Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt III SA/Lu 576/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2022-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2013 nr 269 poz 1 art. 56; art. 77 ust. 2; art. 85 ust. 1
law: Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny
article: art. 119 pkt 2; art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Pastusiak (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Anna Strzelec Sędzia WSA Iwona Tchórzewska po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi M. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 16 lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie długu celnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 16 lipca 2021 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, po rozpatrzeniu odwołania M. . Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej także jako "skarżąca", "strona") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z dnia 6 kwietnia 2021 r. w przedmiocie długu celnego .

Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie sprawy.

W dniu 18 listopada 2019 r. w Oddziale Celnym w K. , P. , działając z upoważnienia Sp. z o.o. M. wg zgłoszenia celnego nr [...] zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu sprowadzony z Rosji towar zadeklarowany jako drożdże nieaktywne przeznaczone na pasze. Towar zaklasyfikowano do kodu Taric 2102 20 19 10 obejmującego: - Drożdże nieaktywne; pozostałe mikroorganizmy jednokomórkowe, martwe, - - Drożdże nieaktywne, - - - Pozostałe, - - - - Przeznaczone na pasze, ze stawką celną "erga omnes" 5,1%.

W tym samym dniu dokonano poboru 2 próbek towaru. Z czynności tej sporządzono protokół pobrania próbek towaru nr [...]. Próbki zostały przesłane do Działu Centralne Laboratorium Celno-Skarbowe Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie celem ustalenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej towaru. Oddział Celny w K. dnia 7 stycznia 2020 r. otrzymał od Centralnego Laboratorium Celno-Skarbowego wyniki badań pobranych próbek towaru z którego wynikało, iż w próbkach tychnie stwierdzono obecności drożdży (sprawozdanie z dnia 23 grudnia 2019 r. nr [...]).

W odpowiedzi na wezwanie organu I instancji w dniu 21 września 2020 r. strona nadesłała kserokopie:

- pisma z dnia 3 września 2020 r. S. Sp. z o.o. wraz z tłumaczeniem;

- certyfikatu Analizy Lucernokulki (mąka granulowana), logo firmy M. ;

- certyfikatu jakości Drożdże gorzelniane (suche nieaktywne) Materiał Paszowy, logo firmy M. ;

- certyfikatu jakości Drożdże na otrębach pszennych (suche nieaktywne) Materiał Paszowy, logo firmy M. ;

- kontraktu nr [...] z dnia 17 stycznia 2019 r. z aneksem nr 5 z dnia 15 listopada 2019 r. i aneksem nr 14 z dnia 20 listopada 2019 r.;

- kontraktu nr [...] z dnia 29 stycznia 2020 r. z aneksem nr 01 z dnia 29 stycznia 2020 r.;

- faktury nr [...] z dnia 15 listopada 2019 r., wraz z tłumaczeniem, faktury nr [...] z dnia 21 listopada 2019 r. wraz z tłumaczeniem i tłumaczenie faktury nr [...] z dnia 6 lutego 2020 r.

W piśmie z dnia 3 września 2020 r. S. Sp. z o.o. poinformował, że produkuje nieaktywne drożdże paszowe na bazie otrębów i wywaru gorzelnianego ze zbóż.

Pismem z dnia 21 października 2020 r. Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. powiadomił stronę, że zamierza wydać decyzję, w której dokona zmiany klasyfikacji taryfowej, stawki celnej oraz kwoty długu, celnego od towaru objętego zgłoszeniem celnym.

Pismem z dnia 9 listopada 2020 r. strona zwróciła się z wnioskiem do Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej o wystąpienie do Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie celem wyjaśnienia jaką metodą przeprowadzono badania pod kątem obecności drożdży oraz jaką metodą wyliczono zawartość białka w próbce. Strona zawnioskowała o przesłanie na jej adres próbki towaru pobranej z partii towaru będącej przedmiotem niniejszego postępowania celem zlecenia przeprowadzenia stosownych badań laboratoryjnych, które mogą wskazać obecność drożdży nieaktywnych (martwych) w próbce towaru. Zdaniem spółki, towar, nawet gdyby nie zawierał drożdży nie może być klasyfikowany do kodu Taric 2309 90 41 89, gdyż kod ten odpowiada gotowej paszy dla zwierząt do sprzedaży detalicznej.

Centralne Laboratorium Celno-Skarbowe Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego wyjaśniło, że:

- badanie pod kątem obecności drożdży zostało wykonane z wykorzystaniem metody mikroskopowej CLCI-01-MI01A-VI "Oznaczenie surowców roślinnych, niektórych zwierzęcych, włókien - analiza mikroskopowa". Metoda ta pozwala na wykrywanie obecności drożdży (żywych lub martwych). W badanej próbce nie stwierdzono obecności drożdży.

- w celu określenia zawartości białka ogółem w przeliczeniu na suchą masę zastosowano przeliczenie stechiometryczne z uwzględnieniem wyników oznaczenia zawartości białka metodą Kjeldahla oraz zawartości wody/suchej masy metodą wagową. Zdaniem Laboratorium wysoka zawartość białka w suchej masie może wynikać z obecności w badanej próbce siarczanu amonu.

W niepodpisanym przez stronę piśmie z dnia 22 stycznia 2021 r. stwierdziła ona, że sprawozdanie z badań nr [...] zawiera wyniki badań spoza zakresu akredytacji. Zdaniem spółki, drożdże nieaktywne przeznaczone na paszę zostały prawidłowo zaklasyfikowane do kodu taryfy celnej 2102 20 19 10 a stwierdzenie braku drożdży w produkcie nie jest prawidłowe z punktu widzenia procesu produkcyjnego i istniejącej nomenklatury kodów celnych. Niezgodność powstaje również z punktu widzenia rozporządzenia Komisji (UE) 2017/1017 z dnia 15 czerwca 2017r. zmieniającego rozporządzenie Komisji nr 68/2013 w sprawie katalogu materiałów paszowych, które stanowi szczegółowy wykaz materiałów paszowych m.in. drożdży w pkt 12. Produkty i produkty uboczne uzyskiwane w wyniku fermentacji z wykorzystaniem mikroorganizmów inaktywowanych tak, by produkty te nie zawierały żywych mikroorganizmów. Strona wyjaśniła, że w przedmiotowym produkcie brak jest żywych komórek drożdży, gdyż drożdże po procesie namnażania/produkcji zostały inaktywowane (zabite) w procesie obróbki termicznej. Proces ten odbywał się w temperaturze 100-103°C, stąd brak widocznych komórek drożdży podczas badania pod mikroskopem, gdyż nastąpił ich całkowity rozpad. Zdaniem Spółki, metoda CLCI-01-MI01A-V1 nie będzie słuszną metodą do badania danego typu produktu. W procesie suszenia komórki drożdży uległy degradacji uwalniając charakterystyczne dla nich aminokwasy składające się na całkowitą zawartość białka w produkcie. Badania powinny być przeprowadzone w kierunku zawartości aminokwasów, których ilość będzie zwiększona w stosunku do standardowej zawartości aminokwasów, np. w otrębach lub np. w wywarze gorzelnianym. Instytucją właściwą dla rozstrzygnięcia powstałego sporu będzie każdy Państwowy Zakład Higieny Pasz lub Państwowe Laboratorium Weterynaryjne, mogą to być również instytucje komercyjne dysponujące akredytowanymi metodami badań dla danego typu produktów. Badania, które należałoby wykonać, to przede wszystkim badania na zgodność ze specyfikacją producenta. Drożdże paszowe mogą zawierać żywe komórki producenta w wyniku wtórnego wysiewu gotowych produktów lub w wyniku zastosowania odpowiednio niskich temperatur podczas plazmolizy biomasy i suszenia. Zgodnie z wymaganiami weterynaryjno-sanitarnymi obecność żywych komórek producenta w drożdżach paszowych nieaktywnych - martwych jest niedopuszczalna i jest konsekwencją naruszenia technologii ich przygotowania lub przechowywania. Zdaniem spółki, brak widoczności komórek drożdżowych nie oznacza nie przynależności danego produktu do kodu nomenklatury celnej 2102 20 19 10. Strona zarzuca błąd w interpretacji przepisów na podstawie błędnych badań z uwagi na fakt, że przeprowadzone badania przez Centralne Laboratorium Celno-Skarbowe nie są badaniami akredytowanymi oraz brak odpowiedniej znajomości przepisów prawa paszowego oraz materiałów paszowych jako produktów. Produkty klasyfikowane do kodu 2309 90 31 88 (Karma dla zwierząt z wyjątkiem psów i kotów, pakowana do sprzedaży detalicznej, niezawierająca lub zaw. <10% masy skrobi, <10% masy produktu mlecznego) są produktami do skarmiania bezpośredniego. Dany produkt zaś nie może być użyty jako produkt do bezpośredniego skarmiania. Dawkowanie tego produktu może stanowić jedynie 4%. Strona zasugerowała skierowanie produktu na badania w laboratorium akredytowanym, które może na podstawie badań specjalistycznych określić, czy dany produkt stanowi produkt w myśl prawa paszowego i znajdującego swoje miejsce w katalogu materiałów paszowych pod nr 12.1.5 Drożdże [drożdże piwne] (...) Spółka kwestionuje obowiązek poniesienia kosztu zaliczki na poczet badań, ponieważ dotychczas wykonane badania nie były badaniami właściwymi dla danego typu produktu. Spółka zaproponowała zlecić badania w Krajowym Laboratorium Pasz w Lublinie, które może porównać i stwierdzić, czy produkt odpowiada materiałowi paszowemu drożdże paszowe nieaktywne martwe na podłożach głównie pochodzenia roślinnego. Krajowe Laboratorium Pasz Oddział Lublin posiada dostateczną wiedzę na temat drożdży nieaktywnych, ponieważ wykonuje badania danego materiału paszowego. Do pisma strona załączyła formularz zlecenia wykonania badań próbki na zawartość białka, aminokwasów, mocznika i jonów amonu.

Pismem z dnia 12 lutego 2021 r. organ I instancji wystąpił do Instytutu Zootechniki - PIB Krajowego Laboratorium Pasz w Lublinie o udzielenie informacji na temat możliwości przeprowadzenia badania laboratoryjnego próbki towaru zadeklarowanego jako "drożdże nieaktywne przeznaczone na pasze" pod kątem prawidłowej klasyfikacji taryfowej wg Wspólnej Taryfy Celnej. W odpowiedzi na powyższe pismo Krajowe Laboratorium Pasz w Lublinie poinformowało, że badania w podanym zakresie pozwoliłyby potwierdzić, że badane drożdże odpowiadają drożdżom paszowym wymienionym w Katalogu materiałów paszowych pod nr 12.1.5 (Rozp. Komisji nr 68/2013 z dnia 16 stycznia 2013r. w sprawie kat. Materiałów paszowych - Dz.Urz. UE 29 z 30.01.2013), a tym samym pozwoliłyby potwierdzić, że odpowiadają drożdżom określonym w Taryfie Celnej w pozycji 2102 (A) Drożdże nieaktywne. Wykonane badania pozwoliłyby dodatkowo na potwierdzenie jakości drożdży paszowych i ich przydatności w żywieniu zwierząt oraz, czy badane drożdże odpowiadają drożdżom paszowym i czy nie są zanieczyszczone mocznikiem i/lub jonami amonowymi, ograniczającymi ich przydatność paszową. Badania te wykraczają poza badania potwierdzające tożsamość materiału dla potwierdzenia taryfy celnej. Do tego celu wystarczyłyby badania organoleptyczne (mikroskopowe) i badania stwierdzające lub wykluczające obecność żywych komórek drożdży. Takich badań Krajowe Laboratorium Pasz w Lublinie nie wykonuje.

Dnia 1 marca 2021 r. organ I instancji ponownie zwrócił się do Działu Centralne Laboratorium Celno-Skarbowe Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie z prośbą o ustosunkowanie się do pisma strony z dnia 22 stycznia 2020 r., w szczególności do zarzutu zastosowanej metody badania pod kątem obecności drożdży, przeprowadzenia badań na zgodność ze specyfikacją producenta, zwłaszcza na parametr: obecność żywych komórek drożdży oraz na zawartość aminokwasów, które uwolniły się podczas inaktywacji drożdży, a które są charakterystyczne dla danego typu produktu.

