Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 121/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-04-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14a, art. 169
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Asesor WSA Hieronim Sęk (spr.), Protokolant Anna Armińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi D. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W z dnia [...] sierpnia 2006 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylona decyzja oraz poprzedzające ją postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. S.A. w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 21 kwietnia 2006 r. D. S.A. (dalej w skrócie "Bank" lub "Skarżący") zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej w skrócie "NUS") o udzielenie interpretacji w trybie art. 14a § 1 ustawy z dnia 13 listopada 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), dalej w skrócie "O.p.", w zakresie stosowania przepisu art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z pozycją 3 załącznika nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 z późn. zm.), dalej w skrócie "u.p.t.u.".

Przedstawiając stan faktyczny wyjaśnił, że w związku z prowadzoną działalnością bankową korzysta z usług Krajowej Izby Rozliczeniowej S.A. (dalej w skrócie "KIR"), która pośredniczy w obiegu pieniędzy i dokumentów pomiędzy bankami. Działa ona w oparciu o System Bankowych Izb Rozliczeniowych (dalej w skrócie "SYBIR"), który został opracowany dla zapewnienia obsługi rozliczeń międzybankowych z udziałem dokumentów papierowych. SYBIR umożliwia automatyzację przetwarzania danych w tych rozliczeniach, dokonywanych tradycyjnie z udziałem tych dokumentów, które są wymieniane między oddziałami banków za pośrednictwem Bankowych Regionalnych Izb Rozliczeniowych (dalej w skrócie "BRIR"). Uczestniczące w wymianie oddziały banków składają do właściwego terytorialnie BRIR zlecenia płatnicze przyjęte od swoich klientów. Zlecenia te są pogrupowane w przesyłki rozliczeniowe (paczki z dokumentami), które są odbierane z oddziałów banku i następnie dostarczane transportem KIR do BRIR właściwych dla oddziałów odbierających. Z kolei dostarczanie dokumentów z BRIR do oddziałów rozpoczyna się kolejnego dnia. W ramach systemu SYBIR, jako jego immanentna część, działa poczta bankowa, będąca istotnym elementem funkcjonowania Izby papierowej (tradycyjnej) w zakresie obsługi i przewozu przesyłek rozliczeniowych, która realizuje obsługę transportową regionalną (obszar działania BRIR) oraz międzyregionalną, pozwalającą przesyłać dokumenty rozliczeniowe i kurierskie między najbardziej oddalonymi placówkami banków w ciągu jednej doby.

Od dnia 1 lipca 2004 r. KIR zmieniła powyższy sposób prowadzenia wszystkich rozliczeń międzybankowych. Zaczęto je realizować wyłącznie poprzez elektroniczny system rozliczeń międzybankowych - ELIXIR (Elektroniczna Izba Rozliczeniowa). W systemie tym wyeliminowano przesyłanie dokumentów papierowych między bankami. Wszystkie informacje potrzebna dla prawidłowego opracowania i zaksięgowania zlecenia klienta przekształcane są w zapis elektroniczny przesyłany do banku odbiorcy zlecenia.

W okresie od lipca 2001 do lipca 2005 r. Bank w ramach działalności bankowej świadczył dla swojego klienta usługi związane z realizacją rozliczeń pieniężnych w formie polecenia zapłaty polegające na masowej dystrybucji do oddziałów banków poszczególnych dłużników klienta, bankowego formularza zgody na obciążania rachunków dłużników w drodze polecenia zapłaty. Formularze zgody były dystrybuowane przez KIR, który obciążał Bank kosztami świadczenia tych usług na podstawie miesięcznych faktur VAT zawierających między innymi pozycję kosztową dotyczącą przedmiotowych usług.

Do czerwca 2004 r. KIR wystawiał faktury, na których znajdowała się pozycja zawierająca nazwę usługi "Nadanie przesyłki kurierskiej dla uczestników poczty SYBIR" (EKD 6711), wyszczególniona jako usługa zwolniona z VAT (do wniosku dołączono kserokopię przykładowej faktury).

Natomiast od lipca 2004 r. KIR wystawiał faktury, na których znajdowała się pozycja zawierająca nazwę usługi "Przesyłki bankowej poczty kurierskiej o wadze do 50 g" wyszczególniona jako usługa VAT 22% (do wniosku dołączono kserokopię przykładowej faktury).

Następnie Bank po doliczeniu do kosztów KIR swojej marży obciążał klienta wystawiając fakturę VAT zawierającą nazwę usługi "Refaktura kosztów KIR zawiązanych z realizacją rozliczeń pieniężnych w formie Polecenia Zapłaty", którą ujmował jako usługę zwolnioną z VAT (PKWiU 67.13.10 "Usługi pomocnicze związane z pośrednictwem finansowym"). Każda faktura zawierała informację o ilości przesyłek wykonanych w danym miesiącu.

Bank wyjaśnił przy tym, że nie otrzymał od KIR informacji podającej przyczyny zmiany zasad opodatkowania stosowanych w odniesieniu do przedmiotowych usług, które wcześniej były traktowane przez usługodawcę jako zwolnione z VAT, a następnie - od lipca 2004 r. – jako opodatkowane stawką 22%. Mając na względzie, iż charakter oraz zakres usług nie uległ zmianie oraz zważywszy na zmianę zasad ich opodatkowania przez KIR, Bank "z ostrożności procesowej" dokonał korekty deklaracji VAT-7 w całym okresie świadczenia usług wykazując przedmiotowe usługi jako podlegające stawce 22% oraz dokonał wpłaty na konto Urzędu Skarbowego kwoty należnego podatku VAT wraz z odsetkami.

Ponadto, we wniosku podniesiono, że KIR wyjaśniając pismem z dnia 23 września 2005 r. Bankowi przyczyny zmiany stosowanej stawki VAT (pismo to dołączono do wniosku, wskazała, że usługi nadawania przesyłek regionalnych i międzyregionalnych fakturowane do czerwca 2004 r. świadczone były przez KIR w ramach systemu SYBIR i dotyczyły przesyłania dokumentów rozliczeniowych w formie papierowej. Usługi te były podstawowymi usługami rozliczeniowymi świadczonymi przez KIR i zostały zaklasyfikowane jako usługi w zakresie pośrednictwa finansowego zwolnione z podatku VAT na podstawie załącznika 4 do ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast od lipca 2004 r. KIR poza świadczeniem usług rozliczeniowych prowadził również działalność pocztową podlegającą wpisowi do rejestru operatorów pocztowych zgodnie z art. 6 ust. 2 Prawa pocztowego. Usługi pocztowe (usługi bankowej poczty kurierskiej) zostały sklasyfikowane do tzw. usług poza rozliczeniowych KIR i do cen tych usług jest doliczany podatek VAT według stawki 22%, gdyż z świetle załącznika nr 4 do ww. ustawy tylko usługi pocztowe świadczone przez pocztę państwową są zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT.

Bank powołał się także na informację Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 14 kwietnia 1993 r. skierowaną do KIR, w której poinformowano, że według wówczas obowiązującej statystycznej Klasyfikacji Usług, działalność wykonywana przez KIR na zlecenie banków polegająca na między innymi na prowadzeniu poczty bankowej samodzielnie lub za pośrednictwem wynajętych firm mieści się w zakresie branży 941 podbranży 94101 "Usługi bankowe".

Ponadto, podniósł, że w trybie interpretacji podatkowej otrzymał postanowienie z dnia [...] lutego 2006 r., wydane przez NUS. Postanowieniem tym organ w sentencji uznał za nieprawidłowe stanowisko Banku zgodnie z którym przedmiotowe usługi do lipca 2004 r. korzystały ze zwolnienia z podatku VAT, natomiast po tej dacie objęte powinny być stawka 22%, a w uzasadnieniu stwierdził, że usługi świadczone przez Bank do lipca 2004 r. korzystały ze zwolnienia podatkowego.

Wnioskodawca wskazał również, że odrębnym pismem wystąpił do Urzędu Statystycznego w L. o dokonanie klasyfikacji statystycznej przedmiotowych usług świadczonych przez Bank dla swojego klienta. W odpowiedzi uzyskał opinię z dnia [...] lutego 2006 r., w której wskazano, że usługi te dla celów podatkowych mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 65.12.10-00.10 "Usługi banków komercyjnych" (kopię opinii dołączono do wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej).

W ramach tak przedstawionego stanu faktycznego Bank postawił pytanie, czy do usług świadczonych przez Bank dla swojego klienta w całym okresie ich świadczenia zastosowanie powinna mieć stawka 22%, czy też usługi te objęte były w okresie lipiec 2001 r. – czerwiec 2004 r. lub od lipca 2004 r. do chwili obecnej zwolnieniem. Nadto, gdyby uznano, iż zasadne jest stosowanie zwolnienia z VAT w okresie objętym wnioskiem, to czy w takim przypadku podatek wraz z odsetkami wynikającymi z korekt deklaracji VAT-7 złożonych przez Bank za okres objęty wnioskiem został wpłacony na konto urzędu skarbowego nienależnie i w konsekwencji czy Bank posiada prawo do skorygowania wykazanych kwot podatku VAT i wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za poszczególne miesiące.

W zakresie nie objętym postanowieniem z dnia [...] lutego 2006 r. Bank wniósł o udzielenie odpowiedzi w trybie art. 14a O.p., zaś w zakresie objętym tym postanowieniem – o udzielenie odpowiedzi w trybie art. 213 § 2 O.p. lub alternatywnie w trybie art. 215 § 2 O.p. wobec istotnych wątpliwości co do treści tego postanowienia.

W ramach własnego stanowiska Bank stwierdził, że przedmiotowe usługi świadczone przez Bank należy traktować odrębnie jako usługi bankowe dotyczące realizacji rozliczeń pieniężnych w formie polecenia zapłaty polegające na masowej dystrybucji do oddziałów banków poszczególnych dłużników klienta, bankowego formularza zgody na obciążania rachunków dłużników w drodze polecenia zapłaty. Bank obciążając klienta kosztami za te usługi dolicza własną marżę do kosztów KIR, stosując cenę usług uzgodnioną z klientem. Zatem, zmiana stawki VAT stosowanej przez KIR, nie powoduje automatycznie zmiany stawki stosowanej przez Bank w zakresie usług świadczonych dla swojego klienta, gdyż mają one charakter odrębny. Taki sposób klasyfikacji przedmiotowych usług potwierdza przy tym opinia Urzędu Statystycznego z dnia 15 lutego 2006 r., z której wynika, iż przedmiotowe usługi świadczone przez Bank w ramach działalności bankowej polegające na realizacji rozliczeń pieniężnych w formie polecenia zapłaty, obejmujące dystrybucję do oddziałów banków poszczególnych dłużników klienta Banku formularza zgody na obciążenie rachunków dłużników w drodze polecenia zapłaty mieszczą się dla celów podatkowych w grupowaniu: PKWiU 65.12.10-00.10 "Usługi banków komercyjnych". W całym więc okresie świadczenia tych usług przez Bank należy stosować zwolnienie z VAT.

Wobec powyższego, podatek wraz z odsetkami wynikającymi z przedmiotowych korekt deklaracji VAT-7 złożonych przez Bank za okres objęty wnioskiem, został wpłacony na konto Urzędu Skarbowego nienależnie. Zatem Bank posiada prawo do skorygowania wykazanych kwot podatku VAT i wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za poszczególne miesiące.

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2006 r. NUS uznał stanowisko Banku za nieprawidłowe w zakresie: - objęcia zwolnieniem od podatku VAT opisanych usług świadczonych przez Bank po 1 lipca 2004 r.; - przyjęcia, że wpłacony podatek wraz z odsetkami, wynikający z korekt deklaracji VAT-7 za okres od lipca 2001 r. do lipca 2005 r., w których wykazano przedmiotowe usługi jako opodatkowane podatkiem VAT, jest nienależny, - przysługiwania Bankowi prawa do skorygowania deklaracji za okres od lipca 2001 r. do lipca 2005 r. w części dotyczącej podatku należnego wynikającego ze świadczenia opisanych usług oraz wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za poszczególne miesiące.

W motywach rozstrzygnięcia zgodził się z wnioskodawcą, iż w opisanym przez nią przypadku nie dochodzi do refakturowania usług rozumianego jako sytuacja, w której "pośrednik" fakturuje koszty zakupionych usług bez doliczania marży. Bank doliczał bowiem do wartości usług wyświadczonych przez KIR swoją marżę i dopiero na tak ustaloną łączną wartość wystawiał faktury VAT dla klienta. W ocenie jednak organu sam fakt doliczenia marży przez Bank, przy braku innych czynności z jego strony, nie powodował, iż charakter usługi ulegał zmianie. Usługa świadczona przez KIR na rzecz Banku i usługa "świadczona" przez Bank na rzecz klienta, to w istocie nie tylko ta sama usługa ale także taka sama. Różna była tylko podstawa jej opodatkowania. Ze względu na to, iż charakter usług zarówno nabywanych, jak i świadczonych przez Bank był tożsamy, usługi te winny być zaliczane do tego samego grupowania w ramach klasyfikacji statystycznych.

NUS zauważył, iż zmiana przez KIR sposobu opodatkowania usług świadczonych przez nią na rzecz Banku wynikała z ich odmiennego zaklasyfikowania w związku ze zmianą sposobu (systemu) prowadzenia rozliczeń międzybankowych. Nie dokonując oceny prawidłowości postępowania KIR w tym zakresie, jako wykraczającej poza ramy interpretacji, organ stwierdził, że zwolnieniem z podatku objęte były usługi świadczone w ramach systemu SYBIR, dotyczące przesyłania dokumentów rozliczeniowych (usługi rozliczeniowe w ramach systemu bankowego). Natomiast przedmiotowe usługi, zdaniem organu, nie stanowiły usług rozliczeniowych a usługi poczty kurierskiej (usługi pocztowe) i jako takie nie korzystają z tego zwolnienia (odmiennie niż np. usługi pocztowe świadczone przez Pocztę Polską).

Z uwagi na powyższe oraz stanowisko NUS zawarte w postanowieniu z dnia [...] lutego 2006 r. organ stwierdził, że wpłacony przez Bank podatek z tytułu świadczenia przedmiotowych usług wraz z należnymi odsetkami wynikający z korekt deklaracji VAT-7 za cały okres ich świadczenia, tj. od lipca 2001 r. do lipca 2005 r., został wpłacony w prawidłowej wysokości, w konsekwencji Bankowi nie przysługuje prawo do wystąpienia z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty

W zażaleniu z dnia 8 sierpnia 2006 r. Bank wniósł o zmianę powyższego postanowienia i uznania jego stanowiska za prawidłowe.

Postanowieniu zarzucił naruszenie prawa materialnego: art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z pozycją 3 załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 8 ust. 3 tej ustawy, naruszenie przepisów postępowania podatkowego: art. 120 O.p. przez działanie organu podatkowego z pominięciem przepisów prawa, art. 122 O.p. przez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, art. 187 § 1 O.p. przez nie dochowanie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, art. 194 § 1 O.p. przez nie przeprowadzenie przeciwdowodu w stosunku do dokumentu urzędowego, jakim jest opinia statystyczna oraz naruszenie kompetencji organów administracji publicznej: art. 25 ust. 2 w związku z ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej.

W uzasadnieniu zażalenia podniósł, iż w wypadku istnienia wątpliwości w zakresie zakwalifikowania określonych usług, jedynie właściwe organy statystyczne uprawnione są do dokonania odpowiedniej klasyfikacji. Dokonywanie interpretacji statystycznej samodzielnie przez organ podatkowy stanowi naruszenie zasad właściwości organów władzy i administracji publicznej, w tym wyłącznych kompetencji organów statystycznych, określonych w ww. przepisach o statystyce publicznej, a co za tym idzie również naruszenie art. 120 O.p.

Jednocześnie stwierdził, że opinie klasyfikacyjne wydawane przez urząd statystyczny są dokumentami urzędowymi w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Podważenie zatem jego mocy dowodowej wymaga od organu podatkowego przeprowadzenia przeciwdowodu w tym zakresie, jako że zgodnie z art. 194 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej i inne jednostki upoważnione do ich wydawania stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Skoro organ podatkowy nie uznał dowodu z opinii statystycznej za dowód wiarygodny i samodzielnie zakwalifikował usługi świadczone przez Bank, powinien wykazać wadliwość opinii wydanej przez organ statystyczny. Ograniczenie się w tym przypadku jedynie do zaprzeczenia prawidłowości dokonanej klasyfikacji i przedstawienia własnego stanowiska co do klasyfikacji stanowi, zdaniem Banku, naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 O.p., zaś dokonanie przez organ podatkowy nieuprawnionej kwalifikacji świadczonych przez Bank usług do usług poczty kurierskiej stanowi naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z pozycją 3 załącznika nr 4 i art. 8 ust. 3 u.p.t.u.

Decyzją z dnia [...] listopada 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej w skrócie "DIS") odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji.

Wyjaśnił, że z art. 5 ust 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. oraz stanu faktycznego wynika, że Bank świadczył usługi poczty bankowej na rzecz swoich klientów, którą to usługę nabywał od KIR. W okresie do dnia 1 lipca 2004 r. usługa ta miała charakter usług zwolnionych. Na wystawionych na rzecz Banku fakturach KIR wykazywał - zgodnie z pozyskaną klasyfikacją statystyczną, wydaną przez właściwy w tych sprawach organ - usługi bankowe, a więc zgodnie z dokonaną klasyfikacją 94101 usługi zwolnione. O ile więc klasyfikacja statystyczna uzyskana przez KIR jest prawidłowa dla wykonywanych przez ten podmiot usług, odsprzedaż tych usług klientowi Banku również w okresie od 2001 r. do 30 czerwca 2004 r. była zwolniona od podatku VAT. DIS zwrócił uwagę, że w tym zakresie Bank uzyskał już interpretację z dnia [...] lutego 2006 r. i odczytał ją podobnie jak przyjął DIS, a brak zażalenia świadczy o podzieleniu poglądu wyrażonego przez NUS.

Odnośnie do opodatkowania usług w okresie po dniu 1 lipca 2004 r. DIS wskazał, że ze stanu faktycznego wynika, iż KIR od tej daty poza świadczeniem usług rozliczeniowych prowadził również działalność pocztową podlegającą wpisowi do rejestru operatorów pocztowych, według Prawa pocztowego. Z tego też względu KIR opodatkował świadczone usługi pocztowe przy zastosowaniu stawki 22% z uwagi na pozycję 2 załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług, obejmującą zwolnieniem usługi świadczone tylko przez pocztę państwową. Zwolnienie to ma charakter zwolnienia podmiotowo-przedmiotowego, z uwagi na fakt, że ustawodawca postanowił zwolnić od podatku wszystkie usługi zaklasyfikowane w PKWiU 64.11 z uwagi na podmiot, który je wykonuje. Tym samym jeżeli usługi o tym symbolu wykonywane są przez inny podmiot, winny być opodatkowane stawką podstawową.

DIS przyjął, że ze stanu faktycznego wynika, że Bank nabywał usługi od KIR, które ten z kolei podmiot klasyfikował jako usługi pocztowe, opodatkowane stawką podstawową. Bank je odsprzedawał z doliczeniem marży swemu klientowi. W takich realiach oznacza to, że Bank związany był klasyfikacją dokonaną przez KIR, który daną usługę wyświadczył na rzecz Banku, ponieważ Bank nie świadczy tej usługi, a jedynie odsprzedaje ją. Skoro więc KIR twierdzi, iż wykonywana usługa ma charakter usługi pocztowej, to również ta sama odsprzedawana usługa nie traci swego charakteru z uwagi na zmianę podmiotu świadczenia.

Z tego względu zdaniem organu odwoławczego nie ma znaczenia w rozpatrywanej sprawie załączona do wniosku o wydanie interpretacji z dnia [...] kwietnia 2006 r. klasyfikacja statystyczna. Z opinii Urzędu Statystycznego w L wynika, iż opisane usługi mieszczą się w grupowaniu PKWiU 65.12.10-00.90 "Usługi pośrednictwa pieniężnego, pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane" oraz PKWiU 65.12.10-00.10 "Usługi banków komercyjnych". W treści tego pisma nie wskazano nigdzie, iż w skład usług obejmujących dystrybucję do oddziałów banków poszczególnych dłużników klienta bankowego formularza zgody na obciążenie rachunków dłużników w drodze polecenia zapłaty wchodzą również usługi bankowej poczty kurierskiej, które świadczone są przez KIR.

DIS podsumował, że zmiany podmiotowe przy świadczeniu usługi nie powodują zmiany przedmiot świadczenia. Tym samym do usług nabytych od KIR i odsprzedawanych klientom Banku winna zostać zastosowana stawka wynikająca z art. 41 ust. 1 u.p.t.u.

W konsekwencji Bankowi nie przysługuje na podstawie przepisu art. 81 § 1 i § 2 O.p. prawo do złożenia korekt deklaracji podatkowych VAT-7, celem skorygowania usług pocztowych jako zwolnionych od podatku.

W skardze z dnia 21 grudnia 2007 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia jako wydanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z pozycją 3 załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 8 ust. 3 tej ustawy, a także przepisów postępowania co miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 120 O.p. przez działanie organu podatkowego z pominięciem przepisów prawa, art. 122 O.p. przez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, art. 187 § 1 O.p. przez nie dochowanie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, art. 194 § 1 O.p. przez nie przeprowadzenie przeciwdowodu w stosunku do dokumentu urzędowego, jakim jest opinia statystyczna. Bank wniósł też o zasądzenie od DIS zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi podkreślił, że przedmiotem sporu jest klasyfikacja usług świadczonych przez Bank na rzecz klienta, tj. usług przeprowadzania rozliczeń pieniężnych w formie polecenia zapłaty, a obejmujących jako jeden z elementów, dystrybucję "papierowych" poleceń zapłaty do banków, w których dłużnicy klienta posiadali rachunki bankowe. Wskazał, że świadczył dla swojego klienta szeroki zakres usług bankowych związanych z obsługa w zakresie rozliczeń pieniężnych w formie polecenia zapłaty, poprzez obciążanie odpowiednimi kwotami rachunków bankowych osób trzecich wskazanych w poleceniach, a następnie uznawał tymi kwotami rachunek bankowy klienta. Umowa o przeprowadzaniu rozliczeń obejmował również czynności związane z tymi rozliczeniami polegające na masowej dystrybucji do oddziałów banków poszczególnych dłużników klienta, bankowego formularza zgody na obciążanie rachunków dłużników w drodze polecenia zapłaty. Do realizacji tej ostatniej czynności Bank nawiązał współpracę z KIR, jako podwykonawcą w zakresie dystrybucji rzeczonych formularzy. Skarżący stwierdził również, że usługa dystrybucji formularzy była niezbędna, aby świadczyć usługę polegającą na przeprowadzaniu rozliczeń pieniężnych w formie polecenia zapłaty, które stanowi usługę bankową objętą zwolnieniem z VAT. Jeśli zatem świadczona przez Bank usługa rozliczeń pieniężnych w formie polecenia zapłaty składa się z kilku konstytuujących ją usług dodatkowych i czynności pomocniczych, w tym np. dystrybucji formularzy bankowych, to tego rodzaju czynności należy uznać za jedną złożoną usługę bankową i zastosować do niej odpowiednią stawkę podatku VAT. Nawet więc jeśli usługi dystrybucji formularzy były odrębnie fakturowane przez Bank na rzecz klienta, to i tak stanowiły one element składowy kompleksowej finansowej obsługi jego klienta. Stanowisko powyższe Skarżąca poparła odwołaniem się do orzecznictwa ETS.

W skardze powtórzona została także argumentacja zawarta w zażaleniu.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Zwrócił uwagę, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie wynika, aby wystawiane przez Bank faktury z uwzględnieniem własnej marży dotyczyły usługi innej niż pocztowa usługa bankowa. Nie ma zatem podstaw, by postrzegać dokonywaną przez Bank czynność odsprzedaży w szerszej perspektywie, jako element kompleksowej obsługi bankowej.

W piśmie procesowym z dnia 3 marca 2008 r. Skarżący ustosunkował się do odpowiedzi na skargę. Podniósł, że niezasadne jest na etapie postępowania sądowego podnoszenie przez organ okoliczności braku właściwego opisania stanu faktycznego we wniosku o interpretację. Jeśli bowiem organy miały jakiekolwiek wątpliwości w zakresie opisanego stanu faktycznego powinny je wyjaśnić na etapie postępowania przez nie prowadzonego. Zdaniem przy tym Skarżącego stan ten był opisany i wyjaśniony wystarczająco, gdyż wskazano, iż świadczone usługi były ściśle związane z całokształtem usług finansowych świadczonych przez bank na rzecz klienta.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje:

skarga okazała się zasadna, aczkolwiek nie z powodów w niej wskazanych.

Odnosząc się do zarzutów procesowych należy zauważyć, iż zaskarżona decyzja odmawiała zmiany postanowienia wydanego w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W tej sytuacji, oceniając powyższe zarzuty zwrócić trzeba uwagę na kilka charakterystycznych cech postępowania w ramach którego wydawana jest interpretacja. Cechy te mają istotne znaczenie dla oceny legalności zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającego ją postanowienia we wskazanej płaszczyźnie procesowej.

W realiach rozpoznanej sprawy postępowanie o wydanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego uregulowane było przepisami art. 14a – 14e O.p. W art. 14a § 2 O.p. ustawodawca określił warunki formalne wniosku o udzielenie interpretacji. Zgodnie z tym przepisem wniosek składa się do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celnego lub wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starosty albo marszałka województwa. Składający wniosek jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Z kolei organ podatkowy ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawierając w niej ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa, o czym stanowi art. 14a § 1 i § 3 O.p.

W konsekwencji stwierdzić należy, że w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji tylko i wyłącznie podatnik (albo płatnik albo inkasent) "wyczerpująco przedstawia stan faktyczny". Przedstawia go przy tym w całym niezbędnym dla oceny prawnej zakresie wprost w treści wniosku, który kieruje do organu mającego wydać interpretację. Oznacza to, iż stan faktyczny brany pod uwagę do udzielenia interpretacji nie może być "dopowiadany" dołączanymi do wniosku dokumentami. Podatnik w tym postępowaniu nie powinien, a tym bardziej nie musi udowadniać, iż przedstawiany przez niego stan faktyczny ma umocowanie i potwierdzenie w określonym materiale dowodowym. Jednocześnie nie może wymagać, aby organ podatkowy w oparciu o składane wraz z wnioskiem dokumenty lub dowody poszukiwane z urzędu ustalał stan faktyczny, uzupełniał go, czy też oceniał zgodność opisu stanu faktycznego sformułowanego we wniosku z rzeczywistością (w przypadku, gdy wniosek podatnika dotyczy stanów, które mają lub miały już miejsce). Z przyczyn zaś oczywistych jest to zupełnie niemożliwe w odniesieniu do stanów przyszłych (hipotetycznych), a takich także może dotyczyć interpretacja. Postępowanie w przedmiocie interpretacji opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym wyczerpująco przedstawionym przez wnioskodawcę, czyli takim stanie, którego wszelkie elementy istotne dla wyrażenia własnego stanowiska o zakresie i sposobie zastosowania prawa podatkowego podatnik nakreśli we wniosku. W stosunku do tak opisanego stanu faktycznego wyrażane jest stanowisko przez podatnika. Natomiast organ podatkowy dokonuje oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Organ ten, co należy podkreślić, w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji nie jest uprawniony do ingerowania (poprzez negację bądź uzupełnianie) w stan faktyczny zawarty we wniosku o jej udzielenie. Jak już wspomniano, nie może go własnymi ocenami podważać, ustalać, uzupełniać ani też zmieniać w jakimkolwiek zakresie, nawet wówczas, gdyby w oparciu o inne źródła, czy wiedzę znaną mu z urzędu, miał uzasadnione wątpliwości co do zgodności przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego z obiektywną rzeczywistością. Instytucja interpretacji podatkowej nie daje bowiem organowi podatkowemu w tym względzie stosownych uprawnień dowodowych, co ma swoje uzasadnienie w zupełnie innej roli jaką ma do spełnienia ten organ w rzeczonym postępowaniu (wyraża w nim prawną kwalifikację opisanego przez wnioskodawcę zdarzenia podatkowego – stanu faktycznego) w stosunku do roli, która przypada mu w klasycznym postępowaniu podatkowym (ustala w nim istnienie określonego zdarzenia podatkowego – stanu faktycznego oraz dokonuje jego prawnej kwalifikacji). Podkreślić też należy, że możliwość przedstawienia przez wnioskodawcę okoliczności dotyczących stanu faktycznego, o którego kwalifikację podatkową wnosi, kończy się w dacie wydania postanowienia. Z tym momentem wnioskodawca nie może już, czy to w samym zażaleniu, czy też w postępowaniu prowadzonym przed organem odwoławczym, a tym bardziej na etapie postępowania sądowego, skutecznie powoływać się na okoliczności faktyczne uprzednio nie podniesione. Nie może też oczekiwać, aby organy podatkowe te nowe okoliczności brały pod uwagę przy załatwianiu sprawy. Z przyczyn wyżej już wyjaśnionych bez znaczenia jest też składanie na tym etapie jakichkolwiek dowodów. To we wniosku o udzielenie interpretacji (ewentualnie jego uzupełnieniu złożonym przed wydaniem postanowienia przez organ pierwszej instancji) ma być zawarte wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego.

Wobec powyższego w postępowaniu w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji nie może toczyć się spór o stan faktyczny. Nie może też być prowadzone postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych w sposób odpowiadający dyspozycji art. 187 w związku z art. 122 O.p. Brak jest także podstaw do poddawania jakichkolwiek dowodów składanych przez wnioskodawcę swobodnej ocenie, zgodnie z art. 191 O.p. Nie jest też w konsekwencji dopuszczalne przeprowadzanie przeciwdowodów w trybie art. 194 § 3 O.p. Postępowanie to nie może bowiem zmierzać do kwestionowania przez organ podatkowy stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę, lecz organ ten ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podaje podatnik. Organ podatkowy dokonuje więc interpretacji przyjmując za stroną ściśle określony stan faktyczny.

Jedyna ingerencja organu podatkowego w tym zakresie może odbywać się wyłącznie w trybie art. 14a § 5 w związku z art. 169 § 1 O.p. Na tej podstawie żąda się od wnioskodawcy uszczegółowienia opisu stanu faktycznego, jeśli uzna, że jest to niezbędne do dokonania jego prawidłowej kwalifikacji prawnej.

Przedstawione założenia oznaczają, iż czy to interpretacja wydana w formie postanowienia, czy tzw. milcząca interpretacja wywołują skutki prawnopodatkowe o tyle tylko, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będzie pokrywał się ze stanem faktycznym podanym przez podatnika we wniosku. Weryfikowanie zatem rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, jak również ocena dowodów z nim związanych będą mogły mieć miejsce dopiero wówczas, gdy dojdzie do stosowania prawa podatkowego w konkretnym postępowaniu podatkowym, np. zmierzającym do określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy w stosunku do konkretnego podatnika.

Powyższe reguły orzekania obowiązujące w sprawach o udzielenie interpretacji podatkowej skutkowały tym, że Skarżący nie mógł skutecznie postawić wobec organów podatkowych powyższych zarzutów procesowych z taką motywacją, jaką zaprezentował w skardze.

Sąd wyżej szczegółowo przytoczył elementy zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji z dnia [...] kwietnia 2006 r. Jako kluczowy element stanu faktycznego poddawanego kwalifikacji podatkowej w płaszczyźnie podatku od towarów i usług Bank wskazał, że w okresie od lipca 2001 do lipca 2005 r. w ramach działalności bankowej świadczył dla swojego klienta usługi związane z realizacją rozliczeń pieniężnych w formie polecenia zapłaty polegające na masowej dystrybucji do oddziałów banków poszczególnych dłużników klienta, bankowego formularza zgody na obciążania rachunków dłużników w drodze polecenia zapłaty (podkreśl. Sądu). Przedstawił przy tym szczegółowe informacje, w jaki sposób przebiegała ta dystrybucja w okresie poprzedzającym datę 1 lipca 2004 r., a następnie po tej dacie. Wprawdzie wspomniał, że jest to usługa związana z "realizacją rozliczeń pieniężnych w formie polecenia zapłaty", niemniej jednak jej istotę nakreślił jako "masowa dystrybucja do oddziałów banków bankowego formularza zgody na obciążania rachunków dłużników". Nadto, informował, że formularze zgody były dystrybuowane przez KIR, który obciążał Bank kosztami świadczenia tych usług na podstawie miesięcznych faktur VAT zawierających między innymi pozycję kosztową ich dotyczącą. Następnie Bank, po doliczeniu do kosztów KIR swojej marży, obciążał klienta wystawiając fakturę VAT zawierającą nazwę usługi "Refaktura kosztów KIR zawiązanych z realizacją rozliczeń pieniężnych w formie Polecenia Zapłaty". Każda faktura zawierała informację o ilości przesyłek wykonanych w danym miesiącu. W stosunku do tak przedstawionej usługi dystrybucji ww. formularzy dla swojego klienta zadał pytanie podatkowe.

W takim stanie rzeczy nie można zgodzić się z podglądem zawartym w skardze, że przedmiotem sporu w rozpoznanej sprawie jest "klasyfikacja usług świadczonych przez Bank na rzecz klienta w postaci usługi przeprowadzania rozliczeń pieniężnych w formie polecenia zapłaty", które jedynie obejmują jako jeden z elementów, dystrybucję "papierowych" poleceń zapłaty do banków, w których dłużnicy klienta posiadali rachunki bankowe. Treść wniosku z dnia [...] kwietnia 2006 r. nie daje podstaw do takiej konstatacji. Informacje w nim zawarte opierają się bowiem na prowadzeniu rozważań wokół realizacji usługi dystrybucji formularza przy wykorzystaniu przez Bank pośrednictwa KIR. Może istotnie zamiarem Banku było uzyskanie odpowiedzi na sposób opodatkowania podatkiem VAT usługi bankowej polegającej na prowadzeniu rozliczeń pieniężnych w formie polecenia zapłaty, a ściślej opodatkowania w jej ramach opisanych czynności wykonywanych przy pomocy KIR, jednakże we wniosku tym poza skupieniem się wyłącznie na czynności dystrybucji formularzy nie wskazano innych cech wchodzących w skład opisywanej usługi w taki sposób, jak nakreślono to w skardze.

Powyższe natomiast skutkuje tym, że w rozpoznanej sprawie w takim stanie, w jakim się ona znajdowała niemożliwe było wydanie interpretacji podatkowej. Zauważyć bowiem należało, iż żądanie wnioskodawcy w tym przedmiocie obejmowało stan istniejący od dnia 1 lipca 2004 r. Jak opisano jednocześnie we wniosku od tej daty nastąpiło kilka ważnych zmian. Po pierwsze, zmienił się sposób prowadzenia wszystkich rozliczeń międzybankowych i zaczęto je realizować wyłącznie poprzez elektroniczny system rozliczeń międzybankowych - ELIXIR (Elektroniczna Izba Rozliczeniowa). W systemie tym wyeliminowano przesyłanie dokumentów papierowych między bankami. Wszystkie informacje potrzebna dla prawidłowego opracowania i zaksięgowania zlecenia klienta przekształcane są w zapis elektroniczny, przesyłany do banku odbiorcy zlecenia. Po drugie, od lipca 2004 r. KIR poza świadczeniem usług rozliczeniowych prowadził również działalność pocztową podlegającą wpisowi do rejestru operatorów pocztowych zgodnie z art. 6 ust. 2 Prawa pocztowego. Usługi pocztowe (usługi bankowej poczty kurierskiej) zostały sklasyfikowane do tzw. usług poza rozliczeniowych KIR i do cen tych usług doliczano podatek VAT według stawki 22%, gdyż tylko usługi pocztowe świadczone przez pocztę państwową są zwolnione z opodatkowania tym podatkiem. Po trzecie, KIR zaczął przedstawiać Bankowi faktury, na których znajdowała się pozycja zawierająca nazwę usługi "Przesyłki bankowej poczty kurierskiej o wadze do 50 g", wyszczególniona jako usługa VAT 22%. Skoro zatem opisane we wniosku z dnia [...] kwietnia 2006 r. usługa Banku na rzecz klienta mająca być poddana ocenie prawnej polegać miała na dystrybucji formularza zgody na obciążenia rachunku dłużnika, a formularz ten od daty 1 lipca 2004 r. przetwarzany był z formy pisemnej (stosowanej do 30 czerwca 2004 r.) na formę elektroniczną i tak przesyłany, to tym samym zupełnie niezrozumiałe staje się przypisanie takiej usłudze cech odnoszących się do wagowych przesyłek pocztowych ("do 50 g"). W opisanym stanie faktycznym wystąpiła więc sprzeczność. Nie sposób przecież mówić o przesyłkach pocztowych w sytuacji, gdy nie mają one materialnej formy. Wniosek taki wynika wprost z przepisów art. 47 ust. 2 w związku z ust. 1 pkt 1 lit. a) i ust. 4, art. 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 1 i art. 3 pkt 5, 6, 13, 16, 18, 22 ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. – Prawo pocztowe (Dz. U. Nr 130, poz. 1188 z póżn. zm.). Ponadto, to że od lipca 2004 r. KIR poza świadczeniem usług rozliczeniowych prowadził również działalność pocztową podlegającą wpisowi do rejestru operatorów pocztowych zgodnie z art. 6 ust. 2 Prawa pocztowego, tj. usługi pocztowe (usługi bankowej poczty kurierskiej) sklasyfikowane do tzw. usług poza rozliczeniowych KIR, samo w sobie nie stanowi, że dokonuje ich też na rzecz Banku w ramach dystrybucji formularzy zgody droga elektroniczną. Sąd już wspomniał, że przesyłki drogą elektroniczną nie mają cech przesyłek rzeczy (korespondencji). Trudno też zrozumieć, co ma na myśli Bank w kontekście opisanej do oceny usługi, twierdząc, że w całym okresie od lipca 2001 r. do lipca 2005 r. charakter i zakres usługi nie uległ zmianie.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że w sprawie doszło do naruszenia art. 14a § 2 w związku z § 5 i art. 169 § 1 O.p. w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe wobec wskazanych wyżej sprzeczności w stanie faktycznym nakreślonym jako mający miejsce od dnia 1 lipca 2004 r. winny były wezwać wnioskodawcę o ich wyjaśnienie, bądź sprecyzowanie. Dopiero po uzyskaniu wyczerpującego i spójnego zarazem stanu faktycznego możliwe jest przystąpienia do jego oceny podatkowej. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy będzie miał obowiązek dokonania tych czynności.

W tej sytuacji przedwczesna stała się ocena naruszenia prawa materialnego. Tego rodzaju ocenę można sformułować dopiero wówczas, gdy stan faktyczny sprawy (w postępowaniu interpretacyjnym jest to stan wyłącznie przedstawiany przez podatnika) nie budzi wątpliwości w tym znaczeniu, że jest wystarczający do zakwalifikowania prawnego.

Zauważyć jeszcze należy, że w niniejszym postępowaniu NUS nie mógł stwierdzić, iż "wpłacony przez Stronę podatek z tytułu świadczenia przedmiotowych usług wraz z należnymi odsetkami wynikający z korekt deklaracji VAT-7 za cały okres ich świadczenia, tj. od lipca 2001 r. do lipca 2005 r., został wpłacony w prawidłowej wysokości". W postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji nie prowadzi się bowiem, jak już to wyjaśniono, postępowania dowodowego. Co więcej, stan faktyczny nakreślony przez wnioskodawcę nie dawał żadnych podstaw, a tym bardziej danych, do oceny, jaka była wysokość wpłat, i czy była ona prawidłowa. Konkluzja organu podatkowego nie przystaję więc do realiów, w jakich wydawana jest interpretacja.

Dodać także trzeba, że w ramach rozpatrywanej sprawy wadliwe było wypowiadanie się przez organ odwoławczy w przedmiocie sposobu opodatkowania usług świadczonych przez Bank na rzecz jego klienta w okresie od 2001 r. do 30 czerwca 2004 r. Po pierwsze, z tej przyczyny, iż interpretacja w tym zakresie została udzielona postanowieniem z dnia [...] lutego 2006 r., wydanym w związku z wnioskiem dotyczącym tego zagadnienia. Po drugie, wniosek o interpretację z dnia [...] kwietnia 2006 r. złożony w rozpatrywanej obecnie sprawie jednoznacznie wskazywał, iż Bank żąda udzielenia interpretacji w trybie art. 14a O.p. w zakresie nie objętym wskazanym postanowieniem. Po trzecie, co do tego ostatniego Bank wnioskował o zastosowanie trybu uzupełnienia lub sprostowania (art. 213 § 2 O.p.) albo alternatywnie wyjaśnienia wątpliwości co do treści tegoż postanowienia (art. 215 § 2 O.p.). Zatem w odrębnym postępowaniu należało zająć się rozpatrzeniem tych żądań opartych na zastrzeżeniach podnoszonych przez Bank w kwestii spójności wydanego postanowienia.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej w skrócie "P.p.s.a.", sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania), jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 135 P.p.s.a., sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 P.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie wskazanych przepisów orzekł jak w sentencji.

Odnośnie do zwrotu kosztów, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi koszty sądowe, w tym wpis (art. 212 § 1 P.p.s.a.).

Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o wskazane przepisy zasądzając na rzecz Skarżącego kwotę 200 zł, stanowiącą uiszczony w sprawie wpis sądowy.