Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 890/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1, 2a, 3 i 5b, art. 14h, art. 119a par. 1 i 5, art. 119b par. 1, art. 1119 par. 1, art. 120, art. 121 par. 1, art. 165a par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 lit. b
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Radosław Teresiak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 lutego 2018 r. sprawy ze skargi J. S. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oddala skargę


UZASADNIENIE

J.S. (dalej "Skarżący" lub "Strona") złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania w wyniku rozwiązania spółki osobowej środków pieniężnych i składników majątku.

Opisując zdarzenie przyszłe wskazał, że jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, który w wyniku zawarcia umowy darowizny otrzyma od swojego ojca akcje w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej "SKA"). W wyniku zawarcia umowy darowizny zostanie akcjonariuszem SKA. Obok Strony wspólnikiem w SKA będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej "Komplementariusz SKA"). SKA pełni rolę podmiotu holdingowego tj. będącego wspólnikiem pozostałych podmiotów z grupy (dalej "Grupa"). SKA posiada ogół praw i obowiązków w dwóch spółkach osobowych. SKA jest wspólnikiem w spółce osobowej, w której posiada status komandytariusza (dalej "Spółka osobowa 1"). Głównym składnikiem majątkowym Spółki osobowej 1 są udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością inkorporowanej zgodnie z przepisami prawa polskiego (dalej "Udziały"). SKA posiada również ogół praw i obowiązków w drugiej spółce osobowej, w której posiada status komandytariusza (dalej "Spółka osobowa 2"). W skład majątku Spółki osobowej 2 wchodzić będą środki pieniężne (dalej "Środki pieniężne"). Po zawarciu umowy darowizny akcji w SKA planowane jest podjęcie przez Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie SKA decyzji o zmianie dotychczasowej formy prawnej i przekształceniu w spółkę komandytową (dalej "Spółka przekształcona"). W Spółce przekształconej Skarżący zostanie komandytariuszem zaś komplementariuszem będzie Komplementariusz SKA. Spółka przekształcona zostanie wspólnikiem w: Spółce osobowej 1 i Spółce osobowej 2.

W przyszłości, po przekształceniu SKA w Spółkę przekształconą, dojdzie do uproszczenia struktury organizacyjnej w ramach Grupy celem ograniczenia kosztów funkcjonowania Grupy. W tym celu Wspólnicy Spółki osobowej 1 oraz Spółki osobowej 2 podjęta zostanie decyzja o zakończeniu prowadzenia ich działalności gospodarczej w obecnej formie (dalej "Uproszczenie struktury Grupy"). Na skutek Uproszczenia struktury Grupy Udziały oraz Środki pieniężne trafią do Spółki przekształconej. Po podjęciu czynności mających na celu Uproszczenie struktury Grupy dojdzie do podjęcia decyzji o zakończeniu prowadzenia działalności gospodarczej w obecnej formie także przez Spółkę przekształconą. W związku z tym podjęta zostanie decyzja o rozwiązaniu Spółki przekształconej bez przeprowadzenia formalnej likwidacji (art. 67 K.s.h.) na mocy jednomyślnej uchwały wspólników (dalej jako "Likwidacja Spółki przekształconej").

W związku z powyższym Skarżący zapytał:

1) Czy otrzymanie przez niego Udziałów w wyniku Likwidacji Spółki przekształconej rodzić będzie po jego stronie obowiązek rozpoznania przychodu, a w konsekwencji obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych?

2) Czy otrzymanie przez niego Środków pieniężnych w wyniku Likwidacji Spółki przekształconej rodzić będzie po jego stronie obowiązek rozpoznania przychodu, a w konsekwencji obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych?

Strona odnośnie zadanych pytań stanęła na stanowisku, że otrzymanie Udziałów w wyniku Likwidacji Spółki przekształconej nie będzie rodziło po jej stronie przychodu i w związku z nim obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. W opinii Strony otrzymanie Środków pieniężnych w wyniku Likwidacji Spółki przekształconej nie będzie rodziło po stronie Wnioskodawcy przychodu i w związku z nim obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów (dalej zwany "Ministrem") Dyrektor Izby Skarbowej w W., na podstawie art. 14b § 5b i § 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej "O.p.") pismem z dnia 23 września 2016r. zwrócił się do Ministra Finansów o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. W odpowiedzi na ww. pismo Minister w piśmie z dnia 9 listopada 2016r. stwierdził, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego we wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

W związku z powyższym postanowieniem z dnia [...] listopada 2016 r., wydanym na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i art. 14h O.p. Minister odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z przedmiotowego wniosku.

W uzasadnieniu stanął na stanowisku, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Zdaniem organu w odniesieniu do planowanego zespołu czynności istnieją uzasadnione, obiektywne podstawy do domniemania, że mogłyby spełniać ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj.: zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej. Powyższe nie przesądza, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostałaby na pewno wydana decyzja na podstawie art. 119a O.p. Ustalanie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania może być dokonane tylko w toku procedury dotyczącej wydawania opinii zabezpieczających lub postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu lIIa O.p.

