Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 1162/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2014-12-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 7b
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda- Ossowska(spr.) Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi G. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację 2) określa, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. G. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem zł) tytułem kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Gmina G. (skarżąca) wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie opodatkowania VAT opłat otrzymanych od mieszkańców (właścicieli nieruchomości) z tytułu ich partycypacji w kosztach realizacji infrastruktury wodnokanalizacyjnej oraz prawa do odliczenia uprzednio nieodliczonego podatku naliczonego związanego z realizacją tych inwestycji.

2. Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. W latach 2012 - 2013 zrealizowała inwestycję pn. "Rozwiązanie gospodarki ściekowej i dróg osiedlowych w P. (dalej: Inwestycja), która obejmowała budowę sieci kanalizacji sanitarnej, deszczowej, instalacji elektrycznych oraz budowę dróg wraz z oświetleniem. Inwestycja była finansowana ze środków własnych Gminy i środków pochodzących z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013, a także dopłat wnoszonych przez właścicieli nieruchomości. VAT nie stanowił kosztu kwalifikowalnego. Gmina nie odliczyła podatku naliczonego tytułu realizacji Inwestycji.

3. Gmina zawarła z właścicielami nieruchomości umowy cywilnoprawne w sprawie partycypacji przez nich w kosztach realizacji Inwestycji, na mocy których właściciel nieruchomości zobowiązał się do dokonania dobrowolnej wpłaty w określonej wysokości. Gmina uznała, iż pozostaje właścicielem wszelkiej infrastruktury powstałej w wyniku realizacji Inwestycji. Po zakończeniu realizacji Inwestycji i oddaniu jej do użytkowania, infrastruktura kanalizacyjna zostanie przekazana do nieodpłatnego używania Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej, który jest samorządowym zakładem budżetowym, mającym za przedmiot działalności bieżące zaspokajanie potrzeb wspólnoty samorządowej w zakresie użyteczności publicznej w zakresie m.in.: inżynierii sanitarnej, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, wywozu odpadów stałych i płynnych, oczyszczania ścieków.

4. Skarżąca pierwotnie uznała, że wpłaty mieszkańców partycypujących w kosztach realizacji inwestycji nie podlegały opodatkowaniu VAT, więc nie wystawiła faktur VAT i nie wykazała otrzymanych kwot w rejestrach i deklaracjach VAT. Jednak obecnie rozważa zmianę stanowiska i skorygowanie wcześniejszych rozliczeń podatkowych, tj. naliczenie podatku należnego od pobranych opłat od właścicieli nieruchomości (metodą "w stu") i wykazanie tego podatku w deklaracjach podatkowych.

5. Pomimo, że skarżąca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, mogły występować sytuacje, w których część otrzymywanych faktur była wystawiana przez kontrahentów ze wskazaniem: Urzędu jako nabywcy (przy wskazaniu NIP Urzędu), Urzędu jako nabywcy (przy wskazaniu NIP Gminy), Gminy jako nabywcy (przy wskazaniu NIP Urzędu). W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym skarżąca zapytała:

- czy wpłaty otrzymywane od mieszkańców (właścicieli nieruchomości) z tytułu partycypacji w kosztach realizacji Inwestycji podlegały opodatkowaniu VAT?

- czy Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur "zakupowych" związanych z realizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej powstałej w wyniku realizacji inwestycji oraz czy może wnioskować o zwrot tego podatku naliczonego?

6. Zdaniem Skarżącej wpłaty otrzymywane od mieszkańców (właścicieli nieruchomości) z tytułu partycypacji w kosztach realizacji inwestycji podlegały opodatkowaniu VAT a Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji oraz może wnioskować o zwrot podatku naliczonego. Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca przywołała odpowiednie przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej ustawa o VAT), regulujące zakres przedmiotowy i podmiotowy tego podatku, w tym art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Gmina uwzględniając, że wykonywała wskazane czynności na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z mieszkańcami (właścicielami nieruchomości), występowała w odniesieniu do tych czynności jako podatnik VAT. Natomiast czynności wykonywane na podstawie wskazanych umów cywilnoprawnych, za które otrzymała płatność od mieszkańców (tj. dofinansowanie kosztów realizacji Inwestycji) stanowiły odpłatne świadczenie usług, czyli czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

7. Uzasadniając swoje stanowisko w kwestii drugiej skarżąca przytoczyła art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i wskazała, że zważywszy, iż realizacja infrastruktury wodno-kanalizacyjnej powstałej w wyniku realizacji Inwestycji była związana z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT tj. usługami świadczonymi przez Gminę na rzecz mieszkańców, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu związanych z realizacją infrastruktury wodnokanalizacyjnej objętej Inwestycją. Ponieważ do tej pory nie odliczyła podatku naliczonego związanego z budową infrastruktury wodnokanalizacyjnej objętej Inwestycją, stoi na stanowisku, że będzie uprawniona do złożenia deklaracji korygujących za poszczególne okresy, w których wykazane zostaną kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących realizację infrastruktury wodnokanalizacyjnej objętej Inwestycją do zwrotu na rachunek bankowy Gminy. Założyła, iż zgodnie, z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10 d, 10 e i 11, może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13 a.

8. W ocenie skarżącej przeszkodą do odliczenia podatku naliczonego nie będzie okoliczność, że faktury zakupowe związane z realizacją Inwestycji były wystawiane przez kontrahentów ze wskazaniem: Urzędu lub Gminy, ponieważ wskazanymi fakturami obciążona była w każdym przypadku Gmina, bowiem to ona - a nie Urząd - ma osobowość prawną i jest podatnikiem VAT.

9. Minister Finansów, w wydanej w terminie interpretacji indywidualnej, uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe w zakresie opodatkowania opłat otrzymanych od właścicieli nieruchomości z tytułu partycypacji w kosztach realizacji infrastruktury wodnokanalizacyjnej. Jednocześnie za nieprawidłowe uznał stanowisko w zakresie prawa do odliczenia nieodliczonego podatku naliczonego związanego z realizacją Inwestycji.

10. Uzasadniając stanowisko organ przywołał art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i uznał, że z przepisu tego wynika, iż jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami VAT w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Wskazał na art. 2 ust. 1 i art. 6 ust 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, ze zm.), zgodnie z którymi gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność; do zakresu jej działania należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Mieści się w tym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy). Organ przytoczył art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wskazując, że z przepisu tego wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć, zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn., których następstwem jest określenie podatku należnego. W opinii organu przepis ten wyraża zasadę neutralności VAT, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o VAT. Ustawa wyłącza, zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, niepodlegających opodatkowaniu. Organ wskazał przepisy ustawy o VAT dotyczące możliwości złożenia korekty deklaracji podatkowej oraz art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm. dalej O.p.) dotyczący procedury w tym zakresie.

11. Organ przytoczył, art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, wyjaśniając, że w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Organ wskazał, co należy rozumieć przez wytworzenie nieruchomości, precyzując, że zgodnie z art. 2 pkt 14a ustawy o VAT. Przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT wprowadza szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia, bądź wytworzenia nieruchomości w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja obejmuje sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana w tej działalności, jak i na inne cele. Przepis ten nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Wskazał, że unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z nieruchomością wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność.

12. Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego organ stwierdził, że w sprawie występują skonkretyzowane świadczenia, które zostały wykonane między stronami umowy cywilno-prawnej, tj. między Gminą a właścicielami nieruchomości, którzy zobowiązali się do partycypowania w kosztach budowy - wystąpił więc bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem Gminy, a płatnościami wnoszonymi przez właścicieli. Z uwagi na to organ stwierdził, że czynności, które wykonała Gmina, podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W związku z tym, że skarżąca nie opodatkowała tych czynności i nie rozliczyła podatku należnego od nich jest zobowiązana do złożenia korekt deklaracji VAT i wykazania w nich podatku należnego z tego tytułu.

13. Zdaniem organu skoro w momencie budowy przedmiotowej infrastruktury skarżąca zamierzała wykorzystać ją zarówno do ww. czynności opodatkowanych, jak do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą (nieodpłatne przekazanie Zakładowi), to była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Ponadto Gmina była obowiązana do określenia udziału procentowego, w jakim infrastruktura ta będzie wykorzystana do celów działalności gospodarczej. W ocenie organu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony nie przysługiwało w pełnej kwocie, lecz w tej części, w jakiej infrastruktura ta miała być wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych, o ile nie wystąpiły ograniczenia przewidziane w art. 88 ustawy o VAT. Organ podkreślił, że skarżąca nie odliczyła tego podatku, stosownie do art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, więc może dokonać odliczenia przez dokonanie korekt deklaracji za okresy, w których powstało to prawo.

14. Jednocześnie organ wyjaśnił, że urząd jest aparatem pomocniczym organu wykonawczego, który nie posiada podmiotowości prawnej. Wobec tego prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa wcześniej, przysługuje niezależnie od tego czy faktury były wystawione na Gminę, czy na Urząd Gminy.

15. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca wniosła skargę do sądu zarzucając naruszenie:

- art. 86 ust 1 ustawy o VAT polegające na uznaniu, że nie ma prawa do odliczenia całości podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu związanych z realizacją inwestycji, która została przekazana do gminnego zakładu budżetowego i jest przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT, pomimo tego, że wniosek taki jest sprzeczny z wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zasadą neutralności VAT;

- art. 86 ust. 7b ustawy o VAT polegające na uznaniu, że nieodpłatne przekazanie

wytworzonej infrastruktury wodnokanalizacyjnej na rzecz gminnego zakładu budżetowego stanowi czynność niezwiązaną z działalnością gospodarczą Skarżącej (pomimo tego, że w analizowanym stanie faktycznym zakład budżetowy będzie wykorzystywał przekazaną infrastrukturę wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT), w związku z czym - w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową tej infrastruktury - będzie musiała określić udział procentowy, w jakim infrastruktura będzie wykorzystana do celów działalności gospodarczej;

- art. 14e § 1, art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. polegające na nie odniesieniu się do całości przedstawionej przez nią argumentacji, w szczególności pominięcie w wydanej Interpretacji przywołanego orzecznictwa.

16. W uzasadnieniu skarżąca podkreśliła, że na etapie skargi sporna pozostaje wykładnia art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, w zakresie stwierdzenia, czy przekazanie na rzecz Zakładu zrealizowanej infrastruktury wodnokanalizacyjnej stanowi czynność niezwiązaną z działalnością gospodarczą Gminy w sytuacji, gdy Zakład wykorzystuje tę infrastrukturę do czynności podlegających opodatkowaniu VAT a w konsekwencji stwierdzenie, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących realizację Inwestycji. W opinii skarżącej, przysługuje jej prawo do odliczenia całości podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji a w sprawie nie ma zastosowania art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, gdyż wytworzona infrastruktura będzie w całości wykorzystywana do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

17. Zdaniem skarżącej stanowisko organu, zgodnie z którym ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją infrastruktury wodnokanalizacyjnej w oparciu o proporcję wynikającą z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT jest nieprawidłowe, bo opiera się na błędnym założeniu, że nieodpłatne przekazanie infrastruktury Zakładowi stanowi czynność niezwiązaną z działalnością gospodarczą Gminy mimo, że przekazana infrastruktura będzie wykorzystywana przez Zakład wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT. W konsekwencji, stanowisko organu narusza art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

18. W ocenie skarżącej w stanie faktycznym towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych tj. do świadczenia usług w zakresie odpłatnego dostarczania wody i odbioru ścieków. Bez znaczenia pozostaje to, że czynności opodatkowane będą wykonywane przez gminny zakład budżetowy, gdyż działalność tego zakładu będzie kontynuacją działalności skarżącej. Powołując art. 7 ust. 1, 1 pkt 3 oraz art. 9 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym, jak i art. 2 i 7 ustawy o gospodarce komunalnej skarżąca wskazała, że zakład budżetowy, podobnie jak sama gmina może prowadzić jedynie działalność polegającą na wykonywaniu zadań publicznych mieszczących się w pojęciu zaspokajania potrzeb danej wspólnoty samorządowej. Wskazując na art. 4 ustawy o gospodarce komunalnej skarżąca stwierdziła, że wybór sposobu prowadzenia gospodarki komunalnej w formie zakładu budżetowego pociąga za sobą istotne konsekwencje. Komunalne zakłady budżetowe są bowiem jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi odrębnej od macierzystej jednostki samorządu terytorialnego podmiotowości prawnej. Zakłady budżetowe nie posiadając odrębnej podmiotowości prawnej występują w obrocie prawnym w imieniu i na rzecz macierzystej jednostki samorządu terytorialnego. Stanowią narzędzie, za pomocą którego gmina realizuje nałożone na nią zadania a skarżąca pozostaje właścicielem wszelkiej infrastruktury przekazanej Zakładowi do używania.

19. Zdaniem skarżącej przekazanie przez nią zrealizowanej inwestycji do nieodpłatnego używania na rzecz Zakładu jest czynnością pozostającą poza zakresem opodatkowania VAT, gdyż jest to jedynie przesunięcie majątkowe dokonywane w ramach tej samej osoby prawnej, co nie oznacza, że przekazanie na rzecz Zakładu infrastruktury jest jej wykorzystaniem do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca powołała orzecznictwo sądów

20. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

21. Skarga jest uzasadniona albowiem zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa. W tym miejscu należy wskazać, że sąd administracyjny na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r, poz. 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.) uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a (ostatni ze wskazanych punktów dotyczy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w indywidualnych sprawach) uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

22. Istotą sporu w sprawie pozostawała kwestia, czy skarżącej Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez nią w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji, polegającej na budowie sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, przekazanej następnie nieodpłatnie samorządowemu zakładowi budżetowemu (Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej), który sieć tę następnie wykorzystuje do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

23. Zasadnie organ powołał się na zapisy ustawy o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2013r., poz. 594, ze zm.), które wskazują, że gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust 1); przepisy art. 6 i 7 określają zakres działania i zadania gminy. Na podstawie art. 6 ust. 1 powołanej ustawy, do zakresu jej działania należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Rozwinięciem tych kompetencji jest m.in. zapis art. 7 ust 1 pkt 3 tej ustawy, który stanowi, że do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty przez działania w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

24. Rozstrzygając sprawę zasadnym pozostaje także przeanalizowanie statusu gminnego zakładu budżetowego i jego usytuowania w strukturze gminy. W tym przedmiocie należy odwołać się do zapisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2013r poz. 885 ze zm. dalej u.f.p.). Zgodnie z art. 16 ust 1 u.f.p. organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego tworzy, łączy, przekształca w inną formę organizacyjno - prawną i likwiduje samorządowy zakład budżetowy. Tworząc samorządowy zakład budżetowy właściwy organ wyposaża go w środki obrotowe z własnych zasobów majątkowych jednostki samorządu terytorialnego oraz składniki majątkowe przekazywane zakładowi w użytkowanie. W art. 14 u.f.p. zawarty został zamknięty katalog przedmiotowego zakresu działalności zakładów budżetowych. Z tymi postanowieniami korespondują zapisy art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996r o gospodarce komunalnej (t.j. Dz. U. z 2011 nr 45 poz. 236), zgodnie z którymi gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego m.in. w formie samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Zgodnie z art. 1 ust. 2 w.w. ustawy gospodarka komunalna obejmuje w szczególności zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Działalność, która wykracza poza zadania o charakterze użyteczności publicznej nie może być prowadzona w formie samorządowego zakładu budżetowego (art. 7 ustawy o gospodarce komunalnej).

25. Zestawienie normy art. 14 u.f.p., określającej zamknięty katalog czynności (przedmiot), które mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe, ze wskazanymi wyżej przepisami ustawy o gospodarce komunalnej wskazuje, że przepis ten określa czynności gospodarki komunalnej będące własnymi zadaniami o charakterze użyteczności publicznej jednostki samorządowej, która może te zadania realizować poprzez utworzony zakład budżetowy. Z powołanych regulacji wynika, że samorządowy zakład budżetowy może być tworzony jedynie do wykonywania, w imieniu powołującej go jednostki samorządu terytorialnego, zadań własnych tej jednostki z zakresu gospodarki komunalnej o charakterze użyteczności publicznej. W art. 15 ust 1 u.f.p. określono, że samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4, w ramach których może otrzymywać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego: dotacje przedmiotowe, dotacje celowe na zadania bieżące finansowane z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji. Nowo tworzonemu samorządowemu zakładowi budżetowemu może być przyznana jednorazowa dotacja z budżetu jednostki samorządu terytorialnego na pierwsze wyposażenie w środki obrotowe (ust 5).

26. Sposób prowadzenia gospodarki finansowej przez zakłady budżetowe został określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (Dz.U. nr 241, poz. 1616). W rozporządzeniu tym określono, że podstawą gospodarki finansowej samorządowego zakładu budżetowego jest plan finansowy, który opracowuje kierownik zakładu a weryfikuje organ wykonawczy jednostki samorządowej. Zakład budżetowy, reprezentowany przez swojego kierownika, zawiera również umowy cywilnoprawne z podmiotami zewnętrznymi na świadczenie usług komunalnych, jednakże stroną takiej umowy jest określona jednostka samorządu terytorialnego, gdyż kierownik zakładu budżetowego świadczącego określone usługi komunalne na podstawie umów cywilnoprawnych, wyraża jedynie wolę tej jednostki i działa w jej imieniu.

27. Przedstawione wyżej unormowania wskazują, że samorządowy zakład budżetowy, tworzony przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, funkcjonuje w oparciu o wydzielenie z majątku tej jednostki i przekazanie temu zakładowi do użytkowania, wyposażenia w środki obrotowe oraz składniki majątkowe, jako forma organizacyjno-prawna sektora finansów publicznych, która odpłatnie wykonuje wyodrębnione zadania własne tworzącej go jednostki z zakresu gospodarki komunalnej, a koszty działalności pokrywa, co do zasady z przychodów własnych, z możliwością wspierania dotacjami z budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

28. Realizacja przez samorządowy zakład budżetowy zadań własnych tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT podlegających opodatkowaniu VAT pomiędzy gminą a zakładem budżetowym, co nie wyklucza jednak ich opodatkowania z tytułu odpłatnego świadczenia na rzecz podmiotów zewnętrznych będących konsumentami czynności wykonywanych w zakresie gospodarki komunalnej. Wyodrębnienie zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, które pozwala na uznanie takiego podmiotu za samodzielnego od tej jednostki podatnika VAT, przy realizacji zadań własnych tej jednostki przez jego zakład budżetowy nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami stosunku prawnego, na podstawie którego można mówić o wymianie świadczeń wzajemnych. W takim bowiem przypadku zakład budżetowy nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, wykonując jej zadania własne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 października 2011r., w sprawie sygn. akt I FSK 1369/10 dostępny na www.orzeczeniansa.gov.pl).

29. Przedstawiony wyżej schemat funkcjonowania zakładu budżetowego wpłynąć musi na ocenę wskazanych we wniosku o interpretację działań skarżącej polegających na przekazaniu nieodpłatnie do użytkowania Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w Grucie wybudowanej inwestycji w postaci sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, która wykorzystywana jest do realizacji opodatkowanych podatkiem VAT zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej.

30. Skarżąca zarzuciła w skardze, że stanowisko organu zawarte w kwestionowanej interpretacji naruszało art. 86 ust 1 i ust 7b ustawy o VAT. Drugi ze wskazanych przepisów reguluje sytuację na wypadek nakładów ponoszonych na nabycie m.in. w postaci wytworzenia nieruchomości stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej. Sąd podziela stanowisko skarżącej, że przy zastosowaniu w sprawie tego przepisu organ oparł się na błędnym założeniu, że budowa przedmiotowej infrastruktury nie była związana z działalnością opodatkowaną, lecz z nieodpłatną czynnością przekazania tej inwestycji do użytkowania zakładowi budżetowemu. Tymczasem zakład budżetowy, na podstawie przedstawionego wyżej schematu, działając na rzecz skarżącej realizuje w pełni, w oparciu o tę infrastrukturę działalność opodatkowaną.

31. W tym kontekście nie można uznać zasadności stanowiska, odmawiającego Gminie realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na inwestycje, w oparciu o które samorządowy zakład budżetowy wykonuje, w jej imieniu, jej zadania własne, które generują podatek należny. Nie niweczy związku pomiędzy poniesieniem wydatków na wytworzenie tej inwestycji a realizowaniem w oparciu o jej używanie sprzedaży opodatkowanej, występowanie przy tych ostatnich czynnościach odrębnego podmiotu (samorządowego zakładu budżetowego). Możliwość odliczania podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na wytworzenie infrastruktury jest możliwe poprzez szczególną relację pomiędzy tymi podmiotami, w ramach której nabyta przez Gminę inwestycja służy sprzedaży opodatkowanej realizowanej w imieniu tejże Gminy przez jej wyodrębnioną organizacyjnie jednostkę, jaką jest jej samorządowy zakład budżetowy.

32. Wobec niesporności ustalenia, że skarżąca Gmina ponosi ciężar ekonomiczny wydatków (w tym podatku naliczonego) na realizację inwestycji, które w ramach realizacji spoczywających na niej zadań komunalnych generują jednocześnie podatek należny, nie ma podstaw do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesienia tych wydatków, z tego tylko względu, że z przyczyn organizacyjnych inwestycje te obsługuje wydzielony organizacyjnie z majątku tej jednostki zakład budżetowy. Pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego pozostawałoby w kolizji z zasadą neutralności tego podatku. W tym kontekście Sąd za zasadny uznał także zarzut naruszenia w zaskarżonej interpretacji art. 86 ust 1 ustawy o VAT.

33. Odnosząc się do zarzutów procesowych naruszenia art. 14e § 1, art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., Sąd nie uznał go za uzasadniony. Okoliczność, że organ prezentując w zaskarżonej interpretacji stanowisko nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, nie oznacza, że naruszył zasady postępowania dotyczące zasad wydawania indywidualnych interpretacji. Orzecznictwo sądów administracyjnych, jakkolwiek powinno być uwzględnione przy interpretacji przepisów, nie stanowi źródła prawa i organ nie ma prawnego obowiązku polemizowania ze stanowiskiem sądów. Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, na które powoływała się skarżąca nie odnosiło się wprost do kwestii będącej przedmiotem wniosku.

34. Mając na uwadze powyższą argumentację, Sąd uchylił zaskarżony akt na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. Zgodnie z art. 152 tej ustawy określił, że interpretacja zaskarżona nie podlega wykonaniu oraz na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 4 oraz art. 209 ustawy p.p.s.a. orzekł o kosztach postępowania