Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 458/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2007-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność decyzji I i II instancji
Powołane przepisy: article: 145par.1 pkt 2w zw. z par.2, 135, 152,200,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 247 par.1pkt 1,15, 233 par. 1 pkt 2 lit. b,
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 9a ust.1 , 10 ust. 2 pkt 7, 13a ust. 1, 13 ust.1, 13 a ust.1 pkt 1,24a,  24 ust. 1 pkt 1 lit.a, 31,
journal: Dz.U. 1991 nr 100 poz 442
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej.
article: art. art.8 pkt 11, 40 pkt 2,
journal: Dz.U. 2003 nr 137 poz 1302
law: Ustawa z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych
article: art.5 ust. 9c , art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a, art.5a ust.1 pkt 2,
journal: Dz.U. 1996 nr 106 poz 489
law: Ustawa z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędzie Ministra Finansów oraz o urzędach i izbach skarbowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta,, Asesor WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 grudnia 2007 r. sprawy ze skarg spółki A. w W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2001 r. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r. 1. stwierdza nieważność zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji; 2. określa, że decyzje wymienione w punkcie pierwszym nie podlegają wykonaniu w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki A. kwotę 14995 zł. (czternaście tysięcy dziewięćset dziewięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia [...] nr [...] oraz nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] odpowiednio o numerze:

- [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2001 r. w kwocie [...]zł,

- [...]w przedmiocie :

określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące:

– styczeń 2002r. w kwocie [...]zł,

– marzec 2002r. w kwocie [...]zł,

– kwiecień 2002r. w kwocie [...]zł,

– czerwiec 2002r. w kwocie [...]zł,

– wrzesień 2002r. w kwocie [...]zł,

– październik 2002r. w kwocie [...]zł,

– listopad 2002r. w kwocie [...]zł,

– grudzień 2002r. w kwocie [...]zł,

określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiąc:

– luty 2002r. w kwocie [...]zł,

określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do

przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące:

- maj 2002r. w kwocie [...]zł,

- lipiec 2002r. w kwocie [...]zł,

- sierpień 2002r. w kwocie [...]zł,

W uzasadnieniach decyzji organ wskazał, że w Spółce A. w W. przeprowadzone zostało postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za lata 2000 - 2004 oraz prawidłowości obliczania i wypłacania innych należności pieniężnych budżetu państwa za lata 2002 - 2004. Stwierdzono, że za listopad 2001r. oraz za okres od stycznia do grudnia 2002r. Spółka odliczała podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmy: B. w Z., C. w Z. oraz D. w M.

Na podstawie złożonych w dniu 18 grudnia 2001r. zgłoszeń o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym (VAT-Z) ustalono, że M.M. oraz T.M. z dniem 15 listopada 2001 r. zaprzestały wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto decyzjami Wójta Gminy z dnia [...]. nr: [...] oraz [...] wykreślono obie firmy z ewidencji działalności gospodarczej.

Z kolei w listopadzie i grudniu 2002r. Spółka A. odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez J.N. prowadzącego Przedsiębiorstwo D. Ustalono przy tym, że Przedsiębiorstwo D. zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, uprawnionym do wystawiania faktur VAT stało się dopiero od dnia 8 lipca 2003r., kiedy J.N. złożył zgłoszenie rejestracyjne w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (VAT-R). Także w tym dniu złożył zgłoszenie aktualizacyjne osoby fizycznej prowadzącej samodzielnie działalność gospodarczą (NIP-1).

Organ wskazał, że dokonując odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez ww. firmy, Spółka naruszyła przepis § 50 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz odpowiednio § 48 ust.4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. Stwierdzono bowiem, że sprzedaż usług została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmioty nieuprawnione do ich wystawienia. Tym samym uznano, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur nie przysługuje.

W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...] wydał decyzje [...] oraz Nr[...], w których pozbawił Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur oraz dokonał prawidłowego rozliczenia w podatku od towarów i usług za listopad 2001r. oraz miesięcy od stycznia do grudnia 2002r.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że decyzje zostały wydane zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami ustawy o kontroli skarbowej. W dniu wszczęcia postępowania kontrolnego ze względu na siedzibę Spółki właściwym dla niej organem skarbowym, zgodnie z art. 9 a ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, a organem podatkowym, zgodnie z art. 5 ust. 9c ustawy o urzędach i izbach skarbowych – Naczelnik Urzędu Skarbowego. W przedmiotowej sprawie postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego zostało wydane przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej na podstawie art. 13 ust. 1 i art. 13a ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej. Postanowienie to stanowiło podstawę do przeprowadzenia kontroli, która zakończyła się wydaniem zaskarżonych decyzji. Ponieważ w momencie wszczęcia postępowania kontrolnego Spółka A. była w zasięgu działania Urzędu Skarbowego jako tzw. "duży podatnik" i w tym okresie rozliczała się w tym Urzędzie Skarbowym, właściwym wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników, składając m.in. deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7, dlatego też zdaniem organu wystąpiła przesłanka zawarta w art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej. Dlatego zgodnie z art. 24a ww. ustawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej był właściwy do wydania zaskarżonych decyzji. Nawet przyjmując, tak jak chce skarżąca, że w sprawie właściwy nie był Naczelnik Urzędu Skarbowego tylko Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego to nie zmienia to faktu, iż właściwym organem skarbowym był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, to oznaczałoby, że postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego winno być wydane przez ten organ, a nie przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Okoliczność ta wskazywałaby na naruszenie przepisów postępowania niemającego jednak żadnego wpływu na wynik sprawy.

Następnie organ odniósł się do kontroli przeprowadzonych przez Drugi Urząd Skarbowy na podstawie upoważnienia nr [...] z dnia [...] nr [...]z dnia [...]oraz [...]z [...] oraz przez Urząd Skarbowy na podstawie upoważnienia nr [...] i [...] Wyjaśnił, że były to kontrole krzyżowe, które dotyczyły sprawdzenia konkretnych transakcji z wybranymi kontrahentami w związku z pismami innych organów skarbowych, które przeprowadzały kontrole u podatników objętych swoim zakresem działania. W wyniku tych kontroli krzyżowych nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe. Tym samym Urząd Kontroli Skarbowej przeprowadzając kontrolę w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za lata 2000 - 2004 oraz prawidłowości obliczania i wypłacania innych należności pieniężnych budżetu państwa za lata 2002 - 2004 w Spółce A. nie naruszył art. 18b Ordynacji podatkowej.

W dalszej części decyzji organ wyjaśnił, że zawarte w ustawie VAT określenie podstawowych danych, które powinny się znaleźć na fakturze, w tym zwłaszcza wymóg podania danych dotyczących podatnika oraz kwoty podatku od towarów i usług, wskazuje jednoznacznie na to, że fakturę na potrzeby podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 32 ustawy o podatku VAT, może wystawić tylko podatnik tego podatku, który zarejestrował się w tym charakterze. Dlatego też faktury wystawione przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur, w świetle § 50 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia oraz odpowiednio § 48 ust.4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. nie stanowią dla nabywcy podstawy do obniżenia podatku należnego lub otrzymania zwrotu różnicy podatku. Prawo nabywcy nie jest w tym przypadku samoistne, a uzależnione jest od tego czy faktura została wystawiana przez podmiot uprawniony do jej wystawienia. Zgodnie z § 36 oraz odpowiednio § 34 ww. rozporządzeń do wystawiania faktur uprawnieni są jedynie zarejestrowani podatnicy. Organ podkreślił również, że przepisy rozporządzeń stanowią jedynie akt doprecyzowania zasad wynikających wprost z ustawy. Wynika z tego, że upoważnienie ustawowe, wynikające z art. 32 ust. 5 nie zostało przekroczone przez sformułowanie, że fakturę VAT mogą wystawić tylko podatnicy zarejestrowani. Przepisu tego nie można uznać za kreujący nowy stan podatkowo prawny, odmienny od treści ustawy, a więc za wydany z przekroczeniem upoważnienia ustawowego.

W końcowej części decyzji organ wyjaśnił, że rozstrzyganie niniejszych spraw nie było możliwe w oparciu o przepisy prawa wspólnotowego, ponieważ okoliczności faktyczne spraw miały miejsce w 2001r., tj. przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej.

Na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej Spółka A. w W. wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Decyzjom tym zarzuciła:

- naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej w zw. z art. 15, art. 18a, art. 18b Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej - poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji zamiast jej uchylenie i przekazanie sprawy organowi I instancji właściwemu w sprawie z uwagi na naruszenie przez dotychczasowy organ I instancji przepisów o właściwości miejscowej, gdyż właściwym do wydania decyzji był Naczelnik Urzędu Skarbowego;

- w razie zaś nieuwzględnienia powyższego zarzutu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej w zw. z art. 24a ustawy o kontroli skarbowej (z 26 lipca 2004r.) w związku z treścią art. 10 ust. 2 pkt 7,art. 9a ust. 4, ust. 5, art. 10 ust. 2 pkt 5a, art.13, art. 13a, art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu z dnia 26 lipca 2004 r. (dzień wszczęcia postępowania kontrolnego) w zw. z art. 3 ustawy z 24 lutego 2006 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej, art. 84 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej - poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji zamiast jej uchylenie i przekazanie sprawy organowi I instancji właściwemu w sprawie z uwagi na naruszenie przez dotychczasowy organ I instancji przepisów o właściwości miejscowej, gdyż właściwym do wydania decyzji był Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej.

W związku z powyższymi zarzutami Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzających je decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W razie zaś nieuwzględnienia powyższych zarzutów Spółka zarzuciła :

- naruszenie § 50 ust. 4 pkt 1 lit. "a" w zw. z § 36 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz odpowiednio § 48 ust.4 pkt 1 lit. "a" i § 34 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w zw. z art. 32 ust. 1 i ust. 5 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług w zw. z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP - poprzez oparcie decyzji na przepisie rozporządzenia wydanym bez upoważnienia ustawowego,

- naruszenie § 50 ust. 4 pkt 1 lit. "a" w zw. z § 36 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym oraz odpowiednio § 48 ust.4 pkt 1 lit. "a" i § 34 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w zw. z art. 2, art. 7, art. 31 ust. 3, art. 64 ust. 3, art. 84 , art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP - poprzez zawarcie zakazu odliczenia podatku naliczonego VAT w akcie podustawowym i naruszenie zagwarantowanej konstytucyjnie ochrony własności poprzez pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT tylko z powodu braku formalnego tj. rejestracji do VAT przez sprzedawcę, niemożliwej do zweryfikowania przez nabywcę z uwagi na niejawność dla kontrahentów rejestru podatników VAT w 2002 r.

- naruszenie art. 17 ust. 6 oraz ust. 7 VI. Dyrektywy UE - ze wzglądu na fakt, iż ustawa z 8 stycznia 1993 r. stanowiła dopasowanie polskich przepisów o wartości dodanej do ustawodawstwa Unii Europejskiej a w konsekwencji naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 68-73 Układu Stowarzyszeniowego pomiędzy Polską a krajami EWG.

- naruszenie art. 120, art. 121 Ordynacji podatkowej - poprzez bezpodstawne kwestionowanie rozliczenia podatku VAT za listopad 2001r. oraz miesiące od stycznia do grudnia 2002r., kontrolowany kilkakrotnie przez urząd skarbowy, w toku których to kontroli podatkowych nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości.

W związku z powyższymi zarzutami Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w całości i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu pierwszego z zarzutów Spółka wskazała, że Drugi Urząd Skarbowy oraz Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczynali wobec Spółki A. kontrole podatkowe, a nie krzyżowe. Zdaniem skarżącej, w przypadku ponownego wszczęcia kontroli w tej samej sprawie, tj. w niniejszym przypadku w sprawie podatku VAT za listopad 2001r. oraz miesiące od stycznia do grudnia 2002r., do wydania decyzji uprawniony jest ciągle ten sam organ, a nie organ, który wszczął nową kontrolę lub który jest aktualnie właściwy z uwagi na aktualną siedzibę czy miejsce wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Spółka powołała się przy tym na treść art. 18 b Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Zmiana siedziby Spółki z K. do W. nastąpiła w kwietniu 2005r., po ukończeniu okresu rozliczeniowego, objętego niniejszą sprawą. Stąd wniosek Spółki, iż w myśl art. 18 b Ordynacji podatkowej jedynym organem właściwym do wydania jakiejkolwiek decyzji w sprawie podatku VAT za listopad 2001r. oraz miesiące od stycznia do grudnia 2002 r. jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w K..

Uzasadniając drugi zarzut skarżąca podniosła, że gdyby nie zgodzić się z argumentacją, że właściwym w sprawie był Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., to wówczas właściwym organem I instancji był w niniejszej sprawie Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej. Zdaniem skarżącej decyzje w pierwszej instancji winien wydać właśnie ten organ na podstawie upoważnienia wynikającego z art. 10 ust. 2 pkt 5a ustawy o kontroli skarbowej, gdyż to GIKS wszczął na podstawie art. 13 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej postępowanie kontrolne. W sprawie, w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego nie zachodziły przesłanki enumeratywnie wymienione w art. 24a w zw. z art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej, które uprawniałyby do wydania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Po pierwsze, Spółka A. była w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego nadal tzw. "małym podatnikiem". Zmiana właściwości, o której mowa w art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy o kontroli nie nastąpiła w dniu 26 lipca 2004r., dlatego też skarżąca wskazała, że nie znajduje w sprawie zastosowania art. 24a ustawy o kontroli skarbowej według stanu na 26 lipca 2004 r. (data doręczenia podatnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego nr [...] z dnia 16 lipca 2004 r. wydanego przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej). W ocenie Spółki, nie zaszła również druga przesłanka, o której mowa w art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej. Tylko w przypadku, gdy Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej upoważni inspektora i pracownika zatrudnionego w Urzędzie Kontroli Skarbowej poza obszarem terytorialnego działania danego urzędu, możliwe jest wydanie decyzji kończącej takie postępowanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w którym dany inspektor jest zatrudniony. W niniejszym przypadku upoważnienie do kontroli zostało wydane przez GIKS dla Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a zatem urzędu właściwego w dacie wszczęcia postępowania dla Spółki A., gdyż spółka posiadała w dniu 26 lipca 2004 r. swoją siedzibę w K.

W dalszej części skarg Spółka podniosła, że skoro ustawodawca nakłada na podatników obowiązek wystawiania faktur, bez wskazania jakichkolwiek warunków stosowania tego obowiązku, to Minister Finansów w rozporządzeniu nie może obowiązku tego ograniczać bez wyraźnego upoważnienia ustawowego. Upoważnienia takiego art. 32 ust. 5 ustawy o podatku VAT zaś nie zawiera. Dlatego też § 36 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz odpowiednio § 34 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r., jako wydany bez upoważnienia ustawowego, nie może być stosowany wobec podatnika. Jedynym przepisem, który wskazuje krąg podmiotów uprawnionych do wystawiania faktur jest art. 32 ustawy o podatku VAT, gdzie ustawodawca wskazuje na podatników, jako podmioty obowiązane (a zatem i uprawnione) do wystawiania faktur. M.M. , T.M. oraz Przedsiębiorstwo D. , jako wystawcy kwestionowanych faktur spełniają definicję podatnika w świetle art. 5 ustawy o podatku VAT. Przepis art. 32 ust. 1 ustawy o podatku VAT nie wymaga natomiast, że fakturę VAT mogą wystawić tylko zarejestrowani podatnicy tego podatku.

Spółka zwróciła również uwagę, że do dnia 1 stycznia 2003r. nie istniała możliwość weryfikacji stanu zapisów w rejestrze podatników podatku od towarów i usług. W jej ocenie, prawo nie może stawiać podatnika w sytuacji takiej, że przy dochowaniu należytej staranności, nie jest on w stanie ochronić się przed negatywnymi skutkami otrzymania faktury od podmiotu, który nie jest zarejestrowanym w niejawnym rejestrze VAT prowadzonym przez organy podatkowe.

Powołując się na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych skarżąca podniosła zarzut, że odmowa stronie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur wystawionych przez podmiot nie zarejestrowany na podstawie w/w przepisów rozporządzeń wykonawczych do ustawy o podatku VAT stoi w sprzeczności z art. 217 i 84 Konstytucji RP. Ograniczenie w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego powinno bowiem wynikać z samej ustawy o podatku VAT, a nie z przepisu podustawowego.

W dalszej części skarg Spółka zawnioskowała o zgłoszenie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego w zakresie zgodności cyt. wyżej przepisów rozporządzeń z przepisami art. 2, art. 7, art. 31 ust. 3, art. 64 ust. 2 i 3, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP.

Kolejny zarzut dotyczył naruszenia art. 17 ust. 6 oraz ust. 7 VI Dyrektywy UE ze względu na fakt, że ustawa z 8 stycznia 1993r. stanowiła dopasowanie polskich przepisów o wartości dodanej do ustawodawstwa Unii Europejskiej, a w konsekwencji naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Zdaniem skarżącej, zakaz obniżania podatku należnego z powodu braku rejestracji podmiotu będącego wystawcą faktury stoi w sprzeczności z przepisami prawa wspólnotowego. Skarżąca powołała się na zasadę neutralności podatku od towarów i usług, o której wspomina art. 2 ust. 1 I Dyrektywy VAT UE. Neutralność podatku od towarów i usług jest realizowana w polskim prawie przez zasadę umożliwienia podatnikowi podatku VAT pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością gospodarczą. Spółka wskazała, że krajowy podatnik powinien mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoja działalnością gospodarczą bez stawiania jakichkolwiek barier formalnych.

Uzasadniając ostatni zarzut skarżąca Spółka podniosła, że podatek VAT za listopad 2001r. oraz miesiące od stycznia do grudnia 2002r. był przedmiotem kontroli podatkowych urzędu skarbowego, w wyniku których nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości w rozliczaniu tego podatku. Stwierdzone w wyniku kolejnej kontroli podatkowej uchybienia i nałożone na podatnika sankcje z tego tytułu (zaległość, odsetki za zwłoką), godzą w zasadą zaufania do organów podatkowych, którą organ kontroli winien bezwzględnie przestrzegać na mocy art. 31 ustawy o kontroli skarbowej.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie wywodząc jak w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Odnosząc się do pierwszego z zarzutów wyjaśnił, że gdy zarówno naczelnik urzędu skarbowego jak i dyrektor urzędu kontroli skarbowej działają w jednym regionie, nie można mówić o naruszeniu właściwości miejscowej. Kontrola podatkowa i skarbowa stanowią odrębne od siebie instytucje kontrolne działające w oparciu i na zasadach regulowanych przez dwie różne ustawy. Przeprowadzają je dwa różne organy: podatkowy i kontroli skarbowej, których właściwość miejscową regulują odmienne rozporządzenia. Wskazane przez skarżącego przepisy art. 18a i 18b Ordynacji podatkowej rozstrzygają natomiast o właściwości miejscowej organów podatkowych i znajdują zastosowanie w sytuacji, gdy spór toczy się pomiędzy naczelnikami różnych urzędów skarbowych.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się również z zarzutami strony, która stwierdziła w skargach, że organ kontroli skarbowej naruszył przepisy prawa przeprowadzając kontrolę podatkową za okresy, które wcześniej zostały objęte czynnościami kontrolnymi urzędów skarbowych: Drugiego i [...]. Powołując się na art. 28 ustawy o kontroli skarbowej organ wyjaśnił, że przeprowadzone uprzednio czynności kontrolne organu podatkowego, nie stanowią przesłanki wykluczającej wszczęcie postępowania kontrolnego przez organ skarbowy.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia Konstytucji RP wskazano, że organ podatkowy nie ma prawa rozstrzygania o zgodności prawa z Konstytucją. Ponadto organ podniósł, że wybór nieuczciwego kontrahenta obciąża nabywcę towarów i usług, chociażby był on w dobrej wierze.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 17 ust. 6 oraz ust. 7 VI Dyrektywy UE, organ powołując się na wyrok ETS z dnia 10 stycznia 2006r. w sprawie C-302/04 Ynos/Varga, oraz orzeczenia sądów administracyjnych, wskazał, że nie jest możliwe rozstrzyganie w niniejszej sprawie w oparciu o przepisy prawa wspólnotowego w sytuacji, gdy okoliczności faktyczne w sprawie miały miejsce w 2001r. i 2002r.

Wskazał, że z Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi wynika, że Układ zawiera porozumienie w zakresie zbliżania przepisów. Układ zatem nie nakazuje stosowania norm prawa wspólnotowego według obowiązującej w Unii zasady pierwszeństwa. Ponadto wskazał na orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 19 kwietnia 2004r. I PK 489/03 (OSNP 2005/6 poz. 78), który stwierdził w uzasadnieniu, że obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów prawa polskiego, stosowanego do stanów faktycznych dotyczących zdarzeń zaszłych przed dniem akcesji, nie może prowadzić do niestosowania tych przepisów, nawet gdyby były one niezgodne z treścią i celami aktów wspólnotowych.

W dniu 7 listopada 2007r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skarżąca za pośrednictwem faksu złożyła pismo procesowe z dnia 6 listopada 2007r. (przesłane następnie w dniu 7 listopada 2007r. za pośrednictwem poczty). Poparła w nim zarzuty zawarte w skargach, a dotyczące kwestii, że organem uprawnionym do wydania decyzji w pierwszej instancji był Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej. Dlatego też, zdaniem skarżącej, wydanie decyzji przez Dyrektora UKS nastąpiło z naruszeniem art. 24a ustawy o kontroli skarbowej w związku z treścią art. 10 ust. 2 pkt 7, art. 9a ust. 4 i ust. 5, art. 10 ust. 2 pkt 5a, art. 13a, art. 26 ust. 2, art. 31 ust. 2 pkt 3 tej ustawy, które to przepisy w ich brzmieniu z 26 lipca 2004 r. organ I instancji błędnie zastosował, naruszając przy tym również przepis art. 84 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej.

Skarżąca powołała się przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2006r. sygn. akt II FSK 424/05, którego przedmiotem były kwestie dotyczące naruszenia właściwości miejscowej przez organ pierwszej instancji. Skarżąca Spółka wyjaśniła, że orzeczenie to potwierdza, iż w przypadku wszczęcia postępowania kontrolnego przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej zgodnie z jego właściwością rzeczową oraz miejscową (która dotyczy wszystkich podatników na terenie całego kraju), Dyrektor UKS może wydać decyzję pierwszoinstancyjną zamiast GIKS jedynie, jeżeli spełnione pozostają przesłanki opisane w art. 24a ustawy o kontroli skarbowej. Skarżąca podniosła, że w skardze wykazała jednak, iż żadna z przesłanek opisanych w art. 24a ustawy o kontroli skarbowej według stanu prawnego z dnia 26 lipca 2004r. nie była spełniona.

Skarżąca powołała się na zawarte w powołanym orzeczeniu NSA twierdzenie, że kontrolując działania organów skarbowych należy zwrócić na konieczność dokonania analizy przepisów o charakterze ustrojowym, obowiązujących w dacie wszczęcia postępowania kontrolnego, w dniu wydania decyzji przez organ I instancji oraz w dacie wydania decyzji przez organ II instancji kompetencje organów skarbowych uprawnionych do wydawania decyzji w sprawach podatkowych.

W związku z tym skarżąca podkreśliła, że mając na względzie treść art. 84 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej oraz treść art. 3 ustawy z 24 lutego 2006 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej i ustawy Ordynacja podatkowa, w dniu wydania decyzji przez organ I instancji, wobec faktu prowadzenia od 26 lipca 2004 r. kontroli skarbowej, należało w sprawie nadal stosować przepisy ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu z 26 lipca 2004 r. Fakt ten oznacza, iż spełnienie jednej z przesłanek określonych w art. 24a, a przede wszystkim treści art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej, należy ocenić według brzmienia tego przepisu w dniu 26 lipca 2004 r. W tej sytuacji istotnym było zbadanie, czy postępowanie kontrolne wszczęte przez Głównego Inspektora Kontroli Skarbowej, było prowadzone na mocy upoważnienia udzielonego przez ten organ na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 7 cyt. ustawy, a zatem czy dyrektor urzędu kontroli skarbowej był organem uprawnionym na mocy art. 24a ustawy do wydania decyzji w sprawie. W niniejszej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie był w myśl art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej należycie umocowany przez GIKS do wydania decyzji w I instancji i działał jak pełnomocnik bez właściwego pełnomocnictwa.

W dniu 8 listopada 2007r. Sąd postanowieniem wydanym na rozprawie połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturze I SA/Ke 458/07 i I SA/Ke 459/07 i prowadził je pod sygnaturą I SA/Ke 458/07.

W dniu 29 listopada 2007r. do WSA w Kielcach wpłynęła odpowiedź Dyrektora Izby Skarbowej na złożone przez skarżącą pismo procesowe. W odpowiedzi tej organ podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonych decyzjach oraz w odpowiedziach na skargi. Podkreślił również, że powołany przez stronę wyrok NSA o sygn. akt II FSK 424/05 potwierdza, iż organem uprawnionym do wydania decyzji, na mocy upoważnienia udzielonego przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej, jest dyrektor urzędu kontroli skarbowej. Wyrok ten odnosi się wprawdzie do sytuacji, kiedy inspektor lub pracownik urzędu kontroli skarbowej jest upoważniony do przeprowadzenia czynności kontrolnych poza obszarem terytorialnego zasięgu działania danego urzędu, jednakże powołany w wyroku art. 10 ust. 2 pkt 7 odnosi się także do sytuacji jaka istnieje w przedmiotowej sprawie. Dotyczy ona upoważnienia do kontroli w podmiotach, wobec których nastąpiła zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników.

W dniu 7 grudnia 2007r. do WSA w Kielcach wpłynęło za pośrednictwem faksu pismo procesowe skarżącej z dnia 7 grudnia 2007r. (złożone następnie w dniu 10 grudnia 2007r. w siedzibie WSA w Kielcach), w którym skarżąca powtórzyła argumenty zawarte w piśmie z dnia 6 listopada 2007r. W piśmie tym zawarła wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji organu pierwszej i drugiej instancji. Podniosła ponadto, że w sprawie znajduje zastosowanie treść art. 10 ust. 2 pkt 5a ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu z 26 lipca 2004 r., co skutkuje obowiązkiem wydania decyzji pierwszoinstancyjnej przez GIKS, od której nie przysługuje odwołanie, lecz jedynie wniosek o ponowne rozpoznanie sprawy (art. 26 ust. 2 ustawy o

kontroli skarbowej). Twierdzenie to strona poparła orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2005r. sygn. akt II FSK 2667/04.

Z kolei w dalszej części pisma skarżąca Spółka przytaczając orzeczenie II FSK 424/05, wskazała na zawarte tam stwierdzenie, że decyzję odwoławczą wydaje w sprawie organ odwoławczy właściwy w sprawie ze względu na siedzibę podatnika wg położenia siedziby podatnika w dniu wydania decyzji przez organ kontroli skarbowej I instancji. W przedmiotowej sprawie natomiast, w dniu wydania decyzji pierwszoinstancyjnej a także decyzji odwoławczej, skarżąca posiadała siedzibę w W., o czym wiedzę organy podatkowe i kontroli skarbowej posiadają od kwietnia 2005 r.

W odpowiedzi na pismo procesowe z dnia 7 grudnia 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej złożył w dniu 10 grudnia 2007r. do WSA w Kielcach pismo, w którym powołał się przepis art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Wskazał, iż od decyzji, o której mowa w art. 24 ust.1 pkt 1 ustawy służy odwołanie do właściwego dyrektora izby skarbowej. Tym samym właściwość danego dyrektora izby skarbowej jako organu odwoławczego, jest ustalana wyłącznie na podstawie tego, który organ kontroli skarbowej wydał decyzję w pierwszej instancji. W przedmiotowej sprawie był nim Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, od którego decyzji z dnia [...]Nr[...], strona wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej . Przepis art. 26 ust. 1 ustawy stwierdza jednoznacznie, iż organem odwoławczym od decyzji dyrektora urzędu kontroli skarbowej jest właściwy dla tego dyrektora -dyrektor izby skarbowej. Dodatkowo z ww. regulacji, zdaniem organu, można odczytać zakaz zmiany właściwości miejscowej w trakcie toczącego się postępowania odwoławczego. Z tych przyczyn, w ocenie organu, stanowisko skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Analiza materiału dowodowego sprawy doprowadziła Sąd do wniosku, że skargi zasługują na uwzględnienie, choć nie wprost w wyniku zarzutów w nich eksponowanych.

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 ustawy p.p.s.a., w związku z § 2 tego artykułu, Sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 247 §1 Ordynacji podatkowej.

W niniejszej sprawie Sąd stwierdził, że zaskarżone jak i poprzedzające je decyzje dotknięte są wadami kwalifikowanymi dającymi podstawę do stwierdzenia ich nieważności, tj. naruszają przepisy o właściwości stosownie do art.247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przy czym należy podkreślić, że przepisy o właściwości mają charakter bezwzględnie obowiązujący i naruszenie każdego rodzaju właściwości przez organ podatkowy przy wydawaniu decyzji powoduje jej nieważność bez względu na trafność merytorycznego rozstrzygnięcia.

Na wstępie należy zauważyć, że nie jest sporne, iż w sprawie nie chodziło o występowanie wyjątku od zasady terytorialności określonej w art. 9a ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, tj. o możliwość przewidzianą w art. 10 ust.2 pkt 7 ustawy z 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), powoływanej dalej jako ustawa o kontroli skarbowej, upoważnienia przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej inspektorów i pracowników zatrudnionych w urzędach kontroli skarbowej do przeprowadzania czynności kontrolnych poza obszarem terytorialnego zasięgu działania danego urzędu.

Niezbędnym jest także zwrócenie uwagi, że wobec wprowadzenia z dniem 1 września 2003r. przez art.8 pkt 11 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz.1302 ze zm.) zmiany ustawy o kontroli skarbowej poprzez dodanie przepisu art. 13a, wyłączono możliwość prowadzenia przez organy kontroli skarbowej kontroli tzw. "dużych podatników", tj. podmiotów, wobec których na podstawie art. 5 ust. 9c ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (t. j. Dz. U. Nr 121, poz. 1267 ze zm.) nastąpiła zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników.

Stosownie zaś do treści tegoż art. 13a ust.1 ustawy o kontroli skarbowej, w brzmieniu obowiązującym w dacie wszczęcia postępowania kontrolnego w niniejszej sprawie, wszczęcie postępowania kontrolnego w sprawach należących do ustawowego zakresu kontroli, w stosunku do "dużych podatników" może nastąpić wyłącznie: 1) na podstawie pisemnego wniosku właściwego dla tego podmiotu naczelnika urzędu skarbowego lub 2) w związku z zaistnieniem uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa lub przestępstwa skarbowego, jeżeli właściwym do prowadzenia dochodzenia jest inspektor kontroli skarbowej, lub 3) w przypadku przypuszczenia wystąpienia lub wystąpienia powiązań lub związków, o których mowa w przepisach prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie przepis art. 10 ust.2 pkt 7 (in fine) ustawy o kontroli skarbowej przewidywał szczególny tryb uruchamiania postępowania kontrolnego wobec "dużych podatników". Organem uprawnionym do wszczęcia i upoważnienia inspektorów i pracowników w urzędach kontroli skarbowej do przeprowadzania czynności kontrolnych był Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, a nie Dyrektor UKS. W niniejszej sprawie taki właśnie tryb został uruchomiony przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w stosunku do skarżącej spółki, postanowieniem z dnia[...]. nr [...] z powołaniem jako podstawy art. 13 ust.1 oraz art. 13a ust.1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej. W dacie tej Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej dokonał też upoważnienia ([...]) inspektorów kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej do przeprowadzenia czynności kontrolnych w firmie skarżącej, powołując się właśnie na przepis art.10 ust.2 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej.

Jednakże okolicznością przesądzającą w niniejszej sprawie kwestię prawidłowości uruchomienia tego specjalnego trybu, jest fakt, że skarżąca spółka nie była w tym czasie "dużym podatnikiem". Stosownie bowiem do art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. "a" cyt. wyżej ustawy o urzędach i izbach skarbowych, taka kategoria podatników obejmowała osoby prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, które w ostatnim roku podatkowym osiągnęły przychód netto, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości co najmniej 5 mln euro według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na koniec roku podatkowego. Z kolei art. 5a ust.1 pkt 2 tejże ustawy, który mówił że zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego dla dużego podatnika następowała z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie powyższej kwoty wszedł w życie z dniem 1 września 2003 r. na podstawie art. 40 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych, co jednak nie świadczy o tym, że tzw. duże urzędy skarbowe stały się właściwe dla podatników (tu: skarżącej) wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. "a" ustawy o urzędach i izbach skarbowych z dniem 1 stycznia 2004 r. Skoro bowiem art. 5a ustawy o urzędach i izbach skarbowych dotyczy wyłącznie podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b tej ustawy, to decydująca jest chwila wejścia w życie ostatnio wymienionego przepisu. Przepis ten określa bowiem kryteria zmiany właściwości urzędu skarbowego, a jego wejście w życie nastąpiło dnia 1 stycznia 2004 r. (art. 40 pkt 2 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych). Tak więc, dopiero 1 stycznia 2004 r. obowiązywać zaczęło kryterium osiągnięcia przychodu netto o równowartości co najmniej 5 mln euro w ostatnim roku podatkowym. Jeżeli zaś termin "ostatni rok podatkowy" zawarty jest w przepisie, który wszedł w życie dnia 1 stycznia 2004 r., to ostatnim rokiem podatkowym może być tylko rok 2003. A więc dla podatników (tu: skarżącej) wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. "a" ustawy o urzędach i izbach skarbowych naczelnicy tzw. dużych urzędów podatkowych stali się właściwi najwcześniej od dnia 1 stycznia 2005r. Prawidłowość takich wniosków potwierdza ugruntowana linia orzecznictwa sądów administracyjnych (vide wyrok NSA z 23 marca 2006r., sygn. akt II FSK 1031/05, publ. ONSA i WSA 2006/6/176; wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2007r., sygn. I FSK 595/06, LEX nr 207125; wyrok NSA z 15 listopada 2006r., sygn. I FSK 151/06, LEX nr 285289 oraz wyrok NSA z 6 lipca 2006r., I FSK 1085/05, LEX nr 270025).

Tym samym nie było podstaw faktycznych i prawnych do uruchomienia przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w stosunku do skarżącej przedmiotowego postępowania kontrolnego.

Uruchomienie zaś tego trybu, co wyżej wskazano – nieuprawnione, spowodowało z kolei, że stosownie do art.24a ustawy o kontroli skarbowej w postępowaniu prowadzonym w tym trybie jako organ decyzyjny w sprawie procedował i postępowanie w pierwszej instancji zakończył Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. W tym miejscu należy wskazać na szczególność regulacji art.24a ustawy o kontroli skarbowej, który dopuszcza działanie w postępowaniu dwóch organów kontroli, tj. Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej i Dyrektora UKS. Tak też było w niniejszym postępowaniu, które wszczął Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, upoważniając do przeprowadzenia kontroli inspektorów i przedłużając ważność tych upoważnień w toku całego postępowania kontrolnego, a następnie zakończył to postępowanie Dyrektor UKS poprzez wydanie decyzji.

Skoro jednak, jak wyżej wskazano, niedopuszczalnym było zainicjowanie tego trybu kontroli przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, to nie mógł również tego postępowania zakończyć Dyrektor UKS na podstawie art.24a w powiązaniu z art. 13a ustawy o kontroli skarbowej. Tym bardziej, w wyżej opisanej sytuacji, Dyrektor UKS nie mógł podjąć decyzji z powołaniem się na art. 24 ust.1 pkt 1 lit. "a" ustawy o kontroli skarbowej, co mogło by nastąpić w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w "zwykłym" trybie.

Fakt określenia w przepisach regulujących postępowanie, w tym kontrolne, właściwości rzeczowej organów powoduje zakaz prowadzenia postępowania w tej samej sprawie przez inny organ. Zasada ta wydaje się oczywista kiedy mamy do czynienia, jak w znakomitej większości przypadków, z jednym organem właściwym, a nie jak w niniejszej sprawie z dwoma: innym wszczynającym, a innym orzekającym. Zawsze jednak przy ocenie właściwości organu rozpatrujemy, czy był on właściwy do wszczęcia, prowadzenia i zakończenia postępowania w stosownej formie.

W niniejszej sprawie należało uczynić przedmiotem badania właściwość organów w określonej przez przepisy procedurze, która nie może się zmienić w trakcie jej trwania w inną, chyba że wyraźny przepis dopuszczałby taką sytuację, co konwalidowałoby czynności dokonane w pierwotnej procedurze przez działające w niej organy. Reasumując, w niniejszej sprawie, Dyrektor UKS nie był uprawniony do orzekania w wyżej opisanym trybie uruchomionym przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej ponieważ przeszkody do stosowania tego szczególnego trybu istniały od początku do końca jego trwania.

Przepis art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie wprowadza żadnego elementu kwalifikującego naruszenie właściwości, a wobec tego każdy taki przypadek, w odniesieniu do wszystkich rodzajów właściwości i niezależnie od jej podstaw, będzie przesłanką stwierdzenia nieważności. Tak więc wydanie decyzji w niniejszej sprawie w trybie wyżej opisanym nastąpiło z naruszeniem przepisów o właściwości. Dodać też należy, że przepisy o właściwości mają charakter bezwzględnie obowiązujący, a organy z urzędu muszą przestrzegać swej właściwości (art. 15 Ordynacji podatkowej w zw. z art.31 ustawy o kontroli skarbowej) w każdym stadium postępowania (zob. też wyrok Sądu Najwyższego z 29 maja 1991r., III ARN 17/91, P i P 1992, Nr 3, s. 108). To samo dotyczy zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, który rozpoznając odwołanie od decyzji organu niewłaściwego – pominął kwestię niewłaściwości i utrzymał decyzje w mocy, zamiast na podstawie art.233 §1 pkt 2 lit. "b" Ordynacji podatkowej uchylić je i przekazać sprawę do rozpatrzenia właściwemu organowi we właściwym trybie.

Rodzaj stwierdzonych przez Sąd wad i podstaw nakazujących wyeliminowanie z obrotu prawnego poddanych kontroli decyzji, czynią przedwczesną ocenę merytoryczną sprawy.

Mając powyższe na uwadze Sąd działając w warunkach art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art.135 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 ustawy p.p.s.a., zaś o wstrzymaniu wykonania decyzji na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a.