Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 307/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2009-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 §1 i §2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 stycznia 2009r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie ustalenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2002r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] Nr [...], na podstawie art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60) – dalej: [o.p.], orzeczono o odpowiedzialności M. M. jako członka zarządu spółki z o.o. A z siedzibą w K. z tytułu zaległości podatkowej tej Spółki w podatku od towarów i usług za październik 2002 r. w wysokości 7.407 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od przedmiotowej zaległości w kwocie 4.276 zł.

Jak wynikało z poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, pomimo zadeklarowania przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za październik 2002 r. zobowiązania podatkowego w kwocie 8.171 zł, należność ta nie została dobrowolnie zapłacona, co spowodowało wszczęcie przeciw Spółce postępowania egzekucyjnego, w ramach którego do dnia 19.03.2004 r. pobrano kwotę 763,74 zł. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. na podstawie art. 21 § 3 o.p. określił Spółce zobowiązanie podatkowe przypadające do zapłaty za październik 2002 r. w kwocie 7.407,26 zł (pomniejszono kwotę z deklaracji o pobraną kwotę 763,74 zł).

Z uwagi na fakt, iż Spółka nie podejmowała żadnych działań w celu uregulowania zaległości, a prowadzona egzekucja administracyjna nie doprowadziła do zaspokojenia należności urzędu skarbowego, organ podatkowy pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności M. M., który w czasie, kiedy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2002 r. pełnił obowiązki członka zarządu Spółki z o.o. A.

Organ I instancji dokonał oceny sytuacji majątkowo-finansowej Spółki pod kątem możliwości zaspokojenia ciążących na niej długów, w tym z mienia wskazanego przez M. M. Mienie to było znane organowi I instancji, bowiem objęte już było postępowaniem egzekucyjnym. Stanowiły go wierzytelności objęte umową ugody z dnia 30.04.2004 r. o spłacie zobowiązań, którą Spółka z o.o. A zawarła z Zakładem Informatyki i Elektroniki, L. T., J. R. B s.c. Ugodą objęto wierzytelność na kwotę 1.054.444,60 zł, jaką posiadała Spółka z o.o. A u jej dłużnika B s.c., który zobowiązał się spłacać zadłużenie w miesięcznych ratach po 8.787,04 zł miesięcznie. Wierzytelność - wskazana przez M. M. w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki z o.o. A - została zajęta przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. na należności podatkowe oraz należności Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Od czerwca 2004 r. do dnia wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej M. M. z wierzytelności tej wyegzekwowano kwotę 210.888,96 zł, co oznaczało, że do wyegzekwowania pozostała kwota 843.555,64 zł. Organ I instancji podniósł, iż z przeprowadzonej u dłużnika Spółki z o.o. kontroli podatkowej wynikało, że s.c. B zalega ze spłatą rat, gdyż od czerwca 2006 r. zaprzestała dokonywania jakichkolwiek wpłat. Organ ustalił, że całe zadłużenie Spółki z o.o. A wynosiło około 912 tys. zł (na rzecz organu podatkowego z tytułu zaległości podatkowych, kosztów egzekucyjnych i odsetek zaległości około 382 tys. zł, natomiast na rzecz ZUS z tytułu zaległych składek, kosztów egzekucyjnych oraz odsetek około 529 tys. Zł). Zaległości te przekraczały wartość zajętej wierzytelności. Ponadto w decyzji wskazano, że Spółka nie prowadzi działalności produkcyjnej, nie posiada innych składników majątkowych, zatem brak jest możliwości zastosowania innych środków egzekucyjnych, które doprowadziłyby do uregulowania zaległości. Tym samym organ podatkowy stwierdził, iż postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki z o.o. A stało się bezskuteczne.

Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, iż wobec spółki cywilnej B (dłużnika zajętej wierzytelności) prowadzone jest postępowanie egzekucyjne z wniosku ZUS w celu wyegzekwowania zaległości w kwocie około 200 tys. zł. W postępowaniu tym dokonano zajęcia technologii przemysłowej na zabezpieczenie zaległości, jednak trudno jest określić, czy zobowiązania s.c. B zostaną zaspokojone z ewentualnej sprzedaży tej technologii. W rezultacie stwierdzono, iż wskazane przez M. M. mienie nie pozwala na zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki. Organ podatkowy nie znalazł równocześnie przesłanek przemawiających za odstąpieniem od orzeczenia o odpowiedzialności M. M.

Z powyższym rozstrzygnięciem nie zgodziła się strona i wniosła od niego odwołanie. Zarzucono w nim, że decyzja organu I instancji narusza prawo w zakresie ustalenia jednej z przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej na podstawie art. 116 o.p., jaką jest bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki z o.o. Podniesiono w odwołaniu, że w trakcie prowadzonej egzekucji dokonano zajęcia rachunku bankowego oraz należności przysługujących Spółce z o.o. A od Zakładu Informatyki i Elektroniki B s.c, które to należności miały pokryć dług Spółki i które na dzień 30.04.2004 r. wynosiły 1.054.444,60 zł. Od czerwca 2004 r. do sierpnia 2005 r. spółka cywilna uregulowała zastępczo za Spółkę z o.o. należność w wysokości 91.657,44 zł. W związku z tym zarzucono, iż pomimo dokonania zajęcia należności przysługujących A sp. z o.o. od B s.c. organ podatkowy nie wykazał, aby podjął jakiekolwiek działania zmierzające do zaspokojenia pozostałych należności. W świetle powyższego - zdaniem pełnomocnika - nie można mówić o bezskuteczności egzekucji, albowiem organ podatkowy nie wyczerpał wszystkich przysługujących mu praw do zaspokojenia swoich należności. Zarzucono, że ze względu na posiłkowy charakter odpowiedzialności osób trzecich o jej orzeczeniu można mówić dopiero w sytuacji, gdy nie zachodzi żadna możliwość wyegzekwowania wierzytelności wobec podatnika, a nadto, że organ podatkowy nie wydał postanowienia o bezskuteczności egzekucji, co — w opinii pełnomocnika — jest niezbędne do wydania decyzji w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. W konkluzji stwierdzono, że organ podatkowy nie wskazał podstaw do uznania, iż Spółka nie posiada majątku, skoro taki majątek istnieje w postaci należności od spółki cywilnej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, decyzją z dnia [...], Nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję podzielając w całości stanowisko organu I instancji co do zaistnienia w rozpoznawanej sprawie ustawowych przesłanek warunkujących orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki, przewidzianych w art. 116 § 1 i 2 o.p.

Przedstawiając w pierwszej kolejności ramy prawne rozstrzygnięcia wskazał na zastosowanie w niniejszej sprawie, jako dotyczącej zaległości podatkowej powstałej do 31.12.2002 r., przepisów Ordynacji podatkowej o odpowiedzialności osób trzecich (art. 107, art. 108, art. 116) w ich brzmieniu obowiązującym w 2002 r., a to z uwagi na treść art. 21 ustawy z dnia 12.09.2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169 poz. 1287). Zgodnie z art. 116 § 2 tej ustawy odpowiedzialność członków zarządu spółki z o.o. określona w § 1 (czyli za zaległości podatkowe Spółki) obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu Spółki. Organ wskazał na bezspornie ustalony i niekwestionowany fakt pełnienia przez M. M. funkcji prezesa Zarządu Spółki od dnia 1 lipca 2002 r. do dnia odwołania go uchwałą z dnia 30.06.2005 r. na bezsporne istnienie zaległości podatkowej Spółki z o.o., na określenie wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2002 r. decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. dnia [...] oraz przedstawił szeroką argumentację o bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko Spółce. To właśnie ustalenie było podważane przez stronę we wniesionym odwołaniu.

Co do zarzutu bezskuteczności egzekucji Dyrektor Izby wyjaśnił, że w celu wyegzekwowania zaległości podatkowej za październik 2002 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności Spółki, jakie posiada u dłużnika zajętej wierzytelności, tj. Zakładu Informatyki i Elektroniki B s.c. Wierzytelność Spółki z o.o. A została również zajęta na zaległości, jakie Spółka ta posiada wobec ZUS. Z uwagi na to, że wierzytelność ta stanowiła jedyny majątek Spółki z o.o. A, dla oceny możliwości zaspokojenia należności budżetowych niezbędne było zbadanie, czy istnieją realne szanse wyegzekwowania tej wierzytelności od Spółki cywilnej B. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalono, że wierzytelność Spółki z o.o. A została objęta umową ugody z dnia 30.04.2004 r. o spłacie zobowiązań przez spółkę cywilną B, których wysokość na dzień 30.04.2004 r. wynosiła 1.054.444,60 zł (z VAT). Dłużnik zobowiązał się do spłaty tej wierzytelności w 120 miesięcznych ratach po 8.787,04 zł, płatnych począwszy od czerwca 2004 r. Na kwotę wierzytelności składały się należności Spółki z o.o. z tytułu sprzedanych spółce cywilnej B w okresie VI-XII 2003 oraz I, II-IV 2004 towarów i usług, w tym z tytułu sprzedanej technologii w wysokości 530.578 zł brutto. Ustalono jednakże, iż spółka cywilna B nie posiada - oprócz technologii przemysłowej o nazwie C. - pozostałych towarów nabytych w Spółce z o.o. ani innych składników majątku ruchomego jak i praw majątkowych. Natomiast działalność gospodarcza w tej spółce nie jest praktycznie prowadzona.

Ponadto, jak wynikało z protokołów kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce cywilnej B, od czerwca 2006 r. nie dokonuje ona spłaty rat określonych powyższą ugodą, a organowi egzekucyjnemu nie udało się wyegzekwować dochodzonych należności. Wskazano, iż na niespłacone raty Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wydał decyzje o odpowiedzialności dłużnika zajętej wierzytelności i wystawił tytuły egzekucyjne. Wobec spółki cywilnej B prowadzone jest również postępowanie egzekucyjne na rzecz ZUS oraz Urzędu Skarbowego w K. Łączna kwota zaległości spółki cywilnej wraz z odsetkami i kosztami postępowania wynosi 330.293,14 zł. W ramach prowadzonego wobec Spółki cywilnej B postępowania egzekucyjnego na rzecz ZUS dokonano zajęcia technologii przemysłowej na zabezpieczenie zaległości, której wartość, według faktury jej zakupu z dnia 31.03.2004 r., wynosi brutto 530.578 zł (netto 434.900,00 zł). Pomimo zlecenia przez organ egzekucyjny dokonania wyceny tego prawa majątkowego biegłemu skarbowemu, opinia taka nie została wykonana z uwagi na nieprzedłożenie przez Spółka z o.o. A wszystkich dokumentów niezbędnych do dokonania wyceny. W związku z tym, w ocenie organu odwoławczego, trudno stwierdzić, czy i jakie zaległości spółki cywilnej B zostaną zaspokojone z ewentualnej sprzedaży tej technologii, oraz czy kwota uzyskana ze sprzedaży pokryje w dalszej kolejności zobowiązania Spółki z o.o. z tytułu zaległości wobec ZUS oraz Urzędu Skarbowego. Jednakże, biorąc pod uwagę wartość netto technologii, jaka wynika z faktury VAT (434,900,00 zł) i łączną kwotę zaległości obu spółek wobec Skarbu Państwa (1.326,900,00 zł), organ stwierdził, iż zaspokojenie organu podatkowego z tytułu zaległości podatkowych Spółki z o.o. A jest wątpliwe tym bardziej, iż stosownie do przepisu art. 115 § 1 pkt 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) należności, do których stosuje się przepisy działu III Ordynacji podatkowej oraz należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne zaspokaja się w tej samej kolejności. W sytuacji, gdy kwota przeznaczona do podziału nie wystarcza na pokrycie w całości wszystkich należności tej samej kolejności, należności te zaspokaja się proporcjonalnie do wysokości każdej z nich (art. 115 § 6 u.p.e.a.).

Podkreślono, że Spółka z o.o. A nie prowadzi działalności od maja 2004 r., nie posiada majątku nieruchomego, jak również ruchomości. Zatem, wbrew zarzutom odwołania, nie ma możliwości zastosowania wobec dłużnika innych środków egzekucyjnych.

Biorąc pod uwagę wysokość zadłużenia Spółki z o.o. A (996.700 zł) oraz fakt, iż jedynym jej majątkiem jest wierzytelność w spółce cywilnej B obciążona ponad swą wartość zobowiązaniami na rzecz ZUS i Urzędu Skarbowego, organ odwoławczy stwierdził bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki z o.o. A. Tym bardziej, iż spółka cywilna B od czerwca 2006 r. nie wywiązuje się z postanowień ugody i nie dokonuje spłaty zobowiązań wobec A z o.o. oraz sama posiada znaczne zadłużenie wobec Skarbu Państwa na kwotę ponad 330 tys. zł.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki przemawiające za wyłączeniem odpowiedzialności M. .M. z tytułu zaległości podatkowej powstałej w wyniku niezapłacenia przez Spółkę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2002 r. Niespornym w sprawie jest to, że Spółka nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości ani nie wszczęła postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego), choć niewątpliwie jej sytuacja finansowa ją do tego obligowała.

W ocenie organu odwoławczego, przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki wystąpiły w trakcie sprawowania przez skarżącego funkcji członka zarządu. Z bilansu Spółki za rok obrotowy 2002 wynikało, że na dzień 31.12.2002 r. jej zobowiązania krótkoterminowe wynosiły 511.600 zł, natomiast środki pieniężne, jakimi dysponowała w tym czasie Spółka to zaledwie 413 zł. Spółka nie posiadała w tym czasie również żadnego majątku trwałego. Majątek Spółki stanowiły wyłącznie aktywa obrotowe, których wartość na dzień 31.12.2002 r. wynosiła 516.500,00 zł i nieznacznie przewyższała wysokość jej zobowiązań. Bilans roku obrotowego 2002 zakończył się stratą bilansową w kwocie 54.500 zł. Z powyższego wynikało zatem jednoznacznie, iż w Spółce brak było środków pieniężnych wystarczających na regulowanie bieżących zobowiązań i występujących zadłużeń. Zaznaczono, iż począwszy od kwietnia 2001 r. Spółka nie dokonywała wpłat na poczet składek należnych ZUS, nie dokonywała również samodzielnie wpłat na poczet zobowiązań podatkowych, które były realizowane w drodze egzekucji administracyjnej. Nieregulowanie bieżących zobowiązań podatkowych mogło świadczyć o zaprzestaniu płacenia długów. Znikoma wartość środków pieniężnych nie pozwalała także na wywiązywanie się ze zobowiązań z tytułu dostaw i usług. Bilanse za 2001, 2002, 2003 nie wskazywały również, aby Spółka poczyniła w tym czasie jakiekolwiek nakłady inwestycyjne, co mogłoby wskazywać, iż nieregulowanie przez nią zobowiązań publicznoprawnych jest stanem przejściowym, wiążącym się z zaangażowaniem środków w rozwinięcie działalności Spółki. Przeprowadzona przez organ odwoławczy analiza postępowania restrukturyzacyjnego, wszczętego na wniosek Spółki, również pozwoliła na wysnucie wniosku o braku kapitału, braku możliwości pozyskania kredytu bankowego na finansowanie działalności, na realizację planowanych przedsięwzięć.

Podobnie z bilansu za rok obrotowy 2003 r. wynikało, iż Spółka nie regulowała bieżących zobowiązań, z uwagi na niską wartość środków pieniężnych. Nadto majątek Spółki nie pozwalał w całości na zaspokojenie jej długów. Majątek Spółki, podobnie jak w roku poprzednim, stanowiły wyłącznie aktywa obrotowe, których wartość na dzień 31.12.2003 r. wynosiła 593.000 zł, natomiast zobowiązania krótkoterminowe Spółki wynosiły 622.900 tys. zł. Spółka za rok obrotowy 2003 r. odnotowała także stratę w prowadzonej działalności w wysokości 34.600 zł. Kapitał własny Spółki na dzień 31.12.2003 r. był ujemny, wynosił 29.800 zł, co oznaczało zdaniem Dyrektora Izby, iż zobowiązania Spółki nie znajdowały pokrycia w jej majątku (aktywach). Spółka stała się niewypłacalna. Pomimo tych okoliczności, zarząd Spółki również w tym czasie nie podjął żadnych działań mających na celu ochronę swoich wierzycieli (wniosek o układ bądź upadłość). Podkreślono, iż w świetle obowiązujących wówczas przepisów ustawy z dnia 28.02.2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535), zarząd Spółki winien był zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od momentu, w którym powziął wiadomość, iż jego majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów. Sprawozdanie finansowe za rok obrotowy 2003 r. sporządzono dnia 26.03.2004 r., zatem zarząd Spółki winien był zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości najpóźniej do dnia 9 kwietnia 2004 r.

Dodano również, iż księgi rachunkowe spółki pozwalają w każdym czasie na zorientowanie się, jaki jest jej rzeczywisty stan majątkowy, od którego zależy wypłacalność, dlatego w rzeczywistości sytuacja finansowa Spółki była znana skarżącemu wcześniej, aniżeli w dniu faktycznego sporządzenia sprawozdania.

Organ odwoławczy zwrócił jednocześnie uwagę na fakt, iż Spółka nie była w stanie wywiązać się z warunków umożliwiających restrukturyzację należności publicznoprawnych. W czasie postępowania restrukturyzacyjnego Spółka nie pozyskała kapitału, umożliwiającego uchronienie się przed niewypłacalnością. Pomimo, zawieszenia postępowania egzekucyjnego wobec Spółki, jej zadłużenie wzrosło i wynosiło z tytułu podatku VAT 98.897,20 zł, z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych ciążących na Spółce jako płatniku (PIT-4) - 14.349,15 zł (według decyzji z dnia 21.04.2004 r.). Powyższe potwierdzało, w ocenie organu odwoławczego, iż już w 2002 r. sytuacja finansowa Spółki nie pozwalała na regulowanie bieżących zobowiązań publicznoprawnych. Zarząd Spółki winien był rozważyć już w tym czasie, czy nie zachodziły przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości określone obowiązującymi wówczas przepisami rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 24 października 1934 r. — Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.), obowiązującego do dnia 1 października 2003 r. Podkreślono, iż z całą pewnością przesłanki zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki wystąpiły w czasie, gdy skarżący nią kierował i miał wpływ na podejmowane decyzje. Z racji pełnionej w Spółce funkcji, znana mu zatem była jej sytuacja finansowa. Miał świadomość rozmiarów zadłużenia Spółki, jak również tego, iż wobec braku środków finansowych oraz majątku, Spółka nie jest w stanie realizować narastających, wymagalnych zobowiązań wobec wierzycieli.

Organ odwoławczy nie znalazł jednocześnie podstaw do przyjęcia, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) przez M. M. nastąpiło bez jego winy. Okoliczność ekskulpującą nie stanowiło zawarcie przez zarząd Spółki ugody w kwietniu 2004 r., bowiem przewidywała ona rozłożenie na raty należności Spółki powstałych z tytułu sprzedaży towarów i usług w okresie od VI-XII 2003 r. oraz I, II-IV 2004 r., natomiast z bilansów Spółki za lata obrotowe 2001, 2002 wynikało, że już w tym czasie następował wzrost bieżących zobowiązań, których Spółka nie regulowała, z uwagi na znikomą wartość środków pieniężnych. Pomimo tych okoliczności, zarząd nie podejmował żadnych działań chroniących wierzycieli Spółki. Takie działanie ze strony zarządu należało potraktować jako narażanie praw wierzycieli. Wskazywały na to również działania podejmowane przez Zarząd Spółki w 2003 r. i 2004 r., kiedy to Spółka z o.o. wyzbyła się na rzecz Spółki cywilnej B całego majątku.

Organ odwoławczy podniósł, iż w maju 2004 r. Spółka praktycznie zaprzestała działalności, a na dzień 31.12.2004 r. prawie cały majątek stanowiły należności 1.136.304,47 zł (99,53 % aktywów), w tym około 90 % to należności od Spółki cywilnej B, której wspólnikiem, a równocześnie udziałowcem Spółki z o.o. A był L. T. Objęcie wierzytelności ugodą między tymi powiązanymi spółkami, pozbawiło Spółkę z o.o. A - wobec braku innego kapitału - szans na prowadzenie działalności, regulowanie zadłużeń. Ostatnie zeznanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) Spółka z o.o. A złożyła za 2005 r., w którym nie wykazała przychodów.

Zauważono także, że na etapie prowadzonego postępowania w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności, skarżący nie wskazał mienia, z którego egzekucja byłaby możliwa. Mienie wskazane przez członka zarządu musi być wskazane w momencie, w którym toczy się postępowanie w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu. Ponadto, musi być to mienie, z którego egzekucja faktycznie jest możliwa. Zatem nie można przyjąć, iż wierzytelność Spółki z o.o. A wskazana przez skarżącego - w czasie, zanim wszczęto postępowanie w zakresie orzeczenia o jego odpowiedzialności - stanowi mienie, o którym mowa w przepisie art. 116 Ordynacji podatkowej. Zaspokojenie się budżetu państwa z tej wierzytelności jest bezskuteczne. Z uwagi na sytuację majątkowo-finansową jej dłużnika - spółki cywilnej B, również prowadzone postępowanie egzekucyjne wobec Spółki cywilnej z tytułu jej zadłużeń było nieefektywne.

Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutu, iż bezskuteczność egzekucji wymaga formalnego potwierdzenia, tj. wydania postanowienia o umorzeniu egzekucji jako bezskutecznej. W ocenie organu, przesłanka bezskuteczności spełniona jest także wtedy, gdy z okoliczności sprawy wynika niezbicie, że spółka nie posiada żadnego majątku, z którego wierzyciel mógłby uzyskać zaspokojenie swoich wierzytelności. Ponadto wskazano, iż przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie zawierają regulacji nakazującej organowi egzekucyjnemu umorzenie postępowania egzekucyjnego z uwagi na jego bezskuteczność.

W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania zarzucając decyzji niezgodne ze stanem faktycznym ustalenia, na podstawie których została ona wydana, jak również niespełnienie wymogów formalnych poprzez niewykazanie bezskuteczności egzekucji do majątku Spółki.

Zdaniem skarżącego, decyzja narusza prawo w zakresie związanym z ustaleniem – w oparciu o art. 116 o.p. - jednej z przesłanek jego odpowiedzialności, jaką jest bezskuteczność egzekucji wobec Spółki. Przesłankę tę winny wykazać organy podatkowe orzekające o odpowiedzialności osoby trzeciej.

Skarżący podniósł także, iż nie wydano decyzji o bezskuteczności egzekucji, co mogłoby stanowić przesłankę do przeniesienia zobowiązań Spółki na członka jej zarządu. W jego ocenie ustalenia zaskarżonej decyzji należy uznać za przedwczesne, co czyni skargę zasadną .

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał w całości argumentację faktyczną i prawną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) - dalej jako: [p.p.s.a.], lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2).

Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył.

Rozpatrzenie zarzutów skargi należało rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi dają dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Zgodnie z przepisami zawartymi w dziale IV Ordynacji podatkowej organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 o.p.). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane w myśl art. 187 § 1Ordynacji podatkowej w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ jako dowód może dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1)

Mając na uwadze powyższe Sąd zauważa, że stan faktyczny sprawy został ustalony jednoznacznie i sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Podstawę podjętego rozstrzygnięcia stanowił materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji, uzupełniony następnie w trakcie postępowania odwoławczego.

W zakresie materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia organy podatkowe prawidłowo zastosowały regulację prawną dotyczącą odpowiedzialności osób trzecich, w szczególności członków zarządu spółki z o.o., w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2002 r. (art. 107, art. 108 i art. 116 o.p.), a to z uwagi na unormowanie zawarte w art. 21 ustawy z dnia 12.09.2002 r. nowelizującej ustawę – Ordynacja podatkowa. Stosownie do uregulowania art. 116 § 1 o.p. zasady odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu zaległości podatkowych powstałych do 31 grudnia 2002 r. kształtowały się następująco :

- za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadali solidarnie całym swym majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, chyba, że członek zarządu wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, lub wszczęto postępowanie układowe albo, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, lub nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskazał on mienie, z którego egzekucja była możliwa,

- odpowiedzialność członków zarządu spółki określona wyżej obejmowała zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu.

W związku z takim ukształtowaniem zasad tej odpowiedzialności w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest już pogląd, iż organ podatkowy zobowiązany jest wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, podczas gdy ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu.

Członek zarządu może natomiast uwolnić od odpowiedzialności za zaległości podatkowe przez wykazanie, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też poprzez wskazanie mienie Spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa (por. wyrok NSA z 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03, POP 2003/4/93, wyrok WSA w Warszawie z 30 czerwca 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 629/04, LEX nr 181425, wyroki WSA w Opolu: z dnia 17.05.2007 r., sygn. akt I SA/Op 263/06, z dnia 13.06.2007 r., sygn. akt I SA/Op 49/07, z dnia 28.05.2008 r., sygn. akt I SA/Op 81/08 – publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Jednak niezależnie od rozkładu ciężaru dowodu w każdym przypadku wydania przez organ podatkowy decyzji na podstawie przepisów art. 107 § 1, art. 108 § 1 oraz art. 116 § 1 i § 2 o.p. rozważaniu podlegają zarówno przesłanki pozytywne odpowiedzialności tej kategorii osób trzecich, jak i przesłanki, wobec istnienia których następuje wyłączenie tej odpowiedzialności, tzw. przesłanki egzoneracyjne (por. wyrok NSA z dnia 13.02.2008 r. sygn. akt II FSK 1605/06, LEX nr 449973). Ten obowiązek został przez organ odwoławczy wypełniony.

Należy zauważyć, iż w rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostawał fakt, iż skarżący w okresie, w którym powstało zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za październik 2002, które następnie przekształciło się w zaległość podatkową, pełnił funkcję członka zarządu Spółki z o.o. A z siedzibą w K., jak też niespornym jest fakt niezłożenia w okresie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, a także niewszczęcie w tym okresie postępowania układowego.

Zasadniczy zarzut skargi sprowadzał się do zakwestionowania ustaleń organów podatkowych o spełnieniu jednej z przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe, określonej w art. 116 § 1 i § 2 o.p., a mianowicie bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko spółce z o.o. A - jako podatnikowi. Zarzut ten opiera się na założeniu, że mimo prowadzonej egzekucji z majątku Spółki uznano, iż egzekucja ta jest bezskuteczna, a ponadto nie zostało wydane formalne postanowienie o jej zakończeniu, co w ocenie skarżącego uzasadnia, iż ustalenia zaskarżonej decyzji należało uznać za przedwczesne.

Co do zarzutu braku wydania przez organ egzekucyjny formalnego aktu procesowego stwierdzającego bezskuteczność egzekucji Sąd zauważa, iż zarówno w przepisach prawa podatkowego jak i w innych aktach prawnych (ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Kodeks postępowania cywilnego) ustawodawca nie zdefiniował użytego w ustawach pojęcia bezskutecznej egzekucji, co wywoływało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. W związku z powyższym Sąd wskazuje, iż Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu 7 sędziów z dnia 8.12.2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 rozpoznał zagadnienie prawne przekazane przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego: "czy stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powinno być dokonane na podstawie formalnego aktu procesowego wydanego przez organ egzekucyjny po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego czy też ustalenie wspomnianej bezskuteczności może nastąpić na podstawie każdego dowodu?" i podjął następującą uchwałę: "1. Stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 listopada 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. 2. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu".

Wyrażony tu przez Naczelny Sąd Administracyjny pogląd należy odnosić do rozpatrywanej sprawy z uwagi na brzmienie art. 269 § 1 p.p.s.a. Powyższy przepis nie pozwala bowiem żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy, której przedmiotem jest tożsame zagadnienie prawne, w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Skład, który nie aprobuje wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu NSA (zob. B. Gruszczyński w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 441.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w niniejszym składzie podziela pogląd zawarty w powołanej uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 8 grudnia 2008 r. i stwierdza, iż organy podatkowe prawidłowo stwierdziły bezskuteczność egzekucji po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego wobec Spółki z o.o. A, a także uznaje, iż wbrew zarzutom skargi stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji nie wymaga formalnego aktu procesowego wydanego przez organ egzekucyjny, a stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczonego dowodu.

Takie dowody zostały przez organy podatkowe przeprowadzone i stanowiły wystarczająca podstawę do stwierdzenia, że egzekucję przeciw podatnikowi, czyli Spółce z o.o. A, należy uznać za bezskuteczną.

W ocenie Sądu wykazane zostało w sposób przekonujący, iż majątek Spółki nie rokuje zaspokojenia egzekwowanych należności. Nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowane wierzytelności nie mogły być zaspokojone z majątku Spółki.

Bezspornie bowiem ustalono, iż Spółka z o.o. A, której prezesem był skarżący, od maja 2004 r. nie prowadzi działalności gospodarczej, nie posiada majątku ruchomego, jak też nieruchomości, przy czym wyzbyła się tego majątku na rzecz Spółki cywilnej B, z którą poprzez osobę L. T. (udziałowca w spółce z o.o. i wspólnika w spółce cywilnej) jest powiązana. Spółka z o.o. posiada zadłużenie wobec ZUS (zaległości wynoszą 344.138,38 zł, a nadto odsetki od tej zaległości i koszty egzekucyjne) oraz urzędu skarbowego, gdzie kwota zaległości podatkowych wynosi 230.878,82 zł (plus odsetki od zaległości i koszty). Jedynym majątkiem Spółki z o.o. jest wierzytelność w spółce cywilnej B, którą organ egzekucyjny zajął na zaległości. Po dobrowolnej spłacie części tej wierzytelności do zapłaty przez Spółkę cywilną pozostało jeszcze 843.555,64 zł. Z uwagi na powyższe, organy zasadnie podjęły czynności zmierzające do oceny możliwości wyegzekwowania tej wierzytelności od Spółki cywilnej B i ustaliły w sposób niebudzący wątpliwości, iż wierzytelność ta obciążona jest ponad swą wartość zobowiązaniami na rzecz Urzędu Skarbowego i ZUS (łącznie 996.700 zł), a spółka cywilna nie wywiązuje się z postanowień ugody, nie dokonując dobrowolnej spłaty zobowiązań wobec A Spółka z o.o., a także sama posiada znaczne zadłużenie wobec Skarbu Państwa na kwotę ponad 330.00 zł. Ponieważ jedynym majątkiem Spółki z o.o. była wierzytelność wobec Spółki cywilnej, organy podatkowe przeprowadziły ustalenia dla zbadania realnych możliwości wyegzekwowania tej wierzytelności od Spółki cywilnej, i ustaliły jej stan majątkowy i finansowy. Przeprowadzone czynności wykazały, że również Spółka cywilna B nie posiada majątku umożliwiającego egzekucję należności, za wyjątkiem technologii przemysłowej, która została zajęta w postępowaniu egzekucyjnym na rzecz ZUS, a której sprzedaż, co bardzo szczegółowo uzasadniono w zaskarżonej decyzji, z uwagi na jej wartość netto, łączną kwotę zaległości obu Spółek wobec Skarbu Państwa, zasad podziału kwot uzyskanych z egzekucji należności, nie pokryłaby spłaty zobowiązań wobec Spółki z o.o.

Powyższe pozwala w ocenie Sądu stwierdzić, że organy w sposób przekonujący i wiarygodny wykazały bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec Spółki z o.o. A. Zarzuty skargi podważające te ustalenia należy uznać za chybione, nieznajdujące potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy, który został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący, zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 122 i 187 § 1 o.p. Również ocena zebranych w sprawie dowodów nie może być uznana za dowolną, jako że organ odwoławczy wręcz drobiazgowo przeanalizował każdy zebrany dowód i jego wpływ na ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy.

Wynikające z art. 116 o.p. pozytywne przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe, a mianowicie: istnienie zaległości, pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, kiedy powstało zobowiązanie, które następnie przekształciło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciw podatnikowi zostały, zdaniem Sądu, w dostateczny sposób wykazane. Ciężar udowodnienia tych okoliczności spoczywał na organach podatkowych i został on w pełni zrealizowany.

Niezależnie od powyższego organ odwoławczy przeprowadził szczegółową analizę sytuacji majatkowej Spółki z o.o. z punktu widzenia wymienionych w art. 116 § .. o.p. przesłanek prowadzących do ewentualnego uwolnienia się skarżącego od tej odpowiedzialności. Podkreślić należy, że skarżący na te okoliczności się nie powoływał, organ odwoławczy rozważył je jednak z urzędu. Bezspornym przy tym było, że wniosek o ogłoszenie upadłości czy też o wszczęcie postępowania układowego nie został złożony. W obliczu nader szczegółowych ustaleń tego organu, zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, i wskazujących na istnienie podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości najpóźniej w kwietniu 2004 r. nie ma jakichkolwiek podstaw do uznania, aby ziściły się wymienione w art. 116 § 1 o.p. przesłanki uwalniające skarżącego od odpowiedzialności.

Skoro egzekucja przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna, nie zgłoszono we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości względnie o wszczęcie postępowania układowego i stało się to nie bez winy skarżącego, wreszcie skarżący nie wskazał takiego mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki, orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe zarządzanej przez niego Spółki odpowiadało prawu, a w szczególności normie zawartej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wobec niestwierdzenia żadnej z przesłanek przewidzianych w art. 145 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i tym samym wobec nieuwzględnienia skargi Sąd na podstawie art. 151 tego Prawa skargę oddalił.