Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2598/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 49, art. 33 ust. 4a pkt 2 w zw. z art. 33 ust. 7c i 7d , art. 49 ust. 1 w zw. z art. 33 ust. 4a
journal: Dz.U. 2008 nr 14 poz 92
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych - tekst jednolity
article: art. 210 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 553
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant ref. staż. Patrycja Kęcik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi K. S.A. z siedzibą w P. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za czerwiec 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych decyzją z dnia [...] marca 2010 r. określił wysokość zobowiązań K. S.A. z siedzibą w P. - zwanej dalej "Spółką", z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych ("PFRON") za czerwiec 2006 r. w kwocie 1.145.794 zł.

Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie, wskazując na naruszenie następujących przepisów:

1) art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 49 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2008 r., Nr 14, poz. 92, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.r.z.s.z.o.n." lub "ustawa", poprzez błędne ustalenie wysokości zobowiązania na PFRON;

2) art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i błędne ustalenie stanu faktycznego;

3) art. 553 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "K.s.h.", poprzez ustalenie, że w związku z tym, iż na podstawie tego przepisu Spółce przysługują prawa i obowiązki K. sp. z o.o., wyklucza to skorzystanie przez Spółkę z dobrodziejstwa art. 33 ust. 7c w związku z art. 33 ust. 7d u.r.z.s.z.o.n.;

4) art. 33 ust. 4a pkt 2 w zw. z art. 33 ust. 7c i 7d u.r.z.s.z.o.n., poprzez uznanie, że Spółka w 2006 r. zaciągnęła dwie pożyczki, a nie jedną w ramach tego samego limitu;

5) art. 49 ust. 1 w zw. z art. 33 ust. 4a u.r.z.s.z.o.n., poprzez błędne ustalenie wysokości zobowiązania,

- mające wpływ na wynik postępowania i w konsekwencji błędne ustalenie, że Spółka jest zobowiązana do wpłaty na PFRON kwoty 1.145.794 zł.

Minister Pracy i Polityki Społecznej decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 33 ust. 4 i 4a u.r.z.s.z.o.n. Stwierdził, że Spółka dokonała w 2006 r. szeregu nieuprawnionych operacji finansowych z rachunku zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (dalej - "z.f.r.o.n."), co obligowało właściwy organ administracji państwowej do przeprowadzenia postępowania w tym zakresie i wydania stosownej decyzji. Wyjaśnił, iż zgodnie art. 33 ust. 7c i 7d ustawy, w przypadku zagrożenia utraty płynności finansowej pracodawca może, na okres przejściowy, nie dłuższy niż 12 miesięcy, przeznaczyć do 70% środków z.f.r.o.n. na spłatę zobowiązań w celu utrzymania zagrożonych likwidacją miejsc pracy osób niepełnosprawnych. Wykorzystanie tych środków może nastąpić nie częściej niż raz na 5 lat.

W niniejszej sprawie ustalono, iż Spółka na mocy decyzji Zarządu Spółki z dnia 26 czerwca 2004 r. zaciągnęła pożyczkę w kwocie 130.000 zł na okres od dnia 7 lipca 2004 r. do dnia 30 czerwca 2005 r., na spłatę zobowiązań w celu utrzymania zagrożonych likwidacją miejsc pracy osób niepełnosprawnych zatrudnionych w K. sp. z o.o. Z załączonych wydruków bankowych wynika, iż w ramach tej pożyczki w dniu 7 lipca 2004 r. dokonano przelewu kwoty 130.000 zł z rachunku z.f.r.o.n., zaś spłata całej kwoty nastąpiła w dniu 29 czerwca 2005 r. Organ odwoławczy wskazał, iż powyższe operacje dokonane zostały zgodnie z prawem. Nie zgodził się jednak ze stanowiskiem Spółki, że w 2006 r. po zmianie formy organizacyjnej (ze spółki z o.o. na spółkę akcyjną) nowoutworzona Spółka miała prawo do skorzystania w ten sam sposób i na takich samych zasadach z art. 33 ust. 7c u.r.z.s.z.o.n. Zwrócił uwagę, że jak sama Spółka podkreśliła w odwołaniu, z art. 553 K.s.h. wynika szerokie ujęcie zasady kontynuacji, z którym to twierdzeniem w pełni należy się zgodzić. Oznacza to również, iż skoro jest to kontynuacja, to mamy do czynienia z tym samym podmiotem, który tylko funkcjonuje w zmienionej formie. Jeżeli zaś jest to ten sam podmiot i zgodnie z art. 33 ust. 7d u.r.z.s.z.o.n. mógł wykorzystać środki z.f.r.o.n. w sposób określony w art. 33 ust. 7c ustawy nie częściej niż raz na 5 lat, Spółce nie przysługiwało prawo do zaciągnięcia pożyczki z z.f.r.o.n. w 2006 r., w konsekwencji czego operacje te zostały dokonane w sposób nieuprawniony. Minister Pracy i Polityki Społecznej uznał, iż Spółka naruszyła dyspozycję w/w przepisów, wobec czego organ pierwszej instancji słusznie wszczął postępowanie i określił wysokość zobowiązania.

Organ odwoławczy nie uznał również wyjaśnień Spółki, iż w 2006 r. zaciągnęła ona tylko jedną pożyczkę, którą stanowiło dwukrotne użycie środków z.f.r.o.n. w ramach działań objętych jednym zamiarem i celem, po decyzji Zarządu Spółki z dnia 10 lipca 2006 r. Minister Pracy i Polityki Społecznej stwierdził, iż Spółka w sposób nieuprawniony zaciągnęła pożyczkę na mocy art. 33 ust. 7c u.r.z.s.z.o.n. przed upływem terminu określonego w ust. 7d w/w artykułu. Jednocześnie dodał, iż jak wynika z materiału dowodowego, na mocy wspomnianej decyzji Zarządu Spółki z dnia 10 lipca 2006 r. zaciągnęła ona pożyczkę z z.f.r.o.n. w wysokości 2.000.000 zł, która w jej ocenie znajdowała oparcie w ówcześnie obowiązującym przepisie art. 33 ust. 7c u.r.z.s.z.o.n. W wykonaniu tej decyzji Spółka dwukrotnie pobrała środki z z.f.r.o.n., tj. w dniu 14 lipca 2006 r. oraz 9 listopada 2006 r. Z załączonego wydruku bankowego wynika, iż w ramach powyższej pożyczki w dniu 14 lipca 2006 r. dokonano przelewu kwoty 1.700.000 zł z rachunku z.f.r.o.n. na konto obrotowe. Spłata całej kwoty nastąpiła poprzez dokonanie przelewów na konto z.f.r.o.n. w dniach: 21 lipca 2006 r. - 900.000 zł, 25 lipca 2006 r. - 100.000 zł i 27 lipca 2006 r. - 700.000 zł. Powyższe wpłaty skutkowały spłatą i w konsekwencji wygaśnięciem pożyczki. Organ odwoławczy nie podzielił twierdzeń Spółki, iż w dniu 9 listopada 2006 r., kiedy to dokonano przelewu środków z konta z.f.r.o.n. w kwocie 2.000.000 zł korzystała ona z tych środków w ramach działań objętych jednym zamiarem i celem, po decyzji Zarządu Spółki z dnia 10 lipca 2006 r. Minister Pracy i Polityki Społecznej wskazał, że z art. 720 Kodeksu cywilnego należy wnioskować, że skoro w wykonaniu umowy pożyczki "biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości", to po dokonaniu takich czynności umowa pożyczki wygasa. Zatem przelewy dokonane odpowiednio w dniu 9 listopada 2006 r. (przelew środków z konta z.f.r.o.n. w kwocie 2.000.000 zł) oraz w dniu 29 grudnia 2006 r. (zwrot kwoty 2.000.000 zł na rachunek z.f.r.o.n.) należy poczytywać za dokonanie czynności w wykonaniu nowej umowy pożyczki. Tym samym organ odwoławczy nie podzielił argumentacji Spółki uznając, iż Prezes Zarządu PFRON postąpił słusznie wskazując, że były to dwie niezależne od siebie umowy pożyczki. Ponadto zauważył, iż Spółka w sposób nieuprawniony dokonała wydatków z konta z.f.r.o.n.: kwoty 77.800 zł wraz z prowizją od przelewu tej kwoty na zakup bonów towarowych, kwoty 6.519 zł wraz z prowizją od przelewu tej kwoty na spłatę zobowiązań Spółki wobec A. sp. z o.o., kwoty 25.000 zł wraz z prowizją od przelewu tej kwoty na spłatę odsetek od kredytu udzielonego przez F. BANK S.A. Organ odwoławczy nie uznał informacji o omyłkowo przekazanej zapłacie za w/w wydatki ze środków z.f.r.o.n. Spółka jako profesjonalista powinna bowiem dokładać należytej staranności i dbałości w prowadzeniu swoich interesów, zwłaszcza, jeżeli chodzi o sprawy dotyczące z jednej strony środków, którymi dysponuje, a z drugiej o konsekwencje, jakie może ponosić w przypadku nieuprawnionego dysponowania nimi. Z art. 33 ust. 4a ustawy jasno wynika, iż chodzi tu o sytuacje "niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków z.f.r.o.n.", nie ma zatem znaczenia, czy pracodawca niewłaściwie dysponuje środkami z.f.r.o.n. przez omyłkę, czy też świadomie i celowo. Ponadto zdaniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej, organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził, iż Spółka nieterminowo przekazała kwotę 317.413,97 zł na konto z.f.r.o.n., co obligowało do ujęcia tej kwoty jako dysponowanej przez Spółkę w sposób nieuprawniony. Powyższe ustalenia jednoznacznie wskazują, iż Spółka z naruszeniem art. 33 ust. 7d u.r.z.s.z.o.n. zaciągnęła w 2006 r. pożyczki w łącznej kwocie 3.700.000 zł oraz niezgodnie z przepisami tej ustawy i wydanego na jej podstawie rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 1999 r., Nr 3, poz. 22, z późn. zm.) dokonała wydatków w łącznej kwocie 109.411 zł.

Niezależnie od powyższych nieuprawnionych czynności dokonanych przez Spółkę organ odwoławczy poddał w wątpliwość zasadność przekazywania środków z konta z.f.r.o.n. Jak wskazano w uzasadnieniach obydwu decyzji Zarządu KROSS sp. z o.o. oraz K. S.A., pożyczki przeznaczane były na spłatę zobowiązań w celu utrzymania zagrożonych likwidacją miejsc pracy osób niepełnosprawnych zatrudnionych w Spółce. W przeprowadzonym przez organ drugiej instancji postępowaniu, po uzupełnieniu materiału dowodowego, ustalono, że Spółka nie znajdowała się w złej sytuacji finansowej, a już na pewno nie można mówić o wystąpieniu sytuacji, o której mowa w art. 33 ust. 7c ustawy. Z przesłanych przez Spółkę sprawozdań finansowych wynika, iż na koniec II kwartału 2004 r. (tj. tuż przed dokonaniem pożyczki ze środków z.f.r.o.n.) Spółka osiągnęła zysk netto w kwocie 9.269.000 zł. Z przesłanych natomiast sprawozdań finansowych na koniec II kwartału 2006 r. (tj. tuż przed dokonaniem kolejnej pożyczki ze środków z.f.r.o.n.) wynika, iż Spółka osiągnęła zysk netto w kwocie 4.124.000 zł. Wypracowany przez Spółkę zysk zarówno przed dokonaniem pierwszej jak i drugiej pożyczki podważa zasadność zaciągania pożyczek ze środków zgromadzonych na rachunku z.f.r.o.n.

Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. W skardze powtórzyła zarzuty podniesione przez nią wcześniej w odwołaniu. Uzasadniając je przytoczyła treść art. 552 i art. 553 K.s.h. Zwróciła uwagę, iż jakkolwiek z zacytowanego art. 553 K.s.h. wynika szerokie ujęcie zasady kontynuacji w przypadku przekształcenia spółek prawa handlowego, to powstała w wyniku przekształcenia spółka, z chwilą wpisania do rejestru jest nowym podmiotem uczestniczącym w obrocie gospodarczym, albowiem zgodnie z art. 552 K.s.h., w chwili wpisania jej do rejestru sąd wykreśla jej poprzedniczkę. Zdaniem Spółki, art. 553 K.s.h. dopuszczający możliwość kontynuowania działalności gospodarczej wymaga nie tylko istnienia bazy materialnej, ale przewiduje również dopuszczalność korzystania z przysługującego uprzednio uprawnienia do prowadzenia reglamentowanej działalności gospodarczej, która z mocy prawa przechodzi na nowy podmiot. Jednakże przepis ten nie wyklucza możliwości skorzystania przez nowy podmiot z dobrodziejstwa art. 33 ust. 7c u.r.z.s.z.o.n., jak również art. 33 ust. 7c i 7d tej ustawy nie stanowiły podstawy do wyłączenia ze skorzystania z uprawnienia w nich przewidzianego przez nowy podmiot powstały w wyniku przekształcenia. W związku z powyższym Spółka miała prawo do skorzystania z art. 33 ust. 7c u.r.z.s.z.o.n. Za wadliwy i naruszający art. 552 i art. 553 K.s.h. i w związku z tym art. 33 ust. 7 u.r.z.s.z.o.n. Spółka uznała pogląd organów obu instancji, że skoro spółka akcyjna powstała w wyniku przekształcenia spółki z o.o., a na podstawie art. 553 K.s.h. prawa i obowiązki "przysługują", co oznacza, że przysługują one spółce przekształcanej również po przekształceniu, czyli Spółka jest cały czas podmiotem tych praw, a więc, że zaciągnięcie pożyczki w 2004 r. przez spółkę z o.o. i jej spłata w dniu 29 czerwca 2005 r. uniemożliwiała zaciągnięcie takiej pożyczki przez spółkę akcyjną.

Spółka ponadto podniosła, że z brzmienia art. 33 ust. 7c u.r.z.s.z.o.n. wynikały ograniczenia w dysponowaniu środkami z.f.r.o.n. Pierwsze dotyczyło celu - poprawy płynności finansowej. Drugie tymczasowości, zakreślając termin nie dłuższy niż 12 miesięcy. Trzecie ograniczenie dotyczyło wielkości użytych środków z.f.r.o.n. - 70%. Brak natomiast było wymogu jednorazowego wykorzystania całości dostępnych środków lub jednorazowej wypłaty środków z rachunku bankowego w ramach dostępnego limitu. Spółka wskazała, że wykorzystała te środki w odstępie czterech miesięcy w ramach działań objętych jednym zamiarem i celem, po decyzji Zarządu Spółki z dnia 10 lipca 2006 r. Skoro Spółka mogła na poprawę swojej płynności finansowej od razu przeznaczyć całe 70% środków z.f.r.o.n. na okres 12 miesięcy, to nie można jej postawić zarzutu, bo nie w całości skorzystała z tego uprawnienia. Tym bardziej, że miała prawo do skorzystania z takiej pożyczki na okres 12 miesięcy, a więc korzystanie z niej w sposób, w jaki to uczyniła, mieściło się w zakreślonych prawem granicach. Nie naruszało to art. 33 ust. 7c u.r.z.s.z.o.n., albowiem od dnia podjęcia decyzji przez pracodawcę i wyksięgowania odpowiedniej kwoty z ewidencji z.f.r.o.n., w ciągu 12 miesięcy pracodawca mógł przeznaczyć na spłatę zobowiązań do 70% środków z.f.r.o.n., a po tym okresie środki te musiały tam wrócić, co miało miejsce w niniejszym przypadku. Dopiero przekroczenie limitu czasowego i kwotowego stanowić mogło dla pracodawcy zagrożenie sankcją wynikającą z art. 33 ust. 4a u.r.z.s.z.o.n. Spółka podkreśliła także, iż art. 33 ust. 7d i 7c u.r.z.s.z.o.n. nie zakazują wypłaty z rachunku bankowego środków z.f.r.o.n. w ramach limitu kwotowego 70% i czasowego (12 miesięcy) na cele wskazane w ustawie, jednak nie częściej niż raz na 5 lat. Tym samym, organy obu instancji naruszyły w/w przepisy uznając, że Spółka skorzystała w 2006 r. z dwóch pożyczek. Ponadto w ocenie Spółki, omyłkowo przekazana zapłata za zakup bonów towarowych z z.f.r.o.n., zamiast z rachunku bankowego zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, omyłkowo przekazana zapłata za zobowiązanie celne z rachunku z.f.r.o.n., zamiast rachunku bankowego bieżącego oraz omyłkowa zapłata odsetek od kredytu, w związku z samodzielnym ustaleniem tej oczywistej omyłki przez Spółkę a także samodzielnym zwrotem powyższych kwot na rachunek z.f.r.o.n. nie powinny podlegać sankcji określonej w art. 33 ust. 4a ustawy. Zatem ustalenia organów obu instancji nie znajdują potwierdzenia tak w stanie faktycznym, jak i prawnym oraz stanowią naruszenie wyżej wskazanych przepisów prawa. Nie znajduje zatem podstaw prawnych ustalenie przez Prezesa Zarządu PFRON zobowiązania Spółki z tytułu 30% wpłaty w wysokości 1.145.794 zł za czerwiec 2006 r. i utrzymanie tej decyzji przez organ drugiej instancji.

Minister Pracy i Polityki Społecznej w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Stosownie do art. 33 ust. 4 u.r.z.s.z.o.n., środki z.f.r.o.n., z zastrzeżeniem ust. 7c, przeznaczone są na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystywania tych środków.

Przepis ten ustanawia zasadę, wedle której środki gromadzone przez pracodawcę prowadzącego zakład pracy chronionej w wyodrębnionym z.f.r.o.n. przeznaczone być mogą tylko na potrzeby niepełnosprawnych pracowników. Jedynym dozwolonym odstępstwem od tej zasady jest możliwość czasowego użycia tych środków przez będącego ich dysponentem pracodawcę - na spłatę innych jego zobowiązań. Możliwość taka obwarowana jest jednak koniecznością dochowania określonych warunków - wymienionych w art. 33 ust. 7c i 7d u.r.z.s.z.o.n. W myśl tych przepisów, w przypadku zagrożenia utraty płynności finansowej pracodawca może, na okres przejściowy, nie dłuższy niż 12 miesięcy, przeznaczyć do 70% środków z.f.r.o.n. na spłatę zobowiązań w celu utrzymania zagrożonych miejsc pracy osób niepełnosprawnych (ust. 7c). Wykorzystanie środków z.f.r.o.n. na zasadach określonych w ust. 7c, może nastąpić nie częściej niż raz na 5 lat (ust. 7d). Natomiast sankcja za niezgodne z ustawą przeznaczenie przez pracodawcę środków z.f.r.o.n. przewidziana została w art. 33 ust. 4a u.r.z.s.z.o.n. i polega ona, poza koniecznością zwrotu do z.f.r.o.n. 100% kwot tych nieprawidłowo wykorzystanych środków, na obowiązku dokonania wpłaty 30% tych środków na PFRON.

W niniejszej sprawie ustalono, iż Spółka w 2004 r. działając jeszcze jako spółka z o.o. skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 33 ust. 7c u.r.z.s.z.o.n., wykorzystując czasowo część środków zgromadzonych w z.f.r.o.n. w celu spłaty innych zobowiązań, a następnie po zmianie formy prawnej na spółkę akcyjną, uczyniła to ponownie w 2006 r.

Sąd nie podziela stanowiska Spółki, która twierdzi, iż dokonane w trybie przepisów K.s.h. (art. 551 i nast.) przekształcenie spółki z o.o. w spółkę akcyjną, uwzględniając, m.in. regulacje z art. 552 K.s.h. - wpisanie do rejestru spółki przekształconej i wykreślenie z urzędu przez sąd rejestrowy spółki przekształcanej, powoduje, iż nowy podmiot może "na nowo" i nie naruszając art. 33 ust. 7d u.r.z.s.z.o.n., skorzystać z dobrodziejstwa art. 33 ust. 7c tej ustawy.

Należy bowiem mieć na uwadze, że przepisy K.s.h. dotyczące przekształcania spółek, w tym zwłaszcza art. 553, ustanawiają zasadę kontynuacji praw i obowiązków w sferze cywilnoprawnej i administracyjnoprawnej. W literaturze przedmiotu wskazuje się, iż obecna regulacja zawarta w przepisach K.s.h. daje podstawę, aby przyjąć, że istnieje tożsamość podmiotu przekształconego i przekształcanego, a jedynie zmienia się forma prawna tego podmiotu (Andrzej Kidyba, komentarz LEX/el. 2011; Komentarz bieżący do art. 553 K.s.h.). Zasadniczo transformacja nie oznacza powstania nowego podmiotu prawnego, a jedynie zmianę typu prawnego spółki przy zachowaniu tożsamości podmiotowej. Spółka przekształcona zachowuje tożsamość spółki przekształcanej, tyle że w innej formie typologicznej. Spółka przekształcona jest zatem tą samą, lecz nie taką samą spółką, jak spółka przekształcana (Kodeks Spółek Handlowych - Komentarz; Jacek Bieniak i inni; Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2011).

Tak więc, przyjąć należy, że K. sp. z o.o. z 2004 r. i K. S.A. z 2006 r. to tożsame podmioty w zmienionej formie prawnej. Tożsamość zachował także utworzony na podstawie przepisów u.r.z.s.z.o.n. i wyodrębniony w ramach tego podmiotu (pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej) z.f.r.o.n. Rację trzeba zatem przyznać organom obu instancji, które uznały, iż ponowne (w 2006 r.) skorzystanie przez Spółkę ze środków z.f.r.o.n. w celu zapłaty innych zobowiązań (art. 33 ust. 7c u.r.z.s.z.o.n.) nastąpiło z naruszeniem dopuszczalnej częstotliwości takiego przedsięwzięcia, o której mowa w art. 33 ust. 7d tej ustawy (nie częściej niż raz na 5 lat). Tym samym niezasadny jest podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 553 K.s.h. w związku z art. 33 ust. 7c i 7d u.r.z.s.z.o.n.

Niezależnie od powyższego, Sąd podziela także, co do istoty, stanowisko Ministra Pracy i Polityki Społecznej wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż również w samym 2006 r. miało miejsce niezgodne z art. 33 ust. 7d ustawy dwukrotne wykorzystanie przez Spółkę środków z.f.r.o.n., na cele inne niż przewidziane w art. 33 ust. 4. Pierwszy raz, kiedy w lipcu 2006 r. przelana została z rachunku z.f.r.o.n na konto obrotowe Spółki kwota 1.700.000 zł, zwrócona w tym samym miesiącu w trzech ratach, a następnie drugi raz w listopadzie 2006 r., kiedy "pożyczono" ze środków z.f.r.o.n. kwotę 2.000.000 zł. W ocenie Sądu, pomimo iż obie te operacje zostały dokonane, jak podkreśla Spółka, w ramach i na podstawie tej samej decyzji Zarządu Spółki z dnia 10 lipca 2006 r., to jednak należy je traktować jako dwa odrębne zdarzenia. Nakreślone w art. 33 ust. 7c ustawy granice (czasowe i wartościowe) ograniczające zakres korzystania ze środków z.f.r.o.n. na wskazany w tym przepisie cel - 70% środków z.f.r.o.n. na okres nie dłuższy niż 12 miesięcy, muszą być interpretowane ściśle, w kontekście art. 33 ust. 7d ustawy, nie zaś w kategoriach swoistego rodzaju "otwartej linii kredytowej", w ramach której w okresie 12 miesięcy można korzystać ze środków z.f.r.o.n. dowolną ilość razy, nie przekroczywszy wszak tychże 70%.

Rację ma pełnomocnik Spółki, który podniósł na rozprawie, odnosząc się do prezentowanej w tym zakresie w zaskarżonej decyzji argumentacji Ministra Pracy i Polityki Społecznej, iż ze względu na brak podmiotowego wyodrębnienia z.f.r.o.n. od samej Spółki, nie można mówić w sensie cywilistycznym o istnieniu umowy pożyczki. Pomijając już jednak, iż do takiej formuły prawnej (pożyczki) nawiązywała wielokrotnie sama Spółka, np. we wspomnianej decyzji Zarządu Spółki z dnia 10 lipca 2006 r., powyższa konstatacja nie zmienia istoty zagadnienia. W 2006 r. ściśle rzecz biorąc, nie mieliśmy więc do czynienia z dwiema pożyczkami, jak twierdził organ odwoławczy, lecz dwukrotnym wykorzystaniem środków z.f.r.o.n. na cel wskazany w art. 33c ust. 7c u.r.z.s.z.o.n.

Przyznać należy, iż zawarte w ustawie rozwiązania prawne dotyczące zasad gospodarowania i wykorzystywania środków zgromadzonych w z.f.r.o.n. przez pracodawców prowadzących zakłady pracy chronionej, w tym zwłaszcza zacytowane wcześniej przepisy ustanawiające określonego rodzaju sankcje za nieprawidłowości w tym zakresie - są dosyć surowe i nie pozostawiają organom je egzekwującym jakiegokolwiek pola do uznaniowego ich stosowania. Nadanie takiego kształtu tym rozwiązaniom jest jednak o tyle zrozumiałe, iż mają one tworzyć skuteczną barierę zapobiegającą przeznaczaniu środków zgromadzonych w z.f.r.o.n. na inne cele niż określone w ustawie, nie związane z potrzebami zatrudnionych osób niepełnosprawnych. Zaistnienie takich przypadków jest o tyle możliwe i prawdopodobne, jako że przedsiębiorcy działający w warunkach konkurencji rynkowej narażeni są w związku z różnymi zjawiskami na rynku, na trudności i problemy, jeżeli chodzi o zachowanie płynności finansowej.

Mając zatem na uwadze kształt analizowanych rozwiązań prawnych, działania przedsiębiorców w zakresie gospodarowania środkami zgromadzonymi w wyodrębnionym z.f.r.o.n. powinny cechować się szczególną starannością i przezornością, czego zabrakło w działaniu Spółki, jeżeli chodzi o trzykrotne, omyłkowe jak twierdzi Spółka, pokrycie ze środków z.f.r.o.n. innych wydatków Spółki (zakup bonów towarowych, zapłata zobowiązań celnych oraz odsetek od kredytu). Okoliczność, iż to Spółka sama odkryła te przypadki i samorzutnie zwróciła do z.f.r.o.n. nieprawidłowo wydatkowane kwoty, w świetle obowiązujących przepisów, nie mogła jednak zmienić przyjętej przez właściwe organy kwalifikacji prawnej tych zdarzeń, jako niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków z.f.r.o.n., do czego nawiązuje w swojej treści art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.z.s.z.o.n.

W omówionym wyżej zakresie sprawy Sąd nie dopatrzył się ze strony organów obu instancji naruszenia przepisów procesowych. Organy te w niewadliwie przeprowadzonym postępowaniu zebrały niezbędne dowody pozwalające na ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych. We właściwy sposób dokonały także oceny materiału dowodowego, a dokonane przez nie ustalenia i wyciągnięte na ich podstawie wnioski przedstawiły w uzasadnieniu decyzji spełniającym wymogi z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Prawidłowe było również zastosowanie przepisów prawa materialnego, zawartych w u.r.z.s.z.o.n. stwarzających podstawę prawną do określenia wysokości wpłat na PFRON, w tym zwłaszcza art. 33 ust. 4, 4a, 7c i 7d tej ustawy.

Natomiast nieuprawnione, w takim kształcie jak zostało to uczynione, było podważanie przez organ odwoławczy zasadności przejściowego wykorzystania przez Spółkę środków z.f.r.o.n. na spłatę jej zobowiązań - zarówno w 2004 r. jak i w 2006 r. - z punktu widzenia określonych w art. 33 ust. 7c u.r.z.s.z.o.n. przesłanek odnoszących się do sytuacji ekonomicznej - zagrożenie utraty płynności finansowej i spłata zobowiązań w celu utrzymania zagrożonych likwidacją miejsc pracy osób niepełnosprawnych.

Wydane w niniejszej sprawie decyzje dotyczą określenia wysokości wpłat na PFRON w 2006 r., tak więc kwestionowanie przez organ odwoławczy zasadności wykorzystania przez Spółkę środków z.f.r.o.n. w 2004 r., - zwłaszcza, że na poprzedniej stronie swojej decyzji organ ten określił wskazane tam operacje, tj. zaciągnięcie przez Spółkę "pożyczki" ze środków z.f.r.o.n. w 2004 r. i jej spłatę w 2005 r., jako dokonane zgodnie z prawem - jest oczywiście bezcelowe.

Jeżeli chodzi natomiast ten aspekt sprawy w 2006 r., organ odwoławczy formułując swoją ocenę co do braku ekonomicznego uzasadnienia sięgnięcia przez Spółkę do środków z.f.r.o.n., posłużył się wybiórczo tylko jednym wskaźnikiem (zysk netto za II kwartał 2006 r.), podczas gdy analiza ewentualności wystąpienia zagrożenia utraty płynności finansowej i tym samym zagrożenia likwidacji miejsc pracy osób niepełnosprawnych, wymagałaby daleko wszechstronniejszych ustaleń. Ponadto należy wskazać, iż organ odwoławczy przedstawiając taką ocenę nie odniósł się do wyjaśnień Spółki z dnia 25 września 2009 r. złożonych w postępowaniu przed organem pierwszej instancji i dotyczących, m.in. pogarszającej się od 2005 r. sytuacji finansowej Spółki i towarzyszących temu procesowi zjawisk, które to wyjaśnienia nie były w żaden sposób kwestionowane przez Prezesa Zarządu PFRON.

Wskazane wyżej uchybienie ze strony Ministra Pracy i Polityki Społecznej nie mogło mieć jednak wpływu na wynik sprawy, albowiem przedstawiona w tym zakresie przez niego argumentacja miała charakter dodatkowy, uzupełniający, podczas gdy omówione i ocenione już wcześniej inne ustalenia poczynione w sprawie przez organy obu instancji były wystarczające do zastosowania wobec Spółki przepisów ustanawiających obowiązek wpłaty wymienionej w decyzji kwoty na PFRON.

W tym stanie rzeczy, mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.