p.) do niezbędnego minimum podania wnoszone przez strony i innych uczestników postępowania powodują, że to na organ prowadzący postępowanie przeniesiono ciężar oceny charakteru podania, zakresu żądania itd.

Jak podkreśla się w judykaturze oraz doktrynie prawa podatkowego a także komentarzach, związanie organu zakresem żądania strony co do przedmiotu postępowania dotyczy określonej we wniosku podstawy faktycznej żądania, a nie powołanej przez stronę podstawy prawnej (por. wyrok NSA z 16.12.1987 r. IV SA 757/87, ONSA 1988, nr 1, poz. 20 oraz Ordynacja podatkowa, Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Warszawa 2004, s. 498).

Pojęcie "treść żądania", o którym mowa w art. 168 § 2 O.p., to nic innego jak wskazanie czego domaga się strona, w przypadku pisma inicjującego postępowanie - wyznaczenie przedmiotu postępowania (por. wyrok NSA z 5.11.2010 r., II FSK 1195/09).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela powyżej przedstawione stanowisko tym bardziej, że omawiana reguła postępowania ma swoje prawne unormowanie w treści art. 121 O.p. (zob. też wyrok NSA z 11.10.2002 r., I SA/Łd 1136/2001 oraz A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Leksykon Ordynacji podatkowej, Wrocław 2005, s. 618). Przepis art. 121 § 1 O.p., zawierający zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jest nie tylko postulatem ustawodawcy wobec tych organów, ale także przesłanką oceny ich działania, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet jeśli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej.

Jak wynika z akt sprawy i treści zaskarżonego i poprzedzającego je postanowienia, przytoczone zasady nie znalazły w sprawie zastosowania i – co szczególnie istotne z punktu widzenia podjętych przez organy rozstrzygnięć – ich naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Zauważenia bowiem wymaga, że mimo iż Skarżący wywiązał się z obowiązku przedłożenia żądanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. dokumentów dla rozpoznania przedmiotowego wniosku, oprócz "Formularza informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis", to jednak Organ ten pozostawił wniosek Strony bez rozpatrzenia i to tylko z tego powodu, że Strona nie wskazała trybu podstawy prawnej ubiegania się o udzielenie wnioskowanej ulgi, co w kontekście przytoczonego wcześniej stanowiska judykatury i doktryny, uznać należy za naruszenie zasady wyrażonej w art. 121§ 1 O.p. Skoro bowiem organ miał wątpliwości, w jakim trybie należy rozpoznać wniosek Strony, to powinien ją wezwać do uzupełnienia swojego stanowiska, a nie zastosować sankcję określoną w art. 169 § 4 O.p.

Organ jednak nie podjął jakichkolwiek starań w celu wyjaśnienia, po wpłynięciu żądanych dokumentów od Skarżącego, o co w rzeczywistości Stronie chodzi, tj. w szczególności czy o udzielenie ulgi nie stanowiącej pomocy publicznej, co jest także możliwe, w odniesieniu do szeroko omówionych w części wstępnej rozważań wnioskodawców o statusie podatnika-przedsiębiorcy, czy też o udzielenie pomocy de minimis względnie ulgi w ramach pomocy publicznej, o której mowa w art. 67b § 1 pkt. 3 O.p.

Ponownego podkreślenia wymaga, że przy konsekwentnym utrzymywaniu przez Skarżącego, że stara się o przedmiotową ulgę jako osoba fizyczna, niezbędnym było, mając na uwadze zasadę informowania uczestników postępowania co do przepisów pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, że ze względu na swój status, podatnika-przedsiębiorcy, jego wniosek musi być rozpatrywany w trybie art. 67 b O.p. Inaczej mówiąc, gdyby więc Organ I instancji, po otrzymaniu w dniu 17 stycznia 2014r. pisma strony i załączonych tamże dokumentów, przy jednoczesnym niewypełnieniu "Formularza informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis", ponownie wezwał Stronę o wyjaśnienie w jakim trybie wnosi o ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jednocześnie wyjaśniając jej, zgodnie z zasadą określoną w przywołanym art. 121 § 2 O.p., że jako osoba prowadząca działalność gospodarczą może otrzymać taką ulgę, która jednak nie stanowi pomocy publicznej, to z całą pewnością mógłby rozstrzygnąć sprawę merytorycznie. Wezwanie takie, w ocenie Sądu, było uzasadnione i należało je ponowić jeśli zważy się, że Skarżący nie pozostawił wezwania Organu bez odpowiedzi i przekazał wszystkie dokumenty, które – w swojej ocenie oraz zgodnie z wykazem przedstawionym przez Organ w piśmie z dnia 31 grudnia 2013r. (oprócz wymienionego "Formularza ...", którego strona nie wypełniła, gdyż nie zamierzała ubiegać się o pomoc de minimis) – były niezbędne dla merytorycznego załatwienia sprawy, a co jednak wskazuje na wolę współdziałania z organem przy załatwianiu tej sprawy.

Reasumując dotychczasowe rozważania i ustalenia, zdaniem Sądu, Organy niezasadnie zastosowały sankcje przewidzianą w art. 169 § 4 O.p., gdyż nie zaistniały przesłanki uzasadniające pozostawienie podania bez rozpatrzenia a to z uwagi na wskazane uchybienia w prowadzonym postępowaniu tj. naruszenie przepisów art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. - w związku z rozstrzyganiem sprawy w kontekście ulgi przewidzianej w art. 67b O.p. - co miało istotny wpływ na jej wynik.

Dlatego też Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe winny wezwać Skarżącego do uzupełnienia wniosku w podanym wcześniej zakresie oraz przeprowadzić postępowanie w celu wyjaśnienia czy Skarżący może skorzystać, bowiem taki wydaje się jego zamiar, z ulgi w zakresie spłaty zobowiązania podatkowego na raty w trybie niestanowiącym pomocy publicznej. Dopiero, gdy ustalenia w tym zakresie wskażą, że udzielenie Skarżącemu ulgi prowadzić będzie do zakłóceń w wymianie handlowej między państwami UE, należy rozważyć możliwość udzielenia Skarżącemu ulgi w postaci pomocy publicznej, po stosownym wezwaniu go do uzupełnienia braków formalnych wniosku i wskazaniu braku podstaw do zastosowania ulgi w trybie art. 67b §1 pkt 1 O.p.

Jednocześnie Organ winien mieć na uwadze, że zasadą przyświecającą postępowaniu podatkowemu jest zasada rozstrzygania sprawy co do istoty, natomiast zakończenie postępowania może nastąpić wyłącznie z przyczyn, o których mowa w art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej.

Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a.

| |