Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 141/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 6
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 66 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia WSA del. Hieronim Sęk, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 9 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 383/11 w sprawie ze skargi B. S.A. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. S.A. w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 383/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, po rozpoznaniu skargi B. S.A. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdził, że nie może być ona wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiotem interpretacji, a tym samym istotą powstałego w sprawie sporu jest to, czy przewidziane w art. 66 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p.") przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntów na rzecz Gminy w zamian za zaległości podatkowe celem ich wygaśnięcia, jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, o której mowa w art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."). W ocenie strony odpowiedź na tak postawione pytanie powinna być negatywne, które to stanowisko organ wydający interpretację uznał za nieprawidłowe.

1.3. Sąd pierwszej instancji, uwzględniając skargę, zaznaczył, że wskazany problem był już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w tym na szczególną uwagę zasługuje stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale z 8 października 2007 r., I FPS 2/07, w której Sąd ten wyraźnie stwierdził, że przeniesienie własności rzeczy na rzecz Skarbu Państwa w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa (art. 66 § 1 pkt 1 O.p.) nie jest czynnością opodatkowaną podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. Zdaniem poszerzonego składu NSA czynności, o jakich mowa w art. 66 O.p., stanowią dodatkowy mechanizm poboru podatku, stąd też nie jest możliwe obciążanie ich tym podatkiem. W ocenie Sądu za stanowiskiem takim przemawia też charakter podatku od towarów i usług, który ma dotyczyć konsumpcji, co przejawia się z jednej strony w jego neutralności dla podatnika, a z drugiej, w faktycznym obciążeniu tym podatkiem finalnego odbiorcy konsumenta. Za niecelowe uznano w związku z tym nakładanie dodatkowych obciążeń podatkowych na podmiot, który – będąc w trudnej sytuacji finansowej – korzysta z takiej właśnie formy wygaśnięcia zobowiązań podatkowych.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że choć przywołana uchwała została podjęta na tle przepisów poprzednio obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług, to jednak w pełni zachowuje ona aktualność również na tle obowiązujących obecnie przepisów u.p.t.u., co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 maja 2011 r., I FSK 434/10, uznając, że wejście w życie obecnie obowiązującej ustawy nic w omawianym względzie nie zmieniło. Zdaniem NSA chociaż umowa przenosząca własność nieruchomości na podstawie art. 66 O.p. ma charakter cywilnoprawny, a charakter administracyjny ma jedynie zgoda organu podatkowego na jej zawarcie, to jednak istota regulacji zawartej w art. 66 O.p. pozostaje taka sama i nie odnosi się ona do obrotu gospodarczego, lecz wprowadza szczególny mechanizm poboru podatku, a podatnik regulując podatek w sposób określony w art. 66 § 1 O.p. wypełnia swój obowiązek wynikający z ustawy podatkowej, nie uzyskując ekwiwalentu w postaci zapłaty ceny sprzedaży, co jest immanentną cechą dwustronnych, wzajemnych czynności cywilnoprawnych.

Podzielając w całości powyższe stanowisko Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona interpretacja narusza art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 przez błędną ich wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przeniesienie przez skarżącą na rzecz Gminy prawa wieczystego użytkowania gruntów w zamian za wygaśnięcie zobowiązań podatkowych w trybie art. 66 O.p., stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości rozpoznanie skargi, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. i w zw. z art. 66 § 1 pkt 2 O.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przeniesienie prawa użytkowania wieczystego na rzecz gminy w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków lokalnych, stanowiących dochody jej budżetu, nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazał, że już samo pojęcie "umowy" z art. 66 O.p. świadczy o tym, że mamy do czynienia z konstrukcją typową dla prawa cywilnego, opartą w decydującej mierze na równoprawności stron i ekwiwalentności świadczeń, czego nie zmienia to, że skutkiem takiej umowy na gruncie prawa podatkowego jest wygaśnięcie określonego zobowiązania podatkowego. Podkreślono, że organ nie ma uprawnień do nakazania zawarcia stronom umowy, o której mowa w art. 66 O.p., a nadto istotą tej umowy jest przeniesienie prawa użytkowania wieczystego, a nie wykonanie zobowiązań podatkowych (które jest jedynie dalszym skutkiem umowy). Zdaniem organu przeniesienie prawa użytkowania wieczystego na rzecz gminy stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w zamian za wygaśnięcie zaległości podatkowych, stanowi zatem odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., przepis ten nie uzależnia bowiem opodatkowania odpłatnej dostawy od przyczyny tej czynności, czy od jakichkolwiek innych warunków. Podkreślono też, że wyłączenie stosowania przepisów ustawy następuje w przypadkach wymienionych w art. 6 u.p.t.u., które w sprawie nie miały miejsca – organ położył przy tym nacisk na zasadę powszechności opodatkowania, konieczność jasnego wynikania zwolnień i ulg z uregulowań prawnych ze względu na ich wyjątkowość i niemożność stosowania w tym przypadku wykładni rozszerzającej.

2.4. Organ podkreślił również, że odwoływanie się przez Sąd pierwszej instancji do wywodów uchwały w sprawie I FPS 2/07 jest niezasadne, gdyż uchwała ta dotyczy stanu prawnego obowiązującego przed wejściem w życie u.p.t.u. Z tego względu, jak również z uwagi na znacznie szerszy zakres czynności podlegających obecnie opodatkowaniu VAT, niezasadne jest twierdzenie Sądu, że argumentacja uchwały zachowała aktualność.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego za obie instancje, wskazując, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopuścił się naruszenia prawa materialnego, a skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna organu nie ma uzasadnionych podstaw.

4.1. Organ we wniesionym środku zaskarżenia od wyroku WSA wskazuje, że doszło do błędnej interpretacji przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Uzasadniając ten zarzut autor skargi kasacyjnej, wskazując treść omawianego przepisu, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów, czyli przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, stwierdza, że przeniesienie prawa użytkowania wieczystego na rzecz gminy w trybie art. 66 § 1 pkt 2 O.p. polega na przeniesieniu tego prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w zamian za wygaśnięcie zaległości podatkowych. Zatem jest to odpłatna dostawa spełniająca wymogi z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Z takiego uzasadnienia zarzutu błędnej wykładni prawa materialnego wynika, że właściwie chodzi o wadliwe zastosowanie, czy raczej niezastosowanie przez WSA tego przepisu, czyli o wadliwe przyporządkowanie przepisu do stanu faktycznego sprawy.

Jednakże koniecznym jest przesądzenie istoty sporu pomiędzy stronami poprzez przyznanie racji stanowisku spółki zaprezentowanemu we wniosku o interpretację prawa podatkowego, zaakceptowanemu przez Sąd pierwszej instancji.

4.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie WSA odwołał się do stwierdzenia zaprezentowanego w uchwale NSA podjętej w składzie siedmiu sędziów dnia 8 października 2007 r., sygn. akt I FPS 2/07, w której uzasadnieniu czytamy:

"Za zasadne należy uznać stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 16 stycznia 2007 r., I FSK 500/06, który, wychodząc z zawartej w art. 6 Ordynacji podatkowej legalnej definicji podatku (jako publicznoprawnego, nieodpłatnego, przymusowego oraz bezzwrotnego świadczenia pieniężnego na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikającego z ustawy podatkowej), uznał, że określenie podatku jako świadczenia pieniężnego nie oznacza, że pojęcie to jest tożsame znaczeniowo z pojęciem "świadczenia pieniężnego", użytym w art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Podatek nie jest bowiem świadczeniem pieniężnym, które może być uzyskiwane "w zamian" za inne świadczenie (czy "w miejsce" innego świadczenia), ponieważ zasadniczą cechą podatku jest jego jednostronność i nieekwiwalentność. Podatnik, regulując podatek, nie uzyskuje nic w zamian. Również organy państwa (samorządu terytorialnego), zgadzając się na pobranie podatku (a ściślej - podatku, który stał się już zaległością podatkową, na skutek niezapłacenia w terminie) przy wykorzystaniu umownej formy przeniesienia własności, przewidzianej w art. 66 § 2 Ordynacji podatkowej, nie dokonują ekwiwalentnej czynności prawnej, o której mowa w art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wykonują one jedynie swoje kompetencje w zakresie egzekwowania dochodów publicznych w sferze imperium państwa, jeżeli nawet odbywa się to przy wykorzystaniu instrumentów prywatnoprawnych, w tym wypadku umowy między podatnikiem a starostą wykonującym zadania z zakresu administracji rządowej (działającym we współdziałaniu z urzędem skarbowym).

Należy zatem przyjąć, że przepis art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dotyczy świadczeń pieniężnych w obrocie gospodarczym, a nie podatków, które tylko wyjątkowo mogą być uiszczane także w naturze. Użyte w art. 66 § 1 Ordynacji podatkowej określenie "w zamian za zaległości podatkowe" nie jest tożsame ze sformułowaniem "w miejsce świadczenia pieniężnego", użytym w art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, także z tego względu, że art. 66 § 1 został zamieszczony w rozdziale 7 działu III Ordynacji podatkowej, dotyczącym wygaśnięcia zobowiązań podatkowych. Przepis ten odnosi się do jednego (nazwanego przez samego ustawodawcę "szczególnym") ze sposobów wygaśnięcia tych zobowiązań - obok zapłaty podatku (w tym również potrącenia oraz zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych lub bieżących zobowiązań podatkowych), zaniechania poboru podatku, umorzenia zaległości podatkowych, pobrania podatku przez płatnika i inkasenta oraz przedawnienia (art. 59 § 1 w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.) - a nie do obrotu gospodarczego, który powinien być objęty podatkiem od towarów i usług."

To, że uchwała została podjęta w odniesieniu do uregulowania art. 2 ust. 3 pkt 3b u.p.t.u. z 1993 r. nie ma, co zauważył Sąd pierwszej instancji, znaczenia w porównaniu ze stanem prawnym obowiązującym pod rządami ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. Przepis art. 2 ust. 1 oraz ust. 3 pkt 3b u.p.t.u. z 1993 r. wskazywał, w zakresie istotnym dla sprawy, na opodatkowanie sprzedaży towarów (ust. 1), jak również wydania towarów lub świadczenia usług w miejsce świadczenia pieniężnego (ust. 3 pkt 3b), zaś obecnie obowiązujący art. 5 obejmuje odpłatną dostawę towarów, czyli przeniesienie prawa do rozporządzaniem towarem jak właściciel, w tym zbycie użytkowania wieczystego (art. 7 ust. 1 pkt 7). W obu sformułowaniach jako istotę tych czynności należy wskazać odpłatne wydanie towaru. Jednakże w czynność, o której mowa w art. 66 § 1 O.p,. jest czynnością z zakresu poboru podatku. Została ona przewidziana w Ordynacji podatkowej, w jej Dziale III "Zobowiązania podatkowe", w Rozdziale VII tego działu zatytułowanym "Wygaśnięcie zobowiązań podatkowych". Przepis art. 59 § 1 O.p. wskazuje powody wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, a to m.in. poprzez jego zapłatę – pkt 1, potrącenie – pkt 3, zaliczenie nadpłaty – pkt 4, jak również przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych – pkt 6.

Wobec tego tym istotnym elementem niepozwalającym na uznanie, że przeniesienie własności rzeczy lub prawa majątkowego w trybie art. 66 § 1 O.p. na rzecz Skarbu Państwa, gminy, powiatu lub województwa, w celu, bądź określając inaczej, w zamian za wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, podlega opodatkowaniu VAT, jest to, że w przypadku tej czynności mamy do czynienia z jednym ze sposobów poboru jednej z danin publicznych, tj. podatku od nieruchomości, charakteryzującego się cechą mającą znaczenie w sprawie, tj. nieekwiwalentnością. Nie ma wpływu na rozstrzygnięcie fakt, że do takiego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego dochodzi z inicjatywy podatnika, ani to, że między organem jednostki samorządu terytorialnego, a podatnikiem zostanie zawarta stosowna umowa cywilnoprawna, bo jest ona częścią omawianej instytucji szczególnej formy zapłaty podatku. Przesądzającym jest natomiast fakt, że chodzi o zapłatę podatku, która może nastąpić w pieniądzu bądź w naturze, jako należności jednostronnie określanej przez państwo bądź jednostkę samorządu terytorialnego, a więc w sposób charakterystyczny dla stosunków administracyjno-prawnych, w odróżnieniu od cywilno-prawnych, bo wynikających ze stosunku podporządkowania. W tym miejscu jeszcze raz należy powołać nieekwiwalentność występującej w sprawie czynności zapłaty podatku, co wyklucza zaliczenie jej do odpłatnej dostawy towarów z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Bez znaczenia jest przy tym argumentacja organu odwołująca się do niewyłączenia spornej czynności z zakresu działania u.p.t.u. na podstawie art. 6 tej ustawy, gdyż wyłączeniu na podstawie tego przepisu podlegają jedynie czynności co do zasady mieszczące się w zakresie przedmiotowym ustawy, a więc zaliczające się do czynności, o których mowa w art. 5 u.p.t.u., czyli np. objętych pojęciem "odpłatna dostawa". Z przypadkiem takim nie mamy natomiast do czynienia w sprawie właśnie ze względu na brak cechy odpłatności.

4.3. Autor skargi kasacyjnej, na potwierdzenie swojego stanowiska, przywołał 3 wyroki sądowo-administracyjne z okresu od 2000 do 2005 roku, a więc przed ww. uchwałą siedmiu sędziów z dnia 8 października 2007 r. Po tej dacie składy orzekające Naczelnego Sądu Administracyjnego wydawały orzeczenia zgodne z tezą i argumentacją tej uchwały, a są to przykładowo wyroki: z dnia 13 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 434/10, z dnia 9 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1524/07, z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 714/07, z dnia 8 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 1634/07, z dnia 8 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 501/06.

4.4. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.

4.5. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2-3 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).