Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 491/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4a ust. 1 pkt 1,  art. 4a ust. 2.
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie NSA Eugeniusz Christ (spr.), Przemysław Dumana, Protokolant Magdalena Strzałkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi A. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] znak: [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania pana A. Ś. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] nr [...], ustalającej wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...]zł z tytułu nabycia spadku po zmarłym J. Ś., Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że postanowieniem Sądu Rejonowego w G. z dnia [...] sygn. akt [...], spadek po zmarłym w dniu [...] J. Ś., na podstawie testamentu notarialnego, nabył jego syn A. Ś. w całości. Postanowienie to stało się prawomocne z dniem [...] – co zostało potwierdzone nadaniem klauzuli prawomocności. W dniu 11 stycznia 2008 r. spadkobierca złożył w I Urzędzie Skarbowym w G. zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych na formularzu SD-Z1, jako przedmiot spadku podając w nim rzeczy i prawa majątkowe o łącznej wartości [...]zł. W toku czynności sprawdzających ustalono, iż zgłoszenie zostało dokonane z uchybieniem terminu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 in fine ustawy o podatku od spadków i darowizn, dalej ustawa podatkowa, wobec czego wezwano nabywcę do złożenia zeznania podatkowego na druku SD-3. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy ustalił, że do opodatkowania pozostaje kwota [...]zł i decyzją z dnia [...] określił należny podatek w wysokości [...]zł. W odwołaniu od decyzji podatnik zarzucił wadliwe ustalenia faktyczne polegające na przyjęciu, iż miesięczny termin do zgłoszenia nabycia organowi podatkowemu rozpoczął swój bieg w dniu uprawomocnienia się postanowienia stwierdzającego nabycie spadku podczas, gdy początek biegu tego terminu powinien wyznaczać dzień doręczenia prawomocnego odpisu postanowienia jego pełnomocnikowi tj. [...]. Odwołujący podniósł, że "uznanie się za spadkobiercę" oraz wiążące ustalenie składu masy spadkowej – a w konsekwencji "rzetelne i prawidłowe złożenia zeznania" – było możliwe jedynie na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu. W zaistniałej sytuacji, wobec niepewności co do zaskarżenia zapadłego postanowienia przez innych uczestników postępowania, odwołujący dowiedział się o prawomocności postanowienia po jego otrzymaniu, czyli dowiedział się o nabyciu spadku po otrzymaniu prawomocnego postanowienia Sądu – a zatem zastosowanie powinien mieć art. 4a ust. 2 ustawy podatkowej.

Organ odwoławczy wskazał na art. 1 ust. 1 pkt 1 i art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej wyjaśniając, że z treści tego ostatniego przepisu jednoznacznie wynika, iż jedynym kryterium wyznaczającym początek biegu miesięcznego terminu do zgłoszenia nabycia właściwemu organowi jest data uprawomocnienia się postanowienia Sądu stwierdzającego nabycie spadku (z wyłączeniem sytuacji określonej w art. 4a ust. 2, która – wbrew twierdzeniu odwołującego – w przedmiotowej sprawie nie miała miejsca). Jednocześnie ustawodawca nie przewidział żadnego wyjątku ani odstępstwa, pozwalającego na stosowanie jakiegokolwiek innego sposobu obliczenia tego terminu. Termin ten, jako kreujący uprawnienie strony, jest terminem prawa materialnego i jego upływ wywiera wprost określone skutki prawne (całkowitą i bezpowrotną utratę prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego), których nie można w żaden sposób anulować (np. poprzez przywrócenie terminu). Organ odwoławczy podkreślił, że niedochowanie terminu prawa materialnego powoduje wskazane skutki bez względu na przyczynę jego uchybienia. Dlatego dla oceny przesłanki zwolnienia bez znaczenia pozostają podnoszone przez odwołującego okoliczności związane z postępowaniem sądowym w sprawie stwierdzenia nabycia spadku – niepewność co do zaskarżenia rozstrzygnięcia przez pozostałych uczestników postępowania czy też fakt doręczenia (otrzymania) odpisu postanowienia wraz z klauzulą prawomocności.

Organ podatkowy drugiej instancji stwierdził, że przepis art. 4a ust. 2 ustawy podatkowej dotyczy sytuacji, gdy nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminu, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 tego artykułu. Nabycie spadku przez spadkobiercę następuje natomiast – zgodnie z art. 925 w związku z art. 924 k.c. – z chwilą śmierci spadkodawcy. Prawo polskie łączy zatem nabycie praw i obowiązków wchodzących w skład spadku ze zdarzeniem faktycznym, jakim jest śmierć spadkodawcy. Powyższe oznacza, iż pan A. Ś. nabył spadek po zmarłym ojcu z chwilą jego śmierci tj. w dniu [...]. Organ odwoławczy podkreślił, że niemożliwe jest przyjęcie, iż odwołujący dowiedział się o fakcie nabycia spadku po zmarłym ojcu dopiero z chwilą doręczenia mu odpisu prawomocnego postanowienia Sądu stwierdzającego to nabycie, skoro był wnioskodawcą w sprawie zakończonej tym postanowieniem. Postanowienie to ma charakter wyłącznie deklaratoryjny, nie tworzy praw i nie decyduje o tym, czy nabycie spadku nastąpiło, czy też nie. Tym samym brak wiedzy o uprawomocnieniu się postanowienia Sądu stwierdzającego nabycie spadku w żadnym przypadku nie może zostać uznany za równoznaczny z brakiem wiedzy o nabyciu spadku – a zatem, według organu odwoławczego, argumentacja przedstawiona w odwołaniu była całkowicie błędna.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżący pan A. Ś. wskazał, że zgłoszenie SD-Z1 zostało przez niego złożone w terminie tj. przed upływem 30 dni od otrzymania prawomocnego postanowienia o nabyciu spadku, w związku z czym powinien uzyskać zwolnienie z podatku od spadku. Wniosek o wydanie i przesłanie pocztą odpisu prawomocnego postanowienia o nabyciu spadku był złożony w Sądzie w terminie oraz był ponawiany telefonicznie i pisemnie przez jego pełnomocnika. Jego pełnomocnik odpis postanowienia otrzymał w dniu [...] zaś zgłoszenie SD-Z1 skarżący złożył przed upływem 30 dni od dnia otrzymania przez jego pełnomocnika przedmiotowego postanowienia. Zdaniem skarżącego brak prawomocnego odpisu postanowienia o nabyciu spadku nie dawał podstaw do uznania się za spadkobiercę oraz uniemożliwiał uzyskanie informacji o środkach zgromadzonych w bankach oraz posiadanych jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych przez spadkodawcę, co uniemożliwiło wcześniejsze rzetelne i prawidłowe złożenia zeznania.

Skarżący zauważył, że wyrok usłyszany na sali sądowej nie jest wyrokiem prawomocnym i może być wykonany dopiero po uprawomocnieniu. Nie można zakładać, że nie będzie zażalenia na wyrok i nastąpi jego uprawomocnienie w przewidzianym czasie. W związku z tym można przystąpić do wykonania postanowienia Sądu dopiero po otrzymaniu informacji o jego uprawomocnieniu się. Skarżący podał, że dowiedział się o prawomocności postępowania po jego otrzymaniu, czyli dowiedział się o nabyciu spadku po otrzymaniu prawomocnego postanowienia Sądu, wobec czego powinny być zastosowane zapisy art. 4a ust. 2 ustawy podatkowej.

Skarżący wyraził pogląd, że przedstawiona w zaskarżonej decyzji argumentacja organu odwoławczego jest błędna, gdyż:

– dowiedzenie się o nabyciu spadku i nabycie spadku nie są synonimami i mogą zajść w różnym czasie,

– do sądu nie występował o potwierdzenie nabycia spadku lecz o stwierdzenie nabycia spadku,

– występując do sądu o stwierdzenie nabycia spadku nie wiedział, że nabył spadek, z chwilą śmierci ojca wiedział, że jest jednym ze spadkobierców i że na podstawie posiadanego testamentu może starać się o stwierdzenie nabycia spadku co nie jest jednoznaczne z nabyciem spadku.

Z uwagi na okoliczności jakie mogą wystąpić w trakcie postępowania o stwierdzenie nabycia spadku postanowienie Sądu w takiej sprawie jest istotne, gdyż ustala, kto faktycznie nabył spadek. Zatem dopiero otrzymanie prawomocnego postanowienia Sądu może być traktowane jako dowiedzenie się, że zgodnie z prawem nabyło się spadek. Ponadto, aby dysponować nabytym spadkiem konieczne jest przedstawienie prawomocnego postanowienia Sądu.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując motywy swojego rozstrzygnięcia i dodając, że w praktyce art. 4a ust. 2 ustawy podatkowej będzie miał zastosowanie w sytuacji, gdy spadkobierca nie wiedział o śmierci spadkodawcy albo swoim powołaniu do spadku, lub też w późniejszym terminie okaże się, iż w skład spadku wchodzą nowe nieujawnione wcześniej rzeczy lub prawa majątkowe.

W piśmie z dnia 29 grudnia 2010 r. skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego – art. 4a ust. 2 ustawy podatkowej przez przyjęcie, że nie dotyczy on dziedziczenia stwierdzonego orzeczenia sądu oraz poprzez przyjęcie, że wiedza o testamencie i śmierci testatora jest równoznaczna z wiedzą o nabyciu praw spadkowych przez spadkobiercę testamentowego, domagając się uchylenie decyzji obu instancji.

W uzasadnieniu skarżący wskazał, że w art. 4a ust. 2 ustawy podatkowej jest mowa o uprawdopodobnieniu faktu późniejszego powzięcia wiadomości o spadku. Świadczy to o zamiarze ustawodawcy odformalizowania i uproszczenia postępowania, co ma stanowić niewątpliwie udogodnienia dla nabywcy. W ocenie skarżącego sposób uregulowania tej kwestii wyklucza możliwość stosowania przez organy wykładni zawężającej i przyjęcia, że przytoczony przepis nie ma zastosowania do orzeczeń sądowych. Art. 4a ust. 2 ustawy podatkowej w sposób bezpośredni odwołuje się do "terminów o których mowa w ust. 1 pkt 1" a zatem i do miesięcznego terminu od dnia uprawomocnienia się postanowienia Sądu stwierdzającego nabycie spadku. Wykładnia logiczna oraz literalna, a także sama konstrukcja przepisu art. 4a ustawy przemawia za możliwością, a nawet koniecznością łącznego stosowania ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 tego przepisu. Skarżący podkreślił, że sama wiedza o spadkobraniu jest niewystarczająca do dokonania zgłoszenia SD-Z1 i z tego powodu ustawodawca przewidział 1 miesięczny termin do jego dokonania od dnia, w którym podatnik dowiedział się o nabyciu. Dlatego organy orzekające w sprawie winny ocenić czy skarżący należycie uprawdopodobnił fakt, iż posiadał ostateczną wiedzę o nabyciu praw należących do spadku w dniu otrzymania postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Według skarżącego uzasadniony jest wniosek, że skoro nie wiedział o uprawomocnieniu się orzeczenia o stwierdzeniu nabycia spadku, a uprawdopodobnił, że wiedzę taką uzyskał wraz z doręczeniem odpisu tego postanowienia to powinien zachować uprawnienie do skorzystania z ulgi podatkowej. Skarżący podkreślił, że cały czas pozostawał w dobrej wierze, monitował sprawę w sądzie spadku i dopełnił wszelkich czynności przed organami podatkowymi. Na uzasadnienie swoich poglądów skarżący powołał się na wyrok WSA w Poznaniu z dnia 4 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Po 40/09.

W piśmie z dnia 20 stycznia 2011 r. organ odwoławczy wyjaśnił, że początek biegu terminu do zgłoszenia nabycia własności organowi wyznacza dzień uprawomocnienia się postanowienia stwierdzającego nabycie spadku, a więc czas, w którym przejście praw i obowiązków majątkowych jest "jawne i wiążące" a spadkobierca posiada o tym pełną "skuteczną" wiedzę, a co najmniej taką wiedzę – przy zachowaniu należytej staranności – może posiadać. Organ podkreślił, że prawomocność orzeczenia stwierdza na wniosek strony sąd pierwszej instancji na posiedzeniu niejawnym, zaś "przedmiotowa ulga nie jest "przymusem", ale jak ktoś chce być jej beneficjentem, to warunki ustawowe powinien dokładnie spełniać, a nie liczyć tylko na to, że sądy administracyjne będą im przychylne".

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie miała usprawiedliwionych podstaw.

Jak wynika z ustaleń organów podatkowych niekwestionowanych przez skarżącego oraz znajdujących potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym postanowieniem z dnia [...] Sąd Rejonowy w G. stwierdził, że spadek po zmarłym w dniu [...] J. Ś., na podstawie testamentu notarialnego z dnia [...] nabył jego syn A. Ś. w całości. Postanowienie to stało się prawomocne z dniem [...] co zostało potwierdzone nadaniem klauzuli prawomocności. Wnioskodawcą w sprawie zakończonej tym postanowieniem był skarżący, zaś uczestnikami osoby z kręgu spadkobierców ustawowych. W postępowaniu spadkowym skarżącego reprezentował fachowy pełnomocnik, będący radcą prawnym, który powołując się na udzielone mu pełnomocnictwo wniósł o doręczenie odpisu postanowienia Sądu z dnia [...] wraz z klauzulą prawomocności, na wskazany w piśmie adres. Pismo to zostało opatrzone datą 11 października 2007 r. Jak twierdził skarżący, w piśmie z dnia 18 marca 2008 r. (cyfra 4 akt podatkowych) oraz w skardze, wniosek ten został złożony przed upływem 30 dni od uprawomocnienia się postanowienia, zaś odpis postanowienia został wysłany przez Sąd Rejonowy w G. dopiero [...]. Brak informacji z Sądu Rejonowego skarżący traktował jako brak prawomocności postanowienia.

Pełnomocnik podatnika otrzymał przedmiotowe postanowienie, ze stwierdzeniem jego prawomocności, w dniu 1[...], zaś zgłoszenie o nabyciu rzeczy i praw majątkowych w drodze przedmiotowego dziedziczenia podatnik złożył w dniu 11 stycznia 2008 r.

Strony nie pozostawały w sporze co do ustalonego w sprawie składu i stanu spadku, wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych, przysługujących podatnikowi zwolnień, innych niż wymienione w art. 4a ustawy podatkowej, skali podatkowej czy przyjętej do opodatkowania kwoty stanowiącej podstawę określenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

Sporna między stronami była natomiast kwestia wykładni przepisu art. 4a ustawy podatkowej ustanawiającego zwolnienie od przedmiotowego podatku i możliwość jego zastosowania w rozstrzyganej sprawie.

Skarżący twierdził, że miesięczny termin do zgłoszenia organowi podatkowemu nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia rozpoczyna swój bieg w dniu doręczenia podatnikowi (jego pełnomocnikowi) prawomocnego odpisu postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, zaś zdaniem organu odwoławczego termin ten biegnie poczynając od dnia uprawomocnienia się takiego postanowienia, natomiast brak wiedzy podatnika o tym fakcie w żadnym razie nie może zostać uznany za równoznaczny z brakiem wiedzy o nabycie spadku, co następuje z chwilą śmierci spadkodawcy.

Zgodnie z treścią art. 4a ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r., zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez (...), zstępnych (...), jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego (...), a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4 (ust. 1 pkt 1). Jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie miesiąca od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu (ust. 2).

Z powyższego wynika, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej jest istnienie prawomocnego orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku oraz zgłoszenie nabycia w drodze dziedziczenia właściwemu organowi podatkowemu w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się takiego orzeczenia. Należy przy tym zauważyć, że podatkowi od spadków i darowizn podlega m. in. nabycie własności rzeczy i praw majątkowych tytułem dziedziczenia, zaś zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze dziedziczenia powstaje z chwilą przyjęcia spadku, a jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma, jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia (art. 6 ust. 4 ustawy podatkowej). Oznacza to, że chwila śmierci spadkodawcy, decydująca o nabyciu spadku przez spadkobierców, nie ma żadnego znaczenia dla zaistnienia przedmiotowego obowiązku podatkowego. Dopiero przyjęcie spadku lub uprawomocnienie się orzeczenia stwierdzającego jego nabycie, o ile wcześniej niezgłoszono nabycia do opodatkowania, rodzi obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn. Zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej tj. z chwilą doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość takiego zobowiązania, z zastosowaniem § 5 tego artykułu.

Mimo, iż przepisy ustawy podatkowej nie wiążą powstania określonego tą ustawą obowiązku podatkowego i wynikającego z tego obowiązku zobowiązania podatkowego ze zdarzeniem jakim jest data śmierci spadkodawcy, otwarcia spadku czy nabycia spadku, w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego, to jednak nie można zasadnie twierdzić, że przepisy prawa cywilnego odnoszące się do dziedziczenia nie znajdują zastosowania przy ustaleniu znaczenia pojęcia "nabycia w drodze dziedziczenia", zawartego w art. 4a ustawy podatkowej. Chociaż nabycie spadku rodzi skutki podatkowe dopiero z chwilą zaistnienia okoliczności przewidzianych ustawą regulującą opodatkowanie tego rodzaju zdarzenia, to jednak nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych wchodzących w skład spadku następuje w sposób przewidziany przepisami kodeksu cywilnego regulującymi spadki. Warto również zauważyć, że nabycie w drodze dziedziczenia i zgłoszenia takiego nabycia to dwa różne zdarzenia prawne.

W przypadku dziedziczenia, zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych należy wiązać z orzeczeniem sądu stwierdzającym nabycie spadku, a nie z otwarciem czy nabyciem spadku, o czym mowa w art. 924 i art. 925 k.c. Zdarzenia te nie rodzą przedmiotowego obowiązku podatkowego. Obowiązek ten powstaje u konkretnego podatnika wskutek przyjęcia spadku (art. 1012 k.c.) lub uprawomocnienia się orzeczenia stwierdzającego nabycie spadku (art. 1025 k.c.). Tym samym, przy dziedziczeniu, dla biegu terminu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, nie ma znaczenia data nabycia spadku (art. 925 k.c.) czy wydania postanowienia w sprawie stwierdzenia tego nabycia (art. 1025 k.c.) lecz uprawomocnienie się orzeczenia sądu stwierdzającego to nabycie (art. 363 k.p.c.). Ustalenie, że samo nabycie spadku, czy wydanie postanowienia w tej sprawie, nie ma znaczenia prawnopodatkowego, nie prowadzi jednak do wniosku, że wiedzę o nabyciu spadku, o której mowa w art. 4a ust. 2 ustawy podatkowej, należy utożsamiać z wiedzą o uprawomocnieniu się orzeczenia sądu stwierdzającego to nabycie. Co prawda wiedza o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia nie oznacza wiedzy o istnieniu prawomocnego orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, to jednak tylko data uprawomocnienia się orzeczenia sądu w tym przedmiocie wyznacza podatnikowi termin do zgłoszenia takiego nabycia celem skorzystania z ustanowionego art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej zwolnienia od podatku.

Należy przy tym zauważyć, że zwolnienie to znajduje zastosowanie wskutek zaistnienia przesłanek opisanych w art. 4a ust. 2 jednakże tylko wówczas, gdy nabywca dowiedział się o przedmiotowym nabyciu po upływie terminu miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. O ile więc podatnik wiedział o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych w okresie, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej to zastrzeżenie zawarte w ust. 2 tego artykułu nie zaistnieje. Oznacza to, że wiedza o prawomocności stosownego orzeczenia sądu uzyskana w okresie miesiąca od dnia jego uprawomocnienia powoduje wyłączenie stosowanie art. 4a ust. 2 ustawy podatkowej. Miesięczny termin określony w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z 1983 r. o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym pomiędzy 1 stycznia 2007 r. a 31 grudnia 2008 r., ma charakter materialnoprawny i nie określa jednej daty końcowej, ale wymierza przedział czasowy, którego początkowym dniem jest dzień uprawomocnienia się orzeczenia o stwierdzenie nabycia spadku, a końcowym – dzień odpowiadający początkowemu okresowi terminu w następnym miesiącu. Dokonanie stosownego zgłoszenia zarówno po tym terminie, jak i przed nim, jest nieskuteczne i w związku z tym nie prowadzi do zwolnienia z opodatkowania (tak wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 1022/09).

Jak wynika z akt niniejszej sprawy pełnomocnik podatnika, reprezentujący go w postępowaniu o stwierdzenie nabycia przedmiotowego spadku, a tym samym i podatnik, dowiedział się o prawomocności postanowienia wydanego w sprawie nabycia spadku najpóźniej w dniu sporządzenia wniosku o doręczenie jego odpisu wraz z klauzulą prawomocności, a więc w dniu [...]. Na żadnym etapie postępowania podatnik nie dowodził by jego pełnomocnik uzyskał wiedzę o prawomocności przedmiotowego postanowienia dopiero w momencie otrzymania przez niego dokumentu doręczonego mu w dniu 14 grudnia 2007 r. W skardze podatnik twierdził wręcz, że "wniosek o wydanie i przesłanie pocztą odpisu prawomocnego postanowienia o nabyciu spadku był złożony w sądzie w terminie oraz był ponawiany telefonicznie i pisemnie przez swojego pełnomocnika". Oznacza to, że pełnomocnik strony skarżącej występujący w postępowaniu spadkowym miał informacje o dacie uprawomocnienia się przedmiotowego orzeczenia.

Skoro pełnomocnik strony skarżącej posiadał wiedzę o prawomocności przedmiotowego postanowienia już w okresie miesiąca od stwierdzenia tej okoliczności przez Sąd to nie mógł dowiedzieć się o tym fakcie po upływie terminu przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, a tym samym zastrzeżenie z ust. 2 tego artykułu nie miało, w okolicznościach sprawy, znaczenia. Należy przy tym wskazać, że w postępowaniu cywilnym pełnomocnictwo procesowe obejmuje z samego prawa umocowanie do wszystkich łączących się ze sprawą czynności procesowych (art. 91 pkt 1 k.p.c.), przy czym pełnomocnik procesowy nie działa w imieniu własnym lecz strony, którą reprezentuje. Stronie przypisuje się wszelkie, nawet niekorzystne dla jej interesów, skutki działania czy też zaniechania pełnomocnika (tak postanowienie SN z dnia 4 stycznia 2007 r. sygn. akt V CZ 106/06). Jeżeli więc pełnomocnik procesowy strony, wnioskodawcy w postępowaniu o stwierdzenie nabycia spadku, będący radcą prawnym, nie powiadomił mocodawcę, że orzeczenie sądu stało się prawomocne bądź nie zadbał o to by wiedzę taką uzyskać, to skarżący nie może twierdzić, że o okoliczności tej nie wiedział i dowiedział się o niej dopiero otrzymując od swojego pełnomocnika odpowiedniej treści postanowienie.

Warto przy tym podkreślić, że orzeczenie sądu staje się prawomocne, jeżeli nie przysługuje co do niego środek odwoławczy lub inny środek zaskarżenia (art. 363 § 1 k.p.c.) Oznacza to, że orzeczenie sądu cywilnego uzyskuje status prawomocności z mocy samego prawa, wskutek zaistnienia okoliczności z art. 363 k.p.c., zaś stwierdzenie prawomocności, w tym data dokonania tej czynności (wydania stosownego postanowienia), nie decyduje o prawomocności orzeczenia. Dlatego też wniosek o doręczenie postanowienia z klauzulą prawomocności i wiązanie momentu jej nadania czy też otrzymania takiego dokumentu z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, było niesłuszne i pozbawione podstaw prawnych. Podobnie jak bezzasadne było oczekiwanie na taki dokument celem złożenia zgłoszenia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej w sytuacji, gdy orzeczenie sądu stało się już prawomocne, a skarżący bądź jego pełnomocnik procesowy wiedział o tej okoliczności. Ustawa podatkowa nie uzależnia dokonania zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych od posiadania przez zgłaszającego odpisu postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku opatrzonego klauzulą prawomocności. Dane objęte tym zgłoszeniem wynikają z przepisów ustawy podatkowej i wydanego na jej podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie wzoru zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (Dz. U. Nr 243, poz. 1763 ze zm.). W zgłoszeniu tym, w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia, należy m. in. podać datę uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku i dane dotyczące nabytych rzeczy lub praw majątkowych. Składając zgłoszenie podatnik nie ma obowiązku dołączenia

odpisu postanowienia stwierdzającego nabycie spadku musi natomiast znać termin w jakim postanowienie to stało się prawomocne. Informacja o prawomocności orzeczenia nie jest informacją niejawną. Strona postępowania spadkowego ma prawo wglądu do akt, czynienia z nich zapisków, czy domagania się odpisów.

Znając przepisy ustawy podatkowej i warunki skorzystania z przedmiotowego zwolnienia podatnik winien podjąć sam lub z pomocą pełnomocnika starania w celu ustalenia czy przedmiotowe postanowienie stało się i z jaką datą prawomocne. Sąd, w którym toczyła się sprawa spadkowa miał obowiązek informacji tej udzielić. Posiadanie takiej wiedzy było wystarczające dla dokonania przedmiotowego zwolnienia bez potrzeby dysponowania odpisem rozstrzygnięcia.

Dlatego też twierdzenie skarżącego, iż brak doręczenia przedmiotowego postanowienia z klauzulą prawomocności uniemożliwiał mu załatwienie spraw podatkowych, gdyż brak tego dokumentu nie dawał podstaw do uznania się za spadkobiercę, oraz uniemożliwiał uzyskanie informacji o środkach zgromadzonych w bankach oraz posiadanych jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych przez spadkodawcę, co uniemożliwiło wcześniejsze rzetelne i prawidłowe złożenie zeznania, nie ma żadnego wpływu na wypełnienie przez podatnika dyspozycji art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej.

Ustawa podatkowa nie uzależnia bowiem terminu złożenia przedmiotowego zgłoszenia od faktu posiadania przez podatnika dokumentu w postaci prawomocnego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku lecz daty uprawomocnienia się takiego orzeczenia, zaś zgłoszenie, o którym mowa w art. 4a ustawy podatkowej, nie stanowi zeznania podatkowego (art. 17a ustawy podatkowej) lecz informację wymaganą od podatnika przepisami prawa podatkowego, której złożenie w przewidzianym w ustawie terminie i formie, rodzi przedmiotowe zwolnienie podatkowe. Informacja ta, w rozumieniu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, stanowi deklarację, do której znajdują zastosowanie przepisy Działu V tej ustawy. W ramach czynności sprawdzających organ podatkowy pierwszej instancji bada m. in. terminowość złożenia zgłoszenia (art. 272 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej), a w razie wypełnienia jej niezgodnie z wymogami może zwrócić się do składającego deklarację o jej skorygowanie oraz złożenie niezbędnych wyjaśnień (art. 274 § 1

pkt 2 Ordynacji podatkowej), bądź też podjąć czynności w trybie art. 275 Ordynacji podatkowej.

Z tych przyczyn można uznać, że w przypadku nabycia z tytułu dziedziczenia, bieg terminu do złożenia zgłoszenia z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, rozpoczyna wyłącznie data uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku (art. 363 k.p.c.), a nie data stwierdzenia tego faktu przez Sąd (art. 364 k.p.c.) czy dzień doręczenia podatnikowi odpisu takiego orzeczenia (prawomocnego czy nieprawomocnego). Prawomocne stwierdzenie nabycia spadku rodzi domniemanie, że osoba która uzyskała to stwierdzenie jest spadkobiercą (art. 1025 § 2 k.c.). Wiedza o nabyciu spadku (własności rzeczy i praw majątkowych) oraz o istnieniu prawomocnego orzeczenia stwierdzającego tę okoliczność, uzyskana w okresie biegu terminu przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej wyklucza możliwość stosowania art. 4a ust. 2 tej ustawy. Przepis art. 4a ust. 2 ustawy podatkowej dotyczy wszak sytuacji, gdy po upływie okresu wyznaczonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 tej ustawy, osoba wymieniona w orzeczeniu sądu stwierdzającego nabycie spadku jako spadkobierca dowiedziała się o tym zdarzeniu i tytule do dziedziczenia, nabycia rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Skoro w niniejszej sprawie podatnik (jego pełnomocnik) wiedział o nabyciu spadku oraz znał datę uprawomocnienia się orzeczenia stwierdzającego to nabycie jeszcze w czasie biegu terminu wskazanego w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej to złożenie przedmiotowego zgłoszenia z uchybieniem terminu nie mogło rodzić skutków prawnych w zakresie opisanego tam zwolnienia ani stanowić podstawy do stwierdzenia zastrzeżenia z art. 4a ust. 2 ustawy podatkowej.

Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1570 ze zm.) i na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił.