Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 105/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2011-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 1- 6, art. 13 pkt 6, art. 15, art. 29, art. 30 - 32, art. 119, art. 120 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 1 - 6, art. 13 pkt 2 - 9, art. 14 ust. 2 pkt 10
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 123 par. 1, art. 137 par. 2 - 3, art. 136, art. 165, art. 146 par. 2, art. 227 par. 1, art. 293 par. 2 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca),, WSA Wiesława Achrymowicz, Protokolant Stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi A. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] , nr [....], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z [...], nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług A. Ł. za listopad 2005r.

Jak wynika z uzasadnienia powyższej decyzji, powołaną wyżej decyzją z dnia [...] organ I instancji, na podstawie art.99 ust.12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz.535 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w listopadzie 2005r. zwanej dalej "ustawą o VAT", zmienił rozliczenie w podatku od towarów i usług A. Ł. za listopad 2005r. w związku z ustaleniami poczynionymi w toku kontroli podatkowej w zakresie rozliczeń z budżetem państwa z tytułu tego podatku za okres od 1.12.2004r. do 31.12.2005r.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji podatnik zarzucił jej wydanie z naruszeniem przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art.2 VI Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. UE L z 1977r. nr 145, str.1; Dz.U. UE-sp. 09 tom 1, str.23 - ze zm.) i naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz naruszenie art.123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8 z 2005r., poz.60 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", przez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu z uwagi na pominięcie pełnomocnika.

Rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na wstępie, że z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy wynika, iż w dniu 23.01.2009r. podatnik złożył zgłoszenie rejestracyjne VAT-R wskazując, iż w dniu 7.10.2004r. utracił zwolnienie w podatku VAT, zaś w dniu 23.03.2009r. złożył zaległe deklaracje VAT-7 za miesiące od października 2004r. do grudnia 2008r., opodatkowując świadczone przez siebie usługi stawką podatku w wysokości 22 %. W deklaracji VAT-7 za listopad 2005 r. deklarował podatek należny w wysokości 1.018,00 zł. Następnie, w dniu 22.02.2010r., do organu podatkowego wpłynęła korekta deklaracji VAT-7 za listopad 2005r., w której zadeklarowano podatek należny w wysokości 0,00 zł. Wyjaśniono, że przyczyną korekty jest fakt, iż czynności biegłego sądowego na zlecenie sądowych organów procesowych nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Następnie organ podniósł, że z akt sprawy wynika, iż w okresie objętym kontrolą podatnik świadczył wyłącznie usługi polegające na wykonywaniu czynności biegłego sądowego w zakresie badań pismoznawczych na rzecz sądów, prokuratury, policji oraz innych organów.

W wyniku kontroli podatkowej ustalono, iż w rejestrze sprzedaży VAT za listopad 2005 r. podatnik ujął sześć transakcji potwierdzonych rachunkami o łącznej wartości netto 4.631,15 zł (podatek VAT 1.018,85 zł), wobec czego organ wystąpił do kontrahentów podatnika o przekazanie informacji na temat wszystkich transakcji przeprowadzonych z A. Ł. i udokumentowanych rachunkami, w konsekwencji czego ustalono, iż w rejestrze sprzedaży VAT za listopad 2005 r. nie ujęta została jeszcze jedna transakcja przeprowadzona w tym miesiącu o wartości netto 868,86 zł, (podatek VAT 191,14 zł).

Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu wykonania usług opisanych w rachunkach, o których mowa, powstał zgodnie z art.19 ust.1 ustawy o VAT, z uwzględnieniem § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 970 ze zm.).

Wobec powyższego organ I instancji dokonał zmiany rozliczenia podatku VAT wykazanego w deklaracji złożonej przez podatnika i określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.210,00 zł.

Organ zauważył, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art.5 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art.7, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa, o czym stanowi art.8 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT. Zgodnie przy tym z art.15 ust.1 i 2 ustawy o VAT podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust.2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jednocześnie z art.15 ust.3 pkt 3 ustawy o VAT wynika, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust.1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art.13 pkt 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 14 z 2000r., poz.176 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f.", jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności.

Organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art.13 pkt 6 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym decyzją, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art.10 ust.1 pkt 2, uważa się: przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art.14 ust.2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9.

W kontekście przywołanych przepisów organ zwrócił uwagę na znaczenie w stanie sprawy niniejszej poglądu prawnego wyrażonego w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2009r., sygn.akt I FPS 3/08, w której stwierdzono, iż mimo, że czynności wykonywane przez biegłych sądowych wymienione zostały w art.13 pkt 6 u.p.d.o.f., to jednak nie stanowiło to wystarczającej przesłanki do wyłączenia tych czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art.15 ust.3 pkt 3 ustawy o VAT, w wyniku bowiem zlecenia sporządzenia opinii przez sąd (inny organ) nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności na sąd za wyniki działania biegłego sądowego, zobowiązanego do samodzielnego sporządzenia opinii. W takiej sytuacji nie występują niezbędne przesłanki wynikające z art.15 ust.3 pkt 3 ustawy o VAT, wyłączające biegłego z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W relacji pomiędzy biegłym a sądem nie zachodzi stosunek prawny zbliżony do stosunku pomiędzy pracownikiem a pracodawcą, ani co do wynagrodzenia, ani co do odpowiedzialności wobec osób trzecich za wynik działania biegłego sądowego.

Organ odwoławczy wskazał, że z wyjaśnień podatnika przesłuchanego w charakterze strony wynika, że w stosunku do zleceniodawców podatnika nie łączył stosunek pracownik - pracodawca, a postanowienie zlecające wykonanie ekspertyzy ma znamiona umowy zlecenia, czynności zaś wykonywane były w mieszkaniu strony, przy użyciu do pracy mikroskopu stereoskopowego, wyposażonego w kamerę mikroskopową oraz trzech komputerów z dwoma skanerami.

Dyrektor Izby Skarbowej podnosił również, że prawo do wykonywania funkcji biegłego sądowego nabywane jest w określonym trybie i po spełnieniu warunków określonych w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 8 czerwca 1987r. w sprawie biegłych sądowych i tłumaczy przysięgłych. Od dnia 27 stycznia 2005r. obowiązuje rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 stycznia 2005r. w sprawie biegłych sądowych. Z uwagi na fakt, iż biegły sądowy posiada teoretyczne i praktyczne wiadomości specjalistyczne w danej gałęzi nauki, techniki, sztuki, rzemiosła, a także innej umiejętności, dla której jest ustanowiony, oraz daje on rękojmię należytego wykonania obowiązków biegłego, zasadne jest uznanie, iż to biegły osobiście odpowiada za wykonane przez siebie czynności niezależnie od tego, jaki organ zobowiązał go do określonych działań. W wyniku zlecenia przez organy procesowe wydania opinii lub sporządzenia ekspertyzy przez biegłego sądowego nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności za wynik działania powołanego do tej czynności biegłego na organ zlecający, tj. sąd, prokuraturę lub policję. Organ procesowy odpowiada za swoje rozstrzygnięcie oparte na wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodach, w tym na dowodzie - opinii biegłego sądowego. Organ ten nie odpowiada za działania biegłego.

Zdaniem organu II instancji, powyższe świadczy o tym, że nie jest spełniony jeden z warunków określonych w art.15 ust.3 pkt 3 ustawy o VAT, dotyczący odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności za ich wykonanie przez zleceniobiorcę.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił nadto pogląd organu I instancji, iż art.15 ust.3 pkt 3 ustawy o VAT nie pozostaje w sprzeczności z art.13 pkt 6 u.p.d.o.f. Samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej to prowadzenie jej na własny rachunek i własną odpowiedzialność, zarówno w zakresie odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody przy jej prowadzeniu wyrządzone, jak też w zakresie ponoszenia odpowiedzialności z tytułu szeroko rozumianego ryzyka ekonomicznego z tą działalnością związanego. Ponadto, źródłem przychodów biegłego w konkretnej sprawie jest stosunek o charakterze publicznoprawnym zawiązany na podstawie norm procesowych i zachodzący pomiędzy biegłym a sądem, prokuraturą lub innym organem zlecającym wykonanie czynności.

Podsumowując organ II instancji stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż czynności wykonywane przez stronę nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych i są opodatkowane stawką podstawową, zgodnie z art.41 ust.1 ustawy o VAT.

Odnośnie zarzutu naruszenia art.123 § 1 O.p. organ odwoławczy wskazał, że pełnomocnictwo z dnia 15.04.2009r. złożone zostało w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w dniu 16.04.2009 r. i wynika z niego, że A. Ł. upoważnił doradcę podatkowego do reprezentowania go przed organami podatkowymi we wszystkich postępowaniach podatkowych. W tym kontekście, odwołując się do treści art.136 oraz art.137 § 2 i 3 O.p. organ stwierdził, że stanowiąc o dołączeniu pełnomocnictwa do akt ustawodawca miał na myśli postępowanie podatkowe wszczęte w danej sprawie. Momentem, od którego pełnomocnictwo zostaje skutecznie ustanowione, jest złożenie do akt sprawy oryginału pełnomocnictwa lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa albo też dzień zgłoszenia pełnomocnictwa ustnie do protokołu. Pełnomocnictwo powinno być więc dołączone do akt postępowania podatkowego wszczętego w danej sprawie i każda tocząca się sprawa wymaga złożenia do akt sprawy odrębnego dokumentu pełnomocnictwa. Zdaniem organu, treść art.137 O.p. nie pozostawia wątpliwości, że pełnomocnik, chcąc występować w postępowaniu w takim charakterze, musi przedłożyć do akt konkretnej sprawy dokument potwierdzający umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczający jego zakres. Organy podatkowe w toku postępowania nie mają bowiem obowiązku badania, czy stronę postępowania i jej pełnomocnika wiąże umowa o określonej treści. To pełnomocnik, bez względu na zakres udzielonego pełnomocnictwa, decyduje o tym, czy będzie zastępował stronę. Złożenie dokumentu do akt jednej z kilku spraw prowadzonych przez ten sam organ podatkowy, nawet gdy będzie to pełnomocnictwo ogólne, nie zwalnia pełnomocnika z obowiązku załączenia oryginału lub poświadczonej urzędowo kopii do akt kolejnej sprawy. Wszczynając postępowanie z urzędu organ podatkowy informuje o tym podatnika. Jeżeli ten chce, aby jego interesy reprezentował pełnomocnik, powinien udzielić mu pełnomocnictwa. Organy podatkowe nie mogą z urzędu traktować danej osoby jako pełnomocnika, nie można bowiem wykluczyć sytuacji, że z pewnych względów nie będzie ona chciała uczestniczyć w danej sprawie w charakterze pełnomocnika, mimo posiadania umocowania.

Organ odwoławczy podniósł, iż pełnomocnictwo (kserokopia) z dnia 15.04.2009r., złożone w Pierwszym Urzędzie Skarbowym, jest pełnomocnictwem ogólnym udzielonym do reprezentowania A. Ł. przed organami podatkowymi na okoliczność dokonywania czynności, bez wskazania, w jakiej konkretnej sprawie. Ponieważ odwołanie z dnia 25.11.2010r. zostało podpisane przez K. P., wskazaną jako pełnomocnik, w dniu 9.12.2010r. Dyrektor Izby Skarbowej wezwał ją do przedłożenia pełnomocnictwa do reprezentowania strony w postępowaniu odwoławczym. W odpowiedzi pełnomocnik dołączyła do akt sprawy odwoławczej pełnomocnictwo z dnia 15.04.2009r. oraz złożyła wyjaśnienia w zakresie zmiany nazwiska. Na etapie zaś postępowania prowadzonego przez organ I instancji w sprawie podatku VAT za listopad 2005r. nie przedłożono żadnego pełnomocnictwa.

Odnośnie zarzutu naruszenia art.2 VI Dyrektywy Rady przez jego niewłaściwe zastosowanie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przepis ten (aktualnie: art.1 ust.2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz.U. UE L z 2006r. nr 347, str.1) definiuje zakres przedmiotowy czynności, które podlegają podatkowi od wartości dodanej i wynika z niego, że opodatkowaniu tym podatkiem podlega, między innymi, dostawa towarów i świadczenie usług wykonywane za wynagrodzeniem na terytorium kraju przez podatnika występującego w takim charakterze. Odpowiednikiem tego przepisu na gruncie prawa krajowego jest art.5 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, między innymi, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. O tym, czy czynności biegłego wykonywane na zlecenie sądu lub innego organu nie zostały wykonane w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art.15 ust.1 i 2 ustawy o VAT, i w konsekwencji, czy nie będą podlegały opodatkowaniu tym podatkiem, decyduje ustalenie, czy pomiędzy zlecającym i wykonawcą istnieje stosunek zależności, o którym mowa w art.15 ust.3 pkt 3 ustawy o VAT.

W tym kontekście organ ponownie zauważył, że z akt sprawy wynika, iż w stosunku do zleceniodawców strony nie łączył stosunek pracownik - pracodawca, a postanowienie zlecające wykonanie ekspertyzy ma znamiona umowy zlecenia. W wyniku zlecenia sądu lub innego organu sporządzenia opinii przez biegłego nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności na sąd lub inny organ za wyniki działania biegłego zobowiązanego do sporządzenia opinii. W tym zakresie biegły działa niezależnie, wykorzystując posiadaną specjalistyczną wiedzę, a sąd lub inny organ zlecający nie może mu narzucać określonego postępowania. Ustalono zatem, iż wykonywane przez podatnika czynności biegłego sądowego nie podlegają wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, lecz winny być opodatkowane podstawową stawką podatku VAT w wysokości 22 %.

Organ odwoławczy zauważył, że przyjęte w sprawie stanowisko znajduje poparcie w treści uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2009r., sygn. akt I FPS 3/08. a także jest zgodne ze stanowiskiem przyjętym i wyrażanym w innych orzeczeniach sądów administracyjnych.

W kontekście zasady neutralności organ odwoławczy argumentował, że funkcjonujący w Polsce podatek od towarów i usług, podobnie jak model podatku od wartości dodanej, opiera się na trzech podstawowych zasadach. Pierwsza z nich to zasada powszechności opodatkowania, zgodnie z którą czynności polegające na sprzedaży towarów lub usług podlegają opodatkowaniu. Druga, zasada wielofazowości opodatkowania oznacza, że czynności wykonywane przez podatnika podatku od towarów i usług objęte zakresem ustawy podlegają opodatkowaniu bez względu na ilość faz, w których dokonuje się sprzedaży danego towaru lub usługi. Trzecia zaś to zasada neutralności podatkowej, zgodnie z którą podatnikom podatku od towarów i usług należy zapewnić prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach potwierdzających nabycie towarów i usług związanych z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Istotny wpływ na neutralność podatku VAT ma również podstawa opodatkowania. Reguła ogólna wyrażona w Dyrektywie stanowi, że podstawą opodatkowania jest kwota należna podatnikowi. Kwota ta obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia (art.11 część A ust.1 lit.a) VI Dyrektywy, obecnie art.73 Dyrektywy 112). Zasada neutralności sprzeciwia się też, aby podmioty, które wykonują takie same transakcje były traktowane odmiennie w zakresie poboru podatku VAT (wyrok ETS w sprawie C-216/97).

Określając podstawę opodatkowania oraz należny podatek w sprawie niniejszej na podstawie rachunków dokumentujących wykonanie usługi oraz dowodów zapłaty za te usługi kierowano się wyżej wymienioną zasadą wyrażoną w art.29 ust.1 ustawy o VAT, który stanowi, iż podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust.2-22, art.30-32, art.119 oraz art.120 ust. 4, przy czym obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrotem jest także otrzymana dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana z dostawą lub świadczeniem usług.

W skardze na powyższą decyzję A. Ł. zarzucił, iż narusza ona art.2 VI Dyrektywy Rady (zastąpiony przez art.1 ust.2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE) przez naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej, art.32 ust.1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej przez naruszenie zasady równości wobec prawa oraz art.123 § 1 O.p. przez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu (pominięcie osoby pełnomocnika). Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi, w kontekście zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej - powszechność, wielofazowość, potrącalność, neutralność, skarżący podniósł, że dokonał analizy swojej sytuacji faktycznej i prawnej kierując się wskazówkami zawartymi w piśmie szefa Kancelarii Prezesa Rady Ministrów (DL-P-V-023-170/09) z dnia 26.11.2009r. oraz tekstem ustawy z dnia 5 listopada 2009r o zmianie dekretu o należnościach świadków, biegłych i stron w postępowaniu sądowym i w konsekwencji złożył korekty deklaracji VAT-7 za okres od października 2004r. do grudnia 2009r. oraz wniósł o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za te okresy. Pismo, o którym mowa, stanowiło odpowiedź na wątpliwości zgłaszane przez środowisko biegłych sądowych w kwestii konieczności uiszczania przez nich podatku od towarów i usług i wynika z niego, że w przedmiotowym zakresie istniała luka prawna w postaci braku przepisów umożliwiających doliczenie przez organ procesowy należnej kwoty VAT do wynagrodzenia biegłego, co stanowi nieprawidłowe wdrożenie dyrektyw UE w tym zakresie. W konsekwencji podatnik ponosi ciężar opodatkowania podatkiem od wartości dodanej. Jednocześnie w piśmie tym wskazano, iż wszyscy, którzy nie odprowadzali podatku należnego, gdyż nie otrzymywali go od organów, na rzecz których świadczyli swoje usługi, powinni indywidualnie występować do naczelników urzędów skarbowych o umorzenie powstałych w ten sposób zaległości podatkowych. W przypadku skarżącego, który uiścił wszelkie zaległości z własnej kieszeni, jedynym rozwiązaniem wydawało się wystąpienie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług. W powyższym przekonaniu skarżącego utrzymał fakt wejścia w życie z dniem 1 stycznia 2010r. ustawy, na mocy której doszło do "ubruttowienia" stawki wynagrodzenia należnej biegłym sądowym za udział w postępowaniu.

Nie kwestionując faktu, iż posiada status podatnika podatku od towarów i usług, za nieprawidłowe uznał skarżący obciążenie ciężarem opodatkowania jego, a nie organów, na których zlecenie działał, które były ostatecznymi konsumentami świadczonych przez niego usług. Zdaniem strony, stanowi to naruszenie art.2 VI Dyrektywy Rady i wynikającej z niego zasady neutralności, której respektowanie ma zapewnić faktyczne obciążenie ciężarem podatku od wartości dodanej jedynie konsumpcji towarów i usług.

Jednocześnie, w kontekście argumentacji organów podatkowych, skarżący stwierdził, że usługi przez niego świadczone zostały na mocy ustawy o VAT jedynie zrównane z samodzielną działalnością gospodarczą oraz że nigdy samodzielnej działalności gospodarczej nie prowadził, zaliczka na podatek dochodowy z tytułu świadczonych przez niego usług pobierana jest przez zleceniodawcę tychże usług, a dochody w ten sposób uzyskiwane traktowane są jako dochody z działalności wykonywanej osobiście.

Ponadto pogląd, iż wynagrodzenie, jakie przysługiwało biegłym w okresie od 1 maja 2004r. do 31 grudnia 2009r., należy uznać za kwotę brutto, prowadzi w ocenie skarżącego do nierówności podatników wobec prawa i co za tym idzie naruszenia art.32 ust.1 Konstytucji. Nie wszyscy biegli sądowi uzyskali obroty wykluczające ich z korzystania ze zwolnienia podmiotowego, to zaś prowadzi do sytuacji, w której niektórzy mogli uznać otrzymywaną wypłatę za kwotę netto, a niektórzy za brutto. Biegli będący jednocześnie podatnikami VAT czynnymi uzyskiwali zatem z tytułu świadczonych usług wynagrodzenie mniejsze niż biegli pozostający podmiotami z VAT zwolnionymi.

Odnośnie zarzutu naruszenia art.123 § 1 O.p. skarżący podniósł, że pełnomocnictwo udzielone zostało doradcy podatkowemu w dniu 15.04.2009r., co potwierdza odpowiedni dokumentem pełnomocnictwa. Na dokumencie tym widnieje nazwisko pełnomocnika "S.", gdyż takie nazwisko pełnomocnik nosił w dniu dokonania czynności, był jednak także zidentyfikowany przy pomocy numeru NIP oraz PESEL. Użycie tych identyfikatorów nie powinno więc rodzić żadnych wątpliwości organu co do tożsamości pełnomocnika. Organ żądał jednak wyjaśnień w tym zakresie, które to pełnomocnik złożył, załączając kopię skróconego aktu małżeństwa z odpowiednią adnotacją urzędu stany cywilnego o powrocie do nazwiska panieńskiego po rozwiązaniu małżeństwa. Ponadto organy skarbowe kwestionowały w ogóle fakt ustanowienia pełnomocnika przez skarżącego w niniejszej sprawie. Skarżący ustanawiając pełnomocnika w dniu 15.04.2009r. umocował go do reprezentowania go przed odpowiednimi organami we wszelkich sprawach podatkowych. Organ uznał to za pełnomocnictwo ogólne, niewystarczające w przedmiotowej sprawie. Jednak po złożeniu kopii tego samego dokumentu potwierdzonej za zgodność z oryginałem organ pełnomocnictwo uznał. Skarżący nie dokonał jednak kolejnej czynności prawnej polegającej na ustanowieniu pełnomocnika, lecz potwierdzone zostało jedynie pełnomocnictwo już istniejące, którego zakres nie uległ żadnej zmianie. Mając więc na uwadze fakt, iż w stosunku do skarżącego toczy się około 60 postępowań w analogicznych sprawach, będzie on zmuszony – w kontekście wskazanych działań organów podatkowych - do złożenia kopii obowiązującego pełnomocnictwa i odrębnego opłacenia go w każdym postępowaniu, co przeczy - jego zdaniem - zasadom ekonomii procesowej i w sposób nieuzasadniony podraża koszty postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie może być uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

W sprawie niniejszej nie są, w zasadzie, sporne okoliczności faktyczne, spór zaś sprowadza się w istocie do kwestii prawnej, a mianowicie, czy – co do zasady – podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czynności biegłego wykonywane na zlecenie sądów lub innych organów, tj. czynności takie, jakie w listopadzie 2005r. wykonywał skarżący.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż trafnie podniesiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że:

• zgodnie z art.5 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega, między innymi, odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

• z art.8 ust.1 ustawy o VAT wynika, że świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art.7, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa (por. w szczególności pkt 3 powołanego przepisu);

• stosownie do art.15 ustawy o VAT podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust.2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust.1), działalność gospodarcza obejmuje zaś wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy; działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust.2);

• z mocy art.15 ust.3 ustawy o VAT za działalność gospodarczą, o której mowa wyżej, nie uznaje się jednak czynności: - z tytułu których przychody zostały wymienione w art.12 ust.1-6 u.p.d.o.f.; - z tytułu których przychody zostały wymienione w art.13 pkt 2-9 u.p.d.o.f., jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich;

• zgodnie z art.13 pkt 6 u.p.d.o.f. za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art.10 ust.1 pkt 2, uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art.14 ust.2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9.

Dokonując wykładni przywołanych przepisów, szczególnie w kontekście okoliczności niniejszej sprawy i zakresu istniejącego w niej sporu, nie można pominąć, na co również trafnie zwrócił uwagę organ odwoławczy, treści uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2009r., sygn.akt I FPS 3/08, w której wyrażono pogląd, że czynności wykonywane przez biegłego w postępowaniu sądowym, o których mowa w art.13 pkt 6 u.p.d.o.f., stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art.15 ust.2 ustawy o VAT i nie dotyczy ich wyłączenie, o którym mowa w art.15 ust.3 tej ustawy. W uzasadnieniu tego stanowiska podkreślono między innymi, że z zasad wykonywania czynności biegłego na zlecenie sądu oraz wynikających z nich istotnych okoliczności, mających decydujący wpływ na powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, wynika, że stosunek prawny łączący biegłego ze zlecającym wykonanie opinii sądem (innym uprawnionym organem procesowym) nie zostaje nawiązany na podstawie umowy o pracę; biegły przy sporządzeniu opinii korzysta z samodzielności wyrażającej się w tym, że nikt nie może mieć wpływu na jej treść; biegły odpowiada osobiście za wykonane przez siebie czynności niezależnie od tego, czy do określonych działań zobowiązał go sąd, czy też inny organ. W wyniku zlecenia wydania opinii nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności za wynik działania biegłego sądowego na sąd lub inny organ; wpis na listę biegłych sądowych wskazuje na zamiar wykonywania czynności biegłego w sposób częstotliwy. W konsekwencji uzasadnia to tezę, że "pomimo tego, iż czynności wykonywane przez biegłych sądowych wymienione zostały w art.13 pkt 6 u.p.d.o.f. nie stanowiło to wystarczającej przesłanki do wyłączenia tych czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o art.15 ust.3 pkt 3 ustawy o VAT. W wyniku bowiem zlecenia sporządzenia opinii przez sąd (inny organ) nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności na sąd za wyniki działania biegłego sądowego, zobowiązanego do samodzielnego sporządzenia opinii. W takiej sytuacji nie występują niezbędne przesłanki z art.15 ust.3 pkt 3 ustawy o VAT, wyłączające biegłego z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W relacji pomiędzy biegłym a sądem nie zachodzi stosunek prawny zbliżony do stosunku pomiędzy pracownikiem a pracodawcą, ani co do wynagrodzenie, czy też co do odpowiedzialności wobec osób trzecich za wynik działania biegłego sądowego."

W kontekście zarzutów skargi podkreślić również należy, że w uzasadnieniu powołanej wyżej uchwały sąd zaakcentował także, że regulacje krajowej ustawy o VAT odnośnie przedmiotu i podmiotu podatku od towarów i usług stanowiły implementację, między innymi, art.4 VI Dyrektywy Rady. Jakkolwiek przy tym ustawodawca krajowy operuje na gruncie art.15 ust.2 ustawy o VAT, w zakresie dotyczącym definiowania działalności gospodarczej, zwrotem, z którego wynika, że działalność ta obejmuje swoim zakresem sytuacje "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", a art.4 ust.2 VI Dyrektywy nie zawiera tego rodzaju określenia, to jednak w ust.3 tego artykułu dopuszczono uznanie przez państwa członkowskie za podatnika każdego, kto "okazjonalnie" zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą. Ponadto wskazać należy, że z art.4 ust.1 i 2 VI Dyrektywy, jak i z art.15 ust.1 i 2 ustawy o VAT wynika, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód.

Sąd w składzie orzekającym w sprawie niniejszej, podzielając poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego przywołane wyżej, nie znajduje podstaw, aby uznać, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, w tym również art.2 VI Dyrektywy. Uwzględniając komplementarnie regulację krajową i unijną organy podatkowe ustaliły podstawę opodatkowania oraz kwoty podatku należnego na podstawie rachunków dokumentujących wykonanie usług oraz dowodów zapłaty za te usługi stosując przy tym prawidłowo art.29 ust.1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust.2-22, art.30-32, art.119 oraz art.120 ust.4; obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku i obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy. Do opodatkowania organ podatkowy przyjął kwotę netto uwzględniając, że otrzymane przez podatnika kwoty zawierały w sobie należny podatek od towarów i usług.

Za niezasadną uznać należy również tę część argumentacji skargi, która odwołuje się do – dołączonego do skargi - pisma Ministra Sprawiedliwości z dnia 26.11.2009r. Brak jest jakichkolwiek podstaw, w tym zwłaszcza normatywnych, aby z treści tego pisma wywodzić skutki podatkowoprawne sugerowane przez stronę (por.: art.217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Na marginesie zatem jedynie zauważyć należy, iż szczegółowa treść pisma nie potwierdza wniosków wysnutych przez stronę co do podstaw żądania stwierdzenia nadpłaty - jego autor, akcentując zgodność regulacji krajowej w zakresie opodatkowania VAT czynności wykonywanych przez biegłych z prawem unijnym, zwraca uwagę na ułomność regulacji wyłącznie w zakresie przepisów umożliwiających biegłym doliczanie VAT do ceny usług.

