Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 311/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2015-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 68 § 4, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń Sędziowie WSA Kazimierz Włoch WSA Małgorzata Niedobylska / spr./ Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2015r. sprawy ze skargi B. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2015r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 rok - oddala skargę -


UZASADNIENIE

I SA Rz 311/15

Uzasadnienie

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec B. O. (dalej: Podatniczka) postępowanie kontrolne w zakresie niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej, a także dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007r., a następnie decyzją dnia 15 czerwca 2011 r. ustalił Podatniczce zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. w wysokości 194.653 zł. Dyrektor Izby Skarbowej , decyzją z dnia [...] października 2011 r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej , decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...], ustalił Podatniczce zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. w kwocie 195.555 zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że mąż Podatniczki - T. O. (dalej: Podatnik) w 2007 r. udzielił D. K. pożyczki w wysokości 500.000 zł, podczas gdy w latach 2004-2007 nie osiągnął dochodów opodatkowanych bądź zwolnionych. Podatniczkę wezwano do złożenia oświadczeń: o uzyskanych w 2007 r. przychodach/dochodach oraz o poniesionych w tym roku wydatkach, a także oświadczenia o stanie majątkowym na dzień 31.12.2006 r.

B. O. w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 31.12.2006 r. wykazała grunty niezabudowane (orne 0,27 ha i leśne 0,04 ha) o wartości 10.000 zł, środki pieniężne na rachunku bankowym w BGŻ w wysokości 2.500 zł oraz samochód marki Fiat Seicento o wartości 4.511,85 zł. Podatniczka wyjaśniła, że ww. składniki stanowiły wspólny majątek, z którego pokrywane były ponoszone w 2007 r. wydatki. Z kolei w oświadczeniu o wydatkach wykazała kwotę 4.640 zł, natomiast w oświadczeniu o dochodach jako źródło przychodów podała:

- wynagrodzenie z pracy - " A" wg PIT-11",

- działalność gospodarczą - "Sprzedaż Detaliczna Towarów na Straganach wg PIT-28",

- dodatek pielęgnacyjny 150 zł na 1 miesiąc i darowiznę od ojca 2 x 1000 zł.

B. O. przedłożyła także: historię rachunku bankowego prowadzonego przez Bank Gospodarki Żywnościowej w P., za okres od 1.01.do 31.12.2007 r., oraz dokumentację dot. przebiegu pracy zawodowej, w tym zaświadczenia o zatrudnieniu: w "B" w B. (w okresach: 13,06.1973 - 3.02.1974 r. oraz 15.06.1974 -14.01.1976 r.), w "C" (w okresie: 6.02.1976 - 31.05.1976 r.), w "D" oraz w "E" w NRD (w okresach: 29.06.1976 - 15.09.1977 r. i 17.10.1977 - 20.05.1980 r.), "F" w P. (w okresie: 28.06.1980 - 14.02.1981 r.), "G" Oddział Wojewódzki w P. (w okresie: 31.08.1984-28.02.1985 r.).

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej - z uwagi na istnienie między T. O. i B.O. wspólności ustawowej - dopuścił jako dowód w sprawie materiał dowodowy zgromadzony w odrębnie prowadzonym postępowaniu kontrolnym wobec T.O. (m.in. w zakresie niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej, a także dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r.).

W oświadczeniu o wysokości osiągniętych w 2007r. dochodów (przychodów) T. O. nie wykazał przychodów, natomiast w pozycji "Inne nie wyszczególnione powyżej źródła" wskazał: "oszczędności z lat ubiegłych - 540.000 (pięćset czterdzieści tysięcy)"; w oświadczeniu o poniesionych wydatkach wykazał kwotę 539.088,00 zł, w tym m.in. pożyczkę pieniężną w kwocie 500.000 zł. Z kolei w oświadczeniu majątkowym na dzień 31.12.2006 r. wykazał grunty zabudowane położone w P. przy ul. [...] (495 m2) o wartości 250.000 zł, przy ul. [...] (300 m2) o wartości 170.000 zł, grunty niezabudowane (orne 0,27 ha i leśne 0,04 ha) o wartości 8.000 zł, hipotekę na nieruchomości położonej w P. przy ul. [...] o wartości 120.000 zł, środki pieniężne w gotówce - 570.000 zł, samochody (Mercedes Sprinter, BMW, Daewoo Nexia) o wartości 60.000 zł, sprzęt RTV (wieża stereo, 2 telewizory) o wartości 2.000 zł, inne (biżuteria, motocykl) o wartości 14.000 zł.

W piśmie z dnia 19.03.2011 r. Podatnik wyjaśnił, że składniki majątkowe wykazane w złożonym oświadczeniu majątkowym stanowiły wspólny majątek jego i żony, z którego w 2007 r. pokrywali wydatki; z kolei do protokołów przesłuchania w charakterze strony (oraz w pisemnych wyjaśnieniach) wskazał na następujące źródła zgromadzonych oszczędności:

- praca w Niemieckiej Republice Demokratycznej w okresie od 3.09.1975 do 28.10.1979 r.; na potwierdzenie przedłożył zaświadczenia wystawione przez pracodawców niemieckich, w tym zaświadczenie z dnia 21.03.1978 r. wystawione przez "E", zgodnie z którym miesięczny dochód brutto wynosił 800 marek NRD. T. O. oświadczył ponadto, iż prawie comiesięczną wypłatę przeznaczał na zakup towarów trudno dostępnych w tym czasie w Polsce, np.: butów, motorowerów, motorów, sprzętu fotograficznego itp., które następnie przywoził do kraju i sprzedawał w komisach/ na bazarach; do NRD zawoził natomiast z Polski towary, przy sprzedaży których mógł osiągnąć znaczny zysk. Z ww. handlu mógł miesięcznie osiągnąć dochód w wysokości dziewięciokrotności średnich poborów w kraju w tym czasie;

- praca w Berlinie Zachodnim (w latach: 1983-1985 Podatnik miał przebywać tam na stałe, zaś w latach: 1986-1991 "sporadycznie"); wg pierwotnych wyjaśnień była to praca nielegalna (na budowie), natomiast w dniu 27.04.2011 r. zeznał, że ze swoim pracodawcą zawierał umowy o dzieło na wykonanie konkretnej pracy, a pracodawca dopełniał "obowiązków podatkowych". Podatnik przyznał jednak, że nie posiada żadnych dowodów świadczących o opodatkowaniu (w Polsce lub Niemczech) tych dochodów ani świadczących o zgromadzeniu tam i przywiezieniu do Polski jakichkolwiek oszczędności;

- praca podczas pobytu w USA w 1992 r.; efektem tej pracy miały być oszczędności w wysokości ok. 15 tys. USD; Podatnik nie posiadał żadnych dowodów potwierdzających wykonywanie pracy, nie zgłaszał też służbom celnym wwozu zarobionych tam dewiz;

- praca w "I" (w latach: 1979-1982) w pełnym wymiarze czasu pracy na stanowisku "wytaczarz";

- kredyt zaciągnięty w latach 80-tych ubiegłego wieku w Banku Spółdzielczym w P. w wysokości około 1.100.000-1.200.000 zł, z przeznaczeniem na budowę domu (w którym obecnie mieszka); wg Podatnika z pożyczonej kwoty miał zaoszczędzić około 40% środków finansowych, gdyż większość prac związanych z prowadzoną budową wykonał samodzielnie (lub z pomocą członków rodziny);

- inwestycje finansowe; wg Podatnika na początku lat 90-tych ubiegłego wieku zgromadził około 100.000 USD, które sprzedał pod koniec lat 90-tych, trzykrotnie pomnażając ich wartość. Następnie po upływie kilku miesięcy od sprzedaży dolarów amerykańskich nabył euro, które z kolei sprzedał w 1999 lub 2000 r., osiągając na tej inwestycji około 30% zysk. Część środków pochodzących ze sprzedaży euro przeznaczył na zakup obligacji, a część na oszczędnościowe lokaty terminowe w Banku Pekao S.A. w P. W pisemnych wyjaśnieniach z dnia 29.10.2010 r. Podatnik określił, że w wyniku inwestycji finansowych (zakup trzyletnich obligacji skarbowych o zmiennej stopie procentowej, jednostek uczestnictwa w otwartym funduszu inwestycyjnym, jednostek uczestnictwa w Pionier Pekao TFI S.A.) osiągnął zyski w wysokości około 120.000 zł. T. O. wyjaśnił także, iż w połowie lat 90-tych ubiegłego wieku sprzedał część posiadanej waluty, przeznaczając środki z tej sprzedaży na zakup świadectw udziałowych, którymi handlował już od ponad roku, zarabiając z tego tytułu około 15.000-20.000 USD (w piśmie z dnia 29.10.2010 r. określił, że był to dochód w wysokości 48.000 zł, osiągnięty w wyniku zakupu 1.200 sztuk świadectw udziałowych po średniej cenie 50 zł i następnie ich sprzedaży po średniej cenie 90 zł);

- działalność gospodarcza; tj. w latach 1982-1990 był taksówkarzem, a później świadczył usługi w zakresie dorabiania kluczy i grawerowania, zajmował się też handlem odzieżą i obuwiem na bazarze w P.; działalność gospodarczą zakończył w 1999 r.;

- kosztowności, dewizy, maszyny i urządzenia oraz samochód pozostałe po zmarłym (w 1991 r.) ojcu;

- pożyczka w wysokości 50.000 zł, udzielona przez PKO BP w P.

Organ I instancji przeprowadził weryfikację źródeł pochodzenia środków pieniężnych wg stanu na dzień 31.12.2006 r. wskazanych przez B. i T. O. i stwierdził, że nie mogły służyć pokryciu wydatków w 2007 r. (być źródłem oszczędności), ponieważ:

- przychody z wynagrodzeń otrzymywanych przez B. O. w łatach od 1973 do maja 1976 (w tym przed zawarciem związku małżeńskiego z T. O.) stanowiły zaledwie 36-73% przeciętnych miesięcznych wynagrodzeń, ogłoszonych w obwieszczeniu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 25.05.1990 r. w sprawie przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia pracowników w gospodarce uspołecznionej w latach 1950-1989 oraz kolejnych kwartałach 1989 r. (M. P. Nr 21, poz. 171), a co za tym idzie pokrywały jedynie część bieżących potrzeb przeciętnego Polaka; za istotną okoliczność przeczącą wygenerowaniu oszczędności z tego źródła uznano także brak ciągłości zatrudnienia B. O. w analizowanym okresie;

- wynagrodzenia T. O. i B. O. z tytułu zatrudnienia w NRD oraz ewentualne dochody osiągane z zakupu towarów w NRD i ich sprzedaży z zyskiem w Polsce (i odwrotnie) przeznaczone zostały (wg wyjaśnień B. O.) na rozpoczęcie budowy domu oraz jego późniejsze wyposażenie;

- Podatnik nie przedstawił żadnych dowodów świadczących o zatrudnieniu czy uzyskaniu środków pieniężnych z pracy w Berlinie Zachodnim i Stanach Zjednoczonych oraz dot. wwozu pieniędzy do kraju; poza tym z zeznań Podatnika wynikało, że była to praca nielegalna;

- przychody z tytułu zatrudnienia T. O. w "H" Sp. z o.o. w P. (w okresie: 8.11.1979 - 31.12.1982 r.) oraz B. O. w "F" w P. (w okresie: 28.06.1980 - 14.02.1981 r.) oscylowały w granicach rocznych rozchodów, jakie wg danych statystycznych ponosiło 2 - osobowe gospodarstwo domowe. Nie dano przy tym wiary twierdzeniom o pokrywaniu kosztów utrzymania Państwa O. przez rodziców T. O.; wg organu I instancji przeczy temu zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym: zeznania B. O. do protokołu z dnia 11.04.2011 r., z których wynika, że "teściowa nie żyła, teść utrzymywał się sam z własnych środków. Finansowo [Państwu O.] nie pomagał. (...) pomagał przy budowie wykonując różne prace". Biorąc przy tym pod uwagę, że B. O. do 13.01.1984 r. zameldowana była pod adresem: P. ul. [...] (miejsce zamieszkania ojca Pana O.) uznano, że - co do zasady - Państwo O. nie ponosili w tym okresie kosztów utrzymania mieszkania;

- nieprawdopodobnym jest, by środki pieniężne (wg Pana O. - 20.000 USD) uzyskane z nadwyżki kredytu udzielonego przez Bank Spółdzielczy w P. na budowę domu mogły zostać "pomnożone" w taki sposób, że uzyskano dochód w kwocie 20.000 USD, gdyż sama nominalna wartość zaciągniętego kredytu (po przeliczeniu na dolary amerykańskie wg kursu w 1982 r. - 350 zł) mogła stanowić najwyżej 3.429 USD. Nie dano także wiary, że źródłem oszczędności były przychody ze sprzedaży materiałów budowlanych; organ I instancji nie neguje, że Podatnik mógł sprzedawać ich nadwyżki, niemniej uzyskane w ten sposób środki pieniężne musiał przeznaczyć na zakup innych materiałów budowlanych. Nadto skoro oszczędności zgromadzone z pracy w NRD zostały przeznaczone na sfinansowanie budowy domu, a przychody osiągane w kraju po powrocie z zagranicy nie pozwalały na pokrycie bieżących kosztów utrzymania, organ I instancji stwierdził, że kredyt został wykorzystany na cel, na który został udzielony, tj. na budowę domu; potwierdzeniem tej okoliczności są chociażby zeznania Pana O., że rachunki związane z budową były podstawą wypłacenia kredytu;

- Podatnik nie uprawdopodobnił, że Bank PKO BP w P. udzielił Mu pożyczki w wysokości 50.000 zł; na podstawie zaświadczenia z Państwowego Biura Notarialnego z dnia 14.10.1988 r. ustalono, że nieruchomość, którą Podatnik otrzymał w formie darowizny od rodziców (umowa z dnia 4.05.1982 r.) obciążona była hipoteką przymusową w wysokości 50.000 zł na rzecz PKO w P. Z porównania ww. zaświadczenia z treścią umowy darowizny wynika, że już w dacie darowizny, nieruchomość obciążona była ww. hipoteką. Powyższe świadczy o tym, że przychody pieniężne z tytułu pożyczki mogli otrzymać rodzice T. O. (poprzedni właściciele nieruchomości), On natomiast - w wyniku darowizny - stał się współobciążonym z tytułu tej pożyczki;

- pozyskane od pracodawcy informacje nie pozwoliły na ustalenie wysokości wynagrodzenia B. O. z tytułu zatrudnienia (w okresie od 31.08.1984 do 28.02.1985 r.) w "G"; ustalono, iż B. O. była zatrudniona w ww. jednostce w charakterze sprzedawcy (na umowie agencyjnej), uzyskując wynagrodzenie prowizyjne, niemniej Małżonkowie nie uprawdopodobnili ich wysokości; nadto krótki okres zatrudnienia i rodzaj wykonywanej pracy powodują, iż uzyskane środki nie mogły wpłynąć na stan ich oszczędności;

- Podatnik nie uprawdopodobnił, że środki pieniężne z inwestycji finansowych w wysokości "około 100.000 dolarów amerykańskich" (zeznania Strony z dnia 21.10.2010 r.) uzyskał w wyniku sprzedaży pod koniec lat 90-tych dolarów i zakupu euro; euro wprowadzono w formie gotówkowej dopiero z dniem 1.01.2002 r., z kolei w odniesieniu do sprzedaży i zakupu świadectw udziałowych (połowa lat 90-tych), przyjęto, że wskazana działalność miała znamiona działalności gospodarczej, a ewentualne dochody z tego tytułu nie korzystały ze zwolnienia od podatku dochodowego;

- przychody uzyskane przez T. O. z działalności gospodarczej mogły jedynie pokrywać wydatki na bieżące utrzymanie.

Nie dano wiary, że dochody uzyskiwane z tytułu przewozu osób taksówką w latach 1981-1983 były "istotne (...) około 20.000 USD", gdyż do 31.05.1982 r. Podatnik był zatrudniony na etacie ("I"), a później miał przebywać i pracować w Berlinie Zachodnim, stąd trudno jest "wydzielić" dwuletni okres, podczas którego miałby w sposób intensywny świadczyć usługi taksówką, zwłaszcza jeżeli weźmie się pod uwagę ówczesne warunki społeczno-ekonomiczne, tj. okres stanu wojennego charakteryzujący się m.in. ograniczeniami w swobodnym przemieszczaniu się oraz realnym spadkiem dochodów. Organ I instancji uznał także za niewiarygodne zeznania T. O., wg których wydatki związane z Jego utrzymaniem ponosili rodzice - przeciwstawiając im zeznania B. O., wg których teściowa nie żyła, a teść utrzymywał się sam z własnych środków. Poza tym dochody z ww. źródła wykazane przez T. O. w deklaracjach podatkowych za lata: 1994-1999 nie tylko nie mogły być źródłem oszczędności, ale również nie mogły na bieżąco pokrywać w całości potrzeb rodziny Podatnika. Organ I instancji dokonał bowiem porównania dochodów Państwa O. w latach 1994-2007 (z uwzględnieniem wysokości składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, pobranych zaliczek na podatek dochodowy, zapłaconego podatku oraz nadpłat podatku) z przeciętnymi statystycznymi wydatkami 3-osobowej rodziny i wykazał, że rozchody gospodarstwa domowego Państwa O. w tych latach - co do zasady - przewyższały zadeklarowane przez Nich dochody, tym bardziej, że do protokołu z dnia 21.10.2010 r. Podatnik podał, że "żył komfortowo";

