Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 899/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2014-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent (spr.) sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2014 r. sprawy ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Bd 899/14

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie [...] zł.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał na niezasadność zarzutów naruszenia proceduralnych ram i podstaw działania organu podatkowego .

W części uzasadnienia Dyrektor stwierdził, że do ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej przez skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej zastosowanie mają art. 22 i art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.).

Organ uznał, że zarzuty niedostatecznego wyjaśnienia przez organ kontroli skarbowej stanu faktycznego sprawy poprzez pominięcie istoty i specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej, w kontekście skorygowania kosztów podatkowych o wydatek w kwocie [...] zł za udział w Kongresie [...] - są niezasadne. Organ stwierdził, że tematyka poruszana na kongresie medycznym nie dotyczyła przedmiotu działalności gospodarczej skarżącego, a w 2012r. nie osiągał on dochodów ze świadczenia usług ubezpieczeniowych, ani też nie wykazał w sposób niebudzący wątpliwości istnienia związku tego wydatku z prowadzoną firmą.

Dyrektor wskazał, że główną płaszczyzną sporu jest ocena relacji gospodarczych skarżącego z J. L. oraz z J. L. Podał, że w 2012r. skarżący ujął w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatki w łącznej kwocie [...] zł na zakup od firmy D. [...] w B. usługi pośrednictwa (usługi związane z ubezpieczeniami i funduszami emerytalno - rentowymi) oraz usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego (pozostałe usługi wspomagające usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych). Z treści rachunków wynika, że przedmiot transakcji dotyczył nieokreślonych usług pośrednictwa oraz usług pośrednictwa ubezpieczeniowego świadczonych przez J. L. w ramach działalności usługowej. W treści rachunków nie wymieniono rodzaju usług stanowiących przedmiot transakcji, ani specyfikacji czynności wykonanych w konkretnym zakresie, a dowody źródłowe nie znajdowały odzwierciedlenia w aneksowanej specyfikacji, czy w jakiejkolwiek tematycznej dokumentacji. Dla celów dowodowych skarżący przedłożył organowi dokumenty regulujące podstawy świadczenia nabytych usług, tj. zawarte w dniu 1 kwietnia 2008r. dwie, jednobrzmiące umowy o współpracy z J. L. - jako ze zleceniodawcą oraz jako ze współpracownikiem. Umowy te zobowiązywały ją do świadczenia usług pośrednictwa ubezpieczeniowego na rzecz klientów skarżącego. Postanowienia żadnej z umów nie określały zakresu usług ani zakresu uprawnień w ramach "współpracy", nie zlecały konkretnych czynności (usług) do wykonania na rzecz klientów, nie określały też sposobu rozliczenia z czynności (usług) wykonanych faktycznie. Jednocześnie przewidywały, iż za wykonywane usługi przysługiwało jej wynagrodzenie stanowiące równowartość 50% kwot, jakie skarżący uzyskał w związku ze świadczonymi na rzecz jego klientów usługami.

Organ ustalił, że w 2012r. skarżący był związany umową o wykonanie czynności agencyjnych z dnia 1 maja 2011r. zawartą z firmą P. F. Sp. z o. o. z siedzibą we W. oraz z dnia 12 kwietnia 2012r. firmą D. S.A. z siedzibą we W., w przedmiocie pozyskiwania klientów i pośredniczeniu przy zawieraniu z klientami indywidualnymi umów ubezpieczeniowych na życie. Z informacji od obu firm wynikało, iż w 2012r. skarżący nie zawarł, na podstawie łączących ich umów, ani jednej umowy ubezpieczeniowej na życie, w związku z czym nie przysługiwało mu wynagrodzenie z tego tytułu, co znajdowało odzwierciedlenie w postaci braku zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów po stronie przychodów.

Organ ocenił, że w 2012r. na podstawie umowy agencyjnej z dnia 7 listopada 2011r. oraz pełnomocnictwa udzielonego przez P. sp. z o. o. z siedzibą w W., skarżący wykonywał czynności pośrednictwa przy zawieraniu z klientami Spółki 36 umów na zakup złota, z którego to tytułu uzyskał przychody prowizyjne w łącznej kwocie [...] zł. W imieniu Spółki działał samodzielnie, nie udzielając nikomu, formalnie dopuszczalnego dalszego pełnomocnictwa w tym zakresie.

Na okoliczność współpracy z J. L. w zakresie transakcji dokonywanych przy zakupie złota inwestycyjnego lub opcji na to złoto, którego jak wyjaśniał dotyczyły nabyte usługi w łącznej kwocie [...] zł przedłożył kolejną umowę o współpracy zawartą z J. L. w dniu 9 listopada 2011r., o zbliżonych do poprzednich umów schemacie redakcyjnym, w której J. L. zobowiązała się do świadczenia usług w zakresie wspólnego pozyskiwania klientów na potrzeby zakupu złota inwestycyjnego. Postanowienia umowy nie określały zakresu czynności (usług), ani zakresu uprawnień dla współpracownika, nie zlecały konkretnych czynności (usług) do wykonania przez współpracownika na rzecz klientów, ani nie określały sposobu rozliczenia współpracownika z czynności (usług) faktycznie wykonanych. Umowa przewidywała za usługi wykonywane przez wskazanego współpracownika wynagrodzenie stanowiące równowartość 50% kwot, jakie skarżący uzyskał w związku ze świadczonymi na rzecz jego klientów usługami.

Dyrektor wskazał, że skarżący nie przedłożył jakiejkolwiek dokumentacji obrazującej rodzaje, istotę oraz przebieg wykonania poszczególnie zakupionych usług. Zeznając w charakterze strony w dniu 22 stycznia 2014r. zeznał, że współpraca gospodarcza z J. L. polegała na wzajemnej pomocy w czynnościach motywacyjno-sprzedażowych, a przeważająca ilość czynności dotyczyła aktywnego poszukiwania klienta w terenie, gdyż bez pomocy współpracownika nie starczyłoby czasu na samodzielną obsługę wszystkich czynności związanych z zakupem złota.

Z zeznań wynikało, że zlecenia wykonania poszczególnych czynności skarżący wydawał ustnie i nie dokumentował ich na bieżąco. Podał, że zaufanie i bliskość relacji z J. L. oraz wzajemnie dobrze znany zakres wykonywanych powtarzalnie czynności nie stwarzały potrzeby ich każdorazowej specyfikacji na każdym rachunku. Natomiast w piśmie z dnia 10 marca 2014r. doprecyzował, iż nie zlecali sobie wzajemnie dokonywanie określonych czynności, a współpracowali razem, na takich zasadach jak wspólnicy spółki cywilnej, co miało uzasadniać nieudokumentowanie wykonywanych czynności będących tożsamymi z działaniem wspólników.

Z kolei J. L. przesłuchana w charakterze świadka w dniu 18 grudnia 2013r. zeznała, iż na podstawie podpisanej przez skarżącego umowy ze Spółką P. oraz umowy o współpracy z 2011r., wykonywała aktywne działania prowadzące do zawarcia umowy z klientem, przy czym nie sprecyzowała formy i przedmiotu czynności i sposobu ich rozliczania. Według świadka, w ramach powoływanej współpracy czynności skarżący zlecał ustnie, ich wykonanie dokumentowano zdając raport słowny z osiągniętych sukcesów, a usługi wyceniano na podstawie umownego zapisu o podziale prowizyjnym. Uzasadniając wskazany opis rachunków świadek zeznała, iż skarżący miał konkretną wiedzę za jakie czynności płaci pieniądze, w związku z powyższym nie czuli potrzeby wpisywania tego na rachunkach. Organ uznał, że skoro w 2012r. skarżący nie wykonywał czynności agencyjnych na rzecz firm ubezpieczeniowych, to nie mógł zlecić takich czynności do wykonania J. L., a wystawione przez nią rachunki, wbrew opisom, nie dokumentowały wykonania usług pośrednictwa ubezpieczeniowego. Tym samym, wystawione przez nią rachunki sprzedaży usług są nierzetelne w aspekcie przedmiotowym. Zasadnie zatem organ kontroli skarbowej stwierdził, iż powołane symbole PKWiU na wystawianych rachunkach, nie mają związku z tytułem osiąganych przychodów. Zważywszy na ogólnikowe zapisy umów oraz brak dokumentacji potwierdzającej istotę oraz wykonanie czynności faktycznych, nie sposób – w ocenie organu – dowodzić, że rachunki takie dokumentują poniesienie jakiekolwiek sprecyzowanego wydatku.

Ponadto organ ustalił, że w 2012r. skarżący dokonał na rachunek bankowy

J. L., płatności za "rachunek nr 11" i "rachunek nr 12" w łącznej kwocie [...] zł. Rachunki te nie zostały ujęte w podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2012r. ani przedłożone w toku postępowania kontrolnego, również J. L. nie potrafiła wyjaśnić, czego dotyczą. Natomiast według skarżącego płatność ta dotyczyła udzielonych pożyczek, co podważa faktyczną okoliczność ich wystawienia.

Odnosząc się do kolejnej spornej kwestii organ stwierdził, iż w 2012r. skarżący ujął w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatki w łącznej kwocie [...] zł na zakup od firmy J. L. usługi pośrednictwa (usługi związane z ubezpieczeniami i funduszami emerytalno-rentowymi). Przedmiot transakcji dotyczył nieokreślonych usług pośrednictwa świadczonych przez J. L. w ramach działalności usługowej. W treści rachunków nie wymieniono rodzaju usług stanowiących przedmiot transakcji, ani specyfikacji czynności wykonanych w konkretnym zakresie, a dowody źródłowe nie znajdowały odzwierciedlenia w aneksowanej specyfikacji, ani w jakiejkolwiek tematycznej dokumentacji.

Dla celów dowodowych skarżący przedłożył dokumenty regulujące podstawy świadczenia nabytych usług, tj. zawarte w dniu 1 stycznia 2009 r. dwie, jednobrzmiące umowy o współpracy z J. L. - jako ze zleceniodawcą oraz - jako ze współpracownikiem. Umowy te zobowiązywały J. L. do świadczenia usług pośrednictwa ubezpieczeniowego na rzecz klientów skarżącego. Niemniej jednak postanowienia żadnej z umów nie określały zakresu usług, ani zakresu uprawnień w ramach "współpracy", nie zlecały konkretnych czynności (usług) do wykonania na rzecz klientów, nie określały też sposobu rozliczenia z czynności (usług) wykonanych faktycznie. Jednocześnie umowy te przewidywały, iż za wykonywane usługi przysługiwało J. L. wynagrodzenie stanowiące równowartość 50% kwot, jakie skarżący uzyskał w związku ze świadczonymi na rzecz jego klientów usługami. Ponadto organ podał, że skoro w 2012r. skarżący nie wykonywał czynności agencyjnych na rzecz firm ubezpieczeniowych, to nie mógł zlecić takich czynności do wykonania J. L., a wystawione przez niego rachunki, wbrew opisom, nie dokumentowały wykonania usług pośrednictwa ubezpieczeniowego. Zdaniem organu poza sporem pozostaje także, iż wykonując umowę agencyjną na rzecz Spółki P., skarżący nie udzielił - w ramach powoływanej współpracy – J. L. dalszego pełnomocnictwa, do czego był uprawniony. Brak też dowodu z dokumentu potwierdzającego zlecenie usług temu przedsiębiorcy na podstawie zawartej ustnie umowy o współpracy z J. L. w zakresie wspólnego pozyskiwania klientów na potrzeby zakupu złota inwestycyjnego.

Organ podał, że skarżący zeznał do protokołu przesłuchania strony w dniu

22 stycznia 2014r., iż współpraca z J. L. polegała na wzajemnej pomocy sobie, w czynnościach motywacyjno-sprzedażowych, a przeważająca ilość czynności dotyczyła aktywnego poszukiwania klienta w terenie. Bez pomocy brata nie starczyłoby mu czasu na samodzielną obsługę wszystkich czynności związanych z zakupem złota. Zlecenia w tym zakresie wydawał ustnie i nie dokumentował ich na bieżąco w żaden sposób, gdyż z uwagi na relacje rodzinne, nie widział konieczności dokumentowania, potwierdzania i rozliczania tych zleceń. Wyjaśnił także, iż zakres, czego dotyczą rachunki, był im dobrze znany, w związku z czym nie było potrzeby każdorazowego wyszczególniania specyfikacji czynności. Doprecyzował, iż występujące różnice w poziomie doświadczenia zawodowego skutkowały, iż wynagrodzenie dla J. L. wypłacał uznaniowo z racji tego, że jest początkujący w branży.

Przesłuchany w dniu 18 grudnia 2013r. w charakterze świadka J. L. nie potrafił opisać przedmiotu prowadzonej w 2012 r. działalności ani wskazać posiadanych w tym zakresie uprawnień. Świadek zeznał, iż w ramach współpracy wykonywał raczej prostsze czynności zlecone w zakresie prospectingu polegające m.in. na pozyskiwaniu klienta w drodze telefonowania, chodzeniu po firmach, szukaniu w Internecie i odwiedzania firm dobrze prosperujących. Według świadka skarżący zlecał mu ustnie prace, pomagał mu zarabiać pieniądze, pozyskać klienta; także "dostawał" od skarżącego klientów, do których jeździł i pytał, czy polisa im odpowiada. Natomiast pytany o szczegóły świadczonych usług i czynności, świadek odmawiał odpowiedzi na pytania lub udzielał odpowiedzi wymijających - twierdząc, że nie rozumie pytań, nie wie lub nie pamięta danej okoliczności. Organ uznał, że powołane symbole PKWiU na wystawianych rachunkach nie mają związku z tytułem osiąganych przez skarżącego przychodów. Zważywszy na ogólnikowe zapisy zawartych z J. L. umów o współpracy oraz brak dokumentacji potwierdzającej istotę oraz wykonanie czynności faktycznych, organ stwierdził, że wystawione rachunki sprzedaży usług są nierzetelne w aspekcie przedmiotowym.

Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się do przywołanych umów o współpracy zauważył, iż brak jest podstaw, aby dokumentom tym przypisywać wnioskowaną

w odwołaniu moc dowodową w zakresie przedmiotu usług. Przede wszystkim, regulacje tych umów charakteryzują się ogólnym i uniwersalnym charakterem współpracy, generującym wynagrodzenie prowizyjne za otwarty katalog usług kontrahenta. Dlatego postanowienia rzeczonych umów nie mogą konwalidować treści rachunków nieodzwierciedlających uwidocznionych w nich usług, ani stanowić komplementarnego dowodu dla składanych ogólnikowych zeznań w tym zakresie. Organ uznał, że okoliczności ujawnienia dokumentu pn. "Opis czynności wykonywanych łącznie przez Podatnika oraz J. L." podważają, by był on sporządzony oraz obowiązywał w 2012r. Dowód ten nie przedstawia także, czego dotyczyły poszczególne transakcje objęte zakwestionowanymi rachunkami. Również z wyjaśnień z dnia 23 czerwca 2014r. wynika bardzo zróżnicowany zakres poszczególnych czynności prowadzących do podpisania umowy z klientem.

Organ uznał, że nie zasługuje na aprobatę argument, iż pomimo opisu rachunków, o rzeczywistym zakupie usług świadczy analiza porównawcza wypłacanych J. L. 50% prowizji z kwotami wykazanymi na rachunkach wystawionych na rzecz Spółki P. Uwzględnienie takiego środka dowodowego, oznaczało by bowiem nieuprawnioną legalizację podatkowego rozliczenia przedsiębiorców w oparciu o nieweryfikowalne i ogólnikowe umowy cywilne, generujące dowolnie kształtowane przez nich przepływy pieniężne. Zdaniem Dyrektora nie znajduje także poparcia w stanie prawnym, poparty zasadą swobody zawieranych umów argument, iż faktyczny zakres czynności wykonanych w poszczególnym miesiącu nie miał wpływu na wysokość ustalonego ryczałtowo (50%) sposobu wzajemnego wynagradzania, w związku z czym nie zachodziła potrzeba sporządzania specyfikacji wykonanych czynności. Oznacza to bowiem, że kontrahent w ogóle nie był zobligowany do świadczenia jakichkolwiek czynności, a wystawiany przez niego "pro forma" rachunek - był jedynie instrumentem służącym alokacji zysków z działalności usługowej. Wnioski wypływające z przedmiotowych wyjaśnień były nie do zaakceptowania przez organ odwoławczy.

Organ wskazał, że na etapie odwoławczym skarżący uzupełnił materiał dowodowy o kolejne wyjaśnienia i dokumenty, m.in. wydruki korespondencji e-mailowej i ulotki reklamowe. Wynika z nich, iż w 2012 r. w ramach współpracy z J. Li. oficjalnie proponowali oni produkty finansowe pod wspólną marką "K. [...] " J. L. M.L. oraz korzystali z jednego adresu mailowego. Dyrektor zakwestionował prawidłowość przyjętego w relacjach gospodarczych z J. L. modelu biznesowego oraz używanej w relacjach z klientami "marki" i uznał, że powoływanie w korespondencji papierowej oraz elektroniczej usług świadczonych przez skarżącego oraz J. L. pod jedna wspólną nazwą "K. [...] " było niezgodne z prawem, bowiem w 2012r. oboje działali jako indywidualni przedsiębiorcy. Odnosząc się do argumentu, że przyjęty model biznesowy nie był oparty na nieistniejącej spółce cywilnej, lecz na unormowanym w art. 3531 Kodeksu cywilnego stosunku zobowiązaniowym odzwierciedlonym w umowie o współpracy, natomiast przepisy podatkowe przewidują możliwość takiego współdziałania podatników organ uznał, że całokształt materiału dowodowego wyklucza zasadność sugestii, iż istotą współpracy skarżącego z J. L. było wspólne przedsięwzięcie w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Dyrektora powoływany model biznesowy ukształtowany przez umowy cywilne oraz schemat rozliczeń, nie uwzględniał istoty ani specyfiki wspólnego przedsięwzięcia, przewidzianego przez przepisy podatkowe. Nie znalazła poparcia organu odwoławczego argumentacja o "wspólnym" wykonywaniu wszystkich czynności, gdyż to skarżący posługiwał się umową ze Spółką P. [...], której był legalnym pełnomocnikiem. Zatem wyłącznie on odpowiadał za zdobycie klienta

i zawarcie przez niego umowy na zakup złota, co generowało dla niego wynagrodzenie prowizyjne. Czynności J. L. i J. L. nie mogły być uznane za równorzędne, lecz wspomagające, co generowało konieczność wystawiania przez nich rachunków za skonkretyzowane usługi w tym zakresie. W odniesieniu do relacji gospodarczych z J. L. skarżący nie powołał okoliczności przyjęcia tożsamego modelu biznesowego ani prowadzenia wspólnego przedsięwzięcia, co dodatkowo podważa ich faktyczne obowiązywanie we wzajemnych relacjach.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż skarżący oraz wymienieni przedsiębiorcy

w sposób nieuprawniony oparli wzajemne relacje gospodarcze oraz rozliczenia finansowe na schemacie skutkującym stwierdzonymi nieprawidłowościami. Dla podatkowej oceny zdarzeń gospodarczych nie mają znaczenia przedłożone dokumenty, z których wynika model biznesowy współpracy z J. L. i niemożność oficjalnego założenia spółki cywilnej, ani też przedłożone umowy cywilne mające regulować wzajemną współpracę z tą osobą oraz z bratem – J. L. Organ nie uwzględnił także argumentu powołanego w wyjaśnieniach z dnia 23 czerwca 2014r., iż w łączącym skarżącego z J. L. modelu biznesowym, każde z nich podejmowało czynności w ramach swoich kompetencji w celu osiągnięcia wspólnego wyniku gospodarczego. Niezależnie bowiem od stopnia zażyłości, rzeczywistych przesłanek oraz schematu współpracy z J. L. oraz J. L., osoby te były formalnie odrębnymi przedsiębiorcami. W konsekwencji skarżący był zobowiązany do należytego dokumentowania nabywanych od nich usług, tak jak od niezależnych podmiotów zewnętrznych.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f., rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (§ 11 - § 12), art. 193 § 1-2 O.p. Zdaniem organu odwoławczego, ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2012r. wydatki na rzecz firmy D. [...] J. L. w łącznej kwocie [...] zł oraz na rzecz J. L. w kwocie [...] zł - nie spełniały kryteriów kosztów podatkowych.

Organ dodał, że materiał dowodowy oceniany przez pryzmat norm podatkowych potwierdził nierzetelność księgi podatkowej firmy skarżącego za 2012r. w części odnoszącej się do zaewidencjonowanych przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, w pełni uzasadniając zaliczenie do tego źródła przychodów, otrzymanych w 2012 r. środków pieniężnych, w drodze przelewów bankowych na konta w [...] Banku S.A., w [...] S.A. oraz w [...] Banku S.A. w łącznej kwocie [...] zł, w tym w kwocie [...] zł od J. L. oraz w kwocie [...] zł od J. L. Analiza przepływów pieniężnych na poszczególnych rachunkach bankowych wykazała, że w 2012 r. skarżący uzyskał od J. L. w formie przelewów na dwa rachunki bankowe [...] 3726 i [...] 2830 łącznie kwotę [...] zł, z czego wykazał podatkowo jedynie [...] zł jako uzyskaną z tytułu sprzedaży usług na podstawie wystawionych na rzecz tego przedsiębiorcy rachunków nr 1-12 oraz uzyskał wpływy pieniężne w łącznej kwocie [...] zł z następujących tytułów: "rachunek nr" – [...] zł, "zasilenie" -[...] zł oraz "zasilenie konta -[...] zł. Zdaniem organu bezsporne jest, że skarżący nie udokumentował rzeczywistych zdarzeń będących causą takich przelewów, nie złożył wiarygodnych wyjaśnień w tym zakresie oraz iż w 2012 r. nie zawarł z J. L. pisemnych umów darowizny, pożyczki lub o podobnym charakterze, ani też w 2012 r. nie złożyli oni we właściwym urzędzie skarbowym deklaracji PCC-3 dokumentujących takie czynności. Dopiero w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w przedmiotowej sprawie, w dniu 14 listopada 2013r. J. L. złożyła do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. 41 deklaracji PCC-3 w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczących pożyczek pieniężnych o łącznej wartości [...] zł, otrzymanych od skarżącego w 2012r. Czynność ta była ściśle zsynchronizowana z pisemnymi wyjaśnieniami skarżącego z dnia 18 listopada 2013r. do organu kontroli skarbowej, z których wynikało, iż przelana przez J. L. kwota [...] zł stanowiła zwrot pożyczek otrzymanych od niego w 2012r. na rachunek prywatny. Ponadto zawarto w piśmie zestawienie pożyczek udzielonych przez skarżącego J. L., zgodne z treścią 41 deklaracji PCC-3 z dnia 14 listopada 2013r. W piśmie nie przedstawiono merytorycznych wyjaśnień obrazujących powiązanie, które operacje na rachunku bankowym [...] 3726 dokumentują przekazane kwoty pożyczek o łącznej wartości [...] zł, a które operacje na rachunku bankowym [...] 2830 dokumentują zwroty konkretnych pożyczek, natomiast z treści przelewów nie wynikał ich tytuł prawny ani specyfikacja.

Dyrektor wskazał, że z analizy przepływów finansowych pomiędzy kontami skarżącego oraz J. L. wynikało, że w 2012r. skarżący zrealizował na rachunki bankowe należące do J. L. przelewy w łącznej kwocie [...] zł, w tym z tytułu wystawionych dla niego za świadczone usługi rachunków (ocenionych wyżej) w łącznej kwocie [...] zł oraz dodatkowe przelewy: w łącznej kwocie [...] zł z tytułu "wpłat" dokonanych na rachunek bankowy [...] 6844, w kwocie [...] zł z tytułu wpłat "na podatek" na rachunek bankowy [...] 0130, w kwocie[...] zł z tytułu zapłaty za "rachunek nr 11" i "rachunek nr 12" - nieujętych księgowo ani nieprzedłożonych organowi kontroli skarbowej oraz w kwocie [...] zł z tytułu "wpłat" na rachunek bankowy [...] 5761.

J. L. przesłuchana w charakterze świadka z dniu 18 grudnia 2013r. potwierdziła ścisłe relacje gospodarcze ze skarżącym i zeznała również, że żyją wspólnie w dwóch odrębnych mieszkaniach, ponosząc z tego tytułu wspólnie wydatki na różne cele. Natomiast na pytanie o dokonane przelewy w łącznej kwocie [...] zł świadek udzieliła lakonicznej odpowiedzi, iż przelewy dokonywane na prywatne konta nie były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ze względu na wzajemne zaufanie i relacje osobiste, na okoliczność pożyczek nie zawierano pisemnych umów, nie ustalano harmonogramu spłat, a wysokość odsetek i okresy spłaty ustalano odrębnie cyt. "tak, żeby Pan M. L. był zadowolony". Sprzeczności w poszczególnych wzajemnych przelewach, świadek uzasadniała jednoczesnym regulowaniem poprzednich oraz zaciąganiem kolejnych pożyczek, natomiast otrzymywanie pożyczek dokonywanych w kilku transzach, pod innymi tytułami i na różne konta, uzasadniała zamiłowaniem do posiadania różnych kont na różne cele prywatne, uzasadnione bieżącymi sytuacjami i potrzebami. Natomiast rozbieżność pomiędzy większym rozmiarem prowadzonej przez siebie działalności, a pożyczaniem od skarżącego pieniędzy - świadek uzasadniła okolicznością, iż skarżący prywatnie jest bardziej oszczędny.

Z zeznań skarżącego złożonych do protokołu przesłuchania strony z dnia

22 stycznia 2013r., wynikało, że liczne operacje bankowe uzasadnił współpracą gospodarczą, bliskimi relacjami osobistymi oraz zwrotem pożyczek z opisanymi błędnie tytułami przelewu, nie pamiętał jednak, czy składał deklaracje dotyczące zawartych umów z tego tytułu. Natomiast występujące wypłaty kwoty pożyczki w kilku transzach w ciągu dnia na różne konta, pod odmiennymi tytułami przelewów, uzasadniał wprost decyzją i taktyką J. L. Zeznał także, iż nie miał wiedzy ani nie interesował się celem licznych pożyczek udzielanych kontrahentce oraz, że działał cyt. "pod presją kobiecego piękna".

W ocenie organu odwoławczego, składane przez skarżącego oraz J. L. zeznania są niewiarygodne i niepoparte jakimikolwiek dowodami. Natomiast późniejsze wyjaśnienia generujące dodatkowe przytoczone przyczyny dokonywanych wzajemnie przelewów – w ocenie organu podważają rzetelność tezy o pożyczkach dla rozrzutnej kontrahentki, przez co nie zasługują na uwzględnienie w sprawie podatkowej.

Natomiast J. L. przekazał skarżącemu w formie przelewów na rachunek bankowy [...] 3726 łączną kwotę [...] zł, z czego skarżący wykazał podatkowo jedynie kwotę [...] zł jako uzyskaną z tytułu sprzedaży usług na podstawie wystawionych na jego rzecz przez tego przedsiębiorcę rachunków nr 1-2 oraz wpływy pieniężne w łącznej kwocie [...] zł z następujących tytułów: "M." - [...] zł, "wpłata" - [...] zł oraz "D," - [...] zł. Poza sporem pozostaje okoliczność, iż skarżący nie udokumentował rzeczywistych zdarzeń będących causą takich przelewów, ani nie złożył wiarygodnych wyjaśnień w tym zakresie. Bezspornym jest także, iż w 2012 r. nie zawarł z J. L., z którym ściśle współpracował gospodarczo - pisemnych umów darowizny, pożyczki lub o podobnym charakterze, ani też żaden z nich nie złożył we właściwym urzędzie skarbowym deklaracji PCC-3 dokumentujących takie czynności. Dopiero w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w przedmiotowej sprawie, w dniu 4 lipca 2013r. J. L. złożył do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. 15 deklaracji PCC-3 w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczących pożyczek pieniężnych o łącznej wartości [...] zł, otrzymanych od skarżącego w 2012 r. Czynność ta była ściśle zsynchronizowana z pisemnymi wyjaśnieniami skarżącego z dnia 5 lipca 2013r. do organu kontroli skarbowej, z których wynikało, iż przelane przez J. L. kwoty były zwrotami pożyczek otrzymanych od skarżącego w 2012r., niezwiązanymi

z prowadzonymi działalnościami gospodarczymi, udzielonych na łączną kwotę [...] zł. Wyjaśnił nadto, iż zwrócona skarżącemu na konta łączna kwota [...] zł w części stanowiącej nadwyżkę nad udzielonymi pożyczkami - stanowiła darowiznę od brata, która zgodnie z przepisami, ze względu na jej wartość, nie podlegała zgłoszeniu do organu podatkowego. W piśmie tym nie przedstawiono merytorycznych wyjaśnień obrazujących powiązanie kwot udzielonych pożyczek z kwotami ich zwrotów na konto bankowe skarżącego, natomiast z treści przelewów nie wynikał ich tytuł prawny ani specyfikacja. Szczegółowe zestawienie udzielonych oraz zwracanych przez

J. L. pożyczek, zgodne z treścią deklaracji PCC-3 z dnia 4 lipca 2013r. oraz dokonanych darowizn, zawarto w piśmie z dnia 18 listopada 2013r.

Treść protokołu przesłuchania skarżącego jako strony z dnia 22 stycznia 2012r. obrazuje, iż bez posługiwania się rzeczonym zestawieniem, nie potrafił zidentyfikować poszczególnych wpłat jako udzielanych i zwracanych pożyczek lub otrzymanych darowizn, ani nie pamiętał, czy składał deklaracje dotyczące zawartych umów z tego tytułu. Również przesłuchany w dniu 18 grudnia 2013r. w charakterze świadka

J. L. składał bardzo ogólnikowe oraz wymijające zeznania bądź w ogóle odmawiał udzielania odpowiedzi odnośnie poszczególnych przelewów.

Zdaniem organu, z analizy przepływów finansowych pomiędzy kontami skarżącego oraz J. L. wynikało, że w 2012r. skarżący zrealizował na rzecz J. L. przelewy w łącznej kwocie [...] zł, w tym z tytułu wystawionych dla skarżącego za świadczone usługi rachunków (ocenionych wyżej) w kwocie [...] zł oraz dodatkowe przelewy w łącznej kwocie [...] zł, w tym w kwocie [...] zł z tytułu "wynagrodzenia" oraz w kwocie [...] zł stanowiącej sumę wartości przelewów kilkudziesięciu operacji bankowych zatytułowanych "M.". Odnośnie kwoty [...] zł skarżący złożył zeznania do protokołu przesłuchania strony z dnia 22 stycznia 2012r., iż składały się na nią udzielone bratu pożyczki i dokonana na jego rzecz darowizna, tj. w kwocie [...] zł, której również nie udokumentował w żaden sposób. Twierdził przy tym, że tytuły przelewów nie oddawały rzeczywistego przeznaczenia i przebiegu operacji bankowych. Natomiast brak sformalizowanej formy udzielanych pożyczek, zawierających wykaz pożyczanych kwot, cel, okres, wysokość odsetek czy harmonogram spłat, uzasadniał okolicznością pokrewieństwa i wzajemnych relacji. Natomiast okoliczność licznych rotacji oraz cząstkowych przelewów rzekomo pożyczanych ustnie kwot (znacząca różnica pomiędzy liczbą udzielonych pożyczek, a ilością zrealizowanych na ten cel przelewów) - uzasadniał niezrównoważeniem emocjonalnym brata. Dostarczone organowi dowody na prężną działalność gospodarczą stoją w sprzeczności z wyjaśnieniami kreującymi skarżącego na osobę bezwolną finansowo wskutek uzależnienia od hazardu, która korzystała z pomocy obcej osoby, mającej kontrolować i nadzorować jego wydatki. W ocenie organu odwoławczego, składane zeznania są niewiarygodne i przeczą zasadom logiki i doświadczenia życiowego, przez co nie zasługują na aprobatę i uwzględnienie

w sprawie podatkowej.

Organ podał, że w 2012r. skarżący dokonał łącznie 72 operacji bankowych dotyczących przekazania kontrahentom środków pieniężnych, w tym dokonał 47 wypłat na rzecz J. L. oraz 27 wypłat na rzecz J. L. Z tego tytułu otrzymał zwrot przelanych kwot w formie 137 operacji przelewów na swoje rachunki bankowe. Tymczasem ani skarżący, ani J. L. i J. L. nie przedstawili jakichkolwiek racjonalnych i logicznych argumentów odnośnie celowości ustnych umów "pożyczek". Przy tym sprzeczna treść składanych przez nich w tym zakresie zeznań, świadczy o ignorowaniu organu podatkowego i ewidentnym braku woli wyjaśnienia tej kwestii.

Ponadto organ odwoławczy zauważył, że skarżący nie przedstawił stosowanego systemu naliczania odsetek od zróżnicowanych kwot przelewu, udostępnianych

i zwracanych w umownym czasie. Nie wskazał łącznej wysokości osiągniętego z tego tytułu zysków ani sposobu ich opodatkowania.

W ocenie organu odwoławczego, okoliczności znaczącej różnicy pomiędzy liczbą udzielonych wg PCC-3 pożyczek (56), ilość zrealizowanych na ten cel przelewów oraz otrzymanych zwrotów, dowodzi, iż sporne przepływy pieniężne pomiędzy kontami bankowymi, nie spełniały ani ustawowej definicji ani gospodarczego celu pożyczek. Rotacyjność przelewów zróżnicowanych kwot o "błędnie" oznaczonych tytułach

w ramach dziesiątek operacji bankowych między poszczególnymi kontami zacierało obraz rozliczeń finansowych skarżącego, co bez dokonania wnikliwej analizy przepływów pieniężnych, uniemożliwiało ujawnienie istoty gospodarczej i celowości tych przelewów. Każdorazowo wypływ środków pieniężnych od skarżącego dla tych osób następował z rachunku bankowego [...] 3726 właściwego dla obsługi pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie z kont prywatnych. Organ dodał, że złożenie przez

J. L. oraz J. L. deklaracji PCC-3 dopiero w 2013r., tj. w związku z trwającym postępowaniem kontrolnym, nie stanowią samoistnego dowodu zawarcia takich umów w 2012r. ani nie stanowią o prawdziwości wyjaśnień i wskazanych świadków w tym zakresie. Deklaracje te, zdaniem organu odwoławczego, nie mają przymiotu dokumentów rzetelnych, potwierdzających faktyczne zdarzenia. Organ uznał, że wyjaśnienia skarżącego poparte złożeniem przez kontrahentów deklaracji - miało na celu ukrycie rzeczywistego charakteru tych operacji i tylko pozornie legitymizować nieoznaczone transfery pieniężne, w tym wykazanie jako neutralnych podatkowo kwoty wpływające na konta bankowe skarżącego. Okoliczności te świadczą o dokonywaniu wzajemnych rozliczeń z tytułu nieujawnionych organom podatkowym transakcji gospodarczych, co dodatkowo potwierdzają przedłożone organowi odwoławczemu dowody z oświadczeń osób mających wiedzą o "wspólnej" działalności skarżącego oraz J. L. oraz dokumenty potwierdzające oferowanie przez skarżącego usługi pod nieistniejącą firmą "K. [...] " J. L. M. L.

Tym samym, zarzut naruszenia przez organ kontroli skarbowej art. 199a § 1 oraz § 3 O.p. jest w ocenie organu niezasadny.

Organ podkreślił, iż dla potrzeb dokonania prawidłowej podatkowo-prawnej oceny zdarzeń generujących dochód podlegający z mocy ustawy opodatkowaniu na podstawie regulacji art. 9, art. 10 u.p.d.o.f., należało dokonać oceny działań podatnika

w szerszej perspektywie, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących badanemu zdarzeniu. Szczególnej uwagi wymaga zwłaszcza ocena jego aktywności generującej stałe dochody, będąca wynikiem oznaczonych gospodarczo zdarzeń faktycznych.

Zdaniem organu w sprawie brak jest dowodów, iż otrzymana przez skarżącego od stałych kontrahentów gospodarczych łączna kwota przelewów 390.578,51 zł oznaczonych lakonicznymi tytułami: zasilenie konta, wpłata itd., stanowiła zwroty pożyczek, przychody wolne od opodatkowania, lub spełniające kryteria zakwalifikowania ich do odrębnych źródeł przychodów, uzasadniające opodatkowanie

w innej formie. W konsekwencji, otrzymane przez niego w 2012 r. przelewy od

J. L. o łącznej wartości [...] zł ([...] zł + [...] zł + [...] zł) oraz od J. L. w łącznej kwocie [...] zł ([...] zł + [...] zł + [...] zł) - stanowią dla niego przysporzenie majątkowe pozostające w związku z wykonywana działalnością gospodarczą.

Dyrektor oceniając stan faktyczny sprawy przez pryzmat powołanych regulacji prawnych stwierdził, że otrzymane przez skarżącego w 2012 r. od J. L. oraz od J. L. przelewy pieniężne, oceniane w szerszym kontekście zdarzeń gospodarczych stanowiły przysporzenie majątkowe o przymiotach gratyfikacji pieniężnych pozostających w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez pominięcie dowodów i wyjaśnień przedkładanych przez stronę oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia, które nie jest oparte na rzeczywistym stanie faktycznym a w konsekwencji naruszenia zasady prawdy materialnej,

- art. 199a § 1 O.p. poprzez ustalenie treści stosunków prawnych łączących skarżącego z J. L. oraz J. L., niezgodnie z ich celem, rzeczywistą treścią oraz wolą stron czynności prawnej,

- art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez uznanie za przychód z działalności gospodarczej środków pieniężnych, które nie stanowiły dla skarżącego przysporzenia majątkowego i nie miały związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez zakwestionowanie jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżącego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i pozostających w związku przyczynowo-skutkowym

z uzyskiwanymi przychodami.

W uzasadnieniu podniósł, że argument użyty w treści decyzji, iż przedstawienie dowodu dopiero w trakcie postępowania odwoławczego podważa wiarygodność dowodów, jest niezasadny oraz sprzeczny z zasadą dwuinstancyjności. Podał, że przedstawił pismo z dnia 23 czerwca 2014r. w którym podsumował i wyjaśnił przedmiot oraz istotę prowadzonej działalności gospodarczej (usługi w sprzedaży których pośredniczy, zasady uzyskiwania prowizji), zasady współpracy z J. L. (K. [...]) i J. L. (ustalenie wynagrodzenia za usługi w wysokości 50% uzyskanych przychodów z tytułu pozyskania danego klienta, sposób współpracy w prowadzonej działalności - tożsame czynności wykonywane przez współpracowników), sposoby pozyskiwania klientów na oferowane produkty. Uważa, że wszystkie te argumenty i dowody Dyrektor przyjął w toku postępowania odwoławczego, ale pominął w sposób nieuzasadniony, używając argumentów niezgodnych z prawem. Skarżący wskazał, że w treści zaskarżonej decyzji znajduje się twierdzenie, iż "posługiwanie się regulacjami prawa cywilnego w prowadzonej działalności gospodarczej, nie upoważnia przedsiębiorcy do dowolnego kształtowania swojej sytuacji podatkowej", które w ocenie skarżącego świadczy o niezrozumieniu przez organ istoty relacji pomiędzy prawem cywilnym a prawem podatkowym, co doprowadziło do błędów w ocenie dowodów. Wskazał, że przedsiębiorcy mogą kształtować swoje relacje biznesowe w formach wynikających z prawa cywilnego lub handlowego (w tym również na zasadzie umów nienazwanych takich jak umowa o współpracy w niniejszym stanie faktycznym), a opodatkowanie dochodu z tej działalności jest konsekwencją wyboru modelu prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie strony skarżącej Dyrektor przekroczył zasadę swobodnej oceny dowodów, gdyż nie oznacza ona możliwości oparcia się jedynie na niektórych dowodach zgromadzonych w toku postępowania podatkowego. Wskazał, że Dyrektor pominął wszystkie dowody i wyjaśnienia przedstawione przez podatnika w piśmie z dnia

23 czerwca 2014r., jak również pominął wyjaśnienia składane przez świadków w toku postępowania podatkowego, które były niezgodne z tezą decyzji Dyrektora UKS.

Odnosząc się do zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup usług udokumentowanych rachunkami wystawionymi przez J. L. oraz J. L. skarżący podał, że pismem z dnia 23 czerwca 2014r. bezspornie wykazał fakt i zasady współpracy z J. L. oraz ustalania wynagrodzenia za świadczone usługi związane z działalnością gospodarczą prowadzoną pod wspólną marką K. [...]. Skarżący stwierdził, że organy podatkowe formułując tezę o niezgodności z prawem modelu współpracy gospodarczej między dwoma przedsiębiorcami świadczącymi usługi pod wspólną marką nie wskazały jakiegokolwiek przepisu prawnego, który miałby zostać naruszony oraz zdają się mylić pojęcie firmy, pod którą działa przedsiębiorca w obrocie prawnym (art 43(2) par. 1 Kodeksu cywilnego) z marką, tj. elementem słownym i/lub graficznym służącym budowaniu wspólnego wizerunku i identyfikacji podmiotu lub podmiotów posługujących się daną marką. Zdaniem skarżącego, skoro współpraca z J. L. przyczyniała się do powstania jego przychodów, a zasady wynagradzania za czynności wykonywane w ramach współpracy tych podmiotów zostały przez strony potwierdzone (m.in. treść umowy o współpracy, oświadczenia osób współpracujących z ramienia podmiotów, których produkty finansowe oferowali podatnik i J. L.), brak jest podstaw prawnych do wyłączenia wydatków na usługi pośrednictwa świadczone przez

J. L. z kosztów uzyskania przychodów. Z powyższych względów brak również jego zdaniem podstaw do kwestionowania wydatków poniesionych przez niego na zakup usług świadczonych przez J. L. (również będącego agentem ubezpieczeniowym). Skarżący dodał, że przyjęta przez strony forma współpracy oraz zaangażowanie wszystkich współpracowników w czynności związane z pozyskaniem oraz utrzymywaniem klientów na produkty finansowe uzasadniał fakt, iż podmioty te dokumentując koszty, którymi obciążały współpracowników, nie opisywały szczegółów czynności, które faktycznie wykonywały w celu doprowadzenia do zawarcia poszczególnych umów o charakterze inwestycyjnym lub finansowym. Zakres tych czynności każdorazowo mógł być bowiem odmienny w odniesieniu do poszczególnych klientów, jednakże przyjęte zasady ustalania wynagrodzenia za świadczone wzajemnie usługi zakładały per saldo równe przyczynienie się współpracujących ze sobą przedsiębiorców do pozyskania klienta. Tym samym nie było konieczności szczegółowego opisania czynności wykonanych w odniesieniu do poszczególnych umów zawartych z danym klientem. Tym samym dowody księgowe - rachunki wystawiane za usługi świadczone na rzecz skarżącego - nie mogą być uznane za nierzetelne. W ocenie skarżącego niezgodne z prawem i stanem faktycznym sprawy jest również twierdzenie Dyrektora, że czynności J. L. oraz J. L. nie mogą być uznane za równorzędne, lecz wspomagające, co generowało konieczność wystawiania przez nich rachunków za skonkretyzowane usługi w tym zakresie.

Odnosząc się do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na udział w kongresie medycznym skarżący uznał, że żaden z zarzutów organu nie przesądza o wyłączeniu tych wydatków, o ile spełnione zostały przesłanki z art. 22

ust. 1 u.p.d.o.f., a w przypadku powyższego wydatku warunki te zostały spełnione. Dodatkowo w piśmie procesowym z dnia 23 czerwca 2014r. podatnik wyjaśnił zasady pozyskiwania klientów na usługi finansowe i ubezpieczeniowe, przedstawił grupę docelową, do której jest kierowana oferta usług oraz wyjaśnił, iż jego udział w kongresie związany był nie z przedmiotem tego spotkania, lecz z możliwością nawiązania kontaktu z potencjalnymi nabywcami usług. Wydatek ten był racjonalny i uzasadniony

z punktu widzenia prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, a jego poniesienie mogło się przyczynić do uzyskania przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych (i może się przyczynić w przyszłości, ponieważ kontakty nawiązane w trakcie podobnych spotkań skutkują rozpoczęciem współpracy

z klientem niekiedy po upływie dłuższego czasu). Wydatek związany z udziałem

w kongresie spełniał zatem przesłanki uznania za koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym i miał charakter tzw. kosztów pośrednich, tj. kosztów które nie powodują bezpośrednio powstania przychodu, lecz przyczyniają się do zachowania źródła przychodów.

Odnosząc się do uznania za przychód z działalności gospodarczej środków pieniężnych wpłaconych na rachunek bankowy skarżącego przez J. L. oraz J. L. skarżący podał, że ww. środki pieniężne stanowiły zwrot środków uprzednio przekazanych tym osobom przez skarżącego. Co więcej, zwrotny charakter świadczeń pieniężnych dokonywanych pomiędzy skarżącym a J. L. oraz J. L. potwierdził również organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, stwierdzając, że skarżący w 2012 r. dokonał szeregu operacji bankowych przelania kwot na rachunki bankowe ww. osób i z tego tytułu otrzymał zwrot przelanych kwot w formie przelewów bankowych na swoje rachunki. Skarżący podkreślił, że ww. przelewy dotyczyły środków pieniężnych po opodatkowaniu, pochodzących z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Podkreślił, że organy nie stwierdziły, aby dysponował jakimikolwiek środkami pieniężnymi, które nie byłby uprzednio przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym lub nie znajdowały pokrycia w zadeklarowanych do opodatkowania przychodach z działalności gospodarczej. Dodał, że powyższe operacje finansowe były realizowane poprzez rachunki bankowe, są zatem łatwe do prześledzenia, a żadna z nich nie wskazuje na otrzymywanie przychodów od jakichkolwiek podmiotów zewnętrznych, które mogłyby stanowić wynagrodzenie z tytułu "nieujawnionych operacji gospodarczych". Twierdzenie organów podatkowych jakoby środki pieniężne wpłacane przez J. L. oraz J. L. pochodziły z "nieujawnionych operacji gospodarczych" jest

w ocenie skarżącego bezpodstawne i nie poparte dowodami. Dodał, że w stanie faktycznym sprawy celem dokonywanych przelewów pomiędzy skarżącym a J. L. oraz J. L. nie było przysporzenie majątkowe po stronie skarżącego, ponieważ otrzymane środki pochodziły z majątku skarżącego. Organy podatkowe dokonując oceny ewentualnych skutków podatkowych wzajemnych przelewów były zatem zobowiązane do uwzględnienia ich zwrotnego charakteru.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył.

Na początek WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości Sądu.

Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe

w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego

w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego.

Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji

i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego.

W ocenie WSA ustalenia w tym zakresie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 -j.t. ze zm.)), zgromadzonego i zbadanego

w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 op). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic

w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki.

Poza sporem pozostaje, że skarżący wykonywał działalność agencyjną, polegającą na pośredniczeniu przy zawieraniu z klientami umów na zakup złota od firmy P. [...] Sp. z o. o. z siedzibą w W. oraz świadczenia usług pośrednictwa ubezpieczeniowego na rzecz klientów J. L. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że zaniżył dochód osiągnięty z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w 2012 r. w ramach jednoosobowej firmy o łączną kwotę [...] zł, a w konsekwencji należny podatek dochodowy od osób fizycznych o kwotę [...] zł.

Sporne nieprawidłowości w ustaleniu wyniku działalności firmy skarżącego wynikały między innymi z zawyżenia kosztów uzyskania przychodów obejmującej różne wydatki.

Organ oparł się o art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361 j.t. w odpowiednim brzmieniu), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione

w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Sąd wyjaśnia, że rozpatrując określoną w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kategorię kosztów uzyskania przychodów trzeba podkreślić, że dla zakwalifikowania do niej określonych wydatków niezbędne jest, aby wydatki te miały rzeczywisty charakter, musi też istnieć przynajmniej potencjalny związek tych wydatków z przychodami oraz właściwe ich udokumentowanie. Podatnik powinien więc wykazać nie tylko to, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celach wskazanych w tym przepisie. Jeżeli podatnik dokonuje określonych płatności, powinny one być ekwiwalentem za dostarczone towary, bądź wyświadczone usługi, te bowiem zostały wykorzystane, np. przy sprzedaży towarów i usług przez samego podatnika przynosząc mu przychody. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku przyczynowego pomiędzy kosztem a przychodem. Do uznania za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, ale

i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Jeżeli podatnik dokonuje określonych płatności, powinny one być ekwiwalentem za dostarczone towary, bądź wyświadczone usługi, te bowiem zostały wykorzystane, np. przy sprzedaży towarów i usług przez samego podatnika przynosząc mu przychody. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku przyczynowego pomiędzy kosztem a przychodem. Jako więc, że chodzi o stronę kosztową, w celu wykazania, iż konkretny wydatek został poniesiony

w celu osiągnięcia przychodów nie wystarczy wykazanie, że kontrahent mógł coś zrobić, bo był do tego zobowiązany konieczne jest wykonanie tych świadczeń, przez podmiot na rzecz którego wydatek ten nastąpił.

Za tym idzie stosowne wyjaśnienie sprawy przez organ, wprawdzie w myśl art. 122 o.p. organy podatkowe obowiązane są do podjęcia niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak obciążenia organu podatkowego nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów. Jakkolwiek co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych (art. 122, art. 187 § 1 o.p.), to niekiedy konstrukcja przepisów materialnoprawnych (tak jest w przypadku art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) sprawia, że inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na stronę. W przypadku zakwestionowania przez organy podatkowe zaliczenia konkretnego wydatku, do kosztów uzyskania przychodów, na podatnika przesunięty zostaje obowiązek wykazania, iż cel poniesionych wydatków był obiektywnie związany z osiągniętym lub nawet zamierzonym przychodem. Jeżeli strona nie podejmuje prób udowodnienia okoliczności, z których wywodzi skutki prawne, mimo że zebrany materiał dowodowy przemawia na jej niekorzyść, organ nie ma obowiązku poszukiwania dalszych dowodów potwierdzających ocenę opartą o materiał dowodowy już zgromadzony. Nie można bowiem nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania określonych faktów, potwierdzających związek przyczynowy między wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów tych nie dostarczył sam podatnik. Podatnik powinien też wykazać w sposób wiarygodny potwierdzenie wykonania usługi, za jaką poniósł wydatek. Z chwilą bowiem zakwestionowania zaliczenia przez organy podatkowe konkretnego wydatku, jako niebędącego kosztem uzyskania przychodów, na podatniku ciąży obowiązek wykazania, iż zamiar poniesionych wydatków był obiektywnie związany z osiąganym lub zamierzonym przychodem. Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wykaże źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu ocenę, iż zostały faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodów. I tak, skoro brak jest dowodów, że usługi wskazane w fakturach zostały wykonane, to brak jest związku między kosztem wskazanym w fakturach a przychodem, jaki miał powstać w wyniku jego poniesienia. Tym samym nie ma podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur.

Wątpliwości wypływające z niewywiązywania się z obowiązków dokumentowania rzeczywistości mającej znaczenie podatkowe, nie mogą być tłumaczone na korzyść podatnika.

W ocenie WSA zaskarżona decyzja w tym względzie spełnia powyższe wymagania.

W kwestii pierwszego ze spornych wydatków organ zarzucił błędne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, w łącznej kwocie [...] zł, stanowiącej wydatki z tytułu udziału w Kongresie [...] w dniach 13 - 14 kwietnia 2012 r.

W skardze wyjaśniono, że chodziło o grupę docelową: uczestników kongresu, z którymi w ten sposób skarżący mógł nawiązać kontakt w celu sprzedaży im produktu.

Bezspornym jest to, że skarżący ujął w podatkowej księdze przychodów

i rozchodów za 2012 rok wydatek w kwocie [...] zł, dotyczący udziału w Kongresie [...] . Wydatek ten Podatnik zakwalifikował do kosztów uzyskania przychodów. Na Kongresie tym przedstawiono stan najnowszej wiedzy medycznej z zakresu ginekologii, urologii

i seksuologii, aktualne poglądy na farmakoterapię, w tym farmakoterapię zaburzeń erekcji i kobiecych dysfunkcji seksualnych, antykoncepcję, hormonalną terapię zastępczą oraz leczenie bólu. Jedna z sesji poświęcona była zabiegom chirurgicznym

w obrębie narządów płciowych kobiet i mężczyzn, z uwzględnieniem chirurgii estetycznej. Omówiono też zagrożenia cywilizacyjne pod postacią cyberseksu, uzależnień oraz prostytucji. Kolejne sesje poświęcono zdrowiu seksualnemu od zapłodnienia do porodu oraz uroginekologii na temat leczenia nie trzymania moczu. Kongres zakończyła sesja poświęcona pięknu ciała ludzkiego, tworzonemu dzięki osiągnięciom medycyny estetycznej.

Organ uznał, że udział podatnika w Kongresie [...], na którym przedstawiono stan najnowszej wiedzy medycznej m.in. z zakresu ginekologii, urologii

i seksuologii nie był w żaden sposób związany z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Podatnika. Jak wskazano, początkowo w tej kwestii M. L. przyznał sam, że wydatek ten został ujęty w podatkowej księdze przychodów i rozchodów omyłkowo. Ostatecznie według organu, wydatek związany z udziałem w Kongresie [...] nie został poniesiony ani w celu osiągnięcia przychodów, ani w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w okresie objętym badaniem.

Dla WSA przekonującym jest to stanowisko, gdyż podatnik nie wykazał, że wydatek w kwocie [...] zł został poniesiony w celach wskazanych w art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Przede wszystkim wysokość tej kwoty nie mogła być ekwiwalentem za nawiązanie kontaktu z potencjalnymi nabywcami usług, na co wskazał skarżący. Ogólnie wskazany w fakturze, "udział w kongresie", może oznaczać wiele zdarzeń całkowicie nie związanych z celem, o jakim mówi skarżący, na co zresztą wskazuje wysokość kwoty. Jak słusznie wskazał organ, sama tematyka kongresu z zakresu ginekologii, urologii i seksuologii, aktualne poglądy na farmakoterapię, nie obejmują zakresu działania skarżącego. Zatem podatnik w żaden sposób nie wykazał, iż cel poniesionych wydatków był obiektywnie związany z osiągniętym lub nawet zamierzonym przychodem. Tym bardziej, że na początku ocenił wydatek, jako błędnie umieszczony wśród kosztów, o jakich mowa w tym przepisie, co świadczy o tym, że sam nie dostrzegał w tym dążenia do uzyskania przychodu.

Kolejnym spornym wydatkiem jest ten, w łącznej kwocie [...] zł poniesiony na rzecz firmy D. [...] J. L. w B. na zakup usług pośrednictwa oraz pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz w łącznej kwocie [...] zł poniesiony na rzecz firmy J. L. na zakup usług pośrednictwa ubezpieczeniowego.

W ocenie Sądu i tu organy na podstawie przepisów art. 22 ust. 1 i art. 24a ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz regulacji rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, prawidłowo stwierdziły, że wydatki te nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów działalności skarżącego. Przede wszystkim organ wyjaśnił sprawę i podjął niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy stosownie do art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. Skarżący nie wykazał, iż cel poniesionych wydatków był obiektywnie związany z osiągniętym lub nawet zamierzonym przychodem, gdyż z dokumentacji prowadzonej przez niego nie wynikało zaistnienie konkretnego zdarzenia, tj. konkretnych czynności J. L. i J. L. ekwiwalentnej do zapłaconej ceny. Przy czym podkreślenia wymaga, że w świetle wcześniejszych wyjaśnień Sądu, co do stosowania prawa, to nie stosunki prawne, łączące skarżącego z J. L,. oraz J. L., były przesądzające, ale konkretne usługi, za jakie płacił skarżący. Tylko w takim wypadku weryfikowalnym staje się związek, o jakim mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.f.

Bezspornym jest, że w treści wystawionych rachunków nie wymieniono konkretnych usług stanowiących przedmiot transakcji, tj. rzeczywistych czynności wykonanych na zlecenie skarżącego, ich zakresu, terminów wykonania, ani nie przywołano żadnej umowy, czy dokumentacji źródłowej precyzującej zakres zakupionych usług.

W piśmie z dnia 23 czerwca 2014 r., na które powołano się w skardze, czytamy, że zarówno skarżący jak i L. byli agentami ubezpieczeniowymi, których specyfika pracy polegała również na tym, że musieli występować wobec towarzystw ubezpieczeń jako odrębne osoby. Prowizja od zawartej umowy pośrednictwa mogła przypadać tylko jednej osobie. Każde miało swoją bazę klientów, a ich współpraca polegała na ścisłym współdziałaniu w celu uzyskania komplementarnie i pełnej ofert produktów oraz obsługi i poszerzeniu bazy klientów pod wspólną marką K. [...]. Każde podejmowało czynności w ramach swoich najlepszych kompetencji by osiągnąć wspólny wynik gospodarczy. Jednocześnie, ze względu na bardzo zróżnicowany oraz niemożliwy do sparametryzowania zakres poszczególnych czynności prowadzących do zawarcia umowy, jak również fakt, że w przypadku poszczególnych umów udział był różny, przyjęto założenie równego przyczynienia się do uzyskiwanych przychodów z tytułu prowizji, co w ogólnym rozliczeniu odzwierciedlało stan rzeczywisty. Do pisma dołączono opis czynności jakie wykonywali współpracujący.

