Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 1056/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od nieruchomości
Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 3 pkt 1-3
journal: Dz.U. 2020 poz 1333
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Szymanowicz- Nowak, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Renata Nawrot, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Radomiu w trybie uproszczonym w dniu 21 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi [...] Spółka Akcyjna z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. z [...] września 2021 r. znak [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 rok i umorzenia postępowania w sprawie zwrotu tej nadpłaty oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 29 września 2021 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w R.(dalej także: "Kolegium", "SKO" lub "organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu odwołania [...] S.A. z siedzibą w L. (dalej: "skarżąca", "Spółka", "strona"),

na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

(t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540; dalej: "O.p.", "Ordynacja podatkowa") utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta R. (dalej: "Prezydent R." lub "organ I instancji") z 16 kwietnia 2021 r. Przedmiotem tej decyzji była odmowa stwierdzenia nadpłaty

w podatku od nieruchomości za 2015 rok oraz umorzenie postępowania w sprawie zwrotu tej nadpłaty.

Decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Powołaną na wstępie decyzją z 16 kwietnia 2021 r. Prezydent R. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2015 oraz umorzył postępowanie w sprawie zwrotu tej nadpłaty za wskazany okres.

W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, to jest określenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r., pełnomocnik strony postawił zarzuty naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, tj.:

- art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019r., poz. 1170; dalej: "u.p.o.l."), w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020r., poz. 1333; dalej: "u.p.b.", "Prawo budowlane") poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że urządzenia techniczne, w postaci łączników zdalnie sterowanych, stanowiące mobilny i fakultatywny element napowietrznych linii średniego napięcia (dalej: "linie SN"), stanowiły wraz z budowlą całość techniczno-użytkową, co stanowi podstawę do uchylenia decyzji w całości;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego poprzez przyjęcie, że łączniki zdalnie sterowane stanowią urządzenia budowlane

w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem, pomijając przy tym argumenty Spółki sformułowane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości;

- art. 72 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą interpretację i uznanie, że nie doszło do powstania nadpłaty;

- art. 120 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, przez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego, polegającym na błędnym wskazaniu podstawy prawnej, która w przedmiotowej sprawie nie mogła znaleźć zastosowania;

- art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nie zebranie w sposób wyczerpujący i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy oraz lakoniczne uzasadnienie wydanego rozstrzygnięcia, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 120, 121 i 124 Ordynacji podatkowej poprzez niekompletne przywołanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz nieuwzględnienie zmian przepisów prawnych stanowiących podstawę do wydania decyzji, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, powołaną na wstępie i zaskarżoną

w sprawie decyzją z 29 września 2021r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu

I instancji. Na wstępie uzasadnienia powyższej decyzji przedstawiło dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Wskazało, że postępowanie w niniejszej sprawie zostało zainicjowane wnioskiem skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2015 w kwocie 1.108,00 zł. Wraz z wnioskiem Spółka złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2015r. Z uzasadnienia wniosku

i korekty deklaracji wynika, że Spółka błędnie zaliczyła do wartości budowli zgłoszonych do opodatkowania wartość łączników sterowanych zdalnie, instalowanych na liniach napowietrznych średniego napięcia. Wg Spółki wartość ww. łączników nie powinna być uwzględniana w wartości budowli, gdyż nie stanowią one części składowej linii energetycznych "napowietrznych średniego napięcia". Kolegium wskazało, że

z wyjaśnień Spółki wynika, iż "łącznik zdalnie sterowany, instalowany na liniach napowietrznych SN, jest to urządzenie służące do załączania, przewodzenia

i wyłączania prądów w normalnych warunkach pracy linii, może też funkcjonować

w określonych warunkach przeciążeniowych, jak również zdolne jest do przewodzenia przez określony czas prądów w warunkach anormalnych takich jak zwarcie.

(...) zastosowanie ww. łączników umożliwia sprawne prowadzenie przełączeń planowych, a w przypadku awarii sieci SN na szybką lokalizację uszkodzeń sieci o ile istnieje taka możliwość. Urządzenia te stanowią fakultatywny element linii elektroenergetycznej - tzn. każda linia SN może być użytkowana zgodnie z jej przeznaczeniem (dostarczaniem energii elektrycznej do odbiorców) bez zainstalowanego na niej łącznika zdalnie sterowanego (...) tego rodzaju urządzenie ułatwia eksploatację linii elektroenergetycznych, ale nie jest jej niezbędnym składnikiem".

Spółka, przytaczając treść art. 47 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, dalej: "kc") wskazała, że przedmiotowe łączniki nie stanowią budowli w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Powołała także przepis art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, który wylicza obiekty budowlane zaliczane do budowli. Przepis ten wymienia m.in. wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne. Zdaniem Spółki, urządzenia techniczne

i instalacje przemysłowe, które nie są instalacjami wolno stojącymi nie będą podlegały opodatkowaniu. Spółka powołując się na poglądy prawne zawarte w wyroku WSA

w Rzeszowie, w świetle których urządzenia techniczne i instalacje przemysłowe, które nie są instalacjami wolno stojącymi, nie podlegają opodatkowaniu, uznała nadto, iż całe urządzenia (pod względem funkcjonalnym i technicznym) mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wtedy gdy mieszczą się w kategorii wolnostojących instalacji przemysłowych lub urządzeń technicznych. Oznacza to, że tego typu obiekty nie mogą posiadać części budowlanych oraz nie mogą znajdować się w budynkach lub na dachach budynków. Przedmiotowe łączniki stanowią urządzenia wolnostojące, nieposiadające części budowlanej. W związku z powyższym, nie spełniają definicji budowli w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego i tym samym również definicji budowli zawartej w u.p.o.l.

Dokonując oceny przedstawionego wyżej stanu faktycznego Kolegium powołało treść art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dostrzegając przy tym, że w 2015r. miała miejsce nowelizacja Prawa budowlanego. Przytoczyło zatem definicję obiektu budowlanego zawarte w treści art. 3 pkt 1 powołanej ustawy zarówno w stanie prawnym do 27.06.2015r. i po tym dniu, jak również wskazało na definicję budowli zawartą

w treści art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, argumentując w świetle tego przepisu, że sieć elektroenergetyczna mieści się w pojęciu sieci technicznej, która wraz z instalacjami

i urządzeniami stanowi obiekt budowlany. Dodało, że zgodnie z art. 29 ust. 2 pkt 11 załącznika do ustawy Prawo budowlane (kategoria XXVI) do obiektów budowlanych zalicza się m. in. sieci elektroenergetyczne. Wobec powyższego sieć elektroenergetyczna stanowi budowlę także na gruncie u.p.o.l. i stanowi przedmiot podatku od nieruchomości wraz z elementami wchodzącymi w jej skład.

Następnie Kolegium uznało, że budowle wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, stanowiące budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. powinny być rozpatrywane jako obiekty kompletne, czyli wraz z instalacjami zapewniającymi użytkowanie obiektu zgodnie z przeznaczeniem oraz wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Ta zupełność i kompletność wynika z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, gdyż to do niego odsyła u.p.o.l., a nie do art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Oznacza to, że dzielenie budowli na część budowlaną i techniczną w celu opodatkowania tylko tej budowlanej nie ma podstaw normatywnych.

Dodało, że w wyniku ww. nowelizacji Prawa budowlanego z definicji obiektu budowlanego usunięto sformułowanie "całość techniczno-użytkowa", jednakże wprowadzono pojęcie "budowli wraz z instalacjami", co potwierdza konieczność technicznego i funkcjonalnego powiązania elementów obiektu, ponieważ instalacje mają "zapewnić możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Instalacje definiuje się jako zespół urządzeń technicznych (przewodów i sprzętu) służących do jednolitego celu. Wg sjp.pwn.pl (https://sjp.pwn.pl/sjp/instalacja;2561678.html) instalacja to: 1. zespół przewodów i urządzeń doprowadzających elektryczność, gaz, wodę itp. do jakichś obiektów lub pomieszczeń; 2. montowanie gdzieś urządzeń technicznych.

Podało, że z uzasadnienia projektu ww. zmiany przepisu wynika, że nowelizacja ta nie miała mieć negatywnego wpływu ani na budżet centralny, ani na budżety gminy, czyli ustawodawca nie zmierzał do wprowadzenia zmian zmieniających zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zmiany te miały dostosować prawo krajowe do prawa europejskiego. Jeżeli chodzi o wzniesienie z użyciem materiałów budowlanych to wg Kolegium dotyczy ono budowli, a nie instalacji - instalacje mają umożliwiać wykorzystanie obiektu zgodnie z przeznaczeniem, czyli odnoszą się do jego funkcjonalności. Podkreśliło, że ustawodawca nie wskazał wymogu, by obiekt budowlany miał być wzniesiony wyłącznie z materiałów budowlanych.

SKO dostrzegło jednocześnie, że w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych brak było zgody co do tego, czy omawiana zmiana definicji obiektu budowlanego wywarła wpływ na przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Istnieją w tej kwestii rozbieżności, z czego wynika też spór w niniejszej sprawie. W tym względzie, podzieliło jednak stanowisko o braku wpływu nowelizacji na zakres opodatkowania uznając, że ustawodawca nie wymaga by obiekt budowlany wzniesiony był wyłącznie z materiałów budowlanych i jednocześnie podtrzymał funkcjonalne znaczenie definicji budowli poprzez sformułowanie, że obiekt budowlany uwzględniać ma instalacje umożliwiające jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem.

Biorąc powyższe wywody pod uwagę Kolegium uznało, że spór w sprawie sprowadzał się zatem do ustalenia, czy przedmiotowy łącznik stanowi integralną część sieci technicznej, inaczej czy stanowi integralną część obiektu o niejednorodnej konstrukcji, czyli złożonej z elementów budowlanych i technicznych tworzących funkcjonalną całość. Tę całość (przed nowelizacją - techniczno-użytkową wraz

z instalacjami i urządzeniami, czy po nowelizacji - wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem), należy w ocenie Kolegium rozumieć przy tym jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się do określonego użytku. Jest to zatem zespół technologicznie powiązanych ze sobą elementów, służący określonym zadaniom. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla zaś ma stanowić całość. Kwestią wyjściową jest zdefiniowanie sieci technicznej.

Za uprawnione jednocześnie uznało, z uwagi na brak zarówno w u.p.o.l., jak również w Prawie budowlanym legalnej definicji sieci technicznej, sięgnięcie do ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (art. 3 pkt 11, pkt 9, pkt 7, pkt 10). Następnie, za konieczne uznało w realiach rozpoznawanej sprawy dokonanie oceny statusu przedmiotowego łącznika, tj. w aspekcie sieci technicznej. W tym celu wezwano Spółkę do złożenia dodatkowych wyjaśnień i dowodów. W odpowiedzi, Spółka wyjaśniła m.in., że o zamontowaniu rozłączników zdalnie sterowanych decyduje Operator Systemu Dystrybucyjnego, zaś obowiązek montowania tych rozłączników nie wynika

z ustawy Prawo energetyczne, który obciąża podmiot uznany za OSD. Przy podejmowaniu decyzji o zamontowaniu rozłączników zdalnie sterowanych pod uwagę bierze się m.in. układ pracy sieci, awaryjność poszczególnych linii SN, teren przez który przebiega trasa linii, odległość bramek sekcyjnych od siedziby Pogotowia Energetycznego, częstotliwość łączeń na bramkach sekcyjnych. Zamontowany rozłącznik pozwala na skrócenie czasów przerw w dostawie energii elektrycznej Odbiorców poprzez zdalne przełączanie w sieci SN. Rozłącznik zdalnie sterowany montowany jest na słupie linii SN za pomocą dedykowanych konstrukcji stalowych. Do podstawowych wymagań technicznych takiego aparatu zalicza się: napięcie znamionowe (15kV) i prąd znamionowy (630A). Urządzenie to nie jest konieczne dla prawidłowego funkcjonowania sieci. Elektroenergetyczna sieć dystrybucyjna w układzie normalnym działa tak samo z zamontowanym rozłącznikiem zdalnie sterowanym, jak również bez niego. Dopiero w przypadku wystąpienia awarii w sieci SN powoduje, że funkcja rozłącznika jest widoczna. Jego zamontowanie umożliwia przełączenie w sieci SN, co pozwala na skrócenie czasu przerw w dostawie energii elektrycznej Odbiorcom. Niemniej jednak, takie przełączenie możliwe jest również bez zamontowania rozłącznika zdalnie sterowanego, gdyż przełączenia tego może dokonać zespół Pogotowia Energetycznego. Rozłącznik ten zatem nie jest urządzeniem, które zapewnia działanie sieci elektroenergetycznej w sposób prawidłowy. W przypadku awarii umożliwia on dokonanie przełączenia na inną sieć, która działa w sposób prawidłowy. Nie zabezpiecza on sieci na której został zamontowany przed awariami, które uniemożliwiają przesył energii. Urządzenie to jest montowane w istniejącym układzie pracy sieci. Każdy przypadek modernizacji, budowy odcinków sieci, zmiany punktów rozcięcia sieci czy przyłączenia nowych odbiorców może przełożyć się na zmianę układu pracy sieci, co zaś będzie oznaczało konieczność zmiany lokalizacji łącznika zdalnie sterowanego. Urządzenie to nie jest montowane na sieci na stałe, tylko

w zależności od częstotliwości wystąpienia wymienionych przesłanek. W żaden sposób urządzenie to nie warunkuje pracy sieci w zakładanej wydajności.

Spółka do wyjaśnienia dołączyła dokumentację techniczno-ruchową łącznika zdalnie sterowanego typu [...].

W wyniku dokonanej analizy wskazanych dowodów organ odwoławczy stwierdził, wbrew twierdzeniom Spółki, że przedmiotowy łącznik jest integralną częścią sieci elektroenergetycznej. Wg Spółki łącznik nie jest konieczny dla prawidłowego funkcjonowania sieci, ale twierdzenie to SKO uznało za względne. Znaczenie ma tu bowiem sposób zdefiniowania prawidłowego funkcjonowania sieci. Zdaniem Kolegium prawidłowe to takie, które spełnia nałożone normy i założone standardy. Biorąc pod uwagę opis załącznika we wniosku o nadpłatę, jak i ww. treść dokumentacji technicznej (zawartej w szczególności w pkt 3.1. Zalety, jak i pkt 3. Zastosowanie), SKO uznało, że łącznik odgrywa istotną rolę w sieci. Skoro daje wyższą niezawodność i wspaniałą mechaniczną i elektryczną wytrzymałość bez potrzeby konserwacji oraz gwarancję kilkudziesięcioletniej pracy bez potrzeby dokonywania kłopotliwych przeglądów, regulacji i konserwacji, co jest szczególnie istotne w rozległych sieciach napowietrznych, to stanowi całość techniczno-użytkową i zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Tym samym jego fakultatywność staje się względna. To, że sieć może działać bez niego nie deprecjonuje jego statusu. Ważne jest jakie korzyści funkcjonalne daje przedmiotowy łącznik, a nie to czy sieć działałaby bez niego. Spółka twierdzi, że rozłącznik nie jest urządzeniem, które zapewnia działanie sieci elektroenergetycznej w sposób prawidłowy. W przypadku awarii umożliwia on dokonanie przełączenia na inną sieć, która działa w sposób prawidłowy. Nie zabezpiecza on sieci na której został zamontowany przed awariami, które uniemożliwiają przesył energii. Zdaniem Kolegium rola rozłącznika jest tu ważna

z punktu widzenia zachowania np. ciągłości przesyłu. To przełączenie na inną sieć nie ma znaczenia w aspekcie statusu łącznika względem sieci, tzn. jego rola jest tu ważna, gdyż zapewnia on stabilną pracę pomimo wystąpienia sytuacji awaryjnych. Warto zauważyć tu też aspekt ekonomiczny - przerwy w dostawie prądu do odbiorców są szkodliwe i niepożądane - m. in. skutkują ponoszeniem znacznych kosztów ze strony operatora. To też obrazuje, że mając na względzie zalety łącznika jest on urządzeniem wymaganym w sieci. "Odrywanie" go od sieci jest koncepcją sztuczną.

Reasumując, w ocenie Kolegium, funkcje jakie spełnia łącznik przesądzają o tym, że jest on urządzeniem instalacyjnym zapewniającym użytkowanie linii elektroenergetycznej zgodnie z jej przeznaczeniem, jakim jest dostarczanie energii elektrycznej do odbiorców. Funkcje te związane są z zapewnieniem prawidłowego przesyłu energii zarówno w normalnych warunkach pracy linii, jak i w warunkach odbiegających od normy. Trudno przy tym nawet przyjąć, że zapewnienie prawidłowego przesyłu energii w warunkach przeciążeniowych i anormalnych nie jest również funkcją, którą należałoby uznać za funkcję, dzięki której zapewniona jest możliwość użytkowania sieci elektroenergetycznej zgodnie z jej przeznaczeniem. Z uwagi na charakter zadań pełnionych przez sieć elektroenergetyczną i urządzenia instalacyjnego w postaci przedmiotowego łącznika, należy uznać, że występują między nimi tak silne związki, że tworzą one całość wynikającą z funkcjonalnego związku między nimi. Kolegium nie podzieliło tym samym stanowiska Spółki, zgodnie z którym brak trwałego połączenia spornych łączników z siecią przesądza o braku możliwości uznania, że tworzą one taką całość. Podnoszona przez Spółkę okoliczność jakoby demontaż i przenoszenie w inne miejsce łączników miało następować bez uszczerbku dla prawidłowego funkcjonowania linii energetycznej nie powinna mieć znaczenia. Ustawodawca nigdzie nie wskazał, że urządzenia instalacyjne muszą być urządzeniami niezbędnymi dla funkcjonowania obiektu budowlanego (tutaj sieci elektroenergetycznej), wystarczy, że funkcje przez nie pełnione zapewniają możliwość użytkowania takiej budowli zgodnie z jej przeznaczeniem. Funkcje, jakie spełniają wspomniane łączniki, tj. załączanie, przewodzenie i wyłączanie prądów służą właśnie dostarczaniu energii elektrycznej do odbiorców, tym samym są ściśle, a wręcz nierozerwalnie związane z funkcją jakie pełni linia.

W konsekwencji, przedmiotowy łącznik (jego wartość) nie powinien być wyłączony z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Stanowi on, zgodnie

z przepisami u.p.o.l. w zw. z przepisami Prawa budowlanego przedmiot opodatkowania jako budowla.

Odnosząc się w tym miejscu do zarzutu naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, w którym wskazano, że ocena spornych łączników wymaga wiedzy specjalistycznej ze względu na ich charakter, iż zasadnym wydaje się skorzystanie

z pomocy biegłego, którego to opinia mogłaby okazać się pomocna do oceny spornych łączników, Kolegium stanęło na stanowisku, że pomimo zaistnienia kwestii technicznych w przedmiotowej sprawie, spór sprowadza się do kwestii prawnych związanych

z rozumieniem definicji budowli, obiektu budowlanego, urządzenia budowlanego. Sposób działania spornych łączników został obszernie opisany we wniosku

o stwierdzenie nadpłaty i na potrzeby niniejszej sprawy nie pozostawia wątpliwości

co do wpływu tego działania na działanie linii elektroenergetycznej i finalnie jego statusu w sieci.

Z tych wszystkich względów organ odwoławczy wszystkie zarzuty odwołania uznał za nieuzasadnione.

Odnosząc się natomiast do zarzutu przywołania nieistniejącej podstawy prawnej (art. 2018 § 1 Ordynacji podatkowej), Kolegium podzieliło wyjaśnienia organu I instancji, że była to oczywista omyłka, która nie miała wpływu na rozstrzygnięcie. Tym samym nie można stwierdzić, że zaskarżona decyzja została wydana bez podstawy prawnej. Oczywistym jest, że w zamyśle organu było powołanie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, co organ wyjaśnił w piśmie przekazującym odwołanie. Przepis ten był podstawą umorzenia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 rok (pkt 2 decyzji organu I instancji). W sprawie brak było bowiem wniosku o zwrot nadpłaty. Stąd to postępowanie ws. zwrotu nadpłaty formalnie się nie toczyło się - w efekcie umorzenie orzeczone zaskarżoną decyzją było zbędne. Zwrot nadpłaty jest wtórny do stwierdzenia nadpłaty, które to zagadnienie stanowi meritum sprawy wszczętej na wniosek Spółki - kwestia zwrotu nadpłaty wyłania się dopiero po jej stwierdzeniu. Skoro odmówiono stwierdzenia nadpłaty to tym samym odpadł element jaki byłby jej zwrot. Umorzenie postępowania ws. zwrotu nadpłaty pozostaje jednak bez wpływu na merytoryczne rozpatrzenie sprawy wniosku Spółki, tj. orzeczenie dot. stwierdzenia nadpłaty - pozostaje bez wpływu na zaskarżoną decyzję.

Końcowo Kolegium stwierdziło, że w wyniku podjętego rozstrzygnięcia (odmowa stwierdzenia nadpłaty) korekta deklaracji dla podatku od nieruchomości za 2015 r. złożona przez Spółkę wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie wywołała skutków w świetle treści art. 81b § 2a Op. Organ I instancji na str. 6 i 7 swojej decyzji przedstawił natomiast kwoty wynikające z deklaracji złożonej przez Spółkę dla podatku od nieruchomości za 2015 r. i korekt deklaracji. Zobowiązanie po korekcie z 26 stycznia 2018 r. wyniosło 3.637.791 zł i odpowiada kwocie wpłaconej przez Spółkę.

W takim stanie rzeczy na koncie Spółki za 2015 r. nie figuruje nadpłata podatku od nieruchomości - organ I instancji wskazał, że saldo rozliczeń wynosi 0 zł. Wobec powyższego, zdaniem organu odwoławczego odmowa stwierdzenia nadpłaty była zasadna.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skarżąca Spółka działaniem pełnomocnika, wnosząc o uchylenie decyzji organów obydwu instancji, zobowiązanie przez Sąd do wydania decyzji o określonej treści w zakreślonym terminie oraz zasądzenie kosztów postępowania, postawiła zarzuty naruszenia przepisów:

prawa materialnego, tj.:

- art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 u.p.b. poprzez błędną wykładnię pojęcia "obiektu budowlanego" prowadzącą do wniosku, że łącznik zdalnie sterowany dla celów podatku od nieruchomości stanowi całość techniczno-użytkową z linią elektroenergetyczną i powinien podlegać opodatkowaniu od ich wartości, a tym samym pominięcie faktu, iż brak jest owego związku między łącznikiem a linią elektroenergetyczną;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b., przez błędną wykładnię i pominięcie braku związku technicznego pomiędzy łącznikami a linią elektroenergetyczną co skutkowało przyjęciem, że łącznik wraz z linią elektroenergetyczną tworzą jedną budowlę;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b., poprzez błędne zastosowanie tego przepisu polegające na przyjęciu, że łącznik tworzy wraz

z linią elektroenergetyczną całość techniczno-użytkową w oparciu o przesłankę funkcjonalności, podczas gdy z przepisu wynikał obowiązek zaistnienia związku o dwojakim charakterze tj. technicznym oraz użytkowym;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b., przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że łącznik zdalnie sterowany stanowi wraz

z linią elektroenergetyczną obiekt budowalny w postaci budowli;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 u.p.b., poprzez błędne zastosowanie tego przepisu w niniejszej sprawie i uznanie, że łącznik zdalnie sterowany stanowi urządzenie budowlane;

b) postępowania, tj.:

- art. 120 i 121 O.p. przez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego i postępowania, co doprowadziło do naruszenia zasady legalizmu postępowania i zasady działania w zaufaniu;

- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej poprzez, lakoniczne uzasadnienie wydanego rozstrzygnięcia oraz zdawkowe odniesienie się do zarzutów stawianych przez Spółkę, co uniemożliwia Spółce wdanie się

w polemikę z organem odwoławczym w składanej skardze oraz zweryfikowanie przez Sąd legalności wydanego rozstrzygnięcia.

Odpowiadając na skargę, Kolegium wniosło o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej i podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko i związaną z nim argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: "p.p.s.a."), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sprawowana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) p.p.s.a.). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami,

z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sporem w niniejszej sprawie objęte jest ustalenie czy podstawa opodatkowania w podatku od nieruchomości od budowli stanowiącej linię napowietrzną średniego napięcia (SN) została określona prawidłowo. Do wartości tej budowli Spółka doliczyła bowiem wartość łączników sterowanych zdalnie instalowanych na liniach napowietrznych średniego napięcia, co obecnie uznaje za błędne.

Zdaniem skarżącej wartość ww. łączników błędnie została zaliczona do wartości zgłoszonej do opodatkowania budowli zawyżając wartość tej budowli, a w konsekwencji wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości. Spółka twierdzi, iż uwzględnienie łączników, o których mowa, w wartości budowli nie powinno mieć miejsca, gdyż nie stanowią one części składowej linii energetycznych (napowietrznych średniego napięcia). Łączniki, o których mowa stanowią urządzenia "wolno stojące nieposiadające części budowlanej". W związku z tym nie spełniają definicji budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i tym samym definicji budowli zawartej w ustawie

o podatkach i opłatach lokalnych. Nie są obiektem budowlanym ani urządzeniem budowlanym.

Zdaniem Kolegium, przedmiotowe łączniki stanowią urządzenia instalacyjne, zapewniające użytkowanie linii elektroenergetycznej zgodnie z jej przeznaczeniem, jakim jest dostarczanie energii do odbiorców. Funkcje te związane są z zapewnieniem prawidłowego przesyłu energii zarówno w normalnych warunkach pracy linii, jak

i w warunkach odbiegających od normy. Z uwagi na charakter zadań pełnionych przez sieć elektroenergetyczną i urządzenie instalacyjne w postaci łącznika należy uznać, że występują między nimi tak silne związki, że tworzą one całość wynikającą

z funkcjonalnego związku między nimi. Brak trwałego połączenia spornych łączników

z siecią nie przesądza o braku możliwości uznania, że tworzą one z linią energetyczną taką całość.

Istotę sporu stanowi zatem zasadność uznania przez organy podatkowe,

iż wartość łączników sterowanych zdalnie powinna być uwzględniona przy ustalaniu wartości zadeklarowanych budowli, jako że stanowią one element sieci elektroenergetycznej w sytuacji, gdy według twierdzeń Spółki łączniki te stanowią urządzenia wolno stojące nieposiadające części budowlanej, nie spełniają definicji budowli w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, jak również zawartej w ustawie

o podatkach i opłatach lokalnych.

Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu wskazać należy,

iż zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 849; także jako: "u.p.o.l."), opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane

z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budowla jest w związku z tym przedmiotem opodatkowania co do zasady wówczas, gdy jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej i znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.).

Budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.).

Słusznie w niniejszej sprawie organ odwoławczy stwierdził, że zakres opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości wymaga odwołania się do przepisów prawa budowlanego i uwzględnienia zmian stanu prawnego w zakresie definicji obiektu budowlanego, jaka nastąpiła w 2015 r. Zgodnie bowiem z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przy definiowaniu budowli należy wyjaśnić, czy jest to obiekt budowlany

w rozumieniu przepisów prawa budowlanego.

Budowlę zdefiniowano w art. 3 pkt 3 u.p.b. (w brzmieniu obowiązującym

do 11 września 2015 r.) jako: każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny

i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Jest to zatem definicja zakresowa, niepełna, która nie wskazuje wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów. Definicja ta, co podkreślono w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, została sformułowana wadliwie, gdyż definiuje budowlę jako obiekt budowlany niebędący budynkiem

i obiektem małej architektury, zaś z definicji obiektu wynika, iż są to budynki, budowle

i obiekty małej architektury. Jednakże przykładowe wyliczenie obiektów, które według ustawodawcy zaliczają się do tej kategorii oddaje intencje ustawodawcy co do objęcia zakresem tej definicji tych obiektów, które expressis verbis zostały w nim wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie

i charakter. Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga zatem stwierdzenia czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury.

W stanie prawnym obowiązującym do 27 czerwca 2015 r. pod pojęciem obiektu budowlanego ustawodawca określił, że stanowi ona całość techniczno-użytkową wraz

z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. b). Nie ulega zatem wątpliwości, że kryterium całości techniczno-użytkowej stanowiło w tym stanie prawnym wyróżnik definicji budowli, czego ustawodawca już nie powtórzył przy definiowaniu obiektu budowlanego nowelizując ustawę od 28 czerwca 2015 r. Zgodnie bowiem z art. 3 pkt 1 u.p.b. ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Element całości odnosi się do konkretnej budowli, która jest dodatkowo kwalifikowana jako całość pod względem techniczno-użytkowym. Uznanie, że element całości stanowi de facto wyznacznik konkretnej budowli powoduje konsekwencje także w odniesieniu do całości techniczno-użytkowej. W poprzednim stanie prawnym ustawodawca definiując budowlę jako całość w ujęciu technicznym,

a następnie w ujęciu użytkowym, wskazał na powiązanie poszczególnych składników mających spełniać określoną funkcję. W ocenie Sądu, dla oceny poszczególnych elementów składających się na sieć elektroenergetyczną należy badać związek techniczno-użytkowy pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi, czy pomiędzy tymi częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi istnieje wyłącznie związek użytkowy, a wykazują one odrębność techniczną, czy też tworzą całość techniczno-użytkową.

Wprowadzenie od 28 czerwca 2015 r. nowej definicji obiektu budowlanego, gdzie w przypadku budowli ustawodawca zrezygnował ze wskazania na element całości techniczno-użytkowej, nie oznacza, że opodatkowanie tych budowli uległo ograniczeniu. Wśród desygnatów budowli, wskazanych w art. 3 pkt 3 u.p.b. wymieniono sieci techniczne. W załączniku do tej ustawy doprecyzowano, że są to sieci takie jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe (kategoria XXVI w załączniku). Tym samym sieci, których dotyczy niniejsza sprawa, stanowią budowlę w rozumieniu zarówno przepisów prawa budowlanego, jak i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Można zatem uznać, że w art. 3 pkt 3 u.p.b. ustawodawca jako budowlę wskazuje sieci techniczne (w tym sieci elektroenergetyczne) w sensie "całościowym". Oznacza to, że w takiej sytuacji kluczowe musi być zbadanie, czy pomiędzy urządzeniami technicznymi a częściami budowalnymi sieci zachodzi powiązanie

o charakterze technicznym i użytkowym.

Stanowisko przedstawione w skardze skupia się na tym, że linia energetyczna wraz z łącznikami sterowanymi zdalnie nie stanowi całości techniczno-użytkowej, gdyż sporne łączniki nie warunkują w żadnym zakresie prawidłowego funkcjonowania sieci. Skarżąca podkreśla, że elektroenergetyczna sieć dystrybucyjna w układzie normalnym działa tak samo z zamontowanym łącznikiem zdalnie sterowanym, jak również bez niego (str. 9 skargi). Jednakże w zdaniu następnym autor skargi wyjaśnia, że funkcja spornego łącznika inicjuje się dopiero w przypadku wystąpienia awarii sieci i wówczas łącznik umożliwia przełączenie w sieci SN, a to zaś pozwala ma skrócenie czasu przerw w dostawie energii elektrycznej odbiorcom (...).

Zdaniem Sądu, już z powyższych wyjaśnień skarżącej wynika, że łączniki sterowane zdalnie są elementem sieci elektroenergetycznej i warunkują prawidłowe funkcjonowanie tej sieci, gdyż jak wskazała skarżąca łącznik umożliwia przełączenie

w sieci SN, a to zaś pozwala ma skrócenie czasu przerw w dostawie energii elektrycznej odbiorcom.

Ponadto jak wskazuje organ odwoławczy, z załączonej przez Spółkę do akt sprawy dokumentacji techniczno-ruchowej łącznika zdalnie sterowanego typu [...]wynika, że urządzenia te przeznaczone są do rozłączania prądów znamionowych, oraz uziemiania obwodów w napowietrznych (lub napowietrzno-kablowych) sieciach elektroenergetycznych. W przeciwieństwie do napowietrznych rozłączników w izolacji powietrznej gwarantują trwałość 5000 cykli roboczych, bez konieczności wymiany jakichkolwiek elementów. W połączeniu z nowoczesnym i niezawodnym systemem sterowania i nadzorowania radiowego dają gwarancję kilkudziesięcioletniej pracy bez potrzeby dokonywania kłopotliwych przeglądów, regulacji i konserwacji, co jest szczególnie istotne w rozległych sieciach napowietrznych. Urządzenia te są niezwykle trwałe i niezawodne, nie są one narażone na działanie warunków atmosferycznych (deszczu, śniegu, szadzi, wiatru, itp.), oraz na zanieczyszczenia i uszkodzenia powodowane przez ptaki.

Opis zastosowania spornego rozłącznika w sposób jednoznaczny wyjaśnia zatem, że jest on elementem sieci elektroenergetycznej napowietrznej średniego napięcia i jego wykorzystanie wskazuje na powiązanie z siecią. Słusznie zatem stwierdziło SKO, że przedmiotowe łączniki stanowią część sieci elektroenergetycznej. Należy je zatem identyfikować jako część instalacji (odrębnego obiektu budowlanego), które zapewniają możliwość użytkowania tejże instalacji (obiektu budowlanego) zgodnie z jej przeznaczeniem, czyli – jak stwierdziła sama skarżąca – w przypadku wystąpienia awarii łącznik umożliwia przełączenie w sieci SN, a to pozwala na skrócenie czasu przerw w dostawie energii elektrycznej.

Z tych względów za chybione należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, pkt 3 oraz pkt 9 u.p.b.

Niezasadne okazały się również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Op. W tej sprawie ocenie prawnej podlegało rozumienie definicji budowli, w szczególności w odniesieniu do budowli jaką jest sieć techniczna. SKO zawarło w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumenty, które w dostatecznym stopniu wyjaśniły stanowisko organów podatkowych, co do przyjętej przez organy podatkowe podstawy opodatkowania budowli oraz podało powody, dla których uznano, że postępowanie organów podatkowych w tym zakresie było prawidłowe i nie naruszało wskazywanych przez Spółkę przepisów Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego. Wyjaśniono zatem dlaczego nie doszło do różnicy pomiędzy wykazaną przez Spółkę wartością podlegających opodatkowaniu budowli w deklaracjach podatkowych. Nie budzi wątpliwości, że zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 Op do organu podatkowego należy wyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Zakres postępowania dowodowego wyznacza jednak treść hipotezy normy prawnej, która w danej sprawie miała zastosowanie.

W przypadku opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jedną z istotnych kwestii, jakie winny być ustalone, jest wartość budowli, o której mowa w przepisach

o podatkach dochodowych. W niniejszej sprawie nie tyle chodziło o ustalenie wartości budowli, która stanowiła podstawę opodatkowania, a jedynie o to czy w jej skład powinna wchodzić wartość tzw. łączników sterowanych zdalnie. Skoro uznano, że sieć elektroenergetyczna (jako rodzaj sieci technicznej) jest obiektem budowlanym

w rozumieniu art. 3 u.p.b. oraz przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości według art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.,

to stanowi budowlę i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości,

z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Jeżeli rozłączniki zdalnie sterowane instaluje się na słupach linii napowietrznych średniego napięcia i służą one do rozłączania prądów znamionowych to te elementy tworzą jedną całość z linią, a tym samym stanowią jedną budowlę i z tych powodów organy podatkowe uznały, że nie ma podstaw do korekty podstawy opodatkowania o wartość przedmiotowych rozłączników. Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została zatem wyjaśniona w sposób dostateczny. Zdaniem Sądu organ odwoławczy wyjaśnił także w sposób dostateczny jego podstawę prawną.

Wobec powyższego, nie dopatrując się naruszenia przepisów prawa, które uzasadniałyby uwzględnienie skargi, orzekając na podstawie art. 119 pkt 2 p.p.s.a. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, zgodnie z treścią sentencji wyroku.