Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 340/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 4  ust. 1 pkt 3 w zw. z  art. 3 ust. 4
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak (spr.), Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2014 r. sprawy ze skargi A S.A. w Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za okres od stycznia do maja 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 2 872 (dwa tysiące osiemset siedemdziesiąt dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej: Kolegium lub SKO) decyzją z dnia [...] r., (Nr [...]), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. 749 – dalej w skrócie: o.p.) po rozpatrzeniu odwołania A’ S.A. z siedzibą w Z. – obecnie A S.A. z siedzibą w Z. (dalej podatnik lub Spółka), od decyzji Prezydenta Miasta Z. (Nr [...]) z dnia [...] r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2013, utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu decyzji SKO wskazało, że ww. decyzją z dnia [...] r. organ I instancji określił spółce oraz B Sp. z o.o., C Sp. z o.o., D Sp. z o.o., E T. G. i F s.c. współwłaścicielom nieruchomości położonej w Z. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do maja 2013 r. w kwocie [...] zł.

W odwołaniu spółka zarzucała naruszenie art. 4 ust. 1 pkt. 3 w zw. z art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż podstawą opodatkowania nieruchomości, której spółka jest współwłaścicielem nie jest wartość nieruchomości, o której mowa w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustalona na dzień 1 stycznia roku, w której dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego oraz naruszenie art. 4 ust. 5 w związku z art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez uznanie, iż podstawę opodatkowania nieruchomości, której spółka jest współwłaścicielem, stanowi jej wartość rynkowa ustalona w oparciu o stanowisko rzeczoznawcy. Spółka wnosiła o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i orzeczenie co do istoty poprzez uznanie, że podstawę opodatkowania stanowi suma wartości ułamkowych ustalonych przez poszczególnych współwłaścicieli wartości budowli z uwzględnieniem art. 4 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze prezentując dotychczasowy stan sprawy wskazało m. in., że podstawę prawną wymiaru podatku od nieruchomości na 2013 rok stanowią przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej jako ustawa podatkowa lub u.p.o.l.) oraz Uchwały Nr XXIX/419/12 Rady Miejskiej w Zabrzu z dnia 15 października 2012 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na terenie miasta Zabrze na rok 2013. Następnie Kolegium przywołało treść art. 2 ust 1 i art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. oraz wskazało, że z akt sprawy wynika, iż nieruchomość będąca przedmiotem opodatkowania w okresie od stycznia do maja 2013 r. stanowiła współwłasność A’ S.A. z siedzibą w Z., B Sp. z o.o. z siedzibą w Z., C Sp. z o.o. z siedzibą w Z. , D Sp. z o.o. z siedzibą w Z., E T. G. i F s.c. SKO podkreśliło, że nieruchomość ta - zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy - stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach. Kolegium wskazało przy tym, że w deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2013 złożonej przez współwłaścicieli zadeklarowano do opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m2 i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości [...] zł.

SKO wyjaśniało, że pismem z dnia 12 marca 2013 r. organ pierwszej instancji wezwał podatnika o wyjaśnienie zasadności wykazanej w deklaracji wartości budowli. Spółka w piśmie z dnia 21 marca 2013 r. wskazała, że wykazana w deklaracji budowla była od 1960 r. własnością Spółki, a obecnie na skutek transakcji dokonanych przez Spółkę budowla ta znajduje się we współwłasności wymienionych w deklaracji podmiotów. Wartość ta została skalkulowana jako suma: wartości początkowej środka trwałego przyjętej przez Spółkę na potrzeby podatku dochodowego, figurującej w ewidencji środków trwałych Spółki, która wynosi [...] zł.; wartości odpowiadających podstawie opodatkowania części budowli będących we współwłasności pozostałych współwłaścicieli, ustalonych zgodnie z przepisem art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, które - zgodnie z informacjami uzyskanymi od tych podmiotów - wynoszą: [...] zł., w przypadku D Sp. z o.o.; [...] zł., w przypadku C Sp. z o.o.; [...] zł., w przypadku F s.c.; [...] zł. w przypadku B Sp. z o.o.; [...] zł., w przypadku E T. G. Kolegium podkreślało, że z takim stanowiskiem nie zgodził się organ pierwszej instancji, który postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2013, a następnie - po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego ww. decyzją z dnia [...] r. określił podatnikom - współwłaścicielom przedmiotowej nieruchomości wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie [...] zł. Wyjaśniono przy tym, że z uwagi na pismo A’ S.A. z dnia 17 czerwca 2013 r. informujące o nowym - z dniem 15 maja 2013 r. współwłaścicielu nieruchomości podatkiem objęto okres od stycznia do maja 2013 r. Przedmiotem opodatkowania są grunty o łącznej pow. [...] m2 i budowle dróg o wartości [...] zł.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze po analizie stanu faktycznego i prawnego sprawy w decyzji z dnia [...] r. stwierdziło, iż zaskarżona decyzja podatkowa organu pierwszej instancji jest zgodna z prawem.

Kolegium podkreśliło, że spór pomiędzy odwołującą spółką a organem podatkowym dotyczy wartości budowli dróg wewnętrznych i wskazało, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Kolegium wywodziło, że powyższy przepis wskazuje, iż podstawą opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jest co do zasady jej wartość początkowa, figurująca w księgach podatkowych podatnika, stanowiąca podstawę naliczania amortyzacji dla celów podatkowych, bez uwzględnienia odpisów amortyzacyjnych. Wartość ta jest szczegółowo określona w przepisie art. 16g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej jako u.p.d.o.p., lub CIT) najczęściej jest to cena nabycia lub koszt wytworzenia. W przypadku odpłatnego nabycia środka trwałego jest to, zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, cena nabycia.

SKO wyjaśniło, że w rozpatrywanej sprawie B Sp. z o.o. z siedzibą w Z., C Sp. z o.o. z siedzibą w Z., D Sp. z o.o. z siedzibą w Z., E T. G. i F s.c nabyły od spółki w części prawo wieczystego użytkowania gruntów i prawo własności budowli dróg i placów. Kolegium podkreśliło, że podstawę opodatkowania stanowi w tym przypadku, zgodnie z powołanym wyżej art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych cena nabycia środka trwałego oraz akcentowało, że zasadnie organ podatkowy pierwszej instancji opodatkował budowle dróg wewnętrznych według ich wartości rynkowej.

SKO podkreśliło, że jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach. Wierzyciel (organ podatkowy) może żądać całości lub części świadczenia (uiszczenia należnego podatku) od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych, przy czym aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani (zob. art. 366 k.c.).

W ocenie Kolegium skoro wartość będących przedmiotem opodatkowania budowli dróg wewnętrznych została odtworzona przez biegłego rzeczoznawcę do celów sprzedaży to ustalona w ten sposób wartość rynkowa stanowi jednocześnie podstawę opodatkowania. Przyjęcie stanowiska zaprezentowanego w odwołaniu oznaczałoby konieczność obliczenia podatku od tychże budowli odrębnie dla każdego współwłaściciela według posiadanych przez niego udziałów w prawie własności i według różnych wartości, co byłoby niezgodne z powołanym wyżej art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Kolegium akcentowało, że nie do zaakceptowania jest stanowisko, iż ta sama budowla będąca przedmiotem współwłasności ma różną wartość.

SKO podkreślało przy tym, że przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie zakłada automatyzmu uznania przyjętej przez podatnika wartości stanowiącej podstawę amortyzacji w podatku dochodowym jako podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości. Przeciwnie, prawodawca określając podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, posłużył się konstrukcją odesłania do przepisów dotyczących innego podatku. Odesłanie to wskazuje, że podstawą opodatkowania w podatku od nieruchomości nie w każdym przypadku jest wartość, jaką przyjął podatnik na potrzeby obliczania amortyzacji, lecz wartość określona zgodnie z odpowiednimi przepisami o podatkach dochodowych. W ocenie SKO w niniejszej sprawie wartość ta winna być ustalona na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (wartość nabycia).

Odnosząc się do stanowiska spółki zawartego w piśmie z dnia 25 listopada 2013 r., w którym ta powołała się na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 października 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1394/12 i z dnia 4 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1395/12, a które wydane zostały w odniesieniu do tej samej nieruchomości, SKO wskazało, że w powołanych wyrokach Sąd przedstawił wykładnię art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 ust. 4 u.p.o.l. zgodnie, z którą organy podatkowe związane są wartością budowli określoną przez podatnika dla potrzeb amortyzacji w podatku dochodowym również wówczas, gdy budowla jest we współwłasności, a każdy ze współwłaścicieli odmiennie określił wartość budowli dla potrzeb amortyzacji w podatku dochodowym. W konsekwencji Sąd zalecił aby ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe zastosowały literalnie art. 4 u.p.o.l. przyjmując do podstawy opodatkowania wartość budowli dla każdego podatnika oddzielnie, adekwatnie do jego sytuacji i jednego ze wskazanych w wymienionym przepisie sposobów określania tego elementu konstrukcji podatku. Kolegium wskazało przy tym, że wyjaśnienia wymaga, iż przedstawiona w tych wyrokach ocena prawna oraz wskazania co do sposobu dalszego postępowania nie wiążą organów w niniejszej sprawie. SKO podkreśliło ponadto, że wyroki te są nieprawomocne, gdyż Kolegium wniosło od nich skargi kasacyjne oraz akcentowało, że Kolegium stoi na stanowisku, iż podstawa opodatkowania, a co za tym idzie wysokość należnego zobowiązania podatkowego powinna być wspólna dla wszystkich podatników solidarnie zobowiązanych (współwłaścicieli przedmiotu opodatkowania). Zdaniem Kolegium stanowisko zaprezentowane przez Sąd prowadzi do zaprzeczenia istocie zobowiązania podatkowego rozumianego jako wynikającego z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 o.p.) a to z uwagi na nieuprawnione przeniesienie zasad dotyczących wielości dłużników obowiązujących w prawie prywatnym na potrzeby prawa daninowego. Zdaniem Kolegium zabieg ten doprowadzi do różnicowania zasad wyliczania wysokości zobowiązania podatkowego, a w efekcie nieuprawnionego zwielokrotniania zobowiązań podatkowych. Skoro bowiem dla każdego ze współwłaścicieli wysokość zobowiązania za ten sam okres i z tego samego podatku od tego samego przedmiotu opodatkowania wyliczana byłaby w oparciu o inną wartość, to finalnie wysokość zobowiązania dla każdego z podatników byłaby inna i nie odpowiadała udziałowi w prawie własności rzeczy wspólnej.

Końcowo SKO wskazało, że w świetle powyższego nieuzasadnione są zarzuty odwołania dotyczące naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż podstawą opodatkowania nieruchomości, której spółka jest współwłaścicielem nie jest wartość nieruchomości, o której mowa w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustalona na dzień 1 stycznia roku, w której dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego oraz naruszenie art. 4 ust. 5 w związku z art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez uznanie, iż podstawę opodatkowania nieruchomości, której spółka jest współwłaścicielem, stanowi jej wartość rynkowa ustalona w oparciu o stanowisko rzeczoznawcy.

W skardze na ww. decyzję SKO z dnia [...] r. pełnomocnik spółki (dalej skarżąca) zarzucał: naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. poprzez uznanie, że podstawą opodatkowania będącej przedmiotem zaskarżonej decyzji nieruchomości, której skarżąca jest współwłaścicielem nie jest wartość nieruchomości, o której mowa w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustalona na dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego dla tej nieruchomości oraz naruszenie art. 4 ust. 5 w związku z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. poprzez uznanie, iż podstawę opodatkowania nieruchomości, której skarżąca jest współwłaścicielem, stanowi jej wartość rynkowa ustalona w oparciu o stanowisko rzeczoznawcy.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik po zaprezentowaniu dotychczasowego przebiegu postępowania i stanowisk organów i spółki wskazał, że przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przewidują trzy metody ustalenia podstawy opodatkowania budowli oraz wyjaśniał, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podstawą opodatkowania dla budowli, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, jest: "(...) wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne; dla budowli całkowicie zamortyzowanych, zgodnie z powołanym przepisem podstawą opodatkowania jest: "(...) ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego (...)", a dla budowli, od których nigdy nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. podstawą opodatkowania jest ich wartość rynkowa. Autor skargi akcentował, że ustawodawca jednoznacznie uzależnił sposób ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości od tego, czy obiekt podlega bądź podlegał amortyzacji podatkowej (wówczas stosuje się zasady ustalania podstawy opodatkowania wynikające z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), czy też w ogóle nie podlega amortyzacji podatkowej (wówczas stosuje się zasady wynikające z art. 4 ust. 5 u.p.o.l.). Pełnomocnik wskazał przy tym, że zgodnie z tym ostatnim przepisem wartość rynkowa budowli stanowi podstawę opodatkowania tylko w sytuacji, gdy od budowli podatnik nie dokonuje i nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych. Wówczas podatnik jest zobowiązany do ustalenia podstawy opodatkowania z zastosowaniem wartości rynkowej na dzień powstania obowiązku podatkowego.

W dalszej części skargi pełnomocnik wyjaśniał, że w stanie faktycznym, którego dotyczy zaskarżona decyzja, przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości są drogi wewnątrzzakładowe stanowiące środek trwały wykazany w ewidencji środków trwałych skarżącej, od którego spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych (co nie jest kwestią sporną w sprawie). W ocenie pełnomocnika, skoro skarżąca dokonywała odpisów amortyzacyjnych, to podstawą opodatkowania spornych budowli jest ich wartość z dnia 1 stycznia, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego zgodnie z przepisami ustawy o CIT.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt. 3 w zw. z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. pełnomocnik przypominał, że w zaskarżonej decyzji SKO uznało, iż solidarna odpowiedzialności współwłaścicieli spornej budowli pozwala na odrzucenie zasad ustalania podstawy opodatkowania przewidzianych ustawą podatkową i pozwala ustalić tę wartość w oparciu o wartość rynkową, ustaloną przez rzeczoznawcę. Zdaniem skarżącej stanowisko to w sposób oczywisty narusza art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. SKO nie przedstawiło bowiem przekonującego uzasadniania dla odstąpienia od literalnego brzmienia tego przepisu, a jedynie wskazało, iż: jego zastosowanie w sprawie skarżącej prowadziłoby do naruszenia art. 3 ust. 4 u.p.o.l., albowiem przepis ten "nie zakłada automatyzmu uznania przyjętej przez podatnika wartości stanowiącej podstawę amortyzacji w podatku dochodowym jako podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości". Zdaniem skarżącej, powyższe tezy SKO są błędne. Odnosząc się do problematyki solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, skarżąca zwracała uwagę, że w myśl art. 368 Kodeksu cywilnego (do którego należy się odnieść na podstawie art. 91 Ordynacja podatkowa), "zobowiązanie może być solidarne, chociażby każdy z dłużników był zobowiązany w sposób odmienny albo chociażby wspólny dłużnik był zobowiązany w sposób odmienny względem każdego z wierzycieli". Nie ma zatem przeszkód, aby w sytuacji niniejszej sprawy zobowiązanie podatkowe ustalać w następujący sposób: podstawę opodatkowania u każdego ze współwłaścicieli należy ustalić zgodnie z art. 4 u.p.o.l., uwzględniając udział każdego podatnika we współwłasności; każdy ze współwłaścicieli powinien, bazując na właściwej dla niego podstawie opodatkowania, wyliczyć kwotę będącą częścią zobowiązania solidarnego w podatku od nieruchomości - przy czym kwotą zobowiązania podatkowego, za które wszyscy współwłaściciele odpowiadają solidarnie będzie suma kwot wyliczonych przez poszczególnych podatników.

Zdaniem pełnomocnika spółki solidarna odpowiedzialność w takiej sytuacji materializuje się jako uprawnienie organu podatkowego do żądania, zgodnie z istotą solidarności dłużników, "w całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych". Autor skargi akcentował, że takie rozumienie relacji art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 3 ust. 4 u.p.o.l. uznał za prawidłowe również WSA w Gliwicach w trzech wyrokach wydanych w sprawach dotyczących innych okresów rozliczeniowych skarżącej.

Spółka zwraca przy tym uwagę, że SKO kwestionując zaproponowany przez skarżącą sposób wykładni spornych przepisów wskazało, iż "nie do zaakceptowania jest stanowisko, że ta sama budowla będąca przedmiotem współwłasności ma różną wartość", bowiem w takiej sytuacji "finalnie wysokość zobowiązania dla każdego z podatników byłaby inna i nie odpowiadała udziałowi w prawie własności rzeczy wspólnej".

Odnosząc się do tych argumentów, strona skarżącą wskazała że: prawidłowa wykładnia spornych przepisów prowadzi do wniosku, iż wartością (jedną) budowli dla potrzeb podatku od nieruchomości jest suma wartości cząstkowych, ustalonych u każdego ze współwłaścicieli w sposób przewidziany w art. 4 u.p.o.l.; finalnie wysokość zobowiązania podatkowego jest jedna - taka sama dla wszystkich współwłaścicieli, którzy odpowiadają solidarnie za całe zobowiązanie. Dla organu podatkowego nie powinno mieć przy tym żadnego znaczenia, w jakiej relacji kwota podatku uiszczona przez konkretnego podatnika pozostaje do udziału tego podatnika w prawie własności rzeczy wspólnej - jest to zagadnienie, które podatnicy/współwłaściciele ustalą pomiędzy sobą.

Autor skargi podkreślał, że za nieprawidłowe należy uznać również stanowisko SKO, wedle którego opisany powyżej mechanizm "doprowadzi do różnicowania zasad wyliczania zobowiązania podatkowego, a w efekcie do nieuprawnionego zwielokrotniania zobowiązań podatkowych". Zdaniem skarżącej odmienny sposób ustalania podstawy opodatkowania u poszczególnych współwłaścicieli nie prowadzi do powstania odrębnego dla każdego z nich zobowiązania podatkowego, a jedynie wymaga przyjęcia różnych wartości będących podstawą do wyliczenia kwot cząstkowych składających się na jedno, niepodzielne, solidarne zobowiązanie podatkowe wszystkich współwłaścicieli.

Odnosząc się do tezy SKO, że wartość budowli przyjęta dla potrzeb CIT nie staje się automatycznie podstawą ustalenia wartości budowli dla potrzeb podatku od nieruchomości, pełnomocnik skarżącej zwracał uwagę, iż pogląd ten nie tylko nie wytrzymuje konfrontacji z literalnie odczytanym art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., ale jest również sprzeczny z ugruntowaną linią orzecznictwa sądów administracyjnych. Autor skargi podawał, że przykładowo w wyrokach z dnia 25 listopada 2010 r. (sygn. akt II FSK 1229/09) i z dnia 13 kwietnia 2011 r. (sygn. akt II FSK 2027/09) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, iż: "Przepisy te (u.p.o.l.) nie dopuszczają bowiem sytuacji, w której podatnik może ustalać wartość początkową budowli odmiennie dla celów podatków dochodowych, odmiennie dla celów podatku od nieruchomości przyjmując wartość rynkową budowli"; "podatnik nie może wedle swego uznania ustalać podstawy opodatkowania, przyjmując jak dowodzą tego organy podatkowe i Sąd I instancji, wartość rynkową. Owa wartość rynkowa określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego może stanowić podstawę opodatkowania, o ile od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych"; "sankcja w postaci określenia wartości rynkowej przy pomocy biegłego i ewentualne obciążenie podatnika kosztami takiego działania ma zastosowanie tylko wtedy, kiedy podatnik miał obowiązek podać jako podstawę opodatkowania wartość rynkową budowli".

Dodatkowo pełnomocnik spółki zaznaczał, że konkluzja SKO, w myśl której w sprawie skarżącej wartość nieruchomości powinna być ustalona na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie tylko nie uwzględnia tej okoliczności, iż skarżąca dokonała zbycia (a nie nabycia) udziału we współwłasności budowli, a zatem nie ma żadnych podstaw do opierania się na cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale pomija również fakt, że organ podatkowy właściwy w sprawach podatku od nieruchomości nie jest władny do wkraczania w obszar rozliczeń skarżącej w CIT.

Autor skargi podkreślał, że zgodnie z brzmieniem art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. organy obu instancji pozostają związane wartością początkową budowli określoną przez skarżącą na potrzeby amortyzacji zgodnie z przepisami ustawy o CIT. Na poparcie swojej tezy pełnomocnik odwołał się do wyroku WSA w Gliwicach w sprawie skarżącej za inny okres podatkowy (sygn. akt I SA/Gl 490/13), w którego uzasadnieniu tut. Sąd wskazał, że: "organ podatkowy właściwy w sprawie podatku od nieruchomości nie jest kompetentny do ustalania wartości budowli w oparciu o przepisy o podatkach dochodowych. Mogą to bowiem czynić tylko organy podatkowe kompetentne w tych ostatnich sprawach. Innymi słowy, w przypadku budowli, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, jak i budowli całkowicie zamortyzowanych (jak w tej sprawie), organ podatkowy nie ma prawa opierać się na "wartości rynkowej", czy powoływać biegłego w sytuacji, gdy podatnik określił wartość budowli na potrzeby podatku dochodowego w stosowanej ewidencji środków trwałych. Podstawą opodatkowania takich budowli jest ich wartość przyjęta dla celów amortyzacji podatkowej, a nie wartość rynkowa (por. wyrok WSA w Gliwicach z 23 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 619/10, Lex nr 1084311)."

Uzasadniając naruszenie art. 4 ust. 5 u.p.o.l. w związku z art. 3 ust. 4 tej ustawy, pełnomocnik podkreślał, że w zaskarżonej decyzji przyjęto, iż solidarna odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe sprawia, że podstawę opodatkowania dla przedmiotu opodatkowania objętego współwłasnością można ustalić na podstawie wartości rynkowej - również w odniesieniu do tych podatników, u których budowla ta jest lub była amortyzowana oraz podkreślał, że zdaniem Skarżącej, art. 3 ust. 4 u.p.o.l. nie modyfikuje w żaden sposób sposobu ustalenia podstawy opodatkowania budowli. Istotą solidarnej odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe jest sytuacja, w której organ podatkowy może żądać "w całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych". W ocenie pełnomocnika w takiej sytuacji konieczne jest oczywiście ustalenie jednego zobowiązania podatkowego, ale nie oznacza to żadną miarą, iż u każdego z podatników należy przyjąć tę samą, arbitralnie wybraną podstawę opodatkowania. O ile przyjęcie wartości rynkowej budowli (konkretnie udziału w budowli) jako podstawy opodatkowania znajduje uzasadnienie w przypadku tych współwłaścicieli, którzy nabyli udział w nieruchomości i nie dokonują jego amortyzacji, o tyle jej przyjęcie przez skarżącą (która nie tylko niczego nie nabyła, ale i dokonywała amortyzacji budowli) nie znajduje żadnych podstaw w u.p.o.l. Pełnomocnik odwołał się przy tym do wyroku WSA w Gliwicach w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 490/13, w którym Sąd m. in. wywiódł, iż "solidarna odpowiedzialność wszystkich podatników za zobowiązanie podatkowe nie wyklucza zastosowania wobec każdego ze współwłaścicieli budowli sposobu określania podstawy opodatkowania, który jest adekwatny do sytuacji każdego z nich. Innymi słowy, solidarna odpowiedzialność podatników, wynikająca z art. 3 ust. 4 ustawy podatkowej nie przełamuje literalnego brzmienia regulacji art. 4 tej ustawy".

Autor skargi podkreślał przy tym, że wykładnia spornych przepisów przyjęta przez SKO prowadzi do nie dających się zaakceptować konsekwencji. Skoro - w sytuacji współwłasności budowli - podstawą opodatkowania dla wszystkich podatników solidarnie zobowiązanych miałaby być wartość rynkowa ustalona na potrzeby sprzedaży udziału w budowli, to niezwykle proste stałoby się manipulowanie podstawą opodatkowania w podatku od nieruchomości. Podatnik mógłby bowiem sprzedać nieistotny udział w budowli w tym tylko celu, aby zaniżyć podstawę opodatkowania względem wartości przyjętej na potrzeby amortyzacji w CIT. Zgodnie z zasadą wykładni z konsekwencji (argumentum ad absurdum), interpretację prowadzącą do nieakceptowalnych wniosków należy odrzucić. W konsekwencji, mając na uwadze powyższe wnioski wynikające z zaskarżonej decyzji, odrzucić należy również stanowisko SKO, zgodnie z którym podstawa opodatkowania w podatku od nieruchomości odrywa się zupełnie od wartości budowli ustalonej dla potrzeb amortyzacji w CIT z tej jedynie przyczyny, iż budowla, wskutek zbycia udziału w niej, jest przedmiotem współwłasności.

Odpowiadając na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Oceniając legalność zaskarżonej decyzji sąd orzekający stwierdza, że w wyrokach z dnia 28 października 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1394/12, z dnia 4 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1395/12 i z dnia 4 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 490/13 tutejszy Sąd uchylił decyzje Kolegium dotyczące opodatkowania przedmiotowych nieruchomości za lata 2010-2012 przy czym w sprawach tych zaistniał po części tożsamy co w sprawie niniejszej stan faktyczny i prawny. Dlatego też uznając za słuszne i własne oceny prawne i poglądy wyrażone w uzasadnieniach tych wyroków Sąd przytoczy je jako motywy niniejszego rozstrzygnięcia.

Skarga okazała się uzasadniona, gdyż zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego, w sposób mający wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. 270, ze zm., dalej w skrócie: p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej" (§1). "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (§ 2). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a także naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, względnie innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy - obliguje sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.).

Na gruncie przedmiotowej sprawy, należy także zauważyć, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany argumentacją skargi, jej wnioskami i wskazaną podstawą prawną. Niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze (wyrok NSA z 27 lipca 2004 r., OSK 628/04, Lex nr 183144, wyrok NSA z 10 sierpnia 2011 r., II OSK 1086/11, Lex nr 1068951).

Stan faktyczny sprawy nie był w istocie sporny. Spornej kwestii nie stanowi także ustalenie podstawy opodatkowania stanowiącego współużytkowanie wieczyste gruntu. Kontrowersje dotyczą jedynie ustalenia wobec skarżącej spółki właściwej podstawy opodatkowania w odniesieniu do posadowionej na gruncie budowli, w postaci wewnątrzzakładowej drogi i utwardzonych placów.

Zdaniem organów podatkowych skoro w rozpatrywanej sprawie (będące uczestnikami postępowania sądowoadministracyjnego) spółki B, C, D, E i F s.c. nabyły od skarżącej udziały w prawie własności budowli, to podstawę opodatkowania budowli – stosownie do art. 16g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. – stanowi cena nabycia środka trwałego, wynosząca w odniesieniu do przedmiotowej budowli (traktowanej jako całość) [...] zł. Przy czym, z związku z tym, że według art. 3 ust. 4 u.p.o.l. w przypadku, gdy budowla stanowi współwłasność i stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od budowli ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach, to nie można dokonywać obliczenia podatku od budowli odrębnie dla każdego współwłaściciela, według posiadanych przez niego udziałów w prawie własności i według różnych wartości.

Z kolei, zdaniem skarżącej spółki, organy podatkowe dokonały nieprawidłowej interpretacji tego przepisu, gdyż przepis ten nie wskazuje jak należy ustalać podstawę opodatkowania budowli, ale wskazuje, że budowla będąca przedmiotem współwłasności stanowi odrębny u każdego ze współwłaścicieli przedmiot opodatkowania, zaś w stanie faktycznym sprawy, aby ustalić podstawę opodatkowania w stosunku do całej budowli będącej przedmiotem współwłasności, należy zastosować zasady wynikające z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. dla każdego ze współwłaścicieli.

Odnosząc się do kwestii spornych Sąd zauważa, że przepisy art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 4-6 u.p.o.l. określające podstawę opodatkowania dla budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowią, że jest to "wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego (art. 4 ust. 1 pkt 3), wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego, jeżeli od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (art. 4 ust. 5), wartość rynkowa budowli ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, następującego po roku, w którym dokonano aktualizacji wyceny środków trwałych (lub ich ulepszenia), jeżeli co do budowli o których mowa w art. 4 ust. 5 ustawy podatkowej, zgodnie z przepisami ustawy o podatkach dochodowych nastąpiła aktualizacja wyceny lub budowle zostały ulepszone (art. 4 ust. 6), a jeżeli budowla, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jest przedmiotem umowy leasingu i odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku jej przejęcia przez właściciela, do celów określenia podstawy opodatkowania przyjmuje się wartość początkową przed zawarciem pierwszej umowy leasingu, zaktualizowaną i powiększoną o dokonane ulepszenia oraz niepomniejszoną o spłatę wartości początkowej (art. 4 ust. 4 ustawy podatkowej).

Ponadto, jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5 u.p.o.l., lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powołuje biegłego, który ustali tę wartość, dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania. W przypadku, gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5 u.p.o.l., lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33 % od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik (art. 4 ust. 7 u.p.o.l.).

Analiza powyższych uregulowań prawnych prowadzi do wniosku, że organ podatkowy właściwy w sprawach podatku od nieruchomości jest związany wartością określoną przez podatnika na potrzeby amortyzacji w podatku dochodowym i nawet w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w określeniu tej wartości, nie ma uprawnienia, aby na podstawie art. 4 ust. 7 ustawy podatkowej określać tę wartość w sposób odmienny od podatnika. Formuła przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 u.p.o.l., wbrew poglądowi zaprezentowanemu przez SKO, zakłada swoisty automatyzm uznania przyjętej przez podatnika wartości stanowiącej podstawę amortyzacji w podatku dochodowym jako podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości. W tym miejscu sąd akceptuje stanowisko, które można określić jako ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. II FSK 2027/09, Lex nr 1081287; wyrok NSA z 25 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1229/09, Lex nr 787113; wyrok WSA w Gliwicach z 23 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 619/10, Lex nr 1084311; wyrok WSA w Gliwicach z 2 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 102/11, Lex nr 1096458).

Warto dodać, że koncepcja Kolegium o braku wspomnianego automatyzmu po stronie organu podatkowego właściwego w sprawach podatku od nieruchomości i możliwości weryfikacji przez ten organ wartości księgowej wynikającej z prowadzonej przez podatnika dokumentacji na potrzeby amortyzacji, co prawda została zaprezentowana przez WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 6 sierpnia 2009 r., I SA/Ol 441/09 (Lex nr 607540), jednakże wyrok ten został uchylony przez NSA wskazanym wyżej wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. II FSK 2027/09. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że nie jest dopuszczalna sytuacja, w której podatnik może ustalać wartość początkową budowli odmiennie dla celów podatków dochodowych, odmiennie dla celu podatku od nieruchomości. Co prawda, stan faktyczny powyższej sprawy bezpośrednio odnosił się do budowli aktualnie amortyzowanych, zaś w odniesieniu do skarżącej w tej sprawie spółki amortyzacja już się zakończyła, niemniej należy wysnuć z przedmiotowego poglądu wniosek bardziej ogólny, mający zastosowanie także do sprawy niniejszej, a sprowadzający się do tezy, że organ podatkowy właściwy w sprawie podatku od nieruchomości nie jest kompetentny do ustalania wartości budowli w oparciu o przepisy o podatkach dochodowych. Mogą to bowiem czynić tylko organy podatkowe kompetentne w tych ostatnich sprawach. Innymi słowy, w przypadku budowli, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, jak i budowli całkowicie zamortyzowanych (jak w tej sprawie), organ podatkowy nie ma prawa opierać się na "wartości rynkowej", czy powoływać biegłego w sytuacji, gdy podatnik określił wartość budowli na potrzeby podatku dochodowego w stosowanej ewidencji środków trwałych. Podstawą opodatkowania takich budowli jest ich wartość przyjęta dla celów amortyzacji podatkowej, a nie wartość rynkowa (por. wyrok WSA w Gliwicach z 23 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 619/10, Lex nr 1084311).

Z uwagi na powyższe należy przyznać rację skarżącej i stwierdzić, że SKO wydając zaskarżoną decyzję naruszyło art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej poprzez błędną jego wykładnię. Skoro skarżąca spółka wyjaśniła, że przedmiotowa budowla została przyjęta na majątek spółki w 1960 r. według wartości z tamtego okresu, od momentu wprowadzenia środka trwałego do ewidencji budowla została poddana wszystkim aktualizacjom wyceny wartości środków trwałych według wskaźników przeliczeniowych obwieszczanych przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego (ostatnia w 1995 r.), po których wartość wyniosła [...] zł., zaś aktualnie, wartość budowli w ewidencji środków trwałych tego podmiotu wynosi [...] zł., to organy podatkowe właściwe w sprawie podatku od nieruchomości były tym związane.

Sąd nie podziela także poglądu, że w sprawie winien znaleźć zastosowanie art. 16g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (por. wyrok NSA z 25 listopada 2010 r., II FSK 1229/09, Lex nr 787113). W przepisie tym jest bowiem mowa o tym, że wartość początkową środka trwałego w razie jego odpłatnego nabycia stanowi cena jego nabycia, podczas gdy, w realiach niniejszej sprawy, z punktu widzenia skarżącej spółki, nie może być mowy o jakimkolwiek nabyciu, ponieważ występowała ona w transakcji z roku 2010 (której ekonomiczną bazę stanowiła wartość budowli określona na kwotę [...] zł) w charakterze zbywcy (udziałów).

Zdaniem Sądu, wbrew stanowisku organów podatkowych, solidarna odpowiedzialność wszystkich podatników za zobowiązanie podatkowe nie wyklucza zastosowania wobec każdego ze współwłaścicieli budowli sposobu określania podstawy opodatkowania, który jest adekwatny do sytuacji każdego z nich. Innymi słowy, solidarna odpowiedzialność podatników, wynikająca z art. 3 ust. 4 ustawy podatkowej nie przełamuje literalnego brzmienia regulacji art. 4 tej ustawy.

Należy bowiem zauważyć, że art. 3 ust. 4 ustawy podatkowej nie definiuje pojęcia solidarności, a więc należy w tej sytuacji odnieść się do przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, która w art. 91 stanowi, że do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych. Pojęcie solidarności - w tym przypadku solidarności biernej, jej rozumienie i zastosowanie, jest więc takie same, jak na gruncie przepisów prawa cywilnego.

Stosownie zatem do art. 366 § 1 k.c. kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych. Do istoty zobowiązania solidarnego należy więc to, że każdy z dłużników solidarnych odpowiada za całość zobowiązania niezależnie od sytuacji prawnej pozostałych współdłużników. Wierzyciel w tym modelu odpowiedzialności za zobowiązanie może wybrać dłużnika, od którego będzie dochodził należności i dłużnikowi temu nie służy żadne skuteczne wobec wierzyciela roszczenie, aby ten skierował swoje działania nakierowane na egzekucję długu do innego dłużnika. To wierzyciel jest osobą decydującą od kogo dochodzić należności, w jakim zakresie, kiedy itp. Wierzyciel może nawet zwolnić z długu jednego lub kilku dłużników co nie będzie miało znaczenia dla pozostałych (art. 373 k.c.). Przerwanie biegu przedawnienia lub zawieszenie jego biegu ma znaczenie tylko dla tego dłużnika którego dotyczy (art. 372 k.c.) Dłużnik solidarny może się bronić względem wierzyciela zarzutami wspólnymi dla wszystkich dłużników, ale także zarzutami przysługującymi tylko jemu (art. 375 § 1 k.c.) – por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 24 stycznia 2011 r., I SA/Rz 790/11, Lex nr 1112469.

Wreszcie, co szczególnie istotne w tej sprawie, stosownie do art. 368 k.c. zobowiązanie może być solidarne, chociażby każdy z dłużników był zobowiązany w sposób odmienny. Oznacza to, że przyjęciu solidarności zobowiązania nie przeciwstawia się odmienność obowiązku poszczególnych dłużników co do wysokości świadczeń, innego czasu, miejsca i sposobu spełnienia świadczenia, ratalnej spłaty, zastrzeżenia terminu, warunku, lub braku takiego zastrzeżenia, przysługiwania (bądź nie) określonych zarzutów wobec wierzyciela, innego terminu przedawnienia roszczeń przeciwko dłużnikom solidarnym, innego czasu i przyczyny powstania zobowiązania, podstawy prawnej świadczenia, do którego spełnienia zobowiązani są poszczególni dłużnicy, np. odpowiedzialność deliktowa i kontraktowa lub odpowiedzialność oparta na różnych zasadach: winy, słuszności, ryzyka, czy przemienność zobowiązania (por. A. Rzetecka-Gil, Komentarz do art. 368 k.c., Lex 2011, teza 6 i powołane tam stanowiska doktryny oraz orzecznictwa).

Charakteryzując zatem zobowiązanie solidarne bierne należy wskazać, że choć wszyscy dłużnicy odpowiadają za to samo zobowiązanie w tej samej wysokości, to jest do jego pełnej wysokości, to jednak ich sytuacja względem wierzyciela może się kształtować odmiennie z uwzględnieniem okoliczności indywidualnych, jakie zaistniały pomiędzy nim a wierzycielem. Może również w ramach tak ukształtowanego stosunku zobowiązaniowego powstać sytuacja prawna, w której pozycja jednego z dłużników będzie gorsza niż pozostałych, jak również sytuacja jednego z nich może być lepsza niż pozostałych.

Jak już wyżej wskazano, takie reguły należy na mocy art. 91 o.p. stosować do odpowiedzialności podatników za zobowiązania podatkowe, w tym również do odpowiedzialności współwłaścicieli za zobowiązania w podatku od nieruchomości.

Przyjmując na użytek niniejszej sprawy jako bezsporne stwierdzenie, że odpowiednie stosowanie art. 366 § 1 k.c. na gruncie procedury podatkowej nie pozwala organom podatkowym na wybór podmiotów, w stosunku do których podejmowane będą czynności zmierzające do ustalenia albo określenia zobowiązania podatkowego (wydania decyzji wymiarowej), to jednak nie przekreśla to uznania, że brak przeszkód, aby w stosunku do każdego ze współwłaścicieli budowli zastosować odmienny sposób określania podstawy opodatkowania (art. 368 k.c.). Przemawia za tym także wykładnia literalna art. 4 ustawy podatkowej, który dla różnych stanów faktycznych, dopuszcza możliwość określania w inny sposób podstawy opodatkowania budowli. Ustawodawca, różnicując sposób ustalenia podstawy opodatkowania, u każdego podatnika, nie wprowadza zastrzeżenia, że przewidziane w tym artykule zasady mają doznać modyfikacji w razie solidarnej odpowiedzialności współwłaścicieli ("współpodatników"). Jedną zaś z głównych dyrektyw interpretacyjnych w ramach wykładni językowej jest zasada, że tam gdzie rozróżnień nie wprowadza sam prawodawca, tam nie jest wolno ich wprowadzać interpretatorowi (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 123).

Przechodząc do argumentacji pozajęzykowej, należy podnieść, że z punktu widzenia systematyki wewnętrznej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ustawodawca poszczególne elementy konstrukcyjne podatku od nieruchomości uregulował w odrębnych jednostkach redakcyjnych tekstu. W art. 2 ustawy podatkowej określił przedmiot podatku, w art. 3 odniósł się do jego podmiotu (podatników), w art. 4 wskazał sposoby ustalania podstawy opodatkowania, zaś w art. 5 odniósł się do zagadnienia stawek podatkowych. W art. 6 i 7 tej ustawy uregulowane zostały inne zagadnienia (np. data powstania obowiązku podatkowego, zwolnienia od podatku). Nasuwa się więc spostrzeżenie, że ustawodawca w każdym z art. 2-5 ustawy podatkowej dany element konstrukcji podatku uregulował w sposób wyczerpujący, a w każdym razie, powyższa analiza nie dostarcza argumentu, aby zagadnienie sposobu określania podstawy opodatkowania, formułować inaczej, niż to wynika z literalnego brzmienia art. 4, w tym na podstawie regulacji art. 3 ustawy podatkowej odnoszącego się wyłącznie do innego istotnego elementu podatku, to jest podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku (podatnika). W tym przypadku, ustawodawca zachował prawidłową systematykę teksu prawnego regulującego elementy kontrakcyjne podatku, która wyraża się w tym, że poszczególne jego elementy nie powinny być "wymieszane" w tej samej jednostce redakcyjnej (jednym przepisie) – por. L. Etel (red.), R. Dowgier, G. Liszewski, M. Popławski, S. Presnarowicz, Prawo podatkowe. Zarys wykładu, Warszawa 2013, s. 26-27. Ponadto, jeśli ustawodawca chciałby, aby problematyka sposobu określania w danym przypadku podstawy opodatkowania uwzględniała odmienności dotyczące danego podatnika, w szczególności solidarną odpowiedzialność podatników, to zagadnienie kręgu podmiotów zobowiązanych do płacenia podatku, a przynajmniej kwestię ich solidarnej odpowiedzialności, uregulowałby w tym samym przepisie (artykule), w którym uregulował zagadnienie określania podstawy opodatkowania. Warto przy tym zauważyć, że w przepisie art. 4 ustawy podatkowej chodzi o podstawę opodatkowania u konkretnego podatnika z rozróżnieniem na korzystającego (ust. 4), nie dokonującego odpisów (ust. 5), aktualizującego wycenę lub dokonującego ulepszenia (ust. 6), amortyzującego bądź u którego budowle zostały całkowicie zamortyzowane (ust. 1 pkt 3), nie określającego wartości takich budowli (ust. 7).

Za przyjętą przez sąd koncepcją interpretacyjną opartą na literalnym brzmieniu art. 4 ustawy podatkowej przemawiają także argumenty o charakterze funkcjonalnym.

W tym nurcie procesu argumentacyjnego po pierwsze należy zwrócić uwagę na to, że instytucji solidarnej odpowiedzialności za zobowiązanie nie można wiązać ze sposobami powstania zobowiązań podatkowych (H. Dzwonkowski w pracy zbiorowej pod własną redakcją: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2013, s. 562), ani wysokością świadczenia należnego wierzycielowi (a do przeciwnego wniosku prowadzi interpretacja zawarta w zaskarżonej decyzji).

Okoliczność, że współwłaściciele są solidarnie zobowiązani do płacenia podatku nie niweczy faktu, że podatnikiem jest każdy ze współwłaścicieli. Fakt, że każdy z podatników jest zobowiązany solidarnie oznacza tylko, że organ podatkowy może żądać całości lub części należnego podatku od wszystkich dłużników łącznie, od kilku lub od każdego z nich z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych, przy czym aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 4 grudnia 2008 r., I SA/Ke 354/08, Lex nr 480106). Jeśli zatem, każdy ze współwłaścicieli posiada status podatnika, nie ma przeszkód aby wobec każdego z nich przyjąć inną podstawę opodatkowania, stosownie do wskazań art. 4 ustawy podatkowej. Korzyść wierzyciela wynikająca z solidarnej odpowiedzialności podatkowej współwłaścicieli polega zaś na tym, że każdy z nich może zostać zmuszony do zapłaty podatku, także w części przypadającej od pozostałych współwłaścicieli.

Po drugie, stosownie do art. 6 ust. 9 ustawy podatkowej osoby prawne (i inne wskazane tam podmioty) są obowiązane: 1) składać, w terminie do dnia 31 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku; 2) odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia zdarzenia mającego wpływ na wysokość opodatkowania w danym roku w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia; 3) wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca, a za styczeń do dnia 31 stycznia. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą, podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 1 czerwca 2011 r., I SA/Gl 218/11 (Lex nr 990677), że współwłaściciele nie mają obowiązku złożenia jednej wspólnej deklaracji na podatek od nieruchomości, gdyż każdy z nich może złożyć odrębną deklarację - "Samo współposiadanie lub współwłasność (współużytkowanie wieczyste) nieruchomości (gruntu) skutkuje z mocy prawa powstaniem solidarnego obowiązku podatkowego tworzącego zobowiązanie, do którego, w określonych sytuacjach, na podstawie przepisu prawa lub decyzji podatkowej stosuje się przepisy wymienione w art. 91 Ordynacji podatkowej. Istnienie takiego obowiązku nie modyfikuje znaczenia pojęcia "podatnika", o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy podatkowej. W warunkach opisanych w art. 6 ust. 9 i ust. 11 tej ustawy każdy tak określony "podatnik" zobowiązany jest złożyć własną deklarację podatkową (na "odrębnym" lub wspólnym formularzu) dotyczącą przedmiotu opodatkowania z art. 6 ust. 4 ustawy podatkowej. W tym przypadku złożenie deklaracji przez jednego czy razem przez wszystkich obowiązanych solidarnie nie ma znaczenia dla powstania takiej odpowiedzialności". Jeśli tak, to należy dopuścić możliwość ustalania podstawy opodatkowania przez każdego ze współwłaścicieli, na podstawie jednego ze sposobów wskazanych w art. 4 ustawy podatkowej, który jest aktualny w sytuacji danego współwłaściciela, ponieważ trudno oczekiwać, że każdy z nich (a teoretycznie może być ich wielu), będzie znał stan faktyczny pozostałych, w sposób pozwalający na zidentyfikowanie właściwego sposobu określenia podstawy opodatkowania wobec reszty.

Po trzecie, wykładnia celowościowa (odmiana wykładni funkcjonalnej) wymaga w tym przypadku uwzględnienia istoty ekonomicznej podatku od nieruchomości. Podatek ten zaliczany jest do grupy podatków majątkowych, a więc podatków obciążających posiadanie majątku, w tym podatek od nieruchomości, w którym ciężar podatkowy został zróżnicowany w zależności od charakteru takiego majątku. Cecha ta ujawnia się najwyraźniej w konstrukcji stawek podatkowych, ale i również na płaszczyźnie określania podstawy opodatkowania. Art. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przewiduje bowiem, że w wypadku wykorzystywania majątku do prowadzenia działalności gospodarczej stawki podatku są wyższe aniżeli w wypadkach wykorzystywania tegoż majątku do innych celów. Z kolei, w art. 4 ustawy podatkowej sposób ustalania podstawy opodatkowania budowli został powiązany z podstawą obliczania amortyzacji w podatku dochodowym. W tym ostatnim przypadku, należy zauważyć, że im wyższa wartość amortyzacyjna, umożliwiająca dokonanie odpisów pomniejszających dochód (a tym samym obniżająca podatek dochodowy), tym wyższa podstawa opodatkowania w podatku od nieruchomości, i odwrotnie. Korzyści wynikające z amortyzowania budowli w ramach podatku dochodowego, powinny korelować z wysokością obciążenia wynikającego z objęcia budowli podatkiem od nieruchomości. Z zaprezentowanego stanowiska wynika dalszy wniosek, że w wypadku, w którym jest możliwe ustalenie, jakim majątkiem włada podatnik, podatek powinien być ustalony wobec niego tylko od tego majątku. W tym miejscu, znów należy dodać, że powyższa konkluzja nie koliduje z solidarną odpowiedzialnością współwłaścicieli budowli, ponieważ – jak już to nadmieniono – ta ostatnia konstrukcja nabiera znaczenia dopiero na etapie płacenia podatku oznaczając, że każdy ze współwłaścicieli jest zobowiązany do zapłaty całego podatku, tj. także części przypadających od innych współzobowiązanych, z możliwością dochodzenia zwrotu stosownej części spełnionego świadczenia od tego z dłużników, który swojego obowiązku w odpowiedniej części nie zrealizował.

Po czwarte, koncepcja przeciwna może prowadzić do trudnych do zaakceptowania konsekwencji, związanych z manipulowaniem podstawą opodatkowania. Tak zwany "argument z konsekwencji", zaliczany do postaci wykładni funkcjonalnej, odgrywa szczególnie doniosłą rolę na tym gruncie, na którym prawo funkcjonuje jako instrument polityki społecznej, w tym gospodarczej i finansowej (por. L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz, Toruń 2002, s. 221-222). W tej sprawie, przyjęcie wartości rynkowej opartej na operacie szacunkowym sporządzonym na potrzeby transakcji sprzedaży udziałów we własności budowli i odstąpienie od wartości przyjmowanej przez podatnika na potrzeby amortyzacji, spowodowało znaczne podwyższenie podstawy opodatkowania (w stosunku do skarżącej spółki). Jednak, nie trudno wyobrazić sobie sytuację przeciwną, a to, że podatnik na potrzeby amortyzacji w podatku dochodowym wskaże bardzo wysoką wartość, zaś w celu obniżenia podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości doprowadzi do sprzedaży minimalnej części swojego prawa do przedmiotu opodatkowania po zaniżonej cenie (nieważne w tym miejscu, czy w sposób manipulacyjny, czy w związku z rzeczywistą utratą na wartości danego środka trwałego). W tym przypadku, koncepcja organów podatkowych prowadziłaby do zaniżenia podstawy opodatkowania.

Biorąc zatem pod uwagę wszystkie naprowadzone wyżej okoliczności, należy stwierdzić, że skarżony organ dopuścił się naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. i art. 4 ust. 5 w związku z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Tym samym za zasadny należy uznać zarzut naruszenia tych regulacji.

Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy ustali podstawę opodatkowania w stosunku do każdego ze współwłaścicieli przedmiotowej budowli (jednocześnie współużytkownika wieczystego gruntu), zgodnie z literalnym brzmieniem art. 4 ustawy podatkowej, stosując do każdego podatnika oddzielnie, adekwatny do jego sytuacji, jeden ze wskazanych w wymienionym przepisie sposobów określania tego elementu konstrukcji podatku, mając na uwadze, że podstawę opodatkowania dla budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, może stanowić, w zależności od indywidualnej sytuacji każdego współwłaściciela budowli: a) wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne; b) wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego - w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych (art. 4 ust. 1 pkt 3); c) wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego, jeżeli od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (art. 4 ust. 5). Uwzględni przy tym, że organ podatkowy właściwy w sprawach podatku od nieruchomości jest związany wartością określoną przez podatnika na potrzeby amortyzacji w podatku dochodowym i nawet w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w określeniu tej wartości, nie ma uprawnienia, aby na podstawie art. 4 ust. 7 ustawy podatkowej określać tę wartość w sposób odmienny od podatnika.

Oznacza to, że stosując właściwe w realiach sprawy zmienne podatku, organ wyliczy cały podatek od budowli, obciążający wszystkich współwłaścicieli, który powinien stanowić sumę wysokości zobowiązań podatkowych poszczególnych podatników odpowiadających solidarnie.

Warto przy tym zauważyć, że decyzja wymiarowa, określająca całość zobowiązania podatkowego (od budowli i od gruntu), powinna być skierowana do wszystkich współużytkowników gruntu i współwłaścicieli budowli (prawo współwłasności budowli jest prawem związanym z udziałem w użytkowaniu wieczystym gruntu), odpowiadających solidarnie za zapłatę całego podatku. Za ugruntowany w orzecznictwie należy bowiem uznać pogląd, że jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność, to postępowanie winno toczyć się z udziałem wszystkich współwłaścicieli i kończyć się decyzją stwierdzającą solidarny obowiązek podatkowy wobec wszystkich współwłaścicieli. W postępowaniu podatkowym za strony należy uznać wszystkich współwłaścicieli czy współposiadaczy przedmiotu opodatkowania i to do nich powinna być skierowana jedna decyzja wymiarowa powstałego u nich zobowiązania podatkowego. W ten sposób będzie się materializować ich solidarna odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe dotyczące całej nieruchomości i budowli, która nabierze realnego znaczenia, dopiero na etapie zapłaty podatku (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24 kwietnia 2013 r., I SA/Sz 927/12, Lex nr 1316624; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 20 marca 2013 r., I SA/Ol 43/13, Lex nr 1300980; wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 marca 2013 r., I SA/Kr 1559/12, Lex nr 1302809; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 stycznia 2013 r., I SA/Gl 681/12, Lex nr 1295891; wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 listopada 2011 r., III SA/Wa 467/11, Lex nr 1154520, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 grudnia 2010 r., I SA/Gl 838/10, Lex nr 748361).

Podstawą prawną rozstrzygnięcia Sądu był art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.