Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 767/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 210 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, art. 168, art. 178, art. 220, art. 226
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz (spr.) Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 marca 2015 r. sprawy ze skargi MK na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do sierpnia 2011r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił M. K. (dalej zwanemu podatnikiem albo skarżącym) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2011 r.

Organ kontroli skarbowej stwierdził, że kontrolowany w 2011 roku prowadził działalność gospodarczą pod nazwą P.H.U. "M." M. K., polegającą głównie na sprzedaży tonerów i tuszy do drukarek oraz na sprzedaży materiałów biurowych a także usług sprzątania.

W odniesieniu do podatku należnego ustalono, że w rejestrze sprzedaży za sierpień 2011 roku podatek należny VAT został wykazany w wysokości [...] zł, natomiast w deklaracji VAT-7 za sierpień 2011 r. podatek ten został wykazany w wysokości [...] zł. Zaniżenie podatku należnego za sierpień 2011 roku stanowi kwotę [...] zł.

W odniesieniu natomiast do wykazanego przez podatnika podatku naliczonego wskazano, że w dokumentacji skarżącego znajdują się faktury VAT, których wystawcą jest firma P. M. L. ul. [...],[...], NIP: [...], REGON: [...]. Faktury zakupu wystawione przez firmę P. zostały zaewidencjonowanie w ewidencjach zakupu, a podatek naliczony w nich zawarty stanowił podstawę do obniżenia podatku należnego w miesiącach od stycznia do lipca 2011 roku.

Z analizy dokumentów zakupu kontrolowanego wynika, że firma P. M. L. była głównym i największym dostawcą towarów do firmy P.U.H. "M." M. K. w okresie od stycznia do lipca 2011 roku. Zakup towarów od firmy P. w tym okresie stanowił [...]% wszystkich zakupów. W wyniku sprawdzenia zapisów na wyciągu z rachunku bankowego kontrolowanego, stwierdzono brak płatności za towar wymieniony w fakturach. Żadna z faktur wystawionych przez P. nie jest także podpisana zarówno przez dostawcę jak i nabywcę.

Na podstawie baz danych ustalono, że osoba fizyczna: M. L., ul. [...], NIP: [...], REGON [...], nie istnieje.

Uzasadniając to stwierdzenie organ kontroli skarbowej wskazał, że pismem z dnia [...] września 2012 roku wystąpiono do Dyrektora Urzędu Statystycznego w Z. z zapytaniem, czy firmie P. M. L. nadano numer REGON. W odpowiedzi uzyskano informację, że firma ta nie figuruje w rejestrze REGON. Numer REGON występujący na fakturach firmy P. został nadany innej firmie zarejestrowanej w systemie. Pismem z dnia [...] września 2012 roku wystąpiono do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z zapytaniem, czy numer NIP [...] został wygenerowany i nadany M. L. W odpowiedzi uzyskano informację, że podany numer NIP został wygenerowany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. dla innego podmiotu. Pismem z dnia [...] października 2012 roku wystąpiono do Urzędu Miasta Z. Wydziału Przedsiębiorczości i Działalności Gospodarczej z zapytaniem, czy M. L. został wpisany do ewidencji działalności gospodarczej. W odpowiedzi uzyskano informację, iż M. L. nigdy nie figurował w ewidencji działalności gospodarczej. Poza tym poinformowano, że w wykazie nazw ulic dla Z. nie figuruje ulica [...].

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 roku, Nr 177, poz. 1054), nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący. Wobec powyższego skarżący nie posiadał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT wystawionych przez P. M. L.. Zaewidencjonowanie przez podatnika w ewidencjach zakupu oraz uwzględnienie w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do lipca 2011 roku faktur VAT, w których jako wystawca widnieje firma P. M. L., spowodowało zawyżenie kwoty podatku naliczonego w poszczególnych miesiącach.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem podatnik złożył odwołanie od wyżej wskazanej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej w P., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Zaskarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. zarzucono naruszenie:

1. przepisów postępowania w stopniu mającym istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj.:

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie strony skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego i prowadzenie całości postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prezentowanie przez organ stanowiska stricte profiskalnego i realizowanie zasady krytykowanej przez znawców doktryny prawa podatkowego in dubio pro fisco,

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść strony skarżącej, co miało wpływ na wynik postępowania,

- art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy, wydając przedmiotową decyzję,

- art. 187, 188 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego, nieprzeprowadzenie z urzędu jakichkolwiek dowodów u nabywców na rzeczywisty, niebudzący wątpliwości fakt nabycia towarów, które podlegały następnie sprzedaży na rzecz kontrahentów podatnika,

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zupełną dowolność oceny przez organ podatkowy całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, bez przeprowadzenia dodatkowych dowodów z urzędu przez organ podatkowy, co spowodowało przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o takie dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść strony skarżącej,

- art. 193 § 1, 2, 4 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, iż księgi podatkowe skarżącej są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie,

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe uzasadnienie wydanej decyzji nieuwzględniające dorobku judykatury sądowej w tym zakresie,

2. art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez bezpodstawne odstąpienie od instytucji oszacowania. Przy wykluczeniu faktur głównego dostawcy strony skarżącej mamy do czynienia z absurdalnym - niezgodnym z przepisami - określeniem podstawy opodatkowania - skarżący sprzedał towary, których nie kupił, a więc nie miał ich nigdy na stanie magazynowym, idąc tym tropem myślenia dokonywał pozornej sprzedaży towarów, których nigdy nie posiadał, wystawiał puste faktury, następstwem powyższego musiałoby być określenie podatku w trybie art. 108 ustawy o VAT. W zaskarżonej decyzji podatnik jest obciążany podatkiem obrotowym od wartości całego obrotu, nie zaś podatkiem od wartości dodanej.

Zaskarżonej decyzji zarzucono także istotne naruszenie materialnego prawa podatkowego w zakresie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania wspólnotowego prawa w zakresie podatku od wartości dodanej, tj. art. 2 ust 1 oraz art. 17 ust 2 VI Dyrektywy Rady Nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych oraz art. 167, 168 lit a, 178 lit a, 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez bezpośrednie i wyraźne naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym dokonano błędnej wykładni art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a ustawy o VAT w związku z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy poprzez uznanie, że dla naruszenia zasady neutralności konieczne jest, aby podatek VAT z tytułu wcześniejszych transakcji został faktycznie zapłacony. Zdaniem skarżącego dokonano równocześnie błędnej wykładni art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o VAT w związku z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy poprzez uznanie, że pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnika, który działał w dobrej wierze i w zaufaniu do kontrahenta dostarczającego terminowo towar jest w pełni zgodne z zasadą neutralności. W odwołaniu wskazano również, że organ pominął kategorycznie cały dorobek orzeczniczy wspólnotowego materialnego prawa podatkowego oraz dorobek krajowej judykatury sądowej tj. wyroki NSA z 26 czerwca 2012 roku, sygn. I FSK 1200-1201/11, wyrok Trybunału TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] wydaną w wyniku rozpatrzenia odwołania skarżącego utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu swojej decyzji podatkowy organ odwoławczy wskazał, że spór zaistniały w sprawie jest konsekwencją odmowy przyznania przez organ I instancji skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, na których jako wystawca figuruje firma P. M. L., ul. [...], NIP: [...], REGON: [...].

Dyrektor Izby Skarbowej w P. wskazał, że stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tych ustawach z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, iż to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru.

Odnosząc powyższe rozważania do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, stwierdzono, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT, na których jako wystawca figuruje firma P. Nie ulega bowiem wątpliwości, że firma P. M. L., ul. [...], NIP [...], REGON [...] jest podmiotem fikcyjnym, nieistniejącym w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Jak wskazał bowiem Wydział Przedsiębiorczości i Działalności Gospodarczej Urzędu Miasta Z. w piśmie z dnia [...] października 2012 r., w ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Prezydenta Miasta Z. nigdy nie figurował ww. podmiot. Ponadto, z ww. pisma wynika, że w wykazie ulic Z. nie figuruje ulica [...] (wskazana na zakwestionowanych fakturach jako adres firmy P. M. L.). Informacja uzyskana z Urzędu Statystycznego w Z., zawarta w piśmie z dnia [...] października 2012 r. wskazuje, że firma o takiej nazwie nie figuruje w rejestrze REGON, a ww. numer identyfikacyjny REGON został nadany innej firmie. Dodatkowo, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Z. w piśmie z dnia [...]października 2012 r. wskazał, że Numer Identyfikacji Podatkowej [...] został wygenerowany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. dla innego podatnika, a M. L. zam. ul. [...], nie figuruje w ewidencji tamtejszego organu, nigdy nie składał deklaracji VAT-7 i nie uiszczał należnego podatku od towarów i usług.

