Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1130/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od środków transportowych
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12  ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Beata Machcińska, Teresa Randak (spr.), Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od środków transportowych za 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze

w B. – dalej określane zamiennie "Kolegium" lub "SKO" – po rozpatrzeniu odwołania P. S. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą P.T.P. A – dalej określanego zamiennie "podatnik", "strona" lub "skarżący – od decyzji Wójta Gminy Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od środków transportowych za 2015 r. działając na podstawie art. 17, 18, 21 ust. 1 ustawy z dnia 12.10.1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. nr 79 poz. 856), art. 8 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 849) oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 613) – utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając rozstrzygnięcie, SKO wskazało, że strona w deklaracji pominęła trzy środki transportowe: autobus o nr rej [...], samochód ciężarowy o nr rej [...] i przyczepę ciężarową o nr rej [...], wskazując, że służą one do szkolenia nauki jazdy i powinny być zwolnione od podatku.

Postanowieniem z dnia [...] organ podatkowy pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania

w podatku od środków transportowych za 2015r., a następnie decyzją z dnia [...] określił wysokość zobowiązania w podatku od środków transportowych za 2015r., w łącznej kwocie [...] zł, obejmując opodatkowaniem środki transportowe zgłoszone w deklaracji podatkowej oraz trzy środki z tej deklaracji wyłączone. Organ wskazał, iż środki te nie są pojazdami specjalnymi i nie korzystają ze zwolnienia od podatku od środków transportowych. O kwalifikacji pojazdu decyduje wpis w dowodzie rejestracyjnym, w którym w niniejszym przypadku żaden pojazd nie został wpisany, jako pojazd specjalny. Zdaniem organu uznanie pojazdu za pojazd specjalny powinno nastąpić w sposób odpowiadający przepisom o ruchu drogowym a nie w postępowaniu podatkowym.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony wniósł o jej zmianę zgodnie

z deklaracją podatnika bądź uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem pełnomocnika pojazdy służące do nauki jazdy spełniają przesłanki przewidziane dla pojazdu specjalnego w art. 2 pkt 36 ustawy Prawo

o ruchu drogowym, gdyż wypełniają przesłankę wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia. Zdaniem pełnomocnika cechy konstrukcyjne pojazdu i funkcja jaką pełnią są kryteriami decydującymi o kwalifikacji pojazdu, a nie wpis w dowodzie rejestracyjnym.

SKO wskazało, że zobowiązanie podatkowe w podatku od środków transportowych powstaje z mocy prawa, zgodnie z art. 9 ust. 6 i art. 11 ustawy z dnia 12.01.1991r. o podatkach i opłatach lokalnych. W myśl tego przepisu podmioty są obowiązane:

1) składać, w terminie do dnia 15 lutego właściwemu organowi podatkowemu, deklaracje na podatek od środków transportowych na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku;

2) odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia okoliczności mających wpływ na powstanie lub wygaśnięcie obowiązku podatkowego, lub zmianę miejsca zamieszkania, lub siedziby - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tych okoliczności;

3) wpłacać obliczony w deklaracji podatek od środków transportowych - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy.

Proceduralną regulację tego sposobu opodatkowania zawiera art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wiążąc powstanie zobowiązania z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa materialnoprawna wiąże taki skutek.

Zasada ta zwana jest techniką samoobliczania podatku. W myśl art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3", czyli podatnik sam dokonuje obliczenia podatku i uiszcza go bez wezwania

w terminach wskazanych w ustawie. Postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego podejmowane jest zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji".

Jak podkreśliło Kolegium, spór merytoryczny w sprawie dotyczył zastosowania zwolnienia ustawowego w podatku od środków transportowych, przewidzianego

w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Sporna jest ocena czy pojazdy strony służące do nauki jazdy są "pojazdami specjalnymi" w rozumieniu przepisów prawa.

Kolegium zważyło, iż zaskarżona decyzja pozostaje w mocy, gdyż istnieją podstawy do opodatkowania pojazdów służących nauce jazdy podatkiem od środków transportowych, a tym samym nie podlegają one zwolnieniu dla pojazdów specjalnych, którego zastosowanie zadeklarował podatnik przyjmując zerową kwotę podatku w korektach deklaracji.

W myśl art. 8 w/w ustawy, "opodatkowaniu podatkiem od środków transportowych podlegają:

1) samochody ciężarowe o dopuszczalnej masie całkowitej powyżej 3,5 tony i poniżej 12 ton;

2) samochody ciężarowe o dopuszczalnej masie całkowitej równej lub wyższej niż 12 ton;

3) ciągniki siodłowe i balastowe przystosowane do używania łącznie z naczepą lub przyczepą o dopuszczalnej masie całkowitej zespołu pojazdów od 3,5 tony i poniżej 12 ton;

4) ciągniki siodłowe i balastowe przystosowane do używania łącznie z naczepą lub przyczepą o dopuszczalnej masie całkowitej zespołu pojazdów równej lub wyższej niż 12 ton;

5) przyczepy i naczepy, które łącznie z pojazdem silnikowym posiadają dopuszczalną masę całkowitą od 7 ton i poniżej 12 ton, z wyjątkiem związanych wyłącznie

z działalnością rolniczą prowadzoną przez podatnika podatku rolnego;

6) przyczepy i naczepy, które łącznie z pojazdem silnikowym posiadają dopuszczalną masę całkowitą równą lub wyższą niż 12 ton, z wyjątkiem związanych wyłącznie

z działalnością rolniczą prowadzoną przez podatnika podatku rolnego;

7) autobusy.

