Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 223/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 169
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi J.Ś. – Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2014 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 10 lipca 2014 r. J.S. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w W. złożył wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi, jako komornik sądowy, przeciwko dłużnikom E.K. oraz T.K. postępowanie egzekucyjne w sprawie [...]. Zgodnie z wnioskiem wierzyciela egzekucja została skierowana do nieruchomości, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą nr [...], która stanowi w ½ własność dłużnika oraz w ½ własność dłużnika oraz jego małżonki na prawach wspólności ustawowej małżeńskiej. Nieruchomość składa się z działki nr [...] o obszarze [...] ha, zabudowanej budynkiem produkcyjno-usługowym [...]. Działka zabudowana jest w części piętrowym, niepodpiwniczonym budynkiem produkcyjno-usługowym wybudowanym w technologii tradycyjnej. Na zewnątrz budynek jest ocieplony warstwą styropianu, otynkowany. W grudniu 2007 r. dłużnicy nabyli nieruchomość wraz z rozpoczętą budową (wykonany poziom fundamentów). Wewnątrz pomieszczenia budynku są wykończone na dobrym poziomie. Posadzki na obiekcie wyłożone są płytkami ceramicznymi, ściany na parterze obłożone są glazurą. Na piętrze ściany obłożone są glazurą, a w części biurowej otynkowane i pomalowane. Okna w budynku wykonane są z PCV. Drzwi wewnętrzne w części biurowej są płycinowe, w pozostałym zakresie z PCV. Budynek wyposażony jest w instalację: energetyczną 220V i 380V, wodno-kanalizacyjną, grzewczą - centralne ogrzewanie olejowe. Zgodnie z projektem powierzchnia użytkowa budynku produkcyjno-usługowego wynosi 471,62 m2. Zgodnie z informację uzyskaną z Urzędu Miasta, na przedmiotowym terenie brak jest obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z zapisami studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy Miasta, zatwierdzonym uchwałą Rady Miasta nr [...] z dnia 30 stycznia 2002 r. - nieruchomość położona jest na terenie wielofunkcyjnym. Dłużnicy nabyli nieruchomość na podstawie aktu notarialnego z dnia 29 grudnia 2007 r. - umowa sprzedaży nieruchomości nr [...] z rozpoczętą budową - fundamenty. Przy nabyciu nieruchomości został odprowadzony podatek od towarów i usług z działalności gospodarczej (5%). Według oświadczenia złożonego przez dłużnika E.K., prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jest zarejestrowany jako podatnik tego podatku, nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego w podatku (art. 113 ust. 1 lub ust. 9 ww. ustawy). Przedmiotem sprzedaży jest teren zabudowany, który nie jest terenem budowlanym lub przeznaczonym pod zabudowę, przeznaczenie terenu nie zostało określone w planie zagospodarowania przestrzennego, decyzji o warunkach zabudowy ani ewidencji gruntów i budynków. Nieruchomość stanowi własność dłużników, jest składnikiem rzeczowego majątku (środkiem trwałym) w prowadzonej przez dłużnika E.K. działalności gospodarczej. Według złożonego w dniu 20 listopada 2013 r. oświadczenia dłużnik ponosił wydatki na ulepszenie budynku lub jego części w wysokości stanowiącej co najmniej 30% jego wartości początkowej, nastąpiło wydanie do użytkowania budynku w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, od daty oddania budynku do użytkowania nie upłynął okres krótszy niż dwa lata, przy nabyciu nieruchomości nie przysługiwało dłużnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, dłużnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z wydatkami na ulepszenie budynku lub jego części. Dłużniczka T.K. nie prowadzi działalności gospodarczej, nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nieruchomość nie jest i nie była przedmiotem rzeczowego majątku (składnikiem trwałym) prowadzonej działalności gospodarczej, dłużniczka nie ponosiła wydatków na ulepszenie budynku na nieruchomości w wysokości stanowiącej co najmniej 30% wartości początkowej, przy nabyciu nieruchomości nie przysługiwało jej prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Obecnie, jako właściciel ww. nieruchomości, figuruje A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością która stała się właścicielem ww. nieruchomości na podstawie sporządzonego aktu notarialnego umowy sprzedaży z dnia 22 kwietnia 2014 r., jednak zgodnie z art. 930 Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzenie nieruchomością po jej zajęciu nie ma wpływu na dalszy bieg postępowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do treści art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów. Na podstawie § 22 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego, w przypadku sprzedaży towarów, wystawiają w imieniu dłużnika i na jego rachunek faktury potwierdzające dokonanie sprzedaży tych towarów. Fakturę wystawia się jeżeli na dłużniku spoczywa obowiązek podatkowy związany ze sprzedażą towarów. Z powyższych przepisów wynika, że komornik dokonuje czynności w imieniu podatnika -dłużnika. Prowadzona przez niego sprzedaż towarów będących własnością dłużnika będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdy do rozliczenia tego podatku byłby obowiązany dłużnik, w przypadku gdyby powyższa czynność nie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem lub byłaby od niego zwolniona, komornik sądowy nie będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku. Komornik zatem zobowiązany jest do przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz do uwzględnienia w trakcie sprzedaży licytacyjnej nieruchomości okoliczności decydujących o jej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowanie tym podatkiem będzie miało miejsce wtedy, gdy spełnione zostaną przesłanki o charakterze przedmiotowym, tj. wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu na podstawie przepisu art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług i podmiotowym, tj. gdy czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarowi usług jest dokonywana przez osobę (lub jednostkę organizacyjną) będącą płatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy, działającą w takim charakterze.

Następnie wnioskodawca przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6 i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług i stwierdził, że za działalność gospodarczą na potrzeby ustawy o podatku od towarów i usług należy uznać profesjonalny obrót gospodarczy realizowany w sposób zorganizowany, a co za tym idzie ciągły, ale również czynności z zakresu działalności produkcyjnej, handlowej lub usługowej wykonywane sporadycznie, jednak jedynie wtedy, gdy okoliczności wskazują na zamiar wykonywania ich w sposób powtarzalny.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że sprzedaż dotyczy nieruchomości nabytej w związku z prowadzoną przez dłużnika E.K. działalnością gospodarczą. Przy nabyciu nieruchomości został odprowadzony podatek od towarów i usług, zatem dłużnik nie korzystał ze zwolnienia, natomiast poniósł wydatki na ulepszenie nieruchomości w wysokości przewyższającej 30% jej wartości oraz wydał przedmiotową nieruchomość w użytkowanie, jednak nie minęły dwa lata od czasu jej wydania wg oświadczenia dłużnika złożonego w dniu 20 listopada 2013 r.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz przytoczone przepisy prawa Wnioskodawca stwierdził, że dostawa przedmiotowych nieruchomości realizowana przez dłużnika oraz jego żonę nosiłaby znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Dotyczyłaby bowiem majątku związanego z prowadzoną przez jednego z dłużników działalnością gospodarczą oraz byłaby uznana za nabytą z zamiarem wykorzystania go do takiej działalności. W rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, transakcja ta podlegałaby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skoro dłużnik miałby obowiązek opodatkowania powyższej transakcji podatkiem od towarów i usług, to komornik na mocy art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług również byłby zobowiązany do obliczenia i uiszczenia tego podatku.

W związku z tym, że złożony wniosek nie spełniał wymogów formalnych (nie zawierał pełnego opisu zdarzenia przyszłego oraz sformułowanego w pytaniu zakresu żądania), na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, zpóźn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), pismem z dnia 11 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków - w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia - poprzez:

I. doprecyzowanie przedstawionego zdarzenia przyszłego przez wskazanie:

1) czy stwierdzenia zawarte w opisie zdarzenia przyszłego "(...) Przy zakupie nieruchomości został odprowadzony podatek VAT z działalności gospodarczej 5%" "(...) przy nabyciu nieruchomości nie przysługiwało dłużnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego" oznacza, że transakcja nie podlegała przepisom dotyczącym podatku od towarów i usług,

2) czy dostawca wystawił fakturę VAT i naliczył podatek - jeżeli odpowiedź na ww. pytanie jest negatywna,

3) kiedy (dzień-miesiąc-rok) wybudowany budynek produkcyjno-usługowy został oddany do użytkowania,

4) czy stwierdzenie zawarte w opisie zdarzenia przyszłego "(...) nastąpiło wydanie do użytkowania budynku w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (...)" oznacza, że ww. budynek był przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej czynności o podobnym charakterze, a jeżeli tak - w jakim okresie,

II. wskazanie zakresu żądania poprzez zadanie w poz. 69 wniosku pytania.

W dniu 25 września 2014 r. wpłynęło do organu pismo Wnioskodawcy, w którym podano, że przy sprzedaży nieruchomości, o której mowa we wniosku, został naliczony podatek od towarów i usług w wysokości 23%, co oznacza że transakcja kupna-sprzedaży podlegała przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. Dostawca wystawił fakturę VAT i naliczył podatek. Określono też zakres żądania, formułując pytanie, czy na organie egzekucyjnym - komorniku - spoczywa obowiązek obliczenia i odprowadzenia podatku od dokonywanej sprzedaży nieruchomości w trybie licytacji publicznej. Pismo to nie zawierało jednak odpowiedzi na pytania, kiedy budynek produkcyjno-usługowy został oddany do użytkowania oraz w jakim okresie był on przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej czynności o podobnym charakterze, lecz jedynie stwierdzenie, że "(...) budynek był przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej czynności o podobnym charakterze, Komornik nie posiada informacji w jakim zakresie".

Z uwagi na brak informacji dotyczących daty oddania budynku produkcyjno-usługowego do użytkowania oraz okresu w jakim był przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej czynności o podobnym charakterze, postanowieniem z dnia 3 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej, upoważniony przez Ministra Finansów, pozostawił wniosek bez rozpatrzenia.

Od powyższego postanowienia Wnioskodawca wniósł zażalenie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej, upoważniony przez Ministra Finansów, postanowieniem z dnia 28 listopada 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że jak wynika z art. 14b § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, istotą wydawania interpretacji indywidualnych jest dokonywanie wykładni konkretnych przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do dokładnie określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego poprzez ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska wnioskodawcy.

Dokonując analizy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, organ podatkowy stwierdził, że nie przedstawiono w nim wszystkich informacji niezbędnych do dokonania prawidłowej oceny okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa podatkowego. Problem przedstawiony we wniosku w kontekście sformułowanego w uzupełnieniu pytania dotyczył obowiązku obliczenia i odprowadzenia podatku z tytułu dostawy nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym. Dla rozstrzygnięcia tego zagadnienia niezbędne było przeanalizowanie treści przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a także treści art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a w związku z art. 2 pkt 14 tej ustawy.

Pojęcia "podatnik" i "działalność gospodarcza", na potrzeby podatku od towarów i usług, zdefiniowane zostały w art. 15 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy. Podatnikami - według zapisu art. 15 ust. 1 - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 tego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z treści art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy wynika, że zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ww. ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Organ stwierdził, że informacje zawarte we wniosku dotyczące opisu zdarzenia przyszłego powinny być jednoznacznie określone tak, aby organ podatkowy w kontekście przywołanych wyżej przepisów prawa mógł stwierdzić, czy planowana sprzedaż licytacyjna nieruchomości dłużników będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a komornik będzie zobowiązany do obliczenia i odprowadzenia podatku, a jeżeli będzie podlegała opodatkowaniu, czy będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy, w związku z czym nie będzie na komorniku ciążył obowiązek obliczenia i odprowadzenia podatku.

W związku z brakiem wskazania w treści wniosku informacji niezbędnych do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego, wykorzystując instrumenty prawne, Dyrektor Izby Skarbowej wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia przedstawionego zdarzenia przyszłego. W związku z tym, że w toku wydawania interpretacji indywidualnej organ nie dysponuje środkami, o których mowa w art. 180-200 Ordynacji podatkowej, kwestia ustalenia daty oddania budynku do użytkowania, czy sposobu i okresu jego wykorzystywania do określonych czynności była niezbędna dla dokonania oceny zajętego przez Wnioskodawcę stanowiska. Brak informacji dotyczących daty oddania budynku produkcyjno-usługowego do użytkowania oraz okresu w jakim był przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej czynności o podobnym charakterze (we wniosku w opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że "nie upłynął okres krótszy niż dwa lata" od daty oddania budynku do użytkowania, a następnie we własnym stanowisku wskaazno, że "nie minęły dwa lata" od czasu wydania przedmiotowej nieruchomości), uniemożliwił organowi dokonanie jednoznacznego rozstrzygnięcia, czy sprzedaż licytacyjna nieruchomości będzie sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, czy korzystającą ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku J.S. wniósł o uchylenie "zaskarżonej decyzji" w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu (a nie jak błędnie określono w skardze - decyzji), zarzucono naruszenie art. 14b § 3 i art. 14b § 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), poprzez ich błędną wykładnię mającą wpływ na wynik sprawy.

Po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania Skarżący wskazał, że informacje jakich przekazania zażądał organ, wykraczają znacząco poza sferę ustawowych obowiązków komornika. Po zacytowaniu treści art. 32 ust. 1, art. 3 ust. 2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz.U. z 2014r. poz. 993), zauważył, że w ramach innych czynności jakie może wykonywać komornik, wskazać należy m.in. art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, który zobowiązuje komornika sądowego do odprowadzenia podatku od towarów i usług od dostawy nieruchomości będącej własnością dłużnika, dokonywanej w trybie egzekucji. Zaznaczył, że z treści art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług wynika jedynie obowiązek komornika sądowego, jako płatnika, do naliczenia i odprowadzenia należnego podatku od nieruchomości poddanej egzekucji, sprzedanej w trybie licytacji publicznej. Powyższy przepis nie zobowiązuje jednak komornika do dokonywania ustaleń, czy nieruchomość będąca przedmiotem egzekucji w ogóle podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Nie wskazuje również innego organu, bądź podmiotu, zobowiązanego do dokonania tego typu ustaleń. W związku z tym Skarżący uważa, że żądanie od niego ustalenia okoliczności, od zaistnienia których zależeć będzie obowiązek odprowadzenia podatku od towarów i usług, należy uznać za pozbawione podstaw prawnych.

Skarżący wskazał, że z treści art. 2 ust. 5 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji próbuje się wywieść uprawnienie komornika do dokonywania ustaleń dotyczących zaistnienia okoliczności, od których zależy powstanie obowiązku podatkowego. Zgodnie z tym przepisem, organy administracji publicznej, urzędy skarbowe, organy rentowe, o których mowa w art. 476 § 4 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296, z późn. zm.), banki, spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, podmioty prowadzące działalność maklerską, organy spółdzielni mieszkaniowych, zarządy wspólnot mieszkaniowych, inne podmioty zarządzające mieszkaniami i lokalami użytkowymi, jak również inne instytucje są obowiązane na pisemne żądanie komornika udzielić mu informacji niezbędnych do prawidłowego prowadzenia postępowania egzekucyjnego, wykonania postanowienia o udzieleniu zabezpieczenia oraz wykonania innych czynności wchodzących w zakres jego ustawowych zadań, w szczególności dotyczące stanu majątkowego dłużnika oraz umożliwiających identyfikację składników jego majątku. Zdaniem Skarżącego, ww. przepis nie daje komornikowi wystarczających uprawnień do ustalenia, jakich ulepszeń na nieruchomości dokonał dłużnik oraz czy przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na te ulepszenia. Uprawnia on komornika do dokonywania ustaleń jedynie w zakresie czynności wchodzących w zakres ustawowych uprawnień komornika i dotyczących stanu majątkowego dłużnika oraz umożliwiających identyfikację składników jego majątku, a nie czynności faktycznych jakich dłużnik dokonywał na nieruchomości będącej jego własnością, bądź rozliczeń dokonywanych z organami podatkowymi. Według Skarżącego, do pozyskiwania przez komornika ww. informacji nie uprawnia również art. 761 Kodeksu postępowania cywilnego, zgodnie z którym organ egzekucyjny może żądać od uczestników postępowania złożenia wyjaśnień oraz zasięgać od organów administracji publicznej, organów wykonujących zadania z zakresu administracji publicznej, organów podatkowych, organów rentowych, banków, spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych, przedsiębiorstw maklerskich, organów spółdzielni mieszkaniowych, zarządów wspólnot mieszkaniowych oraz innych podmiotów zarządzających mieszkaniami i lokalami użytkowymi, jak również innych instytucji i osób nieuczestniczących w postępowaniu, informacji niezbędnych do prowadzenia egzekucji. W ocenie Skarżącego ww. przepis uprawnia komornika do żądania udzielenia informacji i wyjaśnień tylko w zakresie czynności ustawowych wskazanych w art. 2 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji.

Skarżący podniósł, że informacje dotyczące rozliczeń oraz deklaracji składanych przez dłużnika w związku z dokonywanymi transakcjami opodatkowanymi podatkiem VAT, bądź z niego zwolnionymi, znajdują się w posiadaniu organów podatkowych i objęte są tajemnicą skarbową. W związku z powyższym brak jest podstaw do przerzucenia na komornika sądowego obowiązku uzyskiwania ww. informacji i przekazywania ich organom podatkowym. Zadaniem komornika sądowego jest bowiem dokonywanie czynności zmierzających do ustalenia składników majątku dłużnika służących zaspokojeniu roszczeń wierzyciela. Przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym to komornik miałby dokonywać ustaleń dotyczących powstania bądź nie obowiązku odprowadzenia podatku od towarów i usług od sprzedaży nieruchomości będącej przedmiotem egzekucji, spowodowałoby całkowity paraliż prowadzonego postępowania egzekucyjnego z uwagi na brak możliwości uzyskania przez komornika tych informacji, przede wszystkim z uwagi na częstą niechęć dłużnika do współpracy z organem egzekucyjnym bądź całkowity brak kontaktu z nim. Skarżący zwrócił również uwagę, że nawet w przypadku przyjęcia, że dłużnik złoży odpowiednie oświadczenie w przedmiocie dokonywanych na nieruchomości ulepszeń oraz odliczenia podatku należnego, komornik sądowy nie dysponuje instrumentami umożliwiającymi weryfikację prawdziwości tego oświadczenia. W przypadku przyjęcia błędnego stanowiska, że sprzedaż nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług to komornik zostanie pociągnięty do odpowiedzialności za niewykonanie obowiązku z art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług - odpowiedzialności zarówno majątkowej jak i karnej.

Zdaniem Skarżącego, organ powinien w ramach swoich ustawowych kompetencji współdziałać z komornikiem sądowym celem ustalenia faktycznego stanu nieruchomości i podjęcia decyzji w kwestii opodatkowania jej sprzedaży.

Odnosząc się do treści art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, na podstawie którego wniósł o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów podatkowego, Skarżący stwierdził, że w jego ocenie w złożonym wniosku wskazał w sposób wyczerpujący stan faktyczny zaistniały wprowadzonej sprawie, przedstawił również własne stanowisko, po czym zacytował fragment publikacji C. Kosikowskiego "Ordynacja podatkowa. Komentarz" (LEX, 2013): "indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego stanowią odpowiedź na wniosek zainteresowanego złożony w sprawie wydania interpretacji. W tym sensie interpretacje indywidualne są kierowane do wnioskodawców, nie zaś do organów podatkowych i organów kontroli skarbowej, chociaż te ostatnie otrzymują je również".

Zwrócił także uwagę, że sądy administracyjne w wydanych orzeczeniach wielokrotnie wskazywały, jaki charakter należy przypisywać indywidualnym interpretacjom prawa podatkowego. Interpretacja przepisów prawa podatkowego to czynność władcza uprawnionego organu, która w odróżnieniu od aktu administracyjnego nie jest skierowana wprost na wywołanie skutków prawnych, lecz ocenę stanowiska wnioskodawcy bądź wskazanie prawidłowego stanowiska, z uzasadnieniem prawnym, przy uwzględnieniu stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych przedstawionych przez zainteresowanego we wniosku o interpretację.

Skarżący stwierdził, że w świetle powyższego miał obowiązek odnieść się do stanowiska przedstawionego w złożonym wniosku, na podstawie informacji przez niego przekazanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej działając z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia związana z pozostawieniem wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego bez rozpatrzenia, z uwagi na nieprzedstawienie przez Skarżącego wyczerpującego stanu faktycznego sprawy (zdarzenia przyszłego).

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej - zajętego stanowiska (wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 897/10, dostępny w internetowej bazie orzeczeń na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, zwanej dalej CBOSA). Organ podatkowy, jako organ interpretujący obowiązany jest stwierdzić, czy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób wyczerpujący, pełny i kompleksowy przedstawiono zaistniały stan faktyczny, a więc czy w oparciu o ten stan możliwa jest ocena stanowiska wnioskodawcy. Wynikający z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego jaki strona przedłoży we wniosku. Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są bowiem uprawnione do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych nieprzedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (wyrok NSA z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1523/10, dostępny: CBOSA). Opisując stan faktyczny w celu uzyskania interpretacji prawa wnioskodawca bierze na siebie odpowiedzialność za jego kompletność i jego też obciążać będą ewentualne nieścisłości. Celem bowiem interpretacji indywidualnej jest udzielenie wnioskodawcy ochrony przewidzianej w art. 14k-14n Ordynacji podatkowej. Zatem interpretacja oparta na niepełnym, a przez to na wadliwym (budzącym wątpliwości co do zakresu interpretacji) wniosku będzie bezużyteczna w ramach ewentualnego postępowania podatkowego czy karnego skarbowego.

Organ podatkowy, działając jako organ interpretacyjny, w pierwszej kolejności jest zatem zobowiązany stwierdzić, czy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób wyczerpujący, pełny i kompleksowy przedstawiono zaistniały stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), a więc czy w oparciu o ten stan możliwa jest ocena stanowiska wnioskodawcy i wydanie bez jakichkolwiek uzasadnionych wątpliwości zgodnej z prawem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 438/12, dostępny: CBOSA). Stosownie bowiem do art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej, wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej pozostawia się bez rozpatrzenia. W świetle powyższego, wniosek niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej to wniosek, który nie zawiera przedstawienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego lub nie jest ono wyczerpujące, co uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej i dokonanie oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy na gruncie przepisów prawa podatkowego, nie zawiera stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego (zob. Ordynacja podatkowa. Komentarz pod red. H. Dzwonkowskiego, C.H. Beck, Warszawa 2011, s. 192).

Jednakże pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia może nastąpić dopiero wówczas, gdy wnioskodawca nie uzupełni lub nie poprawi wniosku według zaleceń organu wydającego interpretację i w wyznaczonym przezeń terminie (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 941/10, dostępny: CBOSA). Zgodnie bowiem z art. 14h Ordynacji podatkowej w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. art. 169 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 169 § 1 cyt. ustawy, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Jeżeli zatem wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, tj. nie zawiera wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, co uniemożliwia dokonanie oceny stanowiska w nim wyrażonego, organ podatkowy obowiązany jest w pierwszej kolejności wezwać wnioskodawcę, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, do uzupełnienia braków takiego wniosku.

Podkreślenia przy tym wymaga też, że wezwanie do uzupełnienia opisanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) powinno zmierzać do ustalenia stanu faktycznego, który jest konieczny dla jego podatkowoprawnej oceny z punktu widzenia przepisów budzących wątpliwości interpretacyjne. Wzywając zatem wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku, w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, organ zobowiązany jest do szczegółowego wskazania, w jakim zakresie wniosek powinien być uzupełniony. Wezwanie musi zawierać kompletną i wyczerpującą informację o tym, jak ma zostać przeprowadzone usunięcie braku podania przez podmiot je wnoszący. Ocena, czy strona usunęła braki formalne wniosku/podania sprowadza się do prostego porównania tego, do czego była wzywana i tego, co uczyniła.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że organ interpretacyjny prawidłowo uznał, że wniosek o interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego złożony przez Skarżącego jest dotknięty wadami wymagającymi jego uzupełnienia.

We wniosku Skarżący przedstawił zdarzenie przyszłe dotyczące sprzedaży, w drodze postępowania egzekucyjnego, nieruchomości o powierzchni 0.0708 ha zabudowanej budynkiem usługowo-produkcyjnym, która zgodnie ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania gminy, leży na terenie wielofunkcyjnym. Z treści złożonego wniosku wynikało, że intencją Skarżącego było uzyskanie informacji czy w wyniku przeprowadzenia transakcji sprzedaży nieruchomości w trybie licytacji, będzie obowiązany do odprowadzenia podatku należnego. Innymi słowy, Skarżący zamierzał uzyskać interpretację, czy sprzedaż nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług skutkiem czego - jako płatnik - będzie zobowiązany do wpłaty tego podatku do właściwego organu podatkowego.

Kwestia, o którą Skarżący zapytał, wymagała analizy przepisów ustawy o podatku od towarów i usług pod kątem podlegania sprzedaży nieruchomości opodatkowaniu, a następnie możliwości zastosowania ewentualnego zwolnienia od podatku. Z treści przedstawionego zdarzenia przyszłego wynikało, że jeden z dłużników (współwłaścicieli nieruchomości) prowadzi działalność gospodarczą, w której wykorzystuje ww. nieruchomość. Powyższe wskazywało, że w odniesieniu do ww. dłużnika sprzedaż nieruchomości należy rozpatrywać jako podlegającą opodatkowaniu VAT. Podane we wniosku informacje nie umożliwiały jednak jednoznacznej oceny stanowiska Skarżącego, gdyż w sprawie mógł mieć zastosowanie przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), na podstawie których transakcja mogła korzystać ze zwolnienia od podatku.

Bez informacji, o które organ zapytał w wezwaniu, nie mógł ocenić, czy powyższe regulacje będą miały zastosowanie, czy nie, a w konsekwencji, czy transakcja sprzedaży nieruchomości (w całości lub w części) będzie opodatkowana, czy też zwolniona od podatku. Brak informacji dotyczących daty oddania budynku produkcyjno-usługowego do użytkowania oraz okresu w jakim był przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej czynności o podobnym charakterze (we wniosku w opisie zdarzenia przyszłego Skarżący wskazał, że "nie upłynął okres krótszy niż dwa lata" od daty oddania budynku do użytkowania, a następnie we własnym stanowisku poinformował, że "nie minęły dwa lata" od czasu wydania przedmiotowej nieruchomości), uniemożliwił organowi dokonanie jednoznacznego rozstrzygnięcia, czy sprzedaż licytacyjna nieruchomości będzie sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, czy korzystającą ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego, w ocenie Sądu zaistniały przesłanki do pozostawienia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji bez rozpatrzenia, na podstawie art. 14g § 1 w związku z art. 14h i art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Bez znaczenia przy tym pozostaje kwestia przyczyn niewywiązania się przez Skarżącego z obowiązku wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, określonego w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.

Przychylić należy się również do argumentacji organu, że komornik sądowy zobowiązany jest do przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i do uwzględnienia, w trakcie sprzedaży licytacyjnej towarów, okoliczności decydujących o opodatkowaniu VAT. W myśl bowiem art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług, komornik wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, jest płatnikiem podatku od dostawy, dokonanej w trybie egzekucji, towarów, m.in. będących własnością dłużnika. Przepis ten pozostaje w bezpośredniej korelacji z art. 8 Ordynacji podatkowej, który zawiera definicję płatnika. Stanowi on, że płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Z powyższego jednoznacznie wynika, że komornik jako płatnik jest obowiązany do obliczania, poboru podatku od podatnika i wpłaty podatku na konto organu podatkowego, w odniesieniu do podatku należnego z tytułu sprzedanych (zlicytowanych) towarów należących do podatnika, w stosunku do którego toczy się postępowanie egzekucyjne. Niezrozumiała jest zatem argumentacja Skarżącego, że art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług nie zobowiązuje komornika do dokonywania ustaleń, czy nieruchomość będąca przedmiotem egzekucji w ogóle podlega opodatkowaniu podatkiem VAT ani nie wskazuje innego organu bądź podmiotu zobowiązanego do dokonywania takich ustaleń. Rodzi się więc pytanie, kto według Skarżącego miałby ustalać, czy jest on zobowiązany jako płatnik do odprowadzenia podatku od towarów i usług od sprzedaży licytacyjnej nieruchomości, czy też nie.

Zaznaczenia przy tym wymaga, że komornik sądowy dokonuje transakcji w imieniu podatnika - dłużnika. Prowadzona przez niego sprzedaż towarów będących własnością dłużnika, będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdy do rozliczenia tego podatku byłby zobowiązany dłużnik, natomiast w przypadku, gdy powyższa czynność nie podlegałaby opodatkowaniu tym podatkiem lub byłaby od niego zwolniona - komornik sądowy nie będzie obowiązany do odprowadzenia podatku. W tym przypadku komornik pełni rolę pośrednika pomiędzy podatnikiem (dłużnikiem) a organem podatkowym, przekazując jedynie organowi środki pieniężne podatnika. Uzasadnione jest to charakterem odpłatnej dostawy następującej w ramach wykonywania czynności egzekucyjnych. Jeżeli bowiem dłużnik niesolidnie spłaca swoje zobowiązania i w celu wyegzekwowania należności wszczęto przeciwko niemu postępowanie egzekucyjne, to istnieją podstawy do uznania, że nie uiści również podatku należnego w związku z dostawą dokonaną w ramach egzekucji. Nie bez znaczenia jest także fakt, że podatnik, będący dłużnikiem, zazwyczaj nie otrzymuje kwot uzyskanych przez organ egzekucyjny ze sprzedaży towarów w wykonaniu czynności egzekucyjnych. Prawdopodobne jest zatem, że podatnik nie posiada innych środków finansowych umożliwiających uiszczenie należnego podatku. Ustanowienie organu egzekucyjnego płatnikiem, zapewnia odprowadzenie należnego podatku przez organ przeprowadzający dostawę w ramach czynności egzekucyjnych.

Należy podkreślić, że przepisy ustawy Ordynacja podatkowa Rozdziału 1a dotyczące wydawania interpretacji indywidualnych, nie uzależniają spełnienia wymogów, jakim powinien odpowiadać wniosek od tego, czy wnioskodawcą jest komornik, występujący jako płatnik podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży majątku dłużnika, czy też inny podmiot. W myśl art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Uwzględniając zakres, jaki wyznacza ww. przepis w odniesieniu do działania organu w ramach postępowania dotyczącego interpretacji indywidualnych, należy stwierdzić, że wobec szczególnego charakteru instytucji interpretacji indywidualnych, gdzie postępowanie "interpretacyjne" opiera się wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę, w jego ramach nie może toczyć się spór o stan faktyczny, ani też nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe. Tryb przewidziany w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej (który stanowi, że jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia) jest jedyną formą, przy użyciu której organ może zweryfikować, czy spełnione są warunki określone w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, a więc m.in. pozyskać informacje co do tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, których nie zawiera wniosek, a są niezbędne do wydania interpretacji. Organ nie ma też - wbrew oczekiwaniom Skarżącego - umocowania prawnego, aby współdziałać z komornikiem w celu ustalenia stanu faktycznego dotyczącego nieruchomości, mającej być przedmiotem sprzedaży w ramach postępowania egzekucyjnego. Ustalanie stanu faktycznego może być bowiem przedmiotem postępowania prowadzonego jedynie przez właściwy organ podatkowy lub kontrolny, który posiada uprawnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych w trybie przewidzianym w przepisach Działu VI Ordynacji podatkowej, a nie przez organ interpretacyjny.

Podsumowując, wobec nieudzielenia przez Skarżącego odpowiedzi na pytania zawarte w wezwaniu do usunięcia braków formalnych wniosku, a tym samym braku możliwości ustalenia, czy sprzedaż nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu w całości lub w części oraz czy będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku, zaskarżone postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia odpowiada prawu.

Mając wzgląd na powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), Sąd oddalił skargę.