Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1286/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 listopada 2014 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. Spółka komandytowa z siedzibą na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r 1. uchyla zaskarżona decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 3527 (trzy tysiące pięćset dwadzieścia siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W zeznaniu CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2007 r. "A" spółka z o.o. z siedzibą w G. wykazała przychody w wysokości 1 727 046,03- zł, koszty uzyskania przychodu 1 532 438,04- zł, dochód w wysokości 194 607,99- zł oraz należny od tego dochodu podatek (przy stawce 19%) w kwocie 36 976,- zł.

W dniu 2 grudnia 2013 r., do [...] Urzędu Skarbowego w G. wpłynęła korekta zeznania, w której przy nie zmienionych przychodach i kosztach uzyskania przychodów spółka wykazała dochody wolne w wysokości 194 607,99- zł oraz podatek należny w wysokości 0,- zł. Do korekty spóła załączyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w wysokości 36.976,- zł.

W uzasadnieniu wniosku skarżąca wskazała, że nadpłata powstała w wyniku zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.; uznając, że utworzony przez spółkę zakład opieki zdrowotnej jest odrębnym od spółki (jako swojego założyciela) podatnikiem podatku dochodowego, a zatem może skorzystać z przedmiotowego zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

W toku postępowania organ pierwszej instancji przeprowadził w skarżącej spółce kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r.; z ustaleń organu wynika, że "A" spółka z o.o. z siedzibą w G., została zawiązana w dniu 11 sierpnia 1992 r. Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej spółki było w początkowym okresie działalności świadczenie wszelkiego rodzaju usług medycznych. Uchwałą nr 1 z dnia 15 marca 1995 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników zmieniło treść umowy spółki nadając m.in. nowe brzmienie § 5 tej umowy poprzez określenie przedmiotu działalności jako "działalność w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego". W 2005 r. prezesem zarządu spółki został A.Z., natomiast G.R. ustanowiony został prokurentem. W celu udzielania odpłatnych świadczeń zdrowotnych spółka utworzyła niepubliczny zakład opieki zdrowotnej o nazwie "A" spółka z o.o. Zakład został wpisany do rejestru zakładów opieki zdrowotnej prowadzonego przez Wojewodę [...] pod nr [...] w dniu 6 października 1994 r. Decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z 4 stycznia 2011 r. spółka otrzymała numer identyfikacji podatkowej NIP [...].

W wyniku kontroli przeprowadzonej przez organ pierwszej instancji ustalono, że w 2007 r., stroną występującą zarówno jako sprzedawca jak i nabywca usług medycznych był "A", spółka z o.o.; spółka ta występowała również jako świadczeniodawca w umowie zawartej z Narodowym Funduszem Zdrowia.

Wobec powyższego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G., decyzją z 14 marca 2014 r., odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r., w wysokości 36.976,- zł uznając, że w 2007 r., "A" nie figurował jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych i nie złożył zeznania CIT-8 za ten rok. Z kolei przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że zarówno przychody, jak i koszty uzyskania przychodów wskazywane przez spółkę jako osiągnięte przez zakład są tożsame z przychodami i kosztami podatkowymi osiągniętymi przez spółkę i wykazanymi w zeznaniu; brak jest zatem podstaw do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z treści art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Od powyższej decyzji spółka złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, tj. stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., poprzez odmowę jego zastosowania oraz art. 81 O.p.

W uzasadnieniu odwołania skarżąca podkreśliła m.in., że organ pierwszej instancji odmówił uznania odrębności podatkowej "A" wskazując na okoliczność, że niepubliczny "A" nie złożył odrębnego od spółki - założycielki zeznania rocznego CIT za 2007 r., oraz otrzymał swój własny NIP dopiero w 2010 r. Zdaniem spółki, ZOZ "A" (jako wyodrębniony niepubliczny zakład opieki zdrowotnej) miał prawo do odrębnego rozliczenia podatku, a jeśli tego nie uczynił to może dokonać odpowiedniej korekty, aż do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Kwestionując możliwość naprawienia błędu, organ pierwszej instancji odebrał podatnikowi prawo do dokonania korekty rozliczenia podatkowego, czym narusza art. 81 O.p.; ponadto - w ocenie spółki - brak odrębnego numeru NIP sam w sobie nie może skutkować nieuznaniem ZOZ "A" za odrębnego podatnika, ponieważ o tym czy dany podmiot jest podatnikiem decydują przepisy ustaw podatkowych, a nie fakt rejestracji podatkowej. Spółka podkreśliła, że nadając NIP organ podatkowy przyznał odrębność podmiotową ZOZ "A". Zgodnie z art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p., podatnikiem podatku dochodowego może być zarówno osoba prawna jak i jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, o ile zorganizowana jest w sposób pozwalający jej na działanie i uczestniczenie w obrocie gospodarczym mimo braku osobowości prawnej. Odrębność organizacyjna zakładów opieki zdrowotnej nie zależy od uznania, gdyż została zdeterminowana przepisami ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. Stosownie do art. 1 ust. 1 tej ustawy, zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Z kolei o odrębności ustrojowej zakładu opieki zdrowotnej świadczą dalej następujące okoliczności wytyczone ww. ustawą 1/ rozpoczęcie działania wymaga wpisu do rejestru prowadzonego przez wojewodę, 2/ posiadanie odrębnego statutu określającego ustrój zakładu, 3/ określenie w statucie odrębnych organów zarządzających zakładem opieki zdrowotnej. Zarówno statut, jak i rejestr są aktami wewnątrzzakładowymi niedotyczącymi spółki, ale utworzonego przez nią zakładu opieki zdrowotnej. Dlatego też - w ocenie skarżącej spółki - za bezpodstawne należy uznać twierdzenie, że niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "A" nie ma odrębności organizacyjnej. Z kolei odrębność majątkowa, niezbędna do wykonywania zadań przez zakład opieki zdrowotnej jest prostą konsekwencją jego odrębności organizacyjnej. W ocenie spółki, niepubliczny ZOZ "A" spełnia wszystkie wymagania odrębności ustrojowej: w dniu 6 października 1994 r., został wpisany do rejestru zakładów opieki zdrowotnej prowadzonego przez wojewodę pomorskiego; działa w oparciu o statut i zgodnie z nim posiada odrębny zakres działania, tj. świadczenie usług z zakresu ochrony zdrowia; posiada odrębny regulamin określający organizację udzielania świadczeń zdrowotnych; posiada odrębny organ zarządzający, tj. kierownika zakładu; osiągane dochody przeznacza wyłącznie na realizację celów statutowych.

Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 8 sierpnia 2014 r. utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, przywołał dyspozycję art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p., która stanowi, że przepisy tejże ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej. Zatem ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nadaje podmiotowość prawnopodatkową jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej. Jednostka taka podlega obowiązkowi ewidencyjnemu oraz otrzymuje numer identyfikacji podatkowej na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 1995 r., nr 142, poz. 702 ze zm.).

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy u.p.d.o.p., dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11 tej ustawy, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; tak określony dochód stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jednakże na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo - techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania w przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach, przedsiębiorstwach komunalnych mających osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów, samorządowych zakładach budżetowych oraz jednostkach organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego (art. 17 ust. 1 c u.p.d.o.p.).

Z tych przepisów wynika, zdaniem organu odwoławczego, że ze zwolnienia od podatku dochodowego skorzystać może m.in. jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, której celem statutowym jest działalność w zakresie ochrony zdrowia, w części przeznaczonej na te cele. Podmiotem, który po spełnieniu określonych warunków może być uznany za jednostkę organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej, a w konsekwencji podatnika podatku dochodowego uprawnionym do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., jest niepubliczny zakład opieki zdrowotnej. Pojęcie "jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej" nie zostało zdefiniowane ani w przepisach ustawy podatkowej, ani w przepisach innych ustaw. Zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie przyjmuje się, że istotą podmiotowego wyodrębnienia tych jednostek jest ich organizacja, czyli posiadanie odrębnego statutu i określonej w nim struktury organizacyjnej, posiadanie organu (organów) lub podmiotu uprawnionego do ich reprezentowania, tj. odrębnych organów zarządzających od osoby prawnej - założyciela, możliwość samodzielnego uczestnictwa w obrocie gospodarczym, prowadzenie własnej gospodarki finansowej i samodzielne decydowanie o przeznaczeniu wypracowanego przychodu w granicach określonych przez statut, prowadzenie własnych ksiąg rachunkowych, ewidencji podatkowej oraz sporządzanie odrębnego sprawozdania finansowego.

Zakład opieki zdrowotnej zdefiniowany został w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r., o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r., nr 14, poz. 89 ze zm.; dalej jako u.z.o.z.), jako wyodrębniony organizacyjnie zespół osób i środków majątkowych, utworzony i utrzymywany w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Formy organizacyjnoprawne wyodrębnienia nie zostały przewidziane w przepisach tej ustawy a to oznacza, że formę tę nadaje temu zakładowi podmiot założycielski. Może to być m.in. jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej. Ustawa o zakładach opieki zdrowotnej dokonuje podziału zakładów opieki zdrowotnej na publiczne i niepubliczne, a kryterium tego podziału jest rodzaj podmiotu, który je utworzył. Zakład opieki zdrowotnej utworzony przez spółkę z o.o., jest - w myśl art. 8 ust. 1 pkt 7 u.z.o.z., - niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej. Ponieważ ustawa o zakładach opieki zdrowotnej nie uregulowała szczegółowo problematyki niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej, to w kwestii ich funkcjonowania zasadnicze znaczenie ma statut nadawany przez założyciela. Ze statutu bowiem wynika stopień wyodrębnienia niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej ze struktur założyciela, a w konsekwencji jego samodzielności. Przepis art. 11 u.z.o.z. wskazuje, że ustrój zakładu opieki zdrowotnej oraz inne sprawy dotyczące jego funkcjonowania, nie uregulowane w ustawie określa statut, w którym określa się w szczególności nazwę zakładu odpowiadającą zakresowi udzielanych świadczeń, cele i zadania zakładu, siedzibę i obszar działania, rodzaje i zakres udzielanych świadczeń zdrowotnych, organy zakładu i strukturę organizacyjną, formę gospodarki finansowej.

Zdaniem organu odwoławczego, z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że w 2005 r. w Zakładzie Opieki Zdrowotnej "A", sp. z o.o., funkcjonowały statuty: pierwszy, z dnia 23 czerwca 1999 r., który obowiązywał do czasu wejścia w życie drugiego statutu, tj. z 30 czerwca 2005 r. Z zapisów statutu wynika, że regulował on cel i zadania zakładu, jego organy i strukturę organizacyjną i źródła finansowania. W kwestii organów i struktury organizacyjnej statut stanowił, że organem zarządzającym i reprezentującym zakład na zewnątrz jest kierownik zakładu powoływany przez zarząd spółki na czas nieokreślony. Kierownikowi zakładu podlega przełożona przychodni (początkowo również kierownik przychodni). Kierownikiem zakładu może być tylko lekarz; kierownik odpowiada za zapewnienie udzielania świadczeń zdrowotnych przez osoby o odpowiednich kwalifikacjach i uprawnieniach; kierownik jest również kierownikiem zakładu w rozumieniu przepisów prawa pracy; zarządza on również pracą wyższego personelu medycznego, zaś pracą średniego i niższego personelu medycznego zarządza przełożona przychodni.

W 2007 r. kierownikiem zakładu był A.Z., który w tym samym czasie pełnił również funkcję prezesa zarządu spółki. Jako jednostki organizacyjne zakładu w statucie wskazane zostały przychodnia lekarska, gabinet lekarski oraz gabinet medycyny szkolnej, w ramach których działały poradnie i gabinety (wcześniej tylko przychodnia lekarska i zespół opieki paliatywno - hospicyjnej w ramach których działały gabinety). Jako źródła finansowania zakładu wskazane zostały w statucie m.in. środki z odpłatnych świadczeń zdrowotnych uzyskiwane na podstawie umów m.in. z Narodowym Funduszem Zdrowia, pozostałymi dysponentami publicznych środków na profilaktykę i opiekę zdrowotną, z zakładami pracy na opiekę zdrowotną nad pracownikami w zakresie medycyny pracy, firmami ubezpieczeniowymi, czy też z osobami indywidualnymi. Organizację procesu udzielania świadczeń zdrowotnych w zakładzie określał Regulamin Porządkowy Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej "A" z dnia 1 września 2004 r.

Zdaniem organu drugiej instancji, pomimo powyższych zapisów zakład nie funkcjonował jako jednostka odrębna od spółki - założycielki. W stosunkach zewnętrznych jako strona nie występował zakład, lecz spółka reprezentowana przez prezesa zarządu A.Z. Wskazano umowę nr [...] o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej - ambulatoryjna opieka specjalistyczna - zawartą w dniu 3 stycznia 2005 r., z największym odbiorcą usług w zakresie ochrony zdrowia, tj. NFZ. Umowa ta stanowiła - w myśl § 11 statutu zakładu z dnia 23 czerwca 1999 r. - podstawowe źródło finansowania zakładu. Tymczasem osobą reprezentującą stronę zawierającą tę umowę (świadczeniodawcą) nie był kierownik zakładu, lecz prezes zarządu spółki A.Z. Przyjąć zatem należy, zdaniem dyrektora izby skarbowej, że umowę tę zawarła spółka, a nie zakład. Wskazują na to również faktury wystawione NFZ za usługi świadczone w oparciu o ww. umowę.

Nadto spółka wystawiła 2 faktury, obie z dnia 1 lutego 2007 r.: na kwotę 16 125,60 zł oraz na kwotę 1 050,- zł. Obie faktury nie zostały podpisane przez kierownika zakładu lub osobę przez niego upoważnioną, lecz przez G.R. - prokurenta spółki; zatem to nie zakład, lecz spółka, była faktycznym świadczeniodawcą usług dla NFZ i wystawcą ww. faktur. Organ podkreślił przy tym, że zakład nie dokonywał nabycia usług i materiałów (np. badania laboratoryjne, szczepionki) niezbędnych do realizacji świadczeń zdrowotnych wynikających m.in. z umowy NFZ. Na fakturach dokumentujących nabycie materiałów lub usług, potwierdzającymi ich odbiór występują prezes zarządu spółki lub jej prokurent, co oznacza, że nie zakład, lecz spółka była nabywcą tych materiałów i usług.

Nie można również przyjąć, zdaniem organu, że kierownik zakładu zarządzał tym zakładem. Zgodnie z § 2 umowy z NFZ nr [...] zawierającym postanowienia dotyczące organizacji udzielania świadczeń, świadczeniodawca zobowiązany jest m.in. do zapewnienia świadczeniobiorcom należytej dostępności do świadczeń, w szczególności do udzielania świadczeń zgodnie z harmonogramem stanowiącym załącznik nr 3 do umowy. Z zapisów statutu można wywieść, że prace poradni funkcjonujących w ramach zakładu powinien organizować kierownik zakładu. Tymczasem harmonogramy poradni specjalistycznych oraz pracy lekarza sporządzone na potrzeby rozliczeń z NFZ, które - wg oświadczenia spółki zostały przekazane do NFZ - nie były zatwierdzane przez kierownika zakładu, lecz przez prezesa zarządu spółki. Aby niepubliczny zakład opieki zdrowotnej został uznany za jednostkę organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej, a w konsekwencji za podatnika podatku dochodowego, musi charakteryzować go odrębność od tworzącej go spółki; a w tej sprawie zdaniem organu tej odrębności nie ma. Organ odwoławczy podkreślił, że jednym z warunków uznania odrębności zakładu od spółki -założycielki jest odrębny przedmiot działalności. Według zapisów w KRS, głównym przedmiotem działalności spółki jest działalność w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego. Natomiast według zapisów statutu zakładu, podstawowym celem jego działalności jest udzielanie odpłatnych świadczeń zdrowotnych, służących zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie wymagających hospitalizacji pacjenta poprzez m.in. badania i porady lekarskie, leczenie, szczepienia ochronne, pielęgnacja chorych, profilaktyczna opieka zdrowotna nad pracującymi. W ocenie organu odwoławczego oba podmioty prowadziły działalność w zakresie ochrony zdrowia. Na ten sam przedmiot działalności spółki i zakładu wskazują również zaświadczenia o numerze identyfikacyjnym regon - oba podmioty wskazały ten sam przeważający rodzaj działalności i uzyskały ten sam numer regon. Na brak wyodrębnienia zakładu ze struktur spółki wskazuje dodatkowo ten sam adres siedziby obu podmiotów – G., ul. [...]. Zakład nie posiadał również odrębnej ewidencji podatkowej. Wszelkie przychody i koszty osiągane przez zakład spółka zarachowywała w swoich księgach podatkowych i uwzględniła w zeznaniu za 2007 r. Ustalone okoliczności wskazują, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, na gospodarczą i rachunkową, a w konsekwencji i podatkową niesamodzielność zakładu. Taki podmiot nie może być uznany za jednostkę organizacyjną nie mającą osobowości prawnej, a co za tym idzie - podatnika podatku dochodowego. Organ przy tym podkreślił, że na gruncie orzecznictwa sądów administracyjnych wskazuje się, że dla uznania niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej za jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej istotne znaczenie mają takie elementy jak: odrębność organizacyjna od założyciela, autonomia w sferze majątkowej, posiadanie odrębnych organów zarządzających, których działania lub zaniechania mogą być przypisane temu podmiotowi oraz możliwość samodzielnego uczestniczenia w obrocie gospodarczym. Posiadający takie atrybuty, niepubliczny zakład opieki zdrowotnej stanowi jednostkę organizacyjną nie mającą osobowości prawnej, a tym samym jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Takie stanowisko zajmują sądy administracyjne, w tym m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (w wyrokach z dnia 4 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 348/05 oraz z dnia 26 lutego 2007 r., sygn. I SA/Wr 1353/06), czy też WSA w Poznaniu, który swoje stanowisko zaprezentował w wyroku z dnia 13 maja 2010 r., sygn. I SA/Po 218/10. Natomiast brak wskazanych powyżej elementów, tj. podporządkowanie organowi założycielskiemu pod względem organizacyjnym, tożsamość organów zarządzających, brak możliwości samodzielnego zawierania umów cywilnoprawnych, brak autonomii w dysponowaniu majątkiem oraz działaniu na własny rachunek i we własnym imieniu świadczy o braku wyodrębnienia danej jednostki ze struktury organizacyjnej organu założycielskiego i o zależności od tego organu. Taki zakład opieki zdrowotnej nie może być uznany za jednostkę organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej.

Reasumując organ odwoławczy wskazał, że spółka była zobowiązana utworzyć zakład na mocy ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, aby móc prowadzić działalność w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Stopień i zakres wyodrębnienia zakładu wskazuje w tej sprawie, że działał on w ramach struktur organizacyjnych spółki i nie występował samodzielnie w obrocie prawnym. Spółka, poprzez zakład, prowadziła działalność w zakresie ochrony zdrowia i uzyskiwała dochody z udzielania świadczeń zdrowotnych. Dochody te stanowią dochody spółki, które zgodnie z art. 17 ust. 1c u.p.d.o.p. nie podlegają zwolnieniu.

Końcowo organ wskazał, że w dniu 1 kwietnia 2014 r. w KRS wpisano Przychodnię "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa. Spółka ta powstała z przekształcenia Zakładu Opieki Zdrowotnej "A" sp. z o.o. Jednak przekształcenie to zarówno z punktu widzenia prawa handlowego, jaki prawa podatkowego, nie jest rozumiane jako likwidacja spółki, lecz, przekształcenie formy ustrojowej spółki przy jednoczesnej kontynuacji jej bytu prawnego oraz przy zachowaniu tożsamości podmiotu.

Spółka, nie zgadzając się ze stanowiskiem organu odwoławczego złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Dyrektorowi Izby Skarbowej.

Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p., poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, w której niepubliczny zakład opieki zdrowotnej założony przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pod rządami ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej zachowywał odrębność prawnopodatkową od podmiotu założycielskiego, a w konsekwencji posiadał status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, a co za tym idzie, jako odrębny podatnik mógł korzystać ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., co uzasadniało stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za 2007 r. Zarzucono naruszenie art. 17 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez jego błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że objęty nim wyjątek wyłączający prawo do zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., obejmował także odrębne podmiotowo od spółek - założycieli, niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej (pod rządami ustawy o zoz z 1991 r.), a w konsekwencji niezasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku za 2007 r. oraz naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 O.p. i art. 77 § 1 O.p., poprzez ich niezastosowanie, tj. odmowę stwierdzenia nadpłaty mimo odprowadzenia przez skarżącego podatku za 2007 r., objętego ustawowym zwolnieniem. Autor skargi wskazał ponadto na naruszenie art. 187 § 1 O.p., art. 120 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji z pominięciem utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych oraz błąd w ustaleniach faktycznych w zakresie odrębności prawno - organizacyjnej niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej "A" (który został wyodrębniony ze struktur spółki kapitałowej, posiadał odrębne od spółki organy, statut organizacyjny, występował samodzielnie w obrocie), przykładanie do nzoz-u miary samodzielności gospodarczej z obrazą dla obowiązujących uwarunkowań prawnych (brak osobowości prawnej, z którego wynika potrzeba posiłkowania się w obrocie cywilnoprawnym podmiotem założycielskim, który taką osobowość posiadał).

W uzasadnieniu skargi spółka wskazała, że istotą sporu jest status prawnopodatkowy niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej "A" wyodrębnionego ze struktury założyciela tj. Zakładu Opieki Zdrowotnej "A", sp. z o.o.

Zdaniem skarżącej spółki, nieprawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego, że w stanie prawnym sprzed 1 lipca 2011 r., niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "A" nie posiadał statusu podatnika podatku dochodowego, a w konsekwencji nie mógł korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.; organ uznał bowiem, że niepubliczny zoz, którego wyłącznym celem statutowym pozostawała ochrona zdrowia, nie mógł korzystać ze zwolnienia od podatku dochodów w części przeznaczonej na ten cel ponieważ jego założycielem pozostawała spółka z o.o.

Skarżąca spółka podkreśliła, że niesporne jest, iż jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej jest odrębnym podatnikiem podatku dochodowego pod warunkiem, że zorganizowana jest w sposób pozwalający jej na działanie i dysponowanie majątkiem i zasobami ludzkimi - co pozwala jej uczestniczyć w obrocie gospodarczym, mimo braku osobowości prawnej. Warunek taki spełniają niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej. Strona wskazała na ustawę z 1991 r., na gruncie której zakład opieki zdrowotnej był wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych, utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia, przy czym mógł być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej. O odrębności ustrojowej zoz-u świadczyły następujące okoliczności wytyczone ustawą: rozpoczęcie działania przez zoz wymagało wpisu do odrębnego rejestru prowadzonego przez wojewodę (po spełnieniu pewnych warunków), posiadanie odrębnego statutu określającego ustrój zakładu, określenie w statucie odrębnych organów zarządzających zoz-em; zdaniem spółki niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "A" spełniał wszystkie warunki.

Zdaniem autora skargi, kwestia odrębnej podmiotowości podatkowej niepublicznego zoz-u utworzonego przez spółkę kapitałową nie budziła wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wskazano na wyrok NSA z 8 października 2008 r., sygn. II FSK 978/07 i z dnia 13 października 2011 r., sygn. II FSK 682/10, w którym sąd ten stwierdził, że zakład opieki zdrowotnej cechował stopień wyodrębnienia (zorganizowania), który umożliwiał udzielanie świadczeń zdrowotnych. Ponieważ udzielanie tych świadczeń wiązało się z pobieraniem opłat np. wskutek realizacji kontraktów z NFZ, a także ponoszeniem kosztów na zakup towarów i usług niezbędnych do udzielania świadczeń zdrowotnych, zakład opieki zdrowotnej musiał występować w obrocie prawnym. Stopień wyodrębnienia takiego zakładu opieki zdrowotnej (jeżeli posiadał odrębną strukturę organizacyjną, gospodarkę finansową, majątek) nie pozwalał uznać go za część innej jednostki organizacyjnej, która zakład opieki zdrowotnej utworzyła. Spółka, przywołując liczne wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych i NSA wskazała na dominujące stanowisko, zgodnie z którym niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej powinny być traktowane jako odrębni podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, a w konsekwencji mogły korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Spółka podkreśliła, że od dnia 1 lipca 2011 r., obowiązuje nowa ustawa z dnia 15 kwietnia 2011 r., o działalności leczniczej, zgodnie z którą niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej stały się przedsiębiorstwami podmiotów leczniczych. W ocenie spółki, ustawodawca znosząc z dniem 1 lipca 2011 r., odrębność podmiotową zoz-ów, potwierdził istnienie tej odrębności w stanie prawnym, który ma zastosowanie w niniejszej sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje.

Wstępnie Sąd zauważa, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270; dalej jako "p.p.s.a.") kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi narusza przepisy prawa w sposób, który implikuje jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

W tym miejscu należy odnotować, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokami z dnia 9 października 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 821/12 oraz z dnia 15 października 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 864/13 w sprawie ze skargi "A", Sp. z o. o. uchylił zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. i 2006 r. Sąd w składzie niniejszym podziela stanowisko sądu zawarte w ww. wyrokach, a zawartą w argumentację czyni swoją.

Analizując wywody zawarte w uzasadnieniu organu pierwszej instancji przyjąć należy, że powodem odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. był fakt, że niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "A" nie figurował jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych i nie złożył zeznania CIT-8 za ten rok; ponadto ustalono, że przychody i koszty ich uzyskania wskazywane przez spółkę, jako osiągane przez zakład, są tożsame z przychodami i kosztami podatkowymi osiąganymi przez spółkę i wykazywanymi przez nią w zeznaniu CIT-8 za rok 2007. Tym samym brak jest podstaw do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z treści art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy przyjął, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nadaje podmiotowość prawnopodatkową jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej. Przywołano dyspozycję art. 1 ust. 1 u.z.o.z., z mocy którego to przepisu zakładem opieki zdrowotnej jest wyodrębniony organizacyjnie zespół osób i środków majątkowych, utworzony i utrzymywany w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Poza sporem pozostaje fakt, że zakład jest niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej (dalej NZOZ), w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 7 u.z.o.z.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej (art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p.). Nieposiadanie przez jednostkę organizacyjną osobowości prawnej nie wyklucza uznania podmiotowości prawnopodatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Istotne jest natomiast to, by była to jednostka mająca odpowiedni stopień zorganizowania (wyodrębnienia), umożliwiający występowanie w obrocie prawnym (por. R. Pęk, w: Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2010, Wyd. Unimex 2010, strona 17).

W myśl, obowiązujących w roku 2007, przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007r., nr 14, poz. 89 ze zm.; dalej jako u.z.o.z.), zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia (art. 1 ust 1 u.z.o.z.). Na podstawie zaś art. 2 ust. 2 u.z.o.z. zakład opieki zdrowotnej może być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej. Zgodnie zaś z art. 8 ust. 2 i 3 u.z.o.z. niepubliczny zakład opieki zdrowotnej może zostać utworzony m.in. przez krajowe lub zagraniczne osoby prawne, spółki niemające osobowości prawnej.

Mając to na uwadze uzasadnionymi są poglądy zarówno doktryny jak i sądów administracyjnych, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej jest jednostką odrębną w stosunku do tworzącego go i utrzymującego podmiotu.

Innymi słowy niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez osobę prawną, posiadający zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania, majątek jest jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p.

Już w wyroku z 4 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 348/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu doszedł do wniosku, że NZOZ, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (podobny pogląd wyrażony został również w wyroku tego sądu z dnia 26 lutego 2007 r., w sprawie sygn. akt I SA/Wr 1353/06).

Zorganizowanie takich jednostek umożliwia świadczenie usług zdrowotnych, za które pobierane są opłaty związane z realizacją kontraktów z Narodowym Funduszem Zdrowia oraz ponoszenie kosztów związanych z prowadzoną działalnością (por. wyrok NSA z 8 października 2008 r., sygn. akt II FSK 978/07; wyrok NSA z 13 października 2011 r., sygn. akt II FSK 682/10; wyrok NSA z 15 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 318/09; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1828/10 – dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl w skrócie: CBOSA; również wyrok WSA w Warszawie z 10 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 283/10 oraz z 6 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 282/10, WSA w Gliwicach z dnia 8 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/GL 188/10, WSA we Wrocławiu z dnia 26 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1353/06, WSA w Łodzi z dnia 3 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 1150/09).

Stosownie do przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody podatników z zastrzeżeniem ust. 1c art. 17 u.p.d.o.p., których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Natomiast ust. 1c pkt. 1 art. 17 u.p.d.o.p. stanowi, że przepis ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania m.in. w spółkach.

Z ww. przepisów wynika, zdaniem sądu, że ze zwolnienia od podatku dochodowego skorzystać może m.in. jednostka organizacyjna, nie posiadająca osobowości prawnej, której celem statutowym jest działalność w zakresie ochrony zdrowia, w części przeznaczonej na te cele.

Utworzony przez spółkę kapitałową niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, to szczególny typ jednostki organizacyjnej, która przez ustawodawcę nie została wprawdzie wyposażona w osobowość prawną, ale posiada szereg przymiotów niezależnego podmiotu. Przede wszystkim jej ustrój i zasady funkcjonowania regulowane są w pierwszej kolejności przez akt ustawowy, tj. ustawę z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej, która już w art. 1 ust. 1 definiuje go jako wyodrębniony organizacyjnie zespół osób i środków majątkowych utworzony i utrzymywany w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia.

Istotną przesłanką uznania danego podmiotu za zakład opieki zdrowotnej, zgodnie z art. 6 u.z.o.z., jest udzielanie świadczeń zdrowotnych bezpłatnie, za częściową odpłatnością lub odpłatnie na zasadach określonych w ustawie, w przepisach odrębnych lub umowie cywilnoprawnej.

Wynika z ww. postanowień ustawodawcy, że zakład opieki zdrowotnej jest jednostką odrębną w stosunku do tworzącego go i utrzymującego podmiotu.

Poza tym formy organizacyjnoprawne tego wyodrębnienia organizacyjnomajątkowego nie zostały przewidziane w ustawie o zakładach opieki zdrowotnej, a to oznacza, że taką formę organizacyjnoprawną nadaje temu zakładowi podmiot założycielski; może to być spółdzielnia, spółka partnerska, jednostka organizacyjna niemającą osobowości prawnej, oddział (zakład) osoby prawnej czy nawet zakład budżetowy. W art. 8 u.z.o.z. dokonuje bowiem tylko podziału zakładów opieki zdrowotnej na publiczne i niepubliczne, a kryterium ich podziału jest rodzajem podmiotu, który je tworzy i utrzymuje.

Zdaniem sądu ponownego podkreślenia wymaga także to, że ustrój zakładu opieki zdrowotnej oraz inne sprawy dotyczące jego funkcjonowania, nieuregulowane w ustawie z 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej - określa statut. Może on w szczególności określać: nazwę zakładu, cele i zadania, siedzibę i obszar działania, rodzaje i zakres udzielanych świadczeń zdrowotnych, organy zakładu i strukturę organizacyjną, formę gospodarki finansowej (art. 11 ust. 1 i 2 u.z.o.z.). Statut w przypadku NZOZ jest więc wewnętrznym aktem normatywnym, o charakterze w zasadzie cywilnoprawnym, a kontrola nad jego stosowaniem i zgodnością z ustawą podlega rejestracji oraz nadzorowi w trakcie utrzymywania zakładu (por. K. Wojtczak, Z . Leoński, w: Komentarz do ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, W-wa, Poznań 1993, str. 7-85). Nie jest on więc aktem powszechnie obowiązującego prawa.

Do rozpoczęcia działalności zakładu niezbędne jest jego zarejestrowanie (art. 12 ust. 1 u.z.o.z.). Okoliczność, że niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej nie podlegają, tak jak publiczne zoz, rejestracji w KRS, nie ma z punktu widzenia podmiotowości prawnopodatkowej istotnego znaczenia, skoro niepubliczny zakład opieki zdrowotnej może być prowadzony także w formie organizacyjnej niezwiązanej z osobowością prawną (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Po 218/10, CBOS).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 października 2008 r., w sprawie sygn. akt II FSK 978/07, stwierdza, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez osobę prawną, posiadający zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania, odrębną gospodarkę finansową, odrębny majątek jest jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. (por. wyrok NSA z 15 lutego 2012 r. w sprawie II FSK 1457/10, z 26 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1770/11 również wyrok WSA w Gdańsku z 3 października 2012 r. w sprawie I SA/Gd 577/12 ze skargi spółki).

Dla uzyskania statusu jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej wystarczające jest posiadanie przez dany podmiot przynajmniej jednej z ww. cech.

Skoro, jak wskazano, formy organizacyjnoprawne wyodrębnienia nie zostały przewidziane w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej oznacza to, że formę tę nadaje temu zakładowi podmiot założycielski (statut); może to być – jak w nin. sprawie - jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej. Skoro jednostka jest pozbawiona przymiotu osobowości prawnej, pozbawiona była również takich cech jak zdolność prawna czy zdolność do czynności prawnych.

W związku z tym trudno podzielić pogląd organu odwoławczego, że o niezasadności wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych, a będących konsekwencją niezastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. świadczy fakt, iż faktury sprzedaży usług podpisał prokurent spółki, na fakturach zakupu zaś widnieją podpisy A.Z. (będącego prezesem zarządu spółki jak i kierownikiem zakładu) lub prokurenta spółki czy okoliczność, że umowa z NFZ została podpisana przez A.Z. jako prezesa zarządu, a nie jako kierownika zakładu.

O braku odrębności zakładu od spółki nie świadczą w związku z tym również i pozostałe okoliczności wymienione przez organ odwoławczy a mianowicie: tożsamość siedziby zakładu i spółki, brak odmienności działalności gospodarczej (jak wynika z KRS przedmiotem działalności Spółki jest - m.in. - działalność w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego), zakład nie posiada odrębnej ewidencji podatkowej.

Sąd nie podziela również pozostałych zastrzeżeń organu drugiej instancji, a wskazujących na brak odrębności od spółki - fakt, że prezes zarządu spółki jest również kierownikiem zakładu nie przekreśla faktycznej i prawnej odrębności zakładu i spółki.

W rozpoznawanej sprawie, w toku postępowania podatkowego ustalono, że zakład został wpisany do rejestru zakładów opieki zdrowotnej Wojewody Pomorskiego już w dniu 6 października 1994 r. (nr [...]). Zakład działał w oparciu o własny statut i zgodnie z nim posiada odrębny zakres działania tj. świadczenie usług z zakresu ochrony zdrowia. Zakład posiadał wyodrębnione statutowo organy takie jak kierownik zakładu, kierownik przychodni, przełożona przychodni; zakład dzielił się na - odrębne od spółki - jednostki organizacyjne, takie jak poradnie i gabinety. Zakład ponadto posiadał odrębny regulamin porządkowy określający organizację udzielania świadczeń zdrowotnych.

Podkreślić należy, że świadczenia medyczne na rzecz pacjentów udzielane były wyłącznie przez wyodrębniony zakład, nie zaś przez spółkę. Ustalono również, że zakład osiągał dochody i przeznaczał je wyłącznie na realizację celów statutowych zakładu.

Powyższe, zdaniem sądu, świadczy o wyodrębnieniu zakładu ze struktur podmiotu założycielskiego (spółki).

Nie można pominąć tego, że w sprawie zastosowanie ma ustawa z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej - uchylona z dniem 1 lipca 2011 r. ustawą z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2011r., nr 112, poz. 654 ze zm.), znoszącą odrębność podmiotową zakładów opieki zdrowotnej.

Reasumując:

1/ zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., przedmiotowy niepubliczny zakład opieki zdrowotnej jest - utworzoną przez osobę prawną (spółkę kapitałową) - jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej i posiadającą zdolność prawnopodatkową w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

2/ do rozpoczęcia działalności NZOZ niezbędne jest jego zarejestrowanie (art. 12 ust. 1 u.z.o.z.); natomiast to, że niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej nie podlegają, tak jak publiczne zakłady opieki zdrowotnej, rejestracji w KRS - w rejestrze stowarzyszeń, innych organizacji, społecznych i zdrowotnych, fundacji oraz publicznych zakładów opieki zdrowotnej, nie ma z punktu widzenia podmiotowości prawnopodatkowej istotnego znaczenia, bowiem niepubliczny zakład opieki zdrowotnej może być prowadzony także w formie organizacyjnej niezwiązanej z osobowością prawną;

3/ atrybutami jednostek organizacyjnych niemającymi osobowości prawnej są:

(1) posiadanie struktury organizacyjnej /art. 35 Kodeksu cywilnego/ - jak w niniejszej sprawie, (2) działanie za pośrednictwem organów /art. 38 kodeksu cywilnego/, (3) zdolność prawna w zakresie prawa materialnego, (4) zdolność procesowa, (5) zdolność upadłościowa i układowa, (6) posiadanie własnego majątku, (7) odpowiedzialność własnym majątkiem za zobowiązania; zdaniem Sądu, dla uzyskania statusu jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej wystarczające jest posiadanie przez dany podmiot przynajmniej jednej z wymienionych cech (S. Włodyka, Prawo spółek (praca zbiorowa pod red. S. Włodyki), Kraków 1991, s. 198- 200, s. 313; S. Sołtysiński, A. Szajkowski, J. Szwaja, Kodeks Handlowy. Komentarz. t I. W-wa 1997, s. 44- 46);

Przyjąć należy, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez spółkę z o.o., posiadający odrębny od tej spółki majątek, odrębny przedmiot działalności wskazany w statucie polegający na ochronie zdrowia, prowadzący odrębną gospodarkę finansową, zawierający kontrakty z pracownikami "stricte" medycznymi stanowi jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, jest zatem podatnikiem w myśl art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. Okoliczności te nie podlegały szczegółowej analizie. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy uwzględnić ww. wykładnię i stanowisko Sądu; Sąd podziela pogląd naruszenia dyspozycji art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez przeprowadzenie wadliwej wykładni tego przepisu, a w związku z tym naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 O.p. i art. 77 § 1 O.p.

Sąd zarzuca również naruszenie art. 120, art. 121 § 1 O.p. i art. 187 § 1 O.p. – w postępowaniu podatkowym obowiązek ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego spoczywa (co do zasady) na organie podatkowym. To organ podatkowy, mając na uwadze hipotezy przepisów prawa materialnego znajdujących zastosowanie w sprawie, decyduje, jakie okoliczności faktyczne wymagają dowodu, jakie dowody należy przeprowadzić, a po ich przeprowadzeniu, które uznać za wiarygodne, a którym tego przymiotu odmówić i dlaczego; zadanie to organ podatkowy ma wykonać tak, aby poczynione ustalenia odzwierciedlały rzeczywisty przebieg zdarzeń.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, stwierdzając naruszenie przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. O kosztach sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.