W odpowiedzi Centralne Laboratorium Celno-Skarbowe w piśmie z dnia 9 marca 2021 r. wyjaśniło, że wykorzystana do badania obecności drożdży metoda CLCI-01-MI01A-VI jest metodą własną umożliwiającą stwierdzenie obecności drożdży w postaci jednokomórkowych mikroorganizmów (aktywnych lub nieaktywnych). W próbkach stwierdzono jedynie obecność rozdrobnionych fragmentów tkanki roślinnej oraz ziaren skrobi z widocznym w świetle spolaryzowanym "krzyżem". Badania nie potwierdziły obecności drożdży w postaci jednokomórkowych mikroorganizmów, co znajduje swoje odzwierciedlenie w przekazanym piśmie, zgodnie z którym brak widocznych komórek drożdży podczas badania pod mikroskopem wynika z całkowitego ich rozpadu w procesie obróbki termicznej. Porównując uzyskane w Laboratorium wyniki oceny właściwości fizycznych badanych próbek z wymaganiami określonymi w wycofanej normie PN-81A-79006 "Drożdże paszowe suszone" należało stwierdzić, że badane próbki towaru w zakresie wyglądu nie wykazują w sposób jednoznaczny cech charakterystycznych dla drożdży paszowych suszonych. W tej normie określono, że drożdże paszowe suszone posiadają postać: płatków, grysiku, mączki lub inną postać nadaną mechanicznie, zapach: swoisty, inny obcy niedopuszczalny, barwę: kremową do szarokremowej lub szarokremową do ciemnobrązowej. Niewielkie grudki lub płatki powinny być łatwo rozcieralne. W związku z powyższym w przekazanym sprawozdaniu z badań zamieszczono wniosek, że w badanych próbkach towaru nie stwierdzono obecności drożdży. Wniosek ten stanowi podsumowanie wszystkich przeprowadzonych badań, w tym badania mikroskopowego. Obecność w badanych próbkach siarczanu amonu dodatkowo podwyższa zawartość białka. Laboratorium nie kwestionuje, że przedstawione próbki zawierają aminokwasy pochodzące z rozpadu drożdży. Stanowi to jedynie dowód na obecność aminokwasów pochodzących z drożdży a nie na obecność komórek drożdży (aktywnych lub nieaktywnych). Zdaniem laboratorium przeprowadzone badania były wystarczające do ustalenia propozycji klasyfikacji taryfowej, którą zamieszczono w pkt IV sprawozdań.

Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej decyzją z dnia 6 kwietnia 2021 r. zmienił klasyfikację taryfową importowanego towaru. Towar zaklasyfikowano do kodu Taric 2309 90 41 89 obejmującego: Preparaty, w rodzaju stosowanych do karmienia zwierząt, - Pozostałe, - - Pozostałe, włącznie z przedmieszkami, - - - Zawierające skrobię, glukozę, syrop glukozowy, maltodekstrynę lub syrop z maltodekstryny, objęte podpozycjami 1702 30 50, 1702 30 90, 1702 40 90, 1702 90 50 i 2106 90 55, lub produkty mleczne, - - - - Zawierające skrobię, glukozę, syrop glukozowy, maltodekstrynę lub syrop z maltodekstryny, - - - - - Zawierające więcej niż 10 % masy, ale nie więcej niż 30 % masy, skrobi, - - - - - - Niezawierające produktów mlecznych lub zawierające tych produktów mniej niż 10 % masy, - - - - - - - Pozostałe, - - - - - - - - Pozostałe ze stawką celną dla krajów trzecich w wysokości 55 EUR/1000 kg.

W odwołaniu od powyższej decyzji spółka powtórzyła argumentację zawartą w niepodpisanym przez nią piśmie z dnia 22 stycznia 2021 r. Podnosiła również, że sprowadzony towar w zgłoszeniu celnym został zaklasyfikowany do kodu Taric 2102 20 19 10 prawidłowo, zaś badania przeprowadzone przez Dział Centralne Laboratorium Celno-Skarbowe Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie były przeprowadzone w oparciu o niewłaściwą metodę do zbadania importowanego produktu. Zdaniem skarżącej, zaklasyfikowanie towaru do pozycji CN 2309 będzie stanowiło ogromny błąd w interpretacji przepisów. Produkty wykazane pod kodem 2309 (Karma dla zwierząt z wyjątkiem psów i kotów, pakowana do sprzedaży detalicznej, niezawierająca lub zaw. <10% masy skrobi, <10% masy produktu mlecznego) są produktami do skarmiania bezpośredniego. Dany produkt zaś nie może być użyty jako produkt do bezpośredniego skarmiania. Dawkowanie tego produktu może stanowić jedynie 4%.

Po rozpatrzeniu odwołania DIAS w Lublinie zaskarżoną decyzją z dnia 16 lipca 2021 r. utrzymał w mocy decyzję z dnia 6 kwietnia 2021 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że Wspólna Taryfa Celna przyjęła nazewnictwo i pełne zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz Ogólnym Regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Organ odwoławczy podkreślił, że nie zaprzecza, że w pozycji Taryfy celnej CN 2102 klasyfikowane są drożdże nieaktywne. Wynika to przede wszystkim z brzmienia pozycji oraz z Not wyjaśniających. Przeprowadzona analiza produktu wykazała, że nie zawiera on drożdży w postaci jednokomórkowych mikroorganizmów (aktywnych lub nieaktywnych) i zdaniem organu II instancji nie może być klasyfikowany do pozycji 2102. Skarżąca w pismach kierowanych do organu również nie twierdzi, że sprowadzony towar zawiera komórki drożdży. W odwołaniu stwierdzono, że "Drożdże w procesie namnażania zostały zabite w procesie obróbki termicznej, stąd brak widocznych komórek drożdży podczas badania pod mikroskopem. W procesie suszenia, pod wpływem temperatury komórki drożdży uległy degradacji uwalniając charakterystyczne dla nich aminokwasy składające się na całkowitą zawartość białka w produkcie". Zdaniem spółki, mimo to towar należy zaklasyfikować do pozycji 2102.

Organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. Oznacza to, że dla ustalenia prawidłowej taryfikacji towaru podstawowe znaczenie ma brzmienie pozycji (i kodów) taryfy celnej oraz uwag do sekcji i działów z nimi związanych. Pozycja 2102 Taryfy celnej obejmuje drożdże (aktywne lub nieaktywne); pozostałe i mikroorganizmy jednokomórkowe, martwe (z wyłączeniem szczepionek objętych pozycją i 3002); gotowe proszki do pieczenia. Przedmiotowy towar nie zawiera zaś w swoim składzie drożdży. Wobec czego przedmiotowy towar należało zaklasyfikować do pozycji 2309 WTC, kodu Taric 2309 90 41 89. Sprowadzony produkt przeznaczony jest na paszę dla zwierząt, jest wyrobem przetworzonym składającym się z mieszaniny kilku składników pokarmowych, których rodzaj i proporcje różnią się w zależności od przewidywanej produkcji zwierzęcej, służy do wytwarzania pasz treściwych lub uzupełniających. Importowany towar spełnia warunki towaru klasyfikowanego w wymienionej w Notach wyjaśniających w grupie towarów (C) REPARATY DO WYROBU PASZ TREŚCIWYCH LUB UZUPEŁNIAJĄCYCH OPISANYCH POWYŻEJ W (A) I (B) - ułatwiające trawienie i zapewniające dobre wykorzystanie paszy przez zwierzęta i chroniące ich zdrowie. Wyniki badań przeprowadzonych przez organ I instancji potwierdzają również fakt, że preparat produkowany z drożdży stracił cechy charakterystyczne dla produktu wyjściowego i został przetworzony w takim stopniu, że charakterystyczna budowa komórkowa drożdży jest nierozpoznawalna pod mikroskopem. Sprowadzony towar służy jako dodatek do pasz celem ochrony zdrowia zwierząt.

Zdaniem organu odwoławczego, fakt, że producent określił sprzedawany przez siebie towar jako drożdże paszowe, co podnosi strona w odwołaniu, nie przesądza jeszcze o klasyfikacji towaru do pozycji 2102. Dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury Scalonej. Opis kodu taryfy celnej może różnić się od nazw przyjętych w handlu, technologii, czy nadanych przez producenta towaru. Z punktu widzenia poprawnej klasyfikacji taryfowej istotna jest faktyczna identyfikacja towaru, tj. jego skład chemiczny, właściwości, przeznaczenie itp. Przeprowadzenie badań pod kątem zawartości aminokwasów a nie komórek drożdży nie jest w przedmiotowej sprawie zasadne. Organ celny nie kwestionuje obecności aminokwasów w produkcie, co potwierdzają przeprowadzone badania a także faktu, że uwolniły się one z rozpadających się komórek drożdży. Jednak preparaty zawierające rozłożone do związków chemicznych komórki drożdży nie mogą być klasyfikowane do pozycji 2102 obejmującej drożdże. Są one klasyfikowane do pozycji 2309, obejmującej m.in. dodatki do pasz.

W odniesieniu do zarzutu odwołania, podważającego przeprowadzone badania laboratoryjne przez Dział Centralne Laboratorium Celno-Skarbowe Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie które nie posiada stosownej akredytacji do wykonywania tego typu badań, organ drugiej instancji uznał go za niesłuszny, bowiem w świetle art. 91 Prawa celnego, akredytacja nie jest wymagana dla laboratorium celnego, które zajmuje się badaniem cech fizykalnochemicznych wyrobu celem prawidłowego określenia kodu taryfy celnej danego towaru.

W kontekście załączonej do odwołania monografii, organ podkreślił, że w publikacji tej brak jest informacji, jakich konkretnie drożdży dotyczy podany skład chemiczny, mowa jest o "suszonych drożdżach paszowych". Materiał ten nie jest porównywalny z wynikami badań przeprowadzonych przez organ I instancji. Podana analiza chemiczna nie odnosi się w żaden sposób do występowania lub nie w składzie omawianych preparatów komórek drożdży żywych lub martwych.

Końcowo organ odwoławczy wyjaśnił, że organ I instancji na potwierdzenie prawidłowości klasyfikacji importowanego towaru do kodu 2309 90 41 89 przywołał wydaną w dniu 28 czerwca 2019 r. przez DIAS w Warszawie Wiążącą Informację Taryfową nr PLBTIWIT-2019-000928 dla mieszanki paszowej uzupełniającej zawierającej w składzie m.in. śrutę pszeniczną, aminokwasy, chlorek magnezu. Decyzja WIT potwierdza zasadność klasyfikacji dokonanej przez Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej. Aby uznać importowany towar za drożdże nieaktywne w myśl WTC winny one być drożdżami, a nie towarem powstałym w wyniku przetworzenia drożdży w taki sposób, że nie można stwierdzić, że są to drożdże. Brzmienie pozycji deklarowanej przez stronę w zgłoszeniu celnym jednoznacznie wskazuje, że tą pozycją objęte są drożdże nieaktywne a nie produkty otrzymane w wyniku przetworzenia drożdży.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie spółka zarzuciła decyzji z dnia 16 lipca 2021 r. naruszenie:

- art. 48 w zw. z art. 108 UKC, poprzez błędne przeprowadzenie kontroli, po zwolnieniu towarów w wyniku której, uznano, iż strona błędnie kwalifikowała importowane towary-jako drożdże nieaktywne do kodu 2102 20 19 10;

- art. 85 UKC poprzez błędne określenie należności celnych przywozowych w wyniku niezasadnej zmiany kodu CN importowanych towarów;

- naruszenie reguł 1 i 6 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej stanowiącej załącznik do Rozporządzenia Rady (EWG) Nr. 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w związku z brzmieniem kodów 2102 20 19 10 oraz 2309 90 41 89, poprzez błędną ich wykładnię i pominiecie not wyjaśniających skutkującą zmianą kodu CN towaru importowanego przez stronę jako drożdże nieaktywne przeznaczone na pasze;

- art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p. w zw. z art. 73 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne, poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego polegającego na oparciu rozstrzygnięcia o zmianie kwalifikacji celnej towarów - drożdży nieaktywnych przeznaczonych na pasze, wyłącznie na opinii Laboratorium Celno-Skarbowego Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie z pominięciem innych dowodów w sprawie;

- art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p. w zw. z art. 73 Prawa celnego, poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz zaniechanie jego pełnej analizy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego, polegającego na niezasadnej zmianie kodu CN zaimportowanych drożdży nieaktywnych przeznaczonych na pasze, a w konsekwencji ponowne określenie kwoty długu celnego;

- art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p. w zw. z art. 73 Prawa celnego, poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wynikiem czego błędnie zmieniono kwalifikację celną towaru określonego jako drożdże nieaktywne przeznaczone na pasze.

W oparciu o powyższe zarzuty spółka wniosła o:

- uchylenie decyzji zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania;

- zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych;

- przeprowadzenie, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a, dowodu i załączenie w poczet materiału dowodowego wyniku badań obecności/nieobecności komórek drożdży metodą barwienia przyżyciowego w próbkach dostarczonych przez zleceniodawcę, wykonane zgodnie z umową RUI/1/08/2021 z dnia 12 sierpnia 2021 r., z dnia 17 sierpnia 2021 i 24 sierpnia 2021 r. wykonane przez Instytut rozrodu zwierząt i badań żywności Polskiej Akademii Nauk, na fakt wykrycia obecności martwych komórek drożdży.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 16 lipca 2021 r., utrzymująca w mocy decyzję z dnia 6 kwietnia 2021 r., którą Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej określił kwotę długu celnego powstałego w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru wg zgłoszenia celnego z dnia 18 listopada 2019 r. (nr [...]) – w związku ze zmianą klasyfikacji taryfowej importowanego towaru.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem importu był towar, który w zgłoszeniu celnym został określony jako drożdże nieaktywne przeznaczone na pasze. Towar zaklasyfikowano pierwotnie do kodu Taric 2102 20 19 10 obejmującego: - Drożdże nieaktywne; pozostałe mikroorganizmy jednokomórkowe, martwe, - - Drożdże nieaktywne, - - - Pozostałe, - - - - Przeznaczone na pasze, ze stawką celną "erga omnes" 5,1%.

Jednak zdaniem organów celnych powinien on zostać sklasyfikowany do kodu Taric 2309 90 41 89 obejmującego: Preparaty, w rodzaju stosowanych do karmienia zwierząt, - Pozostałe, - - Pozostałe, włącznie z przedmieszkami,----- Zawierające skrobię, glukozę, syrop glukozowy, maltodekstrynę lub syrop z maltodekstryny, objęte podpozycjami 1702 30 50, 1702 30 90, 1702 40 90, 1702 90 50 i 2106 90 55, lub produkty mleczne,------- Zawierające skrobię, glukozę, syrop glukozowy, maltodekstrynę lub syrop z maltodekstryny, - - — Zawierające więcej niż 10 % masy, ale nie więcej niż 30 % masy, skrobi,................ Niezawierające produktów mlecznych lub zawierające tych produktów mniej niż 10 % masy, - - ........... Pozostałe, Pozostałe ze stawką celną dla krajów trzecich w wysokości 55 EUR/1000 kg .

Według stanowiska skarżącej, w przedmiotowym produkcie brak jest żywych komórek drożdży, gdyż drożdże po procesie namnażania/produkcji zostały inaktywowane (zabite) w procesie obróbki termicznej. Proces ten odbywał się w temperaturze 100-103°C, stąd brak widocznych komórek drożdży podczas badania pod mikroskopem, gdyż nastąpił ich rozpad. Występują jednak drożdże nieaktywne które po zastosowaniu procesu termicznego obumarły.

Co do zasady organ celny nie kwestionuje powyższego stanowiska strony skarżącej zgadzając się ze skarżącą, iż nastąpił całkowity rozpad drożdży. Organ odwoławczy potwierdził także, że w pozycji Taryfy celnej CN 2102 klasyfikowane są drożdże nieaktywne. Wynika to przede wszystkim z brzmienia pozycji oraz z Not wyjaśniających. Jednak zwrócił uwagę na okoliczność, że przeprowadzona analiza importowanego towaru wykazała brak w jego składzie drożdży w postaci jednokomórkowych mikroorganizmów (aktywnych lub nieaktywnych), a w tej sytuacji nie może być on klasyfikowany do pozycji 2102.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się zatem do kwestii ustalenia zgodnej z prawem celnym klasyfikacji taryfowej odpowiadającej właściwościom importowanego towaru.

Dla rozstrzygnięcia wskazanego sporu konieczne jest zatem ogólne ustalenie na gruncie przepisów prawa obowiązujących w chwili dokonania zgłoszenia celnego, jakiego rodzaju towary podlegały klasyfikacji do wskazanego przez stronę skarżącą kodu Taric 2102 20 19 10 oraz kodu Taric 2309 90 41 89 wskazanego przez organ celny.

Kluczowe znaczenie dla dokonania klasyfikacji taryfowej danego towaru zawsze ma ustalenie cech danego towaru. Należy zatem ocenić, czy przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe pozwoliło na ustalenie wszystkich - istotnych z punktu widzenia obowiązujących przepisów - cech importowanego towaru, które w jednoznaczny sposób przesądziły o jego klasyfikacji do kodu 2309 90 41 89. Przy czym, każdy z towarów może podlegać tylko do jednej podpozycji (lub dalszych jej podziałów) Nomenklatury Scalonej.

Dług celny powstaje z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 77 ust. 2 UKC), a kwota należności celnych jest określana zgodnie z takimi zasadami obliczania należności celnych, jakie miały zastosowanie do danych towarów w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 85 ust. 1 UKC).

Zgodnie z art. 56 UKC należności celne ustalane są na podstawie Wspólnej Taryfy Celnej, która obejmuje Nomenklaturę Scaloną towarów, wprowadzoną rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87. Załącznik nr 1 do tego rozporządzenia zawiera Nomenklaturę Scaloną oraz stawki celne, dodatkowe jednostki statystyczne i inne niezbędne informacje. Załącznik ten jest zmieniany co roku, bowiem zgodnie z treścią art. 12 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, Komisja przyjmuje każdego roku rozporządzenie przedstawiające pełną wersję Nomenklatury Scalonej wraz ze stawkami celnymi. Wspomniane rozporządzenie jest publikowane nie później niż dnia 31 października w Dzienniku Urzędowym Wspólnot Europejskich i stosuje się je od dnia 1 stycznia roku następnego.

W niniejszej sprawie zgłoszenie celne miało miejsce w dniu 18 listopada 2019 r., kiedy obowiązywało rozporządzenie Komisji (UE) nr 2018/1602 z dnia 11 października 2018 r. zmieniające załącznik nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 273/1 z dnia 31 października 2018 r. ze zm.).

Przy klasyfikacji taryfowej towaru należy uwzględniać Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), które są zamieszczone na początku taryfy celnej oraz uwagi do poszczególnych sekcji i działów., które zostały zamieszczone w części pierwszej załącznika nr 1 do rozporządzenia Komisji (UE) nr 2018/1602 z dnia 11 października 2018 r.

W celu ustalenia prawidłowego kodu dla określonego towaru należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Najważniejszą z nich jest reguła 1, która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działu i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy, przy zachowaniu kolejności - o ile jest to możliwe, korzystać z następnych reguł, od 2. do 6. Reguły ORINS zostały ułożone sekwencyjnie i ze względu na to, zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Gdy pierwsza reguła ORINS nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6 z uwzględnieniem Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydanych i uaktualnianych przez Światową Organizację Celną w Brukseli. Pamiętać również należy, że klasyfikacji wyrobów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej nie dokonuje się na podstawie nazw producenta lub oznaczeń stosowanych na potrzeby innych aktów prawnych (w sprawie niniejszej według skarżącej powinno się stosować dla określenia drożdży rozporządzenie Komisji (UE) 2017/1017 z dnia 15 czerwca 2017r. zmieniającego rozporządzenie Komisji nr 68/2013 w sprawie katalogu materiałów paszowych, które stanowi szczegółowy wykaz materiałów paszowych). Podlega ona pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod CN. Tak ukształtowane zasady stosowania ORINS wynikają z ich treści oraz znajdują potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych. Wprawdzie noty wyjaśniające nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, ale mają one charakter informacji instytucji i organów Unii Europejskiej, są zatem ważnym środkiem służącym ujednoliceniu podejścia do ustalenia przeznaczenia towaru i wyjaśnieniu zakresu poszczególnych pozycji CN. Na ich znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji wielokrotnie wskazywał Trybunał Sprawiedliwości w swym orzecznictwie wyjaśniając, że, mimo iż nie wiążą one prawnie, przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji poszczególnych pozycji (wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat).

Z utrwalonego orzecznictwa TS wynika, że w celu zagwarantowania pewności prawa i ułatwienia kontroli, kryterium decydującego dla klasyfikacji taryfowej towarów należy upatrywać w obiektywnych cechach i właściwościach towarów, określonych w brzmieniu pozycji CN i w uwagach do sekcji lub działów (wyroki: z 1 lipca 1982 r. Wünsche, 145/81; z 20 listopada 1997 r. Wiener SI, C-338/95; z 15 września 2005 r. Intermodal Transports, C-495/03; z 20 listopada 2008, Heuschen & Schrouff Oriëntal Foods Trading, C-375/0; a także z 10 grudnia 2015 r., TSI, C-183/15). Owe cechy i właściwości obiektywne produktów muszą być możliwe do sprawdzenia w chwili odprawy celnej (aktualnie zgłoszenia celnego) (wyroki: z 12 grudnia 1996 r., Foods Import, C-38/95; z 27 września 2007 r., Medion i Canon Deutschland, C 208/06 i C-209/06; oraz z 23 kwietnia 2015 r. ALKA, C-635/13).

W niniejszej sprawie pozycja deklarowana przez stronę skarżącą 2102 obejmuje: Drożdże (aktywne lub nieaktywne); pozostałe mikroorganizmy jednokomórkowe, martwe (z wyłączeniem szczepionek objętych pozycją 3002); gotowe proszki do pieczenia:

2102 20 - Drożdże nieaktywne; pozostałe mikroorganizmy jednokomórkowe, martwe;

- - Drożdże nieaktywne

2102 20 19 - - - Pozostałe

2102 20 19 10 - - - - Przeznaczone na pasze.

Jak wynika z treści Not Wyjaśniających do pozycji 2102, drożdże objęte niniejszą pozycją mogą być w stanie aktywnym lub nieaktywnym. Drożdże aktywne generalnie powodują fermentację. Składają się głównie z pewnych mikroorganizmów (prawie wyłącznie z rodzaju Saccharomyces), rozmnażających się podczas fermentacji alkoholowej. Drożdże można również otrzymać, zapobiegając częściowo lub całkowicie fermentacji przez napowietrzanie. Drożdże nieaktywne, otrzymywane przez suszenie, są generalnie drożdżami piwnymi, gorzelnianymi lub piekarniczymi, które nie mają aktywności wystarczającej do ich użycia w tych przemysłach. Przeznaczone są do konsumpcji przez ludzi (źródło witaminy B) lub do karmienia zwierząt. Należy jednakże zauważyć, że ze względu na wzrost ich znaczenia, drożdże te w coraz większej mierze produkowane są bezpośrednio ze specjalnie przygotowanych drożdży aktywnych. Niniejsza pozycja obejmuje również inne typy drożdży suszonych (np. Candida lipolytica lub tropicalis, Candida maltosa) otrzymywanych z drożdży nienależących do Saccharomyces. Produkowane są przez suszenie drożdży hodowanych na podłożach zawierających węglowodory (takie jak oleje napędowe lub n-parafiny) lub węglowodany. Tego typu suszone drożdże są szczególnie bogate w białko i używane jako pasza dla zwierząt. Znane są powszechnie jako petrobiałka lub biobiałka drożdżowe.

Należy zgodzić się z organem celnym, że z brzmienia powyższych Not Wyjaśniających wynika, że importowany towar nie może być klasyfikowany do pozycji 2102. Aby uznać importowany towar za drożdże nieaktywne w myśl WTC winny one być drożdżami w postaci jednej ze wskazanych w Notach Wyjaśniających, a nie towarem powstałym w wyniku przetworzenia drożdży w taki sposób, że nie można stwierdzić, że są to drożdże. Istotnym przy tym jest, że skarżąca potwierdza, że w procesie produkcji na skutek obróbki termicznej drożdże uległy degradacji uwalniając poszczególne składniki chemiczne w tym charakterystyczne dla nich aminokwasy, co oznacza, iż przedmiotem importu był produkt otrzymany z przetworzenia drożdży a nie drożdże. Wobec tego na dzień zgłoszenia celnego sprowadzony towar nie zawierał drożdży aktywnych lub nieaktywnych a tylko poszczególne związki chemiczne powstałe z rozpadu drożdży. Brzmienie pozycji deklarowanej przez stronę skarżącą w zgłoszeniu celnym jednoznacznie wskazuje, że tą pozycją objęte są drożdże nieaktywne a nie produkty otrzymane w wyniku przetworzenia/rozpadu drożdży. Wbrew twierdzeniom skarżącej, bezspornie ustalone cechy towaru na tle obowiązujących przepisów nie mogą przesądzić o zakwalifikowaniu przedmiotowego towaru do innej pozycji niż 2309, bez względu na jego przeznaczenie. Organy celne prawidłowo zatem wskazały, że z uwagi na cechy importowanego towaru, zasadnym było zaklasyfikowanie ich do pozycji HS 2309 – Preparaty, w rodzaju stosowanych do karmienia zwierząt, a w jej obrębie do kodu CN 2309 90 41 89 ze stawką celną w wysokości 55 EUR/1000 kg. Do celów klasyfikacji towaru musi być, między innymi, brany pod uwagę skład tego towaru. Badania przeprowadzone przez Centralne Laboratorium Celno-Skarbowe Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego wykazały, że w składzie przedmiotowego towaru brak jest komórek drożdży, aktywnych lub nieaktywnych, zaś okoliczność, iż przedstawione próbki zawierają aminokwasy pochodzące z rozpadu drożdży stanowi jedynie dowód na obecność aminokwasów pochodzących z drożdży a nie na obecność komórek drożdży (aktywnych lub nieaktywnych). Oznacza to, że sporny towar nie mógł zostać zaklasyfikowany do pozycji 2102, na podstawie reguły 1 ORINS, gdyż nie mieści się w zakresie tej pozycji. Tym samym nieuprawnione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego dotyczących Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej.

W ocenie Sadu organy prawidłowo uznały, że zgromadzony materiał dowodowy w tym także przeprowadzone badania sprowadzonego towaru były wystarczające do ustalenia klasyfikacji taryfowej, kodu Taric 2309 90 41 89, obejmującego: Preparaty, w rodzaju stosowanych do karmienia zwierząt, - Pozostałe, - - Pozostałe, włącznie z przedmieszkami, - - - Zawierające skrobię, glukozę, syrop glukozowy, maltodekstrynę lub syrop z maltodekstryny, objęte podpozycjami 1702 30 50, 1702 30 90, 1702 40 90, 1702 90 50 i 2106 90 55, lub produkty mleczne, - - - - Zawierające skrobię, glukozę, syrop glukozowy, maltodekstrynę lub syrop z maltodekstryny, - - - - - Zawierające więcej niż 10 % masy, ale nie więcej niż 30 % masy, skrobi, - - - - - - Niezawierające produktów mlecznych lub zawierające tych produktów mniej niż 10 % masy, - - - - - - - Pozostałe, - - - - - - - - Pozostałe - ze stawką celną dla krajów trzecich w wysokości 55 EUR/1000 kg.

Według not wyjaśniających do HS dotyczących pozycji 2309 obejmuje ona słodzoną paszę i przetworzone produkty pokarmowe dla zwierząt, składające się z mieszaniny kilku składników pokarmowych: (1) zapewniających zwierzętom w racjonalną i zrównoważoną dzienną dietę (pasza treściwa); (2) utrzymujących odpowiednią dzienną dietę przez uzupełnienie podstawowej paszy produkowanej w gospodarstwie rolnym w substancje organiczne lub nieorganiczne (pasza uzupełniająca); lub do wytwarzania pasz treściwych lub uzupełniających. Pozycja obejmuje produkty w rodzaju do karmienia zwierząt, otrzymane w wyniku przetworzenia materiałów roślinnych lub zwierzęcych w takim stopniu, że tracą cechy charakterystyczne dla produktu wyjściowego, np. w przypadku produktów otrzymanych z materiałów roślinnych są przetworzone w takim stopniu, że ich charakterystyczna budowa komórkowa jest nierozpoznawalna pod mikroskopem.

W piśmie z dnia 3 września 2020 r. producent sprowadzonego produktu S. Sp. z o.o objaśniała, że produkuje nieaktywne drożdże paszowe na bazie otrębów i wywaru gorzelnianego ze zbóż, a także granulowaną mączkę z trawy, używając tylko wywaru, otrębów, lucerny i koncentratów mineralnych. Produkcja drożdży odbywa się metodą syntezy mikrobiologicznej na bazie otrębów pszennych i wywaru gorzelnianego. Drożdże paszowe są wartościową odżywką białkową i stosowana jest dla osiągnięcia pozytywnych efektów w tuczu bydła, drobiu, zwierząt futerkowych i ryb. Dodawana jest do mieszanek paszowych pełnoporcjowych i uzupełniających, premiksów, co pozwala znacznie zwiększyć przyrost masy przy jednoczesnej oszczędności paszy do 20%. Drożdże paszowe mogą być dodawane do pasz zwierząt gospodarskich i innych zwierząt jako oddzielny składnik żywności. Białko drożdżowe ma wysoką strawność i wartość biologiczną, według tych wskaźników zajmuje pozycję pośrednią między białkami roślinnymi i zwierzęcymi. Drożdże paszowe zawierają witaminy D, K i E, enzymy, hormony, które wspomagają wchłanianie białek i węglowodorów przez zwierzęta. W żywieniu zwierząt drożdże stosuje się w celu uzupełnienia niedoboru aminokwasów i witamin, są dodawane do pasz treściwych lub mieszanek paszowych.

Zdaniem Sądu nazwanie przez producenta składnika paszy drożdżami nie oznacza jeszcze występowania go w formie aktywnej lub nieaktywnej w tym produkcie.

Jednakże opis produktu przedstawiony przez producenta oraz analiza jakościowa związków chemicznych występujących w sprowadzonym produkcie przeprowadzona przez Dział Centralne Laboratorium Celno-Skarbowe Mazowieckiego Urzędu Celno- Skarbowego w Warszawie pozwalały na skonfrontowanie go i ustalenie, że odpowiada warunkom określonym dla towaru klasyfikowanego w Notach wyjaśniających do pozycji 2309 90. W uwagach do tej pozycji w punkcie II. Inne preparaty podpunkt (C) Preparaty do wyrobu pasz treściwych lub uzupełniających opisanych powyżej w pkt A i B wywodzono, że preparaty te znane w handlu jako "premiksy" generalnie są mieszankami składającymi się z kilku substancji (czasami zwanymi dodatkami), których rodzaj i proporcje różnią się w zależności od przewidywanej produkcji zwierzęcej. Substancje te dzielą się na trzy rodzaje: (1) Ułatwiające trawienie i zapewniające dobre wykorzystanie paszy przez zwierzęta i chroniące ich zdrowie; są to: witaminy lub prowitaminy, aminokwasy, antybiotyki, kokcydiostatyki, pierwiastki śladowe, emulgatory, substancje smakowe, substancje pobudzające apetyt itd. (2) Konserwujące paszę (szczególnie substancje tłuszczowe), aż do momentu spożycia jej przez zwierzę, są to: stabilizatory, przeciwutleniacze itd. (3)Służące jako nośnik i składające się z jednej lub kilku organicznych substancji odżywczych (mąka lub mączka maniokowa lub sojowa, śruty, drożdże, różne pozostałości przemysłu spożywczego itd.) lub substancji nieorganicznych (np. magnezyt, kreda, kaolin, sól, fosforany). Stężenie substancji opisanych powyżej w (1) i rodzaj nośnika wyznaczone są tak, aby zapewnić przede wszystkim równomierne rozprowadzenie i wymieszanie substancji z paszą, do której zostały dodane. Niniejsza grupa obejmuje również wymienione niżej preparaty, pod warunkiem że stosowane są w żywieniu zwierząt: (a) Preparaty składające się z kilku substancji mineralnych (b)Preparaty składające się z substancji aktywnej opisanej powyżej w (1) oraz nośnika, np. produkty uzyskane w produkcji antybiotyków, otrzymane przez wysuszenie zawartości kadzi fermentacyjnej (grzybnia, pożywka i antybiotyk). Tak uzyskana sucha substancja, nawet standaryzowana przez dodanie organicznych lub nieorganicznych substancji, zawiera zasadniczo od 8% do 16% antybiotyku i jest używana jako materiał wyjściowy do wytwarzania głównie "premiksów".

Na gruncie rozpoznawanej sprawy, w ocenie Sądu, nie budzi zatem wątpliwości, że w celu właściwego ustalenia okoliczności faktycznych sprawy zasadnie organ I instancji oparł się na wynikach badań przeprowadzonych przez laboratorium Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie Dział-Centralne Laboratorium Celno-Skarbowe. Podnoszona zaś przez skarżącego okoliczność, iż laboratorium to nie posiadało stosownych akredytacji nie mogła mieć wpływu na rozstrzygniecie sprawy. W pierwszej kolejności wskazać bowiem należy, że dokonanie oceny właściwości fizycznych sprowadzonego towaru zgodnie z metodą mikroskopową leży w gestii przedmiotowego laboratorium, po drugie w rozpoznawanej sprawie brak jest przepisów szczególnych, które nakazywałyby organom dokonywanie badań i analizy pobranej próbki sprowadzonego towaru przez akredytowane laboratoria. Badania składu sprowadzonego produktu zgodnie z art. 91 Prawa celnego, wykonują właśnie laboratoria celne lub inne laboratoria akredytowane zgodnie z odrębnymi przepisami, a także podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478, 619 i 1630), lub inne podmioty, które dysponują metodami i wyposażeniem niezbędnym dla danego rodzaju badań lub analiz.

Nieuzasadnione są zarzuty skargi wskazujące na naruszenie przez organy zasady zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Organy celne w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, w szczególności kilkukrotnie uzyskały od Działu Centralnego Laboratorium Celno-Skarbowe Mazowieckiego Urzędu Celno- Skarbowego w Warszawie odpowiedzi na pytania zawarte w pismach skarżącej. Zwrócił się również organ pierwszej instancji zgodnie z wnioskiem strony do Instytutu Zootechniki -PIB Krajowego Laboratorium Pasz w Lublinie o udzielenie informacji na temat możliwości przeprowadzenia badania laboratoryjnego próbki towaru zadeklarowanego jako "drożdże nieaktywne przeznaczone na pasze" pod kątem prawidłowej klasyfikacji taryfowej wg Wspólnej Taryfy Celnej, wskazując na aspekt sprawy. Instytutu Zootechniki -PIB Krajowego Laboratorium Pasz w Lublinie odpowiedział, iż dla potwierdzenia tożsamości materiału jako drożdży o kodzie taryfy celnej 2102(A) drożdże nieaktywne, wystarczyło badanie organoleptyczne (mikroskopowe), jednakże laboratorium takich badań na stwierdzenie lub wykluczenie obecność żywych komórek drożdży w produkcie nie wykonuje. Organ dokonał analizy i oceny powyższych dowodów we wzajemnej łączności z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, bez przekroczenia granic ustawowych, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. W ocenie Sądu, wbrew stanowisku strony skarżącej, zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania jak również przepisów prawa materialnego. Czyniąc zadość art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji przedstawił i szczegółowo omówił zasady klasyfikacji taryfowej obowiązujące w nomenklaturze Wspólnej Taryfy Celnej, w tym Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury scalonej oraz przytoczył treść Not wyjaśniających, rozporządzenia klasyfikacyjne Komisji (UE), potwierdzające prawidłowość przyjętego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu decyzji odniesiono się szeroko do argumentów strony przedstawionych w odwołaniu, w tym dotyczących braku akredytacji na żadną z zastosowanych metod badawczych.

Odnosząc się z kolei do wniosku dowodowego złożonego w skardze o przeprowadzenie, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., dowodu z wyniku badań na obecności/nieobecności komórek drożdży przeprowadzonych metodą barwienia przyżyciowego w próbkach dostarczonych przez skarżącą, wykonane przez Instytut Rozrodu Zwierząt i Badań Żywności Polskiej Akademii Nauk, zgodnie z umową [...] z dnia 12 sierpnia 2021 r., z dnia 17 sierpnia 2021 r. i 24 sierpnia 2021 r., stwierdzający obecności w dostarczonym produkcie martwych komórek drożdży, to nie może on zostać uwzględniony. Należy zauważyć, że w myśl tego przepisu sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W świetle tego uregulowania brak jest wystarczających podstaw do dopuszczenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym dowodu z wyniku badań sporządzonego przez Instytut Polskiej Akademii Nauk. Taka opinia nie stanowi dokumentu w rozumieniu art. 106 § 3 p.p.s.a. Brak jest przeszkód do posługiwania się nią na etapie postępowania przed organami administracyjnymi. Natomiast korzystania z takich środków nie dopuszczają przepisy p.p.s.a. Przeprowadzenie dowodu z badań produktu w postępowaniu sądowoadministracyjnym musiałoby podlegać wszelkim rygorom prawnym właściwym dla kontradyktoryjnego modelu procesu sądowego i w żadnym wypadku nie może być utożsamiane wyłącznie z zapoznaniem się z treścią określonego dokumentu prywatnego, zawierającego przygotowany na zlecenie strony wynik badań produktu innego niż ten objęty zgłoszeniem celnym z dnia18 listopada 2019 r. Zdaniem Sądu za niedopuszczalne z przepisami art. 240 – art. 242 Rozporządzenia wykonawczego nr 2015/2447 ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny w związku z art.189, art.190 Unijnego Kodeksu Celnego jest korzystanie przez stronę ze środków dowodowych, które opierają się na badaniu towaru innej próbki niż próbka kontrolna pobrana przez organ. Próbka kontrolna co do zasady stanowi jedyny materiał źródłowy dla wykonania badania kontrolnego w celu zweryfikowania wyniku wcześniejszego badania organu, czego w sprawie niniejszej skarżąca nie przeprowadziła. Sąd nie znalazł podstaw do przeprowadzenia dowodu z wyników badań przeprowadzonych przez skarżącą.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej "p.p.s.a."), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę.

Skarga została rozpoznana w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 2 p.p.s.a. Wniosek o skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym złożyły obie strony.