Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1895/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-08-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 13 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1625/11 w sprawie ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 24 października 2011 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego L. decyzją z dnia 27 maja 2011 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 3.375 zł, przyjmując, że poza dochodami wykazanymi w zeznaniu podatkowym osiągnęła ona w tym roku podatkowym dochód z działalności gospodarczej w kwocie 5.434,99 zł (przychód - 9.046,46 zł pomniejszony o koszty uzyskania przychodu – 3.611,47 zł).

W odwołaniu od tej decyzji skarżąca podniosła, że organ podatkowy nie wykazał, by prowadziła ona działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży towarów. Podkreśliła, że towary sprzedawane za pośrednictwem serwisu A. to używane rzeczy prywatne, należące do członków jej rodziny.

Decyzją z dnia 24 października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wskazując, że z informacji przekazanych przez portal A. wynikało, że w latach 2007-2009 skarżąca dokonała 1.642 transakcji sprzedaży, z czego 391 transakcji w 2009 r. na łączną kwotę 9.160,03 zł, w tym 113,57 zł to zwrot towarów. Przedmiotem sprzedaży w latach 2007-2009 była odzież dla dzieci w wieku 2-3 lata (514 transakcji) i w wieku 3-4 lata (386 transakcji). Znaczna część transakcji dotyczyła sprzedaży zestawów lub kompletów. Organ uwzględnił wskazane przez skarżącą opłaty prowizyjne i koszty przesyłek, zaliczając te wydatki w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której zarzuciła naruszenie następujących przepisów: art. 5a pkt 6a, art. 9 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) w związku z art. 23 § 1, art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 i art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.).

Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zaaprobował stanowisko organów podatkowych, że prowadzona przez skarżącą sprzedaż nie miała charakteru incydentalnego. O ciągłości dokonywanych czynności handlowych świadczy fakt, że skarżąca od maja 2010 r. zarejestrowała działalność gospodarczą o profilu takim, jak działalność wykonywana przed rejestracją. Za niewiarygodne uznano wyjaśnienia, że sprzedawana odzież stanowiła osobiste rzeczy używane, w przeważającej większości ubrania córki skarżącej. Skarżąca nie prowadziła podatkowej księgi przychodów i rozchodów, do czego zobowiązywał ją art. 24a ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., w konsekwencji nie można było ustalić wysokości wydatków w oparciu o jej zapisy. Pomimo wzywania skarżącej w trakcie postępowania o wykazanie, jakie wydatki i w jakiej wysokości poniosła w związku ze sprzedażą towarów za pośrednictwem Internetu, poza wskazaniem wysokości średniego kosztu przesyłek w latach 2007–2009 nie przedstawiła ona żadnego zestawienia wydatków, nie podała nawet ich przybliżonej wartości.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 5a pkt 6a u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje podstawy do stwierdzenia, iż skarżąca, dokonując odsprzedaży za pośrednictwem internetowego serwisu A. rzeczy w większości używanych przez swoją córkę, siebie i męża, prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą;

2) art. 9 ust.1 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że środki uzyskane ze sprzedaży przez skarżącą przedmiotów za pośrednictwem portalu A. podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy;

3) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 23 § 1 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie i pominięcie kosztów zakupu towarów przez skarżącą, które następnie były przedmiotem sprzedaży dokonanej za pośrednictwem portalu internetowego A., a które w sposób znaczący przewyższały kwotę uzyskaną z tytułu ich sprzedaży;

4) art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 23 § 1 O.p. przez błędną wykładnię i pominięcie przy obliczaniu dochodu kosztów jego uzyskania, w szczególności ceny zakupu towarów przez skarżącą;

5) art. 23 § 1 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy brak było podstaw do oszacowania podstawy opodatkowania;

6) art. 3 pkt 9 O.p. w zw. z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r Nr 220, poz. 1447 ze zm., dalej: u.s.d.g.) oraz art. 5a pkt 6a u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy z zebranego materiału dowodowego nie wynika fakt spełnienia przez skarżącą przesłanek prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Ze względu na treść zarzutów skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należało przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 176 P.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, ONSAiWSA 1(34) z 2010 r., poz. 1).

Rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie sąd nie jest władny do dokonywania wykładni zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowania, czy też uzupełnienia zarzutów skargi kasacyjnej. Właściwe sformułowanie zarzutów polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz wskazania, na czym to naruszenie polegało. Zgodnie z przedstawionymi uwagami o charakterze ogólnym, odnoszącymi się do wymogów skargi kasacyjnej, należało stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny mógł odnieść się wyłącznie do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 5a pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. w związku z art. 3 pkt 9 O.p. oraz art. 2 u.s.d.g.) ze względu na przyjęcie w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, że dokonywana sprzedaż za pośrednictwem portalu internetowego wyczerpywała cechy pozarolniczej działalności gospodarczej. W ramach tej podstawy skargi kasacyjnej zarzucono również naruszenie art. 9 ust. 1, art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 23 § 1 O.p. w zakresie przyjęcia za podstawę opodatkowania dochodu z pominięciem wszystkich poniesionych kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji do jego określenia w wysokości odbiegającej od faktycznie uzyskanego przez podatnika dochodu.

Odnosząc się do przedstawionych zarzutów w pierwszej kolejności zaznaczyć należało, że skarga kasacyjna w istocie oparta została wyłącznie na podstawach naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.). Tym samym we wniesionym środku zaskarżenia nie zakwestionowano poczynionych przez organy podatkowe a zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji, ustaleń stanu faktycznego, z których wynika, że skarżąca w latach 2007–2009 dokonała 1 642 transakcji sprzedaży, z czego 391 transakcji w 2009 r. na łączną kwotę 9.160,03 zł, w tym 113,57 zł to zwrot towarów. Ustalenia te stanowiły podstawę do stwierdzenia, ze skarżąca prowadziła niezarejestrowaną działalność gospodarczą. Działalność ta polegała na sprzedaży towarów na portalu aukcyjnym. Nie rejestrowała również ponoszonych w związku z tą działalnością wydatków oraz nie przedstawiła wiarygodnych dowodów umożliwiających ich odtworzenie.

Wobec tego, że w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia przepisów postępowania podatkowego, na podstawie których organy podatkowe zobowiązane były do wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego oraz dokonania na podstawie tego materiału dowodowego końcowej oceny (art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.) przedstawiona ocena jest wiążąca również dla Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną i przesądza tym samym o wyniku sprawy. Nie podważono bowiem oceny, że "wbrew zarzutom skargi, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 187 § 1 i § 2 oraz art. 191 O.p. tj. w sposób wszechstronny i kompletny". W sprawie organy podatkowe przeprowadziły wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych, zgodnie z dyspozycją art. 180 i art. 181 O.p. Nie podważono przede wszystkim oceny Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe zgromadziły w sposób wszechstronny materiał dowodowy umożliwiający odtworzenie rozmiarów prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży towarów handlowych za pośrednictwem portalu internetowego. Pozwalały na taką ocenę dowody potwierdzające dokonane transakcje sprzedaży, zarejestrowane w systemie operacyjnym firmy pośredniczącej, dane dotyczące operacji bankowych oraz dane dotyczące przesyłek pocztowych. W ten sposób zebrany materiał dowodowy pozwalał na określenie zarówno przychodów z tej działalności, jak i kosztów ich uzyskania. Innych wiarygodnych dowodów nie przedstawiono w toku postępowania podatkowego.

Wobec tego, że w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutów, które mogły doprowadzić do podważenia tej oceny, przedstawiona ocena – wiążąc Naczelny Sąd Administracyjny – przesądza o wyniku rozpoznawanej sprawy. Jak bowiem wskazano już wcześniej, prawidłowe sformułowanie podstaw skargi kasacyjnej polega na powołaniu konkretnych przepisów prawa, którym – zdaniem skarżącej – uchybił sąd i uzasadnieniu zarzutów ich naruszenia.

Do podważenia tej oceny nie mogły doprowadzić zarzuty skargi kasacyjnej, odnoszące się do naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanych w podstawach skargi kasacyjnej. Nie podważano przede wszystkim oceny wyrażonej w zaskarżonym wyroku, że skarżąca nie udowodniła, by przeprowadzone przez nią transakcje sprzedaży dotyczyły używanych rzeczy osobistych, których okres użytkowania przekroczył 6 miesięcy, zaś organy podatkowe, w oparciu o zebrane dowody przekonująco wykazały, że podejmowane przez podatniczkę czynności nosiły cechy działalności gospodarczej.

Zgadzając się z tą oceną należało przypomnieć, że na podstawie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. ilekroć w (wymienionej) ustawie mowa jest o pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we w własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. W przytoczonej regulacji prawnej art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. ustawodawca zawarł definicję działalności gospodarczej, prawnie znaczącą dla opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wynika z niej, że działalnością gospodarczą w obszarze podatku dochodowego od osób fizycznych jest działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z tym, że jeżeli przychody z takiej działalności zostały przez analizowaną ustawę podatkową zaliczone do przychodów ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 -9, to mimo spełnienia wymienionych cech, działalność ta nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu i dla potrzeb u.p.d.o.f. Inaczej rzecz ujmując, jeżeli nawet określona działalność ze względu na swoje cechy (zarobkowy charakter, zorganizowany i ciągły sposób realizacji, wykonywanie we własnym imieniu, na własny lub cudzy rachunek) w rozumieniu potocznym lub też (hipotetycznie) na podstawie prawa regulującego prowadzenie działalności gospodarczej mogłaby zostać uznana za działalność gospodarczą, to w przypadku, w którym przychody z niej uzyskiwane ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza do źródeł przychodów wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy, działalność ta działalnością gospodarczą w obszarze opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie będzie. Wnioski i oceny powyższe wynikają wprost z jednoznacznej treści przywoływanej regulacji prawnej art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Przytaczany i analizowany przepis art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. wskazuje, że na zasadzie autonomii prawa podatkowego ustawodawca podatku dochodowego od osób fizycznych: z kręgu działalności, która w innych obszarach mogłaby zostać (ewentualnie) uznana za działalność gospodarczą, wyłączył aktywność podatników, z której przychody zaliczył do źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f.

Podkreślić należy, że najważniejsze znaczenie w kontekście kwalifikacji przychodów do źródła "działalność gospodarcza" bądź do innych źródeł przychodów wydaje się mieć kwestia stosownego zorganizowana i ciągłości tej aktywności. Należy bowiem mieć na uwadze to, że także w podatkowej definicji działalności gospodarczej akcentuje się wymóg jej zorganizowania i ciągłości jako jedną z jej istotnych cech.

W konsekwencji należy uznać, że jeśli dana osoba prowadzi w sposób zorganizowany i ciągły pewną aktywność zarobkową, to – choćby nawet przychody uzyskiwane w następstwie tych działań dawały się zaliczyć do innych źródeł przychodu, gdyby nie właśnie owo zorganizowanie i ciągłość działań – uzyskiwane przez nią przychody powinny być zaliczone do przychodów z działalności gospodarczej.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w rozpoznawanej sprawie prawidłowo zastosowano omówiony przepis definiujący na potrzeby ustawy podatkowej pozarolniczą działalność gospodarczą. W tym zakresie, odwołując się do bezspornych na tym etapie postępowania ustaleń faktycznych, trafnie wskazano, że o zakwalifikowaniu uzyskanych przez skarżącą przychodów ze sprzedaży za pośrednictwem portalu internetowego przesądzało nieprzedłożenie przez skarżącą żadnego dowodu na potwierdzenie tego, że sprzedawała przedmioty prywatne, używane przez siebie i członków rodziny. Ponadto wskazywała na taką ocenę duża ilość sprzedanych towarów, sprzedaż ubranek w rozmiarach przeznaczonych dla dzieci starszych niż córka skarżącej, co przeczyło twierdzeniom skarżącej o sprzedaży osobistych rzeczy używanych. Nie bez znaczenia pozostawał również fakt, że od dnia 1 maja 2010 r. skarżąca zgłosiła prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie handlu i począwszy od tej daty do końca 2010 r. dokonała sprzedaży używanej odzieży dziecięcej na kwotę 14 839,46 zł (476 transakcji).

Z kolei w stanie faktycznym, jaki wystąpił w rozpoznawanej sprawie, istniały podstawy do określenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym przy zastosowaniu zasad określonych w art. 23 § 1 – § 5 O.p. Odnosząc się do sformułowanych w tym zakresie zarzutów przypomnieć należało, że regułą jest, iż podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Niekiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu (i podatnikowi) ustalenie tejże podstawy. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Sprowadza się ona do tego, że organ podatkowy może ustalić tę podstawę, posługując się metodami wskazanymi w art. 23 § 3 i § 4 O.p. W konstrukcji tej nie chodzi bynajmniej o oszacowanie pieniężne wartości opodatkowanych, czyli ustalenie wartości, ale – ogólnie rzecz ujmując – o wyważenie ilości faktów miarodajnych dla ustalenia podstawy opodatkowania. Szacowanie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 O.p. dokonywane jest w odniesieniu do całej podstawy, jak również i jej części. Oszacowaniu może podlegać tylko jeden z elementów podstawy (np. wielkość przychodu, kosztów uzyskania przychodu, czy wskaźnika rentowności), z uwagi na to, że organ podatkowy dysponuje danymi dokumentującymi stan faktyczny. Podkreślić należy, że w sytuacji, jaka wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, to na organie podatkowym spoczywa obowiązek ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistych jej rozmiarów. Obowiązek ten wynika bezpośrednio z art. 23 § 5 O.p. Jednakże ustawodawca nie wskazał, iż oszacowanie powinno zakończyć się określeniem rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania, co byłoby zresztą wytyczną nierealną do wykonania. Szacowanie podstawy opodatkowania powinno być oparte na w miarę realnych założeniach i dokonywane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania. Jak wynika z treści zarzutów skargi kasacyjnej w tym zakresie, spór na tym etapie postępowania sprowadzał się do kwestii prawidłowego określenia podstawy opodatkowania. Skarżąca utrzymuje, że w takim przypadku określenie podstawy opodatkowania powinno zmierzać do ustalenia dochodu z uwzględnieniem wydatków na nabycie sprzedanych towarów. W tym kontekście należy podkreślić, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało w sytuacji wyżej opisanej wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Za niedopuszczalne należało uznać nakładanie na organy podatkowe obowiązku poszukiwania rodzaju i źródeł zakupionych towarów handlowych oraz ewentualnego szacowania potencjalnych kosztów ich nabycia. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia omawianych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, nie dokumentował czynności potwierdzających ponoszone wydatki. Brak udokumentowania wydatków podatnika w postaci wiarygodnych dowodów nie został również zastąpiony innymi środkami dowodowymi, wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie można by poddać formalnej weryfikacji. Będzie tak wówczas, gdy fakt poniesienia wydatku na nabycie towaru będzie wysoce wątpliwy, np. nabycie na tzw. "czarnym rynku", kradzionego, od bliżej nieustalonych dostawców, a także po zaniżonych, nierynkowych cenach. W takich przypadkach oszacowanie, a więc ustalenie cen rynkowych, wprost prowadziłoby do ustalenia cen nierzeczywistych i fałszowałoby obraz sytuacji gospodarczej podatnika. Podatnik uzyskiwałby wówczas korzyść majątkową, a więc nieodpłatne świadczenie. To zaś podlegałoby opodatkowaniu. Dochodziłoby do paradoksalnej sytuacji, niemożliwej do rozwiązania w sposób racjonalny. Oznacza to, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. Nierzetelności nie można więc oszacować w trybie art. 23 § 1 i § 2 O.p., ale należy ją ocenić w trybie art. 191 tej ustawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 sierpnia 2010 r., II FSK 615/09.

Reasumując stwierdzić należało, że w rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostaje okoliczność, że skarżąca nie przedłożyła żadnej dokumentacji związanej z zakupem towarów sprzedawanych następnie na portalu aukcyjnym, nie wskazała też, od kogo nabywała towary i za jaką cenę, ani nie wnioskowała o przeprowadzenie jakiegokolwiek dowodu na potwierdzenie faktu zakupu towarów. Organy podatkowe wobec tego przyjęły jako koszt uzyskania przychodu wydatki, które były udokumentowane, tj. wysokość prowizji oraz oszacowane koszty związane z wysyłką towarów. Takie dowody zgromadził organ i w oparciu o nie – wobec pasywnej postawy strony skarżącej – oszacował podstawę opodatkowania.

Należało również przypomnieć, że pominięty w podstawach skargi kasacyjnej art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. reguluje szczególną zasadę ustalenia dochodu. Zgodnie z tym przepisem osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych. Natomiast w myśl art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, określi sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Dopiero w razie braku podstaw do ustalenia dochodu (straty) w sposób przewidziany w tym przepisie, dochód ten (stratę) ustala się w drodze oszacowania. Skoro skarżąca, co wykazano na podstawie zebranych dowodów, prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu, nie zgłaszając dochodu uzyskanego z tego tytułu do opodatkowania podatkiem dochodowym, to zastosowanie w sprawie wskazanego w skardze kasacyjnej art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. nie może budzić wątpliwości. Brak było bowiem danych, w oparciu o które można było określić dochód przy uwzględnieniu zasad opodatkowania przewidzianych dla podatników wywiązujących się z obowiązków podatkowych. W takiej też sytuacji zasady ogólne, dotyczące określenia dochodu z uwzględnieniem regulacji art. 9 ust. 2, art. 14 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., nie mogły mieć zastosowania. Równocześnie w takim przypadku wybór właściwej metody określenia podstawy opodatkowania pozostawiono organowi podatkowemu, który ma jedynie obowiązek uzasadnienia dokonanego wyboru.

W niniejszej sprawie wybrana przez organ metoda oszacowania posiada oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, a specyfika szacowanego zakresu podstawy opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży towarów na portalu aukcyjnym – przy braku jakichkolwiek dowodów na poniesienie kosztów zakupu tych towarów – uzasadniały zastosowanie innej metody, aniżeli wymienione w art. 23 § 3 O.p. Sąd pierwszej instancji zasadnie przy tym wskazał, że organy podatkowe szczegółowo uzasadniły brak możliwości zastosowania którejkolwiek z metod określonych w tym przepisie, co przesądziło o konieczności zastosowania art. 23 § 4 O.p. Z tego też względu w realiach rozpoznawanej sprawy nie mogły zostać uwzględnione zarzuty naruszenia przez organy podatkowe art. 23 § 1 O.p.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 3 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).