Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 107/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 208 par. 1, art. 233 par.1 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 września 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 990/13 w sprawie ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 4 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec, lipiec 2005 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2004 r., styczeń, luty, marzec 2005 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za maj 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz G. S. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 17 września 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 990/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez G.S. (zwanego w dalszej części uzasadnienia "podatnikiem" lub "skarżącym") decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 4 sierpnia 2011 r. w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec, lipiec 2005 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2004 r., styczeń, luty, marzec 2005 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za maj 2005 r.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji

Decyzją z 13 grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: kwiecień, czerwiec i lipiec 2005 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za: grudzień 2004 r., styczeń, luty i marzec 2005 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za maj 2005 r.

Podstawą wydania decyzji było stwierdzenie naruszenia przez podatnika art. 86 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "U.p.t.u.") w związku z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.; dalej "rozporządzenie wykonawcze") oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ U.p.t.u. poprzez zawyżenie podatku naliczonego wynikającego z ujęcia w ewidencji i deklaracjach VAT-7 faktur wystawionych przez "R." Spółkę z o.o. oraz "B." Spółkę z o.o., które w ocenie organu nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto organ uznał, że strona naruszyła art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a U.p.t.u. poprzez błędne ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonywanych usług transportowych, tj. w dacie wykonania usługi, nie zaś z momentem wystąpienia okoliczności określonych w tym przepisie.

Decyzją z 4 sierpnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Wskazał, że określone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zobowiązania podatkowe za ww. okres nie uległy przedawnieniu. Organ powołał się na art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dale "O.p.") i wyjaśnił, że 23 grudnia 2010 r. wydano postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu przez podatnika w deklaracjach VAT-7 za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2005 r. nieprawdy w wyniku nienależnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Powyższe spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia za ww. miesiące. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej podał, że postanowieniem z 13 grudnia 2010 r. organ I instancji nadał rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji z 13 grudnia 2010 r. w części dotyczącej określenia kwoty zobowiązania podatkowego w VAT za kwiecień, czerwiec i lipiec 2005 r. oraz określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za maj 2005 r. W wyniku nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, nadpłaty wynikające z decyzji za wrzesień, listopad i grudzień 2005 r., które powstały wskutek zapłaty zobowiązań wynikających z deklaracji VAT-7 za ww. miesiące dokonanych przez podatnika, zostały zaliczone m.in. na poczet zaległości za kwiecień 2005 r. oraz częściowo za maj 2005 r. Pozostała kwota zaległości za maj 2005 r. oraz za czerwiec i lipiec 2005 r. została zaspokojona w wyniku zastosowania środków egzekucyjnych.

W kwestii możliwości odliczenia przez podatnika podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Spółkę z o.o. R. i B., organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne i ocenę prawną organu I instancji, sprowadzające się do wniosku, że faktury te dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Organ zaznaczył, że nie kwestionuje samego faktu nabycia przez podatnika produktu ropopochodnego. Zebrany materiał dowodowy dowodzi, że strona towar taki otrzymała, jednak dostawcą tego towaru nie były te spółki, bowiem faktycznym właścicielem towaru był A. K., nadto towar nie był olejem napędowym.

Odnosząc się z kolei do kwestii świadomości podatnika organ odwoławczy podniósł, że badanie świadomości w przedmiotowej sprawie prowadziłoby do sytuacji, w której rozpatrywana byłaby możliwość odliczenia kwot niebędących podatkiem z faktur, które nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży, czyli z tzw. pustych faktur. Kwestię świadomości i należytej staranności można analizować w przypadku, gdy faktury zostały wystawione przez rzeczywistego sprzedawcę towaru, a sprzedawany towar byłby faktycznie tym, którego sprzedaż została tą fakturą udokumentowana. Niemniej, zdaniem organu, podatnik nie dołożył należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów. Zasady doświadczenia życiowego pokazują bowiem, że nabywając paliwo w ciągu krótkiego okresu czasu po atrakcyjnej cenie należałoby przynajmniej zbadać jego jakość. W ocenie organu okoliczności, w jakich zostały zawarte sporne transakcje uprawniały do stwierdzenia, że podatnik miał podstawy przypuszczać, że wskazani kontrahenci nie dokonują faktycznej sprzedaży paliwa, a wystawione przez nich faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

W kwestii ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla wykonanych przez stronę usług transportowych organ odwoławczy wskazał, że moment powstania obowiązku podatkowego związany został z faktem otrzymania zapłaty, który o ile wystąpi do 30 dnia od wykonania usługi, wyznaczać będzie najwcześniejszy moment powstania tego obowiązku. Jeżeli zapłata nie nastąpiła w ciągu 30 dni od dnia wykonania usługi podatek należny z tytułu dostawy ww. usług należy rozliczyć w deklaracji VAT-7 sporządzanej za miesiąc, w którym mija 30 dzień od wykonania usługi. Przepisy nie dają w tym zakresie podatnikom żadnego wyboru ani dowolności w ustalaniu momentu powstania obowiązku podatkowego, który powstaje z mocy prawa, w ściśle określonym przypadku i czasie.

Organ nie podzielił też zarzutu niezgodności art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a/ U.p.t.u. z art. 66 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy UE L 347) i art. 10 ust. 2 VI Dyrektywy, powołując się w tym zakresie na orzecznictwo.

W skardze podatnik zarzucił naruszenie:

1. art. 86 ust. 1 U.p.t.u. poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego,

2. § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia wykonawczego poprzez zastosowanie regulacji krajowej, która jest sprzeczna z prawem wspólnotowym,

3. art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie w związku z art. 17 ust. 1 i ust. 6 VI Dyrektywy poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego bez wykazania działania w celu oszustwa podatkowego,

4. zasady proporcjonalności podatku od towarów i usług, gdzie nabywca towaru ponosi ciężar ekonomiczny nieuczciwych działań wystawcy faktury, wskutek niemożności odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy nabywca nie jest świadomy tego, że wystawca faktury nie może rozliczyć VAT, co stanowi też naruszenie art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej,

5. art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a/ U.p.t.u. poprzez zastosowanie przepisu krajowego w sytuacji, gdy stoi on w sprzeczności z art. 10 ust. 2 akapit 3 VI Dyrektywy VAT (obecnie art. 66 Dyrektywy 2006/12/WEJ),

6. art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a w konsekwencji art. 70 § 1 O.p., wskutek wydania decyzji określającej za grudzień 2004 r. wysokość nadwyżki do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe już po upływie terminu przedawnienia, gdyż za grudzień 2004 r. nie zostało wszczęte postępowanie karne-skarbowe,

7. art. 70 § 1 i § 6 O.p. poprzez jego instrumentalne wykorzystanie polegające na wszczęciu 23 grudnia 2010 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe za miesiące od stycznia do lipca 2005 r. - wobec czego Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że zobowiązanie podatkowe określone w skarżonej decyzji nie uległo przedawnieniu,

8. włączenie do materiału dowodowego przesłuchań świadków, zgromadzonych w trakcie innych postępowań (podatkowych, karnych, karnoskarbowych), a stanowiących zasadnicze dowody, na których została oparta decyzja, bez zapewnienia udziału strony,

9. art. 180 i 181 O.p. poprzez dopuszczenie jako dowodu w sprawie kopii materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, nie potwierdzonych za zgodność z oryginałem, a tym samym oparcie rozstrzygnięcia na materiale, który nie stanowi dowodu prawnie dopuszczalnego,

10. art. 191 O.p. poprzez brak uwzględnienia, bez podania przyczyny pewnych dowodów, w tym zeznań podatnika oraz zeznań innych świadków,

11. art. 210 § 4 O.p. poprzez ograniczenie się organu do sprawozdania z przebiegu postępowania i relacji z przebiegu podejmowanych czynności dowodowych, bez odniesienia się do ich wartości dowodowej,

12. art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz brak dbałości o bezstronność rozstrzygnięcia i dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy,

13. art. 122 O.p. poprzez brak dążenia do ustalenia stanu faktycznego sprawy, w tym wyjaśnienia wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości, a tym samym prowadzeniu postępowania w celu ustalenia prawdy wygodnej dla organu podatkowego, a nie prawdy obiektywnej.

W odpowiedzi na skargę oraz w piśmie procesowym z 5 września 2013 r. organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Rozważania Sądu I instancji

Sąd zaznaczył, że za nieprawidłowy uznać należy przyjęty przez organy moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych przez skarżącego usług transportowych za miesiące od grudnia 2004 r. do lipca 2005 r. Sąd odwołał się w tym zakresie do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 maja 2013 r. wydanym w sprawie C-169/12. W wyroku tym wskazano, że art. 66 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/117/WE z dnia 16 grudnia 2008 r., należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie unormowaniu prawa krajowego, zgodnie z którym podatek od wartości dodanej w odniesieniu do usług transportowych i spedycyjnych staje się wymagalny w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, lecz nie później niż po upływie 30 dni od dnia świadczenia usługi, nawet jeżeli faktura została wystawiona wcześniej i przewiduje późniejszy termin zapłaty. Sąd I instancji podkreślił, że wobec faktu, że w tej sprawie poza sporem pozostaje obowiązek wystawienia faktur VAT przez skarżącego, podobnie jak ich wystawienie, organy podatkowe nie miały prawa zakwestionować rozpoznanego przez skarżącego momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu świadczonych przez niego usług transportowych z chwilą wystawienia faktur, a więc zgodnie z normą zawartą w art. 19 ust. 4 U.p.t.u.

Odnosząc się natomiast do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za wskazane w zaskarżonej decyzji okresy rozrachunkowe Sąd I instancji odwołał się do treści uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12. Sąd zaznaczył, że uchwała ta dotyczyła wygaśnięcia zobowiązania przez zapłatę podatku, jednakże znajdzie zastosowanie do niniejszej sprawy, gdyż zaliczenie nadpłaty jest tożsame w skutkach z zapłatą, gdyż także powoduje efektywne wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu, nie ma ponadto żadnych podstaw prawnych, by różnicować sytuację prawną podatnika, który pokrywa zobowiązania podatkowe kosztem swego majątku, niezależnie od tego, czy czyni to dobrowolnie w formie uiszczenia kwoty wymagalnej, czy pod przymusem np. w formie egzekucji administracyjnej, czy zaliczenia z urzędu nadpłaty na zaległość.

Wobec powyższego Sądu uznał, że umorzenie postępowania, wraz ze skutkami, o których mowa w cytowanej wyżej uchwale 7 sędziów NSA, winno nastąpić w stosunku do zobowiązań za kwiecień, maj i w części za październik 2005 r., na które zostały zaliczone nadpłaty za wrzesień, listopad i grudzień 2005 r.

Sąd zaznaczył jednocześnie, że skarżący został powiadomiony o postępowaniu karnoskarbowym w dniu 3 stycznia 2013 r., gdy przedstawiono mu zarzuty. Nastąpiło to zatem już po upływie przedawnia, wobec czego bieg terminu przedawnienia nie został zawieszony na podstawie cytowanego art. 70 § 6 pkt 1 o.p. stosownie do stanowiska przyjętego przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11.

Następnie Sąd wskazał, że nie jest również tak, że pozostała część zaległości za maj oraz zaległości za czerwiec i lipiec 2005 r. nie uległy przedawnieniu, gdyż zostały wykonane (wyegzekwowane) w toku postępowania egzekucyjnego. Wystawienie tytułów wykonawczych nastąpiło w dniu 12 stycznia 2011 r., zaś egzekucja w dniach 19 i 24 stycznia 2011 r., a więc po upływie przedawnienia, co oznacza, że wyegzekwowano zobowiązania, które wygasły na skutek przedawnienia.

Zastosowanie środka egzekucyjnego do przedawnionego zobowiązania podatkowego, z natury rzeczy nie może spowodować przerwania biegu przedawnienia, które już upłynęło.

Natomiast pozostałe zarzuty sformułowane w skardze były w ocenie Sądu I instancji niezasadne i nie mogły prowadzić do wzruszenia zaskarżonej decyzji.

Skarga kasacyjna

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., reprezentowany przez swojego pełnomocnika, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), naruszenie:

I. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 4 i pkt 9 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktyczno - prawnego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, że organ odwoławczy utracił możliwość prowadzenia postępowania podatkowego i orzeczenia o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p., wygasło w wyniku zaliczenia powstałej nadpłaty na zaległości podatkowe czego Sąd nie kwestionuje, i w związku z wyżej wskazanym wygaśnięciem zobowiązania, termin przedawnienia już nie biegł dalej, ale wskazuje jednocześnie, iż zapłata za zobowiązania nawet w postaci zaliczenia nadpłaty ma ten sam skutek jak zapłata dobrowolna, podczas gdy w ocenie organów podatkowych wygaśniecie zobowiązania przez "zapłatę" powoduje, iż nie może ona wygasnąć drugi raz przez przedawnienia, a co za tym idzie organ podatkowy może orzekać w sprawie zobowiązania podatkowego.

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 4 i pkt 9 i w zw. z art. 208 O.p. poprzez ich niewłaściwą wykładnię i w konsekwencji uznanie, że zobowiązanie podatkowe może wygasną dwukrotnie oraz że w związku z tym zaistniały przesłanki do umorzenia postępowania w sprawie ze względu na przesłankę upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 141 § 4 i art. 187 § 2 w związku z art. 269 § 1 ww. ustawy, poprzez powołanie się (przy rozstrzyganiu co do przedawnienia ) na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt. I FPS 1/12 pomimo, że stany faktyczne, będące podstawą wydania ww. uchwały w sposób istotny różnią się od stanu faktycznego istniejącego w niniejszej sprawie, a pominięcie uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2007 r., sygn. akt I FPS 4/07, która dotyczy analogicznego (do występującego w niniejszej sprawie) stanu faktycznego, a w konsekwencji nie wystąpienie do odpowiedniego składu NSA o ewentualne rozstrzygniecie zagadnienia prawnego. Ponadto podnieść należy, że ww. uchwała, jak i wyrok, wydane w trybie art. 187 ww. ustawy, nie są bezwzględnie wiążące, a wiążą jedynie w konkretnej sprawie.

4. art. 141 § 4 w związku z art. 153 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. poprzez niekompletne wyjaśnienie podstaw prawnych rozstrzygania, w tym kluczowych kwestii, tj. dlaczego to samo zobowiązanie może dwukrotnie "wygasnąć" i jaki skutek prawny spowodowało, w niniejszej sprawie, wcześniejsze "wygaśnięcie zobowiązania podatkowego", na podstawie art. 59 § 1 pkt 4 O.p. oraz w jakim zakresie organy podatkowe mają dokonać umorzenia postępowania podatkowego, jeżeli przyjąć, iż zaistniały w tej sprawie przesłanki z art. 208 § 1 O.p.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 4 i pkt 9 O.p., poprzez ich niewłaściwa wykładnię i przyjęcie, że wynikające z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zobowiązanie podatkowe, uległo przedawnieniu bez względu na fakt, iż wcześniej zobowiązanie to wygasło, przed upływem terminu przedawnienia, na skutek zaliczenia nadpłaty na zaległość podatkową, podczas gdy w ocenie organów podatkowych zobowiązanie podatkowe nie może dwukrotnie wygasną raz przez zapłatę - zaliczenia a raz przez przedawnienia zobowiązania podatkowego, co jasno zostało wskazane również w art. 59 ww. ustawy, który to przepis rozróżnia te dwa rodzaje wygaśnięcia zobowiązania, co oznacza, iż zgodnie z brzmieniem uchwały NSA z dnia 8 października 2007 roku I FPS 4/07 organy podatkowe mogły orzekać w granicach, w którym zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek zapłaty,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a.w związku z art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p./ poprzez bezzasadne przyjęcie, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana po upływie terminu przedawnienia, co narusza art. 70 § 1 w związku z art. 208 § 1 O.p. i skutkuje wycofaniem jej z obrotu prawnego, przy pominięciu bezspornej okoliczności faktycznej, że zobowiązania podatkowe wygasły, w wyniku zaliczenia nadpłaty, a w związku z brzmieniem uchwały NSA z dnia 8 października 2007 roku I FPS 4/07 organy podatkowe mogły orzekać w granicach, w którym zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek zapłaty -zaliczenia. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy,

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego jej rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik podatnika wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie zasadniczo jest, czy w świetle art. 70 § 1, art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. po upływie terminu przedawnienia dopuszczalne jest prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.).

W tym miejscu należy wskazać, że powyższe zagadnienie było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w składzie pełnej Izby Finansowej w dniu 29 września 2014 r., w sprawie II FPS 4/13, podjął uchwałę, zgodnie z którą "W świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)".

Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny co do zasady podzielił stanowisko tego Sądu wyrażone w uchwale (7) z dnia 3 grudnia 2012 r. w sprawie I FPS 1/12, która była podstawą zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Naczelny Sąd Administracyjny ustosunkowując się do stanu faktycznego i prawnego sprawy, na tle której zapadło pytanie prawne (postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 czerwca 2013 r., II FSK 513/13, dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) w sentencji omawianej uchwały wskazał dodatkowo, że podstawą umorzenia postępowania odwoławczego powinien być przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie.

W tym miejscu podkreślić należy, że przepis art. 269 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym "Jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio." – wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej zaprezentowanemu w ramach zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 187 § 2 ww. ustawy – formułuje zasadę ogólnej mocy wiążącej uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zasada ta wyraża się w tym, iż każdy skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę, w której zastosowanie ma przepis, co do którego wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w ramach uchwały, jest związany wykładnią tego przepisu dokonaną w tejże uchwale (por. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2012 r., I FSK 586/11, dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę, będąc zatem związany stanowiskiem wyrażonym w omawianej uchwale tego Sądu z dnia 29 września 2014 r., II FPS 4/13, podziela zawartą w niej ocenę prawną i tym samym za bezzasadne uznaje sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 O.p. i w związku z art. 59 § 1 pkt 1 tej ustawy, w zakresie, w jakim są one sprzeczne z podjętą uchwałą.

W rozstrzyganej sprawie podkreślenia wymaga ponadto, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 maja 2014 r. I FSK 705/13 (dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) wypowiedział się w zakresie zastosowania przepisu art. 70 § 1 O.p. w odniesieniu do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Sąd ten wskazał, że mimo, iż w art. 70 § 1 O.p. ustawodawca nie stanowi wprost o przedawnieniu obowiązku podatkowego, lecz tylko o takiej jego konkretyzacji, która przyjmuje postać zobowiązania podatkowego, to w orzecznictwie ugruntowany jest już pogląd o możliwości stosowania tego przepisu także do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu (por. uchwała NSA z dnia 29 czerwca 2009 r., I FPS 9/08) oraz nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc, określanej często jako tzw. zwrot pośredni podatku (np. wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., I FSK 1786/12). W uzasadnieniu przywoływanej uchwały NSA wskazał, że termin przedawnienia kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty różnicy podatku do przeniesienia, zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat (pkt 9.13 uzasadniania uchwały I FPS 9/08). Tezę tę zinterpretował NSA w wyroku z dnia 14 marca 2013 r., I FSK 437/13, w którym stwierdził, że kiedy w uchwale tej mowa o "terminie zwrotu podatku" stwierdzenie to odnosi się również do zwrotu różnicy podatku – mającego charakter bezpośredni, jak i pośredni. Z kolei o tym, co należy rozumieć pod pojęciem "termin zwrotu" kwoty nadwyżki podatku do przeniesienia, wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., I FSK 1716/12, stwierdzając, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia nie podlega zwrotowi sensu stricto. Jest ona rozliczana w kolejnych okresach, przy czym w wyniku takiego rozliczenia może powstać zobowiązanie podatkowe, nadwyżka podatku do zwrotu bezpośredniego, bądź też kolejna nadwyżka podatku naliczonego do przeniesienia. Sąd wyraził pogląd, że terminem tzw. zwrotu pośredniego jest termin, w którym przeniesiona nadwyżka została rozliczona, i to bez względu na wynik tego rozliczenia. Należy zatem przyjąć, że pięcioletni okres przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., w odniesieniu do nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia powinien być liczony od końca roku z uwzględnieniem miesiąca, w którym nadwyżka ta została rozliczona, niezależnie od wyniku tego rozliczenia.

Za nietrafne – w kontekście powyższego – należy również uznać zarzuty uchybienia przepisów postępowania, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 70 § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 4 i pkt 9 O.p. Wprawdzie autor skargi kasacyjnej zakwalifikował je jako zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, jednakże ich treść i uzasadnienie wskazuje, że intencją autora tej skargi było podważenie – w ramach tych zarzutów – wykładni przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 70 § 1 O.p., dokonanej przez Sąd I instancji w kwestionowanym wyroku.

Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przede wszystkim autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił szerzej tego zarzutu, w szczególności nie wskazał w jaki sposób to ewentualne uchybienie Sądu I instancji w zakresie przepisów postępowania wpłynęło na wynik tej sprawy. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu należy jeszcze raz zwrócić uwagę, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest, czy w świetle art. 70 § 1, art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. po upływie terminu przedawnienia dopuszczalne jest prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę wobec treści art. 59 § 1 pkt 1 O.p. Sąd I instancji swoje rozstrzygnięcie oparł na sentencji uchwały NSA, którą – na mocy art. 269 P.p.s.a. – Sąd ten był związany, a która bezpośrednio dotyczyła spornego w tej sprawie zagadnienia i w uzasadnieniu wyroku Sąd dał temu wyraz. Uzasadnienie wyroku nie zawiera wprawdzie jednoznacznych wskazówek co do tego jakie ma być przyszłe rozstrzygnięcie organu podatkowego. Nie można jednak przyjąć, że stanowi to naruszenie przepisów postępowania (art. 141 § 4 P.p.s.a.), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu powołanej uchwały o sygn. II FPS 4/13 odniósł się również do rodzajów rozstrzygnięć, jakie może wydać organ odwoławczy. Organ podatkowy w przypadku wątpliwości co do tej kwestii powinien zatem uwzględnić wskazówki zawarte w tej uchwale.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że brak jest podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, w oparciu o art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.