Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 650/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 20, art. 21 ust. 1 pkt 83
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Asesor WSA Maciej Kurasz (spr.), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2008 r. sprawy ze skargi L. Z. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] października 2007 r. L. Z., Skarżący w rozpoznawanej sprawie, zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w tym zwolnienia podatkowego w zakresie należności zagranicznej wypłacanej żołnierzom zawodowym pełniącym służbę poza granicami kraju.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, iż Skarżący jest żołnierzem zawodowym pełniącym służbę w międzynarodowych strukturach wojskowych na stanowisku technika pojazdów kołowych. Rozkazem Personalnym Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z dnia [...] czerwca 2005 r. został zwolniony z poprzednio zajmowanego stanowiska w Polsce i wyznaczony do służby na stanowisku technika pojazdów kołowych, poza granicami kraju w strukturach sił sojuszniczych NATO [...] w N., na okres od [...] sierpnia 2005 roku do [...] lipca 2008 roku. Skarżący z tytułu wykonywanej pracy otrzymuje uposażenie w polskich złotych oraz należność zagraniczną w euro przelewaną na konto w N. Wnioskodawca podniósł, że powyższe należności otrzymuje na podstawie przepisów Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 roku w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 115, poz. 1198 ze zm.), a następnie Rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 roku w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698).

Zarówno uposażenie w polskich złotych jak i należność zagraniczna są wypłacane przez płatnika – C. z siedzibą w W. Od wszystkich należności pobierana jest zaliczka na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie zobowiązującymi stawkami i progami podatkowymi. Jako żołnierz zawodowy Skarżący otrzymuje wynagrodzenie w ramach stosunku służbowego.

W złożonym wniosku Skarżący w oparciu o przedstawione przez niego stanowisko zadał pytanie: czy miał prawo zastosować korzystniejsze dla siebie rozwiązanie w postaci:

– zwolnienia wynagrodzenia od opodatkowania do wysokości 30% diety za każdy dzień pobytu za granicą (w wysokości ustalonej Rozporządzeniem Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 14 września 2005 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju lub

– skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie zapisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej określanej w skrócie jako "u.p.d.f.") ?

Zdaniem Skarżącego, przysługuje mu prawo do zastosowania w rocznym rozliczeniu podatkowym za 2005 i 2006 rok rozwiązania korzystniejszego w postaci zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie zapisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f., ponieważ w jego ocenie cel jego pobytu za granicą jest identyczny jak cele określone w powołanym przepisie. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Organ wskazał, iż zasadnicze znaczenie dla zastosowania powyższego zwolnienia przedmiotowego ma wyczerpanie przesłanek przewidzianych w ustawie podatkowej tj. m.in. bycie żołnierzem zawodowym jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa. W konsekwencji, ze zwolnienia nie może korzystać żołnierz zawodowy wyznaczony do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, jeżeli nie jest jednocześnie żołnierzem jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117 ze zm.).

W tym kontekście w ocenie organu wydającego indywidualną interpretację jednostka ta, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. musi być użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej. Z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że Skarżący na podstawie Rozkazu Personalnego Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego Nr [...] z dnia [...] czerwca 2005 r., zgodnie z "Wykazem Stanowisk Służbowych Przeznaczonych dla Żołnierzy Zawodowych Pełniących Służbę poza Granicami Państwa w Strukturach Organizacji Międzynarodowych i Międzynarodowych Strukturach Wojskowych"- etat nr IS/002/0, został wyznaczony do służby w międzynarodowych strukturach wojskowych. Zdaniem Ministra Finansów Skarżący nie mieści się w zakresie podmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. W związku z powyższym, podatnikowi nie przysługiwało prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f.

Odnośnie interpretacji przepisu art. 20 ust. 1 pkt 20 u.p.d.f. organ stwierdził, iż przepis ten (na podstawie art. 20 ust. 15 u.p.d.f.) stanowi, że zwolnienie o którym mowa w ust. 1 pkt 20, nie ma zastosowania do wynagrodzenia:

1) pracownika odbywającego podróż służbową poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej,

2) pracownika w związku z jego pobytem poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także w związku z pełnieniem funkcji obserwatora w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, o ile otrzymuje świadczenia zwolnione na podstawie ust. 1 pkt 83,

3) uzyskanego przez członka służby zagranicznej.

Z analizy art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika wprost, że dotyczy on tylko podatników uzyskujących dochody ze stosunku pracy, nie obejmuje natomiast dochodów uzyskanych na podstawie stosunku służbowego. Minister Finansów stwierdził, że z uwagi na to, iż Skarżący uzyskiwał dochody ze stosunku służbowego, należało uznać, że nie przysługiwało mu także prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.f.

Pismem z dnia [...] stycznia 2008 r. Skarżący wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w myśl art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – powoływanej dalej jako "p.p.s.a."). W ocenie pełnomocnika Skarżącego, organ podatkowy dokonując interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnień przedmiotowych błędnie ocenił możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 i pkt 83 u.p.d.f.

Zdaniem strony Skarżącej organ niezasadnie odmówił prawa do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ww. ustawy, koncentrując się na sformułowaniu "użyte poza granicami państwa" zgodnie z przepisami ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami kraju. Pełnomocnik uznał, że organ bezpodstawnie przyjął iż pojęcia "wyznaczenie" i "skierowanie", użyte w § 2 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698) nie są tożsame i z tego faktu wywiódł brak możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego.

Skarżący twierdził także, że wydana interpretacja jest niespójna, ponieważ interpretując art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. organ nawiązał do art. 12 ust. 4 oraz art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy, a tym samym powołał się na definicję pracownika stworzoną na potrzeby tej ustawy. Natomiast uznając, że żołnierzowi nie przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.f. organ powołał się na fakt, że stosunek służbowy jest charakterystycznym niepracowniczym stosunkiem zatrudnienia, o charakterze administracyjno-prawnym, albowiem przepisy dotyczące jego nawiązania, rozwiązania, a także prawa i obowiązki stron zawarte są w aktach prawa administracyjnego.

W wyniku ponownej analizy sprawy, przy uwzględnieniu zarzutów przytoczonych, w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w B. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze pełnomocnik Skarżącego podtrzymał zarzuty przedstawione w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] stycznia 2008 r. w postaci zarzutu błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 i pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi ponownie powołał się na argumentację przedstawioną uzasadnieniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa. W ocenie pełnomocnika, organ dokonał błędnej interpretacji, a następnie uniemożliwia poprawne zastosowanie funkcjonujących przepisów albowiem zastosował jedynie wykładnię literalną a nie celowościową. Podkreślono, że sporne w zakresie interpretacji i zastosowania przepisy ustawy kierowane są do określonego kręgu osób i co do zasady nie może być tak aby przy braku jednolitej wykładni w państwie Polskim, jedne osoby znajdujące się w identycznej sytuacji faktycznej korzystały z jej dobrodziejstw a inne nie. Ponadto pełnomocnik Skarżącego wskazał że przepisy te mają swoich odbiorców, a zastosowana wykładnia literalna pozbawia odbiorców korzystania z istniejących uregulowań, co stoi w sprzeczności z zasadą racjonalności ustawodawcy. Zdaniem pełnomocnika zasadnicze znaczenie w przedmiotowej sprawie ma przyjęcie i zastosowanie w interpretacji definicji wynikającej z art. 12 ust. 4 ustawy. Wykładnia celowościowa zaś przemawia w sposób oczywisty w jego ocenie, za tym iż przepisy zostały stworzone po to aby żołnierze zawodowi mogli z nich korzystać. Skarżący ponownie zaznaczył, że organ podatkowy błędnie odmawia mu prawa do skorzystania z ulgi, koncentrując się na sformułowaniu "użyte poza granicami państwa" zgodnie z przepisami ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami kraju i bezpodstawnie przyjmując, iż pojęcia wyznaczenie i skierowanie nie są tożsame i z tego faktu błędnie wywodzi brak uprawnień do skorzystania z ulgi. Ponadto Pełnomocnik twierdzi, że wydana interpretacja jest niespójna, ponieważ interpretując art. 21 ust. 1 pkt 83 organ nawiązał do art. 12 ust. 4 oraz art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.f., a tym samym powołał się na definicję pracownika stworzoną na potrzeby tej ustawy. Natomiast uznając, że żołnierzowi nie przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 organ powołał się na fakt, że stosunek służbowy jest charakterystycznym niepracowniczym stosunkiem zatrudnienia, o charakterze administracyjno - prawnym, albowiem przepisy dotyczące jego nawiązania, rozwiązania a także prawa i obowiązki stron zawarte są w aktach prawa administracyjnego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej indywidualnej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

1. Sąd na wstępie podkreśla, iż zaskarżona indywidualna interpretacja wydana została w wyniku rozpatrzenia wniosku Skarżącego złożonego na podstawie przepisów art. 14b - 14 p ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej jako "ustawa Ord. pod." Na podstawie powołanych powyżej przepisów ustawy Minister Finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie z art. 14b § 2 i § 3 ustawy Ord. pod. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Mając na uwadze wskazane powyżej przepisy ustawy Ordynacja podatkowa podnieść także należy, iż podstawą udzielenia interpretacji indywidualnej jest wyłącznie stan faktyczny wskazany we wniosku podatnika. W związku z czym orzeczenie Sądu w przedmiotowej sprawie wiąże w zaprezentowanym przez Skarżącego stanie faktycznym, na podstawie przedstawionych przez niego informacji. Na podkreślenie zasługuje także to, iż organ podatkowy wydając indywidualną interpretację co do przepisów prawa podatkowego jest zobligowany do odniesienia się do merytorycznego stanowiska zawartego we wniosku o udzielenie urzędowej wykładni prawa podatkowego.

Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazane powyżej przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, a także przyjmując kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w postaci pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w indywidualnych sprawach; określone w przepisach p.p.s.a. nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona indywidualna interpretacja Ministra Finansów została wydana z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wydane przez ten organ rozstrzygnięcie. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także okoliczności wskazujących na istnienie przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonego aktu.

Mimo istniejących braków co do zupełności uzasadnienia zawartego w wydanej indywidualnej interpretacji Sąd uznał, iż rozstrzygnięcie organu było prawidłowe, tym samym oddalił skargę.

2. Wydana przez Ministra Finansów indywidualna interpretacja stanowiła odpowiedź na zapytanie Skarżącego odnośnie dwóch kwestii: czy Skarżący miał prawo zastosować korzystniejsze dla siebie rozwiązanie w postaci - zwolnienia wynagrodzenia od opodatkowania do wysokości 30% diety za każdy dzień pobytu za granicą (w wysokości ustalonej Rozporządzeniem Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 14 września 2005 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, a także czy miał prawo do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie zapisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. Skarżący w swoim stanowisku wskazał, iż w stosunku do jego sytuacji faktycznej i prawnej mogą znaleźć zastosowanie dwa przepisy regulujące przedmiotowe zwolnienia podatkowe tj. przepis art. 21 ust. 1 pkt 20 i art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f.

Organ podatkowy wydający indywidualną interpretację stwierdził natomiast, iż stanowisko Skarżącego w tym zakresie było błędne. Odnosząc się do możliwości zastosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.f. w przedstawionej przez Skarżącego sytuacji, organ wskazał, iż przepis ten dotyczy tylko podatników uzyskujących dochody ze stosunku pracy. Dyspozycja powyższego zwolnienia w ocenie Ministra Finansów nie obejmowała dochodów uzyskanych na podstawie stosunku służbowego. W indywidualnej interpretacji organ podniósł także, że w przedstawionym przez Skarżącego stanie faktycznym brak było przesłanek do zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f.

Podnieść należy, iż zasadniczą kwestią sporną odnośnie wykładni ww. przepisu jest to, czy w świetle postanowień art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. warunkiem zwolnienia od podatku jest przynależność żołnierza do jednostki wojskowej. Zdaniem organu podatkowego przynależność taka jest konieczna. Natomiast Skarżący wskazując na wykładnię gramatyczną tego przepisu, a także niejasność przepisu ustawy wywodził, iż stanowisko organu podatkowego w tym zakresie było błędne.

3. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 roku wolna od podatku dochodowego jest część przychodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1 powołanej ustawy, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30% diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 15. Zgodnie z wyłączeniem określonym w przepisie art. 21 ust. 15 u.p.d.f. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 20, nie ma zastosowania do wynagrodzenia: 1) pracownika odbywającego podróż służbową poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, 2) pracownika w związku z jego pobytem poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także w związku z pełnieniem funkcji obserwatora w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, o ile otrzymuje świadczenia zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 83, 3) uzyskiwanego przez członka służby zagranicznej.

Wbrew stanowisku podatnika, z treści tego przepisu nie wynika, aby wszystkie te stosunki traktowane były jako jedno źródło przychodów. Jest to jedynie katalog szeregu źródeł przychodów, mających pewne cechy wspólne takie jak periodyczności świadczeń, czy otrzymywanie ich od osoby trzeciej (płatnika). Nie oznacza to jednak, że wszystkie te źródła opodatkowane są w sposób identyczny. Dla poszczególnych źródeł ustawodawca określił odmiennie tak istotne elementy jak przychody (art. 12 u.p.d.f.), koszty uzyskania przychodów ( art. 22 ust 2). Także zwolnienia przedmiotowe określane są odmiennie dla poszczególnych źródeł. W ocenie Sądu nie jest więc zasadne stanowisko Skarżącego, iż dochody ze stosunku służbowego są tożsame z dochodami z pracowniczego stosunku pracy, chociażby ze względu na odmienny charakter obu tych stosunków prawnych, różną ich podstawę i zakres obowiązków stron.

Podkreślić także należy, że wprawdzie w art. 12 ust 4 u.p.d.f. ustawodawca zastrzegł, że "za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.", jednakże w dalszej części przepisów używa zarówno określenia "stosunek służbowy" (art. 21 ust. 1 pkt 3c, pkt. 11a, pkt 38) jak i "stosunek pracy". Wobec tego, przyjmując domniemanie racjonalnego działania ustawodawcy, uznać należy, że tam gdzie ustawodawca posługuje się określeniem "pracownika" należy to pojęcie rozumieć zgodnie z ar 12 ust 4 u.p.d.f. Natomiast kiedy używa sprecyzowanych pojęć "stosunek pracy" lub "stosunek służbowy", uznać należy, że daną regulację chciał odnieść wyłącznie do dochodów wynikających z wymienianego stosunku prawnego, nie zaś do innych dochodów o podobnym charakterze. W konkluzji uznać należy, że dla celów podatku dochodowego stosunek służbowy i stosunek pracy to dwa różne źródła przychodów, dla których regulacja podatkowa jest tylko częściowo ujednolicona. Z kolei na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.f. zwolniona od tego podatku jest "część dochodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy lub stypendiów - w wysokości odpowiadającej równowartości diet określonych w odrębnych przepisach obowiązujących w przedsiębiorstwach państwowych w sprawie pokrywania kosztów podróży służbowych poza granicami kraju - obliczonych za okres, w którym była wykonywana praca lub było otrzymywane stypendium". Określone w tym przepisie przesłanki prawne jego stosowania nawiązują wprost do wskazanego już w art. 3 ust. 1 tej ustawy kryterium zamieszkania. Oznacza to, że dopuszczalność skorzystania przez podatnika ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa jest w art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.f., zależna jest w każdym wypadku od łącznego spełnienia dwóch przesłanek prawnych: po pierwsze - od tego, czy podatnik w danym roku podatkowym przebywał czasowo za granicą; oraz po drugie - od tego, czy w okresie owego czasowego pobytu za granicą uzyskiwał dochody ze stosunku pracy. Przy czym przepis powyższy, jako stanowiący wyjątek od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania (art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji RP), powinien być interpretowany w sposób ścisły (exceptiones non sunt extendendae).

Ponieważ w sprawie niespornym jest, że skarżący uzyskiwał dochody nie ze stosunku pracy lecz ze stosunku służbowego, który - jak wskazano wyżej stanowi odrębne źródło przychodów nie może on skorzystać z przewidzianego w art. 21 ust 1 pkt. 20 u.p.d.f. zwolnienia. Takiemu rozumieniu przepisów w ocenie Sądu nie stoją na przeszkodzie art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ponieważ stosunek pracy i stosunek służbowy różnią się swoim charakterem, w tym zakresem praw i obowiązków stron, nie można uznać, że osoby zatrudnione na podstawie różnych stosunków pozostają w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej.

Zważywszy powyższe Sąd podzielił merytoryczne stanowisko Ministra Finansów dotyczące kwestii brak możliwości zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.f. do stanu prawnego i faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji.

4. Odnosząc się do drugiej części stanowiska Ministra Finansów wskazać należy, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym.

Podkreślić należy, iż w orzecznictwie sądowym jak również w piśmiennictwie utrwalone jest stanowisko, że przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego i próbach odkodowania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową. W tym miejscu można wskazać, że wykładnia ta jednakże powinna być uzupełniona wnioskami płynącymi z wykładni historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a także wykładni celowościowej. Na uwagę w rozpoznawanej sprawie zasługuje także to, iż w utrwalonej linii orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego wielokrotnie podkreślano zakaz stosowania rozszerzającej wykładni w odniesieniu do przepisów normujących ulgi i zwolnienia podatkowe. Zwolnienia podatkowe należy pojmować ściśle. Również precyzyjnie należy określać okres na jaki zostały wprowadzone przywileje. Okresu obowiązywania zwolnień przedmiotowych, a także ich treści nie można domniemywać ani na korzyść ani na niekorzyść podmiotów, których one dotyczą. Sąd wskazuje także, iż wydając orzeczenie w sprawie miał także na względzie zasadę, iż w odniesieniu do przepisów określających warunki ulgo podatkowych nie można stosować wykładni ścieśniającej, ponieważ tym samym rozszerzone zastałyby obowiązki podatnika. Powyższe stanowisko znalazło wyraz m.in. w pkt 1 sentencji orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 1997 r. III SA/1275/95, w którym wskazano, że "przepisy wprowadzające ulgi podatkowe nie mogą być interpretowane ani z zastosowaniem wykładni rozszerzającej, ani z zastosowaniem wykładni ścieśniającej."

W niniejszej sprawie u podstaw sporu legła pierwsza część przytoczonego przepisu, więc analizie zostanie poddany ten jego fragment. Organ podatkowy przyjmując bowiem, iż ze zwolnienia może skorzystać tylko żołnierz, który wyjechał poza granice państwa w ramach jednostki, a nie indywidualnie, tak jak Skarżący, nie poddał ocenie, czy Skarżący realizuje cele wskazane w drugiej części przepisu. Rozważenia zatem wymaga, czy rzeczywiście z treści art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. wynika warunek przynależności żołnierza do jednostki wojskowej użytej w celach określonych w tym przepisie. W tym miejscu podkreślenia wymaga, iż omawiany przepis dotyczy polskich jednostek wojskowych, policyjnych oraz organizacyjnych Straży Granicznej. Wskazuje na to sformułowanie "użytych poza granicami państwa". W rozumieniu u.p.d.f. wyraz "państwo" oznacza Rzeczpospolita Polska (art. 3 i art. 5 u.p.d.f.). Nie chodzi zatem o jednostkę utworzoną poza granicami państwa, np. jednostkę sił sojuszniczych, w ramach której funkcjonariusz celny, żołnierz, czy inna osoba wskazana w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wykonuje określone cele, lecz o jednostkę polską.

Zdaniem Sądu w przypadku jednoznacznego odwołania się w przepisie ustawy podatkowej do sytuacji prawnych dotyczących żołnierzy w kontekście celów wymienionych w tym przepisie - nie sposób dokonać wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. w oderwaniu od brzmienia norm prawnych regulujących w sposób szczególny zadania i status żołnierzy działających w ramach jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej.

Rozważenia zatem wymaga, czy rzeczywiście z treści art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. wynika warunek przynależności żołnierza do jednostki wojskowej. W zakresie poddawanym analizie przepis ten brzmi: "wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa". Nie można w kontekście powyższego wyliczenia przemilczeć do jakich celów mają być użyte określone w ww. przepisie grupy. Warto także odpowiedzieć na pytanie czy ww. grupy mogą realizować cele określone w przepisie ustawy podatkowej samodzielnie, czy też w ramach określonych jednostek – w omawianym przypadku wojskowych, do których niewątpliwie należą. Zatem, podkreślić należy, iż jak już wyżej wskazano w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f., iż należności pieniężne wypłacane określonym w tym przepisie grupom osób (użyta liczba mnoga), w tym żołnierzom (....), pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej – są wolne od podatku. Biorąc pod uwagę dyspozycję ww. przepisu należy dokonać analizy przepisów szczególnych regulujących wprost sposób użycia żołnierzy polskich poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom. W ocenie Sądu przy dokonywaniu prawidłowej wykładni przepisu ustawy podatkowej należy także wziąć pod uwagę postulaty wynikające z wykładni systemowej, w tym wykładnię przepisów dotyczących użycia wojska w celach określonych w ustawach. W tym zakresie należy przyjąć wyłącznie zasady dotyczące użycia wojska polskiego, pomijając inne konstrukcje prawne dotyczące użycia poza granicami państwa innych grup w tym funkcjonariuszy służb celnych i Straży Granicznej.

Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa - ustawa ta dotyczy użycia lub pobytu poza granicami państwa związków operacyjnych i taktycznych oraz oddziałów i pododdziałów, zwanych dalej "jednostkami wojskowymi". W rozumieniu tej ustawy: użycie Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa oznacza obecność jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu udziału w:

a) konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych,

b) misji pokojowej,

c) akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom,

2) pobyt Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa oznacza obecność jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu udziału w:

a) szkoleniach i ćwiczeniach wojskowych,

b) akcjach ratowniczych, poszukiwawczych lub humanitarnych; przepisu tego nie stosuje się do akcji ratowniczych regulowanych przepisami o ratownictwie na morzu,

c) przedsięwzięciach reprezentacyjnych. (art. 2 ustawy)

Zdaniem Sądu uznać należy, iż niewątpliwie przepis ustawy podatkowej w sposób jednoznaczny koresponduje z treścią przepisów ustawy szczególnej.

Warto także podkreślić, iż zgodnie z przepisem art. 11 ww. ustawy wprowadzono zmiany do ustawy z dnia 30 czerwca 1970 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 1997 r. Nr 10, poz. 55 ze zm. ) - w art. 20a ust. 2 i 3, zgodnie z którymi żołnierz zawodowy może być wyznaczony, za jego pisemną zgodą, do pełnienia służby poza granicami Państwa z zastrzeżeniem ust. 3. Stosownie do art. 20a ust. 3 - w przypadku kierowania poza granice Państwa jednostek wojskowych wydzielonych z Sił Zbrojnych w celu udziału w: 1) konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa lub państw sojuszniczych, 2) misji pokojowej, 3) akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, 4) szkoleniach i ćwiczeniach wojskowych, 5) akcjach ratowniczych, poszukiwawczych lub humanitarnych, 6) przedsięwzięciach reprezentacyjnych - zgoda żołnierza zawodowego nie jest wymagana." Z przepisu tego, a także innych przepisów różnicujących status żołnierzy wyznaczanych i kierowanych w ramach jednostek wojskowych poza granice państwa jednoznacznie wynika, iż ustawodawca odróżnia dwie sytuacje dotyczące żołnierzy. Pierwszą, gdy żołnierz jest wyznaczony do pełnienia służby poza granicami Państwa. Druga sytuacja powiązana jest ze skierowaniem żołnierza poza granice Polski w ramach jednostek wojskowych wydzielonych z Sił Zbrojnych w celu udziału w działaniach wojennych i innych działaniach powiązanych z niewątpliwym ryzykiem utraty zdrowia lub życia.

W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że zwolnienie podatkowe dotyczy wyłącznie żołnierzy działających w ramach jednostek wojskowych użytych w celach określonych w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, które zostały powielone w przepisie ustawy podatkowej. Nie można zgodzić się z tezą, że żołnierz wyznaczony do pełnienia służby poza granicami Państwa (w rozpoznawanej sprawie żołnierz wyznaczony do służby na stanowisku technika pojazdów kołowych (kierowcy), poza granicami kraju w strukturach sił sojuszniczych NATO [...] w N.), został "użyty" w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa lub państw sojuszniczych. Przy wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. nie można bowiem pominąć zasadniczej kwestii, iż dla wzmocnienia sił państwa lub państw sojuszniczych Polska kieruje poza granice Państwa jednostki wojskowe wydzielone z Sił Zbrojnych, a nie pojedynczych żołnierzy.

W kontekście powyższego, a także mając na uwadze cele przyświecające przy wysyłaniu jednostek Wojska Polskiego poza granice państwa, a także ryzyko z tym związane nie można zgodzić się z zarzutami Skarżącego, iż organ podatkowy wydając indywidualną interpretację naruszył konstytucyjną zasadę równości podmiotów prawa określoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

Wskazać także należy, iż zarówno żołnierze zawodowi skierowani do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej lub akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, jak i żołnierze zawodowi wyznaczeni na stanowiska służbowe w polskich przedstawicielstwach wojskowych, w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych oraz w placówkach zagranicznych poza należnością posiadają uprawnienie do otrzymywania dodatku wojennego, co wynika z § 3 pkt 2 i § 13 pkt 3 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia z dnia 16 czerwca 2004r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa. Jednakże wskazać należy, iż dodatek wojenny zgodnie z przepisami Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie należności pieniężnych i świadczeń otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa i pracowników wojska zatrudnionych w jednostkach wojskowych wykonujących zadania poza granicami państwa (Dz. U. Nr 110 poz. 1257 ze zm.) przysługuje za czas faktycznego przebywania w strefie działań wojennych. Dodatek wojenny, przysługuje również żołnierzowi pełniącemu służbę w jednostce wojskowej lub polskim kontyngencie wojskowym stacjonującym na terenie strefy działań wojennych, w przypadku przebywania poza strefą działań wojennych w związku z wykonywaniem przez żołnierza obowiązków służbowych na terytorium bezpośrednio sąsiadującym z tą strefą.

W ocenie Sądu przy dokonywaniu wykładni omawianego przepisu nie sposób także nie zauważyć, iż ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f., użył pojęcia "użytych", którego forma gramatyczna jednoznacznie wskazuje, że zwolnienie dotyczyło jednostek użytych, w których skład wchodzą żołnierze wskazani w art. 21 ust. 1 pkt 83 in princ.

Reasumując, stwierdzić należy, iż organ podatkowy prawidłowo wywiódł z dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f., iż jednym z warunków skorzystania przez żołnierza ze zwolnienia ustanowionego tym przepisem jest jego wyjazd poza granice państwa w ramach jednostki wojskowej użytej w celach określonych w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa.

W tym stanie rzeczy Sąd uznając, iż wydana przez Ministra Finansów indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego odpowiadała prawu - na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.