Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 258/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2011-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ,art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: par. 4 ust.1, 2, 5, par. 3 ust. 3,
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 11, art. 65,
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 120-122, art. 180 poar. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta,, Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 września 2011r. sprawy ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za listopad 2005r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. określa, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz R. W. kwotę 1436 (jeden tysiąc czterysta trzydzieści sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1.1 Decyzją z dnia [...]. nr: [...].Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...].. nr [...].określającą M. R. W. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2005r. w kwocie 5.481 zł.

1.2 W uzasadnieniu decyzji organ ustalił następujący stan faktyczny. Firma M., R. W., P., ul. Ź. 100, 26-065 P., prowadząca działalność w zakresie hurtowej i detalicznej sprzedaży paliw płynnych, dokonała w okresie od stycznia do grudnia 2005r. zakupu 673.071 litrów oleju opałowego zabarwionego na czerwono. W tym samym okresie kontrolowany sprzedał na podstawie faktur VAT 532 847 litrów oleju opałowego oraz na podstawie paragonów 132.861 litrów oleju opałowego zabarwionego na czerwono.

1.3 Kontrolowany przedłożył 106 oświadczeń pobranych od osób fizycznych nabywających olej opałowy, łączna ilość oleju opałowego wykazana w przedmiotowych oświadczeniach wyniosła 132.861 litrów, tylko dwa z nich były powiązane z dokumentem sprzedaży, pozostałe zaś nie były dołączone do dokumentu sprzedaży, ani też na oświadczeniu nie przywołano numeru tegoż dokumentu. Na 69 oświadczeniach brak było daty i miejsca ich wystawienia, zaś pozostałe 37 sztuk nie zawierało wpisu wskazującego miejsce wystawienia dokumentu, zawierało natomiast datę stwierdzającą, że przedmiotowe oświadczenia zostały pobrane od kupujących. Ponadto niektóre oświadczenia zawierały braki w zakresie numeru PESEL, numeru NIP, adresu oraz nazwy urządzenia grzewczego.

1.4 Kontrolujący stwierdzili, że w listopadzie 2005r. podatnik zakupił 78.531 litrów oleju opałowego, sprzedał natomiast na podstawie faktur VAT - 64.529 litrów. Faktury VAT dokumentujące sprzedaż oleju opałowego zawierały oświadczenie o treści, że olej opałowy kupowany od firmy R. W. będzie przeznaczony na cele grzewcze lub do dalszej odsprzedaży. Na podstawie paragonów podatnik sprzedał 3.100 litrów oleju opałowego.

1.5 W toku kontroli na okoliczność zakupu oleju opałowego w firmie M., przesłuchano J. S., Z. M., P. P., którzy potwierdzili własnoręczność podpisów na okazanych im przez kontrolujących oświadczeniach. Ponadto kontrolujący wezwali w charakterze świadka: R. H., T. S., I. K., K.K. i Z. F., którzy przesłali pisemne oświadczenia, w których potwierdzili, że dokonywali zakupu oleju opałowego w firmie R. W..

1.6 W dniu 13 września 2007r. kontrolujący przesłuchali w charakterze strony R. W., który wyjaśnił, że oświadczenia były wypełniane przez osoby dokonujące zakupu oleju opałowego, stąd są nieczytelne nazwiska i adresy oraz błędy w numerze NIP i PESEL. Strona wskazała również, że paragony wydawane były nabywcom oleju opałowego.

1.7 W zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia 15 października 2007r. strona wniosła o przesłuchanie w charakterze świadków: C. K., A. K., A. K., A. D., J. S. oraz R. A.. Organ odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków z uwagi na fakt, że przeprowadzone postępowanie kontrolne i podatkowe bezsprzecznie wykazało, że składane przez nabywców oleju opałowego oświadczenia o zakupie oleju opałowego posiadały braki formalne, w związku z czym nie spełniały wymogów stawianych przez przepisy § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r.

1.8 Dyrektor Izby Celnej w K. podniósł, że w przedmiotowym stanie faktycznym obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy określa ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym. Organ przytoczył treść jej przepisów: art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 1 i art. 65 ust. 1 i ust. 2. Wskazał również na § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego i zawarte w tym przepisie warunki jakie winno spełniać pobierane od nabywców oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego. Wyjaśnił, że powinno być ono dołączone do kopii paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tą sprzedaż. Zdaniem organu, R. W. nie dopełnił tego obowiązku.

1.9 Dalej organ wyjaśnił, że zapis zawarty w § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. obowiązywał do 14 września 2005r. Do zdarzeń gospodarczych powstałych po tej dacie ma zastosowanie art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, dodany przez art. 1 lit. b ustawy z dnia 28 lipca 2005r. (Dz.U. Nr 160, poz. 1341). Stawka akcyzy w przypadku użycia olejów opałowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, zgodnie z art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy wynosi 2000 zł / 1000 litrów. Organ wyjaśnił, że zmiany dokonane w rozporządzeniu nie zmieniły sytuacji prawnej sprzedawców oleju opałowego w zakresie konieczności posiadania prawidłowo wypełnionych oświadczeń.

1.10 Dyrektor Izby Celnej w K. podniósł, że nawet ewentualne potwierdzenie przez nabywcę faktu, iż transakcja rzeczywiście miała miejsce, w sytuacji posiadania oświadczeń, których nie można w żaden sposób przyporządkować do dokumentu sprzedaży, nie uprawnia w przedmiotowym przypadku sprzedawcy do zastosowania obniżonej stawki akcyzy. W rozporządzeniu nie chodzi bowiem o jakiekolwiek oświadczenia, lecz jedynie o takie, które spełniają wymogi określone w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia. Domaganie się przez podatnika od organów podatkowych, aby te ustalały brakujące elementy oświadczeń na podstawie innych dowodów, pomija charakter prawny i istotę oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia. Oświadczenia powinny spełniać wymogi formalne na dzień powstania obowiązku podatkowego w akcyzie. Materialnoprawny charakter tych oświadczeń powoduje także, iż nie ma podstaw do przeprowadzenia w toku postępowania kontrolnego bądź podatkowego dodatkowych wyjaśnień czy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków czy uzupełnienia brakujących w nich danych pozwalających, np. na ustalenie podmiotu, który oświadczenie takie złożył, przy pomocy innych dowodów, skoro w terminie, na który powinny być one złożone doszło do ukonstytuowania się obowiązku podatkowego z uwzględnieniem - wobec braku prawnej skuteczności oświadczeń - stawki podatku akcyzowego określonej w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Przy czym oświadczenie powinno być przyporządkowane do kopii paragonu lub innego dokumentu potwierdzającego każdorazowo sprzedaż, a nie jak sugeruje strona, sprzedaż dobową. Poprzez dokonanie raportu dobowego, całodzienny utarg zostaje trwale zapisany w pamięci fiskalnej kasy.

1.11 Odnosząc się do złożonego w dniu 29 października 2010r. uzupełnienia odwołania, w którym znalazło się zestawienie zawierające imiona i nazwiska nabywców, daty składania przez nich oświadczeń o nabyciu oleju opałowego na cele grzewcze, numery paragonów, ilość litrów oraz oświadczenia nabywców potwierdzających nabycie oleju organ wyjaśnił, że uchybienia formalne oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze jakie wykazała kontrola podatkowa nie podlegają konwalidacji w trakcie postępowania. Do oświadczeń zostały załączone dokumenty sprzedaży - paragony, na podstawie których istniałaby możliwość ustalenia daty powstania obowiązku podatkowego, jednakże numery paragonów nie znajdowały odzwierciedlenia w numerach podawanych przez stronę.

2.1 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. R. W. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Decyzjom zarzucił:

1/ naruszenie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r.

- § 3 ust. 3 w zw. z poz. 1 zał. nr 5, przez niewłaściwe zastosowanie w zw. z przyjęciem iż sprzedany przez skarżącego olej został przeznaczony na cele inne niż cel opałowy,

- § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 ust. 2 i 5, przez przyjęcie, że oświadczenia złożone przez

kontrahentów skarżącego nie mogą zostać uznane za oświadczenia w rozumieniu w/w przepisów;

2. naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, a w szczególności:

- naruszenie przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez nieuprawnione rozszerzenie obowiązku podatkowego na zawarte przez skarżącego z nabywcami transakcje sprzedaży oleju opałowego bez wykazania, że sprzedaż nastąpiła na cele inne niż opałowe,

- naruszenie przepisu art. 122, art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy, w szczególności:

* przeprowadzenie postępowania dowodowego w niewystarczającym zakresie,

* niedopuszczenie dowodów z zeznań świadków, o przeprowadzenie których podatnik wnioskował w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia 15 października 2007r.,

- naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania pełnego materiału dowodowego i jego niewyczerpujące rozpatrzenie,

- naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, w związku z błędną oceną oświadczeń nabywców oleju opałowego i przyjęcie, iż ze 106 oświadczeń nabywców oleju napędowego wyłącznie 2 można uznać za oświadczenia wymagane zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r.

2.2 W uzasadnieniu skarżący zarzucił, że organy podatkowe dokonały wadliwej wykładni § 3 ust. 3, § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Zgodnie z przepisami w/w rozporządzenia - § 3 ust. 3 w/w rozporządzenia dotyczący wyższej stawki akcyzy stosuje się w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 5 w/w rozporządzenia. W niniejszej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca, bowiem oświadczenia o których mowa w § 4 ust. 5 w/w rozporządzenia zostały złożone. Sankcyjny charakter przepisu § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. nakazuje dokonanie jego interpretacji przy zastosowaniu wykładni literalnej. Zdaniem skarżącego, w świetle § 4 ust. 5 rozporządzenia, brak pewnych elementów oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 powołanego rozporządzenia, nie stanowił jeszcze wystarczającej przesłanki umożliwiającej zastosowanie podwyższonej stawki podatkowej, na podstawie § 3 ust. 3 w/w rozporządzenia.

Skarżący podniósł, że spełnienie warunków formalnych wymaganych dla oświadczenia ma na celu określenie tożsamości podmiotu nabywającego olej, zlokalizowanie oraz kontrolę, czy rzeczywiście podmiot ten zakupił olej opałowy do celów grzewczych. Jeżeli zatem w oświadczeniu zawarte są wszystkie dane pozwalające na kontrolę przeznaczenia oleju, to taki brak nie powinien powodować utraty prawa sprzedającego do zastosowania obniżonej stawki akcyzy z tytułu sprzedaży lekkiego oleju.

2.3 Zdaniem skarżącego, dokonanie przez organy podatkowe wadliwej wykładni przepisów § 3 ust. 3, § 4 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 2, ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów skutkowało naruszeniem przepisów proceduralnych, tj. art. 120, art. 122, art. 187, art. 188, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, które wskazują, że w toku postępowania niemożliwe było przyporządkowanie oświadczeń do dokumentu sprzedaży (paragonu). Każde oświadczenie nabywcy oleju opałowego było dołączone do raportu dobowego. Tak więc organy z łatwością mogły określić zarówno daty wystawienia oświadczeń w listopadzie 2005r. (były one takie same jak daty raportów dobowych do których oświadczenia były dołączone) jak i to który paragon fiskalny jest właściwy dla danego oświadczenia.

2.4 Zdaniem skarżącego, organ I instancji bezzasadnie odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków, o które skarżący wnioskował w zastrzeżeniach z dnia 15 października 2007r. W toku postępowania organ podjął jednak w ograniczonym zakresie próbę weryfikowania oświadczeń nabywców - przesłuchał trzech nabywców oleju opałowego, otrzymał pięć pisemnych oświadczeń nabywców oleju opałowego. W tej sytuacji, stanowisko organu podatkowego co do konieczności weryfikacji oświadczeń nabywców oleju nie jest konsekwentne.

2.5 Skarżący wskazał na złożone na etapie postępowanie odwoławczego uzupełnienie oświadczeń, których organ bezzasadnie odmówił uwzględnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

3.1 Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Oznacza to, że sąd może wyeliminować z obrotu prawnego jedynie taką decyzję, która narusza prawo w sposób o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ).

Istotnym też z punktu widzenia sądowej kontroli w myśl art. 133 § 1 i 134 § 1 p.p.s.a. jest, że sąd orzeka w granicach przedłożonych akt sprawy nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi.

3.2 Skarga jest zasadna, jednakże zarzuty w niej zawarte, odnoszące się do treści zmienionego z dniem 15 września 2005r. § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87 poz. 825 ze zm.), nie dotyczą stanu prawnego obowiązującego w listopadzie 2005r., którego dotyczy zaskarżona decyzja. Przeprowadzona jednak przez Sąd kontrola z urzędu wykazała, że decyzja ta narusza prawo.

3.3 W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że zastosowanie w niniejszej sprawie ma ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 tej ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terenie kraju, a obowiązek podatkowy w myśl art. 6 ust. 1 powstaje z dniem dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu. Jak wynika z dyspozycji art.11 ust. 1 ustawy, podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, prawne lub jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu.

Z dniem 24 sierpnia 2005r., ustawą z dnia 28 lipca 2005r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 160 poz. 1341), zmieniony został art. 65 ustawy akcyzowej, stanowiąc, że stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Tą samą ustawą zmieniającą, do przepisu art. 65 ustawy dodany został ust. 1 a, zgodnie z którym w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi:

1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu;

2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu.

W ustępie 2 art. 65 ustawy, ustawodawca zawarł delegację dla Ministra Finansów do obniżenia w drodze rozporządzenia stawki akcyzy określonej w ustępie 1 art. 65. Rozporządzenie, o którym mowa w ust. 2 art. 65, to cytowane wyżej rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004r. Zostało ono zmienione (z dniem 15 września 2005r.) rozporządzeniem z dnia 13 września 2005 r. (Dz.U. Nr 177 poz. 1473), poprzez zmianę § 4 ust. 5 oraz uchylenie § 3 ust. 3. Na skutek tej nowelizacji, dostosowującej treść rozporządzenia do ustawy, zniknął z niego § 4 ust. 5 w brzmieniu dotychczasowym, tj. odsyłający w przypadku niezłożenia oświadczeń do stosowania stawek sankcyjnych wynikających dotychczas z § 3 ust. 3 rozporządzenia. Paragraf 4 ust. 1 pkt i ust. 2 co do zasady pozostał niezmieniony.

3.4 Zdaniem organu, na tle tych zmian nie zmieniła się sytuacja prawna sprzedawców oleju opałowego w zakresie konieczności posiadania prawidłowo wypełnionych oświadczeń. Oznacza to, że oświadczenia powinny być kompletne na dzień powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym albowiem przesądzają one o fakcie przeznaczenia oleju na cele opałowe. Tym samym oświadczenia mają charakter materialnoprawny. Na poparcie swego stanowiska organ powołał orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2008r. I FSK 390/07.

Zdaniem strony skarżącej, wyrażonym jednak w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego do dnia 14 września 2005r., zgodnie z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I GSK 804/09, podatnik może ponieść negatywne konsekwencje podatkowe jedynie w sytuacji gdy oświadczenie posiada braki uniemożliwiające weryfikacje danych w nim zawartych.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. stanowisko organu jest wadliwe.

3.5 W obowiązującym w listopadzie 2005r. stanie prawnym, materialnoprawną podstawę zastosowania obniżonej stawki zawiera art. 65 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym, z możliwością jej obniżenia stosownie do § 2 ust. 1 rozporządzenia, pozwalającego na zastosowanie do olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe –stawki 232 zł/1000 litrów. Natomiast materialnoprawną podstawę w przypadku wykorzystania oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem zawiera przepis art. 65 ust. 1a pkt 1 i pkt 2 ustawy. Przepis ten nie odwołuje się do braku oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby przeznaczone są na cele opałowe. Takie uregulowanie powoduje, że brak jest powiązania pomiędzy § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia a stawką akcyzy wynikającą z art. 65 ust. 1a pkt 1 mającą zastosowanie w przypadku ziszczenia się dyspozycji zawartej w art. 65 ust. 1a.

Oznacza to, że zapis § 4 ust.1 pkt 2 rozporządzenia ma od daty 15 września 2005r. wyłącznie charakter normy procesowej. Tak więc prawidłowo złożone oświadczenia są tylko jednym z dowodów na użycie oleju zgodnie z przeznaczeniem. Tym samym do badania okoliczności zastosowania stawki preferencyjnej możliwej w przypadku zakupu oleju opałowego przeznaczonego na cele grzewcze możliwe, czy nawet konieczne jest gromadzenie dowodów w sposób, o którym mowa w Dziale IV ord. pod. Nie oznacza to jednak, że podstawowym dowodem nie będzie oświadczenie skoro ustawodawca w cytowanym rozporządzeniu nakłada na sprzedającego olej obowiązek pobrania od kupującego stosownych oświadczeń. Oświadczenie to ma umożliwić organom podatkowym kontrolę prawidłowości sprzedaży a następnie wykorzystania tego oleju przez kupującego. Prawidłowy zatem jest pogląd organu, że prawidłowo złożone i wypełnione oświadczenia do których dopięty jest paragon sprzedaży uprawniają do zakupu oleju ze stawką preferencyjną. Nie oznacza to jednak, że oświadczenia zawierające wady pozwalające na identyfikacje kupującego powodują utratę przez sprzedawcę oleju prawa do obniżenia stawki akcyzy. Tego rodzaju skutek może wywołać jedynie brak elementów koniecznych oświadczenia, to jest danych umożliwiających identyfikację nabywcy. Konsekwencją powyższego jest możliwość konwalidacji oświadczeń w toku postępowania podatkowego. Podobną wykładnię zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 12.V.2011r. I GSK 244/10 (dostępnym na stronie internetowej NSA) gdzie stwierdził, że "Na charakter i istotę oświadczenia, o który mowa w omawianym rozporządzeniu nie wpływają natomiast zwykłe błędy, nieistotne wady i techniczne usterki takiego dokumentu, które w każdym wypadku winny być poddawane przez organ orzekający indywidualnej ocenie w aspekcie wywierania, bądź możliwości wywarcia realnego skutku w zakresie obowiązku podatkowego."

3.6 Niezasadnie zatem organy w sprawie niniejszej odrzuciły bez dalszego badania oświadczenia kupujących zawierających jakiekolwiek wady. Zwrócić w tym miejscu należy uwagę na niekonsekwencję organów albowiem część oświadczeń zweryfikowały pozytywnie zeznaniami świadków, odrzucając następnie ten dowód jako niepotrzebny, wobec ich zdaniem braku możliwości konwalidacji oświadczeń. Takie działanie narusza w sposób oczywisty zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

3.7 Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy przeanalizują złożone do kontroli podatkowej oświadczenia kupujących olej pod kątem tego czy i jakie braki zawierają a w szczególności czy braki te uniemożliwiają identyfikacje nabywców oleju a w konsekwencji sprawdzenie czy ostateczny nabywca przeznaczył je na cele grzewcze. W tym celu organy wykorzystają zebrany w sprawie materiał dowodowy, w szczególności kopie oświadczeń złożonych przez skarżącego na etapie postępowania odwoławczego oraz w razie potrzeby jego wnioski dowodowe. Przypomnieć bowiem należy, że oświadczenia w komentowanym stanie prawnym mają wyłącznie charakter dowodowy, a obowiązkiem organu jest sprawdzenie, czy olej opałowy wykorzystany został zgodnie z przeznaczeniem stosownie do dyspozycji art. 65 ust.1a ustawy o podatku akcyzowym. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 26.XI.2010r. I GSK 865/09 (dostępne w bazie internetowej NSA) w postępowaniu dotyczącym określenia podatku akcyzowego nie zostało wyłączone stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie postępowania dowodowego. Zatem również w ten sposób możliwa jest weryfikacja oświadczeń złożonych przez kupujących olej na cele grzewcze. Prowadząc postępowanie w tym zakresie organ będzie miał na uwadze, co zresztą podkreślał w zaskarżonej decyzji, że ciężar udowodnienia istnienia w momencie zakupu oświadczeń spoczywa na skarżącym.

3.8 W myśl § 4 ust. 2 komentowanego rozporządzenia, oświadczenie powinno być dołączone do kopii paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy a w przypadku jego braku sprzedawca miał obowiązek wpisania na oświadczeniu numeru i daty dokumentu, potwierdzającego sprzedaż. Nie jest w sprawie spornym, że sprzedawca z obowiązku tego nie wywiązał się. Nie oznacza to jednak, że tak jak w przypadku oświadczeń braku tego nie można konwalidować w terminie późniejszym. Intencją ustawodawcy w tym zakresie było bowiem aby takie transakcje (tak jak wszystkie opodatkowane) nie były prowadzone poza sferą działania fiskusa. A zatem znowu na podatniku, który nie dołączył fiskalnego dowodu sprzedaży ciążył obowiązek udowodnienie tego faktu.

3.9 Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że podatnik już na etapie postępowania kontrolnego przedstawił organowi kopie paragonów z kasy fiskalnej (protokół kontroli z dnia 2.X.2007r.). Na etapie postępowania odwoławczego skarżący w oparciu o posiadane kopie przyporządkował paragony wg numerów do poszczególnych oświadczeń. Organ stając na błędnym jak wskazano wyżej stanowisku, że braków oświadczeń nie można konwalidować, nie zbadał tych dowodów wskazując, że po pierwsze nie ma to znaczenia wobec nieusuwalnej wadliwości oświadczeń a po drugie również konwalidacji nie podlega dokument sprzedaży.

3.10 Niewłaściwa wykładnia przepisów ustawy oraz rozporządzenia doprowadziła do tego, że organ dopuścił się naruszenia zarzuconych w skardze przepisów prawa procesowego sposób mający istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Mimo bowiem zgromadzenia w sprawie materiału dowodowego organ nie dokonał jego analizy czym naruszył tak ogólna zasadę legalizmu (art. 120 ord. pod.) jak i zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 ord. pod.). Na organie ciąży bowiem obowiązek przestrzegania prawa, konkretyzujący się tak w dokonywaniu jego właściwej wykładni jak i w obowiązku podejmowania wszelkich działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia sprawy.

3.11 Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podejmie działania zmierzające w oparciu o istniejący materiał źródłowy (będące w posiadaniu podatnika wg oświadczenia złożonego na rozprawie tzw. rolki z kasy fiskalnej za 2005r.) do wyjaśnienia czy poszczególnym uzupełnionym w sposób umożliwiający identyfikację oświadczeniom towarzyszy wymagana przez rozporządzenie kopia paragonu z kasy fiskalnej. W tym celu organ ponownie przeanalizuje cały zgromadzony materiał dowodowy oraz uzupełni go o będące w posiadaniu podatnika wskazane wyżej dokumenty, lub inne niezbędne do wyjaśnienia sprawy. Pamiętać bowiem należy, że w myśl art. 180 § 1 ord. pod. jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest z prawem sprzeczne. Tak zebrany materiał dowodowy w zakresie oświadczeń jak i przyporządkowanych do nich fiskalnych dokumentów sprzedaży organ rozpatrzy w sposób o jakim mowa w art. 191 ord. pod.

3.12 Reasumując stwierdzić należy, że wykładnia przepisu § 4 ust. 1, 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.IV.2004r., a także przepisu art. 65 ust. 1 i 1a ustawy o podatku akcyzowym, dokonana w sposób wskazany przez Sąd, pozwoli dopiero na prawidłowe zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego a w konsekwencji na prawidłowe zastosowanie przepisu prawa materialnego w zakresie właściwej stawki podatku akcyzowego.

3.13 Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 200 p.p.s.a. zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania (w tym uiszczonego wpisu i kosztów zastępstwa procesowego).