Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2549/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 6d, art. 26 ust. 7
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2011 r. sprawy ze skargi M. T. i M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2010 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. którą określono małżonkom M. T. i M. T. (zwanych również "Skarżącymi") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 118 433 zł.

Określenie podatku dochodowego w wyższej kwocie, aniżeli wynikała z zeznań podatkowych małżonków za 2008 r. o wysokości osiągniętego dochodu (PIT-37) było skutkiem nieuwzględnienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wykazanych w nich odliczeń dokonanych przez M. T. z tytułu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą w łącznej kwocie 300 000 zł.

Na potwierdzenie dokonanych darowizn na rzecz Kościoła, Skarżący przedłożyli kserokopie umów darowizny z dnia 16 stycznia 2008 r., 25 lutego 2008 r., 24 kwietnia 2008 r., 30 lipca 2008 r., 29 października 2008 r. i 29 grudnia 2008 r. zawarte między M. T., jako darczyńcą, a Parafią Rzymsko-Katolicką [...] w Z., jako obdarowaną, reprezentowaną przez proboszcza. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") dopuszcza się możliwość odliczenia od dochodu, przed jego opodatkowaniem, kwot darowizn przekazanych na cele określone w art. 4 ustawy o działalności pożytku publicznego, organizacjom, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 tej ustawy, lub równoważnym organizacjom określonym w przepisach regulujących działalność pożytku publicznego obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, prowadzącym działalność pożytku publicznego w sferze zadań publicznych, realizującym te cele jak też kultu religijnego, w wysokości dokonanej darowizny, nie więcej jednak niż kwoty stanowiącej 6% dochodu. Przepis art. 26 ust. 7 pkt 2 ustawy stanowi, że wysokość wydatków na powyższe cele ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie, tj. w przypadku darowizny pieniężnej - dowodu wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. Od 1 stycznia 2006 r. na mocy ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) wprowadzono zmiany poprzez dodanie w art. 26 ustawy nowego ustępu – oznaczonego 6d. Zgodnie z jego treścią, zasady określone w ust. 7 tego artykułu stosuje się odpowiednio do darowizn odliczanych na podstawie odrębnych ustaw. Podstawą taką jest art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1989 r. Nr 29, poz. 154, ze zm. dalej jako "ustawa o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego") stanowiący, że darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny, sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą. W ocenie organu pierwszej instancji z wyżej przytoczonych przepisów wynika, że do darowizn na rzecz kościelnej osoby prawnej dokonanych od dnia 1 stycznia 2006 r. mają zastosowanie nowe przepisy podatkowe, a w szczególności przepis ust.. 7 u.p.d.o.f, znajdujący zastosowanie w pełnym zakresie do badanej darowizny, z uwzględnieniem warunków wynikających z ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. Wobec tego Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że wymóg udokumentowania darowizny pieniężnej dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego od dnia 1 stycznia 2006 r. dotyczy zarówno darowizn na cele kultu religijnego jak i darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, czego w tej sprawie nie dopełniono. W ocenie organu brak spełnienia w rozpatrywanej sprawie wymogu udokumentowania wysokości darowizn przekazanych w 2008 r. dowodami wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego zadecydował o nieuwzględnieniu odliczeń od dochodu z tytułu darowizn na rzecz kościelnej osoby prawnej za 2008 r.

Od decyzji organu pierwszej instancji Skarżący złożyli odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji lub uchylenie tej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 26 ust. 6d, w związku z art. 26 ust.7 ustawy, polegające na ich niewłaściwym zastosowaniu poprzez przyjęcie, że przepis art. 26 ust. 7 ustawy znajduje odpowiednie zastosowanie na podstawie art. 26 ust.6d tej ustawy do darowizn, o których mowa w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej. Skarżący sformułowali również zarzut naruszenia art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej - poprzez jego błędną wykładnię, w konsekwencji której doszło do nieprawidłowego ustalenia stosunku normy prawnej wyrażonej w tym przepisie do norm prawnych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący wywodzili, że przepisy ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej regulują materię podatkową w sposób wybiórczy i fragmentaryczny. W konsekwencji regulacje tej ustawy mają charakter szczególny w stosunku do ogólnych unormowań dotyczących podatku dochodowego. Ustalenie to – w ocenie Skarżących - znajduje potwierdzenie w treści ostatniego zdania art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej. W tym zdaniu ustawodawca zastrzegł, że w odniesieniu do darowizn na cele inne niż kościelna działalność charytatywno-opiekuńcza mają zastosowanie ogólne przepisy podatkowe. Omawiany fragment ww. ustawy kryje w sobie również regułę kolizyjną lex specialis derogat legi generali, która wyłącza zastosowanie do ulg związanych z darowiznami na kościelną działalność charytatywno-opiekuńcza ogólnych przepisów podatkowych zawartych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Skarżących warunek udokumentowania darowizn dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego będzie dotyczył tylko darowizn na cele inne niż kościelna działalność charytatywno-opiekuńcza, a contrario warunek ten nie dotyczy darowizn przekazywanych na cele kościelnej działalności charytatywno-opiekuńczej.

Decyzją z dnia [...] lipca 2010 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podzielił argumentację przedstawioną w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ odwoławczy odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu i wskazał, że M. T. nie udokumentował wysokości przekazanych darowizn dowodami wpłaty na rachunek bankowy Parafii Rzymsko-Katolickiej [...] w Z.. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że brak jest podstawy do przyjęcia wyłączenia art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b, ust. 6d, w zw. z ust. 7 pkt 2 ustawy jako lex generali przez art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, będącej lex specialis.

Skarżący wnieśli do tutejszego Sądu skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie art. 26 ust. 6d, w związku z art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2006 r. polegające na ich niewłaściwym zastosowaniu przez przyjęcie, że art. 26 ust 7 u.p.d.o.f znajduje odpowiednie zastosowanie na podstawie art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f do darowizn, o których mowa w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczpospolitej Polskiej. Zarzucili nadto naruszenie art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego poprzez jego błędną wykładnię, w konsekwencji której doszło do nieprawidłowego ustalenia stosunku normy prawnej wyrażonej w tym przepisie do norm prawnych wynikających z u.p.d.o.f. Powtórzyli dotychczas prezentowaną argumentację.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art.145 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz.1270), powoływanej dalej w skrócie jako p.p.s.a. Z kolei art. 134 § 1 wymienionej ustawy stanowi, że Sąd nie jest związany granicami skargi, z czego należy wywodzić, że Sąd ma prawo, a nawet obowiązek wziąć pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpatrywanej sprawie niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze i dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nawet, gdy dany zarzut nie został podniesiony (tak WSA w Warszawie w wyroku z dnia 25.02.2004 r., sygn. akt III SA 1456/02, Lex nr 113588).

Poruszając się w tak zakreślonej kognicji należy stwierdzić, że Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności należy podnieść, że autor skargi nie kwestionuje w żaden sposób ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy.

Zatem wskazany zarzut błędnej wykładni przepisów prawa materialnego należy rozpoznać w odniesieniu do tych właśnie niekwestionowanych okoliczności sprawy. Wynika z nich, że na potwierdzenie dokonanych darowizn na rzecz Kościoła, Skarżący przedłożyli kserokopie umów darowizny z dnia 16 stycznia 2008 r., 25 lutego 2008 r., 24 kwietnia 2008 r., 30 lipca 2008 r., 29 października 2008 r. i 29 grudnia 2008 r. zawarte między M. T., jako darczyńcą, a Parafią Rzymsko-Katolicką [...] w Z.., jako obdarowaną, reprezentowaną przez proboszcza.

Zgodnie z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego darowizny na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tą działalność; w odniesieniu do darowizn na inne cele mają zastosowanie ogólne przepisy podatkowe.

Na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. podstawę odliczenia podatku stanowi dochód po odliczenia kwot darowizn przekazanych na cele:

a) określone w art. 4 ustawy o działalności pożytku publicznego, organizacjom, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy o działalności pożytku publicznego prowadzącym działalność w sferze zadań publicznych określonych w tej ustawie, realizującym te cele,

b) kultu religijnego

- w wysokości dokonanej darowizny, nie więcej jednak niż kwoty stanowiącej 6 % dochodu. Na podstawie art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., w przypadku darowizny przekazanej na cele wskazane w przytoczonym powyżej art. 26 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, odliczenie kwoty darowizny od podstawy opodatkowania stosuje się, jeżeli darowizna jest udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego, a w przypadku darowizny innej niż pieniężna - dokumentem, z którego wynika wartość tej darowizny oraz oświadczeniem obdarowanego o jej przyjęciu.

Podkreślić przy tym należy, że przywołana regulacja prawna zawarta w punkcie 2 art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f. - względem treści pierwszego zdania przepis art. 26 rozpoczynającego, które odnosi się co do zasady ogólnie do wszystkich kwot wydatków wskazanych w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f., posiada charakter przedmiotowo szczególny, albowiem normuje tylko w ściśle określonym obszarze darowizn, w tym postanawia, że jeżeli mają one charakter pieniężny, winny być udokumentowane dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego.

Zgodnie natomiast z art. 26 ust. 6d. u.p.d.o.f., obowiązującym od 1 stycznia 2006 r., w świetle nowelizacji przeprowadzonej na podstawie art. 6 pkt 2 lit b ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), przytoczony powyżej przepis art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f. stosuje się odpowiednio do darowizn odliczanych na podstawie innych ustaw.

Jak wyjaśniła uchwała Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r., (sygn. akt FPS 5/04; opublikowana: ONSAiWSA 2005/3/49), darowizna na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą podlega wyłączeniu z podstawy opodatkowania darczyńcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie cytowanego art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej. Na podstawie art. 27 ust. 7 u.p.d.o.f. nie można było do dnia 1 stycznia 2006 r. wymagać od darczyńcy świadczącego na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą, o której mowa w "ustawie kościelnej", udokumentowania wpłaty darowizny pieniężnej na rachunek bankowy obdarowanego, ponieważ przepis ten stanowi o kwotach darowizn odliczanych od podstawy opodatkowania na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Pomimo tego, że unormowanie art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. obejmuje opisem swojej hipotezy darowizny na działalność charytatywną i pomoc społeczną, które prowadzić może także Kościół i które pokrywać się mogą z zakresem pojęcia działalności charytatywno - opiekuńczej, to jednak wyłączenie z podstawy opodatkowania darowizny na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą przysługuje na podstawie art. 55 ust. 7 cyt. ustawy o stosunku Państwa do Kościoła.

Tymczasem, stosownie do art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., podstawę obliczania podatku, stanowi dochód, po odliczeniu kwot darowizn przekazanych na cele kultu religijnego w wysokości dokonanej darowizny, nie więcej jednak niż kwoty stanowiącej 6% dochodu. Jednakże darowizna tylko wtedy podlega odliczeniu, jeżeli jej wysokość jest udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek bankowy (art. 26 ust. 7 pkt 2 cytowanej ustawy).

Powyższą zasadę dokumentowania darowizn na cele religijne, w myśl art. 26 ust. 6d cytowanej ustawy, stosuje się odpowiednio do darowizn odliczanych na podstawie odrębnych ustaw. Taką właśnie darowizną określoną odrębną ustawą jest darowizna o której mowa w art. 55 ust. 7 tej ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. Powołany przepis art. 26 ust. 6d dodano ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacji podatkowej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2006 r. W ten sposób ustawodawca zrealizował zasadę jasności i spójności systemu podatkowego, w myśl której wszystkie elementy konstrukcyjne danego podatku powinny się znajdować w ustawie normującej ten podatek. Przepis ten uzupełniając unormowanie zawarte w art. 55 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego nie zmienia, ani też nie deroguje tego unormowania.

Sąd w składzie orzekającym podziela zatem występujący w orzecznictwie pogląd, że taka normatywna konstrukcja oznacza , że możliwość skorzystania z ulgi jest uzależniona, z mocy jednoznacznie brzmiącego przepisu prawa materialnego, od przedstawienia przez podatnika konkretnego dowodu świadczącego, że fakt darowizny miał miejsce w rzeczywistości, a tym dowodem jest bankowy dowód wpłaty dokonany przez darczyńcę. Należy również zaznaczyć, że zasady (warunki) korzystania z wszelkiego rodzaju ulg podatkowych - a taką jest niewątpliwie wyłączenie z podstawy opodatkowania darowizn na wskazany cel – winny być określane na mocy ustawy podatkowej. Tym samym ustawa podatkowa może nakładać obowiązek odpowiedniego dokumentowania wydatku będącego podstawą ulgi, również w sytuacji, gdy ulga ta wynika z odrębnych ustaw (tak NSA w wyroku z dnia 5.03.2010 r., sygn. akt II FSK 1737/08).

Zgodnie z nauką teorii prawa "odpowiednie" stosowanie przepisów prawa nie jest czynnością o jednolitym charakterze. Można wyodrębnić trzy grupy przypadków, różne ze względu na przyczynę i uzyskiwany rezultat, gdy przepisy są "odpowiednio" stosowane. W uproszczeniu do pierwszej grupy należą przypadki, w których odnośne przepisy prawa są stosowane bez zmian w zakresie ich dyspozycji, do drugiej zaliczamy przypadki, gdy odnośne przepisy będą stosowane z pewnymi zmianami, w trzeciej znajdują się przepisy, które w ogóle w danym przypadku nie znajdą zastosowania (tak: J. Nowacki, Studia z teorii prawa, Zakamycze 2003, s. 455-457).

"Odpowiednie stosowanie przepisów" polega na uwzględnieniu pewnych podobieństw przedmiotów normatywnych, jak również odmienności i specyfiki instytucji lub rozwiązania prawnego, do których mają być stosowane przepisy. Chodzi bowiem o to, że ustawodawca nie formułuje dla tych sytuacji odrębnych przepisów, lecz odsyła do przepisów już obowiązujących uważając, że mogą być one stosowane także do określonych instytucji lub rozwiązań prawnych, tyle że stosowane "odpowiednio".

Zasadniczym skutkiem skorzystania z uprawnień darczyńcy wynikających z udzielenia darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą jest zmniejszenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od tego czy uwzględnienie w niej kwoty darowizny nazwane zostanie jej odliczeniem czy też wyłączeniem. Z tego też względu nie można uznać za słuszne twierdzenie strony, że przepis art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. (podstawa obliczenia podatku) pozostaje bez związku z darowiznami podlegającymi wyłączeniu z podstawy opodatkowania. Stanowiąc przepis art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f. i przekazując do obowiązywania wynikające z niego unormowanie ustawodawca mógł nakazać w nim odpowiednie stosowanie art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f., jako dotyczące odmiennej ale podobnej instytucji prawnej w obszarze podatkowego uwzględnienia darowizn na zbliżone społecznie użyteczne cele.

W konsekwencji w ocenie Sądu, wyłączenie z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych darowizn pieniężnych dokonanych na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą stosuje się, jeżeli wysokość darowizny jest udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanej kościelnej osoby prawnej - gdyż takie jest odpowiednie stosowanie przywołanej normy (tak również NSA w wyroku z dnia 5.03.2010 r., sygn. akt II FSK 1737/08).

Polemizując z argumentacją Skarżących wskazać należy, że przepis art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f. nie zmienia ani też nie deroguje odrębnego i wcześniejszego unormowania art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej. Nakazując odpowiednie stosowanie art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f. prawodawca, na podstawie art. 26 ust. 6d - w nawiązaniu do art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., który o darowiznach przedmiotowo się wypowiada, odsyła do darowizn odliczanych na podstawie odrębnych (od u.p.d.o.f.) ustaw, a taką ustawą jest niewątpliwie ustawa o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej. Odpowiednie zastosowanie art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f., w postaci jego punktu 2, w stosunku do (podobnych) darowizn, tyle tylko że odliczanych od podstawy opodatkowania na odrębnej - aniżeli wynikająca z u.p.d.o.f. - podstawie prawnej, w tym darowizn z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła w Rzeczypospolitej Polskie, tworzy warunek prawny udokumentowania wysokości darowizny pieniężnej dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. Pomiędzy normami wynikającymi z art. 26 ust. 6 d u.p.d.o.f. i z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła nie zachodzi rzeczywista sprzeczność czy też konkurencja wymagająca zastosowania dyrektyw kolizyjnych wykładni, takich jak choćby lex posterior, lex superior, lex specialis. Pozostawiając w mocy i niezmienione unormowanie art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, ustawodawca, wprowadzając od 1 stycznia 2006 r. przepis art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f., uzależnił na jego podstawie podatkowoprawną skuteczność darowizny pieniężnej na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą od spełnienia dodatkowego - w relacji do art. 55 ust. 7 - warunku w postaci udokumentowania wysokości tej darowizny dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego.

Analizując dalej kwestię możliwości wprowadzenia obowiązku spełnienia określonych wymogów odnoszących się do darowizn odliczanych na podstawie odrębnych ustaw, bez zmiany tych ustaw, wskazać trzeba, iż art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego umiejscowiony został w dziale III tej ustawy zatytułowanym "sprawy majątkowe kościelnych osób prawnych". Choć więc przepis ten przewiduje bezpośrednie konsekwencje prawne dla darczyńcy, w postaci wyłączenia z podstawy opodatkowania przekazanej przez niego kwoty darowizny, to jednak jego istotę należy odnieść do sytuacji majątkowej obdarowanej kościelnej osoby prawnej (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 19.05.2009 r., sygn. akt I SA/Wr 26/09). Wprowadzenie preferencji podatkowych dla darczyńców sprawia, iż w ten sposób stymuluje się ich skłonność do przeznaczania darowizn na preferowany przez ustawodawcę cel, czyli w tym przypadku kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, zapewniając również obdarowanym kościelnym osobom prawnym jedno z istotnych źródeł finansowania tej sfery ich działalności. Wymóg potwierdzenia dokonania darowizny pieniężnej dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego w żaden sposób nie wpływa na zakres przewidzianych w ustawie o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego preferencji podatkowych dla darczyńców i tym samym również na zakres otrzymywanego w ten sposób wsparcia przez kościelne osoby prawne. Wprowadzone rozwiązanie prawne sprzyja zapewnieniu bezpieczeństwa przy przekazywaniu środków finansowych, co zwłaszcza przy dużych kwotach darowizn, nie jest bez znaczenia i nie nasuwa trudności praktycznych.

Podsumowując zauważyć należy, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2006 r. wysokość darowizn pieniężnych na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą, o których mowa w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie art. 26 ust. 6d w zw. z art. 27 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna być udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. Podobnie stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w szczególności w uzasadnieniu wyroków: z dnia 23 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 449/08 oraz z 18 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1549/08, a pogląd ten Sąd w składzie orzekającym podziela.

Skoro organy podatkowe właściwie zinterpretowały normy wynikające z art. 26 ust. 7, w zw. z art. 26 ust.6d u.p.d.o.f. i dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do hipotezy prawnej zawartej w kwestionowanych przepisach prawa materialnego, to brak było podstaw do uwzględnienia skargi w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., czemu Sąd dał wyraz w sentencji wyroku, dla którego podstawę stanowi art. 151 P.p.s.a.