Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1386/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 4, art. 5, art. 21 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 19a ust. 1 i 3, art. 29a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 63, art. 64, art. 66
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Mirella Łent, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Stowarzyszenia [...] z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2589/14 w sprawie ze skargi Stowarzyszenia [...] z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 15 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację, 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Stowarzyszenia [...] z siedzibą w W. kwotę 820 (słownie: osiemset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 49 i 59-65 akt)

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2589/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: sąd pierwszej instancji), oddalił skargę Stowarzyszenia [...] (dalej: Stowarzyszenie) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy) z dnia 15 kwietnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że wniosek o wydanie interpretacji dotyczył kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych przez Stowarzyszenie, posiadające status organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi (dalej: OZZ), usług dotyczących korzystania z praw do eksploatacji utworów audiowizualnych lub wideogramów (m.in. z tytułu reemisji kablowej i satelitarnej utworów, nadawania utworów w telewizji lub poprzez inne środki publicznego udostępniania utworów). Stowarzyszenie wskazało, że w ramach zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub pokrewnymi działa w oparciu o konstrukcję powierniczą, tj. występuje we własnym imieniu, lecz na rzecz uprawnionych (autorów i producentów utworów audiowizualnych lub wideogramów), pobierając od użytkowników (podmiotów wykorzystujących utwory) należne uprawnionym wynagrodzenie za korzystanie z praw do utworów i wypłacając je uprawnionym po potrąceniu kosztów związanych z wykonywaniem zbiorowego zarządzania prawami, tj. kosztów zainkasowania i wypłaty wynagrodzeń oraz kosztów związanych z realizacją pozostałych zadań statutowych Stowarzyszenia. Wskazując na specyfikę swojej działalności Stowarzyszenie zwróciło uwagę, że wysokość wynagrodzenia pobieranego od użytkowników co do zasady może zostać ustalona dopiero na podstawie informacji dostarczonej Stowarzyszeniu przez użytkowników o zakresie wykorzystania określonego prawa oraz o wysokości uzyskanych przychodów związanych z wykorzystaniem tego prawa. Raporty użytkowników w tym zakresie przekazywane są jednak czasem z dużym opóźnieniem (albo nie są przekazywane w ogóle), co prowadzi do sytuacji, w której wysokość wynagrodzenia za usługi nie jest znana z upływem umownego okresu rozliczeniowego (np. miesiąca, kwartału), ale dopiero w chwili otrzymania raportu lub płatności od użytkownika. Stowarzyszenie nie ma przy tym żadnej możliwości samodzielnego ustalenia wysokości należnego wynagrodzenia za dany okres (nie są Stowarzyszeniu znane przychody użytkownika z określonej działalności). Zdaniem Stowarzyszenia ze wskazanych powodów prawidłowe jest określenie przez nie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług z chwilą, gdy znana jest podstawa do ustalenia kwoty należnego wynagrodzenia, nawet jeśli umowny okres rozliczeniowy upłynął wcześniej, tj. dopiero gdy Stowarzyszenie otrzyma od użytkownika bądź raport bądź zapłatę (w zależności od tego, które z tych zdarzeń będzie wcześniejsze). W ocenie Stowarzyszenia dopiero wtedy spełnione będą przesłanki do uznania, że Stowarzyszenie świadczyło odpłatną usługę, a także będą znane wszystkie elementy konieczne dla zaistnienia zobowiązania podatkowego.

Organ podatkowy stanowiska Stowarzyszenia nie podzielił, uznając je w zaskarżonej interpretacji za nieprawidłowe.

1.3. Sąd pierwszej instancji zidentyfikował sporne zagadnienie w sprawie jako określenie momentu powstaniu obowiązku podatkowego w podatku VAT w sytuacji, gdy podatnik (Stowarzyszenie), z przyczyn leżących po stronie kontrahenta (świadczeniobiorcy – użytkownika), nie ma informacji stanowiących podstawę wyliczenia należnego wynagrodzenia.

1.4. Analizując pojęcie "obowiązku podatkowego" przy odwołaniu się do art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.), poglądów doktryny i orzecznictwa sądów administracyjnych (wyrok Najwyższego Trybunału Administracyjnego z dnia 27 lutego 1934 r., L. rej. 6498/29; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 sierpnia 1992 r., sygn. akt III SA 709/92), sąd stwierdził, że obowiązek podatkowy ma swoje źródło w przepisach ustaw podatkowych, a jego powstanie jest niezależne od woli czy też działania podmiotów jemu podlegających. Z uwagi na to, że Stowarzyszenie wskazało, że wynagrodzenie z tytułu usług rozliczane jest za ustalane okresy rozliczeniowe, powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w omawianym przypadku będzie miało miejsce na podstawie art. 19a ust. 1 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.), tj. z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia za świadczenia Stowarzyszenia, i to bez względu na to, czy użytkownik udzielił informacji dotyczących wysokości wpływów osiąganych z korzystania z utworów.

1.5. Sąd wskazał też, że z wniosku Stowarzyszenia wynika, że nieterminowe udzielanie informacji dotyczy tylko niektórych użytkowników i nie jest spowodowane czynnikami od nich niezależnymi, podkreślając, że to na Stowarzyszeniu i użytkownikach (kontrahentach Stowarzyszenia) spoczywa obowiązek ukształtowania wzajemnych stosunków tak, by możliwe było właściwe określenie przez Stowarzyszenie obowiązku podatkowego związanego ze świadczonymi usługami.

1.6. W ocenie sądu Stowarzyszenie nietrafnie odwołało się w sprawie do orzecznictwa sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości, z którego wynika, że dla określenia podstawy opodatkowania w podatku VAT winny być znane wszystkie istotne elementy świadczenia, a w szczególności jego wartość wyrażona w pieniądzu. Podzielając stanowisko orzecznictwa w tym względzie sąd pierwszej instancji zauważył, że w przedmiotowej sprawie użytkownicy w każdym przypadku na koniec okresu rozliczeniowego posiadają informacje, które mają bezpośredni wpływ na wysokość wynagrodzenia należnego Stowarzyszeniu stosownie do art. 110 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2006 r., nr 90, poz. 631 ze zm., dalej: u.p.a.p.p.), a zatem nic poza działaniami użytkowników oraz Stowarzyszenia nie stoi na przeszkodzie, by wysokość należnego wynagrodzenia za dany okres rozliczeniowy określić w pieniądzu i tym samym ustalić podstawę opodatkowania podatkiem VAT.

2. Skarga kasacyjna (k. 72-80v.)

2.1. W skardze kasacyjnej Stowarzyszenie zaskarżyło wyrok sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów:

1) prawa materialnego przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 19a ust. 1 i 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez:

- błędne uznanie, że w stosunku do usług świadczonych przez Stowarzyszenie obowiązek podatkowy powstaje z upływem ustalonych okresów rozliczeniowych, mimo że w dniu upływu okresu rozliczeniowego nie ma miejsca odpłatne świadczenie usług, gdyż do momentu uzyskania od użytkowników zapłaty lub raportu Stowarzyszenie nie ma wiedzy o tym, w jakim zakresie usługi zostały wykonane, w związku z czym nie jest znane (bo nie może być) wynagrodzenie należne Stowarzyszeniu, a w wielu przypadkach Stowarzyszenie nie ma wiedzy także o tym, czy w ogóle usługi zostały wykonane (czy użytkownicy korzystali z praw do utworów),

- naruszenie zasady proporcjonalności polegające na nałożeniu na Stowarzyszenie niewykonalnego obowiązku wykazania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu świadczonych usług w momencie, gdy z przyczyn od niego niezależnych nie posiada ono danych niezbędnych do określenia należnego mu wynagrodzenia;

2) postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.), przez nieuchylenie zaskarżonej interpretacji, mimo wydania jej z naruszeniem art. 14b § 1 i art. 14a § 1 w zw. z art. 14e § 1 o.p., tj. w sytuacji, gdy organ nie uwzględnił argumentacji wynikającej z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości oraz sądów administracyjnych mającego w sprawie zastosowanie i potwierdzającego prawidłowość stanowiska Stowarzyszenia, zgodnie z którym dopiero moment ustalenia odpłatności za świadczenie jest równoznaczny z zaistnieniem czynności opodatkowanej, przez co przed tym momentem nie może powstać obowiązek.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a reprezentujący organ (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna Stowarzyszenia zasługuje na uwzględnienie.

5. W pierwszej kolejności należy rozważyć, czy w stanie faktycznym sprawy należy uwzględnić wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2017 r., C-37/16. W wyroku tym Trybunał uznał mianowicie, że część opłat pobieranych przez OZZ na rzecz uprawnionych nie jest rezultatem świadczenia usług w rozumieniu Dyrektywy 112, co niewątpliwie miałoby istotne znaczenie dla przedmiotowego rozstrzygnięcia, gdyby należało uznać, że czynności, względem których toczy się spór w sprawie, nie podlegają w ogóle podatkowi od wartości dodanej.

Trybunał zajmował się kwestią ewentualnego świadczenia usług w rozumieniu Dyrektywy 112 przez podmioty praw do zwielokrotniania na rzecz producentów i importerów czystych nośników oraz urządzeń do utrwalania i zwielokrotniania, od których organizacje zbiorowego zarządzania prawami autorskimi i prawami pokrewnymi pobierają na rzecz tych podmiotów, ale we własnym imieniu, opłaty od sprzedaży tych urządzeń i nośników (tzw. opłaty reprograficzne).

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie o pozostawaniu takich czynności poza zakresem Dyrektywy 112 Trybunał położył nacisk na niemożność uznania, że mamy do czynienia z transakcją dokonywaną odpłatnie. W tym zakresie Trybunał zwrócił uwagę na to, że:

- brak jest stosunku prawnego, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż obowiązek uiszczania opłat będących przedmiotem postępowania głównego (jak i ich wysokość) nałożony został na podstawie prawa krajowego (pkt 27-28),

- obowiązek uiszczania opłat przez producentów i importerów czystych nośników oraz urządzeń do utrwalania i zwielokrotniania nie wynika ze świadczenia usługi, wobec której stanowiłby on bezpośrednie świadczenie wzajemne (tj. nie jest związany z faktycznym wykorzystaniem utworów), opłaty te mają bowiem na celu finansowanie godziwej rekompensaty na rzecz podmiotów praw do zwielokrotniania, związanej ze szkodą wynikającą dla tych podmiotów ze zwielokrotniania ich chronionych utworów, dokonanego bez ich zgody (pkt 29-30).

Porównanie omawianego orzeczenia ze stanem faktycznym będącym podstawą rozważań zarówno organu, jak i sądu pierwszej instancji w sprawie, wskazuje na brak tożsamości elementów uznanych przez Trybunał Sprawiedliwości za relewantne.

Po pierwsze, nie ulega wątpliwości, że we wniosku o wydanie interpretacji Stowarzyszenie wskazywało na umowy zawierane przez siebie z użytkownikami, co potwierdza wprost istnienie stosunku prawnego, którego treścią jest odpłatne korzystanie przez użytkowników z praw do utworów pozostających w powierniczym zarządzie Stowarzyszenia.

Po drugie, choć OZZ nie ma pełnej swobody umownej ustalania wynagrodzenia od użytkowników (powinno w tym zakresie uwzględnić wskazówki z art. 110 u.a.p.p.), należy podkreślić, że bez wątpienia wynagrodzenie to jest bezpośrednim świadczeniem wzajemnym za świadczenie usługi w postaci umożliwienia faktycznego korzystania z praw do utworów.

Ze wskazanych powodów należy stwierdzić, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2017 r., C-37/16, nie może prowadzić do uznania, że usługi, których dotyczył wniosek Stowarzyszenia, nie mieszczą się w zakresie Dyrektywy 112 (tak jak czynności będące przedmiotem rozważań Trybunału). Wręcz przeciwnie, kwestie uznane za decydujące przez Trybunał wskazują na to, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z odpłatnymi usługami. Przy czym warto podkreślić, że sama odpłatność usługi jako taka nie jest sporna w sprawie, mimo że Stowarzyszenie formułuje argumentację mającą świadczyć o braku takiego przymiotu usługi w momencie jej wykonania, a dopiero późniejszym jego uzyskaniu.

6. Przechodząc do sprawy należy wskazać, że zasadniczym i przesądzającym elementem dla stanowiska sądu pierwszej instancji – i organu podatkowego – było uznanie, że skoro Stowarzyszenie świadczy na rzecz użytkowników usługi, wobec których ustawodawca nie przewidział szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego, tj. nie uwzględnił specyfiki tych usług czy wyliczania należnego za ich wykonanie wynagrodzenia, to brak jest podstaw do odstąpienia od zastosowania art. 19a ust. 1 i 3 u.p.t.u., tj. od stwierdzenia, że w odniesieniu do tych usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi, za którą należy uznać upływ każdego okresu, do którego odnoszą się ustalone przez Stowarzyszenie z użytkownikami rozliczenia (miesięczne, kwartalne, półroczne). Innymi słowy, skoro specyfiki działalności OZZ nie uwzględnił ustawodawca, nie można jej uwzględniać w drodze wykładni przepisów regulujących powstawanie obowiązku podatkowego, modyfikując w rezultacie ustawowy moment jego powstania. Wychodząc z założenia, że powstanie obowiązku podatkowego jest niezależne od woli czy działania podmiotów mu podlegających, sąd pierwszej instancji za bez znaczenia uznał argumenty stowarzyszenia, w tym przede wszystkim odnoszące się do trudności w ustaleniu przez Stowarzyszenie podstawy opodatkowania z art. 29a u.p.t.u.

Stanowisko sądu pierwszej instancji nie może zostać podzielone, ograniczając się zasadniczo do definicji obowiązku podatkowego nie uwzględnia ono bowiem nie tylko innych przepisów prawa podatkowego (np. art. 5 o.p., art. 29a u.p.t.u.), zasad konstytucyjnych (zasada zaufania obywatela do państwa) czy podstawowych cech podatku od wartości dodanej (przede wszystkim proporcjonalności tego podatku), ale też wykładni systemowej, wymagającej wzięcia pod rozwagę w omawianym przypadku także przepisów prawa autorskiego, regulujących działanie OZZ i sposób układania relacji tego rodzaju podmiotu zarówno z uprawnionymi, jak i użytkownikami, w tym metodę wyliczania wynagrodzeń od użytkowników za korzystanie z zarządzanych przez OZZ praw.

Powyższe nie oznacza jednak, że całość argumentacji przedstawionej w skardze kasacyjnej zasługuje na uwzględnienie.

7. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela w pierwszym rzędzie poglądu Stowarzyszenia, zgodnie z którym usługa nie ma przymiotu "odpłatności", dopóki nie jest podatnikowi znana kwota należnego wynagrodzenia, a tym samym brak jest "odpłatnego świadczenia usług", o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., czyli brak czynności opodatkowanej VAT.

Wyrażając taki pogląd Stowarzyszenie bezzasadnie utożsamia fakt zaistnienia odpłatnego świadczenia usług z wiedzą na temat konkretnej wysokości wynagrodzenia należnego za świadczenie usługi. Jak już zaznaczono wyżej, z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że korzystanie przez użytkowników z zarządzanych przez Stowarzyszenie praw odbywa się na podstawie umów. Niewątpliwie obie strony takich umów mają zatem świadomość odpłatności świadczeń, co do których się umawiają. Usługi Stowarzyszenia świadczone na podstawie tych umów nie są więc nieodpłatne na żadnym etapie wykonywania tych umów – wystarczy wskazać, że użytkownicy decydując się na skorzystanie z repertuaru pozostającego w zarządzie Stowarzyszenia czynią to ze świadomością, że powinni wypłacić Stowarzyszeniu z tego tytułu wynagrodzenie. I przedmiot usługi i jej wartość są możliwe do precyzyjnego określenia na określony w art. 19a ust. 1 i 3 u.p.t.u. moment powstania obowiązku podatkowego (Stowarzyszenie nie kwestionuje stanowiska sądu pierwszej instancji, że wszelkie konieczne w tym względzie dane będzie miał użytkownik). To, że jest to możliwość istniejąca obiektywnie (w praktyce wiedzą niezbędną do określenia wynagrodzenia będzie dysponował użytkownik, niekoniecznie dzieląc się tą wiedzą ze Stowarzyszeniem), a nie w subiektywnym odczuciu Stowarzyszenia, nie oznacza jeszcze, że usługa była świadczona nieodpłatnie. Za wykonanie usługi należne jest Stowarzyszeniu wynagrodzenie, i to w dającej się określić wysokości. Żaden z elementów stanu faktycznego przedstawionego przez Stowarzyszenie we wniosku o wydanie interpretacji nie wskazuje na to, że tak nie jest. To natomiast, że na koniec okresu rozliczeniowego, o którym mowa w art. 19a ust. 3 u.p.t.u. wiedzy o wykonaniu usługi i jej wartości nie ma Stowarzyszenie jako usługodawca (a tylko na to powołuje się autorka skargi kasacyjnej), nie jest okolicznością dyskwalifikującą "odpłatność" usługi. Innymi słowy, "odpłatność" usługi, czyniąca ją czynnością opodatkowaną w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., jest cechą o charakterze obiektywnym, niezależnym od wiedzy jakiegokolwiek podmiotu (w tym usługodawcy) o konkretnej wartości usługi.

Konkluzji powyższych nie zmienia powołane przez Stowarzyszenie orzecznictwo sądów administracyjnych, dotyczy ono bowiem nieporównywalnych z niniejszą sprawą stanów faktycznych. Wręcz przeciwnie, uważna analiza powoływanych przez Stowarzyszenie wyroków prowadzi do wniosku, że wspierają one stanowisko zajęte w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, tj. uwzględniają te same generalne zasady rządzące uznaniem danej czynności za opodatkowaną VAT.

Wyroki rozważające kwestię powstania obowiązku podatkowego przy wywłaszczeniu nieruchomości kładą nacisk na moment przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości dlatego, że element ten ("w zamian za odszkodowanie") jest jednym z warunków, którego spełnienie jest w świetle art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. konieczne dla zaistnienia dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Dopóki nie ma więc odszkodowania, nie ma odpłatnej dostawy towarów. Nadmienić przy tym warto, że i w tym przypadku chodzi o obiektywne ustalenie wysokości odszkodowania, a nie o uzyskanie o tej wysokości wiedzy przez wywłaszczanego czy wywłaszczającego. Taka analogia potwierdza prawidłowość zajętego w niniejszym wyroku stanowiska, a nie poglądu wyrażonego w rozpatrywanej skardze kasacyjnej.

Zupełnie innej sytuacji faktycznej dotyczą też wyroki o dokonaniu korekty podstawy opodatkowania in plus w wyniku podwyższenia ceny na skutek zdarzeń następujących po sprzedaży. W odróżnieniu od cytowanego w skardze kasacyjnej wyroku NSA z dnia 5 grudnia 2013 r., I FSK 1710/12, w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia ze zmianą pierwotnie ukonstytuowanego zobowiązania podatkowego w następstwie zdarzenia zaistniałego po powstaniu obowiązku podatkowego (tj. po wykonaniu usługi), a z niezmienionym pierwotnym zobowiązaniem podatkowym, o którym jedynie podatnik uzyskuje wiedzę w późniejszym terminie. Ponownie warto podkreślić, że obiektywne wykonanie usługi – o określonej wartości – nie może być utożsamiane z wiedzą na temat tego wykonania. Uzyskanie takiej wiedzy nie jest następującym po sprzedaży zdarzeniem powodującym podwyższenie ceny. Ponadto w cytowanym przez Stowarzyszenie wyroku również chodziło o to, kiedy miało miejsce zdarzenie wpływające na wielkość zobowiązania podatkowego ("Skoro zatem zdarzenie to miało miejsce po powstaniu już obowiązku podatkowego, nie ma podstaw do wykazywania jego skutków w okresie powstania tego obowiązku, lecz w okresie, w którym zdarzenie to zaistniało, kształtując wielkość zobowiązania podatkowego w nowej wysokości"), a nie kiedy uzyskano o nim wiedzę. Poszukiwanie w tym orzeczeniu potwierdzenia stanowiska Stowarzyszenia jest więc chybione.

Podobne do powyższych wnioski płyną z przywoływanego w skardze kasacyjnej orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości. W orzecznictwie tym mowa o istnieniu świadczenia wzajemnego, która to przesłanka niewątpliwie w sprawie jest spełniona. Nie ulega też wątpliwości, że w sytuacji przedstawionej przez Stowarzyszenie "wartość dostawy [w sprawie: usługi] da się wyrazić w pieniądzu", jak wskazał Trybunał w sprawie C-549/11 (pkt 36).

Podsumowując powyższe stwierdzić należy, że bezpodstawnie Stowarzyszenie uważa, że dopiero uzyskanie przez podatnika wiedzy o wykonaniu usługi i jej wartości nadaje tej usłudze status "odpłatnego świadczenia usług" w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Stąd zarzut naruszenia tego przepisu (jak i art. 8 ust. 1 u.p.t.u.) należy uznać za niezasługujący na uwzględnienie.

8. Konsekwencją przedstawionego wywodu jest ponadto uznanie bezpodstawności zarzutu procesowego, tj. naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i art. 14a § 1 w zw. z art. 14e § 1 o.p., gdyż w ramach tego zarzutu Stowarzyszenie zarzuca nieuwzględnienie argumentacji wynikającej z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości oraz sądów administracyjnych. Argumentacja ta, wbrew Stowarzyszeniu, nie potwierdza jednak prawidłowości stanowiska prezentowanego przez nie w sprawie (tj. że dopiero moment ustalenia odpłatności za świadczenie jest równoznaczny z zaistnieniem czynności opodatkowanej), stąd jej nieuwzględnienie przez organ i niedostrzeżenie tego przez sąd pierwszej instancji nie mogą być uznane za choćby potencjalnie istotne dla rozstrzygnięcia. Wymaga przypomnienia, że możliwość wywarcia przez uchybienie proceduralne istotnego wpływu na wynik sprawy jest przesłanką, brak spełnienia której powoduje bezskuteczność podstawy kasacyjnej powołanej w tym zakresie (por. art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

9. Nietrafny jest też argument Stowarzyszenia, odwołujący się do wypracowanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości zasady proporcjonalności. Na poparcie swojego stanowiska Stowarzyszenie przywołało przede wszystkim wyrok Trybunału z dnia 26 marca 2015 r., C-499/13, co należy uznać za chybione. Choć na pierwszy rzut oka wyrok ten dotyczy sytuacji podobnej, tj. ponoszenia odpowiedzialności podatkowej przez podmiot, który nie ma wpływu na elementy stanu faktycznego, od których odpowiedzialność ta jest uzależniona (w tym działania/zaniechania osób trzecich), kwestie rozważane przez Trybunał nie mają przełożenia na zagadnienia poruszane przez Stowarzyszenie.

Trybunał Sprawiedliwości we wskazanym wyroku odwołał się do zasady ogólnej prawa Unii Europejskiej, tzw. zasady proporcjonalności środków, przypominając, że nawet jeśli przepisy ustanowione przez państwa członkowskie na podstawie dyrektywy VAT zmierzają do możliwie skutecznej ochrony praw budżetu państwa, to nie powinny one jednak wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia tego celu (pkt 47-48), i stwierdzając, że sprzeczne z zasadą proporcjonalności jest uregulowanie, przewidujące powstanie i uzależnienie odpowiedzialności danego podmiotu (w tej sprawie: komornika sądowego) od elementów, na które nie miałby on żadnego wpływu, w tym działań i zaniechań przypisywanych osobom trzecim, jeśli podmiot ten nie ma instrumentów prawnych umożliwiających mu wykonanie ciążących na nim obowiązków z zakresu prawa podatkowego (pkt 49-50).

Zgodnie zatem z zasadą proporcjonalności (inaczej – zasadą współmierności) podjęte środki prawne muszą być współmierne (konieczne i proporcjonalne do wagi zagadnienia), jeśli chodzi o cel, jaki prawodawca chce osiągnąć. Aby środek dotyczący systemu VAT był zgodny z zasadą proporcjonalności, przepisy, które on obejmuje, muszą być konieczne dla osiągnięcia określonego celu, do jakiego środek ten zmierza, lecz powinny jednocześnie wywierać najmniejszy wpływ na cele i zasady dyrektywy VAT (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Unimex 2015, s. 59). W powołanej przez Stowarzyszenie sprawie Trybunału Sprawiedliwości chodziło o przepisy krajowe zobowiązujące komornika do obliczenia, pobrania i zapłaty podatku VAT od kwoty uzyskanej ze sprzedaży w trybie egzekucji, mające na celu uniknięcie sytuacji, w której podatnik, z uwagi na jego sytuację finansową, naruszy obowiązek podatkowy zapłaty podatku VAT (por. pkt 38), a więc przepisy mogące podlegać art. 273 Dyrektywy 112, upoważniającemu państwa członkowskie do wprowadzenia innych obowiązków, które uznają one za niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT i unikania oszustw podatkowych (pkt 39). Ocenie pod kątem zgodności z zasadą proporcjonalności podlegał przepis, na podstawie którego komornik sądowy odpowiada całym swoim majątkiem za kwotę podatku VAT od kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości dokonanej w trybie egzekucji, w wypadku gdy nie wykona on obowiązku pobrania i wpłacenia tego podatku.

W przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z podobną sytuacją, przepisy art. 19a ust. 1 i 3 u.p.t.u. nie przewidują bowiem szczególnych obowiązków, które mają służyć zapewnieniu prawidłowego poboru podatku VAT i unikaniu oszustw podatkowych. Przepisy te, będąc implementacją (poza granicami sprawy pozostaje kwestia, czy jest to implementacja prawidłowa) art. 63-64 Dyrektywy 112, formułują zasadę ogólną w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego. Nie ma wątpliwości, że uregulowania te są z punktu widzenia zasady proporcjonalności neutralne. To, że w specyficznej sytuacji Stowarzyszenia zastosowanie wskazanych przepisów może prowadzić do skutków dla tego Stowarzyszenia niekorzystnych, nie stanowi wystarczającej podstawy do zarzucania naruszenia zasady proporcjonalności jako ogólnej zasady prawa Unii Europejskiej.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że stanowisko przedstawiane w skardze kasacyjnej w tym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie.

Czym innym od zasady proporcjonalności jako ogólnej zasady prawa UE jest natomiast proporcjonalność VAT jako jedna z podstawowych cech podatku od wartości dodanej. Cecha ta ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, stąd sygnalizowana tu kwestia zostanie rozwinięta w dalszych rozważaniach Sądu.

10. Rozpatrywaną skargę kasacyjną należało uwzględnić, gdyż słusznie Stowarzyszenie wskazuje na niewystarczalność odwoływania się w sprawie do pojęcia "obowiązku podatkowego". Trafnie Stowarzyszenie zwraca uwagę na istotność dla rozstrzygnięcia definicji zobowiązania podatkowego oraz sposobu, który ustawodawca wskazał podatnikowi do ustalenia podstawy opodatkowania. Nie uwzględniając przepisów regulujących te zagadnienia przy wydawaniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji bezpodstawnie przyjął, że są one bez znaczenia, a ograniczenie się do analizy określenia "obowiązek podatkowy" i mechanicznego porównania przepisów regulujących moment powstawania tego obowiązku ze zdarzeniem przyszłym opisanym przez Stowarzyszenie było wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. Tymczasem wzajemne powiązanie "obowiązku podatkowego" i "zobowiązania podatkowego" nie ulega wątpliwości, a o istotności obu kwestii dla sprawy świadczy już pobieżna analiza wniosku o wydanie interpretacji, która czyni jasnym, że wątpliwości Stowarzyszenia dotyczą niemożności określenia wysokości zobowiązania podatkowego w terminie do rozliczenia podatku wynikającym z momentu powstania obowiązku podatkowego. Przepisy art. 19a ust. 1 i 3 u.p.t.u., mimo że są źródłem problemu opisanego przez Stowarzyszenie, nie stanowią zatem jego sedna.

Kwestią, która została – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego bezzasadnie – pominięta zarówno przez organ podatkowy, jak i przez sąd pierwszej instancji, jest to, czy w opisanych przez Stowarzyszenie okolicznościach sprawy w ogóle możliwe było zastosowanie zasady ogólnej z art. 19a u.p.t.u., tj. ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego wyłącznie przy uwzględnieniu kryterium chwili wykonania usługi. Analiza specyfiki usług świadczonych przez Stowarzyszenie na rzecz użytkowników, a raczej regulacji dotyczących ustalania wysokości wynagrodzenia za te usługi i wynikających stąd problemów Stowarzyszenia w rozliczeniu należnego od tych usług podatku VAT, powinna doprowadzić organ (a na dalszym etapie postępowania sąd) do wniosku, że ograniczenie się wyłącznie do art. 4 o.p. i art. 19a ust. 1 i 3 u.p.t.u. skutkuje wykładnią nie do pogodzenia zarówno z szeregiem innych przepisów, jak i z cechami podatku od wartości dodanej.

W pierwszym rzędzie należy wskazać, że obowiązek podatkowy można ujmować jako normatywny poprzednik zobowiązania podatkowego, stanowiący swego rodzaju pomost między abstrakcyjnym a konkretnym stosunkiem prawnym (por. R. Mastalski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2015, s. 73). Nieskonkretyzowany charakter obowiązku podatkowego powoduje, że choć wskazuje on, kiedy na określonym podmiocie ciąży powinność świadczenia pieniężnego, nie oznacza to, że automatycznie dochodzi do przekształcenia tej powinności w zobowiązanie podatkowe, którego zapłaty organ podatkowy może się od podatnika domagać. Co do zasady w przypadku, w którym dochodzi do wykonania odpłatnej usługi, na gruncie podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe powstaną w tym samym momencie, mamy bowiem w takiej sytuacji do czynienia z zamkniętym stanem faktycznym (ustawodawca wiąże obowiązek zapłaty podatku z konkretnymi, wyznaczonymi prawem czynnościami, tu: wykonaniem usługi). Mając to na względzie nie sposób jednak nie zauważyć, że konkretyzacja obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe związana jest z zaistnieniem wszystkich przesłanek niezbędnych do obliczenia podatku. Przepis art. 5 o.p. definiuje bowiem zobowiązanie podatkowe jako wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Co więcej, w przypadku podatku od towarów i usług zastosowanie znajduje art. 21 § 1 pkt 1 o.p., a więc zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstaje z dniem zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Powstające w ten sposób zobowiązania podatkowe powinny być obliczane i rozliczane przez podmioty zobowiązane (przede wszystkim podatników) w drodze samoobliczenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może być zaakceptowana wykładnia przepisów prawa podatkowego, której rezultatem jest uznanie, że obowiązki podatnika w omawianym zakresie mogą powstać w sytuacji, gdy ze względu na okoliczności od siebie niezależne nie może on tym obowiązkom sprostać. Tymczasem z takim właśnie przypadkiem będziemy mieli do czynienia w sytuacji, gdy podatnik, z uwagi na niemożność obliczenia podstawy opodatkowania (zależnej od wysokości należnej zapłaty – por. art. 29a u.p.t.u.), nie będzie mógł stwierdzić, w jakiej wysokości zobowiązanie podatkowe go obciąża, a tym samym jaki podatek należny powinien uwzględnić w składanej przez siebie deklaracji i jakiej wpłaty na rzecz organu podatkowego powinien dokonać. Wykładnia zaakceptowana przez sąd pierwszej instancji prowadzi do sytuacji, w której obowiązek podatkowy powstaje, ale nie powstaje zobowiązanie podatkowe (gdyż brak jest jednego z jego elementów konstrukcyjnych, tj. wysokości podatku), a podatnik, zobowiązany do rozliczenia się z organem podatkowym z podatku należnego w terminie wynikającym z art. 103 u.p.t.u., nie może tego faktycznie uczynić, bo nie ma wiedzy, która by mu na to pozwoliła (nie zna wysokości podatku). Nie bez znaczenia jest to, że na podstawie danych znajdujących się w posiadaniu podatnika również organ podatkowy nie byłby w stanie stwierdzić, jaka jest wysokość podatku, który powinien być zapłacony przez Stowarzyszenie.

Wymaga równocześnie podkreślenia, że nie chodzi tutaj o sytuację, gdy podatnik w drodze dobrowolnie przyjętych przez siebie postanowień umownych w taki sposób ukształtuje swoje stosunki z kontrahentem, że pozbędzie się możliwości terminowego wykonania swych ustawowych obowiązków w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług. Pod tym względem można zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że to na stronach umowy spoczywa obowiązek ukształtowania wzajemnych relacji tak, by możliwe było właściwe określenie przez usługodawcę obowiązku podatkowego związanego ze świadczonymi usługami. Wyrażając taki – co do zasady trafny – pogląd, sąd pierwszej instancji nie uwzględnił jednak tego, że w stanie faktycznym sprawy usługodawca w znacznej mierze pozbawiony jest takiej swobody układania swych relacji z kontrahentami, jak inni przedsiębiorcy - swoboda ta została mu odebrana przez ustawodawcę, regulującego nie tylko zasady działania usługodawcy jako OZZ, ale również uzależniającego sposób wyliczenia wynagrodzenia od okoliczności, o których usługodawca nie ma i nie może mieć wiedzy (przede wszystkim chodzi tu o wysokość wpływów osiąganych przez użytkowników z korzystania z utworów). Zwracając uwagę na to, że na koniec okresu rozliczeniowego użytkownicy dysponują informacjami, które mają bezpośredni wpływ na wysokość wynagrodzenia należnego Stowarzyszeniu, sąd bezzasadnie stwierdził, że nic poza działaniami użytkowników i Stowarzyszenia nie stoi na przeszkodzie, by wysokość należnego wynagrodzenia za dany okres rozliczeniowy określić w pieniądzu i tym samym ustalić podstawę opodatkowania VAT. Nie wiadomo, z jakich przesłanek sąd pierwszej instancji wywiódł o realnym wpływie Stowarzyszenia na uzyskanie danych koniecznych do wyliczenia wynagrodzenia. Sąd nie rozważał kwestii ewentualnych uprawnień Stowarzyszenia do wyegzekwowania współpracy użytkowników w tym zakresie, tj. możliwości skutecznego domagania się przekazania informacji niezbędnych do obliczenia podstawy opodatkowania. Trudno też nie zauważyć, że w danym okresie rozliczeniowym określony użytkownik może nie korzystać z utworów pozostających w zarządzie Stowarzyszenia, stąd Stowarzyszenie może nie wiedzieć, czy w ogóle wykonało usługę i czy – w związku z tym – powinno spodziewać się raportu/zapłaty od użytkownika. Konfrontując ogólne stanowisko sądu pierwszej instancji o tym, że Stowarzyszenie ma możliwość podjęcia działań zmierzających do określenia wysokości należnego wynagrodzenia i ustalenia podstawy opodatkowania VAT z przepisami prawa autorskiego należy uznać, że możliwość ta w przypadku powstania obowiązku podatkowego w chwili wskazanej w art. 19a ust. 1 i 3 u.p.t.u. nie chroniłaby Stowarzyszenia od niebezpieczeństwa zaniżenia podatku należnego za dany okres rozliczeniowy w każdym przypadku. Przede wszystkim trzeba byłoby założyć, że Stowarzyszenie powinno – korzystając z uprawnień przewidzianych w art. 105 ust. 2 u.a.p.p. – domagać się udzielenia informacji oraz udostępnienia dokumentów niezbędnych do określenia wysokości wynagrodzenia w każdym przypadku, w którym nie uzyskałoby takiej informacji z końcem okresu rozliczeniowego, niezależnie od tego, czy dany użytkownik w tym okresie powinien był taką informację przekazać, czy też nie (bo nie korzystał z utworów). Takie żądanie musiałoby przy tym być formułowane niezwłocznie po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego (prawdopodobnie wobec więcej niż jednego użytkownika jednocześnie), by Stowarzyszenie miało szanse ewentualne rezultaty ustaleń uwzględnić w składanej przez siebie deklaracji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznanie konieczności niemal automatycznego podejmowania przez Stowarzyszenie takich działań stanowiłoby znaczne obciążenie dla jego funkcjonowania, utrudniając prawidłowe wykonywanie zadań statutowych. Trudno też nie zauważyć, że w przypadku ewentualnego zwlekania przez użytkownika z podporządkowaniem się żądaniu Stowarzyszenia w omawianym zakresie i powstania konieczności skierowania sprawy na drogę sądową Stowarzyszenie nie miałoby już żadnej realnej możliwości prawidłowego ujęcia w swym rozliczeniu VAT usług świadczonych na rzecz tego użytkownika, gdyż na dokonanie tego ma tylko 25 dni (por. art. 99 i art. 103 u.p.t.u.) od stwierdzenia nieuzyskania raportu. Ewentualne późniejsze korekty deklaracji nie chroniłyby Stowarzyszenia od konieczności zapłaty odsetek od nieterminowo uiszczonego podatku. Stanowisko sądu pierwszej instancji stanowiłoby zatem akceptację zajścia negatywnych dla Stowarzyszenia konsekwencji podatkowych sytuacji, w której to przepisy prawa autorskiego – w pierwszej kolejności art. 110 u.a.p.p., dotyczący sposobu ustalania wysokości wynagrodzenia należnego OZZ, w drugiej art. 105 ust. 2 u.a.p.p., niezawierający możliwości szybkiego wyegzekwowania uprawnień informacyjnych OZZ – uniemożliwiają Stowarzyszeniu jako podatnikowi VAT prawidłowe rozliczenie się z tego podatku w terminie i wysokości przewidzianej przepisami prawa, również w przypadku dołożenia przez Stowarzyszenie wszelkich możliwych działań temu zapobiegających.

Zaakceptowanie wykładni przepisów prawa, która prowadziłaby do powyżej opisanych rezultatów, naruszałoby w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego konstytucyjną zasadę demokratycznego państwa prawa. Nie sposób bowiem nie dostrzec, że w opisanej sytuacji Stowarzyszenie znalazłoby się w swoistej pułapce zastawionej przez ustawodawcę, który z jednej strony nakłada na Stowarzyszenie określone obowiązki (rozliczenia podatku VAT w określonym terminie i wysokości), a z drugiej strony (w drodze przepisów prawa autorskiego) uniemożliwia Stowarzyszeniu efektywne wywiązanie się z tych obowiązków, co z kolei prowadzi do określonych, negatywnych konsekwencji (konieczność zapłaty odsetek od zaległości podatkowych).

Być może istotnie, jak wskazał sąd pierwszej instancji, sytuacja taka dotyczy tylko niektórych użytkowników, niewątpliwie też nie jest od tych użytkowników niezależna. Nie oznacza to jednak, że za niesolidne wywiązywanie się przez takich użytkowników ze swych zobowiązań wobec OZZ odpowiadać podatkowo powinno właśnie OZZ. Specyfika działalności takiego podmiotu, skutkująca niemożnością wyliczenia we własnym zakresie wynagrodzenia należnego za świadczone użytkownikom usługi, a w konsekwencji obliczenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a u.p.t.u., powoduje, że w omawianym przypadku nieprawidłowe rozliczenie się przez OZZ z fiskusem byłoby okolicznością, na którą podmiot ten nie miałby realnego wpływu (ze względu na brzmienie przepisów prawa nie mógłby skutecznie takiej sytuacji przeciwdziałać).

Zgodnie z art. 2 Konstytucji RP Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Z koncepcji demokratycznego państwa prawnego Trybunał Konstytucyjny wywiódł zasadę zaufania obywatela do prawa i zasadę zaufania obywatela do państwa. Określana również jako zasada lojalności, zasada ta obejmuje m.in. zakaz tworzenia przez ustawodawcę takich konstrukcji, które są niewykonalne, a stanowią tylko złudzenie prawa. Uprawnienia przyznane podatnikowi przez państwo nie mogą mieć charakteru uprawnień pozornych czy też niemożliwych do realizacji ze względów prawnych lub faktycznych bądź też z uwagi na nieprecyzyjne, niejasno określone warunki korzystania z tych uprawnień (por. A. Gomułowicz, Podatki a etyka, LEX 2013). Warto w tym względzie zwrócić uwagę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r., K 24/03, gdzie wskazano m.in., że "Jeżeli formułuje się pewne uprawnienia w postaci tzw. praw warunkowych, to nie można wprowadzać takich warunków, które nie zależą w żaden sposób od zachowania podatnika oraz nie ma on prawnych możliwości ustalenia, czy warunki te są spełnione. (...)Takie unormowanie naruszałoby wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadę państwa prawnego, w szczególności zaś zasadę ochrony zaufania do państwa i prawa". Z kolei w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r., SK 14/12, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że choć prawodawca ma pełne prawo określać warunki, których spełnienie jest konieczne do skorzystania z ulg lub zwolnień podatkowych, a także wskazywać skutki niedochowania tych warunków przez podatnika (sprowadzające się najczęściej do utraty możliwości skorzystania z preferencji podatkowych), swoboda prawodawcy nie uprawnia go jednak do ustanawiania warunków, które są niemożliwe do spełnienia przez podatnika. Wówczas bowiem dochodzi w szczególności do naruszenia zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasady zakazu nieproporcjonalnej ingerencji w prawa majątkowe podatnika, co wiąże się z koniecznością uiszczenia przez niego podatku w zwiększonej wysokości spowodowanej niemożnością skorzystania z preferencji podatkowych. Trybunał podkreślił jednocześnie, że ta niemożność wynika z zaistnienia okoliczności, na które podatnik nie ma żadnego wpływu. W rezultacie takiego stanowiska Trybunał uznał, że w świetle art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji składania fałszywych oświadczeń przez osoby trzecie - nabywców oleju opałowego, w przypadku gdy nie miał świadomości, że przyjmuje oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane. Wówczas bowiem warunek skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej lub zwolnienia podatkowego miałby cechy niemożliwego do spełnienia, a więc godziłby w zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa (art. 2 Konstytucji RP) oraz zasadę proporcjonalności ograniczeń praw majątkowych jednostki (art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP).

Powyższe orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego dotyczyły co prawda uprawnień podatników, a nie ich obowiązków, jak i badały przepisy należące jedynie do gałęzi prawa podatkowego, jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentacja zaprezentowana przez Trybunał znajduje zastosowanie również w takim przypadku, jak ten będący spornym zagadnieniem w sprawie. Także tu bowiem ustawodawca skonstruował przepisy (poprzez "niezgranie" dwóch różnych dziedzin prawa, tj. prawa podatkowego i prawa autorskiego) w taki sposób, że w specyficznej sytuacji Stowarzyszenia może ono ponieść konsekwencje podatkowe (związane z nieprawidłowym rozliczeniem VAT – tylko że w zakresie podatku należnego, a nie naliczonego, jak w sprawie K 24/03) działań (zaniechań) osób trzecich, na które nie ma realnego wpływu. W konsekwencji należy zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić, że wykładnia art. 19a u.p.t.u. powinna być dokonywana przy uwzględnieniu zasady zaufania obywatela do państwa z art. 2 Konstytucji RP, która nakazuje uznać, że ustawodawca nie może domagać się od podatnika zapłaty w ściśle określonym terminie zobowiązania podatkowego powstającego w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 o.p., jeśli podatnik, z przyczyn od siebie niezależnych, nie może w tym terminie obliczyć należnego za wykonaną usługę wynagrodzenia, a tym samym nie może określić podstawy opodatkowania w sposób wskazany w art. 29a u.p.t.u., w konsekwencji nie znając wysokości zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy. Trudno bowiem mówić o skonkretyzowanym zobowiązaniu podatkowym, jeśli nie jest spełniony jeden z podstawowych, określonych w art. 5 o.p., warunków takiej konkretyzacji, tj. podatnik nie wie, jakiej wysokości jest ciążące na nim zobowiązanie. Wiedzę taką, jak trafnie wskazuje autorka skargi kasacyjnej, Stowarzyszenie uzyskuje albo w momencie uzyskania od użytkownika raportu albo w chwili wpływu wynagrodzenia za usługę, stąd wcześniejszy z tych momentów powinien być uznany za moment powstania zobowiązania podatkowego w stanie faktycznym sprawy. Skoro z art. 21 § 1 pkt 1 o.p. wynika, że zobowiązanie podatkowe w omawianej sytuacji powinno powstać równocześnie z obowiązkiem podatkowym, należy stwierdzić, że uzyskanie raportu/wpłaty będzie też momentem istotnym z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 19a u.p.t.u.

Stanowisko powyższe znajduje dodatkowe potwierdzenie, gdy sięgnie się do podstawowych cech podatku od wartości dodanej.

W jednym ze swych orzeczeń (wyrok z dnia 3 października 2006 r., C-475/03) Trybunał Sprawiedliwości określił na podstawie wcześniejszego orzecznictwa jakie są cztery zasadnicze cechy charakterystyczne podatku VAT. Są nimi:

1) generalny sposób stosowania podatku do czynności, których przedmiotem są towary lub usługi (powszechność opodatkowania),

2) ustalenie jego kwoty w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako świadczenie wzajemne za dostarczone towary lub usługi (proporcjonalność),

3) pobór podatku na każdym etapie procesu produkcji lub dystrybucji, niezależnie od ilości wcześniejszych transakcji (wielofazowość),

4) odliczenie od podatku należnego od podatnika kwot zapłaconych na poprzednich etapach procesu z tym skutkiem, że podatek na danym etapie stosuje się wyłącznie do wartości dodanej na tym etapie oraz że końcowe obciążenie podatkowe ponosi ostatecznie konsument (potrącalność łącząca się z zasadą neutralności i opodatkowania konsumpcji).

Powyższe wymienione cechy VAT mają kluczowe znaczenie również w niniejszej sprawie, gdyż, jak trafnie wskazał J. Zubrzycki (op. cit., s. 48), przy wykładni poszczególnych unormowań regulujących podatek VAT "należy mieć zawsze na uwadze pryncypia, którymi kierowano się przy tworzeniu tej odmiany podatku obrotowego".

Choć w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pod znakiem zapytania stoi prawidłowość dokonanej przez sąd pierwszej instancji wykładni, jeśli weźmie się pod uwagę zasadę neutralności podatku (sąd zaakceptował wykładnię organu, której skutkiem jest poniesienie większego - trudnego do uniknięcia i nieprzerzucalnego na konsumenta - ciężaru podatkowego przez usługodawcę, zmuszonego do zapłaty odsetek od zobowiązania podatkowego, którego nie może, z przyczyn od siebie niezależnych, rozliczyć terminowo we właściwej wysokości), podstawowym zarzutem stawianym tej wykładni musi być całkowite pominięcie w niej jednej z podstawowych cech podatku VAT, jaką jest jego proporcjonalność. Skoro bowiem podatek od wartości dodanej powinien być ustalany na każdym etapie obrotu w sposób proporcjonalny do ceny dostarczanych towarów i usług, a spełnienie tego warunku w okolicznościach sprawy nie jest możliwe (usługodawca nie może określić ceny świadczonej przez siebie usługi), domaganie się od znajdującego się w takiej sytuacji podatnika, by rozliczył podatek VAT, jest nie do pogodzenia ze wskazaną cechą tego podatku.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia przepisów prawa prowadząca do wniosku, iż w sytuacji, gdy zastosowanie ogólnego momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług (art. 19a ust. 1 i 3 u.p.t.u.) skutkuje sprzecznością z podstawowymi cechami tego podatku, innymi przepisami prawa podatkowego, jak i zasadami konstytucyjnymi, nie może być uznana za wykładnię contra legem, jak sugeruje organ w zaskarżonej interpretacji. Przypominając ogólnie, że wykładnia, by być uznana za prawidłową, nie może ograniczać się do wykładni literalnej, zwłaszcza gdy rezultaty takiej wykładni nie znajdują potwierdzenia w innych metodach wykładni, podkreślić należy, że w omawianym przypadku nie będziemy mieli do czynienia z naruszeniem Dyrektywy 112. W Dyrektywie tej prawodawca unijny wyraźnie przewidział możliwość odstępstwa od ogólnej zasady określania momentu powstania obowiązku podatkowego (por. art. 66 Dyrektywy 112). Zostawiając szerokie kompetencje w tym zakresie państwom członkowskim (por. np. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 26 października 1995 r., C-144/94) Dyrektywa umożliwia im uwzględnienie m.in. specyfiki świadczenia konkretnych usług. Nie jest przede wszystkim contra legem powiązanie powstania obowiązku podatkowego z momentem uzyskania zapłaty, zwłaszcza że taka możliwość została wyraźnie przewidziana w Dyrektywie (w art. 66 lit. b prawodawca unijny wskazał na termin "nie później niż w momencie otrzymania zapłaty"). W zakresie spornych w niniejszej sprawie usług prawodawca krajowy z takiej możliwości nie skorzystał, mimo że zaniechanie to prowadzi do skutków nie do pogodzenia z innymi – wskazanymi wyżej – przepisami i zasadami. Luka ta powinna być w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypełniona w drodze – również przedstawionej wyżej – wykładni.

Końcowo należy zwrócić uwagę, że pobranie wynagrodzeń od użytkowników i ich repartycja wśród uprawnionych to przedmiotowo istotne i niezbędne elementy treści usługi świadczonej przez Stowarzyszenie na rzecz uprawnionych, a niewątpliwie ewentualne odsetki od zaległości podatkowych powiększałyby koszty Stowarzyszenia związane ze zbiorowym zarządzaniem prawami autorskimi lub pokrewnymi, o które to koszty wynagrodzenie przekazywane uprawnionym jest pomniejszane. W konsekwencji to uprawnieni byliby podmiotami ekonomicznie pokrzywdzonymi, co kłóciłoby się z celem, dla którego ustawodawca przewidział taki sposób określania wynagrodzenia w art. 110 u.a.p.p., i dla którego Stowarzyszenie zostało powołane, czyli ochroną interesów twórców. Stąd też i wykładnia celowościowa przemawia przeciwko wnioskom, do których doszedł organ podatkowy i sąd pierwszej instancji.

Nie uwzględniając innych przepisów prawa, zarówno podatkowego (art. 5, art. 21 § 1 pkt 1 o.p., art. 29a u.p.t.u.), jak i autorskiego, a także podstawowych cech podatku VAT i konstytucyjnej zasady zaufania obywatela do państwa, sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 19a ust. 1 i 3 u.p.t.u. Z tego też powodu należało skargę kasacyjną uwzględnić, a zaskarżony wyrok uchylić.

11. W uzupełnieniu powyższego należy podkreślić, że przedstawione rozważania dotyczą jedynie stanu faktycznego opisanego przez Stowarzyszenie we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Oznacza to, że w przypadku, gdy Stowarzyszenie posiada informacje pozwalające na obliczenie należnego mu od użytkownika wynagrodzenia i zadeklarowanie oraz rozliczenie podatku VAT w terminach wskazanych w art. 99 i art. 103 w zw. z art. 19a ust. 1 i 3 u.p.t.u. (np. w umowie określono, że opłata ma być kalkulowana w postaci zryczałtowanej, albo użytkownik nie zwleka z przekazaniem raportów/zapłaty), nie będzie podstaw do stwierdzenia, że brak spójności przepisów podatkowych i przepisów prawa autorskiego uniemożliwia prawidłowe wykonanie nałożonych na Stowarzyszenie obowiązków w zakresie podatku od towarów i usług.

12. Uznanie powołanych zarzutów naruszenia prawa materialnego oznacza konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku w całości. Z uwagi na podzielenie przez sąd pierwszej instancji równie błędnego stanowiska organu podatkowego Naczelny Sąd Administracyjny uznał równocześnie, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, co – ze względu na brzmienie art. 188 p.p.s.a. – umożliwia rozpoznanie skargi Stowarzyszenia i w rezultacie wyeliminowanie z obrotu prawnego także zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Nie powielając przedstawionych już wyżej rozważań należy podkreślić, że zaprezentowane w interpretacji stanowisko nie może się ostać, skonstruowane ono bowiem zostało w oparciu o błędne założenie, że w odniesieniu do zdarzenia przyszłego opisanego przez Stowarzyszenie wystarczające jest dokonanie literalnej wykładni art. 19a u.p.t.u. W świetle dokonanej wyżej wykładni prawa, zarówno językowej, jak i systemowej oraz celowościowej, uwzględniającej prawo unijne i konstytucyjne, stanowisko to jest niezasadne, co przesądza o zajściu podstaw do uchylenia zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

13. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ będzie zobowiązany uwzględnić przedstawione przez Sąd rozważania.

14. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a., uwzględnił skargę kasacyjną i uchylił zaskarżony wyrok, a w wyniku rozpoznania skargi uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

15. O kosztach postępowania w sprawie orzeczono w myśl art. 203 pkt 1 i art. 205 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 i § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 31, poz. 153) oraz art. 200 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 wskazanego rozporządzenia.

-----------------------

20