Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 897/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-07-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1 art. 44 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Wojciech Organiściak (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lipca 2013 r. sprawy ze skargi Z. K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 205 r. poz. 60, ze zm, dalej Ordynacja podatkowa, lub O.p.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), w indywidualnej interpretacji z dnia [...] (Nr [...] [...]) stwierdził, że stanowisko Z. K. (dalej zwany wnioskodawcą) przedstawione we wniosku z dnia 23 stycznia 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza oraz możliwości opodatkowania dochodu uzyskanego z tego tytułu tzw. podatkiem liniowym jest prawidłowe, natomiast w zakresie momentu opodatkowania przychodów (dochodów) uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej, sposobu określenia podstawy opodatkowania oraz obowiązku wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z ww. tytułu jest nieprawidłowe.

We wniosku o interpretację przedstawiony został następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca (akcjonariusz), będący osobą fizyczną jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: "SKA"), powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. SKA prowadzi obecnie działalność gospodarczą polegającą m. in. na produkcji geosiatki komórkowej oraz termoformowaniu tworzyw sztucznych. Jako akcjonariusz SKA, wnioskodawca ma udział w zyskach, które otrzyma faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy.

W tym stanie faktycznym zadano organowi interpretacyjnemu następujące pytania:

1. Czy dochód z udziału w zysku SKA, otrzymany jako dywidenda przez wnioskodawcę z SKA stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT, a tym samym - w zależności od wyboru akcjonariusza - czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c Ustawy PIT?

2. Czy w związku z posiadaniem przez wnioskodawcę statusu akcjonariusza w SKA, przychód po jego stronie nie powstanie w dniu sprzedaży przez SKA rzeczy oraz wyświadczenia usług, gdyż przychód ten powstanie zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy PIT, wyłącznie w dacie faktycznego otrzymania dywidendy?

3. Czy w związku z tym zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy PIT, wnioskodawca nie będzie zobowiązany zapłacić za miesiące, w których SKA sprzeda rzeczy, prawa majątkowe oraz wyświadczy usługi, gdyż przychód powstaje wyłącznie w dacie faktycznego otrzymania dywidendy?

4. Co stanowi podstawę opodatkowania (przychody minus koszty uzyskania przychodu) dla faktycznie otrzymanych dochodów akcjonariusza z SKA, tj. czy dochodem w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 ustawy PIT jest faktycznie otrzymana dywidenda z SKA?

Prezentując własne stanowisko wnioskodawca w zakresie kolejnych pytań wskazał (Ad 1), iż przychody uzyskane przez Niego z tytułu uczestnictwa w zysku SKA należy zakwalifikować do przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT. Wynika to wprost z brzmienia przepisu art. 5b ust. 2 ww. ustawy, zgodnie z którym: jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3". Zgodnie zaś z przepisem art. 8 ust. 1 ustawy PIT "Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe". Natomiast w myśl ust. 1a cytowanego artykułu "Przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1". Zgodnie zaś z art. 9a ust. 2 ustawy PIT, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. W opinii wnioskodawcy, nie ma wątpliwości, że akcjonariusz ma możliwość wyboru opodatkowania na zasadach określonych w przepisie art. 30c ustawy PIT.

W zakresie pytania 2 i 3 wnioskodawca prezentując swoje stanowisko w sprawie wywodził, że przychód po jego stronie nie powstanie w dniu sprzedaży przez SKA rzeczy, praw majątkowych oraz wyświadczenia usług. Innymi słowy przychód nie powstaje u wnioskodawcy w momentach wskazanych w art. 14 ust. 1c)-1h) i ust. 2 ustawy PIT. Zdaniem wnioskodawcy ma tu zastosowanie art. 14 ust. 1i) ustawy PIT oraz art. 11 ust. 1 tej ustawy, tj. przychód powstaje w dacie otrzymania zapłaty. Przysługiwać on może akcjonariuszowi jedynie w przypadku, gdy będzie on w posiadaniu akcji SKA w określonym momencie - w dniu podjęcia uchwały przez wspólników o podziale zysku bądź w innym momencie, jeśli umowa spółki tak stanowi (dzień dywidendy). Zdaniem wnioskodawcy akcjonariusz nie jest zobowiązany do wpłacania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, za miesiące w których SKA sprzeda rzeczy, prawa majątkowe lub wyświadczy usługi. W ocenie wnioskodawcy opodatkowanie akcjonariuszy jest zatem zupełnie odmienne niż opodatkowanie komplementariuszy w spółkach komandytowo-akcyjnych. Wnioskodawca podkreślał przy tym, iż nie ulega wątpliwości, iż spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami są zaś jej wspólnicy. Wnioskodawca podkreślał, iż w spółkach komandytowo-akcyjnych występują dwa rodzaje wspólników, posiadających różny status prawny, tj. komplementariuszy i akcjonariuszy (art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: "KSH"). Komplementariusze są tzw. wspólnikami osobowymi, którzy za zobowiązania spółki odpowiadają bez ograniczenia. Sposób ich opodatkowania określa przepis art. 8 ust. 1 ustawy PIT. Akcjonariusze natomiast są wspólnikami kapitałowymi, którzy nie odpowiadają osobiście wobec wierzycieli za zobowiązania spółki. Sytuacja prawna akcjonariuszy takich spółek jest niezwykle podobna do pozycji akcjonariuszy spółki akcyjnej, co wynika z art. 126 § 1 pkt 2 KSH, zgodnie z którym w sprawach nieuregulowanych, zwłaszcza w kwestiach dotyczących kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia zastosowanie znajdują przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Instytucje te mają zasadnicze znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania akcjonariuszy z tytułu dochodu uzyskanego ze spółki komandytowo-akcyjnej. Odmienne uregulowania pozycji prawnej obu rodzajów wspólników w konsekwencji prowadzą do zastosowania w stosunku do ich przychodów ze spółki komandytowo-akcyjnej różnych przepisów ustawy PIT.

Prezentując własne stanowisko w zakresie pytania 2 i 3 wnioskodawca podkreślał, że w spółce komandytowo-akcyjnej akcje mogą mieć charakter zarówno akcji imiennych, jak i akcji na okaziciela (art. 334 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 KSH). Wnioskodawca zaznaczał, że akcje te mogą być przedmiotem publicznego obrotu zgodnie z przepisami o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Zdaniem wnioskodawcy skoro spółka komandytowo-akcyjna może emitować akcje na okaziciela, które mogą być następnie przedmiotem obrotu, nie jest możliwe comiesięczne ustalanie dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego wspólnika celem odprowadzenia stosownych zaliczek na podatek dochodowy, zwłaszcza w sytuacji, gdy liczba akcjonariuszy jest duża. Dodatkowo, w okresie rocznym, a nawet miesięcznym akcje mogą wielokrotnie zmienić właściciela. Gdyby w takim przypadku ustalać obowiązek podatkowy w odniesieniu do akcjonariuszy według tych samych zasad, jakie odnoszą się do innych wspólników spółek osobowych (w tym do komplementariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej), wówczas należałoby każdorazowo określać czas przez jaki dana osoba lub podmiot była akcjonariuszem i odpowiednio podzielić przychody wraz z kosztami. Wiązałoby się to z koniecznością faktycznego sporządzania wielokrotnie bilansu spółki, za każdym razem kiedy zmienił się jeden z akcjonariuszy. W ocenie wnioskodawcy takie rozwiązanie byłoby oczywiście absurdalne i niewykonalne, a przy tym sprzeczne z tezą, która już wielokrotnie była podnoszona w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 13 marca 2007 r. (sygn. akt K 8/07) wskazał m. in., iż: "należy zaznaczyć, że ustawodawca nie może nakładać na adresatów prawa obowiązków niemożliwych do wykonania. Zasada impossibile nulla obligatio est powinna być także dla ustawodawcy ważną dyrektywą w procesie stanowienia prawa". Wnioskodawca akcentował również, iż w uzasadnieniach rozstrzygnięć Trybunału Konstytucyjnego wielokrotnie podkreślano, że w demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywateli (vide: wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2006 r., sygn. akt SK 51/06). Do takiego rezultatu doprowadziłoby przyjęcie poglądu, zgodnie z którym akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych byliby zmuszeni do rozliczania się na analogicznych zasadach co komplementariusze tych spółek, zwłaszcza z uwagi na fakt, iż nie mają oni bezpośredniego wpływu, ani kontroli nad działalnością spółki, jako tzw. bierni inwestorzy.

Wnioskodawca wywodził, że odmiennie uregulowana jest również możliwość osiągania przychodów przez wspólników spółek komandytowo-akcyjnych. Zysk w takiej spółce oraz prawo akcjonariusza do objęcia tego zysku określa się na zasadach identycznych, jak w spółce akcyjnej, tj. zysk ustala się na podstawie rocznego sprawozdania finansowego, które następnie jest zatwierdzane przez walne zgromadzenie. Udział w zysku przysługiwać będzie akcjonariuszowi jedynie w przypadku, gdy będzie on w posiadaniu akcji spółki w określonym momencie - w dniu podjęcia uchwały przez wspólników o podziale zysku bądź w innym momencie, jeśli umowa spółki tak stanowi (art. 348 § 2 zd. 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 KSH). Natomiast akcjonariusz, który dokonał zbycia akcji przed datą podjęcia uchwały o podziale zysku nie będzie miał prawa do dywidendy, gdyż uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Akcjonariusz nie otrzyma również żadnego dochodu ze spółki w sytuacji, gdy spółka w danym miesiącu wygeneruje zysk, ale za cały rok obrachunkowy może zrealizować stratę. Dodatkowo, nieotrzymanie zysku ze spółki może być spowodowane brakiem zgody wszystkich komplementariuszy na wypłatę dywidendy (zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 KSH). Zdaniem wnioskodawcy przyjęcie odmiennego niż prezentowany przez Niego sposobu opodatkowania dochodu z tytułu dywidendy, czy raczej posiadania akcji, u takiego akcjonariusza prowadziłoby do opodatkowywania dochodu, którego faktycznie on nie otrzymał. Co więcej, skutkowałoby to wielokrotnym opodatkowaniem tego samego dochodu, skoro raz dochód ten byłby zaliczkowo opodatkowywany u aktualnych, w momencie wpłacania zaliczki podatkowej, akcjonariuszy, a po podjęciu uchwały o podziale zysku, byłby powtórnie opodatkowywany u akcjonariusza uprawnionego do dywidendy. Powtórne opodatkowanie oczywiście nie zachodziłoby w przypadku, gdyby akcjonariuszem przez cały rok podatkowy oraz w dniu powzięcia uchwały o podziale byłaby ta sama osoba. Jest to jednakże sytuacja szczególna i nie można oczekiwać, aby ze względów podatkowych prawo akcjonariuszy do obrotu akcjami miało być ograniczone.

Wnioskodawca zaznaczał, iż regulacje zawarte w ustawie PIT nie określają w sposób precyzyjny zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, zatem nie można interpretować ich na niekorzyść podatnika. Byłoby to niezgodne z zasadą in dubio pro tributario, ugruntowaną w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którą nie jest możliwe dowolne interpretowanie wątpliwości wynikających z przepisów na niekorzyść podatnika. Zasada ta wypływa z przepisu art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W zakresie pytania 4 wnioskodawca wywodził, że w kwestii ustalenia podstawy opodatkowania oraz kosztów uzyskania przychodów należy przyjąć, iż w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie wystąpią koszty uzyskania przychodów, zatem podstawę opodatkowania stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na akcjonariusza część dywidendy wypłaconej w danym roku przez SKA. Będzie ona stanowiła dochód w rozumieniu art. 9 ust. 1 i 2 ustawy PIT. Zdaniem wnioskodawcy nie ma możliwości, w przypadku akcjonariusza, określania wysokości jego dochodu poprzez różnicę między przychodami SKA, a kosztami ich uzyskania, proporcjonalnie do jego udziału w zysku.

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca powołał się na 5 wymienionych we wniosku interpretacji indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów, uchwałę NSA z dnia 25 listopada 2002 r. (sygn. akt FPS 12/02) oraz kilkanaście wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] (Nr [...], Nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, m. in. po przywołaniu postanowień odpowiednich jednostek redakcyjnych art. 4, 125, 147, 347 KSH; art. 5a, 5b, 8, 9, 9a, 10, 11, 14, 17, 24, 27, 30a oraz art. 44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT) uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza oraz możliwości opodatkowania dochodu uzyskanego z tego tytułu tzw. podatkiem liniowym za prawidłowe, natomiast jako nieprawidłowe uznał stanowisko w zakresie momentu opodatkowania przychodów (dochodów) uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej, sposobu określenia podstawy opodatkowania oraz obowiązku wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z ww. tytułu.

W uzasadnieniu przedmiotowej interpretacji organ wskazał m. in., że dochody jakie wnioskodawca będzie uzyskiwał, jako akcjonariusz spółek komandytowo-akcyjnych, winien on, co do zasady, zaliczać do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Moment uzyskania tego przychodu, należy zatem ustalić według zasad określonych w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem charakteru zdarzeń gospodarczych powstałych w trakcie prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej. Przy czym, przypadający na wspólnika przychód należy ustalić proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki, tj. zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy. Organ wywodził także, iż dochodem wspólnika spółki osobowej jest, co do zasady, wynikająca z ksiąg rachunkowych przypadająca mu część przychodów spółki pomniejszonych o przypadającą mu w tej samej proporcji część kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem organu interpretacyjnego w ciągu roku podatkowego, wnioskodawca zobowiązany będzie wpłacać zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym. Na poparcie swojego stanowiska organ interpretacyjny wskazując na rozbieżności w orzecznictwie Sądów Administracyjnych przywołał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lipca 2010 r. (sygn. akt II FSK 2/10 i II FSK 3/10).

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego wnioskodawca w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa domagał się uznania prawidłowości swojego stanowiska w całości, powielając przy tym po części swoje wcześniejsze wywody.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze na ww. interpretację z dnia [...] pełnomocnik Z. K. (dalej zwany skarżącym) zarzucał naruszenie przepisu: art. 24, art. 14 ust. 1, art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm. – dalej też: "ustawa PIT", lub "u.p.d.o.f."), poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji poprzez przyjęcie, że akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych (dalej: "SKA") podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na identycznych zasadach, jak komplementariusze tych spółek, a w konsekwencji zobowiązani są do ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych spółki komandytowo-akcyjnej; naruszenie przepisu art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy PIT, poprzez błędną wykładnię pojęcia "kwoty należne", a ponadto uznanie, że akcjonariusze SKA uzyskują w ciągu roku przychód ze źródła pozarolniczą działalność gospodarcza na zasadach analogicznych jak komplementariusze tej spółki i w konsekwencji zobowiązani są do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w trakcie roku podatkowego, w którym SKA uzyskuje przychody; naruszenie przepisu art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 ze zm. - dalej: "Konstytucja RP") w zw. z przepisem art. 121 § 1 w zw. z art. 14h) w z zw. z art. 14e) § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie podatników do organów podatkowych, który zgodnie z art. 14h) Ordynacji podatkowej ma również zastosowanie do postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, a w konsekwencji wydanie interpretacji, w której organ nie odniósł się do orzecznictwa sądów administracyjnych uzasadniając swoje działanie brakiem prawnych możliwości przeprowadzenia postępowania dowodowego. Wskazując na powyższe naruszenia pełnomocnik skarżącego wnosił o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego i zasądzenie kosztów postępowania. Pełnomocnik wskazał, że w ponownie wydanej indywidualnej interpretacji dokonana przez organ ocena stanowiska wnioskodawcy powinna wskazywać jego prawidłowość w pełni, tj. uznać, że: dochód z udziału w zysku SKA, otrzymany jako dywidenda przez wnioskodawcę stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT, a tym samym, w zależności od wyboru akcjonariusza, taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c ustawy PIT. Przychód po stronie wnioskodawcy, jako akcjonariusza SKA, którym to przychodem jest wyłącznie faktycznie otrzymana dywidenda, niezależnie od rodzajów działalności prowadzonej i transakcji dokonywanych przez SKA powstaje wyłącznie w dacie wpływu na jego rachunek bankowy lub pobrania w kasie SKA kwoty dywidendy, niezależnie od sposobu i źródła generowania zysków przez SKA. Ponadto w ocenie skarżącego w trakcie roku podatkowego, w którym SKA uzyskuje wskazane we wniosku kategorie przychodów, wnioskodawca nie jest zobowiązany do wpłacania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, ponieważ nie uzyskuje żadnego przychodu należnego, a podstawę opodatkowania dla faktycznie otrzymanych dochodów akcjonariusza stanowi kwota faktycznie otrzymanej dywidendy.

W uzasadnieniu skargi zaakcentowano, że w wydanej interpretacji indywidualnej błędnie przyjęto, że akcjonariusze SKA podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na identycznych zasadach jak komplementariusze tych spółek, a w konsekwencji zobowiązani są do ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych spółki komandytowo-akcyjnej. Zdaniem skarżącego, nie jest możliwe prawidłowe sformułowanie zasad opodatkowania dochodów akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, poprzez dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego bez uwzględnienia przepisów KSH, jak to uczynił Dyrektor Izby Skarbowej, bowiem zastosowanie w tym konkretnym przypadku wyłącznie rezultatów wykładni językowej normy podatkowej musi prowadzić do przyjęcia rozwiązań, które nakładają na podatników obowiązki w praktyce niewykonalne. Zdaniem skarżącego, stanowisko organu w niniejszej kwestii sformułowane zostało w oderwaniu od regulacji KSH, których uwzględnienie jest niezbędne w celu zrozumienia specyfiki pozycji prawnej akcjonariuszy w spółkach komandytowo-akcyjnych, a przepis art. 8 ustawy PIT należy interpretować, biorąc pod uwagę przepisy prawa handlowego.

Autor skargi dowodził, że zastosowano błędną wykładnię pojęcia "kwota należna", a ponadto uznano, iż akcjonariusze SKA uzyskują w ciągu roku przychód ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza na zasadach analogicznych jak komplementariusze tej spółki i w konsekwencji zobowiązani są do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w trakcie roku podatkowego, w którym SKA uzyskuje przychody. Zdaniem skarżącego, przychód winien rozpoznać dopiero w momencie faktycznego otrzymania dywidendy. Wtedy też powinien zapłacić zaliczkę za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma wypłatę w gotówce lub na rachunek bankowy.

Pełnomocnik akcentował także naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie podatników do organów podatkowych, a w konsekwencji wydanie interpretacji, w której organ nie odniósł się do orzecznictwa sądów administracyjnych uzasadniając swoje działanie brakiem prawnych możliwości przeprowadzenia postępowania dowodowego. Zdaniem skarżącego, przy wydawaniu indywidualnych interpretacji prawa podatkowego organ obarczony jest szczególnym obowiązkiem dbania o dobro podatników, zaufanie do organów podatkowych i jednolitość prawa podatkowego, w szczególności poprzez wnikliwe zbadanie obowiązującego w danym zakresie orzecznictwa sądowego, a nadto jego uwzględnienie w wydawanych przez siebie interpretacjach prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji. Organ mając na uwadze stanowisko strony skarżącej podkreślał m. in., że nie wszystkie przychody z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej (zatem także w spółce komandytowo-akcyjnej) stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. W przypadku bowiem, gdy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikują przysporzenie majątkowe uzyskane

z danego zdarzenia prawnego do innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów, przysporzenie to stanowi przychód z tego innego źródła przychodu.

Odnosząc się do stanu faktycznego i opisanego tam przedmiotu działalności wnioskodawcy organ wskazał, że uzyskiwane przez SKA przychody zakwalifikowano do źródła przychodu, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, z czym wiąże się obowiązek wnioskodawcy do wykazania tego przychodu w momencie, w którym przychód ten jest należny, a także obowiązek uiszczenia za miesiąc, w którym przychód ten jest należny, zaliczki na podatek dochodowy. Podkreślono, że regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają przepisów szczególnych, normujących sposób rozliczania przychodów i kosztów ich uzyskania z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo - akcyjnej przez akcjonariusza tej spółki. Stwierdzono także, iż uzyskane przez spółkę osobową tj. spółkę komandytowo - akcyjną przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (zarówno komplementariuszy jak i akcjonariuszy) proporcjonalnie do ich udziału w zysku spółki. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowe - akcyjnej, stanowić będzie dla jej wspólnika - osoby fizycznej, co do zasady, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od posiadanego przez tego wspólnika statusu w spółce. Dochód ten podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ww. ustawy lub na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 tej ustawy, czyli tzw. podatkiem liniowym, jeżeli spełnione zostaną warunki określone w art. 9a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Godząc się ze stanowiskiem skarżącego, iż powstanie przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej uzależnione jest od spełnienia przesłanek wynikających z przepisów ustawy Kodeks Spółek Handlowych, a także iż, z uwagi na specyficzną sytuację prawną tego akcjonariusza, nie powinien on ustalać podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych organ akcentował, że nie można jednak zaakceptować stanowiska strony, iż za moment uzyskania tego przychodu należy uznać dzień wypłaty przyznanej akcjonariuszowi dywidendy, tj. wpływu na jego rachunek bankowy lub pobrania w kasie SKA kwoty dywidendy. Organ zauważał przy tym, iż zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia "przychód należny". Dokonując wykładni językowej tego pojęcia organ zauważał, iż w myśl Słownika języka polskiego "należny", to przysługujący, należący się komuś, zaś czasownik "należeć się" oznacza "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę". Zdaniem organu przychody należne, o których mowa w cyt. art. 14 ust. 1 ww. ustawy, to zatem wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia. W przypadku zaś akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej o przychodzie należnym, można mówić wtedy, gdy powstaje po jego stronie prawo do domagania się wypłaty przysługującego mu z tytułu udziału w spółce zysku, którym w przypadku akcjonariusza SKA jest dywidenda. Organ przywołując postanowienia art. 126, 347 i 348 KSH wywodził, iż w dniu podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie SKA o wypłacie dywidendy (bądź, jeżeli w uchwale określony został inny dzień dywidendy - w tym dniu) przychód akcjonariusza SKA z tytułu udziału w tej spółce staje się przychodem należnym, w wysokości przyznanej mu dywidendy. Bez znaczenia przy tym dla powstania przychodu należnego pozostaje moment faktycznej wypłaty tej dywidendy. W ocenie organu konsekwencją powyższego jest obowiązek uiszczenia przez akcjonariusza SKA zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym powstał u niego przychód należny, tj. za miesiąc, w którym została podjęta uchwała o przyznaniu mu dywidendy, bądź określony został dzień dywidendy. Organ akcentował, że zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym, w myśl art. 44 ust. 3 ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne.

Organ interpretacyjny w dalszej części odpowiedzi na skargę podkreślał, iż akcjonariusz SKA będzie uzyskiwał przychód z tytułu prowadzonej przez tę spółkę pozarolniczej działalności gospodarczej, w wysokości dywidendy przyznanej mu przez walne zgromadzenie na podstawie uchwały. Przy czym, za moment uzyskania tego przychodu uznać należy dzień podjęcia ww. uchwały, bądź określony w tej uchwale dzień dywidendy. W konsekwencji, za miesiąc, w którym zostanie podjęta ww. uchwała, bądź określony zostanie dzień dywidendy, akcjonariusz zobowiązany będzie uiścić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 44 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Podkreślono, że dla powstania tego przychodu bez znaczenia jest jednak fakt wypłaty (otrzymania) ww. dywidendy. Zaakcentowano, iż powyższy pogląd ugruntowany został w najnowszej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, dotyczących sposobu opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zapadłych już po wydaniu uchwały 7 sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/11). Akcentując rozbieżności w orzecznictwie Sądów Administracyjnych, jako przykład linii zgodnej ze stanowiskiem organu wskazano na wyroki: WSA w Krakowie z dnia 8 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1924/11; WSA w Warszawie z dnia 1 lutego 2012 r. sygn. akt VIII SA/Wa 976/11; WSA we Wrocławiu z dnia 2 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 77/12 oraz z dnia 8 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 95/12. Podano również, iż podobny pogląd prezentuje także Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 11 maja 2012 r. (Nr DD5/033/1/12/KSM/DD-125).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej też p.p.s.a.), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Natomiast na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na - inny niż decyzja lub postanowienie - akt lub czynność z zakresu administracji publicznej, uchyla ten akt albo stwierdza bezskuteczność czynności.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji – w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami – Sąd stwierdza, że przy jej wydaniu doszło do naruszenia prawa.

W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy jest w istocie bezsporny i został przedstawiony powyżej, brak jest zatem konieczności jego ponownego prezentowania. W tym miejscu należy jedynie przypomnieć, iż postępowanie administracyjne, a następnie sądowoadministracyjne, zainicjowane przez stronę skarżącą, wiąże się z pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej) dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie: możliwości zaliczenia przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza oraz możliwości opodatkowania dochodu uzyskanego z tego tytułu tzw. podatkiem liniowym (bezsporne w sprawie) oraz w zakresie momentu opodatkowania przychodów (dochodów) uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej, sposobu określenia podstawy opodatkowania oraz obowiązku wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z ww. tytułu.

Strona skarżąca akcentowała, że w związku z posiadaniem przez wnioskodawcę statusu akcjonariusza w SKA, przychód po jego stronie nie powstanie w dniu sprzedaży przez SKA rzeczy, praw majątkowych oraz wyświadczenia usług. Przychód powstanie po stronie akcjonariusza, zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jedynie w miesiącu otrzymania z SKA dywidendy, tj. w miesiącu, w którym dywidenda faktycznie wpłynie na jego rachunek bankowy lub będzie w gotówce pobrana z kasy SKA. Ponadto strona akcentowała, iż za miesiące, w których SKA sprzeda rzeczy, prawa majątkowe oraz wyświadczy usługi wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wpłacania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy. Będzie on zobowiązany uiścić zaliczkę na podatek, zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, jedynie za miesiąc, w którym otrzyma dywidendę. Strona skarżąca akcentowała także, iż podstawę opodatkowania dla faktycznie otrzymywanych dochodów akcjonariusza (dywidendy) stanowi, na podstawie art. 9 ust. 1 i 2 ww. ustawy, kwota która faktycznie wpłynie na jego rachunek bankowy lub będzie w gotówce pobrana z kasy SKA. Będzie to tym sama kwota w zasadzie odpowiadająca dochodowi brutto SKA, który to dochód za cały rok SKA (jako dochód osiągnięty przez SKA jako jednostkę) jest w stanie obliczyć. Podkreślano przy tym, iż zysk SKA w zasadzie odpowiada podstawie opodatkowania w PIT, tj. są to przychody minus koszty.

Organ interpretacyjny nie zgodził się ze stanowiskiem strony w przedmiocie opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, obowiązku odprowadzania zaliczek oraz podstawy opodatkowania.

Mając na uwadze tak zakreślony spór oraz to, że powyższe kwestie prawne wywoływały wątpliwości, a tym samym i rozbieżności w judykaturze, które doprowadziły do wydania przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego Uchwały z dnia 20 maja 2013 r. w sprawie o sygn. akt II FPS 6/12 (publ. www.nsa.orzeczenia.gov.pl), w której stwierdzono, że: Przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz że w świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy oraz wobec tego, że skład orzekający w niniejszej sprawie podziela poglądy zaprezentowane w powołanej wyżej uchwale, Sąd uznał skargę za zasadną.

Wskazać bowiem przyjdzie, że w uzasadnieniu ww. uchwały NSA wyjaśnił, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych konkretyzuje w art. 14 (w którego ustępie 1 zawiera obowiązek uiszczania zaliczek) moment powstania przychodu w zależności od tytułu prawnego, z jakiego jest osiągany. Przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej powstaje w dacie określonej w odpowiednim ustępie art. 14 u.p.d.o.f, czyli od ust. 1c) do ust. 1i). W myśl art. 14 ust. 1i) u.p.d.o.f. w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c), 1e) i 1h), za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Przepis ten znajdzie swoje zastosowanie w przypadku wypłaty dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną. Wypłata dywidendy nie może być zaklasyfikowana ani jako wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi (art. 14 ust. 1c, 1e), ani jako dostawa "energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego" (art. 14 ust. 1h). Z brzmienia art. 14 ust. 1i) wynika, że ustawodawca przewidział regulację w nim zawartą dla wszystkich przypadków, których nie można objąć normami prawnymi zawartymi w art. 14 ust. 1c), 1e) i 1h). Jednym z takich przypadków jest wypłata dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną (również wypłaty zaliczek na poczet spodziewanej dywidendy, co jest możliwe przy odpowiednim stosowaniu do spółki komandytowo-akcyjnej art. 349 § 1 K.s.h.). Wykładnia językowa art. 14 ust. 1i) u.p.d.o.f. i systemowa całego art. 14 tej ustawy prowadzi więc do wniosku, że należy utożsamić z sobą "zapłatę", o której literalnie stanowi ten przepis w ustępie 1i), z "wypłatą" dywidendy w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych. Dywidenda jest bowiem niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, stąd jej wypłata może być na gruncie języka potocznego traktowana jako "zapłata", która zawsze prowadzi do wzbogacenia danej osoby. Tym samym powyższa wykładnia art. 14 ust. 1i) u.p.d.o.f. mieści się w granicach językowych wyrażenia "zapłata", jednocześnie spełnia wymóg dyrektywy wykładni systemowej takiego interpretowania przepisów prawa, aby nie prowadzić do luk prawnych. Moment powstania przychodu w przypadku dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest bowiem możliwy do wyznaczenia w oparciu o normę zawartą w art. 14 ust. 1i) u.p.d.o.f.

W konsekwencji powyższego, skoro przychodem należnym z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w przypadku akcjonariusza, będącego osobą fizyczną, będzie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki), to stanowić ona będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale należny dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania. W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma bowiem jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, którą w myśl art. 14 ust. 1i) tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy. Przyjęte stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie NSA (por. m. in. wyroki z dnia: 19 grudnia 2011 r., II FSK 901/10 i II FSK 902/10; 26 kwietnia 2012 r., II FSK 1070/10). Ponieważ, zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f, obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, to w sytuacji gdy akcjonariusz, będący osobą fizyczną, nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego w postaci dywidendy z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym.

Skoro treść art. 14 ust. 1i) u.p.d.o.f daje argumenty, żeby stwierdzić, że przychód należny akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (osoby fizycznej) powstaje dopiero z dniem otrzymania dywidendy przez akcjonariusza, to nie można jednocześnie w sposób uprawniony twierdzić, że przychód ten powstaje z dniem powstania wierzytelności akcjonariusza o wypłatę dywidendy. Byłaby to bowiem interpretacja nieuwzględniająca brzmienia art. 14 ust. 1i) u.p.d.o.f. Ponadto, konkluzję tę wspiera wykładnia funkcjonalna, bowiem pogląd przeciwny, w myśl którego akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej byłby zobowiązany do uiszczania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., prowadziłby w konsekwencji do znacznych trudności praktycznych. Odnosi się to przede wszystkim do sytuacji, w której akcje spółki komandytowo-akcyjnej byłyby przedmiotem publicznego obrotu i w składzie akcjonariatu - traktującego objęcie/nabycie tych akcji jako inwestycję ściśle kapitałową - zachodziłyby częste zmiany. W przypadku takiej spółki zmiana właściciela akcji mogłaby następować nawet kilka razy w ciągu jednego dnia, więc określenie przychodów i kosztów poszczególnych akcjonariuszy byłoby dość utrudnione. Ponadto, przeprowadzenie przez akcjonariuszy (niebędących komplementariuszami) trafnych obliczeń przypadających na nich przychodów i kosztów utrudniałaby okoliczność, że ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani Kodeks spółek handlowych nie zawierają regulacji gwarantujących akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej dostęp w trakcie roku obrotowego do informacji o wynikach finansowych spółki, w tym jej ksiąg rachunkowych (tak NSA w wyrokach: z dnia: 19 grudnia 2011 r., II FSK 901/10 i II FSK 902/10; 26 kwietnia 2012 r., II FSK 1070/10). Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości, księgi rachunkowe i sprawozdania prowadzi spółka komandytowo-akcyjna (niebędąca podatnikiem), a nie jej wspólnik. Pogląd, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej jest zobowiązany do uiszczania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f, jest nie tylko sprzeczny z zasadą wykładni per non est, gdyż ignoruje przepis art. 14 ust. 1i) u.p.d.o.f, ale także nieracjonalny z perspektywy powyższych kwestii praktycznych. Ponadto, nie można uznać za zasadne nałożenie na podatnika obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w sytuacji, kiedy nie jest wcale pewne, że on ów przychód otrzyma (dywidenda) lub też w sytuacji kiedy akcjonariusz notowanej na giełdzie akcji już dawno się wyzbył, posiadając je choćby przez jeden dzień lub kilka godzin. Praktyka dynamicznego obrotu gospodarczego stanowi kontekst funkcjonalny, który należy uwzględnić, tym bardziej, że przyjęcie krytykowanego poglądu prowadziłoby od strony praktycznej do nieracjonalnej wykładni przepisów u.p.d.o.f., co jest zakazane jak wykładnia ad absurdum.

Należy także zauważyć, iż w uchwale z dnia 20 maja 2013 r. NSA zwrócił też uwagę na charakter prawny spółki komandytowo-akcyjnej wynikający z przepisów Kodeku spółek handlowych. NSA wywodził m. in., że akcjonariusz w spółce komandytowo-akcyjnej ma status kapitałowy, tzn. jest inwestorem pasywnym, uczestniczącym w działalności spółki poprzez wniesienie kapitału, a nie zaangażowanie osobiste, co przejawia się w wyłączeniu możliwości prowadzenia przez akcjonariusza spraw spółki oraz nieponoszeniu odpowiedzialności osobistej za zobowiązania spółki (por. A. Szumański, Kodeks spółek handlowych, t. I, komentarz do art. 1-50, Warszawa 2005, s. 807). Stąd, z gospodarczego punktu widzenia, partycypowanie akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej jest działalnością inwestycyjną, a nie operacyjną, a jego przychód z tytułu udziału w spółce jest związany z wypłatą dywidendy, a nie bieżącą działalnością spółki. Tym samym przyjęcie interpretacji przepisów u.p.d.o.f., w myśl której akcjonariusz byłby zobowiązany do uiszczania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy prowadziłoby do znacznych trudności praktycznych, gdyż taka wykładnia stałaby w sprzeczności z charakterystyką prawną spółki komandytowo-akcyjnej, wynikającą z przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Rozpoznając ponownie sprawę organ winien dokonać wykładni przepisów prawa materialnego, mających zastosowanie w sprawie, w oparciu o wiążącą uchwałę NSA z dnia 20 maja 2013 r. o sygn. akt II FPS 6/12.

Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania, na które składał się wpis i koszty zastępstwa procesowego orzeczono w oparciu o przepis art. 200 i 205 § 2 ww. ustawy. Sąd nie orzekł o zwrocie opłaty za pełnomocnictwo ponieważ ta została przekazana na konto Prezydenta Miasta B., zamiast na konto Prezydenta Miasta G..