Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 147/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 135 par. 1
journal: Dz.U. 2001 nr 98 poz 1070
law: Ustawa z dnia 27 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych.
article: art. 23 par. 1, art. 30 par. 1 pkt 1 lit. a), art. 31
journal: Dz.U. 1997 nr 23 poz 117
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny.
article: art. 16 par. 1, art. 145 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 187 par. 1 i par. 3, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Urszula Raczkiewicz Sędzia NSA Jerzy Sulimierski (spr.) Sędzia NSA Zofia Borowicz Protokolant Ewa Czajkowska po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "R." Spółki z o.o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 19 września 2006 r. sygn. akt V SA/Wa 2899/05 w sprawie ze skargi "R." Spółki z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz "R." Spółki z o.o. w L. kwotę 550 (pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 19 września 2006 r., sygn. akt V SA/Wa 2899/05 oddalił skargę R. Spółki z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2005 r., nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

Sąd oparł swe ustalenia na następującym stanie faktycznym:

Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego według dokumentu SAD z dnia [...] sierpnia 2001 r., nr [...] objęto procedurą dopuszczenia do obrotu towar w postaci koszul męskich. Do zgłoszenia celnego dołączono fakturę handlową nr [...] wystawioną przez eksportera Q. X. G. Co. Ltd.

W trakcie przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Izby Celnej w P. kontroli postimportowej w siedzibie importera ujawniono między innymi faktury wystawione przez firmę Q. X. G. M. Co. Ltd nr [...] z dnia [...] czerwca 2001 r. i nr [...] z dnia [...] lipca 2001 r. na łączną kwotę 49.855,68 USD na rzecz spółki R., a dotyczące płatności za usługi świadczone przez wystawcę faktur na rzecz importera.

Naczelnik Urzędu Celnego II w W., decyzją z dnia [...] maja 2004 r., nr [...], uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru, wymiaru cła i określenia wysokości podatku od towarów i usług. Orzekając w tym zakresie organ określił wartość celną z uwzględnieniem opłat uznanych za koszty pośrednictwa, wynikających z faktur nr [...] z dnia [...] czerwca 2001 r. i nr [...] z dnia [...] lipca 2001 r. oraz kosztów związanych z transportem zawartych w fakturach nr [...] z dnia [...] sierpnia 2001 r. i nr [...] z dnia [...] sierpnia 2001 r. wystawionych przez firmę G. z siedzibą w B., a także firmę G. z P. - faktura z dnia [...] sierpnia 2001 r., nr [...]. Od tak podwyższonej wartości organ celny określił również dług celny w wyższej kwocie niż zadeklarowana w zgłoszeniu celnym oraz wymierzył odsetki wyrównawcze od różnicy cła. Naczelnik Urzędu Celnego działając w oparciu o przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym określił wysokość zobowiązania podatkowego.

Orzekając w sprawie na skutek dowołania Spółki, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] października 2005 r., nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podstawy prawnej odnoszącej się do odsetek wyrównawczych i orzekł w tym zakresie. Organ odwoławczy uchylił tę decyzję również w części dotyczącej określenia wysokości kwoty podatku od towarów i usług i orzekł, iż brak było podstaw do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie. W pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na oświadczenie Spółki R. z dnia [...] września 2002 r., z którego wynikało, że faktury [...] z dnia [...] czerwca 2001 r. i nr [...] z dnia [...] lipca 2001 r. wystawione przez Q. X. G. Co. Ltd były fakturami wystawionymi za usługi marketingowe świadczone przez tą firmę na rzecz polskiej Spółki, a obejmujące między innymi działania [...] pracowników w zakresie prac biurowych, reklamowych, prowadzenia szkoleń i rozmów handlowych, a także tłumaczeń oraz podejmowanie działań zmierzających do skontaktowania się obu stron transakcji, tj. kupującego i sprzedającego. Organ wskazał również, że powyższe oświadczenie potwierdzone zostało w piśmie z dnia [...] stycznia 2003 r.

Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem strony, iż firma Q. X. G. Co. Ltd prowadziła na rzecz R. na terenie C. działalność marketingową lub reklamową w dosłownym tego słowa znaczeniu. Zdaniem organu, głównym zadaniem firmy Q. X. G. Co. Ltd było pozyskanie atrakcyjnych dla strony kontrahentów. Analiza dokumentów handlowych w postaci ujawnionych faktur, a także wyjaśnienia samej strony świadczą, że koszty poniesione przez Spółkę R. za usługi świadczone przez spółkę Q. X. G. Co. Ltd podlegają doliczeniu do wartości celnej towaru zgodnie z art. 30 § 1 Kodeksu celnego.

Dyrektor Izby Celnej stanął na stanowisku, iż w sprawie nie zostały naruszone przepisy proceduralne, strona miała zapewnione prawo do czynnego udziału w postępowaniu, a organ celny pierwszej instancji w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, zarówno zebrany przez organy celne jak i przedstawiony przez stronę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalając skargę stwierdził, że istotną kwestią w przedmiotowej sprawie jest ustalenie czy wartością celną importowanego towaru jest wyłącznie cena sprzedaży fakturowana przez eksportera, czy też cena wynikająca z faktury powiększona o koszty dodatkowe jakie skarżąca zobowiązana była ponieść na rzecz Q. X. G. Co. Ltd.

Powołując się na przepis art. 23 § 1 oraz art. 30 § 1 pkt 1 lit. a) Kodeksu celnego podał, że w celu określania wartości celnej z zastosowaniem art. 23 powyższej ustawy, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się poniesione przez kupującego, lecz nie ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej koszty prowizji i pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu. Wobec powyższego, w opinii Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, kluczowym w sprawie było ustalenie jakiego rodzaju są sporne koszty, poniesione przez skarżącą w wyniku uregulowania należności za faktury nr [...] z dnia [...] czerwca 2001 r., i nr [...] z dnia [...] lipca 2001 r., a nie ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej.

Sąd I instancji podniósł, że ustalenie rodzaju przedmiotowych kosztów nie jest możliwe bez wyjaśnienia charakteru czynności wykonywanych przez firmę Q. X. G. Co. Ltd na rzecz skarżącego. W tym zakresie za wiążące Sąd uznał wyjaśnienia Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. zawarte w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908). Art. 8 ust. 1 lit. a) pkt (i) tego Porozumienia przewiduje włączenie do wartości celnej kosztów prowizji i kosztów pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu pod warunkiem, że są one ponoszone przez kupującego, a nie zostały wliczone do ceny.

Sąd podał, że zgodnie z treścią noty wyjaśniającej - 2.1 "Prowizje w ramach artykułu 8 Porozumienia" - wymienionej w wyjaśnieniach Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej, załączonych do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r., termin "pośrednik" w ogólnym rozumieniu oznacza takiego pośrednika, który nie działa pod własnym nazwiskiem; działa on zarazem w imieniu kupującego i sprzedającego i na ogół nie ma innych funkcji jak tylko skontaktować ze sobą obie strony transakcji. Pośrednik wynagradzany jest za pomocą kosztów pośrednictwa, stanowiących na ogół określony procent od wartości transakcji zawartych przy jego udziale. W sytuacji gdy koszty pośrednictwa ponosi kupujący, a nie zostały one wliczone do ceny, to zgodnie z wymienioną notą wyjaśniającą, powinny zostać dodane do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej. Zgodnie z treścią noty wyjaśniającej 2.1 terminy "pośrednicy" i "koszty pośrednictwa" ustanawiają raczej teoretyczną różnicę w stosunku do wyrażeń "agenci" i "prowizja", gdyż w praktyce nie ma ścisłych rozgraniczeń między tymi dwiema kategoriami.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania celnego, koszty ujęte na fakturach nr [...] z [...] czerwca 2001 r. oraz nr [...] z [...] lipca 2001 r. zostały uznane przez organ celny za koszty pośrednictwa, a firma Q. X. G. Co. Ltd zarówno za sprzedającego, jak i za pośrednika transakcji kupna - sprzedaży. W uzasadnieniu decyzji organ nie wykazał jednak w sposób przekonujący, co zadecydowało o uznaniu doliczonych kosztów za prowizję z tytułu pośrednictwa. W ocenie Sądu, występowanie Q. X. G. Co. Ltd jako podmiot sprzedający - eksporter wyklucza tym samym uznanie tej [...] firmy jednocześnie za agenta lub pośrednika. Z noty 2.1 wynika bowiem wyraźnie, że koszty prowizji i pośrednictwa związane są z udziałem w transakcji sprzedaży podmiotu trzeciego, reprezentującego jedną ze stron, bądź działającego na korzyść obu poprzez skontaktowanie ich ze sobą.

Sąd I instancji stwierdził zatem, że organ odwoławczy naruszył art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż w uzasadnieniu decyzji nie podał faktów oraz dowodów, na podstawie których uznał, iż ujawnione faktury dotyczą pośrednictwa. Do powyższego naruszenia doszło jednakże w stopniu niemającym wpływu na wynik sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podniósł również, że postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie nie doprowadziło do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W szczególności pominięto w nim ważną okoliczność związaną z faktem występowania firmy Q. X. G. Co. Ltd jednocześnie jako podmiot sprzedający i podmiot, który wystawił faktury z tytułu marketingu zrealizowanego na rzecz polskiego kontrahenta. Okoliczność ta, pomimo że została wymieniona przez Dyrektora Izby Celnej, nie została jednak prawidłowo oceniona i w konsekwencji posłużyła jedynie do zaprzeczenia, iż w sprawie nie występuje prowizja od zakupu. Sąd wskazał zatem, że organy celne błędnie zastosowały art. 30 § 1 pkt 1 lit. a) Kodeksu celnego.

Sąd I instancji wskazał, że kwoty z ujawnionych faktur stanowiły część ceny towaru nabytego bezpośrednio w firmie Q., gdyż bezsporny jest w sprawie fakt, że firma ta, oprócz faktur za towar, wystawiła dodatkowe faktury za swoisty "marketing". Oceniając zgromadzony materiał dowodowy, Sąd kierował się treścią art. 23 § 9 Kodeksu celnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny za słuszne uznał stanowisko organu odwoławczego, że ujawnione faktury nie zostały w rzeczywistości wystawione za usługi stricte marketingowe i reklamowe prowadzone w C. Z dowodów zgromadzonych w sprawie nie wynika bowiem, aby usługi świadczone w C. przez Q. na rzecz importera polegały na marketingu i reklamie. Sama skarżąca nie przedstawiła ponadto dowodów na potwierdzenie charakteru prowadzonej działalności.

Sąd wskazał również, że zaskarżoną decyzją wliczono do wartości celnej importowanego towaru koszty związane z jego transportem na podstawie ujawnionych faktur transportowych wystawionych przez [...] i [...] firmę G. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do podważenia zaskarżonego rozstrzygnięcia w tym zakresie. Powyższa faktura i wskazany w niej kontener ([...]) zgodny ze zgłoszeniem w polu 31 SAD, wskazują w ocenie Wojewódzkiego Sądu, iż skarżąca poniosła dodatkowe koszty transportu, których nie zadeklarowała w zgłoszeniu celnym, w związku z czym organy celne zasadnie wywiodły, iż koszty z przedmiotowej faktury dotyczące odcinka zagranicznego, należało na podstawie art. 30 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego doliczyć do wartości towaru.

Odnosząc się zaś do zarzutu skarżącej dotyczącego sposobu rozliczenia kosztów usług poniesionych na rzecz firmy Q. X. G. Co. Ltd, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że organy celne prawidłowo zastosowały zaakceptowaną przez orzecznictwo sądów administracyjnych, tzw. proporcjonalną metodę rozliczenia kosztów, którą szczegółowo opisano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Za niezasadny Sąd uznał także zarzut nieustalenia przez organy celne stanu faktycznego, naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, organy celne prawidłowo zebrały i wyczerpująco rozpatrzyły materiał dowodowy, stanowiący podstawę od ustalenia właściwego stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji oceniły go zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponadto uznając także, iż okoliczności sprawy zostały właściwie wyjaśnione, Sąd stwierdził, że organy celne prawidłowo nie przeprowadziły dodatkowych dowodów, na które skarżąca powoływała się dopiero w piśmie z dnia [...] czerwca 2006 r.

Od powyższego wyroku Spółka R. wniosła skargę kasacyjną zaskarżając go w całości i domagając się uchylenia w całości zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do WSA w W. celem ponownego rozpatrzenia, a także zasądzenia na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa procesowego za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej według norm przypisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a.:

1. naruszenie art. 16 § 1 p.p.s.a. oraz art. 26 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), zwanej dalej: p.u.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie albowiem skład sądu orzekającego w niniejszej sprawie był sprzeczny z przepisami prawa, tj. znajdowała się w nim Pani D. D., asesor sądowy WSA, co jest niezgodne z powołanymi przepisami, a także z art. 2, art. 45 ust. 1, art. 175 ust. 1 oraz art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, gdyż wymiar sprawiedliwości w imieniu Rzeczypospolitej Polskiej mogą sprawować wyłącznie niezawiśli sędziowie;

2. naruszenie art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1-2 oraz art. 151 p.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niewłaściwe zastosowanie i wydanie wyroku na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego, w oparciu o przedstawione dokumenty, a także w oparciu o postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe z naruszeniem przepisów:

- art. 187 § 1, art. 187 § 3 zd. 1 i art. 235 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego (art. 73 Prawa celnego) przejawiające się w zaakceptowaniu pominięcia okoliczności powszechnie znanej, iż w C. R. L. relacje między miejscowymi przedsiębiorcami, a przedsiębiorcami z innych krajów (w tym Europy) powstają i kształtują się w sposób odmienny aniżeli w Polsce, a w konsekwencji bezzasadnym uznaniu, iż nie było potrzeby prowadzenia działalności marketingowej w C.;

- art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej i w zw. z art. 262 Kodeksu celnego przejawiające się w zaakceptowaniu nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań drugiej strony umowy na okoliczność charakteru prawnego umowy i poszczególnych świadczeń stron składających się na umowę oraz związku zawartej umowy z dokonanymi przywozami towarów na polski obszar celny, przez co bezpodstawnie przyjęto, iż wartość świadczenia pieniężnego skarżącego podlega w całości doliczeniu do wartości transakcyjnej na potrzeby obliczenia wartości celnej;

- art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej i w zw. z art. 262 Kodeksu celnego przejawiające się w zaakceptowaniu dowolnego i niewynikającego z przeprowadzonych dowodów uznania, że cała "wartość kosztów marketingowych wynikających z ujawnionych faktur dotyczy bowiem wyłącznie towarów, które zostały sprowadzone, a następnie sprzedane na polskim obszarze celnym", gdy prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe winno doprowadzić do wniosku, iż nie cała wartość tych kosztów może podlegać wliczeniu do wartości celnej, a np.: nie podlega wliczeniu koszt szkolenia lub tłumaczeń;

