Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 58/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2011-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt.1 lit. c, art. 152, art. 250
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, 187 §1 i 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: §14 ust. 2 pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski, Sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr.), Protokolant Referent stażysta Ryszarda Judziak - Brzozowa, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 14 lipca 2011 r., sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję ; II . określa , że zaskarżona decyzja w całości nie podlega wykonaniu ; III. przyznaje od Skarbu Państwa ( kasa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie) doradcy podatkowemu K. D. kwotę 7. 200 (siedem tysięcy dwieście ) złotych oraz należny od tej kwoty podatek od towarów i usług za czynności pełnomocnika ustanowionego z urzędu .


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" określającej K.B. - Firma L. w L., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2004r.

Z akt sprawy i motywów decyzji wynika, że:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził kontrolę w Firmie L. – K.B. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2004r. Organ kontrolujący stwierdził, że podatniczka zawyżyła podatek naliczony do odliczenia, a tym samym zaniżyła zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2004r. poprzez odliczenie podatku naliczonego z 76 faktur VAT, dotyczących zakupu paliw, wystawionych przez podmiot nieistniejący - Spółkę E. z siedzibą w O przy ul. W. 3A. Łączna kwota zawyżenia podatku naliczonego wyniosła 440.653,40 zł.

W konsekwencji powyższego, powołując się na § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z dnia 22.03.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 27, poz. 268), w skrócie: u.p.t.u., oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia z dnia 27.04.2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zakwestionował prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego we wspomnianych fakturach pochodzących od podmiotu nieistniejącego i decyzją z dnia 30.11.2006r. Nr "[...]" określił podatniczce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2004r. - w wysokościach jak w sentencji (karty nr 106-114, tom I akt admin.).

W wyniku złożenia odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 06.02.2008r. Nr "[...]" (k. 185-188, t. II) uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia stwierdzając, że stan faktyczny w zakresie będącym przedmiotem sporu nie został ustalony wyczerpująco, a ponadto niektóre okoliczności tego stanu faktycznego budziły wątpliwości, co wiązało się z koniecznością przeprowadzenia postępowania w znacznej części. Organ odwoławczy w konsekwencji zlecił przeprowadzenie postępowania dowodowego.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia "[...]" określił K. B. kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące 2004r: kwiecień -12.143 zł, za maj -26.256 zł, za czerwiec- 21.634 zł, za lipiec -33.151 zł, za sierpień- 80.232 zł, za wrzesień-93.318 zł, za październik - 68.144 zł, za listopad 2004r.- 73.712 zł i za grudzień 58.400 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy stwierdził, że podatniczka zawyżyła podatek naliczony, gdyż wykazała w złożonych deklaracjach VAT-7 i dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wymienionych na str. 7-13 (k. 834-831, t. IV) decyzji 76 faktur VAT dotyczących zakupu paliw, wystawionych przez Spółkę E. W oparciu o zebrany materiał dowodowy stwierdzono, że faktury sprzedaży paliw wystawione przez Spółkę E. na których w miejscu wystawcy figurują: S.P. lub J.R. (w aktach postępowania osoba ta występuje też pod inaczej pisanym nazwiskiem: J.R.), nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy w/w Spółką a firmą L. w L., a jedynie pozorują istnienie takiej czynności.

W toku ponownie prowadzonego postępowania mimo, że nie udało się przesłuchać jako świadka Prezesa E. - S.P., to jednak na podstawie innych dowodów, w tym zeznań Jego ojca, raportów kuratora sądowego, informacji dotyczących wykonywania kary pozbawienia wolności stwierdzono, iż S. P. nie prowadził jako Prezes Spółki działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży paliw. Ponadto ustalono, że Spółka E. nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej w O., ani na ul. W. 3A, ani na ul. R. 7/5. Nie miała żadnych środków technicznych, transportowych, nie posiadała zbiorników paliw. Z zeznań J.R. wynikało, że na fakturach jego podpis został podrobiony i mimo, że w pewnym okresie był pełnomocnikiem i przedstawicielem handlowym Spółki E., to faktycznie nie wykonywał na jej rzecz żadnych czynności. Nie zajmował się obrotem paliwami, nie podpisywał faktur, nigdy nie był w O., nie zna firmy L. i jej właściciela. Według świadka Spółka E. to typowa firma "krzak". Jednocześnie organ I instancji uznał, iż kontrolowana wiedziała, że uczestniczy w procederze mającym na celu uszczuplenia należności budżetu państwa.

W rezultacie jako podstawę prawną zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z w/w faktur VAT z E. wskazano w decyzji § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a i 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2002r. Nr 27, poz. 268 ze zm.) oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i 4 lit. a w/w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzając, iż w/w faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między Spółką E. a firmą L. K.B. i zostały wystawione przez podmiot nieuprawniony do wystawienia faktur VAT.

Strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego złożyła odwołanie od tej decyzji. Wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania.

Zarzuciła naruszenie art. 120, 121, 122, 187 § 1 i 3, 188, 199a i innych Ordynacji podatkowej. poprzez niepodjęcie przez organ kontroli skarbowej wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nadinterpretację przepisów oraz działanie na niekorzyść podatnika.

Zdaniem pełnomocnika strony organ kontroli skarbowej bardzo powierzchownie rozpatrzył sprawę, zinterpretował przepisy na jej niekorzyść i nie zareagował na niedociągnięcia wskazane w zastrzeżeniach do protokołu z badania ksiąg. W/w protokół nie spełnia wymogów z art. 290 § 2 pkt 2, 4, 7 i 8 Ordynacji podatkowej (tj. nie wskazuje osób kontrolujących, nie określa miejsca ani czasu przeprowadzenia kontroli, nie zawiera pouczenia o prawie złożenia korekty deklaracji oraz pouczenia o obowiązku zawiadomienia organu przez kontrolowanego o każdej zmianie swojego adresu), stąd nie powinien być brany pod uwagę. Uwzględniając zaś, że wszystkie faktury były pisane ręcznie należało przeprowadzić dowód z badania pisma przez grafologa, co pominięto w sprawie.

Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie zastosował art. 199a § 3 O.p., tj. nie zwrócił się do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego.

Pełnomocnik strony nie zgodził się z organem, że w związku z ustaleniami wobec firmy E., w sprawie mają zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a i ust. 5 lit. a w/w rozporządzenia Ministra Finansów z 22.03.2002r. oraz § 13 i 14 w/w rozporządzenia Ministra Finansów z 27.04.2004r. zarzucając, że obydwa rozporządzenia już nie obowiązują. Wskazał, iż faktury pisane ręcznie przez E. były wystawione przez podmiot istniejący i uprawniony, faktury te uwidaczniały rzeczywiste transakcje zakupu paliw.

Zarzucił organowi kontroli skarbowej, że:

- nie udowodnił, że zakupy wymienione na fakturach są fikcyjne,

- nie poszukał kopii wystawionych faktur u sprzedawcy, mimo że osoby decyzyjne i wystawiające faktury w firmie E. są znane organowi,

- nie przeprowadzono badań grafologicznych ręcznie pisanych faktur.

Powołując się na w/w przepisy rozporządzeń pełnomocnik strony wskazał, iż posiada ona faktury, o których mowa w tych przepisach. Zwrócił uwagę, że Spółka E. istniała, prowadziła działalność, sprzedawała towary i wystawiała faktury, a urzędy nie egzekwowały od niej podatków, pozwalając na bezkarną działalność. Wskazał, iż w toku ponownie prowadzonego postępowania organ I instancji otrzymał dokumenty potwierdzające istnienie i funkcjonowanie Spółki z H. i przesłuchał pełnomocnika Spółki J.R. oraz innych świadków potwierdzających, że firma ta istniała oraz, że związana jest z drugą firmą o tej samej nazwie E., o czym świadczy powiązanie przez konto bankowe, na które wpływały płatności za zobowiązania K. B. Skoro zaś Spółka prowadziła działalność poprzez swoich pełnomocników, których może być więcej niż tylko J. R. i jest powiązana stałymi umowami o współpracę (komornicze zajęcia za zajmowanie się ściągalnością długów) to jest to firma, która miała prawo być postrzegana jako rzetelny kontrahent, zwłaszcza że wszystkie zamówienia i dostawy były realizowane bardzo rzetelnie. Ponadto Spółka E. mogła współpracować też z innymi firmami, gdzie najprawdopodobniej współpraca źle się kończyła. Nieprawidłowości powstały na skutek czynników niezależnych od strony, organ nie powinien więc przerzucać na nią zobowiązań innego podmiotu. Spółka otrzymała należności za dostarczone paliwo na wskazane na fakturach konto, co potwierdzają częściowo dokumenty bankowe. Pełnomocnik strony zarzucił, iż organ nie próbował ustalić zobowiązanego, nie zweryfikowano też dokumentacji w Urzędzie Skarbowym w G., kto wykreśli Spółkę, kiedy i na jakiej podstawie. Nie sprawdził także kont bankowych w Banku Z. i M. wskazanych na fakturach - do kogo należały, co się z nimi działo.

Wyjaśnił, że różnica dat wystawionych faktur z datą założenia konta (str. 19 decyzji) wynikała z tego, że bardzo często część faktur była wystawiana błędnie (złe ilości paliwa, niezgodne z licznikiem, złe ceny, błędne podliczenie na fakturze), więc wracały do wystawcy celem poprawienia, a wystawca, gdy posiadał już numer rachunku umieszczał go na poprawionych fakturach. Dalej stwierdził, iż często faktury były przywożone jednorazowo za jakiś okres czasu, więc możliwe, że faktury z września 2004r. były wystawione po otwarciu rachunku bankowego i numer tego rachunku został umieszczony na wszystkich fakturach nawet sprzed jego otwarcia.

W ocenie strony organ kontroli skarbowej winien wyjaśnić dokładnie sprawę współpracy A. Z. z E. Spółka, a nie stwierdzać, że wpłaty dla niego nie mają związku ze sprawą i dotyczą nieznanych urzędowi zobowiązań K. B. Nieuczciwą działalność firmy E. wraz z innymi osobami i firmami powiązanymi traktuje się jako fikcję, a nie jako fakt przestępczy, z licznymi tego dowodami, który winien być ścigany w ogóle.

Pełnomocnik strony zarzucił także, iż nie wyjaśniano głębiej wątku firmy M., o której wspomniano na str. 21 decyzji nie wypytano J.R. podczas przesłuchania o istotne szczegóły - m.in., jak poznał firmę E., z kim rozmawiał, czy miał być przedstawicielem czy pełnomocnikiem, do kogo należał telefon stacjonarny, na który dzwonił, jak wyglądał człowiek, z którym się spotykał na Śląsku i dlaczego tam, skoro był z H., dlaczego podjął pracę bez umowy o pracę.

Z kolei, zdaniem pełnomocnika, strona nie musiała wnikać w dane personalne dostawcy. Obecnie firmą dostarczającą paliwo jest R. i w tym przypadku K. B. też nie była nigdy w siedzibie tej firmy, nie zna właścicieli, ani ich nie widziała, nie zna żadnego kierowcy, ani osób, które dostarczają jej paliwo. Sytuacja więc jest identyczna jak w E., jest to typowe postępowanie w tej branży.

W zakresie ustaleń organu co do stanów magazynowych pełnomocnik wyjaśnił, iż wszystkie transakcje sprzedaży i zakupu były sprawdzane i były zgodne. Faktury były wystawiane do klientów niekoniecznie w tym samym dniu, gdyż jest na to ustawowy termin. Natomiast gdy dostawy były do CPN, to pobór był przez dystrybutory i podlegał rozliczeniu przez dekadówki dla podmiotów, które nie posiadały własnej bazy magazynowej. Wskazał, iż stany magazynowe i remanenty są rzetelne, co zostało wcześniej wyjaśnione pismami. Zarzucił, iż:

- na str. 35-42 zaskarżonej decyzji rozpisano się na temat S.P., a nie sprawdzono, czy faktury były sporządzane przez niego - nie sprawdzono u grafologa, kto wystawił faktury,

- wypis z aktu notarialnego (str. 38 decyzji) nie zgadza się w ogóle z tym co mówił o Spółce w zeznaniach J. R.,

- organ winien ustalić przez prokuratora do kogo należał telefon, o którym mowa na str. 40 decyzji.

Zdaniem pełnomocnika strony, na str. 45-46 decyzji zostało ustalone jednoznacznie, że J. R. i S. P. razem prowadzili interesy. Organ dał wiarę zeznaniom J. R., że nie miał z tym nic wspólnego mimo, że dowody potwierdzają jego udział w E.. Zarzucił, że nie skonfrontowano A. Z. z J. R.

Podkreślił, że działalność handlowa i produkcyjna strony była kontynuacją działalności jej męża, który zginął tragicznie, a poprzedni właściciel (mąż) dokonał sprawdzenia istnienia firmy, a więc zachowano należytą staranność.

Według autora odwołania organ kontroli skarbowej niesłusznie przyjął, że podmiot, u którego K. B. dokonywała zakupów jest podmiotem nieistniejącym. Wyciąg z KRS potwierdza bowiem, że Spółka E. jest zarejestrowana, adres według rejestru wskazuje na miejsce zamieszkania S. P., który jest udziałowcem, i którego podpis znajduje się na wystawionych dla K. B. fakturach, co potwierdzają zwrotne potwierdzenia odbioru wezwań na przesłuchanie, które są w aktach sprawy. Z kolei J.R. potwierdził działalność Spółki i miał pełnomocnictwo notarialne. Ponadto z zeznań innych przesłuchanych świadków można wysnuć wnioski, że firma E. istniała i prowadziła działalność. Natomiast informacja z Urzędu Skarbowego w G. o wykreśleniu E. z ewidencji podatników podatku VAT zawiera sprzeczności, oraz nieprawdziwe jest twierdzenie organu że Spółka stała się podmiotem nieistniejącym w związku z wykreśleniem z ewidencji podatników VAT, ponieważ dalej figurowała w KRS, rejestrze przedsiębiorców, była podatnikiem podatku dochodowego.

Pełnomocnik stwierdził, że podatnikiem jest każdy kto wykonuje czynności opodatkowane. Nie ma bowiem warunku, że podatnikiem jest tylko ten kto istnieje w ewidencji. A organ winien dołożyć należytej staranności w ustaleniu kto był podatnikiem zobowiązanym i sprawdzić, dlaczego Spółka zaprzestała składać deklaracje, czy zarejestrowała się w Urzędzie Skarbowym, dlaczego jest w KRS, a nie jest zarejestrowana w żadnym urzędzie skarbowym.

Powołując się na przepisy art. 4, 17 i 18 VI Dyrektywy (a obecnie art. 178 do 183 Dyrektywy 2006/112/WE) pełnomocnik strony podkreślił, iż orzecznictwo sądowe nie podziela stanowiska, że faktura wystawiona przez podmiot niezarejestrowany dla celów VAT nie daje nabywcy prawa do odliczenia podatku naliczonego, tym bardziej, jeśli podatnik jest firmą zarejestrowaną i prowadzącą działalność handlową. W jego ocenie to fakt niezgodnego z prawem wykreślenia Spółki przez Urząd Skarbowy w G. z ewidencji podatników VAT stał się przyczyną uznania tej firmy za podmiot nieistniejący. Nie skupiono się na znalezieniu wszystkich wspólników i pracowników Spółki. W sprawie należało zaś wszcząć postępowanie podatkowe wobec Spółki E. we wszystkich podatkach.

W ocenie strony materiał dowodowy nie został zgromadzony i rozparzony w sposób wszechstronny, zaniechano dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, pomimo wskazania przez podatniczkę błędów w poprzednich decyzjach i wyjaśnieniach. Tym samym w sprawie doszło do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania. Po zleceniu uzupełnienia materiału dowodowego sprawy przez organ I instancji w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, uznał za prawidłowe stanowisko tego organu.

W bardzo obszernym uzasadnieniu wstępnie wyjaśnił, że określone zaskarżoną decyzją zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Przedstawił zebrany w sprawie materiał dowodowy m.in. w postaci zeznań K. B., pracowników w jej działalności, sprawdzenia kontrahenta w jej działalności - Spółki E. z O. Wyjaśnił, iż bezskutecznie próbowano przesłuchać Prezesa Zarządu tej Spółki, S. P. Przesłuchano natomiast jego ojca W.P., J. R. i innych osób wskazanych (kontrahenci podatniczki, właściciel i kierowcy firmy M. – dostawcy paliwa). Dokonano też oględzin miejsca w O. przy ul. W. 3A, wskazanego jako biuro Spółki E.

Organ odwoławczy stwierdził, że uprawnienie do odliczenia podatku od towarów i usług daje podatnikowi tylko taka faktura, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy, tj. faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku zaś gdy brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury przez nabywcę.

Organ stwierdził, że fakt przeprowadzania transakcji handlowych ze Spółką E. potwierdziła tylko K. B., przy czym nie potrafiła wskazać żadnej konkretnej osoby, przez którą miała mieć kontakt w ramach dostaw paliwa od E. Nikt zaś z jej pracowników zatrudnionych w kontrolowanym okresie nie był w stanie wskazać, od kogo firma L. w 2004r. dokonywała zakupu paliwa, czyim transportem było ono dostarczane do klienta i kto je przywoził.

Analizując sprawę funkcjonowania Spółki E. organ stwierdził, że S. P., po objęciu udziałów w Spółce E. w O. nie prowadził on działalności gospodarczej, gdyż przebywał w zakładzie karnym w okresie od 25.11.2003r. do 19.10.2004r. Następnie zarejestrował się jako bezrobotny, w grudniu 2004r. wyjechał za granicę, a potem podejmował pracę w firmach prywatnych. W żadnym piśmie w trakcie dozoru kuratora nie wspominał o prowadzeniu działalności gospodarczej. Ponadto w zakresie działalności Spółki E. nie było handlu paliwami (dowód - akt notarialny z 05.03.2003r. - karty nr 740-743, tom IV i odpis KRS Spółki E. - karty nr 87-92, tom I). S. P., po objęciu udziałów w tej spółce (na podstawie umowy zbycia udziałów z dnia 05.03.2003r. w E. Spółka z siedzibą w G. przy ul. N.. 19 - karta nr 739, tom IV) i przeniesieniu siedziby do O. (w/w aktem notarialnym z dnia 05.03.2003r. (k. 740-743) jako jedyny udziałowiec nie wywiązywał się z ciążących na nim jako jednoosobowym Zarządzie obowiązków przewidzianych przepisami.

Organ podjął czynności w celu sprawdzenia podanych w części z 76 spornych faktur trzech kont bankowych, na które K. B. miała przelewać pieniądze za zakupione paliwo od Spółki E. Spośród trzech banków jeden poinformował, że wskazana Spółka E. nie jest i nie była posiadaczem rachunku bankowego o podanym numerze, a podany rachunek bankowy był prowadzony na rzecz innego podmiotu gospodarczego niż wskazany (k. 587, tom IV). Organ ustalił tu na podstawie historii rachunku, że na to konto były dokonywane wpłaty w okresie od 23.09.2004r. do 29.11.2004r. tylko przez Firmę L. K.B. w L., która wpłaciła łącznie 86.738,40 zł. Pozostałe dwa banki odmówiły podania informacji (k. 539 i 567-568, tom IV), stąd nie udało się ustalić, do kogo rachunki należały oraz, czy zostały zlikwidowane lub istnieją. Organ odwoławczy ocenił, że nie ma to jednak wpływu na prawidłowość ustaleń w sprawie, gdyż z analizy konta K. B. wynika, iż nie dokonywała ona przelewów na te rachunki. Wobec powyższego zarzuty odwołania w tym zakresie pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie.

Organ zwrócił uwagę, że na 9 fakturach, których wystawcą miała być Spółka E. w okresie od 02.09.2004r. do 20.09.2004r., dotyczących zakupu oleju napędowego przez firmę L. (karty nr 49-53, tom I) był wskazywany do płatności numer rachunku bankowego "[...]" 3139, który jak potwierdził zgromadzony materiał dowodowy, został otwarty dopiero 22.09.2004r. K. B. na w/w rachunek dokonywała płatności w okresie od 23.09.2004r. do 29.11.2004r. Skoro zatem rachunek ten został otwarty dopiero 22.09.2004r., to nie powinien być wskazany na fakturach wystawionych w okresie wcześniejszym, tj. od 02.09.2004r. do 20.09.2004r. Kontrolowana dokonała płatności za fakturę wystawioną w dniu 02.09.2004r. przelewem w dniu 23.09.2004r., czyli następnego dnia po otwarciu rachunku, jak również w tym samym dniu dokonała wpłaty gotówkowej na w/w rachunek. Z historii w/w rachunku bankowego wynika, że A.Z., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą P.H.U. E. – A. Z. dokonywał wypłaty z w/w rachunku należności wpływającej od K. B. tego samego, bądź następnego dnia. A. Z. do protokołu z dnia 29.06.2010r. wyjaśnił, że pieniądze, które wpływały na jego konto z firmy z L. to była cześć zobowiązania, które J. R. miał mu zapłacić, dokładnie była ta część, której nie zapłacił mu J. R. gotówką. Na tle tych okoliczności za znamienny organ uznał fakt, iż K. B. nie podawała w tytułach przelewów, czego one dokładnie dotyczą i nie płaciła w całości za faktury przelewem pomimo wskazania tej formy płatności, nie podawała też pełnej nazwy kontrahenta, a jedynie E. Organ odwoławczy nie wykluczył, że dokonane wpłaty na w/w konto, które było wskazane na spornych fakturach stanowiły zapłatę za zakupione przez K. B. paliwo. Nie dowodzi to jednak, że towar faktycznie pochodził od Spółki E.

Organ stwierdził, że sposób działania przedstawiony w odwołaniu nie dowodzi legalności tych transakcji - wystawiane błędnie faktury wracały do wystawcy celem poprawienia, a wystawca gdy posiadał już numer rachunku umieszczał go na poprawionych fakturach, często faktury były przywożone jednorazowo za jakiś okres czasu, więc możliwe, że faktury z września 2004r. były wystawione po otwarciu rachunku bankowego i rachunek ten został umieszczony na wszystkich fakturach nawet sprzed otwarcia rachunku. Wręcz przeciwnie, wskazuje, że jeśli tak faktycznie było, to jest to działanie niezgodne z przepisami regulującymi sposób i termin wystawiania faktur oraz ich korygowania, co również winno wzbudzić podejrzenia strony co do legalności działania Spółki. Okoliczność ta wskazuje dodatkowo na brak staranności strony w transakcjach z kontrahentem. Organ wskazał na pismo z dnia 08.11.2010r. w którym strona stwierdziła, iż skoro A. Z. podawał swój numer konta do faktur wystawianych przez Spółkę E., to powyższe potwierdza świadomą współpracę pomiędzy tymi firmami, które posiadają tą samą nazwę. Jednak w ocenie organu II instancji powyższe nie przeczy ustaleniom, iż podatniczka faktycznie płaciła za towar podmiotowi innemu niż sprzedawca (przelewy na kwotę 84.500 zł) i w żaden sposób nie dowodzi na tle całokształtu okoliczności sprawy, że Spółka E. S P. mogła faktycznie sprzedawać paliwo.

Dalej organ odwoławczy stwierdził, że w związku z ustaleniem, iż konto wskazane na fakturach Spółki E. należało faktycznie do firmy E. PHU A. Z. z O., ul. B., dokonano analizy i oceny dowodów włączonych do akt sprawy z akt postępowania przeprowadzonego wobec A. Z. Potwierdzono w rym postępowaniu, że A. Z. nabył olej opałowy od Spółki M. w 2004r. na wartość 1.478.775,56 zł. Z uwagi na brak dokumentów nie ustalono kierunków jego sprzedaży. Ani właściciel Spółki M., ani kierowcy, którzy paliwo rozwozili nie potwierdzili jednoznacznie dostaw paliwa na zlecenie A. Z. do Spółki E. na ul. W. w O. Nie była też im znana firma H.U. L. w L.

Organ stwierdził, że zeznania świadków (J. R., M. L., A. S., B. O., A. Z., W. P.) wskazują, iż adres siedziby Spółki E. to mieszkanie prywatne ojca S. P. i jednocześnie adres zameldowania S. P., pod którym w rzeczywistości nie było żadnego biura, a P., według zeznań jego ojca, pomimo, iż przychodziła czasem na ten adres jakaś korespondencja tej Spółki, faktycznie nie prowadził działalności w zakresie handlu paliwami. Również nie była prowadzona w 2004r. działalność gospodarcza przez Spółkę E., której jedynym udziałowcem i Prezesem Zarządu był S. P. - w O., przy ul. W. 3A.

Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organ kontroli skarbowej prawidłowo doszedł do przekonania, że czynności sprzedaży oleju napędowego i etyliny w okresie od kwietnia do grudnia 2004r. przez Spółkę E. w O. na rzecz firmy L. K. B. w rzeczywistości nie miały miejsca między tymi podmiotami, a wystawione w miesiącach: kwiecień-grudzień 2004r. faktury VAT jedynie pozorują istnienie takich czynności. Oznacza to, iż K. B. faktycznie nabyła paliwa z innego źródła, bowiem podmiot ten, wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony, nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie był formalnie zarejestrowany (i to tylko w KRS, a nie w Urzędzie Skarbowym, właściwym ze względu na zmianę siedziby w 2003r. na O.), w celu legalizacji obrotu paliwem niewiadomego pochodzenia, na co wskazują zgromadzone w sprawie dowody. Należy podkreślić, iż z uwagi na istotę podatku od towarów i usług ważne jest odnoszenie obowiązków podatkowych do rzeczywistych, a nie tylko formalnych, zachowań podmiotów występujących w obrocie prawnym, stąd fakt figurowania firmy E. w ewidencji działalności gospodarczej, posługiwania się numerem statystycznym REGON, czy też numerem NIP nie wystarcza do stwierdzenia, że podmiot ten jest podmiotem istniejącym i dokonującym faktycznych dostaw.

W rzeczywistości bowiem Spółka E. wskazana w spornych fakturach jako sprzedawca nie dokonała sprzedaży żadnych paliw na rzecz podatniczki. Nie zmienia tego w ocenie organu odwoławczego fakt, iż K. B. zapłaciła za towar (częściowo w formie gotówkowej, częściowo przelewami) i weszła w fizyczne jego posiadanie. Nie negując tych faktów, organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji, że K. B. nabyła paliwo, lecz było to paliwo z niewiadomego pochodzenia, a nie od Spółki E.

Za istotne organ uznał również to, że w trakcie dokonywania transakcji ze Spółką E. K. B. nie zainteresowała się uzyskaniem informacji z Urzędu Skarbowego, właściwego po zmianie siedziby, czy jej kontrahent jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Na tej podstawie zaś pozyskałaby wiedzę wskazującą, iż podmiot ten nie zarejestrował się w Urzędzie Skarbowym.

Organ uznał, że okoliczności istotne z punktu widzenia zawarcia transakcji z E. zostały wystarczająco potwierdzone innymi dowodami zebranymi w sprawie. Nie było potrzeby przeprowadzenia badań grafologicznych ręcznie sporządzanych faktur zarówno przez S. P., jak i J. R., gdyż w rozpatrywanej sprawie na podstawie innych dowodów ustalono, że pomiędzy podmiotem wykazanym w kwestionowanych fakturach a firmą L. K. B. nie doszło do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wynikających z tych faktur, czyli sprzedaży oleju napędowego i etyliny.

Odnośnie konfrontacji, podczas której J. R. i A. Z. nie poznali się organ zauważył, iż organ I instancji jednoznacznie wykazał, że inne dowody zebrane w sprawie wystarczająco potwierdzają oszukańczy charakter transakcji dokonywanych pod firmą E., oraz to, że Spółka ta nie była faktycznym dostawcą paliwa. Wobec tego nie można zarzucić, iż postępowanie jest jednostronne, gdyż ustalenie, iż po stronie sprzedawcy nie doszło do faktycznej sprzedaży, wiąże się z pozbawieniem K. B. jako nabywcy, prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur dokumentujących takie transakcje. Ponadto ustalenie, że nabywca nie dochował należytej staranności w transakcjach z dostawcą, gdyż ogół okoliczności z tym związany winien wzbudzić podejrzenie strony, że bierze udział w transakcjach oszukańczych, nie może tego prawa do odliczenia pozostawić, w związku z powyższymi okolicznościami po stronie nabywcy.

Odnośnie zarzutu, iż należało sprawdzić do kogo należał telefon wskazany na fakturach, Organ wskazał, że w toku postępowania pismem z dnia 15.05.2008r. zwrócono się do Spółki T., z prośbą o udzielenie informacji, czy nr telefonu, którym posługiwała się E. został jej faktycznie nadany. Z uzyskanej odpowiedzi (pismo z dnia 05.06.2008r. – k. 466, tom III) wynika, iż firma E. w O., ul. W. 3A nie jest abonentem Spółki T. Wskazany nr telefoniczny użytkuje inny podmiot, którego danych Spółka T. nie może ujawnić z powodu tajemnicy telekomunikacyjnej. Zatem nie ma podstaw do żądania ustalania faktycznego użytkownika tego telefonu, skoro wiadomo, iż nie jest nim na pewno Spółka E.

W ocenie organu bez wpływu na ocenę stanu faktycznego pozostają podnoszone przez w odwołaniu zarzuty, iż w postępowaniu nie ustalono podatnika zobowiązanego oraz wszystkich wspólników i pracowników Spółki oraz okoliczności, które winny być w związku z tym wyjaśnione. Jak wynika z dowodów zebranych w sprawie, Spółkę E. reprezentował tylko S. P. z udziałem którego nie było możliwości przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Jednak kluczowe ustalenia dokonano w oparciu o inne w/w dowody. W jego ocenie zebrany w sprawie materiał pozwalał na dokonanie oceny, że kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w związku z tym nie było potrzeby dalszego zbierania materiału dowodowego. Przeprowadzenie postępowania uwzględniającego okoliczności wskazane przez pełnomocnika oznaczałoby jedynie jego niecelowe wydłużenie, a ponadto wykraczałoby poza zakres sprawy, która dotyczy K. B. i zasadności odliczenia przez nią podatku naliczonego z faktur zakupu, a nie ustalaniu faktycznego dostawcy paliwa.

Odnośnie postulowanej w odwołaniu konieczności ścigania osób i firm powiązanych z E. organ podał, że wyjaśnienie okoliczności i sprawców przestępstw karnych jest przedmiotem prowadzonych przez organy ścigania odrębnych postępowań karnych. Rozstrzygnięcie zaś kwestii oceny skutków podatkowych określonych zdarzeń należy do organu podatkowego i nie jest zależne od uprzedniego rozstrzygnięcia sprawy karnej.

Organ nie dopatrzył się zarzucanego naruszenia art. 199a § 3 O.p. uznając, że przepis ten nie mógł mieć zastosowania w sprawie, gdyż przedmiotem sporu były ustalenia faktyczne, a nie ustalenia co do prawa.

Zarzut odwołania co do sporządzonego przez organ I instancji protokołu badania ksiąg, którego treść nie spełniała zdaniem strony wymogów z art. 290 § 2,4, 7 i 8 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za bezzasadny. Wyjaśnił, że ponieważ protokół kontroli z dnia 04.10.2006r. nie zawierał w swej treści ustaleń na okoliczność nierzetelności ewidencji zakupu, sporządzono protokół badania ksiąg, spełniający wymogi przewidziane w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Protokół taki nie musi zawierać wszystkich elementów, o których mowa w art. 290 § 2,4, 7 i 8 Ordynacji podatkowej, tak jak protokół kontroli.

W ocenie organu w sprawie nie przekroczono granicy swobodnej oceny dowodów wypływającej z art. 191 Ordynacji podatkowej i nie podzielił zarzutów strony, że postępowanie wobec niej było jednostronne i krzywdzące, gdyż organ I instancji dążył do wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych, dokonując prawidłowej subsumcji ustalonego w sprawie stanu faktycznego do obowiązujących przepisów prawnych. Ponadto wskazał, że dodatkowo uzupełniono materiał dowodowy na etapie postępowania odwoławczego. Nie stwierdził naruszenia zasad praworządności i sprawiedliwości, na które powoływała się strona. Działanie organu podatkowego znajduje oparcie w obowiązujących przepisach prawa materialnego oraz prawa procesowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego K. B. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, jak też utrzymanej nią w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Wniosła o uznanie, że obie decyzje zostały wydane z istotnym naruszeniem przepisów prawa materialnego, poprzez błędną jego wykładnię, oraz naruszeniem zasad ogólnych postępowania podatkowego, gdyż ich podstawą były wyłącznie wcześniejsze ustalenia bez przeanalizowania argumentów Strony. Zarzuciła, że organy bagatelizują wskazywane istotne dla sprawy nowe fakty wynikłe w innych postępowaniach, przez co naruszyły przepisy prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię, oraz zasady ogólne postępowania podatkowego, tj. art. 120, 121, 122, 124 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie skarżącej postępowanie podatkowe nie doprowadziło do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, pomimo wskazywania przez podatniczkę błędów w prowadzonym postępowaniu, co stanowi o naruszeniu przepisów postępowania. Organy opierają się w zasadzie na dwóch okolicznościach – że R. i Z. się nie poznają i że na ulicy W. w O., gdzie działała Spółka E. nie było stacji paliw. To, że wskazane osoby się jednak znają jest dla skarżącej oczywiste i trudno wymagać żeby się poznali i przyznali do oszustw, których konsekwencje ma ponieść skarżąca. Zeznania J. R. uważa za kompletnie fałszywe. Z kolei S.P. potwierdzał podpisem odbiór korespondencji podatkowej i skoro nie miał nic sobie do zarzucenia, to dlaczego nie zgłosił się na żadne wezwanie, tak jak skarżąca, nie przedstawił pełnej dokumentacji z działalności prowadzonej przez siebie firmy.

Zdaniem skarżącej błędne jest zastępowanie zeznań S. P. zeznaniami złożonymi przez jego ojca . W całej sprawie okazuje się, że tylko ona posiada pełną dokumentację z transakcji, zaś dostawca jak i jego dostawca oraz firma wykonująca transport – nie, albo tylko częściową. Jednak organy dają wiarę oszustom, a nie jej i całą winę przenosi się na nią. Obciążanie jej odpowiedzialnością za transakcje będące wynikiem działania tych osób uważa za krzywdzące i wręcz celowe.

Skarżąca podniosła, że na ul. W. w O. nie było stacji paliw, a Spółka E. posiadała tam jedynie biuro, stąd też argumentację organów w tym zakresie uznała za chybioną. Nie zna powodów, dlaczego organ odwoławczy nie uwzględnia nowych okoliczności, takich jak pojawienie się firmy E. P.H.U. A. Z., która w istotny sposób uczestniczyła w obrocie handlowym z firmą E. Przedstawione dokumenty założycielskie E. organ bagatelizuje stwierdzając, iż te dokumenty o niczym nie świadczą, a skarżąca kupowała paliwo od firmy nieistniejącej podczas, gdy firma ta istnieje do tej pory i funkcjonuje na rynku.

Skarżąca stwierdziła, że nie miała podstaw do wstrzymania płatności za paliwo które rzeczywiście otrzymywała. I nie powinien mieć znaczenia podawany przez Dyrektora Izby Skarbowej brak wskazania numerów rejestracyjnych i rodzajów aut dokonujących dostawy, gdyż posiada niezbędną dokumentację dostaw. Organ odwoławczy nie widzi jednak, że odprowadzała VAT od całej sprzedaży, a więc ten podatek, który chce od niej jeszcze raz zabrać.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U nr.153 poz.1270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Oznacza to, że podstawą orzekania o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji jest materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania przed organami administracji publicznej. Wyjątek od tej zasady przewidziany jest w art. 106 § 3 p.p.s.a. Na mocy tego przepisu w niniejszej sprawie Sąd przeprowadził dowód z Opinii Nr "[...]" z dnia 22.12.2010r. wydanej na podstawie ekspertyzy kryminalistycznej, dotyczącej badań porównawczych pisma, opracowanej przez eksperta z Laboratorium Kryminalistycznego Komendy Wojewódzkiej Policji w sprawie "[...]". Z przedłożonych sądowi akt podatkowych wynikało, że przeprowadzony w karnym postępowaniu przygotowawczym dowód z opinii grafologicznej "czyją ręką nakreślone zostały podpisy na zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach wystawionych przez E. i dowodach kw". może przyczynić się do dokonania oceny, czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. Zarówno bowiem w odwołaniu jak i w skardze strona kwestionowała przyjęty przez organy podatkowe obu instancji przebieg zdarzeń gospodarczych. Zarzucała w szczególności, że organy podatkowe nie przeprowadziły wymienionego dowodu.

Analiza akt sprawy, dała podstawy do stwierdzenia, że doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Organy podatkowe stan faktyczny sprawy, odpowiadający dyspozycji przepisów rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług oparły na ustaleniach, że:

- Spółka E., od której skarżąca nabywała paliwa potwierdzone zakwestionowanymi fakturami nie była podmiotem zarejestrowanym, zatem nieuprawnionym do wystawiania faktur;

- Spółka nie prowadziła działalności, zatem w istocie skarżąca nabywała paliwa od innego podmiotu, a faktury nie potwierdzają transakcji między wystawcą a odbiorcą tych faktur.

Zgodnie z przepisami § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r. i odpowiednio §14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z 27 kwietnia 2004r. faktury, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Niewątpliwie znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy stwierdzenie, że E., której jedynym wspólnikiem i prezesem zarządu, według dokumentów z KRS był S.P., w 2004r ( i latach następnych) nie była podmiotem zarejestrowanym we właściwym urzędzie skarbowym, nie składała deklaracji VAT-7. Jednak przekonanie o nieprowadzeniu działalności przez Spółkę (a właściwie przez jej jedynego oficjalnie znanego przedstawiciela) organy wywiodły na podstawie dowodów pośrednich, nie zdołały bowiem "odnaleźć" i przesłuchać S. P. Organy przyjęły również, że paliwa, które skarżąca faktycznie nabywała, nie mogły pochodzić z transakcji między osobą fizyczną A.Z., prowadzącym w latach 2004-2005 działalność w zakresie obrotu paliwem pod nazwą E. P.H.U a Spółką E., gdyż nie dały wiary jego zeznaniom dotyczącym okoliczności tych transakcji. Organy nie zakwestionowały przy tym faktu, że A. Z. nabył w 2004r., olej opałowy w/g 36 faktur na łączną wartość brutto 1.478.775,56 zł (które zostały przez nabywcę opłacone) od Spółki M. w P . Jak wynika z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 26.07.2010r (k-928-926 str.3) w decyzji z dnia 14.09.2009r. nr "[...]" wydanej wobec A. Z. za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2004r potwierdzono nabycie z M. oleju opałowego, natomiast wobec braku dokumentów nie potwierdzono kierunków jego zbycia. Należy w tym miejscu zauważyć, że w aktach sprawy (k 750-745 t. IV ) znajduje się odpis wymienionej decyzji (jej fragmentów). Z decyzji nie wynika, czy stwierdzenie faktu nabycia oleju na wskazaną wyżej kwotę, skutkowało wymiarem zobowiązań podatkowych dla tego podatnika za poszczególne miesiące 2004r. Jest tylko część sentencji, z której wynika, że określono zobowiązania za marzec i kwiecień 2004r. Wobec tego nie pozbawione podstaw jest odczucie skarżącej, że konsekwencjami nieprawidłowych działań innych podatników obciążono wyłącznie ją. Odnosząc się natomiast do zarzutu błędnej oceny zeznań J.R. należy stwierdzić, że nie jest on uzasadniony. W świetle opinii grafologicznej jawi się taka sytuacja, że rzeczywiście J. R. nie działał w imieniu Spółki E. Natomiast pod firmą E., dokonując przy tym fałszowania faktur także co do osoby wystawiającej, działał A.Z. Ta okoliczność faktyczna wpływać musi na ocenę materiału dowodowego sprawy. Jak wynika z akt , był on kilkakrotnie przesłuchiwany. Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji przytoczył i ocenił te zeznania. Uznał za wiarygodne zeznanie złożone w 2006r. odnośnie kontaktów handlowych A.Z. z K.B. tj. sprzedaży na jej rzecz oleju napędowego i etyliny, a niewiarygodne te, składane w toku postępowania podatkowego w 2009r., gdy zaprzeczył jakimkolwiek kontaktom ze skarżącą, twierdząc, że otrzymywał za jej pośrednictwem pieniądze za olej opałowy sprzedany E. Organ odwoławczy uznał, że materialne dowody w postaci wpływu pieniędzy od skarżącej na konto E. Z. pozostają bez wpływu na ocenę, iż między Spółką E. a K. B. nie doszło do rzeczywistych transakcji.

Sąd nie ustala stanu faktycznego sprawy. Niemniej stwierdza iż fakt, że w imieniu Spółki E. faktury wystawiał A. Z. ma kluczowe znaczenie dla oceny, czy K. B. wiedziała bądź powinna była wiedzieć, że bierze udział w "oszukańczej" transakcji. W niniejszej sprawie być może oszukańcza transakcja sprowadza się do tego, że nabywany przez E. P.H.U A. Z. od Spółki M. olej opałowy "przekształcał się" w olej napędowy i był sprzedawany K. B. pod firmą E., przy czym ani A. Z. ani Spółka nie zapłaciła i nie rozliczyła podatku VAT.

W tym miejscu należy stwierdzić, że Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela poglądy i stanowisko wyrażone w wyroku tut. WSA z dnia 9 stycznia 2008r. sygn. akt I SA/Ol 180/07, iż przy stosowaniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, a zatem także przepisów wykonawczych, przewidujących wyłączenia prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zawarty w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, powinno się uwzględniać orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ( obecnie TSUE) W powyższym wyroku Sąd powołał kilka wyroków Trybunału , min. wyrok z dnia 12.01.2006r w sprawach C-354/03, C-355/03, C-484/03 (Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd, Bond House System Ltd v Commisioners of Customs & Excise),w którym Trybunał uznał, że prawo do odliczenia stanowi integralną część konstrukcji podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczane. Kwestia, czy podatek należny od wcześniejszych czy późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Prawo podatnika nie może bowiem ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw występuje transakcja wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do dokonanej przez podatnika, która stanowi oszustwo w podatku VAT, o czym podatnik nie wiedział lub mógł nie wiedzieć. Na wymieniony wyrok WSA z 9.01.2008r. i przywołane w nim orzecznictwo TSUE powołał się również organ odwoławczy, odnosząc się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do zarzutów odwołania o niezgodności decyzji organu I instancji z przepisami VI Dyrektywy. Kierując się w szczególności stanowiskiem Trybunału wyrażonym w wyroku z dnia 11 maja 2006r.w sprawie C- 384/04 wywiódł, że K. B., gdyby dołożyła należytej staranności, jakiej można było od niej wymagać w danych okolicznościach, przynajmniej mogła przewidywać, że nabywa towar z nieznanego źródła, a tym samym, że faktury od Spółki E. stanowią dokumenty, które nie potwierdzają rzeczywiście zaistniałych zdarzeń gospodarczych.

Otóż w powyższym wywodzie, w związku z tym, że u jego podstaw leży stwierdzenie , że podatniczka nie sprawdziła, czy Spółka jest zarejestrowana we właściwym urzędzie, występuje pomieszanie dwóch odrębnych stanów. Skoro podatniczka otrzymywała towar (i faktury), za który płaciła, to skąd, w momencie jego nabycia mogła przypuszczać, że nie otrzymuje paliwa od wystawcy faktur tj. Spółki E. Nieco inną kwestią jest nie sprawdzenie, czy wystawca faktury jest podmiotem zarejestrowanym dla celów tego podatku. W tym zakresie skarżąca rzeczywiście nie wykazała się odpowiednią przezornością. Jednak okoliczności faktyczne sprawy okazały się bardziej skomplikowane, niż ustalone i przedstawione w decyzji.

Same organy podatkowe, w trwającym cztery lata postępowaniu "nie odkryły" rzeczywistego stanu rzeczy. Wynika to z oparcia się na zeznaniach świadków, którzy siłą rzeczy z upływem czasu mogą wiele faktów nie pamiętać (albo nie mówić prawdy) i nie przeprowadzenia dowodu z zeznań S. P. oraz nie uwzględnienia postulatów strony o przeprowadzenie badania podpisów na fakturach.

Uznać zatem należy że decyzja wydana została z naruszeniem art. 122, 187 §1 i 191 Ordynacji podatkowej.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe przesłuchają A. Z. na okoliczności związane z działaniem pod firmą E., przesłuchają S. P. na okoliczność prowadzenia działalności; wystawiania przez te osoby faktur dla K.B. Dokonają, o ile zajdzie taka potrzeba konfrontacji K. B. z wymienionymi osobami (czy to oni, jako przedstawiciele E. dostarczali jej paliwo). Wyjaśnią kwestię "kierunków sprzedaży" oleju opałowego nabytego przez A. Z. od spółki M. (i czy rzeczywiście był to olej opałowy). Uwzględnią ewentualnie inne dowody np. pozyskane w toczących się postępowaniach karnych. Ocenią, w świetle całokształtu materiału dowodowego w sprawie, czy w odniesieniu do wszystkich faktur wystawionych przez S. P. i A. Z. w imieniu E. można mówić o "pustych fakturach"., które oczywiście nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku.

Mając na uwadze przytoczone wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O niewykonywaniu decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd przyznał wynagrodzenie doradcy podatkowemu ustanowionemu z urzędu na zasadzie prawa pomocy (przyznanego skarżącej postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28.04.2011r. sygn. akt I FZ 85/11) na podstawie § 4 ust.1 pkt 1 w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) i § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu. (Dz.U nr.31 poz. 153). w związku z art. 250 p.p.s.a.