W myśl art. 12 ust. 1 w/w ustawy "zwalnia się od podatku od środków transportowych środki transportowe stanowiące zapasy mobilizacyjne, pojazdy specjalne oraz pojazdy używane do celów specjalnych w rozumieniu przepisów

o ruchu drogowym".

Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje pojazdów specjalnych na swoje potrzeby, odsyłając do przepisów o ruchu drogowym.

Definicję legalną tego pojęcia zawiera art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20.06.1997r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. Nr 1137 z 2012r.) określając "pojazd specjalny jako pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczoną do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji".

Organy podatkowe nie są, zdaniem Kolegium, uprawnione do kwestionowania czy odrzucania rozwiązań przyjętych w przepisach branżowych. Podobnie wskazał np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 13.12.2012 r. "zaliczenie pojazdów do kategorii pojazdów specjalnych nie może być rozstrzygane odmiennie w postępowaniu podatkowym i w postępowaniach prowadzonych na gruncie przepisów o ruchu drogowym, przy czym nie powinno też ulegać wątpliwości, że ustawodawca w tym względzie dał prymat rozstrzygnięciom podjętym na podstawie przepisów o ruchu drogowym. Inna wykładnia prowadząca do rozbieżnych rozstrzygnięć w sprawach podatkowych i w sprawach administracyjnych prowadzonych na gruncie przepisów o ruchu drogowym nie byłaby do zaakceptowania w praworządnym państwie" (sygn. akt I SA/Łd 1222/22).

Kolegium wskazało, iż przy wykładni pojęcia "pojazd specjalny" należy sięgnąć do rozwiązań ustawy Prawo o ruchu drogowym i jej przepisów wykonawczych oraz sfery dokumentacji urzędowej wydanej na podstawie tych przepisów. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10.05.2012r. "ustawa Prawo o ruchu drogowym w art. 2 pkt 36 określa przesłanki uznania pojazdu za pojazd specjalny natomiast rozporządzenie wykonawcze precyzuje, że klasyfikacja pojazdu jako specjalnego, musi mieć odzwierciedlenie w dowodzie rejestracyjnym, który jest dokumentem urzędowym (art. 194 Ordynacji podatkowej). W konsekwencji organ podatkowy wydając decyzję w sprawie, gdzie jest on dowodem nie może dokonywać własnej interpretacji sprzecznej z danymi wynikającymi z tego dokumentu. Prawo administracyjne przewiduje możliwość wzruszenia danych zawartych w dowodzie rejestracyjnym, jeżeli nie są one zgodne ze stanem faktycznym, jednakże to wzruszenie winno nastąpić w drodze odrębnego postępowania", (sygn. akt II FSK 2182/10). (...)

SKO podkreśliło, że podatnik, ograniczył się do wskazywania na adnotację "L" w dowodach rejestracyjnych, uznając, że jest to wystarczająca podstawa do zastosowania ulgi podatkowej. Jednakże analiza dokumentacji w postaci dowodów rejestracyjnych pojazdów w sprawie wskazuje, iż w rubryce "przeznaczenie" organ rejestracyjny nie umieścił w poszczególnych dowodach żadnego zastrzeżenia, iż jest to pojazd specjalny. W adnotacjach urzędowych wskazano zaś literę "L" bądź sformułowanie, iż "pojazd przystosowany do nauki jazdy". Potwierdził to także Starosta [...] w piśmie nr [...]) wskazując, iż pojazdy te nie widnieją w katalogu klasyfikacji pojazdów, jako specjalne.

Zdaniem Kolegium powoływana adnotacja w dowodzie rejestracyjnym nie jest oznaczeniem kwalifikującym pojazd, jako specjalny i nie jest dowodem na to, iż pojazdy strony są pojazdami specjalnymi. Zaznaczyło, że prawo nakłada konieczność spełnienia przez pojazdy przeznaczone do nauki jazdy wymogów ponad te, które muszą spełnić wszystkie pojazdy, a określonych w § 43 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31.12.2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (DZ. U. Nr 32 poz. 262) oraz

w art. 81 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Są to jednak jak sam prawodawca wskazuje literalnie: "warunki dodatkowe". Oznacza to, że mają one charakter choć konieczny, to uboczny w stosunku do warunków wskazanych dla wszystkich pojazdów. Prowadzą one do przystosowania zwykłego pojazdu do szczególnej funkcji, co jednak nie zmienia konstrukcji technicznej i typu danego pojazdu. Wskazuje na to także m.in. cytowany już zapis w dowodzie rejestracyjnym

o "przystosowaniu" pojazdu do nauki jazdy, ale także np. art. 55 ust. 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym, zgodnie z którym "podczas kierowania pojazdem do nauki jazdy przez inną osobę niż osoba ubiegająca się o uprawnienie do kierowania pojazdem tablica z biała literą "L" powinna być zasłonięta lub złożona". Ten ostatni przepis wskazuje na regułę likwidacji szczególnego oznakowania pojazdu, kiedy pojazd służący do nauki jazdy jest wykorzystywany w inny, "nie-specjalny" sposób.

Co istotne, fakt konieczności spełnienia warunków dodatkowych dotyczy zgodnie

z prawem nie tylko pojazdu służącego do nauki jazdy. Przepisy nakładają takie dodatkowe warunki także np. na taksówki, autobusy (tu nawet różne warunki dodatkowe w zależności od dozwolonej prędkości), pojazd samochody uprzywilejowany, itp.

Pojazd specjalny natomiast konstrukcyjnie posiada specyficzne, odmienne "specjalne" elementy nadwozia i wyposażenia zawężające zakres przewożonych rzeczy i osób do tych związanych z wykonywaniem tej specjalnej funkcji. Zdaniem Kolegium "specjalność" takiego pojazdu nie wyznacza tylko reżim prawny, ale także cechy fizyczne odmienne od typowego pojazdu, które to okoliczności odnotowuje także dokumentacja techniczna i urzędowa takiego pojazdu. W doktrynie prawa przyjmuje się pewne ramy katalogu pojazdów specjalnych, także wskazujące jednak kierunek oceny szczególnych technicznych cech takiego pojazdu: "do pojazdów specjalnych należy zaliczyć pojazdy: "konstrukcyjnie przystosowane do wykonywania czynności na drodze lub zimowego utrzymania dróg (polewaczki, piaskarki, pługi odśnieżne), stanowiące ruchome urządzenia (dźwigi, żurawie, agregaty prądotwórcze, koparki, koparko- spycharki, ładowarki) lub służące do prowadzenia określonej działalności (kina ruchome, ambulanse radiologiczne, laboratoria techniczne, warsztaty naprawcze). Nie są pojazdami specjalnymi pojazdy samochodowe przeznaczone do przewozu określonego rodzaju ładunków, np. cementu (cementowozy), benzyny (cysterny), śmieci (śmieciarki) czy nieczystości (pojazdy asenizacyjne). Celem wskazanych pojazdów jest przewóz określonych ładunków (cementu, paliwa, śmieci), dlatego też nie można przyjąć, iż przeznaczone są do wykonywania specjalnej funkcji. Ich funkcją jest transport ściśle określonych towarów. W związku z powyższym wszelkie zmiany konstrukcyjne takich pojazdów nie mają wpływu na uznanie ich za pojazdy specjalne".

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Gliwicach, pełnomocnik strony będący adwokatem zarzucił zaskarżonej decyzji:

Obrazę prawa materialnego, a to:

- art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym w związku z § 43 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że pojazdy będące własnością strony nie są pojazdami specjalnymi, w sytuacji, gdy wykonują specjalną funkcję, która powoduje konieczność posiadania specjalnego wyposażenia, a w szczególności specjalnego układu hamulcowego, dodatkowych lusterek wewnętrznych i zewnętrznych, a także odpowiednich wymiarów, co w istocie decyduje o specjalności tych pojazdów

- art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez jego błędną wykładnię będąca konsekwencją powyższego naruszenia oraz uznanie, że pojazdy należące do strony i które są wykorzystywane do prowadzenia przez strony działalności w zakresie nauki jazdy nie są pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów ustawy i podlegają opodatkowaniu podatkiem od środków transportowych.

Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Nie zgadzając się z zaprezentowanym przez SKO stanowiskiem, pełnomocnik uznał je za sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego, w tym elementarnej wiedzy o konstrukcji pojazdów samochodowych. Jak wskazał, przez pojazd specjalny, zgodnie z art. 2 § 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym, należy rozumieć pojazd samochodowy lub przyczepą przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Zgodnie z § 43 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia, pojazdy przeznaczone do nauki jazdy powinny posiadać specjalnie dostosowany układ hamulcowy posiadający urządzenia przeciwblokujące koła jezdne, a także dodatkowy pedał hamulca roboczego, który umożliwia przejęcie sterowania układem hamulcowym. Ponadto konieczne są także dodatkowe lusterka zewnętrzne i wewnętrzne. Z przepisu art. 81 ust. 11 pkt 4 Prawo o ruchu drogowym, wynika, że pojazd, który ma być używany do nauki jazdy podlega dodatkowemu badaniu technicznemu. Minister Transportu, Budownictwa i Gospodarki Wodnej wydał w tym zakresie rozporządzenie z dnia 26 czerwca 2012 r. w sprawie zakresu i sposobu przeprowadzania badań technicznych pojazdów oraz wzorów dokumentów stosowanych przy tych badaniach. Jak wynika z § 3 ust. 1 pkt 8 tego aktu wykonawczego, zakres badania technicznego pojazdu, o którym mowa

w art. 81 ust. 11 wskazanej wyżej ustawy, obejmuje sprawdzenie i ocenę spełniania dodatkowych warunków technicznych w sposób określony w pkt 0 dział 1 załącznika nr 1 do rozporządzenia oraz w pkt 1 Dział 1 załącznika nr 2 do rozporządzenia.

Zdaniem pełnomocnika, aby dostosować pojazd w taki sposób żeby spełniał szczególne warunki dla pojazdów do nauki jazdy, w szczególności w zakresie układu hamulcowego konieczna jest ingerencja w jego konstrukcję. Samochody bowiem zwykle nie posiadają dodatkowego hamulca po stronie pasażera. Dodatkowy hamulec oraz urządzenie przeciwblokujące koła jezdne są zatem specjalnym wyposażeniem w samochodzie, który ma spełniać specjalną funkcję. Natomiast fakt, że powyżej wskazane warunki są warunkami dodatkowymi, które muszą być spełnione obok warunków podstawowych, wydaje się nie mieć żadnego znaczenia,

a wręcz należy podkreślić, że odmienna sytuacja tzn. taka, aby pojazd spełniał tylko szczególne warunki nie spełniając podstawowych, jest wręcz niewyobrażalna. Co więcej sam przepis art. 2 ust. 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym wymaga, aby obok warunków podstawowych pojazd specjalny spełniał też warunki dodatkowe.

Podkreślił ponadto, że pojazdy, które wymienia organ, jak przykłady pojazdu specjalnego (tj. pług, ambulanse radiologiczne) również po zdemontowaniu dodatkowego wyposażenia nie będą różniły się niczym od zwyczajnych pojazdów. Co więcej w przypadku pojazdów wskazanych przez organ ten demontaż jest o wiele mniej problematyczny niż w przypadku pojazdów posiadających specjalny układ hamulcowy.

