Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1738/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Mirosława Rozbicka-Ostrowska, Asesor WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński (sprawozdawca), Protokolant Michał Kazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2005r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa A, Spółki z o.o. w K. na decyzję Izby Skarbowej we W., Ośrodka Zamiejscowego w J. G. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżona decyzja utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...], którą na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999r. nr 54, poz. 572 ze zm.), art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 27 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 3, art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993r. nr 106, poz. 482 ze zm.) określono Przedsiębiorstwu A", Spółce z o.o. w K. zobowiązanie podatkowe za 1999 rok w wysokości [...], w tym zaległość podatkową w wysokości [...] i odsetki za zwłokę do dnia wydania decyzji w wysokości [...]. Spółka w zeznaniu ostatecznym CIT-8 za 1999 rok wykazała przychody w kwocie [...], koszty ich uzyskania w kwocie [...], dochód w kwocie [...] i podatek należny w kwocie [...]. W toku postępowania ustalono, że Spółka zaniżyła przychody o kwotę [...]. Z tej kwoty [...] stanowiło wartość nieujawnionego przychodu ze sprzedaży usług turystycznych, które organizowano przede wszystkim na zlecenie szkół z terenu całego kraju. Jako wartość usługi na podstawie ogólnikowo wystawionych rachunków typu "wycieczka objazdowa", "obóz karate", "Sylwester" czy "Kolonie letnie" księgowano w wielu wypadkach kwoty zaliczek, wpłacanych na konto Spółki, pomijając większe zwykle kwoty, wpłacane na miejscu gotówką przez organizatorów wycieczek czy bezpośrednio samych uczestników. Kwota ta ustalona została na podstawie szczegółowego zbadania 19 imprez spośród 147 zorganizowanych w roku 1999. Pozostałe [...] nieujawnionego przychodu ze sprzedaży usług turystycznych określono na podstawie wpłat gotówki do kasy zaksięgowanych na koncie "Kasa środków krajowych" w korespondencji z kontem "przychody przyszłych okresów". Według raportów kasowych Spółka z o.o. A wydawała więcej pieniędzy z kasy, aniżeli w niej posiadała. Aby wyrównać "ujemny stan gotówki w kasie" na koniec każdego miesiąca Spółka wykazywała w raportach kasowych wpłaty gotówki na poczet zbiorowych imprez według dowodów KP (kasa przyjmie), a następnie na podstawie dowodów KW (kasa wypłaci) wykazywano w raportach kasowych wypłatę gotówki w związku z rezygnacją z usług. Okazało się w toku postępowania, że osoby wymienione w dowodach KP i KW w rzeczywistości nie dokonywały wpłat gotówki do kasy Spółki na poczet imprez oraz nie otrzymywały gotówki za rezygnację z tych imprez, a dowody te były fikcyjne. Ich wystawianie służyło do usuwania sprzeczności w raportach kasowych. Nie potwierdziły się też twierdzenia Spółki, że część zaliczek pobranych w 1999r. została rozliczona w ramach imprez przeprowadzonych w roku następnym.

Prócz opisanego zaniżenia przychodów w toku postępowania stwierdzono, że Spółka z o.o. A w roku 1999 zawyżyła koszty ich uzyskania o kwotę [...], którą zaewidencjonowano jako wydatki na zakup usług turystycznych w Czechach na podstawie dokumentów fikcyjnych, niepotwierdzonych przez ich wystawców oraz o kwotę [...] stanowiącą przekroczenie limitowanych wydatków na reprezentację i reklamę.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2003r. pełnomocnik Spółki z o.o. A wniósł o uchylenie decyzji, zarzucając, podobnie jak w odwołaniu, że wydana została z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 121 § 1, 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez wybiórcze i jednostronne niekorzystne dla podatnika gromadzenie oraz ocenę materiału dowodowego sprawy, a także naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej przez uznanie za nierzetelne prowadzonych przez niego ksiąg handlowych przy jednoczesnym zaniechaniu ustalenia podstaw opodatkowania w drodze oszacowania i ustaleniu ich na podstawie wybiórczo traktowanych danych wynikających z ksiąg rachunkowych, uzupełnionych jednostronnymi ustaleniami organów podatkowych. Pominięto okoliczność, że łączna kwota zaliczek na imprezy turystyczne, przyjętych w 1999r. i opodatkowanych w roku 2000 lub nawet 2001 wynosi [...], co przy uwzględnieniu zwrotów zaliczek w łącznej kwocie [...] jednoznacznie świadczy, że o zaniżeniu dochodu nie może być mowy. Bezkrytycznie przyjęto za prawdziwe zeznania osób, które twierdziły, że dopłacały gotówką do pełnego kosztu imprezy, a nie zachowały stosownych pokwitowań. Mogły też płacić nie pracownikom, ale innym osobom, które zatrzymały wpłaty dla siebie. Przy ustaleniach dotyczących zaniżenia przychodów, opartych na analizie dowodów kasowych, pominięto zwroty zaliczek oraz fakt, że część zaliczek pobieranych w 1999r. została rozliczona w ramach imprez, prowadzonych w roku 2000, a nawet 2001. Skoro organy podatkowe stwierdziły nierzetelność ksiąg handlowych Spółki, powinny je pominąć zgodnie z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej i na podstawie art. 23 § 1 i 3 tej ustawy ustalić podstawę obliczenia podatku w drodze szacunkowej. Nie jest dopuszczalne równoczesne uznanie ksiąg za nierzetelne i następne ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie zapisów w tychże księgach, lecz zasadniczo zmienionych i po stronie przychodów, i kosztów działalności.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Na podstawie zgromadzonych dowodów w postaci dokumentacji księgowej Spółki, oświadczeń i zeznań świadków, jej kontrahentów ustalono, że niektóre przedpłaty i dopłaty nie zostały ujęte w księgach rachunkowych Spółki A . Kontrahenci wskazywali terminy, miejsca, liczby uczestników i trasy imprez turystycznych oraz osoby przyjmujące dopłaty. Wykonania tych usług Spółka nie kwestionowała, co świadczy, iż nie dokonywała w tych wypadkach zwrotu przedpłat wniesionych na poczet usług turystycznych. O zaniżaniu przychodów świadczy również fakt, iż w niektórych przypadkach dzienny koszt pobytu jednej osoby obejmujący nocleg i całodobowe wyżywienie, obliczony na podstawie przychodów wynikających z ewidencji Spółki, po uwzględnieniu liczby uczestników imprezy, wynosiłby na przykład tylko [...] w odniesieniu do wycieczki Szkoły Podstawowej nr 1 w P., czy też [...] w przypadku Szkoły Podstawowej w Ł.

W wyniku kontroli stwierdzono też, że niezaewidencjonowanie pełnych rzeczywistych przychodów w formie dopłat gotówkowych do kosztu wycieczki doprowadziło do występowania w raportach kasowych za poszczególne miesiące 1999r. sytuacji, określonej jako ujemny stan kasy, co świadczyło o wydawaniu większej ilości pieniędzy, niż w kasie według zaniżanych zapisów było. Ewidencyjnie wyrównywano to pod datą ostatniego dnia miesiąca księgowaniem odpowiedniej kwoty jako zaliczek zbiorowych (na konto kasa środków krajowych w korespondencji z kontem przychody przyszłych okresów) według dowodów KP, a następnie wykazywanie na podstawie dowodów KW wypłat gotówki w związku z rezygnacją z usług. Tymczasem na podstawie obszernego materiału dowodowego ustalono, że osoby wymienione w dowodach KW i KP w rzeczywistości nie dokonywały wpłat gotówki do kasy Spółki, ani nie otrzymywały zwrotu gotówki w związku z rezygnacja z imprez, a dowody te były fikcyjne. Wykazywane w taki sposób w raportach fikcyjne wpłaty, które później zwracano fikcyjnym osobom w związku z rzekomą rezygnacją z usługi, w rzeczywistości stanowiły nieujawniony obrót ze sprzedaży usług turystycznych i przychód należny Spółki na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Osoby i instytucje wymienione w dowodach KW nie potwierdziły, by otrzymały zwrot pieniędzy, gdyż nie zamawiały usług w firmie A, albo jak wynikało z informacji rejestrów sądowych lub Centralnego Biura Adresowego, w ogóle nie istniały.

Sama Spółka z o.o. A potwierdziła w piśmie z dnia [...], że te zaliczki, które rzeczywiście były wpłacone i dotyczyły realizacji zleceń w roku 2000, nie były zaliczone do przychodów roku 1999, gdyż ujęto je w księgach rachunkowych 1999r. jako przychody przyszłych okresów i zaliczono następnie do przychodów 2000r., po wykonaniu i sprzedaży usługi. Nie mogły one mieć wpływu na zobowiązania podatkowe roku 1999.

Jeśli chodzi o zawyżenia kosztów o kwotę [...] wykazaną jako wydatki na zakup usług od kontrahentów czeskich, to odnośnie dziesięciu faktur, które miała wystawić firma B w P. pod S. o równowartości [...] okazało się, że przychód wykazany przez Spółkę związany z tymi wydatkami wyniósł [...], a strata [...]. Po sprawdzeniu przez czeskie organy podatkowe stwierdzono, że B wystawił tylko trzy faktury, a na siedmiu pozostałych podpis jego został podrobiony. Poza tym w terminach, których dotyczyły imprezy mające być zakupionymi na podstawie tych faktur, Spółka A nie zamieściła ich w swojej ofercie, ani ich nigdy nie sprzedała. Podobna sytuacja dotyczyła drugiego kontrahenta, którego faktury zakwestionowano, M. S. z firmy C w P. pod S. Sześć faktur o równowartości [...] w przychodach przyniosło [...] i stratę [...]. Trzy z nich nie zostały w rzeczywistości wystawione w firmie czeskiej, a imprezy, których miały dotyczyć, nie znalazły odbicia w ofercie i sprzedaży w firmie A. Odnośnie żadnej z zakwestionowanych faktur obu firm czeskich skarżąca Spółka A nie wykazała też, aby cenę z nich wynikającą zapłaciła, co miało nastąpić gotówka w markach niemieckich, nie nabyła też tej waluty w banku w celu dokonania zapłaty.

Podjęto szereg działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przesłuchując między innymi licznych świadków. W przesłuchaniach mimo powiadomienia o ich miejscu i terminie strona skarżąca nie uczestniczyła. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej podniesiono, że zgodnie z art. 23 § 3 tej ustawy organ podatkowy miał obowiązek odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwolą na określenie podstawy opodatkowania. Na podstawie uzyskanych dowodów zwiększono odpowiednio przychody i zmniejszono koszty wykazane przez stronę. Powołano orzeczenia sądowoadministracyjne wskazujące, że ustalenie podstawy opodatkowania w drodze szacunkowej może mieć miejsce wtedy, gdy nie ma innego sposobu ustalenia tej podstawy.

Po prawie dwóch latach od wniesienia skargi nastąpiła wymiana pism procesowych. Pełnomocnik skarżącej Spółki w piśmie z dnia [...] powołał się na sporządzone przez stronę skarżącą zestawienia obrotów z ośmioma czeskimi firmami, w tym dwiema, których część faktur zakwestionowano w toku postępowania, ale dołączył tylko zestawienie jednej z nich, firmy M. S. za okres od [...] do [...]. Z kolei w piśmie z dnia [...] podniesiono, że przy przyjęciu za prawidłowe ustaleń organów podatkowych wskaźnik rentowności netto Spółki z o.o. A w roku 1999 wyniósłby 17,74%, gdy przeciętny wskaźnik rentowności brutto podmiotów gospodarczych w tym roku według danych Głównego Urzędu Statystycznego wyniósł 0,1%.

Organ odwoławczy w piśmie z dnia [...] stwierdził, że gdyby przyjąć dane wykazywane przez skarżącą Spółkę w sprawozdaniach, to również jej wskaźnik rentowności wyniósłby 0,1%, wskaźnik podany przez GUS dotyczył jednak całej gospodarki narodowej i był wyliczony na podstawie danych, sporządzanych przez podmioty gospodarcze. Tymczasem w toku starannie prowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono, że Spółka A nie ujawniła wszystkich przychodów uzyskanych w roku podatkowym oraz zawyżyła ich koszty, dokumentując je fakturami fikcyjnymi, nie wystawionymi przez kontrahentów. Przedstawione zestawienie obrotów z firmą M. S. dotyczyć ma okresu od [...] do [...]., gdy tymczasem zakwestionowano faktury tej firmy z czerwca i lipca 1999r.

Do kolejnego pisma z dnia [...]. pełnomocnik skarżącej Spółki dołączył analizy obrotów i stanów kasowych, a na rozprawie przed sądem przedstawił plik wydruków komputerowych określonych jako raporty kasowe za okres objęty kontrola i pismo bez daty, zawierające oświadczenie prezesa Zarządu Spółki A. S. Dokumenty te pełnomocnik organu odwoławczego określił jako niewiarygodne, sporządzone na użytek postępowania i noszące znamiona tak zwanej kreatywnej księgowości.

W związku z wniesieniem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i niezakończeniem przed tym dniem postępowania sprawa zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 ze zm.) podlegała rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgodnie z art. 122 w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zaś art. 187 § 1 mówi, że obowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Badając akta rozpoznawanej sprawy nie stwierdzono, aby te przepisy, wskazane w skardze, zostały w toku postępowania naruszone. Zgromadzono wszelkie niezbędne dowody, korespondowano z kilkudziesięcioma podmiotami spośród 147, dla których skarżąca Spółka z o.o. A w K. zorganizowała imprezy turystyczne w roku 1999, dokładnie zweryfikowano i ustalono zaniżenie przychodów w kwocie [...] na podstawie rozliczenia imprez dla 19 z nich. Okazało się, że w większości były to wycieczki pobytowe lub objazdowe dla szkół, organizowane przez Komitety rodzicielskie i nauczycieli, którzy po wpłaceniu pewnej kwoty Spółce z o.o. A przelewem lub przekazem pocztowym resztę dopłacali na miejscu pracownikom Spółki, czasem wskazując wprost po imieniu i nazwisku prezesa Zarządu tej rodzinnej firmy. Otrzymywali zwykle dowód Kp, którego po odbyciu wycieczki i zakończeniu roku szkolnego nie przechowywali jako zbędny. Zeznali jednak przesłuchani w charakterze świadków, ilu uczestników liczyła wycieczka, ile trwała i ile dopłacili gotówką w firmie A ponad przesłaną wcześniej zaliczkę. Brak potrzeby przechowywania dokumentów przez tego rodzaju kontrahentów ułatwił zaniżanie w Spółce przychodów zwykle do kwot wpłaconych wcześniej jako zaliczki, przy czym rachunki i faktury wystawiano z ogólnikowymi zapisami dotyczącymi wykazanej usługi. Kwoty zaniżeń w tych wypadkach wyliczono na podstawie pism szkół, oświadczeń i zeznań organizatorów, najczęściej nauczycieli oraz niekiedy zachowanych przez nich dokumentów. Jeśli próbować się nawet dopatrywać w tym pewnych elementów szacunku, to w istocie wyliczano minimalny przychód, który Spółka z o.o. A uzyskała z danej imprezy, rozstrzygając zawsze wszystkie rzeczywiste wątpliwości na korzyść strony skarżącej. Na przykład zaniżenie przychodu przy organizacji obozu karate z W. w dniach od [...] do [...] o kwotę [...] wyliczono, odejmując od minimalnego należnego przychodu w kwocie [...] kwotę [...], wynikająca z rachunków, wystawionych przez Spółkę. Minimalny przychód wyliczono biorąc pod uwagę koszt pobytu netto [...] według rachunków, wystawionych dla trzech uczestników, którzy tego zażądali, gdyż innym nie były potrzebne i ogólną minimalną liczbę uczestników jako 30 na podstawie zeznań świadka Z. R., trenera, który stwierdził, że było ich od 30 do 40. Zeznał on przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...], że co prawda początkowo koszt pobytu miał wynosić około [...], ale potem znacznie wzrósł. Kwota uczestnictwa jednej osoby przyjęta na [...] wynika z trzech wystawionych indywidualnie rachunków, przy czym nie potwierdziły się sugestie strony skarżącej, że uczestnicy, którym te rachunki wystawiono, korzystali z jakichś dodatkowych świadczeń.

