Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 4236/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-10-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1 pkt 3, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 124 i art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art.135 w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 i art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Adam Nita (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 28 października 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 stycznia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 841/20 w sprawie ze skargi B.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie ulgi płatniczej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz B.M. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

W zaskarżonym wyroku z 12 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 841/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej Sądem I instancji) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Organu odwoławczego lub Organu II instancji) z 31 stycznia 2020 r., nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (zwanego danej Organem I instancji lub Naczelnikiem Urzędu Skarbowego) z 1 lipca 2019 r., nr [...] Przedmiotem obydwu tych rozstrzygnięć była odmowa umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu zbycia nieruchomości w 2013 r.

Jednocześnie Sąd I instancji zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz B.M. (zwanego dalej Podatnikiem, Stroną lub Skarżącym) kwotę 500 zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (w późniejszym czasie, na skutek zażalenia Strony uchylono wspomniane postanowienie o zwrocie kosztów postępowania sądowego i zasądzono od Organu II instancji na rzecz Skarżącego 980 zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego).

Orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zapadło w następującym stanie faktycznym sprawy. W dniu 22 lutego 2013 r. E.F.M. (wówczas F.) – zwana dalej Małżonką podatnika lub Małżonką skarżącego oraz Podatnik sprzedali po 1/2 części we współwłasności lokalu mieszkalnego nr 37, z przynależnym do niego pomieszczeniem nr 37s wraz z udziałem 7684/375159 w części nieruchomości wspólnej za łączną cenę 472.000,00 zł. Ponadto, 6 grudnia 2013 r. Małżonka podatnika i Skarżący sprzedali udziały po 1/2 części we współwłasności lokalu mieszkalnego nr 22s oraz udział 1/70 części w lokalu mieszkalnym - garażu, stanowiącym odrębną nieruchomość, wraz z prawami związanymi ze wspomnianymi lokalami, za łączną kwotę 370.000,00 zł. Obydwie te transakcje miały miejsce przed upływem pięciu lat, licząc o końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Tym samym, przychody z tego tytułu podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Skarżący złożył Naczelnikowi Urzędu Skarbowego zeznanie podatkowe PIT 39 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013. W dokumencie tym zadeklarował on podatek należny w kwocie 0,00 zł. Następnie, 5 czerwca 2018 r. Strona przedstawiła korektę zeznania podatkowego PIT 39 za 2013 r., w której określiła podatek należny w kwocie 919,00 zł.

W przekonaniu Organu I instancji, wspomniane rozliczenie podatkowe było nieprawidłowe. W związku z tym, w decyzji z 28 lutego 2019 r., nr [...] określił on Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości za 2013 r. w kwocie 10.608,00 zł. Po tym zdarzeniu, 1 kwietnia 2019 r. Podatnik wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzenie zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu zbycia nieruchomości w 2013 r. w wysokości 10.608,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Wniosek ten wspomniany podmiot uzasadnił zaistnieniem przesłanki – jak to określono - "ważnego interesu publicznego". Artykułując swoje racje, Strona powołała się na rozbieżności pomiędzy wykładnią prawa zastosowaną w treści decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z 28 lutego 2019 r. oraz rozumieniem przepisów prawa podatkowego, zaprezentowanym w broszurze Ministerstwa Finansów i przekazanych przez Krajową Informację Podatkową. Dotyczyły one możliwości odliczeń z tytułu kredytu wydatkowego na cele mieszkaniowe.

Jak wiadomo, w decyzji z 1 lipca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu zbycia nieruchomości w 2013 r. w wysokości 10.608,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 4.272,00 zł. Stało się tak, ponieważ wspomniany podmiot nie dopatrzył się w sprawie występowania przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", przemawiających za udzieleniem wnioskowanej ulgi. Identyczne zapatrywanie zaprezentował Organ II instancji, który utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W przekonaniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej "ważnego interesu podatnika", jako przesłanki umorzenia zaległości podatkowej nie sposób utożsamiać z subiektywnym przekonaniem strony o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Ulga w spłacie zobowiązań podatkowych w formie umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę może bowiem zostać zastosowana w sytuacji wyjątkowej i szczególnie uzasadnionej, zwłaszcza gdy podatnik został pozbawiony możliwości płatniczych wskutek zdarzeń losowych, których nie mógł przewidzieć. Trudna sytuacja finansowa nie jest zaś wystarczającą przesłanką do uzyskania wnioskowanej pomocy.

Zdaniem Organu odwoławczego, za udzieleniem ulgi nie przemawia też interes publiczny. Jak podkreślono, Strona w tym zakresie argumentowała, że wadliwe obliczenie zobowiązania podatkowego zostało spowodowane wprowadzeniem jej w błąd co do sposobu rozumienia przepisów podatkowych. Źródłem tych nieprawdziwych wiadomości była zaś informacja zawarta w broszurze Ministerstwa Finansów, skierowanej do podatników. Z kolei, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przyjął, że przedstawione twierdzenie Skarżącego nie może przesądzać o zasadności zastosowania wnioskowanej przez niego ulgi podatkowej. Organ ten nie negował, że broszura autoryzowana przez Ministerstwo Finansów stanowi źródło informacji o sposobie wypełniania zeznań podatkowych. Podkreślił jednak, że nie jest ona kompendium wiedzy podatkowej i nie zastępuje przepisów podatkowych. Broszury informacyjne Ministerstwa Finansów nie są bowiem źródłem prawa w rozumieniu art. 120 Ordynacji podatkowej, a co za tym idzie, nie mogą być podstawą stosowania ulg podatkowych.

W ocenie Organu II instancji, brak znajomości przepisów prawa nie dawał Stronie podstaw do uzyskania ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego. Stało się tak, ponieważ pomimo trudności finansowych tego podmiotu, w przedmiotowej sprawie nie wystąpił ważny interes podatnika ani interes publiczny, czyli nie zaszły przesłanki umorzenia zaległości podatkowej, określone w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Podatnik wystąpił o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Jednocześnie zarzucił on ostatecznemu rozstrzygnięciu wydanemu w sprawie naruszenie:

1) art. 2 Konstytucji RP - przez złamanie zasady zaufania obywateli do Państwa;

2) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez dokonanie wykładni art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w sposób niedający się pogodzić z zasadą działania w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych;

3) art. 187 Ordynacji podatkowej, przez złamanie zasady prawdy obiektywnej - przeprowadzenie postępowania w kontekście interesu podatnika, zamiast wnioskowanego - interesu publicznego i nieprzeprowadzenie w tym zakresie postępowania dowodowego;

4) art. 191 Ordynacji podatkowej - przez dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego z przekroczeniem wyrażonej w tym przepisie zasady swobodnej oceny dowodów.

Odpowiadając na te zarzuty, Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi. Jednocześnie podtrzymał on swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Jak wiadomo, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzję ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, a także poprzedzające ją orzeczenie Organu I instancji. W ocenie Sądu, organy podatkowe obydwu instancji zbyt wąsko rozważyły istnienie interesu publicznego w umorzeniu Skarżącemu zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawił sposób rozumienia niedookreślonego pojęcia interesu publicznego jako kierunkowej dyrektywy wyboru konsekwencji, wyznaczającej możliwość zastosowania uznaniowej ulgi podatkowej (umorzenia zaległości podatkowej). W jego przekonaniu, wbrew temu co twierdził Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, stanowi podstawę do złożenia wniosku na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej okoliczność, że przedmiotowa zaległość podatkowa nie powstała na skutek celowych, sprzecznych z prawem działań Skarżącego, zmierzających do niezapłacenia należności podatkowej.

W dalszej części swojego wywodu, Sąd I instancji odniósł się do twierdzeń Strony, uzasadniających istnienie ważnego interesu podatnika w umorzeniu zaległości podatkowej. Jak podniesiono, Skarżący argumentował, że sprzedażom nieruchomości dokonanym przed upływem pięciu lat od dnia ich nabycia nie towarzyszyło powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu, bowiem część środków uzyskanych ze zbycia została przeznaczona na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie sprzedawanego składnika majątkowego. Tym samym, środki te zostały przeznaczone na realizacje własnego celu mieszkaniowego. Ponadto, Podatnik odwoływał się do wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązującej w 2013 r. Zgodnie z nią, zbycie nieruchomości nie podlegało obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z zastosowaniem zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca nie rozróżnił bowiem kredytu (pożyczki) zaciągniętego na nabycie (budowę, rozbudowę) zbywanej nieruchomości od kredytu (pożyczki) zaciągniętego na nabycie (budowę, rozbudowę) nowej nieruchomości; wskazał jedynie, że chodzi o kredyt (pożyczkę) zaciągnięty przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Dlatego – jak podnosił Skarżący - uzyskany przez niego przychód ze sprzedaży nieruchomości, w części w jakiej przeznaczony został na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup tych właśnie rzeczy, korzysta ze zwolnienia podatkowego uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uzasadnienia decyzji określającej Stronie zobowiązanie podatkowe wynikało natomiast, że - zdaniem organu - spłata kredytu przez Skarżącego nie pozwala na uznanie, że środki zostały wydatkowane na realizację własnych celów mieszkaniowych w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest zaś tak z uwagi na to, że kredyt nie został zaciągnięty przez Podatnika na nowe mieszkanie. Organ uznał bowiem, że spłata kredytu (pożyczki) zaciągniętych na sprzedaną nieruchomość nie jest realizacją celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny odwołał się także do innego argumentu, sformułowanego przez Podatnika. Wspomniany podmiot wskazał, że określenie mu zobowiązania podatkowego jest efektem zastosowania przez organy podatkowe interpretacji i wykładni odmiennych od obowiązujących w momencie sprzedaży, czyli w 2013 r. oraz abstrahujących od informacji rozpowszechnianych przez Ministerstwo Finansów w broszurze informacyjnej, dotyczącej opodatkowania przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości. Były one udostępniane obywatelom, między innymi, w urzędach skarbowych oraz za pośrednictwem Krajowej Informacji Podatkowej. Zdaniem Strony, środki pieniężne uzyskane przez nią ze sprzedaży w istocie zostały przeznaczone na zaspokojenie jej własnych potrzeb mieszkaniowych. Odbyło się to poprzez przeznaczenie ich na zapłatę za lokal nr 22, spłatę kredytu zaciągniętego na zakup lokalu nr 37 oraz na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup lokalu nr 22 (w tym ostatnim miejscu Podatnik ciągle mieszka wraz z żoną).

Jak podniósł Sąd I instancji, bezsporne jest to, że Minister Finansów w swojej broszurze informacyjnej wspomagającej wypełnianie zeznań podatkowych (na jej s. 6) wskazał wprost, że "za wydatki na własne cele mieszkaniowe uznaje się też wydatki na spłatę kredytu wraz z odsetkami, w tym także tzw. kredytu refinansowego i konsolidacyjnego, zaciągniętych na sfinansowanie własnych potrzeb mieszkaniowych. Przy czym nie ma znaczenia, czy kredyt został zaciągnięty na zbywaną nieruchomość lub prawo majątkowe, czy też inną inwestycję mieszkaniową, która służyła zaspokojeniu własnych potrzeb majątkowych. Warunkiem jest, by kredyt był zaciągnięty przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia." (wydruk broszury znajduje się na k.95 akt administracyjnych). Skarżący wykazując istnienie interesu publicznego w udzieleniu mu wnioskowanej ulgi, podnosił zaś, że - działając w 2013 r. w dobrej wierze (opierając się na zaufaniu obywatela do organów Państwa) - zastosował się do wyjaśnień zawartych w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z 2013 r., dotyczącej opodatkowania przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości, rozpowszechnianej w urzędach skarbowych oraz za pośrednictwem Krajowej Informacji Podatkowej. Argumentował też, że konsultował się w tej sprawie poprzez infolinię Krajowej Informacji Podatkowej, uzyskując interpretację przepisów o "uldze mieszkaniowej", która była zgodna z wyjaśnieniami zawartymi w broszurze – spłata kredytu zaciągniętego przed uzyskaniem przychodu była jak najbardziej kwalifikowana jako zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że bazując na wspomnianych informacjach, w szczególności na tych zawartych w broszurze Ministerstwa Finansów, Podatnik zdecydował się wydatkować uzyskany przychód (dochód), częściowo przeznaczając go na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie zbywanej nieruchomości. Gdyby nie takie stanowisko Ministerstwa Finansów nie zdecydowałby się on zaś wraz z żoną na zmianę mieszkania na większe. Wskazano też, że środki pieniężnie ze zbycia nie znalazły się w posiadaniu Skarżącego i wszystkie one zostały wydane za zakup oraz na spłatę kredytu na mieszkanie, w którym Podatnik obecnie mieszka z żoną. Dodatkowo, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano na liczne judykaty sądów administracyjnych, w których wyrażane było zapatrywanie zbieżne z tym prezentowanym w 2013 r. w broszurze Ministerstwa Finansów.

