Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 278/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-09-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Bożena Pindel (spr.),, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2013 r. sprawy ze skargi P. J. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), na wniosek P. J., wydał w dniu [...] interpretację indywidualną Nr [...], w której stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w przedmiocie interpretacji przepisów dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania spłaty z tytułu działu spadku – jest nieprawidłowe.

We wniosku z dnia 9 sierpnia 2012 r. zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 2 czerwca 2011 r. zmarła matka wnioskodawcy. Spadek po matce nabyli w częściach równych wnioskodawca oraz jego siostra. W skład spadku wchodzi lokal mieszkalny o powierzchni 46,86 m2 nabyty przez spadkodawczynię od gminy w dniu 12 kwietnia 2011 r. Wartość udziału nabytego przez wnioskodawcę wynosiła [...] zł. W dniu 15 maja 2012 r. wnioskodawca złożył w urzędzie skarbowym zgłoszenie o nabyciu spadku (SD-2Z). Obecnie wnioskodawca z siostrą chcą dokonać działu spadku, na skutek którego siostra odkupi od wnioskodawcy jego udziały w nieruchomości i w całości przejmie mieszkanie. Suma spłaty nie przekroczy wartości przysługującego wnioskodawcy udziału spadkowego.

Wnioskodawca zadał organowi interpretacyjnemu następujące pytanie:

Czy w przedstawionym zdarzeniu kwota uzyskana z tytułu spłaty w związku z działem spadku po zmarłej matce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawcy, dochód uzyskany z tytułu spłaty w związku z działem spadku nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wartość spłaty nie przekroczy wartości udziału spadkowego, tym samym nie może być traktowana jako odpłatne zbycie udziałów, gdyż nie ma tutaj przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f." lub "ustawa podatkowa"). Ponadto zgodnie z brzmieniem art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Zdaniem strony obowiązek podatkowy ciążył na nim jako spadkobiercy i powstał z chwilą przyjęcia spadku, a z chwilą dokonania działu należny będzie podatek od czynności cywilnoprawnych. Skoro więc nabycie spadku podlega podatkowi od spadków i darowizn to otrzymana po podziale spadku kwota nie powinna podlegać opodatkowaniu z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż doprowadziło by to do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu. Wnioskodawca prezentowane stanowisko poparł wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1173/11.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, że uzyskana przez wnioskodawcę spłata w związku z działem spadku stanowi przychód z odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym. Uzyskany z tego tytułu dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu organ powołując się na przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. uznał, że przepis ten nie ma zastosowania, gdy spadkobierca lub obdarowany w związku z tym majątkiem w okresie późniejszym uzyskuje przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym – tzn. odpłatnie zbywa darowane lub otrzymane w spadku składniki majątkowe. Zbycie jest bowiem odrębną od nabycia czynnością prawną. Nie ma przy tym mowy o podwójnym opodatkowaniu, gdyż nabycie w spadku lub darowiźnie własności rzeczy lub praw opodatkowane jest tylko raz – podatkiem od spadków i darowizn (na mocy art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej nie podlega już opodatkowaniu drugi raz – podatkiem dochodowym), następnie zbycie nabytych w ten sposób rzeczy lub praw podlega opodatkowaniu tylko raz – tym razem podatkiem dochodowym. Dalej organ, wskazując na treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) u.p.d.o.f. podniósł, że "odpłatne zbycie" oznacza każde przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Termin odpłatne zbycie obejmuje zatem szeroki zakres czynności. Dalej organ powołując art. 155 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: "k.c.") podał, że umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły. Tym samym określenie "zbycie" odnosi się do wszystkich przypadków przeniesienia własności, nie ogranicza się wyłącznie do sprzedaży czy zamiany, lecz ma zastosowanie do wszystkich czynności prawnych, których skutkiem jest przeniesienie prawa własności do całej rzeczy lub udziału.

Dokonując analizy art. 922 oraz art. 1035 i 1036 k.c. organ stwierdził, że dział spadku może nastąpić za odpłatnością w formie spłaty na rzecz drugiego spadkobiercy lub nieodpłatnie bez żadnych spłat. Czynność działu spadku w świetle prawa cywilnego stanowi formę zbycia, a jeżeli dział spadku następuje ze spłatą, wówczas mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem udziału w nieruchomości lub prawie, które wyczerpuje dyspozycję przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej. Środki pieniężne na spłatę nie pochodzą z masy spadkowej, lecz z majątku tego spadkobiercy, który w zamian za wypłacenie należności nabędzie udział od innego spadkobiercy. Opodatkowaniu może zatem podlegać każdy spadkobierca, który zdecyduje się zbyć udział w nieruchomości lub prawie nabytych w spadku – odpłatnie. Natomiast odpłatne zbycie rzeczy lub praw, ich części lub udziałów w nich nabytych w spadku podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i wynika wprost z treści ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która w art. 22 ust. 6d przewiduje nawet odrębny sposób ustalania kosztów uzyskania przychodu z takiego zbycia.

Zdaniem organu dokonując oceny skutków podatkowych zbycia udziału w przedmiotowym lokalu mieszkalnym należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. (zmienionej ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.). Od tej daty zmienione zostały m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy.

W podsumowaniu organ uznał, że zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)—c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Zatem uzyskana przez wnioskodawcę spłata w związku z działem spadku stanowi przychód z odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym. Uzyskany z tego tytułu dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pismem z dnia 28 listopada 2012 r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi organ stwierdził brak podstaw do zmiany swego stanowiska.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniesionej na wydaną w niniejszej sprawie interpretację indywidualną pełnomocnik wnioskodawcy (będący radcą prawnym) zażądał uchylenia tego aktu w całości oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, zarzucając wydanej interpretacji:

- błędną wykładnię przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez nietrafne przyjęcie, że spłata w związku z działem spadku po zmarłej matce jest tożsama z odpłatnym zbyciem;

- błędne zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej w interpretowanej sprawie wobec brzmienia art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.) i tym samym doprowadzenie do podwójnego opodatkowania tej samej czynności prawnej;

- pominięcie przy dokonywaniu interpretacji normy art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącego odwołując się do treści ustawy podatkowej podniósł, że nie przewiduje ona w ogóle sytuacji związanej ze spadkiem, zatem nie może mieć zastosowania w przypadku uzyskania spłaty w wyniku jego podziału, prowadziłoby to bowiem do podwójnego opodatkowania i naruszenia art. 32, art. 84 i 217 Konstytucji.

Skarżący podtrzymując dotychczasową argumentacją, którą dodatkowo poparł wyrokami sądów administracyjnych wskazał, że dla wymiaru podatku od spadku i darowizn nie ma istotnego znaczenia dział spadku, który z kolei podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych – w części dotyczącej spłat lub dopłat – stosownie do przepisu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f) ustawy dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.). W jego ocenie spłata zastąpi jedynie to, co spadkobierca mógł uzyskać z działu spadku w naturze, gdyby do niego doszło.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Uprzednio wyrażony pogląd i jego motywy uzupełnił o stwierdzenie, że czynność odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy bowiem innego rodzaju przychodu niż uprzednie nabycie udziału w drodze spadku. Obie operacje, zarówno nabycie udziału w lokalu mieszkalnym jak i jego późniejsze odpłatne zbycie, są odrębnymi, kolejnymi czynnościami, które należy ocenić niezależnie od siebie pod względem skutków prawnych, jakie wywołały. Stąd też podlegają opodatkowaniu różnymi podatkami, a wbrew zarzutom skarżącego w przedmiotowej sprawie, nie będzie miał zastosowania przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Ustawodawca bowiem wyraźnie wskazał w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) tej ustawy, że jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, to jest źródłem przychodu. Organ powtórzył, że jego zdaniem "odpłatne zbycie" oznacza każde przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Z tych powodów, zarzut naruszenia zarówno art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz art. art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, uznał za bezpodstawny.

