Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1297/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 2a, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 9 par. 1, art. 2417 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1998 nr 21 poz 94
law: Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy - tekst jednolity
article: art. 9
journal: Dz.U. 1991 nr 55 poz 236
law: Ustawa z dnia 23 maja 1991 r. o rozwiązywaniu sporów zbiorowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Waldemar Śledzik, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 14 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił A. S. (dalej: "Skarżąca" lub "Strona") stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 95.388 zł.

Jak wynika z uzasadnienia decyzji, Skarżąca wnioskiem z dnia 28 maja 2015 r., wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. wskazując, iż w 2014 r. uzyskała przychód, który w jej ocenie podlegał zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na mocy znowelizowanego art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym nastąpiło szersze zwolnienie od podatku otrzymanych odszkodowań i zadośćuczynień, jeśli ich wysokość i zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Do wniosku o stwierdzenie nadpłaty Strona dołączyła korektę zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu małżonków A. i T. S. w roku podatkowym 2014 (PIT-37).

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.

Następnie, po przeprowadzaniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 113.649,00 zł. Organ I instancji stwierdził, iż otrzymane przez Skarżącą świadczenie pieniężne, określone w Regulaminie Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w Przedsiębiorstwie Państwowym "P.", wypłacane w przypadku rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron, nie stanowi odszkodowania w jakimkolwiek rozumieniu, z uwagi na brak szkody po stronie pracownika, skoro zdecydował się on dobrowolnie rozwiązać stosunek pracy łączący go z pracodawcą. Organ wskazał również, iż zgodnie z § 6 ust 1 pkt 2 powyższego Regulaminu pracownik otrzymał odprawę pieniężną, a nie odszkodowanie, a świadczenia te celowo zostały rozróżnione na gruncie prawa pracy i nie można ich utożsamiać. Zatem, w ocenie organu I instancji, wypłacone świadczenie nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. – o podatku dochodowym od osób fizycznych za (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."). Reasumując swoje stanowisko organ I instancji uznał, iż wypłacona odprawa stanowi świadczenie wynikające ze stosunku pracy i zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. zasadnie została uznana przez płatnika za podstawę do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Po wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 95.388,00 zł.

Od powyższej decyzji Strona 30 lipca 2015 r. złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie w całości decyzji organu I instancji i orzeczenie o nadpłacie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 95.388,00 zł. Zaskarżonej decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez:

- błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wypłacona, na podstawie układu zbiorowego pracy, odprawa nie stanowi przedmiotowo zwolnionego przychodu ze stosunku pracy zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.,

- odmowę jego zastosowania do przychodu zwolnionego przedmiotowo.

Strona nie zgodziła się z przyjętą przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. interpretacją przepisów prawa sprowadzającą się do uznania, iż otrzymane przez nią świadczenie z Przedsiębiorstwa Państwowego "P." (dalej: "P.") nie stanowi odszkodowania i nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wskazała bowiem, iż nie można zgodzić się z poglądem, że skoro w ww. przepisie ustawodawca wyłączył z zakresu zwolnienia tylko trzy rodzaje odpraw, innych niż otrzymana przez Stronę, to wszystkie odprawy także nie mogą korzystać z tego zwolnienia. Ponadto Strona podniosła, iż dla celów podatkowych odprawę należy rozumieć jako formę zadośćuczynienia, co wynika z definicji tych pojęć i wykładni językowej art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. W dalszej części uzasadnienia Skarżąca wskazała na kompensacyjny charakter otrzymanej odprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] sierpnia 2015 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty. Na wstępie wyjaśnił, że postępowanie w sprawie określania zobowiązań podatkowych ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej) w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Tym samym ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego stanowi część ustaleń faktycznych, mających wpływ na sposób załatwienia sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku. Dlatego też, w ramach postępowania podatkowego, którego przedmiotem jest stwierdzenie istnienia czy też nieistnienia nadpłaty podatku, oraz jego ewentualnej wysokości, organy podatkowe obowiązane są do uwzględniania w całości konsekwencji prawnych wynikających z faktu istnienia w obrocie prawnym decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Są one bowiem, zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej, związane swoim wcześniejszym rozstrzygnięciem, co do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, za okres objęty rozpoznaniem żądania podatnika dotyczącym stwierdzenia nadpłaty podatku.

Organ wyjaśnił, że Skarżąca wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. wskazując, iż w 2014 r. uzyskała przychód, który podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na mocy znowelizowanego art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] lipca 2015r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 113.649 zł uznając, iż Skarżącej nie przysługuje zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. było zatem konsekwencją wcześniejszego określenia przez organ I instancji zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że wydając decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty organ I instancji nie przeprowadzał na nowo postępowania podatkowego, lecz uwzględniając treść decyzji kończącej postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. rozstrzygał w przedmiocie zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Powyższe oznacza, że prowadząc postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty organ I instancji nie rozstrzygał po raz drugi o zasadności zastosowania przez Skarżącą zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., lecz uwzględniając przyjęte w ww. decyzji rozstrzygnięcie w zakresie braku podstaw do jego zastosowania w sprawie, orzekał wyłącznie w przedmiocie zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż w decyzji z dnia [...] września 2015 r., tj. decyzji uchylającej decyzje organu I instancji i umarzającej postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, odmówił Skarżącej zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Jednocześnie stwierdził, iż w złożonym zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej starty) w roku podatkowym 2014 (PIT-37), Skarżąca wykazała podatek w prawidłowej wysokości, a ponadto podatek ten zapłaciła, stąd też złożona korekta zeznania nie mogła stać się podstawą do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. we wnioskowanej przez Stronę kwocie.

W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż organ I instancji postąpił zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa odmawiając Stronie stwierdzenia nadpłaty za 2014 r. w wysokości 95.388 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił ponadto, iż z uwagi na to, że prowadząc postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty organ I instancji nie rozpatrywał ponownie możliwości ewentualnego zastosowania zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., podniesione w odwołaniu zarzuty dotyczące tej kwestii były nieuzasadnione.

Wskutek wniesionej skargi, wyrokiem z dnia 19 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3267/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji wskazując na naruszenia proceduralne. Zdaniem Sądu w postępowaniu zarówno przed pierwszą jak i drugą instancją nie doszło do prawidłowego zgromadzenia materiału dowodowego i w istocie także do merytorycznego rozpatrzenia wniosku Strony, co narusza art. 122 Ordynacji podatkowej art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 191 Ordynacji podatkowej. WSA wskazał iż decyzja z dnia [...] lipca 2015 r. określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., na której oparł się Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydając decyzję [...] sierpnia 2015 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., została decyzją z dnia [...] września 2015 r. uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., a postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego umorzono. Zatem decyzja z dnia [...] lipca 2015 r. została usunięta z obrotu prawnego. W rezultacie decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2015 r., odmawiająca stwierdzenia nadpłaty, stała się decyzją pozbawioną jakichkolwiek podstaw merytorycznych. Zatem w postępowaniu odwoławczym sprawę stwierdzenia nadpłaty ponownie rozpatrywano na podstawie uchylonej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Ponadto Sąd wskazał, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2015 r. nie została włączona do materiału dowodowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty. WSA stwierdził, iż organ odwoławczy orzekał częściowo na podstawie dowodu niedopuszczalnego (uchylona decyzja [...] lipca 2015 r.), a częściowo na podstawie materiału w ogóle nie będącego dowodem w sprawie (decyzja z dnia [...] września 2015 r.). Jako kolejne uchybienie Sąd wskazał brak merytorycznego ustosunkowania się do wniosku Strony o stwierdzenie nadpłaty,

Wskutek wniesienia skargi kasacyjnej od powyższego wyroku Sądu I instancji Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2019 r. oddalił skargę kasacyjną w sprawie.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W., mając na względzie zalecenia WSA zawarte w wyroku z dnia 19 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3267/15, decyzją z dnia [...] stycznia 2020 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w kwocie 95.388,00 zł. W uzasadnieniu ww. decyzji organ I instancji wskazał, iż otrzymane świadczenie pieniężne określone w Regulaminie Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w Przedsiębiorstwie Państwowym "P.", wypłacone w przypadku rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron, nie stanowi odszkodowania w jakimkolwiek rozumieniu z uwagi na brak szkody po stronie pracownika, skoro zdecydował się on dobrowolnie rozwiązać stosunek pracy łączący go z pracodawcą. Wypłacona odprawa nie spełnia podstawowych przesłanek odpowiedzialności odszkodowawczej i stanowi świadczenie wynikające ze stosunku pracy, które zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. zasadnie zostało uznane przez płatnika za podstawę do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji z dnia [...] stycznia 2020 r. i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie ww. decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych oraz rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy na niekorzyść Strony pomimo wystąpienia w niniejszej sprawie niejednoznacznych okoliczności i wątpliwości w zakresie charakteru uzyskanej odprawy,

- art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasad prawdy materialnej, przejawiające się niepełnym ustaleniem stanu faktycznego,

- art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady przekonywania, ze względu na brak przedstawienia rzetelnych podstaw podjętego rozstrzygnięcia.

- art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego oraz prawnego zaskarżonej decyzji,

- art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe uznanie, że wypłacona na rzecz Strony - na podstawie układu zbiorowego pracy - odprawa, nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w myśl art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i przyjęcie, że stanowi ona przychód ze stosunku pracy zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2020 r. – po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2020 r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 95.388,00 zł – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor powołał się na art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2, art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej i art. 9 ust. 1 , art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i stwierdził, że po uzgodnieniu z zakładowymi organizacjami związkowymi, Zarządzeniem nr 40 z dnia 5 maja 2014 r. w związku z planowaną w 2014 r. restrukturyzacją zatrudnienia w Przedsiębiorstwie Państwowym "P.", w celu złagodzenia jej skutków ekonomicznych oraz umożliwienia pracownikom uzyskania preferencyjnych warunków rozwiązania umów o pracę za porozumieniem stron wprowadzono Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w Przedsiębiorstwie Państwowym "P."'. Stosownie do postanowień ww. Regulaminu, pracownicy Przedsiębiorstwa Państwowego "P.'" uprawnieni byli do składania w terminie od dnia 5 maja 2014 r., do dnia 10 czerwca 2014 r. wniosków o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron. Uprawniony pracownik (zgodnie z Regulaminem - osoba zatrudniona w Przedsiębiorstwie Państwowym "P." w dniu wejścia w życie Programu Dobrowolnych Odejść na podstawie umowy o pracę bez względu na jej rodzaj oraz wymiar czasu pracy), z którym nastąpiło rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron w ramach przedmiotowego Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych, otrzymywał następujące świadczenia (§ 6 Regulaminu):

1) odprawę w wysokości przewidzianej w ustawie z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2003 r. Nr 90, poz. 844 ze zm.),

2) odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r.,

3) odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 Kodeksu pracy,

4) nagrodę jubileuszową za staż pracy, obliczoną zgodnie z Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy, do której pracownik nabyłby prawo w okresie biegu okresu wypowiedzenia umowy o pracę, gdyby pracodawca złożył takie wypowiedzenie w dacie składania przez uprawnionego pracownika wniosku o skorzystanie z Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych,

5) jednorazową odprawę, jeżeli stosunek pracy pracownika ustał w związku z przejściem na emeryturę lub rentę inwalidzką, obliczonej zgodnie z Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy, do której pracownik nabywa prawo w okresie obowiązywania umowy lub nabyłby prawo w okresie biegu okresu wypowiedzenia umowy o pracę, gdyby pracodawca złożył takie wypowiedzenie w dacie składania wniosku przez uprawnionego pracownika.

Jednocześnie zgodnie z art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r. pracownikom, z którymi rozwiązano umowę o pracę w wyniku restrukturyzacji, podziału, likwidacji Przedsiębiorstwa, reorganizacji powodującej zwolnienia pracowników lub innej zmiany struktury Przedsiębiorstwa, polegającej na powstaniu w jej wyniku odrębnych podmiotów prawa, przysługuje odprawa w wysokości:

a) dwunastomiesięcznego wynagrodzenia pracownika brutto nie większego jednak niż dwunastokrotność przeciętnej miesięcznej płacy brutto w Przedsiębiorstwie (za miesiąc poprzedzający miesiąc w którym następuje wypłata) - jeżeli staż pracy w Przedsiębiorstwie wynosi od 3 lat do 5 lat,

b) dwudziestoczteromiesięcznego wynagrodzenia pracownika brutto nie większego jednak niż dwudziestoczterokrotność przeciętnej miesięcznej płacy brutto w Przedsiębiorstwie (za miesiąc poprzedzający miesiąc w którym następuje wypłata) - jeżeli staż pracy w Przedsiębiorstwie wynosi od 5 lat do 10 lat,

c) trzydziestosześciomiesięcznego wynagrodzenia pracownika brutto nie większego jednak niż trzydziestosześciokrotność przeciętnej miesięcznej płacy brutto w Przedsiębiorstwie (za miesiąc poprzedzający miesiąc w którym następuje wypłata) - jeżeli staż pracy w Przedsiębiorstwie wynosi ponad 10 lat.

Skarżąca zawarła w dniu 27 maja 2014 r. z pracodawcą porozumienie dotyczące rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron wyłącznie z przyczyn niedotyczących pracownika, na mocy którego w dniu 30 czerwca 2014 r. otrzymała m. in. odprawę pieniężną, w kwocie 309.692,88 zł. tj. w wysokości ustalonej na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r. Od ww. świadczenia Przedsiębiorstwo Państwowe "P." wykonując obowiązki płatnika, naliczyło, pobrało i wypłaciło zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 55.745,00 zł.

W ocenie organu odwoławczego nie można uznać, iż otrzymana przez Skarżącą od pracodawcy odprawa stanowi odszkodowanie, względnie zadośćuczynienie, warunkujące zastosowanie zwolnienia przewidzianego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Należy bowiem zauważyć, iż odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo, zarówno o charakterze majątkowym jak i niemajątkowym. Natomiast zadośćuczynienie jest naprawieniem krzywdy - szkody powstałej na osobie lub jej dobrach osobistych, wywołanej czynem niedozwolonym (odpowiedzialność deliktowa). Kodeks cywilny przewiduje je w czterech wypadkach określonych w art. 4172, 445, 446 § 4 i art. 448 kodeks cywilny, przyjmując, że u jego podłoża leży "doznana krzywda" wyrządzona czynem niedozwolonym, bez względu na podstawy odpowiedzialności z tego tytułu (wina, ryzyko, zasady słuszności). Skoro zadośćuczynienie jest wynikiem doznanej szkody niemajątkowej, spowodowanej czynem niedozwolonym, to wobec niepopełnienia przez pracodawcę, tj. Przedsiębiorstwie Państwowe "P.", czynu niedozwolonego względem Strony - rozważania w tym zakresie są zbędne.

Organ odwoławczy wskazał, że Skarżąca w sposób dobrowolny (bez stosowania przymusu) przystąpiła do "Programu Dobrowolnych Odejść" wprowadzonego w życie z dniem 5 maja 2014 r. w Przedsiębiorstwie Państwowym "P.", składając stosowny wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron oraz zawierając z pracodawcą w dniu 27 maja 2014 r. porozumienie rozwiązujące stosunek pracy. Powyższe znajduje potwierdzenie w postanowieniach Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w Przedsiębiorstwie Państwowym "P.", wprowadzonego Zarządzeniem nr 40 z dnia 05.05.2014 r. Zgodnie bowiem z § 4 ust. 2 ww. Regulaminu "Uczestnictwo Uprawnionego Pracownika w PDO wymaga podjęcia następujących czynności:

1) wystąpienia Uprawnionego Pracownika z wnioskiem o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron na warunkach przewidzianych w Regulaminie;

2) wyrażania przez Pracodawcę zgody na rozwiązanie stosunku pracy za porozumieniem stron z przyczyn niedotyczących Pracownika;

3) podpisania przez strony szczegółowego porozumienia o rozwiązaniu umowy o pracę za porozumieniem stron, określającego w szczególności termin rozwiązania umowy o pracę oraz kwestię uprawnień pracowniczych, związanych z rozwiązaniem umowy o pracę na podstawie PDO.

Skarżąca przystępując z własnej woli do "Programu Dobrowolnych Odejść" i składając wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron, zdawała sobie sprawę z tego, że straci bieżące źródło utrzymania, ale dzięki temu otrzyma, określone szczegółowo w Porozumieniu zawartym w dniu 27 maja 2014 r., następujące świadczenia:

1) odprawę, o której mowa w ustawie z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. Nr 90, poz. 844) w wysokości stanowiącej trzykrotność wy nagrodzenia pracownika brutto liczonego jak ekwiwalent pieniężny za urlop wypoczynkowy;

2) odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r. w wysokości stanowiącej trzydziestosześciokrotność wynagrodzenia pracownika brutto liczonego jak ekwiwalent pieniężny za urlop wypoczynkowy;

3) odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 Kodeksu pracy, w wysokości stanowiącej trzykrotność wynagrodzenia pracownika brutto liczonego jak ekwiwalent pieniężny za urlop wypoczynkowy.

Zatem działania Przedsiębiorstwa Państwowego "P." oparte były na porozumieniu z dnia 27 maja 2014 r., a obie strony (Pracodawca i Skarżąca) dobrowolnie ułożyły wzajemne relacje zawierając porozumienie o rozwiązaniu umowy o pracę. W sytuacji zatem, gdy wypłata świadczenia następuje na podstawie zawartego przez strony porozumienia, nie może być mowy ani o bezprawności działania pracodawcy, ani o poniesieniu jakiejkolwiek szkody czy krzywdy. Oceny tej nie zmienia okoliczność podnoszona przez Stronę, że do rozwiązania umowy o pracę doszłoby niezależnie od tego czy podpisano by porozumienie czy nie. Ten argument ma jedynie charakter subiektywny i dlatego nie zmienia powyższej oceny prawnej spornego zagadnienia. Na marginesie można jedynie zaznaczyć, że pracodawca ma prawo do podjęcia decyzji o likwidacji swojej działalności gospodarczej, co jednak nie powoduje, że taka decyzja skutkuje bezprawnością działania pracodawcy.

Wobec powyższego uzasadnienia za bezpodstawny należy uznać zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych oraz rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy na niekorzyść Strony pomimo wystąpienia w niniejszej sprawie niejednoznacznych okoliczności i wątpliwości w zakresie charakteru uzyskanej odprawy. Ponadto za pozbawione racji należało uznać twierdzenie Pełnomocnika o konieczności przesłuchania w sprawie Strony.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zauważył, iż ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż Skarżąca przedmiotową odprawę uzyskała z tytułu rozwiązania stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika na podstawie ustaleń zawartych w porozumieniach kończących spory zbiorowe. Wysokość spornego świadczenia określono w tym przypadku w Regulaminie Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w Przedsiębiorstwie Państwowym "P.". Ponadto w Zakładowym Układzie Zbiorowym Pracy z dnia 6 września 1999 r. użyto również na określenie tego świadczenia wyrażenia "odprawa". Jednocześnie podstawą wypłaty tego rodzaju świadczenia było rozwiązanie stosunku pracy przez pracodawcę z przyczyn niedotyczących pracownika. Ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie :

1) art. 121 § 1 w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych oraz rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy na niekorzyść Podatnika, pomimo wystąpienia w niniejszej sprawie niejednoznacznych okoliczności i wątpliwości w zakresie charakteru uzyskanej przez Podatnika odprawy;

2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej, przejawiające się niepełnym ustaleniem stanu faktycznego;

3) art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady przekonywania, ze względu na brak przedstawienia rzetelnych podstaw podjętego rozstrzygnięcia;

4) art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, przejawiające się mechanicznym powieleniem stanowiska Organu podatkowego I instancji, z pominięciem obowiązku ponownego, merytorycznego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy;

5) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego oraz prawnego skarżonej decyzji;

6] art. 21 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 9 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe uznanie, że wypłacona na rzecz Podatnika - na podstawie układu zbiorowego pracy - odprawa, nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w myśl art. 21 ust. 1 pkt 3 tejże ustawy i przyjęcie, że stanowi ona przychód ze stosunku pracy, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału III z dnia 22 grudnia 2020 r., wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), zmienionej ustawą z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r., poz. 875).

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "P.p.s.a.a") kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2020 r. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji odmawiającą stwierdzenia nadpłaty. Po złożeniu przez Skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014 organy podatkowe przeprowadziły dwa postępowania: w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego (wszczęte z urzędu) oraz w sprawie stwierdzenia nadpłaty (wszczęte wnioskiem Strony). Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja wydana w drugim z tych postępowań.

Sporną w niniejszej sprawie kwestia czy świadczenie wypłacone Skarżącej przez Przedsiębiorstwo Państwowe P., w postaci odprawy, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, korzysta ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Wskazać należy, że do dochodów uzyskanych przez Skarżącą od 1 stycznia 2014 r., z mocy art.14 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328), miał zastosowanie art. 21 ust.1 pkt 3 w brzmieniu nadanym tą ustawą zmieniającą i na podstawie tych przepisów, Sąd oceniał legalność zaskarżonej decyzji.

Stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie został prawidłowo ustalony i jest bezsporny. Zdaniem Sądu, w postępowaniu podatkowym ustalono wszelkie fakty niezbędne dla rozstrzygnięcia, zaś zebrane dowody zostały ocenione zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Pracodawca planując restrukturyzację zatrudnienia w 2014 r., w celu złagodzenia jej skutków ekonomicznych oraz umożliwienia pracownikom uzyskania preferencyjnych warunków rozwiązania umów o pracę za porozumieniem stron, po uzgodnieniu z zakładowymi organizacjami związkowymi, wprowadził "Program Dobrowolnych Odejść Pracowniczych". Stosownie do postanowień tego Regulaminu, pracownicy objęci Programem Dobrowolnych Odejść, uprawnieni byli do składania w okresie od 5 maja do 10 czerwca 2014 r. wniosków o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron zgodnie z warunkami Programu Dobrowolnych Odejść. Uprawniony pracownik, po otrzymaniu od pracodawcy informacji o pozytywnym rozpatrzeniu wniosku o przystąpienie do tego Programu, powinien był podpisać porozumienie w sprawie rozwiązania umowy o pracę. Pracownik, z którym rozwiązano umowę o pracę za porozumieniem stron w ramach Programu Dobrowolnych Odejść, otrzymywał świadczenia określone w § 6 Regulaminu, w tym odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP (§ 6 pkt 2).

Skarżąca zadeklarowała przystąpienie do powyższego programu i podpisała porozumienie w sprawie rozwiązania umowy o pracę. W dniu 30 czerwca 2014 r., Skarżącej wypłacono odprawę przewidzianą w § 6 pkt 2 Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść w kwocie 309.692,88 zł.

Zdaniem Skarżącej, wypłacona jej odprawa stanowi odszkodowanie względnie zadośćuczynienie, warunkujące zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu, użyte w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyrażenie "odszkodowania" nie powinno być rozumiane wyłącznie jako odszkodowania w rozumieniu przyjętym w prawie cywilnym, ale obejmuje ono również odszkodowania i odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. Nie zmienia to jednak faktu, że podlegają one opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, mieszcząc się w katalogu odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym po zmianach z 4 października 2014 r. ).

Wniosek ten wynika z zaakceptowania przez Sąd orzekający w sprawie, poglądu zaprezentowanego w wyroku NSA z dnia 26 października 2016 r., II FSK 1861/16 (CBOSA). W wyroku tym NSA stwierdził: "Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy, a odprawa została wypłacona na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.)".

W uzasadnieniu tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny trafnie wskazał, że odprawa wypłacona przez pracodawcę na podstawie ZUZP nie mogła być uznana za odszkodowanie za bezprawne działanie pracodawcy, polegające na rozwiązaniu stosunku pracy. Przede wszystkim prawo nie zabrania pracodawcy restrukturyzacji zatrudnienia, nawet jeżeli wiąże się ono ze zwolnieniem znacznej części pracowników, jak też przewiduje możliwość wypowiedzenia zakładowego układu zbiorowego pracy. W przypadku zwolnień grupowych pracodawca obowiązany jest jedynie do zachowania procedury określonej w przepisach ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz.U. Nr 90, poz. 844 ze zm.) i wypłaty odpraw pieniężnych, o których mowa w art. 8 ust.1 tej ustawy. Rozwiązanie układu zbiorowego pracy w wyniku upływu okresu wypowiedzenia dokonanego przez jedną ze stron przewiduje art. 2417 § 1 pkt 3 Kodeksu pracy. Działania pracodawcy w tym przypadku nie były zatem sprzeczne z prawem. Zgłoszony przez organizacje związkowe spór zbiorowy został zakończony podpisaniem porozumień, o których mowa w art. 9 ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o rozwiązywaniu sporów zbiorowych (Dz. U. Nr 55, poz. 236 ze zm.). Ustalono w nich zasady zmniejszenia zatrudnienia, w tym również zasady wypłaty dodatkowych odpraw, zgodnie z ZUZP. W wyroku Sądu Najwyższego z dnia 12 sierpnia 2009 r., II PK 313/08 (LEX nr 1746679), dotyczącym ZUZP obowiązującego u pracodawcy skarżącego wskazano, że Układ ten zawierany przez partnerów - pracodawcę i pracowników reprezentowanych przez związki zawodowe - powinien uwzględniać konstytucyjną zasadę solidarności, dialogu i współpracy partnerów społecznych. Powinien zatem uwzględniać interesy obu stron układu, nie powinien chronić interesów tylko jednej z nich. Jeżeli zatem partnerzy zgodzili się na zwolnienia pracowników pod warunkiem wypłaty odpraw zgodnie z ZUZP, to nie można uznać, że działanie pracodawcy było działaniem bezprawnym.

Jak podkreślono, w orzecznictwie zwraca się uwagę, że odprawy związane ze zwolnieniami grupowymi są swoistą "zapłatą" przez pracodawcę za zgodne z prawem i skutecznie zwolnienie się od zobowiązania zatrudnienia pracownika. Funkcją odprawy nie jest wynagrodzenie szkody za utratę możliwości zarobkowania, bowiem zakończenie stosunku pracy u dotychczasowego pracodawcy nie jest równoznaczne z utratą możliwości zarobkowania w ogóle (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 1 kwietnia 2015 r., II PK 134/14, LEX nr 1682206).

W uzasadnieniu wyżej przytoczonego wyroku NSA wskazał też, że "ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 K.p., a odprawa została wypłacona na podstawie ZUZP z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art.21 ust.1 pkt 3 lit.b) u.p.d.o.f. Brak jest bowiem podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się bowiem art. 32 ust. 1 Konstytucji. W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 grudnia 1997 r., K 8/97, OTK z 1997 r., nr 5-6, poz. 70). W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem zmiany art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy."

Należy wskazać, że analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 24 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 1920/16 oraz z 1 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1701/16 ( dostępne w CBOSA). Sąd orzekający w sprawie w pełni aprobuje to stanowisko, nie podzielając jednocześnie odmiennego stanowiska wyrażonego w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z 27 stycznia 2016 r. ( sygn. akt I SA/Go 462/15) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 3 listopada 2016 r. (sygn. akt I SA/Ke 550/16, oba wyroki dostępne w CBOSA ).

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ( w brzmieniu nadanym z mocy art. 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328), wolne od podatku dochodowego są: otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, ze zm.), z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Przepis ten nie definiuje wprawdzie pojęcia odszkodowania, jednakże należy zauważyć, że w jego treści zawarto wyłączenie z odszkodowań zwolnionych niektórych odpraw wypłacanych pracownikom.

Dlatego też, zdaniem Sądu, należy ponownie nawiązać do argumentacji przedstawionej w przytoczonym wcześniej wyroku NSA z 26 października 2016 r. i wskazać za Naczelnym Sądem, że pod pojęciem "odszkodowania" z art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy zatem także rozumieć odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W przeciwnym bowiem razie zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów wyrażenia "odszkodowania", racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia.

Oznacza to, że wypłacona Skarżącej odprawa nie podlegała zwolnieniu od podatku z uwagi na brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f.

Sąd zauważa ponadto, że 23 czerwca 2016 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną nr DD3.8201.1.2016.MCA (Dz. Urz. Ministra Finansów z 2016 r., poz. 50), w której uznał (choć z innych powodów), że odprawa wypłacona na podstawie Regulaminu PDO nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art.21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Mając powyższe na względzie Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, że wypłacone Skarżącej świadczenie stanowi odprawę, która nie jest objęta zwolnieniem od podatku dochodowego, lecz stanowi ona przedmiot wyłączenia z zakresu zwolnienia stanowiąc "odprawę pieniężną wypłaconą na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników" (art. 21 ust. 1 pkt 3 lit b u.p.d.o.f.).

Z tego powodu Sąd uznał za niezasadne podniesione przez Skarżącą zarzuty naruszenia materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 9 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Wbrew twierdzeniom Skarżącej zaskarżona decyzja była prawidłowa, bowiem wypłacone Skarżącemu świadczenie stanowiło przychód podlegający opodatkowaniu stosownie do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Sąd stwierdza, że organy podatkowe ustaliły stan faktyczny sprawy z poszanowaniem obowiązujących w tym zakresie zasad wynikających z przepisów prawa (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Materiał dowodowy został zgromadzony, a następnie oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Sąd nie dopatrzył się również żadnych innych naruszeń postępowania tj. art. 120 Ordynacji podatkowej (zasada legalizmu), art. 121 Ordynacji podatkowej (zasada zaufania i informowania), art. 122 Ordynacji podatkowej (zasada prawdy obiektywnej), art. 124 Ordynacji podatkowej (zasada wyjaśniania), art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (zasada prawdy materialnej), art. 191 Ordynacji podatkowej (zasada swobodnej oceny dowodów). Przedmiotowa decyzja została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. szczegółowo wyjaśnił wszelkie przesłanki będące podstawą rozstrzygnięcia. Dyrektor przedstawił również uzasadnienie faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia. Ponadto organ podatkowy dokonał pełnej analizy sprawy w oparciu o zebrany w trakcie postępowania materiał dowodowy.

Za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 2a O.p. Skarżąca wywodziła, że organ naruszył powołany przepis, bowiem mimo wystąpienia w sprawie niejednoznacznych okoliczności i wątpliwości w zakresie charakteru uzyskanej odprawy organ rozstrzygnął na jej niekorzyść.

Ze stanowiskiem tym nie sposób się zgodzić, gdyż stosowanie przepisu art. 2a O.p. wchodzi w grę w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", mających charakter obiektywny. W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to Sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca.

Reasumując, Sąd nie dopatrzył się ani uchybień zarzucanych w skardze, ani też innego rodzaju uchybień, które uzasadniałyby uchylenie albo stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Z tego powodu skargę oddalono na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325).