Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 136/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2006-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 190
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 7 ust. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 16 poz 89
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 7 lutego 1997 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku od spadków i darowizn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński Sędziowie Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi R.R. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Urząd Skarbowy ustalił R.R. zamieszkałemu w [...] zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn, po zmarłej J.R. w kwocie [...].

Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że do wymiaru podatku przyjęto wartość masy spadkowej określoną przez podatnika na kwotę [...] pomniejszoną o kwotę wolną, na podstawie przepisu art. 9 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, i w ten sposób ustalono podatek na kwotę [...]. Urząd Skarbowy dokonał też weryfikacji długów i ciężarów obciążających masę spadkową w łącznej kwocie [...], tj. z rachunku Nr [...] z dnia [...] w kwocie [...] za wykonanie nagrobka granitowego i z rachunku Nr [...] z dnia [...] w kwocie [...] za wykonanie posadzki oraz ogrodzenia z elementów granitowych do nagrobka granitowego. Dokonując oceny tych wydatków, poniesionych przez podatnika, Urząd Skarbowy stwierdził, że nie mogą one obciążać masy spadkowej, gdyż poniesione zostały za życia J.R. Zgodnie bowiem z przepisem art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, do długów i ciężarów zalicza się: koszty ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały poniesione za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów oraz poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków.

Ponadto, z uzasadnienia ww. decyzji wynika, że Urząd Skarbowy nie zastosował też wnioskowanego przez podatnika zwolnienia od podatku z tytułu opieki nad J.R. uznając, że ustawa o podatku od spadków i darowizn nie wymienia w katalogu zwolnień ulgi z tytułu opieki nad spadkodawcą, sprawowaną przez osoby zaliczone do I grupy podatkowej (syn). Urząd Skarbowy nie zastosował także zwolnienia w związku z nabyciem w drodze spadku budynków nadanych na podstawie przepisów o osadnictwie rolnym, wyjaśniając, że zwolnienie to ma zastosowanie w przypadku, gdy nabywca jest obywatelem polskim lub ma miejsce stałego pobytu w Polsce (art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn), natomiast podatnik nie posiada obywatelstwa polskiego, a w [...] zameldowany jest czasowo.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją Urzędu Skarbowego, R.R. wniósł od niej odwołanie do Izby Skarbowej, domagając się uchylenia decyzji organu podatkowego I instancji i podniósł zarzut naruszenia przepisu art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez nieuwzględnienie długów i ciężarów obciążających masę spadkową w kwocie [...] udokumentowanej rachunkiem Nr [...] z dnia [...] w wysokości [...] za wykonanie nagrobka granitowego oraz w kwocie [...] udokumentowanej rachunkiem Nr [...] z dnia [...]. Według podatnika, również kwota [...], na którą składały się wydatki związane z leczeniem i zapewnieniem opieki medycznej, powinna zostać uwzględniona jako koszt ostatniej choroby. Podatnik podniósł, że 92- letnia matka była osobą schorowaną, miała rentę w wysokości zaledwie [...], dlatego już od roku 1994 musiał intensywnie opiekować się nią, zapewniając jej leczenie i godne życie. Z tego powodu rocznie przekazywał siostrze (H.G.), również opiekującej się matką, ok. [...], aż do czasu jej śmierci, tj. łącznie - [...].

W odwołaniu podniesiono też zarzut naruszenia przepisu art. 4 ust.1 pkt 2 ustawy podatkowej poprzez nieuwzględnienie faktu, iż nieruchomość będąca przedmiotem dziedziczenia została nabyta na podstawie przepisów o osadnictwie rolnym, w związku z czym jej nabycie powinno być zwolnione od podatku. Odwołujący się podatnik podniósł również, iż fakt posiadania obywatelstwa niemieckiego nie oznacza, że nie posiada on zarazem obywatelstwa polskiego, albowiem obywatelstwo to nie zostało mu odebrane, a przynajmniej, nie ma o tym informacji.

W wyniku rozpoznania odwołania podatnika, Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] nr [...], zaadresowaną na imię i nazwisko R.R., utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego.

