Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 397/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2012-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art.22 ust. 1, art. 24 ust. 3c
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: Powstanie przychodu podatkowego w związku z częściowym zwrotem wkładu do spółki osobowej, daje podatnikowi możliwość obniżenia tego przychodu o koszty jego uzyskania, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

TEZY

Powstanie przychodu podatkowego w związku z częściowym zwrotem wkładu do spółki osobowej, daje podatnikowi możliwość obniżenia tego przychodu o koszty jego uzyskania, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi R. R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego R. R. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] maja 2012 r. R. R. (zwany dalej jako "Wnioskodawca" lub "Skarżący") zwrócił się do Ministra Finansów, reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania

na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT. Wnioskodawca był oraz jest m.in. wspólnikiem spółek komandytowych, które prowadzą działalność gospodarczą

na terenie Polski głównie w zakresie budowy, a następnie sprzedaży albo wynajmu mieszkań oraz lokali użytkowych. Siedziby Spółek znajdują się na terenie Polski. Prawa i obowiązki wspólnika spółek osobowych (Spółki) stanowiły majątek odrębny Wnioskodawcy.

Pierwsza ze Spółek posiadała wkłady wspólników oraz niepodzielony zysk

z lat ubiegłych (zysk był już opodatkowany podatkiem dochodowym). Wkłady wspólników do Spółki w większości miały postać wierzytelności przysługujących wspólnikowi z tytułu (i) pożyczek wspólnika udzielonych do Spółki, albo (ii) wstąpienia wspólnika w miejsce innych pożyczkodawców pożyczek udzielonych

do Spółki; w pozostałej niewielkiej części - w pieniądzu. Pożyczki udzielone przez Wnioskodawcę do Spółki były w pieniądzu, a wstąpienie wspólnika w miejsce innych pożyczkodawców (którzy byli dłużnikami wspólnika z tytułu umów pożyczek udzielonych w pieniądzu) nastąpiło według wartości nominalnej wierzytelności. Ostatnio została (i) podjęta uchwała o częściowym zwrocie w pieniądzu wkładów przez Spółkę na rzecz wspólników Spółki, oraz (ii) dokonana nowacja (odnowienie) zobowiązania Spółki wobec wspólników Spółki z tytułu częściowego zwrotu wkładów na zobowiązanie z tytułu pożyczki wspólników do Spółki (pożyczka ma zostać spłacona w pieniądzu). Została również (i) podjęta uchwała o wypłacie zysku

i zaliczek na poczet zysku z lat ubiegłych w pieniądzu przez Spółkę na rzecz wspólników, oraz (ii) dokonana nowacja (odnowienie) zobowiązania Spółki wobec wspólników o wypłaty z tego tytułu na zobowiązanie z tytułu pożyczki wspólników

do Spółki (pożyczka ma zostać spłacona w pieniądzu). Do Spółki jako komplementariusz przystąpiła również inna spółka z o.o. Druga ze Spółek posiada wkłady wspólników. Wkłady wspólników do Spółki w większości miały postać wierzytelności przysługującej wspólnikowi (Wnioskodawcy) z tytułu wierzytelności wspólnika o wypłatę przez spółkę jawną na rzecz jej wspólnika, który jest również wspólnikiem Spółki, części należnego, a nie pobranego zysku za lata ubiegłe (zysku opodatkowanego już podatkiem PIT), w pozostałej niewielkiej części - w pieniądzu.

Obecnie jest planowane: (i) podjęcie uchwały o częściowym zwrocie wkładów

w pieniądzu przez Spółkę i ewentualnej wypłacie zysku z lat ubiegłych na rzecz wspólników Spółki, oraz (ii) dokonanie nowacji (odnowienia) zobowiązania Spółki wobec wspólników o wypłaty z tego tytułu na zobowiązanie z tytułu pożyczki wspólników do Spółki (pożyczka ma zostać spłacona w pieniądzu). Wnioskodawca wskazał, że Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2012 r. (sygn. akt [...]) stwierdził, że dla Wnioskodawcy powstaje przychód w podatku PIT z praw majątkowych w momencie podjęcia uchwały o częściowym zwrocie w pieniądzu wkładów wspólnika do spółki osobowej na rzecz wspólników tej spółki.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko, że w stanie faktycznym przedstawionym

we wniosku, w przypadku podjęcia przez wspólników spółki osobowej (Spółki) uchwały o częściowym zwrocie w pieniądzu wkładów wspólników do spółki osobowej (Spółki) na rzecz tych wspólników, kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy (wspólnika spółki osobowej) są wydatki na objęcie prawa do udziałów w spółce osobowej (Spółki) w wysokości nominalnej kwoty wkładów wniesionych do spółki osobowej?

Zdaniem Wnioskodawcy takie stanowisko jest prawidłowe.

W wydanej [...] października 2012 r. interpretacji indywidualnej nr [...], reprezentujący Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej

w B. stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że w związku z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym Wnioskodawca uzyska przychód z tytułu częściowego zwrotu wkładu do spółki osobowej. W przedmiotowej sprawie nie będzie jednak miał zastosowania art. 24 ust. 3c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), gdyż reguluje on zasady ustalania przychodu wyłącznie w sytuacji otrzymania środków pieniężnych przez wspólnika spółki osobowej z tytułu wystąpienia z takiej spółki. Wskazana regulacja nie dotyka w żaden sposób materii ustalania przychodu

z tytułu otrzymania środków pieniężnych w wyniku obniżenia wkładu w spółce niebędącej osobą prawną, czyli zdarzenia całkowicie odmiennego od przywołanego w tym przepisie przypadku, kiedy to wspólnik definitywnie traci źródło przychodów, jakim jest udział w spółce osobowej. W stosunku do przychodów uzyskanych

w związku z obniżeniem (zwrotem) wkładów w spółce osobowej ustawodawca nie określił żadnych szczególnych rozwiązań. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne reguły dotyczące ustalania przychodów.

Dalej organ powołał się na przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i stwierdził, że aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

– musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

– nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

– musi być należycie udokumentowany.

Rozpatrując kwestię ustalenia kosztów podatkowych w przedmiotowej sprawie organ zaznaczył, że wniesienie przez podatnika wkładu do spółki osobowej nie powoduje powstania przychodu podatkowego po jego stronie. Wobec tego podatnik uzyskuje

z jednej strony prawo do udziału w zysku spółki osobowej, ale na moment wniesienia wkładu nie ma możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków faktycznie poniesionych przez niego na objęcie tych udziałów. Do tej kategorii zalicza się w przypadku:

– wkładu pieniężnego - wniesioną wartość pieniężną,

– wkładu niepieniężnego - wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie składników majątku wniesionych aportem; przy czym chodzi tu o koszt

w znaczeniu podatkowym, a nie ekonomicznym, czyli o takie kategorie wydatków których ponoszenie może skutkować powstaniem kosztu uzyskania przychodu. Innymi słowy nie dotyczy wydatków dla których ustawa podatkowa nie przewiduje żadnych skutków podatkowych (jest neutralna podatkowo). Przykładem takiego neutralnie podatkowego wydatku jest m. in. udzielenie pożyczki.

Możliwość odpowiedniego uwzględnienia w rachunku podatkowym podatnika kosztów poniesionych na objęcie udziału w spółce osobowej - jako kosztów "wejścia" prawa do udziału w zysku spółki osobowej do majątku podatnika - podlega "odroczeniu" do momentu "wyjścia" tego prawa z majątku podatnika w przypadkach normatywnie określonych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynika to z bezpośredniego charakteru związku kosztów objęcia przedmiotowego prawa majątkowego z przysporzeniami uzyskiwanymi z tytułu jego zbycia bądź zaistnienia innych zdarzeń skutkujących wyzbyciem się tego prawa. Wydatki na objęcie przedmiotowego prawa nie są natomiast związane z przychodami realizowanymi w okresie posiadania tego składnika majątku. Podatnik posiadający status wspólnika spółki nie będzie miał prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w związku z uzyskaniem przychodu z tytułu częściowego zwrotu wkładu z tej spółki. Sytuacja ta nie wiąże się bowiem z "wyjściem" prawa do udziału

w zyskach spółki osobowej z majątku podatnika.

Odnosząc powyższe rozważania do analizowanej sprawy, organ stwierdził,

że Wnioskodawca nie ma prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów

w ramach wypłaty środków związanych ze zmniejszeniem udziału kapitałowego. Niezależnie od powyższego organ stwierdził, że Wnioskodawca błędnie rozpoznaje "nominalną kwotę wkładów" wniesionych do spółki osobowej jako koszt objęcia udziałów w spółce osobowej. Wobec powyższego środki pieniężne, które Wnioskodawca otrzyma tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego, będą w całości stanowiły przychód podlegający opodatkowaniu, jako przychód w praw majątkowych.

Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem, pełnomocnik R. R. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Wniósł o uchylenie powyższej interpretacji w całości z powodu wydania jej z naruszeniem art. 22 oraz art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię tych przepisów przejawiającą się w uznaniu, że nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, iż w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, w przypadku podjęcia przez wspólników spółki osobowej (Spółki) uchwały

o częściowym zwrocie w pieniądzu wkładów wspólników do spółki osobowej (Spółki) na rzecz tych wspólników, kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy (wspólnika spółki osobowej) są wydatki na objęcie prawa do udziałów w spółce osobowej (Spółki) w wysokości nominalnej kwoty wkładów wniesionych do spółki osobowej. Strona skarżąca wniosła także o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi jej autor stwierdził, że stanowisko Ministra Finansów zawarte w zaskarżonej interpretacji nie zostało oparte na obowiązujących przepisach prawa podatkowego, a przedstawiona w interpretacji wykładnia przepisów

ma charakter pro flsco.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

W pierwszym rzędzie należy podkreślić, że zagadnienie dotyczące powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu podjęcia przez wspólników spółki osobowej uchwały o częściowym zwrocie w pieniądzu wkładów wspólników do spółki osobowej na rzecz tych wspólników, zostało rozstrzygnięte

w wydanej wobec Skarżącego w interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2012 r. nr [...], a także w prawomocnym wyroku WSA w Białymstoku z dnia 18 września 2012 r., sygn. I SA/Bk 231/12. W wyroku tym Sąd stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., żaden przepis ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych nie wyłącza z kategorii przychodów, ani nie zwalnia z opodatkowania tym podatkiem przysporzenia majątkowego w postaci wypłaty środków pieniężnych na rzecz wspólnika spółki osobowej z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w tej spółce. Jednocześnie Sąd nie podzielił stanowiska organu interpretacyjnego w zakresie zakwalifikowania przychodów

z tytułu częściowego zwrotu wkładu wniesionego do spółki osobowej, do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, źródłem uzyskania tego typu przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 u.p.d.o.f. Poza granice tamtej sprawy wykraczało natomiast zagadnienie dotyczące kosztów uzyskania przychodu z tytułu częściowego zwrotu wkładów w spółce komandytowej. Stało się ono natomiast przedmiotem sporu w niniejszej sprawie.

Rozpoznając tą sprawę w jednym tylko można zgodzić się z organem interpretacyjnym, a mianowicie z tym, że w okolicznościach faktycznych tej sprawy, przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie będzie miał zastosowania art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. Przepis ten reguluje szczególny przypadek ustalenia dochodu z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Tak jak stwierdził już WSA w Białymstoku w przywołanym wyroku z dnia

18 września 2012 r., sygn. I SA/Bk 231/12, przepis ten nie obejmuje natomiast przypadku częściowego zwrotu w pieniądzu wkładów wspólników do spółki osobowej bez jednoczesnej likwidacji spółki bądź wystąpienia wspólnika ze spółki. Nie można przyjąć, że częściowy zwrot wkładu do spółki osobowej na rzecz wspólnika należy traktować na gruncie przepisów u.p.d.o.f. tak jak wystąpienie wspólnika ze spółki. Przepis art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. stanowi bowiem wyjątek od zasad ogólnych opodatkowania przychodu z działalności gospodarczej i nie może być interpretowany w ten sposób, że wyrażone w nich dyspozycje byłyby "rozciągane" na zdarzenia, które nie zostały tam opisane.

Błędne jest natomiast stanowisko organu dotyczące dokonanej w tej sprawie wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z przywołanej regulacji prawnej wynika, że ustawowe kryteria kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów odpowiadają generalnej formule, że wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia danego źródła przychodów, a z drugiej strony nie może znajdować się w tej grupie wydatków, które wyraźnie są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Oczywiście nie skutek w postaci uzyskania przychodu, lecz dążenie do tego celu, powinno być

w tym zakresie podstawowym kryterium oceny (por. np. wyrok NSA z 11 maja 1999 r., sygn. I SA/Łd 1058/97; opubl. Lex nr 42025). Choć samo osiągnięcie przychodu nie jest wymagane, to jednak poniesiony wydatek musi być temu celowi bezpośrednio podporządkowany. Wydatek musi być poniesiony po to, aby uzyskać przychód, bądź zachować lub zabezpieczyć źródło przychodów. Związek wydatku

z tymi celami musi być wyraźny. Poniesienie wydatku nie może być ukierunkowane na osiągnięcie przez podatnika także innych, niezwiązanych z przychodem celów. Wydatek nie może pozostawać bez związku ze źródłem przychodów i nie może być zbędny. Według A. Gomułowicza "przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów trzeba zatem brać pod uwagę zarówno przeznaczenie wydatku (jego celowość, racjonalność, zasadność, niezbędność), jak i potencjalną możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów (zob. Koszty uzyskania przychodów w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego - wybrane aspekty, (w:) Regulacje prawno-finansowe i rozwiązania finansowe Pro publico bono, Księga Jubileuszowa profesora Jana Głuchowskiego, Toruń 2002,

s. 87.). Rację ma więc organ twierdząc, że aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu i nie może być wymieniony w art. 23 u.p.d.o.f., a ponadto powinien być należycie udokumentowany. Można też,

co do zasady, zgodzić się z poglądem organu, że możliwość odpowiedniego uwzględnienia w rachunku podatkowym podatnika kosztów poniesionych na objęcie udziału w spółce osobowej - jako kosztów "wejścia" prawa do udziału w zysku spółki osobowej do majątku podatnika - podlega "odroczeniu" do momentu "wyjścia" tego prawa z majątku podatnika w przypadkach normatywnie określonych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Trzeba jednak zauważyć, że pogląd ten może być odnoszony do sytuacji,

w której przychód podatkowy powstaje w związku z "wyjściem" podatnika ze spółki osobowej, do czego znajduje zastosowanie sposób ustalenia dochodu na zasadach określonych w art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. Natomiast w okolicznościach faktycznych tej sprawy powstanie przychodu podatkowego nie wiąże się z "wyjściem" podatnika

ze spółki osobowej, tylko ze zdarzeniem polegającym na częściowym zwrocie wkładów wspólników do spółki osobowej bez jednoczesnej likwidacji spółki bądź wystąpienia wspólnika ze spółki. Takie przecież stanowisko wyraził organ w odrębnej interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2012 r., nr [...] i zostało ono, co do zasady, zaakceptowane przez WSA w Białymstoku we wspomnianym wyroku z 18 września 2012 r., sygn. I SA/Bk 231/12.

Skoro częściowy zwrot wkładu do spółki osobowej skutkuje u podatnika powstaniem przychodu innego, niż przychód związany z "wyjściem" ze spółki, to nie można w takim przypadku twierdzić, że możliwość uwzględnienia kosztów uzyskania tego przychodu podlega "odroczeniu" do momentu "wyjścia" ze spółki. "Wyjście" osoby fizycznej ze spółki osobowej może wygenerować przychód podlegający opodatkowaniu według zasad określonych w art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. Natomiast powstanie przychodu podatkowego w związku z częściowym zwrotem wkładu

do spółki osobowej, daje podatnikowi możliwość obniżenia tego przychodu o koszty jego uzyskania, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie ma bowiem w tym zakresie żadnych ograniczeń wynikających z art. 23 u.p.d.o.f. Nie można więc zgodzić się ze stanowiskiem organu, że Skarżący nie ma prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w ramach wypłaty środków związanych

ze zmniejszeniem udziału w spółce osobowej. Zasadą jest, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega dochód (art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f.), którym jest nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.).

W świetle powyższego należy stwierdzić, że wyrażony w zaskarżonej interpretacji pogląd narusza przepisy art. 22 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 i 2 i u.p.d.o.f., poprzez błędną ich interpretację. Powyższe stanowiło podstawę do uchylenia tej interpretacji, o czym Sąd orzekł na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). O niewykonalności uchylonej interpretacji Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy. Rozpoznając ponownie sprawę organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.