Spółka zażaleniem z 28 listopada 2016 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz merytoryczne rozpatrzenie złożonego wniosku zarzuciła naruszenie:

1) art. 14b § 1 oraz § 3 O.p. poprzez niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) mimo spełnienia wymogów określonych w art. 14b O.p.,

2) 14b § 5b O.p. poprzez zastosowanie tego przepisu do wniosku złożonego, w sytuacji, gdy nie istniały przesłanki do jego zastosowania.

Skarżąca za niedopuszczalne uznała wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sytuacji, gdy spełnione są wszystkie okoliczności pozytywne, a jednocześnie wskazane we wniosku okoliczności nie są przedmiotem postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, czy postępowania kontrolnego w chwili wszczęcia postępowania podatkowego. Podniosła ponadto, że od 15 lipca 2016 r. zgodnie z art. 14b § 5b w postępowaniu interpretacyjnym nie można wydać interpretacji przepisów prawa podatkowego w sytuacji, gdy stan faktyczny lub przedstawione zdarzenie przyszłe stwarzają uzasadnione przypuszczenie, że wskazane okoliczności mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Oznacza to zatem, że organ podatkowy odmawia wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa w sytuacji, gdy zachodzą przesłanki do wydania decyzji zabezpieczającej w trybie art. 119a O.p.

Skarżąca odnosząc się opisanego zdarzenia przyszłego stanęła na stanowisku, iż brak jest podstaw, aby organ powziął wątpliwości co do możliwości zastosowania względem opisanego zdarzenia przyszłego art. 119a O.p. w sytuacji braku podstaw do stwierdzenia istnienia przesłanek wskazanych w powołanym przepisie.

Mając powyższe na uwadze uznała, iż na gruncie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie mógł znaleźć zastosowania art. 14b § 5b O.p.

Minister Rozwoju i Finansów postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] listopada 2016 r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym w odniesieniu do planowanego i opisanego we wniosku zespołu czynności - istnieją uzasadnione, obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj.: zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej. Zgodził się tym samym, że powyższe nie przesądza, iż w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostałaby na pewno wydana decyzja na podstawie art. 119a O.p. Ustalanie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania może być dokonane tylko w toku procedury dotyczącej wydawania opinii zabezpieczających lub postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu lIla O.p

Na tle przedstawionych okoliczności, organ stanął na stanowisku, iż nie sposób przyjąć, że planowane przez Skarżącego czynności mają na celu uproszczenie struktury organizacyjnej, skoro od początku planowana jest likwidacja przez niego działalności i przeniesienie składników majątkowych do jego prywatnego majątku. W jego opinii, a wbrew twierdzeniom Skarżącego, planowane przez niego czynności podjęte po otrzymaniu przez niego od ojca w drodze darowizny akcji w spółce komandytowo-akcyjnej mogły zostać dokonane dla osiągnięcia podatkowo korzystnego rezultatu, tj. w celu wykorzystania neutralności podatkowej procesu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną. Z treści wniosków wynika, że założonym przed dokonaniem wszystkich planowanych operacji celem Skarżącego było przesunięcie majątkowe aktywów znajdujących się w spółce komandytowo-akcyjnej do własnego majątku. Według organu dla osiągnięcia tego celu Skarżący postanowił użyć przedstawionych w poszczególnych wnioskach schematów optymalizacyjnych zawierających: przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej (będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) w spółkę osobową, dokonanie likwidacji spółek osobowych, w których ogół praw i obowiązków posiadała wcześniej spółka komandytowo-akcyjna oraz rozwiązanie spółki przekształconej.

Wobec powyższego Minister doszedł do przekonania, iż dla Skarżącego korzystne pod względem podatkowym byłoby zastosowane w opisanych mechanizmach postępowania przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową i dopiero dokonanie likwidacji spółki, ponieważ otrzymanie środków pieniężnych i składników majątkowych w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną jest zwolnione od opodatkowania stosownie do przepisów art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 lit. b u.p.d.o.f.

Minister mając na uwadze rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, jakie ma zaistnieć wskutek podjętych przez Skarżącego działań, tj. przekazanie składników majątku ze spółki komandytowo-akcyjnej do majątku Strony, doszedł do przekonania, że zakwalifikowanie go pod względem podatkowym jako otrzymania składników majątku w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, wskutek zastosowania przez Skarżącego przedstawionych mechanizmów, pozostaje bez wątpienia niezgodne z celem i przedmiotem przepisów prawa podatkowego.

Według organu intencją ustawodawcy w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia gospodarczego, czyli otrzymania majątku w związku z zakończeniem działalności spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych pozostaje opodatkowanie otrzymanego majątku jako przychodu z kapitałów pieniężnych. Tym samym uznał, iż inna kwalifikacja tego zdarzenia, a w szczególności zastosowanie do tych składników majątkowych zwolnienia przewidzianego w art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 lit. b u.p.d.o.f. (które to zwolnienie zgodnie z intencją ustawodawcy miało służyć tylko i wyłącznie wyeliminowaniu podwójnego opodatkowania wspólników spółki osobowej z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w tej formie, tj. raz jako przychody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, a następnie na etapie jej likwidacji), niewątpliwie pozostaje w sprzeczności z celem i istotą regulacji podatkowej.

Ponadto nie zgodził się z twierdzeniem Skarżącego, iż opisana czynność nie została dokonana w sposób sztuczny. Jego zdaniem liczne czynności podjęte przez Skarżącego, przedstawione w poszczególnych wnioskach w różnej kolejności (przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową, likwidacja (rozwiązanie) spółki osobowej (podlegającej PIT) i w konsekwencji otrzymanie środków pieniężnych i udziałów - składników majątkowych przez Stronę) prowadzą więc do uzyskania stanu zbliżonego do stanu, który istniał przed dokonaniem tych czynności. Według organu dla osiągnięcia jedynego widocznego efektu realizacji wszystkich występujących działań (tj. przekazania składników majątku ze spółki komandytowo-akcyjnej do majątku Skarżącego) nie było konieczne przeprowadzenie tych działań ani angażowanie w zastosowanej strukturze podmiotów, które finalnie i tak zostałyby poddane likwidacji.

W skardze złożonej na powyższe postanowienie Skarżący wnosząc o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił naruszenie:

1) art. 14b § 5b O.p. w sytuacji, gdy nie mogły wystąpić przesłanki, o których mowa w tym przepisie;

2) art. 165a w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz 14b § 3 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z [...] listopada 2016 r., czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez Skarżącego, a jednocześnie brak było przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania;

3) art. 121 O.p. w zw. z art. 14h ww. ustawy mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem Dyrektora, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie tak jak dziesiątki jeśli nie setki podobnych spraw wcześniej;

4) art. 120 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez Dyrektora nie na podstawie przepisów prawa. Dyrektor stwierdził bowiem arbitralnie i bez wyraźnej podstawy prawnej, że w sprawie Strony niemożliwe jest wydanie interpretacji indywidualnej,

Uzasadniając zarzuty Skarżący uznał, iż w niniejszej sprawie nie jest możliwe zastosowanie art. 14b § 5b O.p. W jego ocenie organ nie wskazując jakiego rodzaju korzyść miałby na skutek opisanych działań uzyskać, nie miał jakiekolwiek przesłanki do oceny, czy w niniejszej sprawie faktycznie może mieć realnie miejsce zastosowanie art. 119a O.p.

W przekonaniu Skarżącego zastosowanie preferowanego przez niego, ze względu na szybkość działania, wariantu, nie generuje po jego stronie korzyści podatkowej względem wariantu opisywanego przez Dyrektora, jako rzekomo "normalny" czy "standardowy", który w zwyczajnych okolicznościach powinien wdrożyć. W konsekwencji w obu przypadkach interes fiskusa pozostaje zabezpieczony poprzez standardową konstrukcję przepisów u.p.d.o.f., bez uciekania się do tzw. klauzuli przeciwko obejściu prawa. Według Strony likwidacja spółek będących podatnikami pozostaje opodatkowana na moment likwidacji, gdy ewentualne ich przekształcenie i likwidacja powodują konieczność uregulowania podatku w momencie przekształcenia.

Skarżący nie zgodził się z twierdzeniem Ministra jakoby do odmowy wydania interpretacji indywidualnej na gruncie art. 14b ust. 5b O.p., wystarczające było subiektywne powstanie u niego podejrzenia ewentualnego obejścia przepisów prawa podatkowego. Według niego nie można uznać, iż racjonalny ustawodawca pozostawił w tak wyjątkowej sytuacji kompletną arbitralność organowi w wydawaniu opisanych postanowień. Zwrócił uwagę, iż możliwość ewentualnej odmowy wydania interpretacji jest warunkowana spełnieniem wymagań pozytywnych, które z pewnością nie mogą być interpretowane jako wyłącznie subiektywne "przeczucie" Dyrektora i powinny być należycie i odpowiednio dokładnie opisane, jak również brakiem spełnienia warunków negatywnych zastosowania art. 119a O.p.

Reasumując stanął na stanowisku, iż Minister kompletnie zignorował owe warunki negatywne, a w zakresie warunków pozytywnych, nie wykazał kompletnie potencjalnej korzyści podatkowej, jaką na skutek swojego postępowania miałby uzyskać.

W odpowiedzi na skargę Minister wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu i powtórzył przedstawioną w nim argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; zwanej dalej jako "p.p.s.a."), sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Treść powyższego przepisu upoważniała zatem sąd do rozpoznania niniejszej sprawy w postępowaniu uproszczonym.

Przechodząc do meritum sprawy wskazać należy, że zaskarżonym postanowieniem organ utrzymał w mocy wcześniejsze postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, w oparciu o przepis art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i art. 14h O.p.

Na wstępie podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w granicach zakreślonych postawionym pytaniem, zawartym we wniosku i prezentowanym na tle opisanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ wydający indywidualną interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do dokładnej analizy okoliczności stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanego we wniosku Strony, a w istocie do odczytania tego stanu tak jak prezentuje go pytający oraz udzielając odpowiedzi na pytanie prawne określone przez stronę postępowania. Organ wydający interpretację indywidualną w stosunku do tych tylko okoliczności wyraża swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Niezależnie od tego, organ interpretujący przepisy prawa przy wydawaniu rozstrzygnięć w przedmiocie wykładni przepisów prawa krajowego jest zobligowany dokonać analizy sytuacji prawnej przedstawionej przez wnioskodawcę pod kątem zastosowania ogólnych norm prawa wspólnotowego w ramach zasad pierwszeństwa i bezpośredniego skutku, a także obowiązku prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych.

Istotę problemu, jaki występuje w rozpoznawanej sprawie stanowi ocena, czy w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uzasadnione jest przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej w art. 119a O.p.

Zgodnie z art. 119a § 1 O.p., czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). W sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej, przy czym, za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej; jeżeli w toku postępowania strona wskaże czynność odpowiednią, skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby dokonano tej czynności (art. 119 § 2-4 O.p.). Zarazem, w myśl art. 119a § 5 O.p. przepisy § 2–4 nie mają zastosowania, jeżeli okoliczności wskazują, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania czynności, o której mowa w § 1; w takiej sytuacji skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano.

W myśl art. 119g § 1 O.p., Szef Krajowej Administracji Skarbowej wszczyna postępowanie podatkowe lub, w drodze postanowienia, w całości lub w części przejmuje do dalszego prowadzenia postępowanie podatkowe lub kontrolę celno-skarbową, jeżeli w sprawach:

1) określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego,

2) określenia wysokości straty podatkowej,

3) stwierdzenia nadpłaty lub określenia wysokości nadpłaty albo zwrotu podatku,

4) odpowiedzialności podatnika za podatek niepobrany przez płatnika,

5) o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobiercy

– może być́ wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a.

Jednocześnie przepisy O.p. przewidują, kiedy nie stosuje się opisanej procedury. W myśl art. 119b § 1 O.p., przepisu art. 119a nie stosuje się:

1) jeżeli korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym 100 000 zł, a w przypadku podatków, które nie są rozliczane okresowo – jeżeli korzyść podatkowa z tytułu czynności nie przekracza 100 000 zł;

2) do podmiotu, który uzyskał opinię zabezpieczającą – w zakresie objętym opinią, do dnia doręczenia uchylenia lub zmiany opinii zabezpieczającej;

3) do podmiotu, którego wniosek o wydanie opinii zabezpieczającej nie został załatwiony w terminie, o którym mowa w art. 119zb – w zakresie objętym wnioskiem, do dnia doręczenia zmiany opinii zabezpieczającej;

4) do podatku od towarów i usług oraz do opłat i niepodatkowych należności budżetowych;

5) jeżeli zastosowanie innych przepisów prawa podatkowego pozwala na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania.

W zaskarżonym postanowieniu organ interpretacyjny powołał się na pismo Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 9 listopada 2016 r. wydane na podstawie art. 14b § 5c O.p. stanowiące opinię, w którym stwierdzono, że w przedstawionym przez wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że elementy tego zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. W piśmie tym podkreślono – po uprzedniej analizie elementów stanu przyszłego zaprezentowanego we wniosku o interpretację – że: "w odniesieniu do planowanego i opisanego we wniosku zespołu czynności – istnieją uzasadnione, obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej". Minister Rozwoju i Finansów w powołanym piśmie wyeksponował charakter czynności zaprezentowanych we wniosku o interpretację przez pryzmat sztucznego charakteru czynności oraz zidentyfikowania możliwej korzyści podatkowej, która w przedstawionych we wniosku o okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

Pismo Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 9 listopada 2016 r. wydane zostało w ramach przewidzianej w przepisach O.p. procedury, na podstawie art. 14b § 5c O.p., zgodnie z którym organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych (a od 1 marca 2017 r. do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają̨ zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Opinię ministra właściwego do spraw finansów publicznych, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.

Opinia ta ma służyć ocenie zaistnienia warunków do wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, bowiem – zgodnie z art. 14b § 5b O.p. – nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.). Powyższa opinia stanowi zatem zapowiedź traktowania stanu faktycznego scharakteryzowanego we wniosku o interpretację jako takiego, który może być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowiącego nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, przy czym nie chodzi tu o pewność wydania takiej decyzji, a jedynie istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że taka decyzja mogłaby być wydana.

Wydanie takiej opinii przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych (a od 1 marca 2017 r. przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) w toku postępowania zainicjowanego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej oznacza zatem wyartykułowanie zapowiedzi, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego są kwalifikowane jako takie, które mogą skutkować wydaniem decyzji z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że taka decyzja mogłaby być w danej sprawie wydana, stanowi – na mocy art. 14b § 5b O.p. – podstawę do odmowy wydania interpretacji w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem takiej decyzji.

W rozpoznawanej sprawie – po pierwsze – wydana została opinia właściwego organu (ministra właściwego do spraw finansów publicznych) na podstawie art. 14b § 5c O.p., wskazująca na zaistnienie okoliczności uzasadniających odmowę wydania interpretacji, to jest wprost wskazująca, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

Po drugie – właściwy organ we wskazanej opinii poddał refleksji elementy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz wyeksponował szczegółowo motywy, dla których dopatrzył się przypuszczenia możliwości wydania decyzji na podstawie art. 119a O.p., co zostało zaprezentowane na str. 2-5 opinii.

Po trzecie – organ uprawniony do wydania na podstawie art. 14b § 5c O.p. opinii w toku postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej (minister właściwy do spraw finansów publicznych, a od 1 marca 2017 r. – Szef Krajowej Administracji Skarbowej) zasadnie umotywował swoje przypuszczenie co do możliwości wydania w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Organ podał, że aby stwierdzić uzasadnione przypuszczenie, że w sprawie może być wydana decyzja na podstawie art. 119a O.p., nie jest konieczne udowodnienie łącznego wystąpienia wszystkich z ww. przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Za wystarczającą podstawą do takiej konkluzji uznał wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej). W jego przekonaniu, o takim uzasadnionym przypuszczeniu może przesądzić także fakt, że analiza treści innych powiązanych wniosków wskazuje, że ww. przesłanki mogą wystąpić. Poszczególne etapy schematu optymalizacyjnego mogą bowiem stanowić przedmiot zapytań zawartych w kilku odrębnych wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej (defragmentacja schematu optymalizacyjnego).

Według organu nie sposób przyjąć, że planowane przez Stronę czynności mają na celu uproszczenie struktury organizacyjnej, skoro od początku planowana jest likwidacja przez Skarżącego działalności i przeniesienie składników majątkowych do jego majątku prywatnego. Z tego względu, Minister uznał, iż wbrew twierdzeniom Strony, planowane przez niego czynności podjęte po otrzymaniu przez niego od ojca w drodze darowizny akcji w spółce komandytowo-akcyjnej (przedstawione w złożonych wnioskach w różnej kolejności działań: przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową, likwidacja (rozwiązanie) spółki osobowej (podlegającej PIT), otrzymanie środków pieniężnych i udziałów - składników majątkowych przez Stronę) mogły zostać dokonane dla osiągnięcia podatkowo korzystnego rezultatu, tj. w celu wykorzystania neutralności podatkowej procesu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną. Z treści wniosków wynika, że założonym przed dokonaniem wszystkich planowanych operacji celem Strony było przesunięcie majątkowe aktywów znajdujących się w spółce komandytowo-akcyjnej do własnego majątku. Dla osiągnięcia tego celu Skarżący postanowił użyć przedstawionych w poszczególnych wnioskach schematów optymalizacyjnych zawierających: przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej (będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) w spółkę osobową, dokonanie likwidacji spółek osobowych, w których ogół praw i obowiązków posiadała wcześniej spółka komandytowo-akcyjna oraz rozwiązanie spółki przekształconej. Opisy zdarzeń przyszłych zawartych we wnioskach wskazuje na rozłożenie w czasie wielu planowanych działań, przeprowadzanych konsekwentnie dla osiągnięcia jednego celu, a mianowicie do przesunięcia składników majątku pochodzących ze spółki komandytowo-akcyjnej do majątku Strony.

Minister Rozwoju i Finansów podkreślił, że powyższe okoliczności wskazują, że opisany sposób działania może mieć sztuczny charakter. W jego opinii ten sam cel Skarżący mógł osiągnąć bez przeprowadzania opisanych we wnioskach działań przez bezpośrednie otrzymanie przez niego majątku w wyniku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej, jednak zaistnienie takiego zdarzenia gospodarczego niosłoby ze sobą inne skutki podatkowe niż zaplanowane przez Stronę schematy działania, tj. podlegałoby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ spowodowałoby powstanie dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4. Wobec powyższego Minister stwierdził, iż dla Skarżącego korzystne pod względem podatkowym byłoby zastosowane w opisanych mechanizmach postępowania przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową i dopiero dokonanie likwidacji spółki, ponieważ otrzymanie środków pieniężnych i składników majątkowych w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną jest zwolnione od opodatkowania stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 lit. b u.p.d.o.f.

Minister Rozwoju i Finansów nie podzielił stanowiska Skarżącego, zgodnie z którym czynności przez niego przedstawione w stanie faktycznym nie są sprzeczne z celem i istotą regulacji podatkowej. Mając więc na uwadze rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, jakie ma zaistnieć wskutek podjętych przez Skarżącego działań, tj. przekazanie składników majątku ze spółki komandytowo-akcyjnej do majątku Strony, uznał, iż zakwalifikowanie go pod względem podatkowym jako otrzymania składników majątku w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, wskutek zastosowania przez Skarżącego przedstawionych mechanizmów, pozostaje bez wątpienia niezgodne z celem i przedmiotem przepisów prawa podatkowego. Intencją ustawodawcy w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia gospodarczego, czyli otrzymania majątku w związku z zakończeniem działalności spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych pozostaje opodatkowanie otrzymanego majątku jako przychodu z kapitałów pieniężnych. Inna kwalifikacja tego zdarzenia, a w szczególności zastosowanie do tych składników majątkowych zwolnienia przewidzianego w art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 lit. b u.p.d.o.f. (które to zwolnienie zgodnie z intencją ustawodawcy miało służyć tylko i wyłącznie wyeliminowaniu podwójnego opodatkowania wspólników spółki osobowej z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w tej formie, tj. raz jako przychody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, a następnie na etapie jej likwidacji), niewątpliwie pozostaje w sprzeczności z celem i istotą regulacji podatkowej.

Minister Rozwoju i Finansów zauważył, że słusznie wskazał organ interpretacyjny, że efektem realizacji planowanych działań mogłoby być zatem osiągnięcie potencjalnej korzyści podatkowej.

Sąd podziela powyższą ocenę przedstawioną w opinii Ministra Rozwoju i Finansów z 9 listopada 2016 r. Zostały w niej klarownie i rzeczowo zaprezentowane te elementy stanu fatycznego, które w ocenie organu wskazują na zastosowanie schematu optymalizacyjnego i które przemawiają za uznaniem, że mamy do czynienia ze sztucznym, służącym uzyskaniu nienależnych korzyści podatkowych ułożeniem działań podatnika. Organ opiniujący przeanalizował bowiem przebieg planowanych operacji, wskazując efekty planowanych działań, pozwalających na osiągnięcie podatkowo korzystnego rezultatu tj. w celu wykorzystania neutralności podatkowej procesu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną.

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. – w brzmieniu obowiązującym do dnia 28 lutego 2017 r. – minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (art. 14b § 2 O.p.).

Z kolei stosownie do art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1-2 tej ustawy).

Istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego określony stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe, przy czym należy zwrócić uwagę, że rozstrzygnięcie to nie może dotyczyć interpretacji stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego danej sprawy, ale przepisów prawa podatkowego regulujących prawa i obowiązki wnioskodawcy.

W ocenie Sądu, ideą i celem interpretacji indywidualnych jest zatem udzielenie wnioskodawcy informacji o dotyczących go przepisach prawa podatkowego (to jest mających zastosowanie w jego indywidualnej sprawie – art. 14b § 1 O.p.). Nie jest celem interpretacji udzielanie podatnikowi ochrony w warunkach, gdy stan przedstawiony we wniosku może być przedmiotem odrębnego postępowania, prowadzonego na podstawie art. 119a O.p., lecz przedstawienie syntetycznego, tłumaczącego stanowisko organu uzasadnienia prezentowanego stanowiska. Interpretacje prawa podatkowego mają służyć pomocą w zrozumieniu przepisów prawa podatkowego, gdy są one niezrozumiałe dla podatnika lub gdy nie wie on, jakie skutki podatkowe wywołało lub wywoła jego zachowanie czy stan, który go dotyczy.

Podkreślenia wymaga, że ustawodawca przewidział sytuacje, gdy wniosek podmiotu o wydanie interpretacji danego przepisu nie może zostać rozpatrzony w trybie tego postępowania.

Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, wskazanych w art. 165a § 1 O.p., w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi ponadto do wniosku, że okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji, tj. interpretacji indywidualnej, zachodzą również w szczególności, gdy:

- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego;

- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne;

- wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna – wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a nie przepisu prawa podatkowego, bądź gdy wniosek dotyczy przepisów nie regulujących wprost sfery odpowiedzialności podatkowej wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14h O.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. Stosownie natomiast do art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

O "innych przyczynach" uniemożliwiających wszczęcie postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej można mówić m.in. w sytuacji, gdy występują okoliczności uzasadniające przypuszczenie, co do zaistnienia przesłanek, o których mowa wart. 14b § 5b O.p.

Stosownie do treści art. 14b § 5b O.p., obowiązującego od 15 lipca 2016 r., a dodanego przez art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 846) – nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.).

Dodany ww. nowelizacją przepis art. 14b § 5c O.p. – w brzmieniu obowiązującym do dnia 28 lutego 2017 r. – stanowi, że organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b.

W rozpoznawanej sprawie organ właściwy w sprawie wydania interpretacji – na podstawie art. 14b § 5b i § 5c ustawy O.p. zwrócił się do Ministra Rozwoju i Finansów o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 O.p. zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., a w odpowiedzi Minister Rozwoju i Finansów w piśmie z dnia 9 listopada 2016 r. wyjaśnił szczegółowo, co należy rozumieć pod pojęciem uzasadnionego przypuszczenia i stwierdził, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku z dnia 23 sierpnia 2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Minister Rozwoju i Finansów wskazał, że w odniesieniu do planowanego i opisanego we wniosku zespołu czynności - istnieją uzasadnione, obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj.: zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej. Zgodził się tym samym, że powyższe nie przesądza, iż w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostałaby na pewno wydana decyzja na podstawie art. 119a O.p. Ustalanie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania może być dokonane tylko w toku procedury dotyczącej wydawania opinii zabezpieczających lub postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu lIla O.p

Podkreślenia wymaga, że uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. zachodzi, kiedy w oparciu o obiektywne przesłanki organ zakłada, że takie rozstrzygnięcie mogłoby zapaść w stosunku do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ nie musi mieć przy tym pewności, że decyzja zostanie na pewno wydana. Wystarczy, że w oparciu o racjonalne podstawy istnieje podejrzenie, iż opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p. Taka sytuacja ma natomiast miejsce, kiedy czynność (zespół czynności) została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej oraz została dokonana w sposób sztuczny.

Nie można zgodzić się ze Skarżącym, że niespełnienie którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 119a § 1 O.p. nie może stanowić podstawy do odmowy wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 5 O.p. Bowiem, aby stwierdzić uzasadnione przypuszczenie, że w sprawie może być wydana decyzja na podstawie art. 119a O.p. nie jest konieczne udowodnienie łącznego wystąpienia wszystkich z ww. przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wystarczającą podstawą do takiej konkluzji jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej). Co więcej, o takim uzasadnionym przypuszczeniu może przesądzić także fakt, że analiza treści innych powiązanych wniosków wskazuje, że ww. przesłanki mogą wystąpić. Poszczególne etapy schematu optymalizacyjnego mogą bowiem stanowić przedmiot zapytań zawartych w kilku odrębnych wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej (defragmentacja schematu optymalizacyjnego). Tymczasem – stosownie do treści art. 119f § 1 O.p. – przez czynność, która może stanowić unikanie opodatkowania należy rozumieć także zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same bądź różne podmioty (a więc także poszczególne czynności opisane w różnych wnioskach o wydanie interpretacji). Z brzmienia art. 14b § 5b O.p. nie wynika też, że organ uprawniony do wydania interpretacji ma powziąć uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a tej ustawy wyłącznie w oparciu o okoliczności przedstawione w jednym konkretnym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Konstrukcja stanu faktycznego, na tle którego Skarżący postawił pytania wskazuje jednak, że stanowi on zestaw okoliczności pozostających we wzajemnym związku, w którym każde z zadanych pytań nie ma charakteru samodzielnego, autonomicznego zagadnienia, lecz stanowi element planowanej, całościowej operacji. Nie zasługują zatem na akceptację wyartykułowane w skardze zastrzeżenia, wskazujące, że organ pominął określone zagadnienia postawione we wniosku, które mogły i powinny zostać potraktowane autonomicznie i co do których powinna zostać wydana interpretacja indywidualna. Wbrew argumentacji skargi, postawione pytania łączą się, a opis planowanych zdarzeń, w świetle którego Skarżący oczekuje uzyskania interpretacji wskazuje, że stanowi on zagregowane i łączące się przedsięwzięcie, które – w intencji składającego zapytanie – nie stanowi odrębnie postrzeganych zachowań.

Odnosząc powyższe rozważania do zarzutów przedstawionych w skardze, w szczególności naruszenia art. 14b § 5b O.p., należy stwierdzić, że organ – wbrew zarzutom podniesionym w skardze – w sposób wyraźny i spójny wyjaśnił motywy odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Skarżącego z 23 sierpnia 2016 r., tj. przedstawił argumenty, na podstawie których opisany schemat działania wnioskodawcy może cechować sztuczność, a jego realizacja skutkuje możliwością osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, co z kolei pozwala uznać, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

Sąd nie podziela zapatrywania Skarżącego, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym zmiana składników majątkowych, która ma miejsce przed rozwiązaniem spółki przekształconej nie prowadzi do powstania jakiejkolwiek korzyści podatkowej.

Organ zasadnie zauważył, że przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego wskazuje na zestaw sztucznych operacji służących głównie optymalizacji, wskazał też szczegółowo okoliczności świadczące o takim sztucznym charakterze planowanych operacji.

Za niezasadny uznać należy również podniesiony przez Skarżącego zarzut, że organ na gruncie analizowanego stanu faktycznego – w zaskarżonych postanowieniach – nie wykazał w ogóle spełnienia przesłanek warunkujących odmowę wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego, poprzez niewykazanie możliwości osiągnięcia przez stronę korzyści podatkowej w myśl art. 14b § 5b O.p.

W postanowieniu z dnia [...] listopada 2016 r. utrzymanym w mocy przez zaskarżone postanowienie z dnia [...] stycznia 2017 r. wyjaśniono dokładnie skutki podatkowe związane z efektem planowanych działań Skarżącego.

Zasadnie zatem organ podatkowy zauważył, że czynności opisane we wniosku mają na celu przede wszystkim osiągnięcie korzyści podatkowej, a sam sposób ich dokonania ma charakter sztuczny, co uniemożliwia merytoryczne rozpoznanie wniosku i wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wobec tego nie można zgodzić się ze Skarżącym, że organ podatkowy naruszył art. 165a w zw. z art. 14h oraz przepisami art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz art. 14b § 3 O.p. poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Sąd nie podziela zapatrywania, że w zaskarżonych postanowieniach naruszony został art. 14b § 5b O.p. W ocenie Skarżącego, ewentualna niemożność wydania interpretacji indywidualnej, musi być warunkowana realną możliwością wydania decyzji, o której mowa w art. 119a O.p., zaś wydanie takiej decyzji jest niemożliwe w sytuacji, gdy korzyść osiągana przez podmiot nie przekroczy kwoty 100.000 zł.

Wskazać należy, że istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p., stwierdza się na podstawie elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku. W rozpatrywanej sprawie Minister Rozwoju i Finansów na podstawie elementów wskazanych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zidentyfikował przesłanki przesądzające o tym, że przedstawiony sposób działania może cechować sztuczność, a w wyniku realizacji planowanych czynności mogłaby zostać osiągnięta potencjalna korzyść podatkowa, sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Zarzut, który podnosi Skarżący dotyczący niewykazania, że uzyskana kwoty potencjalnej korzyści podatkowej przekroczy kwotę 100.000 zł, czy brak uniknięcia opodatkowania ma wpływ na stwierdzenie przez organ istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że pozostałe elementy zawarte w opisanym zdarzeniu przyszłym mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a ww. ustawy.

Jednocześnie należy podkreślić, że obliczenie wartości korzyści podatkowej związanej z ewentualnym unikaniem opodatkowania należy do uprawnionego organu podatkowego w toku postępowania podatkowego w przypadku unikania opodatkowania lub w toku postępowania związanego z wydaniem opinii zabezpieczającej. Skarżący nie może w tej roli zastępować organu podatkowego, zwłaszcza przy uwzględnieniu ratio legis art. 14b § 5b O.p. Na etapie rozpatrywania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w tym oceny, że zachodzą podstawy do negatywnego rozpatrzenia wniosku (odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego) istotne jest wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 14b § 5b O.p., tj. gdy istnieje uzasadnione przypuszczenie, że przedstawione we wniosku o interpretację elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że organ nie dopuścił się naruszenia przepisów prawa wskazanych w zarzutach strony, tj. art. 14b § 5b, art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz 14b § 3 O.p.

Za chybione uznać należy także kolejne zarzuty Strony, sprowadzające się zasadniczo do stwierdzenia, że organ podatkowy naruszył ogólne zasady postępowania, tj. art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem organu, w sytuacji, gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie "tak jak dziesiątki jeśli nie setki podobnych spraw wcześniej", a także poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez organ interpretacyjny nie na podstawie przepisów prawa.

Zgodnie z art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Stosownie zaś do treści art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wyrażona w art. 121 § 1 O.p. zasada działania organów podatkowych w sposób budzący zaufanie odnosi się do postępowania w konkretnej sprawie i w sprawie o wydanie spornej interpretacji nie została w żaden sposób naruszona. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność, nakaz wykładni zawsze na korzyść podatnika do czego zasadniczo sprowadza się zarzut postawiony przez stronę. Tak więc kolejny zarzut skargi, jako pozbawiony podstaw prawnych – jest całkowicie chybiony i nie zasługuje na aprobatę w konfrontacji z przedstawioną argumentacją organu właściwego w sprawie wydania interpretacji.

Za nieuzasadniony uznać należy ponadto zarzut Skarżącego, dotyczący naruszenia art. 120 O.p. Przepis ten zawiera zasadę praworządności, czyli podstawową zasadę państwa prawnego zapisaną w art. 7 Konstytucji. Działanie na podstawie przepisów prawa oznacza działanie w ramach zakreślonych przez wymienione w art. 87 Konstytucji źródła powszechnie obowiązującego prawa. Jednakże art. 217 Konstytucji zastrzega, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Pojęciem szerszym od pojęcia "ustawy podatkowe" jest pojęcie "przepisy prawa podatkowego", które obok wspomnianych ustaw podatkowych obejmują także przepisy wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych. Działanie na podstawie przepisów prawa, to z jednej strony działanie przez organ właściwy, a z drugiej – przestrzeganie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Należy zauważyć, że o ile art. 120 O.p. nakłada obowiązki na organ podatkowy, to i podatnik obowiązany jest do działania zgodnego z prawem, w tym także do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych określonych w ustawie. Obowiązki podatnika wynikają z art. 83 i 84 Konstytucji oraz z ustaw podatkowych.

Wskazana zasada wyraża się tym, że właściwy organ zobowiązany jest rozpoznać sprawę, co do istoty, na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym w sposób staranny i merytorycznie poprawny. Ważną konsekwencją proceduralną tej zasady jest to, że każdy akt władczej ingerencji państwa w sferę prawną obywatela powinien być oparty na konkretnym przepisie prawa.

Wobec powyższego, mając na uwadze treść wniosku i zawartego w nim zapytania zarzut, że organ interpretacyjny działał z naruszeniem art. 120 i art. 121 w zw. z art. 14h O.p. należy uznać za chybiony, albowiem został on oparty na kwestionowaniu zasadności wydania skarżonego aktu. Tym samym nie znajdują uzasadnienia podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.