Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 815/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 123, art. 181, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 6, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 13 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski po rozpoznaniu w dniu 3 października 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P., J. & M. Spółki jawnej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 2093/15 w sprawie ze skargi P., J. & M. Spółki jawnej w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] sierpnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P., J. & M. Spółki jawnej w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: Sąd I instancji lub WSA) wyrokiem z dnia 11 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 2093/15 oddalił skargę P. J. & M. Spółka Jawna w P. (dalej: skarżąca lub spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach (dalej: Dyrektor Izby) z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej u skarżącej ustalono, że w okresie od czerwca 2013 r. do czerwca 2014 r. spółka dokonywała obrotu wyrobami energetycznymi ropopochodnymi, tj. olejem napędowym oraz benzyną bezołowiową. Do września 2013 r. działalność ta prowadzona była na stacji paliw w M., a następnie na działce budowlanej we F. dzierżawionej od T. W. Powyższa działalność była wykonywana bez koncesji na obrót wyrobami energetycznymi. Na podstawie analizy faktur dokumentujących zakup paliw będących następnie przedmiotem zbycia organ ustalił, że w czerwcu 2013 r. spółka nabyła 74.000 litrów oleju napędowego od podmiotów: B. – W.T. W. z C. – D. oraz "E. N." spółka z o.o. z K. Weryfikacja transakcji z w/w dostawcami pokazała, że były one nierzetelne, a faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

W przypadku spółki "E. N." organ ustalił, że brak jest kontaktu z władzami spółki, przy czym w 2011 r. dokonywała ona sprzedaży oleju napędowego niewiadomego pochodzenia. Pod adresem siedziby spółki nigdy nie była prowadzona działalność gospodarcza, nie przebywały tam żadne osoby ani nie przechowywano dokumentacji. Od listopada 2012 r. spółka nie składała deklaracji podatkowych; kontakt ze spółką nie był możliwy ze względu na brak osób uprawnionych do jej reprezentacji. Według danych z KRS, spółka "E.-N." aktualnie nie posiada faktycznej siedziby.

Natomiast T. W. prowadzący działalność pod nazwą B.-W. od stycznia 2012 r. dla celów podatku od towarów i usług deklarował jedynie zerowy obrót. Działalność gospodarczą prowadził w mieszkaniu zamieszkiwanym przez matkę, która o prowadzonej działalności gospodarczej syna nie wiedziała. T. W. sam przyznał, że nie posiadał koncesji na obrót paliwem i nie miał żadnego innego miejsca wykonywania działalności gospodarczej. Oświadczył przy tym, że sam dokonywał zakupu i sprzedaży oleju napędowego w 1.000 litrowych kontenerach, samodzielnie prowadził księgowość firmy, a mimo tego - nie pamiętał żadnych dostawców paliw. Całą dokumentację wywiózł z Polski i obecnie przebywa w Szwecji.

Naczelnik Urzędu Celnego w Bielsku Białej decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] określił skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym za czerwiec 2013 r. w wysokości 134.828 zł. Organ I instancji stwierdził, że spółka w czerwcu 2013 r. nabyła i posiadała 74.000 litrów oleju napędowego, znajdującego się poza procedurą zawieszenia akcyzy, od którego nie została zapłacona akcyza. Wykluczono, aby dostawcami dostarczonego do spółki paliwa były: B. – W. T. W. z C. – Dziedzic oraz "E. N." spółka z o.o. z K., przy czym nie było możliwe ustalenie faktycznego źródła pochodzenia paliwa.

Orzekając na skutek odwołania Dyrektor Izby decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie wystąpiły materialno - prawne podstawy dla przyjęcia, że strona jako nabywca i posiadacz wyrobów akcyzowych wyczerpała ustawowe przesłanki do uznania jej za podatnika podatku akcyzowego. Posiadała paliwo niewiadomego pochodzenia od którego na żadnym etapie obrotu nie uiszczono podatku akcyzowego, a w celu zalegalizowania tego paliwa posługiwała się fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (faktury od: E. – N. Sp. z o.o. i B. – W. T. W.). Potwierdziły to ustalenia dotyczące dostawców które pokazały, że transakcje sprzedaży oleju napędowego dokonane przez ww. podmioty miały charakter transakcji pozornych. Podmioty te w badanym okresie nie rozliczały się we właściwych urzędach skarbowych, nie składały deklaracji dla podatku od towarów i usług czy podatku dochodowego, co potwierdza, że nie prowadziły działalności w zakresie obrotu jakimikolwiek wyrobami, w tym również nie mogły dokonywać legalnej sprzedaży paliwa pod wskazanymi adresami dla spółki P. Pod adresami widniejącymi na fakturach znajdują się bądź mieszkania prywatne, których właściciele nie potwierdzili jakiejkolwiek działalności gospodarczej, bądź nie odnotowano żadnych oznak prowadzenia tej działalności. Ponadto spółka nie wykazała, że od posiadanego paliwa została zapłacona akcyza, ani nie wskazała podmiotu, który ewentualnie mógł uiścić podatek akcyzowy od tego paliwa. Podatnik miał przy tym świadomość tego, że zawierał transakcje skutkujące wprowadzeniem do obrotu paliwa nieznanego pochodzenia i niewiadomej jakości, którego nie był w stanie udokumentować i nie dysponował innymi niż zanegowane dowodami. Brak było zatem podstaw do przyjęcia, że wystawcy faktur dokumentujących dostawy paliw na rzecz spółki odprowadzili należny podatek akcyzowy. Istnienia dokumentów potwierdzających zapłatę podatku akcyzowego od przedmiotowego paliwa nie stwierdził organ podatkowy; nie zaoferowała ich także spółka "P.", w tym J. J. Tymczasem ciężar wykazania, że podatek na wcześniejszym etapie obrotu został odprowadzony w równym stopniu spoczywa na każdym uczestniku obrotu wyrobami akcyzowymi, a organy podatkowe nie muszą w nieskończoność poszukiwać dowodów w sytuacji, gdy nie oferuje ich sam podatnik. Organ odwoławczy nie podzielił także pozostałych zarzutów odwołania wskazując, że postępowanie prowadzone było prawidłowo, a prawo strony do czynnego w nim udziału nie zostało naruszone.

Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Sąd I instancji oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej p.p.s.a.) i uzasadniając motywy podjętego rozstrzygnięcia wskazał, że organy słusznie przyjęły, że "E. N." sp. z o.o. oraz "B. W." T. W. nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, a skarżąca dokonywała obrotu olejem napędowym niewiadomego pochodzenia. W ocenie Sądu I instancji organy zasadnie uznały, że od paliwa tego nie została zapłacona akcyza, zaś skarżąca co najmniej mogła przypuszczać, że paliwo to pochodzi z nielegalnego obrotu. Świadczy o tym brak staranności w doborze kontrahentów, w tym nie sprawdzenie w jakikolwiek sposób ich wiarygodności, brak wiedzy o źródle pochodzenia nabywanego paliwa, w tym świadectw jakości bądź atestów, koncesji, sposób płatności (gotówka), brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających zapłatę akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu, brak umów handlowych z dostawcami, firmami transportowymi, brak zamówień oraz wiedzy o kierowcach realizujących dostawy, brak raportów wagowych, dowodów WZ czy przelewów bankowych dot. płatności.

Sądu I instancji podzielił ustalenia organów, że podatek akcyzowy nie został rozliczony i zapłacony przez żadnego z dostawców. Organ nie kwestionował dostawy oleju napędowego do skarżącego, lecz wykazał, że paliwo pochodziło z niewiadomego źródła. Na tej podstawie przyjęto, że olej napędowy wykazany na fakturach VAT wystawionych przez "E. N." sp. z o.o. oraz "B. W." T. W. skarżąca nabyła z nieujawnionego źródła. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego nie udało się dotrzeć do faktycznych dostawców tego paliwa, aby ustalić, czy zapłacili oni należną akcyzę. W konsekwencji faktury wystawione przez te podmioty nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż paliwo wyszczególnione na tych fakturach nie pochodziło od podmiotów, które wystawiły faktury.

Sąd I instancji podzielił pogląd, że na podatniku nie spoczywa nieograniczony obowiązek weryfikacji kontrahenta, jednakże warunki na jakich odbywała się współpraca pomiędzy skarżącą a w/w dostawcami winny wzbudzić uzasadnione wątpliwości co do legalności zawieranych transakcji w obrocie paliwami, w tym również ze względu na gotówkową formę płatności.

WSA wskazał, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że: przed rozpoczęciem współpracy strona nie sprawdziła, czy jej kontrahenci posiadają koncesje na obrót paliwami; nie wystąpiła do właściwego urzędu celnego o potwierdzenie czy jej kontrahenci byli zarejestrowanymi podatnikami podatku akcyzowego; przed rozpoczęciem współpracy strona skarżąca nie miała żadnej wiedzy na temat wiarygodności dostawców; strona nie zawarła na piśmie umów o współpracy, nie żądała dokumentów poświadczających źródło pochodzenia paliwa; nie żądała certyfikatów jakości paliwa; oferty zakupu paliwa były ofertami ustnymi; strona nie wiedziała i nie interesowała się kto był dostawcą oleju napędowego, ani czy na wcześniejszym etapie obrotu uiszczony był podatek akcyzowy; płatności dokonywane były zawsze gotówkowo; skarżąca spółka nie miała koncesji na obrót paliwami.

Sąd I instancji zaznaczył, że skarżąca, jako przedsiębiorca działający na rynku paliw, powinna była tak zorganizować proces nabywania oleju napędowego, aby mieć pewność co do rzetelności kontrahentów i co do faktu uiszczenia podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Tymczasem nie sprawdziła czy wystawca faktur faktycznie dokonuje obrotu paliwem, nie żądała dokumentów z których wynikałoby, że firma dostawcy składała deklaracje podatkowe oraz dokumentów z których wynikałoby, że podatek akcyzowy został odprowadzony na wcześniejszym etapie obrotu, tym bardziej, że w przedstawionych fakturach VAT nie było informacji ani o kwocie podatku akcyzowego, ani o jego zapłacie na poprzednim etapie obrotu.

WSA uznał, że podjęte przez organy rozstrzygnięcia zostały oparte na zgromadzonym i rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym przez to podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. Za nieuzasadnione uznał zarzuty podważające te ustalenia i wskazujące na braki postępowania dowodowego.

Skarżąca wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto skarżąca wniosła o wstrzymanie wykonania decyzji organów obu instancji.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na zasadzie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej: p.p.s.a.):

I. rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: o.p.) w zw. z art. 122, 123, 181, 187 § 1, 191 o.p. w zw. z art. 6 ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowy (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 752 ze zm. – dalej: u.p.a.) poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez skarżącą, w wyniku przyjęcia, że wszystkie podnoszone przez stronę okoliczności zostały wystarczająco wyjaśnione w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy; w sytuacji gdy, zawnioskowane dowody zmierzały do wykazania okoliczności przeciwnych do ustalonych przez Sąd tj. że od zakupionego paliwa została odprowadzona akcyza na wcześniejszym etapie wprowadzania do obrotu; w sytuacji, gdy organ mógł odmówić przeprowadzenia dowodu tylko wówczas, gdy wykazane za pomocą innych dowodów okoliczności były korzystne dla strony; gdy w sprawie - oprócz dowodu z protokołów kontroli prowadzonych w innych sprawach i przesłuchań świadków, którzy nie posiadali wiedzy na temat prowadzonych transakcji i nie zostali przepytani na szereg istotnych okoliczności, nie przeprowadzono żadnych innych dowodów, w tym żadnych zgłoszonych przez skarżącą; jako dowód w sprawie można powoływać jedynie dowody z dokumentów zgromadzonych w protokołach innych postępowań kontrolnych, a nie protokoły zeznań świadków; w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jedynie ogólnie odwołano się do protokołów kontroli bez wyszczególnienia, jakie konkretnie dokumenty zostały zaliczone w poczet materiału dowodowego; bezzasadnie odstąpiono od przeprowadzenia dowodów z przesłuchań dostawców kontrahentów, pomimo iż istniała realna możliwość ustalenia ich miejsc pobytu, odstąpiono również od przeprowadzenia szeregu innych istotnych czynności, skutkiem czego wydano rozstrzygnięcie w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, oceniony jednostronnie i szablonowo, w oparciu o rozstrzygnięcia przyjętych w podobnych, ale nie identycznych sprawach.

Ponadto na zasadzie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciła:

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 13 ust. 1 u.p.a. w wyniku błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania, a to całkowite pominięcie dobrej wiary skarżącej co do faktu uiszczenia akcyzy - podczas nabywania towarów objętych akcyzą.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca spółka przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Wobec tego, że z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11 – treść tego, jak i dalej powoływanych wyroków jest dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W skardze kasacyjnej złożonej w niniejszej sprawie skarżąca spółka podniosła zarzuty sformułowane w ramach obu podstaw kasacyjnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty te są niezasadne.

Istota zarzutów sformułowanych na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w pkt I petitum skargi kasacyjnej sprowadza się do tego, że postępowanie dowodowe w przedmiocie określenia skarżącej spółce kwoty zobowiązania podatkowego w akcyzie za czerwiec 2013 r. było przeprowadzone wadliwie.

Zakres prawidłowo prowadzonego postępowania dowodowego wyznaczają przepisy prawa materialnego. Kluczowe znaczenie w tej kwestii ma treść art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 u.p.a., których błędną wykładnię i zastosowanie w sprawie skarżąca zarzuca w pkt II petitum skargi kasacyjnej. W związku z tym jako pierwszy należało rozpoznać zarzuty dotyczące przepisów materialnych w zakresie ich błędnej wykładni.

W motywach skargi kasacyjnej skarżąca wskazuje, że przy wykładni przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. powinna być brana pod uwagę dobra wiara nabywcy towarów objętych podatkiem akcyzowym, co ma wynikać z obowiązującej linii orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości.

W pierwszym rzędzie wskazać należy, że autor skargi kasacyjnej mimo tak uzasadnionego zarzutu nie przywołuje na jego poparcie jakiegokolwiek orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości. Powołuje się jedynie na wyrok WSA w Poznaniu z 20 października 2011 r. o sygn. akt III SA/Po 643/11, który dotyczy indywidualnej interpretacji prawa podatkowego m.in. art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., w przedstawionym tamże stanie faktycznym, odmiennym od stanu faktycznego niniejszej sprawy.

Odnosząc się do tak określonych i uzasadnionych zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazać należy, że nie mogą one uzasadniać uwzględnienia skargi kasacyjnej.

Sąd kasacyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełnym zakresie podziela interpretację zakwestionowanych przez skarżącego przepisów prawa materialnego zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 kwietnia 2016 r. sygn. akt I GSK 1571/14.

W związku z powyższym wskazać należy, że zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Z regulacją tą koresponduje art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., w myśl którego podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Z przywołanych przepisów wynika, że przesłanką uzyskania statusu podatnika podatku akcyzowego jest nabycie lub nawet posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Przepisy te abstrahują od przyczyn niezapłacenia akcyzy w należnej wysokości, w tym także przez podmiot, który był dostawcą takiego wyrobu. Nie jest również istotne czy znany jest ten dostawca. Jednakże bezwzględnym warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. W tym celu organy podatkowe, przed nałożeniem obowiązku zapłaty akcyzy na posiadacza czy też nabywcę wyrobów akcyzowych, zobowiązane są przeprowadzić kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe lub kontrolne. W konsekwencji posiadacz lub nabywca wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane lub nabyte przez niego wyroby akcyzowe, nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, np. przez producenta, natomiast organy podatkowe nie były w stanie, w toku stosownej procedury, stwierdzić, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu tym wyrobem.

Podkreślić przy tym należy, na co zwraca się uwagę w orzecznictwie i doktrynie, że w przypadku sytuacji określonej w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. mamy do czynienia z typowo uzupełniającym rodzajem przedmiotu opodatkowania, który najczęściej dotyczy towarów udokumentowanych fikcyjnymi fakturami i pochodzących z niewiadomego źródła (np. przemytu) lub od nierzetelnego kontrahenta, który nie uiścił akcyzy w należytej wysokości. Udowodnienie, że wyrób akcyzowy jest niewiadomego pochodzenia (nabyty na podstawie "pustych" faktur wystawionych przez fikcyjny podmiot) uprawnia do twierdzenia, że podatek na wcześniejszym etapie jego sprzedaży nie został ani zadeklarowany, ani określony. W tej sytuacji nie sposób bowiem wykazać, że nieznani kontrahenci uiścili akcyzę na poprzednim etapie obrotu (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 169/11 i K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 337 i n.).

Dodać należy, że w powołanym wyroku NSA uznał również (i tę ocenę należy podzielić), że nie jest trafny pogląd, zgodnie z którym, jeżeli jest znany podmiot, który wprowadził olej napędowy do obrotu, w pierwszej kolejności to on jest podatnikiem podatku akcyzowego. Nie jest też zasadny pogląd, że jeżeli można ten podmiot zidentyfikować, to w tej sytuacji wobec nabywcy lub posiadacza tego oleju nie powstał obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. Otóż z brzmienia art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. wynika wprost, że przesłanką powstania i realizacji subsydiarnego obowiązku podatkowego jest uprzedni brak uiszczenia podatku (niewykazanie tego faktu w toku postępowania) od takich towarów. W tym sensie podatek pozostaje cały czas nieuregulowany, nawet jeżeli wiadomo, kto powinien był to uczynić. Dopiero zapłata należnego podatku zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. zobowiązuje organy podatkowe jedynie do wyjaśnienia tego, czy podatek zapłacono, lecz już nie do podjęcia próby jego ściągnięcia. Ustawa nie wiąże żadnych skutków z samą identyfikacją osób, które powinny były podatek zapłacić, lecz tego nie zrobiły (zob. wyroki NSA: z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 133/11; z 13 października 2010 r., sygn. akt I GSK 950/09; z 12 grudnia 2012 r., sygn. akt: I GSK 270/12 i I GSK 447/11; z 16 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 107/10 i z 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 956/10 oraz K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 339).

Przy czym bez znaczenia dla interpretacji powyższych przepisów jest to, że podatnik nie wiedział lub nie miał uzasadnionych podstawy do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku akcyzowego przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część nie została zapłacona. Wskazać bowiem należy, że art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. obejmuje zarówno posiadanie samoistne, jak i zależne, a także zarówno posiadanie w dobrej, jak i w złej wierze, oraz posiadanie prawne (zgodne z prawem) i bezprawne (wykonywanie przez osobę, której nie przysługuje prawo, w zakresie którego włada rzeczą). Przy czym dla powstania obowiązku podatkowego wobec nabywcy, posiadacza wyrobów akcyzowych bez zapłaconej akcyzy, nie mają znaczenia takie okoliczności jak: ewentualny stan świadomości nabywcy co do faktu nieuiszczenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu; dochowanie należytej staranności w celu ustalenia tej okoliczności przed transakcją czy pokrzywdzenia przez nieuczciwego kontrahenta. (por. K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 340-342).

Dodać należy, że taka interpretacja omawianych regulacji jest zgodna z prawem unijnym. W myśl bowiem art. 7 ust. 1 i 2 lit. b oraz art. 8 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającego dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE. L 2009.9.12) podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji. W myśl ust. 2 lit. b – na użytek niniejszej dyrektywy "dopuszczenie do konsumpcji" oznacza przechowywanie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych, na które nie nałożono akcyzy zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa wspólnotowego i ustawodawstwa krajowego. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 lit. b dyrektywy – osobą zobowiązaną do zapłaty podatku akcyzowego, który stał się wymagalny, jest w odniesieniu do przechowywania wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 7 ust. 2 lit. b): każda osoba przechowująca wyroby akcyzowe oraz każda inna osoba uczestnicząca w ich przechowywaniu. Tak więc z treści przytoczonych regulacji dyrektywy wynika, że są one tak samo restrykcyjne jak regulacja krajowa. Nabywca i posiadacz wyrobu akcyzowego jako podatnicy w rozumieniu analizowanych regulacji krajowych mieszczą się bowiem w ramach dyrektywalnych sformułowań o "każdej osobie przechowującej" oraz "każdej innej osobie uczestniczącej w przechowaniu" wyrobów akcyzowych jako podmiotach zobowiązanych do zapłaty podatku akcyzowego.

Jeszcze raz powtórzyć należy, że nie są trafne zarzuty, iż dla zastosowania przepisów art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 u.p.a. z uwzględnieniem przywołanych wyżej przepisów dyrektywy, czyli dla powstania przewidzianego w nich obowiązku podatkowego mają prawnie doniosłe znaczenie takie okoliczności, jak dysponowanie przez podatnika danymi umożliwiającymi zidentyfikowanie sprzedawcy tych wyrobów oraz działanie podatnika w przeświadczeniu (w dobrej wierze), że dostawca wyrobu akcyzowego (lub jego poprzednik) zapłacili już należną akcyzę. Analizowane przepisy ustawy o podatku akcyzowym abstrahują bowiem od takich okoliczności, jak zła czy dobra wiara podatnika lub też zachowanie należytej staranności przez podatnika, w związku z transakcjami nabywania wyrobu akcyzowego, w kontekście podstawy opodatkowania, określonej w art. 8 ust. 2 pkt 4 (por. wyroki NSA w sprawach o sygn. akt I FSK 1106/13 i I GSK 1571/14). Taki też pogląd był prezentowany w orzecznictwie sądowym na tle regulacji zawartej w art. 4 ust. 3 i ust. 5 oraz art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), określającej instytucję opodatkowania akcyzą nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, a więc odpowiadającą zasadniczo regulacjom z art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Na tle poprzednio obowiązującego systemu prawnego (i pogląd ten należy uznać za aktualny w stanie prawnym wynikającym z ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r.) wskazywano, że podatek akcyzowy, mimo tego, że jest podatkiem pośrednim, tak jak podatek od towarów i usług, to jednak podatek ten jest odrębną daniną publicznoprawną rządzącą się własnymi regułami – stanowiącymi system podatku akcyzowego. W ramach tego podatku nie funkcjonuje instytucja dobrej wiary nabywcy towaru. To nie tak jak w podatku od towarów i usług, gdzie uprawnienie podatnika (nabywcy towaru) w postaci odliczenia podatku naliczonego jest niezależne od zapłaty podatku VAT przez zbywcę tego towaru. Natomiast z systemu podatku akcyzowego wprost wynika, że podatek ten podlega zapłacie, jeśli wcześniej od nabytego wyrobu akcyzowego danina ta nie została uiszczona. Aby uwolnić się od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, podatnik nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe w dacie ich nabycia lub wejścia w posiadanie zobowiązany jest do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana lub określona decyzją (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 1157/13). W sytuacji więc, gdy podatek akcyzowy od nabytego oleju napędowego ani nie został zapłacony, ani też zadeklarowany lub określony w drodze decyzji na wcześniejszych etapach obrotu tym paliwem, to u nabywcy (posiadacza) takiego paliwa powstaje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Oznacza to, że późniejsze (czyli po nabyciu oleju napędowego bez zapłaconej lub zadeklarowanej akcyzy) wydanie decyzji któremukolwiek z podmiotów biorących udział w obrocie wyrobem akcyzowym już po powstaniu obowiązku z tego tytułu, nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, ale także nie anuluje powstałego już obowiązku i nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego (por. wyrok NSA z 28 września 2016 r., sygn. akt I GSK 15/15).

Reasumując ze wskazanych przyczyn zarzuty materialne skargi kasacyjnej odnoszące się do błędnej wykładni art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 u.p.a. należało uznać za chybione.

Uwzględniwszy powyższy kierunek wykładni art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 u.p.a. za nietrafne należało uznać zarzuty sformułowane w części I petitum skargi kasacyjnej (naruszenia art. 122, art. 123, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p.), których istota sprowadza się do twierdzenia, że bezzasadnie odmówiono przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez skarżącą, a ponadto oparto się wyłącznie na dowodzie z protokołu kontroli bez wyszczególniania, jakie konkretnie dokumenty zostały zaliczone w poczet materiału dowodowego. Nie mogą zaś stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym np. zeznania świadka złożone w toku kontroli podatkowej, gdyż taki dowód musi być ponowiony.

Odnosząc się do takiej argumentacji zauważyć należy, że z art. 181 o.p. wynika, iż dowodem w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwo skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela prezentowany na gruncie art. 181 o.p. pogląd, że jeżeli kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe prowadzone są przez ten sam organ podatkowy z udziałem tej samej strony, konieczność ponownego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka nie znajduje uzasadnienia zarówno prawnego, jak i racjonalnego. Kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe prowadzone z udziałem tej samej strony, w tym samym zakresie, tworzą w pewnym sensie zorganizowany ciąg czynności. Przy czym kontrola podatkowa jest zwykle "etapem" poprzedzającym postępowanie podatkowe, w którym dochodzi do orzekania o wysokości podatku (por. "Ordynacja podatkowa. Komentarz" P. Pietrasz, lex/el do art. 181 o.p.).

W rozpoznawanej sprawie w postępowaniu podatkowym wykorzystano dowody zgromadzone w kontroli podatkowej. W wydanych w tej sprawie decyzjach odwołano się do ustaleń wynikających z protokołu kontroli z 18 marca 2015 r. oraz dowodów zgromadzonych w toku tegoż postępowania kontrolnego. Z załączonego do akt administracyjnych ww. protokołu kontroli wynika, że przedmiotem i zakresem kontroli objęto wywiązywanie się z obowiązków wynikających z przepisów prawa w zakresie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od wyrobów energetycznych za okres kontrolny od [...] czerwca 2013 r. do [...] czerwca 2014 r. W ramach przeprowadzonej kontroli zweryfikowano dokumentację finansowo-księgową spółki oraz zgromadzono stosowny materiał dowodowy w postaci licznych dokumentów, zeznań świadków – będących kontrahentami spółki, który utrwalono w stosownych protokołach stanowiących załączniki do protokołu kontroli. W ramach kontroli podatkowej przesłuchano współwłaściciela skarżącej spółki, sporządzając z tej czynności stosowny protokół, stanowiący załącznik do protokołu kontroli. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji protokół kontroli został doręczony skarżącej [...] marca 2015 r. i był podstawą dokonanych ustaleń w rozpoznawanej sprawie, które zostały jak już wyżej wskazano przedstawione w uzasadnieniu wydanych decyzji, w których odwołano się do zebranych w ten sposób dowodów.

W świetle powyższego za chybiony należało uznać zarzut naruszenia art. 181 o.p. Należy podzielić stanowisko Sądu I instancji, że chybiony jest zarzut, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jedynie ogólnikowo odwołano się do protokołu kontroli. Trafnie zatem przyjął Sąd I instancji, że protokół przeprowadzonej kontroli stanowił podstawę ustaleń faktycznych.

Prawidłowe jest też stanowisko Sądu I instancji, co do tego, że organ odwoławczy nie naruszył art. 188 o.p. wydając postanowienie o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów, z tej przyczyny, że w postępowaniu został już przeprowadzony dowód, który pozwala na odtworzenie stanu faktycznego zgodnie z twierdzeniem wnioskodawcy. Słusznie przyjęto, że okoliczności, które miały być przedmiotem dowodzenia zostały wystarczająco udowodnione. Ocenę tę należy uzupełnić uwagą, że zakres mających istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych zakreślają przepisy prawa materialnego będące podstawą wydania decyzji. Skoro w skardze kasacyjnej zarzuca się, że przedmiotem dowodzenia wnioskami dowodowymi wskazanymi przez skarżącą miały być okoliczności związane z ustaleniem czy od zakupionego paliwa została odprowadzona należna akcyza na wcześniejszym etapie obrotu, to brak podstaw do przyjęcia, że w sprawie naruszono art. 188 o.p.

W ocenie NSA zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia istotnych okoliczności faktycznych, który został oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Zatem brak podstaw do twierdzenia, że naruszono art. 122, art. 123, art. 181, art. 187 § 1 i 191 o.p.

Jak już wyżej wskazał NSA chybiony okazał się zarzut błędnej wykładni przepisów wskazanych w pkt II petitum skargi kasacyjnej.

W konsekwencji tego oraz faktu, że zarzuty dotyczące kwestionowania przyjętego w sprawie stanu faktycznego okazały się chybione, za niezasadny należało też uznać zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 13 ust. 1 u.p.a.

Mając na względzie, że skarga kasacyjna okazała się niezasadna, postępowanie z wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji podlegało umorzeniu na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a., gdyż stało się ono bezprzedmiotowe (por. postanowienie NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1974/14).

Reasumując, skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego wynika z art. 204 pkt 1 p.p.s.a., § 2 pkt 6 oraz z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).