Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 799/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 23 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Go 725/06 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 28 kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 2.284 (dwa tysiące dwieście osiemdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 23 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Go 725/06, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. G. z dnia 28 kwietnia 2006 r. w przedmiocie określenia M. S. zryczałtowanego podatku dochodowego za 1999 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach oraz uchylił poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. G. z dnia 16 maja 2005 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. ), określanej dalej jako p.p.s.a.

Ze stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyroku wynika, że ustalenie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów zarówno w przypadku M. S., jak i jego małżonki Z. S. (między którymi istniał ustrój wspólności majątkowej i którzy składali wspólne roczne zeznanie podatkowe), pozostawało w związku z wszczętym postępowaniem kontrolnym organu kontroli skarbowej. W ramach postępowania dotyczącego 1999 r. ustalono, że małżonkowie Z. i M. S. w wymienionym roku podatkowym prowadzili wspólną działalność gospodarczą w zakresie gastronomii. Podatniczka Z. S. prowadziła ponadto samodzielną działalność w zakresie kupna i sprzedaży walut obcych (dwa kantory w L.). Organ kontroli skarbowej ustalił także, iż podatnicy poddzierżawiali (osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą), część powierzchni dwóch pawilonów handlowych w L.. Wydatki roku 1999 wyliczone zostały w wysokości ogółem 20.846.241,98 zł z różnych tytułów. Jako przychody 1999 r. ze źródeł opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania przyjęto ogółem kwotę 20.759.272,39 zł. W odniesieniu do działalności kantorów prowadzonych przez podatniczkę Z. S., kontrolujący przeprowadzili szczegółowe sprawdzenie zapisów operacji w ewidencji kupna i sprzedaży walut, po czym zakwestionowali operacje z dnia 23 kwietnia 1999 r. (w kantorze znajdującym się w L., przy ul. M. .., polegające na: wprowadzeniu do kasy kantoru kwoty 635.226,50 zł oraz wyprowadzeniu z kasy kantoru kwoty 584.667,00 zł. Według organu kontroli skarbowej powyższe zapisy nie były "faktycznym odzwierciedleniem zdarzeń gospodarczych". Wpis kwoty 635.226,50 zł przyjęto jako dokonany "wskutek błędu pisarskiego", przy czym opierając się na "doświadczeniu życiowym i logicznym rozumowaniu" za najbardziej prawdopodobną przyczynę błędu uznano dwukrotne naciśnięcie cyfry "2", znajdującej się w dolnym rzędzie klawiatury numerycznej komputera. Faktycznie wpis dotyczący wpłaty miał więc obejmować kwotę 63.526,50 zł, a wobec tego wpis o "odjęciu" kwoty 584.667,00 zł stanowił korektę błędu. Z podsumowania poszczególnych wpłat do kasy kantorów (skorygowanego jak powyżej), przyjęto zaewidencjonowanie w kantorach w 1999 r. wpłaty środków pieniężnych w kwocie 20.304.384,37 zł. Dokonując ustalenia wydatków na utrzymanie organ przyjął w części ich wysokość ( w kwocie 10.500 zł ) według oświadczenia podatników, co dotyczyło wydatków na mieszkanie, samochody, telefon, RTV. Natomiast pozostałe wydatki w tym zakresie zostały oszacowane według danych rocznika statystycznego GUS. Po obniżeniu danych statystycznych do poziomu 50 %, z uwagi na oszczędny tryb życia podatników oraz zamieszkiwanie w małej miejscowości, ustalono wysokość wydatków na utrzymanie gospodarstwa domowego w kwocie 18.559,34 zł, to jest na poziomie 77% wydatków statystycznych.

Wobec występującej różnicy między wydatkami, a przychodami roku 1999 przeprowadzono też ustalenia dotyczące stanu oszczędności podatników na dzień 31 grudnia 1998 r. Według oświadczenia samych podatników na dzień 31 grudnia 1997 r., mieli oni zgromadzone w gotówce środki pieniężne w wysokości 300.000 zł, pochodzące z długoletniej pracy. Organ nie dał temu wiary, a że w toku postępowania nie uzyskano innych, prócz oświadczenia podatników, dowodów, to wiarygodność oświadczenia ocenił według "prawdopodobieństwa zgłoszonych twierdzeń oraz spójności z innymi dowodami". Po takiej analizie, jako oszczędności istniejące na dzień 1 stycznia 1999 r. - przyjęto kwotę 1.081,91 zł, to jest stan rachunku bankowego związanego z działalnością gospodarczą.

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Z. G. uznał za pozbawione uzasadnienia zarzuty odwołania, w tym w szczególności zarzut o sprzecznym z przepisami sposobie zakwalifikowania poszczególnych operacji dofinansowania kasy kantoru oraz odjęcia poszczególnych kwot. Według podatniczki nieprawidłowo oceniono charakter zdarzenia w postaci "zasilenia kasy kantoru", bowiem nie jest to ani wydatek, ani też przychód w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm.), dalej określanej jako u.p.d.o.f. Podatniczka nie godziła się też z tym, w jaki sposób uwzględniono, przez przyjęcie wystąpienia błędu "podwójnego wkliknięcia cyfry 2", zapisy operacji w kantorze w dniu 23 kwietnia 1999 r. Strona twierdziła też, że błędnie ustalono stan oszczędności na dzień 1 stycznia 1999 r., nie biorąc pod uwagę np. oświadczeń majątkowych według stanu na dzień 31 grudnia 1997 r., jak też na dzień 31 grudnia 1999 r. Dowodem przeciwko istnieniu oszczędności nie są zdaniem strony takie okoliczności jak: złożenie wniosku o rozłożenie na raty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych (za 1994 r.), czy zakup samochodu w systemie ratalnym (w 1997 r.).

Organ odwoławczy, po uzupełnieniu postępowania w trybie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako o.p., odpierając zarzut bezpodstawnego przeprowadzenia ustaleń na potrzeby zryczałtowanego podatku dochodowego w oparciu o "chronologię zdarzeń gospodarczych" stwierdził, iż analiza chronologiczna pomocna była w ustaleniu sumy środków wprowadzonych i wyprowadzonych z kasy kantoru, a więc "stanowiących wydatki i przychody Z. S. w ujęciu rocznym". W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podano też, iż w toku postępowania odwoławczego przeprowadzono dodatkową analizę przychodów małżonków Senator wykazanych w zeznaniu podatkowym oraz dokumentacji księgowej prowadzonej na potrzeby działalności gospodarczej. Na tej podstawie skorygowano m.in. zeznane w deklaracji PIT-33 za 1999 r., koszty uzyskania przychodów celem "ustalenia faktycznie poniesionych wydatków". Tym sposobem ustalono koszty w wysokości 22.961.565,72 zł, przyjmując, iż stanowią one "faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki Państwa S. związane z działalnością gospodarczą". Następnie pomniejszono zeznany przez podatników przychód z działalności gospodarczej ( 23.058.945,52 zł) o ustalone koszty, by w konkluzji stwierdzić, że z prowadzonej działalności gospodarczej podatnicy "uzyskali środki, które mogły stanowić pokrycie dla poniesionych wydatków w wysokości 86.136,67 zł". Powyższe obliczenia organ odwoławczy odniósł do wartości przyjętych przez organ I instancji i stwierdził, że dokonana analiza wskazuje, iż prawidłowe są, związane z działalnością gospodarczą, wielkości określone w decyzji organu kontroli skarbowej.

Odpierając zarzut odwołania, że wpłaty środków pieniężnych do kasy kantoru nie są wydatkiem, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że sama podatniczka przechowywanie gotówki w kasie kantoru traktowała jako alternatywę dla gromadzenia ich na rachunku bankowym. Założenie depozytu bankowego jest natomiast przykładem zdarzenia gospodarczego, które bezspornie jako fakt zgromadzenia mienia stanowi podstawę ustaleń w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Podobnie środki wycofane z kas kantorów są z kolei przychodami stanowiącymi pokrycie dla innych wydatków podatników. Natomiast za przychód w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., nie można uznać środków uzyskanych ze sprzedaży walut obcych, przed momentem wycofania ich z kasy kantoru. Nie uprawdopodobnione zostały przy tym informacje o rzekomo nadzwyczajnej zyskowności działalności gospodarczej M. S. do 1996 r., opodatkowanej w formie karty podatkowej, bowiem podatnicy nie przedłożyli na tę okoliczność żadnych dowodów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. Wielkopolskim, dalej określanym jako WSA, na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. G., utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, podniesiono zarzut naruszenia: (1) art. 120, art. 121 i art. 122 o.p., przez działanie wbrew przepisom prawa; (2) art. 187 i art. 191 o.p., przez wadliwe zebranie materiału dowodowego; (3) art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Według skarżącego zaskarżona decyzja "niejako usankcjonowała" wadliwość przeprowadzonego w sprawie postępowania oraz dokonanej przez organy błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania obowiązujących regulacji prawnych wskazanych już w odwołaniu. Zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zdaniem skarżącego polegał na wyjściu w zaskarżonym rozstrzygnięciu poza ramy określone w treści powołanego przepisu. Podtrzymane zostało także stanowisko podatników, co do nieprawidłowości interpretacji organów odnośnie zarejestrowania w ewidencji kantoru operacji w dniu 23 kwietnia 1999 r. ( operacja "dodał" na kwotę 635.226,50 zł oraz operacja "odjął" na kwotę 584.667,00 zł ). Jak twierdził skarżący wskazana przez nich interpretacja tego zdarzenia (błąd dwukrotnego kliknięcia odpowiedniej cyfry w każdej z tych operacji) jest równie wiarygodna, jak ta przedstawiona przez organ ( podwójne kliknięcie cyfry "2" tylko w operacji "dodał").

Dyrektor Izby Skarbowej w Z. G. w odpowiedzi na skargę wnosił o oddalenia skargi z argumentacją jak w zaskarżonej decyzji.

WSA uznał, że skarga okazała się zasługującą na uwzględnienie. W ocenie WSA słusznie skarżący podnosi, iż z powołanego przepisu wynika, że obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonego w tym roku mienia. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Nie mogą być zatem wielkościami ustalonymi w sposób dowolny ani domniemany.

Zdaniem WSA, takie rozumienie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie uprawniało jednak organów prowadzących w stosunku do skarżącej i jej męża postępowanie w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach do "zweryfikowania", w ramach tego właśnie postępowania, zeznanych wcześniej dochodów według deklaracji PIT-33. W tamtym zeznaniu podatnicy rozliczyli także swoją pozarolniczą działalność gospodarczą, zatem w sytuacji nawet stwierdzenia nieprawidłowości w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych, nie można było skutków takiego nowego rozliczenia, dokonanego przez organ kontroli skarbowej, "przerzucić" do postępowania w przedmiocie zryczałtowanego podatku, ze stawką 75%, określoną w art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

WSA stwierdził także, że w postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji, a co za tym idzie również w postępowaniu I instancji, zebranie materiału dowodowego było wadliwe, co zarzucał skarżący, a odbyło się z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191 o.p. W szczególności zebrany materiał dowodowy nie mieścił się w granicach ustaleń wynikających z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. , to jest dotyczących poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku oraz w latach poprzednich mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Skoro więc, organy podatkowe nie dokonały rozliczenia roku podatkowego 1999 oraz lat wcześniejszych, wydając wiążące rozstrzygnięcia co do zobowiązań podatkowych skarżącej i jej męża w podatku dochodowym od osób fizycznych, to nie mogły twierdzić, że są to dochody z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Wobec stwierdzenia, że naruszenie przepisów postępowania administracyjnego uniemożliwiło prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, co w każdym przypadku ma istotny wpływ na wynik sprawy, a co pozostawało w związku z mającym wpływ na wynik sprawy naruszeniem także prawa materialnego, to jest art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., WSA na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., orzekł jak w sentencji zaskarżonego wyroku.

W skardze kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Z. G. od opisanego wyroku, za pośrednictwem pełnomocnika (radcy prawnego), w oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a, zarzucano:

I. naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że niedopuszczalne jest postępowanie, w którym dla potrzeb ustalenia wysokości dochodów i wydatków w rozumieniu art. 20 ust. 3 tejże ustawy przyjmuje się dane inne, niż wynika to ze złożonego zeznania podatkowego, bez wydania stosownej decyzji administracyjnej określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy organy podatkowe zobowiązane są do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego niezbędnego do załatwienia sprawy, a tym samym ustalenia, kiedy i w jakiej wysokości, strona poniosła wydatki oraz które z przychodów i z jakich źródeł, mogła przeznaczyć na ich sfinansowanie,

II. naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj.

1. przepisów art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a w związku z art. 233 k.p.c., przez dokonanie błędnej oceny materiału dowodowego i przyjęciu przez WSA, że organy podatkowe zweryfikowały w ramach postępowania z nieujawnionych źródeł zeznane wcześniej dochody wg. deklaracji PIT 33, podczas gdy organy podatkowe wbrew twierdzeniom WSA, nie dokonały korekty podatku wynikającego ze złożonej deklaracji PIT 33,

2. art. 133 § 1 i 134 § 2 p.p.s.a przez wydanie wyroku na podstawie ustaleń sprzecznych z materiałem dowodowym zebranym w sprawie przez przyjęcie, że skoro organy podatkowe nie dokonały rozliczenia roku podatkowego 1999 oraz lat wcześniejszych, wydając wiążące rozstrzygnięcia, co do zobowiązań podatkowych skarżącej i jej męża w podatku dochodowym od osób fizycznych, to nie mogły twierdzić, że są to dochody z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach,

3. art. 141 § 4 p.p.s.a, przez błędne przyjęcie, że "nie ulega wątpliwości, że w tak

rozszerzonych granicach prowadzone było postępowanie w niniejszej sprawie", podczas gdy podstawa ustaleń organów w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., odpowiadała jego treści,

4. art. 141 § 4 p.p.s.a, przez zastosowanie przez WSA pełnej dowolności w sposobie rozstrzygnięcia sprawy przez przyjęcie, że "w sytuacji nawet stwierdzenia nieprawidłowości w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych, nie można było skutków takiego nowego rozliczenia, dokonanego przez organ kontroli skarbowej "przerzucić" do postępowania w przedmiocie zryczałtowanego podatku ze stawką 75%, określoną w art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. podczas, gdy badając możliwość pokrycia wydatków poczynionych przez podatnika w danym roku podatkowym oraz możliwość uzyskania środków wystarczających na nabycie posiadanego mienia należy zbadać, faktycznie uzyskiwane przez podatnika przychody i faktycznie ponoszone wydatki,

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia prawa materialnego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a przez to uznanie decyzji organów podatkowych za niezgodnych z prawem i bezzasadne w związku z tym uchylenie zaskarżonej decyzji,

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że organy podatkowe dopuściły się przy wydawaniu decyzji naruszenia przepisów postępowania (art. 187 § 1 i art. 191 o.p.), przez wadliwe zebranie materiału dowodowego, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Mając powyższe na uwadze, wnoszono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. G. kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

Strona skarżąca nie skorzystała z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznaje natomiast, wywiedziony na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a, zarówno błędnego przyjęcia w zakresie granic prowadzonego postępowania w niniejszej sprawie, jak również przez zastosowanie przez WSA dowolności w sposobie rozstrzygnięcia sprawy.

Stosownie bowiem do treści art. 141 § 4 p.p.s.a, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że

"zwięzłe przedstawienie stanu sprawy" powinno także obejmować odniesienie się do ustaleń faktycznych poczynionych w toku postępowania administracyjnego przez prowadzący je organ. Naczelny Sąd Administracyjny zajął takie stanowisko m.in. w wyroku z dnia 12 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2123/04 ( opublikowany w: ONSA WSA 2006, nr 1, poz. 9.) stwierdzając, że obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, o którym mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ administracji publicznej, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem. Według wyroku nie wystarczy ograniczyć się do stwierdzenia, co ustalił sąd, lecz niezbędne jest wskazanie, które ustalenia zostały, a które nie przyjęte przez sąd pierwszej instancji (zob. A. Kabat w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, komentarz do art. 141.). Wskazanie to powinno być pełne, zrozumiałe, logiczne oraz nie pozostawiające wątpliwości, co do wykonania przez organ podatkowy określonych czynności na dalszym etapie prowadzenia przez niego danej sprawy.

Niestety uzasadnienie zaskarżonego wyroku, zwłaszcza w części od strony 11 do strony 13, nie odpowiada wymaganiom określonym przez ustawodawcę w omawianym art. 141 § 4 p.p.s.a. Słusznie bowiem wywodzi w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., nie wynika, aby zawierał on jakiekolwiek ograniczenia, co do środków dowodowych, którymi można się posługiwać, udowadniając wysokość poniesionych w roku podatkowym wydatków oraz zgromadzonego mienia. WSA stwierdzając fakt "rozszerzenia granic prowadzonego postępowania w niniejszej sprawie", poza zacytowaniem fragmentu uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Z. G. z dnia 28 kwietnia 2006 r., sam w ogóle nie odniósł się do istoty sprawy, czyli do tak istotnych elementów podatkowego stosunku zobowiązaniowego, jak przychód, dochód, czy koszty uzyskania przychodów Państwa S.. Ponadto, WSA analizując "protokół kontroli nr 3 małżonków Z. S. i M. S." oraz "wynik kontroli" kończy konkluzją, która w ogóle pozostaje nie zrozumiałą. Mianowicie WSA stwierdza, że "...Jak wynika z zamieszczonego pouczenia (C.) Wynik kontroli jest dokumentem urzędowym mogącym stanowić dowód dla właściwego organu, nie oznacza to jednak, że na użytek postępowania w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach wartość mienia zgromadzonego w roku podatkowym, pochodzącego z przychodów opodatkowanych można na podstawie tego dokumentu ustalić odmiennie od danych ujętych w zeznaniu podatkowym PIT-33." ( vide s. 12 uzasadnienia ). Czy w ocenie WSA, dane ujęte w omawianym zeznaniu podatkowym PIT-33 małżonków Z. S. i M. S., mają charakter dokumentu nie podlegającego kwestionowaniu. Powyższe wymaga przez WSA zajęcia jednoznacznie czytelnego stanowiska, aby można było mówić o dokonaniu przez Sąd pełnej kontroli materiału dowodowego przedmiotowej sprawy.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera również w sposób jednoznacznie wyartykułowanych wskazań, co do dalszego postępowania, a przecież w wyniku uwzględnienia skargi, sprawa miała być ponownie rozpatrzona przez organ administracji. Jeśli WSA postawił zarzut "naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 o.p.", a w szczególności, że "zebrany materiał dowodowy nie mieścił się w granicach ustaleń wynikających z art. 20 ust. 3 u.p.do.f.", to jednocześnie miał obowiązek szczegółowo podać, do wykonania jakich czynności zobowiązany jest organ podatkowy, aby można było w przedmiotowej sprawie wydać decyzję odpowiadającą prawu.

Z uwagi na uwzględnienie najdalej idącego zarzutu skargi kasacyjnej, czyli naruszenia treści art. 141 § 4 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny za przedwczesne na tym etapie sprawy, uznaje odnoszenie się do pozostałych zarzutów podniesionych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Z. G..

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku i o przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi administracyjnemu I instancji.

O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy, w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. "b" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).