- art. 7 § 1 Kodeksu celnego w zw. z art. 7 i art. 8 ust. 2 Konstytucji RP oraz art. 199 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i zaakceptowanie stanu, iż organ celny może skutecznie żądać od dłużnika celnego sporządzenia dokumentów stanowiących podstawę do proporcjonalnego rozliczenia kosztów podlegających wliczeniu do wartości celnej, a w sytuacji nieprzekazania takich danych, jest uprawniony do dokonania samodzielnego doliczenia tych kosztów do wartości celnych wg. własnego uznania, gdy prawidłowa wykładnia i zastosowanie ww. przepisów winna doprowadzić WSA do wniosku, iż strona może skutecznie odmówić spełnienia żądania organu celnego (art. 199 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego) oraz żądanie oparte na podstawie art. 7 Kodeksu celnego nie może dotyczyć dokonania rozliczenia kosztów marketingowych (pośrednictwa) na poszczególne wartości celne,

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.:

1. naruszenie art. 7 § 1 Kodeksu celnego w zw. z art. 7 i art. 8 ust. 2 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i zaakceptowanie stanu, iż organ celny może skutecznie żądać od dłużnika celnego sporządzenia dokumentów stanowiących podstawę do proporcjonalnego rozliczenia kosztów podlegających wliczeniu do wartości celnej, a w sytuacji niesporządzenia takich dokumentów lub niepodania takich informacji, jest uprawniony do dokonania samodzielnego rozdzielenia kosztów wliczanych do wartości celnych wg. własnego uznania, gdy prawidłowa wykładnia i zastosowanie ww. przepisów winno doprowadzić WSA do wniosku, iż żądanie oparte na podstawie art. 7 Kodeksu celnego nie może dotyczyć sporządzenia takich rozliczeń, a w wypadku odmowy, ze względu na istniejący brak regulacji, organ celny nie jest uprawniony do dokonania proporcjonalnego rozdzielenia kosztów na poszczególne wartości celne (zgłoszenia celne),

2. rażące naruszenie art. 30 § 1 pkt 1 lit. a) Kodeksu celnego w zw. z art. 7, art. 8 ust. 2 i art. 217 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym uznaniu, iż:

- możliwe jest doliczenie wartości usług marketingowych (kosztów pośrednictwa wg. organów) dotyczących więcej niż jednego zgłoszenia celnego poprzez ich proporcjonalne rozdzielenie na wartości celne wynikające ze zgłoszeń celnych dokonanych w danym okresie, gdy prawidłowa wykładnia i zastosowanie ww. przepisów winny doprowadzić do wniosku, iż brak jest podstawy prawnej do takiego działania organu celnego;

- cały koszt tzw. usług marketingowych podlega doliczeniu do wartości celnej jako koszt "pośrednictwa" zgodnie z art. 30 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego, gdy prawidłowa wykładnia powołanych przepisów winna doprowadzić do wniosku, iż nie wszystkie świadczenia składające się na "usługi marketingowe" stanowiły "pośrednictwo" w rozumieniu powołanego przepisu.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka, wskazując na treść art. 16 § 1 p.p.s.a. podniosła, że w składzie orzekającym wojewódzkiego sądu administracyjnego znalazła się osoba niebędąca sędzią. W myśl art. 26 § 2 p.u.s.a. Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego może bowiem, za zgodą kolegium sądu, powierzyć asesorowi sądowemu pełnienie czynności sędziowskich w tym sądzie na czas określony, nieprzekraczający pięciu lat. Zdaniem Spółki, w kontekście przepisów prawa pracy asesor jest zatem urzędnikiem, z uwagi na mianowanie go przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ponadto postawę asesora w dużej mierze determinuje perspektywa uzyskania etatu, w związku z czym może on orzekać inaczej niż dyktuje mu sumienie, gdyż od tego może zależeć jego kariera zawodowa. W ocenie skarżącej, asesora nie można więc uznać za sąd w rozumieniu art. 45 i art. 175 Konstytucji. W istocie o prawach i obowiązkach obywateli współdecyduje urzędnik pozbawiony podstawowych atrybutów niezawisłości oraz niezależności. Dlatego też, zdaniem skarżącej, interpretacja przepisów Konstytucji, art. 16 § 1 p.p.s.a. oraz art. 26 § 2 p.u.s.a. pozwoliła na sformułowanie wniosku, iż asesorzy nie są uprawnieni do orzekania w imieniu Rzeczypospolitej Polski. W związku z tym zaskarżony wyrok dotknięty jest wadą, o której mowa w art. 183 § 1 pkt 4 p.p.s.a., albowiem skład sądu orzekającego w niniejszej sprawie był sprzeczny z przepisami prawa.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 187 § 3 zd. 1 i art. 235 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego (art. 73 Prawa celnego), Spółka stwierdziła, że musiała ponosić koszty reklamy i marketingu w C. ze względu na odmienną kulturę [...]. Sąd I instancji błędnie więc uznał za organami celnymi, iż działania te nie były usługami marketingowymi.

Skarżąca podniosła również, że organ celny nie wyjaśnił na czym polegały świadczone usługi oraz nie podjął starań zmierzających do wyczerpującego ustalenia zamiaru stron umowy o świadczenie usług marketingowych. Tym samym nie zebrał pełnego materiału dowodowego, czym naruszył art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego. Spółka stwierdziła, że wobec zaistnienia sporu co do charakteru prawnego umowy, organ celny obowiązany był zwrócić się do kontrahenta Spółki R., co pozwoliłoby na pełne wyjaśnienie stanu faktycznego.

Strona wnosząca skargę kasacyjną podniosła ponadto, że Sąd I instancji nie dostrzegł błędnego stwierdzenia organu odwoławczego, że wartość kosztów marketingowych wynikających z ujawnionych faktur dotyczy wyłącznie towarów, sprowadzonych, a następnie sprzedanych na polskim obszarze celnym. Stwierdzenie takie nie wynika bowiem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, ponieważ usługi marketingowe polegały m.in. na budowaniu pozytywnego wizerunku skarżącego oraz kampaniach reklamowych. Spółka podniosła również, że w ramach faktury uiszczono także należności za tłumaczenia czy szkolenie, których nie można uznać za pośrednictwo. Zatem uznanie, że cała wartość usług marketingowych uwidoczniona w fakturze dotyczy towarów sprowadzonych na polski obszar celny, a w konsekwencji podlega doliczeniu do wartości transakcyjnej było całkowicie dowolne.

Spółka wskazała na treść art. 7 § 1 Kodeksu celnego, zgodnie z którym strona obowiązana jest dostarczyć na żądanie organu celnego dokumenty. Nie ma jednakże takiego obowiązku, gdy dokument o określonej treści nie istnieje i nie został nigdy sporządzony.

Skarżąca stwierdziła również, iż Sąd I intencji błędnie uznał, że organ celny może samodzielnie dokonać proporcjonalnego rozłożenia kosztów na poszczególne zgłoszenia celne, w sytuacji odmowy udzielenia takiej informacji przez skarżącego.

W skardze kasacyjnej zarzucono również rażące naruszenie art. 30 § 1 pkt 1 lit. a) Kodeksu celnego w zw. z art. 7 i art. 217 Konstytucji poprzez przyjęcie za organami celnymi, nieznajdującego oparcia w przepisach prawa, sposobu rozliczania usług marketingowych. Brakuje bowiem regulacji w kwestii doliczania wartości usług do wartości celnej w sytuacji, gdy zgłoszeń celnych dokonuje się w dłuższym okresie, a zapłata za usługę następuje bez konkretnego powiązania z którąś z dostaw. Zdaniem Spółki, istniejący brak regulacji nie może zostać usunięty poprzez zastosowanie analogii lub w jakikolwiek inny sposób. W rezultacie działania organów celnych wykroczyły poza ramy określone przepisami obowiązującego prawa.

W ocenie skarżącej, nie można zakwalifikować wszystkich świadczeń [...] kontrahenta jako pośrednictwa w rozumieniu art. 30 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego (np. tłumaczenia, szkolenia). W związku z tym, doliczenie całej wartości tych usług proporcjonalnie do zgłoszeń celnych nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Powyższych błędów organów celnych nie dostrzegł Sąd I instancji, co zdaniem skarżącej, uzasadnia uchylenie zaskarżonego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarżąca oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a., w związku z tym rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny wymagają w pierwszej kolejności zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie może być przedmiotem oceny wówczas, jeżeli stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydania zaskarżonego wyroku został ustalony w sposób prawidłowy, a więc bez naruszenia przepisów postępowania.

Zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania stanowi usprawiedliwioną podstawę kasacyjną, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie prawa procesowego, o którym mowa w tym przepisie może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, a więc może polegać na błędnej wykładni przepisu postępowania lub na niewłaściwym jego zastosowaniu.

Skarga kasacyjna oparta na tej podstawie może być uwzględniona jedynie wtedy, gdy uchybienie wojewódzkiego sądu administracyjnego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użycie w omawianym przepisie słowa "wpływ" oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym a wydanym w sprawie orzeczeniem zachodzi związek przyczynowy.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej uznać należy, że podniesiony zarzut naruszenia art. 16 § 1 p.p.s.a. oraz art. 26 § 2 p.u.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że skład sądu orzekającego w I instancji był sprzeczny z prawem, gdyż uczestniczył w nim asesor sądowy, dotyczy w istocie zgodności z Konstytucją RP tych przepisów. Według skargi kasacyjnej wymienione przepisy są niezgodne z art. 2, art. 45 ust. 1, art. 175 ust. 1 oraz art. 178 ust. 1 Konstytucji. Rozważany zarzut należy zatem do materii, która zgodnie z art. 188 Konstytucji RP, objęta jest właściwością Trybunału Konstytucyjnego.

