Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 31/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2009-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 42, art. 109 ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Joanna Zamojska - Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 lutego 2009 r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 17 maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2004r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 17.05.2006r. o nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 28.02.2006r., którą określono Spółce z o.o. "A" w G. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2004r. w wysokości 8.588,00 zł oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 19.357,00 zł.

Wskazana wyżej decyzja organu pierwszej instancji wydana została w wyniku przeprowadzenia postępowania podatkowego, wszczętego postanowieniem tego organu z dnia 09 lutego 2005r. nr [...] oraz poprzedzającej to postępowanie kontroli podatkowej, przeprowadzonej przez pracowników Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004r.

W toku czynności ustalono, iż Spółka w złożonej deklaracji podatkowej VAT- 7 za m-c lipiec 2004r. wykazała kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowaną stawką podatku w wysokości 0%. Z faktur dokumentujących te dostawy wynika, że były one kierowane do odbiorcy z Wielkiej Brytanii - firmy B w Anglii, która, według zapisów na fakturach, posługiwała się numerem identyfikacyjnym nadanym dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych GB [...]. Na kopiach przedmiotowych faktur VAT widnieją nieczytelne podpisy osoby upoważnionej do odbioru faktury VAT. Podobne podpisy figurują na specyfikacjach wysyłkowych oraz międzynarodowych samochodowych listach przewozowych. Jedynie na kilku fakturach widnieją podpisy osoby, które można odczytać jako "J. S.".

Spółka nie przedstawiła potwierdzeń płatności za dostarczone towary. Z wyjaśnień złożonych w dniu 14 lutego 2005r. przy piśmie z dnia 03 lutego 2005r. oraz z dnia 17 maja 2005r. wynika, iż płatność odbywała się w formie gotówkowej i była przekazywana za pośrednictwem pracowników firm transportowych, którym zlecono transport towarów z terytorium Polski na terytorium Anglii.

Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 09 grudnia 2004r T. M. zatrudniony jako kierowca w firmie "C" wyjaśnił, iż woził transporty mebli spółki "A" do Anglii, pod wskazany przez Prezesa Spółki adres bądź, też był "pilotowany" przez Pana J. S. Pan J. S. potwierdzał odbiór mebli oraz w zapieczętowanej kopercie przekazywał gotówkę. Z protokołu przesłuchania drugiego świadka z dnia 23 grudnia 2004r. wynika, iż T. K. będąc kierowcą zatrudnionym w firmie "C" woził meble ze Spółki "A" w okolice L. Przed L. na kierowcę czekał mężczyzna, który "pilotował" dalszy transport pod wskazane miejsce i potwierdzał odbiór mebli oraz przekazywał zapieczętowaną kopertę, w której "jak domyśla się" świadek była gotówka.

Z protokołu przesłuchania świadka, z dnia 23 grudnia 2004r., wynika, iż Pan M. K. jako kierowca zatrudniony w firmie "C" przewoził meble ze Spółki "A", których rozładunek następował w okolicach L., a odbiór towaru oraz dokumenty przewozowe był potwierdzane zawsze przez tę samą osobę, która wręczała zapieczętowaną kopertę z gotówką. Jednocześnie z protokołu przesłuchania strony - Prezesa Spółki - p. T. H. z dnia 29 listopada 2004r. wynikało, iż Pan J. S. jest pracownikiem zatrudnionym przez jednego z udziałowców Spółki posiadającego obywatelstwo irlandzkie .

W dniu 09 marca 2004r., na formularzu SCAC 2004, zwrócono się z wnioskiem do władz podatkowych Wielkiej Brytanii o sprawdzenie czy wykazany na ww. fakturach VAT podmiot, tj. firma B jest aktywnym podatnikiem podatku od wartości dodanej, czy jest nabywcą i odbiorcą przedmiotowych dostaw oraz czy rozliczony został podatek należny z tytułu transakcji ze Spółką. W odpowiedzi, na stosownym formularzu otrzymano informację, iż brytyjski podmiot został wyrejestrowany z dniem 17.09.2004. W dniu 16.09.04 w siedzibie brytyjskiego podmiotu pod adresem wskazanym przez polskie władze podatkowe została przeprowadzona inspekcja. Według właściciela nieruchomości, brytyjski podmiot opuścił wskazane miejsce w dniu 30.11.2003. Właściciel nieruchomości wskazał skrzynkę nieodebranych wiadomości, w tym większość otwartych przez nowego lokatora. Właściciel nieruchomości podał numer telefonu umożliwiający kontakt z firmą . Podjęte przez urzędników brytyjskich próby ustalenia nowego adresu czy też jakikolwiek kontakt z firmą nie doszedł do skutku, stąd decyzja a wyrejestrowaniu podmiotu. W odpowiedzi zawarto również informację, iż władze brytyjskie nie posiadają żadnych informacji wnioskowanych przez polski organ podatkowy.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego Spółka "A" przedstawiała szereg dokumentów dotyczących transakcji zawartych z ww. podmiotem, mających na celu potwierdzenie dostarczenia towarów do nabywcy. Przedstawiono m. in. poświadczone tłumaczenia z języka angielskiego pisma z dnia 24 stycznia 2005r. sporządzonego na papierze firmowym Spółki Y potwierdzające, iż Spółka ta posiada upoważnienia od Spółki B oraz dołączono upoważnienia dla osób fizycznych, z których wynika, iż osoby te są upoważnione do reprezentowania Spółki B w kontaktach handlowych ze Spółką "A". Dostarczono ponadto analogiczne tłumaczenie z języka angielskiego upoważnienia wystawionego dla Pana J. S. Ponadto przedstawiono m.in. poświadczone tłumaczenia z języka angielskiego zamówień od B na dostawę towarów. W dniu 17 maja 2005r. Spółka przedstawiła potwierdzone za zgodność z oryginałem kopie pisma Spółki B z dnia 05 maja 2005r. oraz jego tłumaczenia, w którym właściciele Spółki oświadczają, iż Spółka nabywała meble od "A" Sp. o.o. ich odbiór oraz płatności były realizowane przez osoby upoważnione, miejsca dostawy były uzgadniane telefonicznie w związku z posiadaniem dużej liczby magazynów oraz w celu uniknięcia dodatkowych kosztów przechowania. Ponadto oświadczenie to zawierało informację, iż wszystkie transakcje zostały rozliczone zgodnie z przepisami podatkowymi obowiązującymi w Zjednoczonym Królestwie. Jednocześnie dnia 25 lipca 2005r. Spółka złożyła w urzędzie m.in. kopie deklaracji dla celów podatku od wartości dodanej składane przez B za poszczególne miesiące 2004r .

W związku z powstaniem sprzeczności pomiędzy dokumentacją przedłożoną przez podatnika, a informacjami przekazanymi przez władze skarbowe Wielkiej Brytanii w zakresie działalności prowadzonej przez nabywcę produktów będących przedmiotem WOT, zwrócono się w dniu 9 sierpnia 2005r. z zapytaniem o transakcje zawarte przez "A" Sp. z o.o. z B, przesyłając w załączeniu przykładowe dokumenty przedstawione przez Spółkę tj. deklaracje dla celów podatku od wartości dodanej Spółki B, przykładowe upoważnienie wystawione dla osoby fizycznej do reprezentowania tej Spółki w kontaktach handlowych z "A" Sp. z o.o. oraz wymienione oświadczenie złożone przez B z dnia 05 maja 2005r.

W odpowiedzi uzyskano informację, iż numer identyfikacyjny [...] należał do firmy X nie zaś do firmy B, natomiast na wszystkich dokumentach przedstawianych przez Spółkę widnieje nazwa firmy B- łącznie z przedstawionymi kopiami deklaracji dla celów podatku od wartości dodanej. Z dalszej treści "SCAC" - u wynikało, że podczas prowadzenia działalności podmiot o nazwie X składał kwartalne rozliczenia dla celów podatku od wartości dodanej i nie istnieją deklaracje podatkowe za okresy miesięczne 2004r . Ponadto poinformowano, iż transakcje nabycia mebli były "ewidentnie fikcyjne", adres pod którym miała działać firma Y (z dokumentów wynikało, iż jest Firmą upoważnioną do reprezentowania B i pieczęcie tej Firmy widnieją na upoważnieniach do kontaktów handlowych z "A" Sp. z o.o.) jest adresem sklepu z odzieżą męską oraz urzędu pocztowego. Natomiast nowy adres (uwidoczniony na kopiach deklaracji dla podatku od wartości dodanej przedstawionych przez Spółkę, jako składanych przez kontrahenta począwszy od miesiąca grudnia 2004r.) nie istnieje. Nowy adres, pod którym miał działać kontrahent Spółki to [...], natomiast na [...] nie ma numeru [...], a kod [...] jest kodem pocztowym właściwym dla dwóch hoteli w W. Natomiast kod pocztowy [...] (rzekomo właściwy dla Spółki Y) jest poprawny dla siedziby agencji nieruchomości.

W opinii organu podatkowego powyższe ustalenia oznaczały, iż kontrahent Spółki wskazany na fakturach nie prowadził w ww. okresie działalności pod numerem VAT GB [...] i nie mógł być odbiorcą dostaw realizowanych przez Spółkę, jak również nie mógł dokonać odbioru dostarczanych towarów. Również Spółka nie przedstawiła dowodów potwierdzających dostarczenie towarów do ww. dostawcy. Żaden dokument nie potwierdził tego w sposób jednoznaczny.

Na wniosek Spółki z dnia 19 maja 2004r. organ podatkowy pismem z dnia 31 maja 2004 r. poinformował Spółkę, iż numer ww. numer VAT jest aktywny, lecz dane identyfikacyjne podmiotu są nieprawidłowe. Powyższe oznacza, iż Spółka posiadała wiedzę przed dokonaniem dostaw, iż przedmiotowy numer identyfikacyjny należy do podmiotu o innych danych rejestracyjnych, jednak nie podjęła żadnych kroków w celu wyjaśnienia tych rozbieżności.

W decyzji będącej wynikiem dokonanych ustaleń stwierdzono, iż Spółka nie spełniła warunków do zastosowania stawki podatku od towarów i usług dla dostaw towarów, o których mowa w art. 42 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W takiej sytuacji brak było podstaw do opodatkowania przedmiotowych dostaw stawką podatku w wysokości 0%, a Spółka była zobowiązana do wykazania tych dostaw jako dostaw dokonanych na terytorium kraju, zgodnie z art. 42 ust. 12 ustawy. W związku z powyższym ustalono podstawę opodatkowania dostaw wyszczególnionych w 22 fakturach VAT wystawionych dla firmy B oraz obliczono podatek należny od tych dostaw zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy i następnie - działając na podstawie art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 5 ustawy - określono Spółce kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług oraz ustalono kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Decyzja stała się przedmiotem odwołania, w którym pełnomocnik Spółki wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzucił organowi podatkowemu naruszenie szeregu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w tym : art. 181 w zw. z 187 § 1 i art. 191 oraz art. 120, 121 § 1, 122 w zw. z art. 187 i 191, 210 § 1 pkt 4 a także - art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 i ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podniósł, że organ podatkowy nie wziął pod uwagę brzmienia art. 42 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, zaś możliwość zastosowania stawki podatku od towarów i usług została uzależniona od prawidłowości rozliczeń podatkowych kontrahenta Spółki. Pełnomocnik Spółki wskazuje, iż nie było podstaw aby przypuszczać, że podany przez kontrahenta numer identyfikacyjny GB [...] nie jest właściwym numerem dla tego kontrahenta. Brytyjski kontrahent Spółki został wyrejestrowany z dniem 17.09.2004r. a to oznacza, że w dacie dokonywania transakcji był aktywnym podatnikiem. Spółka wykorzystała wszystkie dostępne środki dla potwierdzenia ważności numeru identyfikacyjnego kontrahenta. Spółka na dzień złożenia deklaracji podatkowej, posiadała dokumenty potwierdzające wywóz towaru i dostarczenie go do nabywcy na terytorium Wielkiej Brytanii . Organy skarbowe nie kwestionowały okoliczności, że towary zostały wywiezione poza granice kraju nie, wykazały natomiast, że nie zostały dostarczone do nabywcy. Działania organów skarbowych noszą znamiona dowolnej oceny zebranych w sprawie materiałów dowodowych. W uzasadnieniu decyzji zdawkowo powołano art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług nie wskazując na zastosowanie ust. 11 tego przepisu czym naruszono art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Organy nie zastosowały zasady prawdy obiektywnej dokonując swobodnej i niepełnej oceny materiału dowodowego.

Zdaniem pełnomocnika z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wynika, że w sytuacji kiedy kontrahent podatnika działa w celu dokonania oszustwa w zakresie podatku VAT to podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji takich działań . Zarzuca również organom, iż nie wystąpiły do władz Wielkiej Brytanii z wnioskiem o przeprowadzenie szczególnego postępowania administracyjnego w celu ustalenia czy towary zostały dostarczone do nabywcy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia podtrzymał argumentację organu I instancji i podkreślił, że z informacji uzyskanych od władz skarbowych Wielkiej Brytanii jednoznacznie wynika, że numer identyfikacyjny GB [...] należał do firmy X LTD, a nie do firmy B. A to właśnie firma B widnieje na wszystkich przedłożonych przez skarżącą dokumentach, nawet na tych, które sama sporządzała. Nie można zatem mówić o ewentualnej pomyłce w nazwie odbiorcy. Także pozostałe ustalenia poczynione przez organ I instancji w oparciu o informacje uzyskane od organów brytyjskich jednoznacznie wskazują na fikcyjność dokumentów przedłożonych przez skarżącą. Dane widniejące na przedłożonych przez skarżącą dokumentach oraz wskazane w wystawionych fakturach nie odpowiadają stanowi rzeczywistemu, nie zgadzają się adresy, numery kodów, terminy składania deklaracji podatkowych, Zatem organ I instancji w sposób prawidłowy i uzasadniony przyjął, iż wskazany w zakwestionowanych fakturach podmiot nie prowadził działalności pod numerem wskazanym i nie mógł być odbiorcą dostaw realizowanych przez Spółkę "A". Nadto organ odwoławczy podkreślił dwuznaczną rolę J. S., który z jednej strony reprezentował skarżącą, a z drugiej potwierdzał odbiór towarów w imieniu nabywcy i wręczał kierowcom firm przewozowych koperty zawierające najprawdopodobniej pieniądze. Odnosząc się natomiast do przedłożonych przez podatnika dokumentów, które miały potwierdzać dokonanie dostawy, organ odwoławczy wskazał, że budzą one poważne wątpliwości, gdyż zgodnie z informacją uzyskaną od organów brytyjskich są sfałszowane, albowiem przedłożone deklaracje podatkowe nie były składane, a upoważnienia nie były wystawiane. Także sposób przekazywania zapłaty, w zapieczętowanych kopertach kierowcom wynajmowanych firm transportowych, podważa legalność transakcji dokonywanych przez skarżącą. Okoliczności sprawy wskazują na fakt wywozu towaru do Wielkiej Brytanii, lecz nie pozwalają na przyjęcie, że zostały dostarczone skonkretyzowanemu podatnikowi posiadającemu właściwy NIP UE.

Tylko dostarczenie towarów nabywcy posiadającemu właściwy i ważny numer NIP do transakcji wewnątrzwspólnotowych warunkuje skorzystanie z zerowej stawki podatku VAT. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, a to art. 181, 187§1, 191, 120,121,122 organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji dokonał pełnej, rzetelnej i wyczerpującej oceny materiału dowodowego i uwzględnił w tej ocenie także dowody dostarczone w toku postępowania przez skarżącą. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, jakim dowodom dał wiarę, a jakich nie uwzględnił i dokonał tej oceny opierając się na obowiązujących przepisach prawa. Za niezasadny uznano także zarzut nakładania na skarżącą obowiązków niemających odzwierciedlania w obowiązujących przepisach. Stosownie bowiem do treści art. 42 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług, uprawnienie do skorzystania z zerowej stawki podatku VAT jest uzależnione od tego czy kontrahent posiada ważny i właściwy numer identyfikacyjny w zakresie podatku od wartości dodanej , zatem chcąc skorzystać z tego uprawnienia podatnik winien dołożyć należytej staranności przy wyborze i sprawdzeniu swojego odbiorcy. Zaniechanie bądź zaniedbanie w tym zakresie obciąża podatnika i nie można w takim przypadku mówić o przerzuceniu na podatnika odpowiedzialności za niewłaściwe funkcjonowanie systemu podatkowego Wspólnoty Europejskiej, ani o rozstrzyganiu wątpliwości na korzyść Skarbu Państwa. Odmienna ocena dowodów dokonana przez organy, także nie może prowadzić do takich wniosków.

Decyzja Organu odwoławczego stała się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której Skarżąca domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i zarzuca jej naruszenie: art. 42 ust. 1 oraz ust. 3 i ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług - poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów; art. 120, art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej - poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i naruszenie zasady prawdy materialnej, art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie w związku z art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych 67/227/EWG i art. 11 (A)(l)(a) VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na podstawie niezgodnego z prawem wspólnotowym art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r.

W uzasadnieniu pełnomocnik Skarżącej Spółki podtrzymał dotychczasową argumentację twierdząc, że numer identyfikacji podatkowej odbiorców na terenie Wielkich Brytanii był ważny i właściwy. Co więcej zarzucił, że skoro nie został zakwestionowany wywóz przedmiotowych towarów, to nie dopuszczalne jest przerzucenie ciężaru podatkowego z tym związanego na zbywcę, w tym przypadku skarżącą, bowiem w myśl zasady neutralności podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy ciąży w tej sytuacji na nabywcy. Podniesiono również, że Spółka nie miała obowiązku uzyskania czytelnego podpisu osoby odbierającej towar. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, posiadała ona dokumenty wymagane ustawą i potwierdzające wywóz towarów oraz ich dostarczenie na terytorium Wielkiej Brytanii. Natomiast zanegowanie przez kontrahenta faktu dokonania transakcji ze skarżącą, winno być jej zdaniem, ocenione przez pryzmat dokumentacji handlowej, która zasługuje na uwzględnienie. Pełnomocnik Skarżącej argumentował, że Spółka nie wiedziała o nieuczciwym działaniu swojego kontrahenta, a sama działała w dobrej wierze. Przeniesienie przez organy odpowiedzialności na skarżącą związanej z posługiwaniem się przez nieuczciwego kontrahenta nieprawidłowym numerem NIP stanowi rażące naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. Posiadana przez Skarżącą dokumentacja potwierdzała wywóz towarów i dostarczenie go nabywcy na terytorium Wielkiej Brytanii, a fakt niewywiązania się z obowiązków podatkowych przez odbiorcę angielskiego nie może mieć wpływu na odpowiedzialność podatkową skarżącej, bowiem prawo podatnika do odliczenia naliczonego podatku VAT nie może ucierpieć wskutek okoliczności, że w łańcuchu dostaw jedna z transakcji, o czym podatnik nie wie lub może nie wiedzieć, stanowi oszustwo. Takie stanowisko zajął ETS m.in. w sprawach C-354/03, C-355/03 i C-484/03. Nadto skarżąca stwierdziła również, że sposób regulacji przez polskie przepisy prawa podatkowego sankcji w podatku od towarów i usług jest niezgodny z prawem Wspólnot Europejskich i w takiej sytuacji, w myśl zasady bezpośredniości, zastosowanie w tym zakresie winno mieć prawo wspólnotowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W dodatkowym piśmie procesowym z dnia 25 lutego 2009r. pełnomocnik Skarżącej stwierdził, że organy skarbowe błędnie zastosowały przepisy prawa materialnego w tym art. 23 ust. 1 , 4 i 14 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Zdaniem pełnomocnika jeżeli uznać, że kontrahent skarżącej nie istniał to nie można twierdzić, że miała miejsce jakakolwiek dostawa. A nadto wskazał, że jeżeli nabywcą towarów Skarżącej były podmioty nie będące podatnikami to organy powinny rozważyć czy nie znajdują zastosowania regulacje dotyczące sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju. Jeżeli kontrahenci Skarżącej istnieli a nie byli podatnikami od wartości dodanej w Wielkiej Brytanii to miejsce opodatkowania dostaw następujących po przekroczeniu limitu obowiązującego w Wielkiej Brytanii znajdowało się poza terytorium Polski.

W odpowiedzi na pismo procesowe Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu uznał , że stawiane zarzuty są bezpodstawne. Wskazał, że rozstrzygnięcie opierało się nie tylko na zakwestionowaniu numeru VAT UE lecz zapadło w określonym stanie faktycznym. Skarżąca sama zakwalifikowała dokonane dostawy jako wewnątrzwspólnotowe, zatem organ nie był zobligowany do badania czy miała miejsce sprzedaż wysyłkowa. Nie ulega również wątpliwości, że również przy sprzedaży wysyłkowej istnieje obowiązek dokumentowania dostaw towarów skonkretyzowanym nabywcom. W tych okolicznościach zastosowanie stawki 22% podatku było uzasadnione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył co następuje :

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) - dalej jako: [p.p.s.a.], lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2).

Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył.

Rozpatrzenie zarzutów skargi należało rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem właściwie ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi dają dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Zgodnie z przepisami zawartymi w dziale IV Ordynacji podatkowej organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 o.p.). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ jako dowód może dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1).

Mając na uwadze powyższe Sąd zauważa, że stan faktyczny sprawy został ustalony jednoznacznie i sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Podstawę podjętego rozstrzygnięcia stanowił materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji, uzupełniony następnie w trakcie postępowania odwoławczego.

Przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe jednoznacznie potwierdziło brak przesłanek do opodatkowania dostaw towarów stawką 0% przewidzianą dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WNT). Ta stawka może mieć zastosowanie tylko w przypadku, gdy dostawa dokonywana przez polskiego podatnika VAT spełnia między innymi ogólne warunki przewidziane w ustawie do uznania jej za WNT, tj.: 1) dostawa została dokonana na rzecz podmiotu, posiadającego status podatnika VAT w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej, 2) podatnik posiada na fakturze prawidłowe numery identyfikacyjne VAT (swoje i kontrahenta) wraz z dwuliterowym kodem państwa, 3) towary zostaną wysłane lub wywiezione z terytorium Polski do miejsca przeznaczenia w innym państwie członkowskim, 4) podatnik posiada dowód, określony przepisami ustawy o VAT, potwierdzający wywiezienie towarów z Polski. Brak spełnienia któregokolwiek z warunków wyżej podanych powoduje obowiązek naliczenia i rozliczenia podatku na terenie Polski według stawek obowiązujących na te towary w Polsce.

Dokumenty przedstawione przez skarżącą oraz zgromadzone przez organy podatkowe w postaci informacji uzyskanych od administracji skarbowej Anglii zaprzeczają tezie podatnika o dokonywaniu dostaw na rzecz podmiotu posiadającego status podatnika VAT i posiadaniu na fakturze prawidłowych numerów identyfikacyjnych kontrahenta. Ta okoliczność została dowiedziona przez organy w sposób bezsporny. Niewątpliwie numer kontrahenta określonego na fakturze jako B, wskazany również w tej fakturze, należał do zupełnie innego podmiotu o nazwie "X". Organy prawidłowo wykluczyły, aby była to jedynie pomyłka w nazwie (dość zbliżonej) kontrahenta, bowiem X od listopada 2003r. nie prowadził żadnej działalności, co organy angielskie ustaliły podczas inspekcji na miejscu, a wcześniej składał rozliczenia kwartalne w podatku VAT; ponadto przedmiotem jego działalności nigdy nie był handel meblami. Tymczasem przedłożone przez Spółkę kopie deklaracji, jakie miał rzekomo składać ów kontrahent, były deklaracjami miesięcznymi. X został wyrejestrowany z rejestru podatników z urzędu w październiku 2004r. Skarżąca wskazując w związku z tym na zmianę siedziby kontrahenta od grudnia 2004r. podała adresy, które okazały się być (po sprawdzeniu), adresami zupełnie innych instytucji (poczta, sklep) a co do spółki Y wskazanej (także przez skarżącą) jako pełnomocnik firmy B upoważniony do udzielenia pełnomocnictwa J. S. ustalono, że adres jej siedziby w ogóle nie istniał.

Te ustalenia faktyczne nie budzą wątpliwości. Trafna jest zatem, i znajdująca oparcie w materiale dowodowym sprawy, ocena organów, że skarżąca nie podała na fakturze VAT prawidłowego numeru identyfikacyjnego VAT kontrahenta. Jej staranność w wykazaniu tego faktu nie była wystarczająca, skoro mimo informacji uzyskanej z Urzędu Skarbowego o tym, że numer identyfikacyjny jest aktywny, lecz dane kontrahenta się nie zgadzają, kontynuowała kontrakt i realizowała dostawy, ryzykując niemożnością uznania dostawy za wewnątrzwspólnotową. W realiach sprawy brak było podstaw do przyjęcia, że skarżąca dokonała dostawy na rzecz podmiotu posiadającego status podatnika VAT w Anglii, bowiem ten rzeczywisty kontrahent nie został w toku postępowania zidentyfikowany. Jak wcześnie wskazano, strona w toku postępowania nie wykazała, jakiemu konkretnemu podmiotowi dostarczono towary. Skoro tak, to nie można było oceniać, czy przesłanki konieczne dla uznania go za podatnika o takim statusie zostały spełnione. W świetle takich ustaleń zasadnie przyjęto, że brak jest podstaw do opodatkowania dostawy stawką 0% jak przy dostawie wewnątrzwspólnotowej. Niezależnie od powyższego stwierdzenia organy podatkowe oceniając przesłanki zastosowania tej stawki wymienione w art. 42 ust. 1 u.p.t.u. prawidłowo stwierdziły brak spełnienia warunków ustawowych do zastosowania tej stawki. W takiej sytuacji rozliczenie podatkowe kwestionowanych transakcji musiało nastąpić tak, jak przy dostawie krajowej, czyli według stawki obowiązującej na te towary w Polsce, co też w sprawie uczyniono.

Brak jest również podstaw do uznania kwestionowanej transakcji za sprzedaż wysyłkową, czego domaga się skarżąca w piśmie procesowym swego pełnomocnika złożonym do protokołu rozprawy w dniu 25 lutego 2009r. W piśmie tym skarżąca zarzuca, że w świetle ustaleń Dyrektora Izby przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji o braku dowodów na to, by dostawę zrealizowano na rzecz skonkretyzowanego nabywcy na terytorium Anglii, który był zarejestrowanym podatnikiem posiadającym właściwy numer rejestracyjny, nie można uznać spornej transakcji za dostawę wewnątrzwspólnotową (art. 13 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.). Według pełnomocnika, jeśli kontrahent nie istniał, nie istniała też jakakolwiek dostawa, co uniemożliwia zastosowanie do takiej czynności stawki 0%, ale również stawki 22%, a ponadto przy uznaniu, że dokonano dostawy na rzecz podmiotu faktycznie istniejącego, lecz niebędącego podatnikiem VAT w Wielkiej Brytanii, obowiązkiem organów było rozważenie, czy sporna transakcja nie ma cech sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju (art. 23 ust. 1 u.p.t.u.). W ocenie pełnomocnika zastosowanie stawki 22% dla spornych dostaw rażąco narusza art. 23 ust. 1 u.p.t.u., gdyż miejsce opodatkowania dostaw następujących po przekroczeniu limitu obowiązującego w Wielkiej Brytanii znajdowało się poza terytorium kraju. Takie przekroczenie limitu nastąpiło w przypadku skarżącej już w czerwcu 2004 r. Rażące naruszenie art. 23 ust. 1 u.p.t.u. winno prowadzić do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Jeśli organy przyjmują, że dostawa faktycznie miała miejsce, to zakwestionowanie numeru VAT-UE u nabywcy i odmowa zastosowania art. 42 ust. 1 u.p.t.u. z powodu braku odbiorcy zarejestrowanego jako podatnik w innym państwie UE, musi skutkować zastosowaniem art. 23 ust. 1 u.p.t.u.

Zarzuty powyższe są bezzasadne.

Przede wszystkim brak jest podstaw do przyjęcia, że w ogóle nie wystąpiła dostawa, skoro bezspornie ustalono, że na terytorium Anglii dokonano odbioru towaru, który dokonywała osoba podpisująca się na dokumentach dostawy jako "J. S.", a za dostarczony towar kierowcy pobierali pieniądze w zamkniętych kopertach. Spółka w trakcie całego postępowania dowodziła zresztą danych dotyczących odbiorcy, w ogóle nie kwestionując faktu rzeczywistego dokonania dostawy. W świetle zeznań kierowców transportujących towar fakt jego dostarczenia i przekazania osobie fizycznej w okolicach Londynu, ze wskazywaniem na konkretne okoliczności odbioru nie może budzić żadnych wątpliwości. Sąd dodaje, że pogląd skarżącej o braku podstaw do zastosowania stawki 22% w przypadku nieustalenia konkretnego odbiorcy nie znajduje jakiekolwiek uzasadnienia. Taki pogląd byłby uzasadniony jedynie w przypadku tzw. pustych faktur, a więc tych, które potwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Natomiast z przebiegu postępowania w kontrolowanej sprawie absolutnie nie wynika, aby strona kwestionowała fakt rzeczywistego zaistnienia dostawy, a ponadto świadkowie (kierowcy) ten fakt potwierdzili, wskazując też na przekazywanie za ich pośrednictwem należności w gotówce. Zatem bezzasadne i nieskuteczne jest podnoszenie na obecnym etapie postępowania twierdzenia że dostawa nie miała miejsca, gdyż przeczą temu zebrane w sprawie i opisane w uzasadnieniu decyzji dowody.

Jeśli chodzi o wskazywane przez skarżącą objęcie przedmiotowych dostaw konstrukcją "sprzedaży wysyłkowej" wskazać należy, że pojęcie to zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 23 ustawy.

Sprzedaż wysyłkowa występuje w sytuacji, gdy podatnik w jednym państwie członkowskim sprzedaje i wysyła lub transportuje sam lub na własny rachunek towary na terytorium innego państwa członkowskiego, które jest państwem przeznaczenia, pod warunkiem, że dostawa jest dokonywana na rzecz: a) podatników podatku od wartości dodanej lub osoby prawnej niebędącej podatnikem, którzy nie mają obowiązku wewnątrzwspólnotowego rozliczania WNT, lub b) innego niż wskazany w lit. a) podmiotu niebędacego podatnikiem podatku od wartości dodanej.

W świetle takich przesłanek wymaganych dla uznania transakcji za sprzedaż wysyłkową nie było żadnych podstaw do tego rodzaju kwalifikacji spornych czynności. Aby stwierdzić, że dokonana czynność jest sprzedażą wysyłkową, niezbędnym jest bezsporne ustalenie wymaganych przez art. 2 pkt 23 u.p.t.u. i wyżej opisanych przesłanek. Takie ustalenia muszą wynikać z materiału dowodowego sprawy, a nie z gołosłownych twierdzeń skarżącej, formułowanych dopiero na etapie postępowania sądowego. Zatem z zebranych w sprawie dowodów nie można wywieść, jak chciałaby tego skarżąca, aby wysłanie (transportowanie) towaru nastąpiło do podmiotu, który nie jest obowiązany do rozliczenia nabycia tego towaru z tytułu WNT. Do takich podmiotów należą m.in. osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, podatnicy, którzy nie mają numeru VAT UE na terytorium ich kraju. Jednak w niniejszej sprawie skarżąca nie przedstawiła przekonujących dowodów świadczących o dokonaniu dostawy na rzecz konkretnego podmiotu, co przy dowodach przeciwnych zgromadzonych przez organy uniemożliwia jakąkolwiek ocenę, czy odbiorca był osobą fizyczną nieprowadzącą działalności, czy był podatnikiem VAT, który jednak nie był zarejestrowany dla potrzeb handlu wewnątrzwspólnotowego. Tym samym nie było możliwe ustalenie przesłanek leżących po stronie podmiotu odbierającego towar umożliwiających uznanie dostawy za sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju. Zasadne jest stwierdzenie Dyrektora Izby zawarte w piśmie z dnia 2 marca 2009r., iż zgodnie z art. 23 ust. 13 i 14 u.p.t.u. dla opodatkowania na terytorium państwa przeznaczenia niezbędne jest posiadanie przez podatnika, przed złożeniem deklaracji za dany miesiąc, dokumentów łącznie potwierdzających dostarczenie towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia. Przepis ten dotyczy obowiązku udokumentowania dostarczenia towarów jednoznacznie określonemu odbiorcy, podobnie jak w przypadku WDT. Skoro w analizowanej sprawie ta okoliczność nie została dowiedziona, brak jest podstaw do traktowania czynności jako sprzedaży wysyłkowej. Podnoszone w tej mierze zarzuty nie są trafne także i z tego powodu, że przy sprzedaży wysyłkowej, jeśli sprzedaż nie przekracza limitu wyznaczonego przez państwo przeznaczenia (Anglia), dostawa taka jest rozliczana jak dostawa krajowa, według stawki obowiązującej w Polsce. Po przekroczeniu tego limitu podatnik jest zobligowany do opodatkowania tej dostawy w kraju przeznaczenia, jednak musi zarejestrować się w kraju przeznaczenia i tam tę dostawę opodatkować, według obowiązującej w państwie przeznaczenia stawki. Podatnik nie przedłożył dokumentów o zarejestrowaniu się (według jego twierdzeń przekroczenie limitu nastąpiło już w czerwcu 2004r.) w Anglii, co również czyni bezzasadnym twierdzenie o uznaniu spornej dostawy za sprzedaż wysyłkową.

Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego zawarte w piśmie z dnia 2 marca 2008r. i wskazuje, że choć organy istotnie nie rozważały w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zagadnienia, czy możliwe byłoby uznanie spornej czynności za sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju, to w kontrolowanej sprawie nie było to konieczne i niezbędne dla jej prawidłowego rozstrzygnięcia. Sama strona, reprezentowana przez fachowego pełnomocnika w postępowaniu administracyjnym, nie podnosiła tego zarzutu, trudno zatem wymagać od organów rozstrzygających sprawę, aby z urzędu i hipotetycznie rozważały wszystkie możliwe regulacje prawne. Dyrektor Izby w piśmie z dnia 2 marca 2009r. słusznie zauważył, że skarżąca sama zakwalifikowała i dowodziła w toku postępowania, że dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowych z uprawnieniem do stawki 0%. Ustalenia faktyczne sprawy nie obligowały zatem organów do analizy stanu faktycznego z punktu widzenia przesłanek sprzedaży wysyłkowej, notabene przy braku tego rodzaju zarzutu podatnika, skoro zgromadzony materiał dowodowy bezspornie dowodził braku możliwości identyfikacji podmiotu, na rzecz którego nastąpiła faktycznie dostawa, a z drugiej strony fakt realizacji dostawy był bezsporny. Brak tego rodzaju rozważań w żadnym razie nie może stać się podstawą do uznania decyzji za nieważną z uwagi na rażące naruszenie prawa przez organy, wywodzonego przez skarżącą z pominięcia zastosowania w sprawie art. 2 pkt 23 i art. 23 ust. 1 u.p.t.u. Sąd podzielił natomiast argumentację podatnika dotyczącą zasady bezpośredniości stosowania prawa wspólnotowego, zasady zaufania obywateli do organów podatkowych oraz zasady neutralności podatku od towarów i usług, jednak jednocześnie zwraca uwagę, że podatnicy dokonujący dostawy na rzecz podmiotu z innego państwa członkowskiego, która ma być potraktowana jako czynność wewnątrzwspólnotowa i objęta w kraju stawką 0%, ponoszą ryzyko związane z tym, że nabywca nie jest podatnikiem zidentyfikowanym dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych, ale jedynie się pod takiego podszywał, posługując się fałszywymi numerami identyfikacyjnymi. Wówczas ich dostawa potraktowana będzie jako czynność krajowa i opodatkowana w kraju wedle stawek właściwych. Podkreślić przy tym wypada, że w legislacjach poszczególnych Państw Członkowskich przywiązuje się dużą rolę do formalnych wymogów faktury. Kwestie dotyczące posiadania faktury spełniającej określone warunki formalne były przedmiotem rozstrzygnięcia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w połączonych sprawach 123/87 i 330/87 pomiędzy Lea Jovion a Société anonyma d- étude et de gestion immobiliere (EGI), a Państwem Belgijskim. W orzeczeniu Trybunał stwierdził, że państwa członkowskie mają prawo uzależnić odliczenia podatku naliczonego od faktu posiadania faktury spełniającej określone wymogi formalne. Zatem uzależnienie przez polskiego ustawodawcę, prawa do zwolnienia z podatku VAT od posiadania faktury spełniającej określone wymogi, gdy wymogi te jednocześnie stanowią minimum tego, co zgodnie z Dyrektywą powinna zawierać faktura, nie naruszają prawa do zwolnienia z podatku VAT i nie uniemożliwiają, ani nie utrudniają wykonywania tego prawa. Posłużenie się bowiem przez obie strony dostawy, swoimi numerami identyfikacyjnymi i udokumentowanie tego na fakturze dostawy, jest okolicznością potwierdzającą wewnątrzwspólnotowy charakter transakcji.

Odnosząc się do powołanych przez stronę orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazać należy, iż problemy poruszone w tych orzeczeniach dotyczyły tzw. oszustw karuzelowych, w których uczestniczył podatnik nie wiedząc o oszukańczym charakterze tych transakcji. W takich sytuacjach ETS uznał, iż prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie może ucierpieć, gdy podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji. Trybunał w innym orzeczeniu w sprawie C-255/02 stwierdził również, że podmioty nie mogą się powoływać na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Orzeczenia te jednak nie dotyczą bezpośrednio niniejszej sprawy, albowiem podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy było niespełnienie wymogów przewidzianych w art.42 ustawy o podatku od towarów i usług, a nie charakter transakcji dokonanej przez skarżącą.

Wskazując na zarzut niezgodności art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług z art.249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie w związku z art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady i art.11 Szóstej Dyrektywy Rady, skarżąca wywodzi, że postanowienia Szóstej Dyrektywy nie przewidują możliwości wyznaczania dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy w pierwszym rzędzie na treść art. 109 ust. 5, zgodnie z którą w razie stwierdzenia, iż podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia.

Dodatkowe zobowiązanie, mimo iż unormowane zostało w ustawie podatkowej i poddane zasadom prawa podatkowego, nie jest podatkiem od towarów i usług, którego przedmiotowy zakres uregulowany jest w art. 5 ustawy o podatku VAT. Nie jest też podatkiem od wartości dodanej, o którym mowa w art. 2 i art. 28a VI dyrektywy, ponieważ nie obciąża wartości transakcji. W istocie sankcje VAT należy uznać za formę kary o charakterze administracyjnym. Szósta Dyrektywa, na którą powołuje się Skarżąca, stanowi rozwinięcie i uszczegółowienie zasad opodatkowania wspólnym podatkiem od wartości dodanej wskazanych w Pierwszej Dyrektywie z dnia 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych. Zgodnie z art. 2 Pierwszej Dyrektywy podatek od wartości dodanej jest powszechnym podatkiem obciążającym konsumpcję, mającym zastosowanie do towarów i usług, proporcjonalnie do ich ceny, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji. Podatek od wartości dodanej jest naliczony przy każdej transakcji i jest obliczany od ceny towarów lub usług według stawki, jaka ma zastosowanie do takich towarów i usług, po odjęciu kwoty podatku od towarów i usług poniesionego bezpośrednio w składnikach kosztów. Powołany przepis stanowi podstawę wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i wskazuje na fundamentalne cechy tego podatku, a mianowicie na jego powszechność, faktyczne opodatkowanie konsumpcji i stosowanie na wszystkich etapach obrotu gospodarczego. Natomiast dodatkowe zobowiązanie podatkowe powstaje w drodze wydania i doręczenia decyzji ustalającej. Jednakże w swojej konstrukcji odbiega od podatku VAT. Nie obciąża konsumpcji. Nie istnieje zatem możliwość jego przerzucenia na nabywcę towaru lub usługi. Ustalenie tego zobowiązania jest związane z wadliwym sporządzeniem deklaracji VAT. Z tego względu twierdzi się, że jest sankcją administracyjną. Nie ustala się go proporcjonalnie do ceny towarów i usług, wymierza się je w wysokości 30% zawyżenia kwoty do zwrotu. Dodatkowe zobowiązanie nie jest podatkiem wielofazowym i nie obciąża wartości dodanej. Nie jest też środkiem specjalnym, o którym mowa w art. 27 ust. 1 Szóstej Dyrektywy. Przepis ten zezwala Państwom Członkowskim na odstępstwa od regulacji wspólnego systemu VAT, jednakże bez naruszania jego podstawowych cech, takich jak obciążenie właściwą kwotą podatku ostatecznej konsumpcji towarów i usług, czy też zachowanie warunków konkurencji. U podstaw wprowadzenia tej regulacji leży świadomość, że przepisy Szóstej Dyrektywy nie zabezpieczają w pełni Państw Członkowskich przed przypadkami różnego rodzaju nadużyć a także, że w niektórych sytuacjach koszty poboru podatku mogą być nieadekwatne do osiągniętych przychodów budżetowych. Należy jednak podkreślić, że uruchamianie procedury przewidzianej w art. 27 nie jest wymagane, gdy w grę wchodzi zastosowanie art. 33 Szóstej Dyrektywy (por. sprawa C308/01 pomiędzy Gil Insurance, UK Consumer Electronics Ltd, Consumer Electronics Insurance Company Ltd, Direct Yisio Rentals Ltd, Homecare Insurance Ltd, Pinnacle Insurance plc a Commissioners of Customs and Excise). Na podstawie tego ostatniego artykułu Państwa Członkowskie mogą stosować opodatkowanie różnego rodzaju transakcji podatkami pośrednimi, innymi niż podatek od wartości dodanej, jednak podatki te nie mogą mieć charakteru podatku obrotowego i nie mogą powodować w handlu między Państwami Członkowskimi powstania wymogów formalnych związanych z przekraczaniem granicy. Zatem, podstawowym warunkiem jest, aby stosowany przez dane państwo podatek nie miał charakteru podatku obrotowego. Wskazany przepis nie zawiera definicji podatku obrotowego. Pomocne w wyjaśnieniu tego pojęcia jest orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W połączonych sprawach C-370/95 pomiędzy Careda SA a Administarción General del Estado, C-371/95 pomiędzy Federación nacional de operadores de maquinas recreativas y de azar (Femara) a Administación General del Estado oraz C-372/95 pomiędzy Asociación espanola de empresarios de maquinas recreativas (Facomare) a Administración General del Estado Trybunał stwierdził, iż w celu zastosowania art. 33 Szóstej Dyrektywy w każdym przypadku sąd krajowy ustala, czy dany podatek może być oceniany jako obciążający obrót towarami lub usługami w sposób porównywalny do VAT, poprzez sprawdzenie, czy wykazuje on podstawowe cechy charakterystyczne dla opodatkowania VAT. Będzie tak, jeżeli podatek jest powszechny, proporcjonalny do ceny usługi, naliczany na każdym etapie procesu produkcji i dystrybucji oraz naliczany od wartości dodanej usługi. Podobnie, w sprawie C-347/95 pomiędzy Fazenda Publica a Uniao das Cooperativas Abastecedoras de Leite de Lisboa ETS orzekł, że nie stanowi naruszenia powyższego przepisu nakładanie opłat, które: miałyby zastosowanie wyłącznie do niektórych towarów, nie byłyby proporcjonalne do ceny tych towarów, nie byłyby nakładane na każdym etapie procesu produkcji i dystrybucji oraz nie obciążałyby wartości dodanej. Kierując się tymi wskazaniami ETS nie wykluczył, np. stosowania podatku w rodzaju Kammerumlage, płaconego przez członków izb handlowych, których obrót przekracza określoną kwotę, wyliczanego zasadniczo na podstawie podatku VAT zawartego w cenie otrzymanych towarów i usług (sprawa C-318/96 pomiędzy SPAR Osterreichische Warenhandels AG a Finanzlandesdirektion fur Salzburg), czy podatku od automatów do gier, nakładanego na samą czynność zainstalowania automatu w miejscu publicznym (sprawa 252/86 pomiędzy Gabriel Bergandi a Directeur general des impô). Treść przytoczonych orzeczeń Trybunału wskazuje, iż zabronionym podatkiem obrotowym będzie jedynie taki podatek, który posiada fundamentalne cechy podatku VAT, takie jak powszechność, proporcjonalność, stosowanie na wszystkich etapach obrotu towarami i usługami, obciążenie wartości dodanej, możliwość odliczenia od podatku należnego kwoty podatku zapłaconego w poprzednich etapach obrotu, czy też faktyczne obciążenie konsumenta (por. VI Dyrektywa VAT. Komentarz do Dyrektyw Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej pod redakcją Krzysztofa Sachsa, Wydawnictwo C.H.BECK W 2004 Warszawa str. 902). Dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalane na podstawie art. 109 ust.5 ustawy o podatku od towarów i usług nie posiada fundamentalnych cech podatku VAT, jak i nie powoduje w handlu pomiędzy państwami członkowskimi powstania wymogów formalnych związanych z przekraczaniem granicy, a fakt uregulowania tej instytucji w ustawie o podatku od towarów i usług, nie może świadczyć o tym, że jest podatkiem obrotowym.

O tym, że sankcja art. 109 ust. 5 nie jest sprzeczna z prawem wspólnotowym orzekł Europejski Trybunał Sprawiedliwości w dniu 15 stycznia 2009r. w sprawie o sygn. C502/07. Trybunał orzekł, iż cyt. "Wspólny system podatku VAT, w kształcie określonym w art. 2 akapity pierwszy i drugi pierwszej dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych, oraz w art. 2 i 10 ust. 1 lit. a) i ust. 2 szóstej dyrektywy Rady 77/38B/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu zmienionym dyrektywą Rady 2004/66/WE z dnia 26 kwietnia 2004r., nie stoi na przeszkodzie, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników podatku od wartości dodanej, taką jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane wart. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

Przepisy, takie jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, nie stanowią "specjalnych środków stanowiących odstępstwo", mających na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388, ze zmianami.

Artykuł 33 szóstej dyrektywy 77/388, ze zmianami, nie stoi na przeszkodzie utrzymaniu w mocy przepisów, takich jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług".

Z tych względów Sąd nie podzielił argumentacji przedstawionej w tym zakresie w skardze, jak również nie dopatrzył się naruszenia wskazanych przepisów prawa wspólnotowego.

Skoro z przedstawionych powyżej powodów zarzuty skargi okazały się bezzasadne, jak również kontrola legalności zaskarżonej decyzji dokonana w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a. nie doprowadziła do stwierdzenia, by zaskarżona decyzja naruszała prawo materialne lub procesowe w stopniu powodującym konieczność jej uchylenia, Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy cyt. wyżej z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./.