Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 817/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247 § 1 pkt 1 do 8
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lutego 2017 r. sprawy ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania W. G. (skarżący) od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r., orzekającą o odpowiedzialności podatkowej W. G. jako byłego członka zarządu Z. spółka z o.o. w B. spółka) za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę do dnia ogłoszenia upadłości likwidacyjnej oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Postanowieniem z dnia 3 września 2015 r., sygn. I SA/Lu 792/15 skarga W. G. została odrzucona z powodu niedopełnienia wymogów fiskalnych, gdyż skarżący nie zapłacił w zakreślonym terminie wpisu sądowego od skargi. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 16 grudnia 2015 r. w sprawie sygn. II FZ 896/15 oddalił zażalenie na postanowienie odrzucające skargę W. G.. Następnie w dniu 7 stycznia 2016 r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek W. G. o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Minister Finansów przekazał powyższe pismo Dyrektorowi Izby Skarbowej celem załatwienia zgodnie z właściwością. W przekonaniu skarżącego, ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. rażąco narusza przepisy o właściwości miejscowej organów podatkowych, a ściślej art. 17 § 1 i art. 17a ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613 ze zm. – O.p.). W ocenie W. G., organy podatkowe nieadekwatnie do okoliczności sprawy zastosowały art. 17a, nie zaś art. 17 § 1 O.p. Skarżący argumentował, że organem właściwym do wydania decyzji powinien być Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., gdyż to na terenie jego właściwości zamieszkuje osoba trzecia, natomiast nie Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. , jak błędnie przyjęły organy. Jednak, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, należało odmówić stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...] r., gdyż nie zaistniały przesłanki wymienione w art. 247 § 1 O.p. Organ przytoczył brzmienie art. 17 § 1 oraz art. 17a O.p. i wywodził, że przy orzekaniu o odpowiedzialności osób trzecich właściwość organu podatkowego jest wyznaczona - w tym przypadku - przez siedzibę podatnika o statusie spółki kapitałowej. Zatem miejsce zamieszkania W. G. - osoby trzeciej, ponoszącej podatkową odpowiedzialność wraz ze spółką kapitałową - nie ma prawnego znaczenia i nie decyduje o właściwości organu podatkowego w sprawie tej szczególnej postaci odpowiedzialności podatkowej. W dalszej kolejności organ nawiązał do art. 3 ustawy o podatku od towarów i usług (pierwotnie Dz.U.2004.54.535 ze zm., obecnie Dz.U.2016.710 ze zm. – ustawa o VAT). W kontekście tej regulacji stwierdził, że właściwym miejscowo organem podatkowym dla spółki, która będąc podatnikiem VAT wykonywała czynności opodatkowane na terenie objętym zakresem działania dwóch urzędów skarbowych, jest organ podatkowy właściwy ze względu na siedzibę tej osoby prawnej w ostatnim dniu okresu, z upływem którego nastąpiło zakończenie działalności gospodarczej.

W okolicznościach rozpatrywanej sprawy od dnia rozpoczęcia przez spółkę działalności gospodarczej (wykonywania czynności opodatkowanych VAT) aż do jej zakończenia, właściwym miejscowo dla spółki w zakresie tego podatku był Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. Spółka wskazała dwa miejsca prowadzenia działalności (wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT), na terenie objętym zakresem działania dwóch urzędów skarbowych. W dniu 31 października 2007 r. spółka złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. zgłoszenie identyfikacyjne NIP-2, w którym wymieniła dwa adresy miejsc wykonywania działalności: Z. [...] (powiat c. ) i B. ul. [...]. W tym dniu również do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. spółka złożyła zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, a następnie w dniu 16 lutego 2009 r. zgłoszenie aktualizacyjne, w którym ponownie wymieniła te same adresy wykonywania działalności gospodarczej. Spółka również do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. deklaracje VAT-7. Wobec tego sama spółka nigdy nie miała wątpliwości co do właściwości miejscowej organu podatkowego w zakresie rozliczenia VAT. Takich wątpliwości nie miał również syndyk masy upadłości spółki, który właśnie do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. składał korekty deklaracji VAT-7 oraz zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania przez spółkę czynności podlegających opodatkowaniu VAT (VAT-Z).

W kwestii wadliwości doręczeń poprzedzających wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącego organ konsekwentnie motywował, że prawidłowość doręczania pism była przedmiotem analizy przez Dyrektora Izby Skarbowej. W decyzji z dnia [...] r. organ odwoławczy uznał, że postanowienie z dnia 7 listopada 2014 r. o wyznaczeniu w trybie art. 200 O.p. terminu do wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego zostało zaadresowane prawidłowo i doręczone zgodnie z art. 150 tej ustawy, co potwierdza znajdujący się w aktach sprawy dowód doręczenia omawianej korespondencji. Natomiast postanowienie z dnia 31 października 2014 r. o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy w toczącym się postępowaniu podatkowym Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. błędnie zaadresował podając ul. [...] w C.. Jednak uchybienie to, zdaniem organu, nie miało żadnego wpływu na treść rozstrzygnięcia w sprawie. Skarżący w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej miał niczym nieograniczony dostęp do akt postępowania i pełną możliwość składania wszelkich dowodów, potwierdzających jego stanowisko. Zatem, według organu, nie doszło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Ponadto, nawet gdyby taka okoliczność miała miejsce i tak nie stanowiłaby przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

Podsumowując, w ocenie organu, przy wydaniu decyzji ostatecznej z dnia [...] r. nie wystąpiły przesłanki stwierdzenia jej nieważności.

W skardze W. G. wniósł o uchylenie decyzji odmawiających stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w przedmiocie jego odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej za zaległości spółki wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez zaniechanie ustalenia na terenie właściwości jakiego urzędu skarbowego spółka wykonywała w spornym okresie czynności opodatkowane VAT;

- art. 247 § 1 pkt 1 w zw. z art. 17 § 1 i art. 17a O.p. z powodu powielenia wadliwych ustaleń w kwestii właściwości miejscowej organu podatkowego do orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki;

- art. 121 § 1 i art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. z uwagi na pominięcie w treści uzasadnienia rozważań prawnych dotyczących właściwości miejscowej organu podatkowego w sytuacji, gdy postępowanie podatkowe w stosunku do osoby trzeciej zostało wszczęte po ustaniu bytu prawnego spółki - podatnika.

Zdaniem skarżącego, organ nie wyjaśnił gdzie spółka wykonywała czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Tymczasem zgodnie z art. 3 ust 1 i 2 ustawy o VAT właściwym dla podatnika organem podatkowym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem z zastrzeżeniem, że jeśli te czynności są wykonywane na terenie objętym zakresem działania dwóch lub więcej urzędów skarbowych, wówczas w przypadku osób prawnych właściwość miejscową wyznacza ich siedziba. Należało więc wyjaśnić czy spółka faktycznie prowadziła działalność pod adresami zgłoszonymi Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w B. Samo zgłoszenie nie oznacza jeszcze, że spółka rzeczywiście wykonywała w tych miejscach czynności opodatkowane VAT. Tymczasem w Z. znajdował się tartak, będący jedynym zakładem produkcyjnym spółki. W B. natomiast niczego nie produkowano, a jedynie była tam przechowywana dokumentacja księgowa spółki, co samo przez się nie może być rozumiane jako forma realizowania czynności opodatkowanych. Organy podatkowe wiedzą z urzędu, że w Z. spółka wykonywała czynności opodatkowane, gdyż załamanie się produkcji w tartaku spowodowało upadłość i w konsekwencji likwidację spółki. Wobec tego Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. ma status organu podatkowego właściwego miejscowo dla potrzeb rozliczenia VAT, jak również na potrzeby orzekania o odpowiedzialności podatkowej skarżącego. W rezultacie należało zastosować art. 3 ust. 1 ustawy o VAT. W tej sytuacji doszło do naruszenia przepisów o właściwości organów podatkowych, w rozumieniu przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wymienionej w art. 247 § 1 pkt 1 O.p.

Ponadto skarżący, powołując się na orzeczenie w sprawie sygn. I SA/Kr 663/13 argumentował, że w przypadku, gdy po zakończeniu postępowania upadłościowego spółka została wykreślona z KRS, a więc utraciła osobowość prawną, właściwym do orzekania nie może być organ podatkowy byłej siedziby podatnika. W przekonaniu skarżącego, literalne brzmienie art. 17a O.p. jednoznacznie przesądza o tym, że siedziba już nieistniejącej spółki nie może rozstrzygać o właściwości miejscowej organów podatkowych. Spółka, która już nie istnieje nie ma przecież siedziby. W takim wypadku, kiedy nie ma już siedziby spółki, bo nie ma samej spółki, na zasadzie analogii znajduje zastosowanie art. 17 § 1 O.p.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Na wstępie trzeba zauważyć, że zaskarżona decyzja została wydana w jednym z nadzwyczajnych trybów postępowania podatkowego. Stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej należy postrzegać jako odstępstwo od zasady trwałości decyzji, określonej w art. 128 O.p., który stanowi, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w ustawowo przewidzianych sytuacjach. Z uwagi na szczególny charakter instytucji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej niedopuszczalne jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów określających zastosowanie tego nadzwyczajnego środka (por. m.in. sprawa sygn. II FSK 1051/10). Wobec tego stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej nie może być oparte na każdym naruszeniu prawa, ale wyłącznie na jednej z ustawowych przesłanek, w tym przypadku wymienionych w art. 247 § 1 pkt 1 do 8 O.p.

Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie może także prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania istoty sprawy. Ten nadzwyczajny tryb nie zastępuje bowiem zwykłego postępowania podatkowego. Natomiast może dotyczyć wyłącznie zbadania czy ostateczna decyzja jest dotknięta jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p. Wyłącznie wówczas organ jest uprawniony stwierdzić nieważność decyzji ostatecznej i tym samym wyeliminować ją z obrotu prawnego. Podsumowując, w postępowaniu mającym za przedmiot stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej organ analizuje jedynie istnienie przesłanek zastosowania tej szczególnej instytucji, natomiast nie wyjaśnia raz jeszcze sprawy podatkowej co do jej meritum.

W następstwie sądowa kontrola legalności decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej może odnosić się wyłącznie do przesłanek tej instytucji. W takiej sytuacji sąd ocenia decyzję, której stwierdzenia nieważności oczekuje skarżący, ale tylko i wyłącznie w zakresie przesłanek zawartych w art. 247 § 1 O.p. (por. sprawa sygn. II FSK 714/11).

W niniejszej sprawie spór skarżącego z organem sprowadzał się do dwóch kwestii. Po pierwsze, rażącego naruszenia prawa przez ograniczenie praw skarżącego w postępowaniu mającym za przedmiot jego odpowiedzialność podatkową, jako osoby trzeciej - art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Po drugie zaś - i ta kwestia była przez skarżącego szczególnie mocno podkreślana - naruszenia przez organy podatkowe przepisów o właściwości miejscowej przy orzekaniu o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki, która wówczas już nie istniała - art. 247 § 1 pkt 1 O.p. W tym sporze zapatrywanie skarżącego nie znajduje uzasadnienia prawnego.

Na gruncie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. konsekwentnie przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa ma miejsce tylko wówczas, kiedy decyzja ostateczna wydana została wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek (por. m.in. wyroki w sprawach sygn.: II FSK 285/07 czy II FSK 636/07). Określenie "rażące naruszenie prawa" jest pojęciem nieostrym. W sprawie sygn. II FSK 1802/11 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że pojęcie rażącego naruszenia prawa należy wykładać jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa, który - co istotne - jest jasny i nie wywołuje wątpliwości interpretacyjnych. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Natomiast rażącym naruszeniem prawa nie jest odmienna interpretacja danego przepisu prawa, który daje możliwość wyprowadzania różnych stanowisk prawnych przy odczytywaniu jego treści z uwzględnieniem systemowych powiązań oraz celu, jaki ustawodawca chciał osiągnąć (por. przykładowo sprawa sygn. III SA 3279/99).

Tymczasem skarżący dopatrywał się rażącego naruszenia prawa w tym, że miał zostać pozbawiony czy ograniczony w prawach strony przy orzekaniu przez organy podatkowe o jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej. Jest to błędne stanowisko. Możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym czy skuteczność doręczenia postanowienia informującego o kolejnym terminie załatwienia sprawy podatkowej nie mają żadnego związku z przesłankami stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Skarżący nawet nie wykazał, aby opisywane przez niego postępowanie organów podatkowych mogło w jakikolwiek sposób wpłynąć na wynik sprawy, a więc jakie istotne okoliczności miałyby nie zostać wyjaśnione w toku zwykłego postępowania podatkowego. Trudno więc zasadnie mówić o jakimkolwiek istotnym dla wyniku sprawy naruszeniu prawa, a tym bardziej rażącym. Dodatkowo trzeba zauważyć, że nawet kiedy organ nie wykona obowiązku wynikającego z art. 200 § O.p., decyzja wydana w takich warunkach będzie zgodna z prawem, jeśli strona nie wykaże, że powyższe zaniechanie mogło mieć istotne znaczenie dla wyniku sprawy. Kwestię powyższą wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale sygn. FPS 6/04. Okoliczność, ze skarżący nie doprowadził do sądowej kontroli legalności decyzji ostatecznej wydanej w zwykłym postępowaniu podatkowym ma ten skutek, że utracił on prawo skutecznego podnoszenia wszelkich zarzutów naruszenia prawa. W postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej znaczenie mogą mieć bowiem tylko te, które zostały ujęte w zamkniętym katalogu zawartym w art. 247 § 1 O.p. Wśród tych przesłanek nie ma natomiast ograniczenia praw strony w postępowaniu podatkowym. Skarżący pomija, że nadzwyczajne postępowanie podatkowe, w tym przypadku mające za przedmiot stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, nie może być traktowane przez stronę jako proceduralna droga do ponownego rozpatrzenia istoty sprawy w pełnym zakresie, we wszystkich jej aspektach.

W dalszej kolejności skarżący wiązał naruszenie art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. z nieustaleniem prawidłowej właściwości miejscowej organu podatkowego, a więc właściwego naczelnika urzędu skarbowego wyłącznie uprawnionego do orzekania w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej. Jednak również w tej materii nie można zgodzić się z zapatrywaniem skarżącego.

Tytuł wykonawczy przeciwko spółce, obejmujący zaległość w podatku od towarów i usług, został wydany na podstawie deklaracji (art. 108 § 3 O.p.). Wszczęta na jego podstawie egzekucja okazała się bezskuteczna, a w 2010 r. ogłoszono upadłość spółki. Postępowanie upadłościowe skończyło się likwidacją spółki, jednak bez zaspokojenia wierzyciela podatkowego. Między innymi w całym 2009 r. aż do likwidacji spółki w wyniku przeprowadzenia procedury upadłościowej, skarżący jednoosobowo pełnił funkcję członka zarządu spółki. Powyższe okoliczności nie były przez skarżącego kwestionowane. Dały one podstawę organom podatkowym do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości spółki, na zasadach wynikających z art. 107, art. 108 i art. 116 O.p. Jednocześnie decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. orzekająca o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki została wydana z zachowaniem terminu określonego w art. 118 § 1 O.p., a więc przed upływem okresu 5 lat, liczonego od powstania zaległości podatkowej spółki. Zaznaczyć przy tym trzeba, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowym termin zakreślony przez ustawodawcę w art. 118 § 1 O.p. wiąże się tylko z wydaniem decyzji przez organ I instancji w przedmiocie omawianej odpowiedzialności, a jej doręczenie nie ma już prawnego znaczenia (por. przykładowo sprawy sygn.: I FSK 212/15, I FSK 330/15 czy I FSK 1385/14). W art. 118 § 1 O.p. mowa jest bowiem o decyzji konstytutywnej wydanej przez organ I instancji, która kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Oznacza to, że jeśli organ I instancji rozstrzygnął o odpowiedzialności osoby trzeciej, zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 o.p., organ odwoławczy może orzekać w tym przedmiocie nawet jeśli omawiany termin już upłynął, jednak z tym zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu z treścią rozstrzygnięcia organu I instancji. W analizowanej sprawie zaległość podatkowa spółki powstała w 2009 r., a zatem termin z art. 118 § 1 O.p. upłynął z dniem 31 grudnia 2014 r. Natomiast decyzja organu I instancji o odpowiedzialności podatkowej skarżącego została wydana w dniu [...] r. (doręczona [...].), a więc przed upływem ustawowego terminu z art. 118 § 1 O.p.

Wbrew wywodom skarżącego, organem podatkowym I instancji właściwym miejscowo do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki był właśnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. , który wydał decyzję w tym przedmiocie. Należy wyjaśnić skarżącemu, że zgodnie z art. 15 O.p. organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Przepisy o właściwości organów podatkowych mają charakter bezwzględnie obowiązujący i przypadki odstępstw muszą mieć zawsze wyraźną podstawę prawną. Niewątpliwie naruszenie każdego rodzaju właściwości (rzeczowej, miejscowej) przez organ podatkowy przy wydawaniu decyzji powoduje nieważność takiej decyzji, bez względu na trafność merytorycznego rozstrzygnięcia. Rzecz jednak w tym, że w okolicznościach kontrolowanej sprawy nie doszło do naruszenia przepisów o właściwości organów podatkowych.

W dalszej kolejność przypomnieć trzeba, że według art. 17 § 1 O.p., jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. Przepis ten przyjmuje zatem zasadę, że podstawą do ustalenia właściwości miejscowej organu są przede wszystkim ustawy podatkowe. Stosownie zaś do art. 17a O.p. organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Regulacja ta stanowi odstępstwo do zasady przyjętej w art. 17 § 1 O.p. i ma na celu usprawnienie postępowania poprzez przekazanie orzekania w sprawach odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatnika organowi orzekającemu w sprawie zobowiązania tego podatnika. Ten organ bowiem jest najlepiej zorientowany w kwestiach istotnych z punktu widzenia przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatnika. Przesłanki te przecież zasadniczo nawiązują do sytuacji faktycznej i prawnej samego podatnika.

W niniejszej sprawie, w momencie wszczęcia postępowania w kwestii odpowiedzialności skarżącego za zaległość podatkową spółki (we wrześniu 2014 r.), spółka o statusie podatnika niespornie już nie istniała w związku z zakończeniem upadłości likwidacyjnej w lipcu 2012 r. W następstwie została wykreślona z rejestru przedsiębiorców w sierpniu 2012 r. Jednak, wbrew oczekiwaniom skarżącego, w zaistniałej sytuacji nie było żadnych podstaw do odejścia od stosowania art. 17a O.p. Ustawodawca nie przyjął rozwiązania - co wynika z treści art. 17a O.p. - aby ustanie bytu prawnego podatnika miało zmieniać właściwość miejscową organu podatkowego na potrzeby orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości tego podatnika. Zatem bez względu na to czy spółka istniała, czy też już nie, organem właściwym miejscowo do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za jej zaległości podatkowe był organ I instancji wyznaczony przez art. 17a O.p. Nie ulega również wątpliwości, że nawet jeśli spółka przestała istnieć, organy podatkowe pomimo tego były nie tylko uprawnione, ale zobowiązane (art. 120 O.p.) orzekać o odpowiedzialności skarżącego za jej zaległości podatkowe. Podkreśla się bowiem akcesoryjność tej szczególnej postaci odpowiedzialności podatkowej w stosunku do odpowiedzialności podatkowej samego podatnika i jak długo istnieje zaległość podatkowa, tak długo wchodzi w rachubę stosowanie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (por. przykładowo sprawa sygn. I FSK 1074/10).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o VAT właściwym dla podatnika organem podatkowym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Z kolei art. 3 ust. 2 ustawy o VAT mówi o tym, że jeżeli czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług są wykonywane na terenie objętym zakresem działania dwóch lub więcej urzędów skarbowych, właściwość miejscową ustala się dla osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej – ze względu na adres siedziby (pkt 1), osób fizycznych – ze względu na miejsce zamieszkania (pkt 2). Dokonana na mocy art. 10 ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2015.1649 ze zm.) zmiana art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie miała wpływu na właściwość organu podatkowego w analizowanej sprawie (zgodnie z art. 31 ww. ustawy nowelizującej zmiana weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r.).

Z przytoczonych unormowań prawnych wynika, że przy ustalaniu właściwości miejscowej organów podatkowych w odniesieniu do VAT podstawową okolicznością jest ustalenie miejsca wykonywania przez podatnika działalności (czynności opodatkowanych). Tymczasem spółka w skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. zgłoszeniu identyfikacyjnym, dokonanym na podstawie art. 2 ust. 1 i art. 5 ust. 1 i 3 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U.2012.1314 - ustawa o NIP) wyraźnie oświadczyła, że będzie prowadziła działalność gospodarczą pod adresami: Z. [...], [...] (właściwość miejscowa Naczelnika Urzędu Skarbowego w C.) oraz B. , ul. [...] (właściwość miejscowa Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. ). Pod drugim z wymienionych adresów miała być też przechowywana dokumentacja spółki. Podatnik również w Urzędzie Skarbowym w B. złożył zgłoszenie rejestracyjne dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz informację dotyczącą obowiązku podatkowego w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych, a w dalszej kolejności do tego właśnie organu podatkowego składał deklaracje podatkowe VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe. W B. spółka świadczyła też podlegającą opodatkowaniu VAT usługę podnajmu nieruchomości lokalowych. Syndyk masy upadłości w okresie prowadzenia wobec spółki postępowania upadłościowego składał korekty VAT-7 i na zakończenie zgłoszenie o zaprzestaniu czynności podlegających opodatkowaniu VAT-Z również do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. Spółka nie informowała organu podatkowego o zmianach w zakresie siedziby czy miejsc prowadzenia działalności gospodarczej.

Należy zatem uznać, że dane oferowane przez spółkę Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w B. nie uległy zmianom aż do ustania jej bytu prawnego. Co więcej, były zgodne ze stanem rzeczywistym. Nic - w sposób wiarygodny - nie wskazuje na to, aby spółka miała przedstawiać organowi podatkowemu I instancji nieprawdziwe informacje. Wobec tego Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. był organem miejscowo właściwym do orzekania o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki z siedzibą w B. (aż do momentu jej likwidacji). Sama spółka wykazywała przecież temu organowi I instancji okoliczność, że wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu VAT w dwóch miejscach, we właściwości różnych organów podatkowych. Powoływanie się obecnie przez skarżącego na wykonywanie przez spółkę czynności opodatkowanych VAT jedynie w miejscowości Z., gdzie znajdował się prowadzony przez nią tartak, nie może być uznane za wiarygodne, w kontekście oświadczeń samej spółki składanych organowi podatkowemu i na potrzeby prowadzenia rejestru przedsiębiorców. W tym stanie sprawy należy ocenić, że aktualne wywody skarżącego są ukierunkowane wyłącznie na zakwestionowanie decyzji orzekającej o jego odpowiedzialności podatkowej. W świetle powyższego, w związku z orzekaniem o odpowiedzialności podatkowej skarżącego nie było potrzeby prowadzenia jakiegokolwiek postępowania wyjaśniającego na okoliczność czy spółka prowadziła działalność gospodarczą wyłącznie w tartaku, skoro wcześniej sama wymieniła organowi podatkowemu dwa miejsca wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT i przez lata utrzymywała ten stan rzeczy, nie informowała organu podatkowego o jakichkolwiek zmianach w tym zakresie. Skoro spółka podała dwa miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT), na terenie objętym działaniem dwóch urzędów skarbowych, właściwość miejscową zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT wyznaczyła siedziba spółki w dacie ustania jej bytu prawnego i wykreślenia z rejestru przedsiębiorców. Siedzibą osoby prawnej, jeżeli ustawa lub oparty na niej statut nie stanowią inaczej, jest miejscowość, w której ma siedzibę jej organ zarządzający (art. 41 ustawy Kodeks cywilny, obecnie Dz.U.2016.380 ze zm.). Zgodnie z art. 166 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych (obecnie Dz.U.2016.1578 ze zm.) siedziba spółki podlega obowiązkowi rejestracyjnemu w rejestrze przedsiębiorców. Podatnik zarejestrował swoją siedzibę w B. (fakt niesporny). Ujawnione w KRS informacje, zgodnie z art. 14 do art. 17 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz.U.1997.12.769 ze zm.), korzystają z domniemania ich prawdziwości. Zasadą jest, że dane wpisane do KRS odpowiadają stanowi faktycznemu. Racjonalnie rzecz oceniając, trudno przyjąć, że skarżący, wcześniej przecież członek zarządu spółki, dopiero po ustaniu jej bytu zdał sobie sprawę z tego, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. nie był organem podatkowym miejscowo właściwym. Należy więc zgodzić się z organem co do tego, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. był miejscowo właściwy do wydania decyzji o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki.

Podsumowując, trafnie organ ocenił, że w rozpatrywanej sprawie nie zaistniały przesłanki wymienione w art. 247 § 1 O.p., mogące uzasadniać stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, w szczególności te, do których nawiązywał skarżący w swojej argumentacji.

Orzeczenia powołane w nin. uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl i w elektronicznym zbiorze LEX.

Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2016.718 ze zm.).