Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 117/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 91
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 167, 168, 184
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, Sędziowie: Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant: starszy sekretarz sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 03 października 2018 r. przy udziale sprawy ze skargi Gminy W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Gmina W. (dalej: Gmina) wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od towarów i usług. W przedstawionym stanie faktycznym wskazała, iż jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Gmina wybudowała budynek "A" - budynek sali koncertowej będący środkiem trwałym o wartości początkowej powyżej 15.000 zł (nieruchomość). Budowa została częściowo sfinansowana ze środków unijnych - Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2007-2013. Instytucją pośredniczącą było Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego.

Zgodnie z zwartą umową wybudowany obiekt zarządzana będzie przez nową instytucję kultury "A", której wybudowany obiekt zostanie przekazany w nieodpłatne użytkowanie, niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Instytucja Pośrednicząca zobowiązała się do udzielenia Beneficjentowi dofinansowania w wysokości 61,27% wydatków kwalifikowanych. W związku z planowanym nieodpłatnym użytkowaniem, podatek VAT uznany został jako wydatek kwalifikowany.

Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego poinformowało Gminę, że na podstawie orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE (w tym wyroków T 89/10, T 407/10 oraz toczącej się sprawy nr C-276/14) Komisja Europejska poddała w wątpliwość kwalifikowalność VAT w ramach projektów, dla których nastąpił transfer wytworzonego majątku na rzecz innego podmiotu prowadzącego działalność opodatkowaną. Tym samym, w ocenie Ministerstwa zmiana stanowiska KE może skutkować uznaniem za niekwalifikowany VAT. Gmina przekazała Ministerstwu zestawienie wydatków, które mogłyby zastąpić VAT kwalifikowany.

Gmina zwróciła się do Komisji Europejskiej z prośbą o wyrażenie zgody na zmianę sposobu przekazania obiektu "A" z formy nieodpłatnej na odpłatną. Gmina podkreśliła, że Komisja Europejska kwestionowała kwalifikowalność wydatków poniesionych na VAT.

Dnia [...] 2015 r. Gmina oraz "A" zawarły umowę użyczenia nieruchomości.

Pismem z dnia 12 stycznia 2016 r. Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego wystąpiło do Gminy z zaleceniem sporządzenia aneksu do umowy o dofinansowanie, tak aby podatek VAT był niekwalifikowany. Ministerstwo podkreśliło, że konieczność zawarcia aneksu wiąże się koniecznością minimalizowania negatywnych skutków finansowych uznania przez Komisję Europejską podatku VAT za wydatek niekwalifikowany. Dnia [...] 2016 r. Gmina oraz Instytucja Pośrednicząca zawarły Aneks, którym wydatki na VAT zastąpiono innymi wydatkami. W związku z powyższym od dnia zawarcia powyższego aneksu kwota VAT stała się wydatkiem niekwalifikowalnym.

Komisja Europejska pismem z dnia 6 lipca 2017 r. dopuściła zmianę transferu wybudowanej infrastruktury na operatora z "transferu nieopłaconego" na "transfer podlegający opłacie", co nie powoduje modyfikacji Decyzji Komisji.

W związku z powyższym Gmina przychyli się do wniosku "A" i zawrze do końca 2017 r. odpłatną i opodatkowaną VAT umowę udostępnienia budynku "A". Planuje się aby umowa obowiązywała również w latach następnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: "Czy w związku ze zmianą w 2017 r. przeznaczenia budynku "A" z czynności niedającej prawa do odliczenia VAT na czynność opodatkowaną VAT, Gminie W. będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT w korekcie 10-letniej obejmującej za każdy rok 1/10 kwoty podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach VAT otrzymanych w latach 2004-2015 na budowę "A", począwszy od korekty za rok 2017 (korekta w deklaracji za styczeń 2018 r.) i w każdym z następnych lat, aż do roku 2024 (korekta za styczeń 2025 r)?"

Zdaniem wnioskodawcy Możliwość taka została przewidziana przez ustawodawcę, który w art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.- dalej: ustawa VAT) określił zasady odliczania VAT naliczonego, również w przypadku, gdy nabywane towary i usługi pierwotnie nie służyły do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie zmieniło się ich przeznaczenie na związane z tymi czynnościami. Jak wynika bowiem z art. 91 ust. 7 ustawy VAT, przepisy dotyczące korekty stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi albo nie miał takiego prawa, następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Oznacza to więc, że Gmina ma prawo do dokonania (zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy o VAT) korekty odliczenia w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy 2018 r. Korekta będzie obejmowała kwotę 1/10 kwoty podatku VAT z faktur zakupowych otrzymanych w latach 2004 - 2015. Jeżeli w następnych latach również będzie trwała odpłatna i opodatkowana VAT umowa udostępnienia, Gmina będzie miała prawo do odliczenia VAT w korekcie składanej za każdy pierwszy okres rozliczeniowy, aż do stycznia 2025 r. Będzie tak, ponieważ rokiem oddania do korzystania był rok 2015, który jest jednocześnie pierwszym rokiem korekty, tak więc 10-letni okres korekty zakończy się w roku 2024, za który to korekta będzie mogła być złożona w pierwszym okresie rozliczeniowym roku 2025.

Taki sposób korekty pozwoli na odzwierciedlenie rzeczywistego przeznaczenia budynku "A" na wykonywanie czynności opodatkowanych oraz niepodlegających opodatkowaniu VAT. Gmina na uzasadnienie powyższego powołała postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 5 czerwca 2014 r. w sprawie C-500/13, Gmina Międzyzdroje.

Dyrektor Krajowej informacji skarbowej uznał w zaskarżonej interpretacji stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

Przytaczając brzmienie przepisów ustawy o VAT wywodził, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki. Gdy odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego". Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowoprawne było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Organ podkreślił, że na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W ocenie Organu wydatki inwestycyjne związane z budową budynku "A" nie miały związku z działalnością gospodarczą. Wytworzona infrastruktura bezpośrednio po zakończeniu inwestycji została przekazana użytkownikowi – "A" na podstawie nieodpłatnej umowy użyczenia - tj. czynności niepodlegającej opodatkowaniu.

Powołując art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, organ stwierdził, że Gmina, nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji, nie nabywała ich do działalności gospodarczej, a tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Dalej powołując orzecznictwo TSUE Organ wywodził, że prawo do odliczenia może powstać tylko w przypadku, gdy podatnik VAT w momencie nabycia towarów i usług przeznacza je do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów i usług podmiot niedziałający w charakterze podatnika przeznacza takie towary i usługi na cele inne niż wykonywane w ramach działalności gospodarczej, wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Wobec powyższego, nawet późniejsze oddanie inwestycji na podstawie odpłatnej umowy dla której Gmina będzie posiadać status podatnika VAT, nie spowoduje powstania prawa do odliczenia podatku VAT. Prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny.

Zatem, skoro już na etapie realizacji inwestycji, Gmina wyłączyła ją poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej oraz przeznaczenie tej inwestycji do czynności opodatkowanych, nie daje prawa do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do jej wybudowania. Gmina nie nabyła bowiem prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć przez dokonanie korekty.

W skardze na tą interpretację Gmina zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego:

-przez dopuszczenie się błędu wykładni przepisów art. 15 ust. 1 i 2 w związku z art 86 ust. 1 i 10, art. 91 ust. 7, 7a, 2 i 3 ustawy o VAT oraz art. 167 i 187 Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 z zm.) polegającego na uznaniu, że podatnikowi podatku VAT, który pierwotne wykorzystywał środek trwały będący nieruchomością o wartości początkowej powyżej 15.000 zł do wykonywania czynności niepodlegających VAT, a następnie zmienił przeznaczenie środka trwałego i wykorzystuje go do wykonywania czynność opodatkowanych VAT, nie przysługuje prawo do dokonania odliczenia podatku VAT w ogóle (w tym również przez korektę 1/10 kwoty VAT z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę tego środka trwałego w każdym roku jego wykorzystywania na wykonywanie czynności opodatkowanych VAT),

-przez dopuszczenie się błędu wykładni przepisów 86 ust. 1 i art. 91 ustawy o VAT polegającego na uznaniu, że podatnikowi nie służy prawo do odliczenia VAT, jeżeli bezpośrednio po oddaniu środka trwałego do korzystania wykorzystywał go do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, również wtedy gdy podatnik wykorzystuje później środek trwały do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;

- przez dopuszczenie się błędu wykładni przepisów 86 ust. 1 i 10, art. 15 ust. 1 i 2 i art. 91 ust. 2, 3, 7 i 7a ustawy o VAT polegającego na uznaniu, że jedynym momentem w jakim może powstać prawo do odliczenia podatku VAT jest moment nabycia towarów i usług (tj. moment w jakim powstaje co do nich obowiązek podatkowy) i przeznaczenie ich w tym momencie do wykonywania działalności gospodarczej;

-przez dopuszczenie się błędu wykładni art. 91 ustawy o VAT przez uznanie, że przepis ten nie przyznaje prawa do odliczenia, co doprowadziło do braku zastosowania tych przepisów w sprawie i do uznania, że skarżącej nie służy prawo do korekty odliczenia VAT,

-przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i 10 ustawy o VAT oraz niezastosowanie przepisów 91 ust. 2,3, 7 i 7a ustawy o VAT polegające na uznaniu, że zamiar i faktyczne wykorzystywanie inwestycji (budynku "A") do wykonywania czynności niepodlegających VAT, pomimo tego, że Gmina przed oddaniem inwestycji do korzystania wyrażała już zamiar zmiany jej przeznaczenia i wykorzystywanie do czynności opodatkowanych VAT, powoduje, że zakupy towarów i usług na realizację tej inwestycji są całkowicie i definitywnie ponoszone poza działalnością gospodarczą, w związku z czym prawo do odliczenia VAT nie służy w ogóle, w tym również i w korekcie rocznej;

-naruszenie art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 przez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku VAT i obciążenia ciężarem tego podatku podatnika, który będzie w okresie 10 letniej korekty wykorzystywał nabyte towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych VAT

2. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

-art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2017r. poz. 201) przez niezamieszczenie w interpretacji indywidualnej prawidłowego uzasadnienia prawnego oraz brak odniesienia się w interpretacji indywidualnej do powołanego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej orzeczenia TSUE w sprawie C-500/13 (Gmina Międzyzdroje)

-art. 120 ustawy Ordynacji podatkowej przez wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie przepisów Dyrektywy 112, bez uwzględnienia przepisów art. 91 ust. 2,3,7 i 7a ustawy o VAT a więc działanie bez podstawy prawnej wskazanej w art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej.

W uzasadnieniu skargi Gmina podniosła, że Organ nie przedstawił uzasadnienia prawnego, dlaczego w jego ocenie skarżącej nie służy prawo do korekty, w szczególności na gruncie ustawy o VAT. Organ nie odniósł się, bowiem w ogóle do normy prawnej wskazanej w art. 91 ust. 7 i 7a. Organ nie uzasadnił również dlaczego w istocie zastosował w niniejszej sprawie przepisy Dyrektywy 2006/112, oraz jakie konkretnie przepisy tej Dyrektywy zastosował (wydaje się, że są to przepis art. 167 oraz cały rozdział 5 dotyczący korekty odliczeń), pomijając przepisy ustawy o VAT. W istocie więc, (chociaż nie zostało to wyartykułowane wprost przez Organ w zaskarżonej interpretacji) Organ dokonał prowspólnotowej interpretacji przepisów ustawy o VAT, co faktycznie sprowadziło się do zastosowania przepisów Dyrektywy 2006/112 w interpretacji TSUE wyrażonej w orzeczeniu C-378/02 z pominięciem przepisów ustawy o VAT o korekcie rozliczeń (art. 91 ust. 7, 7a, 2 i 3).

Gmina podkreśliła, że zasada bezpośredniej skuteczności dyrektywy może być stosowana wyłącznie na korzyść podatnika. Oznacza to, że organy władzy publicznej w indywidualnych rozstrzygnięciach nie mogą nałożyć na podatnika obowiązku, który nie wynika z przepisów prawa krajowego, choćby wynikał on bezpośrednio z dyrektywy i jednocześnie nie mogą odmówić mu uprawnienia wynikającego z przepisów krajowych pomimo ich niezgodności z przepisami dyrektywy. Wynika to z charakteru prawnego dyrektywy uregulowanego w art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej; jest ona wiążąca dla państwa członkowskiego, ale nie dla obywateli i innych jednostek. Nie może być więc - bezpośrednio-źródłem obowiązków dla podatnika.

W uzasadnieniu zarzutów naruszenia prawa materialnego podtrzymała dotychczasowe stanowisko. Wskazała, że norma prawna jaką należy interpretować z przepisów art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT jest następująca: jeżeli podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio. Jednakże w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji o wartości powyżej 15.000, korekty tej dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty. A więc w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji o wartości powyżej 15.000, korekty podatnik dokonuje w przypadku nieruchomości w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta dotyczy w przypadku nieruchomości jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Ponadto, korekty tej dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Podkreśliła, że przepis art. 91 ust. 7 jest jasny, zrozumiały i nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Dotyczy on dwóch sytuacji, pierwszej gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, drugiej gdy podatnika nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Organ twierdzi natomiast, że art. 91 ustawy o VAT reguluje kwestie korekt podatku naliczonego i nie przyznaje on prawa do odliczenia, ani nie zmienia podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu, co oznacza, że przepisy te zastosowania w niniejszej sprawie mieć nie będą. Gdyby ocena Organu była słuszna, wtedy przepis ten w zakresie, w którym daje prawo do korekty podatku naliczonego w sytuacji gdy podatnik nie dokonał odliczenia bo nie miał do niego prawa, a następnie prawo to się zmieniło, nie miałby nigdy zastosowania. Z przepisu tego wynika natomiast, że dotyczy on sytuacji gdy podatnik prawa do odliczenia początkowo nie posiada, co oznacza że wykorzystuje dane dobro inwestycyjne do wykonywania czynności niedających prawa do odliczenia VAT (zwolnionych lub niepodlegających VAT), a następnie prawo to ulega zmianie czyli następuje wykorzystywanie towaru na czynności opodatkowane.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w wydanej interpretacji. Odnosząc się do zarzutów skargi podkreślił, ze zaskarżona interpretacja została wydana na podstawie przepisów prawa krajowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2018 roku zawiesił postępowanie w sprawie uznając, że istota rozstrzyganego problemu jest tożsama ze sprawą I FSK 972/15 rozstrzyganą przez Naczelny Sąd Administracyjny , który to sąd postanowieniem z dnia 22 grudnia 2016 r., na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 - Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326 s. 1 i nast.), skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytanie prejudycjalne: 1. "Czy w świetle art. 167, 168 oraz 184 i nast. dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1) oraz zasady neutralności gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia (poprzez dokonanie korekty) podatku naliczonego związanego z jej wydatkami inwestycyjnymi w sytuacji, gdy: - w początkowym okresie po wytworzeniu (nabyciu) dobro inwestycyjne wykorzystywane było na cele działalności niepodlegającej opodatkowaniu (w ramach realizacji przez gminę zadań organu władzy publicznej w zakresie przysługującego mu imperium); - sposób wykorzystania dobra inwestycyjnego uległ zmianie i będzie ono wykorzystywane przez gminę również do wykonywania czynności opodatkowanych; 2. Czy dla odpowiedzi na pytanie, o którym mowa w pkt 1, istotne jest to, że w momencie wytworzenia lub nabycia dobra inwestycyjnego zamiar wykorzystania w przyszłości tego dobra przez gminę do wykonywania czynności opodatkowanych nie był wyraźnie wskazany? 3. Czy dla odpowiedzi na pytanie, o którym mowa w pkt 1, istotne jest to, że dobro inwestycyjne będzie wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu (w ramach realizacji zadań organu władzy publicznej) i nie ma możliwości obiektywnego przypisania konkretnych wydatków inwestycyjnych do jednej z wyżej wymienionych grup czynności?".

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważał, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 t.j.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 t.j.), zwanej dalej również ,,ustawa p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację - art. 146 § 1 cytowanej ustawy.

Treść art. 57a p.p.s.a. stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Ponadto podnieść należy, że zgodnie z treścią art. 57a p.p.s.a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny natomiast jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga Gminy okazała się zasadna.

Oceniając zasadność zarzutów należy odwołać się do argumentacji zawartej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 25 lipca 2018 r w sprawie C-140/17 wydanego w związku zadanymi przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I FSK 972/15 pytaniami prejudycjalnymi.

Jak wskazano w/w wyroku zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału prawo podatników do odliczenia od VAT, który są zobowiązani zapłacić, VAT należnego lub zapłaconego z tytułu otrzymanych przez nich towarów i usług powodujących naliczenie podatku stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT ustanowionego przez prawo Unii (zob. w szczególności wyrok z dnia 21 marca 2018 r., Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, pkt 37). System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 21 marca 2018 r., Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo). Jak wielokrotnie podkreślał Trybunał, prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 2006/112 stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. W szczególności prawo to przysługuje w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (wyrok z dnia 21 marca 2018 r., Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo). Przepisy art. 187 dyrektywy 2006/112 dotyczą korekty odliczeń w sytuacjach takich jak sytuacja zaistniała w postępowaniu głównym, gdy dobro inwestycyjne, którego użycie nie daje prawa do odliczenia, zostaje następnie przeznaczone do celów użytkowania dającego to prawo (postanowienie z dnia 5 czerwca 2014 r., Gmina Międzyzdroje, C‑500/13, EU:C:2014:1750, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo). Zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez dyrektywę 2006/112, bowiem służą one zapewnieniu rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego (postanowienie z dnia 5 czerwca 2014 r., Gmina Międzyzdroje, C‑500/13, EU:C:2014:1750, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo). Prawo do odliczenia VAT podlega jednak wymogom lub przesłankom o charakterze zarówno materialnym, jak i formalnym (wyrok z dnia 21 marca 2018 r., Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, pkt 40 i przytoczone tam orzecznictwo). W odniesieniu do tych wymogów i przesłanek o charakterze materialnym zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału z art. 168 dyrektywy 2006/112 wynika, że jedynie posiadająca status podatnika osoba, która działa w takim charakterze w chwili nabycia dobra, ma prawo do odliczenia w związku z tym dobrem i może odliczyć VAT należny lub zapłacony od tego dobra, jeżeli wykorzystuje je na potrzeby opodatkowanych transakcji (zob. podobnie wyroki: z dnia 11 lipca 1991 r., Lennartz, C‑97/90, EU:C:1991:315, pkt 8; z dnia 22 października 2015 r., Sveda, C‑126/14, EU:C:2015:712, pkt 18 i przytoczone tam orzecznictwo). Zgodnie z art. 63 i 167 dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia powstaje w chwili, gdy podatek podlegający odliczeniu staje się wymagalny, to znaczy w momencie dostarczenia towaru (wyrok z dnia 22 marca 2012 r., Klub, C‑153/11, EU:C:2012:163, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo). Zasady te mają zastosowanie także do sytuacji, w której dana osoba jest podmiotem prawa publicznego domagającym się prawa do korekty odliczenia VAT na podstawie art. 184 i nast. dyrektywy 2006/112 (zob. podobnie wyrok z dnia 2 czerwca 2005 r., Waterschap Zeeuws Vlaanderen, C‑378/02, EU:C:2005:335, pkt 32). Wynika z tego, że gdy podmiot prawa publicznego, taki jak w niniejszym wypadku Gmina, w chwili nabycia dobra inwestycyjnego działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112, a zatem nie działa w charakterze podatnika, to co do zasady nie ma on prawa do korekty odliczenia w związku z tym dobrem, nawet jeśli następnie jest ono wykorzystywane do celów działalności opodatkowanej (zob. podobnie wyrok z dnia 2 czerwca 2005 r., Waterschap Zeeuws Vlaanderen, C‑378/02, EU:C:2005:335, pkt 44). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału kwestia tego, czy w chwili dostawy dobra podatnik działał w takim charakterze, czyli na potrzeby działalności gospodarczej, stanowi okoliczność faktyczną, której zbadanie należy do sądu odsyłającego, z uwzględnieniem całości okoliczności dotyczących sprawy, wśród których znajdują się charakter danych dóbr i okres, jaki upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej tego podatnika (zob. podobnie wyroki: z dnia 11 lipca 1991 r., Lennartz, C‑97/90, EU:C:1991:315, pkt 21; z dnia 22 października 2015 r., Sveda, C‑126/14, EU:C:2015:712, pkt 21). Badanie to ma na celu stwierdzenie, czy podatnik nabył lub wytworzył odnośne dobra inwestycyjne z potwierdzonym przez obiektywne okoliczności zamiarem wykonywania działalności gospodarczej i w konsekwencji działał jako podatnik w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 (zob. podobnie wyrok z dnia 22 października 2015 r., Sveda, C‑126/14, EU:C:2015:712, pkt 20).

W niniejszej sprawie przepisy krajowe mające zastosowanie w postępowaniu głównym przewidują w odniesieniu do nieruchomości nabytych jako dobra inwestycyjne okres korekty wynoszący 5, a nawet 10 lat, licząc od dnia, w którym dobra te zostały użyte po raz pierwszy. Bezsporne, że w niniejszej sprawie Gmina działała na tych samych warunkach co osoba fizyczna zamierzająca wznieść budynek, nie korzystając w tym celu z prerogatyw władzy publicznej. Wynika z tego, zgodnie z art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 i dotyczącym go orzecznictwem, że nabywając daną nieruchomość Gmina nie działała jako organ władzy publicznej. Spór stanowiący przedmiot postępowania głównego, różni się od sytuacji istniejącej w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 2 czerwca 2005 r., Waterschap Zeeuws Vlaanderen (C‑378/02, EU:C:2005:335), w której dany podmiot prawa publicznego nabył dobro inwestycyjne jako organ władzy publicznej w rozumieniu tegoż art. 13 ust. 1, a w rezultacie nie w charakterze podatnika. Inny element odróżniający sytuację będącą przedmiotem postępowania głównego od sytuacji w sprawie zakończonej przywołanym wyżej wyrokiem polega na tym, że Gmina jest zarejestrowana jako podatnik VAT. Ponadto sytuacja będąca przedmiotem postępowania głównego jest odmienna od sytuacji w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 30 marca 2006 r., Uudenkaupungin kaupunki (C‑184/04, EU:C:2006:214), w której było bezsporne, że przy transakcjach nabycia nieruchomości dane miasto fińskie działało jako podatnik, zatem transakcje te zostały dokonane do celów działalności gospodarczej, czyli wynajmu budynków będących przedmiotem tych transakcji. Podobnie sytuacja będąca przedmiotem postępowania głównego jest odmienna od sytuacji w sprawie zakończonej postanowieniem z dnia 5 czerwca 2014 r., Gmina Międzyzdroje (C‑500/13, EU:C:2014:1750), ponieważ, jak wynika z pkt 11 tego postanowienia, w chwili dostawy spornego budynku Gmina Międzyzdroje działała jako podatnik, a sąd odsyłający wskazał, że już podczas prac budowlanych dotyczących budynku gmina ta wyraźnie zadeklarowała zamiar oddania budynku w najem spółce prawa handlowego, która miała płacić gminie czynsz. Natomiast w niniejszej sprawie Gmina wskazała, że przekazała wybudowany obiekt nieodpłatnie w użytkowanie. A obecnie zamierza zmienić sposób przekazania z bezpłatnego użyczenia na odpłatne umowy dzierżawy. Tym samym wyraziła zamiar oddania go w dzierżawę w celach komercyjnych. Jednakże nawet jeśli jednoznaczna i wyraźna deklaracja zamiaru wykorzystania dobra do użytku gospodarczego przy jego nabyciu może być wystarczająca do stwierdzenia, że dobro zostało nabyte przez podatnika działającego w takim charakterze, to brak takiej deklaracji nie wyklucza, że taki zamiar może przejawiać się w sposób dorozumiany. Charakter nabywanego, czy uzyskiwanego dobra stanowi element podlegający uwzględnieniu na potrzeby ustalenia, czy w chwili dostawy nieruchomości podatnik działał w takim charakterze. Może wskazywać, że Gmina zamierzała działać jako podatnik. Nie ma w istocie znaczenia, że dane dobro nie zostało bezpośrednio wykorzystane do celów czynności opodatkowanych, ponieważ wykorzystanie dobra wyznacza jedynie zakres wstępnego odliczenia lub ewentualnej późniejszej korekty, jednak nie ma ono wpływu na powstanie prawa do odliczenia (zob. podobnie wyrok z dnia 30 marca 2006 r., Uudenkaupungin kaupunki, C‑184/04, EU:C:2006:214). Co za tym idzie, nawet jeśli początkowe wykorzystanie nieruchomości zostało dokonane w ramach realizacji przez Gminę zadań organu władzy publicznej w zakresie przysługującego mu imperium, okoliczność ta nie przesądza o odrębnej kwestii, czy w momencie nabycia nieruchomości ów organ władzy publicznej działał jako podatnik, co otwierało mu tym samym prawo do odliczenia w związku z tym dobrem, lecz stanowi wskazówkę, że Gmina nie działała w charakterze podatnika. Natomiast, gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu – początkowe wykorzystanie tego dobra do celów działalności nieopodatkowanej nie wyklucza stwierdzenia – po zbadaniu wszystkich faktów, co należy do sądu odsyłającego, jak przypomniano w pkt 38 niniejszego wyroku – że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik działał w takim charakterze w momencie, w którym nabył dane dobro. Szerokie rozumienie pojęcia podatnik jest konieczne, biorąc pod uwagę cel systemu odliczeń, a tym samym korekt, który, jak przypomniano w pkt 29–31 niniejszego wyroku, polega na zapewnieniu neutralności obciążenia podatkowego wszystkich rodzajów działalności gospodarczej, z której to zasady wynika, że generalnie każdy podmiot gospodarczy powinien mieć możliwość wykonania swojego prawa do odliczenia bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku, a rzetelność odliczeń w razie potrzeby może być zapewniona a posteriori w drodze korekty. Wreszcie na badanie ustanowionego w art. 168 dyrektywy 2006/112 warunku, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w chwili nabycia towaru, nie ma wpływu okoliczność, że obiektywny podział konkretnych wydatków inwestycyjnych na transakcje opodatkowane i nieopodatkowane jest trudny, a wręcz niemożliwy. Podział ten jest szczegółowo uregulowany przez przepisy dotyczące proporcji odliczenia, znajdujące się w art. 173–175 dyrektywy 2006/112. Obliczenie proporcji podlegającej odliczeniu w celu określenia kwoty VAT podlegającej odliczeniu jest co do zasady zastrzeżone jedynie dla towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika przy wykonywaniu transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia oraz transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia (zob. w szczególności wyrok z dnia 14 grudnia 2016 r., Mercedes Benz Italia, C‑378/15, EU:C:2016:950, pkt Ponadto ustalenie metod i kryteriów podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które, korzystając z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności (wyrok z dnia 6 września 2012 r., Portugal Telecom, C‑496/11, EU:C:2012:557). Jak wskazał TSUE art. 167, 168 i 184 dyrektywy 2006/112 oraz zasadę neutralności VAT należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia.

W niniejszej sprawie, w ocenie sądu, podatnik nie wykluczył, że realizowana inwestycja będzie w przyszłości służyła działalności opodatkowanej. Wprawdzie w umowie i Instytucją Pośredniczącą wskazano, ze wybudowany obiekt będzie przekazany użytkownikowi nieodpłatnie, jednak deklaracja taka wiązała się z uznaniem VAT naliczonego za wydatek kwalifikowany. Innymi słowy nieodpłatna forma przekazania uwarunkowana była sfinansowaniem ze środków pomocowych podatku VAT. A więc uznać należy, że w chwili dokonywania nabyć Gmina nie przesądzała w sposób ostateczny jak będzie wykorzystywać obiekt. Jedynie wyrażała zgodę na nieodpłatne udostępnienie go w przyszłości pod warunkiem zrefundowania naliczonego podatku VAT. Takiej zgody nie można utożsamiać z wykluczaniem innego sposobu wykorzystywania obiektu.

Natomiast wobec wycofania się przez Instytucję Pośredniczącą z warunku sfinansowania VAT, deklaracja nieodpłatnego udostępnienia obiektu przestała być wiążąca.

Brak jest natomiast w przedstawionym stanie faktycznym innych okoliczności, która wskazywały by na zamiar wykluczenia prowadzenia w obiekcie działalności opodatkowanej. W szczególności cech obiektu – to jest Sali koncertowej z zapleczem nie wyłączają prowadzenia w nim działalności gospodarczej – zarówno na własny rachunek jak i za pośrednictwem innych podmiotów.

Podkreślić przy tym należy, że podatnik już 24 czerwca 2015, a więc przed przekazaniem budynku użytkownikowi, Gmina wystąpiła do Komisji Europejskiej o zgodę na odpłatne przekazanie obiektu. Tym samym, w ocenie Sądu, wyraziła wolę wykorzystywania go do działalności gospodarczej. Jednocześnie nie budzi wątpliwości, że w chwili nabywania towarów i usług Gmina była czynnym podatnikiem VAT. Nabyć dokonywała na zasadach rynkowych, na podstawie umów cywilnoprawnych.

Reasumując w niniejszej sprawie Sąd uznał za zasadne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Z powyższych względów na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art.145 § pkt.1 lit. a Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.

Rozpoznając ponownie wniosek o interpretację, organ uwzględni wykładnię prawa dokonaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.1 pkt.1 lit.c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych ( Dz. U. 2018, poz. 265 t.j.)