Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 36/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 146 par. 1, art. 168 par. 2, art. 170 par. 1, art. 220 par. 2 i art. 240 par. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Dnia 8 września 2022 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Górecka Asesor sądowy WSA Robert Talaga po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 września 2022 roku sprawy ze skargi S.Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z dnia [...] października 2021 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej dotyczącej wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, po wznowieniu postępowania oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. utrzymał w mocy swoją decyzję z [...] maja 2021 r. o odmowie uchylenia ostatecznej decyzji tego organu z [...] października 2018 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w P. z [...] maja 2017 r. o wymierzeniu skarżącemu kary pieniężnej w wysokości 48 000 zł za urządzanie gier na czterech automatach poza kasynem gry.

Jako podstawę prawną zaskarżonej decyzji powołano art. 233 § 1 pkt 1 i art. 245 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), dalej: "o.p.".

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, co następuje.

Po wydaniu powyższej decyzji z [...] maja 2017 r. i doręczeniu jej (elektronicznie) pełnomocnikowi strony (doradcy podatkowemu J.W.), strona wniosła od niej 19 maja 2017 r. odwołanie.

Odwołanie i akta sprawy wraz z pismem z 6 czerwca 2017 r. organ pierwszej instancji (Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w P.) przekazał organowi odwoławczemu (Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w P.). Powyższe pismo wysłano do wiadomości strony za pośrednictwem jej pełnomocnika.

Organ odwoławczy wydał decyzję z [...] października 2018 r., którą utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z [...] maja 2017 r. Decyzja organu odwoławczego została skutecznie doręczona stronie w trybie art. 150 § 2 o.p. 7 listopada 2018 r.

W dniu 20 stycznia 2020 r. do organu odwoławczego wpłynął wniosek strony (doręczony osobiście do Urzędu Celno-Skarbowego w P. 16 stycznia 2020 r.), uzupełniony pismem wnioskującego z 6 kwietnia 2020 r. - o wznowienie postępowania zakończonego wydaniem decyzji organu odwoławczego z [...] października 2018 r., gdyż decyzja ta zdaniem strony nigdy nie została jej skutecznie doręczona, co powoduje, że decyzja organu odwoławczego nie może być uznana za ostateczną. Strona powołała się na złożenie 1 czerwca 2017 r. w siedzibie Urzędu Celno-Skarbowego w P. informacji o zmianie swojego adresu do doręczeń. W tej sytuacji kierowanie korespondencji na inny adres niż wskazany w tym piśmie uniemożliwiło stronie obronę jej praw.

Jako podstawę prawną wznowienia postępowania strona powołała art. 240 § 1 pkt 4 o.p. wskazując, że w sprawie zaistniała sytuacja, gdy strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Jednocześnie strona zaznaczyła, że czyni to z ostrożności na wypadek gdyby organ uznał, że decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z [...] października 2018 r. jest ostateczna.

Postanowieniem z [...] października 2020 r. organ odwoławczy wznowił postępowanie w sprawie zakończonej jego decyzją z [...] października 2018 r.

W piśmie z 1 lutego 2021 r. strona podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie i zwróciła uwagę, że 1 czerwca 2017 r. weszła w życie nowelizacja Kodeksu postępowania administracyjnego, w tym art. 189 K.p.a., dotyczącego pojęcia administracyjnej kary pieniężnej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. decyzją z [...] maja 2021 r. odmówił uchylenia swej ostatecznej decyzji z [...] października 2018 r.

Strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając naruszenie:

1. art. 240 § 1 pkt 4 o.p. polegające na błędnym uznaniu, że nie została spełniona przesłanka, że strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu;

2. art. 146 § 1 o.p. polegające na błędnym ustaleniu, że strona nie zawiadomiła organu podatkowego o zmianie adresu, gdyż pismo skierowała do niewłaściwego organu;

3. art. 123 o.p. polegające na niedopełnieniu przez organ wszelkiej staranności zapewniającej stronie czynny udział w postępowaniu,

w konsekwencji błąd w ustaleniach stanu faktycznego polegający na przyjęciu, że strona nie zawiadomiła organu o zmianie adresu do doręczeń, a w konsekwencji doręczenie zastępcze decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z [...] października 2018 r. należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie strona wniosła o uzupełnienie materiału dowodowego o oryginał pisma złożonego przez stronę do urzędu 1 czerwca 2017 r., dotyczącego zawiadomienia o zmianie adresu do doręczeń, którego dowód złożenia strona przedstawiła w poprzednich pismach i o ustalenie obiegu tego dokumentu w urzędzie.

Postanowieniem z [...] lipca 2021 r. organ odmówił przeprowadzenia dowodu z oryginału pisma dotyczącego zawiadomienia o zmianie adresu do doręczeń złożonego przez stronę do Urzędu Celno-Skarbowego w P. 1 czerwca 2017 r. i ustalenia obiegu tego dokumentu w urzędzie, gdyż jego odpis (datowany na 25 maja 2017 r.) z naniesioną pieczątką Urzędu Celno-Skarbowego w P., datą złożenia w urzędzie 1 czerwca 2017 r. i podpisem urzędnika znajduje się już (w postaci kserokopii) w aktach sprawy. Zostało ono bowiem załączone przez stronę do wniosku z 16 stycznia 2020 r. o wznowienie postępowania zakończonego decyzją z [...] października 2018 r. Wiarygodność tego dokumentu nie jest kwestionowana przez organ, a zatem uzupełnienie materiału dowodowego o jego oryginał nie jest zasadne. Organ uznał też, że ustalenie obiegu tego dokumentu nie jest istotne w sprawie toczącej się w przedmiocie zasadności uchylenia decyzji ostatecznej z [...] października 2018 r.

Decyzją z [...] października 2021 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję z [...] maja 2021 r. o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej z [...] października 2018 r.

Strona wniosła do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. odwołanie z 19 maja 2017 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w P. z [...] maja 2017 r. W odwołaniu strona wskazała adres: S.Z. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą G S.Z., [...] P., ul. M. [...], NIP: [...]. Na adres ten Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. skierował decyzję z [...] października 2018 r. kończącą postępowanie odwoławcze. Z powodu niemożności dręczenia adresatowi przesyłka zawierająca decyzję została awizowana 24 października 2018 r., a zawiadomienie o możliwości jej odbioru we wskazanej placówce pocztowej umieszczono pod wskazanym adresem w oddawczej skrzynce pocztowej. Następnie, z powodu niepodjęcia jej w terminie 7 dni, pismo awizowano powtórnie 2 listopada 2018 r. Adresat nie podjął awizowanego pisma w wyznaczonym terminie, stąd pismo zwrócono do nadawcy z adnotacją na kopercie: "zwrot nie podjęto w terminie". Zwrócone pismo z kopertą pozostawiono w aktach sprawy (k. 124 - 128 akt sprawy prowadzonej w trybie zwykłym). Decyzja z [...] października 2018 r. została zatem skutecznie doręczona stronie 7 listopada 2018 r. w trybie art. 150 § 2 o.p. i jako skutecznie doręczona - jest ostateczna.

W art. 150 o.p. uregulowano instytucję doręczenia zastępczego. Jak wynika z art. 150 § 1 pkt 1 o.p. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 (czyli do rąk własnych bądź dorosłemu domownikowi, sąsiadowi czy dozorcy domu), pismo przechowuje się w placówce pocztowej operatora przez 14 dni. Operator ma obowiązek zawiadomić adresata o pozostawieniu pisma, pozostawiając zawiadomienie w skrzynce oddawczej adresata, a gdy nie jest to możliwe - na drzwiach mieszkania adresata, jego biura bądź innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (art. 150 § 2 zd. 1 o.p.). Zawiadomienie musi być dokonane dwukrotnie, przy czym drugie awizowanie następuje po upływie 7 dni od pierwszego (art. 150 § 1a). Jeżeli adresat nie odbierze pisma w terminie 14 dni, uważa się, że doręczenie zostało dokonane z upływem okresu przechowywania pisma, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 2 zd. drugie o.p.).

Przesyłka zawierająca decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z [...] października 2018 r. została wysłana 17 października 2018 r. na znany (w dniu wysłania pisma) organowi odwoławczemu adres strony. Próba doręczenia przesyłki pod tym adresem nie powiodła się, jednakże nie jest podważane, że o nadejściu przesyłki i miejscu oraz czasie jej przechowywania adresata zawiadomiono w sposób wskazany w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. Dokonano również po upływie 7 dni powtórnego zawiadomienia, zgodnie z wymogami określonymi w § 1a art. 150 o.p.

Nie ma zatem słuszności odwołujący twierdząc, że do dnia dzisiejszego nie została mu doręczona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z [...] października 2018 r. Skoro skutecznie doręczono ją stronie w trybie art. 150 § 2 o.p. 7 listopada 2018 r., tym samym z dniem tym stała się decyzją ostateczną.

Organ przeanalizował treść pisma datowanego na 25 maja 2017 r., którego kserokopię strona przedłożyła wraz z wnioskiem z 16 stycznia 2020 r. o wznowienie postępowania zakończonego wydaniem decyzji z [...] października 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. powziął widomość o tym piśmie dopiero 20 stycznia 2020 r., tj. w dniu, w którym wpłynął do niego wniosek o wznowienie postępowania.

Jak wynika z treści pisma, zostało ono zatytułowane jako "Zawiadomienie", opatrzone datą 25 maja 2017 r. i było skierowane przez S.Z. "G" S.Z., ul. M [...],[...] P. do Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w P. Zawiadomienie to składało się ze zdania: "Zwracam się z uprzejmą prośbę, aby wszelką korespondencję dotyczącą mojej osoby kierować na adres: S.Z., skrytka pocztowa [...], [...] P.". Pod tym zdaniem znajdował się odręczny podpis S.Z., a pod nim odcisk pieczątki firmowej: G S.Z., ul. M [...] lok. [...], [...] P., NIP [...], REGON [...]. Na piśmie widoczny jest odcisk datownika: "01.06.2017", a przy nim - odcisk pieczątki Urzędu Celno-Skarbowego w P. przy ul. K. [...] z nieczytelną parafą podpisu.

W ocenie odwołującego przez złożenie 1 czerwca 2017 r. tego pisma w siedzibie Urzędu Celno-Skarbowego w P. spełnił on wynikający z art. 146 § 1 o.p. obowiązek zawiadomienia organu podatkowego o zmianie adresu do doręczeń. Organ nie podziela stanowiska strony.

Zgodnie z art. 146 § 1 o.p. w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń, lub adresu elektronicznego.

Zaniedbanie tego obowiązku wywołuje skutek w postaci pozostawienia pisma w aktach sprawy z jednoczesnym uznaniem, że zostało ono doręczone pod dotychczasowym adresem (art. 146 § 2 o.p.).

Obowiązek zawiadomienia organu podatkowego o zmianie swojego adresu (w tym adresu poczty elektronicznej, jeżeli wystąpiono o doręczanie pism drogą elektroniczną) ciąży na stronie (oraz jej przedstawicielu lub pełnomocniku) i - co należy podkreślić - zawiadomienie to należy wnieść w toku postępowania.

W orzecznictwie i piśmiennictwie utrwalony jest pogląd, że obowiązek określony w art. 146 § 1 o.p. rozciąga się w toku postępowania podatkowego, począwszy od wszczęcia postępowania podatkowego, aż do doręczenia ostatecznej decyzji.

Strona ma obowiązek zawiadomić o zmianie adresu organ podatkowy prowadzący dane postępowanie podatkowe, a nie tylko np. właściwy miejscowo urząd skarbowy. Organ prowadzący postępowanie podatkowe nie ma bowiem obowiązku "poszukiwania podatnika" i prowadzenia postępowania celem ustalenia zmienionego adresu siedziby podatnika. Regulacja ta przewiduje sankcję za zaniedbanie obowiązku zawiadomienia organu o zmianie adresu strony lub jej pełnomocnika. W razie zaniedbania tego obowiązku, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, o ile doręczenie następuje z zachowaniem obowiązujących w rozdziale 5 działu IV o.p. przepisów.

Z art. 146 § 1 o.p. wynika obowiązek zawiadomienia o zmianie adresu tego organu podatkowego, przed którym toczy się wobec strony postępowanie podatkowe i to w toku tego postępowania.

S.Z. złożył pismo z informacją o zmianie adresu do doręczeń 1 czerwca 2017 r. do Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w P. Tymczasem postępowanie zostało już przed tym organem zakończone wydaniem przez niego decyzji z [...] maja 2017 r.

Jednocześnie strona wiedziała, że wniesienie odwołania z 19 maja 2017 r. od tej decyzji do organu odwoławczego (za pośrednictwem organu pierwszej instancji) skutkowało przekazaniem odwołania z aktami sprawy do organu odwoławczego właściwego do rozpatrzenia odwołania. Organ pierwszej instancji przekazując odwołanie z aktami sprawy do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. zawiadomił o tym stronę (pismo przekazujące /rozdzielnik pisma/ z 6 czerwca 2017 r.).

Strona nie tylko miała zatem wiedzę, że postępowanie odwoławcze od decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w P. z [...] maja 2017 r. nie toczyło się już przed tym organem, lecz przed organem odwoławczym, którym był Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. Odwołujący wiedział również jaki adres do doręczeń w toczącym się postępowaniu zna organ odwoławczy.

Pomimo posiadanej wiedzy strona, po podjęciu zamiaru zmiany adresu do kierowania korespondencji w sprawie, nie powiadomiła organu właściwego do prowadzenia postępowania odwoławczego, lecz 1 czerwca 2017 r. złożyła pismo zawierające prośbę o kierowanie korespondencji dotyczącej jej osoby do organu, przed którym przedmiotowe postępowanie już się nie toczyło (do Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w P.).

Dokonując oceny, czy pismo złożone 1 czerwca 2017 r. spełnia wymogi zawiadomienia w rozumieniu art. 146 § 1 o.p. należy ponadto przeanalizować treść tego zawiadomienia w kontekście wskazanego wyżej przepisu.

W piśmie wniesionym do Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w P. S.Z. ("G" S.Z., ul. M. [...], [...] P.) wnosi, aby "wszelką korespondencję dotyczącą jego osoby" kierować na adres: S.Z., skrytka pocztowa [...], [...] P. W piśmie tym strona w żaden sposób nie wskazała jednak, jakiego postępowania to pismo dotyczy ani nawet z jakiego rodzaju sprawą ma związek. Co więcej, z treści pisma nie wynikało nawet, czy dotyczyło ono konkretnego, już wszczętego postępowania czy ewentualnego postępowania mającego toczyć się wobec strony w przyszłości. Brak podania numeru toczącej się sprawy, której złożone zawiadomienie miało dotyczyć czy brak choćby określenia przedmiotu sprawy uniemożliwiły organowi powiązanie tego pisma z konkretnym toczącym się postępowaniem.

Powyższe przesądza, że informacji zawartej w piśmie strony datowanym na 25 maja 2017 r., złożonej w siedzibie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w P. 1 czerwca 2017 r., nie sposób traktować jako zawiadomienia o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń w rozumieniu art. 146 § 1 o.p.

Ze stanowiskiem organu nie zgadza się strona, która opisując w uzasadnieniu odwołania swoją wersję przebiegu składania przedmiotowego pisma w siedzibie Urzędu Celno-Skarbowego w P. wskazuje, że przyjmujący zawiadomienie funkcjonariusz nie zgłaszał żadnych uwag do jego treści, w związku z czym strona nie miała wątpliwości co do tego, że pismo to będzie dołączone do spraw dotyczących odwołującego. Strona sugeruje też, że sprawy prowadzone wobec jej osoby organ mógł ustalić w oparciu o działającą w urzędzie bazę spraw. Ponadto strona zauważa, że ostatecznie organ mógł wezwać ją do uzupełnienia złożonej informacji.

W ocenie organu to strona, która składa do organu pismo w znanym sobie i konkretnym celu (np. w celu zawiadomienia o zmianie adresu w sprawie toczącego się odwołania) winna zadbać o to, aby jej pismo skierowane było do właściwego organu prowadzącego sprawę i żeby trafiło do akt konkretnego toczącego się postępowania, którego to pismo dotyczy. Trudno oczekiwać, aby to organ "dopasowywał" wniesione pismo, nie posiadające danych umożliwiających jego identyfikację, do danego postępowania, np. ze względu na możliwe skutki prawne błędnego przypisania takiego pisma do niewłaściwej sprawy.

Nie można zatem uznać, że strona poinformowała organ odwoławczy o zmianie adresu do korespondencji stosownie do art. 146 § 1 o.p. W tej sytuacji niedopuszczalne jest przerzucenie skutków braku takiego zawiadomienia na organ.

Dla Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. wiążące były zatem dane adresowe wskazane przez stronę w odwołaniu z 19 maja 2017 r. od decyzji organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy (prowadzący sprawę w trybie zwykłym) nie mógł posiadać wiedzy o innym adresie, pod którym odwołujący zdecydował się odbierać korespondencję w przedmiotowej sprawie, ponieważ strona w żaden sposób nie poinformowała o tym fakcie tego organu, przed którym ówcześnie toczyło się postępowanie.

Kierując zatem decyzję z [...] października 2018 r. do strony na adres wskazany przez nią w odwołaniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. działał zgodnie z przepisami prawa.

Nie jest też zasadny kolejny zarzut odwołania dotyczący naruszenia art. 123 § 1 o.p. przez niedopełnienie przez organ wszelkiej staranności zapewniającej stronie czynny udział w postępowaniu. Materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy poświadcza, że strona miała zapewniony czynny udział i wiele razy korzystała z przysługującego jej prawa.

Strona składała wnioski, uzupełniała je oraz składała wyjaśnienia i prezentowała własne stanowisko w pismach procesowych (z 15 stycznia 2020 r., z 6 kwietnia 2020 roku, z 22 lipca 2020 r., z 4 listopada 2020 r., z 1 lutego 2021 r.). O czynnym udziale strony w postępowaniu wznowieniowym świadczy też treść notatki służbowej z rozmowy telefonicznej prowadzonej ze stroną 3 listopada 2020 r. i protokół z zapoznania się strony z materiałem dowodowym w siedzibie organu z 12 stycznia 2021 r.

Natomiast traktując powyższy zarzut odwołującego jako odnoszący się do postępowania prowadzonego w trybie zwykłym (na co wskazuje argumentacja odwołującego) należy stwierdzić, że również z akt sprawy toczącej się w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry wynika, że zgodnie z art. 123 o.p. organ dopełnił wszelkiej staranności, aby zapewnić stronie czynny udział w postępowaniu odwoławczym. W związku z wniesieniem odwołania strona wiedziała, że sprawa będzie rozpatrywana przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P.

Powyższe przeczy stanowisku strony o jej niezawinionym braku uczestniczenia w postępowaniu w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 4 o.p., a tym samym nie może stanowić przesłanki do wzruszenia na tej podstawie decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z [...] października 2018 r.

W skardze strona zarzuciła naruszenie tych samych przepisów, co w odwołaniu, tj.:

1. art. 240 § 1 pkt 4 o.p. polegające na błędnym uznaniu, że nie została spełniona przesłanka, że strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu;

2. art. 146 § 1 o.p. polegające na błędnym ustaleniu, że strona nie zawiadomiła organu podatkowego o zmianie adresu, gdyż pismo skierowała do niewłaściwego organu;

3. art. 123 o.p. polegające na niedopełnieniu przez organ wszelkiej staranności zapewniającej stronie czynny udział w postępowaniu,

w konsekwencji błąd w ustaleniach stanu faktycznego polegający na przyjęciu, że strona nie zawiadomiła organu o zmianie adresu do doręczeń, a w konsekwencji doręczenie zastępcze decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z [...] października 2018 r. należało uznać za prawidłowe.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji z [...] maja 2021 r.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie natomiast do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329), dalej: "p.p.s.a.", uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze - w granicach sprawy wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Rozpoznając sprawę w świetle wskazanych wyżej kryteriów Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z [...] października 2021 r. utrzymująca w mocy decyzję tego organu z [...] maja 2021 r. o odmowie uchylenia ostatecznej decyzji tego organu z [...] października 2018 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w P. z [...] maja 2017 r. o wymierzeniu skarżącemu kary pieniężnej w wysokości 48 000 zł za urządzanie gier na czterech automatach poza kasynem gry.

W sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu (art. 240 § 1 pkt 4 o.p.).

Kluczowe dla rozstrzygnięcia w kontrolowanej sprawie było to, czy złożone w Urzędzie Celno-Skarbowym w P. pismo strony z 1 czerwca 2017 r. stanowi zawiadomienie o organu o zmianie adresu, o którym mowa w art. 146 § 1 o.p.

W ocenie Sądu orzekający w trybie wznowienia postępowania organ prawidłowo uznał, że powyższe pismo nie stanowi zawiadomienia w rozumieniu art. 146 § 1 o.p., a organ odwoławczy w postępowaniu zwykłym zgodnie z prawem doręczył stronie w trybie zastępczym decyzję z [...] października 2018 r. na podany w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji adres (ul. M. [...] w P.), stąd strona nie była pominięta w postępowaniu odwoławczym, a zatem odmowa uchylenia decyzji [...] października 2018 r. jest zgodna z prawem.

Zgodnie z art. 146 § 1 o.p. w toku postępowania strona oraz jej pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że wspomniane zawiadomienie powinno się dokonać, po pierwsze, w toku konkretnego postępowania i - po drugie - powinno być skierowane do właściwego organu podatkowego.

Zawiadomienie to nie może być skierowane do jakiegokolwiek organu podatkowego, ale jedynie do tego, przed którym toczy się postępowanie (por.: wyroki o sygn. akt II FSK 1287/15 i I FSK 1385/21 - dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: "CBOSA").

Zdaniem Sądu to z samego pisma strony powinno wynikać, do jakiego konkretnego postępowania zostało skierowane i że winno być ono skierowane nie tylko do organu podatkowego właściwego w sprawie, ale właściwego na danym etapie postępowania.

Zdaniem Sądu użyte w art. 146 § 1 o.p. wyrażenie w toku postępowania oznacza jedynie tę jego fazę, w której sprawa akurat się znajduje, a zatem zawiadomienie winno być złożone do organu, który daną fazę postępowania prowadzi (jest właściwy rzeczowo). Innymi słowy, jeżeli sprawę prowadzi organ pierwszej instancji (czyli do czasu wydania decyzji przez ten organ), zawiadomienie o zmianie adresu winno być skierowane do tego organu, zaś po tym czasie (w tym po wniesieniu odwołania, a jeszcze przed jego przekazaniem organowi odwoławczemu z aktami sprawy) - wyłącznie do właściwego w sprawie rozpatrzenia odwołania organu odwoławczego (art. 220 § 2 o.p.).

Przekładając powyższe rozważania na stan faktyczny kontrolowanej sprawy w kontekście prowadzonego postępowania zwykłego należy podnieść, że organ pierwszej instancji wydał w tym postępowaniu decyzję [...] maja 2017 r., doręczoną pełnomocnikowi strony elektronicznie jeszcze tego samego dnia ([...] maja 2017 r.). Z tym dniem zakończyło się postępowanie przed organem pierwszej instancji i od tego momentu zawiadomienie o zmianie adresu w trybie art. 146 § 1 o.p. winno być skierowane nie do tego organu, ale do organu wyższego stopnia właściwego do rozpatrzenia odwołania (art. 220 § 2 o.p.), czyli do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P.

Tymczasem 1 czerwca 2017 r., już po wydaniu decyzji, strona skierowała do organu pierwszej instancji pismo, w którym zawiadomiła o zmianie adresu, podczas gdy organ ten nie był już właściwy w sprawie. Jednocześnie strona nie przyporządkowała tego pisma do konkretnej sprawy. Nie podano bowiem w nim jej sygnatury ani innych informacji mogących ją identyfikować.

W tym kontekście organ pierwszej instancji, do którego pismo z 1 czerwca 2017 r. wpłynęło, nie miał informacji o jakie postępowanie chodzi, zaś brak ten nie jest tego rodzaju, aby zobowiązywał go do wezwania wnoszącego pismo do jego uzupełnienia (art. 168 § 2 o.p.). Nie mógł więc z jednej strony wezwać strony do jego uzupełnienia, a z drugiej - nie mógł przekazać tego pisma w trybie art. 170 § 1 o.p. organowi właściwemu, gdyż nie wiedział jaki organ jest w sprawie właściwy (w ogóle nie wiedział czego sprawa dotyczy i czy w ogóle postępowanie się toczy). Z tego względu nie można zasadnie postawić zarzutu, że organ pierwszej instancji w postępowaniu zwykłym naruszył przepisy postępowania.

W takiej sytuacji organ odwoławczy, wydając w postępowaniu zwykłym decyzję z [...] października 2018 r., zasadnie doręczył ją zastępczo stronie na adres wskazany w odwołaniu, nie pomijając jej w postępowaniu.

Z tego względu zasadnie w zaskarżonej decyzji uznano, że nie naruszono praw strony do udziału w postępowaniu, w tym art. 123 o.p., więc nie zaszła przesłanka wznowienia postępowania zakończonego decyzją z [...] października 2018 r., o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 o.p., a zatem zgodna z prawem była odmowa jej uchylenia.

W związku z powyższym Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.