Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 334/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-08-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1064
law: Ustawa z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze - t.j.
article: art. 15 ust. 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 4 sierpnia 2022 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski, Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.), Protokolant st. asystent sędziego Tomasz Furmanek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2022 roku sprawy ze skargi Województwa [...] na interpretację indywidulaną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 marca 2022 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.113.2021.9.MH w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 4 marca 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Województwa Ł. przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej opodatkowania wynagrodzenia za czynności związane z rozporządzaniem prawem do przysługującej Skarbowi Państwa informacji geologicznej – jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Marszałek Województwa, działając na podstawie art. 100. ust. 8 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. - Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. z 2021 r. poz. 1420, z późn. zm.) – dalej: "upgig", wykonuje zadania Skarbu Państwa w zakresie udzielania informacji geologicznej w jakim wymagane jest uzyskanie pozwolenia wodnoprawnego, a zatem w drodze umowy za wynagrodzeniem. Udzielenie informacji za wynagrodzeniem odbywa się na podstawie złożonego wniosku oraz umowy zawartej między wnioskodawcą a marszałkiem województwa, w imieniu którego działa geolog wojewódzki.

Zgodnie z art. 100 ust. 4 upgig podstawę określenia wynagrodzenia za korzystanie z informacji geologicznej stanowi wycena określająca koszty projektowania, wykonywania i dokumentowania prac geologicznych sfinansowana przez podmiot ubiegający się o korzystanie z tej informacji. Przed zawarciem umowy Skarb Państwa dokonuje weryfikacji wyceny. Natomiast wg art. 100 ust. 5 upgig, wycenę, o której mowa w ust. 4, mogą wykonywać osoby posiadające kwalifikacje do wykonywania, dozorowania i kierowania pracami geologicznymi stwierdzone w kategorii odpowiadającej rodzajowi wycenianej informacji geologicznej.

Minister Środowiska, wykonując upoważnienie ustawowe zapisane w art. 100 ust. 10, określił, w drodze rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie korzystania z informacji geologicznej za wynagrodzeniem (Dz. U. z 2011 r. Nr 292, poz. 1724) – dalej: "rozporządzenie", warunki i tryb korzystania z informacji geologicznej za wynagrodzeniem, wzór wniosku o zawarcie umowy na korzystanie z informacji geologicznej, metody szacowania wartości informacji geologicznej oraz szczegółowe wymagania dotyczące wycen informacji geologicznej. Zryczałtowana wartość informacji geologicznej przedstawiana jest przez wnioskodawcę i określana jest na podstawie § 10 ust. 2 cyt. wyżej rozporządzenia i nie stanowi ona wynagrodzenia rynkowego. Wpływy z tytułu rozporządzania prawem do informacji geologicznej należącej do Skarbu Państwa stanowią dochód budżetu państwa (art. 100 ust. 9 upgig).

Zgodnie z art. 156 ust. 3 upgig, określone ustawą zadania marszałków województw są zadaniami z zakresu administracji rządowej. Wpływy z tytułu rozporządzania prawem do informacji geologicznej, jak wskazano powyżej, stanowią dochód budżetu państwa. Ze względu na to, że jest to zadanie z zakresu administracji rządowej realizowane przez jednostkę samorządu terytorialnego, województwu przysługuje prawo do 5% wartości wynagrodzenia wynikającego z zawartej umowy. Po potrąceniu 5% dochodów pozostałą kwotę Urząd Marszałkowski Województwa Ł. przekazuje na rachunek Wojewody Ł. na podstawie art. 255 ust. 1 ustawy o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 869 z późn. zm.). W oparciu bowiem o przepis art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2021 r., poz. 38) źródłem dochodów własnych województwa (jako jednostki samorządu terytorialnego) jest 5% dochodów uzyskiwanych na rzecz budżetu państwa w związku z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych ustawami.

Co do zasady wynagrodzenie należne z wyżej opisanej umowy jest dochodem przysługującym Skarbowi Państwa, a nie dochodem budżetu województwa. Skarb Państwa jest świadczeniobiorcą nieprowadzącym działalności gospodarczej nie będącym również podatnikiem podatku VAT. Marszałek województwa, zawierając umowy dotyczące korzystania z informacji geologicznej, reprezentuje Skarb Państwa, podejmuje działania w imieniu i na rzecz tegoż Skarbu Państwa, a nie w swoim własnym imieniu.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.) – dalej: "u.p.t.u.", nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Na tle charakteru prawnego umowy ustalającej korzystanie z informacji geologicznej oraz w związku z brzmieniem art. 15 ust. 6 u.p.t.u. powstały wątpliwości, skutkujące wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji w kwestii naliczania podatku VAT za udostępnianie informacji geologicznej za wynagrodzeniem.

W związku z powyższym opisem strona zadała pytanie:

Czy w świetle stanu faktycznego zawartego we wniosku, biorąc pod uwagę treść art. 15 ust. 6 u.p.t.u., od wynagrodzenia za czynności związane z rozporządzaniem prawem do przysługującej Skarbowi Państwa informacji geologicznej (udostępnienie informacji geologicznej w drodze umowy) powinien być naliczany podatek VAT ?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Na mocy art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1668) – dalej: "ustawa o samorządzie województwa", organy samorządu województwa działają na podstawie i w granicach określonych przez ustawy. Do zakresu działania samorządu województwa należy wykonywanie zadań publicznych o charakterze wojewódzkim, niezastrzeżonych ustawami na rzecz organów administracji rządowej. Przepis art. 14 ust. 2 ustawy o samorządzie województwa stanowi, że ustawy mogą określać sprawy należące do zakresu działania województwa jako zadania z zakresu administracji rządowej, wykonywane przez zarząd województwa.

Zatem Województwo, w tym przypadku marszałek województwa, wykonując zadania z zakresu administracji rządowej, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, w związku z realizacją tych zadań, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Departament Geodezji, Kartografii i Geologii Urzędu Marszałkowskiego Województwa Ł. jest zdania, że za udzielanie informacji geologicznej za wynagrodzeniem nie powinien być naliczany podatek VAT i przychyla się w tym względzie m.in. do argumentacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydanej w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 12 grudnia 2011 r. nr ITPP1/443-1353/11/DM, zgodnie z którym umowa o korzystaniu za wynagrodzeniem z informacji geologicznej zawarta ze Skarbem Państwa reprezentowanym przez marszałka województwa, w imieniu którego działa geolog wojewódzki, nie ma charakteru cywilnoprawnego lecz publicznoprawny i określa warunki realizacji zadań zleconych przez Skarb Państwa. Umowa ta ma typowy charakter administracyjny, w której nie ma dowolności, wszystkie jej aspekty począwszy od przedmiotu umowy, okresu ważności i wielkości wynagrodzenia regulują ściśle przepisy prawa.

W ocenie strony, zawarcie umowy o korzystaniu za wynagrodzeniem z informacji geologicznej, stanowi konsekwencję wniosku złożonego do marszałka województwa, który działając jako organ administracji geologicznej nie podejmuje żadnych czynności mających na celu osiągnięcie zysku, czynność ta nie nosi znamion działalności gospodarczej. Organ administracji geologicznej wypełnia jedynie obowiązki nałożone na niego przepisami ustawy Prawo geologicznego i górniczego. Ponadto Województwo nie ma możliwości odmówić zawarcia takiej umowy, jak również nie może w sposób dowolny ustalić wysokości wynagrodzenia, działa bowiem w granicach obowiązujących przepisów prawa.

Strona wskazała, że podobne stanowisko reprezentuje Departament Geologii i Koncesji Geologicznych Ministerstwa Klimatu i Środowiska wyrażonym w piśmie znak: DGK-3.4761.17.2020.MŻ 1380196.44944393.3548589 z dnia 17 grudnia 2020 r. oraz Państwowy Instytut Geologiczny - Państwowy Instytut Badawczy na swojej stronie internetowej - Treść stanowiska dostępna pod adresem http://geoportal.pgi.gov.pl/geosam/ekspertodpowiada/prawogeologiczneigórnicze/. Strona zaznaczyła, że wątpliwości prawne co charakteru umowy o korzystanie za wynagrodzeniem z informacji geologicznej powstały na gruncie interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej z dnia 22 stycznia 2020 r. znak: 0111- KDIB3-3.4012.431.2019.1.PJ, zgodnie z którą udostępnianie informacji geologicznej dokonane na podstawie umowy, przez czynnego podatnika VAT (Województwo), za które zgodnie z art. 100 ust. 2 pkt 3 upgig, przysługuje wynagrodzenie, jako świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Województwo powołało się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i w jego ocenie sam fakt, że udostępnienie informacji geologicznej, do której prawa przysługują Skarbowi Państwa, w celu wykonywania działalności w zakresie wydobywania kopalin ze złóż w jakim wymagane jest pozwolenie wodnoprawne, które zgodnie z art. 100 ust. 2 pkt 3 upgig, następuje w drodze umowy, za wynagrodzeniem, nie przesądza o tym, iż czynność ta stanowić będzie świadczenie usług zgodnie z ustawą o VAT. Województwo w tej sytuacji korzysta w wyłączenia zawartego w art. 15 ust. 6 u.p.t.u., zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców. Czynność udostępnienia informacji geologicznej, do której prawa przysługują Skarbowi Państwa, mieści się w zakresie władztwa publicznego, co powoduje jednocześnie, że umowa zawarta w tym zakresie nie ma charakteru cywilnoprawnego.

Dyrektor KIS wydając interpretację indywidualną z dnia 19 kwietnia 2021 r. stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Pełnomocnik Wnioskodawcy na powyższą interpretację wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który uchylił zaskarżoną interpretację wyrokiem z 22 września 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 516/21. WSA stwierdził, że podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 14c § 2 O.p., poprzez sformułowanie wadliwego uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji indywidualnej, sprowadzające się do powielenia interpretacji wydanej w innej sprawie, dotyczącej innej rodzajowo sytuacji oraz brak uzasadnienia dla zagadnienia przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, łącznie z błędnym przywołaniem podstaw prawnych czynności dokonywanych przez wnioskującego oraz pomyleniem dwóch rodzajowo odmiennych umów, uregulowanych odrębnymi przepisami upgig, okazał się zasadny. Sąd wskazał, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ interpretacyjny nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym - art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p. Naruszeniem tego przepisu jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy (por. wyrok NSA z 23 kwietnia 2013 r., I FSK 660/12, LEX nr 1336016), ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy - zdaniem organu interpretacyjnego - stanowiska wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyroki NSA: z 15 listopada 2012 r., I GSK 36/12, LEX nr 1291291; z 17 lipca 2012 r., II FSK 333/11, LEX nr 1244307; dostępne również, podobnie jak inne wskazane w uzasadnieniu orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Dopiero takie uzasadnienie realizuje cel określony w art. 121 O.p., mający zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym na podstawie art. 14h tej ustawy, a którym jest pogłębianie zaufania do organów podatkowych. Zdaniem WSA, skoro interpretacja ma stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, organ interpretacyjny obowiązany jest w związku z tym dokonać w pierwszej kolejności wykładni przepisów, które w jego i wnioskodawcy ocenie mogą mieć zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku, a następnie wyjaśnić, jakie argumenty przesądzają o tym, że ten właśnie przepis ma (lub nie ma) zastosowania do stanu faktycznego. Dopiero taka interpretacja spełnia swoją rolę i pozwala sądowi administracyjnemu na ocenę jej zgodności z przepisami prawa materialnego (por. wyroki NSA: z 6 stycznia 2010 r., I FSK 1216/09, LEX nr 593549; z 17 maja 2011 r., II FSK 74/10, LEX nr 1081410; z 23 czerwca 2015 r., II FSK 1580/13, LEX nr 1774200). Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie odpowiada powyższym wymogom, stanowisko Dyrektora KIS nie zostało bowiem w sposób dostateczny uzasadnione.

W ocenie Sądu, organ wydając zaskarżoną interpretację indywidualną całkowicie pominął analizę zgodności postanowień art. 100 upgig z przepisami u.p.t.u. Dokonał wprawdzie takiej oceny w odpowiedzi na skargę, niemniej jednak odpowiedź na skargę nie stanowi uzupełnienia interpretacji indywidualnej, stanowi jedynie wypowiedzenie się co do zarzutów skargi (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 129/12). WSA zgodził się też z zarzutem skargi, że Dyrektor KIS nie rozróżnia dwóch rodzajowo odmiennych umów zawieranych na podstawie prawa geologicznego i górniczego, myląc również przepisy regulujące ustanawianie użytkowania górniczego oraz korzystanie z informacji geologicznej. Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji w znacznej większości sprowadza się do przytoczenia treści przepisów prawa, których interpretacja nie budzi wątpliwości Strony i pozostaje irrelewantna dla oceny przedstawionego zdarzenia przyszłego. Jednocześnie stanowisko Dyrektora KIS, co do zadanego przez Wnioskodawcę pytania można sprowadzić do jednego zdania: "Wobec powyższego, udostępnianie informacji geologicznej za wynagrodzeniem, dokonane na podstawie umowy cywilnoprawnej, przez podatnika VAT, za które zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy Prawo geologiczne i górnicze, przysługuje wynagrodzenie, jako świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy". Powyższe zdanie, stanowiące jeden z niewielu fragmentów merytorycznego odniesienia się do przedstawionego przez stronę zagadnienia, zdaniem Sądu, jest całkowicie błędne, ponieważ zgodnie z art. 13 ust. 3 upgig: "W umowie, o której mowa w ust. 1, określa się wynagrodzenie z tytułu ustanowienia użytkowania górniczego i sposób jego zapłaty." W ocenie WSA, oznacza to, że przywołana przez Dyrektora KIS regulacja dotyczy wyłącznie ustanowienia użytkowania górniczego, a nie informacji geologicznej, której wykorzystanie za wynagrodzeniem i sposób jego wyliczenia określa art. 100 upgig.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że w związku z wydaniem zaskarżonej interpretacji doszło do naruszenia art. 14c § 1 O.p. poprzez przywołanie nieprawidłowej podstawy prawnej, brak wyczerpującego uzasadnienia stanowiska organu interpretacyjnego oraz brak odniesienia się do argumentacji strony. Zdaniem Sądu, nie jest możliwe dokonanie oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zakresie jej zgodności z powołanymi w skardze przepisami prawa materialnego.

Z tych względów na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną.

Po ponownym rozpatrzeniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS w dniu 4 marca 2022 r. wydał przywołaną na wstępie interpretację i stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Po przywołaniu treści przepisów art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u., art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), art. art. 1 ust. 1 i 2, art. 14 ust.2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1668 ze zm.), art. 6 ust. 1 pkt 2, art. 98 ust. 1, art. 99 ust. 1, ust. 5 i ust. 9, art. 100 ust. 1, ust. 2, ust. 4, ust. 8 oraz art. 156 ust. 3, Dyrektor KIS podniósł, że biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny należy stwierdzić, iż udostępnienie informacji geologicznej przez Wnioskodawcę, należy do kategorii spraw cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, pod pojęciem usługi (świadczenia), należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. W odniesieniu do wynagrodzenia za korzystanie z informacji geologicznej stwierdzić należy, że skoro korzystanie z tej informacji geologicznej następuje w drodze umowy, to do Wnioskodawcy nie będzie miał zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy i z tytułu wykonania tych czynności za wynagrodzeniem Wnioskodawca będzie podatnikiem VAT wykonującym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Skoro zatem udostępnienie informacji geologicznej następuje za wynagrodzeniem, na podstawie umowy cywilnoprawnej, to wpisuje się w zakres czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Tym samym w zakresie tych czynności Wnioskodawca będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zatem udostępnienie informacji geologicznej, dokonane na podstawie umowy, przez podatnika VAT, za które zgodnie z art. 100 ust. 2 Prawa geologicznego i górniczego, przysługuje wynagrodzenie, jako świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Następnie Dyrektor KIS wskazał, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują zwolnienia dla czynności udostępniania informacji geologicznej. Tym samym, ww. czynności będą podlegały opodatkowaniu i nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT. W konsekwencji, ww. czynności będą opodatkowane według właściwej stawki. Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opis sprawy organ interpretujący stwierdził, że od wynagrodzenia za czynności związane z rozporządzaniem prawem do przysługującej Skarbowi Państwa informacji geologicznej (udostępnienie informacji geologicznej w drodze umowy), powinien być naliczony podatek od towarów i usług.

Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na ww. interpretację indywidualną. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni oraz niewłaściwej ocenie co do zastosowania:

1. art. 100 upgig poprzez jego niewłaściwą wykładnię oraz uznanie, że umowa o korzystaniu za wynagrodzeniem z informacji geologicznej ma charakter cywilnoprawny, podczas gdy w rzeczywistości pozbawiona ona jest podstawowych cech umowy cywilnoprawnej, bowiem brak jest swobody stron w kształtowaniu stosunku prawnego i oceniając obiektywnie (a nie wyłącznie z samej nazwy "umowa") dokonywaną przez organ oraz Wnioskodawcę czynność, należy uznać, iż ma ona cechy stosunku administracyjnoprawnego związanego z wykonywaniem władzy publicznej przez organy administracji geologicznej;

2. art. 15 ust. 6 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie oraz uznanie przez Dyrektora KIS, iż czynności dokonywane przez organy administracji geologicznej na podstawie art. 100 upgig stanowią przykład zawierania umów cywilnoprawnych, podczas gdy zgodnie z podstawowymi zasadami polskiego prawa cywilnego, jak i z normami zawartymi w art. 13 Dyrektywy 2006/112AA/E Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Wskazując na powyższe strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie podnieść należy, że zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Ponadto, zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) – dalej: "P.p.s.a.", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, stosownie do art. 57a P.p.s.a., skarga może zostać oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest przy tym związany zarówno zarzutami skargi, jak i powołaną podstawą prawną. Sąd bada zgodność zaskarżonej interpretacji indywidualnej z prawem materialnym i przepisami postępowania wyłącznie w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi i wskazaną w niej podstawą prawną. Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast na podstawie art. 151 P.p.s.a sąd skargę oddali, jeżeli stwierdzi brak podstaw do jej uwzględnienia.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności przypomnieć trzeba, iż stosownie do przepisu art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (§ 2). Postępowanie to wszczynane jest na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie oznacza, że granice takiej sprawy zakreśla sam zainteresowany, który w myśl przepisu art. 14b § 3 O.p. obowiązany jest m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 O.p.).

Z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c O.p.) wynika zatem, że organ interpretacyjny, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

Spór między stronami sprowadza się do odmiennej oceny przez organ i podatnika, czy w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, od wynagrodzenia za czynności związane z rozporządzaniem prawem do przysługującej Skarbowi Państwa informacji geologicznej (udostępnienie informacji geologicznej w drodze umowy) powinien być naliczany podatek VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, sam fakt, że udostępnienie informacji geologicznej, do której prawa przysługują Skarbowi Państwa, w celu wykonywania działalności w zakresie wydobywania kopalin ze złóż w jakim wymagane jest pozwolenie wodnoprawne, które zgodnie z art. 100 ust. 2 pkt 3 upgig następuje w drodze umowy i za wynagrodzeniem, nie przesądza o tym, iż czynność ta stanowić będzie świadczenie usług zgodnie z ustawą o VAT. Czynność udostępnienia informacji geologicznej, do której prawa przysługują Skarbowi Państwa, zdaniem strony, mieści się w zakresie władztwa publicznego, co powoduje jednocześnie, że umowa zawarta w tym zakresie nie ma charakteru cywilnoprawnego. Województwo w tej sytuacji korzysta w wyłączenia zawartego w art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Zdaniem Dyrektora KIS, udostępnienie informacji geologicznej przez Wnioskodawcę, należy do kategorii spraw cywilnoprawnych. Skoro zatem udostępnienie informacji geologicznej następuje za wynagrodzeniem, na podstawie umowy cywilnoprawnej, to wpisuje się w zakres czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Tym samym w zakresie tych czynności Wnioskodawca będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu, rację w tym sporze należy przyznać skarżącemu, tym samym stanowisko organu interpretującego nie zasługuje na akceptację.

Przywołując przepisy dotyczące informacji geologicznej wskazać należy, że zgodnie z art. 100 ust. 1 upgig korzystanie z informacji geologicznej, do której prawa przysługują Skarbowi Państwa, jest nieodpłatne. W ust. 2 tego przepisu określone zostały sytuacje, w których korzystanie z ww. informacji geologicznej następuje, w drodze umowy, za wynagrodzeniem, mianowicie w celu wykonywania działalności w zakresie:

1) wydobywania kopalin ze złóż,

1a) wydobywania węglowodorów ze złóż w czasie trwania fazy wydobywania, o której mowa w art. 49v pkt 2 lit. b,

2) podziemnego bezzbiornikowego magazynowania substancji, podziemnego składowania odpadów oraz podziemnego składowania dwutlenku węgla,

3) w jakim wymagane jest pozwolenie wodnoprawne.

Marszałek Województwa Ł., działając na podstawie art. 100. ust. 8 upgig, wykonuje zadania Skarbu Państwa w zakresie udzielania informacji geologicznej w jakim wymagane jest uzyskanie pozwolenia wodnoprawnego, a zatem w drodze umowy za wynagrodzeniem. Udzielenie informacji za wynagrodzeniem odbywa się na podstawie złożonego wniosku oraz umowy zawartej między wnioskodawcą a marszałkiem województwa, w imieniu którego działa geolog wojewódzki.

Zgodnie z art. 100 ust. 4 upgig podstawę określenia wynagrodzenia za korzystanie z informacji geologicznej stanowi wycena określająca koszty projektowania, wykonywania i dokumentowania prac geologicznych sfinansowana przez podmiot ubiegający się o korzystanie z tej informacji. Przed zawarciem umowy Skarb Państwa dokonuje weryfikacji wyceny. Natomiast stosownie do art. 100 ust. 5 upgig, wycenę, o której mowa w ust. 4, mogą wykonywać osoby posiadające kwalifikacje do wykonywania, dozorowania i kierowania pracami geologicznymi stwierdzone w kategorii odpowiadającej rodzajowi wycenianej informacji geologicznej.

Minister Środowiska, wykonując upoważnienie ustawowe zapisane w art. 100 ust. 10 upgig, określił, w drodze rozporządzenia warunki i tryb korzystania z informacji geologicznej za wynagrodzeniem, wzór wniosku o zawarcie umowy na korzystanie z informacji geologicznej, metody szacowania wartości informacji geologicznej oraz szczegółowe wymagania dotyczące wycen informacji geologicznej. Zryczałtowana wartość informacji geologicznej przedstawiana jest przez wnioskodawcę i określana jest na podstawie § 10 ust. 2 rozporządzenia i nie stanowi ona wynagrodzenia rynkowego.

Wpływy z tytułu rozporządzania prawem do informacji geologicznej należącej do Skarbu Państwa stanowią dochód budżetu państwa (art. 100 ust. 9 upgig).

Zgodnie z art. 156 ust. 3 upgig, określone ustawą zadania marszałków województw są zadaniami z zakresu administracji rządowej. Wpływy z tytułu rozporządzania prawem do informacji geologicznej, jak wskazano powyżej, stanowią dochód budżetu państwa. Ze względu na to, że jest to zadanie z zakresu administracji rządowej realizowane przez jednostkę samorządu terytorialnego, województwu przysługuje prawo do 5% wartości wynagrodzenia wynikającego z zawartej umowy. Po potrąceniu 5% dochodów pozostałą kwotę Urząd Marszałkowski Województwa Ł. przekazuje na rachunek Wojewody Ł. na podstawie art. 255 ust. 1 ustawy o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 869 z późn. zm.). Co do zasady wynagrodzenie należne z wyżej opisanej umowy jest dochodem przysługującym Skarbowi Państwa, a nie dochodem budżetu województwa. Skarb Państwa jest świadczeniobiorcą nieprowadzącym działalności gospodarczej nie będącym również podatnikiem podatku VAT. Marszałek województwa, zawierając umowy dotyczące korzystania z informacji geologicznej, reprezentuje Skarb Państwa, podejmuje działania w imieniu i na rzecz tegoż Skarbu Państwa, a nie w swoim własnym imieniu.

Z kolei, jak wynika z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1). Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6). Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...), w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy: Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.).

Uwzględniając opisane we wniosku zdarzenie przyszłe, jak również przywołane przepisy, wskazać należy, że marszałek województwa, działając przy pomocy geologów wojewódzkich, na mocy upgig oraz upoważnienia Ministra Środowiska, wykonuje zadania powierzone przez Skarb Państwa. Wykonanie czynności w zakresie nieodpłatnego udostępniania informacji geologicznej bądź rozporządzania prawem do tej informacji za wynagrodzeniem, regulują normy prawa administracyjnego. Opisane we wniosku czynności, jak słusznie wskazał skarżący, są wykonywane wyłącznie przez wskazane przez ustawodawcę podmioty i w sposób ściśle określony przepisami prawa. Zatem nie można dowolnie rozporządzać informacją geologiczną, gdyż ustawa narzuca określony sposób postępowania, natomiast umowa zawarta ze Skarbem Państwa reprezentowanym przez Ministra Środowiska stanowi w istocie określenie warunków realizacji zadań zleconych przez Skarb Państwa, które wynikają z zapisów upgig.

W ocenie Sądu umowa ta nie ma charakteru cywilnoprawnego lecz publicznoprawny. Również wynagrodzenie otrzymywane w związku z realizacją czynności nałożonych przepisami prawa w zakresie rozporządzania informacją geologiczną przysługującą Skarbowi Państwa nie ma charakteru cywilnoprawnego i nie podlega przepisom ustawy o VAT. Zauważyć przy tym trzeba, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika, a więc stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT m.in. przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Pojęcie działalności gospodarczej wynika z wyżej przytoczonego art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów i usług dla celów zarobkowych. Nie uznaje się jednak za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jak jednak wskazano powyżej, umowa opisana w stanie faktycznym wniosku nie jest umową cywilnoprawną, lecz ma charakter umowy publicznoprawnej. Umowa ma charakter administracyjny, a nie cywilnoprawny, bowiem nie ma w niej dowolności, wszystkie jej aspekty, jak zasadnie wskazał skarżący – począwszy od przedmiotu umowy, okresu ważności i wysokości wynagrodzenia regulują ściśle przepisy ustawy upgig i wydane na jej podstawie rozporządzenie. Strony umowy nie mają prawa ustalać jej warunków według swoich potrzeb, brak charakterystycznej dla umów cywilnoprawnych swobody kształtowania warunków umowy, organ nie może odmówić jej zawarcia ani ustalić dowolnie wynagrodzenia, bowiem wszystko wynika z przepisów upgig. Czynności są podejmowane w imieniu Skarbu Państwa, który jest wyłącznym dysponentem informacji geologicznej i działanie Marszałka Województwa jest działaniem organu władzy, jest wypełnieniem obowiązków nałożonych na niego przepisami upgig. Nie podejmuje on czynności mających na celu osiągnięcie zysku, a wpływy z tytułu rozporządzania prawem do informacji geologicznej stanowi dochód budżetu państwa (art. 100 ust. 9 upgig). Ponadto, żaden inny podmiot działający na zasadach wolnej konkurencji nie mógłby prowadzić i wykonywać tych czynności zarezerwowanych wyłącznie dla ww. organów władzy.

W tym stanie rzeczy uznać należy, że do skarżącego znajduje zastosowanie wyłączenie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, w myśl którego nie można uznać go za podatnika VAT. Przepis ten, jak wskazano powyżej, jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W stanie faktycznym niniejszej sprawy, wykluczenie skarżącego z kategorii podatników VAT nie prowadzi do zakłóceń konkurencji, bowiem ww. czynności są zastrzeżone wyłącznie do kompetencji ściśle wskazanych w ustawie upgig organów władzy publicznej.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, zasadnie skarżący zarzucił naruszenie wskazanych w skardze przepisów upgig i u.p.t.u. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

Z tych względów na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną. Na wniosek strony Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa oraz koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 2, art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych, Dz. U. z 2018 r. poz. 265).

mj