Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 321/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 1 i art. 14 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ ustawodawca nakazał obliczać kwotę uprawniającą do zwolnienia, po pierwsze, w proporcji do rzeczywistego okresu prowadzonej sprzedaży, a nie innego okresu, jakim był okres miesięczny /okresu rozliczeniowego w podatku od towarów i usług, stosownie do art. 10 ust. 2 i art. 26 ww. ustawy/, po drugie, że okres ten w stosunku do podatników rozpoczynających działalność w trakcie roku należy liczyć w dniach - od dnia rozpoczęcia pierwszej sprzedaży do ostatniego dnia roku podatkowego.

TEZY

Zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 1 i art. 14 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ ustawodawca nakazał obliczać kwotę uprawniającą do zwolnienia, po pierwsze, w proporcji do rzeczywistego okresu prowadzonej sprzedaży, a nie innego okresu, jakim był okres miesięczny /okresu rozliczeniowego w podatku od towarów i usług, stosownie do art. 10 ust. 2 i art. 26 ww. ustawy/, po drugie, że okres ten w stosunku do podatników rozpoczynających działalność w trakcie roku należy liczyć w dniach - od dnia rozpoczęcia pierwszej sprzedaży do ostatniego dnia roku podatkowego.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędziowie NSA Małgorzata Niezgódka – Medek (spr.), Artur Mudrecki, Protokolant Karol Olton, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej K. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 stycznia 2005 r., sygn. akt I SA/Gd 1489/01 w sprawie ze skargi K. L. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r., od stycznia do grudnia 1999 r. oraz od stycznia do lipca 2000 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. odstępuje od zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej K. L. jest wyrok Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 stycznia 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 1489/01. Wyrokiem tym oddalono skargę strony na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia [...] dotyczącą podatku od towarów i usług za okresy: grudzień 1998 r., od stycznia do grudnia 1999 r. oraz od stycznia do lipca 2000 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił stan sprawy. Podał, że Pierwszy Urząd Skarbowy w T. decyzją z dnia [...] określił K. L. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe. Organ pierwszej instancji stwierdził bowiem, że podatniczka przekroczyła limit 80 000 zł liczony w proporcji do okresu faktycznie prowadzonej sprzedaży, określony w art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT", co skutkowało utratą prawa do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego.

W odwołaniu od tej decyzji K. L. zarzuciła nieprawidłowe wyliczenie limitu wartości sprzedaży w proporcji do okresu jej prowadzenia. Wywodziła, że należało przyjąć metodę rozliczenia miesięcznego, a nie dziennego, która nie znajdowała oparcia w przepisach ustawy o VAT.

Izba Skarbowa w B. wskazaną na wstępie decyzją, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymała w mocy zaskarżone orzeczenie. W uzasadnieniu, powołując się m.in. na art. 14 ust. 7 ustawy o VAT, stwierdziła, że z tego przepisu wynika wprost, iż kwotę uprawniającą do korzystania ze zwolnienia od podatku należy obliczać w proporcji do okresu rzeczywiście realizowanej sprzedaży, co w sytuacji podatników rozpoczynających działalność w końcu roku oznaczać będzie okres od dnia dokonania pierwszej transakcji do ostatniego dnia roku podatkowego. Istotne znaczenie w świetle tego przepisu miała okoliczność przez ile dni (a nie miesięcy) działalność była rzeczywiście prowadzona. Taki wniosek potwierdzała też regulacja zawarta w art. 27 ust. 1 ustawy o VAT, zobowiązująca podatników korzystających ze zwolnienia, o którym była mowa w art. 14 ust. 6, do bieżącej i sukcesywnej kontroli osiąganych obrotów poprzez ewidencjonowanie sprzedaży za dany dzień, nie później niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym.

W związku z powyższym organ odwoławczy podał, że wykonywana przez stronę działalność handlowa – liczona od dnia pierwszej sprzedaży do końca roku podatkowego – trwała cztery dni tj. od dnia 28 do dnia 31 grudnia 1998 r. Uznał, że w decyzji organu pierwszej instancji zasadnie przyjęto rozliczenie prowadzonej sprzedaży w cyklu dziennym, ustalając na tej podstawie limitowaną wartość sprzedaży przypadającą na badany rok podatkowy, w tym wypadku w kwocie 876, 68 zł. Porównanie tak obliczonej proporcji sprzedaży z wysokością faktycznego obrotu osiągniętego w 1998 r. w kwocie 1 604 zł dowodziło, że określony w art. 14 ust. 1 ustawy o VAT kwotowy próg 80 000 zł został przekroczony w 1998 r., powodując wygaśnięcie zwolnienia i powstanie obowiązku podatkowego.