Uwzględniając stan faktyczny wskazał, że samochody, których skarżący nie ujął w deklaracji, które są przystosowane i przeznaczone do nauki jazdy podlegają specjalnym reżimom w zakresie dodatkowego wyposażenia nadwozia, jak

i dodatkowych badań technicznych z punktu widzenia funkcji jaką pełnią, którą niewątpliwie jest nauka jazdy.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem istotną cechą pojazdu specjalnego jest jego przeznaczenie. Będą to zatem takie pojazdy, w których ze względu na to, że przeznaczone są do wykonywania specjalnej funkcji, konieczne staje się dostosowanie nadwozia lub posiadanie specjalnego wyposażenia (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lipca 2012r. II FSK 2518/10, LEX nr 1244241). Co więcej na cytowany pogląd powołuje się również organ II stopnia, jednakże w konsekwencji przyjmuje interpretację całkowicie sprzeczną z logiką. Również argumentacja SKO w B. zawarta

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wytrzymuje krytyki z punktu widzenia zasad logicznego rozumowania.

Pełnomocnik wywiódł, że samochód ciężarowy, autobus lub przyczepa, która podlega dodatkowym reżimom w zakresie dodatkowego wyposażenia nadwozia, jak

i dodatkowych badań technicznych z punktu widzenia funkcji jaką ma pełnić jaką jest niewątpliwie nauka jazdy, jest pojazdem specjalnym w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Stanowisko takie zostało jednoznacznie potwierdzone w orzecznictwie. W wyroku WSA w Lublinie z dnia 5 grudnia 2007 r.,

I SA/Lu 533/07, LEX nr 494839 jednoznacznie wskazał, że samochód ciężarowy przeznaczony do wykonywania specjalnej funkcji, jaką jest nauka jazdy, który ma dostosowane nadwozie lub posiada specjalne wyposażenie jest pojazdem specjalnym w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Co więcej definicja pojazdu specjalnego odnosi się do cech konstrukcyjnych pojazdu przeznaczonego do wykonywania określonych funkcji, a nie jego rzeczywistego wykorzystania zgodnie z tą funkcją (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 13 lutego 2013 r., I SA/Sz 840/12, LEX nr 1312447).

Pełnomocnik nie zgodził się z organem, że to wpis w dowodzie rejestracyjnym decyduje o tym czy pojazd jest pojazdem specjalnym czy nie, gdyż w jego ocenie, decydują o tym cechy konstrukcyjne pojazdu.

W konkluzji wywiódł, że pojazdy będące własnością podatnika, tj. autobus VAN HOOL o nr rej [...], samochód ciężarowy MAN o nr rej. [...] oraz przyczepa ciężarowa o nr rej. [...] nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 o podatkach i opłatach lokalnych.

Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

SKO, w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Na podstawie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.; dalej w skrócie: "P.p.s.a.") Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 P.p.s.a.).

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji - w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami – stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż decyzja SKO nie narusza prawa.

Oceniając legalność zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że sporne między stronami było to, czy przystosowane do prowadzenia nauki jazdy pojazdy są "pojazdami specjalnymi" w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., czy też takimi pojazdami nie są oraz czy o kwalifikacji danego pojazdu do kategorii "pojazdu specjalnego" decyduje odpowiedni wpis w dowodzie rejestracyjnym danego pojazdu, czy też wpis taki, w tym zakresie, nie ma prawnego znaczenia.

Na wstępie Sąd zauważa, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach rozstrzygał już kwestię opodatkowania pojazdów przystosowanych do nauki jazdy i składane w tym przedmiocie skargi. Tutejszy Sąd w wyrokach z dnia 21 września 2009 r. (sygn. akt I SA/Gl 306/09 i I SA/Gl 307/09), z dnia 23 lutego 2010 r. (sygn. akt I SA/Gl 823/09) oraz z dnia 21 listopada 2012 r. (sygn. akt I SA/Gl 153/12) oddalił skargi, zaś złożone od tych wyroków (za wyjątkiem ostatniego) skargi kasacyjne zostały oddalone wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt II FSK 275/10, II FSK 276/10, II FSK 1496/10). Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela oraz akceptuje oceny i poglądy prawne przedstawione w tych wyrokach, jak również w wyroku NSA z dnia 10 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2182/10, a z uwagi na to, że od wydania powyższych rozstrzygnięć, nie nastąpiła zmiana obowiązujących przepisów ani okoliczności w zakresie faktycznego aspektu sprawy, mających wpływ na merytoryczną jej ocenę, Sąd w dalszej części uzasadnienia przytoczy stanowisko wyrażone w tych wyrokach.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy podatkowej obowiązek podatkowy w zakresie podatku od środków transportowych, z zastrzeżeniem ust. 2, ciąży na osobach fizycznych i osobach prawnych będących właścicielami środków transportowych. Jeżeli środek transportowy stanowi współwłasność dwóch lub więcej osób fizycznych lub prawnych, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od środków transportowych ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach (art. 9 ust. 2 ustawy podatkowej). Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy podatkowej zwalnia się od podatku od środków transportowych środki transportowe stanowiące zapasy mobilizacyjne, pojazdy specjalne oraz pojazdy używane do celów specjalnych w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Z kolei, zgodnie z art. 2 pkt 36 i pkt 37 u.p.r.d., za pojazd specjalny uważa się pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczoną do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone rzeczy lub osoby związane z wykonywaniem tej funkcji (pkt 36), a pojazd używany do celów specjalnych to pojazd samochodowy przystosowany w sposób szczególny do przewozu osób lub ładunków, używany przez Siły Zbrojne Rzeczypospolitej Polskiej, Policję, Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencję Wywiadu, Służbę Kontrwywiadu Wojskowego, Służbę Wywiadu Wojskowego, Centralne Biuro Antykorupcyjne, Straż Graniczną, Kontrolę Skarbową, Służbę Celną, jednostki ochrony przeciwpożarowej, Inspekcję Transportu Drogowego i Służbę Więzienną (pkt 37).

