Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 141/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2022-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Gry losowe
Kara administracyjna
Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 107 par. 1, art. 116 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 89 ust. 1, art. 91
journal: Dz.U. 2020 poz 2094
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako (spr.), sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant starszy. sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2022 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej jako byłego członka zarządu G. Sp. z o.o. w B. za nieuregulowaną przez spółkę karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automacie 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] grudnia 2021 r., nr [...]; 2. umarza postępowanie administracyjne; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz skarżącej J. S. kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] marca 2022 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z [...] listopada 2021 r., nr [...], w której orzeczono o odpowiedzialności J. S. (dalej: "skarżąca") jako byłego członka zarządu G. sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej: "Spółka") za nieuregulowaną przez tę spółkę karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automacie w kwocie 12 000,00 zł. Jako podstawę prawną decyzji organ pierwszej instancji wskazał przepisy art. 107 §1 i § 2 pkt 2, art. 108 § 1 i 2, art. 109, art. 116 § 1 i 2, oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, dalej: "o.p.") a także art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 2094 ze zm. dalej: "u.g.h.").

Organ odwoławczy przytoczył treść art. 90 ust. 1 i 91 u.g.h. i wskazał, że do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Uznał, że kary pieniężne za urządzanie gier na automatach w świetle art. 3 pkt 3 lit. c) w zw. z art. 3 pkt 8 o.p. powinny być traktowane jako podatek i będą do nich miały zastosowanie przepisy rozdziału 15 Działu III Ordynacji podatkowej "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich".

Ustalono, że skarżąca na mocy uchwały Zgromadzenia Wspólników z 25 września 2013 roku została prezesem zarządu G. Sp. z o.o. i funkcję tę pełniła do 1 marca 2016 roku. Kara pieniężna w wysokości 12 000,00 zł została wymierzona Spółce decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] sierpnia 2015 r. Nr [...]. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z [...] grudnia 2015 r., Nr [...] decyzję tę utrzymał w mocy. Decyzja organu odwoławczego została doręczona Spółce 28 grudnia 2015 r., a termin płatności kary upływał 4 stycznia 2016 roku. Zaległość z tytułu nieuiszczonej przez Spółkę kary pieniężnej powstała więc w okresie, gdy skarżąca pełniła funkcję Prezesa Zarządu. Ponieważ Spółka nie uiściła wymierzonej jej kary pieniężnej, Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. – wierzyciel, celem dochodzenia tej należności, wystawił tytuł wykonawczy z [...] grudnia 2017 roku. Mimo zastosowania środków egzekucyjnych, wyegzekwowanie zaległości okazało się niemożliwe. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z [...] czerwca 2018 r., Nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki ze względu na bezskuteczność egzekucji.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. ustalił zatem, że wystąpiły pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej z art. 116 § 1 o.p. tj. fakt pełnienia przez skarżącą obowiązków członka zarządu i bezskuteczność egzekucji wobec Spółki. Ustalono jednocześnie, że nie wystąpiły przewidziane w art. 116 o.p. przestanki zwalniające z odpowiedzialności członka zarządu tj. że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne, zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu lub członek zarządu wskazał mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Organ nie podzielił zarzutów odwołania, w tym dotyczącego prawidłowości wyliczenia odsetek jak też naruszenia art. 118 § 1 o.p.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca, działając przez pełnomocnika, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 116 § 1 o.p. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że w czasie pełnienia przez skarżącą funkcji prezesa zarządu G. Sp. z o.o. występowały przestanki do ogłoszenia upadłości spółki oraz przez przyjęcie, że ponosi ona winę za niezłożenie wniosku o ogłoszeniu upadłości spółki, w sytuacji gdy kondycja finansowa spółki w powyższym okresie wskazywała, że nie występowały przestanki do ogłoszenia jej upadłości;

- art. 116 § 1 o.p. polegające na uznaniu, że w przedmiotowej sprawie zachodzi przesłanka bezskuteczności egzekucji, w sytuacji gdy w czasie prowadzonej wobec spółki egzekucji objętej tytułem wykonawczym istniała możliwość wyegzekwowania należności publicznoprawnych, a organ mimo tego nie podął wszystkich możliwych czynności o charakterze egzekucyjnym lub zabezpieczającym, co w konsekwencji prowadziło do nieprawidłowego przypisania osobistej odpowiedzialności podatkowej członkowi zarządu, który pełnił funkcję, tj. skarżącej, w czasie gdy spółka dysponowała majątkiem pozwalającym na zaspokojenie lub zabezpieczenie należności publicznoprawnej;

- art. 116 § 2 w zw. z art. 107 § 1 i 2 pkt 2 o.p. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje oprócz zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływa w czasie pełnienia przez nich obowiązków, również odsetki za zwłokę, podczas gdy brak jest podstaw prawnych do ustalenia odpowiedzialności za zobowiązania odsetkowe osoby trzeciej za okres, w którym nie pełniła ona już funkcji w zarządzie spółki;

- art. 107 § 2 pkt 2 o.p. w zw. z art. 53 § 4 oraz 56 § 3 o.p. w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 o.p. poprzez nieprawidłowe wyliczenie odsetek od zaległości podatkowych;

- art. 118 § 1 o.p., poprzez jego niezastosowanie pomimo upływu 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, a co za tym idzie organ nie mógł wydać decyzji o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki jako osoby trzeciej z uwagi na przedawnienie;

a także prawa procesowego, mające wpływ na treść zapadłej decyzji tj.:

- art. 122 o.p. oraz art. 188 o.p. w zw. z art. 199 o.p., poprzez nieuwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodów, których przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy i które to okoliczności nie zostały stwierdzone innymi dowodami, tj. odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony, na okoliczność ustalenia, że w okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu G. Sp. z o.o. przez stronę nie został wydany żaden tytuł wykonawczy wobec Spółki G., a także, że stan majątkowy spółki w tym okresie pozwalał na prowadzenie postępowania egzekucyjnego bezpośrednio z jej majątku oraz że nie zachodziły przesłanki do zgłoszenia upadłości spółki;

- art. 122 i 187 § 1 o.p. poprzez niedokonanie stosownych ustaleń umożliwiających ocenę wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki, mimo że brak było jakichkolwiek przestanek do zgłoszenia takiego wniosku przez skarżącą;

- art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. przez błędne ustalenie stanu faktycznego, brak wyczerpującego przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz dowolną ocenę zebranych dowodów, w szczególności poprzez błędne uznanie, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna, podczas gdy w okresie, w jakim skarżąca pełniła funkcję członka zarządu, spółka posiadała majątek, z którego było możliwe zaspokojenie wierzytelności.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i ją poprzedzającej decyzji organu pierwszej instancji w całości, o stwierdzenie nieważności tej decyzji, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, ale z innego powodu, niż te wyartykułowane w zarzutach skargi. Sąd stwierdził bowiem, że przepisy, które stanowiły materialnoprawną podstawę wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżącej za nieuregulowaną przez spółkę karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automacie, nie znajdowały w sprawie zastosowania, gdyż podstawy do przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu stanowić nie mogły.

Stosownie do treści art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Jak prawidłowo wskazał w zaskarżonej decyzji organ, z treści art. 91 u.g.h. wynika, że do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Jak zaś przyjmuje się w doktrynie, odpowiednie stosowanie przepisów prawa nie jest czynnością o jednolitym charakterze i ze względu na rezultat tego zabiegu wyróżnia się następujące sytuacje: stosowanie pełne, gdy odpowiednie przepisy prawa są stosowane bez żadnych zmian, stosowanie ze zmianami oraz niestosowanie ze względu na bezprzedmiotowość lub całkowitą sprzeczność z przepisami, do których miałyby być stosowane odpowiednio (por. J. Nowacki "Odpowiednie stosowanie przepisów prawa", Państwo i Prawo z 1964 r., nr 3, s. 367 i n.; A. Skoczylas "Odesłania w postępowaniu sądowoadministracyjnym", C.H. Beck 2001, s. 6-7; A. Błachnio-Parzych "Przepisy odsyłające systemowo", Państwo i Prawo z 2003 r., nr 1, s. 43). Również w orzecznictwie przyjmuje się, że odpowiednie stosowanie przepisów prawa pozwala na stosowanie ich wprost, na dokonywanie modyfikacji stosownie do wymagań innego zakresu stosowania, jak również na odrzucenie tych przepisów jako nieprzystosowanych do nowego zakresu stosowania (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2009 r., sygn. II GPS 6/08, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2020 r., sygn. I GSK 527/18, opubl. CBOSA). Przyjmuje się, że odpowiednie stosowanie winno uwzględniać kontekst systemowy i aksjologiczny przepisów oraz standardy ochrony jednostki wyznaczane normami konstytucyjnymi. "Odpowiednie stosowanie" to szeroki wachlarz możliwości, poczynając od stosowania wprost przepisów, których dotyczy odesłanie, do całkowitego wykluczenia stosowania regulacji objętych odesłaniem.

Zatem, odpowiednie stosowanie przepisów prawa zawiera w sobie trzy możliwości działania, w zależności od brzmienia samego przepisu, który zamierza się zastosować odpowiednio, oraz w zależności od ewentualnego wyniku takiego stosowania. Po pierwsze, może polegać na tym, że niektóre z przepisów odesłania będą stosowane wprost. Po drugie, może polegać na stosowaniu przepisu prawa z pewnymi modyfikacjami – usprawiedliwionymi odmiennością stanu "podciąganego" pod dyspozycję stosowanego przepisu. "Zmiany te odnosić się mogą zarówno do hipotezy, jak i do dyspozycji przepisu odesłania i polegać mogą, w szczególności, na prostym podstawieniu w hipotezie określonego pojęcia w miejsce innego i przyjmowaniu za istniejący skutku prawnego takiego, jaki wprost związany był z hipotezą przed podstawieniem". Po trzecie, odpowiednie stosowanie może polegać na niedopuszczalności stosowania do rozpatrywanego stanu w ogóle, wynikającego bądź bezpośrednio z treści regulacji prawnych, bądź z tego powodu, że zastosowanie danej normy nie dałoby się pogodzić ze specyfiką i odmiennością rozpoznawanego stanu, do którego miały być zastosowane odpowiednio – por. wyrok TK z 13 września 2011 r., P 33/09, OTK ZU 7A/2011, poz. 7. Za ugruntowany należy uznać pogląd, że "sposób, w jaki winno nastąpić odpowiednie zastosowanie przepisu, uzależniony jest od oceny charakteru instytucji prawnych regulowanych zarówno przez przepis odsyłający do odpowiedniego stosowania danej normy, jak i przez przepis, który ma być odpowiednio zastosowany" – K. Opałek, J. Wróblewski, Zagadnienia teorii prawa, Warszawa 1969, s. 65.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że przepis odsyłający, którym jest art. 91 u.g.h. dotyczy uregulowanych w tej ustawie o grach hazardowy kar pieniężnych. Do tych kar ustawodawca nakazał odpowiednie stosowanie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Odpowiedzi wymaga pytanie, czy zastosowanie do takich kar znajdą przepisy tej ustawy regulujące odpowiedzialność osób trzecich.

Rozdział XV umiejscowiony w Dziale III Ordynacji podatkowej reguluje zasady odpowiedzialności wymienionych tam podmiotów (m.in. członków i byłych członków zarządu spółek) za zaległości podatkowe podatnika.

Zgodnie z treścią art. 107 § 1 o.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie.

Art. 107 § 2 stanowi: Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za:

1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów;

2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych;

3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek;

4) koszty postępowania egzekucyjnego.

Stosownie zaś do treści art. 116 § 1 o.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prostej spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Członek zarządu, jak też były członek zarządu, odpowiadają więc za zaległości podatkowe spółki. Zaległościami podatkowymi, zgodnie z art. 51 § 1 o.p., są podatki niezapłacone w terminie płatności. Ponadto, za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku (art. 51 § 2 o.p.).

Podatkiem zaś jest, zgodnie z definicją zawartą w art. 6 o.p., publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Dodatkowo, z mocy art. 3 pkt 3 o.p., przez podatki rozumie się również:

a) zaliczki na podatki,

b) raty podatków, jeżeli przepisy prawa podatkowego przewidują płatność podatku w ratach,

c) opłaty oraz niepodatkowe należności budżetowe.

Przepis art. 3 pkt 8 o.p. stanowi zaś, że ilekroć w ustawie jest mowa o niepodatkowych należnościach budżetowych - rozumie się przez to niebędące podatkami i opłatami należności stanowiące dochód budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wynikające ze stosunków publicznoprawnych.

Kara pieniężna, jak słusznie wskazuje organ, jest niepodatkową należnością budżetową. Jest niewątpliwie świadczeniem publicznoprawnym, nieodpłatnym, przymusowym i bezzwrotnym. Nie wynika ona jednak z ustawy podatkowej, lecz jest nakładana za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, stanowiąc sankcję za takie działanie. Będąc niepodatkową należnością budżetową, kara administracyjna niewątpliwie nie jest podatkiem, lecz świadczeniem o funkcji prewencyjnej i represyjnej. Zdaniem Sądu, ciężar poniesienia takiej kary winien obciążać jedynie te podmioty, na które została ona nałożona.

Słusznie zwraca uwagę WSA w Gliwicach w wyroku z 29 czerwca 2022 r. I SA/Gl 269/22, że brzmienie tego przepisu wskazuje, że regulacja zawarta w Rozdziale 15 O.p. jest zupełna, co oznacza, że odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, jako odpowiedzialność posiłkowa, nie powinna być zasadą, ale wyjątkiem od zasady (por. uchwała NSA z dnia 16 listopada 2009r. sygn. akt I FPS 2/09).

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wydanej przez działającą w imieniu Ministra Finansów Izbę Skarbową w Warszawie, interpretacji indywidualnej z dnia 30 grudnia 2015 r., IPPP2/4518-9/15-2/M. Potwierdzono w niej stanowisko wnioskodawcy, że jako nabywca przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie może zostać w myśl art. 112 § 1 o.p. pociągnięty do odpowiedzialności solidarnej ze zbywcą za wymierzone mu w trybie i na zasadach określonych w ustawie o grach hazardowych i niezapłacone w terminie kary pieniężne. Organ, wskazując na treść przepisów art. 107 § 1 i 2, art. 112 § 1, 3, 4 i 6, art. 51 § 1 i 2, art. 52 § 1 i odwołując się do definicji podatku wskazał, że kara pieniężna stanowi niepodatkową należność budżetową, mającą charakter sankcji finansowych za nieprzestrzeganie prawa publicznego, pełniącą funkcję represyjną i prewencyjną. Z kolei odpowiedzialność osób trzecich, wynikająca z przepisów rozdziału 15 w dziale III Ordynacji podatkowej, jako niezwiązana z obowiązkiem podatkowym i podatkowoprawnym stanem faktycznym, ma charakter odpowiedzialności wyjątkowej. Organ przyjął, że odpowiedzialność osób trzecich nie obejmuje kar pieniężnych. Sąd orzekający w tej sprawie stanowisko to w pełni podziela.

Sąd zgadza się też ze stwierdzeniem, że w celu udzielenia odpowiedzi na pytanie, jaki jest zakres odesłania z art. 91, a w szczególności czy obejmuje ono również instytucję zawartą w Rozdziale 15 O.p., należy dokonać analizy natury oraz funkcji administracyjnych kar pieniężnych nakładanych na podstawie u.g.h. Analizy takiej dokonywał niejednokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny wskazując, że kary pieniężne z ustawy o grach hazardowych mają charakter typowej sankcji administracyjnej (związanej z wystąpieniem deliktu administracyjnego), a te są znacznie bliższe sankcjom przewidzianym w przepisach karnych lub dotyczących wykroczeń, niż zobowiązaniom podatkowym.

Na głównie prewencyjny charakter sankcji administracyjnej, jaką jest kara wymierzana na podstawie art. 89 ust. 1 u.g.h., wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 października 2015 r. P 32/12. Podkreślił, że celem kary przewidzianej w tym przepisie nie jest odpłata za popełniony czyn (odwet), co charakteryzuje sankcje karne, ale prewencja, zapobieganie dalszemu naruszaniu porządku prawnego - norm prawnych zakazujących urządzania gier hazardowych. Ustawodawca realizuje w ten sposób cel polegający na ochronie społeczeństwa przed negatywnymi skutkami hazardu. Ponadto, jak wskazał TK w przywołanym wyroku, kara pieniężna nakładana na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 2 u.g.h rekompensuje niezapłacony podatek od gier i inne należności uiszczane przez legalnie działające podmioty. Zatem przyjąć należy, że zadaniem cytowanych przepisów ustawy o grach hazardowych jest wzmocnienie kontroli państwa nad rynkiem gier hazardowych, a także ochrona społeczeństwa przed negatywnymi skutkami hazardu, ochrona praworządności, w tym walka z szarą strefą. Osiągnięcie tych celów jest możliwe m.in. dzięki wprowadzeniu restrykcyjnych kar administracyjnych dla podmiotów naruszających przepisy powyższej ustawy.

Zaznaczyć również trzeba, że z dniem 1 kwietnia 2017 r. weszły w życie przepisy ustawy z 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88), na mocy których uzupełniono katalog podmiotów, wobec których można zastosować sankcje administracyjne w postaci kar pieniężnych. Mianowicie wprowadzono odpowiedzialność osób pełniących funkcje kierownicze lub wchodzących w skład organów zarządzających podmiotami urządzającymi gry hazardowe bez wymaganej koncesji, zezwolenia bądź zgłoszenia. Przepis stanowi, że sankcję taką właściwy organ może wymierzyć niezależnie od kary pieniężnej wymierzanej przedsiębiorcy określonej w ust. 1 pkt 1, czyli niezależnie od kary nałożonej na przedsiębiorcę, który urządza gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia.

Zdaniem Sądu, przyjąć należy, że ustawodawca w ustawie o grach hazardowych w sposób wyczerpujący wskazał katalog osób, co do których może nałożyć administracyjną karę pieniężną, wskazując przy tym właściwy do tego organ – Naczelnika urzędu celno – skarbowego (art. 90 u.g.h.). Znamiennym jest, że ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie osobnej odpowiedzialności osób zarządzających. Przyjmując zasadę racjonalnego ustawodawcy, należy uznać, że skoro wprowadza on własną/ osobistą odpowiedzialność osób zarządzających za urządzanie gier przez zarządzany przez nich podmiot, to równocześnie zakłada, że nie odpowiadają one za kary pieniężne nałożone na ten podmiot.

Należy więc podzielić stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 29 czerwca 2022 r. I SA/Gl 269/22, że z uwagi na szczególną naturę kar administracyjnych, mających obok charakteru kompensacyjnego, również charakter represyjny i prewencyjny, w odniesieniu do podmiotów dopuszczających się czynów naruszających postanowienia ustawy o grach hazardowych, odwołanie w art. 91 u.g.h. do odpowiedniego stosowania Ordynacji podatkowej nie powinno prowadzić do stosowania przepisów Rozdziału XV o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Zdaniem Sądu, za takim podejściem przemawia też przewidziana w ustawie o grach hazardowych regulacja pozwalającą nałożyć karę administracyjną za naruszenie zapisów tej ustawy na osoby zarządzające. To wskazuje, że ustawodawca uznaje, że odpowiedzialność za kary administracyjne przewidziane w ustawie o grach hazardowych ma charakter osobisty. Gdyby ustawodawca przyjmował, że można przenieść odpowiedzialność za karę administracyjną z u.g.h. na członka zarządu, to nie wprowadzałby jego osobistej odpowiedzialności za naruszanie przepisów tej ustawy.

Zdaniem Sądu, taki osobisty charakter kar administracyjnych wynika z natury tego typu należności. Zgodzić się trzeba, że odpowiedzialność podatkowa osób trzecich jest odpowiedzialnością za cudzy dług, a zatem jako wyjątek odpowiedzialność ta winna wynikać z wyraźnego przepisu prawa (wyrok WSA w Gliwicach, I SA/Gl 269/22).

Sąd stoi zatem na stanowisku, że przeniesienie odpowiedzialności za takie kary na inne podmioty musiałoby znaleźć wyraźną, nie pozostawiającą wątpliwości, podstawę prawną. Nie jest natomiast, zdaniem Sądu, dopuszczalne przeniesienie takiej odpowiedzialności na podstawie przepisów, które miałyby zostać zastosowane na podstawie ogólnego odesłania do stosowania Ordynacji podatkowej, zawartego w art. 91 u.g.h. Nie sposób przenosić przepisów Ordynacji podatkowej. dotyczących odpowiedzialności podatkowej osób trzecich na grunt u.g.h. w sposób mechaniczny, bezpośredni, bez uwzględnienia specyfiki i charakteru prawnego kar pieniężnych.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja, jak też ją poprzedzająca decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. zostały wydane z naruszeniem art. 91 u.g.h. i art. 116 § 1 o.p. – poprzez ich całkowicie błędne zastosowanie w stanie faktycznym tej sprawy. Z tych względów decyzje te zostały przez Sąd uchylone, czego postawę stanowił przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.

Przyjmując, że wskazane przepisy nie mogły stanowić podstawy do prowadzenia postępowania i wydania decyzji, Sąd, z mocy art. 145 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi umorzył postępowanie administracyjne.

Z uwagi na przyczynę rozstrzygnięcia Sąd uznał za zbędne odnoszenie się do zarzutów skargi.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a. Na ich wysokość składa się wpis od skargi w kwocie 500 zł, opłata za czynności adwokata obliczona na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2018 r., poz. 1800) w kwocie 480 zł oraz opłata skarbowa uiszczona w związku ze złożeniem dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (pkt 3 sentencji wyroku).