Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 376/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2015-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
journal: Dz.U. 2008 nr 209 poz 1316
law: Ustawa z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób  prawnych oraz niektórych innych ustaw
article: art. 10 par. 1art. 12, art. 15, art. 53 par. 1, 2
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 70 par. 6 pkt 1, par. 1, art. 70c,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 101 par. 1, art. 101 i art. 103
journal: Dz.U. 2012 poz 788
law: Ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy - tekst jednolity.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 135, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2015 r. sprawy ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz K. C. kwotę 2900 (dwa tysiące dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. znak: [...] w sprawie określenia dla K. C. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 37.741,00 zł od dochodu uzyskanego w 2008 r.,

z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości położonej w K. przy ul. K. 36D/1, zabudowanej budynkiem III- kondygnacyjnym obejmującym dwa samodzielne lokale mieszkalne.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny, z którego wynika, że na podstawie umowy darowizny z dnia 8 października 2007 r. (akt notarialny: Rep. A nr 4719/2007) S. C. podarowała swojemu bratu R. C. w części oraz swojemu bratankowi K. C. (synowi R. C.) w części działkę niezabudowaną oznaczoną numerem 1624/6 o obszarze 185 m2 w obrębie 0024 miasta K. ul. K.. K. C. był niepełnoletni wobec czego R. C. jako obdarowany oraz przedstawiciel ustawowy syna z dniem zawarcia umowy darowizny objął przedmiotową nieruchomość w posiadanie

i zobowiązał się do należytego sprawowania zarządu udziałem swojego syna.

Następnie na podstawie umowy sprzedaży oraz ustanowienia odrębnej własności lokali, z dnia 2 października 2008 r. (Rep. A nr 4284/2008) R. C., dokonał w imieniu swego syna K. C. sprzedaży Ł. K. udziału wynoszącego 2/6 w przedmiotowej. nieruchomości za cenę 190.000,00 zł. Jednocześnie na podstawie tej samej umowy dokonał sprzedaży dla K. A.i M. małżonków Z. udziału wynoszącego 1/6 części

w nieruchomości za cenę 10.000,00 zł. Tym samym całość otrzymanych w 2007 r. przez K. C. od S.C. udziałów została zbyta, a łączny przychód z tego tytułu wyniósł 200.000,00 zł. Działka w dniu sprzedaży zabudowana była budynkiem III-kondygnacyjnym, z instalacjami wewnętrznymi obejmującym dwa samodzielne lokale mieszkalne.

Z uwagi na powyższe organ uznał, że sprzedaż należącego do K. C. udziału w nieruchomości miała miejsce przed upływem 5 lat od jej nabycia

i stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Za małoletniego K. C. nie zostało złożone żadne zeznanie podatkowe dotyczące dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz należny podatek od dochodu ze sprzedaży nie został zapłacony. Wobec powyższego Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wszczął postępowanie podatkowe w wyniku którego ustalono, że K. C. uzyskał ze sprzedaży dochód w wysokości 198.638,89 zł (przychód - 200.000,00 zł., koszty związane z zawarciem umowy darowizny – 1 363,11 zł).

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia [...] r. określił K. C. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 37.741,00 zł od dochodu uzyskanego w 2008 r. z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości położonej w K. przy ul. K. 36D/1, zabudowanej budynkiem III-kondygnacyjnym obejmującym dwa samodzielne lokale mieszkalne.

Rozpatrując odwołanie od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej

w K., w odniesieniu do zarzutu strony o przedawnieniu przedmiotowego zobowiązania podatkowego, wyjaśnił, że pomimo, iż przedmiotowa sprawa dotyczy zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 r., którego płatność - co do zasady - zgodnie z przepisem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - ulega przedawnieniu z upływem roku 2014 r., organy podatkowe są uprawnione do orzekania w przedmiotowej sprawie.

Z akt sprawy wynika, że 5 grudnia 2014 r. wszczęte zostało postępowanie karne skarbowe w sprawie uszczuplenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 37.741,00 zł na skutek niezgłoszenia w Drugim Urzędzie Skarbowym w K. przedmiotu i podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w postaci dochodu w kwocie 198.636,89 zł, uzyskanego ze sprzedaży 2 października 2008 r. nieruchomości należącej do K. C., przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, tj. o czyn

z art. 54 § 2 Kodeksu karnego skarbowego.

Organ odwoławczy zważył, że terminem złożenia zeznania podatkowego za 2008 r. na podstawie art. 46 ust.1 u.p.d.o.f był dzień 30 kwietnia 2009 r., który zarazem stanowił termin płatności przedmiotowego zobowiązania. W świetle

art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie to przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2014 r. Następnie wyjaśnił, że stosownie do powołanego art 70 c Ordynacji Podatkowej pismem z 8 grudnia 2014 r. Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K., K. C. został powiadomiony, że bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od dochodu ze sprzedaży nieruchomości za 2008 r. uległ zawieszeniu od dnia 5 grudnia 2014r.

w związku z wystąpieniem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. od dnia wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Powyższe zawiadomienie zostało doręczone na adres domowy podatnika, i odebrane przez dorosłego domownika 10 grudnia 2014 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania.

Odnosząc się do argumentacji strony dotyczącej niepodlegania odpowiedzialności karnej przez K. C. z powodu nieosiągnięcia przez niego wieku 17 lat, organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie postępowanie karne skarbowe nie zostało wszczęte przeciwko K. C. lecz w sprawie popełnienia czynu zabronionego, z którym wiąże się niewykonanie zobowiązania podatkowego. Z uwagi na powyższe nieosiągnięcie w 2008 r. przez K. C. wieku warunkującego jego odpowiedzialność karną nie ma żadnego znaczenia dla skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Przechodząc do meritum sprawy, organ odwoławczy stwierdził, że spór

w sprawie dotyczy ustalenia, czy dochód uzyskany ze sprzedaży

w 2008 r. udziału w nieruchomości stanowiącego własność małoletniego wówczas K. C. winien być opodatkowany jako dochód jego właściciela, czy też dochód powinien zostać doliczony do dochodu jego rodziców.

Organ powołując i analizujac treść przepisów art. 7 § 1, art. 135 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 8 § 1 Kodeks cywilny, wyprowadził wniosek, że podmiotowość prawnopodatkowa nie jest zależna od osiągnięcia pełnoletności czy też uzyskania pełnej zdolności do czynności cywilnoprawnych. Oznacza to, że podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych może być również osoba małoletnia uzyskująca dochody ze źródeł przychodów wskazanych w ustawie.

Ponadto powołując się na treść art. 1, art. 3 ust 1, art. 9 ust 1 oraz

art. 10 ust 1 pkt 8 lit a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz 176 ze zm), dalej jako ,,u.p.d.o.f." stwierdził, że jednym ze źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału nieruchomości o ile zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej podkreślając przy tym, że decydujące dla opodatkowania znaczenie ma moment ich nabycia, z uwagi na zmiany przepisów u.p.d.o.f.

Wobec powyższego dokonując oceny skutków podatkowych zbycia udziału w nieruchomości należącego do K. C. Dyrektor Izby Skarbowej w K. za prawidłowe uznał zastosowanie uregulowań u.o.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia. 2008 r. (Dz. U. Nr 209 poz.1316 ze zm) – dalej o zmianie u.p.d.o.f., jednocześnie cytując treść mających zastosowanie jej przepisów tj.

art. 30e ust.1,ust. 2 i ust. 5.

Następnie organ odwoławczy przywołując treść przepisu art. 7 ust. 1

o zmianie u.p.d.o.f. stwierdził, że zasadą jest doliczenie dochodów małoletnich dzieci (w wieku do 18 lat) do dochodów ich rodziców podkreślając jednocześnie, iż przepis ten przewiduje też wyjątki od tej zasady w sytuacji jeśli rodzicom nie przysługuje prawo pobierania pożytków ze źródeł przychodów dzieci. Oprócz wymienionych dochodów uzyskanych przez dziecko z własnej pracy, stypendium oraz dochodów

z przedmiotów oddanych dziecku do swobodnego użytku, do dochodów rodziców nie dolicza się ponadto dochodów małoletnich dzieci, z których rodzicom nie przysługuje prawo pobierania pożytków.

Analizując znaczenie powołanego wyżej przepisu Dyrektor Izby Skarbowej

w K. wyjaśnił pojęcie pożytków od uprawnienia do pobierania których, ustawodawca uzależnił to, po czyjej stronie leżał będzie obowiązek podatkowy od dochodów małoletnich dzieci.

W tej kwestii organ posłużył się pojęciami pożytków z art. 53 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego (K.c). W wyniku ich analizy doszedł do przekonania, że trudno w przedmiotowej sprawie mówić, iż rodzice K. C. pobierali pożytki z jego udziału w nieruchomości, a w szczególności wniosku, że przysługiwało im prawo do pobierania pożytków z majątku syna, nie można wyciągać z samego tylko faktu wykonywania przez nich zarządu jego majątkiem.

Powołując uregulowania zawarte w przepisach art. 101 § 1 i § 3 i art. 103 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego (K.r.o.), organ odwoławczy doszedł do przekonania, że nieuprawnione jest stawianie znaku równości pomiędzy wykonywaniem zarządu majątkiem nieletniego dziecka, a pobieraniem pożytków z tego majątku. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. zawarte w odwołaniu twierdzenie strony, że sformułowanie "prawo do pobierania pożytków" jest odpowiednikiem sformułowania "wykonywanie zarządu" nie zostało niczym poparte. Oczywistym i bezspornym w przedmiotowej sprawie jest to, że czynność prawna będąca tytułem prawnym do uzyskania przez K. C. dochodu podlegającego opodatkowaniu, tj. sprzedaż udziału w nieruchomości przekraczała granice zwykłego zarządu majątkiem nieletniego. Stosownie do powołanego

art. 101 § 3 K.r.o. sprzedaż przez R. C. przedmiotowej nieruchomości należącej do K. C. wymagała zgody Sądu Opiekuńczego, która została wydana na podstawie postanowień Sądu Rodzinnego w K. z dnia 7 grudnia 2007 r. oraz z dnia 24 lipca 2008 r. Zdaniem organu odwoławczego fakt, że powyższa czynność wychodziła poza zakres zwykłego zarządu majątkiem dziecka, dodatkowo świadczyła o tym, że dochodów z tej czynności nie można uznać za pożytki z majątku K. C., do których pobierania uprawnieni byliby rodzice. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie zachodził wskazany wyjątek od zasady doliczania dochodów małoletnich dzieci do dochodów ich rodziców. Zasadnie zatem organ pierwszej instancji uznał, że osiągnięte z omawianej sprzedaży dochody stanowiły dochód do opodatkowania K. C. i nie powinny podlegać doliczeniu do dochodów jego rodziców. Tym samym organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie obowiązku złożenia przez rodziców za 2008 r. zeznania podatkowego w imieniu małoletniego K. C.. W przekonaniu Dyrektora Izby Skarbowej w K. podatek od dochodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości, stanowiącego własność K. C. winien być zadeklarowany na syna jako odrębnego podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.

W końcowych rozważaniach organ odwoławczy zważył, że fakt osiągnięcia pełnoletności przez K. C. przed wszczęciem postępowania podatkowego uprawniał organ podatkowy do prowadzenia tego postępowania z udziałem jego samego, bez udziału przedstawicieli ustawowych.

Na powyższą decyzję K. C. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów: art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f przez błędną wykładnię; art. 53 § 1 i 2 k.c przez niewłaściwe zastosowanie; art. 101 § 1 K.r.o. przez niezastosowanie; oraz art. 70 § 1 Ordynacja Podatkowa przez niezastosowanie. Dodatkowo wniósł o zażądanie od Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. przedstawienia Sądowi

akt postępowania karnego skarbowego wszczętego w sprawie uchylania się K. C. od obowiązku podatkowego, oraz przeprowadzenie dowodu z dokumentów w tych aktach na okoliczność czy, kiedy, w jakiej sprawie i przeciwko komu wszczęto postępowanie karne skarbowe oraz czy, kiedy i z jakiej przyczyny je umorzono.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 7 u.p.d.o.f. stwierdził, że zaskarżona decyzja wynika z nieprawidłowej wykładni tego artykułu, a także przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego dotyczących sprawowania przez rodziców zarządu majątkiem dziecka. Ponadto zaznaczył, że stanowisko organu pomija wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2013 r. II FSK 2480/11 dokonujący wykładni powołanych przepisów. W dalszej części swojej argumentacji podniósł, że zaskarżona decyzja dotyczy opodatkowania dochodu uzyskanego

w roku podatkowym 2008 r., kiedy podatnik miał 16 lat, w związku z tym należało ustalić, czy z uwagi na treść przepisu art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f. K. C. mógł być uznany za podatnika, czy też za podatnika należało uznać jego rodziców. W jego ocenie, prawidłowa wykładnia art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że małoletni K. C. nie posiadał w 2008 r. podmiotowości podatkowej. Jak wynika z aktu notarialnego, przy sprzedaży udziału w nieruchomości małoletni był reprezentowany przez swego przedstawiciela ustawowego, ojca R. C., który działał za zezwoleniem wydanym przez sąd opiekuńczy. Przepis art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że dochody małoletnich dzieci dolicza się do dochodów rodziców. W ocenie skarżącego nie zachodziły wyjątki wymienione w tym przepisie warunkujące odstępstwo od tej reguły i opodatkowanie dochodów przez małoletniego, bowiem dochód ze zbycia nieruchomości nie stanowi dochodu z pracy, stypendium ani przedmiotu oddanego dziecku do swobodnego użytku.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 101 § 1 K.r.o. skarżący podniósł, że bezspornym jest, że rodzice K. C. w 2008 r. posiadali nieograniczoną władzę rodzicielską, a przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości nie stanowił zarobku małoletniego. Wobec powyższego, pobranie przez ojca skarżącego - R. C. ceny sprzedaży udziału w nieruchomości, dokonanej w imieniu małoletniego syna, nastąpiło w ramach sprawowania zarządu majątkiem dziecka.

W konsekwencji czego miał zastosowanie art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f.

Ponadto stwierdził, że użyte w art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f. pojęcie "prawo pobierania pożytków ze źródeł przychodów dzieci" stanowi odpowiednik pojęcia występującego w art. 101 § 1 K.r.o. "zarząd majątkiem dziecka".

W ocenie skarżącego błędne było stanowisko organu, że przy czynnościach przekraczających zwykły zarząd majątkiem dziecka rodzicom nie przysługuje prawo pobierania pożytków ze źródeł przychodów dziecka. Argumentował dalej, że czynności zarządu dzielą się na zwykłe i przekraczające zakres zwykłych, jednak

w obu wypadkach są to czynności zarządu. Nieruchomość małoletniego pozostawała w zarządzie rodziców, a jej sprzedaż przez ojca małoletniego stanowiła czynność zarządu jego majątkiem. Dalsze losy środków uzyskanych z ceny pozostawały bez znaczenia dla wyniku sprawy.

Ponadto zdaniem skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej niewłaściwie zastosował w sprawie przepisy art. 53 § 1 i 2 K.c. przy definiowaniu pojęcia "pożytków ze źródeł przychodów dzieci", ponieważ w art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f. występuje pojęcie pożytków ze źródeł przychodów, a nie cywilistyczne pojęcie pożytków rzeczy. Różnica w brzmieniu przepisu art. 7 ust 1 u.p.d.o.f. w porównaniu do art. 53 § 1 i 2 K.c. nie pozwala na zastosowanie przepisów kodeksu cywilnego o pożytkach. Kolejno podniósł, że wymienione w przepisie art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. rodzaje źródeł przychodów, w tym odpłatne zbycie rzeczy, uzasadniają wniosek, iż przez pożytki ze źródeł przychodów dziecka należy rozumieć przychody pochodzące ze źródeł wymienionych w powołanym artykule. Zawężenie dokonane przez organ prowadziłoby do pominięcia przy wykładni pojęcia "pożytków ze źródeł przychodów" drugiego jego członu ("źródeł przychodów"), który został zdefiniowany w ustawie podatkowej. Następnie uznał, że w art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca wyłączył spod zasady doliczania dochodu dziecka do dochodu jego rodziców takich dochodów dziecka, które pochodzą z pracy, stypendiów oraz przedmiotów oddanych mu do swobodnego użytku. Gdyby zawężenie pojęcia przychodów dokonane przez organ było prawidłowe, wyłączenie takich dochodów dziecka byłoby niezrozumiałe, gdyż dochód z pracy czy kwota stypendium nie stanowią pożytków rzeczy w rozumieniu art. 53 K.c. W ocenie skarżącego organ przeoczył, że wskazane w art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f. wyjątki odnoszące się do dochodów z pracy, stypendiów i przedmiotów oddanych do swobodnego użytku mają tę cechę wspólną, że małoletni, który ukończył 13 lat, na podstawie przepisów kodeksu cywilnego posiada względem tych składników majątku pełną zdolność do czynności prawnych. Składniki te są wyłączone spod zarządu majątkiem dziecka sprawowanym przez rodziców

(art. 101 § 2 K.r.o). Ostatecznie, za wskazaną w skardze wykładnią, przemawiają powołane orzeczenia sądów administracyjnych, w których postawiono znak równości między pojęciem pożytków ze źródeł przychodów dzieci, a dochodami pochodzącymi ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., bez zawężenia

art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f. wyłącznie do pożytków w rozumieniu art. 53 K.c.

Niezależnie od powyższych zarzutów skarżący podniósł, że nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. W jego ocenie nie skutkuje zawieszeniem terminu przedawnienia zawiadomienie podatnika pismem o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe. Podatnikowi nie jest wiadomo, czy takie postępowanie zostało wszczęte, gdyż do pisma tego nie załączono postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. W dniu zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego istniała przeszkoda uniemożliwiająca jego wszczęcie, zatem postępowanie karne nie mogło prowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia wobec podatnika. Przeszkodą tą jego zdaniem było nieosiągnięcie wieku odpowiedzialności karnej podatnika, ponieważ w dacie upływu terminu do złożenia deklaracji podatkowej, czyli w dniu 30 kwietnia 2009 r., podatnik miał 16 lat. Skoro podatnik nie mógł zostać pociągnięty do odpowiedzialności karnej, z powodu nieosiągnięcia granicy wieku

w dacie czynu, to wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie mogło skutkować zawieszeniem biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentacje zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako ,,ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. w sprawie określenia dla K. C. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 37.741,00 zł od dochodu uzyskanego w 2008 r., z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości położonej w K. przy ul. K. 36D/1, zabudowanej budynkiem III- kondygnacyjnym obejmującym dwa samodzielne lokale mieszkalne.

Istota sporu w istocie sprowadza się do oceny zasadności opodatkowania K. C. podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji gdy w dacie uzyskania przychodu ze zbycia udziału w nieruchomości, był on osobą małoletnią.

Po pierwsze, wbrew zarzutom skargi, Sąd akceptuje argumentację organu, co do zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Organ wypełnił bowiem dyspozycję wynikającą z

art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 c Ordynacji podatkowej. Zawiadomił skutecznie podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe tj. o uszczuplenie w podatku dochodowym od osób fizycznych, uzyskanego w 2008 r. dochodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości. Zaakcentować należy, że o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 i art. 70c Ordynacji podatkowej nie decyduje wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podatnikowi, czy też jego przesłuchanie w charakterze podejrzanego, lecz ustalenie, że podatnikowi wiadomo, iż toczy się postępowanie karne skarbowe (por. Wyrok NSA z dnia

16 października 2013 r., I FASK 483/13). Organ nie ma także obowiązku oceniać, czy postępowanie o przestępstwo skarbowe zostało wszczęte zasadnie oraz czy podatnik podlega odpowiedzialności karnej. Bez względu na wynik takiego postępowania, w świetle art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej istotne jest jego wszczęcie i zawiadomienie o tym podatnika, co nastąpiło w sprawie. Z przyczyn powyższych niezasadny jest zarzut naruszenia art. 70 § 1 w związku z

art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów skargi, w pierwszej kolejności wypowiedzieć się należy w kwestii podmiotowości prawnopodatkowej skarżącego jako małoletniego w dacie powstania przychodu. Nie może bowiem ulegać wątpliwości, że jednym z argumentów przywołanych przez skarżącego, mających uzasadniać wadliwość zaskarżonej decyzji, był fakt, iż rozstrzygnięcie dotyczyło

2008 r., a więc okresu, w którym był on osobą małoletnią. W świetle art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f. okoliczność ta wpływa na sposób rozliczenia i opodatkowania osiąganego dochodu. Zasadą pozostaje wówczas doliczenie dochodu uzyskanego przez małoletniego do dochodu rodziców, jeżeli tylko nie zostali oni pozbawieni możliwości pobierania pożytków ze źródeł przychodów dzieci.

Z przepisu art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że podatnikiem jest m.in osoba fizyczna, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Skoro Ordynacja podatkowa nie wnosi żadnych zastrzeżeń co do pojęcia osoby fizycznej, to pojęcie to należy rozumieć w ujęciu przepisów Kodeksu cywilnego. To zaś oznacza, że co do zasady podatnikiem może być każda osoba pełnoletnia i nieubezwłasnowolniona, lecz także: osoby niepełnoletnie (art. 10 § 1 K.c.), osoby niemające zdolności do czynności prawnych (art. 12 K.c.), osoby mające ograniczoną zdolność do czynności prawnych (art. 15 K.c.). Na gruncie przepisów prawa podatkowego ma jednak miejsce odmienne w stosunku do ujęcia cywilistycznego podejście do kształtowania uprawnień i obowiązków osób fizycznych. Dotyczy ono przede wszystkim podmiotowości podatkowej małoletniego, która kształtuje się niejednolicie nawet w obrębie jednego podatku (np. właśnie podatku dochodowego od osób fizycznych). Jest ona pełna i nieograniczona w odniesieniu do trzech rodzajów dochodów małoletniego (z pracy, ze stypendium, z przedmiotów oddanych mu do swobodnego użytku), natomiast ma charakter warunkowy w odniesieniu do dochodów, które są objęte zarządem rodziców małoletniego. Przepis art. 7 ust.1 u.p.d.o.f. stanowi bowiem, że dochody małoletnich dzieci własnych

i przysposobionych, z wyjątkiem dochodów z ich pracy, stypendiów oraz dochodów z przedmiotów oddanych im do swobodnego użytku, podlegające opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, dolicza się do dochodów rodziców, chyba że rodzicom nie przysługuje prawo pobierania pożytków ze źródeł przychodów dzieci.

Rozwiązania przyjęte w tym zakresie na gruncie prawa podatkowego korelują z unormowaniami prawa rodzinnego, które powierza rodzicom pieczę nad majątkiem małoletniego i przyjmuje, że co do zasady dochody uzyskiwane z tego majątku powinny być przeznaczane na potrzeby dzieci, rodzeństwa i inne uzasadnione potrzeby rodziny (patrz. art. 101 i art. 103 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego). Zatem mimo, że prawo podatkowe nie wyklucza z kręgu podatników osób małoletnich wyłącznie ze względu na wiek - wniosku takiego nie sposób wywieść z legalnej definicji podatnika zawartej w art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej, to jednak dostrzec należy, że dla kwalifikowania określonego podmiotu jako podatnika konieczne jest – w świetle przywołanego przepisu – podleganie obowiązkowi podatkowemu. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 sierpnia 2013 r., syg. akt II FSK 2480/11, wyraził pogląd, który Sąd orzekający w niniejszej sparwie podziela, że konstrukcja opodatkowania dochodów małoletnich dzieci

(z wyłączeniem dochodów z pracy, stypendiów oraz z przedmiotów oddanych do swobodnego użytku), zakładająca w istocie traktowanie tych dochodów tak jakby były one dochodami rodziców, którzy odpowiadają za ich prawidłowe rozliczenie

i ujawnienie w zeznaniu rocznym, wyklucza przypisanie małoletniemu w tym zakresie obowiązku podatkowego. Powinność przymusowego świadczenia pieniężnego spoczywa bowiem na rodzicach rozliczających wspólnie dochody własne i dochody dziecka, uznawane w świetle przywołanych wcześniej regulacji za dochody wspólne rodziny.

Besporne między stronami jest, że na podstawie umowy sprzedaży oraz ustanowienia odrębnej własności lokali, z dnia 02.10.2008 r. (Rep. A nr 4284/2008) R. C., dokonał w imieniu swego syna; K. C. sprzedaży Ł. K. udziału wynoszącego 2/6 w w.wym. nieruchomości za cenę 190.000,00 zł (§ 9 aktu). Sprzedaż należącego do K. C. udziału w nieruchomości miała więc miejsce przed upływem 5 lat od jej nabycia i stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Za małoletniego K. C. nie zostało złożone żadne zeznanie podatkowe dotyczące dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych osiągniętych w roku 2008 oraz należnego podatku. Ponieważ należny podatek od dochodu ze sprzedaży nie został zapłacony, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wszczął postępowanie podatkowe postanowieniem z dnia 25.09.2014 r. znak: PPI/4110-85/14. W wyniku postępowania ustalono, że K. C. uzyskał z tej sprzedaży dochód w wysokości 198.638,89 zł (przychód: 200.000,00 zł., koszty związane z zawarciem umowy darowizny: 1.363,11 zł.).

W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu nie zaistniały określone w art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f. wyjątki od reguły doliczania dochodów małoletnich dzieci do dochodów rodziców. Rodzice K. C., co podkreśla pełnomocnik skarżącego, posiadali nieograniczoną władzę rodzicielską i przysługiwało im prawo pobierania pożytków ze źródeł przychodów dzieci. Sprawowali bowiem zarząd majątkiem dziecka na podstawie art. 101 § 1 K.r.o. W ramach, którego R. C. pobrał cenę sprzedaży z tytułu zbycia udziału w nieruchomości dokonanej w imieniu małoletniego syna K. C.. W konsekwencji trafne jest stanowisko skarżącego, że w sprawie miał zastosowanie art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż użyte w tym przepisie pojęcie "prawo pobierania pożytków ze źródeł przychodów dzieci" stanowi odpowiednik pojęcia występującego w art. 101 § 1 K.r.o. "zarząd majątkiem dziecka". Rację ma zatem skarżący, że błędne było stanowisko organu, iż przy czynnościach przekraczających zwykły zarząd majątkiem dziecka rodzicom nie przysługuje prawo pobierania pożytków ze źródeł przychodów dziecka. Jak wyżej podkreślono nieruchomość małoletniego pozostawała w zarządzie rodziców, a jej sprzedaż przez ojca małoletniego, za zgodą Sądu opiekuńczego stanowiła czynność zarządu jego majątkiem. Natomiast, bez znaczenia dla wyniku sprawy mają kwestie podnoszone przez organ, a dotyczące przeznaczenia środków uzyskanych ze zbycia nieruchomości.

Przede wszystkim zasadny jest, istotny dla losów niniejszej sprawy, zarzut skargi sprowadzający się do niewłaściwego zastosowania w sprawie przepisu

art. 53 § 1 i 2 k.c., w kontekście treści art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis

art. 53 § 1 i 2 k.c. definiuje pojęcie pożytków z rzeczy w ujęciu cywilistycznym.

W przepisie art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f., mowa jest o pobieraniu pożytków ze źródeł przychodów dzieci, a zatem w ujęciu podatkowym. Analizujac treść ww. przepisów, uznać należy za trafny wniosek skarżącego, że różnica w brzmieniu przepisu

art. 7 ust 1 u.p.d.o.f. w porównaniu do art. 53 § 1 i 2 K.c., nie pozwala na zastosowanie przepisów kodeksu cywilnego o pożytkach. Pojęcie źródeł przychodów zostało wyjaśnione przez ustawodawcę podatkowego w przepisie art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) jako źródło przychodów: odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, uzasadnia wniosek, że przez pożytki ze źródeł przychodów dziecka należy rozumieć przychody pochodzące ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 tej ustawy. Powyższe rozważania prowadzą do jednoznaczngo wniosku, zbieżnego z zaprezentowanym w skardze, że rodzicom małoletniego K. C. przysługuje prawo pobierania pożytków ze źródła przychodu ich syna K., jakim było w okolicznościach faktycznych sparwy, zbycie udziału w nieruchomości – art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Pożytkiem tym będzie cena sprzedaży, jaką małoletni uzyskał ze zbycia udziału w nieruchomości.

W tym miejscu zauważyć należy, że doliczanie dochodu powinno następować z uwzględnieniem źródła przychodów, co oznacza, że dochody małoletnich z określonego źródła dodawane są do odpowiadającemu mu źródła przychodów rodzica. Z akt sparwy wynika, że jednym aktem notarialnym R. C. sprzedał w iminiu małoletniego syna oraz własnym udziały w tej samej nieruchomości, uzyskujac przychód ze źródła, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

Uwzględniając zatem uniwersalny charakter zasady wyrażonej w art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f., stwierdzić należy, że w tym przypadku dochody małoletniego ze sprzedaży nieruchomosci podlegają opodatkowaniu na imię rodziców. Skarżący zarzutami skargi podważył skutecznie wniosek organu w zakresie obowiązku złożenia przez rodziców małoletniego zeznania podatkowego za 2008 r., w imieniu małoletniego syna. Podatek od dochodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości, stanowiącej współwłasność małoletniego, nie powinien być zadeklarowany na K. Crobota jako odrębnego podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

Określając K. C. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., organ dopuścił się naruszenia prawa materialnego – przepisu art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f. Z tytułu zbycia udziału w nieruchomości w 2008 r. nie podlegał on bowiem na mocy wyżej przytoczonych przepisów u.p.d.o.f., obowiązkowi podatkowemu.

W ocenie Sądu naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f. mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tym samym istniały przesłanki do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji jako niezgodnych z prawem.

W ponownym postępowaniu organ uwzględni ocenę prawną odnoszącą się do odpowiedzialności podatkowej K. C. z tytułu zbycia udziału nieruchomości w 2008 r., i wyda właściwe rozstrzygnięcie.

Z tych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w K., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 135 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. Przy czym na kwotę 2900 zł złożyły się wpis od skargi (500 zł), koszty zastępstwa procesowego (2400 zł).