Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 655/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2012-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 2, art. 6 pkt 2, art. 29 ust. 1 i 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Starszy inspektor Iwona Lachowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 655/11

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej (dalej – DIS) decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej – O.p.), po rozpatrzeniu odwołania P. R. B. "P." Sp. z o.o. w Ł. (dalej – skarżąca, strona) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. (dalej – NUS) z dnia [...] określającej za maj 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wys. 3.383 zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu podał, że decyzja NUS wydana została w wyniku bezpodstawnej korekty faktur wystawionych z tytułu wykonanych na rzecz Urzędu Gminy w R. usług wykonanych w ramach umowy Nr [...] z dnia [...] i ujętych w złożonych przez stronę deklaracjach za miesiące od lutego do grudnia 2005 r. i październik 2007 r. Faktury korygujące wystawione w dniu 8 kwietnia 2010 r. i w dniu 5 maja 2010 r. na łączną kwotę netto 1.423.240 zł i podatek VAT w wysokości 313.113 zł, podatnik uwzględnił w deklaracji za maj 2010 r. a następnie w deklaracji korygującej za ten miesiąc, wykazując kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 316.496 zł. W toku kontroli podatkowej w zakresie rozliczenia w podatku od towarów i usług za maj 2010 r., strona wyjaśniła, że wystawienie faktur korygujących było konsekwencją uwzględnienia wyroku Sądu Okręgowego w L. IX Wydział Gospodarczy, sygn. akt [...] z dnia [...]. oraz stanowiska Urzędu Gminy R. wykazującego nadpłatę za roboty budowlane. Spółka uznała również, że roboty te nie zostały wykonane w pełnym zakresie, a pierwotne faktury zawierają błędne kwoty. Zdaniem NUS, brak było podstaw do wystawienia faktur korygujących do faktur dokumentujących wykonanie usług. Bezpodstawny był również wniosek strony o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2010 r. w zadeklarowanej przez spółkę kwocie 316.496 zł.

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o zmianę zaskarżonego rozstrzygnięcia NUS, uznanie dokonanej przez spółkę korekty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. i październik 2007 r. oraz określenie nadwyżki w podatku od towarów i usług za maj 2010 r. w wysokości 316.496 zł. Skarżąca zarzuciła NUS naruszenie art. 5 ust. 2 i art. 6 pkt 2 ustawy z dnia o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr , dalej – u.p.t.u.) oraz błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż wobec braku zapłaty oraz braku odbioru robót w pełnym zakresie powstał obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d u.p.t.u. Strona podkreśliła, że prawomocnym orzeczeniem Sądu w przedmiotowej sprawie stwierdzono nieważność umowy Nr [...], mającej na celu obejście prawa. Czynności zmierzające do obejścia prawa nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Zgodnie z art. 6 pkt 2 u.p.t.u. takie czynności wykluczone zostały także z opodatkowania podatkiem VAT. Skarżąca zakwestionowała ponadto znaczenie protokołów częściowego odbioru w świetle art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d u.p.t.u., wskazując, iż świadczenie z umów budowlanych o charakterze niepodzielnym nie może być przedmiotem odbiorów częściowych a rozliczenie następuje wyłącznie w odbiorze końcowym. Strona podkreśliła znaczenie odbioru końcowego wobec nieważności umowy, wskazując iż nie może mieć miejsca sytuacja, w której postanowienia umowy nie mają znaczenia dla kwestii cywilnoprawnych a mają dla kwestii podatkowych, biorąc pod uwagę integralność i spójność systemową prawa jako wartości fundamentalnej. Spółka dokonała odbioru robót według własnego uznania i wystawiła faktury VAT na rzecz inwestora. Faktury wystawione we wrześniu 2007 r., nie zostały wprowadzone do obrotu prawnego. Strona wskazała, że inwestor nie uznał rozliczenia dokonanego przez wykonawcę i nie odliczył podatku VAT. Powyższe okoliczności, według skarżącej zwalniają wykonawcę z obowiązku zapłaty podatku. Odwołujący podniósł również, że faktury korygujące zostały wystawione zgodnie z prawem i uznane przez Gminę R. poprzez ich podpisanie przez Wójta gminy. Skarżąca dodała, iż stwierdzenia zawarte w zaskarżonej decyzji, że Urząd Gminy R. nie otrzymał faktur korygujących do faktur wystawionych w 2005 r. są niezgodne z rzeczywistością, zeznania J. S., z których wynika, że należności za wszystkie faktury wystawione przez spółkę zostały zapłacone (z wyjątkiem faktur wystawionych w 2007 r.) nie są prawdziwe, z zeznań świadków i zgromadzonego materiału dowodowego wynikają liczne nieścisłości, treść złożonych zeznań jest sprzeczna z rzeczywistością a przesłuchani świadkowie przedstawiają swoją wersję wydarzeń w zależności od potrzeb i własnego uznania. Strona podniosła, że właściwa ocena stanu zaawansowania budowy wymaga wiedzy specjalnej oraz, że skoro NUS uznał korekty w podatku dochodowym od osób prawnych to powinien również uznać korektę w podatku VAT.

Po rozpatrzeniu sprawy DIS stwierdził, że zaskarżona decyzja NUS jest drugą decyzją wydaną w przedmiocie określenia stronie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za maj 2010 r. Wcześniejsza decyzja uchylona została decyzją DIS z dnia [...] ze wskazaniem zbadania określonych w niej okoliczności faktycznych.

W ocenie DIS, zaskarżona obecnie decyzja NUS odpowiada prawu.

Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że w dniu 30 kwietnia 1999 r. została zawarta umowa pomiędzy Zarządem Gminy R. (Zamawiający) a P.R.B. P. Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. (Wykonawca) o wykonanie stanu wykończeniowego segmentu dydaktyczno- administracyjnego i zagospodarowanie terenu dla ZSO w R.. Zakres robót objętych zawartą umową obejmował: roboty ogólnobudowlane, instalacyjne wewnętrzne, sieci zewnętrzne i roboty towarzyszące (etap I) i zagospodarowanie terenu i obiekty sportowe (etap II). Termin rozpoczęcia robót stanowiących przedmiot umowy ustalony został na 4 maja 1999 r., zaś termin zakończenia robót na 31 sierpnia 2001 r. Do umowy trzy razy wprowadzano aneksy, w wyniku których zmieniano termin zakończenia robót (ostatecznie ustalono go na dzień 31 sierpnia 2007 r.) oraz zmieniano harmonogram robót.

Z treści postanowień przedmiotowej umowy z dnia 30 kwietnia 1999 r. wynika, że została ona między stronami zawarta na podstawie wyników z przetargu nieograniczonego ogłoszonego w Biuletynie Zamówień Publicznych, umowy z dnia 28 października 1997 r. zawartej pomiędzy Urzędem Gminy R. a P.R. G.- B. "P." S.A. wraz z aneksami oraz oświadczenia firmy "P" z dnia 29 grudnia 1998 r., a także pisma Urzędu Gminy w R. z dnia 7 stycznia 1999 r.

Strony umowy ustaliły, że obowiązującą je formą wynagrodzenia, zgodnie ze specyfikacją istotnych warunków zamówienia oraz wybraną w trybie przetargu nieograniczonego ofertą Wykonawcy jest wynagrodzenie ryczałtowo - ilościowe za poszczególne elementy robót. Szczegółowy zakres i wartość wykonanej inwestycji miała zostać określona na podstawie faktycznie wykonanych i odebranych robót w oparciu o obmiary robót potwierdzone przez inspektora nadzoru. Wynagrodzenie za wykonane roboty miało nastąpić fakturami przejściowymi oraz fakturą końcową. Faktury przejściowe miały być wystawione na podstawie zatwierdzonych przez inspektora nadzoru obmiarów robót i podpisanych protokołów częściowego odbioru robót za wcześniej uzgodnione, wykonane i odebrane przedmioty odbioru. Podstawą fakturowania robót miał być wykonany zakres rzeczowy i finansowy robót zgodnie z zapisami w dzienniku budowy, obmiarami robót sprawdzonymi przez inspektora nadzoru w nawiązaniu do tabeli elementów robót i kosztorysu ofertowego oraz protokoły odbioru robót. Płatność faktur przejściowych i końcowej przez Zamawiającego miała nastąpić w terminie do 30 dni od daty ich otrzymania od Wykonawcy.

Skarżąca wystawiła w 2005 r. w związku z realizacją w/w umowy na rzecz Urzędu Gminy R. 15 faktur o numerach od [...] do [...] na łączną wartość netto 567.297,39 zł i podatek VAT w wysokości 124.783,43 zł. Ponadto w dniach 3 września 2007 r., 7 września 2007 r. i 11 września 2007 r. spółka wystawiła na rzecz Urzędu Gminy R. 10 faktur o numerach od [...] do [...] na łączną wartość netto 881.107,90 zł i podatek VAT w wys. 193.843,76 zł. Wartości netto i podatku wynikające z wystawionych faktur zostały ujęte przez spółkę w deklaracjach podatkowych VAT-7 za poszczególne miesiące 2005 r. i za październik 2007 r.

W dniu 8 kwietnia 2010 r. spółka wystawiła faktury korygujące do faktur o numerach od [...] do [...] a w dniu 5 maja 2010 r. do faktur o numerach od [...] do [...]. Wartości netto i podatku VAT wynikające z faktur korygujących, odpowiednio kwoty: 1.423.240 zł i 313.113 zł, strona ujęła w deklaracji korygującej za maj 2010 r., złożonej w Urzędzie Skarbowym w Ł. w dniu 11 czerwca 2010 r. Strona wyjaśniła, że wystawienie faktur korygujących było konsekwencją uwzględnienia wyroku Sądu Okręgowego w L.IX Wydział Gospodarczy sygn. akt [...] z dnia [...]. oraz stanowiska Urzędu Gminy R. wykazującego nadpłatę za roboty budowlane. Spółka uznała również, że roboty te nie zostały wykonane w pełnym zakresie, a pierwotne faktury zawierają błędne kwoty.

Wyrokiem z dnia [...]. sygn. akt [...], Sąd Okręgowy w L. Wydział Gospodarczy oddalił w całości powództwo skarżącej przeciwko Gminie R. o zapłatę. W powołanym orzeczeniu sąd wskazał, że spółka nie może skutecznie dochodzić roszczenia (zapłaty kwoty 857.803,61 zł stanowiącej według powoda nieuregulowaną przez pozwaną gminę należność) na podstawie zawartej między stronami umowy, gdyż ta jest bezwzględnie nieważna z powodu pominięcia przez strony w umowie o roboty budowlane postępowania przetargowego.

