Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2064/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1  i ust. 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 6 ust. 1 i ust. 2, art. 7 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2017 poz 1875
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - tekst jedn.
article: art. 106
journal: Dz.U. 2017 poz 59
law: Ustawa z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Gabriela Zalewska-Radzik (spr.), po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 177/18 w sprawie ze skargi Gminy T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 16 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 177/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną przez Gminę T. (dalej: "Gmina", "Skarżąca") interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z 18 stycznia 2018 r., w przedmiocie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług.

Zaskarżony wyrok podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, jest dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej: "CBOSA").

Sąd pierwszej instancji ustalił następujący stan faktyczny.

W złożonym wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego Gmina podała, że od dnia 1 stycznia 2017 r. rozlicza podatek od towarów i usług (dalej: także "podatek VAT") łącznie ze wszystkimi podległymi jednostkami budżetowymi. Wśród tych jednostek są jednostki budżetowe powołane do realizacji zadań własnych gminy, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875 ze zm., dalej "u.s.g."), tj. edukacji publicznej. W Gminie są to przedszkola i szkoły podstawowe. Jako jednostki budżetowe Gminy organizują, m.in. stołówki szkolne, które zapewniają wyżywienie dzieciom, personelowi nauczycielskiemu oraz pracownikom administracyjnym szkół.

W oparciu o przedstawiony stan faktyczny Gmina zadała pytanie, czy organizując przy pomocy jednostek budżetowych oświaty, powołanych do realizacji nałożonego przepisami ustawy o samorządzie gminy zadania własnego, jakim jest edukacja publiczna, w tym do prowadzenia stołówek szkolnych, jest podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: "u.p.t.u.").

Zdaniem Gminy, w przedstawionej sytuacji nie jest ona podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 u.p.t.u.

Interpretacją indywidualną z 18 stycznia 2018 r. DKIS stwierdził, że przedstawione we wniosku stanowisko jest nieprawidłowe. Zdaniem DKIS jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, w związku z tym należy uznać, że spełniają zawartą w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. definicję podatnika podatku od towarów i usług. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników tego podatku. Zatem w przypadku, gdy jednostka samorządu terytorialnego (np. miasto) wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – Gmina powinna być traktowana, jako podatnik podatku VAT, ponieważ w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

W skardze na powyższą interpretację Gmina zarzuciła naruszenie: art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 ze zm., dalej: "Dyrektywa 112"); art. 15 ust. 6 w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w wydanej interpretacji indywidualnej.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd stwierdził, że Skarżąca pobierając opłaty za wyżywienie w prowadzonej - w ramach realizacji zadań własnych - stołówce szkolnej, będzie występować, jako organ władzy, a nie jako podatnik podatku VAT. Skoro bowiem kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca, to pobieranie przez Gminę spornych opłat publicznych należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego.

W skardze kasacyjnej DKIS zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej "p.p.s.a.") naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego:

a. art. 15 ust. 6 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że Skarżąca z tytułu świadczenia usług w zakresie wyżywienia uczniów w stołówkach szkolnych, nie jest podatnikiem podatku VAT w zakresie pobieranych z tego tytułu opłat;

b. art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich niezastosowanie do stanu faktycznego sprawy na skutek uznania, że Skarżąca realizując zadania z zakresu odpłatnego wyżywienia uczniów w stołówkach szkolnych jest objęta wyłączeniem z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ww. ustawy.

2. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy:

a. art. 146 § 1 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz z art. 153 p.p.s.a poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku polegające na braku jasnych i niebudzących wątpliwości wskazań co do dalszego postępowania, podczas gdy wskazania te powinny być konkretne i jednoznacznie sformułowane, tak aby umożliwić organowi usunięcie uchybień, z powodu których Sąd uchylił interpretację;

b. art. 146 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanego przepisu prawa materialnego, mimo że do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi.

Mając powyższe na uwadze DKIS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego nie podlegała uwzględnieniu.

W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty dotyczące naruszenia zarówno przepisów postępowania, które miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego. Co do zasady, w takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. W realiach niniejszej sprawy zarzut naruszenia przepisów postępowania jest jednakże bezpośrednio związany z zarzutem zmierzającym do wykazania, że przyjęta przez Sąd pierwszej instancji wykładnia przepisów prawa materialnego była błędna. Stąd też w pierwszej kolejności rozpoznane zostaną sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 15 u.p.t.u.

W niniejszej sprawie kwestię sporną stanowi odpowiedź na pytanie, czy Gmina, organizując przy pomocy jednostek budżetowych oświaty, powołanych do realizacji nałożonego przepisami ustawy o samorządzie gminy zadania własnego, jakim jest edukacja publiczna, w tym do prowadzenia stołówek szkolnych, jest podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 u.p.t.u.

Decydujące znaczenie dla określenia prawnopodatkowego statusu gminy będącej organem władzy publicznej ma regulacja zawarta w art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Zgodnie z brzmieniem przywołanego przepisu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przepis ten stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują, jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami, lecz w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z przepisu tego wynika, że jeżeli organ władzy publicznej wykonuje w zakresie swoich uprawnień (obowiązków) czynność, która podlega prawu publicznemu, tzn. w ramach którego organ wyposażony jest w kompetencje władczego kształtowania sytuacji prawnej innych podmiotów - nie jest podatnikiem podatku VAT. Jeżeli jednak organy te działają w ramach powyższego reżimu publicznoprawnego, są one uznawane za podatników, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 4 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 898/20 i z 5 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 417/20; CBOSA).

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników, o których mowa we wskazanych przepisach ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Wyłączenie to ma miejsce przy spełnieniu łącznie dwóch przesłanek: podmiotowej, gdyż wyłączenie odnosi się tylko do organów władzy publicznej oraz przedmiotowej, ponieważ obejmuje tylko prowadzenie czynności z zakresu władztwa publicznego.

Gmina, będąca organem samorządu terytorialnego, jest organem władzy publicznej z mocy art. 16 ust. 2 i art. 163 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z powyższych przepisów wynika bowiem, że samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Z kolei, jak stanowią przepisy art. 2 ust. 1, art. 6, art. 7 ust.1 pkt 8 i art. 9 ust. 2 u.s.g., działalność gminy może polegać na wykonywaniu zadań publicznych, jak i może mieć charakter działalności gospodarczej, wykraczającej poza zadania publiczne. Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.s.g. do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Z kolei ustęp 2 tego artykułu ustanawia domniemanie właściwości gminy. Natomiast przepis art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g. przesądza, że do zadań własnych gminy, które mają charakter usług publicznych, zalicza się sprawy edukacji publicznej.

Jeżeli zatem gmina, realizując zadania publiczne (zadania administracji publicznej), mające na celu korzyść ogółu, korzysta ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej, wówczas działa jako organ władzy publicznej, pozostając w tym zakresie poza opodatkowaniem podatkiem VAT, czyli nie będąc podatnikiem tego podatku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2021 r., sygn. akt I FSK 424/18; CBOSA).

W świetle prowspólnotowej wykładni art. 15 ust. 6 u.p.t.u. przyjąć zatem należy, że nie może być uznana za podatnika podatku VAT jednostka samorządu terytorialnego, która wykonuje określone działania w sferze imperium - realizując powierzone jej zadania - i nie działa w tym zakresie na zasadach komercyjnych mogących zakłócać reguły konkurencji (por. wyrok NSA z 31 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 1901/18; CBOSA).

Działalność gminy w zakresie zakładania i utrzymywania szkół zasadniczo określają przepisy ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 59 ze zm., dalej "u.p.o.").

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przesądzone zostało, że usługi polegające na zapewnieniu wyżywienia dzieciom w stołówkach szkolnych, wiążą się ściśle z realizowaną przez gminę w ramach zadań publicznych edukacją publiczną, która może być realizowana w zróżnicowanych formach i zakresie. Stołówka jest integralną częścią szkoły publicznej. Gmina prowadząc stołówkę szkolną nie ma typowej dla czynności cywilnoprawnych swobody w kształtowaniu ceny za świadczoną usługę. Opłaty z tytułu sprzedaży obiadów pobierane przez Gminę nie mają charakteru komercyjnego. Niekomercyjnych charakter opłat wynika z treści art. 106 ust. 1 u.p.o., w myśl którego w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. W art. 106 ust. 2 u.p.o. przyjęto zaś, że korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne, przy czym wysokość stawki żywieniowej ustala dyrektor w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (ust. 3). Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki (ust. 4). Ponadto, organ prowadzący szkołę mógł zwolnić rodziców albo ucznia z całości lub części opłat, w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny lub w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych (ust. 5).

Ustawowe ukształtowanie konstrukcji opłat za wyżywienie przewidujące szczególne reguły ich kalkulacji, z dodatkową możliwością zwalniania podmiotów zobowiązanych do ich uiszczania, potwierdza, że opłaty te mają charakter opłat publicznoprawnych. Gmina zaś pobierając przedmiotowe opłaty działa w roli organu władzy publicznej, a nie usługodawcy oferującego świadczenia w zamian za ustaloną cenę. Podkreślić należy, że Gmina zapewniając wyżywienie w placówkach edukacyjnych nie działa na zasadach wolnorynkowych, a tym samym jej działalność nie może prowadzić do zakłócenia konkurencji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak jest jakichkolwiek przesłanek, aby twierdzić, że gminna placówka edukacyjna pobierająca opłaty za posiłki w stołówce w kwocie odpowiadającej, tzw. wsadowi do kotła, prowadzi w opisanym zakresie opodatkowaną działalność gospodarczą. Podmioty te działają w warunkach odmiennych od wolnorynkowych. Pobieranie opłat, bez których realizacja tych konkretnych zadań z zakresu edukacji publicznej nie byłaby możliwa, nie może samo w sobie przesądzać o niemożności zastosowania w omawianym zakresie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. W tych przypadkach co do zasady nie dochodzi do pełnej ekwiwalentności i wzajemności świadczeń wykonywanych w ramach zawieranego stosunku prawnego. Pobierając opłaty za posiłki Gmina działa bowiem w roli organu władzy publicznej, a nie usługodawcy oferującego świadczenia w zamian za ustaloną cenę (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 31 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 920/18; z 23 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1809/20; CBOSA). Na gruncie publicznoprawnym opłaty za wyżywienie co do zasady stanowią swoistą zapłatę za określone świadczenie organu administracji. Ponadto charakter ponoszonych opłat za te usługi wskazuje, że nie są one świadczone w celu osiągnięcia dodatkowego dochodu dla Gminy poprzez dokonywanie transakcji w bezpośredniej konkurencji w stosunku do działalności podmiotów komercyjnych, świadczących usługi żywieniowe i podlegających podatkowi VAT (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 857/20; CBOSA).

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że krąg podmiotów korzystających ze stołówki jest ściśle oznaczony (uczniowie, nauczyciele, pracownicy niepedagogiczni), a inne podmioty nie mają swobodnego dostępu do korzystania z jej usług, świadczenie tych usług nie ma wpływu na zakłócenie konkurencji. W wyroku z dnia 11 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 1649/20, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, który skład Sądu orzekający w tej sprawie w pełni podziela, że nie tylko usługi świadczone w stołówkach szkolnych na rzecz uczniów i nauczycieli, ale również pracowników niepedagogicznych, jako realizowane na tych samych warunkach reżimu publiczno-prawnego wynikającego z prawa oświatowego, uznać należy za część świadczenia gminy w zakresie edukacji i opieki nad dziećmi i młodzieżą, niepodlegającego - na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem VAT. Usługi pracowników niepedagogicznych - na równi z usługami nauczycieli - należy bowiem traktować, jako pomocnicze i niezbędne w stosunku do prowadzonej przez szkołę działalności opiekuńczej w zakresie zapewnienia wyżywienia dzieciom, a ponadto świadczone są na tych samych warunkach, które wykluczają uznanie pobieranych za nie opłat za rzeczywistą równowartość świadczenia.

