Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1394/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 2; art. 104 ust. 8 i 9
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w na decyzję Dyrektora Izby Celnej w z dnia 12 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 12 września 2016 r. po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o. o. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 30 czerwca 2016 r., określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW X5 o nr nadwozia [...] w wysokości 25.849 zł.

Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco.

Ze zgromadzonego przez organ I instancji materiału dowodowego wynika, że na podstawie faktury z dnia 5 kwietnia 2011 r. strona zakupiła w Niemczech samochód marki BMW X5, rok produkcji 2008 o nr VIN [...] za łączną kwotę 35100 Euro.

W dniu 8 kwietnia 2011 r. w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów wykonano badanie techniczne przedmiotowego pojazdu. W wydanym zaświadczeniu wskazano, że jest to samochód ciężarowy terenowy z dwoma miejscami siedzącymi.

Na podstawie wniosku złożonego przez podmiot, któremu strona odsprzedała przedmiotowy pojazd w dniu 11 kwietnia 2011 r. w Starostwie Powiatowym w dniu 14 kwietnia 2011 r. przedmiotowy pojazd został po raz pierwszy zarejestrowany na terytorium kraju jako samochód ciężarowy.

Biorąc pod uwagę fakt, że po przywozie na terytorium kraju przedmiotowego samochodu, nie została złożona we właściwym urzędzie celnym deklaracja uproszczona AKC-U, jak też nie dokonano zapłaty należnego podatku akcyzowego Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia 26 stycznia 2016 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w akcyzie.

W toku postępowania pismem z dnia 5 lutego 2016 r. zwrócono się do Spółki "B" GmbH Sp. z o. o oddział w Polsce o przesłanie homologacji producenta oraz wskazanie wyposażenia z jakim został wyprodukowany przedmiotowy pojazd. Odpowiedzi udzielono pismem z dnia 5 lutego 2016 r.

Pismem z dnia 5 lutego 2016 r. wezwano stronę do udzielenia informacji czy i w jakim dniu został nabyty wewnątrzwspólnotowo przedmiotowy pojazd.

Dwukrotnie, bezskutecznie pismami z dnia 9 lutego 2016 r. oraz 8 marca 2016 r. wzywano stronę do przedstawienia organom podatkowym samochodu osobowego marki BMW X5 w celu przeprowadzenia oględzin. Oba dokumenty zostały doręczone zastępczo.

Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 30 czerwca 2016 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW X5 o nr nadwozia [...] w wysokości: 25 849,00 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 12 września 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że zasadniczą kwestią jest ustalenie, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd marki BMW X5 podlegał zgodnie z przepisami ustaw o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą jako samochód osobowy, klasyfikowany do kodu CN 8703.

Organ odwoławczy, przywołując m.in. treść art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 106 ust. 3, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j.: Dz.U. z 2014 r. poz. 752 ze zm., dalej jako "u.p.a.") wskazał, że w niniejszej sprawie kwestią sporną było ustalenie zasadniczego przeznaczenia ww. pojazdu i przeprowadzenie jego klasyfikacji towarowej w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową.

Organ podatkowy starając się dodatkowo zobrazować luksusowy i unikatowy charakter pojazdu marki BMW X5 skorzystał ze szczegółowych opisów technicznych tego rodzaju pojazdu zamieszczonych w wyszukiwarce internetowej. Trafnie, w sposób rzeczowy opisany został samochód BMW X5 w Wikipedii, która stanowi odpowiednik elektronicznej wersji encyklopedii, w przeglądarce internetowej pojazd jest opisywany jako - samochód sportowo-użytkowy.

W ocenie Dyrektora po dokonaniu szczegółowej analizy cech konstrukcyjnych przedmiotowego pojazdu na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Celnego w jednoznaczny i bezsprzeczny sposób stwierdził, że sporny samochód zaprojektowany został jako pojazd osobowy, którego podstawową funkcją jest przewóz pasażerski.

W treści pisma uzyskanego przez organ podatkowy od Spółki "B" GmbH Sp. z o. o. oddział w Polsce (autoryzowanego dealera samochodów marki BMW) wynika, że producent określił konstrukcyjne przeznaczenie pojazdu, w oparciu o europejską homologację MIG typową dla pojazdów osobowych el [...]. Samochód BMW X5 nr nadwozia [...] posiadał 4 drzwi oraz 5 miejsc siedzących, natomiast rodzaj nadwozia określone zostało jako kombi. Samochód posiadał napęd na 2 osie, a ponadto mógł osiągać maksymalną prędkość do 235 km/h charakterystyczną dla pojazdów osobowych, a nie ciężarowych przeznaczonych do przewozu ładunków.

Organ I instancji przeanalizował również elementy specyfikacji pojazdu zawarte w treści umowy zakupu pojazdu, w której sprzedawca wyszczególnił elementy ekskluzywnego wyposażenia jednoznacznie wskazujące na osobowy charakter pojazdu z dbałością o komfort jazdy także pasażerów znajdujących się w tylnej części pojazdu m.in.: podsufitka w kolorze antracytowym, relingi dachowe, listwy wewnętrzne, kierownica sportowa skórzana, dach panoramiczny, okładzina siedzeń/tapicerka skórzana, felgi aluminiowe przód/tył.

Zdaniem organu, powyższa charakterystyka samochodu jednoznacznie świadczy o tym, iż przedmiotowy samochód posiadał w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego cechy pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, który należy klasyfikować do kodu CN 8703. Jak wykazano powyżej przedmiotowy samochód w wersji standardowej posiadał fabrycznie budowę i wyposażenie charakterystyczne dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób. Natomiast, od przedmiotowego samochodu nie odprowadzono podatku akcyzowego.

Zarzut strony dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 100 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 102 ust. 1 oraz art. 104 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym, Dyrektor Izby Celnej uznał za bezpodstawny. Zdaniem organów podatkowych drobne zmiany konstrukcyjne, takie jak wymontowanie tylnej kanapy, pasów bezpieczeństwa nie mogą zmieniać zasadniczo jego przeznaczenia i nadawać samochodowi charakter pojazdu ciężarowego w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Podkreślenia wymaga fakt, że przedmiotowy pojazd posiada komfortowe wyposażenie mające na celu zapewnić wysoki standard podróżującym, które ostatecznie dyskwalifikuje uznanie pojazdu jako samochód ciężarowy. Fakt, że przedmiotowy samochód posiada przestrzeń ładunkową zwiększa jego zastosowanie także do przewozu towarów (jest to funkcja dodatkowa, uzupełniająca, ale nie dominująca). Dokonując klasyfikacji przedmiotowego pojazdu dokonano oceny pojazdu z punktu widzenia cech głównych, przeważających, a nie uzupełniających.

Organ przyjął za moment powstania obowiązku podatkowego datę z przemieszczenia przedmiotowego pojazdu na terytorium kraju tj. 8 kwietnia 2011 r. wynikającą z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, potwierdzającym fakt przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju.

Do obliczenia należnej akcyzy wzięto pod uwagę kwotę jaką strona zapłaciła wg rachunku zakupu z dnia 5 kwietnia 2011 r. tj. 35100 Euro. Zastosowano kurs Euro z dnia 8 kwietnia 2011 r. (1 Euro = 3,9594 zł), w związku z czym podstawa opodatkowania wyniosła 138 975,00 zł.

Zgodnie z treścią art. 105 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym zastosowano stawkę 18,6% dla pojazdów samochodowych osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm3. Podatek akcyzowy wyniósł zatem 25 849,00 zł (138 975,00 zł x 18,6%).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie decyzji I i II instancji w całości, zasądzenia na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. Przepisów postępowania, które miało wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie:

art. 120,121, 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie ustalenia stanu pojazdu na moment dokonania czynności objętej opodatkowaniem co jest wymogiem koniecznym i zasadniczym warunkiem ustalenia cech wyrobu w celu zaklasyfikowania do wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym oraz w tym zakresie zaniechanie rozstrzygnięcia wątpliwości na korzyść podatnika,

art. 122 oraz 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej poprzez niepełne zebranie oraz dowolną a nie swobodną ocenę materiału dowodowego w sprawie, polegające na zaniechaniu dokonania oględzin przedmiotowego pojazdu i ustalenia jego cech konstrukcyjnych w oparciu o wyciąg z homologacji dotyczącej danego modelu pojazdu oferowanego przez tego dealera wskazując na jego przeznaczenie do przewozu osób bez uwzględnienia cech szczególnych zakupionego przez skarżącego pojazdu, który został zakupiony u innego dealera na terenie Republiki Federalnej Niemiec jako pojazd ciężarowy i posiadający takowe cechy konstrukcyjne zasadniczo różne od cech pojazdu wynikających z dokumentacji przedstawionej przez polskiego dealera.

art. 122, 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie, dowolną a nie swobodną ocenę i pominięcie poszczególnych dowodów przy dokonywaniu ustaleń istotnych w sprawie okoliczności.

Dyrektor Izby Celnej pominął w szczególności fakt, że przedmiotowy pojazd został nabyty przez skarżącego w Republice Federalnej Niemiec jako pojazd posiadający homologację ciężarowa przeznaczony do przewozu towarów o czym świadczyło wyposażenie pojazdu w zamkniętą skrzynię (zamontowana ściana grodziową oraz ograniczona liczba miejsc siedzących do 2 osób(jeden rząd siedzeń) co wynikało z dowodów zgromadzonych w sprawie odnoszących się bezpośrednio do przedmiotowego pojazdu a mianowicie niemieckiego dowodu rejestracyjnego pojazdu oraz zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym. Podczas gdy organ I instancji dokonując ustaleń faktycznych posłużył się wyciągiem z homologacji dotyczącej danego modelu pojazdu oferowanego dealera wskazując na jego przeznaczenie do przewozu osób bez uwzględnienia cech szczególnych zakupionego pojazdu co miałoby świadczyć m.in. że przedstawiona przez polskiego dealera dokumentacja dotyczyła pojazdu posiadającego miejsca siedzące dla 5 osób a nie 2 osób, jak również bez zamkniętej skrzyni. Strona zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wydanej decyzji

poprzez przyjęcie, że w przedmiotowym pojeździe zostały dokonane jedynie drobne zmiany konstrukcyjne, które nie mogą zmieniać zasadniczego jego przeznaczenia, podczas gdy organ nie ustalił i nie wskazał w decyzji jakie dokładnie zmiany zostały przeprowadzone i jaki mają one wpływ na konstrukcję i przeznaczenie pojazdu,

poprzez przyjęcie, że zakupiony przez skarżącego pojazd posiada cechy konstrukcyjne świadczące o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób a co za tym idzie stanowi samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym objęty pozycją CN 8703 Nomenklatury Scalonej podczas, gdy przedmiotowy pojazd nabyty został przez skarżącego jako samochód ciężarowy, którego cechy konstrukcyjne w chwili nabycia wskazują na zasadnicze przeznaczenie do przewozu towarów i został zaklasyfikowany przez niego jako samochód ciężarowy wg pozycji CN8704.

2. Przepisów prawa materialnego poprzez naruszenie:

art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z 102 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie z uwagi na fakt, iż przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego w niniejszej sprawie był samochód ciężarowy, a nie jak przyjęły organy celne, samochód osobowy zaklasyfikowany do kody CN 8703,

art. 102 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez jego niezastosowanie i określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym bez ustalania sposobu wykorzystywania i przeznaczenia pojazdu w chwili powstania zobowiązania podatkowego,

art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że pojazd zarejestrowany jako ciężarowy może - tylko na potrzeby postępowania podatkowego - zostać uznany za samochód osobowy wyłącznie na podstawie jego pierwotnego przeznaczenia, z pominięciem stanu pojazdu w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz sposobu jego wykorzystania,

art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że przedmiotowy pojazd stanowi samochód osobowy, tj. że w chwili dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia przeznaczeniem pojazdu jest w przeważającej mierze przewóz osób, podczas gdy jego konstrukcja wskazuje na przeznaczenie do przewozu towarów. Na powyższe wskazuje przede wszystkim wyraźnie wyodrębniony przedział bagażowy, oddzielony od przedziału osobowego stałą przegrodą umocowaną do stałych mocowań w suficie za przednim rzędem siedzeń, co uniemożliwia przewożenie pasażerów w tylnej, bagażowej części samochodu powinno skutkować przyjęciem, że przedmiotowy pojazd przeznaczony jest do przewozu towarów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., tekst jedn., zwanej dalej "P.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.).

Dokonując kontroli Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą, powinien jednak rozstrzygać w granicach danej sprawy, co wynika wprost z treści art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd ma zatem prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Kierując się powyższymi kryteriami Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a podniesione w niej zarzuty są chybione.

Kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadzała się do klasyfikacji nabytego przez skarżącą samochodu marki BMW X5 w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) i tym samym do określenia, czy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt. 2 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów – zgodnie z art. 102 ust. 1 – są: podmioty dokonujące czynności wskazanych w art. 100 ust. 1 i 2 u.p.a. Natomiast obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów – stosownie do art. 101 ust. 2 pkt. 1 u.p.a. – powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z dniem przemieszczenia pojazdu na terytorium RP, jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Jeżeli nie można określić tej daty to dniem powstania obowiązku podatkowego jest dzień, w którym organ stwierdził dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu. Zgodnie natomiast z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe to pojazdy samochodowe i mechaniczne o kodzie CN 8703, tj. pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z powyższych regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Stosownie do art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Prawidłowej klasyfikacji wyrobów dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Zgodnie z brzmieniem pozycji 8703, obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 wynika zatem, iż o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Wyłącznie na podstawie przepisów Taryfy celnej wraz z wyjaśnieniami do niej, nie można udzielić odpowiedzi, jakie względy decydują o tym, że samochód jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób albo jest zasadniczo samochodem towarowym określając przeznaczenie pojazdu na użytek klasyfikacji celnej. W szczególności jest to widoczne przy dokonywaniu klasyfikacji samochodów o podwójnym przeznaczeniu, tj. takich którymi można przewozić zarówno osoby jak i towary. Bez wyczerpującej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego nie jest zatem możliwe rozstrzygnięcie o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu samochodowego, a co za tym idzie o jego prawidłowej klasyfikacji taryfowej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2007 r., sygn. akt I GSK 1361/06).

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest przy tym na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z dnia 06.12.2007 r. w sprawie C-486/06, dotyczący prawidłowej klasyfikacji towaru na potrzeby nałożenia podatkowe). Dotyczy to obiektywnych cech samochodu pozwalających na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej – Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których wbrew zarzutom skargi, organy prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Noty mają zatem subsydiarnie wskazywać jak należy rozumieć pojęcie samochód osobowy.

Według wskazanych wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup.

Uwzględniając powyższe uwagi, należy stwierdzić, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, takie jak: opinia diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym czy wyciąg ze świadectwa homologacji, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN (por. np.: wyrok NSA z 1 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 257/11; wyrok NSA z 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11; wyrok NSA z 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1358/12; wyroki NSA z 13 maja 2015 r., sygn. akt I GSK 1443/14, I GSK 1473, I GSK 1508/14, wszystkie powoływane orzeczenia w treści uzasadnienia dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z tego względu, za pozbawione prawnego waloru, gdy chodzi o pobór akcyzy, uznać należy zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, którego podstawowym celem jest sprawdzenie, czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, czy też zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium.

Ustawa o podatku akcyzowym zawiera (własną) definicję "samochodu osobowego" stworzoną dla celów podatku akcyzowego, co prowadzi do wniosku, że to ona przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN. Jakkolwiek stworzone dla celów akcyzowych pojęcie "samochód osobowy" nie pokrywa się ani z potocznym jego rozumieniem, ani też z definicją zawartą w Prawie o ruchu drogowym, to jednak nie można pomijać tego, że w każdej ustawie, dla potrzeb jej stosowania, ustawodawca może zawrzeć definicję legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych na jego podstawie aktów wykonawczych. Definiowanie tego samego pojęcia w różnych ustawach - zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa - nie ma w związku z tym znaczenia (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 71).

W ocenie Sądu cechy, właściwości i wyposażenie wskazanego pojazdu, a przede wszystkim jego zasadnicze przeznaczenie jako pojazdu osobowego zostało stwierdzone dowodami, które uznać należy za wystarczające.

Prawidłowo organy uwzględniły cechy pojazdu ustalone na podstawie treści pisma uzyskanego przez organ podatkowy od Spółki "B" GmbH Sp. z o. o. oddział w Polsce (autoryzowanego dealera samochodów marki BMW), z którego wynika, że producent określił konstrukcyjne przeznaczenie pojazdu, w oparciu o europejską homologację MIG typową dla pojazdów osobowych [...]. Samochód BMW X5 posiadał 4 drzwi oraz 5 miejsc siedzących, natomiast rodzaj nadwozia określone zostało jako kombi. Samochód posiadał napęd na 2 osie, a ponadto mógł osiągać maksymalną prędkość do 235 km/h charakterystyczną dla pojazdów osobowych, a nie ciężarowych przeznaczonych do przewozu ładunków.

Organy przeanalizowały również elementy specyfikacji pojazdu zawarte w treści umowy zakupu pojazdu z dnia 5 kwietnia 2011 r., w której sprzedawca wyszczególnił elementy ekskluzywnego wyposażenia jednoznacznie wskazujące na osobowy charakter pojazdu z dbałością o komfort jazdy także pasażerów znajdujących się w tylnej części pojazdu m.in.: podsufitka w kolorze antracytowym, relingi dachowe, listwy wewnętrzne, kierownica sportowa skórzana, dach panoramiczny, okładzina siedzeń/tapicerka skórzana, felgi aluminiowe przód/tył.

Natomiast oględzin pojazdu nie udało się przeprowadzić gdyż organ I instancji dwukrotnie, bezskutecznie wzywał stronę do przedstawienia organom podatkowym ww. samochodu osobowego. Tak więc nie mogąc przeprowadzić oględzin spornego pojazdu, organ podatkowy właściwie ustalił zasadnicze przeznaczenie pojazdu w oparciu o pozostałe zgromadzone w aktach sprawy dowody: m.in. informacja od autoryzowanego przedstawiciela producenta, poglądowa strona internetowa, wyposażenie wynikające ze specyfikacji wymienionej na rachunku zakupu.

Po dokonaniu szczegółowej analizy cech projektowych przedmiotowego pojazdu na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, organ podatkowy zasadnie stwierdził, że sporny samochód skonstruowany został jako pojazd osobowy, którego podstawową funkcją jest przewóz pasażerski.

Prawidłowo organ przyjął, że komfortowe wyposażenie montowane w modelach tej marki jest niewątpliwie kojarzone z przewozem osób i świadczy o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu jako samochodu osobowego. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że przedmiotowy pojazd posiadał szereg elementów wyposażenia wskazujących na jego luksusowy charakter, co także dodatkowo wzmacniało argumentację o jego zasadniczym przeznaczeniu jako samochodu osobowego. Takie wyposażenie nie jest bowiem spotykane w pojazdach konstrukcyjne przystosowanych do przewozu towarów. Jak wykazano powyżej przedmiotowy samochód w wersji standardowej posiada fabrycznie budowę i wyposażenie charakterystyczne dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób. Zatem sporny pojazd przeznaczony jest zasadniczo, a zatem przeważnie, w głównej mierze do przewozu osób.

Zauważyć również należy, że organy nie kwestionowały, że w dniu powstania obowiązku samochód mógł być wyposażony w zamkniętą skrzynię, jednakże podkreślić trzeba, że "zmiany" wykonane w pojeździe, nie spowodowały żadnej zmiany konstrukcyjnej auta, a tym bardziej zmiany rodzaju samochodu na ciężarowy. Zatem zasadnicze przeznaczenie pojazdu nie zostało zmienione.

Podsumowując, skoro sporny pojazd był wyprodukowany jako samochód osobowy, a później dokonano przeróbek, które potencjalnie pozwalały na przewożenie samochodem zwiększonej ilości towaru towarów, to okoliczność ta nie może powodować, że zasadnicze (główne, przeważające) przeznaczenie pojazdu uległo zmianie. Przy takim rozumowaniu mogłoby dochodzić do przerabiania pojazdów na czas dokonania czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego, a następnie pojazd byłby ponownie przerabiany na osobowy, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 kwietnia 2013 r., I GSK 1016/11.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzić należy, że w samochodzie po jego wyprodukowaniu mogło dojść do zmian polegających na zainstalowaniu zamkniętej skrzyni. Zmiany te, umożliwiające zarejestrowanie go jako samochodu ciężarowego, nie wiązały się jednak ze zmianami konstrukcyjnymi pojazdu, jak również nie pozbawiały go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Nadto zmodyfikowanie pojazdu nie miało charakteru nieodwracalnego, powodującego na stałe zmianę jego przeznaczenia. Zmianę przeznaczenia pojazdu można osiągnąć poprzez zmianę zasadniczych cech pojazdu, np. nadwozia. Wstawienie przegrody, demontaż siedzeń i wydzielenie części ładunkowej taką zmianą nie jest, ponieważ nie zmieniły się zasadnicze parametry pojazdu. Innymi słowy, Sąd nie kwestionuje tego, że samochód po wyprodukowaniu może zostać przerobiony, ale na gruncie przepisów dotyczących podatku akcyzowego zmiana ta musiałaby iść tak daleko, aby można było stwierdzić - według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu - że zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego tylko do przewozu osób lub pojazdu osobowo – towarowego (8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704). O kwalifikacji pojazdu jako osobowego lub ciężarowego decyduje ogół jego cech. Nie jest możliwe dokonanie kwalifikacji na podstawie zmiany niektórych elementów jego wyposażenia, w sytuacji gdy cechy tego pojazdu świadczą o innym jego przeznaczeniu.

Wskazać należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje m.in. jego producent, ponieważ to właśnie on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa i przepisami o ruchu drogowym, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu. Konstrukcyjnego przeznaczenia samochodów nie zmieniają ich użytkownicy dokonujący przeróbek czy adaptacji wnętrza do własnych potrzeb.

W związku z tym zmiany kwalifikacji pojazdu z osobowego na towarowy można dokonać dopiero po uprzedniej zmianie konstrukcji pojazdu, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Podkreślić także należy, że o kwalifikacji spornego pojazdu nie decyduje również sposób, w jaki jest on użytkowany, o czym świadczy użycie w opisie pozycji 8703 słowa "przeznaczenie", a nie "wykorzystanie". Zatem, dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest ważne, że podatnik korzysta z pojazdu osobowego, jak z ciężarowego i nadaje mu w związku z tym cechy właściwe temu pojazdowi. Zajęcie innego stanowiska oznaczałoby, że podatnik mógłby własnymi działaniami, poprzez dokonanie niewielkich zmian w pojeździe wpłynąć na powstanie obowiązku podatkowego (por. wyrok WSA z Rzeszowa z dnia 8 maja 2012r., I SA/Rz 212/12).

W świetle powyższego należy zgodzić się z poglądem organów, że zgodnie ze stwierdzonym stanem faktycznym pojazd posiadał cechy konstrukcyjne świadczące, iż został on zaprojektowany zasadniczo jako pojazd do przewozu osób.

Końcowo odnosząc się do zarzutów przedstawionych w skardze należy wskazać, że zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. i wyznacza zakres obowiązków organów w postępowaniu podatkowym. Jego realizacji służy regulacja z art. 180 § 1 O.p., zgodnie z którą jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Z uregulowań tych jednocześnie wynika zasadniczy wniosek, że organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, musi jednak czuwać, jako dysponent tego postępowania, aby prowadzone postępowanie realizowało swój cel, czyli doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane dowody muszą mieć przymiot istotności dla rozstrzygnięcia i zakończenia tego postępowania merytorycznym orzeczeniem. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, stąd rezygnując z przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez podatnika, organ może to uczynić, o ile dany dowód nie wniesie niczego do sprawy, bowiem teza dowodowa, której realizacji służyłyby nie zmierza do ustaleń istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że skarżąca nie wskazała dowodów, które miałyby wywieźć status samochodu ciężarowego dla spornego pojazdu. W ocenie Sądu, organy celne na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wyczerpująco ustaliły stan faktyczny sprawy, a działaniem tym nie uchybiły normie art. 122 O.p. Organy dopuściły materiał dowodowy mający znaczenie dla załatwienia sprawy (art. 180 § 1 O.p.), który był zupełny i jako taki został rozpatrzony stosownie do treści art. 187 § 1 O.p. oraz z poszanowaniem zasady swobodnej oceny dowodów zawartej w art. 191 O.p. Wszystkie zgromadzone w sprawie dowody zostały poddane ocenie organów podatkowych. Fakt, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy różni się od tej dokonanej przez stronę, nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów o naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów.

Końcowo Sąd wskazuje, że w kwestii osobowego charakteru pojazdów marki BMW X5 i zasadności ich opodatkowania w kontekście nabycia wewnątrzwspólnotowego wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku m.in. w wyrokach I SA/Gd 1792/15 z dnia 8 czerwca 2016 r. oraz I SA/Gd 163/16; I SA/Gd 297/16,1 SA/Gd 164/16 z dnia 13 kwietnia 2016 r., jak również Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach m.in. I GSK 894/14 z 5 lutego 2016 r. oraz I SA/Gd 1852/14 i I GSK 1890/14 z dnia 20 lipca 2016 r., które to stanowisko Sąd w pełni akceptuje i przyjmuje za swoje.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 P.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe, sąd na podstawie art. 151 ww. ustawy, skargę oddalił.