W wywodach uzasadnienia wskazano, że okoliczność dokonania sprzedaży towarów przez firmę P. została podważona nie po to, aby uzasadnić tezę, jakoby sprzedaży w ogóle nie dokonano, a skarżący nie wszedł w posiadanie towarów, które następnie służyły dalszej odsprzedaży. Przeciwnie, organ I instancji nie podważył faktu otrzymania towarów przez podatnika, a jedynie to, że ich faktycznym sprzedawcą nie mógł być podmiot wskazany na fakturze, z uwagi na to, że podmiot ten był podmiotem nieistniejącym.

Zdaniem organu II instancji, nie ma tu znaczenia fakt, że mając wątpliwości co do tego, kto był faktycznym sprzedawcą towarów, organ I instancji nie ustalił jego tożsamości, gdyż dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT wystarczające było ustalenie, że faktura została wystawiona przez podmiot nieistniejący. Wobec powyższego, postanowieniem z dnia 12 czerwca 2014 r., odmówiono przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków: U. K., A. W. i A. B..

Dyrektor Izby Skarbowej w P. podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej, zgodnie z którym podatnik nie dochował należytej staranności w sprawdzeniu swojego kontrahenta, a tym samym nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji i dokonać odliczenia podatku naliczonego z faktur, na których jako wystawca widnieje firma P. M. L.. Okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom wskazują zdaniem organu odwoławczego, że skarżący zadbał jedynie o posiadanie faktury, natomiast nie przyłożył żadnej wagi do aspektu legalności obrotu, podczas gdy jakakolwiek próba weryfikacji formalnego aspektu działalności gospodarczej kontrahenta, doprowadziłaby podatnika do wniosku, że ma do czynienia z podmiotem nieistniejącym w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT.

Odnosząc się do podnoszonych przez skarżącego zarzutów odnośnie naruszenia przepisów postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w P. wskazał, że przeprowadzony przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest, jego zdaniem, w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Organ odwoławczy podzielił w całości argumentację organu kontroli skarbowej, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest jego zdaniem, uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów.

Wyżej wymieniona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. stanowi przedmiot skargi podatnika kierowanej do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze podatnik wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zwolnienie go od kosztów sądowych w tym także kosztów ewentualnego zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzuca się istotne naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, które miało istotny wpływ na rozpoznanie i niepoprawne wydanie decyzji, w szczególności:

- art. 120, 121, 122 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób całkowicie arbitralny oraz nie budzący zaufania do organów podatkowych,

- art. 180, 181 Ordynacji podatkowej poprzez kilkakrotną odmowę przeprowadzenia istotnego dowodu polegającego na przesłuchaniu wskazanych przez skarżącego osób w charakterze świadków tj. A. B., U. K., A. W. na okoliczność dokonania faktu nabycia towarów od stałego kontrahenta skarżącego – M. L. oraz dochowania przez skarżącego należytej staranności we współpracy z w/w kontrahentem,

- art. 180, 187 Ordynacji podatkowej poprzez gromadzenie materiału w sposób wybiórczy i bezkrytyczny, który miał na celu udowodnienie niesłusznej i błędnie przyjętej tezy, że skarżący celowo współdziałał w oszustwie podatkowym, bez jakiejkolwiek próby udowodnienia tego faktu i potraktowania jego osoby jak zwykłego oszusta podatkowego i obciążenie go skutkami oszustwa dokonanego przez jego kontrahenta,

- art. 187, 188 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz kategoryczne odrzucenie przez organ wszystkich wniosków dowodowych skarżącego dotyczących przeprowadzenia dowodów z przesłuchań podanych przez niego świadków,

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez całkowitą dowolność oceny przez organ całego zebranego w sprawie materiału, bez przeprowadzenia dodatkowych wnioskowanych przez skarżącego dowodów,

- art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne zarzucenie skarżącemu w uzasadnieniu decyzji faktu uczestnictwa w oszustwie podatkowym oraz imputowanie mu że poprzez fakt, iż nie próbował on zweryfikować wiarygodności okazanych mu dokumentów stał się uczestnikiem w transakcjach stanowiących nadużycie podatkowe; zdaniem skarżącego wbrew europejskiemu orzecznictwu nie miał on obowiązku tak szczegółowo weryfikować swojego kontrahenta,

- art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady Nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych oraz art. 167, 168 lit. a, 178 lit. a, 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez bezpośrednie i wyraźne naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym, w ocenie skarżącego dokonano błędnej wykładni art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy poprzez uznanie, że dla naruszenia zasady neutralności konieczne jest, aby podatek VAT z tytułu wcześniejszych transakcji został faktycznie zapłacony. W ocenie skarżącego dokonano równocześnie błędnej wykładni art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy poprzez uznanie, że pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnika, który działał w dobrej wierze i w zaufaniu do kontrahenta dostarczającego terminowo towar jest w pełni zgodne z zasadą neutralności. Skarżący wskazuje przy tym, że organ pominął kategorycznie cały dorobek orzeczniczy wspólnotowego, materialnego prawa podatkowego oraz dorobek krajowej judykatury sądowej tj. wyroki NSA z 26 czerwca 2012 roku, sygn. I FSK 1200-1201/11, wyrok Trybunału TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiot sporu w poddanej sądowej kontroli sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy faktury dokumentujące zakupy skarżącego wystawione przez jego kontrahenta M. L. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą P. uprawniają skarżącego do dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takich faktur.

Mając na uwadze okoliczność, że zarzuty skargi dotyczą w głównej mierze nieprawidłowego ustalenia przez organy podatkowe obu instancji stanu faktycznego sprawy, rozważania w niniejszej sprawie należy rozpocząć o przytoczenia treści przepisów prawnych regulujących prowadzenie przez organy podatkowe postępowania dowodowego. Stosownie do postanowień art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast na mocy art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Stosownie do postanowień art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p., poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy prawnej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny - zgodnie z art. 210 § 4 O.p. - znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej.

Mając na uwadze realia niniejszej sprawy na postawione wyżej pytanie należy udzielić odpowiedzi negatywnej. W tym miejscu wskazać trzeba, że stosownie do postanowień art. 88 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej w skrócie "u.p.t.u.") - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przepis ten ustanawia generalną zasadę, zgodnie z którą podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami wykorzystywanymi do wykonywania czynności opodatkowanych, na mocy przytoczonego przepisu dochodzi do realizacji zasady neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z tą zasadą podatek ten obciąża konsumpcję, a nie podmiot będący podatnikiem, ekonomiczny ciężar opodatkowania ma zostać niejako przerzucony na konsumenta dobra bądź usługi.

Kwotę podatku naliczonego stanowi między innymi stosownie do postanowień art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie jednak do regulacji art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący.

Kluczowe dla oceny prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe wyżej wskazanego przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) jest ustalenie, jak należy rozumieć pojęcie "podmiot nieistniejący". W odniesieniu do tego pojęcia wskazać zdaniem Sądu należy, że podmiot nieistniejący to podmiot, którego nie ma, czyli innymi słowy, stanowi fikcję.

W tym miejscu należy zauważyć, że z materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe obu instancji w sposób niewątpliwy wynika, że kontrahent skarżącego M. L. mający prowadzić rzekomo działalność gospodarczą pod firmą P. w rzeczywistości nie istniał.

Powyższe twierdzenie zostało przez organy podatkowe ustalone na podstawie informacji uzyskanych od innych organów administracji. W piśmie z dnia [...] października 2012 r. (k. [...] akt administracyjnych) Urząd Statystyczny w Z. poinformował organ kontroli skarbowej, że zarówno numer REGON, jak i numer NIP którym posługiwał się kontrahent skarżącego, w rzeczywistości należą do zupełnie innych podmiotów. Co więcej w piśmie tym poinformowano organ, że w Z. nie istnieje ulica [...] na której miała znajdować się siedziba kontrahenta skarżącego. Pismem z dnia [...] października 2012 r. (k. [...] akt administracyjnych) Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Z. również potwierdził, że numer identyfikacji podatkowej którym posługiwał się kontrahent skarżącego w rzeczywistości przypisany jest zupełnie innej osobie. Pismem z dnia [...] października Prezydent Miasta Z. poinformował organ kontroli skarbowej, że w ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez ten organ nigdy nie figurował M. L. – kontrahent skarżącego. W piśmie tym zaznaczono ponadto, że w wykazie nazw ulic Z. nie figuruje ulica [...].

W świetle tak zebranego materiału dowodowego należy stwierdzić, że faktury z których podatnik wywodzi swoje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony są wadliwe, dokumentują one bowiem zdarzenia gospodarcze niezgodnie z rzeczywistością i jako takie nie mogą rodzić prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W świetle poczynionych przez organy podatkowe ustaleń odnośnie nieistnienia kontrahenta skarżącego należało dokonać analizy, czy zachowanie podatnika w zakresie dokonywanych przez niego transakcji z takim kontrahentem może być uznane za działania dokonane w dobrej wierze. Jak wskazuje się bowiem w orzecznictwie - stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia powstaje w sytuacji gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej [por. Wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 lipca 2006 r. sygn. C-439/04, dostępny pod adresem: http://curia.europa.eu]. W podobnym tonie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości w jednym z późniejszych wyroków, w którym stwierdzono, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu [por. Wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2012 r. wydany w sprawach połączonych o sygn. C-80/11 oraz C-142/11, dostępny pod adresem: http://curia.europa.eu].

Z powyższych orzeczeń można w odniesieniu do realiów poddanej sądowej kontroli sprawy wyprowadzić wniosek, że sam fakt dokonania sprzedaży w warunkach oszustwa podatkowego nie wpływa na prawo do odliczenia podatku VAT, przez nabywcę który nie wiedział i dochowując należytej staranności nie mógł wiedzieć, że dokonuje transakcji z oszustem.

Odnosząc się do powyższego zagadnienia stwierdzić należy, że z materiału zebranego w sprawie wynika, że skarżący nie dochował należytej staranności w kontaktach ze swoim kontrahentem. Trafnie wskazują organy podatkowe, że skarżący zatroszczył się jedynie o faktury VAT, nie podejmując żadnych działań w kierunku ustalenia legalności realizowanego obrotu. Jakakolwiek próba zidentyfikowana kontrahenta doprowadziłaby podatnika do wniosku, że jego kontrahent posługujący się danymi, które widnieją na wystawianych przez niego fakturach VAT w rzeczywistości nie istnieje, podobnie zresztą jak adres, pod którym miała rzekomo znajdować się siedziba kontrahenta. Co więcej, żadna z przedstawionych przez skarżącego faktur nie jest podpisana ani przez skarżącego ani przez jego kontrahenta. Ponadto, organy podatkowe analizując wyciągi z rachunków bankowych podatnika doszły do prawidłowego wniosku, że wyciągi te nie dokumentują zapłaty za towar, którego sprzedaż udokumentowana została wystawionymi przez kontrahenta fakturami.

Odnosząc się do zarzutów skargi wskazać trzeba, że zarzuty naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 120, 121, 122, 187, 191, 210 o.p. okazały się niezasadne, prowadzone przez organ postępowanie było zgodne z regulacjami wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu organy podatkowe w sposób należyty wywiązały się z nałożonego na nie obowiązku podjęcia wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Odnosząc się do podnoszonego przez skarżącego zarzutu naruszenia art. 180 oraz art. 187 o.p. również należy stwierdzić, że zarzuty te są niezasadne. W toku postępowania odwoławczego pełnomocnik skarżącego złożył wnioski o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków: U. K., A. B. oraz M. K.. Świadkowie Ci mieli zostać przesłuchani na okoliczność współpracy i dokonywania zakupów przez skarżącego z M. L. prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą P. W odniesieniu do tych wniosków dowodowych Dyrektor Izby Skarbowej w P. trafnie zauważył, że okolicznością, która miała być przedmiotem dowodów, o których przeprowadzenie wniósł pełnomocnik skarżącego, było dokonywanie zakupów oraz współpraca z firmą P. M. L.. Okoliczność ta pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, skoro ustalono popnad wszelką wątpliwość, że podmiot taki nie istnieje. A skoro tak, to okoliczności, celem których ustalenia mieli zostać przesłuchani wnioskowani przez pełnomocnika skarżącego świadkowie pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Nie są zasadne także zarzuty dotyczące naruszenia art. 167, art. 168, art. 178, art. 220 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1; dalej: Dyrektywa 2006/112), czyli zasady neutralności.

Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać, że podstawę do obniżenia podatku należnego stanowić może jedynie faktura wystawiona przez podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w związku ze zrealizowaniem przez niego czynności opodatkowanych. Każda zatem wystawiona faktura winna odzwierciedlać rzeczywiste nabycie towarów lub usług, co oznacza, że musi dokumentować wykonanie czynności przez jej wystawcę. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. jednoznacznie wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący, bowiem wymogi dotyczące prawidłowo wystawionych faktur mają nie tylko aspekt formalny, ale przede wszystkim materialny – treść faktury winna odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Faktura może zatem stanowić podstawę do odliczenia podatku z niej wynikającego, gdy rzeczywistym powodem jej wystawienia były czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., faktycznie dokonane między wskazanymi w tej fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli bowiem faktura została wystawiona przez podmiot nieistniejący, podatek naliczony z niej wynikający nie podlega odliczeniu. Sam bowiem fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Tym samym nie naruszono w sprawie art. 2 ust. 1 pkt a w zw. z art. 168 dyrektywy 112 oraz zasady neutralności podatku od wartości dodanej. Zasada neutralności zakazuje państwom członkowskim UE pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta nie może być jednak rozumiana w ten sposób, że podatnik uzyskuje prawo do odliczenia podatku naliczonego także w sytuacji, gdy organy podatkowe wykażą, że fakturę wystawił podmiot, który w rzeczywistości nie istnieje, a podatnik nie zachował staranności w zakresie, w jakim winien się upewnić, że nie bierze udziału w działaniach stanowiących nadużycie podatkowe. Z treści zarówno Dyrektywy 2006/112, jak i u.p.t.u. wynika bowiem, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wymaga spełnienia określonych wymogów przez podatnika i nie może być przyznane podatnikowi wyłącznie na podstawie faktury, która została wystawiona przez podmiot nieistniejący.

Powyższe wnioski potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo, w wyroku z dnia 10 maja 2011 r., I FSK 722/10 [dostępny pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl] NSA stwierdził, że usankcjonowanie stanu, w którym kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje nieznane, prowadzące do przyjęcia rozliczenia podatkowego opartego nie na zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie w oparciu o posiadane dokumenty, jest sprzeczne z samą istotą mechanizmu funkcjonowania VAT, gdzie prawo do odliczenia podatku wiąże się z jego naliczeniem na poprzednich etapach obrotu, którego w stanie faktycznym sprawy nie było [wyrok dostępny pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl]. Ponadto w wyroku z dnia 21 kwietnia 2011 r., I FSK 195/11 NSA zaznaczył, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku, jako integralna część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej jest fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, a osoby, które brały udział w takich działaniach nie mogą powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. Dotyczy to także osób, które wiedziały lub na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinny były wiedzieć, że nabywając towar uczestniczyły w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT [wyrok dostępny pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl].

Podsumowując wskazać należy, że organy podatkowe poczyniły zgodne z prawem ustalenia faktyczne, w świetle których koniecznym było określenie skarżącemu wysokości jego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.