Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1109/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit a, art. 141 § 4, art. 174, art. 184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 75 § 2 pkt 2 lit. b, art. 122, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 9 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Go 1250/11 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 24 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych na podstawie umów o dzieło w okresie od stycznia do grudnia 2009 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 9 lutego 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, w sprawie o sygn. akt I SA/Go 1250/11, oddalił skargę M. M. – nazywanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 24 października 2011 r. w przedmiocie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.

Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że Skarżący wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych na podstawie umów o dzieło za 2009 r. W uzasadnieniu wniosku Skarżący wskazał, że od wynagrodzeń wypłacanych tytułem wspomnianych umów odprowadzał zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych. Natomiast w świetle interpretacji indywidualnej Ministra Finansów, którą uzyskał Skarżący, nie był on płatnikiem podatku.

Decyzją z dnia 29 czerwca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził nadpłatę w podatku w kwocie 1063 zł za miesiąc styczeń i 1034 zł za miesiąc luty. Na podstawie art. 75 § 2 pkt 2 lit. b i c ustawy z dna 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.) organ odmówił stwierdzenia nadpłaty w pozostałym zakresie.

W odwołaniu Skarżący podniósł, że nie potrącał zryczałtowanego podatku z wynagrodzenia osób, z którymi zawarł umowę o dzieło, lecz podatek zapłacił ze środków własnych. Z pracownikami umawiał się bowiem na wynagrodzenie netto, które było wypłacane po wykonaniu prac, a następnie było ono "ubruttowiane" w umowie o dzieło. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 75 § 2 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej, Skarżący podniósł, że skoro podatnikowi przysługuje prawo do wystąpienia o zwrot nadpłaty w przypadku wykazania w deklaracji oraz wpłacenia podatku w wysokości większej od należnej, tym bardzie miał prawo wystąpić o zwrot podatku zapłaconego nienależnie.

Wspomnianą na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym w kwocie 1063 zł za miesiąc styczeń i 1034 zł za miesiąc luty wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 426 zł. Organ zgodził się natomiast z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego, że zgodnie z art. 75 § 2 pkt 2 lit b Ordynacji podatkowej, Skarżącemu przysługiwało jedynie prawo do nadpłaty z tytułu wpłat dokonanych ze środków własnych, czyli różnicy pomiędzy kwotami wpłaconymi, a pobranymi z wynagrodzeń.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 75 § 2 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie jego wniosku o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłaconych przez niego wynagrodzeń.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznała skargę za niezasadną i ją oddalił.

Jak zauważył sąd pierwszej instancji, z ustaleń organu pierwszej instancji wynikało, że w umowach o dzieło, których dotyczy sprawa, zawarto następujący punkt: "od ww. wymienionego wynagrodzenia Zamawiający odliczy należną zaliczkę na podatkowej dochodowy". Dowodem na wykonanie tych postanowień były rachunki, w których wyszczególniono kwotę brutto wynagrodzenia, stawkę podatku dochodowego, podatek należny oraz kwotę do zapłaty. Na tej podstawie organy doszły do wniosku – z którym w pełni zgodził się sąd pierwszej instancji – że Skarżący zapłacił podatek za 2009 r. w kwocie prawidłowej.

Nawet jeżeli Skarżący nie był zobowiązany do działania jako płatnik, skoro obliczył i wpłacił podatek w należnej wysokości, nie można przyjąć, że doszło do naruszenia art. 75 § 2 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej.

Wskazując na art. 72 § 1 pkt 1 i 2, art. 72 § 2 i art. 75 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej sąd pierwszej instancji stwierdził, że płatnik może domagać się zwrotu nadpłaty wyłącznie w przypadku, gdy zapłata nienależnego świadczenia uszczupla jego majątek. Tym samym organ zasadnie stwierdził nadpłatę tylko w tym zakresie, w jakim Skarżący uiścił podatek w kwocie większej on pobranej od podatników.

W skardze kasacyjnej Skarżący wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Pełnomocnik Skarżącego, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

- art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że zapłata spornego zobowiązania podatkowego nastąpiła koszem uszczuplenie wynagrodzenia podatnika, a nie jak wskazuje strona, z majątku płatnika;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, chociaż w toku postępowania podatkowego doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 75 § 2 pkt 2b Ordynacji podatkowej.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 75 § 2 pkt 2b Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że przepis ten ma zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy zapłata zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzenia wypłacanego tytułem umowy o dzieło, nastąpiłaby kosztem uszczuplenia majątku płatnika.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna, dlatego podlega oddaleniu.

Zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej oparto na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. W tej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit a oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, czyli zaaprobowanie błędnego ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe. Organy nie wzięły bowiem pod uwagę, że forma pisemna umów o dzieło nie odzwierciedlała rzeczywistej ich treści. Skarżący umawiał się bowiem z wykonawcami na kwoty netto, a w umowach wynagrodzenie było "ubruttawiane" (s. 6-7 skargi kasacyjnej).

Rzecz w tym, że wynagrodzenie z tytułu umowy o dzieło podlega opodatkowaniu, a jej strony nie mogą obowiązku tego wyłączyć. Bez względu na to, jakie pozaumowne ustalenia poczynił Skarżący z wykonawcami – zobowiązany był do wypłacenia im kwoty brutto wynagrodzenia. Z kwoty tej wykonawcy powinni byli sami obliczyć i zapłacić podatek. Z akt sprawy wynika natomiast, że Skarżący występując jako płatnik mimowolnie wyręczył ich z tej konieczności, chociaż przepisy prawa podatkowego nie zobowiązywały go do tego. Tymczasem Skarżący wywodzi, że – jak sam to ujmuje – umówił się z wykonawcami na kwoty netto. Innymi słowy kwoty wolne od obciążeń, czyli pozostałe po odliczeniu dodatkowych kosztów, w tym zobowiązań podatkowych. Oczywistym jest zatem, że rozumowanie przedstawione w skardze kasacyjnej jest wewnętrznie sprzeczne. Jeżeli wykonawcy mieliby sami obliczyć i zapłacić podatek, kwoty im wypłacone nie mogły być kwotami netto. W przeciwnym bowiem razie Skarżący przyznaje, że nie wypłacił im całego wynagrodzenia, to znaczy różnicy pomiędzy jego wysokością brutto a netto. Nie jest zatem możliwa taka sytuacja, w której "wynagrodzenie netto [...] wynosiłoby tyle samo co po potrąceniu podatku" (s. 6 skargi kasacyjnej). Wypowiedz ta w oczywisty sposób wskazuje na niezrozumienie przez Skarżącego pojęcia, którym się posługuje. Równocześnie Skarżący nie wykazał w żaden sposób, że rzeczywista treść umów o dzieło odbiegała od tej ujawnionej w formie pisemnej. Jak słusznie wskazał sąd pierwszej instancji, z umów tych wynikało wprost, że wynagrodzenie ustalone zostało w kwocie brutto. W załączonych do nich rachunkach wyszczególniono natomiast kwotę brutto, stawkę podatku dochodowego, należny podatek oraz – co istotne – kwotę netto, którą wypłacano wykonawcom. W tym zakresie zasadnie przyjęto, że twierdzenia Skarżącego były gołosłowne.

Z lektury uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że naruszenie art. 75 § 2 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej stanowić miało konsekwencję błędnego ustalenia stanu faktycznego. Pełnomocnik Skarżącego podniósł bowiem, że Skarżący zapłacił nienależny podatek z własnych środków, ponieważ umówił się z wykonawcami na kwoty "netto". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z przedstawionych wcześniej względów, Skarżący w żaden sposób nie wykazał, że doszło do uszczuplenia jego majątku w wyniku spełnienia świadczenia nienależnego bądź świadczenia w kwocie wyższej niż należna. Wobec tego zarzut naruszenia art. 75 § 2 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej należy uznać za chybiony.

W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.