Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 349/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2007-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Zborzyński Sędziowie NSA Joanna Kuczyńska Asesor sądowy Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 marca 2007 r. sprawy ze skargi A spółki z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług Oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 8 września 2005 r., uzupełnionym kolejnymi pismami z dnia 21 września 2005 r. i z dnia 17 października 2005 r., "A" Sp. z o.o zwróciła się do Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu z wnioskiem o wydanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Przedstawiając stan faktyczny spółka wskazała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywa w krajach Unii Europejskiej automaty do gier hazardowych. Automaty te służą spółce wyłącznie do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem od gier losowych i nie są wykorzystywane do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Przy tak przestawionym stanie faktycznym, spółka wniosła o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy nabycie automatów do gry będzie wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów w rozumieniu art. 9 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz czy spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tą transakcją.

W opinii spółki wskazane transakcje nie zaliczają się do wewnątrzwpólnotowego nabycia towarów.

Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu postanowieniem z dnia 19 października 2005 r. nr [...], wydanym na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, uznał stanowisko spółki za prawidłowe.

Decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu zmienił z urzędu postanowienie Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu.

W uzasadnieniu Dyrektor stwierdził, powołując się na treść art. 9 ust.1 i 15 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, że w opisanym przez spółkę stanie faktycznym czynność nabycia automatów do gier zalicza się do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów rozumie się bowiem, nabycie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, pod warunkiem, że nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 powołanej ustawy lub podatnik od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika. Zdaniem Dyrektora prowadzenie przez spółkę działalności w zakresie gier mieści się w pojęciu działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem spółka nabywając w krajach Unii Europejskiej automaty do gier jest podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art.15 wskazanej ustawy. Stosownie do treści art. 6 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, przepisów ustawy nie stosuje się do działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach o niskich wygranych, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie. Wyłączenie to jednak nie dotyczy czynności nabycia automatów do gier hazardowych, gdyż czynność taka nie jest opodatkowana podatkiem od gier.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów art. 5 ust 1 pkt 6 i art. 6 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ustalenie błędnego zakresu opodatkowania oraz przepisów art. 9 ust. 1 i 2 pkt. b w związku z art. 15 ust. 1 i 2 wskazanej ustawy poprzez uznanie, że spółka jest podatnikiem podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów służących jej do prowadzenia działalności gospodarczej wyłączonej z zakresu opodatkowania podatkiem VAT. Spółka zakwestionowała stanowisko Dyrektora o uznaniu jej za podatnika podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy nabyte automaty służą wyłącznie działalności nie podlegającej przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia [...] nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, iż wyłączenie z zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług, działalności w zakresie gier losowych i zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w ustawie z dnia 29 lipca 1992r. o grach i zakładach wzajemnych, nie obejmuje czynności nabycia towarów służących tej działalności. Ustawa o grach i zakładach wzajemnych reguluje bowiem warunki dotyczące urządzania gier i zasad działalności w zakresie m.in. gier na automatach, natomiast nie dotyczy czynności nabycia automatów do gier. W ocenie Dyrektora spółka słusznie została uznana za podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, a zatem stosownie do treści art. 9 powołanej ustawy, opisane transakcje należy uznać za wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru. Przyjęcie innego stanowiska prowadziłoby do sytuacji, w której nabycie automatów do gier nie zostałaby opodatkowane zarówno w kraju siedziby dostawcy, jak i w Polsce, co byłoby sprzeczne z zasadami przyjętymi w VI Dyrektywie oraz ustawie o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie Dyrektor podkreślił, iż podatek należny związany z nabyciem automatów do gry nie stanowi podatku naliczonego w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie narusza to jednak zasady neutralności podatku VAT, bowiem spółka jako ostateczny nabywca ponosi ciężar tego podatku.

W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zdaniem spółki, stosownie do treści przepisu art. 9 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, o wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów można mówić dopiero po spełnieniu dwóch warunków, a mianowicie, gdy nabywca jest podatnikiem określonym w art. 15 ustawy lub podatnikiem podatku VAT oraz gdy nabywane towary służą czynnościom wykonywanym przez nabywcę jako podatnika. W niniejszej sprawie nabyte automaty służą wyłącznie wykonywaniu czynności wyłączonych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy art. 6 ust 3 wskazanej ustawy, a zatem nie został spełniony co najmniej jeden z dwóch równorzędnych warunków, pozwalających na zaliczenie czynności nabycia automatów do gier jako nabycia towaru wewnątrzwspółnotowego. Za bezpodstawne uznała spółka, zaliczenie jej do podatników podatku VAT jedynie na podstawie prowadzenia przez nią działalności gospodarczej i powołała się w tej kwestii na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 października 2000 r. sygn. akt IIISA 1901/99, zgodnie z którym nie każda sprzedaż towarów lub odpłatne świadczenie usług przez prowadzącego działalność gospodarczą, jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Orzeczenie to, zdaniem skarżącej, znajduje oparcie w treści VI Dyrektywy wprowadzającej wymóg przedmiotowo-podmiotowej identyfikacji podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał w całości dotychczasową argumentację.

Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Opolu strony podtrzymały swoje stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem, zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd nie stwierdził naruszeń przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.( Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) o podatku od towarów i usług, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. Natomiast myśl ust. 2 powołanego artykułu, przepis ust.1 stosuje się pod warunkiem, że nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika. Zgodnie z art. 15 ust.1 podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarczą zdefiniowano w ust. 2 wskazanego artykułu jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wynika z przytoczonych regulacji ustawodawca definiując instytucję wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów odwołał się do dwóch przesłanek, które muszą wystąpić łącznie, a mianowicie do przesłanki przedmiotowej - czyli wykonania określonej czynności i przesłanki podmiotowej - czyli wykonania tej czynności przez określone podmioty na rzecz konkretnie wskazanych podmiotów. Zatem, aby doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów musi nastąpić nabycie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel i dostawa tego towaru na terytorium innego państwa członkowskiego, a nabywcą towaru powinien być przedsiębiorca – podatnik VAT nabywający towar również od podatnika. W efekcie opodatkowaniu mogą podlegać te czynności, w przypadku których, spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania.

Odnosząc się natomiast do pojęcia podatnika wskazać należy, że w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, czyli typowi przedsiębiorcy wykonujący działalność gospodarczą zdefiniowaną w ust. 2 wskazanego artykułu. Działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym.

W art. 6 ustawodawca określił czynności i działalność, do których nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Wśród wyłączeń wskazano m.in. działalność w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie.

Pojęcie działalności w zakresie gier losowych (...) określone zostało w ustawie z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. Dz 2004 r. nr 4, poz. 27 ze zm.). Do działalności tej zalicza się również gry na automatach i na automatach o niskich wygranych. Podkreślić jednak należy, iż wyłączenie wskazane w art. 6 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy tylko działalności w zakresie gier losowych, w tym na automatach, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od gier. W artykule 42 ustawy o grach i zakładach wzajemnych wymieniono czynności stanowiące podstawę opodatkowania podatkiem od gier i tylko w takim zakresie wskazana działalność jest zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyłączeniem objęte są czynności składające się na grę takie jak: wypłacanie wygranych, sprzedaż losów, wypłacanie kwot stawek.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że nabycie przez spółkę automatów do gier w krajach Unii Europejskiej i sprowadzenie ich do Polski, a następnie wykorzystywanie w działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług, należy traktować jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. "A" Spółka z o.o jest bowiem podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 wskazanej ustawy. Jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest osobą prawną wykonującą działalność gospodarczą, o jakiej mowa w art. 15 ust. 2 cytowanej ustawy. Jest zatem podmiotem wykonującym czynności wymienione w art. 5 VATU (m.in. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów) i działa w charakterze podatnika, gdyż wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2. wskazanej ustawy. Wprawdzie działalność w zakresie gier na automatach jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ale tylko w takim zakresie, w jakim podlega opodatkowaniu podatkiem od gier. W takim razie brak jest podstaw do tego, aby wyłączeniem objąć również czynność nabycia automatów do gier, skoro taka czynność nie mieści się w pojęciu gry i nie jest objęta podatkiem od gier. Wyłączone z opodatkowania VAT są jedynie te czynności, które mieszczą się w pojęciu gry i są opodatkowane podatkiem od gier. Nie mogą być zatem wyłączone z opodatkowania VAT-em takie czynności, które nie zawierają się w pojęciu gry i nie składają się na podstawę opodatkowania (por. Janusz Zubrzycki Leksykon VAT 2005 t. 1 UNIMEX str. 61 i Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki Komentarz VAT Zakamycze 2004 srt. 137 i nast.). Za takim stanowiskiem przemawia również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I SA./Łd 17/96, w którym Sąd doszedł do przekonania, że wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT nie dotyczy nawet czynności bezpośrednio związanych z prowadzeniem gry, ale nie mieszczących się w zakresie gry i nieobjętych podatkiem od gier, jak np. konserwacja i naprawa automatów do gier, obsługa gier (por. Komentarz VAT rok 2006 Tomasz Michalik, Wydawnictwo C.H. Beck str.88). Zatem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu wyrażone w zaskarżonej decyzji należy uznać za prawidłowe.

Zaznaczyć przy tym należy, iż z przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego nie wynika czy dostawca towarów (automatów do gry) jest podatnikiem podatku od towarów i usług, albo podatnikiem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z art. 9 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, aby podmiot mógł dokonać wewnątrzwspółnotowego nabycia towarów, to dostawca tych towarów musi spełniać wskazane warunki. Wobec tego stanowisko Dyrektora zasługiwać będzie na aprobatę tylko przy założeniu, że po stronie dostawcy zostały spełnione te warunki.

Odnosząc się do powołanego przez spółkę w skardze wyroku NSA, stwierdzić należy, że wprawdzie sprawa dotyczyła odmiennych zagadnień związanych z podatkiem VAT, to stwierdzenie dotyczące obowiązku badania w każdym przypadku indywidualnie przesłanek podmiotowych i przedmiotowych, można odnieść także do niniejszego postępowania. Organ tym zasadom nie uchybił, bowiem zajmując stanowisko oceniał zarówno przesłanki podmiotowe, jak i przedmiotowe. Natomiast jak wykazano wyżej, nie można przyjąć, stosownie do twierdzeń skarżącej, iż w sytuacji gdy nabywane automaty służą do wykonywania czynności wyłączonych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to również nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Zwolniona z mocy ustawy jest bowiem, tylko działalność w zakresie gier losowych i zakładów wzajemnych podlegająca opodatkowaniu podatkiem od gier.

Podkreślić w końcu należy także i to, że w wyniku harmonizacji polskiego prawa podatkowego z prawem podatkowym funkcjonującym w państwach Unii Europejskiej, implementowano do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług VI Dyrektywę Rady Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa opodatkowania (Dz. U. UE L 77.145.1), Zasady wynikające z VI Dyrektywy zostały zatem uwzględnione w obowiązującej ustawie o podatku od towarów i usług, również w zakresie zwolnień. Te kwestie zostały w VI Dyrektywie ujęte w art. 13. Zwolnienie dotyczące zakładów, loterii i innych form hazardu zawarto w art.13 (B)(f), w myśl którego Państwa Członkowskie uprawnione są do stosowania zwolnienia w tym zakresie na warunkach i zgodnie z ograniczeniami określonymi przez każde Państwo Członkowskie. Jak już wskazano wcześniej, polskie przepisy zamiast zwolnienia usług związanych z grami losowymi i zakładami wzajemnymi, wyłączyły tego typu czynności z opodatkowania VAT, w zakresie jakim są one opodatkowane podatkiem od gier. Przepisy art. 13 VI Dyrektywy, w tym 13 (B)(f), dotyczą zwolnień, które nie dają podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług służących wykonywaniu czynności zwolnionych na ich podstawie. W rezultacie podatnik, który z nich korzysta nie ma prawa do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług służących wykonywaniu czynności zwolnionych, a zatem podobnie jak ostateczny konsument towarów lub usług ponosi faktyczny ciężar podatku od wartości dodanej (porównaj Komentarz VI Dyrektywa VAT pod redakcją Krzysztofa Sachsa, Wydawnictwo C.H.Beck Warszawa 2004 str. 307 i nast.) Uwagi te są aktualne także w odniesieniu do przepisów ustawy podatku od towarów i usług, zwłaszcza że od chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług powinny być poddawane ocenie także w zakresie ich zgodności z regulacjami unijnymi, a w szczególności z VI Dyrektywą Rady Unii.

Z tych względów skargę jako bezzasadną, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U nr 153, poz. 1270) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało oddalić.