Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 27/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimierz Brzeziński Sędziowie NSA Tadeusz Cysek Joanna Kabat-Rembelska (spr.) Protokolant Małgorzata Suchocka po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółki z o.o. w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 września 2005 r. sygn. akt V SA/Wa 3910/04 w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 28 września 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 14 września 2005 r., sygn. akt V SA/Wa 3910/04, oddalił skargę "[...]" spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 28 września 2004 r. nr [...]w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Sąd podał, że wartość celna towaru w postaci leków została zadeklarowana w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym z dnia 19 lutego 2001 r. nr [...] w wysokości odpowiadającej cenie transakcyjnej podanej w fakturze eksportera ([...] S.A. z siedzibą we Francji), przedstawionej przy zgłoszeniu celnym.

W wyniku późniejszej kontroli ujawniona została umowa nr 011582/ASD/ES zawarta w dniu 1 października 1997 r. między importerem a eksporterem. W umowie [...] – sprzedawca towaru, zobowiązał się udzielać spółce "[...]" - nabywcy premii finansowej, naliczanej na podstawie osiągniętych, zakładanych warunków zapłaty oraz zrealizowanego poziomu zakupów. W załącznikach nr 1 i 2 do umowy określano nazwy importowanych produktów, warunki zapłaty, zakładane wielkości zakupów oraz kary w przypadku niewywiązywania się przez spółkę "[...]" z umowy.

Z załącznika nr 1 do umowy wynika, że towar objęty przedmiotowym zgłoszeniem celnym znajdował się na liście wyrobów farmaceutycznych, co do których kontrahenci uzgodnili udzielanie rabatów na zasadzie stałej.

W sprawie jest bezsporne, że dokonywane przez spółkę "[...]" płatności za leki uwzględniały przewidziane umową premie finansowe.

Sprzedaż leków objętych wymienionym na wstępie zgłoszeniem celnym miała miejsce w czasie obowiązywania umowy z dnia 1 października 1997 r. Postanowienia tej umowy stanowiły w istocie część składową umowy sprzedaży leków objętych powołanym zgłoszeniem, określały jej istotne warunki dotyczące powiązania premii ze zrealizowanym poziomem zakupów, uiszczenia ceny za zakupione leki w ustalonym terminie.

Sąd stwierdził, że upust ceny na skonkretyzowanych przez strony warunkach przewidziany został już w umowie dotyczącej premii finansowych, a zatem nie zachodzi w sprawie sytuacja, gdy – jak w przypadku tzw. rabatu ex post – czynność prawna będąca źródłem prawa kupującego do rabatu dokonywana jest dopiero po zgłoszeniu celnym towaru. W związku z tym uznał Sąd za usprawiedliwiony wniosek, że podstawą (przyczyną) uzasadniającą udzielanie premii finansowej na warunkach określonych w umowie z dnia 1 października 1997 r. była sprzedaż skarżącej przez eksportera leków o wartości ustalonej w tej umowie.

Za chybiony Sąd uznał wywód skarżącej, że premia miała charakter fakultatywny w tym sensie, że przekroczenie określonej w umowie kwalifikowanej wartości zakupionych leków nie nakładało na eksportera obowiązku udzielenia premii finansowej, lecz pozostawione zostało uznaniu kontrahenta zagranicznego. Sąd wskazał, że umowa dotycząca premii finansowych stanowiła, że w razie przekroczenia kwalifikowanego poziomu zakupów i zapłaty ceny w terminie, nabywca będzie uprawniony do otrzymania premii finansowej od dostawcy. Spełnienie tych warunków rodziło zatem po stronie nabywcy roszczenie o udzielenie premii przez dostawcę, która stanowiła w istocie upust (zniżkę) ceny towaru pierwotnie zafakturowanej przez eksportera.

W konkluzji Sąd stwierdził, że przewidziana umową premia była czynnikiem pomniejszającym wartość (cenę) transakcyjną wynikającą z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną. W tym stanie rzeczy uzasadniona była dokonana przez organy celne korekta (obniżenie) wartości celnej o wysokość należnej stronie premii.

Sąd uznał za chybiony zarzut skarżącej dotyczący naruszenia postanowień art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz przepisów art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego wskazując, że unormowania Kodeksu celnego, stanowiące w niniejszej sprawie materialnoprawną podstawę oceny rozstrzygnięć organów celnych, w szczególności regulacje w zakresie wartości celnej przedmiotu importu opierają się na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. (zał. do Dz. U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483), które recypowane zostały do Kodeksu celnego. W konsekwencji, oparte na przepisach Kodeksu celnego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie mogą być poczytane za naruszające prawo Wspólnoty bądź konstytucyjne zasady praworządności i sprawiedliwości (art. 2 i art. 7 Konstytucji RP).

W ocenie Sądu, chybiony jest również zarzut naruszenia przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych, w szczególności załącznika nr 6, który dotyczy m.in. sposobu wypełniania pola 45 dokumentu SAD. Skarżąca twierdząc, że w polu 45 podlegały wykazaniu tylko upusty uwidocznione w treści faktury nie uwzględniła, że faktura nie jest jedynym dokumentem służącym do ustalenia wartości celnej, gdyż rozporządzenie Ministra Finansów określa jedynie przykładowo dokumenty, jakie należy dołączyć do zgłoszenia celnego (§ 206 rozporządzenia). Skarżąca była zobowiązana zarówno do ujawnienia umowy dotyczącej premii finansowych, jak i do uwzględnienia rabatu przy ustaleniu wartości celnej towaru. Również § 209 ust. 1 rozporządzenia wskazuje, zdaniem Sądu, na bezzasadność wywodów skarżącej, wiążącej obowiązek podania w dokumencie SAD informacji o udzielonym rabacie, wyłącznie z upustem który został uwidoczniony w fakturze. Stwierdzenia te oderwano od obowiązku prawidłowego sporządzenia faktury, tzn. zamieszczenia w niej wszelkich elementów kształtujących cenę towaru. Nie można skutecznie powoływać się na treść faktury, która zawierała dane niepełne i przez to nie mogła być miarodajna dla ustalenia faktycznej, całkowitej płatności za towar.

Sąd stwierdził, że w piśmie z dnia 28 września 2001 r., skierowanym do dyrektorów urzędów celnych, z którym skarżąca łączy zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności, Prezes Głównego Urzędu Ceł wskazał na potrzebę zwrócenia szczególnej uwagi na prawidłowość deklarowania wartości celnej przez firmy importujące farmaceutyki, a w razie wystąpienia okoliczności mogących wskazywać na nieprawidłowości – przeprowadzenia "kontroli postimportowej" w celu weryfikacji deklarowanej wartości celnej. Pismo to, zdaniem Sądu, nie było aktem ingerencji w postępowanie celne prowadzone przez organy celne pierwszej instancji i nie wywierało na nie nacisku. O ocenie prawidłowości zgłoszeń celnych decydowały ustalenia tych organów, w szczególności wyniki ewentualnych kontroli postimporowych.

Zdaniem Sądu, chybiony jest również zarzut dotyczący nieuwzględnienia wniosku skarżącej spółki o zawieszenie postępowania i wystąpienie do Ministra Finansów z wnioskiem o uzyskanie porady Światowej Organizacji Celnej odnośnie wpływu wynagrodzenia przyznawanego importerowi po dniu dokonania zgłoszenia celnego na wartość celną importowanych towarów. Sąd uznał, że kwestia ta podlegała rozstrzygnięciu przez krajowe organy celne i nie stanowiła zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W konkluzji Sąd stwierdził, że decyzje zostały wydane na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, który uzasadnia oceny i rozstrzygnięcia orzekających w sprawie organów celnych oraz, ze nietrafne są zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia powinności wyczerpującego zebrania dowodów i dokładnego ustalenia stanu faktycznego oraz zasad prawdy obiektywnej i działania w sposób budzący zaufanie do organów celnych.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku "[...]" spółka z o.o. w Warszawie wniosła – na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

I. Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.:

1) art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w związku z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), dalej: p.u.s.a., poprzez oddalenie skargi, pomimo że wystąpiły przesłanki do jej uwzględnienia przez Sąd z uwagi na niezgodność z prawem decyzji organów celnych obu instancji. Skarżąca zarzuciła, że decyzje te zostały wydane:

- z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej z uwagi na dokonanie przez organy celne sprzecznych z istniejącym w sprawie materiałem dowodowym, tj. z art. 1, art. 2 i art. 3 umowy dotyczącej premii finansowych z dnia 1 października 1997 r. oraz załącznikiem nr 2 do tej umowy obowiązującym w dacie dokonania zgłoszenia celnego, tj. w dniu 19 lutego 2001 r., ustaleń w zakresie charakteru prawnego premii finansowych przewidzianych w umowie i celu ich udzielania oraz wpływu premii finansowych na cenę importowanych przez skarżącą farmaceutyków, jak również momentu przyznania skarżącej premii finansowej,

- z pominięciem powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (zwanego dalej "rozporządzeniem Ministra Finansów") – załącznika nr 6 "Instrukcja wypełniania dokumentów SAD, część V, pole 45" oraz z naruszeniem art. 2 Konstytucji RP i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej,

- z naruszeniem art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie (tj. brak zastosowania), przejawiające się w określeniu obowiązków strony skarżącej bez wskazania ich źródła w postaci powszechnie obowiązującego przepisu prawa, w rezultacie czego w obrocie prawnym pozostała decyzja organu odwoławczego, nakładająca na stronę skarżącą obowiązki dotyczące zadeklarowania upustu w polu 45 deklaracji SAD, załączania umowy dotyczącej premii finansowej do zgłoszenia celnego oraz występowania o weryfikację zgłoszenia celnego, podczas gdy takie obowiązki nie wynikały z powszechnie obowiązujących przepisów prawa,

- z naruszeniem zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 127 Ordynacji podatkowej,

Wskazując na powyższe uchybienia skarżąca stwierdziła, że WSA zobowiązany był do uchylenia zaskarżonych decyzji, gdyż naruszenie powołanych wyżej przepisów o postępowaniu miało istotny wpływ na wynik sprawy, a rozstrzygnięcie Sądu w zgodzie w tymi przepisami prowadziłoby do uchylenia zaskarżonych decyzji organów celnych.

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez:

- dokonanie sprzecznych z istniejącym w sprawie materiałem dowodowym – tj. z art. 1, art. 2 i art. 3 umowy dotyczącej premii finansowych z dnia 1 października 1997 r. oraz załącznikiem nr 2 do tej umowy, obowiązującym w dacie dokonania zgłoszenia celnego, tj. w dniu 19 lutego 2001 r. – ustaleń w zakresie charakteru prawnego tej umowy,

- brak ustosunkowania się przez WSA w uzasadnieniu zaskarżanego wyroku do zarzutów strony skarżącej podniesionych w skardze do WSA oraz w pismach procesowych z dnia 19 stycznia 2005 r. oraz 13 września 2005 r., a dotyczących:

a) ustalania ceny transakcyjnej jako płatności stanowiącej warunek sprzedaży,

b) naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa,

c) naruszenia prawa wspólnotowego,

- brak wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a w szczególności art. 23 § 1 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego,

II. Ponadto skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.:

1) art. 2 Konstytucji RP przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie (tj. brak zastosowania), w sytuacji gdy strona skarżąca działając w zaufaniu do przepisów prawa, tj. Instrukcji wypełnienia i stosowania dokumentu SAD, część V, pole 45, stanowiącej załącznik nr 6 do rozporządzenia Ministra Finansów, nie wypełniała pola 45 deklaracji SAD, gdyż nie otrzymywała upustów (rabatów) na fakturach handlowych, a przepis ten wprowadził wymóg ujawniania w polu 45 dokumentu SAD jedynie upustów (rabatów) wykazanych na fakturze handlowej,

2) art. 23 § 1 i 85 § 1 Kodeksu celnego z uwagi na:

- błędną wykładnię art. 23 § 1 Kodeksu celnego polegającą na przyjęciu, iż premia finansowa przekazana skarżącej po dokonaniu importu miała wpływ na cenę importowanych towarów, a co za tym idzie na wartość transakcyjną, a przez to na wartość celną importowanych towarów,

- błędną wykładnię art. 85 § 1 Kodeksu celnego polegającą na przyjęciu, że stan towaru i jego wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego mogą zostać ustalone z uwzględnieniem zdarzeń mających miejsce po dniu zgłoszenia celnego i odnoszących się do towarów krajowych,

3) art. 23 § 9 Kodeksu celnego poprzez jego błędne zastosowanie, tj. brak zastosowania w sprawie, pomimo że przepis ten zawiera istotną regulację dotyczącą zasad ustalania ceny transakcyjnej, a przez to wartości celnej importowanych towarów,

4) art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli w dniu 16 grudnia 1991 r. (zał. do Dz. U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38, z późn. zm.) poprzez błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że wynikający z nich nakaz harmonizacji prawa celnego spełniony jest przez recypowanie do Kodeksu celnego rozwiązań przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r., bez względu na praktykę stosowania tych przepisów przez polskie organy celne.

Skarżąca wniosła również o zwrócenie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z wnioskiem o rozpatrzenie na podstawie art. 234 lit. b) Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w związku z art. 1 ust. 1 Traktatu między Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej a (...) innymi państwami, dotyczącego ich przystąpienia do Unii Europejskiej (Dz. U. Nr 90, poz. 864), oraz art. 2 Aktu Akcesyjnego następujących pytań prejudycjalnych:

1) czy art. 68 w związku z art. 69 Układu Europejskiego, na mocy których Polska w okresie przed przystąpieniem do Unii Europejskiej, zobowiązała się do podjęcia wszelkich starań w celu zapewnienia zgodności jej istniejącego i przyszłego ustawodawstwa z ustawodawstwem Wspólnot, a zbliżanie przepisów prawnych miało w szczególności dotyczyć prawa celnego, obejmował obowiązek uwzględniania przez polskie organy państwa ukształtowanej we Wspólnotach wykładni i praktyki stosowania prawa objętego procesem zbliżania, tj. przepisów regulujących wartość celną importowanych towarów przy rozstrzyganiu sporów pomiędzy importerami a organami państwa?

2) czy rozporządzenie Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r., ustanawiające przepisy wykonawcze do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92, ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, należy do ustawodawstwa Wspólnoty, o którym mowa w art. 68 Układu Europejskiego, do którego zgodnie z tym przepisem Polska powinna dostosować swoje ustawodawstwo?

3) czy na podstawie przepisu art. 2 Aktu Akcesyjnego, z którego wynika, że od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia, sąd krajowy orzekając po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej w sprawie, której stan faktyczny ukształtowany został przed datą akcesji powinien uwzględniać przepisy wspólnotowe dotyczące wartości celnej importowanych towarów oraz wykładnię tych przepisów i praktykę ich stosowania w Unii Europejskiej, w sytuacji gdy skutek orzeczenia sądu nastąpi w okresie, kiedy Polska jest już członkiem Unii Europejskiej, a wewnętrzne przepisy intertemporalne nie regulują powyższej kwestii, stanowiąc jedynie w art. 26 Przepisów wprowadzających ustawę z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 64, poz. 623), że "przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej", natomiast nie regulując sytuacji, gdy spór dotyczy innych zagadnień w zakresie prawa celnego, tj. wartości celnej, które nie wywołują skutków w zakresie długu celnego, gdyż z uwagi na stawkę celną wynoszącą 0% dług ten nigdy nie powstał?

4) czy na podstawie przepisu art. 2 Aktu Akcesyjnego, uwzględniając fakt, iż z dniem 1 maja 2004 r. Polska stała się członkiem Unii Europejskiej, dopuszczalne jest ograniczenie możliwości stosowania, począwszy od tego dnia, prawa wspólnotowego poprzez wprowadzenie wewnętrznej regulacji w postaci art. 26 Przepisów wprowadzających ustawę – Prawo celne, wyłączającej stosowanie prawa wspólnotowego do określonych w nim stanów faktycznych, pomimo że orzekanie o tych stanach faktycznych nastąpi już w okresie członkostwa Polski w Unii Europejskiej?

5) czy z zasady jednolitości prawa wspólnotowego wynikającej z art. 10 w związku z art. 12 TWE wynika obowiązek dokonywania przez sąd krajowy interpretacji przepisów polskiego Kodeksu celnego w zgodzie z prawem wspólnotowym oraz wykładnią i praktyką stosowania prawa we Wspólnocie, jeżeli Kodeks ten został uchylony z dniem przystąpienia do Wspólnoty, a jego przepisy mają zastosowanie do stanów faktycznych powstałych przed datą akcesji, zaś skutek w postaci wydania orzeczenia i ukształtowania sytuacji prawnej importerów nastąpi po przystąpieniu Polski do Wspólnoty, w szczególności jeśli nowe ukształtowanie ich sytuacji może doprowadzić do naruszenia zasady konkurencji określonej w art. 3 ust. 1 lit. g) TWE z uwagi na fakt, iż rozstrzygnięcia wydane obecnie na podstawie przepisów uchylonego Kodeksu celnego będą stanowiły obecnie, tj. po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, podstawę dla innych celów niż pobór cła?

W związku z tak sformułowanym wnioskiem skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania sądowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności należy odnieść się do wniosku strony skarżącej o zwrócenie się przez Sąd orzekający do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu z wnioskiem o rozpatrzenie na podstawie art. 234 lit. b) Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską pięciu pytań prejudycjalnych. Strona skarżąca podniosła, że NSA ma obowiązek zwrócenia się do ETS o wyjaśnienie wątpliwości również w tych sprawach, które zostały rozstrzygnięte przed akcesją. Na uzasadnienie tego stanowiska przywołała pogląd wyrażony przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 33/03, zgodnie z którym z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej Polska ma obowiązek stosowania się do zasad interpretacji wynikających z dorobku wspólnotowego (acquis communautaire) i wskazała na tezę zawartą w wyroku ETS z dnia 9 marca 1978 r. w sprawie 106/77 Simmenthal SpA (European Court Reports 1978, s. 629), stosownie do której sąd narodowy musi stosować prawo wspólnotowe i pominąć każde postanowienie prawa krajowego, które może pozostawać z nim w konflikcie.

Pierwsze i drugie pytanie przedstawione przez skarżącego dotyczy wprost Układu Europejskiego z dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. Nr 11, poz. 38 ze zm.) i odnosi się do zakresu obowiązków wynikających z art. 68 w zw. z art. 69, a pozostałe trzy pytania wyrażają wątpliwości co do interpretacji prawa międzyczasowego.

Układ Europejski był umową międzynarodową zawartą przez Polskę ze Wspólnotami Europejskimi na podstawie art. 300 i 310 TWE, która z chwilą wejścia w życie stanowiła integralną część wspólnotowego porządku prawnego w rozumieniu art. 234 b) TWE. Pytanie pierwsze dotyczy okresu, w którym Rzeczpospolita Polska stosowała przepisy Układu Europejskiego jako umowy międzynarodowej. Układ ten stanowił źródło prawa wspólnotowego wyłącznie dla państw członkowskich Wspólnoty. Ze względu na to, iż w czasie obowiązywania Układu Europejskiego Polska nie była państwem członkowskim Unii Europejskiej, określenie przez ETS wynikających z Układu obowiązków i praw – nie było możliwe. Ewentualne spory i wątpliwości wynikające ze stosowania Układu mogły być rozwiązywane tylko przez Radę Stowarzyszenia zgodnie z procedurą określoną w art. 105 Układu.

Uzyskanie przez Polskę członkostwa w Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. nie spowodowało powierzenia ETS kompetencji w zakresie orzekania w trybie prejudycjalnym w zakresie przedakcesyjnych obowiązków Rzeczypospolitej Polskiej. W sprawie C-321/97, Andersson, (1999, ECR I-3551), ETS orzekł, że nie ma jurysdykcji w zakresie pytań wstępnych kierowanych przez sądy państwa trzeciego, a więc również sądy nowego państwa członkowskiego, rozstrzygające spory dotyczące sytuacji sprzed przystąpienia. Przyjęcie przeciwnego poglądu prowadziłoby do rozciągnięcia zakresu stosowania prawa wspólnotowego na cały okres przedakcesyjny, a takiej sytuacji nie przewidywał Układ Europejski. Z tego powodu pytanie pierwsze i drugie pozostaje poza zakresem właściwości ETS.

Zagadnienie sformułowane w kolejnych pytaniach dotyczy możliwości retroaktywnego stosowania przepisów rozporządzeń wspólnotowych do sytuacji zaistniałych przed akcesją. Od dnia członkostwa Polski w Unii Europejskiej polskie organy celne obowiązane są stosować wykładnię wynikającą z orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W niniejszej sprawie stan faktyczny ukształtowany został przed datą akcesji, tak więc organy celne nie miały obowiązku stosowania ani prawa wspólnotowego, ani wykładni tego prawa wynikającej z orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W uzasadnieniu powołanego przez skarżącą spółkę wyroku z dnia 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt K 33/03 /OTK-A z 2004 r. nr 4, poz. 31/ Trybunał Konstytucyjny wskazał na obowiązek dokonywania w okresie przedakcesyjnym interpretacji prawa uwzględniającej standardy europejskie, ale równocześnie podkreślił, że obowiązek stosowania przez polskie organy zasad interpretacji wynikających z dorobku wspólnotowego powstanie z chwilą przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Brak jest podstaw do przyjęcia stanowiska, że zbliżanie ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa Wspólnoty jest tożsame ze stosowaniem tegoż ustawodawstwa i związanego z nim dorobku /wykładni, interpretacji/. W niniejszej sprawie importowane towary zostały dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w 2001 r. Zasada natychmiastowego działania prawa wspólnotowego może odnosić się do zdarzeń zaistniałych po akcesji, czyli poczynając od dnia 1 maja 2004 r. Sugestia strony skarżącej, że "skutek orzeczenia Sądu nastąpi w okresie kiedy Polska jest już członkiem Unii Europejskiej..." – nie została niczym uzasadniona.

Odnosząc się do kwestii, czy dopuszczalne jest po dacie akcesji ograniczenie stosowania prawa wspólnotowego przez art. 26 ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne – wyłączającej stosowanie prawa wspólnotowego do określonych w nim stanów faktycznych uznać należy, że problem ten nie występuje w sprawie. Bezspornym jest, że w rozpatrywanej sprawie dług celny nie powstał, a zatem uzyskanie odpowiedzi na zgłoszoną wątpliwość nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

W konkluzji stwierdzić należy, że przedstawione pytania dotyczą zakresu obowiązku dokonywania przez sąd krajowy prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych w odniesieniu do sytuacji zaistniałych przed akcesją, w przypadku gdy sądowa kontrola legalności decyzji administracyjnych ma miejsce po dniu 1 maja 2004 r. Analiza zaproponowanych pytań wskazuje na to, że pozostają one poza zakresem właściwości ETS, bądź odnoszą się do hipotetycznych sytuacji nie związanych bezpośrednio z rozpatrywaną sprawą. W ocenie Sądu zastosowanie powołanych przez stronę skarżącą rozporządzeń wspólnotowych do rozpatrywanej sprawy jest nieuzasadnione ze względu na brak wyjątku od zasady nieretroakcji prawa wspólnotowego.

Wobec tego, że zwrócenie się do ETS nie jest niezbędne do wydania wyroku w sprawie (podstawowa przesłanka wynikająca ze zdania trzeciego w związku ze zdaniem drugim art. 234 TWE) oraz z uwagi na to, że w rozpoznawanej sprawie nie mają zastosowania przepisy prawa wspólnotowego – oddalono wniosek o zwrócenie się do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości o rozpatrzenie pytań prejudycjalnych (art. 234 lit. b/ TWE). Z uwagi na podjęcie powyższego rozstrzygnięcia bezprzedmiotowy stał się wniosek o zawieszenie postępowania sądowego.

II

Przystępując do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W związku z oparciem skargi kasacyjnej na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. rozpoznania w pierwszej kolejności wymagają zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane dopiero wówczas, gdy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okażą się nieusprawiedliwione.

Skarżąca zarzuciła, że WSA naruszył przepisy postępowania, poprzez dokonanie ustaleń faktycznych sprzecznych z materiałem dowodowym. Naruszenie to według skarżącej dotyczyło charakteru prawnego premii finansowych przewidzianych umową z dnia 1 października 1997 r., celu udzielenia tych premii oraz ich wpływu na cenę importowanych przez skarżącą farmaceutyków, a także momentu przyznania skarżącej premii finansowej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawarta w zaskarżonym wyroku ocena ustaleń faktycznych organów celnych w powyższym zakresie jest prawidłowa. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że sporna premia finansowa nie miała związku z ceną importowanych przez skarżącą farmaceutyków, ponieważ została udzielona przez eksportera na podstawie umowy z dnia 1 października 1997 r., która według skarżącej była umową wspierającą (stymulującą) rozwój importu dystrybucji produktów eksportera na polskim rynku.

Z umowy, a w szczególności z postanowień zawartych w art. 2 i art. 3 oraz w załączniku nr 2 wyraźnie wynika, że ustalenia co do premii finansowych mają ścisły związek z zakupem farmaceutyków przez skarżącą u francuskiego eksportera. Zarówno przyznanie premii finansowej, jak i sposób ustalenia jej wysokości zostały ściśle powiązane z transakcją sprzedaży, ponieważ przyznana premia finansowa pomniejszała zafakturowaną cenę zakupionych u eksportera farmaceutyków. Premia ta stanowiła, jak prawidłowo ustalił WSA, obniżkę (upust) zafakturowanej ceny farmaceutyków. Istotą premii finansowej udzielanej skarżącej przez eksportera było obniżenie ceny sprzedaży farmaceutyków. Przyznanej skarżącej premii finansowej nie można oderwać od ceny towaru i przyjąć, że nie jest ona elementem kształtującym tę cenę na tej podstawie, że miała ona służyć, jako wsparcie (stymulacja) rozwoju importu i dystrybucji produktów eksportera na polskim rynku, gdyż premia ta była świadczeniem odnoszącym się wprost do ceny towaru, kształtowała tę cenę niezależnie od tego kiedy została faktycznie przyznana i jakie intencje (cele) kryły się za jej udzieleniem.

Nie można podzielić zarzutów skargi kasacyjnej co do tego, że premia finansowa nie może być brana pod uwagę przy ustalaniu wartości transakcyjnej sprowadzonych przez skarżącą farmaceutyków z tego powodu, że została udzielona po dopuszczeniu tego towaru na polski obszar celny, ponieważ argument odnoszący się do momentu powstania prawa do premii finansowej nie ma istotnego znaczenia. Podkreślić należy, że strony w ramach przysługującej im wolności kontraktowej mogą w zasadzie swobodnie ustalać w umowie sposób i czas ustalania ceny sprzedaży. Mogą tę cenę określić przez wskazanie podstaw do jej ustalenia, co oznacza, że zostanie ona ostatecznie ustalona po zawarciu umowy sprzedaży. Zawarta przez skarżącą z eksporterem umowa z dnia 1 października 1997 r., przewidująca udzielenie premii finansowych, jest w istocie umową dotyczącą określenia ceny sprzedaży farmaceutyków, gdyż premia wyraźnie odnosiła się do ceny tego towaru. Ten element ceny, uwarunkowany wartością zakupionych farmaceutyków oraz terminowym regulowaniem należności, był znany już w chwili ich zakupu. Okoliczność, że dopiero po zawarciu umowy eksporter udzielił skarżącej premii finansowej, obniżającej pierwotnie ustaloną cenę, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie daje podstaw do uznania, że to świadczenie nie jest elementem ceny dlatego tylko, że nie pozostaje w ścisłym związku czasowym z datą zawarcia umowy sprzedaży.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił podniesionego przez skarżącą zarzutu wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem powołanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania oraz art. 2 i 7 Konstytucji RP wskutek pominięcia przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych, a w szczególności załącznika nr 6 – Instrukcja wypełniania dokumentu SAD, część V, pole 45. Zdaniem skarżącej, WSA naruszył te przepisy, podzielając stanowisko organów celnych, że skarżącą obciążał obowiązek zadeklarowania upustu w polu 45 dokumentu SAD, załączenia umowy dotyczącej premii finansowej do zgłoszenia celnego oraz wystąpienia o weryfikację zgłoszenia celnego, chociaż z określonych w tym zarządzeniu zasad wypełniania dokumentu SAD nie wynikają takie obowiązki.

Odnosząc się do powyższego zarzutu należy wskazać, że umowa z dnia 1 października 1997 r. nie jest wprawdzie umową sprzedaży, ale zawiera postanowienia mające istotne znaczenie dla ustalenia ceny transakcyjnej sprowadzonych przez skarżącą farmaceutyków i dlatego powinna być przez skarżącą ujawniona w chwili zgłoszenia ich do procedury celnej. Obowiązek taki wynika z art. 64 § 2 Kodeksu celnego. Przepis ten stanowi, że do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Kodeks celny w art. 64 § 4 upoważnia jednocześnie właściwy organ do określenia wymagań, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne, wzorów formularzy oraz dokumentów, jakie należy do niego dołączyć.

Wydany na tej podstawie powołany wyżej akt wykonawczy określał w § 206 jedynie przykładowo dokumenty, jakie należy dołączyć do zgłoszenia celnego, natomiast w § 209 również przykładowo wskazywał treść faktury lub innego dokumentu służącego do ustalenia wartości celnej towaru. Oznacza to, że nie było jednolitego "wzoru" wymagań dotyczących zgłoszenia celnego. Stosownie do okoliczności każdego indywidualnego przypadku zgłaszający powinien przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia wartości celnej (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2004 r., GSK 53/04, ONSAiWSA 2004/2/48).

W rozpatrywanym przypadku skarżąca była zatem zobowiązana zarówno do ujawnienia umowy z dnia 1 października 1997 r., jak i do uwzględnienia przewidzianej tą umową premii finansowej, jako mającej znaczenie dla ustalenia wartości celnej towaru.

Jak wspomniano w § 206 powoływanego rozporządzenia wyliczono jedynie przykładowo dokumenty, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego o objęcie towarów procedurą dopuszczenia do obrotu. Wskazuje to na bezzasadność wywodów skarżącej, wiążących obowiązek podania w polu 45 dokumentu SAD informacji o udzielonym upuście ceny (premii finansowej) wyłącznie z upustem, który został uwidoczniony w fakturze. Stwierdzenia te oderwane są od obowiązku prawidłowego sporządzenia faktury, to znaczy zamieszczania w niej wszystkich elementów kształtujących cenę towaru. Nie można bowiem skutecznie powoływać się na fakturę, która nie zawierała wszystkich danych dotyczących ceny towaru i przez to nie mogła być miarodajna dla ustalenia ceny faktycznie zapłaconej za towar. Wobec tego, że przedstawiona przez skarżącą interpretacja obowiązków wynikających z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów nie jest prawidłowa, nie mógł być uznany za uzasadniony podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia tych przepisów, a w konsekwencji art. 2 i art. 7 Konstytucji.

Nie jest również uzasadniony zarzut strony, iż WSA nie uwzględnił naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego (art. 127 Ordynacji podatkowej) spowodowanej, zdaniem skarżącej, treścią wytycznych Prezesa GUC zawartych w piśmie z dnia 28 września 2001 r. nr [...]. Sąd I instancji zasadnie stwierdził, że treść tego pisma nie stanowiła ingerencji w postępowanie organów celnych pierwszej instancji ani nie obligowała tych organów do podejmowania rozstrzygnięć o określonej treści, a jedynie wskazywała na potrzebę skontrolowania zgłoszeń celnych w zakresie wartości celnej i podjęcia rozstrzygnięć w zależności od wyników dokonanych ustaleń.

Za nietrafny należy uznać zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez dokonanie ustaleń sprzecznych z art. 1, art. 2, art. 3 i załącznikiem nr 2 do umowy z dnia 1 października 1998 r. co do charakteru tej umowy oraz przez brak ustosunkowania się do zarzutów podniesionych w skardze i w pismach procesowych z dnia 19 stycznia 2005 r. oraz z dnia 13 września 2005 r. Przy ocenie tego zarzutu należy mieć na uwadze, że naruszenie przepisów postępowania może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną tylko wówczas, gdy strona wykaże, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Przesłanka ta nie została spełniona w rozpatrywanej sprawie, gdyż WSA ocenił charakter prawny umowy z dnia 1 października 1997 r. oraz wpływ postanowień tej umowy na wartość transakcyjną sprowadzonych towarów.

Nie jest uzasadniony zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Przy ocenie tego zarzutu należy wskazać na potrzebę rozróżnienia naruszenia prawa materialnego i wadliwości ustaleń stanu faktycznego. Stwierdzenie związku pomiędzy ceną za towar a przyznanym upustem (premią finansową) mieści się w ustaleniach faktycznych przyjętych przez Sąd, które, jak już wyżej wskazano, nie zostały skutecznie zakwestionowane w skardze kasacyjnej. Zdaniem skarżącej, z przepisów art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego wynika, że wartość celna towaru ustalona na podstawie wartości transakcyjnej, czyli ceny należnej za importowane farmaceutyki, to wyłącznie wartość na dzień dokonania zgłoszenia celnego, a zatem wartość transakcyjna wyrażona w fakturze zakupu tych towarów. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela wykładni przepisów art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego przedstawionej przez skarżącą. Regulacje zawarte w tych przepisach są ze sobą powiązane, jako że ustalanie wartości celnej służy określeniu należności celnych. Związek ten nie sięga jednak tak daleko, aby w treści art. 85 § 1 Kodeksu celnego widzieć dopełnienie definicji wartości celnej, określonej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały uregulowane w dziale III Kodeksu celnego, w tym głównie w art. 23. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do innej materii - wymagalności należności celnych.

Należy również zwrócić uwagę, że przepisy art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ustawodawca kładzie więc nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar. Dlatego ustawodawca nie wiąże tak rozumianej ceny z żadną cezurą czasową. Takie powiązanie prowadziłoby bowiem do sprzeczności. Jeżeli wartością celną jest ostateczna cena towaru, to przy założeniu, że strony mają swobodę co do sposobu i czasu ustalenia ceny ostatecznej, wartością celną nie może być wyłącznie cena na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Cena na ten dzień mogłaby bowiem, z wielu względów, nie odpowiadać cenie faktycznie zapłaconej lub należnej (cenie całkowitej). W świetle art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest zatem jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ostatecznie ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego. Przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego dotyczy natomiast wymagalności należności celnych. Stanowi on, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Tylko więc dla potrzeb ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

Kodeks celny przewiduje mechanizm korygowania wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym do wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną zapłaconą lub należną za towar. Mechanizm ten jest niezbędny w sytuacji, gdy po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego wartość celna z tego dnia okazała się być inna od wartości transakcyjnej, to znaczy faktycznej ceny towaru. Organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego i jeżeli z tej kontroli wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 1 - 3 Kodeksu celnego). W rezultacie na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wydaje z urzędu lub na wniosek strony decyzję, którą m.in. uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części zmienia elementy zawarte w tym zgłoszeniu (w tym wartość celną towaru).

Nie jest uzasadniony zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dla spełnienia zawartego w tych przepisach wymogu dostosowania prawodawstwa polskiego do prawa Unii Europejskiej wystarczające jest recypowanie do Kodeksu celnego rozwiązań przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r.

Przepis art. 68 Układu Europejskiego, wyraźnie stanowi, że istotnym warunkiem wstępnym integracji gospodarczej jest zbliżanie ustawodawstwa. Polska zobowiązała się (zdanie drugie art. 68), że podejmie wszelkie starania w celu zapewnienia zgodności jej przyszłego ustawodawstwa z ustawodawstwem Wspólnoty. Obowiązek ten Polska wykonała, co strona skarżąca wyraźnie potwierdza, ale uważa, że do pełnego dostosowania prawodawstwa polskiego brakuje odpowiedniego rozstrzygania wzorowanego na prawie unijnym i orzecznictwie ETS.

Z brzmienia art. 68 Układu Europejskiego nie wynika, aby przepis ten spełniał warunki przyznania mu bezpośredniego skutku. Trudno bowiem uznać, że nadaje on jednostkom prawo do oczekiwania, że polskie organy administracyjne oraz sądy, określając wartość towaru wprowadzonego na polski obszar celny, zobowiązane były do stosowania w tym zakresie obowiązujących we Wspólnocie aktów prawnych oraz orzecznictwa Trybunału dotyczącego zasad wspólnotowej polityki celnej, zwłaszcza że akty te nie wchodziły w zakres powszechnie obowiązujących w Polsce źródeł prawa.

Gdyby nawet uznać, że art. 68 i 69 Układu Europejskiego mogą wywołać bezpośredni skutek, to jednostka uzyskałaby prawo powoływania się na te przepisy, ale przed sądem państwa, które wówczas było członkiem Wspólnoty, a nie przed sądem polskim. Okoliczność, że Polska w późniejszym okresie stała się członkiem Wspólnoty nie rozszerza zakresu kognicji ETS do oceny przedakcesyjnych zobowiązań Polski wynikających z Układu Europejskiego.

III

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw.