Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 922/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2017-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art.43
journal: Dz.U. 2013 poz 594
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - tekst jednolity.
article: §3 ust.1 pkt2.
journal: Dz.U. 2011 nr 31 poz 153
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę  podatkowego z urzędu.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 listopada 2017 r. sprawy ze skargi G.G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. Uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną. 2. Zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Gminy G. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. We wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług Gmina [...] wskazała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Większość zadań wykonywanych przez Gminę jest dokonywana w ramach reżimu publicznoprawnego. Wybrane czynności Gmina wykonuje również na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z podmiotami trzecimi i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT. W ramach tych czynności Gmina dokonuje zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek, jak również podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku. Podatek naliczony wynikający z wydatków związanych zarówno z działalnością opodatkowaną VAT, jak również zwolnioną od podatku, Gmina rozlicza za pomocą tzw. współczynnika VAT, tj. zgodnie z zasadami określonymi w art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.) - dalej: "u.p.t.u.". Gmina wskazała, że jest właścicielem nieruchomości, w tym gruntów, budynków, budowli lub ich części, które są wykorzystywane przez Gminę do prowadzonej przez nią działalności w różny sposób, tj. zarówno do działalności wykonywanej na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych z podmiotami trzecimi, podlegającej opodatkowaniu VAT, jak również do działalności wykonywanej przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego, niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

W ramach czynności wykonywanych przez Gminę na podstawie zawieranych z podmiotami trzecimi umów cywilnoprawnych (mogą to być czynności opodatkowane VAT lub zwolnione z VAT) Gmina dokonuje lub będzie dokonywać w szczególności: odpłatnej dostawy gruntów, budynków, budowli lub ich części; wynajmu/dzierżawy, a także ustanowienia prawa służebności i użytkowania wieczystego gruntów; dzierżawy/wynajmu budynków oraz budowli lub ich części.

W związku natomiast z działalnością wykonywaną przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego, niepodlegającą opodatkowaniu VAT, nieruchomości Gminy są/będą wykorzystywane w następujący sposób: budynki, budowle lub ich części są/będą używane przez Gminę na jej potrzeby administracyjne; grunty, budynki, budowle lub ich części są/będą używane przez Gminę do wykonywania jej zadań publicznych.

Grunty, budynki, budowle lub ich części, które są/będą przedmiotem wspomnianych dostaw, wynajmu/dzierżawy lub ustanowienia prawa służebności i użytkowania wieczystego są/będą środkami trwałymi Gminy w rozumieniu regulacji dotyczących rachunkowości budżetowej.

W związku z powyższym Gmina zapytała, czy dla celów kalkulacji wartości współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., powinna uwzględniać obrót z tytułu odpłatnej dostawy wynajmu/dzierżawy gruntów, budynków, budowli lub ich części oraz z tytułu ustanowienia prawa służebności i użytkowania wieczystego gruntów, w przypadku gdy przedmiotowe czynności będą podlegać opodatkowaniu VAT (tj. będą bądź objęte zwolnieniem VAT bądź opodatkowane z zastosowaniem odpowiedniej stawki VAT).

Jednocześnie Gmina stwierdziła, że w jej ocenie, dla celów kalkulacji wartości współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., nie powinna uwzględniać obrotu z tytułu odpłatnej dostawy i wynajmu/dzierżawy gruntów, budynków, budowli lub ich części oraz obrotu z tytułu ustanowienia prawa służebności i użytkowania wieczystego gruntów, w przypadku gdy przedmiotowe czynności będą podlegać opodatkowaniu VAT (tj. będą bądź objęte zwolnieniem VAT bądź opodatkowane z zastosowaniem odpowiedniej stawki VAT), powołując się przy tym na przepis art. 90 ust. 5 u.p.t.u.

2. W interpretacji indywidualnej z dnia 26 sierpnia 2014 r. Minister Finansów za nieprawidłowe uznał stanowisko Gminy w powyższym zakresie. Organ podatkowy stwierdził, że obrót z tytułu transakcji odpłatnej dostawy gruntów, budynków, budowli lub ich części, a także ustanowienia prawa służebności i oddania gruntów w użytkowanie wieczyste, nie powinien być wliczany do proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., jeżeli przed zbyciem nieruchomości te są/będą przez Gminę faktycznie wykorzystywane. Wyłączenie nie dotyczy jednak obrotu z tytułu sprzedaży tych nieruchomości, które stanowią środki trwałe oddane w najem lub dzierżawę, gdyż "użytkownikiem" w rozumieniu art. 90 ust. 5 u.p.t.u. jest jedynie taki właściciel, który do momentu sprzedaży korzystał z towaru w ten sposób, że faktycznie go używał, a nie tylko pobierał pożytki związane z faktem jego posiadania. Gmina dokonując kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., winna uwzględnić obrót uzyskany z transakcji dotyczących dostawy i wynajmu/dzierżawy gruntów, budynków, budowli lub ich części oraz z tytułu ustanowienia prawa służebności i użytkowania wieczystego gruntów, jeżeli transakcje te nie są/nie będą pomocnicze. Oceniając, czy transakcje te mają charakter pomocniczy, obrót uzyskany z tytułu ich realizacji należy - zdaniem organu - odnosić do czynności realizowanych przez Gminę jako podatnika podatku od towarów i usług, a nie do całokształtu podejmowanych przez nią czynności. Istotną kwestią w tym zakresie jest wartość przewidywanych wpływów z tytułu tych transakcji w kontekście uchwalania budżetu Gminy.

Organ stwierdził, że wyszczególnione we wniosku Gminy transakcje zaliczyć należy do czynności stanowiących część składową podstawowej działalności gospodarczej Gminy charakteryzujących się stałością (niestanowiących czynności pomocniczych), a tym samym nie można ich uznać za czynności dokonywane sporadycznie/pomocniczo, w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u.

Z tych powodów organ podatkowy wskazał, że dokonując kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., Gmina winna uwzględnić obrót uzyskany z tytułu wskazanych we wniosku czynności dotyczących nieruchomości stanowiących mienie komunalne (zarówno opodatkowanych VAT, jak i zwolnionych od podatku) - z uwagi na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 90 ust. 5 i ust. 6 ww. ustawy.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Organowi podatkowemu Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 90 ust. 5 w zw. z art. 90 ust. 3 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że w przedmiotowej sprawie:

- grunty, budynki, budowle lub ich części (stanowiące środki trwałe Skarżącej) oddane w najem/dzierżawę lub wieczyste użytkowanie nie spełniają przesłanki "używania" na potrzeby działalności Skarżącej w myśl art. 90 ust. 5 u.p.t.u.;

- obrót z tytułu dostawy i wynajmu/dzierżawy gruntów, budynków, budowli lub ich części oraz z tytułu ustanowienia prawa służebności i użytkowania wieczystego gruntów Gmina powinna uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

Ponadto Skarżąca wskazała na naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) - dalej: "O.p." - poprzez dokonanie błędnej wykładni art. 90 ust. 5 u.p.t.u. i tym samym działanie naruszające zasadę praworządności i pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu.

4. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

5.1. Wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie I SA/Sz 1463/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku od towarów i usług.

5.2. Uzasadniając takie rozstrzygnięcie WSA w [...] stwierdził, że skarga jest zasadna. Za nieprawidłowe Sąd uznał bowiem stanowisko organu, zgodnie z którym wskazane przez Skarżącą transakcje winny zostać uwzględnione w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

5.3. Sąd podkreślił, że w świetle art. 90 ust. 5 u.p.t.u., do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Z kolei na mocy art. 90 ust. 6 u.p.t.u., do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie, co oznacza, że ust. 6 powołanego przepisu ma zastosowanie do transakcji dotyczących nieruchomości, które nie są zaliczane do środków trwałych podatnika.

5.4. Wobec powyższego WSA uznał, że jedynymi warunkami do spełnienia w oparciu o art. 90 ust. 5 u.p.t.u. jest konieczność zaliczenia ogólnie mówiąc mienia komunalnego do środków trwałych oraz używania ich przez podatnika podatku od towarów i usług przed ich sprzedażą na potrzeby jego działalności (niezależnie, czy transakcje te są sporadyczne, czy też nie), zaś w oparciu o regulację art. 90 ust. 6 u.p.t.u. - sporadyczność czynności.

Zdaniem Sądu, Skarżąca spełnia pierwszy warunek zastosowania wyłączenia przewidzianego w art. 90 ust. 5 u.p.t.u. Wyłączenie to ma miejsce niezależnie od tego, czy grunty, budynki, budowle lub ich części, w tym co do których ustanowiono prawo wieczystego użytkowania lub służebność, podlegają amortyzacji, czy też nie. Istotne jedynie jest - zdaniem Sądu - czy są one zaliczane przez podatnika podatku od towarów i usług do środków trwałych. Sąd wskazał przy tym, że składniki majątku trwałego nie podlegały amortyzacji dla celów podatku dochodowego ze względu na przedmiotowe zwolnienie Skarżącej z tego podatku. Niemniej jednak te składniki majątku stanowią środki trwałe i jako takie podlegają amortyzacji rachunkowej (zgodnie z zasadami określonymi w przepisach dotyczących rachunkowości). Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, ze zm.) - dalej: "u.p.d.o.p."- od podatku tego zwalnia się jednostki samorządu terytorialnego w zakresie dochodów określonych w przepisach ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Jednostki samorządu terytorialnego są zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie, w jakim korzystają z posiadanego przez siebie majątku (lokale, budynki, budowle) i w konsekwencji nie dokonują odpisów amortyzacyjnych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w odniesieniu do tych składników swojego majątku.

W ocenie Sądu, drugi warunek wymieniony w art. 90 ust. 5 u.p.t.u. również został przez Skarżącą spełniony, tj. używanie mienia komunalnego przez podatnika podatku od towarów i usług na potrzeby swojej działalności. Zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu, zwrot "używanie mienia na potrzeby swojej działalności" obejmuje każdy rodzaj wykorzystywania nieruchomości w ramach prowadzonej działalności, przy czym bez znaczenia jest, czy nieruchomości te znajdują się w faktycznym posiadaniu Skarżącej, czy też zostały oddane w posiadanie zależne na podstawie umów cywilnoprawnych (najem, dzierżawa). Mienie Skarżącej wskazane we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (grunty, budynki, budowle lub ich część) bez wątpienia stanowi dobra inwestycyjne Skarżącej w rozumieniu art. 174 ust. 2 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE. Dobra te były oraz będą przez nią używane - w szeroko pojętym znaczeniu. Mienie to nie jest "towarem handlowym", a stanowi "dobro inwestycyjne", z wykorzystaniem którego Skarżąca prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

5.5. WSA przyjął, że wobec zaistnienia w niniejszej sprawie przesłanek określonych w art. 90 ust. 5 u.p.t.u. uzasadniających wyłączenie z obrotu, o którym mowa w ust. 3, dostaw i czynności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, nie jest konieczna analiza przepisu art. 90 ust. 6 i ustalenie, czy również w świetle tego przepisu wyłączenie spornych dostaw z obrotu byłoby możliwe.

6. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego organ podatkowy zarzucił WSA naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 90 ust. 5 w powiązaniu z art. 90 ust. 3 oraz art. 15 ust 2 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że Gmina przy kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży nie powinna uwzględniać obrotu z tytułu dostawy oraz wynajmu/dzierżawy, z tytułu ustanowienia prawa służebności gruntowych i użytkowania wieczystego przez Skarżącą mienia komunalnego, takiego jak nieruchomości gruntowe, budynkowe, lokalowe, ujętego w środkach trwałych i używanych przez Gminę w działalności, pomimo że prawidłowe rozumienie tych przepisów powinno prowadzić do oceny, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji nie zaistniały przesłanki do zastosowania wyłączenia określonego w art. 90 ust. 5 u.p.t.u.;

2) art. 90 ust. 6 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na niewłaściwym przyjęciu, że nie znajduje on zastosowania w niniejszej sprawie, podczas gdy analiza jego treści w powiązaniu z art. 90 ust. 5 u.p.t.u. wskazuje, że istotne było ustalenie, czy w jego świetle również było możliwe wyłączenie spornych dostaw z obrotu uwzględnianego przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

7.1. W wyroku z dnia 5 września 2017 r. o sygn. akt I FSK 1528/15 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...], zasądzając od organu (Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z uwagi na trafność sformułowanych w niej zarzutów, aczkolwiek nie można podzielić całości przedstawionej argumentacji w zakresie tychże zarzutów.

7.2. Sąd kasacyjny uznał, że nieprawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż istotne w okolicznościach niniejszej sprawy warunki do zastosowania art. 90 ust. 5 u.p.t.u., tj. że przedmiotowe grunty, budynki, budowle lub ich części są zaliczane przez podatnika podatku od towarów i usług do środków trwałych oraz wskazane mienie komunalne jest używane przez podatnika tego podatku na potrzeby swojej działalności - przy czym zwrot "używanie mienia na potrzeby swojej działalności" obejmuje każdy rodzaj wykorzystywania nieruchomości w ramach prowadzonej działalności, w tym także wydanie ich w posiadanie zależne na podstawie umów cywilnoprawnych (najem, dzierżawa) - są w tej sprawie przez Gminę spełnione, podzielając jej stanowisko w spornym zakresie.

7.3. Sąd kasacyjny wskazał, że przepis art. 90 ust. 5 u.p.t.u. jest bezpośrednią implementacją regulacji wynikającej z art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr 347, s. 1, ze zm.) - dalej: "dyrektywa 2006/112/WE" - zgodnie z którą, w drodze odstępstwa od ust. 1 (sposób wyliczenia proporcji stosowanej przy odliczaniu podatku naliczonego), przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa. Sąd podkreślił przy tym, że przepis ten odnosi się jedynie do dostaw, a więc z pominięciem usług takich, jak np. wynajem/dzierżawa nieruchomości gruntowych, budynkowych i lokalowych.

Oznacza to, że przepis art. 90 ust. 5 u.p.t.u. powinien być interpretowany z uwzględnieniem wykładni art. 174 ust. 2 lit. a) dyrektywy.

7.4. Sąd kasacyjny wyjaśnił, że w zakresie rozumienia tego przepisu dyrektywy wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), m.in. w wyrokach z dnia 6 marca 2008 r. w sprawie C-98/07 Nordania Finans A/S i BG Factoring A/S oraz z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-174/08 NCC Construction Danmark A/S.

7.4.1. W pierwszym z tych wyroków TSUE orzekł, że artykuł 19 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. UE L z 13 czerwca 1977 r. Nr 145 - dalej powoływana jako "VI dyrektywa"), stanowiący odpowiednik art. 174 ust. 2 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE, należy interpretować w ten sposób, że pojęcie "dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie", nie obejmuje pojazdów, które przedsiębiorstwo leasingowe nabywa w celu oddania ich w leasing, a następnie sprzedaje po zakończeniu umów leasingu, jeżeli sprzedaż pojazdów po zakończeniu tych umów stanowi integralną część zwykłej działalności gospodarczej tego przedsiębiorstwa.

TSUE przede wszystkim stwierdził, że cel regulacji zawartej w 19 ust. 2 VI dyrektywy (art. 174 ust. 2 lit. a dyrektywy 2006/112/WE) wynika z uzasadnienia propozycji VI dyrektywy przedstawionej Radzie Wspólnot Europejskich przez Komisję Wspólnot Europejskich w dniu 29 czerwca 1973 r. (zob. Biuletyn Wspólnot Europejskich, dodatek 11/73, str. 20), zgodnie z którym "elementy określone w tym ustępie należy wyłączyć z obliczania części podlegającej odliczeniu w celu uniknięcia możliwości zniekształcenia faktycznego znaczenia, w przypadku gdy takie elementy nie odzwierciedlają działalności gospodarczej podatnika. Jest tak w przypadku sprzedaży dóbr inwestycyjnych i czynności związanych z obrotem nieruchomości lub finansami, które są wykonywane tylko okazjonalnie, to jest mają jedynie znaczenie drugorzędne lub incydentalne w odniesieniu do łącznego obrotu przedsiębiorstwa. Czynności te są ponadto wyłączone tylko wówczas, gdy nie stanowią zwykłej działalności gospodarczej podatnika".

W konsekwencji tego TSUE stwierdził, że pojęcie "dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie", w rozumieniu art. 19 ust. 2 VI dyrektywy (art. 174 ust. 2 lit. a dyrektywy 2006/112/WE) nie może obejmować tych dóbr, których sprzedaż ma dla danego podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej. Zatem dla zainteresowanego nabycie, a następnie sprzedaż takich dóbr, wymaga bieżącego wykorzystywania towarów i usług do użytku mieszanego. Gdy sprzedaż ta stanowi zwykłą i podlegającą opodatkowaniu działalność podatnika, należy uwzględnić uzyskany z niej obrót przy obliczaniu części podlegającej odliczeniu, ponieważ najlepiej odzwierciedla ona udział w wykorzystaniu na cele tej działalności towarów i usług na użytek mieszany, nie naruszając celu neutralności wspólnego systemu podatku VAT.

7.4.2. Podobne tezy Trybunał zawarł w drugim z powołanych wyroków orzekając, że art. 19 ust. 2 VI dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzedaż przez przedsiębiorstwo budowlane budynków wybudowanych na własny rachunek nie może stanowić "okazjonalnej transakcji związanej z obrotem nieruchomościami" w rozumieniu tego przepisu, jeżeli działalność ta stanowi bezpośrednie, stałe i niezbędne rozwinięcie jego działalności podlegającej opodatkowaniu. W tych okolicznościach nie ma konieczności badania in concreto, w jakim zakresie ta działalność polegająca na sprzedaży, rozważana odrębnie, obejmuje wykorzystanie towarów i usług, w odniesieniu do których powstaje obowiązek zapłaty podatku VAT.

Z orzeczenia tego też zatem wynika, że pojęcie "dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie", nie obejmuje takich dóbr, których sprzedaż stanowi integralną część zwykłej działalności gospodarczej tego przedsiębiorstwa.

7.5. Naczelny Sąd Administracyjny uznał więc, że nie można zgodzić się z poglądem Sądu pierwszej instancji, iż każdy obrót z odpłatnego zbycia przez Gminę mienia komunalnego, takiego jak nieruchomości gruntowe, budynki, budowle lub ich części ujęte w środkach trwałych i używanych przez Gminę w działalności, nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

Jak bowiem stwierdzono m.in. w wyroku NSA z dnia 29 września 2015 r. (sygn. akt I FSK 1047/14, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl) art. 90 ust. 5 u.p.t.u. należy tak interpretować, że przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., nie należy uwzględniać sprzedaży środków trwałych, których sprzedaż nie stanowi integralnej części zwykłej działalności gospodarczej tego przedsiębiorstwa. A contrario oznacza to, że do współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., należy zaliczyć sprzedaż tych używanych przez podatnika środków trwałych, która stanowi zwykłą działalność gospodarczą podatnika. To równocześnie wyłącza zastosowanie art. 90 ust. 6 u.p.t.u., gdyż sprzedaż realizowana w ramach zwykłej działalność gospodarczej podatnika nie może mieć charakteru sporadycznego (incydentalnego).

7.6. Sąd kasacyjny stwierdził dalej, iż w rozpoznawanej sprawie oznacza to, że - w rozumieniu art. 90 ust. 5 u.p.t.u. - do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy środków trwałych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa, tzn. mienia komunalnego Gminy, w tym budynków, gruntów i prawa użytkowania wieczystego gruntu, których sprzedaż nie jest przedmiotem zwykłej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Zatem wyrażony w zaskarżonym wyroku pogląd Sądu pierwszej instancji, pomijający - na tle wykładni ww. przepisów - przesłankę sprzedaży, jako przedmiotu zwykłej działalności gospodarczej podatnika, nie jest prawidłowy.

7.7. W pozostałym spornym w sprawie zakresie Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się natomiast z Sądem pierwszej instancji, w szczególności uznając, że dobrami inwestycyjnymi Gminy, o których mowa w ww. regulacji unijnej (art. 174 ust. 2 lit. a dyrektywy 2006/112/WE ), są zarówno te środki trwałe, które Gmina wykorzystuje w swojej działalności statutowej, jak również mogą być te, z którymi wiąże się osiąganie przez Gminę przychodów (wynajmowane, wydzierżawiane, oddane w wieczyste użytkowanie, itp.).

7.8. W konkluzji, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając że przedmiotowa skarga kasacyjna jest zasadna, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w celu ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji skierowanej do niego skargi i oceny zaskarżonej w niej interpretacji, z uwzględnieniem wykładni zawartej w niniejszym wyroku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] u z n a l, co następuje:

8.1. Rozpoznając ponownie sprawę Sąd stwierdza na wstępie, że zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – "dalej: P.p.s.a."): "Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.".

Mając to na względzie należy zauważyć, że Naczelny Sąd uchylając wyrok Sądu pierwszej instancji z powodu popełnionych przez WSA błędów (przytoczonych powyżej) w pozostałym spornym zakresie nie podzielił jednak stanowiska organu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

8.2. Jak wskazano powyżej, Sąd kasacyjny stwierdził więc, że "dobrami inwestycyjnymi Gminy, o których mowa w ww. regulacji unijnej (art. 174 ust. 2 lit. a dyrektywy 2006/112/WE ), są zarówno te środki trwałe, które Gmina wykorzystuje w swojej działalności statutowej, jak również mogą być te, z którymi wiąże się osiąganie przez Gminę przychodów (wynajmowane, wydzierżawiane, oddane w wieczyste użytkowanie, itp.).

Nie jest zatem trafne twierdzenie skargi kasacyjnej, że skoro pojęcie "dóbr inwestycyjnych" użyte w tej regulacji nie może obejmować dóbr, których sprzedaż ma dla podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej, to oznacza, że wyłączona jest z tej regulacji dostawa tych środków trwałych Gminy, z którymi wiąże się osiąganie przychodów (wynajmowane, wydzierżawiane, oddane w wieczyste użytkowanie, itp.), gdyż nie stanowią one dóbr inwestycyjnych w rozumieniu ww. przepisu dyrektywy.".

Sąd kasacyjny wskazał dalej, iż w świetle przytoczonego powyżej orzecznictwa TSUE "dla zastosowania art. 90 ust. 3 w zw. z ust. 5 u.p.t.u. nie chodzi o podział dóbr inwestycyjnych z uwagi na ich bezpośrednie używanie, czy też korzystania z nich pożytków, lecz o czynności sprzedaży dóbr inwestycyjnych (środków trwałych), które stanowią integralną część zwykłej działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę.

Oczywiście z istoty rzeczy wyłączenie to będzie odnosiło się do tych środków trwałych Gminy, które są przez nią wykorzystywane w działalności gospodarczej, a nie statutowej, lecz nie oznacza to automatycznie, że każda dostawa tego rodzaju dóbr inwestycyjnych, które są przez Gminę wykorzystywane w jej działalności gospodarczej, stanowi sprzedaż mającą dla danego podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej.

Uwzględnić bowiem należy, że przedmiotem mienia komunalnego, w rozumieniu art. 43 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r. poz. 594, ze zm.), są przede wszystkim rzeczy (w tym nieruchomości, tzn. grunty, budynki), czyli dobra materialne służące gminom (ich związkom) w celu wykonywania zadań o charakterze publicznym, jak również w ramach prowadzonej przez nie działalności gospodarczej.

Jak trafnie stwierdzono w ww. wyroku NSA z dnia 29 września 2015 r. (sygn. akt I FSK 1047/14), niewątpliwie na podstawie art. 90 ust. 5 u.p.t.u. do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., nie wlicza się sprzedaży tego mienia komunalnego, które służy gminie do wykonywania zadań o charakterze publicznym. Natomiast do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., wlicza się sprzedaż tego mienia komunalnego gminy, które wykorzystywane jest w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (w tym wynajmowanego, wydzierżawianego, oddanego w wieczyste użytkowanie, itp.), ale tylko odnośnie tej sprzedaży środków trwałych, która stanowi integralną część zwykłej działalności gospodarczej gminy. W tym zakresie sytuacja gminy nie różni się od sytuacji innych podmiotów gospodarczych, co oznacza, że do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., wlicza się sprzedaż tego mienia komunalnego gminy, które w ramach prowadzonej działalności gospodarczej gminy przeznaczone jest do sprzedaży. Chodzi tu o taki rodzaj sprzedaży środków trwałych podatnika (gminy), który stanowi regularny i oczywisty element określonej jego działalności gospodarczej, co powinno być określane w każdym takim przypadku w sposób indywidualny.

Należy zatem w tym zakresie wyłączyć ze sprzedaży te dobra inwestycyjne, które służą innym rodzajom działalności gospodarczej gminy, a z jakichś względów zostaną następnie zbyte, gdy zbycie to nie jest naturalną (regularną i oczywistą) konsekwencją (częścią) tej działalności.

W takich przypadkach sprzedaż mienia komunalnego służącego działalności gospodarczej gminy musi być natomiast oceniana w kontekście normy art. 90 ust. 6 u.p.t.u., tzn. sporadyczności takiej sprzedaży, a od 1 stycznia 2014 r. – jej pomocniczego charakteru. Dla uznania czynności sprzedaży nieruchomości za sporadyczne (pomocnicze), czyli niewliczane do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., należy ustalić, że są one dokonywane poza główną (zasadniczą) działalnością podatnika i nie stanowią koniecznego i stałego jej rozszerzenia, oraz że opodatkowane VAT aktywa podatnika są wykorzystywane do wykonania tych czynności jedynie w niewielkim stopniu.".

8.3. Mając na względzie wskazane powyżej związanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, Sąd rozpoznający ponownie sprawę uznał za celowe przytoczenie obszernych fragmentów uzasadnienia wyroku NSA, w których wskazano na nieprawidłowe poglądy wyrażone przez organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, które muszą być zatem uwzględnione przez ten organ w ponownym rozpoznaniu wniosku Gminy o wydanie interpretacji.

Obowiązek taki wynika z art. 153 P.p.s.a., zgodnie z którym: "Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.".

Podkreślić tu jedynie dodatkowo należy – wskazane przez NSA zastrzeżenie - że przy dokonywaniu oceny czy do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., wlicza się sprzedaż określonego składnika mienia komunalnego gminy (środka trwałego), należy ustalać, czy sprzedaż taka dotyczy mienia, które w ramach prowadzonej działalności gospodarczej gminy przeznaczone jest do sprzedaży, a więc czy sprzedaż taka stanowi regularny i oczywisty element określonej działalności gospodarczej gminy. Ustalenia takie powinny być zatem dokonywane w każdym takim przypadku w sposób indywidualny.

8.4. Stwierdzając zatem, że zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem art. 90 ust. 3 i ust. 5 u.p.t.u., dlatego na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. – uwzględniając skargę – Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).