Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2372/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-06-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art 122,art 136, art 145 par 2, art 187 par 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: par 10 ust 1-4
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art 25 ust 1 pkt 2, 2a, art 25 g ust 1 pkt 3a
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art 86 ust 3, art 88 ust 1 pkt 2, 3 i 4,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art 17 ust. 6
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art 145  par 1 pkt1  lit. a) i c), art 200, art 205 par 2, art 206
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi L. GmbH z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz L. GmbH z siedzibą w Niemczech kwotę 160 zł (słownie: sto sześćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] marca 2010r., wydaną na podstawie art. 207 o.p., art. 89 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., zwaną dalej ustawą o VAT z 2004 roku), § 2, 3, 5, 6 ust.1, 2 i 4, 7, 8, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 roku w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851 z późn. zm., zwanego dalej Rozporządzeniem); Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowił dokonać zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 3.126 złotych za okres od września do grudnia 2007 na rzecz L. GmbH (Skarżąca).

Jak wynika z akt administracyjnych, Skarżąca wnioskiem z 29 maja 2008 roku (data wpływu do organu) wystąpiła o zwrot podatku od towarów i usług w kwocie 8.454,25 złotych.

Organ pierwszej instancji wskazał, że stosownie do § 3 ust. 1 Rozporządzenia zwrot podatku przysługuje podmiotom uprawnionym, gdy zgodnie z przepisami ustawy oraz aktami wykonawczymi do ustawy, zwrot lub prawo pomniejszenia podatku należnego przysługuje podatnikom, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT. Zatem podmiotowi zagranicznemu przysługuje zwrot podatku od towarów i usług jedynie w sytuacji, gdy zgodnie z przepisami dotyczącymi podatku od towarów i usług takie prawo do zwrotu lub prawo do pomniejszenia podatku należnego przysługuje podmiotowi zarejestrowanemu jako podatnik podatku od towarów i usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

Organ pierwszej instancji stwierdził, że Skarżąca wystąpiła o zwrot podatku od towarów i usług z tytułu :

a. nabycia paliwa do samochodu o dopuszczalnej masie całkowitej 3500 kg oraz limuzyny o numerze rejestracyjnym [...], która służy do przewozu osób do 8 miejsc siedzących, które nie spełniają warunków określonych w art. 86 ust. 4 pkt 6 ustawy o VAT z 2004 roku (kwota podatku VAT 2.989,26 zł.),

b. zakupu usług gastronomicznych, wymienionych w pozycji 11 pkt 13 i 15 formularza wniosku, nie stanowią podstawy zwrotu zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT z 2004 roku(kwota podatku VAT 2.151,70 zł zł.),

c. zakupu alkoholu, którego zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2005 roku, nr 56 poz. 654 z późniejszymi zm.) nie można uznać za koszt uzyskania przychodu, bowiem zgodnie z powyższym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu kosztów reprezentacji w szczególności poniesionych za usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów w tym alkoholowych a według art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 roku, nie stosuje się do nabycia tego rodzaju towarów i usług obniżenia lub zwrotu różnicy podatku należnego (kwota podatku VAT 187,60 zł.).

Mając powyższe na uwadze kwota zwrotu podatku od towarów i usług została obniżona przez organ pierwszej instancji z 8.454,25 zł do 3.125,69 zł.

Organ wskazał również, że nie uwzględnił wyjaśnień zawartych w piśmie pani A. L. z dnia 15.06.2009 r., dla której brak było w aktach przedmiotowego postępowania oryginału pełnomocnictwa.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją Skarżąca wniosła od niej odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie :

- art 145 § 2 o.p. przez niewłaściwe doręczenie decyzji stronie w sytuacji, gdy strona ustanowiła pełnomocnika, a zgodnie z powyższym przepisem w takiej sytuacji pisma oraz decyzje winny być doręczane pełnomocnikowi;

Uzasadniając ten zarzut Skarżąca wskazała, że w piśmie z 15 czerwca 2009 r. jej pełnomocnik odwołał się do oryginału pełnomocnictwa złożonego do akt sprawy [...] wskazując, że pełnomocnictwo zostało udzielone do całości postępowania o zwrot podatku VAT. W sytuacji gdy organ uznał, iż odwołanie się do pełnomocnictwa złożonego w sprawie [...] jest niewystarczające zobowiązany był do wezwania pełnomocnika do uzupełnienia braku formalnego pisma i złożenia oryginału pełnomocnictwa pod rygorem pominięcia stanowiska przedstawionego w tym piśmie. Podkreśliła, że organ bez wezwania pełnomocnika do uzupełnienia braku formalnego jego pisma i zobowiązania do złożenia pełnomocnictwa, nie ma prawa ignorować twierdzeń i pism pełnomocnika bowiem w konsekwencji takie postępowanie organu prowadzi do nieważności prowadzonego postępowania i wydanej decyzji.

- naruszenie przepisów prawa materialnego a mianowicie art. 88 ust. 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT przez ich zastosowanie w sytuacji, gdy wyrokiem z dnia 22 grudnia 2008 r. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w Luxemburgu w sprawie C-414/07 przepisy te uznał za sprzeczne z prawem wspólnotowym w związku z czym nie mogą być one stosowane, zaś podstawą dla żądania przez stronę zwrotu podatku VAT jest art. 17 ust. 2 VI dyrektywy i obecnie obowiązujący art. 176 dyrektywy 112. W tym zakresie Skarżąca powołała się na argumentację zawartą w uzasadnieniach wyroków sądów administracyjnych I SA/Kr 147/09 z 3 kwietnia 2009 roku, III SA/WA 324/09 z 9 kwietnia 2009 roku).

Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego Skarżąca podkreśliła, że wniosek o zwrot podatku złożyła strona prowadząca działalność gospodarczą na terenie Niemiec. Zgodnie z obowiązującymi tam przepisami Skarżąca ma pełne prawo do odliczania w całości podatku VAT od paliwa kupowanego do samochodów użytkowanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W ramach prowadzenia tej działalności Skarżąca współpracuje z przedsiębiorcami polskimi, co z kolei powoduje, że wjeżdża samochodami, na teren Polski i także tutaj dokonuje zakupu paliwa do samochodów. W sytuacji, gdy strona dokonuje zakupu na terenie Niemiec, odlicza całość zapłaconego podatku VAT (MwSt), natomiast gdy w związku z prowadzoną działalnością dokonuje zakupu paliwa na terenie Polski nie ma prawa do zwrotu naliczonego podatku VAT. W ocenie Skarżącej sytuacja taka w sposób rażący narusza prawa strony, bowiem skoro w miejscu gdzie działalność jest zarejestrowana ma ona pełne prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT, to odmowa polskich organów zwrotu zapłaconego w Polsce podatku VAT narusza jej podstawowe prawa.

Skarżąca wskazała, że mając swoją siedzibę na terenie Niemiec w ramach swojej działalności użytkuje limuzynę marki Volvo o nr rej. [...] oraz samochód osobowy Volvo o nr. rej. [...]. W związku z prowadzoną działalnością dokonywała nabycia paliwa do przedmiotowej limuzyny na podstawie przedłożonych organowi rachunków. Nabycie paliwa pozostawało zatem w związku z aktywnością gospodarczą Skarżącej i tym samym Skarżąca uzyskała prawo do obniżenia należnego podatku VAT o naliczony a w przedmiotowej sprawie strona uzyskała prawo do żądania zwrotu zapłaconego podatku VAT. W przypadku sprzeczności przepisów prawa krajowego mających rangę ustaw z przepisami wspólnotowymi mającymi wyższą pozycję w katalogu źródeł prawa należy bezpośrednio stosować przepisy wspólnotowe. W związku z tym podstawę prawną decyzji o zwrocie podatku VAT winien stanowić art. 17 ust. 2 VI dyrektywy i obecnie obowiązujący art. 176 dyrektywy 112.

- art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 roku przez jego zastosowanie i stwierdzenie, że faktury dotyczące zakupu usług gastronomicznych oraz alkoholu nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, w sytuacji gdy wydatki te były wynikały ze zorganizowania przez stronę na terenie Polski w Pałacu M. uroczystości związanej z dziesięcioleciem istnienia firmy, w której brali udział kontrahenci strony przy czym wydatki te zostały opodatkowane podatkiem od towarów i usług, w związku z czym na podstawie art. 88 ustęp 3 pkt 3 ustawy o VAT przepis dotyczący zakazu odliczania podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług, jeśli wydatki na ich nabycie nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów (art. 88 ust. 1 pkt 2), nie ma zastosowania w przypadku wydatków związanych z dostawą towarów oraz świadczeniem usług w przypadkach przewidzianych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 roku (czyli m.in. przekazanie i zużycie towarów na cele reprezentacji i reklamy), jeśli czynności te zostały opodatkowane.

Skarżąca wskazała, że zgodnie z przepisami obowiązującymi w 2007r. przekazanie i zużycie towarów na cele reprezentacji i reklamy, co do zasady podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, za wyjątkiem przypadków przewidzianych w art. 7 ust. 3 omawianej ustawy. W art. 88 ustawy o VAT z 2004 roku przewidziane zostały wyłączenia możliwości obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku do nabywanych przez podatnika towarów i usług. Zgodnie z art. 88 ustępem 3 pkt 3 przepis art. art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 roku w brzmieniu z 2007 roku, dotyczący zakazu odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług, jeśli wydatki na ich nabycie nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, nie ma zastosowania w przypadku wydatków związanych z dostawą towarów oraz świadczeniem usług w przypadkach przewidzianych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 (czyli m.in. przekazanie i zużycie towarów na cele reprezentacji i reklamy), jeśli czynności te zostały opodatkowane.

Z uwagi na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji i prawidłowe jej doręczenie pełnomocnikowi; ewentualnie o zmianę zaskarżonej decyzji i zwrócenie podatnikowi całej kwoty podatku od towaru i usług zgodnie z wnioskiem złożonym przez podatnika.

Decyzją z [...] lipca 2010 roku Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję podając następujące motywy swojego rozstrzygnięcia.

Zasady dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz podmiotów nieposiadających na terytorium Polski siedziby, miejsca zamieszkania bądź miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, niezarejestrowanych na potrzeby podatku od towarów i usług na terytorium kraju w okresie objętym wnioskiem, tj. od września do grudnia 2007r. określało Rozporządzenie wydane na podstawie delegacji ustawowej, wynikającej z art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust.5 ustawy o VAT. Zgodnie z § 3 ust. 1 Rozporządzenia zwrot podatku przysługuje podmiotom uprawnionym, gdy zgodnie z przepisami ustawy on aktami wykonawczymi do ustawy zwrot lub prawo do pomniejszenia podatku należnego przysługuje podatnikom, o których mowa w art. 15 ustawy. Z treści tego przepisu wynika, iż podmiotom uprawnionym przysługuje zwrot podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy stosownie do przepisów ustawy o VAT prawo do zwrotu lub prawo do pomniejszenia podatku należnego przysługuje podatnikom tego podatku zarejestrowanym jako podatnik podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo to podlega jednak ograniczeniom, które zostały określone w ustawie o VAT. Takie ograniczenia zawierają art. 88 ust. 1 pkt 1 i pkt 4 ustawy o VAT, które stanowią, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 oraz usług noclegowych i gastronomicznych.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w świetle przytoczonych przepisów ustawy o VAT wyłączających prawo podatnika tego podatku do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, organ podatkowy pierwszej instancji mając na uwadze przepis 3 ust. 1 Rozporządzenia zasadnie odmówił zwrotu tego podatku z przedłożonych przez Spółkę faktur VAT dokumentujących zakup paliwa do samochodów osobowych (marki Volvo o numerze rejestracyjnym [...] oraz limuzyny marki Volvo o numerze rejestracyjnym [...]) oraz usług gastronomicznych.

Ustosunkowując się do przywołanego przez Skarżącą orzeczenia ETSu organ wskazał, że konieczne jest przypomnienie treści przepisów obowiązujących pod rządami ustawy z 1993 r. w brzmieniu aktualnym na dzień 30 kwietnia 2004 r., a więc w okresie bezpośrednio poprzedzającym moment przystąpienia Polski do Wspólnoty Europejskiej. Zgodnie z art. 19 ust. 1 powołanej ustawy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną Jednakże w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z 1993 r. postanowiono, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg.

Wskazany w odwołaniu wyrok ETS został wydany w ramach powstałego przed krajowym sądem administracyjnym sporu dotyczącego zupełnie odmiennego stanu faktycznego niż ustalony w niniejszym postępowaniu. Z okoliczności podanych w pytaniu prejudycjalnym jasno wynika, iż przedmiotem wspomnianego sporu było uprawnienie podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego: 1) przy zakupie paliwa, 2) do pojazdu samochodowego niebędącego samochodem osobowym, 3) w stanie prawnym obowiązującym w Polsce po dniu 22 sierpnia 2005 r. W ocenie organu odwoławczego są to szczególnie istotne okoliczności, które powinny być uwzględniane przy dokonywaniu interpretacji wskazań zawartych w wyroku ETS, a sformułowanych przecież na bazie konkretnego stanu faktycznego przedstawionego w treści pytania prejudycjalnego.

W ocenie organu drugiej instancji celem, jakiemu miał służyć art. 17 ust.6 VI Dyrektywy było umożliwienie państwom członkowskim utrzymania w mocy ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego istniejących w prawie krajowym w momencie, w którym prawo to nie podlegało jeszcze obowiązkowi harmonizacji z prawem wspólnotowym, a na państwie członkowskim nie ciążył obowiązek implementacji postanowień zawartych w dyrektywach Rady. W przypadku polskiego podatku od towarów i usług moment ten należałoby zatem ustalić na dosłownie "ostatni dzień przed dniem" akcesji Polski do Unii Europejskiej i dniem wejścia w życie VI Dyrektywy, czyli na dzień 30 kwietnia 2009 r.

Inne rozumienie przepisu ustanawiającego klauzulę stałości w odniesieniu do polskich realiów prowadziłoby natomiast do wypaczenia istoty tej zasady i oznaczałoby, iż z ochrony przewidzianej w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy będą korzystać wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, które zostały wprowadzone w Polsce już z uwzględnieniem ograniczeń nakładanych na państwa członkowskie poprzez samą VI Dyrektywę.

Przedstawione powyżej stanowisko organu odwoławczego znajduje też potwierdzenie w treści samego wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, gdzie wyraźnie przedmiotem rozważań uczyniono nie tylko przepisy ustawy o VAT, ale również odpowiednie artykuły ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993r.

Następnie organ stwierdził, że analiza przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, które zostały uchylone z dniem 1 maja 2004r., w porównaniu do obecnie obowiązujących przepisów ustawy o VAT, wykazuje, że tylko w odniesieniu do pojazdów samochodowych niebędących samochodami osobowymi mogą wystąpić przypadki, w których nowa regulacja faktycznie rozszerza zakres wyłączeń dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego, a w konsekwencji okazuje się sprzeczna z klauzulą stałości wyrażoną wart. 17 ust. 6 VI Dyrektywy.

Porównanie natomiast nowej regulacji (zarówno w wersji obowiązującej od dnia 20 sierpnia 2005 r., jak i w kształcie obowiązującym przed tym dniem) ze stanem prawnym obowiązującej przed dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej, pod kątem uprawnień związanych z wydatkami ponoszonymi przez podatników z tytułu nabycia lub użytkowania samochodów osobowych, wyraźnie pokazuje, iż zakres wyłączeń dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku tego rodzaju pojazdów w ogóle się nie zmienił (utrzymano, bowiem zakaz odliczenia wydatków na paliwo do samochodów osobowych) lub nawet uległ ograniczeniu (wyeliminowano z kolei całkowity zakaz odliczenia wydatków stanowiących raty leasingowe, wprowadzając jedynie ograniczenie procentowo-kwotowe maksymalnej wysokości podatku naliczonego), co pozostaje w zupełnej zgodzie z regulacją wspólnotową ustanawiającą klauzulę stałości, a zatem nie rodzi podstaw do kwestionowania mocy obowiązującej przepisów krajowych.

Niezasadna jest uwaga Skarżącej, iż VIII Dyrektywa Rady Wspólnot Europejskich z dnia 6 grudnia 1979r. nie wprowadza ograniczeń na jakie powołuje się organ podatkowy pierwszej instancji cytując § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.04.2004r. Przepisy powołanego przez Spółkę rozporządzenia Ministra Finansów są powieleniem uregulowań zawartych w cytowanej Dyrektywie, w której nie ma mowy o zwrocie podatku VAT podmiotom uprawnionym, gdy przepisy krajowe wyłączają prawo podatnika tego podatku do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zapłaconego przy zakupie tych samych towarów i usług. W sprawie tej należy wskazać na zasadę równości podmiotów określoną w art. 32 Konstytucji RP oraz zasadę niedyskryminacji i równego traktowania podmiotów unijnych. Organ podatkowy pierwszej instancji zwracając w opisanej sytuacji podatek zawarty w cenie nabytego towaru lub usługi przez podmiot uprawniony, podczas gdy podatnikowi podatku od towarów usług ustawa o VAT zabrania pomniejszenia podatku należnego podatek naliczony zawarty w cenie tych samych towarów i usług, co zakupione przez podmiot uprawniony, naruszyłby powyższe zasady.

Organ wskazał następnie na art. 5 Dyrektywy Rady 2008/9/WE z l2.02.2008r. określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w Dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim, który stanowi, że bez uszczerbku dla art. 6, na użytek niniejszej dyrektywy prawo do zwrotu podatku naliczonego określa się zgodnie z dyrektywą 2006/l 12/WE na zasadach stosowanych w państwie członkowskim.

Organ nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 145 § 2 o.p., wyjaśniając, że to na stronie ciąży obowiązek poinformowania organu o ustanowieniu pełnomocnika poprzez złożenie do akt tej konkretnej sprawy pełnomocnictwa dla ustanowionego pełnomocnika.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca złożyła do tutejszego Sądu skargę, w której podtrzymała zarzuty i argumenty podniesione w odwołaniu i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji jak również o rozstrzygnięcie o kosztach postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje :

Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 153 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami, zwana dalej p.p.s.a.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem.

Skarga analizowana z uwzględnieniem powyższych kryteriów okazała się uzasadniona, aczkolwiek sąd nie podzielił wszystkich podniesionych w niej zarzutów.

Sąd wskazuje, że istotnie organ podatkowy nie powinien był kierować decyzji bezpośrednio do strony w sytuacji, w której swój udział w sprawie zgłosił pełnomocnik. W przypadku stwierdzenia przez organ, że pełnomocnik nie złożył do akt sprawy dokumentów potwierdzających jego umocowanie do działania w imieniu strony, organ zobowiązany był do wezwania pełnomocnika do uzupełnienia braków formalnych i dopiero w razie bezskutecznego upływu terminu wyznaczonego na uzupełnienie powyższych braków, możliwe byłoby pominięcie oświadczeń i pism składanych przez pełnomocnika a w konsekwencji skierowanie decyzji bezpośrednio do strony.

Jednak w realiach niniejszej sprawy powyższe uchybienie uznać należy za nie mające wpływu na wynik sprawy. Pomimo skierowania decyzji bezpośrednio do Skarżącej, jej pełnomocnik wniósł w terminie odwołanie, w którym podtrzymana została argumentacja uprzednio przedstawiona w piśmie z 15 września 2009 roku. Uznać więc należy, że Skarżąca nie została pozbawiona możliwości obrony swoich praw. Wobec sąd uznaje, że naruszenie art. 136 w związku z art. 145 §2 o.p. w toku postępowania przed organem pierwszej instancji nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

Ustosunkowując się do zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazać należy, że Sąd nie podziela argumentacji Skarżącej, z której wynika, że przysługuje jej prawo do zwrotu podatku VAT naliczonego z tytułu zakupu paliwa, gdyż przepisy obowiązujące w miejscu prowadzenia przez nią działalności gospodarczej dają takie prawo podatnikom podatku VAT.

Sąd podkreśla w tym miejscu, że stosownie do Ósmej Dyrektywie Rady z 6 grudnia 1979 roku w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych – warunki zwrotu podatku od wartości dodanej :

- wprowadzenie zasad zapewniających podatnikowi mającemu siedzibę na terytorium jednego Państwa Członkowskiego możliwość występowania z żądaniem zwrot zafakturowanego podatku w związku z dostawami towarów lub usług w innym Państwie Członkowskim (motyw drugi),

- nie może prowadzić do odmiennego traktowania podatników w zależności od państwa Członkowskiego na terytorium którego mają oni siedzibę (motyw piąty).

W realiach niniejszej sprawy zapewnienie Skarżącej prawa do zwrotu podatku VAT na zasadach obowiązujących w kraju jego siedziby, to jest przyznanie jej prawa do zwrotu podatku VAT naliczonego przy zakupie paliwa, w sytuacji w której analogicznego prawa nie mają podmioty mające siedzibę w Polsce, skutkowałoby nierównym traktowaniem podatnika w zależności od kraju jego siedziby. Innymi słowy mówiąc, Skarżąca, mająca swoją siedzibę w Niemczech byłaby traktowany korzystniej niż podmiot mający swoją siedzibę w Polsce, co byłoby niezgodne z zasadną równości wyrażoną w art. 32 Konstytucji.

Skarżąca wskazywała, że prawo do zwrotu podatku VAT naliczonego przy zakupie paliwa wynika z wyroku ETSu w sprawie C-414/07.

W tym miejscu wskazać należy, że sentencja powołanego wyroku brzmi :

Artykuł 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem.

Z powyższego wynika, że zadaniem sądu krajowego jest zbadanie, czy ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego ustanowione w ustawie uchwalonej po dniu wejścia Polski do Unii Europejskiej są rozszerzeniem tych ograniczeń istniejących w przepisach obowiązujących przez datą przystąpienia do UE

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela wyrażany już wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, zgodnie z którym skutki zasady standstill wynikającej z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że obowiązujące od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 roku - w przypadku zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów służących działalności opodatkowanej oraz art. 86 ust. 3 i 7 tej ustawy - w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu takich pojazdów, znajdują zastosowanie w zakresie, w jakim nie rozszerzają kryteriów tych ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r., na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., zwana dalej ustawą o VAT z 1993 roku) oraz § 10 ust. 1- 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Jedynie w zakresie, w jakim wynikające z tych przepisów ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wykraczają poza ograniczenia obowiązujące i rzeczywiście stosowane na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie ww. przepisów ustawy o VAT z 1993 roku i rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., przepisy te uznać należy za bezskuteczne (teza wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 2011 roku I FSK 517/10, dostępnego na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Obowiązująca 30 kwietnia 2004 roku ustawa o VAT z 1993 roku wyłączała w art. 25 ust. 1 pkt 3a możliwość obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego w stosunku do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Ustawa o VAT z 2004 roku w brzmieniu obowiązującym w 2008 roku stanowiła, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3, to jest samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Oznacza to, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia paliwa do samochodu osobowego, obowiązywało zarówno przed przystąpieniem do Unii Europejskiej jak i w dacie zakupu tegoż paliwa przez Skarżącego.

Sąd podkreśla również, że jak wynika z dalszej części tezy cytowanego powyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego uchylenie się, w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r., od wynikającego z art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 roku zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów innych niż osobowe, służących działalności opodatkowanej, wymaga wykazania, że paliwo nabywane było do samochodu innego niż osobowy, a jego ładowność przekracza 500 kg, co powinno nastąpić na podstawie stosownej homologacji samochodu producenta lub importera, wymaganej dla tego rodzaju samochodów.

W realiach niniejszej sprawy Skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu potwierdzającego, że dokonywała zakupu paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów innych niż samochody osobowe. Co więcej zarówno w piśmie z 15 marca 2009 roku, jak i w odwołaniu i skardze Skarżąca wskazywała, że paliwo nabywane było do samochodów osobowych. W tej sytuacji Sąd podzielił ustalenia faktyczne zawarte w decyzji organu drugiej instancji, z których wynika, że Skarżąca dokonywała zakupu paliwa do samochodów osobowych, a w konsekwencji uznał, że organy podatkowe zasadnie odmówiły Skarżącej prawa zwrotu podatku VAT naliczonego przy zakupie paliwa do tychże samochodów.

Prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług gastronomicznych i hotelowych wyłączone zostało (jak wskazał organ pierwszej instancji, a organ drugiej instancji rozstrzygnięcia tego w tym zakresie nie korygował) na mocy art. art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT z 2004 roku, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych (z wyjątkami, które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie). W konsekwencji rozważania Skarżącej dotyczące możliwości zastosowania do zwrotu podatku VAT wynikającego z nabycia usług gastronomicznych art. 88 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 7 ust. 2 i 8 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 roku nie mogą zostać uznane za mające zastosowanie w sprawie.

Sąd wskazuje również w tym miejscu, że stosownie do treści art. 25 ust. 1 pkt 3b ustawy o VAT z 1993 roku, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych (z wyłączeniami, które nie dotyczą niniejszej sprawy). Wobec powyższego, w ocenie Sądu, zastosowanie przez organy podatkowe w niniejszej sprawie art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT i w konsekwencji odmowę odliczenia podatku VAT z tytułu zakupionych usług gastronomicznych uznać należy za prawidłowe.

Sąd wskazuje jednak w tym miejscu, że organy podatkowe uznały, iż faktura nr 3770/2007 z 6 października 2007 roku, wymieniona w rubryce 11 poz. 13 o wniosku o zwrot podatku VAT jest fakturą dokumentującą usługę gastronomiczną. W ocenie sądu, ustalenie to dokonane zostało z naruszeniem zasad wynikających z art. 122 i 187 § 1 o.p. Z treści powyższej faktury wynika bowiem, że dokumentuje ona nabycie ciast oraz usługę transportu. Oznacza to, że organ nieprawidłowo zastosował w tym zakresie art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT z 2004 roku odmawiając zwrotu podatku VAT wynikającego z powyższej faktury. Ewentualną podstawą odmowy zwrotu podatku VAT wynikającego z powyższej faktury, w części dotyczącej zakupu ciast mógł być art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 roku, jednak z przyczyn, które wskazane zostaną poniżej, zastosowanie powyższego artykułu wymagałoby dodatkowo ustalenia, że nabyte ciasta (a w konsekwencji związana z nimi usługa transportu) pozostawały bez związku z działalnością opodatkowaną Skarżącej.

W odniesieniu do odmowy prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu zakupu alkoholu, jako podstawę odmowy wskazano art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 roku poprzez jego zastosowanie pomimo jego sprzeczności z prawem wspólnotowym wskazać należy, że zarzut ten uznać należy za częściowo uzasadniony.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 1 grudnia 2008 r., tylko wówczas mógł być uznany za zgodny z VI Dyrektywą, w szczególności z art. 17 ust. 6, gdy był interpretowany w sposób, który umożliwiał odliczenie podatku w zakresie tych towarów i usług, które były związane z działalnością opodatkowaną podatnika (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 18 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 1874/07; 15 maja 2008 r., I FSK 766/07; 20 listopada 2008 r., I FSK 1375/07; 23 lipca 2009 r., I FSK 1324/08, 21 lipca 2009 r., I FSK 897/08; 6 stycznia 2010 r., I FSK 1414/08; 13 stycznia 2010 r., I FSK 1285/09; 17 lutego 2010 r., I FSK 2135/08; 24 marca 2010 r., I FSK 248/09; 29 czerwca 2010r., I FSK 584/09, 1 października 2010, I FSK 52/10, 14 października 2010r., I FSK 1834/09, wszystkie orzeczenia dostępne w internetowej bazie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Dlatego też interpretowanie tegoż przepisu poprzez proste odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych, w oderwaniu od norm prawa unijnego, których implementację powinien stanowić, prowadzi do niewłaściwego stosowania norm VI Dyrektywy, a następnie Dyrektywy 112.

Wobec powyższego, zastosowanie powyższego przepisu przez organ w niniejszej sprawie, wyłącznie z uwagi na treść przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy uznać za sprzeczne z zasadą neutralności podatku od towarów i usług, podstawową zasadą funkcjonowania tego podatku, ponieważ ograniczenie zawarte w omawianym przepisie, a odsyłające do generalnej zasady wyrażonej w ustawach o podatku dochodowym, może uniemożliwić odliczanie podatku zawartego w wydatkach na nabycie towarów i usług, które są związane ściśle z działalnością opodatkowaną podatnika. Sprzeciwia się to zasadom wyznaczonym unijnymi dyrektywami, gdyż podatek zawarty w takich wydatkach, w myśl zasady neutralności, podatnik winien mieć prawo odliczyć. W tym zakresie można odwołać się również do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (ETS) z dnia 19 września 2000 r., w sprawie Ampafrance, C-177/99, w którym wskazano, że odstępstwo od art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy jest nieważne na podstawie ogólnej zasady proporcjonalności w takim zakresie, w jakim upoważnia to państwo do odmówienia podmiotom gospodarczym uprawnienia do odliczenia VAT naliczonego od wydatków, gdy są w stanie wykazać, że wydatki te mają charakter ściśle związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie można zatem dokonując wykładni art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przyjąć, że przepis ten znajduje samodzielne zastosowanie podczas oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego poprzez zastosowanie klauzuli stałości, o której to mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy VAT, czy też na podstawie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE aktualnie obowiązującej. Bowiem w przedmiocie podatku od towarów i usług istotne jest ustalenie, czy wydatek, który nie mógłby być uznany za koszt uzyskania przychodów, związany jest z działalnością opodatkowaną podatnika. A jeśli tak, to podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Wobec powyższego uznać należy, że organy podatkowe w niniejszej sprawie winny były zbadać, czy wydatki na alkohol jak również na zakup ciast i usługi transportu tychże były związane z działalnością opodatkowaną podatnika i dopiero w razie ustalenia, że pozostawały bez związku z tą działalnością, mogły odmówić prawa zwrotu podatku VAT. W konsekwencji, rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy dokona ustaleń faktycznym w tym zakresie i wyda rozstrzygnięcie uwzględniające stanowisko sądu.

Wobec powyższego uznać należy, że organ podatkowy na skutek błędnej wykładni art.88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 roku nieprawidłowo określił zakres postępowania dowodowego i poniechał ustalenia okoliczności mających znaczenie dla zastosowania prawa materialnego. W konsekwencji, Sąd uznaje, że zaskarżona decyzja narusza zarówno przepisy prawa materialnego (to jest art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 roku), jak i przepisy procesowe (art. 122 i 187 § 1 o.p.) w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Uwzględniając powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na zasadzie art. 145 §1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, orzekając o zakresie, w jakim nie może ona być wykonana stosownie do treści art. 152 p.p.s.a.. Wobec faktu, że zarzuty skargi uwzględnione zostały jedynie w części dotyczącej zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku VAT na kwotę 187,60 zł z tytułu zakupu alkoholu oraz 58,02 złotych z tytułu nabycia ciast i usługi transportowej, sąd na zasadzie art. 200, 205 § 2 i 206 p.p.s.a. zasądził na rzecz Skarżącej zwrot tylko części kosztów postępowania to jest kwotę 160 złotych, uwzględniając zwrot koszty sądowe do kwoty 100 złotych i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 60 złotych.