Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 157/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów~Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b § 1 i 2, art. 14c § 1, art. 14h, art. 14k, art. 14m, art. 121 § 1, art. 165a § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 września 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 847/16 w sprawie ze skargi M. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 11 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 września 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 847/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi M. S. (dalej jako "Skarżąca"), uchylił postanowienie Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy) z dnia 11 maja 2016 r. oraz poprzedzające je postanowienie tego organu z dnia 25 lutego 2016 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca wskazała, że jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski oraz podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W dalszej kolejności Skarżąca zaznaczyła, że jej wstępni są właścicielami certyfikatów inwestycyjnych funduszu inwestycyjnego zamkniętego w Polsce oraz że w przypadku śmierci jednego ze wstępnych, w skład masy spadkowej po nim będą wchodziły, m.in. certyfikaty inwestycyjne oraz inne składniki majątku. Podkreśliła, że z chwilą otwarcia spadku, stanie się jednym z uprawnionych do masy spadkowej po jednym ze wstępnych.

W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytanie.

Czy w przypadku przyszłego odpłatnego zbycia bądź umorzenia otrzymanych w ramach działu spadku certyfikatów inwestycyjnych, będzie uprawniona do pomniejszenia osiągniętych przychodów o wydatki poniesione przez spadkodawcę na nabycie bądź objęcie owych certyfikatów inwestycyjnych?

Postanowieniem z dnia 25 lutego 2016 r. Minister Finansów odmówił wszczęcia postępowania w sprawie.

Postanowieniem z dnia 11 maja 2016 r. Minister Finansów utrzymał w mocy powyższe postanowienie, uznając, że z uwagi na istotę interpretacji indywidualnych, a w szczególności ich gwarancyjny charakter, przedmiotem tych rozstrzygnięć nie może być ocena prawna abstrakcyjnych sytuacji/zdarzeń/pojęć. Nadmienił przy tym, że niedopuszczalny jest wniosek podmiotu, który chciałby zaznajomić się z poglądem ministra właściwego do spraw finansów publicznych na wykładnię określonego przepisu prawa podatkowego z przyczyn czysto poznawczych. Minister Finansów stwierdził bowiem, że wydanie takiej interpretacji indywidualnej byłoby sprzeczne nie tylko z treścią przepisów normujących ich wydawanie, ale też z celem, dla którego instytucja ta została wprowadzona do polskiego systemu prawa podatkowego. Jego zdaniem, istota instytucji interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega na tym, że nie jest ona poradą prawną. Dodał także, iż określona przepisami art. 14b-14p ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest aktem stosowania prawa, lecz jego wykładni.

Wobec powyższego Minister Finansów stanął na stanowisku, że nie wszystkie okoliczności przedstawione przez Skarżącą we wniosku spełniają definicję zdarzenia przyszłego. Zwrócił uwagę, że o ile sprzedaż bądź umorzenie certyfikatów inwestycyjnych mogących być w przyszłości własnością Skarżącej może być działaniem planowanym, o tyle okoliczności, jak i kiedy dojdzie do objęcia tej własności są jedynie potencjalne, projektowane. W związku z tym Minister Finansów przyjął, że nie ma prawnej możliwości dokonania oceny skutków sprzedaży lub umorzenia certyfikatów, ponieważ okoliczności (w postaci śmierci spadkodawcy), jakie spowodują powstanie całego szeregu działań (otwarcie spadku, dziedziczenie, sprzedaż bądź umorzenie) nie istnieją.

W odniesieniu do zarzutu, że wskazanie daty śmierci spadkodawcy nie jest wymagane dla wydania interpretacji, Minister Finansów zauważył, że wydana na podstawie takich braków w okolicznościach zdarzenia przyszłego interpretacja miałaby jedynie charakter informacyjny, poglądowy, poznawczy. Podkreślił przy tym, że do dokonania prawidłowej oceny przedstawionego zagadnienia konieczna jest pewność co do zasadniczych elementów przedstawionego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego, a w szczególności co do możliwości ich wystąpienia.

W konsekwencji Minister Finansów uznał, że ww. wniosek jest przedwczesny i poznawczy, gdyż dotyczy zdarzenia o charakterze hipotetycznym i niepewnym, które uniemożliwia wydanie na jego podstawie interpretacji indywidualnej.

