Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3215/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art.141 par 4, art. 190
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 315/18 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 26 marca 2015 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz J.S. kwotę 3450 (słownie: trzy tysiące czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 13 czerwca 2018 r., I SA/Łd 315/18, w sprawie ze skargi J. S. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 26 marca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę.

Stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji przedstawia się następująco.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 30 października 2014 r. określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 74.918 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w wyniku postępowania kontrolnego stwierdzono rozbieżności wynikające z ewidencji nabyć towarów, tj. nawozów sztucznych i węgla z zapisami zawartymi w tzw. "zeszycie dłużników". Przedmiotowy zeszyt został zabezpieczony przez organ kontroli skarbowej w ramach odrębnego postępowania prowadzonego wobec podatnika za styczeń-maj 2012 r. Zabezpieczony dokument zawiera ewidencję zakupu towarów obejmującą kilka lat - w tym 2009 r. - według asortymentu towarów oraz jego dostawców, a także nazwiska dłużników. Dyrektor UKS przeprowadził czynności sprawdzające u kontrahentów podatnika, które w opinii organu potwierdziły również fakt dokonywania przez stronę nabyć towarów poza ewidencją. Organ uznał zatem, że w takiej sytuacji strona dokonywała także niezaewidencjonowanej sprzedaży tych towarów. Zdaniem organu kontroli skarbowej stwierdzone nieprawidłowości świadczyły o nierzetelnym prowadzeniu ksiąg podatkowych, co stanowi naruszenie art. 193 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.- dalej: O.p.). Przechodząc do meritum, organ wskazał, że w 2009 r. firma PPHU "R." J. S. według prowadzonej ewidencji nabyć, zakupiła ogółem 1.822,60 ton nawozów sztucznych od następujących dostawców: "AC." K. J. K., Sp. Jawna w W., "CH." Sp. z o.o. w R., "B." Sp. z o.o. w Z., "S." Z.O.T. w T., P.H. "AS." W. J., J. K., Sp. Jawna w J., poczta U., P.H. "RM." S. J. w M., poczta W., H.O.N.S. i M. – P. K. w T.

Organ dokonał szczegółowej analizy zapisów dotyczących długów firm i osób fizycznych wpisanych do "zeszytu dłużników" za 2009 r., wskazujących na zbieżność dat i kwot wynikających z tego zeszytu z wystawionymi fakturami VAT i zapłatami za towary. W rezultacie stwierdził, że podatnik dokonując niezaewidencjonowanego nabycia towarów dokonywał następnie ich niezaewidencjonowanej sprzedaży, zaniżając tym samym obrót podlegający opodatkowaniu VAT i podatek należny. Przesłuchiwani świadkowie zeznawali, że podatnik dokonywał zapisów w jakimś zeszycie, np. za część zapłaty za towar, a po dokonaniu zapłaty za całość strona wykreślała takiego nabywcę (np. przesłuchanie świadka M. I., R. M. z dnia 16 lipca 2012 r.). Podsumowując powyższe okoliczności organ stwierdził, że podatnik nie ewidencjonował wszystkich przychodów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Mając to na uwadze nie uznał za dowód na podstawie art. 193 § 1 i § 2 oraz § 4 O.p. prowadzonej przez podatnika w 2009 r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wskazał, że zasadne było również przyjęcie zgodnie z art. 23 § 4 O.p. innej metody szacowania podstawy opodatkowania niż określona w art. 23 § 3 O.p. i odmawiając zastosowania metod szacowania wskazanych w ww. przepisie, wskazał przyczyny uniemożliwiające ich zastosowanie. Jednocześnie zastosował metodę, która pozwoliła określić podstawę opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, opartej na realnych założeniach oraz optymalnej w tak ustalonym stanie faktycznym.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący wniósł o uwzględnienie skargi i stwierdzenie nieważności decyzji obu instancji z powodu rażącego naruszenia prawa lub uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił :

1) naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

a) art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 21 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) poprzez nieprawidłowe określenie dochodu,

b) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez nieprawidłowe określenie kosztów uzyskania przychodów skarżącego;

c) art. 3 pkt 4 O.p., poprzez uznanie prywatnego zeszytu za księgi podatkowe;

d) art. 23 § 2, 3 i 4 O.p., poprzez naruszenie zasad szacowania i przyjęcie domniemania prawidłowości zapisów zeszytu;

2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj

a) art. 180 § 1 O.p. poprzez oparcie wszystkich ustaleń na dowodzie sprzecznym z prawem,

b) art. 288 § 2 w zw. z art. 288 § 1 pkt 2 O.p. poprzez dokonanie przeszukania z pominięciem przepisów ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 1997 r. Nr 89, poz. 555 ze. zm. - dalej: K.p.k.),

c) art. 217 § 4 K.p.k. w zw. z art. 288 § 2 O.p. poprzez brak pouczenia skarżącego o możliwości złożenia wniosku o doręczenie postanowienia o zatwierdzeniu zatrzymania rzeczy,

d) art. 220 § 1, 2 i 3 K.p.k. w zw. z art. 288 § 2 O.p. poprzez niewystąpienie przez organ niezatwierdzenie przeszukania przez właściwego prokuratora lub sąd,

e) art. 229 K.p.k. w zw. z art. 288 § 2 O.p. poprzez niesporządzenie przez organ protokołu zatrzymania rzeczy,

f) art. 172 § 1 O.p. poprzez udokumentowanie zatrzymania zeszytu notatką nie protokołem, bez podania okoliczności zatrzymania zeszytu,

g) art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady działania na podstawie przepisów prawa polegającego w szczególności na oparciu wszelkich ustaleń na dowodzie sprzecznym z prawem, nie dokumentowaniu czynności przeszukania oraz zabezpieczenia dowodów w przepisanej prawem formie,

h) art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych poprzez prowadzenie postępowania w sposób mający jedynie udowodnić zasadność przyjętej przez organ tezy oraz rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika,

i) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego,

j) art. 191 O.p. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w sytuacji, polegające na przyjęciu szczególnej mocy dowodowej i domniemania prawidłowości zeszytowi prywatnemu oraz odmowę mocy dowodowej wszelkim dowodom z samego faktu sprzeczności z zapisami w zeszycie,

k) art. 193 § 1 O.p. poprzez przypisywanie zeszytowi cech zastrzeżonych dla ksiąg podatkowych, w konsekwencji czego przyznanie mu szczególnej mocy dowodowej,

l) art. 210 § 4 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, która w przeważającej mierze ma charakter wyłącznie sprawozdawczy i zmierzający do potwierdzenia słuszności zastosowania przepisów stanowiących podstawę do wydania zaskarżonej decyzji, w szczególności niewskazanie powodów dla których organ odmówił mocy dowodowej zeznaniom, wyjaśnieniom, dokumentom księgowym, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w kwestionowanej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i oddalił ją wyrokiem z dnia 9 września 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 638/15. Skarżący zaskarżył skargą kasacyjną powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 18 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 51/16, uchylił wyrok sądu I instancji w całości i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego autor skargi kasacyjnej trafnie podniósł, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w części rozważań własnych Sądu I instancji było ogólnikowe (za wyjątkiem dostatecznie wyrażonych zapatrywań Sądu w kwestiach związanych z oceną legalności dowodowej "zeszytu dłużników"), a motywy zaskarżonego wyroku zasadniczo ograniczone zostały do przytoczenia poglądów organów i nie zawierają przy tym wypowiedzi odnoszącej się do sformułowanych w skardze zarzutów oraz motywów im towarzyszących, w szczególności w kontekście zestawienia konkretnych dowodów przywoływanych w sposób odmienny przez strony i organy na tle obrotu węglem oraz nawozami. W konsekwencji uzasadnienie takie, w zestawieniu z zaskarżoną decyzją, która zawiera obszerny opis podjętych przez organy czynności dowodowych oraz ich ocenę, wskazuje na uchylenie się przez Sąd I instancji od przeprowadzenia wieloaspektowej i wnikliwej kontroli, do jakiej był on zobowiązany w ramach kryterium legalności sformułowanego w powoływanym przez autora skargi kasacyjnej przepisach art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. Co równie ważne, Sąd nie odniósł się do większości motywów zaprezentowanych w skardze, nawiązujących do - zdaniem skarżącego - wadliwie ustalonego stanu faktycznego, tak w warstwie zebrania dowodów, jak i w sposobie ich oceny. Wątek zeszytu był wprawdzie mocno eksponowany w skardze, ale nie był jedynym elementem, co do którego skarżący zgłaszał konkretne zastrzeżenia prawne i faktyczne. Model sporządzonego uzasadnienia dla podjętego rozstrzygnięcia o oddaleniu skargi naruszał przepis art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu I instancji nie spełniło standardu z art. 141 § 4 p.p.s.a., dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, wskazując, że rzeczą tego sądu będzie dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem art. 1 § 2 P.u.s.a. art. 3 § 1 i art. 134 p.p.s.a. Z uwagi na powyższe NSA nie mógł rozważyć merytorycznej zasadności również tych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, które zasadniczo dotyczyły art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1 i art. 210 § 4 O.p., w kontekście zagadnień dowodowych wyżej poruszonych. Z tych samych względów Sąd ten za przedwczesne uznał wypowiadanie się co do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał natomiast te zarzuty skargi kasacyjnej, które odnosiły się do kwestii zeszytu. Autor skargi próbował wykazać, że dowód ten - jako pozyskany według niego przez organ nielegalnie - nie mógł być dowodem w sprawie podatkowej.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę.