Na rozprawie w dniu 4 września 2013 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał skargę i dodatkowo złożył pismo z dnia 3 września 2013 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, m.in. przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta, po myśli § 2 tegoż artykułu, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 3 § 1 i § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg, m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Oznacza to, iż sąd bada legalność zaskarżonej interpretacji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną interpretację, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, w sprawie doszło bowiem do naruszenia przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię i zastosowanie oraz pominięcia przy dokonywaniu interpretacji normy art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe sprowadza się do ustalenia, czy otrzymana przez skarżącego od siostry, w wyniku działu spadku po matce, kwota nieprzekraczająca udziału w spadku podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Źródłem tego sporu jest odmienne pojmowanie przez strony pojęcia działu spadku, zdaniem skarżącego dział spadku mieści się w pojęciu nabycia spadku, zaś zdaniem organu jest następstwem nabycia spadku, a kwota uzyskana w wyniku działu spadku stanowi przychód z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, na tle przedstawionego we wniosku zdarzenia, podziela kierunek orzeczniczy zaprezentowany w wyrokach:

- Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 8 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 187/06, z dnia 5 grudnia 2008 r. sygn. akt II FSK 1276/07 oraz z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt II FSK 500/10;

- Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: we Wrocławiu z dnia 15 września 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 3189/03 i z dnia 25 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 74/07, w Gliwicach z dnia 27 października 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 463/2009, w Łodzi z dnia 9 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1173/11 oraz w Poznaniu z dnia 5 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Po 918/12 (wszystkie dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej, źródłami przychodów są odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (lit. a), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej (lit. b), prawa wieczystego użytkowania gruntów (lit. c), innych rzeczy (lit. d) – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Literalna wykładnia tej normy prawnej nie pozwala na stwierdzenie czy nabycie w drodze spadku obejmuje także uzyskanie prawa własności nieruchomości w drodze działu spadku. Konieczne staje się zatem odwołanie się do przepisów zawartych w Kodeksie cywilnym (k.c.) oraz w Kodeksie postępowania cywilnego (k.p.c.) regulujących kwestie dziedziczenia. W części pierwszej, księdze II, tytule II, dziale IV k.p.c. ustawodawca zawarł przepisy dotyczące stwierdzenia nabycia spadku i działu spadku (rozdział 8 i 9). Przepisy księgi IV k.c. regulują z kolei kwestie dotyczące spadków. W tytule I tej księgi w art. 926 § 1 ustawodawca wskazał, że powołanie do spadku (dziedziczenie) wynika z ustawy albo z testamentu. Spadkobierca na mocy art. 925 k.c. nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, zaś otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 k.c.). Tytuł VI dotyczy stwierdzenia nabycia spadku, natomiast tytuł VIII reguluje kwestie wspólności majątku spadkowego i działu spadku. Z treści tych przepisów wynika, że w postępowaniu spadkowym mogą wystąpić dwa powiązane ze sobą postępowania, pierwsze – zmierzające do stwierdzenia nabycia spadku (postanowienie o nabyciu spadku – art. 669 k.p.c.), drugie – do działu spadku (art. 680 – 689 k.p.c.), przy czym dział spadku jest konsekwencją postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. To zaś oznacza, że obydwa postępowania należą do spraw z zakresu prawa spadkowego. Spadek, jako ogół praw i obowiązków należących do spadkodawcy, w wyniku stwierdzenia nabycia spadku może przejść na jednego lub kilku spadkobierców. W przypadku wielości spadkobierców powstaje między nimi współwłasność w częściach ułamkowych, co oznacza, że każdy z nich posiada udział, który określa ułamek całej rzeczy i żaden nie jest właścicielem całości. Od chwili nabycia spadku między współspadkobiercami istnieje wspólność majątku spadkowego, do której stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych, każdy ze współspadkobierców może swobodnie rozporządzać swoim udziałem w spadku, nie może natomiast swobodnie rozporządzać w udziale konkretnej rzeczy należącej do spadku (tu potrzebna jest zgoda współspadkobierców, wyrażona przed lub po dokonaniu czynności); a w razie jej braku zgodę taką może zastąpić zgoda sądu. Wspólność między spadkobiercami ma charakter przejściowy, tj. do chwili podziału między spadkobiercami majątku spadkowego. Zniesienie tej współwłasności następuje dopiero przez dział spadku. Ustawa nie nakłada jednak obowiązku działu ani nie wprowadza terminu na jego dokonanie. Jednak gdy jeden ze współspadkobierców wyrazi wolę działu, dział musi zostać dokonany. Dział spadku polega na tym, że po ustanowieniu wartości całego majątku ustala się wartość sched poszczególnych spadkobierców. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się wyłącznymi podmiotami przyznanych im praw majątkowych, a prawa te wchodzą do majątków osobistych współspadkobierców. W konsekwencji powyższej regulacji nie powinno budzić wątpliwości, że dziedziczenie niezależnie od tego, czy następuje na podstawie ustawy czy testamentu, należy rozumieć, zarówno jako nabycie na podstawie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, jak i nabycie w drodze działu spadku (tak sądowego, jak i umownego), (por. wyroki WSA w Łodzi z dnia 9 listopada 2011 r. oraz w Poznaniu z dnia 5 marca 2013 r.).

Zatem jeżeli spadek dziedziczy kilku spadkobierców, każdy z nich – w chwili otwarcia spadku – nabywa ipso iure określony ułamkowo udział spadkowy (oraz odpowiednie udziały w przedmiotach należących do spadku), a nie poszczególne przedmioty wchodzące do spadku. Dochodzi wówczas do powstania wspólności majątku spadkowego. Wspólność ta nie jest tożsama ze wspólnością w częściach ułamkowych w rozumieniu przyjętym w art. 196 § 1 k.c., gdyż jej przedmiotem jest spadek, a nie rzecz. Wspólnością objęte są wszystkie prawa majątkowe podlegające dziedziczeniu i istniejące w chwili otwarcia spadku, a więc także prawa z istoty swej podzielne. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Jeśli dotyczyły nieruchomości mogą stanowić podstawę wpisu do księgi wieczystej (zob. Kodeks cywilny. Komentarz, Tom II, pod red. K. Pietrzykowskiego, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2009, s. 1158). Zatem, na skutek działu spadku, następuje "konkretyzacja" składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Inaczej mówiąc, dział spadku jest czynnością wtórną do nabycia spadku; nie można nabyć własności rzeczy tylko i wyłącznie w drodze działu spadku, bez nabycia spadku (tak WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 27 października 2009 r.).

Rozważając relacje pomiędzy prawem podatkowym a prawem cywilnym, należy w pierwszej kolejności zauważyć, że wprawdzie prawo cywilne i prawo podatkowe stanowią dwie odrębne gałęzie prawa, normujące odmienne stosunki prawne, jednak obie te gałęzie stanowią część systemu prawa, który z założenia winien być spójny i zupełny oraz stanowić uporządkowany zbiór norm prawnych. Pomiędzy normami prawnymi w systemie prawa zachodzą związki treściowe takiego typu, że istnieją logiczne powiązania pomiędzy normami, tzn. treść jednej normy co do zasady pozostaje w zgodzie z treścią innej normy, a ponadto pojęcia stosowane przez ustawodawcę w przepisach zawierających elementy norm prawnych odznaczają się względną jednolitością terminologiczną (por. T. Chauvin, T. Stawecki, P. Winczorek, Wstęp do prawoznawstwa, Warszawa 2011, s. 131).

Znacząca dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest również podnoszona przez skarżącego okoliczność, że w przypadku nabycia prawa do spadku (dziedziczenia) stwierdzonego prawomocnym postanowieniem sądu, spadkobierca, który nabył to prawo stwierdzone następnie prawomocnym postanowieniem sądu, jest zobowiązany do uiszczenia podatku od spadków i darowizn określonego w ustawie o podatkach od spadków i darowizn. Zgodnie bowiem z przepisem art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, podatkowi podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, m.in. tytułem dziedziczenia. Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych (art. 5 ustawy o spadkach i darowiznach) i powstaje z chwilą przyjęcia spadku (art. 6 ust. 1 pkt 1 tej ustawy), natomiast z chwilą dokonania działu spadku, spadkobierca jest obowiązany do uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 5 marca 2013 r. i przywołany tam wyrok NSA z dnia 10 lutego 1995 r., sygn. akt III SA 898/94, LEX nr 26556).

Obowiązkiem podatnika wynikającym bezpośrednio z art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn jest, co do zasady, wskazanie wysokości podstawy opodatkowania. Warunkiem przyjęcia zadeklarowanej wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych jako podstawy wymiaru podatku jest określenie jej na poziomie wartości rynkowych nabytych rzeczy i praw majątkowych. Wartość ta z kolei jest ustalana na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Powyższe rozważania dowodzą jednoznacznie, że nie do przyjęcia jest objęcie opodatkowaniem – na podstawie przepisów u.p.d.o.f. – przychodów otrzymanych w dziale spadku jako spłaty. W ocenie Sądu takie opodatkowanie godzi również w przepisy Konstytucji RP. Rację ma zatem strona skarżąca wskazując, że prowadziłoby ono do dwukrotnego opodatkowania tego samego przychodu, tj. raz podatkiem od spadków, drugi raz podatkiem dochodowym. Konsekwencją tego byłoby naruszenie art. 84 Konstytucji RP, stanowiącego że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych ustawą, ale tylko wówczas, gdy ustawa taki podatek od określonego przychodu (dochodu) przewiduje. Stanowisko organu interpretacyjnego wskazujące na konieczność opodatkowania spłat otrzymanych w wyniku działu spadku, z jednoczesnym pominięciem objęcia takim opodatkowaniem udziału niepodlegającego spłacie innego spadkobiercy – siostry skarżącego, prowadziłoby do oczywistej nierówności w traktowaniu podatników, co z kolei stanowiłoby naruszenie art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, w myśl którego wszyscy są równi wobec prawa oraz, że wszyscy mają prawo równego traktowania przez władze publiczne. Co więcej prowadziłoby do różnicowania sytuacji spadkobierców w zależności od tego, czy nabyte w drodze spadku rzeczy są podzielne, czy niepodzielne, przy czym spadkobiercy rzeczy niepodzielnych byliby w gorszej sytuacji od spadkobierców rzeczy podzielnych, bowiem ciążyłby na nich dodatkowy obowiązek podatkowy, tj. w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla wymiaru podatku od spadków i darowizn nie ma istotnego znaczenia dział spadku, który z kolei podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych – w części dotyczącej spłat lub dopłat – stosownie do uregulowania art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Uwzględniając art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wedle którego przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn, należy zauważyć, że celem wprowadzenia analizowanego w niniejszej sprawie przepisu (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) było wykluczenie podwójnego opodatkowania przychodu ze sprzedaży i innych praw majątkowych, których nabycie podlegało wcześniej opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn (obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje w chwilą przyjęcia spadku, a zatem bez względu na jego ewentualny późniejszy dział).

Zaakcentować zatem ponownie należy, że zaaprobowanie stanowiska organów podatkowych w niniejszej sprawie prowadziłoby do sytuacji, w której spłata dokonana w wyniku działu spadku, będąca ekwiwalentem do posiadanego przez spadkobiercę udziału w spadku – uprzednio opodatkowanego podatkiem od spadków i darowizn – rodziłaby powtórny obowiązek podatkowy tej samej wartości. W ocenie Sądu sytuacja taka przeczyłaby zasadzie równości opodatkowania i pozostawałaby w sprzeczności z ratio legis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy założeniu, że suma spłaty nie przekracza wartości przysługującego spadkobiercy udziału spadkowego.

Ponownie rozpoznając wniosek o udzielenie interpretacji, organ winien dokonać oceny stanowiska strony przedstawionego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uwzględnił skargę orzekając o kosztach na podstawie art. 200 i art. 205 wymienionej ustawy.