Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1937/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 13 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "B." sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 września 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 174/15 w sprawie ze skargi "B." sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "B." sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 5 400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 15 września 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 174/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę B. Sp. z o.o. z siedzibą w L. (zwanej dalej "Skarżącą", "Spółką") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 11 grudnia 2014 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 29 maja 2014 r., którą określono Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 67 801 zł.

W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła naruszenie: art. 121, art. 122, art. 123, art. 125 i art. 180, art. 181, art. 187 § 2, w związku z art. 216, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "O.p."), w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., nr 41, poz. 241 ze zm. - zwanej dalej "u.k.s."), polegające m. in. na:

- zaniechaniu wydania postanowień w przypadku nieprzeprowadzenia dowodów, o które wnioskowała strona;

- niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań celem weryfikacji zeznań W. D. wobec ich rozbieżności w prowadzonych postępowaniach, na które zwracała uwagę strona;

- zaniechaniu przeprowadzenia dowodów, które mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, tj. przesłuchania w charakterze świadka R. L. oraz K. U. na okoliczność prac wykonywanych przez M.; konfrontacji W. D. z innymi świadkami, przy rozbieżności zeznań pomiędzy tymi osobami, w szczególności P. D. oraz G. K.; przeprowadzenia oględzin miejsc, gdzie W. D. oraz ekipy budowalne aranżowane przez firmy M. i C. świadczyły usługi budowlane, gdyż z oględzin tych miejsc wynikałoby, że prace zostały faktycznie wykonane; niezałączenia do akt sprawy dokumentacji budowlanej z poszczególnych miejsc, gdzie przeprowadzane były roboty budowlane, która to dokumentacja musi być wraz z dziennikiem budowy (gdy istniał obowiązek jego prowadzenia) oddana do organu nadzoru budowlanego, celem zweryfikowaniu zakresu prac ujętych w fakturach z pozostałą dokumentacją budowlaną, gdyż z tego porównania wynikałoby, że konkretne prace zostały faktycznie wykonane, gdyż bez tych prac nie byłoby możliwe prowadzenie dalszego procesu budowlanego.

Ponadto spółka wniosła o zobowiązanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. do:

- załączenia w poczet materiału dowodowego kompletu akt spraw prowadzonych przeciwko firmom X. spółce. z o.o., B. spółce z o.o. R. B. P., R. O. K., E. spółce z o.o., PPHU A. A. S., PPHU Z. T. S., celem przeprowadzenia z nich dowodu na okoliczność, że M. spółka z o.o. oraz firma C. wykonywały usługi wskazane w wystawionych fakturach VAT korzystając przy tym z podwykonawcy;

- włączenie do akt sprawy dokumentów przekazanych przez P. D. w toku przesłuchania w charakterze świadka w dniu 5 czerwca 2012 r., w sprawie K. K. F., prowadzonego za sygnaturą akt [...], stanowiących załącznik do protokołu przesłuchania świadka (28 szt.).

W odpowiedzi na skargę organ w niósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji - oddalając skargę - wskazał, że zasadniczy wniosek organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie prowadzący do eliminacji z kosztów podatkowych wydatków Spółki na zakup usług budowlanych poniesionych w 2008 roku jest oparty na następujących przesłankach.

Po pierwsze, dostawcami spornych usług (robót) budowlanych dla Skarżącej były M. spółka. z o.o. oraz T. spółka. z o.o. Po drugie, podwykonawcami usług budowlanych na rzecz spółki M. były firmy: H. W. D. i Y. - [...] J. M. Po trzecie, podwykonawcą robót budowlanych dla Y. była firma H. W. D. Po czwarte, zgodnie z dokumentacją księgową spółki T. podwykonawcą robót budowlanych na jej rzecz była spółka M.

W ocenie WSA, wykonawcą spornych usług budowlanych była firma H. W. D., jako podwykonawca robót obu podwykonawców spółki skarżącej. Tymczasem po piąte, zgodnie z uwzględnionymi przez organy zeznaniami i wyjaśnieniami W. D., właściciela H. W. D., nie prowadził on rzeczywistej działalności gospodarczej. Przeciwnie, jego aktywność sprowadzała się do wypisywania w porozumieniu z P. D. faktur "kosztowych", które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji i usług.

Opierając się na powyższych przesłankach organy przyjęły, że W. D. nie prowadząc żadnej rzeczywistej działalności gospodarczej nie mógł wykonać na rzecz Y. - [...] J. M. oraz M. spółki. z o.o. i T. spółki z o. o. przedmiotowych robót budowlanych. Podnosiły, że nie kwestionują samego wykonania tych robót, wykluczały natomiast, by Skarżąca mogła zakupić je od spółek M. i T., skoro ani te firmy, ani ich podwykonawca nie wykonali spornych robót. Zdaniem Sądu, powyższa ocena dowodów dokonana przez organy podatkowe nie wykracza poza ramy oceny swobodnej przewidzianej w art. 191 O.p. Rację bowiem mają organy, że nieprowadzenie przez W. D. jakiejkolwiek działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług wyklucza możliwość przyjęcia, iż roboty wykonały spółki M. i T. Decydujące w tej mierze są zaś zeznania i wyjaśnienia samego W. D., złożone w toku postępowania karnego zakończonego prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego dla L. w L. z dnia 22 września 2011 r. w sprawie o sygn. akt [...], skazującym go za przestępstwo skarbowe kwalifikowane z art. 62 § 2, w związku z art. 6 § 2 kks, polegające na wystawianiu faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organy podatkowe, podobnie jak sąd, są związane w trybie art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - zwanej dalej "p.p.s.a.") ustaleniami zawartymi w tym wyroku, co do popełnienia przestępstwa. Ponadto treść oświadczeń procesowych W. D., który wielokrotnie wskazywał, że żadnej działalności gospodarczej nie prowadził, jednoznacznie wspiera powyższe ustalenia. Na tej zaś podstawie organy podatkowe były uprawnione do wysnucia nieodpartego wniosku, że skoro W. D., będąc jedynym podwykonawcą w rzeczywistości nie wykonywał robót budowlanych na rzecz spółki M. i spółki T., to te ostatnie podmioty nie mogły sprzedać tych usług Skarżącej.

Skoro faktury zakupu usług budowlanych przez wymienione podmioty nie potwierdzały wykonania rzeczywistych usług, to organy podatkowe były uprawnione do stwierdzenia, że firmy te nie mogły następnie sprzedać przedmiotowych usług budowlanych Skarżącej.

W przypadku spółki T. ustalenia te mają podstawę w dokumentacji księgowej spółki, z której wynika, że sporne roboty wykonała spółka M. W tym kontekście za nieuzasadnione WSA uznał argumenty i zarzuty skargi skoncentrowane na jedynym spośród pracowników produkcyjnych spółki T., który nie wykluczył, że uczestniczył w wykonywaniu przedmiotowych usług w S., to jest świadku P. M. Z jednej strony nikt z 10 pozostałych pracowników produkcyjnych nie przypominał sobie pracy w S., co samo poddaje w wątpliwość wiarygodność świadka P. M., a z drugiej strony w istocie to nie własnymi siłami spółka T. wykonała powyższe roboty.

Nie ma istotnego znaczenia w sprawie okoliczność funkcjonowania w obrocie prawnym prawomocnego wyroku uniewinniającego prezesa zarządu spółki T. A. J. od zarzutu posługiwania się nierzetelnymi fakturami i podawania nieprawdy w deklaracjach podatkowych (wyrok Sądu Rejonowego dla L. w L. z dnia 19 września 2013 r., w sprawie o sygn. akt [...]). Wyrok ten dotyczy bowiem odmiennego od badanego okresu rozliczeniowego, nie odnosi się do faktur wystawionych na rzecz Skarżącej, a co najważniejsze, jako orzeczenie uniewinniające nie wiąże w trybie art. 11 p.p.s.a.

Zdaniem Sądu, zebrany przez organy materiał dowodowy był wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia. Wobec wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy nie zachodziła potrzeba jego uzupełnienia. W powyższym kontekście WSA ocenił oddalenie wniosków dowodowych zawartych w skardze w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. Dopuszczenie wnioskowanych dowodów stanowiłoby nieuprawnioną próbę zwalczania ustaleń organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie za pomocą dowodów ujawnionych w stosunku do innych podatników. Spóźniona jest też pora zgłaszania tych dowodów. Na etapie postępowania sądowego, co do zasady, nie są przeprowadzane dowody, lecz następuje kontrola zaskarżonych aktów organów administracji pod względem ich zgodności z prawem. Znacząca zaś ilość wnioskowanych przez autora skargi dokumentów sprawia, że nie mogą być one traktowane jako dowody uzupełniające, jak tego wymaga art. 106 § 3 p.p.s.a.

Dla przeprowadzenia konfrontacji między osobowymi źródłami dowodowymi nie jest wystarczająca okoliczność, że ich oświadczenia są odmienne. W takiej sytuacji rzeczą organu prowadzącego postępowanie jest ocena tych oświadczeń i tego dowodu, który jest wiarygodny, połączone z odmową uwzględnienia dowodu przeciwnego. Konfrontacja jest zaś niezbędna wówczas, gdy powyższa ocena napotyka trudne do przezwyciężenia trudności. W sprawie, w związku z istnieniem prawomocnego wyroku skazującego W. D., nie było potrzeby przeprowadzania konfrontacji między nim i P. D. oraz ewentualnie przywoływanymi w skardze innymi świadkami.

W ocenie WSA, zawarty w skardze zarzut nieprzesłuchania w charakterze świadków R. L. i K. U. jest o tyle niezrozumiały, że stosowny wniosek nie był zgłaszany w toku postępowania podatkowego. Podobnie zarzut nieprzeprowadzenia oględzin miejsc, gdzie miały być wykonywane usługi budowlane jest bezprzedmiotowy, gdyż przedmiotem sporu w sprawie nie jest wykonanie usług, lecz podmioty je wykonujące. Niezrozumiały jest też zarzut przyjęcia przez organy rozumowania indukcyjnego, zamiast dedukcyjnego w ocenie materiału dowodowego sprawy.

Nie znajduje również uzasadnienia powoływanie się w skardze na zeznania świadków, którzy nie byli przesłuchiwani w rozpoznawanej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2008, to jest W. S., B. K. i innych.

Artykuł 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) uzależnia możliwość zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów podatkowych od ich poniesienia. W pojęciu "poniesienia wydatków" mieści się należyte udokumentowanie wydatkowania określonych środków finansowych na zakup określonych usług, związanych z celem w postaci osiągnięcia przychodów lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów. Tylko wówczas, gdy podatnik wykaże, że wydatkował w powyższym celu określone środki finansowe można uznać, że są to wydatki poniesione stanowiące, z zastrzeżeniem art. 16 cytowanej ustawy, koszty uzyskania przychodu.

Skarżąca dla udowodnienia poniesienia wydatku na sporne materiały budowlane przedstawiła dowody w postaci faktur dokumentujących rzekomy zakup przez niego materiałów budowlanych od spółek M. i T. Dowody te okazały się jednak niewystarczające, wobec czego zasadność zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji nie może być skutecznie kwestionowana.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Spółki, która wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz, na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a., o załączenie w poczet materiału dowodowego: wyroku Sądu Okręgowego w L. [...] Wydział Karny Odwoławczy z dnia 24 lutego 2014 r. oraz wyroku Sądu Rejonowego dla L. z dnia 19 września 2013 r. wraz z uzasadnieniem, na okoliczność braku wiarygodności zeznań świadka W. D., a także o zasądzenie na rzecz Skarżącej od organu odwoławczego kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił wyrokowi naruszenie:

1) przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia:

a) art. 11 p.p.s.a., poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie i błędne przyjęcie, że wyrok wydany przeciwko W. D. w sprawie [...], ma bezpośrednie przełożenie w sprawie przeciwko Skarżącej w sytuacji, gdy wskazany powyżej wyrok nie dotyczy Skarżącej, gdyż Skarżącej i W. D. nie łączyły żadne relacje, a zatem wydany w sprawie [...] wyrok nie wywołuje żadnych skutków w zakresie Spółki oraz w zakresie niniejszego postępowania,

b) art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, polegające na braku rozpoznania przez WSA istoty sprawy, w tym w szczególności pominięcie i nierozpoznanie przez Sąd wszystkich podniesionych w sprawie zarzutów, co znajduje odzwierciedlanie w treści sporządzonego uzasadnienia, w którym brak jest omówienia poszczególnych, podniesionych w skardze zarzutów, co wskazuje że WSA w ogóle nie rozważył istotnych dla sprawy okoliczności,

c) art. 145 § 1 pkt 1c w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., w zw. z art. 121, art. 122, art. 123, art. 125, art. 169 i art. 180, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s., poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji nie uchylenie zaskarżonej decyzji, w sytuacji, gdy w toku sprawy doszło do naruszenia przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, jednak WSA nie rozpoznał istoty sprawy, a w konsekwencji nie uchylił zaskarżonej decyzji,

d) art. 145 § 1 pkt 1c w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a., poprzez błędną wykładnię art. 106 § 3 p.p.s.a. i niesłuszne przyjęcie, że WSA nie jest zobowiązany do przeprowadzenia żadnego dowodu uzupełniającego (nie musi nic robić), a jednocześnie, wbrew dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a., może oddalić złożoną w sprawie skargę, utrzymując tym samym zaskarżoną, wadliwą decyzję w mocy;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1a p.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p. w wersji obowiązującej w 2010 r., poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że koszty poniesione przez X. Sp. z o.o., a wynikające z wystawionych na rzecz Skarżącej i zakwestionowanych przez UKS faktur VAT nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji, gdy prace objęte fakturami zostały faktycznie wykonane przez podmiot, który je wystawił - T. Sp. z o. o. i M. Sp. z o. o.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Należy też podkreślić, że nieskuteczne jest ogólne odwoływanie się w skardze kasacyjnej do zarzutów podnoszonych na wcześniejszych etapach sporu, tj. odesłanie Naczelnego Sądu Administracyjnego do argumentacji, która podlegała już ocenie sądu pierwszej instancji. Takie konstruowanie wywodu skargi kasacyjnej świadczy o niezrozumieniu istoty postępowania kasacyjnego, które nie jest kolejną instancją badającą przedmiot sporu, ale służy wyeliminowaniu ewentualnych kwalifikowanych nieprawidłowości, jakich mógł dopuścić się sąd pierwszej instancji w procesie oceny legalności rozstrzygnięć administracyjnych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niezasadny jest zarzut naruszenia art. 11 p.p.s.a. Stosownie do treści tego przepisu, sądy administracyjne są związane prawomocnym wyrokiem karnym skazującym w zakresie ustaleń co do popełnienia przestępstwa. W stanie faktycznym sprawy W. D. wyrokiem Sądu Rejonowego dla L. w L., [...] Wydział Karny, z 22 września 2011 r., sygn. akt [...] został skazany za wystawianie w okresie od stycznia 2005 r. do sierpnia 2010 r. (a zatem w tym mieści się niewątpliwie rok 2008) za wynagrodzeniem pustych faktur, nie potwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na rzecz M. sp. z o.o. Sąd pierwszej instancji był więc związany tym wyrokiem. Prawidłowa, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest dokonana przez sąd pierwszej instancji wykładnia art. 11 p.p.s.a, zgodnie z którą moc wiążąca wyroku skazującego nie ogranicza się do osoby skazanego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. należy stwierdzić, że nie wskazano, które z zarzutów skargi zostały pominięte przez Sąd pierwszej instancji i jaki miało to wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Związany granicami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie może w przedstawieniu tych kwestii zastąpić strony, czy też domyślać się niewyartykułowanego przez nią toku rozumowania.

Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 123, art. 125, art. 169 i art. 180, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s. również nie zasługiwał na uwzględnienie.

Analiza skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że podstawowym argumentem Spółki jest to, że usługi zostały wykonane, mimo że w żaden sposób nie są podważane ustalenia, na podstawie których organy przyjęły, iż usług tych nie wykonały (bo nie mogły wykonać) ani spółki wystawiające sporne faktury, ani ich podwykonawcy. Należy zauważyć, że okoliczność traktowana przez stronę jako niepodważalny fakt, tj. samo wykonanie zafakturowanych usług (przy założeniu, że bez znaczenia jest to, kto je wykonał), nie może służyć jako przesłanka do podzielenia stanowiska prezentowanego w skardze kasacyjnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, iż organy prawidłowo przyjęły, że W. D. nie prowadząc żadnej rzeczywistej działalności gospodarczej nie mógł wykonać przedmiotowych robót budowlanych. Nie kwestionując samego wykonania tych robót, wykluczały, by Skarżąca mogła zakupić je od spółek M. i T., skoro ani te firmy ani ich podwykonawcy nie wykonali spornych robót.

Niezasadny jest też zarzut zawarty w pkt 1d) skargi kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji na stronie 9 wyroku wyjaśnił dlaczego zostały oddalone wnioski dowodowe Skarżącej. Należy stwierdzić, że ze względu na kontrolne funkcje sądów administracyjnych sąd może dokonywać tylko takich ustaleń faktycznych, które są niezbędne dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Sąd nie może natomiast dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu załatwieniu sprawy rozstrzygniętej zaskarżonym aktem. Nie może w tym zakresie wyręczać organu administracyjnego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1a w zw. z art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p. należy podkreślić, że stosownie do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Za koszty uzyskania przychodu należy zatem, zgodnie z utrwalonymi już poglądami judykatury (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 234/08, publik. CBOSA), uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła, i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie każdy zatem wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem w sensie bilansowym i jednocześnie nie wymieniony w art. 16 ust. 1, będzie kosztem uzyskania przychodu (por. A. Gomułowicz (w:) A. Gomułowicz, J. Małecki - Podatki a prawo podatkowe, Wyd. Prawnicze LexisNexis 2002, s. 126; B. Dauter (w:) pracy zbiorowej - Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. Unimex 2003, s. 259). Użycie w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem jednak, iż będą one związane z opodatkowaną działalnością. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek powinien być oceniany z tego punktu widzenia (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 671/04, publik. CBOSA).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 958/04; z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06; z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07; z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11; z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt II FSK 946/11; z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1391/11; publik. CBOSA). W celu uwzględnienia wydatku w kosztach uzyskania przychodu podatnik powinien udokumentować konkretne zdarzenie, z którego wywodzi skutki prawnopodatkowe, a nie inną transakcję i wynikające z niej wydatki.

Wobec powyższego za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.[pic]