Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1840/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 130 § 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Marzena Łozowska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 212/16 w sprawie ze skarg A. R. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 18 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz A. R. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organem.

1.1. Wyrokiem z 19.04.2016 r., sygn. akt I SA/Kr 212/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi A. R. (dalej jako: skarżąca, strona) na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 18 sierpnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2007 r.

1.2. Przedstawiając stan sprawy sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją określono skarżącej podatek do towarów i usług za okres od stycznia do maja 2007 r. od szacunkowo określonych obrotów ze sprzedaży złomu aluminium, puszek aluminiowych, miedzionośnego, miedzi i akumulatorowego.

Uzasadniając rozstrzygniecie wskazano, że strona jako podatniczka podatku dochodowego jak i podatku VAT zobowiązana była do odpowiedniego ewidencjonowania i dokumentowania zdarzeń gospodarczych, mających wpływ na powstanie i wysokość zobowiązań podatkowych. Zatem ubytki i straty, winny być dokumentowane na bieżąco, gdyż trudno po upływie dość znacznego czasu odtworzyć bez większego błędu ich rozmiar w sytuacji, gdy brak stosownej dokumentacji w tym zakresie. W konsekwencji organ dokonał ponownie rozliczenia złomu puszki aluminiowej uwzględniając ubytki spowodowane zanieczyszczeniami w wysokości 5%. Organ odwołując się do zeznań osób prowadzących działalność o podobnym profilu oraz osoby dostarczającej podatniczce złom, a także uwzględniając dowody WZ z dnia 24.04.2007 r. i 16.05.2007 r. – przyjął, iż zanieczyszczenia wypełniające puszki stanowiły 5%, a nie jak wskazywał pełnomocnik strony: 18-30%.

W zakresie ustaleń dotyczących złomu aluminium (części z kabli, z silnika itp.) wyjaśniono, że skoro w jego zakupach uwzględniony był zakup kabli z otuliną PCV, to ilość aluminium jaka winna być sprzedana pomniejszono o 5,131t tj. o udokumentowany odzysk tworzyw sztucznych. Nie uwzględniono natomiast wyjaśnień A. R., że 50 ton odpadów, jakie według niego występują przy złomie aluminium (otulina z PCV, dwuwarstwowe tworzywa sztuczne, papiery izolacyjne nasączone olejem i ropą, taśma zbrojona stalowa) wywiezione zostało przez firmę S. bez udokumentowania. Zajmując takie stanowisko wzięto pod uwagę to, że dochodzenie przeprowadzone w wymienionej Spółce nie wykazało, aby pracownicy wywozili odpady z firmy E. bez udokumentowania w zamian za korzyści materialne (zeznania Z. S.).

Ilość złomu aluminium, która winna być sprzedana powiększono o szacunkowo ustaloną ilość aluminium sprzedanego, pochodzącego z rozbiórki silników. Zakup tego aluminium uwzględniony został w zakupie złomu silnikowego. Jak wyjaśniono, podatniczka nie wykazała sprzedaży silników ani ich części, a według zeznań P. H., wywoził on z firmy E. taki złom bez udokumentowania. Fakt, że z rozbiórki silników odzyskiwany był złom aluminium wynika też z zeznań świadka T. O., który wskazał, że z silnika samochodowego odzyskuje się około 20% złomu aluminium. Szacując ilość aluminium jaką uzyskano z rozbiórki silników, wartość podaną przez pracownika zmniejszono o połowę i przyjęto, że ze złomu silnikowego pozyskano 10% złomu aluminium.

W konsekwencji stosownie do art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity – Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.) [dalej: O.p.] stwierdzono, że ewidencja dostaw we wskazanym okresie była nierzetelna, ponieważ podatniczka nie ujęła w ewidencjach podatkowych pełnych przychodów ze sprzedaży złomów, dlatego też, nie może być ona uznana za dowód w postępowaniu podatkowym. Nierzetelność ta polegała na zaniżaniu obrotów z tytułu sprzedaży tego złomu. Zdaniem organu podatkowego nierzetelność prowadzonej ewidencji dostaw wynikała także z faktu, że podatniczka nie rejestrowała w 2007 r. wszystkich zdarzeń gospodarczych (w tym rzeczywistej wagi wydanych odbiorcom puszek).

Organ uznał, że w sprawie spełnione zostały przesłanki pozwalające na określenie podstawy opodatkowania niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania oraz wyjaśnił, dlaczego żadna z wymienionych w O.p. metod nie może być zastosowana w przedmiotowej sprawie.

W tych okolicznościach szacunku dokonano za okres roczny, ponieważ podatniczka nie dysponowała remanentami sporządzonymi na koniec każdego miesiąca. Przedłożonym w dniu 25.05.2010 r. zestawieniom nabyć i dostaw złomu za okres od stycznia do maja 2007r. nie dano natomiast wiary, ponieważ takiego rozliczenia podatniczka nie dostarczyła w toku postępowania kontrolnego.

Do ustalenia wartości niezaewidencjonowanego obrotu (złom Al Pucha) przyjęto średnią ważoną cenę sprzedaży złomu Al Pucha z badanego okresu. Do ustalenia wartości niezaewidencjonowanego obrotu złomem aluminium przyjęto zaś wykazaną w poszczególnych miesiącu cenę sprzedaży złomu aluminium.

W podsumowaniu organ stwierdził, że fakt niezaewidencjonowania sprzedaży wymienionych powyżej asortymentów złomu spowodował naruszenie art. 5 ust. 1 w związku z art. 19 ust. 1, art. 29, art. 41 ust. l, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.t.u.").

1.3. Po rozpatrzeniu odwołań strony, decyzjami z 18.08.2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie uchylił rozstrzygnięcia organu I instancji w całości określając podatniczce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do maja 2007 r. w wysokościach niższych niż organ I instancji, lecz wciąż wyższych aniżeli zadeklarowane.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że o wyborze metody szacowania zdecydował rodzaj posiadanych w sprawie danych oraz ich dostępność wynikająca z faktu, że zostały pozyskane z dokumentów źródłowych takich jak sporządzone remanenty na początku i na końcu 2007 r., ewidencję zakupów, faktury sprzedaży, dowody wewnętrzne dokumentujące skup złomu od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, sporządzone przez podatniczkę zestawienia ilości złomu skupionego od osób fizycznych, ewidencję dotyczącą sprzedaży odzyskanych odpadów tworzyw sztucznych, a także podane przez nią informacje oraz dowody z przesłuchań świadków.

Organ podkreślił, że określenia obrotu w sposób szacunkowy, dokonano z uwagi na jego zaniżenie, co dotyczyło sprzedaży złomu aluminium i puszek aluminiowych niewykazanej w ewidencji sprzedaży. W tym celu organ podatkowy ustalił procentowy udział obrotu z tytułu sprzedaży tego złomu w danym miesiącu w ogólnym obrocie z tytułu sprzedaży złomu wykazanym za 2007 r. Niezaewidencjonowaną wartość obrotu opodatkowanego stawką 22% organ podatkowy przyporządkował do poszczególnych miesięcy 2007 r. według powyżej określonych udziałów procentowych. Z uwagi na rozliczenie obrotu ze sprzedaży za okres od czerwca do grudnia 2007 r. w prawomocnych decyzjach organu I instancji, rozdzielenia niewykazanego obrotu ze sprzedaży złomu puszek aluminiowych i aluminium na poszczególne miesiące od stycznia do maja 2007 r. dokonano według udziału procentowego sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT danego miesiąca do sprzedaży z okresu od stycznia do maja 2007r.

Dokonując oceny powyższego wyliczenia organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji nie uwzględnił (in minus) zakupu złomu aluminium w ilości 1,290t, wynikającego z wyjaśnień podatniczki, co doprowadziło do podwójnego ujęcia tej ilości złomu.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że przyjęcie do wyliczenia szacunkowej ilości pozyskanego złomu aluminium z rozbieranych silników poprzedzone było próbą uzyskania informacji na ten temat od podatniczki oraz jej męża. W czasie prowadzonego postępowania podatkowego, podatniczka nie dostarczyła dowodów, na podstawie, których możliwe byłoby określenie ilości sprzedanego przez nią złomu aluminium w innej wysokości. Nie okazała również dokumentów WZ, z których mogła wynikać ilość sprzedanego złomu twierdząc, że nie ma obowiązku ich przechowywania, a zatem dokumenty te zostały wyrzucone.

Organ potwierdził, iż w istocie mimo znajdującego się w posiadaniu organu pierwszej instancji pełnomocnictwa z dnia 27.11.2009 r. dla pełnomocnika ustanowionego do reprezentowania podatniczki przed organami podatkowymi w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku VAT za 2007 r., organ ten w okresie od 18 lutego do 6 kwietnia 2010 r. kierował pisma do podatniczki za pośrednictwem reprezentującego jej firmę męża A. R. Niemniej jednak wyjaśniono, że przesłane bezpośrednio do podatniczki pismo z dnia 18.02.2010 r. było wezwaniem do przedłożenia dokumentów firmy za okres od stycznia do maja 2007 r., a pismami z dnia 24.02.2010 r. i 16.03.2010 r. zawiadamiano o zamiarze przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, przy czym przesłuchania tych świadków nie odbyły się w podanych w tych zawiadomieniach terminach, a organ wyznaczył nowy termin przesłuchań świadków, o czym prawidłowo zawiadomił ustanowionego przez podatniczkę pełnomocnika pismem z dnia 6.04.2010 r. Zawiadomienie to pomimo dwukrotnego awizowania nie zostało jednak przez pełnomocnika odebrane.

Organ odwoławczy nie stwierdził okoliczności, które potwierdzałyby zarzut, co do próby wyeliminowania pełnomocnika z toczącego się postępowania, a tym samym uprawdopodobniały, wątpliwości co do bezstronności pracowników biorących udział w wydaniu uchylonych decyzji. W ocenie organu odwoławczego działania te nie miały na celu uniemożliwienia podatniczce czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, a były spowodowane tym, że w aktach sprawy znajdowały się równocześnie trzy udzielone przez nią pełnomocnictwa.

2. Skargi do sądu I instancji.

2.1. W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik podatniczki zażądał stwierdzenia nieważności opisanych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 18.08.2011r. oraz poprzedzającej ich decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. z uwagi na:

- rażące naruszenie prawa formalnego, w szczególności art. 165b O.p. lub ich uchylenie ze względu na:

- rażące naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 19 ust. 4 w związku z art. 19 i art. 7 u.p.t.u.,

- nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego poprzez nieuwzględnienie charakteru prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej, oraz z naruszeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego.

2.2. W odpowiedziach na skargi organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skarg.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia sądu I instancji.

3.1. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podzielił ustalenia poczynione przez organy. Nie stwierdził naruszenia przepisów proceduralnych, w tym regulujących postępowanie dowodowe.

Sąd I instancji wskazał, że dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów, a to: zestawień zakupu i sprzedaży, faktur, protokołu badania dokumentacji podatkowej, decyzji o pozwoleniu na wytwarzanie odpadów i protokołów przesłuchania świadków. Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła wniosków dowodowych wskazujących na to, że cały obrót uzyskany ze sprzedaży złomu aluminium, akumulatorowego, miedzionośnego, miedzi i puszek aluminiowych został przez nią wykazany w deklaracjach. Same gołosłowne i ogólnikowe twierdzenia nie poparte żadnymi konkretnymi dowodami i okolicznościami nie są w tej materii wystarczające. Również sam fakt, że strona nie zgadza się z dokonaną oceną materiału dowodowego i jest niezadowolona z rozstrzygnięcia nie może samoistnie świadczyć o wadliwości decyzji. Skarżąca negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania kontrolnego i podatkowego - nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych przeciwdowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń.

Wyjaśnił przy tym, że w postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu. Nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych nie może sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu. W sprawie sposób postępowania skarżącej sprowadzał się do negowania wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe przez pryzmat pominięcia dowodów i faktów korzystnych dla skarżącej. Konsekwencją tego miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym, t.j. stwierdzenie, że składane deklaracje nie obejmowały całości obrotu skarżącej w roku 2007.

Rozważając te zarzuty sąd wskazał, że całokształt zebranego kompletnego materiału dowodowego – wszechstronnie ocenionego przez organy podatkowe – pozwala na jednoznaczne ustalenia, że A. R. prowadziła sprzedaż niezaewidencjonowaną. Natomiast uznanie przez organ niektórych dowodów za niewiarygodne nie świadczy ani o niekompletności, ani o błędnej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Odmówienie przymiotu wiarygodności wyjaśnieniom podatniczki zostało szczegółowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji, a organy wskazały, że wyjaśnienia te stoją w sprzeczności z zeznaniami złożonymi przez pozostałych świadków przesłuchanych w sprawie. Organy wyjaśniły również w sposób przekonujący, z jakich przyczyn odstąpiły od przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka A. G., który miał "przybliżyć organowi podatkowemu zasady recyclingu złomu oraz metali niezależnych". Dodatkowo, zdaniem sądu nie istniały podstawy do stawiania tej osoby w pozycji podmiotu posiadającego specjalistyczne informacje w badanej sprawie, gdyż - stąd już blisko do nadania tej osobie roli przypisanej jedynie do biegłych sądowych. Przeprowadzenie zresztą dowodu z zeznań tego świadka w sprawach o podatek od towarów i usług za kolejne miesiące 2007 r. nie spowodowałoby pozyskania materiału dowodowego, na którym organ mógłby oprzeć swe rozstrzygnięcia. Sąd uznał także, że gołosłowne i nieznajdujące potwierdzenia są twierdzenie skargi, jakoby organy podatkowe traktowały zeznania świadków instrumentalnie i bezkrytycznie dla potrzeb uzasadnienia założonych nieprawidłowości, a w przypadku rozbieżności w tych zeznaniach przyjmują "tylko tę wersję, która organowi podatkowemu odpowiada".

Przechodząc do kolejnych zarzutów skargi sąd stwierdził, że organy podatkowe nie stosowały zamiennie pojęć "odzysk" oraz "ubytek". Ubytkami albo odpadami określano te elementy, które powstały w procesie recyklingu. Natomiast jako odzysk, nazwany towarem podlegającym sprzedaży, traktowano złom uzyskany w czasie recyklingu.

Organy podatkowe nie pominęły też faktu, że działalność skarżącej polegała zarówno na handlu, jak i recyklingu. W przypadku złomu, który był przez skarżącą uzyskiwany w wyniku recyklingu nie dokonano wyłącznie prostego porównania skupionych odpadów z wielkością odsprzedanego złomu, ale wzięto również pod uwagę, że w procesie recyklingu powstają odpady/ubytki. Organy nie stawiały znaku równości pomiędzy wielkością odzysku a wielkością zakupionego złomu. W odniesieniu do złomu miedzi przyjęły, że w zakupach miedzi uwzględniony był zakup kabli miedzianych, a więc ilość miedzi, jaką skarżąca sprzedała pomniejszyły o ilość odpadów jaka powstaje przy recyklingu takich kabli.

Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że skoro nie został określony nabywca towaru, to bezprzedmiotowymi czyni to ustalenia w zakresie wielkości niezaewidencjonowanej sprzedaży złomu. W sprawie – wbrew twierdzeniom skarżącej - skutecznie zakwestionowano rzetelność prowadzonych przez skarżącą ksiąg podatkowych. W przedmiotowej sprawie domniemanie prawdziwości ksiąg podatkowych zostało obalone, co wynika z protokołu badania ksiąg z dnia 24.07.2009 r. Stwierdzono nierzetelność ewidencji sprzedaży za okres od stycznia do grudnia 2007 r. w części obejmującej zapisy dotyczące dostawy złomów: miedzionośnego, miedzi, aluminium, odpadu opakowaniowego (puszki aluminium) i akumulatorów. Wskazano także, że nierzetelność ksiąg podatkowych polegała na nieujęciu w nich wszystkich transakcji sprzedaży.

Nie uwzględnił także zarzutu, jakoby organy podatkowe najpierw dokonały oszacowania wysokości podstawy opodatkowania, a dopiero potem uznały księgi podatkowe za nierzetelne. Nierzetelność ustalono na podstawie analizy materiału dowodowego i stanu faktycznego; dopiero następstwem tych ustaleń było szacowanie.

Zastrzeżeń nie budził również sposób ustalenia w niniejszej sprawie podstawy opodatkowania jak i brak podstaw do zastosowania metod szacowania określonych w art. 23 § 3 O.p.

Sąd zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, że nie było możliwe zastosowanie żadnej z metod porównawczych (art. 23 § 3 pkt 1-2). Skarżąca nie ewidencjonowała wszystkich transakcji sprzedaży w 2007 r., organy podatkowe nie dysponowały również zweryfikowanymi danymi dotyczącymi wysokości obrotów jej firmy za okresy wcześniejsze i późniejsze. Wykluczone było zatem oszacowanie podstawy opodatkowania z użyciem metody porównawczej wewnętrznej. Metoda porównawcza zewnętrzna nie mogła zostać wykorzystana, ponieważ organy podatkowe nie znały podmiotów, prowadzących podobną działalność w zbliżonych warunkach; również sama skarżąca nie wskazała takich przedsiębiorstw. Sąd zauważył, że dla zastosowania tej metody niezbędne byłoby znalezienie przynajmniej dwóch porównywalnych podmiotów, których działalność gospodarcza polegałaby na handlu złomem oraz recyklingu, nadto takie same albo bardzo podobne musiałyby być stosowane metody recyklingu, rodzaj towarów podlegających recyklingowi, wielkość przedsiębiorstwa, ilość zatrudnionych pracowników itd. Wobec braku rzetelnych danych o wielkości obrotu oraz wskaźniku szybkości obrotu nie było możliwe wykorzystanie metody remanentowej. Metoda produkcyjna może być stosowana wyłącznie do takiej działalności, która w całości polega na produkcji; charakter działalności skarżącej wykluczał zatem skorzystanie z niej. Skoro skarżąca nie ewidencjonowała transakcji sprzedaży niektórych rodzajów złomu, organy podatkowe nie mogły oprzeć szacowania na metodzie kosztowej oraz metodzie udziału dochodu w obrocie.

Organy podatkowe dokonały szacowania bez wykorzystania metod, wskazanych w art. 23 § 3 O.p., przy czym wybór taki logicznie i obszernie uzasadniły. Opisały też w sposób wyczerpujący, w jaki sposób i na jakiej podstawie oszacowały podstawę opodatkowania, wskazując zarówno teoretyczne założenia będące podstawą do stosowania przyjętej metody, jak i powołano dane, jakie w sprawie zostały przyjęte do oszacowania oraz źródła tych danych. Przyjęta metoda szacowania jest przy tym zgodna z logiką i zasadami doświadczenia życiowego oraz została oparta na racjonalnych założeniach.

Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 O.p. którego to naruszenia strona upatrywała w tym, że przy wydaniu decyzji I instancji w toku ponownego rozpatrywania sprawy (po uchyleniu decyzją kasacyjną) udział w sprawie brali ci sami pracownicy, którzy uczestniczyli przy wydaniu wcześniejszej decyzji I instancji.

Sąd nie stwierdził okoliczności, które potwierdzałyby zarzut, co do próby wyeliminowania pełnomocnika z toczącego się postępowania i w konsekwencji pozbawienia strony prawa bezpośredniego i czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu. Wskazane w treści zaskarżonych decyzji nieprawidłowe działania organu, nie miały na celu uniemożliwienia podatniczce czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, a były błędem, który nie miał żadnego wpływu na przebieg postępowania oraz jego wynik. Spowodowanym prawdopodobnie tym, że w aktach sprawy znajdowały się równocześnie trzy pełnomocnictwa udzielone przez podatniczkę.

Sąd nie uwzględnił też zarzutu naruszenia art. 165 b O.p., wskazując, że w dniu zakończenia kontroli w niniejszej sprawie przedmiotowy przepis jeszcze nie obowiązywał a zatem nie mógł zostać zastosowany.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Strona w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Podniosła zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy t.j. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej jako: P.p.s.a.), w związku z art. 130 § 1 pkt 6 O.p. poprzez błędną interpretację tego przepisu, co w sposób istotny wpłynęło na wynik sprawy oraz stanowi naruszenie art. 122 O.p. i zasady sprawiedliwości społecznej wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP.

II. przepisów postępowania, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 ust. 1 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a., przez niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej sprawowanej przez sąd administracyjny i wydanie rozstrzygnięcia, które sankcjonuje uchybienia proceduralne popełnione w sprawie przez organy podatkowe, w szczególności:

- brak podstaw do uznania ksiąg skarżącej za nierzetelne w sytuacji braku jednoznacznych dowodów wskazujących na to, że skarżąca prowadziła sprzedaż niezaewidencjonowaną a w konsekwencji bezzasadne przystąpienie do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w drodze oszacowania, co naruszało art. 193 § 6 i 23 § 1 O.p.

III. przepisów postępowania, t. j. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 P.p.s.a, poprzez oddalenie skargi w wyniku pominięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie naruszenia przepisów postępowania, jakich w toku rozpoznawania sprawy dopuściły się organy podatkowe tj.: art. 122, 187 § 1 O.p. poprzez: uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i pominięcie wyjaśnień składanych przez stronę w tym również zawartych w uzasadnieniu skarg do WSA

- naruszenie przy ustalaniu stanu faktycznego przepisów prawa materialnego t. j. art. 29 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że miała miejsce dostawa przy braku podmiotu przyjmującego tę dostawę.

IV. naruszenie przepisów postępowania, t. j. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 ust. 1 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a, przez niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej sprawowanej przez sąd administracyjny wydanie rozstrzygnięcia, które sankcjonuje uchybienia proceduralne popełnione w sprawie przez organy podatkowe, w szczególności:

- błędne uzasadnienie braku możliwości doboru metod oszacowania podstawy opodatkowania określonych w art. 23 § 3 O.p.

Pełnomocnik strony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazał również na naruszenie art. 3 ust. 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a, przez brak uwzględnienia całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w szczególności poprzez pominięcie faktu matematycznych sprzeczności w kwestionowanych decyzjach organów podatkowych.

4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach strona wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

4.3. W piśmie procesowym z 2 marca 2018 r. organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasadzenie kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, ponieważ trafny okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

5.2. Przed przystąpieniem do omówienia zasadności powyższego zarzutu skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się w pierwszej kolejności do wskazanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 O.p., co stanowiło zdaniem skarżącej jednocześnie naruszenie art. 122 O.p. (zasada prawdy obiektywnej) oraz art. 2 Konstytucji RP (zasada sprawiedliwości społecznej).

Według autora skargi kasacyjnej naruszenie ww. przepisów miało być związane z tym, iż te same osoby, które brały udział w wydaniu decyzji organu pierwszej instancji uchylonej przez organ odwoławczy, uczestniczyły również w ponownym rozpatrywaniu sprawy przez organ pierwszej instancji. To bowiem - zdaniem skarżącej - prowadziło do obrony stanowiska zajętego w uchylonej decyzji przez te osoby w toku ponownego rozpatrywania sprawy, a przy tym wiązało się z naruszeniem wymogu wynikającego z art. 2 Konstytucji, czyli prowadzenia w sposób obiektywny, bezstronny oraz budzący zaufanie do organów podatkowych postępowania przed organami administracji publicznej, a także z niepodjęciem wszelkich niezbędnych środków do wyjaśnienia prawdy obiektywnej, co pozostaje w bezpośredniej sprzeczności z art. 122 O.p. Skarżąca jednocześnie kwestionuje zasadność powołania się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2009 r. (sygn. II FSK 786/08) wskazując, iż Sąd "nie dostrzega zmian w linii orzecznictwa i pomija milczeniem powołane w skardze wyroki NSA z dnia 20.11.2014 r. (FSK 1685/13 i FSK 1696/13)."

5.3. Odnosząc się do powyższego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że nie ma podstaw do takiej wykładni art. 130 § 1 pkt 6 O.p., która rozciągałaby jego zastosowanie również na sytuacje, w których na skutek uchylenia decyzji organu I instancji następuje przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia (zob. wyrok NSA z dnia 31.05.2017 r., sygn. akt II FSK 1142/15). Przepis ten stosuje się jedynie do sytuacji, gdy ta sama osoba uczestniczy w wydaniu decyzji w sprawie zarówno w postępowaniu przed organem I instancji, jak i w postępowaniu prowadzonym przez organ odwoławczy, a także do przypadków, kiedy zaskarżenie decyzji ostatecznej realizowane jest w trybach nadzwyczajnych. Taka sytuacja nie wystąpiła w niniejszej sprawie. Osoby wskazane w skardze wprawdzie rozpatrywały tą samą sprawę dwukrotnie, ale w ramach jednej instancji, w związku z tym, że Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, dostrzegając potrzebę przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznym zakresie, przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W rezultacie tego uznać trzeba, iż zarzut skarżącej w tym zakresie jest bezpodstawny. Powołany w skardze kasacyjnej wyrok z 20. 11. 2014 r., sygn. akt I FSK 1696/13 nie podważa takiej oceny, natomiast wskazany przez kasatora wyrok z 06.10.2015 r. (w skardze kasacyjnej niewłaściwie podano datę wskazanego orzeczenia – 20.11.2014 r.), nie odnosi się do wykładni art. 130 § 1 pkt 6 O.p.

5.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trafny okazał się zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd I instancji nie odniósł się do zasadniczych zarzutów skargi kwestionujących zasadność określenia przez organy podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W skardze do sądu I instancji skarżąca zarzuciła, że szacunkowe określenie podstawy opodatkowania doprowadziło do szeregu sprzeczności i absurdów. Przede wszystkim wskazała, co zostało powtórzone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że: "w oparciu o dane zawarte na str. 2 decyzji złom silnikowy, z którego szacunkowo wyliczono złom aluminium, zakupiono w czerwcu 2007 r. Jak wobec tego na str. 13 uzasadnienia decyzji można było ustalić, że z tego to złomu niezaewidencjonowano sprzedaży za okres I - V 2007 r. 940 t." W konsekwencji w ocenie skarżącej zarzut nierzetelnego prowadzenia ewidencji sprzedaży oparto na niezaewidencjonowaniu przez podatniczkę sprzedaży złomu, którego jeszcze podatniczka nie kupiła. Dalej zarzuciła, że: "w oparciu o ustalenia zawarte na str. 13 decyzji wielkość zadeklarowanej sprzedaży przez podatniczkę za okres I - V 2007 r. wynosi 29272 t. Niezaewidencjonowano sprzedaż według Dyrektora Izby Skarbowej wynosi 940 t. Suma tych wielkości, to zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, łączna sprzedaż za okres I - V 2007 r. i wynosi ona 30212 t. Według niekwestionowanej przez organy podatkowe ewidencji zakupów i sporządzonych przez organ podatkowy zestawień (załącznik nr 1 do decyzji z dnia 3 listopada 2009 r.) wielkość zakupu złomu aluminium wynosi: 22800 t. dodając do tego stan na 1 stycznia 2007 r. 7069 t. uzyskujemy wielkość 29869 t. Tak więc ustalona przez Dyrektora Izby Skarbowej wielkość sprzedaży (30212 t) jest o 343 t. większa od możliwej do sprzedaży (29869 t). Jest to wielkość, jaka wynika z przyjętych przez Dyrektora Izby Skarbowej wyliczeń opartych na ustalonym przez niego w sposób szacunkowy stanie faktycznym. Absurdalność zarzutu opartego na tych wyliczeniach jest ewidentna, przyjmując nawet jedynie działalność handlową, nigdy nie można sprzedać więcej niż się miało". Skarżąca podniosła, że uwzględniając proste wyliczenia matematyczne z treści decyzji organu odwoławczego wynika, że podatniczka winna sprzedać o 343 t aluminium więcej niż wynika to z remanentu początkowego i niekwestionowanej ewidencji zakupów.

Podatniczka zarzuciła także w skardze do sądu I instancji (a także w skardze kasacyjnej), że zeznania świadka P. H. nie mogą świadczyć o nierzetelności ksiąg dotyczących 2007 r., skoro z treści przytoczonego przez skarżącą protokołu przesłuchania tego świadka z 29 października 2010 r. wynika, P. H. w tym okresie (2007 r.) chorował lub był rehabilitowany.

Sąd I instancji w żaden sposób nie ustosunkował się do powyższych zarzutów. Zatem zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przedwczesna okazała się ocena wyrażona w zaskarżonym wyroku, że gołosłowne i ogólnikowe są twierdzenia skarżącej, nie poparte żadnymi konkretnymi dowodami i okolicznościami, a także co istotne, że istniały przesłanki do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Słusznie zatem autor skargi kasacyjnej wskazywał na uchybienia Sądu w sposobie uzasadnienia wyroku, jak i jego jakości. Obciążone licznymi wadami uzasadnienie nie pozwalało więc uznać, że odzwierciedlony w nim sposób dokonania przez Sąd pierwszej instancji kontroli legalności zaskarżonej decyzji uprawniał go do oddalenia skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a.

Ocena zasadności podnoszonych przez autora skargi kasacyjnej motywów zmierzających do wykazania, że brak było podstaw do uznania ksiąg skarżącej za nierzetelne, bez uprzedniego wyrażenia właściwego - a tym samym odpowiedniego do dowodowego charakteru sprawy - stanowiska przez Sąd pierwszej instancji w ramach wykonania dyspozycji art. 141 § 4 P.p.s.a., była niemożliwa. Taki zaś stan wymagałby od Naczelnego Sądu Administracyjnego konfrontowania twierdzeń skarżącej zamiast bezpośrednio z zaskarżonym wyrokiem poddawanym jego ocenie, zasadniczo z treścią decyzji. Tymczasem decyzję (w aspekcie spornym) najpierw powinien skontrolować Sąd pierwszej instancji w taki sposób, aby nie było wątpliwości, że kontrola ta objęła wszystkie elementy składające się na legalność owej decyzji, czemu Sąd I instancji powinien dać wyraz w uzasadnieniu wyroku. Tylko wtedy można mówić o zachowaniu prawidłowej realizacji funkcji przypisanych każdemu ze wspomnianych sądów. Naczelny Sąd Administracyjny dokonuje kontroli bezpośrednio zaskarżonego wyroku, a nie zaskarżonej decyzji (zob. wyrok NSA z 7.09.2018 r., sygn. akt I FSK 778/18).

Zatem najpierw to Sąd I instancji winien wypowiedzieć się w kwestii podniesionej i opisanej powyżej przez skarżącą w skargach wniesionych od zaskarżonych decyzji, dając temu wyraz w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, które powinno umożliwić zarówno stronie jak też Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wyjaśnienie całego toku rozumowania Sądu, ze wskazaniem powodów uznania argumentacji jednej ze stron za bezzasadną.

5.5. W świetle powyższych uwag wyrok Sądu pierwszej instancji należało uchylić i sprawę przekazać do ponownego rozpoznania celem powtórnej, wolnej od wykazanych w niniejszym orzeczeniu wad.

5.6. W tej sytuacji za przedwczesną należało uznać możliwość wypowiedzenia się przez Naczelny Sąd Administracyjny w płaszczyźnie pozostałych zarzutów dotyczących prawidłowości zastosowania w niniejszej sprawie przepisów prawa procesowego, podniesionych w pkt II, III i IV skargi kasacyjnej.

5.7. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 185 § 1 P.p.s.a uchylił zaskarżone orzeczenie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie.

5.8. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 w zw. z art. 205 § 1 i § 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w zw. z z § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).