Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 184/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2016-07-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a)
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Pauter Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant Asystent sędziego Marta Świetlik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lipca 2016 r. sprawy ze skargi C. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za [...]. oddala skargę.


UZASADNIENIE

C.K., reprezentowany przez doradcę podatkowego T.Z. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] określającą skarżącemu kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń 2009 r. w wysokości 117 zł, marzec 2009 r. w wysokości 3.881 zł, kwiecień 2009 r. w wysokości 18.450 zł, maj 2009 r. w wysokości 6.004 zł, czerwiec 2009 r. w wysokości 9.811 zł, październik 2009 r. w wysokości 3.673 zł i grudzień 2009 r. w wysokości 127.134 zł, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące luty 2009 r. w wysokości 4.266 zł, sierpień 2009 r. w wysokości 4.626 zł i listopad 2009 r. w wysokości 4.005 zł oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za na następny okres rozliczeniowy za miesiące lipiec 2009r. w wysokości 6.646 zł, sierpień 2009 r. w wysokości 976 zł i wrzesień 2009 r. w wysokości 2.918 zł

Powyższa skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego sprawy.

Na podstawie upoważnienia z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] przeprowadzono wobec skarżącego kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od [...].01.2009 r. do [...].12.2009 r.

Ustalono, że skarżący prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą od [...].04.1995r. na podstawie zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej wydanego przez Wójta Gminy pod nazwą Zakład [...] C.K.. Natomiast od dnia [...].12.1998 r. zarejestrował się jako podatnik podatku od towarów i usług.

W toku kontroli podatkowej organ I instancji przeprowadził szereg czynności, w celu ustalenia czy obrót towarowy między C.K. i jego kontrahentami miał charakter rzeczywisty. Przedmiotowe postępowanie dowodowe polegało m.in. na weryfikacji prawidłowości i rzetelności faktur wystawionych przez różne podmioty, przesłuchaniu C.K., jego pracowników i kontrahentów oraz przeprowadzeniu czynności sprawdzających, kontrolnych lub kontroli doraźnej u kontrahentów C.K.. Wyniki kontroli za 2009 r. wskazały, że przy wykonywaniu niektórych usług remontowo-budowlanych skarżący korzystał z usług jednego podwykonawcy, firmy P.P.H.U. "M" R.K.. Wszystkie transakcje zawarte pomiędzy C.K., a ww. firmą R.K. udokumentowane były fakturami VAT w stawce 22%, a płatności regulowane były gotówką. Kontrole były także prowadzone za lata 2008, 2010, 2011 i wykazały, że również w tych latach Strona korzystała z usług tego samego podwykonawcy.

Nadto w toku prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał analizy należących do skarżącego ewidencji sprzedaży i zakupu VAT oraz dokumentów źródłowych za 2009 r. oraz przekazanych przez banki historii rachunków bankowych C.K..

Decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącemu kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń 2009 r. w wysokości 117 zł, marzec 2009 r. w wysokości 3.881 zł, kwiecień 2009 r. w wysokości 18.450 zł, maj 2009 r. w wysokości 6.004 zł, czerwiec 2009 r. w wysokości 9.811 zł, październik 2009 r. w wysokości 3.673 zł i grudzień 2009 r. w wysokości 127.134 zł, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące luty 2009 r. w wysokości 4.266 zł, sierpień 2009 r. w wysokości 4.626 zł i listopad 2009 r. w wysokości 4.005 zł oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za na następny okres rozliczeniowy za miesiące lipiec 2009 r. w wysokości 6.646 zł, sierpień 2009 r. w wysokości 976 zł i wrzesień 2009 r. w wysokości 2.918 zł

Organ pierwszej instancji stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym decyzja ostateczna z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego kontrahentowi strony – R.K. za lata 2009-2011 dowodzi i potwierdza, że faktury VAT wystawione w roku 2009 przez R.K. na rzecz C.K. były fakturami pustymi, wystawionymi w celu generowania podatku naliczonego do odliczenia w rozliczeniach podatkowych u C.K..

Organ I instancji uznał, że cały zebrany materiał dowodowy potwierdza fakt, iż C.K. w porozumieniu z R.K. działał systemowo czerpiąc zyski z odliczania podatku naliczonego z pustych faktur wystawianych przez firmę P.P.H.U. "M" R.K.. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego zauważył, że C.K. w roku 2009 poza faktycznie wykonywaną działalnością gospodarczą polegającą na wykonywaniu usług budowlanych oraz dokonywaniu do nich faktycznych zakupów różnych materiałów budowlanych dodatkowo zwiększał wartość podatku naliczonego do odliczenia z pustych faktur zakupu usług budowlanych od ww. podmiotu. Organ I instancji stwierdził, że R.K. nie potwierdził w sposób wiarygodny i rzetelny, iż wystawiane przez niego faktury sprzedaży potwierdzały rzeczywiste wykonanie usług. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że faktury wystawione przez R.K. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego u C.K., a C.K. jako ich odbiorca wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnianym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego zauważył, że w ewidencji zakupów VAT oraz deklaracjach VAT-7 ujęto faktury związane z dostawą energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu, a także świadczenia usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych w miesiącu ich wystawienia, a nie zgodnie z terminem płatności. W ewidencji zakupów VAT ujęte zostały faktury VAT oraz paragony nie mające związku z prowadzoną przez C.K. działalnością gospodarczą, gdyż wystawiono je na inny niż Strona podmiot. W dokumentach źródłowych Strony znajdują się faktury VAT wystawione przez firmę D Sp. z o.o., dotyczące budowy wiaty garażowej. Organ I instancji nie uznał wyjaśnień C.K., że wiata została zakupiona jako magazyn do celów remontowych i postawiona na terenie budowy stacji paliw w [...], a jej zakup według ww. organu nie miał związku z prowadzoną przez Stronę działalnością gospodarczą.

Nadto organ pierwszej instancji zaznaczył, że w ewidencji zakupów VAT znajduje się szereg drobnych nieprawidłowości związanych z wpisywaniem wartości z faktur zakupu w niewłaściwych stawkach VAT. W miesięcznych podsumowaniach ewidencji zakupów VAT stwierdzono różnice w sumowaniu miesięcznych wartości zakupów. Organ pierwszej instancji uznał zatem, że prowadzone przez skarżącego ewidencje sprzedaży i zakupu za 2009 r. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego pozwalającego na prawidłowe ustalenie rozliczenia w podatku od towarów i usług, a więc są nierzetelne.

Organ pierwszej instancji stwierdził również, iż skarżący nie wyjaśnił dostatecznie kwestii wpływów na rachunki bankowe. Zatem potraktował wpłaty dotyczące budynku mieszkalnego dokonane przez A.B. jako kwotę brutto ze sprzedaży i rachunkiem w stu obliczył kwotę podatku VAT w stawce 7%. Podobnie przy wyliczeniu obrotu z wpływów na rachunek bankowy opisanych jako DWP, jednak z uwagi na fakt, iż ww. organ podatkowy nie posiadał informacji co do przedmiotu wykonywanych usług, zawartej umowy oraz w jakiej walucie miało nastąpić rozliczenie, za podstawę opodatkowania przyjął kwoty faktycznych wpłat na konto w walucie polskiej. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego zaznaczył, iż nie posiadał informacji jakiego typu budynku dotyczyła usługa i w jakiej stawce powinna zostać opodatkowana zapłata za nią, dlatego też w celu wyliczenia podstawy opodatkowania i podatku VAT wyliczona została proporcja sprzedaży z wpływów na rachunek bankowy opisanych jako DWP w stawce VAT 7% i 22%. Organ I instancji uznał, że C.K. nie udowodnił czego dotyczą powyższe wpłaty, w związku z czym potraktował je jako obrót nieopodatkowany wraz z podatkiem i dokonał wyliczenia obrotu z ww. wpływów na rachunki bankowe.

Naczelnik Urzędu Skarbowego odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania uznając, iż materiały uzyskane w toku prowadzonego postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania w sposób jednoznaczny.

Od powyższej decyzji C.K. wniósł odwołanie zarzucając organowi pierwszej instancji:

- obrazę art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i uznanie, że skarżący nie wykazał w prowadzonych ewidencjach wszystkich uzyskanych w roku 2009 przychodów, a także, iż podwykonawca skarżącego R.K. prowadzący przedsiębiorstwo M nie wykonał usług udokumentowanych wystawionymi przez siebie fakturami zaewidencjonowanymi przez podatnika w prowadzonych ewidencjach, przez co zdaniem organu podatkowego, w ewidencjach podatnika znalazły się tzw. "puste faktury";

- związane z ww. naruszeniem prawa nieuprawnione zastosowanie przepisu art.193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie ksiąg podatnika za prowadzone nierzetelnie;

- obrazę art.86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych przez skarżącego na usługi podwykonawcze świadczone przez R.K. prowadzącego przedsiębiorstwo P.H.U. M;

- nieuprawnione zastosowanie uregulowań art.88 ust.3a pkt 4 lit.a) ustawy o podatku od towarów i usług i uznanie, iż faktury otrzymane przez skarżącego na usługi podwykonawcze świadczone przez R.K. prowadzącego przedsiębiorstwo P.H.U. M stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

C.K. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Uzasadniając odwołanie skarżący podniósł, że organ pierwszej instancji nie udowodnił, iż świadomie brał on udział we wprowadzeniu do obrotu pustych faktur, a zeznania wszystkich świadków mających wiedzę w tym zakresie potwierdzają udział R.K. w prowadzonych robotach i dokonywanie dostaw materiałów budowlanych przez firmę M R.K.. Ponadto skarżący podkreślił, że organy podatkowe nie mogą wymagać od podatnika ponad standardowych działań zmierzających do sprawdzenia podatnika. Zwrócił również uwagę, że w niniejszym postępowaniu potwierdzono istnienie firmy M R.K. oraz, że przesłuchano samego R.K., który w całości potwierdził dokonywanie dostaw i wykonywanie usług na rzecz C.K..

Decyzją z dnia [...] marca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W motywach uzasadniania decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że w dniu [...] grudnia 2013 r. postanowieniem zostało wszczęte śledztwo o przestępstwo skarbowe z art.76 §1 kks w zw. z art.6 §2 kks polegające na narażeniu Skarbu Państwa na straty w kwocie około 3.553.125,00 zł w związku z narażeniem na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej w postaci naliczonego podatku od towarów i usług oraz zwrot nadpłaty podatku po wprowadzeniu w błąd Urzędu Skarbowego przez podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w złożonych deklaracjach VAT-7 za okres od [...] stycznia 2008 roku do [...] grudnia 2011 roku. Ponadto w dniu [...].12.2013 r. zostało wydane przez Oskarżyciela Skarbowego z Urzędu Skarbowego postanowienie o przedstawieniu C.K. zarzutów, Nr [...], które zostało ogłoszone skarżącemu w dniu 16.12.2013 r. Z kolei pismem z dnia [...] grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował C.K., na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 c Ordynacji podatkowej, o zawieszeniu z mocy prawa biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług m. in. za okres od stycznia 2009 r. do grudnia 2009 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Ww. pismo zostało doręczone w dniu 11.12.2014 r. W przedmiotowej sprawie zaistniały więc okoliczności, o których mowa w powołanym powyżej art.70 §6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Z dniem [...] grudnia 2013 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia m.in. za miesiące od stycznia 2009 r. do grudnia 2009 r. i zawieszenie to trwa nadal.

Organ odwoławczy wskazał na zgromadzony przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy, w tym zeznania C.K., zeznania R.K., zeznania księgowej skarżącego, ustalenia poczynione przez organy podatkowe wobec kontrahentów skarżącego po czym stwierdził, że cały zebrany materiał dowodowy potwierdza, iż C.K. w porozumieniu z R.K. działał systemowo czerpiąc zyski z odliczania podatku naliczonego z pustych faktur wystawianych przez firmę P.P.H.U. "M" R.K.. Ponadto C.K. w roku 2009 poza faktycznie wykonywaną działalnością gospodarczą polegającą na wykonywaniu usług budowlanych oraz dokonywaniu do nich faktycznych zakupów różnych materiałów budowlanych dodatkowo zwiększał wartość podatku naliczonego do odliczenia z pustych faktur zakupu usług budowlanych od ww. podmiotu. R.K. nie potwierdził w sposób wiarygodny, iż wystawiane przez niego faktury sprzedaży potwierdzały rzeczywiście wykonanie usługi.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na treść art. 191 Ordynacji podatkowej następnie stwierdził, że pełnomocnik Strony nie wskazał w odwołaniu jakiego materiału organ pierwszej instancji nie zebrał w sprawie , a który miałby istotny wpływ na rozstrzygniecie sprawy oraz nie wykazał, która z okoliczności nie została udowodniona w zebranym materiale dowodowym. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji nie naruszył ww. przepisu. Organ podatkowy wziął pod uwagę materiały i decyzję ostateczną z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...] wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego podwykonawcy Strony, R.K.. W ocenie organu odwoławczego decyzja ostateczna jest dokumentem urzędowym, a stosownie do przepisu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Organ odwoławczy zaznaczył, że domniemanie prawdziwości oraz zgodności z prawdą dokumentu urzędowego może być obalone po przeprowadzeniu dowodu przeciwko prawdziwości informacji zawartych w tym dokumencie, o czym mowa w art. 194 § 3 ww. ustawy. Organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie Strona nie przedstawiła ani organy nie zebrały takiego przeciw- dowodu.

Organ odwoławczy zauważył, że organ podatkowy nie wymagał od Strony ponadstandardowych działań zmierzających do sprawdzenia podatnika. Zaznaczył, że określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku. Powyższe wymaga zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej, gdyż jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotne jest, aby okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniąc tę transakcję przejrzystą.

W ocenie organu odwoławczego skarżący nie zweryfikował swojego kontrahenta R.K.. C.K. zeznał jedynie, iż zażądał i otrzymał oświadczenie od R.K., że prowadzi działalność gospodarczą oraz uzyskał potwierdzenie telefoniczne z Urzędu Skarbowego. Jednakże organ I instancji zwrócił uwagę na fakt, iż C.K. nie mógł otrzymać takich informacji od Urzędu Skarbowego, gdyż R.K. nie posiadał statusu czynnego podatnika VAT od 2004 roku.

Organ odwoławczy stwierdził, iż wbrew twierdzeniu Strony z materiału dowodowego wynika, że C.K. posiadał wiedzę i świadomość udziału w przestępstwie podatkowym polegającym na wprowadzaniu do obrotu pustych faktur wystawianych jedynie celem generowania kosztów i podatku naliczonego do odliczenia. Powyższego dowodzą m.in. decyzja podatkowa dotycząca kontrahenta Strony R.K. wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, zeznania C.K. i R.K. oraz zachowanie C.K.. W ocenie organu zachowanie C.K. nie mieści się w zasadach prawidłowego prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż jest wręcz niemożliwe, aby podczas trwających przez kilka lat ciągłych robót i dostaw towarów nie mieć do końca wiedzy i świadomości jaka firma je fizycznie wykonuje. Ponadto zeznania złożone przez Stronę i R.K. co do stanu faktycznego dotyczącego podwykonawstwa świadczonego przez firmę P.H.U. "M" R.K. nie są zbieżne, a wręcz sobie zaprzeczają. Po pierwsze R.K. zeznał, że nigdy nie wykonywał jako firma zleconych prac budowlanych, ponieważ nie posiadał zaplecza technicznego, ani nie zatrudniał pracowników. Z zeznań ww. wynika, że prace te wykonywała rzekomo firma A.M. P.P.H. "M". Z kolei C.K. jako zlecający i jednocześnie nadzorujący przebieg prac na prowadzonych budowach nic nie wiedział na temat P.P.H. "M" A.M., jej właściciela czy bytności ludzi i sprzętu należącego do ww. firmy. Po drugie R.K. oświadczył, że nie wie kto zatrudniał osoby pracujące na budowach oraz że na pewno nie byli to jego pracownicy ponieważ nikogo nie zatrudniał, jednocześnie zeznając, że bywał na budowach i nadzorował pracowników. Powyższe, zdaniem organu, jest pozbawione logiki, gdyż nie można sprawdzać pracowników jeżeli nie wie się jakich. Z kolei C.K. zeznał, że prace wykonywali pracownicy R.K., których co wynika z akt sprawy R.K. nigdy nie zatrudniał. Po trzecie R.K. oświadczył, że rozliczeń gotówkowych dokonywał tylko i wyłącznie z C.K., natomiast Strona oraz księgowa Strony zeznali, że rozliczeń gotówkowych dokonywała również jej księgowa R.B.. Zatem stwierdzenie Strony, że w prowadzonym postępowaniu nie udowodniono, iż świadomie brała udział we wprowadzeniu do obrotu pustych faktur, a zeznania wszystkich świadków mających wiedzę w tym zakresie potwierdzają udział R.K. w prowadzonych robotach i dokonywanie dostaw materiałów budowlanych przez firmę M R.K. jest chybione.

Organ odwoławczy zaznaczył, że zaskarżona decyzja nie kwestionuje istnienia firmy P.P.H.U. "M" R.K.. Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował jedynie, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, faktury wystawione przez R.K., mające dokumentować wykonanie usług budowlanych na rzecz C.K..

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dowody zebrane w sprawie wskazują, iż C.K. powinien wiedzieć, że transakcje nie spełniają pewnych standardów biznesowych właściwych dla tego typu zdarzeń, na co wskazują również płatności gotówkowe bardzo dużych kwot, miejsce płatności, którym była budowa lub biuro, kontakt tylko telefoniczny, brak wiedzy na temat: pracowników firmy kontrahenta, zaplecza technicznego kontrahenta. Oprócz wskazanych powyżej okoliczności na wskazuje na to również analiza kwot określonych w fakturach R.K. i kwot określonych w fakturach wystawionych przez Stronę. Koszty podwykonawstwa znacznie przekraczają koszty poniesione przez Stronę w pracach zleconych przez większość inwestorów. Zasadą na rynku jest sprzedaż towarów i usług z zyskiem, tak więc zapłata podwykonawcy znacznie wyższej kwoty niż ustalona pomiędzy Stroną a zlecającym inwestorem, nie spełnia powyższej normy i przeczy zeznaniom Strony, która stwierdziła w przesłuchaniu z dnia [...].11.2014 r., że jako generalny wykonawca robót ustalała z inwestorem ceny wykonywanych prac, gdyż znała kwotę poszczególnych zadań i wiedziała jaką pulę może przeznaczyć na dane zadanie, żeby nie dołożyć do interesu tylko zarobić.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na treść art. 86 i 88 ustawy o podatku od towarów i usług po czym stwierdził, że w przypadku gdy faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, nie może powstać prawo do odliczenia podatku wykazanego na takiej fakturze, w związku z czym zasadnie nie uznano prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur.

Mając na uwadze powyższe ustalenia organ odwoławczy uznał, że faktury wystawione przez R.K. nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego, a wystawca faktur R.K. nie prowadził w rzeczywistości działalności gospodarczej polegającej na wykonywaniu usług budowlanych.

Wskazując na ustalenia organu pierwszej instancji dotyczące ewidencji zakupu i sprzedaży VAT oraz dokumentów źródłowych skarżącego organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie zgromadzonych materiałów prawidłowo ustalił, że ewidencja sprzedaży VAT za miesiące: lipiec, październik, listopad i grudzień 2009 r. oraz ewidencja zakupów VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na fakt, iż ww. organ podatkowy w zaskarżonej decyzji wykazał szereg nieprawidłowości tj. różnice w sumowaniu miesięcznych wartości zakupów, część faktur ujęto w niewłaściwym miesiącu bądź w niewłaściwej stawce, część faktur i paragonów ujętych w ewidencji wystawiono na inny podmiot, część faktur ujętych w ewidencji nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku, niewyjaśnione wpływy na rachunki bankowe. W związku z powyższym zasadnie stwierdził, że ewidencje te są nierzetelne, ponieważ dokonywane w nich zapisy, zarówno kwoty netto jak i podatku VAT, nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, pozwalającego na prawidłowe ustalenie rozliczenia w podatku od towarów i usług.

Na powyższą decyzję C.K. wniósł skargę zarzucając jej:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- obrazę art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na usługi podwykonawcy P.H.U. M R.K. a także podatku naliczonego od wydatków na zakup tymczasowej wiaty garażowej jako obiektu pomocniczego do wykonywanych robót na stacji paliw F sp. z o.o.;

- nieuprawnione zastosowanie w stosunku do faktur podwykonawcy P.H.U. M R.K. przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług;

- niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie za przychody podatnika zwróconych mu kwot przekazanych wcześniej na zakup sprzętu budowlanego w Niemczech, do którego ostatecznie nie doszło i obciążeniem tych kwot podatkiem należnym;

2. naruszenie przepisów postępowania które miało wpływ na wynik sprawy, tj:

- obrazę art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść strony;

- naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

- obrazę art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i uznanie, że skarżący nie wykazał w prowadzonych ewidencjach wszystkich uzyskanych w roku 2009 przychodów, a także, iż podwykonawca skarżącego R.K. prowadzący przedsiębiorstwo M nie wykonał usług udokumentowanych wystawionymi przez siebie fakturami zaewidencjonowanymi przez podatnika w prowadzonych ewidencjach, przez co zdaniem organu podatkowego, w ewidencjach podatnika znalazły się tzw. "puste faktury".

Wobec podniesionych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego.

Odnosząc się do stwierdzonej przez organy rozbieżności pomiędzy zeznaniami skarżącego a R.K. skarżący podniósł, że organ zupełnie pominął fakt, iż R.K. w trackie przesłuchania w dniu [...] lutego 2015 r. zeznała, iż u Podatnika jest zatrudniona od roku 2010 i że to wówczas poznała R.K.. Zatem, w ocenie skarżącego, wskazywana przez organ nieścisłość nie może rzutować na ustalenia stanu faktycznego co do roku 2009.

Skarżący podniósł, że organ podatkowy stawiając mu zarzut posłużenia się pustymi fakturami opiera się w istocie wyłącznie na decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2013 r. wydanej dla R.K.. W ocenie skarżącego organ podatkowy nie wziął pod uwagę, iż Podatnik nie miał możliwości wzięcia udziału w postępowaniu prowadzonym wobec R.K.. Zdaniem skarżącego R.K. w związku z tym, iż zatrudniał pracowników w sposób nieoficjalny i nielegalny, przyjął linię obrony, w której wskazywał rzekomego swojego podwykonawcę A.M. prowadzącego przedsiębiorstwo M. Skarżący przypuszcza, iż R.K. posiadał wiedzę co do faktu, iż A.M. jest nieobecny w kraju i nie jest możliwe jego przesłuchanie w sprawie, wykorzystał wiec ten fakt, wskazując tą firmę jako swojego podwykonawcę, twierdząc jednocześnie, iż był wyłącznie pośrednikiem i otrzymywał w ramach wynagrodzenia prowizję. Skarżący stwierdził, że organ podatkowy zdaje się pomijać fakt, iż do akt sprawy złożono umowy zawarte z R.K. a także pokwitowania odbioru gotówki przeczące wyjaśnieniom R.K. dotyczącym jego ewentualnego pośrednictwa w organizacji prac i dostaw przez A.M.. Organ podatkowy nie próbował jednakże wyjaśnić tych wątpliwości poprzez bezpośrednie przesłuchanie w charakterze świadka R.K.. Tym samym, zdaniem Strony, doszło w postępowaniu do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i uznania, iż podwykonawca skarżącego R.K. prowadzący przedsiębiorstwo M nie wykonał usług udokumentowanych wystawionymi przez siebie fakturami zaewidencjonowanymi przez podatnika w prowadzonych ewidencjach.

Skarżący nie zgodził się również z kwestionowanym przez organ zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów wydatków na postawienie wiaty garażowej pomocniczej przy wykonywaniu robót budowlanych na stacji paliw F sp. z o.o. Skarżący wyjaśnił, że wiata ta zakupiona została jako magazyn do celów remontowych na stacji paliw "F" i została zafakturowana jako obciążenie F Sp. z o.o. Podatnik nie pamiętał, w której fakturze nastąpiło obciążenie F Sp. z o.o. Jego zdaniem doszło do tego w najbliższej fakturze wystawionej na rzecz F. Skarżący wskazał, że F Sp. z o.o. potwierdziła fakt wybudowania wiaty a co za tym idzie jej wykorzystania w trakcie wykonywania usług. Wiaty nie zafakturowano żadnym oddzielnym dokumentem, a zapłata za nią dokonana była po wystawieniu faktury za częściowe wykonanie robót remontowych. Skarżący podkreślił, że podczas przesłuchania w dniu [...] sierpnia 2015 r. zeznał, że wiata została zakupiona i postawiona na stacji paliw F jako magazyn do celów wykonania powierzonego mu zadania na rzecz F Sp. z o.o. Przedmiotowa wiata była budynkiem magazynowym tymczasowym, który był wykorzystywany do celów magazynowych przez okres trwania robót remontowych na rzecz F Sp. z o.o. Na budowę przedmiotowej wiaty nie posiadał pozwolenia na budowę ani żadnych projektów z tym związanych, gdyż budowa obiektów tymczasowych placu budowy nie wymaga zezwoleń na budowę. Jednocześnie skarżący wyjaśnił, iż wskazując, że zakup wiaty obciążył ostatecznie zleceniodawcę w pierwszej fakturze nie miał na myśli osobnego dokumentu, lecz fakt, iż w kosztorysie robót uwzględnił konieczność nabycia przedmiotowej wiaty.

W ocenie skarżącego ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż wspomniana wiata została wykorzystana przy robotach wskazanych przez Podatnika jak i zamawiającą spółkę, zatem jej zakup służył wykonywaniu usług opodatkowanych, a tym samym był uprawniony do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup ww. wiaty.

Nadto skarżący podniósł, że niezgodnie z ujawnionym, stanem faktycznym uznano również, iż zwrócone na jego konto pieniądze w walucie euro, przekazane na zakup sprzętu budowlanego, do którego ostatecznie nie doszło, stanowią przychód Podatnika dokonując obłożenia zwróconych kwot podatkiem VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Nadto odnosząc się do zarzutu kwestionowania przez stronę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na postanowienie wiaty garażowej organ wskazał, że jej zakup nie miał związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą, co wynika z analizy dokumentów znajdujących się w aktach sprawy. W ocenie organu przesłuchania Strony i wyjaśnienia składane przez Stronę wskazują, że nie miała ona pozwolenia na budowę przedmiotowej wiaty, ani projektów z tym związanych, zatem ww. faktury nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Z uwagi, że przedmiotowa sprawa dotyczy 2009 r. w pierwszej kolejności należy zbadać czy zobowiązanie nie uległo przedawnieniu.

Zgodnie z art.70 §1 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art.70 §1 ustawy Ordynacja podatkowa, może zostać zawieszony na skutek okoliczności, określonych w art.70 §6 ww ustawy. Jedną z okoliczności, o których mowa w ww. przepisie jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art.70 §6 pkt 1 ww. ustawy).

Z materiału dowodowego znajdującego się w aktach przedmiotowej sprawy wynika, że w dniu [...] grudnia 2013 r. postanowieniem zostało wszczęte śledztwo o przestępstwo skarbowe z art.76 §1 kks w zw. z art.6 §2 kks polegające na narażeniu Skarbu Państwa na straty w kwocie około 3.553.125,00 zł w związku z narażeniem na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej w postaci naliczonego podatku od towarów i usług oraz zwrot nadpłaty podatku po wprowadzeniu w błąd Urzędu Skarbowego przez podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w złożonych deklaracjach VAT-7 za okres od [...] stycznia 2008 roku do [...] grudnia 2011 roku. Ponadto w dniu [...].12.2013 r. zostało wydane przez Oskarżyciela Skarbowego z Urzędu Skarbowego postanowienie o przedstawieniu C.K. zarzutów, które zostało ogłoszone Skarżącemu w dniu 16.12.2013 r. Pismem z dnia [...] grudnia 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował C.K., na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 c Ordynacji podatkowej, o zawieszeniu z mocy prawa biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług m. in. za okres od stycznia 2009 r. do grudnia 2009 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. WW pismo zostało doręczone w dniu 11.12.2014 r.

W przedmiotowej sprawie zaistniały więc okoliczności, o których mowa w art.70 §6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Z dniem [...] grudnia 2013 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia m.in. za miesiące od stycznia 2009 r. do grudnia 2009 r. i zawieszenie to trwa nadal. Okoliczność ta nie jest przez Stronę kwestionowana.

Strona kwestionuje ustalenia organu w zakresie odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków od na usługi podwykonawcy P.H.U. M R.K., a także podatku naliczonego od wydatków na zakup tymczasowej wiaty garażowej jako obiektu pomocniczego do wykonywania robót na stacji paliw F sp. z o.o. oraz uznanie za przychód podatnika zwróconych mu kwot przekazanych wcześniej na zakup sprzętu budowlanego w Niemczech, do którego ostatecznie nie doszło i obciążeniu tych kwot podatkiem należnym.

Podstawą odmowy zastosowania art.86 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, było ustalenie organów, że faktury wystawione przez P.H.U. M R.K. nieodzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Tym samym nie dają odbiorcy tych faktur prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku. W celu ustalenia czy obrót towarowy pomiędzy Stroną skarżącą a jej kontrahentami miał charakter rzeczywisty, przeprowadzono w szerokim zakresie postępowanie dowodowe. W wyniku postępowania podatkowego obydwu instancji stwierdzono, że transakcje dokumentujące zakup usług budowlanych od R.K. wymienione w zaskarżonej decyzji nie miały faktycznie miejsca, a faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. W przypadku gdy faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, nie może powstać prawo do odliczenia podatku wykazanego na takiej fakturze. Posiadanie samej faktury VAT nie jest wystarczające do potwierdzenia, że w rzeczywistości doszło do realizacji usług. Poza zeznaniami C.K. oraz dokumentacją w postaci dowodów wpłat KP, umów i protokołów technicznego odbioru prac nie ma innych dowodów potwierdzających wykonanie usług budowlanych przez podwykonawcę R.K. w 2009 roku.

W zakresie regulacji dotyczących podatku naliczonego podstawową regułą rządzącą zasadami prawa do odliczenia podatku naliczonego jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zgodnie bowiem z art.86 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art.119 ust.4, art.120 ust.17 i 19 oraz art.124. W myśl art.86 ust.2 pkt 1 lit.a) ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Od zasady określonej w cyt. wyżej art.86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług istnieją wyjątki. Stosownie do art.86 ust.10 pkt 3 ww. ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje: w przypadku nabycia towarów i usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu dotyczy - w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności. Zgodnie z art.88 ust.3a pkt 4 lit.a) ww. ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Podatnik jest uprawniony do skorzystania z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż transakcje zawarte w 2009 roku między Stroną a firmą P.P.H.U. "M" R.K. nie miały miejsca.

Ze znajdującego się w aktach sprawy protokołu przesłuchania z dnia [...].11.2012 r. C.K. wynika m.in., że roboty budowlane wymienione w fakturach wystawianych przez R.K. zostały wykonane przez jego firmę P.P.H.U. "M" i jego ludzi. Strona zeznała, że poznała R.K. w 2007 roku lub 2008 roku na budowie fabryki J (producent pasz i koncentratów) w [...]. Ponadto z zeznań ww. wynika, że nikt nie reprezentował R.K. oraz, że spotkania z nim odbywały się w biurze lub na stacji paliw w [...]. R.K. osobiście dostarczał faktury C.K.. Zapłata za wykonane usługi czy dostarczony towar budowlany była przekazywana R.K. w gotówce w większości przez Stronę lub przez księgową R.B., na co Strona posiada dowody zapłaty. C.K. zeznał, że zamówienia na towar bądź na wykonanie usług składał R.K. telefonicznie oraz w czasie spotkań.

Z zeznań C.K. wynika, że zażądał i otrzymał oświadczenie od R.K. o prowadzeniu działalności gospodarczej, a także uzyskał informację telefoniczną z Urzędu Skarbowego, nie pamięta z którego, że R.K. prowadzi działalność gospodarczą i jest zarejestrowany, natomiast nie wiedział czy składał deklaracje podatkowe. Usługi fakturowane przez R.K. zgodnie z wiedzą Strony wykonywali pracownicy R.K.. C.K. zapytany o A.M., oświadczył, że nie zna ww., ani nie pamięta żeby się z nim spotkał. Ponadto C.K. zeznał, że nic nie wie o fakcie, iż R.K. nie był faktycznym wykonawcą robót i nie dostarczał materiału budowlanego, tylko firma A.M. P.P.H. "M". Co więcej C.K. oświadczył, iż cały czas był przekonany, że wykonawcą usług i dostawcą materiałów budowlanych był R.K..

Przesłuchany ponownie w dniu [...] stycznia 2013r., w ramach pomocy prawnej, na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego potwierdził treść przesłuchania z dnia [...] listopada 2012r.. Oświadczył, że usługi udokumentowane przez R.K. zostały wykonane u następujących podmiotów: A.Z., M.S., J, Instytut [...],[...], A Sp. z o.o., I Sp. z o.o., i A.P. Gospodarstwo [...].

W celu sprawdzenia rzetelności usług wykazanych na ww. fakturach, Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził bądź zlecił przeprowadzenie czynności sprawdzających, kontrolnych lub kontroli doraźnej w ww. podmiotach.

W protokole z czynności sprawdzających przeprowadzonych u A.Z. znalazło się oświadczenie ww, z którego wynika, że każda wystawiona faktura VAT dotyczyła konkretnego wykonanego etapu prac budowlanych w miejscowości Stołuń. Nie sporządzano protokołu odbioru robót, gdyż potwierdzeniem ich wykonania były wystawione faktury VAT, każdorazowo podpisywane przez wystawcę i usługobiorcę. Wszystkie faktury zostały zapłacone. A.Z. oświadczył ponadto, że tylko i wyłącznie firma C.K. wykonywała wyżej udokumentowane prace budowlane, nie było innych podwykonawców. Żadnych innych prac więcej nie wykonywano.

Zgodnie z wnioskiem przesłuchano A.Z.. Ww. potwierdził, że roboty opisane na fakturach wystawionych przez C.K. zostały wykonane. Z zeznań A.Z. wynika, że na terenie wykonywanych prac bywał przynajmniej raz w tygodniu, a etapy wykonywanych prac omawiał tylko z C.K.. Prace budowlane wykonywane były z materiału i na sprzęcie Strony, a ewentualne nieprawidłowości w prowadzonych pracach zgłaszane były Stronie. Świadek zeznał, że nie wie kto fizycznie wykonywał prace budowlane i nie sprawdzał czy prace budowlane wykonują upoważnione osoby. A.Z. zeznał również, że nie wie czy byli to pracownicy C.K., wie jedynie, że byli z Panem K., który sprawował nad nimi nadzór. A.Z. składając zeznania oświadczył, że nie rozmawiał ze Stroną na temat zatrudnienia lub zlecenia robót podwykonawcom i nie zna firmy P.P.H.U. "M" R.K.. Dodatkowo świadek zapytany przez pełnomocnika Strony o różnice pomiędzy przesłuchaniem, a oświadczeniem złożonym w protokole z czynności sprawdzających z dnia [...].04.2012 r., w którym zeznał, że niniejsze prace wykonywała tylko i wyłącznie firma C.K. - nie było innych podwykonawców. A.Z. oświadczył, że był to dla niego obcy człowiek, to była brygada C.K.. Nie był w stanie stwierdzić czy byli to ludzie C.K. czy też zatrudnieni przez niego podwykonawcy.

Następnie organ I instancji dokonał analizy faktur wystawionych przez R.K. na rzecz C.K., która wykazała, że wśród nich znajdują się faktury VAT dokumentujące wykonanie prac w [...]. Analiza ta z uwzględnieniem pozostałych dowodów doprowadziła do następujących ustaleń.

Ostatnią fakturę w 2009 r. na rzecz A.Z. Strona wystawiła [...].10.2009 r., natomiast kolejną fakturę,(co wynika m.in. z rejestrów sprzedaży i protokołów przesłuchań), na rzecz ww. Strona wystawiła w lipcu 2010 r. i dotyczyła ona utwardzania placu pod samochody ciężarowe. Z kolei podwykonawca Strony wystawił po ww. terminie jeszcze 3 faktury dokumentujące wykonanie robót budowlanych i remontowych w [...]:[...].11.2009r. nr [...],[...].12.2009r. nr [...] i [...].12.2009 r. nr [...].

Z opisu na fakturach wystawionych przez C.K. na rzecz A.Z. wynika, że Strona utwardzała plac parkingowy pod samochody dostawcze, wykonywała ogrodzenie placu oraz remontowała garaże, zaś faktury wystawione przez R.K. przedmiot sprzedaży określają jako: wykonanie robót budowlanych w miejscowości [...] lub roboty remontowe budynku gospodarczego w [...].

Podwykonawca wystawiał faktury w terminie późniejszym niż faktury potwierdzające wykonanie usług u inwestora wystawione przez Stronę, również przedmiot prac nie był tożsamy.

Prace wykonane przez C.K. u A.Z. w 2009 r. zostały zafakturowane na łączną kwotę netto 137.000 zł i podatek VAT 30.140 zł, z kolei podwykonawca wykonał prace na łączną kwotę netto 263.000 zł i podatek VAT 57.860 zł. Zasadnie więc organ I instancji zwrócił uwagę na fakt, że normą na rynku jest sprzedaż towarów i usług z zyskiem, tak więc zapłata podwykonawcy znacznie wyższej kwoty niż ustalona pomiędzy Stroną a zlecającym inwestorem, nie spełnia powyższej normy.

Należy zauważyć, że wbrew twierdzeniom Strony, A.Z. nie potwierdził, że prace wykonywali podwykonawcy, nie wiedział również kto fizycznie wykonywał prace. To, że nie wykluczył takiej możliwości nie oznacza, że Skarżący posługiwał się podwykonawcami.

Umowy zawarte pomiędzy C.K. a R.K., które przedstawiła Strona nie określają dokładnie zakresu zleconych prac, są ogólne, tak jak opis wykonanych prac wskazanych na fakturach wystawionych przez R.K..

Zgromadzony materiał dowodowy uzasadnia twierdzenie organu, że transakcje pomiędzy C.K., a R.K. udokumentowane fakturami wystawionymi przez R.K. o nr: Nr [...] z [...].08.2009r. ; Nr [...] z [...].09.2009r.; Nr [...] z [...].11.2009r.; Nr [...] z [...].12.2009r.; Nr [...] z [...].12.2009 r. w rzeczywistości nie miały miejsca.

Organ I instancji zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie L M.S. w zakresie ustalenia rzetelności transakcji zawartych w okresie od [...].01.2008 r. do [...].12.2011 r. z kontrahentem Zakład [...] C.K.,.

Z protokołu z czynności sprawdzających u M.S. wynika, że ww. zapytany o to jaka firma faktycznie wykonywała prace budowlane w myjni w [...], zeznał że prace te wykonywała firma C.K. oraz, że nie wie czy na budowie byli podwykonawcy.

Również w tym przypadku organ I instancji dokonał analizy faktur wystawionych przez R.K. na rzecz C.K., która wykazała, że wśród nich znajdują się faktury VAT dokumentujące prace w [...] oraz na obiekcie myjni dla TIR.

Analiza dokumentów wystawionych przez podwykonawcę i przez Stronę wskazuje, że ostatnią fakturę w 2009 r. na rzecz M.S. Strona wystawiła [...].10.2009 r., natomiast kolejną fakturę, (co wynika m.in. z rejestrów sprzedaży i protokołów przesłuchań), na rzecz ww. Strona wystawiła w lutym 2010 r. i dotyczyła ona robót budowlanych na budynku mieszkalnym. Z kolei podwykonawca Strony wystawił ostatnią fakturę dotyczącą wykonania robót budowlanych na myjni dla TIR w dniu [...].11.2009r. Co prawda M.S. nie zaprzeczył by w pracach brali udział podwykonawcy Skarżacego, ale jego zeznań nie można uznać jako potwierdzienia udziału podwykonawcy w wykonywaniu prac budowlanych w myjni w [...].

Wyżej przedstawione argumenty uzasadniają twierdzenie, że faktury dotyczące ww. transakcji pomiędzy C.K., a R.K. udokumentowane fakturami nr Nr [...] z [...].06.2009 r.; Nr [...] z [...].07.2009 r. Nr [...] z [...].11.2009 r. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W odniesieniu do transakcji zawartych przez Skarżącego z firmą J J.M., przeprowadzono czynności sprawdzające w zakresie ustalenia rzetelności transakcji zawartych w okresie od [...].01.2008 r. do [...].12.2011 r.

Z załączonego do protokołu oświadczenia J.M. dotyczącego prac budowlanych wykonanych przez firmę C.K. na Stacji Uzdatniania Wody wynika, że wszystkie prace zostały wykonane zgodnie z umową i odebrane przez "inspektora". J.M. nie był w stanie powiedzieć, kto imiennie wykonywał te prace.

Organ I instancji dokonał analizy faktur wystawionych przez R.K. na rzecz C.K., która wykazała, że wśród nich znajdują się faktury VAT dotyczące prac w [...]. Analiza dokumentów wystawionych przez podwykonawcę i przez Stronę zasadnie doprowadziła organ do następujących wniosków:

Zarówno C.K. jak i jego podwykonawca R.K. wystawili faktury na łączną kwotę netto 100.000 zł. Zapłata podwykonawcy takiej samej kwoty jaką ustalono między Stroną a zlecającym inwestorem nie spełnia cech zyskowności. J.M. nie potwierdził, że prace wykonywali podwykonawcy, stwierdził jedynie, że prace zostały wykonane, ale nie potrafi podać imiennie kto je wykonał. Umowa pomiędzy C.K. a R.K. przedstawiona do faktury nr [...] została zawarta dnia [...].10.2009 r., z kolei w opisie faktury [...] wystawionej na rzecz inwestora Strona określiła jako przedmiot sprzedaży wykonanie robót budowlanych zgodnie z umową z dnia [...].11.2009 r. Zasadnie organ zwrócił uwagę, że nie jest możliwe zawarcie umowy z podwykonawcą w terminie wcześniejszym niż zawarcie umowy pomiędzy C.K. a zlecającym J M.J.. Umowy pomiędzy C.K. a R.K. oraz protokoły technicznego odbioru, które przedstawiła Strona nie określają dokładnie zakresu zleconych prac, są ogólne, tak jak opis wykonanych prac wskazanych na fakturach wystawionych przez R.K..

Powyższe uzasadnia twierdzenie, że transakcje zawierane pomiędzy C.K., a R.K. wykazane w fakturach Nr [...] z [...].12.2009 r.; Nr [...] z [...].12.2009 r. w rzeczywistości nie miały miejsca.

Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził czynności sprawdzające w Instytucie [...] w zakresie ustalenia rzetelności transakcji zawartych w okresie od [...].01.2008 r. do [...].12.2011 r. z kontrahentem Zakład [...] C.K..

Naczelnik Urzędu Skarbowego w trakcie przeprowadzania czynności sprawdzających ustalił, że za wszystkie faktury VAT przez Skarżacego zapłacono przelewem, co zostało udokumentowane wyciągami bankowymi. Główna księgowa Instytutu [...], D.B. oświadczyła do protokołu, że prace wskazane w opisie ww. faktur wykonywane były przez pracowników, którzy przyjeżdżali i byli obecni z C.K.. Pan K. uczestniczył w robotach na terenie budowy, sprawował nadzór. Na terenie remontowanym nie było podwykonawców C.K., jeżeli było konieczne to Instytut zlecał samodzielnie np. wykonanie balustrad balkonowych. Ponadto na okoliczność zawartych transakcji organ załączył do materiałów z czynności sprawdzających umowy i protokoły:

Umowę z dnia [...].06.2009 r. dotyczącą wykonania przełożenia dachu na budynku gospodarczym "Magazyn środków chemicznych" w podwórzu RZD, w której określono szczegółowy zakres prac. Dnia [...].08.2009 r. został sporządzony protokół odbioru końcowego robót/inwestycji, a usługa została potwierdzona fakturą nr [...] z dnia [...].08.2009 r.

Umowę z dnia [...].07.2009 r. dotyczącą wykonania remontu i ustalenia ceny za remont dwóch pomieszczeń w budynku Zakładu [...], w której określono szczegółowy zakres prac. Dnia [...].08.2009 r. został sporządzony protokół odbioru i przekazania do użytkowania, a usługa została potwierdzona fakturą nr [...] z dnia [...].08.2009r.

Protokół z dnia [...].05.2009 r., sporządzony na okoliczność negocjacji cen na wykonanie nowego pokrycia dachowego na budynku gospodarczym "P" przy bukaciarni w [...]. Dnia [...].08.2009r. został sporządzony protokół odbioru końcowego robót, a usługa została potwierdzona fakturą nr [...] z dnia [...].08.2009r.

Protokół z dnia [...].03.2009 r. sporządzony na okoliczność negocjacji cen na wykonanie prac remontowych budynku wylęgami oraz kosztorys z dnia [...].03.2006r. Dnia [...].04.2009 r. został sporządzony protokół odbioru końcowego robót, a usługa została potwierdzona fakturą nr [...] z dnia [...].04.2009 r.

Ogłoszenie z dnia [...].03.2009 r. dotyczące poszukiwania wykonawcy na malowanie Zakładu [...] oraz drobne prace murarskie. Potwierdzeniem wykonania ww. prac jest faktura nr [...] z dnia [...].04.2009 r.

W tym wypadku organ I instancji również dokonał analizy faktur wystawionych przez R.K. na rzecz C.K., która wykazała, że wśród nich znajdują się faktury VAT dokumentujące wykonanie prac w [...], tj.: faktura VAT nr [...] z [...].12.2009 r., faktura VAT nr [...] z [...].12.2009 r.

Zgodnie z wnioskiem przesłuchano D.B.. Ww. potwierdziła, że roboty opisane na fakturach wystawionych przez C.K. zostały wykonane. Przesłuchiwana zeznała, że nadzór nad wykonywaniem prac ze strony Zakładu sprawował S.K.. Ponadto świadek oświadczyła, że nie bywała na terenie budowy, była tam tylko po zakończeniu prac i nie wie czy prace wykonywali pracownicy C.K., ponieważ ich nie zna. D.B. zeznała również, że nie wie, czy przy wykonywaniu zleconych C.K. robót byli podwykonawcy, nie mogła stwierdzić, czy byli to pracownicy Strony czy podwykonawcy. Ponadto w protokole przesłuchania świadek oświadczyła, że nie zna firmy P.P.H.U. "M" R.K.. Dodatkowo D.B. wyjaśniła, że w protokole z czynności sprawdzających z dnia [...].02.2013 r. zapisano, że na terenie remontowanym nie było podwykonawców C.K.. Natomiast ww. chodziło o to, że nie widziała podwykonawców, ponieważ nie zna ani podwykonawców ani pracowników, widziała jedynie ludzi, a odpowiedź dotyczyła remontu pałacu, ponieważ przy innych pracach nie była na terenie budowy.

Organ I instancji przesłuchał również S.K., który w latach 2008-2011 był dyrektorem Zakładu oraz zgodnie z zeznaniami złożonymi przez D.B. sprawował nadzór nad wykonaniem prac zleconych C.K.. Przesłuchiwany zeznał, że przy robotach rozbiórkowych obory we [...] w 2009r. bywał od czasu do czasu i widział C.K. na budowie raz, dwa razy dziennie. Świadek oświadczył również, że Strona nigdy nie mówiła mu nic o podwykonawcach oraz, że nie zna firmy P.P.H.U. "M" R.K.. S.K. nie był pewien z czyjego materiału, ani na czyim sprzęcie były wykonywane prace budowlane. Wszelkie poprawki i usterki były wyjaśniane z C.K.. Ponadto przesłuchiwany nie znał pracowników Strony i trudno mu powiedzieć ilu ich było.

Z opisu na fakturach wystawionych przez C.K. w kwietniu i sierpniu 2009 r. na rzecz Instytutu [...] wynika, że przedmiotem usług były prace porządkowe i wykonywanie robót malarskich, elewacyjnych i naprawczych na obiekcie wylęgami, położenie nowej warstwy papy, remont w pomieszczeniach, remont dachu na budynku gospodarczym magazynu środków chemicznych. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie, w tym m.in. z rejestrów sprzedaży i protokołów przesłuchań wynika, że kolejne faktury na rzecz ww. podmiotu Strona wystawiła w marcu 2010 r., jedna z nich dotyczyła odśnieżania i naprawy dachu i obór, a druga rozbiórki obory, tynków i muru. Natomiast R.K. wystawił dwie faktury pod koniec grudnia 2009 r., z opisu których wynika, że dotyczą one robót rozbiórkowych obory w [...].

Jeden z pracowników Strony przyznał, że wykonywał prace malarskie i ociepleniowe na rzecz Instytutu [...], ale nic nie wie na temat podwykonawców. Księgowa ww. kontrahenta D.B. zaprzeczyła ale też nie potwierdziła udziału podwykonawcy w realizowanych pracach.

Dyrektor ww. kontrahenta S.K. również nie potwierdził udziału podwykonawców. Brak jest spójności i zyskowności w porównaniu z kwotami wykazanymi na fakturach wystawianych przez C.K. i R.K.. Strona zafakturowała usługę związaną z rozbiórką obory, tynkami, malowaniem i wykonaniem muru dopiero w 2010 r. na łączną kwotę netto 45.000 zł, natomiast podwykonawca R.K. za samą usługę rozbiórki obory wystawił faktury na łączną kwotę netto 100.000 zł. Tak więc zapłacono podwykonawcy znacznie wyższą kwotę niż ustalona pomiędzy Stroną a zlecającym inwestorem.

Przedstawione wyżej argumenty wskazują, że wskazane transakcje zawierane pomiędzy C.K., a R.K. nie miały w rzeczywistości miejsca.

Przeprowadzono również kontrolę sprawdzającą w firmie A Sp. z o.o., w celu ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji zawartych w okresie od [...].01.2008 r. do [...].12.2011 r. ze Skarżącym. Z ustaleń pokontrolnych wynika, że wszystkie faktury są zgodne z kopiami będącymi w posiadaniu Strony. Ponadto na potwierdzenie wykonanych prac w [...] przez Zakład [...] C.K. przedłożone zostały m.in.: kosztorysy powykonawcze wraz z protokołem odbioru robót do faktury nr [...] oraz kosztorys ofertowy dotyczący wykonania fundamentu pod silos do faktury nr [...].

Analiza faktur wystawionych przez R.K. na rzecz C.K. wykazała, że wśród nich znajdują się faktury VAT dotyczące wykonania prac w Przytocznej: faktura VAT nr [...] z [...].01.2009 r. faktura VAT nr [...] z [...].02.2009 r; faktura VAT nr [...] z [...].03.2009 r.; faktura VAT nr [...] z [...].10.2009 r. z dokumentów wystawionych przez podwykonawcę i przez Stronę wynika, że ostatnią fakturę na rzecz A sp. z o.o. Strona wystawiła [...].09.2009 r., natomiast po ww. dacie oraz w 2010 r. Strona nie wystawiła żadnej faktury na rzecz ww. kontrahenta. Z kolei rzekomy podwykonawca Strony wystawił fakturę [...].10.2009 r., tj. miesiąc później po wystawieniu ostatniej faktury przez Stronę potwierdzającej wykonanie usług u inwestora. Wartość usług wykonywanych przez C.K. i R.K. znacznie się różni. Podwykonawca wykazał na fakturze usługi na łączną kwotę netto 213.000 zł, zaś Strona na łączną kwotę netto 76.953,06 zł. Z czego wynika, że nastąpiła zapłata podwykonawcy znacznie wyższej kwoty niż ustalona pomiędzy Stroną a zlecającym inwestorem.

Powyższe ustalenia uzasadniają twierdzenie organu, że transakcje udokumentowane ww. fakturami pomiędzy Skarżącym a R.K. nie miały miejsca.

Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził czynności sprawdzające u kolejnego kontrahenta Strony tj. Przedsiębiorstwie I Sp. z o.o., w zakresie ustalenia rzetelności transakcji zawartych w okresie od [...].01.2009 r. do [...].12.2010 r. Organ w trakcie przeprowadzania czynności sprawdzających ustalił, że ww. faktury są zgodne z oryginałami będącymi w posiadaniu Strony, a każda wykonywana praca była potwierdzona fakturą. Księgowa Przedsiębiorstwa I sp. z o.o. M.S. oświadczyła do protokołu z czynności sprawdzających, że nie zna firmy R.K. i potwierdza, że prace budowlane jakie były wykonywane na terenie I wykonywali pracownicy C.K., który często przyjeżdżał aby doglądać wykonania prac. Ponadto ww. oświadczyła, że prace budowlane w I były wykonywane w odstępach czasowych, co odzwierciedlają wystawiane przez C.K. faktury VAT.

Analiza faktur wystawionych przez R.K. na rzecz C.K. wykazała, że wśród nich znajduje się faktura VAT nr [...] z [...].03.2009 r. za wykonanie robót remontowych [...] o wartości netto 58.000 zł i podatku VAT 12.760 zł, umowa na wykonanie robót remontowych oraz protokół technicznego odbioru robót z dnia [...].04.2009 r.

Zgodnie z wnioskiem przesłuchano M.S.. Świadek potwierdziła, że roboty opisane na fakturach wystawionych przez Stronę zostały wykonane, a nadzór nad nimi pełnił prezes firmy J.J.. Świadek zeznała, że nie znała pracowników Strony, byli to dla niej obcy ludzie, a C.K. często widziała jak wjeżdżał na plac budowy. M.S. oświadczyła również, że nie zna firmy P.P.H.U. "M" R.K.. Ponadto pełnomocnik Strony w trakcie prowadzonego przez organ I instancji przesłuchania, zapytał o rozbieżności pomiędzy stwierdzeniem zawartym w protokole z czynności sprawdzających a przesłuchaniem. M.S. zeznała, że mówiąc o pracownikach miała na myśli robotników, którzy przyjechali na plac budowy, ponieważ wiedziała, że byli od Pana K., czasami jak otwierała plac mówili, że są od Pana K..

J.J. zeznał że prace na terenie wylęgami drobiu w [...] zostały zlecone C.K., ale nie potrafił określić kiedy i w jakim czasie oraz jaki rodzaj prac został wykonany. Świadek wiedział jednak, że zadania powierzone Panu K. zostały wykonane, ale nie wnikał komu ich wykonanie zleciła Strona. Ponadto J.J. zeznał, że wydaje mu się, że płacił Stronie cząstkowo za wykonane roboty budowlane, co wynikało z umowy, a na wszystkie prace były wystawiane faktury. Świadek kilka razy w tygodniu bywał na terenie wykonywanych prac i widział jakichś ludzi, ale nie wie czy byli to pracownicy C.K.. Co więcej przesłuchiwany oświadczył, że nie jest w stanie stwierdzić czy prace powierzone firmie C.K. były wykonane tylko przez jego pracowników czy jeszcze przez inne osoby. Dodatkowo przesłuchiwany stwierdził, że nie wie czy przy wykonywaniu prac zleconych firmie Pana K. byli zatrudniani jacyś podwykonawcy. Świadek stwierdził jednak, że mógł rozmawiać ze Stroną na temat ewentualnego zatrudnienia przez nią podwykonawców do wykonania prac dekarskich związanych z remontem, ale nie wiedział czy ostatecznie podwykonawcy zostali zaangażowani do tych prac. Ponadto J.J. zeznał, że całość robót nadzorował C.K. oraz jeszcze jeden mężczyzna, ale nie wiedział jaka była jego rola, a przy odbiorze prac zawsze była obecna Strona. Świadek zeznał, że prace były wykonywane na materiale i sprzęcie dostarczanym przez C.K., ale nie wie do kogo należał ten sprzęt. Przesłuchiwany zeznał ponadto, że nie zna firmy P.P.H.U. "M" R.K..

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że R.K. wystawił fakturę nr [...] dnia [...].03.2009 r., z kolei C.K. wystawił faktury nr [...],[...] w miesiącu sierpniu 2009 r. i nr [...] w miesiącu listopadzie 2009 r. Fakturowanie usługi wykonanej w miesiącu marcu 2009 r. dopiero w miesiącach sierpniu i listopadzie 2009 r. Wartość usług wykonywanych przez C.K. i R.K. znacznie się różni. Podwykonawca wykazał na fakturze usługi na łączną kwotę netto 58.000 zł, zaś Strona na łączną kwotę netto 26.697,91 zł. Zasadnie więc organ uznał, że powyższe budzi uzasadnione wątpliwości co do rzetelności transakcji.

Zarówno księgowa jak i prezes zarządu spółki I nie wykluczyli, ale też nie potwierdzili, że zlecone prace wykonywał podwykonawca. Księgowa nic nie wie na temat wykonywanych prac, a prezes przeprowadzał rozmowy tylko ze Stroną i nie potrafi wskazać czy C.K. zatrudnił podwykonawców.

Przeprowadzono również czynności sprawdzające w Gospodarstwie [...] A.P. w zakresie ustalenia rzetelności transakcji zawartych w okresie od [...].01.2009 r. do [...].12 2010 r. ze Skarżącym. W trakcie przeprowadzania czynności sprawdzających ustalił, że ww. faktury są zgodne z oryginałami będącymi w posiadaniu Strony. Główna Księgowa ww. kontrahenta, M.G. oświadczyła do protokołu, że każda wystawiona faktura VAT dotyczyła konkretnego wykonanego etapu prac budowlanych oraz, że wszystkie faktury zostały zapłacone. Ponadto ww. stwierdziła, że nie sporządzano protokołu odbioru robót, gdyż potwierdzeniem ich wykonania były wystawione faktury VAT. M.G. oświadczyła również, że firma C.K. w wyżej wymienionym okresie wykonała tylko i wyłącznie wyżej udokumentowane prace budowlane, żadnych innych prac więcej już nie wykonywano. Dodatkowo M.G. potwierdziła, że niniejsze prace wykonywała tylko i wyłącznie firma C.K. i nie było innych podwykonawców.

W wystawionych przez R.K. na rzecz C.K. fakturach znajduje się faktura VAT dotycząca prac w [...], tj. faktura VAT nr [...] z [...].05.2009 r. za wykonanie robót budowlanych w gospodarstwie rolnym [...] o wartości netto 61.000 zł i podatku VAT 13.420 zł, Na wniosek Strony przesłuchano M.G.. Potwierdziła ona, że roboty opisane na fakturach wystawionych przez Stronę zostały wykonane. Przesłuchiwana zeznała, że czasami była na prowadzonych budowach, jednak nic nie wie na temat wykonywanych prac budowlanych, ani na temat podwykonawców, nie zna również firmy P.P.H.U. "M" R.K., ani jej pracowników.

Organ I instancji przesłuchał również J.P., który odbierał prace budowlane wykonane przez C.K. na rzecz Gospodarstwa [...] A.P.. Świadek zeznał, że bywał na terenie wykonywanych prac, a pracowników Strony zna z widzenia, jednak nic nie wie na temat podwykonawców. Świadek odbierał prace osobiście w obecności C.K., do którego były zgłaszane ewentualne nieprawidłowości i poprawki. Materiał i sprzęt należał do J.P.. Przesłuchiwany nie znał firmy "M" R.K., ani samego R.K. i jego pracowników.

Dokonując oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w odniesieniu do przedmiotowych transakcji należy zwrócić uwagę, że R.K. wystawił fakturę nr [...] dnia [...].05.2009r. na kwotę netto 61.000 zł, z kolei C.K. wystawił faktury nr [...] dnia [...].06.2009r. i [...] dnia [...].06.2009r. na łączną kwotę 12.500 zł. Również M.G. (księgowa), ani J.P., który wielokrotnie był obecny przy wykonywanych pracach, nic nie wiedzieli na temat podwykonawców.

Powyższe pozwala na stwierdzenie, że transakcje pomiędzy C.K., a R.K. w rzeczywistości nie miały miejsca.

Na okoliczność wykonywania usług budowlanych na poszczególnych obiektach wymienionych na fakturach wystawionych przez R.K., tj.: wykonanie robót budowlanych u A.Z., wykonanie robót budowlanych na myjni samochodowej w [...], roboty budowlane na obiekcie S na rzecz firmy J J.M., roboty rozbiórkowe obory w [...] na rzecz Instytutu [...], remont budynku gospodarczego na terenie spółki A, remont przeprowadzony na terenie spółki I oraz wykonanie robót budowlanych w gospodarstwie rolnym u A.P., organ przesłuchał pracowników C.K..

Przesłuchiwani pracownicy zeznali, że wykonywali roboty budowlane w gospodarstwie rolnym A.P., natomiast niektórzy z nich wykonywali również prace na myjni samochodowej w [...] u M.S., przy robotach budowlanych na obiekcie S na rzecz firmy J J.M. oraz prace budowlane w [...] na rzecz Instytutu [...]. Świadkowie znali z imienia i nazwiska pracowników Strony pracujących na ww. budowach i większość z nich stwierdziła, że na budowie u A.P. byli inni pracownicy zatrudnieni przez Państwo P.. Ponadto przesłuchiwani oświadczyli, że nie wiedzą z czyjego materiału były wykonywane prace, a także, że nadzór nad wykonywaniem prac sprawował C.K.. Świadkowie zeznali zgodnie, że nic nie wiedzą na temat zatrudnienia przez Stronę podwykonawcy oraz, że nie znają firmy P.P.H.U. "M" R.K..

Powyższe przesłuchania dowodzą, że żaden z pracowników Strony nie zna firmy R.K. o nazwie P.P.H.U. "M", ani nie widział podwykonawców na prowadzonych budowach. Większość przesłuchanych pracowników pracowała na budowie u A.P., jeden pracował w Instytucie [...], jeden w firmie J J.M. i jeden w myjni samochodowej w [...] u M.S.. Przesłuchiwani pracownicy bywali na budowie z różną częstotliwością, jednak żaden z nich nie jest w stanie potwierdzić udziału podwykonawcy w wykonywanych przez C.K. pracach. Mieli oni kontakt tylko ze Stroną i tylko z nią ustalali zakres wykonywanych prac.

Przesłuchano w charakterze świadka R.L., w zakresie współpracy z C.K. w ramach wykonywanych usług budowlanych w latach 2008 - 2011. Ww. zeznał, że pracował ze Stroną w charakterze kierownika robót od lipca 2009 r. do listopada 2013 r. i był zatrudniony na umowę o pracę, a do jego obowiązków należało nadzorowanie budów prowadzonych przez Zakład [...] C.K.. Świadek zapytany o wszystkie prace, na których wg Strony i wg opisów widniejących na wystawionych fakturach był podwykonawca R.K. stwierdził, że nie nadzorował tych prac, był jedynie przy wykonywaniu prac w [...] w 2011r. na rzecz M.S.. Przesłuchiwany zna pracowników Strony, którzy byli mu podlegli, a na budowie w [...] widział podwykonawców, ale nie zna tych pracowników. Przesłuchiwany zeznał, że na budowach, które nadzorował zlecano prace podwykonawcom, ale nie wie czy przy innych budowach byli oni również wykorzystywani. Na budowach nadzorowanych przez świadka prace były wykonywane z materiału wykonawcy i częściowo z materiału zleceniodawcy, zaś przy pracach termoizolacyjnych materiał zakupywany był przez firmę C.K.. Na budowach w [...] i w [...] do prac wykonywanych przez Stronę wykorzystywany był własny sprzęt, natomiast prace wykonywane przez podwykonawców były wykonywane na sprzęcie podwykonawców. Wszelkie nieprawidłowości i poprawki były zgłaszane R.L., który stwierdzał jakość robót i zlecał usunięcie nieprawidłowości. Świadek nie sprawdzał czy na terenie wykonywanych prac znajdują się upoważnione do tego osoby, ponieważ nie było takiego wymogu. R.L. zapytany o współpracę Strony z firmą P.P.H.U. "M" R.K. odpowiedział, że firma ta wykonywała roboty ogólnobudowlane, betoniarskie i zbrojarskie na budowie w [...] oraz roboty ogólnobudowlane i brukarskie na budowie [...]. W trakcie przesłuchania Strona przedstawiła świadkowi 28 zdjęć i poprosiła go o podanie kto je wykonał, w jakim celu, czego dotyczą, jakiego okresu, czy dotyczą jednego dnia czy dłuższego okresu. R.L. zeznał, że przedmiotowe zdjęcia dotyczą budów, które nadzorował tj. [...]. Zdjęcia wykonane w [...] dotyczyły stanu obiektu przed podjęciem prac, w trakcie ich wykonywania i po zakończeniu prac. Wykonał je świadek w celach poglądowych w okresie od maja do końca lipca 2011 r. Również na budowie w [...] przesłuchiwany wykonał zdjęcia w ilości 7 sztuk, które dotyczą robót wykonywanych przez podwykonawcę Pana K. i jego ludzi. Przedmiotowe zdjęcia przedstawiają zakres wykonywanych robót i ludzi wykonujących prace.

Przesłuchanie R.L. nie potwierdza w sposób jednoznaczny, iż do wykonywanych prac Strona zatrudniała podwykonawcę w osobie R.K.. R.L. spośród wymienionych w trakcie przesłuchania robót przyznał, że był obecny jedynie podczas wykonywania prac w [...] w 2011 r. na rzecz M.S., dlatego też zeznania świadka nie mają znaczenia w postępowaniu za 2009 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego na wniosek organu I instancji przesłuchał R.K.. W trakcie składania zeznań świadek potwierdził, że transakcje pomiędzy nim a C.K. faktycznie miały miejsce, o czym świadczy jego podpis na fakturach VAT. R.K. zeznał również, że to on podpisywał wszystkie faktury VAT oraz otrzymał zapłatę w formie gotówki.

Naczelnik Urzędu Skarbowego przesłał protokoły z przeprowadzonych kontroli podatkowych u R.K. za lata 2009-2010 i rok 2011 wraz z załącznikami.

Jednym z załączników do ww. pisma z dnia [...].07.2012r. jest oświadczenie kontrolowanego złożone dnia 11.06.2012r., odebrane w związku z kontrolą podatkową wszczętą u R.K.. Kontrolowany oświadczył, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi w 2009r. i 2010r., dotyczące wykonywania robót remontowo-budowlanych realizowanych na obszarze [...] i okolice oraz sprzedaż styropianu, faktycznie miały miejsce. R.K. oświadczył, że był pośrednikiem pomiędzy Stroną a A.M., z którym obecnie nie ma kontaktu oraz, że zarówno C.K. jak i A.M. są jego znajomymi. Ww. poinformował, że towary i usługi kupował i sprzedawał w ramach tej samej ceny, a za każdą fakturę otrzymywał prowizję od A.M., co stanowiło jego zysk. Kontrolowany organizował transport towaru, który z uwagi na jego ilość był "gratis". Transportem zajmowała się obca firma, jednakże nie jest w stanie podać żadnych danych dotyczących owej firmy, jej właścicieli, czy kierowcy. Wynagrodzenie od C.K. za dostarczony towar R.K. otrzymywał w gotówce i odbierał ją osobiście, czasami z A.M., którego Strona widziała. Kontrolowany poinformował, że nie korzystał z formy przelewu bankowego z obawy przed egzekucją komorniczą, a dodatkowo nie posiadał rachunku bankowego. R.K. oświadczył również, że w 2009 r. otrzymał w Urzędzie Skarbowym informację, iż w przypadku braku zysku można nie składać deklaracji dotyczących podatku dochodowego. W latach 2009-2010 nie zatrudniał pracowników, a od 2002 r. nie prowadził działalności gospodarczej, która była zgłoszona pod adresem [...]. Ponadto ww. poinformował, że nie prowadził w kontrolowanym okresie 2009-2010 rejestru zakupu i sprzedaży VAT, faktury VAT zakupu otrzymał w dniu wystawienia tych faktur oraz, że nie rozliczał się z prowizji rzekomo uzyskanych od A.M..

Z protokołu przesłuchania R.K. z dnia [...].06.2012 r. wynika, że w latach 2009-2011 przedmiotem jego działalności było wyłącznie pośrednictwo w sprzedaży materiałów i usług budowlanych. Faktury VAT wystawione w 2009 r., w których jako nabywcę wskazano C.K. wystawił tylko i wyłącznie świadek. R.K. zapytany w jaki sposób nawiązał współpracę z firmą P.P.H. "M" A.M. oświadczył, że po zawarciu współpracy z C.K., zaproponował telefonicznie A.M., którego znał z pozagospodarczych kontaktów, świadczenie usług podwykonawczych. Przesłuchiwany zeznał, że nie zawierał pisemnych umów o świadczenie usług, wszystko odbywało się na zasadzie towar-gotówka. Dodatkowo ww. oświadczył, że usługi udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez R.K. na rzecz C.K. zostały faktycznie wykonane przez firmę "M", a on był jedynie pośrednikiem między C.K. a A.M.. R.K. zeznał, że zna Zakład [...] C.K. i współpracował z nim w zakresie dostarczania towaru na budowę lub wykonania usługi budowlanej w latach 2009-2011. Świadek zawsze doręczał faktury C.K. osobiście w miejscu dostawy towaru lub wykonywania usługi, a kilka razy na stacji benzynowej w [...]. Natomiast zapłatę z tytułu wystawienia ww. faktur VAT sprzedaży na rzecz Strony przesłuchiwany zawsze otrzymywał bezpośrednio od C.K. gotówką w kwotach wynikających z faktur, w dniu dostarczenia towaru i faktury. R.K. zeznał, że w późniejszych okresach, gdy zostało zbudowane zaufanie między jego firmą a firmą C.K., zapłata odbywała się w częściach. Świadek w latach 2009-2011 nie zatrudniał pracowników i nie dysponował maszynami ani urządzeniami, nie posiadał zaplecza magazynowego do przechowywania dużej ilości materiałów budowlanych, ani nie zawierał z C.K. transakcji innych, niż wskazane w fakturach. Świadek nie posiada pisemnych umów dotyczących robót budowlanych, ani protokołów ich odbioru. Przesłuchiwany zeznał również, że nie prowadził działań w kierunku rozpoznawania rynku, nawiązywania współpracy z kontrahentami, pozyskiwania zleceń, a całą swoją działalność gospodarczą w latach 2009-2011 opierał wyłącznie na dwóch kontrahentach, tj. C.K. i A.M.. Świadek zapytany, czy sprawdzał czy firma A.M. jest uprawniona do wystawiania faktur VAT odpowiedział, że w 2009 r. w Urzędzie Skarbowym uzyskał informację, iż firma A.M. jest płatnikiem podatku VAT. R.K. zeznał również, że nie wystawiał faktur zbiorczych, każdemu zamówieniu odpowiadała jedna faktura. Ponadto ww. oświadczył, że wszystkie usługi były realizowane wyłącznie przez A.M., na fakturze ujęta była całość zrealizowanego zlecenia, a usługi były fakturowane etapami. R.K. nie przyjmował od C.K. zaliczek, rozliczana była wykonana praca. Roboty odbierał osobiście C.K., a ewentualne nieprawidłowości w wykonanych pracach zgłaszane były telefonicznie, wówczas poprawek dokonywali pracownicy zatrudniani przez A.M.. R.K. w sprawie nabyć i dostaw kontaktował się ze swoimi kontrahentami telefonicznie, jednak w dniu przesłuchania nie posiadał numeru telefonu do A.M., gdyż zakończył z nim współpracę w grudniu 2011 r. Świadek zapytany czy A.M. kontaktował się z C.K. i czy ww. znali się osobiście, zaprzeczył, jednocześnie zeznając, że C.K. widział A.M. raz lub dwa w jego samochodzie.

Naczelnik Urzędu Skarbowego przekazał uwierzytelnioną kopię ostatecznej decyzji Nr [...] z dnia [...] czerwca 2013 r. wydanej w trybie art.108 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług R.K. za lata 2009-2011. Z treści przedmiotowej decyzji wynika, że R.K. został wykreślony z rejestru jako podatnik VAT od dnia [...].04.2004 r. w związku z zaprzestaniem składania deklaracji dla podatku od towarów i usług. Tym samym wyżej wymieniony podatnik nie figuruje również w tamtejszym Urzędzie jako zarejestrowany podatnik VAT. Ponadto ww. organ podatkowy ustalił, że R.K. w latach 2009-2011 nie składał deklaracji w zakresie podatku dochodowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w przedmiotowej decyzji podkreślił, że zebrany przez niego materiał w sprawie, nie neguje wykonania robót przez C.K. na rzecz swych usługobiorców, jednakże ani R.K., ani A.M. nie mogli być ich wykonawcami. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że transakcje pomiędzy A.M., R.K. i C.K. nie mogły być wykonane i tworzone były faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w celu osiągnięcia korzyści finansowych kosztem budżetu państwa. Ww. organ podatkowy uznał, że zarówno R.K., jak i C.K. musieli posiadać pełną świadomość fikcyjności wszystkich transakcji zawartych pomiędzy nimi oraz, że R.K. musiał dysponować wiedzą o fikcyjności transakcji z A.M., a więc działali oni w złej wierze. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uznał za wiarygodną informację o uzyskiwanej przez R.K. od A.M. prowizji. Skoro bowiem R.K. nie świadczył usług pośrednictwa pomiędzy A.M. a C.K., zatem nie mogło wystąpić wynagrodzenie za nieistniejące świadczenie. Za fikcyjnością prowizji przemawia również brak jakichkolwiek świadków, dowodów zapłaty, faktur, rachunków, nie wykazywanie prowizji w deklaracjach, zeznaniach. Powyższe dodatkowo potwierdza niezrozumiała niesymetryczność zachowań, polegająca na tym, że R.K. otrzymuje faktury od A.M. za rzekomą sprzedaż usług i towarów, jednak sam nie odwzajemnia się zachowaniem ekwiwalentnym w stosunku do rzekomo pobieranych od niego prowizji.

Postępowanie podatkowe zakończone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego potwierdza, że faktury VAT wystawione w 2009 r. przez R.K. na rzecz C.K. były fakturami pustymi, wystawianymi celem generowania podatku naliczonego do odliczenia w rozliczeniach podatkowych u C.K..

W dniu [...].11.2014 r. C.K. został ponownie przesłuchany w siedzibie Urzędu Skarbowego. Strona zeznała, że z P.P.H.U. "M" R.K. była spisana umowa, a R.K. zawsze był obecny przy odbiorze prac wykonywanych przez jego firmę, gdyż to on odbierał pieniądze. Przesłuchiwany oświadczył również, że prawie codziennie nadzorował prace wykonywane przez pracowników P.P.H.U. "M" R.K., a poza nim nadzór sprawował także A.R. i R.L.. W sprawie realizacji inwestycji przez P.P.H.U. "M" Strona zawsze kontaktowała się z R.K.. Przesłuchiwany zeznał, że nie zna z nazwiska pracowników ww. firmy, ale widział nawet do ośmiu pracowników w trakcie wykonywanych prac, których przywoził R.K.. Strona zapytana o to na czyim sprzęcie firma P.P.H.U. "M" R.K. wykonywała usługi budowlane odpowiedziała, że na swoim. Ponadto C.K. oświadczył, że R.K. dostawał zaliczki na materiały, które kwitował w księgowości u R.B., co było potwierdzone dowodem KW i on kupował materiał na potrzeby realizacji etapów zadań. Przesłuchiwany zeznał, że R.K. wykonywał dane usługi od początku do końca w odniesieniu do zawartej umowy, a pracownicy Strony brali udział w pracach budowlanych jedynie w formie nadzoru codziennego. Odnośnie odpowiedzialności za prace budowlane wykonywane przez firmę R.K., przesłuchiwany zeznał to on miał zlecone roboty, dlatego wiedział jak poszczególne etapy robót mają wyglądać i te informacje przekazywał R.K.. Wszystkie roboty były odbierane protokolarnie i w okresie gwarancji w każdej chwili przesłuchiwany mógł wezwać R.K. do usunięcia wad, jednak nie było żadnych poprawek związanych z pracami wykonywanymi przez podwykonawcę. C.K. oświadczył, że odpowiadał osobiście przed inwestorem za prace wykonane przez podwykonawców, których zatrudnił. Przesłuchiwany zeznał również, że R.K. nie był jedynym podwykonawcą, a także, że zawsze korzystał z podwykonawców, szczególnie w okresach, gdzie prac było więcej. Odnośnie zapłaty za wykonaną usługę dla firmy P.P.H.U. "M" R.K. Strona zeznała, że zawsze odbywała się w formie gotówkowej z uwagi na jakieś kłopoty i zajęte konto oraz, że pieniądze wypłacała w większości osobiście lub przez księgową, co było kwitowane. Ponadto C.K. oświadczył, że jako generalny wykonawca robót ustalał z inwestorem ceny wykonywanych prac, gdyż znał kwotę poszczególnych zadań i wiedział jaką pulę może przeznaczyć na dane zadanie, żeby nie dołożyć do interesu tylko zarobić. Ww. przyznał również, że dzięki ustalaniu z inwestorami ceny jednostkowej, ogólnej albo kosztorysowej, wiedział ile może przeznaczyć na podwykonawcę, bowiem zdawał sobie sprawę ile poszczególne zadanie będzie kosztować. Natomiast ceny prac wykonywanych przez P.P.H.U. "M" R.K. ustalane były w ramach rozmów i negocjacji do poszczególnego zadania.

Zasadny jest wniosek organów, że zebrany materiał dowodowy potwierdza, iż C.K. w porozumieniu z R.K. działał systemowo czerpiąc zyski z odliczania podatku naliczonego z pustych faktur wystawianych przez firmę P.P.H.U. "M" R.K.. Ponadto organ I instancji słusznie zauważył, że C.K. w roku 2009 poza faktycznie wykonywaną działalnością gospodarczą polegającą na wykonywaniu usług budowlanych oraz dokonywaniu do nich faktycznych zakupów różnych materiałów budowlanych dodatkowo zwiększał wartość podatku naliczonego do odliczenia z pustych faktur zakupu usług budowlanych od ww. podmiotu. R.K. nie potwierdził w sposób wiarygodny, iż wystawiane przez niego faktury sprzedaży potwierdzały rzeczywiście wykonanie usługi.

Dla istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego istotne jest to, czy dana transakcja była rzetelna pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Prawo do odliczenia podatku VAT może zostać ograniczone tylko w wyjątkowych sytuacjach, przy czym organ podatkowy jest zobowiązany wykazać, że podatnik wiedział lub przynajmniej mógł dowiedzieć się, że transakcja w której uczestniczy miała na celu nadużycie. W niniejszej sprawie organ podatkowy nie wymagał od Strony ponadstandardowych działań zmierzających do sprawdzenia podatnika. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku. Powyższe wymaga zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej, gdyż jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotne jest, aby okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniąc tę transakcję przejrzystą. Z akt sprawy wynika, że Strona nie zweryfikowała swojego kontrahenta R.K.. C.K. zeznał jedynie, iż zażądał i otrzymał oświadczenie od R.K., że prowadzi działalność gospodarczą oraz uzyskał potwierdzenie telefoniczne z Urzędu Skarbowego. Organ I instancji zwrócił uwagę na fakt, iż C.K. nie mógł otrzymać takich informacji od Urzędu Skarbowego, gdyż R.K. nie posiadał statusu czynnego podatnika VAT od 2004 roku.

Wbrew twierdzeniu Strony z materiału dowodowego wynika, że C.K. posiadał wiedzę i świadomość udziału w przestępstwie podatkowym polegającym na wprowadzaniu do obrotu pustych faktur wystawianych jedynie celem generowania kosztów i podatku naliczonego do odliczenia. Powyższego dowodzą m.in. decyzja podatkowa dotyczące kontrahenta Strony R.K. wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, zeznania C.K. i R.K. oraz zachowanie C.K.. Zasadnie organ zwrócił uwagę, że zachowanie C.K. nie mieści się w zasadach prawidłowego prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż jest wręcz niemożliwe, aby podczas trwających przez kilka lat ciągłych robót i dostaw towarów nie mieć do końca wiedzy i świadomości jaka firma je fizycznie wykonuje.

Ponadto zeznania złożone przez Stronę i R.K. co do stanu faktycznego dotyczącego podwykonawstwa świadczonego przez firmę P.H.U. "M" R.K. nie są zbieżne, a wręcz sobie zaprzeczają. Po pierwsze R.K. zeznał, że nigdy nie wykonywał jako firma zleconych prac budowlanych, ponieważ nie posiadał zaplecza technicznego, ani nie zatrudniał pracowników. Z zeznań ww. wynika, że prace te wykonywała rzekomo firma A.M. P.P.H. "M". Z kolei C.K. jako zlecający i jednocześnie nadzorujący przebieg prac na prowadzonych budowach nic nie wiedział na temat P.P.H. "M" A.M., jej właściciela czy bytności ludzi i sprzętu należącego do ww. firmy. Po drugie R.K. oświadczył, że nie wie kto zatrudniał osoby pracujące na budowach oraz że na pewno nie byli to jego pracownicy ponieważ nikogo nie zatrudniał, jednocześnie zeznając, że bywał na budowach i nadzorował pracowników. Powyższe jest pozbawione logiki, gdyż nie można sprawdzać pracowników jeżeli nie wie się jakich. Z kolei C.K. zeznał, że prace wykonywali pracownicy R.K., których co wynika z akt sprawy R.K. nigdy nie zatrudniał. Po trzecie R.K. oświadczył, że rozliczeń gotówkowych dokonywał tylko i wyłącznie z C.K., natomiast Strona oraz księgowa Strony zeznali, że rozliczeń gotówkowych dokonywała również jej księgowa R.B.. Zdaniem Sądu powyższe świadczy, że Strona świadomie brała udział we wprowadzeniu do obrotu pustych faktur.

Dowody zebrane w sprawie wskazują, że C.K. powinien wiedzieć, iż transakcje nie spełniają pewnych standardów biznesowych właściwych dla tego typu zdarzeń, na co wskazują również płatności gotówkowe bardzo dużych kwot, miejsce płatności, którym była budowa lub biuro, kontakt tylko telefoniczny, brak wiedzy na temat: pracowników firmy kontrahenta, zaplecza technicznego kontrahenta.

Zdaniem Sądu materiał dowodowy potwierdził, że Strona świadomie brała udział we wprowadzeniu do obrotu pustych faktur. Oprócz wskazanych powyżej okoliczności na powyższe wskazuje również analiza kwot określonych w fakturach R.K. i kwot określonych w fakturach wystawionych przez Stronę. Koszty podwykonawstwa znacznie przekraczają koszty poniesione przez Stronę w pracach zleconych przez większość inwestorów. Zasadą na rynku jest sprzedaż towarów i usług z zyskiem, tak więc zapłata podwykonawcy znacznie wyższej kwoty niż ustalona pomiędzy Stroną a zlecającym inwestorem, nie spełnia powyższej normy i przeczy zeznaniom Strony, która stwierdziła w przesłuchaniu z dnia [...].11.2014 r., że jako generalny wykonawca robót ustalała z inwestorem ceny wykonywanych prac, gdyż znała kwotę poszczególnych zadań i wiedziała jaką pulę może przeznaczyć na dane zadanie, żeby nie dołożyć do interesu tylko zarobić.

Strona może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktur dokumentujących faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność. Faktura nieodzwierciedlająca rzeczywistej transakcji nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. W celu ustalenia czy obrót towarowy pomiędzy Stroną a kontrahentami Strony miał charakter rzeczywisty, organ I instancji przeprowadził w szerokim zakresie postępowanie dowodowe. W wyniku ww. postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że transakcje dokumentujące zakup usług budowlanych od R.K. wymienione w zaskarżonej decyzji nie miały faktycznie miejsca, a faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. W przypadku gdy faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, nie może powstać prawo do odliczenia podatku wykazanego na takiej fakturze, w związku z czym zasadnie nie uznano prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur.

Transakcje zawierane pomiędzy Zakładem [...] C.K. a P.P.H.U. "M" R.K. nie mogły być wykonane i tworzone były faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Posiadanie samej faktury VAT nie jest wystarczające do potwierdzenia, że w rzeczywistości doszło do realizacji usług. Poza zeznaniami C.K. oraz dokumentacją w postaci dowodów wpłat KP, umów i protokołów technicznego odbioru prac nie ma innych dowodów potwierdzających wykonanie usług budowlanych przez podwykonawcę R.K. w 2009 roku. Zeznania złożone przez księgową Strony mogą jedynie dowodzić, iż widziała w biurze człowieka, który przedstawił się jako R.K. i jemu przekazywała pieniądze, nie mniej nie dowodzi to faktu, że mężczyzna ten lub jego ludzie wykonywali usługi budowlane na rzecz C.K.. Również zeznania pracowników C.K. oraz inwestorów zamawiających wykonanie usług budowlanych nie potwierdzają faktu zatrudniania przez Stronę podwykonawców. Zakup usług podwykonawstwa cechował się znacznie wyższą wartością niż usługa zafakturowana przez Stronę u inwestora. Ponadto ustalenia dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego również potwierdzają, iż usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez R.K. nie miały miejsca.

C.K. w trakcie przesłuchania odnośnie przyczyn zatrudnienia P.P.H.U. "M" R.K., wyjaśnił, iż powodem zatrudnienia podwykonawcy był ogrom prac, doświadczenie podwykonawcy, a oprócz tego coś na tym zarabiał. Kontynuując wyjaśnienia Strona stwierdziła, że wszystkie firmy tak robią, wolą korzystać z podwykonawcy i mieć na tym zysk. Organ odwoławczy zauważa, że analiza posiadanych dokumentów wykazała, iż w postępowaniu C.K. brak jest cech wskazujących na chęć zysku z wykonywanych usług budowlanych, bowiem koszty podwykonawstwa znacznie przekraczają koszty poniesione przez Stronę w pracach zleconych przez inwestorów, tj. A.Z., J J.M., Instytut [...], A Sp. z o.o., I Sp. z o.o. oraz A.P..

Mając na uwadze powyższe ustalenia faktury wystawione przez R.K. nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego, a wystawca faktur R.K. nie prowadził w rzeczywistości działalności gospodarczej polegającej na wykonywaniu usług budowlanych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na zakup tymczasowej wiaty garażowej jako obiektu pomocniczego do wykonania robót na stacji paliw F sp.z o.o. stwierdzić należy, że jest on niezasadny. W dokumentach źródłowych Strony znajdują się faktury VAT wystawione przez firmę D Sp. z o.o., dotyczące budowy wiaty garażowej. Organ I instancji nie uznał wyjaśnień C.K., że wiata została zakupiona jako magazyn do celów remontowych i postawiona na terenie budowy stacji paliw we [...] i została zafakturowana jako obciążenie F Sp. z o.o, a obciążenie nastąpiło w najbliższej fakturze. Z dokumentów znajdujących się w aktach wynika, że fakturą wystawioną bezpośrednio przez Stronę po dokonaniu zakupu budowy wiaty garażowej jest faktura dotycząca ułożenia Polbruku pod koszami na butle z gazem z wykazaną kwotą zdecydowanie niższą niż kwota wynikająca z faktury zakupu dotyczącej budowy wiaty garażowej. Wiata została zakupiona na kwotę brutto 20.460,86 zł, z kolei faktura wystawiona z dnia [...] marca 2009r. dotyczyła kwoty brutto 488 zł. Kolejne faktury zostały wystawione dopiero w listopadzie i grudniu 2009 r. i dotyczyły remontu i modernizacji dróg na stacji paliw (faktura z [...].11.2009r. - kwota brutto 35.380 zł) oraz materiałów budowlanych przeznaczonych na remont stacji paliw (faktura z [...].12.2009r. - kwota brutto 61.610 zł). Pierwsza zaliczka dotycząca budowy wiaty garażowej została odliczona przez Stronę w listopadzie 2008r., a druga w styczniu 2009r. Od listopada 2008r. do marca 2009r. Strona nie wystawiała żadnych faktur dla F Sp. z o.o. Ponadto Strona żadnych szczegółowych dokumentów związanych z przedmiotową wiatą ani projektu wiaty, żadna z wystawionych przez Stronę faktur nie posiada w opisie budowy wiaty garażowej. Prezes Spółki F nie potrafił konkretnie wskazać daty kiedy wiata została postawiona oraz, w której fakturze została rozliczona, ani żadnych bliższych danych związanych z budową wiaty garażowej. Powyższe okoliczności uprawniły organ do twierdzenia, że wiata garażowa nie została postawiona na terenie budowy stacji paliw we [...], a jej zakup wg organu nie miał związku z prowadzoną działalnością. Nie jest wystarczające gołosłowne twierdzenie Strony. Strona winna w należyty sposób wykazać, że poniesiony wydatek jest związany z prowadzoną działalnością i uzyskanym przychodem. W związku z tym, że zakup przedmiotowej wiaty nie miał związku z prowadzoną przez Stronę działalnością gospodarczą nie było podstaw do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego przedmiotowego wydatku.

Również prawidłowe ustalenia organy dokonały w odniesieniu do kwot które według Strony stanowiły zwrot przekazanych wcześniej kwot na zakup sprzętu budowlanego w Niemczech, do którego nie doszło.

Na etapie postępowania odwoławczego przed organem drugiej instancji Strona skarżąca nie podniosła zarzutu dotyczącego niewłaściwego zastosowania przepisu art.5 ust.1 pkt 1 w zw. z art.29 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie za przychód podatnika zwróconych mu kwot przekazanych wcześniej na zakup sprzętu budowlanego w Niemczech, do którego ostatecznie nie doszło i obciążeniem tych kwot podatkiem należnym, zarzut ten został podniesiony dopiero na etapie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Niezależnie od tego zarzut ten jest niezasadny. Organ I instancji wystąpił o przekazanie historii rachunków bankowych C.K. za okres od [...].01.2008 r. do [...].12.2011 r., w związku z udzielonym przez Stronę w dniu [...] lutego 2015 r. pełnomocnictwem, do [...], Bank [...] S.A., Bank [...] S.A. i Bank [...] S.A. Analiza rachunku bankowego w [...] wykazała wpływy środków pieniężnych z opisem:

wpływ z [...].07.2009 r. na kwotę 8.147,20 zł,

wpływ z [...].11.2009 r. na kwotę 4.839,36 zł,

Organ I instancji podjął czynności zmierzające do wyjaśnienia przedmiotu i charakteru ww. wpłat. Pomimo kilkukrotnego wezwania C.K. do udzielenia wyjaśnień w powyższym zakresie nie uzyskał jednoznacznych informacji od Strony. Biorąc pod uwagę zachowanie C.K. i niewiarygodność jego wyjaśnień dotyczących rzekomego zwrotu pieniędzy wcześniej przekazanych M.K. na zakup sprzętu, ww. organ podatkowy słusznie uznał przedmiotowe wpływy za obrót z działalności gospodarczej i uwzględnił je w rozliczeniach transakcji Strony.

Niezasadny jest zarzut, że organ wydając zaskarżoną decyzję nie brał w ogóle pod uwagę, iż R.K. złożył nieprawdziwe rozliczenia, ani że pominięto fakt, iż R.B. była zatrudniona u C.K. od 2010 roku, w związku z czym jej zeznania nie mogą mieć wpływu na ustalenie stanu faktycznego co do 2009 r. W treści zaskarżonej decyzji organ wskazał, że zeznania R.B. nie mają wpływu na ustalenia dotyczące 2009 r. W zaskarżonej decyzji organ nie twierdził, iż świadkowie zeznali, że Strona skarżąca nie zatrudniała podwykonawcy, wskazał jedynie, że zeznania pracowników C.K. oraz inwestorów zamawiających wykonanie usług budowlanych nie potwierdzają faktu zatrudniania przez Stronę podwykonawców.

Strona skarżąca w uzasadnieniu skargi wskazała, na zeznania R.L., który potwierdził wprost udział w pracach R.K. i jego pracowników, a nawet wskazał go na dokumentacji fotograficznej. Zeznania złożone przez R.L. do protokołu przesłuchania z dnia [...].09.2014 r. nie potwierdzają w sposób jednoznaczny, iż do wykonywanych prac Strona skarżąca zatrudniała podwykonawcę w osobie R.K.. R.L. spośród wymienionych w trakcie przesłuchania robót przyznał, że był obecny jedynie podczas wykonywania prac w [...] w 2011 r. na rzecz M.S., dlatego też zeznania świadka nie mają znaczenia w postępowaniu za 2009 r. Zasadnie organ zwrócił uwagę, że wszystkie zdjęcia wykonane na budowie w [...] zawierają tę samą datę [...].08.2011 r. i godzinę 10:57 i nie jest możliwe, że jest to data ich wykonania, ponieważ przedstawiają kilka etapów prac, tj. wylanie fundamentów, czy stawianie murów.

W uzasadnieniu skargi Strona skarżąca wskazuje, iż organy nie wzięły pod uwagę, że C.K. nie miał możliwości wzięcia udziału w postępowaniu prowadzonym wobec R.K.. W postępowaniu prowadzonym wobec R.K. C.K. nie był ani Stroną ww. postępowania, ani pełnomocnikiem Strony, C.K. w dniu [...].01.2013r. był przesłuchany jako świadek w postępowaniu prowadzonym wobec R.K..

Niezasadny jest zarzut pominięcia faktu, iż do akt sprawy złożono umowy zawarte z R.K., a także pokwitowania odbioru gotówki przeczące tym wyjaśnieniom R.K. dotyczącym jego ewentualnego pośrednictwa w organizacji prac i dostaw przez A.M.. W uzasadnieniu decyzji wskazano na analizę umów zawartych między C.K. a R.K., a także pokwitowań odbioru gotówki. Bezzasadny jest również zarzut, iż organ nie próbował wyjaśnić tych wątpliwości poprzez bezpośrednie przesłuchanie w charakterze świadka R.K.. Materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania był wystarczający. R.K. był wielokrotnie przesłuchiwany, a protokoły z jego przesłuchań znajdują się w aktach sprawy. Tym samym wbrew twierdzeniom Strony skarżącej nie doszło w postępowaniu do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Strona skarżąca zarzuca również nieuprawnione zastosowanie w stosunku do faktur podwykonawcy P.H.U. M R.K. przepisu art.88 ust.3a pkt 4 lit.a) ustawy o podatku od towarów i usług. Podkreślić należy, że jedynie faktura poprawna pod względem podmiotowym i przedmiotowym, dokumentująca czynność zaistniałą między określonymi na niej podmiotami, daje prawo do odliczenia wykazanego na niej podatku. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, może być natomiast w określonych warunkach skutecznie przez organy zakwestionowana. W niniejszej sprawie, R.K. wykazany na fakturach jako ich wystawca nie świadczył spornych prac sam lub za pomocą podmiotów, od których rzekomo miał nabyć usługi budowlane, co zostało stwierdzone w zaskarżonej decyzji oraz decyzji ostatecznej z dnia [...] czerwca 2013 r. wydanej R.K. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Decyzja jako ostateczna jest dokumentem urzędowym i zgodnie z art.194 §1 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone.

Organ przeprowadził analizę kwot określonych w fakturach wystawionych przez R.K. i kwot określonych w fakturach wystawionych przez C.K.. Z przedmiotowej analizy wynika, że zakup usług podwykonawstwa cechował się znacznie wyższą wartością niż usługa zafakturowana przez Stronę skarżącą u inwestora. Dodatkowo ustalenia dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego potwierdzają, iż usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez R.K. nie miały miejsca. Nie było dowodów na pośredniczenie w transakcjach pomiędzy C.K., R.K. a A.M., co stwierdzono w decyzji ostatecznej z dnia [...] czerwca 2013r., wydanej w trybie art.108 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług R.K. za lata 2009-2011. Analiza posiadanych dokumentów wykazała, że koszty podwykonawstwa znacznie przekraczają koszty poniesione przez Stronę skarżącą w pracach zleconych przez inwestorów, tj. A.Z., J J.M., Instytut [...], A Sp. z o.o., I Sp. z o.o. oraz A.P..

Powyższe dowodzi, że organy wydając decyzję nie tylko opierały się na decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego .

Również niezasadny jest zarzut Strony skarżącej, iż organ naruszył art.121 §1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść strony, art.122 ww. ustawy poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz art.191 cyt. ustawy poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i uznanie, że Skarżący nie wykazał w prowadzonych ewidencjach wszystkich uzyskanych w roku 2009 przychodów, a także, iż podwykonawca Skarżącego R.K. prowadzący przedsiębiorstwo M nie wykonał usług udokumentowanych wystawionymi przez siebie fakturami zaewidencjonowanymi przez podatnika w prowadzonych ewidencjach, przez co zdaniem organu podatkowego, w ewidencjach podatnika znalazły się tzw. "puste faktury".

W postępowaniu poprzez dokładne wyjaśnienie okoliczności sprawy, szczegółowe uzasadnienie podstaw podjętej decyzji, wraz ze szczegółowym opisem stanu faktycznego sprawy, na podstawie którego podjęto rozstrzygnięcie zachowano zasadę wynikającą z art. 121 Ordynacji podatkowej. Stronie umożliwiono czynny udział w postępowaniu, była ona informowana o możliwości wypowiedzenia się w sprawie, z którego to prawą nie skorzystała.

Niezasadny jest również zarzut nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy poprzez niepodjęcie niezbędnych działań. W toku prowadzonych postępowań podjęto kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Podjęto szereg działań w celu zebrania materiału dowodowego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co znalazło swoje odzwierciedlenie w aktach sprawy i w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Pobrano od Strony skarżącej dokumenty dotyczące prowadzonej działalności, pozyskano informacje od innych organów na temat kontrahentów Strony, tj. m.in.: od Naczelnika Urzędu Skarbowego, Naczelnika Urzędu Skarbowego, Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego. Ponadto przeprowadzono czynności sprawdzające u kontrahentów Strony skarżącej i przesłuchano świadków: pracowników Skarżącego na okoliczność wykonywanych przez nich prac oraz kontrahentów Skarżącego, a także skierowano do innych organów wnioski o przesłuchanie świadków, kontrahentów Strony skarżącej. Protokoły przesłuchań ww. osób stanowią materiał dowodowy sprawy. Dodatkowo przesłuchano Stronę skarżącą a także kierowano do niej wezwania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Do akt sprawy włączono materiały dowodowe zebrane w toku prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowania wobec podwykonawcy Strony skarżącej R.K. oraz decyzję ostateczną z dnia [...] czerwca 2013 r., wydaną R.K. za lata 2009-2011.

Rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie wydano po przeanalizowaniu całego zebranego materiału dowodowego i po dokonaniu swobodnej oceny wszystkich dowodów w ich wzajemnym powiązaniu. Co istotne formułując w skardze zarzut naruszenia art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, Strona skarżąca nie określa ani nie precyzuje jakiego rodzaju działania powinny zostać podjęte.

Organ prowadzący postępowanie według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Dokonana analiza zebranego materiału dowodowego jest spójna, logiczna i pełna. W toku prowadzonego postępowania został przeprowadzony szereg czynności, w celu ustalenia czy podwykonawca Strony R.K. wykonał usługi udokumentowane wystawionymi przez siebie fakturami. Dokonano weryfikacji prawidłowości i rzetelności faktur wystawionych przez C.K. i R.K., przesłuchano C.K., R.K., pracowników i kontrahentów C.K. oraz przeprowadzono czynności sprawdzające, kontrolne lub kontrole doraźne u kontrahentów C.K.. Ponadto wydając rozstrzygnięcie organ wziął pod uwagę materiały i decyzję ostateczną z dnia [...] czerwca 2013 r., wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego dla podwykonawcy Strony skarżącej, R.K.. W związku z powyższym zarzut naruszenia przepisów art. 191 ustawy Ordynacji podatkowej również należy uznać za niezasadny.

Mając powyższe na uwadze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w tym nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego jak i zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, należy uznać za bezzasadne. W niniejszej sprawie zebrano obszerny materiał dowodowy, jego oceny dokonano z zachowaniem zasad postępowania. Do ustalonego stanu faktycznego prawidłowo zastosowano przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Z tego też względu Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2016 r. poz.718) skargę oddalił.