Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1928/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180 par. , art. 187 par. 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt i art. 226
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia del. WSA Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 30 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I.O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1266/16 w sprawie ze skargi I.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia 2008 r. do grudnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I.O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z 14 marca 2017r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1266/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę w sprawie ze skargi I.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2016r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia 2008r. do grudnia 2008r. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził w uzasadnieniu wyroku, iż istotą zawisłego sporu w sprawie jest prawidłowość rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2008r. Zdaniem organów podatkowych, skarżąca nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez [...] ze względu na brak wykonania usług przez wskazane podmioty. Z kolei skarżąca dowodzi, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na wykonanie usług przez wymienione firmy, bowiem w sprawie bezspornym jest, że kwestionowane usługi zostały wykonane. Skarżąca podkreśla, że sam fakt nierzetelności rozliczeń po stronie podatku naliczonego u wystawcy faktur nie może automatycznie pozbawiać prawa do odliczenia podatku naliczonego przez skarżącą.

Rozstrzygając powyższy spór, w ocenie Sądu pierwszej instancji, rację należało przyznać organom podatkowym. Dodatkowo stwierdzono, iż niniejsza sprawa była już przedmiotem rozpatrzenia przez sąd administracyjny, który wyrokiem z dnia 6 listopada 2014r. sygn. akt III SA/Wa 357/14, uchylił zaskarżoną decyzję. Stosownie do przepisu art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r. poz. 718 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

We wskazanym wyroku z dnia 6 listopada 2014r., sygn. akt III SA/Wa 357/14, sąd zawarł ocenę prawną w zakresie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dotyczących prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony i dokonał ich wykładni w świetle orzecznictwa TSUE. W zakresie zaś wskazań co do dalszego postępowania, zobowiązał organy do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego poprzez przesłuchanie wskazanych świadków na okoliczność wykonywania spornych usług przez wystawców faktur. W wykonaniu wskazań zawartych w wyroku, DUKS w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe, w ramach którego zgromadził dodatkowy materiał dowodowy (karty od 78 do 109 akt administracyjnych).

1.3. W kwestii faktycznego świadczenia usług dokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi przez [...] na rzecz skarżącej, w ocenie Sądu pierwszej instancji, organy prawidłowo oceniły zebrany materiał dowodowy. Podstawę ustaleń poczynionych w toku postępowania w zakresie charakteru działalności prowadzonej przez [...] stanowią protokoły z przesłuchań A.B. (z dnia 7 kwietnia 2011r., karty 20/16 - 20/17 akt administracyjnych), E.B., matki A.B. (z dnia 15 lutego 2012r., karty 20/10 - 20/15 akt administracyjnych), R.B. (z dnia 5 października 2010r., karty 3/1-3/4 akt administracyjnych tom IV, z dnia 2 października 2012r., karty 5/1-5/4 akt administracyjnych, tom IV, z dnia 13 marca 2013r., karty 84/33 - 84/39 akt administracyjnych, tom III), L.L. (z dnia 29 października 2013r., karty 84/19 - 84/20 akt administracyjnych, tom III), D.P.T. (z dnia 13 lutego 2014 r., karty 84/5-84/9, z dnia 25 lutego 2014r., karty 84/43-84/45 akt administracyjnych, tom III, z dnia 29 września 2015r. karty 109/2-109/4 akt administracyjnych, tom III), M.H. (z dnia 12 grudnia 2013r., karty 84/15-84/19 akt administracyjnych, tom III, z dnia 3 stycznia 2014r., karty 84/12-84/14 akt administracyjnych, tom III, z dnia 13 marca 2014r., karty 84/21-84/26 akt administracyjnych, tom III).

Analiza treści protokołów z zeznań niewątpliwie wskazuje, że przesłuchane osoby w sposób zgodny stwierdziły, iż podmioty takie jak [...], które występowały jako wykonawcy opisanych w spornych fakturach usług na rzecz skarżącej, nie prowadziły w rzeczywistości żadnej działalności gospodarczej, nie posiadały żadnych składników majątkowych, nie zatrudniały pracowników i wprowadzały jedynie do obiegu gospodarczego, na zamówienia otrzymane od klientów, tzw. puste faktury. Podmioty te nie zawierały też żadnych umów z innymi podmiotami lub osobami na wykonanie usług opisanych w wystawionych fakturach, które uznać należy za niedokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych. Podmioty te powołane zostały wyłącznie w celu wystawiania pustych faktur na rzecz osób i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, a osoby kierujące tym procederem, początkowo M.H., a następnie P.D., osiągały z tego tytułu korzyści. Klienci [...] zamawiali wystawienie faktur, wskazując zakres opisanych w nich rzekomych usług oraz decydując, na jakie kwoty faktury te mają być wystawione.

W trakcie dokonanych przesłuchań [...] opisali nie tylko przebieg procederu wystawiania tzw. pustych faktur przez [...], ale jednoznacznie potwierdzili, że wszystkie faktury wystawione przez te podmioty nie dokumentują wykonania wymienionych w nich usług. Ich wyjaśnienia i zeznania, potwierdzają zeznania B.K. (z dnia 8 grudnia 2011r., karty 4/1-4/9, tom IV), która prowadziła usługowo księgi podatkowe tych podmiotów i miała wątpliwości co do faktycznego wykonywania usług przez spółki w sytuacji dużych kwot wynikających z faktur, ich nieregulowania i przy jednoczesnym braku zaplecza ludzkiego i sprzętowego, co stało się powodem rezygnacji z prowadzenia obsługi księgowej. Zeznania księgowej w zakresie obiegu dokumentów i kontaktów z osobami reprezentującymi spółki są spójne z pozostałymi zeznaniami i wyjaśnieniami świadków i podejrzanych.

Za dowód w sprawie uznano również decyzje wydane wobec [...], w których faktury wystawione na rzecz strony uznano za faktury wystawione w ramach art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w dacie powstania obowiązku podatkowego: Dz. U. Nr 54 poz. 535, ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") - karty 19/5-19/30 akt administracyjnych, tom I, karty 1-31 i 32-54 akt administracyjnych tom V. W toku prowadzonych wobec powyższych podmiotów postępowań nie ujawniono żadnych dowodów (np. potwierdzeń zapłaty, protokołów odbioru prac, przelewów czy umów), które potwierdzałyby, że [...] w związku z prowadzoną działalnością dokonywał jakichkolwiek zakupów, materiałów, usług obcych, które tej działalności miałyby służyć. Firmy te nie dysponowały też ani nie dzierżawiły żadnego sprzętu, maszyn, urządzeń pojazdów, które umożliwiałyby prowadzenie działalności w zakresie, jaki wynika z faktur wystawionych dla skarżącej. Wystawcy spornych faktur na rzecz skarżącej byli zarejestrowanymi przedsiębiorcami jedynie formalnie, ponieważ rzeczywiście nie prowadzili działalności gospodarczej.

Organ pierwszej instancji wskazał, że w każdym rejestrze zakupu R. [...] za miesiące od maja do grudnia 2008r. znajdują się zapisy, dokonane wyłącznie na podstawie faktur, na których jako wystawca występuje P. Organ pierwszej instancji podkreślił, że zapisy w rejestrach sprzedaży i zakupu R. [...] oraz w rejestrach sprzedaży P. stanowią potwierdzenie wyjaśnień, złożonych przez księgową B.K. i M.H., który był faktycznym animatorem procederu wystawiania tzw. pustych faktur. Podkreślono także, że B.K. zeznała m.in., że w rejestrach zakupu R. [...] znajdują się wyłącznie zapisy dokonane na podstawie faktur VAT, na których jako wystawca występuje P., które mogłyby świadczyć, że P. była podwykonawcą dostaw towarów i usług na rzecz R. [...]. Jednocześnie zdaniem B.K., P. nie posiadała na stanie sprzętu, wyposażenia, maszyn i narzędzi oraz nie zatrudniała żadnych pracowników, co wskazuje, że nie wykonywała usług, które opisane zostały w fakturach, wystawionych m.in. na rzecz R. [...].

Końcowo Sąd pierwszej instancji podkreślił, że jedynym świadkiem, który początkowo wskazywał na istnienie sprzętu mogącego posłużyć do wykonania objętych fakturami robót był R.B., wspólnik i jednocześnie członek zarządu R. [...] i A. Podczas przesłuchania w dniu 2 października 2012r. w charakterze świadka zeznał, że R. [...] posiadała środki trwałe w postaci pilarek do cięcia prętów, szlifierek oscylacyjnych, rusztowań, wkrętarek, młotów pneumatycznych i betoniarek, natomiast nie posiadała żadnych samochodów osobowych ani specjalistycznych (karty 5/2 akt administracyjnych, tom IV). Jednakże po przedstawieniu mu zarzutów, w czasie przesłuchania w charakterze podejrzanego w dniu 13 marca 2013r. złożył obszerne wyjaśnienia, w których jednoznacznie stwierdził, że R. [...] i A. nie wykonywały w rzeczywistości żadnych usług, nie posiadały żadnego majątku, nie zatrudniały pracowników i nie miały podwykonawców (karty 84/33 - 84/39 akt administracyjnych, tom III). Sad zgodził się w tym miejscu z twierdzeniami skarżącej zawartymi w skardze wskazującymi, że zmiana wyjaśnień przez R.B. nie może automatycznie przesądzać, iż wcześniej złożone wyjaśnienia nie zasługują na obdarzenie ich walorem wiarygodności. Nie ulega jednak wątpliwości, że to zeznania złożone w charakterze podejrzanego w dniu 13 marca 2013r. korespondują i są spójne z pozostałym materiałem dowodowym w sprawie, stąd danie im wiary było w całokształcie dowodów zebranych w postępowaniu w pełni uprawnione.

W ocenie Sądu, mając na względzie zebrany materiał dowodowy, organy obu instancji zasadnie uznały, że wskazane w spornych fakturach podmioty nie mogły wyświadczyć na rzecz skarżącej usług opisanych w fakturach, zarówno ze względu na niegospodarczy cel ich działalności, sprowadzający się de facto do wprowadzania do obrotu faktur niedokumentujących faktycznych czynności, a także, będący konsekwencją tegoż celu działania brak jakiegokolwiek zaplecza sprzętowego i ludzkiego do świadczenia jakichkolwiek rzeczywistych usług.

Jednocześnie podkreślono, że wbrew oczekiwaniom skarżącej również przesłuchania w charakterze świadków dwóch pracowników strony, nie potwierdzają odmiennego od ustalonego przez organy charakteru relacji skarżącej z kontrahentami - [...].

1.4. Wbrew zarzutom skargi, ustalenia zawarte w skarżonej decyzji pozwalały na uznanie, że strona w stosunku do transakcji z [...] nie zachowała należytej staranności i nie przedsięwzięła wszelkich racjonalnych środków, jakie pozostawały w jej mocy, aby nie uczestniczyć w oszustwie podatkowym. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że brak świadomości skarżącej co do udziału w transakcjach nierzetelnych nie wynikał wyłącznie z oszukańczego charakteru działań osoby trzeciej, która tak prowadziła kontakty ze skarżącą, żeby ukryć niewygodne szczegóły transakcji. Ten brak świadomości wynikał także z bierności skarżącej i przyjęcia przez nią, że kontrahent posiadający nadany numer NIP i REGON jest kontrahentem rzetelnym, z pominięciem wszelkich innych okoliczności zaistniałych w trakcie tej współpracy, które mogły wzbudzić wątpliwości co do rzetelności [...]. Co więcej, skarżąca nie podjęła nawet kroków, które formalnie zabezpieczałyby ją przed nierzetelnością kontrahenta, odformalizowując transakcje z [...], co sprzyjało nadużyciom podatkowym.

1.5. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił w całości.

2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie:

2.1.1. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

- art. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 88 ust. 3a punkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do pozbawienia podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, pomimo braku wykazania skarżącej jakiegokolwiek uczestnictwa w czynnościach związanych z wystawianiem faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jak też istnienia świadomości po jej stronie w tym zakresie, jak również niewskazanie podatnikowi braku "należytej staranności" w relacjach biznesowych ze spółką R. [...] Sp. z.o.o. P. Sp. z.o.o., A. Sp. z.o.o.

2.1.2. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) naruszenie przepisu art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera istotne uchybienia, które nie pozwalają na kontrolę kasacyjną tego orzeczenia, a są to:

brak zawarcia w uzasadnieniu wyroku ustosunkowania się do podniesionego w skardze zarzutu, iż organ podatkowy powinien wskazać dlaczego uprzednio złożone wyjaśnienia R.B., uznaje za niewiarygodne i dlaczego daje wiarę wyjaśnieniom złożonym w 2013 roku,

brak zawarcia w uzasadnieniu wyroku ustosunkowania się do podniesionego w skardze zarzutu niepodjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy i nie zebrania w sposób wystarczający materiału dowodowego,

brak wskazania, jakich to konkretnych czynności zaniedbał podatnik, których dokonanie i uwzględnienie zabezpieczałoby go przed nierzetelnością kontrahentów;

b) naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi złożonej przez skarżącą, podczas gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie została wydana z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613, ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie, niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy i nie zebranie w sposób wystarczający materiału dowodowego, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść skarżącej.

2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.3. W niniejszej sprawie odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

3.2. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych opisanych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.

3.3. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w zasadzie w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd przepisów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyroki NSA z 2 grudnia 2014r., sygn. akt II GSK 1761/13; z 18 listopada 2014r., sygn. akt II GSK 1438/14; z 9 maja 2013r., sygn. akt I OSK 2355/11; z 21 października 2011r., sygn. akt II FSK 775/10).

3.4. I tak odnośnie zarzutu naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie, niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy i nie zebranie w sposób wystarczający materiału dowodowego, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść skarżącej – Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut ten nie znajduje uzasadnienia w zebranym przez organ materiale dowodowym wziętym pod uwagę przez Sąd pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podjęły wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dokonały obiektywnej oceny zaistniałego w niniejszej sprawie stanu faktycznego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia i precyzyjnie obrazował okoliczności transakcji, które dokumentowały zakwestionowane faktury. Wbrew temu co zarzuca skarżąca, w sprawie tej został zebrany wyczerpujący materiał dowodowy niezbędny do prawidłowego zastosowania prawa materialnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena materiału dowodowego przyjęta przez organ podatkowy nie narusza też art. 191 Ordynacji podatkowej, co znalazło wyraz w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.5. Odnosząc się do zarzutu braku zawarcia w uzasadnieniu wyroku ustosunkowania się do podniesionego w skardze zarzutu, iż organ podatkowy powinien wskazać dlaczego uprzednio złożone wyjaśnienia R.B., uznaje za niewiarygodne i dlaczego daje wiarę wyjaśnieniom złożonym w 2013 roku Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, iż powyższego twierdzenia w żaden sposób nie można uznać za skutecznie podważającą dokonaną przez organy i zaakceptowaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że organy podatkowe, dokonując przedmiotowej oceny, uwzględniły okoliczność, iż zeznania R.B. złożone w ramach postępowania karnego różniły się od zeznań złożonych przez tego świadka w zakresie postępowania przed tymi organami. Uznały jednak - mając na uwadze pozostałe konkretnie wymienione w uzasadnieniach decyzji podatkowych dowody - iż zeznania R.B. z 2013r. co do szeregu okoliczności faktycznych nie są wiarygodne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oceniając zaskarżoną decyzję stwierdził w uzasadnieniu wyroku: "podkreślić należy, że jedynym świadkiem, który początkowo wskazywał na istnienie sprzętu mogącego posłużyć do wykonania objętych fakturami robót był R.B., wspólnik i jednocześnie członek zarządu R. [...] i A. Podczas przesłuchania w dniu 2 października 2012 r. w charakterze świadka zeznał, że R. [...] posiadała środki trwałe w postaci pilarek do cięcia prętów, szlifierek oscylacyjnych, rusztowań, wkrętarek, młotów pneumatycznych i betoniarek, natomiast nie posiadała żadnych samochodów osobowych ani specjalistycznych (karty 5/2 akt administracyjnych, tom IV). Jednakże po przedstawieniu mu zarzutów, w czasie przesłuchania w charakterze podejrzanego w dniu 13 marca 2013r. złożył obszerne wyjaśnienia, w których jednoznacznie stwierdził, że R. [...] i A. nie wykonywały w rzeczywistości żadnych usług, nie posiadały żadnego majątku, nie zatrudniały pracowników i nie miały podwykonawców (karty 84/33 - 84/39 akt administracyjnych, tom III). Zgodzić się należy w tym miejscu z twierdzeniami skarżącej zawartymi w skardze wskazującymi, że zmiana wyjaśnień przez R.B. nie może automatycznie przesądzać, iż wcześniej złożone wyjaśnienia nie zasługują na obdarzenie ich walorem wiarygodności. Nie ulega jednak wątpliwości, że to zeznania złożone w charakterze podejrzanego w dniu 13 marca 2013 r. korespondują i są spójne z pozostałym materiałem dowodowym w sprawie, stąd danie im wiary było w całokształcie dowodów zebranych w postępowaniu w pełni uprawnione" – str. 29 uzasadnienia wyroku. Strona w skardze kasacyjnej formułując jedynie ogólne tezy w tym zakresie nie zdołała podważyć powyższej oceny organów podatkowych, zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji. W tym względzie, wywodom autora skargi kasacyjnej należy przeciwstawić zeznania [...], którzy zgodnie potwierdzili, że działalność wspomnianych spółek ograniczała się do wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skoro osoby kierujące spółkami przyznały, że działalność tych spółek była całkowicie pozorna – czego nie udało się autorowi skargi kasacyjnej skutecznie podważyć – oczywistym jest, że wystawione przez nie faktury nie mogły stanowić podstawy odliczenia również w przypadku skarżącej.

3.6. Odnosząc się do podkreślanej w treści skargi kasacyjnej okoliczności, iż usługi objęte zakwestionowanymi fakturami VAT zostały wykonane należy zauważyć, że skarżąca błędnie wiąże ze sobą dwie kwestie: nieprawidłowości faktur stanowiących podstawę do odliczenia pod względem przedmiotowym oraz nieprawidłowości pod względem podmiotowym, których zakwestionowanie w aspekcie podmiotowym stanowi istotę sporu w niniejszej sprawie. Zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji wielokrotnie podkreślały w uzasadnieniach rozstrzygnięć, iż zawyżenie podatku naliczonego dotyczyło transakcji wynikających z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane przez podmioty, które są ich wystawcami. Fikcyjność (nieprawidłowość) przedmiotowa transakcji oznacza bowiem, że transakcje ujęte w zakwestionowanych fakturach w ogóle nie miały miejsca, fikcyjność (nieprawidłowość) podmiotowa oznacza zaś, że zakwestionowane faktury obejmowały usługi lub dostawy, które zostały wykonane, ale nie przez ich formalnego (oficjalnego) wystawcę figurującego na fakturze. Należy przypomnieć, że według art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4a ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących; wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W świetle tych przepisów zasadniczą kwestią jest ustalenie, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury obrazują czynności rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami tam wskazanymi, a więc dostawę towarów, świadczenie usług, czy też są to faktury puste, za którymi nie szły faktycznie dokonane czynności, co powoduje pozbawienie skarżącej prawa do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony.

Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1) obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego.

W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2016r. sygn. akt I FSK 1817/14).

Organy podatkowe kwestionując zasadność rozliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w złożonych przez skarżącą deklaracjach za sporne okresy wydały decyzję wymierzającą należny podatek. W uzasadnieniach decyzji organów obu instancji kompletnie i jednoznacznie wskazano w zakresie podatku naliczonego na zakwestionowane kwoty wynikające z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcami a skarżącą, a tym samym nie dawały prawa do odliczenia podatku.

3.7. Oceniając pozostałe zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podjęły wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących sposobu prowadzenia postępowania dowodowego oraz jego wyników. Odnosząc się i oceniając zarzuty w zakresie naruszenia przepisów postępowania sformułowane w treści skargi kasacyjnej należy wskazać, iż koncentrują się one zarzutach, iż w sprawie niezebrano i nierozpatrzono całości materiału dowodowego i bezzasadnie odrzucono wnioski dowodowe skarżącej. Oceniając powyższe ponownie należy wskazać, iż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniesiono się zarówno do dokonanych przez organy ustaleń i oceny sprawy, także dokonanych w toku uzupełniającego postępowania dowodowego, w ramach którego zgromadzono dodatkowy materiał dowodowy, wskazano przy tym z jakich względów wnioski dowodowe składane przez skarżącą nie były uzasadnione (str. 26-30 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Dodatkowo należy zaznaczyć, iż sprawy dotyczące transakcji i rozliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez [...] były już rozstrzygane przez Naczelny Sąd Administracyjny zarówno w zakresie rozliczenia podatku dochodowego, jak i – przede wszystkim – podatku od towarów i usług (por. wyroki z dnia: 26 czerwca 2018r. sygn. akt I FSK 1142/16, 6 października 2016r. sygn. akt I FSK 643/16, 5 września 2017r. sygn. akt I FSK 81/16, 9 sierpnia 2018r. sygn. akt II FSK 2213/16). W sprawach tych w zakresie działalności [...] dokonano ustaleń i oceny zbieżnej z dokonaną w niniejszej sprawie, iż faktury wystawione przez wymienione podmioty nie dokumentują faktycznie wykonanych czynności. Okoliczności faktyczne i mechanizm działalności wymienionych wystawców faktur były identyczne z analizowanymi w niniejszej sprawie.

3.8. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza nadto, iż także ocena dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zakresie świadomości skarżącej co do tego, że transakcje wynikające ze spornych faktur nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jest prawidłowa.

Należy zauważyć, że kwestia ustalenia stanu świadomości podatnika co do podmiotu (kontrahenta) i przedmiotu dokonanych transakcji nabrała istotnego znaczenia na skutek wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie: TSUE) wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 ([...]) i C-142/11 ([...]).

W powołanym wyżej wyroku TSUE postawił zasadniczo dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, dalej dyrektywa 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W myśl drugiej tezy art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Ponadto w wyroku TSUE z dnia 6 września 2012r. w sprawie C-324/11 Trybunał orzekł m.in., że jeżeli organ podatkowy przedstawi konkretne przesłanki dotyczące istnienia oszustwa, dyrektywa 2006/112 i zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwiają się temu, aby sąd krajowy zbadał na podstawie ogólnej oceny wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, czy wystawca faktury sam wykonał daną transakcję. Niemniej jednak, w sytuacji takiej jak przed sądem krajowym tylko wtedy można odmówić prawa do odliczenia, jeżeli organ podatkowy wykaże na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do obliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczenia usług.

W zakresie problematyki dotyczącej tzw. dobrej wiary wskazać należy także na dalsze, bardzo bogate orzecznictwo TSUE (zob. wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11; z dnia 6 lipca 2006r., w sprawach połączonych C - 439/04 i C-440/04; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C - 285/11). Stanowisko co do uwzględnienia świadomości uczestnictwa podatnika w oszustwie podatkowym (tzw. dobra wiara) Trybunał zajął m.in. w wyrokach z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 ([...], LEX nr 1258555) i w sprawie C – 643/11 ([...], LEX nr 1258614). Również w wyroku z dnia 22 października 2015r. w sprawie C-277/14 ([...]), TSUE doszedł do wniosku, że przepisy Szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z uwagi na to, że faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uznać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej. W wyroku tym Trybunał w pełni podtrzymał swoje dotychczasowe orzecznictwo w omawianym zakresie, niejako je porządkując i podsumowując.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że zgodnie z dotychczasowym orzecznictwem TSUE, to na organach podatkowych ciąży obowiązek przeprowadzenia dowodów na okoliczność stanu świadomości podatnika co do tego, czy podatnik ten będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia VAT, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczył w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym odcinku łańcucha dostaw lub świadczonych usług. Podkreślić należy w świetle przywołanych wyroków TSUE, iż nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Nie można jednak wymagać od podatnika, by dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przy tym od okoliczności rozpatrywanego przypadku.

Mając na względzie powołane wyżej orzecznictwo TSUE, w piśmiennictwie prawniczym słusznie stwierdzono, że Trybunał wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary, jako swoistego rodzaju wentyl bezpieczeństwa dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT, czy zwolnienia), w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają.

W orzecznictwie sądowym formułując zalecenia co do sposobu gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny podkreśla się, że organy podatkowe, a także sądy administracyjne, powinny ocenić znaczenie dobrej wiary w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń skarżącego. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również tych podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów, jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014r., sygn. akt I FSK 390/13; wyrok NSA z dnia 6 marca 2014r., sygn. akt I FSK 509/13; wyrok NSA z dnia 6 marca 201 r., sygn. akt I FSK 517/13). Zbiór zdarzeń, faktów i okoliczności, które należy wziąć pod uwagę przy badaniu dobrej wiary podatnika jest otwarty.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że zachowanie przez podatnika dobrej wiary powinno być oceniane na moment zawarcia transakcji. Innymi słowy, podstawą oceny zachowania przez podatnika dobrej wiary powinny być okoliczności istniejące i znane podatnikowi najpóźniej w momencie dokonywania przez niego transakcji z kontrahentem. Przez dobrą (złą) wiarę należy bowiem rozumieć określony stan wiedzy (świadomości) podatnika z chwili dokonania przez niego transakcji opodatkowanej podatkiem VAT. Oznacza to, że wszelkie okoliczności faktyczne świadczące na przykład o przestępczej lub oszukańczej działalności kontrahenta lub powiązanych z nim osób, które zaistniały lub stały się znane podatnikowi po dokonaniu transakcji nie powinny mieć wpływu na ocenę dobrej wiary podatnika. Trudno bowiem zakładać, że podatnik miał świadomość co do oszukańczego charakteru transakcji z tego powodu, że kilka miesięcy lub lat po zawarciu transakcji zaistniały lub stały mu się wiadome okoliczności, które mogłyby być podstawą do powzięcia przez podatnika wiedzy odnośnie przestępczej działalności jego kontrahenta lub powiązanych z nim osób. Niewystarczające jest też w tej sytuacji powoływanie się na powszechną wiedzę, że w branży obrotu danym towarem mają miejsce nadużycia wiadome stronie post factum, gdyż w kontekście kryteriów dochowania przez podatnika należytej staranności sformułowanych przez TSUE (głównie w wyroku z 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11), należy jednoznacznie wskazać, jakie konkretne okoliczności w odniesieniu do poszczególnych podmiotów, które były uwidocznione w zakwestionowanych fakturach, miałyby świadczyć o świadomości skarżącej co do tego, że transakcje te stanowią nadużycie (wyrok NSA z dnia 19 marca 2014r., sygn. akt I FSK 576/13).

3.9. Przenosząc powyższe uwagi na stan niniejszej sprawy należy wskazać, iż trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, iż przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwalało na uznanie, że skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć, że transakcje potwierdzone zakwestionowanymi fakturami VAT stanowiły oszustwo i nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podniósł szereg okoliczności wskazujących na brak staranności skarżącej w zakresie zweryfikowania kontrahentów. Wynika z nich:

- bierność skarżącej i przyjęcie przez nią, że kontrahent posiadający nadany numer NIP i REGON jest kontrahentem rzetelnym, z pominięciem wszelkich innych okoliczności zaistniałych w trakcie tej współpracy, które mogły wzbudzić wątpliwości co do rzetelności [...];

- w sprawie współpracy z R. [...], skarżąca wyjaśniła, że żadnych dokumentów w tej sprawie nie posiada, ale stara się je odnaleźć, natomiast w trakcie przesłuchania w charakterze strony zeznała, że umów na piśmie z R. [...] nie zawarła, nie wie, gdzie mieściła się wówczas siedziba, nigdy tam nie była i nie pamięta, z kim ze strony tego podmiotu dokonała uzgodnień w sprawie wykonania usług opisanych w wystawionych fakturach, nie pamięta, komu wypłaciła w gotówce kwoty wynikające z otrzymanych faktur, na których jako wystawca występowała R. [...], nie posiada dowodów potwierdzających dokonanie zapłaty;

- w zakresie współpracy z A. i z P. skarżąca wyjaśniła, iż nie posiada żadnych dokumentów w tej sprawie, ale stara się je odnaleźć, umowy na piśmie ze spółką A. nie nawiązała, a uzgodnień co do wykonania usług opisanych w wystawionych fakturach, dokonała z tą samą osobą, która reprezentowała także R. [...], nigdy nie była ani w siedzibie A. ani P., wypłaty kwot wymienionych na fakturach dokonała gotówką, w siedzibie swojej firmy, na rzecz tej samej osoby, która otrzymała również gotówkę w imieniu R. [...], nie posiada dowodów potwierdzających dokonanie tej zapłaty;

- Sąd pierwszej instancji odniósł się do zarzutu dotyczącego dokonywania płatności gotówką na rzecz [...], który w ocenie strony nie dowodzi niezachowania należytej staranności kupieckiej ze względu na niewielkie kwoty płatności (poniżej 15 tys. euro), stwierdzając, iż okolicznością istotną dla oceny staranności skarżącej jest nie sam fakt dokonywania płatności gotówką, ale fakt, że skarżąca nie pamiętała komu zapłaciła kwoty wynikające z przyjętych faktur, nie posiadała dowodów potwierdzających dokonanie zapłaty, co wynika z przesłuchania jej w charakterze strony, co oznacza, iż niezachowanie dowodów potwierdzających dokonanie zapłaty na rzecz wystawcy spornych faktur, w przypadku podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, dokonującego przy tym tych płatności poza systemem bankowym, nie pozwala na udowodnienie, że takie płatności w ogóle miały miejsce, jest to także jedna z okoliczności brana pod uwagę przy dochowaniu należytej staranności i wykracza poza zasady ostrożnego postępowania podatnika, który żąda prawa do odliczenia podatku;

- dodatkowo płatności na rzecz trzech spółek [...], skarżąca realizowała do rąk jednej osoby, nie weryfikując jej uprawnienia do działania w imieniu tych podmiotów;

- na ocenę świadomości strony wpływa niewątpliwie charakter działania [...], którego spójny obraz wyłania się z zeznań [...], którzy stwierdzili, że wystawianie tzw. pustych faktur odbywało się wyłącznie na zamówienie klientów, co więcej w celu upozorowania wiarygodności tych faktur klienci wskazywali, jakich towarów lub usług faktury mają dotyczyć, wskazywali także kwoty, na jakie zamówione faktury mają być wystawione, w przypadku usług możliwe było uzupełnienie faktur umowami na wykonanie robót i protokołami ich odbioru;

- skarżąca zeznała w czasie przesłuchania w charakterze strony postępowania, że spośród wskazanych jej z imienia i nazwiska osób, związanych z wystawianiem zakwestionowanych faktur, zna jedynie P.D., a wykonanie usług opisanych w spornych fakturach, wystawionych przez [...] uzgadniała z tą samą osobą, której również wypłaciła w gotówce kwoty wynikające z tych faktur.

Z powyższego wynika, że skarżąca nie posiadała jakichkolwiek dokumentów (potwierdzenie zapłaty, protokoły, umowy) potwierdzających wykonanie usług przez wystawców faktur.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sposób szczegółowy i przejrzysty wskazał na dowody i okoliczności przemawiające za trafnością stanowiska organów w zakresie niedochowania przez stronę należytej staranności. Nie bez znaczenia są te okoliczności, które powinny być oceniane łącznie. Kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego należy wskazać, iż skarżąca, wobec ustaleń organów związanych z okolicznościami transakcji z pewnością powinna była brać pod uwagę ryzyko, co do nierzetelności kontrahenta, zważywszy na przyjęte zasady współpracy.

Można wskazać, iż właśnie zachowanie należytej staranności kupieckiej przez skarżącą w okresie, w którym wystawiono zakwestionowane faktury - okoliczności związane z kontaktami z kontrahentami, brak weryfikowania okoliczności transakcji, możliwości wykonania usług, zatrudniania pracowników, podwykonawców, zakupu materiałów, posiadania przez kontrahentów sprzętu i wyposażenia - powodowałoby, że z całą pewnością skarżąca miałby wiedzę, iż uczestniczy w nierzeczywistych dostawach w zakresie podmiotowym. Brak działań skarżącej i okoliczności transakcji, na które wskazywały organy i Sąd pierwszej instancji wskazują właśnie na brak jakiejkolwiek staranności kupieckiej.

A zatem stwierdzić należy, że postępowanie przeprowadzone przez organy i zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji w zakresie badania dobrej wiary skarżącej zostało przeprowadzone zgodnie z wytycznymi wynikającymi z orzecznictwa TSUE. Okoliczności ustalone w jego wyniku jednoznacznie wskazują, że skarżąca powinna była wiedzieć, że transakcje dokonywane z ww. dostawcami nie mają charakteru rzeczywistego.

3.10. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził także naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Powołanie się na zasadę neutralności wymaga bowiem w takim wypadku obiektywnego wykazania, że odbiorca faktury nieświadomie padł ofiarą oszustwa wystawcy, lub innych podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu. Za "ofiarę oszustwa" nie można natomiast uznać podatnika, który mimo istotnych wątpliwości co do legalności transakcji kontynuuje współpracę, niewyjaśniając tych wątpliwości poprzez dostępne dla każdego przedsiębiorcy proste i niesformalizowane czynności weryfikacyjne. Nie można twierdzić, że poza możliwości skarżącej wykraczała i nie należała do jej obowiązków weryfikacja kontrahentów i tego, czy rzeczywiście posiadali możliwości, siły i środki do wykonania usług i dostaw objętych fakturami.

W sprawie nie doszło do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, okoliczności faktyczne zakwestionowanych transakcji wykazane przez organy wskazywały, że sporne transakcje przebiegały w sposób odbiegający od standardów obowiązujących w profesjonalnym obrocie. Zakwestionowanie prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez kontrahentów było zatem całkowicie uzasadnione. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził zatem naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

3.11. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło w kontrolowanej sprawie do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego i materialnego. Uznając zatem, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 8.100 zł, jako 75 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.