Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 160/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 153, art. 170,art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i a
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 67a § 1 pkt 3,art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4,art. 70 § 1,§ 6 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędzia WSA Monika Świerczak Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2019 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [....] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych oraz umorzenia postępowania w przedmiocie umorzenia zaległości w opłacie od posiadania psów za lata 2011 - 2012. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta [...] z dnia [...] r. o nr [....] w zaskarżonej części.


UZASADNIENIE

W dniu [...] stycznia 2019 r. I. P. wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta P. z [...] maja 2018 r. nr [...] w części odmawiającej umorzenia zaległości w podatku od posiadania psów za 2013 r.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na tle stanu faktycznego sprawy, w której wnioskiem z [...] listopada 2016 r. skarżąca zwróciła się z prośbą o umorzenie opłaty od posiadania psów za lata 2011-2013, uzasadniając swoje podanie zaginięciem zwierzęcia, a co za tym idzie jego wyrejestrowaniem. Decyzją z [...] listopada 2016 r. Prezydent odmówił wnioskowanego umorzenia zaległości podatkowych. Po rozpatrzeniu odwołania SKO w P., decyzją z [...] lipca 2017 r., utrzymało w mocy powyższe rozstrzygnięcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wyrokiem z 12 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1014/17, uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że w celu prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy organy miały obowiązek ustalenia rzeczywistej sytuacji, w jakiej znalazła się wnioskodawczyni i czy miała ona wpływ na wykonywanie obowiązku podatkowego w kontekście przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu społecznego, w szczególności wysokości osiąganego przez skarżącą dochodu oraz wysokości ponoszonych wydatków na utrzymanie i dać temu wyraz w decyzji poprzez rachunkowe porównanie tych kwot. Przy czym szczegółowe uzasadnienie dlaczego organy uznały umorzenie zaległości za nieuzasadnione winno znaleźć odzwierciedlenie w treści decyzji. Sąd nakazał organom zbadanie czy w ustalonej kwocie utrzymania gospodarstwa domowego nie mieszczą się również podstawowe i niezbędne koszty utrzymania wnioskodawczyni i pozostającego na jej utrzymaniu syna jak: wyżywienie, odzież i leki. Daje to dzienną stawkę wyżywienia w wysokości około [...] zł na jedną osobę z możliwością przeznaczenia kwoty [...]zł miesięcznie na odzież i leki. Sąd zwrócił też uwagę, że za umorzeniem zaległości podatkowej skarżącej może przemawiać także interes publiczny, którego organy obydwu instancji w ogóle nie wzięły pod uwagę, chociaż wynikał on z wyjaśnień składanych przez stronę. Pies, z tytułu posiadania którego wnioskodawczym miałaby zapłacić opłatę, był bezdomny i został przez nią przygarnięty z ulicy, a wykazując taką postawę podatniczka zaoszczędziła Miastu konieczności poniesienia kosztów wyłapania oraz późniejszego utrzymania psa w schronisku. W ocenie WSA przeprowadzenie analizy sytuacji zdrowotnej i materialnej skarżącej (ustalenie poziomu uzyskiwanych dochodów oraz poziomu wszystkich koniecznych wydatków, pozwoli ocenić czy podatniczka ma możliwość zapłaty zaległych należności.

Mając na uwadze, że zobowiązanie z tytułu opłaty od posiadania psów za lata 2011-2012 uległo przedawnieniu Prezydent, decyzją z [...] maja 2018 r., umorzył postępowanie w powyższym zakresie jako bezprzedmiotowe. Natomiast wniosek rozpatrzył jedynie w części dotyczącej zaległości w opłacie od posiadania psów za 2013 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł (naliczonymi na dzień wpływu wniosku, tj. [...] listopada 2016 r.).

