Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2225/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Sędziowie sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2005 r. nr [...], 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.823 zł (słownie: dwa tysiące osiemset dwadzieścia trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] czerwca 2005 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania P. Sp. z o.o. w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2005 r. nr [...], którą określił dla Spółki zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2002 r. w kwocie 13.920,00 zł i za listopad 2002 r. w kwocie 169,00 zł.

Organ podatkowy wskazał w uzasadnieniu, że w toku postępowania podatkowego ustalono, iż Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na: doradztwie w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, pozaszkolnych form kształcenia (nie sklasyfikowanych gdzie indziej) i badaniu rynku i opinii publicznej.

Podatnik w rozliczeniu VAT-7 za październik i listopad 2002 r. zaniżył podatek należny od sprzedaży opodatkowanej stawką 22% wobec nieprawidłowego zakwalifikowania wykonanej w dniach [...] listopada 2002 r. usługi przyjęcia szeregu osób z A., a przez to zastosowania do jej opodatkowania niewłaściwej stawki podatku VAT w wysokości 0% zamiast stawki 22%.

Spółka zorganizowała pobyt tych osób celem przeprowadzenia wykładów dotyczących transformacji gospodarczej i funkcjonowania organizacji pozarządowych w Polsce, a nadto spotkań z przedstawicielami ministerstw, Sejmu, organizacji pozarządowych, samorządowych władz lokalnych, w trakcie których uczestnicy zapoznali się z systemem prawnym oraz formami współpracy i wspierania organizacji pozarządowych w Polsce. Przedmiotem były też otwarte dyskusje na temat włączania organizacji pozarządowych w procesy polityczne na podstawie polskich doświadczeń. Mając zastrzeżenie co do klasyfikacji usługi Urząd Skarbowy zwrócił się do Urzędu Statystycznego w Łodzi, który wyjaśnił, że opisana usługa mieści się w grupowaniu PKWiU 74.87.15-00.00 "Usługi organizowania wystaw, targów i kongresów". Również Spółka uzyskała opinię tegoż urzędu, kwalifikującą jednak wykonaną usługę do grupowania PKWiU 74.14.1 "Usługi doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania''. W tej sytuacji w toku postępowania Urząd Skarbowy ponownie zwrócił się do Urzędu Statystycznego o dokonanie interpretacji.

Zgodnie z trzecią opinią Urzędu statystycznego, sprzedaż przedmiotowe] usługi winna być zakwalifikowana jako "usługa organizowania wystaw, targów i kongresów wg PKWiU 74.87.15-00.00 ,a nie jako "usługa doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania" wg. 74.14.1. Tak więc zdaniem organu usługa oznaczona symbolem PKWiU 74.87.15-00.00 nie została wskazana jako usługa opodatkowana stawką 0% ani w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr U, poz.50 z późn. zm.) jak również w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268). Podatnik winien opodatkować sprzedaż wykonanej usługi stawką podatku VAT w wysokości 22% na podstawie art.18 ust. 1 w/w ustawy o VAT.

Organ podatkowy pierwszej instancji dokonał rozliczenia sprzedaży przedmiotowej usługi i stosując stawkę VAT w wysokości 22% wyliczył oraz wskazał, prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia [...] czerwca 2005 r., odpowiadając na zarzuty Spółki podkreślił, że Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług jest swoistą klasyfikacją produktów obejmującą zarówno usługi jak i wyroby, opracowaną dla potrzeb statystyki i nie zawsze nazwy poszczególnych grup, kategorii czy podkategorii będą miały bezpośrednie przełożenie na rozumienie potoczne tych terminów. Zatem dla klasyfikacji danej usługi do odpowiedniego symbolu PKWIiU decydujące znaczenie ma charakter wykonanej usługi, a nie jej definicja.

W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy w tym dwie opinie GUS klasyfikujące przedmiotową usługę do odpowiedniego grupowania statystycznego, był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy i wydania stosownej decyzji.

P. Sp. z o.o. w W. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę, zarzucając zaskarżonej decyzji:

1. rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów (art.191, art.187 § 1 Ordynacji podatkowej), co spowodowało oparcie zaskarżonego rozstrzygnięcia na wydanej przez Urząd Statystyczny opinii klasyfikacyjnej według stanu prawnego z 2004 r., podczas gdy zobowiązanie dotyczy października i listopada 2002 r.;

2. rażące naruszenie prawa, poprzez dowolną interpretację przepisu art. 54 ust. 4 w związku z art. 4 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., w wyniku której zamiast na Klasyfikacji Wyrobów i Usług (KWiU) zaskarżoną decyzję wydano w oparciu o - prawnie nieobowiązującą w 2002 r. - Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), a w konsekwencji dokonano błędnej oceny ustaleń faktycznych, prowadzącej do naruszenia prawa materialnego w zakresie zakwalifikowania świadczonych przez Skarżącego usług jako usług "organizacji kongresów" zamiast usług doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania i przyporządkowanej im stawki podatku od towarów i usług - 22% zamiast 0%; wadliwość postępowania w zakresie przeprowadzenia postępowania dowodowego (art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art.191 Ordynacji Podatkowej), a w konsekwencji niepełne i błędne ustalenie stanu faktycznego i prawnego sprawy, mające bezpośredni wpływ na wydanie zaskarżonej decyzji

wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2005 r., nr [...] - i umorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W przekonaniu Spółki jej działania mieszczą się w zakresie usług doradczych, objętych grupowaniem 74.14.1 PKWiU, a więc usług doradztwa w zakresie prowadzenia działalność, gospodarczej i zarządzania (KU 893 02 Rzeczoznawstwo). Uprawniają zatem Spółkę do stosowania stawki 0% podatku od towarów i usług zgodnie z § 64 ust. 1 pkt 2 lit. "c" i "e" rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268).

Klasyfikacja Wyrobów i Usług nie określa pojęcia rzeczoznawstwo, ani też nie wyróżnia tego rodzaju działalności jako odrębnego rodzaju usługi. Aby zatem ustalić zakres pojęciowy usług rzeczoznawstwa należałoby posiłkować się już nie obowiązującą Klasyfikacją Usług, która w ramach gałęzi 89 "Pozostałe branże usług niematerialnych" wyróżniała podbranże "Rzeczoznawstwo" (89302), a w niej: "Ekspertyzy, ocenę jakości, doradztwo, usługi w zakresie wzornictwa przemysłowego, wystroju wnętrz, małej architektury, sporządzanie analiz i raportów techniczno-ekonomicznych oraz związanych z wdrażaniem nowych rozwiązań techniczno-organizacyjnych i rzecznictwem patentowym".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., wnosząc o jej oddalenie wyjaśnił, że w ostatniej opinii, Urząd Statystyczny w Łodzi - Ośrodek

Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych stwierdził "...iż świadczone różnego rodzaju usługi przez P. Sp. z o.o. należy klasyfikować zgodnie z rodzajem faktycznie wykonywanych czynności, tj.:

- jeżeli świadczone są usługi doradztwa:

PKWiU 74.14-1 - "Usługi doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania;

- jeżeli świadczone są usługi szkolenia:

PKWiU 80.42-10-00 - "Usługi kształcenia dorosłych, gdzie indziej niesklasyfikowane";

- jeżeli organizowane są wycieczki z kompleksowym programem imprez:

PKWiU 63.30.11-00.00 - "Usługi organizowania imprez turystycznych z kompleksowym programem.

Za nieuzasadniony należy uznać zarzut rażącego naruszenia prawa poprzez -dowolną interpretację przepisu art. 54 ust. 4 w związku z art. 4 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., wskutek czego zaskarżoną decyzję wydano w oparciu o nieobowiązującą w tym czasie Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług zamiast w oparciu o Klasyfikację Wyrobów i Usług. Powołany wyżej przepis przewiduje, że do celów poboru podatku VAT w okresie do 31 grudnia 2002 r. stosuje się klasyfikacje statystyczne obowiązujące przed dniem1 lipca 1997 r. Przed tym dniem obowiązywała Klasyfikacja Wyrobów i Usług obejmująca w grupie 74.84.15 "Usługi w zakresie organizowania wystaw, targów i kongresów". Usługi te, zgodnie z ustawą o podatku VAT, w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., podlegały opodatkowaniu 22 % stawką podatku VAT

Z ustaleń kontroli podatkowej oraz z zebranego materiału dowodowego wynika, że świadczenie tych usług w październiku i listopadzie 2002 r. odbywało się w sposób kompleksowy i w takim zakresie zostały zafakturowane i ujęte w rejestrach sprzedaży i rozliczone w deklaracjach VAT. Nie zostały jednak przez Spółkę zaklasyfikowane oddzielnie, według faktycznie wykonanych czynności, mieszczących się w wymienionych grupowaniach PKWiU, dlatego sklasyfikowane zostały w wydanych decyzjach organów skarbowych w grupowaniu PKWiU 74.87.15-00.00 - "Usługi organizowania wystaw, targów i kongresów".

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Badając zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. i poprzedzającą ją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., Sąd stwierdził, że naruszają one przepisy art. 122, 121 § 1, 187, 191 i 210§ 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zmianami) oraz art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 2 lit. "a" ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zmianami) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z tych też względów Sąd uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. w wydanej decyzji określił rodzaj usług wykonywanych przez Spółkę w listopadzie 2002 r. nie dysponując jej statutem, zaświadczeniem z Głównego Urzędu Statystycznego o nadanej klasyfikacji działalności wykonywanej w 2002 roku, przetłumaczoną umową z dnia [...] listopada 2002 r. z kontrahentem z A. (w aktach jest jedynie wyciąg nie będący dokumentami przetłumaczonymi na język polski fakturami, wystawionymi przez Spółkę dla kontrahenta. W ten sposób nie zostało ustalone jakie usługi faktycznie Spółka wykonywała, gdyż nie może stanowić takiego dowodu dokument o nazwie "Dostosowanie informacji z zakresu organizacji pozarządowych – przepisy prawne". Nie zostały też powiązane faktury nabycia usług dla gości z A. z konkretnymi czynnościami Spółki. W ten sposób decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego nie zawiera ustaleń faktycznych.

Zasadnicze jednak zastrzeżenie Sądu budzi podstawowy dowód w tej sprawie jakim jest opinia Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia [...] listopada 2004 r.

Powołując się na Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. Urząd Statystyczny wskazał, że dla celów podatkowych stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz.U. Nr 42, poz. 264 ze zmianami) i na tej podstawie Urząd dokonał opisu czynności Spółki, przypisując jej stosowne klasyfikacje statystyczne. Urząd nie wyjaśnił na jakiej podstawie uznał, że Spółka wykonała usługę polegającą na organizowaniu wystaw, targów i kongresów i jakie cechy działalności musiałyby wystąpić aby w ten sposób ją zakwalifikować. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego nie przeanalizował tej opinii w dostateczny sposób i pominął istotną okoliczność prawną.

Rozporządzenie z dnia 18 marca 1997 r. na które powołuje się Urząd, zgodnie z brzmieniem § 3 weszło w życie z dniem 1 lipca 1997 r. gdy tymczasem w dacie wystawienia faktur przepis art. 54 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym posiadał następujące brzmienie "Do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w okresie do 31 grudnia 2002 r. stosuje się klasyfikacje statystyczne obowiązujące przed dniem 1 lipca 1997 r." Natomiast przed dniem 1 lipca 1997 r., zgodnie z ustawą z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej w wersji na dzień 1 lipca 1997 r. (Dz.U. z 1997 r., Nr 156, poz. 775) art. 61 przewidywał "Wprowadzone w trybie określonym ustawą powołaną w art. 60:

1) Europejska Klasyfikacja Działalności (EKD),

2) Polska Scalona Nomenklatura Towarowa Handlu Zagranicznego (PCN),

3) Systematyczny Wy kaź Wyrobów(SWW),

4) Klasyfikacja Wyrobów i Usług (KWiU),

5) Klasyfikacja Rodzajowa Środków Trwałych (KRŚT),

6) Klasyfikacja Obiektów Budowlanych (KOB),

7) Klasyfikacja Zawodów (KZ),

8) Systematyka Form Prawno-Organizacyjnych (SFPO)

- stają się standardami klasyfikacyjnymi w rozumieniu art. 40 ust. 1 ustawy".

W ten sposób nie zostało ustalone, która z klasyfikacji obowiązywała w tym czasie i jakie pozycje klasyfikacyjne można przypisać czynnościom Spółki. Nie ustalono też czy wykonując czynności, klasyfikowane w różny sposób ,podatnik dla zobowiązania w podatku od towarów i usług powinien opodatkować czynności cząstkowe – czy zasadniczy cel podejmowanej działalności gospodarczej, a czynności pośrednie miałby podporządkować działalności głównej.

Dyrektor Izby Skarbowej dysponował umową Spółki z kontrahentem z A., sprawozdaniem z działalności dla organizacji w A. w okresie [...] września 2002 r. Jednakże w wydanej decyzji nie przedstawił ustaleń faktycznych, nie omówił nowych dowodów jak też wniosków prawnych. Powołał się jedynie na stanowisko Urzędu Statystycznego, omówione już przez organ pierwszej instancji. Dopiero w odpowiedzi na skargę przedstawił dowody i dokonał próby wyjaśnienia rozbieżności pomiędzy art. 54 ustawy, a Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. Pismo to jednak mające charakter procesowy nie mogło uzupełnić braków wydanej w dniu 15 czerwca 2005 r. decyzji. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa, decyzja winna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, a zgodnie z § 4 organ ma obowiązek wskazać które z faktów uznał za udowodnione, dowody którym dał wiarę i przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, wreszcie uzasadnienie prawne. Zgodnie z art. 229 ustawy organ odwoławczy może przeprowadzać na żądane strony lub z urzędu dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów albo zlecić takie postępowanie organowi, który wydał decyzję.

Zdaniem Sądu organ drugiej instancji również nie wykonał ustawowych obowiązków, których podstawą są cytowane przepisu ustawy Ordynacja podatkowa i art. 54 ustawy o podatku od towarów i usług. Z tego względu sprawa wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania podatkowego. Podstawą prawną rozstrzygnięcia jest przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i lit. "c", art. 152 i art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami).