Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1385/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-06-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14g § 1, art. 14b § 3, art. 14h, art. 169 § 1-2 i 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia del. WSA Artur Kot (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 274/21 w sprawie ze skargi P. G. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 stycznia 2021 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. G. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 10 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 274/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę P. G. (dalej jako "skarżący" lub "wnioskodawca")

i uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także jako "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny" lub "DKIS") z 7 stycznia 2021 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Tekst powyższego wyroku wraz uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zw. w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2.1. Od powyższego wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Dyrektora KIS (radca prawny). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi i jej oddalenie ewentualnie przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., zw. dalej "p.p.s.a.") autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1, 2 i 3 oraz art. 14g § 1

w powiązaniu z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 27 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; zw. dalej "O.p.") poprzez niezasadne uchylenie obu postanowień o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji będące konsekwencją błędnego uznania przez WSA, że Organ nie miał podstaw do wezwania Skarżącego do uzupełniania braków wniosku, gdyż ten zawierał wszystkie przewidziane prawem elementy, w tym dostateczne przedstawienie stanu faktycznego i własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego, wobec czego Organ powinien był udzielić interpretacji, podczas gdy Skarżący wystąpił

z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej zawierającym niepełny dla wydania interpretacji opis stanu faktycznego oraz nie przedstawił w sposób wyczerpujący własnego stanowiska odnośnie do oceny prawnej tego stanu faktycznego w oparciu

o art. 30ca ust. 1 i 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez doprecyzowanie charakteru działalności prowadzonej przez Skarżącego więc Organ nie mógł inaczej postąpić jak zgodnie z art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. wezwać Skarżącego do uzupełnienia braków formalnych wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego i własnego stanowiska w sprawie niezbędnych

z punktu widzenia możliwości dokonania przez Organ w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji, a w konsekwencji braku usunięcia wyżej wymienionych braków pomimo wezwania Organu - na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14g § 1 O.p. pozostawić bez rozpatrzenia wniosek o wydanie interpretacji;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 i 3 w zw. z art. 3 pkt 2 O.p. w zw. z art. 3 pkt 1 O.p. w powiązaniu z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. w zw. z art. 4 ust. 1-3 ustawy z 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U.

z 2021 r. poz. 478 i 619 ze zm.; dalej: "ustawa o szkolnictwie") poprzez błędne uznanie przez WSA, że Organ winien dokonać na gruncie przedstawionego opisu stanu faktycznego kwalifikacji prawnej pod kątem oceny czy działalność prowadzona przez Skarżącego polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu tych przepisów ustawy o szkolnictwie podczas gdy zdefiniowanie tej instytucji w przepisach odrębnej ustawy nie stanowiącej ustawy podatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 1 O.p. powinno prowadzić w oparciu o art. 14b § 1 O.p. do stwierdzenia, że określenie tej okoliczności stanowić winno element stanu faktycznego zawarty we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, który organ interpretacyjny przyjmuje do podstawy faktycznej rozstrzygnięcia;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez przyjęcie, że oba postanowienia Dyrektora KIS zostały wydane z naruszeniem prawa w stopniu uzasadniającym jego wyeliminowanie z obrotu prawnego, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonego postanowienia zamiast oddalenia skargi.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego (doradca podatkowy) wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie od DKIS na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. zrezygnował z przedstawienia pełnej relacji dotyczącej przebiegu sprawy koncentrując swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. Dodać należy, że analiza akt sprawy wskazuje, że nie występują przesłanki z art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzeka zatem w niniejszej sprawie będąc związanym podstawami przewidzianymi w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. zarzutami oraz wnioskami sformułowanymi w skardze kasacyjnej, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a.

3.2. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy zasadności pozostawienia bez rozpatrzenia przez organ interpretacyjny wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. zastosowania w sprawie art. 14b § 3 i art. 14g § 1 O.p. Istota sporu sprowadza się natomiast do dokonania oceny trafności stanowiska Dyrektora KIS odnośnie do tego, że wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 14g § 1 O.p., gdyż skarżący nie uzupełnił należycie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wbrew temu, do czego został zobowiązany pismem z 16 października 2020 r. Skarżący nie wskazał bowiem, czy tworzy oprogramowanie w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm.; zw. dalej "u.p.d.o.f."). Zdaniem skarżącego powyższe zagadnienie obowiązany był rozstrzygnąć Dyrektor KIS, gdyż tejże zasadniczej kwestii dotyczą pytania postawione we wniosku

o wydanie interpretacji. Skarżący dokonując oceny prawnej przedstawionego

we wniosku zagadnienia wskazał, że prowadzi działalność badawczo-rozwojową

w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., ale oczekuje od organu potwierdzenia zasadności tego stanowiska mającego kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia jego wątpliwości dotyczących sposobu zastosowania pozostałych przepisów prawa materialnego wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji na tle szczegółowo omówionych okoliczności faktycznych.

Sąd pierwszej instancji uchylając postanowienia Dyrektora KIS w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przyjął, że na podstawie pierwotnie przedstawionego przez skarżącego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz informacji udzielonych w odpowiedzi na wezwanie Dyrektora KIS, organ ten dysponował wiedzą wystarczającą do rozstrzygnięcia wątpliwości skarżącego dotyczących kwestii możliwości zakwalifikowania jego czynności wskazanych w opisie stanu faktycznego do działalności badawczo-rozwojowej. W tej sytuacji brak było podstaw do wydania przez organ postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej. Zaskarżone do WSA postanowienia naruszają zatem art. 14g § 1 w związku z art. 14b § 3 O.p.

Podkreślenia wymaga, że tożsamy problem prawny był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z 23 listopada 2021 r. (II FSK 1049/21) i 17 grudnia 2021 r. (II FSK 1239/21). Argumentację przedstawioną

w uzasadnieniach tych judykatów podziela skład orzekający w niniejszej sprawie, korzystając z niej w adekwatnym zakresie w dalszej części rozważań.

3.3. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska

w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie natomiast do art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 169 § 1-2 i 4 O.p., a także przepisy rozdziału 6 działu IV tej ustawy. Zgodnie z art. 169 § 1 O.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie

do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Postępowanie w sprawach

z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasadniczo różni się od postępowania podatkowego. Organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p. nie ma zastosowania), a wzywa wnioskodawcę do uszczegółowienia stanu faktycznego jedynie w sytuacji, gdy podany stan faktyczny uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. np. wyrok NSA z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3537/15). Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy co do zasady może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie - ustalanego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wymaga podkreślenia, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie, którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.

Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził,

że skarżący we wniosku o wydanie interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie organu wywiązał się z obowiązku wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, a organ interpretacyjny nie miał podstaw do wydania postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14g § 1 O.p. Ze stanowiska wielokrotnie wyrażanego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika w sposób dostatecznie czytelny, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej organ podatkowy związany jest zakresem pytania sformułowanego przez wnioskodawcę w relacji do podanego

we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną może się poruszać jedynie w ramach tego pytania i stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, które zakreślają przedmiot postępowania interpretacyjnego.

W rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny wzywał zaś skarżącego de facto do wskazania, czy oprogramowanie komputerowe tworzy on w ramach działalności badawczo-rozwojowej, a zatem o odpowiedź na pytanie, które skarżący skierował

do organu, przedstawiając własne stanowisko co do tej kwestii, zgodnie z art. 14b § 3 in fine O.p. Jego stanowisko było oceną stanu faktycznego, co do skutków którego chciał się upewnić, występując o wydanie interpretacji. O ile zatem opis oprogramowania, jego cech i czynności, jakie podejmował skarżący w celu jego wytworzenia, stanowiły element stanu faktycznego, o tyle już wypowiedź skarżącego co do tego, czy jego opisane we wniosku działanie może stanowić działalność badawczo-rozwojową, należy uznać za stanowisko strony, z którym związane było jedno z zagadnień, co do którego domagał się stanowiska organu. Organ wzywając skarżącego do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., domagał się w istocie od skarżącego, aby uzupełnił stan faktyczny poprzez wskazanie, że jego ocena przedstawionego

we wniosku stanu faktycznego co do prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, stała się elementem owego stanu faktycznego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest pogląd, że element wprawdzie objęty normą prawnopodatkową, ale podany przez wnioskodawcę w ramach "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego" jako faktycznie występujący i co do którego tenże wnioskodawca nie wyraża w jednoznaczny sposób wątpliwości prawnych, nie może być przedmiotem weryfikacji prowadzonej przez organ. Podkreśla się także, że w postępowaniu

o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca według własnego uznania podejmuje swobodną decyzję co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w otoczeniu jakich okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego) do tej kwestii się odnoszących. W konsekwencji "to samo" jednym razem jest tylko elementem stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a innym razem może być już ważną częścią prawną interpretacji indywidualnej, w której wnioskodawca oczekuje oceny swojego stanowiska w ramach merytorycznej wypowiedzi organu podatkowego

(por. postanowienie składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2020 r., I FPS 3/19 i powołane w nim orzecznictwo).

Innymi słowy, organ interpretacyjny ma prawo zastosować art. 169 § 1 O.p.

w celu wyjaśnienia wątpliwości dotyczących stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji bądź też zakresu owego stanu faktycznego, gdy podatnik oczekuje od organu oceny prawnej kilku kwestii poruszonych we wniosku. Jednakże w sytuacji, gdy podatnik wyraźnie wskazuje w odpowiedzi

na wezwanie wystosowane w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p., że oczekuje od organu również jego oceny prawnej stanowiska w zakresie, o którym mowa

w wezwaniu, to obowiązkiem organu jest dokonanie w pierwszej kolejności kompleksowej oceny, czy podatnik dopełnił obowiązków, o których mowa w art. 14b § 3 O.p. Organ interpretacyjny nie może przy tym wymagać od podatnika – pod rygorem zastosowania art. 14g § 1 (lub art. 169 § 4) O.p. – zaliczenia do stanu faktycznego jednego z elementów oceny prawnej owego stanu faktycznego (zdarzenie przyszłego) wyczerpująco przedstawionego przez podatnika. Wykładni pojęcia użytego w przepisie prawa podatkowego oraz oceny możliwości zastosowania owego przepisu na tle stanu faktycznego przedstawionego wyczerpująco przez podatnika obowiązany jest dokonać organ poprzez ocenę prawną stanowiska podatnika. Brak jest podstaw do przerzucania przez organ interpretacyjny na podatnika – wbrew woli podatnika – ciężaru dokonania oceny prawnej stanowiska podatnika na tle przedstawionego przez niego w sposób wyczerpujący stanu faktycznego w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji. Skarżący w realiach rozpoznawanej sprawy nie uczynił elementem stanu faktycznego zdarzenia, którym było prowadzenie przez niego działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w związku z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. Przeciwnie – chciał uzyskać stanowisko organu interpretacyjnego co do tego, czy wykonywane przez niego czynności stanowią tego rodzaju działalność. Obowiązkiem Dyrektora KIS było zatem dokonanie oceny stanowiska skarżącego w tym zakresie na tle wyczerpująco przedstawionego przez niego stanu faktycznego. To zaś oznacza, że brak było podstaw do zastosowania art. 14g § 1 O.p.

3.4. W świetle powyższych rozważań za chybione należało uznać zarzuty procesowe skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów o charakterze wynikowym, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że oba postanowienia Dyrektora KIS zostały wydane z naruszeniem przepisów art. 14g § 1 i art. 14b § 3 O.p. w stopniu powodującym konieczność uchylenia tych aktów. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym

w niniejszej sprawie opowiada się przy tym za szerokim rozumieniem pojęcia "przepisy prawa podatkowego", o którym mowa w art. 3 pkt 2 i art. 14b § 1 O.p. Jednak z tym zastrzeżeniem, że przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej mogą być tylko takie przepisy, które współkształtują daną instytucję podatkowego prawa materialnego. Pod pojęciem przepisów prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne, które nie znajdują się w ustawach podatkowych (zob. wyrok NSA z 15 stycznia 2020 r., II FSK 345/18). Tym samym przyjąć należy, że pojęcia użyte przez ustawodawcę w przepisach art. 5a pkt 38-40, art. 26e ust. 1 oraz art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. są pojęciami przepisów prawa podatkowego w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 2 i art. 14b § 1 O.p., które podlegają wykładni oraz ocenie możliwości zastosowania dokonywanej przez organ interpretacyjny. To zaś oznacza, że obowiązkiem organu interpretacyjnego również w niniejszej sprawie jest dokonanie oceny okoliczności faktycznych przedstawionych przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez pryzmat pojęć użytych w ww. przepisach, będących przedmiotem oceny prawnej dokonanej przez skarżącego, zgodnie z art. 14b § 3 O.p. Tylko w ten sposób możliwe jest wydanie interpretacji indywidualnej spełniającej swoją podstawową funkcję polegającą na zapewnieniu podatnikowi możliwości zweryfikowania prawidłowości dokonywanej osobiście wykładni szeroko rozumianych przepisów prawa podatkowego. Pojęcia użyte przez ustawodawcę w art. 26e ust. 1 oraz art. 30ca ust. 2 pkt 8 w zw. z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f., współkształtujące zasady ustalania dochodu do opodatkowania (stanowiące element przepisów podatkowego prawa materialnego) nie mogą być zatem co do zasady elementem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w rozumieniu art. 14b § 3 O.p. – wbrew woli podatnika występującego

z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił natomiast w czym upatruje naruszenia pozostałych przepisów wymienionych w petitum skargi kasacyjnej (art. 14b § 1-2 O.p.) powiązanych z zarzutem naruszenia przepisu o charakterze wynikowym przez co ocena ewentualnego naruszenia tych przepisów wymyka się spod kontroli instancyjnej sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. W świetle rozważań z zakresu art. 3 pkt 2 O.p. dodać należy, że art. 3 pkt 1 O.p. dotyczący pojęcia "ustawy podatkowe" mieści się w pojęciu "przepisy prawa podatkowego", o którym mowa w przepisach art. 3 pkt 2 i art. 14b § 3 O.p.

3.5. Podsumowując, w świetle powyższych rozważań wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej należało uznać za chybione. Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził bowiem, że brak było podstaw do pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej. Kluczowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma kwalifikacja czynności wskazywanych przez skarżącego we wniosku (tworzenie programów komputerowych) do działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f., zgodnie z treścią pytania nr 1 i stanowiskiem skarżącego będącym jego ocena prawną przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Udzielenie przez organ interpretacyjny odpowiedzi

na pozostałe pytania skarżącego (nr 2 – 7) uzależnione jest bowiem od rozstrzygnięcia powyższego zagadnienia wstępnego. DKIS bezpodstawnie wydając postanowienia

w trybie art. 14g § 1 O.p. w istocie uchylił się od obowiązku dokonania merytorycznej oceny stanowiska wnioskodawcy będącego zgodnie z art. 14b § 3 O.p. jego oceną prawną przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Skarżący w treści wniosku

o wydanie interpretacji przedstawił bowiem czynności dokonywane w ramach jego działalności (ogólnie rzecz biorąc tworzenie programów komputerowych). Przedstawił również własne stanowisko w sprawie oceny prawnej wyczerpująco przedstawionego

w spornym zakresie stanu faktycznego. Dopełnił zatem swoich obowiązków, o których mowa w art. 14b § 3 O.p. Organ interpretacyjny nie przedstawił zaś argumentacji wskazującej na konieczność wezwania skarżącego do uzupełnienia elementów stanu faktycznego niezbędnych do dokonania oceny stanowiska skarżącego w sposób zgodny z art. 14c § 1 lub (i) § 2 O.p. Nie sposób bowiem przyjąć, że Dyrektor KIS miał podstawy do nakładania na skarżącego, wbrew jego woli, w trybie art. 169 § 1 O.p. obowiązku przedstawienia jako elementu stanu faktycznego dokonanej we wniosku oceny prawnej wyczerpująco przedstawionego w spornym zakresie stanu faktycznego, która stanowiła istotę pytań skarżącego oraz związanych z nimi wątpliwości. W dodatku pod rygorem pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 14g § 1 lub art. 169 § 4 O.p. Organ interpretacyjny miał zatem obowiązek dokonania oceny prawnej stanowiska skarżącego, który we wniosku wskazał wyraźnie, że w jego opinii oprogramowania tworzy w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Tym samym za chybione należało uznać zasadnicze zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w związku z art. 14b § 3 i art. 14g § 1 O.p. Argumentacji wskazującej na zasadność skargi kasacyjnej nie dopatrzył się skład orzekający również w treści pisma Dyrektora KIS z 11 maja 2022 r. W szczególności merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy z wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej

na tle przedstawionego przez skarżącego w sposób wyczerpujący stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie wymaga – wbrew stanowisku DKIS – przeprowadzenia postępowania dowodowego.

4. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz skarżącego zostało zaś wydane z uwzględnieniem wyniku sprawy na podstawie przepisów art. 209, art. 204 pkt 2 oraz art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 oraz § 2 ust. 2

pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).