Na wstępie ponownej analizy wystąpienia w przedmiotowej sprawie przesłanek udzielenia ulgi podatkowej organ powołując się na treść art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") wskazał, że wydane w tym zakresie decyzje mają charakter indywidualnych decyzji uznaniowych. Tym samym nawet, gdy w sprawie zachodzą przesłanki umorzenia zaległości podatkowych, organ nie jest zobowiązany do wydania rozstrzygnięcia uwzględniającego w całości lub w części wniosek podatnika w tym przedmiocie. Uznaniowy charakter decyzji nie oznacza dowolności rozstrzygnięcia. Ważny interes podatnika postrzegany jest jako nadzwyczajna, niezależna od podatnika utrata możliwości zarobkowych, ujmowana w kontekście powszechnie uznanego systemu wartości, takich jak życie czy zdrowie ludzkie, bezpieczeństwo rodziny itp. Interes publiczny pojmowany jest natomiast jako potrzeba zapewnienia dochodów w budżecie państwa z jednej strony, ale także jako respektowanie wartości uniwersalnych dla całego społeczeństwa. Natomiast podjęcie przez organ podatkowy pozytywnej decyzji prowadzi do rezygnacji budżetu gminy z należnych mu wpłat. Taka sytuacja powoduje, że wskazana ulga może mieć miejsce w incydentalnych przypadkach, gdy podatnik znajduje się w wyjątkowej, szczególnej i nadzwyczajnej sytuacji. Ponadto ulga przewidziana ww. przepisie nie zależy od subiektywnego odczucia podatnika, lecz od uznania organu podatkowego, że po stronie podatnika wystąpiły nadzwyczajne okoliczności, uzasadniające zastosowanie tak ostatecznego rozwiązania jakim jest umorzenie.

Przechodzą na grunt rozpatrywanej sprawy organ pierwszej instancji nie podzielił stanowiska WSA w Poznaniu, że kwestia interesu publicznego w decyzji z [...] listopada 2016 r. została pobieżnie ustalona. Ustalenia dotyczące okoliczności powstania zaległości mieszczą się w zakresie badania istnienia przesłanek uzasadniających przyznanie ulgi, w szczególności zaś w zakresie przesłanki interesu publicznego. Podatniczka odebrała decyzję określającą wysokość zobowiązania z tytułu opłaty od posiadania psów w dniu [...] kwietnia 2014 r. i do 2016 r. nie podjęła żadnych czynności mających na celu chęć uregulowania zobowiązania. Przyjęcie stanowiska pozostawania w zwłoce w regulowaniu posiadanych zaległości nie może obciążać następnie budżetu gminy. Zatem nacisk położony na powód powstania zaległości ciążących na podatniczce był i jest zasadny. Powołana okoliczność wskazuje bowiem, że przyczyną powstania zadłużenia nie była sytuacja niezależna od postępowania strony.

Organ podatkowy wyjaśnił też pojęcie "interesu publicznego" oraz wskazał, że w jego ocenie nie wystąpiły w rozpatrywanej sprawie przesłanki o takim charakterze. W ocenie organu przy wykładni tego pojęcia należy uwzględniać respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Publiczny - to bowiem dotyczący ogółu ludzi i służący ogółowi", a zasadą pozostać musi płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo. Natomiast pozytywne rozstrzygniecie niniejszej sprawy oznaczałoby aprobowanie niewłaściwego, niezgodnego z przepisami prawa postępowania w zakresie wywiązywania się z podstawowych obowiązków podatkowych i byłoby uprzywilejowaniem strony w stosunku do innych podatników, którzy rzetelnie i terminowo regulują zobowiązania wobec budżetu, często borykając się z problemami finansowymi.

Organ zaznaczył również, że opłata od posiadania psów została uregulowana Uchwałą Rady Miasta P. z dnia [...] listopada 2009 r. Na podstawie powyższego aktu podatniczka była zobowiązana do uiszczania opłaty (bez wezwania) bezpośrednio na rachunek bankowy Urzędu Miasta. Strona obowiązku tego zaniechała. Decyzja określająca wysokość zobowiązania z tytułu opłaty od posiadania psów została doręczona stronie w dniu [...] kwietnia 2014 r. i jest prawomocna. Podatniczka miała zatem świadomość ciążącego na niej długu.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ oparł się na przesłanym przez podatniczkę w dniu [...] kwietnia 2018 r. oświadczeniu o sytuacji majątkowej, na informacjach uzyskanych z dostępnych baz danych oraz ustaleniach pochodzących z Miejskiego Ośrodka Pomocy Rodzinie, [...] Centrum Świadczeń oraz od Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] W ramach podjętych czynności sprawdzających ustalił, że pies został wyrejestrowany [...] lutego 2014 r. z powodu zaginięcia. Na koncie podatkowym strony widnieje zaległość z tytułu opłaty od posiadania psów za 2013 r. w wysokości [...] zł należności głównej oraz [...] zł odsetek za zwłokę, a także nieuregulowana zaległość za 2014 r. - objęta odrębnym postępowaniem. Ponadto organ ustalił, że skarżąca jest właścicielką lokalu mieszkalnego położonego w P., stanowiącego odrębną nieruchomość, nie posiada pojazdów i nie prowadzi działalności gospodarczej. W dniu [...] lipca 2014 r. (a więc w okresie w którym istniał obowiązek podatkowy) skarżąca otrzymała po zmarłym ojcu spadek w udziale [...] części nieruchomości położonej w P. o powierzchni 1054 m˛, zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 390 m˛ o wartości [...] zł. Ponadto w latach 2014 - 2017 była zatrudniona i osiągała dochody w wysokości odpowiednio [...] zł, [...] zł, [...] zł oraz ok. [...] zł, a obecnie osiąga dochód w wysokości [...] zł miesięcznie. Gospodarstwo domowe wnioskodawczyni prowadzi wraz z 21-letnim synem, który zgodnie z jej oświadczenie się uczy. Jednakże okoliczność ta nie została udowodniona przez skarżącą i zasadniczo, jeśli nie ma przeciwwskazań do podjęcia pracy przez domownika, w ocenie organu istnieje szansa na poprawę sytuacji bytowej gospodarstwa domowego. Jako wydatki miesięczne podatniczka wskazała: czynsz - [...] zł, gaz - [...] zł, prąd - [...] zł, wywóz śmieci - [...] zł, tv - [...] zł, co daje łącznie [...] zł, przy czym nie udokumentowała ona zarówno tych wydatków, jak i miesięcznych dochodów. Dodatkowo skarżąca poinformowała, że posiada zadłużenie w kwocie [...]zł, egzekwowane przez [...] Sądowego (dokument z [...] września 2017 r.) Z informacji przedłożonych przez pracodawcę wynika z kolei, że na rzecz [...] w okresie od września 2017 r. do marca 2018 r. została przelana kwota w łącznej wysokości [...] zł, co wskazuje iż do spłaty pozostało [...] zł. Organ zwrócił też uwagę, że strona w oświadczeniu podała problemy zdrowotne, przy czym Prezydent nie uznał ich za wystarczającą przesłankę do odstąpienia od egzekwowania zaległości w opłacie od posiadania psów.

Organ wskazał, że rozumie, iż dochód podany w oświadczeniu nie jest znaczny, jednakże przedstawione przez stronę wydatki nie mają nadzwyczajnego charakteru, lecz są wydatkami ponoszonymi przez większość gospodarstw domowych. Podkreślił, że podatniczka posiada udziały w nieruchomości nabytej w spadku, a zatem może z niej czerpać dochody albo sprzedać. Przyznanie wnioskowanej ulgi mogłoby być wyrazem uprzywilejowania podatniczki względem ogółu zobowiązanych, zwłaszcza płacących podatki w terminie. Prezydent Miasta podniósł, że w rozpatrywanej sprawie nie można łączyć powstania zadłużenia z żadnymi szczególnymi zdarzeniami, wypadkami losowymi, które cechowałyby się niezależnością od postępowania strony. Organ zaznaczył, że określona wysokość opłaty za 2013 r. w kwocie [...]zł w systemie miesięcznym wynosiłaby [...] zł, która to kwota nie zagraża egzystencji podatniczki. Prezydent zwrócił też uwagę, wnioskodawczyni odebrała decyzję określającą wysokość tej opłaty w 2014 r., a do 2016 r. pozostawała w zwłoce z regulowaniem należności. Odnosząc się natomiast do argumentu przygarnięcia bezdomnego psa, organ zaznaczył, że zgodnie z § 5 uchwały z dnia [...] listopada 2009 r. opłaty nie pobiera się jedynie, jeśli pies został poddany zabiegowi kastracji lub sterylizacji oraz w przypadku psów nabytych ze Schroniska, których to okoliczności podatniczka nie wykazała w postępowaniu w sprawie określenia wysokości opłaty od posiadania psa. Sumując rozważania, organ stwierdził, że w sprawie nie występuje ani ważny interes strony, ani interes publiczny uzasadniający umorzenie zaległości w opłacie od posiadania psów za 2013 r.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, decyzją z [...] grudnia 2018 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Powołując się na art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz orzecznictwo sądów administracyjnych organ odwoławczy wskazał, że w sprawie konieczne jest rozważenie wystąpienia, na podstawie zgromadzonego w niezbędnym zakresie materiału dowodowego, ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, które mogą uzasadniać udzielenie zawnioskowanej ulgi. Kolegium stwierdziło, że organ pierwszej instancji dokonał - zgodnie z wytycznymi wyroku WSA w Poznaniu - ustaleń w zakresie sytuacji rodzinnej i majątkowej podatniczki, w oparciu o dokumenty przez nią przedłożone oraz przeprowadzając dowody z własnej inicjatywy. Ponadto rozważył sytuację wnioskodawczyni zarówno w kontekście przesłanki ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego oraz uzasadnił swoje stanowisko w decyzji. Ustalił również wysokość miesięcznych dochodów i wydatków zaznaczając, że nie zostały one przez wnioskodawczynię udokumentowane. SKO podkreśliło, że skarżąca nie wykazała, jakie są koszty ponoszone przez nią i przez jej syna na żywność, odzież i leki. Przyjmując w tym zakresie wysokość wydatków na podstawie minimum socjalnego w gospodarstwie 2 - osobowym (wg danych z marca 2018 r.) wskazał, że wydatki na żywność to: [...] zł, odzież i obuwie: [...] zł, ochronę zdrowia: [...] zł. Na tej podstawie organ ustalił, że dochody wnioskodawczym wystarczają na zaspokojenie również tych wydatków (po ich pokryciu pozostaje kwota ok. [...] zł miesięcznie). Ponadto strona nie podała, że ponosi inne wydatki niż wymienione powyżej lub w innej wysokości, pomimo iż była wzywana przez Prezydenta do złożenia wszelkich dokumentów potwierdzających wysokość wydatków i dochodów.

Organ odwoławczy zaznaczył również, że wnioskodawczyni jest właścicielką lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność, w którym zamieszkuje oraz współwłaścicielką nieruchomości, tym samym może czerpać dochody z najmu drugiej z wymienionych nieruchomości, sprzedać swój udział albo też żądać zniesienia współwłasności w/w nieruchomości, co jest możliwe i uzasadnione tym bardziej, iż z niej nie korzysta. Organ podkreślił także, że skarżąca przez 2 lata nie podjęła żadnych czynności w kwestii spłaty zadłużenia, a mogła zwrócić się w tym czasie o udzielenie ulgi. Miesięcznie zaległa opłata to niecałe [...] zł, co nie stanowi znacznego obciążenia strony, nawet pomimo skromnych dochodów.

W ocenie organu odwoławczego uiszczenia przez wnioskodawczynię omawianej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę nie stanowi zagrożenia dla jej egzystencji i egzystencji jej rodziny. Przy ocenie spełnienia przesłanki ważnego interesu podatnika zasadnie Prezydent wziął pod uwagę, że uzyskuje ona stałe wynagrodzenie oraz posiada majątek w postaci udziału w prawie własności nieruchomości, z której może czerpać dodatkowy dochód. Kolegium wskazało, że zaopiekowanie się bezdomnym psem zasługuje na uznanie, jednakże z faktem posiadania psa wiążą się również obowiązki, w tym z tytułu uiszczenia opłat za posiadanie psa. Przewidziano oczywiście sytuacje, w których nie pobiera się opłaty, jednakże na żadną z nich wnioskodawczyni się nie powoływała. Obowiązek uiszczania opłaty dotyczy wszystkich, nawet pomimo nieznacznych dochodów. Przyznanie ulgi byłoby z kolei sprzeczne z przyjętym rozumieniem interesu publicznego z uwagi na naruszenie zasady równości i sprawiedliwości społecznej. Nie można zatem zarzucić organowi pierwszej instancji, że nie dopatrzył się w niniejszej sprawie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, uzasadniających umorzenie przedmiotowej zaległości. Ulga taka powinna być stosowana wyjątkowo. Tym samym zdaniem organu ocena istnienia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego została dokonana w oparciu o obiektywne kryteria, zgodnie z powszechnie akceptowaną hierarchią wartości i znalazła właściwe odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej decyzji.

W skardze na powyższą decyzję podatniczka wniosła o wydanie postanowienia na jej korzyść, podnosząc że w ocenie SKO kwota [...]zł miesięcznie w gospodarstwie domowym dwuosobowym jest wystarczająco wysoka, żeby wystarczyła na życie na odpowiednim poziomie, co czyni rozstrzygnięcie Kolegium absurdalnym.

Odpowiadając na skargę Kolegium, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Pismem procesowym z [...] lipca 2019 r., ustanowiony dla skarżącej w sprawie pełnomocnik, zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie dyspozycji powołanego przepisu do stanu faktycznego i niesłuszne przyjęcie, że nie zachodzą przesłanki warunkujące udzielenie skarżącej ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej oraz, że ważny interes podatnika i interes publiczny nie uzasadnia umorzenia zaległości podatkowych i zastosowanie w sposób negatywny instytucji uznania administracyjnego. W związku z powyższym wniósł uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej oraz o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, gdyż nie została ona opłacona w całości ani w części. Podniósł również, że zgodnie z danymi Instytutu Pracy i Spraw Socjalnych w 2018 r. średnioroczne minimum socjalne dla gospodarstwa dwuosobowego wynosiło [...] zł a w przeliczeniu na osobę [...] zł. Minimum socjalne jest kategoria wyznaczającą próg, poniżej którego istnieje obszar niedostatku czy ubóstwa: stanowi górną granicę tego obszaru. Z kolei minimum egzystencjalne definiuje się jako minimum egzystencji, zwane także minimum biologicznym, wyznacza poziom zaspokojenia potrzeb konsumpcyjnych, poniżej którego występuje biologiczne zagrożenia życia i rozwoju. Zaspokojenie potrzeb na tym poziomie umożliwia tylko przeżycie. Skarżąca zamieszkuje w gospodarstwie domowym razem z synem, dochód na osobę nie przekracza [...] zł - jest zatem poniżej minimum socjalnego. Tym samym skarżąca nie jest w stanie zaspokajać potrzeb konsumpcyjnych na relatywnie niskim poziomie a jej sytuację materialną można określić jako na granicy pomiędzy minimum egzystencjalnym a minimum socjalnym. Skarżąca nie otrzymuje dochodów wystarczających na pokrycie podstawowych potrzeb dla normalnego funkcjonowania w społeczeństwie. W związku z tym wniosek o umorzenie wydaje się zasadny ze względu na ważny interes podatnika, tj. niemożności uregulowania wszystkich danin publicznych podyktowane dramatyczną sytuację finansową. Zakres uznania administracyjnego nie jest uprawnieniem nieograniczonym a dowolność w rozpoznawaniu wniosku o umorzeniom zaległości jest niedopuszczalna. Ponadto skarżąca przyczyniła się do zmniejszenia kosztów ponoszonych przez gminę na rzecz utrzymania bezdomnych zwierząt w schronisku. Dla przykładu - koszty utrzymania podane do wiadomości przez Schronisko dla zwierząt w [...], wynoszące [...] zł dziennie za jednego psa a rocznie [...] zł za działanie całego kompleksu. Ponadto niepobieranie opłaty psów poddanych zabiegowi sterylizacji lub kastracji oraz psów nabytych w schronisku nie negują możliwości zastosowania klauzuli generalnej interesu publicznego. Klauzula ta umożliwia odwołanie się przez organy stosujące prawo do wartości, które są wspólne i istotne dla całego społeczeństwa. Ponadto zobowiązanie do uregulowania opłaty za posiadanie psów za 2013 r. przedawniło się z upływem 5 lat licząc od końca roku 2013, tj. z dniem [...] grudnia 2018 r.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Przedmiotem sporu w przedmiotowej sprawie była oceny legalności rozstrzygnięcia organów odmawiających skarżącej udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych, w tym prawidłowości oceny okoliczności podniesionych przez stronę skarżącą w kontekście przesłanek zastosowania instytucji umorzenia zaległości podatkowej.

Zanim jednak Sąd przystąpi do rozstrzygnięcia powyższego sporu, w pierwszej kolejności obowiązany jest rozważyć najdalej idący zarzut skargi, a mianowicie dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu, zarzut ten uznać należało za niezasadny. Zgodnie z treścią art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Tym samym termin przedawnienia zobowiązania do uregulowania opłaty za posiadanie psa za 2013 r. upływałby w dniu [...] grudnia 2018 r. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana [...] maja 2018 r., natomiast organu odwoławczego [...] grudnia 2018 r. (doręczona stronie skarżącej [...] grudnia 2018 r.), czyli przed upływem terminu przedawnienia. Ponadto na gruncie niniejszej sprawy, wystąpiła przesłanka zawieszająca, wynikająca z art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Jak wynika z akt sprawy w dniu [...] sierpnia 2017 r. skarżąca wniosła do tut. Sądu skargę na decyzję SKO z [...] lipca 2017 r. Natomiast odpis prawomocnego wyroku tut. Sądu z 12 stycznia 2018 r. (I SA/Po 1014/17) został doręczony do organu odwoławczego [...] marca 2018 r. Powyższe wskazuje, że w sprawie objętej zaskarżeniem zarówno organ pierwszej instancji, jak również i organ odwoławczy nie działały w warunkach naruszenia instytucji przedawnienia rozpatrywanego zobowiązania podatkowego.

Przechodząc do merytorycznego rozpoznania sprawy podkreślenia wymaga, że kluczowe znaczenie ma okoliczność, iż na wcześniejszym etapie postępowania zapadł już w sprawie 12 stycznia 2018 r. powołany wyżej wyrok. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 31 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Ponadto, w myśl art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W konsekwencji na obecnym etapie postępowania organ administracji, ale również sąd administracyjny, związane są oceną prawną i wskazaniami, co do dalszego postępowania wyrażonymi w prawomocnym wyroku. Zwrot "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu wiąże ten sąd" oznacza, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, tylekroć będzie on związany oceną praną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej decyzji podatkowej. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Obowiązek ten oznacza również brak możliwości formułowania nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym przez sąd poglądem (por. wyroki NSA: z 25 kwietnia 2014 r., II FSK 1276/12; z 22 października 2014 r., II FSK 2472/12; z 4 października 2016 r., I FSK 450/15 - dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ocena prawna może dotyczyć m.in. wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych i wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Wskazania co do dalszego postępowania zawarte w orzeczeniu sądu administracyjnego podobnie jak ocena prawna zawarta w tym orzeczeniu stanowią postanowienia o wiążącym charakterze. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania w sprawie, zaś "wskazania" określają sposób ich postępowania w przyszłości (zob. wyrok WSA w Kielcach z 28 lutego 2019 r., I SA/Ke 478/18).

W ocenie Sądu organy w tym zakresie nie tylko nie zastosowały się do oceny prawnej i zaleceń zawartych w uzasadnieniu wyroku Sądu z 12 stycznia 2018 r., ale wręcz prawomocny wyrok zlekceważyły wskazując, że nie zgadzają się ze stanowiskiem Sądu odnośnie pobieżnie ustalonej kwestii interesu publicznego oraz ograniczając się w istocie do podtrzymania dotychczasowych ustaleń i przywołania w zasadzie tych samych dowodów.

Ocena prawna zawarta w ww. wyroku dotyczyła dokładnego wyjaśnienia przez organy sytuacji zdrowotnej skarżącej, jej sytuacji majątkowej oraz ustalenia, czy zapłata należności rzeczywiście przekracza jej możliwości płatnicze lub czy z innych względów jest niemożliwa do wykonania i jakie wywoła to skutki. Sąd zwrócił też uwagę, że za umorzeniem zaległości podatkowej skarżącej może przemawiać także interes publiczny, którego organy obydwu instancji w ogóle nie wzięły pod uwagę, chociaż wynikał on z wyjaśnień składanych przez skarżącą. W konsekwencji Sąd wskazał, że w ponownym postępowaniu należy ustalić rzeczywistą sytuację, w jakiej znalazła się wnioskodawczyni i czy miała ona wpływ na wykonywanie obowiązku podatkowego w kontekście przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu społecznego, w szczególności wysokości osiąganego przez skarżącą dochodu oraz wysokości ponoszonych wydatków na utrzymanie i dać temu wyraz w decyzji poprzez rachunkowe porównanie tych kwot. Przeprowadzenie analizy sytuacji zdrowotnej i materialnej skarżącej pozwoliłoby ocenić czy podatniczka ma możliwość zapłaty zaległych należności co należało uczynić, zgodnie z wytycznymi Sądu przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Sąd stwierdza, że organ jednak powyższych zaleceń nie dokonał, ograniczając się do zebrania dodatkowego materiału dowodowego, który jednakże nie pozwala na wyciągnięcie tak jednoznacznych tez, jak stawiane w zaskarżonej decyzji.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej umorzenie zaległości podatkowej może nastąpić w razie zaistnienia ściśle określonych przesłanek, tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Każdy z tych warunków samodzielnie, jak oba łącznie mogą stanowić podstawę umorzenia zaległości podatkowej. Ponadto decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, jeżeli organ stwierdzi, że wystąpiła przesłanka "ważnego interesu podatnika" czy "interesu publicznego". Jeżeli organ nie stwierdzi na gruncie badanej sprawy zaistnienie przesłanki wymienionej we wskazanym przepisie, wówczas w ogóle nie będziemy mieli do czynienia z zastosowaniem przez organ uznania administracyjnego. Organ nie będzie dysponował wyborem, tylko decyzja będzie miała charakter związany. Wymaga również podkreślenia, że wymienione przesłanki mają charakter równoważny, co oznacza, że w przypadku zaistnienia chociażby jednej z nich, organ ma prawo do udzielenia ulgi. Zakres uznania administracyjnego nie jest jednak uprawnieniem nieograniczonym, a dowolność jest niedopuszczalna. Sądowa kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się zaś do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli Sądu nie podlega uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne (por. m.in. wyrok NSA z 8 maja 2002 r., SA/Sz 2548/00; wyrok NSA z 28 listopada 2001 r., SA/Sz 1292/00). Ocena, czy istnieją przesłanki udzielenia ulgi podatkowej w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (wyrok NSA z 16 lutego 2002 r., III SA 2302/00). Natomiast, powinny zostać określone motywy takiego rozstrzygnięcia, jeżeli mimo istnienia przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 ww. ustawy organ podejmuje decyzję polegającą na odmowie umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego rozstrzygnięcia w dalszym ciągu ograniczyło się do zbadania legalności zaskarżonej decyzji uznając, że w sytuacji materialnej wnioskodawczyni, trudno założyć by kwota [...]zł z tytułu opłaty za posiadanie psa nie mogła być wygospodarowana raz na rok z budżetu jakim dysponowała wnioskodawczyni przy miesięcznym dochodzie [...] zł. Tym bardziej, że poza kosztami utrzymania siebie oraz pełnoletniego syna (około [...] zł miesięcznie) po poniesieniu wydatków na żywność, odzież i leki skarżącej pozostaje kwota [...]zł miesięcznie. Organ zaznaczył również, że określona wysokość opłaty za 2013 r. w kwocie [...]zł w systemie miesięcznym wyniosłaby ok. [...] zł, co na pewno w jakikolwiek sposób nie zagroziłoby egzystencji podatniczki. Natomiast odnosząc się do otrzymywania niższego wynagrodzenia z powodu obciążenia komorniczego organ podkreślił, że nie jest to okoliczność której wystąpienie winno automatycznie skutkować umorzeniem zaległości. Jednocześnie skarżąca jako właścicielka nieruchomości może czerpać dochody z najmu tej nieruchomości, sprzedać swój udział albo też żądać zniesienia jej współwłasności. Tym samym w ocenie organu podatkowego umorzenie zaległości oznaczałoby uprzywilejowanie skarżącej w stosunku do innych osób będących w podobnej sytuacji życiowej, również zobowiązanych do uiszczenie opłaty od posiadania psów. Wniosek dotyczył natomiast umorzenia zaległości w opłacie, jest to zatem ulga równoznaczna z całkowitym pozbawieniem budżetu gminy wpływu z tytułu należnej opłaty lokalnej. Jednocześnie organ zaznaczył, że nie doszło do żadnych wyjątkowych okoliczności lub zdarzeń losowych, niezależnych od działań podatniczki, które uzasadniałyby umorzenie zaległości.

Zdaniem Sądu, podjęte rozstrzygnięcie budzi zastrzeżenia, bowiem organy pomimo uzupełnienia materiału dowodowego, nie dokonały wyczerpującej analizy sytuacji strony z punktu widzenia ważnego interesu podatnika, co narusza art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim zaskakujące jest stanowisko organów, że kwota [...]zł miesięcznie, pozostająca po pokryciu bezpośrednich kosztów utrzymania gospodarstwa domowego oraz wydatków na żywność, odzież i leki jest wystarczająca, aby skarżąca dodatkowo wygospodarowała każdego roku kwotę [...]zł na opłatę od posiadania psa. W tym miejscu należy wskazać, że ważny interes podatnika istnieje także wówczas, gdy pomiędzy obowiązkiem zapłaty zaległego podatku a możliwościami finansowymi zobowiązanego istnieje związek tego rodzaju, że wykonanie obowiązku zapłaty zaległego podatku mogłoby spowodować niemożność zaspokojenia przez zobowiązanego potrzeb bytowych. Wbrew stanowisku organów pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, w tym wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego (por. wyroki NSA: z 10 marca 2010 r., I FSK 31/08; z 4 sierpnia 2017 r., II FSK 1915/15). Wydając decyzję organy nie rozpatrywał zebranego w sprawie materiału dowodowego z powyższego punktu widzenia. Wskazując z jakich środków skarżąca ma uregulować zaległy podatek nie wyjaśnił czy może ona czerpać dochody z najmu nieruchomości, sprzedać swój udział czy też żądać zniesienia współwłasności. Ponadto odnosząc się do sytuacji zdrowotnej skarżącej zaznaczył, że nie uznają problemów zdrowotnych za wystarczającą przesłankę do odstąpienia od egzekwowania zaległości w opłacie od posiadania psów. Tym samym uzasadnienie decyzji nie zawiera pogłębionej analizy zdolności skarżącej do ponoszenia obciążenia z tytułu zaległej opłaty, przy jednoczesnej możliwości zaspokajania jej podstawowych i elementarnych potrzeb życiowych. Zabrakło w nim kompleksowego i przekonującego wartościowania wszystkich okoliczności związanych z sytuacją życiową i materialną strony. W ocenie Sądu budzi również wątpliwości, czy [...] zł jakie ma miesięcznie, według wyliczeń organu, do dyspozycji skarżąca pozwalały przeznaczyć te środki na opłacanie podatku z tytułu posiadania psa. W tym kontekście, jak słusznie zauważył pełnomocnik, w 2018 r. średnioroczne minimum socjalne dla gospodarstwa dwuosobowego wynosiło [...] zł, a przeliczeniu na osobę [...] zł. Dochód na osobę w gospodarstwie skarżącej nie przekracza zaś [...] zł, czyli poniżej minimum socjalnego, do czego organu się w ogóle nie ustosunkowały.

W rezultacie argumentacja organu nie jest wyczerpująca, co więcej wadliwie zawęża rozumienie przesłanki ważnego interesu podatnika jedynie do sytuacji wyjątkowych powstania zaległości podatkowych. Odmowa udzielenia skarżącej wnioskowanej ulgi w zapłacie podatku powinna być efektem rzetelnej i wszechstronnej oceny stanu faktycznego. Trudno za taką ocenę uznać stwierdzenie organu odwoławczego o subiektywnym przekonaniu skarżącej o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej, w sytuacji gdy dysponuje ona bardzo ograniczonymi środkami (poniżej minimum socjalnego) na zaspokajanie swoich potrzeb bytowych.

Zdaniem Sądu w dalszym ciągu pobieżne są również ustalenia co do wystąpienia ważnego interesu publicznego. Jak słusznie wskazał pełnomocnik skarżącej zaopiekowanie się bezdomny psem zaoszczędziło Miastu konieczności poniesienia kosztów wyłapania oraz późniejszego utrzymania psa w schronisku. Przede wszystkim jednak pozwoliło zatrzymać budżecie znacznie większą kwotę, aniżeli z tytułu podatku należnego za 2013 r. Odnosząc się natomiast do argumentów organu, że zgodnie z brzmieniem uchwały Rady Miasta z dnia [...] grudnia 2015 r., nie pobiera się opłat z tytułu posiadania psów podanych zabiegowi sterylizacji, kastracji i nabytych ze Schronisku dla Zwierząt przy ul. [...] należy powielić stanowisko Sądu zwarte w wyroku z [...] stycznia 2018 r., że przygarniając bezdomnego psa prosto z ulicy, skarżąca de facto przyczyniła się do zwalczania bezdomności zwierząt, co najmniej tak samo jak w przypadku nabycia zwierzęcia wprost ze Schroniska. Ponadto zostały także ograniczone koszty utrzymania tego psa w Schronisku.

Podkreślenia wymaga, że ulga, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie stanowi przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez egzekwowanie podatku nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, w odniesieniu do osoby podatnika. W kontrolowanej sprawie kłóci się z treścią art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stwierdzenie braku wystąpienia ważnego interesu podatniczki, jak i interesu publicznego, w sytuacji, gdy podatniczka ta uzyskuje dochody poniżej minimum socjalnego, natomiast opłata., co do której jest wnioskowana ulga dotyczy posiadania psa przygarniętego "z ulicy". W ponownie prowadzonym postępowaniu organy zobowiązane będą zatem uwzględnić powyższe wywody i ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku oraz dokonać rzetelnej oceny wszystkich okoliczności mających wpływ na wystąpienie przesłanek ważnego interesu podatnika i/lub interesu publicznego w niniejszej sprawie. Ocena ta powinna być poprzedzona rozważaniami w zakresie ewentualnego przedawnienia zaległości podatkowej, które dotyczy wnioskowana ulga.

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i a orzekł jak w sentencji wyroku.