Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1461/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par 1, art. 70 par 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 par 1 pkt 1  lit. c
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Dominik Gajewski, sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), Protokolant referent Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2017 r. sprawy ze skargi D.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2010 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz D. O. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem postępowania sądowego jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lutego 2016 r. nr [...], wydana na podstawie art. 233 § 2, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa [Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.] a także art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.] uchylająca w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] listopada 2015 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał na konieczny zakres dodatkowego postępowania dowodowego w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2010 r.

Skarżący nie zgadzając się z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W., uznając że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania z końcem 2015 r., wobec niepowiadomienia go o wszczęciu postępowania o przestępstwo karne skarbowe a w konsekwencji – wobec nie zawieszenia terminu przedawnienia, wniósł w dniu 4 czerwca 2016 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W., zarzucając naruszenie art. 70 i 233 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz poprzez wydanie decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. uchylającej w całości decyzję organu kontroli skarbowej i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ mimo obowiązku wydania decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i umarzającej postępowanie ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Skarżący w uzasadnieniu skargi podniósł trzy kwestie.

Pierwszą, dotycząca przedawnienia zobowiązania podatkowego, że na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego, przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest - zgodnie ze znowelizowanym art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji - zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, przy czym konsekwencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego jest dodanie art. 70c Ordynacji, zobowiązującego organ podatkowy w sprawie zobowiązania podatkowego do zawiadomienia podatnika o tym, że bieg terminu danego zobowiązania podatkowego uległ przerwaniu lub zawieszeniu. Skarżący podkreślił, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczne jest nie tylko wszczęcie właściwego postępowania, ale także należyte poinformowania o tym fakcie strony, zgodnie z art. 70c Ordynacji. Skarżący podniósł, że w okresie pomiędzy wszczęciem postępowania w sprawie oraz datą domniemanego doręczenia w trybie art. 150 § 4 Ordynacji, dwukrotnie zmieniał miejsce zamieszkania, dopełniając przy tym obowiązku aktualizacyjnego poprzez złożenie formularza CEIDG-1, a co za tym idzie pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W. zostało skierowane na niewłaściwy adres, przez co nie zostało skutecznie doręczone, a tym samym nie można twierdzić, że obowiązek nałożony na organ podatkowy w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji został wykonany. Dla wstrzymania biegu terminu przedawnienia konieczne jest bowiem wszczęcie postępowania w sprawie przestępstwa bądź wykroczenia skarbowego oraz skuteczne poinformowanie o tym fakcie strony. W analizowanej sytuacji nie doszło do skutecznego doręczenia informacji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. właściwego w sprawie. Zdaniem Skarżącego, nawet skuteczne zawiadomienie o przerwaniu biegu terminu przedawnienia nie stanowiłoby podstawy do uczynienia zadość dyspozycji art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji, bowiem informacja w powyższym zakresie nie jest wystarczająca dla uznania, że dyspozycja art. 70 § 6 pkt 1 została spełniona. Skarżący powołał się na uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 9 października 2013 r. [sygn. I SA/Ol 546/13]: "Naczelnik Urzędu Celnego w każdym z postępowań objętych skargami w połączonych sprawach, poinformował stronę postępowania pismem z dnia 8 października 2012 r., iż »na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z dniem 4 października 2012r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym«. W ocenie Sądu informacja w powyższym brzmieniu nie jest wystarczająca. W świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego i treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawieszenie biegu przedawnienia dotyczy kwestii, która ujawnia się w toku postępowania podatkowego. W tym zawiadomieniu organ winien więc wskazać, że ze względu na podejrzenie popełnienia przestępstwa łub wykroczenia, które wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, zostało wszczęte postępowanie w przedmiocie przestępstwa lub wykluczenia. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawiera alternatywę. W treści zawiadomienia organ winien wskazać zatem, czy chodzi o przestępstwo skarbowe czy też wykroczenie skarbowe, podać kwalifikację prawną danego przestępstwa, czy też wykroczenia oraz wskazać jakiego okresu dotyczy to postępowanie." Zdaniem Skarżącego, jedyną skutecznie doręczoną Podatnikowi [za pośrednictwem pełnomocnika] informacją jest ta pochodząca z arkusza odwoławczego sporządzonego 28 grudnia 2015 r., tj. wskazanie, że 11 września 2015 r. sporządzono wniosek o przeprowadzenie postępowania przygotowawczego w trakcie prowadzonej kontroli skarbowej i przekazano do Komórki Postępowań Przygotowawczych w miejscu, przy czym informacja ta jest niespójna z zawartością pozostałej dokumentacji organu, zwłaszcza tej o rzekomym wszczęciu postępowania z dniem 30 października 2015 r.

Drugą akcentowaną przez Skarżącego kwestią jest przedawnienie karalności czynu. Skarżący podniósł, że zgodnie z art. 44 § 1 KKS, karalność przestępstwa skarbowego ustaje, jeżeli od czasu jego popełnienia upłynęło lat 5 - gdy czyn stanowi przestępstwo skarbowe zagrożone karą grzywny [tj. m.in. czyn określony art. 56 § 2 KKS], zaś w świetle zaś art. 44 § 3 KKS, bieg przedawnienia przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności tej należności. Zdaniem Skarżącego, biorąc pod uwagę powyższe przepisy, karalność czynu określona w art. 56 § 2 KKS dotycząca rozliczeń za 2010 r., uległa przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2015 r., zaś zgodnie z treścią art. 44 § 5 KKS, jeżeli w okresie przewidzianym w § 1 wszczęto postępowanie przeciwko sprawcy, karalność popełnionego przez niego przestępstwa skarbowego określonego w § 1 pkt 1 ustaje z upływem 5 lat od zakończenia tego okresu. Skarżący argumentuje, że jeżeli wszczęto postępowanie przeciwko sprawcy, karalność czynu mogłaby zostać przedłużona o następne 5 lat. Zdaniem Skarżącego, nie wszczęto postępowania karnego przeciwko Skarżącemu zgodnie z obowiązującymi przepisami KKS i kodeksem postępowania karnego do końca 2015 r. Skarżący podkreślił, że zgodnie art. 71 § 1 kpk, za podejrzanego uważa się osobę, co do której wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów albo której bez wydania takiego postanowienia postawiono zarzut w związku z przystąpieniem do przesłuchania w charakterze podejrzanego, a zgodnie z art. 313 § 1 kpk, jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba, sporządza się postanowienie o przedstawieniu zarzutów, ogłasza je niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go, chyba że ogłoszenie postanowienia lub przesłuchanie podejrzanego nie jest możliwe z powodu jego ukrywania się lub nieobecności w kraju.

Skarżący prezentuje stanowisko, że w stanie faktycznym sprawy, poza wszczęciem dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, organ kontrolujący nie podjął żadnych kroków zmierzających do postawienia Skarżącemu zarzutów. Nie doszło zatem do przekształcenia postępowania z fazy in rem w fazę ad personom, co stanowi warunek konieczny dla wydłużenia terminu karalności czy o kolejne 5 lat, a co za tym idzie, przedawnienie karalności czynu nastąpiło z upływem 31 grudnia 2015 r.

Trzecią podnoszoną przez Skarżącego kwestią jest "fikcyjne wszczęcie postępowania karnego", to jest, że art. 1 KKS definiuje przestępstwo i wskazuje, że aby można było mówić o przestępstwie, musi zostać udowodnione popełnienie czynu społecznie szkodliwego zabronionego pod groźbą kary przez ustawę obowiązującą w czasie jego popełnienia. Nie jest przestępstwem skarbowym lub wykroczeniem skarbowym czyn zabroniony, którego społeczna szkodliwość jest znikoma, a ponadto podstawowym warunkiem skazania osoby za przestępstwo jest udowodnienie winy. Skarżący podkreślił, że jedną z naczelnych zasad procesu karnego jest regulacja zawarta w pkt 4 § 1 art. 2 kpk, która stanowi, że rozstrzygnięcie sprawy powinno nastąpić w rozsądnym terminie. W myśl tej zasady proces kamy powinien przebiegać szybko i trwać możliwie najkrócej, co potwierdza postanowienie Sądu Najwyższego z 28 kwietnia 2003 r. [sygn. III KO 8/03], zgodnie z którym jednym z celów postępowania karnego jest takie jego ukształtowanie, aby rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło w rozsądnym terminie. Skarżący zwrócił uwagę na art. 310 kpk, zgodnie z którym, śledztwo powinno być ukończone w ciągu 3 miesięcy, a także że w myśl art. 2 kpk, przepisy kpk mają na celu takie ukształtowanie postępowania karnego, aby: sprawca przestępstwa został wykryty i pociągnięty do odpowiedzialności karnej, a osoba niewinna nie poniosła tej odpowiedzialności, przez trafne zastosowanie środków przewidzianych w prawie karnym oraz ujawnienie okoliczności sprzyjających popełnieniu przestępstwa osiągnięte zostały zadania postępowania karnego nic tylko w zwalczaniu przestępstw, lecz również w zapobieganiu im oraz w umacnianiu poszanowania prawa i zasad współżycia społecznego, uwzględnione zostały prawnie chronione interesy pokrzywdzonego, rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło w rozsądnym terminie. Skarżący zauważył, że doktryna wskazuje określone funkcje prawa karnego, w tym, funkcję ochronną, gwarancyjną, afirmacyjno-motywującą, prewencyjno-wychowawczą, kompensacyjną oraz represyjną. Skarżący podkreślił, że funkcją prawa karnego nie może być zabezpieczenie wpływów budżetowych oraz przeciwdziałanie przedawnieniu się zobowiązań podatkowych, a także że wszczęcie postępowania karnego skarbowego było przedwczesne, bowiem opierało się wyłącznie na ustaleniach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie, które okazały się niekompletne i całkowicie nie uzasadniające wydania jakichkolwiek decyzji określających zobowiązanie podatkowe. Skarżący zauważył, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie przeprowadził w sposób należyty postępowania wyjaśniającego, następnie zaś wskazał, że działania organu zostały podjęte w oparciu o niepełny materiał dowodowy, a zgromadzony materiał dowodowy jest niewystarczający do zweryfikowania stanowiska organu pierwszej instancji. Zdaniem Skarżącego, trudno uznać, że w demokratycznym państwie prawa wszczynane jest postępowanie karne przeciwko obywatelowi tylko na podstawie ulotnych przypuszczeń organu skarbowego, a także ustalenie kwoty uszczuplenia stanowi tylko jeden z wielu elementów strony przedmiotowej i podmiotowej czynu, które należy ustalić w postępowaniu przygotowawczym. Niedopuszczalne jest – zdaniem Skarżącego –przyjęcie, że zaistnienie zaległości podatkowej, powoduje automatycznie powstanie odpowiedzialności karnej skarbowej podatnika; organ prowadzący dochodzenie powinien ustalić wszelkie elementy strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa, a nie tylko wysokość zaległości podatkowej, w szczególności, organ prowadzący postępowanie karne powinien zmierzać do ustalenia, kto popełnił czyn zabroniony oraz ustalić czy można przypisać winę podejrzanemu, innymi słowy, powinien dążyć do ustalenia całości okoliczności popełnienia czynu zabronionego. Ustalenie wysokości zaległości podatkowej stanowi tylko jeden z wielu elementów przestępstwa. Zdaniem Skarżącego, mimo prowadzenia postępowania odwoławczego w sprawie podatkowej, organ odwoławczy ma pełną możliwość prowadzenia postępowania w celu ustalenia okoliczności popełnienia czynu; organ prowadzący postępowanie karne może podejmować czynności, aby ustalić, czy to podatnik ponosi winę za powstanie ewentualnej zaległości podatkowej [czy też inny podmiot, w tym, w szczególności, biuro księgowe]; opierając się na przepisach KKS i kpk, organ ścigania powinien podjąć wszelkie czynności aby prowadzić powstępowanie przygotowawcze możliwie wnikliwie i szybko, w szczególności, prowadzenie postępowania odwoławczego nie utrudnia przesłuchania świadków i analizy stanu faktycznego na okoliczność przypisania winy. W ocenie Skarżącego, brak podejmowania jakichkolwiek działań przez organ ścigania może doprowadzić do tego, że istniejące dowody mogą zostać bezpowrotnie utracone, w szczególności, organ powinien dokonać ustaleń: czy faktycznie doszło do popełnienia przestępstwa i jaki był zakres popełnionego czynu, czasu i miejsca popełnienia przestępstwa, sposobu popełnienia przestępstwa, winy podejrzanych, podejmowanych działań lub zaniechań przez podejrzanych, mogących stanowić czyn przestępczy, okoliczności wyłączających karalność czynu lub winę, a ponadto, organ ścigania powinien zabezpieczyć dowody oraz przesłuchać świadków. Zdaniem Skarżącego, organ ścigania w przedmiotowej sprawie nie podjął natomiast jakichkolwiek działań, Skarżącemu zaś nie postawiono żadnych zarzutów a rzeczywistą intencją organów ścigania nie było ściganie i ewentualne ukaranie sprawcy, ani też zgromadzenie dowodów w celu ustalenia okoliczności przestępstwa, a wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia, o czym świadczyć ma całkowita bierność organów ścigania. O fikcyjności postępowania świadczyć ma także, zdaniem Skarżącego, nie podejmowanie jakichkolwiek czynności zmierzających do ustalenia strony przedmiotowej lub podmiotowej przestępstwa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz.U. z 2016 r. poz. 1066], kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz.U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.], sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania [art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi] lub stwierdzenia nieważności, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa [art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi]. Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych wyżej kryteriów, stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej argumenty i zarzuty zasługują na akceptację.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, w tym nieuwzględnienia okoliczności skutkującej – zdaniem Skarżącego – przedawnieniem zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z treścią art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

W rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że prowadzący postępowanie w pierwszej instancji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nie wyjaśnił wszystkich istotnych okoliczności dotyczących odliczenia podatku od towarów i usług od faktur wystawionych przez kontrahentów Skarżącego. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał na braki i niedostatki staranności w zakresie przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postępowania, czego Skarżący nie kwestionuje.

W ocenie Sądu, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzja uchylająca w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, zawierająca wytyczne co do dalszego zakresu analizy stanu faktycznego, podejmowanych kroków w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, oceny prawnej jest prawidłowa i wystarczająco umotywowana. Przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie wymagało uzupełnienia we wskazanym przez organ odwoławczy zakresie, co zostało stosownie wykazane i umotywowane w zaskarżonej decyzji.

Zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 233 Ordynacji podatkowej, co ma polegać na wydaniu decyzji uchylającej w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ zamiast – jak postuluje Skarżący – umorzenia postępowania w sprawie, z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, należy uznać za trafny w takim zakresie, w jakim wskazuje na niewłaściwe uznanie, że nie mamy do czynienia z przedawnieniem zobowiązania. Zawartość akt postępowania nie pozwala bowiem na kategoryczne i pewne stwierdzenie lub zaprzeczenie okoliczności przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie zaś z treścią art. 133 § 1 zd. pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Powyższe oznacza, że dokumentacja postępowania przekazana przez organ, którego zachowanie jest kwestionowane w skardze, stanowi podstawę wydania rozstrzygnięcia w sprawie.

Natomiast decyzja organu odwoławczego została wydana 26 lutego 2016 r., tj. po upływie przewidzianego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z tym przepisem, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl natomiast art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej – w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. – bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, przy czym, termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe [art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej].

W rozpoznawanej sprawie termin ten upływał z końcem 2015 r. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji rozpatrując kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazał, że w dniu 30 października 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa karnego skarbowego określonego w: art. 56 § 2, art. 6 § 2 w zb. z art. 61 § 1 i w zb. z art. 62 § 2 oraz w zw. z art. 7 § 1 kodeksu karnego skarbowego, czyli m.in. podawanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w składanych za poszczególne miesiące 2010 r. korektach deklaracji deklaracjach dla podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy podkreślił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w dniu 6 listopada 2015 r. skierował do Skarżącego na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej pismo, w którym poinformował Skarżącego, że z dniem 30 października 2015 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. oraz podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. – na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a także, że pismo zostało wysłane za pośrednictwem poczty na adres Skarżącego: ul. [...]. Organ odwoławczy zaakcentował, że ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że przesyłka nie została odebrana przez adresata, przy czym przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do odbioru w placówce pocztowej a zawiadomienie o miejscu pozostawienia pisma umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. W ocenie organu, niepodjęta przesyłka została dwukrotnie awizowana: w dniu 13 listopada 2015 r. oraz 23 listopada 2015 r., co skutkuje uznaniem, że informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia została skutecznie doręczona Skarżącemu w dniu 27 listopada 2015 r.

Biorąc pod uwagę powyższą argumentację prezentowaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. Sąd zauważa, że – po pierwsze – lektura akt postępowania w zakresie doręczenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. pisma o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego nie pozwala na stwierdzenie, na jakiej podstawie organ przyjął, że miejscem zamieszkania Skarżącego w dacie doręczenia pisma jest adres: [...]. Z dokumentacji wynika bowiem, że w dacie wszczęcia postępowania Skarżący w kontaktach z organami posługiwał się z adresem: [...], taki adres wskazany został w szeregu pism kierowanych do Skarżącego a także od niego pochodzących; ze wskazaniem tego adresu wydana została decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] listopada 2015 r. a także decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lutego 2016 r. [choć na tym etapie adres nie był problematyczny, skoro doręczenie obu decyzji nastąpiło na ręce pełnomocnika Skarżącego]. Wprawdzie także część pism pochodzących od Skarżącego wskazuje jako adres [...], choć z akt nie dowiadujemy się, od kiedy Skarżący zamieszkiwał pod tym adresem ani z jakiego źródła organ powziął tę informację i na jej podstawie doręczył pismo o zamieszeniu biegu terminu przedawnienia. Jedynym, wynikającym z akt źródłem informacji co do tego, że adresem Skarżącego może być adres: [...] jest stanowisko Skarżącego z dnia 1 lutego 2016 r. wyrażone na podstawie art. 200 Ordynacji podatkowej [akta postępowania odwoławczego, k. 25 akt], w którego nagłówku podano dane Skarżącego, następnie adres: [...] [aktualny adres zamieszkania i do korespondencji]", potem zaś adres: [...] [adres poprzedni, nieaktualny]" a także złożone w dniu 21 września 2015 r. przy piśmie opatrzonym tym adresem korekty deklaracji, w których również podano adres: [...] [tom IV akt, k. 972-1010 akt].

W aktach brak jest dokumentu źródłowego pozwalającego na stwierdzenie właściwego na dzień zawiadomienia Skarżącego jego adresu do korespondencji. Takim dokumentem powinna być zawartość danych identyfikacyjnych składanych i aktualizowanych przez podatnika, zgodnie z przepisami ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników [tekst jedn.: Dz.U. z 2016 poz. 476 ze zm.], to jest zgłoszenia NIP-3, bądź funkcjonujący w oparciu o zgłoszenia NIP-3 wyciąg z zawartości działającego na podstawie art. 8a powołanej ustawy centralnego systemu informatycznego stanowiącego krajową ewidencję podatników [tzw. CRP KEP – Centralnego Rejestru Podmiotów - Krajowej Ewidencji Podatników], wskazujący na kolejne, zgłoszone przez podatnika adresy, sekwencję ich zmian, a w szczególności ujawniony w ten sposób organowi podatkowemu adres Skarżącego, jaki został podany w zgłoszeniu NIP-3 aktualnym na dzień spornego zawiadomienia.

Dostrzeżenia bowiem w tym zakresie wymaga, że Skarżący powołuje się na dokonywane kilkukrotnie zmiany adresu, przedstawiając zresztą zgłoszenie do CEIDG, jakie miało być zgłoszone do właściwego organu samorządu terytorialnego [...] w dniu 12 listopada 2015 r., z którego wynika, że w dniu 4 listopada 2015 r. zmienił adres na: [...]. Sąd zwraca uwagę, że niezależnie od wewnętrznej sprzeczności stanowiska prezentowanego przez Skarżącego, zgodnie z którym to stanowiskiem, zamieszkiwał on najpierw przy ulicy [...] a potem zmienił adres na ul. [...], podczas gdy ze zgłoszenia do CEIDG wynika wniosek odmienny, to jest taki, że od 4 listopada 2015 r. miała nastąpić zmiana tego adresu na ul. [...], to samo złożenie wniosku do CEIDG jako organu właściwego do rejestrowania działalności gospodarczej nie jest jeszcze wystarczające dla przesądzenia, że odpowiednia zmiana w zakresie danych ewidencyjnych została dokonana ze skutkiem w stosowanych zasobach organów, w tym organu podatkowego.

Jeśli zatem organ doręczał Skarżącemu w listopadzie 2015 r. przesyłkę zawierającą zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, to winien był tego doręczenia dokonać na adres właściwy, to jest wynikający z informacji podanych przez Skarżącego w aktualnych na moment doręczenia dokumentach rejestrowych i systemach obejmujących tego rodzaju zasoby. Natomiast działanie organów w zakresie adresu Skarżącego, na który kierowane są przesyłki jest niekonsekwentne: zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wysłano – jak wynika z prezentaty na tym dokumencie – w dniu 9 listopada 2015 r. na adres w [...], podczas gdy w decyzji organu kontroli skarbowej także z 9 listopada 2015 r. [tom IV akt postępowania administracyjnego, k. 1075 akt] wskazano jako adres Skarżącego ul. [...] [co jednak nie wywołuje negatywnych skutków, skoro adres ten jedynie wskazano a doręczenia dokonano na adres reprezentującego Skarżącego pełnomocnika]. Ta niekonsekwencja jest dostrzegalna także i w dalszej korespondencji.

Dokumentacja postępowania, wobec wskazanych dwóch adresów pojawiających się na dokumentach a także wzmianki na piśmie z 1 lutego 2016 r. [warto dostrzec, że późniejszej niż zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia o prawie dwa miesiące] wskazującej intencje Skarżącego co do tego, który adres w Jego ocenie jest aktualny a który już nie, winna pozwalać na weryfikację tej, istotnej w sprawie, bowiem decydującej przerwaniu biegu terminu przedawnienia, kwestii.

W ramach ponownego rozpatrzenia sprawy organ podatkowy winien zatem sięgnąć do własnych zasobów informacyjnych związanych z aktualizacją danych adresowych Skarżącego, następnie ustalić na ich podstawie adres Skarżącego w dniu 9 listopada 2015 r. [data wysyłki zawiadomienia] i zestawić adres doręczenia przesyłki z tym ujawnionym w ewidencji organów. Dokument ten powinien znaleźć się w aktach postępowania, tylko w taki sposób będzie bowiem możliwe zweryfikowanie, czy nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2010 r.

Drugą sprawą, która wymaga zbadania – w zakresie skuteczności doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia – jest sama poprawność adresu Skarżącego na ulicy [...], podanego za dokumencie zaadresowanej przesyłki zawierającej to zawiadomienie. Skarżący w swoich pismach, w szczególności tym datowanym na 1 lutego 2016 r., skorygowanych deklaracjach podatkowych i piśmie przy którym je złożono w dniu 21 września 2015 r. a nawet w skardze podaje adres [...]. Ponieważ w aktach – jak wskazano wyżej – brak jest dokumentu źródłowego, z którego można byłoby wyczytać, skąd organ uznał, że ten adres jest właściwy dla doręczenia w dniu 9 listopada 2015 r. zawiadomienia o zawieszeniu biegu przedawnienia, nie sposób zweryfikować czy jest on poprawny, a przede wszystkim – zgodny z tym, co Skarżący podał w ramach zgłoszenia lub aktualizacji danych identyfikacyjnych [NIP-3]. Tymczasem [niezależnie od tego, że w treści pisma zawartego w przesyłce wskazuje się jako adres Skarżącego ul. [...] na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki kierowanej do Skarżącego wskazano jako adres: [...]. Ustalenia zatem wymaga, czy tak dokonany opis wpłynął na poprawność doręczenia, w szczególności – poprzez wystąpienie do Poczty o raport z dokonanego doręczenia, obejmujący potwierdzenie lub zaprzeczenie, że przesyłkę pozostawiono w domu przy ul. [...] a także, zgodnie z wcześniejszymi wytycznymi, czy adres ten został wskazany w zgłoszeniu NIP-3.

Ponadto, odnosząc się do stanowiska Skarżącego wyrażonego w jego piśmie procesowym z 29 maja 2017 r., zgodnie z którym ustanowiony w sprawie pełnomocnik powinien być przez organy zawiadamiany o wszystkich istotnych aspektach zobowiązania podatkowego, którego sprawa dotyczy, w tym tego, czy to zobowiązanie uległo bądź nie przedawnieniu, Sąd stoi na stanowisku, że pisma i korespondencję dotyczące postępowania karnego skarbowego, w warunkach gdy podatnik ustanowił pełnomocnika jedynie do postępowania "wymiarowego" organ winien kierować do podatnika, nie zaś do jego pełnomocnika. Ta okoliczność w sprawie nie występuje, skoro organ – prawidłowo – kierował zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienie do Skarżącego a nie jego pełnomocnika.

Ocenić bowiem należało, czy Skarżący w toku wcześniejszego postępowania ustanowił pełnomocnika, którego zakres umocowania obejmował zastępowanie Skarżącego w innych jeszcze postępowaniach i czynnościach w kontakcie z tym lub innym organem albo w takim lub innym zakresie, wyznaczonym wolą Skarżącego jako mocodawcy, to jest, czy umocował pełnomocnika w związku z prowadzeniem wobec niego postępowania karnego skarbowego. Jak bowiem podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 9 grudnia 2016 r., w spr. I FSK 359/15 i I FSK 360/15, "[...] jeśli wobec podatnika uruchomione już zostało postępowanie podatkowe obejmujące dany okres rozliczeniowy "podpadający" pod przedawnienie, to wymóg zawiadomienia o wszczętym postępowaniu w przedmiocie mającym wpływ na zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tego okresu musi czynić w skutkach zadość takim regułom doręczania, których ów podatnik w tym właśnie postępowaniu może i powinien się spodziewać. Nie ulega bowiem wątpliwości, że jeśli podatnik prawidłowo ustanowił pełnomocnika i zawiadomił o tym w odpowiednim czasie organ podatkowy, to w przypadku zaistnienia wymogu poinformowania o wskazanej przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, stosowne pismo organ ten doręcza pełnomocnikowi, zgodnie z art. 145 § 2 O.p.".

Na pytanie, czy w rozpoznawanej sprawie Skarżący ustanowił pełnomocnika, w którego gestii pozostawały inne postępowania aniżeli wymiarowe dotyczące podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. a w konsekwencji, czy wobec niego należało doręczyć zawiadomienie o zawieszeniu terminu przedawnienia, odpowiedź jest negatywna.

Lektura akt wskazuje, że Skarżący ustanowił w postepowaniu kontrolnym pełnomocnika, któremu wyraźnie wyznaczył zakres umocowania wiążący się z postępowaniem kontrolnym, jednoznacznie określonym postanowieniem o wszczęciu tego postępowania, dotyczącym rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. a także rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące I-XII 2010 r. [tom I, k. 11 akt postępowania administracyjnego]. Kolejne pełnomocnictwo, z dnia 27 listopada 2015 r. udzielone pełnomocnikowi na etapie wnoszenia odwołania [akta odwoławcze, k. 2] obejmuje datę późniejszą niż data doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu zawieszenia, wskazuje ono także wyraźnie zakres umocowania, jakie Skarżący jako mocodawca zdecydował się udzielić i obejmuje ono reprezentowanie "w zakresie postępowania kontrolnego" a także dalsze czynności dotyczące tego postępowania, w tym składanie odwołań, skarg oraz re[prezentację przed organami podatkowymi i sądami wszystkich instancji.

Reasumując, zawarte w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. stwierdzenie, że zobowiązanie nie uległo przedawnieniu, skonfrontowane z zawartością przedstawionej dokumentacji nie pozwala na jego weryfikację. Tę sprzeczność należy zakwalifikować jako naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Skoro brak jest w aktach sprawy materiałów wskazujących na to, że przedawnienie zobowiązania podatkowego za rok 2010 istotnie nie nastąpiło, należało uchylić decyzję z powodu niewyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, co stanowiło naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Organ powinien zbadać, czy w sprawie doszło do przedawnienia w świetle art. 70 Ordynacji podatkowej i ustaleniom tym dać wyraz w decyzji. Ustalenia powinny dotyczyć dwóch wskazanych wyżej kwestii, to jest źródła wiedzy organu, że na dzień 9 listopada 2015 r. adresem Skarżącego była [...], a także na jaki adres dokonano doręczenia. Ustalenie to jest istotne w kontekście art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, który za jedną z przesłanek bezprzedmiotowości postępowania uznaje przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Nie zasługiwał natomiast, w ocenie Sądu, zarzut naruszenia art. 70 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie przez organy faktu przedawnienia zobowiązania, co starał się wykazać Skarżący. Zarzut ten, w kontekście braku możliwości zweryfikowania właściwego adresu, na jaki należało w dniu 9 listopada 2015 r. doręczać przesyłki do Skarżącego, w tym przesyłkę zawierającą zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, należy na tym etapie uznać za przedwczesny. Dopiero bowiem jednoznaczne, oparte na dokumentach rejestrowych składanych do organu podatkowego [prowadzonej na podstawie ustawy ewidencji podatników] ustalenie, że Skarżący w tym okresie zamieszkiwał pod adresem innym niż [...] [czy też: ul. [...] będzie determinowało wniosek, że nie nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia, a w konsekwencji, że zobowiązanie uległo przedawnieniu, oczywiście jeśli w sprawie nie występują – czego na obecnym etapie, w zaskarżonej decyzji organ nie eksponuje – inne powody, dla których przedawnienie nie nastąpiło.

Nie są natomiast trafne te zarzuty, które kwestionują zasadność wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego; nie odnoszą się one do postępowania, w którym wydano decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług ani zasadności tej decyzji jak i decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. uchylającej decyzję organu kontroli skarbowej do ponownego rozpatrzenia.

W tym stanie rzeczy, w oparciu o 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 2-4 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu [Dz.U. Nr 31, poz. 153] zasądził od organu na rzecz Skarżącego. Sąd zasądził zatem od organu podatkowego – Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz Skarżącego, który wygrał postępowanie: równowartość uiszczonego wpisu w kwocie 500 zł, wynagrodzenia doradcy podatkowego w wysokości 240 zł oraz opłaty skarbowej w kwocie 17 zł.