Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1439/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 229, art. 67a § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 628/16 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 grudnia 2015 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz A. B. kwotę 550 (słownie: pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego w zakresie kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 13 marca 2017 r., w sprawie II FSK 628/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 grudnia 2015 r. uchylającą w całości decyzję w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości i przekazującą sprawę do ponownego rozpoznania.

2. Z przedstawionego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że pismem z 30 kwietnia 2013 r., uzupełnionym w dniu 12 czerwca 2013 r. i 11 lipca 2013 r., skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z prośbą o rozłożenie na 36 rat zapłaty zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2010 r. w kwocie 11.174 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Strona uzasadniła wniosek okolicznościami związanymi z powstaniem zaległości oraz sytuacją finansową uniemożliwiającą jednorazową spłatę zaległości. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 7 sierpnia 2013 r. rozłożył na 5 rat kwotę 11.174 zł zaległości wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 3.101 zł, obliczonymi na dzień złożenia wniosku, tj. na 7 maja 2013 r., oraz ustalił opłatę prolongacyjną w kwocie 346 zł. W odwołaniu od tej decyzji strona zakwestionowała decyzję w zakresie piątej raty, odsetek od zaległości i opłaty prolongacyjnej i wniosła o jej rozłożenie na więcej rat.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z 15 listopada 2013 r., uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w części dotyczącej 5-tej raty i rozłożył na 12 rat wynikającą z 5-tej raty decyzji kwotę 9.942,71 zł zaległości wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 2.759,29 zł, obliczonymi na dzień złożenia wniosku, tj. 7 maja 2013 r., ustalił opłatę prolongacyjną w wysokości 565 zł, w pozostałej zaś części utrzymał w mocy tę decyzję.

Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 67a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej "o.p.").

WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 215/14, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po ponownym zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz uwzględniając ocenę prawną, zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 poz. 718 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", zaskarżoną decyzją uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wskazał, że uwzględnienie wniosku podatnika o rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę - co do zasady - nie stwarza po stronie organu podatkowego obowiązku rozłożenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę na taką liczbę rat, jaką proponuje podatnik, jednakże organ podatkowy powinien przeprowadzić dokładną analizę stanu materialnego podatnika w celu rozłożenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę na taką liczbę rat, która byłaby możliwa do zapłaty w aktualnej sytuacji finansowej podatnika. W przeciwnym bowiem razie zastosowana ulga będzie ulgą pozorną, a nie rzeczywistą, gdyż ustalone raty od samego początku będą niemożliwe do zapłacenia przez wnioskodawcę. Organ podatkowy pierwszej instancji obowiązku tego nie wykonał, nie wykazał bowiem, że strona, pomimo żądania rozłożenia na 36 rat zapłaty zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę, będzie miała realną możliwość uregulowania powyższej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę w 5 ratach, w kwotach ustalonych w zaskarżonej decyzji. Szczególnie dotyczy to piątej raty w kwocie 13.021 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał co prawda, że tak rozłożona spłata zaległości w ratach pozwoli stronie na bieżącą ich realizację i jednocześnie pozwoli na zgromadzenie środków w okresie czterech miesięcy na uiszczenie ostatniej piątej raty. Należy jednak podkreślić, na co zwrócił uwagę WSA w Warszawie w wyroku z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 215/14, że ocena istnienia okoliczności uzasadniających przyznanie ulgi w spłacie zaległości podatkowej winna być dokonana według stanu z chwili rozstrzygnięcia, zaś zdarzenia przyszłe mają charakter drugorzędny. Zatem właściwym stanem faktycznym stanowiącym podstawę rozstrzygnięcia jest stan z chwili podejmowania decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że sytuacja finansowa strony z chwilą podejmowania decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego nie wskazywała, że będzie ona w stanie uregulować piątą ratę w kwocie 13.021 zł, a organ nie wskazał dowodów na poparcie twierdzenia, że możliwe będzie zgromadzenie środków na uiszczenie piątej raty, czym naruszył w ocenie organu odwoławczego podstawowe zasady postępowania, tj. zasadę zaufania do organów podatkowych i zasadę swobodnej oceny dowodów Mając zatem na uwadze, że rozpatrzenie sprawy w granicach żądania strony wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, należy uznać, że zostały spełnione przesłanki określone w art. 233 § 2 O.p. Rozpatrując ponownie sprawę, organ podatkowy pierwszej instancji powinien uzupełnić materiał dowodowy o dokumenty dotyczące aktualnej sytuacji finansowej strony i ponownie dokonać oceny, czy w sprawie wystąpiły przesłanki z art. 67a § 1 pkt 2 O.p. W razie ich wystąpienia organ powinien przeprowadzić dokładną analizę stanu materialnego podatnika w celu rozłożenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwlokę na taką liczbę rat, która byłaby możliwa do zapłaty w aktualnej sytuacji finansowej podatnika. Odzwierciedlenie powyższych ustaleń powinno znaleźć się w uzasadnieniu decyzji.

3. W skardze na tę decyzję skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Wskazywał na naruszenia m.in. art. 120, art. 121 § 1, art. 234, art. 233 § 2, art. 228, art. 229 o.p. i art. 153 p.p.s.a. Argumentował, że zaskarżył decyzję organu pierwszej instancji tylko w zakresie piątej raty, a zatem uchylenie decyzji w całości narusza zakaz reformationis in peius i powinno skutkować nieważnością decyzji. Ponadto jego zdaniem istniał dostateczny materiał dowodowy, pozwalający ustalić okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy bądź materiał ten mógł być uzupełniony na podstawie art. 229 o.p.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd przytoczył treść art. 233 § 2 o.p. Stwierdził, że możliwość wydania orzeczenia kasacyjnego przez organ odwoławczy została normatywnie ograniczona do przypadków ściśle określonych w tym przepisie. Jest to wyjątek od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a zatem niedopuszczalna jest jego wykładnia rozszerzająca.

Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia sprawy zainicjowanej wnioskiem skarżącego w ww. zakresie, stanowił art. 67a § 1 pkt 2 o.p. Taka kwalifikacja wniosku obligowała organ podatkowy do rozpatrzenia zasadniczych przesłanek udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, a mianowicie "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Względy uzasadniające ważny interes podatnika wymagały z kolei ustalenia aktualnej sytuacji majątkowej i skutków ekonomicznych, jakie wystąpią dla skarżącego na skutek realizacji zobowiązania podatkowego (zaległości podatkowej). Organ musiał mieć także na uwadze interes publiczny, a więc to, że względy społeczne wymagają, żeby zobowiązania podatkowe były realizowane, a podatnik nie był z nich pochopnie zwalniany.

Sąd pierwszej instancji zauważył także, że przy kontroli zaskarżonej decyzji uwzględnić należy, że sprawa była już wcześniej prawomocnie rozpoznana przez ten sąd, który wyrokiem z 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 215/14, uchylił poprzednią decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. W wyroku tym sąd uznał, że doszło do naruszenia art. 187 § 1 o.p. poprzez brak wszechstronnej analizy stanu faktycznego, w tym zwłaszcza ewentualnego wpływu zajęcia przez organ podatkowy rachunku bankowego skarżącego (w aspekcie zdolności strony do wywiązania się z nałożonego zaskarżoną decyzją obowiązku) oraz poprzestanie przez organ odwoławczy jedynie na ustaleniach dokonanych przez organ pierwszej instancji w zakresie sytuacji finansowej skarżącego. Ocena prawna wyrażona w ww. zakresie w wyroku z dnia 14 kwietnia 2015 r. jest wiążąca w niniejszej sprawie na mocy art. 153 p.p.s.a. Przepis ten ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ podatkowy, ani sąd administracyjny orzekając ponownie, nie mógł pominąć stanowiska wyrażonego w tej sprawie we wcześniejszym orzeczeniu.

Oceniając wykonanie zaleceń zawartych w powołanym wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że organ odwoławczy uznał za konieczne zaktualizowanie danych dotyczących sytuacji majątkowej skarżącego na moment podejmowania decyzji przez organ podatkowy drugiej instancji. Niezwłocznie po doręczeniu organowi prawomocnego orzeczenia wraz z aktami, wezwał stronę do wskazania jej aktualnej sytuacji finansowej i rodzinnej, z wyszczególnieniem uzyskiwanych dochodów i ponoszonych kosztów utrzymania. Wystąpił także w tym samym dniu (22 października 2015 r.) do Urzędu Skarbowego o wskazanie, czy strona dokonuje wpłat na poczet zaległości podatkowej, a także, czy nie generuje dalszych zaległości podatkowych oraz o przekazanie aktualnych list zaległości strony wraz z odsetkami i potwierdzonej za zgodność z oryginałem kserokopii zeznania podatkowego za 2014 r. W odpowiedzi na powyższe strona - w piśmie z 3 listopada 2015 r. - wskazała, że związku z niezakończeniem roku rozliczeniowego, nie jest w stanie podać wielkości dochodu, ale szacuje, że jej dochód będzie zbliżony do dochodów wskazanych w dokumentach znajdujących się już w aktach sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w piśmie z 30 października 2015 r. wskazał zaś, że strona nie dokonuje wpłat na poczet zaległości objętej wnioskiem (ostatnia wpłata w kwocie 829 zł pochodzi z 21 sierpnia 2014 r.) oraz że posiada także zaległość w kwocie 260 zł w podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r.

Zdaniem sądu zasady logiki i doświadczenia życiowego nakazują przyjąć, że czas, jaki w tej sprawie upłynął od momentu zebrania dowodów na istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności, mógł spowodować dezaktualizację danych z dowodów tych wynikających. Sytuacja majątkowa (finansowa) i rodzinna podlega zmianom na przestrzeni czasu, np. skarżący w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, tj. w 2013 r., opisując swoją sytuację ekonomiczną wskazał, że wspólne gospodarstwo domowe prowadzi z żoną i synem, wtedy - uczniem liceum. Fakt, że od tamtego czasu do dnia wydania zaskarżonej decyzji upłynęły 2 lata pozwala przypuszczać, że okoliczność związana z utrzymaniem syna mogła się zmienić. Niewątpliwie więc dowody musiały zostać zebrane w tej sprawie na nowo. Jak zaś wynika z zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy, pomimo podjęcia działań zmierzających do wyjaśnienia możliwości płatniczych strony - z uwagi na brak dokumentów źródłowych wskazujących na aktualną sytuację finansową strony (tj. umożliwiających dokładną analizę stanu materialnego podatnika) - nie miał możliwości stwierdzenia na dzień podejmowania decyzji, czy strona będzie w stanie wywiązać się z wnioskowanego układu ratalnego. W okolicznościach tej konkretnej sprawy organ odwoławczy - aby wypełnić wytyczne sądu z prawomocnego wyroku, jaki zapadł w sprawie 14 kwietnia 2015 r. - zmuszony był uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać mu sprawę do ponownego rozpoznania. Uzasadnił należycie podstawę powziętych wątpliwości, które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i wymagają dokładnego sprawdzenia. W zaskarżonej decyzji - stosownie do 233 § 2 o.p. zd. drugie - organ zawarł także wskazówki co do okoliczności faktycznych, które należało zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. I tak, zobowiązał on organ pierwszej instancji aby rozpatrując ponownie tę sprawę, uzupełnił materiał dowodowy o dokumenty dotyczące aktualnej sytuacji finansowej strony. Następnie, w oparciu o uzupełniony materiał dowodowy, organ pierwszej instancji powinien dokonać oceny, czy w sprawie wystąpiły wymienione w art. 67a § 1 pkt 2 o.p. przesłanki ważnego interesu podatnika lub uzasadniające rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowe i odsetek za zwłokę. W przypadku uznania, że przyznanie wnioskowanej ulgi w spłacie zaległości jest uzasadnione, organ podatkowy pierwszej instancji powinien przeprowadzić dokładną analizę stanu materialnego podatnika w celu rozłożenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę na taką liczbę rat, która byłaby możliwa do zapłaty w aktualnej sytuacji finansowej podatnika.

Sąd zwrócił uwagę, że w granicach określonych prawem, tj. gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego co najmniej w znacznej części, organ odwoławczy ma pewną swobodę wyboru czy swoją decyzję wyda na podstawie art. 233 § 2, czy też art. 229 o.p., a sąd może jedynie ocenić, czy organ zmieścił się w tych granicach. Podkreślić należy jednak, że wydając decyzję kasacyjną organ odwoławczy nie może przesądzić o treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się. W omawianej sprawie organ odwoławczy nie zajął merytorycznego stanowiska odnośnie rozstrzygnięcia sprawy, co jest zgodne zarówno z art. 233 § 2 o.p., jak i zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wynikającą z art. 127 o.p. Decyzja organu odwoławczego miała charakter procesowy (kasacyjny), a nie materialny, co oznacza, że nie zawierała rozstrzygnięcia o sytuacji prawnomaterialnej skarżącego, nie zwiększała zakresu jego obowiązków w stosunku do decyzji wydanej w pierwszej instancji i nie rozstrzygała o prawnopodatkowym obowiązku skarżącego. Nie naruszała art. 234 O.p., gdyż decyzją tą nie nakłada się na stronę żadnych obowiązków, ani nie ogranicza jej uprawnień. Dopiero decyzja, jaka zostanie wydana w ponownym postępowaniu przez organ podatkowy pierwszej instancji -po uzupełnieniu i poszerzeniu materiału dowodowego - będzie mogła zawierać ustalenia w odniesieniu do sytuacji materialnoprawnej skarżącego. Nie są przy tym zasadne - zdaniem sądu - argumenty skarżącego, że wniesienie przez niego odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie dotyczącym tylko 5 raty, spowodowało, że w pozostałej części decyzja ta stała się ostateczna. W ramach częściowego zaskarżenia decyzji można się odwołać się tylko od rozstrzygnięcia, stanowiącego odrębną, samodzielną część decyzji, które nie wpływa na treść pozostałych rozstrzygnięć mogących samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym. W tym przypadku między poszczególnymi postanowieniami sentencji istniała zależność, a zatem nie można było tej decyzji zaskarżyć w części. Zmiana sentencji w zakresie jednej z rat rzutować będzie np. na zawarte w tej decyzji postanowienie organu związane z opłatą prolongacyjną (wyliczoną w łącznej wysokości od wszystkich rat w kwocie 346 zł).

5. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł skarżący. Wyrok zaskarżył w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz przyznanie skarżącemu zwrotu kosztów postępowania i wynagrodzenia jego pełnomocnikowi z tytułu udzielonej z urzędu i nieopłaconej w całości lub w części pomocy prawnej.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 w zw. z art. 128 w zw. z art. 234 o.p. polegające na przyjęciu przez sąd pierwszej instancji, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a organ drugiej instancji był uprawniony do uchylenia zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji ,mimo że odwołanie dotyczyło tylko jej części, co stanowiło naruszenie zasady trwałości decyzji administracyjnej oraz zakazu orzekania na niekorzyść strony skarżącej;

2) art.145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zaniechanie przez sąd pierwszej instancji kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz prawidłowości ustaleń dokonanych przez organ odwoławczy, polegające na braku odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów podniesionych przez skarżącego, jak również niewystarczającym wyjaśnieniu przyczyn, dla których sąd uznał, że skarżona decyzja jest zgodna z prawem, co przejawia się przede wszystkim w:

a) braku odniesienia się przez sąd pierwszej instancji podniesionego przez skarżącego zarzutu nieważności postępowania wynikającego z rażącego naruszenia prawa, a mianowicie zakazu reformationis in peius określonego w art. 234 o.p. ;

b) braku odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do podniesionych przez skarżącego zarzutów błędu w ustaleniach faktycznych odnoszących się w szczególności do zakresu zaskarżenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W.,

c) braku odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do podniesionego przez skarżącego naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik postępowania odwoławczego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 128 oraz art. 229 o.p., co w konsekwencji spowodowało brak rozpoznania istoty sprawy, zwłaszcza poprzez nieuprawnione i dowolne przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie odpowiada prawu, mimo że została wydana z przekroczeniem zakresu zaskarżenia oraz zakazu orzekania na niekorzyść strony skarżącej, a także z naruszeniem zasady praworządności i zasady zaufania do organów podatkowych, a braki w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku są tego rodzaju, że uniemożliwiają dokonanie jego pełnej instancyjnej kontroli.

Organ nie udzieli odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym reprezentowany przez pełnomocnika Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (organ ten wstąpił do postępowania na podstawie art. 206 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej - Dz.U. z 2016 r. poz. 1948 z późn.zm.), wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna ma częściowo usprawiedliwione podstawy, skutkujące jej uwzględnieniem.

6.2. Rację ma strona skarżąca wskazując na naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art. 229 o.p. Powołany przepis Ordynacji podatkowej zakreśla granice postępowania dowodowego, jakie możliwe jest do przeprowadzenia w postępowaniu przed organem odwoławczym. Niewątpliwie dokonując wykładni tego przepisu uwzględnić należy jego kontekst systemowy wewnętrzny. Zgodnie bowiem z art. 127 i art. 233 § 1 i § 2 o.p. zasadą jest, że organ odwoławczy ponownie rozpoznaje sprawę co do jej istoty, z uwzględnieniem zarzutów odwołania. Podstawa faktyczna, na jakiej opiera swoje rozstrzygnięcie, powinna uwzględniać stan faktyczny aktualny na dzień rozstrzygania, podstawa ta nie może jednak być całkowicie odmienna od przyjętej przez organ pierwszej instancji, doszłoby bowiem wówczas do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Dowody przeprowadzone przez organ odwoławczy mogą zatem jedynie uzupełniać podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, nie mogą natomiast prowadzić do jej zasadniczej zmiany (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 czerwca 2018 r., I FSK 709/16, z 1 lutego 2018 r., II FSK 3610/15, z 21 listopada 2017 r., II FSK 2035/16, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd pierwszej instancji zasadnie zwrócił uwagę na wydany w tej sprawie wcześniej prawomocny wyrok tego sądu, uchylający poprzednio wydaną przez organ odwoławczy decyzję zmieniającą częściowo decyzję organu pierwszej instancji w zakresie piątej raty i utrzymującą w mocy tę decyzję w pozostałej części. Ocena prawna wyrażona w tym wyroku wiązała zarówno organ ponownie rozpoznający sprawę, jak i każdy skład sądu rozpoznającego skargę na kolejną decyzję organu (art. 153 p.p.s.a.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 14 kwietnia 2015 r. zarzucił organowi odwoławczemu, że nienależycie ocenił dotychczas zebrany materiał dowodowy, w tym przede wszystkim nie uwzględnił ewentualnego wpływu na zdolności płatnicze skarżącego zajęcia wierzytelności na jego rachunkach bankowych w toku postępowania egzekucyjnego. Wskazał, że organ powinien uwzględnić stan faktyczny (w tym stan rodzinny, majątkowy) z momentu rozstrzygania. Nie powinien zatem ograniczyć się wyłącznie do ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji. Niewątpliwie między wydaniem decyzji uchylonej opisanym wyżej wyrokiem a zwrotem akt administracyjnych wraz z prawomocnym wyrokiem organowi odwoławczemu upłynął znaczny okres czasu (ok. 1,5, roku), podczas którego sytuacja rodzinna, majątkowa i finansowa skarżącego mogła ulec znaczącym zmianom, powodując konieczność zmiany planu ratalnego lub też stanowiąc o braku przesłanek do zmiany tego planu. Jednakże, z uwagi na treść art. 233 § 2 o.p., upływ czasu pomiędzy wydaniem decyzji a zwrotem akt mógłby spowodować konieczność uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy temu organowi do ponownego rozpoznania jedynie wówczas, gdyby sytuacja ta uległa zmianom na tyle znaczącym, że poprzednie powody, jakie zdaniem skarżącego przemawiały za przyznaniem mu ulgi podatkowej, były całkowicie nieaktualne i zaistniałyby w jego ocenie odmienne przesłanki do ustalenia planu ratalnego. Tylko wówczas postępowanie dowodowe musiałoby być przeprowadzone w całości lub znacznej części. Jeżeli natomiast sytuacja majątkowa, rodzinna czy finansowa strony skarżącej nie uległaby znaczącym zmianom, co można by było ustalić w uzupełniającym postępowaniu dowodowym, przeprowadzonym przez organ odwoławczy lub na jego zlecenie przez organ pierwszej instancji na podstawie art. 229 o.p., postępowanie dowodowe wymagałoby jedynie uzupełnienia o tę informację. Niewątpliwie możliwe było w drodze postępowania uzupełniającego uzyskanie dokumentów potwierdzających wysokość przychodów skarżącego za lata 2013-2014 i stwierdzenie na ich podstawie, czy sytuacja majątkowa skarżącego uległa znaczącej zmianie. Co do roku 2015 – nie było możliwe uzyskanie informacji o przychodach i dochodach za ten rok w dacie skierowania pytania do skarżącego, udzielił on jednakże odpowiedzi, że wielkość jego dochodów nie uległa zmianie w stosunku do lat poprzednich. Organ pierwszej instancji udzielił także informacji co do bieżącej zaległości skarżącego w podatkach. O sytuację rodzinną skarżącego nie pytano. Z zebranego materiału dowodowego nie wynikało zatem, aby sytuacja skarżącego uległa zasadniczej zmianie w stosunku do okoliczności wskazanych we wniosku jako przemawiających za rozłożeniem na raty zaległości podatkowej. Zauważyć zresztą należy, że kwestia spełnienia przesłanki ważnego interesu podatnika pozostawała poza sporem. Spór (i odwołanie) dotyczyły tylko planu ratalnego pod kątem dostosowania go do zdolności płatniczych skarżącego. Tym samym nie było niezbędne przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości (jak wynika z zaskarżonej decyzji) i ponowne rozpoznanie wniosku o rozłożenie na raty przez organ pierwszej instancji na podstawie na nowo ustalonego stanu faktycznego, również z rozważaniem istnienia przesłanek z art. 67a § 1 o.p. Zauważyć zresztą należy, że to sytuacja podatnika w dacie złożenia wniosku o rozłożenie na raty powinna mieć decydujące znaczenie dla oceny zasadności tego wniosku. Przyjęcie za prawidłową tezy prezentowanej przez organ odwoławczy i sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku powodowałoby, że w istocie sprawa tego rodzaju nigdy by się nie mogła zakończyć, bowiem w każdym przypadku upływ czasu pomiędzy wnioskiem o zastosowanie ulgi a jego rozpoznaniem przez organ odwoławczy powodowałby konieczność ustalenia na nowo stanu faktycznego sprawy, a nie jedynie ewentualnego uzupełnienia materiału dowodowego. Zaznaczyć należy, że również w prawomocnym wyroku z 14 kwietnia 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie sugerował uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, a jedynie rozpatrzenie materiału dowodowego w jego całokształcie i uwzględnienie ewentualnych faktów, jakie zaszły między wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji a rozpatrzeniem sprawy przez organ odwoławczy. Organ odwoławczy nie miał zatem podstaw do uznania, że konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub znacznej części, ponadto z uwzględnieniem okoliczności, które nie były wskazane we wniosku o udzielenie ulgi.

Zauważyć ponadto należy, że tego rodzaju postępowanie organu prowadziłoby do zniweczenia celu, jakiemu służyć ma art. 67a § 1 pkt 2 o.p. Rozłożenie na raty zaległości służyć ma efektywnemu wykonaniu przez podatnika zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem jego możliwości płatniczych. Przyznanie tej ulgi ma sens wtedy, jeżeli podatnik może tę zaległość spłacać z bieżących dochodów, a jednocześnie czas spłaty tej zaległości jest akceptowalny z punktu widzenia interesów Skarbu Państwa. Przedłużanie postępowania dotyczącego przyznania ulgi, przy jednoczesnej możliwości prowadzenia postępowania egzekucyjnego (dopiero wydanie decyzji rozkładającej zaległość na raty stanowić może podstawę zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej – art. 33 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji –Dz. U. z 2019 r. poz. 1438 z późn. zm., obowiązujący również w dacie wszczęcia postępowania egzekucyjnego w tej sprawie) może doprowadzić do sytuacji, że podatnik spełniający przesłanki do jej udzielenia w momencie składania wniosku, może je utracić w toku przedłużającego się postępowania o jej przyznanie. Zauważyć należy, że w tej sprawie wniosek o rozłożenie zaległości na raty został złożony 30 kwietnia 2013 r. Postępowanie w tej sprawie trwa już zatem prawie 7 lat . Zaskarżona decyzja narusza zatem także art. 120 i art. 121 § 1 o.p.

Wobec zasadności opisanego wyżej zarzutu i wyjaśnienia sprawy w stopniu niezbędnym do rozstrzygnięcia, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 229 o.p. uchylił zaskarżony wyrok w całości i uchylił także w całości zaskarżoną decyzję.

6.3. Nie zasługują natomiast na uwzględnienie pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Nie stanowi naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. sporządzenie uzasadnienia, którego argumenty nie przekonały strony o prawidłowości rozstrzygnięcia, jeżeli wywody sądu w tym zakresie są spójne, logiczne, a tym samym poddają się kontroli instancyjnej. Sąd pierwszej instancji odniósł się przy tym do wszystkich zarzutów skargi, w tym w szczególności do zakresu zaskarżenia (s. 16-17 uzasadnienia), zarzutu naruszenia art. 234 o.p. (s. 15 uzasadnienia), do zakresu postępowania przed organem pierwszej instancji (s. 13 uzasadnienia), do naruszenia art. 229 o.p. (s. 15 uzasadnienia).

6.4. Nie ma także racji strona skarżąca, że w postępowaniu sądowym błędnie zakreślono zakres zaskarżenia, a tym samym zaakceptowano naruszenie przez organ art. 128, art. 233 § 2 i art. 234 o.p. poprzez przyjęcie, że zaskarżona została cała decyzja, a nie tylko ta jej część, która dotyczyła piątej raty. Stanowisko sądu pierwszej instancji, że w tym przypadku niemożliwe było uchylenie decyzji tylko w części i argumentacja je wspierająca są prawidłowe. Zwrócić należy uwagę, że rozłożenie na raty zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę oznacza przyjęcie przez organ pewnego planu spłat całej zaległości. W planie tym organ oznacza ilość rat, ich wysokość oraz terminy spłaty. Oblicza na tej podstawie opłatę prolongacyjną. Plan ten stanowi pewną całość. Kwestionując decyzję organu pierwszej instancji co do wysokości piątej raty w rzeczywistości skarżący kwestionował cały plan ratalny – domagał się bowiem zmiany ilości rat i ich wysokości. Jego odwołanie wskazywało na przyjęcie przez organ niemożliwego do realizacji planu spłaty. Nie dotyczyło zatem wyłącznie raty piątej, ale ilość rat i ich wysokości. Wprawdzie treść sentencji decyzji organu odwoławczego z 15 listopada 2013 r. mogła wprowadzić skarżącego w błąd (organ uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie piątej raty i określił inaczej ilość rat i ich wysokość uwzględniając wyłącznie kwotę wynikającą z piątej raty), jednakże ta wadliwość nie oznacza, że możliwe było uchylenie decyzji tylko w części. Rozłożenie na raty, co wynika wprost z art. 67a § 1 pkt 2 o.p. dotyczy bowiem zaległości, a nie – raty zaległości. Prawidłowo zatem sentencja decyzji z 15 listopada 2013 r. powinna stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 o.p. brzmieć: "uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości i rozkłada zaległość (...) na (...) rat (...) w wysokości (...) płatnych (...). Zauważyć należy, że prawomocnym wyrokiem z 14 kwietnia 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzję organu odwoławczego w całości (a więc również w zakresie, w jakim odnosiła się do czterech pierwszych rat), a skarżący rozstrzygnięcia tego nie podważał.

Decyzja uchylająca decyzję organu pierwszej instancji i przekazująca sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania, nie stanowiła, jak słusznie wskazał sąd pierwszej instancji, o prawach i obowiązkach skarżącego. Decyzja organu pierwszej instancji nie była decyzją ostateczną, na jej podstawie skarżący nie nabył jeszcze prawa do ulgi polegającej na rozłożenia na raty zaległości. Organ odwoławczy nie orzekał o ilości i wysokości rat oraz terminach ich płatności w sposób mniej korzystny dla skarżącego, a jedynie stwierdził, że materiał dowodowy jest niekompletny dla potrzeb rozstrzygnięcia. Tym samym sytuacja skarżącego nie uległa pogorszeniu w stosunku do stanu, jaki istniał przed wydaniem zaskarżonej decyzji.

6.5. Z tych względów na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 , art. 229 o.p. orzeczono jak w sentencji.

6.6. O kosztach postępowania sądowego, na które składały się wniesione opłaty sądowe, orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 p.p.s.a. O wynagrodzeniu pełnomocnika strony skarżącej, działającego z urzędu, orzeknie jako wyłącznie właściwy (art. 254 § 1 p.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.