Odwołując się do tych danych, Sąd I instancji dał wyraz swojemu przekonaniu co do tego, że broszura informacyjna Ministerstwa Finansów nie jest źródłem prawa – ma ona jedynie charakter informacyjny. Jednocześnie jednak, Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że ten merytorycznie wadliwy dokument mógł wprowadzić Stronę w błąd przy rozliczaniu należnego podatku. To zaś mieści się w pojęciu "interesu publicznego" o którym mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i jako takie może stanowić podstawę do zastosowania uznaniowej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Wytyczne i wyjaśnienia co do stosowania przepisów prawa, które następnie okazują się błędne, nie mogą bowiem powodować ujemnych następstw dla podatników, którzy działali w dobrej wierze i zaufaniu do treści otrzymanych wytycznych, autoryzowanych przez Ministerstwo Finansów. Nieuwzględnienie tej okoliczności przez organy podatkowe orzekające w sprawie, w przekonaniu Sądu I instancji w istocie naruszało więc zasadę zaufania, ukształtowaną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo, odwołując się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3218/14 wskazano, że chociaż zasada zaufania do organów podatkowych nie może przekreślać wymogu działania przez organy podatkowe zgodnie z przepisami prawa, to okoliczność wprowadzania podatników w błąd poprzez zamieszczenie w treści broszury informacji rozbieżnych w stosunku do wyroków NSA, może być podstawą do ubiegania się o umorzenie spowodowanych tym zaległości podatkowych.

W przekonaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w określeniu "interes publiczny", jako przesłance stosowania uznaniowej ulgi podatkowej mieści się nakaz respektowania wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Tego zaś organy podatkowe nie wzięły pod uwagę, wydając swoje rozstrzygnięcie. Dlatego, zdaniem Sądu I instancji, Naczelnik Urzędu Skarbowego oraz Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zbyt wąsko rozważyli istnienie interesu publicznego, a sposób skorzystania przez nich z uznania administracyjnego budzi wątpliwości przede wszystkim w kontekście realizacji zasady wyjaśniania (przekonywania) skodyfikowanej w art. 124 Ordynacji podatkowej oraz zasady legalizmu (por. art. 120 Ordynacji podatkowej). To drugie ze wskazanych pryncypiów stanowi realizację zasady państwa prawnego, wynikającej z art. 2 Konstytucji RP.

Jak podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny, wydając decyzję w ramach uznania administracyjnego, organ powinien nie tylko przestrzegać obowiązujących przepisów prawa, lecz także zobowiązany jest działać w sposób rozsądny i sprawiedliwy, urzeczywistniając zasadę proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji RP) i równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP).

W skardze kasacyjnej na ten wyrok, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i oddalenie skargi

ewentualnie, w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że istota sprawy nie została dostatecznie wyjaśniona

2) uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi, który wydal zaskarżone rozstrzygnięcie;

3) zasądzenie na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Dodatkowo, Organ II instancji zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. Jednocześnie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i obrazę regulacji procesowej. W jego przekonaniu uchybienie przepisom prawa materialnego, co stanowi podstawę kasacyjną określoną w art.174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przejawiło się naruszeniem art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz.900 z późn.zm. – zwanej dalej O.p.) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 135 tej ustawy. Doszło zaś do tego poprzez dokonanie błędnej wykładni, skutkującej uznaniem, iż organy podatkowe zbyt wąsko rozważyły przesłankę "interesu publicznego". Pominęły one bowiem, że w orzecznictwie istnieją istotne rozbieżności w zakresie interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczących uzależnienie zwolnienia dochodu z opodatkowania od jego przeznaczenia na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości (zbywanej) a także pominęły, iż broszura Ministerstwa Finansów objaśniająca zasady opodatkowania zbycia nieruchomości, mogła wprowadzać podatnika w błąd. Tymczasem, w przekonaniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, dokonanie prawidłowej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 O.p. powinno doprowadzić Sąd do wniosku, że organy podatkowe dokonały wyczerpującej analizy wszystkich okoliczności stanu faktycznego sprawy przez pryzmat przesłanki "interesu publicznego", a wydając rozstrzygnięcie niekorzystne dla Podatnika, nie naruszyły zasad tzw. uznania administracyjnego.

