Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2185/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.3 ust.2
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 5, art.7
journal: Dz.U. 2005 nr 12 poz 90
law: Umowa z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2013 r. sprawy ze skargi V. z siedzibą w Niemczech na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 12 grudnia 2011 r. Skarżąca V. GmbH wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie art. 5 i 7 umowy z dnia 14 maja 2003 r. zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90, dalej "umowa polsko – niemiecka" lub "umowa") oraz art. 4a ust. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej "updop").

Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że V. GmbH będąca rezydentem podatkowym Niemiec (dalej: Spółka lub Skarżąca) jest komandytariuszem w niemieckiej spółce komandytowej V. GmbH & Co. KG (dalej: SpK). Podobnie jak w Polsce, SpK nie jest w kraju swojej siedziby podatnikiem podatku dochodowego, a opodatkowanie wypracowanych przez nią zysków odbywa się na poziomie jej wspólników, w związku z czym to Spółka (a nie SpK) jako podatnik, a zatem podmiot do którego w sytuacji faktycznej zastosowanie znajdują przepisy umowy polsko-niemieckiej (w zw. z art. 1 oraz art. 3 updop) występuje z niniejszym wnioskiem dotyczącym stosowania przepisów prawa podatkowego.

SpK należy do międzynarodowej Grupy V. będącej producentem i dystrybutorem polichlorku winylu (PVC).

SpK zajmuje się dystrybucją PVC m.in. na rynkach Europy Środkowo-Wschodniej, w tym na rynku polskim. Odbiorcami PVC oferowanego przez SpK są producenci wykorzystujący PVC jako surowiec przy produkcji oferowanych przez nich wyrobów.

Działalność prowadzona przez SpK w Polsce wykonywana jest za pośrednictwem zarejestrowanego oddziału, tj. V. GmbH & Co. KG Spółka komandytowa Oddział w Polsce (dalej: Oddział). Działalność Oddziału obejmuje w praktyce w szczególności prowadzenie działań wspomagających pozyskiwanie nowych klientów przez SpK oraz obsługę istniejących klientów na rynku polskim oraz innych wybranych rynkach krajów Europy Środkowo-Wschodniej. Oddział w szczególności jest odpowiedzialny za bezpośrednie kontakty z klientami, w tym przedstawianie klientom warunków kooperacji w zakresie cen i warunków transakcji, przy czym te elementy współpracy oraz ustalenia między Oddziałem a klientami odbywają się wyłącznie na podstawie szczegółowych założeń oraz wytycznych definiowanych przez SpK i przekazanych Oddziałowi i odbywa się w ścisłym porozumieniu z kierownictwem SpK.

Działalność Oddziału obejmuje ponadto: działania z zakresu marketingu i promocji, gromadzenie informacji na temat lokalnych rynków oraz wsparcie klientów oraz SpK w procesie reklamacji (Oddział pośredniczy w przekazywaniu informacji dotyczących procesu reklamacji pomiędzy klientami a SpK).

Działalność Oddziału jest realizowana przez jedną osobę fizyczną pozostającą w stosunku pracy z SpK. Umowa o pracę zawarta pomiędzy osobą fizyczną a SpK definiuje jej stanowisko pracy jako "Sales Manager Central Europe". Umowa ta wskazuje także, że podlega ona bezpośrednio Managerowi Regionu. Dodatkowo, wskazana powyżej osoba realizująca działalność Oddziału występuje jako osoba reprezentująca zagranicznego przedsiębiorcę (tj. V. GmbH & Co. KG) w oddziale.

Spółka podkreśliła, że umowy z klientami, w których obsługę zaangażowany jest Oddział są w każdym przypadku zawierane przez SpK – w szczególności pracownik SpK realizujący działalność Oddziału, zgodnie z wewnętrznymi ustaleniami SpK, nie jest uprawniony do zawierania umów sprzedaży produktów w imieniu SpK i nie zawiera takich umów. Jednocześnie osoba ta, będąc upoważnioną do reprezentacji zagranicznego przedsiębiorcy w oddziale, ma możliwość zawierania umów w imieniu i na rzecz Oddziału w zakresie niezbędnym do jego bieżącego funkcjonowania i należytego wykonywania powierzonych mu zadań (tj. zakup usług i towarów związanych m.in. z obsługą księgową, kosztami podróży, wyposażeniem i utrzymaniem biura).

Proces sprzedaży towarów przez SpK na rzecz klientów, w których obsługę zaangażowany jest Oddział, odbywa się w następujących sposób:

- zamówienia składane są przez klientów bezpośrednio do SpK lub za pośrednictwem Oddziału, przy czym Oddział może jedynie przekazać je dalej do SpK (nie posiada bowiem dostępu do systemu SAP, w którym następuje przetwarzanie zamówienia),

- dostawa jest realizowana bezpośrednio do klientów przez SpK,

- faktura dokumentująca sprzedaż jest wystawiona przez SpK,

- płatności dokonywane są przez klientów bezpośrednio na rachunek bankowy SpK.

Przy tak przedstawionym stanie faktycznym Skarżąca zadała następujące pytania:

- czy dochód jaki Spółka osiąga jako wspólnik SpK z tytułu sprzedaży PVC na rzecz klientów, w proces obsługi których zaangażowany jest Oddział, podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym?

- czy działalność prowadzona przez Oddział SpK prowadzi do powstania na terytorium Polski zakładu w rozumieniu art. 5 umowy polsko-niemieckiej?

Przedstawiając własne stanowisko Skarżąca stwierdziła, że działalność prowadzona przez SpK na terytorium Polski za pośrednictwem Oddziału nie stanowi zakładu w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej. Zatem osiągany przez Spółkę jako wspólnika SpK dochód z tytułu sprzedaży PVC na rzecz klientów, w proces obsługi których zaangażowany jest Oddział nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce.

Uzasadniając to stanowisko powołała się na treść art. 3 ust. 2 updop oraz art. 7 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej. Podkreśliła, że w przypadku osoby prawnej będącej wspólnikiem transparentnej podatkowo spółki z siedzibą za granicą (np. spółki komandytowej), opodatkowanie w Polsce zysków generowanych przez taką spółkę osobową byłoby co do zasady możliwe wyłącznie wówczas, gdyby spółka ta utrzymywała w Polsce zakład, o którym mowa w art. 5 tej umowy. W myśl ust. 1 tego artykułu określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Określenie "zakład" obejmuje w szczególności miejsce zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat i kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych (art. 5 ust. 2). Jednocześnie, bez względu na poprzednie postanowienia cytowanego artykułu, określenie "zakład" nie obejmuje utrzymywania stałej placówki utworzonej m.in. wyłącznie w celu:

- zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa (art. 5 ust. 4 lit. d);

- prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym (art. 5 ust. 4 lit. e).

Równocześnie, w myśl art. 5 ust. 5 umowy polsko-niemieckiej, jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6 tego artykułu, działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 cytowanego artykułu, posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w ustępie 4, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.

Zdaniem Spółki działalność Oddziału w Polsce nie powoduje spełnienia żadnej z powyższych przesłanek decydujących o powstaniu na terytorium Polski zakładu w rozumieniu umowy polsko-niemieckiej.

Spółka podkreśliła, że o ile SpK posiada na terytorium Polski stalą placówkę, o której mowa w art. 5 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej (w postaci Oddziału), to działalność tej placówki ograniczona jest do wybranych czynności wymienionych w art. 5 ust. 4, w związku z czym nie wypełnia ona definicji zakładu. Ponadto zgodnie z przedstawionym w opisie stanu faktycznego schematem zawierania transakcji, działalność polegająca na produkcji i sprzedaży wyrobów wykonywana jest przez SpK poza terytorium Polski, o czym świadczą w szczególności następujące okoliczności: zamówienia składane są przez klientów bezpośrednio do SpK występującej w roli sprzedawcy lub za pośrednictwem oddziału w Polsce, przy czym Oddział przekazuje je dalej do SpK; dostawa odbywa się bezpośrednio od Spk do klientów; płatności dokonywane są przez klientów bezpośrednio na rachunek bankowy SpK.

Działalność wykonywana przez Oddział jest przy tym ograniczona wyłącznie do czynności mających charakter pomocniczy względem działalności podstawowej SpK (tzn. działania z zakresu marketingu i promocji, wybranych elementów obsługi klienta, wsparciu w zakresie przepływu informacji przy procesie zamówień i reklamacji). Dodatkowo działalność Oddziału obejmuje czynności przygotowawcze (przedstawianie klientom warunków kooperacji w zakresie cen i innych elementów transakcji, oraz ustalanie tych warunków w granicach określonych przez SpK) oraz informacyjne (zbieranie informacji oraz badanie lokalnego rynku), które podobnie jak działalność pomocnicza nie konstytuują zakładu w rozumieniu umowy polsko-niemieckiej, mimo posiadania w Polsce stałej placówki.

W związku z powyższym, zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej, zyski jakie Spółka osiąga jako wspólnik SpK z tytułu sprzedaży produktów klientom, w proces obsługi których zaangażowany jest Oddział, nie podlegają opodatkowaniu na terenie Polski.

Jednocześnie wskazała, iż jakkolwiek działalności prowadzonej w ramach Oddziału przez pracownika zatrudnionego przez SpK nie można zakwalifikować jako wykonywanej przez tzw. niezależnego agenta w rozumieniu art. 5 ust. 6 umowy polsko-niemieckiej, to jednocześnie działalność ta nie powoduje powstania zakładu w Polsce w związku z faktem, iż ma ona charakter przygotowawczy i pomocniczy oraz związany ze zbieraniem informacji.

Ponadto podniosła, że zgodnie z poglądem przedstawicieli doktryny międzynarodowego prawa podatkowego "Przedsiębiorstwo posiada zakład w drugim państwie, jeśli spełnione są łącznie następujące kryteria: osoba, która nie jest maklerem, komisantem albo innym niezależnym przedstawicielem, który działa w ramach swojej zwykłej działalności (ust. 6), działa w drugim państwie w imieniu przedsiębiorstwa, ponadto posiada pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu tego przedsiębiorstwa oraz wykonuje to pełnomocnictwo zwyczajowo (przesłanki pozytywne), jak również nie wykonuje tzw. czynności pomocniczych, o których mowa w ust. 4 (przesłanka negatywna)" (Marcin Jamroży, Adrian Cloer "Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami", Warszawa 2007, str. 72).

W przypadku działalności prowadzonej przez SpK na terytorium Polski poprzez czynności wykonywane przez pracownika Oddziału powyższe warunki nie są spełnione ze względu na fakt, że pracownik ten, zgodnie z wewnętrznymi ustaleniami SpK, nie jest uprawniony do zawierania umów w imieniu SpK w zakresie działalności podstawowej SpK, jaką jest sprzedaż PVC, i nie zawiera umów sprzedaży w tym zakresie (tym samym nie jest spełniona jedna z wymienionych powyżej przesłanek pozytywnych), a dodatkowo czynności wykonywane przez Oddział w Polsce mają wyłącznie charakter przygotowawczy i pomocniczy oraz polegający na gromadzeniu informacji (spełniona jest zatem przesłanka negatywna).

Spółka podkreśliła, iż wszelkie decyzje oraz działania związane z zawieraniem umów z klientami oraz zagadnieniami dotyczącymi przeprowadzania transakcji sprzedaży wyrobów są podejmowane przez SpK, a pracownik realizujący działalność Oddziału podlega bezpośrednio Managerowi Regionu zatrudnionemu i pracującemu w Niemczech. Pewna autonomiczność Oddziału, rozumiana jako możliwość zawierania umów przez pracownika SpK upoważnionego do reprezentacji zagranicznego przedsiębiorcy w Oddziale, w praktyce dotyczy wyłącznie tych czynności pomocniczych, które mają zapewnić efektywne funkcjonowanie Oddziału i zapewnienie mu należytego zaplecza administracyjnego przez zakup towarów i usług.

W ocenie Spółki działalność Oddziału ma charakter stricte uzupełniający w stosunku do głównego przedmiotu działalności SpK, który polega na produkcji wyrobów i ich sprzedaży oraz dostawie klientom spółki.

Spółka wskazała, że analogiczne stanowisko znajduje potwierdzenie w stanowiskach organów podatkowych zawartych w interpretacjach indywidualnych wydanych w sprawach zbliżonych do przypadku analizowanego w niniejszym wniosku.

Minister Finansów interpretacją indywidualną z [...] marca 2012 r. uznał stanowisko Skarżącej wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził, że stosownie do art. 3 ust. 2 updop podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu zagranicznego przedsiębiorcy prowadzi do powstania źródła przychodów w Polsce, które powinny być opodatkowane w Polsce.

Zgodnie z definicją zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 updop pojęcie to oznacza:

1. stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

2. plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,

3. osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje.

Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej.

Siedziba Spółki znajduje się na terytorium Niemiec, dlatego też analiza czy posiada ona zakład w Polsce powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień umowy polsko-niemieckiej, która stanowi integralną część polskiego systemu podatkowego.

Pomocnym w interpretacji tej umowy może być też tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Zgodnie natomiast z art. 7 umowy polsko-niemieckiej, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Z powyższego wynika, że w państwie źródła opodatkowaniu podlegają wyłącznie zyski powstałe w związku z działalnością wykonywaną poprzez zakład; opodatkowaniu nie podlegają natomiast zyski osiągnięte bezpośrednio przez centralę (jednostkę macierzystą) lub inną jednostkę tego przedsiębiorstwa.

Jednocześnie definicja zakładu zawarta jest w art. 5 ust. 1 umowy polsko - niemieckiej, który stanowi, iż określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. W szczególności: miejsce zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat, kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych. Tak więc aby można było mówić o zakładzie musi istnieć placówka, która ma stały charakter, i za pośrednictwem której wykonywana powinna być działalność przedsiębiorstwa.

Jednakże od ogólnej zasady istnienia zakładu, istnieje szereg wyłączeń. Stosownie do art. 5 ust. 4 umowy polsko-niemieckiej określenie "zakład" nie obejmuje:

a) użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;

b) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania;

c) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;

d) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;

e) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;

f) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Tak więc ust. 4 art. 5 umowy polsko-niemieckiej, wylicza różne rodzaje działalności, które uważa się za wyjątki od ogólnej definicji zakładu zawartej w ust. 1, i które nie stanowią zakładu, nawet gdy taka działalność jest wykonywana za pośrednictwem stałej placówki. Wspólną cechą takich rodzajów działalności jest ich przygotowawczy i pomocniczy charakter. Katalog ten jest katalogiem zamkniętym, którego nie należy interpretować rozszerzająco. Dlatego działalność, która nie może zostać zaliczona do żadnego z ww. przypadków będzie uznawana za zakład, w rozumieniu ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Reasumując, z ogólnej regulacji zawartej w art. 5 umowy wynika, iż dla uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu winny wystąpić łącznie trzy następujące przesłanki:

- istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka),

- stały charakter takiej placówki,

- wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

Zgodnie z definicją placówka musi być "stała". Musi zatem istnieć więź między placówką a określonym punktem geograficznym. Ponieważ placówka musi być stała, zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego.

Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem. Działalność placówki nie musi mieć charakteru produkcyjnego.

Z Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji wynika, że często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która takiego charakteru nie ma. Wskazuje się w tym zakresie m.in., iż działalność placówki nie posiada charakteru przygotowawczego lub pomocniczego, gdy stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości, gdy istnieje znaczący związek między prowadzoną przez tę placówkę działalnością a uzyskiwanymi przez przedsiębiorstwo dochodami. Ponadto, działalność przygotowawcza lub pomocnicza zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona za pośrednictwem stałej placówki, aby nie była uznana za zakład, musi być wykonywana wyłącznie dla przedsiębiorstwa macierzystego, a także nie ma charakteru przygotowawczego lub pomocniczego jakakolwiek działalność zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona w drugim państwie za pośrednictwem stałej placówki, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD w przypadku, gdy stała placówka jest wykorzystywana zarówno dla działalności w ramach wyłączeń, jak i dla innej działalności, uznaje się ją za zakład, który podlega opodatkowaniu z tytułu obu rodzajów działalności (np. gdy magazyn jest utrzymywany w celu wydawania towarów oraz zajmuje się sprzedażą). Innymi słowy, zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie.