W związku z powyższym zarzutem należy zauważyć, że przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego były przepisy ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. Nr 98, poz. 1070 ze zm.), zwanej dalej u.s.p. kształtujące instytucję asesora sądowego. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 24 października 2007 r., sygn. akt SK 7/06 (OTK-A 2007, Nr 9, poz. 108 - w druku) stwierdził, że art. 135 § 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że "stwierdzenie niekonstytucyjności art. 135 § 1 u.s.p. oznacza, że nie podlega kompetencji Ministra Sprawiedliwości powierzanie asesorom sądowym wykonywania czynności sędziowskich. Asesorzy, którym Minister Sprawiedliwości powierzył wykonywanie czynności sędziowskich, nie będą mieli w swych kompetencjach wykonywania tych czynności. Sprawy zawisłe przed sądami rejonowymi nie będą mogły być rozpoznawane z udziałem asesorów i muszą zostać przejęte przez obecnie zatrudnionych sędziów." Z tego względu Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 135 § 1 u.s.p. traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Stanowisko Trybunału Konstytucyjnego oznacza, że do czasu utraty mocy obowiązującej art. 135 ust. 1 u.s.p. należy stosować przepisy dotychczasowe. Rozważając zakres stwierdzonej niekonstytucyjności Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że wyrok dotyczy przepisów ustrojowych, z których korzystano przy wydawaniu wszystkich rozstrzygnięć z udziałem asesorów. W tej sytuacji, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego rodzi się pytanie "...o związek między faktem niekonstytucyjności wskazanych przepisów ustrojowych a skutecznością wyroków dotychczas wydanych przez asesorów. Należy podkreślić, że wyroki wydane w okresie, w którym z punktu widzenia obowiązującego standardu konstytucyjnego powierzenie asesorom orzekania nie było zakwestionowane, nie mogą być kwestionowane. W szczególności błędem byłoby dopatrywanie się jakiejkolwiek analogii z sytuacją, gdy rozstrzygnięcie zostało wydane przez organ niewłaściwy, źle legitymizowany lub niewłaściwie obsadzony. Dopiero bowiem orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego ratione imperii doprowadziło do obalenia domniemania konstytucyjności zakwestionowanej normy. W wyniku promulgacji orzeczenia Trybunału, po upływie osiemnastomiesięcznego terminu odroczenia, w wypadku braku zmiany przez ustawodawcę zakwestionowanej normy - niniejszy wyrok doprowadzi do eliminacji niekonstytucyjnego przepisu z systemu prawa. Do tego czasu rozstrzygnięcia wydawane przez asesorów są - z konstytucyjnego punktu widzenia dopuszczalne."

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wprawdzie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczy tych unormowań, które kształtują instytucję asesora sądu powszechnego, jednakże, z uwagi na podobieństwo regulacji, stanowisko wyrażone w powołanym wyroku Trybunału należy odnieść do instytucji asesora w ujęciu ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Na tle rozważanego zarzutu kasacyjnego uwzględnienia wymaga w szczególności stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, że nawet stwierdzenie niezgodności z Konstytucją przepisu przyznającego kompetencję do powierzania asesorowi sądowemu pełnienia czynności sędziowskich na czas oznaczony, nie może stanowić podstawy do kwestionowania udziału asesora w wydawaniu wyroków w okresie obowiązywania niekonstytucyjnego przepisu. W związku z tym, udział w składzie orzekającym asesora sądowego, któremu na podstawie art. 26 § 2 p.u.s.a. powierzono pełnienie czynności sędziowskich nie powinien być traktowany jako sprzeczny z przepisami prawa. Tym samym brak jest przesłanek do uznania, że w takim wypadku zaistniała przyczyna nieważności postępowania określona w art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a.

Następstwem wyroku Trybunału Konstytucyjnego jest między innymi obowiązek podjęcia działań prawodawczych koniecznych do przywrócenia stanu konstytucyjności. Termin odroczenia utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnego przepisu, ustalony w sentencji wyroku stanowi dla ustawodawcy maksymalne granice czasowe wprowadzenia w życie nowych regulacji. Z uwagi na wskazane podobieństwo statusu asesora sądu powszechnego i asesora sądu administracyjnego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie powinno budzić wątpliwości, że unormowanie tej materii przez racjonalnego ustawodawcę dotyczyć będzie zarówno ustawy - Prawo o ustroju sądów powszechnych jak i ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych.

W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. strona skarżąca zarzuciła także naruszenie art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1-2 oraz art. 151 p.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 187 § 3 zdanie 1, art. 191 oraz art. 235 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przystępując do oceny zarzutu naruszenia wymienionych przepisów procesowych przypomnieć należy, że organy celne prowadziły postępowanie w niniejszej sprawie przy odpowiednim stosowaniu, na podstawie art. 262 Kodeksu celnego, przepisów działu IV Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga, że obowiązkiem organu, wynikającym z art. 122 Ordynacji podatkowej, jest podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W tym celu organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), przy czym fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi z urzędu nie wymagają dowodu (art. 187 § 3 zdanie 1 Ordynacji podatkowej). Ocena przez organ podatkowy, czy dana okoliczność została udowodniona następuje na podstawie całego zebranego materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej).

