Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 278/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2016-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro Sędziowie WSA Piotr Popek / spr./ WSA Tomasz Smoleń Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2016 r. sprawy ze skargi [...] S. P., P. C. sp. j. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Nissan Navara oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...]Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] marca 2013 r., nr [...], określającą spółce jawnej "A." (dalej:: spółka/skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki NISSAN NAVARA 2.5 DCI o numerze nadwozia: [...], roku produkcji 2006, pojemności silnika 2488 cm3, w wysokości 8.835,00 zł.

Z akt sprawy wynika, że spółka zakupiła przedmiotowy samochód w Wielkim Księstwie Luksemburg, w dniu 15 kwietnia 2008 r. za kwotę 19.200 Euro, a następnie dokonała jego przemieszczenia na terytorium kraju. Pojazd w dacie jego zakupu posiadał luksemburski dowód rejestracyjny. Wynikało z niego, że był to lekki samochód ciężarowy, 5-osobowy. W wyniku przeprowadzonych na terenie kraju pierwszych badań technicznych w dniu 21 maja 2008 r. uprawniony diagnosta stwierdził, że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym, podrodzaju: skrzynia, z pięcioma miejscami siedzącymi, włączając siedzenie kierowcy. Pojazd ten został zarejestrowany po raz pierwszy w kraju w dniu 9 czerwca 2008 r. jako samochód ciężarowy, 5-osobowy przez Prezydenta Miasta R

W trakcie prowadzonego postępowania przed organem I instancji właściciel wyjaśnił, że samochód został sprzedany do Rosji oraz że pojazd był samochodem w całości przeszklonym, czterodrzwiowym, pięcioosobowym, posiadającym dwa rzędy siedzeń w układzie: I rząd -2 siedzenia, II rząd - 3-osobowa kanapa, z pasami bezpieczeństwa, wyposażonym w dywaniki, wentylację, oświetlenie oraz popielniczki. Część ładunkową pojazdu stanowiła skrzynia wyposażona w punkty kotwiące służące do przymocowania przewożonych ładunków. Zaznaczono również, że samochód ten posiadał zabezpieczenie tylnej ściany kabiny pasażerskiej, profilowany zderzak ułatwiający załadunek towarów oraz sztywny most tylnego zawieszenia.

Organ zwrócił się do B. Sp. z o.o. Oddział w Polsce z prośbą o wskazanie w jakiej wersji samochód marki NISSAN NAVARA 2.5 DCI o numerze nadwozia: [...] został wyprodukowany oraz jakie posiadał wyposażenie, na które nie uzyskano żadnej odpowiedzi.

Natomiast skarżąca spółka zwróciła się z wnioskiem o uzyskanie przez organ opinii Urzędu Statystycznego na temat przeznaczenia przedmiotowego pojazdu, przeprowadzenie dowodu z porównania od strony technicznej Nissana Navary i samochodu TATA Xenon, dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z procedury klasyfikacji celnej obu samochodów, dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii rzeczoznawcy ds. motoryzacji celem stwierdzenia podobieństw i różnic obydwu samochodów.

W odwołaniu od decyzji I instancji określającej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym spółka zarzuciła organowi naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego. W uzasadnieniu wskazała, że organ I instancji pominął bardzo ważne dla sprawy dowody wskazujące na ciężarowy charakter nabytego pojazdu, tj. świadectwo homologacji, luksemburski dowód rejestracyjny, a ponadto przy klasyfikacji pojazdu nie wziął pod uwagę jego ładowności oraz faktu, że jego cechy wskazują na jego towarowe, a nie osobowe przeznaczenie. W jej ocenie kwalifikacja dokonana na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym powinna być wiążąca również w prawie podatkowym. Zarzuciła również organowi I instancji błędne ustalenie daty powstania obowiązku podatkowego.

Powyższych zarzutów nie podzielił Dyrektor Izby Celnej , który decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego

Organ odwoławczy nie miał wątpliwości, że samochód w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego zasadniczo przeznaczony był i jest obecnie do przewozu osób i powinien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8703. Za przyjęciem takiej klasyfikacji przemawiały stwierdzone cechy pojazdu i elementy jego wyposażenia. Powołując się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r., w sprawie C-486/06 organ wskazał, że w przypadku klasyfikacji pojazdów typu pickup wykończenie wnętrza oraz wyposażenie w sposób istotny przyczynia się do ich prawidłowej klasyfikacji. W przypadku tych samochodów nawet wygląd, tj. czy jest bardziej kojarzony z autami osobowymi czy ciężarowymi, ma wpływ na klasyfikację pojazdu.

W niniejszej sprawie zdaniem organu wyposażenie i ogólny wygląd nadwozia wskazywał na to, że jest to samochód bardziej odpowiadający samochodom osobowym aniżeli towarowym, przy czym organ odwoławczy zwrócił uwagę, że pozycja 8703 nie posługuje się zwrotem "samochody osobowe" lecz obejmuje szerszy zakres, wskazując nie tylko na pojazdy samochodowe ale również na "pozostałe pojazdy mechaniczne". Użyty zwrot "zasadniczo do przewozu osób" nakazuje obejmować jego zakresem nie tylko pojazdy przeznaczone wyłącznie do transportu osób, ale również dopuszcza przewożenie rzeczy. Różnicą zaś między przeznaczeniem samochodów kwalifikowanych do pozycji CN 8703, a 8704 (zgodnie z brzmieniem tych pozycji) jest to, że pojazdy z pozycji 8704 służą tylko do transportu towarowego.

Dalej, organ odwoławczy wyjaśnił, że dla klasyfikacji pojazdu nie mają znaczenia wcześniej wydane dokumenty rejestracyjne pojazdu, w których figuruje jako ciężarowy, gdyż przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym mają w sprawach podatkowych, w zakresie podatku akcyzowego, zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany, bądź też nie na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Porównując natomiast cechy pojazdów wymienionych w notach wyjaśniających dla pojazdów przeznaczonych do transportu osób z cechami pojazdów przeznaczonych do transportu towarowego organ stwierdził, że Nissan Nawara odpowiada cechom pojazdów przeznaczonych do przewozu osób.

Odnosząc się do postawionych w odwołaniu zarzutów organ wskazał, że dokumenty, na które powołuje się skarżąca tj. luksemburski dowód rejestracyjny, świadectwo homologacji oraz zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym w kraju, z których wynika, że sporny samochód jest uznany za samochód ciężarowy, zostały wydane w oparciu o inne przepisy niż podatkowe i nie są wiążące dla organów podatkowych. Dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawą prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji samochodów będących przedmiotem opodatkowania akcyzą - są to postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnotowej Taryfy Celnej - art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.).

Odnosząc się z kolei do zarzutu nieuwzględnienia przy klasyfikowaniu pojazdu kryterium ładowności, organ odwołał się do treści uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 208/13. W powołanej w tym wyroku sprawie również został podniesiony powyższy zarzut, który uznano za pozbawiony podstaw z uwagi, jak wskazano, na wyeliminowanie tego kryterium na 28 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i wprowadzeniu kryterium cech projektowych pojazdu.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem nieprawidłowego ustalenia daty powstania obowiązku podatkowego, tj. daty przeprowadzenia pierwszego badania technicznego na terytorium kraju. Jak wskazał organ odwoławczy był to pierwszy dzień, w którym z całą pewnością można było przyjąć, że samochód znajdował się w kraju, a ponadto odbyło się to z korzyścią dla skarżącej spółki, ze względu na sprzyjający kurs waluty.

W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie przepisów ustawy o podatku akcyzowym, tj. art. 2 pkt 11, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 75 ust. 1 i ust. 3, art. 76 ust. 1 i ust. 2, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3 oraz art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 82 ust. 3 oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3 oraz art. 81 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z poz. 59 Załącznika nr 1 do ustawy i art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez nieprawidłowe zakwalifikowanie pojazdu do pozycji 8703 i określenie na tej podstawie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Wskazano również na naruszenie przepisów Rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. L Nr 256 z 7 września 1987 r.) oraz rozporządzenia Komisji WE nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady EWG nr 2658/97 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. UE 286 z 31 października 2007 r.), naruszenie zasad klasyfikacji taryfowej, 1 i 6 reguły Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Nomenklatury Scalonej, a także pominięcie klasyfikacji dokonanej przez producenta pojazdu w oparciu o świadectwo homologacji, które zalicza pojazdy Nissan Navara do kategorii pojazdów N1 (Pojazdy zaprojektowane i wykonane do przewozu ładunków, których maksymalna masa nie przekracza 3,5 tony).

