Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 361/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 593/10 w sprawie ze skargi Firmy Handlowej M. Sp. z o. o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Firmy Handlowej M. Sp. z o. o. z siedzibą w K. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po rozpoznaniu skargi wniesionej przez Firmę Handlową "M." Spółka z o.o. z siedzibą w K. (dalej: skarżąca spółka), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 maja 2010 r. (nr [...]) w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji ustalił, że skarżąca spółka wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej interpretacji w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, przedstawiając następujący stan faktyczny.

Skarżąca spółka prowadzi działalność polegającą na sprzedaży artykułów przemysłowych. W ramach tej sprzedaży zamierza zawrzeć umowę o współpracy handlowej, w której przewidziany zostanie bonus w postaci kwotowo określonej premii pieniężnej za uzyskanie określonego obrotu, bez względu na liczbę jednostkowych transakcji składających się na ten obrót, np. za przekroczenie w danym roku kalendarzowym, czy też innym okresie rozliczeniowym obrotu w wysokości 200.000 zł, wypłacona zostanie premia w kwocie 1000,00 zł, za przekroczenie obrotu 500.000 zł, premia w kwocie 3.000 zł. Na wniosek kontrahenta, z którym skarżąca spółka ma zawrzeć wskazaną umowę, została wydana w dniu 24 lipca 2008 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. interpretacja, w której przyjęto, że kwoty z tytułu premii pieniężnych przyznawane za osiągnięcie określonego obrotu powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Skarżąca spółka wyjaśniła, że wysokość opłacanej premii będzie ściśle związana z wcześniej ustalonymi progami obrotów i tylko wtedy wypłacana, gdy kontrahent ten próg przekroczy. Kontrahent skarżącej spółki, oprócz zakupu towarów handlowych, nie będzie świadczył na jej rzecz żadnych czynności zmierzających do zwiększenia poziomu sprzedaży towarów. Umowa dotyczyć będzie zakupu przez kontrahenta płytek ceramicznych o symbolu PKWiU 26.30.10-75.00. Strony dopuszczają również w przyszłości zastąpienie kwotowej premii pieniężnej premią procentową, tj. w okresie rozliczeniowym za uzyskanie obrotu w wysokości 200.000 zł, wypłacona zostanie premia w wysokości 1%, w przypadku uzyskania obrotu w wysokości 500.000 zł – premia w wysokości 2 %, a po uzyskaniu obrotu w wysokości 800.000 zł – w wysokości 3% wartości uzyskanego obrotu. Ustalenie obrotu, od którego uzależnione jest otrzymywanie przez kontrahenta skarżącej spółki pieniężnej premii następować będzie na podstawie całkowitej sprzedaży w tym okresie. Wyliczeniem należnej premii zajmować się będzie kontrahent, a premia rozliczana będzie po weryfikacji tych wyliczeń przez skarżącą spółkę. Przyznawanie premii uzależnione będzie wyłącznie od faktycznego obrotu dokonanego przez kontrahenta i nie będzie uzależnione od podejmowania przez niego innych czynności. Jedynym ograniczeniem będzie uzależnienie wypłacenia premii od zapłaty należności za zakupiony towar, którego zakup był wliczany do wielkości obrotu będącego podstawą do wyliczenia premii.

Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), skarżąca spółka zapytała, czy wypłacane premie pieniężne podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, tj. czy przyznawane kwoty z tytułu tych premii podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT oraz w jaki sposób kwoty te powinny być udokumentowane dla celów księgowych, a także czy w przypadku wystawienia przez kontrahenta faktury VAT na okoliczność należnej premii pieniężnej dostawca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturze.

Skarżąca spółka, przedstawiając własne stanowisko w sprawie, przyjęła, że premie pieniężne wypłacane we wskazanych we wniosku okolicznościach nie podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, ponieważ nie mogą zostać zaliczone do żadnej z kategorii czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej ustawa o VAT. Tym samym otrzymanie przez nabywcę towaru premii pieniężnej za przekroczenie obrotu nie powinno być dokumentowane fakturą VAT, lecz notą księgową, a dostawca w przypadku otrzymania od nabywcy faktury z tytułu premii pieniężnej nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Minister Finansów, w wydanej w dniu 4 maja 2010 r. interpretacji indywidualnej stwierdził, że stanowisko skarżącej spółki jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu podkreślił, że opisane we wniosku premie pieniężne wypłacane kontrahentowi skarżącej spółki podlegają ustawie o VAT i stanowią w istocie rabat obniżający wartość dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami zmniejszający – zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT – podstawę opodatkowania i stanowiący podstawę do wystawienia faktury korygującej na podstawie § 13 ust. 1, obowiązującego od dnia 1 grudnia 2008 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur oraz list towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z 2008 r. Minister Finansów wyjaśnił przy tym, że wobec przyjęcia konieczności wystawienia faktur korygujących prawidłowe okazało się stanowisko skarżącej spółki, dotyczące niemożności odliczenia podatku VAT zawartego w wystawionej przez jej kontrahenta fakturze z tytułu należnej premii pieniężnej, choć na innej podstawie, niż wskazana we wniosku. Z uwagi jednak na to, że stanowisko przedstawione przez skarżącą spółkę wyrażone co do punktu pierwszego zagadnienia, okazało się niezasadne, Minister Finansów, dokonując całościowej oceny, uznał je za nieprawidłowe.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca spółka podniosła, że zastosowanie się do stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w interpretacji spowoduje całkowity paraliż organizacyjny i księgowy. Jest bowiem rzeczą praktycznie niemożliwą do zrealizowania, aby po upływie każdego okresu rozliczeniowego przyjętego przez strony jako podstawę obliczenia obrotu do celów obliczenia premii, dokonywać korekty kilkudziesięciu lub kilkuset faktur, a ponadto w innych identycznych sprawach organy podatkowe uznały, że rozliczenie premii pieniężnych powinno następować w formie not księgowych.

W odpowiedzi na wezwanie Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany wcześniej wydanej przez siebie interpretacji.

II. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i powtórzyła argumentację podniesioną wcześniej w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Dodatkowo powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 90/09 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 908/08.

III. Uzasadnienie wyroku Sądu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, uchylając zaskarżoną interpretację, stwierdził, że narusza ona prawo.

W uzasadnieniu Sąd I instancji zaznaczył na wstępie, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia opodatkowania premii pieniężnych, które skarżąca spółka będzie otrzymywać od kontrahenta za dokonywanie zakupów określonych towarów, pod warunkiem osiągnięcia odpowiedniego poziomu obrotów, a także kwestia związana z możliwością jej udokumentowania oraz ewentualna możliwość odliczenia podatku naliczonego.

Sąd I instancji wyjaśnił następnie, że o ile zdaniem skarżącej spółki przyznanie takiej premii nie podlega podatkowi od towarów i usług, nie wymaga jej udokumentowania w formie faktury VAT, a co za tym idzie, nie daje również prawa do odliczenia podatku naliczonego, o tyle Minister Finansów, zgadzając się w zasadzie z ugruntowanym w tym zakresie orzecznictwem, że przyznanie bonusu w formie pieniężnej nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż doszłoby w tym zakresie do podwójnego opodatkowania, twierdzi, że przyznanie tej premii jest w rzeczywistości rabatem, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT i powoduje w związku z tym obowiązek wystawienia faktur korygujących.

Sąd I instancji podkreślił, że nie zgadza się ze stanowiskiem Ministra Finansów akcentując, że w ugruntowanym już w tym zakresie orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, to rabat związany z konkretną dostawą towaru. Tylko tak rozumiane pojęcie rabatu może mieć wpływ na wartość dostawy a w konsekwencji na cenę dostawy, co z kolei skutkuje zmniejszeniem podstawy opodatkowania i wreszcie wiąże się z obowiązkiem wystawienia faktury korygującej. W sytuacji natomiast, gdy między stronami umowy dojdzie do porozumienia, że po zrealizowaniu kontraktów jednostkowych i w oderwaniu od nich, uzyskany będzie określony pułap obrotów i nastąpi wypłata premii pieniężnej, to w takiej sytuacji nie mamy do czynienia z rabatem, lecz ze świadczeniem pieniężnym, które nie wpływa na obniżenie obrotu. Jest to nieodpłatne świadczenie nieekwiwalentne i niepodlegające opodatkowaniu w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Sąd I instancji przyjął, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z drugą z przedstawionych sytuacji. Skarżąca spółka wskazuje bowiem, że zamierza zawrzeć z kontrahentem umowę o współpracy, na podstawie, której przewidziany zostanie bonus w postaci kwotowo określonej premii pieniężnej za uzyskanie określonego obrotu bez względu na liczbę jednostkowych transakcji w danym roku kalendarzowym. Z umowy tej jednoznacznie wynika, że przewidywana premia pieniężna nie będzie związana z pojedynczymi transakcjami a wiązać się będzie z osiągnięciem określonego obrotu z wszystkich transakcji w przewidzianym okresie. Z praktycznego punktu widzenia niemożliwym będzie ustalenie, z którą dokładnie transakcją dany rabat jest związany i dokładnie którą cenę on pomniejszy. Również fakt, że otrzymany bonus roczny pomniejszy sumaryczną cenę wszystkich dostaw nie daje podstawy do przyjęcia, że pomniejsza on proporcjonalnie cenę poszczególnych dostaw. Umowa łącząca strony nie zawiera takiego zapisu a obowiązujące przepisy nie przewidują takiego sposobu wyliczenia korekty. Ponadto – jak zaznaczył Sąd I instancji – przepis art. 29 ust. 4 ustawy o VAT wymienia, jako mające wpływ na wysokość obrotu (podstawę opodatkowania), rabat, bonifikatę, opust, uznane reklamacje i skonta a także wartości zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat. Nie wymienia on premii pieniężnych, nie normuje też sposobu korygowania wysokości obrotu (podstawy opodatkowania) w sytuacji, gdy premia pieniężna wypłacana jest jako kwota należna z tytułu dostaw różnych towarów w różnych cenach. Zatem – według Sądu I instancji – w przypadku udzielenia takiej premii brak jest podstaw do wystawienia faktury korygującej, o jakiej mowa w § 13 ust. 1 obowiązującego od dnia 1 grudnia 2008 r. rozporządzenia Ministra Finansów z 2008 r. W konsekwencji przyznana premia pieniężna stanowić będzie świadczenie nieekwiwaletne i niepodlegające opodatkowaniu w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Oznacza to, że świadczenie takie nie rodzi ono obowiązku wystawienia faktury VAT, a jego dokonanie może być udokumentowane ogólnym dokumentem księgowym, tj. notą księgową będącą uniwersalnym dokumentem księgowym dla udokumentowania operacji, dla których nie jest wymagane stosowanie określonych formularzy w postaci faktur.

IV. Skarga kasacyjna.

W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Ministra Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości. Autor skargi kasacyjnej, wskazując na podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zarzucił, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r. w związku z § 13 ust. rozporządzenia Ministra Finansów z 2008 r., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że premia pieniężna związana z osiągnięciem określonego poziomu obrotu w określonym okresie obliczeniowym nie stanowi rabatu zmniejszającego podstawę opodatkowania i przyjęcie, że jego udokumentowanie może nastąpić w formie noty księgowej.

Na podstawie tak postawionego zarzutu Minister Finansów wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu Minister Finansów, po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania, w nawiązaniu do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, podkreślił, że w sytuacji, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą (dostawami), to nawet, jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Minister Finansów, odnosząc się do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego, przyjął, że opisane w nim premie pieniężne (bonusy od obrotu) wypłacane kontrahentowi skarżącej spółki, stanowią w istocie rabat obniżający wartość konkretnych dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami, który zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT zmniejsza podstawę opodatkowania. Zwrócił uwagę na to, że w przedmiotowej sprawie bonus (premia pieniężna) wypłacany jest kontrahentowi skarżącej spółki tytułem osiągnięcia odpowiedniego poziomu obrotów w odpowiednim umownym okresie rozliczeniowym. Przyznawanie premii uzależnione będzie wyłącznie od faktycznego obrotu dokonanego przez kontrahenta, a jedynym ograniczeniem może być uzależnienie wypłacenia premii od zapłaty należności za zakupiony towar. Aby więc ustalić wysokość premii należnej kontrahentowi skarżącej spółki, zsumowany musi zostać obrót z poszczególnych faktur dokumentujących konkretne dostawy, na których podstawie dokonywane jest obliczenie premii stanowiącej w efekcie obniżenie wartości tychże poszczególnych dostaw. To – zdaniem Ministra Finansów – umożliwia przypisanie powyższego rabatu do konkretnych dostaw, skoro suma tych dostaw stanowi podstawę określenia obrotu. Ponadto, skoro w przedmiotowej sprawie wypłacany bonus (premia pieniężna) nie będzie uzależniony od podejmowania przez kontrahenta skarżącej spółki innych czynności mających na celu intensyfikację poziomu sprzedaży towarów i kontrahent ten nie będzie wykonywał żadnych dodatkowych czynności poza zakupem towarów i rozliczaniem się ze skarżącą spółką, to tym samym nie będzie on świadczył wobec niej usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, co wyklucza dokumentowanie tych działań fakturą VAT. Minister Finansów zwrócił uwagę, że otrzymanie przez nabywcę towaru przysporzenia finansowego, zwanego premią, nie jest wynagrodzeniem za wyświadczoną przez kupującego usługę. Nie może przy tym wystąpić sytuacja faktyczna wyczerpująca pojęcie dostawy towaru, która jednocześnie w części wartości obejmującej premię będzie usługą w rozumieniu ustawy o VAT. Minister Finansów zaznaczył, że nie neguje istnienia instrumentu marketingowego jakim jest premia pieniężna, jednakże postanowienia umów zawartych między kontrahentami (w szczególności postanowienia regulujące sposób ustalania i przyznawania wysokości premii pieniężnej) mogą powodować (jak w przedmiotowej sprawie), że de facto mamy do czynienia z rabatem. Decydujący jest bowiem rzeczywisty charakter instrumentu wynikający z całokształtu postanowień umowy, na jaki kontrahenci zdecydowali się zawierając umowę.

W końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej Minister Finansów, wskazując na potrzebę ekonomicznego rozumienia instytucji podatkowoprawnych oraz ich rzeczywistego, a nie dosłownego znaczenia, zwrócił uwagę na to, że ekonomicznym sensem premii jest obniżenie ceny jednostkowej objętych nią towarów. Celem stosowania tego przysporzenia finansowego jest zachęcenie nabywcy do dalszej współpracy oraz kontynuowania i zwiększania ilości zakupów. Jeżeli sprzedawca podejmie decyzję o przyznaniu premii z tytułu dokonania zakupu towarów za określoną kwotę, bez wskazania, o jakie zakupy chodzi, to i tak odnosi się ona współmiernie (proporcjonalnie) do każdego z dokonanych zakupów. Powyższe prowadzi do konstatacji, że premia nieodnosząca się do konkretnych transakcji, konkretnych towarów, wypłacona po pewnym czasie od realizacji dostaw (po osiągnięciu pewnego pułapu obrotów) i tak dotyczy konkretnych transakcji nią objętych. Obniża ona ekonomiczną wartość nabywanego przez kupującego towaru i tym samym zmniejsza wydatek nabywcy. Jakkolwiek premie te są bodźcem motywującym nabywców do zawierania umów, niemniej nie można przyjąć, że oderwane są one od transakcji dostaw stanowiących podstawę ich wyliczenia. Istnieje bezpośredni związek pomiędzy transakcjami dostawy zrealizowanymi w okresie przyjętym, zgodnie z porozumieniem stron, do wyliczenia premii pieniężnej a otrzymaną premią za realizację konkretnych transakcji w tym okresie.

W piśmie procesowym z dnia 9 grudnia 2011 r. Minister Finansów, wskazując na przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, które należało mieć na uwadze przy wykładni art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podkreślił, że podatek od towarów i usług musi być dokładnie proporcjonalny do ceny towarów i usług, z czym wiąże się to, że podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma (art. 73 Dyrektywy), natomiast podstawa opodatkowania nie obejmuje wszelkiego rodzaju rabatów i zniżek cen (z dowolnego tytułu) udzielonych tak w momencie zawierania transakcji (art. 79 pkt i i b Dyrektywy), jak i po jej dokonaniu (art. 90 ust. 1 Dyrektywy). Minister Finansów, powołując się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (wyrok z dnia 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec oraz wyrok z dnia 24 października 1996 r. w sprawie C-317/94 w sprawie Elida Gibbs), zauważył, że premie pieniężne – jako zmniejszające całkowite wynagrodzenie należne podatnikowi (sprzedawcy) z tytułu zrealizowanych dostaw – powinny zmniejszać podstawę opodatkowania. W nawiązaniu do linii orzeczniczej sądów administracyjnych dotyczącej problemu premii pieniężnych zaakcentował, że identyczne z punktu widzenia ekonomicznego instrumenty (rabat oraz premia pieniężna) nie mogą być w różny sposób, w zależności od tego, jak podatnik nazwie określony instrument w umowie i powinny być badane w oparciu o czynniki obiektywne. Decydujące znaczenie ma faktyczny, a nie deklarowany przez strony charakter czynności. Jeśli zatem kontrahent udzieli – nazwanego bonusem (premią pieniężną) – rabatu pieniężnego związanego z daną transakcją, to instrument finansowy będzie ściśle powiązany z realizowanymi przez podatnika dostawami i należy ocenić go jako rabat obniżający podstawę opodatkowania.

W kwestii dotyczącej ewentualnych problemów technicznych związanych ze zbiorczym dokonywaniem korekt Minister Finansów, wskazując na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2011 r. (I FSK 653/10) oraz z dnia 18 maja 2011 r. (I FSK 819/10), zauważył, że nie ma przeszkód, aby faktura korygująca miała charakter zbiorczy i odnosiła się do kilku faktur sprzedaży za dany przedział czasowy i nic nie stoi na przeszkodzie, aby duży kontrahent tak zorganizował sposób ewidencjonowania obrotu, który będzie w sposób najbardziej zbliżony odzwierciedlał obrót.

W końcowej części pisma procesowego Minister Finansów wystąpił aby Naczelny Sąd Administracyjny – w razie powzięcia wątpliwości co do przedstawionej w piśmie procesowym wykładni art. 29 ust. 4 ustawy o VAT – wystąpił w trybie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej z pytaniem do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: "Czy mając na uwadze obowiązująca na gruncie systemu podatku VAT zasadę neutralności podatkowej art. 73, art. 79 pkt a i b oraz art. 90 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, należy interpretować w ten sposób, że następujące po zrealizowaniu kilku dostaw towarów wypłacenie przewidzianej w umowie premii pieniężnej z tytułu uzyskania określonej wysokości obrotu lub za terminową płatność powinna skutkować stosownym obniżeniem podstawy opodatkowania z tytułu tych dostaw?".

V. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna Ministra Finansów jest uzasadniona z uwagi na słuszny zarzut naruszenia prawa materialnego – błędnej wykładni art. 29 ust. 4 ustawy o VAT w związku z § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 2008 r.

Jak wynika z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej, uzupełnionego pismem procesowym z dnia 9 grudnia 2011 r., zdaniem Ministra Finansów, Sąd I instancji wadliwie zinterpretował wymienione wyżej przepisy, przyjmując, że premia pieniężna przyznana z tytułu uzyskania określonego w umowie obrotu, nie może być uznana za "rabat" w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz że § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 2008 r. nie daje podstaw do wystawienia faktury korygującej o charakterze zbiorczym, tj. odnoszącej się do kilku faktur sprzedaży za dany przedział czasowy.

Zarzuty te są zasadne, a argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej oraz w piśmie procesowym z dnia 9 grudnia 2011 r. jest przekonująca. Przy ocenie tych zarzutów należało mieć w punkcie wyjścia na uwadze to, że ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej pojęcia rabatu. Art. 29 ust. 4 ustawy o VAT stanowi bowiem wyłącznie o tym, że "podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b".

W orzecznictwie wskazuje się, że "rabat" stanowi określoną kwotowo lub procentowo zniżkę od ustalonej ceny określonego towaru, udzielaną najczęściej nabywcom, kupującym duże ilości towaru, jednorazowo lub w określonym czasie a także udzielaną z powodu wad towaru. Obniżka ceny może przy tym mieć postać "bonifikaty", przyznawanej po dokonaniu transakcji, zwykle jako zachęty do zwiększania zakupów, "upustu", który polega na obniżeniu ceny dla zachęcenia do kupna, stosowany wobec stałych klientów lub odbiorców hurtowych oraz "skonta", tj. procentowego obniżenia ceny za natychmiastową zapłatę gotówkową za towar objęty sprzedażą kredytową lub ratalną (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r., I FSK 819/10 oraz cytowany w uzasadnieniu tego wyroku – wyrok WSA w Poznaniu z 2 września 2010 r., I SA/Po 398/10).

Argumentem przemawiającym za uznaniem danego świadczenia za rabat jest – jak się powszechnie przyjmuje – jego związek z czynnościami, które podlegają opodatkowaniu, w tym powiązanie rabatu z wartością sprzedaży (netto) z tytułu zawartych transakcji. Przyznanie rabatu może przybrać przy tym różną formę i jeśli jest on w istocie rezygnacją z części przychodów, powinien obniżać łączną podstawę opodatkowania VAT.

Nie ma przeszkód prawnych, aby rabatem objęto więcej niż jedną dostawę, w sytuacji, gdy podstawą jego przyznania jest wartość wszystkich dostaw na rzecz jednego nabywcy. Jeśli świadczenie nazwane przez strony umowy "premią pieniężną" można powiązać z dostawami dokonanymi w przyjętym okresie rozliczeniowym, to nawet jeżeli wypłacane są one po dokonaniu zapłaty, powinny być traktowane jako rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, mają one bowiem bezpośredni wpływ na wartość dostawy i w efekcie prowadzą do obniżenia wartości (ceny) dostawy oznaczonych towarów.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że premię pieniężną za zrealizowanie określonego w kontrakcie poziomu zakupów, której podstawą jest wartość sprzedaży z tytułu transakcji zawartych w określonym okresie czasu, można traktować jako rabat zmniejszający podstawę opodatkowania stosownie do art. 29 ust. 4 VAT (prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21 stycznia 2010r., I SA/Wr 1760/09).

Odnosząc się w tym miejscu do zarzutów skargi kasacyjnej zauważyć trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną podziela zasadniczo pogląd wyrażony w wyroku z dnia 24 marca 2011 r. (I FSK 432/10), w którym przyjęto, że o tym, czy wynagrodzenie motywacyjne wobec kontrahenta z tytułu wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności przyjmie formę premii pieniężnej (procentowej lub kwotowej), czy rabatu obniżającego obrót w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, decyduje co do zasady wybrana przez przedsiębiorcę strategia gospodarcza.

Jednakże – co trzeba szczególnie podkreślić – przyjęcie powyższego poglądu nie oznacza, że organy podatkowe oraz sąd administracyjny, który dokonuje kontroli ich działalności w granicach przewidzianych przez art. 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dla dokonania prawidłowej wykładni art. 29 ust. 4 ustawy o VAT w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym, nie są uprawnione do dokonywania niezbędnej dla rozstrzygnięcia tego wniosku oceny przedstawionych w nim okoliczności, w tym charakteru dokonywanych przez podatnika czynności.

O tym, czy dane świadczenie ma charakter premii, czy rabatu nie decyduje sposób, w jaki strony nazwały to świadczenie w umowie, lecz jego rzeczywisty charakter. Innymi słowy, nie nazwa, lecz treść świadczenia decyduje o tym jaki ma ono charakter, gdyż ocena prawnego charakteru danego świadczenia powinna nastąpić na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji.

Powyższe oznacza, że nazwanie przez strony umowy danego świadczenia "premią" (bonusem dla kupującego) samo przez się nie wyłącza możliwości oceny tego świadczenia jako rabatu w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Premie pieniężne z tytułu osiągnięcia określonego poziomu obrotów można bowiem uznać za "prawnie dopuszczalny rabat", o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT.

W świetle tego co zostało wyżej powiedziane należy podkreślić, że odpowiedź na pytanie, czy dane świadczenia ma charakter rabatu, który według art. 29 ust. 4 ustawy o VAT zmniejsza podstawę opodatkowania, wymaga każdorazowo oceny, odnoszącej się do konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, nie sposób nie zauważyć, że Sąd I instancji – uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną i przyjmując, że sporne w sprawie świadczenie nie ma charakteru rabatu w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT – oparł swoje rozstrzygnięcie na niepełnej analizie pojęcia "rabatu" oraz nie uwzględnił przy tej analizie wszystkich okoliczności podanych przez skarżącą spółkę we wniosku.

W szczególności okolicznością przesądzającą o tym, że dane świadczenie nie może ocenione jako "rabat" nie jest – jak przyjęto w zaskarżonym wyroku – to, że do wypłaty premii pieniężnej dojdzie po zrealizowaniu jednostkowych dostaw. W tej mierze Minister Finansów – powołując się na art. 90 ust. Dyrektywy 2006/112/WE – trafnie argumentował, że podstawę opodatkowania może być także rabat potransakcyjny, gdyż podstawę opodatkowania obniża się również w przypadku obniżki ceny po dokonaniu dostawy.

Na tle przedstawionych we wniosku okoliczności faktycznych nie można się także zgodzić ze stanowiskiem przyjętym przez Sąd I instancji, że nie ma związku pomiędzy "przewidywaną premią" a dokonywanymi przez strony transakcjami oraz że z praktycznego punktu widzenia niemożliwym będzie ustalenie, z którą transakcją dany rabat jest związany i którą cenę pomniejszy.

Z przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego wynika, że kontrahentowi skarżącej spółki (kupującemu) zostanie przyznany bonus pieniężny w postaci kwotowo określonej premii pieniężnej za przekroczenie w danym okresie rozliczeniowym (rok kalendarzowy, kwartał) określonego obrotu. Ustalenie wysokości "bonusu" miało następować na podstawie całkowitej sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym, tj. sumowaniu podlegać będą wszystkie faktury sprzedaży w tym okresie, przy czym wyliczenia premii będzie dokonywał kontrahent skarżącej spółki. Premia miała być rozliczana po weryfikacji przez skarżącą spółkę i była uzależniona wyłącznie od faktycznego obrotu osiągniętego przez kontrahenta.

Powyższe okoliczności wskazywały zatem na ścisły związek pomiędzy "przewidywaną premią" a dokonywanymi przez strony transakcjami, skoro podstawą przyznania "premii" były faktury wystawione przez skarżącą spółkę na rzecz kontrahenta w danym okresie rozliczeniowym.

Nie było także uprawnione stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w którym podano, że przedstawiona we wniosku o wydanie interpretacji premia będzie wypłacana z tytułu dostaw różnych towarów, przez co nie jest możliwe skorygowanie faktur sprzedaży. Z uzupełnionego wniosku o wydanie interpretacji (str. 3-4 akt podatkowych) wynika bowiem jednoznacznie, że umowa o współpracy handlowej będzie dotyczyć zakupu przez kontrahenta określonego towaru, tj. płytek ceramicznych – symbol PKWiU 26.30.10-75.00.

Wskazane wyżej okoliczności niewątpliwie świadczą o powiązaniu premii z nabywaniem towarów tego samego rodzaju (płytek ceramicznych) przez kontrahenta skarżącej spółki, a przyjęty sposób rozliczenia, po dokonaniu zapłaty za zrealizowane dostawy towarów, nie pozbawia jej charakteru równoznacznego z rabatem (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r., I FSK 783/10). Rabat nazwany przez skarżącą spółkę "premią pieniężną" stanowi konkretną kwotę pieniędzy, ustaloną umownie, której wysokość uzależniona jest od wysokości obrotów w przyjętym przedziale czasowym. Jego ekonomiczną istotą jest zatem obniżenie ceny jednostkowej objętych nią towarów i w ten sposób zachęcenie nabywcy do dalszej współpracy oraz kontynuowania i zwiększania ilości zakupów. Jeżeli sprzedawca podejmie decyzję o przyznaniu premii z tytułu dokonania zakupu towarów za określoną kwotę, bez wskazania, o jakie zakupy chodzi, to i tak odnosi się ona współmiernie (proporcjonalnie) do każdego z dokonanych zakupów. Powyższe prowadzi do wniosku, że premia wypłacona po pewnym czasie od realizacji dostaw (po osiągnięciu pewnego pułapu obrotów) i tak dotyczy konkretnych transakcji nią objętych. Obniża ona ekonomiczną wartość nabywanego przez kupującego towaru i tym samym zmniejsza wydatek nabywcy. Pierwotna wartość dostawy poprzez udzielenie premii zmniejsza się zatem o współmierną wartość tego przysporzenia. Ekonomicznie takie przysporzenie finansowe pełni rolę rabatu - obniża cenę, a rzeczywista wartość transakcji jest o kwotę premii niższa (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 24 września 2010 r., I SA/Kr 1115/10, Lex nr 749090, podobnie wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 7 grudnia 2009 r., I SA/Wr 1561/09).

Skoro wypłata świadczenia związana jest z wszystkimi transakcjami dokonanymi w przyjętym okresie, to oznacza to, że jest związana z każdą z nich i do każdej z nich może być przypisana w ściśle określonej wysokości. Podatnik prowadzący pełną księgowość, w oparciu o konto rozrachunkowe z konkretnym kontrahentem, jest w stanie określić nie tylko wielkość obrotów z tym kontrahentem w skali np. miesiąca (czy nawet kwartału i roku), ale także ustalić dokumenty źródłowe (faktury) dokumentujące obrót w tym okresie, zwłaszcza, że dokumenty te stanowić będą podstawę do obliczenia wielkości obrotu. Można więc powiązać omawiany bonus z dokonanymi w danym czasie transakcjami i wystawionymi fakturami. Oznacza to, że w przypadku rabatu spełniającego cechy opisane w art. 29 ust. 4 VAT, podatnik obowiązany jest wystawić fakturę korygującą (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2011r., I FSK 783/10).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższe okoliczności wskazują na to, że w okolicznościach faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, ze względu na ścisły związek świadczenia z wysokością wzajemnego obrotu oraz jednorodny charakter sprzedawanych towarów, należy zgodzić się z Ministrem Finansów, że sporne świadczenie miało charakter rabatu w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT i jego udzielenie może być udokumentowane zbiorczą fakturą korygującą, która dotyczyć będzie faktur sprzedaży, które były podstawą do obliczenia rabatu.

Z tych względów za trafny należy uznać wymieniony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 2008 r. w zakresie, w jakim Sąd ten uznał, że sporne świadczenie nie miało charakteru rabatu i że jego udzielenie przez skarżącą spółkę nie musiało zostać udokumentowane wystawieniem faktury korygującej.

Mając powyższe na uwadze, wobec braku naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego jest uzasadniony, uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę (art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na koszty te składały się: kwota 100 zł uiszczona tytułem wpisu od skargi kasacyjnej (k. 57 akt Sądu I instancji) oraz wynagrodzenie pełnomocnika Ministra Finansów w wysokości 240 zł, określone w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c oraz pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).