Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3096/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2017 r. sprawy ze skargi Z. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 sierpnia 2016 r. nr IPPP1/4512-408/16-4/KC w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Z. M. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Z.M. (dalej "Skarżąca" lub "Strona") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości stosowania zwolnienia od podatku dla organizowanych szkoleń dla psychoterapeutów oraz innych osób, którym wiedza z zakresu psychoterapii jest niezbędna do wykonywania zawodu.

Opisując zdarzenie przyszłe wskazała, że będąc osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania na terenie Polski, zamierza - wraz ze spółką z o.o. posiadającą miejsce siedziby oraz zarządu na terenie Polski - utworzyć spółkę komandytową ("Spółka Komandytowa") z siedzibą oraz miejscem zarządu na terenie Polski.

Spółka Komandytowa - w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - będzie świadczyła m.in. usługi w zakresie szkoleń z psychoterapii (w tym jako podwykonawca dla uczelni wyższej). Usługi te będą skierowane przede wszystkim do psychoterapeutów oraz innych osób, którym wiedza z zakresu psychoterapii jest niezbędna do wykonywania zawodu.

W uzupełnieniu wniosku Strona wskazała, że planowana nazwa Spółki komandytowej to L. Sp. z o.o. Sp. k., a siedziba Spółki Komandytowej będzie się mieścić przy ul. [...], W.

Skarżąca zwróciła uwagę, że pozostałe kwestie szczegółowe związane z zawiązaniem Spółki Komandytowej są na etapie planowania i nie jest w stanie na obecnym etapie udzielić w tym zakresie dodatkowych informacji. Tym samym za zbędne uznała te informacje z punktu widzenia możliwości udzielenia odpowiedzi przez Ministra Finansów na zadane przez nią we wniosku pytanie.

Według Strony potwierdzenie prawidłowości stanowiska zaprezentowanego powyżej można znaleźć np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3272/13, w którym wskazano między innymi, iż "(...) Naczelny Sąd Administracyjny nie neguje prawa podmiotu uprawnionego do sformułowania wniosku dotyczącego" zdarzenia przyszłego, czyli do opisania zdarzenia hipotetycznego lub abstrakcyjnego, które dopiero mogą lub może (w zależności od decyzji podmiotu) się zdarzyć.(...)".

Skarżąca podniosła, że świadczy obecnie usługi jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Zaznaczyła, iż spółka komandytowa na gruncie polskiego systemu prawnego ma status jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. W jej ocenie biorąc pod uwagę literalną wykładnię art. 5 ust. 2 ustawy o systemie oświaty działalność w ramach sytemu oświaty można prowadzić jedynie jako: jednostka samorządu terytorialnego, inna osoba prawna albo osoba fizyczna.

Mając na uwadze usługi szkoleniowe, które mają być świadczone przez Spółkę Komandytową Skarżąca podtrzymała dotychczasową argumentację zawartą we wniosku, że zakres usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.; zwanej dalej "ustawą o VAT") należy przede wszystkim określić w kontekście art. 44 Rozporządzenia wykonawczego Rady UE Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 2006.347.1) – dalej zwana "Dyrektywą 2006/112/WE" lub "Dyrektywą VAT". Pozostałe zaś przepisy (np. Rozporządzenie Ministra Edukacji i Nauki z dnia 11 stycznia 2012 r. w sprawie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych) mogą być używane przy określeniu zakresu zwolnienia jedynie uzupełniająco, nie mogą mieć natomiast charakteru decydującego o tym zakresie.

Strona biorąc zatem pod uwagę, że szkolenia w zakresie psychoterapii prowadzone przez Spółkę Komandytową będą wykonywane na rzecz psychoterapeutów oraz innych osób, którym wiedza z zakresu psychoterapii jest niezbędna do wykonywania zawodu uznała, że szkolenia te będą stanowiły "nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem".

Tym samym usługi szkoleniowe w zakresie psychoterapii świadczone przez Spółkę Komandytową będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT.

Skarżąca wskazała, iż nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie świadczonych usług szkoleniowych. Odnosząc się do usług szkoleniowych, które mają być świadczone przez Spółkę Komandytową, stwierdziła, że nie mogąc prowadzić działalności w ramach systemu oświaty Spółka Komandytowa nie będzie również miała możliwości uzyskania akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Strona podniosła, iż na obecnym etapie - co do zasady - nie jest planowane, aby usługi szkoleniowe były finansowane w całości czy w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Mając powyższe na uwadze Skarżąca zapytała: Czy prawidłowe jest jej stanowisko, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku świadczenie przez Spółkę Komandytową usług szkoleniowych z zakresu psychoterapii (w tym jako podwykonawca dla uczelni wyższej) na rzecz psychoterapeutów oraz innych osób, którym wiedza z zakresu psychoterapii jest niezbędna do wykonywania zawodu będzie korzystało ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT?

Stanowisko Skarżącej opierało się na założeniu, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku świadczenie przez Spółkę Komandytową usług szkoleniowych z zakresu psychoterapii (w tym jako podwykonawca dla uczelni wyższej) na rzecz psychoterapeutów oraz innych osób, którym wiedza z zakresu psychoterapii jest niezbędna do wykonywania zawodu będzie korzystało ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT.

Strona mając na uwadze art. 44 Rozporządzenia Rady UE Nr 282/2011, który przewiduje, że "usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych uznała, że wszelkie, wynikające z odrębnych przepisów prawa krajowego definicje czy określenia odnoszące się do usług "kształcenia zawodowego" czy "przekwalifikowania zawodowego" nie powinny być brane pod uwagę przy określeniu zakresu zwolnienia od podatku VAT związanego z tymi właśnie usługami edukacyjnymi. Tym bardziej, że Dyrektywa 112/2006 w art. 132 ust. 1 lit. i) posługuje się terminami identycznymi jak przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, czyli kształceniem zawodowym i przekwalifikowaniem, a te właśnie pojęcia zostały dookreślone w art. 44 Rozporządzenia Rady UE Nr 282/2011.

Strona zwracając uwagę, że jednym z przepisów regulujących formy zdobywania kwalifikacji zawodowych jest § 3 rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 11 stycznia 2012 r. w sprawie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2014 r., poz. 622), ("Rozporządzenie MEN z 11 stycznia 2012 r.") podniosła, że przepisy Rozporządzenia MEN z 11 stycznia 2012 r. mogą być używane przy określeniu zakresu zwolnienia jedynie uzupełniająco, nie mogą mieć natomiast charakteru decydującego o tym zakresie. Jej zdaniem powyższe oznacza, że zakres usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT należy przede wszystkim określić w kontekście art. 44 Rozporządzenia Rady UE Nr 282/2011.

Skarżąca biorąc pod uwagę, że szkolenia w zakresie psychoterapii (w tym jako podwykonawca dla uczelni wyższej) prowadzone przez Spółkę Komandytową będą wykonywane na rzecz psychoterapeutów oraz innych osób, którym wiedza z zakresu psychoterapii jest niezbędna do wykonywania zawodu uznała, że szkolenia te będą stanowiły "nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem".

Tym samym uznała, że usługi szkoleniowe w zakresie psychoterapii świadczone przez Spółkę Komandytową będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej wydanej 9 sierpnia 2016 r., z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

Organ mając na uwadze, że art. 43 ust. 1 pkt 26 i 29 ustawy o VAT przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych stanął na stanowisku, że dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Minister zwrócił uwagę, iż w myśl art. 44 Rozporządzenia wykonawczego Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., które weszło w życie w lipcu 2011 r., usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Organ mając na uwadze, iż skoro szkolenia organizowane przez Stronę (w tym również w charakterze podwykonawcy dla uczelni wyższej) na rzecz psychoterapeutów oraz innych osób, którym wiedza z zakresu psychoterapii jest niezbędna do wykonywania zawodu, obejmować będą nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z zawodem, a także będą miały na celu uzyskanie wiedzy do celów zawodowych uczestników szkoleń, dlatego też przedmiotowe usługi, które będą świadczone w ramach organizowanych przez spółkę szkoleń, należy uznać za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT. Tym samym zostanie spełniony pierwszy z warunków uprawniający do zwolnienia od podatku od towarów i usług będących przedmiotem wniosku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy.

Według Ministra dla oceny czy usługi szkoleniowe świadczone przez Stronę, są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, konieczne jest jeszcze uznanie, że są to usługi prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Tym samym spełnienie ww. warunku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ww. ustawy jest możliwe tylko wtedy, gdy podmiot wskaże istniejące przepisy prawa regulujące formy i zasady kształcenia zawodowego. Aby można było mówić o tym, że warunki zostały określone w: odrębnych przepisach, przepisy te, np. rozporządzenie, muszą regulować formy kształcenia, czyli określać sposoby prowadzenia szkoleń oraz precyzować zasady prowadzenia takich szkoleń.

Organ mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe doszedł do przekonania, że Skarżąca w opisie sprawy nie wskazała, że świadczone usługi będą prowadzone w formach i na zasadach określonych w przepisach odrębnych. W swoim stanowisku przywołała tylko fakt, że jednym z przepisów regulujących formy zdobywania kwalifikacji zawodowych w krajowym porządku prawnym jest rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 11 stycznia 2012 r. w sprawie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2014 r., poz. 622). Zdaniem organu rozporządzenie to nie określa jednak form i zasad kształcenia zawodowego dla psychoterapeutów czy innych osób, którym wiedza z zakresu psychoterapii jest niezbędna do wykonywania zawodu.

Reasumując Minister doszedł do przekonania, że nie został spełniony drugi warunek uprawniający do zwolnienia usług szkoleniowych z zakresu psychoterapii na podstawie art. 43 ust. t pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

W jego przekonaniu w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie Strona wskazała, że spółka prowadząca szkolenia, również jako podwykonawca dla wyższej uczelni, nie będzie miała możliwości uzyskania akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, uznać należy, że usługi o których mowa w sprawie nie korzystają ze zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy o VAT. Tym samym nie został spełniony ww. warunek uprawniający do zwolnienia świadczonych usług organizowania szkoleń dla psychoterapeutów oraz innych osób, którym wiedza z zakresu psychoterapii jest niezbędna, wskazany w tym zapisie.

Ponadto zdaniem Ministra Finansów świadczone przez spółkę komandytową usługi szkoleniowe (w tym jako podwykonawca dla uczelni wyższej) z zakresu psychoterapii na rzecz psychoterapeutów, nie korzystają również ze zwolnienia od VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ww. ustawy, gdyż z opisu sprawy wynika, że Skarżąca nie otrzymała dotacji ani innego rodzaju finansowania ze środków publicznych, zatem usługi te nie są finansowane w całości ze środków publicznych.

Resumując Minister Finansów doszedł do przekonania, że usługi szkoleniowe z zakresu psychoterapii na rzecz psychoterapeutów oraz innych osób, którym wiedza z zakresu psychoterapii jest niezbędna do wykonywania zawodu, które zamierza świadczyć spółka komandytowa, nie korzystają ze zwolnienia od VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, gdyż przedmiotowe szkolenia nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Ponadto Spółka organizując szkolenia dla psychoterapeutów nie spełnia również pozostałych warunków uprawniających do korzystania ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 pkt b-c ustawy o VAT. Zatem planowane usługi szkoleniowe, w tym świadczone również jako podwykonawca dla uczelni wyższej, z zakresu psychoterapii, opodatkowane są 23% stawką podatku VAT - zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

W odpowiedzi na wystosowane przez Skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na powyższą interpretację Skarżąca, wnosząc o jej uchylenie w całości i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postepowania procesowego, zarzuciła naruszenie:

1) art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie pierwsze i art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej "O.p.") i art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie drugie O.p. w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT - poprzez dokonanie przez Ministra Finansów w interpretacji:

a) błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT dokonanej z pominięciem art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 44 Rozporządzenia Rady Unii Europejskiej Nr 282/20115 - przejawiającej się błędnym uznaniem przez Ministra Finansów w interpretacji, iż usługi szkoleniowa świadczone przez Spółkę Komandytową w zakresie psychoterapii (w tym jako podwykonawca na uczelni wyższej) na rzecz psychoterapeutów oraz innych osób, którym wiedza z zakresu psychoterapii jest niezbędna do wykonywania zawodu, nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT;

b) błędnej oceny co do braku możliwości bezpośredniego zastosowania art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE - pomimo tego, iż usługi świadczone przez Spółkę Komandytową są zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) ww. Dyrektywy oraz art. 44 Rozporządzenia Rady UE;

- co w konsekwencji doprowadziło do błędnego zastosowania przez Ministra Finansów w Interpretacji art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie pierwsze w zw. z art. 14c § 2 O.p. oraz błędnego niezastosowania art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie pierwsze i zdanie drugie O.p. - poprzez uznanie stanowiska Skarżącej, przedstawionego we wniosku, w tym wykładni art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT za nieprawidłowe, podczas gdy w zdarzeniu przyszłym analizowanym w interpretacji, stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku, w tym wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT należało uznać za prawidłowe w całości.

Skarżąca podniosła, iż z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT wypływa wniosek, że kraj członkowski UE ma obowiązek zwolnić od podatku VAT, m.in. kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Jej zdaniem porównanie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT wskazuje wprost na to, że w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT nie przeniesiono dokładnie do prawa krajowego wymaganego przez art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT zakresu podmiotowego tego zwolnienia, czyli wskazania, jakie odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie kształcąc zawodowo korzystają z tego zwolnienia.

W przekonaniu Strony art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT odsyła do bliżej niesprecyzowanych przepisów, co nie zapewnia stosowania tego zwolnienia w sposób prawidłowy i prosty, a wręcz przeciwnie - czyni go całkiem niedookreślonym, a zatem trudnym do zastosowania, poprzez brak jasnego sprecyzowania podmiotów, które mogą w sposób zgodny z prawem unijnym i krajowym korzystać z tego zwolnienia. Tego rodzaju warunek, tj. odesłanie w zakresie zwolnienia do bliżej niewskazanych przepisów krajowych nie zapewnia wymaganej w pkt 34 Preambuły Dyrektywy VAT jednolitości zwolnień w krajach członkowskich, poprzez przyjęcie warunków ich stosowania, mających charakter porównywalny. Przedstawione uwagi prowadzą do wniosku, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT stanowi wadliwą implementację do krajowego systemu prawnego art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT.

Według Skarżącej właściwie implementowanie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w odrębnych przepisach - co w sposób nieuzasadniony treścią przepisu Dyrektywy VAT zawęża zakres zwolnienia, przez określenie warunku niewynikającego z Dyrektywy VAT.

Strona stanęła na stanowisku, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT w sposób niewłaściwy implementuje do polskiego porządku prawnego normę z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT, bowiem pozwala państwom członkowskim na jedynie podmiotowe zawężenie zwolnienia m.in. spornych w sprawie usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, gdyż zwalnia odpowiednie w nim wymienione usługi łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Tymczasem w polskiej ustawie o VAT zwolnienie usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego uzależniono od uregulowania tych kwestii w odrębnych przepisach, zaważono więc zwolnienie w oparciu o kryteria nieprzewidziane w Dyrektywie VAT.

Jej zdaniem właściwie implementowanie do porządku krajowego przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT powinno bowiem polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w odrębnych przepisach - co w sposób nieuzasadniony treścią przepisu Dyrektywy VAT zawęża zakres zwolnienia przez określenie warunku niewynikającego z Dyrektywy VAT.

Skarżąca biorąc pod uwagę, że szkolenia w zakresie psychoterapii (w tym jako podwykonawca dla uczelni wyższej) prowadzone przez Spółkę Komandytową będą wykonywane na rzecz psychoterapeutów oraz innych osób, którym wiedza z zakresu psychoterapii jest niezbędna do wykonywania zawodu uznała, że szkolenia te będą stanowiły nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem.

Mając zatem na względzie fakt, że ustawodawca polski zaniedbał uregulowania zawodu psychoterapeuty, a jednocześnie na mocy ww. przepisów Rozporządzenia Ministra Zdrowia do kategorii świadczeń gwarantowanych dopuszcza wykonywanie sesji z zakresu psychoterapii świadczone przez osoby, które ukończyły podyplomowe szkolenie w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia, prowadzone metodami o udowodnionej naukowo skuteczności, w szczególności metodą terapii psychodynamicznej, poznawczo-behawioralnej lub systemowej, w wymiarze co najmniej 1200 godzin, stwierdziła, że szkolenia organizowane na rzecz psychoterapeutów oraz innych osób którym wiedza z zakresu psychoterapii jest niezbędna do wykonywania zawodu będzie podlegało zwolnieniu od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT wykładanego pro wspólnotowo.

Zdaniem Strony w sytuacji, gdy głównym celem prowadzonych przez Spółkę Komandytową szkoleń - skierowanych przede wszystkim do psychoterapeutów oraz innych osób, którym wiedza z zakresu psychoterapii jest niezbędna do wykonywania zawodu - będzie uzyskanie przez uczestników przygotowania zawodowego w zakresie samodzielnego prowadzenia psychoterapii indywidualnej, rodzinnej i grupowej, szkolenia organizowane przez Spółkę Komandytową będą więc uznane za szkolenia w dziedzinie "kształcenia zawodowego" lub "przekwalifikowania", prowadzonego przez odpowiednie podmioty prawda publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Powyższe w opinii Skarżącej potwierdza, iż ma prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT wykładanego pro wspólnotowo. Tym samym z uwagi na fakt, że Spółka Komandytowa będzie świadczyć usługi szkoleniowe również jako podwykonawca dla uczelni wyższej, nie można odmówić jej przymiotu podmiotu o celach uznanych przez podmioty prawa publicznego. Spółka Komandytowa będzie bowiem spełniać pośrednio funkcję uczelni wyższej świadczącej niezaprzeczalnie usługi szkoleniowe niezbędne do wykonywania zawodu.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. 2017 r., poz. 1369, dalej "p.p.s.a."), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny, czy świadczenie przez Spółkę komandytową usług szkoleniowych z zakresu psychoterapii (w tym jako podwykonawca dla uczelni wyższej) na rzecz psychoterapeutów oraz innych osób, którym wiedza z zakresu psychoterapii jest niezbędna do wykonywania zawodu będzie korzystało ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

Mając na uwadze przedstawione przez Skarżącą we wniosku zdarzenie przyszłe oraz podniesione w skardze zarzuty błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT dokonanej z pominięciem art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 44 Rozporządzenia Rady UE nr 282/2011 uznać należy, iż zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają dwie okoliczności. Po pierwsze, czy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT stanowi właściwą implementację przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, a w szczególności art. 132 ust. 1 lit. i. Po drugie, czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego Skarżąca spełnia warunki uprawiające ją do skorzystania ze zwolnienia podatkowego opisanego w powołanym przepisie Dyrektywy 2006/112/WE.

Odnosząc się do pierwszego z sygnalizowanych zagadnień należy stwierdzić, że – w ocenie Sądu – art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT stanowi wadliwą implementację art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, w zakresie w jakim uzależnia możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego od tego, czy usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Natomiast zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie zwalniają od opodatkowania kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Podkreślenia wymaga, że zwolnienie uregulowane w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE ma charakter obligatoryjny, co oznacza, że państwo członkowskie jest zobowiązane do jego implementacji do prawa krajowego, przy zachowaniu warunków określających zasady jego stosowania. Co więcej podatnik ma prawo stosować przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, jeżeli państwo członkowskie nie zaimplementowało określonych przepisów w przewidzianym terminie lub jeżeli państwo członkowskie przyjmie przepisy zgodne z prawem UE, ale praktyka władz państwowych (np. organów skarbowych) prowadzi do innego skutku niż zamierzony (por. wyrok TSUE z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie 8/81 Ursula Becker v. Finanzamt Münster-Innenstadt, wyrok TSUE z dnia 11 lipca 2002 r. w sprawie C-62/00 Marks & Spencer plc v. Commissioners of Customs & Excise oraz wyrok z dnia 8 czerwca 2006 r. C-430/04 Finanzamt Eisleben v. Feuerbestattungsverein Hall eV).

Wątpliwości co do prawidłowości implementacji przepisów Dyrektywy 2006/112/WE w przedstawionym powyżej zakresie sygnalizowane są w literaturze przedmiotu. I tak, podkreśla się, że niezwykle kontrowersyjnym zagadnieniem jest uzależnienie zwolnienia dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego od prowadzenia ich w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. W piśmiennictwie wskazuje się, że ustawa o VAT nie określa, jakie regulacje można uznać za odrębne przepisy dla potrzeb stosowania tego zwolnienia (por. R. Namysłowski, D. Prokop (red.), Dyrektywa VAT – Polska perspektywa, Warszawa 2012 r., s. 245-246). Wydawane na podstawie tego przepisu interpretacje Ministra Finansów są dalece niespójne. Wątpliwości w tym zakresie nie rozstrzyga także orzecznictwo sądów administracyjnych. W takiej sytuacji zasadne wydaje się odwołanie wprost do przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, w celu ustalenia zasad korzystania z omawianego zwolnienia podatkowego.

Odnosząc powołany powyżej przepis art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE do opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przeszłego należy zatem stwierdzić, że ze zwolnienia korzystają usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Zestawiając przytoczony fragment przepisu Dyrektywy 2006/112/WE z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT należy podkreślić, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE uzależniają skorzystanie ze zwolnienia podatkowego od spełnienia jedynie dwóch warunków. Po pierwsze, podmiot winien świadczyć usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania. Po drugie, czynności te winny być wykonywane przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Przepisy ustawy o VAT wymagają ponadto, by usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Warunek ten, o czym wspomniano powyżej, jest jednak sformułowany w sposób dalece nieprecyzyjny, a ponadto nie znajduje uzasadnienia w treści art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, że krajowy ustawodawca sformułował warunki, które nie zostały przewidziane przepisami Dyrektywy 2006/112/WE i są z nimi niezgodne. W takiej sytuacji, jak wyjaśnił Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z dnia 19 grudnia 2006 r. (sygn. akt P 37/05), "sąd – jeśli nie ma wątpliwości co do treści normy prawa wspólnotowego – powinien odmówić zastosowania sprzecznego z prawem wspólnotowym przepisu ustawy i zastosować bezpośrednio przepis prawa wspólnotowego, ewentualnie – jeśli nie jest możliwe bezpośrednie zastosowanie normy prawa wspólnotowego – szukać możliwości wykładni prawa krajowego w zgodzie z prawem wspólnotowym."

Zacytowany fragment orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego pozwala wysnuć wniosek, że w kontekście rozpatrywanej sprawy należy pominąć warunki zastosowania zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, w zakresie w jakim wykraczają poza warunki sformułowane w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE i bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, w celu ustalenia, czy w opisanym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zdarzeniu przyszłym zachodzą okoliczności uzasadniające zastosowanie zwolnienia podatkowego. Należy zatem ustalić, czy Skarżąca w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, spełnia warunki opisane w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. Zbadania wymaga w szczególności, czy Skarżąca świadczyć będzie usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania oraz czy jest podmiotem prawa publicznego lub instytucją działająca w tej dziedzinie, której cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W ocenie Sądu z przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zdarzenia przyszłego wynika, co również przyznał organ w zaskarżonej interpretacji, że Skarżąca świadczyć będzie usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Tym samym spełniony został pierwszy warunek, o którym stanowi art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

Analizując jednak prawidłowość interpretacji organu nie można pomijać, jak już powiedziano, iż w art. 132 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112/WE wskazano, iż państwa członkowskie zwalniają od podatku od wartości dodanej następujące transakcje: kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Z regulacji tej jasno zatem wynika, iż warunkiem zwolnienia od podatku jest po pierwsze świadczenie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania i po drugie prowadzenie tegoż kształcenia przez: odpowiednie podmioty prawa publicznego, którego to statusu strona nie posiada; lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga także i to, iż ww. regulacja art. 132 Dyrektywy 112 jest usytuowana w rozdziale 2 pod nazwą zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlegają wyłącznie usługi szkoleniowe wykonywane w interesie publicznym. Prawodawca wspólnotowy nie sformułował jednak definicji "interesu publicznego". Niewątpliwie nie mieszczą się w pojęciu "czynności wykonywanych w interesie publicznym" usługi świadczone wyłącznie w celach komercyjnych. W interesie publicznym mogą natomiast działać zarówno podmioty prawa publicznego, jak i inne instytucje działające w danej dziedzinie.

Warunek by kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie było prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele są uznane za podobne przez dane państwo członkowskie nie podlegał rozważaniom przez organ w sprawie. Organ skoncentrował się na brzmieniu regulacji krajowej - art. 43 ust.1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT. Wobec tego organ nie oceniał także czy stan opisany we wniosku jest na tyle precyzyjnie opisany by dokonać doń subsumcji obowiązującego prawa krajowego jak i wspólnotowego. To zaś oznacza wadliwość interpretacji podatkowej.

Konkludując, należy zatem stwierdzić, że z opisanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżąca spełnia jeden z warunków uzasadniających skorzystanie ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, tzn. opisana we wniosku organizacja i prowadzenie szkoleń stanowi kształcenie zawodowe w rozumieniu ustawy o VAT. Nie wynika jednak, że Skarżąca będzie prowadzić szkolenia w ramach instytucji działającej w dziedzinie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, której cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie w rozumieniu powołanego powyżej przepisu Dyrektywy 2006/112/WE. Z uwagi na wadliwą implementację tego przepisu do krajowego porządku prawnego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, przepisy ustawy krajowej należy w kontekście tej konkretnej sprawy pominąć w zakresie, w jakim przewiduje on warunki wykraczające poza treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, tj. wymagają, by usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach i w tym zakresie przepis art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE należy stosować bezpośrednio. Takie też stanowisko zajął m.in. WSA w Poznaniu w prawomocnym wyroku z dnia 7 lutego 2013 r. w sprawie I SA/Po 788/12, od którego skarga kasacyjna została oddalona wyrokiem NSA z dnia 3 czerwca 2014 r. w sprawie I FSK 970/13 (dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Reasumując, organ podatkowy pozostawiając bez rozważenia, czy Skarżąca może być uznana za podmiot, którego cele są uznane za podobne do celów realizowanych przez podmioty publiczne, winien ponownie rozpoznać złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z uwzględnieniem przedstawionej powyżej argumentacji, co oznacza, że powinien wezwać Skarżącą o wyjaśnienie czy będzie prowadzić działalność, której celem będzie wykonywanie czynności w dziedzinie kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, w interesie publicznym i wskazanie jakie okoliczności będą o tym świadczyły.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804).