Spółka sformułowała także zarzuty naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 oraz art. 197 § 1 O.p. poprzez wybiórcze rozpatrzenie zgromadzonego materiału dowodowego, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów podnosząc, że pominięto ustalenia dotyczące ładowności oraz zaniechano ustalenia długości naczepy pojazdu i jej stosunku do rozstawu osi pojazdu, zaś ustaleń dotyczących głównych cech pojazdu dokonano w oparciu o zeznania świadka pomijając przeprowadzenie dowodu z oględzin pojazdu.

Zarzuciła również organom wyciągnięcie błędnych wniosków z wyroku Trybunału Sprawiedliwości C-486/06. Wskazała, że w przeciwieństwie do sprawy spółki wyrok ten dotyczył sytuacji podatnika, który zaprzeczał by samochód marki Nissan Navara był samochodem ciężarowym, co leżało w jego interesie gdyż samochody te podlegały wyższemu cłu niż samochody osobowe.

W skardze wskazano, że w obwieszczeniu Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej znajduje się zapis, zgodnie z którym do kategorii pojazdów mechanicznych (CN 8704) należą tzw. Pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy w typu van, pojazdy typu pickup oraz niektóre SUV-y). w ocenie spółki Nissan Navara posiada wiele cech, które upoważniają do tego by zaliczyć go do kategorii samochodów przeznaczonych do transportu towarowego jak: brak siedzeń lub ławek w części przeznaczonej do przewozu towarów, oddzielna kabina pasażerska oraz oddzielna naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą, brak wyposażenia części ładunkowej w sposób kojarzony z częścią przeznaczoną do transportu osób. W ocenie skarżącej, noty wyjaśniające, wbrew twierdzeniu organu mają charakter wiążący, na co powołała wyrok ETS z dnia 14 kwietnia 2011 r. w połączonych sprawach C- 288/09, C-289/09.

Zarzuciła ponadto, że klasyfikowanie pojazdu odmiennie niż inne europejskie organy celne państw członkowskich, wskazując tu niemieckie, słoweńskie i francuskie informacje taryfowe, stanowi naruszenie przepisów art. 250 Rozporządzenia Rady EWG nr 2913/92, ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks

Zwróciła również uwagę na rzeczywiste wykorzystywanie tych samochodów przez Straż Pożarną, Straż Leśną.

Skarżąca wniosła również o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność wskazania podobieństw i różnic samochodów TATA XENON i NISSAN NAVARA, oraz opinii Urzędu Statystycznego, na okoliczność prawidłowej klasyfikacji co do przeznaczenia samochodu, a także o przeprowadzenie oględzin samochodu na terenie Federacji Rosyjskiej.

Wyrokiem z dnia 22 października 2013 r. sygn. I SA/Rz 775/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę spółki. W uzasadnieniu wskazał, że klasyfikacja pojazdu dla potrzeb podatku akcyzowego odbywać się może wyłącznie na podstawie ustaw regulujących powyższy podatek.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), która zawarta jest w załączniku nr 1 do Rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) - art. 1 ust. 3 Rozporządzenia. Zgodnie z nią pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Szczegółowe zasady klasyfikacji towarów do kodów CN zostały określone w przepisach celnych. Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu, którym ma być przewóz osób. Świadczyć o nim mają cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i jego ogólny wygląd. Pomocnicze znaczenie mają także wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006r. (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN.

Dalej Sąd zauważył, że w wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazano, iż w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które mają wskazywać na to, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów. Ponadto zgodnie ze zmianą do not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej z dnia 31 marca 2007r., opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74/01, pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary (typu pick-up). Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamkniętą kabinę do przewozu osób i otwartą lub zakrytą powierzchnię do transportu towarów. Pojazdy takie mają być zakwalifikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie. Według Sądu zakwalifikowanie pojazdu jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób, uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

W ocenie Sądu organy prawidłowo dokonały klasyfikacji pojazdu będącego przedmiotem sporu, uwzględniając jego cechy zewnętrzne, konstrukcję i wyposażenia, co pozwoliło przypisać mu cechy właściwe dla pojazdów przeznaczonych do przewozu osób. W momencie powstania obowiązku podatkowego przedmiotowy pojazd był samochodem w całości przeszklonym, czterodrzwiowym, 5-osobowym, posiadającym dwa rzędy siedzeń, w układzie: I rząd – dwa siedzenia, II rząd – 3 osobowa kanapa, z pasami bezpieczeństwa, wyposażonym w dywaniki, wentylację, oświetlenie oraz popielniczki. Część ładunkową pojazdu stanowiła skrzynia wyposażona w punkty kotwiące służące do przymocowania przewożonych ładunków. Samochód posiadał zabezpieczenie tylnej ściany kabiny pasażerskiej, profilowany zderzak ułatwiający załadunek towarów oraz sztywny most tylnego zawieszenia. Takie cechy, według Sądu, pozwalają na stwierdzenie, że jest to komfortowy samochód służący do przewożenia osób, a wykorzystanie jego dodatkowej funkcji - towarowej, udogodnionej choćby ze względu na nadwozie typu pickup, odbywa się bez uszczerbku w zachowaniu standardów dla komfortowego przewożenia osób i w tej sytuacji Sąd nie miał wątpliwości co do zakwalifikowania tego pojazdu jako przeznaczonego głównie do przewozu osób.

Natomiast Sąd uznał za zbędne badanie w sprawie kryterium stosunku długości podłogi do rozstawu osi, czy też kryterium ładowności, na które zwracała uwagę skarżąca, z uwagi na to, że w rozpoznawanej sprawie cechy zewnętrzne pojazdu, jego konstrukcja jak również wyposażenie nie pozwalały na przyjęcie, że jest to pojazd przeznaczony wyłącznie do transportu towarowego, w związku z czym ocena tych dwóch dodatkowych kryteriów była zbędna.

W skardze kasacyjnej spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji, zarzucając wyrokowi naruszenie wielu przepisów prawa materialnego jak również przepisów postępowania, w tym m.in. przepisów rozporządzenia nr 2658/87 oraz rozporządzenia nr 1214/2007 poprzez ich niezastosowanie, tj. niezbadanie przy wydawaniu wyroku kryterium długości części towarowej w stosunku do rozstawu osi, wynikające ze zmiany not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej z dnia 31 marca 2007 r., stanowiące, że pojazdy typu pickup mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Skarżąca spółka podniosła, że nie wynika uzasadnienia wyroku, ani z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, by kryterium to było przez organy ani przez Sąd badane.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 marca 2015 r. sygn. I GSK 70/14 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oraz orzekł o kosztach postępowania.

Uznając skargę kasacyjną spółki za uzasadnioną, chociaż nie wszystkie jej zarzuty zostały zaaprobowane jako słuszne, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że nie ustalono w niezbędnym zakresie stanu faktycznego, tj. zaniechano wyjaśnienia kwestii wymiarów części towarowej, nie badając tej części konstrukcyjnej pojazdu, który jak ustalono był pojazdem w wersji podstawowej. Sąd I instancji stwierdził bowiem, że cechy przedmiotowego pojazdu pozwalały uznać, że zasadniczą cechą tegoż spornego auta jest przewożenie osób, podczas, gdy transport towarów stanowi jedynie funkcję dodatkową, dlatego też zbędna dla prawidłowej klasyfikacji pojazdu jest (była) ocena kryterium stosunku długości podłogi do rozstawu osi.

Sąd odwoławczy przypominając poczynione przez organy ustalenia w powyższym zakresie, zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie podzielił argumentów rozstrzygnięcia Sądu I instancji w powyższym zakresie. Podkreślił, że wersja wyposażenia części pasażerskiej jest podstawowa, a z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie o sygn. akt C - 486/06 ETS wynika, że o klasyfikacji pojazdu typu pickup (którego dotyczyło pytanie prejudycjalne) w pozycji CN 8703, zadecydował ogół cech wskazujących na luksusowe jego wyposażenie, dlatego z uwagi na te cechy Trybunał uznał za zbędne odniesienie się do innych kryteriów określonych w Notach wyjaśniających. W rozpoznawanej sprawie wersja wyposażenia pojazdu jest wersją podstawową, a nie luksusową. Zatem przy braku cech luksusowych pojazdu kierując się sposobem klasyfikacji wytyczonym przez Trybunał, należało odnieść się do innych cech pojazdu, które pomogłyby w dokonaniu właściwej klasyfikacji. Niewątpliwie pomocne było w tym zakresie kryterium określone w Nocie wyjaśniającej do CN 2007, odnoszące się do porównania długości wewnętrznej powierzchni ładunkowej do rozstawu osi, gdyż cechy projektowe, zawarte w Notach wyjaśniających do HS, tak do pozycji 8703 jak i 8704 nie mogły być w pełni pomocne. Trybunał stwierdził bowiem, że przy klasyfikacji pojazdów typu pickup należy badać, czy kryteria klasyfikacji użyte w Notach wyjaśniających HS są w ogóle istotne.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w uzasadnieniu, że treść pozycji CN 8703 i pozycji CN 8704 wskazuje, że pojazdy samochodowe typu pickup od strony technicznej wypełniają definicje obu pozycji, a niektóre cechy projektowe wymienione w Notach wyjaśniających do HS, do jednej i drugiej z omawianych pozycji CN, nie pozwalają na jednoznaczne rozróżnienie pickupów. Dlatego przy klasyfikacji pojazdu o wyposażeniu w wersji podstawowej, gdy ustalono, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz osób, należało posiłkować się kryterium z Not wyjaśniających do CN 2007, czego zaniechano. Organy w postępowaniu administracyjnym nie wyjaśniły kwestii wymiarów części towarowej, nie badając tej cechy konstrukcyjnej, a Sąd I instancji to zaakceptował, co z kolei przekłada się na trafność zarzutów naruszenia prawa materialnego. Błędna wykładnia rozporządzenia nr 2658/87 wraz ze zmieniającym załącznik nr 1 do tego rozporządzenia – rozporządzeniem nr 1214/2007 oraz nieuwzględnienie w procesie taryfikacji kryterium długości towarowej w stosunku do rozstawu osi, wynikające ze zmiany not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich z dnia 31 marca 2007 r. (Dz.Urz.UE.C.2007.74.1) doprowadziło do zaakceptowania niewystarczających ustaleń w tym zakresie. Tym samym, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, doszło do utrzymania w mocy decyzji opartej na niepełnym materiale dowodowym, wydanej z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., co zostało podniesione przez spółkę w skardze kasacyjnej.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, WSA w Rzeszowie wyrokiem z dnia 2 lipca 2015r., sygn. akt I SA/Rz 482/15 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] czerwca 2013 r. nr [...] W uzasadnieniu Sąd wskazał, że w dniu 31 marca 2007r. ogłoszone zostały w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74. s. 1 zmiany w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich do pozycji kodu CN 8703 i 8704, na mocy których pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby jak i towary, do nich zalicza się min. samochody typu pickup. Pojazd pick up posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, zamknięta kabina dla przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże pojazdy takie mają być klasyfikowane do pozycji 8704 jeżeli maksymalna we wnętrzna długość podłogi do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie. Ponadto dokonano zmiany w pozycji 8704 wprowadzając zapis przed istniejącym tekstem: "mają zastosowanie Noty wyjaśniające do pozycji 8703 uwzględniając istniejące różnice". Sąd wskazał, że opisana wyżej procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN oznacza, że w pierwszej kolejności powinno zostać ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Zakwalifikowanie pojazdu, jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704, tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Skonstatował więc Sąd, że w rozpoznawanej sprawie organ winien odnieść się do innych cech pojazdu, które pomogłyby w dokonaniu właściwej kwalifikacji, a w szczególności do kryterium porównania długości wewnętrznej powierzchni ładunkowej do rozstawu osi. W wytycznych dla organu odwoławczego wskazał, że pomocne w tym byłyby oględziny przedmiotowego samochodu, zaś w sytuacji uniemożliwiającej przeprowadzenie wizji, należałoby się zwrócić do producenta lub autoryzowanego dystrybutora o informacje dotyczące charakterystyki technicznej tego konkretnego egzemplarza, z uwzględnieniem danych koniecznych przy klasyfikacji tegoż pojazdu.

W ponownym postępowaniu kierując się wytycznymi zawartymi w prawomocnym wyroku WSA w Rzeszowie z dnia z dnia 21 lipca 2015 r. sygn.. akt I SA/Rz 482/15 Dyrektor Izby Celnej celem ustalenia danych pozwalających określić wersję i wyposażenie pojazdu będącego przedmiotem niniejszego postępowania oraz ustalenia długości rozstawu osi oraz wymiarów wewnętrznej długości powierzchni podłogi przeznaczonej do transportu towarów przy zamkniętej burcie tylnej, zwrócił się do zagranicznego producenta spornego pojazdu tj. NISSAN SPAIN [....] - Barcelona. W odpowiedzi uzyskano informację, że w posiadanym Systemie nie odnaleziono pojazdów o wskazanych numerach VIN, w tym pojazdu Nissan Navara o numerze VIN [...]. W związku z trym, organ odwoławczy zwrócił się także do przedstawiciela producenta marki Nissan w Belgii, jako kraju poprzedniej rejestracji spornego pojazdu tj. do NISSANBELUX, [...]

Z uzyskanej od Nissan Belux odpowiedzi wynika, że wymienione w zapytaniu tut. organu pojazdy, w tym również pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania tj. Nissan Navara o numerze VIN [...], zostały wyprodukowane jako posiadające podwójną kabinę i 5 miejsc siedzących. Wewnętrzna długość powierzchni ładunkowej wynosiła 1511 mm, a rozstaw osi 3200 mm.

Dodatkowo organ odwoławczy ustalił na podstawie informacji Bieszczadzkiego Oddziału Straży Granicznej w P. , że przedmiotowy pojazd Nissan Navara o numerze VIN [...] opuścił terytorium kraju w dniu 19 stycznia 2013 r.

Dyrektor Izby Celnej postanowił nadto włączyć do prowadzonego postępowania odwoławczego potwierdzoną za zgodność z uwierzytelnioną kopią - kopię Protokołu znak [...] z dnia 18.04.2012 r. z oględzin pojazdu marki: Nissan, model: Navara, typ pojazdu (wariant/wersja): D40, roku produkcji 2006 o parametrach technicznych zbieżnych z parametrami pojazdu będącego przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie wraz z dokumentacją fotograficzną tego pojazdu oraz potwierdzoną za zgodność z uwierzytelnioną kopią - kopię Zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym w/w wraz z załącznikiem dokumentem identyfikacyjnym.

Jednocześnie organ odwoławczy nie podzielił stanowiska pełnomocnika spółki m.in. co do konieczności przeprowadzenie dowodu z oględzin pojazdu w drodze pomocy prawnej Federacji Rosyjskiej na terenie, której pojazd się obecnie znajduje, celem ustalenia maksymalnej wewnętrznej długości podłogi powierzchni do transportu towarów dla przedmiotowego pojazdu marki Nissan Navara przy uwzględnieniu zamkniętej i otwartej burty.

Następnie powołaną na wstępie decyzją z dnia 22 stycznia 2016r., Dyrektor Izby Celnej ponownie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] marca 2013.

Naświetlając stan sprawny rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z treścią art. 80 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Stosownie do art. 2 pkt 11 u.p.a. nabyciem wewnątrzwspólnotowym jest przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Natomiast art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. reguluje kwestię powstania obowiązku podatkowego w akcyzie od samochodów w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek ten powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Ponieważ w praktyce niezmiernie trudno jest ustalić moment faktycznego przekroczenia granicy kraju, należy posiłkować się wszelkimi dowodami wskazującymi najwcześniejszą datę, w której pojazd znajdował się na terenie kraju.

Organ II instancji wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego (tj. maj 2008 r.) stawka akcyzy określona w art. 75 ust. 1 została obniżona i zróżnicowana w zależności od pojemności silnika. Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U z 2004r. Nr 87, poz. 825 ze zm.)., stawki akcyzy określone (m. in.) w art. 75 ust. 1 u.p.a. obniżone zostały do wysokości określonej w poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek - dla wyrobów akcyzowych dostarczanych wewnątrzwspólnotowo, nabywanych wewnątrzwspólnotowo oraz importowanych, tj. 13,6% dla samochodów osobowych o pojemności skokowej silnika powyżej 2000 cm3, 3,1% dla samochodów osobowych pozostałych. Zgodnie z art. 81 ust. 1 u.p.a. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego (pkt 1) oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju.

Dla ustalenia, czy określony pojazd samochodowy jest do celów akcyzy traktowany jako samochód osobowy, konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji. Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a. ustawy do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Nomenklatura Scalona została wprowadzona rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) i zawarta w załączniku I do tego rozporządzenia. Przyporządkowania towarów do określonych kodów taryfowych dokonywać należy zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (1-6). Przy czym reguły stosuje się według kolejności ich występowania. Zarówno System Zharmonizowany (HS), jak i Nomenklatura Scalona (CN) są uzupełniane przez Noty wyjaśniające. W Polsce w/w Noty opublikowane zostały w formie załącznika do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Monitor Polski Nr 86 poz. 880). Noty wyjaśniające do CN przyjmowane są przez Komisję Europejską. Chociaż Noty wyjaśniające do CN mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do HS, to jednak nie zastępują tych ostatnich; powinny być uważane jako ich dopełnienie. Noty wyjaśniające w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji, jednakże nie są prawnie wiążące.

Organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie analizie podlegały dwie pozycje taryfowe t.j. 8703 oraz 8704. Zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Natomiast pozycja 8704 obejmuje "pojazdy silnikowe do transportu towarów". Jak wynika z brzmienia w/w pozycji taryfowych oparte są one na kryterium przeznaczenia pojazdu. Jednakże pozycja 8703 poprzez odwołanie się do cechy "zasadniczego przeznaczenia" obejmuje pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Natomiast pozycja 8704 dotyczy pojazdów, które są przeznaczone tylko do transportu towarów. Możliwość przewożenia osób w pojazdach zaliczonych do pozycji 8704 stanowi ich marginalną funkcję. Z kolei użyty w pozycji 8703 zwrot "zasadniczo do przewozu osób" wskazuje, że nie obejmuje ona wyłącznie funkcji przewożenia osób, dopuszcza również przewożenie towarów.

Powołał się przy tym organ na wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 w którym, Trybunał wskazał m.in., że zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 główne przeznaczenie tych pojazdów jest decydujące dla klasyfikacji. Z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów, nadający im ich zasadnicze przeznaczenie".

Skonstatował zatem organ, że podstawę dokonania prawidłowej klasyfikacji stanowi zatem ustalony w sposób obiektywny stan pojazdu. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika zaś, że sporny pojazd jest pojazdem typu pick-up. Z wyjaśnień ostatniego właściciela pojazdu w Polsce M.B. wynika, że pojazd ten był 4-drzwiowy, 5-miejscowy. Posiadał 2 siedzenia w I rzędzie oraz 3-osobową kanapę w II rzędzie. Wszystkie siedzenia posiadały pasy bezpieczeństwa. W części tylnej natomiast pojazd wyposażony był w dywaniki, wentylację, popielniczki. Nie posiadał natomiast przegrody stałej pomiędzy I a II rzędem siedzeń. Te informacje korelują z danymi zawartymi w Załączniku do Zaświadczenia o przeprowadzonym w dniu 21.05.2008 r. badaniu technicznym w którym uprawniony diagnosta wskazał, że sporny pojazd posiadał 5 miejsc siedzących.

Powyższe pozwoliło organowi stwierdzić, że będący przedmiotem niniejszego postępowania pojazd marki Nissan Navara spełnia wymagania pozycji taryfowej 8703 - jest bowiem pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, o czym świadczy ogół cech jego konstrukcji i wyposażenia. Fakt, iż konstrukcja pojazdu umożliwia przewożenie towarów nie może zmieniać jego zasadniczego przeznaczenia, jakim jest niewątpliwie przewóz osób. O takim zasadniczym przeznaczeniu pojazdu świadczy przede wszystkim jego wyposażenie w 5 miejsc siedzących umieszczonych w dwóch rzędach siedzeń, które dodatkowo dla każdego z miejsc posiadają pasy bezpieczeństwa. Kolejnymi cechami wskazującymi na zasadnicze przeznaczenie jest sposób wykończenia wnętrza i wyposażenia go w elementy umożliwiające bardziej komfortowe podróżowanie osób na tylnych siedzeniach. Część pasażerska jest całkowicie przeszklona, posiada wentylację, oświetlenie, popielniczki - co niewątpliwie kojarzyć należy z pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. Również konstrukcja kabiny pasażerskiej posiadająca 4 drzwi - osobno dla I rzędu siedzeń oraz osobne dla II rzędu siedzeń wskazuje, że zostały one zaprojektowane z myślą o zapewnieniu łatwego sposobu wsiadania. Zdaniem organu powyższe ustalenia wskazujące ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu świadczą o osobowych walorach pojazdu, a więc o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703.

W ocenie organu odwoławczego, na prawidłowość dokonanych ustaleń przez organ I instancji, w zakresie zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego samochodu, wskazuje jego wyposażenie i wykończenie wnętrza do przewozu osób. O takim zasadniczym przeznaczeniu pojazdu świadczy przede wszystkim jego wyposażenie w 5 miejsc siedzących umieszczonych w dwóch rzędach siedzeń, które dodatkowo dla każdego z miejsc posiadają pasy bezpieczeństwa oraz uchwyty dla pasażerów w pierwszym i drugim rzędzie siedzeń. Kolejnymi cechami wskazującymi na zasadnicze przeznaczenie jest sposób wykończenia wnętrza i wyposażenia go w elementy umożliwiające bardziej komfortowe podróżowanie osób na tylnych siedzeniach. Część pasażerska jest całkowicie przeszklona i posiada dywaniki, oświetlenie, popielniczki i klimatyzację, co niewątpliwie kojarzyć należy z pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. Również konstrukcja drzwi wskazuje, że zostały one zaprojektowane z myślą o przewozie pasażerów w dwóch rzędach siedzeń. W oszklonych drzwiach tylnych od wewnątrz zamontowano: głośniki, uchwyty, klamki, elektryczne regulatory okien. Ogół cech przedmiotowego pojazdu i jego ogólny wygląd wskazują, że jego główną funkcją użytkową jest przewóz osób, czego nie przekreśla okoliczność, że pojazd ten posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową, umożliwiającą przewóz towarów.

Podkreślił przy tym, że brzmienie pozycji 8703 wyraźnie dopuszcza, że pojazd może być wykorzystywany także do przewozu towarów, choć zasadniczym jego przeznaczeniem jest przewóz osób. Wskazuje bowiem na to kwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo-towarowych (kombi). Przy czym określenie "samochody osobowo- towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji zarówno do przewozu osób, jak i do transportu towarów.

Organ odwoławczy wskazał, że przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, są następujące cechy:

-obecność stałych siedzeń z wyposażeniem bezpieczeństwa dla każdej osoby (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane, zdejmowane z punktów kotwiących lub składające się;

- obecność tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych;

- obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej), z oknami na bocznych ścianach lub z tyłu;

- brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

- obecność elementów komfortowych oraz wykończenie wnętrza i wyposażenie w całym wnętrzu pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki).

W ocenie organu odwoławczego, cechy przedmiotowego pojazdu przemawiające za jego zasadniczym przeznaczeniem do przewozu osób odpowiadają cechom zawartym w Notach wyjaśniających do pozycji taryfowej 8703.

Dodatkowo organ II instancji wskazał, że zgodnie z Notami wyjaśniającymi do HS, pozycja taryfowa 8704 swym zakresem obejmuje w szczególności zwykłe ciężarówki i furgony, ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny ciężarówki-chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z propanem itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z rama kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705, śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp.

Pojazdy samochodowe do transportu towarowego objęte pozycją 8704 posiadają następujące cechy:

- obecność siedzeń typu ławki bez wyposażenia bezpieczeństwa (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub udogodnień dla pasażerów w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów. Siedzenia takie są zwykle składane lub składające się, aby pozwolić na pełne wykorzystanie tylnej podłogi (pojazdy typu van) lub oddzielnej platformy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów;

- obecność oddzielnej kabiny dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielnej, otwartej platformy z bocznymi burtami i opuszczaną tylną klapą (pojazdy typu pickup);

- brak tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej), bez okien na bocznych ścianach lub z tyłu, do załadunku i rozładunku towarów (pojazdy typu van);

- obecność stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy

i przednich pasażerów a przestrzenią tylną,

- brak elementów komfortowych oraz wykończenia wnętrza i wyposażenia

w przestrzeni ładunkowej pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki).

Zdaniem organu II instancji, przedmiotowy samochód nie posiada zdecydowanej większości cech charakterystycznych dla pojazdów samochodowych do transportu towarowego objętych pozycją 8704. Zarówno elementy wyposażenia tego samochodu, jak i jego zewnętrzny wygląd nie pozwalają na przyjęcie, że jest on samochodem ciężarowym.

W końcu organ odwoławczy podniósł i to, że jak wynika z zapisów dotyczących pozycji 8703, zamieszczonych w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej obowiązujących na moment przedmiotowego wewnątrzwspólnotowego nabycia, pojazdy typu pick-up mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

Tymczasem, z informacji uzyskanej od przedstawiciela producenta z kraju poprzedniej rejestracji pojazdów m.in. będący przedmiotem niniejszego postepowania tj. Nissan Belux, wynika, że zostały wyprodukowane jako posiadające podwójną kabinę i 5 miejsc siedzących, a wewnętrzna długość powierzchni ładunkowej spornego pojazdu wynosiła 1511 mm, zaś rozstaw osi 3200 mm.

Z uwagi na fakt, że sporny pojazd znajduje się poza granicami Polski organ odwoławczy włączył do niniejszego postępowania kopię Protokołu [...] z dnia 18 kwietnia 2012 r. z oględzin pojazdu marki Nissan, model: Navara, typ pojazdu (wariant/wersja): D40, rok produkcji 2006 o parametrach technicznych zbieżnych z parametrami pojazdu będącego przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie wraz z dokumentacją fotograficzną tego pojazdu oraz kopię Zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu o którym mowa w pkt. 1 wraz z dokumentem identyfikacyjnym tego pojazdu.

Wskazał przy tym, że porównanie danych technicznych w/w pojazdu który był przedmiotem oględzin z danymi technicznymi pojazdu będącego przedmiotem niniejszego postępowania prowadzi do wniosku, że samochody te posiadają identyczne dane w zakresie dotyczącym: kraju poprzedniej rejestracji (Belgia), kraju producenta (Hiszpania), marki pojazdu (Nissan), modelu pojazdu (Navara), typu pojazdu (D40), maksymalnej masy całkowitej pojazdu (2805 kg), dopuszczalnej masy całkowitej pojazdu (2805 kg), liczby miejsc siedzących (5), dopuszczalnej masy całkowitej ciągniętej przyczepy bez hamulca (750 kg), dopuszczalnej masy całkowitej ciągniętej przyczepy z hamulcem (3000 kg), liczby osi (2), pojemności silnika (2488 ccm), rodzaju paliwa (olej napędowy), maksymalnej mocy netto silnika (128kW), długości pojazdu (5,220 m), szerokości (1,850 m) oraz roku produkcji (2006 r.), co tym samym pozwala na stwierdzenie, że oba pojazdy zostały wyprodukowane z jednakowym rodzajem nadwozia.

W ramach przeprowadzonych oględzin pomiarów dla pojazdu jak sporny, stwierdzono zaś, że wewnętrzna długości podłogi powierzchni do transportu towarów przy zamkniętej burcie posiada długość 1490 mm, a rozstaw osi wynosi 3200 mm, co zdaniem organu koreluje z informacją pozyskaną od przedstawiciela producenta marki Nissan z kraju poprzedniej rejestracji. Zaznaczył przy tym, że różnica uzyskanych wielkości jest na tyle niska, aby uznać, że wynika z techniki dokonania pomiaru. Bez względu jednak na to czy wewnętrzna długości podłogi powierzchni do transportu towarów przy zamkniętej burcie posiada długość 1490 mm czy też 1500 mm, to i tak uzasadnionym jest stwierdzenie, że pojazd Nissan Navara o numerze VIN [...] nie spełnia kryterium z Not wyjaśniających do CN, a dotyczącego porównania długości wewnętrznej powierzchni ładunkowej do rozstawu osi bowiem długość powierzchni do transportu towarów nie przekracza 50 % długości rozstawu osi.

W ocenie organu II instancji, Naczelnik Urzędu Celnego dokonał więc prawidłowej klasyfikacji przedmiotowego pojazdu jako zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, a tym samym sprowadzony przez spółkę pojazd należało zaklasyfikować do pozycji 8703 CN.

Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów organ II instancji wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 19.03.2015 r., sygn. akt I GSK 70/14, uchylając poprzedni wyrok WSA w R. do ponownego rozpoznania, orzekł, że wskazane w skardze kasacyjnej przepisy postępowania nie zostały naruszone i organ ten jest związany tym orzeczeniem Sądu kasacyjnego.

W szczególności podkreślił, że jak wynika z przywołanego wyroku NSA dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Również świadectwo homologacji nie stanowi żadnego "prejudykatu" w sprawie zakwalifikowania pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego. W ocenie organu z uzasadnienia cyt. Wyroku, nie jest on również zobligowany do prowadzenia postępowania dowodowego co do okoliczności niemających znaczenia dla sprawy, przy tym jako bezzasadne ocenione zostały zarzuty dotyczące pominięcia w argumentacji organu opinii Urzędu Statystycznego oraz pisma Nissan [...] z dnia 01.06.2012 r.

Dyrektor Izby Celnej za prawidłowe uznał przyjęcie za dzień powstania obowiązku podatkowego datę przeprowadzenia pierwszego badania technicznego na terytorium kraju tj. 21 maja 2008 r. (zaświadczenie nr 1661/2008) - bowiem uznać należy, iż w tym dniu pojazd ten z całą pewnością znajdował się już na terytorium kraju. Wprawdzie w Pełnomocnik Spółki wskazał na datę wcześniejszą – 15 kwietnia 2008 r. ale nie znajduje to potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Poza tym przyjęcie daty 21 maja 2008 r. za dzień powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie jest z korzyścią dla skarżącego.

Odnosząc się do nieuwzględnionych wniosków dowodowych zgłaszanych przez pełnomocnika spółki to jest przeprowadzenia dowodu z oględzin pojazdu w drodze pomocy prawnej Federacji Rosyjskiej, z przesłuchania świadka obecnego właściciela pojazdu, wystąpienia do producenta lub autoryzowanego dystrybutora o udzielenie informacji dotyczących charakterystyki technicznej pojazdu oraz przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy ds. motoryzacji celem ustalenia charakterystyki technicznej pojazdu organ podkreślił, że dokonał stosownych wystąpień o udzielenie niezbędnych informacji do autoryzowanych przedstawicieli marki Nissan w Polsce, producenta spornego pojazdu jak i do przedstawiciela producenta z kraju poprzedniej rejestracji. Zaznaczył, że w toku postępowania przed organem I instancji został przesłuchany ostatni właściciel pojazdu w Polsce a podjęte działania w kierunku przeprowadzenia oględzin okazały się bezskuteczne ze względu na to, że pojazd ten został sprzedany do Rosji co potwierdziła informacja Straży Granicznej. Poza wszystkim jednak podkreślił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do dokonania prawidłowej klasyfikacji spornego pojazdu, a płynące z zebranego materiału ustalenia posiadają charakter ustaleń jednoznacznych i pozbawione są luk, które mogłyby wpływać w jakikolwiek sposób na rodzaj wydanego w sprawie rozstrzygnięcia.

Zdaniem organu II instancji, postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone zgodnie z wymogami wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej, a organ wykonał wszystkie zalecenia Sądu zawarte w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 21 lipca 2015r. sygn. akt I SA/Rz 482/15.

Na powyższą decyzję organu odwoławczego spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono:

I. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art.153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012 poz.270, dalej P.p.s.a.) poprzez niezastosowanie się przez organ drugiej instancji co do oceny prawnej wyrażonej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 482/15, a w szczególności zaniechanie zrekonstruowania pełnego stanu faktycznego, który pozwoliłby na dokonanie prawidłowej taryfikacji towarowej pojazdu Nissan Navara o nr nadwozia [...], ze względu na to, że organ w toku postępowania nie zbadał i nie ustalił cech projektowych pojazdu, które pomogłyby w dokonaniu właściwej taryfikacji., posługuje się trzema różnymi parametrami (1490 mm, 1500 mm, 1511 mm), konstatując, iż bez względu na to czy wewnętrzna długość podłogi wynosi 1490 mm, czy 1500 mm uzasadnionym jest stwierdzenie, że przedmiotowy pojazd należy do pozycji CN 8703, organ nie przeprowadził uzupełniającego postępowania dowodowego do którego zobowiązał go sąd administracyjny, a w ramach uzupełnienia materiału dowodowego zmierzającego do ustalenia właściwej taryfikacji włączył w poczet dowodów zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym protokół oględzin wraz dokumentacją fotograficzną samochodu marki Nissan Navara innego niż pojazd będący przedmiotem tego postępowania, a który to został wykonany przez Naczelnika Urzędu Celnego w dniu 18 kwietnia 2012 r., i na podstawie, którego wydano wadliwą decyzję, która następnie została uchylona, co stoi w sprzeczności z poleceniem sądu; organ zaniechał przesłuchania ostatniego właściciela pojazdu, ograniczając się jedynie do stwierdzenia, że w toku postępowania przed Naczelnikiem Urzędu Celnego przesłuchano ostatniego właściciela pana M.B. przy czym podał organ w zaskarżonej decyzji, iż faktycznie ostatnim właścicielem pojazdu nie był M.B., lecz obywatel Rosji – P.P.[...], , co ustalono w oparciu zeznania świadka M.B. oraz na podstawie dokumentów faktury sprzedaży z dnia 16 stycznia 2013 r., nr 1/2013; organ zaniechał także przeprowadzenia oględzin przedmiotowego pojazdu, posiłkując się innym materiałem, który, co zarzuca strona jest bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a w uzasadnieniu organ stwierdza jedynie, że sporny pojazd opuścił terytorium krajów UE dniu 19 stycznia 2013 r., i obecnie posiada status pojazdu, który przekroczył granicę, co nie stoi na przeszkodzie przeprowadzenia oględzin i przesłuchania świadka w drodze pomocy prawnej.

2. art. 2a, art. 21 § 1 i 3, art.. 70 § 1 i 6 pkt 2 i 7 pkt 2 , art. 121 §1, art.122, art. 180, art. 187 § 1 O.p., art. 188 o.p. oraz 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. przez:

a) nieuzasadnione ustalenie przez organ, że strona zalega z uiszczeniem podatku akcyzowego i winna zapłacić odsetki za zwłokę;

b) brak wyczerpującego zebrania, a następnie rozpoznania materiału dowodowego w sprawie;

c) brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, który jest podstawą do wydania decyzji kończącej postępowanie w danej instancji;

d) zaniechanie wystąpienia do właściwych organów kraju nabycia wewnątrzwspólnotowego (tutaj Wielkie Księstwo Luksemburga) celem ustalenia, na jakiej podstawie kontrolowany pojazd został zarejestrowany w kraju nabycia jako samochód ciężarowy oraz celem przekazania wszelkich dokumentów, na podstawie których tego dokonano,

e) nierozstrzygnięcie na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego.

f) włączenie w poczet materiału dowodowego dokumentów bezprzedmiotowych dla sprawy i oparcie na nich rozstrzygnięcia

- skutkujące wadliwością polegającą na nieprawidłowym przyjęciu, że przedmiotowy pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób i błędnym zakwalifikowaniu tego pojazdu do pozycji CN 8703, zamiast prawidłowo do pozycji CN 8704.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. art. 2 pkt 1, 3 i 11, art. 3 ust. 2, art.4 ust.1 pkt 5, art.6 ust 1 i 6, art. 8 pkt 1, art.10 ust. 1 pkt 2, art. 11 ust. 1, art.75 ust.1 i 3, art. 76 ust. 1, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt. 2, ust. 3 pkt. 3 oraz art. 81ust. 1 pkt i 2 u.p.a. w zw. z poz. 59 Załącznika nr 1 do tej ustawy przez ich błędną interpretację, wyrażającą się w nieuprawnionym zakwalifikowaniu przedmiotowego samochodu do kategorii pojazdów osobowych i w konsekwencji uznaniu, że zostały spełnione przesłanki do opodatkowania podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia tego pojazdu - pomimo, że brak po temu podstaw;

2. art. 2 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r., ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. UE L. 1992.302.1; dalej: WKC), przez stosowanie przepisów wspólnotowego prawa celnego w sposób niejednolity w stosunku do całego obszaru Wspólnoty, w tym kraju nabycia wewnątrzwspólnotowego (Królestwa Belgii), a także zaniechanie stosowania prowspólnotowej wykładni przepisów wspólnotowego prawa celnego skutkujące błędną taryfikacją towarową do pozycji CN 8703, zamiast prawidłowo do pozycji CN 8704.

Uzasadniając skargę skarżąca podkreśliła, że organ odwoławczy uzyskał informację od niewłaściwego podmiotu, bowiem przedmiotowy pojazd został nabyty w Wielkim Księstwie Luksemburga, a nie w Królestwie Belgii, stąd pozyskany przez organ dowód jest bezprzedmiotowy dla niniejszego postępowania i nie może stanowić materiału dowodowego na podstawie, którego wydano zaskarżoną decyzję. Ponadto wbrew stanowisku NSA i WSA, a także wnioskom dowodowym strony, organ nie przeprowadził oględzin przedmiotowego pojazdu a w konsekwencji

bez naocznego badania pojazdu, ustalił arbitralnie, że pojazd będący przedmiotem postępowania posiada cechy charakterystyczne dla pojazdów zaliczanych do pozycji CN 8703.

Zwróciła też uwagę, że porównywane pojazdy nie mają identycznych parametrów w zakresie istotnym dla niniejszej sprawy. Długość części towarowej porównywanego pojazdu wynosiła 1490 mm, a długość paki wskazana przez Nissan Belux - podmiot w tym wypadku nieuprawniony - to 1511 mm. A zatem różnica wynosi nie 10 jak twierdzi organ, ale co najmniej 20 mm.

Według skarżącej organ odwoławczy bezpodstawnie odmówił uwzględnienia wniosków dowodowych o przeprowadzenie oględzin pojazdu i przesłuchania właściciela pojazdu, którym nie jest M.B. lecz obywatel Rosji P.P., w drodze pomocy prawnej. Jej zdaniem skoro teza dowodowa w zakresie w/w wniosków dowodowych była odmienna od tezy organu to już z tego względu, kierując się dyspozycją art. 188 O.p. powinny być przeprowadzone.

Skarżąca podniosła również, że w Wielkim Księstwie Luksemburskim tego typu pojazdy klasyfikowane są do pozycji 8704, a na terenie całej Unii Europejskiej powinna być stosowna jednolita klasyfikacja pojazdów.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone

w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Rzeszowie zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że w niniejszej sprawie orzekał już WSA w Rzeszowie, który wyrokiem dnia 21 lipca 2015r., sygn. akt I SA/Rz 482/15, uchylił wówczas zaskarżoną, pierwotną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. Sąd ten orzekał w warunkach związania wykładnią prawa dokonaną w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 marca 2015r., sygn. akt I GSK 70/14, który uchylił wcześniejszy wyrok WSA w R. z dnia 22 października 2013 r. I SA/Rz 775/13 i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania.

Zgodnie z art. 153 P.p.s.a., obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie oraz na sądzie i może być wyłączony tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Podkreślenia wymaga, że art. 153 P.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie (por. np. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2015r., sygn. akt II FSK 1404/13).

W niniejszej sprawie nie wystąpiła istotna zmiana stanu prawnego lub faktycznego, zatem zarówno Dyrektor Izby Celnej jak i Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, związany jest oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi przez WSA we wskazanym wyżej wyroku. W orzeczeniu tym Sąd wskazał, że podstawą uchylenia decyzji organu odwoławczego było m.in. naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez niekompletne zrekonstruowanie stanu faktycznego i nieuwzględnienie w procesie taryfikacji kryterium długości towarowej w stosunku do rozstawu osi, wynikające ze zmiany not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich z dnia 31 marca 2007r. (Dz.Urz. UE C 74/01). Sąd orzekł, że przy klasyfikacji pojazdu o wyposażeniu w wersji podstawowej, gdy ustalono, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz osób, należało posiłkować się dodatkowym kryterium z Not wyjaśniających do CN 2007 (stosunek długości części towarowej do długości rozstawu osi), czego zaniechano.

Przypomnieć należy, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN oznacza, że w pierwszej kolejności powinno zostać ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Zakwalifikowanie pojazdu jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o noty wyjaśniające.

W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami, co do głównej funkcji użytkowej samochodu, wskazującej, że jest nią przewóz osób. Świadczą o tym cechy konstrukcyjne pojazdu, jego wyposażenie i ogólny wygląd, które są podporządkowane przede wszystkim transportowi osób albo towarów. W sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, to taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych CN 8703, podlegających akcyzie. Jeżeli głównym przeznaczeniem danego pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie funkcjonalności pojazdu, wówczas taki pojazd należy klasyfikować do samochodów ciężarowych do kodu CN 8704, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" sprawia, że pojazdami tymi zawsze można przewieźć osoby, natomiast towary - w zależności od ich rozmiaru i wagi. Wskazane sformułowanie wskazuje na ich funkcję dominującą, przeważającą, ale nie wyłączną.

W rozpoznawanej sprawie organy dokonały takiego zakwalifikowania, tj. w oparciu o dokumenty uzyskane z Urzędu Miasta R. Wydział Komunikacji w tym dotyczące przede wszystkim badań technicznych samochodu będącego przedmiotem niniejszego postepowania oraz o protokół przesłuchania w charakterze świadka ostatniego właściciela tego pojazdu w Polsce M.B. a także informacje uzyskane od przedstawiciela producenta wskazały jakie ogólne cechy pojazdu, jego właściwości oraz elementy wyposażenia wskazują na podstawową funkcję jaką jest przewożenie osób. O takim zasadniczym przeznaczeniu pojazdu świadczy więc według organu odwoławczego wyposażenie pojazdu w 5 miejsc siedzących umieszczonych w dwóch rzędach siedzeń, które dodatkowo dla każdego z miejsc posiadają pasy bezpieczeństwa. Wskazuje na to także sposób wykończenia wnętrza i wyposażenia go w elementy umożliwiające bardziej komfortowe podróżowanie osób na tylnych siedzeniach. Część pasażerska jest całkowicie przeszklona, posiada wentylację, oświetlenie, popielniczki - co rzeczywiście kojarzy się z pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. Również konstrukcja kabiny pasażerskiej posiadająca 4 drzwi - osobno dla I rzędu siedzeń oraz osobne dla II rzędu siedzeń wskazuje, że zostały one zaprojektowane z myślą o wygodzie pasażerów.

W ocenie Sądu, stanowisko organu odwoławczego należy zaaprobować, gdyż powyższe cechy rzeczywiście świadczą o tym, że pojazd ten jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, pomimo, że jego budowa pozwala wykorzystać pojazd w dwojaki sposób to jest zarówno do przewozu osób, jak i transportu towarów co w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zostało zaakcentowane. Chybione są więc zarzuty, że organ odwoławczy pominął całkowicie te elementy konstrukcji i wyposażenia pojazdu, które mogą świadczyć o jego funkcji towarowej. Zostały one prawidłowo wyważone, które cechy przeważają i co ostatecznie doprowadziło do zajęcia stanowiska przedstawionego w decyzji. Na przeważającą osobową funkcję pojazdu wskazuje więc to, że pojazd ten jest samochodem pięciomiejscowym, czterodrzwiowym, posiadającym niezbędne wyposażenie, służące wygodzie i bezpieczeństwu pasażerów. Wprawdzie wersja wyposażenia części pasażerskiej jest podstawowa, ale nie powoduje to wyłączenia jego przeważającej funkcji osobowej. Funkcja przewozu osób nie może być bowiem utożsamiana jedynie z komfortowym wyposażeniem pojazdu i od niego zależna.

Wskazane przez skarżącą cechy pojazdu, tj. brak składanych siedzeń w tylnej części pojazdu, oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą, część tylna pojazdu na stałe oddzielona od części dla kierowcy i pasażerów, brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią osobową, nie powodują automatycznego zaklasyfikowania pojazdu do pozycji 8704. Brzmienie pozycji 8703 wyraźnie dopuszcza bowiem, że pojazd może być wykorzystywany także do przewozu towarów, choć zasadniczym jego przeznaczeniem jest przewóz osób. Do pozycji 8703 należą również "samochody osobowo-towarowe", tj. pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji zarówno do przewozu osób , jak i do transportu towarów. W ocenie Sądu, przedmiotowy pojazd spełnia kryteria takiego właśnie samochodu o "podwójnej funkcji", służącego do przewozu osób i towarów.

Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, Dyrektor Izby Celnej , nie naruszył przepisu art. 153 P.p.s.a. Organ odwoławczy uzupełnił bowiem postępowanie dowodowe we wskazanym przez Sąd kierunku, wypełniając dyspozycje Sądu. Należy w tym miejscu także zaznaczyć, że Sąd dając wytyczne w kierunku rekonstrukcji ustaleń faktycznych bynajmniej nie związał organu rodzajem środka dowodowego temu służącemu. W uzasadnieniu wskazano, że najprostszym środkiem byłyby rzeczywiście oględziny rzeczonego pojazdu, zaznaczając wszak, że możliwe jest uzyskanie niezbędnych danych (długości części towarowej i rozstawu osi) od producenta lub autoryzowanego dystrybutora. Organ dążąc do zbadania wskazanego przez sąd kryterium z not wyjaśniających do CN, nie poprzestał bynajmniej na wskazaniach sądu. Podejmując z urzędu inicjatywę w tym kierunku pozyskał dokumenty z innego postępowania lecz odnoszące się do danych technicznych dotyczących pojazdu Nissan Navara o parametrach zbieżnych z pojazdem podlegającym taryfikacji w niniejszym postepowaniu, co do producenta (Hiszpania), marki pojazdu (Nissan), modelu pojazdu (Navara), typu pojazdu (D40), maksymalnej masy całkowitej pojazdu (2805 kg), dopuszczalnej masy całkowitej pojazdu (2805 kg), liczby miejsc siedzących (5), dopuszczalnej masy całkowitej ciągniętej przyczepy bez hamulca (750 kg), dopuszczalnej masy całkowitej ciągniętej przyczepy z hamulcem (3000 kg), liczby osi (2), pojemności silnika (2488 ccm), rodzaju paliwa (olej napędowy), maksymalnej mocy netto silnika (128kW), długości pojazdu (5,220 m), szerokości (1,850 m) oraz roku produkcji (2006 r.). Dane te, rzeczywiście pozwalają na stwierdzenie, że oba pojazdy zostały wyprodukowane z jednakowym rodzajem nadwozia, co oznacza, że wymiary części towarowej oraz rozstawu osi pojazdu porównywanego mogą stanowić odniesienie do ustaleń tych parametrów pojazdu występującego w niniejszej sprawie.

Przypomnieć należy, że zgodnie z treścią art. 180 § 1 O.p. odnoszącego się do koncepcji otwartego postępowania dowodowego, w postępowaniu podatkowym jako dowód można dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ był więc uprawniony do sięgnięcia po dowody zgromadzone w innym postepowaniu, z których wynikają okoliczności faktyczne, w tym wypadku obiektywne informacje porównawcze, pozwalające jeżeli nie ustalić, to zweryfikować okoliczności występujące w niniejszym postepowaniu. Pamiętać bowiem trzeba, że te dane nie są jedynymi, którymi dysponował organ, gdyż podstawowe informacje dotyczące już tego konkretnego pojazdu Nissan Navara udzielił przedstawiciel jego producenta. Okoliczność zaś, na którą powołuje się skarżąca, że w tym odrębnym postepowaniu decyzja organu została uchylona nie ma zasadniczo znaczenia dla oceny wagi i znaczenia dowodów w tym postepowaniu zgromadzonych, tym bardziej, że nie wskazuje skarżąca, że przyczyną uchylenia decyzji była wadliwość tych konkretnych dowodów, z których wynikają dane wykorzystane przez organ odwoławczy w tej sprawie.

W ponowionym postępowaniu odwoławczym uzyskana została więc przez organ II instancji informacja od przedstawiciela producenta spornego samochodu Nissan Belux, z której wynika, że rzeczony pojazd został wyprodukowany jako posiadający podwójną kabinę i 5 miejsc siedzących oraz że wewnętrzna długość powierzchni ładunkowej wynosi 1511 mm, a rozstaw osi 3200 mm. Chybione są przy tym zarzuty skarżącej, jakoby informacji tych udzielił niewłaściwy podmiot (Nissan Belux), skoro pojazd zakupiony został w Wielkim Księstwie Luxemburg, i przedstawiciel na ten kraj, jako kraju rejestracji, winien takiej wiążącej i miarodajnej odpowiedzi udzielić. Jak jednak słusznie wywodzi organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, na stronie internetowej przedstawiciela producenta marki Nissan w Luxemburgu (www.nissan.lu) wskazano, że wszelkie zapytania należy kierować właśnie do Nissan Belux. Godzi się także zauważyć, że informacja od Nissan Belux, na którą powołuje się organ, została udzielona w oparciu o wskazane w zapytaniu numery VIN m.in. przedmiotowego pojazdu, które to numery, stanowią unikalną dla każdego pojazdu kombinację liter i cyfr.

W świetle powyższych okoliczności nie budzi wątpliwości Sądu, uznanie przez organ II instancji, że przedmiotowy samochód nie spełnia kryterium z Not wyjaśniających do CN dotyczącego porównania długości wewnętrznej powierzchni ładunkowej do rozstawu osi, gdyż długość powierzchni do transportu towarów nie przekracza 50% długości rozstawu osi. Ustalenie, że proporcja wewnętrznej długości podłogi powierzchni transportowej do rozstawu osi wynosiła mniej niż 50%, dodatkowo przemawia za zaklasyfikowaniem pojazdu do pozycji CN 8703.

Co do zarzutów skargi należy wskazać, że rozbieżność między długością części towarowej pojazdu wskazaną przez producenta samochodu (1511 mm) oraz stwierdzoną podczas oględzin porównywalnego samochodu(1490 mm), wynosząca 21 mm (a nie 10 mm jak omyłkowo wskazał organ), jest rzeczywiście stosunkowo niewielka a w każdym z tych przypadków długość powierzchni do transportu towarów nie przekracza 50% długości rozstawu osi wynoszącego 3200 mm. Podnoszona przez skarżącą w/w rozbieżność, nie miała więc wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, bowiem w każdym wypadku pomiary dowodzą, że przedmiotowy pojazd nie spełnia kryterium pozwalającego zakwalifikować go do pozycji CN 8704.

Co do zarzutu obrazy art. 187 § 1 O.p. oraz związanego z nim art. 188 O.p. co odnosi skarżący do nieuwzględnienia przez organ odwoławczy wniosków dowodowych składanych przez pełnomocnika na etapie ponowionego postępowania odwoławczego, ocenić go należy jako bezzasadny. Przypomnieć należy, że na organach podatkowych w rzeczy samej ciąży powinność przeprowadzenia wszelkich dowodów jakie mogą być pomocne dla dogłębnego wyjaśnienia sprawy, o czym stanowi art. 122 O.p. Powinny zatem one podejmować wszelkie działania, ale delimitowane w ten sposób, że muszą być one niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy muszą więc z jednej strony realizować ciążący na nich obowiązek dowodowy podyktowany obowiązkiem dążenia do prawdy materialnej, ale z drugiej strony muszą dbać o to, aby postępowanie nie toczyło się przewlekle, by przeprowadzane czynności były czynnościami koniecznymi dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W szczególności powinny baczyć aby postępowanie było prowadzone na tyle sprawnie, żeby nie dochodziło do przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem toczącego się postępowania. W korelacji z tym przepisem pozostaje dyspozycja art. 188 o.p. z którego wynika uprawnienie organu do nieuwzględnienia żądań strony dotyczących przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem tego dowodu są okoliczności nie doniosłe dla rozstrzygnięcia sprawy, lub nawet doniosłe, ale dostatecznie, "wystarczająco" stwierdzone innymi dowodami.

W związku z tym nie można upatrywać istotnego naruszenia przepisów prawa procesowego w odstąpieniu przez organ od zlecenia odpowiednim organom rosyjskim, w drodze pomocy prawnej, przeprowadzenia oględzin spornego samochodu, co do którego bezspornie ustalono, że został przemieszczony poza granicę Polski do Rosji, a także przesłuchania w charakterze świadka osoby, obywatela Rosji, która sprowadziła ów pojazd do tego kraju. Jak już wyżej podkreślono, sąd znając status przedmiotowego pojazdu bynajmniej nie nakazał organowi przy ponownym rozpoznaniu sprawy kategorycznie dokonać tych czynności, o ile ustalenie niezbędnych okoliczności faktycznych (określonych parametrów pojazdu) będzie możliwe na podstawie innych dowodów. Z tak nakreślonych wytycznych co do kierunku postępowania dowodowego organ wywiązał się, gromadząc niezbędne dowody, które okoliczności te pozwalają w sposób niewątpliwy ustalić. W tej sytuacji przeprowadzanie dowodów wskazanych przez skarżącego, niewątpliwie kosztownych i czasochłonnych, a nie dających przy tym gwarancji powodzenia, gdyż niewykluczone, że pojazd ten podlegał dalszej odsprzedaży, uznać należało za zbędne. Przy tym wszystkim wypada też zauważyć, że skarżący nie wskazał na jakieś odmienne cechy przedmiotowego pojazdu od pojazdów tej marki i typu dostępnych na rynku, które pozwalałyby dokonać odmiennej jego taryfikacji. Zbędne też było przeprowadzenie opinii biegłego w zakresie wskazywanym przez skarżącą, gdyż dokonanie poprawnej klasyfikacji towaru nie wymagało wiedzy specjalistycznej lecz stwierdzenia obiektywnych cech konstrukcyjnych i wyposażenia pojazdu, z czego organy wbrew stanowisku skargi w dostatecznym sposób się wywiązały.

Bezpodstawne są uwagi skarżącego nawiązujące do konieczności uwzględniania pomiarów długości przestrzeni ładunkowej pojazdu przy otwartej tylnej burcie pojazdu. Sąd w tej mierze podziela stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 20 października 2015r., w sprawie I GSK 574/14, że Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej wyraźnie precyzują maksymalną wewnętrzną długość podłogi powierzchni do transportu towarów. Burta natomiast w stanie złożonym stanowi część ściany tylnej, a nie część podłogi. Prawidłowo zatem organ odwoławczy stwierdził, że należy brać pod uwagę "maksymalną wewnętrzną" długość podłogi, co oznacza długość wnętrza przestrzeni ładunkowej, a więc długość przy zamkniętej (a nie otwartej na zewnątrz) tylnej burcie. Prawidłowość takiej interpretacji znajduje potwierdzenie w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 316/2011 z dnia 30 marca 2011r. dotyczącym klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej (Dz. U. UE z 2011r. Nr L 86 s. 61), w którym wskazano, że maksymalna wewnętrzna długość podłogi w części przeznaczonej do transportu towarów ograniczona jest burtami i klapą tylną, kiedy ta ostatnia jest zamknięta.

Niezasadny jest też zarzut braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skarżącej, organy w sposób wyczerpujący zebrały i następnie rozpatrzyły materiał dowodowy, który pozwolił na jednoznaczne wnioski odnośnie klasyfikacji spornego pojazdu. Zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy potwierdza zasadność zastosowanych przepisów u.p.a. dotyczących nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych. Wystąpienie do organów kraju nabycia celem ustalenia przyczyn zarejestrowania przedmiotowego pojazdu jako ciężarowego, nie stanowiło naruszenia wskazanych przez skarżącą przepisów O.p. Jak słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji, dla celów poboru akcyzy istotna jest wyłącznie klasyfikacja dokonywana na podstawie przepisów Scalonej Nomenklatury Taryfowej. Dlatego nieistotne dla prawidłowej klasyfikacji towarowej są dokumenty dotyczące zarejestrowania przedmiotowego pojazdu jako samochodu ciężarowego.

W tym miejscu powtórzyć należy w ślad za zapadłym w tej sprawie wyrokiem NSA z dnia 19 marca 2015 r. sygn.. akt I GSK 70/14, że definicje "samochodu osobowego" zamieszczone w innych ustawach podatkowych, jak również w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 1997 r. Nr 98, poz. 602 ze zm.,) nie mają wpływu na wyjaśnienie pojęcia "samochód osobowy" użytego w ustawie o podatku akcyzowym, gdyż art. 3 ust. 2 u.p.a. w powiązaniu z poz. 59 załącznika nr 1 do tej ustawy ustanawiają własną legalną definicję tego pojęcia. Zatem dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, wyłącznie ta definicja może mieć zastosowanie. Jak wynika z przedstawionych wcześniej zasad klasyfikacji taryfowej, mającej zastosowanie do pojazdów nabytych wewnątrzwspólnotowo dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Dlatego irrelewantne z tego punktu widzenia są dokumenty wymagane tymi przepisami takie jak np. świadectwo homologacji, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, czy też dowód rejestracyjny.

Niezasadny jest również zarzut stosowania przepisów wspólnotowego prawa celnego w sposób niejednolity w stosunku do całego obszaru Unii Europejskiej oraz zaniechanie zastosowania prowspólnotowej wykładni przepisów wspólnotowego prawa celnego. Zebrany w postępowaniu materiał dowodowy nie obejmował dokumentów przedstawiających stanowisko luksemburskich organów celnych, a ponadto takie stanowisko nie byłoby dla organów podatkowych wiążące.

Z powyższych względów, w ocenie Sądu, orzekające w sprawie organy dokonały prawidłowej klasyfikacji spornego pojazdu do pozycji CN 8703 i zasadnie określiły skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu. Zauważyć przy tym należy, że taki sposób klasyfikacji taryfowej na potrzeby poboru podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów typu pick-up, mimo ich specyficznej konstrukcji, znajduje wsparcie w orzecznictwie sadowoadministracyjnym, żeby wymienić przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 7 sierpnia 2014 r. sygn. akt I GSK 623/13 (dot. Mitsubishi L200) , z dnia 13 stycznia 2015 r. sygn. akt I GSK 1134/13 (dot. Nissana Navara), z dnia 21 kwietnia 2015 r. sygn. akt I GSK 807/13 (dot. Toyoty Hilux), z dnia 21 kwietnia 2015 r. sygn. akt I GSK 808/13 (dot. Nissana Pickup), z dnia 4 sierpnia 2015 r. sygn. akt I GSK 1115/13 ( dot Nissana Navara).

Odnosząc się do zarzutu skargi nieuzasadnionego nałożenia na spółkę obowiązku zapłaty odsetek wskazać należy, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego powstało z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) w związku ze zdarzeniem, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 81 ust. 1 u.p.a.). Decyzja organu podatkowego posiada zatem charakter określający, a orzeczenie o odsetkach znajduje uzasadnianie w przepisie art. 53 § 4 O.p..

Końcowo zauważyć należy, że skarżący wskazując na naruszenie przepisów art. 70 § 1 i § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 O.p. podnosi najwyraźniej zarzut przedawnienia, lecz czyni to w sposób niejako fasadowy, nie podając żadnych argumentów przemawiających za takim stanowiskiem. Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zamieszczony został szeroki wywód w tym zakresie, który klarownie dowodzi, że przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem przedmiotowego pojazdu nie nastąpiło i z tym stanowiskiem sąd w pełni się zgadza.

Reasumując, nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, która odpowiada prawu, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.