Odnosząc się do podanego stanu faktycznego, DIS podał, że przepisy podatkowe są w dużej części autonomiczne w stosunku do systemu prawa cywilnego. Dotyczy to zwłaszcza podatku od towarów i usług. Od czasu wejścia Polski do Unii Europejskiej, prawo wspólnotowe narzuca polskiemu ustawodawstwu wiele rozwiązań i konstrukcji prawnych, bez względu na to jak podobne konstrukcje i rozwiązania funkcjonują na gruncie polskiego systemu prawa.

W obecnym stanie prawnym, zgodnie z regulacjami VI Dyrektywy, jak i Dyrektywy 2006/112/VAT z 2006 r., zarówno pojęcie dostawy towarów, jak i świadczenia usług zostało w znacznej mierze oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące dla uznania, że czynność miała miejsce są jej skutki faktyczne (realne), a nie skutki konwencjonalne. Przyjęta obecnie konstrukcja rozumienia czynności określonych w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. akcentuje nie prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt transakcji. Tym samym, czynność nieważna na gruncie prawa cywilnego może być uznana za wykonaną skutecznie na gruncie u.p.t.u.

DIS wskazał, że wykładni art. 6 pkt 2 u.p.t.u. należy dokonać z uwzględnieniem art. 5 ust. 2 u.p.t.u. oraz przepisów prawa wspólnotowego. Stosownie do art. 5 ust. 2 u.p.t.u., czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, (...), podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej (art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.). Ustawodawca nie sprecyzował czy art. 5 ust. 2 u.p.t.u. stosuje się, jeżeli nie dochowano formy czynności prawnej zastrzeżonej, np. pod rygorem nieważności. Nieważność umowy (w rozumieniu cywilnoprawnym) powoduje bowiem z zasady jej bezskuteczność, co teoretycznie mogłoby skutkować zastosowaniem art. 6 pkt 2 u.p.t.u., który w swym brzmieniu odwołuje się do pojęcia bezskuteczności przy określaniu braku obowiązku podatkowego. Jednak redakcja art. 6 pkt 2 u.p.t.u. wskazuje na użycie słowa "bezskuteczność" w kontekście odnoszącym się do istoty samej czynności, a nie do skutku "bezskuteczności" z uwagi na okoliczności towarzyszące zawieranej umowie. Przepis ten stanowi o "czynnościach, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy" co oznacza, że przedmiotowa norma dotyczy tego typu sytuacji, gdzie określona czynność in abstracto nie będzie mogła w żadnych okolicznościach faktycznych stać się przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Niedochowanie zaś jedynie formy prawnej zastrzeżonej, nawet pod rygorem nieważności dla czynności, która z istoty swojej będzie mogła być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, nie będzie miało decydującego znaczenia dla ustalenia czy czynność ta podlega lub nie podlega opodatkowaniu. W świetle u.p.t.u., zgodnie z regulacjami VI Dyrektywy, pojęcie "czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy" nie ma bowiem takiego znaczenia, jakie nadaje mu się na gruncie prawa cywilnego. Decydujące znaczenie zyskuje nie prawny lecz ekonomiczny aspekt transakcji. Tym samym, czynność nieważna na gruncie prawa cywilnego może być uznana za wykonana skutecznie na gruncie ustawy o VAT. Na poparcie swojego stanowiska DIS powołał się na orzecznictwo NSA i ETS (sprawa C-3/97, Regina v.J.C. Goodwin & E.T. Unstead, sprawa C-455/98, Tullihallitus v. Kaupo Salumets, sprawa C-294/82, Senta Einberger v. Hauptzollamt Freiburg i sprawa C-298/86, Vereniging Happy Family Rustenburgerstat v. Inspecteur der Omzetbelasing). VAT, A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT, Komentarz, Lex, 2009, wyd. III).

Dalej DIS stwierdził, że usługi (roboty) budowlane mogą być przedmiotem legalnego obrotu i mimo, iż zawarta w dniu 30 kwietnia 1999 r. umowa o wykonanie robót budowlanych została uznana na gruncie przepisów prawa cywilnego za bezskuteczną, to na jej podstawie spółka zobowiązała się do świadczenia usług budowlanych i usługi te wykonała. Wykonane usługi w zakresie instalacji elektrycznych, instalacji centralnego ogrzewania, instalacji wodno-kanalizacyjnej, tynków wewnętrznych, robót malarskich, stolarki drzwiowej, ogrodzenia terenu, robót ziemnych, dróg, placów i ukształtowania terenu, udokumentowane wystawionymi fakturami podlegają przepisom u.p.t.u., gdyż czynność nawet prawnie nieskuteczna czy nieważna podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli odpowiada w swojej istocie takim samym czynnościom wykonywanym skutecznie przez podatników VAT.

DIS zgodził się z NUC, iż bezwzględna nieważność zawartej w dniu 30 kwietnia 1999 r. umowy, na podstawie której spółka wykonała usługi budowlane, nie stanowi podstawy do wystawienia faktur korygujących.

Podstawą do wystawienia faktur o numerach od [...] do [...] dokumentujących wykonanie usług były protokoły częściowego odbioru wykonanych robót, podpisane przez kierownika budowy oraz inspektora nadzoru. O wykonaniu usług przez stronę świadczą również poniesione przez spółkę w tym okresie wydatki na zakup materiałów i usług budowlanych oraz umowy o dzieło zawarte z wykonawcami poszczególnych prac budowlanych. Z materiału dowodowego przedmiotowej sprawy wynika, że należności za usługi wykonane w 2005 r. zostały częściowo uregulowane, natomiast należności za usługi udokumentowane fakturami od nr [...] do [...] nie zostały zapłacone przez inwestora. Wykonanie robót udokumentowanych fakturami o numerach od [...] do [...] potwierdzają obmiary robót (instalacje wodno-kanalizacyjne, centralnego ogrzewania, sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej, roboty malarskie, tynki wewnętrzne, stolarka drzwiowa, fundamenty i ogrodzenie zbiornika gazu, drogi, place, urządzenia sportowe i ukształtowanie terenu) i waloryzacja wartości wykonanych robót, podpisane przez wykonawcę lub wykonawcę i kierownika budowy (przy odbiorze jednostronnym) a w przypadku faktur od nr [...] do [...] podpisane przez wykonawcę, kierownika budowy oraz inspektora nadzoru. Na dokumentach obmiaru robót wskazano, iż stanowią one jednocześnie protokoły odbioru robót.

Według art. 3 pkt 13 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. Nr 89, poz. 414 ze zm., dalej – u.p.b.), protokół - zarówno częściowy jak i końcowy, stanowi część dokumentacji budowy i jest pokwitowaniem spełnienia świadczenia i podstawą dokonania rozliczeń stron.

Wykonanie poszczególnych etapów prac budowlanych potwierdzają również wpisy w prowadzonym dzienniku budowy, który zgodnie z art. 45 ust. 1 u.p.b. stanowi urzędowy dokument przebiegu robót budowlanych oraz zdarzeń i okoliczności zachodzących w toku wykonywania robót jak też zeznania złożone przez świadków: E. O., J. S. i M. K.

Przesłuchani świadkowie zgodnie zeznali, że roboty były wykonane. W odniesieniu do niektórych robót nie potrafili określić zakresu ich wykonania. Nie oznacza to jednak, że złożone zeznania są sprzeczne z rzeczywistością. Szczegółowy zakres wykonanych przez spółkę robót wynika z zeznań E. O., który pełnił funkcję kierownika budowy w latach 2000-2007 i w związku z tym posiadał wiedzą odnośnie prac prowadzonych na budowie. Pozostali przesłuchani świadkowie nie mieli wiedzy co do szczegółowego zakresu wykonanych robót. Jednak złożone zeznania w konfrontacji z innymi dowodami zgromadzonymi w toku postępowania (protokoły odbioru robót, dziennik budowy, obmiary robót, przeprowadzone oględziny) potwierdzają fakt wykonania usług.

DIS za nieuzasadnione uznał twierdzenie skarżącej o niepodzielności świadczenia z umów budowlanych. Wskazał, że niepodzielność przedmiotu świadczenia nie może być utożsamiana z niepodzielnością samego świadczenia. W przedmiotowej sprawie strony umowy ustaliły odbiory częściowe i taka forma rozliczenia była realizowana. Możliwość częściowego odbioru robót za zapłatę częściowego wynagrodzenia nie pozbawia znaczenia odbioru końcowego jako momentu, od którego biegną terminy do ostatecznego rozliczenia całości robót objętych umową. Stosownie do art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d u.p.t.u., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano- montażowych. Przepis ust. 13 pkt 2 lit. d stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo- odbiorczych (art. 19 ust. 14 u.p.t.u.). W odniesieniu do wykonanych przez spółkę usług budowlanych, udokumentowanych fakturami o numerach od [...] do [...] i od [...] do [...], obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstał zgodnie z powołanymi przepisami. Bez znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu wykonania usług pozostają powołane przez stronę okoliczności, iż nabywca nie uznał wystawionych faktur, nie zaewidencjonował ich w prowadzonych księgach rachunkowych czy nie dokonał odliczenia podatku VAT wynikającego z tych faktur. Dla powstania bowiem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług decydujące są: prowadzenie przez podmiot działalności gospodarczej, spełnienie przez podmiot wykonujący czynność warunków do przyznania mu statusu podatnika podatku od towarów i usług, wykonywana czynność na mocy przepisów krajowych państwa członkowskiego jest opodatkowana podatkiem VAT według jednej z obowiązujących stawek podatkowych.

Następnie DIS podał, że zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm., dalej - rozporządzenie), w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 u.p.t.u., podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Zgodnie z § 13 ust. 3 rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku: zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u. oraz zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu. Fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury (§ 14 ust. 1 rozporządzenia).

W przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z okoliczności określonych w powołanych przepisach, uprawniających do wystawienia faktury korygującej.

DIS zgodził się ze skarżącą, że warunek dotyczący posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej jest niezgodny z regulacjami prawa unijnego, jednakże stwierdził, że nie ma to znaczenia w przedmiotowej sprawie, skoro wystawienie faktur korygujących przez stronę było bezpodstawne. Doręczenie kontrahentowi bezpodstawnie wystawionej faktury korygującej nie upoważnia wystawcy do korekty wartości obrotu i podatku należnego, bez względu na to czy jest on w posiadaniu potwierdzenia odbioru tego dokumentu przez nabywcę.

W złożonym odwołaniu strona podniosła, że prowadzone obecnie przed Sądem Okręgowym w L. postępowanie z powództwa skarżącej o zapłatę przez Gminę R. na rzecz spółki odszkodowania w wysokości 2.955.781,27 zł jest roszczeniem z innego tytułu niż roszczenie z tytułu faktur i nie jest związane z przedmiotem postępowania podatkowego. Z wezwania spółki do zapłaty wartości wykonanej inwestycji, skierowanego do Urzędu Gminy R. wynika, że powyższa kwota stanowi zwrot równowartości robót wykonanej inwestycji, w której nie miało miejsca końcowe rozliczenie robót wykonanych na podstawie umowy z dnia 30 kwietnia 1999 r. DIS nie zakwestionował stanowiska skarżącej, iż ocena stanu zaawansowania budowy wymaga wiedzy specjalnej. Wskazał jednakże, że rozliczenie pomiędzy stronami umowy nie należy do kompetencji organów podatkowych. Podkreślił, że roboty budowlane w zakresie udokumentowanym fakturami o numerach od [...] do [...] i od [...] do [...] zostały wykonane a to skutkowało powstaniem obowiązku podatku podatkowego w podatku VAT. Okoliczność braku zapłaty za poszczególne faktury, w tym faktury wystawione w 2006 r. pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy.

Odnosząc się do argumentu skarżącej o uznaniu przez NUS korekty w podatku dochodowym od osób prawnych, DIS wskazał, iż strona nie uwzględnia, że dla wymiaru każdego z podatków zastosowanie mają odrębne przepisy, tj. ustawy o podatku od towarów i usług i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na powyższą decyzję skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1) błędne ustalenie stanu faktycznego np. poprzez zignorowanie ogromnej części dowodów oraz błędną ich interpretację;

2) naruszenie prawa materialnego w szczególności art. 5 pkt 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię a to poprzez przyjęcie, iż przedmiotem opodatkowania jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju i, że podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa w sytuacji, gdy - w realiach sprawy - nie chodzi o warunki i formy wykonania lecz dokonania czynności. Co więcej, in fraudem legis nie jest ani warunkiem ani formą (warunkiem mógłby być przykładowo wymóg pełnej zdolności do czynności prawnych a formą przykładowo forma ad solemnitatem);

3) naruszenie prawa materialnego w szczególności art. 6 ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że wskazany wyjątek od obowiązku podatkowego w podatku VAT dotyczy wyłącznie czynności, które nie mogą być nigdy przedmiotem skutecznej umowy (nawet potencjalnie) a natomiast umowa o roboty budowlane - jak w sprawie niniejszej - tego wymogu nie spełnia, choć nieważna ex lege i ex tunc potencjalnie może być wszak skuteczna (być przedmiotem skutecznej umowy). Taka interpretacja jest w brzmieniu przepisu nie uzasadniona, bowiem nie chodzi o "skutek bezskuteczności" skoro bowiem czynność jest bezwzględnie nieważna to tym bardziej jest prawnie bezskuteczna i ze swej istoty nigdy nie będzie mowy o jakimś "skutku bezskuteczności" gdyż czynność bezskuteczna skutków nie wywołuje. Czynność prawna in fraudem legis nigdy nawet potencjalnie nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Jest to błąd logiczny i nadto błąd semantyczny. Tym bardziej, iż nie ma na kanwie kazusu kwestii braku formy ad solemnitatem w aspekcie nieważności a jedynie nieważność wobec obejścia prawa tj. procedury zamówień publicznych - a to jest zupełnie inne piętro argumentacji;

4) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż pomimo braku zapłaty oraz braku odbioru robót wobec nieważności bezwzględnej czynności powstał obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt. 2 lit. d u.p.t.u.;

5) nierozpoznanie istoty sprawy poprzez argumentację z kompletnym brakiem logiki.

W uzasadnieniu skargi, skarżąca podniosła, że nigdy nie negowała, że część robót została wykonana. Istotą sprawy jest natomiast właściwa ocena zakresu wykonania tych robót i ich wycena. Lakoniczne twierdzenia organów, czy też świadków stwierdzające, że coś zostało wykonane są nie są poparte właściwymi obmiarami i wyliczeniami. Z przeprowadzonych wyliczeń wynika, że rozbieżności odnośnie wykonanych robót wynoszą ogółem 2 130 726,92 zł. Na tę kwotę składają się: należności z tytułu wystawionych faktur w 2007 r. - 1 074 951,66 zł (881 107,90 zł + VAT 193 843,76 zł) i kwota nadpłaty - 1 055 775,26 zł ( 865 389,56 zł + VAT 190 385,70 zł). Ten stan należało uwzględnić w rozliczeniach z Gminą R. oraz z Urzędem Skarbowym, co zostało wykonane i wyjaśnione w zakresie zasadności wystawienia faktur korygujących.

Kwota podatku wysokości 193.843,76 zł jest przedmiotem niniejszego postępowania i jako nienależna nie została zapłacona.

Natomiast kwota podatku wysokości 190.385,70 zł jest zapłacona i stanowi nadpłatę.

Skarżąca wyjaśniła, że Gmina R. potrąciła kwoty swoich należności z kwot zabezpieczenia należytego wykonania umowy oraz innych należności a firma dostatecznie uregulowała pozostałą kwotę nadpłaty z formie kompensaty z innych tytułów. Tym samym spółka zwróciła w pełni kwotę nadpłaty. Nieuznanie przez organy faktury korygujących jest niezgodne z prawem i wręcz nielogiczne. Kwota nadpłaty została ustalona przez rzeczoznawców, którzy dokonali rozliczenia budowy po zejściu skarżącej i w swych ustaleniach jednoznacznie stwierdzili, że gmina dokonała nadpłaty w kwocie 865 389,56 zł. W rozbiciu na poszczególne elementy robót ta nadpłata wyniosła netto: roboty elektryczne 125 812,21 zł, kanalizacyjne i sanitarne - 430 563,08 zł, budowlane - 309 014,27 zł. Strona wyjaśniła w jaki sposób dokonano powyższego rozliczenia.

W ocenie skarżącej, utrzymywanie przez organy podatkowe, że roboty zostały wykonane w pełnym zakresie jest błędne.

Wymienione powyżej kwoty nadpłaty o łącznej wartości 865 389,56 zł powiększone wskaźnik waloryzacji według stanu na dzień przekazania obiektu oraz podatek VAT stanowią kwotę 1 583 827,81 zł.

W tych okolicznościach jednoznaczne i zasadne jest dokonanie końcowego rozliczenia budowy i uwzględnienie powyższych ustaleń, bez względu na treści zawarte w umowie, gdyż takowa została uznana za bezwzględnie nieważną.

Zdaniem skarżącej, lakoniczne stwierdzenia świadków, iż roboty zostały wykonane nie mogą być podstawą do określenia wysokości zobowiązań podatkowych, bowiem samo stwierdzenie, że coś jest wykonane nie przesądza o tym że faktycznie zostało wykonane w całości i stanowi podstawę do rozliczenia. Podobnie, przeprowadzona tzw. wizja lokalna nie może jednoznacznie przesądzić o stanie budowy i zaawansowaniu wykonanych robót i to bez względu na to czy dotyczy to postępowania podatkowego czy jakiegokolwiek innego.

Skarżąca wskazała na rodzinne powiązania pomiędzy osobą prowadzącą kontrolę podatkową (matka) a osobą przeprowadzającą wizję lokalną budowy (syn).

Strona nie zgodziła się również z wykładnią art. 5 pkt 2 w związku z art. 6 ust. 2 u.p.t.u. dokonaną przez organy. Wskazując, że art. 5 pkt 2 u.p.t.u. stanowi, iż czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Przepis ten ma identyczne brzmienie, jak art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. 1993 r. Nr 11 poz. 50 ze zm., dalej – u.p.t.u.a.), a na tle tego ostatniego orzecznictwo wypracowało pogląd, iż regulacja ta odnosi się wyłącznie do czynności skutecznych, a nie takich, które nie wywołały skutku prawnego (wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2004 r. FSK 199/2004 i wyrok WSA w Białymstoku z dnia 20 września 2007 r. I SA/Bk 317/2007). Usługi, których dotyczyła nieważna umowa nr [...] z dnia 30 kwietnia 1999 r. powinny zostać zatem wykluczone z opodatkowania podatkiem VAT wobec nieważności czynności prawnej. W ocenie skarżącej, art. 5 ust. 1 i 2 u.p.t.u. odnosi się do innej sytuacji niż objęta realiami niniejszej sprawy. Dotyczy czynności skutecznej niezależnie czy została wykonana z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Skarżąca podniosła także, że art. 6 ust. 2 u.p.t.u. wyłącza obowiązek podatkowy w podatku VAT w przypadku czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Wbrew argumentacji DIS, nie chodzi o "skutek bezskuteczności" skoro bowiem czynność jest bezwzględnie nieważna to tym bardziej jest prawnie bezskuteczna i ze swej istoty nigdy nie będzie mowy o jakimś "skutku bezskuteczności" albowiem czynność bezskuteczna skutków nie wywołuje.

Ponadto, zdaniem strony, w robotach budowlano-montażowych, dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, niezwykle istotne jest również zidentyfikowanie momentu, w którym usługa została wykonana. W realiach sprawy strony w umowie określiły odbiory częściowe, stąd można by na potrzeby sprawy wywodzić, iż traktowały świadczenie jako podzielne. Umowa jednak jest nieważna. W ocenie skarżącej to moment odbioru końcowego jest momentem od którego biegną terminy do ostatecznego rozliczenia całości robót objętych umową. Takiego odbioru jednak nie było.

Strona podała także, że według obowiązujących przepisów fakturę korygującą można wystawić w razie stwierdzenia pomyłki w jakiejkolwiek pozycji faktury .

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie zawarte w niej zarzuty zasługują na uwazględnienie.

Jak wynika z akt sprawy, skarżąca zawarła w dniu 30 kwietnia 1999 r. umowę z Zarządem Gminy R. o wykonanie stanu wykończeniowego segmentu dydaktyczno-administracyjnego i zagospodarowanie terenu dla ZSO w R. Strony umowy ustaliły, że obowiązującą je formą wynagrodzenia będzie wynagrodzenie ryczałtowo - ilościowe za poszczególne elementy robót. Wynagrodzenie za wykonane roboty miało nastąpić fakturami przejściowymi oraz fakturą końcową. Faktury przejściowe miały być wystawione na podstawie zatwierdzonych przez inspektora nadzoru obmiarów robót i podpisanych protokołów częściowego odbioru robót za wcześniej uzgodnione, wykonane i odebrane przedmioty odbioru. Płatność faktur przejściowych i końcowej przez miała nastąpić w terminie do 30 dni od daty ich otrzymania od skarżącej.

Skarżąca wystawiła w 2005 r. w związku z realizacją w/w umowy na rzecz Urzędu Gminy R. 15 faktur o numerach od [...] do [...] na łączną wartość netto 567.297,39 zł i podatek VAT w wysokości 124.783,43 zł. Następnie, w dniach 3 września 2007 r., 7 września 2007 r. i 11 września 2007 r. wystawiła 10 faktur o numerach od [...] do [...] na łączną wartość netto 881.107,90 zł i podatek VAT w wysokości 193.843,76 zł. Wartości netto i podatku wynikające z wystawionych faktur zostały ujęte przez spółkę w deklaracjach podatkowych VAT-7 za poszczególne miesiące 2005 r. i za październik 2007 r.

W dniu 8 kwietnia 2010 r. spółka wystawiła faktury korygujące do faktur o numerach od [...] do [...] a w dniu 5 maja 2010 r. do faktur o numerach od [...] do [...]. Wartości netto i podatku VAT wynikające z faktur korygujących, odpowiednio kwoty: 1.423.240 zł i 313.113 zł, strona ujęła w deklaracji korygującej za maj 2010 r., złożonej w Urzędzie Skarbowym w Ł. w dniu 11 czerwca 2010 r. Strona wyjaśniła, że wystawienie faktur korygujących było konsekwencją uwzględnienia wyroku Sądu Okręgowego w L. IX Wydział Gospodarczy sygn. akt [...] z dnia [...] oraz stanowiska Urzędu Gminy R. wykazującego nadpłatę za roboty budowlane. Spółka wyjaśniła również, że roboty te nie zostały wykonane w pełnym zakresie, a pierwotne faktury zawierają błędne kwoty. Wyrokiem z dnia [...] sygn. akt [...], Sąd Okręgowy w L. Wydział Gospodarczy oddalił w całości powództwo skarżącej przeciwko Gminie R. o zapłatę wskazując, że spółka nie może skutecznie dochodzić roszczenia na podstawie zawartej między stronami umowy z dnia 30 kwietnia 1999 r., gdyż ta jest bezwzględnie nieważna z powodu pominięcia przez strony w umowie o roboty budowlane postępowania przetargowego.

W ocenie Sądu, DIS zasadnie uznał w zaskarżonej decyzji, że czynności wykonane przez spółkę w ramach umowy z dnia 30 kwietnia 1999r., pomimo uznania ją za nieważną, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 2 u.p.t.u.

Zgodnie z powołanym przepisem, czynności określone w ust. 1 (odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów) podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Z kolei, w myśl przepisu art. 6 pkt 2 u.p.t.u., przepisów tej ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 22 kwietnia 2010 r., w sprawie o sygn. III SA/Wa 2010/09, że "przepis ten mówi o czynnościach, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, co oznacza, że przedmiotowa norma dotyczy tego typu sytuacji, gdzie określona czynność (działanie, zobowiązanie do działania lub zaniechania) in abstracto nie będzie mogła w żadnych okolicznościach faktycznych stać się przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Niedochowanie zaś jedynie formy prawnej zastrzeżonej, nawet pod rygorem nieważności, dla czynności, która z istoty swojej będzie mogła być przedmiotem prawnie skutecznej umowy - nie będzie miało decydującego znaczenia dla ustalenia, czy czynność ta podlega lub nie podlega opodatkowaniu (por. wyrok NSA z dnia 5 lutego 2009 r., I FSK 1920/07, publ. strony internetowe www.orzeczenia.nsa.gov.pl)".

Jak ponadto trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 67/11, identyczny zapis jak w art. 6 pkt.2 u.p.t.u. znajdował się w art. 3 ust. 1 pkt.3 poprzednio obowiązującej ustawy o VAT z 1993 r. Na jego tle wykształciła się jednolita praktyka, zgodnie z którą za czynności niepodlegające ustawie (a więc i opodatkowaniu) uznawano wszelkiego rodzaju czynności zabronione wprost przez ustawę. Dotyczyło to przede wszystkim czynów będących jednocześnie zabronionymi i karalnymi (tj. przestępstw i wykroczeń). Za reprezentatywny dla tego stanowiska można uznać wyrok NSA z dnia 21 listopada 1999 r., w którym stwierdzono:, "Jeżeli chodzi o czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy z 1993 r. o VAT, to istotnie w przepisie tym chodzi o takie czynności jak kradzież, stręczycielstwo, prostytucja, a więc czynności, stanowiące czyny zabronione, jak również czynności nieważne bezwzględnie". O ile, co do niemożności opodatkowania czynności zabronionych istniał konsensus, o tyle zdania doktryny były podzielone, co do możliwości opodatkowania czynności, które były nieważne na gruncie prawa cywilnego. Z jednej strony bowiem wskazywano, że nie mogą być opodatkowane czynności, które faktycznie miały miejsce, lecz z powodu niedochowania wymaganej formy są nieważne na gruncie prawa cywilnego, np. sprzedaż nieruchomości bez zachowania formy aktu notarialnego. Z drugiej natomiast zauważano, że regulacja, która mówi o opodatkowaniu czynności wykonanych bez zachowania formy wymaganej przepisami prawa powoduje, że także czynności, które zostały wykonane bez zachowania formy zastrzeżonej przez prawo cywilne (nawet pod rygorem nieważności), mogą być opodatkowane. W obecnym stanie prawnym - zgodnie z regulacjami VI Dyrektywy, jak i Dyrektywy VAT 112 z 2006 r. - zarówno pojęcie dostawy towarów, jak i świadczenia usług zostało w znacznej mierze oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące dla uznania, że czynność miała miejsce, są bowiem jej skutki faktyczne (realne), a nie skutki konwencjonalne. Stąd też nie może być już wątpliwości, że czynności, które są nieważne na gruncie prawa cywilnego z powodu niezachowania wymaganej formy, mogą podlegać opodatkowaniu. Czynności opodatkowane na gruncie VAT zostały bowiem oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące znaczenie zyskuje bowiem nie prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt transakcji. Tym samym, czynność nieważna na gruncie prawa cywilnego może być uznana za wykonaną skutecznie na gruncie ustawy VAT. W orzecznictwie ETS przyjmuje się, że z uwagi na zasadę neutralności podatku oraz konieczność eliminowania zakłóceń konkurencji, na gruncie opodatkowania nie można czynić rozróżnienia pomiędzy czynnościami legalnymi a czynnościami nielegalnymi, z wyjątkiem tych, w przypadku których nie jest możliwa jakakolwiek konkurencja pomiędzy sektorem legalnym a nielegalnym oraz z wyjątkiem czynności mających za przedmiot takie towary, które nie mogą być w ogóle wprowadzone na rynek do obrotu publicznego (np. podrobione pieniądze, narkotyki). Tylko, zatem takie czynności, które nie mogą być w ogóle dokonywane w całej Wspólnocie, nie powinny być przedmiotem opodatkowania.

Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdził, iż dokonując prowspólnotowej wykładni art. 6 pkt 2 u.p.t.u., przyjąć należy, iż roboty budowlane mogą być przedmiotem legalnego obrotu i mimo, iż zawarta przez skarżącą spółkę z Gminą R. umowa o wykonanie stanu wykończeniowego segmentu dydaktyczno-administracyjnego i zagospodarowania terenu dla ZSO w R. została uznana za bezwzględnie nieważną wyrokiem Sądu Okręgowego w L. z dnia [...]., to jednak, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjnego w wyroku, w sprawie o sygn. akt I FSK 1920/07, art. 6 pkt 2 u.p.t.u. wskazuje na użycie słowa “bezskuteczność" w kontekście odnoszącym się do istoty samej czynności, a nie do skutku “bezskuteczności" z uwagi na okoliczności towarzyszące zawieranej umowie.

Tym samym, w ocenie Sądu, prawidłowe jest stanowisko DIS, że pomimo, iż zawarta w dniu 30 kwietnia 1999 r. umowa o wykonanie robót budowlanych została uznana na gruncie przepisów prawa cywilnego za bezskuteczną, to jednak skoro na jej podstawie spółka wykonała w części wskazane w niej usługi w zakresie instalacji elektrycznych, instalacji centralnego ogrzewania, tynków wewnętrznych, ogrodzenia terenu to usługi te podlegają przepisom u.p.t.u. Czynność nawet prawnie nieskuteczna, czy nieważna podlega bowiem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli odpowiada w swojej istocie takim samym czynnościom wykonywanym skutecznie przez podatników VAT.

Nie można zgodzić się natomiast ze stanowiskiem DIS, że kwestionowanie w ramach niniejszej sprawy samego wykonania usług udokumentowanych spornymi fakturami nie ma uzasadnionych podstaw faktycznych ani prawnych. Co prawda podstawą do wystawienia faktur były protokoły częściowego odbioru wykonanych robót, jednakże jak wynika z akt sprawy i wyjaśnień skarżącej, Gmina nie przyjęła cześci tych faktur z powodu niewykonania przez skarżącą wszystkich wskazanych w nich usług i z tego też względu nie zapłaciła wskazanych w fakturach kwot. Z opinii i wycen robót wykonanych przez skarżącego, sporządzonych przez rzeczoznawców wynika, że skarżąca rzeczywiście nie wykonała wszystkich usług określonych w umowie z dnia 30 kwietnia 1999 r. i załączonym do niej kosztorysie.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u., zasadą jest, że podstawą opodatkowania VAT jest obrót. Obrotem jest natomiast kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. "Sprzedaż" z kolei należy rozumieć w jego ujęciu podanym w art. 2 pkt 22 u.p.t.u., tzn., że obejmuje odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży łączy się ściśle z pojęciem "wynagrodzenie", które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. O wynagrodzeniu możemy mówić, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym świadczeniem będącym świadczeniem wzajemnym.

W myśl art. 29 ust. 4 u.p.t.u., podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Jak wynika z cytowanych przepisów art. 29 ust. 1 i 4 u.p.t.u., podstawa opodatkowania nie powinna przewyższać wynagrodzenia należnego dostawcy lub usługodawcy z tytułu danej transakcji. Inna wykładania tych uregulowań prowadziłaby do naruszenia zasady neutralności podatku od wartości dodanej.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 września 2010 r., I FSK 1680/09, decydujące dla obniżenia obrotu u podatnika jest zdarzenie, które skutkuje obniżeniem tego obrotu, stanowiące w tym zakresie podstawę materialnoprawną takiego obniżenia.

Odnosząc podane regulacje do stanu faktycznego sprawy, należy uznać, że DIC naruszył przepisy prawa procesowego i materialnego, bowiem nie ocenił wszystkich zebranych dowodów w świetle art. 29 ust. 4 u.p.t.u., czym naruszył art. 191 w związku z art. 187 § 1 O.p. Naruszenie to, w ocenie Sądu może mieć istostny wpływ na wynik sprawy, gdyż dowody nieocenione w sprawie przez organy mogą mieć wpływ na stanowisko dotyczące możliwości dokonania korekt deklaracji złożonych przez skarżącego.

Z podanych względów i na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 a) i c), art. 152 oraz art. 200 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.