Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 117/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2008-05-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120,  art. 121,  art. 122,  art. 178  par. 3,  art. 210  par. 1  pkt 4, 6,  art. 210  par. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 20  ust. 1 i  ust. 3,  art. 30  ust.  1 pkt  7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr.), asesor WSA Renata Kantecka, Protokolant Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 7 maja 2008r. sprawy ze skargi D. G. Ch. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]". nr "[...]" w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2005 rok. oddalono skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" ustalającą D. C. zobowiązanie z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2005 rok w kwocie 31.175 zł.

Decyzja organu I instancji została wydana w następstwie przeprowadzonego postępowania kontrolnego. Z jej motywów wynika, że:

Małżonkowie D. C. i P. C. prowadzili w 2005r. działalność gospodarczą pod firmą Spółka cywilna A. w R. Ponadto D.C. w tej samej miejscowości prowadziła w spółce cywilnej B z udziałem w wysokości 50% w przychodach i kosztach uzyskania przychodów. Małżonkowie opodatkowani byli odrębnie podatkiem liniowym. W zeznaniu PIT-36 L D.C. wykazała dochód w kwocie 42.996,36 zł oraz po stosownych odliczeniach (w tym straty z lat ubiegłych) podatek należny 3.517,00 zł a P.C. dochód w kwocie 42.658,12 zł (analogiczne odliczenia), podatek należny 3.115 zł. W kontrolowanym roku jak i w latach wcześniejszych podatnicy pozostawali w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej. W latach 1996-1998r. i 2000-2003r. korzystali z łącznego opodatkowania dochodów. Z przychodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej pokrywali wydatki związane z tą działalnością jak też wydatki na utrzymanie 4-osobowej rodziny. W 2005r. ponieśli znaczne (ponad 1.268 tys. zł netto – bez VAT) wydatki na nabycie nieruchomości i innych środków trwałych. W dużym zakresie korzystali z kredytów bankowych. W trakcie postępowania małżonkowie złożyli oświadczenie o stanie majątku na dzień 1.01.2005r. i 31.12.2005r. oraz poniesionych wydatkach nie związanych z działalnością gospodarczą. Na podstawie powyższego oświadczenia, zebranych z urzędu dowodów w tym zakresie, należności i zobowiązań spółki cywilnej, prowadzonych przez spółkę ksiąg, dokumentów urzędowych, informacji o pobranych i wykorzystanych kredytach oraz operacji na rachunkach bankowych związanych z działalnością i prywatnych, Organ Kontroli Skarbowej dokonał ustaleń co do zgromadzonego mienia i faktycznie poniesionych przez małżonków wydatków w konfrontacji z uzyskanymi w 2005r. i latach wcześniejszych przychodami tj. posiadanymi środkami finansowymi na ich pokrycie.

Omawiając w decyzji poszczególne pozycje (zsumowane na str. 2 i 3) Organ ustalił, że D. C i P. C. ponieśli w 2005r. wydatki w kwocie 2.562.373,52 zł oraz zgromadzili na dzień 31.12.2005r. środki pieniężne na rachunkach bankowych w kwocie 57.359,90 zł. Suma wydatków i zgromadzonych zasobów wyniosła łącznie 2.619.733,42 zł.

Według wyliczeń organu przedstawionych na str. 4, 5, 6 i 7 oraz omówionych w dalszej części decyzji małżonkowie posiadali środki pieniężne na dzień 1.01.2005r. na rachunkach bankowych w kwocie 52.581,13 zł i uzyskali w 2005r. przychody finansowe w kwocie 2.484.019,73 zł:

– z działalności gospodarczej – 46.748,17 zł i 1.199.722,24 zł,

– z kredytu inwestycyjnego – 1.200.000 zł,

– z odsetek na rach. bank. – 1.158,96 zł; 0,30 zł; 4,04 zł i 345,72 zł,

– z otrzymanych zwrotów podatków VAT za miesiące 10 i 11.2004r. – 9.000 zł,

– z nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na grudzień 2004r. do przeniesienia na styczeń 2005r. – 20.797 zł i 224 zł,

– z otrzymanych zwrotów nadpłaty podatku dochodowego za 2004r. odpowiednio 3.320,50 zł i 2.648,80 zł.

Łącznie zatem na pokrycie poniesionych wydatków dysponowali kwotą 2.536.600,86 zł. Różnica między poniesionymi wydatkami i zgromadzonym mieniem a przychodami roku 2005 i posiadanym przedtem mieniem wyniosła 83.132,56 zł.

Organ I instancji wskazał, że w trakcie postępowania kontrolowani nie przedłożyli żadnych innych dowodów, poza omówionymi w decyzji, dokumentujących przychody, z których mogliby finansować ponoszone w 2005r. wydatki. Również z analizy materiału dowodowego dotyczącego lat poprzednich nie wynika, by małżonkowie mogli posiadać jakiekolwiek dodatkowe zasoby inne, niż przechowywane na rachunkach bankowych.

Na podstawie przytoczonych przepisów art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Organ Kontroli Skarbowej stwierdził brak pokrycia poniesionych przez D. C. wydatków i zgromadzonego w 2005r. mienia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania przychodach i posiadanych przedtem zasobach majątkowych na kwotę 41.566,28 zł (50% kwoty 83.132,56 zł).

W oparciu o art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od wskazanego powyżej przychodu ustalił zryczałtowany podatek dochodowy według stawki 75% na kwotę 31.175 zł.

W odwołaniu pełnomocnik D.C. zarzucił decyzji organu I instancji naruszenie procedury podatkowej. Ponadto uznając za prawidłowe przyjęcie wysokości przychodów i wydatków związanych z działalnością gospodarczą w kwotach netto, zarzucił nieuwzględnienie po stronie zgromadzonych środków finansowych zwrotów podatku od towarów i usług za m-ce II – VI/05 i X/05, a po stronie wydatków zapłaconego w 2005r. podatku w/g deklaracji za IX/05.

Zauważył, że ze zwrotów podatku VAT pokrywane były bieżące wydatki s.c. A w tym również spłacony został kredyt w rachunku bieżącym firmy w wysokości 40.000 zł. Jego zdaniem o kwoty zwrotów podatku należało powiększyć zgromadzone przez stronę zasoby finansowe, zaś o kwotę VAT zapłaconego zwiększyć poniesione wydatki.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania. Po częściowym uzupełnieniu materiału dowodowego oraz jego przeanalizowaniu podzielił ustalenia i wnioski organu I instancji. Na wstępie rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej powołał art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zgodnie z którym źródłami przychodów są również "inne źródła" oraz przytoczył treść art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy.

Wskazał, że z podatkowej księgi przychodów i rozchodów s.c. B wynika, że w 2005r. D.C. z działalności tej osiągnęła przychód w kwocie 46.748,17 zł, przy kosztach uzyskania przychodów 46.409,90 zł. Dochód podatniczki według ksiąg wyniósł zatem 338,27 zł. W toku postępowania podatkowego ustalono, że faktycznie kasowo poniesione wydatki wynosiły 41.809,53 zł.

S.c. A w księdze przychodów i rozchodów wykazała przychód w wysokości 1.199.772,24 zł, przy kosztach uzyskania przychodów 1.114.456 zł i dochód w wysokości 85.316,24 zł. Organ I instancji ustalił, że faktycznie poniesione wydatki wyniosły 1.012.922,15 zł. Organ odwoławczy zauważył, że faktycznie poniesione wydatki powinny być ustalone na kwotę 1.018.208,48 zł. Z materiału dowodowego sprawy wynika bowiem, że organ I instancji analizując należności i zobowiązania Spółki pominął posiadane na dzień 31.12.2004r. zaległości wobec przedsiębiorstwa C w kwocie 5.286,33 zł, które zostały opłacone w 2005 roku.

Ponadto według organu odwoławczego organ I instancji błędnie przyjął poniesione przez małżonków wydatki z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne. Faktycznie były one wyższe o 486,65 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził następnie, że powyższe ustalenia nie mogły jednak wpłynąć na ustalenie innej wysokości zobowiązania, gdyż prowadziłoby to do wydania decyzji na niekorzyść strony, a tym samym naruszałoby art. 234 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy dokonał analizy sald rachunków bankowych, lokat terminowych oraz zaciągniętych przez D. C i P.C. kredytów na dzień 01.01.2005r. oraz 31.12.2005r. Ponadto wskazał, że prawidłowo do wydatków roku 2005 zaliczono kwoty spłat kredytu oraz raty ceny nieruchomości nabytej w 2003r. Zwrócił też uwagę, że w dniu 19.10.2005r. podatnicy nabyli prawo własności niezabudowanej działki nr "[...]" położonej w miejscowości R., a także prawo użytkowania wieczystego działki nr "[...]" oraz prawo własności znajdującego się na niej budynku użytkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska odwołującej się w kwestii zwrotów podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r., przekazanych na rachunek bankowy należący do s.c. A w łącznej wysokości 120.456 zł, jako źródła pokrycia ponoszonych w 2005r. wydatków.

Odnosząc się do argumentacji odwołania przyznał, że zdefiniowane w art. 44 Kodeksu pojęcie "mienia" jest szersze niż pojęcie "przychodu" w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnik prowadzący działalność gospodarczą i będący jednocześnie podatnikiem podatku od towarów i usług nie ujmuje w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w przychodach i kosztach firmy VAT należnego (zawartego w cenie sprzedaży towarów i usług), jak również VAT naliczonego (zawartego w cenie nabycia towarów i usług). Przy ustalaniu przychodów i wydatków w trybie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynik rozliczenia VAT za poszczególne miesiące danego roku jest neutralny finansowo, pod warunkiem jednak, że kwoty te zostaną faktycznie rozliczone w tym samym roku.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że jako kwoty zwiększające zasoby finansowe małżonków C. w 2005r. uznano otrzymany w tymże roku zwrot podatku od towarów i usług za październik i listopad 2004r. z tytułu działalności gospodarczej s.c. A w łącznej kwocie 9.000 zł, jak również nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc wynikającą z deklaracji VAT–7 za grudzień 2004r. z tytułu działalności gospodarczej s.c. A w kwocie 20.797 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc wynikającą z deklaracji VAT–7 za grudzień 2004 r. z tytułu działalności gospodarczej s.c. B , w części przypadającej na D.C., w kwocie 224 zł oraz otrzymany w 2005r. przez podatników zwrot podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. w łącznej kwocie 5.969,30 zł. Natomiast jako kwoty zwiększające poniesione przez podatników w 2005 r. wydatki uznano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc wynikającą z deklaracji VAT–7 za grudzień 2005r. z tytułu działalności gospodarczej s.c. A w kwocie 785 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc wynikającą z deklaracji VAT–7 za grudzień 2005r. z tytułu działalności gospodarczej s.c. B w części przypadającej na D.C. w kwocie 16,50 zł.

Stwierdził, iż przyjęty sposób ustalania wydatków znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 04.11.2003r., sygn. akt I SA/Wr 1668/01 oraz wyrok WSA w Olsztynie z dnia 20.09.2007r., sygn. akt I SA/Ol 300/07).

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem w jego ocenie decyzja organu I instancji zawiera prawidłowo wskazaną podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz uzasadnienie faktyczne i prawne. Nie zgodził się też z zarzutem, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie ustosunkował się do pisma z dnia 27.06.2007r. W dniu 03.07.2007r. organ dokonał bowiem czynności kontrolnych w zakresie transakcji zawieranych z Masarnią D, a w decyzji szczegółowo odniósł się do zarzutów podnoszonych w powołanym piśmie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego D.G. działając przez pełnomocnika – doradcę podatkowego wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 20 ust. 1 w związku z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak tez naruszenie przepisów prawa proceduralnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie nakazów z nich wynikających.

Zdaniem skarżącej nieprawidłowe jest stanowisko organów, że na ustalenie wysokości uzyskanych przychodów i poniesionych wydatków przez podatnika będącego jednocześnie podatnikiem podatku od towarów i usług może mieć wpływ jedynie rozliczenie VAT za grudzień roku, za który prowadzone jest postępowanie oraz za miesiące roku poprzedzającego rok podatkowy, o ile podatnik zwrot taki otrzymał w roku spornym. Niezrozumiałe jest nieuwzględnienie po stronie zgromadzonych środków finansowych zwrotów podatku od towarów i usług za miesiące luty – czerwiec i październik 2005 r.. Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zawiera pojęcie zgromadzonego mienia, które ma znaczenie szersze aniżeli przychody. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia mienia, toteż - zgodnie z zasadami wykładni prawa - należy się odwołać do innych przepisów zawierających taką definicję. Zgodnie zaś z legalną definicją mienia zawartą w art. 44 kodeksu cywilnego, mieniem jest własność i inne prawa majątkowe. Choć prawo cywilne i prawo podatkowe są odrębnymi gałęziami prawa, to zasada jedności systemu prawnego wymaga, aby interpretacje przepisów jednego aktu prawnego nie były dokonywane w zupełnym oderwaniu od regulacji zawartych w innych aktach prawnych. Pojęcie prawa majątkowego, które należy rozumieć szeroko, obejmuje także pewne stany faktyczne, z których wynikają konkretne uprawnienia lub roszczenia mające wartość majątkową. Skarżąca stwierdziła, że w świetle tej definicji otrzymane zwroty podatku od towarów i usług są bez wątpienia mieniem. W postępowaniu w sprawie opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł należy bowiem porównać wydatki ze środków już "po opodatkowaniu". Zwrot VAT jest nadwyżką, z której podatnik może korzystać i która zwiększa saldo środków finansowych dostępnych w danym roku podatkowym. Ze zwrotów podatku od towarów i usług pokrywane były bieżące wydatki Spółki, w tym również spłacony został kredyt w rachunku bieżącym w wysokości 40.000 zł., co wynika z historii operacji na rachunku bankowym.

Zdaniem skarżącej, rozstrzygnięcie organów podatkowych w powyższym zakresie jest wyjściem poza bezpośredni sens ustawy i stoi w sprzeczności z zasadą acte claire oraz zasadą racjonalności ustawodawcy. Wykładnia dokonana w zaskarżonej decyzji prowadzi do wykładni kreatywnej, stanowiącej poprawianie, czy wręcz korygowanie ustawy. Takie stanowisko organów uzasadnia, w ocenie strony, zarzut naruszenia zasad określonych w art. 120 i 121 § 2 Ordynacji podatkowej, a brak ustosunkowania się przez organy podatkowe do opisanych kwestii narusza postanowienia art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Ponadto wskazano, że w toku postępowania odwoławczego pismem z dnia 12.12.2007r. pełnomocnik zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej z wnioskiem o sporządzenie i przesłanie kserokopii materiału dowodowego, z którym dotychczas nie został zapoznany, zwłaszcza zaś z pismem organu I instancji, w którym organ ustosunkował się do zarzutów odwołania. Organ II instancji, uzasadniając odmowę przesłania kserokopii akt sprawy, w piśmie z dnia 21.12.2007r. podniósł, że nie jest uprawniony do przesyłania kserokopii żądanych dokumentów, gdyż taka forma udostępniania materiału dowodowego nie mieści się w granicach określonych przepisami Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu, uprawnienia do wypowiedzenia się odnośnie zebranego materiału dowodowego na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie można łączyć z prawem wglądu do akt i sporządzaniem notatek, kopii i odpisów, wynikającym z art. 178 Ordynacji podatkowej, ponieważ inny jest cel tych uprawnień. Organ dodał również, iż nie jest władny oceniać, z którą częścią materiału pełnomocnik strony nie został zapoznany.

W ocenie skarżącej takie działanie organu podatkowego naruszyło wynikające z art. 123 Ordynacji podatkowej uprawnienie do czynnego udziału w każdym stadium postępowania. W złożonym wniosku wyraźnie podkreślono, że chodzi o materiał, z którym dotychczas strona nie została zapoznana, zwłaszcza zaś o stanowisko organu I instancji odnośnie zarzutów odwołania. Ponadto w sytuacji, gdy organ II instancji dokonuje nowych ustaleń w toku postępowania odwoławczego, nie może podnosić, iż nie jest władny oceniać, z którą częścią materiału dowodowego strona nie została zapoznana. Dodatkowo, w swoich wywodach Dyrektor Izby Skarbowej pominął treść art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, strona może żądać uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów. Tymczasem wniosek z dnia 12.12.2007r. był w intencji skarżącej żądaniem wydania z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów opisanych materiałów. Nie uwzględniając wniosku, organ podatkowy drugiej instancji naruszył art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej i uniemożliwił pełnomocnikowi ustosunkowanie się do całości zebranego w sprawie materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. W kwestii zarzutu dotyczącego odmowy sporządzenia kopii materiału dowodowego i przesłania go pełnomocnikowi skarżącej, organ podkreślił, że rozpatrując negatywnie wniosek, umożliwił stronie ponownie skorzystanie z uprawnienia przewidzianego w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, przedłużając w tym celu postępowanie. Pomimo wystosowanego dwukrotnego wezwania, pełnomocnik skarżącej nie skorzystał z możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty i argumenty skargi nie dają podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Podstawą materialnoprawną decyzji są przepisy art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.) zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f., stanowiące o szczególnym źródle przychodów, jakim są przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, zasadach ustalania tych przychodów jako podstawy opodatkowania oraz stawce podatku.

Według art. 20 ust. 3 ustawy "wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania". Powyższy przepis jednoznacznie określa sposób postępowania organów podatkowych (organów skarbowych). Są one, w oparciu o przytoczona normę, uprawnione do porównania wydatków jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego i wartości mienia jakie zgromadził w tym roku z dochodem, jaki wykazał do opodatkowania, a także zasobami finansowymi zgromadzonymi w latach poprzednich z dochodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. W przypadku podatnika pozostającego w związku małżeńskim, w którym majątek małżonków objęty jest wspólnością, poniesienie wydatków przez jednego lub obojga małżonków, przekraczających ich łączny dochód – według danych będących w posiadaniu organów podatkowych – skutkuje prowadzeniem postępowania w stosunku do obojga małżonków, zakończonego decyzjami wydanymi dla każdego z nich z osobna.

Z materiału dowodowego sprawy wynika, że istniały podstawy do przeprowadzenia szczegółowej analizy odnośnie źródeł finansowania wydatków, zwłaszcza z tytułu nabywanych przez małżonków w roku 2005 i wcześniej nieruchomości o znacznej wartości z uwagi na posiadane przez organ podatkowy dane wynikające z zeznań podatkowych za lata 1996-2004 oraz za rok 2005. Świadczą one w szczególności o tym, że małżonkowie przed tym rokiem z działalności gospodarczej nie mogli posiadać oszczędności, gdyż bądź to nie wykazywali dochodu, bądź dochód w wysokościach takich, że po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne nie wystąpił obowiązek zapłaty podatku, a płacone w ciągu roku zaliczki w zeznaniach były wykazywane w zeznaniach jako nadpłata.

Nietrafne są zarzuty skargi o naruszeniu zasad ogólnych procedury podatkowej – tj. art. 120, 121, 122 Ordynacji podatkowej jak też art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i art. 210 § 4 tej ustawy.

Wymienione przepisy zostały wskazane w kontekście jednej tylko kwestii spornej. Jest nią odmienna niż przyjęły to organy podatkowe interpretacja art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w przypadku prowadzenia postępowania w stosunku do osoby prowadzącej działalność gospodarczą będącą podatnikiem VAT. Chodzi mianowicie o wpływ rozliczeń w tym podatku na ustalenie podstawy opodatkowania tj. przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach. Wbrew zarzutom, organy obu instancji odniosły się w decyzjach do zarzutów w tym zakresie sformułowanych już w toku postępowania kontrolnego (Organ Kontroli Skarbowej szczegółowo kwestię tę omówił w odpowiedzi na zastrzeżenia do protokółu kontroli).

Natomiast inne rozumienie przepisu prawa materialnego przez pełnomocnika skarżącej nie oznacza bezprawności działania organu, naruszenia zasady zaufania czy też niewyjaśnienie stanu faktycznego zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej.

W ocenie Sądu nie znajduje potwierdzenia w treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wyrażony w skardze pogląd, że zgromadzonym mieniem pochodzącym z przychodów opodatkowanych są kwoty zwracane przez urząd skarbowy z tytułu wykazywanej przez podatnika VAT nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Niewątpliwie dla ustalenia, czy poniesione przez podatnika w roku podatkowym wydatki znajdują pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych należy "kasowo" ustalić dochód z działalności gospodarczej tj. uwzględnić faktycznie wydatkowane i faktycznie otrzymane kwoty pieniężne (ale nie z jakiegokolwiek tytułu a stanowiące przychód w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.). Podatek naliczony stanowi część wydatkowanych kwot na nabycie towarów i usług. Podatek należny stanowi część otrzymanych kwot z tytułu sprzedaży towarów i usług. Podatnik "kasowo" ponosi wydatki w kwotach brutto jak też otrzymuje należności w kwotach brutto. Jednak wystąpienie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, co na gruncie przepisów ustawy o VAT uprawnia podatnika do żądania jej zwrotu nie powoduje, że zwracana kwota staje się faktycznie uzyskanym przychodem z działalności gospodarczej.

Jak słusznie stwierdziły ograny podatkowe obu instancji jest to zwrot części poniesionych wcześniej wydatków. W dużym uproszczeniu (pomijając wydatki inwestycyjne i kwestię stawek) można stwierdzić, że rozliczanie podatku od towarów i usług w ten sposób, że na ogół występuje nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia bądź do zwrotu może wręcz świadczyć o tym, że podatnik nie wykazuje całości przychodów. Istotą postępowania zakończonego ustaleniem zobowiązania podatkowego od przychodu ze źródła wskazanego w art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. nie jest ustalenie, że podatnik posiadał środki finansowe na spłatę kredytów czy środki finansowe na rachunku bankowym ale stwierdzenie, że posiadane zasoby nie pochodziły z wykazanych do opodatkowania dochodów. Organ podatkowy I instancji wskazał m.in. że z tytułu wydatków inwestycyjnych a zatem z zasady ponoszonych z dochodu s.c. A wydatkowała brutto kwotę 1.389.495,28 zł (wartość netto 1.268.302,20 zł VAT 121.193,08). Na ten cel zaciągnęła kredyt w kwocie 1.200.000 zł. Jak wynika z przedstawionego w decyzji zestawienia przychodów przyjętych do wyliczenia różnicy między wydatkami a przychodem wymieniona kwota kredytu jest w nich ujęta. Zatem uznanie zwrotu podatku naliczonego, z którego (jak twierdzi pełnomocnik skarżącej) ponoszone były inne wydatki – za przychód, stanowiłoby podwójne ujęcie po stronie przychodu tej samej kwoty (raz mieszczącej się w kwocie kredytu drugi raz z uzyskanego zwrotu).

Zdaniem Sądu nie stanowi zatem naruszenia omawianego przepisu pominięcie przy analizie przychodów i wydatków działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą kwot podatku naliczonego i należnego rozliczanych w tym samym roku podatkowym. Argumentację organów przedstawioną w zaskarżonej decyzji należy uznać za przekonującą i zgodną z istotą podatku VAT jako neutralnego dla pojęcia dochodu.

Niezasadny jest też zarzut o naruszeniu art. 123 Ordynacji podatkowej w związku z niesporządzeniem przez organ i nieprzesłaniem na żądanie pełnomocnika strony kserokopii zebranego w sprawie materiału dowodowego. Istotnie z art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy obowiązany jest umożliwić stronie przeglądanie akt sprawy oraz sporządzanie z nich notatek, kopii lub odpisów w każdym stadium postępowania. § 2 tego artykułu stanowi, że czynności określone w § 1 dokonywane są w lokalu organu podatkowego w obecności pracownika tego organu. Stosownie zaś do § 3 art. 178 strona może żądać uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów. Wówczas strona postępowania albo przedkłada sporządzony przez siebie odpis lub kopię z akt sprawy celem ich uwierzytelnienia, albo też żąda wydania z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów lub kopii dokumentów. W obu przypadkach stronę obciążają koszty związane ze sporządzeniem odpisów lub kopii (art. 267 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej).

Powołane przepisy nie uprawniają strony do żądania od organu podatkowego sporządzenia kserokopii akt sprawy. Zgodnie z art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej może ona żądać od organu podatkowego jedynie uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy, albo wydania jej z akt uwierzytelnionych odpisów. Realizacja prawa do sporządzania notatek, odpisów i kopii z akt postępowania została pozostawiona stronie do jej własnej realizacji. Organ podatkowy nie może odmówić dokonania wskazanych czynności, o ile złożone przez stronę stosowne żądanie dotyczy czynności prowadzonych w siedzibie organu. Wykracza natomiast poza obowiązki procesowe organu sporządzanie, a następnie przesyłanie stronie na jej żądanie, kserokopii całego materiału dowodowego, z którym nie została ona wcześniej zapoznana. W tym miejscu należy podkreślić, że pełnomocnik wystąpił z żądaniem po otrzymaniu zawiadomienia o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym – art. 200 Ordynacji podatkowej.

Następnie pomimo odmowy organu odwoławczego sporządzenia i przesłania kserokopii materiału dowodowego nie skorzystał z przysługującego uprawnienia do zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie w terminie, który organ odwoławczy wyznaczył ponownie. Pomijając omówione kwestie należy zauważyć, że pełnomocnik skarżącej nie wykazał, by zarzucane organowi odwoławczemu uchybienia miały jakikolwiek wpływ na wynik sprawy.

Reasumując Sąd stwierdza, iż wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe nie naruszyły prawa. Analiza akt sprawy pozwala przyjąć, że został zapewniony stronie czynny udział w postępowaniu, natomiast zebrane dowody poddane zostały ocenie.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.