Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 698/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2016-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 2 pkt 4,
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
article: art. 15 ust. 2, 1,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9 ust. 1, 2,
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 4 ust. 2, art. 19 ust. 2, art. 15 ust. 2, 1,
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania

1.1. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego

w S. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie określenia M. R. zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 550.000,00 zł i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 54.900,00 zł z tytułu umowy pożyczki pieniężnej w wysokości 2.750.000,00 zł.

1.2. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że podczas kontroli w stosunku do M.d.Sp. z o.o. z siedzibą w K. (spółka) w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. spółka przedłożyła przedwstępną umowę pożyczki z dnia 25 marca 2014 r. przedmiotem, której było udzielenie przez M.d.Sp. z. o. o w K., M. R. pożyczki w łącznej kwocie nie przekraczającej 3.500.000,00 zł. M. R., pełniący funkcje prezesa zarządu spółki, zeznał, że w oparciu o w/w przedwstępną umowę pożyczki, M.d.Sp. z o.o. dokonała na jego rachunek bankowy przelewów w łącznej kwocie 2.750.000,00 zł. Następnie strona przedłożyła umowę pożyczki pieniężnej w kwocie 2.750.000,00 zł z dnia 12 czerwca 2014 r., zawartą w wykonaniu przedwstępnej umowy pożyczki z dnia 25 marca 2014 r. pomiędzy M.d.Sp. z o. o., reprezentowaną przez pełnomocnika powołanego uchwałą zgromadzenia wspólników z dnia 11 czerwca 2014 r. w osobie E.B. - R. a M.. R...

1.3. Organ kontroli ustalił, że z tytułu zawarcia w/w umowy pożyczki z dnia 12 czerwca 2014 r. nie został zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych. Postanowieniem z dnia 23 stycznia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego

w S. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w stosunku do M. R. w sprawie określenia podatku od czynności cywilnoprawnych za 2014 r.

Decyzją z dnia [..] r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił M. R. zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 550.000,00 zł. Zdaniem organu pierwszej instancji

w stanie faktycznym sprawy zaistniały przesłanki do zastosowania 20% sankcyjnej stawki podatku na podstawie przepisu art. 7 ust. 5 pkt. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych ( t.j. Dz.U z 2010 r. Nr 101, poz.649 z pózn.zm) dalej u.p.c.c., bowiem w toku postępowania kontrolnego podatnik powołał się na fakt zawarcia umowy pożyczki, a należny podatek od tej czynności nie został zapłacony.

1.4. Dyrektor Izby Skarbowej w K. ( Dyrektor) wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy pożyczki. Następnie organ odwoławczy wskazał na art. 720 kodeksu cywilnego definiujący umowę pożyczki, art. 3 ust 1 pkt. 1 u.p.c.c normujący moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu zawarcia umowy pożyczki, art. 4 pkt 7 u.p.c.c. oraz art. 6 ust.1 pkt 7 wskazujące na podmiot i przedmiot opodatkowania oraz art. 10 ust 1 u.p.c.c. stanowiący o konieczności złożenia deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych. W ocenie organu odwoławczego za bezpodstawną uznać należało zawartą w odwołaniu argumentację M. R., według której umowa pożyczki pieniężnej w kwocie 2.750.000,00 zł jaką w dniu 12 czerwca 2014 r. zawarł z M.d.Sp. z o. o., stosownie do art. 2 pkt 4 lit. b) u.p.c.c nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Dyrektor zważył, że w powołanej ustawie podatkowej przewidziano sytuacje, w których czynność cywilnoprawna mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przytaczając treść art. 2 pkt. 4 u.p.c.c. Dyrektor doszedł do przekonania, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony czynności cywilnoprawnej posiadają status podatnika podatku od towarów i usług lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona. Dyrektor zacytował treść art. 5 ust.1 pkt 1, art. 15 ust.1 i 2 oraz art. 43 ust 1 pkt. 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j. t. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm.) dalej "ustawa o VAT". W oparciu o powołane przepisy organ odwoławczy uznał, że pożyczka udzielona podatnikowi przez M.d.Sp. z o. o. w dniu 12 czerwca 2014 r. nie została udzielona w ramach prowadzonej przez pożyczkodawcę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Za powyższym rozstrzygnięciem przemawia zakres działalności spółki ujawniony w Krajowym Rejestrze Sądowym, który nie obejmuje usług pośrednictwa finansowego, jak i jednoznaczne wyjaśnienia spółki, według których udzielenie przedmiotowej pożyczki było czynnością jednorazową. Ponadto organ podniósł, że strona nie wykazała by spółka M.d.poza pożyczką udzieloną podatnikowi, będącemu osobą powiązaną, pełniącą funkcję prezesa zarządu spółki, będącemu także jej udziałowcem, udzieliła jakichkolwiek pożyczek innym podmiotom. Zdaniem Dyrektora, nie bez znaczenia pozostała również okoliczność, iż teza, że przedmiotowa umowa pożyczki udzielona została w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pożyczkodawcy podniesiona została przez stronę dopiero w odwołaniu od zaskarżonej decyzji. W opinii organu odwoławczego okoliczność ta świadczy o przyjętej przez podatnika linii obrony, mającej na celu uniknięcie opodatkowania umowy pożyczki podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Na poparcie swojego stanowiska organ odwoławczy wskazał na orzecznictwo sądów administracyjnych – wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 3090/12; z dnia 30 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2276/10 oraz wyrok WSA w Gliwicach z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 1126/12. Wobec wykazanego powyżej braku podstaw do zastosowania w odniesieniu do w/w umowy pożyczki wyłączenia z opodatkowania w trybie art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w ocenie organu odwoławczego, umowa ta podlega opodatkowaniu w trybie u.p.c.c..

1.5. Zdaniem organu odwoławczego za zasadny należało uznać zarzut braku podstaw do przyjęcia, że w odniesieniu do przedmiotowej umowy pożyczki, zastosowanie znajduje 20% sankcyjna stawka podatku od czynności cywilnoprawnych. Dyrektor wskazał na art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. zgodnie z którym stawka podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki wynosi 2%. Następnie organ odwoławczy zważył, że przesłanki do zastosowania podwyższonej stawki podatkowej reguluje przepis art. 7 ust.5 u.p.c.c przytaczając jego treść. W oparciu o powołane przepisy Dyrektor doszedł do przekonania, że 20% sankcyjna stawka podatku od czynności cywilnoprawnych znajduje zastosowanie m. in. w sytuacji, gdy biorący pożyczkę powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, a nie spełnił warunku zapłaty podatku w obowiązującym terminie. Jednocześnie organ zauważył, że wykładnia językowa przepisu art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c prowadzi do wniosku, że jednym z warunków koniecznych do zastosowania sankcyjnej 20% stawki podatkowej jest powołanie się podatnika na okoliczność zawarcia umowy pożyczki przed organem podatkowym w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego. Zdaniem Dyrektora, w przedmiotowej sprawie powołanie, o jakim mowa, nie miało miejsca. Organ stwierdził, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w trakcie w/w postępowania kontrolnego na przedmiotową umowę pożyczki powołał się pożyczkodawca, tj. M.d.Spółka z o. o. reprezentowana przez prezesa zarządu - M. R., a nie pożyczkobiorca jako osoba fizyczna - M. R., na którym ciąży obowiązek podatkowy z tytułu przedmiotowej umowy pożyczki. W sprawie nastąpiło zatem ujawnienie przez organ kontroli skarbowej okoliczności zawarcia umowy pożyczki, która nie została zadeklarowana do opodatkowania, a nie powołanie się podatnika na zawarcie umowy pożyczki. W ocenie organu odwoławczego fakt ujawnienia przez organ podatkowy umowy pożyczki nie wypełnia dyspozycji art. 7 ust. 5 u.p.c.c regulującego sankcyjną stawkę podatkową, lecz stanowi podstawę do wydania decyzji określającej zobowiązanie według stawki podstawowej wynoszącej 2%. Dodatkowo Dyrektor zaznaczył, że wyliczając podstawę opodatkowania organ podatkowy pierwszej instancji nie uwzględnił przysługującego podatnikowi zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 9 pkt 10 lit. d) u.p.c.c. Zgodnie z wymienionym przepisem zwalnia się z podatku pożyczki udzielone na podstawie umowy zawartej między innymi podmiotami niż osoby, o których mowa w lit. b i c, do łącznej wysokości nieprzekraczającej kwoty 5.000,00 zł od jednego podmiotu i 25.000,00 zł od wielu podmiotów - w okresach 3 kolejnych lat kalendarzowych, począwszy od dnia 1 stycznia 2009 r. Podatnik w latach 2012-2014 nie zawierał innych umów pożyczek w związku z czym Dyrektor uznał, że podstawa opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy pożyczki zawartej przez M. R. z M.d.Sp. z o.o. w dniu 12 czerwca 2014 r. stanowi 2.745.000,00 zł (2.750.000,00 zł - 5.000,00 zł), wobec czego należny podatek obliczony według stawki 2% wynosi 54.900,00 zł.

1.6. Organ odwoławczy za bezzasadne uznał zarzuty w zakresie naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji przepisów art. 121, art. 122, art. 187 § 1

i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W ocenie Dyrektora w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji podjął bowiem wszelkie niezbędne działania w celu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego, a następnie szczegółowo rozpatrzył i rzetelnie przeanalizował wszelkie zgromadzone dowody. W ramach prowadzonego postępowania ocena dowodów dokonywana była zgodnie z normami prawa procesowego z zachowaniem reguł tej oceny, tj. oparto się wyłącznie na materiale dowodowym zebranym w toku prowadzonego postępowania podatkowego, ocena oparta była na wszechstronnej analizie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, dokonano oceny znaczenia i wartości poszczególnych dowodów dla toczącego się postępowania. Ponadto zaskarżona decyzja, wbrew argumentacji strony zawiera należyte uzasadnienie faktyczne i prawne.

2. Skarga do Sądu

2.1. Na powyższą decyzję M. R. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego K., wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

- art. 15 ust. 1 oraz ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czynność polegająca na udzieleniu pożyczki przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, jeżeli czynność taka była wykonana przez ten podmiot

jednorazowo;

- art. 2 pkt 4 lit. b u.p.c.c., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, będące skutkiem błędnego uznania, że dokonanie przez spółkę M.d.Sp. z o.o. z siedzibą w K., jako pożyczkodawcę, czynności w postaci udzielenia pożyczki nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie jest czynnością zwolnioną z podatku od towarów i usług, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 7, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 7, art. 7 ust. 1 pkt 4, art. 9 pkt 10 lit. d, art. 10 ust. 1;

2. naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 199a w związku z art. 121 § 1 i 122 ustawy Ordynacja

podatkowa, poprzez brak zebrania pełnego i rzetelnego materiału dowodowego, który mógłby stanowić podstawę do dokonania pełnych i prawidłowych ustaleń faktycznych, a ponadto poprzez dowolną i nierzetelną ocenę materiału dowodowego, który został zebrany w sprawie;

- naruszenie dyspozycji art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, poprzez brak uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie.

2.2. W uzasadnieniu skargi skarżący doprecyzował powołane zarzuty poprzez wskazanie, na czym polegało naruszenie poszczególnych przepisów. Skarżący podniósł, że zaskarżona decyzja oparta została na błędnej wykładni art. 15 ust. 1 oraz ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c, poprzez przyjęcie, że warunkiem niezbędnym dla występowania w charakterze podatnika podatku VAT w odniesieniu do danej czynności jest działanie częstotliwe. Zdaniem skarżącego ustawa o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do końca marca 2013 roku wprowadzała wymóg częstotliwości prowadzonej działalności. Jednocześnie wskazał, że w definicji działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 ustawy) zawarte było zastrzeżenie, że prowadzeniem działalności jest także jednorazowe wykonanie czynności "w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Natomiast obecnie obowiązująca definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych." W ocenie skarżącego dla działalności gospodarczej polegającej na wykorzystywaniu swego majątku wprowadzono inne niż poprzednio obowiązujące kryterium tj. decydujące znaczenie ma nie częstotliwość, lecz stałość, ciągłość wykorzystywania majątku. Ponadto skarżący podkreślił, że kwota udzielonej pożyczki pochodziła ze środków zgromadzonych w toku prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej, a pożyczka udzielona została za wynagrodzeniem (oprocentowaniem). Przesłanki te wskazują, że spółka udzielając pożyczki występowała jako podatnik podatku od towarów i usług, ponieważ wpływają na całokształt oceny okoliczności udzielenia przedmiotowej pożyczki. Dodatkowo nadmienił, że spółka prowadząc działalność gospodarczą, w ramach umowy pożyczki zadysponowała środkami uzyskanymi w związku z prowadzeniem tej działalności, a uzyskiwane z tytułu umowy odsetki stanowią dochody spółki. Podkreślił jednocześnie, że w przedmiotowej sprawie majątkiem spółki, którego dotyczy ocena wykorzystywania w sposób stały i ciągły w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej są środki pieniężne. Zdaniem strony, nie ulega wątpliwości, że w warunkach, w których spółka prowadzi działalność w oparciu o posiadane środki pieniężne, które to środki warunkują jej wykonywanie, są one wykorzystywane w sposób ciągły dla dalszych celów zarobkowych.

Zdaniem skarżącego, okoliczność, że spółka w ujawnionym

w Krajowym Rejestrze Sądowym, zakresie działalności PKD, nie wskazała usług pośrednictwa finansowego nie ma znaczenia dla oceny występowania w charakterze podatnika podatku VAT w odniesieniu do kwestionowanej umowy pożyczki.

Argumentując, w dalszej kolejności podniósł, że w przypadku podatnika podatku od towarów i usług, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, podmiot ten działa w charakterze podatnika odnośnie wszystkich czynności, które mieszczą się w przedmiocie jego działalności gospodarczej, jak również tych czynności, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne uzupełnienie takiej działalności. W katalogu tych drugich czynności mogą mieścić się wszelkie działania podatnika mające charakter sporadyczny (okazjonalny, incydentalny), które pozostają poza jego głównym przedmiotem działalności, lecz stanowią konsekwencje tej działalności, bezpośrednio ją uzupełniają. Zdaniem strony naruszenie art. 15 ust. 1 oraz ust. 2 w związku z art, 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT spowodowało, że organ odwoławczy nie zastosował art. 2 pkt 4 lit. b u.p.c.c wyłączającego spod opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowę pożyczki zawartą między spółką a skarżącym. Powyższe skutkowało naruszeniem przez organy podatkowe postanowień art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b oraz art. 3 ust, 1 pkt 1, art. 4 pkt 7, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 7, art. 7 ust. 1 pkt 4, art, 9 pkt 10 lit. d oraz art. 10 ust. 1 u.p.c.c, poprzez ich nieuzasadnione zastosowanie w niniejszej sprawie, będące skutkiem przyjęcia, że przedmiotowa umowa pożyczki podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

2.3. Skarżący podniósł także, że organy podatkowe obu instancji uchybiły obowiązkowi zebrania całego materiału dowodowego, czym naruszono postanowienia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślił przy tym, że obowiązek zebrania pełnego materiału dowodowego spoczywa na organie podatkowym i nie może zostać przerzucony na stronę, która jest jedynie uprawniona, a nie zobowiązana do wskazania niezbędnych dowodów. W związku z powyższym w ocenie strony, nie zasługuje na aprobatę twierdzenie organu podatkowego zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że strona nie wykazała, aby spółka M.d.poza pożyczką udzieloną podatnikowi udzieliła jakichkolwiek pożyczek innym podmiotom. Ponadto strona zarzuciła organowi drugiej instancji, dokonanie selektywnej, a w rezultacie błędnej analizy i wykładni podstawowych dokumentów, jakimi była umowa z dnia 25 marca 2014 r. określona jako "Przedwstępna umowa pożyczki od spółki z o.o. dla jedynego wspólnika" oraz umowa z dnia 12 czerwca 2014 r. określona jako "Umowa pożyczki". Wskazując na treść zapisów § 2 i § 3 w/w umowy z dnia 25 marca 2014 r. skarżący podniósł, że zawarta umowa, wbrew przyjętej nazwie, miała w istocie charakter umowy definitywnej. Jednocześnie wskazał, że umowa z dnia 25 marca 2014 r. została częściowo wykonana w marcu 2014 r., bowiem w ciągu 6 dni od dnia podpisania umowy, tj. w dniach: 27 marca 2014 r., 28 marca 2014 r. i 31 marca 2014.r., dokonano trzech przelewów z rachunku bankowego spółki na rachunek skarżącego, w łącznej kwocie 2.750.000 zł, a więc mieszczącej się w wysokości przewidzianej w umowie. W ocenie strony nie sposób zatem twierdzić, że umowa z dnia 25 marca 2014 roku nie miała charakteru właściwej umowy, tj. definitywnej. Pomimo wskazania, że powołana umowa stanowiła w istocie umowę definitywną, to treść § 4 tej umowy, zdaniem skarżącego, należało interpretować jako możliwość udzielenia w istocie kolejnej pożyczki, której kwota określona miała zostać w kolejnej umowie.

Strona powołała także, że w § 6 umowy pożyczki strony oświadczyły, że są podatnikami VAT, co stanowi potwierdzenie, że ich zamiarem było poddanie tej umowy pod reżim ustawy o VAT i oznacza, że spółka z tytułu zawarcia tej umowy występowała jako podatnik podatku od towarów i usług. Z uwagi na to, że niewątpliwie doszło do udzielenia pożyczki na podstawie umowy zawartej dnia 25 marca 2014 r., kolejna umowa z dnia 12 czerwca 2014 r. stanowiła jedynie potwierdzenie wysokości wypłaconych już środków. Jednocześnie skarżący zarzucił uznaniowość i wybiórczość oceny zeznań złożonych przez prezesa spółki w postępowaniu prowadzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej w K.. W ocenie strony z zeznań przesłuchiwanego w charakterze strony tego postępowania prezesa spółki nie można wywieść wniosku, że spółka z tytułu dokonania umowy pożyczki nie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług i nie mogła być zwolniona z tego podatku. Przesłuchanie dotyczyło bowiem okoliczności związanych z przedmiotem kontroli prowadzonej przez UKS wobec spółki w odniesieniu do marca 2014 roku, a przesłuchiwany prezes udzielał odpowiedzi mając na uwadze zakres tej kontroli. W ocenie skarżącego powyższym naruszono zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Końcowo skarżący zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie dyspozycji art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez brak uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie.

2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.)

i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem. Nie jest przy tym, co do zasady, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.2. Dokonana w powyższych ramach kontrola zaskarżonej decyzji wykazała, że decyzja ta nie narusza prawa, co musiało skutkować oddaleniem skargi. Na wstępie należy też wskazać, że stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

3.3 Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi kwestia istnienia zwolnienia podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych umowy pożyczki zawartej pomiędzy osobą fizyczną a podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą będącym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zdaniem skarżącego, skoro pożyczkodawca udzielił pożyczki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej

i działał jako podatnik VAT to udzielona pożyczka nie podlega opodatkowaniu spornym podatkiem zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Organy podatkowe stanęły natomiast na stanowisku, że przedmiotowa pożyczka temu zwolnieniu nie podlega bowiem miała charakter okazjonalny i nie została udzielona w ramach prowadzonej przez pożyczkodawcę działalności w rozumieniu art. 15 ust.2 ustawy o VAT.

Przeprowadzona przez Sąd analiza materiału dowodowego sprawy w kontekście wyników procesu decyzyjnego organu podatkowego nakazuje zaakceptować wyrażoną przez tenże organ prawnopodatkową kwalifikację zararcia przedmiotowej umowy pożyczki.

3.4. W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.c.c. podatkowi temu podlegają m.in. umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku. Zgodnie zaś z art. 2 pkt 4 powołanej ustawy nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne inne, niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług; zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem: umów sprzedaży zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach, umowy sprzedaży udziałów i akcji. Jak wynika z powyższego o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje to, czy strony umowy posiadają status podatnika VAT, lecz fakt, że jedna ze stron z tytułu dokonania konkretnej czynności cywilnoprawnej jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub z niego zwolniona, przy zastosowaniu wyjątków wskazanych w tym przepisie. Wobec tego w pierwszej kolejności należy ustalić, czy mająca miejsce transakcja będzie podlegała ustawie o VAT. Objęcie bowiem danej czynności reżimem ustawy o VAT (opodatkowanie lub zwolnienie z podatku) może skutkować wyłączeniem obowiązku podatkowego w myśl art. 2 pkt 4 u.p.c.c.

3.5. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl ust. 2 działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Ani zatem formalny status danego podmiotu jako zarejestrowanego podatnika VAT, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Taka wykładnia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jest zgodna z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE Nr L 347/1). Przy tym należy podkreślić, że z zestawienia ust.2 przywołanego artykułu Dyrektywy z jego ustępem 1 wynika, że zasadą dla zakwalifikowania danych działań jako działalności gospodarczej jest ich nieokazjonalny charakter. W orzeczeniu z dnia 14 listopada 2000 r. w sprawie Floridienne SA i Berginvest SA przeciwko państwu belgijskiemu (C-142/99) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, potwierdził - w ślad za rozstrzygnięciem w sprawie Régie Dauphinoise-Cabinet (C-306/94) - że odsetki od udzielonych pożyczek nie są efektem posiadania składników majątku, lecz wynikiem udostępnienia kapitału podmiotowi trzeciemu. Trybunał przy tym podkreślił, że udzielanie pożyczek podlega opodatkowaniu tylko i wyłącznie wtedy, jeżeli można je uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy lub jeżeli stanowi bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności gospodarczej i jednocześnie nie jest działalnością incydentalną w rozumieniu art. 19 ust. 2 VI Dyrektywy. Udzielanie pożyczek może stanowić działalność gospodarczą polegającą na wykorzystywaniu kapitału z zamiarem systematycznego otrzymywania przychodu w postaci odsetek pod dwoma jednak warunkami. Po pierwsze, jeżeli nie jest dokonywane sporadycznie i nie ogranicza się wyłącznie do zarządzania własnym portfelem inwestycyjnym w taki sam sposób, jak czyni to inwestor prywatny. Po drugie, jeżeli czynności te dokonywane są w celach gospodarczych z zamiarem maksymalizacji zwrotu na inwestycji.

Z powyższego należy wywieść, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności (tu: udzielenia pożyczki) działa w charakterze podatnika od towarów i usług, ma zawodowy a nie incydentalny (okazjonalny) charakter wykonywania danej czynności. Tymczasem z zebranego w sprawie materiału dowodowego bezspornie wynika, że M.d.Sp. z o.o. w K. - pożyczkodawca nie świadczy profesjonalnych usług w zakresie pośrednictwa finansowego i udzielania pożyczek pieniężnych innym podmiotom. W żadnej mierze nie wskazuje też na to struktura organizacyjna spółki (np. istnienie wydzielonej specjalnej komórki organizacyjnej, dysponującej wyodrębnionymi środkami finansowymi). Brak jest również, w ocenie Sądu, do deprecjonowania zeznań prezesa tejże spółki z 19 maja 2014 r., który stwierdził, że zakres działania spółki nie obejmował i nie obejmuje usług pośrednictwa finansowego, a spółka udzieliła jednorazowej pożyczki i nie będzie ich udzielała więcej. W toku postępowania nie wykazano też w żaden sposób ażeby tego rodzaju umowy zawierane były kiedykolwiek z innymi podmiotami. Również zakres działalności tej spółki ujęty w KRS, który mimo że nie może mieć waloru przesądzającego dla kwalifikacji działań danego podmiotu w kontekście art.15 ust.2 ustawy o VAT, to nie potwierdza że do zakresu działania spółki należy udzielanie pożyczek. Spółka nie zadeklarowała więc takiej działalności oraz co najistotniejsze i znamienne, jak prawidłowo ustaliły to organy podatkowe, faktyczna działalność spółki polegała na wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, zarządzaniu nieruchomościami na zlecenie oraz działalności związanej z szeroko rozumianym utrzymaniem porządku budynków i obiektów przemysłowych. Spornej czynności (udzielenia pożyczki) dokonanej w we wskazanych wyżej okolicznościach nie sposób też zakwalifikować jako działalności uzupełniającej. Przy tym, jak wskazano wyżej za Trybunałem, niezbędnym byłoby w takiej sytuacji potwierdzenie, że działalność taka stanowi stałe i konieczne rozszerzenie prowadzonej działalności gospodarczej. W okolicznościach niniejszej sprawy nie sposób dopatrzyć się takich przesłanek.

3.6. Wbrew twierdzeniom skargi organ podatkowy prawidłowo ustalił reżim prawny dla dokonania kwalifikacji prawnopodatkowej analizowanej czynności prawnej i nie dopuścił się błędu w wykładni przepisu art.15 ust.2 ustawy o VAT. Zasadnie, i przy tym w sposób przekonujący, podważył istnienie "ciągłości" prowadzenia przez spółkę działań w zakresie udzielania pożyczek. Na ocenę prawidłowości dokonanej przez organ kwalifikacji prawnej nie mogą mieć też wpływu wywody skarżącego dotyczące sposobu realizacji umowy (dokonywanie przez spółkę kolejnych wypłat dla pożyczkobiorcy - transz), a co za tym idzie poszukiwanie w tym intencji i woli u pożyczkodawcy dla "udzielenia kolejnej pożyczki". Za prawidłową należy uznać konstatację, że pomiędzy stronami doszło do zawarcia jednej umowy pożyczki (czynności cywilnoprawnej), stanowiącej jedno zdarzenie prawnopodatkowe implikujące konkretne skutki fiskalne.

Podsumowując, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego i jego oceny, uprawnione są wnioski, że udzielenie skarżącemu przez spółkę pożyczki nie było przejawem realizacji systematycznych, zorganizowanych i świadczonych w sposób ciągły (czyli zawodowo, profesjonalnie) usług udzielania pożyczek pieniężnych. Przy tym sposób realizacji takiej umowy, pochodzenie środków pieniężnych udzielonej pożyczki, ich wypłata przy użyciu rachunku podmiotu gospodarczego nie ma wpływu na stwierdzenie, że czynność ta została dokonana w ramach działalności, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Bez znaczenia pozostaje również, że strona spornej umowy oświadczyła, że jest czynnym podatnikiem VAT oraz, że z tytuły umowy określona została jej odpłatność w postaci odsetek. O opodatkowaniu czy zwolnieniu z opodatkowania stanowi przepis prawa, a nie wola strony czy organu podatkowego. Dla uzyskania spornego zwolnienia konieczne jest wykazanie okoliczności pozwalających na stwierdzenie, że w stosunku do danej, konkretnej czynności, a nie z jakiegokolwiek innego tytułu, jest opodatkowana VAT albo z tego podatku zwolniona. Każdorazowo zatem wymaga zbadania, czy dana czynność wypełnia definiens działalności gospodarczej wskazany w art.15 ust. 2 ustawy o VAT. W niniejszej sprawie okoliczności stanu faktycznego uzasadniają twierdzenie, że udzielona pożyczka pieniężna miała charakter jednorazowy, okazjonalny, niezwiązany z deklarowaną ani faktycznie wykonywaną działalnością gospodarczą – nie stanowiła więc przejawu stałych i ciągłych działań, tj. nie polegała na zawodowym (profesjonalnym) świadczeniu usług finansowych (udzielaniu pożyczek).

3.7. W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, w tym tych wskazanych w skardze. Nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Przeciwnie, organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art.122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, wyprowadzając wnioski mieszczące się w granicach wyznaczonych przez art.191 Ordynacji podatkowej. Natomiast inna niż oczekiwana przez skarżącego ocena zebranych dowodów i w konsekwencji kwalifikacja materialnoprawna nie oznacza, że doszło do naruszenia zasady pogłębionego zaufania do organów podatkowych. Z tego też względu podniesione w skardze zarzuty natury proceduralnej nie zasługują na uwzględnienie.

3.8. Końcowo należy wskazać na orzecznictwo sądowe, które potwierdza prawidłowość realizacji i konsekwencji materialnoprawnych, poddanego w niniejszej sprawie procesu decyzyjnego organów podatkowych (zob. np. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 14 października 2015 r. o sygn. akt II FSK 2205/13, z dnia 22 stycznia 2015 r. o sygn. akt II FSK 3090/12 i II FSK 3091, z dnia 30 maja 2012 r. o sygn. akt II FSK 2276/10, z dnia 21 czerwca 2012 r. o sygn. akt II FSK 2574/10, WSA w Gdańsku z dnia 11 grudnia 2013r. o sygn. akt I SA/Gd 1309/13, WSA w Gliwicach z dnia 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/G1 1126/12, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 września 2014 r. o sygn. akt I SA/Sz 342/14 oraz z 22 października 2015 r., o sygn. akt I SA/Sz 1043/15 – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

3.9. W tym stanie rzeczy, ponieważ podniesione w skardze zarzuty nie mogły odnieść zamierzonego skutku, a jednocześnie brak jest okoliczności, które z urzędu należałoby wziąć pod rozwagę, Sąd orzekł jak w wyroku na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.