Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 395/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi F. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 17 lutego 2021 r. nr SKO.4140.360.2020r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 3 listopada 2020 r. nr Fn.3120.10112.4.2020 Wójt Gminy Dobroń działając na podstawie art. 207 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) dalej: O.p., art. 2, art. 3, art. 4, art. 5, art. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz.1170 ze.zm) dalej: u.p.o.l. oraz uchwały Rady Gminy w Dobroniu z dnia 15 listopada 2018 r. nr XLII/326/18 w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2019 rok (Dziennik Urzędowy Województwa Łódzkiego z 2018 r., poz. 6395) określił Fundacji A. z siedzibą w K. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie 70.162 zł z nieruchomości należącej do: udział 2/8 Instytutu S. z siedzibą w K.; udział 2/8 Fundacji W. z siedzibą w K.; udział 2/8 Fundacji A. z siedzibą w K.; udział 2/8 J. O., zam. [...], [...] W..

W odwołaniu od powyższej decyzji, Fundacja A. z siedzibą w K. reprezentowana przez Prezesa Zarządu – M. Ł., zarzuciła naruszenie art. 210 § 4 O.p. poprzez nie wskazanie w decyzjach faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz nie wyjaśnienie podstaw prawnych decyzji z przytoczeniem przepisów prawa oraz błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że nieruchomość służyła do prowadzenia działalności gospodarczej. Fundacja zarzuciła nadto, że podatnik musi domyślać się, jakiej nieruchomości dotyczy decyzja oraz w jaki sposób organ I instancji wyliczył wysokość zobowiązań podatkowych na wskazane w decyzji kwoty. Ponadto, zdaniem podatnika, organ w sposób bardzo skrótowy wskazał, że podatek od nieruchomości z gruntów ustalił na podstawie informacji i danych z ewidencji gruntów i budynków, a z budynków również na podstawie deklaracji podatnika, ale nie wyjaśnił w jaki sposób ustalił podatek od budowli, a w szczególności w jaki sposób oszacował wartość tych budowli oraz które budowle były przedmiotem opodatkowania tym podatkiem. Organ podatkowy nie wyjaśnił w uzasadnieniu dlaczego przyjął, że nieruchomość powinna być opodatkowana podatkiem jak dla działalności gospodarczej.

Decyzją z dnia 17 lutego 2021 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi na podstawie art. 233 § 2 w związku z art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. uchyliło w całości zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy doszedł do wniosku, iż zaskarżona decyzja jest wadliwa, ponieważ postępowanie dowodowe organu pierwszoinstancyjnego nie zostało przeprowadzone zgodnie z art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p., a w uzasadnieniu decyzji nie został odpowiednio ustalony stan faktyczny pozwalający na ocenę zasadności określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2019 rok. Samo wszczęcie postępowania z urzędu przez organ I instancji zostało uzasadnione brakiem złożenia stosownych deklaracji/informacji przez podatnika, zaś z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż podatek określono na podstawie ww. informacji. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że kwestionowana decyzja w ogóle nie zawiera oznaczenia nieruchomości, której dotyczy, wskazując jedynie na udział w prawie własności określonych podmiotów, co w ocenie organu, nie konwaliduje powyższego braku i stanowi naruszenie art. 210 § 4 O.p. Ponadto organ podkreślił, że zaskarżona decyzja nie zawiera żadnej podstawy prawnej. Powyższe okoliczności, w ocenie Kolegium, czynią niemożliwym dokonanie oceny kwestionowanej decyzji i uzasadniają jej uchylenie w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w tym właściwego oznaczenia wszystkich stron postępowania oraz nieruchomości, której dotyczy i dopiero wówczas dokonania subsumpcji.