- T. O. nie potrafił określić/wskazać: kosztowności, dewiz, maszyn, urządzeń i samochodu, które miały pozostać po prowadzonym przez ojca warsztacie oraz wartości majątku, jaki miał przejąć po ojcu; nie przeprowadzono postępowania spadkowego, co mogło wskazywać na istnienie tego majątku;

- zyski z lokat krótkoterminowych oraz zakupu obligacji skarbowych wykorzystano na bieżące wydatki w poszczególnych okresach przed 2007 r.; po wystąpieniu przez organ I instancji do: Banku Pekao S.A. I i II Oddział w P., Domu Maklerskiego PKO BP S.A. w Warszawie, Centralnego Domu Maklerskiego Grupy Pekao S. A. i Pioneer Pekao Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych w Warszawie o udostępnienie informacji w zakresie inwestycji kapitałowych podejmowanych przez T. O. i analizie informacji przekazanych przez ww. instytucje ustalono wysokość zysków T. O. z tytułu inwestycji kapitałowych, obejmujących lokaty terminowe, obligacje skarbowe i udziały w towarzystwie inwestycyjnym. Następnie, biorąc pod uwagę zarzut błędnych wyliczeń, ponownie przeanalizowano materiał dowodowy: przyrównano przychody osiągane przez Małżonków z ww. źródła (uwzględniając także ewentualne przychody uzyskane z tytułu sprzedaży posiadanych pojazdów mechanicznych) do ponoszonych za poszczególne lata wydatków (w tym m.in. na zakup pojazdów samochodowych, motocykla oraz tytułem pomocy finansowej dla Pani J. B. i jej syna i poręczenia majątkowego), nadto do przeciętnych rozchodów 3-osobowej rodziny (wynikających z danych statystycznych) i stwierdzono, że z inwestycji kapitałowych Małżonkowie za poszczególne analizowane lata nie zgromadzili oszczędności pieniężnych na dzień 31.12.2006 r.; co więcej ich wydatki w większości z analizowanych lat przewyższały uzyskane przychody; jeżeli nawet w którymś z badanych okresów przychody były wyższe niż wydatki, "konsumowane" były w kolejnych latach.

Mając na uwadze powyższe stwierdzono, że Podatniczka wg stanu na dzień 31.12.2006/1.01.2007 r. nie posiadała oszczędności pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku, którymi mogłaby pokryć poniesione wydatki. Organ I instancji sporządził "Zestawienie przychodów i wydatków z uwzględnieniem chronologii zdarzeń oraz ich wpływ na ustalenie wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007r." W zestawieniu ujęto zdarzenia rozliczane w formie gotówkowej i bezgotówkowej, dokonując przy tym identyfikacji wszystkich źródeł wpływów na rachunki bankowe Państwa O. oraz operacji powodujących zmniejszenie środków pieniężnych na tych rachunkach; uwzględniono także fakt korzystania "z debetu" na rachunku bankowym. Sporządzając przedmiotowe zestawienie, po stronie wydatków, których wysokość została określona przez Małżonków (wyżywienie, ubrania, zakup drewna i wywóz śmieci, eksploatację pojazdów samochodowych, ubezpieczenie nieruchomości, naukę córki, leczenie, zakup mebli i art. gospodarstwa domowego, opłaty RTV, w łącznej kwocie 27.410 zł) organ I instancji przyjął, że należy je pomniejszyć o 428,44 zł, tj. o kwotę, którą wydatkowała Pani O. dokonując zakupów kartą debetową. Przyjęto w tym zakresie za wiarygodne Jej wyjaśnienia, że zostały prawdopodobnie poniesione na zakup żywności i środków czystości. Uzyskaną w ten sposób kwotę w wysokości 26.981,56 zł podzielono na 12 miesięcy, albowiem nie dało się jednoznacznie ustalić daty ich poniesienia (przyjęto przy tym, że ponoszone były w ostatnim dniu przyjętego okresu).

Po analizie przychodów i wydatków uwzględniającej chronologię zdarzeń i po weryfikacji danych zadeklarowanych w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 31.12.2006 r. pod kątem możliwości zgromadzenia zadeklarowanych oszczędności, organ I instancji stwierdził, że poniesione w 2007 r. wydatki przekroczyły o 521.479,10 zł uzyskane przychody, czyli kwota ta nie znajduje pokrycia w przychodach ze źródeł ujawnionych przez B. i T. O., a co za tym idzie - B. O. uzyskała w 2007 r. dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości połowy tej kwoty, tj. 260.740,00 zł (po zaokrągleniu).

Od ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2012 r. B. O. odwołała się, wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie:

- art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) – dalej: O.p., przez zaniechanie wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy, jak też obciążenie skarżącego negatywnymi konsekwencjami związanymi z okolicznościami niewyjaśnionymi w sytuacji, gdy okoliczności niewyjaśnione winny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika,

- art. 187 § 1 O.p., przez pominięcie i zaniechanie przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez skarżącego w toku postępowania,

- art. 191 O.p., przez wadliwą - dowolną ocenę materiału dowodowego zebranego w trakcie postępowania kontrolnego skutkującą wadliwym ustaleniem podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2007r.,

- art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2007r., przez jego wadliwą interpretację polegającą na przyjęciu jako podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2007r., pomijając dochody z lat ubiegłych,

- art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., przez jego wadliwe zastosowanie w sprawie skutkujące ustaleniem, iż dochody pochodzą ze źródeł nieujawnionych,

- art. 68 § 4 O.p., przez jego niezastosowanie skutkujące wymierzeniem zobowiązania podatkowego w stosunku do przedawnionego zobowiązania".

W ocenie Podatniczki organ I instancji nie zebrał i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera ustalenia z nim sprzeczne. Przedstawiając stan faktyczny przedmiotowej sprawy Podatniczka wskazała, że wcześniejsza decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została uchylona w całości i sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia, wskazując na konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego w kwestiach mających istotne znaczenie dla sprawy, w tym przychodów/dochodów z zagranicy.

Poza sporem pozostaje fakt "pracy małżonków w byłym NRD przez okres około 8-u lat, pracy T. O. w Berlinie Zachodnim oraz Stanach Zjednoczonych", co wynika z przedstawionych w toku postępowania kontrolnego dokumentów, złożonych zeznań oraz treści uprzedniej decyzji. Według Strony "mienie zgromadzone z tytułu pracy w byłym NRD oraz z tytułu sprzedaży niemieckich towarów poszukiwanych w Polsce wyniosło w przeliczeniu na USD kwotę 65 000". Równocześnie Podatniczka postawiła zarzut, że ustalając dochody jej męża organ I instancji oparł się jedynie na wystawionym przez niemieckiego pracodawcę zaświadczeniu (z początku zatrudnienia) i nie wziął pod uwagę dodatkowych (z tytułu zatrudnienia) dochodów, na które wskazywano w toku postępowania. Wskazała przy tym, że dokonanych przez organ I instancji, przybliżonych wyliczeń nie należało uwzględniać przy ustalaniu dochodu, gdyż zostały oparte na zaświadczeniu pracodawcy, które zostało wystawione dla innych celów (niż określenie wysokości wynagrodzenia); okoliczność ta, mimo że była kilkakrotnie podnoszona, nie została uwzględniona. Stwierdziła także, że "wyliczenia (...) dotyczące dochodów ze sprzedaży towarów handlowych są niepełne, a w związku z tym nierealne", gdyż dokonując ich zupełnie pominięto społeczną, ekonomiczną i polityczną sytuację tego okresu, w tym powszechnie znany proceder "dorabiania" na handlu towarami osób zatrudnionych w NRD, który winien zostać oceniony zgodnie "z prawidłami logiki, zgodności oceny z prawami nauki i doświadczeniem życiowym".

Podatniczka zarzuciła, że do wyliczeń nie przyjęto dochodów z 4-letniej pracy męża w Berlinie Zachodnim, mimo, że była to praca legalna (był tam rezydentem podatkowym) i potwierdzić ją mogą osoby, z którymi tam pracował (i o przesłuchanie których kilkakrotnie bezskutecznie wnosił). Odmowa przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków stanowi naruszenie art. 187 § 1 O.p. w sytuacji, gdy środki pieniężne uzyskane w Berlinie Zachodnim stanowiły bardzo "poważną" kwotę w dochodach, gdyż jej mąż "w tym okresie zarobił i przekazał do Polski 35.000 - 40.000 USD". Zarzuciła też, że bezpodstawnie nie uwzględniono dochodów z pracy wykonywanej przez T. O. w Stanach Zjednoczonych, gdzie Podatnik był zameldowany/ubezpieczony oraz "zarobił i przywiózł do Polski 15 000 USD".

W analizowanej sprawie - zdaniem Strony - "organ kontroli skarbowej nie kwestionuje faktu zatrudnienia T. O. w Berlinie Zachodnim i USA, lecz w całości odrzuca fakt pobierania tam wynagrodzenia za pracę oraz przekazania dewiz bądź przywiezienia do Polski, argumentując to jedynie brakiem zgłoszenia dewizowego przy przekraczaniu granicy", co jest argumentem nieprzekonywującym wobec zeznań i oświadczeń Strony. Wskazała na istniejący w tamtym okresie w Polsce ustrój społeczno-polityczny oraz represje, jakie mogłyby spotkać osobę posiadającą dewizy. Podatniczka zakwestionowała także ustalenia dotyczące "oszczędności z otrzymanego w Banku Spółdzielczym kredytu w wysokości 1 200 000 zł oraz pożyczki w PKO w kwocie 50 000 zł"; korzystnie zainwestowany kredyt przyniósł "pokaźny dochód" w wysokości ok. 20.000 USD, a ponadto część materiałów budowlanych, zakupionych na przydział, została sprzedana na korzystnych warunkach, co także stanowiło źródło oszczędności. Odwołująca wskazała, że na początku lat 90-tych jej mąż miał zdeponowane w Banku Pekao ok. 65.000 USD; okoliczności tej jednak nie może udowodnić z przyczyn od niego niezależnych, gdyż bank nie przechowuje już danych w tym zakresie. Niezasadne było również pominięcie przez organ I instancji uzyskania przez T. O. dochodu z tytułu obrotu świadectwami udziałowymi z argumentacją, "że działania te posiadały znamiona działalności gospodarczej i nie zostały zgłoszone do opodatkowania". Podatniczka wywiodła bowiem, że jeśli jej mąż osiągnął w połowie lat 90-tych dochód z tytułu świadectw udziałowych i nie wykazał z tego tytułu dochodu, a organy podatkowe nie wszczynały żadnych postępowań z tego tytułu, to nawet gdyby powstały jakieś zobowiązania podatkowe, to i tak uległy one przedawnieniu. W zaskarżonej decyzji nie uwzględniono także oszczędności osiągniętych przez T. O. z tytułu przewozu osób taksówką (20.000 USD), która przy zatrudnieniu zmiennika "pracowała 24 godziny na dobę".

Odwołująca zakwestionowała także wyliczenia organu I instancji na podstawie dokumentów finansowych uzyskanych z instytucji finansowych oraz dostarczonych przez T.O., który zlecił biegłemu rewidentowi dokonanie stosownych obliczeń w celu ustalenia dochodów uzyskanych z tytułu przeprowadzanych operacji finansowych oraz stanu środków finansowych na rachunkach bankowych; wyliczenia biegłego, mimo ich przekazania organowi I instancji, nie zostały jednak uwzględnione w zaskarżonej decyzji.

W odwołaniu postawiono także zarzut, że organ kontroli skarbowej przy ustalaniu przychodów oraz rozchodów Małżonków posłużył się danymi statystycznymi oraz nie uwzględnił faktu, że "w okresie od zawarcia związku małżeńskiego do 2003 roku zamieszkiwali oni u rodziców i to ci łożyli na ich utrzymanie", przyczyniając się do budowy własnego domu.

Analizując treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., Strona wskazała na brak "możliwości opodatkowania dochodów ukrytych przed organami podatkowymi, od których nie został zapłacony należny podatek, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe za okres, w którym dochody te zostały osiągnięte, uległo już przedawnieniu (...) Przepis ten nie wprowadza żadnego wyjątku w odniesieniu do zasady przewidzianej w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej". Powołując się na "uniwersalność instytucji przedawnienia" Odwołująca wskazała, że wykazanie, iż "wydatki w 2007r. były finansowane przez dochody, w stosunku do których nastąpiło już przedawnienie zobowiązania (...) przy braku wyraźnego zastrzeżenia odnośnie możliwości opodatkowania takich dochodów nie może prowadzić do ich nieuwzględnienia, przy ustalaniu rozmiarów mienia", gdyż prowadziłoby to do "nałożenia ciężaru podatkowego na dochody, od których nie został zapłacony podatek, ale w stosunku do którego wierzycielowi podatkowemu nie przysługuje już roszczenie". Na poparcie zaprezentowanego poglądu Podatniczka powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych (w tym wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18.04.2001 r., sygn. akt III RN 55/01) oraz literaturę; równocześnie za działanie niezgodne z prawem uznała nieuwzględnienie przez organ I instancji orzeczeń sądów administracyjnych. Działanie to narusza zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych i państwa prawa.

Konkludując Odwołująca stwierdziła, że chronologiczne zestawienie przychodów i wydatków sporządzone przez organ I instancji w zaskarżonej decyzji jest bezzasadne i pozbawione wartości dowodowej, jest nierzetelne i zawiera błędy, albowiem wydatki poniesione w 2007 r. zostały pokryte "z oszczędności z lat ubiegłych szczegółowo opisanych w toku postępowania".

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] lutego 2015r. nr [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. w wysokości 12.261 zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania wynikającego z zaskarżonej decyzji organu podatkowego I instancji. Zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest zobowiązaniem, które powstaje przez doręczenie decyzji organu podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.).

W myśl art. 68 § 4 O.p., zobowiązanie podatkowe z tego tytułu nie powstaje, jeśli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku. Termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów za 2007 r. minął z dniem 31 grudnia 2013 r., zaś zaskarżona decyzja została doręczona w dniu 22 czerwca 2012 r., a więc przed upływem tego terminu. Termin ten upłynął w toku postępowania odwoławczego, nie ulega jednak wątpliwości, że przepis art. 68 § 4 O.p. dotyczy wyłącznie wydania/doręczenia decyzji organu I instancji, a organ odwoławczy prowadzi postępowanie i rozpoznaje odwołanie w warunkach istniejącego już zobowiązania podatkowego. Organ II instancji może utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję bądź ją uchylić i merytorycznie orzec, przy czym decyzja organu odwoławczego nie może być mniej korzystna dla podatnika niż uchylona. Organ nadmienił, że wprawdzie wyrokiem z dnia 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09 (Dz. U. z 2013 r., poz. 985) Trybunał Konstytucyjny orzekł m.in. że przepis art.68 § 4 O.p. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, niemniej przepis ten utraci moc obowiązującą dopiero z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Przedmiotowy wyrok Trybunału Konstytucyjnego został opublikowany w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 27sierpnia 2013 r., a zatem utrata jego mocy obowiązującej nastąpi z dniem 27 lutego 2015 r.

Wobec powyższego, skoro w dacie orzekania w niniejszej sprawie art. 68 § 4 O.p i art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. stanowiły łącznie podstawę rekonstrukcji normy prawnej, upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych, Dyrektor Izby Skarbowej (jako organ odwoławczy) również po dniu 31 grudnia 2013 r. był uprawniony do prowadzenia postępowania i rozpoznania odwołania w warunkach istniejącego już zobowiązania podatkowego, ustalonego w oparciu o obowiązujące przepisy i przed terminem przedawnienia.

Organ odwoławczy podniósł też, że zaskarżona decyzja wydana została na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 (Dz. U. z 2014, poz. 1052), Trybunał Konstytucyjny orzekł, że: art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (pkt I.) i utraci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw (pkt II.), co nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r., zatem zachowa moc obowiązującą do dnia 6 lutego 2016 r. W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził jednoznacznie, że odroczenie utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powoduje, że w dalszym ciągu możliwe jest prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych, na podstawie tego przepisu. Odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy; przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroków Trybunału Konstytucyjnego: z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 oraz z dnia 29 lipca 2014r., sygn. akt P 49/13. Ponadto Trybunał wskazał, że właściwe organy administracji i sądy administracyjne powinny brać pod uwagę stany faktyczne konkretnych spraw i muszą one "uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa".

Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014r. nie stanowi zatem przeszkody prawnej dla merytorycznego rozpoznania sprawy.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej uznał za prawidłowe ustalenia organu I instancji, co do wysokości dochodów męża Podatniczki z tytułu pracy wykonywanej w byłej NRD, tj. 800 marek brutto miesięcznie, gdyż taka kwota wynikała z dokumentu przedłożonego przez T. O., tj. zaświadczenia z dnia 21.03.1978 r. wystawionego przez niemieckiego pracodawcę ("E"). Nie można dać wiary, że przedmiotowe zaświadczenie zostało wydane tylko dla obliczenia zasiłku chorobowego (jak utrzymuje Podatniczka), albowiem dokument wystawiony przez niemieckiego pracodawcę (przetłumaczony na język polski) wyraźnie traktuje o miesięcznych dochodach brutto, a nie o wynagrodzeniu zasadniczym. Brak było zatem podstaw do uwzględnienia zarzutów Podatniczki, że powyższa kwota nie obejmowała dodatkowo wypłacanych jej mężowi kilkunastu różnego rodzaju dodatków. Organ uznał za niewiarygodne, zwłaszcza w świetle informacji uzyskanych od Spółki "H" - następcy prawnego firmy, która skierowała T. O. do pracy w NRD – jego twierdzenia o otrzymywaniu dodatków, np. za szkolenie młodych pracowników czy piastowane stanowisko (niektóre z dodatków wymienionych w piśmie z dnia 4.04.2011 r.)

Ponadto ustalając kwotę wynagrodzenia z tego tytułu poczyniono korzystne dla Podatnika założenie, gdyż dla całego okresu zatrudnienia (1975-1979) przyjęto wynagrodzenie w wysokości otrzymywanej w 1978 r., (tj. w kwocie wskazanej w zaświadczeniu), a poza tym pomniejszono je tylko o 15 %, tj. o wskaźnik wydatków podany przez samego Podatnika. Ustalając wielkość środków pieniężnych z ww. tytułu organ I instancji uwzględnił również wyjaśnienia o osiąganiu przychodów/dochodów z handlu "chodliwymi" artykułami kupowanymi/sprzedawanymi w NRD i w Polsce, gdyż kwotę ustalonych oszczędności powiększono o wolne od podatku dochody w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 16.12.1972 r. o podatku dochodowym (Dz. U. Nr 53, poz. 339 ze zm.); T. O. dochodów uzyskiwanych z tytułu tej "działalności" nie zgłaszał do opodatkowania, czyli mogły one pochodzić albo z dochodów wolnych (jak przyjął organ I instancji) i kreować przychody ze źródeł ujawnionych, albo ze źródeł nieujawnionych i pozostawać bez wpływu na te przychody. Ustalając kwotę oszczędności z tytułu zatrudnienia w NRD w odniesieniu do B. O. przyjęto założenia analogiczne, tzn. oparto się na danych wynikających z dokumentów przedstawionych przez Podatniczkę (oraz pozyskanych z urzędu), kwotę wynagrodzeń (900 marek miesięcznie zgodnie z zaświadczeniem) pomniejszono o wartość wydatków w wysokości zeznanej przez nią (200 marek) oraz powiększono o kwoty wolne od podatku (tytułem prowadzenia "działalności" w zakresie handlu "chodliwymi" artykułami).

Organ odwoławczy podzielił zatem stanowisko Dyrektora UKS, że Podatnicy mogli z pracy w NRD zgromadzić środki finansowe, które w 1980 r. (tj. w roku jej zakończenia) stanowiły równowartość 3.320,46 USD i nie mogły służyć pokryciu wydatków w 2007 r. Małżonkowie w latach 80-tych rozpoczęli budowę domu (pozwolenie na budowę wydano w 1982 r.), spłacali zaciągnięty na ten cel kredyt, podczas gdy w tym okresie w zasadzie nie mieli stałego zatrudnienia (tym samym i dochodów); B. O. po powrocie z NRD pracowała (w sumie) tylko kilkanaście miesięcy: od 28.06.1980 r. do 14.02.1981 r. w "F" oraz od 31.08.1984 r. do 28.02.1985 r. w "G". Z kolei T. O. po powrocie z NRD w okresie od 8.11.1979 r. do 31.05.1982 r. był zatrudniony w fabryce "I", przy czym od 1.08.1980 r. do 31.12.1980 r. przebywał na urlopie bezpłatnym; natomiast w późniejszych latach źródłem dochodów miało być świadczenie usług przewozu taksówką (na własny rachunek). Z tego względu logiczny jest wniosek, że środki pieniężne zgromadzone z tytułu pracy w NRD (oraz handlu) musiały zostać, w pierwszej kolejności, wydatkowane na budowę domu, a dalszej kolejności także na utrzymanie (zwłaszcza, że po 1984 r. Małżonkowie ponosili także wydatki na wynajem mieszkania). W świetle zeznań B. O. za niewiarygodne uznał organ twierdzenia T. O., że generowanie/zachowanie oszczędności umożliwiało korzystanie z pomocy Jego rodziców, którzy mieli ponosić (w całości) koszty utrzymania Małżonków w tym czasie. Ewentualna partycypacja w tych kosztach dotyczyła tylko wydatków na mieszkanie, opał, energię elektryczną i cieplną - w okresie, gdy Małżonkowie zamieszkiwali wspólnie z ojcem Pana O.

Odnosząc się do zarzutu posługiwania się danymi statystycznymi organ wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 89/05 (CBOSA), stwierdził, że "nie narusza zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych ustalanie wydatków podatnika, istotnych przy badaniu wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, na podstawie statystycznych danych o średnich wydatkach, jeżeli podatnik nie potrafił określić faktycznie poniesionych w danym roku wydatków. Posługiwanie się danymi statystycznymi w opisanej sytuacji nie jest również sprzeczne z art. 122, art. 180 i art. 188 O.p". Państwo O. nie posiadali dowodów potwierdzających poniesienie wydatków w poszczególnych latach, a przy tym w żaden sposób nie wykazali, aby wydatki w tym okresie znacznie odbiegały od przyjętych przez organ I instancji. Ewentualna kwestia "pomocy" rodziców - z ww. powodów - nie miała miejsca w zakresie wskazanym przez Podatników.

Analizując zarzut dot. nieuwzględnienia "oszczędności z tytułu otrzymanego w Banku Spółdzielczym kredytu w wysokości 1.200.000 zł oraz pożyczki w kwocie 50.000 zł" organ podniósł, że w toku postępowania Podatniczka nie przedłożyła ww. umów kredytu/pożyczki. Z przedstawionych dokumentów tj. zaświadczenia Państwowego Biura Notarialnego w P. i umowy darowizny nieruchomości z dnia 4.05.1982 r., Rep. akt [...], wynika, że przedmiotowa nieruchomość była obciążona hipoteką w wysokości 50.000 zł na rzecz PKO BP w P. zanim stała się własnością T. O. (jeszcze w momencie jej nabycia przez rodziców Pana O., tj. w 1961 r.). Tym samym twierdzenia Podatniczki o dysponowaniu środkami z tego tytułu nie znajdują żadnego uzasadnienia – mąż Podatniczki "przejął" nieruchomość, która była obciążona hipoteką.

Natomiast co do twierdzeń o uzyskaniu oszczędności poprzez "zainwestowanie" środków pieniężnych pochodzących z kredytu w wysokości 1.200.000 zł, który T. O. miał uzyskać na budowę domu, organ uznał, że są one niewiarygodne w świetle wcześniejszych zeznań Podatników. Podobnie jeśli chodzi o twierdzenia o przeznaczeniu środków z pożyczki na bliżej nieokreślone inwestycje kapitałowe, które miały umożliwić zarobek/oszczędności 20.000 USD, czyli 9-krotność kredytu (wartość pożyczki w prawdopodobnym roku jej zawarcia - 1985 - wynosiła ok. 2.200 USD wg kursu czarnorynkowego). T. O. nie tylko nie był w stanie wskazać jakiego rodzaju miały to być inwestycje, ale nawet uprawdopodobnić, że w ogóle mogły mieć miejsce - co budzi oczywiste wątpliwości w kontekście ich rzekomej dochodowości.

Rozpatrując zarzuty dotyczące nieuwzględnienia przychodów/dochodów z pracy męża Podatniczki w Berlinie Zachodnim w latach 80-tych oraz w Stanach Zjednoczonych (w 1992 r.) organ zwrócił uwagę, że pierwotnie Podatnik zeznał, że zarówno praca w Berlinie Zachodnim (w latach 1982-84), jak i w Stanach Zjednoczonych (przez połowę 1992 r.) była nielegalna, a potem "zmienił" zeznania, twierdząc, że praca była jednak legalna (miał zawierać z pracodawcami umowy o dzieło, a ci z kolei mieli się rozliczać z podatku); nie przedstawił jednak w tym zakresie żadnych dowodów, nie potrafił także podać danych swoich pracodawców - wniósł jedynie o przesłuchanie w charakterze świadków osoby zamieszkałe w Niemczech, które miały poświadczyć wykonywanie przez niego pracy zarobkowej w Berlinie Zachodnim.

W toku postępowania odwoławczego Podatnik ponowił swój wniosek w przedmiocie przesłuchania w charakterze świadków M. i W. O. oraz L. P.; dodatkowo wniósł o przesłuchanie w charakterze świadków: N. T. (Niemcy) i B. K. (Stany Zjednoczone): ponadto - na żądanie organu odwoławczego - wskazał adresy pracodawców w Berlinie Zachodnim i w Stanach Zjednoczonych oraz dodatkowo adresy osób, które "mogą poświadczyć zatrudnienie w Berlinie Zachodnim". Podatnik przedłożył także kopię paszportu, dokument social security card (w języku angielskim), bilet lotniczy do Stanów Zjednoczonych oraz dokument w języku niemieckim, który (wg oświadczenia Podatnika) potwierdzać miał zameldowanie w Berlinie Zachodnim.

Dyrektor Izby Skarbowej , zwrócił się, za pośrednictwem Izby Skarbowej w P.- Biura Wymiany Informacji w Koninie, do niemieckiej i amerykańskiej administracji podatkowej z wnioskami o podjęcie czynności zmierzających do ustalenia okoliczności faktycznych dotyczących pracy wykonywanej przez T. O. na terenie Berlina Zachodniego oraz w Stanach Zjednoczonych z udziałem pracodawców wskazanych przez Podatnika (w Niemczech: P. S., K. K., Firma "J" J. J., H. G., B. K., J.; w Stanach Zjednoczonych: H. L.); zwrócono się także o podjęcie prawnie dopuszczalnych czynności z udziałem osób zamieszkałych w Niemczech oraz Stanach Zjednoczonych, które - zgodnie z wyjaśnieniami T. O. - mogły potwierdzić fakt Jego zatrudnienia w tych państwach, tj. M. O., W. O., L. P., J. G., H. G., J. S. oraz B. K.

Przedłożone przez Podatnika dowody oraz informacje, które udało się uzyskać w toku postępowania odwoławczego od niektórych podmiotów przez niego wskazanych uprawdopodobniły jedynie niekwestionowany w niniejszej sprawie fakt pobytu T. O. w Niemczech/Berlinie Zachodnim oraz w Stanach Zjednoczonych i ewentualnego świadczenia tam pracy; nie pozwoliły jednakże na określenie w jakikolwiek sposób wysokości otrzymywanych z tego tytułu wynagrodzeń lub zaoszczędzonych środków. Podatnik nie uprawdopodobni! w żaden sposób, że środki z tego tytułu pozostawały w jego dyspozycji aż do 2007 r., tj. do chwili poniesienia wydatków.

Przeprowadzona analiza dokumentów źródłowych przedłożonych przez Podatników oraz zgromadzonych przez organy, wykazała, że rozchody gospodarstwa domowego Państwa O. w tych latach - co do zasady - przewyższały zadeklarowane przez nich dochody. Tym samym organ I instancji dowiódł, że B. O. nie dysponowała w 2007 r. oszczędnościami pochodzącymi wprost z lat 80-tych ubiegłego wieku, skoro w poprzednich latach wydatki Państwa O. przekraczały ich przychody/dochody.

W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy przemawia za wiarygodnością pierwotnie złożonych przez T. O. zeznań, wg których praca wykonywana zagranicą była nielegalna (i nieopodatkowana). Podkreślenia przy tym wymaga, że dochody z pracy najemnej poza granicami Polski nie są wolne od opodatkowania, gdyż powinny być - co do zasady - opodatkowane. Nie można uznać, że znaczny upływ czasu od zaistnienia tych zdarzeń oraz brak ustawowego obowiązku przechowywania ewentualnej dokumentacji w tym zakresie pochodzącej od zagranicznych pracodawców, rodzi obowiązek organów podatkowych do bezwzględnego przyjęcia wyjaśnień strony postępowania za uprawdopodobnione. Złożone w tym zakresie wyjaśnienia T. O., przedłożone dowody (oraz zdawkowe wyjaśnienia Pana O. i Pana P.) nie są wystarczające.

Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia "oszczędności wypracowanych z tytułu przewozu osób taksówką" organ stwierdził, że w postępowaniu nie był i nie jest kwestionowany fakt uzyskiwania z tego tytułu przychodów/dochodów. W świetle ustalonego w sprawie stanu faktycznego, w tym w szczególności wyjaśnień Podatnika, nie można jednak dać wiary, że uzyskane z tego tytułu środki pieniężne stanowiły źródło pokrycia wydatków w 2007 r., zwłaszcza wobec sprzecznych zeznań Podatnika, co do okresu wykonywania tych usług i dochodów uzyskiwanych z tego tytułu. Za niewiarygodne organ uznał twierdzenia, że Podatnicy z tytułu świadczenia tych usług zaoszczędzili 20.000 USD, a raczej były to dochody, które umożliwiały zaspokajanie potrzeb życiowych. Wbrew zarzutom Podatników, okoliczność, że usługi miały być świadczone przez 24 godziny na dobę - z udziałem zmiennika, tj. Pana P., nie mogłaby się przyczynić do zwiększenia jego przychodów/dochodów z tego tytułu.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił się - za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych w Koninie - m.in. do niemieckiej administracji podatkowej o podjęcie prawnie dopuszczalnych czynności z udziałem osób zamieszkałych w Niemczech, które - zgodnie z wyjaśnieniami Podatnika mogły potwierdzić fakt jego zatrudnienia w tym państwie, w tym m.in.: J. S., J. G. oraz H. G. Według informacji przekazanych przez niemiecką administrację podatkową, J. S. nie jest znany niemieckim organom podatkowym, a ponadto adres: "[...]", podany przez Podatnika jako adres zamieszkania J. S., nie istnieje w Berlinie. Natomiast w odniesieniu do J. G. ustalono, że jest zameldowana w Berlinie, jednak "z powodu braku podlegających opodatkowaniu dochodów nie jest zarejestrowanym podatnikiem", a na pismo "właściwego urzędu finansowego nie reaguje"; jednocześnie poinformowano, że z uwagi na podeszły wiek i stan dochodów zaniechano zastosowania środków przymusu i dalszych ustaleń.

Ustalono również, że Pan H. G. urodził się 6.09.1988 r., stąd z przyczyn oczywistych nie może "udzielić informacji odnośnie lat 1983 do 1991", tj. okresu w którym miała być wykonywana praca T. O. w Niemczech.

Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia [...].06.2014 r., odmówił przeprowadzenia dowodów wskazanych przez Podatnika w pismach: z dnia 14.10.2013 r. (uzupełnionym pismem z dnia 29.10.2013 r.) oraz z dnia 4.01.2014 r., w tym dot. wystąpienia do instytucji finansowych oraz przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków, stwierdzając, że okoliczności będące ich przedmiotem zostały już wystarczająco ustalone innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, w tym: informacjami pozyskanymi (przez organ odwoławczy) od niemieckiej i amerykańskiej administracji podatkowej oraz od banków (przez organ I instancji); nadto stwierdzono, że okoliczności mające być przedmiotem wnioskowanych dowodów z przesłuchania świadków nie dotyczą faktów, ale oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w trybie art. 191 O. p.

Dyrektor Izby Skarbowej - odmiennie niż organ I instancji - stwierdził, że w konkretnych okresach podatkowych mąż Podatniczki uzyskał dochody/przychody posiadające przymiot "legalności", które należy uwzględnić w "rozliczeniu" przychodów/dochodów i wydatków Małżonków za te okresy; na powyższy wniosek pozwoliła analiza ustaleń organu I instancji dotyczących "inwestycji finansowych" T. O.

Niekwestionowane w sprawie jest, że T. O. nabył: obligacje skarbowe (w latach 1998-2001), akcje PKN Orlen (w 1999 r.), jednostki uczestnictwa w subfunduszu Pioneer Obligacji i subfunduszu Pioneer Pieniężny (w 2001 r.), jednostki uczestnictwa Pioneer Obligacji Dolarowych Plus i Pioneer Obligacji Europejskich Plus (w 2004 r.); posiadał także papiery wartościowe oznaczone nazwą "ARBITER05".

Organ odwoławczy stwierdził, że ustalając wartość mienia zgromadzonego przez Państwa O. przed 2007 r. w decyzji organu I instancji w sposób nieuprawniony uwzględniono jedynie zyski z transakcji finansowych. Ustalenie źródeł finansowania wydatków (lub gromadzenia mienia) - co potwierdził Trybunał Konstytucyjny - musi wiązać się z wykazaniem, że umożliwiały je przychody uprzednio opodatkowane lub wolne od opodatkowania. Sytuacja taka niewątpliwie miała miejsce w rozpatrywanej sprawie. Wartości uzyskane przez T. O. w związku transakcjami wykupu/odkupienia obligacji skarbowych i umorzenia jednostek uczestnictwa w subfunduszu Pioneer Obligacji i Pieniężny, sprzedaży akcji PKN Orlen stanowiły - co do zasady - przychody/dochody wolne od opodatkowania; przymiot ten posiadały także naliczone odsetki od papierów wartościowych, natomiast przychód opodatkowany stanowiły środki finansowe uzyskane w związku z wykupem/ umorzeniem jednostek uczestnictwa w Pioneer Obligacji Dolarowych Plus i Pioneer Obligacji Europejskich Plus oraz sprzedaży papierów wartościowych "ARBITER05". W konsekwencji zasadne jest stanowisko, że T. O. posiadał z powyższych tytułów środki finansowe umożliwiające finansowanie wydatków.

Najistotniejsze znaczenie w analizowanej sprawie ma uzyskanie w 2002 r. środków finansowych (wolnych od opodatkowania) z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa (w funduszach Pioneer Obligacji i Pioneer Pieniężny) w kwotach odpowiednio: 244.472,33 zł i 242.105,28 zł. Te środki pieniężne, a także z tytułu wykupu obligacji skarbowych w łącznej kwocie 226.876 zł (także wolne od opodatkowania) umożliwiły bowiem finansowanie wydatków, w tym zakup jednostek uczestnictwa w funduszach (Pioneer Obligacji Dolarowych Plus i Pioneer Obligacji Europejskich Plus); z kolei ich wykup wygenerował dalsze środki finansowe (opodatkowane), pozostające do dyspozycji Małżonków, przy czym "pierwotne" źródło inwestycji kapitałowych stanowiły środki finansowe przeznaczone na zakup obligacji skarbowych w latach 1998-1999, który to okres nie był objęty niniejszym postępowaniem.

W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że na dzień 1.01.2007 r. B. i T. O. mogli zgromadzić środki pieniężne "w gotówce" w kwocie 488.921,08 zł - ze źródeł przychodów, w stosunku do których nie zakwestionowano ich "legalnego" pochodzenia.

Z rozliczenia dokonanego przez Dyrektora Izby Skarbowej wynika, że wydatki w kwocie 32.696,75 zł nie znalazły pokrycia w mieniu zgromadzonym przez Podatników przed poniesieniem tych wydatków, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub zwolnionych, a co za tym idzie - każdy z Małżonków (z uwagi na pozostawanie we wspólności ustawowej) uzyskał w 2007 r. dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 16.348 zł, który w myśl art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. podlega opodatkowaniu według stawki 75%, zatem zryczałtowany podatek dochodowy ustalono w kwocie 12.261 zł.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie B. O. wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie przepisu art.191 O.p. przez wadliwą i dowolną ocenę materiału dowodowego, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez jego wadliwą interpretację, przepisu art. 68 § 4 O.p. przez nieuwzględnienie upływu okresu przedawnienia oraz przepisu art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przez jego wadliwe zastosowanie w niniejszej sprawie.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podkreśliła, że z dniem 27 lutego 2015 r. stracił moc obowiązującą - na mocy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 - przepis art. 68 § 4 O.p. Trybunał Konstytucyjny uznał ten przepis za niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z tym dniem zatem ustało prawo organu podatkowego do ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Wprawdzie w dniu wydawania zaskarżonej decyzji normy prawne będące podstawą jej wydania tj. art. 68 § 4 O.p. i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. upoważniały organ podatkowy pierwszej instancji do wydania decyzji ustalającej zryczałtowany podatek od ww. dochodów za 2007 r., tym niemniej organ podatkowy drugiej instancji winien umorzyć postępowanie w sprawie, gdyż 31 grudnia 2013 r. upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia tego zobowiązania. Zdaniem skarżącego, w przypadku opodatkowania dochodów nieujawnionych nie ma możliwości ustalenia daty powstania obowiązku podatkowego, bo nie ma możliwości przypisania dochodów do roku, w którym zostały one osiągnięte. Dlatego wydanie i doręczenie decyzji w przedmiocie opodatkowania dochodów nieujawnionych nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego, potwierdza jedynie istnienie zobowiązania podatkowego i stanowi tytuł egzekucyjny.

W związku z tym, że decyzja organu pierwszej instancji została w całości uchylona, skarżąca uważa, że decyzja organu drugiej instancji została wydana już po upływie okresu przedawnienia - tj. po 31 grudnia 2013 r. i postępowanie w sprawie powinno zostać umorzone. Skarżąca dodała też, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie modyfikuje kwestii dochodzenia roszczeń podatkowych w czasie i nie wprowadza żadnego wyjątku w odniesieniu do zasady przedawnienia zobowiązań, o których mowa w art. 70 § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego należy wskazać, że zgodnie z art. 68 § 4 O.p. zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie pięciu lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Oznacza to, że termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów za 2007 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2013r. Decyzja ustalająca to zobowiązanie, tj. decyzja organu pierwszej instancji została doręczona podatnikowi w dniu 22 czerwca 2012 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia. Wprawdzie termin przedawnienia upłynął w toku postępowania odwoławczego, jednakże, jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej , termin określony w art. 68 § 4 O.p. dotyczy wyłącznie doręczenia decyzji organu pierwszej instancji ustalającej zobowiązanie podatkowe, natomiast organ odwoławczy prowadzi postępowanie i rozpoznaje je w warunkach istniejącego już zobowiązania podatkowego, może zatem nawet po upływie terminu wskazanego w omawianym przepisie utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję bądź uchylić ją i orzec merytorycznie, z zastrzeżeniem, że organ odwoławczy nie może ustalić zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż wynika to z decyzji organu pierwszej instancji.

W rozpoznawanej sprawie decyzja organu pierwszej instancji ustalająca zobowiązanie podatkowe z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów za 2007 r. została doręczona Podatniczce w dniu 22 czerwca 2012 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 68 § 4 O.p.

Należy przy tym dodać, że wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r. sygn.akt SK 18/09 Trybunał Konstytucyjny orzekł m.in., że art. 68 § 4 O.p. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie Trybunał stwierdził, że przepis ten traci moc obowiązującą dopiero z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, czyli z upływem 27 lutego 2015 r.

Z uwagi na to, że decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu 23 lutego 2015 r., a doręczona 24 lutego 2015 r., uznać należy, że istniała podstawa prawna do wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji merytorycznej w przedmiocie zobowiązania podatkowego z tytułu dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów za 2007 r. również po dniu 31 grudnia 2013 r.

Trzeba też zauważyć, że w dacie orzekania przez Sąd rozpoznający obecnie niniejszą sprawę, omawiany przepis art. 68 § 4 O.p. już nie obowiązuje. Ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie u.p.d.o.f. oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 251) - dalej: ustawa zmieniająca, wprowadzony został nowy przepis art. 68 § 4a O.p., stanowiący, że zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie. Wprawdzie powyższy przepis zacznie obowiązywać dopiero od 1 stycznia 2016 r., lecz na mocy przepisu przejściowego tj. art. 4 ustawy zmieniającej, w okresie od dnia 28 lutego 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r. zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie pięciu lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Oznacza to, że w odniesieniu do dochodu pochodzącego ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych upływa z dniem 31 grudnia 2012 r.

W rozpoznawanej sprawie, jak to wyżej wskazano, decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe została doręczona w dniu 22 czerwca 2012 r., a zatem zobowiązanie zostało ustalone przed upływem terminu przedawnienia. Zaskarżone orzeczenie reformatoryjne organu drugiej instancji nie ustala zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej od ustalonego przez organ pierwszej instancji. Brak było zatem podstaw do umorzenia postępowania w niniejszej sprawie z uwagi na upływ terminu przedawnienia.

Należy zauważyć, że podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowił m.in. art.20 ust.3 u.p.d.o.f., (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), o którego niekonstytucyjności orzekł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 (OTK ZU 2014/7A/79). Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny, korzystając z przyznanej mu na mocy Konstytucji kompetencji, opóźnił moment utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy.

Dokonując oceny skutków przedmiotowego wyroku warto odwołać się do jednolitej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, co do określenia konsekwencji zamieszczenia przez Trybunał Konstytucyjny tzw. klauzuli odraczającej, a w szczególności co do nakazu bądź zakazu dalszego stosowania niezgodnej z Konstytucją regulacji prawnej do chwili jej derogacji. NSA odwołując się do poglądów judykatury stwierdził, że w takich sytuacjach nie ma miejsca na automatyzm, a konieczne staje się każdorazowe rozważenie szeregu czynników, w tym przyczyn odroczenia, rodzaju naruszenia, znaczenia przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa czy skutków dalszego stosowania bądź odmowy stosowania niekonstytucyjnego unormowania (np. wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12, ONSAiWSA 2012/6/97 i z dnia 23 lutego 2006 r., sygn. akt II OSK 1403/05, Wokanda 2006/5/35).

Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości, usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W motywach pisemnych wyroku o sygn. akt P 49/13 Trybunał Konstytucyjny wyraźnie stwierdził, że wskazany przepis, mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. W omawianym zakresie sąd konstytucyjny zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji. Jak zasadnie wywodził Trybunał, odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Uwzględniając zatem, że badana regulacja dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, Trybunał Konstytucyjny uznał za niezbędne podjęcie działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli.

Trybunał Konstytucyjny, nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wprost zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni i stosujące przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku o sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku o sygn. akt P 49/13. Oznacza to, że w rozpatrywanym przypadku proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw. W świetle przedstawionych uwag, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny – w myśl wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 49/13 - stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych wyżej orzeczeń Trybunału, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach (por. np. wyroki NSA: z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2646/14, z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2615/14 i z dnia 12 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2660/14 – http://orzeczenia.nsa.gov.pl)

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w świetle powyższych wskazań Sąd stwierdza, że nie narusza ona prawa.

Opodatkowanie w sytuacjach, o jakich mowa w powołanym przepisie art.20 ust. 3 u.p.d.o.f. następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku, gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organ zyskuje uprawnienie do przyjęcia, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, przychodu z których nie ujawnił.

Zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które powinno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ obowiązany jest zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ powinien udowodnić podatnikowi braki w pokryciu dokonywanych przez niego wydatków w ujawnionych źródłach przychodów, natomiast podatnik powinien przynajmniej uprawdopodobnić, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub zgromadzonym mieniu. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej – organ na podstawie zgromadzonych dowodów ocenia czy dana okoliczność została udowodniona czy nie. Zasada ta jest w pełni realizowana, jeżeli ma swoje oparcie w całokształcie materiału dowodowego, a wyprowadzone wnioski są zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, nie kolidując z zebranymi dowodami.

W toku niniejszego postępowania organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, a następnie poddały go szczegółowej ocenie, co znalazło swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji, które spełnia wymogi wynikające z art. 210 § 4 O.p. W szczególności uzasadnienie zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zawiera natomiast wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę organ odwoławczy w należyty sposób rozważył i uwzględnił zawarte w powołanych wyżej wyrokach Trybunału Konstytucyjnego uwagi, że ukształtowana w praktyce, niekorzystna dla podatników reguła rozkładu ciężaru dowodu może znacznie utrudniać im obronę w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, szczególnie, że okres, w jakim dopuszczalne jest ustalenie takiego podatku, nie został ograniczony czasowo w stosunku do momentu uzyskania , lecz - w bardzo niejednoznaczny sposób - w stosunku do momentu poczynienia wydatków lub zgromadzenia mienia, co może nastąpić wiele lat później. Trybunał Konstytucyjny zauważył, że skoro w świetle regulacji Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą - inaczej niż utrzymuje się w praktyce - gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej - odmiennie niż organ I instancji - stwierdził, że w konkretnych okresach podatkowych Podatnik uzyskał dochody/przychody posiadające przymiot "legalności", które należy uwzględnić w "rozliczeniu" przychodów/dochodów i wydatków Małżonków za te okresy; na powyższy wniosek pozwoliła analiza ustaleń organu I instancji dotyczących "inwestycji finansowych" T. O. Organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że T. O. posiadał z powyższych tytułów środki finansowe umożliwiające w dużej części finansowanie wydatków poniesionych w 2007r. Konsekwencją uwzględnienia przez organ odwoławczy dowodów i okoliczności przemawiających na korzyść Podatnika było ustalenie zobowiązania podatkowego w kwocie znacznie niższej, niż wynikająca z decyzji organu pierwszej instancji.

Sąd uznaje również za prawidłową ocenę, że w świetle ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie można dać wiary, że pozostałe wskazane przez Podatnika źródła przychodów mogły służyć pokryciu wydatków poniesionych w 2007 r. Przeprowadzone przez organ odwoławczy postępowanie dowodowe nie pozwoliło w szczególności na uznanie, że źródłem pokrycia wydatków poniesionych w 2007r. mogły być dochody uzyskane z pracy wykonywanej przez T. O. w byłym NRD, Berlinie Zachodnim i w USA, z uzyskanego kredytu i pożyczki w banku, czy z działalności gospodarczej – usług przewozu taksówką. Wobec obszerności uzasadnienia zaskarżonej decyzji i braku jakichkolwiek merytorycznych zarzutów skargi w tym zakresie, Sąd odwołuje się do argumentacji zawartej w zaskarżonej decyzji i w całości ją podziela. Za słuszne zatem należy uznać stanowisko organu odwoławczego, że Podatnicy mogli z pracy w NRD zgromadzić środki finansowe, które w 1980 r. (tj. w roku jej zakończenia) stanowiły równowartość 3.320,46 USD i nie mogły służyć pokryciu wydatków w 2007 r. Brak było podstaw do uwzględnienia zarzutów, że wynikająca z zaświadczenia wystawionego przez niemieckiego pracodawcę kwota nie obejmowała całości wypłacanego T. O. wynagrodzenia. Ponadto ustalając kwotę wynagrodzenia z tego tytułu poczyniono korzystne dla Podatnika założenie, gdyż dla całego okresu zatrudnienia (1975-1979) przyjęto wynagrodzenie w wysokości otrzymywanej w 1978 r., (tj. w kwocie wskazanej w zaświadczeniu), a poza tym pomniejszono je tylko o 15 %, tj. o wskaźnik wydatków podany przez samego Podatnika. Uwzględniono również wyjaśnienia o osiąganiu przychodów/dochodów z handlu "chodliwymi" artykułami kupowanymi/sprzedawanymi w NRD i w Polsce, gdyż kwotę ustalonych oszczędności powiększono o wolne od podatku dochody w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 16.12.1972 r. o podatku dochodowym. Małżonkowie w latach 80-tych rozpoczęli budowę domu, spłacali zaciągnięty na ten cel kredyt, mimo że w tym okresie w zasadzie nie mieli stałego zatrudnienia (tym samym i dochodów). Logiczny jest zatem wniosek, że środki pieniężne zgromadzone z tytułu pracy w NRD (oraz handlu) musiały zostać, w pierwszej kolejności, wydatkowane na budowę domu, a dalszej kolejności także na utrzymanie. W świetle zeznań B. O. za niewiarygodne uznać należy twierdzenia T. O., że zgromadzenie oszczędności umożliwiało korzystanie z pomocy jego rodziców, którzy mieli ponosić (w całości) koszty utrzymania Małżonków w tym czasie. Ewentualna partycypacja w tych kosztach dotyczyła tylko wydatków na mieszkanie, opał, energię elektryczną i cieplną - w okresie, gdy Małżonkowie zamieszkiwali wspólnie z ojcem T. O. Natomiast co do twierdzeń o uzyskaniu oszczędności poprzez "zainwestowanie" środków pieniężnych pochodzących z kredytu w wysokości 1.200.000 zł, który T. O. miał uzyskać na budowę domu, organ zasadnie uznał, że są one niewiarygodne w świetle wcześniejszych zeznań Podatników. Podobnie jeśli chodzi o twierdzenia o przeznaczeniu środków z pożyczki na bliżej nieokreślone inwestycje kapitałowe, które miały umożliwić oszczędności w wysokości 20.000 USD, czyli 9-krotność kwoty kredytu. T. O. nie tylko nie był w stanie wskazać jakiego rodzaju miały to być inwestycje, ale nawet uprawdopodobnić, że w ogóle mogły mieć miejsce - co budzi oczywiste wątpliwości w kontekście ich rzekomej dochodowości.

Dyrektor Izby Skarbowej , zwrócił się, za pośrednictwem Izby Skarbowej w P. - Biura Wymiany Informacji w Koninie, do niemieckiej i amerykańskiej administracji podatkowej z wnioskami o podjęcie czynności zmierzających do ustalenia okoliczności faktycznych dotyczących pracy wykonywanej przez T. O. na terenie Berlina Zachodniego oraz w Stanach Zjednoczonych z udziałem pracodawców wskazanych przez Podatnika. Zwrócono się także o podjęcie prawnie dopuszczalnych czynności z udziałem osób zamieszkałych w Niemczech oraz Stanach Zjednoczonych, które - zgodnie z wyjaśnieniami T. O. - mogły potwierdzić fakt jego zatrudnienia w tych państwach. Przedłożone przez Podatnika dowody oraz informacje, które udało się uzyskać w toku postępowania odwoławczego od niektórych podmiotów przez niego wskazanych, uprawdopodobniły jedynie niekwestionowany w niniejszej sprawie fakt pobytu T. O. w Berlinie Zachodnim oraz w Stanach Zjednoczonych i ewentualnego świadczenia tam pracy; nie pozwoliły jednakże na określenie w jakikolwiek sposób wysokości otrzymywanych z tego tytułu wynagrodzeń lub zaoszczędzonych środków. Podatnik nie uprawdopodobnił w żaden sposób, że środki z tego tytułu pozostawały w jego dyspozycji aż do 2007 r., tj. do chwili poniesienia wydatków. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że znaczny upływ czasu od zaistnienia tych zdarzeń oraz brak ustawowego obowiązku przechowywania ewentualnej dokumentacji w tym zakresie pochodzącej od zagranicznych pracodawców, nie rodzi obowiązku organów bezkrytycznego przyjęcia wyjaśnień strony. W świetle ustalonego w sprawie stanu faktycznego, w tym w szczególności wyjaśnień Podatnika - sprzecznych, co do okresu wykonywania usług i dochodów uzyskiwanych z tytułu przewozu osób taksówką, nie można też dać wiary, że oszczędności uzyskane z tego tytułu stanowiły źródło pokrycia wydatków w 2007 r., a raczej były to dochody, które umożliwiały zaspokajanie potrzeb życiowych.

W ocenie Sądu przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie nie narusza prawa, w szczególności ocena materiału dowodowego dokonana w zaskarżonej decyzji nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, o której mowa

w art. 191 O.p.

Z przyczyn wyżej wywiedzionych, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.