Sąd podkreślił, że w rozpatrywanej obecnie sprawie istotne jest to, że była już ona wcześniej przedmiotem oceny zarówno Sądu pierwszej instancji jak i przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartej w wyroku z dnia 18 stycznia 2018 r., sygn. II FSK 51/16. Sąd przywołał treść art. 190 p.p.s.a. i wyjaśnił, że rozpoznając obecnie skargę nie tylko nie miał podstaw do odstąpienia od oceny prawnej oraz faktycznej wyrażonej w poprzednio podjętym w tej sprawie przez NSA wyroku z dnia 18 stycznia 2018 r., II FSK 51/16, ale biorąc pod uwagę treść uzasadnienia tego wyroku, był nią związany. Oznacza to w szczególności, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez WSA granice sprawy podlegają zawężeniu do granic, w jakich NSA rozpoznał skargę kasacyjną. Stąd też szczególnego znaczenia nabiera kwestia legalności i wiarygodności tzw. "zeszytu dłużników", w którym skarżący prowadził zapiski dotyczące prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. NSA w cytowanym wyroku stwierdził jednoznacznie, że ujawnienie tego dowodu nastąpiło zgodnie z prawem, zaś jego włączenie do dowodów w sprawie nie naruszało art. 180 § 1 O.p. NSA nie zakwestionował również wiarygodności tego zeszytu jako dowodu, przypisanej mu przez organy podatkowe i sąd I instancji, co należy rozumieć jako akceptację tego stanowiska. Nie ma zatem racji strona skarżąca twierdząc, że niezasadnie przyznano prywatnemu zeszytowi cechy zastrzeżone dla prowadzonych rzetelnie i niewadliwie ksiąg podatkowych oraz szczególną moc dowodową i domniemanie prawidłowości jego zapisów. Organy nie uznały tego zeszytu za księgę podatkową, lecz wywiodły, że jest on podstawowym dowodem w sprawie i zasługuje, by oprzeć na nim ustalenia faktyczne w sprawie. Sąd I instancji ponownie rozpoznający przedmiotową sprawę w pełni podzielił argumentację przedstawioną w tym zakresie w wyroku WSA z dnia 9 września 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 638/15 i zaakceptowaną przez Sąd II instancji. Akceptacja powyższych wywodów, niezakwestionowanych przez NSA w wyroku z dnia 18 stycznia 2018 r., oznacza, że ustalenia organów I i II instancji - iż skarżący nierzetelnie prowadził księgi podatkowe, gdyż przyjął na stan magazynowy więcej węgla i nawozów niż to wynikało z ksiąg podatkowych, a następnie dokonał niezaewidencjonowanej sprzedaży zaniżając obrót i podatek należny - nie zostały skutecznie podważone.

W powyższym stanie rzeczy, uwzględniając wskazany ograniczony zakres granic sprawy po orzeczeniu NSA, za niezbędne Sąd uznał odniesienie się do tych zarzutów skargi, które w ocenie NSA, nie zostały rozważone w toku uprzedniego rozpoznania sprawy przez WSA w Łodzi.

W kwestii paragonów fiskalnych dokumentujących sprzedaż nawozów przez skarżącego, w istnieniu których strona skarżąca upatruje zaprzeczenia tezie organów o sprzedaży pozaewidencyjnej Sąd zważył, że paragony te, złożone do akt postępowania administracyjnego, zostały złożone przez świadka J. K., udziałowca spółki AC. i miały, według świadka, dokumentować sprzedaż jego nawozów pozostawionych u skarżącego jedynie na przechowanie. Teza ta jednak została obalona przez organy. Po dokonaniu wszechstronnej analizy paragonów i ich porównaniu z zeznaniami ww. świadka oraz danymi z zeszytu dłużników organy wywiodły, że jeśli chodzi o część nawozów, to ich sprzedaż według paragonów była niższa niż dane o sprzedaży wynikające z zeszytu dłużników. Nadwyżka winna zatem zostać ujawniona w inwentaryzacji. Jednak inwentaryzacji takiej ww. świadek nie przedstawił. Z kolei odnośnie pozostałych nawozów odnotowanych na paragonach fiskalnych i w "zeszycie dłużników" wartości uwidocznione na paragonach wskazują na sprzedaż większą niż wynika to z "zeszytu dłużników". To z kolei pozostaje w sprzeczności z zeznaniami ww. świadka co do tego, że przedmiotowa sprzedaż dotyczyła jedynie nawozów dostarczonych do skarżącego w ramach wzajemnej pomocy. Wreszcie, porównanie cen nawozów na paragonach i w "zeszycie dłużników" wskazuje, że ceny te kształtują się odmiennie, gdyż uwidocznione w "zeszycie dłużników" są wyższe od cen na paragonach. W powyższych okolicznościach Sąd uznał, że istnienie paragonów fiskalnych nie stanowi dowodu, który mógłby obalić ustalenia organów podatkowych co do tego, że doszło do niezaewidencjonowanego zakupu i sprzedaży nawozów przez skarżącego.

Z kwestią paragonów fiskalnych wiąże się udowodnienie okoliczności udostępniania przez skarżącego powierzchni magazynowej spółce AC. i S. J. prowadzącemu PHU RM. Sąd podniósł, że rację mają organy podatkowe wywodząc, iż brak pisemnych umów na udostępnianie powierzchni, jak również namacalnych śladów tego rodzaju współpracy, stawia ich istnienie pod znakiem zapytania.

W zakresie obrotu węglem podstawą ustaleń organów podatkowych również stały się zapisy "zeszytu dłużników" zobrazowane w decyzji organu I instancji za pomocą tabeli s. [...]-[...]. Wynika z nich, że 52 pozycje z zeszytu dłużników w łącznej wadze 1328,99 ton węgla nie znajdują pokrycia w ewidencji prowadzonej na podstawie faktur VAT. Twierdzenie strony skarżącej, iż świadczyła jedynie własnym samochodem usługi transportowe na rzecz rolników indywidualnych dokumentowane paragonami fiskalnymi zostało obalone przez organy podatkowe. W szczególności paragony fiskalne nie są dokumentem pozwalającym na identyfikację transakcji, w tym zwłaszcza odbiorcy. Kolejnym istotnym dowodem świadczącym o niezaewidencjonowanych zakupach węgla okazały się wyeksponowane przez organy podatkowe zeznania świadka I. M., jedynego kierowcy w firmie skarżącego, który w dniu 5 lutego 2013r. zeznał, że węgiel woził wyłącznie do siedziby firmy, to jest do miejscowości B. Faktem jest, że ów świadek w późniejszych oświadczeniach procesowych odwołał powyższe zeznania, lecz organy podatkowe miały prawo uznać je za wiarygodne odrzucając oświadczenia zmienione jako sporządzone na użytek przedmiotowego postępowania. W odniesieniu do zakupu węgla w ilości 23,94 tony, pochodzącego od J. Sp. z o.o. Sąd zauważył, że w związku z brakiem faktury dokumentującej tę transakcję organy podatkowe były uprawnione do ustalenia, że zapis w zeszycie dłużników "[...]" oznacza ilość węgla, jego cenę oraz sprzedawcę.

Odnosząc się do treści skargi w zakresie zawężonym, o czym była mowa wyżej, stwierdzić należy, że nie ma racji strona skarżąca wywodząc w skardze, że doszło do naruszenia art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. i art. 22 ust. 1 ww. ustawy poprzez nieprawidłowe określenie dochodu oraz kosztów uzyskania przychodów podatnika.

Sąd podzielił stanowisko organów, iż zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy uzyskany zarówno w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w zakresie analizowanego roku podatkowego w firmie skarżącego - PPHU R. jak i czynności sprawdzających dokonanych w spółce AC. pozwala jednoznacznie stwierdzić, że skarżący w 2009 r. dokonywał zakupów towarów w znacznych ilościach, których w całości nie wprowadzał do prowadzonej ewidencji, umieszczając je jednak w "zeszycie dłużników", co w oczywisty sposób wskazuje na nierzetelność prowadzonych przez stronę ksiąg podatkowych. Podobnych ustaleń dokonano w PH RM. S. J. i B. sp. z o.o.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, w ocenie Sądu, organ zasadnie nie uznał za dowód, na podstawie art. 193 § 1 i § 2 oraz § 4 O.p. prowadzonej przez skarżącego w 2009 r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W konsekwencji korzystając z uprawnienia z art. 23 § 2 O.p. organ dokonał wyliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w postaci skrupulatnie prowadzonego przez stronę "zeszytu dłużników", do którego wpisywano przyjęcia towarów (węgla i nawozów), a także protokołów z czynności sprawdzających u kontrahentów skarżącego i informacji uzyskanych od tych podmiotów (K. W. SA oraz B. SA). Szczegółowe wyliczenie przez organ I instancji zakupu netto nawozów i węgla przedstawiono w aktach sprawy na kartach [...] i [...]. Odnośnie przychodów ze sprzedaży nawozów i węgla, ze względu na odrzucenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów w części dotyczącej niezaewidencjonowanej sprzedaży tych towarów oraz braku danych umożliwiających określenie przychodu z tej sprzedaży, organy podatkowe oszacowały ten przychód. Sposób i metodę szacowania przestawiono na stronach [...]-[...] zaskarżonej decyzji. W konsekwencji Sąd uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 23 O.p. Sąd nie zgodził się z oceną, że organy przydały "zeszytowi dłużników" cechy księgi podatkowej w rozumieniu art. 193 § 1 O.p. nadając mu szczególną moc. Szczególna moc zeszytu w rozpoznawanej sprawie nie wynikała stąd, że stanowił on księgę podatkową w rozumieniu art. 193 § 1 O.p., lecz, że jego ocena dokonana przez organy podatkowe i zaakceptowana przez sądy administracyjne obu instancji ukazała jego wielką wartość dowodową. Dlatego nie znajduje uzasadnienia także zarzut naruszenia art. 191 O.p. Nie znajduje również racjonalnego uzasadnienia zarzut naruszenia art. 3 punkt 4 O.p. Zdaniem sądu I instancji, nie są również zasadne zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122 i 187 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. Pozostałe zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego dotyczące nielegalności wyjednania dowodu w postaci "zeszytu dłużników", którego zgodność z prawem została przesądzona w trybie art. 190 p.p.s.a. W tej sytuacji sąd I instancji ponownie rozpoznający sprawę uznaje je za bezprzedmiotowe.

Odnosząc się do złożonego w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. wniosku dowodowego pełnomocnika skarżącego o przeprowadzenie dowodu z załączników do pisma z dnia 11 stycznia 2018 r. Sąd podniósł, że podlegał oddaleniu z uwagi na jego obszerność i fakt, że w swej istocie zmierzał do zmiany ustaleń faktycznych poczynionych przez organy, co czyni go niedopuszczalnym.

Skarżący wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym określeniu dochodu mojego mocodawcy,

b) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym określeniu kosztów uzyskania przychodów,

c) art. 3 pkt 4 w zw. z art. 193 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię a w konsekwencji uznanie prywatnego zeszytu za spełniający definicję ksiąg podatkowych, oraz przyznanie mu mocy dowodowej równej rzetelnie i niewadliwie prowadzonym księgom podatkowym,

d) art. 23 § 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji naruszenie zasad szacowania wymienionych w art. 23 § 3 i 4 O.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie domniemania prawidłowości zapisów zeszytu prywatnego,

e) § 5 ust. 1 pkt 6 lit. e rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz. U. Nr 212, poz. 1338 ze zm.) poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że skarżący miał obowiązek zamieszczać na paragonach fiskalnych dokładny opis wykonanej usługi,

f) art. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 121, poz. 591 ze zm.) w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 o rachunkowości poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, że wobec skarżącego mają zastosowanie zapisy powyższej ustawy, co doprowadziło do niewłaściwego przekonania, że jest on zobowiązany do prowadzenia ewidencji magazynowej, podczas gdy na mocy przepisów prawa skarżący może prowadzić tzw. księgowość uproszczoną,

g) § 27 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi rozchodów i przychodów z dnia 26 sierpnia 2003 r w zw. z art. 2 ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (Dz.U. Nr 121, poz. 591 ze zm.) poprzez błędną wykładnię a w konsekwencji brak jego zastosowania w świetle niniejszej sprawy i niezwrócenie uwagi na fakt, że skarżący może prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów w ramach księgowości uproszczonej zamiast ewidencji magazynowej,

h) § 5 ust. 1 pkt. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. sprawie kryteriów, i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków ich stosowania (Dz. U. Nr 212, poz. 1338 ze zm.), poprzez jego błędną wykładnie i przyjęcie, że paragony fiskalne wystawiane przez skarżącego nie są dowodem pozwalającym na identyfikację transakcji, w tym odbiorcy, kiedy z § 5 ust. 1 pkt. 6 rozporządzenia wynika, jakie dane muszą znaleźć się na paragonie fiskalnym i pośród nich nie znajdują się dane odbiorcy,

i) art. 106 b ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię a w konsekwencji jego niezastosowanie i przyjęcie, że skarżący był zobowiązany do wystawiania faktur na rzecz wybranych kontrahentów osób fizycznych, podczas , gdy zgodnie ze wskazanym przepisem nie ma obowiązku wystawiania faktur na rzecz osób lizvcznych, jeżeli same nie wyrażą takiej potrzeby.

Jednocześnie zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art 190 p.p.s.a poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które ma charakter ogólnikowy, ograniczony jedynie do przytoczenia poglądów organów podatkowych, a pomija szereg okoliczności podnoszonych przez stronę skarżącą, związanych ze zgłoszonymi zarzutami w skardze, jak również pominięcie w uzasadnieniu kwestii'wskazanych przez NSA do rozstrzygnięcia przy ponownym rozpatrywaniu sprawy przez WSA, co miało istotny wpływ na wynik postępowania tj.: nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

2) art. I § 2 w zw. z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.) poprzez orzeczenie na zasadzie tego co zdaniem sądu jest słuszne z pominięciem zgodności z prawem postępowania organów podatkowych,

3) art. 190 p.p.s.a w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a poprzez nierozstrzygnięcie wielu kwestii do jakich WSA był zobowiązany orzeczeniem NSA, wynikające z błędnej interpretacji wyroku NSA i uznaniu okoliczności wskazanych przez NSA za wymagające ponownej dokładnej oceny przez WSA za zaakceptowane przez NSA jako prawidłowe, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

4) art 106 § 3 p.p.s.a w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia dowodów z uwagi na ich obszerność i jako dowodów zmierzających do zmiany ustaleń faktycznych poczynionych przez organy w sytuacji gdy dowody zostały przedłożone na okoliczność nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego w związku z naruszeniem przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

5) art. 133 p.p.s.a. w zw. z art. 134 p.p.s.a w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a poprzez wydanie wyroku nie na podstawie akt sprawy, a na podstawie odpowiedzi na skargę strony przeciwnej, a w konsekwencji nierozpoznanie istoty sprawy i zaniechanie przeprowadzenia prawidłowej kontroli legalności wydanego przez organ rozstrzygnięcia oraz brak samodzielności jurysdykcyjnej w sprawowaniu kontroli działalności administracji publicznej,

6) art. 133 p.p.s.a. w zw. z art. 134 p.p.s.a w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a poprzez wydanie wyroku nie na podstawie akt sprawy, na co wskazuje sprzeczność stanu faktycznej, opisanego przez organy ze stanem faktycznym wskazanym w uzasadnieniu wyroku m.in, w zakresie szacowania i stosowania art 23 § 2, 3 i 4 O.p.

Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - w skutek pominięcia przez WSA naruszenia przepisów postępowania podatkowego jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe - naruszenie przepisów postępowaniu mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi chociaż w sprawie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie na podstawie niewłaściwie ustalonego stanu faktycznego, czym naruszyły zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wedle której wszelkie niejasności czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika, tak jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie.

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez uznanie przez WSA, że organy nie dopuściły się naruszenia zasady prawdy obiektywnej pomimo braku wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym przeprowadzeniu dowodów zgłoszonych przez stronę skarżącą.

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 172 § 1 O.p. w zw. z art. 173 § 1 O.p. w zw. z art 286 § 2 pkt 2 lit a. w zw. z art. 180 O.p. poprzez uznanie przez WSA, że organy nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania mimo, iż czynność pozyskania zeszytu prywatnego ani jego zabezpieczenie nie zostały udokumentowane w formie protokołu, oraz próbowały wykazywać że notatka jest protokołem mimo iż nie zawierała żadnego z elementów obligatoryjnych protokołu, jak również organy uniemożliwiły stronie złożenie zastrzeżeń do trybu zabezpieczenia zeszytu oraz brak jest możliwości ustalenia dokładnego przebiegu tej czynności,

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art 286 § 2 pkt 2 lit a. w zw. z art. 180 O.p. poprzez uznanie przez WSA, że organy nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania mimo, iż jako podstawę prawną zabezpieczenia wskazano art. 286 § 2 pkt 2 lit a. O.p., który uprawniał do wydania dokumentów tylko na czas kontroli, natomiast czynność ta miała miejsce już po formalnym zakończeniu kontroli, jak również przepis ten mógł mieć zastosowanie tylko w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że dany dokument jest nierzetelny co nie mogło mieć miejsca w przypadku zeszytu

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w w zw. z art. 286 § 1 pkt 4 w zw. z art. 286 § 2 pkt 2 lit. a w zw. z art. 180 O.p. poprzez uznanie przez WSA, że organy nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania mimo, iż jako podstawę prawną wydania zeszytu wskazano raz art. 286 § 2 pkt 2 lit a O.p. a innym razem art. 286 § 1 pkt 4 O.p, a na każdą z tych podstaw prawnych organ powołał się dopiero na etapie postępowania sądowo-administracyjnego,

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w w zw. z art. 286 § 2 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 123 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez uznanie przez WSA, że organy nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania mimo, iż jako podstawę prawną zabezpieczenia wskazano art. 286 § 2 pkt 2 lit a O.p., który uprawniał do wydania dokumentów tylko na czas trwania kontroli, natomiast czynność ta nie tylko miała miejsce już po formalnym zakończeniu kontroli, ale także mimo zakończenia kontroli i postępowań podatkowych dokument (zeszyt dłużników) ten nadal nie został podatnikowi zwrócony (podatnik nie ma wiedzy, kto aktualnie jest w posiadaniu oryginału zeszytu i co się z nim dzieje), czym naruszono nie tylko przepisy dotyczące wydania zeszytu ale również zasadę jawności postępowania podatkowego dla strony oraz zasadę zaufania do organów podatkowych w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 1 O.p. w zw. z art 181 O.p. poprzez uznanie przez WSA, że organy nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania w sytuacji przyznania przez nie zeszytowi prywatnemu cech zastrzeżonych dla prowadzonych rzetelnie i w sposób niewadliwy ksiąg podatkowych, oraz arbitralnego podzielenia dowodów na mocniejsze i słabsze wbrew przepisowi art 181 O.p.

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 193 § 1 O.p. w zw. z art 181 O.p. poprzez uznanie przez WSA, że organy nie dopuściły się dowolnej oceny materiału dowodowego polegającej w szczególności na bezzasadnym odrzuceniu wnioskowanych środków dowodowych, oraz pominięciu części okoliczności faktycznych podczas gdy oznaczało to przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w sytuacji, w szczególności na zaaprobowaniu przyznanej przez organy prywatnemu zeszytowi szczególnej mocy dowodowej i domniemaniu prawidłowości jego zapisów.

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 210 § 4 O.p. poprzez uznanie przez WSA przedmiotowej decyzji za prawidłową, w sytuacji kiedy nie zawierała ona prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego i w związku z tym organ nie uzasadnił w niej w sposób prawidłowy swoich racji oraz okoliczności, na których oparł rozstrzygnięcie.

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 2, 3 i 4 O.p. poprzez oddalenie skargi chociaż w sprawie organy podatkowe naruszyły art. 23 § 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji naruszenie zasad szacowania wymienionych w art. 23 § 3 i 4 O.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie domniemania prawidłowości zapisów zeszytu prywatnego.

art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. pozostającym w zw 2 pkt 2 lit a O.p. oraz w zw. z art. 123 O.p., art. 120 O.p. i art. 121 O.p. poprzez jego niezastosowanie przez WSA, pomimo zaistnienia przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności decyzji, co w konsekwencji spowodowało, że w prawnym funkcjonują decyzje wydane z rażącym naruszeniem prawa które polegało na naruszeniu art. 286 § 2 pkt. 2 lit. a O.p. (wydanie dokumentu na czas trwania kontroli), art. 123 O.p. (zasada czynnego udziału strony w postępowaniu), art. 120 O.p. (zasada działania organów na podstawie przepisów prawa) i art. 121 O.p. (zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów) ponieważ organ do chwili obecnej nie zwrócił skarżącemu oryginału zeszytu dłużników a jako podstawę prawną zabezpieczenia wskazano art. 286 § 2 pkt 2 lit a O.p., który uprawniał do wydania dokumentów tylko na czas trwania kontroli, natomiast czynność ta nie tylko miała miejsce już po formalnym zakończeniu kontroli, ale także mimo zakończenia kontroli i postępowań podatkowych dokument (zeszyt dłużników) ten nadal nie został podatnikowi zwrócony (podatnik nie ma wiedzy, kto aktualnie jest w posiadaniu oryginału zeszytu i co się z nim dzieje), czym naruszono nie tylko przepisy dotyczące wydania zeszytu ale również zasadę zaufania do organów postępowania, czynnego udziału strony w postępowaniu oraz zasadę działania na podstawie przepisów prawa co doprowadziło do wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa.

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 159 O.p. poprzez uznanie przez WSA, że organy w sposób prawidłowy dokonały zawiadomienia świadków o przesłuchaniu podczas gdy w zawiadomieniach do świadków organ nie wskazał okresu za jaki świadkowie mają być przesłuchiwani, w związku z czym organ nie wyczerpał obligatoryjnych elementów zawiadomienia świadków o przeprowadzanej czynności, co miało istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie,

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 190 O.p. pozostającym w zw. z art. 123 O.p. poprzez uznanie przez WSA, że organy w sposób prawidłowy dokonały zawiadomienia skarżącego o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, podczas gdy w zawiadomieniu strony organ nie wskazał z zeznań jakiego konkretnego świadka nastąpi przesłuchanie a powinien podawać dane osobowe świadków którzy mają być przesłuchani w zawiadomieniu skarżącego o terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, w następstwie czego ograniczony został czynny udział strony w postępowaniu ponieważ aby strona mogła brać czymiy udział w przesłuchaniu powimia mieć wiedze kto będzie przesłuchiwany we wskazanym przez organ terminie.

Z ostrożności procesowej przedmiotowy zarzut dotyczący art. 23 § 2, 3 i 4 O.p. został podniesiony w obu częściach skargi, z uwagi na rozbieżności w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego co do charakteru normy zawartej w przywołanym przepisie (zob. min. wyrok NSA z dnia 2 września 2011 r., I FSK 1109/10, wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2012 r., I FSK 454/11 oraz wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2012 r., I FSK 468/10).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz organu podatkowego kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest częściowo zasadna – w zakresie, który przemawiał za uchyleniem zaskarżonego wyroku i przekazaniem sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Na początek przypomnieć należy, że sprawie wypowiadały się już sądy administracyjne. Treść wydanych wyroków wywarła istotny wpływ na ocenę zgodności z prawem wyroku niniejszym zaskarżonego.

W wyroku z dnia 9 września 2015 r., I SA/Łd 638/15 Sąd pierwszej instancji oddalił skargę. Wyrok ten, wyrokiem Sądu drugiej instancji z dnia 18 stycznia 2018 r., II FSK 51/16, został uchylony – sprawę przekazano Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji ponownie oddalił skargę. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji podniósł, między innymi, co następuje: "Sąd I instancji ponownie rozpoznający przedmiotową sprawę w pełni podziela argumentację przedstawioną w wyroku WSA z dnia 9 września 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 638/15 i zaakceptowaną przez Sąd II instancji.

W myśl owej zaakceptowanej argumentacji należy stwierdzić, że w toku postępowania kontrolnego organ w sposób bardzo skrupulatny sprawdził wiarygodność (tzw. zeszytu dłużników - wtrącenie NSA). Przede wszystkim zidentyfikował kontrahentów skarżącego, co nie było trudne, zaś sposób tej identyfikacji został szeroko opisany w decyzjach obu instancji. W następnej kolejności organ zweryfikował transakcje wynikające z tego zeszytu, zbierając liczne dowody w postaci zeznań świadków (m. in. nabywców towarów), pisemnych wyjaśnień wielu podmiotów: producentów nawozów czy firm przewozowych świadczących usługi transportu towarów. Dokonane zostały również czynności sprawdzające u kontrahentów podatnika. Przedmiotowy zeszyt był zatem tylko punktem wyjścia dla bardzo szczegółowych ustaleń w oparciu o szereg innych dowodów zgromadzonych w aktach sprawy, które w powiązaniu z dowodem wiodącym dały klarowny obraz działania skarżącego" (vide cytowany wyrok WSA s. 10). Akceptacja powyższych wywodów, niezakwestionowanych przez NSA w cytowanym wyroku z dnia 18 stycznia 2018 r., oznacza, że ustalenia organów I i II instancji, iż skarżący nierzetelnie prowadził księgi podatkowe, gdyż przyjął na stan magazynowy więcej węgla i nawozów niż to wynikało z ksiąg podatkowych, a następnie dokonał niezaewidencjonowanej sprzedaży zaniżając obrót i podatek należny nie zostały skutecznie podważone. Powyższe ustalenia wynikają bowiem z pełnoprawnego i legalnego dowodu w postaci tzw. "zeszytu dłużników" zawierającego dane dotyczące nabyć węgla i nawozów na podstawie faktur i nabyć niezaewidencjonowanych oraz zapisy dotyczące długów firm i osób fizycznych będących nabywcami węgla i nawozów od skarżącego. NSA w cytowanym wyroku stwierdził jednoznacznie, że ujawnienie tego dowodu nastąpiło zgodnie z prawem, zaś jego włączenie do dowodów w sprawie nie naruszało art. 180 § 1 O.p. NSA nie zakwestionował również wiarygodności tego zeszytu jako dowodu, przypisanej mu przez organy podatkowe i sąd I instancji, co należy rozumieć jako akceptację tego stanowiska. W ocenie WSA w Łodzi świadczy to o tym, że ponownie rozpoznając przedmiotową sprawę sąd ten jest związany również oceną prawną wyrażoną uprzednio w wyroku WSA w tej części, która nie została zakwestionowana przez NSA".

W świetle powyższych – przytoczonych – rozważań zaskarżonego wyroku podnieść przede wszystkim należy, że w wiążącym w sprawie wyroku II FSK 51/16 Naczelny Sąd Administracyjny nie wypowiedział się merytorycznie odnośnie do treści przywoływanego zeszytu dłużników, nie zbadał jego wiarygodności. W wyroku II FSK 51/16 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził tylko, że niezasadne są zarzuty kasacyjne dotyczące kwestionowanej legalności pozyskania wymienionego zeszytu jako dowodu w sprawie. Z treści uzasadnienia wskazanego wyroku wynika, że: "za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał (...) te zarzuty skargi kasacyjnej, które odnosiły się do kwestii "zeszytu dłużników". Skarżący próbował wykazać, że dowód ten - jako pozyskany przez organ nielegalnie - nie mógł być dowodem w sprawie podatkowej (zarzuty obejmujące art. 120 i art. 180 § 1 O.p. w zakresie, w jakim wskazano na błędne oparcie się przez organy na dowodzie pozyskanym sprzecznie z prawem i nieudokumentowaniu czynności w trybie i formie przewidzianej przepisami prawa). Nietrafne okazały się (...) zarzuty dotyczące naruszenia art. 120 i art. 180 § 1 O.p. w zakresie, w jakim wskazano na błędne oparcie się przez organy na dowodzie pozyskanym sprzecznie z prawem i nieudokumentowaniu czynności w trybie i formie przewidzianej przepisami prawa. Jak wyjaśniono, Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny, że czynność zabezpieczenia zeszytu nastąpiła zgodnie z przepisami prawa (za pisemnym pokwitowaniem)".

Z przytoczonych fragmentów uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego nie wynika jakakolwiek ocena dowodowa w zakresie ustaleń i ocen stanu faktycznego skontrolowanego przez organy podatkowe samoobliczenia podatku, w tym również stanowiska Sądu pierwszej instancji w wymienionym przedmiocie.

Naczelny Sad Administracyjny stwierdził natomiast, że "uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełniło (...) standardu z art. 141 § 4 p.p.s.a., dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Rzeczą tego Sądu będzie dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem art. 1 § 2 p.u.s.a., art. 3 § 1 i art. 134 p.p.s.a., co powinno znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu wyroku, czyli spełniającym wymogi przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł rozważyć merytorycznej zasadności również tych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, które zasadniczo dotyczyły art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1 i art. 210 § 4 O.p., w kontekście zagadnień dowodowych omówionych powyżej. Z tych samych względów Sąd ten za przedwczesne uznał wypowiadanie się co do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego".

Ponownie rozpoznający sprawę Sąd pierwszej instancji orzekał związany wyrokiem, którym przesądzono wyłącznie zagadnienie prawne pozyskania określonego dowodu, nie wypowiedziano się natomiast odnośnie do zarzutów dotyczących ustaleń i ocen dowodowych stanu faktycznego sprawy, w szczególności nie rozważono merytorycznie treści, znaczenia i wiarygodności zapisów zawartych w zeszycie dłużników. Sąd pierwszej instancji powinien w tym zakresie dokonać własnych analiz, ocen i uzasadnień, nie powołując się w spornym nadal obszarze bezpodstawnie na rzekomą akceptację przez Sąd drugiej instancji pierwszego wyroku wydanego w sprawie. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego – II FSK 51/16 – jest prawomocny i nie może podlegać weryfikacji w niniejszym postępowaniu. Analiza jego treści jak również treści zaskarżonego wyroku wskazuje natomiast niewątpliwie i jednoznacznie, że Sąd pierwszej instancji wadliwie odczytał i zrozumiał oceny i zalecenia procesowe wiążącego wyroku Sądu drugiej instancji, co doprowadziło do nieprawidłowego zastosowania art. 190 p.p.s.a. Wytknięte naruszenie wskazanego przepisu postępowania sądowego mogło mieć istotne znaczenie dla rozpoznania meritum sprawy i skutkowało też uchybieniem art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji nie przeprowadził bowiem prawidłowej, zgodnej z prawem, pełnej i przekonującej analizy treści tzw. zeszytu dłużników, która mogła mieć istotny wpływ na zbadanie i cenę dowodów niezbędnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia. Zaniechanie to czyni przedwczesnym kasacyjne wypowiedzenie się ad meritum, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny nie może – bez co najmniej faktycznego ograniczenia prawa stron do dwuinstancyjnego postępowania sądowego – rozważać i uzasadniać w sprawie za Sąd pierwszej instancji.

Dodać należy, że w bardzo podobnych sprawach tej samej strony skarżącej Naczelny Sąd Administracyjny, kierując się zasadniczo analogiczną – jak powyżej – argumentacją, uchylił zaskarżone wyroki i przekazał sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania (por. wyroki wydane w sprawach II FSK 3007/18, I FSK 1699/18). Wprawdzie w sprawie II FSK 2841/18 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, jednakże w dniu wyrokowania w sprawie niniejszej uzasadnienie tego wyroku nie było jeszcze znane, a więc nie mogło stanowić jednego z punktów odniesień rozważań prawnych.

Z tych powodów, dla doprowadzenia w sprawie do stanu niewątpliwej zgodności z prawem, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i art. 203 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji.