Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 969/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2005-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Z. Kmieciak, Sędziowie NSA A. Cudak, W. Jarzębowski (spr.), Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2005 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił Spółce z o.o. A zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2000 w wysokości 127.590 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., do którego spółka wniosła odwołanie decyzją z dnia [...] uchylił decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie w wysokości 121.967 zł.

Weryfikacja zadeklarowanego zobowiązania podatkowego za ww. rok podatkowy wynikała ze stwierdzonego przez organy :

1) zaniżenia przychodów o kwotę 22.169,41 zł stanowiącą wartość nieodpłatnych świadczeń uzyskanych od kontrahenta hiszpańskiego B S.L. Nie zaliczając tej kwoty do przychodów podatnik naruszył w ocenie organów podatkowych art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. z 2000 r. Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej updop,

2) zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 8.237,10 zł stanowiącą wartość darowizn w formie przekazanych innym podmiotom towarów handlowych. Zaliczając darowizny na powyższą kwotę do kosztów uzyskania przychodów podatnik naruszył art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 14 ww. ustawy; w ocenie organów spółka powinna odliczyć powyższą kwotę od dochodu zgodnie z art. 18 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy (ustaleń organów w tym zakresie podatnik nie zakwestionował).

Organy podatkowe ustaliły, że Spółka "A" była w 2000 r. dłużnikiem dostawcy zagranicznego - B SL z Hiszpanii. Stan zobowiązań przeterminowanych wobec w/w kontrahenta na początku badanego okresu rozliczeniowego wyniósł 2.157.094,48 zł. (wynikał z faktur zakupu z 1998 r. i 1999 r.), natomiast na koniec roku wynosił 2.485.999,91 zł. W ciągu roku 2000 Spółka zakupiła od firmy B towary handlowe na łączną kwotę 86.882,00 ESP (68 faktur), co stanowi równowartość 2.102.016,19 zł.

W 2000 r. Spółka częściowo spłaciła swoje zobowiązania wobec kontrahenta hiszpańskiego. Dotyczyło to transakcji udokumentowanych fakturami z 1998 r. i częściowo z 1999 r. na łączną kwotę 2.139.986,17 zł., w tym 1.476.200,95 zł uregulowano przez kompensatę należności za eksport towarów, przy czym kompensowane należności dotyczyły bieżącego eksportu z 2000 r. zaś zobowiązania pochodziły z lat 1998 i 1999. Z dokumentacji księgowej, finansowej Spółki wynikało, iż :

a) żadna faktura zakupu z 2000 r. nie została zapłacona do 31.12.2000 r. (pomimo istniejących przeterminowanych zobowiązań, dostawca hiszpański przez cały 2000 rok dostarczał do Spółki "A" nowy towar),

b) Spółka nie okazała w trakcie kontroli żadnej dokumentacji, monitów, pism czy wezwań dostawcy hiszpańskiego do zapłaty przeterminowanych zobowiązań, jak również nie księgowała żadnych odsetek na koniec 1999 r., 2000 r. i 2001 r. z tyt. niezapłaconych zobowiązań, do czego zobowiązywał ją przepis art. 6 ust. l ustawy o rachunkowości. Fakt ten został również potwierdzony w piśmie złożonym w Izbie Skarbowej w Ł. w czerwcu 2002 r. przez A.J. prowadzącą usługowo księgi handlowe Spółki "A ",

c) z dokumentów (ewidencji księgowej i rachunku zysków i strat) Spółki "A" za 2000 r. wynikało, że sprzedaż w kraju towarów zaimportowanych od B wyniosła 4.009.153,00 zł. w tym:

- sprzedaż detaliczna (gotówkowa ) wyniosła 719.079,00 zł.

- sprzedaż hurtowa (gotówka, przelew) wyniosła 3.290.073,00 zł., zaś płatności dokonane przez Spółkę w 2000 r. dla B za faktury z 1998 r. i 1999 r. w formie gotówkowej i przelewem bankowym wyniosły łącznie 663.785,00 zł. - to jest mniej niż sama sprzedaż detaliczna importowanych towarów.

Różnica pomiędzy wartością sprzedanych towarów hiszpańskich w kraju a wartością zapłaconych podmiotowi hiszpańskiemu należności wyniosła 3.345.368 zł (4.009.153,00 zł- 663.785,00 zł) i pozostawała do dyspozycji Spółki A. Były to środki finansowe, które Spółka A wykorzystywała do prowadzenia bieżącej działalności, na pokrycie wydatków inwestycyjnych, a także do lokowania na bieżących lokatach C.

Firma B nie egzekwując przeterminowanych należności przez cały 2000 rok świadczyła na rzecz Spółki A bezpłatną pomoc finansową i stwarzała jej w Polsce lepsze, korzystniejsze warunki do funkcjonowania i inwestowania niż mają inne podmioty krajowe, które w podobnej sytuacji zmuszone są do zaciągania w bankach polskich kredytów obrotowych i inwestycyjnych.

Powyższe działania świadczą wyraźnie, w ocenie organów o świadomej i celowej pomocy, której przedsiębiorca hiszpański udzielał Spółce polskiej nie egzekwując należnych mu środków finansowych. Firma hiszpańska pozbywając się na tak długi okres na rzecz A sp. z o.o. w Ł. swoich środków finansowych, zrzekła się tym samym korzyści w postaci odsetek od przeterminowanych zobowiązań.

Analizując powyższe ustalenia faktyczne w kontekście przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych organy podatkowe doszły do przekonania, iż skoro ustawodawca nie wyłączył z definicji przychodów korzyści płynących z tytułu dysponowania (korzystania) cudzym kapitałem, to nieodpłatne użytkowanie cudzej rzeczy, w tym również "pieniędzy do prowadzenia działalności gospodarczej" dla osiągnięcia z tej działalności przychodów - jest przychodem podlegającym opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. l pkt 2 przywołanej ustawy.

W dniu 22 lipca 2005 r. Spółka skierowała skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając organowi odwoławczemu :

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

a) art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewłaściwe zastosowanie,

b) art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez niewłaściwe zastosowanie,

2 ) naruszenie przepisów postępowania podatkowego tj.: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art.124, art. 125, art. 187, art. 191, i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez :

a) uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co uwidacznia się w przeprowadzonej przez Inspektora kontroli dokumentacji (o czym informowano tegoż Inspektora w pismach) oraz przerzucenie obowiązku prowadzenia tego postępowania na podatnika,

b) naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, mimo stworzenia możliwości poprzez udostępnienie pomieszczenia do przeprowadzenia czynności kontrolnych,

c) faktyczne przerzucenie ciężaru dowodu wyłącznie na podatnika poprzez żądanie przedkładania i analizy w tym celu dokumentacji podatkowej,

d) posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami, które w ocenie organu podatkowego miały doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia zgodnego z apriorycznie postawionym założeniem, iż spółka otrzymała nieodpłatne świadczenie,

e) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym poprzez pominięcie dowodów istniejących (korespondencja) i oparcie się na dowodach nieistniejących (oświadczenia prezesa),

f) brak uzasadnienia prawnego i faktycznego, które ma charakter wyłącznie sprawozdawczy, a w szczególności w zakresie zasadności zastosowania konstrukcji nieodpłatnego świadczenia jako podlegającego opodatkowaniu przychodu spółki, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organ podatkowy nie naruszył wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i przepisów proceduralnych w sposób mający lub mogący mieć wpływ na treść decyzji.

Zasadniczy spór w tej sprawie dotyczy interpretacji i zastosowania do ustalonego przez organy stanu faktycznego normy prawnej zawartej w art. 12 ust. 1 pkt 2 updop. Ustawa o podatku dochodowym nie definiuje pojęcia przychodu, chociaż jest to podstawowy element, obok kosztów uzyskania przychodu, ustalenia w każdej sprawie przedmiotu opodatkowania jakim jest dochód. Art. 12 updop zawiera natomiast wyliczenie wpływów finansowych traktowanych przez ustawodawcę jako przychody oraz określenie tych rodzajów wpływów, które nie są przychodami w rozumieniu tej ustawy. Z woli ustawodawcy przychodem mającym wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania jest m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 2). Pojęcia nieodpłatnych świadczeń ustawodawca także nie zdefiniował, a jedynie w ust. 6 określił sposób ustalania ich wartości.

Na gruncie prawa cywilnego świadczenie jest istotnym elementem stosunku zobowiązaniowego i polega na zachowaniu się dłużnika zgodnie z treścią zobowiązania. Nieodpłatność świadczenia polega na tym, że świadczeniu jednej ze stron stosunku zobowiązaniowego nie odpowiada obowiązek świadczenia wzajemnego drugiej strony. Stosownie do treści art. 353 § 2 k. c. świadczenie może polegać na działaniu lub zaniechaniu. Na gruncie prawa podatkowego cyt. "przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy" (Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2003 r., str. 199). Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę podziela takie rozumienie użytego w art. 12 ust. 1 pkt 2 pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" prezentowane także w wielu orzeczeniach NSA, wskazanych w komentarzu. Należy więc przyjąć, że cyt. " uzyskiwanie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 może wynikać również z nieodpłatnego korzystania z rzeczy na podstawie umowy użyczenia, korzystania z nieoprocentowanych pożyczek, z nieodpłatnych świadczeń w postaci usług wchodzących w zakres działalności gospodarczej świadczącego usługi... (cyt. wyżej Komentarz... str. 200).

W ocenie Sądu dokonana przez organ interpretacja spornego przepisu, jak i jego zastosowanie jest prawidłowe. Podatnik otrzymał od swego hiszpańskiego kontrahenta nieodpłatne świadczenie w postaci możliwości korzystania z należnych temu kontrahentowi środków finansowych. Organy prawidłowo ustaliły, że firma hiszpańska nie domagając się i nie egzekwując należnych jej środków finansowych z tytułu przeterminowanych, a więc od dawna wymagalnych zobowiązań podatnika godziła się na pozostawienie tych środków w dalszej dyspozycji podatnika i na korzystanie z tych środków przez niego. W zamian za to kontrahent hiszpański nie uzyskiwał żadnej korzyści finansowej, co świadczy o nieodpłatności powyższego świadczenia. Skoro w art. 12 ust. 1 pkt 2 updop mowa jest o otrzymaniu nieodpłatnych świadczeń, to konieczne jest ustalenie, iż taka była wola obu stron zobowiązania, a w tej sprawie konieczne było ustalenie, że zamiarem firmy B było pozostawienie podatnikowi do korzystania środków finansowych, które jako zapłata za dostarczone towary powinny dawno wpłynąć do dostawcy (kontrahenta hiszpańskiego) i nie żądanie odsetek od tych przeterminowanych zobowiązań. Ustalone w toku postępowania okoliczności sprawy potwierdzają tezę organów, że taki właśnie był zamiar kontrahenta hiszpańskiego. Organy miały podstawę do ustalenia, że kontrahent hiszpański celowo nie żądał odsetek od przeterminowanych zobowiązań podatnika i na tym polegała nieodpłatność otrzymanych przez skarżącego świadczeń. Niewątpliwie istotną okolicznością mająca wpływ na takie relacje miedzy kontrahentami miały istniejące między nimi powiązania kapitałowe, gospodarcze i osobowe. Udziałowcami Spółki A byli dwaj obywatele Hiszpanii będący jednocześnie udziałowcami holdingu, w skład którego wchodzi firma B i jednocześnie będący dyrektorami w tej firmie hiszpańskiej. O istnieniu takiego zamiaru świadczy :

- brak księgowania przez podatnika odsetek, które powinny być zapłacone kontrahentowi za opóźnienie w płatności za towary,

- brak w dokumentacji podatnika jakichkolwiek wezwań pochodzących od kontrahenta o zapłatę zaległości i o zapłatę odsetek,

- dostarczanie podatnikowi nadal towaru, mimo nie wywiązywania się przez niego z wcześniejszych zobowiązań i mimo tego, że podatnik mógł się z tych zobowiązań wywiązywać. Organ podatkowy wykazał, że podatnik w 2000 r. uzyskiwał znaczne kwoty ze sprzedaży zaimportowanych wcześniej towarów, a mimo to nie spłacał zaległych zobowiązań ale przeznaczał przetrzymywane środki finansowe na własne inwestycje oraz lokował je na lokatach,

- treść pisemnych wyjaśnień Prezesa Spółki A z dnia 1 lutego 2002 r., analizowana przez organy w treści decyzji .

W ocenie Sądu organy nie naruszyły art. 191 Ordynacji podatkowej uznając za niewiarygodne dostarczone przez podatnika już po zakończeniu postępowania kontrolnego kopie pism mających świadczyć o konsekwentnym żądaniu przez firmę hiszpańską odsetek od przeterminowanych zobowiązań i o prowadzonych przez obu kontrahentach negocjacjach w tym zakresie. Dyrektor Izby podał szereg logicznych argumentów na poparcie swego stanowiska (k. 6-7 decyzji). Można tylko dodać, że Prezes Spółki w powołanych wyżej pisemnych wyjaśnieniach wyraźnie zaprzeczył, aby Spółka w 2000 r. posiadała środki finansowe, które nie zostały przekazane B, mimo upływu terminu płatności poszczególnych faktur. Zaprzeczył też, aby Spółka korzystała ze środków finansowych, które powinny być przeznaczone na regulowanie zobowiązań. Wyjaśnienia takiej treści są nielogiczne, skoro kontrahenci mieliby wcześniej ustalać zasady spłaty przeterminowanych zobowiązań.

Istnienie powiązań, o których wyżej mowa powodowało, że kontrahent hiszpański niewątpliwie zdawał sobie sprawę z działań podejmowanych przez podatnika i ze sposobu wykorzystywania przez niego środków finansowych, które powinny i mogły być wcześniej przeznaczone na spłatę zaległych zobowiązań. Postawa kontrahenta (brak żądania zapłaty zaległych zobowiązań i brak żądania odsetek za zwłokę ) świadczy o zamiarze finansowego wspomagania polskiego partnera handlowego w ten właśnie sposób.

Organy dowiodły w toku postępowania, że otrzymana przez podatnika nieodpłatna pomoc finansowa w postaci możliwości korzystania z pieniędzy, które powinny być zapłacone innemu podmiotowi była przez podatnika wykorzystana na sfinansowanie inwestycji. Wykazano bowiem, że dopłaty do kapitału zakładowego nie były w tej mierze wystarczające, a jednocześnie Spółka nie korzystała z kredytów inwestycyjnych. Korzystając z cudzego kapitału, za zgodą firmy hiszpańskiej, bez ponoszenia kosztów podatnik niewątpliwie uzyskiwał korzyść ekonomiczną, co wypełnia dyspozycję art. 12 ust. 1 pkt 2 updop.

Twierdzenia podatnika o istnieniu ekwiwalentu za możliwość korzystania ze środków pieniężnych należnych kontrahentowi nie znajdują uzasadnienia. Analiza posiadanej przez podatnika dokumentacji dawała podstawę do wniosku, że kontrahent hiszpański nie żądał odsetek od przeterminowanych zobowiązań i zgadzał się na nieodpłatne korzystanie przez podatnika z należnych firmie B pieniędzy za dostarczone wcześniej towary. Otrzymanie nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 updop może polegać nie tylko na faktycznym przekazaniu podatnikowi pieniędzy do korzystania ale także na rezygnacji, choćby czasowej, z domagania się należnych środków finansowych i na wyrażeniu zgody, aby inny podmiot, choćby czasowo z nich korzystał. Świadczenie, stosownie do art. 353 § 2 k.c. może bowiem polegać na działaniu albo na zaniechaniu. Zupełnie gołosłowne są twierdzenia podatnika o dokonywaniu na rzecz kontrahenta pewnych czynności np. promocji towarów, mających być ekwiwalentem uzyskanej korzyści. Żadne dowody na taką okoliczność nie zostały przedstawione. Istotny jest też fakt, że podatnik kupował towary od kontrahenta hiszpańskiego, a następnie sprzedawał już własne towary i dlatego niezrozumiałe jest twierdzenie podatnika o prowadzeniu promocji na rzecz kontrahenta.

Organ odwoławczy nie naruszył też prawa ustalając wartość otrzymanych przez podatnika nieodpłatnych świadczeń. Podstawą do wyliczenia wartości nieodpłatnych świadczeń była kwota netto rzeczywistych wydatków inwestycyjnych poniesionych w kontrolowanym roku, przy jednoczesnym prawidłowym ustaleniu, iż wydatki te były ponoszone ze środków należnych kontrahentowi (wykorzystywanych za jego zgodą w interesie podatnika). Rzeczywisty przychód został obliczony jako wartość odsetek, które podatnik musiałby ponieść, gdyby zaciągnął kredyt w takiej wysokości.

W sprawie niniejszej prawidłowo został zastosowany art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje z mocy samego prawa, a zatem jeżeli organ stwierdził, że wysokość zobowiązania jest inna (wyższa), niż wykazana w zeznaniu podatkowym, to zobowiązany był do określenia w decyzji prawidłowej kwoty tego zobowiązania. Rozważania w zakresie zasadnego ustalenia zaniżenia przez podatnika przychodów zostały przedstawione wyżej.

Nie są też zasadne zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych. W szczególności w ocenie Sądu stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo. Wyjaśnione zostały wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności. W uzasadnieniu decyzji wskazano jakie okoliczności wskazują na to, że podatnik korzystał z pieniędzy należnych swemu kontrahentowi za jego zgodą. Uzasadniono logicznie odmowę dania wiary twierdzeniom, że kontrahent podatnika nie rezygnował z żądania odsetek.

Reasumując należało uznać zarzuty skarżącej Spółki za nieuzasadnione i skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).