Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1306/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 1,  art. 3 roz. 2, art. 4 ust. 1,  art. 8 pkt 1,  art. 80 ust. 1,  art. 80  ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par. 2 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Protokolant St. sekr. sądowy Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi J.C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] , Dyrektor Izby Celnej w K. powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej powoływana jako ustawa O.p.) oraz art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 8 pkt 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 75 ust. 1 i ust. 3, art. 79, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze. zm. dalej powoływana jako ustawa u.p.a.), w związku z art. 154 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11 ze. zm.) oraz § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r., nr [...] , określającą J. C. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2008 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę zaległości podatkowej w podatku akcyzowym w tej samej wysokości.

W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną:

W wyniku informacji i dokumentów otrzymanych z Izby Celnej w P. , Naczelnik Urzędu Celnego w K. postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie w celu określenia przedsiębiorcy J. C. wysokości zobowiązania podatkowego powstałego za miesiąc luty 2008 r. w związku ze sprzedażą przed pierwszą rejestracją w kraju samochodów osobowych. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją, nr [... ], z dnia [...] r. określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc luty. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że strona w lutym 2008 r. sprzedała przed pierwszą rejestracją samochód marki [... ] o nr nadwozia [...] , rok produkcji 2007, pojemności silnika 2999 cm3 . W trakcie analizy akt sprawy ustalono, że przedmiotowy w sprawie pojazd w dniu [...] r. został sprzedany przez J. C. przed pierwszą rejestracją w kraju podmiotowi "A" za kwotę [...] zł. Strona nie złożyła deklaracji AKC-3.

Organ podatkowy pierwszej instancji, po ustaleniu w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, że aktualnym posiadaczem tego samochodu jest H. L. , wezwał go do przedstawienia przedmiotowego samochodu marki [...] celem dokonania jego oględzin. O przeprowadzeniu dowodu z oględzin pojazdu powiadomiono również stronę J. C. .

W wyniku oględzin pojazdu potwierdzonych protokołem i dokumentacją fotograficzną stwierdzono, że przedmiotowy pojazd posiada łącznie pięć miejsc siedzących, dwa miejsca siedzące - dla kierowcy i pasażera, natomiast w drugim rzędzie trzyosobową kanapę. Wszystkie miejsca siedzące wyposażone są w pasy bezpieczeństwa. Siedzenia przednie oraz tylna kanapa obite są tapicerką z tego samego materiału. Szyby w drzwiach bocznych są otwierane elektrycznie. Pojazd posiada poduszki powietrzne, ABS, podgrzewane elektryczne lusterka oraz felgi aluminiowe. Ponadto boki wnętrza pojazdu wykonane są z odpowiednio ukształtowanych elementów plastikowych, natomiast na suficie i drzwiach bocznych występują obicia tapicerskie. Z kolei, część towarową pojazdu tworzy skrzynia do transportu towarów z możliwością zamykania. Stwierdzono, że pojazd posiada rozstaw osi o dł. 304 cm i długość skrzyni ładunkowej 140 cm.

Przed wydaniem decyzji na podstawie art. 200 § 1 O.p., Naczelnik Urzędu Celnego w K. poinformował stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. , decyzją nr [...] , określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2008 r. w związku ze sprzedażą przez J. C. przed dokonaniem pierwszej rejestracji na terenie kraju samochodu osobowego marki [...] nr nadwozia [...] . W podstawie prawnej wydanej decyzji organ powołał się na, art. 21 § 1 pkt 1, § 2 i 3, art. 207 § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 8 pkt 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 75 ust. 1 i 3, art. 79, art. 80 ust. 1 i 2 pkt 1, ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.), a także na art. 154 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11).

J. C. pismem z dnia [...] r. wniósł odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając rozstrzygnięciu:

- naruszenie art. 191 ustawy O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego,

- naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) poprzez jego niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że w niniejszej sprawie miało miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu.

Zarzucił, że wbrew ustaleniom organu, sporny samochód nie jest pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób. Ponadto organ nie dokonał istotnego dla klasyfikacji porównania ładowności części osobowej z częścią towarową przedmiotowego pojazdu.

W opinii strony przedmiotowy samochód był w dacie powstania obowiązku podatkowego samochodem ciężarowym, w znacznym stopniu przeznaczonym do przewozu towarów, w związku z czym nie powinien on stanowić przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym

Strona w odwołaniu wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Celnej w K. jako organ drugiej instancji po rozpatrzeniu materiału zgromadzonego w sprawie przede wszystkim wskazał, że spór sprowadza się do wyjaśnienia kwestii uznania samochodu marki [...] jako samochodu osobowego co w związku z dokonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu w postaci sprzedaży w kraju przed pierwszą rejestracją spowodowało powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Dalej wskazał, że zastosowanie w niniejszej sprawie znajdują przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 1 tej ustawy, który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie.

Podkreślił, że obowiązek zapłaty akcyzy, określony w art. 80 ust. 1 u.p.a, akcyzą obejmuje samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast art. 80 ust. 2 u.p.a. określa również, iż podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed dokonaniem jego pierwszej rejestracji na terytorium kraju.

Ponadto zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym PKWiU.

Z kolei, w związku z pozycją 59 Załącznika nr 1 do tej ustawy wyrobem akcyzowym są samochody osobowe objęte kodem PKWiU 34.10.2 oraz kodem CN 8703. Wyjaśnił, że bazę pojęciową i merytoryczną stosowanej dla celów podatkowych PKWiU, jest Scalona Nomenklatura stanowiąca podstawę klasyfikacji samochodu do grupy samochodów osobowych bądź specjalnych.

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę o ujęciu towaru w danym kodzie decydują cechy charakteryzujące go w sposób najbardziej szczegółowy. Zatem do każdego towaru przypisano odpowiedni kod taryfy. Dokonując klasyfikacji taryfowej każdego towaru, według organu należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej.

Ponadto należy kierować się orzeczeniami Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, notami wyjaśniającymi Zharmonizowanego Systemu (HS) oraz opiniami klasyfikacyjnymi przygotowanymi przez Komitet HS; i notami wyjaśniającymi Komisji Europejskiej. Pomocnicze znaczenie mają wyjaśnienia do taryfy celnej obejmujące noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), stanowiące załącznik do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. z 2006r. Nr 86, poz. 880).

Odnosząc się do kodu 8703, wskazał, że w przypadku samochodów wielozadaniowych decydujące znaczenie mają te cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy głównie przeznaczone do przewozu osób niż transportu towarów oraz podają szereg cech, które świadczą o charakterze (typie) pojazdu.

Organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703 tj. Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Przywołał liczne orzeczenia sądowoadministracyjne, jak również wyroki TSUE, w których wskazuje się, że procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, że najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu.

W ocenie organu odwoławczego za ustaleniem, że przedmiotowy pojazd w dniu sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju był i zasadniczo jest przeznaczony do przewozu osób i powinien być klasyfikowany do kodu CN 8703 świadczy jego wygląd i ogół cech, a mianowicie: przedmiotowy pojazd posiada łącznie pięć miejsc siedzących, dwa miejsca siedzące - dla kierowcy i pasażera, natomiast w drugim rzędzie trzyosobową kanapę. Wszystkie miejsca siedzące wyposażone są w pasy bezpieczeństwa. Siedzenia przednie oraz tylna kanapa obite są tapicerką z tego samego materiału. Szyby w drzwiach bocznych są otwierane elektrycznie. Pojazd posiada poduszki powietrzne, ABS, podgrzewane elektryczne lusterka oraz felgi aluminiowe. Ponadto boki wnętrza pojazdu wykonane są z odpowiednio ukształtowanych elementów plastikowych, natomiast na suficie i drzwiach bocznych występują obicia tapicerskie. Z kolei, część towarową pojazdu tworzy skrzynia do transportu towarów z możliwością zamykania.

Zauważył, że różnica pomiędzy samochodami osobowymi, a samochodami ciężarowymi polega na tym, że te ostatnie służą tylko do transportu towarowego.

Stwierdził, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z samochodem osobowym, który zasadniczo służy do przewozu osób, jednakże można w nim również przewozić towary.

Potwierdzeniem prawidłowości przyjętej klasyfikacji jest treść not wyjaśniających. Zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne ( Dz. U. Nr 68 poz. 622) Minister właściwy do spraw finansów publicznych może ogłosić w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", w drodze obwieszczenia, wyjaśnienia do Taryfy celnej, obejmujące w szczególności noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) oraz opinie klasyfikacyjne i decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego. W celu zapewnienia właściwej interpretacji i jednolitego stosowania Taryfy Celnej wykonując powyższą delegację obwieszczeniem z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. nr 86 poz. 880), Minister Finansów ogłosił wyjaśnienia do Taryfy celnej stanowiące załącznik do obwieszczenia. Trzeba przypomnieć, że ustawa o podatku akcyzowym bazuje na klasyfikacji CN zawartej w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r., natomiast w/w obwieszczenie Ministra Finansów stanowi interpretację służącą do prawidłowego zakwalifikowania danego towaru zgodnie z tą klasyfikacją.

Zgodnie z treścią not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego określenie "samochody osobowo-towarowe" w pozycji 8703 oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą) których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy przeznaczone są głównie raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, które na ogół mają masę brutto pojazdu mniejszą niż 5 ton i które posiadają pojedynczy, zamknięty, wewnętrzny obszar, stanowiący przestrzeń dla kierowcy i dla pasażerów oraz pozostałą przestrzeń, która może być wykorzystana zarówno do przewozu osób, jak i towarów.. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup).

Według w/w wyjaśnień do Taryfy Celnej, cechy wskazujące, że pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu, to:

(a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

(d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

(e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

W zestawieniu ustalonych cech przedmiotowego pojazdu z ww. cechami stwierdził, że sporny samochód może być używany zarówno do przewozu osób jak i towarów.

Ponadto w notach wyjaśniających do CN do pozycji 8703 określono, że niniejsza pozycja obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Określono tam, że pojazdy typu pickup posiadają zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Takie pojazdy mają być klasyfikowane do poz. CN 8704 jeśli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi lub jeśli posiadają więcej niż dwie osie. Dzieje się tak pomimo tego, że zasadniczo służą do przewozu osób (wyjaśnienie zostało umieszczone w pozycji 8703, a więc może dotyczyć wyłącznie pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób).

W niniejszej sprawie stwierdzono, że część ładunkowa jest krótsza niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu (304 cm-140 cm=164 cm).

Organ drugiej instancji podkreślił, iż klasyfikacja towarowa samochodów dokonywana jest przez organy podatkowe na podstawie przepisów prawa podatkowego, tj. na podstawie ustawy o podatku akcyzowym, która jest wiążąca dla organów podatkowych. Ustawa o podatku akcyzowym w sposób samodzielny i autonomiczny wskazuje jedyną możliwą do stosowania klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym nomenklaturze scalonej CN i nie ma znaczenia klasyfikacja na podstawie innych przepisów tzn. na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2005r. Nr 108, poz. 908 z późniejszymi zmianami), czy też przepisów obowiązujących w innym kraju. Żaden przepis ustawy o podatku akcyzowym, dotyczący klasyfikacji towarowej, nie odsyła do regulacji zawartych w przepisach o rejestracji pojazdów. Organy dokonujące rejestracji pojazdu na podstawie odpowiednich dokumentów decyduje o tym, czy dany pojazd zostanie zarejestrowany na terytorium kraju jako samochód osobowy czy też ciężarowy. Organy celne przedmiotowych wpisów dokonanych przez organy upoważnione do dokonywania takich wpisów, nie kwestionują. Jednakże zarejestrowanie pojazdu jako samochodu ciężarowego nie przesądza o jego klasyfikacji dla celów podatkowych. W obowiązującym stanie prawnym dany pojazd może być zarejestrowany i uznawany za ciężarowy zgodnie z przepisami o ruchu drogowym i homologacji i jednocześnie może być, dla celów poboru akcyzy, zakwalifikowany jako samochód osobowy, zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Przepisy ustawy o ruchu drogowym i rejestracji pojazdów nie pozostają w korelacji z przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Rozbieżności w tym zakresie nie powodują konieczności uznania zapisów w dowodzie rejestracyjnym do przyjętej przez organy podatkowe klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Jednocześnie zauważył, że w stanie prawnym obowiązującym w miesiącu powstania obowiązku podatkowego zastosowanie miał przepis § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dn. 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.), wg którego stawki akcyzy zostały określone w poz. 27 załącznika nr 1 do rozporządzenia i wynoszą one dla samochodów o pojemności powyżej 2000cm3 - 13,6% a dla samochodów o pojemności poniżej 2000cm3- 3,1%. Powyższe uregulowanie ma zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed pierwszą jego rejestracją na terenie kraju.

Jak wynika z faktury VAT [...] z dnia 25 lutego 2008 r. kwota sprzedaży wynosiła [...] zł, a zatem powołując art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. przedstawił wyliczenie zobowiązania podatkowego, które stanowi kwotę [...] zł.

W świetle przedstawionego stanu prawnego i dokonanych ustaleń faktycznych sprawy, zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i proceduralnego, są w ocenie Dyrektora Izby Celnej w K. , bezpodstawne.

J. C. zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając:

Błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę orzeczenia poprzez przyjęcie, że będący przedmiotem postępowania podatkowego samochód marki [...] jest samochodem osobowym, podczas gdy odpowiada definicji samochodu ciężarowego oraz błąd w ustaleniu podstawy wszczęcia postępowania podatkowego z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed dokonaniem pierwszej rejestracji na terytorium kraju gdy faktycznie miało miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie pojazdu co ma wpływ na datę powstania i wysokość wyliczonego przez organ celny zobowiązania podatkowego.

Ponadto zarzucił naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 122, art. 124, art.187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p.

Podniósł naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

- art. 2 pkt 1 w związku z art. 3 ust. 2 w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym;

- rozporządzenia rady (EWG) numer 2658/87, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie reguł 1 i 6 ORINS skutkujące błędnym zakwalifikowaniu samochodu objętego decyzją jako samochód osobowy, a więc wyrób akcyzowy,

W uzasadnieniu skargi podważył zasadność klasyfikacji pojazdu. Podkreślił, że o przeznaczeniu pojazdu decyduje zamysł producenta, który został oparty na powierzchownej ocenie nadwozia samochodu, zarzucił, że organ pominął kwestię stosunku ładowności przeznaczonej na przewóz towarów do ładowności przeznaczonej do przewozu osób oraz fakt stałego oddzielenia przestrzeni ładunkowej i pasażerskiej jako podstawowe kryterium klasyfikacji kodów CN. Wskazał na brak ustaleń co do homologacji samochodu oraz fakt rejestracji pojazdu jako ciężarowego, Powołując się na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w którym szczegółowo odniósł się do twierdzeń i zarzutów skarżącego do decyzji organu pierwszej instancji. Wskazał, że zarzuty podniesione w skardze należy uznać za nietrafne, bowiem organy celne zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, nie została odrzucona czy też pominięta lecz jako sporządzona dla celów rejestracji pojazdu nie była wiążaca w sprawie klasyfikacji wyrobu akcyzowego w myśl przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo - administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej jako p.p.s.a. ) Ponadto sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p.). Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.).

W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. , Sąd nie dopatrzył się podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia lub stwierdzenia nieważności. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja odpowiada prawu krajowemu i unijnemu.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej w K. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, że kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi zaklasyfikowanie przez organy podatkowe spornego samochodu marki [...] do pozycji 8703 CN i objecie go obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm.), jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Z mocy powyższego przepisu zastosowanie w niniejszej sprawie miały jak słusznie przyjęły organy podatkowe przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym.

Stosownie do treści art. 80 ust. 1 tej ustawy, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejstrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z treści tego przepisu wynika, że przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym mają w sprawach podatkowych w zakresie podatku akcyzowego, zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany bądź też nie, na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, gdyż akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejstrowane na terytorium kraju. Art. 80 ust. 2 pkt 1 tej ustawy stanowi, że podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujace każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku sprzedaży - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu (art. 80 ust. 3 pkt 1 u.p.a.).

Natomiast w celu uniknięcia wielokrotnego opodatkowania ustawodawca wprowadził regulację zawartą w art. 79 tej ustawy, dającą podatnikowi prawo odliczenia podatku akcyzowego zapłaconego pierwotnie, w związku ze sprzedażą opodatkowaną. To szczegółowe uregulowanie odnośnie samochodów osobowych sprawia, że decydujące znaczenie ma fakt sprzedaży samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, niezależnie od tego, czy obowiązek taki powstał w związku z dokonaniem innych czynności, w tym także z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 u.p.a. w związku z pozycją 59 Załącznika nr 1 do tej ustawy wyrobem akcyzowym są samochody osobowe objęte kodem PKWiU 34.10.2 oraz kodem CN 8703, gdzie w rubryce nazwa wyrobu (grupa wyrobu) samochody osobowe zostały zdefiniowane jako "pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi."

Z kolei, art. 3 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy stanowił, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Natomiast do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), zamieszczonej w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 3 u.p.a. zmiany w klasyfikacjach statystycznych, o których mowa w ust. 1 i 2 , nie powodują zmian w opodatkowaniu wyrobów akcyzowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie.

Na podstawie delegacji wynikającej z art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. z 1995 r. Nr 88 poz. 439 ze. zm.) wydane zostało rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 6 kwietna 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 89 z 2004 r. poz. 844 ze. zm.).

Na mocy § 1 tego rozporządzenia wprowadzona została do stosowania w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU), stanowiąca załącznik do rozporządzenia. Załącznik do rozporządzenia określa polską klasyfikację wyrobów oraz zasady jej stosowania.

Podstawą do zaklasyfikowania wyrobu do właściwego grupowania PKWiU są jej zasady metodyczne, a bazą pojęciową i merytoryczną stosowanej dla celów podatkowych PKWiU jest Nomenklatura Scalona w skrócie CN, do której część opisową stanowią Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS).

Z tych względów, w PKWiU zakres rzeczowy wszystkich dziesięciocyfrówek obejmujących wyroby określony jest zakresem rzeczowym odpowiednich grupowań CN.

Tak więc PKWiU w odniesieniu do określania zakresów rzeczowych poszczególnych grupowań oparta została na Nomenklaturze Scalonej.

W pkt 7 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług określono sposób zaliczania produktów do poszczególnych grupowań.

Przy zaliczaniu produktów do określonego grupowania należy posługiwać się:

- niniejszymi Zasadami Metodycznymi PKWiU,

- nazwami grupowań końcowych PKWiU,

- uwagami zamieszczonymi przed tablicami klasyfikacyjnymi poszczególnych działów PKWiU,

- nazwami odpowiednich grupowań końcowych PSNTHZ (obecnie CN),

- wyjaśnieniami i wskazówkami zawartymi w osobnym wydawnictwie "Uwagi Wyjaśniające do SNTHZ" (obecnie Wyjaśnienia do Taryfy Celnej),

- ogólnymi regułami interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (obecnie CN).

Wszystkie te elementy mają dla ustalenia zakresu rzeczowego PKWiU jednakową moc stanowiącą.

Przy zaliczaniu produktów do określonego grupowania PKWiU należy posługiwać się również wyjaśnieniami i wskazówkami zawartymi w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej.

Wspólna Taryfa Celna, wprowadzona rozporządzeniem Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 256 z 7 września 1987 r. z późniejszymi zmianami, została oparta o nazewnictwo i zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury, będącej rozszerzeniem 6-znakowego międzynarodowego systemu klasyfikacji towarów o nazwie Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów opracowanego przez Radę Współpracy Celnej i przyjętego w ramach Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (zał. do Dz. U. Z 1997 r. Nr 11, poz. 62), do której Polska przystąpiła od 1 stycznia 1996 r.

W celu zapewnienia właściwej interpretacji i jednolitego stosowania Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, na podstawie art.12 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne, Minister Finansów ogłosił wyjaśnienia do taryfy celnej obejmujące noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), stanowiące załącznik do obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. z 2006r. Nr 86, poz. 880).

Słusznie zauważył organ odwoławczy, że w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietna 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), pojazdy samochodowe sklasyfikowane w dziale 34.10.2 (kody od 34.10.21 do 34.10.25) są powiązane z kodami CN z pozycji 8703.

W świetle powyższego w rozpatrywanej sprawie istotnym zagadnieniem było ustalenie, czy omawiany samochód był pojazdem osobowym czy ciężarowym, a co za tym idzie, jaka była właściwa pozycja Nomenklatury Scalonej (CN).

Klasyfikację taryfową tego pojazdu należało dokonać na podstawie przepisów rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 256 z 7 września 1987 r. z późn. zm.), a w celu ustalenia prawidłowego kodu CN należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, którą określają przepisy rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. WE L Nr 286 z dnia 31 października 2007 r.).

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega bowiem pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę o ujęciu towaru w danym kodzie decydują cechy charakteryzujące go w sposób najbardziej szczegółowy. Zatem do każdego towaru przypisano odpowiedni kod taryfy.

Ustosunkowując się do zarzutu strony dotyczącego pominięcia w prowadzonym postępowaniu dokumentacji przedmiotowego samochodu sporządzonej na użytek jego rejestracji, organ odwoławczy prawidłowo wskazał, że klasyfikacja dla celów poboru akcyzy opiera się na odmiennych regulacjach od klasyfikacji tego samego wyrobu przeprowadzonej dla innych potrzeb.

W myśl art. 194 O.p. dokumenty urzędowe stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis ten nakazuje zatem organom podatkowym uznać za udowodnione to, co wynika z treści dokumentu. Organ podatkowy jest zatem związany dokumentem urzędowym. Jednakże fakt, uznania danego pojazdu za samochód ciężarowy zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, pozostaje bez wpływu na klasyfikację tego pojazdu w Nomenklaturze Scalonej (CN), która rządzi się swoimi regułami i zasadami. Takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnianie przez organy podatkowe klasyfikacji tego samego wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych, ewidencyjnych itp.

Organ podatkowy jest uprawniony do klasyfikowania danych towarów do odpowiednich kodów PKWiU lub kodów CN, jak również jest uprawniony do weryfikacji klasyfikacji dokonanej przez dany podmiot. W ocenie Sądu wbrew zarzutom skarżącego w oględzinach spornego pojazdu nie był konieczny udział biegłego z zakresu motoryzacji, który takich uprawnień nie posiada. Uprawnienia Naczelnika Urzędu Celnego i Dyrektora Izby Celnej jako organu podatkowego w sprawach dotyczących podatku akcyzowego wynikają wprost z obowiązujących w tym zakresie ustaw. Stosownie do brzmienia art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdził, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego była inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określił wysokość zobowiązania podatkowego.

Przyporządkowanie wyrobu do właściwego kodu PKWiU i odpowiednio do kodu CN stanowi podstawę do stwierdzenia czy dany towar jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu art. 2 pkt. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym.

Dokonując klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej (CN), należy wyjść od reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Zgodnie z tą regułą Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny: dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, zgodnie z następującymi postanowieniami, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Należy jednak pamiętać, że w stopniu, w jakim sekcje i działy opisują poszczególne grupy pozycji, mają one status prawny. Tylko wtedy, gdy klasyfikacja będzie nadal niemożliwa, należy skorzystać z ORINS, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania.

Tym samym organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały sporny samochód do Działu 87, albowiem, Dział 87 obejmuje: "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" obejmuje m.in.: pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu osób (pozycja 8702 albo 8703) albo towarów (pozycja 8704) albo specjalistyczne (pozycja 8705). Wykluczyły klasyfikację do kodu 8702, który obejmuje: "Pojazdy mechaniczne do przewozu 10 lub więcej osób razem z kierowcą". Oznacza to, że obejmuje wszystkie pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu dziesięciu albo więcej osób (wraz z kierowcą), zatem nie obejmuje spornego pojazdu, bowiem, jak ustalono może on przewozić 5 osób (posiada on 5 miejsc siedzących, włączając siedzenie kierowcy).

Natomiast samochodami ciężarowymi klasyfikowanymi do kodu CN 8704 są pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Przedmiotowa pozycja obejmuje w szczególności zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem o nadwoziu zamkniętym itd.), ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki-chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z propanem itp. Nie można go także zaklasyfikować do pozycji 8705: "Pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne)", która obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie niektórych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż pierwotnym przeznaczeniem pojazdu w niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów.

Zasadnie zatem organy podatkowe uznały, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Pojazdy tej pozycji mogą być wyposażone w silnik dowolnego typu (tłokowy wewnętrznego spalania, elektryczny, turbinę gazową itp.). Nadto, obejmuje ona również lekkie pojazdy trzykołowe o prostej budowie, pojazdy typu kołowego albo gąsienicowego, samochody (np. limuzyny, taksówki, samochody sportowe i wyścigowe), specjalistyczne pojazdy transportowe, samochody mieszkalne, pojazdy przeznaczone specjalnie do jazdy po śniegu, wózki golfowe i podobne pojazdy.

Z akt sprawy wynika, iż przedmiotowy samochód marki [...] , nr nadwozia [...], o pojemności silnika 2999 cm3, rok produkcji 2007 w dacie sprzedaży (przed pierwszą rejestracją w kraju) na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 25 lutego 2008 r. był przystosowany do przewożenia 5 osób (w tym kierowca) i posiadał oddzieloną część do przewozu osób od części bagażowej. Wnętrze pojazdu w części pasażerskiej posiadało wyposażenie typowe dla samochodów osobowych: tapicerka, oświetlenie, pasy bezpieczeństwa, zagłówki, poduszki powietrzne, głośniki, podgrzewane elektrycznie lusterka.

Z ustaleń dokonanych przez organy celne na podstawie materiału zgromadzonego w przedmiotowej sprawie, w tym w szczególności dokumentacji fotograficznej oraz protokołu oględzin samochodu z [...] r. wynika również, że rozstaw osi pojazdu wynosi 304 cm, natomiast wewnętrzna długość przestrzeni ładunkowej 140 cm. W części pasażerskiej na tylnej kanapie umieszczono fotelik dziecięcy co jednoznacznie wskazuje, że pojazd jest przeznaczony i również wykorzystywany do przewozu osób. Niewątpliwie przedmiotowy samochód jest pojazdem typu pick-up, który zbudowany jest z zamkniętej kabiny pasażerskiej oraz posiada wydzieloną przestrzeń do transportu towarów. Nie jest to zatem typowy samochód osobowy, lecz osobowo - towarowy, a więc wyposażenie części osobowej tego pojazdu może być uboższe w porównaniu z innymi samochodami, w szczególności typowo osobowymi i to wysokiej klasy.

Wskazywane przez skarżącego elementy konstrukcyjne świadczące o przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów nie podważają ustalenia, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Wbrew zarzutom skargi organy nie pominęły przy tym cech samochodu świadczących o jego przeznaczeniu również do przewozu towarów, jednakże nie uznały ich za dominujące z punktu widzenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Oddzielna część przeznaczona do przewozu towarów i jej elementy temu służące są bowiem charakterystyczne dla pojazdów typu pick-up. Natomiast typowe samochody przeznaczone do przewozu towarów są pozbawione większości wyposażenia charakterystycznego dla samochodów osobowych. Brak tych elementów powoduje, że wprawdzie osoby również mogą być przewożone samochodem ciężarowym (z reguły kierowca + 1 pasażer), lecz funkcja przewozu osób jest jedynie funkcją dodatkową (uzupełniającą) w stosunku do funkcji dominującej - do przewozu towarów. W niniejszej sprawie podane przez skarżącą elementy konstrukcyjne świadczące o przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów są charakterystyczne dla części ładunkowej w samochodzie osobowo - towarowym, czyli o podwójnym przeznaczeniu. Dla rozstrzygnięcia zatem, czy zasadniczo pojazd przeznaczony jest do przewozu osób czy towarów, konieczna była również analiza części osobowej pojazdu. W tym zakresie, jak wykazano powyżej, organy ustaliły, że część osobowa pojazdu posiada elementy typowe dla samochodu osobowego, wobec czego prawidłowo uznały, że jest to samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów jest jego funkcją dodatkową, która nie zmienia jego zasadniczego przeznaczenia. Oceny, czy mamy do czynienia z samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób czy towarów należy dokonywać z punktu widzenia posiadanych cech dominujących, a nie dodatkowych - uzupełniających funkcję podstawową. Zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób może być nie tylko samochód osobowy, ale także samochód osobowo - towarowy, co nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów.

Samochód ten został sprzedany i zarejestrowany w kraju jako samochód ciężarowy. Organ opierając się na dokumentach, ale głównie na przeprowadzonych oględzinach spornego pojazdu prawidłowo w ocenie Sądu przyjął, że jest to zasadniczo samochód przeznaczony do przewozu osób, którym również można przewozić towary i jako taki należy zaklasyfikować do kodu 8703.

Skarżący jako nabywca i zarazem sprzedawca tego samochodu nie przedłożył dokumentów potwierdzających, że pojazd przez niego sprzedany nie służy zasadniczo do przewozu osób, lecz wyłącznie celom transportu towarów i jako taki został wyprodukowany przez producenta. Sąd w składzie orzekającym w sprawie stoi na stanowisku, że skarżący jako profesjonalista zajmujący się handlem samochodami powinien dysponować pełną dokumentacją samochodu pozwalającą na jego jednoznaczną identyfikację również dla celów podatkowych, a nie jedynie dla potrzeb rejestracji. Tym samym Sąd w składzie orzekającym nie podziela poglądu wyrażonego przez WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 5 lutego 2014 r., sygn. III SA/GL 1739/13 co do potrzeby zwracania się do producenta pojazdu, który nie zajmuje się identyfikacją samochodu dla celów podatkowych.

Nie ma racji strona skarżąca twierdząc, że w sprawie klasyfikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego należy kierować się świadectwem homologacji samochodu. Warunki i tryb wydawania lub cofania homologacji określa rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 30 grudnia 2003 r. (Dz.U. z 2004 r. Nr 5, poz. 30), wydane na podstawie art. 68 ust. 13 ustawy Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2003 r. Nr 58, poz. 515 ze zm.). Homologacja pojazdu stanowi jedynie sprawdzenie, zbadanie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego. Jest wiec potwierdzeniem pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować (por. wyrok NSA z 26 października 2011 r., sygn. I GSK 25/11, LEX nr 1096273). Przypomnieć też trzeba, że przepis § 7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. stanowi, że ustala się klasyfikację pojazdów, zawierającą określenia rodzajów podrodzajów i przeznaczeń pojazdów zwaną dalej "klasyfikacją" stanowiącą załącznik nr 4 do rozporządzenia. Klasyfikacja jest dokumentem źródłowym do ustalania rodzaju i przeznaczenia pojazdu w przypadku, gdy nie jest to możliwe na podstawie przedstawionych do rejestracji pojazdu dokumentów lub gdy zastosowano w nich inną klasyfikację lub nazewnictwo. Powyższe przepisy nie pozwalają jednak dokonać klasyfikacji według twierdzeń skarżącego, albowiem odnoszą się one jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, a nie mają zastosowania do ustawy o podatku akcyzowym.

Reasumując, skoro prawidłowo sporny pojazd zaklasyfikowano w pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, podlegał on akcyzie według stawki (13,6% podstawy opodatkowania) określonej zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.).

Wobec powyższego stwierdzić należy, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego, a mianowicie wskazanych przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz przepisów rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej okazały się chybione.

Również zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego nie są trafne. Z wyrażonej w przepisie art. 122 O.p. zasady wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Z kolei, art. 187 § 1 O.p. stanowi, że organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu, organy celne nie naruszyły tej zasady postępowania. Dokonana przez organy celne ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Zawarte w decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, a zebrany materiał prawidłowo oceniony.

Skarżącemu zapewniono możliwość zapoznania sie z aktami sprawy oraz wyznaczono termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z tego uprawnienia skarżący skorzystał składając organowi odwoławczemu pismo z dnia [...] r., w którym zarzucił pominięcie w ustaleniach ładowności pojazdu, co powtórzył w skardze.

Nie ma racji skarżący, że w zakresie klasyfikacji przedmiotowego samochodu do odpowiedniego kodu CN należy mieć na uwadze kryterium ładowności. Należy wyjaśnić, że kryterium to było brane pod uwagę w opiniach klasyfikacyjnych dotyczących podpozycji HS 8703.23, 8704.21 i 8704.31, przyjętych na 23 sesji Komitetu HS w 1999 r. Opinie te nie mają mocy wiążącej, choć niewątpliwie również mogą stanowić wskazówkę interpretacyjną w zakresie klasyfikacji taryfowej. Jednakże, jak stwierdził TSUE w wyroku C-486/06, okoliczność, że zgodnie z opinią klasyfikacyjną do HS dotyczącą podpozycji 8704.21 i 8704.31 takie pickupy, jakie w nich opisano klasyfikuje się w pozycji 8704, nie dostarcza decydujących wskazówek do klasyfikacji pojazdów będących przedmiotem sporu w postępowaniu przed sądem krajowym, ponieważ bezsporny jest fakt, że pickupy można klasyfikować albo w pozycji CN 8703, albo w pozycji CN 8704, w zależności od ich własnych cech, co zresztą potwierdza opinia klasyfikacyjna do HS dotycząca podpozycji 8703.23, zaliczająca pickupy do pozycji 8703. Dla prawidłowej klasyfikacji, jak wskazał Trybunał i co wykazano w powyższych rozważaniach w niniejszej sprawie, istotne są bowiem ogólne cechy i wygląd pojazdów, w tym w szczególności cechy pojazdów wymienione w Notach wyjaśniających do HS, które w przedmiotowej sprawie zostały dostatecznie ustalone i przeanalizowane z punktu widzenia klasyfikacji samochodu do odpowiedniego kodu CN. Ładowność pojazdu mogła być zatem brana pod uwagę jedynie jako jedna z wielu dodatkowych cech pojazdu, niewymienionych w Notach wyjaśniających do HS, przy czym nie mogła mieć ona znaczenia rozstrzygającego. W sytuacji, gdy wskazany wyżej ogół cech pojazdu świadczył o zasadniczym przeznaczeniu przedmiotowego samochodu do przewozu osób, oceny tej nie mogła zmienić kwestia jego ładowności.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie tym samym w całości podziela stanowisko i argumentację WSA w Poznaniu, w sprawie sygn. III SA/Po 170/13, dotyczącej podobnego stanu faktycznego i prawnego (por. wyrok WSA w Poznaniu, z 9 kwietnia 2013 r., sygn. III SA/Po 170/13, CBOIS).

Końcowo należy wskazać, że przed wszczęciem z urzędu postępowania w niniejszej sprawie dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego powstałego w podatku akcyzowym w związku ze sprzedażą samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju, organ pierwszej instancji dwukrotnie, ale bezskutecznie wzywał skarżącego do złożenia wyjaśnień odnośnie nabycia spornego pojazdu przez skarżącego i dostarczenia dokumentu nabycia. Brak reakcji ze strony skarżącego spowodował zatem wszczęcie ww. postępowania. Organy prawidłowo wyjaśniły podstawę opodatkowania jak również przedstawiły sposób wyliczenia zobowiązania podatkowego.

Zaskarżona decyzja organu odwoławczego zawiera szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne pozwalające Sądowi na dokonanie kontroli jej legalności.

Konkludując należy stwierdzić, że organy celne dokonały prawidłowej wykładni powołanych przepisów prawa materialnego i procesowego w ustalonym stanie faktycznym.

Wobec powyższego, uwzględniając całokształt okoliczności sprawy Sąd - działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.