Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 812/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2013-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędziowie NSA Jacek Surmacz WSA Jarosław Szaro / spr./ Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 listopada 2013r. sprawy ze skargi A. C.-T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2013r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2011r. nr [...], 2) określa, że decyzje wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej A. C.-T. kwotę 10.347 ( słownie: dziesięć tysięcy trzysta czterdzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 812/13

UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] listopada 2011 r., nr [...] ustalił wobec A.C-T. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. w wysokości 321.943 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania podatniczki, Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej o.p.) w związku z art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej updof) wydał w dniu [...] czerwca 2013 r. decyzję nr [...], w której uchylił w całości decyzję organu I instancji i ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. w kwocie 312.910 zł.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu swej decyzji przyjął ustalenia organu I instancji co do wydatków, jakie A.C-T. poniosła w 2006 r., na które składały się wydatki m.in.:

• na nabycie nieruchomości położonej w M., składającej się z działki o powierzchni 1.000 m2 oraz działki o powierzchni 800 m2 zabudowanej murowanym garażem o powierzchni ok. 19 m2, za kwotę 152.500 zł (z czego 16.000 zł zapłaciła sprzedającym w 2005 r. w związku z zawarciem warunkowej umowy sprzedaży tej nieruchomości) oraz koszty związane z jej nabyciem w wysokości 4.104 zł (akt notarialny Rep. [...]);

• na zapłatę wynikającego z zeznania o wysokości osiągniętego w 2005 r. dochodu (PIT-38) podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 329.349 zł z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. "A" w K. w zamian za wkład niepieniężny w postaci 2/3 części nieruchomości położonej w K., składającej się z działki o powierzchni 1.244 m2 zabudowanej budynkiem mieszkalnym nr [...] przy ul. K.;

• na zapłatę kwoty odsetek i kosztów upomnienia z tytułu nieterminowej wpłaty ww. podatku w wysokości 7.710,80 zł.

Odnośnie wskazanego przez podatniczkę źródła pokrycia ww. wydatków w postaci udzielonych jej przez męża pożyczek na łączną kwotę 440.000 zł, organ odwoławczy podniósł, że w aktach sprawy znajdują się umowy pożyczek z dnia 20.03.2006 r., 20.05.2006 r. oraz 21.08.2006 r., które zawierają wszystkie elementy przedmiotowo istotne umowy pożyczki. Jednocześnie zgodne zeznania pożyczkobiorcy – A.C-T. i pożyczkodawcy – M.T. potwierdzają, że umowy pożyczek zostały zawarte. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że nie ma podstaw do kwestionowania samego faktu zawarcia umów pożyczek skoro dysponuje umowami a strony umów w każdym

z protokołów potwierdzają fakt ich zawarcia. Wskazywane zaś przyczyny zawarcia tych umów tj. zabezpieczenie bliżej nieokreślonych interesów/relacji majątkowych nie ma istotniejszego znaczenia dla badanej kwestii. Dlatego też w odniesieniu do umów pożyczek z dnia 20.03.2006 r., 20.05.2006 r. oraz 21.08.2006 r. stwierdzono, że po stronie M.T. istniało zobowiązanie do przeniesienia na własność Pani A.C-T. określonych ilości pieniędzy, a po stronie podatniczki zobowiązanie do zwrotu kwot pożyczek.

Organ odwoławczy stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że środki pieniężne przekazane A.C-T. w ramach udzielonych pożyczek, nie pochodziły z majątku stanowiącego wspólność ustawową małżeńską. Świadczą o tym zeznania męża podatniczki, który wskazywał na pochodzenie środków będących przedmiotem umów pożyczek z jego majątku osobistego.

Organ odwoławczy uznał również, że przedstawione przez podatniczkę umowy pożyczek zostały zawarte w Krakowie. Skoro podatniczka miała miejsce zamieszkania w Polsce, podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych - bez względu na to, gdzie w chwili zawarcia umów znajdował się ich przedmiot (w Izraelu czy też w Polsce). Do takich wniosków organ odwoławczy doszedł na podstawie oryginałów umów pożyczek, z których treści wynika, że zostały zawarte w K. (nie zaś np. "potwierdzone" w K.) a w sprawach nieuregulowanych zastosowanie znajdą "przepisy Kodeksu cywilnego o pożyczce". Wobec niejednoznacznych zeznań samej podatniczki, która nie pamiętała okoliczności zawarcia umów, otrzymania środków i ich przekazania oraz M.G., który zeznał, że nie był obecny przy zawieraniu ww. umów i nie uczestniczył w przekazywaniu pieniędzy, organ odwoławczy oparł się na zeznaniach M.T., który wskazał, iż miejsce sporządzenia umów o pożyczkę między nim a żoną jest zgodne z tym co wynika z tych umów.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnej z tytułu umów pożyczek zawartych w dniach 20.03.2006r., 20.05.2006r. i 21.08.2006r.

Obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z zawarciem ww. umów pożyczek powstał z dniem zawarcia, natomiast 14 dniowy termin zapłaty podatku i złożenia stosownych deklaracji upłynął odpowiednio w dniach 3.04.2006 r., 5.06.2006 r. oraz 4.09.2006 r. Z analizy akt sprawy wynika, że ww. umowy pożyczek z dnia 20.03.2006 r., 20.05.2006 r., oraz 21.08.2006 r., wbrew istniejącemu obowiązkowi podatkowemu nie zostały zgłoszone do opodatkowania organowi podatkowemu, nie uiszczono również od nich należnego podatku. Ponieważ A.C.-T. w dniu 13.08.2007 r., a więc w toku przedmiotowego postępowania po raz pierwszy powołała się na umowy pożyczek, to należy przyjąć, że w odniesieniu do pożyczek z dnia 20.03.2006 r., 20.05.2006 r. oraz 21.08.2006 r., nie doszło do odnowienia obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 – dalej upcc), gdyż nie upłynął 5-letni okres od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednocześnie w związku z przedawnieniem "pierwotnego" zobowiązania podatkowego z tego tytułu z końcem 2011 r. niemożliwym stało się zastosowanie sankcyjnej stawki podatku od czynności cywilnoprawnych rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 7 ust. 5 pkt 1 upcc.

Zatem skoro z dniem 31.12.2011r. nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy pożyczek z dnia 20.03.2006 r., 20.05.2006 r. oraz 21.08.2006 r., to niezgłoszone do opodatkowania środki z tytułu tych umów nie stanowią dochodu opodatkowanego lub wolnego od podatku

w rozumieniu art. 20 ust. 3 updof.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w sprawie nie zachodzą przesłanki do zastosowania zwolnienia z art. 9 pkt 10 lit. a i c upcc, gdyż po pierwsze z informacji przekazanych za pośrednictwem Izby Skarbowej w Poznaniu - Biura Wymiany Informacji Podatkowych w Koninie nie wynika, by M.T. prowadził działalność gospodarczą polegająca na udzielaniu pożyczek innym osobom. Również przesłuchiwana w postępowaniu strona, jak i świadkowie nie potwierdzili tego faktu. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia [...].06.2013 r., nr [...] dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia

w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. uwzględnił zwolnienie, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. c upcc do wysokości 9.637 zł z uwagi na umowę pożyczki

z dnia 19.05.2005 r. W związku z tym powyższe zwolnienie nie może mieć zastosowania dodatkowo w odniesieniu do pożyczek zawartych w 2006 r.

Odnośnie kwestii dotyczącej faktycznego posiadania przez M.T. środków pieniężnych w wysokości odpowiadającej kwocie pożyczek wynikających z umów z dnia 20.03.2006 r., 20.05.2006 r. oraz 21.08.2006 r. organ odwoławczy uznał, że wniosek i informacje uzyskane od organów podatkowych Izraela w tym przedmiocie są nieprecyzyjne. W związku z powyższym przesłuchano

M.T., który zeznał, że na dzień 31.12.2005 r. dysponował należącą do osób trzecich kwotą prawie 3 min dolarów amerykańskich. Pieniądze przekazane przez osoby trzecie oraz jego własne dochody służyły Pani A.C.-T. m.in. do finansowania transakcji zakupu nieruchomości w 2006 r. oraz zapłaty podatku dochodowego wynikającego z zeznania PIT -38 za 2005 r. Na potwierdzenie dołączono deklarację dotyczącą majątku i zobowiązań M.T. na dzień 31.12.2005 r., sporządzoną dla Urzędu Podatkowego w Izraelu oraz wyciągi bankowe za lata 2004-2006 z rachunku bankowego, należącego do Pana M.T.. W ocenie organu odwoławczego tak zebrany materiał dowodowy dawał podstawy do wniosku, że mąż podatniczki faktycznie dysponował środkami finansowymi na pokrycie kwot pożyczek na rzecz Pani A.C-T., a wynikających z umów z dnia 20.03.2006 r., 20.05.2006 r. oraz 21.08.2006 r.

Mając na względzie powyższe Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że poniesione przez A.C-T. w 2006 r. wydatki (485.663,80 zł) przekroczyły wysokość posiadanych przez nią w tym roku środków finansowych (68.451,22 zł) o kwotę 417.212,58 zł. Zatem przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. w rozumieniu art. 20 ust. 3 updof ustalono na kwotę 417.212,58 zł (wobec wartości 429.256,56 zł wyliczonej przez organ I instancji). Stąd też zryczałtowany podatek dochodowy wyniósł 312.910 zł.

A.C-T., reprezentowana przez radcę prawnego W.R. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej od organu odwoławczego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zarzuty skarżącej dotyczyły naruszenia prawa materialnego poprzez wydanie decyzji na podstawie art. 20 ust. 3 updof, który w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. został uznany za niezgodny z Konstytucją w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09. Skarżąca podniosła, że z chwilą ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw przepis ten traci moc obowiązującą ex tunc. Decyzje organów podatkowych zostały więc wydane bez podstawy prawnej a zatem podlegają uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Skarżąca zarzuciła również, że dokonano błędnej wykładni art. 20 ust. 3 updof, gdyż przyjęto, że środki uzyskane od M.T. nie stanowiły przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W skardze podniesiono także zrzuty naruszenia następujących przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 229 i 233 § 2 w zw. z art. 127 o.p., poprzez przeprowadzenie postepowania dowodowego w znacznej części przez organ II instancji, co jest niezgodne z zasadą dwuinstancyjności postepowania,

- art. 123 § 1 o.p. w zw. z art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej poprzez bezzasadne przyjęcie, że organ I instancji prawidłowo zastosował ww. przepisy a przed wydaniem decyzji zapewnił stronie prawo do zapoznania się z końcowymi ustaleniami organu dotyczącymi stanu faktycznego i prawnego sprawy,

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p., poprzez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i dowolną ocenę istniejących dowodów w szczególności w zakresie ustalenia jaki był rzeczywisty charakter czynności prawnej na podstawie której doszło do przekazania środków przez M.T. na rzecz A.C-T. oraz z jakich źródeł pochodziły środki M.T. przeznaczone na pokrycie wydatków A.C-T. w 2006 r. Czy środki te wchodziły w skład majątku osobistego męża skarżącej czy też w skład majątku objętego wspólnością ustawową małżeńską.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna a zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej

wraz z poprzedzającą ją decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej podlega uchyleniu.

Należy bowiem wskazać, że podstawę prawną, umożliwiającą prowadzenia postępowania podatkowego a następnie ustalenie zryczałtowanego podatku od dochodów nieujawnionych w niniejszej sprawie stanowił art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Jednak domniemanie konstytucyjności tego przepisu zostało obalone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (Dz. U. z 2013 r., poz. 985), który orzekł, że:

1. Art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2001 r.: a) nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust.

3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, b) jest zgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji.

2. Art. 20 ust. 3 ustawy powołanej w punkcie 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji.

3. Art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, 848, 1101, 1342 i 1529) jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. W tym przypadku Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej.

Utrata mocy obowiązującej przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nastąpiła z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw tj. z dniem 27 sierpnia 2013 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 985).

Zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji, orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Należy przy tym podkreślić, że przedstawiona wyżej sentencja wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r. ma bezpośrednie przełożenie na sposób rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Podstawę wydania zaskarżonej decyzji, ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. stanowił m.in. art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu zakwestionowanym przez Trybunał Konstytucyjny, gdyż za niezgodną z Konstytucją Trybunał uznał wersję tego przepisu, obowiązującą w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r.

Jak wyjaśnił Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu ww. wyroku: "analiza art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 updof oraz art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej wskazuje, że mechanizm opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest obarczony bardzo poważnymi wadami legislacyjnymi dotyczącymi jego konstrukcji. Wprowadzając szczególnie restrykcyjną instytucję podatku od dochodów nieujawnionych, ustawodawca unormował ją jedynie w trzech lakonicznych przepisach prawnych, z których dwa okazały się wyjątkowo nieprecyzyjne i niejednoznaczne, (...). Można zaryzykować stwierdzenie, że w rzeczywistości omawiane przepisy prawne tworzą jedynie szkielet instytucji, gdyż jej treść została ukształtowana dopiero w praktyce, co w oczywisty sposób musi budzić poważne zastrzeżenia z punktu widzenia zasady demokratycznego państwa prawnego. Należy zauważyć, że w takim wypadku nie jest wystarczające, by podatnik znał obowiązujące regulacje prawne; w celu ustalenia przysługujących mu praw i ciążących na nim obowiązków powinien równolegle zapoznać się ze stanowiskiem organów podatkowych oraz orzecznictwem sądowym."

Podstawowe zarzuty, jakie Trybunał postawił zaskarżonym regulacjom dotyczyły: "wyjątkowo niejasnego ukształtowania pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych

(art. 20 ust. 3 updof) oraz będącego tego następstwem braku jednoznacznego określenia zasad dotyczących biegu terminu ustalenia zobowiązania podatkowego

w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych (art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 20 ust. 3 updof). Pozostałe zastrzeżenia związane z: rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym wskazanego podatku, określeniem zakresu obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatnikach, opodatkowaniem przychodów wynikających z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz zbiegu instytucji ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, mają wprawdzie mniejsze znaczenie, jednak istotnie pogłębiają przekonanie o naruszeniu wymogów ustawy zasadniczej. Wadliwość art. 30 ust. 1 pkt 7 updof, określającego stawkę podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, okazuje się wyłącznie pochodną niejednoznaczności pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych.(...) W tym stanie rzeczy, Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 20 ust. 3 updof i art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej naruszają zasadę poprawnej legislacji, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Art. 30 ust. 1 pkt 7 updof określa wyłącznie stawkę podatku od dochodów nieujawnionych, nie wywołując w tym zakresie wątpliwości interpretacyjnych, stąd nie sposób dopatrzeć się w jego wypadku niezgodności z powołanymi wzorcami konstytucyjnymi."

Trybunał wskazał również, że przepisy art. 20 ust. 3 updof i art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej "stanowią łącznie – wraz z art. 30 ust. 1 pkt 7 updof – podstawę rekonstrukcji normy prawnej, upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych. Stwierdzenie niekonstytucyjności któregokolwiek z nich, powodując eliminację takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego, wyklucza kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań. W konsekwencji, możliwość prowadzenia postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie art. 20 ust. 3 updof w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. ustanie z chwilą ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw".

Zatem skoro z porządku prawnego wyeliminowano normę prawną, która mogła stanowić podstawę wymierzenia zryczałtowanego podatku od dochodów nieujawnionych za 2006 r., brak jest podstaw do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie. Za taką podstawę nie można bowiem uznać niezakwestionowanego przez Trybunał art. 30 ust. 1 pkt 7 updof, określającego 75 % stawkę zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Sam przepis dotyczący stawki podatkowej nie jest wystarczający do ustalenia wysokości tego podatku, ponieważ może być zastosowany jedynie przy współistnieniu normy określającej podstawę opodatkowania.

Na powyższą ocenę Sądu nie ma wpływu fakt, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji nie zostało obalone domniemanie konstytucyjności art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Sądy administracyjne kontrolują zaskarżone decyzje pod względem ich zgodności z prawem, obowiązującym na dzień wydania rozstrzygnięcia objętego skargą. Jednak w przypadku derogacji przepisu przez Trybunał Konstytucyjny, zasada ta nie znajduje zastosowania z uwagi na pozbawienie danego przepisu domniemania konstytucyjności (tak wyrok WSA

w Krakowie z 22.09.2009 r., III SA/Kr 3/2009, wszystkie orzeczenia dostępne

w bazie cbosa: www.orzecznia.nsa.gov.pl). Należy bowiem wskazać, że uznanie przez Trybunał przepisu za niezgodny z Konstytucją oznacza w istocie, że sprzeczność ta istniała od samego początku, czyli od daty wydania aktu normatywnego (tak wyrok NSA z 23.06.2008 r., sygn. akt I OSK 1007/07).

Wydanie ostatecznej decyzji na podstawie przepisu, o którego niezgodności

z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny stanowi podstawę wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Mając na względzie powyższe, w niniejszej sprawie należy zatem zastosować art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej P.p.s.a., zgodnie z którym, Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Należy przy tym zauważyć, że przyczyna wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji także wtedy, gdy wyrok Trybunału zapadł po podjęciu zaskarżonej decyzji (wyrok WSA

w Poznaniu z 06.09.2011 r., sygn. akt III SA/Po 572/2011).

Z tych przyczyn Sąd uchylił zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji na podstawie art. 135 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt

1 lit. b P.p.s.a. Sąd orzekł o niewykonaniu tych decyzji do chwili uprawomocnienia się wyroku w zgodzie z art. 152 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a.