Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 373/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.), Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 21 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 685/19 w sprawie ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. z dnia 29 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług za grudzień 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. kwotę 360 zł (słownie: trzysta sześćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 21 listopada 2019 r., I SA/Rz 685/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę M. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: spółka, skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. (dalej: DIAS) z 29 lipca 2019 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z 13 maja 2019 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług za grudzień 2018 r. do dnia 30 sierpnia 2019 r.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka, zrzekając się rozprawy, wniosła o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, względnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, a ponadto zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: Ppsa), naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa w związku z art. 151 Ppsa poprzez nieuwzględnienie skargi oraz akceptację naruszenia przez organy podatkowe art. 120 i art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 121 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 191, art. 217 § 2, art. 210 § 4 w związku z art. 219 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) poprzez:

1) wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wadliwie wykonaną przez sąd funkcję kontrolną polegającą na błędnym przyjęciu, że organ podatkowy w sposób prawidłowy wykazał, że w stanie faktycznym sprawy zachodzi konieczność dodatkowej weryfikacji zasadności zadeklarowanego zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez stronę w deklaracji VAT-7 za grudzień 2018 r.,

2) wybiórczą, nieprawidłową oraz selektywną, nastawioną wyłącznie na przedłużenie zadeklarowanego terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2018 r., analizę zgromadzonego materiału dowodowego,

3) oparcie zaskarżonego postanowienia organu podatkowego na niepełnym materiale dowodowym, który ustalono z pominięciem istotnych dowodów dotyczących eksportu towarów, w tym okoliczności oraz warunków tych transakcji, dowodów potwierdzających ich rzeczywiste dokonanie oraz ewidencji eksportu towarów, a także przyjęcie, że de facto techniczny brak wykazania dostaw eksportowych w deklaracji za wymieniony okres podatkowy, wbrew pozostałym obiektywnym dowodom, stanowi podstawę stwierdzenia uzasadnionych wątpliwości w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r.,

4) uznanie przez sąd, że posiadane przez skarżącą w stanie faktycznym dowody, tj. "faktury eksportowe, komunikaty IE-599, dokumentacja magazynowa oraz wewnętrzna ewidencja eksportu towarów" nie oznaczają jeszcze "w świetle okoliczności wskazanych przez organy podatkowe, że do eksportu towaru w rzeczywistości doszło", a w konsekwencji wadliwa akceptacja twierdzenia, że "w niniejszej sprawie kwestia wywozu towaru budzi uzasadnione wątpliwości w świetle poczynionych dotychczas ustaleń wobec czego wymaga dodatkowej weryfikacji";

II. na podstawie art. 174 pkt 1 Ppsa naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) Ppsa w związku z art. 151 Ppsa poprzez nieuwzględnienie skargi oraz akceptację naruszenia przez organy podatkowe art. 87 ust. 2 w związku z art. 87 ust. 1 oraz w związku z art. 87 ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106; dalej: ustawa o VAT) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu oraz

- zaniechaniu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez stronę w deklaracji VAT-7 za grudzień 2018 r. w terminie 25 dni,

- uznaniu, że w sprawie zaistniały przesłanki, które uzasadniają dodatkową weryfikację zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego, a także

- dokonanie kolejnego przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego, pomimo wypełnienia przesłanek ustawowych dla uzyskania zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego w terminie przyspieszonym.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie pozostaje kwestia wstrzymania zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez spółkę w deklaracji VAT-7 za grudzień 2018 r. O ile bowiem organy podatkowe, a w ślad za nimi Sąd pierwszej instancji, uznają prolongowanie terminu zwrotu VAT za usprawiedliwione, o tyle skarżąca kwestionuje zasadność takiego opóźnienia.

Punkt wyjścia do oceny trafności stanowiska spółki prezentowanego w skardze kasacyjnej powinna stanowić materialnoprawna podstawa działań organów podatkowych, wskazana w punkcie II petitum środka zaskarżenia. W świetle regulacji zawartych w ustawie o VAT, w sytuacji, gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy w terminie 60 lub 25 dni od dnia złożenia rozliczenia (art. 87 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT). Jednakże w przypadku, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, wskazany termin może zostać przedłużony do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego (art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT). Odsunięcie w czasie zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego jest więc warunkowane istnieniem określonych wątpliwości i potrzebą ich wyjaśnienia w kontekście prawidłowości rozliczenia przedłożonego przez podatnika. Jak wielokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie, dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu VAT nie jest uzależniona od wykazania konkretnych dowodów czy zarzutów świadczących o niezasadności zwrotu, a wystarczające w tym względzie jest uzasadnione podejrzenie czy też istnienie niejasności, wymagających dalszego sprawdzenia (zob. przykładowo wyroki NSA: z 10.09.2019 r., I FSK 802/19 i I FSK 767/19; z 25.07.2019 r., I FSK 845/19 – treść orzeczeń dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query). Rolą organu podatkowego, decydującego się na sięgnięcie do art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT, nie jest zatem wykazywanie (dowodzenie) braku podstaw do zwrotu VAT, lecz wskazanie (uprawdopodobnienie), że określone elementy stanu faktycznego nie są klarowne, budzą wątpliwości i powinny zostać zbadane.

Z motywów zaskarżonego wyroku, a także treści postanowienia DIAS wynika, że w dniu 17 stycznia 2019 r. spółka złożyła deklarację VAT-7 dla podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 301.813 zł. Ponad 90% wartości netto wszystkich zadeklarowanych za dany okres nabyć stanowiły transakcje dostaw (od podmiotów krajowych) słuchawek bezprzewodowych Apple AirPods. W toku czynności sprawdzających, a następnie prowadzonej od 15 lutego 2019 r. kontroli podatkowej ustalono, że przedmiotowe słuchawki nie zostały ujęte w spisie z natury według stanu na dzień 31 grudnia 2018 r. Spółka tymczasem nie zadeklarowała wartości dostaw (sprzedaży) przedmiotowych słuchawek w procedurze eksportu, mimo posiadania faktur sprzedaży danego towaru na rzecz obywatela Ukrainy I. R., a także komunikatów elektronicznych IE-599 potwierdzenie wywozu. W celu zweryfikowania łańcucha dostaw słuchawek wystąpiono do służb celnych Ukrainy i Białorusi. Białoruskie służby celne poinformowały, że w okresie od 1 stycznia 2016 r. do chwili obecnej nie odnotowano informacji o obywatelu R. I. i przemieszczaniu się środków transportu o stosownych numerach, wymienionych w komunikatach IE-599 jako środki transportu użyte przez odbiorcę eksportowanych towarów. Nie odnotowano również informacji o wwozie towarów na adres ww. obywatela, jak również informacji o objęciu towarów procedurą celną, gdzie odbiorcą/nadawcą/przewoźnikiem/zgłaszającym miał być ww. obywatel. Brak było ponadto informacji o imporcie towarów – słuchawek Apple AirPods w ilości przedstawionej w polskich deklaracjach eksportowych. W dniu 15 maja 2019 r. spółka złożyła sprostowanie komunikatu IE-599 w zakresie eksportu towaru na podstawie jednej z faktur wystawionych w grudniu 2018 r., poprzez zmianę kraju przeznaczenia towaru z Białorusi na Ukrainę. W odniesieniu do drugiej faktury takiego sprostowania nie dokonano. Krajem przeznaczenia pozostawała więc w tym przypadku Białoruś.

Co więcej z zeznań złożonych przez członków zarządu spółki wynikało, że zamawiającym towar – przedmiot eksportu w grudniu 2018 r., był obywatel Ukrainy M. S. posługujący się paszportem ukraińskim o wskazanym numerze. W wyniku zapytania skierowanego do Zarządu Granicznego Komendy Głównej Straży Granicznej w Warszawie otrzymano informację, że M. S. nie został odnotowany na polskich przejściach granicznych w okresie od 1 listopada 2018 r. do 31 marca 2019 r.

W toku kontroli podatkowej podjęto również czynności zmierzające do sprawdzenia transakcji dostaw (nabyć) słuchawek bezprzewodowych od podmiotów krajowych (tj. czynności zmierzające do przesłuchania osób reprezentujących krajowych kontrahentów – dostawców słuchawek).

Na dzień podejmowania rozstrzygnięcia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego przez naczelnika urzędu skarbowego, tj. w dniu 13 maja 2019 r. otwarta pozostawała więc zarówno kwestia eksportu spornego towaru na terytorium Ukrainy, jak i rola wskazanych przez spółkę osób - odbiorcy towaru (I. R.) i zamawiającego towar (M. S.). W świetle odpowiedzi udzielonych przez białoruskie służby celne aktualne pozostawały także wątpliwości dotyczące wywozu towaru na terytorium Białorusi. W toku pozostawały również działania zmierzające do przesłuchania udziałowca C. Sp. z o.o., będącej jednym z krajowych dostawców słuchawek.

Mając na względzie powyższe ustalenia i okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podzielił zapatrywanie Sądu pierwszej instancji co do istnienia przesłanek usprawiedliwiających przedłużenie terminu zwrotu VAT w myśl art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT. Na tle niniejszej sprawy wskazano na źródło wątpliwości dotyczących rozliczeń podatnika (rozbieżność między spisem z natury na koniec 2018 r. i brakiem uwzględnienia sprzedaży eksportowej w deklaracji podatkowej za grudzień 2018 r.), opisano podejmowane przez organ czynności zmierzające do weryfikacji przebiegu łańcucha transakcji, a także zwracano uwagę na kolejno pojawiające się i wymagające zbadania niejasności dotyczące przede wszystkim wywozu towaru poza terytorium RP.

Powyższej oceny nie mogła podważyć argumentacja prezentowana w skardze kasacyjnej. Istota przedstawionych przez spółkę twierdzeń sprowadzała się w istocie do tezy o wybiórczym i nierzetelnym badaniu stanu faktycznego sprawy (w tym selektywnym akcentowaniu technicznych błędów strony), podczas gdy decydująca dla uznania prawidłowości rozliczenia podatkowego powinna być – według strony – posiadana przez nią dokumentacja (faktury sprzedaży z 7 i 14 grudnia 2018 r., ewidencja sprzedaży eksportowej, komunikaty IE-599, wywozowe dokumenty towarzyszące opracowane przez agencję celną, czy dokumentacja magazynowa oraz kopia paszportu I. R.), która jednoznacznie potwierdzała fakt wywozu towarów (zob. s. 9-11, 23 skargi kasacyjnej).

W odniesieniu do tak sformułowanych zarzutów po pierwsze podkreślić należało, że nieuzasadniona pozostawała sugestia jakoby – jak określiła to skarżąca – "techniczny" błąd braku uwzględnienia sprzedaży eksportowej w deklaracji za grudzień 2018 r. nie mógł budzić wymagających wyjaśnienia wątpliwości, w sytuacji, gdy transakcje nabyć słuchawek bezprzewodowych stanowiły dominującą wartość zakupów netto za dany okres, zaś spis z natury na dzień 31 grudnia 2018 r. nie uwzględniał tego rodzaju towaru. Po wtóre, za nietrafne uznać należało eksponowanie przesądzającej roli dokumentów, którymi dysponowała spółka wobec istnienia nieścisłości w samej ich treści, co potwierdzała zarówno konfrontacja zawartych tam danych z informacjami uzyskanymi od białoruskich służb celnych (np. co do wskazanych środków transportu towarów), jak i działania samej skarżącej, która w maju 2019 r. dokonała sprostowania komunikatu IE-599 w zakresie kraju przeznaczenia towaru. Po trzecie wreszcie spółka zdaje się nie dostrzegać, że warunkiem przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nie jest udowodnienie braku podstaw do zwrotu ale istnienie wymagających weryfikacji niejasności, które – w świetle przytoczonych wyżej okoliczności – zaistniały na gruncie rozpatrywanej sprawy. W tym kontekście Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zbyt daleko idące podniesione przez autora skargi kasacyjnej zarzuty procesowe zawarte w pkt I petitum środka zaskarżenia dotyczące braku wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej), braku jego obiektywnej oceny (art. 191 Ordynacji podatkowej), czy też naruszeń w zakresie postępowania dowodowego (art. 180 § 1, art. 181 Ordynacji podatkowej). Wskazywanie na uchybienia tego rodzaju nie mogło odnieść zamierzonego przez stronę skutku, w sytuacji, gdy organ podatkowy jest na etapie ustalania i badania stanu faktycznego sprawy i nie dokonywał jeszcze jakichkolwiek wiążących ocen co do podatkowych skutków przeprowadzonych transakcji, zaś przedmiotem zawisłej przed sądem kasacyjnym sprawy pozostawała kwestia istnienia wątpliwości co do rozliczeń podatnika i potrzeba ich dalszej weryfikacji. Jak trafnie akcentowano w judykaturze, przedłużenie terminu zwrotu podatku nie może być utożsamiane z postępowaniem podatkowym, w którym organ wydaje decyzję w oparciu o zebrane dowody i ocenia je zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej (tak w wyroku NSA z 06.12.2019 r., I FSK 1827/19 - CBOSA). Sąd drugiej instancji nie dostrzegł również wytkniętych przez autora skargi kasacyjnej naruszeń procesowych w zakresie zasady legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej), zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) czy zasady przekonywania w kontekście prawidłowego uzasadniania postanowień (art. 124, art. 217 § 2, art. 210 § 4 i art. 219 Ordynacji podatkowej). Brak było bowiem podstaw do stwierdzenia, by działania organów podatkowych nie znajdowały oparcia w przepisach prawa, prowadziły do zniekształcenia stanu faktycznego sprawy, bądź też nie były należycie sygnalizowane i wyjaśniane w treści rozstrzygnięć dotyczących przedłużenia terminu zwrotu VAT.

Wobec braku uzasadnionych podstaw skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o jej oddaleniu w oparciu o art. 184 Ppsa i zasądził na rzecz DIAS koszty postępowania kasacyjnego stosownie do art. 204 pkt 1 powołanej ustawy.