Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1294/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2  pkt 1,  3  ust. 1 i  2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA -Marta Semiczek, Sędziowie: Sędzia WSA - Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędzia WSA - Ewa Kamieniecka, Protokolant: Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 października 2013 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie: podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektor Izby Celnej we W. (dalej: organ podatkowy drugiej instancji/ organ odwoławczy) z dnia 27 maja 2013 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 20 lutego 2013 r., nr [...], określającą A. Spółce z o.o. (dalej: spółka/ skarżąca) z siedzibą w D. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...] w kwocie 11.593,00 zł.

1.2. W wyniku postępowania podatkowego organ pierwszej instancji ustalił, że skarżąca nabyła w dniu 17 września 2008 r. w B. samochód marki [...] nr nadwozia [...] za kwotę 25.550,00 euro. W związku z powyższym uznano, że skarżąca dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, a czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił, że zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze. zm.; dalej u.p.a.), do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE z 1987 r., Nr L 256 s. 1, ze zm.: Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, s. 382, ze zm.). W załączniku nr 1 do u.p.a. – wykaz wyrobów akcyzowych w poz. 59 ujęto samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi (kod CN 8703). Notą wyjaśniająca (Dz. Urz. UE z 2007r. Nr C 074 s.1), przyjętą zgodnie z procedurą określoną w art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87, wprowadzono zmiany do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich i uszczegółowiono pojęcie pojazdów wielofunkcyjnych, czyli pojazdów mechanicznych, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Do pojazdów wielofunkcyjnych zalicza się pojazdy typu pick-up. Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

Według organu podatkowego pierwszej instancji samochód nabyty przez podatnika posiada wszystkie cechy przewidziane dla pojazdów, objętych pozycją CN 8703, tj. pojazdów samochodowych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, co ustalono na podstawie uzyskanych od kontrolowanej spółki wyjaśnień i informacji pozyskanych ze stron internetowych dotyczących danych technicznych nabywanych samochodów typu pick-up. Wskazał organ, że podstawowym kryterium przy określeniu przeznaczenia pojazdu jest zamknięta kabina posiadająca dwa rzędy siedzeń do przewozu pięciu osób. Dodatkowym kryterium przesądzającym o tym, że samochód ma być klasyfikowany do kodu CN 8703 jest fakt, że maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest mniejsza niż połowa długości rozstawu osi pojazdu.

W związku z tym, że nie było możliwości przeprowadzenia oględzin i dokonania pomiarów pojazdu z powodu jego kradzieży, organ podatkowy pierwszej instancji posiłkując się dowodami załączonymi do protokołu kontroli dokonał opisu samochodu [...] nr VIN [...]. Zgodnie z załącznikiem nr 7 do protokołu kontroli, na wezwanie kontrolujących o przedstawienie dokumentacji technicznej oraz wskazanie parametrów maksymalnej długości podłogi przestrzeni ładunkowej i rozstawu osi pojazdów wyprodukowanych w 2007 i 2008 roku, kontrolowany wskazał, że w pojazdach [...] ilość miejsc siedzących wynosi 5, a maksymalna długość podłogi przestrzeni ładunkowej - 1550 mm. Ponadto kontrolowany dołączył materiały znalezione w internecie, dotyczące m.in. samochodów [...], w których potwierdza się, że długość części ładunkowej tego modelu wynosi 155 cm oraz rozstaw osi 320 cm. W materiałach tych zawarty jest również opis wskazujący na komfortowe wyposażenie tych samochodów z bardzo dobrym wykończeniem wnętrza i dużą ilością miejsca dla wszystkich pasażerów, co może pozwalać nawet na dłuższe podróże dla pięciu osób. Z materiałów tych wynika, że [...] z podwójną kabiną łączy cechy pojazdu użytkowego i rekreacyjnego.

Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił podstawę opodatkowania

w wysokości 85.242,00 zł (25.550,00 euro według kursu z dnia 17 września 2008 r. – 3,3363 zł) i określił podatek w wysokości 11.593,00 zł według stawki 13,6 %.

1.3. W wyniku wniesionego odwołania, organ podatkowy drugiej instancji, utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, podtrzymał argumentację w niej zawartą. Za słuszne uznał postępowanie organu podatkowego pierwszej instancji, który celem ustalenia cech zakupionego przez skarżącą pojazdu przyjął dane techniczne przedstawione przez spółkę w toku kontroli wskazując, że zgodnie z załącznikiem nr 7 do protokołu kontroli skarżąca wskazała, iż rozstaw osi oferowanego do sprzedaży samochodu [...] typ [...] wynosi 3200 mm, a maksymalna długość podłogi przestrzeni ładunkowej to 1550 mm. Organ podatkowy drugiej instancji wskazał, że do dnia wydania przez niego decyzji skarżąca tych twierdzeń nie zmieniła. Ponadto spółka dołączyła pochodzące z sieci internetowej materiały dotyczące nabytego przez skarżącą modelu samochodu, w których potwierdza się długość części ładunkowej 155 cm, zaś rozstaw osi 320 cm, a nadto w materiałach tych zawarty jest również opis wskazujący na komfortowe wyposażenie tych samochodów z bardzo dobrym wykończeniem wnętrza i dużą ilością miejsca dla wszystkich pasażerów, co może pozwalać nawet na dłuższe podróże pięciu osób.

Zdaniem organu podatkowego drugiej instancji, wskazane cechy przedmiotowego pojazdu świadczą, że przedmiotowy pojazd osobowo-towarowy zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób, a dopiero w drugiej kolejności do transportu towarów.

W ocenie organu odwoławczego świadectwo homologacji, czy też badanie techniczne nie mogą być dowodami przesądzającymi o przeznaczeniu pojazdu. Homologacja stwierdza zgodność pojazdu co do przypisanej mu funkcji, a badanie techniczne potwierdza sprawność techniczną pojazdu. Organ odwoławczy stwierdził również, że stan faktyczny sprawy został ustalony w prawidłowy sposób, rozpoznano cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, a przy jego ocenie nie naruszono granic swobodnej oceny dowodów.

2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu od powołanej wyżej decyzji skarżąca wniosła o uchylenie jej w całości, zarzucając naruszenie:

1) art. 180 art. 187 § 1, art. 192 oraz art. 122 Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z oględzin przedmiotowego i w konsekwencji nieustalenie cech fizycznych przedmiotowego pojazdu, jego proporcji oraz ładowności, jak również poprzez oparcie przez organ drugiej instancji rozstrzygnięcia w sprawie o stan faktyczny ustalony w oparciu o dowody, o których przeprowadzaniu skarżąca nie została zawiadomiona oraz które nie zostały jej zakomunikowane i co do których nie mogła się wypowiedzieć, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, który został uzależniony od proporcji pojazdu, w sytuacji, w której wiadomym jest, że poszczególne pojazdy tej samej marki, co pojazd którego dotyczy postępowanie, według ustaleń organów podatkowych posiadają różne proporcje, co uzasadnia konieczność ich każdorazowego indywidualnego ustalania;

2) art. 2 pkt 1 u.p.a. w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do tej ustawy poprzez błędną wykładnię zawartego w treści poz. 59 powyższego załącznika, jak również w treści pozycji CN 8703 wyrażenia "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" i w efekcie uznanie, że samochód pickup [...] ma takowe zasadnicze przeznaczenie (a nie zasadnicze przeznaczenie do przewozu towarów), a zatem stanowi wyrób akcyzowy;

3) art. 2 pkt 1 w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że samochód pickup [...] stanowi wyrób akcyzowy, tzn. że jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, co jest kluczowym kryterium z punktu widzenia możliwości zaklasyfikowania do CN 8703;

4) regulacji Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej jako "ORI") skutkujące przyjęciem przez organ, że samochód pickup Nissan Navara podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703, a nie do CN 8704, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu decydującego, zdaniem Skarżącej, argumentu o zasadniczym przeznaczeniu samochodu pickup [...] do przewozu towarów przemawiającego za klasyfikacją do CN 8704;

5) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 2 pkt 1 u.p.a., a także poz. 59 załącznika nr I do tej ustawy oraz art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na pominięciu takich okoliczności, jak rodzaj zawieszenia pojazdu, wyposażenie w silnik diesla o niskim spalaniu, możliwość efektywnego wykorzystania całości przestrzeni ładunkowej pojazdu przy otwartej burcie oraz jego ładowności i w konsekwencji uznanie przedmiotowego pojazdu za przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, podczas gdy doświadczenie życiowe oraz wskazania wiedzy fachowej prowadzą do wniosku, że powyższe cechy świadczą o zasadniczym przeznaczeniu przedmiotowego pojazdu do przewozu towarów;

6) art. 121 § 1 O.p. i art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 180 § 1 O.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu na okoliczność zamierzonego przez producenta przeznaczenia przedmiotowego pojazdu i zaniechanie zwrócenia się do właściwego podmiotu z zapytaniem o fabryczne przeznaczenie pojazdu, podczas gdy okoliczność ta miała istotne znaczenie dla sprawy i mogła mieć istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie;

7) art. 121 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez wadliwe i sprzeczne z zasadą zaufania do organów podatkowych uzasadnienie wydanej decyzji polegające na pominięciu podnoszonych przez spółkę argumentów i oparciu rozstrzygnięcia na bliżej nieokreślonych przez organ okolicznościach;

8) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 2 pkt 1 u.p.a, a także poz. 59 załącznika I do tej ustawy poprzez zaniechanie ustalenia maksymalnej dopuszczalnej ładowności przedmiotowego pojazdu, podczas gdy kryterium ładowności powinno przesądzać o jego klasyfikacji towarowej, a tym samym okoliczność ta mogła mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy;

9) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 2 pkt 1 u.p.a., a także z poz.59 załącznika I do tej ustawy w świetle Noty wyjaśniającej CN do pozycji 8703, poprzez błędne ustalenie wewnętrznej długości przestrzeni ładunkowej przedmiotowego pojazdu z pominięciem długości jego tylnej burty, która zgodnie z zamierzeniem producenta posiada cechy fizyczne przemawiające za uznaniem, że rozłożona burta stanowi część przestrzeni ładunkowej tego pojazdu;

10) art. 187 § 3 w związku z art. 192 oraz art. 122 i art. 123 O.p. poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na okoliczności proporcji przedmiotowego pojazdu ustalonej przez organ podatkowy drugiej Instancji z urzędu na podstawie danych pochodzących ze strony internetowej www.autocentrum.pl podczas gdy fakt ten nie został zakomunikowany przez organ podatkowy skarżącej i nie miała ona sposobności się co do niego wypowiedzieć, w związku z czym ustalonej w ten sposób okoliczności proporcji przedmiotowego pojazdu nie można uznać za udowodnioną;

11) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 2 pkt 1 u.p.a., a także z poz. 59 załącznika I do tej ustawy, w związku z motywem trzecim i art. 1 ust. 2 lit. a oraz art. 3 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, także w świetle Przedmowy do Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, poprzez zastosowanie not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej i nadanie im nadrzędnej mocy nad Notami Wyjaśniającymi do Systemu Zintegrowanego, a także podczas niezastosowanie Not Wyjaśniających do Systemu Zintegrowanego, podczas gdy z uwagi na swoją nadrzędność powinny być one stosowane przed notami wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej;

12) art. 2 pkt 1 u.p.a. oraz poz. 59 załącznika I do tej ustawy, a także art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a. oraz art. 90 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej z dnia 25 marca 1957r. (wersja skonsolidowana Dz. Urz. WE z 2002r. Nr C 325 ze zm.; dalej: TWE), poprzez określenie zobowiązania w podatku akcyzowym z naruszeniem zakazu dyskryminacji podatkowej;

13) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 2 pkt 1 u.p.a. i poz. 59 załącznika I do tej, a także art. 3 ust. 2 i 3 u.p.a., jak również art. 25 ust. 1 pkt 6. art. 25 ust. 2 oraz art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88 poz. 439 ze zm.), poprzez samodzielnie dokonanie klasyfikacji przedmiotowego pojazdu w sposób odmienny, niż czynią to organy uprawnione do dokonywania klasyfikacji statystycznych, które klasyfikują pojazdy takie jak przedmiotowy pojazd do kodu 8704 CN;

14) art. 127 O.p. poprzez ograniczenie postępowania odwoławczego jedynie do rozpatrzenia zarzutów wniesionego przez skarżącą odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej Instancji i w konsekwencji zaniechanie ponownego rozpatrzenia sprawy, prowadzące do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego;

15) art. 188 w związku z art. 180 § 1 oraz art. 197 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez podatnika dowodów pomimo tego, że dotyczyły one okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, nieustalonych innymi dowodami;

16) art. 200a § 1 pkt 2 w związku z § 3 O.p. poprzez wydanie w niniejszej sprawie postanowienia o odmowie przeprowadzenia rozprawy pomimo tego, że wniosek skarżącej o jej przeprowadzenie był zasadny i zachodziły w tym zakresie przewidziane w ustawie przesłanki;

17) art. 165 § 2 w związku z art. 207 § 1 i 2 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji pomimo braku wszczęcia postępowania w sprawie dotyczącej określenia zobowiązania strony w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego pojazdu.

W uzasadnieniu w pierwszej kolejności podniesiono, że w ocenie skarżącej z treści decyzji organu podatkowego drugiej instancji wynika, iż stan faktyczny sprawy został ustalony w przeważającej mierze poprzez przeprowadzenie dowodu z oględzin przedmiotowego pojazdu i to właśnie oględziny przedmiotowego pojazdu stanowiły w niniejszej sprawie kluczowy dowód, podobnie jak we wszystkich pozostałych sprawach toczących się na podstawie tego samego postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Jednakowoż oględziny przedmiotowego pojazdu nie zostały jednak w niniejsze sprawie przeprowadzone. Organ podatkowy drugiej instancji nie dostrzegł faktu, że organ podatkowy pierwszej instancji odstąpił od czynności mających na celu przeprowadzenie kluczowego w sprawie dowodu, bowiem przedmiotowy pojazd został skradziony.

W dalszej kolejności strona zarzuciła, że organ podatkowy nie zbadał

w pierwszej kolejności, czy samochód przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób, a od razu posłużył się kryteriami określonymi w notach wyjaśniających, tj. wyposażeniem pojazdu oraz danymi technicznymi. Jedynym, zdaniem skarżącej, kryterium ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jest kryterium funkcjonalności, zaś treść not wyjaśniających stanowi potwierdzenie prawidłowości klasyfikacji. Zabudowa kabiny w sposób typowy dla samochodów osobowych przesądza wyłącznie o osobowym charakterze samej tylko kabiny pasażerskiej, a nie całego pojazdu. Wyposażenie pojazdu w żadnym stopniu nie determinuje przeznaczenia pojazdu. O towarowym przeznaczeniu pojazdu świadczy sposób zabudowy skrzyni ładunkowej, ponieważ pojazd posiada relingi na całej długości skrzyni ładunkowej oraz otwieranej tylnej burcie. Organ podatkowy nie zbadał też maksymalnej dopuszczalnej ładowności pojazdu i nie ustalił proporcji ładowności obu części samochodu, naruszając wyższe rangą noty HS. Pomocne przy ustalaniu przeznaczenia pojazdu jest badanie techniczne pojazdu, jego rejestracja oraz homologacja udzielona dla samochodu ciężarowego. Definiując pojęcie samochodu osobowego należy sięgnąć do przepisów prawa o ruchu drogowym jako mających charakter źródłowy.

Skarżąca wskazała, że sporny pojazd produkowany jest jako przy wykorzystaniu tej samej platformie podłogowej m.in. jak pojazd [...]i w związku z tym nie mógł zostać wyprodukowany bez punktów mocowań siedzeń i pasów bezpieczeństwa. W przedmiotowej sprawie istnienie stałych mocowań nie może więc przesądzać o osobowym charakterze samochodu. Organ podatkowy nie zwrócił się jednak do importera (B. sp. z o.o. w W.) z zapytaniem o fabryczne przeznaczenie pojazdu.

Według spółki przestrzeń ładunkowa pojazdu winna być mierzona

z uwzględnieniem długości otwieranej tylnej burty pojazdu. Poza tym zdaniem spółki, przy dokonywaniu pomiarów organ podatkowy nieumiejętnie posługiwał się urządzeniem, a pomiary dokonywane były przy użyciu sprzętu

o nieznanych cechach oraz niewiadomym pochodzeniu bez stosownego atestu. Konieczne jest więc ponowne przeprowadzenie oględzin i dokonanie pomiarów przy użyciu sprzętu posiadającego legalizację pierwotną.

Skarżąca zarzuciła też, że notom wyjaśniającym nie można przypisać charakteru normatywnego, w związku z czym nie są wiążące dla podmiotów gospodarczych i organów podatkowych. Zdaniem skarżącej w postępowaniu odwoławczym nie rozpatrzono powtórnie sprawy, co stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrażonej w art. 127 O.p.

Organ podatkowy nie przeprowadził dowodów wnioskowanych przez skarżącą: ponowne przeprowadzenie oględzin samochodu i dokonanie pomiarów przy pomocy atestowanego sprzętu przy udziale biegłego z dziedziny metrologii i miernictwa z uwzględnieniem marginesu błędu w temperaturze przeprowadzania pomiaru, po uprzednim oczyszczeniu pojazdu i demontażu okładzin z przestrzeni ładunkowej, zwrócenia się do importera (B. sp. z o.o. w W.) z zapytaniem o przeznaczenie pojazdu, zwrócenia się do Urzędu Statystycznego w Ł. o udzielenie informacji w zakresie stosowania Nomenklatury Scalonej odnośnie klasyfikacji pojazdu.

Organ podatkowy bezzasadnie odmówił też przeprowadzenia rozprawy, mającej na celu wyjaśnienie sposobu przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji pomiarów przedmiotowego pojazdu i innych pojazdów przez organy podatkowe oraz źródeł rozbieżności w pomiarach poszczególnych pojazdów, jak również przeprowadzenie dowodu z oględzin dalmierza laserowego i zwrócenie się do innych organów podatkowych o udzielenie informacji na temat rodzaju sprzętu wykorzystywanego do pomiarów.

Ponadto skarżąca podniosła, że w sprawie brak jest też prawidłowego wszczęcia postępowania podatkowego, ponieważ do każdego wewnątrzwspólnotowego nabycia powinno zostać wszczęte osobne postępowanie w drodze osobnego postanowienia. Przepisy Ordynacji podatkowej nie pozwalają na prowadzenie postępowań w różnych sprawach na podstawie jednego postanowienia i zakończenie tych postępowań wydaniem kilkudziesięciu decyzji.

Według skarżącej, z uwagi na odmienne klasyfikacje wyrobów stosowane

w obrocie krajowym i obrocie wewnątrzwspólnotowym, zakres przedmiotowy opodatkowania w obrocie wewnątrzwspólnotowym jest szerszy niż w obrocie krajowym, ponieważ samochody wielofunkcyjne nie podlegają opodatkowaniu

w obrocie krajowym. W związku z powyższym strona wniosła o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego celem ustalenia, czy ustawodawca krajowy nie naruszył zakazu dyskryminacji wyrobów pochodzących z innych państw członkowskich, wynikającego z art. 110 Traktatu funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2009r, Nr 203 poz. 1569; dalej: TFUE).

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

2.3. W piśmie procesowym z dnia 30 lipca 2013 r. spółka ponownie zakwestionowała poprawność przeprowadzonych w toku postępowania podatkowego oględzin i dokonanych pomiarów. Skarżąca podkreśliła, że w jej ocenie organ dopuścił się naruszenia przepisów prawa procesowego w szczególności poprzez ustalenie okoliczności faktycznych sprawy w sposób sprzeczny z przepisami prawa regulującymi zasady wykonywania pomiarów w toku postępowań podatkowych, prowadzenie odmiennych i odrębnych postępowań dowodowych i wydawanie odrębnych decyzji w ramach jednego postępowania podatkowego toczącego się na podstawie jego postanowienia o wszczęciu, odmówienie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę postępowania przy jednoczesnym oczekiwaniu, że strona sama przeprowadzi te dowody zamiast organu, a naruszenia te mogły mieć łącznie decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

2.4. Na rozprawie w dniu 24 października 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił wniosek skarżącej o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

3.1. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej: p.u.s.a.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 p.u.s.a.). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270; dalej: ppsa) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

3.2. Skarga w niniejszej sprawie nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, jak też naruszenia prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy.

3.3. Spór pomiędzy stronami dotyczy ustalenia, czy samochód marki [...] w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez stronę skarżącą był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i winien być klasyfikowany do kodu CN 8703, czy też był samochodem ciężarowym i winien być klasyfikowany do kodu CN 8704.

3.4. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu skarżącej odnośnie naruszenia art. 2 pkt 1 u.p.a. w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. oraz art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.p.a oraz art. 90 TUWE (obecnie art. 110 TFUE) przez określenie zobowiązania w podatku akcyzowym w niniejszej sprawie z naruszeniem zakazu dyskryminacji podatkowej z uwagi na nie objęcie opodatkowaniem obrotu krajowego samochodami osobowo - towarowymi. Istotnie, jak wskazuje skarżąca, ustawodawca nakazuje stosowanie odmiennych klasyfikacji statystycznych towarów w zależności od tego, czy obrót ten ma charakter krajowy czy międzynarodowy. Do celów poboru akcyzy (...) na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Natomiast do celów poboru akcyzy (...) w imporcie oraz w dostawie

i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych

w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) (art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.p.a.). Należy jednak zauważyć, że zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzonej do stosowania rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 89, poz. 844) Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług oparta została w odniesieniu do określenia zakresów rzeczowych poszczególnych grupowań na klasyfikacjach i nomenklaturach międzynarodowych, m. in. na Nomenklaturze Scalonej (zasada 4.2) i zbudowana jest w oparciu

o założenia międzynarodowych klasyfikacji handlu zagranicznego,

tj. Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) oraz Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN) – zasada 5.2.1. Przy opracowywaniu klasyfikacji wyrobów posłużono się jako "blokami konstrukcyjnymi" grupowaniami Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN).

Z tych względów w PKWiU zakres rzeczowy wszystkich dziesięciocyfrówek obejmujących wyroby określony jest zakresem rzeczowym odpowiednich grupowań CN (zasada 5.2.1). Przy zaliczaniu produktów do określonego grupowania PKWiU należy posługiwać się m. in. ogólnymi regułami interpretacji Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN) – zasada 7.2.

Analiza treści grupowania o nazwie samochody osobowe – symbol PKWiU 34.10.2 prowadzi do wniosku, że układ i zakres rzeczowy tego grupowania generalnie odpowiada układowi i zakresowi rzeczowemu grupowania CN 8703 pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Podział pojazdów w grupowaniu PKWiU 34.10.2., podobnie jak

w grupowaniu CN 8703 został dokonany z uwagi na rodzaj zapłonu (iskrowy, samoczynny) i pojemność skokową cylindra. Ponadto poszczególne pozycje grupowania PKWiU 34.10.2 zawierają odnośniki do odpowiednich kodów CN 8703.21-24 oraz 8703.31-33.

Mając na uwadze powyższe zasady klasyfikacji statystycznej należy uznać, że samochody osobowo – towarowe winny być klasyfikowane dla celów podatku akcyzowego, przy uwzględnieniu Nomenklatury Scalonej, do grupowania PKWiU 34.10.2. Nie jest natomiast możliwa klasyfikacja tych pojazdów do grupowania 34.10.4 - pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarów, zawierającego odnośniki do kodów CN 8704.21-23 oraz 8704.31-32.

Należy również zauważyć, że nazwa wyrobu podana w poz. 59 załącznika

nr 1 do u.p.a. obejmuje także samochody osobowo- towarowe, co dodatkowo przemawia za uznaniem za wyroby akcyzowe w rozumieniu art. 2 pkt 1 u.p.a. samochodów osobowo- towarowych, będących przedmiotem zarówno obrotu krajowego, jak i nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Natomiast ogólne wskazanie w uzasadnieniu rządowego projektu obecnie obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym, że "stosowanie podwójnej klasyfikacji prowadzi do niespójności z przepisami UE" nie dowodzi, iż taka niespójność miała miejsce w przypadku samochodów. Ponadto wskazano, że "odejście od klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie PKWiU nie wpłynie na zmianę zakresu wyrobów objętych akcyzą".

Za nieuzasadniony należy więc uznać zarzut strony dotyczący naruszenia art. 2 pkt 1 u.p.a. w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. oraz art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.p.a oraz art. 90 TWE (obecnie art. 110 TFUE) przez określenie zobowiązania w podatku akcyzowym w niniejszej sprawie z naruszeniem zakazu dyskryminacji podatkowej. Mając na uwadze zajęte w sprawie stanowisko, Sąd nie uwzględnił wniosku strony o skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnoty Europejskiej.

3.5. Przechodząc do kwestii klasyfikacji samochodu nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą, przede wszystkim należy zauważyć, że ustawodawca w uchwalanym akcie prawnym może zamieścić legalną definicję określonego wyrażenia lub zwrotu. Definicja ustawowa wiąże na gruncie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do ustawy. Definicja tego samego pojęcia zawarta w innych ustawach, zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa nie ma wpływu na wyjaśnianie pojęcia zdefiniowanego w danym akcie prawnym. Definicje "samochodu osobowego" zamieszczone w innych ustawach podatkowych oraz w przepisach dotyczących prawa o ruchu drogowym nie wpływają na wyjaśnienie pojęcia "samochód osobowy", użytego w ustawie o podatku akcyzowym. Ustawa o podatku akcyzowym posługuje się bowiem własną definicją "samochodu osobowego, zamieszczoną w poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., zgodnie z którą samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Skoro ustawodawca przewidział legalną definicję "samochodu osobowego" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym to jedynie ta definicja ma istotny walor dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Powołana definicja "samochodu osobowego" odwołuje się do podanej pozycji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy

i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN).

Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku nr 1 do Rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej

i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej - art. 1 ust. 3 Rozporządzenia. Zgodnie z Nomenklaturą Scaloną pozycja CN 8703 obejmuje Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Należy zauważyć, że szczegółowe zasady klasyfikacji towarów do kodów CN zostały określone w przepisach celnych. Nomenklatura Scalona stanowi bowiem jedną z dwóch części Wspólnej Taryfy Celnej. Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Z kolei Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania

i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U.

z 1997 r. nr 11, poz. 62). Stroną konwencji jest Unia Europejska, w wyniku czego Nomenklatura Scalona CN jest do 6 cyfr (podpozycje) w pełni zgodna z systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw uprzemysłowionych. Taryfa celna, w tym Nomenklatura Scalona, występuje w wielu wersjach językowych.

Przy ustalaniu prawidłowego kodu towaru należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, ustanowionym w rozporządzeniu Rady nr 2658/87. W klasyfikacji towarów pomocne są też noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej

i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy artykułu 9 paragraf 1 oraz artykułu 10 rozporządzenia Rady nr 2658/87. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą odwoływać się do not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, ale ich nie zastępują i powinny być uważane za ich dopełnienie. Ponadto Komisja Europejska publikuje rozporządzenia klasyfikacyjne dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej, które są wykładnią klasyfikacji specyficznych towarów.

Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby,

natomiast towary w zależności od ich rozmiaru i wagi, oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą, przeważającą. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. W sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, iż dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, wtedy taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych CN 8703 podlegających akcyzie. Jednakże, jeżeli głównym przeznaczeniem danego towaru jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie funkcjonalności pojazdu, wtedy taki pojazd należy klasyfikować do samochodów ciężarowych CN 8704 niepodlegających opodatkowaniu akcyzą. Określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób, ale może on być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo-towarowych (kombi).

Należy podkreślić, że TSUE w wyroku z dnia 6 grudnia 2007r. C- 486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat, Zb. Orz. 2007, s. I-10661, stwierdził, że zasadnicze przeznaczenie określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów. Trybunał zauważył, że typowa budowa pickupa polega na istnieniu zamkniętej kabiny przeznaczonej na przestrzeń pasażerską i tylnej platformy ładunkowej. Dalej Trybunał podniósł, że cechą typową dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób jest obecność siedzeń z pasami bezpieczeństwa o trzech punktach mocowania, znajdujących się za siedzeniem lub kanapą kierowcy, jak również obecność silnika benzynowego, automatycznej skrzyni biegów, układu hamulcowego ABS, napędu na cztery koła, luksusowego wyposażenia oraz luksusowych sportowych felg.

Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego stwierdzono, że zakupiony przez stronę pojazd posiada część ładunkową o długości 155 cm i rozstaw osi 320 cm. Wskazany model samochodu posiada komfortowe wyposażenie z bardzo dobrym wykończeniem wnętrza i dużą ilością miejsca dla wszystkich pasażerów, co może pozwalać nawet na dłuższe podróże pięciu osób.

Powyższe cechy projektowe oraz wyposażenie dowodzą niezbicie, że nabyty przez stronę skarżącą samochód w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób i może zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8703.

3.6. Wprawdzie skarżąca zarzuca, że organy podatkowe nie przeprowadziły oględzin przedmiotowego samochodu, to jednak nic nie wskazuje, aby jego konstrukcja i wyposażenie odbiegały od konstrukcji czy wyposażenia znajdujących się w innych egzemplarzach tego modelu. Niezrozumiałym jest zawarte w skardze twierdzenie skarżącej, iż organ podatkowy oparł ustalenia stanu faktycznego o nieprzeprowadzone oględziny. W decyzjach oraz odpowiedzi na skargę wyraźnie zaznaczono, iż w przedmiotowej sprawie oględziny były niemożliwe, z uwagi na kradzież pojazdu. Z tego powodu ustalenia oparto o informacje uzyskane od skarżącej oraz dane dotyczące tegoż modelu, pochodzące z zasobów internetowych.

Nieuzasadniony jest więc zarzut naruszenia art. 2 pkt 1 u.p.a. w związku

z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że samochód pickup jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób oraz zarzut naruszenia rozporządzenia Rady nr 2658/87 przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie reguł Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej wskutek nieustalenia zasadniczego przeznaczenia samochodu. Organy podatkowe zasadnie ustaliły na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia, że sporny samochód zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób i może zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8703.

3.7. Oceny tej nie mogą zmienić zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu, dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, jak również świadectwo homologacji typu samochodu, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy. Badanie techniczne samochodu ma na celu stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy z dnia

20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) i jest wymagane zgodnie z przepisami Działu III rozdział 3 tej ustawy. Dowód rejestracyjny samochodu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, wydawanym w trybie Działu III rozdział 2 Prawa o ruchu drogowym. Natomiast homologacja pojazdu stanowi sprawdzenie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego, porządku ruchu na drodze, spokoju publicznego i wydzielania szkodliwych emisji (art. 68 Prawa o ruchu drogowym). Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia definicje samochodu osobowego zamieszczone w przepisach Prawa o ruchu drogowym (art. 2 pkt 40 - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu) i samochodu ciężarowego (art. 2 pkt 42 - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą), które nie odwołują się do Nomenklatury scalonej. Dowód rejestracyjny, zaświadczenie o badaniu technicznym i świadectwo homologacji nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych - są to, jak już wyżej powiedziano, postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej.

3.8. Prawidłowość klasyfikacji spornego samochodu do kodu CN 8703 znajduje potwierdzenie w notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, przyjętych zgodnie z procedurą określoną w art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady nr 2658/87

z dnia 23 lipca 1987 r. W praktyce noty wyjaśniające stanowią istotną wskazówkę co do prawidłowej klasyfikacji towarów. Zgodnie bowiem z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję Wspólnot Europejskich, a w odniesieniu do HS przez Światową Organizację Ceł nie mają wprawdzie charakteru prawnie wiążącego, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji tych nomenklatur (wyrok TSUE w sprawie BVBA Van Landeghem). Ich stosowanie w procesie interpretacji nomenklatury towarowej należy traktować jako zasadę. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału odstąpienie od ich stosowania jest dopuszczalne w przypadku ich niezgodności ze sformułowaniem danej pozycji nomenklatury lub przekroczenia uprawnień przez organ upoważniony do ich opracowania.

W dniu 31 marca 2007 r. ogłoszone zostały zmiany w notach wyjaśniających do kodu CN 8703, zgodnie z którymi pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Do pojazdów wielofunkcyjnych zalicza się pojazdy typu pick-up. Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

Jak ustalono w trakcie postępowania podatkowego maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni przedmiotowego pojazdu przeznaczona do transportu towarów nie jest większa niż 50 % długości rozstawu osi tego pojazdu. Organy podatkowe zgodnie z informacjami skarżącej przyjęły, że długość rozstawu osi wynosi 320 cm, natomiast maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów wynosi 155 cm (strona 10 protokołu kontroli). Powyższe informacje zostały potwierdzone przez organy podatkowe w ustaleniach poczynionych w oparciu o dane uzyskane ze stron internetowych. Wprawdzie skarżąca kwestionuje prawidłowość ustalonych wymiarów zarzucając, iż w każdym przypadku, pomimo tożsamego modelu, należy przeprowadzić indywidualny pomiar pojazdu, to jednak skarżąca nie wskazała ani w trakcie postępowania podatkowego ani w skardze, jakie dane winny być przyjęte do ustalenia wskazanej wyżej proporcji długości podłogi części ładunkowej do długości rozstawu osi.

Organ podatkowy nie naruszył art. 180, art. 188 § 1 oraz art. 197 § 1 O.p. odmawiając oględzin pojazdu, albowiem ich przeprowadzenie z uwagi na kradzież pojazdu nie było możliwe. Inne dowody powołane zostały na okoliczność ustalenia przeznaczenia pojazdu, a więc na okoliczność już ustaloną na podstawie zebranego materiału dowodowego. Nie zachodziła więc w sprawie konieczność ich przeprowadzenia.

3.9. Skarżąca wskazuje również, że do ustalenia proporcji powinna być przyjęta długość przestrzeni ładunkowej z uwzględnieniem długości otwartej tylnej burty, o którą można przedłużyć przestrzeń ładunkową. Należy jednak zauważyć, że skarżąca wyjaśniając pojęcie "maksymalnej wewnętrznej długości podłogi powierzchni do transportu towarów" skupiła się jedynie na wyjaśnieniu słowa "maksymalny". Natomiast przy ustalaniu proporcji winna być brana pod uwagę "maksymalna wewnętrzna" długość podłogi, co oznacza długość wnętrza przestrzeni ładunkowej, a więc długość przy zamkniętej (nie otwartej na zewnątrz) tylnej burcie. "Wewnętrzny" oznacza tyle co: "umieszczony, znajdujący się wewnątrz czegoś; odbywający się, działający wewnątrz, w środku czegoś" (Mały Słownik Języka Polskiego, pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1995). Zatem maksymalną wewnętrzną długość podłogi powierzchni do transportu odnosić należy zawsze do wewnętrznej przestrzeni powierzchni do transportu. W ocenie Sądu stanowisko strony skarżącej byłoby uzasadnione, gdyby normodawca posłużył się zapisem "maksymalna długość podłogi powierzchni do transportu". Opuszczenie

i wykorzystanie tylnej burty oznacza bowiem wyjście poza wewnętrzną długość powierzchni przeznaczonej do transportu. Prawidłowość takiej interpretacji znajduje potwierdzenie w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 316/2011 z dnia 30 marca 2011 r. dotyczącym klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej (Dz. U. UE z 2011r. Nr L 86 s. 61), w którym wskazano, że maksymalna wewnętrzna długość podłogi w części przeznaczonej do transportu towarów ograniczona jest burtami

i klapą tylną, kiedy ta ostatnia jest zamknięta.

Według skarżącej organy podatkowe pominęły istotny dla klasyfikacji pojazdu stosunek ładowności części pasażerskiej i towarowej. Zarzut ten nie jest zasadny, ponieważ organ odwoławczy słusznie wyjaśnił, że wprowadzone do not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 r. kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do not wyjaśniających przyjętych na 28 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego w polskiej wersji językowej opublikowane zostały jako załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej – M. P.

Nr 86, poz. 880). Na marginesie należy zauważyć, że również noty wyjaśniające do HS do pozycji 8703 zaliczają pojazdy wielozadaniowe, które można wykorzystywać do transportu zarówno osób, jak i towarów, w tym również niektóre pojazdy typu pickup.

Wobec powyższego nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 2 pkt 1 u.p.a. w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. oraz art. 80 ust. 3 u.p.a. przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, polegające na pominięciu rodzaju zawieszenia pojazdu, wyposażenia w silnik diesla o niskim spalaniu, możliwości wykorzystania przestrzeni ładunkowej przy otwartej burcie, relingów w części ładunkowej służących do mocowania towarów oraz ładowności pojazdu, zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 2 pkt 1 u.p.a. w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. przez: pominięcie maksymalnej dopuszczalnej ładowności pojazdu, błędne ustalenie wewnętrznej długości przestrzeni ładunkowej, przez dokonanie niedokładnych pomiarów oraz zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 pkt 1 u.p.a. w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. w związku z motywem trzecim i art. 1 ust. 2 lit. a oraz art. 3 ust. 1 rozporządzenia Rady nr 2658/87 przez niezastosowanie not wyjaśniających do Systemu Zintegrowanego.

3.10. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 180 § 1 O.p. przez zaniechanie przeprowadzenia dowodu na okoliczność zamierzonego przez producenta fabrycznego przeznaczenia pojazdu, należy stwierdzić, że z punktu widzenia kryteriów klasyfikacji do poszczególnych pozycji CN fabryczne przeznaczenie pojazdu wyznaczone jest przez ogólny wygląd pojazdu i ogół cech tych pojazdów, nadane przez producenta. W rozpatrywanej sprawie przeznaczenie pojazdu zostało ustalone przez organy podatkowe właśnie na podstawie cech nadanych przez producenta. Nieuzasadniony jest więc zarzut zaniechania przeprowadzenia dowodu z oświadczenia dystrybutora pojazdów tej marki na rynek europejski.

3.11. Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 2 pkt 1 u.p.a. w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., a także art. 3 ust. 2 i 3 u.p.a. oraz art. 25 ust. 1 pkt 6, art. 25 ust. 2 oraz art. 40 ust. 1 ustawy o statystyce publicznej przez odmienną klasyfikację pojazdu od klasyfikacji dokonywanej przez uprawniony organ i zaniechanie obowiązku wystąpienia o interpretację statystyczną do właściwego urzędu statystycznego. Takiego obowiązku nie nakładają na organ podatkowy przepisy u.p.a. ani też wskazane przez stronę przepisy ustawy o statystyce publicznej, a organy podatkowe uprawnione są do samodzielnej klasyfikacji wyrobów dla celów ich opodatkowania (bez przeprowadzania dowodu z opinii biegłego). Ponadto u.p.a. w wykazie wyrobów akcyzowych w poz. 59 załącznika nr 1 odwołuje się nie tylko do klasyfikacji statystycznej, ale powołuje też nazwę wyrobu (grupy wyrobów)

w kolumnie 5 wykazu wyrobów akcyzowych, wskazującą na podleganie akcyzie również przez samochody osobowo – towarowe.

3.12. Za bezpodstawny należy uznać zarzut naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez pominięcie w uzasadnieniu decyzji argumentów podnoszonych przez stronę i sporządzenie nieprzekonującego stronę uzasadnienia decyzji, albowiem organ podatkowy dokładnie ustalił stan faktyczny sprawy i miał na uwadze całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym również dokumenty przedłożone przez skarżącego oraz argumenty podnoszone przez stronę. Natomiast odmienna od skarżącej ocena materiału dowodowego, przy prawidłowo wyprowadzonych wnioskach przez organ podatkowy nie świadczy o pominięciu dowodów złożonych przez stronę i jej argumentów, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady przekonywania stron postępowania.

3.13. Za nietrafny należy uznać też zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności, sformułowanej w art. 127 O.p. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji, organ odwoławczy w pierwszej kolejności dokonał ponownej analizy całokształtu okoliczności sprawy i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, co oznacza powtórne rozpatrzenie sprawy przez ten organ. Natomiast

w dalszej części swoich rozważań organ odwoławczy odniósł się zarzutów strony podniesionych w odwołaniu.

3.14. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 200a § 1 pkt 2 w związku z art. 200 § 3 O.p. przez wydanie postanowienia o odmowie przeprowadzenia rozprawy. Spółka wskazała, że konieczne jest wyjaśnienie sposobu przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji pomiarów przedmiotowego pojazdu i innych pojazdów przez organy podatkowe oraz źródeł rozbieżności w pomiarach poszczególnych pojazdów. Stosownie do art. 200a § 3 O.p. organ odwoławczy może odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeżeli przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem. Należy stwierdzić że rozpoznawana sprawa dotyczy zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego konkretnego samochodu, zatem w sprawie istotne są dane dotyczące wyłącznie tego samochodu. Poza tym strona nie wyjaśniła, w jaki sposób do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy może przyczynić się przeprowadzenie w trakcie rozprawy dowodu z oględzin dalmierza laserowego.

3.15. Nietrafny jest również zarzut dotyczący wadliwego wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie. Jak wynika z treści postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia 10 maja 2011 r. nr [...], na podstawie art. 165b § 1 O.p. organ ten postanowił wszcząć postępowania podatkowe w zakresie określenia wysokości podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w 2007 r. samochodów marki wymienionych w tym postanowieniu, z podaniem szczegółowych danych identyfikacyjnych każdego pojazdu. W sprawie nabycia wewnątrzwspólnotowego każdego z tych pojazdów toczyło się odrębne postępowanie podatkowe, zakończone wydaniem decyzji. W ocenie Sądu wszczęcie postępowań podatkowych w każdej z tych spraw postanowieniem wydanym w jednym egzemplarzu pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Nieuzasadniony jest więc zarzut naruszenia art. 165 § 2 w związku z art. 207 § 1 i 2 O.p.

3.16. Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.