Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 863/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Zawieszenie/podjęcie postępowania
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 201 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Asesor WSA Monika Krywow, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 lutego 2021 r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego w R. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2004, 2005 i 2006 uchyla zaskarżone postanowienie.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach, po rozpatrzeniu zażalenia A S.A. w B. (dalej zwana: A S.A., strona, spółka, skarżąca), uchyliło postanowienie Prezydenta Miasta R. [...] nr [...]zawieszające postępowanie podatkowe w sprawie zwrotu nadpłat w podatku od nieruchomości za lata 2004, 2005, 2006.

W podstawie prawnej organ odwoławczy powołał w szczególności art. 233 § 1 pkt 2 w zw. art. 239 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej zwana: Op).

Prokurator Rejonowy w R. wniósł skargę na w/w postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z [...].

Postanowienia zapadły w następującym stanie sprawy:,

Z akt administracyjnych przedstawionych Sądowi wynika, że Prezydent Miasta R. prowadzi postępowania podatkowe w sprawie zwrotu nadpłat w podatku od nieruchomości za lata 2004-2006. O zwrot nadpłat wraz z oprocentowaniem za lata 2004 – 2006 wystąpiła do organu spółka (podania z: 1.02.2019 r., 21.01.2019 r., 8.02.2019 r.). Niezależnie od tego organ postanowieniami z [...] wszczął z urzędu postępowania w sprawach dot. nadpłat z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2004-2006. Postępowania te organ połączył postanowieniem z [...] nr [...], na podstawie art. 166 O.p. Podatek od nieruchomości został zapłacony przez B S.A. w K. (dalej zwana: B S.A.), która przestała istnieć w dniu 29 czerwca 2017 r.

Jak ustalił organ w toku postępowania, w pierwszej połowie 2017 r. B S.A. uległa podziałowi na podstawie art. 529 § 1 pkt 3 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 poz. 1578 ze zm. – dalej zwany: K.s.h.). Majątek B S.A. został przeniesiony na A S.A. oraz na dwie nowo zawiązane spółki: C Sp. z o.o. i D Sp. z o.o. Natomiast [...] B S.A. zawarła z E Sp. z o.o. umowę sprzedaży przedsiębiorstwa (akt notarialny z [...] rep. A nr [...]). W ramach tej umowy B S.A. zbyła wszystkie składniki majątkowe służące do prowadzenia działalności w zakresie wydobywania węgla kamiennego, a więc także budowli zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, stanowiących przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości. Tak więc od 30 kwietnia 2016 r. w majątku B S.A. nie znajdowały się żadne budowle zlokalizowane w podziemnych wyrobiskach górniczych, które stanowiłyby przedmiot opodatkowania. W konsekwencji żadna z takich budowli nie została przydzielona (gdyż nie mogła zostać przydzielona) w planie podziału żadnej ze spółek uczestniczących w podziale B S.A. w 2017 r.

W związku z powyższym w toku postępowania organ powziął wątpliwość, czy A S.A. ma jakiegokolwiek prawa, jako Spółka Przejmująca, do składników majątku B S.A., jako Spółki Dzielonej, na podstawie Planu Podziału z 28 lutego 2017 r., z którymi to składnikami majątku pozostawałoby w związku prawo do przedmiotowych w sprawie nadpłat w podatku od nieruchomości, zapłaconym na rzecz organu podatkowego.

A S.A. z kolei konsekwentnie twierdzi, że jest następcą prawnym B S.A. w zakresie nadpłat wynikających z opodatkowania tych budowli.

W tym stanie rzeczy organ I instancji, powołując się na przepisy art. 199a § 3 O.p. oraz na art. 189 ustawy Kodeks postępowania cywilnego, złożył pozew do Sądu Okręgowego w K., wnosząc o:

1) ustalenie nieistnienia jakiegokolwiek prawa pozwanej A Spółki Akcyjnej w B. – jako Spółki Przejmującej, do składników majątku B Spółki Akcyjnej w K. (KRS nr [...]) - jako Spółki Dzielonej, przysługujących Spółce Dzielonej w dniu jej podziału, dokonanego w oparciu o Plan Podziału z dnia 28 lutego 2017 r., o którym informacja została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego postanowieniem Sądu Rejonowego [...] w K. z dnia [...] (sygn. akt [...]), z którymi to składnikami majątku pozostawałoby w związku prawo do nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004-2006, zapłaconym na rzecz powoda — jako organu podatkowego, ewentualnie

2) ustalenie nieistnienia wierzytelności pozwanej A Spółki Akcyjnej w B. wobec Miasta R. o zapłatę kwoty [...]zł, jako zwrotu (nienależnego) świadczenia stanowiącego nadpłatę w podatku od nieruchomości za lata 2004-2006 zapłaconego przez B Spółkę Akcyjną w K. na rzecz Gminy Miasta R..

W ocenie organu I instancji ustalenie w/w kwestii ma zasadnicze znaczenie dla prowadzonego postępowania podatkowego, natomiast w doktrynie nie wzbudza jakichkolwiek wątpliwości, że wystąpienie z powództwem do sądu w celu rozstrzygnięcia kwestii istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa jest zagadnieniem wstępnym, od którego rozstrzygnięcia zależy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji. Jest to więc przesłanka do obligatoryjnego zawieszenia postępowania podatkowego zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

Mając powyższe na uwadze organ I instancji postanowieniem z [...] zawiesił opisane na wstępie postępowania podatkowe do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Sąd Okręgowy w K. w postępowaniu prowadzonym pod sygn. akt [...].

Na postanowienie organu I instancji w przedmiocie zawieszenia postępowania zażalenie wniosła A S.A., zarzucając, że zostało ono wydane z naruszeniem art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Jak argumentowała spółka, kwestia, której rozstrzygnięcia żąda od sądu powszechnego organ, tj. ustalenia istnienia/nieistnienia prawa A do nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004-2006 r. wraz z oprocentowaniem, zapłaconego na rzecz powoda jako organu podatkowego (w istocie prawa spółki przejmującej do składników majątku B S.A.) − nie należy do właściwości sądu powszechnego (nie jest sprawą cywilną), lecz należy do wyłącznej kompetencji organu podatkowego, który powinien rozstrzygnąć ją samodzielnie w ramach prowadzonego postępowania podatkowego na podstawie przepisów O.p., a nie w trybie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego.

W przekonaniu A S.A. kwestia istnienia po jej stronie prawa do zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004-2006 uiszczonego na rzecz Gminy/Miasta przez B S.A. nie może stanowić zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. z tego względu, że istnienie tego prawa po stronie A S.A. nie powinno budzić żadnych wątpliwości. Prawo to zostało przypisane w Planie podziału do spółek: C sp. z o.o. oraz D sp. z o.o., a jedynym podmiotem który mógł stać się następcą prawnym B S.A. na mocy Planu podziału – jest A S.A. Fakt ten został z resztą przyznany przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach, które np. w decyzjach z [...] (precyzyjnie określonych w zażaleniu) uznało A S.A. za następcę prawnego B S.A za okres sprzed podziału. Podobnie Kolegium wypowiedziało się w innych rozstrzygnięciach powołanych w zażaleniu w odniesieniu m.in. do nadpłat z tytułu podatku od nieruchomości, co Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wówczas zaakceptował.

Po rozpatrzeniu w/w zażalenia Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach zaskarżonym postanowieniem uchyliło postanowienie organu I instancji.

W uzasadnieniu Kolegium zwróciło uwagę, że organ I instancji nie prowadzi postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty ani prawa do jej oprocentowania, ale postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty i oprocentowania za lata 2004-2006, które wszczął stosownymi postanowieniami. Zwrot nadpłaty nie podlega rozstrzygnięciu w formie decyzji czy postanowienia, lecz jest czynnością materialno – techniczną, która nie jest podejmowana w postępowaniu podatkowym. To oznacza, że przepisy o zawieszeniu postępowania nie mają do niej zastosowania. Organ odwoławczy zaakcentował, że analiza treści postanowienia pierwszoinstancyjnego nie pozwala przyjąć, że prowadzone jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty bądź jej oprocentowania, a tylko wówczas rozważana mogłaby być zasadność zawieszenia postępowania.

Prokurator Rejonowy w R. wniósł skargę na w/w postanowienie SKO, zarzucając rażące naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. art. 237 i art. 233 § 1 pkt 2 w zw. z art. 239 oraz w zw. art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez przekroczenie zakresu kognicji w postępowaniu zażaleniowym i rozstrzygnięcie, w ramach kwestii wpadkowej dotyczącej zawieszenia postępowania, kwestii możliwości wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego, co powinno zostać ocenione dopiero w ramach ewentualnego postępowania odwoławczego dotyczącego orzeczenia kończącego postępowanie w sprawie (gdyż postanowienie o wszczęciu postępowania, jako niepodlegające odrębnemu zażaleniu, może być zaskarżone tylko w odwołaniu od decyzji), natomiast w ramach postępowania zażaleniowego dotyczącego zawieszenia postępowania organ odwoławczy winien rozpatrywać wyłącznie przesłanki zawieszenia postępowania w kontekście art. 201 § 1 pkt 2 O.p., względnie

2. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, iż w przedmiotowej sprawie nie toczy się postępowanie podatkowe, lecz postanowienie o zawieszeniu zapadło w ramach rozpoznawania sprawy w drodze czynności materialno- technicznej,

nadto z ostrożności, w razie uznania przez Sąd dopuszczalności takiego zakresu badania przez organ odwoławczy w ramach rozpoznania zażalenia na postanowienie w przedmiocie zażalenia:

3. art. 207 § 1 w zw. z art. 76 § 1 i art. 78 § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że nie może być prowadzone postępowanie podatkowe w przedmiocie zwrotu nadpłat wraz z oprocentowaniem, podczas gdy za ugruntowany w orzecznictwie należy uznać pogląd, że w przypadku wątpliwości organu podatkowego co do zasadności zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem − z uwagi na zasadę domniemania rozstrzygania sprawy podatkowej w drodze decyzji − sprawa winna być zakończona decyzją administracyjną, a zatem organ zobowiązany jest do prowadzenia postępowania podatkowego w tym przedmiocie;

4. art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie, tj. uznanie, że nie znajduje on zastosowania w postępowaniach w przedmiocie zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem, podczas gdy ww. przepis nakłada na organ podatkowy obowiązek zawieszenia postępowania podatkowego, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, co wprost wynika z treści tego przepisu: "organ podatkowy zawiesza postępowanie";

5. art. 122 w zw. z art. 191 O.p. poprzez jego niezastosowanie i brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wadliwą ocenę materiału dowodowego, wyrażającą się w przyjęciu a priori, że wniosek o zwrot nadpłaty oraz oprocentowania nie może być rozpatrzony w postępowaniu podatkowym kończącym się wydaniem decyzji administracyjnej bez przeprowadzenia postępowania w celu wyjaśnienia, czy między podatnikiem a organem podatkowym istnieje spór w zakresie obowiązku zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem.

Skarżący, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 i art. 219 O.p. wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia.

W uzasadnieniu skargi Prokurator przedstawił argumentację popierającą stawiane zarzuty. W szczególności wskazał, że Kolegium w ramach kwestii wpadkowej dotyczącej zawieszenia postępowania rozstrzygnęło kwestię, która powinna być przedmiotem badania w postępowaniu odwoławczym dotyczącym orzeczenia kończącego sprawę. Ewentualna niedopuszczalność prowadzenia postępowania nie powinna być przedmiotem postępowania zażaleniowego dotyczącego zawieszenia postępowania. W tym postępowaniu organ winien rozpatrywać wyłącznie istnienie bądź też brak przesłanek zawieszenia w kontekście art. 201 § 1 pkt 2 O.p., bowiem postępowanie zażaleniowe jest w tym przypadku postępowaniem wyłącznie w zakresie kwestii wpadkowej, jaką jest zawieszenie postępowania. Zatem rozpatrując w postępowaniu zażaleniowym, dotyczącym zawieszenia postępowania, kwestię dopuszczalności prowadzenia postępowania -SKO rażąco naruszyło art. 237 O.p.

Dalej skarżący wskazał, że faktycznie sam zwrot nadpłaty podatku następuje w drodze czynności materialno-technicznej, jednak w przypadku, gdy między stronami powstanie spór co do kwestii zwrotu nadpłaty (bądź nadpłaty i oprocentowania), to złożone w tym zakresie żądanie podatnika powoduje wszczęcie postępowania podatkowego. Sama treść art. 76 § 1 O.p. nie pozwala na wyciągnięcie wniosku co do tego, w jaki sposób powinna być zakończona sprawa, gdy zostanie złożony wniosek o zwrot nadpłaty, a zdaniem organu brak jest podstaw do jej zwrotu.

Prokurator powołał się również na zasadę domniemania załatwiania spraw w drodze decyzji administracyjnej akcentując, że obowiązek rozstrzygnięcia sprawy w drodze decyzji dotyczy również sytuacji, gdy przepisy Ordynacji podatkowej pozwalają na jej załatwienie w innym trybie, np. w drodze czynności materialno-technicznej, ale w podatkowym stanie faktycznym pojawia się spór między podatnikiem, a organem podatkowym. Załatwienie sprawy poprzez czynność materialno- techniczną jest możliwe tylko wówczas, gdy organ podatkowy nie ma wątpliwości, co do istnienia danego prawa lub obowiązku. W odniesieniu do nadpłat i oprocentowania, w drodze czynności materialno-technicznej możliwe jest jedynie pozytywne załatwienie sprawy poprzez zwrot nadpłaty i oprocentowania lub poprzez ich zaliczenie na zaległości lub bieżące zobowiązania. Natomiast negatywne załatwienie sprawy, polegające na odmowie zwrotu nadpłaty lub oprocentowania, wymaga wydania decyzji, tak, aby podatnik miał prawo odwołać się od rozstrzygnięcia organu. To zaś prowadzi do wniosku, że sprawa zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem może być sprawą podatkową, której załatwienie następuje w drodze decyzji, zgodnie z art. 207 § 1 O.p.

Skarżący podniósł także, że SKO nie podjęło niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz dokonało wadliwej oceny materiału dowodowego wyrażającej się w przyjęciu a priori, że wniosek o zwrot nadpłaty oraz oprocentowania nie może być rozpatrzony w postępowaniu podatkowym, kończącym się wydaniem decyzji administracyjnej - nie przeprowadzając w ogóle postępowania w celu wyjaśnienia, czy między podatnikiem a organem podatkowym istnieje spór w zakresie obowiązku zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia próżno szukać odwołań do konkretnego stanu faktycznego sprawy. Kolegium naruszyło zatem przepisy 122 w zw. z art. 191 O.p.

Zdaniem skarżącego, skoro za ugruntowany w orzecznictwie uznać należy pogląd, że gdy zostanie złożony wniosek o zwrot nadpłaty, a zdaniem organu brak jest podstaw do jej zwrotu, sprawa winna być zakończona decyzją administracyjną, a zatem organ zobowiązany jest do prowadzenia postępowania podatkowego w tym przedmiocie, to bezpodstawne jest twierdzenie, że art. 201 § 1 pkt 2 O.p. nie znajduje zastosowania w postępowaniach w przedmiocie zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem.

Na poparcie swojej argumentacji Prokurator powołał liczne przykłady orzeczeń sądów administracyjnych oraz poglądy doktryny.

W kwestii stosowalności art. 199a § 3 O.p. skarżący wskazał, że żądanie pozwu, o którym mowa w tej sprawie, odpowiada treści w/w przepisu i w istocie zmierza do ustalenia istnienia lub nieistnienia prawa, z którym związane są skutki podatkowe – czyli prawa do składników majątku B S.A, z którym związane są prawa do nadpłat w podatku od nieruchomości zapłaconego na rzecz organu podatkowego. To oznacza, że kwestia ustalenia istnienia prawa do składników majątku ma charakter cywilnoprawny. Nie budzi wątpliwości autora skargi, że wystąpienie z powództwem do sądu powszechnego w celu rozstrzygnięcia kwestii istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa jest zagadnieniem wstępnym, od którego rozstrzygnięcia zależy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji. Jest to więc przesłanka do obligatoryjnego zawieszenia postępowania podatkowego (art. 201 § 1 pkt 2 O.p.). Co więcej, w momencie, w którym pozew został złożony do sądu, to wyłącznie sąd ma kompetencję do oceny, czy dana sprawa podlega rozpoznaniu przez sąd powszechny w trybie art. 199a § 3 O.p. w zw. z art. 189 K.p.c., a więc czy jest sprawą cywilną. Zatem dopiero w sytuacji, gdy sąd prawomocnie rozstrzygnie sprawę lub prawomocnie odrzuci pozew, organ będzie mógł podjąć zawieszone postępowanie.

Zdaniem Prokuratora wszystko to prowadzi do wniosku, że organ I instancji prawidłowo zastosował art. 201 § 1 pkt 2 O.p., a ocena wydanego przez ten organ rozstrzygnięcia dokonana przez Kolegium była błędna.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonym postanowieniu.

W szczególności Kolegium podniosło, że przedmiotowe w sprawie nadpłaty powstały w związku z uchyleniem wymiarowych decyzji organu I instancji i umorzeniem tychże postępowań wymiarowych za lata 2004-2006, z uwagi na upływ terminów przedawnienia. To oznacza, że nie zaistniała konieczność prowadzenia postępowania i wydania kolejnych decyzji wymiarowych w tych sprawach. Powstałe w związku z tym nadpłaty powinny być zgodnie z art. 77 O.p. zwrócone w terminie 30 dni od wydania w/w decyzji. Obowiązek zwrotu nadpłat wynika więc z mocy prawa i nie ma podstaw prawnych do orzekania w tym zakresie w drodze decyzji czy postanowienia. Ordynacja podatkowa przewiduje jedynie, że przed fizycznym zwrotem nadpłaty należy sprawdzić, czy podatnik nie posiada zaległości podatkowych, na które można by jego nadpłatę zarachować (art. 76 § 1). Natomiast Ordynacja nie uzależnia samego obowiązku zwrotu od żadnego orzeczenia. W przypadku, gdy organ nie dokonuje zwrotu (fizycznie lub w formie zaliczenia nadpłaty) bądź dokonuje pozornych czynności, np. poprzez prowadzenie postępowania "w sprawie zwrotu" − podatnikowi służy skarga na bezczynność do sądu administracyjnego.

Kolegium zwróciło także uwagę na nadużycie argumentu dotyczącego domniemania załatwienia sprawy w drodze decyzji, wskazując, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy wykorzystuje to domniemanie przeciw podatnikowi, by odwlec w czasie wykonanie swojego powstałego z mocy prawa obowiązku. Zwrot ten powinien być dokonany z urzędu i nie jest celowe ani dopuszczalne wszczynania i prowadzenia w tym zakresie jurysdykcyjnego postępowania podatkowego, a tym bardziej zawieszenie takiego postępowania.

Nawet jeśliby uznać, że były prowadzone postępowania podatkowe, to postanowienie organu I instancji nadal podlegałoby uchyleniu, ponieważ nie wystąpiły przesłanki zagadnienia wstępnego. Rozliczenie podatków B S.A. przez A S.A. nie jest zagadnieniem wstępnym rozstrzyganym przez sąd powszechny. W tym zakresie właściwe są organy podatkowe i kontrolujące je sądy administracyjne. Kolegium wypowiadało się już wielokrotnie, konsekwentnie przyjmując, że A S.A. jest następcą prawnym B S.A. zarówno w zakresie obowiązków podatkowych, jak i prawa do zwrotu nadpłat, a w wyroku z 24 września 2019 r., sygn. I SA/Gl 277/19 WSA w Gliwicach podzielił stanowisko Kolegium w tym zakresie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej zwana: P.p.s.a.) kontroli Sądu poddane zostało postanowienie SKO z [...], którym organ odwoławczy uchylił postanowienie organu I instancji z [...] o zawieszeniu, na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 i § 2 O.p., postępowania podatkowego w sprawie zwrotu nadpłat w podatku od nieruchomości za lata 2004-2006, do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Sąd Okręgowy w K. w postępowaniu prowadzonym pod sygn. akt [...].

W pierwszej kolejności Sąd zauważa, że sprawy o zbliżonym stanie faktycznym i zaistniałym zagadnieniu prawnym były już przedmiotem rozważań przed WSA w Gliwicach - wyroki z: z 27 maja 2020 r. I SA/Gl 350/20; 21 października 2020r. I SA/Gl 821/20; z 9 grudnia 2020 r. I SA/Gl 944/20; 19 stycznia 2021 r. sygn. I SA/Gl 534/20. Sąd orzekający podziela przedstawioną w nich argumentacją.

Istota sporu sprowadza się w szczególności do rozstrzygnięcia, czy zakresem rozpoznania organu II instancji, w związku ze złożeniem zażalenia na postanowienie o zawieszeniu postępowania w przedmiocie zwrotu nadpłat podatku objęte są wyłącznie przesłanki, które zadecydowały o wydaniu tego rozstrzygnięcia incydentalnego (art. 201 § 1 pkt 2 O.p.), czy też organ II instancji może w ramach incydentalnego postępowania poddać ocenie inne problemy procesowe, które ujawnił w sprawie, a dotyczące prawidłowości (bezprzedmiotowości) postępowania głównego.

W ocenie SKO z postanowienia organu I instancji nie wynika, by prowadzone było postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty bądź prawa do jej oprocentowania. Kolegium zaakcentowało, że organ I instancji zawiesił postępowanie "w sprawie zwrotu nadpłat", podczas gdy zwrot nadpłat nie jest sprawą rozstrzyganą w drodze decyzji czy postanowienia, a jest czynnością materialno-techniczną.

Określając ramy prawne sprawy przytoczyć trzeba treść art. 201 § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

Aby przepis ten znalazł zastosowanie, zagadnienia wstępne 1) powinno wyłonić się w toku postępowania podatkowego, 2) jego rozstrzygnięcie powinno pozostawać we właściwości innego organu lub sądu, 3) musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji, tzn. rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, 4) jest węzłowe, tzn. istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji.

Nie budzi wątpliwości pogląd, że zagadnienie wstępne wystąpi jedynie wówczas, gdy ujawni się kwestia prawna, która dotyczy istotnej dla sprawy przesłanki. Nie może takim zagadnieniem być wyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawy, gdyż to należy wyłącznie do obowiązków organu prowadzącego postępowanie w danej sprawie (zob.: P.Pietrasz, komentarz do art. 201 [w:] L Etel, Ordynacja podatkowa. Komentarz zaktualizowany, Lex/el 2021).

W tej sprawie organ odwoławczy podważył możliwość uznania za zagadnienie wstępne sytuacji, gdy doszło do wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem w celu rozstrzygnięcia kwestii istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa na podstawie art. 199a § 3 O.p., gdy powództwo to złożono w ramach postępowania dot. nadpłaty podatku. Jak przyjął organ, nie toczyło się postępowanie podatkowe, które można by było zawiesić, a trwały jedynie czynności materialno-techniczne dot. zwrotu nadpłat podatku.

Zdaniem Sądu, w świetle ustalonego stanu faktycznego, stanowisko organu odwoławczego jest błędne.

Należy podzielić pogląd, że do badania zasadności wszczęcia postępowania głównego nie jest uprawniony organ II instancji rozpoznający zażalenie na postanowienie w przedmiocie zawieszenia tego postępowania głównego. W szczególności, jeśli – wbrew stanowisku Kolegium – bezprzedmiotowość postępowania "w sprawie zwrotu nadpłaty i oprocentowania" nie jest oczywista, choć tej kwestii Sąd nie przesądza.

Przypomnieć trzeba, co umknęło uwadze SKO, że o zwrot nadpłat podatku od nieruchomości za lata 2004 – 2006 wraz z oprocentowaniem wystąpiła do organu spółka (podania z: 1.02.2019 r., 21.01.2019 r., 8.02.2019 r.). Następnie organ I instancji postanowieniami z [...] wszczął z urzędu postępowania w szerszym zakresie, tj. w sprawach dotyczących nadpłat z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2004-2006, które to postępowania połączył do wspólnego prowadzenia postanowieniem z [...] nr [...]. Wszczynając postępowania zaznaczył, że obejmują one także oprocentowanie. Nie można więc nie zauważyć, że postępowanie główne dotyczy nadpłat podatku, ich zwrotu oraz oprocentowania. Już ta analiza zakresu prowadzonego przez organ I instancji postępowania (które zawiesił) prowadzi do wniosku, szczególnie w razie sporu co do przysługiwania stronie nadpłaty, oprocentowania od nadpłaty lub ich wysokości, że rozstrzygnięcie sprawy nastąpi – co do zasady - poprzez wydanie decyzji na podstawie art. 207 § 1 O.p. W ramach tak zakreślonego postępowania z całą pewnością może potencjalnie wyłonić się kwestia wstępna, o ile jej rozstrzygnięcie będzie należeć do innego organu lub sądu, rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji będzie uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, a między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego i rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji istnieje zależność o charakterze bezpośrednim.

Organ odwoławczy w wydanym postanowieniu nie odniósł się jednak do zastosowanej przez organ I instancji przesłanki zawieszenia, na co słusznie zwrócił uwagę autor skargi. Organ ten poprzestał jedynie na stwierdzeniu, że w sprawie mamy do czynienia z zagadnieniem materialno-technicznym, a taka czynność nie podlega zawieszeniu, szczególnie, że nie ma podstaw do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawie zwrotu nadpłaty podatku. Wszystko to pokazuje, że przedwczesne jest przyjęcie przez Kolegium, że argumentacja organu I instancji jest oczywiście niezasadna.

Dostrzec dalej trzeba, że z jednej strony wystąpienie z powództwem do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 O.p. może stanowić podstawę do zawieszenia postępowania podatkowego, o ile zaistnieją przesłanki określone w tym przepisie, w tym jeśli wystąpienie to nastąpi przez ten sam organ i w ramach tego samego postępowania. Z drugiej strony, instytucja nadpłaty została uregulowana w O.p. i właściwymi w tych sprawach są organy podatkowe, których orzeczenia kontrolowane są przez sądy administracyjne, które posiadają uprawnienia do badania, czy organy podatkowe właściwie i terminowo realizują swoje obowiązki związane z nadpłatą. W tym zakresie na treść ich rozstrzygnięcia nie może mieć wpływu wynik zainicjowanego przez organ podatkowy sporu cywilnoprawnego. Innymi słowy wniesienie pozwu na podstawie art. 199a § 3 O.p. nie ma znaczenia dla rozpoznania takiej sprawy podatkowej (wyrok NSA z 23 października 2019 r., II FSK 1580/19).

Już tak zarysowane możliwe przeciwstawne zapatrywania uwidaczniają, że kwestia zasadności zawieszenia postępowania głównego powinna być przez Kolegium poddana analizie i ocenie. Nie można bowiem przyjąć, że wskazane wyżej zaniechanie organu II instancji w tym względzie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy w zakresie zawieszenia postępowania głównego, na co trafnie zwrócił uwagę skarżący.

W ocenie Sądu postanowienie organu II instancji narusza art. 216 § 1 i § 2 O.p. (w zw. z art. 239 i 235 O.p.) poprzez przekroczenie przedmiotowego zakresu sprawy rozstrzyganej postanowieniem. Postanowienie wydane w toku postępowania może bowiem dotyczyć poszczególnych kwestii wynikających w toku tegoż postępowania, lecz nie rozstrzyga o istocie sprawy (chyba, że przepisy stanowią inaczej). W realiach tej sprawy postanowienie organu I instancji dotyczyło kwestii incydentalnej (zawieszenia postępowania) wynikłej w toku postępowania głównego (w sprawie dot. nadpłaty), a zatem organ II instancji powinien ograniczyć się do zbadania prawidłowości tylko tej kwestii, tj. zawieszenia postępowania, a nie dokonywać oceny prawidłowości wszczęcia, a nawet istnienia przedmiotu i zakresu postępowania głównego, co więcej - wykraczając przy tym w swoim stanowisku poza treść postanowienia o wszczęciu postępowania. Skoro istotą rozpatrywanego przez Kolegium zażalenia było zaistnienie albo brak zaistnienia przesłanki zawieszenia postępowania podatkowego dot. nadpłaty (zwrotu, oprocentowania) na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., to organ powinien wypowiedzieć się czy Prezydent Miasta prawidłowo zastosował w tej sprawie w/w przepis, czy też rację ma strona kwestionująca w zażaleniu stanowisko Prezydenta. Tymczasem SKO w zaskarżonym postanowieniu ograniczyło się jedynie do wskazania, że sprawa dotyczy czynności materialno - technicznej, zaś z postanowienia organu I instancji nie wynika, by prowadzone było postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty czy też prawa do jej oprocentowania. Zwrot ten – jak orzekło SKO - powinien być dokonany z urzędu i nie jest celowe ani dopuszczalne wszczynanie i prowadzenie w tym zakresie jurysdykcyjnego postępowania podatkowego, a tym bardziej zawieszenie takiego postępowania.

Wszystko to prowadzi do wniosku, że Kolegium nie odniosło się w uzasadnieniu skarżonego postanowienia do istoty sporu, tj. zasadności lub braku zasadności zawieszenia postępowania w świetle art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Z tego powodu Sąd nie może rozpoznać podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przez Kolegium tego przepisu skoro Kolegium nie zajęło w tej materii stanowiska.

Zdaniem Sądu nieprawidłowość zaskarżonego postanowienia jest efektem przyjętego przez Kolegium załażenia, że postępowanie główne jest bezprzedmiotowe, gdyż dotyczy sprawy, która nie wymaga wydania decyzji. Zaś skoro tak, to nie ma postępowania, które podlegałoby zawieszeniu. Takie zapatrywanie wkracza jednak w sposób nieuprawniony w istotę (analizę i ocenę) postępowania głównego, a nawet rozstrzyga o jego losach. To zaś nie jest dopuszczalne w postępowaniu incydentalnym i nie może być przez Sąd zaakceptowane.

Zdaniem Sądu zaskarżone postanowienie narusza także przepisy art. 217 § 2 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz art. 235 i art. 239 O.p. Z powołanych przepisów wynika, że postanowienie Kolegium powinno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś uzasadnienie prawne powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. Niezależnie od tego trzeba zauważyć, że już z istoty samego uzasadnienia wynika, iż powinno ono wskazywać przesłanki, którymi kierował się organ wydając dane orzeczenie, a więc powinno w sposób wyczerpujący wyjaśniać podstawę rozstrzygnięcia i okoliczności, które za takim, a nie innym rozstrzygnięciem przemawiają. Celem uzasadnienia jest bowiem przedstawienie procesów myślowych, które doprowadziły organ do wydania danego aktu, wskazanie motywów będących podstawą podjętego przez niego rozstrzygnięcia i wreszcie wskazanie argumentów tłumaczących dlaczego takie, a nie inne stanowisko było prawidłowe w określonym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu powinna pozwolić – zarówno podmiotom, których rozstrzygnięcie bezpośrednio dotyczy, w tym organowi pierwszej instancji, jak i ewentualnie sądowi - odczytać kierunek rozważań, jak i tok rozumowania organu. W tym sensie uzasadnienia jest nie tylko wymogiem formalnym wynikającym wprost z art. 217 § 2 O.p., ale także ma istotne znaczenie merytoryczne. Pełni ono bowiem z jednej strony funkcję perswazyjną, wyłuszczając powody podjętego rozstrzygnięcia, tak aby strona mogła się przekonać o jego słuszności (art. 121 O.p.), a z drugiej wpływa na kontrolę aktu w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Brak zawarcia w uzasadnieniu nawet syntetycznych rozważań na temat wystąpienia przesłanek zawieszenia postępowania przez organ I instancji wskazuje, że Kolegium nie dokonało kompleksowej wykładni adekwatnych regulacji, a co za tym idzie, wyklucza przyjęcie, że prawidłowo rozpatrzyło i oceniło sytuację prawną, która w kontrolowanej sprawie zaistniała.

Mając na uwadze stwierdzone wyżej uchybienia Sąd stwierdził, że uzasadniają one uchylenie zaskarżonego postanowienia, ale nie dają one podstaw do stwierdzenia jego nieważności, o co wnosił Prokurator. Wprawdzie doszło do naruszenia przepisów prawa, ale nie miało ono charakteru uzasadniającego tak radykalny skutek, jak nieważność. Należy podkreślić, że Sąd stwierdził naruszenie przez organ przepisów proceduralnych, a nie materialnoprawnych. Ma to takie znaczenie, że przypisanie aktowi administracyjnemu wady nieważności w przypadku naruszenia przepisów proceduralnych dopuszczalne jest wyłącznie, gdy naruszenie tych przepisów ma charakter rażący (a więc oczywisty), a ponadto, gdy pozostaje w związku z ostatecznym rozstrzygnięciem sprawy. Jak zwrócił uwagę NSA w wyroku z 13 stycznia 2016 r. sygn. II GSK 847/14, jakkolwiek – co do zasady – nie jest wyłączona możliwość stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa procesowego, to jednak naruszenie takie musi prowadzić do podjęcia wadliwego rozstrzygnięcia z tego właśnie powodu. Innymi słowy – musi przekładać się bezpośrednio na treść decyzji i w niej tkwić. W odniesieniu do przepisów procesowych można by zatem mówić o rażącym ich naruszeniu wówczas, gdy w sposób niebudzący wątpliwości, a więc oczywisty, ich nie zastosowano oraz jednocześnie przełożyło się to na treść rozstrzygnięcia. W badanej sprawie naruszenie prawa przez Kolegium nie jest oczywiste, jak to Sąd wyżej sygnalizował, i nie wystarczy tu proste zestawienie rozstrzygnięcia organu z przepisami procesowymi, które naruszono. Błąd organu II instancji nie pociąga też za sobą istotnych konsekwencji społeczno-gospodarczych, ani nie podważa zasad praworządności, szczególnie, że skarżący nie uzasadnił swojego stanowiska w tym zakresie. Czyni to dalszą argumentację w tym względzie zbędną.

Rozpoznając sprawę ponownie organ II instancji ograniczy się tylko i wyłącznie do rozstrzygnięcia w przedmiocie zaistnienia przesłanki zawieszenia postępowania, o której mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p., nie przekraczając granic sprawy incydentalnej. W tym kontekście odniesie się do wszystkich zarzutów zawartych w zażaleniu na postanowienie o zawieszeniu postępowania, precyzyjnie wskazując w jakim zakresie jest ono prowadzone.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.