Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2016/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 42 ust. 1 pkt 1, ust. 3, ust. 11
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Małgorzata Fita, Protokolant Katarzyna Czuduk, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1340/15 w sprawie ze skargi I. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2009 r. oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1340/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę I. K. (dalej jako: "skarżący" lub "podatnik") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 lutego 2015 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2009 r.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że decyzją z 6 listopada 2014 r., Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego [...] określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień

i maj 2009 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe za styczeń i marzec 2009 r.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał m.in., że skarżący w kwietniu i maju 2009 r. nieprawidłowo zaewidencjonował transakcje udokumentowane fakturami, na których jako nabywca widnieje niemiecki podatnik - Pani S. J. - jako dostawy wewnątrzwspólnotowe opodatkowane stawką VAT 0%. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał bowiem, iż towary nie dotarły do ww. podmiotu, lecz zostały dostarczone do innego kontrahenta, którego skarżący nie ujawnił w wystawionych fakturach oraz w toku prowadzonego postępowania. W związku z powyższym, zdaniem organu I instancji, skarżący naruszył art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm. dalej – "ustawa o VAT") i nie był uprawniony do zastosowania do zakwestionowanych transakcji stawki VAT 0%.

Decyzją z 26 lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu tejże decyzji organ odwoławczy stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby skarżący dokonał dostaw towarów na rzecz nabywcy wskazanego w zakwestionowanych fakturach.

Uzasadniając powyższe stanowisko organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że S. J. nie potwierdziła nabycia towarów udokumentowanych spornymi fakturami. Jak bowiem wynika z informacji udzielonej przez niemiecką administrację podatkową pismo zatytułowane "Potwierdzenie dokonania transakcji" z 19 lipca 2010 r. nie zostało podpisane przez S.J. (widniejący na przedmiotowym piśmie podpis został sfałszowany). Ponadto niemiecka administracja podatkowa poinformowała, że wystawione przez skarżącego w kwietniu 2009 r.

i w maju 2009 r. faktury nie zostały przez S. J. zaksięgowane

i opodatkowane, a dodatkowo Pani J. od kwietnia 2009 r. nie złożyła żadnej deklaracji.

Organ II instancji zauważył, że także skarżący, oprócz spornych faktur VAT oraz nierzetelnego oświadczenia z 19 lipca 2010 r., nie przedłożył żadnych dokumentów związanych z zakwestionowanymi transakcjami, takich jak np. korespondencja handlowa z nabywcą, umowy o współpracę, czy potwierdzenia zapłaty w formie gotówkowej.

W efekcie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że organ I instancji słusznie uznał w zaskarżonej decyzji, że skarżący nie dopełnił warunku do zastosowania w powyższym zakresie stawki 0% VAT, a dostawy udokumentowane spornymi fakturami, jako dokonane na rzecz nieznanych podmiotów, winny być opodatkowane według krajowej stawki podstawowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, rozpatrując sprawę wskutek zaskarżenia przez podatnika ww. decyzji, uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Sądu I instancji dostawy udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie wypełniły warunków dla uznania ich za wewnątrzwspólnotowe. Towary nie zostały bowiem dostarczone do wskazanego na fakturze nabywcy poza terytorium kraju, a podmiot, na rzecz którego wystawiono faktury nie był nabywcą towarów. Skarżący naruszył zatem przepis art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez dokonanie dostawy towarów na rzecz nabywcy nieposiadającego właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadanego przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy.

Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE" lub "Trybunał") Sąd I instancji stwierdził, że ochronie podlegają podatnicy nieświadomie uczestniczący w transakcjach stanowiących nadużycie. Jednakże organy obu instancji wykazały, że skarżący nie podjął dostatecznych działań mających na celu zweryfikowanie okoliczności, czy faktycznie nastąpił wywóz towaru poza granice kraju, i to na rzecz nabywcy wskazanego na fakturze, co powinno mieć miejsce w szczególności w sytuacji, gdy transport towaru organizuje nabywca. Sąd uznał, że zgodnie z przepisami art. 43 ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT, skarżący w czasie składania deklaracji powinien dysponować dokumentami jednoznacznie potwierdzającymi dokonanie WDT. Nie jest wystarczającym dowodem dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jedynie faktura i wydruk z systemu VIES. Z kolei innych dokumentów skarżący nie przedłożył. Skoro więc skarżący w momencie dokonywania rozliczenia podatku VAT nie dysponował konkretnym dowodem jednoznacznie potwierdzającym wywóz towaru poza granice kraju, ani nie zabezpieczył się żądając stosownego oświadczenia-potwierdzenia nabywcy towaru w tym momencie, to - zdaniem WSA w Warszawie - niedochowanie ciążącego na nim obowiązku uniemożliwia zastosowanie do tego rodzaju transakcji stawki 0%.

Z kolei o braku należytej staranności po stronie skarżącego świadczy chociażby fakt występowania o potwierdzenie aktywności numeru VAT kontrahenta (wydruk z sytemu VIES) już po wystawieniu faktury oraz złożenie pisma z 19 lipca 2010 r. "Potwierdzenie i dokonania transakcji" opatrzne podpisem i pieczęcią S. J. dopiero na etapie postępowania podatkowego (ostatecznie dokument okazał się sfałszowany). Zdaniem Sądu I instancji z powyższego wynika jednoznacznie, że przy realizacji dostaw brak było ze strony skarżącego zainteresowania, czy towar faktycznie fizycznie opuścił terytorium Polski.

Sąd zaznaczył jednocześnie, że nie przemawia za dochowaniem należytej staranności dokonywanie płatności z wystawionych przez skarżącego faktur opiewających na kwoty od ok. 40 do ok. 65 tyś. zł w formie gotówkowej. Taki sposób płatności stoi w sprzeczności z powszechnie stosowaną praktyką w transakcjach pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Skarżący nie przedstawił również żadnych potwierdzeń dokonania tego rodzaju płatności. Okolicznością potwierdzającą niezachowanie przez podatnika należytej staranności jest także wskazywany przez organ brak jakiejkolwiek korespondencji handlowej z nabywcą.

Skarżący we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie:

1) art. 42 ust 1, 3, 4 i 11 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i tym samym niewłaściwą subsumcję, co w konsekwencji doprowadziło do pozbawienia podatnika prawa do stawki VAT 0% w WDT;

2) art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 174 pkt 2 p.p.s.a., które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

– art. 145 § 1 lit. c/ p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia w sprawie art. 120 i 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej

w skrócie "O.p."., z uwagi na selektywną i w konsekwencji błędną ocenę materiału dowodowego, co doprowadziło do postawienia bezpodstawnego wniosku, jakim jest świadomy udział skarżącego

w oszustwie podatkowym;

– art. 145 § 1 lit. c/ p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia art. 180 i 194 § 1 i 2 O.p., poprzez nieuwzględnienie walorów dowodowych wynikających z dokumentów, które to świadczą

o tym, że towar przekroczył granicę, zgodnie z informacjami uzyskanymi od niemieckiej administracji podatkowej.

3) art. 151 p.p.s.a. w zw. z 174 pkt 1 p.p.s.a., będące wynikiem naruszenia przepisów prawa materialnego, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

– art. 13 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1 i 3 w związku z art. 42 ust. 1 i 3 ustawy

o VAT, poprzez nieuznanie za wewnątrzwspólnotową dostawę towaru

i w konsekwencji pozbawienie podatnika prawa do zwolnienia tych dostaw od podatku VAT (stawka 0%);

– art. 2 w związku art. 20, art. 31 ust. 3, art. 217 Konstytucji RP, poprzez błędne zastosowanie art. 13 ust. 1 i 2, art. 42 ust. 1 i 3 ustawy o VAT oraz formułowanie warunków zwolnienia, nieokreślonych dotychczas w polskiej ustawie o VAT, w skutek czego doszło do uznania, iż mimo że towar został wysłany do innego państwa członkowskiego, a podatnik nie wiedział, że bierze udział w oszustwie podatkowym, to utracił prawo do zastosowania stawki VAT 0%, co w konsekwencji jest ograniczeniem swobody prowadzenia działalności gospodarczej.

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a także zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie skorzystał z przysługującego uprawnienia do sporządzenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej, podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie (wyrok NSA z 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1342/15).

Stosownie do art. 176 p.p.s.a., podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej obowiązany jest wskazać przepis prawa, który w jego ocenie został naruszony, a także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. W przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych konieczne jest także wykazanie, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Nie wystarczy samo stwierdzenie, że wpływ taki mógłby wystąpić. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być natomiast sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które kastor uznaje za naruszone.

Wyjaśnienie kwestii związania Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi kasacyjnej w rozpoznanej sprawie było konieczne, albowiem skarga kasacyjna w niniejszej sprawie nie w pełni czyni zadość powyższym wymogom.

Skarżący powołał się na obie podstawy kasacyjne przewidziane w art. 174 p.p.s.a., podnosząc zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Naruszenia przepisów prawa materialnego upatrywał przy tym zarówno w ich niewłaściwym zastosowaniu, jak i błędnej ich wykładni.

W takim przypadku w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zazwyczaj zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa wątpliwości, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

Jednakże zauważyć należy, że autor skargi kasacyjnej nie przyporządkował uzasadnienia skargi do konkretnych zarzutów naruszenia prawa materialnego jak i przepisów postępowania. Okoliczność ta utrudnia w znacznym stopniu polemikę z tymi zarzutami. Mianowicie pełnomocnik skarżącego, po streszczeniu przebiegu postępowania i stanowiska organów oraz Sądu I. instancji, przede wszystkim wyraził pogląd, że zgodnie z brzmieniem polskiej ustawy o VAT, posiadanie przez kontrahenta dostawcy właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych jest jednym z warunków formalnych do skutecznego i prawidłowego zastosowania 0% stawki podatku VAT. Następnie odwołał się do brzmienia art. 138 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zauważył, że przepisy ustawy o VAT przewidują surowsze wymagania formalne niż przepisy Dyrektywy. W podsumowaniu tego wątku stwierdził, że w sytuacji uzależnienia zastosowania stawki 0% wyłącznie od spełnienia przez dostawcę lub nabywcę dodatkowych warunków formalnych stanowi naruszenie przepisu art. 131 oraz 138 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112 dotyczących uznania transakcji za WDT. Kontynuując stwierdził, że jeżeli chodzi o posiadanie pozostałych dokumentów świadczących o WDT, o których mowa w art. 42, to w przypadku, gdy dostawca nie jest odpowiedzialny za transport towaru do nabywcy, a więc nie ma możliwości uzyskania jednoznacznej informacji o tym, co z danym towarem zrobił faktyczne nabywca (jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie), dostawca może nie posiadać innych poza fakturą dokumentów, które jednoznacznie potwierdzają, że towar faktycznie został przemieszczony do innego państwa członkowskiego. Podniósł, że skarżący zdobył potwierdzenie dokonania dostawy. To, że niemiecka administracja podatkowa ustaliła, że podpis na tym dokumencie jest podrobiony to - w ocenie pełnomocnika – sytuacja, na którą skarżący nie miał wpływu, bo nie odbierał tego potwierdzenia osobiście. W konsekwencji opodatkowanie stawką 0% powinno być możliwe, mimo że kontrahent okaże się nieuczciwy i przekaże dostawcy sfałszowane dokumenty, o ile dostawca nie mógł o tym wiedzieć, a tak było w rozpatrywanej sprawie.

Jak widać żaden fragment uzasadnienia skargi kasacyjnej nie odnosi się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania za wyjątkiem zachowania przez skarżącego tzw. "należytej staranności czy dobrej wiary". W konsekwencji przyjąć należy, że wszystkie zarzuty naruszenia przepisów postępowania pozbawione są uzasadnionych podstaw, albowiem nie zawierają żadnego uzasadnienia i nie wykazano również jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. W konsekwencji za prawidłowy i niezakwestionowany skutecznie należy uznać stan faktyczny sprawy ustalony prze organy podatkowe obu instancji, zaakceptowany przez Sąd I. instancji. Z ustalonego stanu faktycznego wynikało zaś, że skarżący zadeklarował w kwietniu 2009 r. i w maju 2009 r. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną stawką 0 %, udokumentowaną fakturami, z których wynika, że nabywcą towarów był niemiecki podatnik, Pani S.J., a zapłata nastąpiła w formie gotówkowej. W toku przeprowadzonej kontroli podatkowej skarżący, mimo wezwania, nie przedłożył żadnej dokumentacji związanej z analizowanymi transakcjami, w tym dokumentów wymaganych na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Dopiero na etapie postępowania podatkowego przesłał do organu I instancji pismo z 24 września 2010 r., do którego załączono pismo z 19 lipca 2010 r. zatytułowane "Potwierdzenie dokonania transakcji", opatrzone pieczątką i podpisem Pani S.J., które - jak wynika z pisma niemieckiej administracji podatkowej z 21 listopada 2012 r. - okazało się sfałszowane. Ponadto z informacji uzyskanych od niemieckiej administracji podatkowej wynika, że wskazany na fakturach nabywca towarów – Pani S.J. nie była rzeczywistym nabywcą towarów. Była jedynie "[...] figurantką. Zakwestionowane faktury nie zostały przez nią ani zaksięgowane, ani opodatkowane. Pani J. od kwietnia 2009 r. nie składała żadnego zgłoszenia ani deklaracji. Nie można także ustalić, czy towar rzeczywiście trafił do Niemiec i został tutaj sprzedany przez nieznana osobę trzecią".

Za całkowicie pozbawiony podstaw uznać również należy zarzut błędnej wykładni i błędnego zastosowania art. 42 ust. 1, 3 4 i 11 ustawy o VAT, "co w konsekwencji doprowadziło do pozbawienia podatnika prawa do stawki 0% WDT".

Wykładnia wskazanych przepisów dokonana przez Sąd I. instancji na stronach 8, 9 zaskarżonego wyroku jest prawidłowa i nie budzi żadnych zastrzeżeń.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 1 kwietnia 2013 r.) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem, że podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów. Treść cytowanego przepisu jest jednoznaczna i jego wykładnia gramatyczna nie budzi żadnych wątpliwości. Warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki 0% dla dostawy wewnątrzwspólnotowej jest dokonanie dostawy dla nabywcy, który posiada właściwy i ważny numer identyfikacji dla transakcji wewnątrzwspólnotowej nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy (wyrok NSA z 1 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 376/12).

Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie wykładni analizowanego przepisu jest jednolite i niebudzące żadnych wątpliwości. Uznaje wskazany warunek jako konieczny do zastosowania preferencyjnej stawki 0% w podatku od towarów i usług. Przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 17 stycznia 2008 r., I FSK 158/07; 17 marca 2009 r., I FSK 148/08; 14 lipca 2009 r., I FSK 964/08; 26 listopada 2009 r., I FSK 1449/08; 16 czerwca 2010 r., I FSK 1075/09; 6 lipca 2010 r., I FSK 1153/09; 2 lipca 2010 r., I FSK 1196/09; 19 stycznia 2011 r.;, I FSK 80/10; 14 lipca 2011 r., I FSK 1121/10.

W wyroku z dnia 6 lipca 2010 r., sygn. akt I FSK 1153/09, NSA wskazał, że uprawnienie do stosowania zerowej stawki VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów uzależnione jest od tego, czy nabywca ma ważny i właściwy numer identyfikacyjny VAT UE. Podatnik powinien dołożyć należytej staranności przy wyborze i sprawdzeniu swojego kontrahenta. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że z art. 28c (A) (a) VI Dyrektywy wynikało, że zwolnieniu podlega jedynie wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na rzecz podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, co oznaczało, że warunkiem zastosowania zwolnienia było ustalenie przez dostawcę towaru statusu swojego klienta. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że wszystkie państwa członkowskie wymagają, aby podatnik korzystający ze zwolnienia dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów posiadał dowód, że jego nabywca jest podatnikiem VAT, względnie osobą prawną zarejestrowaną dla potrzeb podatku VAT w trybie przewidzianym w art. 22 (10) w celu rozliczenia podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (zob. P. Litwin, K. Sachs w komentarzu do VI Dyrektywy VAT pod red. K. Sachsa, Warszawa 2003 r., s. 841).

Sąd I. instancji słusznie zauważył, że art. 42 ust. 3 ustawy o VAT wskazuje dokumenty, które łącznie są wystarczające do potwierdzenia dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora), kopia faktury, specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku) w szczególności, gdy przewóz towarów jest zlecany podmiotowi trzeciemu, czyli przewoźnikowi (spedytorowi) odpowiedzialnemu za wywóz towarów z terytorium kraju, kiedy następuje sformalizowane przejęcie przez niego towarów od dostawcy. Same tylko dokumenty, wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, mogą nie potwierdzać jednoznacznie dokonania WDT, co wynika z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, zgodnie z którym to przepisem w takim przypadku można potwierdzić taką dostawę innymi dokumentami na to wskazującymi, które przepis ten wymienia przykładowo, nie tworząc zamkniętego katalogu (przez użycie słów: "w szczególności").

W uchwale z 11 października 2011 r., sygn. akt I FPS 1/10, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczające jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. W uzasadnieniu uchwały wskazano także na orzecznictwo ETS, z którego wynika, że zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego oraz że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. NSA podkreślał przy tym, że podstawą uznania dostawy za WDT jest bezsporność tego faktu. Tylko wtedy zasada neutralności podatku VAT nakazuje zachować prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, mimo braków w formalnym udokumentowaniu tego faktu.

Zgodzić się trzeba z zawartym w skardze kasacyjnej stwierdzeniem, że w sytuacji uzależnienia zastosowania stawki 0% wyłącznie od spełnienia przez dostawcę lub nabywcę dodatkowych warunków formalnych – (posiadania przez kontrahenta dostawcy właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych) stanowi naruszenie przepisu art. 131 oraz 138 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112 dotyczących uznania transakcji za WDT. Potwierdzeniem prawidłowości powyższej tezy jest między innymi wyrok TSUE z 9 lutego 2017 r. w sprawie sygn. C-21/16, w którym stwierdzono, że: Artykuł 131 i art. 138 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, iż stoją one na przeszkodzie temu, aby organ podatkowy danego państwa członkowskiego odmawiał zwolnienia wewnątrzwspólnotowej dostawy z podatku od wartości dodanej z tego tylko względu, że w momencie tej dostawy nabywca, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie członkowskim przeznaczenia i posiadający numer identyfikacyjny do celów podatku od wartości dodanej ważny do dokonywania transakcji w tym państwie, nie jest ani zarejestrowany w systemie VIES, ani objęty systemem opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia, chociaż nie istnieje żadna konkretna przesłanka wskazująca na popełnienie oszustwa podatkowego oraz ustalono, że przesłanki materialnoprawne zwolnienia z podatku od wartości dodanej zostały spełnione. W tym wypadku art. 138 ust. 1 owej dyrektywy, interpretowany w świetle zasady proporcjonalności, stoi również na przeszkodzie takiej odmowie, jeżeli sprzedawca wiedział o sytuacji nabywcy w zakresie podatku od wartości dodanej i był przekonany, że nabywca zostanie w późniejszym czasie zarejestrowany ze skutkiem wstecznym jako wewnątrzwspólnotowy podmiot gospodarczy.

W związku z tym ani uzyskanie przez nabywcę ważnego numeru identyfikacyjnego VAT w celu dokonania transakcji wewnątrzwspólnotowych, ani rejestracja nabywcy w systemie VIES nie stanowią materialnych przesłanek zwolnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej z VAT. Są to wyłącznie wymogi formalne, które nie mogą podważać prawa sprzedawcy do zwolnienia z VAT, ponieważ materialne przesłanki w zakresie dostawy wewnątrzwspólnotowej zostały spełnione (zob. analogicznie wyroki: z dnia 6 września 2012 r., Mecsek-Gabona, C-273/11, EU:C:2012:547, pkt 60; z dnia 27 września 2012 r., VSTR, C-587/10, EU:C:2012:592, pkt 51; z dnia 20 października 2016 r., Plöckl, C-24/15, EU:C:2016:791, pkt 40).

Tym niemniej podkreślić trzeba z całą mocą, że powyższe tezy dotyczą stanów faktycznych, w których zostały spełnione materialne przesłanki w zakresie dostawy wewnątrzwspólnotowej tj., gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego oraz że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy.

W konsekwencji słuszna teza pełnomocnika skarżącego w ogóle nie przystaje do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy.

Za gołosłowne i pozbawione uzasadnienia uznać należy również twierdzenie pełnomocnika skarżącego dotyczącego zachowania przez dostawcę tzw. należytej staranności. Słusznie Sąd I. instancji zaaprobował twierdzenie organów, że skarżący nie podjął dostatecznych działań mających na celu zweryfikowanie okoliczności, czy faktycznie nastąpił wywóz towaru poza granice kraju, i to na rzecz nabywcy wskazanego na fakturze, co powinno mieć miejsce w szczególności w sytuacji, gdy transport towaru organizuje nabywca. Zgodnie z przepisami art. 43 ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT, skarżący w czasie składania deklaracji powinien dysponować dokumentami jednoznacznie potwierdzającymi dokonanie WDT. Jak już wcześniej wskazano nie jest wystarczającym dowodem dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jedynie faktura i wydruk z systemu VIES. Z kolei innych dokumentów skarżący nie przedłożył. Skoro więc skarżący w momencie dokonywania rozliczenia podatku VAT nie dysponował konkretnym dowodem jednoznacznie potwierdzającym wywóz towaru poza granice kraju, ani nie zabezpieczył się żądając stosownego oświadczenia-potwierdzenia nabywcy towaru w tym momencie, to niedochowanie ciążącego na nim obowiązku uniemożliwia zastosowanie do tego rodzaju transakcji stawki 0%.

Zaakceptować trzeba także twierdzenie WSA, że o braku należytej staranności po stronie skarżącego świadczy również fakt występowania o potwierdzenie aktywności numeru VAT kontrahenta (wydruk z sytemu VIES) już po wystawieniu faktury oraz złożenie pisma z 19 lipca 2010 r. "Potwierdzenie i dokonania transakcji" opatrzone podpisem i pieczęcią Pani S. J. dopiero na etapie postępowania podatkowego (ostatecznie dokument okazał się sfałszowany). Słusznie oceniono powyższą okoliczność, że wynika z niej, że przy realizacji dostaw brak było ze strony skarżącego zainteresowania, czy towar faktycznie fizycznie opuścił terytorium Polski.

Przeciwko tezie o dochowaniu przez skarżącego należytej staranności przemawia dokonywanie płatności z wystawionych przez skarżącego faktur opiewających na kwoty od ok. 40 do ok. 65 tyś. zł w formie gotówkowej. Taki sposób płatności stoi w sprzeczności z powszechnie stosowaną praktyką w transakcjach pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Okolicznością potwierdzającą niezachowanie przez podatnika należytej staranności jest także wskazywany przez organ brak jakiejkolwiek korespondencji handlowej z nabywcą.

Mając zatem na uwadze bezzasadność wszystkich podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. - oddalił tę skargę.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § p.p.s.a.