Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1632/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Protokolant Patrycja Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 7 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 50/14 w sprawie ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. odstępuje od zasądzenia od R. P. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I GSK 1632/14

U Z A S A D N I E N I E

Wyrokiem z dnia 7 maja 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę R. P. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. (dalej: DIC) z dnia [...] listopada 2013 r. nr 350000-IAGW-9116-325/13-6, utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w N. z dnia [...] sierpnia 2013r.,nr [...], wydaną w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego Mitsubishi L 200 w kwocie 15.634zł.

Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że:

W okresie od dnia 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2010r. przeprowadzono u Skarżącego kontrolę podatkową. Ustalono, że przedmiotem działalności Skarżącego była sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek. Skarżący nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia samochodu będącego przedmiotem postępowania, uznając, że pojazd ten jest samochodem ciężarowym.

Naczelnik Urzędu Celnego na podstawie zebranych dowodów m.in. informacji od importera takich samochodów jak również dokonanych oględzin uznał, że pojazd ten jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Uznał, iż nie zmienia tego fakt, że posiada on wyodrębnioną przestrzeń ładunkową, bowiem możliwość przewożenia towarów stanowi jego funkcję dodatkową. Wskazuje na to m. in. obecność siedzeń z pasami bezpieczeństwa za siedzeniem kierowcy. W tym stanie rzeczy zaklasyfikował go do pozycji CN 8703.

Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Celnego w N. decyzją z dnia [...] sierpnia 2013r., określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mitsubishi L 200 w kwocie 15.634 zł.

Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, względnie przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając:

- naruszenie art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym ( Dz.U. t.j. 2014 poz. 752 z późn zm. dalej u.p.a.) w zw. z art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez niezgodną z konstytucyjną zasadą materialnej wyłączności ustawy w sprawach podatkowych oraz zasadą in dubio pro tributario wykładnię prowadzącą do modyfikacji określonego w ustawie przedmiotu opodatkowania,

- naruszenie art. 122 w zw. z art. 191 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. (Dz.U. 2015 poz. 613 z późn zm., dalej O.p.) w świetle art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym ( Dz.U. 2004 Dz.U. nr 29 poz. 257 z późn zm ) w zw. z art. 80 ust. 3 pkt 3 przywołanej ustawy, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie koniecznym do zastosowania przepisów prawa materialnego, w związku z fragmentaryczną, nielogiczną, sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego i wskazaniami wiedzy fachowej, niespójną i daleką od konsekwentności, a przez to godzącą w zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych ocenę dowodów zgromadzonych na okoliczność stanu pojazdu w chwili powstania ewentualnego obowiązku podatkowego,

- naruszenie art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. nr 1 i art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym ( Dz.U. 2004 Dz.U. nr 29 poz. 257 z późn zm ), poprzez błędne zastosowanie, objawiające się uznaniem, iż w stanie faktycznym sprawy Skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy, a tym samym wkroczył w obszar podlegający opodatkowaniu akcyzą.

W uzupełnieniu odwołania Skarżący zarzucił dodatkowo naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez nie przeprowadzenie dowodów istotnych dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, jak również nie wyjaśnienie wszystkich wątpliwości w zakresie stanu faktycznego,

- art. 2 pkt 1 u.p.a. w zw. z poz. 59 ust. 1 załącznika do ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym ( Dz.U. 2004 Dz.U. nr 29 poz. 257 z późn zm ) w zw. z art. 3 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy w zw. z art. 90 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej w kontekście art. 188 i art. 191 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia przez stronę dowodów na istotną okoliczność klasyfikacji spornego pojazdu wg. PKWiU, jak również zaniechanie oceny zgromadzonych dowodów pod kątem tej okoliczności, mimo iż w sprawie tej zachodziło realne niebezpieczeństwo naruszenia wspólnotowego zakazu dyskryminacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, względnie naruszenie art. 2 pkt 1 u.p.a. w zw. z poz. 59 załącznika do ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym ( Dz.U. 2004 Dz.U. nr 29 poz. 257 z późn zm ) w zw. z art. 3 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy oraz w zw. z art. 90 Traktatu.

DIC decyzją z dnia [...] listopada 2013r., utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, uznając, iż nabyty samochód mógł służyć zarówno do przewozu towarów, jak i osób, z dominującą funkcją przewozu osób. Nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd spełniał kryteria pozwalające na zaklasyfikowanie go do pozycji 8703, tj., jako pojazdu samochodowego przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Argumentując posłużył się ustalonym stosunkiem maksymalnej wewnętrznej długości podłogi do transportu towarów do połowy długości rozstawu osi spornego pojazdu, która była niższa niż 50 %.

Tym samym organ II odwoławczy w pełni podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, co do klasyfikacji pojazdu, skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, a w konsekwencji koniecznością zapłacenia akcyzy.

Skarżący na powyższą decyzję wniósł skargę, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, oraz uchylenia poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania.

W skardze zarzucił naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. w zw. z art. 2 pkt 1 i poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym ( Dz.U. 2004 Dz.U. nr 29 poz. 257 z późn zm ) poprzez niepełne i błędne ustalenie stanu faktycznego,

- art. 2 pkt 1 i poz. 59 załącznika nr 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym ( Dz.U. 2004 Dz.U. nr 29 poz. 257 z późn zm ) przez wymierzenie zobowiązania w podatku akcyzowym od nabycia pojazdu, który był zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów,

- art. 121 § 1 O.p. przez wydanie decyzji sprzecznej z zasadą zaufania.

Uzupełniając skargę R. P. zarzucił naruszenie także:

- art. 120 O.p. w zw. z art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym ( Dz.U. 2004 Dz.U. nr 29 poz. 257 z późn zm.) poprzez dokonanie klasyfikacji pojazdu na podstawie zapisów pozbawionych charakteru normatywnego, a w oderwaniu od treści obowiązujących przepisów prawa materialnego,

- art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 i art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym ( Dz.U. 2004 Dz.U. nr 29 poz. 257 z późn zm ) przez jego błędne zastosowanie i uznanie, że w stanie faktycznym sprawy strona nabyła samochód osobowy,

- art. 210 § 4 O.p. przez wadliwe uzasadnienie prawne decyzji w związku z niepodaniem żadnej argumentacji, pozwalającej podważyć stanowisko Skarżącego, co do proporcji ładowności, jak również żadnej argumentacji uzasadniającej tezę odnośnie dezaktualizacji tego kryterium.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał w całości dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 maja 2014r oddalił skargę.

W uzasadnieniu wskazał, iż wobec złożonego przez Skarżącego wniosku o przeprowadzenie dowodów w trybie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. tj. 2012 poz. 270 z póżn. zm., dalej p.p.s.a.) uznał, iż skorzystanie z tej możliwości jest zbędne, albowiem materiał dowodowy zgromadzony na etapie postępowania podatkowego przez organy celne jest wystarczający dla rozstrzygnięcia, a objęte wnioskiem dokumenty nie przyczynią się do oceny prawidłowości tego rozstrzygnięcia.

Uznał również, iż stan faktyczny sprawy, a więc kolejne transakcje związane z przedmiotowym pojazdem oraz wygląd, cechy, stan techniczny samochodu nie były pomiędzy Skarżącym a organami celnymi sporne.

Przytoczył również regulacje odnoszące się do opodatkowania podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób.

Zaznaczył, w związku z zasadą autonomii prawa podatkowego, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów oraz nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają żadnego znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy odnoszące się do homologacji.

Wskazał na cechy, które wskazują na przeznaczenie pojazdu zasadniczo do przewozu osób: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów, które mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych, b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, c) obecność przesuwanych wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów, e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Zaznaczył również, że sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby, ale również towary, (co uzależnione jest tylko od ich rozmiaru i wagi) oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą, przeważającą. Nie oznacza to, że pojazdy te nie mogą spełniać funkcji użytkowych, takich jak przewóz towarów. W przypadku jednak, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, iż dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów jest jego funkcją dodatkową, pojazd ten należy zakwalifikować do pozycji CN 8703, jako samochód osobowy podlegający opodatkowaniu akcyzą. Natomiast, jeżeli głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi jedynie jego funkcję uzupełniającą, pojazd powinien zostać sklasyfikowany pod pozycją CN 8704, jako samochód ciężarowy, który nie podlega opodatkowaniu akcyzą.

Podkreślił, że w Notach Wyjaśniających przyjętych zgodnie z procedurą określoną w art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. wprowadzono zmianę, polegającą na dodaniu do pozycji 8703 sformułowania, iż pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby jak i towary typu pick-up. Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie (kod CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego). Stwierdził w związku z tym, że Noty wyjaśniające do kodu CN 8703 opisują pojazdy typu pick-up, co pozwala przyjąć, że co do zasady są one klasyfikowane do tego kodu, a jedynie w szczególnej sytuacji, opisanej w wyjaśnieniu podlegają klasyfikacji do kodu CN 8704.

Argumentował również, że Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. akt C-486/06 (Lex Omega nr 337569), pickupy, składające się z zamkniętej kabiny przeznaczonej na przestrzeń pasażerską, w której za siedzeniem lub kanapą kierowcy znajdują się składane lub wyjmowane siedzenia z pasami bezpieczeństwa o trzech punktach mocowania oraz z przestrzeni ładunkowej nie wyższej niż 50 cm, otwieranej jedynie z tyłu i nieposiadającej żadnego wyposażenia służącego do przytwierdzania ładunku, mające bardzo luksusowe wnętrze wyposażone w liczne opcje (w szczególności regulowane elektrycznie skórzane siedzenia, sterowane elektrycznie lusterka i szyby oraz sprzęt stereo z odtwarzaczem CD) i wyposażone w system hamulcowy ABS, silnik benzynowy o pojemności od 4 do 8 litrów z automatyczną skrzynią biegów o bardzo wysokim zużyciu paliwa, napęd na cztery koła oraz luksusowe (sportowe) felgi należy klasyfikować, na podstawie ich ogólnego wyglądu i ogółu cech, do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej.

Odnosząc się do cech pojazdu będącego przedmiotem postępowania, samochodu Mitsubishi L 200, wskazał, iż ma on osobną przestrzeń dla przewozu osób oraz osobną do przewozu towarów. Nadwozie części pasażerskiej jest przeszklone, czterodrzwiowe. Pojazd posiada pięć pasów bezpieczeństwa oraz pięć zagłówków, okna dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń. Cały przedział pasażerski posiada tapicerkę i inne wyposażenie typowe dla samochodów o dominującej funkcji przewozu osób. Za kabiną pasażerską znajduje się odrębna przestrzeń ładunkowa, wyposażona w otwieraną burtę.

W ocenie Sądu stwierdzone przez organy podatkowe obiektywne cechy spornego pojazdu dowodzą, że jego główną funkcją użytkową jest przewóz osób, mimo że pojazd ten posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową, umożliwiającą przewóz towarów. Możliwość transportu towarów stanowi, bowiem jego funkcję dodatkową. Podkreślił, że organy nie kwestionowały tego, że pojazd może służyć do przewozu towarów. Jednakże, pojazd ten posiada cechy właściwe pojazdom osobowym (pozycja CN 8703), których istotą jest mieszane przeznaczenie, bowiem służy zarówno do przewozu osób jak i towarów, przy czym zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Samochód posiada odrębną przestrzeń ładunkową, co zwiększa jego zastosowanie także do przewozu towarów, lecz jest to funkcja uzupełniająca, bowiem do tej pozycji klasyfikowane są również samochody osobowo – towarowe (kombi).

Świadczy o tym brzmienie Wyjaśnień do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M. P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy, wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. W wyjaśnieniach tych określenie "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób wraz z kierowcą, których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji zarówno do przewozu osób, jak i do transportu towarów.

Zdaniem Sądu w przypadku samochodów o mieszanym przeznaczeniu, wyposażonych w odrębną część przeznaczoną do przewozu towarów (typu pick-up), dla rozstrzygnięcia czy zasadniczo pojazd przeznaczony jest do przewozu osób czy towarów, konieczne było dokonanie analizy części osobowej pojazdu.

Typowe samochody przeznaczone do przewozu towarów są pozbawione większości wyposażenia charakterystycznego dla samochodów osobowych. Brak tych elementów powoduje, że wprawdzie osoby również mogą być przewożone samochodem ciężarowym (z reguły kierowca + 1 pasażer), lecz funkcja przewozu osób jest jedynie funkcją dodatkową (uzupełniającą) w stosunku do funkcji dominującej, jakim jest przewóz towarów.

Organy ustaliły natomiast, że część osobowa pojazdu służy do przewozu pięciu osób wraz z kierowcą i posiada elementy typowe dla samochodu osobowego, wobec czego uznanie, że jest to samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów jest jego funkcją dodatkową, która nie zmienia tego zasadniczego przeznaczenia, jest prawidłowe. Na przyjętą przez organy klasyfikację nie ma wpływu fakt wyposażenia pojazdu w wydzieloną skrzynię ładunkową. Cechy te nie wykluczają głównej funkcji samochodu, jaką jest przeznaczenie do przewozu osób.

Wskazał, że analiza treści zaskarżonej decyzji wskazuje, że klasyfikacja spornego pojazdu nie wynikała jedynie z wyposażenia wnętrza kabiny pasażerskiej, ale z całego pojazdu, bowiem analizie poddano również część przeznaczoną do przewozu towarów. O ile wyposażenie części pasażerskiej wskazywało, że głównym przeznaczeniem spornego pojazdu jest przewóz osób, o tyle ustalenia te zostały potwierdzone poprzez zastosowanie kryterium proporcji długości skrzyni ładunkowej do rozstawu osi. Organy celne ustaliły, że maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni przeznaczonej do transportu towarów wynosi dla spornego samochodu 1325 mm, natomiast długość rozstawu osi 3000 mm. Stosunek maksymalnej wewnętrznej długości podłogi do transportu towarów do długości rozstawu osi pojazdu wynosi 44,16 %, zatem pojazd nie spełnia warunku, który pozwoliłby zakwalifikować go do kodu CN 8704 nawet mimo uprzedniego stwierdzenia, że jego zasadniczym przeznaczeniem byłby przewóz osób, albowiem jego maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów nie jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu. Bez znaczenia jest okoliczność podnoszona przez Skarżącego, że otwarcie burty umożliwia wydłużenie dna skrzyni, skoro z Not wyjaśniających wynika wyraźnie, że chodzi o wewnętrzną powierzchnię podłogi. "Wewnętrzny" oznacza tyle, co: "umieszczony, znajdujący się wewnątrz czegoś, odbywający się, działający wewnątrz, w środku czegoś". Zatem maksymalną wewnętrzną długość podłogi powierzchni do transportu odnosić należy zawsze do wewnętrznej przestrzeni powierzchni do transportu

Za niezasadne uznał też odwoływanie się do niemieckiego określenia "Lastkraftwagen" na potwierdzenie ciężarowego charakteru spornego pojazdu. Jest ono charakterystyczne dla sposobu tworzenia słów w obszarze języka niemieckiego, polegającym na tworzeniu jednego wyrazu na bazie kilku słów. Nie jest ono w sposób oczywisty sprzeczne z polskim określeniem "pojazd samochodowy do transportu towarowego". Tym bardziej, że w pozostałych wersjach językowych Not Wyjaśniających do kodów CN w opisie poz. 8704 użyto analogicznych do polskich (opisowych) określeń: "Motor vehicles for the transport of goods" (ang.) i "Véhicules automobiles pour le transport de marchandises" (fr.).

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył Skarżący. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 oraz art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi na skutek zaakceptowania błędnej oceny stanu faktycznego organów podatkowych obu instancji w zakresie cech posiadanych przez sporny pojazd w dniu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na podstawie określonej w art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. zarzucił:

- naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., art. 102 ust. 1 u.p.a., art. 101 ust. 5 u.p.a. w zw. z art. 100 ust. 4 u.p.a. przez niewłaściwe ich zastosowanie będące skutkiem błędnego przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy wystąpiła okoliczność nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego,

- art., 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., art. 102 ust. 1 u.p.a. oraz art. 101 ust. 5 u.p.a. w zw. z art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez błędną ich wykładnię dokonaną z naruszeniem zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań jednostki względem organów administracji publicznej rekonstruowanej z art. 2 Konstytucji RP,

- naruszenie art. 100 ust. 1 pkt. 2 u.p.a., art. 102 ust. 1 u.p.a. oraz art. 101 ust. 5 u.p.a. w zw. z art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez błędną ich wykładnię polegająca na przydanie decydującego znaczenia kryteriom oceny cech spornego pojazdu nieokreślonych w ustawie wbrew art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP.

Przedstawiając powyższe zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, albo uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie decyzji DIC oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazał, iż art. 3 ust. 1 u.p.a. nakazuje stosować rozporządzenie Rady(EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7.09.1987r, str. 1 z późn. zm., Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2 t. 2m str. 382, z późn. zm. 8703) "w ogóle", a nie stosować tylko w polskiej wersji językowej.

Za istotną uznał rozbieżność brzmienia rozporządzenia w sprawie Scalonej Nomenklatury między polską wersją językową, a wersją w języku angielskim i francuskim. Jego zdaniem tylko polska wersja językowa odnosi się do przesłanki zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Natomiast wersja angielska i francuska odnoszą się do przesłanki zasadniczego zaprojektowania ( ang. designer, fr. conçus) do przewozu osób. Wersje te nie znają również pojęcia samochodów osobowo-towarowych, a posługują się rodzajami nadwozi ( ang. Stadion wagon, fr. break). Tak, więc zdaniem Skarżącego wobec tego, że analiza rozporządzenia w sprawie Scalonej Nomenklatury w zakresie pozycji CN 8703 w wersji angielskiej i francuskiej prowadzi do takiego samego rezultatu, uprawnione jest stwierdzenie, że stosując rozporządzenie w zakresie poz. 8703 należy pominąć jego polską wersję językową, przyznając prymat wersji angielskiej i francuskiej. Tym samym wywiódł, że pojazd nie został przez producenta zaprojektowany ani skonstruowany do przewozu osób, a więc nie można uznać, że samochód ten jest pojazdem objętym poz. 8703.

Zdaniem Skarżącego organy naruszyły również zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań jednostki względem organów administracji publicznej, co zostało zaakceptowane przez Sąd. Obowiązywanie tej zasady jest konsekwencją obowiązywania zasady demokratycznego państwa prawnego wynikającej z art. 2 Konstytucji RP. Zasada ta, to stan rzeczy, w którym obywatel musi móc ufać w to, że nie będzie on traktowany inaczej niż według utrwalonej reguły funkcjonowania administracji.

Zdaniem Skarżącego ukształtowała się, bowiem w okresie od 2007r do 2010r., powszechna praktyka nabywania przez obywateli RP pojazdów ciężarowych i przemieszczania ich do Polski Wynikało to z rejestracji tych pojazdów, jako pojazdów ciężarowych i nie żądania dokumentu, o którym mowa w art. 72 ust. 1 pkt 6a ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym, a także na długotrwałym akceptowaniu przez organy podatkowe klasyfikacji tych pojazdów, jako pojazdów ciężarowych. Organy nie podejmowały działań zmierzających do określenia wysokości zobowiązania w tym podatku, co spowodowało powstanie u podatników uzasadnionego przekonania, co do prawidłowości dokonywanej przez nich klasyfikacji. Określenie zobowiązania w podatku akcyzowym przez organ podatkowy jest efektem nagłego odstąpienia przez organy podatkowe od dotychczas przyjętej, jednolitej praktyki polegającej na akceptacji kwalifikacji pojazdów nabywanych przez obywateli. Zmiana ta nie wynika ze zmiany brzmienia art. 100 ust. 4 u.p.a., a z odstąpienia od dotychczasowej praktyki stosowania prawa w zakresie klasyfikacji pojazdów, co jest sprzeczne z powyższą zasadą.

Nadto, zdaniem Skarżącego definicja legalna samochodu osobowego wynikająca z art. 100 ust. 4 u.p.a. nie czyni zadość postulatowi najwyższego stopnia jednoznaczności, wobec wydania aktów interpretacyjnych o charakterze wiążącym jak i niewiążącym. Znaczna część argumentacji organów podatkowych mająca świadczyć o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu osób oparta jest na niewiążących aktach interpretacyjnych, co przyjął również w swojej argumentacji Sąd I instancji. Organy podatkowe zaczerpnęły, bowiem z wyjaśnień do Taryfy celnej oraz z Not wyjaśniających zasadniczą argumentację na rzecz opodatkowania pojazdu podatkiem akcyzowym, co jawi się, jako wykładnia naruszająca art.84 i art. 217 Konstytucji RP, a co zostało zaakceptowane przez Sąd. Narusza to również zasadę określenia zakresu przedmiotowego podatku akcyzowego wyłącznie na podstawie ustawy, co powinno skłonić do ich odrzucenia.

Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami klasyfikacji statystycznej poprzez wprowadzenie ich do ustawy powoduje, że jest to element konstrukcji podatku, jednak pojęcia te podlegają wykładni w oparciu o dyrektywy właściwe wykładni prawa, a nie dyrektywy właściwe dla wykładni tej klasyfikacji.

W piśmie z dnia 23 września 2014r. Skarżący uzupełnił argumentację zarzutów wskazanych w skardze kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę DIC wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się nieuzasadniona.

Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.

Oceniając skargę kasacyjną przy zastosowaniu powyższych kryteriów oceny, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że żaden z zarzutów kasacyjnych nie był skuteczny.

W sprawie zastosowanie miały przepisy obowiązujące w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów , tj. przepisy ustawy dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym ( Dz.U. t.j. 2014 poz. 752 z późn zm.)

W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega, m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Pojęcie samochodu osobowego zostało określone w art. 100 ust. 4 u.p.a. Są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdu mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte opcją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi(kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej ( CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej ( Dz. Urz. WE L 256 z 7.09.1987, str. 1 z późn. zm., Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne rozdz. 2 t. 2 str. 382 z późn.zm, dalej rozporządzenie Rady nr 2658/87).

Nomenklatura ta jest zamieszczona w rozporządzeniu Rady nr 2658/87 i stanowi załącznik 1 do tegoż rozporządzenia, które jest rokrocznie nowelizowane.

Z treści art. 100 ust. 4 u.p.a. jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym klasyfikowanych tam pojazdów jest przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób.

Należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny, więc stosować się do reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wskazuje ona, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu.

Klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga ustalenia przeznaczenia danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast pojazd nieprzeznaczony zasadniczo do przewozu osób powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704 obejmującego pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703.

Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób.

Zakres prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę wyznacza też wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. akt C-486/06.

W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie (...)".

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej – Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN.

Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 6 grudnia 2007 w sprawie C-486/06 podkreślił, że Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

W Notach wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie, których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. Z kolei pozycja CN 8704, obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech fizycznych, które wskazują na takie przeznaczenie pojazdu, określonych w Nocie.

W dniu 31 marca 2007 r. ogłoszone zostały w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2007.74.1) zmiany w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich do pozycji kodu CN 8703 i 8704. Na mocy tej zmiany pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby i towary, do nich zalicza się m.in. pickupy. Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, zamknięta kabina dla przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Pojazdy takie mogą być klasyfikowane do pozycji 8704 jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Ponadto dokonano zmiany w pozycji 8704, wprowadzając zapis przed istniejącym tekstem "mają zastosowanie Noty wyjaśniające pozycji 8703 uwzględniając istniejące różnice".

Skoro Noty wyjaśniające do pozycji CN 8703 opisują pojazdy typu pickup to okoliczność ta pozwala przyjąć, iż co do zasady tego typu pojazdy są klasyfikowane nie tylko do pozycji CN 8704, ale i do pozycji CN 8703.

Przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód Mitsubishi L200, mogący służyć zarówno do przewozu osób i przewozu towarów. Brzmienie pozycji CN 8703 i pozycji CN 8704 wskazuje, że takie pojazdy samochodowe od strony technicznej wypełniają definicje obu pozycji i w związku z tym głównym kryterium ich klasyfikacji w nomenklaturze CN będzie ich zasadnicze przeznaczenie (osobowe bądź towarowe), ustalone na podstawie kryterium ogólnych cech pojazdów.

Skarżący zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie arat. 151 p.p.s.a. w z w. z art. 122 oraz art. 191 O.p. poprzez zaakceptowanie błędnej oceny stanu faktycznego organów podatkowych w zakresie posiadanych cech przez samochód Mitsubishi L200, w dniu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jednakże bliżej nie rozwinął powyższego zarzutu.

W celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy celne dokonały na podstawie zebranego materiału dowodowego ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu.

Z tegoż materiału dowodowego wynika, że auto posiada osobną przestrzeń dla przewozu osób oraz osobną, dla przewozu towarów. Nadwozie części pasażerskiej jest przeszklone, czterodrzwiowe. Pojazd posiada pięć pasów bezpieczeństwa oraz pięć zagłówków, oraz okna dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń. Cały przedział pasażerski posiada tapicerkę i inne wyposażenie typowe dla samochodów o dominującej funkcji przewozu osób. Za kabiną pasażerską znajduje się odrębna przestrzeń ładunkowa, wyposażona w otwieraną burtę. Stosunek długości przestrzeni ładunkowej przy zamkniętej burcie tylnej do długości rozstawu osi nie przekracza połowy długości rozstawu osi. Maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni przeznaczonej do transportu towarów wynosi, bowiem dla spornego samochodu 1325 mm, zaś długość rozstawu osi 3000 mm. Stosunek maksymalnej wewnętrznej długości podłogi do transportu towarów do długości rozstawu osi pojazdu wynosi 44,16 %,

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w oparciu o powyższe cechy, zasadnie Sąd I instancji zaakceptował ustalenia organów podatkowych, oraz dokonaną ocenę ustalonego stanu faktycznego, wskazującą na to, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, pomimo, że jego budowa pozwala wykorzystać pojazd w dwojaki sposób (zarówno przewozić nim osoby, jak i towary). O przeważającej osobowej funkcjonalności pojazdu świadczy fakt, że pojazd ten jest samochodem pięciomiejscowym, w całości przeszklonym, czterodrzwiowym, posiadającym niezbędne wyposażenie, służące wygodzie i bezpieczeństwu pasażerów. Z materiału dowodowego wynika, że część służąca przewozowi osób pod względem wielkości przeważa nad częścią służącą transportowi towarów. Porównanie cech pojazdu wg kodu 8703 z cechami pojazdu wg pozycji 8704 i odniesienie tego na grunt przedmiotowej sprawy pozwala na stwierdzenie, że sporne pojazdy posiadają więcej cech pojazdów osobowych aniżeli ciężarowych. Nie wszystkie samochody typu pickup posiadają czworo drzwi i pięć miejsc siedzących oraz wyposażenie pozwalające na w miarę wygodny przewóz osób. Oczywiście pojazdy te mogą służyć też do przewozu towarów, jednak zasadniczą ich funkcją jest przewóz osób.

Skarżący zarzucił również naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 102 ust. 1 oraz art. 101 ust. 5 u.p.a przez niewłaściwe ich zastosowanie będące skutkiem przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy wystąpiło nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego. W uzasadnieniu tego zarzutu wskazał, w kontekście nakazu płynącego z art. 3 ust. 2 u.p.a. stosowania rozporządzenia Rady nr 2658/87 w ogóle, że istnieje rozbieżność tego brzmienia rozporządzenia w polskiej wersji językowej, z brzmieniem francuskiej i angielskiej wersji językowej, co do zwrotu zasadniczego przeznaczenia pojazdów samochodowych do przewozu osób. Wskazane wersje językowe odnoszą się, bowiem do zasadniczego zaprojektowania do przewozu osób.. Nadto, obie te wersje nie znają pojęcia samochodów osobowo-towarowych, lecz posługują się rodzajami nadwozi w rozumieniu przepisów dotyczących homologacji. Na występujące różnice językowe, wskazywał załączając do skargi ekspertyzę prawną

Zaakceptować należy konieczność posługiwania się wieloma wersjami językowymi dla prawidłowego odczytania treści danej normy prawnej, przy czym zaznaczyć należy, iż każda z nich ma takie samo znaczenie i nie może przeważać w procesie wykładni (por. A. Doczekalska, J. Jaśkiewicz, Wykładnia aktów wielojęzycznego prawa pochodnego Unii Europejskiej przez polskie sądy administracyjne, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego 2014, nr 5, s. 70).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednak, wskazane przez Skarżącego różnice występujące w powyższych fragmentach tekstu prawnego, nie mają wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia.

Podkreślić przy tym należy, iż np. w języku angielskim zwrot “motor cars and other motor vihicles principally designed for the transport of persons.." może oznaczać również w tłumaczeniu na język polski “pojazdy samochodowe oraz pozostałe pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób". Natomiast słowo designed może być tłumaczone zarówno, jako przeznaczone jak i zaprojektowane.

Tak, więc wskazanych sformułowań tj. "zasadniczego przeznaczenia" i "zasadniczego zaprojektowania" można używać zamiennie. O klasyfikacji pojazdu, jako samochodu osobowego, decyduje natomiast zespół cech wskazujących, że jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób, bądź, że został zasadniczo zaprojektowany do przewozu osób. Nadto, użycie obu pojęć tj. zasadniczo "przeznaczony" lub "zaprojektowany" do przewozu osób, pozwala również na stwierdzenie o dopuszczalnym, mieszanym, a więc osobowo-towarowym przeznaczeniu pojazdów klasyfikowanych do pozycji CN 8703, tak jak przewiduje brzmienie art.100 ust. 4 u.p.a., który to przepis zalicza do tej grupy samochodów również pojazdy o nadwoziu typu "kombi".

Nie jest również zasadny zarzut naruszenia wskazanych w nim przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię, dokonaną z naruszeniem zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań jednostki względem organów administracji publicznej, rekonstruowanej z art. 2 Konstytucji RP.

Naruszenie tych zasad według Skarżącego polega na nagłej zmianie dotychczasowej długotrwałej, jednolitej praktyki, polegającej na akceptowaniu przez organy podatkowe kwalifikacji sprowadzanych do kraju pojazdów, jako ciężarowe, nieobjętych podatkiem akcyzowym. Organy podatkowe, bowiem długo nie podejmowały kroków zmierzających do określenia podatnikom, w drodze decyzji, wysokości zobowiązań w podatku akcyzowym. To skutkowało powstaniem u podatników uzasadnionego przekonania, co do prawidłowości dokonywanej przez nich kwalifikacji pojazdów nabywanych w Państwach członkowskich i przemieszczanych do Polski, jako pojazdów ciężarowych.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut ten nie jest uzasadniony, bowiem nie można organom stawiać zarzutu naruszenia zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań jednostki względem organów administracji publicznej w sytuacji, gdy organy celne, działając w granicach przyznanych im kompetencji, w oparciu o obowiązujące przepisy prawa materialnego i procesowego inicjują i prowadzą postępowanie podatkowe, w celu określenia kwoty zobowiązania w podatku akcyzowym, z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju.

W sytuacji nie złożenia przez podatnika deklaracji dla podatku akcyzowego wraz z informacją o podatku akcyzowym od samochodów osobowych oraz niezapłacenia należnej od sprzedaży pojazdów akcyzy, organ był zobowiązany do podjęcia postępowania, do czasu przedawnienia zobowiązania. Nie ma natomiast podstaw, aby brak działania organu uznawać za akceptację stanowiska podatników, stwarzających przekonanie o ich prawidłowym postępowaniu. Takie rozumienie zasady legalizmu bądź zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań jednostki względem organów administracji publicznej, prowadziłoby do niemożliwych - chociażby z perspektywy powołanego w skardze art. 2 Konstytucji - konkluzji, że milczenie organu wynikające z niedopatrzenia lub wcześniejszej błędnej oceny zaistniałych zdarzeń, wyklucza możliwość podjęcia jakichkolwiek, prawidłowych i zgodnych z prawem działań organu, z uwagi na powstanie "uzasadnionych oczekiwań jednostki".

Nieuzasadniony okazał się również zarzut naruszenia art. 100 ust. 1 pkt. 2 u.p.a., art. 102 ust. 1 u.p.a. oraz art. 101 ust. 5 u.p.a. w zw. z art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez błędną ich wykładnię polegająca na przydaniu decydującego znaczenia kryteriom oceny cech spornego pojazdu nieokreślonych w ustawie wbrew art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP.

Zauważyć należy, że art. 3 ust. 1 u.p.a., nakazuje stosowanie do celów poboru akcyzy i oznaczania znakami akcyzy wyrobów akcyzowych a także do wiążących informacji taryfowych stosować klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Oznacza to, że przy klasyfikacji wyrobów, w tym pojazdów organ jest zobowiązany do stosowania reguł CN oraz uzupełniająco Not wyjaśniających do HS i CN. Tym samym brak jest podstaw do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Konstytucji RP i wywodzonych z nich zasad, w tym zasady wyłączności i określoności ustawy w sprawach podatkowych.

Przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. zawiera definicja legalną "samochodu osobowego", opartą na tzw. klauzuli generalnej. Racjonalny ustawodawca świadomie nadając znaczenie temu pojęciu posłużył się definicją niedookreśloną, pozostawiając organom i sądom administracyjnym przy dokonywaniu oceny konkretnego stanu faktycznego i podejmowaniu decyzji czy wyroku, na tzw. luz interpretacyjny, co pozwala im uwzględnić kryteria pozaprawne. Klauzule generalną są z natury rzeczy ogólnikowe, co może prowadzić do nadużywania swobody przy ich interpretacji, jednak istotną zaletą ich istnienia jest nadanie prawu większej elastyczności. Klauzula generalna jako zwrot niedookreślony o charakterze wartościującym, zawarty w akcie normatywnym, świadomie daje swobodę decyzyjną i odsyła do norm pozaprawnych, umożliwiając tym samym zastosowanie pewnego stopnia dowolności w wykładni prawa. Klauzula odsyłająca jest bowiem częścią przepisu prawnego, upoważniającą podmiot stosujący prawo do oparcia decyzji prawnej na wskazanych kryteriach pozaprawnych. Natomiast samo kryterium, np. jak w rozpoznawanej sprawie: "zasadnicze przeznaczenie pojazdu" podlegające odrębnej interpretacji, odwołujące się do określonego rodzaju wartości czy też faktów, będące częścią klauzuli generalnej, decyduje o rodzaju odesłania pozaprawnego i wynikającego z niego kierunku ustalania w toku wykładni operatywnej (w ramach procesu stosowania prawa). Co w stanie sprawy oznacza odwołanie się do pozycji CN 8703 i w dalszej kolejności do Not wyjaśniających do HS i CN.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę kasacyjną zgodnie z art. 184 p.p.s.a. odstępując od zasądzenia kosztów postępowania w całości na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., bowiem Skarżący został zwolniony od kosztów sądowych, a celem jego reprezentacji ustanowiono pełnomocnika z urzędu