Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 898/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.) Protokolant: sekr. sąd. Aleksandra Osipowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi L. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] maja 2019 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 21 maja 2019 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania L. Sp. z o.o. sp. komandytowa w G. (dalej Spółka) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia dniu 27 listopada 2017 r., nr [...] określającej ww. Spółce wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r., w tym kwoty do przeniesienia na następne miesiące oraz kwoty do zwrotu w wysokościach innych niż wykazane przez Spółkę w złożonych deklaracjach VAT – utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Przedmiotowa decyzja zapadła w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.

Przedmiotem działania L. sp. z o.o. spółka komandytowa w 2014 r. były usługi budowlane świadczone na terenie kraju, polegające w szczególności na wykonywaniu ociepleń budynków. Za miesiące sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2014 r. L. Sp. z o.o. sp. k. złożyła następujące deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7:

Rozliczenia za ww. miesiące stały się przedmiotem kontroli podatkowej przeprowadzonej w okresie od 15.10.2016 r. do 02.02.2017 r. W trakcie kontroli stwierdzono nieprawidłowości w zakresie deklarowanego podatku naliczonego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. zakwestionował Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z [...] szt. faktur wystawionych przez firmę D. sp.j. M. i Ł. G. z siedzibą w K. dokumentujących zakup materiałów budowlanych. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem podatek VAT związany z tymi zakupami nie może obniżać kwoty podatku należnego. W konsekwencji uznano, że w sierpniu 2014 r. zawyżono [...] podatek naliczony o kwotę [...]zł, w październiku o kwotę [...]zł, a w listopadzie o kwotę [...]zł. W związku z powyższym na podstawie art. 193 § 4, §6 oraz §8 Ordynacji podatkowej stwierdzono, że rejestry zakupów VAT za kontrolowany okres nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Biorąc pod uwagę ujawnione nieprawidłowości oraz fakt, że Spółka nie złożyła deklaracji korygujących uwzględniających w całości ustalenia zawarte w protokole kontroli podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z dnia 29.06.2016r. Nr [...] wszczął w stosunku do L. sp. z o.o, sp. k. postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r.

Według organu I instancji na gruncie niniejszej sprawy niewątpliwie istniał łańcuch trzech powiązanych personalnie podmiotów gospodarczych, w których otrzymane zlecenia przekazywano do realizacji: "z dołu do góry" D. —> W. D. —> N. , a faktury za rzekomą realizację tych zleceń przekazywano: "z góry do dołu" N. —> W. D. —> D. .

Firma L. sp. z o.o. sp. komandytowa otrzymując od spółki D. faktury mające dokumentować zakup materiałów budowlanych wpisywała się w ten łańcuch, stając się jego ostatnim ogniwem.

Firma L. sp. z o.o. sp. komandytowa w 2014 roku rozliczyła w księgach rachunkowych [...] sztuk faktur wystawionych przez D. M. i Ł. G. sp. j. mających dokumentować nabycia następujących materiałów budowlanych: klej [...] - [...] szt, siatka elewacyjna - [...] szt, Tynk silikonowy [...] mm - [...] szt, Grunt [...]- [...] szt, [...] - [...] szt, Styropian [...] - [...] szt, Styropapa - [...] szt, Klej [...] - [...] szt, Tynk [...] - [...] szt, Papa nawierzchniowa [...] - [...] szt, Narożnik z siatką [...] - [...] szt. Zdaniem organu I instancji, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wynika, że faktury wystawione przez D. M. i Ł. G. sp. j. na rzecz L. sp. z o.o. sp. komandytowa nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń" gospodarczych, gdyż firma ta nie dostarczyła zafakturowanych towarów.

Decyzją z dnia 27.11.2017 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił Spółce wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r., w tym kwoty do przeniesienia na następne miesiące oraz kwoty do zwrotu w wysokościach innych niż wykazane przez Spółkę w złożonych deklaracjach VAT.

Od powyższej decyzji L. Sp. z o.o. sp. k., działając przez pełnomocnika, wniosła odwołanie, w którym zaskarżając w całości decyzję organu I instancji, zarzuciła jej:

wewnętrzną sprzeczność ustaleń faktycznych polegającą na tym, że spółka pod firmą L. sp. z o.o. spółka komandytowa (zwana dalej L. ) zakupywała od firmy D. sp. j. M. i Ł. G. (zwaną dalej D. ) materiały budowlane niezbędne do realizacji robót budowlanych na rzecz Spółdzielni [...] w B. i S., co zdaniem Pełnomocnika znajduje pełne potwierdzenie w dokumentacji handlowej i księgowej firmy L. oraz firmy D. (faktury wystawiane na rzecz firmy L. zostały zaewidencjonowane w rejestrach sprzedaży VAT firmy D. ), w zeznaniach [...] przesłuchanych w trakcie postępowania podatkowego (zarówno ze strony firmy L. jak i firmy D. , którzy potwierdzili fakt zamawiania materiałów budowlanych, ich przywożenia na budowy, odbioru i płatności za materiały budowlane), natomiast organ I instancji pomimo tych dowodów i ustaleń, przyjął sprzecznie i odmiennie, że wystawione przez firmę D. na rzecz firmy L. faktury VAT na zakup materiałów były "puste" i nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a ustalenie to zostało dokonane wyłącznie na podstawie protokołu kontroli podatkowej w firmie D. , w stosunku do której do dnia dzisiejszego nie zapadła żadna decyzja podatkowa, która potwierdzałaby ustalenia zawarte w przedmiotowym protokole kontroli;

naruszenie art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez sprzeczne z zasadą legalizmu oraz z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych postępowanie organu I instancji, który w sposób zupełnie bezzasadny odmówił Skarżącej dostępu do protokołu kontroli podatkowej w firmie D. w 2014 r., który to protokół kontroli wraz załącznikami został włączony do akt niniejszego postępowania jako dowód w oparciu, o który to protokół kontroli (a także protokoły kontroli w firmie [...] W. D.), oparto skarżoną decyzję przeciwko Skarżącej, a który to protokół kontroli (oraz protokół kontroli dotyczący firmy [...] W. D.) wraz z kopiami niektórych załączników został następnie w dniu 25.09.2017 r. wyłączony z akt kontroli prowadzonej przeciwko Skarżącej, z uwagi na fakt, że zawarte tam informacje w żadnym fragmencie nie dotyczą bezpośrednio firmy L. , a zatem nie mógł stanowić podstawy do czynienia jakichkolwiek ustaleń w postępowaniu podatkowym dotyczącym Skarżącej, skoro w przedmiotowym protokole kontroli nie ma informacji dotyczących bezpośrednio Skarżącej;

. naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez:

a. zupełnie dowolne i oparte wyłącznie na protokole kontroli podatkowej w firmie D. za 2014 r. ustalenie, że firma L. nie nabywała materiałów budowlanych od firmy D. , a dokumentujące to nabycie faktury są tzw. "fakturami pustymi" nie potwierdzającymi rzeczywistych transakcji, w sytuacji gdy zgromadzone w sprawie dowody przeprowadzone w sposób bezpośredni, w szczególności w postaci dokumentacji handlowej i księgowej firmy L. oraz firmy D. , zeznań [...] przesłuchanych w trakcie postępowania podatkowego, dobitnie i jednoznacznie potwierdzają, że firma L. faktycznie nabyła od firmy D. materiały budowlane do realizacji prac budowlanych na rzecz Spółdzielni [...] w B. i S., które były fizycznie dostarczane na budowy i odbierane przez przedstawicieli firmy L. i za które firma L. płaciła po ich odbiorze;

b. dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego materiału dowodowego i wyciągnięcie wniosków sprzecznych wewnętrznie, nielogicznych i niezgodnych z zasadami doświadczenia życiowego i w konsekwencji błędne ustalenie, iż firma L. otrzymywała od firmy D. "puste faktury", pomimo niezaprzeczalnego faktu, iż firma D. dostarczała zamówione przez firmę L. materiały budowlane na budowy w S. i B., co znajduje wyraz w posiadanej dokumentacji księgowej, w zgodnych zeznaniach [...], a także innych dowodach potwierdzających wykonywanie przez firmę L. robót budowlanych na w/w budowach z materiałów firmy L. (w szczególności pisma przedstawicieli Spółdzielni [...], umowy o roboty budowlane);

c. oparcie skarżonej decyzji na domysłach i insynuacjach organu I instancji odnośnie tego, iż firma D. wystawiała na rzecz firmy L. "puste faktury", gdyż firma D. nie posiadała własnego składu budowlanego, nie zatrudniała oficjalnie pracowników i współpracowała jedynie z firmą [...] W. D. i firmą N. , w sytuacji, gdy firma L. nabywała materiały budowlane wyłącznie od firmy D. , na co przedstawiła szereg dowodów w postępowaniu podatkowym, a z firmą [...] W. D. i firmą N. nie łączyły jej żadne stosunki handlowe i firma L. nigdy nie współpracowała z tymi firmami; *

d. dowolne i bezzasadne stwierdzenie, że opisany przez [...] R. Z. (i potwierdzony przez [...] Ł. G.) sposób w jaki doszło do poznania się firmy D. i firmy L. , a następnie współpraca tych firm daleko odbiega od przyjętych w branży norm i zwyczajów, w sytuacji, gdy organ I instancji zaniechał w całości wskazania jakie to panują normy i zwyczaje w branży, w której działa firma L. , a także zaniechał wskazania na jakiej podstawie organ I instancji czyni takie stwierdzenia i jakie ma w tym zakresie doświadczenie, w szczególności w branży budowlanej, w której od lat działa firma L. ;

e. dowolne i bezzasadne stwierdzenie, że dla ustalenia stanu faktycznego sprawy będącej przedmiotem prowadzonego postępowania podatkowego przeciwko Spółce mają znaczenie okoliczności opisane w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie [...] W. D. za okres od 1 stycznia 2014 r. do 30 listopada 2015 r., w sytuacji, gdy firma L. nigdy nie współpracowała z tym podmiotem i nie zamawiała w tej firmie żadnych materiałów budowlanych, jak też składając zamówienia na materiały budowlane w firmie D. nie wskazywała jej, że mają być zamawiane dalej od firmy [...] W. D.;

f. dowolne i bezzasadne wskazywanie w skarżonej decyzji na okoliczności dotyczące firmy N. , w szczególności na wydane przeciwko tej firmie ostateczne decyzje organów podatkowych, w sytuacji, gdy firma L. nie znała i nie zna tej firmy, nigdy nie dokonywała u niej zamówień materiałów budowlanych i nie zlecała firmie D. dalszego zamawiania materiałów budowlanych w tej firmie N. ;

g. wskazywanie, że ani Ł. G., ani W. D. nie podali żadnych okoliczności, które mogłyby uprawdopodobniać, że obrót materiałami budowlanymi wynikającymi z dokumentów krążących w trójkącie firm D. , [...] W. D. i N. miał miejsce w sytuacji, gdy brak wskazania tych okoliczności w żaden sposób nie może obciążać firmy L. , która jak już wskazano, nie współpracowała z firmą N. i firmą W. D., a współpracowała jedynie z firmą D. , na co posiada stosowną dokumentację księgową oraz inne dowody, którymi wykazała fakt nabywania tych materiałów budowlanych i ich dostarczania na budowę;

h) powoływanie w skarżonej decyzji okoliczności dotyczących stricte postępowania firmy D. , firmy W. D. i firmy N. , które to postępowanie było niezależne od Spółki i nie miała ona żadnego wpływu na te firmy w zakresie ich postępowania odnośnie należności publicznoprawnych, w szczególności, że firma L. nie współpracowała nigdy z firmami W. D. i N. , a jedynie z firmą D. , która w okresie współpracy była czynnym podatnikiem podatku VAT prowadzącym działalność' gospodarczą i w stosunku, do której pomimo przeprowadzonej kilka lat wcześniej kontroli podatkowej za 2014 r. (na której oparto w całości skarżoną decyzję) do dnia dzisiejszego nie wydano ostatecznej decyzji podatkowej, która potwierdzałaby nieprawidłowości zarzucane firmie D.

i) swobodne, bezzasadne i niedopuszczalne zarzucanie w skarżonej decyzji firmie L. , że nie ograniczyła współpracy w zakresie zakupu materiałów budowlanych wyłącznie do renomowanych i wiarygodnych firm, jak H. , S. , S. , a rozpoczęła współpracę z firmą D. , która była nieznaną i niesprawdzoną firmą, w sytuacji, gdy zeznający w sprawie [...] R. Z. (odpowiedzialny m. in. za kontakt z dostawcami i zamawianie materiałów budowlanych) wskazał, iż każda z firm dostarczających materiały budowlane była weryfikowana przy pierwszej dostawie pod kątem terminowości, jakości dostarczanych materiałów oraz ich dostępności (nie zawsze firmy H. czy S. posiadały na stanie materiały, które były potrzebne Skarżącej w dynamicznym procesie realizacji inwestycji budowlanych) i gdyby firma D. nie spełniła przy pierwszej, lub też kolejnej dostawie warunków weryfikacji to firma L. nie współpracowałaby z tą firmą;

j) bezzasadne i niemające znaczenia dla sprawy i wydanej decyzji odwoływanie się przez organ I instancji do współpracy firmy L. z firmą K. K., która to współpraca nie jest przedmiotem decyzji, a wszelkie nieprawidłowości z uwagi na to, że firma L. koncentrowała się na prowadzeniu działalności gospodarczej, nie chciała tracić czasu i energii na wyjaśnianie tej kwestii z Urzędem Skarbowym i zdecydowała się na zapłacenie należności publicznoprawnych, co jednoznacznie potwierdza to, że firma L. jest uczciwym przedsiębiorcą i podatnikiem, działającym od lat i nieuchylającym się od realizacji zobowiązań publicznoprawnych, co też mogą poświadczyć podmioty, z którymi firma L. współpracuje od lat, takie jak H. , S. czy S. ;

k) bezzasadne i niedopuszczalne wskazywanie w uzasadnieniu skarżonej decyzji insynuacji, że firma L. i jej pracownicy dokonywali oszustw podatkowych w postaci wystawiania faktur, których rzekomo zasadniczym celem miało być osiąganie korzyści podatkowych, w szczególności w postaci odliczania podatku naliczonego mającego wynikać z takich faktur, w sytuacji, gdy żadne ze wskazywanych przez organ I instancji okoliczności nie zostały udowodnione i nie zostały potwierdzone w odpowiedniej formie przez powołane do tego organy państwowe;

4. naruszenie art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez niezgodne z tym przepisem dopuszczenie jako dowodów w sprawie i wykorzystanie w skarżonej decyzji zeznań [...] Ł. G. i W. D. złożonych w innym postępowaniu, tj. dotyczącym kontroli podatkowej w firmie D. , firmie [...] W. D. oraz w postępowaniu odnośnie firmy N. , w sytuacji, gdy zgodnie z powołanym przepisem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności dokumenty zgromadzone w toku kontroli podatkowej, a nie zeznania [...] złożone w toku kontroli podatkowej, gdyż taki dowód wykracza już poza ramy art. 181 Ordynacji podatkowej i stanowi jego naruszenie;

5.naruszenie art. 179 § 1 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmówienie Skarżącej wglądu do protokołu kontroli firmy D. za 2014 r., na której co istotne oparto wszystkie ustalenia odnośnie stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym prowadzonym przeciwko Skarżącej, z uwagi na rzekome informacje niejawne stanowiące tajemnicę skarbową zawarte w tym protokole oraz ze względu na interes publiczny rozumiany jako dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty w postaci protokołu kontroli i załączników, co jest dla Skarżącej niezrozumiałe bowiem z jednej strony organ I instancji dokonuje w sprawie ustaleń faktycznych opierając się w całości na ustaleniach zawartych w protokole kontroli dotyczącej firmy D. za 2014 r. a z drugiej w uzasadnieniu wskazuje, że rzeczony protokół nie zawiera żadnych danych i informacji, które bezpośrednio dotyczyłyby firmy L. , a nadto nic nie stało na przeszkodzie aby zanonimizować dane osób trzecich wskazanych w tym protokole kontroli i w takiej formie udostępnić go Skarżącej;

6.naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez błędne przyjęcie, iż zakupione przez L. Sp. z o.o. sp.k. od firmy D. materiały budowlane wskazane na fakturach VAT nie stanowiły rzeczywistych transakcji będąc tzw. "pustymi" fakturami i w konsekwencji nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub podatku naliczonego.

Rozpoznając przedmiotowe odwołanie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazaną na wstępie decyzją nie podzielił jego zarzutów oraz argumentacji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał na wstępie, iż podstawowe znaczenie w przedmiotowej sprawie ma rozstrzygnięcie będącej przedmiotem sporu kwestii czy faktury wystawione przez D. M. i Ł. G. sp. j. i rozliczone w 2014 roku w księgach L. sp. z o.o. sp. komandytowa nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, są zatem fikcyjne i czy w konsekwencji zasadnie uznano, że w/w Spółka w sierpniu 2014 r. zawyżyła podatek naliczony o kwotę [...]zł, w październiku o kwotę [...]zł, a w listopadzie o kwotę [...]zł.

W ocenie organu odwoławczego ustalenia organu I instancji skutkujące zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie [...]zł zostały poprzedzone wnikliwą analizą zgromadzonego materiału dowodowego obejmującego m. in. dokumentację źródłową L. sp. z o.o. spółka komandytowa, przesłuchania [...], dowody pozyskane od innych organów podatkowych. Ponadto w trakcie postępowania odwoławczego, do akt przedmiotowej sprawy włączono również stosownymi postanowieniami kolejne dowody przeprowadzone w ramach innych postępowań. Organ II instancji przypomniał, iż z akt sprawy wynika, L. sp. z o.o. spółka komandytowa ujęła w rejestrach zakupów za 2014 r. 12 faktur VAT wystawionych przez firmę D. M. i Ł. G. sp. j. z siedzibą w K. mających dokumentować zakup materiałów budowlanych: klej [...] - [...] szt, siatka elewacyjna -[...] szt, Tynk silikonowy [...] mm - [...] szt, Grunt [...]- [...] szt, Klej [...] - [...] szt, Styropian [...] - [...] szt, Styropapa - [...] szt, Klej [...] - [...] szt, Tynk [...] - [...] szt, Papa nawierzchniowa [...] - [...] szt, Narożnik z siatką [...] mb - [...] szt.

W dalszej kolejności organ odwoławczy oceniając zeznania [...]: K. D., R. Z. i M. J. w zakresie sposobu odbioru towaru wskazał, iż zeznania wskazanych [...] nie są zgodne z ustalonym w oparciu o przedłożoną dokumentację stanem faktycznym, ponieważ na dokumentach [...] od firmy D. M. i Ł. G. sp. j. w miejscu podpisu osoby uprawnionej do otrzymania towaru w [...] przypadkach widnieje podpis J. D., w [...] przypadkach widnieje podpis K. D..

Organ zwrócił uwagę, iż wszystkie faktury wystawione w 2014 roku przez D. M. i Ł. G. sp. j. na rzecz L. sp. z o.o. sp. komandytowa, pomimo zapisu na fakturze "przelew [...] dni", miały być opłacane gotówką. spółka L. sp. z o.o. sp. k. nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów, które mogłyby świadczyć, że rzeczywiście dochodziło do gotówkowej zapłaty za wystawione dla niej przez D. M. i Ł. G. sp. j. faktury. Z dokumentów pt. "[...]" mających potwierdzać dokonanie zapłaty za kwestionowane faktury wynika, że dokumenty te sporządzała każdorazowo J. D., sprawdzał i zatwierdzał R. Z., gotówkę wypłacała kontrahentowi J. D., a kontrahent potwierdzał otrzymanie gotówki (parafa kontrahenta tożsama z parafą Ł. G. z dokumentu " [...]").

Jednakże, jak wynika z zeznań [...] J. D. - zatrudnionej przez L. sp. z o.o. sp. k. na stanowisku k. , i. , k. - [...] nie przekazywała gotówki Ł. G., a Ł. G. nie potwierdzał w obecności świadka odbioru gotówki. Co więcej, J. D. zeznała, że z gotówką w firmie nie ma nic do czynienia, nie dokonuje wypłat gotówki (odpowiedź na pytanie nr [...]). [...] wyjaśniała, wszystkie płatności gotówkowe w firmie L. przechodzą przez "[...] " według następującego schematu: R. Z. pobiera gotówkę z banku, pobrana kwota jest wprowadzana do rejestru "Z. ", następnie J. D. wystawia dokument "[...]" (faktycznie nie wypłacając nikomu gotówki), przekazuje dokument "[...]" R. Z., K. D. lub R. i Z., a po powrocie podpisanego dokumentu J. D. podpina dokument pod raport kasowy. [...] R. Z. zeznając w przedmiotowej kwestii wyjaśnił, że gotówkę wypłacał prezes firmy i przekazywał [...] w transzach na rozliczenia gotówkowe. R. Z. miał przekazywać gotówkę Ł. G. w biurze spółki D. w K. przy ul. [...] lub na terenach budów.

Natomiast odmiennie zeznał [...] Ł. G., który na pytanie gdzie były przekazywane należności odpowiedział: "Mogliśmy się spotkać wszędzie, mogły to być budowy stacje benzynowe, lokale gastronomiczne. Były to miejsca dogodne dla nas w danym momencie ". W przedmiocie potwierdzania odbioru gotówki Ł. G. zeznał, że to on podpisywał uprzednio przygotowany dokument " [...] ". Zatem, w ocenie organu odwoławczego biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, w tym między innymi sposób przygotowywania i obiegu dokumentów "[...]", jak również treść tego dokumentu, nie można dać wiary tym dowodom w zakresie, w jakim miałyby one świadczyć o rzeczywistym dokonaniu płatności.

W dalszej kolejności organ II instancji zauważył, iż jak wynika z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie D. M. i Ł. G. sp. j. w 2014 r. spółka D. tylko z tytułu świadczenia usług remontowych i budowlanych oraz sprzedaży materiałów budowlanych wystawiła łącznie [...] faktur VAT na rzecz ponad stu podmiotów osiągając [...] obrót (tj. ponad [...] zł). Wystawione przez firmę D. M. i Ł. G. sp. j. w 2014 r. faktury z tytułu świadczenia usług remontowych i budowlanych oraz sprzedaży materiałów budowlanych, co prawda generalnie zostały ujęte w rejestrach sprzedaży VAT, lecz nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, o czym świadczą następujące okoliczności:

• W księgach rachunkowych za 2014 r. spółka D. ujęła faktury, w których jako nazwa towaru i usługi wykazano między innymi: prace tynkarskie, wykonanie tynków wewnętrznych, roboty ogólnobudowlane, wykonanie elewacji, montaż oświetlenia, gładzi gipsowych, docieplenie budynku, sprzedaż materiałów budowlanych i narzędzi, czyszczenie silosów, sprzedaż bańki ozdobnej, wykonanie ścianek działowych, prace fliziarskie, wykonanie kostki brukowej, prace budowlano - wykończeniowe, koło pasowe, noże hartowane, ozdoby szklane, spawanie lam, remont dachu, prace rozbiórkowe, prace adaptacyjne i malarskie, budowa budynku, kontrola instalacji elektrycznej, wydmuszki szklane, druk i roznoszenie ulotek, usługi transportowe, sprzedaż pojazdów. Tak szerokie spektrum działalności spółki D. wzbudziło uzasadnione podejrzenia co do rzeczywistego charakteru zdarzeń gospodarczych wynikających z wystawionych faktur.

• Spółka D. nie zatrudniała żadnych pracowników, nie prowadziła składu budowlanego, nie dysponowała żadnym zapleczem technicznym niezbędnym do realizacji zleceń.

Siedziba spółki znajdowała się w lokalu o pow. [...] m2 położonym w K. przy ul. [...] podnajmowanym w [...] części ([...] m2) od spółki N. sp. j. (dowód: protokół z oględzin z dnia 20.02.2015 r., pismo Z. w K.).

Przesłuchany w charakterze strony wspólnik spółki D. , Ł. G. zeznał m. in., że rola tej spółki ograniczała się do pośrednictwa - firma D. M. i Ł. G. sp. j. przekazywała otrzymane zlecenia firmie [...] W. D..

Przesłuchiwany w charakterze [...] W. D. zeznał, że nie zatrudniał w 2014 r. pracowników, nie posiadał bazy magazynowej ani środków trwałych, a zlecenia otrzymane z firmy D. M. i Ł. G. sp. j. przekazywał dalej do realizacji innym podmiotom (W. D. był tylko "pośrednikiem w fakturach "), których danych nie chciał ujawnić. W dalszym przebiegu przesłuchania potwierdził jednak, że jedynym wykonawcą usług i dostawcą materiałów na rzecz jego firmy w 2014 r. była firma N. Ł. G. i W. sp. j., w której [...] są W. D. oraz Ł. G., więc zlecenia otrzymane do realizacji z firmy D. były przekazywane dalej do spółki N. .

W. D. w ewidencjach podatkowych wykazywał zakupy materiałów budowlanych i usług ogólnobudowlanych wyłącznie od jednego podmiotu, tj. od spółki N. .

Faktury wystawione przez spółkę N. Ł. G. i Wspólnicy sp. j., w której [...] byli W. D. oraz Ł. G. nie dokumentują nabycia wskazanego w fakturach, co doprowadziło do uzasadnionego wniosku, że faktury wystawione przez W. D. na rzecz spółki D. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Organ odwoławczy zaznaczył, że materiały dowodowe zebrane w ramach postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie D. s.j. i stanowiące podstawę ustaleń zawartych w protokole kontroli dotyczącej firmy D. w tym np. zanonimizowane protokoły przesłuchania Ł. G. oraz W. D.) zostały włączone do akt niniejszego postępowania i były dostępne zarówno dla Strony, jak i jej Pełnomocnika.

W dalszej kolejności Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zwrócił uwagę na szczegóły zeznań W. D. i Ł. G. w przedmiocie dostawców materiałów budowlanych (fakturowanych następnie przez w/w podmioty), są następujące:

* [...] W. D. do protokołu przesłuchania w Urzędzie Skarbowym [...] z dnia 4.03.2015 r. zeznał m.in. że "materiały budowlane były zakupowane w składach budowlanych bez faktur, wskazując że: "jechałem osobiście do składu budowlanego. Odmawiam podania konkretnych składów budowlanych ".

* W. D. - przesłuchiwany w charakterze strony w Urzędzie Skarbowym [...] w dniu 18.03.2015 r. zeznał m. in., że: "Spółka N. kupowała towar na składzie budowlanym lub od innych dostawców bez faktury i bez paragonu, następnie mojej firmie wystawiała faktury na sprzedaż". Natomiast na zadane pytanie o dane podmiotów dostarczających materiały budowlane do spółki N. W. D. zeznał: "Nie pamiętam, ale generalnie kontaktami pomiędzy dostawcami zajmował się Ł. G. ".

* Ł. G. - przesłuchiwany w charakterze strony w Urzędzie Skarbowym [...] w dniu 3.03.2015 r. w odpowiedzi na pytanie skąd odbierał towar zakupiony od W. D., jakim środkiem transportu go przewoził i gdzie dalej go dostarczał zeznał: "Nie odbierałem towarów. Ja przekazywałem Panu W. zlecenie dostawy towarów i on to zlecenie realizował".

W ocenie organu II instancji w/w zeznania W. D. i Ł. G. są niespójne i niewiarygodne. Nie wynika z nich kto faktycznie kontaktował się ze składami budowlanymi i jakie to konkretnie były składy. Przesłuchiwani [...] spółki N. (tj. W. D. i Ł. G.) nie przedstawili żadnych dowodów, w tym także w ramach postępowań podatkowych i kontroli podatkowych prowadzonych w stosunku do nich, które mogłyby świadczyć o rzeczywistym istnieniu materiałów budowlanych wynikających z faktur będących w obiegu pomiędzy firmami: D. , W. D., N. . Natomiast z dokumentacji przesłanej przez [...] ([...]) wynika, że materiał budowlany do wykonania prac zapewniał [...] (tj. L. sp. z o.o. sp. komandytowa).

Do wykonania prac termomodernizacyjnych wykorzystano między innymi: styropian [...] firmy A. , płyty styropianowe firmy T. , wełnę mineralną firmy R. , wełnę mineralną firmy U. , materiały do wykonania ociepleń systemem B. (tynki, podkłady, zaprawy, kleje, siatkę z włókna [...]), profile [...] firmy K. . Zatem, sam rodzaj materiałów budowlanych fakturowanych w 2014 roku przez firmę D. M. i Ł. G. sp .j. na rzecz L. sp. z o.o. sp. komandytowa generalnie odpowiada rodzajowi materiałów, które zostały wykorzystane do wykonania prac termomodernizacyjnych w S. oraz B. (chociaż poza systemem B. , producent materiałów jest nieokreślony).

Organ odwoławczy przypomniał, iż podczas przesłuchania w dniu 5.01.2017 r., przeprowadzonego przez organ I instancji na wniosek strony, Ł. G., zapytany o pochodzenie materiałów wynikających z zakwestionowanych faktur zeznał: "Firma L. jest stroną w tej sprawie i ma wgląd w akta, więc z uwagi na interes swojej firmy nie mogę ujawnić tych danych. Firma L. jest firmą konkurencyjną i może mnie pominąć w transakcjach. Ogólnie mogę wskazać, że były to składy budowlane, producenci, inni wykonawcy którzy mieli nadwyżki materiałów budowlanych z wykonywanych inwestycji".

Dopiero odpowiadając na kolejne pytanie w/w świadek zeznał, że materiały budowlane częściowo fakturuje firma W. D.. Natomiast na pytanie czy wie, kto materiały budowlane dostarczał do firmy W. D., [...] zeznał: "Wiem gdzie nabywał, bo tak naprawdę ja załatwiałem te materiały budowlane, ale z przyczyn wskazanych wyżej nie mogę udzielić odpowiedzi na to pytanie ". Podczas tego przesłuchania świadek odmówił odpowiedzi na pytania dotyczące firmy N. sp. j.

Podczas przesłuchania w dniu 5.01.2017 r., przeprowadzonego przez organ I instancji na wniosek strony, W. D. zeznał odmiennie. W odpowiedzi na pytanie w jaki sposób realizował zlecenia na materiały budowlane wyjaśnił, że to on (a nie Ł. G. - jak zeznał ten [...]) załatwił materiały budowlane, wskazując, że: spotykałem się z przedstawicielami składów budowlanych, pozyskiwałem informacje dotyczące warunków dostawy, ustalałem adres, pod który ma być wysłany towar". W/w świadek zeznał również, że firma N. nie uczestniczyła w obrocie materiałami budowlanymi - firma W. D. posiada jedynie faktury od firmy N. na zakup materiałów budowlanych.

W odpowiedzi na pytanie o składy budowlane, z którymi [...] współpracował W. D. zeznał, że było to około 10 firm, lecz nie wskazał żadnej z nich z nazwy bądź adresu, powołując się na brak pamięci w tym zakresie. Nadto w/w [...] zeznał: " Według mojej wiedzy, spółka D. dawała zlecenia mojej jednoosobowej firmie, ja przekazywałem do firmy N. , firma N. realizowała zlecenie. Tak było w dokumentach ".

Organ odwoławczy wskazał, iż W. D. ani Ł. G., nie wskazali żadnych okoliczności, -które mogłyby chociaż uprawdopodobnić, że obrót materiałami budowlanymi wynikający z dokumentów krążących w trójkącie firm: D. M. i Ł. G. sp. j. - [...] W. D. - N. sp. j. miał miejsce w rzeczywistości.

Niezależnie od tego organ II instancji zauważył, iż jak wynika z ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 24.03.2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. wydanej dla N. Ł. G. i W. sp. j., której wspólnikami byli W. D. oraz Ł. G., spółka N. nie posiadała żadnego zaplecza technicznego, aby mogła świadczyć usługi na taką skalę jaka wynika z faktur ujawnionych w obrocie gospodarczym, nie zatrudniała pracowników, nigdy faktycznie nie dysponowała siedzibą pod zgłoszonym adresem. Z uwagi na udokumentowany brak możliwości skontaktowania się z podatnikiem już z dniem 10.11.2009 r. w/w spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT. Spółka N. nie posiadała żadnych środków finansowych na prowadzenie działalności gospodarczej, w 2014 r. nie składała deklaracji w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług. Żadna z osób reprezentujących spółkę N. (tj. Ł. G. i W. D.) przesłuchiwanych w ramach postępowań podatkowych prowadzonych w stosunku do spółki D. oraz do firmy [...] W. D. nie wskazała podmiotów lub osób, które mogły faktycznie wykonać usługi i dokonać sprzedaży towarów oraz co równie istotne nie wskazano żadnego konkretnego adresu - miejsca realizacji inwestycji bądź zakupu towaru. W uzasadnieniu w/w decyzji jednoznacznie stwierdzono, że zgromadzone dowody świadczą, iż N. Ł. G. i Wspólnicy sp. j. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej - nie świadczyła usług i nie sprzedawała towarów, zatem faktury wystawione przez spółkę N. nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych.

Ponadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zaznaczył że, z zeznań [...]: K. D. - [...] R. Z. i R. Z. - [...] R. Z. wynika m. in., że w/w [...] znają Ł. G. i firmę D. , którą to firmę zgodnie wskazali jako dostawcę towarów budowlanych opisanych w zakwestionowanych w sprawie fakturach (co potwierdził także w swoich zeznaniach [...] M. J. - zatrudniony przez L. sp. z o.o. sp. k. na stanowisku brygadzisty).

Zdaniem organu II instancji biorąc również pod uwagę chociażby zasady logiki i doświadczenia życiowego, uznać trzeba, że zeznania świadka R. Z. dotyczące okoliczności nawiązania współpracy z firmą D. w zestawieniu z zeznaniami w tym zakresie Ł. G., wskazują, że okoliczności te nie są okolicznościami, które przedstawiałyby obraz wiarygodnego i rzetelnego kontrahenta w realnych, prawdziwych relacjach oraz zgodnych z prawem transakcjach (niezależnie od przyjętych w danej branży norm i zwyczajów, niebędących w istocie przedmiotem sporu w niniejszej sprawie).

W tym zakresie organ odwoławczy przypomniał, iż świadek R. Z. wyjaśnił m.in., że poznał Ł. G. na jednej z realizowanych budów i bez wstępnej weryfikacji firmy D. M. i Ł. G. sp. j. w 2013 roku zlecił jej wykonanie prac budowlanych i dostawę materiałów budowlanych o wartości netto [...] zł a w 2014 roku dostawę materiałów budowlanych o wartości netto [...] zł. Natomiast zeznania Ł. G. dotyczące m. in. w/w kwestii są bardzo ogólnikowe, gdyż w/w świadek nie posiada konkretnej wiedzy w przedmiocie nawiązania współpracy pomiędzy spółką D. i spółką L. - świadek jedynie przypuszcza, często nie pamięta szczegółów. Przy czym, brak pamięci jest częstą okolicznością, na którą powołuje się w/w świadek, który nie pamiętał nawet w jakich dokładnie spółkach był udziałowcem.

Ponadto, argument konkurencyjnej ceny, na który powołuje się w swoich zeznaniach R. Z. uzasadniając zakupy materiałów budowlanych właśnie w firmie D. a nie np. w innych już sprawdzonych i wiarygodnych firmach (jak np. S. , H. , S. ) prowadzących składy budowlane i hurtownie od wielu lat i współpracujących ze spółką L. , nie znalazł potwierdzenia w aktach sprawy, z których jednoznacznie wynika, że ceny oferowane przez firmę D. nie były jednak konkurencyjne. Organ I instancji dokonał porównania cen jednostkowych materiałów dostarczanych przez firmę S. , które pokrywały się w dużej mierze z materiałami wynikającymi z faktur wystawionych przez D. M. i Ł. G. sp.j. Z porównania tego jednoznacznie wynika, że ceny materiałów oferowanych przez firmę S. były niższe niż ceny wynikające z faktur wystawionych przez firmę D. :

Zdaniem organu II instancji z całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym m. in. z dokumentacji księgowej firmy L. w zestawieniu z zeznaniami jej pracowników, wynika że K. D. oraz R. Z. aktywnie uczestniczyli w procederze wprowadzania do ewidencji podatkowych dokumentów nieodzwierciedlających rzeczywistości.

Skoro zatem okoliczności podawane przez tych świadków nie znajdują potwierdzenia w innych wiarygodnych dowodach zgromadzonych w sprawie, są niespójne i nieprecyzyjne, odmówiono wiarygodności tym zeznaniom - przedstawianej w nich wersji przebiegu zdarzeń gospodarczych. Dla oceny wiarygodności zeznań świadków: K. D. ([...] R. Z.) i R. Z. ([...] R. Z.) nie bez znaczenia pozostaje również okoliczność powiązań rodzinnych pomiędzy tymi świadkami a prezesem zarządu firmy L. sp. z o.o. ([...] spółki komandytowej), to jest R. Z..

Biorąc pod uwagę wszystkie powyżej przywołane okoliczności, organ odwoławczy wskazał, że nie dał wiary dowodom, w szczególności fakturom, dokumentom wydania [...], dowodom wypłaty, zestawieniu materiałowemu, zeznaniom świadków w zakresie, w jakim te dowody miałyby świadczyć o rzeczywistym charakterze transakcji pomiędzy firmami D. M. i Ł. G. sp.j. a L. sp. z o.o. sp. komandytowa. Tym bardziej, że według przedłożonych dokumentów odbiór materiałów budowlanych potwierdziła osoba (dokumenty "dowód wypłaty " podpisywała J. D.), która nigdy w imieniu firmy L. faktycznie nie odbierała materiałów budowlanych, jak również nie dokonywała wypłat gotówki Ł. G..

Uzasadniony jest zatem wniosek, że w przedmiotowej sprawie tworzone były dokumenty, które miały jedynie upozorować rzeczywisty charakter fikcyjnych transakcji. Organ Podkreślił również, że załączone do pisma z dnia 19.02.2016 r. dowody w postaci dokumentacji za 2013 r. nie dowodzą, że faktury wystawione w 2014 r. przez D. M. i Ł. G. sp. j. nie są fikcyjne.

W oparciu o dokonaną analizę i ocenę całokształtu zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego, który jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ustalił, że faktury wystawione przez D. M. i Ł. G. sp. j. rozliczone w 2014 roku w księgach L. sp. z o.o. sp. komandytowa nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, są zatem fikcyjne. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że w/w Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku naliczonego o kwotę [...]zł.

Organ II instancji zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że na gruncie ustalonego stanu faktycznego, niewątpliwie istniał łańcuch trzech powiązanych personalnie podmiotów gospodarczych, w których otrzymane zlecenia przekazywano do realizacji: "z dołu do góry" D. —> W. D. —> N. , a faktury za rzekomą realizację tych zleceń przekazywano: "z góry do dołu" N. —> W. D. —> D. .

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie zakwestionował, że L. sp. z o.o. sp. komandytowa nabyła te materiały, które zostały następnie wykorzystane na prowadzonych przez nią inwestycjach, lecz zakwestionował ich faktyczne nabycie od spółki D. . Firma L. sp. z o.o. sp. komandytowa otrzymując od spółki D. faktury mające dokumentować zakup materiałów budowlanych wpisywała się w ten łańcuch, stając się jego ostatnim ogniwem.

W dalszej kolejności organ odwoławczy zauważył, iż powyższe ustalenia znajdują również dodatkowe potwierdzenie w treści decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] nr [...] z dnia 15.10.2018 r. wydanej dla spółki D. - M. i Ł. G. sp. j., w zakresie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2013 r. - włączonej postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 14.12.2018 r. nr [...] jako dowód do akt przedmiotowej sprawy.

Równocześnie organ odwoławczy zwrócił uwagę na zeznania [...] K. K. jakie złożył on w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. wobec B. w trakcie, której złożył on obciążające K. D. zeznania w zakresie w jakim ten miał namawiać [...] do wystawienia fikcyjnych faktur, do których wystawienia świadek się zresztą przyznał. W ocenie organu II instancji zeznania świadka K. K. potwierdzają, że w 2014 roku spółka L. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów fikcyjne faktury od tego kontrahenta, co może również wskazywać na pewną prawidłowość/metodologię w działaniach firmy L. w 2014 roku, w przedmiocie ujmowania w jej księgach, poza rzetelnymi fakturami, również "fikcyjnych faktur" - jak wskazał w/w [...]: "w celu wliczenia sobie w koszty w firmie L. ".

W dalszej kolejności organ II instancji odnosząc się do dołączonego do odwołania dowodu w postaci oświadczenia Ł. G. (wskazanego w pkt 3.), dotyczącego rzekomego dostarczenia materiałów budowlanych przez firmę D. na rzecz spółki L. , Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. nie dał wiary w/w oświadczeniu, ponieważ oświadczenie to zostało sporządzone na potrzeby przedmiotowego postępowania i nie znajduje potwierdzenia w pozostałych dowodach zgromadzonych w sprawie, w tym m. in. w zeznaniach Ł. G. (jak wykazano wcześniej - składanych już kilkakrotnie - zarówno przed organem I instancji, jak i przed innymi organami), który nie potrafił albo nie chciał wskazać żadnych konkretnych dostawców materiałów budowlanych, poza firmą W. D. (tj. wystawcą faktur zakupu towarów dla firmy D. , która następnie miała je odsprzedać firmie L. ), która to firma, jak wykazano już powyżej, zajmowała się przede wszystkim wprowadzaniem do obrotu gospodarczego fikcyjnych faktur.

Rozpoznając przedmiotowe odwołanie organ II instancji nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji naruszenia przepisów proceduralnych, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zauważył m.in., iż zarzuty odwołania w jego ocenie stanowią polemikę ze stanowiskiem organu I instancji, zdając się przy tym abstrahować od argumentacji zawartej w uzasadnieniu decyzji, będącej przedmiotem odwołania. Strona zarzucając organowi I instancji tendencyjność postępowania oraz pominięcie - w jej ocenie istotnych dla wyniku sprawy - dowodów nie wykazała by w niniejszej sprawie organ I instancji dopuścił się naruszenia art. 120. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Porównanie argumentacji odwołania z wywodem zaprezentowanym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organu I instancji prowadzi do wniosku, że Strona pomija tę część materiału dowodowego, która bezsprzecznie przemawia na jej niekorzyść, w konsekwencji zebrane w sprawie dowody, traktując w sposób wybiórczy i tym samym buduje konkluzje co do stanu faktycznego na podstawie dowolnie przyjętych i niepłynących z dowodów przesłanek, selektywnie uznając za wiarygodne i istotne tylko te dowody i twierdzenia, które wspierają jej stanowisko o odzwierciedleniu przez kwestionowane faktury rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ II instancji odwołując się do treści art. 180 § 1 oraz art. 181 §1 Ordynacji stwierdził, iż nie ma przeszkód, aby organ podatkowy korzystał również z materiałów obejmujących inne lata podatkowe (potwierdzających, że D. M. i Ł. G. sp. j. wystawiała zarówno na rzecz L. sp. z o.o. sp. komandytowa, jak i na rzecz innych podmiotów fikcyjne faktury VAT nie tylko w 2014 r. ale także na przestrzeni innych kilku lat -łącznie 630 fikcyjnych faktur VAT na rzecz ponad stu podmiotów), jeżeli są one kompatybilne tworząc całość pozwalającą na ocenę badanego zdarzenia w aspekcie prawnopodatkowej sytuacji strony, co niewątpliwie miało miejsce w niniejszej sprawie. Ponadto, w ocenie organu wymienione w art. 181 Ordynacji podatkowej dowody są dowodami w postępowaniu podatkowym bez względu na to, czy zostały sporządzone w toku prowadzonego aktualnie postępowania podatkowego, czy też niezależnie od czynności procesowych. Przy czym, należy zaznaczyć, że w takim przypadku dowodem w sprawie będą np. dokumenty w postaci protokołów zeznań świadków, a nie zeznania świadków. W świetle powyższego przepisu nie istnieje też prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył, iż organy podatkowe nie wykluczają, że zakwestionowane towary zostały przez L. sp. z o.o. sp. komandytowa nabyte. Jednakże odwołująca się Spółka pomija kluczową okoliczność, że nie nastąpiło to od kontrahenta, będącego wystawcą zakwestionowanych w przedmiotowej sprawie faktur VAT. Jak z akt wynika, strona poza ogólnikowym stwierdzeniem, iż dostawy w/w towarów miały miejsce oraz, że sporne faktury zostały przecież ujęte w rejestrach firmy D. nie przedstawiła żadnych konkretnych dowodów, które podważyłyby ustalenia faktyczne dokonane w przedmiotowej sprawie. Co więcej - wbrew twierdzeniom strony - organy podatkowe nie są zobligowane dążyć za wszelką cenę do poszukiwania faktów potwierdzających, że faktury VAT dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Obowiązkiem organu jest dokonanie należytej oceny prawnej zgromadzonych dowodów i wyciągnięcie prawidłowych wniosków. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m. in przez przedstawienie stosownego kontrdowodu (por. wyrok NSA z dnia 25.09.2018 r. o sygn. akt II FSK 124/17).

Organ przypomniał w dalszej kolejności, iż w uzasadnieniu odwołania podniesiono również między innymi, że organ I instancji ustala pewne fakty dotyczące Odwołującej na podstawie dokumentu kontroli w innej firmie, a jednocześnie odmawia Odwołującej do niego wglądu. Według Pełnomocnika takie zachowanie jest sprzeczne z przepisami prawa, w tym przywołanego w odwołaniu art. 179 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, na który powołuje się organ I instancji, a który nie wprowadza ograniczenia w dostępie do protokołu kontroli w zakresie, jaki dotyczy kontrolowanego podatnika, choćby poprzez dozwolenie wglądu lub wydanie zanonimizowanej części protokołu. Dlatego też - uwzględniając w/w żądanie Strony ujęte w odwołaniu - postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 04.03.2019 r. nr [...] włączono jako dowód do akt niniejszej sprawy w/w dokument kontroli w innej firmie, tj. zanonimizowany Protokół kontroli podatkowej nr [...] przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w firmie D. - M. i Ł. G. sp. j. w zakresie podatku VAT za okres 01.01.2014 r. - 31.12.2014 r., co powoduje, że w tej sytuacji w/w zarzuty Strony są nieuprawnione.

Organ II instancji wskazał nadto, że argumentacja Spółki zaprezentowana w odwołaniu, ogranicza się tylko do polemiki z ustaleniami organu I instancji poprzez zaprzeczanie poczynionym ustaleniom i przyjęcie, iż prawidłowo dokonywała ona rozliczeń przy jednoczesnym braku wskazania i nieprzedłożeniu jakichkolwiek dowodów potwierdzających zasadność przyjętej przez nią tezy. Pełnomocnik Spółki w uzasadnieniu odwołania podnosi, że Spółka przedstawiła m. in. zestawienia materiałów, faktury i dokumenty księgowe [...] oraz [...] potwierdzające wykonanie zakwestionowanych dostaw towarów. Odnosząc się do dokumentacji związanej z inwestycjami prowadzonymi przez L. sp. z o.o. sp. k. organ odwoławczy stwierdził, że w toku prowadzonego przez organ I instancji postępowania kilkukrotnie zwracano się do Spółki z prośbą o przedłożenie dowodów potwierdzających wykonanie kwestionowanych dostaw materiałów budowlanych i otrzymano odpowiedź, iż dowodem na wykonanie usług i robót są m. in. zeznania pracowników firmy L. , faktury, dowody [...] i [...] oraz płatności za faktury mające dokumentować dostawy towarów.

Jednakże m. in. dowody księgowe firmy L. w zestawieniu z zeznaniami jej pracowników oraz przeprowadzone na wniosek strony dowody z przesłuchania w charakterze [...]: Ł. G. i W. D., nie tylko nie potwierdziły faktycznego wykonania dostaw materiałów budowlanych przez D. M. i Ł. G. sp. j., lecz dodatkowo potwierdziły ustalenia organu I instancji w powyższym zakresie. Brak jakichkolwiek materialnych dowodów, potwierdzających wykonanie dostaw towarów przez D. M. i Ł. G. sp. j. oraz ustalenia dokonane w toku postępowania wobec podmiotów, od których miały pochodzić w/w materiały budowlane, pozwoliły na stwierdzenie, że faktury wystawione przez w/w podmiot są nierzetelne. Wskazane przez Spółkę dowody w żaden sposób nie dowodzą, że na realizowanych przez L. sp. z o.o. sp. komandytowa inwestycjach rzeczywiście zostały wykorzystane materiały budowlane opisane na zakwestionowanych fakturach, na których jako wystawca figuruje D. M. i Ł. G. sp. j. Organ odwoławczy podkreślił, że na żadnym etapie przedmiotowego postępowania nie kwestionowano samego faktu prowadzenia przez stronę inwestycji, tj. prac remontowo-budowlanych na wskazanych w odwołaniu obiektach, a także ich faktycznego wykonania, co według Spółki mogą potwierdzić wskazane w odwołaniu dowody, co jednak w żadnym razie nie potwierdza jej stanowiska, że dostawy w/w materiałów budowlanych zostały wykonane przez wystawcę zakwestionowanych w niniejszej sprawie faktur, tj. przez D. M. i Ł. G. sp. j. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył m.in., iż powoływane w odwołaniu przez Spółkę, w tym między innymi faktury, dowody księgowe, rejestry, pozwolenia na wykonywanie prac, protokoły odbioru itp., potwierdzają jedynie prowadzenie przez L. sp. z o.o. inwestycji w kilku obiektach. Natomiast nie potwierdzają w żaden sposób, że materiały budowlane opisane w zakwestionowanych w sprawie fakturach VAT zostały rzeczywiście dostarczone przez D. M. i Ł. G. sp.j. Zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy został poddany wszechstronnej, rzetelnej i dokładnej analizie, a następnie szczegółowo opisany i oceniony w zaskarżonej decyzji organu I instancji. Dowody zgromadzone w toku przeprowadzonego postępowania wobec strony wskazują, że faktury VAT wystawione przez podmioty wymienione w zaskarżonej decyzji, mające dokumentować dostawę towarów na rzecz L. sp. z o.o. sp. komandytowa nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w kształcie wynikającym z tych faktur. Dowiedziono, że D. M. i Ł. G. sp. j. - nie mogła dostarczać towarów, które miały być objęte fakturami, wystawionymi przez ten podmiot na rzecz L. sp. z o.o. sp. komandytowa - ponieważ podmiot ten nie dysponował żadnym majątkiem trwałym, nie posiadał sprzętu budowlanego, nie zatrudniał pracowników.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. prawidłowo i w sposób zgodny z zapisami wynikającymi z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, zebrano i rozpatrzono cały materiał dowodowy, co dodatkowo potwierdzają włączone w trakcie postępowania odwoławczego w/w dowody. Natomiast inna niż oczekiwana przez Odwołującą ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej. Wnioski, które wywiedziono na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego należy uznać za logiczne, spójne i zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy zaznaczył nadto , że dla celów podatkowych niezbędne jest udowodnienie przez podatnika w sposób wiarygodny, że operacja gospodarcza została wykonana w sposób i w rozmiarze wskazanym w dokumentacji będącej podstawą księgowania, a w szczególności zaś, że została wykonana przez podmiot będący beneficjentem wydatku, czego w realiach niniejszej sprawy Odwołująca nie udowodniła. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Skoro więc Spółka nie przedłożyła dowodów potwierdzających wykonanie zakwestionowanych dostaw towarów przez ich wystawcę, tj. przez D. M. i Ł. G. sp. j., to tym samym nie można skutecznie zarzucić naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów prawa.

Reasumując organ odwoławczy wskazał, iż z materiału dowodowego wynika, iż zakwestionowanym fakturom nie towarzyszyły rzeczywiste transakcje, tj. że były to puste faktury sensu stricto. Niewątpliwym jest, że firmy N. s.j., [...] W. D. oraz D. s.j. nie dysponowały towarami, które fakturowały działając w łańcuchu powiązanych personalnie podmiotów. Nie wykonały również zafakturowanych usług, gdyż nie miały możliwości ich wykonania. Brak jest również jakichkolwiek przesłanek by uznać, że firma L. sp. z o.o. sp.k. nabywała materiały i usługi budowlane od innych nieznanych jej podmiotów, a faktury na pokrycie tych wydatków wystawiała D. s.j. Powyższe ustalenia oznaczają, że bezprzedmiotowym jest wyjaśnienie czy spółka L. w relacjach ze swoim rzekomym dostawcą zachowała należytą staranność i czy działała w dobrej wierze.

Zdaniem organu odwoławczego z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika istnienie naruszenia prawa podatkowego w postaci wystawienia faktur, których zasadniczym celem było osiągniecie przez L. sp. z o.o. sp.k. korzyści przewidzianej przepisami ustawy o podatku od towarów i usług w postaci odliczenia podatku naliczonego wynikającego z pustych faktur sensu stricte, a zatem świadomość uczestniczenia w tym oszustwie podatkowym jest niewątpliwa. W związku z powyższym, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towaru i usług, firmie L. sp. z o.o. sp.k. nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wyżej wyszczególnionych faktur wystawionych przez D. s.j.

W związku z powyższym w ocenie organu odwoławczego faktury wystawione przez D. M. i Ł. G. sp. j. i rozliczone w 2014 roku w księgach L. sp. z o.o. spółka komandytowa jako, że nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie [...]zł.

Z przedmiotową decyzja nie zgodziła się L. Sp. z o.o. sp. komandytowa w G., która zaskarżyła ją w całości do Wojewódzkiego sadu Administracyjnego w K.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na treść decyzji:

1. naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, w sytuacji, gdy w sprawie zachodziły podstawy do uchylenia tej decyzji w całości i umorzenia postępowania, z uwagi na brak podstaw do określania Skarżącemu wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za VIII, IX, X, XI i XII 2014 r. w wysokości innej niż wskazana przez Skarżącego w deklaracjach podatkowych składanych w 2014 r. oraz korekcie do deklaracji podatkowej,

2. wewnętrzną sprzeczność ustaleń faktycznych, z których jednocześnie wynika, iż Spółka L. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (zwana dalej L. ) wykonywała w 2014 r. na rzecz wskazanych przez nią podmiotów prace termoizolacyjne do których wykorzystywała materiały budowlane o asortymencie takim jak wskazywany na zakwestionowanych fakturach VAT wystawianych w 2014 r. przez firmę D. M. i Ł. G. spółka jawna (zwanej dalej D. ), z jednoczesnym twierdzeniem, iż materiały te nie pochodziły od firmy D. tylko od innych podmiotów, bez dokonania w tym zakresie ustalenia i wskazania co to były za podmioty,

3. naruszenie art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, w tym dopuszczenie się wewnętrznej sprzeczności w wywiedzionych wnioskach polegającą na tym, że L. zakupywała od firmy D. materiały budowlane niezbędne do realizacji robót budowlanych na rzecz Spółdzielni [...] w B. i S., co znajduje pełne potwierdzenie w dokumentacji handlowej i księgowej firmy L. oraz firmy D. (faktury wystawiane na rzecz firmy L. zostały zaewidencjonowane w rejestrach sprzedaży VAT firmy D. ), w zeznaniach [...] przesłuchanych w trakcie postępowania podatkowego (zarówno ze strony firmy L. jak i firmy D. , którzy potwierdzili fakt zamawiania materiałów budowlanych, ich przywożenia na budowy, odbioru i płatności za materiały budowlane), natomiast Organ I instancji pomimo tych dowodów i ustaleń, przyjął sprzecznie i odmiennie, że wystawiane przez firmę D. na rzecz firmy L. faktury VAT na zakup materiałów były "puste" i nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a ustalenie to zostało dokonane na podstawie protokołu kontroli podatkowej w firmie D. , w stosunku do której do dnia dzisiejszego nie zapadła żadna ostateczna decyzja podatkowa, która potwierdzałaby ustalenia zawarte w przedmiotowym protokole kontroli oraz oparcie się na decyzji podatkowej wydanej wobec firmy N. z którą firma L. nie miała żadnych kontaktów handlowych i z nią nie współpracowała,

4. naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez sprzeczne z zasadą legalizmu oraz z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych postępowanie organów podatkowych, które pierwotnie na etapie postępowania podatkowego w sposób zupełnie bezzasadny odmówiły firmie L. , której Skarżący jest wspólnikiem dostępu do protokołu kontroli podatkowej w firmie D. w 2014 r. powołując się na tajemnicę skarbową, który to protokół kontroli wraz z załącznikami został włączony do akt niniejszego postępowania jako dowód i w oparciu o który to protokół kontroli (a także protokoły kontroli w firmie [...] W. D.) oparto skarżona decyzje przeciwko Skarżącemu (później wyłączając te protokoły kontroli z akt postępowania podatkowego), a następnie w postępowaniu odwoławczym włączenie tych dokumentów ponownie w poczet akt sprawy i wskazanie, że Skarżący na tym etapie miał już dostęp do tych protokółów kontroli i się mógł z nimi zapoznać, co oczywiście stanowiło naruszenie prawa Skarżącego jako strony postępowania do rzetelnego postępowania i czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu podatkowym,

5. naruszenie art. 194 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadnie stwierdzenie, że organy podatkowe uprawnione były do czynienia istotnych w sprawie ustaleń w oparciu o dokument urzędowy jakim jest ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 24 marca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014r. wydanej dla firmy N. Ł. G. i Wspólnicy spółka jawna, w sytuacji gdy po pierwsze nie dotyczy ona okresu za który wydana jest decyzja podatkowa wobec Skarżącego, a po drugie odnosi się do podmiotu, z którym Skarżący nigdy nie współpracował, nic go z tą firmą nie łączyło,

6. naruszenie art. 191 Ordynacji Podatkowej poprzez:

a) zupełnie dowolne i oparte wyłącznie na protokole kontroli podatkowej w firmie D. za 2014 r. oraz na decyzji podatkowej wydanej wobec firmy N. ustalenie, że firma L. nie nabywała materiałów budowlanych od firmy D. , a dokumentujące to nabycie faktury są tzw. "fakturami pustymi" nie potwierdzającymi rzeczywistych transakcji, w sytuacji gdy zgromadzone w sprawie dowody przeprowadzone w sposób bezpośredni, w szczególności w postaci dokumentacji handlowej i księgowej firmy L. oraz firmy D. , z zeznaniach [...] przesłuchanych w trakcie postępowania podatkowego, dobitnie i jednoznacznie potwierdzają, że firma L. faktycznie nabywała od firmy D. materiały budowlane do realizacji prac budowlanych na rzecz Spółdzielni [...] w B. i S., które były fizycznie dostarczane na budowy i odbierane przez przedstawicieli firmy L. i za które firma L. płaciła po ich odbiorze,

b) dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego materiału dowodowego i wyciągnięcie wniosków sprzecznych wewnętrznie, nielogicznych i niezgodnych z zasadami doświadczenia życiowego i w konsekwencji błędne ustalenie, iż firma L. otrzymywała od firmy D. "puste faktury", pomimo niezaprzeczalnego faktu, iż firma D. dostarczała zamówione przez firmę L. materiały budowlane na budowy w S. i B., co znajduje wyraz w posiadanej dokumentacji księgowej, w zgodnych zeznaniach [...], a także innych dowodach potwierdzających wykonywanie przez firmę L. robót budowlanych na w/w budowach z materiałów firmy L. w szczególności pisma przedstawicieli Spółdzielni [...], umów o roboty budowlanych),

c) oparcie skarżonej decyzji na domysłach i insynuacjach organów podatkowych odnośnie tego, iż firma D. wystawiała na rzecz firmy L. "puste faktury", gdyż firma D. nie posiadała własnego składu budowlanego, nie zatrudniała oficjalnie pracowników i współpracowała jedynie z firmą [...] W. D. i firmą N. , w sytuacji gdy firma L. nabywała materiały budowlane wyłącznie od firmy D. , na co przedstawiła szereg dowodów w postępowaniu podatkowym, a z firmą [...] W. D. i firmą N. nie łączyły ją żadne stosunki handlowe i firma L. nigdy nie współpracowała z tymi firmami,

d) dowolne i bezzasadne stwierdzenie, że opisany przez [...] R. Z. (i potwierdzony przez [...] Ł. G.) sposób w jaki doszło do poznania się firmy D. i firmy L. , a następnie współpraca tych firm, nie są okolicznościami, które przedstawiałyby obraz wiarygodnego i rzetelnego kontrahenta w realnych, prawdziwych relacjach oraz z zgodnych z prawem transakcjach, w sytuacji gdy organy podatkowe nie mają jakiegokolwiek doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej o profilu takim jak Skarżący, a ponadto nie znają realiów i praw rynku przy prowadzeniu procesów budowlanych,

e) dowolne i bezzasadne stwierdzenie, że dla ustalenia stanu faktycznego sprawy będącej przedmiotem prowadzonego postępowania podatkowego przeciwko Skarżącemu mają znaczenie okoliczności opisane w ostateczne decyzji wobec firmy N. dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r., w sytuacji gdy firma L. nigdy nie współpracowała z tym podmiotem i nie zamawiała w tej firmie żadnych materiałów budowlanych, jak też składając zamówienia na materiały budowlane w firmie D. nie wskazywała jej, że mają być zamawiane dalej od firmy N. ,

f) dowolne i bezzasadne wskazywanie w skarżonej decyzji na okoliczności dotyczące firmy N. , w szczególności na wydane przeciwko tej firmie ostateczne decyzje organów podatkowych, w sytuacji gdy firma L. nie znała i nie zna tej firmy, nigdy nie dokonywała u niej zamówień materiałów budowlanych i nie zlecała firmie D. dalszego zamawiania materiałów budowlanych w tej firmie N. ,

g) wskazywanie, że ani Ł. G. ani W. D. nie podali żadnych okoliczności, które mogłyby uprawdopodobniać, że obrót materiałami budowlanymi wynikającymi z dokumentów krążących w trójkącie firm D. , [...] W. D. i N. miał miejsce, w sytuacji gdy brak wskazania tych okoliczności w żadne sposób nie może obciążać firmy L. która jak już wskazano nie współpracowała z firmą N. i firmą W. D., a współpracowała jedynie z firmą D. , na co posiada stosowną dokumentację księgową oraz inne dowody, którymi wykazała fakt nabywania tych materiałów budowlanych i ich dostarczania na budowę,

h) powoływanie w skarżonej decyzji okoliczności dotyczących stricte postępowania firmy D. , firmy W. D. i firmy N. , które to postępowanie było niezależne od Skarżącego i nie miał on żadnego wpływu na te firmy w zakresie ich postępowania odnośnie należności publicznoprawnych, w szczególności, że firma L. nie współpracowała nigdy z firmami W. D. i N. , a jedynie z firmą D. , która w okresie współpracy była czynnym podatnikiem podatku VAT prowadzącym działalność gospodarczą i w stosunku do której pomimo przeprowadzonej kilka lat wcześniej kontroli podatkowej za 2014 r. (na której oparto w całości skarżoną decyzję) do dnia dzisiejszego nie wydano ostatecznej decyzji podatkowej, która potwierdzałaby nieprawidłowości zarzucane firmie D. , a firma ta została przez organy podatkowe wykreślona z rejestru jako podatnika VAT w dniu 08 grudnia 2017 r. na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług z uwagi brak możliwości na skontaktowania się z podatnikiem, a nie z uwagi na stwierdzenie wystawiania przez firmę D. faktur mających dokumentować czynności, które nie zostały dokonane,

i) bezzasadne i nie mające znaczenia dla sprawy i wydanej decyzji odwoływanie się przez organ I instancji do współpracy firmy L. z firmą K. K., która to współpraca nie jest przedmiotem decyzji, a wszelkie nieprawidłowości z uwagi na to, że firma L. koncentrowała się na prowadzeniu działalności gospodarczej, nie chciała tracić czasu i energii na wyjaśnianie tej kwestii z Urzędem Skarbowym i zdecydowała się na zapłacenie należności publicznoprawnych, co jednoznacznie potwierdza to, że firma L. jest uczciwym przedsiębiorcą i podatnikiem, działającym od lat i nie uchylającym się od realizacji zobowiązań publicznoprawnych,

j) błędne wskazywanie, że zeznania świadka R. Z. i [...] Ł. G. są odmienne co do tego w jakich miejscach R. Z. działając w imieniu Skarżącego dokonywał płatności wynagrodzenia za dostarczone materiały na rzecz Ł. G. będącego wspólnikiem Spółki D. , w sytuacji gdy zeznania te są zgodne, bowiem, świadkowie ci zeznali, że płatności były dokonywane w rożnych miejscach, w tym m. in. na terenach realizowanych budów,

k) błędne ustalenie, iż posiadane przez Skarżącego dokumenty w postaci "dowodów

wpłaty" nie są wiarygodnym dowodem dokonywania płatności ceny sprzedaży przez Skarżącego na rzecz firmy D. , w sytuacji gdy zeznający w sprawie świadkowie potwierdzili zasady dokonywania płatności na rzecz firmy [...], tj. poprzez pobieranie gotówki przez Skarżącego z banku, przekazywaniu jej R. Z., który w oparciu o przygotowany przez pracownika Skarżącego J. D. dokumenty "dowodów wpłaty" środki pieniężne przekazywał Ł. G., który podpisywał dokument "dowód wypłaty", który następnie wracał do biura Skarżącego do J. D. i był podpinany pod raport kasowy,

oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

7. naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez błędne przyjęcie, iż zakupione w 2013 r. przez Skarżącą od firmy D. materiały wskazane na fakturach VAT nie stanowiły rzeczywistych transakcji będąc tzw. "pustymi fakturami" i w konsekwencji nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku łub zwrotu podatku naliczonego.

Podnosząc przedmiotowe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., oraz o zasądzenie na jej rzecz od Dyrektora Izby Skarbowej w K. kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do brzmienia art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2017 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.), sprawowana jest przez sądy administracyjne na podstawie kryterium zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie jest bezzasadna, nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy oceny czy zasadnie organy podatkowe obu instancji uznały, iż faktury wystawione przez D. M. i Ł. G. sp. j. i rozliczone w 2014 roku w księgach L. sp. z o.o. sp. komandytowa nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, są zatem fikcyjne i czy w konsekwencji zasadnie uznano, że strona skarżąca w sierpniu 2014 r. zawyżyła podatek naliczony o kwotę [...]zł, w październiku o kwotę [...]zł, a w listopadzie o kwotę [...]zł.

Zarzuty skargi oraz jej uzasadnienie sprowadzają się zasadniczo do naruszenia przez organ zasad postępowania podatkowego, w tym w szczególności naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nadto Spółka zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o podatku od towarów i usług .

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., zwanej dalej u.p.t.u.). Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 tej ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wskazuje bowiem, że faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C - 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów już wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki NSA z dnia 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści.

W ocenie Sądu, zebrany przez organy obszerny materiał dowodowy, jego ocena i sformułowane w jej kontekście wnioski potwierdzają prawidłowość dokonanych przez organ ustaleń faktycznych i w ich konsekwencji prawidłową subsumcję prawnopodatkową do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Mając na uwadze, że prawidłowo przeprowadzone postępowanie jest warunkiem koniecznym do właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego i w konsekwencji wydania trafnego rozstrzygnięcia, zasadnym jest odniesienie się w tym miejscu o zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Po dokonaniu kontroli akt podatkowych Sąd stwierdza, że zarzuty ujęte w skardze nie są zasadne. Sąd badając sprawę nie dopatrzył się wad prowadzonego postępowania dowodowego, jak również nieadekwatności jego wyników w odniesieniu do zgromadzonego w sprawach materiału. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej , a w szczególności w art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka, korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią tego przepisu "organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Podkreślenia wymaga, że dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie.

W ocenie Sądu, tak organ odwoławczy jak i organ I instancji właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w bardzo obszernych uzasadnieniach wydanych rozstrzygnięć organy obu instancji szczegółowo wyjaśniły, jakim dowodom odmówiły wiarygodności oraz wskazały te, którym dały wiarę. Co istotne, strona skarżąca nie zdołała skutecznie podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji organu I instancji, jak i w rozpoznawanej skardze, neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku postępowania. W ocenie Sądu skarżąca nie wskazała żadnych przekonywujących wiarygodnych i przesądzających dowodów, które potwierdziłyby prawdziwość jej twierdzeń. Nie może zatem odnieść skutku argumentacja skarżącej ukierunkowana na wykazanie wad i braków prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, iż porównanie argumentacji skargi z wywodem zaprezentowanym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że Spółka pomija albo deprecjonuje tę część materiału dowodowego, która bezsprzecznie przemawia na jej niekorzyść, w konsekwencji zebrane w sprawie dowody, traktując w sposób wybiorczy i tym samym buduje konkluzje co do stanu faktycznego na podstawie dowolnie przyjętych i niepłynących z dowodów przesłanek, selektywnie uznając za wiarygodne i istotne tylko te dowody i twierdzenia, które wspierają jej stanowisko o odzwierciedleniu przez kwestionowane faktury rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. O naruszeniu zasad ogólnych postępowania, o których mowa w art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, strona skarżąca ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi znajdować odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.

Należy zaznaczyć, że organy podatkowe w niniejszej sprawie podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zgromadziły materiał dowodowy w pełni uzasadniający podjęte rozstrzygnięcia. Co niezwykle istotne, poszczególne dowody przeprowadzone w toku postępowania zostały ocenione w ich wzajemnym powiązaniu i doprowadziły organ do słusznych rozstrzygnięć. Organ odwoławczy odniósł się do zgłoszonych przez skarżącą twierdzeń i zarzutów, a w obszernym i wyczerpującym uzasadnieniu szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności, a także wskazał na dowody, którym dał wiarę. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe zbadały każdą okoliczność, mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Odnosząc się do podniesionego przez stronę skarżącą zarzutu dotyczącego pozbawienia jej dostępu do części materiału dowodowego ( w szczególności zaanonimizowanego protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie D. – M. i Ł. G. Sp.j. oraz wydanej wobec tej firmy decyzji z Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 15.10.2018r.), który został włączony do akt sprawy na etapie postępowania odwoławczego, należy zauważyć, iż strona skarżąca nie wykazała w wywiedzionej skardze, iż okoliczność ta miała wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Tylko bowiem takie naruszenie przepisów postępowania zgodnie z art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. może być postawą wyeliminowania z obrotu prawnego kontrolowanego aktu. Analiza akt sprawy wskazuje, iż po włączeniu przedmiotowego materiału dowodowego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniami z dnia 04.03. 2019 r. oraz 14.12. 2018r. do akt sprawy strona skarżąca nie zaznajamiała się ze wskazanym materiałem dowodowym i nie ustosunkowywała się do niego . Postawa Spółki świadczy, iż przedmiotowe dowody wbrew deklaracji strony skarżącej nie posiadały dla niej, aż tak istotnego charakteru jak wskazywany w skardze. Należy równocześnie zauważyć, iż organ odwoławczy włączając do akt sprawy opisany wyżej protokół kontroli uwzględnił w tym zakresie podniesiony zarzut odwołania.

W ocenie Sądu, zebrany przez organy obszerny materiał dowodowy, jego ocena i sformułowane w jej kontekście wnioski potwierdzają prawidłowość dokonanych przez organy obu instancji ustaleń faktycznych i w ich konsekwencji prawidłową subsumcję prawnopodatkową do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Tym samym Sąd w oparciu o analizę i ocenę całokształtu zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego uznał, że transakcje objęte zakwestionowanymi przez organy fakturami nie obrazują rzeczywistego obrotu gospodarczego , pomiędzy D. M. i Ł. G. sp. j. jako sprzedawcą a stroną skarżącą jako nabywcą.

Analiza akt sprawy wskazuje, na istnienie łańcucha trzech powiązanych ze sobą personalnie podmiotów gospodarczych, w których otrzymane zlecenia przekazywano do realizacji: "z dołu do góry" D. —> W. D. —> N. , a faktury za rzekomą realizację tych zleceń przekazywano: "z góry do dołu" N. —> W. D. —> D. .

Firma L. sp. z o.o. sp. komandytowa otrzymując od spółki D. faktury mające dokumentować zakup materiałów budowlanych wpisywała się w ten łańcuch, stając się jego ostatnim ogniwem. Firma L. sp. z o.o. sp. komandytowa w 2014 roku rozliczyła w księgach rachunkowych [...] sztuk faktur wystawionych przez [...] M. i Ł. G. sp. j. mających dokumentować nabycia następujących materiałów budowlanych: klej [...] - [...] szt, siatka elewacyjna - [...] szt, Tynk silikonowy [...] mm - [...] szt, Grunt [...]- [...] szt, Klej [...] - [...] szt, Styropian [...] - [...] szt, Styropapa - [...] szt, Klej [...] - [...] szt, Tynk [...] - [...] szt, Papa nawierzchniowa [...] - [...] szt, Narożnik z siatką [...] mb - [...] szt.

Jak już wskazano ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wynika, że faktury wystawione przez D. M. i Ł. G. sp. j. na rzecz L. sp. z o.o. sp. komandytowa nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń" gospodarczych, gdyż firma ta nie dostarczyła zafakturowanych towarów.

Powyższą tezę potwierdza szereg okoliczności faktycznych prawidłowo ustalonych przez organy podatkowe. W tym zakresie należy przypomnieć, iż w zaskarżonej decyzji organ skonfrontował zeznania [...] : K. D., R. Z. i M. J. m.in. w zakresie sposobu potwierdzania sposobu odbioru przez stronę skarżącą materiałów budowlanych z firmy D. z treścią dokumentów "[...]" wystawionymi przez ta firmę, wykazując w tym zakresie w sposób przekonywujący brak wiarygodności przedmiotowych zeznań wobec treści dokumentów "[...]".

Wszystkie faktury wystawione w 2014 roku przez D. M. i Ł. G. sp. j. na rzecz L. sp. z o.o. sp. komandytowa, pomimo zapisu na fakturze "przelew [...] dni", miały być opłacane gotówką. Okoliczności tej nie umiał wyjaśnić w sposób przekonywujący Ł. G. wspólnik D. M. i Ł. G. sp. j., który dwukrotnie słuchany podawał różne uzasadnienia tego stanu rzeczy.

W świetle zeznań świadka J. D. - zatrudnionej przez L. sp. z o.o. sp. k. na stanowisku k. , i. , k. - o rzeczywistym dokonaniu płatności nie świadczą również sporządzone dowody wypłaty, których treść nie koreluje z treścią jej zeznań. Podobnie przeczy temu konfrontacja zeznań [...] R. Z. (specjalisty do spraw [...] w L. ) oraz Ł. G. w zakresie w jakim obaj zeznawali co do miejsca i sposobu przekazywania gotówki za zamówiony towar.

Z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie dostawcy strony skarżącej tj. D. M. i Ł. G. sp. j. wynika, iż w 2014 r. spółka D. tylko z tytułu świadczenia usług remontowych i budowlanych oraz sprzedaży materiałów budowlanych wystawiła łącznie [...] faktur VAT na rzecz ponad stu podmiotów osiągając [...] obrót (tj. ponad [...] zł). Wystawione przez firmę D. M. i Ł. G. sp. j. w 2014 r. faktury z tytułu świadczenia usług remontowych i budowlanych oraz sprzedaży materiałów budowlanych, co prawda generalnie zostały ujęte w rejestrach sprzedaży VAT, lecz nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W księgach rachunkowych za 2014 r. spółka D. ujęła faktury, w których jako nazwa towaru i usługi wykazano między innymi: prace tynkarskie, wykonanie tynków wewnętrznych, roboty ogólnobudowlane, wykonanie elewacji, montaż oświetlenia, gładzi gipsowych, docieplenie budynku, sprzedaż materiałów budowlanych i narzędzi, czyszczenie silosów, sprzedaż bańki ozdobnej, wykonanie ścianek działowych, prace fliziarskie, wykonanie kostki brukowej, prace budowlano - wykończeniowe, koło pasowe, noże hartowane, ozdoby szklane, spawanie lam, remont dachu, prace rozbiórkowe, prace adaptacyjne i malarskie, budowa budynku, kontrola instalacji elektrycznej, wydmuszki szklane, druk i roznoszenie ulotek, usługi transportowe, sprzedaż pojazdów. Tak szerokie spektrum działalności spółki D. wzbudziło uzasadnione podejrzenia co do rzeczywistego charakteru zdarzeń gospodarczych wynikających z wystawionych faktur. Przy tak dużej skali obrotu i różnorodności realizowanych zleceń Spółka D. nie zatrudniała żadnych pracowników, nie prowadziła składu budowlanego, nie dysponowała żadnym zapleczem technicznym niezbędnym do realizacji zleceń. Siedziba spółki znajdowała się w lokalu o pow. [...] m2 położonym w K. przy ul. [...] podnajmowanym w [...] części ([...] m2) od spółki N. sp. j. (dowód: protokół z oględzin z dnia 20.02.2015 r., pismo Z. w K.). Jej rola ograniczała się do pośrednictwa poprzez przekazywanie otrzymanych zleceń firmie [...] W. D., co przyznał z resztą jej [...] Ł. G.. Również rola firmy [...] W. D. sprowadzała się do funkcji pośrednika w przekazywaniu zleceń . Wskazana firma także nie zatrudniała w 2014r. [...], nie posiadała bazy magazynowej ani też środków trwałych. Jedynym wykonawcą usług i dostawcą materiałów na rzecz wskazanej firmy w 2014r. była firma N. Ł. G. i W. sp. j., w której wspólnikami byli W. D. oraz Ł. G.. Powyższe wynika wprost z zeznań W. D.. Wspólnicy firmy N. w swoich zeznaniach nie wskazali podmiotów od których mieli nabywać materiały budowlane, wskazując na przemienię jeden na drugiego jako osobę odpowiedzialną za kontakty z dostawcami. Według twierdzeń W. D. spółka N. , miała nabywać materiały budowlane w składach budowlanych bez faktur i paragonów. [...] nie potrafił jednak wskazać , żadnego ze składów budowlanych gdzie zakupy na takich zasadach były realizowane.

W tym miejscu należy zaznaczyć także, iż z ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 24.03.2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. wydanej dla N. Ł. G. i W. sp. j., której wspólnikami byli W. D. oraz Ł. G. wynika, że spółka N. nie posiadała żadnego zaplecza technicznego, aby mogła świadczyć usługi na taką skalę jaka wynika z faktur ujawnionych w obrocie gospodarczym, nie zatrudniała pracowników, nigdy faktycznie nie dysponowała siedzibą pod zgłoszonym adresem. Z uwagi na udokumentowany brak możliwości skontaktowania się z podatnikiem już z dniem 10.11.2009 r. w/w spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT. Spółka N. nie posiadała żadnych środków finansowych na prowadzenie działalności gospodarczej, w 2014 r. nie składała deklaracji w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług. Żadna z osób reprezentujących spółkę N. (tj. Ł. G. i W. D.) przesłuchiwanych w ramach postępowań podatkowych prowadzonych w stosunku do spółki D. oraz do firmy [...] W. D. nie wskazała podmiotów lub osób, które mogły faktycznie wykonać usługi i dokonać sprzedaży towarów oraz co równie istotne nie wskazano żadnego konkretnego adresu - miejsca realizacji inwestycji bądź zakupu towaru. W uzasadnieniu w/w decyzji jednoznacznie stwierdzono, że zgromadzone dowody świadczą, iż N. Ł. G. i Wspólnicy sp. j. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej - nie świadczyła usług i nie sprzedawała towarów, zatem faktury wystawione przez spółkę N. nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych.

O braku realizacji zakwestionowanych przez organy transakcji świadczy także fakt, iż Ł. G. nie umiał przedstawić szczegółów okoliczności nawiązania współpracy ze stroną skarżącą. Za nie przekonywujący uznać należy także podnoszony przez R. Z. argument konkurencyjności oferty firmy D. . Jak wynika bowiem z dokonanego przez organ I instancji porównania ceny materiałów budowlanych oferowanych przez firmę S. sp. z o.o. (jednego z dostawców materiałów budowlanych do strony skarżącej) oraz firmę D. M. i Ł. G. sp. j. oferowane przez firmę S. sp. z o.o. towary były tańsze niż te mające pochodzić z D. M. i Ł. G. sp. j.

Mając na uwadze całokształt powyższych okoliczności w ocenie Sądu organy podatkowe bezspornie wykazały, iż D. M. i Ł. G. sp. j. oraz pozostałe dwa podmioty uczestniczące na wcześniejszym etapie obrotu nie mogły dysponować towarem, który został ujęty na zakwestionowanych w toku postępowania [...] fakturach VAT, których wystawcą była ww. spółka. Tym samym prawidłowo organy uznały przedmiotowe transakcję jako niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W efekcie tych ustaleń Sąd podzielił stanowisko organów , że na gruncie ustalonego stanu faktycznego, niewątpliwie istniał łańcuch trzech powiązanych personalnie podmiotów gospodarczych, w których otrzymane zlecenia przekazywano do realizacji: "z dołu do góry" D. —> W. D. —> N. , a faktury za rzekomą realizację tych zleceń przekazywano: "z góry do dołu" N. —> W. D. —> D. .

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na bezsporne wykazanie przez organy fikcyjnego charakteru przedmiotowych faktur nie ma znaczenia okoliczność realizowania przez stronę skarżącą w tym czasie robót budowlanych przy użyciu materiałów budowlanych. Nawet jeśliby przyjąć założenie, iż strona skarżąca przy realizowaniu tych prac korzystała z tych samych materiałów co objęte zakwestionowanymi fakturami to nie zmieni to faktu, iż materiałów tych nie mogła nabyć od D. M. i Ł. G. sp. j.

Prowadzenie w tym zakresie postępowania dowodowego było całkowicie zbędne albowiem nie pozwalało wykazać, rzeczywistego charakteru spornych transakcji. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy w sprawie nie kwestionowano samego faktu prowadzenia przez stronę skarżącą inwestycji, tj. prac remontowo-budowlanych na wskazanych w odwołaniu obiektach lecz fakt realizacji dostawy w/w materiałów budowlanych przez wystawcę zakwestionowanych w niniejszej sprawie faktur, tj. przez D. M. i Ł. G. sp. j. Słusznie wiec w tym zakresie organ II instancji skonstatował, iż w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy dla jej właściwego rozstrzygnięcia nie jest istotne to, czy wskazywane przez stronę skarżącą inwestycje rzeczywiście zostały przeprowadzone i wykonane, lecz czy zakwestionowane faktury wystawione przez w/w podmiot, który miał dostarczyć w/w towary są rzetelne podmiotowo i przedmiotowo, tj. czy odzwierciedlają one rzeczywiste firmy L. , faktury, dowody [...] i [...] oraz płatności za faktury mające dokumentować dostawy towarów.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika istnienie naruszenia prawa podatkowego w postaci wystawienia faktur, których zasadniczym celem było osiągniecie przez L. sp. z o.o. sp.k. korzyści przewidzianej przepisami ustawy o podatku od towarów i usług w postaci odliczenia podatku naliczonego wynikającego z pustych faktur sensu stricto, a zatem świadomość uczestniczenia w tym oszustwie podatkowym jest niewątpliwa.

W związku z powyższym, na podstawie przytoczonego na wstępie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towaru i usług, firmie L. sp. z o.o. sp.k. nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wyżej wyszczególnionych faktur wystawionych przez D. M. i Ł. G. sp. j. Tym samym w realiach niniejszej sprawy zbędnym jest analizowanie kwestii dobrej wiary po stronie skarżącej. Udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy ma bowiem znaczenie jedynie w sytuacji gdy czynność została dokonana (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 282/12). Zasada, że klauzula dobrej wiary ma zastosowanie jedynie w transakcjach poprawnych podmiotowo i przedmiotowo, stanowiąc swego rodzaju wentyl bezpieczeństwa dla uczciwego podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1698/12) znajduje swoje potwierdzenie także w orzecznictwie TSUE. Dla przykładu wskazać można wyrok wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydany w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 (Mahagében kft, pkt 44 – 45). W sytuacji jak w niniejszej sprawie, gdy organy podatkowe skutecznie wykazały brak dokonania zakwestionowanych dostaw towarów, analiza kwestii tzw. dobrej wiary podatnika jest zupełnie niecelowa.

W tej sytuacji Sąd uznał, że zarzuty podniesione przez stronę skarżącą nie mogły skutkować uchyleniem decyzji, gdyż nie były one zasadne. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 p.p.s.a.).

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku