Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1675/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art 113 ust 1 i ust 14 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edmund Łój, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 23 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Op 163/07 w sprawie ze skargi M.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 20 lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2005 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, 2. odstępuje od zasądzenia od M.A. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 23.07.2007 r., sygn. I SA/Op 163/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił zaskarżoną przez Mariolę A. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 20.02.2007 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2005 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd w pierwszej kolejności przedstawił przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach wskazano, że decyzją z dnia 17.10.2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. w wysokości 3.310 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie ustalenia obrotów w roku 2004 stwierdzono, że we wskazanym okresie skarżąca była podatnikiem podmiotowo zwolnionym od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.t.u.". Według organu podatkowego pierwszej instancji skarżąca utraciła od dnia 01.01.2005 r. prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, albowiem uzyskana kwota sprzedaży opodatkowanej w 2004 r. (45.636,36 zł) przekroczyła kwotę 43.800 zł, ustaloną w rozporządzeniu Ministra Finansów z 22.11.2004 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 253, poz. 2528) – zwanego dalej "rozporządzeniem o VAT z 2004 r.", stanowiącą równowartość 10.000 euro, o której mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u.

Po rozpoznaniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w O. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacja podatkowa" utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy wskazał, że dla ustalenia prawa do skorzystania przez podatnika ze zwolnienia podmiotowego opisanego w art. 113 ust 1 u.p.t.u. decydujące znaczenie ma wartość sprzedaży osiągnięta w poprzednim roku podatkowym (dla roku 2005 r. jest nim roku 2004 r.), przy czym wartość ta w świetle powołanego rozporządzenia o VAT z 2004 r. nie może przekroczyć kwoty 43.800 zł. Tymczasem w sprawie organ pierwszej instancji w sposób bezsprzeczny ustalił, że wartość sprzedaży osiągnięta przez skarżącą w 2004 r. wyniosła 45.636,36 zł., co oznaczało dla skarżącej utratę z dniem 01.01.2005 r. prawa do skorzystania z podmiotowego zwolnienia.

W skardze do Sąd administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, zarzucając naruszenie art. 113 ust. 1 u.p.t.u., art. 168 ust 1 i 3 u.p.t.u., a także art. 120, art. 125, art. 139 Ordynacji podatkowej oraz przepisów rozporządzenia o VAT z 2004 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uwzględnił skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej "popsa" i uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd zaakcentował, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe niewłaściwie zastosowały art. 113 ust 1 u.p.t.u., gdyż przyjęły, że kwota określona rozporządzeniem o VAT z 2004 r. uprawniająca do zwolnienia podmiotowego w 2005 r. jest jednocześnie kwotą, której podatnik – chcąc skorzystać ze zwolnienia w 2005 r., nie może przekroczyć już w 2004 r. W realiach rozpatrywanej sprawy oznaczało to, że w roku podatkowym 2004 równowartość 10.000 euro była różna, w zależności od tego czy chodziło o nabycie prawa do zwolnienia na 2005 r. (zgodnie z art. 113 ust 1 u.p.t.u. decydowała tu wartość sprzedaży opodatkowanej z 2004 r. ustalona według organów w kwocie 43.800 zł mocą rozporządzenia o VAT z 2004 r.), czy też o jego realizację w trakcie tego roku podatkowego, gdzie zgodnie z art. 168 ust. 1 u.p.t.u. w związku z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17.11.2003 r. w sprawie kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 202, poz.1962) – zwanego dalej "rozporządzeniem o VAT z 2003 r." wartość sprzedaży opodatkowanej w 2005 r. nie mogła przekroczyć kwoty 45.700 zł. Sąd zwrócił również uwagę, że zgodnie z art. 113 ust 14 pkt 1 u.p.t.u., kwota o której mowa w ust 1, a więc wartość sprzedaży opodatkowanej w poprzednim roku podatkowym warunkująca nabycie prawa do zwolnienia na rok następny, ma być określona w rozporządzeniu wykonawczym Ministra do spraw finansów publicznych w terminie do 31 grudnia poprzedzającego roku podatkowego, przy czym równowartość 10.000 euro w złotych ma być określona według kursu euro ogłaszanego przez NBP na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego (w zaokrągleniu do 100 zł). Wprowadzony mechanizm oznacza, że podatnicy o kwocie warunkującej ich prawo do zwolnienia podmiotowego dowiedzą się pod koniec roku podatkowego poprzedzającego rok, w którym chcą kontynuować zwolnienie. Dlatego też Sąd skonstatował, że raz określona kwota stanowiąca równowartość 10.000 euro, obowiązująca na dany rok podatkowy i ogłoszona z odpowiednią vacatio legis, z ustalonym w rozporządzeniu wykonawczym momentem wejścia w życie od 1 stycznia danego roku podatkowego, nie może być ustalona ponownie za ten sam okres w innej wysokości w akcie prawnym ogłoszonym pod koniec roku podatkowego (do dnia 31 grudnia danego roku) i obowiązującym od następnego roku podatkowego, którego ramy czasowe rozciągają się jednak - z uwagi na konstrukcję art. 113 ust. 1 u.p.t.u. - na zdarzenia poprzedniego roku podatkowego. W realiach rozpatrywanej sprawy oznaczało to, że określona w rozporządzeniu o VAT z 2004 r. i obowiązująca od 01.01.2005 r. kwota 43.800zł była kwotą sprzedaży opodatkowanej, której podatnik nie mógł przekroczyć w 2005 r., jeżeli chciał skorzystać ze zwolnienia w roku 2005 i nie chciał go utracić w kolejnym roku podatkowym. Kwota określona tym aktem nie miała natomiast wpływu na rok 2004, gdyż w tym roku, jako roku poprzednim, obowiązywała inna kwota stanowiąca również równowartość 10.000 euro wyrażoną w złotych określona w rozporządzeniu o VAT z 2003 r. w wysokości 45.700zł i jeżeli wartość sprzedaży opodatkowanej w roku 2004 nie przekraczała tej kwoty, to podatnikowi przysługiwało prawo do korzystania ze zwolnienia także w następnym roku podatkowym (czyli w 2005 r.). Sąd przypomniał, że wartość sprzedaży opodatkowanej u skarżącej w 2004 r. nie przekroczyła kwoty 45.700 zł, a zatem mogła ona korzystać ze zwolnienia podmiotowego również w 2005 r.

Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, sporządzoną przez radcę prawnego, który wnosząc o uchylenie wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucił:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 popsa naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 113 ust. 1 w zw. z art. 113 ust. 14 pkt 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i przyjęcie, iż limit kwoty stanowiącej równowartość w złotych 10.000 euro osiągniętej przez podatników w poprzednim roku podatkowym, której brak uzyskania stanowi uprawnienie do dalszego zwolnienia z podatku od towarów i usług, stanowi kwota w złotych stanowiąca limit zwolnienia za poprzedni rok podatkowy, a nie kwota limitu w złotych stanowiąca limit zwolnienia w roku następnym,

b) art. 168 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z § 1 rozporządzenia o VAT z 2003 r., którym określono limit zwolnienia na rok 2004 na poziomie 45.700 zł przez jego nieuzasadnione zastosowanie i uznanie, że wartość sprzedaży opodatkowanej określona na rok 2004 obowiązuje nadal w kolejnym roku podatkowym, tj. 2005 r.,

c) § 1 i 2 rozporządzenia o VAT z 2004 r., którym określono limit obrotu dla zwolnienia w podatku VAT na 2005 r. na poziomie 43.800 zł przez jego niezastosowanie i przyjęcie, że w roku 2005 obowiązuje nadal kwota limitu określona na poziomie z 2004 r., tj. kwota 45.700 zł oraz pominięcie, że rozporządzenie wchodzi w życie z dniem 01.01.2005 r.,

2. na podstawie art. 174 pkt 2 popsa naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit "a" popsa oraz art. 141 § 4 popsa i art. 113 § 1 popsa - przez wadliwe ustalenie, że skarżąca nie przekroczyła kwoty stanowiącej w złotych polskich równowartość 10.000 euro, a w konsekwencji od stycznia 2005 r., nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przytoczono brzmienie art. 113 ust. 1 oraz ust. 14 u.p.t.u., po czym wskazano, że wydane na podstawie art. 113 ust. 14 u.p.t.u. rozporządzenie o VAT z 2004 r. weszło w życie z dniem 01.01.2005 r., co powodowało, że ustalenie w 2005 r. kwoty uprawniającej do zwolnienia podmiotowego w tym roku, odbywać się powinno na podstawie § 1 tego rozporządzenia. Z kolei kwota (45.700 zł) wynikająca z rozporządzenia o VAT z 2003 r., którą należało stosować w roku 2004, na podstawie art. 168 ust. 1 u.p.t.u., określała wysokość obrotów w 2003 r., których przekroczenie powodowało utratę zwolnienia od początku 2004 r. Zatem jeśli kwota limitu określona rozporządzeniem wywiera wpływ na bieżący rok podatkowy, to tracą zwolnienie podmiotowe podatnicy, którzy przekroczą kwotę limitu na dany rok podatkowy. Podkreślono więc, że brak przekroczenia przez skarżącą limitu uprawniającego do zwolnienia w 2004 r. oznaczał tylko tyle, że do końca 2004 r. była ona zwolniona z podatku. Nie oznaczało to jednocześnie, że automatycznie powinna ona być zwolniona z podatku od towarów i usług w 2005 r. Autor skargi kasacyjnej podniósł bowiem, że art. 113 ust.1 u.p.t.u mówi tylko o "poprzednim roku podatkowym" w kwestii ustalenia wartości sprzedaży opodatkowanej, natomiast kwota limitu określana jest na bieżący (dany) rok podatkowy na podstawie kursu euro na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego w terminie do dnia 31 grudnia roku podatkowego. O prawidłowości takiego mechanizmu świadczy, zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, również to, że podobny sposób ustalania prawa do zwolnienia podmiotowego istniał pod rządami ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. i znajdywał uznanie w doktrynie.

W dniu 09.12.2008 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynęło pismo Dyrektora Izby Skarbowej, w którym organ powołał się na orzeczenie tut. Sądu z dnia 25.10.2007 r. wydane w sprawie o sygn. I FSK 1378/06, w którym w identycznym stanie faktycznym i prawnym sąd uwzględnił skargę kasacyjną.

Autor skargi kasacyjnej wskazał dalej, że wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, zasada zakazu zmian w ustawie podatkowej, dokonywanych w trakcie roku podatkowego, dotyczy podatków obliczanych za okres roczny, podczas gdy podatek od towarów i usług obliczany jest w skali miesiąca. Nawet gdyby przyjąć za Sądem Wojewódzkim, że zasada ta znajduje zastosowanie w odniesieniu do podatku od towarów i usług, to i tak przyjęte za podstawę rozstrzygnięć podatkowych przepisy art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2004 r., określają kwotowy warunek utraty zwolnienia w 2005 roku, nie zaś w roku poprzednim, w którym doszło do zmiany stanu prawnego.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

Sposób rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest uzależniony, jak trafnie podnosi, w ramach zgłoszonych zarzutów kasacyjnych, wnoszący przedmiotową skargę od sposobu rozumienia przepisów art. 113 ust. 1 i ust. 14 pkt 1 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej "ustawa o VAT", który, co oczywiste, determinuje zakres ustaleń niezbędnych w sprawie.

Przypomnieć w związku z tym trzeba, że według pierwszego z przywołanych wyżej przepisów "zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku". Drugi z nich stanowi zaś, że "Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia w terminie do dnia 31 grudnia poprzedzającego rok podatkowy, kwotę, o której mowa w ust. 1, obliczoną według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 100 zł".

Mając na względzie treść powyższych regulacji materialnoprawnych jak i istotę sporu, który one wywołały w pierwszej kolejności odnotować trzeba, że materia ta stanowiła już przedmiot analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego jakiej dokonano w wyroku z dnia 25.10.2007 r., sygn. I FSK 1378/06.

W wyroku tym nawiązując do przytoczonych regulacji oraz zastrzegając, że wobec braku w ustawie VAT szczególnej regulacji wyjaśniającej pojęcie "roku podatkowego", przyjąć należy, że chodzi tu o rok kalendarzowy (art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.]) stwierdzono, że "z przepisu art. 113 ust. 1 wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług w danym roku podatkowym, mające charakter zwolnienia podmiotowego, zdeterminowane jest poziomem sprzedaży dokonanej przez podatnika w roku poprzednim w tym sensie, że uzyskanie sprzedaży o równowartości 10.000 euro lub niższej, powoduje zastosowanie zwolnienia. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 art. 113 wywiera skutek (w razie ziszczenia warunku wartości sprzedaży) już od dnia 1 stycznia danego roku podatkowego".

Kontynuując wywód zauważono dalej, że "nie powinno budzić wątpliwości, że odniesienie warunku odpowiedniego poziomu sprzedaży do "roku poprzedniego" oznacza rok bezpośrednio poprzedzający dany rok podatkowy (kalendarzowy), czyli – co trzeba ponownie zaakcentować – poprzedzający ten rok, w którym powstają (mogą powstać) skutki zwolnienia podatkowego, o jakim mowa w art. 113 ust. 1 ustawy VAT.

Pojęcia "roku poprzedniego" oraz "poprzedzającego" ustawodawca wykorzystał także przy konstrukcji delegacji do wydania aktu wykonawczego (art. 113 ust. 14 pkt 1), co nakazuje odniesienie również tych terminów do roku, który poprzedza rok podatkowy, z początkiem którego zastosowanie znajduje omawiane zwolnienie podatkowe. Chodzi tu zarówno o czas wydania rozporządzenia, jak i dzień, na który organ wykonujący upoważnienie zobowiązany był uwzględnić kurs euro.

Przenosząc poczynione uwagi na grunt niniejszej sprawy należy zatem stwierdzić, że skoro w sprawie podatkowej chodziło o zwolnienie od podatku od towarów i usług w roku 2005, to o zwolnieniu decydowała kwota sprzedaży w roku 2004, której poziom dla celów zwolnienia określił minister właściwy do spraw finansów publicznych przy uwzględnieniu średniego kursu euro na dzień 1.10.2004 r. ("na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego") – w rozporządzeniu wydanym do dnia 31 grudnia 2004 r. ("do dnia 31 grudnia poprzedzającego rok podatkowy"). Chodzi więc tutaj o rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2004 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 253, poz. 2528)".

Stąd też skonstatowano, że Sąd I instancji, podobnie jak ma to miejsce w niniejszej sprawie "nieprawidłowo stwierdził [...], że wymienione obok rozporządzenie nie miało zastosowania w sprawie, albowiem wyznaczało poziom sprzedaży w roku 2005, jako warunek zwolnienia w roku następnym (2006). Wniosek taki Sąd pierwszej instancji wyprowadził zasadniczo z dwóch względów. Po pierwsze z tego, że rozporządzenie (z dnia 22 listopada 2004 r.) weszło w życie z dniem 1 stycznia 2005 r., zaś po drugie w związku z uznaniem, że dla oceny warunku zwolnienia (sprzedaży w roku 2004) należało, na podstawie art. 168 ust. 1 ustawy VAT, zastosować poprzednie rozporządzenie z dnia 17 listopada 2003 r., wydane w oparciu o art. 14 ust. 11 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Obydwa argumenty nie były trafne".

Kontynuując wywód nadmieniono, że odniesienie się do powyższych twierdzeń "wymaga poczynienia wstępnych spostrzeżeń. Wskazać bowiem trzeba, że znaczenie kwoty, o której w art. 113 ust. 1 ustawy VAT, nie wyczerpuje się poprzez jej odniesienie do sprzedaży w roku poprzednim (w celu określenia prawa do zwolnienia od dnia 1 stycznia roku podatkowego), czemu – ze względu na okoliczności rozpatrywanego przypadku – poświęcono miejsce w powyższych rozważaniach. Z przepisów art. 113 ust. 5 oraz ust. 10 ustawy VAT wynika bowiem, że wskazana kwota ("o której mowa w ust. 1 art. 113") determinuje prawo do zwolnienia podmiotowego także w trakcie roku podatkowego. Jej przekroczenie w trakcie roku podatkowego powoduje utratę zwolnienia przez podatników korzystających z prawa do zwolnienia od dnia 1 stycznia roku podatkowego ze względu na poziom obrotów w roku poprzednim (ust. 5 art. 113), jak i przez podatników zwolnionych, którzy rozpoczęli w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności opodatkowanych, z tym że w tym przypadku, kwotę z art. 113 ust. 1 uwzględnia się w stosunku do okresu prowadzonej sprzedaży (ust. 10 w związku z ust. 9 art. 113). Wynika stąd zatem, że dla celów podmiotowego zwolnienia od podatku od towarów i usług w danym roku podatkowym, kwota o której mowa w art. 113 ust. 1, "sprecyzowana" przepisem wykonawczym, wyraża zarówno wartość sprzedaży w roku poprzednim, jak i sprzedaż w danym roku podatkowym.

Należy dalej zauważyć, że kwota z art. 113 ust. 1 ustawy VAT, określona konkretnie co do wysokości rozporządzeniem, stanowi w istocie element norm prawnych, wynikających z przedstawionych obok przepisów, a które to normy wyrażają warunki podmiotowego zwolnienia od podatku od towarów i usług w danym roku podatkowym, w odniesieniu do poszczególnych, przytoczonych przypadków. Trzeba przy tym ubocznie odnotować, że ów element norm prawnych ma charakter zmienny, gdyż kwota z art. 113 ust. 1 ustalana jest corocznie przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, co wynika z upoważnienia ustawowego, określonego w art. 113 ust. 14 pkt 1 ustawy VAT.

Jeżeli zatem rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2004 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług, weszło w życie z dniem 1 stycznia 2005 r., to oznaczało to, że określona nim kwota 43.800 zł, stanowiąc element przytoczonych norm prawnych, znajduje wraz z nimi (w ten sposób ukształtowanymi) zastosowanie począwszy od tego dnia. Tym samym wskazana obok kwota stanowiła również dopełnienie (od dnia 1 stycznia 2005 r.) normy wyrażającej prawo do zwolnienia od początku roku podatkowego ze względu na wartość sprzedaży w roku poprzednim (art. 113 ust. 1). W tym ujęciu kwota 43.800 zł oznaczała przeto wartość sprzedaży w roku 2004 (poprzednim). Tak więc wejście w życie wskazanego rozporządzenia z dniem 1 stycznia 2005 r. nie oznaczało wcale, jak przyjął to Sąd wojewódzki, że określona nim kwota wyraża sprzedaż w roku 2005 r., jako sprzedaż w roku poprzednim w rozumieniu art. 113 ust. 1 ustawy VAT, co miałoby znaczenie dla zwolnienia w roku 2006. "Kwota, o której mowa w art. 113 ust. 1" stanowi składnik wielu norm prawnych, których treść nadaje jej dopiero określone znaczenie (odniesienie).

Na tle powyższych uwag, odnieść się należy także do drugiego argumentu powołanego w zaskarżonym wyroku.

Według art. 168 ust. 1 ustawy VAT, w roku 2004 kwotę, o której mowa w art. 113 ust. 1, przyjmuje się w wysokości określonej przepisem wykonawczym wydanym na podstawie art. 14 ust. 11 pkt 1 ustawy wymienionej w art. 175 (ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – przypis). Przytoczona regulacja przejściowa powodowała zatem, że dla stosowania w roku 2004 (zasadniczo od dnia 1 maja 2004 r., to jest od dnia wejścia w życie nowej ustawy o podatku od towarów i usług) norm prawnych zbudowanych przy uwzględnieniu "kwoty o której mowa w art. 113 ust. 1", przyjąć należało jej wysokość określoną rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 202, poz. 1962), to jest – 45.700 zł. Wskazane przepisy wykonawcze nie miały przeto zastosowania do określenia prawa do zwolnienia od podatku od towarów, o którym mowa w art. 113 ust. 1 – w roku 2005".

Zaprezentowane wyżej poglądy skład orzekający w tej sprawie w pełni podziela. Ponieważ zaś przystają one do zachodzących w niej okoliczności traktuje je jak własne zwłaszcza, że za ich słusznością przemawiają dodatkowe jeszcze argumenty.

Przede wszystkim godzi się podnieść, że dokonując interpretacji spornych przepisów art. 113 ust. 1 i ust. 14 pkt 1 ustawy o VAT warto zwrócić uwagę na adresatów zawartych w nich norm prawnych.

Tak więc pierwszy z nich (ust. 1 art. 113) niewątpliwie skierowany jest do podatników. Wnika zaś z niego jasno, że w danym roku podatkowym będą zwolnieni z VAT-u, o ile w poprzednim roku podatkowym wartość ich sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła kwoty odpowiadającej równowartości 10.000 €. Mimo tego zwolnienie to utracą w tymże, danym, roku podatkowym o ile przekroczą w nim wartość sprzedaży ustalonej dla poprzedniego roku podatkowego, o której mowa w ust. 1 analizowanego tu przepisu.

Z kolei ust. 14 pkt 1 art. 113 ustawy adresowany jest do Ministra właściwego do spraw finansów publicznych (tj. do Ministra Finansów), który na jego podstawie zobligowany został do określenia kwoty, o której mowa w ust. 1 tegoż przepisu. Przyznać należy, że konstrukcja rzeczonej normy może budzić zastrzeżenia, które w szczególności wywołuje fakt dwukrotnego użycia w jej treści tożsamych pojęć ("poprzedzającego" i "poprzedniego" roku podatkowego). Wywołuje to ten efekt, że zaciemniona została metoda wyznaczania w złotych polskich kwoty stanowiącej równowartość 10.000 €, o której stanowi ust. 1 art. 113 ustawy. Z logicznego punktu widzenia nie może jednak ulegać wątpliwości, że Minister Finansów ustala tę kwotę w złotych co prawda na następny rok podatkowy lecz czyni to z wykorzystaniem parametrów tegoż roku podatkowego (kurs euro ogłaszany przez NBP na pierwszy dzień roboczy października), w którym operację tą przeprowadza co skutkuje w istocie określeniem wartości sprzedaży opodatkowanej w tymże roku. Innymi słowy ustalając równowartość kwoty 10.000 € na rok 2005 Minister Finansów zobowiązany jest dokonać tej czynności do 31 grudnia 2004 r. wykorzystując w tym celu kurs euro ogłaszany przez NBP na pierwszy dzień roboczy października 2004 r.

Argumentem przeciw przyjęciu powyższego stanowiska nie jest przy tym twierdzenie, iż narusza ono prawa podatnika. Prowadzący działalność gospodarczą w swym dobrze pojętym interesie winien bowiem śledzić te parametry gospodarcze, które rzutować mogą na jej kwalifikacje prawne, w tym na zasady jej opodatkowania. Poza tym zarówno mechanizm ustalania równowartości w złotych kwoty 10.000 € jak i termin ogłoszenia rozporządzenia Ministra Finansów (w niniejszym przypadku rozporządzenie z 22.11.2004 r. ogłoszone zostało w Dzienniku Ustaw z 29.11.2004 r.) umożliwiają podatnikowi stosowanych działań. Uwagą na tę okoliczność Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił zresztą w wyroku z dnia 07.08.1996 r., sygn. SA/Gd 1624/95 stwierdzając, że "utrata prawa do zwolnienia następuje z mocy samego prawa, a możliwość wpłynięcia na ten stan rzeczy przez podatnika sprowadza się do tego, że może on nie dopuścić do przekroczenia wartości sprzedaży rezygnując z niej" (System Informacji Prawniczej LEX – Lex nr 27277), który to pogląd w dalszym ciągu zachowuje swą aktualność (por.: A. Bartosiewicz [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex 2007 r., Wyd. II, wersja elektroniczna w cyt. "Systemie...", teza 24 komentarza do art. 113).

Na koniec wreszcie zwrócić należy uwagę na okoliczność o charakterze legalistycznym. Otóż nie może ulegać wątpliwości, że art. 113 ust. 14 pkt 1 ustawa o VAT upoważniał Ministra Finansów do określenia w złotych polskich kwoty 10.000 € na dany rok podatkowy, co nastąpić powinno do 31 grudnia poprzedniego roku podatkowego. W odniesieniu do 2005 r. kompetencja ta wykonana został rozporządzeniem z dnia 22.11.2004 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 253, poz. 2528). Zgodnie z tym rozporządzeniem w 2005 r. kwota 10.000 €, o której stanowi ust. 1 art. 113 wynosiła 43.800 zł. Tym samym więc rzeczony przepis odczytywać należało w ten sposób, że w roku 2005 ze zwolnienia podatkowego określonego tym przepisem korzysta ten podatnik, który w poprzedzającym, 2004, roku podatkowym osiągnął z tytułu sprzedaży opodatkowanej kwotę nie przekraczającą 43.800 zł.

W tym stanie rzeczy jak i wobec faktu, że rozstrzygający sprawę Sąd I instancji nie podważył legalności ani konstytucyjności wskazanych wyżej przepisów uznać należało za uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące w szczególności naruszenia art. 113 ust. 1 i ust. 14 pkt 1 oraz art. 168 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną ich wykładnię, jak również niewłaściwe zastosowanie przepisów wykonawczych, to jest zastosowanie § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.11.2003 r. (Dz. U. nr 202, poz. 1962), zamiast § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.11.2004 r. (Dz. U. nr 253, poz. 2528).

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 wyżej ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w wyroku.

Równocześnie przez wzgląd na okoliczności sprawy (sytuacja materialna skarżącej podatniczki; względy decydujące o uwzględnieniu skargi) tut. Sąd, po myśli art. 207 § 2 cyt. wyżej ustawy, odstąpił w całości od obciążenia strony skarżącej (podatniczki) kosztami postępowania kasacyjnego.