Nie jest również uzasadniony zarzut naruszenia zaskarżoną decyzją art.32 ust.1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W kontekście treści norm prawa podatkowego zawartych w ustawie o VAT, regulujących podmiot, przedmiot i podstawę opodatkowania oraz stawkę podatku, brak jest podstaw, aby zasadnie wywodzić, że obowiązek uiszczenia zobowiązania podatkowego w wysokości wynikającej z przepisów obowiązującego prawa, mających zastosowanie do wszystkich podatników znajdujących się w analogicznej sytuacji, narusza zasadę równości wobec prawa. W świetle tych przepisów podatkowoprawny status skarżącego, jako biegłego sądowego, nie doznaje jakiegokolwiek uszczerbku w porównaniu z sytuacją innych podatników podatku od towarów i usług. Przepisy regulujące zasady ustalania wysokości wynagrodzenia za czynności biegłych przed sądami lub innymi organami nie należą zaś do przepisów prawa podatkowego (por.: art.3 pkt 3 O.p.). Nieuwzględnienie aspektu podatkowego przy ustalaniu wielkości wynagrodzeń biegłych nie może rzutować na prawnopodatkową ocenę wykonywanych przez nich czynności.

Także zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art.123 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania z pominięciem pełnomocnika strony nie jest uzasadniony. Odpowiada bowiem prawdzie twierdzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji, iż zgodnie z art.137 § 2 O.p. pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu, zaś z § 3 tego artykułu wynika obowiązek pełnomocnika do dołączenia do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa. Za "akta" w rozumieniu przywołanego przepisu rozumieć przy tym należy akta konkretnej sprawy podatkowej, w której prowadzone jest z udziałem konkretnej strony konkretne postępowanie podatkowe. Zasadność tego stanowiska znajduje swoje odzwierciedlenie także w art.165 O.p., regulującym instytucję wszczęcia postępowania podatkowego (postępowanie podatkowe jest wszczynane w konkretnej sprawie podatkowej), a także w szczegółowych przepisach O.p., na gruncie których ustawodawca operuje pojęciem "akt sprawy" (art.146 § 2; art.150 § 2, art.227 § 1) oraz pojęciem akt postępowania podatkowego (art.293 § 2 pkt 3). Z art.137 § 2 i 3 O.p. wynika zatem, że działanie ustanowionego przez stronę pełnomocnika legitymizuje treść oświadczenia woli samej strony złożonego w formie wskazanej w § 2 art.137 O.p. i uzewnętrznionego wobec organu prowadzącego sprawę w sposób określony w § 3 art.137 O.p. Dopiero z momentem notyfikowania organowi podatkowemu przez stronę lub jej pełnomocnika, we wskazany wyżej sposób, woli udziału pełnomocnika w prowadzonym postępowaniu, wywołuje ono skutki określone ustawą oraz określone nią konsekwencje pominięcia udziału pełnomocnika w postępowaniu. Warunkiem koniecznym egzekwowania od organów podatkowych obowiązków wynikających z faktu ustanowienia przez stronę pełnomocnika, jak i wyciągania konsekwencji wynikających z faktu pominięcia jego ustanowienia, jest to, aby oświadczenie woli strony w kwestii udzielenia pełnomocnictwa było w sposób wskazany w art.137 § 3 O.p. ujawnione organowi podatkowemu. W tym kontekście za zgodne z prawem uznać należy także stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że w sytuacji, gdy do akt konkretnej sprawy nie zostało złożone pełnomocnictwo, organy podatkowe nie mają obowiązku podejmowania działań zmierzających do ustalenia, czy podatnik udzielił pełnomocnictwa do występowania w sprawach dotyczących zobowiązań podatnika i czy pełnomocnictwo to zostało złożone organowi podatkowemu, w szczególności do akt innej sprawy.

W świetle powyższego, wobec faktu, że do akt sprawy niniejszej dokument pełnomocnictwa udzielonego przez skarżącego doradcy podatkowemu w dniu 15.04.2009r., złożony został dopiero w toku postępowania odwoławczego i po dniu jego złożenia postępowanie prowadzone było z udziałem pełnomocnika, co zresztą nie jest przez stronę kwestionowane, stwierdzić należy, że w sprawie nie doszło do naruszenia art.123 § 1 w związku z art.136 O.p.

Wobec powyższego, skoro nie zachodzą ustawowe przesłanki do uwzględnienia skargi, podlegała ona oddaleniu na podstawie art.151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.