Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 821/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 30c ust. 2, art. 30e ust. 1 i ust. 5, art. 9 ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6c i ust. 6d
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 1031
journal: Dz.U. 2014 poz 121
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia del. WSA Małgorzata Bejgerowska, , Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 października 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 464/19 w sprawie ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 18 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 18 kwietnia 2019 r. nr. [...].


UZASADNIENIE

`Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z 30 października 2019 r. sygn. akt. I SA/Łd 464/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę R. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 18 kwietnia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. od dochodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego.

2.1. Sąd pierwszej instancji przyjął niżej opisaną podstawę faktyczną rozstrzygnięcia.

Aktem notarialnym z 30 sierpnia 2016 r. skarżący dokonał sprzedaży samodzielnego lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, położonego w Ł. za kwotę 125.000 zł. Prawo własności do tego lokalu nabył 18 czerwca 2015 r. w drodze dziedziczenia po zmarłym W. P., na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia z 16 września 2015 r.

28 kwietnia 2017 r. do [1] Urzędu Skarbowego L. wpłynęło zeznanie podatkowe PIT-39 za rok 2016 podpisane przez: "pełnomocnik syna B. P.", w którym nie wykazano żadnych przychodów, kosztów uzyskania przychodu, dochodu, ani też należnego podatku, a jedynie dokonano zapisu: "kontynuacja do 7 dni. W dniu 28.04.2017 powzięłam informację o zawiłej sprawie".

Następnie 30 kwietnia 2018 r. w [2] Urzędzie Skarbowym L. złożone zostało zeznanie podatkowe PIT-39 za 2016 r., podpisane przez B. P., w którym wykazano: przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości 120.000 zł, koszty uzyskania przychodów 123.493 zł, dochód "brak", strata z odpłatnego zbycia nieruchomości 3.493,00 zł, podstawa obliczenia podatku 0 zł, podatek należny 0 zł, nadpłata 3.493,00 zł.

2.2. W konsekwencji przeprowadzonego postępowania podatkowego, Naczelnik [2] Urzędu Skarbowego L. decyzją z 11 października 2018 r. określił skarżącemu podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2016 od dochodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w kwocie 23.307 zł.

2.3. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w decyzji z 18 kwietnia 2019 r. wskazał, że przedmiot postępowania odwoławczego w niniejszej sprawie sprowadza się w istocie do ustalenia możliwości skorzystania przez skarżącego ze zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży samodzielnego lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, położonego w L., nabytego w roku 2015 w drodze dziedziczenia, w sytuacji przeznaczenia uzyskanego przychodu na spłatę zadłużenia tegoż lokalu.

Organ zauważył, że oceniając skutki podatkowe sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego należy zastosować przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 roku, dalej: "u.p.d.o.f."). Zdaniem organu w sytuacji, gdy w dniu 28 czerwca 2015 r. skarżący nabył lokal mieszkalny, a następnie sprzedał go w dniu 30 sierpnia 2016 r., sprzedaż ta dokonana została przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Wobec tego, sporna transakcja zbycia nieruchomości stanowi źródło przychodu, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Tym samym skarżący uzyskał w roku 2016 przychód w wysokości 125.000 zł, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wyczerpująco przedstawił przeprowadzone w sprawie przez organ pierwszej instancji czynności, po czym wskazał, że w toku postępowania reprezentująca skarżącego B. P. wniosła szereg pism, do których niemalże każdorazowo dołączane były kopie uprzednio już złożonych pism, wyjaśnień, informacji czy dokumentów - w tym również dotyczących odrębnego postępowania, tj. postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłym w dniu 18 czerwca 2015 r. W. P., prowadzonego przez Naczelnika [1] Urzędu Skarbowego L., a następnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi.

Z treści tych pism, jak również z treści wniesionego odwołania organ wywiódł, że głównym zarzutem postawionym względem decyzji będącej przedmiotem postępowania, był brak uwzględnienia przez organy skarbowe okoliczności wydatkowania uzyskanej ze sprzedaży mieszkania ceny na spłatę zobowiązań finansowych, którymi skarżący został obciążony w wyniku dziedziczenia po W. P.. Nadto, B. P. podała również w wątpliwość prawidłowość ustalenia wysokości kosztów odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, czy też wysokość kosztów uzyskania przychodu.

Organ nie zgodził się ze stanowiskiem, jakoby z tytułu transakcji sprzedaży nieruchomości skarżący nie uzyskał w ogóle przychodu/dochodu. 18 czerwca 2015 r. stał się on właścicielem w wyniku dziedziczenia po zmarłym W. P. lokalu mieszkalnego położonego w L., który następnie zbył 30 sierpnia 2016 r. za cenę 125.000 zł. Fakt dziedziczenia potwierdza akt notarialny z 16 września 2015 r., zgodnie z treścią którego skarżący nabył z dobrodziejstwem inwentarza spadek po zmarłym W. P.

Organ wskazał przy tym, że przepisy mającej w sprawie zastosowanie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie różnicują zasad opodatkowania sprzedaży nieruchomości w zależności od motywów tej sprzedaży, którymi kieruje się sprzedający - właściciel nieruchomości. Niezależnie zatem od tego, czy sprzedaż nastąpiła w celu uzyskania środków finansowych na spłatę długów i ciężarów spadku, nie ulega wątpliwości, że przedmiotem tej sprzedaży była nieruchomość stanowiąca własność osoby sprzedającej, tj. w przedmiotowej sprawie skarżącego. Z samej swej istoty długi nie mogą pomniejszać przychodu do opodatkowania, bo długi nie służą uzyskaniu przychodu, ale przychód wydatkowany jest często na spłatę długów, które obciążają spadek. Decyzja podatnika o przyjęciu spadku, a następnie sprzedaż odziedziczonej nieruchomości, to efekty indywidualnie podjętych przez stronę działań, których celem było doprowadzenie do spłaty ciążącej na niej zobowiązania.

Potwierdzeniem prezentowanej argumentacji są zapisy umowy sprzedaży wskazanego lokalu mieszkalnego. Organ biorąc pod uwagę treść art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. uznał, że nie ma znaczenia, jaką część ceny skarżący faktycznie otrzymał, skoro jego przychodem jest cena określona w umowie, a ta, jak prawidłowo stwierdził Naczelnik [2] Urzędu Skarbowego L., wynosiła 125.000 zł, nie zaś jak wskazuje skarżący kwotę 120.000 zł.

Zdaniem organu, w związku z dokonaną 30 sierpnia 2016 r. sprzedażą przedmiotowego lokalu mieszkalnego skarżący uzyskał przychód w wysokości 125.000 zł podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do prawidłowości ustalenia przez organ podatkowy pierwszej instancji kosztów uzyskania przychodu, organ odwoławczy stwierdził, że w kwestionowanej decyzji ustalono je w wysokości 652,07 zł, na którą składają się: koszty ogłoszeń o sprzedaży nieruchomości - 375,07 zł, opłata za wypis z rejestru gruntów - 80,00 zł oraz opłata skarbowa od zaświadczenia — 17,00 zł, opłata sądowa - wpis do księgi wieczystej - 180,00 zł. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazywał na poniesienie jakichkolwiek innych wydatków mogących stanowić koszty uzyskania przychodów. Nie mogą ich stanowić wszelkie poniesione przez skarżącego wydatki, które nie mają związku przyczynowo-skutkowego z transakcją sprzedaży lokalu mieszkalnego, tj. spłata zadłużenia ciążącego na tymże lokalu, podatek gruntowy, opłaty za gaz i energię elektryczną, opłaty za parking, koszty polis ubezpieczeniowych, zakup części samochodowych i naprawa pojazdu, opłaty za miejsce pogrzebowe, koszty ogłoszeń innych aniżeli związanych ze sprzedażą mieszkania czy też płatność za badanie techniczne pojazdu, których faktu poniesienia organ nie negował, a jedynie stwierdził, że nie mogą one zostać uznane jako koszt odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego.

W kwestii zaś kosztów związanych ze sporządzeniem aktów notarialnych, organ zauważył, że zgodnie z treścią § 10 aktu notarialnego z 30 sierpnia 2016 r. - dokumentującego przedmiotową transakcje sprzedaży, koszty jego sporządzenia poniosła strona kupująca, nie zaś skarżący, zatem nie sposób uwzględnić kwoty 3.727,05 zł z niego wynikającej, jako kosztu odpłatnego zbycia. Pozostałe akty notarialne, które przedłożone zostały w toku przedmiotowego postępowania podatkowego, tj. Rep. [...] - protokół dziedziczenia, Rep. [...] - poświadczenie dziedziczenia, Rep. [...] - pełnomocnictwa, Rep. [...] - protokół (obejmujący wykaz inwentarza) oraz Rep. [...]- protokół (obejmujący oświadczenie uzupełniające wykaz inwentarza), pomimo że koszt ich poniesiony został przez skarżącego, to jednakże nie mają bezpośredniego związku z samą transakcją sprzedaży spornego lokalu mieszkalnego, zatem również koszty ich sporządzenia nie mogą stanowić podstawy do uwzględnienia ich w kosztach odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego.

Odnosząc się natomiast do kosztów związanych z ogłoszeniami o sprzedaży mieszkania w wysokości 375,07 zł, uwzględnionych skarżoną decyzją, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił kwalifikacji tych wydatków, dokonanej przez organ podatkowy pierwszej instancji, jako kosztu odpłatnego zbycia, ponieważ faktury VAT, które je dokumentują, każdorazowo wskazują jako nabywcę wyłącznie B. P., nie zaś skarżącego. Mając jednakże na uwadze art. 127 i art.234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015, poz. 615, dalej: "o.p.") organ odwoławczy uwzględnił przyjętą przez organ pierwszej instancji ocenę powyższego zagadnienia.

Zdaniem organu skarżący nie wypełnił również warunków koniecznych do skorzystania ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., ponieważ uzyskany przychód z odpłatnego zbycia samodzielnego lokalu mieszkalnego nie został wydatkowany w okresie 2 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.f.

Końcowo, organ odwoławczy zauważył, że treść przedłożonych przez B. P. pism oraz rodzaj dołączonych do nich kopii dokumentów, wskazuje, że pełnomocnik skarżącego pomija odrębność prowadzonych przez organy podatkowe postępowań w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn i określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

3.1. Na wskazaną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Podniósł, że wszyscy pracownicy organów obu instancji zignorowali dokumenty - dowody skarżącego, w sposób dowolny, umyślnie z premedytacją przedłużali właściwe rozpatrzenie dowodów i wyjaśnień pomijając wiele zeznań skarżącego. W odwołaniu "w Kontynuacjach" — do dnia 14.12.2018 r. - oraz w następnych pismach przedstawiano dowody rozliczeń wydatków, zwrotów kwot dla wierzycieli przez pośrednika w sprzedaży lokalu. Spadkobierca sprzedał własność wierzycieli - lokal wpisany do księgi wieczystej lokalu położonego w L. i jako pośrednik od razu w momencie sprzedaży nakazał kupującemu sporządzenie przelewu opłaty za lokal na rzecz wierzycieli -- wpisanych do ksiąg wieczystych. - przed aktem notarialnym poświadczenia dziedziczenia z 16 września 2015 r. Skarżący zanegował, że prawo własności do lokalu nabył 18 czerwca 2015 r., zanegował kwotę uzyskaną ze sprzedaży podaną przez organ pierwszej instancji (125.000 zł), gdyż jak skarżący wskazywał niewłaściwie sporządzono akt notarialny sprzedaży lokalu, obciążonego hipoteką. Według deklaracji SD-3 złożonej w Urzędzie Skarbowym 29 kwietnia 2016 wpisano w spadku lokal - hipoteka na rzecz wierzycieli (dochód do opodatkowania wierzycieli) w kwocie - lokal = 120.000,00zł oraz w akcie notarialnym - w/w Rep. [...] wpisano niewłaściwie ceny umowne jako ceny kwoty sprzedaży, które właściwie zostały udokumentowane w dokumentach [...] banku i innych wniesionych jako zeznania do sprostowania niewłaściwości w akcie notarialnym w/w — które to dowody i wyjaśnienia rażąco zostały zignorowane przez wydających, co stanowi dowód rażącego ignorowania spadkobiercy skarżącego i dowód uporczywego nękania przez urzędników państwowych.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie.

3.3. W pismach procesowych z 27 czerwca 2019 r., 10 lipca 2019 r., 2, 19, 26 sierpnia 2019 r., 9, 11, 13, 20, 23, 27 września 2019 r., 1, 28, 29 października 2019 r. pełnomocnik skarżącego przedstawił rozbudowaną argumentację na poparcie swojego stanowiska w sprawie.

3.4. Pismami procesowymi z 13 września 2019 r. i 2 października 2019 r. organ ustosunkował się do ww. argumentacji.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę, uznając że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stwierdził, że przedmiotem sporu jest zgodność z prawem decyzji organu odwoławczego, utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, określającą stronie skarżącej 19% podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2016 od dochodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, w kwocie 23.307 zł. Istotą tego postępowania - co wynikało z treści skargi i szeregu kolejnych pism wnoszonych przez pełnomocnika skarżącego- jest kwestia podnoszonego braku podstaw do stwierdzenia obowiązku zapłaty tego podatku w świetle obowiązującego stanu prawnego, jak też kwestia uwolnienia strony skarżącej z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży samodzielnego lokalu mieszkalnego położonego w Ł., stanowiącego odrębną nieruchomość. Jakkolwiek sprzedany lokal nabyty został przez skarżącego w drodze dziedziczenia, to jednak według wywodów zawartych w uzasadnieniu skargi, wykazane w pismach i przedstawionych dowodach "rozliczenia wydatków zwrotów kwot dla wierzycieli przez pośrednika w sprzedaży lokalu" oznaczają, że "spadkobierca sprzedał własność wierzycieli (...) i jako pośrednik od razu w momencie sprzedaży nakazał sporządzenie przelewu opłaty za lokal na rzecz wierzycieli" (str.2 skargi). Nadto pełnomocnik skarżącego podała, że wątpliwa była prawidłowość ustalenia wysokości kosztów odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, czy też wysokość kosztów uzyskania przychodu.

Zdaniem sądu organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji.

Zasadne było stanowisko organów podatkowych, że skarżący stał się właścicielem wskazanego lokalu mieszkalnego w wyniku dziedziczenia po zmarłym W. P. Wynika to z aktu notarialnego z 16 września 2015 r. oraz protokołu dziedziczenia, którego treść potwierdza, że skarżący – jako spadkobierca ustawowy – nabył z dobrodziejstwem inwentarza spadek po zmarłym, a w skład tego spadku wchodzi prawo własności wskazanego lokalu.

Sąd meriti podzielił prezentowane w orzecznictwie stanowisko, że jakkolwiek na mocy art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie podlegają przychody, podlegające przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn, nie oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie podlegają przychody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości, nabytych w drodze dziedziczenia. Sądowi meriti z urzędu było wiadomym, że przed Trybunałem Konstytucyjnym zawisła sprawa o sygn. akt P 1/19 w sprawie pytania prawnego Sądu Rejonowego L. – [...] w L. [...] Wydział [...] z 14 września 2018 r. dotycząca m.in. zgodności z art.32 ust.1 Konstytucji RP art.10 ust.1 pkt.8 lit. a) u.p.d.o.f. w zakresie, w jakim ma zastosowanie do odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej uprzednio przez zbywającego w drodze darowizny dokonanej przez jego wstępnego. Sąd zadający pytanie opowiedział się za stanowiskiem, że wskazany przepis jest sprzeczny z art.32 ust.1 Konstytucji RP statuującym zasadę równości wszystkich wobec prawa i prawa wszystkich do równego traktowania przez władze publiczne. Nie kwestionując prawa władzy ustawodawczej do kształtowania przepisów prawa podatkowego, które odpowiadać będą założeniom i celom społecznym, politycznym i ekonomicznym jakie zamierza realizować ustawodawca, sąd pytający prezentował pogląd, że przedmiotowe prawo zostało tu nadużyte ze szkodą dla praw obywateli, zagwarantowanych Konstytucją RP. Sprawa ta nie została zakończona jeszcze wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego.

Zdaniem Sądu prawidłowo zostały przyjęte w zaskarżonej decyzji - poniesione przez skarżącego - koszty odpłatnego zbycia lokalu na kwotę łączą w wysokości 652,07 zł. Na kwotę tą składają się: koszty ogłoszeń o sprzedaży nieruchomości - 375,07 zł, opłata za wypis z rejestru gruntów - 80,00 zł oraz opłata skarbowa od zaświadczenia — 17,00 zł, opłata sądowa - wpis do księgi wieczystej - 180,00 zł. Poniesienia innych kosztów skarżący nie udokumentował. W opinii sądu słusznie organy nie uznały za koszty zbycia lokalu kosztów nie mających związku z transakcją sprzedaży lokalu, takich jak np. kosztów: spłaty zadłużenia ciążącego na tym lokalu, podatku gruntowego, opłat za gaz i energię elektryczną, opłat za parking, polis ubezpieczeniowych, zakupu części samochodowych i naprawy pojazdu.

Wobec powyższego sąd pierwszej instancji w zgodzie z obowiązującym w analizowanym roku podatkowym stanem prawnym, uznał że słusznie przyjęto w zaskarżonej decyzji, że skarżący jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu osiągniętego ze sprzedaży lokalu, nabytego w drodze dziedziczenia, dokonanej przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Prawidłowo również określono podstawę opodatkowania i wysokość zobowiązania podatkowego.

5.1. Wyrok sądu pierwszej instancji skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie:

1) prawa materialnego:

a) art. 22 ust. 6d w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., nabytych w drodze spadku, nie zalicza się spłaconych wierzytelności hipotecznych, zabezpieczających zbytą nieruchomość;

b) art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. w zw. z art. 1031 § 2 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 poz. 121,dalej: "k.c.") poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że zwrot "koszt uzyskania przychodu" nie obejmuje kosztów spłaconych wierzytelności hipotecznych, w sytuacji, gdy do nabycia tego lokalu doszło w wyniku przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza, a podstawowym celem samej sprzedaży nieruchomości była spłata długów spadkowych;

c) art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji

niewłaściwą ocenę co do zastosowania, poprzez przyjęcie, że wynikające z powyższych przepisów zasady uzasadniają dokonanie takiej wykładani art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., która pozwala na uznanie, że poniesione przez spadkobiercę wydatki na spłatę wierzytelności hipotecznych, nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f;

2) prawa procesowego: art. 1 § i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.Dz.U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm., dalej:"p.u.s.a.") oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie skarżonego wyroku, nie odpowiadającego wymogom z art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na całkowitym braku rozpoznania i dokonania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oceny prawnej podniesionych przez skarżącego zarzutów, w szczególności dotyczących niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości spłaconych wierzytelności hipotecznych przez podatnika.

Pełnomocnik skarżącego wniósł na podstawie art. 176 p.p.s.a. w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zwrot kosztów udzielonej skarżącemu pomocy prawnej z urzędu, przy czym oświadczył, że koszty te nie zostały przez skarżącego opłacone w całości ani w części.

5.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną i wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego.

5.3. W toku postępowania kasacyjnego drugi z pełnomocników skarżącego – B. P. (matka skarżącego) wniósł szereg pism procesowych, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko, załączając składane już na wcześniejszych etapach dowody z dokumentów. Pełnomocniczka składała także oświadczenia o cofnięciu pełnomocnictwa adwokatowi ustanowionemu z urzędu w ramach prawa pomocy (autorowi skargi kasacyjnej), jednakże z uwagi na to, że cofnięcia pełnomocnictwa mógł dokonać wyłącznie skarżący (art.42 § 1 p.p.s.a.), oświadczenie to nie wywołało skutków prawnych. Jednocześnie zgodnie z art. 76 § 3 p.p.s.a., z uwagi na ustanowienie w sprawie przez skarżącego dwóch pełnomocników, sąd dokonywał doręczeń tylko jednemu z nich, pełnomocnikowi działającemu z urzędu i będącego pełnomocnikiem profesjonalnym.

6. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarzuty skargi kasacyjnej oparte na podstawie z art. 174 pkt p.p.s.a. są zasadne.

6.1. Nie ma natomiast racji strona skarżąca, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie art.141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada w pełni wymogom określonym we wskazanym przepisie. Sąd przytoczył zwięźle przebieg postępowania, wskazał, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia i w sposób jasny i logiczny wyjaśnił, jak rozumie zastosowane przepisy i dlaczego jego zdaniem miały one zastosowanie w sprawie. Sąd odniósł się również do istoty sporu i prawidłowo go rozpoznał. Tym samym wykonał obowiązek kontroli legalności zaskarżonej decyzji, czyniąc zadość art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 p.p.s.a. Działał bowiem w wyniku skargi strony, w granicach danej sprawy i w ramach swojej kognicji, a kryterium kontroli zastosowane przez sąd pierwszej instancji była zgodność z prawem. To, że zdaniem strony skarżącej wynik kontroli jest nieprawidłowy, nie jest tożsame z naruszeniem powołanych przepisów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 kwietnia 2020 r., I OSK 2064/19, z 5 grudnia 2019 r., II GSK 2461/17, z 21 maja 2020 r., II OSK 860/20, z 18 lipca 2018 r., I FSK 1301/16, wszystkie powołane orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne z Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

6.2. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznaje natomiast zarzuty naruszenia art. 22 ust. 6d w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., art. 22 ust.6d u.p.d.o.f. w zw. z art.1031 § 2 k.c., oraz art.32 ust.1 i art. 64 ust.1 Konstytucji RP. W ustalonym w tej sprawie i niespornym stanie faktycznym zastosowanie tych przepisów prowadziło bowiem do skutków niezgodnych z powołanymi przepisami Konstytucji RP, w tym przede wszystkim z zasadą ochrony prawa własności oraz zasadą równości.

6.3. Nie budzi wątpliwości, że skarżący uzyskał w 2016 r. przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych źródło to wymieniane jest jako jedno ze źródeł przychodów od początku jej obowiązania. Pierwotnie opodatkowaniu podlegał jednak przychód z tego źródła, pomniejszony jedynie o koszty sprzedaży (art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1992 r. do 31 grudnia 2005 r.), przychodów z tego źródła nie łączyło się z pozostałymi przychodami, a zryczałtowana stawka podatku wynosiła 10%. Od 1 stycznia 2007 r. opodatkowaniu podlega dochód (czyli przychód pomniejszony o koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 6c i 6d, pomniejszone o ewentualne odpisy amortyzacyjne, dokonywane od zbywanych nieruchomości lub praw – art. 30c ust. 2 u.p.d.o.f.), przy czym tak jak poprzednio dochodu tego nie łączy się z innymi dochodami i opodatkowany jest on zryczałtowaną stawką 19% (art. 30e ust. 1 i 5 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.). Dochód został zdefiniowany w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. jako nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (z zastrzeżeniem wyjątków zawartych w art. 24-25 oraz art. 30f, które w tej sprawie nie mają zastosowania). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że wykładnia systemowa wewnętrzna oparta na art. 9 ust. 1 i 2, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 i art. 26 ust.1 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że podatek dochodowy ma charakter podatku płaconego od rzeczywiście uzyskanego dochodu. Podstawą wyliczenia tego dochodu jest przychód realnie uzyskany przez podatnika. Odstępstwo od tej reguły następuje w sytuacjach wskazujących na wyraźny zamiar ustawodawcy w tym zakresie, np. przez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków wskazanych w art. 23 u.p.d.o.f. (por. wyroki tego z 4 marca 2022 r., II FSK 1618/19, z 26 lipca 2022 r., II FSK 70/20). Skoro ustawodawca zdecydował (co potwierdza zmiana przepisów) że ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. opodatkowany jest obecnie dochód, a nie przychód, to uwzględnić należy przy wykładni przepisów regulujących tę regulację.

Zauważyć ponadto należy, że wprawdzie ustawodawca podatkowy ma znaczną swobodę przy określaniu przedmiotu opodatkowania, to jednak w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego ugruntowany jest pogląd według, którego przepisy art. 84 ust. 1, art. 21 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji wykluczają możliwość nadania instytucji opodatkowaniu charakteru środka represyjnego służącego konfiskacie mienia lub ograniczeniu prawa własności w sposób nadmierny i godzący w istotę tego prawa (zob. wyroki TK: z 25 listopada 1997 r., sygn. K 26/97, OTK ZU nr 5-6/1997, poz. 64; z 5 stycznia 1999 r., sygn. K 27/98, OTK ZU nr 1/1999, poz. 1; z 7 czerwca 1999 r., sygn. K 18/98, OTK ZU nr 5/1999, poz. 95; z 5 listopada 2008 r., sygn. SK 79/06; z 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, OTK ZU nr 6/A/2013, poz. 80). Ustawodawca powinien zatem uwzględniać w każdym przypadku zdolność płatniczą podatnika.

6.4. Przychodem ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. jest co do zasady ich cena określona w umowie, pomniejszona o koszty nabycia (art. 19 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.f.). W art. 22 ust. 6c i 6 d u.p.d.o.f. doprecyzowano, że kosztami nabycia są ( w stanie prawnym obowiązującym w dacie zbycia) udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania, a w przypadku rzeczy lub praw nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Co do zasady zatem, długi spadkowe nie stanowią kosztów uzyskania przychodu przy zbyciu nabytej w drodze spadku nieruchomości lub prawa.