Uzasadniając swoją decyzję, organ odwoławczy podzielił wyrażone w niej stanowisko organu podatkowego I instancji, powołując się jednocześnie na przepis art. 7 ust.1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, stanowiący, że podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych, po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego, wskazując zarazem, że jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru. Organ ten wskazał także na treść przepisu ust. 3 tego artykułu, zgodnie z którym, do długów i ciężarów zalicza się również koszty ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów oraz poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków.

Ponadto, Izba Skarbowa zauważyła, że - wprawdzie Sąd Najwyższy uchwałą 7 sędziów SN z dnia 12.06.1992 r. o sygn. akt III AZP 6/92 opubl. w OSNC 1992/10/177 stwierdził, iż koszty pogrzebu, łącznie z nagrobkiem, potrąca się z podstawy opodatkowania według cen rynkowych za usługi (rzeczy) w dacie złożenia zeznania podatkowego - to jednak, równie ważny jest moment poniesienia przez spadkobiercę wydatków związanych z kosztami pogrzebu łącznie z nagrobkiem. Innymi słowy, w ramach cytowanego wyżej przepisu zawierać się będą wydatki poniesione jedynie od momentu otwarcia spadku (śmierci spadkodawcy), co nakazują reguły wykładni logicznej niniejszego przepisu, do momentu złożenia zeznania podatkowego. W rozpoznawanej sprawie rachunki o nr [...] z dnia [...] w wysokości [...] za wykonanie nagrobka granitowego oraz nr [...] z dnia [...] w wysokości [...] za wykonanie posadzki i ogrodzenia do ww. nagrobka, wskazują na okoliczność ich poniesienia w znacznym odstępie czasowym przed śmiercią spadkodawcy [...] stwierdził organ odwoławczy.

Odnosząc się natomiast do zarzutu niezaliczenia przez Urząd Skarbowy w poczet długów i ciężarów spadkowych wydatków w łącznej kwocie [...] z tytułu kosztów ostatniej choroby spadkodawcy, na którą składały się wydatki związane z leczeniem oraz zapewnieniem spadkodawcy opieki medycznej i stałej opieki przed śmiercią, Izba Skarbowa, poza faktem niewykazania ich istnienia przez stronę w zeznaniu podatkowym, wskazała, że cytowany przepis art. 7 ust. 3 ustawy podatkowej precyzuje, iż do długów i ciężarów zalicza się również koszty ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku. Zawarte w odwołaniu wyjaśnienia podatnika wskazują, iż środki pieniężne w ww. kwocie strona przekazywała od 1994 r. do czasu śmierci spadkodawcy w wymiarze ok. [...] rocznie w formie darowizny. W związku z tym, Izba Skarbowa stwierdziła, iż darowizny te nie są kosztami ostatniej choroby spadkodawcy z uwagi na niespełnienie dyspozycji przepisu art. 7 ust. 3 ustawy podatkowej. Za nieuzasadniony uznał organ odwoławczy także zarzut odwołującego się podatnika, że Urząd Skarbowy uchybił dyspozycji przepisu art. 4 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy poprzez nieuwzględnienie faktu, iż nieruchomość będąca przedmiotem spadku, została nabyta na podstawie przepisów o osadnictwie rolnym, w związku z czym jej nabycie powinno być zwolnione od podatku, bowiem podatnik nie spełniał wymagań określonych w ust. 4 ww. przepisu, tj. nie potwierdził żadnym dowodem w postępowaniu podatkowym, aby posiadał obywatelstwo lub, aby miał miejsce stałego pobytu na terytorium RP.

Skargą z dnia 18.06.2003 r. R.R. zaskarżył ostateczną decyzję Izby Skarbowej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie i wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości poprzez odstąpienie od wymierzania podatku od spadków i darowizn, ewentualnie o uznanie i zaliczenie w skład długów i ciężarów obciążających masę spadkową następujących kwot:

- [...] za wykonanie granitowego nagrobka dla spadkodawczyni,

- [...] za wykonanie posadzki i ogrodzenia do ww. nagrobka,

- [...] z tytułu kosztów choroby spadkodawczyni, tj. wydatków poniesionych na jej leczenie, zapewnienie opieki medycznej i stałej opieki w czasie choroby.

