Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 854/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2014 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 listopada 2013 r. nr IPPB3/423-599/13-2/GJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. S.A. z siedzibą w W.kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

B. S.A. z siedzibą w W. (zwany dalej: "Skarżącym") zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem z dnia 8 sierpnia 2013 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie: 1) zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot zapłaconych przez Skarżącego z tytułu jego odpowiedzialności solidarnej za wynagrodzenie podwykonawcy oraz 2) zaliczenia do kosztów podatkowych kwot z tytułu zwrotu kosztów postępowań sądowych. W przedmiotowym wniosku Skarżący przedstawił opisane poniżej zdarzenie przyszłe.

Skarżący jako inwestor, zawarł umowę z Wykonawcą na wykonanie robót remontowo-budowlanych w oddziale B.. Zgodnie z zawartą umową, Wykonawca, za zgodą Skarżącego mógł zlecić wykonanie niektórych prac z umowy określonemu podwykonawcy, przy czym w takim wypadku Wykonawca odpowiadał względem Skarżącego za działania podwykonawcy, jak za własne. W związku z zawartą umową Wykonawca zlecił podwykonawcy (dalej: "Podwykonawca") przeprowadzenie określonych prac, przy czym Skarżący nie wydał pisemnej zgody na wykonanie tych prac przez Podwykonawcę. Prace zostały zakończone i odebrane przez Skarżącego. Skarżący wykorzystuje efekty przeprowadzonych prac remontowo-budowlanych na potrzeby prowadzonej działalności. Skarżący - jako inwestor, uregulował w całości zobowiązania z tytułu wynagrodzenia za roboty w stosunku do Wykonawcy. Jednakże, Wykonawca nie uregulował swoich zobowiązań względem Podwykonawcy. W związku z tym, Podwykonawca wystąpił z pozwem przeciwko Wykonawcy oraz przeciwko Skarżącemu - jako inwestorowi - o zasądzenie na jego rzecz zapłaty solidarnie kwot wynikających z faktur wystawionych na Wykonawcę za wykonane roboty, wraz z ustawowymi odsetkami. Zgodnie bowiem z art. 6471 § 5 Kodeksu cywilnego, inwestor i wykonawca ponoszą solidarną odpowiedzialność za zapłatę wynagrodzenia za roboty budowlane wykonane przez podwykonawcę.

W toku postępowania sądowego, zarówno Sąd I, jak i II instancji uznał, że brak pisemnej zgody inwestora na wykonanie określonych prac przez Podwykonawcę nie niweczy roszczenia Podwykonawcy w stosunku do pozwanego inwestora (B.). Zdaniem Sądu bowiem: "(...) przewidziana w art. 6471§ 2 k.c. zgoda inwestora nie ma charakteru przesłanki skuteczności ani ważności umowy z podwykonawcą, a warunkuje jedynie jego solidarną odpowiedzialność z wykonawcą za zobowiązania z tytułu wynagrodzenia należnego podwykonawcy. Do zgody, o jakiej mowa w art. 6471§ 2 i § 3 k.c. nie stosuje się art. 62 § 2 k.c. Wynika to bowiem z odmienności regulacji zawartej w art. 63 k.c. w porównaniu z regulacją zamieszczoną w art. 6471 § 2 k.c. Wystarczająca jest wiedza inwestora przedsięwzięta w jakikolwiek sposób, która jest potwierdzona poprzez zachowanie inwestora (art. 60 k.c.). Takim zachowaniem jest w opisanym stanie faktycznym sprawy zarówno tolerowanie obecności podwykonawcy w miejscu wykonywania robót na zamkniętym obszarze banku, (...) a także codzienna współpraca z podwykonawcą w wykonaniu umowy łączącej pozwanych. Wiedza inwestora przejawiła się zatem w sposób szczególny, w formie wyżej opisanej". W wyniku zakończonych wyrokami postępowań sądowych (dalej: "Wyroki"), zasądzono od Skarżącego oraz Wykonawcy zapłatę solidarnie: 1) kwot wynikających z faktur wystawionych przez podwykonawcę na Wykonawcę, 2) ustawowych odsetek od powyższych kwot, 3) zwrotu kosztów procesu. Ponadto w wyniku złożenia przez Skarżącego apelacji, poniósł on również koszty tytułem zwrotu kosztów postępowania apelacyjnego. W związku z powyższymi wyrokami, Skarżący zapłacił zasądzone kwoty. Skarżący będzie dochodził od Wykonawcy zwrotu kwot zapłaconych w związku z zapadłymi Wyrokami sądów obu instancji.

Przedstawiając opisane powyżej zdarzenie przyszłe Skarżący zadał następujące pytania:

1) Czy zapłacone przez Skarżącego (w związku z jego solidarną odpowiedzialnością za wynagrodzenia należne podwykonawcy) kwoty wynikające z faktur wystawionych przez Podwykonawcę na Wykonawcę wraz z ustawowymi odsetkami za zwłokę stanowią po stronie Skarżącego koszt uzyskania przychodów?

2) Czy zapłacone przez Skarżącego na rzecz podwykonawcy kwoty należne tytułem zwrotu kosztów postępowań sądowych stanowią koszt uzyskania przychodów po stronie Skarżącego?

Skarżący przedstawiając następnie własne stanowisko w kwestii objętej pierwszym spośród powyższych pytań wskazał, iż jego zdaniem zapłacone przez niego, w związku z ciążącą na nim solidarną odpowiedzialnością za wynagrodzenia należne Podwykonawcy, kwoty wynikające z faktur wystawionych przez Podwykonawcę na Wykonawcę wraz z ustawowymi odsetkami za zwłokę, stanowią po jego stronie koszt uzyskania przychodów. Skarżący powołując się na treść przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r., Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.p.", wskazał że konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Z tego względu kosztami uzyskania przychodów są wedle Skarżącego wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Powyższe oznacza, w ocenie Skarżącego, że aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, należy w pierwszej kolejności ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości, zaś w takim ujęciu kosztami uzyskania przychodów będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Skarżący wskazał, iż zapłacone przez niego kwoty wynikające z faktur wystawionych przez Podwykonawcę na Wykonawcę wraz z ustawowymi odsetkami za zwłokę, stanowią wydatki poniesione w związku z relacją, jaka wiąże Skarżącego z Wykonawcą i Podwykonawcą, a więc pozostają w pośrednim związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i uzyskiwanymi przychodami. Poniesienie przez Skarżącego kosztu związanego z zapłatą Podwykonawcy stanowi konsekwencję podjęcia przez Skarżącego działań w zakresie wykonania na jego rzecz robót remontowo-budowlanych w oddziale skarżącego B.. W tym stanie rzeczy nie ulega wątpliwości, że dokonywanie prac remontowo-budowlanych w oddziale skarżącego B., a zatem miejscu, gdzie Skarżący prowadzi działalność gospodarczą, pozostaje w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Prace te zostały przy tym zakończone, odebrane przez Skarżącego, a obecnie wykorzystuje on ich efekty na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności.

Podkreślenia przy tym, w ocenie Skarżącego wymaga to, że wykonywanie przez Podwykonawcę określonych prac zleconych mu przez Wykonawcę miało na celu realizację ww. prac remontowo-budowlanych na rzecz Skarżącego, a tym samym także działania Podwykonawcy pozostawały w związku z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą. Z tego względu zdaniem Skarżącego stwierdzić należy, że związek poniesionego przez niego wydatku (tytułem wynagrodzenia Podwykonawcy oraz ustawowych odsetek za zwłokę) z prowadzoną przez Skarżącego działalnością nie podlega wątpliwości.

Ponadto, Skarżący powołując się na treść przepisu art. 6471 § 5 Kodeksu cywilnego, wskazał że ponosi on z Wykonawcą solidarną odpowiedzialność za zapłatę wynagrodzenia za roboty budowlane wykonane przez Podwykonawcę. Przepis ten ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co zdaniem Skarżącego oznacza, że nie miał on prawnej możliwości skonstruowania stosunku zobowiązaniowego z Wykonawcą w taki sposób, który pozwoliłby na wyłączenie omawianej odpowiedzialności Skarżącego względem Podwykonawcy. W świetle powyższego, Skarżący dokonując zapłaty wynagrodzenia Podwykonawcy wraz z należnymi mu odsetkami, uregulował własne zobowiązanie, jako podmiot odpowiedzialny wobec Podwykonawcy solidarnie wraz z Wykonawcą.

W ocenie Skarżącego, w sytuacji, w której dokonał on zapłaty wynagrodzenia wraz z odsetkami na rzecz Podwykonawcy, do czego był zobowiązany na mocy przepisów Kodeksu cywilnego oraz wyroków sądów, doszło do uszczuplenia jego własnych zasobów finansowych, gdyż wskazany wydatek pokryty został z majątku własnego Skarżącego.

W opinii Skarżącego, poniesiony przez niego wydatek należy również uznać za definitywny, gdyż nie może on się domagać jego zwrotu od Podwykonawcy, lecz jedynie w drodze roszczenia regresowego od Wykonawczy, który nie zapłacił należnego wynagrodzenia na rzecz Podwykonawczy. Skarżący zwrócił też uwagę, że katalog enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów nie zawiera wyłączeń, które mogłyby skutkować brakiem prawa do ujęcia wydatków związanych z zapłatą Podwykonawcy należnych mu kwot w kosztach uzyskania przychodów przez skarżący B..

Przedstawiając następnie własne stanowisko w kwestii objętej drugim spośród powyższych pytań Skarżący wskazał, że jego zdaniem zapłacone przez niego na rzecz Podwykonawcy kwoty należne tytułem zwrotu kosztów postępowań sądowych stanowią jego koszt uzyskania przychodów. Skarżący powołując się na treść przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wskazał że przepisy tejże ustawy nie przewidują bezpośredniego wyłączenia możliwości kwalifikacji kosztów postępowań sądowych jako kosztów uzyskania przychodów.

W opinii Skarżącego, istotne znaczenie dla dokonania oceny możliwości zaliczenia tych kosztów do kosztów uzyskania przychodu ma określenie, czy powyższe koszty zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Natomiast w świetle przedstawionego we wniosku Skarżącego stanu faktycznego, nie ulega wątpliwości, że wydatki poniesione przez Skarżącego na rzecz Podwykonawcy tytułem zwrotu kosztów postępowań sądowych, wiążą się z prowadzoną przez niego działalnością oraz zostały poniesione dla ochrony jego interesów. Skarżący kwestionował bowiem w kolejnych postępowaniach toczących się przed sądami swoją odpowiedzialność (solidarną) względem Podwykonawcy. Tym samym, wydatki dokonywane przez Skarżącego na rzecz Podwykonawcy tytułem zwrotu kosztów postępowań sądowych miały na celu zapobieżenie konieczności poniesienia przez Skarżącego ciężaru zapłaty wynagrodzenia Podwykonawcy oraz ewentualnych odsetek ustawowych.

W związku z powyższym, zapłacone przez Skarżącego na rzecz Podwykonawcy kwoty należne tytułem zwrotu kosztów postępowań sądowych stanowią dla niego koszt uzyskania przychodów.

W interpretacji indywidualnej z dnia 12 listopada 2013 r. nr IPPB3/423-599/13-2/GJ Minister Finansów z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (zwany dalej: "organem"), uznał przedstawione powyżej stanowisko Skarżącego w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot zapłaconych przez Skarżącego z tytułu jego odpowiedzialności solidarnej za wynagrodzenie podwykonawcy (pytanie nr 1) – za nieprawidłowe oraz w zakresie zaliczenia do kosztów podatkowych kwot z tytułu zwrotu kosztów postępowań sądowych (pytanie nr 2) – za prawidłowe.

W uzasadnieniu przedmiotowej interpretacji organ powołując się na treść przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazał, że z zawartej tam definicji wynika, iż kosztem uzyskania przychodów może być jedynie koszt poniesiony przez podatnika. Organ zauważył, że sformułowana przez ustawodawcę definicja nie odwołuje się do pojęć takich jak: "wydatek", "zapłata", "płatność". Oznacza to zdaniem organu, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, jako zasadę, przyjmuje tzw. "memoriałową" (a nie "kasową") metodę rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów. Powyższe oznacza, że koszt winien odnosić się do konkretnej operacji gospodarczej i być zarachowany w księgach rachunkowych na podstawie faktury lub innego dowodu. Taki wniosek wedle organu wypływa również z brzmienia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., który dotyczy momentu rozpoznania kosztów podatkowych, i zgodnie z którym za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów (...) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury, rachunku, albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu, w przypadku braku faktury (rachunku) (...). Z tego względu zdaniem organu, co do zasady, nie ma znaczenia faktyczna zapłata, lecz "poniesienie kosztu", czyli wystawienie na rzecz podatnika faktury (innego dokumentu) i ujęcie jej w księgach podatnika. Powyższe oznacza zatem, że koszt to zaciągnięte zobowiązanie (otrzymanie rachunku lub faktury poświadczające np. zakup usługi lub towaru). Czym innym jest natomiast wydatek polegający na uregulowaniu, finansowym "wywiązaniu się" ze zobowiązania potwierdzonego wymaganym dokumentem.

Reasumując organ wskazał, że "poniesienie kosztu", o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie oznacza poniesienia wydatku pokrywającego koszt. O momencie zaliczenia kosztu do kosztów podatkowych decyduje nie data zapłaty, ale otrzymanie przez podatnika dowodu potwierdzającego zdarzenie gospodarcze i zarachowanie kosztu w księgach rachunkowych.

Organ odnotował również w tym miejscu, że z uwagi na to, iż ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów, cel ten musi być wyraźnie widoczny, zaś poniesione wydatki winny go bezpośrednio lub pośrednio realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny. Ponadto, jedną z podstawowych zasad podatku dochodowego jest założenie, że ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz, jako koszt uzyskania przychodu, co wedle organu oznacza że te same wydatki nie mogą być dwukrotnie zaliczane przy określaniu podstawy opodatkowania.

Przenosząc następnie powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy organ wskazał, że skoro, kosztem uzyskania przychodów jest "koszt poniesiony", rozumiany jako odnoszący się do konkretnej operacji gospodarczej i zarachowany w księgach rachunkowych na podstawie faktury lub innego dowodu księgowego, to zapłata wynagrodzenia Podwykonawcy, nie stanowi dla Skarżącego kosztu uzyskania przychodu.

Organ zauważył w tym miejscu, że jak podano w stanie faktycznym kwoty, które Skarżący chce zaliczyć do kosztów podatkowych, wynikają z faktur wystawionych przez Podwykonawcę dla Wykonawcy. Skarżącego nie wiąże z Podwykonawcą żadna umowa, zaś stroną umowy ze Skarżącym jest Wykonawca. Wykonawca wystawia Skarżącemu faktury za wykonane roboty remontowo-budowlane. Na tej podstawie Skarżący obciąża też swoje koszty podatkowe kwotą wynagrodzenia Wykonawcy. Organ zauważył też, że z uwagi na to, iż roboty zostały wykonane przez Podwykonawcę na podstawie stosownej umowy z Wykonawcą, faktura wystawiona Skarżącemu przez Wykonawcę za dokonane roboty zawiera w sobie wynagrodzenia Podwykonawcy i Wykonawcy. Oznacza to, że w sytuacji, gdy Skarżący obciążył swoje koszty podatkowe wynagrodzeniem Wykonawcy na podstawie otrzymanej od niego faktury, obciążenie tych kosztów kwotą wynikającą z faktury Podwykonawcy wystawionej Wykonawcy za wykonane roboty budowlane, spowodowałoby, że Skarżący ponownie obciążyłby kwotą za wykonane roboty swoje koszty podatkowe. Inwestor, który uregulował swoje zobowiązanie na podstawie wystawionej przez Wykonawcę faktury, nie może bowiem powtórnie obciążyć swoich kosztów podatkowych kwotą za roboty budowlane wykonane przez podwykonawcę na rzecz wykonawcy. Należy bowiem zauważyć, że w relacji podwykonawca-wykonawca-inwestor faktura Wykonawcy obejmuje wartość usług (wynagrodzenie) podwykonawcy. Zaakceptowanie stanowiska Skarżącego spowodowałoby zdaniem organu niedopuszczalne dwukrotne obciążenie budżetu państwa tymi samymi kosztami za te same roboty budowlane, rozpoznane u tego samego podatnika. Ponadto w opinii organu, powyższej zasady nie może zmienić okoliczność uregulowania płatności przez inny podmiot, nawet w sytuacji gdy jest on do tego zobowiązany przepisami prawa.

Nawiązując następnie do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek za zwłokę od kwot wynikających z faktur wystawionych przez Podwykonawcę dla Wykonawcy, organ wskazał, że wydatki na spłatę odsetek na gruncie ustawy podatkowej stanowią koszt uzyskania przychodów, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a jednocześnie nie zostały wyłączone z kosztów podatkowych przez art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W punktach 11,12,13 i 13a art. 16 ust. 1 ustawodawca wyłączył z kosztów odsetki: naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone; zwiększające koszty inwestycji, w okresie realizacji tych inwestycji; od kapitału własnego włożonego przez podatnika w źródło przychodów; od dopłat wnoszonych do spółki i od dywidend i innych dochodów z udziałów w zyskach osób prawnych.

Organ wskazał, że zaliczając odsetki do kosztów uzyskania przychodów, przedsiębiorca powinien mieć na uwadze wyżej wskazane zasady w zakresie zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów i jeżeli jest w stanie wykazać, że zaciągnięte zobowiązanie, od którego naliczane były odsetki, związane jest z przychodem uzyskiwanym z prowadzonej działalności gospodarczej, zapłacone odsetki będzie mógł zaliczyć do kosztów podatkowych. Jednakże, w przedmiotowej sprawie odsetki mają charakter sankcyjny, gdyż są to odsetki za zwłokę z powodu nieterminowej zapłaty należności Podwykonawcy. Z tego względu zdaniem organu, zapłata ich nie przekłada się ani na przychody skarżącego B., ani na zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, lecz tak jak w przypadku kwoty głównej, celem ich zapłaty jest realizacja obowiązku wykonania wyroku sądowego. Skoro, jak wskazano powyżej kosztu podatkowego Skarżącego nie może stanowić kwota główna zobowiązania wynikającego z faktur wystawionych przez Podwykonawcę na rzecz Wykonawcy, to nie mogą go stanowić także odsetki za zwłokę od tych faktur.

Organ uznając natomiast za prawidłowe stanowisko Skarżącego w zakresie kwestii objętej pytaniem nr 2, tj. możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty stanowiącej poniesione koszty postępowania sądowego, odstąpił w tym zakresie na podstawie art. 14c § 1 O.p., od dokonania oceny prawnej tego stanowiska.

W odpowiedzi na wezwanie Skarżącego do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej z dnia 12 listopada 2013 r.

Następnie, Skarżący zaskarżył interpretację indywidualną z dnia 12 listopada 2013 r. wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia 3 lutego 2014 r., w której zarzucił jej naruszenie nastepujących przepisów:

1) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do pozbawienia podatnika prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia podwykonawcy wraz z odsetkami za zwłokę oraz wprowadzeniu do normatywnie ukształtowanego pojęcia kosztów uzyskania przychodów dodatkowej przesłanki ponoszenia przez Skarb Państwa ryzyka prowadzonej działalności gospodarczej w sytuacji, gdy definicja kosztów uzyskania przychodów ma charakter zobiektywizowany,

2) art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p, poprzez niezastosowanie i pozbawienie podatnika prawa do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów do opodatkowania przychodowego w niniejszej sprawie,

3) art. 14c § 1 i § 2 O.p., poprzez uchylenie się od przedstawienia pełnej oceny stanowiska Skarżącego przedstawionego w jego wniosku, w tym nieprzedstawienie wyczerpującego uzasadnienia prawnego i niewskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym w szczególności w zakresie dotyczącym weryfikacji przesłanki poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

4) art. 121 § 1 O.p., poprzez nieodniesienie się w zaskarżonej interpretacji do wyroków sądów administracyjnych powołanych we wniosku, wydanych w analogicznych stanach faktycznych, stanowiących istotną część argumentacji Skarżącego.

Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty, Skarżący wniósł w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej interpretacji podatkowej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżący zgadzając się na wstępie ze stanowiskiem organu w kwestii momentu powstania kosztu uzyskania przychodu oraz konieczności weryfikacji przy ocenie dopuszczalności zaliczenia danego kosztu do kosztów uzyskania przychodów celowości poniesienia tego kosztu, wskazał następnie, że powyższe założenia zostały zastosowane przez ten organ do oceny prawnej kwalifikowalności do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Skarżącego na gruncie przedstawionego stanu faktycznego.

Skarżący zaznaczył, iż unormowania dotyczące momentu poniesienia kosztu uzyskania przychodu mają charakter instrumentalny i pochodny względem normatywnie wyrażonego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. pojęcia kosztów uzyskania przychodów oraz zasady opodatkowania dochodu, o której mowa w art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Z tego względu, zdaniem Skarżącego, pierwszym etapem oceny organu stosującego prawo powinno być ustalenie, czy dany koszt w ogóle może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, a następnie dopiero badaniu podlegać może kwestia ustalenia momentu poniesienia tego kosztu.

Skarżący wskazał, że faktura dokumentująca usługi wykonane przez podwykonawcę wystawiona na wykonawcę nie może mieć żadnego znaczenia dla oceny tego, czy koszty poniesione przez niego podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Zobowiązanie Skarżącego wynika bowiem bezpośrednio z normy prawa powszechnie obowiązującego, tj. art. 6471 § 5 k.c., co stwierdzone zostało w prawomocnym orzeczeniu sądu nakładającego na niego oraz wykonawcę obowiązek solidarnego uiszczenia świadczeń należnych podwykonawcy.

Skarżący zwrócił też uwagę, że wystawienie dla niego faktury przez podwykonawcę ze względu na fakt, iż pomiędzy Skarżącym a podwykonawcą brak było umownego stosunku prawnego, byłoby sprzeczne z unormowaniami podatkowymi, w tym w szczególności z ustawą o podatku od towarów i usług.

Skarżący nawiązując następnie do kwestii oceny celowości poniesienia przedmiotowych kosztów wskazał, że poniesienie kosztu w postaci zasądzonego prawomocnym wyrokiem świadczenia na rzecz podwykonawcy było działaniem racjonalnym i celowym, ograniczającym dodatkowe koszty, jak rownież zachowującym i zabezpieczającym źródło jego przychodów, gdyż każdy racjonalnie działający uczestnik obrotu gospodarczego, znalazłszy się w sytuacji prawnej i faktycznej Skarżącego podjąłby analogiczną decyzję w zakresie wykonania wyroku sądowego (bez czekania na przymusowe wyegzekwowanie świadczenia, co wiązałoby się z dodatkowymi kosztami oraz uciążliwościami prawnymi, faktycznymi oraz, niewykluczone, wizerunkowymi). Skarżący wskazał też, że wyprowadzany przez organ z treści art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. zakaz podwójnego zaliczania danego kosztu do kosztów uzyskania przychodów odnosi się w jego ocenie do zakazu dwukrotnego zaliczenia do kosztów podatkowych tego samego kosztu przez tegosamego podatnika, nie zaś przez innego podatnika.

B. zarzucił również organowi, że nie uwzględnił faktu, iż faktycznie może on być dwukrotnie obciążony kosztami wynagrodzenia podwykonawcy, co wynika z samej istoty koncepcji odpowiedzialności solidarnej inwestora i wykonawcy za zapłatę wynagrodzenia za roboty budowlane wykonane przez podwykonawcę. Natomiast w takiej sytuacji świadczenie to pod względem tak prawnym jak i ekonomicznym stanowić będzie dodatkowe obciążenie Skarżącego oraz dodatkowy (kolejny) koszt uzyskania przychodów niezależny od wynagrodzenia uiszczonego wykonawcy.

Skarżący odnosząc się również do stanowiska organu zgodnie, z którym odsetki za zwłokę liczone od kwoty wynagrodzenia podwykonawcy uiszczone przez Skarżącego na podstawie prawomocnego wyroku sądu nie stanowią kosztów uzyskania przychodów z uwagi na fakt, iż mają one charakter sanacyjny, wskazał że zapłata odsetek ustawowych nie ma co do zasady charakteru odszkodowawczego, strona ma bowiem w razie wystąpienia szkody wywołanej zwłoką w regulacji świadczenia pieniężnego, możliwość dochodzenia odszkodowania na zasadach ogólnych (art. 481 § 3 k.c ). Z tego względu konsekwencją przyjęcia, że świadczenie główne (wynagrodzenie podwykonawcy) stanowi koszt uzyskania przychodu jest zaliczenie do kosztów również odsetek za zwłokę związanych z tym świadczeniem.

W piśmie z dnia 7 marca 2014 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga okazała się uzasadniona.

Na wstępie wskazać należy, że wojewódzki sąd administracyjny, w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 z późn. zm.) – zwanej dalej: "p.p.s.a.", uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa, rozstrzygając o tym w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. - uwzględniając skargę - sąd uchyla interpretację. W przeciwnym wypadku, sąd skargę oddala na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione przez inwestora na rzecz podwykonawcy wykonawcy, w ramach odpowiedzialności solidarnej inwestora, które nie zostały zwrócone w jakikolwiek sposób przez wykonawcę.

Dokonując analizy powyższej kwestii należy wyjaśnić, że konstrukcja kosztów uzyskania przychodów, określona w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 tej ustawy.

Zasadniczo, każdy wydatek poniesiony przez podatnika, a mający obiektywnie cechę celowości, poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, powinien być uznany za koszt podatkowy. Oczywiście każdy wydatek, ale poza przypadkami wyraźnie i jednoznacznie wskazanymi w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. (zob. A. Gomułowicz, Koszt podatkowy - zasady i kontrowersje, KPP 2007, Nr 1, s. 27).

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie wypowiadano się na temat charakteru związku między wydatkami a przychodem, który musi zaistnieć, aby wydatki mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podatnika (por. np. wyroki NSA z dnia 2 sierpnia 1995 r. sygn. IIISA 502/94 - ONSA 1996 nr 2, poz. 95; z dnia 20 listopada 1998 r. sygn. SA/Rz 406/98; z dnia 18 lutego 1999 r. sygn. ISA/Kr 1448/97 i inne).

Sięgając tylko do literalnego brzmienia cytowanego przepisu, należy stwierdzić, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu (czy zabezpieczeniem jego źródła) musi zachodzić związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Wydatek należy ocenić na podstawie jego związku z uzyskanym przychodem, mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów - wydatek winien przynajmniej potencjalnie wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u danego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku.

W ustawodawstwach szeregu państw kluczowe znaczenie dla uznania za koszt potrącalny ma jego związek z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa czy prowadzeniem działalności gospodarczej. W Niemczech kosztem uzyskania przychodów są takie wydatki, które mają swoją przyczynę w działalności przedsiębiorstwa, a tym samym istotne znaczenie ma jedynie rozgraniczenie wydatków na cele osobiste i na cele przedsiębiorstwa. Podobnie w doktrynie francuskiej wskazuje się, że do takich kosztów należy zaliczyć poniesione w interesie przedsiębiorstwa (zob. H. Litwińczuk. Prawo podatkowe przedsiębiorców, Warszawa 2001, s. 112 -113).

Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu, niewątpliwie takie rozwiązanie jest bardziej precyzyjne od obowiązującego obecnie w Polsce. Jednak, również na gruncie polskiej regulacji należy przyjąć, iż wszelkie koszty poniesione w interesie przedsiębiorstwa bądź inaczej mówiąc, które mają swoją przyczynę w działalności przedsiębiorstwa, winny być zaliczane w koszty uzyskania przychodów. Nie da się bowiem ustalić innych zasad uznawania kosztów w dochodzie (zob. A. Gomułowicz, Koszt podatkowy - zasady i kontrowersje, op. cit., s. 83).

Decydującym kryterium przy kwalifikacji prawnej danego kosztu, jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. pozostaje kryterium celu poniesienia kosztu, poza tym niezbędne jest istnienie bezpośredniego lub pośredniego tylko związku pomiędzy kosztem a realizacją wymienionych w tym przepisie celów.

Kosztami strony, będącej B., są z jednej strony koszty związane efektywnie z jej zarobkową działalnością, w tym oczywiście zapłacone wynagrodzenie za wykonane usługi remontowo-budowlanych w oddziale B., a zatem miejscu, gdzie Skarżący prowadzi działalność gospodarczą i gdzie, jak Skarżący podkreśla, wykorzystuje obecnie on ich efekty na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności; z drugiej zaś strony koszty ogólne, związane z organizacją wykonywanych czynności zawodowych (tak materialną, jak i prawną).

Do przepisów regulujących wykonywanie działalności gospodarczej przez stronę należą przepisy nakładające na stronę/inwestora solidarną odpowiedzialność inwestora i generalnego wykonawcy, względnie wykonawców, za umowy z podwykonawcami (art. 647¹ § 5 k.c.). Z solidarnego charakteru zobowiązania inwestora wynika, że podwykonawca - wierzyciel - może żądać zapłaty całości albo części należności od wszystkich zobowiązanych solidarnie łącznie, od niektórych z nich lub od każdego z osobna. Oznacza to możliwość skierowania przez podwykonawcę w całości żądania zapłaty należnego wynagrodzenia bezpośrednio do inwestora. Odpowiedzialność inwestora wobec podwykonawców wynika z ustawy, ma charakter gwarancyjny, a jej ramy określa umowa wykonawcy z podwykonawcą. Inwestor nie może zatem zwolnić się od przewidzianej w art. 647¹ § 5 k.c. odpowiedzialności wobec podwykonawcy. Zobowiązany jest zapłacić podwykonawcom należne wynagrodzenie także wtedy, gdy już zapłacił całe wynagrodzenie wykonawcy.

Ponoszenie tej odpowiedzialności w odniesieniu do prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej jest zatem w sposób konieczny i nieuchronny związane z wykonywaniem tej działalności - jest jednym z prawnych warunków jej wykonywania, a nadto jest jednym z elementów prawnej organizacji źródła dochodu. Jeżeli zatem, przy prowadzeniu działalności gospodarczej przez stronę, zaistnieją warunki solidarnej odpowiedzialności, wynikającej z art. 647¹ § 5 k.c., wydatek powstały z tej odpowiedzialności jest kosztem uzyskania przychodu, jako spełniający podane wyżej warunki. Pod względem prawnym wydatek ten nie różni się bowiem niczym od innych kosztów, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i podpada - na równi z innymi - pod pojęcie kosztów uzyskania, zachowania i zabezpieczenia przychodów z tej działalności oraz nie może być traktowany jako oddzielne zdarzenie, odrębne od całokształtu prowadzonej przez stronę działalności, a nawet jakoby w ogóle z nią nie związane, gdyż składa się na ostateczny finansowo-ekonomiczny wynik podatnika.

Dokonując wykładni przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy też uwzględnić postulowany w piśmiennictwie podatkowym sposób interpretowania prawa podatkowego, oparty na tzw. wykładni gospodarczej. Przewiduje ona m. in. przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dąży do osiągnięcia zysku a nie strat. Obok racjonalności działań podatnika, drugim założeniem jest to, że wszyscy podatnicy winni podlegać adekwatnemu obciążeniu podatkowemu. Obciążenie to jest adekwatne wtedy, gdy podatnik płaci podatek w wysokości odpowiadającej ogólnym założeniom konstrukcji podatku, z uwzględnieniem przysługujących mu ulg i zwolnień (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2007, s. 148-149). Takie rozumienie kosztów uzyskania, oparte na ich istocie ekonomicznej, dominuje we współczesnych ustawodawstwach podatkowych (zob. R. Mastalski, Glosa do wyroku SN z dnia 26 września 1995 r., sygn. akt III ARN 32/95, opublikowane w: OSP, 1997 r., Nr 1, poz. 21).

Uznanie - według wykładni gospodarczej - że inwestor może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatek poniesiony na zapłatę określonych kwot na rzecz podwykonawców w ramach solidarnej odpowiedzialności z generalnym wykonawcą, w części, w jakiej nie zostały one zwrócone w jakikolwiek sposób przez generalnego wykonawcę, nawet wtedy, gdy już zapłacił on (inwestor) wynagrodzenie wykonawcy, założenia te w pełni uwzględnia.

Zasadą przyjętą przez polskiego ustawodawcę w podatkach dochodowych jest bowiem opodatkowanie dochodu będącego, co do zasady, nadwyżką przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. i art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.).

Interpretacja dokonana przez organ, wskazująca sposób rozliczenia kosztów uzyskania przychodów bez uwzględnienia w ich ciężarze wydatków związanych z zapłatą podwykonawcy wynagrodzenia za wykonane prace remontowo-budowlane w ramach solidarnej odpowiedzialności z wykonawcą wynikającej z ustawy, skutkuje nałożeniem na stronę nieadekwatnych obciążeń podatkowych, sprzecznych z konstrukcją tego podatku.

Kosztem uzyskania przychodu, są przecież wszelkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości (zob. wyrok NSA z dnia 12 maja 1999 r., sygn. akt I SA/Wr 482/97). Niewątpliwie przez koszt zachowania przychodu należy rozumieć koszty związane z utrzymaniem źródła dochodu w stanie zapewniającym powstanie dochodu, jak np. koszty prac remontowo-budowlanych w oddziale skarżącego B..

Uznanie w powyższej sytuacji, że koszt nie miał związku z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu, wykracza - zdaniem Sądu - poza ogólną regułę wyrażoną w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Kosztami uzyskania przychodów są bowiem wszelkie koszty w szerokim tego słowa znaczeniu, a więc obok nakładów bezpośrednich, również nakłady pośrednie, straty, wydatki niezbędne, wymagające poniesienia w relacji do któregoś z elementów nakładów bezpośrednich.

Sąd zauważa, że bez znaczenia dla sposobu interpretacji w sprawie pozostaje, że inwestor (B.) wypłacił wynagrodzenia podwykonawcom bazując na fakturach VAT wystawionych przez tychże podwykonawców na rzecz Wykonawcy nie zaś na rzecz inwestora.

Wskazać także trzeba, że stanowisko Ministra Finansów, że "koszt to zaciągnięte zobowiązanie (otrzymanie rachunku lub faktury poświadczające np. zakup usługi lub towaru). Czym innym jest natomiast wydatek polegający na uregulowaniu, finansowym "wywiązaniu się" ze zobowiązania potwierdzonego wymaganym dokumentem", nie jest zasadne na gruncie obowiązującego prawa. W rozpatrywanej sprawie bezsporne jest, iż Skarżący dokonał zapłaty wynagrodzenia wraz z odsetkami na rzecz Podwykonawcy na mocy przepisów Kodeksu cywilnego oraz wyroków sądów. Brak jest racjonalnych przyczyn aby na gruncie przepisów prawa inaczej traktować przepisy Kodeksu cywilnego i wyrok Sądu (tj. wymagany dokument - w ocenie Ministra Finansów), niż fakturę czy rachunek.

Niezrozumiałe są również wywody organu podatkowego dotyczące tego, iż zaakceptowanie stanowiska Skarżącego spowodowałoby niedopuszczalne dwukrotne obciążenie budżetu państwa tymi samymi kosztami za te same roboty budowlane, rozpoznane u tego samego podatnika. Należy podkreślić, że to Skarżący z wyroku Sądu działającego w imieniu Państwa został niejako przymuszony do uregulowania zobowiązania wobec Podwykonawcy. Tym samym podwójnie B. zapłacił cenę za tę samą usługę, ale w żadnym wypadku nie można uznać, iż dwukrotne obciążono budżet państwa tymi samymi kosztami. Koszty poniesione przez podatnika dotyczą tego samego zdarzenia gospodarczego - prac remontowo-budowlanych w oddziale B., ale nie są to, jak próbuje to przedstawić Ministra Finansów - te same koszty.

Zważywszy na przedstawione argumenty, uprawniona jest konstatacja, że organ podatkowy dokonał błędnej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Rozpoznając sprawę ponownie, organ podatkowy zobowiązany jest dokonać interpretacji przepisów prawa podatkowego w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku, dokonując prawno-podatkowej kwalifikacji, jako kosztów uzyskania przychodów, wskazanych we wniosku wydatków strony.

W niniejszej sprawie Sąd powołał się na orzeczenie WSA we Wrocławiu z dnia 23 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 685/13. Jest faktem, że WSA w Opolu w wyroku z dnia 20 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Op 609/13 zajął zbliżone do Ministra Finansów stanowisko, ale tego stanowiska skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela.

Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie zauważa, iż stanowisko zaprezentowane w wyroku w sprawie o sygn. akt I SA/Op 609/13, że "ustawodawca posługując się zwrotem koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podporządkowanego osiągnięciu przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania" nie uwzględnia faktu, iż każdemu działaniu w sferze gospodarczej, finansowej, zawsze towarzyszyła niepewność co do jego skuteczności. Jest to poniekąd naturalna cecha, zarówno procesów gospodarczych, jak i procesów finansowych. Przy ocenie charakteru poniesionego kosztu niezbędna jest - zgodnie z zasadą prawdy materialnej - obiektywna ocena wszystkich uwarunkowań, które istniały w czasie ponoszenia kosztów, uwarunkowań o charakterze obiektywnym, uwarunkowań - i tego też nie można tracić z pola widzenia - zmiennych w czasie, na które oddziaływują także przyczyny niezależne od woli i świadomości podatnika. Konieczne jest uwzględnienie adekwatnego związku przyczynowego między kosztem a przychodem (zob. A. Gomułowicz, Koszt podatkowy - zasady i kontrowersje, op. cit., s. 64-66).

Przy tym należy zauważyć, iż WSA w Opolu w wyroku w sprawie o sygn. akt I SA/Op 609/13 przyznał jednoznacznie, że nie ulega wątpliwości, że sporne wydatki są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a art. 6471 § 5 k.c. pełni funkcję gwarancyjną w obrocie gospodarczym.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną zaskarżoną interpretację w całości na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., jak tego domagał się Skarżący. Ponownie wydając interpretację indywidualną Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. Kierując się wyrażoną w art. 134 § 2 p.p.s.a. zasadą, że sąd nie może pogorszyć pozycji strony Skarżącej oraz uwzględniając konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej interpretacji indywidualnej na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd dodatkowo podkreśla, że w ponownie wydanej interpretacji Minister Finansów nie może wyrazić odmiennej oceny prawnej w zakresie, w jakim stanowisko Skarżącego wyrażone w zaskarżonej interpretacji uznał za prawidłowe.

Zakres, w jakim uchylona zmiana interpretacji indywidualnej nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a.