Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 1418/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3  w brzm. na 2009 r.
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi E. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania E. F., uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] r. ustalającą podatnikowi zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2009 r. w kwocie [...]zł i ustalił to zobowiązanie na kwotę [...]zł.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po przeprowadzeniu u podatnika postępowania kontrolnego w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za lata 2007-2009 ustalił, że małżonkowie K. i E. F. w 2009 r. ponieśli wydatki i zgromadzili mienie w łącznej kwocie [...]zł obejmujące: wydatki na utrzymanie rodziny ([...] zł), składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne ([...] zł), zakup i darowiznę nieruchomości ([...] zł), wpłaty podatku dochodowego ([...] zł) oraz środki zgromadzone na rachunkach bankowych na dzień [...] r. ([...] zł). Źródło pokrycia poniesionych wydatków i zgromadzonego mienia stanowiły natomiast zasoby finansowe objęte wspólnością majątkową, pochodzące ze źródeł opodatkowanych w wysokości [...] zł, to jest: dochód z działalności gospodarczej ([...] zł), środki na rachunkach bankowych małżonków na dzień [...] r. ([...] zł) oraz dochód z tytułu odsetek od środków na rachunku bankowym małżonki ([...] zł).

W tych okolicznościach, w ocenie organu I instancji, zestawienie dochodów z wydatkami wykazało nadwyżkę tych ostatnich nad przychodami w wysokości [...] zł, która nie znalazła pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W konsekwencji zryczałtowany podatek dochodowy z tego źródła za 2009 r. wyniósł dla podatnika [...] zł, od przypadającej mu, z uwagi na ustrój ustawowej wspólności majątkowej podstawy opodatkowania w wysokości [...] zł

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej, ocenił, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego skorygowania wymagają, następujące wartości: przychód małżonki z najmu w kwocie [...]zł, wynikający ze złożonego zeznania PIT - 28 za 2009 r., który został przez organ I instancji pominięty; podatek naliczony VAT w kwotcie[...] zł, a nie w kwocie [...]zł przyjętej przez organ I instancji, a wynikającej z deklaracji VAT-7 za 2009 r.; składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne małżonków w łącznej wysokości [...] zł, wynikające z zeznania PIT - 36 za 2009 r., a nie przyjęte przez organ I instancji w kwotach wynikających z zeznania za 2008 r., wpłata w dniu [...] r. zaliczki na podatek dochodowy w wysokości [...] zł pominięta przez organ I instancji po stronie wydatków małżonków oraz wpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. (zeznanie) tu zamiast kwoty [...]zł, przyjęto [...] zł, gdyż w różnica w podatku [...] zł, wynikająca z korekty zeznania PIT-36 wpłacona została dopiero w dniu 26 sierpnia 2011 r.

Pozostałe ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy dokonane przez organ I instancji, zdaniem organu odwoławczego, są zgodne z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, w tym uzupełnionym w trybie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) i zostały prawidłowo ocenione.

Organ odwoławczy podzielił przede wszystkim ustalenia organu I instancji co do kwoty wydatków poniesionych przez małżonków, a związanych z budową domu w R. zakończoną w 2008 r., co niewątpliwe znalazło przełożenia na rok 2009 w oparciu o opinię biegłego, z której wynika, że w 2008 r. małżonkowie ponieśli z tego tytułu wydatki rzędu [...] zł. Za dowolne uznał twierdzenia małżonków, że koszty budowy w latach 2006-2008 nie przekroczyły [...] zł.

Zgodził się również z organem I instancji, że małżonkowie nie mogli dysponować na początek 2006 r. kwotą oszczędności w wysokości ok. [...] zł. Podzielił jego ustalenia co do przyjętych kosztów amortyzacji i statystycznych kosztów utrzymania rodziny przed 2006 r. Nie zgodził się również z zarzutami dowołania odnośnie zasadności uwzględnienia przychodów w poprzednich latach podatkowych, to jest w 2006 r. - kwoty [...]zł ze sprzedaży samochodu; w 2007 r. - kwoty [...]zł z realizacji umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości w W. ; czy w 2008 r. - kwoty [...]zł wpłaconej na konto małżonków przez córkę.

Odnośnie zaś podnoszonej na etapie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (pismo z dnia [...] r.) okoliczności faktycznych niezaewidencjonowanych przychodów z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej uzyskanych w latach 2005 – 2009, wyższych "o nie mniej niż 300.000" od wykazanych w księgach, organ wyjaśnił, że po pierwsze podatnik zobowiązał się w krótkim terminie uzupełnić dokumentację dotyczącą innych odbiorców usług, których nie wykazał w księgach, czego nie uczynił. Po drugie, wezwany do przedłożenia dokumentów, których złożenie zapowiedział przedstawił listę osób (niepełną, jak zaznaczył), bez adresów zamieszkania, dla których wykonywał różne usługi ślusarskie, nieujęte w przychodach z działalności gospodarczej. W tych okolicznościach organ odwoławczy uznał, że podatnik nawet nie uprawdopodobnił uzyskania dodatkowych rzekomych przychodów, nie wykazał, w którym konkretnie roku podatkowym zostały uzyskane przychody i w rzeczywiście jakiej wysokości, a organ nie miał możliwości przeprowadzenia dowodu z zeznań wskazanych na liście świadków wymienionych wyłącznie z imienia i nazwiska.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, takie postępowanie podatnika zmierzało, wyłącznie do celowego przedłużania postępowania.

Organ wyjaśnił, że prowadzona przez podatnika w 2009 r. działalność gospodarcza - U. - rozliczona została metodą kasową przy uwzględnieniu prowadzonej dokumentacji podatkowej, deklaracji podatkowych, historii rachunków bankowych, pism od kontrahentów oraz w odniesieniu do wpłat podatków. Tym samym trudno przyjąć, w okolicznościach analizowanej sprawy, że są to ustalenia dowolne. Organ ustalił, a podatnik tych ustaleń de facto nie podważył, że z tego źródła w rozpatrywanym roku podatkowym małżonkowie uzyskali dochód w wysokości [...] zł, co znalazło odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym.

W konkluzji organ II instancji ustalił, że po dokonanej korekcie:

- przychody małżonków w 2009 r. wyniosły [...] zł [[...] zł - oszczędności małżonków na 1 stycznia 2009 r.; [...] zł - dochód z działalności gospodarczej; [...] zł - przychód z najmu małżonki K. F. i [...] zł - odsetki bankowe K. F.],

- wydatki poniesione i mienie zgromadzone przez małżonków w 2009 r., to kwota [...] zł [[...] zł - zakup nieruchomości i opłaty notarialne; [...] zł - mienie zgromadzone na rachunkach bankowych ([...] zł, to stan środków na [...] r. - [...] zł, to stan środków na [...] r.); [...] zł - wpłata zryczałtowanego podatku dochodowego K. F.; [...] zł - wpłata podatku dochodowego za 2008 r.; [...] zł - koszty utrzymania rodziny].

Tym samym, w ocenie organu II instancji, wysokość wydatków poniesionych przez małżonków w rozpatrywanym roku podatkowym przekroczyła o [...] zł kwotę zgromadzonego w tym roku mienia pochodzącego ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, co dla podatnika oznacza obowiązek zapłaty podatku w kwocie [...] zł od podstawy [...] zł.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił również, że zaskarżona decyzja pozostaje w zgodzie z wytycznymi Trybunału Konstytucyjnego zawartymi w wyrokach o sygn. akt. SK 18/09 i P 49/13.

W skardze na decyzję organu podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, jako wydanej w oparciu o niekonstytucyjny art. 20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. – p.d.o.f.).

Zarzucił, że organ ewidentnie naruszył zalecenia prezentowane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego (TK) z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, poprzez brak przeprowadzenia wnioskowanych dowodów oraz stronnicze i władcze uznanie, że zgromadzone mienie i poniesione wydatki pochodziły ze źródeł nieujawnionych, w sytuacji, gdy skarżący konsekwentnie i jasno wskazywał, że głównym źródłem finansowania była prowadzona działalność gospodarcza wykonywana już od 1977 roku.

W ocenie podatnika, odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnego przepisu o 18 miesięcy pozostaje bez znaczenia dla spawy. Jego zdaniem akt normatywny uchylony (w całości lub w części) na skutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, niezależnie od odroczenia utraty jego mocy obowiązującej, traci cechę domniemania konstytucyjności. Wzruszenie tego domniemania następuje już z momentem ogłoszenia wyroku Trybunału i z tą chwilą nie ma już żadnych wątpliwości, że taki akt nie spełnia standardów konstytucyjnych.

Poza tym sądy, czy organy administracji dokonując wyboru odpowiedniego środka procesowego, zobowiązane są brać pod uwagę przedmiot regulacji objętej niekonstytucyjnym przepisem, przyczyny naruszenia i znaczenie wartości konstytucyjnych naruszonych takim przepisem, powody, dla których Trybunał odroczył termin utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnego przepisu, a także okoliczności rozpoznawanej przez sąd sprawy i konsekwencje stosowania lub odmowy zastosowania takiego przepisu.

Mając na względzie powyższe, zdaniem skarżącego, w okolicznościach analizowanej sprawy, należało odmówić zastosowania art. 20 ust. 3 p.d.o.f., pomimo odroczenia utraty jego mocy obowiązującej. Takie działanie organu, pozostałoby w zgodzie z zasadą powszechności opodatkowania i równości wobec prawa, mając zwłaszcza na uwadze wyrok TK w sprawie sygn. akt SK 18/09, którym stwierdzono niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 p.d.o.f., tylko w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. i fakt, że stwierdzenie niekonstytucyjności tej regulacji w brzmieniu od 1 stycznia 2007 r. nastąpiło z tej samej przyczyny, co w sprawie SK 18/09 – to jest naruszenie zasady prawidłowej legislacji.

Skarżący ponownie podkreślił, że wszystkie zasoby finansowe, posiadane na początek kontrolowanego okresu i gromadzone w trakcie trwania roku podatkowego, pochodziły z działalności gospodarczej. Wyjaśnił, że na etapie postępowania podatkowego wskazywał też na inne przychody niż tylko usługi uwzględnione przez organ (pismo z dnia 2 października 2015 r. z wykazem usługobiorców). Jego zdaniem, kwota uzyskanego przychodu z tego tytułu jest nie mniejsza niż [...] zł, a w okresie 2005-2009 przychody były nie ewidencjonowane w kwocie co najmniej [...] zł, co organ dowolnie pominął.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko i argumentację przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

W ocenie Sądu organ, wbrew zarzutom postawionym w skardze, zebrał wyczerpujący i zupełny dla ustalenia stanu faktycznego materiał dowodowy, a następnie dokonał jego właściwej oceny pod kątem mających zastosowanie przepisów prawa materialnego.

Podstawą prawną rozstrzygania w niniejszej sprawie stanowił art. 20 ust. 1 i 3 p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., zgodnie z którym za przychody z innych źródeł podlegające opodatkowaniu, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy uważa się, m. in. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Zgodnie natomiast z art. 20 ust. 3 p.d.o.f. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowych wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Zasadnie zatem zauważył podatnik, że kluczowe znaczenie dla rozpatrywanej sprawy ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 (OTK ZU 2914/7A/79). W wyroku tym bowiem Trybunał orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Jednocześnie, na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, Trybunał postanowił o odroczeniu terminu utraty mocy obowiązującej wskazanego przepisu o 18 miesięcy, liczonego od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP, o ile wcześniej przepis ten nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę. Ogłoszenie wyroku nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. przy czym z dniem 1 stycznia 2016 r. wprowadzono nową regulację art. 20 p.d.o.f. (Dz.U. z 2015 r., poz. 251 – art. 1 ustawy zmieniającej), w tym dotyczącą przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Istotne jednak jest, co skarżący w swojej argumentacji pomija, a co wynika wprost z uzasadnienia powołanego wyroku TK, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 p.d.o.f., w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie 18 miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw, przepis ten mimo, że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa, a organy podatkowe i sądy interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej, powinny kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu, wynikającymi zarówno z wyroku w sprawie sygn. akt P 49/13, jak i w sprawie sygn. akt SK 18/09 (Dz. U. z 2013 r., poz. 985).

Wskazać w tym miejscu należy, że powołane w skardze orzeczenia sądów administracyjnych I instancji, gdzie sąd odmówił zastosowywania art. 20.ust. 3 p.d.o.f. w brzmieniu po 1 stycznia 2007 r., zostały przez Naczelny Sąd Administracyjny uchylone (zob. orzeczenia w sprawach II FSK 201/15 i II FSK 187/15 – www.orzeczenia.nsa.gov.pl. właśnie z argumentacją zaprezentowaną powyżej).

Podkreślić jednocześnie trzeba, że powyższe stanowisko TK jest powszechnie aprobowane w judykaturze Naczelnego Sądu Administracyjnego, co potwierdzają np. wyroki powołane przez organ w sprawach o sygn. akt: II FSK 2670/14, II FSK 2671/14, II FSK 2672/14, II FSK 2592/14, II FSK 2694/14, II FSK 2673/14, II FSK 2694/14, II FSK 2612/14, II FSK 2618/14, czy II FSK 2613/14 – www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Przyjęcie bowiem przez sądy administracyjne, że art. 20 ust. 3 p.d.o.f., z uwagi na utratę domniemania zgodności z Konstytucją z chwilą wydania wyroku przez TK, nie może - w żadnej sprawie - stanowić podstawy prawnej rozstrzygnięć administracyjnych i sądowych oznaczałoby, że niemożliwe byłoby wydanie żadnego rozstrzygnięcia podatkowego dotyczącego nieujawnionych źródeł przychodów. Nie byłoby zatem normy, która zapewniałaby realizację zasady równości i powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskutek odmowy stosowania powyższego przepisu powstałaby luka w tym systemie, która stanowiłaby zagrożenie dla wartości konstytucyjnych (zob. też wyroki w sprawach sygn. akt: II FSK 646/15, czy II FSK 597/15).

W tych okolicznościach, wbrew zarzutom skargi, prawidłowo organ zastosował przepis prawa materialnego – art. 20 ust. 3 p.d.o.f. dla rozpatrywanego okresu rozliczeniowego i w pełni przy tym zrealizował wytyczne TK zawarte w powyższych wyrokach.

Zasadnie przyjął, że w celu ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach osiągniętych przez małżonków w 2009 r. konieczne jest określenie wartości: poniesionych w 2009 r. wydatków i zgromadzonych w tym roku zasobów (mienia) oraz uzyskanych w 2009 r. dochodów pochodzących z opodatkowanych lub wolnych od podatku źródeł przychodów oraz wartości zasobów (mienia) posiadanych w 2009 r., a zgromadzonych w latach poprzednich, znajdujących pokrycie w legalnych źródłach przychodów.

Wbrew zarzutom skargi, organ przeprowadził postępowanie podatkowe z poszanowaniem zasad procedury podatkowej. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, które okoliczności uznał za udowodnione i dlaczego, a którym tego przymiotu odmówił i z jakich względów.

Zdaniem składu orzekającego organ zgromadził zupełny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowego, a następnie dokonał jego wszechstronnej oceny, w jego całokształcie i w warunkach jego ustawowej swobody.

Nie można, w ocenie Sądu, zgodzić się z zarzutami skargi co do dowolności organu w zakresie ustalenia faktycznych, a nie tylko zaksięgowanych dochodów z działalności gospodarczej podatnika.

Istotnie, jak wywodził Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku w sprawie sygn. akt SK 18/09, skoro w świetle Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego nie znajduje uzasadnienia pogląd, że z treści art. 20 ust. 3 p.d.o.f. można wywnioskować, wyrażone implicite, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub - tym bardziej - że omawiany przepis formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Wykładnia językowa omawianego przepisu nie daje do tego podstaw, a wykładnia funkcjonalna - mająca na celu zwiększenie efektywności postępowania podatkowego - nie powinna być dokonywana na niekorzyść podatnika. Ostatecznie zatem, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy bowiem zauważyć, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wskazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (pkt 7.1. uzasadnienia wyroku TK).

Mając zatem na względzie stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, które Sąd w pełni aprobuje (art. 190 Konstytucji RP) zgodzić się jednak należy z organem odwoławczym, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy skarżący nie uprawdopodobnił nawet swoich twierdzeń odnośnie rzeczywistych dochodów z działalności gospodarczej uzyskanych w 2009 roku i przez tym rokiem.

Jaka słusznie wywodzi Dyrektor Izby Skarbowej różnica pomiędzy udowodnieniem a uprawdopodobnieniem nie polega na obniżeniu wiarygodności stwierdzonych faktów, lecz jedynie na pewnym odformalizowaniu czynności zmierzających do ich ustalenia, nie wyłączając przy tym stosowania zasady prawdy obiektywnej (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2014 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1427/12, LEX nr 1481517). Uprawdopodobnienie stanowi ułatwione postępowanie dowodowe, postępowanie zmierzające do uwiarygodnienia twierdzeń, surogat, namiastkę dowodu bądź środek zastępczy dowodu niedający pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie (M. Iżykowski, Charakterystyka prawna uprawdopodobnienia w postępowaniu cywilnym, "Nowe Prawo" 1980, nr 3, s. 75 - za postanowieniem NSA z dnia 24 stycznia 2013 r. w sprawie sygn. akt II FZ 1028/12, LEX nr 1274261).

Uprawdopodobnienie oznacza zatem ustalenie faktu na podstawie wiarygodnych środków dowodowych, pozwalających na przekonaniu organu podatkowego o zgodności dowodzonych faktów z rzeczywistością. Jest to obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie danego faktu jest wysoce prawdopodobne. Uprawdopodobnienie nie może się jednak, co najistotniejsze, opierać wyłącznie na twierdzeniach zainteresowanego, powinny one zostać uwiarygodnione za pomocą określonych środków dowodowych (por. A. Hanusz: "Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego'" Wydawnictwo Zakamycze 2004, str. 221).

Podatnik okoliczność wykonania dodatkowych usług ślusarskich podniósł dopiero we wrześniu 2015 r. (na etapie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego), podczas, gdy postępowanie kontrolne rozpoczęło się już we wrześniu 2011 r. Okoliczności tej skarżący nie wykazywał również w postępowaniu prowadzonym w jego przedsiębiorstwie, a z którego materiały zostały włączone do akt sprawy niniejszej na podstawie postanowienia z dnia [...] września 2011 r. W piśmie z dnia 3 września 2015 r. podał, że przedkłada dwa oświadczenia o dodatkowych niezaewidencjonowanych dochodach z tego źródła i zobowiązał się przedłożyć dodatkową dokumentację w "krótkim terminie" – pismo k. 185 t. V akt. podatkowych. Dołączone do pisma z dnia 3 września 2015 r. oświadczenia dwóch osób o wykonaniu na ich rzecz w roku 2007 nieewidencjonowanych usług o łącznej wartości [...] zł zostały uwzględnione przez organ odwoławczy, bowiem jak wynika ze znajdujących się w aktach sprawy ostatecznych, a obecnie już także prawomocnych decyzji dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego za rok 2007, organ kwotę [...] zł uwzględnił w przychodach za rok 2007. Co do pozostałej zapowiedzianej przez podatnika dokumentacji, w związku z tym, że podatnik milczał, organ wezwał go do przedłożenia zapowiadanych w piśmie z dnia 3 września 2015 r. dokumentów (wezwanie z dnia 14 września 2015 r. - k. 186 tom V akt podatkowych).

W odpowiedzi organ uzyskał jednak jedynie oświadczenie podatnika, że w latach 2005 – 2009 uzyskał przychody z działalności gospodarczej wyższe o nie mniej niż [...] zł od wykazywanej w księgach podatkowych, a także listę 12 bliżej niezidentyfikowanych osób (bez adresów zamieszkania) - k. 199-198 t. V akt podatkowych. Podatnik nie wskazywał choćby w przybliżeniu kiedy wykonywał nieewidencjonowane usługi na rzecz poszczególnych osób, na czym te usługi polegały i jakie kwoty – także choćby w przybliżeniu - uzyskiwał od poszczególnych osób. Przy czym podatnik zaznaczył, że jest to lista niepełna i wnioskował "w razie potrzeby" o przesłuchanie tych osób.

W tych okolicznościach trudno oprzeć się stwierdzeniu, że takie działanie podatnika zmierzało w istocie do przedłużania postępowania podatkowego, a nie do ustalenia stanu faktycznego. Tak niepełne i niekonkretne oraz nieudokumentowane oświadczenie podatnika nie może być uznane za uprawdopodobnienie uzyskania przychodów, a także nie może być uznane za wniosek dowodowy, bowiem nie wskazuje konkretnych tez dowodowych w stosunku do poszczególnych osób, nie mówiąc już o tym, że brak danych adresowych rzekomych usługobiorców nie dawałby organowi możliwości przesłuchania wskazywanych osób. Sformułowanie tezy dowodowej, choćby mało precyzyjne jest nieodzownym elementem wniosku dowodowego, ponieważ nie tylko pozwala na sprawne przeprowadzenie dowodu, ale także jest istotnym elementem wpływającym na ocenę wiarygodności twierdzeń strony oraz zeznań przesłuchiwanej osoby.

Funkcjonująca w postępowaniu podatkowym zasada prawdy materialnej, a także zasada swobodnej oceny dowodów, mają za zadanie doprowadzenie do obiektywnego i bezstronnego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej poprzez zobowiązanie organu do poszukiwania okoliczności faktycznych w sposób zapewniający rozstrzygnięcie oparte na prawdziwych elementach tego stanu oraz dokonywaniu ustaleń prawdziwych, co umożliwia swobodę w wyciąganiu logicznych wniosków z zebranego materiału dowodowego.

Podkreślić jednak należy, że ustalenie pewnych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu, a z taką okolicznością mamy do czynienia w analizowanej sprawie.

Nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, zdaniem Sądu, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić podatnika w udokumentowaniu (uprawdopodobnieniu) stawianych przez niego tez. To podatnik powinien sam ujawnić wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, co jest istotne dla jej rozstrzygnięcia zwłaszcza w sytuacji, gdy obowiązany jest posiadać dowód, którym organ nie dysponuje, np. umowę, rachunek, fakturę (zob. też wyrok WSA w Olsztynie z dnia 15 stycznia 2015 r. w sprawie sygn. akt I SA/Ol 752/14, LEX nr 1634085).

W rzeczywistości w okolicznościach analizowanej sprawy podatnik co do wykazywania nieewidencjonowanych przychodów przez niemal całe postępowanie pozostawał bierny a i przed zakończeniem postępowania podatkowego, poza złożeniem oświadczeń dwóch osób, poprzestał wyłącznie na ogólnikowych twierdzeniach, które bezkrytycznie nie mogły zostać przyjęte przez organ odwoławczy, gdyż pozostawałoby to w sprzeczności nie tylko z zasadą działania organu na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej) ale przede wszystkim z zasadą swobodnej oceny materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej). Dlatego też prawidłowo organ uznał, że skoro podatnik sam dowodów, na które się powołuje, pomimo wezwania organu, nie przedstawia, to nie należy oczekiwać od organu, że uzyska je za niego, zwłaszcza, że skarżący nie wskazał nawet danych adresowych osób, których zeznania (oświadczenia) miałyby być, jego zdaniem, istotne dla wyniku sprawy.

W przekonaniu Sądu, w pełni aprobując stanowisko wyrażone przez Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku w sprawie SK 18/09, organ podatkowy nie ma - w sprawach dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu - obowiązku poszukiwania z własnej inicjatywy dowodów potwierdzających tezy podatnika, zwłaszcza gdy podatnik tylko na tych tezach poprzestaje. Podatnik w trosce o ochronę własnego interesu powinien aktywnie włączyć się do postępowania, przedstawiając stosowną dokumentację lub powołując się na inne dowody, umożliwiające odtworzenie stanu faktycznego sprawy, przy czym podatnik powinien tak formułować swoje wnioski, aby umożliwić działanie organowi podatkowemu. Chociaż art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy ciężar dowodzenia określonych faktów, nie może to zwalniać strony ze współudziału w realizacji tego obowiązku. Ponadto określone czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, zwłaszcza korzystne dla podatnika, powinny być przez niego wspierane, ponieważ sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie istotne okoliczności sprawy, zwłaszcza, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Tym samym, kiedy to strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego nieznajdujące oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego, to w takich przypadkach powinna przynajmniej umożliwić organowi przeprowadzenie stosownych dowodów dla ewentualnej weryfikacji poczynionych ustaleń, tak by były one zgodne z rzeczywistością.

Dlatego też, w świetle materiału znajdującego się w aktach sprawy, przy braku rzeczywistej woli strony wyjaśnienia powoływanych okoliczności odnośnie rzekomych dodatkowych dochodów z działalności gospodarczej, organ podatkowy miał pełne prawo, kierując się uregulowaniem ukształtowanym przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej wyprowadzić wnioski, które legły u podstaw zapadłego rozstrzygnięcia, a mianowicie, że skarżący uzyskał dochody z działalności gospodarczej w poszczególnych i kontrolowanych latach podatkowych, a także przed tym okresem w kwotach wynikających z ksiąg podatkowych, a w roku 2007 dodatkowe przychody nieewidencjonowane, ale tylko uprawdopodobnione złożonymi do akt sprawy oświadczeniami dwóch usługobiorców.

Jak poza tym wynika z akt sprawy organ analizował dochody i wydatki małżonków od 1997 r. i we wszystkich możliwych przypadkach, kiedy tylko strona uprawdopodobniła, w rozumieniu tego pojęcia przedstawionym wyżej, uzyskanie przychodu, czy poniesienie wydatku w mniejszej niż przyjął organ kwocie (np. co do kosztów budowy domu) organ weryfikował swoje wyliczenia.

Okoliczność zaś, że strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza z kolei naruszenia zasady przekonywania (art.124 Ordynacji podatkowej) oraz przekroczenia zasady swobodnej oceny materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej). Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego zdania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawa i ich wykładni.

Na koniec zauważyć należy, że ponoszone na etapie odwołania zarzuty dotyczące zawyżenia wydatków związanych z budową domu, zakończoną w 2008 r., czy też stanu posiadanych oszczędności na początek 2006 r. jak również przyjętych statystycznych kosztów utrzymania rodziny za lata 2002-2005, czy nieuwzględnienia poszczególnych dochodów w latach 2006-2008 uznać należy za niezasadne, przede wszystkim jednak z tej przyczyny, że decyzje podatkowe w przedmiocie ustalenia dla każdego z małżonków zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2007 r. podlegały sądowej kontroli legalności, skargi zostały oddalone, a wyroki nie zostały zaskarżone (sygn. akt I SA/Lu 1417/15, I SA/Lu 1419).

Natomiast odnośnie rozstrzygnięć organu dotyczących 2008 r., to, jak wynika z przedłożonych sądowi akt, Dyrektor Izby Skarbowej - po rozpatrzeniu odwołań stron od decyzji organu I instancji, gdzie ustalono małżonkom zobowiązanie w tym podatku na kwotę [...]zł dla każdego z nich – uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Decyzje te są ostateczne i prawomocne, a z ich uzasadnienia wynika, że po zweryfikowaniu rozliczenia organu I instancji (w tym m.in. odnoście kosztów budowy i wyposażenia budynku mieszkalnego) organ odwoławczy uznał, że wysokość poniesionych przez małżonków wydatków w 2008 r. znajduje pokrycie w przychodach. Ustalenia faktyczne dotyczące lat 2007 i 2008 z oczywistych względów miały wpływ na ustalenia dotyczące roku 2009 w kontekście ustalenia środków uzyskanych przez podatników przed rokiem 2009 i posiadanych przez nich z początkiem roku 2009.

Konkludując, w analizowanej sprawie organ wyjaśnił wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Ocenił zgromadzony w sprawie i kompletny dla jej wyniku materiał dowodowy w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, a ocena ta jest zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia, logiki i w pełni wyczerpuje wymagania ustawodawcy, wynikające z treści art. 191 Ordynacji podatkowej jak i jego wykładnię, dokonywaną w orzecznictwie i doktrynie.

Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).