Organ II instancji wskazał również, że należy wyjaśnić, czy w sprawie zachodzi solidarny obowiązek podatkowy, wyrażony w art. 3 ust. 4 u.p.o.l., z którego wynika, że każdemu z podatników podatku od nieruchomości, powinna zostać doręczona identyczna decyzja podatkowa określająca (ustalająca) całą wysokość zobowiązania podatkowego od danej całej nieruchomości. W przypadku istnienia odpowiedzialności solidarnej organ, opodatkowując współwłaścicieli powinien wydać jedną decyzję dotyczącą całej nieruchomości, bez wyszczególniania udziałów współwłaścicieli, w takiej sytuacji podatek musi zostać wyliczony od całej nieruchomości. Organ podkreślił ponadto, że solidarność obowiązku na gruncie prawa podatkowego wyrażająca się w możliwości wyboru dłużnika, od którego wierzyciel będzie dochodził należności, oznacza jedynie prawo do wyboru podmiotu, w stosunku do którego będzie prowadzona egzekucja. Stąd też decyzja organu podatkowego nie mogłaby wówczas opiewać na część ułamkową podatku od nieruchomości wspólnej, odpowiadającej wielkości udziału w nieruchomości.

Kolegium wskazało nadto, na konieczność ustalenia stanu faktycznego w zakresie przedmiotu opodatkowania, w oparciu o dane z ewidencji gruntów i budynków oraz dane z ksiąg wieczystych i złożone deklaracje. Organ podkreślił, że z uzasadnienia kwestionowanej decyzji wynika sprzeczność polegająca na stwierdzeniu, że podatnik nie wywiązał się z nałożonego nań przepisami prawa obowiązku, choć jednocześnie podatek został ustalony w oparciu o informacje podatnika. Wskazał, że organ podatkowy powinien przeprowadzić inne potrzebne dowody, w szczególności, gdy ich potrzeba ujawni się później, a następnie winien wyznaczyć stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, by móc wydać odpowiadającą prawu decyzję podatkową, w której prawidłowo uzasadni swoje stanowisko.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Fundacja A. z siedzibą w K. wskazała na niezgodność z prawem decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 17 lutego 2021 r. Zdaniem strony skarżącej decyzja powinna zostać zmieniona i należy dokonać rozstrzygnięcia sprawy, a nie jedynie uchylać decyzję. Wskazano, że strona nie ma pewności prawnej a wydana decyzja nie zapewnia poprawy sytuacji. Brak rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji wymaga uzupełnienia jej treści.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi wniosło o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga nie jest uzasadniona.

W związku z brakiem oświadczenia strony skarżącej o możliwości uczestniczenia w rozprawie zdalnej, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.) sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r., Nr 137 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) dalej P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 P.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu.

W myśl natomiast art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli sądowoadministarcyjnej jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 17 lutego 2021 r. uchylająca w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.

Podstawę prawną przedmiotowego aktu stanowi przepis art. 233 § 2 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Odnotować na wstępie należy, iż w niemal identycznym stanie faktycznym oraz przy analogicznych zarzutach skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wydał w dniu 9 marca 2022 r. wyrok w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 414/21. Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela zawartą w tym orzeczeniu interpretację przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie. W dalszych rozważaniach zasadne będzie posłużenie się argumentacją przytoczoną w przywołanym wyroku.

Tryb przewidziany w art. 233 § 2 O.p. może być zastosowany tylko i wyłącznie wtedy, gdy organ odwoławczy stwierdzi brak podstaw do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy. Dopuszczalność wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej jest ograniczona przez to, że w art. 233 § 2 O.p., w związku z art. 229 O.p., przyjęto jako przesłankę wydania tego typu orzeczenia, określony zakres czynności postępowania dowodowego, a mianowicie "rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części". Żadne inne wady postępowania ani wady decyzji podjęte w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji kasacyjnej tego typu.

W judykaturze przyjmuje się, że istota postępowania odwoławczego polega na ponownym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozpatrzenia i rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie może się więc ograniczyć do kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Wymieniony organ jest bowiem obowiązany ponownie rozpatrzyć sprawę i wydać decyzję, dążąc do tego, aby zawarte w niej rozstrzygnięcie załatwiało merytorycznie sprawę (por. uzasadnienie uchwały składu 7 sędziów SN z dnia 16 stycznia 1997 r., sygn. akt III ZP 5/96, OSNP 1997, nr 15, poz. 262; wyrok NSA z dnia 16 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1828/09).

W utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak również w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że art. 233 § 2 O.p. stanowi swego rodzaju wyłom w przyjętej w Ordynacji podatkowej konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy. Wobec tego stosując ten przepis, organ odwoławczy powinien w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 28 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1913/12).

Organ odwoławczy w żaden sposób w decyzji kasacyjnej nie może przesądzić o treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się (zob. wyrok NSA z dnia 31 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2226/98, LEX nr 43913). Oznacza to, że wskazówki organu odwoławczego zawarte w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej nie mogą mieć merytorycznego charakteru, a więc nie mogą sugerować ani wręcz rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienia sprawy lub treści przyszłej decyzji (zob. wyrok NSA w Warszawie z dnia 16 listopada 1999 r., sygn. akt III SA 7922/98, LEX nr 43965). Dlatego też decyzja kasacyjna nie rozstrzyga sprawy co do istoty, a jedynie wskazuje, jakie okoliczności sprawy wynikłe w toku postępowania administracyjnego powinny zostać wyjaśnione (por. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2013 r., sygn. akt II OSK 2569/12, LEX nr 1358517; wyrok NSA z dnia 28 września 2017 r., sygn. akt II FSK 1134/17).

Wojewódzki Sąd Administracyjnych w Łodzi w pełni podziela powyższe poglądy prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Należy stwierdzić, że organ odwoławczy, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, nie tylko nie może w jakikolwiek sposób narzucać temu organowi treści rozstrzygnięcia, lecz także nie może w inny sposób, niż tylko poprzez wskazanie okoliczności, jakie organ I instancji powinien wziąć pod rozwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, wpływać na zakres postępowania wyjaśniającego przed organem pierwszej instancji. Wyłącznym bowiem powodem i uzasadnieniem wydania decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy może być tylko potrzeba ponownego przeprowadzenia w sprawie w całości lub w części postępowania dowodowego.

O treści rozstrzygnięcia w przypadku tego rodzaju decyzji odwoławczej decyduje wyłącznie organ pierwszej instancji, który po przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia obowiązany jest ją ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć. Oznacza to, że sprawa zostaje "cofnięta" na etap postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji. (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1046/08, LEX nr 595687).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, zdaniem Sądu, organ odwoławczy prawidłowo zastosował przepis art. 233 § 2 O.p. i uchylił decyzję organu pierwszej instancji, przekazując mu ją jednocześnie do ponownego rozpatrzenia.

Organ odwoławczy wskazał przy tym zasadnicze powody zapadłego rozstrzygnięcia, które - zdaniem Sądu I instancji - nie mogły zostać sanowane w ramach postępowania odwoławczego. I tak w decyzji organu I instancji nie wskazano nieruchomości, która była przedmiotem opodatkowania. Słusznie zatem strona skarżąca wywiodła, że pozostawały jej jedynie domysły co do oznaczenia nieruchomości, której dotyczyła decyzja organu I instancji.

Co równie istotne, a dodatkowo wymaga przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego, organ I instancji nie przeprowadził stosownego postępowania wyjaśniającego. Warto zaznaczyć, że w przypadku opodatkowania podatkiem od nieruchomości istotne znaczenie ma ustalenie czy zachodzą przesłanki opodatkowania stawką dla podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. Zastosowanie wyższych stawek bez jakichkolwiek ustaleń w tym zakresie razi dowolnością.

Po trzecie, wobec ustalenia, że strona skarżąca nie jest jedynym właścicielem nieruchomości niezbędne było rozstrzygnięcie w zakresie odpowiedzialności solidarnej. Tymczasem organ I instancji zignorował tę kwestię.

Ponadto, nie wiadomo na jakiej podstawie faktycznej oparto opodatkowanie, skoro organ I instancji popadł w wewnętrzną sprzeczność wszczynając postępowanie wobec braku stosownej informacji od podatnika, by w decyzji wskazać, że podatek został wymierzony między innymi na podstawie informacji podatnika.

Wreszcie w decyzji organu I instancji w ogóle nie wskazano podstawy prawnej, co uniemożliwia stronie skarżącej i organowi odwoławczemu weryfikację prawidłowości dokonanej subsumpcji.

W ocenie Sądu I instancji wskazane powyżej okoliczności uprawniały organ odwoławczy do wniosku, że dla rozstrzygnięcia sprawy niezbędne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości i uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozstrzygnięcia. Tak więc zastosowanie art. 233 § 2 O.p. było uzasadnione.

Sąd nie ma przy tym wątpliwości, że organ odwoławczy wywiązał się także z obowiązku wskazania okoliczności, które w ponowionym postępowaniu wymagać będą ustalenia i oceny. Nie sposób nie zauważyć też, że organ ten nie ograniczył się do okoliczności faktycznych, lecz dodatkowo wskazał, jakie czynności w ramach ponowionego postępowania są wymagane dla zachowania prawidłowości rozstrzygnięcia, nie ingerując przy tym w jego przyszłą treść (vide s. 4 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

Odnosząc się do treści skargi wypada podnieść, że wbrew stanowisku strony skarżącej zaskarżona decyzja zawiera rozstrzygnięcie sprawy przewidziane przez obowiązujący i mający zastosowanie w sprawie przepis prawa to jest art. 233 § 2 O.p.

Na marginesie powyższych rozważań wyjaśnić należy, iż postanowieniem z dnia 12 lipca 2022 r. Sąd odmówił uwzględnienia wniosku strony skarżącej o zawieszenie postępowania sądowego. Przedmiotowe postanowienie nie jest zaskarżalne, o czym strona została pouczona na piśmie przy doręczeniu odpisu ww. postanowienia. Niemniej co należy wyjaśnić, strona skarżąca wystąpiła o zawieszenie postępowania sądowego z uwagi na skutki oświadczenia jakie w dniu 11 lipca 2022 r. Prezes Zarządu M. Ł. wobec pełnomocnika Fundacji A. P. Ł.. W ocenie skarżącej Fundacji wspomniane oświadczenie o rezygnacji z funkcji Prezesa Zarządu Fundacji, którego odebranie potwierdził P. Ł. skutkowało zaistnieniem przesłanki do zawieszenia postępowania, gdyż w składzie organów skarżącej jednostki organizacyjnej zachodzą braki uniemożlwiające jej działanie. Opisany wniosek został podpisany przez P. Ł. jako pełnomocnika skarżącej Fundacji. Do omawianego wniosku o zawieszenie postępowania strona załączyła dokument pełnomocnictwa z dnia 8 lipca 2022 r., z którego wynika, iż Prezes Zarządu Fundacji A. M. Ł., działając w imieniu Fundacji, udzieliła pełnomocnictwa P. Ł..

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie skarżąca Fundacja nie wykazała, że P. Ł. należy do katalogu podmiotów wymienionych w art. 35 § 1, § 2 P.p.s.a., co oznacza, że nie może on działać w imieniu skarżącej Fundacji przed sądem administracyjnym. W następstwie powyższego, wniosek o zawieszenie postępowania podpisany przez ww. podmiot nie mógł odnieść oczekiwanego przez stronę skarżącą skutku. Podobnie inne pisma procesowe składane w imieniu strony a podpisane przez P. Ł. nie inicjują skutecznie czynności w ramach postępowania sądowego i są pozostawiane w aktach bez nadawania im dalszego biegu, co ma uzasadnienie także w zasadach ekonomiki procesowej, a nie narusza interesu prawnego strony. We wspomnianym przepisie art. 35 P.p.s.a., ustawodawca przewidział katalog pomiotów, które mogą występować w charakterze pełnomocnika strony w postępowaniu sądowoadministracyjnym, nie pozostawiając w tym zakresie pola na odstępstwa.

Mając na uwadze powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.

mj