Skarżący zarzucił, że decyzje organów podatkowych obu instancji naruszają przepis art. 7 ust. 1 w związku z ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, poprzez ich błędną interpretację. Na poparcie swojego stanowiska skarżący przywołał uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 12.06.1992 r. o sygn. akt III AZP 6/92 (opubl. w OSNC 1992/10/177) i wskazał, że uchwała ta "nie precyzuje jednoznacznie, że powyższe nakłady (koszty pogrzebu łącznie z nagrobkiem, inne długi i ciężary spadkowe poniesione z tytułu leczenia i opieki medycznej nad spadkodawcą) mogą być zaliczone na poczet długów i ciężarów spadkowych jedynie od momentu otwarcia spadku, tj. w chwili śmierci spadkodawcy".

Według skarżącego, brak jednoznacznego przepisu prawnego nie może rodzić negatywnych skutków prawnych dla niego, a wręcz przeciwnie - wszelkie niejasności powinny przemawiać na jego korzyść.

Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, właściwy do rozpoznania skargi na podstawie przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), wyrokiem z dnia 25.08.2004 r. o sygn. akt I SA/Sz 438/04 oddalił skargę R.R. na ostateczną decyzję Izby Skarbowej.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył R.R., w wyniku rozpoznania której, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 4.01.2006 r. o sygn. akt II FSK 149/05 uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25.08.2004 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

Uzasadniając wyrok, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy w części odnoszącej się do naruszenia przepisów prawa materialnego. W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego, wykładnia przepisu art. 7 ust. 3 u.p.s.d. dokonana przez sąd I instancji jest błędna. Przepis ten stanowi, w części istotnej dla rozpatrzenia tej sprawy, że: "do długów i ciężarów zalicza się również koszty ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku ... ".

Według Sądu, zacytowany przepis art. 7 ust. 3 u.p.s.d. rozszerza katalog długów i ciężarów spadku zawarty w ust. 1 i, w większości, odnosi się do spadkobiercy. Analizując pierwszy z zakwestionowanych ciężarów, rację należy przyznać skarżącemu, że ustawodawca zamieszczając partykułę przeczącą "nie" przed koniunkcją: "zostały pokryte za jego życia i z jego majątku" wskazuje, że jego rolą było to, aby koszty leczenia były ciężarem spadkowym, z pominięciem sytuacji, iż koszty choroby zostały pokryte za życia spadkodawcy i zarazem z jego środków. Prawdziwość koniunkcji wymaga bowiem prawdziwości obu jej elementów składowych. Poza tym, uznał Sąd, nie do zaakceptowania jest pogląd Sądu I instancji, że koszty ostatniej choroby pomniejszają podstawę opodatkowania, jeżeli nie zostały pokryte za życia spadkodawcy. Takie rozumienie kłóci się nie tylko z wykładnią językową przepisu, ale także wykładnią celowościową. Trudno sobie bowiem wyobrazić, aby wydatki z tytułu ostatniej choroby były ponoszone po śmierci spadkodawcy. Logicznym jest, że wydatki te muszą być realizowane w trakcie choroby, a więc za jego życia.

Ponadto, Sąd odwołał się także do dotychczasowego orzecznictwa NSA i doktryny, wskazując, że w wyroku z dnia 19.01.1994 r. (SA/Wr 1523/93, niepubl.) NSA podniósł, że nie jest trafny pogląd, iż tylko koszty pokryte po śmierci spadkodawcy, a które spadkodawca obowiązany był spełnić, stanowią dług spadkowy. Przepis art. 7 ust. 3 u.p.s.d. zalicza bowiem do długów i ciężarów również koszty poniesione za życia spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte z jego majątku (por. także: G. Borkowski, Podatek od spadków i darowizn, Komentarz, CH Beck, s. 52).

Sąd kasacyjny nie podzielił także wyrażonego w pisemnych motywach wyroku Sądu I instancji zapatrywania, że wydatek poniesiony na nagrobek zalicza się do ciężarów spadku, jeżeli jest następstwem pogrzebu, a więc może być poniesiony tylko po śmierci spadkodawcy.

Według Sądu, z cytowanego wyżej przepisu nie wynika związanie kosztów pogrzebu z kosztami nagrobka, a jedynie to, że koszty pogrzebu można zaliczyć do ciężarów spadku łącznie z kosztami nagrobka, które nie musza być poniesione po śmierci spadkodawcy. Wykładnia systemowa jak i celowościowa omawianego przepisu nakazują przyjąć, że podstawą zaliczenia takiego wydatku do długów i ciężarów spadku jest ustalenie, że jeżeli wydatek zostanie poniesiony przed śmiercią spadkodawcy, to nie może być poniesiony z jego majątku, natomiast poniesiony po jego śmierci podlega także odliczeniu, jeżeli został poniesiony z majątku spadkodawcy lub majątku spadkobiercy. Spadkobierca nabywa bowiem spadek z chwila otwarcia spadku, tj. z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 i 925 k.c.), a w związku z tym na tę datę ustala się wartość masy spadkowej, która może ulec stosownemu zmniejszeniu w chwili złożenia zeznania podatkowego. Wymiar podatku od spadków i darowizn ustala się bowiem na podstawie przepisów obowiązujących w dacie złożenia zeznania podatkowego (por. uchwałę siedmiu sędziów SN z dnia 12.06.1992 r., III AZP 6/92, OSN 1992, Nr 10, poz. 177). Natomiast istotne jest, by w dacie złożenia zeznania podatkowego wszystkie wydatki zostały faktycznie poniesione. Dlatego koszty wykonania nagrobka przez spadkobiercę, które zamierza on ponieść dopiero w przyszłości, nie podlegają uwzględnieniu (por. wyrok SN z dnia 8.08.1973 r., I CR 554/74, niepubl.; wyrok NSA z dnia 19.01.1994 r. SA/Wr 1523/93, niepubl.). Można więc powiedzieć, że jedyną datą końcową uznania tego ciężaru jest data złożenia zeznania podatkowego, a nie data śmierci spadkodawcy. Przyjętym zwyczajem jest, że nagrobek wznoszony jest za życia spadkodawcy i nie byłoby żadnego celu w tym, by ustawodawca uznawał za ciężar spadku koszty nagrobka wzniesionego tylko po jego śmierci, a więc wbrew przyjętym zwyczajom.

Reasumując powyższe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że należało przyjąć, iż koszty ostatniej choroby spadkodawcy tylko wtedy nie są ciężarem spadku, w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 3 u.p.s.d., jeżeli zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, zaś zaliczenie kosztów nagrobka w ciężar spadku powyższy przepis nie uzależnia od poniesienia ich po śmierci spadkodawcy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, właściwy do rozpoznania skargi z mocy przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że sąd administracyjny, zgodnie treścią przepisu art. 1 ustawy z dnia 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Na mocy zaś przepisu art. 190 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd, któremu sprawa została przekazana (w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej), związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, o ile - oczywiście - nie uległ zmianie stan prawny i nie zmieniły się okoliczności faktyczne sprawy od czasu wyrażenia przez Naczelny Sąd Administracyjny takiej wykładni.

Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz analizy stanu prawnego stwierdzić należy, że w sprawie niniejszej nie zaszły okoliczności wskazane wyżej.

Uwzględniając zatem ww. wykładnię Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy uznać, że skarga R.R. z dnia 18.06.2003 r. ma usprawiedliwione podstawy, gdyż zaskarżona skargą decyzja Izby Skarbowej, wydana została z naruszeniem prawa materialnego - przepisu art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j.: Dz. U. Nr 16 z 1997 r., poz. 89 ze zm.) - które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy.

Pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji, jakoby w treści przepisu art. 7 ust. 3 wskazanej ustawy podatkowej zawierać się miały wydatki poniesione jedynie od momentu otwarcia spadku (śmierci spadkodawcy) do momentu złożenia zeznania podatkowego, tak więc wydatki ujęte w rachunku o nr [...] z dnia [...] w wysokości [...] za wykonanie nagrobka granitowego oraz w rachunku nr [...] z dnia [...] w wysokości [...] za wykonanie posadzki i ogrodzenia do ww. nagrobka, jako poniesione w znacznym odstępie czasowym przed śmiercią spadkodawcy ([...]), nie uprawniały skarżącego do zaliczenia ich do długów i ciężarów spadku i, w konsekwencji, do pomniejszenia podstawy opodatkowania, na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 ustawy podatkowej, pozostaje w oczywistej sprzeczności z brzmieniem tego przepisu.

Także uzasadniony jest zarzut skarżącego błędnej interpretacji ww. przepisu art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, skutkującej odmową zaliczenia przez organy podatkowe w poczet długów i ciężarów spadkowych kosztów ostatniej choroby spadkodawcy, na którą składały się wydatki związane z leczeniem oraz zapewnieniem spadkodawcy opieki medycznej i stałej opieki przed śmiercią. Izba Skarbowa, stwierdzając, że przepis art. 7 ust. 3 ustawy podatkowej precyzuje, iż do długów i ciężarów zalicza się również koszty ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, a zawarte w odwołaniu wyjaśnienia podatnika wskazują, iż środki pieniężne w ww. kwocie strona przekazywała od 1994 r. do czasu śmierci spadkodawcy w wymiarze ok. [...] rocznie w formie darowizny, to darowizny te nie są kosztami ostatniej choroby spadkodawcy z uwagi na niespełnienie dyspozycji przepisu art. 7 ust. 3 ustawy podatkowej, po pierwsze - błędnie zinterpretowała ten przepis ograniczając jego zastosowanie tylko do wydatków poniesionych po śmierci spadkodawcy, a po drugie - wyraziła powyższą ocenę, bez uprzedniego poczynienia ustaleń faktycznych, które by tę ocenę potwierdzały. Tymczasem, skarżący w odwołaniu od decyzji organu I instancji wskazywał na wysokość poniesionych wydatków na ten cel i wskazywał środki dowodowe, mające wykazać jego twierdzenia w tej materii, tj. zeznania świadków w osobach: żony, siostry, sąsiadki oraz wnioskował o przesłuchania jego, jako strony.

Kwestia niewykazania przez skarżącego podatnika w zeznaniu podatkowym złożonym w dniu [...] w Urzędzie Skarbowym, długów i ciężarów spadkowych, nie ma wpływu na możliwość zaliczenia przez organy podatkowe do tych długów i ciężarów, poniesionych przez podatnika, kosztów wykonania nagrobka, wykonania posadzki i ogrodzenia oraz kosztów ostatniej choroby spadkodawcy, gdyż zeznanie to nie jest deklaracją podatnika samoopodatkowującego się, a decyzja administracyjna nie jest decyzją określającą, lecz ustalającą zobowiązanie podatkowe, tak więc wszystkie okoliczności podnoszone przez podatnika w toku postępowania podatkowego, a mające wpływ na podstawę opodatkowania, powinny zostać uwzględnione i ocenione przez organy podatkowe. Ponadto, z przepisu § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 r. w sprawie obowiązku składania zeznań podatkowych przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 40, poz. 462 ze zm.) wynika, że tylko osoba, która złożyła zeznanie, a następnie dowiedziała się, że nabyła własność rzeczy lub praw majątkowych niewymienionych w zeznaniu, lub jeżeli wyszły na jaw okoliczności uzasadniające ustalenie zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej od wykazanej w zeznaniu, jest obowiązana złożyć uzupełniające zeznanie podatkowe temu organowi, któremu złożono pierwotne zeznanie, w terminie 14 dni, licząc od dnia, w którym dowiedziała się o okolicznościach powodujących obowiązek złożenia uzupełniającego zeznania podatkowego. Tymczasem w tej sprawie, żadna z okoliczności wskazanych w tym przepisie nie zaistniała, tak więc skarżący podatnik nie miał obowiązku składania uzupełniającego zeznania.

W tej sytuacji, całokształt przedstawionych wyżej okoliczności upoważnia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i, jako taka, podlega uchyleniu na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O niewykonalności zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie przepisu art. 152 tej ustawy.