Zdaniem skarżącego, bezspornie wykazał fakt i zasady współpracy z J. L. oraz zasady ustalania wynagrodzenia za świadczone usługi związane z działalnością gospodarczą prowadzoną pod wspólną marką K. [...]. Argumentowano, że organy podatkowe formułując tezę o niezgodności z prawem modelu współpracy gospodarczej między dwoma przedsiębiorcami świadczącymi usługi pod wspólną marką nie wskazały jakiegokolwiek przepisu prawnego, który miałby zostać naruszony, oraz zdają się mylić pojęcie firmy pod którą działa przedsiębiorca w obrocie prawnym (art 43(2) par. 1 Kodeksu cywilnego) z marką, tj. elementem słownym i/lub graficznym służącym budowaniu wspólnego wizerunku i identyfikacji podmiotu lub podmiotów posługujących się daną marką. Ustalenia organów podatkowych dotyczące rzekomej niezgodności z prawem działalności prowadzonej pod wspólną marką pozostają w sprzeczności zarówno z przepisami prawa jak i powszechną w tym zakresie praktyką gospodarczą. Skoro - jak to Podatnik wykazał w toku postępowania przed organami podatkowymi -współpraca z J. L. przyczyniała się do powstania przychodów u Podatnika, a zasady wynagradzania za czynności wykonywane w ramach współpracy tych podmiotów (również szczegółowo opisane w piśmie z dnia 23 czerwca 2014 r.) zostały przez strony potwierdzone (m.in. treść umowy o współpracy, oświadczenia osób współpracujących z ramienia podmiotów, których produkty finansowe oferowali Podatnik i J. L.), brak jest podstaw prawnych do wyłączenia wydatków na usługi pośrednictwa świadczone przez J. L, z kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie WSA skarżący nie ma racji. Nie ma większego znaczenia to czy skarżący współpracował z kimś, ale to czy wydatki poniesione w związku z tą współpracą spełniały wymogi prawa podatkowego, tak by uznać je za koszty uzyskania przychodów. Przekonywującym dla Sądu jest stanowisko organu, że podatnik nie wykazał, że koszt został poniesiony w celach wskazanych w art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Nie wykazał, że płatności były ekwiwalentem za wyświadczone usługi, tych bowiem nie można w świetle materiału, uznać za konkretnie zaistniałe. Zatem nie można rozważać istnienie związku przyczynowego pomiędzy kosztem a przychodem. W stanie faktycznym sprawy nie można mówić o zaistnieniu konkretnego zdarzenia gospodarczego inwestycyjnego, gdyż postanowienia umów nie określały zakresu czynności (usług). Określenie, jakie pojawia się w zeznaniach "współpraca gospodarcza polegająca na wzajemnej pomocy", jest zbyt enigmatyczne, tak jak i określenie "aktywne poszukiwanie klienta w terenie", czy dalsze, wymienione w piśmie z 23 czerwca 2014r. Nie wiadomo co konkretnie wykonała L., za co należały jej się określone pieniądze. Bezspornie polecenia wydawano ustnie i nie dokumentowano ich na bieżąco. Z zeznań L. wynika, że wykonywała aktywne działania prowadzące do zawarcia umowy z klientem, przy czym nie sprecyzowała formy

i przedmiotu czynności i sposobu ich rozliczania. Według świadka, w ramach powoływanej współpracy czynności zlecano ustnie, ich wykonanie, dokumentowano zdając raport słowny z osiągniętych sukcesów, a usługi wyceniano na podstawie umownego zapisu o podziale prowizyjnym. Zatem zabrakło odpowiedniego udokumentowania operacji. Faktem jest, iż w sprawie skarżący nie przedłożył jakiejkolwiek dokumentacji obrazującej rodzaje, istotę oraz przebieg wykonania poszczególnie zakupionych usług. Z zeznań jasno wynika, że nie odczuwano potrzeby wpisywania konkretów na rachunkach. Skarżący nie wykazał, by założenie równego przyczynienia się do uzyskiwanych przychodów z tytułu prowizji, miało odzwierciedlenie w rzeczywistości. Ostatecznie wynikało jedynie z zaufania i bliskości partnerów. Sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego, jest podnoszone na etapie postępowania odwoławczego to, że niemożliwym do sparametryzowania jest zakres poszczególnych czynności prowadzących do zawarcia konkretnej umowy. Zapisy umowy dawały podstawę do wypłaty nawet wówczas, gdy L. nic przy kontrakcie nie robiła. Z pewnością trudno przyjąć, że zawsze, ostatecznie była to połowa pracy skarżącego. Bezspornie też, skoro w 2012r. skarżący nie wykonywał czynności agencyjnych na rzecz firm ubezpieczeniowych, nie mógł zlecić takich czynności do wykonania J. L., a wystawione przez nią rachunki, wbrew opisom, nie dokumentowały wykonania usług pośrednictwa ubezpieczeniowego.

Podobnie należy ocenić zakup usług świadczonych przez J. L.. Tu również podatnik nie wykazał, że koszt został poniesiony w celach wskazanych w art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Brak konkretnie przypisanych wydatków do faktycznych działań współpracującego, nie pozwala przede wszystkim na ustalenie ekwiwalentu, co za tym idzie, nie pozwala na pozytywne stwierdzenie związku pomiędzy wydatkiem a zakupem.

W konsekwencji za prawidłowe Sąd uznaje stanowisko organu, że przedmiot transakcji dotyczył zakupu nieokreślonych usług pośrednictwa oraz usług pośrednictwa ubezpieczeniowego, które nie znajdują wyjaśnienia w przedłożonych umowach, ani

w innych dokumentach źródłowych i dowodach i na podstawie przepisów art. 193 o.p., prawidłowo stwierdzono, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2012 r. nie spełnia wymogu rzetelności w zakresie ewidencji kosztów dotyczących zakupu usług .

Na koniec, spornym okazało się to, czy skarżący zaniżył wysokość przychodów osiągniętych w 2012 r., w formie przelewów bankowych, o łączną kwotę [...] zł, w tym: w kwocie [...] zł od J, L, oraz w kwocie [...] zł od J. L. Analiza przepływów pieniężnych na poszczególnych rachunkach bankowych wykazała, że w 2012 roku skarżący uzyskał od J. L. łącznie kwotę [...] zł, z czego wykazał podatkowo jedynie [...] zł, natomiast J. L. przekazał skarżącemu łączną kwotę [...] zł, z czego wykazano jedynie kwotę [...] zł – co jest bezsporne.

Stosownie do art. 9 ust. 1 u.p.d.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Źródłami przychodów są min. pozarolnicza działalność gospodarcza, ale też inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 3 i 9). Stosownie do art. 11 ust. 1 u.p.d.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 14 ust. 1.). Osoby fizyczne wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić odpowiednie księgi, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy,

w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o (art. 24 a ust. 1 u.p.d.f.).

WSA wyjaśnia, że każdy dochód osiągnięty przez osobę fizyczną podlega opodatkowaniu. Obłożenie dochodu daniną publiczną w postaci podatku jawi się zatem jako reguła, natomiast wyjątkiem jest sytuacja, gdy dochód opodatkowaniu nie podlega. Zgodne jest to również z ogólną zasadą powszechności opodatkowania, w myśl której wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa podatkowego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności

i równości opodatkowania). Z treści art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika zasada powszechnego opodatkowania wszelkich dochodów osób fizycznych. Stanowi ona, że każdy dochód (postrzegany jako przyrost majątku, ale też zmniejszenie ciężarów majątkowych), osiągnięty przez osobę fizyczną podlega opodatkowaniu. Przedmiotem podatku dochodowego od osób fizycznych jest zatem, co do zasady, dochód. Oznacza to, że podatek ten obciąża uzyskiwany przez osobę fizyczną dochód. Pojęcie dochodu ściśle wiąże się z pojęciem przychodu. Przychód ma bowiem charakter pierwotny względem dochodu w tym sensie, że istnienie przychodu warunkuje w ogóle możliwość powstania dochodu.

Dla objęcia opodatkowaniem, bardziej znaczącym od źródła przychodów jest sam fakt osiągnięcia dochodu, obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze

i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy

Oceny tej należy dokonać stosownie do art. 122, art. 187 § 1 i 191 o.p., odpowiednio do konstrukcji przychodu, tj. powszechności opodatkowania. Zatem w przypadku wykazania przez organ podatkowy przysporzenia majątkowego, mającego konkretny wymiar finansowy, a nie wykazanego podatkowo, inicjatywa dowodowa co do źródeł przychodu zostaje przerzucona na stronę. W szczególności w przypadku niewykazanego podatkowo przyrostu majątku przedsiębiorstwa (przedsiębiorcy), na podatnika przesunięty zostaje obowiązek wykazania, iż przyrost ten nie wchodzi do rozliczenia podatkowego, np. będąc jedynie zwrotem pieniędzy. Można przy okazji powtórzyć, że jeżeli strona nie podejmuje prób udowodnienia okoliczności, z których wywodzi skutki prawne, mimo że zebrany materiał dowodowy przemawia na jej niekorzyść, organ nie ma obowiązku poszukiwania dalszych dowodów potwierdzających ocenę opartą o materiał dowodowy już zgromadzony.

Zdaniem organu, nieujawnione podatkowo środki pieniężne przelewane na przez J. L. w łącznej kwocie [...] zł oraz przez J. L. w kwocie [...] zł stanowią, jako przysporzenie majątkowe z tytułu innych, formalnie nieudokumentowanych transakcji gospodarczych - dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na przepisów art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 9, art. 11 ust. 1 oraz art. 24a ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W skardze wskazywano, że środki pieniężne otrzymane przez skarżącego od J. L. oraz J. L stanowiły zwrot środków uprzednio przekazanych tym osobom przez skarżącego.

W ocenie Sądu organ prawidłowo ustalił stan faktyczny, a jego wnioski mieszczą się w zasadzie swobodnej oceny dowodów. Prawidłowo przyjął podstawę prawną działania.

Bezspornie, w 2012 r. skarżący uzyskał od J. L. w formie przelewów na dwa rachunki bankowe [...] 3726 i [...] 2830 łącznie kwotę [...] zł, z czego wykazał podatkowo jedynie [...] zł jako uzyskaną z tytułu sprzedaży usług na podstawie wystawionych na rzecz tego przedsiębiorcy rachunków nr 1-12 oraz uzyskał wpływy pieniężne w łącznej kwocie [...] zł opisane jako: "rachunek nr" - [...] zł, "zasilenie" -[...] zł oraz "zasilenie konta"-[...] zł.

Natomiast J. L. przekazał w formie przelewów na rachunek bankowy [...] 3726 łączną kwotę [...] zł, z czego wykazano podatkowo jedynie kwotę [...] zł jako uzyskaną z tytułu sprzedaży usług na podstawie wystawionych na Pana rzecz przez tego przedsiębiorcę rachunków nr 1-2 oraz wpływy pieniężne w łącznej kwocie [...]zł z następujących tytułów: "M." - [...] zł, "wpłata" - [...] zł oraz "D. " - [...] zł.

Zatem bezsprzecznie organ wykazał przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy i jako taki należało ocenić je pod kątem przychodu, o jakim mowa

w przepisach u.p.d.f. Z kolei podatnik nie wykazał, iż przyrost ten nie wchodzi do rozliczenia podatkowego, np. będąc jedynie zwrotem pieniędzy.

W materiale dowodowym sprawy znajduje potwierdzenie, że ani M. L., ani J. L. nie złożyli w 2012 roku jakichkolwiek deklaracji PCC-3 dotyczących ewentualnych umów darowizn lub pożyczek pieniędzy zawartych pomiędzy nimi. Dopiero w toku postępowania kontrolnego prowadzonego u Strony J. L. wypełniła 41 deklaracji PCC-3 w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, dotyczących pożyczek pieniężnych otrzymanych rzekomo od M. L. w 2012 roku o łącznej wartości [...] zł. Wypełnione deklaracje PCC-3 wraz z tzw. czynnym żalem J. L. złożyła w dniu 14 listopada

2013 roku do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B.. Skarżący przytoczył w piśmie zestawienie pożyczek udzielonych w 2012 roku J. L., zgodne z treścią 41 deklaracji PCC-3 złożonych przez J. L. w dniu 14 listopada 2013 roku. Na poparcie swoich wyjaśnień Podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów, ani jakiejkolwiek umowy pożyczki zawartej z J. L. w 2012 roku w formie pisemnej. Podatnik nie wskazał też, które operacje na rachunku bankowym [...] _3726 dokumentują przekazane kwoty pożyczek o łącznej wartości [...] zł na rzecz J. L., na które operacje na rachunku bankowym [...] 2830 dokumentują zwroty konkretnych pożyczek (tj. nie powiązano kwot pożyczek z kwotami zwrotów tych pożyczek).

Ta sekwencja zdarzeń, w sytuacji gdy opisy tytułów wpłat na rachunkach całkowicie nie wskazywały aby były one zwrotem pożyczek, czyni przekonujące dla Sądu stanowisko organu, że to nie pożyczki były powodem wpływu pieniędzy na konto podatnika. Całości obrazu nierzetelnego rozliczenia podatkowego skarżącego dopełnia mnożenie zbędnych operacji bankowych pomiędzy różnymi kontami i bankami oraz zróżnicowanie wartości kolejno przekazywanych kwot, co szczególnie przejrzyście przedstawiono w decyzji organu pierwszej instancji. Także luki w pamięci czy deprecjonowanie zdarzeń finansowych (wskazywanie na nałogi czy bliskość pomiędzy współpracującymi), potwierdzają, że skarżący nie potrafi lub nie chce wykazać źródła tego przychodu. Jego tłumaczenia często odsyłają organ w dalsze nieweryfikowalne rejony, jak choćby twierdzenie, że kwota [...] zł, to przelewy z rachunku związanego z działalnością na rachunek prywatny, gdyż miał do uregulowania jakieś nieokreślone zobowiązania. Skarżący ostatecznie sam przyznaje, że nie dokumentował na bieżąco, wiarygodnie i rzetelnie wszystkich operacji bankowych. Na rozprawie, pełnomocnik skarżącego nazywał to "niefrasobliwością". Sąd przypomina, że oczywiście nie każde przysporzenie u przedsiębiorcy jest przychodem, o jakim mowa w art. 9 ust. 1 czy 14 u.p.d.f. Jednakże to do przedsiębiorcy należy wykazanie charakteru przysporzenia majątkowego, a z powszechności opodatkowania oraz wymogów dokumentowania wynika to, że w przypadku braku innego wytłumaczenia, organ może przyjąć, że przysporzenie pochodzi ze źródła o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. Z taką sytuacją mamy do czynienia w tym indywidualnym przypadku. Skarżący prowadził dokumentację oraz współdziałał z organem podatkowym w tak "niefrasobliwy" sposób, że ewentualne pominięcie opodatkowania uzyskanych przez niego korzyści, złamałoby zasadę powszechności opodatkowania.

Podobny schemat zadziałał, co do przysporzenia pieniężnego od J. L. WSA zgadza się z organami podatkowymi, że składane zeznania są niewiarygodne i nie poparte jakimikolwiek dowodami. Natomiast późniejsze wyjaśnienia generujące dodatkowe przytoczone przyczyny dokonywanych wzajemnie przelewów - całkowicie podważają rzetelność tezy o pożyczkach dla rozrzutnej kontrahentki i niezaradnego brata, przez co nie zasługują na uwzględnienie w sprawie podatkowej.

W postępowaniu odwoławczym oceniono wszystkie, często sprzeczne ze sobą wyjaśnienia. Trudno nie zgodzić się, że dostarczone organowi podatkowemu dowody na prężną działalność gospodarczą stoją także w sprzeczności z wyjaśnieniami kreującymi skarżącego na osobę bezwolną finansowo wskutek uzależnienia od hazardu, która korzystała z pomocy obcej osoby, mającej kontrolować i nadzorować wydatki.

Nie ma błędu logicznego w twierdzeniu, że otrzymane w 2012 r. od J. L. oraz od J. L. przelewy pieniężne, oceniane w szerszym kontekście zdarzeń gospodarczych stanowiły przysporzenie majątkowe o przymiotach gratyfikacji pieniężnych pozostających w związku z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą.

Nie można przyjąć za zasadne stwierdzenie skargi, że zwrotny charakter świadczeń pieniężnych dokonywanych pomiędzy skarżącym a J. L. oraz J. L. potwierdza to, że skarżący w 2012 r. dokonał szeregu operacji bankowych przelania kwot na rachunki bankowe w/w osób i z tego tytułu otrzymał zwrot przelanych kwot w formie przelewów bankowych na swoje rachunki, gdyż jak słusznie wykazał organ, z dokumentacji w żaden sposób nie można było tego wywieść. Skarżący, tak zresztą jak w całej tej sprawie, stara się wyciągnąć pozytywne dla siebie wnioski z treści stworzonych przez siebie dokumentów, jednak zapomina, że ich treść musi odpowiadać rzeczywistości. To na tej płaszczyźnie została zbudowana zaskarżona decyzja. Dopóki podatnik będący przedsiębiorcą nie wykaże realnie charakteru operacji finansowych powiązanych w jakikolwiek sposób z jego działalnością gospodarczą, nie może spodziewać się, że organ odstąpi od opodatkowania (uzna dochód za niepodlegający opodatkowaniu, wolny albo zwolniony). Nie ma podstaw prawnych, by to, że skarżący w 2012 r. dokonał szeregu operacji bankowych przelania kwot na rachunki bankowe w/w osób, mogło posłużyć do kompensaty przepływu pieniędzy. W każdym razie, skarżący nie wskazał żadnej okoliczności faktycznej, która pozwalałaby na poszukiwanie takiego rozwiązania.

Trudno odnieść się do treści skargi, że przelewy powyższe dotyczyły środków pieniężnych po opodatkowaniu, pochodzących z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Nie wiadomo czego oczekuje w związku z tym skarżący. Stwierdzenie, że "w stanie faktycznym niniejszej sprawy z pewnością celem dokonywanych przelewów pomiędzy skarżącym a J. L. oraz J. L. nie było przysporzenie majątkowe po stronie skarżącego, ponieważ otrzymane środki pochodziły z majątku skarżącego", może być uznane jedynie za potwierdzenie postulowanej na rozprawie "niefrasobliwośći" skarżącego, która jak wyjaśniono wcześniej mogła stanowić usprawiedliwienie dla stanowiska organu, co koresponduje z obowiązkami wykazania przez skarżącego realności takich wartości podatkowych jak przychód, dochód czy koszty uzyskania przychodów.

Mając na względzie powyższe oraz art. 151 p.s.a., orzeczono jak w sentencji.

M. Łent H. Adamczewska – Wasilewicz U. Wiśniewska