Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 219/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 187 par. 1, 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Józef Kremis Sędziowie: Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca) Asesor WSA Ewa Kamieniecka Protokolant Aleksandra Dobosiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2005 r. sprawy ze skargi A spółka z o.o. w J. G. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...], II. orzeka, że wymienione decyzje w punkcie I nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz A spółki z o.o. w J.G. kwotę 2.789,00 zł (dwa tysiące siedemset osiemdziesiąt dziewięć złotych) tytułem kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Spółki z o.o. A z/s w J. G. jest decyzja Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] Nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] określającą za miesiąc styczeń 2000 r.:

kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości

[...],

zaległość podatkową z tytułu zawyżenia podatku do zwrotu w wysokości [...],

odsetki za zwłokę liczone od dnia otrzymania zwrotu tj. od [...] do dnia wydania decyzji w wysokości [...],

oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...].

W uzasadnieniu tej decyzji stwierdzono, że w wyniku przeprowadzonej w A Spółce z o.o. w J. G. kontroli prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2000 r. inspektor kontroli skarbowej zakwestionował dokonane odliczenie podatku, naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na podstawie umowy z dnia [...], dotyczącymi obsługi linii produkcyjnych w zakładach w Ł. oraz w J. G. przez B Sp.z o.o. w J. G.

Podstawą było ustalenie, że powyższa umowa z dnia [...]jest nieważna w rozumieniu art. 58 Kodeksu cywilnego, gdyż przy jej zawarciu Spółka B nie była reprezentowana przez Zarząd - zgodnie z art. 198 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27.06.1934 r. - Kodeks handlowy (Dz.U. RP Nr 57, poz. 502 ze zm. ). Z ramienia B umowę podpisał M. K., posiadający 100 % udziałów w spółce, który na wniosek Prezesa Zarządu - J. K., występując jako "Zgromadzenie Wspólników Spółki" sam siebie upoważnił do zawarcia przedmiotowej umowy z A Sp. z o.o. w J. G. Kontrolująca uznała, iż na skutek tego zostały naruszone przepisy art. 235 Kodeksu handlowego i art. 108 Kodeksu cywilnego oraz wskazała, iż jedynie ważna czynność prawna w rozumieniu art. 58 Kodeksu cywilnego umożliwia dokonanie odliczenia podatku wynikającego z faktury, stosownie do przepisu § 50 ust.4 pkt. 5 lit.c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm. ).

W związku z ustaleniami dotyczącymi przedmiotowej umowy z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wydał decyzje za poszczególne miesiące badanego okresu, w tym decyzje nr [...] z dnia [...] dotyczącą miesiąca stycznia 2000 r.

W odwołaniu pełnomocnik Spółki zarzucił ww. decyzji:

naruszenie prawa materialnego przez bledną wykładnie art. 235 Kodeksu handlowego poprzez wyrażenie poglądu, te wspólnik nie może na Zgromadzeniu Wspólników głosować nad uchwałą dotyczącą zawarcia umowy z inną spółką, w której ma udziały,

naruszenie prawa przez błędną wykładnie art. 198 Kodeksu handlowego poprzez przyjęcie, że podjecie uchwały na żądanie Zarządu wobec konfliktu interesów o ustanowienie pełnomocnika do zawarcia określonej umowy jest równoznaczne z zawarciem umowy przez wspólnika a nie przez pełnomocnika upoważnionego przez organ spółki,

błędne ustalenie, że umowa została zawarta przez organ spółki, a nie przez pełnomocnika ustanowionego przez Zarząd a wybranego przez Zgromadzenie Wspólników,

naruszenie art. 122 ordynacji podatkowej przez odstąpienie od badania charakteru prawnego umowy zawartej przez M. K. w imieniu spółki na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników oraz sposobu zlecania wykonania poszczególnych zamówień produkcyjnych.

Uzasadniając odwołanie strona podniosła, iż w sprawie istotne jest jedynie to, czy pełnomocnik nie przekroczył swojego upoważnienia, co jej zdaniem stwierdzić można na podstawie przepisów art. 95 - 109 Kodeksu cywilnego. W ocenie strony do naruszenia takiego nie doszło, a nadto nie naruszono wskazanego w decyzji art. 108 Kodeksu cywilnego, który dotyczy innej sytuacji faktycznej, gdzie jedną stroną jest spółka a drugą jej pełnomocnik działający we własnym interesie.

Według pełnomocnika zarówno reprezentacja spółki, jak i działania zarządu oraz zgromadzenia wspólników były zgodne z prawem, zaś zawartą urnowe należało ocenić w innym kontekście, bowiem ma ona charakter umowy ramowej, do której zastosowanie mają przepisy art. 72 kodeksu cywilnego. Zdaniem pełnomocnika w sprawie konieczne jest wyjaśnienie, czy bez umowy ramowej o współpracy stosunki miedzy stronami wyglądałyby tak samo jak przy zawartej umowie tj. czy odpadłaby podstawa do wykonywania usług produkcyjnych, które stanowią jakby odrębny od umowy ramowej stosunek prawny, o czym ma zaświadczać treść umowy ze stycznia 1995 r., w której odsyła się do dalszych czynności związanych ze zlecaniem oraz rozliczaniem. W ocenie pełnomocnika konieczne jest także sprawdzenie faktycznego wykonania czynności będących przedmiotem współpracy gospodarczej podmiotów oraz ustalenie jaki był mechanizm zawierania konkretnych kontraktów na poszczególne zlecenia produkcyjne.

Spółka zarzuciła ponadto, iż Inspektor Kontroli Skarbowej badał już prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług i wynikiem z dnia [...] nr [...] nie stwierdził nieprawidłowości, które obecnie stały się podstawą wydanych decyzji.

Stawiając powyższe zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.

Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. nie uwzględniła zarzutów odwołania.

W decyzji tej Izba Skarbowa stwierdziła, że w rozpatrywanej sprawie rozstrzygnięcia wymaga przede wszystkim, czy do umowy zawartej w dniu [...] pomiędzy strona a B Sp. z o.o. ma zastosowanie przepis art. 58 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z § 1 tego przepisu czynność prawna sprzeczna z ustawa albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna.

W myśl przedmiotowej umowy wykonawca, czyli B zobowiązał się świadczyć na rzecz zleceniodawcy, czyli A, usługę polegającą na obsłudze linii produkcyjnych do wytwarzania wyrobów z tworzyw sztucznych w zakładach produkcyjnych w J. G. oraz Ł. W zakresie usługi mieścić się miała obsługa maszyn, pakowanie towarów oraz montaż elementów produkcyjnych, przy czym czynności te mieli wykonywać również pracownicy zatrudnieni w A Sp. z o. o. Strony uzgodniły także, iż "A Sp. z o.o. ponosić będzie koszty energii elektrycznej, smarów, olejów oraz koszty odbioru nieczystości, natomiast B ponosić miała pozostałe koszty oraz koszty napraw i remontów.

W § 3 umowy strony postanowiły, że rozliczenie umowy następować będzie na podstawie miesięcznych faktur określających wykonane czynności oraz wielkość zapłaty. Jednocześnie w § 4 umowy jako podstawę rozliczeń w fakturach strony przyjęły stawki określone w załączniku do umowy, których wysokość była podwyższana kolejnymi aneksami, w tym dotyczącymi badanego okresu: z dnia [...] oraz [...] ustalającymi odpłatność od [...]. na kwotę [...] i następnie od [...] na kwotę [...] miesięcznie.

Przy podpisywaniu umowy z dnia 1 stycznia 1995 r. Spółkę A reprezentował jej Prezes - J. K., a Spółkę B M. K.- jedyny udziałowiec spółki.

Z dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych wynika, że J.K. był Prezesem Zarządu ( jednoosobowego ) w obu spółkach, a w związku z tym nie mógł zawrzeć umowy występując po obydwu jej stronach. W celu doprowadzenia do zawarcia umowy zwrócił się do Zgromadzenia Wspólników Spółki B w osobie M. K., aby na nadzwyczajnym posiedzeniu podjęło uchwałę o upoważnieniu innej osoby do zawarcia umowy ze Spółką A. M. K. posiadający 100 % udziałów i działający za Zgromadzenie Wspólników wyznaczył sam siebie do reprezentowania Spółki B przy zawarciu umowy z A na wykonywanie obsługi linii technologicznej na warunkach wynegocjowanych.

Zgodnie z treścią art. 198 Kodeksu handlowego spółkę reprezentuje zarząd spółki. Jedynie w drodze wyjątku i to tylko w stosunku do członków zarządu prawo reprezentowania spółki przysługuje zgodnie z art. 203 kodeksu handlowego radzie nadzorczej bądź pełnomocnikom powołanym uchwałą wspólników. Przepis art. 203 kh o prawie reprezentowania spółki przez rade nadzorczą odnosi się do przypadku, gdy chodzi o osobisty interes członka zarządu. Nie odnosi się zaś do przypadku, w którym członek zarządu działa w interesie spółki. W sprawach innych niż wymienione w art. 203 kh nie można uchwałą wspólników ustanawiać pełnomocników do reprezentowania spółki i tym samym odbierać zarządowi przysługujących mu z mocy ustawy uprawnień.

Prawo reprezentowania polega na dokonywaniu czynności prawnych w imieniu spółki, w tym czynności materialnoprawnych jak zawieranie umów, składanie i przyjmowanie oświadczeń woli itp. W świetle postanowień art. 193 Kodeksu handlowego reprezentacja spółki B przez M. K. na podstawie pełnomocnictwa udzielonego mu przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników nie była prawnie skuteczna. Podjecie uchwały w tym zakresie nastąpiło bowiem z naruszeniem przepisów dotyczących działalności spółek handlowych, w tym przepisu art. 235 Kodeksu handlowego, który stanowi, iż wspólnicy nie mogą ani osobiście, ani przez pełnomocników, ani jako pełnomocnicy innych osób głosować przy powzięciu uchwał dotyczących ich odpowiedzialności wobec spółki z jakiegokolwiek tytułu, przyznania im wynagrodzenia oraz umów i sporów pomiędzy nimi a spółką. M. K. podjął uchwałę dotyczącą jego odpowiedzialności wobec spółki, a zatem zarzut odwołania dotyczący błędnej wykładni art. 235 Kodeksu handlowego jest nieuzasadniony. Skoro M. K. jako "Zgromadzenie Wspólników" nie miał prawa reprezentowania spółki to i jako pełnomocnik nie mógł takiego uprawnienia posiadać. Występując w tej roli przekroczył zakres przysługujących zgromadzeniu wspólników kompetencji, co powoduje, iż umowa przy której zawieraniu reprezentował spółkę jest bezwzględnie nieważna.

Izba Skarbowa stwierdziła ponadto, że w zaskarżonej decyzji organu I instancji - wbrew odwołaniu - nie ma mowy o tym, że naruszenie przepisu art. 235 Kodeksu handlowego nastąpiło z powodu podjęcia uchwały przez wspólnika posiadającego udziały w spółce, z którą doszło do zawarcia umowy tj. Spółce B. Tego zarzutu nie można było postawić, gdyż wspólnik ma prawo głosować w sprawach dotyczących osoby prawnej, w której ma udziały, a która ma wejść w stosunek prawny ze spółką lub z nią prowadzić proces. Istota sprawy sprowadzała się jednak do innej kwestii a mianowicie reprezentowania spółki zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa.

Wbrew twierdzeniu odwołania powyższa czynność została dokonana także z naruszeniem zakazu ustanowionego w art. 108 Kodeksu cywilnego. W świetle tego przepisu nieważna jest umowa podpisana przez wspólnika, który wykonując uprawnienia zgromadzenia wspólników powołał siebie samego na pełnomocnika spółki w celu jej zawarcia. Takie powołanie pełnomocnika powoduje nieważność umowy z uwagi na to, że wspólnik będzie drugą stroną czynności prawnej dokonywanej w imieniu i na rzecz spółki reprezentowanej przez siebie samego na podstawie pełnomocnictwa. Zawierania umów w ten sposób zakazuje właśnie przepis art. 108 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony. Ma on zastosowanie także w sytuacji, gdy pełnomocnik ma być drugą stroną czynności prawnej dokonanej w imieniu mocodawcy. M. K. jako pełnomocnik wyznaczony do zawarcia umowy nie mógł mieć uprawnień większych od swego mocodawcy M. K. działającego za zgromadzenie wspólników. Nie mógł zatem zawrzeć przedmiotowej umowy, gdyż nie miał prawa do reprezentowania Spółki.

Zgodnie z treścią art. 38 Kodeksu cywilnego osoba prawna, a taką jest spółka z o.o., działa poprzez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i opartym na ustawie statucie. W świetle art. 198 Kodeksu handlowego M. K. nie mógł wiec reprezentować Spółki B" na podstawie udzielonego samemu sobie pełnomocnictwa. W związku z tym zawarcie urnowy przez spółkę, która nie była reprezentowana zgodnie z wymogami art. 198 Kodeksu handlowego powoduje nieważność umowy w myśl art. 58 Kodeksu cywilnego, jako umowy zawartej sprzecznie z przepisami ustawy Kodeks handlowy.

W związku z powyższym Izba Skarbowa podzieliła stanowisko decyzji, iż umowa z dnia [...], w której Spółka B zobowiązała się wykonywać dla Spółki A obsługę linii produkcyjnej jest umową nieważną.

Obecne twierdzenia strony, iż umowa z dnia [...] jest umową ramową i jako taka nie stanowi samodzielnej podstawy rozliczeń są chybione. Umowa ta określa bowiem obsługę linii produkcyjnej, a także reguluje sposób rozliczeń miedzy stronami umowy i sposoby rozstrzygania ewentualnych sporów. Również stawki za obsługę linii produkcyjnych zostały przez strony z góry określone w sporządzonych do umowy załącznikach. W tej sytuacji nie można podzielić poglądu odwołania, iż zawarta w dniu [...] umowa miała charakter umowy przewidzianej w art. 72 kodeksu cywilnego tj. umowy przez rokowania ( negocjacje ). Istotę negocjacji stanowi dialog pomiędzy potencjalnymi kontrahentami zmierzającymi do uzgodnienia woli zawarcia określonej umowy. Zawarcie umowy przygotowywanej w drodze negocjacji następuje w chwili, gdy kontrahenci złożą zgodne oświadczenia woli obejmujące co najmniej jej istotne elementy. Z treści zawartej w dniu [...] umowy wynika natomiast, że wszystkie istotne kwestie zostały pomiędzy stronami uzgodnione, a zmianie ulegała tylko stawka opłaty za usługę, której wysokość określano aneksami do zawartej umowy. W świetle tak jednoznacznych sformułowań wynikających z umowy i załączników bezzasadne jest dopatrywanie się innego znaczenia prawnego umowy, zważywszy że strona nie przedstawiła innych umów zaświadczających o kontynuowaniu negocjacji nad uzgodnieniem kwestii, których wcześniej nie uznano by za istotne. Strona nie przedstawiła także innych umów dotyczących czynności określonych w umowie z dnia [...], które miałyby zaświadczać, że zawarta umowa ma charakter umowy ramowej i że jej nieważność nie powoduje nieważności poszczególnych umów realizacyjnych. Również wystawione faktury dowodzą, że strony realizowały umowę z dnia [...] a nie inne rodzaje umów gospodarczych, o czym świadczy wykazana na fakturach nazwa usługi ( za obsługę linii technologicznej ) oraz cena usługi odpowiadająca stawkom określonym w sporządzonych do umowy aneksach. W związku z tym nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez pominiecie przeprowadzenia dowodu w formie analizy prawnej, czy bez umowy ramowej o współpracy stosunki miedzy stronami wyglądałyby w taki sam sposób jak przy zawartej umowie oraz zarzut odstąpienia od rozliczenia skutków ustalenia umowy za nieważną.

Dalej Izba Skarbowa stwierdziła, że skoro przedmiotowa umowa nie ma cech umowy ramowej i jest umową nieważną na gruncie prawa cywilnego to rozważania, czy spółka ponosiła koszty z tą umową związane nie mają w sprawie istotnego znaczenia, gdyż nieważność umowy w rozumieniu art. 58 kodeksu cywilnego stanowi samoistną podstawę do zastosowania przepisu § 50 ust. 4 pkt. 5c wyżej powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzające czynność, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Wobec tego podzielić należy stanowisko organu I instancji, że faktura nr [...] z dnia [...], jako potwierdzająca czynności do których mają zastosowanie przepisy art. 58 Kodeksu cywilnego, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikająca z niej kwotę podatku naliczonego dotyczącego obsługi linii technologicznej.

W skardze na decyzję Izby Skarbowej strona skarżąca wniosła uchylenie jej w całości zarzucając:

1. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 235 kodeksu handlowego przez wyrażenie poglądu, że wspólnik nie może na Zgromadzeniu Wspólników głosować nad uchwałą dotyczącą zawarcia umowy z inną spółką w której ma udziały;

2. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 198 kodeksu handlowego przez przyjęcie, że podjęcie uchwały na żądanie Zarządu, wobec konfliktu interesów i wyznaczenie pełnomocnika (wspólnika) do zawarcia określonej umowy jest równoznaczne z zawarciem umowy przez wspólnika, a nie przez pełnomocnika upoważnionego przez organ spółki;

3. naruszenie prawa materialnego w szczególności zaś art. 108 i 39 kodeksu cywilnego przez uznanie, że ustanowienie przez organ spółki, pełnomocnika w osobie wspólnika jest niedopuszczalne i zawarcie przez tak ustanowionego pełnomocnika umowy z inną spółką jest czynnością nieważną (art. 58 kc);

4. naruszenie przepisów postępowania w szczególności zaś art. 122 ordynacji podatkowej przez odstąpienie od ustalenia jaki skutek dla stosunków umownych stron miało bezskuteczne prawnie wypowiedzenie umowy stron z 1990 r. oraz jaki jest charakter prawny aneksów do umowy stron zawieranych przez pełnomocników ustanawianych przez Zarząd Spółki.

W uzasadnieniu skargi podano, że organ I i II instancji błędnie odczytują zawarcie umowy o współpracy miedzy spółkami B" i A.

W pierwszej kolejności stwierdzono, że analiza treści spornej umowy, w szczególności zaś odesłania do dalszych czynności związanych ze zlecaniem oraz rozliczaniem, wskazują że jest to tzw. umowa ramowa. Umowa ramowa jest znana ustawodawstwom europejskim natomiast w prawie polskim nie ma ona charakteru umowy nazwanej, ustawowo regulowanej. Podstawą normatywną umowy ramowej w polskim kodeksie cywilnym jest art. 72 kodeksu cywilnego. Sens zawierania umów ramowych sprowadza się do ogólnego regulowania stosunku prawnego. Nie jest to jednak umowa o której można powiedzieć, iż zawiera wszystkie elementy stosunku prawnego i może być następnie w przypadku konfliktu miedzy stronami podstawą rozliczeń. Umowa ramowa określa ogólne ramy w jakich będą poruszać się strony. Bezpośrednie stosunki produkcyjne wynikają z poszczególnych zleceń na konkretne wykonanie takiej czy innej produkcji, usługi itp. Podstawą rozliczeń stron są tzw. Umowy realizacyjne do których stosuje się przepisy kodeksu cywilnego odpowiednie dla danego stosunku umownego (zlecenie, umowa o dzieło, umowa o roboty budowlane itp.).

Stwierdzenie że umowa ramowa jest nieważna nie powoduje samo przez się, że tracą ważność poszczególne umowy realizacyjne.. Skutkiem uznania jej za nieważną jest tylko usunięcie z obrotu prawnego pewnego mechanizmu negocjacyjnego ustalonego przez strony przy zawieraniu umów realizacyjnych. Umowa realizacyjna jest bowiem odrębnym stosunkiem prawnym do zawarcia którego doszło z wykorzystaniem pewnych mechanizmów z umowy ramowej. Nawet w wypadku wadliwości mechanizmu negocjowania tej umowy nie może być mowy o nieważności samej umowy realizacyjnej i rozliczeń stron wynikających z jej wykonania.

Uchybieniem proceduralnym z art. 122,187 i 191 ordynacji podatkowej jest pominięcie przeprowadzenia dowodu z formie analizy prawnej czy bez umowy ramowej o współpracy stosunki miedzy stronami wyglądałyby w taki sam sposób jak przy zawartej umowie. Brak jest także analizy czy dla stosunków umownych stron konieczna była ta umowa czy też bezpośrednie zlecenia produkcyjne mogły i miały samodzielny byt prawny i jako takie są podstawą do rozliczeń stron.

Narusza zasadę prawdy obiektywnej określonej w art. 122 ordynacji podatkowej odstąpienie od rozliczenia skutków ustalenia umowy za nieważną. W wykonaniu umów realizacyjnych następowały znaczne przepływy środków między podmiotami gospodarczymi. Już to zdaniem strony nakłada obowiązek dokonania rozliczenia finansowego skutków przyjęcia nieważności umowy. Ustawa o VAT w art. 2 ust. 4 wprowadza zasadę, że "czynności określone w ust. 1-3 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa".

Nieuprawniony jest wniosek, zawarty w zaskarżonej decyzji, że ustalenie nieważności umowy o współpracy powoduje nieważność poszczególnych umów zlecenia, usługi produkcyjnej, umów o dzieło. Skutek nieważności o jakim mowa w art. 58 kodeksu cywilnego może dotyczyć tylko i wyłącznie tej umowy do której postawiono zarzut. W toku postępowania dowodowego nie wskazano ani jednego wypadku zawarcia umowy zlecenia, umowy wykonania usługi produkcyjnej lub umowy o dzieło która byłaby zawarta z naruszeniem przepisów o prawidłowej reprezentacji. Tak więc idąc tokiem rozumowania organów I i II instancji można powiedzieć, jeżeli przyjmie się nieważność umowy o współpracy, to nie można przyjmować nieważności innych umów wykonywanych miedzy stronami.

Zaskarżona decyzja i decyzja ją poprzedzająca opierają się na błędnej wykładni art. 198 kodeksu handlowego. Skarżący nie kwestionuje rozdziału kompetencji w spółce i rozdziału ich miedzy poszczególne organy spółki. Organy podatkowe nie dostrzegają jednak, że uchwała Zgromadzenia Wspólników podjęta została na wniosek Zarządu, który wnioskował o podjęcie takiej uchwały wobec ewentualnego dostrzeganego przez Zarząd konfliktu interesów. Art. 223 kodeksu handlowego wskazuje, ze przedmiotem Zgromadzenia Wspólników mogą być także inne sprawy. Zgodnie z art. 224 kodeksu handlowego daje podstawę do zwołania Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników gdy "organa lub osoby, uprawnione do zwoływania zgromadzeń, uznają to za wskazane".

Jak wskazano wyżej Zarząd jako organ uprawniony do zwoływania Zgromadzeń uznał, że wobec konfliktu interesów konieczne jest zwołanie Zgromadzenia w celu wyłonienia osoby uprawnionej do zawarcia umowy. Nie jest więc to problem art. 108 kodeksu cywilnego odnoszącego się do pełnomocników i konfliktu interesów pełnomocnika i mandanta a problem usytuowania organów spółki i wewnętrznego mechanizmu podejmowania decyzji. Pan J. K. nie jest pełnomocnikiem do którego mają zastosowanie unormowania art. 108 kc a członkiem Zarządu do którego nie stosuje się przepisów o pełnomocnictwie. Także Pan M. K. nie może być traktowany jako pełnomocnik zawierający umowę sam ze sobą. Istotą powołania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wspólnika lub wspólników jest to, ze powstaje nowa osoba prawna.

Wewnętrzny mechanizm wskazania osoby która będzie reprezentowała spółkę trzy zawieraniu umowy wymyka się spod kontroli organów podatkowych. Zarząd w ramach swojego władztwa może korzystać z pomocy innych osób przy wykonywaniu swoich czynności. Wniosek z jakim Zarząd zwraca się do Zgromadzenia Wspólników wskazuje, że wszystkie dalsze czynności podejmowane przez Zgromadzenie Wspólników a następnie przez osobę wskazaną przez Zgromadzenie Wspólników, mieszczą się w zamiarze i woli Zarządu a więc w wykonywaniu zarządu przez Zarząd. Nie jest to pozbycie się jednej z funkcji Zarządu jakim jest reprezentacja zewnętrzna a jedynie spełnienie prośby Zarządu do wyznaczenia personalnie osoby pełnomocnika. Czynności podjęte przez Zgromadzenie Wspólników nie wypływają z jego zakresu kompetencji a stanowią jedynie odpowiedź na zapotrzebowanie Zarządu do rozstrzygnięcia kwestii wątpliwości prawnej zgodnie z art. 223 § 4 kodeksu handlowego.

Wyznaczenie pełnomocnika nie oznacza, że umowę zawarło Zgromadzenie Wspólników lub wspólnik. Umowę zawarł pełnomocnik wyznaczony przez Zgromadzenie Wspólników na wniosek Zarządu. Nie można stwierdzić, że Zarząd wyzbył się swojej kompetencji i przeniósł ją na inny organ. Wręcz przeciwnie wykorzystując swoje ustawowe i umowne kompetencje skorzystał z pomocy Zgromadzenia Wspólników w sytuacji kolizji interesów. Działanie to jest zgodne z prawem i dobrymi obyczajami kupieckimi. Dokonano wyboru pełnomocnika zgodnie z wnioskiem Zarządu. Nie może być więc mowy o naruszeniu zasad podziału kompetencji w spółce w tym do reprezentowania spółki na zewnątrz.

Intencją takiego wyłonienia osoby pełnomocnika nie była chęć ominięcia prawa ale szczególna ostrożność przy zawieraniu umów aby uniknąć zarzutu obejścia prawa, pozorności umowy, działania na szkodę kontrahenta, działania na szkodę spółki itp.

Brak jest przepisu prawa pozytywnego który by zakazywał takiego sposobu ustanawiania pełnomocnika.

Art. 58 K.c. nie może jako przepis ius cogentis interpretowany rozszerzająco. Norma ta nie może być podstawą do stwierdzania nieważności czynności prawnych innych niż tylko te których bezpośrednio dotyczy. Skoro strony umowy zawarły dziesiątki umów na wykonanie określonego dzieła, umów zlecenia, umów świadczenia usług to nie można twierdzić, że skoro umowy te zostały zawarte po wcześniejszym związaniu stron umową ramową to są one nieważne.

Organy obu instancji ograniczyły się do badania przesłanek formalnych podjęcia uchwały o ustanowieniu pełnomocnika i następnie zawarcia umowy z B. W ten sposób uciekł im problem wskazywany przez stronę, że należy sprawdzić czy rozwiązanie poprzedniej umowy było dokonane właściwie. Jeżeli bowiem umowa zawarta była formalnie nieskutecznie (jak twierdzą organy podatkowe) to nie mogła zastąpić poprzedniej umowy. Niekonsekwencja stanowiska wynika z wybiórczego odczytywania uchwały Zgromadzenia Wspólników z 23 grudnia 1994 r. Jeżeli przyjmiemy, że uchwała ta jest nieważna, to jako taka nie mogła zastąpić poprzedniej zastępowanej przez nią umowy z 1993 r. Uchwała z 1994 r i zawarta na jej podstawie następna umowa jeżeli nie powodowała skutków na przyszłość to także nie powodowała żadnych skutków w stosunku do poprzedniej owy. Sankcja nieważności działać musi w obie strony. Tak więc zastosowanie wykładni proponowanej przez organy podatkowe prowadzi do skutku polegającego na , że na mocy umowy ramowej nie nastąpiła zmiana podstawy prawnej stosunków miedzy stronami i zamiast nowej podstawy pozostaje stara, która nie została skutecznie wypowiedziana. Różnice między obiema umowami nie były wielkie, stanowiły zmiany redakcyjne.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w zaskarżonej decyzji.

Faktem notoryjnym jest, że wyrokiem tut. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 24 sierpnia 2004 r. r. (sygn. akt I SA/Wr 2119/02) uchylono decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia spółce z o.o. A" w J. G. zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. W sprawie tej Sąd dokonując oceny prawnej spornej umowy z dnia [...] podzielił argumenty organów skarbowych wskazujące na jej nieważność. Sąd stwierdził, że w sprawie tej nie zachodziły okoliczności przewidziane w art. 203 k.h., czy też w art. 242 k.h., a zatem spółkę przy zawarciu tej umowy powinien reprezentować zarząd lub ustanowiony przez niego pełnomocnik, a skoro tak się nie stało - umowa jest nieważna.

Odmiennie jednak Sąd ocenił skutki nieważności tej umowy w aspekcie podatku dochodowego od osób prawnych, stwierdzając że organy skarbowe nie rozważyły w tej sytuacji skutków faktycznie wykonanych świadczeń na rzecz strony skarżącej przez spółkę B, zwłaszcza w sytuacji gdy uznana za nieważną umowa zastąpiła poprzednio obowiązującą w tym zakresie umowę pomiędzy tymi stronami, zawartą w 1993 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).

Sądy administracyjne sprawują w zakresie określonym w ustawie, kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta - w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), "sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej".

W ramach tej kontroli, po rozpoznaniu niniejszej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie stwierdzić należy, że Sąd w sprawie tej podziela ocenę prawną zaprezentowaną w wyroku tut. Sądu z dnia 24 sierpnia 2004 r. odnośnie nieważności spornej umowy z dnia 1 stycznia 1995 r. Tym samym prawidłowo organy skarbowe oceniły, że z punktu widzenia cywilnoprawnego, powyższa umowa może być uznana za nieważną w rozumieniu art. 58 § 1 K.c., jako zawarta sprzecznie z ustawą ( z art. 198 § 1 K.h.). Ta konkluzja nie pozwala jednak na jej przeniesienie bez zastrzeżeń w sferę prawa podatkowego i stwierdzenie, że nieważność tej umowy z punktu widzenia prawa cywilnego powoduje, że wykonywane na jej podstawie usługi nie wywołują żadnych skutków na gruncie prawa podatkowego, a faktury dokumentujące wykonanie tych usług - nie dają uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego.

Przede wszystkim stwierdzić należy, że nawet na płaszczyźnie cywilnoprawnej uznaje się, że to, iż czynność prawna nieważna nie wywołuje skutków prawnych właściwych dla danego typu czynności nie oznacza, że z zachowaniem stron, które ocenione zostaje jako nieważna czynność prawna, nie mogą wiązać się żadne skutki prawne (P. Machnikowski [w]: Kodeks cywilny - Komentarz do art. 1-534, T. I, pod red. E. Gniewka, Warszawa 2004, str. 202-203). Każda bowiem czynność prawna, bez względu na jej ważność i skuteczność, stwarza pewien faktyczny stosunek społeczny, któremu nie można odmówić wszelkiego znaczenia w sferze stosunków prawnych i trudno kwestionować, że zawarcie takiej wadliwej (nieważnej) czynności prawnej stanowi, o ile nie bezpośrednie źródło, to przynajmniej zdarzenie aktualizujące obowiązek wzajemnego rozliczenia się stron z nieważnej umowy (J. Preussner-Zamorska, Nieważność czynności prawnej w prawie cywilnym, Warszawa 1983, str. 123-124). Nie ulega wątpliwości, że - zwłaszcza gdy w ramach nieważnej czynności prawnej - strona zobowiązuje się do spełnienia określonej usługi, a więc do realizacji czynności faktycznych oraz je zrealizuje, powoduje to określone zaszłości w sferze nie tylko faktycznej, lecz także prawnej.

Wykluczenie z obrotu prawnego spornej umowy z dnia [...] wymaga zatem rozważenia skutków faktycznych czynności, które w rezultacie tej umowy zostały zrealizowane przez spółkę B na rzecz strony skarżącej, albowiem organy skarbowe w sprawie nie podnosiły, aby przedmiotowe usługi nie zostały faktycznie wykonane.

W tym zakresie należy zwrócić uwagę na art. 750 K.c. stanowiący, że do umów o świadczenie usług, które nie są uregulowane innymi przepisami, stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu. Świadczenie usług ma za przedmiot dokonanie czynności faktycznych i jeżeli nie jest regulowane odrębnymi przepisami należy je kwalifikować jako podobne do zlecenia. Umowa zlecenia do zawarcia nie wymaga szczególnej formy. W szczególności obrót gospodarczy pomiędzy przedsiębiorcami w zakresie podejmowanych przez nich czynności faktycznych wymaga wyważonego spojrzenia na formę zawieranych kontraktów i ich ważność. Zwrócić należy uwagę, że ustawą z dnia 14 lutego 2003 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 49, poz. 408) wprowadzono w tym zakresie szereg zmian w prawie cywilnym, w których dostosowując unormowania prawne do potrzeb praktyki gospodarczej, zmodyfikowano w sposób istotny zasady kontraktowania pomiędzy przedsiębiorcami od [...] Jednak i przed tymi zmianami w art. 70 § 1 K.c. postanowiono (w brzmieniu roku 2000), że w razie wątpliwości poczytuje się umowę za zawartą w chwili otrzymania przez składającego ofertę oświadczenia o jej przyjęciu, a jeżeli dojście do składającego ofertę oświadczenia o jej przyjęciu nie jest potrzebne - w chwili przystąpienia przez drugą stronę do wykonania umowy. Do zawarcia zatem umowy może dojść w określonych sytuacjach per facta concludentia, o ile przepisy prawa do ważności danej umowy nie wymagają szczególnej formy prawnej. Na kanwie niniejszej sprawy można stwierdzić, że należy oddzielić ważność pisemnej umowy z dnia [...]. od wymowy prawnej świadczeń wykonanych w ramach usług przez spółkę B na rzecz skarżącej strony. Gdyby bowiem spornej umowy w ogóle nie zawierano w formie pisemnej, a jedynie pomiędzy stronami dochodziło do świadczeń usług zleceniobiorcy ("B) na rzecz zleceniodawcy ("A) udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, nie budziłoby raczej wątpliwości, że świadczenia te nie są dotknięte wadą nieważności na gruncie prawa cywilnego oraz wywołują skutki w sferze prawa podatkowego. Przez sam bowiem fakt przystąpienia do realizacji tych usług i ich wykonanie przez zleceniobiorcę na rzecz zleceniodawcy, które to okoliczności nie są kwestionowane przez obydwie strony tego stosunku oraz organy skarbowe, doszło do zawarcia umowy o świadczenie usług pomiędzy przedsiębiorcami, a ich wzajemnych i niekwestionowanych przez nich świadczeń nie można uznać za nienależne. Zawarcie umowy o świadczenie usług następuje bowiem w chwili złożenia przez usługobiorcę oferty i jej przyjęcia poprzez usługodawcę, o ile przepisy nie wymagają dla ważności danej umowy formy szczególnej. Wykonanie danej usługi przez usługodawcę na rzecz usługobiorcy, udokumentowane fakturami, potwierdza zawarcie takiej umowy w takiej formie, skoro wskazuje, że oferta usługobiorcy została przyjęta i zrealizowana przez usługodawcę.

Nie bez znaczenia jest również fakt podnoszony trafnie przez stronę skarżącą, że uznanie spornej umowy z dnia [...] za nieważną powoduje, że w obrocie prawnym pozostała w dalszym ciągu poprzednia umowa pomiędzy stronami, która w tej sytuacji także daje podstawę prawną świadczeń realizowanych przez strony.

Ponadto, w sferze podatku od towarów i usług istotna jest przede wszystkim strona faktyczna czynności rodzących obowiązek podatkowy, na co wskazuje art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.) stanowiący, że czynności określone w ust. 1-3 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Jeżeli zatem ustawodawca w ramach tego przepisu stanowi, że dla opodatkowania określonej czynności nie jest istotne zachowanie określonych przepisami prawa warunków formalnych tej czynności, lecz ważny jest sam fakt jej realizacji, również w sferze prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej czynności, tworzone ograniczenia w zakresie możliwości skorzystania z tego prawa, nie powinny odwoływać się do strony formalnoprawnej czynności rodzącej obowiązek podatkowy po stronie wykonawcy danej czynności. Istotnym jest przy tym, aby ograniczenia takie miały umocowanie ustawowe.

Uwzględnić bowiem należy, że art. 84 Konstytucji wymaga, by ciężary i świadczenia publiczne były określone w ustawie, a nie w rozporządzeniu. Tymczasem pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, potwierdzającej faktyczną czynność usługodawcy, rodzącą u niego obowiązek podatkowy, odnosi się do jednej z najistotniejszych zasad konstrukcyjnych podatku od wartości dodanej, jakim jest podatek od towarów i usług - potrącalności, której następstwem jest neutralność ekonomiczna tego podatku dla podatników tego podatku, jako podatku od konsumpcji. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru ekonomicznego tego podatku. Pozbawienie zatem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego powoduje, że w tym zakresie podatek ten przestaje być neutralny dla podatnika, stanowiąc dla niego ciężar publicznoprawny (por. w tym zakresie wyrok TK z 25 października 2005 r., SK 33/03 OTK-A 2004/9/94). Skoro zatem odliczenie podatku od towarów i usług jest fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z zasady neutralności tego podatku, a odstępstwo od niego powoduje dla podatnika ekonomiczne obciążenie o charakterze publicznoprawnym, każdy przypadek jego ograniczenia - stosownie do art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP - musi wynikać wprost z przepisów ustawy. Wszystkie bowiem istotne elementy stosunku daninowego powinny być - zgodnie z powyższymi przepisami Konstytucji, a zwłaszcza z art. 217 - uregulowane bezpośrednio w ustawie, a na gruncie podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego należy do kardynalnych dla jego konstrukcji. Do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane jedynie sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danego podatku.

W oparciu o te dyrektywy konstytucyjne Trybunał Konstytucyjny zakwestionował w wyroku z dnia 21 czerwca 2004 r. (SK 22/03, publ. OTK-A 2004/6/59) konstytucyjność § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245), a w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r. (K 24/03, publ. OTK-A 2004/4/33) konstytucyjność § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.).

Przy okazji dokonywania oceny konstytucyjności § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. TK ocenił również ustawową podstawę wydania tego przepisu, tzn. art. 23 pkt 1 ustawy o VAT. Odnośnie tego przepisu TK stwierdził, że przepis ten ograniczał się do regulacji, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych może w drodze rozporządzenia określić przypadki, w których nabycie towarów i usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21. Tak ogólnikowa delegacja nie została poparta szczegółowym wskazaniem spraw przekazanych do uregulowania w rozporządzeniu oraz żadnymi wytycznymi treściowymi w zakresie objętym materią przepisu wykonawczego.

W świetle tego, jak stwierdzono w wyroku tut. Sądu z dnia 15 listopada 2004 r. (sygn. akt I SA/Wr 2661/02) przepis § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), wydany na tak ocenionej przez TK podstawie ustawowej, zawierający istotne w porównaniu z ustawą o podatku od towarów i usług nowości normatywne w zakresie elementów konstrukcyjnych tego podatku zastrzeżonych dla materii ustawowej - budzi zastrzeżenia co do jego zgodności z Konstytucją.

Do dokonania takiej oceny tego przepisu uprawnia Sąd art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, zgodnie z którym, sędziowie w sprawowaniu wymiaru sprawiedliwości są związani tylko Konstytucją oraz ustawami (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 marca 2003 r., sygn. akt III RN 33/03, publ. OSNP 2004/7/111). Wyrażona w art. 8 ust. 2 Konstytucji zasada bezpośredniego stosowania oznacza obowiązek sądu orzekania w zgodzie z priorytetami ustanowionymi w Konstytucji.

W świetle powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza przede wszystkim, że w rozpoznawanej sprawie ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nastąpiła z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie faktyczno-prawnych skutków wykonanych usług, mających ponadto umocowanie prawne na wcześniejszym porozumieniu prawnym obowiązującym pomiędzy stronami tych usług. Przy niekwestionowaniu przez organy skarbowe faktycznego wykonania tych usług przez usługodawcę na rzecz strony skarżącej, rodzących u usługodawcy powstanie obowiązku podatkowego - brak ustawowej podstawy prawnej do kwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących realizację tych usług. Pozbawienie podatnika tego prawa w takiej sytuacji doprowadziło natomiast do naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W świetle powyższego, Sąd stwierdzając naruszenie przez organy skarbowe powyższych przepisów - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania uchylonych decyzji wydano w oparciu o przepis art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).