Z kolei, naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, co stanowi podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w przekonaniu Organu odwoławczego przejawiło się obrazą:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art.135 tej ustawy w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 i art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 a także art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 124 i art. 210 § 4 O.p. oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021r., poz.137, - zwanej dalej p.u.s.a.). W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nastąpiło to poprzez dokonanie przez Sąd wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, skutkującej jej bezzasadnym uchyleniem, wraz z poprzedzającym je rozstrzygnięciem Organu I instancji. To zaś było efektem:

- naruszenia przez Sąd określonego w art. art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a zakresu kognicji sądu administracyjnego poprzez zaniechanie dokonania kontroli legalności decyzji administracyjnej wydanej w ramach tzw. uznania administracyjnego i wydanie w istocie rozstrzygnięcia merytorycznego w zakresie oceny przesłanki "interesu publicznego", wiążącego organ podatkowy w trybie art. 153 Prawa o postepowaniu przed sądami administracyjnymi w sposób uniemożliwiający organowi wydanie decyzji w ramach tzw. uznania administracyjnego;

- naruszenia określonego w art. 133 § 1 Prawa o postepowaniu przed sądami administracyjnymi obowiązku orzekania na podstawie akt sprawy, stanowiącego przyczynek do błędnego uznania, iż zaskarżona decyzja Organu II instancji narusza przepisy prawa procesowego tj. art.121 § 1, art.187 § 1, art.191, art.124 i art. 210 § 4 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie. Tymczasem, w przekonaniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej dokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji przez pryzmat wszystkich okoliczności sprawy, z uwzględnieniem zakresu swobody orzekania organu, działającego w ramach tzw. uznania administracyjnego, powinno doprowadzić Sąd do przeciwnych wniosków, a w efekcie do wydania kierunkowo odmiennego rozstrzygnięcia, tj. do oddalenia skargi, w czym upatrywać należy istotnego wpływu naruszenia na wynik sprawy;

2) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit .a) i c), w zw. z art.135 Prawa o postepowaniu przed sądami administracyjnymi - poprzez sporządzenie przez Sąd uzasadnienia orzeczenia niezgodnie z ustawowymi wymogami co przejawia się w sformułowaniu uzasadnienia niekorespondującego z wydanym rozstrzygnięciem przy jednoczesnym braku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w części dotyczącej uchylenia decyzji Organu I instancji oraz braku wyjaśnienia w uzasadnieniu argumentacji stanowiącej podstawę tegoż rozstrzygnięcia. To zaś uniemożliwia Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej odtworzenie motywów, jakimi kierował się Sąd w powyższym zakresie, a tym samym nie pozwala wnoszącemu skargę kasacyjną na precyzyjne ustosunkowanie się do zaskarżonego wyroku w tej części. W ocenie wspomnianego organu, wadliwość ta wyklucza także możliwość dokonania kontroli kasacyjnej w zakresie zastosowanej przez Sąd I instancji podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co tym samym wypełnia przesłankę istotnego wpływu powyższego uchybienia na wynik sprawy;

3) art.151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art.135 w zw. z art.133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W ocenie Organu odwoławczego nastąpiło to poprzez niezastosowanie wspomnianych przepisów w sprawie i bezzasadne uchylenie przez Sąd zaskarżonej decyzji w wyniku błędnego uznania, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 124 i art. 210 § 4 O.p. Tymczasem w ocenie wspomnianego podmiotu, w rzeczywistości nie naruszył on wskazanych zasad postępowania ani nie przekroczył granic swobody oceny dowodów, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wszystkie wymagane prawem elementy i pozwala na odtworzenie motywów i przyczyn podjęcia przez organ podatkowy rozstrzygnięcia w ramach tzw. uznania administracyjnego. To zaś powinno skutkować uznaniem przez Sąd, iż decyzja ta nie narusza przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie, a w konsekwencji oddaleniem wniesionej skargi.

W odpowiedzi na te zarzuty i argumentację, Strona podtrzymała swoje zapatrywanie, a także wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej Organu odwoławczego oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa doradcy podatkowego, ustalonych według norm przypisanych. Jednocześnie, Podatnik zrzekł się rozprawy oraz wystąpił o skierowanie skargi kasacyjnej na posiedzenie niejawne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie i jako taka została oddalona. Zasadniczą kwestią powstałą w przedmiotowej sprawie było to, czy w zaistniałym stanie faktycznym zaistniała podstawa do umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług przez wzgląd na interes publiczny uzasadniający takie działanie. Na to w swoisty sposób nałożył się zaś inny, niezwykle istotny problem podniesiony w skardze kasacyjnej organu podatkowego, tj. kwestia zakresu kontroli uznaniowych aktów administracyjnych, sprawowanej przez sądy administracyjne. Powstaje bowiem pytanie, czy aktywność ta ogranicza się do badania okoliczności formalnych, tj. przestrzegania zasad postępowania podatkowego podczas rozpatrywania wniosku strony. Alternatywą dla takiego spojrzenia jest zaś teza, że poza względami procesowymi, sąd administracyjny jest władny wnikać również w istotę uznania administracyjnego, oceniać, czy w konkretnym przypadku były spełnione kierunkowe dyrektywy wyboru konsekwencji, uzasadniające zastosowanie uznaniowej ulgi podatkowej i poprzez takie, a nie inne swoje rozstrzygnięcie determinować treść decyzji podejmowanej przez administrację podatkową.

Nie ulega wątpliwości, że uznaniowa ulga podatkowa jest instytucją o charakterze nadzwyczajnym (wyjątkowym). Wspomniane rozwiązanie normatywne można bowiem sklasyfikować jako unormowanie służące korygowaniu skutku urzeczywistnienia przez podatnika podatkowego stanu faktycznego, uzasadnione względami słuszności i celowości. Jak wiadomo, powinność podatkowa (obowiązek podatkowy) podatnika jest efektem urzeczywistnienia przez ten podmiot podatkowego stanu faktycznego, ukształtowanego w ustawie podatkowej (por. art. 217 Konstytucji RP oraz art. 4-6 O.p.). Ponieważ zaś ustawodawca nie jest w stanie nadać normie podatkowoprawnej takiej treści, że powstałe zobowiązanie podatkowe jest dogodne dla każdego podatnika, w ogólnym prawie podatkowym stworzono instytucje służące modyfikowaniu przez organ podatkowy treści powinności publicznoprawnej ciążącej na podmiocie obowiązanym z tytułu podatku (częściowe umorzenie zaległości podatkowej, odroczenie terminu płatności podatku lub zaległości podatkowej, rozłożenie na raty zapłaty podatku albo zaległości podatkowej), czy całkowitej rezygnacji przez podmiot uprawniony z tytułu podatku z należnego mu świadczenia podatkowego (umorzenie zaległości podatkowej - art. 67a § 1 pkt 3 O.p.). Wszystkie one zostały ukształtowane na zasadzie uznania administracyjnego, a przesłankami ich zastosowania (kierunkowymi dyrektywami wyboru konsekwencji) jest istnienie interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika, uzasadniającego władczą ingerencję organu podatkowego w treść powinności podatkowej (zaistniały stosunek podatkowoprawny) – por. art. 67a § 1 O.p.

Kryteria zastosowania uznaniowej ulgi podatkowej (kierunkowe dyrektywy wyboru konsekwencji) charakteryzują się tym, że wystąpienie co najmniej jednej z nich umożliwia rezygnację podmiotu uprawnionego z należnych mu kwot podatku, ale nie obliguje do wydania takiego orzeczenia. Tym samym, konstrukcja art. 67a § 1 O.p. i – w konsekwencji – treść rozstrzygnięcia wydawanego na ich podstawie jego jest oparta na uznaniu administracyjnym, klasyfikowanym jako uznanie administracyjne ograniczone (por. A. Błaś, Jednostka wobec dyskrecjonalnych uprawnień administracji publicznej, [w:] Jednostka wobec działań administracji publicznej, Rzeszów 2001, s. 24). Jest tak ponieważ w sytuacji, gdy spełnione są przesłanki do wydania orzeczenia uznaniowego zgodnie wnioskiem strony, organ administracyjny (podatkowy) może, ale nie musi rozstrzygnąć adekwatnie do treści otrzymanego podania. Ustawodawca pozostawia bowiem organowi stosującemu prawo podatkowe pewne pole wolności w determinowaniu takiej, a nie innej treści swojej decyzji. Jednocześnie jednak, wspomniany podmiot nie korzysta z pełnej swobody w kształtowaniu treści rozstrzygnięcia. Dzieje się tak, ponieważ określając przesłanki orzeczenia uznaniowego (kierunkowe dyrektywy wyboru konsekwencji), prawodawca operuje pojęciami niedookreślonymi i w ten sposób determinuje treść decyzji organów podatkowych. Ponadto, uznanie administracyjne jest ograniczone poprzez regulację prawną i wynikające z niej zasady, ukształtowane w przepisach Konstytucji RP.

W konsekwencji, organ podatkowy wydając decyzję opartą na uznaniu administracyjnym w istocie dokonuje dwóch wyborów. W pierwszej kolejności rozstrzyga bowiem, czy spełniona jest co najmniej jedna z kierunkowych dyrektyw wyboru konsekwencji, uzasadniających orzekanie zgodnie z wolą wnioskodawcy. Jeśli zaś tak jest, dochodzi do rzeczywistego orzekania uznaniowego i organ może, ale nie jest do tego zobowiązany, zastosować się do treści otrzymanego podania. W każdej jednak sytuacji, ciąży na nim powinność wyjaśnienia swoich racji. Przestrzenią, w której się to dokonuje jest zaś uzasadnienie decyzji.

Wbrew temu, co zaakcentował Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w swojej skardze kasacyjnej, nie jest też tak, że sąd administracyjny nie może wnikać w istotę uznania administracyjnego i - w związku z tym - w swoim orzeczeniu nie jest on władny oceniać spełnienia przesłanki interesu publicznego wskazanej w art. 67a § 1 O.p. w sposób wiążący dla administracji podatkowej. Uznanie administracyjne w państwie demokratycznym nie jest bowiem tożsame ze swobodnym uznaniem organu, wyzutym spod jakiejkolwiek kontroli niezależnego od niego podmiotu.

Gdyby tak przyjąć, uznanie administracyjne oznaczałoby całkowitą dowolność organów podatkowych w kształtowaniu treści tego typu rozstrzygnięcia (Por. H. Dzwonkowski, [w:] H. Dzwonkowski (red.) Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 402 – 403.). Właśnie ten argument ma zasadnicze znaczenie przy ustalaniu zakresu kontroli decyzji uznaniowych przez sądy administracyjne. Jeśli przepis prawny odwołuje się do określonych treści merytorycznych, kontrola zgodności decyzji z prawem także musi objąć te treści (J. Orłowski, Uznanie administracyjne w prawie podatkowym, Gdańsk 2005, s. 160.). Tego nie zapewnia zaś ograniczenie się przez sąd administracyjny do weryfikacji zagadnień procesowych. Przestrzegając pryncypiów postępowania podatkowego organ podatkowy mógłby bowiem z pełną, właściwie niczym nie ograniczoną swobodą wydawać decyzję uznaniową, która w jej wymiarze materialnoprawnym (co do rozstrzygnięcia o istnieniu lub treści publicznoprawnej powinności podatnika) pozostawałaby poza jakąkolwiek kontrolą niezależną od administracji podatkowej. Dlatego właśnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w stanie faktycznym sprawy był władny "wniknąć" w istotę uznania administracyjnego i dokonać oceny, czy w realiach przedmiotowej sprawy interes publiczny uzasadniał umorzenie zaległości podatkowej podmiotu obowiązanego z tytułu daniny publicznej.

Oceniając prawidłowość tego działania na kanwie zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej godzi się zauważyć, że zasada zaufania jest nie tylko jednym z pryncypiów postępowania podatkowego (por. art. 121 § 1 O.p.), ale przede wszystkim, jako wymóg lojalności państwa do jego obywatela jest wyprowadzana z art. 2 Konstytucji RP. Wspomniane pryncypium jest zaś fundamentem demokratycznego państwa prawnego (por. P. Tuleja [w:] M. Safjan, L. Bosek (red.) Konstytucja RP. Komentarz, tom 1, Warszawa 2016, s. 223). W tym kontekście nie sposób nie zauważyć, że to właśnie państwo, w broszurze informacyjnej dotyczącej rozliczenia podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych co do podatkowych stanów faktycznych zrealizowanych w roku 2013 przekazywało podatnikom informację, że oprocentowanie kredytu zaciągniętego na zakup zbytej nieruchomości jest kosztem uzyskania przychodu uzyskanego przez podatnika z tego tytułu. Okoliczność ta znajduje potwierdzenie w dokumentacji postępowania podatkowego i została przyznana przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.

Powstaje natomiast pytanie o to, czy zaprezentowane wprowadzenie podatnika w błąd co do sposobu rozumienia przepisów prawa podatkowego może być odczytywane jako mieszczące się w granicach pojęcia niedookreślonego (interesu publicznego) – kierunkowej dyrektywy wyboru konsekwencji mogącej uzasadniać rezygnację przez podmiot uprawniony z tytułu podatku z należnego mu świadczenia podatkowego, przejawiającą się umorzeniem zaległości podatkowej. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego tak jest i w tym zakresie należy w pełni podzielić argumentację przedstawioną w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji. Nie pozostawia ona wątpliwości co do sposobu rozumowania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, podejmującego rozstrzygnięcie uzewnętrznione w zaskarżonym wyroku. Jasne są także wskazówki sformułowane w tym judykacie, dotyczące sposobu załatwienia sprawy przez administracje podatkową.

Oczywiście, ma rację Dyrektor Izby Administracji Skarbowej argumentując, że broszura informacyjna Ministerstwa Finansów nie jest źródłem prawa. Co zaś za tym idzie, materiał ten nie może być podstawą rozstrzygnięć wydawanych w sprawach podatkowych. W tym kontekście należy jednak zwrócić uwagę na to, że okolicznością jaka powinna być wzięta pod uwagę przy wydawaniu decyzji podatkowej (w realiach przedmiotowej sprawy – w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej) powinna być nie tyle sama treść broszury informacyjnej, co fakt iż była ona myląca dla Podatnika. W konsekwencji, podmiot ten przez kilka lat trwał w błędnym przekonaniu (wywołanym przez administrację podatkową) co do tego, że swoim zachowaniem zrealizował stan faktyczny zwolnienia podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. To zaś, przez wzgląd na autorytet państwa i jego lojalność wobec własnego obywatela powinno determinować treść rozstrzygnięć wydawanych w sprawach podatkowych (w tym – decyzji uznaniowych). W ten sposób rozumianym interesie publicznym leży bowiem nienarażanie podatnika na ponoszenie ciężaru podatkowego, którego ten się nie spodziewał w wyniku błędnych informacji administracji podatkowej, w dodatku ponoszonego po kilku latach od urzeczywistnienia przez siebie podatkowego stanu faktycznego, kształtującego treść obowiązku i zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy pamiętać o tym, że współcześnie wyróżnikiem sprawiedliwego opodatkowania jest jego dostosowanie do zdolności płatniczej podatnika. Ta zaś może ewoluować w czasie. W tym kontekście znamienne jest, że po odpłatnym zbyciu nieruchomości, co miało miejsce w 2013 r. Strona przez kilka lat trwała w błędnym przekonaniu wywołanym przez organy państwa co do tego, że korzysta ze zwolnienia podatkowego. Przejawem tego była treść złożonego przez nią zeznania podatkowego. Następnie zaś dopiero w 2019 r. miał miejsce wymiar decyzyjny podatku – określenie Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Także ta okoliczność – brak dążenia przez organy podatkowe do szybkiego wyprowadzenia Strony z jej mylnego przekonania o urzeczywistnieniu stanu faktycznego zwolnienia podatkowego, nieukrywanego przez organem podatkowym, bo uzewnętrznionego w złożonej deklaracji podatkowej pozwala wątpić w lojalność państwa wobec Podatnika. Wszak, jak już wielokrotnie akcentowano, to opaczne rozumienie przepisu kształtującego zwolnienie podatkowe było efektem informacyjnej działalności Ministerstwa Finansów. W tej sytuacji, wobec faktu iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie negował takiej a nie innej treści oficjalnej broszury informacyjnej, w interesie publicznym w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 3 O.p. było usunięcie negatywnych skutków tego działania państwa poprzez zadośćuczynienie wnioskowi Strony i umorzenie zaległości podatkowej.

Z wszystkich tych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w zaskarżonym wyroku nieprawidłowości przypisywanych mu przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i oddalił skargę kasacyjną tego podmiotu. Stało się tak na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. art. 204 pkt 2 P.p.s.a. Złożyło się na nie wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 240 zł. O jego wysokości Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).

sędzia NSA sędzia NSA sędzia del. WSA

Sławomir Presnarowicz Bogusław Dauter Adam Nita