Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3868/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2015 r. sprawy ze skargi Gminy O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 sierpnia 2014 r. nr IPPP3/443-473/14-2/KT w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Gminy O. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca – Gmina O., zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego i stanu faktycznego wynika, że do zakresu działania Skarżącej, zgodnie z jej statutem, należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności, wykonuje ona zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami, a także może wykonywać zadania z zakresu właściwości powiatu, województwa i administracji rządowej na podstawie porozumień z tymi jednostkami samorządu terytorialnego lub właściwym organem administracji rządowej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.) - dalej "u.s.g.", do zadań własnych Skarżącej należą m.in. sprawy: 1) ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej; 2) wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz; 3) edukacji publicznej; 4) kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami; 5) kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych; targowisk i hal targowych; zieleni gminnej i zadrzewień; cmentarzy gminnych; 6) porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego; 7) utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Z tytułu wykonywania swoich zadań, lub wykonywania określonych czynności, Skarżąca może pobierać różnego rodzaju opłaty oraz podatki. W tym, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej "u.p.t.u.", występuje jako organ władzy publicznej, wykonujący zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa i jako taki nie jest uznawany, w świetle regulacji w zakresie podatku VAT, za podatnika podatku od towarów i usług.

Na terenie Skarżącej gospodarka komunalna, w szczególności zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, wykonywane są przez samorządową jednostkę budżetową, jaką jest E. ("Jednostka"). Jednostka, będąca jednostką organizacyjną Skarżącej, wykonuje usługi na podstawie umów cywilnoprawnych, do czego obliguje ją ustawa z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzeniu ścieków (Dz. U. z 2006 r. Nr 123, poz. 858 ze zm.). Podmiot ten posiada własny numer identyfikacji podatkowej oraz jest odrębnym od Skarżącej podatnikiem podatku od towarów i usług. Z uwagi na wykonywanie przezeń czynności podlegających opodatkowaniu VAT, wykazuje on VAT należny z tytułu świadczonych usług oraz dokonuje obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z bieżącymi zakupami dotyczącymi funkcjonowania Jednostki.

W latach 2005 - 2014 Skarżąca zrealizowała w szczególności inwestycje w zakresie budowy sieci kanalizacyjnych oraz wodociągowych ("Infrastruktura", "Obiekty"). Infrastruktura została przekazana nieodpłatnie do eksploatacji Jednostce. Jednostka wykorzystywała i obecnie wykorzystuje Obiekty do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem VAT w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków, na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z mieszkańcami Skarżącej. Wartość początkowa wybudowanych Obiektów, stanowiących środki trwałe Skarżącej, przekroczyła 15.000 zł. Do chwili obecnej Skarżąca nie obniżyła kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu realizowanej inwestycji. Opodatkowana VAT sprzedaż w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków, z wykorzystaniem Obiektów, prowadzona była i jest przez Jednostkę.

Skarżąca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 7 ust 1 pkt 3 u.s.g. zadania własne Skarżącej obejmują sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji. Tym samym, budowa sieci kanalizacyjnych oraz wodociągowych, o których mowa we wniosku, należała do jej zadań własnych. Faktury VAT dokumentujące wydatki poniesione w związku z budową sieci kanalizacyjnych oraz wodociągowych były wystawiane na Skarżącą (a wyjątkowo - także na jej Urząd).

W związku z powyższym Skarżąca zapytała:

1) czy jednostka budżetowa Skarżącej w zakresie powierzonej jej działalności powinna być uznana za odrębnego od Skarżącej podatnika podatku od towarów i usług, tj. nie Skarżąca, lecz jej Jednostka powinna rozliczać VAT należny i naliczony z tytułu świadczonych przez nią usług i sprzedaży towarów?

2) w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, czy na gruncie art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług u.p.t.u., Skarżącej przysługuje (będzie przysługiwać) prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących ponoszenie wydatków w związku realizacją inwestycji polegającej na budowie sieci kanalizacyjnych oraz wodociągowych, które następnie Skarżąca przekazała nieodpłatnie swojej Jednostce budżetowej?

Według Skarżącej:

1) jednostka budżetowa w zakresie powierzonej jej działalności powinna być uznana za odrębnego od Skarżącej podatnika VAT, tj. nie Skarżąca, lecz jej Jednostka powinna rozliczać VAT należny i naliczony z tytułu świadczonych przez nią usług i sprzedaży towarów.

2) na gruncie art. 86 u.p.t.u. Skarżącej przysługuje (będzie przysługiwać) prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących ponoszenie wydatków w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie sieci kanalizacyjnych oraz wodociągowych, które Skarżąca następnie przekazała nieodpłatnie w użytkowanie swojej Jednostce budżetowej.

Skarżąca odwołała się do art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. oraz § 3 ust. 1 pkt. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U. z 2013 r., poz. 1722) - dalej "rozporządzenie" oraz odpowiednio obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku ód towarów i usług (Dz.U. z 2013 r., poz. 247).

Stwierdziła, że w sytuacji, gdy wyodrębniona z jej struktury jednostka budżetowa prowadzi działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to podmiot taki należy uznać za odrębnego podatnika VAT. W wydawanych przez organy skarbowe interpretacjach indywidualnych powszechnie uznaje się, że samorządowe jednostki organizacyjne posiadają status odrębnych od gmin podatników VAT. Pogląd Skarżącej został również potwierdzony w wyrokach sądów administracyjnych.

Skarżąca wskazała ponadto na kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego i art. 86 ust. 1 u.p.t.u.. Powołała się na przesłankę wykorzystywania towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych. Stwierdziła, że kryterium związku nabywanych towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych należy rozumieć szeroko. Wskazała ponadto na charakter prawny jednostki budżetowej - jednostka budżetowa stanowi samorządową jednostkę organizacyjną gminy w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) - dalej: "u.f.i.

Skarżąca wskazała także na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE – na wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02 Finanzamt Offenbach am Main-Land v. Faxworld Vorgrundungsgesellschafit Peter Hunninghausen und Wolfgang Klein GbR oraz na wyrok z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz M. Wąsiewicz spółka jawna przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu. Podkreśliła, że powyższe rozstrzygnięcia TSUE w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, który poniósł wydatki inwestycyjne wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej przez innego podatnika, znajdują również potwierdzenie w najnowszym orzecznictwie polskich sądów administracyjnych.

W interpretacji indywidualnej z dnia 21 sierpnia 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe w zakresie uznania jednostki budżetowej Skarżącej za odrębnego podatnika VAT oraz nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez Skarżącą w związku z budową sieci kanalizacyjnych i wodociągowych przekazanych nieodpłatnie jednostce budżetowej do użytkowania.

Minister odwołał się do art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. oraz art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.) - dalej "Dyrektywa 112". Stwierdził, że wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników, o których mowa we wskazanych przepisach, ma miejsce przy spełnieniu łącznie dwóch przesłanek: 1) podmiotowej, gdyż wyłączenie odnosi się tylko do organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy, 2) przedmiotowej, ponieważ obejmuje tylko prowadzenie czynności z zakresu władztwa publicznego.

Minister podkreślił, że TSUE wielokrotnie wskazywał, że dla zastosowania art. 4 (5) VI Dyrektywy konieczne jest spełnienie łącznie dwóch warunków - działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana jako organ władzy publicznej Zdaniem organu spełnienie w niniejszej sprawie pierwszej ze wskazanych przesłanek nie jest sporne. Odnosząc się do drugiej z wymienionych przesłanek, Trybunał stwierdził, że działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu tego przepisu jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy.

Według Ministra w przedstawionym stanie faktycznym oznacza to, że jednostka budżetowa Skarżącej w zakresie powierzonej jej działalności działa jako odrębny od niej podatnik VAT, tym samym to nie Skarżąca, a jednostka budżetowa zobowiązana jest do dokonywania rozliczeń z tytułu tego podatku na zasadach ogólnych określonych w przepisach u.p.t.u. oraz aktów wykonawczych do tej ustawy.

Minister stwierdził natomiast, że w sprawie nie występuje związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie Skarżącej do odliczenia podatku związanego z realizacją opisanych inwestycji, gdyż Skarżąca przekazała Infrastrukturę w nieodpłatne użytkowanie Jednostce, które to przekazanie stanowi - w oparciu o art. 8 ust. 2 u.p.t.u. - czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem organu brak jest związku dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi. Ponadto, odpłatne świadczenie usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków przez Jednostkę nie stanowi dla Skarżącej czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług i w konsekwencji nie powoduje powstania po jej stronie podatku należnego.

Odnosząc się do powołanych przez Skarżącą orzeczeń TSUE Minister stwierdził, że wyrok w sprawie C-280/10 dotyczył przyznania spółce, bądź jej wspólnikom, prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przez wspólników przed zawiązaniem i rejestracją powyższej spółki, na potrzeby i cele jej działalności gospodarczej. Zatem nie można przenosić tego rozstrzygnięcia na grunt niniejszej sprawy. Natomiast wyrok w sprawie C-137/07 dotyczył sytuacji, gdy wydatki zawierające podatek naliczony są ponoszone przez jeden podmiot, a sprzedaż opodatkowana, z którą są związane te wydatki, dokonywana jest przez inny podmiot. Trybunał uznał, że w tym przypadku pierwszy podmiot ma prawo do odliczenia, jeżeli ten drugi jest jego następcą prawnym. Według Ministra taka okoliczność nie występuje w niniejszej sprawie.

W ocenie Ministra Skarżąca, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji, nie wykonywała tych czynności w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy, i tym samym nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Zdaniem organu oznacza to, że Skarżąca nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na budowę Infrastruktury, wykorzystywanej do prowadzenia działalności opodatkowanej przez Jednostkę budżetową, która jest odrębnym od niej podatnikiem podatku od towarów i usług.

Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Skarżącą, stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej.

W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie:

1) art. 86 ust. 1 u.p.t.u., polegające na uznaniu, że Skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji, które zostały przekazane gminnej jednostce budżetowej i były przez nią wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, pomimo tego, że wniosek taki jest sprzeczny z wynikającą z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. zasadą neutralności VAT;

2) art. 14e § 1, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej "O.p.", polegające na nieodniesieniu się do całości przedstawionej przez Skarżącą argumentacji, a w szczególności pominięcie w zaskarżonej interpretacji przywołanego orzecznictwa TS UE oraz orzecznictwa polskich sądów administracyjnych;

3) art. 124 O.p., poprzez zaniechanie wykładni przepisów będących istotą sporu, czego skutkiem jest brak pełnego, sformułowanego zgodnie z obowiązującymi przepisami uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji.

Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego Skarżąca przedstawiła ponownie swoje stanowisko w sprawie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego Skarżąca stwierdziła, że zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oznacza m. in., iż uchybienia organów podatkowych prowadzących postępowanie podatkowe nie mogą powodować negatywnych skutków dla podatnika. W sprzeczności z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych stoi rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika lub obciążenie podatnika negatywnymi konsekwencjami błędnej interpretacji przepisów.

W konsekwencji, zdaniem Skarżącej, zaprezentowane przez organ podatkowy stanowisko w zaskarżonej interpretacji stanowi realizację zasady in dubio pro fisco, która jest nie do pogodzenia z ogólnymi zasadami prawa podatkowego oraz z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawnego. W analizowanym stanie faktycznym powinna znaleźć zastosowanie zasada in dubio pro tributario, która nakazuje podmiotom stosującym prawo podatkowe podejmować w razie wątpliwości takie rozstrzygnięcia, które byłoby korzystne dla podatnika.

Zdaniem Skarżącej Minister nie odniósł się w istotny sposób do jej stanowiska, opartego o prowspólnotową wykładnię u.p.t.u. i cytującego konkretne orzeczenia, zgodnie z którym prawo do odliczenia VAT przysługuje również w sytuacji, gdy zakupu towarów i usług dokonał podmiot inny niż ten, który wykonywał następnie czynności opodatkowane z wykorzystaniem tych towarów i usług, jeżeli istniała pomiędzy tymi podmiotami szczególna więź ekonomiczna, lub gdy stanowiły one jeden podmiot podzielony wyłącznie formalnie. Organ podatkowy uznał bowiem, że przywołane orzeczenia TSUE dotyczą innego opisu sprawy. Według Skarżącej przywołane orzeczenia stanowiły istotną część uzasadnienia jej stanowiska.

W opinii Skarżącej organ nie dokonał oceny argumentacji i wykładni norm prawa wskazanych w wyrokach oraz nie wskazał, czemu jego zdaniem tezy wskazanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie. Skarżąca podkreśliła przy tym, że orzeczenia sądów administracyjnych są cennym źródłem w zakresie wskazania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, dlatego też Minister nie powinien ich ignorować.

Skarżąca zarzuciła ponadto Ministrowi nierówne traktowanie w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w zależności od tego, w jaki sposób, czy też w jakiej formie, w danej gminie jest prowadzona działalność w ramach gospodarki komunalnej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, zwanej dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, a także zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej. Zgodnie zaś z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Przy czym do spraw wszczętych przed dniem 15 sierpnia 2015r., a z taką mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, przepis art. 57a p.p.s.a. nie będzie miał zastosowania, co powoduje, że w niniejszej sprawie Sąd nie jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

We wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca zadała dwa pytania:

1) czy jednostka budżetowa Skarżącej w zakresie powierzonej jej działalności powinna być uznana za odrębnego od Skarżącej podatnika podatku od towarów i usług, tj. nie Skarżąca, lecz jej Jednostka powinna rozliczać VAT należny i naliczony z tytułu świadczonych przez nią usług i sprzedaży towarów?

2) w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, czy na gruncie art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług u.p.t.u., Skarżącej przysługuje (będzie przysługiwać) prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących ponoszenie wydatków w związku realizacją inwestycji polegającej na budowie sieci kanalizacyjnych oraz wodociągowych, które następnie Skarżąca przekazała nieodpłatnie swojej Jednostce budżetowej?

Minister Finansów na pierwsze z tych pytań odpowiedział twierdząco, tzn. uznał, że jednostka budżetowa gminy powinna być uznana za podatnika podatku od towarów i usług, a zatem uznał stanowisko strony za prawidłowe. Wobec czego przeszedł do odpowiedzi na drugie pytanie i w tym zakresie uznał, iż Skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z budową sieci kanalizacyjnych i wodociągowych przekazanych nieodpłatnie jednostce budżetowej do użytkowania i w konsekwencji w tym zakresie uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Przechodząc do kontroli zaskarżonej interpretacji Sąd stwierdza, że odpowiedź na pierwsze pytanie strony należało uznać za nieprawidłowe. W kwestii, będącej przedmiotem tego pytania wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, zgodnie z którą "w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług". Kluczowym zagadnieniem w niniejszej sprawie jest bowiem to, czy jednostka budżetowa – a z taką mamy do czynienia w przestawionym stanie faktycznym - jest odrębnym od gminy podatnikiem VAT.

Należy wyjaśnić, iż jak wskazano w uzasadnieniu do ww. uchwały NSA gminna jednostka budżetowa stanowi jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, zaliczaną do jednostek sektora finansów publicznych. Status takiej jednostki budżetowej wynika przede wszystkim z przepisów rozdziału 3 działu I ustawy o finansach publicznych, w szczególności art. 11 i art. 12 tej ustawy. Wskazano, że cechą charakterystyczną gminnej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina. W związku z tym gminna jednostka budżetowa działa jako statio municipi. O jej utworzeniu, połączeniu lub likwidacji decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego (w gminie - rada gminy), który nadaje gminnej jednostce budżetowej statut, określający nazwę, siedzibę oraz przedmiot działalności. NSA wyjaśnił nadto, że gospodarka finansowa takiej jednostki charakteryzuje się tym, że pokrywa ona swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a swoje dochody odprowadza na rachunek gminy (tzw. zasada rozliczeń brutto), co powoduje, że wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest w żaden sposób związana z wysokością dochodów zrealizowanych przez tę jednostkę. Ponadto gminna jednostka budżetowa nie dysponuje realizowanymi przez siebie dochodami. Natomiast gmina w toku roku budżetowego ma do dyspozycji pełną kwotę dochodów uzyskiwanych przez gminne jednostki budżetowe.

NSA uznał, że ww. cechy gminnej jednostki budżetowej, powodują, że mimo wyodrębnienia organizacyjnego takiej jednostki, nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od gminy, której majątkiem, w tym środkami finansowymi, dysponuje. Celem takiej jednostki nie jest zresztą prowadzenie działalności gospodarczej. Co najwyżej taka działalność może wystąpić przy okazji innej aktywności o zasadniczym charakterze. Wyodrębnienie organizacyjne gminnej jednostki budżetowej jest kształtowane przez gminę i służy do wykonywania jej zadań. Gmina jako organ władzy publicznej, a zarazem osoba prawna, do wykonywania ciążących na niej zadań musi wykorzystywać inne jednostki organizacyjne, cechujące się różnym stopniem samodzielności czy niezależności. Z punktu widzenia statusu takich jednostek, jako podatników podatku od towarów i usług, istotne jest jednak nie wyodrębnienie organizacyjne, ale przede wszystkim samodzielne czy też niezależne wykonywanie działalności gospodarczej. Gminne jednostki budżetowe – w ocenie NSA – takiej działalności gospodarczej nie prowadzą. Wszelkie czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem VAT podejmują w imieniu i na rzecz gminy, w ramach limitu środków przyznanych im na dany rok w uchwale budżetowej. W przypadku jednostki budżetowej charakterystyczny jest przy tym brak związku między skutkiem tych czynności w aspekcie finansowym, a wydatkami tej jednostki. W związku z tym np. odprowadzenie podatku należnego dokonywane jest z tej części budżetu gminy, która została przekazana do dyspozycji jednostki w planie finansowym. Natomiast zwrot podatku wpływa do budżetu gminy, nie powiększając ilości środków finansowych, będących w dyspozycji jednostki budżetowej. NSA podkreślił, że gminna jednostka budżetowa, jako statio municipi, nie odpowiada też za szkody wyrządzone swoją działalnością – taka odpowiedzialność ciąży na gminie. Nie ponosi również ryzyka związanego z podejmowaniem czynności opodatkowanych, z uwagi na brak związku pomiędzy jej wydatkami, a dochodami.

Z powyższego wynika, że mimo wyodrębnienia organizacyjnego gminnej jednostki budżetowej, nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od gminy, którego majątkiem, w tym środkami finansowymi, dysponuje.

Powyższe zagadnienie, dotyczące uznania za podatnika podatku od towarów i usług gminnych jednostek budżetowych, stało się również przedmiotem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie o sygn. C-276/14 (w sprawie Gminy Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów). TSUE w wyroku tym zajął następujące stanowisko: Artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.

W wyroku tym TSUE wyjaśnił, iż w celu ustalenia, czy jednostka budżetowa prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie, należy zbadać, jak wynika z orzecznictwa Trybunału, czy w ramach prowadzenia tej działalności jest ona podporządkowana gminie, do której należy (zob. podobnie wyroki: Komisja/Niderlandy, 235/85, EU:C:1987:161, pkt 14; Ayuntamiento de Sevilla, C-202/90, EU:C:1991:332, pkt 10; FCE Bank, C-210/04, EU:C:2006:196, pkt 35–37; a także Komisja/Hiszpania, C-154/08, EU:C:2009:695, pkt 103–107). Aby zaś ocenić istnienie wspomnianego podporządkowania, należy zbadać, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Celem stwierdzenia samodzielności danej działalności Trybunał wziął więc pod uwagę brak jakiegokolwiek podporządkowania hierarchicznego władzom publicznym podmiotów niebędących częścią struktury administracji publicznej, a także fakt, że działają one na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, że swobodnie kształtują zasady wykonywania swojej pracy i że same pobierają stanowiące ich dochód zasadnicze wynagrodzenie (zob. podobnie wyroki: Komisja/Niderlandy, 235/85, EU:C:1987:161, pkt 14; Heerma, C-23/98, EU:C:2000:46, pkt 18; a także van der Steen, C-355/06, EU:C:2007:615, pkt 21–25).

Dalej TSUE wskazał, że w niniejszej sprawie z postanowienia odsyłającego (tj. postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 311/12, stanowiącego wniosek o wydane orzeczenia prejudycjalnego w tej sprawie – przyp. Tut. Sądu) wynika, że jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek Gminy oraz że nie odpowiadają one za szkody spowodowane tą działalnością, ponieważ odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina. Ze wspomnianego postanowienia wynika również, że owe jednostki nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z rzeczoną działalnością, ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności, bowiem uzyskane dochody są wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu. Zatem, jak też stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym (tj. w ww. w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13 – przyp. Tut. Sądu), gminę taką jak Gmina W. i jej jednostki budżetowe, w sytuacji takiej jak w postępowaniu głównym, należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że stanowisko Ministra Finansów, iż jednostka budżetowa gminy jest podatnikiem podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe. Jak wskazano powyżej jednostka taka nie spełnia warunku samodzielności, koniecznego do uznania jej za podatnika podatku VAT. Jednostka budżetowa gminy wykonuje bowiem działalność gospodarczą powierzoną jej w imieniu i na rachunek gminy i nie odpowiada za szkody spowodowane ta działalnością, ponieważ odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina.

Wydana przez organ podatkowy interpretacja naruszała zatem prawo w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, dlatego też uzasadnione było wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy uwzględni pogląd prawny wyrażony w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Z uwagi na to, że z pytań sformułowanych we wniosku wynikało, iż udzielenie odpowiedzi pozytywnej na pierwsze pytanie dotyczące powyższej kwestii warunkowało pytanie drugie, zdaniem tut. Sądu, kontrola sądowa odpowiedzi udzielonej przez Ministra Finansów na pytanie drugie byłaby na obecnym etapie przedwczesna. Z tego względu Sąd nie wypowiedział się co do prawidłowości stanowiska organu w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z budową sieci kanalizacyjnych i wodociągowych przekazanych nieodpłatnie jednostce budżetowej do użytkowania.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 tej ustawy.