W świetle powyższego działalność Spółki na terytorium Polski spełnia, co do zasady, warunki istnienia placówki (stałego miejsca prowadzenia działalności) pod względem dostępności powierzchni oraz jej stałego charakteru, jednak czynności wykonywane na terenie Polski za pośrednictwem stałej placówki (działania z zakresu marketingu i promocji, gromadzenie informacji na temat lokalnych rynków, wsparcie klientów oraz spółki komandytowej w procesie reklamacji) mają przygotowawczy i pomocniczy charakter.

Dalej Minister Finansów wskazał, że obok opisanej powyżej zasadniczej formy zakładu, umowa polsko-niemiecka przewiduje także alternatywny sposób ustalania istnienia zakładu, na podstawie którego można uznać, że zagraniczne przedsiębiorstwo posiada zakład, nawet jeśli nie dysponuje stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w drugim państwie. Zgodnie z art. 5 ust. 5 umowy jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to, bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu, posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności, wymienionych w ustępie 4, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.

Jak wynika z powyższego, zakład może powstać także w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej za pośrednictwem tzw. zależnego przedstawiciela (tj. podmiotu działającego w drugim Państwie w imieniu zagranicznego przedsiębiorstwa). Cytowane postanowienie umowne znajduje zastosowanie "bez względu na postanowienia ust. 1 i 2", co oznacza, że wobec braku zakładu w sensie przedmiotowym (stałej placówki) należy badać ustanowienie zakładu pod kątem działalności przedstawiciela przedsiębiorstwa. Użyte w treści ust. 5 pojęcie "osoba" oznacza w myśl art. 3 ust. 1 pkt b i c umowy osobę fizyczną, spółkę (osobę prawną lub inną jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną) oraz każde inne zrzeszenie osób.

Warunkiem zastosowania art. 5 ust. 5 umowy jest, aby osoba działała "w imieniu przedsiębiorstwa", czyli występowała w roli przedstawiciela, a także posiadała i zwyczajowo wykonywała pełnomocnictwo do zawierania umów w umawiającym się państwie. Z taką sytuacją mamy do czynienia, jeżeli oświadczenie woli tej osoby wywołuje dla reprezentowanego przedsiębiorstwa stan związania. Wystarczające jest, że reprezentowany godzi się na dokonanie czynności cywilnoprawnych przez przedstawiciela. Dla oceny, czy osoba ma pełnomocnictwo do zawierania umów, bardziej miarodajny jest całokształt okoliczności i zachowań osób uczestniczących w dokonywaniu czynności prawnych, niż umocowanie cywilnoprawne.

W Komentarzu OECD wyrażono pogląd, iż również osoby, które nie posiadają pełnomocnictwa w rozumieniu cywilnoprawnym, ale mają umocowanie do negocjowania wszystkich elementów umowy w sposób wiążący przedsiębiorstwo, posiadają pełnomocnictwo do zawierania umów w rozumieniu ust. 5. W tym przypadku bez znaczenia jest, kto ostatecznie podpisuje umowę: osoba działająca w imieniu przedsiębiorstwa czy przedsiębiorstwo (zob. pkt 33 Komentarza OECD do art. 5). Kryterium decydującym jest prawne związanie przedsiębiorstwa działaniem przedstawiciela.

Również brak zaangażowania przedsiębiorstwa w transakcje może wskazywać na udzielenie pełnomocnictwa. Komentarz wyznaczył kierunek interpretacji, zgodnie z którym również pełnomocnictwo w znaczeniu gospodarczym spełnia kryterium pełnomocnictwa do zawierania umów w rozumieniu art. 5 ust. 5.

Pełnomocnictwo do zawierania umów musi być wykonywane "zwyczajowo", co oznacza, że przedstawiciel uczestniczy w imieniu przedsiębiorstwa w sposób częstotliwy w obrocie gospodarczym. Jak stwierdzono w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD określenie "pełnomocnictwo do zawierania kontraktów w imieniu przedsiębiorstwa nie ogranicza stosowania tego ustępu do przedstawiciela zawierającego kontrakty wiążące dosłownie dane przedsiębiorstwo. Ustęp ten ma również zastosowanie do przedstawiciela zawierającego kontrakty, które wiążą przedsiębiorstwo, mimo, iż takie kontrakty w rzeczywistości nie są zawierane w imieniu danego przedsiębiorstwa. Fakt, że przedsiębiorstwo nie bierze czynnego udziału w transakcjach, może oznaczać, ze przekazało takie uprawnienia przedstawicielowi (pkt 32.1 do art. 5 Konwencji Modelowej OECD).

Jednakże w myśl art. 5 ust. 6 umowy nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w Umawiającym się Państwie tylko z tego powodu, że prowadzi ono w tym Państwie działalność poprzez maklera, komisanta albo innego niezależnego przedstawiciela pod warunkiem, że takie osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności. Nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w umawiającym się państwie, jeżeli:

1. przedsiębiorstwo podejmuje czynności za pośrednictwem niezależnego przedstawiciela, oraz

2. przedstawiciel taki działa w ramach swojej zwykłej działalności.

Jeżeli natomiast osoba, która działa w imieniu przedsiębiorstwa, pozostaje w stosunku zależności od tego przedsiębiorstwa (organizacyjnej, prawnej lub ekonomicznej) lub czynności (niezależnego) przedstawiciela wykraczają poza przedmiot jego zwykłej działalności, to może - z zastrzeżeniem pozostałych warunków ust. 5 - powstać zakład. Niezależność osoby w stosunku do przedsiębiorstwa, które ona reprezentuje, zależy od zakresu jej zobowiązań wobec przedsiębiorstwa. Jeżeli prowadzona przez nią działalność handlowa jest poddana szczegółowym instrukcjom to taka osoba nie może być uznana za niezależną od przedsiębiorstwa. Inne ważne kryterium polega na tym, czy ryzyko przedsiębiorcy ponosi ta osoba czy przedsiębiorstwo, które ona reprezentuje (pkt 38 Komentarza do art. 5 Konwencji Modelowej OECD).

Zatem przedstawiciel jest niezależny, jeżeli nie jest związany poleceniami i dyrektywami reprezentowanego przedsiębiorstwa, a także nie pozostaje w osobistym stosunku zależności. Kto podlega szczegółowym instrukcjom nie może ponosić ryzyka gospodarczego za czynności, na które nie ma wpływu.

Za zależnego przedstawiciela powinna być traktowana osoba, której uprawnienia lub charakter jej czynności angażują przedsiębiorstwo w działalność gospodarczą w określonym zakresie na obszarze danego państwa. Nie jest zwykle zależnym przedstawicielem inny przedsiębiorca, chyba że jest podporządkowany pod względem gospodarczym (np. gdy jego działalność oparta jest wyłącznie o zlecenia od tego przedsiębiorstwa). Przedstawiciel w takiej sytuacji zdany jest ekonomicznie tylko na jednego przedsiębiorcę. W rezultacie działalność na rzecz tylko jednego przedsiębiorcy przez cały okres działalności lub w długim zakresie determinuje status zależnego przedstawiciela.

Konstrukcja przepisu art. 5 ust. 6 umowy polsko-niemieckiej wskazuje, iż w przypadku stwierdzenia, że przedstawiciel jest jednak zależny (pierwsza przesłanka), to nie ma konieczności badania wystąpienia drugiej przesłanki - "działania w ramach zwykłej działalności".

Z opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wynika, iż działalność Oddziału jest realizowana przez jedną osobę fizyczną pozostającą w stosunku pracy ze spółką komandytową. Wskazana powyżej osoba realizująca działalność Oddziału występuje jako osoba reprezentująca zagranicznego przedsiębiorcę (spółka komandytowa) w oddziale. Umowy z klientami, są w każdym przypadku zawierane przez spółkę komandytową. Pracownik spółki komandytowej realizujący działalność Oddziału, zgodnie z wewnętrznymi ustaleniami spółki komandytowej, nie jest uprawniony do zawierania umów sprzedaży produktów w imieniu spółki komandytowej i nie zawiera takich umów.

Jednocześnie jednak we wniosku wskazano, iż pracownik oddziału jest zaangażowany w obsługę procesu sprzedaży towarów dokonywanej przez spółkę komandytową na rzecz polskich klientów. Pracownik oddziału w szczególności jest odpowiedzialny za bezpośrednie kontakty z klientami, w tym przedstawianie klientom warunków kooperacji w zakresie cen i warunków transakcji, przy czym te elementy współpracy oraz ustalenia między Oddziałem a klientami odbywają się wyłącznie na podstawie szczegółowych założeń oraz wytycznych definiowanych przez spółkę komandytową i przekazanych Oddziałowi i odbywa się w ścisłym porozumieniu z kierownictwem spółki komandytowej (ustalenie warunków kooperacji następuje w granicach określonych przez spółkę komandytową). Pracownik realizujący działalność Oddziału podlega bezpośrednio Managerowi Regionu zatrudnionemu i pracującemu w Niemczech. Spółka komandytowa ponosi pełną odpowiedzialność za działanie pracownika oddziału. Zdaniem organu, wbrew twierdzeniem Spółki działania podejmowane przez pracownika oddziału w przedmiotowym zakresie nie wypełniają znamion czynności przygotowawczych w rozumieniu umowy polsko-niemieckiej.

W ocenie organu osoba fizyczna (pracownik oddziału) jest zatem zależnym przedstawicielem spółki komandytowej w świetle umowy polsko-niemieckiej. W takiej sytuacji działalność zależnego przedstawiciela winna być uznana za tworzącą "zakład" w rozumieniu polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Uzyskiwanie przez Spółkę dochodów jako wspólnik spółki komandytowej z tytułu sprzedaży produktów klientom, w procesie obsługi których zaangażowany jest Oddział prowadzi do powstania źródła przychodów, które winny być opodatkowane w Polsce.

Skarżąca uznała, że wydana w niniejszej sprawie interpretacja jest niezgodna z prawem i wezwała organ do usunięcia tej niezgodności. W odpowiedzi na to wezwanie organ stwierdził, że nie znajduje podstaw do zmiany interpretacji.

Następnie Skarżąca złożyła skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o jej uchylenie.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 4 i 5 umowy polsko-niemieckiej przez jego błędną wykładnię i uznanie, iż działalność realizowana przez pracownika Oddziału spółki komandytowej w Polsce tworzy zakład w rozumieniu umowy polsko-niemieckiej, a w konsekwencji prowadzi do powstania przychodu, który powinien zostać opodatkowany w Polsce;

- art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez niepełne uzasadnienie prawne oceny stanowiska Skarżącej, jak również niepełne uzasadnienie prawne stanowiska prawidłowego w ocenie organu;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania podatników do organów podatkowych oraz posługiwanie się w procesie wykładni prawa regułą interpretacyjną "in dubio pro fisco".

W uzasadnieniu skargi powtórzyła argumentację podnoszoną we wniosku o udzielenie interpretacji. Ponadto podniosła, że w jej ocenie czynności wykonywane przez pracownika oddziału należy zakwalifikować jako działalność o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym w rozumieniu art. 5 ust. 4 umowy polsko-niemieckiej. W konsekwencji należy stwierdzić, że działalność prowadzona przez SpK na terytorium Polski za pośrednictwem Oddziału nie stanowi zakładu w rozumieniu przepisów umowy polsko-niemieckiej.

Zdaniem Spółki organ dokonał błędnej interpretacji art. 5 ust. 4 i 5 umowy polsko-niemieckiej, poprzez błędną kwalifikację działalności realizowanej przez pracownika zatrudnionego w ramach Oddziału SpK w Polsce i uznanie, że nie realizuje on czynności o charakterze pomocniczych lub przygotowawczych, a w konsekwencji uznanie, że czynności realizowane przez pracownika Oddziału prowadzą do powstania zakładu SpK w Polsce.

Podniosła, że czynności prowadzone przez pracownika Oddziału nie stanowią znacznej i istotnej części działalności SpK jako całości i są wykonywane wyłącznie na rzecz SpK.

W opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionym we wniosku zaznaczyła, że podstawowa działalność SpK polega na produkcji polichlorku winylu (PVC) oraz jego dystrybucji m.in. na rynkach Europy Środkowo-Wschodniej, w tym na rynku polskim. Pracownik Oddziału nie zajmuje się produkcją ani sprzedażą PVC. Pracownik ten nie ma pełnomocnictwa do zawierania umów sprzedaży PVC i takich umów nie zawiera. Działalność Pracownika Oddziału obejmuje wyłącznie czynności wspomagające pozyskiwanie nowych klientów przez SpK oraz obsługę istniejących klientów na rynku polskim oraz innych wybranych rynkach krajów Europy Środkowo-Wschodniej, w tym: działania z zakresu marketingu i promocji, gromadzenie informacji na temat lokalnych rynków, wsparcie klientów oraz SpK w procesie reklamacji (Oddział pośredniczy w przekazywaniu informacji dotyczących procesu reklamacji pomiędzy klientami a SpK).

Czynności wykonywane zatem przez pracownika Oddziału są działalnością wspierającą podstawową działalność SpK, a zatem mają wyłącznie charakter pomocniczy i przygotowawczy względem podstawowej działalności SpK.

Powyższego wniosku nie zmienia fakt, że pracownik Oddziału jest upoważniony do zawierania umów w imieniu i na rzecz Oddziału w zakresie niezbędnym do jego bieżącego funkcjonowania i należytego wykonywania powierzonych mu zadań (tj. zakup usług i towarów związanych m.in. z obsługą księgową, kosztami podróży, wyposażeniem i utrzymaniem biura). Są to bowiem wyłącznie umowy zawierane w odniesieniu do czynności o charakterze pomocniczym/przygotowawczym, i w żadnym przypadku nie dotyczą transakcji dokonywanych przez SpK z jej klientami.

Ponadto Skarżąca podniosła, że argumentacja przedstawiona przez organ jest wewnętrznie sprzeczna i prowadzi do wniosków niedających się pogodzić z brzmieniem postanowień umowy polsko-niemieckiej. Podkreśliła, że wszystkie czynności wykonywane przez pracownika Oddziału realizowane są w ramach działalności Oddziału. Pracownik Oddziału nie wykonuje żadnych dodatkowych czynności, wykraczających poza funkcjonowanie Oddziału, które powodowałyby, że łącznie jego działalność należałoby traktować inaczej niż działalność samego Oddziału. Zatem nielogiczny i nieprawidłowy, jest wywód organu, zgodnie z którym działalność realizowana przez Oddział SpK ma charakter pomocniczy i przygotowawczy i nie tworzy zakładu, a jednocześnie te same czynności realizowane przez jedynego pracownika Oddziału, działającego wyłącznie w ramach Oddziału, taki zakład tworzą.

Zdaniem Spółki, organ, powinien dojść do wniosków odmiennych. Powinien mianowicie stwierdzić, że z uwagi na kwalifikację działalności realizowanej przez Oddział SpK jako działalności o charakterze pomocniczym lub przygotowawczym, należy jednocześnie uznać, zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 5 umowy, że czynności wykonywane przez pracownika Oddziału mają również charakter pomocniczy lub przygotowawczy, a w rezultacie nie prowadzą do powstania zakładu.

W dalszej części skargi Spółka podniosła, że z uwagi na brak należytego uzasadnienia prawnego odmiennego stanowiska organu w przedmiotowej sprawie, naruszone zostały zasady wydawania interpretacji prawa podatkowego wyrażone w art. 14c Ordynacji podatkowej.

Organ wprawdzie poprawnie przytoczył poglądy wyrażane w doktrynie na temat pojęcia czynności przygotowawczych i pomocniczych, jednak nie wyjaśnił dlaczego, czynności wykonywane przez pracownika Oddziału nie stanowią czynności o takim właśnie charakterze. W szczególności nie wskazał, które z wymienionych przez Spółkę czynności realizowanych przez pracownika Oddziału powodują, że jego działalność traci charakter przygotowawczy lub pomocniczy. Ponadto nie odniósł się do wyczerpującego uzasadnienia przedstawionego w tym zakresie przez Spółkę, jak również do interpretacji indywidualnych zaprezentowanych przez Skarżącą, w których organy podatkowe w podobnych stanach faktycznych przyznały rację podatnikom.

Niepełne uzasadnienie negatywnej oceny stanowiska Spółki oraz niepełne uzasadnienie oceny prawnej zaprezentowanej przez Organ, a także brak odniesienia się do stanowisk wynikających z innych interpretacji indywidualnych organów podatkowych potwierdzających stanowisko Spółki, stanowi naruszenie przepisów traktujących o zasadach funkcjonowania interpretacji, w szczególności art. 14c Ordynacji podatkowej.

W ocenie Skarżącej w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia zasady pogłębiania zaufania podatników do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez posługiwanie się w procesie wykładni prawa regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa (in dubio pro fisco).

Podkreśliła, że realizując zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organu podatkowego, ten ostatni musi działać w sprawie tak, aby niemożliwym stało się postawienie zarzutu braku obiektywizmu. A zatem niedopuszczalne są sytuacje faktyczne, w których wszelkie niejasności przepisów są rozstrzygane na niekorzyść strony. Trudno w takim przypadku uznać bowiem, iż organ podatkowy działa zgodnie z zasadą zaufania, gdy kieruje się przesłankami innymi niż te wynikające z przepisów prawa. Zasada pogłębiania zaufania podatnika do organów podatkowych przemawia za tym, by w razie wątpliwości co do rozumienia konkretnego przepisu stosować taką jego wykładnię, która nie byłaby krzywdząca dla podatnika. Jednocześnie należy z całą stanowczością stwierdzić, iż pomimo wątpliwości pojawiających się w wykładni art. 5 ust. 4 i 5 umowy, w wydanej interpretacji przepisy te zostały zinterpretowane na niekorzyść Spółki.

Dodatkowo, zdaniem Skarżącej postępowanie organu narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych z uwagi na nieodniesienie się do argumentów zaprezentowanych przez Spółkę w wezwaniu do usunięcia prawa, potwierdzających jej stanowisko (w tym także rozstrzygnięć wydanych w sprawach indywidualnych dotyczących innych podatników). W udzielonej odpowiedzi na wezwanie organ ograniczył się do stwierdzenia braku podstaw do zmiany stanowiska zaprezentowanego w interpretacji, bez wyjaśnienia przesłanek, którymi się kierował przy odrzuceniu argumentów zaprezentowanych przez Spółkę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający w imieniu Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), dalej powoływanej jako "p.p.s.a.", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżony akt może ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organowi można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu, żadna z wyżej wymienionych przesłanek w rozpoznanej sprawie nie zachodziła.

W niniejszym postępowaniu kontroli zgodności z prawem poddana została interpretacja indywidualna Ministra Finansów. W punkcie wyjścia podkreślić należy zatem, że zgodnie z regułami postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej składający wniosek jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie tego typu opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego dokonywana jest jego ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy.

Przechodząc z kolei do oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji przypomnieć należy, że spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do kwestii ustalenia istnienia bądź nie istnienia obowiązku podatkowego Skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych w Polsce z tytułu udziału w zyskach niemieckiej spółki komandytowej.

Wobec powyższego w pierwszej kolejności przedstawiony na wstępie stan faktyczny, należy poddać ocenie w ramach dyspozycji art. 3 ust. 2 updop oraz art. 7 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 updop osoby prawne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Z kolei stosownie do art. 7 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Kluczowym do rozstrzygnięcia powyższego zagadnienia jest zatem wyjaśnienie czy SpK, posiadająca w Polsce zarejestrowany Oddział, prowadzi na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej działalność gospodarczą poprzez zakład w rozumieniu art. 5 umowy polsko-niemieckiej.

Zaznaczyć należy, że zasady prowadzenia w Polsce działalności przez przedsiębiorców zagranicznych określa ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, ze zm.). Zgodnie z art. 5 pkt 4 tej ustawy, oddział stanowi wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywaną przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. Oddział może wykonywać działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie przedmiotu działalności przedsiębiorcy zagranicznego.

Podkreślenia wymaga, że "zakład" jest abstrakcyjną instytucją międzynarodowego prawa podatkowego, mającą jedynie umożliwić prawidłowe opodatkowanie przez jedno z umawiających się państw, dochodów uzyskiwanych przez podmiot drugiego umawiającego się państwa, ze źródeł przychodów położonych na terytorium tego pierwszego z państw. Przy czym, w tym pierwszym państwie nie mamy do czynienia z żadnym nowym podmiotem podatkowym, jak to się często przyjęło uważać, lecz opodatkowaniu podlega imiennie podmiot podatkowy tego drugiego państwa, jednakże tylko od dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej na terytorium państwa pierwszego (zob. J. Banach, Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, wydanie 2, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2002, s. 138; por. też wyrok NSA z 17 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1894/11).

Jak stwierdził Europejski Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 18 marca 1981r. w sprawie C-139/80 Blanckaert & Willems PVBA v. Luise Trost: "pojęcie oddziału, agencji lub każdego innego zakładu jest równoznaczne z istnieniem centrum operacyjnego, które manifestuje się w sposób trwały na zewnątrz jako przedłużenie przedsiębiorstwa macierzystego, ma dyrekcję i jest materialnie wyposażone tak, aby istniała możliwość negocjowania spraw z osobami trzecimi w taki sposób, aby ci ostatni wiedząc, że zostanie nawiązany ewentualny stosunek prawny z przedsiębiorstwem macierzystym z siedzibą za granicą byli zwolnieni z konieczności bezpośredniego zwrócenia się do niego i mogli prowadzić interesy z centrum operacyjnym, które stanowi jego przedłużenie" (Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Komentarz. pod red. M. Zasiewskiej, A. Oktawiec i J. Chorązkiej, ABC Wolters Kluwer, Warszawa 2011, s. 124).

Zgodnie z powołanym art. 5 umowy polsko-niemieckiej określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa (ust. 1), przy czym określenie to obejmuje w szczególności: miejsce zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat, kopalnię (ust. 2).

Zwrócić uwagę trzeba na to, że z powołanej regulacji art. 5 ust. 1 i 2 umowy wynika, iż definicja zakładu została sformułowana poprzez wskazanie pojęcia równoznacznego (stałej placówki, w której całkowicie lub częściowo wykonuje się działalność przedsiębiorstwa) oraz poprzez przykładowe wskazanie form organizacyjnych, w jakich może się uzewnętrznić pojęcie "zakładu" jako "stałej placówki". Wymienia ona m.in. miejsce zarządu, filię, biuro, fabrykę, kopalnię. W tych przypadkach dla przyjęcia, że jest to prowadzenie działalności przedsiębiorstwa, nie ma istotnego znaczenia okres, w którym dana forma organizacyjna istnieje. Jest to zatem definicja dość szeroka.

Z kolei art. 5 ust. 3 umowy definicję tę zawęża, ale tylko w odniesieniu do placu budowy, prac budowlanych albo instalacyjnych, które umowa traktuje tak jak zakład tylko wówczas, gdy trwają one (plac, prace budowlane albo instalacyjne) dłużej niż dwanaście miesięcy.

Równocześnie, jakby "klamrą spinającą" przepisy art. 5 ust. 1 i 2 oraz ust. 3 umowy jest art. 5 ust. 4, który stwierdza, że "bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, określenie "zakład" nie obejmuje między innymi "utrzymania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym". Podobnie pozostałe przykłady zawarte w art. 5 ust. 4 lit. a-f umowy także posługują się zwrotem "wyłącznie". Oznacza to, że określenie "zakład" nie obejmuje takich czynności, które polegają wyłącznie na:

a) utrzymaniu placówki w celu składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa,

b) utrzymaniu zapasów w celu składowania, wystawiania lub dostarczania zapasów lub dóbr należących do przedsiębiorstwa,

c) utrzymaniu zapasów w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwa,

d) utrzymaniu stałej placówki w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa,

e) utrzymaniu stałej placówki w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym,

f) utrzymaniu stałej placówki w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności wymienionych wyżej pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Użycie w art. 5 ust. 4 umowy polsko-niemieckiej określenia "bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu" - oznacza, że ma on zastosowanie do ust. 1, ust. 2 i ust. 3 art. 5. Tym samym nie będzie zakładem (placem budowy, pracami budowlanymi albo instalacyjnymi) taka działalność przedsiębiorstwa, polegająca na użytkowaniu stałej placówki, utrzymaniu zapasów, której celem wyłącznym będzie składowanie, wystawianie, dostarczenie, zakup dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa, przeróbki przez inne przedsiębiorstwo, zbieranie informacji albo w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym (por. wyrok NSA z 11 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 543/08).

Wspólną cechą rodzajów działalności wymienionych w art. 5 ust. 4 umowy jest ich przygotowawczy i pomocniczy charakter. Katalog ten jest katalogiem zamkniętym, którego nie można interpretować rozszerzająco. Tak więc celem postanowień ust. 4 jest zapobieżenie sytuacji, w której przedsiębiorstwo jednego państwa jest opodatkowane w drugim państwie, jeśli prowadzi ono w tym drugim państwie działalność o charakterze czysto przygotowawczym lub pomocniczym.

W każdym zatem przypadku, gdy podatnik prowadzi działalność za pomocą stałej placówki, zorganizowanej w jednej z form wymienionych w ust. 2 art. 5 umowy bądź w formie do nich zbliżonej (wykaz form nie jest zamknięty, świadczy o tym ujęcie określenia "w szczególności") i jednocześnie placówka ta nie służy wykonywaniu czynności, o których mowa w ust. 4 tego artykułu, prowadzi on działalność na terenie drugiego z umawiających się państw w formie zakładu. Strony umowy nie zastrzegły przy tym, iż dla pewnych dziedzin aktywności gospodarczej niezbędne jest prowadzenie placówki w określonej jako wyłączna formie organizacyjnej.

W rozpoznawanej sprawie, z uwagi na argumentację organu jak i Skarżącej, trzeba także odwołać się do treści art. 5 ust. 5 umowy polsko - niemieckiej, który stanowi, że jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to, bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu, posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności, wymienionych w ustępie 4, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.

Niniejsza norma podaje zatem alternatywne kryterium stwierdzenia, czy przedsiębiorstwo posiada zakład w danym państwie. Podkreślenia wymaga, że jeżeli można wskazać, że taki zakład istnieje w rozumieniu art. 5 ust. 1 i 2 (z zastrzeżeniem ust. 4), to nie ma konieczności udowadniać, że osoba kierująca nim jest właśnie osobą, której dotyczy ust. 5.

Odnosząc powyższe regulacje do stanu faktycznego sprawy, stwierdzić należy, iż Minister Finansów prawidłowo uznał, że prowadzony przez SpK Oddział w Polsce stanowi zakład w rozumieniu art. 5 umowy polsko - niemieckiej.

Powyższa ocena wynika z następujących względów.

Z regulacji zawartej w art. 5 umowy wynika, iż dla uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu winny wystąpić łącznie trzy następujące przesłanki tj. istnienie miejsca, gdzie działalność jest prowadzona (placówka), stały charakter takiej placówki, wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

W ocenie Sądu, działalność Oddziału spełnia przesłanki określone w art. 5 umowy, aby uznać go za zakład. Po pierwsze – istnieje miejsce prowadzenia działalności przez SpK w Polsce. Po drugie – placówka ma charakter stały. Po trzecie – SpK prowadzi swoją działalność za pośrednictwem tej placówki (Oddziału). Nie może bowiem budzić wątpliwości, że podstawowym celem działalności SpK w Polsce jest sprzedaż PVC klientom z Polski oraz Europy Środkowo-Wschodniej. Działalność Oddziału, służy realizacji podstawowego celu działalności SpK, a więc sprzedaży PVC. Przy czym działalność Oddziału w Polsce nie ma wyłącznie charakteru przygotowawczego i pomocniczego.

Odwołując się do Komentarza do art. 5 Konwencji OECD stwierdzić bowiem należy, że chybiona jest argumentacja Skarżącej o nieprowadzeniu zakładu, wskazująca na wyłącznie przygotowawczy i pomocniczy charakter działalności Oddziału.

W związku z tym, zdaniem Sądu, należy zwrócić uwagę na przedstawiony przez Skarżącą stan faktyczny. Otóż Skarżąca we wniosku inicjującym przedmiotowe postępowanie wskazała, że SpK zajmuje się dystrybucją PVC m.in. na rynkach Europy Środkowo-Wschodniej, w tym na rynku polskim. Odbiorcami PVC oferowanego przez SpK są producenci wykorzystujący PVC jako surowiec przy produkcji oferowanych przez nich wyrobów.

Działalność prowadzona przez SpK w Polsce wykonywana jest za pośrednictwem zarejestrowanego Oddziału. Działalność Oddziału obejmuje w szczególności prowadzenie działań wspomagających pozyskiwanie nowych klientów przez SpK oraz obsługę istniejących klientów na rynku polskim oraz innych wybranych rynkach krajów Europy Środkowo-Wschodniej. Oddział w szczególności jest odpowiedzialny za bezpośrednie kontakty z klientami, w tym przedstawianie klientom warunków kooperacji w zakresie cen i warunków transakcji, przy czym te elementy współpracy oraz ustalenia między Oddziałem a klientami odbywają się wyłącznie na podstawie szczegółowych założeń oraz wytycznych definiowanych przez SpK i przekazanych Oddziałowi i odbywa się w ścisłym porozumieniu z kierownictwem SpK.

Działalność Oddziału obejmuje ponadto: działania z zakresu marketingu i promocji, gromadzenie informacji na temat lokalnych rynków oraz wsparcie klientów oraz SpK w procesie reklamacji (Oddział pośredniczy w przekazywaniu informacji dotyczących procesu reklamacji pomiędzy klientami a SpK).

W ocenie Sądu, w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego działalność Oddziału obejmuje zarówno czynności o charakterze pomocniczym i przygotowawczym, jak również czynności, które takiego charakteru nie mają.

Podkreślenia wymaga, że gdy placówka wykorzystywana jest do działalności o charakterze pomocniczym i przygotowawczym oraz do innej działalności – to jest to zakład. Zakład istnieje, jeżeli poza czynnościami przygotowawczymi lub pomocniczymi w stałej placówce wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w niewielkim zakresie. Ponadto należy mieć na uwadze, że nie jest wykluczone, iż z połączenia działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym, z uwagi na powstanie powiązań organizacyjnych i funkcjonalnych powstanie zakład (por. M. Jamroży [w:] Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami pod red. M. Jamrożego i A. Cloer, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007, s. 69, 71-72).

Tak więc, zdaniem Sądu, do czynności o charakterze pomocniczym i przygotowawczym wykonywanych przez Oddział SpK można zaliczyć: działania z zakresu marketingu i promocji, gromadzenie informacji na temat lokalnych rynków oraz wsparcie klientów oraz SpK w procesie reklamacji.

Poza jednak tymi czynnościami Oddział zaangażowany jest w obsługę procesu sprzedaży towarów dokonywanej przez SpK, poprzez pozyskiwanie nowych klientów oraz w obsługę istniejących klientów na rynku polskim oraz innych wybranych rynkach krajów Europy Środkowo-Wschodniej, w szczególności jest on odpowiedzialny za bezpośrednie kontakty z klientami, przedstawia klientom warunki kooperacji w zakresie cen i warunków transakcji oraz ustala z klientami te warunki, pośredniczy w składaniu zamówień.

Zdaniem Sądu, działania te nie mają pomocniczego i przygotowawczego charakteru. Czynności wykonywane przez Oddział w Polsce stanowią bowiem istotną i znaczącą część czynności na rzecz klienteli przedsiębiorstwa (SpK), a także istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa polegającą na sprzedaży PVC klientom z Polski i Europy Środkowo-Wschodniej (działalności handlowej). Niewątpliwie w działalności handlowej znaczącą i istotną rolę odgrywają kontakty bezpośrednie z klientem, przedstawianie klientowi warunków kooperacji (współpracy) w zakresie cen i warunków transakcji, które w istocie stanowi składanie oferty, jak również ustalanie tych warunków kooperacji, które nie jest niczym innym jak negocjowaniem warunków umowy. Takiej kwalifikacji nie zmienia twierdzenie Skarżącej, że brak jest upoważnienia dla Oddziału i jego pracownika do zawierania umów w imieniu SpK oraz dokonywania czynności zawarcia umowy. Zauważyć należy, że efektem działalności Oddziału (składanych przez niego ofert przedsiębiorcom z Polski oraz z krajów Europy Środkowo-Wschodniej) są niewątpliwie umowy sprzedaży zawarte pomiędzy SpK a odbiorcami z Polski i krajów Europy Środkowo-Wschodniej oraz uzyskany z tego tytułu dochód. Nie ma także znaczenia, że ustalanie warunków kooperacji następuje w granicach określonych przez SpK. Zauważyć bowiem należy, że w przypadku, gdy działalność przedsiębiorstwa jest prowadzona przez osoby zatrudnione przez to przedsiębiorstwo na podstawie płatnego stosunku pracy (pracowników), osoby te co do zasady działają zgodnie z instrukcjami otrzymanymi z przedsiębiorstwa.

Jak wskazano w pkt 10 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD – działalność przedsiębiorstwa jest prowadzona głównie przez przedsiębiorcę lub osoby zatrudnione przez przedsiębiorstwo na podstawie płatnego stosunku pracy. Personel obejmuje pracowników i inne osoby otrzymujące instrukcje z przedsiębiorstwa (osoby zależne). Pełnomocnictwa takiego personelu w jego stosunkach z osobami trzecimi nie mają znaczenia. Nie ma również znaczenia, czy osoba zależna jest upoważniona do zawierania kontraktów, jeżeli sama jest zatrudniona w stałej placówce (Modelowa Konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku, Wersja Skrócona Lipiec 2010; Wydawnictwo ABC Wolters Kluwer, Warszawa 2011, s. 122).

Stanowisko Skarżącej, że Oddział jest placówką wyłącznie w celu prowadzenia działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym w rozumieniu art. 5 ust. 4 lit. e) umowy, nie znajduje zatem potwierdzenia w okolicznościach faktycznych sprawy przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Działalność przygotowawcza lub pomocnicza to taka działalność, której rezultaty są zbyt mało wymierne (odległe) w odniesieniu do zysków uzyskiwanych przez przedsiębiorstwo zagraniczne, aby można było im przypisać jakąkolwiek ich część.

W punkcie 23 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD wskazuje się, że stała placówka prowadząca działalność o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym to taka placówka, która przyczynia się do wydajności przedsiębiorstwa, lecz świadczone przez nią usługi są zbyt odległe od aktualnego uzyskiwania zysków, aby można było przypisać stałej placówce jakąkolwiek konkretną część tych zysków. Jako przykład podaje się wykorzystywanie placówki wyłącznie do celów reklamowych, zbierania informacji, dostarczania informacji, prowadzenia prac badawczych, nadzorowania kontraktu w zakresie patentu lub know-how, jeżeli taka działalność ma przygotowawczy lub pomocniczy charakter.

Działalność stałej placówki nie stanowi czynności o charakterze przygotowawczy lub pomocniczy, gdy stała placówka dostarcza nie tylko informacje, ale na przykład opracowuje również plan dostosowany specjalnie dla potrzeb indywidualnego klienta (pkt 25 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD, s. 127).

Działalność placówki nie posiada charakteru przygotowawczego lub pomocniczego, gdy stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości, a także gdy istnieje znaczący związek między prowadzoną przez tę placówkę działalnością a uzyskiwanymi przez przedsiębiorstwo dochodami. Należy więc zbadać każdy przypadek oddzielnie. Z pewnością stała placówka, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości nie prowadzi działalności o charakterze przygotowawczym i pomocniczym.

Przykładowo zakładem jest placówka, której celem jest nadzorowanie wykonania kontraktów licencyjnych bądź też pełniąca funkcje zarządzające (pkt 24 Komentarza), a także świadcząca usługi będące następstwem sprzedaży, takie jak naprawa, konserwacja, dostarczanie części zamiennych (pkt 25 Komentarza).

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 marca 2003 r., sygn. akt SA/Sz 1411/01 samo składanie ofert przez Oddział w imieniu zagranicznego przedsiębiorstwa polskim podmiotom było przejawem wykonywania działalności gospodarczej przez podatnika na terenie RP poprzez oddział co pozwalało na uznanie, że był to zakład (...). Efektem ofert składanych przez oddział polskim przedsiębiorstwom były niewątpliwie umowy sprzedaży zawarte pomiędzy zagranicznym przedsiębiorstwem a polskimi odbiorcami udokumentowane fakturami i uzyskany z tego dochód. Jest to efekt działalności oddziału będącego zakładem zagranicznego przedsiębiorstwa. Zdaniem NSA okoliczność, że zamówienia były kierowane bezpośrednio do zagranicznego przedsiębiorstwa i przez nie wykonywane oraz dokumentowane, z pominięciem oddziału, oceny tej nie zmienia, może jedynie wskazywać na działanie w celu stworzenia pozorów innego charakteru działalności oddziału.

Szeroki zakres wykonywanych czynności, stanowiących istotną i znaczącą część działalności SpK, pozwala stwierdzić, że działalność Oddziału w Polsce spełnia przesłanki do uznania go za zakład w rozumieniu art. 5 umowy polsko-niemieckiej. Przy czym cel działalności Oddziału zbieżny jest z celem SpK. Kumulacja czynności o charakterze pomocniczym i przygotowawczym oraz czynności, które takiego charakteru nie mają, prowadzi do powstania zakładu, pomimo braku zawierania przez Oddział umów sprzedaży.

W ocenie Sądu czynności wykonywane przez Oddział w Polsce stanowią istotną i znaczącą część czynności na rzecz klienteli przedsiębiorstwa (SpK), a także istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa polegającą na sprzedaży PVC klientom z Polski i Europy Środkowo-Wschodniej (działalności handlowej przedsiębiorstwa). A ponadto cel tego Oddziału jest tożsamy z celem przedsiębiorstwa jako całości (sprzedaż PVC).

W związku z powyższym działalność Oddziału nie ma jedynie pomocniczego i przygotowawczego charakteru.

Jak już wskazano powyżej stanowisko Skarżącej, że SpK nie prowadzi w Polsce działalności gospodarczej poprzez zakład w rozumieniu art. 5 umowy polsko-niemieckiej, oparte jest na uznaniu, że działalność Oddziału ma jedynie charakter pomocniczy i przygotowawczy. Taki wniosek można byłoby zaaprobować przyjmując jedynie wykładnię językową tych określeń. Pomocniczy, w języku potocznym, oznacza "pomagający komuś, wykonujący dodatkowe, niesamodzielne prace; służący jako pomoc, ułatwienie; posiłkowy, dodatkowy" (por. Słownik Języka Polskiego, pod red. M. Szymczaka, Wyd. Naukowe PWN, Warszawa, wyd. VIII 1993, t. II str. 796). Przygotowawczy, w języku potocznym, oznacza "taki, który ma przygotować do czegoś" (zob. Słownik Języka Polskiego, pod red. L. Drabik i E. Sobol, Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2007, t. II str. 178). Tymczasem inne znaczenie tym określeniom przydaje Komentarz do Modelowej Konwencji OECD. W pkt 24 Komentarza do ust. 4 w art. 5 stwierdza się, że "z pewnością stała placówka, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości, nie prowadzi działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym" (por. wyrok NSA z 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1864/10). Jak stwierdzono wyżej działalność o identycznym celu co SpK, prowadzona jest przez jej Oddział w Polsce.

Wskazać również trzeba, iż poszczególne umowy bilateralne o unikaniu podwójnego opodatkowania, wzorowane są w zasadniczej mierze na Modelowej Konwencji OECD. Pojęcia, jakimi się one posługują z natury rzeczy muszą więc mieć charakter ogólny, często nie dość precyzyjny z punktu widzenia narodowych organów podatkowych, czy też samych zainteresowanych podatników. Wynika to jednak z faktu istnienia zróżnicowanych systemów prawnych (podatkowych) obowiązujących w poszczególnych państwach członkowskich OECD. Pojęcia te stanowić więc muszą rodzaj "wspólnego mianownika" dla ustawodawstw krajowych i z tego względu nie mogą być interpretowane tylko w sposób literalny, lecz przede wszystkim z uwzględnieniem ich celu i funkcji oraz całego kontekstu prawnego, w jakim się one pojawiają.

W świetle powyższego, skoro w wyniku zastosowania ust. 1, 2 i 4 art. 5 umowy polsko-niemieckiej, uznać należy, że w opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym – istnieje zakład, to nie ma konieczności badania, czy osoba działająca w zakładzie (pracownik Oddziału) jest zależna, czy niezależna od reprezentowanego przedsiębiorstwa oraz jakimi dysponuje pełnomocnictwami. W tym bowiem przypadku jej działalność jest przypisana istniejącemu "zakładowi", a nie stanowi tego zakładu (por. A. Kunc [w:] Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami pod red. M. Jamrożego i A. Cloer, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007, s. 72). Zbędne tym samym było odwoływanie się przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, jak też przez Skarżącą w uzasadnieniu złożonego przez nią wniosku, do treści art. 5 ust. 5 umowy. Naruszenie to nie miało jednak wpływu na wynik sprawy. Organ prawidłowo bowiem stwierdził, że działalność Oddziału nie ogranicza się wyłącznie do czynności o charakterze pomocniczym i przygotowawczym.

Nie można też zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, że zaskarżona interpretacja jest wewnętrznie sprzeczna, albowiem organ przyjął, iż działalność Oddziału ma pomocniczy i przygotowawczy charakter, a działalność pracownika tego Oddziału obejmująca te same czynności, już takiego charakteru nie ma. Otóż zauważyć należy, że organ wyraźnie wskazał, które czynności wykonywane przez Oddział mają charakter pomocniczy i przygotowawczy. Organ wskazał te czynności w nawiasie, wymieniając: "działania z zakresu marketingu i promocji, gromadzenie informacji na temat lokalnych rynków, wsparcie klientów oraz spółki komandytowej w procesie reklamacji". W dalszej zaś części uzasadnienia wskazał, które czynności wykonywane przez pracownika Oddziału takiego charakteru nie mają. Przy czy nie były to te same czynności. Jak już stwierdzono powyżej, organ zbędnie powołał się na treść art. 5 ust. 5 umowy polsko-niemieckiej.

Zdaniem Sądu, zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza art. 14c Ordynacji podatkowej. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy i uzasadnienie prawne tej oceny oraz wskazuje prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Minister Finansów powołał treść przepisów art. 3 ust. 2 updop oraz art. 5 ust. 1-5 i art. 7 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej, a także dokonał ich wykładni. Okoliczność, że Skarżąca nie podzieliła wykładni dokonanej przez Ministra Finansów nie może skutkować uznaniem zarzutu naruszenia przepisów postępowania za uzasadniony.

Za niezasadny należało też uznać zarzut nieodniesienia się przez organ do interpretacji indywidualnych wydanych na rzecz innych podatników. Podejmując się bowiem zdefiniowania określonej działalności stałej placówki jako zakładu zagranicznego przedsiębiorcy należy zbadać każdy przypadek indywidualnie. Każdy przypadek musi być analizowany odrębnie. Dany rodzaj działalności może mieć bowiem różny charakter w zależności od specyfiki działalności przedsiębiorcy, a ponadto różne mogą być zakresy działalności stałych placówek.

Nietrafny jest zarzut naruszenia norm prawa procesowego przez nieodniesienie się przez organ w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa do argumentów Skarżącej podniesionych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Przede wszystkim wskazać trzeba, że wymóg wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa przewiduje art. 52 § 3 p.p.s.a. Natomiast zgodnie z art. 53 § 2 p.p.s.a. skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa.

Wezwanie organu do usunięcia naruszenia prawa jest wyrazem jednoznacznego niezadowolenia uprawnionego podmiotu z treści danego aktu i jednocześnie bezpośrednią zapowiedzią jego zaskarżenia do sądu administracyjnego. Stanowi bowiem wymóg, który należy spełnić aby móc skorzystać ze środka prawnego w postaci skargi. Uprawniony podmiot składając rzeczone wezwanie daje do zrozumienia organowi, aby sam podjął działania zmierzające do przywrócenia stanu zgodnego z prawem, bo w przypadku pozostawienia aktu w kształcie dotychczasowym, zostanie uruchomiony tryb sądowego wyeliminowania tegoż aktu z obrotu prawnego. W ten sposób jeszcze przed wszczęciem postępowania sądowego organ ma szansę ocenić zasadność żądania strony i ewentualnie podjąć własne działania zmierzające do "naprawienia" aktu niezgodnego z prawem.

Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w przypadku zakwestionowania interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie jest kolejną interpretacją w sprawie, nie określa sytuacji prawnej wnioskodawcy przez zapewnienie mu lub odmowę zapewnienia przewidzianej w przepisach Ordynacji podatkowej ochrony. Zgodnie z art. 14k – 14m Ordynacji podatkowej ochrona prawna podatnika związana jest z zastosowaniem się podatnika do interpretacji indywidualnej, a nie do odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia przepisów prawa. Stanowisko organu podatkowego zawarte w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa nie stanowi elementu składowego zaskarżonej interpretacji. Nie wpływa zatem na ocenę legalności interpretacji indywidualnej. Negatywne ustosunkowanie się do wezwania jest jedynie wyrazem odniesienia się organu do stanowiska wzywającego i podtrzymania własnego stanowiska z kwestionowanej interpretacji indywidualnej. Nie stanowi ono odrębnego przedmiotu zaskarżenia w rozumieniu art. 3 § 2 p.p.s.a. Do kompetencji sądu administracyjnego należy kontrola zgodności z prawem interpretacji indywidualnej, a nie zgodności z prawem stanowiska zawartego w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Tak więc lakoniczne sformułowanie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie narusza zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych przy wydawaniu interpretacji indywidualnej, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Ordynacja podatkowa w art. 14c wskazuje elementy składowe interpretacji indywidualnej, natomiast nie reguluje kwestii związanych z treścią odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa. Przepisy p.p.s.a. także nie regulują kwestii związanych z treścią odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa. Co więcej, nawet jeżeli organ nie udzieli odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, to zaniechanie organu nie pozbawia podatnika prawa zaskarżenia interpretacji indywidualnej do sądu administracyjnego i poddania interpretacji indywidualnej ocenie tego sądu.

Konkludując, w świetle całokształtu przedstawionej argumentacji, Minister Finansów trafnie ocenił, że SpK posiadająca w Polsce zarejestrowany Oddział, prowadzi na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej działalność gospodarczą poprzez zakład w rozumieniu art. 5 umowy polsko-niemieckiej, w związku z czym dochody jakie Skarżąca osiąga jako wspólnik SpK z tytułu sprzedaży PVC na rzecz klientów, w proces obsługi których zaangażowany jest Oddział, podlegają opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 3 ust. 2 updop w zw. z art. 7 ust. 1 umowy polsko - niemieckiej. Nie można tym samym zarzucić organowi dokonania profiskalnej wykładni powołanych przepisów i naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Za niezasadne należało zatem uznać zarzuty skargi, w tym zarzut naruszenia art. 5 ust. 4 i 5 oraz art. 7 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej.

Uwzględniając powyższy stan faktyczny i prawny, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.