Z istoty sądowej kontroli administracji wynika, że sąd orzeka na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu lub podjęcia zaskarżonej czynności, a wynikającego z akt sprawy. Oznacza to, że obowiązkiem sądu administracyjnego jest dokonanie oceny, jaki stan faktyczny wynika z akt sprawy i czy w świetle istniejącego wówczas stanu prawnego podjęte przez organ administracji publicznej rozstrzygnięcie sprawy jest zgodne z obowiązującym prawem.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut naruszenia przepisów postępowania jest o tyle uzasadniony, że sformułowanie przez Sąd I instancji wniosku o zgodności zaskarżonej decyzji z prawem nastąpiło bez dostatecznie wnikliwej oceny tej decyzji w kontekście dopełnienia przez organy celne obowiązku wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w szczególności charakteru usług świadczonych przez Q. X. G. Co. Ltd na rzecz skarżącej i związanej z tym kwestii ich doliczenia w całości do wartości celnej towarów, jako kosztów pośrednictwa.

Zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31. Z kolei art. 30 § 1 pkt 1 lit. a) Kodeksu celnego stanowi, że w celu określania wartości celnej z zastosowaniem przepisów art. 23, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się poniesione przez kupującego, lecz nieujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej za towary, koszty prowizji i pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu. Z noty wyjaśniającej 2.1 "Prowizje w ramach artykułu 8 Porozumienia" zawartej w załączniku do rozporządzenia z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908 ze zm.) wynika, że termin "pośrednik" w ogólnym rozumieniu, oznacza takiego pośrednika, który nie działa pod własnym nazwiskiem; działa on zarazem w imieniu kupującego i sprzedającego i na ogół nie ma innych funkcji jak tylko skontaktować ze sobą obie strony transakcji. Pośrednik wynagradzany jest za pomocą kosztów pośrednictwa, stanowiących na ogół określony procent od wartości transakcji zawartych przy jego udziale. Procent pobierany przez pośrednika jest proporcjonalny do jego raczej ograniczonej odpowiedzialności (pkt 13 noty wyjaśniającej). Powołana nota zawiera także wyjaśnienie terminu "agent zakupu" - są to osoby działające w imieniu kupujących, świadczące im usługi w zakresie wyszukiwania dostawców, informowania sprzedającego o wymaganiach importera, zbierania próbek, kontroli towarów oraz, w niektórych przypadkach, organizowania ubezpieczenia, transportu, składowania i dostawy towarów. Agenci zakupu są na ogół wynagradzani prowizją od zakupu płaconą przez importera niezależnie od uiszczenia przez niego kwoty za zakupione towary (pkt 9 i 10 noty).

W rozpoznawanej sprawie, ustalenie okoliczności faktycznych dotyczących usług świadczonych przez [...] partnera powinno nastąpić, zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, na podstawie wszelkich dostępnych dowodów, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Tymczasem postępowanie wyjaśniające przeprowadzone w tym zakresie przez organy celne, ograniczyło się do przyjęcia oświadczeń od spółki, z których wynika, że firma Q. X. G. M. Ltd. nie zawierała umów w imieniu skarżącej, ani nie pośredniczyła przy ich zawieraniu. Oznacza to, że nie była ona agentem zakupu, a co za tym idzie jej wynagrodzenie nie stanowiło prowizji od zakupu a zatem nie wchodzi w rachubę wyjątek, o którym mowa w art. 30 § 1 pkt 1 lit. a) Kodeksu celnego.

Jak wynika z ustaleń poczynionych przez organy celne i przyjętych przez WSA za podstawę rozstrzygnięcia, działająca na rzecz spółki R., firma [...] świadczyła usługi, określane jako marketingowe, polegające na wykonywaniu prac biurowych, reklamowych, tłumaczeń, prowadzeniu rozmów handlowych, szkoleniu pracowników spółki z zakresu technologii produkcji i określania składu tkanin. Według skarżącej działania te doprowadziły do zbudowania dobrego wizerunku firmy, jako kontrahenta wiarygodnego, wypłacalnego, zajmującego się profesjonalnie prowadzeniem działalności i traktującego poważnie swych partnerów handlowych (pisma z dnia [...] września 2002 r. oraz z dnia [...] stycznia 2003 r.). Przytoczone stanowisko strony nie było kwestionowane przez organy celne i stanowiło podstawę zakwalifikowania poniesionych przez nią kosztów, jako kosztów pośrednictwa. Dyrektor Izby Celnej w W. przyznał, że działania podejmowane przez Q. X. G. M. Ltd. służyły do budowania dobrego wizerunku spółki jako firmy wiarygodnej, wypłacalnej, zajmującej się profesjonalnie prowadzoną działalnością i traktującej poważnie swoich klientów, jednakże zdaniem organu, głównym celem było pozyskanie atrakcyjnych dla spółki kontrahentów. Dodać należy, że Dyrektor Izby Celnej w W. nie uzasadnił w żaden sposób swego stanowiska co do głównego celu działania [...] partnera skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, oceniając legalność zaskarżonej decyzji, w pełni podzielił rozstrzygnięcie podjęte przez organ i oddalił skargę Spółki. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził jednakże, iż Dyrektor Izby Celnej w swojej decyzji nie wykazał, że koszty ujęte w ujawnionych fakturach wystawionych przez [...] firmę Q. są kosztami pośrednictwa. Zdaniem Sądu, organ nie uzasadnił w sposób przekonujący, w oparciu o cały materiał dowodowy, dlaczego uznał doliczone koszty za prowizję z tytułu pośrednictwa, a samo podważenie twierdzeń Spółki, iż przedmiotowe faktury dotyczą marketingu i reklamy, nie może być uznane za wystarczające. Należy ponadto podkreślić, że Sąd I instancji stwierdził, że występowanie Q. w charakterze eksportera, wyklucza tym samym uznanie tej firmy jednocześnie za agenta bądź pośrednika.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, niezrozumiałe jest zatem wydanie przez Sąd I instancji wyroku oddalającego skargę Spółki, w sytuacji stwierdzenia przez ten Sąd, że Dyrektor Izby Celnej dopuścił się naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Nie można bowiem zgodzić się ze stanowiskiem Sądu, iż naruszenie polegające na niepodaniu w uzasadnieniu faktycznym decyzji faktów i dowodów, na podstawie których organ uznał, iż ujawnione faktury dotyczą pośrednictwa, jest naruszeniem pozostającym bez wpływu na wynik sprawy. Skoro Sąd I instancji stwierdził, iż postępowanie dowodowe prowadzone w niniejszej sprawie nie doprowadziło do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a także, iż naruszenie przepisów proceduralnych spowodowało błędne zastosowanie przez organy celne art. 30 § 1 pkt 1 lit. a) Kodeksu celnego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zachodziła potrzeba uchylenia zaskarżonej decyzji.

Należy wskazać, iż w świetle podniesionych okoliczności, sentencja wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie koresponduje z treścią uzasadnienia. Podzielając wywód Sądu I instancji odnośnie zasad prawidłowo prowadzonego postępowania administracyjnego oraz tego, że decyzja powinna wskazywać ustalony stan faktyczny i określać przesłanki zastosowania konkretnej kwalifikacji prawnej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydane orzeczenie należy uznać za wadliwe.

W związku z powyższym Sąd I instancji powinien rozważyć, czy bez przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego istniały podstawy do uznania, że wszystkie koszty świadczonych usług podlegały doliczeniu do wartości celnej towarów na podstawie art. 30 § 1 pkt 1 lit. a) Kodeksu celnego. Skoro w sprawie brak jest, na co zwrócił uwagę WSA, wystarczających dowodów z dokumentów, Sąd powinien rozważyć, czy ewentualne uzupełnienie materiału dowodowego nie powinno nastąpić na przykład poprzez przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków lub stron umowy na okoliczność warunków tej umowy, sposobu jej wykonywania i rozliczeń z nią związanych. Nie można wykluczyć także takiej sytuacji, że wynagrodzenie za czynności wykonywane przez Q. X. G. M. Ltd, wbrew stanowisku organów celnych i Sądu I instancji, nie miało w całości lub w części związku z towarami, których dotyczyły zgłoszenia celne z 2001 r.

Z poruszonym zagadnieniem wiąże się także kwestia przyjętej przez organy celne tak zwanej proporcjonalnej metody rozliczania kosztów. Zarzut skargi kasacyjnej kwestionujący tę metodę należy uznać za chybiony. Podkreślenia wymaga, że w wypadku konieczności dodania do wartości celnej kosztów pośrednictwa, przy ryczałtowym ich określeniu, tak jak miało to miejsce w sprawie niniejszej i przy braku możliwości odniesienia tych kosztów do konkretnych zgłoszeń celnych, proporcjonalna metoda rozliczania kosztów jest jedynym możliwym sposobem doliczenia tych kosztów do wartości celnej. Należy zauważyć, że posługując się tą metodą organy celne uwzględniły wyłącznie faktury obejmujące koszty usług za 2001 r. i zgłoszenia celne z tego samego roku.

W świetle powyższego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotychczasowe stanowisko Sądu I instancji stwierdzające, że czynności wykonywane przez Q. X. G. M. Ltd. miały charakter pośrednictwa, zostało sformułowane co najmniej przedwcześnie.

Dotychczasowe uwagi prowadzą do wniosku, że już we wstępnej fazie rozpoznania sprawy założono, mimo braku wystarczających podstaw, że koszty wszystkich usług świadczonych przez Q. X. G. M. Ltd., których dotyczyły faktury z [...] czerwca 2001 r. i [...] lipca 2001 r., mieściły się w pojęciu kosztów pośrednictwa. W konsekwencji Sąd I instancji z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit c), art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. nie dokonał należytej oceny zaskarżonej decyzji w zakresie zebrania i oceny materiału dowodowego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien usunąć stwierdzone uchybienia i przeprowadzić ocenę legalności zaskarżonej decyzji, przede wszystkim pod kątem jej zgodności z przepisami postępowania regulującymi postępowanie dowodowe.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W.

O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).