Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1981/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 1982 nr 19 poz 147
law: Ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Mendecka (sprawozdawca), Sędziowie NSA Bogdan Lubiński, Tomasz Zborzyński, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 16 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Rz 2/09 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 29 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 16 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 2/09, mocą którego oddalono skargę M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.

W motywach orzeczenia Sąd podał, że zaskarżoną decyzją z dnia 29 października 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. z dnia 7 sierpnia 2008 r. ustalającą podatek od spadków i darowizn w kwocie 19.736 zł od nabycia spadku po A. B.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że Sąd Rejonowy w R. postanowieniem z dnia 23 stycznia 2006 r., sygn. akt I Ns 2507/05, stwierdził, że spadek po zmarłym w dniu 27 września 2005 r. A. B. na podstawie ustawy nabyli żona J. B. w części oraz dzieci: Ł. B., M. B. i małoletnia I. B. po części, z tym, że małoletnia I. B. z dobrodziejstwem inwentarza.

W dniu 8 czerwca 2007 r. pełnomocnik złożył zeznanie podatkowe o nabyciu przez J. B. (matkę Skarżącej) rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia na druku SD-3 wraz z załącznikami SD-3/A, stanowiącymi informację o pozostałych podatnikach, w tym skarżącej M. B. W zeznaniu oświadczono, że aktywa spadku stanowią nieruchomości i udziały w spółce o łącznej wartości 1.295.525 zł. Dołączone zostało także oświadczenie o spełnieniu wymogów skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) dalej jako u.s.d., przez wszystkich spadkobierców zmarłego A. B. oraz załączniki w postaci odpisów wszelkich dokumentów potwierdzających prawdziwość danych ujawnionych w zeznaniu wraz z wyceną masy spadkowej.

Przyjmując do opodatkowania wartość udziału w nabytym spadku w kwocie 330.900 zł, pomniejszoną o długi i ciężary spadku w kwocie 2.960 zł, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia 21 czerwca 2007 r. ustalił Skarżącej podatek w wysokości 9.637 zł. Nie godząc się z tym rozstrzygnięciem Skarżąca wniosła odwołanie, w wyniku którego Dyrektor uchylił decyzję Organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z powodu rozbieżności w ustaleniach dotyczących wielkości pozostawionych przez spadkodawcę udziałów w lokalach mieszkalnych położonych w K. przy ulicy K. 6. Z kserokopii załączonego aktu notarialnego z dnia 26 września 2003 r. (Repertorium: A Nr 6161/2003) wynika, że nieruchomości w postaci lokali mieszkalnych nr 1, 7 i 18, położone w K. przy ulicy K. 6, stanowiły majątek osobisty spadkodawcy; zostały nabyte wspólnie z W. B., bratem spadkodawcy po połowie, za pieniądze stanowiące wg oświadczenia ich majątki odrębne, przy czym na skutek zniesienia współwłasności aktem notarialnym z dnia 5 sierpnia 2005 r., Repertorium: A Nr 4098/2005, lokal nr 7 otrzymał na własność w całości A. B.. Stan taki ujawniony jest również w księgach wieczystych urządzonych dla tych nieruchomości. W tej sytuacji przedmiotem nabycia w drodze spadku były udziały w ww. nieruchomościach, wynoszące odpowiednio: ½ - w lokalach nr 1 i 18 oraz lokal nr 7, nie zaś - jak przyjęto pierwotnie za zeznaniem: ¼ w lokalach nr 1 i 18 i ½ w lokalu nr 7.

Decyzja wydana przez Organ pierwszej instancji ponownie została przez Organ odwoławczy uchylona z uwagi na błędy proceduralne.

Naczelnik przed wydaniem po raz kolejny decyzji w tej sprawie odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka – W. B. - na okoliczność źródła pochodzenia środków na zakup nieruchomości. W decyzji z dnia 7 sierpnia 2008 r. ustalił Skarżącej z tytułu nabycia spadku podatek w wysokości 19.736 zł. Za podstawę opodatkowania przyjęto kwotę 460.374 zł (udział wynoszący - część w spadku o wartości 463.334 zł pomniejszony o potrącony udział w długach i ciężarach spadku w kwocie 2.960 zł). Przy obliczeniu podatku uwzględniono kwotę wolną od podatku 9.637 zł, wynikającą z zaliczenia Podatniczki do I grupy podatkowej i zastosowano ulgę przewidzianą w art. 16 u.s.d. w wysokości 56.999 zł oraz w art. 4 ust. 1 pkt 10 u.s.d. z tytułu kontynuacji prowadzenia działalności gospodarczej pod firmą "W. B. B." w kwocie 102.986 zł. Zatem ustalenia te nie odbiegały od poczynionych przez Organ w decyzji z dnia 27 grudnia 2007 r.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Wskazał, że istotą sporu jest sposób ustalenia podstawy opodatkowania przy korzystaniu z ulgi z art. 16 u.s.d. oraz przeprowadzenie dowodu i uznanie, że stanowiące składniki masy spadkowej udziały w lokalach mieszkalnych nr 1 i 18 oraz lokal 7 położone w K. przy ulicy K. 6 nabyte zostały przez Spadkodawcę z majątku wspólnego małżonków.

Organ przywołał art. 16 ust. 1 pkt 1 u.s.d. Następnie wskazał, że udział Skarżącej w lokalu położonym w K. przy ulicy K. 6/1 o pow. 61,70 m2 (ten lokal został wskazany w oświadczeniu o spełnieniu ustawowych warunków do zastosowania ulgi) wyniósł V* w Vz części lokalu mieszkalnego. Skoro przedmiotem nabycia w drodze spadku był udział wynoszący % w udziale stanowiącym ¼ lokalu mieszkalnego, to słuszne było - jak podniósł Dyrektor Izby Skarbowej - stanowisko Organu pierwszej instancji o zastosowaniu ulgi proporcjonalnie do nabytego udziału. Gdy przedmiotem nabycia w drodze spadku jest udział we współwłasności lokalu mieszkalnego o powierzchni nieprzekraczającej 110 m2, do obliczenia wysokości ulgi wartość rynkową tego lokalu dzieli się przez jego powierzchnię użytkową - ustaloną stosownie do definicji zawartej w art. 16 ust. 4 i 5 u.s.d. Otrzymaną w ten sposób wartość 1 m2 powierzchni użytkowej lokalu mnoży się przez ilość m2 objętych ulgą (z uwzględnieniem zarówno faktu, że do spadku wchodził określony udział w składniku nabytym, jaki i okoliczności, że majątek po spadkodawcy został nabyty przez kilku spadkobierców) i odlicza od podstawy opodatkowania. Taki sposób obliczania ulgi należy uznać za prawidłowy.

Zarzut naruszenia przez Organ przepisów postępowania nie znajduje uzasadnienia w konfrontacji z przedłożonymi dokumentami, tj. aktem notarialnym z dnia 26 września 2003 r. (umowa sprzedaży), aktem notarialnym z dnia 5 sierpnia 2005 r. (umowa zniesienia współwłasności), odpisami z ksiąg wieczystych (nr KR1 P/00305175/0 według stanu z dnia 10.04.2007 r. i nr KR 1 P/00305220/1 według stanu z dnia 6.04.2007 r.). Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że uwzględnienie zarzutów Spadkobierczyni oraz wniosku dowodowego w istocie prowadziłoby do dopuszczenia dowodów sprzecznych z prawem, ponieważ stanowiłoby próbę podważenia w postępowaniu podatkowym zarówno treści aktów notarialnych jak i wpisów w księgach wieczystych - niezależnie od właściwych procedur.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie Strona zarzuciła naruszenie art. 7 ust 1, art. 9 i art. 16 ust. 1 i ust. 2 u.s.d. poprzez ich błędną interpretację, a także art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawną odmowę przyjęcia wniosku dowodowego, co skutkowało równocześnie naruszeniem art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 tej ustawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uznał skargi za zasadną. Stwierdził, że sporna między Stronami jest wysokość ulgi podatkowej oraz zakres masy spadkowej.

Przywoławszy treść art. 16 ust. 1 pkt 1 u.s.d. Sąd stanął na stanowisku, że Organy prawidłowo ustaliły, że gdy przedmiotem nabycia w drodze spadku jest udział we własności budynku mieszkalnego lub lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość lub udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu, przewidziane w art. 16 ust 1 u.s.d. ulgi podatkowe przysługują w wysokości proporcjonalnej do wielkości udziału będącego przedmiotem dziedziczenia lub darowizny. Sąd wskazał, że kwestia nabycia udziału budziła wątpliwości co do zakresu zwolnienia i była przedmiotem wielu orzeczeń sądowych, przy czym kluczowe stanowisko w tej kwestii wyraził Sąd Najwyższy w wyroku z 10 czerwca 1986 r., III ARN 11/86. Zgodnie z nim, przy większej liczbie spadkobierców spełniających warunki uprawniające do skorzystania z ulgi z tytułu nabycia domu lub lokalu, wysokość ulgi przy nabyciu jednego domu albo jednego lokalu dotyczy łącznie wszystkich spadkobierców, a nie każdego z nich z osobna. Każdy z nich korzysta w tym przypadku z wyłączenia w części proporcjonalnej do wielkości jego udziału w dziedziczonym budynku albo lokalu.

Sąd nie uznał za zasadny zarzutu naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez odmowę dopuszczenia dowodu z przesłuchania świadka, a w konsekwencji wydanie decyzji bez kompletnego stanu faktycznego.

Sąd podkreślił, że w niniejszej sprawie Organy oparły stan faktyczny na treści aktu notarialnego oraz księgi wieczystej. Sąd wskazał na treść art. 2 § 1 i § 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (tekst jedn. Dz.U. z 2002 r. Nr 42, poz. 369 ze zm.), art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 ze zm.) – zwanej dalej ustawą o księgach wieczystych i hipotece, a także art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym, jednak w tej sprawie Organy zasadnie odmówiły przeprowadzenia przeciwdowodu wnioskowanego przez Stronę, choć winny były uczynić to z innego powodu. Zgodnie bowiem z przywołanym wyżej przepisem art. 3 ust 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece istnieje domniemanie, że prawo jawne z księgi wieczystej jest wpisane zgodnie z rzeczywistym stanem prawnym. Tego domniemania prawnego nie podważa okoliczność, że osoba wpisana do księgi wieczystej jako właściciel nieruchomości pozostaje w związku małżeńskim. Wynika to z przepisów kodeksu rodzinnego, w świetle których prawo własności nieruchomości może należeć tak do majątku wspólnego małżonków, jak i majątku osobistego każdego z nich. Jeżeli prawo własności nieruchomości, stanowiącej przedmiot majątku wspólnego małżonków, jest wpisane do księgi wieczystej jako należące wyłącznie do jednego z nich, istnieje niezgodność między stanem jawnym z księgi wieczystej, a rzeczywistym stanem prawnym. Niezgodność tę może usunąć małżonek, którego prawo we wpisie zostało pominięte. W tym stanie sprawy nie można orzekającym w sprawie Organom zarzucić naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż przeciwdowód z przesłuchania świadka nie mógłby wzruszyć domniemania wynikającego z zapisu w księdze wieczystej.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Strona wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1, art. 9, art. 15 i art. 16 u.s.d. z uwagi na przyjęcie, że wartość masy spadkowej wynosi 1.841.496 zł zamiast 1.335.440 zł, a więc że podstawa opodatkowania wynosi 460.374 zł zamiast 333.860 zł, a także z uwagi na przyjęcie, że kwota zmniejszająca podstawę opodatkowania z tytułu ulgi na zamieszkanie wynosi 56.999 zł, zamiast 163.721,10 zł, a w konsekwencji ustalenie, że zobowiązanie Skarżącej wynosi 19.736 zł, zamiast 3.202 zł.

Następnie zarzuciła naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. - przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez Dyrektora prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1, art. 9, art. 15 i art. 16 u.s.d., a także naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez Dyrektora art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a także art. 3 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece z uwagi na nieprzeprowadzenie dowodu wnioskowanego przez Stronę, co skutkowało wydaniem decyzji w oparciu o niekompletny stan faktyczny w sprawie. Strona zarzuciła też naruszenie art. 151 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. przez odmowę uchylenia decyzji Naczelnika, mimo że narusza ona art. 7 ust. 1, art. 9, art. 15 i art. 16 u.s.d., a także art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieodniesienie się do zarzutów i argumentów Strony dotyczących możliwości przeprowadzenia spornego przeciwdowodu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, co skutkować musi jej oddaleniem.

Formułując zarzuty skargi kasacyjnej Strona wskazała na naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię jak i niewłaściwe zastosowanie, a także na naruszenie przepisów postępowania, które w jej ocenie miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a.).

Tytułem uwagi wstępnej należy przypomnieć, że w takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny musi w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów o charakterze procesowym, bowiem to właśnie te zarzuty mogą doprowadzić do podważenia stanu faktycznego sprawy. W przypadku istotnej zmiany ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy rozważanie zarzutów naruszenia prawa materialnego mogłoby okazać się przedwczesne.

Przechodząc do poszczególnych zarzutów Strony wskazać należy, że wszystkie – zarówno te dotyczące naruszenia prawa materialnego jak i te dotyczące naruszenia przepisów postępowania – zmierzają właśnie do podważenia stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

Zarzuty o charakterze procesowym sprowadzają się do trzech kwestii:

1) naruszenia przez Sąd art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji, mimo naruszenia przez Dyrektora art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1 i art. 124 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, a także art. 3 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece w związku z odmową dopuszczenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka brata zmarłego W. B. na okoliczność wartości masy spadkowej;

2) naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieodniesienie się do zarzutów i argumentów Skarżącej dotyczących możliwości przeprowadzenia przeciwdowodu w odniesieniu do oświadczeń wiedzy składanych w umowach w formie aktu notarialnego;

3) naruszenia przez Sąd art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia decyzji mimo naruszenia przez Organy obu instancji wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego.

Ostatni ze wskazanych zarzutów ściśle wiąże się z zarzutami naruszenia prawa materialnego sformułowanymi w środku odwoławczym i dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do niego po rozpoznaniu zarzutów o charakterze materialnoprawnym.

Przechodząc do pierwszego z przywołanych zarzutów skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że nie jest on zasadny.

Autor skargi kasacyjnej niepotrzebnie zastosował nadmierną multiplikację przepisów Ordynacji podatkowej, które przywołał w tej podstawie kasacyjnej; działanie takie nie czyniło jego zarzutu bardziej skutecznym, a jedynie doprowadziło do zaciemnienia istoty sporu. Autor wskazał na niedostrzeżone, jego zdaniem, przez Sąd naruszenie przez Organy zasady praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej), zasady zaufania (art. 121), zasady prawdy obiektywnej (art. 122), zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1) i zasady przekonywania (art. 124). Powyższe powiązał z naruszeniem przepisów precyzujących i zapewniających realizację zasady prawdy obiektywnej, tj. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującym dopuścić w postępowaniu jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem i z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakazującym organom zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzeć cały materiał dowodowy, a także z art. 191 tej ustawy statuującym zasadę swobodnej oceny dowodów. Choć powyższe zasady i reguły w pewnym stopniu (jedne w mniejszym, drugie w większym) wiążą się z problemem zaistniałym w tej sprawie, pomijają jego istotę, sprowadzającą się do tego, czy w świetle art. 3 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece (czyli ostatniego z przywołanych w rozpoznawanym zarzucie) przeciwdowód z przesłuchania świadka mógł doprowadzić do obalenia domniemania wynikającego z treści księgi wieczystej. Autor skargi kasacyjnej nie odniósł się do treści żadnego z przywołanych przepisów Ordynacji podatkowej, nie sprecyzował, na czym polegać miało ich naruszenie przez Organy, czego nie dostrzegł także – jego zdaniem – Sąd pierwszej instancji. Stwierdził jedynie na stronie 15 skargi kasacyjnej, że ich naruszenie jest bezsporne. Twierdzenie takie nie jest poparte okolicznościami sprawy: ani Organy podatkowe, ani Sąd nie dopatrzyły się bowiem naruszenia wskazanych przepisów postępowania, stąd też niezrozumiałym jest to kategoryczne stwierdzenie autora skargi kasacyjnej. Choć wskazał on na treść art. 3 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, nie odniósł się wcale do argumentacji Sądu, zgodnie z którą zeznania świadka nie mogłyby wzruszyć domniemania co do tego, że prawo jawne z księgi wieczystej jest wpisane zgodnie z rzeczywistym stanem prawnym. Stwierdził jedynie, że jego zdaniem Organy podatkowe są uprawnione do samodzielnej oceny skutków czynności cywilnoprawnych na gruncie prawa podatkowego, a więc zeznania świadka nie miały doprowadzić do podważenia tegoż domniemania, a jedynie do prawidłowego ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Pogląd ten w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie znajduje uzasadnienia prawnego i pozwala wysnuć wniosek o braku konsekwencji w rozumowaniu pełnomocnika. Nie można bowiem najpierw zarzucać Organom, że naruszyły zasadę praworządności (art. 7 Konstytucji w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej), a więc obowiązek działania na podstawie przepisów prawa i w granicach przez to prawo wyznaczonych, a następnie w istocie stwierdzać, że dla potrzeb postępowania podatkowego Organy mogą pominąć powszechnie obowiązujące przepisy prawa, czyli przepisy ustawy o księgach wieczystych i hipotece. Skarżący poza powołaniem się na bliżej niesprecyzowane orzecznictwo i doktrynę nie wskazał podstawy prawnej takiego twierdzenia. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w spornej tu kwestii stanowisko Sądu pierwszej instancji, a więc uważa, że w niniejszym postępowaniu obowiązywało Organy podatkowe domniemanie prawne wynikające z art. 3 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece i brak było podstaw prawnych, by jego istnienie zlekceważyć. Księgi wieczyste są jawne i domniemywa się, że prawo jawne z księgi wieczystej jest wpisane zgodnie z rzeczywistym stanem prawnym. Stosownie natomiast do art. 5 wskazanej ustawy, w razie niezgodności między stanem prawnym nieruchomości ujawnionym w księdze wieczystej a rzeczywistym stanem prawnym, treść księgi rozstrzyga na korzyść tego, kto przez czynność prawną z osobą uprawnioną według treści księgi nabył własność lub inne prawo rzeczowe (rękojmia wiary publicznej ksiąg wieczystych). W razie niezgodności między stanem prawnym nieruchomości ujawnionym w księdze wieczystej a rzeczywistym stanem prawnym osoba, której prawo nie jest wpisane lub jest wpisane błędnie albo jest dotknięte wpisem nieistniejącego obciążenia lub ograniczenia, może żądać usunięcia niezgodności ( art. 10 ust. 1). Do momentu usunięcia niezgodności stan prawny nieruchomości, stosownie do rękojmi wiary publicznej ksiąg wieczystych, wynika z dokonanych w księdze wpisów. Powyższe prowadzić musi do wniosku, że Organy podatkowe prawidłowo odmówiły przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka w tej sprawie, bowiem dowód ten nie mógł do niej nic nowego wprowadzić. Organy były bowiem zobowiązane w okolicznościach tej sprawy do przyjęcia stanu prawnego nieruchomości wynikającego z księgi wieczystej (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2006 r., sygn. akt I OSK 755/05, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl i przywołane tam orzecznictwo). Z uwagi na powyższe przedmiotowy zarzut Strony uznać należało za chybiony.

Przechodząc do kolejnego zarzutu skargi kasacyjnej, tj. zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nieodniesienie się przez Sąd do zarzutów i argumentów Skarżącej dotyczących możliwości przeprowadzenia przeciwdowodu w odniesieniu do oświadczeń wiedzy składanych w umowach w formie aktu notarialnego, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje go również za pozbawiony podstaw.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku nie miał, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, obowiązku odnoszenia się do tej kwestii, ponieważ pozostawała ona bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Z art. 141 § 4 P.p.s.a. nie wynika obowiązek szczegółowego omówienia w uzasadnieniu każdej okoliczności czy każdego argumentu lub twierdzenia, jakie pojawiło się w sprawie, a tylko kwestii istotnych z punktu widzenia jej rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 29 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1801/06, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W sytuacji stwierdzenia, że sporny dowód z przesłuchania świadka nie mógł doprowadzić do podważenia domniemania wynikającego z treści księgi wieczystej, rozważanie, czy możliwe było przeprowadzenie przeciwdowodu co do treści oświadczeń zawartych w akcie notarialnym, było bezcelowe. Okoliczność ta nie wpływała bowiem na fakt istnienia tegoż domniemania, które stanęło u podstaw stwierdzenia Sądu, że przeprowadzenie przeciwdowodu nie mogłoby wpłynąć na wynik sprawy. Innymi słowy, bez względu na to, czy sporny dowód z przesłuchania świadka mógłby/nie mógłby podważyć treści aktu notarialnego, domniemanie, o którym była mowa powyżej, stałoby nadal na przeszkodzie uznaniu, że rzeczywisty stan prawny nieruchomości jest inny, niż to wynika z księgi wieczystej, tak jak tego oczekiwała Strona.

Jak zostało wskazane na wstępie, kolejna podstawa skargi kasacyjnej o charakterze procesowym sprowadza się do zarzucenia Sądowi pierwszej instancji, że nie uchylił zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, mimo że Organy podatkowe naruszyły w sprawie prawo materialne, tj. art. 7 ust. 1, art. 9, art. 15 i art. 16 u.s.d. Dla uznania jej za zasadną niezbędne byłoby więc uznanie, że sformułowane przez Stronę zarzuty naruszenia prawa materialnego są zasadne. Stąd też w tym miejscu należy odnieść się do tychże zarzutów. Autor skargi kasacyjnej wskazał w imieniu Strony na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1, art. 9, art. 15 i art. 16 u.s.d. z uwagi na przyjęcie, że wartość masy spadkowej wynosi 1.841.496 zł zamiast 1.335.440 zł, a więc że podstawa opodatkowania wynosi 460.374 zł zamiast 333.860 zł, a także z uwagi na przyjęcie, że kwota zmniejszająca podstawę opodatkowania z tytułu ulgi na zamieszkanie wynosi 56.999 zł zamiast 163.721,10 zł, a w konsekwencji ustalenie, że zobowiązanie Skarżącej wynosi 19.736 zł zamiast 3.202 zł.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu stwierdzić należy, że pomimo nazwania go zarzutem naruszenia przepisów prawa materialnego, Skarżąca w istocie zmierza za jego pomocą do podważenia stanu faktycznego ustalonego w sprawie. Wszystkie twierdzenia Strony o tym, że Sąd błędnie przyjął wartość masy spadkowej, wysokość podstawy opodatkowania i kwoty zmniejszającej podstawę opodatkowania z tytułu ulgi na zamieszkanie, a w konsekwencji błędnie ustalił wysokość zobowiązania Skarżącej, to okoliczności stanowiące element stanu faktycznego przyjętego za podstawę orzeczenia. Ustaleń w tym zakresie nie można zwalczać zarzutem naruszenia prawa materialnego. Należy wyjaśnić, że naruszenie to może przybrać dwie formy: błędnej wykładni, czyli niewłaściwego zrozumienia treści przepisu bądź niewłaściwego zastosowania, czyli błędu w subsumcji, a więc wadliwego uznania, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie danej normy prawnej. W skardze kasacyjnej Strony zabrakło zarzutów odnoszących się do wskazanych postaci tego naruszenia. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla ponownie, że tylko oparcie skargi kasacyjnej na zarzucie naruszenia przepisów postępowania może doprowadzić do podważenia stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji jako podstawa rozstrzygnięcia. Jak zostało stwierdzone powyżej, zarzuty naruszenia przepisów o charakterze procesowym nie okazały się zasadne, co oznacza, że stan faktyczny przyjęty za podstawę orzekania przez Sąd pierwszej instancji musi być uznany za prawidłowy. Autor skargi kasacyjnej nie sformułował w skardze kasacyjnej prawidłowego zarzutu naruszenia prawa materialnego, co skutkować musi uznaniem zarzutów dotyczących prawa materialnego oraz zarzutu naruszenia przez Sąd art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 7 ust. 1, art. 9, art. 15 i art. 16 u.s.d. za niezasadne.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę w oparciu o art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a, pkt 1 lit. a i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).