W skierowanej do Sądu skardze Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 14b § 1, art. 14b § 3, art. 165a § 1, art. 223 § 1 pkt 1 i art. 239 Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe pozwala na wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, albowiem mieści się ono w ramach tej instytucji prawnej, uregulowanej w rozdziale 1a działu II Ordynacji podatkowej.

W pierwszej kolejności Sąd odwołał się do mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów Ordynacji podatkowej oraz zwrócił uwagę na charakter postępowania wywołanego wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, cel wydania interpretacji indywidualnej i jej istotne cechy.

Dalej Sąd podał, że we wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca wymieniła przepisy prawa podatkowego wyznaczające zakres wniosku, a także wyjaśniła, że jej wstępni są właścicielami certyfikatów inwestycyjnych funduszu inwestycyjnego zamkniętego w Polsce. Zaznaczyła również, że w przypadku śmierci jednego ze wstępnych, w skład masy spadkowej po nich będą wchodziły, m.in. certyfikaty inwestycyjne i inne składniki majątku oraz że z chwilą otwarcia spadku Skarżąca stanie się jednym z uprawnionych do masy spadkowej. W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, Skarżąca sformułowała pytanie, a także przedstawiła własne stanowisko w sprawie, powołując się na treść art. 5a pkt 11 i 14, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." i art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r. poz. 94, z późn. zm.).

W konsekwencji powyższego Sąd stanął na stanowisku, że pytanie zawarte w analizowanym wniosku nie wykraczało poza zakres interpretacji indywidualnej, sam wniosek pochodził od podmiotu zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, a zdarzenie przyszłe i przedstawione we wniosku pytanie nie dotyczyło okoliczności, które nie mogły być rozstrzygnięte w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Sąd nie przyznał zatem racji Ministrowi Finansów, że wniosek Skarżącej jest przedwczesny, gdyż dotyczy zdarzenia o charakterze hipotetycznym i niepewnym, które uniemożliwia wydanie na jego podstawie interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Sądu, z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego, którego treścią Minister Finansów jest związany, wynika, że według wiedzy Skarżącej, będzie ona spadkobiercą i Minister Finansów winien był uwzględnić tę okoliczność jako element zdarzenia przyszłego wskazanego przez wnioskodawcę. Natomiast nieznana data śmierci spadkodawcy pozostaje bez wpływu na możliwość wydania interpretacji w zakresie postawionego we wniosku pytania, skoro wiążąca jest dla organu informacja, że Skarżąca stanie się jednym z uprawnionych do masy spadkowej. W ocenie Sądu, bez znaczenia dla możliwości wydania interpretacji indywidualnej w zakresie objętym ww. wnioskiem pozostaje również skład masy spadkowej, albowiem wniosek dotyczy wyłącznie możliwości pomniejszenia przez spadkobiercę przychodu przy przyszłym zbyciu lub umorzeniu certyfikatów inwestycyjnych o wydatki poniesione przez spadkodawcę na nabycie lub objęcie certyfikatów inwestycyjnych.

Sąd uznał zatem, że Minister Finansów błędnie przyjął, iż brak takich elementów zdarzenia jak data śmierci spadkodawcy, czy skład masy spadkowej nie dają podstawy do wydania interpretacji indywidualnej, a w konsekwencji, że wniosek dotyczy zdarzenia o charakterze hipotetycznym i niepewnym, które uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej Minister Rozwoju i Finansów, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 14b § 1 i 2 oraz art. 14c § 1 w powiązaniu z art. 165a § 1, w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, z uwagi na błędną wykładnię tych przepisów, a w konsekwencji wadliwą ocenę możliwości zastosowania art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie przez Sąd, że w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego, zadanego pytania oraz przedstawionego własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego, organ podatkowy miał obowiązek wydania interpretacji indywidualnej wskazanych we wniosku przepisów prawa podatkowego, pomimo tego, że sformułowane we wniosku problemowe zagadnienie uniemożliwiło wydanie interpretacji indywidualnej ze względu na to, że było przedwczesne, gdyż dotyczyło zdarzenia o charakterze hipotetycznym i niepewnym, które uniemożliwia wydanie na jego podstawie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej;

b) art. 14b § 1 i 2 oraz art. 14c § 1 w zw. z art. 14k i art. 14m Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zasadniczym i uprawnionym celem w postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej może być uzyskanie jedynie (informacji) poglądu Ministra Finansów, od którego uzależnione będzie dalsze postępowanie podatnika, co doprowadziło do zrównania instytucji interpretacji indywidualnej z uzyskaniem porady (opinii) prawnej i wyłączenia jej funkcji gwarancyjnej;

2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1, w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez nieuprawnione zastosowanie wykładni zawężającej art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, podczas gdy przepisy nie zawierają żadnego ograniczenia co do rozumienia "innej przyczyny" odmowy wszczęcia postępowania w odniesieniu do tego postępowania, a w konsekwencji uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia wydanego w pierwszej instancji, zamiast oddalenia skargi;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) oraz art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 oraz art. 165a § 1 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że przedstawione zdarzenie przyszłe, sformułowane na jego tle pytanie oraz ocena własnego stanowiska dotyczy okoliczności, które mogły być rozstrzygnięte w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, a tym samym, że nie zachodziły podstawy do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, skutkiem czego było niezasadne uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia wydanego w pierwszej instancji.

Na tej podstawie Minister Rozwoju i Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Pierwszy zarzut tej skargi, dotyczący naruszenia art. 14b § 1 i § 2 oraz art. 14c § 1 w powiązaniu z art. 165a § 1 i w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię tych przepisów, a w konsekwencji wadliwą ocenę możliwości zastosowania art. 165a § 1 w zw. z art. 14h tej ustawy, opiera się na twierdzeniu, że "sformułowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej problemowe zagadnienie uniemożliwiało wydanie tej interpretacji ze względu na to, że było przedwczesne, gdyż dotyczyło zdarzenia o charakterze hipotetycznym i niepewnym (...).

Zarzut ten jest bezzasadny już z tego tylko powodu, że powyższym twierdzeniem Minister Finansów i Rozwoju wprost neguje przewidzianą w ustawie (art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej) możliwość wydania interpretacji indywidualnej w odniesieniu do zdarzeń przyszłych. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, każde zdarzenie przyszłe ma charakter hipotetyczny i niepewny, bo taka jest jego istota, jako że odnosi się do przyszłości.

Tym samym, przyjmując taki tok rozumowania i tego rodzaju argumentację, jakie formułując analizowany zarzut prezentuje autor skargi kasacyjnej, organ właściwy do wydania interpretacji indywidualnej mógłby odmawiać jej wydania, gdyż byłoby to przedwczesne, mając na uwadze, że dotyczyć by ona miała zdarzenia mającego nastąpić w przyszłości, a więc naturalną koleją rzeczy hipotetycznego i niepewnego.

Wprawdzie autor skargi kasacyjnej stawiając zarzut naruszenia kilku przepisów jednocześnie, poprzez dokonanie ich błędnej wykładni nie sprecyzował, w czym konkretnie - mając przede wszystkim na uwadze treść tych przepisów - objawiało się ich nieprawidłowe rozumienie przez Sąd pierwszej instancji, niemniej z dalszych wywodów tej skargi można wnosić, że autorowi skargi kasacyjnej chodziło przede wszystkim o sposób rozumienia użytego w art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej pojęcia "zdarzeń przyszłych", a w tej konkretnej sprawie o przedstawienie i "zawartość" opisu tego zdarzenia przyszłego we wniosku Skarżącej.

W tym kontekście autor skargi kasacyjnej na poparcie stanowiska, jakie zajął w sprawie Minister Finansów odmawiając wszczęcia postępowania z wniosku Skarżącej, przytoczył w uzasadnieniu tej skargi szereg dalszych argumentów. Powołuje się również na liczne tezy zaczerpnięte z innych orzeczeń sądowych, które choć zasadne w sprawach, w których je sformułowano, nie przystają jednak do realiów rozpoznawanej sprawy.

Jako że punktem odniesienia do formułowania tych argumentów i uwag było konkretnie zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku Skarżącej, dla ścisłości należy przypomnieć, że Skarżąca pytała, czy w przypadku odziedziczenia przez nią po jednym ze wstępnych certyfikatów inwestycyjnych funduszu inwestycyjnego zamkniętego a następnie ich odpłatnego zbycia bądź umorzenia, będzie uprawniona do pomniejszenia osiągniętych z tego tytułu przychodów o wydatki poniesione przez spadkodawcę na nabycie bądź objęcie tychże certyfikatów.

Jak więc wynika z powyższego, przedstawione zdarzenie przyszłe nie było szczególnie złożone i skomplikowane, czy też mające abstrakcyjny charakter, przeciwnie było proste (nieskomplikowane i niezłożone) oraz jednoznaczne.

Jeżeli zatem w skardze kasacyjnej prezentowana jest argumentacja, w której zwraca się uwagę na wynikający z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej obowiązek wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz podkreśla się konieczność skonkretyzowania i zindywidualizowania tego zdarzenia, to wszystkie tego rodzaju uwagi i postulaty uznać należy za słuszne i zasadne w ogólności, ale nie ma żadnych podstaw, aby mając na uwadze treść wniosku, można byłoby je odnieść do rozpoznawanej sprawy, a więc stwierdzić, że przedstawione we wniosku Skarżącej zdarzenie przyszłe jest w kontekście możliwości wydania na jego podstawie interpretacji indywidualnej, niewyczerpująco przedstawione, nieskonkretyzowane, bądź nie dość zindywidualizowane. Skądinąd jeśli chodzi o pierwszą z tych cech, w przypadku gdyby organ właściwy do wydania interpretacji indywidualnej uznał, że wniosek o wydanie interpretacji nie spełnia wymogu wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego, w pierwszej kolejności powinien wezwać wnioskodawcę do jego uzupełnienia.

Podobnie zgodzić się w pełni należy z przytoczonymi w skardze kasacyjnej innymi tezami zaczerpniętymi z licznych, powołanych w tej skardze wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, a więc, że:

- "omawiana instytucja prawna nie została stworzona dla celów analizowania skutków podatkowych potencjalnych, planowanych działań podatników pod kątem porównawczym bądź optymalizacyjnym (...);

- "pełniąc funkcję informacyjną powinna [ta interpretacja indywidualna - uwaga Sądu] udzielać odpowiedzi konkretnych, a nie warunkowych (...)";

- "we wniosku o wydanie interpretacji niezbędne jest podanie informacji dotyczących miejsca, czasu, czy innych jeszcze elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń (...) udzielana odpowiedź musi bowiem nosić cechy ściśle zindywidualizowane, gdyż w ramach interpretacji indywidualnych nie mogą być formułowane oceny abstrakcyjne (...)", itd.,

z tym jednak, że treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w rozpoznawanej sprawie nie daje asumptu do formułowania takich ocen w odniesieniu do tego wniosku.

Autor skargi kasacyjnej czyni w niej dosyć szerokie rozważania dotyczące sposobu rozumienia pojęcia "zdarzenie przyszłe" oraz niezbędnych elementów mających w jego ocenie je konstytuować. Innymi słowy próbuje stworzyć swoistą definicję tego pojęcia, a następnie stwierdza w konkluzji tych rozważań, że "nie sposób uznać wszystkich okoliczności przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji jako spełniające powyższą definicję zdarzenia przyszłego." Autorowi skargi kasacyjnej chodzi tu, m.in. o niezbędny jego zdaniem element planowania zdarzenia przyszłego przez wnioskodawcę oraz o to, że okoliczności jak i kiedy dojdzie do objęcia certyfikatów są jedynie warunkowe i potencjalne.

Zauważyć jednak należy, że owa definicja "zdarzenia przyszłego", która w przypadku wniosku Skarżącej, według autora skargi kasacyjnej, nie została spełniona, nie ma charakteru normatywnego - w ustawie brak jest takiej definicji - i została ona jedynie "stworzona" przez autora skargi kasacyjnej na użytek tej sprawy, nie może mieć więc charakteru przesądzającego, lecz podlega ocenie na równi z innymi argumentami podnoszonymi w tej skardze kasacyjnej. Jeżeli więc chodzi konkretnie o ów "niezbędny element planowania", przyjąć należy, że będzie on występował zapewne w większości przypadków. W niektórych jednak sytuacjach to "wykreowanie" zdarzenia przyszłego nie będzie zależeć całkowicie od wnioskodawcy. Przykładowo, może on bowiem zakładać, że dane zdarzenie nastąpi, np. zawarcie określonego kontraktu, ale będzie to wszak zależeć od zgody, a często nawet od inicjatywy drugiej strony strony, czy też wielu innych stron czynności prawnej. Nie można więc wykluczać spod pojęcia zdarzenia przyszłego przypadków, w których nie wszystkie elementy są efektem zaplanowanych działań, lecz dotyczą zdarzeń, które naturalną koleją rzeczy jednak nastąpią, bądź nastąpić powinny, co w rozpoznawanej sprawie jest to dosyć oczywiste.

Nie można również zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej co do innych kwestionowanych przez niego, w odniesieniu do wniosku Skarżącej, wymogów dotyczących, jego zdaniem, jedynie warunkowego, czy też potencjalnego ziszczenia się opisanego zdarzenia przyszłego. Autor skargi kasacyjnej argumentuje bowiem dalej, że "aby dokonać prawidłowej oceny przedstawionego zagadnienia konieczna jest pewność co do zasadniczych elementów przedstawionego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego, a w szczególności co do możliwości ich wystąpienia. Skoro Skarżący opisuje okoliczności, które mogą zaistnieć w bliżej nieokreślonej przyszłości, w takim bądź innym kształcie, to nie można stwierdzić, czy Skarżący w ogóle nabędzie takie certyfikaty ani kiedy do takiej czynności dojdzie."

Odnosząc się do powyższych stwierdzeń za niesporne i oczywiste uznać należy, mając na uwadze zwłaszcza treść art. 14b § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, że wydawana interpretacja indywidualna odnosi się wyłącznie do podanego we wniosku opisu stanu faktycznego, bądź zdarzenia przyszłego. Podobnie więc jak na etapie wydawania interpretacji indywidualnej organ nie może weryfikować w drodze ustaleń faktycznych prawdziwości zdarzeń przedstawionych w stanie faktycznym, tak nie może również kwestionować w arbitralny sposób podanych w tym wniosku elementów zdarzenia przyszłego. W świetle powyższego, za bezpodstawne uznać należy te twierdzenia skargi kasacyjnej, w których autor tej skargi stawia w wątpliwość, "czy Skarżący w ogóle nabędzie takie Certyfikaty" i stanowi to uzasadnienie analizowanego zarzutu skargi kasacyjnej, a wcześniej jeden z powodów odmowy wszczęcia postępowania.

W tym zakresie całkowitą rację należy przyznać Sądowi pierwszej instancji, który w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazywał, że Minister Finansów powinien uznać za wiążący element opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego okoliczność wskazaną w tym opisie, a mianowicie, że Skarżąca w drodze dziedziczenia nabędzie certyfikaty inwestycyjne funduszu zamkniętego w Polsce.

Mając powyższe na uwadze, za niezasadny uznać należy analizowany zarzut naruszenia wskazanych w nim przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 14b § 1 i § 2 oraz art. 14c § 1 w powiązaniu z art. 165a § 1 i w związku z art. 14h.

Podobnie niezasadny jest drugi zarzut rozpoznawanej skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia tych samych przepisów, tj. art. 14b § 1 i § 2 oraz art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, lecz w związku z art. 14k i art. 14m tej ustawy, również przez ich błędną wykładnię, tym razem polegającą na przyjęciu, że "zasadniczym i uprawnionym celem w postępowaniu w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej może być uzyskanie jedynie (informacji) poglądu Ministra Finansów, od którego uzależnione będzie dalsze postępowanie podatnika, co doprowadziło do zrównania instytucji interpretacji indywidualnej z uzyskaniem (porady) opinii prawnej i wyłączenie jej funkcji gwarancyjnej."

W zarzucie tym autor skargi kasacyjnej przypisuje Sądowi pierwszej instancji stanowisko, negując je jednocześnie, którego Sąd ten w istocie rzeczy nie prezentował. W rzeczywistości bowiem Sąd nie doszukał się żadnych prawnych przeciwskazań, które przemawiałyby przeciw wydaniu w tej sprawie wnioskowanej przez Skarżącą interpretacji indywidualnej. Istotnie w części wstępnej swoich rozważań, dotyczącej instytucji interpretacji indywidualnej w ogólności, przed przejściem do oceny tej konkretnej sprawy, obok wielu innych kwestii Sąd wspominał, m.in. również o informacyjnym charakterze tych interpretacji (skądinąd o funkcji takiej mowa jest również w skardze kasacyjnej), co nie oznacza jednakże, iż uważał, że interpretacja indywidualna o wydanie, której ubiegała się Skarżąca, ze względu na treść i charakter wniosku o jej wydanie, mogłaby pełnić jedynie taką funkcję z wyłączeniem jej funkcji gwarancyjnej.

Z woli ustawodawcy "prawne oddziaływanie" interpretacji indywidualnych w tym także w zakresie stosowania, tzw. przepisów ochronnych zawartych w art. 14k i nast. Ordynacji podatkowej nie jest z góry ograniczone w czasie, chociaż w tym względzie w analogicznych instytucjach prawnych z innych gałęzi prawa, np. w prawie celnym, tzw. Wiążąca Informacja Taryfowa, można spotkać odmienne rozwiązania prawne (czasowe ograniczenie ważności tego rodzaju informacji). W przypadku interpretacji indywidualnych oznacza to, że w odniesieniu do zdarzeń przyszłych są one wydawane na podstawie stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania takiej interpretacji i obowiązują one, co jak już wspomniano dotyczy także stosowania przepisów ochronnych, co do zasady, w czasie nieograniczonym, a więc tak długo, dopóki nie nastąpi w danym zakresie zmiana stanu prawnego, bądź nie zajdą inne określone w przepisach rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej zdarzenia mające wpływ na byt prawny wydanej interpretacji (np. zmiana tej interpretacji, wydanie interpretacji ogólnej, itp.). Brak umiejscowienia zdarzenia przyszłego w czasie nie może zatem stanowić argumentu przemawiającego za odmową wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej, a argument ten był mocno w skardze kasacyjnej eksponowany.

Ponawiany w skardze kasacyjnej wywód, że we wniosku o wydanie interpretacji niezbędne jest podanie informacji dotyczących miejsca, czasu, czy innych jeszcze elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń, skądinąd słuszny, nie może być jednak, jak czyni się to w skardze kasacyjnej, bezzasadnie uogólniany i odnoszony również do wymogu umiejscowienia w czasie zdarzenia przyszłego. Żaden z powołanych w tej mierze w skardze kasacyjnej wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego takiego wymogu w odniesieniu do zdarzenia przyszłego nie formułował. Również z praktyki orzeczniczej wiadomym jest Sądowi, że organy właściwe w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, jeżeli wniosek o wydanie takiej interpretacji odnosi się do zdarzenia przyszłego, nie domagają się konkretnego umiejscowienia w czasie (przyszłym) tego zdarzenia.

Skarga kasacyjna nie dostarczyła zatem rzeczowych i przekonujących argumentów, że w przypadku wydania interpretacji indywidualnej na wniosek Skarżącej, interpretacja taka pozbawiona byłaby funkcji gwarancyjnej.

Niezasadne są także dwa ostatnie zarzuty skargi kasacyjnej, odnoszące się do naruszenia art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Nie ma bowiem podstaw do przyjęcia, że na tle rozpoznawanej sprawy Sąd pierwszej instancji zastosował zawężającą wykładnię tego przepisu i bezpodstawnie uznał, że nie mógł on znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie. Okoliczność, że jak wywodzone jest to w skardze kasacyjnej, przepisy nie zawierają żadnego ograniczenia co do rozumienia "innej przyczyny" odmowy wszczęcia postępowania nie oznacza, że odmowa ta może nastąpić z przyczyny dowolnej, prawnie nieuzasadnionej. "Jakakolwiek inna przyczyna", o której mowa w tym przepisie, powinna być rozumiana jako przyczyna prawnie uzasadniona, znajdująca oparcie w konkretnych przepisach, chodzi tu bowiem o sytuację, gdy z przyczyn formalnych nie może dojść do merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie. W skardze kasacyjnej nie wykazano, aby w rozpoznawanej mając także na uwadze treść wniosku Skarżącej istniała taka prawna, bądź faktyczna przyczyna uniemożliwiająca wydanie interpretacji indywidualnej. Taka konkluzja wiąże się jednak bezpośrednio z oceną (i z niej wynika) poprzednich zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów normujących tryb i zasady wydawania interpretacji indywidualnych i w tym ujęciu zarzuty te, tj. odnoszące się do naruszenia art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej mają wtórny jedynie charakter.

Składowi orzekającemu w niniejszej sprawie znane jest stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane na tle analogicznego stanu faktycznego w wyrokach z dnia 9 stycznia 2019 r. sygn. akt: II FSK 100/17, II FSK 427/17 i II FSK 428/17, jednakże z przedstawionych wyżej powodów stanowiska tego nie podziela.

Uznając, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a. skargę tę oddalił.