Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 46/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: Sekretarz sądowy Anna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 4 627 (cztery tysiące sześćset dwadzieścia siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. w sprawie określenia J. M. zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące styczeń – listopad 2014 r.

W toku przeprowadzonej kontroli ustalił, że w 2014 r. J. M. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "A" (1 stycznia – 28 lutego 2013 r.), B, B. 35, [...-...] R., NIP [...], w zakresie: handel hurtowy ziemniakami oraz handel produktami kosmetycznymi do makijażu permanentnego (1 marca 2013 r. – 30 listopada 2014 r.).

Ponadto podatnik prowadził również gospodarstwo ogrodnicze J. M., B. 35, [...-...] R..

Na podstawie zebranego w trakcie kontroli materiału dowodowego stwierdzone zostały następujące nieprawidłowości:

I. W zakresie podatku naliczonego.

Podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę C, ul. A 1/3, [...-...] Ł., mających dokumentować świadczenie przez ww. firmę usług niematerialnych. W efekcie dokonanych czynności ustalono, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistości tj. w takiej postaci, pomiędzy określonymi na fakturach podmiotami one nie wystąpiły.

Ustalono także, że strona nienależne uwzględniła po stronie podatku naliczonego zakupu udokumentowanego fakturą VAT nr [...] z dnia 30 grudnia 2013 r. wystawioną przez D spółka jawna J. i R. W., [...-...] B., ul. B 28. Transakcja dotyczyła windykacji należności. Podatnik złożył wyjaśnienia, z których wynikało, że windykacja dotyczyła niezapłaconych należności z lat wcześniejszych na rzecz ww. podmiotu.

Organ pierwszej instancji nie był w stanie stwierdzić, czy przedmiotowa transakcja miała związek z wykonywanymi przez stronę czynnościami opodatkowanymi, zaś podatnik również nie wskazał związku ww. zakupu z konkretną czynnością opodatkowaną, stąd kierując się treścią art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", uznał, że podatnik nienależnie dokonał odliczenia podatku naliczonego o kwotę 758,25 zł.

Stwierdzono także zawyżenie podatku naliczonego za miesiąc luty 2014 r. – z uwagi na zaewidencjonowanie zakupu wiatrowskazu duży orzeł 3 D miedziany na dach, hokerów, kijów bilardowych w oparciu o fakturę VAT nr [...] z dnia 27 lutego 2014 r. wystawioną przez firmę E, wartość netto: 869,12 zł, podatek od towarów i usług: 199,88 zł. Powyższy zakup nie został ujęty w spisie remanentowym sporządzonym na dzień 30 listopada 2014 r., jak również nie wykazano przychodu ze sprzedaży ww. artykułów.

II. W zakresie podatku należnego.

1. Zaniżenie podatku należnego w związku z niezaewidencjonowaniem sprzedaży ziemniaków, czereśni, jabłek, orzechów laskowych oraz samochodu osobowego.

2. Zaniżenie podatku należnego w związku z niewykazaniem w deklaracji za miesiąc listopad 2014 r. podatku w łącznej kwocie 774,22 zł w związku z wycofaniem środków trwałych.

3. Zaniżenie kwoty sprzedaży i podatku należnego za wrzesień 2014 r. W toku przeprowadzonej kontroli podatkowej podatnik okazał fakturę VAT nr [...] z dnia 5 września 2014 r. wystawioną dla F 1 na sprzedaż fartuszków kosmetycznych za wartość brutto: 240,00 zł. Do przedmiotowej faktury dołączono potwierdzenie numeru VAT [...]. Powyższa faktura została wykazana w rejestrze sprzedaży za miesiąc wrzesień 2014 r. w pozycji 2 i deklaracji VAT-7 za ten miesiąc jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Jednakże w toku kontroli strona nie okazała żadnego dokumentu potwierdzającego przyjęcie towaru przez nabywcę oraz dokumentów odnośnie numeru rejestracyjnego środka transportu, którym wywożono towar.

Mając na uwadze powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] r. określił stronie za poszczególne okresy rozliczeniowe: kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz kwotę zobowiązania podatkowego.

W wyniku rozpatrzenia odwołania oraz analizy zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. w toku ponownie prowadzonego postępowania podatkowego pismami z dnia 12 maja 2017 r., 8 sierpnia 2017 r. oraz z 10 listopada 2017 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. o udzielenie informacji na temat kontroli podatkowej prowadzonej wobec M. B..

Organ zauważył, że na etapie postępowania odwoławczego do akt sprawy włączona została decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. dotycząca M. B. i jej rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r.

Rozstrzygnięciem tym orzeczono również o obowiązku zapłaty przez M. B. podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wynikającego z faktur wystawionych przez tę osobę m.in. na rzecz podatnika.

W dniach 14 i 19 września 2017 r. organ przesłuchał M. B. w charakterze świadka.

Pismami z dnia 7 i 28 grudnia 2017 r. organ pierwszej instancji wezwał M. B. do przedłożenia wszelkich materiałów dotyczących prac, które miały być wykonane przez tę osobę na rzecz podatnika. Pomimo prawidłowego doręczenia tych pism M. B. nie udzieliła żadnej odpowiedzi.

Pismem z dnia 15 maja 2017 r. organ pierwszej instancji wezwał na przesłuchanie podatnika, który jednak skorzystał z prawa do odmowy zeznań. Następnie pismami z dnia 12 czerwca 2017 r. oraz 5 lipca 2017 r. organ pierwszej instancji wystąpił do strony o złożenie pisemnych wyjaśnień w sprawie. Prośba o złożenie wyjaśnień została ponowiona kolejnymi pismami organu pierwszej instancji z dnia 4 sierpnia 2017 r. oraz 11 września 2017 r. Pismem z dnia 12 września 2017 r. J. M. udzielił odpowiedzi.

W toku ponownie prowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. podjął także działania, których celem było powzięcie ustaleń w zakresie pozostałych stwierdzonych w sprawie uchybień.

I tak w zakresie zakupu wiatrowskazu, hokerów, kijów bilardowych w oparciu o fakturę VAT nr [...] z dnia 27 lutego 2014 r. wystawioną przez E (wartość netto: 869,12 zł, podatek od towarów i usług 199,88 zł) organ stwierdził, że powyższy zakup nie został ujęty w spisie remanentowym sporządzonym na dzień 30 listopada 2014 r., jak również nie wykazano przychodu ze sprzedaży ww. artykułów. W tym stanie rzeczy wystąpiono do podatnika pismem z dnia 12 czerwca 2017 r. oraz z dnia 5 lipca 2017 r. o złożenie pisemnych wyjaśnień dotyczących związków ww. zakupu z wykonywanymi przez stronę czynnościami opodatkowanymi. Prośba o złożenie wyjaśnień w powyższych zakresach została ponowiona kolejnymi wezwaniami z dnia 4 sierpnia 2017 r. oraz z dnia 11 września 2017 r. Powyższe pisma pozostały bez odpowiedzi.

J. M. w piśmie z dnia 29 maja 2017 r. zawarł wniosek o odliczenie podatku VAT z faktur VAT dotyczących dostaw z firmy strony wystawionych przez firmę G, [...-...] Ł1 do zakładów karnych na terenie Polski zgodnie z § 2 poszczególnych umów współpracy handlowej w zakresie dostaw spożywczych towarów handlowych oraz zasad ich realizacji, które stanowiły załączniki do odwołania.

W tym stanie rzeczy organ pierwszej instancji wystąpił do strony pismem z dnia 12 czerwca 2017 r. oraz z dnia 5 lipca 2017 r. o przedłożenie faktur VAT wystawionych przez ww. podmiot uprawniających do odliczenia podatku naliczonego. Prośba o ich przedłożenie została ponowiona wezwaniem z dnia 4 sierpnia 2017 r. oraz z dnia 11 września 2017 r. W odpowiedzi podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów.

Podatnik do odwołania załączył protokół strat i zniszczeń z 30 września 2014 r., oraz 4 takie dokumenty opatrzone datą 31 grudnia 2014 r. Strona do ww. dokumentów dołączyła także 8 protokołów przekazania produktów ogrodnictwa nie nadających się do sprzedaży na cele paszowe/kompostowe.

We wskazanym powyżej piśmie z dnia 21 października 2016 r. podatnik podniósł, że organ pierwszej instancji prowadząc sprawę nie uwzględnił norm jakościowych ziemniaków i wynikających z nich nieuniknionych ubytków.

Organ pierwszej instancji (wskazanymi już wcześniej pismami) zwracał się również do podatnika o udzielenie wyjaśnień w dotyczących ww. zagadnienia. W odpowiedzi strona w piśmie z dnia 12 września 2017 r. wskazała jedynie dane osób, które miały odbierać nienadające się do spożycia produkty rolne.

Organ pierwszej instancji kierując się przekazanymi przez stronę informacjami w dniu 10 listopada 2017 r. przesłuchał, w charakterze świadków, P. S., K. M. oraz P. P.. Osoby te zeznały, że w latach 2013 - 2014 odbierały od strony nieodpłatnie produkty ogrodnictwa nienadające się do sprzedaży z przeznaczeniem na cele kompostowe.

Organ pierwszej instancji ustalił następnie, że podatnik nie zaewidencjonował sprzedaży samochodu osobowego marki Honda Civic 1.8, którego zakup został udokumentowany fakturą VAT marża o nr [...] z dnia 10 czerwca 2010 r. (wartość 48.480,00 zł). Pojazd był amortyzowany i został wykazany w ewidencji środków trwałych. Samochód osobowy Honda Civic został sprzedany za kwotę 3.800,00 zł na podstawie umowy sprzedaży z dnia 18 września 2014 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. uznał, że skoro w treści umowy sprzedaży nie wskazano okoliczności, które uzasadniają sprzedaż samochodu za kwotę 3.800,00 zł, oraz sam podatnik nie był w stanie podać powodów dla których taka cena miała zostać zastosowana, a jak wynika z opublikowanych przez Info Ekspert cen rynkowych wartość tego pojazdu we wrześniu 2014 r. wynosiła 33.750,00 zł, zwrócono się do A. C. o złożenie wyjaśnień dotyczących wszelkich okoliczności związanych z nabyciem ww. pojazdu. A. C., pomimo ponawiania wezwań, nie odpowiedziała.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. mając na uwadze powyższe wydał decyzję z dnia [...] r.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w decyzji z dnia [...] r. zauważył, że istotę sporu w niniejszej sprawie stanowią zagadnienia dotyczące:

- faktur wystawionych na rzecz podatnika przez firmę C,

- rozliczeń odnoszących się do ponad 332 ton ziemniaków, 7 ton czereśni, 6 ton orzechów laskowych oraz 4 ton jabłek.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w kontekście faktur VAT wystawionych na rzecz podatnika przez firmę C wskazał, że J. M. nie przedstawił, a organy podatkowe we własnym zakresie (pomimo podejmowanych w tym celu działań), nie pozyskały żadnego dowodu, który potwierdzałby wykonanie prac opisanych badanymi w sprawie fakturami.

Podatnik nie przedkładając w toku prowadzonego postępowania ww. materiałów, do pisma z dnia 21 października 2016 r. załączył jednak dokumenty (oznaczone jako załącznik od nr 6 do nr 14), które jego zdaniem mają stanowić o wykonaniu prac opisanych badanymi w sprawie fakturami przez M. B..

W ocenie organu załączony do ww. pisma materiał nie ma takiego waloru - tj. nie potwierdza wykonania prac opisanych ww. fakturami VAT. Dwa z załączonych do ww. pisma znaków graficznych są podobne do tych które podatnik dołączył do akt sprawy, a w ich zakresie M. B. nie potwierdziła, że są jej autorstwa. W przypadku pozostałych dwóch zdaniem organu również trudno przyjąć by były one autorstwa M. B., gdyż zestawiając te znaki graficzne z wyjaśnianiami tej osoby na temat ogólnych zasad wykonywania projektów (tj. np. księgi znaków i informacji tam zawartych) to trudno przyjąć, by te proste znaki graficzne stanowić miały dowód na wykonanie czynności opisanych badaną w sprawie fakturą.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wskazał ponadto, że w aktach sprawy brak jest dowodów na to by prace opisane badanymi fakturami miały być wykorzystane przez podatnika. Podatnik nie załączył bowiem żadnych dokumentów (zdjęć, folderów, itp.) na których eksponowane byłyby projekty przygotowane przez M. B.. Zdaniem organu realizacja każdej usługi, a już z całą pewnością usługi projektowej, to proces rozłożony w czasie, w trakcie którego może występować konieczność konsultacji twórcy z nabywcą, np. dotyczących ustalenia, czy obrany przez sposób realizacji prac jest zgodny z oczekiwaniami nabywcy. Również i tego rodzaju materiałów brak jest w aktach sprawy.

Organ odwoławczy stwierdził, że poza opisanymi powyżej brakami dotyczącymi dowodów mogących faktycznie potwierdzić wykonanie spornych czynności, ani J. M., ani M. B., nie byli w stanie podać jakichkolwiek istotnych szczegółów dotyczących tych prac.

W ocenie organu trudno uznać za racjonalne tłumaczenie, że kilkuletnia współpraca gospodarcza, która miała obejmować wykonanie szeregu różnego rodzaju projektów/opracowań nie pozostawiła w tym zakresie żadnego śladu w pamięci zarówno ich autora, jak i nabywcy.

Odnośnie zaś czynności opisanych fakturą z dnia 29 lipca 2014 r. nr [...] stwierdzono, że dokument ten również nie dotyczy rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podatnik w przypadku tego dokumentu przedstawił co prawda materiały, które sugerować mogą, że dotyczył on realnych czynności. Szczegółowa jednak analiza tych dokumentów, oraz pozostałego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, podważyła jednak to stanowisko.

Zdaniem organu jeżeli przyjąć by za podatnikiem, że badana w sprawie faktura dotyczy rzeczywistych zdarzeń, tj. szkoleń w których miał brać udział podatnik i na tę okoliczność M. B. miała wystawić odpowiednie certyfikaty, to dokumenty, jako wystawione i otrzymane przez stronę niezwłocznie po zakończeniu szkoleń powinny być okazane kontrolującym już w trakcie samej kontroli podatkowej. Tymczasem dokumenty te nie tylko nie zostały okazane w czasie, o którym mowa powyżej, ale podatnik przedkładając je po upływie roku, nie wskazał żadnych okoliczności, które stały za tym, że dokumenty te nie zostały okazane w terminie wcześniejszym.

Zdaniem organu już tylko sama prosta analiza treści opracowania pt. "Makijaż Permanentny - Materiały szkoleniowe" wskazuje, na brak jakiegokolwiek bezpośredniego związku ze szkoleniami które miała przejść strona. W dokumencie tym nie umieszczono nie tylko żadnych szczegółowych informacji dotyczących ww. pojęć (pigmentacja 3D, microblading, pigmentacja medyczna), ale pojęcia te w ogóle w tym opracowaniu się nie przewijają.

W opinii organu powyższa okoliczność ma istotne znaczenie dla sprawy, jeżeli bowiem podatnik utrzymuje, że brał udział w określonych szkoleniach i dowodem na to ma być wykorzystywany podczas ich trwania materiał szkoleniowy to skuteczne podważenie tej okoliczności, tj. że okazany materiał szkoleniowy nie mógł być wykorzystywany w tych szkoleniach w rezultacie podważa sam udział strony w takich czynnościach.

Na marginesie organ zauważył, że udział podatnika w tego rodzaju specjalistycznych szkoleniach wymagała od niego samego już podstawowych umiejętności dotyczących wykonywania zabiegów kosmetycznych. Szkolenia, których dotyczyły znajdujące się w aktach sprawy certyfikaty, jak wynika z informacji zawartej na stronie internetowej www.boron.com.pl. miały charakter praktyczny i mogła w nich brać udział również modelka, tym samym trudno uznać za możliwą sytuację, że J. M., jako osoba, która jak wynika z omawianego już powyżej oświadczenia z dnia 2 października 2017 r., zamierzała w tamtym czasie zmienić zawód, nabyła już umiejętności praktyczne pozwalające brać udział w tego rodzaju zajęciach. Należy w kontekście powyższego zauważyć, że zamiarem J. M., jak wynika z ww. oświadczenia, nie było wykonywanie tego rodzaju zabiegów, ale raczej handel urządzeniami do makijażu permanentnego.

Ponadto – jak wynika z treści przedłożonych certyfikatów – podatnik w przeciągu krótkiego okresu czasu, tj. od dnia 22 lipca 2014 r. do dnia 29 lipca 2014 r. miał wziąć udział w trzech różnych szkoleniach, jak wyżej wykazano o specjalistycznym charakterze. W opinii organu trudno uznać za możliwą sytuacje w której osoba stawiająca niejako "pierwsze kroki" w branży kosmetycznej, i to raczej w segmencie producenta urządzeń, a nie jako osoby wykonującej zabiegi kosmetyczne, była w stanie w sposób efektywny wziąć udział w tylu szkoleniach i przyswoić sobie przekazywaną Jej szczegółową wiedzę.

Mając zatem powyższe na uwadze organ stwierdził, że faktura z dnia 29 lipca 2014 r. nr [...] nie dotyczy rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, i nie stały za nią żadne szkolenia.

Kolejną kwestią, która – zdaniem organu odwoławczego – wskazuje na nierzeczywisty charakter czynności opisanych w spornych fakturach, jest zagadnienie dotyczące przedłożonego przez podatnika do odwołania z dnia 19 października 2016 r. dokumentu zatytułowanego "Umowa o wykonanie prac projektowych", która miała być zawarta w dniu 28 lutego 2013 r. pomiędzy podatnikiem a M. B..

W ocenie organu sytuacja gdy umowa mająca być fundamentem długotrwałej współpracy pomiędzy dwoma podmiotami nie jest znana jednej ze stron, nie może być oceniana inaczej niż jako kolejna przesłanka podważająca rzeczywisty charakter czynności opisanych w badanych fakturach.

Z tych względów organ uznał, że faktury VAT wystawione przez M. B. na rzecz J. M. nie dokumentują żadnej rzeczywistej czynności, zatem w sprawie znajdzie zastosowanie właśnie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Podatnik w złożonym odwołaniu argumentował, że organ pierwszej instancji skupił się jedynie na kwestiach - jego zdaniem - drugorzędnych, takich jak różnego wyglądu pieczątki na badanych w sprawie fakturach, czy też twierdzenie M. B., że ta nie pamięta faktu podpisania ze stroną umowy w dniu 28 lutego 2013 r., a pominął zupełnie przedstawione przez podatnika dokumenty.

Odpowiadając na powyższe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że przedłożone przez stronę materiały nie zostały przyporządkowane do żadnej konkretnej faktury i czynności nią opisanej, poza tym M. B. przesłuchana na okoliczność tych materiałów, po ich okazaniu, nie potwierdziła aby była ich autorem. Z tej przyczyny dokumenty okazane przez podatnika nie mogą stanowić dowodu na to, że badane w sprawie faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Odnośnie zaś uwag strony co do odwołania się organu pierwszej instancji do rozbieżności w wyglądzie pieczątek umieszczonych na przedmiotowych fakturach, oraz kwestii stwierdzenia M. B., iż ta nie pamiętała faktu podpisania umowy z dnia 28 lutego 2013 r., stwierdzono, że trudno czynić zarzut organowi pierwszej instancji, iż ten szczegółowo analizuje zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i wychwytuje wszelkie rozbieżności w nim się znajdujące. Ponadto trudno też by organ podatkowy, w sytuacji gdy poczynione zostały określone ustalenia, nie uwzględnił ich przy wydawaniu rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do kolejnej spornej kwestii – niezaewidencjonowania sprzedaży ponad 332 ton ziemniaków, 7 ton czereśni, 6 ton orzechów laskowych, 4 ton jabłek organ wskazał, że podatnik na poparcie swojego stanowiska przedłożył dokumenty, z których ma wynikać, że w ramach prowadzonej działalności nabywał, a następnie odsprzedawał produkty pochodzenia rolniczego.

Strona przedłożyła również protokoły strat i zniszczeń oraz protokoły nieodpłatnego przekazania rolnikom produktów rolnych nie nadających się do sprzedaży na cele paszowe/kompostowe.

Odnosząc się do powyższego, organ wskazał, że poza sporem jest, że podatnik zajmował się obrotem produktami pochodzenia rolniczego, tj. nabywał ten towar, przechowywał go w udostępnionych mu magazynach, a następnie dostarczał go innym podmiotom i w tym zakresie okazane przez podatnika dokumenty oddają rzeczywistość.

Takiego waloru nie mają jednak pozostałe dokumenty, tj. protokół strat i zniszczeń oraz protokoły nieodpłatnego przekazania produktów ogrodnictwa nie nadających się do na cele paszowe/kompostowe. Dokumenty te bowiem nie opisują rzeczywistości, a zostały stworzone/przedłożone na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego, w celu ukrycia faktycznego losu tych towarów, tj. ich dalszej odsprzedaży, która nie została zaewidencjonowana. Stanowią o tym następujące okoliczności.

Po pierwsze okazane przez podatnika dokumenty zostały przekazane przez dopiero po wydaniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. decyzji z dnia [...] r. Biorąc bowiem pod uwagę realia w jakich funkcjonować powinien każdy przedsiębiorca, oraz mając na uwadze zwykłe zasady doświadczenia życiowego, fakt zniszczenia kilkuset ton artykułów pochodzenia rolniczego o wartości około 360.000,00 zł, powinien być w sposób odpowiedni udokumentowany, a następnie uwzględniony w dokumentacji księgowej. W przedmiotowej sprawie tak jednak nie było, gdyż w dacie kontroli podatnik tego rodzajem dokumentami nie dysponował, ani ich nie uwzględnił w dokumentacji księgowej, a także w dalej prowadzonym postępowaniu nie przedstawił powodów dla których dokumenty te zostały złożone z takim opóźnieniem.

Odnosząc się do treści złożonych przez stronę dokumentów organ wskazał, że nie jest możliwe przyjęcie, że wyłącznie dwie osoby, w przeciągu dwóch tylko dni, dokonały faktycznego oglądu odpowiednio 294 i 55 ton produktów pochodzenia rolniczego (przy hipotetycznym założeniu, że każdy uległ zniszczeniu, w przeciwnym bowiem razie ich ilość, która miała być przedmiotem oglądu byłaby odpowiednio większa) i zakwalifikowały taką ilość towaru jako zniszczony.

Ponadto należy mieć na uwadze, że jak wynika z wyjaśnień podatnika zniszczone produkty miały być pierwotnie przeznaczone na rzecz różnych odbiorców - instytucji (zakłady karne, szpital) i tym samym obrót tym towarem miał charakter ciągły i taki też powinny mieć charakter ewentualnie powstałe ubytki.

Z tych przyczyn nie można dać wiary ww. dokumentom i nie stanowią one dowodu na to co nich miało być opisane.

Podobnie ma się rzecz z przekazanymi przez podatnika dokumentami zatytułowanymi jako Protokoły nieodpłatnego przekazania produktów ogrodnictwa nie nadających się do sprzedaży na cele paszowe/kompostowe.

Organ stwierdził, że powodem dla którego produkty pochodzenia rolniczego miały być nieodpłatnie przekazane na cele paszowe/kompostowe był ich stan, który uprzednio powinien być stwierdzony odpowiednim protokołem.

Jak wynika z akt sprawy protokoły strat i zniszczeń, opatrzone były konkretnymi datami, tj. 30 września 2014 r. i 31 grudnia 2014 r. oznaczało to zatem, że dopiero po tych datach możliwe było przekazywanie nie odpłatnie zniszczonych produktów na rzecz rolników (warunkiem przekazania zniszczonych towarów, musiało być - co oczywiste - samo stwierdzenie faktu zniszczenia w ramach określonych procedur).

Natomiast w okazanych przez podatnika protokołach przekazania produktów zakreślone zostały daty ich przekazania wcześniejsze niż sam moment stwierdzenia zniszczenia tych towarów, co oznacza że dokumenty te, z uwagi na zapisy na nich zawarte, oraz informacje umieszczone w protokołach strat i zniszczeń, nie mogły dotyczyć produktów, które miały zostać uznane za zniszczone w dniu 30 września 2014 r. i 31 grudnia 2013 r.

Organ zwrócił uwagę, iż podatnik wskazał, że ubytki towarów pochodzenia rolniczego są naturalnym zjawiskiem, niemniej w ocenie organu trudno uznać za taką sytuacje, gdy całość zakupionych towarów danego rodzaju przez rolnika ulega zniszczeniu. W przedmiotowej sprawie ustalono bowiem, że podatnik zakupił ponad 7 ton czereśni, a równocześnie nie wykazał sprzedaży jakiejkolwiek ilości tego towaru; strona zakupiła również prawie 7 ton orzechów laskowych, a zewidencjonowała sprzedaż tylko około 300 kg tego produktu; podatnik zakupił także ponad 4 tony jabłek i nie zaewidencjonował żadnej sprzedaży tego produktu.

Organ wskazał ponadto, że dokumentacji podatnika wynika, że czereśnie, których zniszczenie miało być stwierdzone w dniu 31 grudnia 2014 r. zostały zakupione w dwóch transzach na przełomie czerwca i lipca 2014 r., co oznaczać powinno, że towar ten był skutecznie przechowywany przez okres prawie pół roku i dopiero po upływie tego czasu uległ zniszczeniu. Organ zwrócił uwagę, że czereśnie to produkt sezonowy i z przyczyn obiektywnych nie jest możliwe ich przechowywanie przez okres 6 miesięcy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. nie kwestionował, iż ubytki towarów pochodzenia rolniczego są naturalnie występującym zjawiskiem i zdarzenie takie może zostać uwzględnione w dokumentacji danego podmiotu gospodarczego i mieć wpływ na wielkość jego zobowiązań podatkowych. Jednak by się tak stało, koniecznym jest aby taki ubytek faktycznie zaistniał, a następnie został niezwłocznie i w sposób prawidłowo udokumentowany. W przedmiotowej sprawie tak jednak nie było.

W ocenie organu z samego faktu, że dany podmiot prowadzi obrót towarami, które z punktu widzenia ich właściwości fizycznych mogą ulec zniszczeniu, nie można wywodzić, że niejako automatycznie, bez przedstawienia w tym zakresie wiarygodnej dokumentacji, że deklarowane przez ten podmiot ubytki zostaną uznane, jako te faktycznie zaistniałe.

Mając zatem powyższe na uwadze, Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. zasadnie uznał, że prowadzony przez podatnika rejestr sprzedaży jest nierzetelny. Konsekwencją powyższego było zastosowanie w sprawie instytucji określonej w art. 23 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), dalej: "O.p.". W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji przedstawił i omówił metody wyliczenia niezaewidencjonowanej sprzedaży ziemniaków, czereśni, orzechów laskowych oraz jabłek. W ocenie organu odwoławczego takie działanie organu pierwszej instancji zasługuje na aprobatę, zaś ustalenia są prawidłowe.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zauważył, że sposób działania organów podatkowych w przedmiotowej sprawie, tj. w sytuacji - gdy podatnik nie dysponuje żadnymi przekonującymi dowodami na los kilkuset ton produktów pochodzenia rolniczego, a co więcej okazane dowody wskazują, że zostały one sporządzone/przedłożone do akt sprawy w celu ukrycia rzeczywistego ich losu - zastosowanie instytucji określonej w art. 23 O.p. znajduje pełną akceptację w orzecznictwie sądów administracyjnych. Podkreślił przy tym, że organy podatkowe w żadnym razie nie kwestionowały, że obrót produktami rolnymi niesie za sobą ryzyko powstania ubytków tego rodzaju towarów, niemniej jednak taki fakt winien zostać w odpowiedni sposób udokumentowany.

Sama tylko bowiem okoliczność, że dany przedsiębiorca prowadzi obrót towarem, który może ze względu na swoje właściwości ulec zniszczeniu nie powoduje, że powstałe ubytki niejako z automatu, i bez żadnej wiarygodnej dokumentacji, są uwzględniane przez organy podatkowe w jego rozliczeniach podatkowych.

W dalszej części uzasadnienia organ odniósł się do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dwóch faktur VAT wystawionych przez podmiot: D sp. j. J. i R. W., faktura z dnia 30 grudnia 2013 r. nr [...] wartość netto: 3.296,76 zł, podatek od towarów i usług 758,25 zł - transakcja miała dotyczyć windykacji należności oraz przez firmę H faktura z dnia 27 lutego 2014 r. nr [...], wartość netto: 869,12 zł, podatek od towarów i usług 199,88 zł - transakcja miała dotyczyć zakupu następujących towarów: wiatrowskazów duży orzeł 3D miedziany na dach, hokerów oraz kijów bilardowych.

Podatnik w przypadku pierwszego dokumentu poza złożonym wyjaśnieniem, że windykacja dotyczyła niezapłacenia należności z lat wcześniejszych na rzecz firmy D sp.j. - nie przedstawił żadnych dowodów wskazujących na związek tego wydatku z prowadzoną działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. W przypadku drugiego z dokumentów, pomimo kierowanych do strony wezwań o złożenie wyjaśnień w zakresie tej faktury - podatnik nie wskazał na jakikolwiek związek wydatków opisanych tym dokumentem z prowadzoną działalnością opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym organ pierwszej instancji w zakresie ww. dokumentów stwierdził, że podatnik naruszył przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Organ odwoławczy zaakceptował też ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. odnośnie odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych na rzecz podatnika przez firmę G, niezaewidencjonowania sprzedaży samochodu osobowego Honda Civic 1.8 oraz niewykazania w deklaracji za miesiąc luty 2014 r. podatku należnego w kwocie 774,22 zł, wynikającego z nieuwzględnienia zapisów zawartych w protokołach wycofania środków trwałych, a dotyczących uszkodzonej pakowaczki (wartość rynkowa netto 400,00 zł, podatek od towarów i usług 92,00 zł) oraz samochodu ciężarowego Mercedes Benz Atego 4.2, w zakresie w jakim podwyższono wartość tego pojazdu o ocieplenie (wartość rynkowa netto 3.100,99 zł, podatek od towarów i usług 682,22 zł).

Końcowo organ odniósł się do kwestii zaniżenia kwoty sprzedaży i podatku należnego za kwiecień 2014 r. Strona uwzględniła bowiem w rozliczeniu za ten okres fakturę VAT z dnia 5 września 2014 r. nr [...] wystawioną dla podmiotu z terenu Czech i rozpoznała, w zakresie tej transakcji, wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w sytuacji gdy podatnik nie posiadał żadnego dokumentu potwierdzającego przyjęcie towaru przez nabywcę oraz dokumentów odnośnie numeru rejestracyjnego środka transportu, którym towar miał być wywieziony. Organ odwoławczy uznał że powyższe stanowiło naruszenie dyspozycji art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W skardze na decyzję organu odwoławczego wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, J. M. zarzucił naruszenie:

1) art. 122 w związku z art. 178 oraz 191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego w sprawie lub przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów;

2) art. 185 ust. 1 lub 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowym postępowaniu;

3) art. 88 ustawy o VAT poprzez jego nieuprawnione zastosowanie.

Mając na uwadze powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że strona kwestionuje ustalenia organów obu instancji zakresie: pozbawienia prawa do rozpoznania naliczonego podatku od towarów i usług z tytułu nabycia usług udokumentowanego fakturą VAT nr [...] z dnia 30 grudnia 2013 r. wystawioną przez D sp. j. J i R. W. oraz oszacowania należnego podatku od towarów i usług z tytułu rzekomej niezaewidencjonowanej "sprzedaży" płodów rolnych (ogrodniczych).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko i argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga częściowo zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiot sporu został ograniczony do dwu kwestii:

1) podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia 30 grudnia 2013 r., wystawionej przez D sp. j. i R. W.,

2) podatku należnego z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży płodów rolnych.

W pierwszym przypadku organ wyjaśnił, że wymieniona faktura wprawdzie została zaewidencjonowana w rejestrze zakupu podatnika, jednak skarżący nie wskazał na związek tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Skarżący stwierdził jedynie, że omawiana faktura dotyczyła niezapłaconej należności z lat wcześniejszych na rzecz firmy D sp. j., ale bliżej tego nie uzasadnił poprzez wskazanie czego konkretnie dotyczyła ta należność i w jakim okresie powstała.

W ocenie Sądu przyporządkowanie spornego wydatku do działalności gospodarczej skarżącego nie jest oczywiste, zasadnie zatem organ oczekiwał wyjaśnień w tym zakresie, których jednak nie uzyskał, poza ogólnikowymi stwierdzeniami. W rezultacie organ miał podstawę do przyjęcia, że skarżący nie wykazał związku wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą, tym samym uprawniona jest ocena organu, że strona swoim działaniem naruszyła art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...).

Z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika jednoznacznie, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. A contrario - brak związku wydatku z działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT, nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Resumując, skoro w omawianym przypadku skarżący nie wykazał, że sporny wydatek w sposób bezpośredni lub pośredni przekładał się na generowanie zysku w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej – trafnie zatem organ zakwestionował jego prawo do odliczenia w tym zakresie.

Natomiast spór w drugiej kwestii, dotyczy oceny czy podatnik dokonał niezaewidencjonowanej sprzedaży 332 ton ziemniaków, 4 ton jabłek, 7 ton czereśni i 6 ton orzechów - jak utrzymują organy, czy też doszło do ubytków takiej ilości płodów rolnych na skutek ich zniszczenia - jak twierdzi strona.

Na tę okoliczność podatnik przedłożył protokoły strat i zniszczeń sporządzone w dniach 30 września i 31 grudnia 2014 r. oraz protokoły nieodpłatnego przekazania rolnikom produktów rolnych nie nadających się do sprzedaży na cele paszowe/kompostowe, w których to protokołach jako datę przekazania towaru wskazano okres 01.01 – 31.12.2014.

W tym zakresie Sąd podzielił ocenę Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że okazany przez stronę protokół strat i zniszczeń budzi uzasadnione wątpliwości, nie tylko z powodu daty jego przekazania organom podatkowym (po wydaniu pierwszej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r.), ale również z powodu informacji tam zawartych. Zdaniem Sądu organ miał podstawę do przyjęcia, że nie jest możliwe, aby w ciągu dwóch dni (30 września i 31 grudnia 2014 r.) dwie osoby dokonały faktycznego oglądu odpowiednio 294 i 55 ton płodów rolnych i zakwalifikowały taką ilość towaru jako zniszczony.

Podobna ocena dotyczy dokumentów zatytułowanych jako Protokół nieodpłatnego przekazania produktów ogrodnictwa nie nadających się do sprzedaży na cele paszowe/kompostowe.

Organ trafnie zauważył, że powodem dla którego ziemniaki, jabłka, czereśnie i orzechy miały być nieodpłatnie przekazane na cele paszowe/kompostowe był ich stan, który uprzednio powinien zostać stwierdzony odpowiednim protokołem. Najpierw więc należało sporządzić protokoły strat i zniszczeń, kwalifikujące te towary jako nie nadające się do dalszej odsprzedaży (co w tym przypadku nastąpiło w dniach 30 września i 31 grudnia 2014 r.), a dopiero później możliwe było nieodpłatne przekazywanie zniszczonych płodów na rzecz rolników. Tymczasem w dokumentach okazanych przez podatnika zawarta jest informacja, że przekazywane były w okresie od 1 stycznia do dnia 31 grudnia 2014 r., co oznacza, że albo dokumenty te nie dotyczyły produktów, które miały zostać uznane za zniszczone w dniu 30 września 2014 r. i 31 grudnia 2014 r., albo podatnik nie zadbał o sporządzenie prawidłowej dokumentacji.

Sąd podziela pogląd obu stron, że ubytki towarów pochodzenia rolniczego są naturalnym zjawiskiem, trafnie jednak przyjmuje organ, iż trudno za naturalny ubytek uznać taką sytuację, gdy ulega zniszczeniu całość towarów danego rodzaju zakupionych przez rolnika. W przedmiotowej sprawie ustalono bowiem, że podatnik zakupił ponad 7 ton czereśni, a równocześnie nie wykazał sprzedaży jakiejkolwiek ilości tego towaru; skarżący zakupił również prawie 7 ton orzechów laskowych, a zewidencjonował sprzedaż tylko około 300 kg tego produktu; podatnik zakupił także ponad 4 tony jabłek i nie zaewidencjonował żadnej sprzedaży tego produktu.

Organ wskazał ponadto, że dokumentacji podatnika wynika, że czereśnie, których zniszczenie miało być stwierdzone w dniu 31 grudnia 2014 r. zostały zakupione w dwóch transzach na przełomie czerwca i lipca 2014 r., co oznaczać powinno, że towar ten był skutecznie przechowywany przez okres prawie pół roku i dopiero po upływie tego czasu uległ zniszczeniu. Organ trafnie zwrócił uwagę, że czereśnie to produkt sezonowy i z przyczyn obiektywnych nie jest możliwe, aby był przechowywany przez 6 miesięcy.

W tej sytuacji Sąd podzielił ocenę organów, że podatnik nie udokumentował w sposób wiarygodny zaistnienia ubytków oraz ich wielkości. W rezultacie organ miał podstawę do przyjęcia, że prowadzony przez podatnika rejestr sprzedaży jest nierzetelny, tj. niegodny z treścią art. 193 § 2 O.p., w myśl którego księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Uprawnione było zatem zastosowanie instytucji oszacowania, gdyż zaistniała okoliczność, o której mowa w art. 23 § 1 pkt 2, tj. dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania w tym zakresie.

Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno umożliwiać jej odtworzenie w sposób najbardziej uprawdopodobniony (przez organ) i w konsekwencji w wysokości zbliżonej do podstawy rzeczywistej, przy założeniu jednak, iż podstawa rzeczywista jest niepoznawalna wobec braku danych. Szacowanie z założenia nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, bo obiektywnie nie jest to możliwe. Jak się wydaje, prawidłowość tę dostrzegł także ustawodawca, co znajduje potwierdzenie w treści art. 23 § 5 O.p., który stanowi, iż określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Nie ma tu natomiast mowy o zmierzaniu do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Szacowanie podstawy opodatkowania ze swej istoty obarczone jest zatem dopuszczalnym przez prawo błędem, z którym podatnik musi się liczyć.

Artykuł 23 § 3 O.p. zawiera otwarty katalog metod określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, wymieniając w szczególności sześć z nich, a mianowicie: porównawczą wewnętrzną, porównawczą zewnętrzną, remanentową, produkcyjną, kosztową oraz udziału dochodu w obrocie. Ustawodawca określił i zdefiniował te metody w sposób dość lakoniczny, pozostawiając organom podatkowym względną swobodę w zakresie odtwarzania podstawy opodatkowania. Wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez podatnika. Każda metoda szacunkowa nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez podatnika.

Wybór metody oszacowania mieści się w zakresie działania organu podatkowego. Skoro organ podatkowy wybiera określoną metodę, to kontroli sądowej powinien podlegać nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy wniosek końcowy w postaci ustalenia podstawy opodatkowania wynikającej z zastosowanej metody jest prawidłowy (por. podobnie P. Pietrasz Komentarz aktualizowany do art. 23 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX, stan prawny na 1 lipca 2018 r.).

Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu swojej decyzji przedstawił i omówił własne metody wyliczenia niezaewidencjonowanej sprzedaży poszczególnych towarów, wybierając najbardziej reprezentatywne spośród nich, co szczegółowo uzasadnił. W ocenie Sądu takie postępowanie co do zasady należy uznać za zgodne z art. 23 § 5 O.p. Przyjęte metody mają jednak istotną wadę, gdyż nie uwzględniają jednego elementu – naturalnych ubytków, które zawsze powstają podczas przechowywania płodów rolnych – co zresztą przyznaje sam organ. Na s. 19 zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził bowiem, że nie kwestionuje, iż ubytki towarów pochodzenia rolniczego są naturalnie występującym zjawiskiem i zdarzenie takie może zostać uwzględnione w dokumentacji danego podmiotu gospodarczego i mieć wpływ na wielkość jego zobowiązań podatkowych. Organ wymaga jednak, aby ubytek był prawidłowo udokumentowany – z czym oczywiście należy się zgodzić.

W tym kontekście należy zauważyć, że przesłuchani świadkowie (np. P. S., czy K. M.) potwierdzili, że w badanym roku nieodpłatnie odbierali od skarżącego produkty ogrodnictwa nie nadające się do sprzedaży, a organ nie uznał tych zeznań za niewiarygodne.

Sąd całkowicie podziela pogląd organu, że skarżący nie udokumentował ubytków w sposób prawidłowy, co pozwalało uznać prowadzone przez niego księgi podatkowe za nierzetelne w tym zakresie. Jednak – w ocenie Sądu – jeżeli w konsekwencji tego stwierdzenia organ dokonał oszacowania podstawy opodatkowania, to powinien uwzględnić również zjawisko, które jest immanentnie związane z przechowywaniem i obrotem płodami rolnymi – tj. ich naturalne ubytki. Zdaniem Sądu nie trzeba być rolnikiem, czy ekspertem w tej dziedzinie, aby wiedzieć, że "Ubytki naturalne podczas przechowywania ziemniaków są nieuniknione (...)" - por. M. Matczuk "Farmer" 17/2007. Podobną treść można odnaleźć w szeregu innych publikacjach zamieszczonych np. w internecie, przykładowo w artykule Z. Czerki Ubytki naturalne ziemniaków w zależności od dawki wentylacyjnej i rodzaju systemu wentylacji (Biuletyn Instytutu Hodowli i Aklimatyzacji Roślin 2004, nr 232). Analogiczna ocena dotyczy również pozostałych płodów rolnych, tj. jabłek, czereśni i orzechów, gdyż są to towary łatwopsujące się – co nie ulega wątpliwości.

W tym kontekście należy zauważyć, że kwestia ubytków naturalnych ziemniaków jadalnych była dostrzeżona również przez normodawcę, co znalazło swoje odzwierciedlenie w zarządzeniu Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z dnia 8 stycznia 1982 r. w sprawie norm ubytków naturalnych ziemniaków jadalnych i sadzeniaków podczas przechowywania (M.P. z 1982 r., Nr 3, poz. 16), uchylonym z dniem 1 stycznia 1989 r.

Natomiast ubytki owoców (np. jabłek) i warzyw były przedmiotem zarządzenia Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z dnia 1 października 1987 r. w sprawie krajowych norm ubytków naturalnych na niektóre artykuły rolno-spożywcze podczas przechowywania (M.P. z 1987 r., Nr 33, poz. 284), uchylonym podobnie jak poprzednie z dniem 1 stycznia 1989 r.

W tej sytuacji, Sąd doszedł do przekonania, że dokonane przez organ wyliczenie niezaewidencjonowanej sprzedaży płodów rolnych należy pomniejszyć o wartość ubytków ustalonych również w drodze oszacowania, według metody, którą organ uzna za odpowiednią w niniejszej sprawie. Dopiero w konsekwencji takich działań możliwe będzie odtworzenie podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości – do czego zobowiązany jest organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Z tych względów Sąd podzielił zarzut skargi, że w sprawie doszło do naruszenia art. 122 w związku z art. 191 O.p., gdyż pomijając kwestię naturalnych ubytków ziemniaków, jabłek, czereśni i orzechów organ dopuścił się naruszenia zasady prawdy obiektywnej oraz swobodnej oceny dowodów, uchybiając przez to również zasadzie zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.).

Sąd zaaprobował natomiast rozważania organu dotyczące pozostałych kwestii będących przedmiotem zaskarżonej decyzji, uznając, że nie wymagają one szerszego uzasadnienia wobec braku sporu w tym zakresie.

Na obecnym etapie postępowania ustosunkowanie się do zarzutów dotyczących prawa materialnego należy uznać za przedwczesne.

Z powyższych względów na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 200 i 205 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.

DB