6.5. Stosownie do art.1031 k.c. spadkobierca może przyjąć spadek wprost i wówczas odpowiada za długi spadkowe bez ograniczenia (art.1031 § 1 k.c.), albo z dobrodziejstwem inwentarza i wówczas ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku (art.1031 § 2 k.c., pominięto zd. 2, bowiem nie dotyczy ono tej sprawy), albo może odrzucić spadek (art.1012 k.c.) i wówczas nie odpowiada za długi spadkowe. Ograniczenie odpowiedzialności do wartości stanu czynnego spadku jest określane jako odpowiedzialność pro viribus hereditatis. Spadkobierca odpowiada całym swoim majątkiem (spadkowym i osobistym), ale tylko do określonej wartości. Wyczerpanie sumy wyznaczającej granice odpowiedzialności pro viribus hereditatis w zasadzie zwalnia spadkobiercę od dalszej odpowiedzialności, poza wyjątkami z art. 1032 k.c., nie mających znaczenia w tej sprawie (E. Skowrońska-Bocian [w:] Odpowiedzialność za długi spadkowe. Komentarz, wyd. II, Warszawa 2018, art. 1031). Przyjmując spadek z dobrodziejstwem inwentarza spadkobierca może więc zakładać, że nie uzyska przysporzenia majątkowego w wyniku spadkobrania, ale też, że jego własny majątek w wyniku spadkobrania nie zmniejszy się z uwagi na długi spadkowe.

6.6. W tym przypadku, jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, skarżący przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza. Znał także wysokość długów spadkowych, o czym świadczy akt notarialny protokół obejmujący wykaz inwentarza (k.141-143 akt). Wartość składników majątkowych (w tym lokal mieszkalny stanowiący odrębną własność) była nieco wyższa niż wysokość długów spadkowych. Wywiązując się z obowiązku spłaty długów spadkowych skarżący zdecydował się zbyć jeden ze składników odziedziczonego majątku, jakim był lokal mieszkalny, stanowiący odrębną własność. Z umowy sprzedaży wynika, że cena za nieruchomość została określona w umowie na 125 000 zł i została zapłacona w następujący sposób:

- część ceny sprzedaży w kwocie 87.289,89 zł stanowiąca równowartość aktualnego na dzień 31 sierpnia 2016 r. zadłużenia w sprawie egzekucyjnej [...] została zapłacona za zgodą skarżącego przez kupującego, przy czym kwota 70.187,00 zł została zapłacona przelewem bezpośrednio na konto wskazane przez wierzyciela I. S.A. na rachunek oraz kwota 17.102,89 zł obejmująca koszty

egzekucyjne na konto wskazane przez Komornika w terminie do 4 września 2016 r.,

• część ceny sprzedaży w łącznej kwocie 14.135,88 zł stanowiąca równowartość aktualnego na dzień 31 sierpnia 2016 r., zadłużenia w sprawie egzekucyjnej [...] została zapłacona za zgodą skarżącego przez kupującego, przy czym kwota 11.366,71 zł została zapłacona przelewem bezpośrednio na konto wskazane przez wierzyciela Spółdzielnię Mieszkaniową T. z siedzibą w L. oraz kwota 2.769,17 zł obejmująca koszty egzekucyjne na konto wskazane przez Komornika w terminie do 4 września 2016 r.,

• część ceny sprzedaży w łącznej kwocie 8.053,16 zł stanowiąca równowartość aktualnego na dzień 31 sierpnia 2016 r., zadłużenia w sprawie egzekucyjnej [...] została zapłacona za zgodą skarżącego przez kupującego, przy czym kwota 6.372,84 zł została zapłacona przelewem bezpośrednio na konto wskazane przez wierzyciela Spółdzielnię Mieszkaniową T. z siedzibą w L. oraz kwota 1.680,32 zł obejmująca koszty egzekucyjne na konto wskazane przez Komornika w terminie do 4 września 2016 r.,

• część ceny sprzedaży w łącznej kwocie 9.384,18 zł stanowiąca równowartość aktualnego na dzień 16 sierpnia 2016 r., zadłużenia wobec wierzyciela Spółdzielnię Mieszkaniową T. z siedzibą w L. została zapłacona za zgodą skarżącego ze środków kupującego przelewem bezpośrednio na konto Spółdzielni w terminie do 4 września 2016 r.,

• reszta cena sprzedaży w kwocie 6.136,89 zł została zapłacona w następujący sposób:

- kwota 1.000,00 zł została zapłacona gotówką w terminie do dnia 4 września 2016 r, do rąk własnych skarżącego ,

- kwota 5.136,89 zł miała zostać zapłacona na rachunek wskazany przez sprzedającego, jednak nie wcześniej niż po umorzeniu w całości postępowań z przedmiotowej nieruchomości o wykreślenie wzmianek o toczących się egzekucjach oraz wykreśleniu przez Sąd Rejonowy dla Ł. –[...] w Ł. przedmiotowej hipoteki z działu IV księgi wieczystej [...] jednak nie później niż do 30 października 2016 r.

Pozostaje poza sporem, że spłacone z ceny nieruchomości wierzytelności stanowiły długi spadkowe. Tym samym zdecydowana większość ceny została przeznaczona na spłatę długów spadkowych.

Jednocześnie biorąc pod uwagę wysokość przychodu równą cenie sprzedaży (zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.) oraz wysokość kosztów nabycia, określonych stosownie do art. 22 ust. 6 c i d u.p.d.o.f. (łącznie 1679,04 zł) , ustalono, że dochód skarżącego podlegający opodatkowaniu wynosi 122 668, 89 zł, a podatek obliczony zgodnie z art. 30e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. wyniósł 23 307 zł. Tymczasem kwota, którą skarżący otrzymał po spłacie długów spadkowych wyniosła 6 136, 89 zł. W tej sytuacji podatnik nie tylko płaciłby podatek dochodowy od tych sum, które jego majątku nie powiększyły, ale także zapłaciłby podatek w wysokości znacząco przekraczającej wysokość definitywnego przysporzenia, jakie uzyskał w wyniku sprzedaży. Wykładnia językowa art. 22 ust.6 c i d u.p.d.o.f w stanie faktycznym tej sprawy prowadzi zatem w istocie do ograniczenia prawa własności w sposób nadmierny i godzący w istotę tego prawa, a tym samym pozostaje w sprzeczności z art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji. W przypadku skarżącego opodatkowaniu nie podlegał dochód, a nawet przychód rozumiany jako definitywne przysporzenie po jego stronie. Powoduje to odmienne, bez racjonalnego uzasadnienia, wskazującego na różnice między podatnikami lub ich sytuacją, traktowanie podatników zbywających nieruchomości w warunkach wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Zasadą ma być bowiem opodatkowanie dochodu. Tym samym stanowiłoby to także naruszenie art. 32 ust. 1 Konstytucji.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że w prawie podatkowym co do zasady obowiązuje pierwszeństwo wykładni językowej. Podziela jednakże pogląd wyrażony w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 22 marca 2007 r. o sygn. III CZP 8/07 (opubl. w OSNC z 2008 nr 2 poz.21), że zasada pierwszeństwa stosowania wykładni językowej nie oznacza absolutnego porządku preferencji, a jedynie taki porządek, który w uzasadnionych okolicznościach dopuszcza od niej odstępstwa. Przykładem potrzeby odstępstwa jest wskazywana w piśmiennictwie sytuacja, w której wynik posłużenia się wykładnią językową prowadzi do absurdów albo do rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji. Zaprezentowany w orzecznictwie pogląd o ograniczonej potrzebie sięgania po dyrektywy wykładni celowościowej został jednak odniesiony tylko do sytuacji, w której w wyniku zastosowania dyrektyw językowych uda się ustalić właściwy, a więc nieirracjonalny wynik wykładni znaczenia interpretowanej normy (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 maja 1998 r., I CKN 664/97, OSNC 1999, nr 1, poz. 7). W sytuacji natomiast, w której ścisłe, literalne zinterpretowanie przepisu ustawy uniemożliwiałoby sensowne jego zastosowanie bądź prowadziło do zniekształcenia lub wypaczenia jego treści, sięganie przez organ stosujący prawo do innych sposobów wykładni jest jego obowiązkiem. Wykładnia językowa nie może bowiem prowadzić do rozstrzygnięcia, które w świetle powszechnie akceptowanych wartości musi być uznane za rażąco niesłuszne, niesprawiedliwe, nieracjonalne lub niweczące rationem legis interpretowanego przepisu (por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lipca 2022 r., II FSK 70/20). W niniejszej sprawie przyjęcie wykładni językowej i obliczenie dochodu z pominięciem długów spadkowych, mających wpływ na wysokość definitywnego przysporzenia, jakie w wyniku sprzedaży odziedziczonego lokalu, uzyskał skarżący, prowadziłoby do niesłusznych, niesprawiedliwych wniosków. Skarżący nie tylko bowiem nie uzyskałby żadnego definitywnego przysporzenia, ale także zobowiązany byłby do zapłaty podatku przewyższającego znacząco kwotę uzyskanego przysporzenia.

6.7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok i uchylił zaskarżoną decyzję. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni dokonaną w nim ocenę prawną i ustali dochód skarżącego przy uwzględnieniu po stronie kosztów uzyskania przychodów długów spadkowych.

6.8. Przyznanie wynagrodzenia działającemu z urzędu pełnomocnikowi skarżącego należy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, stosownie do 254 § 1 p.p.s.a.

Małgorzata Bejgerowska Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Anna Dumas