Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 441/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2013-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 06 lutego 2013 r. sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] października 2012 r., nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji organu I instancji i ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej B. z dnia [...].06.2012 r., nr [...], 2. stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej G. K.kwotę 7.370 zł (słownie: siedem tysięcy trzysta siedemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] czerwca 2012 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalił G. K. (dalej również jako "skarżąca") zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. w kwocie 746.693 zł.

Organ I instancji przeanalizował dochody i wydatki G. K. i jej męża L. K. za okres 1983-2005 i stwierdził, że poniesione w tych latach wydatki przekraczają uzyskane dochody. W konsekwencji uznał, że skarżąca i jej mąż nie mogli wygenerować środków pieniężnych w celu nabycia zgromadzonego na dzień 1 stycznia 2006 r. następującego mienia: 836,67 zł na bieżących rachunkach bankowych, 662.169,54 zł i 10.137,12 euro na rachunkach bankowych w formie lokat terminowych, 130.000 w gotówce, 694.495,90 zł w jednostkach uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych. Zdaniem Dyrektora UKS źródłem pokrycia wydatków poczynionych w 2006 r. nie mogły być również środki pieniężne uzyskane ze zwrotu pożyczek udzielonych przez skarżącą w latach 2001 i 2002, ponieważ nie pochodzą one z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Decyzją z [...] października 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił w całości w/w rozstrzygnięcie i ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. w kwocie 736.937 zł.

Analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, organ odwoławczy wskazał, że mąż skarżącej nie mógł zgromadzić na początek 2006 r. kwoty 130.000 zł oszczędności ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania.

Z przedłożonych dokumentów wynika, że w latach 2001-2004 posiadał on w instytucjach finansowych kwoty od 1.347,21 zł do 50.000 zł, które sukcesywnie były lokowane w różne instrumenty finansowe. Brak jest jednak dowodów wskazujących na posiadanie oszczędności w kwocie 130 000 zł. Możliwości zgromadzenia na początek 2006 r. oszczędności w takiej wysokości nie uprawdopodabnia także powołanie się przez L. K. na uzyskiwanie dochodów z prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie tłumaczeń przysięgłych oraz z tytułu udzielania korepetycji z języka angielskiego. Dochody z prowadzenia działalności gospodarczej zostały uwzględnione w zestawieniu przychodów i wydatków Państwa K. dokonanym przez Dyrektora UKS dla lat 1983-2005. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających uzyskanie dochodów z korepetycji. Takim dowodem nie mogą być w ocenie organu przykładowe notatki z kalendarza "o zajęciach lekcyjnych".

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania dotyczących błędnego przyjęcia

u Państwa K. po stronie wydatków za okres 1983-2005 kwoty 560.000 zł stanowiącej równowartość pożyczek udzielonych przez skarżącą w latach 2001 i 2002 H. Z. i D. Z., zaś nie przyjęcia jako źródła finansowania wydatków podatników w 2006 r. kwoty 310.000 zł z tytułu zwrotu tych pożyczek, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organy dały wiarę, że powyższe pożyczki doszły do skutku. Dały także wiarę, że w trakcie 2006 r. nastąpił częściowy zwrot tych pożyczek. Powyższe nie oznacza jednak, że zwrócona w 2006 r. kwota 310.000 zł mogła zostać uznana za źródło finansowania wydatków i mienia z tego roku. Dyrektor UKS przeanalizował przychody i wydatki skarżącej i jej małżonka za lata 1983-2001 i stwierdził, że podatnicy nie mogli zgromadzić w tym okresie wolnych środków pieniężnych na udzielenie pożyczek, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, gdyż ich wydatki wyniosły łącznie 366.205,32 zł, a przychody łącznie 319.521,39 zł. Dlatego też, skarżąca nie mogła w 2001 i 2002 r. udzielić H. Z. i D. Z. pożyczek z legalnych źródeł przychodów tj. z przychodów opodatkowanych

lub wolnych od opodatkowania, a tylko takie przychody, stosownie do art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych,

Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. (dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.") mogą być uznane przez organy podatkowe za źródło finansowania wydatków i mienia z roku badanego. Organ zaznaczył, że nie przedstawiono jakichkolwiek dowodów potwierdzających "legalność" tych środków. Dlatego też, gdyby nawet nastąpił częściowy zwrot pożyczek w 2006 r., to i tak nie mógł być uznany za legalne źródło finansowania wydatków i mienia z roku badanego. Odmienne stanowisko organów podatkowych prowadziłoby bowiem do legalizowania środków finansowych,

które nie pochodziły z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych

z opodatkowania. Z uwagi na brak legalności wskazanych przez podatników

w/w środków finansowania wydatków i mienia z roku badanego bez znaczenia

w sprawie są takie okoliczności, jak dokładny termin i wysokość zwróconych kwot pożyczek.

Biorąc powyższe pod uwagę kwota 560.000 zł nie powinna być uwzględniona po stronie wydatków. Jednak ustalona kwota wydatków poniesionych w okresie 1983-2005, po odjęciu pożyczek w kwocie 560.000 zł oraz całych statystycznych kosztów utrzymania w wysokości 296.410,44 zł, wynosi łącznie 694.525,33 zł

i przekracza łączne przychody za ten okres w kwocie 615.875,60 zł. Tym samym zerowy stan środków, pochodzących z przychodów opodatkowanych

lub zwolnionych z opodatkowania, ustalony w zaskarżonej decyzji na dzień

1 stycznia 2006 r. nie ulegnie zmianie.

Dyrektor Izby Skarbowej za nieuzasadniony uznał także zarzut niewłaściwego rozliczenia wydatków i przychodów skarżącej i jej męża, po zawarciu przez nich

18 września 2006 r. umowy o rozdzielności majątkowej. Strona podnosiła,

że wydatki z tytułu nabycia lokalu mieszkalnego położonego w B. przy ul. [...] i zakup w dniach [...] oraz [...] października 2006 r. jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych za łączną kwotę 359.000 zł są wydatkami wyłącznie skarżącej, a zaciągnięty w 2006 r. w Banku [...] kredyt bankowy w kwocie 330.000 zł jej wyłącznym przychodem. Odnosząc się do powyższego, organ odwoławczy wskazał, że wydatki z tytułu nabycia w/w lokalu mieszkalnego zostały poniesione w 2004 r., co potwierdzają dokumenty pozyskane w toku kontroli sprawdzającej przeprowadzonej u sprzedawcy lokalu. W 2004 r. Państwo G. i L. K. pozostawali we wspólności majątkowej. Oznacza to, że wszelkie ich dochody uzyskane w trakcie trwania wspólności ustawowej małżeńskiej wchodziły w skład majątku wspólnego i z niego były wspólnie finansowane wydatki, w tym także wydatki na zakup lokalu mieszkalnego.

Organ odwoławczy wskazał także, że nie jest prawdą stwierdzenie,

że Państwo K. w żadnym dokumencie nie podali informacji, iż po zawarciu

w formie aktu notarialnego umowy o rozdzielności majątkowej, przychody i dochody z różnych źródeł przychodów były traktowane jako wspólność majątkowa i służyły

do finansowania wspólnych wydatków. Wskazał, że skarżąca w oświadczeniu

z [...] marca 2012 r. stwierdziła, że uzyskane przeze nią i męża w 2006 r. przychody

i dochody z różnych źródeł przychodów były traktowane jak wspólność majątkowa

i służyły do finansowania wspólnych wydatków. Wyjaśniła też, że na dzień 1 stycznia 2006 r. nie posiadała majątku odrębnego zaś w skład majątku wspólnego wchodził samochód marki Renault Scenic, rok produkcji 1998 oraz zgromadzone oszczędności pieniężne. Ponadto w skład majątku wspólnego wchodziły środki pieniężne gromadzone od lat 90-tych XX wieku. Na dzień 18 września 2006 r.

nie posiadała majątku odrębnego zaś do majątku wspólnego wchodził

ww. samochód oraz oszczędności pieniężne. Na dzień 31 grudnia 2006 r.

do jej majątku odrębnego wchodził lokal mieszkalny przy ul. [...] w W., który pochodził z podziału majątku wspólnego. Majątek wspólny składał się z ww. samochodu oraz zgromadzonych oszczędności pieniężnych.

Z kolei skarżący w wyjaśnieniach z [...] listopada 2011 r. oświadczył,

że na początek 2006 r. majątek wspólny składał się z samochodu marki Renault Scenic, rok produkcji 1998 r. oraz działki gruntu o powierzchni 948 m2. Na początek 2006 r. nie było majątku odrębnego. Na koniec 2006 r. do majątku wspólnego wchodził ww. samochód oraz działka. Wydatki w 2006 r. były finansowane z majątku wspólnego.

W świetle powyższego, organ I instancji słusznie przyjął, że również

po zawarciu 18 września 2006 r. umowy o rozdzielności majątkowej podatnicy traktowali przychody z różnych źródeł jako wspólność majątkową i finansowali z nich wspólne wydatki. W konsekwencji należy uznać, że także zakup w dniach [...] i [...] października 2006 r. jednostek uczestnictwa za łączną kwotę 359.000 zł

oraz zaciągnięty w 2006 r. w Banku [...] kredyt bankowy w kwocie 330.000 zł zostały prawidłowo zaliczone do wspólnych wydatków i przychodów Państwa K.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, na podjęcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie mogą wpłynąć podniesione w odwołaniu zarzuty dotyczące bezpodstawnego przyjęcia przez organ I instancji dla rozliczenia lat 1983-2005 wydatków na utrzymanie rodziny w wysokości statystycznej, podawanej

w publikacjach GUS. Nawet, gdyby uznać, że w okresie 1983-2005 małżonkowie

nie ponieśli w ogóle żadnych wydatków na utrzymanie rodziny, na co w odwołaniu się nie powołano, to i tak dla tego okresu wystąpiłaby nadwyżka wydatków

nad uzyskanymi przychodami. Tym samym zarzuty podniesione w tym zakresie

nie mają wpływu na ustalenie wysokości podatku z nieujawnionych źródeł przychodów za 2006 r. Organ wskazał również, że wskazywana przez skarżącą pomoc finansowa członków rodziny jest rzeczywiście prawdopodobna i mogła zmniejszyć jej wydatki poniesione na utrzymanie przed 2006 r. To jednak nie mogło wpłynąć na wysokość mienia zgromadzonego na początek 2006 r., pochodzącego

z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Dyrektor Izby Skarbowej końcowo zaznaczył, że organ I instancji przeanalizował wszystkie dochody osiągnięte przez skarżącą i jej męża

przed 2006 r., także i te uzyskane z tytułu prowadzenia przez nią działalności gospodarczej w różnych formach (karta podatkowa, zryczałtowany podatek dochodowy i zasady ogólne) i ustalone na podstawie tej analizy dochody ujął

w zestawieniu wydatków i przychodów podatników za lata 1983-2005. W odwołaniu nie wykazano, że przestawione zestawienie jest niekompletne lub niewiarygodne.

Uzasadniając konieczność uchylenia decyzji organu I instancji i wydania decyzji merytorycznej, Dyrektor Izby Skarbowej postanowił dać wiarę twierdzeniom zawartym w odwołaniu, że Państwo K. w 2006 r. nie ponieśli wydatków na utrzymanie trzyosobowej rodziny w kwocie 34.389,36 zł (wynikających z danych statystycznych), lecz zgodnie z ich deklaracją w kwocie 6.387 zł. Skorygował także przyjętą w zaskarżonej decyzji kwotę wpływów pieniężnych uzyskanych

przez podatników w 2006 r. z kwoty 521.929,44 zł na kwotę 519.946,03 zł, ponieważ dochody uzyskane z gospodarstwa rolnego nie miały charakteru pieniężnego

i nie mogły wygenerować przyjętego w zaskarżonej decyzji wpływu środków pieniężnych w kwocie 1.983,41 zł.

Na powyższą decyzję skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając naruszenie m.in. naruszenie przepisów prawa procesowego, a to: (1) art. 137 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. (dalej w skrócie: "o.p.")

w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej,

Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm. (dalej w skrócie: "u.k.s."), przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na mylnym przyjęciu,

iż pełnomocnictwo złożone [...] września 2011 r. przez doradcę podatkowego M. T. obejmowało również postępowanie odwoławcze; (2) art. 212 w zw. z art. 145 § 1 i § 2 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez doręczenie przez Dyrektora Izby Skarbowej ostatecznej decyzji z [...] października 2012 r. osobie, która nie była ustanowionym w tej sprawie pełnomocnikiem. Doręczenie nie było zatem prawnie skuteczne, co w konsekwencji spowodowało, że decyzja nie weszła do obrotu prawnego; (3) art. 228 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez jego niezastosowanie, z uwagi

na niedopuszczalność wniesionego odwołania od decyzji Dyrektora UKS

z [...] czerwca 2012 r., albowiem odwołanie zostało wniesione przez osobę nieuprawnioną; (4) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s.,

w szczególności poprzez mylne ustalenia w zakresie oszczędności zgromadzonych przez Państwo K. w latach wcześniejszych, czego wynikiem było błędne uznanie, iż nie dysponowali środkami finansowymi pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania, które mogliby przeznaczyć na finansowanie poniesionych wydatków; (5) art. 180 § 1, art. 181 § 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 o.p. i w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez fałszywe mniemanie, iż strona w latach poprzedzających kontrolowany rok, nie uzyskiwała żadnych dochodów, w związku z prowadzeniem gospodarstwa rolnego, pomimo przedstawionego przez stronę dowodu w postaci umowy dzierżawy z 2 lipca 2001 r., potwierdzającej prowadzenie gospodarstwa rolnego; (6) art. 120, art. 122, art. 187, art. 191 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez pominięcie dokonanego przez organ pierwszej instancji błędnego oszacowania wysokości poniesionych w latach 1983-2005 kosztów utrzymania trzyosobowej rodziny w oparciu o dane statystyczne, z pominięcie wyjaśnień strony w tym przedmiocie; (7) art. 191 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., przez dowolną ocenę materiału dowodowego i błędne uznanie, że L. K. na dzień 1 stycznia 2006 r. nie mógł zgromadzić oszczędności w kwocie 130.000 zł, pomimo przedstawienia licznych dowodów potwierdzających, iż powyższe środki pochodziły z przychodów opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania; (8) art. 120, art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez ocenienie jedynie części zebranego dowodowego, a w szczególności pominięcie otrzymanych środków pieniężnych od babci S. B., środków uzyskanych z tytułu wypłaconego wkładu ze Spółdzielni Mieszkaniowej w kwocie 25.309,542 zł; (9) art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., w wyniku czego stan faktyczny ustalony został w sposób wadliwy, polegający między innymi na ustaleniu, iż środki pieniężne zgromadzone na dzień 1 stycznia 2006 r. na rachunkach bankowych w formie lokat i w jednostkach uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, pochodziły ze źródeł nieujawnionych i nie mogą być zaliczone jako środki, z których strona finansowała poniesione wydatki; (10) art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s, poprzez dowolne oszacowanie dochodów uzyskanych w latach 1992-2005, w tym całkowite pominiecie uzyskanego w okresie od 1 stycznia 1992 r. do 4 sierpnia 1992 r. dochodu z tytułu prowadzonej działalności podatkowej w formie karty podatkowej; (11) art. 120, art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 233 § 2 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez brak uchylenia decyzji pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia bądź dokonania korekty decyzji, pomimo uznania, iż strona nie poniosła kosztów utrzymania rodziny w okresie 1983-2005 w kwocie 296.410,44 zł oraz, że kwota 560.000 zł stanowiąca udzieloną pożyczkę nie powinna być zaliczona po stronie wydatków; (12) art. 122, art. 187 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., ponieważ naruszono zasadę prawdy materialnej oraz związany z tym obowiązek właściwego rozłożenia ciężaru dowodzenia. Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 187 § 1 o.p. polega na udowodnieniu, a nie jedynie uprawdopodobnieniu, iż faktycznie wydatkowane podatnika pieniądze nie znajdują pokrycia w jego przychodach; (13) art. 233 § 2 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, wyrażonej w art. 127 o.p., bez przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów w ramach postępowania odwoławczego, podczas gdy rozstrzygnięcie wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, co winno skutkować uchyleniem decyzji organu I instancji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania; (14) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez nienależyte uzasadnienie decyzji i nie odniesienie się do wszystkich argumentów podnoszonych przez stronę w pismach z 7 maja 2012 r., 16 maja 2012 r., 27 czerwca 2012 r. i 4 czerwca 2012.

W skardze sformułowane ponadto zarzuty naruszenia prawa materialnego,

tj. (1) art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na mylnym uznaniu, że wysokość poniesionych wydatków i wartość mienia zgromadzonego w 2006 r. nie znajduje pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym 2006 oraz w latach poprzednich; nadto brak prawidłowego ustalenia uzyskanych przez skarżącą przychodów oraz poniesionych przez nią wydatków za lata przed 2006 r.;

(2) art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na uznaniu,

iż posiadane środki finansowe na rachunkach bankowych, na rachunkach bankowych w formie lokat, na rachunkach bankowych w formie lokat terminowych

w euro, w jednostkach uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych oraz poza rachunkami bankowymi w PLN (w gotówce), nie mogą być źródłem pokrycia poniesionych w 2006 r. wydatków, gdyż strona nie wykazała, iż środki te pochodzą

z określonych źródeł tj. z opodatkowanych przychodów albo przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Nadto nieuwzględnienie zwrotu pożyczek udzielonych przez skarżącą na rzecz H. Z. i D. Z., pomimo zaliczenia kwoty udzielonej pożyczki w wysokości 560.00 zł do wydatków poniesionych przez stronę w 2001 i 2002 r.

Powołując się na powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji

do ponownego rozpatrzenia, bądź stwierdzenie nieważności obu decyzji. Wniosła też o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione

w niej zarzuty są trafione.

W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów dotyczących nieprawidłowej reprezentacji skarżącej w postępowaniu odwoławczym,

które zdaniem autora skargi skutkują nieskutecznym doręczeniem ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, a w konsekwencji nie wejściem jej do obrotu prawnego. W skardze wyrażono też pogląd, że w takiej sytuacji, jako że odwołanie zostało wniesione przez osobę nieuprawnioną, było ono niedopuszczalne.

Rozpatrując wskazane zarzuty Sąd uznał je za pozbawione uzasadnionych podstaw. Strona stanęła na stanowisku, że wymagane jest przedłożenie oddzielnego pełnomocnictwa również przy złożeniu odwołania od decyzji wydanej w pierwszej instancji, nawet jeśli pełnomocnictwo znajduje się już w aktach sprawy prowadzonej w pierwszej instancji. Poparcia dla tego poglądu upatrywała m.in. w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącego rozumienia art. 137 § 3 o.p., zgodnie z którym "pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny, a także doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa oraz odpisy innych dokumentów wykazujących ich umocowanie. Organ podatkowy może w razie wątpliwości zażądać urzędowego poświadczenia podpisu strony".

Niewątpliwie zgodzić się trzeba z jednym z poglądów NSA cytowanych

w skardze (wyrok z 11 kwietnia 2008 r. II FSK 128/08), że brzmienie tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, iż pełnomocnik, chcąc występować w postępowaniu

w takim charakterze, jest zobligowany do przedłożenia do akt konkretnej sprawy dokumentu potwierdzającego umocowanie do działania w cudzym imieniu

i wyznaczającego jego zakres. Złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt jednej

z kilku spraw prowadzonych przez ten sam organ podatkowy, nawet gdy będzie

to pełnomocnictwo ogólne, nie zwalnia pełnomocnika z obowiązku załączenia oryginału lub poświadczonej urzędowo kopii takiego dokumentu do akt kolejnej sprawy.

Skarżąca nie dostrzega jednak, że w rozpatrywanym przypadku nie mamy

do czynienia z wieloma sprawami prowadzonymi przez ten sam organ,

tylko z jednym postępowaniem, tożsamym co do przedmiotu i podmiotu, czego

nie zmienia fakt przekazania sprawy do organu wyższego stopnia. O ile więc pozwala na to zakres pełnomocnictwa znajdującego się w aktach postępowania pierwszoinstancyjnego, nie ma potrzeby przedkładania nowego pełnomocnictwa

do akt postępowania odwoławczego (zob. też W. Stachurski, "Pełnomocnicy

w postępowaniu przed organami podatkowymi - wybrane zagadnienia"

(w:) Ordynacja podatkowa. Wokół nowelizacji, pod red. R. Dowgiera, Białystok 2009,

s. 243).

Jak wynika z akt niniejszej sprawy, doradca podatkowy umocowany został m.in. do występowania w imieniu skarżącej przed organami administracji publicznej wszystkich instancji we wszystkich sprawach obowiązków podatkowych. Pełnomocnictwo to zostało przedłożone do akt po wszczęciu tego postępowania

i do czasu wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora UKS nie zostało odwołane. Wobec powyższego, pełnomocnik ten był uprawniony do wniesienia środka zaskarżenia od decyzji organu pierwszej instancji i nie miał obowiązku dołączyć

do akt postępowania odwoławczego oddzielnego pełnomocnictwa. To z kolei prowadzi do wniosku, że wbrew twierdzeniom skargi odwołanie wniesione przez tego pełnomocnika było dopuszczalne. W tym stanie rzeczy zarzuty naruszenia art. 137 § 3 i art. 228 o.p. okazały się bezzasadne. W konsekwencji podobnie należało ocenić zarzuty naruszenia art. 212 w zw. z art. 145 § 1 i 2 o.p. Decyzja organu odwoławczego została doręczona prawidłowo umocowanemu pełnomocnikowi. Tym samym skutecznie weszła do obrotu prawnego.

Zasadność skargi opiera się natomiast na uwzględnieniu zarzutów naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., a także art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Związane

jest to z przyjętym przez organy podatkowe sposobem ustalenia wielkości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach

lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego

w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym

z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Zgodnie z ugruntowaną już w orzecznictwie tutejszego Sądu wykładnią

tego przepisu, metoda określania podstawy opodatkowania podatku od przychodów

z tzw. nieujawnionych źródeł oparta jest o znamiona zewnętrzne, co powoduje,

że ma ona charakter szacunkowy. Dochód ustalany jest tu nie na podstawie analizy źródła, z którego faktycznie pochodzi, gdyż źródło to pozostaje nieujawnione,

lecz na podstawie poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego przez niego mienia. Źródło nieujawnione to takie, które w świetle zebranych w toku postępowania dowodów pozostaje nieznane, a o którym wiadomo jedynie, że istnieje na podstawie wielkości poniesionych przez podatnika wydatków

i wartości zgromadzonego mienia. Jeżeli więc zebrane w toku postępowania dowody wskazują, że podatnik uzyskiwał w danym roku podatkowym przychody ze znanych, choć niezgłoszonych do opodatkowania źródeł przychodów (np. niezgłoszonej

do opodatkowania działalności gospodarczej lub wykonywania pracy najemnej),

to przychody te powinny być opodatkowane według zasad właściwych dla tych źródeł, a nie jako przychody ze źródeł nieujawnionych (zob. np. wyrok z 22 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 360/06, opubl. wraz z glosą aprobującą M. Karwata

(w:) Orzecznictwo Sądów Polskich 2009, nr 1, poz. 2). Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 804/11 stwierdził,

że opodatkowanie przychodów nieujawnionych występuje wtedy, gdy znany

jest przychód podlegający opodatkowaniu, nie jest jednak znane faktyczne źródło owego przychodu (nie można go przyporządkować do żadnego znanego źródła) - wyrok dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

W związku z powyższym podkreślenia również wymaga, że w postępowaniu

w sprawie opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że ustalona przez organ suma poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tymże roku zasobów finansowych znajdują pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródłach przychodu oraz w posiadanych przedtem zasobach majątkowych,

przy czym nie jest wystarczające wskazanie jedynie na możliwość uzyskania określonych dochodów (zob. np. wyroki NSA z 23 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1857/10 i z 20 września 2012 r. sygn. akt II FSK 329/11, jak też wyrok WSA

w Białymstoku z 23 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 127/10 - wymienione orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Nie może to jednak zwolnić organu z obowiązku podjęcia wszelkich działań

w kierunku zebrania pełnego materiału dowodowego w sprawie i dokonania jego wszechstronnej oceny. Pamiętać przy tym trzeba, na co zwrócił uwagę WSA

w Białymstoku w przywołanym już wyroku z 22 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Bk 360/06, a co w pełni podziela orzekający w tej sprawie Sąd, że przychody

z nieujawnionych źródeł przychodów ustalane są w odniesieniu do konkretnego roku, w którym podatnik poniósł wydatki i zgromadził określone mienie. W takim przypadku wartość zgromadzonego mienia stanowi element podstawy opodatkowania tego roku, w którym mienie zostało zgromadzone, a nie w latach, w których zostało wykorzystane do pokrycia innych wydatków. Jeżeli więc podatnik zgromadził mienie w latach poprzednich, to nawet jeśli pochodziło ono ze źródeł nieujawnionych,

może zostać opodatkowane podatkiem od dochodów ze źródeł nieujawnionych,

ale za lata, w których mienie to zostało zgromadzone, a nie w kolejnych latach jego posiadania. Przyjęcie innego stanowiska prowadziłoby do wniosku, że mienie pochodzące z nieujawnionych źródeł przychodów posiadane przez podatnika

przez kilka czy kilkanaście lat można byłoby opodatkować tym podatkiem w dowolnie wybranym roku, w którym podatnik to mienie posiadał. Pozostawałoby

to w sprzeczności z istotą regulacji prawnej zawartej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.,

a także z treścią art. 68 § 4 o.p., który stanowi, że zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja.

W związku z tym, że przychody z nieujawnionych źródeł przychodów ustalane są

w odniesieniu do konkretnego roku, w którym podatnik poniósł wydatki zgromadził określone mienie, tak ważne jest ustalenie stanu majątkowego podatnika

na początek i na koniec roku podatkowego. Pozwala to bowiem na ustalenie,

w jakiej części poniesione w tym roku wydatki i zgromadzone w tym roku mienie nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich. Aby ustalić, czy w danym roku kalendarzowym podatnik uzyskał przychody ze źródeł nieujawnionych, należy zatem ustalić wielkość poniesionych przez podatnika w tym roku wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, a następnie odnieść to do ujawnionych źródeł ich finansowania, występującychzarówno w roku podatkowym, jak i pochodzących z lat poprzednich. Źródłem finansowania wydatków danego roku mogą być bowiem zgromadzone

przez podatnika oszczędności z lat poprzednich. Z tego względu organy skarbowe badają stan majątkowy podatnika na początku i na końcu roku. Służy to ustaleniu,

w jakiej części poniesione w roku podatkowym (kalendarzowym) wydatki i przyrost mienia mogły być pokryte mieniem zgromadzonym w latach poprzednich.

Odnosząc powyższe spostrzeżenia do realiów tej sprawy wskazać należy,

że organy nieprawidłowo ustaliły stan mienia zgromadzonego przez skarżącą

na początek 2006 r. Strona powołała się na fakt dysponowania w tym momencie następującymi środkami pieniężnymi: 836,67 zł na bieżących rachunkach bankowych, 662.169,54 zł i 10.137,12 euro na rachunkach bankowych

w formie lokat terminowych, 694.495,90 zł w jednostkach uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych. Powyższe środki pochodzą zatem ze znanych źródeł.

Mogły być zatem źródłem finansowania wydatków poczynionych przez stronę w 2006 r. Jeżeli organy twierdzą, że w/w środki pochodzą ze źródeł nieujawnionych,

to powinny opodatkować je podatkiem od przychodów z takich źródeł za lata,

w których skarżąca uzyskała te przychody, o ile oczywiście nie stoi temu

na przeszkodzie art. 68 § 4 o.p.

Podobną argumentację odnieść należy do ustaleń organów w zakresie pożyczek udzielonych przez skarżącą w 2001 i 2002 r. H. Z. i D. Z. Przypomnieć trzeba, że organy uznały, że pożyczki te miały miejsce, dały też wiarę, że w 2006 r. zostały w części zwrócone skarżącej (310.000 zł). Jednocześnie jednak nie przyjęły jako źródła finansowania wydatków w 2006 r. kwoty zwrotu tych pożyczek uzasadniając to tym, że udzielenie tych pożyczek nie mogło nastąpić z legalnych źródeł przychodów. Przy czym łączną kwotę tych pożyczek - 560.000 zł organ I instancji uwzględnił w zestawieniu wydatków małżonków poniesionych w latach 1983-2005. Skoro organy uznały, że pożyczki miały miejsce w rzeczywistości, to znane jest w istocie faktyczne źródło choć niezgłoszonego do opodatkowania przychodu. Kwota zwrotu pożyczek mogła zatem stanowić źródło pokrycia wydatków w 2006 r.

O dowolnej ocenie materiału dowodowego świadczy również wybiórcze jego traktowanie przejawiające się m. in. w przyjęciu różnych metod ustalenia wydatków, jakie Państwo K. mogli ponieść na przestrzeni lat 1983-2005 i w 2006 r. Z jednej strony organ odwoławczy uwzględnił stanowisko strony i uznał, że w 2006 r. skarżąca i jej mąż ponieśli wydatki na utrzymanie trzyosobowej rodziny zgodnie

z ich deklaracją, a nie na podstawie danych statystycznych GUS. Z drugiej zaś strony organ ten zaakceptował ustalenia Dyrektora UKS w zakresie przyjęcia wydatków poczynionych w latach 1983-2005 na podstawie danych statystycznych. Skarżąca wyjaśniała natomiast w piśmie z [...] czerwca 2012 r. (k. 79/3 tom. III akt adm.),

że do 1992 r. nie ponosiła wydatków na utrzymanie rodziny (żywność, mieszkanie, środki czystości) ponieważ mieszkała z rodzicami i wydatki te były pokrywane

przez nich. Z pisma tego wynika również, że skarżąca ponownie zamieszkała

u rodziców od 2002 r. i również nie ponosiła ww. wydatków. Ponadto skarżąca wskazała na przyczyny niedużych wydatków na ubrania (charakter prowadzonej działalności gospodarczej, podarunki od rodziny z Austrii). Dodała, że na dzierżawionych gruntach uprawiane były warzywa, które wykorzystywane były na własne potrzeby. Powołała się również na pomoc finansową rodziny. Ustalenia

w tym zakresie mają istotny charakter, bowiem wpływają na stwierdzenie poziomu oszczędności mogących stanowić źródło pokrycia wydatków w danym roku.

W związku z powyższym ponownego zbadania wymaga również kwestia możliwości posiadania przez męża skarżącej oszczędności w kwocie 130.000 zł uzyskanych jak wskazała to strona m.in. z prowadzonej działalności w zakresie tłumaczeń przysięgłych, udzielania korepetycji z języka angielskiego.

Odnosząc się natomiast do zarzutu błędnego uwzględnienia w majątku wspólnym Państwa K. kredytu bankowego w kwocie 330.000 zł (przelew

z października 2006 r.), Sąd zauważa, że pomimo istnienia od 18 września 2006 r. umowy rozdzielności majątkowej między małżonkami, skarżąca złożyła oświadczenie, w którym wskazała, że uzyskiwane przez nią i męża w 2006 r. przychody były traktowane jako wspólność majątkowa i służyły finansowaniu wspólnych wydatków (k. 45/2 tom I akt adm.). Organy miały więc podstawę

do zakwalifikowania tego przychodu do majątku wspólnego małżonków.

W skardze zarzucono również, że organy nie uwzględniły faktu, że strona

w latach poprzedzających kontrolowany rok, nie uzyskiwała żadnych dochodów,

w związku z prowadzeniem gospodarstwa rolnego. Jednak jak wynika z oświadczeń męża skarżącej wskazane przez niego dochody w kwocie 12.000 zł stanowiły równowartość produktów uzyskanych z prowadzenia tego gospodarstwa,

które to produkty zużyte zostały na własne potrzeby. W związku z tym, że dochody wskazane z tego tytułu nie miały pieniężnego charakteru, nie mogły zostać uwzględnione po stronie przychodów małżonków uzyskanych w 2006 r. Okoliczność korzystania z płodów rolnych o takiej wartości została natomiast uwzględniona

przez organ odwoławczy w wydatkach strony w 2006 r. przyjętej według

jej deklaracji.

Reasumując, Sąd stwierdził naruszenie w tej sprawie art. 122, art. 187 § 1

i art. 191 o.p., albowiem organy nieprawidłowo ustaliły stan mienia zgromadzonego przez skarżącą na początek 2006 r. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dopiero prawidłowe ustalenie stanu mienia na początku i na końcu 2006 r. pozwoli na wyciągnięcie wniosków co do istnienia i wielkości przychodów ze źródeł nieujawnionych uzyskanych w tym roku. Powyższe wiązało się z dokonaniem przez organy nieprawidłowej wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Stąd też orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c"

i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). O niewykonalności uchylonych decyzji orzeczono na mocy art. 152 tej ustawy. Orzeczenie o kosztach postępowania oparto o art. 200 w zw. z art. 205 § 1 ww. ustawy procesowej.

Ponownie rozpoznając sprawę organy uwzględnią jej ocenę zawartą

w niniejszym wyroku i prawidłowo ustalą wartość mienia, które skarżąca posiadała

na początku 2006 r. Powinny mieć na uwadze poczynione powyżej uwagi dotyczące traktowania oszczędności pochodzących z lat ubiegłych i kierując się zasadą,

że źródło nieujawnione to takie, które w świetle zebranych w toku postępowania dowodów pozostaje nieznane, a podatek ze źródeł nieujawnionych ustalany

jest w odniesieniu przychodów nieujawnionych w konkretnym roku podatkowym. Jeżeli więc zebrane w sprawie dowody pozwolą na wskazanie określonego źródła przychodów, to organ może opodatkować te przychody według zasad właściwych

dla tego źródła. Jeśli podatnik zgromadził mienie w latach poprzednich, to nawet jeśli pochodziło ono ze źródeł nieujawnionych, może zostać opodatkowane podatkiem

od dochodów ze źródeł nieujawnionych, ale za lata, w których mienie to zostało zgromadzone.