Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 64/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.35 ust.1 pkt 3 i pkt 7, art.37, art.36 ust.5,
journal: Dz.U. 2004 nr 4 poz 27
law: Ustawa z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych - tekst jednolity.
article: art.258 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art.162 §1 pkt 2
journal: Dz.U. 2013 poz 267
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art.145 §1 pkt 1 lit .a
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Marek Krawczak, Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak (spr.), Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak, Protokolant st. spec. - Sylwia Wojtkowska-Just, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2015 r. sprawy ze skargi P. G. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia w części zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz P. G. Sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skierowanej do sądu administracyjnego skargi Przedsiębiorstwa G. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: skarżąca lub spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (dalej: Dyrektor IC) nr [...] z [...] stycznia 2014 r. utrzymująca w mocy własną decyzję nr [...] z [...] czerwca 2013 r. w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych w części dotyczącej 6 punktów gier.

Kontrolowane rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych:

Decyzją z [...] stycznia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. udzielił skarżącej zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w 102 punktach na terenie województwa [...]. W punkcie IV zezwolenia ustalono nieprzekraczalny termin rozpoczęcia działalności na 31 grudnia 2009 r. Termin ten zmieniono decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. na [...] czerwca 2010 r.

Pismem z 29 sierpnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. poinformował organ zezwalający, że w punktach gier na automatach o niskich wygranych zlokalizowanych w:

1) [...] przy ul. [...];

2) [...] przy ul. [...];

3) [...] przy ul. [...];

4) [...] przy ul. [...];

5) [...] przy ul. [...];

6) [...] przy ul. [...].

skarżąca nie rozpoczęła działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych.

W związku z tym Dyrektor IC postanowieniem z [...] września 2012 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wygaśnięcia, w części dotyczącej przedmiotowych punktów gier na automatach o niskich wygranych, zezwolenia udzielonego spółce decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] stycznia 2009 r.

Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego decyzją nr [...] z [...] czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie stwierdził wygaśnięcie, w części dotyczącej punktów gier na automatach o niskich wygranych zlokalizowanych w:

1) [...] przy ul. [...];

2) [...] przy ul. [...];

3) [...] przy ul. [...];

4) [...] przy ul. [...];

5) [...] przy ul. [...];

6) [...] przy ul. [...],

zezwolenia udzielonego skarżącej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] stycznia 2009 r.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ zezwalający I instancji stwierdził, że prowadzenie działalności w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych jest formą działalności gospodarczej, której prowadzenie wymaga uzyskania stosownego zezwolenia. Spółka prowadzi działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w 102 punktach na terenie województwa [...], na podstawie zezwolenia udzielonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z [...] stycznia 2009 r. Dyrektor IC podkreślił, że treść zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych obejmuje nie tylko prawo urządzania i prowadzenia przedmiotowej działalności, ale także warunki, jakie strona jest obowiązana dopełnić po uzyskaniu tego zezwolenia. Treść zezwolenia określa m.in. termin, w którym działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych powinna być ostatecznie rozpoczęta. W punkcie IV zezwolenia z [...] stycznia 2009 r., zgodnie z dyspozycją art. 35 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. nr 4, poz. 27, ze zm.). – dalej: u.g.z.w., ustalono warunek - nieprzekraczalny termin rozpoczęcia działalności, tj. dzień 31 grudnia 2009 r., przedłużony następnie decyzją Dyrektora IC do dnia [...] czerwca 2010 r.

W dalszej kolejności organ zezwalający I instancji dokonał ustaleń faktycznych i stwierdził, że z akt sprawy wynika, że skarżąca we wskazanych punktach gier na automatach o niskich wygranych nie rozpoczęła działalności objętej zezwoleniem. Tym samym spółka nie dopełniła warunku określonego w zezwoleniu, tj. nie rozpoczęła działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych we wskazanych punktach do [...] czerwca 2010 r., czyli w nieprzekraczalnym terminie rozpoczęcia działalności. Oznacza to, że w sprawie zaistniały przesłanki określone art. 258 § 1 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, skutkujące stwierdzeniem wygaśnięcia zezwolenia w części dotyczącej wskazanych punktów.

W odwołaniu od tego rozstrzygnięcia spółka wniosła o jego uchylenie. Decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające wpływy na treść rozstrzygnięcia, a to art. 258 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na niedopuszczalnym rozciągnięciu jego stosowania na sytuację związaną z niedotrzymaniem przez stronę terminu wykonania decyzji. Pismem z 21 października 2013 r. skarżąca uzupełniła zarzuty i argumentację zawartą w odwołaniu, powołując się na art. 121 ustawy o grach hazardowych, który stanowi, że do wygaśnięcia w związku z nierozpoczęciem działalności, zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy należy stosować art. 36 ust. 5 ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Według spółki oznacza to, że tylko w sytuacji spełnienia przesłanek z art. 36 ust. 5 ustawy o grach i zakładach wzajemnych działalność może być wygaszona. Tym samym brak podjęcia działalności jedynie w części punktów objętych zezwoleniem nie może skutkować wygaśnięciem zezwolenia.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie po rozpatrzeniu odwołania i analizie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję uznając jej słuszność pod względem faktycznym i prawnym.

Wskazał, że zgodnie zatem z art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540, ze zm.) – dalej: u.g.h., obowiązującej od 1 stycznia 2010 r., do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, chyba że stanowi ona inaczej. W związku z tym przepisami mającymi zastosowanie w przedmiotowej sprawie są przepisy ustawy Ordynacja podatkowa.

Spółka prowadzi działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] na podstawie zezwolenia z [...] stycznia 2009 r.

Na podstawie art. 129 ust. 1 u.g.h. działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

W dniu wydania zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w 102 punktach na terenie województwa [...] elementy zezwolenia na urządzanie i prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych określone były w ustawie z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych.

Z treści art. 35 ust. 1 pkt 3 u.g.z.w. wynika, że zezwolenie to obejmuje m.in. miejsce urządzania gier. Natomiast przepis art. 35 ust. 1 pkt 7 u.g.z.w. stanowił, że zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności, m.in. w zakresie gier na automatach o niskich wygranych obejmuje nieprzekraczalny termin rozpoczęcia działalności. Z treści art. 37 u.g.z.w. wynika, że jedno zezwolenie jest udzielane na prowadzenie, m.in. określonej w zezwoleniu liczby punktów, gier na automatach o niskich wygranych. Treść zezwolenia określa zatem zakres terytorialny prowadzenia, przedmiotowej działalności, a jednocześnie warunkuje termin, w którym działalność ta ostatecznie na tym terytorium (w punktach) powinna być prowadzona. Prowadzi to zdaniem Dyrektora IC do wniosku, że wyrażenie użyte w art. 35 ust. 1 pkt 7 u.g.z.w. "nieprzekraczalny termin rozpoczęcia działalności" należy rozumieć jako określenie terminu, w którym podmiot legitymujący się tego rodzaju zezwoleniem zobowiązany jest rozpocząć działalność we wszystkich punktach objętych zezwoleniem. Termin rozpoczęcia działalności należy zatem odnieść do całego zezwolenia, a więc do wszystkich punktów urządzania gier na automatach o niskich wygranych, o których mowa w zezwoleniu, gdyż z upływem terminu, o którym mowa w art. 35 ust. 1 pkt 7 u.g.z.w., wszystkie punkty wymienione w zezwoleniu winny już działać. W myśl art. 36 ust. 5 zezwolenia, o których mowa w ust. 1 i 2 wygasają, jeśli w terminie roku od dnia ich udzielenia nie podjęto działalności objętej zezwoleniem.

Dyrektor IC zauważył, że w orzecznictwie przyjęty jest pogląd, że przepis art. 36 ust. 5 u.g.w.z. używa pojęcia "podjęcia działalności", które należy rozumieć jako zainicjowanie działalności chociażby w jednym punkcie w terminie w tym przepisie określonym, (zob. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt II GSK 480/08, LEX nr 505806). Przepis ten miał zatem na celu zdyscyplinowanie przedsiębiorcy do podjęcia działalności, chociażby w jednym punkcie w przeciągu roku od dnia otrzymania zezwolenia. Tym samym ma on zastosowanie jedynie w przypadku, gdy nie podjęto działalności w żadnym z punktów gier objętych zezwoleniem i daje podstawę do wygaśnięcia zezwolenia w całości, nie zaś jak w niniejszej sprawie w części.

W ocenie Dyrektora IC, mając na uwadze, że postępowanie administracyjne w sprawie zostało wszczęte w dniu 1 października 2012 r., czyli pod rządami ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201. poz. 1540. ze zm.), która co do zasady weszła w życie w dniu 1 stycznia 2010 r., zastosowanie w sprawie ma przepis art. 258 § 1 pkt 2 i § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 8 u.g.h. Art. 258 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa stwierdza, że organ zezwalający, który wydał decyzję w pierwszej instancji, stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli:

a) stała się bezprzedmiotowa;

b) została wydana z zastrzeżeniem dopełnienia przez stronę określonego warunku, a strona nie dopełniła tego warunku;

c) strona nie dopełniła przewidzianych w tej decyzji lub w przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania ulg;

d) strona nie dopełniła określonych w przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania z ryczałtowych form opodatkowania.

Ponieważ w sprawie ustalono, że skarżąca nie rozpoczęła działalności objętej zezwoleniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] stycznia 2009 r. w 6 punktach gier na automatach o niskich wygranych, zdaniem Dyrektora IC strona nie dopełniła warunku określonego w zezwoleniu, tj. nie rozpoczęła działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w przedmiotowych punktach do [...] czerwca 2010 r., czyli w nieprzekraczalnym terminie rozpoczęcia działalności.

Według Dyrektora IC oznacza, że w sprawie zaistniały przesłanki określone art. 258 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, skutkujące stwierdzeniem wygaśnięcia zezwolenia w części dotyczącej wskazanych punktów gier.

Wskazano także, że w poprzednim stanie prawnym Dyrektor Izby Skarbowej w W. mógł również stwierdził wygaśniecie zezwolenia w części na podstawie art. 162 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. ustawy Kodeks postępowania administracyjnego w przypadku, gdy spółka nie dopełniła warunku wynikającego z decyzji zezwalającej. Mając to na uwadze, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie w stanie faktycznym jak w niniejszej sprawie zasadnym było zastosowanie przepisu art. 258 § 1 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa.

W ocenie Dyrektora IC z regulacji art. 121 u.g.h. wynika, że stwierdzenie wygaśnięcia działalności prowadzonej na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwoleń wydanych przed 1 stycznia 2010 r. może nastąpić tylko na podstawie art. 36 ust. 5 u.g.z.w., a więc wyłącznie przy zaistnieniu przesłanek określonych w tym przepisie. Dzieje się tak ponieważ ustawodawca w przepisach przejściowych wprost wskazał, że do wygaszenia działalności prowadzonej na podstawie zezwoleń udzielonych przed 1 stycznia 2010 r. należy stosować art. 36 ust. 5 u.g.z.w.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie mając również na uwadze przepisy przejściowe u.g.h. wyjaśnił, że przepis art. 48 ust. 2 u.g.h. nie może zostać zastosowany w sprawie dlatego, że w przepisach przejściowych nowej ustawy ustawodawca nie odesłał wprost do stosowania tego unormowania. Ponadto organ odwoławczy wyjaśnił, że powodem przyjęcia takiego toku rozumowania są inne przepisy przejściowe u.g.h., np.:

- art. 138 ust. 2 stanowiący, że do podmiotów, o których mowa w art. 129 ust. 1 stosuje się odpowiednio art. 58 i art. 59, z tym że organem właściwym jest organ właściwy do udzielenia zezwolenia w dniu poprzedzającym dzień wejścia w życie ustawy;

- art. 131 stwierdzający, że do podmiotów prowadzących działalność, o której mowa w art. 129 ust. 1, przepisy art. 11 i art. 12 stosuje się odpowiednio.

Zdaniem Dyrektora IC z regulacji tych wynika, że gdyby ustawodawca chciał uregulować kwestie stwierdzenia wygaśnięcia zezwolenia w części, to w przepisach przejściowych wprost odesłał by do stosowania art. 48 ust. 2 u.g.h.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wyjaśnił, że w przepisach intertemporalnych nie ma bezpośredniego odesłania do stosowania przepisu art. 48 ust. 2 u.g.h., dlatego też zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy zastosowały przepis art. 258 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, choć sam przepis art. 48 ust. 1 w zw. z art. 135 ust. 1 u.g.h. ma w sprawie zastosowanie.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie dodatkowo zauważył, że przepis art. 258 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi, że organ zezwalający, który wydał decyzję w I instancji, stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli została wydana z zastrzeżeniem dopełnienia przez stronę określonego warunku, a strona nie dopełniła tego warunku jest przepisem materialnym i nie wymagającym wykładni i interpretacji. Potwierdzeniem tego może być wykładnia przepisu analogicznego do art. 258 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, mianowicie art. 162 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267), której dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. akt II OSK 1913/10 z dnia 12 grudnia 2011 r.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze na opisaną decyzję Dyrektora IC skarżąca sformułowała zarzut naruszeniem prawa materialnego, tj. przepisu art. 258 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, polegające na rozciągnięcie jego stosowania na sytuację związaną z niedotrzymaniem przez stronę terminu rozpoczęcia działalności określonego w decyzji.

Formułując ten zarzut skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. decyzji wydanej w l instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle § 2 powołanego artykułu kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną lub postanowienie z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tej decyzji lub postanowienia. Sąd nie bada więc celowości, czy też słuszności zaskarżonego aktu.

Ponadto, co wymaga podkreślenia, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: p.p.s.a.

Badając skargę według wskazanych kryteriów Sąd uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja narusza bowiem przepisy prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540, ze zm.) – dalej: u.g.h., obowiązującej co do zasady od 1 stycznia 2010 r., do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, chyba że stanowi ona inaczej.

Co istotne jednak na podstawie art. 129 ust. 1 u.g.h. działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

W dniu wydania decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., elementy zezwolenia na urządzanie i prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych określone były w ustawie z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. nr 4, poz. 27, ze zm.). – dalej: u.g.z.w. Z treści art. 35 ust. 1 pkt 3 u.g.z.w. wynika, że zezwolenie to obejmuje m.in. miejsce urządzania gier. Natomiast przepis art. 35 ust. 1 pkt 7 u.g.z.w. stanowił, że zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności, m.in. w zakresie gier na automatach o niskich wygranych obejmuje nieprzekraczalny termin rozpoczęcia działalności. Z treści art. 37 u.g.z.w. wynika, że jedno zezwolenie jest udzielane na prowadzenie, m.in. określonej w zezwoleniu liczby punktów, gier na automatach o niskich wygranych. Treść zezwolenia określa zatem zakres terytorialny prowadzenia, przedmiotowej działalności, a jednocześnie warunkuje termin, w którym działalność ta na tym terytorium (w punktach) powinna być prowadzona. Wyrażenie użyte w art. 35 ust. 1 pkt 7 u.g.z.w. "nieprzekraczalny termin rozpoczęcia działalności" należy rozumieć jako określenie terminu, w którym podmiot legitymujący się zezwoleniem zobowiązany jest rozpocząć działalność we wszystkich punktach objętych zezwoleniem. Natomiast w myśl art. 36 ust. 5 u.g.z.w. zezwolenia, o których mowa w ust. 1 i 2 wygasają, jeśli w terminie roku od dnia ich udzielenia "nie podjęto działalności objętej zezwoleniem". Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę w całości aprobuje stanowisko, że przepis art. 36 ust. 5 u.g.w.z. używa pojęcia "podjęcia działalności", które należy rozumieć jako zainicjowanie działalności chociażby w jednym punkcie w terminie w tym przepisie określonym i jest to pojęcie inne niż "nieprzekraczalny termin rozpoczęcia działalności", o którym mowa w art. 35 ust. 1 pkt 7 u.g.z.w. Za wyrokiem NSA wskazać należy, że: "nieprzekraczalny termin rozpoczęcia działalności", o którym mowa w art. 35 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm.) należy odnieść do całego zezwolenia, a więc do wszystkich punktów urządzania gier na automatach o niskich wygranych, o których mowa w zezwoleniu, gdyż z upływem terminu rozpoczęcia działalności, wszystkie punkty wymienione w zezwoleniu winny już działać. Nierozpoczęcie działalności we wszystkich punktach objętych zezwoleniem lub rozpoczęcie działalności w terminie, w części punktów objętych zezwoleniem stanowi naruszenie warunków zezwolenia. W związku z powyższym, stosownie do treści art. 48a ustawy o grach i zakładach wzajemnych właściwa izba skarbowa zobowiązana jest do podjęcia przewidzianych prawem działań w ramach czynności nadzorczo-kontrolnych, a w konsekwencji do wydania decyzji w trybie art. 52 ust. 1 w zw. z art. 52b wskazanej ustawy o usunięciu przez spółkę ustalonych naruszeń zezwolenia" (zob. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt II GSK 480/08, LEX nr 505806).

Tymczasem jako podstawę prawną kontrolowanej decyzji wskazano przepis art. 258 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej o.p. Stanowi on, że organ podatkowy, który wydał decyzję w pierwszej instancji, stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli została wydana z zastrzeżeniem dopełnienia przez stronę określonego warunku, a strona nie dopełniła tego warunku. Jak wynika z utrwalonych poglądów wyrażonych w orzecznictwie NSA, dla określenia charakteru prawnego danego przepisu nie jest istotne w jakim akcie normatywnym został zamieszczony, ale decyduje o tym jego treść i cel. Przepisami prawnomaterialnymi są przepisy regulujące bezpośrednio stosunki administracyjnoprawne (określają zachowanie podmiotów) oraz roszczenia wynikające z tych stosunków (nakładające obowiązki i przyznają prawa lub uprawnienia). Powołany przez organ art. 258 § 1 pkt 2 o.p. stanowi przepis prawa materialnego, podobnie jak art. 162 § 1 k.p.a. (por. wyrok NSA z 20 grudnia 2011 r., II OSK 1913/2010, LexPolonica nr 3115069), którego pkt 2 stanowi w postępowaniu administracyjnym odpowiednik art. 258 § 1 pkt 2 o.p.

Językowa wykładnia art. 258 § 1 pkt 2 o.p. i art. 160 § 1 pkt 2 k.p.a. jednoznacznie wskazują, że podstawą wygaśnięcia określonej decyzji jest to, że zastrzegała ona dopełnienie przez stronę pewnego warunku, zaś strona nie uczyniła zadość temu warunkowi. Przepisy o.p. nie zawierają przy tym definicji pojęcia "warunku". Tym samym zgodnie z zasadami wykładni systemowej właściwe jest odwołanie się w tej mierze do innych przepisów obowiązujących w systemie prawa. Definicję pojęcia "warunku" zawierają przepisy prawa cywilnego. Zgodnie z art. 89 k.c. warunek to zdarzenie przyszłe i niepewne, od którego powstania lub ustania można uzależnić skutki czynności prawnej.

Odnosząc tę definicję do określonego w zezwoleniu terminu rozpoczęcia działalności, należy stwierdzić, że wyznaczony termin rozpoczęcia działalności nie stanowi warunku w rozumieniu art. 89 k.c., a co za tym idzie również w rozumieniu art. 253 § 1 pkt 2 o.p., ale termin, którego bezskuteczny upływ na gruncie poprzedniej ustawy - art. 36 ust. 5 u.g.z.w., mógł stanowić podstawę stwierdzenia wygaśnięcia zezwolenia w sytuacji niepodjęcia jej w żadnym punkcie gier (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2009 roku, II GSK 480/08, LEX nr 505806).

Jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 18 marca 2003 r., I SA/Lu 945/2002, warunek to zdarzenie przyszłe i niepewne, od którego powstania lub ustania można uzależnić skutki czynności prawnej. Skoro art. 258 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (i odpowiednio art. 162 § 1 pkt 2 k.p.a.) w swojej treści odwołuje się do niedopełnienia przez stronę określonego warunku, niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca tego przepisu i rozciągnięcie jego stosowania na sytuacje związane z niedotrzymaniem przez stronę terminu wykonania decyzji. Dokonane w kontrolowanej decyzji rozszerzanie zastosowania normy z art. 258 § 1 pkt 2 o.p. do terminu zakreślonego w zezwoleniu na podstawie 35 ust. 1 pkt 7 u.g.z.w. i terminu wskazanego w art. 36 ust. 5 u.g.z.w. stanowi zatem oczywiste naruszenia prawa materialnego i to w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Okoliczność ta przesądziła o uchyleniu zaskarżonej decyzji.

Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor IC będzie pamiętał o wyrażonych w niniejszym uzasadnieniu poglądach prawnych Sądu, które zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a. będą wiążące oraz o upływie 6 letniego terminu zezwolenia z [...] stycznia 2009 r. (art. 36 ust. 1 u.g.z.w.).

Z tych przyczyn sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto na podstawie art. 200 p.p.s.a.