Art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli w szczególności brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg nie pozwalają na określenie tej podstawy, jednak § 2 tego artykułu nakazuje odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Organy podatkowe przyjęły za podstawę zapisy w księgach, weryfikując je w części i na podstawie przeprowadzonych ustaleń, które znajdowały oparcie w zebranych dowodach, zwiększyły przychody i zmniejszyły koszty ich uzyskania. Wyliczenia te dokonane zostały w sposób przekonujący i logiczny i nie naruszają w ocenie sądu wskazanych w skardze przepisów, w szczególności art. 23 § 1 i art. 193 Ordynacji podatkowej w sposób, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, powołanej wyżej.

W podobny sposób wyliczono kwotę zaniżenia przychodów na podstawie przedłożonych w toku postępowania raportów kasowych, których każdą stronę potwierdził wówczas za zgodność pełnomocnik skarżącej Spółki. Wynikające z nich sprzeczności, określone w uzasadnieniu decyzji jako ujemne stany kasowe i usuwane, jak to ustalono, fikcyjnymi wpłatami i wypłatami w ostatnim dniu miesiąca na podstawie dowodów KP i KW w sposób, opisany wyżej, pozwalały przy ich ocenie i wzięciu pod uwagę opisanego wyżej sposobu działania Spółki z o.o. A, na określenie wyliczonej kwoty zaniżenia przychodów.

Podobnie ogólnikowo tylko podważane były w toku postępowania ustalenia odnośnie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie części faktur, wystawionych przez dwóch kontrahentów z Czech. Stwierdzono, że zakwestionowane faktury nie były przez nich w rzeczywistości wystawione, że brak dowodów zapłacenia kwot wynikających z tych faktur, imprezy, których dotyczyły, nie były w ogóle oferowane do sprzedaży przez skarżącą Spółkę, a gdyby rzeczywiście koszty te poniesiono, to działalność taka musiałaby z założenia przynieść wysokie straty, o których była mowa wyżej, które podważyłyby sens prowadzonej w ten sposób działalności gospodarczej przez doświadczoną firmę, mającą szerokie kontakty i od dawna usytuowaną na rynku usług turystycznych.

Rozważania te potwierdzają ocenę przeprowadzonych w toku postępowania dowodów jako stanowiących wystarczającą podstawę do wydania zaskarżonej decyzji.

Jednocześnie zauważyć należy odnośnie zarzutu niewystarczającego wyjaśnienia okoliczności faktycznych, iż na organie podatkowym nie spoczywa nieograniczony obowiązek gromadzenia dowodów. To podatnik ma w świetle między innymi przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych gromadzić rzetelne dowody rzeczywistego poniesienia wydatków, przedstawiać je na żądanie organu podatkowego prowadzącego postępowanie i wykazać w niezbędnym zakresie związek tych wydatków, zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, z tymi przychodami lub przynajmniej z realna możliwością ich uzyskania. Tymczasem strona skarżąca aktywność dowodową rozpoczęła w istocie dopiero prawa dwa lata po wniesieniu skargi osądu, a przedkładane obecnie nowe analizy, wyliczenia, czy wydruki komputerowe nie mogą być ocenione nawet jako świadczące o naruszeniu w toku postępowania prawa, dającym podstawę do wznowienia postępowania w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, powołanej wyżej.

Z tych przyczyn na podstawie art. 151 tej ustawy wniesioną skargę oddalono.