Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2960/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 [1]
journal: Dz.U. 1998 nr 21 poz 94
law: Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy - tekst jednolity
article: art. 31
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 208/15 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 12 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do marca 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 12 maja 2016 r. (sygn. akt I SA/Wr 208/15) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę K. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 12 grudnia 2014 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do marca 2013 r.

W uzasadnieniu wyroku sąd przedstawił następujący stan faktyczny i prawny:

Skarżąca spółka 27 czerwca 2012 r. zawarła umowę outsourcingu pracowników ze Spółką z o.o. R. we W. Na jej podstawie strona przekazała z dniem 1 sierpnia 2012 r. swoich pracowników Spółce R. Następnie pracownicy ci, na podstawie kolejnej umowy o świadczenie usług zawartej 1 listopada 2012 r. z K. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej: spółka K.) zostali przekazani z dniem 31 października 2012 r. do Spółki K. Z kolei spółka K. 1 marca 2013 r. zawarła z firmą Przedsiębiorstwo A. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: spółka S.) umowę o świadczenie usług, zgodnie z którą pracownicy zostali przekazani z dniem 28 lutego 2013 r. do nowej firmy.

We wszystkich wymienionych umowach o świadczenie usług skarżąca spółka figurowała jako usługobiorca tych usług. Z powyższego wynikało zatem, że na mocy zawartych umów kolejne spółki outsourcingowe przekazywały sobie pracowników strony za jej wiedzą i zgodą. Ustalono, że poza przejęciem pracowników spółkom outsourcingowym nie zostały przekazane żadne składniki majątku trwałego skarżącej strony, a pracownicy nadal świadczyli pracę na rzecz strony, wykonując polecenia dotychczasowych przełożonych, którzy decydowali o ich premiach i urlopach. Po przekazaniu pracowników przez Spółkę R. do spółek K. i S., nie były rozwiązywane ani zmieniane umowy o pracę, pracownicy otrzymali jedynie pisemne informacje o zmianie pracodawcy. Jednocześnie wypłacane pracownikom tytułem wynagrodzenia kwoty pochodziły od skarżącej. W każdym miesiącu skarżąca jako usługobiorca przekazywała firmie outsourcingowej na jej rachunek bankowy równowartość wynagrodzeń netto pracowników i równowartość części (60%) kosztów związanych z obowiązkowymi narzutami na wynagrodzenia (składki na ubezpieczenie zdrowotne i społeczne, Fundusz Pracy i Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, a także zaliczki na podatek dochodowy). Wpłata ta następowała na podstawie faktury z załączoną każdorazowo listą płac za dany miesiąc z wyszczególnionymi składnikami wynagrodzeń w odniesieniu do każdego pracownika oraz kalkulacją do danej faktury.

Organ podatkowy uznał, że faktycznym pracodawcą i płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy jest nadal skarżąca, gdyż nie doszło do przejścia zakładu w trybie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.) - dalej: K.p.

Dla zaistnienia takiego skutku konieczne jest przejęcie przez nowego pracodawcę nie tylko pracowników ale i składników majątkowych, co w sprawie nie wystąpiło. Opisane umowy, zdaniem organu podatkowego tworzyły tylko pozorne wrażenie, że pracownicy zmieniali pracodawców, przy czym strona miała świadomość, że nowy pracodawca nie wywiązuje się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych (o czym świadczy konstrukcja umowy o świadczenie usług). W konsekwencji zawarte umowy organ podatkowy uznał za nieważne, gdyż ich celem nie było faktyczne przejęcie zakładu pracy przez wskazane spółki, lecz "wynajem" pracowników dotychczasowemu pracodawcy, a przede wszystkim obniżenie kosztów działalności gospodarczej przez stronę, co skutkowało pokrzywdzeniem "przejętych" pracowników.

Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. z 21 marca 2014 r. orzekającej o odpowiedzialności skarżącej z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy, a następnie w następstwie odwołania, w powołanej na wstępie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 12 grudnia 2014 r. utrzymującej w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Zdaniem organu odwoławczego nie doszło do przejścia zakładu pracy w rozumieniu art. 231 K.p., a jedynym celem zawarcia umów outsourcingowych była chęć obejścia przepisów prawa.

Organ odwoławczy podkreślił, że zasada wolności umów nie może być wykorzystywana instrumentalnie, w szczególności do stworzenia zewnętrznych znamion realizowania umowy. Samo sporządzenie umowy na piśmie i wypłata wynagrodzenia przez nowy podmiot nie może stanowić wystarczającej podstawy do uznania, że doszło do przejścia zakładu, o którym mowa w art. 231 K.p. Organ odwoławczy zauważył, że rola "nowego" pracodawcy sprowadzała się jedynie do dostarczenia zatrudnionym pracownikom wynagrodzeń, które wcześniej obliczyła i przekazała strona skarżąca, a motywem zawarcia tego tytułu umów było ograniczenie kosztów zatrudnienia, które obejmowały daniny publicznoprawne (składki na ubezpieczenia społeczne i zaliczki na podatek dochodowy). Zakwestionowanie przejęcia pracowników przez pierwszą firmę outsourcingową spowodowało, że przejęcie pracowników przez kolejne spółki również nie było prawnie skuteczne.

W skardze do sądu pierwszej instancji skarżąca spółka podniosła, że organ podatkowy bezpodstawnie przesądził, iż umowy łączące stronę ze spółkami R. i K. zostały zawarte dla pozoru. Wyjaśniła, że miała pełny zamiar zawrzeć przedmiotowe umowy i dokonać transferu pracowniczego w trybie art. 231 K.p., gdyż było to podstawowym elementem procesu naprawczego skarżącej zagrożonej upadłością. Zarząd chcąc ratować ją przed likwidacją musiał podjąć działania, istniała więc wola i zamiar wywołania skutków prawnych w postaci ograniczenia zatrudnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po przeanalizowaniu poglądów prawnych wyrażonych w orzecznictwie Sądu Najwyższego, na gruncie art. 23¹ § 1 K.p. ocenił, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie budzi wątpliwości, że nie doszło do faktycznego przejęcia pracowników skarżącej przez firmy outsourcingowe.

Mimo formalnej zmiany pracodawcy, pracownicy nadal wykonywali czynności pod nadzorem dotychczasowych przełożonych. W istocie zachowano dotychczasową strukturę zarządczą. To przedstawiciele skarżącej w rzeczywistości nadzorowali i kontrolowali pracę, decydowali o przyznawaniu urlopów wypoczynkowych i premii dla pracowników. Ustalenia te wynikają z zeznań samych pracowników. Z poczynionych ustaleń nie wynika też aby doszło do spotkania z nowym pracodawcą, po zawarciu umowy ze Spółką R., a następnie K. i S. "Przekazani" pracownicy pracowali w tym samym miejscu i według tych samych zasad, które obowiązywały u dotychczasowego pracodawcy. Zajmowali również te same stanowiska z takim samym zakresem obowiązków. Z pracy tych osób nadal i wyłącznie korzystała skarżąca.

W tej sytuacji sąd podzielił ocenę organów podatkowych, iż pomimo formalnie zawartej umowy - porozumienia między zakładami na podstawie art. 23¹ K.p. z 27 czerwca 2012 r., pracodawcą wskazanych w tym dokumencie osób, była nadal skarżąca spółka.

Zdaniem sądu nie może być bowiem mowy o przejęciu zakładu bądź jego części na podstawie art. 23¹ § 1 K.p., w sytuacji, gdy przy braku podobieństwa między działalnością prowadzoną przez skarżącą i działalnością prowadzoną przez spółki outsourcingowe zawarte umowy – porozumienia dotyczą wyłącznie przejęcia pracowników, a nie kontynuacji prowadzonej przez stronę działalności przed dokonanym przejęciem, nie obejmują przejęcia składników majątkowych służących realizacji zadań, a przedmiotem działalności przejmującej spółki ma być wyłącznie wynajem przejętych na mocy porozumienia pracowników. Co więcej, zachowano struktury i organizację, a nowy pracodawca nie sprawował kierownictwa nad zatrudnionymi. Jedyną zaś zmianą w związku z realizacją umowy miało być wypłacanie im wynagrodzenia przez nowe podmioty. Przy czym wypłata ta następowała faktycznie z pieniędzy przekazywanych na ten cel przez skarżącą, a wpłacanych na rachunek bankowy spółek outsourcingowych, według załączonych do faktury list płac. Potwierdza to zarówno sposób kalkulacji wynagrodzenia jak i terminy płatności.

Z powyższego wynika, że zadanie firm outsourcingowych sprowadzało się do dostarczania zatrudnionym pracownikom wynagrodzenia, na które skarżąca przelewała odpowiednie środki pieniężne.

W takich okolicznościach powoływanie się skarżącej na transfer pracowników jest nieuprawnione. Organy podatkowe miały prawo twierdzić, że nie doszło do przejścia pracowników do nowego pracodawcy (mimo wystąpienia formalnych działań wizualizujących to przejście). O tym czy dochodzi do spełnienia przesłanek zawartych w art. 23¹ § 1 K.p. nie decydują umowy i porozumienia zawarte między skarżącą i spółkami outsourcingowymi, ale okoliczności faktyczne identyfikujące normatywne pojęcie przejścia zakładu pracy. Znamiona formalnego wykonania umowy z dnia 27 czerwca 2012 r. tj. wypłata wynagrodzenia za pracę przez nowego pracodawcę, choć dopiero w momencie uzyskania płatności za usługę od skarżącej, nie przesądzają jeszcze, że doszło do transferu pracowników.

Dokonanie czynności prawnych w sposób sprzeczny ze standardami ochrony pracownika na tle art. 23¹ K.p. należy uznać za działanie sprzeczne z prawem, o którym mowa w treści art. 58 § 1 K.c., a tym samym nieważne. Przypisany skutek nieważności oznacza, że nie doszło do zmiany pracodawcy.

Skoro nie miało miejsca przejście zakładu pracy lub jego części, należącego do skarżącej na Spółkę R., to nie mogło dojść do transferu pracowników skarżącej do kolejnych spółek. Oznacza to, że spółki te nie zatrudniały pracowników, a w konsekwencji nie były dla tych pracowników pracodawcami. Status ten przynależny był skarżącej, która stosowanie do powołanych w zaskarżonej decyzji przepisów zobowiązana jest do pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnego od jej pracowników.

Skargę kasacyjną od przedstawionego powyżej wyroku wniosła Sp. z o.o. K. zaskarżając ów wyrok w całości. Na zasadzie art. 173, art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzuciła naruszenie:

1) art. 38 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na ustaleniu, iż na skarżącej spółce ciąży odpowiedzialność podatkowa z tytułu pobranych i niewpłaconych na rachunek urzędu skarbowego w ustawowym terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do marca 2013 r., w sytuacji gdy skarżąca spółka nigdy nie pobrała tych zaliczek - zaliczki te pobrały spółki outsourcingowe;

2) art. 231 - poprzez ustalenie, iż w okolicznościach sprawy nie doszło do przejścia pracowników skarżącej spółki do Spółki R.,

3) art. 199 a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w związku z art. 1891 K.p.c. - poprzez jego niezastosowanie i samodzielne ustalenie pozorności czynności prawnej, w sytuacji gdy takie uprawnienie należy wyłącznie do kognicji sądu powszechnego;

4) art. 8 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 u.p.d.o.f. poprzez błędną, wykładnię tych przepisów i orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej skarżącej spółki z tytułu pobranych i niewpłaconych na rachunek organu w ustawowym terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych;

5) przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej przez sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w całości, pominięcie i nierozpoznanie dowodów zgłoszonych przez stronę w toku postępowania podatkowego.

Mając na uwadze podniesione zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i wydanie orzeczenia zgodnego z prawem oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu nie skorzystał z prawa do udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Jak właściwie uznał sąd pierwszej instancji, organy podatkowe, dokonując prawidłowej oceny zgromadzonego zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej materiału dowodowego, zasadnie uznały, że usługi outsourcingu pracowniczego nie miały w rzeczywistości miejsca, a więc skarżąca spółka jako faktyczny pracodawca zobowiązana była – zgodnie z art. 31 u.p.d.o.f. – do pobrania i wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa na wstępie, że kwestia wykładni art. 231 Kodeksu pracy była już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego w zbliżonych stanach faktycznych (wyroki z 4 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2460/15 i II FSK 1447/16 oraz z 28 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 414/16, dostępne na: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie niniejszym podziela ocenę prawną zaprezentowaną we wskazanych wyrokach i z tego powodu oprócz własnych rozważań przytacza argumentację w nich zawartą jako własną.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma zagadnienie przejścia zakładu pracy lub jego części na nowego pracodawcę na podstawie art. 231 K.p. To bowiem na jego podstawie strona skarżąca przekazała Spółce R., która następnie przekazała spółkom K. i S., pracowników według stosownego wykazu.

Dla zaistnienia takiego przejścia nie jest wystarczające przejęcie samych pracowników, którzy wykonują tę samą pracę dla dotychczasowego pracodawcy, który nadal wykonuje wszystkie czynności należące do obowiązków pracodawcy.

Ocena umowy zawartej w trybie art. 231 K.p. wymaga wszechstronnej analizy okoliczności związanych z przejęciem pracowników. Art. 231 K.p. nie definiuje pojęcia części zakładu pracy, ani pojęcia zakładu pracy. Zasadnicze znaczenie dla określenia tych pojęć na gruncie wskazanego przepisu ma wykładnia przepisów Dyrektywy Rady 2001/23/WE z 12 marca 2001 r. w sprawie zbliżania ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do ochrony praw pracowniczych w przypadku przejęcia przedsiębiorstw, zakładów lub części przedsiębiorstw lub zakładów. Należy wskazać, że użyte w art. 231 K.p. pojęcia "zakład pracy" i "część zakładu pracy" są desygnatami przyjętego w dyrektywie określenia "jednostka gospodarcza", które jest zbiorczym pojęciem oznaczającym przejmowane przedsiębiorstwo, zakład lub część przedsiębiorstwa lub zakładu. Pojęcie "jednostka gospodarcza", zdefiniowane w art. 1 ust. 1 lit b) Dyrektywy, oznacza zorganizowane połączenie zasobów, którego celem jest prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy jest to działalność podstawowa czy pomocnicza. Pojęcie jednostki gospodarczej zostało wprowadzone do prawa wspólnotowego dyrektywą Rady 98/50/WE z 29 czerwca 1998 r. (Dz. U. L 201 z 17 lipca 1998, str. 88) zmieniającą dyrektywę 77/187/EWG w sprawie zbliżania ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do ochrony praw pracowniczych w przypadku przejęcia przedsiębiorstw, zakładów lub części przedsiębiorstw lub zakładów (Dz. U. L 61, z 5 marca 1977, str. 26).

Swoistej syntezy analizowanego zagadnienia prawnego, uwzględniającej zarówno orzecznictwo TSUE jak i Sądu Najwyższego, dokonał Sąd Najwyższy w wyroku z 3 marca 2015 r., sygn. akt I PK 187/14. Sąd Najwyższy stwierdził, że ocena, czy nastąpiło przejście zakładu pracy lub części zakładu pracy na innego pracodawcę wymaga przeprowadzenia testu składającego się z następujących działań. Po pierwsze, sąd powinien zidentyfikować jednostkę - zakład pracy lub część zakładu, będącą przedmiotem przejścia. Chodzi o ustalenie, czy w strukturach dotychczasowego pracodawcy występowała dostatecznie wyodrębniona jednostka, którą można uznać za zorganizowane połączenie zasobów, którego celem jest prowadzenie określonej działalności. Aby dokonać takiego ustalenia należy odwołać się do wypracowanych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości i Sądu Najwyższego kryteriów ustalania istnienia takiej jednostki, takich jak przypisanie jej określonego zadania, wyodrębnienie zespołu pracowników, ustalenie określonej struktury kierownictwa, umożliwienie dysponowania środkami materialnymi, urządzeniami, specjalistyczną wiedzą itp. Po drugie, należy ustalić, jakiego rodzaju jednostka stanowiła przedmiot przejścia w danej sprawie, a w szczególności, czy jest to jednostka, której zasadniczymi zasobami, wartościami, decydującymi o jej charakterze i zdolności do prowadzenia działalności, są pracownicy i ich kwalifikacje, czy też jest to jednostka, o której charakterze decydują składniki materialne. Po trzecie, sąd powinien zbadać, czy jednostka ta zachowała tożsamość po dokonaniu transferu. W wypadku jednostek, których zdolność do działania opiera się na pracy ludzkiej, stwierdzenie tożsamości jednostki przed i po przejęciu zależy w decydującej mierze od stwierdzenia przejęcia większości pracowników (w sensie liczby i kwalifikacji). Jeśli natomiast funkcjonowanie jednostki opiera się głównie na składnikach materialnych, decydujące jest przejęcie zasobów materialnych, nawet gdy nie przejęto większości personelu. Nie oznacza to jednak, że inne kryteria zachowania tożsamości nie mają znaczenia. Przeciwnie, sąd badający zachowanie tożsamości przez przejętą jednostkę powinien zawsze dokonywać całościowej oceny, a zachowanie jednego z jej elementów nie może być podstawą przyjęcia, że przejmowana jednostka (np. część zakładu) zachowała tożsamość. Z tego względu np. przejęcie przez nowego pracodawcę składników majątkowych służących wykonywaniu określonej działalności jest istotnym wskaźnikiem zachowania tożsamości przez przejmowaną część zakładu pracy, także w wypadku usług opartych w zasadniczym stopniu na pracy ludzkiej, zwłaszcza gdy powstają wątpliwości, czy przejęta część załogi jednostki jest wystarczająca do stwierdzenia transferu. Dotyczy to również innych wyznaczników tożsamości jednostki, w tym zachowania przez nią organizacyjnej samodzielności, jakkolwiek również ten warunek nie może sam w sobie decydować o tożsamości jednostki (szerzej pkt 4 uzasadnienia wyroku w sprawie I PK 179/11; także np.: wyrok Sądu Najwyższego z 13 marca 2014 r., I BP 8/13. LEX nr 1511807).

Z powyższego wynika bezsprzecznie, że koniecznym warunkiem do oceny, czy nastąpiło przejęcie opisane w art. 231 K.p., jest kompleksowa weryfikacja wszystkich okoliczności związanych z tymże przejęciem zmierzająca do ustalenia, czy badana umowa spełnia wskazane wyżej postulaty. Rację ma przy tym Spółka twierdząc, iż nie jest warunkiem zaistnienia skutku przewidzianego w art. 231 K.p. zaistnienie indywidualnie określonych zdarzeń takich jak przejęcie majątku (składników majątkowych) poprzedniego pracodawcy czy prowadzenie przez podmiot przejmujący i przyjmujący tożsamej działalności. Jednakże w analizowanej sprawie nie były to okoliczności, które jako jedyne doprowadziły do uznania, że umowy ze Spółką R. i kolejnymi spółkami outsourcingowymi zostały zawarte z zamiarem obejścia prawa.

Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, choć pracownicy otrzymali informację, że od 1 sierpnia 2012 r. ich pracodawcą jest Spółka R., to nigdy nie doszło do spotkania z nowym pracodawcą, nikt z jego przedstawicieli nie kontaktował się z nimi, a spółka ta nie decydowała o sposobie i warunkach świadczenia pracy przez "przejętych" pracowników. Żaden z pracowników nie miał kontaktu z przejmującymi spółkami, zarówno w momencie przejęcia, jak i w trakcie wykonywania pracy. Dla oceny okoliczności faktycznych analizowanej sprawy ma to istotne znaczenie. Gdyby bowiem rzeczywiście doszło do przejęcia pracowników przez inną spółkę, nie sposób przyjąć, że nowy pracodawca nie byłby zainteresowany jakimkolwiek kontaktem z przejętymi pracownikami, nie podejmowałby działań zmierzających do właściwej organizacji pracy, zapewnienia nadzoru itp.

Jak ustalono w sprawie na podstawie zgromadzonych dowodów, po zawarciu kwestionowanych w aspekcie podatkowym umów pracownicy "przekazani" Spółce R. a następnie kolejnym spółkom - pracowali w tym samym miejscu i według tych samych zasad, które obowiązywały u dotychczasowego pracodawcy. Zajmowali również te same stanowiska, z takim samym zakresem obowiązków. Z pracy tych osób nadal i wyłącznie korzystała skarżąca spółka. Wszelkie bieżące czynności związane z procesem pracy jak i administracyjną obsługą stosunku pracy podejmowała wobec pracowników skarżąca spółka, czyli dotychczasowy pracodawca i ona też wyłącznie korzystała z efektów ich pracy. Spółka przekazywała spółkom outsourcingowym listę z informacjami o wysokości wynagrodzeń poszczególnych pracowników jak i np. o konieczności wykonania przez wskazanych pracowników czynności wynikających z prawa pracy (przeprowadzenie badań okresowych). Skarżąca przelewała należność z zakwestionowanych faktur za usługi outsourcingowe na rachunki bankowe tych spółek, z których następnie były wypłacane wynagrodzenia dla przejętych pracowników. Organy podatkowe zasadnie podkreśliły, że wynagrodzenia pracowników były wypłacane, jeżeli uprzednio za ich pracę zapłaciła skarżąca spółka. Świadczyły o tym zarówno terminy płatności za usługi przez spółkę jak i wysokość dokonywanych wpłat. Ponadto faktyczny nadzór nad pracownikami nadal pełnili wspólnicy strony skarżącej.

Powyższe okoliczności w powiązaniu z innymi ustaleniami w zakresie: braku podobieństwa między działalnością prowadzoną przez skarżącą spółkę i działalnością prowadzoną przez spółki R., K., S. brak jakiejkolwiek formy wyodrębnienia przekazanej jednostki gospodarczej, treści zawartych umów – porozumień, które dotyczą wyłącznie przejęcia pracowników, a nie kontynuacji prowadzonej w ramach wyodrębnionej przez stronę działalności przed dokonanym przejęciem, nie obejmują przejęcia składników majątkowych służących realizacji zadań; tego, że przedmiotem działalności przejmującej spółki ma być wyłącznie wynajem przejętych na mocy porozumienia pracowników, oceniane łącznie, zasadnie stanowiły podstawę do uznania, że pomimo formalnie zawartej umowy porozumienia między zakładami na podstawie art. 231 K.p. pracodawcą wskazanych w tym dokumencie osób była nadal Spółka. O spełnieniu przesłanek z art. 231 K.p. nie mogą bowiem decydować tylko umowy i porozumienia zawarte przez Spółkę ze spółkami R., K. i S., ale okoliczności faktyczne identyfikujące normatywne pojęcie przejścia zakładu pracy. Ustalony w tym zakresie stan faktyczny organ zasadnie ocenił przez pryzmat art. 231 K.p. i wypracowanego na jego tle dorobku orzecznictwa, co doprowadziło do właściwego wniosku sprowadzającego się do stwierdzenie, że do przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę nie doszło. Wyrażona w zawartych umowach - porozumieniach wola stron w zetknięciu z normatywnie określoną instytucją przejścia zakładu pracy, o której mowa w art. 231 K.p., nie może korygować bezwzględnie obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa.

W rozpoznawanej sprawie WSA prawidłowo przyjął, że rola nowych pracodawców de facto ograniczała się więc jedynie do dostarczania zatrudnionym wynagrodzeń, jednakże, co należy podkreślić, ze środków przekazywanych wcześniej przez Spółkę. Pozostałe okoliczności faktyczne wskazują jednak, że do rzeczywistego przejęcia pracowników spółki nie doszło.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że opisane ustalenia faktyczne w sprawie zostały poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym. Rozstrzygnięcie oparto na obszernych zeznaniach złożonych przez wspólników, pracowników oraz materiałach w postaci dokumentów. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy uwzględniając wykładnię art. 231 K.p. przyjętą w orzecznictwie Sądu Najwyższego przedstawił kryteria, w świetle których dokonał oceny, czy nastąpiło przejście części zakładu pracy (jednostki gospodarczej) na nowego pracodawcę. Wywód organu w tym zakresie, jak również dokonana na tym tle ocena zebranych w sprawie dowodów – jest prawidłowa.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że postępowanie dowodowe w sprawie zostało przeprowadzone z poszanowaniem obowiązujących w tym zakresie zasad wynikających z przepisów prawa. Materiał dowodowy został zgromadzony, a następnie oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. Sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Organy podatkowe w zakresie istotnym z punktu widzenia zastosowanej normy prawa materialnego zebrały w sposób wyczerpujący materiał dowodowy i dokonały jego wszechstronnej i wnikliwej oceny, która znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. WSA prawidłowo skonstatował, że dokonana ocena zebranych dowodów nie narusza zasad swobodnej oceny dowodów, odpowiada bowiem regułom logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Organ podatkowy w odniesieniu do poszczególnych kwestii spornych wskazał jakie dowody i wynikające z nich okoliczności przyjął za podstawę ustaleń faktycznych i dlaczego nie uwzględnił stanowiska podatnika i jego odmiennych twierdzeń.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199a § 3 O.p. należy wskazać, że zgodnie z tym przepisem, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Przytoczony przepis ani nie wyłącza, ani nie ogranicza obowiązku organu podatkowego do samodzielnego przeprowadzenia postępowania podatkowego oraz rozstrzygnięcia o wszystkich istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach sprawy. Obowiązek taki wynika chociażby z art. 122 oraz 187 § 1 O.p. Dopiero w przypadku zaistnienia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa organ powinien wystąpić z powództwem do sądu powszechnego. Chodzi tu o wątpliwości wynikające ze zgromadzonych dowodów. Są to wątpliwości, które istnieją, pomimo że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, który następnie poddał ocenie. Wątpliwości te powinny mieć charakter obiektywny (por. wyrok NSA z 20 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1738/15, dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wskazane wyżej powody w sposób jednoznaczny wskazują natomiast, że warunki określone w art. 231 K.p. nie zostały zrealizowane, stąd występowanie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia innego stosunku prawnego, niż wyprowadziły to organy, należy uznać za całkowicie zbędne. (wyrok NSA z 28 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 414/16, dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skoro organy podatkowe w sprawie zasadnie uznały, że w rzeczywistości nie doszło do przejścia pracowników Spółki na spółki R. i K., to w konsekwencji nie mogły zostać uwzględnione sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. Jak bowiem słusznie wskazał WSA, Spółka jako faktyczny pracodawca zobowiązana była – zgodnie z art. 31 u.p.d.o.f do pobrania i wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy. Obowiązek ten w świetle poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych nie mógł być przeniesiony na inne podmioty. Jest natomiast w sprawie niespornym, że obowiązku tego nie wykonała.

Zgodnie z art. 30 § 4 O.p., organ ma obowiązek wydania decyzji o odpowiedzialności płatnika określającej wysokość niepobranego lub pobranego i niewpłaconego podatku, gdy stwierdzi, że płatnik nie wykonał obowiązków, o których mowa w art. 8 O.p., to jest nie obliczył podatku, nie pobrał go i nie wpłacił we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.