Izba Skarbowa podała, że utrata zwolnienia w danym roku podatkowym, w myśl art. 14 ust. 7a ustawy o VAT, skutkowała niemożnością korzystania z tego typu zwolnienia w latach następnych. Dlatego zasadnie decyzja organu pierwszej instancji określała należność w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące kolejnych lat.

W skardze do Sądu Administracyjnego na decyzję Izby Skarbowej w B. skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 14 ust. 6 i 7 ustawy o VAT poprzez ich błędną interpretację. Za wadliwe uważała obliczenie dokonane przez organ podatkowy, w którym wzięto pod uwagę dzień, jako okres rozliczeniowy. Zdaniem skarżącej w tym wypadku przy interpretacji prawa podatkowego nie należało dawać pierwszeństwa wykładni językowej. Ze względu na cel art. 14 ust. 6 i 7 ustawy o VAT za prawidłowe należało uznać rozliczanie w systemie miesięcznym.

Skarżąca podkreślała swoją specyficzną sytuację związaną z działalnością gospodarczą, polegającą na sprzedaży odzieży, w szczególności sukien wieczorowych, na które popyt wzrastał z końcem roku w związku z imprezami sylwestrowymi. Zwracała uwagę, że ustawodawca wprowadzając tę regulację takiej sytuacji nie przewidział. Podniosła, że skorzystała ze zwolnienia podatkowego ponieważ przewidywała, że nigdy nie osiągnie obrotów, które uniemożliwią korzystanie z tego zwolnienia. Dochody za następne lata podatkowe wskazują, że faktycznie kwoty 80 000 zł nie przekroczyła.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że powoływanie się przez skarżącą na szczególny, wręcz sezonowy charakter prowadzonej przez nią działalności gospodarczej oraz specyfikę oferowanych towarów, nie miało wpływu na zwolnienie od podatku od towarów i usług wynikające z art. 14 ustawy o VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w sprawie jest bezsporne, iż skarżąca rozpoczęła w dniu 28 grudnia 1998 r. prowadzenie sprzedaży w rozumieniu art. 2 ustawy o VAT. W tej sytuacji zastosowanie miał art. 14 ust. 7 tej ustawy, na podstawie którego jeśli faktyczna wartość sprzedaży towarów, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, przekroczy w ciągu roku podatkowego kwotę 80 000 zł, to zwolnienie traci moc z dniem przekroczenia tej kwoty. Opodatkowaniu podlegała nadwyżka sprzedaży ponad tak określoną wartość, a obowiązek podatkowy powstawał z dniem przekroczenia tej wartości. Z przepisu tego jednoznacznie wynikało, że kwotę uprawniającą do zwolnienia należy obliczać w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży. W przypadku zatem podatników rozpoczynających czynności opodatkowane w ciągu roku oznaczało to okres od dnia dokonania pierwszej czynności do ostatniego dnia tego roku.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie początek czynności należało liczyć od dnia pierwszej sprzedaży tj. od dnia 28 grudnia 1998 r. Nie budziło wątpliwości, że skarżąca w 1998 r. prowadziła sprzedaż wyłącznie przez 4 dni. Stosując metodę "dzienną" organ precyzyjnie wyliczył dla skarżącej kwotę limitu zwolnienia od podatku od towarów i usług, która została przekroczona w grudniu 1998 r. To wyliczenie było zgodne z art. 14 ust. 6 i 7 ustawy o VAT. Przepisy w tym zakresie jednoznacznie stanowiły o "dniu" dokonania pierwszej sprzedaży i zasadne było zastosowanie gramatycznej wykładni prawa.

Sąd przyznał, że w przypadku gdy podatnik rozpoczynał sprzedaż z początkiem miesiąca to obliczenie limitu w odniesieniu do okresu jej prowadzenia można było ustalić przy rozbiciu okresu sprzedaży na miesiące. Jednak zasadny był pogląd organów podatkowych, że takiej metody nie można zastosować w sytuacji gdy czynności rozpoczęto w trakcie miesiąca. Stanowisko prezentowane przez stronę doprowadziłoby do sytuacji, w której przy obliczaniu kwoty limitu organ uwzględniałby także okres, w którym skarżąca nie dokonywała jeszcze sprzedaży w rozumieniu ustawy. Skarżąca domagała się, aby dla celów zwolnienia jej podatku przyjąć, jakby prowadziła sprzedaż od dnia 1 grudnia 1998 r. podczas gdy prowadziła tę działalność dopiero od dnia 28 grudnia 1998 r.

Ponadto Sąd stwierdził, że także wykładnia celowościowa, na którą powoływała się strona, przemawiała za metodą zastosowaną przez organy podatkowe. Dla podatnika rozpoczynającego wykonywanie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług dwudziestego ósmego dnia miesiąca nie mogła być ustalona taka sama górna granica kwotowa, jak dla podatnika, który rozpoczynał sprzedaż pierwszego dnia miesiąca. Sąd podzielił, stanowisko prezentowane już w orzecznictwie (wyrok NSA sygn. akt III SA 36/99), zgodnie z którym pogląd przeciwny naruszałby zasadę równości opodatkowania bowiem oznaczałby w konsekwencji nieuzasadnione uprzywilejowanie podatników rozpoczynających działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług w trakcie miesiąca.

Sąd uznał również, iż bez znaczenia dla sprawy była specyfika prowadzonej przez skarżącą działalności handlowej, wyrażająca się w sprzedaży sukien wieczorowych, w ostatnich dniach roku, w okresie zwiększonego popytu. Przepisy regulujące zwolnienie od podatku od towarów i usług (art. 14 ustawy) nie zawierały bowiem uregulowania, które zobowiązywałoby do uwzględnienia tego rodzaju okoliczności przy uwzględnieniu limitu sprzedaży.

W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez radcę prawnego, skarżąca podniosła, że zaskarża wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości. Zarzuciła temu orzeczeniu:

I. naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.") poprzez nieuwzględnienie przez Sąd w wydanym rozstrzygnięciu rażącego naruszenia przez organy podatkowe:

1. dyspozycji art. 14 ust. 6 i 7 ustawy o VAT przez błędną ich interpretację tj. poprzez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie została prawidłowo zastosowana dzienna metoda obliczenia proporcji kwoty sprzedaży, której uzyskanie powoduje utratę zwolnienia od podatku od towarów i usług,

2. dyspozycji art. 26 ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, sprzeczne z literalnym brzmieniem tego przepisu, że okresem rozliczeniowym w tym podatku jest dzień, a nie miesiąc,

II. naruszenie prawa procesowego (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) poprzez nieuwzględnienie przez Sąd w wydanym rozstrzygnięciu rażącego naruszenia przez organy podatkowe dyspozycji art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "Ordynacja podatkowa", przez utrzymanie w zaskarżonym wyroku stanowiska, że decyzje organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji posiadają należyte uzasadnienie prawne i przedstawiają całość faktów składających się na okoliczności faktyczne sprawy,

III. naruszenie zasad postępowania (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) poprzez nieuwzględnienie przez Sąd w wydanym rozstrzygnięciu rażącego naruszenia:

1. art. 2 Konstytucji w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w zaskarżonym wyroku stanowiska, że organy podatkowe nie dopuściły się żadnych naruszeń prawa oraz poprzez pozostawienie w obrocie decyzji ostatecznej decyzji, która narusza zasadę praworządności,

2. przez organy podatkowe dyspozycji art. 124 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie stanowiska, że organy podatkowe uzasadniły w sposób wyczerpujący swoje rozstrzygnięcie,

IV. naruszenie zasad postępowania sądowo-administracyjnego (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) poprzez rażące naruszenie:

1. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez lakoniczne uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu bez odniesienia się do zarzutów i argumentacji przedstawionej przez skarżącą,

2. art. 134 oraz art. 145 § 1 P.p.s.a. poprzez stwierdzenie w zaskarżonym wyroku, że zaskarżonej decyzji nie można zarzucić naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli miało ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

V. naruszenie przepisów Konstytucji (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) poprzez nieuwzględnienie przez Sąd w wydanym rozstrzygnięciu rażącego naruszenia:

1. art. 7 Konstytucji poprzez utrzymanie w zaskarżonym wyroku stanowiska, że wobec bezspornych naruszeń prawa organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji działały w granicach prawa,

2. art. 2 Konstytucji poprzez nieuwzględnienie faktu, że zasada państwa prawa wyklucza możliwość obciążenia podatnika skutkami błędu spowodowanego przez pracowników organów skarbowych.

Uzasadniając te podstawy kasacyjne, które dotyczyły naruszenia prawa materialnego skarżąca podniosła, że Sąd nieprawidłowo przyjął, że wykładnia celowościowa art. 14 ust. 6 i 7 ustawy o VAT prowadzi do stwierdzenia, że metodą właściwą do obliczania proporcji była metoda zastosowana przez organy podatkowe tj. metoda dzienna. Zdaniem skarżącej metoda dzienna była sprzeczna z art. 26 ust. 1 ustawy o VAT ponieważ przepis ten zobowiązywał podatnika do rozliczania podatku VAT za okresy miesięczne, a nie dzienne. Skarżąca powołała się na fakt, że w skardze przedstawiła poglądy doktryny, z których wynikało, iż okresem rozliczeniowym do ustalania proporcji kwoty sprzedaży, której uzyskanie powoduje utratę zwolnienia z VAT jest okres miesięczny. Jednakże Sąd stwierdził, że należy zastosować rozliczenie wartości sprzedaży w proporcji do okresu prowadzenia sprzedaży w stosunku dziennym. Tym samym Sąd nie zastosował zasady rozstrzygania wszystkich wątpliwości na korzyść podatnika i orzekł sprzecznie z zasadą in dubio pro trybutario.

W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych opartych na naruszeniu przepisów postępowania skarżąca wywodziła, że Sąd swoim wyrokiem "uprawomocnił" naruszenia przepisów procesowych dokonanych przez organ pierwszej i drugiej instancji, potwierdzając ich "poprawność" merytoryczną. Sąd potwierdził prawidłowość takiego postępowania w wydanym wyroku co w sposób oczywisty było sprzeczne z brzmieniem przepisów.

Skarżąca podniosła również, iż Sąd oddalając skargę, nie uwzględnił wskazanych w niej naruszeń prawa dokonanych przez organy podatkowe, czym naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. W rozpatrywanej sprawie miało zaś miejsce naruszenie przez te organy zasady prawdy obiektywnej, obligującej je do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Skarżąca wykazała w swoich działaniach, że korzystała z interpretacji Ministerstwa Finansów, nie powinna więc ponosić negatywnych konsekwencji zastosowania się do nich. Sąd do tej kwestii nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Ponadto skarżąca wywodziła, że w sprawie istnieje zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, które wymagałoby przedstawienia go do rozstrzygnięcia przez skład siedmiu sędziów: "Czy metoda dzienna wyliczania kwoty sprzedaży, której uzyskanie powoduje utratę zwolnienia w proporcji do okresu prowadzonej działalności nie jest sprzeczna z obowiązkiem rozliczania podatku od towarów i usług przez podatnika za okresy miesięczne ?

W związku z przedstawionymi zarzutami skarżąca wnosiła o:

1. uchylenie wyroku wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, względnie

2. rozpoznanie sprawy w trybie art. 182 § 2 P.p.s.a. jeżeli Sąd uzna, iż nie ma wystarczających podstaw do rozpoznania sprawy na rozprawie, lub

3. rozpoznanie sprawy w trybie art. 188 P.p.s.a. jeżeli Sąd uzna, że nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów postępowania,

4. zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez radcę prawnego, Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W uzasadnieniu szczegółowo ustosunkował się do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej wywodząc, że są chybione, a Sąd dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego i nie naruszył wskazanych przepisów postępowania.

W piśmie procesowym z dnia 29 listopada 2005 r., sporządzonym przez pełnomocnika, skarżąca sprecyzowała wniesione zarzuty w ten sposób, że zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi:

1. naruszenie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. przez błędną interpretację prawa materialnego polegającą na przyjęciu, że właściwie w sprawie zastosowano dzienną metodę obliczenia proporcji kwoty sprzedaży, której uzyskanie powoduje utratę zwolnienia od podatku od towarów i usług,

2. naruszenie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego polegające na przyjęciu, że okresem rozliczeniowym w podatku od towarów i usług jest dzień,

3. naruszenie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego polegające na przyjęciu, że decyzja organu podatkowego nie powinna posiadać wyczerpującego uzasadnienia prawnego i pełnego przedstawienia stanu faktycznego,

4. naruszenie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. poprzez naruszenie przepisów postępowania polegające na lakonicznym uzasadnieniu wyroku i nie odniesienie się do argumentów skarżącej co w sposób oczywisty uniemożliwiało merytoryczną polemikę z wydanym rozstrzygnięciem (jak też w sposób oczywisty uniemożliwiało prawidłową ocenę toku rozumowania WSA).

Doprecyzowanie zarzutów wyjaśniała dwuznacznym brzmieniem przepisów P.p.s.a.

Ponadto skarżąca rozszerzyła podstawy kasacyjne o zarzut naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji poprzez przyjęcie, że ustawodawca nie powinien dyskryminować przedsiębiorców prowadzących tzw. sezonową działalność gospodarczą.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W pierwszym rzędzie należy wyjaśnić zagadnienie formalne związane ze skutecznością pisma procesowego z dnia 29 listopada 2005 r., którym strona skarżąca zmodyfikowała oraz rozszerzyła zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej, wskazując jako naruszony również niepowołany wcześniej art. 32 ust. 1 Konstytucji.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania (w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła). Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych.

Z przepisu tego wynika, że wiążące dla Naczelnego Sądu Administracyjnego są te podstawy kasacyjne, które strona skarżąca przedstawi w skardze kasacyjnej, natomiast kierowane po wniesieniu skargi kasacyjnej pisma procesowe mogą skutecznie prezentować jedynie nowe, uzupełnione, czy też zmodyfikowane uzasadnienie już sformułowanych podstaw kasacyjnych. Wymieniony przepis nie dostarcza natomiast dostatecznych podstaw do zmiany i rozszerzenia podstaw kasacyjnych zawartych w skardze kasacyjnej (zob. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2004 r. sygn. akt FSK 131/04, opubl. ONSAiwsa z 2004 r. Nr 1, poz. 14). Z tych powodów pismo pełnomocnika skarżącej z dnia 29 listopada 2005 r. należy uznać za bezskuteczne.

Z uwagi na przedstawienie w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), jak i naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu czy stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku za podstawę oceny rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony można przejść do skontrolowania zasadności zarzutów związanych z wykładnią i stosowaniem prawa materialnego (zob. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04, opubl. ONSAiwsa z 2005 r. Nr 6, poz. 120)

Skarżąca zarzuty natury procesowej wymieniła w skardze kasacyjnej w pkt II, III (mimo, że w pkt III naruszenie zasad postępowania powiązała z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucając Sądowi naruszenie art. 2 Konstytucji w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 124 Ordynacji podatkowej) oraz IV.

Część tych zarzutów (pkt II i III) sprowadza się do zarzucenia Sądowi naruszenia prawa procesowego poprzez nieuwzględnienie w zaskarżonym wyroku rażących naruszeń przez organy podatkowe art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz wymienionych wyżej art. 2 Konstytucji w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 124 Ordynacji podatkowej. Formułując te zarzuty skarżąca nie powiązała ich odpowiednio z przepisami P.p.s.a., ograniczając się tylko do powołania regulacji proceduralnej zawartej w Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji, zawierającego zasadę funkcjonowania Rzeczypospolitej Polskiej jako demokratycznego państwa prawnego. Taki sposób sformułowania procesowych podstaw kasacyjnych nie odpowiada warunkom, o których mowa w art. 174 pkt 2 w zw. z art. 173 § 1 P.p.s.a. Z regulacji tych wynika bowiem, że naruszenie przepisów postępowania, stanowiące podstawę kasacyjną powinno dotyczyć przepisów postępowania obowiązujących sąd administracyjny, a nie organy podatkowe. Skarga kasacyjna jest bowiem środkiem odwoławczym od orzeczenia wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny, a nie od orzeczenia zapadłego przed organami administracji (zob. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 181/04, opubl. ONSAiwsa z 2004 r. Nr 2, poz. 36). Z tego powodu zasadność tych zarzutów nie podlega ocenie w postępowaniu ze skargi kasacyjnej.

Natomiast zarzutów zawartych w pkt IV skargi kasacyjnej dotyczących rażącego naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 134 i art. 145 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie uważa za usprawiedliwione.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku spełnione zostały w sposób prawidłowy wszystkie wymogi wynikające z art. 141 § 4 P.p.s.a. Zawiera ono bowiem przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze , stanowiska strony przeciwnej, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie. Należy przy tym zwrócić uwagę, że Sąd w sposób obszerny i szczegółowy opisał treść skargi i ustosunkował się do podniesionych w niej zarzutów. W skardze skarżąca nie zarzucała organom podatkowym popełnienia uchybień natury proceduralnej, skoncentrowała się natomiast na wykazaniu dokonania przez nie błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego – art. 14 ust. 6 i 7 ustawy o VAT. Dlatego też w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji szczegółowo wyjaśnił swoje stanowisko w kwestii zarzutów materialnoprawnych podniesionych w skardze. Natomiast zajął lakoniczne stanowisko, że zaskarżonej decyzji także nie można zarzucić naruszenia przepisów postępowania, które dawałoby podstawę, w świetle art. 145 § 1 P.p.s.a., do uwzględnienia skargi. Nie rozwinięcie przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oceny prawidłowości stosowania przez organy podatkowe przepisów postępowania było spowodowane bezspornością ustaleń stanu faktycznego. Pomiędzy skarżącą, a organami podatkowymi nie istniał spór co do okoliczności faktycznych związanych zarówno z czasem rozpoczęcia i prowadzenia działalności gospodarczej w 1998 r., jak i charakterem tej działalności, natomiast odmienne było stanowisko, co do wykładni odpowiednich przepisów ustawy o VAT (art. 14 ust. 6 i 7) i w związku z interpretacją przyjętą przez organy podatkowe - zastosowaniem ich do okoliczności faktycznych w tej sprawie.

Na marginesie można dodać, że skarżąca zarzucając organom podatkowym nie przedstawienie całości okoliczności faktycznych sprawy, a Sądowi zaakceptowanie tego uchybienia, nie podaje, które okoliczności faktyczne mające istotny wpływ na wynik sprawy zostały najpierw w zaskarżonej decyzji, a następnie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pominięte. Zawarty w uzasadnieniu do naruszenia przepisów postępowania zarzut, że organy podatkowe nie uwzględniły faktu, że skarżąca korzystała w swoich działaniach z interpretacji Ministerstwa Finansów, (co miało być wykazane w toku przedmiotowego postępowania) nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy. Skarżąca w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji przy prezentacji swojego stanowiska w kwestii zastosowania, na podstawie art. 14 ust. 6 i 7 ustawy o VAT, miesięcznej metody obliczania proporcji kwoty sprzedaży, którą odrzuciły organy podatkowe, powołała się na stanowisko zawarte w piśmiennictwie, a nie w interpretacji Ministerstwa Finansów. Podobnie nawiązała do piśmiennictwa i orzecznictwa w skardze do sądu administracyjnego. Do stanowiska prezentowanego w doktrynie ustosunkował się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zarówno organ drugiej instancji, jak również Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (przedostatni akapit na s. 7 uzasadnienia). Sąd stwierdził, że przykłady zawarte w piśmiennictwie podanym przez skarżącą dotyczą limitu w odniesieniu do pełnych okresów miesięcznych sprzedaży, a w żadnym z nich nie wykluczono możliwości rozliczenia wartości sprzedaży w proporcji do okresu prowadzenia sprzedaży w stosunku dziennym.

Naruszenia art. 134 (bez wskazania, którego paragrafu tego artykułu uchybienie dotyczy) oraz art. 145 § 1 P.p.s.a. (także bez sprecyzowania jednostki redakcyjnej tego przepisu) skarżąca upatrywała w treści wydanego przez Sąd rozstrzygnięcia, w którym nie uwzględniono skargi mimo, jej zdaniem, naruszenia w zaskarżonej decyzji prawa materialnego. Pomijając nawet nieprecyzyjny sposób powołania tych podstaw kasacyjnych należy stwierdzić, że ich zasadność jest pochodną przyjęcia za usprawiedliwione zarzutów dotyczących naruszenia w zaskarżonym wyroku prawa materialnego, o czym będzie mowa w dalszej części uzasadnienia wyroku. Zarzuty te nie zmierzają natomiast do podważenia ustaleń stanu faktycznego, które stanowiły podstawę do dokonania wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego.

Wobec powyższego należy za bezsporne uznać, że wykonywana przez skarżącą w 1998 r. działalność handlowa – liczona od dnia pierwszej transakcji sprzedaży do końca roku podatkowego – trwała cztery dni tj. od dnia 28 do dnia 31 grudnia tego roku. W tym okresie skarżąca osiągnęła obrót w kwocie 1 604 zł. Przy przyjęciu, tak jak uczyniły to organy podatkowe, "dziennej" metody obliczania wartości sprzedaży w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, skarżąca przekroczyła ustawowy limit przypadający na ten rok, który dawał prawo zwolnienia od podatku i wynosił w 1998 r., zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o VAT – 80 000 zł .

Taki wniosek jest zgodny z prawem pod warunkiem uznania za prawidłową "dziennej", a nie miesięcznej, jak proponuje skarżąca, metody obliczania proporcji kwoty sprzedaży, której uzyskanie powoduje utratę zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 6 i 7 ustawy o VAT, w brzmieniu mającym zastosowanie do tej sprawy, podatnik rozpoczynający wykonywanie czynności określonych w art. 2 w ciągu roku podatkowego mógł wybrać zwolnienie od podatku, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży towarów nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, kwoty określonej w ust. 1 pkt 1 lub w ust. 4. Podatnik ten, przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży, obowiązany był do złożenia w urzędzie skarbowym pisemnego oświadczenia o wyborze zwolnienia. Jeżeli natomiast faktyczna wartość sprzedaży towarów, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, przekroczyła w ciągu roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1 pkt 1 lub w ust. 4, zwolnienie określone w ust. 6 traciło moc z dniem przekroczenia tej kwoty. Opodatkowaniu podlegała nadwyżka sprzedaży ponad wartość określoną w zdaniu poprzednim, a obowiązek podatkowy powstał z dniem przekroczenia tej wartości.

Biorąc pod uwagę przedstawioną wyżej treść przepisów prawa materialnego, co do których skarżąca sformułowała zarzut błędnej interpretacji w zaskarżonym wyroku poprzez przyjęcie, że należy zastosować dzienną metodę obliczenia proporcji kwoty sprzedaży, której uzyskanie skutkuje utratą zwolnienia od podatku od towarów i usług, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje ten zarzut za nieusprawiedliwiony. Z literalnego brzmienia tych przepisów w sposób jednoznaczny wynika, że ustawodawca nakazał obliczać kwotę uprawniającą do zwolnienia po pierwsze w proporcji do rzeczywistego okresu prowadzonej sprzedaży, a nie innego okresu jakim był okres miesięczny (okresu rozliczeniowego w podatku od towarów i usług, stosownie do art. 10 ust. 2 i art. 26 ustawy o VAT), po drugie, że okres ten w stosunku do podatników rozpoczynających działalność w trakcie roku należy liczyć w dniach – od dnia rozpoczęcia pierwszej sprzedaży do ostatniego dnia roku podatkowego. W konsekwencji istotne przy stosowaniu tego przepisu było ustalenie przez ile dni, a nie przez ile miesięcy podatnik prowadził działalność podlegającą opodatkowaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, dokonując wykładni art. 14 ust. 6 i 7 ustawy o VAT, opisane wyżej wnioski wynikające z brzmienia przepisów, wsparł również prawidłowo przedstawioną wykładnią celowościową, która potwierdzała wynik wykładni językowej. Sąd zasadnie podniósł, że przyjęcie "miesięcznej", a nie "dziennej" metody obliczania okresu prowadzenia działalności do ustalenia kwoty przysługującego podatnikowi limitu uprzywilejowywałoby tych podatników, którzy rozpoczynali działalność w końcowych dniach miesiąca w stosunku do tych podatników, którzy rozpoczynali prowadzenie sprzedaży pierwszego dnia miesiąca. To z kolei naruszałoby zasadę równości opodatkowania.

Należy przy tym dodać, że zasada równości opodatkowania, jak również ścisłego interpretowania tych przepisów, które zawierają ulgi podatkowe, wynika z art. 84 Konstytucji. W związku z tym przy dokonywaniu wykładni przepisów podatkowych, jeśli istnieją wątpliwości co do treści norm prawnych wyprowadzonych z tych przepisów, należy dokonywać takiej ich interpretacji, która jest zgodna z ustawą zasadniczą.

Sąd pierwszej instancji zasadnie zwrócił również uwagę, że z treści regulacji zawartej w art. 14 ustawy o VAT, w szczególności z ust. 6 i 7, nie wynikało aby przy stosowaniu tych przepisów miał jakiekolwiek znaczenie przedmiot sprzedaży. Przepisy te odnosiły się do wszelkich czynności określonych w art. 2. Stąd też sezonowy charakter działalności prowadzonej przez skarżącą w 1998 r. nie miał znaczenia przy dokonywaniu ich wykładni, ani też ich stosowaniu.

W związku z powyższym za bezzasadny należy uznać zarzut zawarty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej o złamaniu w zaskarżonym wyroku zasady "in dubio pro trybutario", pomijając nawet dyskusyjną kwestię w jakim zakresie ta zasada, wyprowadzana z zasady demokratycznego państwa prawnego, może mieć zastosowanie przy wykładni prawa podatkowego i w jakim stopniu może modyfikować wyniki tej wykładni. Aby można było prowadzić rozważania na ten temat muszą istnieć wątpliwości interpretacyjne. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie regulacja zawarta w art. 14 ust. 6 i 7 ustawy o VAT takich wątpliwości nie nasuwała, co potwierdził zarówno wynik wykładni językowej, jak i celowościowej, a także zasady konstytucyjne związane z powszechnością opodatkowania.

Za niezasadny należy uznać także zarzut nieuwzględnienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny rażącego naruszenia w zaskarżonym wyroku przez organy podatkowe art. 26 ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, sprzeczne z literalnym brzmieniem przepisu, że okresem rozliczeniowym w podatku od towarów i usług był dzień, a nie miesiąc. Ani Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, ani też organy podatkowe w decyzjach, które były przedmiotem sądowej kontroli, wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej, nie odnosiły się do okresu rozliczania skarżącej z podatku od towarów i usług, a do kwestii utraty prawa do zwolnienia od tego podatku w związku z przekroczeniem kwotowego limitu sprzedaży. W związku z tym uznanie, że dla obliczenia proporcji okresu prowadzonej sprzedaży, o którym mowa w art. 14 ust. 6 i 7 ustawy o VAT w stosunku do roku podatkowego i ustalenia na tej podstawie kwoty limitu zwolnienia od podatku od towarów i usług dla podatnika rozpoczynającego wykonywanie czynności określonych w art. 2 w ciągu roku podatkowego nie należy posługiwać się miesięcznym okresem do obliczania i wpłacania podatku, określonym w art. 26 ust. 1 tej ustawy nie oznacza, że Sąd i organy podatkowe niezgodnie z prawem zmodyfikowały okres rozliczeniowy w tym podatku.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zaproponowanej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej propozycji wykładni systemowej art. 14 ust. 6 i 7 ustawy o VAT, przy zastosowaniu art. 26 ust. 1 tej ustawy i przyjęcia, że w obu tych artykułach należy zastosować ten sam miesięczny okres rozliczeniowy. Przeciwko takiemu stanowisku przemawia zarówno odmienna materia, która była przedmiotem regulacji zawartej w art. 14 i art. 26 ust. 1 ustawy o VAT, jak i względy natury językowej. W art. 14 ust. 6 i 7 ustawy o VAT konsekwentnie była mowa o "okresie prowadzonej sprzedaży", a nie o "okresie miesięcznym".

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł przesłanek do przedstawienia, na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a., do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego przedstawionego w skardze kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uznaje również za usprawiedliwione zarzutów naruszenia art. 7 i art. 2 Konstytucji. Po pierwsze zaskarżony wyrok odpowiada prawu, a skarżący w postępowaniu ze skargi kasacyjnej nie wykazał bezspornych i niedostrzeżonych przez Sąd pierwszej instancji naruszeń prawa przez organy podatkowe. Po drugie oparcie zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji w zaskarżonym wyroku na nieuwzględnieniu przez Sąd faktu, że zasada państwa prawa wyklucza możliwość obciążenia podatnika skutkami błędu spowodowanego przez pracowników organów podatkowych wymagałoby udowodnienia takiej okoliczności i to na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji. Skarżąca natomiast w skardze na decyzję organu podatkowego takiego zarzutu nie podnosiła, zarzucając organom podatkowym jedynie dokonanie błędnej interpretacji art. 14 ust. 6 i 7 ustawy o VAT.

Wobec braku usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Z uwagi na szczególnie uzasadnione okoliczności tej sprawy, przede wszystkim zakres negatywnych dla skarżącej konsekwencji, wynikających z konieczności zastosowania wobec niej art. 14 ust. 7a ustawy o VAT, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. odstąpił od zasądzania od skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz strony przeciwnej.