Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 1112/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14b § 2 i 3 art. 14c § 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Szymanowicz - Nowak, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Renata Nawrot, , Protokolant Starszy specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2022 r. w Radomiu sprawy ze skargi [...] S.A. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2021 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji indywidualnej w sprawie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidulaną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz [...] S.A. z siedzibą w [...]kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Organ interpretacyjny", "DKIS"),

na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa"), pismem z 20 października 2021 r. udzielił [...] S.A. z siedzibą w R.(dalej: "Spółka", "Wnioskodawca", "Cedent" lub "Skarżąca") interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług

w zakresie braku opodatkowania cesji wierzytelności, uznając stanowisko Wnioskodawcy po stronie Cedenta za prawidłowe, zaś po stronie Cesjonariusza - za nieprawidłowe.

We wniosku złożonym przez Skarżącą oraz zainteresowanego nie będącego stroną postępowania ([...] Fundusz Inwestycyjny Zamknięty), przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sąd Rejonowy G.-[...] w G., [...] kwietnia 2020 r. wydał postanowienie o otwarciu przyspieszonego postępowania układowego wobec Stoczni Remontowej [...] S.A. (dalej: "Stocznia"). Skarżąca posiadała wobec Stoczni bezsporne i uznane na spisie wierzytelności (głównie wierzytelności pożyczkowe).

W dniu [...] sierpnia 2020 r. Sędzia – Komisarz w Stoczni wydał postanowienie

w przedmiocie przeprowadzenia głosowania nad układem. W dniu [...] lutego 2021 r. Wnioskodawca jako pożyczkodawca Stoczni wystosował do niej pisma, wypowiadające dwie umowy pożyczki. Na wypowiedzenie przez Wnioskodawcę umów pożyczek wpłynął brak wywiązywania się przez Stocznię z postanowień ww. umów, w tym

w szczególności brak spłaty rat kapitału przypadających na dzień [...] stycznia 2021 r. oraz należnych odsetek umownych za okres od czerwca 2019 r. Wnioskodawca poinformował także Stocznię o zamiarze dochodzenia swoich wierzytelności poprzez realizację zabezpieczeń, tj. zastawu na akcjach Spółki X, będących własnością [...] Fundusz Inwestycyjny Zamknięty (dalej: "Zainteresowany" lub "Cesjonariusz"). W tym samym dniu to jest [...] lutego 2021 r. do Zainteresowanego wpłynęło zawiadomienie od Wnioskodawcy o naruszeniu przez Stocznię postanowień umowy i zamiarze dochodzenia przez Wnioskodawcę swoich wierzytelności z zabezpieczeń ustanowionych na mocy umów zastawów rejestrowych na akcjach Spółki X. W wyniku podjętych negocjacji, pomiędzy Zainteresowanym a Wnioskodawcą strony ustaliły, że możliwe jest zawarcie umowy przelewu wyżej wymienionych wierzytelności, z których Wnioskodawca chce dochodzić swoich roszczeń poprzez skorzystanie z ustanowionych zabezpieczeń. Dodatkowo strony ustaliły przejęcie przez Zainteresowanego także innych wierzytelności wobec Stoczni. Uzasadnieniem dla objęcia umową przelewu wierzytelności pod warunkiem zawieszającym z Zainteresowanym wszystkich wierzytelności, o których mowa powyżej było objęcie ich jedną kartą do głosowania nad układem. W dniu [...] marca 2021 r. Wnioskodawca oraz Zainteresowany zawarli umowę przelewu wierzytelności pod warunkiem zawieszającym. Na mocy tej umowy Cedent przeniósł pod warunkami zawieszającymi wskazanymi w umowie na Cesjonariusza swoje wierzytelności wobec Stoczni. Strony zgodnie postanowiły, że wartość wierzytelności będzie ustalona z uwzględnieniem sposobu ich zabezpieczenia i ujęcia w propozycjach układowych z postępowania układowego prowadzonego wobec Stoczni. Strony zgodnie potwierdziły, że ustalona wartość wierzytelności odpowiada ich wartości rynkowej. W zamian za skuteczny przelew wierzytelności, Cesjonariusz przeniósł na rzecz Cedenta własność akcji imiennych Spółki X. Z uwagi na różnicę wartości rynkowej nabywanych wierzytelności i przenoszonych akcji Spółki X Cedent dodatkowo dopłaci na rzecz Cesjonariusza określoną kwotę w gotówce tytułem rozliczenia umowy. Przejście wierzytelności na rzecz Cesjonariusza oraz zaktualizowanie się zobowiązań Stron związanych z przeniesieniem własności akcji Spółki X następuje po upływie jednego dnia od dnia wydania przez Sędziego - Komisarza postanowienia w przedmiocie stwierdzenia przyjęcia układu w Stoczni (tj. postanowienia stwierdzającego przyjęcie układu lub postanowienia stwierdzającego nieprzyjęcie układu), w przypadku spełnienia się łącznie następujących warunków zawieszających: • w postaci skutecznego oddania przez Cedenta ważnego głosu nad układem w Stoczni, zgodnie z instrukcją głosowania przekazaną Cedentowi przez Cesjonariusza, • w postaci uzyskania przez Cedenta niezbędnych zgód korporacyjnych; Wnioskodawca oddał głos nad układem [...] marca 2021 r. zgodnie z instrukcją Zainteresowanego. Zainteresowany na podstawie opisanego wyżej stanu faktycznego

i po konsultacji z urzędem skarbowym złożył deklarację PCC-3, gdzie wskazał na zawarcie umowy sprzedaży wierzytelności oraz odprowadził właściwą kwotę podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 1%.

Dodatkowo, Skarżąca w zakresie podatku od towarów i usług uzupełniła opis sprawy informując, że: na podstawie umowy cesji nie przysługuje Cedentowi żadne roszczenie w stosunku do Cesjonariusza i wierzytelności; nabyte wierzytelności stanowiły w dacie ich nabycia wierzytelności wymagalne; umowa nie zawiera upoważnienia do korzystania z nabytych wierzytelności przez inny podmiot; umowa nie zobowiązuje Cesjonariusza do świadczenia na rzecz Cedenta jakichkolwiek usług;

w związku z nabyciem wierzytelności Cesjonariusz nie otrzymał jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego (wynagrodzenie); zdaniem Wnioskodawcy różnica między wartością nominalną wierzytelności, którą nabył Cesjonariusz, a ceną jej sprzedaży odzwierciedlała rzeczywistą ekonomiczną wartość wierzytelności w chwili jej sprzedaży. Została ona wyliczona z uwzględnieniem sposobu ich zabezpieczenia i ujęcia

w propozycjach układowych z postępowania układowego prowadzonego wobec Stoczni. Strony zgodnie potwierdziły, że ustalona wartość wierzytelności odpowiada ich wartości rynkowej; umowa cesji wierzytelności przewiduje jedynie zapłatę ceny przez Cesjonariusza na rzecz Cedenta, kalkulacja tej ceny nie zawierała żadnego innego wynagrodzenia; zgodnie z umową cesji wierzytelności poza zbyciem wierzytelności na rzecz Cesjonariusza nie doszło i nie dojdzie do przekazania innego wynagrodzenia dla Cedenta, np. premia, prowizja; Cedent oraz Cesjonariusz nie zawarli żadnych dodatkowych umów, w których zostały zawarte postanowienia pozwalające na zmianę umówionej ceny sprzedaży w zależności od powodzenia czynności zmierzających do wyegzekwowania nabytych wierzytelności, ustalona między stronami cena ma charakter stały i ostateczny; pomiędzy zbywcą wierzytelności a Cesjonariuszem nie istnieje odrębny stosunek prawny, rodzący obowiązek zapłaty wynagrodzenia

w związku z nabyciem i egzekucją wierzytelności; nabywane przez Cesjonariusza wierzytelności są bezsporne.

W związku z powyższym opisem w zakresie podatku od towarów i usług zadano następujące pytanie:

Czy transakcja opisana w stanie faktycznym, polegająca na przelewie wierzytelności podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług po stronie Cedenta lub Cesjonariusza?

Zdaniem Wnioskodawcy, opodatkowanie po stronie Cedenta nie nastąpi. Transakcja cesji wierzytelności własnych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT) jako transakcja nie stanowiąca ani odpłatnej dostawy towarów, ani odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Spółka przywołała treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, wskazując, iż wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które nie mieści się w dyspozycji art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, określającego co należy rozumieć na potrzeby podatku od towarów i usług pod pojęciem towaru. Przelew wierzytelności nie może zostać sklasyfikowany również jako świadczenie usług na gruncie przepisów ustawy o VAT. Czynność tego rodzaju nie stanowi również świadczenia usługi, ponieważ jest ona jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu (np. zawartej umowy pożyczki). Instytucja przelewu (cesji) wierzytelności została uregulowana przepisami art. 509-517 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, dalej: "Kodeks cywilny"). Skarżąca przywołała treść art. 509 § 1 i § 2 Kodeksu Cywilnego, po czym wskazała, iż istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na mocy której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność.

W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. Zauważyła, że wierzytelność jest prawem jednego podmiotu do żądania od drugiego podmiotu pewnego zachowania się zwanego świadczeniem (wyrażalnym np. pieniężnie). Przeniesienie wierzytelności jest więc skutkiem rozporządzania wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności, nie jest więc świadczeniem usług w myśl ustawy VAT. Powyższe znajduje potwierdzenie

w orzecznictwie sądowym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

z 4 października 2011 r., sygn. I FSK 537/11).

Z tej przyczyny Spółka uznała, że cesja wierzytelności własnych przez Cedenta, jako czynność wykonywania prawa własności, znajduje się poza zakresem przepisów ustawy o VAT, w związku z czym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem

VAT po stronie Cedenta.

Przedstawiając natomiast stanowisko własne w części spornej, tj. w zakresie opodatkowania VAT po stronie Cesjonariusza, Skarżąca wskazała, że zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie

na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy

o VAT w tym również: 1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Dodała, że pojęcie świadczenia usług obejmuje w swoim zakresie każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania, jeżeli spełnione są następujące przesłanki: jedna ze stron (usługodawca) jest zobowiązana do spełnienia określonego, konkretnego i zindywidualizowanego świadczenia na rzecz drugiej strony (usługobiorcy/wierzyciela/nabywcy); istnienie bezpośredniego beneficjenta świadczenia (usługobiorcy/wierzyciela/nabywcy) pojawia się przysporzenie w ramach otrzymanego świadczenia; ustalenie wynagrodzenia, będącego korzyścią dla świadczącego usługę, określonego w pieniądzu, a związek pomiędzy świadczeniem (usługą) a otrzymanym wynagrodzeniem jest bezpośredni; nabywanemu świadczeniu (usłudze) odpowiada świadczenie wzajemne między stronami stosunku prawnego.

W analizowanym przypadku zdaniem Spółki, bezsprzecznie nie wystąpi druga

i trzecia z ww. przesłanek, tj. na rzecz Cesjonariusza, Cedent nie uruchomi żadnego wynagrodzenia za jakiekolwiek czynności. Oczywistym jest bowiem, że takie wynagrodzenie nie może zostać wypłacone, ponieważ Cedent nie jest beneficjentem żadnej czynności, z tytułu której powstałby stosunek zobowiązaniowy względem Cesjonariusza. Ponadto za wynagrodzenie nie może być uznany fakt, że Cesjonariusz nabędzie wierzytelność po cenie niższej niż nominalna. Definicja "świadczenia usług" ma charakter uzupełniający definicji "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług i transakcji wykonywanych przez podatników w ramach działalności gospodarczej (por. wyrok WSA w Łodzi z 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 769/18). W świetle powołanych przepisów Skarżąca uznała, że przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie, które nie jest dostawą towarów, świadczone na rzecz innego podmiotu. Jednocześnie jak wynika z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. W rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art.

8 ust. 1 ustawy o VAT w takim przypadku nie mamy również do czynienia

z zobowiązaniem się przez usługodawcę do ściągnięcia długu w zamian

za wynagrodzenie. Badając konkretną transakcję należy bowiem poszukiwać takiego ewentualnego bezpośredniego wynagrodzenia, które otrzymuje cesjonariusz, jako świadczenie wzajemne za ewentualnie wykonaną na rzecz zbywcy - cedenta usługę. Precyzując, poszukiwać należy strumienia pieniędzy płynącego od cedenta

do cesjonariusza za wykonaną usługę. Podkreśliła, że dla rozstrzygnięcia, czy mamy

do czynienia z odpłatną usługą, konieczne jest również ustalenie, czy - obok transakcji cesji wierzytelności - wystąpiło świadczenie usługi przez nabywcę wierzytelności

na rzecz jej zbywcy za bezpośrednim wynagrodzeniem otrzymanym, co ważne, przez nabywcę. W omawianej sytuacji, kiedy występuje tylko zapłata ceny za wierzytelność

(w postaci przeniesienia własności akcji Spółki X), trudno uznać, że do świadczenia takiej usługi dochodzi. Wobec tego należy dojść do wniosku, że żadna transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa ściągnięcia długu w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi więc wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę, a tym samym, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi więc istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Spółka powołała przy tym treść art.

2 pkt 1 i art. 4 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz.U.UE.L1977.145.1 z dnia 13 czerwca 1977 r.; dalej: "VI Dyrektywa"), który w jej ocenie należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej Dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności

w chwili sprzedaży. Różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności

a ceną ich sprzedaży nie stanowi bowiem wynagrodzenia za tego rodzaju usługę, lecz odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę

i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników.

Zdaniem Spółki, zaprezentowane wyżej stanowisko potwierdzają liczne wyroki zarówno sądów administracyjnych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. TSUE w sprawie C-93/10, wyrok NSA z 18 czerwca 2015r., sygn. akt I FSK 828/14 oraz wyrok składu siedmiu sędziów NSA z 19 marca 2012r., sygn. akt I FPS 5/11).

Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy zasadne jest stwierdzenie, że w tak przedstawionym stanie faktycznym, wskutek realizacji umowy przelewu wierzytelności, po stronie Cesjonariusza nie wystąpią żadne czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

Jak wskazano na wstępie, Organ interpretacyjny, za prawidłowe uznał stanowisko Skarżącej w zakresie braku opodatkowania cesji opisanych wierzytelności po stronie Cedenta, zaś w zakresie braku opodatkowania po stronie Cesjonariusza, uznał je za nieprawidłowe.

Cytując na wstępie treść przepisów ustawy z 11 marca 2004r. o podatku

od towarów i usług (Dz. U. z 2021r., poz. 685 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") - art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 – 2 DKIS wywiódł, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie(uczynienie, wykonanie czegoś), jak

i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Organ zaznaczył jednocześnie, iż nie każde powstrzymywanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. DKIS wskazał następnie, iż z cytowanych przepisów wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych

w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy). Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT.

Zauważył, że świadczenie usługi następuje "odpłatnie" w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą

a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy. Świadczenie usług dokonywane odpłatnie w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów

i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odnosząc następnie te wywody do opisu sprawy, organ interpretacyjny wskazał, że wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do tego, czy w przedstawionych okolicznościach sprzedaż oraz nabycie wierzytelności będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT po stronie Cedenta lub Cesjonariusza.

DKIS wskazał następnie na przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.; dalej: "kc"), to jest art. 509 § 1 – 2, art. 510, wywodząc, że istotą przelewu wierzytelności jest umowa zawierana przez wierzyciela

z osobą trzecią, na mocy której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności, prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. Na podstawie umowy przelewu wierzytelności cesjonariusz może dochodzić spełnienia określonego świadczenia od dłużnika, przysługuje mu również uprawnienie do rozporządzania wierzytelnością poprzez jej dalszą odsprzedaż, zamianę, darowiznę, zapis w testamencie lub zastaw.

Celem i skutkiem przelewu jest przejście wierzytelności na nabywcę. W wyniku przelewu przechodzi na nabywcę ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki go wiązał

z dłużnikiem. Wierzytelność przechodzi na nabywcę w takim stanie, w jakim była

w chwili zawarcia umowy o przelew, a więc ze wszystkimi związanymi z nią prawami

i brakami (np. przedawnieniem).

Z powyższego wynika, że przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności, które następuje na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, jest skutkiem rozporządzania tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz zbywcy wierzytelności (cedenta). Spełnienie świadczenia wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy cedent przeniesie wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność (w sytuacji, kiedy cesja będzie miała charakter odpłatny).

Umowa cesji wierzytelności wypełnia znamiona określone w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, polega bowiem na przeniesieniu prawa do wartości niematerialnych i prawnych, w związku z tym stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazać przy tym należy, że w przypadku zbycia wierzytelności o świadczeniu usług można mówić jedynie w odniesieniu do nabywcy tych wierzytelności. Z punktu widzenia nabywcy wierzytelności do świadczenia usługi dochodzi już w momencie samego nabycia tej wierzytelności, obojętnie czy nabycie zostało dokonane w celu windykacji tej wierzytelności przez samego nabywcę, czy też w celu dalszej jej odsprzedaży. Celem nabycia cudzej wierzytelności nie musi być jej odsprzedaż, ale także inne wykorzystanie do celów prawno-gospodarczych przez nabywcę. Sposób wykorzystania nabytej wierzytelności może decydować o charakterze usługi, nie zaś

o istocie czynności prawnej jaką jest nabycie cudzej wierzytelności. Usługą jest nabycie wierzytelności danego podmiotu w celu jej wykorzystania do operacji prawno-podatkowych.

Zakup wierzytelności stanowi usługę polegającą na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności (cedentem), a jej nabywcą (cesjonariuszem). Oznacza to, że w takim przypadku nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę, której celem jest uwolnienie sprzedawcy od ciężaru egzekwowania wierzytelności. Jednakże ww. usługa podlega opodatkowaniu wówczas, gdy jest świadczona odpłatnie (por. wyrok TSUE w sprawie C-93/10 oraz wyrok NSA z 19 marca 2012r., sygn. akt I FPS 5/11).

Przedstawiając stanowisko własne w odniesieniu do opodatkowania transakcji po stronie Cedenta, DKIS zgodził się ze Spółką, iż sprzedaż wierzytelności własnych przez Cedenta nie stanowi czynności, o których mowa w art. 7 i art. 8 ustawy o VAT i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT u Cedenta.

W części spornej natomiast uznał, że zakup wierzytelności stanowi usługę polegającą na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności (cedentem), a jej nabywcą (cesjonariuszem). Oznacza to, że w takim przypadku nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę, której celem jest uwolnienie sprzedawcy od ciężaru egzekwowania wierzytelności. Ww. usługa podlega opodatkowaniu wówczas, gdy świadczona jest odpłatnie. Wskazał, iż świadczenie usług zakłada istnienie dwóch podmiotów, a więc tego, który świadczy usługę (usługodawcę)

i tego, który świadczenie odbiera (usługobiorcę), czyli konsumenta usługi. Skoro opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług, to znaczy, że istnieje stosunek prawny pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, a rezultatem tego związku jest wzajemne działanie tych podmiotów. Działanie to polega na tym, że wynagrodzenie otrzymywane przez wykonawcę usługi następuje w zamian za wykonanie usługi na rzecz jej odbiorcy. Pomiędzy odpłatną czynnością podlegającą opodatkowaniu

a otrzymywanym z tytułu tej czynności wynagrodzeniem musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek. Jednocześnie, DKIS za istotne w sprawie uznał dokonanie analizy rodzaju wierzytelności będących przedmiotem nabycia, która skutkować następnie będzie oceną, czy przedmiotowe transakcje dotyczą tzw. wierzytelności trudnych czyli takich, co do których istnieje poważna wątpliwość, że zostaną zaspokojone. Nabycie bowiem na własne ryzyko wierzytelności uznanych za trudne, w przypadku których różnica między wartością nominalną tych wierzytelności

a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, będzie pozostawało poza zakresem podatku od towarów i usług, co potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyrok w sprawie C-93/10 GFKL Financial Services).

Organ interpretacyjny wskazał, iż z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że trudności finansowe Dłużnika Wnioskodawcy stały się na tyle poważne, ze doszło do otwarcia przyspieszonego postępowania układowego. DKIS powołał następnie treść przepisów art. 1, art. 2, art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 2, art. 3 ust. 3, art. 3 ust. 4, art. 3 ust. 5, art. 3 ust. 6, art. 189 ust. 1, art. 66 ust. 1 i 2 , art. 261, art. 263 ust. 1, art. 264 ust. 1 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2021 r., poz. 1588, ze zm.). Wskazał, iż przyspieszone postępowanie układowe, jakie ma miejsce w niniejszej sprawie jest rodzajem postępowania restrukturyzacyjnego, które umożliwia dłużnikowi zawarcie układu z wierzycielami po sporządzeniu i zatwierdzeniu spisu wierzytelności w uproszczonym trybie. Zmierza to, co do zasady, bezpośrednio do zaspokojenia wierzycieli. Zdaniem DKIS, skoro zatem wierzytelności będące przedmiotem cesji objęte były takim postępowaniem to brak było podstaw do uznania, że są to wierzytelności trudne, w znaczeniu przyjętym w powołanym wyżej wyroku TSUE. Fakt, że zostaje zawarte porozumienie układowe pomiędzy dłużnikiem

a wierzycielami powoduje, że trudno mówić o wątpliwych perspektywach spłaty wierzytelności objętych układem. W konsekwencji zdaniem Organu interpretacyjnego, stwierdzić należy, iż transakcja realizowana na podstawie warunkowej umowy cesji, której przedmiotem są nabywane przez Cesjonariusza opisane we wniosku wierzytelności z uwagi na powyższe okoliczności, będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy

o VAT. Tym samym, stanowisko Skarżącej uznał w tym zakresie za nieprawidłowe. (zob. str. 12 – 15 zaskarżonej interpretacji).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powołaną wyżej interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie w całości, określenie, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz zasadzenie kosztów postępowania, pełnomocnik Skarżącej postawił zarzuty naruszenia:

1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania, przejawiające się w uznaniu, że transakcja opisana we wniosku wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej:

- po stronie Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania (Cesjonariusz - [...] Fundusz Inwestycyjny Zamknięty), w ramach warunkowej umowy cesji stanowi świadczenie usług, których celem jest uwolnienie sprzedawcy od ciężaru egzekwowania wierzytelności,

- po stronie ww. Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania

w ramach ww. cesji zakłada uzyskanie wynagrodzenia w ramach "wymiany świadczeń",

podczas gdy Cedent faktycznie nie uruchomi żadnego wynagrodzenia za jakiekolwiek czynności i nie jest on beneficjentem żadnej czynności, z tytułu której powstałby stosunek zobowiązaniowy względem Cesjonariusza, a organ - bez dostatecznego wykazania, że mamy do czynienia z taką odpłatnością - ograniczył się jedynie do lakonicznego uzasadnienia ocenianego stanowiska: Skarżącego w tym zakresie o "wymienności świadczeń", przypisując Cesjonariuszowi rolę usługodawcy, co bezpośrednio rzutuje na treść uzasadnienia interpretacji odnoszącego się bezpośrednio także do skutków transakcji po stronie Cedenta, w którym stwierdzono, że o świadczeniu usług można mówić jedynie w odniesieniu do nabywcy wierzytelności;

2. przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 3 Op poprzez:

- pominięcie w procesie interpretacji prawa istotnych dla wydania rozstrzygnięcia okoliczności wskazanych w opisie stanu faktycznego,

a w szczególności tych, z których wynika, że w związku z nabyciem wierzytelności Cesjonariusz nie otrzymał jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego (wynagrodzenia) (w tym aspekcie interpretacja nie zawiera, poza lakonicznymi ogólnymi stwierdzeniami, żadnej argumentacji mogącej istotnie przemawiać za tym, że Cesjonariusz uzyskał jakiekolwiek wynagrodzenie, jak również nie zawiera podstaw dla przyjęcia, że mamy/możemy mieć do czynienia z takim wynagrodzeniem),

- zasadnicze zignorowanie przytoczonego przez Skarżącą orzecznictwa sądów administracyjnych i jedynie jego wybiórcze zastosowanie w sprawie (wyrok NSA z 19 marca 2012 r., sygn. akt (I FPS 5/11) w aspekcie "wierzytelności trudnych" poprzez bezrefleksyjne odwołanie się do jego tezy, podczas gdy ze wskazanego wyroku ewidentnie wynika - co cytuje również Organ - że: "(...) W omawianej sytuacji, kiedy występuje tylko zapłata ceny za wierzytelność, trudno uznać, że do świadczenia takiej usługi dochodzi (...)";

- zawężające zastosowanie wytycznych interpretacyjnych płynących z wyroku TSUE z 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 w aspekcie pojęcia "wierzytelności trudnych", odbiegające od znaczenia tego pojęcia przyjętego przez Trybunał, wskutek czego bez głębszej analizy okoliczności sprawy organ uznał, że nie mamy do czynienia z tego typu wierzytelnościami z uwagi na zastosowanie instytucji przyspieszonego postępowania układowego.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, iż zasadniczo zgadza się jedynie

ze stwierdzeniami organu w zakresie oceny jego stanowiska przeprowadzonej

w odniesieniu do braku opodatkowania cesji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego po stronie Cedenta, jednakże nie akceptuje ich w odniesieniu do prezentowanego poglądu, zgodnie z którym

w przypadku zbycia wierzytelności własnych o świadczeniu usług można mówić jedynie w odniesieniu do nabywcy wierzytelności. Wskazała, iż organ nieprawidłowo zinterpretował wynagrodzenie, albowiem Skarżąca zaznaczyła, że Cesjonariusz nie otrzymuje wynagrodzenia jakiego dopatrzył się organ interpretacyjny. Wskazane "wzajemne świadczenia" mogą bowiem stanowić co najwyżej prawną konsekwencję cesji wierzytelności w postaci wymiany aktywów między stronami stosunku prawnego. Co najmniej wątpliwe jest przypisanie im znamion wynagrodzenia z tytułu usług świadczonych przez cesjonariusza i to w zakresie na jaki zwraca uwagę Organ. Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego nie występuje też "bezpośredni związek między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem", gdyż jedynym elementem towarzyszącym transakcji była zapłata ceny za wierzytelność (w postaci przeniesienia własności akcji Spółki X). Nie miało to jednak związku z jakąkolwiek usługą świadczoną przez Cesjonariusza na rzecz Cedenta. Powołując się na wyrok TSUE z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Spółka wskazała, iż tzw. "czyste" przelewy wierzytelności nie stanowią odpłatnego świadczenia usługi odzyskiwania długów przez cesjonariusza na rzecz cedenta. W świetle wyroku TSUE istotne jest, aby strony nie ustaliły odrębnej płatności za usługę ściągania długów

(tj. z tytułu uwolnienia wierzyciela od ciężaru niespłaconego długu). W takich przypadkach należy przyjąć, iż nie jest to odpłatne świadczenie usług. Spółka wskazała także, iż w podobnym tonie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku

z dnia 19 marca 2012 r. w sprawie sygn. akt I FPS 5/11. Organ interpretacyjny ograniczył się w uzasadnieniu interpretacji jedynie do przywołania tego orzeczenia, jednak "nie poszukiwał" żadnego strumienia pieniędzy płynącego od zbywcy - cedenta do nabywcy cesjonariusza za wykonaną usługę. Zdaniem Spółki organ interpretacyjny pominął także okoliczności przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, skupiając się jedynie wybiórczo na wynagrodzeniu, co stanowi o tym, że nie zajął w sposób wyczerpujący stanowiska w zakresie pytania zadanego we wniosku.

W odpowiedzi na skargę, organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym akcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022, poz. 329; dalej: "ppsa") interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ppsa) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa). W świetle natomiast 57a ppsa, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, że podniesione

w niej zarzuty naruszenia art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 3 Op, poprzez pominięcie

w procesie interpretacji prawa okoliczności, iż w związku z nabyciem wierzytelności Cesjonariusz nie otrzymał jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego (wynagrodzenia), jako istotne w świetle wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2012 r. w sprawie I FPS 5/11 oraz wyroku TSUE z dnia 27 października 2011 r.

w sprawie C-93/10 oraz zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania - są zasadne.

Wskazać jednocześnie należy, iż specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ interpretacyjny nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym - art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 Op. Naruszeniem tego przepisu jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy (por. wyrok NSA z 23 kwietnia 2013 r., I FSK 660/12, LEX nr 1336016), ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy - zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyroki NSA: z 15 listopada 2012 r., I GSK 36/12, LEX nr 1291291; z 17 lipca 2012 r., II FSK 333/11, LEX nr 1244307; dostępne również, podobnie jak inne wskazane w uzasadnieniu orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną,

z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Dopiero takie uzasadnienie realizuje cel określony w art. 121 § 1 Op mającym zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym na podstawie art. 14h tej ustawy, a którym jest prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Skoro interpretacja ma stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, organ interpretacyjny obowiązany jest w związku z tym dokonać w pierwszej kolejności wykładni przepisów, które w jego i wnioskodawcy ocenie mogą mieć zastosowanie

w stanie faktycznym opisanym we wniosku, a następnie wyjaśnić, jakie argumenty przesądzają o tym, że ten właśnie przepis ma (lub nie ma) zastosowania do stanu faktycznego. Dopiero taka interpretacja spełnia swoją rolę i pozwala sądowi administracyjnemu na ocenę jej zgodności z przepisami prawa materialnego (por. wyroki NSA: z 6 stycznia 2010 r., I FSK 1216/09, LEX nr 593549; z 17 maja 2011 r.,

II FSK 74/10, LEX nr 1081410; z 23 czerwca 2015 r., II FSK 1580/13, LEX nr 1774200).

Brak w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji odniesienia się do wskazanych kwestii czyni ten akt niepełny i naruszający treść art. 14c § 1 i § 2 zw. z art. 14b Op. Jak przyjmuje się bowiem w orzecznictwie ocena "stanowiska wnioskodawcy" obejmować winna skonkretyzowaną, pełną odpowiedź na zadane we wniosku pytanie, wraz z ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, natomiast uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, oraz dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Ocena prawna stanowiska wnioskodawcy nie powinna sprowadzać się jedynie do przytoczenia treści przepisów prawa podatkowego, lecz przede wszystkim do dokonania ich wykładni i następnie powiązania z istotnymi dla hipotezy danych przepisów elementami stanu faktycznego opisanymi we wniosku o interpretację.

Nadto przypomnieć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 Op składający wniosek

o interpretację jest obowiązany m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (por. A. Kabat (w:) S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 11, Warszawa 2019, s. 141 i nast.).

W rezultacie ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę.

Granice dla zawartej w interpretacji indywidualnej wypowiedzi organu wyznaczają z jednej strony przedstawione we wniosku okoliczności faktyczne, z drugiej zaś problem prawny wyartykułowany w stanowisku wnioskodawcy co do oceny prawnej tych okoliczności faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 26 września 2019 r., sygn. akt

II FSK 1053/19). Ponadto, uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2817/16).

Zauważyć wypada, że we wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiony został opis stanu faktycznego, umożliwiający organowi odniesienie się do wymienionych tam okoliczności w zakresie przedstawionego pytania. Stan faktyczny wniosku

o interpretację indywidualną został poszerzony w uzupełnieniu wniosku o wskazane elementy, co do których organ interpretacyjny nie przestawił stanowiska w sprawie. Zasadnie zatem Skarżąca twierdzi, że doszło do naruszenia przepisów postępowania tj. art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 3 Op poprzez nieuwzględnienie okoliczności wskazanych we wniosku. Sąd stwierdza przy tym, że interpretacja przepisów prawa podatkowego została przeprowadzona w kontekście selektywnie wybranych okoliczności faktycznych. W rezultacie organ oparł swoje stanowisko na niepełnej ocenie przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego i pominięciu pewnych jego fragmentów.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że przedmiotem wniesionego przez Stronę wniosku o interpretację był przedstawiony stan faktyczny, zgodnie z którym 10 marca 2021 r. Wnioskodawca oraz Zainteresowany zawarli umowę przelewu wierzytelności pod warunkiem zawieszającym. Na mocy powyższej umowy Cedent przeniósł, pod warunkami zawieszającymi wskazanymi w umowie, na Cesjonariusza swoje wierzytelności wobec Stoczni. Strony zgodnie postanowiły, że wartość wierzytelności będzie ustalona z uwzględnieniem sposobu ich zabezpieczenia i ujęcia w propozycjach układowych z postępowania układowego prowadzonego wobec Stoczni. Strony zgodnie potwierdziły, że ustalona wartość wierzytelności odpowiada ich wartości rynkowej.

W zamian za skuteczny przelew wierzytelności, Cesjonariusz przeniósł na rzecz Cedenta własność akcji imiennych Spółki X. Z uwagi na różnicę wartości rynkowej nabywanych wierzytelności i przenoszonych akcji Spółki X, Cedent dodatkowo dopłaci na rzecz Cesjonariusza określoną kwotę w gotówce tytułem rozliczenia umowy. Przejście wierzytelności na rzecz Cesjonariusza oraz zaktualizowanie się zobowiązań Stron związanych z przeniesieniem własności akcji Spółki X, następuje po upływie jednego dnia od dnia wydania przez Sędziego - Komisarza postanowienia

w przedmiocie stwierdzenia przyjęcia układu w Stoczni (tj. postanowienia stwierdzającego przyjęcie układu lub postanowienia stwierdzającego nieprzyjęcie układu), w przypadku spełnienia się łącznie następujących warunków zawieszających:

• w postaci skutecznego oddania przez Cedenta ważnego głosu nad układem

w Stoczni, zgodnie z instrukcją głosowania przekazaną Cedentowi przez Cesjonariusza, • w postaci uzyskania przez Cedenta niezbędnych zgód korporacyjnych; Wnioskodawca oddał głos nad układem w dniu [...] marca 2021 r. zgodnie z instrukcją Zainteresowanego. Ponadto Zainteresowany wskazał, iż:

na podstawie umowy cesji nie przysługuje Cedentowi żadne roszczenie

w stosunku do Cesjonariusza i wierzytelności,

nabyte wierzytelności stanowiły w dacie ich nabycia wierzytelności wymagalne,

umowa nie zawiera upoważnienia do korzystania z nabytych wierzytelności przez inny podmiot,

umowa nie zobowiązuje Cesjonariusza do świadczenia na rzecz Cedenta jakichkolwiek usług,

w związku z nabyciem wierzytelności Cesjonariusz nie otrzymał jakiekolwiek przysporzenia majątkowego (wynagrodzenie).

zdaniem Wnioskodawcy różnica między wartością nominalną wierzytelności, którą nabył Cesjonariusz, a ceną jej sprzedaży odzwierciedlała rzeczywistą ekonomiczną wartość wierzytelności w chwili jej sprzedaży. Została ona wyliczona

z uwzględnieniem sposobu ich zabezpieczenia i ujęcia w propozycjach układowych

z postępowania układowego prowadzonego wobec Stoczni. Strony zgodnie potwierdziły, że ustalona wartość wierzytelności odpowiada ich wartości rynkowej,

umowa cesji wierzytelności przewiduje jedynie zapłatę ceny przez Cesjonariusza na rzecz Cedenta. Kalkulacja tej ceny nie zawierała żadnego innego wynagrodzenia,

zgodnie z umową cesji wierzytelności poza zbyciem wierzytelności na rzecz Cesjonariusza nie doszło i nie dojdzie do przekazania innego wynagrodzenia dla Cedenta, np. premia, prowizja,

Cedent oraz Cesjonariusz nie zawarli żadnych dodatkowych umów, w których zostały zawarte postanowienia pozwalające na zmianę umówionej ceny sprzedaży

w zależności od powodzenia czynności zmierzających do wyegzekwowania nabytych wierzytelności. Ustalona między stronami cena ma charakter stały i ostateczny,

pomiędzy zbywcą wierzytelności a Cesjonariuszem nie istnieje odrębny stosunek prawny, rodzący obowiązek zapłaty wynagrodzenia w związku z nabyciem i egzekucją wierzytelności,

nabywane przez Cesjonariusza wierzytelności są bezsporne.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, w spornej części dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji przelewu wierzytelności po stronie Cesjonariusza Spółka wskazała, iż w analizowanym przypadku nie będzie miało miejsca świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT z uwagi na to, że na rzecz Cesjonariusza, Cedent nie uruchomi żadnego wynagrodzenia za jakiekolwiek czynności. Cedent nie jest bowiem beneficjentem żadnej czynności, z tytułu której powstałby stosunek zobowiązaniowy względem Cesjonariusza. Świadczenie usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT ma zaś miejsce wówczas, gdy jest wykonywane odpłatnie. Dla uznania transakcji za odpłatną usługę, czyli czynność opodatkowaną, konieczne jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego

z tą czynnością, rzeczywiście otrzymanego lub należnego, jako świadczenia wzajemnego.

Powyższe stanowisko Skarżącej, to jest dotyczące opodatkowania podatkiem od towarów i usług cesji wierzytelności po stronie Cesjonariusza, Organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe, podnosząc, iż zakup wierzytelności stanowi usługę polegającą na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności (cedentem), a jej nabywcą (cesjonariuszem). Wskazał, iż oznacza to, że w takim przypadku nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę, której celem jest uwolnienie sprzedawcy od ciężaru egzekwowania wierzytelności. Dodał przy tym, że skoro opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług, to znaczy, że istnieje stosunek prawny pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, którego rezultatem jest wzajemne działanie tych podmiotów. Organ interpretacyjny dokonał oceny, czy wskazane we wniosku transakcje dotyczą wierzytelności trudnych, to jest takich, co do których istnieje poważna wątpliwość że zostaną zaspokojone. Analizując przestawiony we wniosku

o interpretację opis stanu faktycznego, DKIS uznał, iż wierzytelności będące przedmiotem cesji, jako objęte przyspieszonym postępowaniem układowym, które umożliwia dłużnikowi zawarcie układu z wierzycielami po sporządzeniu i zatwierdzeniu spisu wierzytelności w uproszczonym trybie, nie stanowią wierzytelności trudnych,

w znaczeniu przyjętym w wyroku TSUE, w sprawie C-93/10. Wskazał zatem, iż transakcja realizowana na podstawie warunkowej umowy cesji, której przedmiotem są nabywane przez Cesjonariusza opisane we wniosku wierzytelności stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Sporem w sprawie w sprawie objęta jest zatem prawidłowość zastosowania po stronie Cesjonariusza art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT

w przedstawionym przez Spółkę opisie stanu faktycznego w kontekście istnienia odpłatności lub jej braku, o której mowa w tych przepisach.

Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl zaś art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług,

o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Z przytoczonych przepisów w sposób niebudzący wątpliwości wynika zatem, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają dostawa towarów i świadczenie usług, gdy są wykonywane odpłatnie, co też dostrzegają zarówno Spółka, jak i Organ interpretacyjny. DKIS dostrzegając powyższe, uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, opierając się

w swojej argumnetacji na stwierdzeniu, iż wierzytelności objęte cesją nie stanowią wierzytelności trudnych, a zatem transakcja ich cesji stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu. Poza oceną organu interpretacyjnego pozostało zaś w opisanym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym istnienie przesłanki odpłatności wynikającej

z przytoczonych powyżej przepisów. Tymczasem TSUE w punkcie 16 wyroku

w sprawie C-93/10 z 27 października 2011 r. stwierdził, że: "Poprzez pierwsze pytanie prejudycjalne sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 2 pkt 1 i art. 4 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, świadczy odpłatnie usługę i dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej". W odpowiedzi na tak przedstawiony problem TSUE zauważył, że:

- czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie (pkt 17),

- świadczenie usługi odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 VI dyrektywy, a więc podlegające opodatkowaniu, następuje tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą

a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych (pkt 18),

- dla uznania, że świadczenie usług dokonywane jest odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 VI dyrektywy, wymagany jest bezpośredni związek między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (pkt 19).

Przedstawiając takie kryteria oceny w odniesieniu do rozpoznawanej sprawy TSUE podał, że cesjonariusz wierzytelności nie otrzymuje od cedenta żadnego wynagrodzenia, w związku z czym nie dokonuje czynności z zakresu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI dyrektywy ani nie świadczy usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 tego aktu (pkt 22). Trybunał zauważył także, że istnieje różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży, jednakże stwierdził, że różnica ta nie stanowi wynagrodzenia, lecz odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży. Wartość ta jest uzależniona od wątpliwych perspektyw co do ich spłaty i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników (pkt 23 i 25).

W punkcie 26 Trybunał orzekł zaś, iż: "Wobec powyższego na pytanie pierwsze trzeba udzielić odpowiedzi, iż art. 2 pkt 1 i art. 4 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży".

Na gruncie powyższych poglądów Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w składzie 7 sędziów w dniu 19 marca 2012 r. w sprawie sygn. akt I FPS 5/11 sformułował twierdzenie, zgodnie z którym: "nabycie wierzytelności pieniężnej, co wymaga podkreślenia, na własne ryzyko, w celu windykacji, w swoim imieniu i na swoją rzecz, nie jest odpłatną usługą w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, a tym samym art. 8 ust. 1 p.t.u., jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności

w chwili sprzedaży". Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do uzasadnienia ww. wyroku TSUE, w którym wyeksponowano zagadnienie kluczowe dla sprawy, to jest konieczność wystąpienia po pierwsze zapłaty ceny lub innego wynagrodzenia, a po drugie bezpośredniego związku między otrzymanym wynagrodzeniem a wykonaną usługą, wskazał, iż: "Należy zatem przyjąć, że podstawowym i koniecznym warunkiem uznania transakcji za odpłatną usługę, a więc czynność opodatkowaną, jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością, rzeczywiście otrzymanego (bądź należnego) jako świadczenia wzajemnego za wykonaną usługę.

Badając zatem konkretną transakcję należy poszukiwać takiego ewentualnego bezpośredniego wynagrodzenia, które otrzymuje kupujący - cesjonariusz, jako świadczenie wzajemne za ewentualnie wykonaną na rzecz zbywcy - cedenta usługę. Plastyczniej rzecz ujmując, poszukiwać należy strumienia pieniędzy płynącego od zbywcy-cedenta do nabywcy cesjonariusza za wykonaną usługę, czyli płynącego odwrotnie niż w przypadku umowy kupna sprzedaży, kiedy zapłatę za wierzytelność otrzymuje zbywca od nabywcy. Podkreślenia bowiem wymaga, że dla rozstrzygnięcia, czy mamy do czynienia z odpłatną usługą, konieczne jest ustalenie, czy - obok transakcji kupna-sprzedaży wierzytelności - wystąpiło świadczenie usługi przez nabywcę wierzytelności na rzecz jej zbywcy za bezpośrednim wynagrodzeniem otrzymanym, co ważne, przez nabywcę. W omawianej sytuacji, kiedy występuje tylko zapłata ceny za wierzytelność, trudno uznać, że dochodzi do świadczenia takiej usługi. Wobec tego należy dojść do wniosku, że żadna transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 p.t.u.".

Sąd powyższe wywody i towarzyszącą im argumentację w całości podziela. Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie oparcie się przez Organ interpretacyjny jedynie na ocenie, iż podlegające cesji wierzytelności nie są wierzytelnościami trudnymi, jako warunkujące uznanie opisanej we wniosku transakcji za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie za art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, nie wyczerpuje oceny prawnej przedstawionego przez Skarżącą opisu stanu faktycznego i jego oceny prawnej. Dla uznania transakcji za odpłatną i jako taką podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT konieczne jest wykazanie wystąpienia wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością, rzeczywiście otrzymanego, bądź należnego, jako świadczenia wzajemnego za wykonaną usługę. Biorąc pod uwagę, iż stanowisko Organu interpretacyjnego co prawidłowości oceny prawnej przedstawionej we wniosku odnosi się do opisu stanu faktycznego w tym wniosku wskazanego, oceny należało dokonać z uwzględnieniem wszystkich elementów opisu stanu faktycznego poddanego ocenie. W świetle przytoczonych wyżej wywodów TSUE i Naczelnego Sądu Administracyjnego za szczególnie istotne należy uznać wskazanie, iż: zdaniem Wnioskodawcy różnica między wartością nominalną wierzytelności, którą nabył Cesjonariusz, a ceną jej sprzedaży odzwierciedlała rzeczywistą ekonomiczną wartość wierzytelności w chwili jej sprzedaży, została ona wyliczona z uwzględnieniem sposobu ich zabezpieczenia

i ujęcia w propozycjach układowych z postępowania układowego prowadzonego wobec Stoczni, a strony zgodnie potwierdziły, że ustalona wartość wierzytelności odpowiada ich wartości rynkowej; umowa cesji wierzytelności przewiduje jedynie zapłatę ceny przez Cesjonariusza na rzecz Cedenta, kalkulacja tej ceny nie zawierała żadnego innego wynagrodzenia; pomiędzy zbywcą wierzytelności a Cesjonariuszem nie istnieje odrębny stosunek prawny, rodzący obowiązek zapłaty wynagrodzenia w związku

z nabyciem i egzekucją wierzytelności. Powyższe twierdzenia wskazują na brak podstaw do uznania umowy cesji opisanej we wniosku za czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art.

8 ust. 1 ustawy o VAT. W szczególności bowiem brak jest informacji o wynagrodzeniu bezpośrednio związanym z tą czynnością, jako świadczeniu wzajemnym za wykonaną usługę.

Z tych względów zdaniem Sądu Organ interpretacyjny pomijając poszczególne elementy opisu stanu faktycznego dokonał także niewłaściwej oceny,

iż w przedstawionym przez Wnioskodawcę opisie stanu faktycznego do opisanej w nim transakcji cesji wierzytelności znajdują zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art.

8 ust. 1 ustawy o VAT, jako czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem

od towarów i usług po stronie Cesjonariusza.

Reasumując, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a c ppsa uchylił zaskarżoną interpretację.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Organ interpretacyjny winien wziąć pod uwagę powyższe wywody i przedstawioną ocenę prawną.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i 2 i art. 209 ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Na wskazaną w punkcie 2 wyroku kwotę ([...] zł) składa się wpis sądowy uiszczony w kwocie [...] zł, wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł) i opłata od pełnomocnictwa ([...] zł).