Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 399/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Alina Rzepecka, , Protokolant Ewa Morawska, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 października 2019 r., sygn. akt VIII SA/Wa 468/19 w sprawie ze skargi T. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oraz odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek za II i IV kwartał 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz T. M. kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 24 października 2019 r., VIII SA/Wa 468/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skargi T. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 24 października 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oraz odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek za II i IV kwartał 2013 r., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję.

2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181,

art. 187 § 1, art. 188, art. 191, a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") oraz

w zw. z art. 22 ust. 1, art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3, ust. 6, art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy

z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") w zw. z art. 51 § 1, art. 53 § 1 i § 3, § 4, art. 53a § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przez błędne przyjęcie

przez Sąd, że organy nie wykazały, że istnieją podstawy do zakwestionowania zadeklarowanych przez stronę kwot kosztów uzyskania przychodu w oparciu o sporne faktury wystawione przez A[...] T. P., w szczególności bowiem w tym wypadku dokonały dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego, w przypadku gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezspornie wynika, że T. P. (dalej: T.P.) nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej, nie posiadał zaplecza magazynowego oraz niezbędnych środków transportu, w rezultacie nie mógł wykonać zleconych przez stronę dostaw. Powyższe nieprawidłowe działanie Sądu doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji DIAS celem dokonania ustaleń faktycznych w zakresie czy faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. z zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz w zw. z art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f. w zw. z art.70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 c O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że organy podatkowe nie wyjaśniły i nie wykazały okoliczności mających wpływ na przerwanie lub

zawieszenie biegu terminu przedawnienia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za II kwartał 2013 r. (termin przedawnienia upływał 31 grudnia 2018 r.), w przypadku gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezspornie wynika, że pismem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z 13 grudnia 2018 r. (karta[...]) zawiadomiono podatnika zgodnie z art.70 c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za lata 2013-2015 w podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe nieprawidłowe działanie Sądu doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie celem dokonania ustaleń faktycznych w zakresie ewentualnego upływu terminu przedawnienia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za II kwartał 2013 r.,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieprawidłowe sformułowanie uzasadnienia wyroku sądowego w zakresie braku wyjaśnienia naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego. Sąd jako podstawę uchylenia decyzji wskazał bowiem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Nie wskazał jednak wprost, który przepis został naruszony i w jaki sposób został naruszony przepis prawa materialnego tj. czy poprzez jego błędną wykładnię i jaka zatem powinna być jego prawidłowa wykładnia czy też poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Na stronie 14 w akapicie 3 uzasadnienia wyroku Sąd nadto wskazał, że z uwagi na brak kompletnych ustaleń faktycznych dotyczących kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, co do zasady za przedwczesne należy uznać odnoszenie się przez Sąd do zarzutów materialnoprawnych skargi. Powyższe nieprawidłowe działanie Sądu nie pozwala na kontrolę kasacyjną przedmiotowego orzeczenia,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz w zw. z art. 22 ust. 1, art.44 ust. 1 pkt 1, ust. 3, ust. 6, art. 45 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.f. w zw. z art. 51 § 1, art. 53 § 1 i § 3, § 4, art. 53a § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że organy podatkowe mogły naruszyć wskazane powyżej przepisy prawa materialnego w sytuacji, gdy z lektury uzasadnienia wynika, że w ocenie składu orzekającego organy naruszyły również przepisy postępowania poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, w efekcie czego nie jest możliwa ocena spełnienia przesłanek pozwalających na zastosowanie powyższych norm prawnych, a zatem zarzut naruszenia prawa materialnego przez organ podatkowy jest co najmniej przedwczesny. Powyższe nieprawidłowe działanie Sądu doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie również z powodu naruszenia prawa materialnego.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu zarzucił naruszenie prawa materialnego (z ostrożności procesowej) tj.: art.22 ust. 1, art.44 ust. 1 pkt 1, ust. 3, ust. 6, art.45 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie tj. odmowę ich zastosowania w sposób przyjęty przez organy podatkowe, pomimo że z materiału dowodowego wynika, iż faktury wystawione przez T. P. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem istnieją podstawy do zakwestionowania zadeklarowanych przez podatnika kwot kosztów uzyskania przychodu w oparciu o sporne faktury wystawione przez A[...] T. P.

Organ wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi, który go wydał; o zasądzenie na jego rzecz od Strony zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych; o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

3. Skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny sporządził w niniejszej sprawie uzasadnienie wyroku, oddalającego skargę kasacyjną, z uwzględnieniem art. 193 zdanie 2 p.p.s.a., czyli zawierające jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Stąd też w uzasadnieniu niniejszego wyroku nie przedstawiono szczegółowego opisu stanu faktycznego. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny sprowadził swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzą okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. oraz przesłanki, przewidziane w art. 189 p.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny zbadał jedynie zakres wyznaczony podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Zgodnie z brzmieniem art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: pkt 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; pkt 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Elementy, jakie powinna zawierać skarga kasacyjna zostały wymienione w art. 176 p.p.s.a. W świetle postanowień powyższych przepisów skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma

w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej szczególnym wymogom, tzn. powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Prawidłowe skonstruowanie skargi kasacyjnej jest zatem bardzo istotne, z uwagi na treść wspomnianego art. 183 § 1 p.p.s.a. Sąd odwoławczy nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z 16 listopada 2011 r., II FSK 861/10). Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone, czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Sąd pierwszej instancji, czy działające w sprawie organy. Co do zasady Naczelny Sąd Administracyjny nie może zatem odnieść się do wadliwie sformułowanych zarzutów kasacyjnych, gdyż jak wspomniano, nie może ich konkretyzować, a jedynie stosownie do konwencji przyjętej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej może poddać ocenie prawidłowość wydanego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia w granicach zakreślonych uzasadnieniem.

Odnosząc ww. uwagi o charakterze ogólnym do rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia (powołanych łącznie) przepisów prawa procesowego jak i materialnego, nie zostały w ogóle uzasadnione.

W motywach skargi kasacyjnej nie wyjaśniono w żaden sposób, na czym konkretnie polegało naruszenie ww. przepisów, ale również jaki to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik postępowania. Zważyć bowiem należy, że nie każde uchybienie przepisom postępowania stanowi usprawiedliwioną podstawę kasacyjną. Może nią być jedynie, co wymaga wykazania przez skarżącego kasacyjnie, takie naruszenie przepisów procesowych, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie organ nie wykazał, jaki wpływ na wynik sprawy mogłoby mieć podniesione naruszenie ww. konkretnych przepisów postępowania. Stosownej argumentacji z tym związanej nie przedstawiono ani w treści zarzutu, ani

w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania, skarżący kasacyjnie obowiązany był w uzasadnieniu wykazać, że gdyby nie doszło do naruszenia wskazanych w niej przepisów postępowania to treść wyroku byłaby inna (por. wyrok NSA z 19 listopada 2013 r., I GSK 54/13). Z kolei, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego winien był wskazać, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone (czy błędna wykładnia, czy niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie dokładnie polegało).

W tej sytuacji, i wobec wyżej przedstawionych rozważań na temat prawidłowej konstrukcji i formułowania zarzutów skargi kasacyjnej należało uznać, że

w omawianym zakresie była ona dotknięta wynikającą z naruszenia art. 176 p.p.s.a., wadą formalną, polegającym na braku uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej. Ta zaś uniemożliwiała merytoryczną ocenę naruszenia ww. norm prawnych. W konsekwencji, rzutowała na ocenę przedstawionych w skardze kasacyjnej wywodów, nie powiązanych w żaden sposób z poszczególnymi, wymienionymi w osnowie wniesionego środka zaskarżenia przepisami (poza kilkoma przykładami - art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p., art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 141 § 4 p.p.s.a.).

Opisane powyżej nieprawidłowości skargi kasacyjnej nie mogą być sanowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na omówione powyżej związanie wskazanymi w niej podstawami. Odnosząc się natomiast do argumentacji skargi kasacyjnej można jedynie wskazać, że punkt widzenia przyjęty przez WSA w zakwestionowanym orzeczeniu nie budzi zastrzeżeń. Skarga kasacyjna nie obala skutecznie stanowiska Sądu.

Dla porządku wspomnieć należy, że z ustaleń poczynionych w toku postępowania wynikało, że skarżący w 2013 r. prowadził działalność gospodarczą

w zakresie produkcji odzieży skórzanej. Zakupu skór dokonywał (m.in.) od firmy A[...] T. P. w P.(dalej: A[...]), M[...] sp. z o.o. w R., V. sp. z o.o. w P., G[...] P[...] sp. k. w L.

Spór w sprawie koncentruje się wokół oceny, czy zasadnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że dokonane przez organy ustalenia faktyczne i ich ocena nie dają podstaw do zakwestionowania zadeklarowanych przez skarżącego kwot kosztów uzyskania przychodu w oparciu o faktury wystawione przez ww. firmy.

W badanej sprawie organy stwierdziły, że faktury wystawione przez ww. podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organy nie zakwestionowały samego faktu nabycia skór przez skarżącego, ani też sprzedaż tych towarów lecz fakt ich zakupu od ww. firm.

Powyższe stanowisko uzasadniały szeregiem okoliczności, tj: brakiem oznak prowadzenia przez T.P. działalności gospodarczej pod adresem wskazanym w danych rejestracyjnych, brakiem z nim kontaktu (niezgłaszanie się do urzędu skarbowego), nieskładaniem przez T.P. deklaracji dla podatku VAT lub "wyrywkowe" składanie deklaracji zerowych, jego wykreśleniem z rejestru podatników podatku od towarów

i usług na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług z dniem 19 listopada 2013 r., brakiem magazynów do przechowywania towarów handlowych

w P. przy ul. [...] (znajduje się tam jedynie miejsce postojowe), nie potwierdzeniem przez kontrahentów unijnych sprzedaży skór na rzecz T.P., nie przedłożeniem przez niego samego żadnych dowodów dokumentujących transakcje w zakresie zakupu i sprzedaży towarów w postaci rejestrów VAT sprzedaży i zakupu, dokumentów dotyczących transakcji realizowanych w badanym okresie, tj. zawartych umów zleceń, dokumentów bankowych. DIAS akcentował również, że skarżący prowadził działalność w tym samym zakresie co T.P. i posiadał odpowiednie zaplecze techniczne, tj. szwalnie, magazyn, że T.P. nie posiadał żadnych środków transportu do prowadzenia działalności gospodarczej, że płatności za faktury (za wyjątkiem jednej) były znaczne i odbywały się w formie gotówkowej. Podkreślał także, że nie stwierdzono świadków transakcji zawieranych w latach 2014 - 2015, ani świadków przekazywania gotówki. Kontrahenci unijni T.P. nie wykazali wewnątrzwspólnotowych dostaw na jego rzecz. Skarżący nie potrafił wskazać żadnych szczegółów w odniesieniu do zawartych transakcji. DIAS dopatrzył się również sprzeczności pomiędzy zeznaniami T.P. co

do okoliczności dotyczących miejsca prowadzenia działalności przez skarżącego,

a stwierdzonymi podczas oględzin oraz zeznaniami T.P. i skarżącego co do samochodów, jakimi dostarczany był towar i co do tego, czy na dostawy towarów były zawierane umowy pisemne.

Podobnie, odnośnie dostawy skór z 2 faktur w łącznej kwocie netto 49.181,50 zł, na których jako wystawca widniała firma V. sp. z o.o. stwierdził, że spółka ta była nierzetelnym podatnikiem, o czym świadczył m.in.: brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej pod wskazanym we właściwym rejestrze adresem, brak informacji o posiadanym przez spółkę majątku trwałym, w tym o posiadanym zapleczu transportowym, niezatrudnianie pracowników, brak udostępnienia do kontroli ksiąg oraz wszelkiego rodzaju dokumentów źródłowych bądź ich duplikatów, brak wskazania źródła rzekomych nabyć towarów (w związku z czym nie mogła przenieść na podmioty będące odbiorcami towarów prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel), Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, jej działalność ograniczała się do wystawiania faktur nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych ("pustych faktur"), A. B. (prezes spółki) został prawomocnie skazany za przestępstwo wskazane w art. 286 § 1 k.k., wobec czego nie miał prawa do pełnienia funkcji członka zarządu w sp. z o.o., Spółka została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług z 11 lutego 2014 r., na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług oraz nie posiadała organów do prowadzenia jej spraw.

W zakresie transakcji z 2 faktur w łącznej kwocie netto 25.383, 50 zł, na których jako wystawca widniała firma G[...] sp. k. w L. organ I instancji wskazał, że wykazane w sprawie zostało, iż faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Z zeznań G. B. (komplementariusza ww. spółki) wynikało bowiem m.in., że w 2013 r. spółka nie wykonywała działalności gospodarczej i nie posiadała środków trwałych. Skarżący w kontrolowanym okresie rozliczył również zakup skór z 3 faktur w łącznej kwocie netto 61.613,90 zł, na których jako wystawca widniała firma M[...] sp. z o.o., które zdaniem NUS także nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami wymienionymi w tych fakturach, o czym świadczyły m.in. następujące ustalenia: nie przedłożenie na wezwanie organu dokumentów do czynności sprawdzających (wezwania odebrał K. C.), brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej pod wskazanym adresem (brak jakiegokolwiek kontaktu z firmą), zarówno K. C. (Prokurent spółki), jak i prezes spółki (A. Z.) wzywani na przesłuchanie w charakterze świadków nie stawili się na wezwania. Ostatecznie organy stanęły na stanowisku, że ww. podmioty nie prowadziły legalnie i rzetelnie działalności gospodarczej, a jedynie wystawiały faktury, które dokumentowały fikcyjne dostawy towarów.

Sąd pierwszej instancji weryfikując prawidłowość powyższych ustaleń, dokonał oceny zupełności zgromadzonego materiału dowodowego. Na tym tle dopatrzył się

szeregu nieprawidłowości, których waga nie dawała podstaw do zaaprobowania formułowanej przez organy tezy o pozorowaniu przez T.P. prowadzenia działalności gospodarczej, a w konsekwencji do zakwestionowania kwot kosztów uzyskania przychodu zadeklarowanych przez stronę w oparciu o faktury wystawione przez

firmę A[...].

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego poczynione przez WSA zastrzeżenia należy uznać za zasadne. Sąd dokonał wieloaspektowej kontroli objętej skargą decyzji. Sformułowane konkluzje przedstawił w sposób rzetelny, kompleksowy

i czytelny, we wzajemnej konfrontacji stanu sprawy, wniosków organów z materiałem zgromadzonym w sprawie i wynikającymi z niego ustaleniami, stanowiska skarżącego, obowiązujących norm prawnych oraz poglądów orzecznictwa.

Odnosząc się do poszczególnych kwestii, należy stwierdzić, że trafnie Sąd pierwszej instancji dostrzegł, że w toku postępowania pominięto te twierdzenia, oświadczenia T.P., z których wynikało, że prowadzi on działalność gospodarczą od 2008 r. i od 2013 r. dokonuje transakcji handlowych ze skarżącym.

Słusznie też WSA skonfrontował pogląd organu o pozorowaniu prowadzenia przez T.P. działalności gospodarczej z dokumentami z grudnia 2013 r. oraz z treścią protokołu z kontroli podatkowej prowadzonej wobec tego podmiotu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. w zakresie podatku VAT za październik, listopad i grudzień 2014 r. W treści tego protokołu zawarto wprost zapis, że kontrolowany nie rozliczył transakcji dotyczących sprzedaży towarów dla firmy skarżącego, nie wykazał ich w deklaracji VAT 7K za IV kwartał 2014 r. i tym samym zaniżył obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług o wskazane w protokole kwoty. Ponadto w aktach podatkowych znajdują się dokumenty potwierdzające okoliczność, że T.P. dokonywał zakupów u włoskiego przedsiębiorcy w grudniu 2013 r. W tej sytuacji należy zgodzić się z WSA, że w świetle zawartego w protokole stwierdzenia oraz przedstawienia dokumentów wskazujących na dokonywanie w 2013 r. zakupów, teza o pozorowaniu prowadzenia przez T.P. działalności gospodarczej jest co najmniej pochopna i niejednoznaczna. Uchybienia w dokonywanych przez T.P. rozliczeniach podatkowych nie mogą i nie powinny automatycznie przekładać się na stwierdzenie o pozorowaniu prowadzenia działalności gospodarczej.

Warto też zauważyć, że na moment orzekania przez WSA brak było informacji, by w stosunku do T.P. tj. wystawcy faktur (mających przecież nie odzwierciedlać rzeczywistych transakcji) została wydana w trybie art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT decyzja.

Istotne okazały się również spostrzeżenia Sądu odnoszące się do występujących zdaniem organu sprzeczności pomiędzy zeznaniami T.P. a stanem faktycznym stwierdzonym w miejscu prowadzenia działalności przez skarżącego. Okoliczność,

w ilu budynkach prowadzona była działalność skarżącego i czy na tym tle w istocie doszło do rozbieżności nie jest możliwa bez wyjaśnienia do jakiego okresu odnoszą się zeznania świadka.

Nie sposób też się nie zgodzić z Sądem co do oceny stanowiska organu o braku szczegółowych zeznań T.P. i skarżącego. Zarzut ten byłby w pełni uzasadniony, gdyby w istocie zadawane ww. osobom w toku przeprowadzanych czynności pytania były odpowiednio szczegółowe i precyzyjne. Tymczasem, jak dowiódł WSA taka sytuacja

w niniejszym postępowaniu nie miała miejsca.

Prawidłowo również Sąd zweryfikował stanowisko organu co do braku świadków dokonywanych transakcji i wiążącą się z nim kwestię przesłuchania L. M. Osoba ta, zgodnie z zeznaniami T.P., miała razem z nim dostarczać towar

w przypadku większej ilości skór. Z opisanych w decyzji okoliczności sprawy wynikało, że pomimo wezwania tego świadka nie stawił się on w wyznaczonym terminie,

co usprawiedliwił koniecznością wyjazdu na rozmowę kwalifikacyjną do N. Ponieważ świadka ponownie nie wezwano i nie przesłuchano, a informacji T.P. nie zweryfikowano, stąd nie ma jednoznacznych podstaw do formułowania tezy,

że twierdzenia T.P. co do obecności przy dostawach innych osób nie są zgodne

z prawdą.

Zasadnie zwrócił Sąd pierwszej instancji również uwagę na okoliczność, iż w zainteresowaniu organów podatkowych powinna znaleźć się kwestia, że zgodnie z art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f. podatnicy zaliczki kwartalne wpłacają w terminie do 20 dnia każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Odnosząc powyższe do zaliczki za II kwartał 2013 r., wskazać wypada, iż termin ten upływał w dniu 20 lipca 2013 r. Z uwagi na treść art. 70 § 1 O.p., z którego wynika, iż zobowiązanie przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku oraz w świetle uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 7 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 5 /09 termin przedawnienia odnośnie tej zaliczki upływał z dniem 31 grudnia 2018 r. Tymczasem organ odwoławczy orzekał w sprawie do roku 2019. W przypadku braku okoliczności mających wpływ na przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia zastosowanie ma zaś art. 208 § 1 O.p., obligujący organy podatkowe do umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego. Tym samym, zasadnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że okoliczności te z uwagi na dotychczasowy brak wyjaśnienia powinny zostać przy ponownym rozpoznaniu sprawy także wzięte pod uwagę.

We wniesionej skardze kasacyjnej DIAS podjął próbę zwalczenia stanowiska Sądu pierwszej instancji sprowadzającego się do stwierdzenia, że w toku postępowania

organy nie zebrały w sposób wyczerpujący i nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego, a w części przeanalizowały go w sposób pobieżny, przez to nie wyjaśniły wszystkich istotnych ww. okoliczności sprawy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego autor skargi kasacyjnej nie wykazał w sposób przekonywujący i ewidentny uchybień w stanowisku i rozumowaniu Sądu pierwszej instancji. Trafnie bowiem Sąd zdiagnozował braki postępowania, każdy omówił, wyłuszczył ich istotność oraz potrzebę ich wyeliminowania dla ustalenia rzeczywistego stanu rzeczy. Lektura argumentów organów potwierdza zastrzeżenia WSA, że w swoich twierdzeniach w dużej mierze opierały się na wadliwości

i bezprawności działań podejmowanych przez T.P., wyciągając z tych okoliczności wnioski niekorzystne dla skarżącego, a także dopatrując się co najmniej pochopnie sprzeczności w wypowiedziach skarżącego i T.P. Stąd też należy uznać, że WSA stwierdzając naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego o istotnym wpływie na wynik sprawy, miał podstawy do zastosowania regulacji zawartej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny za nieuprawnione uznał zarzuty procesowe rozpatrywane w łączności z uzasadnieniem skargi kasacyjnej. Odnosząc się natomiast do zarzutów stawianych Sądowi pierwszej instancji dotyczących samego uzasadnienia wyroku (wyrażających się w braku oceny poszczególnych kwestii wymienionych w motywach skargi kasacyjnej) wskazać należy, że podnoszone argumenty nie mogą wywrzeć oczekiwanego przez skarżący organ skutku.. Podkreślić należy, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. reguluje warunki formalne, jakim musi odpowiadać uzasadnienie wyroku. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie prawem przewidziane elementy, nadto prezentuje jednoznaczne stanowisko Sądu pierwszej instancji, co do podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia. Kwestionowanie stanowiska zawartego w zaskarżonym wyroku, nie stanowi wystarczającej podstawy do skutecznego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 p.p.s.a. i umożliwia jego kontrolę instancyjną. W motywach zaskarżonego wyroku wskazano bowiem, jaki stan faktyczny WSA przyjął za podstawę rozstrzygnięcia i przekonująco uzasadnił swoje stanowisko co do oceny zgodności z prawem zaskarżonych decyzji, odnosząc się przy tym do poszczególnych zarzutów skargi. Reasumując, nietrafny okazał się zatem zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

Konkludując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z przyczyn podanych powyżej zarzuty skargi kasacyjnej i podniesione celem ich uzasadnienia argumenty nie mogły doprowadzić do wyeliminowania zaskarżonego wyroku z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zasądzonych od organu na rzecz spółki orzeczono w oparciu o treść art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 § 4 p.p.s.a.