Z przedstawionej definicji pojazdu specjalnego wynika, że istotnym elementem wskazanego typu pojazdu (rodzaju środka transportowego) jest jego przeznaczenie. Są to zatem takie pojazdy, które ze względu na przeznaczenie do wykonywania specjalnej funkcji (tj. realizację określonego celu) charakteryzują się dostosowaniem do niej nadwozia lub posiadaniem specjalnego (niestandardowego) wyposażenia. W doktrynie przykładowo, do pojazdów specjalnych zalicza się konstrukcyjnie przystosowane do wykonywania czynności na drodze, a więc oczyszczania dróg (polewaczki, piaskarki), zimowego utrzymania dróg (pługi odśnieżne), przeznaczone do wykonywania określonych robót (dźwigi, pogotowia techniczne - warsztaty, pomoc drogowa, żuraw samochodowy, pożarniczy, agregat elektryczno-spawalniczy, koparka, koparko-spycharka, ładowarka, do prac wiertniczych), wykorzystywane do określonej działalności (ruchome ambulatorium, laboratorium techniczne, pojazd radiofoniczny, telewizyjny, kina i teatry objazdowe, wystawy, biblioteki, sklepy, bary, pojazd kempingowy, pogrzebowy) – W. Kotowski "Prawo o ruchu drogowym. Komentarz", Lex nr 102461. Przytoczona ustawowa definicja pojazdu specjalnego została oparta o kryterium wykonywania specjalnej funkcji, w efekcie czego konieczne jest dostosowanie nadwozia lub posiadanie specjalnego wyposażenia.

Zasadnicze znaczenie dla wykładni pojęcia "pojazd specjalny" użytego w art. 12 ust. 1 ustawy podatkowej mają jednak – zgodnie z jego brzmieniem – "przepisy o ruchu drogowym", bowiem użyte w ustawie podatkowej omawiane pojęcie ma być rozumiane właśnie zgodnie z tymi przepisami. Zauważyć więc należy, że ustawa podatkowa nie odsyła do przepisów ustawy – Prawo o ruchu drogowym, lecz szerzej, do "przepisów o ruchu drogowym". Nie można zatem przy wykładni wymienionego przepisu podatkowego ograniczyć się tylko do definicji "pojazdu specjalnego", zawartej w art. 2 pkt 36 u.p.r.d.

Zgodzić wypada się z SKO, że zaliczenie pojazdu do kategorii pojazdów specjalnych nie może być rozstrzygane odmiennie w postępowaniach podatkowych i w postępowaniach prowadzonych na gruncie przepisów o ruchu drogowym, przy czym nie powinno też ulegać wątpliwości, że ustawodawca w tym względzie dał prymat rozstrzygnięciom podjętym na podstawie przepisów o ruchu drogowym. Inna wykładnia omawianych przepisów, prowadząca do rozbieżnych rozstrzygnięć w sprawach podatkowych i w sprawach administracyjnych prowadzonych na gruncie przepisów o ruchu drogowym byłaby nie do zaakceptowania w praworządnym państwie.

Odnosząc się do pojazdów używanych do nauki jazdy zauważyć trzeba, że w rozdziale 13 Działu III zatytułowanego "Warunki techniczne pojazdu samochodowego i przyczepy przeznaczonej do łączenia z tym pojazdem" rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz. U. z 2003 r. Nr 32, poz. 262 ze zm.; obecnie Dz. U. z 2013 r., poz. 951 ze zm.) zawarto regulacje dotyczące warunków dodatkowych dla pojazdu przeznaczonego do nauki jazdy i egzaminowania osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania.

Z treści tego rozporządzenia wynika, że dotyczy ono wszelkich pojazdów, także specjalnych (np. § 7 ust. 10 i 11, § 11 ust. 5e i ust. 11), z wyjątkiem (§ 1 ust. 1 pkt 1-4): 1) pojazdu specjalnego lub używanego do celów specjalnych Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, z wyjątkiem oznakowania określonego dla pojazdu uprzywilejowanego; 2) pojazdu specjalnego lub używanego do celów specjalnych Policji, [...]; 3) pojazdu zabytkowego; 4) tramwaju i trolejbusu, dla których warunki techniczne określają odrębne przepisy.

Zauważyć należy, że w przepisach tego Działu III: w rozdziale 1 zawarto warunki ogólne, w rozdziale 2 - przepisy dotyczące wyposażenia, w rozdziale 3 - przepisy dotyczące świateł, a w rozdziale 4 - hamulców. W rozdziałach 5-13 tego działu rozporządzenia (§ 17-43) zawarto "warunki dodatkowe" dla różnych kategorii pojazdów, w tym dla autobusów (rozdziały 5 i 6), taksówki (7), pojazdu uprzywilejowanego (8), przystosowanego do wykonywania czynności na drodze [...] (9), samochodu ciężarowego przystosowanego do przewożenia osób (10), przystosowanego do zasilania gazem (11), dla pojazdu długiego i ciężkiego (12) oraz dla pojazdu przeznaczonego do nauki jazdy i egzaminowania osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania.

Systematyka przepisów tego rozporządzenia w żadnym razie nie wskazuje na to, iż pojazdy przeznaczone do nauki jazdy, należy traktować jako pojazdy specjalne, co jest jednak zrozumiałe, bowiem rozporządzenie to nie definiuje, ani nie określa w inny sposób, pojazdów zaliczanych do pojazdów specjalnych. Z tego faktu, że wymienione kategorie pojazdów, w tym pojazdy do nauki jazdy, muszą posiadać dodatkowe wyposażenie lub spełniać dodatkowe warunki nie wynika jednak, iż wszystkie te wymienione kategorie pojazdów należy traktować, jako pojazdy specjalne – uwaga ta odnosi się także do brzmienia przepisu art. 2 pkt 36 u.p.r.d., zawierającego definicję pojazdu specjalnego.

Wyraźnej odpowiedzi na pytanie, jakie pojazdy są pojazdami specjalnymi "w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym", należy zatem poszukiwać w innych przepisach z tego zakresu. Wskazać należy, że w wydanym na podstawie art. 76 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o ruchu drogowym rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz. U. z 2007 r. Nr 186, poz. 1322 ze zm.) określono m. in. wzór dowodu rejestracyjnego i decyzji o rejestracji, natomiast z zawartej w § 1 ust. 2 pkt 2 definicji wynika, że przez organ rejestrujący należy rozumieć odpowiednio "starostę lub Wojewodę". Zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 1 rejestrując pojazd, z zastrzeżeniem ust. 2-4 i § 7, organ rejestrujący wydaje dowód rejestracyjny. Stosownie do ust. 5 tego paragrafu, wzór dowodu rejestracyjnego oraz oznaczenia kodów zastosowanych w tym wzorze stanowią załącznik nr 3 do rozporządzenia.

Zasadnicze kwestie związane z klasyfikacją pojazdów uregulowano natomiast w wydanym na podstawie art. 76 ust. 1 pkt 3 u.p.r.d. rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2007 r. Nr 137, poz. 968 ze zm.). W § 1 pkt 4 powtórzono, że przez organ rejestrujący - rozumie się odpowiednio: starostę lub Wojewodę. Zgodnie z § 7 rozporządzenia: "1. Ustala się klasyfikację pojazdów, zawierającą określenia rodzajów, podrodzajów i przeznaczeń pojazdów, zwaną dalej "klasyfikacją", stanowiącą załącznik nr 4 do rozporządzenia. Klasyfikacja jest dokumentem źródłowym do ustalenia rodzaju i przeznaczenia pojazdu w przypadku, gdy nie jest to możliwe na podstawie przedstawionych do rejestracji pojazdu dokumentów lub gdy zastosowano w nich inną klasyfikację lub inne nazewnictwo.".

W stanowiącej załącznik Nr 1 do rozporządzenia Instrukcji w sprawie rejestracji pojazdów w § 1 ust. 1 stwierdzono, że rejestrując pojazd, organ rejestrujący: wystawia w dwóch egzemplarzach decyzję o rejestracji pojazdu (pkt 8) oraz wydaje za pisemnym potwierdzeniem właściciela pojazdu, w części "B" decyzji o rejestracji pojazdu, dowód rejestracyjny, kartę pojazdu oraz jeden egzemplarz decyzji o rejestracji pojazdu. W § 11 ust. 1 tej Instrukcji określono sposób wystawiania dowodu rejestracyjnego (i pozwoleń czasowych), natomiast ust. 2 tego paragrafu stanowi, że: "Dane i informacje z bazy danych drukuje się odpowiednio w poszczególnych rubrykach dowodu rejestracyjnego i pozwolenia czasowego, stosując następujące zasady:" – określone w 27 punktach.

Przykładowo wskazać należy, że w pkt. 4 w rubryce przy kodzie D - wpisuje się:

a) za kodem D.1 - dane określone jako marka pojazdu;

b) za kodem D.2 - dane określone jako typ pojazdu oraz dane określone jako:

- wariant w ramach typu pojazdu, jeżeli występuje w wyciągu ze świadectwa homologacji albo odpisie decyzji zwalniającej pojazd z homologacji;

- wersja w ramach typu pojazdu, jeżeli występuje w wyciągu ze świadectwa homologacji albo odpisie decyzji zwalniającej pojazd z homologacji;

c) za kodem D.3 - dane określone jako model (nazwa handlowa) pojazdu.

W pkt. 12 tego paragrafu wyjaśniono, że w rubryce przy kodzie J - wpisuje się kategorię pojazdu, określoną na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji albo odpisu decyzji zwalniającej pojazd z homologacji; nie dotyczy to pozwolenia czasowego.

W myśl pkt 23 w rubryce "RODZAJ POJAZDU" [str. 5 wzoru dowodu rejestracyjnego] - wpisuje się rodzaj pojazdu zgodnie z klasyfikacją, a zgodnie z pkt 24 w rubryce "PRZEZNACZENIE" - wpisuje się przeznaczenie pojazdu zgodnie z klasyfikacją; przeznaczenie pojazdu wpisuje się w przypadku, gdy przewiduje to klasyfikacja.

Zgodnie z pkt 30 w rubryce "ADNOTACJE URZĘDOWE" - wpisuje się m. in. następujące skróty odpowiadające treści adnotacji:

"TAXI" - dotyczy pojazdów przystosowanych jako taksówka,

"GAZ-LPG ..." albo "GAZ-CNG ..." - podając datę montażu instalacji przystosowującej pojazd do zasilania gazem – dotyczy pojazdów przystosowanych do zasilania gazem LPG lub CNG, "L" – dotyczy pojazdów przystosowanych do nauki jazdy lub egzaminu państwowego, "BUS 100 km/h" - dotyczy autobusów, o których mowa w art. 20 ust. 4 ustawy, "HAK" – dotyczy pojazdów przystosowanych do ciągnięcia przyczepy.

Załącznik Nr 4 do rozporządzenia zawiera klasyfikację pojazdów, z podziałem na: Rodzaje i podrodzaje pojazdów (tabela nr 1), Przeznaczenia pojazdów ze względu na specjalizację - z wyjątkiem pojazdów specjalnych (tabela nr 2), Przeznaczenia pojazdów specjalnych (tabela nr 3) i Przeznaczenia pojazdów używanych do określonych celów (tabela nr 4).

Z tabeli nr 1 (Rodzaje i podrodzaje pojazdów) wynika, że pojazdy pod względem ich rodzajów podzielone zostały m. in. na: samochody osobowe, autobusy, samochody ciężarowe, samochody specjalne, przyczepy lekkie (specjalne i ciężarowe), naczepy specjalne, przyczepy ciężkie, przyczepy specjalne. Pomijając tu podział tych rodzajów pojazdów na podrodzaje (np. karetka sedan, furgon, wywrotka, cysterna, skrzynia itp.) zauważyć należy, że w odniesieniu do ww. pojazdów specjalnych, w kolumnie podrodzaj pojazdu zaznaczono wszędzie: "bez podziału".

Z tytułu tabeli nr 2 określającej przeznaczenia pojazdów ze względu na specjalizację wynika, że prawodawca wyłączył z tej tabeli pojazdy specjalne, umieszczając je w odrębnej tabeli nr 3. Przykładowo można wskazać, że w tabeli nr 2 wymieniono takie przeznaczenia pojazdów jak: uniwersalny, izotermiczny, chłodnia, lodownia, przewóz mebli, przewóz kontenerów, przewóz pojazdów, wywóz śmieci, utylizacyjny itp.

W tabeli nr 3 określono przeznaczenia pojazdów specjalnych, takie jak: oczyszczanie dróg, zimowego utrzymania dróg, podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych, pomoc drogowa, ambulatorium/laboratorium służby zdrowia, żuraw samochodowy, pożarniczy, pogotowie techniczne/warsztat, kino/wystawa/biblioteka, sklep/bar, radiofoniczny/telewizyjny, do prac wiertniczych, agregat elektryczny/spawalniczy, kempingowy, pogrzebowy, laboratorium techniczne, koparka, koparko-spycharka, ładowarka, bankowóz, sanitarny, inny.

Określone w tabeli nr 4 przeznaczenia pojazdów używanych do określonych celów nie mają znaczenia w rozpatrywanej sprawie – informacyjnie można jedynie wskazać, że wymieniono tam np. takie przeznaczenia: operacyjny służby miejskiej zakładów komunikacyjnych itp., przewóz osób niepełnosprawnych, pojazd ratownictwa chemicznego, pojazd górniczego pogotowia ratunkowego i inne.

W objaśnieniach do tych tabel wyjaśniono, że określenie: inny/inna - oznacza pojazd, który na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub zaświadczenia z badania technicznego zakwalifikowano do danego podrodzaju lub przeznaczenia nieokreślonego w zasadniczym podziale. W ocenie Sądu, nie może jednak ulegać wątpliwości, że to zakwalifikowanie odbywa się w postępowaniu rejestracyjnym.

Odnosząc te przepisy do stanu faktycznego sprawy i zarzutów strony skarżącej stwierdzić należy, że wpisy w dowodzie rejestracyjnym w rubryce "adnotacje urzędowe", np. oznaczenie "L", niewątpliwie nie mają związku z zakwalifikowaniem pojazdu do pojazdów specjalnych. Takie nieprawidłowe rozumienie tej rubryki prowadziłoby bowiem do wniosku, iż pojazdami specjalnymi są np. taksówki, pojazdy przystosowane do zasilania gazem, autobusy, pojazdy przystosowane do ciągnięcia przyczepy itp. Wpis w dowodzie rejestracyjnym przedmiotowych pojazdów i naczep oraz przyczep ciężarowych oznaczenia "L" nie powoduje, że pojazdy te zostały zakwalifikowane do pojazdów specjalnych. Taki wpis w dowodzie stanowi informację dla właściwych organów administracji publicznej, w tym policji, a dla posiadacza dowodu rejestracyjnego stanowi zarówno informację, jak i nakaz właściwego oznaczenia pojazdu (w tablicę "L").

Zasadnicze znaczenie dla zakwalifikowania pojazdu (i takiego oznaczenia w dowodzie rejestracyjnym) jako pojazdu specjalnego mają cytowane wyżej przepisy § 7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach i tabela nr 3 załącznika Nr 4 do tego rozporządzenia, określająca "przeznaczenia pojazdów specjalnych". Definicja pojazdu specjalnego odnosi się do cech konstrukcyjnych pojazdu przeznaczonego do wykonywania określonej funkcji, a nie jego rzeczywistego wykorzystywania zgodnie z tą funkcją.

Przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (art. 9 ust. 2, 3 i 4) - co do zasady - wiążą obowiązki podatnika z czynnością rejestracji środka transportowego lub wpisania do rejestru. W szczególności art. 9 ust. 3 stanowi, że obowiązek podatkowy w podatku od środków transportowych powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek został zarejestrowany lub wpisany do rejestru, a w razie nabycia środka transportowego zarejestrowanego lub wpisanego do rejestru - od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek ten został nabyty. Analiza tych przepisów prawa materialnego, regulujących szczegółowe obowiązki podatnika podatku od środków transportowych, uzasadnia więc wniosek, że przy ocenie statusu tego podatnika istotne znaczenie ma czynność rejestracji oraz zgłoszenia konkretnego środka transportowego do ewidencji pojazdów. Rejestracja pojazdu wpływa bowiem bezpośrednio na powstanie obowiązku podatkowego w podatku od środków transportowych, gdyż w tym zakresie organ podatkowy, określając stawkę podatku od środków transportowych, uwzględnia dane techniczne pojazdu wynikające z dowodu rejestracyjnego.

Jak już wskazano wyżej, kwestię ustalenia rodzaju danego środka transportowego (jego przeznaczenia i funkcji) rozstrzyga starosta powiatu - jako organ rejestrujący pojazdy, opierając się przede wszystkim na danych wynikających ze świadectwa homologacji lub karty pojazdu, a także stosując klasyfikację pojazdów znajdującą się w załączniku nr 4 do ww. rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach.

Skoro zatem w rozpoznawanej sprawie, z dokumentów urzędowych w postaci dowodów rejestracyjnych jednoznacznie wynika, iż pozostające własnością [...] pojazdy zostały zarejestrowany z wpisem tego rodzaju to nie mogły być on uznane przez organ podatkowy za "pojazdy specjalne". Uznanie pojazdu za pojazd specjalny powinno nastąpić w sposób odpowiadający przepisom o ruchu drogowym, a nie w postępowaniu podatkowym, nawet jeżeli w potocznym rozumieniu pojazd może być uznawany za "specjalny".

Uwzględniając powyższe Sąd stwierdza, że ustawa Prawo o ruchu drogowym w art. 2 pkt 36 określa przesłanki uznania pojazdu za pojazd specjalny, natomiast rozporządzenie precyzuje, że kwalifikacja pojazdu jako pojazdu specjalnego musi mieć odzwierciedlenie w dowodzie rejestracyjnym, który jest dokumentem urzędowym (art. 194 O.p.), a więc stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. W konsekwencji organ podatkowy wydając decyzję w sprawie, gdzie jest on dowodem nie może dokonywać własnej interpretacji, sprzecznej z danymi, wynikającymi z tego dokumentu. Prawo administracyjne przewiduje możliwość wzruszenia danych zawartych w dowodzie rejestracyjnym, jeżeli nie są one zgodne ze stanem faktycznym, jednakże to wzruszenie winno nastąpić w drodze odrębnego postępowania.

Przyjdzie ponadto zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych – co do zasady – przyjmuje się, że pojazdy wykorzystywane do nauki jazdy – mimo dokonanych zmian w podwoziu – nie wyczerpują przesłanki "pojazdu specjalnego". Warto wskazać za wyrokami WSA w Poznaniu, że "Samochody ciężarowe służące do nauki jazdy nie mogą być uznane za samochody specjalne korzystające ze zwolnienia podatkowego w podatku od środków transportowych" (III SA/Po 81/13), "wpis w dowodzie rejestracyjnym w rubryce "adnotacje urzędowe" np. oznaczenie "L", nie mają związku z zakwalifikowaniem pojazdu do pojazdów specjalnych" (III SA/Po 463/13), "Klasyfikacja pojazdów, zawierająca określenie rodzajów, podrodzajów i przeznaczeń pojazdów jest dokumentem źródłowym do ustalenia rodzaju i przeznaczenia pojazdu w przypadku, gdy nie jest to możliwe na podstawie przedstawionych do rejestracji pojazdów dokumentów lub gdy zastosowano w nich inną klasyfikację lub inne nazewnictwo" (III SA/Po 467/13), "Pojazdy (samochody), przyczepy (naczepy) ciężarowe przeznaczone do nauki jazdy nie są pojazdami używanymi do celów specjalnych" (II SA/Po 465/13). Podobnie orzekały WSA: w Olsztynie (I SA/Ol 92/13), czy w Szczecinie (I SA/Sz 251/13 i I SA/Sz 303/13) lub Kielcach (I SA/Kl 541/12).

Sąd w pełni podziela również pogląd, że "Fakt zaliczenia samochodu do kategorii pojazdów specjalnych nie wynika tylko z aktualnego dowodu rejestracyjnego, ale również z pozostałych dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy (karty informacyjne pojazdu, zaświadczenia w przeprowadzonym badaniu technicznym). Jeżeli podatnik kwestionuje zapisy dotyczące danych środka transportowego wynikające z dowodu rejestracyjnego, powinien dążyć do wszczęcia postępowania zmierzającego do uchylenia lub stwierdzenia nieważności tej decyzji administracyjnej w trybie przewidzianym w odpowiednich przepisach prawa" (tak wyrok NSA z dnia 25 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 2520/10).

Ze wskazanych wyżej przyczyn, Sąd nie podzielił zarzutów skargi, co do błędnej wykładni ust. 2 pkt 36 u.p.r.d. w zw. art. 12 ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. Stanowisko przyjęte przez Sąd znajduje wsparcie w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo w wyroku z dnia 18 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 448/12 – pub. http//orzeczenia.nsa.gov.pl)).

Rozstrzygając sprawę organy podatkowe zebrały i właściwie oceniły dowody, które potwierdziły, że sporne pojazdy, nie były pojazdami specjalnymi, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Wyprowadzona wykładnia dotycząca pojazdów służących do nauki jazdy w świetle przepisów o ruchu drogowym potwierdza przyjęte przez organy wnioski, że pojazdy te, jako nie przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji – nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

W związku z powyższym Sąd skargi oddalił na zasadzie art.151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala.