Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1231/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 4,
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Ilona Szczepańska po rozpoznaniu w dniu 31 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 marca 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 2607/14 w sprawie ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od R. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 3 marca 2015 r. sygn. akt. V SA/Wa 2607/14 oddalił skargę R. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z [...] maja 2014 r. na podstawie art. 201 § 1, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), art. 6, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: u.p.a.) określił R. P. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] w wysokości 18.290 zł. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że skarżący w dniu 20 czerwca 2009 r. nabył w państwie członkowskim samochód pogrzebowy marki [...] o nr nadwozia [...], pojemność silnika 2.447 cm3, rok produkcji 1993 za kwotę 22.000 euro. Przedmiotowy pojazd w dniu 10 grudnia 1993 r. został po raz pierwszy dopuszczony do ruchu drogowego (zarejestrowany) w państwie członkowskim (Austria), jako samochód ciężarowy bez specjalnego przeznaczenia na podstawie indywidualnej homologacji. Następnie w dniu 30 czerwca 2009 r. przedmiotowy pojazd został sprzedany i w dniu 20 lipca 2009r. był poddany badaniu technicznemu. Uprawniony diagnosta oznaczył ww. pojazd dla potrzeb ruchu drogowego jako "samochód specjalny", przeznaczenie: pogrzebowy z 4 miejscami siedzącymi. Pojazd ten został zarejestrowany po raz pierwszy na terytorium kraju w dniu 24 lipca 2009 r. jako samochód specjalny karawan. Z tytułu dokonanej czynności przemieszczenia spornego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (nabycia wewnątrzwspólnotowego) skarżący nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz nie dokonał zapłaty akcyzy.

Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazując na ustalenia przeprowadzonych kontroli, zaświadczenie z przeprowadzonego przez diagnostę badania technicznego spornego pojazdu, informacje uzyskane od A. Sp. z o.o., z których wynikało, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy kategorii M1 oraz przepisy dyrektyw Rady 70/156/EWG z 6 lutego 1970 r. w sprawie zbliżenia ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do homologacji typu pojazdów silnikowych i ich przyczep (Dz. Urz. WE L 42 z 23.02.1970, ze zm.), na podstawie których pojęcie "karawany" oznacza pojazd silnikowy kategorii M przeznaczony do przewozu zmarłych, posiadający do tego celu specjalne wyposażenie, natomiast kategoria M oznacza pojazdy zaprojektowane i zbudowane do przewozu pasażerów, mające nie więcej niż osiem siedzeń oprócz siedzenia kierowcy (łącznie dziewięć siedzeń), uznał za organem I instancji, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonanego przez skarżącego był pojazd rozumiany jako pojazd silnikowy zaprojektowany i zbudowany do przewozu pasażerów, mający nie więcej niż osiem siedzeń oprócz siedzenia kierowcy. Dyrektor opierając się o brzmienie pozycji HS 8703, Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz Notach wyjaśniających do Taryfy celnej (Tom IV, Sekcja XVII, Dział 87 wyjaśnień do Taryfy celnej, stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej – M.P. z 2006r., nr 86 poz. 880) uznał, że sporny pojazd powinien być klasyfikowany do pozycji HS 8703, a w konsekwencji powinien być również objęty obowiązkiem opodatkowania w zakresie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Sąd I instancji oddalając skargę na tą decyzję stwierdził, że istotą sporu było, czy nabyty i sprowadzony przez skarżącego do Polski samochód był pojazdem samochodowym przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (CN 8703), czy też samochodem specjalnym (CN 8705) niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Wskazując na treść art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 102 ust. 1 oraz definicję samochodu osobowego zawartą w art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, ze zm., dalej: u.p.a.), Sąd stwierdził, że nabyty przez skarżącego samochód prawidłowo został zakwalifikowany przez organy celne do kodu CN 8703.

Sąd wyjaśnił, iż dla zgodnej z przepisami ustawy o podatku akcyzowym kwalifikacji nabytego przez skarżącego pojazdu nie miała znaczenia, jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe, dokumentacja służąca do rejestracji tego pojazdu za granicą i w Polsce, gdyż obowiązek podatkowy wynika z powołanej ustawy, wobec czego na jego powstanie nie mają wpływu działania organów rejestracyjnych, czy to włoskich, czy polskich, ani też innych urzędów państwowych.

Wskazując na treść kodu 8703 Nomenklatury Scalonej określającego, że obejmuje on pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo -towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, Sąd wskazał, iż pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przeznaczonymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702, co oznacza, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie kodu CN 8703 będą podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zatem, wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tej pozycji są samochodami osobowymi, a o takiej ich klasyfikacji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Sąd podkreślił, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo - towarowych (kombi).

Zdaniem Sądu I instancji, skoro ustawa o podatku akcyzowym odnosi się do klasyfikacji CN zawartej w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r., natomiast obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. z 2006 r. Nr 86, poz. 880) stanowi interpretację służącą do prawidłowego zakwalifikowania danego towaru zgodnie z kwalifikacją, to organy zasadnie przyjęły, iż zapis zawarty w obwieszczeniu stanowi potwierdzenie prawidłowej klasyfikacji pojazdu pogrzebowego do pozycji CN 8703 i uznanie go za pojazd samochodowy osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. dla potrzeb podatku akcyzowego. Także słusznie, zdaniem Sądu, organ odwoławczy zauważył, że nie było możliwe zaklasyfikowanie spornego pojazdu do pozycji 8705 obejmującej "Pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne)", a więc pojazdy, których pierwotnym przeznaczeniem nie jest przewóz osób albo towarów.

W ocenie Sądu I instancji sporny pojazd nie był samochodem specjalnym w rozumieniu taryfy celnej, tylko osobowym, w którym zasadniczą funkcję pełnił przewóz osób - personelu karawanu oraz zwłok. W konsekwencji podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Sąd nie stwierdził aby organy naruszyły art. 3 ust. 1 u.p.a. w związku z art. 87 Konstytucji RP, albowiem stosowały treści mających zastosowanie w sprawie właściwych pozycji Nomenklatury Scalonej.

W ocenie Sądu, organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu należytego wyjaśnienia sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na prawidłowe zaklasyfikowanie przedmiotowego samochodu do pozycji 8703 kodu CN i uznaniu tego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym.

R. P. skargą kasacyjną zaskarżył w całości wyrok Sądu I instancji, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 100 ust. 4 u.p.a., prowadzącą do uznania, że pojazd pogrzebowy jest pojazdem osobowym służącym zasadniczo do przewozu osób, w sytuacji gdy zgodnie z przeznaczeniem pojazdu zasadniczo nie służy on do przewozu osób.

Podnosząc te zarzuty skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucono, że zgodnie z definicją zawartą w art. 100 ust. 4 u.p.a. za samochody osobowe uważa się: a) pojazdy samochodowe objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702; b) pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702; c) samochody osobowo-towarowe (combi); d) samochody wyścigowe. Odwołując się do regulacji zawartych w § 4 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 27 grudnia 2007 r. w sprawie wydawania pozwoleń i zaświadczeń na przewóz zwłok i szczątków ludzkich (Dz. U. Nr 249, poz. 1866, dalej rozporządzenie w sprawie przewozu zwłok) oraz przywołując treść załącznika do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej (M.P. z dnia 4 grudnia 2006 r.) określającego cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów objętych pozycją CN 8703 zarzucono, że dopiero posiadanie przez dany pojazd pewnych cech projektowych skutkuje uznaniem, iż przeznaczeniem tego pojazdu jest przewóz osób.

Zarzucono, że wskazanie w tej części Obwieszczenia, że specjalistyczne pojazdy transportowe (np. pojazdy pogrzebowe) mogą być uznane za pojazdy objęte pozycją 8703, nie jest równoznaczne z kategorycznym stwierdzeniem, że każdy pojazd pogrzebowy jest samochodem osobowym, gdyż o przypisaniu do tej pozycji decyduje przeznaczenie tego pojazdu i związane z tym cechy projektowe.

Pojazd pogrzebowy zasadniczo służy do przewozu trumny ze zwłokami, które z definicji nie są osobą, a ciałem zmarłego człowieka, zaś karawan pogrzebowy nie służy do transportu jego personelu.

Tym samym pojazd pogrzebowy ze względu na swoje przeznaczenie nie może być klasyfikowany jako samochód osobowy, gdyż nie wykonuje funkcji transportu osób.

W piśmie procesowym z dnia 4 grudnia 2015 r. organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej jako bezzasadnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Żadna z sytuacji w przepisie tym wymienionych nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie. Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnienie jest odniesieniem się do zarzutów przedstawionych w złożonym środku odwoławczym w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

W skardze kasacyjnej został sformułowany jedynie zarzut oparty o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., wskazując na błędną wykładnię art. 100 ust. 4 u.p.a.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że w art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca zawarł definicję samochodów osobowych podlegających akcyzie.

Zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.

Z powyższego wynika, że w art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca wskazał w definicji legalnej i autonomicznej wobec regulacji innych ustaw, co należy rozumieć przez pojęcie "samochody osobowe" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym. Treść wskazanego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że ustawodawca określając zakres opodatkowania akcyzą odwołuje się ściśle do kodów Scalonej Nomenklatury. Na konieczność odwołania się w pierwszej kolejności do klasyfikacji przyjętej w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej wskazuje także ogólna zasada wyrażona w art. 3 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którą do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.).

W rezultacie z art. 100 ust. 4 u.p.a. wynika, że aby dany pojazd mógł podlegać opodatkowaniu powinien zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703. Pozycja CN 8703, do której odwołuje się art. 100 ust. 4 u.p.a. obejmuje: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". W świetle treści pozycji CN 8703 oraz art. 100 ust. 4 u.p.a. o uznanie danego pojazdu za samochód osobowy decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przedwozu osób" stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do kodu CN 8703.

W wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 (opubl. www.eur.lex.europa.eu, Dz. U. UE.C 2008/22/12, ECR 2007/12A/I-10661) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycji CN oraz uwagach do sekcji lub działów (pkt 23 wyroku)", "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie (...)".

Dla zapewnienia właściwej interpretacji i jednolitego stosowania Nomenklatury Scalonej uwzględnia się noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), które zostały opublikowane w obwieszczeniu z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. z 2006 r. str. 86, poz. 880). Zgodnie z treścią wskazanych not wyjaśniających klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów.

Co jednak istotne – zgodnie z notami - pozycja 8703 obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Nadto – według not – pozycja 8703 obejmuje również m.in. specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe (pkt 2 not wyjaśniających).

Z powyższego wynika, że pozycja 8703 niewątpliwie obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone głównie (zasadniczo) do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Zatem wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie kodu 8703 podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Pod pojęciem samochodu osobowego w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a., w którym ustawodawca odwołuje się do pozycji CN 8703, mieszczą się pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przedwozu osób i co wymaga wyraźnego podkreślenia, także samochody osobowo-towarowe. Samochody te służą do transportu. Specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak np. pojazdy pogrzebowe, zostały wprost zaliczone do pozycji CN 8703, gdyż są przeznaczone do transportu, w konsekwencji nie mogą być zakwalifikowane do pozycji CN 8705. Ta ostatnio powołana pozycja CN obejmuje pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia inne od tych, które zasadniczo zostały zbudowane do przewozu osób lub towarów. Z otwartego katalogu pojazdów specjalnego przeznaczenia określonego w ww. notach wyjaśniających do pozycji 8705 wynika wprost, że są to specjalnie skonstruowane i wyposażone w różne urządzenia pojazdy umożliwiające wykonywanie specjalistycznych funkcji. Pierwotnym przeznaczeniem takiego pojazdu specjalnego nie jest więc transport (por. wyroki NSA z dnia 7 października 2011 r., sygn. akt I GSK 597/10, z dnia 1 lipca 2013 r., sygn. akt I GSK 762/12, z dnia 4 sierpnia 2016 r., sygn. akt I GSK 130/15, baza orzeczeń nsa.gov.pl).

Sąd I instancji na gruncie omawianych uregulowań także prezentował wyżej przestawione rozumienie art. 100 ust. 4 u.p.a.

Skarżący kwestionując to stanowisko wywodził, że skoro pojazd pogrzebowy służy zasadniczo do przewozu trumny ze zwłokami, które nie są osobą a ciałem zmarłego człowieka, to nie wypełnia zasadniczej funkcji przeznaczenia do przewozu osób. W świetle powyżej zaprezentowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni art. 100 ust. 4 u.p.a. pogląd ten nie jest trafny. Nie ma przy tym prawnego znaczenia odwoływanie się do regulacji zawartych w § 4 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 rozporządzenia w sprawie transportu zwłok. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że powołany akt prawny został wydany w oparciu o upoważnienie ustawowe zawarte w art. 14 ust. 7 ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 912). To, że z § 4 ust. 6 powołanego rozporządzenia wynika, że środek transportu drogowego przeznaczony do przewozu zwłok i szczątków ludzkich powinien być zarejestrowany jako pojazd specjalny zgodnie z przepisami o ruchu drogowym nie oznacza, że tego typu pojazd nie należy klasyfikować do pozycji CN 8703. Za utrwalony w orzecznictwie sądowym należy bowiem uznać pogląd, że brak jest podstaw do przyjęcia takiego samego rozumienia pojęć użytych przez prawodawcę w różnych aktach prawnych. W szczególności gdy użyte dla celów podatku akcyzowego pojęcie "samochód osobowy" nie pokrywa się z definicją zawartą w ustawie – Prawo o ruchu drogowym. Zauważyć jednak należy, że już z samego § 4 ust. 2 rozporządzenia w sprawie transportu zwłok, do którego odwołuje się skarżący wynika, iż w pojeździe do transportu zwłok mogą być zamontowane miejsca siedzące, tyle tylko, że nie można ich montować w części przeznaczonej na umieszczenie zwłok albo szczątków ludzkich.

Wbrew zarzutom skarżącego Sąd I instancji przy wykładni art. 100 ust. 4 u.p.a., odwołując się do treści pozycji CN 8703, miał na uwadze trakże treść not wyjaśniających do HS określających cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów objętych tą pozycją, w tym i to, że dla prawidłowej klasyfikacji pojazdu istotne jest zasadnicze jego przeznaczenie, a nie sposób użytkowania. Tym samym zarzut błędnej wykładani należało uznać za niezasadny.

To zaś czy konkretny pojazd, w tym wypadku sporny samochód, spełnia cechy projektowe charakterystyczne dla pozycji CN 8703 to nie kwestia wykładni art. 100 ust. 4 u.p.a. lecz kwestia faktów, a więc dokonanych ustaleń faktycznych. Zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiąże się z dokonaniem określonych ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1648/11 baza orzeczeń nsa.gov.pl). W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego nie jest dopuszczalne prowadzenie rozważań, czy przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym lub specjalnym bądź ciężarowym, gdyż zmierzają one w istocie do zakwestionowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Niedopuszczalne jest postawienie zarzutu naruszenia prawa materialnego zamiast zarzutu naruszenia przepisów postępowania i podważanie za jego pomocą ustaleń faktycznych. Próba zwalczania ustaleń faktycznych poczynionych przez organy i zaakceptowanych przez Sąd I instancji nie może bowiem nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Ewentualnie może ona być skuteczna tylko w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. wyroki NSA z dnia 4.11.2014 r., sygn. akt I GSK 824/13; z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2360/11, baza orzeczeń nsa.gov.pl).

Tego rodzaju zarzutów nie sformułowano w rozpoznawanej skardze kasacyjnej, zatem argumentacja zawarta w jej uzasadnieniu odnosząca się do tego, że Sąd I instancji wadliwie uznał, iż przedmiotowy samochód jako pojazd pogrzebowy zasadniczo nie jest przeznaczony do przewozu osób, nie mogła być skuteczna.

Z przyczyn wyżej wskazanych Naczelny Sąd Administracyjny uznając skargę kasacyjną za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw orzekł jak w sentencji na mocy art. 184 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego wynika z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).

s. Z. Borowicz s. Z. Przegalińska s. S. Kowalczyk