Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2405/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: 179
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: 145 § 1 pkt 1 lit. a i c
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 lutego 2022 r. sprawy ze skargi J. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uwzględnienia wniosku o ujawnienie dowodów których jawność wyłączono w trakcie postępowania 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz J. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej przez J. Sp. z o.o. w W. ("Skarżąca", "Strona", "Spółka") stało się postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor", "Organ drugiej instancji", "DIAS") z dnia [...] lipca 2021 r. w przedmiocie odmowy uwzględnienia wniosku o ujawnienie dowodów, których jawność wyłączono w trakcie postępowania. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie sprawy:

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. ("Naczelnik", "Organ pierwszej instancji"), decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r., określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. w kwocie 0 zł oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze póżn. zm.) w wysokości 10.533.470 zł.

Od powyższej Strona wniosła odwołanie.

Dyrektor, decyzją z dnia [...] września 2018 r., utrzymał w mocy ww. decyzję Organu pierwszej instancji.

Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. decyzję Dyrektora, którą Sąd, postanowieniem z dnia 9 maja 2019 r., sygn. III SA/Wa 2761/18, odrzucił.

Skarżąca, w dniu 6 sierpnia 2019 r., wniosła o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ww. ostateczną decyzją z dnia [...] września 2018 r. Powołała się na art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej też "O.p."). Jako podstawę żądania Strona wskazała orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie EN.SA. Srl. C-712/17 z dnia 8 maja 2019 r., które ma wpływ na treść wydanej decyzji. W piśmie z dnia 14 stycznia 2020 r. Strona uzupełniła wniosek wskazując, że zaistniała kolejna, dodatkowa przesłanka do wznowienia postępowania podatkowego z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., którą jest orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft. C-189/18.

Dyrektor, postanowieniem z dnia [...] lutego 2020 r., odmówił rozszerzenia zakresu żądania poprzez zmianę zakresu postępowania prowadzonego na wniosek Spółki z dnia 6 sierpnia 2019 r. Jednocześnie Organ zauważył, iż stosownie do art. 167 § 2 O.p. żądanie zawarte w piśmie Strony z dnia 14 stycznia 2020 r. wszczyna odrębne postępowanie.

W zaistniałej sytuacji Dyrektor wznowił postępowanie zakończone ostateczną decyzją z dnia [...] września 2018 r. oraz poinformował Stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi pełnomocnik Strony wniósł o ujawnienie, w zanonimizowanej formie, dowodów, których jawność wyłączono dla Strony w trakcie postępowania nie zapewniając prawa do obrony i do czynnego udziału w postępowaniu.

Po rozpatrzeniu powyższego wniosku Dyrektor, postanowieniem z dnia [...] listopada 2020 r., odmówił ujawnienia dokumentów wyłączonych z akt sprawy postanowieniami Naczelnika. Organ drugiej instancji wskazał, że:

– rozstrzygnięcie w tym zakresie jest uzasadnione interesem publicznym, jakim jest dobro postępowania karnego i ochrona danych osobowych identyfikujących inne osoby, czy też podmioty gospodarcze, które nie są stroną postępowania ani kontrahentami podatnika, których dane występują w aktach sprawy;

– wydane przez Naczelnika postanowienia zachowują swoją moc prawną również na etapie postępowania wznowieniowego, w związku z czym wyłączone materiały nie mogą być udostępnione Stronie.

Na powyższe postanowienie Strona wniosła zażalenie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

1) art. 178 § 1 i art. 179 § 1 i 2 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i odmowę ujawnienia treści dokumentów, o których ujawnienie wnioskowała Strona, a wskutek tego:

– uniemożliwienie Stronie wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego i złożenia stosownych wniosków dowodowych;

– ograniczenie Spółce prawa do obrony, poprzez uniemożliwienie dostępu do materiału dowodowego, na podstawie którego Organ dokonał ustaleń opisanych w decyzji podatkowej;

2) art. 123 § 1 w zw. z art. 192 O.p., poprzez uniemożliwienie Stronie postępowania czynnego udziału w sprawie, a w rezultacie uniemożliwienie należytej obrony i zgłaszania ewentualnych wniosków dowodowych, a w konsekwencji niezastosowanie przy rozstrzygnięciu niniejszej sprawy wyroku C-419/14 oraz C-430/19;

3) art. 210 § 4 w zw. z art. 217 § 2 w z zw. z art. 219 O.p., poprzez fragmentaryczne i niedostateczne wyjaśnienie w uzasadnieniu skarżonego postanowienia okoliczności, jakimi kierował się Organ odmawiając włączenia do akt postępowania dokumentów dotychczas nieudostępnionych Stronie, wyłączonych z akt postępowania podatkowego;

4) art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie jakichkolwiek działań zmierzających do dokładnego i kompletnego wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, a w szczególności nieuwzględnienie wniosku Strony o włączenie do akt postępowania całości żądanych dokumentów.

Dyrektor postanowieniem z dnia [...] lipca 2021 r. utrzymał w mocy postanowienie z [...] listopada 2020 r.

Wskazał, że Naczelnik, postanowieniem z dnia [...] czerwca 2017 r., ze względu na interes publiczny, wyłączył z akt postępowania kontrolnego informacje zawarte w pkt 1 Zarządzenia Prokuratury Regionalnej w B. sygn. akt [...] z dnia 20.01.2017 r. w postaci pisma Generalnego Inspektora Informacji Finansowej nr [...] z dnia 24.11.2015 r. oraz informacje zawarte na płycie CD stanowiącej załącznik do przedmiotowego zarządzenia, w zakresie wykraczającym poza przedmiot postępowania kontrolnego.

Treść pisma Generalnego Inspektora Informacji Finansowej nr [...] z dnia 24.11.2015 r. oraz informacje zawarte na płycie CD stanowiącej załącznik do zarządzenia Prokuratury Regionalnej w B. sygn. akt [...] z dnia 20.01.2017 r. w zakresie wykraczającym poza zakres postępowania kontrolnego wyłączono z akt postępowania poprzez złożenie uwierzytelnionej kserokopii pisma Generalnego Inspektora Informacji Finansowej nr [...] z dnia 24.11.2015 r. wraz z załącznikami oraz płytą CD stanowiącą załącznik do zarządzenia Prokuratury Regionalnej w B. w oddzielnej teczce niedostępnej dla Strony postępowania oraz poprzez pozostawienie w aktach postępowania kopii płyty CD zawierającej informacje związane z zakresem postępowania kontrolnego.

W zarządzeniu Prokuratury Regionalnej w B. sygn. akt [...] z dnia 20.01.2017 r. stwierdzono: "z uwagi na interes publiczny odmówić na tym etapie śledztwa [...] wyrażenia zgody na udostępnienie ww. dokumentów stronom i pełnomocnikom, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów - w ramach prowadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej w R. postępowań kontrolnych wobec J. Sp. z o.o.", który pozostał aktualny po zmianie ww. zarządzenia zarządzeniem sygn. akt [...] z dnia 12.05.2017 r. w odniesieniu do treści pisma Generalnego Inspektora Informacji Finansowej nr [...] z dnia 24.11.2015 r. oraz informacji zawartych na płycie CD stanowiącej załącznik do Zarządzenia Prokuratury Regionalnej w B. sygn. akt [...] z dnia 20.01.2017 r., w części wykraczającej poza zakres prowadzonego w sprawie postępowania kontrolnego.

Naczelnik (mając na uwadze wydane w tym względzie zarządzenia Prokuratury Regionalnej w B. ) uznał, iż pismo Generalnego Inspektora Informacji Finansowej nr [...] z dnia 24.11.2015 r. oraz informacje zawarte na płycie CD stanowiącej załącznik do przedmiotowego zarządzenia, nie mogą być udostępnione i je wyłączył, pozostałe zaś dokumenty pozostawił w aktach sprawy.

Następnie postanowieniem Naczelnika z dnia [...] września 2017 r., ze względu na interes publiczny, wyłączono z akt postępowania kontrolnego treść pisma Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegatura w B. z dnia 6.09.2016 r. wraz z protokołami przesłuchań świadków K.K., D.O., P.C., P.C. oraz protokołem przeszukania siedziby Spółki.

Treść pisma Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegatura w B. z dnia 6.09.2016 r. wraz z protokołami przesłuchań świadków i protokołem przeszukania siedziby Spółki wyłączono z akt postępowania poprzez złożenie uwierzytelnionej kopii tych akt w oddzielnej teczce niedostępnej dla Strony postępowania.

Z treści pisma Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegatura w B. z dnia 6.09.2016 r. wynika, że na podstawie zgody Prokuratora przekazuje Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w R. materiały dotyczące Spółki zgromadzone w toku śledztwa sygn. akt [...], które niezwłocznie po wykorzystaniu należy zwrócić. Ponadto w piśmie ABW Delegatura w B. wskazała zastrzeżenie, że przekazane dokumenty są "jawne tylko dla adresata", tj. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. Dlatego mając na względzie ww. zastrzeżenie ABW Delegatura w B., Naczelnik postanowieniem z dnia [...] października 2017 r. wyłączył z akt sprawy otrzymany/powyższy materiał dowodowy ze względu na ochronę interesu publicznego, jakim jest dobro prowadzonego śledztwa/postępowania karnego.

Odnosząc się do zarzutów zażalenia Dyrektor wskazał, że dokumenty i materiały, do których Strona domaga się wglądu, a których jawność została wyłączona, zawierają indywidualne dane podmiotów oraz dane osobowe osób trzecich, będące dobrem szczególnym i chronionym. Rozstrzygnięcie w przedmiocie odmowy uwzględnienia wniosku Strony w zakresie ujawnienia dowodów, których jawność została wyłączona, oraz załączenia innych dokumentów dotychczas nieudostępnionych Stronie, jest w przedmiotowej sprawie uzasadnione przesłanką ochrony dóbr osób trzecich oraz koniecznością zachowania tajemnicy służbowej względem innych postępowań prowadzonych przez organy, tj. przez Prokuraturę. Prawidłowo zatem, w ocenie Dyrektora, Organ pierwszej instancji wydał rozstrzygnięcie odmowne w tym zakresie. Wyłączone zostały dokumenty, które zawierały informacje dotyczące podmiotów niezwiązanych bezpośrednio ze sprawą, a które pozwoliłyby na ich identyfikację, oraz dokumenty, w stosunku do których było zastrzeżenie: "jawne tylko dla adresata". Dyrektor zauważył, że klauzula "jawne tylko dla adresata" oznacza, że Strona nie ma możliwości zapoznania się z tym materiałem dowodowym. W ocenie Organu wola dysponenta tych materiałów, tj. Prokuratury, ma dla organów podatkowych charakter wiążący. W razie, gdyby dysponent dopuszczał możliwość zapoznania się przez Stronę z materiałami, nie zastrzegałby wglądu dla strony postępowania. Jak podkreślił Dyrektor, w sytuacji kolizji interesów tajemnicy postępowania karnego (śledztwa) i jawności postępowania podatkowego prymat został przyznany stanowisku organu prowadzącego śledztwo, choćby nawet stanowisko to ograniczało zasadę jawności postępowania podatkowego i czynnego udziału strony w tym postępowaniu.

Na powyższe postanowienie Dyrektora Spółka wniosła skargę do tutejszego Sądu, zarzucając naruszenie:

1) art. 178 § 1 w zw. z art. 179 § 1 i 2 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i niezasadną odmowę ujawnienia treści dokumentów, o których to ujawnienie Skarżąca wnioskowała, a wskutek tego uniemożliwienie Stronie wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego i złożenia stosownych wniosków dowodowych, mimo że:

– wyłączone dokumenty uzyskane od organów i materiały z prowadzonych przez te organy postępowań i czynności mają bezpośredni wpływ na rozliczenia podatku VAT przez Stronę za sierpień 2015 r.;

– istniała możliwość udostępnienia Stronie dokumentów po ich uprzedniej anonimizacji w niezbędnym zakresie;

2) art. 123 § 1 w zw. z art. 192 O.p., poprzez uniemożliwienie Stronie postępowania czynnego udziału w sprawie oraz niepodjęcie jakichkolwiek czynności zmierzających do zastosowania anonimizacji, w rezultacie uniemożliwienie Skarżącej czynnego udziału w sprawie, należytej obrony i zgłaszania ewentualnych wniosków dowodowych, a w konsekwencji niezastosowanie przy rozstrzygnięciu niniejszej sprawy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C- 189/18 oraz z dnia 4 czerwca 2020 r. w sprawie C-430/19;

3) art. 210 § 4 w zw. z art. 217 § 2 i w zw. z art. 219 O.p., poprzez brak klarownego uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanego postanowienia, z którego wynikałoby, co faktycznie uzasadniało stanowisko Organu o odmowie zapoznania się z wyłączonymi dokumentami w całości, a także wykluczało możliwość zapoznania się z nimi w części po dokonaniu anonimizacji w zakresie koniecznym dla ochrony prywatności i danych osobowych oraz niezastosowanie przy rozstrzygnięciu niniejszej sprawy orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności C-189/18, C-430/19, C-169/14 oraz C-682/15;

4) art. 121 § 1 oraz art. 122, art. 210 § 4 w zw. z art. 217 § 2 w zw. z art. 219 O.p., poprzez naruszanie zasady pogłębiania zaufania oraz uchybienie zasadzie proporcjonalności wobec odmowy ujawnienia dokumentów, o które wnioskowała Spółka, a także poprzez niepodjęcie wystarczających działań zmierzających do dokładnego i kompletnego wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, a w szczególności nieuwzględnienie wniosku Skarżącej o włączenie do akt postępowania całości żądanych dokumentów, a także fragmentaryczne i niedostateczne wyjaśnienie w uzasadnieniu skarżonego postanowienia okoliczności, jakimi kierował się Organ podatkowy odmawiając włączenia do akt postępowania dokumentów dotychczas nieudostępnionych Stronie.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i postanawiania poprzedzającego.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy).

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że w analogicznych sprawach Skarżącej wypowiedział się już tutejszy Sąd w wyrokach z 19 stycznia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2400/21, sygn. akt III SA/Wa 2401/21 oraz sygn. akt III SA/Wa 2402/21.Sąd w niniejszym składzie podziela poglądy prawne wyrażone w uzasadnieniach tych wyroków, dlatego też posłuży się argumentacją przedstawioną w powołanych wyrokach.

Otóż jako punkt wyjścia prawnej analizy problemu postawionego w niniejszej sprawie należy przyjąć zasadę dostępu strony postępowania podatkowego do akt tego postępowania – taki dostęp ma charakter reguły. Wynika to z nijako ustrojowej pozycji art. 51 ust. 3 zdanie pierwsze Konstytucji (prawo dostępu do własnych danych osobowych), a także art. 41 ust. 2 lit. b Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (prawo dostępu każdego do akt jego sprawy) oraz art. 178 O.p. (prawo dostępu strony do akt postępowania podatkowego). Nadanie wspomnianej zasadzie rangi reguły rzutować powinno na sposób wykładni wszystkich przepisów, które mogą być potencjalnie potraktowane jako odstępstwo od tej reguły. Otóż jest to sposób wykładni zawężającej, tzn. pozostawiającej zasadę dostępu jako normę podstawową, wyjściową, zaś odmowę dostępu jako ściśle limitowany wyjątek.

W zaskarżonym i poprzedzającym go postanowieniu Organ zaprezentował tezę, że "...ww. postanowienie organu pierwszej instancji (postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w P. z 2017 r., wyłączające opisane w nich materiały dowodowe z zakresu jawnych dla Spółki – uwaga WSA w Warszawie) zachowują swoją moc prawną również na etapie postępowania wznowieniowego, w związku z czym nie mogą być udostępnione Stronie." Nie jest jasne, w jaki sposób rozumieć tę tezę – czy jako zwykłe ponowienie oceny zaprezentowanej w roku 2017 przez organ prowadzący postępowanie kontrolne, czy też jako wyraz przekonania Dyrektora, że pozostaje formalnie związany stanowiskiem organu kontrolnego, wyrażonym w postanowieniu o wyłączeniu materiału dowodowego z jawnych akt podatkowych. Jeśli rozumieć ją na pierwszy z tych sposobów, to należy uznać, że samo wyłączenie materiału dowodowego z jawnych akt postępowania nie oznacza automatycznie, iż nie są one dostępne dla strony. Podstawą prawną takiego wyłączenia jest bowiem "tylko" art. 179 § 1 O.p., zaś taki akt "wyłączenia" materiałów ogranicza się – z natury rzeczy – tylko do tego postępowania, w którym został podjęty. W innym postępowaniu, np. wznowieniowym, zwłaszcza prowadzonym przez inny organ, niż prowadzący postępowanie zwykłe, ten akt wyłączania materiałów już nie obowiązuje, toteż bezprzedmiotowe jest wyrażanie w tym innym postępowaniu wznowieniowym jakiejkolwiek oceny wyłączenia materiałów dowodowych w zwykłym postępowaniu pierwotnym. Jeśli natomiast Dyrektor uznał się za związany formalnie postanowieniami wydanymi w roku 2017 w trakcie postępowania kontrolnego, to także należy zakwestionować takie stanowisko Organu, skoro procesowe postanowienia incydentalne, wydawane w toku postępowania podatkowego, mogą być w każdej chwili zmieniane lub uchylane, w zależności od konkretnych okoliczności faktycznych danego etapu sprawy, a nadto w zależności od prawnej oceny kwestii objętej takim postanowieniem. Nie można tu mówić o takim związaniu incydentalnym postanowieniem, o jakim traktuje zasada związania decyzją administracyjną (art. 212 O.p.). Innym rodzajowo postanowieniem, niż postanowienie wydane na podstawie art. 179 § 1 O.p., jest rozstrzygnięcie w przedmiocie odmowy dostępu strony do wyłączonych materiałów postępowania. To inne postanowienie wydawane jest na podstawie art. 179 § 2 Ordynacji, i tylko ono jest zaskarżalne zażaleniem, a następnie – ewentualnie – skargą do sądu administracyjnego. W niniejszym postępowaniu sądowym zaskarżone zostały postanowienia wydane na tej właśnie podstawie i w tym przedmiocie, tj. przedmiocie odmowy umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1 art. 179 O.p. Dyrektor nie mógł więc pozostawać związany postanowieniami wydanymi w 2017 r. w innym przedmiocie. Ponadto także kwestia odmowy dostępu do akt sprawy (art. 179 § 2 O.p.) w zakresie wyłączonych materiałów (art. 179 § 1 O.p.) podlega każdorazowej ocenie ad casum, w zależności od stanu faktycznego danego etapu sprawy. Nawet więc w tym samym postępowaniu raz wydane postanowienie o odmowie dostępu strony do materiałów wyłączonych może być już nieaktualne na innym jego etapie, i z tego powodu organ może udostępnić stronie materiał pierwotnie legalnie i słusznie ukryty przed nią w innych okolicznościach faktycznych, np. związanych z innym stanem wiedzy organu. Chodzi o taki np. przypadek, gdy organ pierwotnie odmawia dostępu do protokołu przesłuchania świadka, pochodzącego z innego postępowania (np. karnego), gdyż zamierza doprowadzić do przesłuchania samej strony w prowadzonym przez siebie postępowaniu podatkowym. Czasowa odmowa dostępu do takiego protokołu przesłuchania świadka wynika przy tym z intencji skonfrontowania wiedzy organu wynikającej z protokołu ze stanowiskiem strony wynikającym z przesłuchania tej strony. Racjonalne jest, że zanim sama strona złoży zeznanie, nie powinna ona poznać relacji świadka w jakiś sposób zaangażowanego w relacje handlowe ze stroną. Po przesłuchaniu strony ustaje jednak powód ukrycia przed nią protokołu wcześniejszego przesłuchania świadka. Takie ukrycie znajdowało pierwotnie swoją podstawę w art. 179 § 1 O.p., skoro sprawnie i rzetelnie przeprowadzone postępowanie podatkowe, prowadzące do ustalenia tzw. prawdy materialnej, niewątpliwie leży w interesie publicznym. Natychmiastowego prawa strony dostępu do akt nie należy przedkładać nad tak rozumiany interes publiczny. Prawo to powinno być "odroczone" do czasu, gdy strona sama złoży zeznanie, o ile zadeklarowała taka wolę.

Nie można zatem w niniejszej sprawie mówić o jakimkolwiek formalnym związaniu postanowieniami wydanymi w roku 2017 przez organ kontroli skarbowej.

Należy więc poddać skrupulatnej ocenie powody, dla których w wydanych przez Dyrektora postanowieniach odmówiono Skarżącej dostępu do materiałów stanowiących część akt sprawy podatkowej. Koncepcja formalnego związania wspomnianymi postanowieniami jest bowiem oczywiście chybiona.

Otóż Dyrektor podał trzy takie powody.

Po pierwsze – wskazano na intencję ochrony danych osobowych osób trzecich, "niezwiązanych ze sprawą" lub związanych z nią tylko "pośrednio". Ujawienie Spółce tych danych pozwoliłoby, według Organu, na identyfikację wspomnianych osób trzecich, czego Organ zamierzał uniknąć. Takie dane są bowiem – jak ocenił Organ – "dobrem szczególnym", chronionym przez art. 47 Konstytucji i ustawę o ochronie danych osobowych. Po drugie Organ powołał się na tajemnicę skarbową (art. 293 O.p.), której naruszenie także miałoby doprowadzić do identyfikacji podmiotów "niezwiązanych bezpośrednio ze sprawą". Po trzecie – DIAS wskazał na tajemnicę postępowania karnego jako wartość składającą się na pojęcie "interes publiczny". Organy postępowania karnego zastrzegły bowiem dostęp do tych materiałów tylko dla adresata ("jawne tylko dla Adresata"), tj. dla DUKS w R.

Odnosząc się do tych trzech powodów należy uznać – po pierwsze – że ochrona danych osobowych jest kategorią na tyle pojemną i różnorodną, że ogólnikowe, wręcz zdawkowe i hasłowe powoływanie się na tę ochronę niczego nie wyjaśnia i nie uzasadnia odmowy Spółce dostępu do części materiału dowodowego. Ochrona danych osobowych wcale nie polega głównie na utajnieniu tych danych i kategorycznym zakazie ich przetwarzania, lecz na respektowaniu zasady umiaru (adekwatności) w gromadzeniu danych, zasady odpowiedniej podstawy prawnej ich przetwarzania i celowości ich gromadzenia i wykorzystywania, zasady czasowego ograniczenia retencji danych, a także na zapewnieniu ich integralności i merytorycznej poprawności, a w końcu na zapewnieniu obowiązku informacyjnego administratora danych względem ich podmiotu. Wszystkie te zasady wynikają z przywołanego w postanowieniu DIAS wspólnotowego rozporządzenia 2016/679 (tzw. "RODO"). W art. 6 ust. 1 lit. "c" oraz "e" tego rozporządzenia przewidziano uprawnienie administratora danych do ich przetwarzania (np. gromadzenia i udostępniania) na podstawie szczególnego przepisu prawa oraz w ramach wykonywania władzy publicznej (np. w ramach tzw. władzy administrowania). Każda procedura prawna, np. ogólne postępowanie administracyjne (K.p.a.), postępowanie podatkowe (Ordynacja podatkowa), postępowanie cywile (K.p.c.), immanentnie zakłada zbieranie różnych danych i informacji na potrzeby tego postępowania, w tym oczywiście danych osobowych. Zresztą w niniejszej sprawie materiały, jakie zostały przed Spółką utajnione, dotyczą głównie informacji o aktywności gospodarczej osób prawnych (spółek zaangażowanych w obrót paliwem), zaś takie informacje nie są danymi osobowymi, gdyż nie dotyczą osób fizycznych (art. 4 pkt 1 rozporządzenia RODO), Spółka zaś wykazuje zainteresowanie właśnie tymi danymi o aktywności osób prawnych, a nie fizycznych. Skoro zatem przepisy Ordynacji podatkowej przewidują prawo i obowiązek organu podatkowego gromadzenia wszelkich informacji, które okażą się potrzebne z punktu widzenia celu postępowania podatkowego, jakim jest ustalenie prawdy materialnej, w tym gromadzenia danych osobowych stron postępowania, świadków, biegłych, a także osób wskazanych np. w uzyskanych z innych postępowań protokołach czynności procesowych, to takie gromadzenie danych nie narusza w żadnym stopniu rozporządzenia RODO ani krajowej ustawy o ochronie danych osobowych. Konsekwentnie – także ujawnienie danych stronie postępowania (jako jedna z form ich przetwarzania), dokonywane w ramach realizacji uprawnienia strony przewidzianego w art. 178 § 1 O.p. i we wspomnianych wyżej przepisach Konstytucji oraz Karty Praw Podstawowych, nie może być potraktowane jako niedopuszczalne naruszenie zasady ochrony danych osobowych. Przetwarzanie takich danych, w tym ich ujawnianie podmiotom uprawnionym na podstawie szczególnych przepisów, jest w istocie niezbędne we współczesnych warunkach prawnych, skoro dane osobowe stanowią istotną część obrotu prawnego i gospodarczego, a także w stosunkach społecznych w ogóle.

Wspomniane akty z zakresu ochrony danych osobowych wprowadzają kategorię tzw. danych wrażliwych. Rozporządzenie RODO definiuje te dane i je enumeratywnie wymienia w art. 9 ust. 2. Należą do nich dane dotyczące pochodzenia rasowego lub etnicznego, poglądów politycznych, przekonań religijnych lub światopoglądowych, przynależność do związków zawodowych, a także dane genetyczne, biometryczne, dotyczące zdrowia, seksualności lub orientacji seksualnej. Takich danych co do zasady nie wolno przetwarzać (choć istnieją w tym zakresie liczne wyjątki). W zaskarżonym postanowieniu, jak wyżej Sąd odnotował, Organ posłużył się – odnośnie do zażądanych przez Skarżącą dokumentów – sformułowaniem "dobro szczególne", które podlega ochronie na mocy art. 47 Konstytucji. Przepis ten stanowi natomiast, że każdy ma prawo do ochrony prawnej życia prywatnego, rodzinnego, czci i dobrego imienia oraz do decydowania o swoim życiu osobistym. Otóż dane zawarte w utajnionych wobec Spółki materiałach wcale nie zawierają żadnych informacji stanowiących "dobro szczególne" (sformułowanie "dobro szczególne" zakłada zresztą, że istnieją też dobra prawne "nieszczególne", czyli, zapewne, niepodlegające ochronie, to zaś byłby wniosek logicznie sprzeczny, gdyż zakładałby istnienie dobra prawnego niepodlegającego ochronie prawnej), tym bardziej zaś nie zawierają danych "wrażliwych" w rozumieniu przywołanym wyżej. Powtórzyć natomiast trzeba, że we współczesnych stosunkach prawnych i społecznych przetwarzanie danych jest absolutnie niezbędne, zaś – gdy chodzi o tzw. dane "zwykłe" (wszystkie inne, niż "wrażliwe") – europejskie i krajowe prawo ochrony danych nie wprowadza wcale zasady zakazującej ich przetwarzania, w tym ujawniania. O ile zatem przepis szczególny (np. art. 178 § 1 O.p.) wprowadza regułę dostępu strony do akt postępowania podatkowego, w tym także do akt, które zawierają dane osobowe (a każde akta sprawy w każdej procedurze prawnej zawierają takie dane, choć w różnej ilości), to po stronie szeroko rozumianego prawa ochrony danych nie ma przeszkód w ujawnianiu tych danych stronie postępowania podatkowego.

Z tych względów nieprzekonujące jest zadeklarowanie przez Dyrektora, że stanowiący część akt sprawy materiał dowodowy nie mógł być udostępniony Spółce z powodu rzekomych wymogów prawa ochrony danych osobowych.

Po drugie – Organ wadliwie ujął kwestię znaczenia tajemnicy skarbowej przy rozpatrywaniu żądania Spółki. Beneficjentem takiej tajemnicy jest przede wszystkim podatnik (płatnik, inkasent), który składa informacje wynikające z art. 293 § 1 O.p. Skoro bowiem tajemnica skarbowa ma na celu zapobieganie ujawnieniu informacji składanych przez podatnika, to nie można tej tajemnicy rozumieć jednocześnie jako narzędzia i powodu odmowy ujawnienia określonych informacji temu podatnikowi. Co prawda art. 293 § 2 pkt 3 O.p. obejmuje zakresem tajemnicy skarbowej także wszelkie dane znajdujące się w aktach postępowania podatkowego, ale przecież na mocy art. 178 § 1 O.p. strona tego postępowania ma zagwarantowane prawo wglądu do tych akt jako zasadę. Nie sposób więc twierdzić, że w Ordynacji zasadą jest prawo dostępu strony do akt postępowania, a jednocześnie, że inną zasadą jest brak takiego dostępu strony do akt postępowania, zaś ten brak wynika z obowiązywania tajemnicy skarbowej. Uniknięcie takiego paradoksalnego skutku interpretacyjnego możliwe jest tylko przy odnotowaniu, że art. 178 § 1 oraz art. 293 O.p. normują inne zagadnienia procesowe. Pierwszy z tych przepisów dotyczy dostępu strony do akt postępowania, zaś drugi dotyczy obowiązku wskazanych podmiotów (wskazanych w art. 294 O.p.) dyskrecji co do informacji uzyskanych w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych. Taka dyskrecja nie ma jednak racji bytu wobec strony. Gdyby konsekwentnie stosować pogląd Dyrektora zaprezentowany w postanowieniu z 4 listopada 2020 r., tj. pogląd, według którego stronie nie wolno ujawniać żadnych informacji dotyczących kogokolwiek, kto stroną nie jest, to w istocie stronie nie wolno byłoby ujawniać prawie żadnych informacji, które organ zgromadził z urzędu, które przeczą wersji zdarzeń faktycznych przedstawionej przez podatnika, i które poszerzają materiał dowodowy poza ten, jaki prezentuje sam podatnik. Oznaczałoby to zatem de facto, że decyzja podatkowa musi być wydana w postępowaniu inkwizycyjnym, w którym zasadnicze dowody, na podstawie których organ zanegował wersję podatnika, pozostają przed nim ukryte.

Stąd trzeba uznać, że także zasada tajemnicy skarbowej nie stała na przeszkodzie ujawnieniu żądanych przez Spółkę dowodów.

Po trzecie – tajemnica karnego postępowania przygotowawczego jest konieczną instytucją procesu karnego, którą ustanawia art. 156 § 5 Kodeksu postępowania karnego. Przepis tej jednak, zwłaszcza w części ab initio w związku z art. 156 § 1 K.p.k., przewiduje w istocie zasadę dostępu strony do akt sprawy karnej nawet na etapie postępowania przygotowawczego. Stanowi on przecież, że jeżeli nie zachodzi potrzeba zabezpieczenia prawidłowego toku postępowania lub ochrony ważnego interesu państwa, w toku postępowania przygotowawczego stronom, obrońcom, pełnomocnikom i przedstawicielom ustawowym udostępnia się akta, umożliwia sporządzanie odpisów lub kopii oraz wydaje odpłatnie uwierzytelnione odpisy lub kopie. W przedmiocie udostępnienia akt, sporządzenia odpisów lub kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów lub kopii prowadzący postępowanie przygotowawcze wydaje zarządzenie. W wypadku odmowy udostępnienia akt pokrzywdzonemu na jego wniosek należy poinformować go o możliwości udostępnienia mu akt w późniejszym terminie. Z chwilą powiadomienia podejrzanego lub obrońcy o terminie końcowego zaznajomienia z materiałami postępowania przygotowawczego pokrzywdzonemu, jego pełnomocnikowi lub przedstawicielowi ustawowemu nie można odmówić udostępnienia akt, umożliwienia sporządzania odpisów lub kopii oraz wydania odpisów lub kopii. Koresponduje z tym przepisem prawa karnego procesowego prawo karne materialne. Otóż w art. 241 § 1 Kodeksu karnego spenalizowano publiczne ujawnianie informacji z postępowania przygotowawczego zanim ujawnione one zostały w postępowaniu sądowym. Zatem odmowa udostępnienia akt lub określonych dowodów z postępowania karnego przygotowawczego, jak wynika z tych przepisów, ma zawsze charakter czasowy – nie może być aktualna w toku całego postępowania przygotowawczego, tym bardziej nie jest aktualna już po rozpoznaniu sprawy w sądzie. Także bowiem w procesie karnym zasadą jest dostęp oskarżonego (podejrzanego) do dowodów, jakie przeciwko niemu zgromadził organ postępowania karnego, choć zakres wyjątków od tej zasady jest istotnie inny w zależności od stadium procesu.

Spółka nie była oczywiście stroną postępowania karnego, z którego pochodziły ukryte przed nią materiały takiego postępowania, toteż wskazane przepisy K.p.k. nie dotyczą wprost niniejszej sprawy. Sąd przywołał te przepisy w tym natomiast celu, aby podkreślić, co w postępowaniu karnym jest zasadą, a co wyjątkiem. Do sytuacji Skarżącej zastosowanie miałby jednak art. 156 § 5 zdanie ostanie K.p.k., który umożliwia prokuratorowi, w wyjątkowych przypadkach, udostępnienie akt postępowania przygotowawczego "innym osobom". W niniejszej sprawie Organ powołał się pismo Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego z 6 września 2016 r., w którym poinformowano o zgodzie właściwego Prokuratora na wykorzystanie materiałów ze śledztwa [...] tylko przez adresata zgody Prokuratora, tj. przez Dyrektora UKS w R. ("jawne tylko dla Adresata"). W ocenie Sądu, stosowne zarządzenie Prokuratora w tym zakresie rzeczywiście pozostawało wiążące w dacie wydania, ale przecież to zarządzenie pochodzi najpóźniej z września 2016 r., podczas gdy zaskarżone postanowienie Dyrektora wydano w dniu 23 lipca 2021 r. Od czasu wydania zarządzenia Prokuratora do daty wydania zaskarżonego postanowienia upłynęło zatem prawie 5 lat, a być może jeszcze więcej, jeśli to zarządzenie wydano przed wrześniem 2016 r. W tym czasie postępowanie przygotowawcze prowadzone przez Prokuraturę lub nadzorowane przez Prokuraturę postępowanie przygotowawcze prowadzone przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego mogło już dawno się zakończyć, a zważywszy na ustawowe terminy tego postępowania (art. 310, art. 325i K.p.k.), prawdopodobnie już się zakończyło. Co więcej – wysoce prawdopodobne jest, że o ile zakończyło się ono skierowaniem aktu oskarżenia do sądu, to w sprawie wydano też wyrok sądu powszechnego, być może także w wyniku wniesienia apelacji przez którąś ze stron, a więc wyrok prawomocny. Przez ten cały czas wydane w odległej przeszłości zarządzenie Prokuratora mogło być już dawno nieaktualne. Informacje, ze względu na które Prokurator utajnił część materiału dowodowego, i z powodu których nie zgodził się wtedy (w 2016 r.) na ujawnienie w postępowaniu podatkowym pewnych danych nikomu innemu, niż DUKS w R., już dawno mogły został ujawnione w karnym postępowaniu sądowym, upublicznione w trakcie ustnych motywów wyroku sądu powszechnego i opisane w motywach pisemnych. Tych wszystkich ewentualności Dyrektor jednak nie sprawdził przed wydaniem zaskarżonego postanowienia, a zamiast tego zasłonił się wiążącym charakterem zarządzenia Prokuratora ("...wola dysponenta tych materiałów, tj. Prokuratury, ma dla organów podatkowych charakter wiążący.".).

Z taką oceną Dyrektora, z wyżej zreferowanych powodów prawnych, Sąd się nie zgadza. Skoro w postępowaniu karnym zasadą jest dostęp strony do akt sprawy, skoro akta tego postępowania mogą być ujawnione nawet innym podmiotom, niż oskarżony i pokrzywdzony, i skoro taka sama zasada jawności obowiązuje w postępowaniu podatkowym, to dla realnego, rzetelnego wykonania prawa Spółki do dostępu do tej części akt postępowania podatkowego, która w przeszłości słusznie została przed Spółką ukryta, należało wystąpić do organów postępowania karnego o informację, czy wspomniany zakaz Prokuratora jest nadal aktualny. Zaniechanie takiego wystąpienia naruszało art. 122, art. 180 § 1, a w efekcie naruszyć mogło art. 178 § 1 O.p..

Niezależnie natomiast od powodów, dla których Organ odmówił Spółce prawa dostępu do pewnej części akt podatkowych, Sąd wyraża następujące, wspólne uwagi dla wszystkich tych trzech, ww. powodów.

1) Jak wyżej Sąd odnotował, Organ wielokrotnie operował takimi pojęciami odnoszącymi się do osób i zdarzeń ujętych w ukrytym wobec Spółki materiale dowodowym, jak "bezpośrednio związane ze sprawą", "pośrednio związane ze sprawą", "niezaangażowane bezpośrednio", a także "dane zanonimizowane" lub "niezanonimizowane". Otóż symptomatyczne jest, że DIAS nigdy nie podjął próby zdefiniowania i wyjaśnienia, jakie dane, dowody, dokumenty i zdarzenia ujęte w utajnionych wobec Skarżącej materiałach dowodowych sprawy, są związane (zaangażowane) z tą sprawą "bezpośrednio", a jakie tylko "pośrednio". Rozstrzygnięcie Dyrektora w tym zakresie ma więc charakter czysto arbitralny i dyskrecjonalny, a ponieważ Spółce nadal odmawia się dostępu do pełnych akt sprawy, stwierdzić należy, że Dyrektor wymaga od Skarżącej właściwie jedynie głębokiej, niezachwianej wiary, że w ukrytym materiale dowodowym nie ma niczego, co zmieniłoby ocenę występowania Skarżącej w łańcuchu nieuczciwych, pozornych dostawców i sprzedawców paliwa. Spółka w toku postępowania, ale i w skardze, argumentowała, że zapoznanie się z całym materiałem dowodowym pozwoliłoby jej jednak poznać tok rozumowania Organów postępowania. Nadto z jej stanowiska wybrzmiewa logiczne, nieco retoryczne pytanie, że skoro w tym materiale nie ma niczego istotnie wpływającego na ocenę jej statusu jako uczestnika fikcyjnych transakcji, to dlaczego ten materiał w ogóle został włączony do akt postępowania. W ocenie Sądu, rzeczywiście nie można wykluczyć, że ujawnienie tych materiałów pozwoliłoby Spółce np. zgłosić wnioski dowodowe na okoliczność jej "niewinności" (pojęcie "niewinność" zastosował sam Dyrektor na str. 13 zaskarżonego postanowienia) albo – przeciwnie – utwierdzić się w przekonaniu, że materiał dowodowy zebrany w sprawie jest jednoznaczny i stanowczo wskazuje na "winę" Spółki.

2) W kwestii wskazanej anonimizacji dokumentów należy odnotować, że w istocie nie ma żadnych, ścisłych granic i różnic pomiędzy metodą dokonywania tzw. "wyciągów" z dokumentów, zwłaszcza z decyzji, a tzw. anonimizacją. W jednym, jak i drugim przypadku, organ dokonuje arbitralnego okrojenia dokumentu z części jego treści, zaś różnica polega jedynie na zakresie i rodzaju okrajanych danych. Zwykło się uważać, że anonimizacja dotyczy jedynie danych osobowych sensu stricte (np. imię, nazwisko, adres, numer PESEL, miejsce zatrudnienia, itp.), podczas gdy wyciąg to pozbawienie dokumentu pewnych, istotnych, obszerniejszych jego fragmentów, np. części kart lub całych kart. W tym kontekście należy przypomnieć, że Spółka postulowała ograniczenie wspomnianego okrojenia dokumentów tylko do danych ściśle osobowych, czyli dokonanie wspomnianej anonimizacji. Rację należy przyznać Organowi, że taka anonimizacja została co do części danych dokonana, toteż niezrozumiały jest zarzut skargi braku anonimizacji. Żądanie Skarżącej szło jednak dalej – jego przedmiotem było ujawnienie tej części materiału dowodowego, która stała się częścią akt, ale której Organ nie ujawnił Spółce z wyżej podanych, trzech powodów. Tu właśnie Spółka poddawała w wątpliwość to utajnienie dowodów (ich dostępność tylko dla samego Organu), który z jakichś względów uznał potrzebę ich włączenia do akt. W ocenie Sądu, tu też właśnie pojawić się mogło zrozumiałe "podejrzenie" Spółki, że Organ ukrywa przed nią coś, co ma zapewne jakieś znaczenie dowodowe (inaczej nie włączyłby tych dokumentów do materiału dowodowego). Takiemu podejrzeniu, w ocenie Sądu, nie sposób odmówić pewnych racjonalnych podstaw.

3) Na str. 12-13 zaskarżonego postanowienia Organ sformułował kilka uwag co do wpływu ewentualnie nieuprawnionego ukrycia przed Spółką części materiału dowodowego na prawo Skarżącej do jej obrony. Uznał mianowicie, że ten wpływ może być oceniony tylko z perspektywy całego postępowania i jego wyniku, a nie w ramach kontroli postanowienia odmawiającego wglądu do akt sprawy. Otóż, w ocenie Sądu, sam Ustawodawca zadecydował, że odmowa dostępu podatnikowi do akt sprawy (choćby części akt) podlega zaskarżeniu zażaleniem, dalej zaś – w konsekwencji – podlega też skardze do sądu administracyjnego. Nie ma tu miejsca na badanie, jaki wpływ na ostatecznie wydaną decyzję podatkową miała taka odmowa. Podatnik, któremu odmówiono dostępu do akt sprawy, nie musi wykazywać w skardze na postanowienie odmowne jakiegokolwiek wpływu odmowy na samo postępowanie podatkowe i wydaną w nim decyzję. Podstawą uwzględnienia skargi na postanowienie odmowne jest jego sprzeczność z prawem mogąca mieć wpływ na rozstrzygniecie (odmowę), a nie sprzeczność z prawem mająca wpływ na decyzję podatkową. Co więcej – podatnik w ogóle nie ma obowiązku wykazywać istnienia jakiegokolwiek związku jego żądania ujawnienia akt z postępowaniem wymiarowym zwykłym, czy postępowaniem nadzwyczajnym (jak w niniejszej sprawie). Rację ma co prawda Dyrektor, kiedy twierdzi, że w postępowaniu wznowieniowym nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, a jedynie ograniczyć się należy do zbadania istnienia przesłanki wznowienia i do oceny jej wystąpienia na treść decyzji pierwotnej, ale nie zmienia to prawa dostępu strony do akt podatkowego postępowania w przedmiocie wznowienia – jest to nadal postępowanie podatkowe, do którego odnosi się art. 178 § 1 O.p., tyle że postępowanie nadzwyczajne. Strona nie musi dowodzić żadnego interesu prawnego w dostępie do akt takiej sprawy, a dostęp ten należny jest z samego faktu posiadania statusu strony. W niniejszej sprawie Spółka twierdziła jednak (choć nie musiała podawać powodów swojego żądania), że dostęp do akt sprawy (pełnych akt) umożliwi jej wykazanie, że do jej żądania wznowienia postępowania i uchylenia pierwotnej decyzji miały zastosowanie wyroki TSUE o podanych sygnaturach, w tym wyrok C-189/18 Glencore. Uprawnienie do dostępu do akt sprawy przysługiwało jej jednak niezależnie od tego, czy powyższe twierdzenie Spółki było trafne, czy chybione. W niniejszym postepowaniu sądowym, ale i w incydentalnym postępowaniu podatkowym, w którym wydano zaskarżone obecnie postanowienie, ta merytoryczna kwestia prawna (czy znajdowały zastosowanie wyroki TSUE) ocenie nie podlegała.

4) Ponownie na stronie 13 zaskarżonego postanowienia Organ uznał, że ujawnienie żądanych informacji "...mogłoby godzić w interes tych podmiotów, a ponadto w żaden sposób ujawnienie tych danych nie mogłoby przyczynić się do załatwienia sprawy Strony i tym samym dowiedzenia jej niewinności...". Abstrahując od uderzającego, niefortunnego wymogu, aby to Skarżąca dowodziła swojej niewinności, Sąd zauważa zatem, że ponownie nasuwa się tu uwaga – w związku z tym zacytowanym fragmentem uzasadnienia postanowienia – że Dyrektor solennie zapewnia Spółkę, iż w ukrytych dokumentach nie ma niczego, co zmieniłoby ocenę ustaleń faktycznych sprawy zakończonej decyzją wymiarową. Ponownie więc wypada odnotować, że Spółka ma prawo wątpić w takie zapewnienia Organu, toteż w celu rozwiania wątpliwości w tym zakresie zaproponowała najprostszą metodę usunięcia tych wątpliwości, tj. ujawnienie dowodów. Argumentowała, że skoro stały się one częścią materiału dowodowego w postępowaniu zwykłym, to zapewne miały znaczenie dowodowe (inaczej organ w postępowaniu zwykłym nie włączyłby tych materiałów w poczet dowodów), a z orzecznictwa TSUE, jak twierdziła, wynika zasadniczo niedopuszczalność takiego procedowania, w którym przed podatnikiem ukrywa się istotny materiał dowodowy. Tymczasem Dyrektor w reakcji na taką propozycję Spółki odpowiedział wskazywanym zapewnieniem, że w ukrytych materiałach nie ma niczego istotnego, i że Spółka na ich podstawie i tak nie zdołałaby udowodnić swojej "niewinności". W ocenie Sądu nie można zaaprobować takiej reakcji Dyrektora, skoro ani prawo wspólnotowe, ani (prawdopodobnie) krajowe nie stało na przeszkodzie zapoznaniu Spółki z tymi dowodami.

5) Na stronie 13 zaskarżonego postanowienia Organ stwierdził natomiast, że ujawnienie przedmiotowych dowodów, nawet tych objętych wspomnianą anonimizacją, po pierwsze umożliwiłoby Spółce identyfikację pracowników, którzy złożyli zeznania, a nadto – po drugie – mogłoby umożliwić wpływanie na treść ich zeznań składanych ewentualnie w przyszłości. Otóż, w ocenie Sądu, ci pracownicy Spółki, którzy złożyli zeznania, najpewniej już i tak wielokrotnie zreferowali osobom zarządzającym Spółką treść swoich zeznań, a przy tym – należy powtórzyć – nie stanowiło to naruszenia prawa, skoro wspomniany art. 241 § 1 Kodeksu karnego penalizuje jedynie publiczne rozpowszechnienie informacji z postępowania przygotowawczego, a nie przekazywanie ich w gronie ściśle ograniczonym. Po drugie należy uznać, że na straży swobodnego, zgodnego z prawdą i rzetelnego wypełniania przez świadka swojej roli procesowej stoją przede wszystkim przepisy prawa karnego, w tym art. 233 i art. 245 Kodeksu karnego. Zgodnie z tym ostatnim przepisem karze pozbawienia wolności podlega ten, kto używa przemocy lub groźby bezprawnej w celu wywarcia wpływu na świadka, biegłego, tłumacza, oskarżyciela albo oskarżonego lub w związku z tym narusza jego nietykalność cielesną. Dyrektor powinien więc mieć świadomość, że jakkolwiek Spółka ma prawo wglądu do pełnych akt postępowania, to jednak wykluczone są jakiekolwiek próby wpływania bądź innej ingerencji Spółki (osób z nią związanych ) w zeznania świadków opisujących jej rolę w transakcjach obrotu paliwem. Art. 178 § 1 O.p. nie może być traktowany jako przepis warunkowy, aktualny tylko wtedy, gdy podatnik nie narusza przepisów prawa karnego dotyczących przestępstw przeciwko wymiarowi sprawiedliwości. Nie można więc przyjmować, że w razie obaw o takie naruszenia art. 178 § 1 O.p. stać się może martwy. Stanowisko Organu oznacza bowiem w istocie, że prewencyjnie odmawia się zastosowywania art. 178 § 1 O.p., gdyż przepisy prawa karnego mogą się rzekomo okazać niewystarczające dla zapewnienia prawdziwości zeznań świadków. Tymczasem groźba reakcji prawnokarnej Państwa na ewentualne próby zastraszania świadków lub wpływania na ich zeznania w inny sposób jest z założenia adekwatnym środkiem zapobiegającym takim próbom. Interes publiczny, o którym mowa w art. 179 § 1 O.p., nie może wynikać z dyskrecjonalnego uznania organu podatkowego przekreślającego samą zasadę ustanowioną już w Konstytucji i prawie wspólnotowym. Konflikt wartości ustanowionych w tych przepisach (dostęp podatnika do akt z jednej strony oraz interes publiczny ze strony drugiej) może być rozstrzygany na rzecz tej drugiej wartości tylko w sytuacjach oczywistej dysproporcji tych wartości ad casum, tj. wyraźnej ważności interesu publicznego. W niniejszej sprawie taka dysproporcja na rzecz interesu publicznego nie istniała odnośnie do dwóch wskazywanych przez Dyrektora przyczyn utajnienia dowodów, zaś to, czy istniała ze strony przyczyny trzeciej, wymagało koniecznych ustaleń.

W dalszym zatem postępowaniu konieczne będzie ustalenie, czy ujawnieniu dowodów ukrytych przed Spółką sprzeciwia się nadal aktualny zakaz pochodzący od organu prowadzącego karne postępowanie przygotowawcze. W razie braku takiego zakazu dowody te powinny zostać ujawnione zgodnie z żądaniem Spółki.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie 145 § 1 pkt 1 lit. "a" oraz "c" w związku z art. 135 P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające.

W kwestii kosztów postępowania podstawą orzeczenia był art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. Nr 1687). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (100 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – doradcy podatkowego (480 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).

Podstawą rozpoznania skargi na posiedzeniu niejawnym był art. 119 pkt 3 P.p.s.a.