Wskazówek interpretacyjnych pomocnych przy ustalaniu, czy jednostka samorządu terytorialnego jest wyłączona w omawianym zakresie spod opodatkowania dostarcza także orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE", "Trybunał"). Wskazać należy chociażby na postanowienie TSUE z 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13; wyroki TSUE: z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14; z 12 maja 2016 r., w sprawie C-520/14 czy z 4 maja 2017 r. w sprawie C-699/15.

Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej, a dotyczące opodatkowania świadczonych w gminnych placówkach oświatowych usług związanych z wyżywieniem, odwołuje się do ugruntowanego w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowiska zawartego w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1271/15; z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1317/15; z 24 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1248/17; z 18 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1546/17; z 10 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1183/17; z 24 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1248/17; z 27 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 24/18; z 23 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 1821/17; z 27 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 262/18 i I FSK 614/18; z 31 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 655/18; z 15 października 2020 r., sygn. akt I FSK 1530/18; z 19 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 15/19; z 3 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 346/19; z 6 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 1619/18; z 23 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 2027/18; z 23 czerwca 202021 r., sygn. akt I FSK 1809/20; z 18 sierpnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1131/21 oraz z 12 października 2021 r., sygn. akt I FSK 424/18; CBOSA.

Analiza powołanego wyżej orzecznictwa wskazuje, że Naczelny Sąd Administracyjny wypracował kryteria istotne dla przesądzenia, czy działania podejmowane przez gminne placówki oświatowe mogą być uznane za świadczące o statusie gminy, jako podatnika podatku VAT na podstawie art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., czy też o wyłączeniu takiej jednostki samorządu terytorialnego z opodatkowania w tym względzie na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. W orzeczeniach tych Naczelny Sąd Administracyjny prezentował stanowisko przemawiające za wyłączeniem Gminy w zakresie omawianych tam czynności spod opodatkowania podatkiem VAT, które Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie podziela.

Wspomnieć też należy, że wadliwe podejście organów podatkowych do kwalifikowania na gruncie podatku VAT czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego w zakresie edukacji publicznej, zostało zweryfikowane w interpretacji ogólnej Ministra Finansów nr PT1.8101.3.2019 z dnia 10 czerwca 2020 r. (Dz. Urz. Min. Fin. poz. 81). W interpretacji tej Minister Finansów odwołał się do opisanych wyżej kryteriów (np. krąg osób, do których kierowane są określone świadczenia, brak ustalania odpłatności według na zasadach rynkowych), stwierdzając, że takie świadczenia jak zapewnianie wyżywienia dla wychowanków placówek edukacyjnych są ściśle związane ze świadczonymi przez te placówki usługami w zakresie kształcenia i wychowania dzieci i młodzieży w oparciu o przepisy szczególne dotyczące oświaty. Minister wskazał, że znaczna część wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego działań w zakresie edukacji publicznej jest realizowana na podstawie przepisów prawa, a jednostki te nie mogą działać w sposób wolnorynkowy czy konkurencyjny, jako podmiot gospodarczy. Pobierane zaś za wykonywane czynności opłaty w wielu przypadkach nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Minister Finansów stwierdził w związku z tym, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników podatku VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, o ile spełnione są omówione w interpretacji przesłanki w szczególności wykonywanie czynności w sposób podporządkowany ścisłemu reżimowi publicznoprawnemu i pobieranie opłat niemogących być uznanymi za rzeczywistą równowartość świadczenia.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy DKIS będzie związany oceną prawną przedstawioną w wyrokach zapadłych w tej sprawie, a dodatkowo powinien rozważyć znaczenie procesowe przywołanej interpretacji ogólnej.

W świetle przedstawionej argumentacji i okoliczności sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi kasacyjnej wskazujących na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 15 ust. 6 w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 8 ust.1 u.p.t.u. W konsekwencji, za niezasadne uznać należało także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, wskazane w podstawach kasacyjnych, bowiem Sąd pierwszej instancji prawidłowo, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a.