Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 172/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji ostatecznej i ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Prezydent [...]decyzją z [...]maja 2008r. ustalił Skarżącemu J. K. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na 2008r. za nieruchomość położoną w [...]przy ul. [...][...]w kwocie [...]zł.

Do opodatkowania przyjęto wówczas:

- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków - 426m²,

- grunty pozostałe – 2411m²,

- budynki mieszkalne lub ich części o powierzchni użytkowej – 523,50m²,

- budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz części budynków mieszkalnych zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej - 126,50m².

W dniach od [...]do [...]marca 2013r. przeprowadzono kontrolę podatkową u Skarżącego w zakresie podatku od nieruchomości za okres od [...]stycznia 2008r. do [...]lutego 2013r., w ramach której w dniu [...]marca 2013r. dokonano oględzin nieruchomości (działki nr [...]i [...]) położonej w [...]przy ul. [...][...]. Na podstawie przedłożonej do kontroli dokumentacji i oświadczeń składanych przez Skarżącego dokonano ustaleń w zakresie m.in. podatku od nieruchomości za 2008r. Ustalono, że Skarżący prowadzi od [...]października 1987r. działalność gospodarczą pod firmą "J. K. Przedsiębiorstwo Wielobranżowe [...]" i jest właścicielem nieruchomości położonej w [...]przy ul. [...][...] (działki nr [...]o pow. 1355m² i działki nr [...]o pow. 1482m²). Decyzją z [...]lipca 2003r. Prezydent [...] wydał pozwolenie na budowę centrum spedycyjnego z aneksem mieszkalnym na przedmiotowej nieruchomości. W piśmie z [...]marca 2013r. Skarżący określił m.in. wartość następujących budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, które powstały około 2000r.: 1) na działce nr [...]: utwardzenie terenu – [...] zł; oświetlenie (2 szt.) – [...] zł; przyłącze energetyczne – [...] zł; zbiornik na nieczystości płynne – [...] z; brama wjazdowa – [...] zł (ogrodzenie stanowi własność sąsiadów); 2) na działce nr [...]: utwardzenie terenu – [...] zł; ogrodzenie włącznie z bramą wjazdową – [...] zł; zbiornik na nieczystości płynne – [...] zł.

Zgodnie z ustaleniami poczynionymi przez organ podatkowy Skarżący powinien mieć ustaloną wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2008r. za następujące przedmioty opodatkowania:

- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków - 1.927,80m²,

- grunty pozostałe - 889,20m²,

- budynki mieszkalne lub ich części o powierzchni użytkowej – 202m²,

- budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz części budynków mieszkalnych zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej - 666,70m² powierzchni użytkowej,

- budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości [...]zł.

W związku z powyższym postanowieniem z [...]sierpnia 2013r. Prezydent [...] wznowił postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną z [...] maja 2008r. w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2008r.

W toku postępowania organ podatkowy wezwał pismem z [...] sierpnia 2013r. Skarżącego do złożenia informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych (IN-12). W dniu [...] sierpnia 2013r. Skarżący złożył informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych deklarując do opodatkowania od [...]stycznia 2008r.: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków - 1.927,80m²; grunty pozostałe - 889,20m²; budynki mieszkalne lub ich części o powierzchni użytkowej – 202m²; budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz części budynków mieszkalnych zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej - 666,70m² powierzchni użytkowej oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości [...]zł.

Następnie Prezydent [...] decyzją z [...] października 2013r. uchylił w całości ostateczną decyzję Prezydenta [...] z [...]maja 2008r. w sprawie ustalenia Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2008r. i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na 2008r. za nieruchomości położoną w [...]przy ul. [...][...]w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu organ podatkowy powołując się na ustalenia poczynione w toku kontroli podatkowej oraz dane ze złożonej [...] sierpnia 2013r. przez Skarżącego informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych dotyczącej 2008r. – stwierdził, że w sprawie zostały spełnione przesłanki wznowienia postępowania przewidziane w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2012r., poz. 749; dalej: "O.p."), wyszły bowiem na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi. Organ podatkowy podkreślił również, że na podstawie art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jednakże w przypadku nie złożenia przez podatnika deklaracji (w rozumieniu art. 3 pkt 5 O.p.) lub też nie wykazania w niej wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania jest wydłużony do 5 lat. Wynika to z art. 68 § 2 O.p., który stanowi, że jeżeli podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego - to zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Zdaniem organu z uwagi na to, że Skarżący nie wykazywał do opodatkowania w 2008r. prawidłowych powierzchni użytkowych budynków mieszkalnych, budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, art. 68 § 1 O.p. nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. W tej sytuacji zastosowanie ma art. 68 § 2 O.p., a w związku z tym termin przedawnienia prawa do ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za 2008r. wynosi 5 lat.

Organ wskazał również powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 stycznia 2010r. II FSK 1280/08, że aby uznać budowlę za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi ona być: obiektem budowlanym (art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych - "u.p.o.l."), a więc budowlą (art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane) stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, a także urządzeniem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związanym z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2 in fine).

Budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, estakady, tunele, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Natomiast przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane). Powyższe zdaniem organu oznacza, że ogrodzenia, zbiorniki, przyłącze energetyczne, utwardzenie terenu oraz oświetlenie mieszczą się w pojęciu budowli.

Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając prowadzenie postępowania wznowieniowego, pomimo niewydania w tym przedmiocie stosownego postanowienia, brak zaistnienia przesłanki uzasadniającej wszczęcie postępowania wznowieniowego oraz niezasadne przyjęcie do podstawy opodatkowania jako budowli: utwardzenia terenu, oświetlenia, przyłącza energetycznego, zbiorników na nieczystości płynne, bram wjazdowych, ogrodzenia łącznie z bramą wjazdową.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] (Kolegium) decyzją z [...] listopada 2015r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazało, że w dniu [...] marca 2013r. organ podatkowy przeprowadził oględziny nieruchomości i obiektów budowlanych, zlokalizowanych przy ul. [...][...]w [...] (dz. ew. nr [...] i [...]). W wyniku przeprowadzonych oględzin stwierdzono, że na działce ew. nr [...] usytuowany jest budynek wolnostojący, dwukondygnacyjny, niepodpiwniczony, składający się z parteru i poddasza użytkowego, o zadaszeniu dwuspadowym, którego parter w części zajęty jest na działalność gospodarczą (biuro) a w części na cele mieszkalne. Ponadto stwierdzono, że na działce usytuowany jest zespół budynków stanowiących zwartą, jedną bryłę zabudowy o różnym przeznaczeniu i wysokości zabudowy - częściowo trzykondygnacyjny, częściowo dwukondygnacyjny i jednokondygnacyjny. W części parterowej budynku zlokalizowanego na działce o nr ew. [...]zlokalizowano warsztat naprawy samochodów ciężarowych oraz magazyn rzeczy prywatnych. W budynku położonym częściowo na działce o nr ew. [...]i [...]stwierdzono istnienie pomieszczeń o charakterze mieszkalnym. Działki zostały częściowo utwardzone płytami MON. Nieruchomości od strony południowej do północnej ogrodzono murem z białej cegły, od strony wschodniej brak ogrodzenia. Od strony północno- wschodniej działka ew. nr [...]ogrodzona jest stalową siatką mocowaną do stalowych słupków wykonanych z kątownika na podmurówce betonowej, od strony południowej ogrodzenie stanowi mur wykonany z cegły białej, od strony wschodniej w linii ogrodzenia w strefie wjazdowo-wyjazdowej znajduje się brama jednoskrzydłowa, przesuwana, obsługiwana ręcznie, wykonana w całości z konstrukcji stalowej z profili. Ponadto na terenie działki o nr ew. [...]znajdują się lampy oświetleniowe (szt. 2) i zbiornik na nieczystości płynne.

Kolegium wskazało, że w protokole kontroli podatkowej spisanym w dniach [...]marca 2013r. ustalono przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Pismem z [...] kwietnia 2013r. Skarżący złożył zastrzeżenia do powyższego protokołu, które w całości zostały przez organ podatkowy uwzględnione. Ponadto w dniu [...] maja 2013r. Skarżący złożył dokument inwentaryzacji budynków.

Postanowieniem z [...] sierpnia 2013r. Prezydent [...] wznowił postępowanie podatkowe. Postanowienie to zostało doręczone Skarżącemu w dniu [...] sierpnia 2013r. Jednocześnie pismem z [...] sierpnia 2013r. organ podatkowy wezwał Skarżącego do przedłożenia informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych dla potrzeb wymiaru podatku od nieruchomości. W odpowiedzi na to wezwanie Skarżący w dniu [...] sierpnia 2013r. złożył informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych.

Wobec powyższego Kolegium stwierdziło, że zarzut Skarżącego w przedmiocie zaniechania przez organ podatkowy czynności formalnej w postaci wydania postanowienia w przedmiocie wznowienia postępowania, jest chybiony i nie zasługujący na uwzględnienie. Jednocześnie Kolegium stwierdziło, że działanie organu pierwszej instancji w zakresie formalnego wznowienia postępowania, było prawidłowe i uwzględniało dwufazowość postępowania wznowieniowego.

Kolegium podniosło też, że wskazane ustalenia, z uwagi na fakt, iż wcześniej Skarżący nie wykazał prawidłowych podstaw opodatkowania, stanowiły przyczynę wznowienia postępowania - wyjście na jaw nowych okoliczności faktycznych lub dowodów. Organ odwoławczy wskazał, że stosownie do art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2012r., poz. 749; dalej: "O.p.") - przesłanką wznowienia postępowania podatkowego mogą być nowe dowody lub okoliczności, jeżeli mają one charakter istotny, istniały w dniu wydania decyzji oraz nie były znane organowi wydającemu decyzję, przy czym nie są ważne powody owego braku znajomości. Dla skutecznego wznowienia postępowania nie jest istotne, czy wskazany brak znajomości spowodowany był niedbalstwem organu bądź obiektywnym brakiem możliwości zapoznania się z danymi okolicznościami. Co więcej, wznowienia postępowania nie wyklucza zawinione przez stronę nieprzedstawienie organowi okoliczności lub dowodu - jeżeli nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie były przedmiotem oceny organu, gdyż nie były temu organowi znane - nawet jeśli opóźnienie w ich dostarczeniu wyniknęło z winy skarżącego, organ ma obowiązek wznowienia postępowania (wyrok NSA z 14 października 2003r. III SA 470/2003). Ordynacja podatkowa nie wskazuje, w jaki sposób należy oceniać istotność dowodu lub okoliczności. Zasadniczo uznaje się, że istotne znaczenie dla sprawy powinny mieć takie dowody i takie okoliczności, których uwzględnienie może prowadzić do rozstrzygnięcia odmiennego niż wcześniej podjęte. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że przez nową istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na inne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego (wyrok NSA z 8 czerwca 2000r. V SA 1885/99). Odnosząc te uwagi do rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy stwierdził, że nieprawidłowe wykazanie podstawy opodatkowania, stwierdzone następnie podczas przeprowadzonych oględzin, miało wpływ na podjęte wcześniej rozstrzygnięcie.

Odnosząc się do podstawy opodatkowania Kolegium wskazało, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: "u.p.o.l.") za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki retencyjne lub elektrowni wodnych, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

W art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. stwierdzono, że działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy, to działalność, o której mowa w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, z wyjątkiem działalności rolniczej i leśnej oraz wynajmu turystom pokoi gościnnych w budynkach mieszkalnych znajdujących się na obszarach wiejskich przez osoby ze stałym miejscem pobytu w gminie położonej na tym terenie, jeżeli liczba pokoi przeznaczonych do wynajęcia nie przekracza 5.

Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.), działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Mając na uwadze powyższe Kolegium stanęło na stanowisku, że prowadzona przez Skarżącego działalność spełnia przesłanki działalności gospodarczej określone w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a tym samym zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych, nieruchomości zajęte na tę działalność należy uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegające opodatkowaniu stawką właściwą dla przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W zakresie zaś podstawy opodatkowania organ odwoławczy wskazał, że przyjęto ją ze złożonej przez Skarżącego informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych w zakresie wartości budowli, zaś listę budowli przyjęto z ustaleń kontrolnych, które nie były kwestionowane przez Skarżącego. Niezależnie od powyższego, organ odwoławczy stwierdził, że podstawa opodatkowania została przez organ pierwszej instancji przyjęta należycie i odpowiednio uzasadniona. Ustalenia organu pierwszej instancji w tym zakresie są tożsame z oświadczeniem Skarżącego. Kolegium uznało ustalenia organu pierwszej instancji w tym zakresie za własne, przychylając się jednocześnie do stanowiska organu pierwszej instancji w przedmiocie kwalifikacji poszczególnych budowli.

Odnosząc się do twierdzeń Skarżącego dotyczących treści art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, organ odwoławczy podzielił stanowisko Skarżącego, wskazując jednocześnie, że przyjęta podstawa opodatkowania jest zgodna z danymi ujawnionymi w znajdujących się w aktach sprawy wypisach (informacjach) z rejestru gruntów, dotyczących działek nr [...]i [...]w obrębie [...], położonych przy ul. [...]w [...].

Skarżący zaskarżył powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie zarzucił naruszenie:

- art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez przyjęcie, że w sprawie wyszły na jaw nowe istotne okoliczności faktyczne lub dowody nieznane organowi, istniejące w dniu wydania decyzji, podczas gdy w sprawie nie wyszły na jaw żadne nowe okoliczności lub dowody nieznane organowi, które mogły stanowić uzasadniony asumpt do wznowienia postępowania;

- art. 191 w zw. z art. 194 w z zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 233 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, z pominięciem stanowiska Skarżącego, iż w przedmiotowej sprawie nie wyszły na jaw nowe istotne okoliczności faktyczne lub dowody nieznane organowi, istniejące w dniu wydania decyzji, a także poprzez nieuwzględnienie okoliczności, że dane znajdujące się ewidencji gruntów i budynków są dla organów podatkowych wiążące, co w konsekwencji doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji;

- art. 191 z zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 127 O.p. poprzez arbitralne przyjęcie, że budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowią 666,7m2 w takiej wielkości zostały zajęte na działalność gospodarczą i są związane z działalnością gospodarczą Skarżącego, podczas gdy okoliczność ta jest nieprawdziwa, a organy obu instancji zaniechały ustalenia tej kwestii;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 127 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz brak wyjaśnienia wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy, a także powielenie uzasadnienia decyzji z decyzji wydanych przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w dniu [...]listopada 2015r.;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez zastosowanie w stanie faktycznym sprawy i błędne przyjęcie, że budowlę stanowi: utwardzenie terenu, oświetlenie, przyłącze energetyczne, zbiorniki na nieczystości płynne, brama wjazdowa, ogrodzenie łącznie z bramą wjazdową – podczas gdy nie stanowią one budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane i tym samym nie podlegają opodatkowaniu.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...]wniosło o jej oddalenie i podtrzymało dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Na wstępie należy podkreślić, że sąd administracyjny, zgodnie z art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r., poz. 1666 ze zm.) sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r. poz. 718, ze zm., dalej "P.p.s.a.") na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, należy stwierdzić, iż doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.). Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto podkreślenia wymaga, że Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu (134 § 2 P.p.s.a.).

Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Na wstępie wskazać należy, że rozpatrywana sprawa dotyczy kwestii rozstrzygniętych decyzją ostateczną. Stosownie natomiast do zasady ogólnej postępowania podatkowego wyrażonej w art. 128 O.p. uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej, stwierdzenie jej nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Powyższa zasada ma służyć pewności obrotu prawnego, ponieważ chodzi o zapewnienie podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochrony praw nabytych. W doktrynie prawa podkreśla się również, że pojęcie "decyzji ostatecznej" wprowadzono do ustawodawstwa w celu "zapewnienia niezbędnej stabilizacji porządku prawnego" (Z. Kmieciak, Koncepcja decyzji ostatecznej w ujęciu Kodeksu postępowania administracyjnego i Ordynacji podatkowej, ZNSA 2008, nr 2, s. 9 i n.).

Jednocześnie zauważyć należy, że stabilizacja obrotu prawnego nie może być celem samym w sobie. Dlatego ustawodawca dopuścił możliwość zaistnienia sytuacji wyjątkowych, w których będzie możliwość wyeliminowania rozstrzygnięć wadliwych. Celowi temu służą tzw. nadzwyczajne środki wzruszeń decyzji ostatecznych, do których zalicza się postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania podatkowego (art. 240-246 O.p.).

Jak podkreślano już w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. uchwała 7 sędziów NSA z 2 grudnia 2002r., OPS 11/02, publ. Prok.iPr. 2003/2/46) wznowienie postępowania administracyjnego jest jednym z nadzwyczajnych trybów postępowania, którego przedmiotem jest weryfikacja prawidłowości decyzji ostatecznej wydanej w zwykłym postępowaniu administracyjnym. Celem wznowionego postępowania jest natomiast ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości, ustalenie czy i w jakim zakresie ta wadliwość wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej, oraz – w razie stwierdzenia wadliwości decyzji dotychczasowej – doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że decyzja dotychczasowa została wydana z określonym naruszeniem prawa. Decyzje wydane po wznowieniu postępowania dotyczą więc w końcowym rezultacie bytu prawnego decyzji ostatecznych wydanych w postępowaniu zwykłym.

Postępowanie wznowione jest postępowaniem nadzwyczajnym, które toczy się w zawężonych ramach. Przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wymienione w art. 240 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z 22 maja 2003r., III SA 2367/01, LEX nr 145008).

Przedstawiony powyżej zakres postępowania wznowionego wywiera również pośredni wpływ na zakres kontroli sądowej wydanej w tym trybie decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 grudnia 2010r., I GSK 670/09 (Lex nr 744839) stwierdził, że: "(...) charakterystyczną cechą sądowej kontroli decyzji wydanej w trybie nadzwyczajnym, np. po wznowieniu postępowania administracyjnego, jest to, że diametralnie ulega ograniczeniu zakres stanu faktycznego i prawnego ocenianego (badanego) przez sąd administracyjny pierwszej instancji w porównaniu do stanu faktycznego i prawnego będącego przedmiotem takiej analizy w sytuacji kontroli decyzji administracyjnej wydanej w trybie zwykłym. (...) Granice sprawy zakreśla bowiem wniosek o wznowienie postępowania oraz postanowienie organu o wznowieniu postępowania".

Powołana zatem przez organ podstawa wznowienia wymieniona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. zakreśliła granice postępowania, czemu organ dał wyraz w postanowieniu z 16 sierpnia 2013r. o wznowieniu postępowania podatkowego zakończonego decyzją z 26 maja 2008r. w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2008r. Postanowienie to zostało doręczone Skarżącemu w dniu 22 sierpnia 2013r. (k. 152-153 akt podatkowych). Granica postępowania w sprawie wznowienia jest wyznaczana nie tylko zakresem sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, ale również określoną w postanowieniu o wznowieniu jego podstawą, w niniejszej sprawie przepisem art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Istotę sporu między stronami stanowi kwestia, czy organ uzyskał dowody lub okoliczności z nich wynikające, stanowią istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p., który został wskazany jako podstawa wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną stanowi, że wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Przez pojęcie nowych dowodów lub nowych okoliczności nieznanych organowi, który wydał decyzję rozumieć trzeba wyłącznie tylko takie dowody, które nie stanowiły przedmiotu badania w postępowaniu zwyczajnym, oraz tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały, ale istniały w dniu wydania decyzji.

Zgodnie zatem z treścią omawianego przepisu wznowienie postępowania może nastąpić, gdy ujawnione w danej sprawie okoliczności faktyczne lub dowody posiadają łącznie następujące cechy:

1) są nowe,

2) istniały w dniu wydania decyzji,

3) są istotne dla sprawy oraz

4) nie były znane organowi, który wydał decyzję.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjęto jednoznacznie pogląd, że nowymi faktami (dowodami) będą te z nich, które nie zostały uwzględnione przez organ podatkowy jako element faktyczny rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 1985r., I SA 198/85, ONSA 1985r., nr 1, poz. 35).

Natomiast okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne, to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych.

Zatem by uznać, że nowe okoliczności bądź dowody mogły stanowić przesłankę uchylenia decyzji, po wznowieniu postępowania podatkowego, konieczne było stwierdzenie, iż mają one istotne znaczenie dla sprawy. Z tego więc punktu widzenia należało zbadać postępowanie organów podatkowych prowadzące do wydania zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu, nowe dowody (okoliczności) są istotne dla sprawy wówczas, gdy można na ich podstawie stwierdzić, iż gdyby były znane organowi orzekającemu, to mogłyby mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Jeżeli nowe dowody (okoliczności) prawidłowo ocenione nie dają podstaw do zmiany rozstrzygnięcia, to nie mogą być uznane za istotne w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Podkreślenia przy tym wymaga, że kryterium "istotne" odnosi się zarówno do okoliczności, jak i dowodów, o których mowa w tym przepisie (por. wyrok NSA z 4 listopad 2005r., sygn. akt FSK 2470/04, CBOSA).

Zauważyć należy, że podstawą faktyczną dla uchylenia decyzji z [...]maja 2008r. oraz ustalenia podatku od nieruchomości za 2008r. w nowej wysokości były ustalenia poczynione w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniach od [...]do [...]marca 2013r., udokumentowane w protokole kontroli (doręczonym Skarżącemu [...]marca 2013r.) oraz ustalenia pokontrolne (pismo z [...]maja 2013r.) poczynione z uwzględnieniem również m.in. zastrzeżeń Skarżącego do protokołu kontroli (pismo z [...]kwietnia 2013r. – k. 106 akt podatkowych) oraz przedłożonej przez Skarżącego w dniu [...]maja 2013r. inwentaryzacji budynków zlokalizowanych na przedmiotowych działkach ewidencyjnych nr [...]i [...]przy ul. [...][...]w [...]. Na przedmiotowej nieruchomości w ramach kontroli podatkowej przeprowadzono też w dniu [...]marca 2013r. dowód z oględzin tej nieruchomości. W trakcie oględzin ujawniono m.in. istnienie na przedmiotowej nieruchomości: przyłącza energetycznego, bezodpływowych zbiorników na nieczystości płynne, 2 lamp oświetleniowych na słupach betonowych, utwardzenia terenu (częściowo na obu działkach) oraz ogrodzenia wraz z dwoma bramami (protokół oględzin k. 94-95 akt podatkowych). Wartość budowli ujawnionych w toku oględzin, Skarżący określił w piśmie z [...]marca 2013r. W piśmie tym określił też m.in. w jakiej części przedmiotowe działki w okresie objętym kontrolą były przeznaczone pod działalność gospodarczą. Wskazał, że w okresie objętym kontrolą działka nr [...]w 60% przeznaczona była na działalność gospodarczą, a w 40% na prywatne potrzeby socjalno-bytowe, natomiast działka nr [...]w 40% przeznaczona była na działalność gospodarczą, a w 60% na prywatne potrzeby socjalno-bytowe (k. 50 akt podatkowych). Natomiast w zastrzeżeniach do protokołu kontroli (pismo z dnia [...]kwietnia 2013r. – k. 106 akt podatkowych), podtrzymał swoje oświadczenie wyłącznie w odniesieniu do działki nr [...], podnosząc że nie zgadza się z ustaleniami protokołu dotyczącymi działki nr [...]i wskazując, że grunty tej działki nie są w 100% wykorzystywane pod działalność gospodarczą. Mając to na uwadze organ przyjął, że w przypadku działki nr [...]– grunty związane z działalnością gospodarczą obejmują powierzchnię 592,80m2 (40% z 1482m2), natomiast 889,20m2 (60% z 1482m2) to grunty pozostałe (pismo z [...]kwietnia 2013r. – k. 107 akt podatkowych oraz ustalenia pokontrolne z [...]maja 2013r. – k. 132-136 akt podatkowych). Jak wynika z akt sprawy organ podatkowy ustalił powierzchnię użytkową budynków zlokalizowanych na przedmiotowej nieruchomości m.in. w oparciu o inwentaryzację budynków złożoną przez Skarżącego [...]maja 2013r., informacje wynikające z rejestru gruntów (budynki) oraz przeprowadzone oględziny nieruchomości. W oparciu o te dane przyjęto, że budynek opisany w inwentaryzacji jako "Budynek nr 1", sklasyfikowany jako "inne budynki niemieszkalne" ma łączną powierzchnię 124,10m2 i w całości jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą (biuro, pomieszczenia do przyjmowania interesantów, mieszkanie służbowe; ustalenia pokontrolne – k. 135 akt; inwentaryzacja budynków – k. 128, 124 i 123 akt). Odnośnie zespołu budynków, opisanych w inwentaryzacji jako "Budynek nr 2" stanowiących jedną zwartą bryłę zabudowy, organ na podstawie wskazanych danych, przyjął że z prowadzoną działalnością gospodarczą związana jest wyłącznie powierzchnia użytkowa parteru – 542,60m2 (ustalenia pokontrolne – k. 135 akt; inwentaryzacja budynków – k. 128, 121, 120, 119 akt). Na tej podstawie organ podatkowy ustalił, że powierzchnia użytkowa budynków związana z prowadzeniem działalności gospodarczej wynosi łącznie 666,70m2 (124,10 m2 + 542,60m2). Natomiast pozostałą powierzchnię "Budynku nr 2", tj. 202m2 - należy sklasyfikować jako budynki mieszkalne (ustalenia pokontrolne – k. 135 akt; inwentaryzacja budynków – k. 117, 116, 114 i 113 akt podatkowych).

Dokumenty te i poczynione ustalenia były podstawą dla przyjęcia, że wyszły na jaw nowe, istotne dla sprawy okoliczności faktyczne w rozumieniu art. 245 § 1 pkt 5 O.p. Dokumenty te potwierdzały nowe, istotne dla sprawy okoliczności tj.: m.in. nową większą powierzchnię użytkową budynków, nową większą powierzchnię użytkową budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz nową większą powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, jak też istnienie na tej nieruchomości budowli o wartości [...]zł.

Zauważyć bowiem należy, że w korekcie informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych (karta 20 akt podatkowych) złożonej [...]maja 2008r. Skarżący wykazał:

- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków - 426m²,

- grunty pozostałe – 2411m²,

- budynki mieszkalne lub ich części o powierzchni użytkowej – 523,50m²,

- budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz części budynków mieszkalnych zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej - 126,50m².

Takie też wartości przyjęto wydając decyzję z [...]maja 2008r.

Natomiast w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz na podstawie przedłożonej przez Skarżącego dokumentacji oraz jego oświadczeń ustalono, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w 2008r. powinny podlegać:

- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków - 1.927,80m²,

- grunty pozostałe - 889,20m²,

- budynki mieszkalne lub ich części o powierzchni użytkowej – 202m²,

- budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz części budynków mieszkalnych zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej - 666,70m² powierzchni użytkowej,

- budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości [...]zł.

Wskazane okoliczności ustalone w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, potwierdził sam Skarżący, składając w dniu [...]sierpnia 2013r. informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych (IN-12) ze wskazaniem, że jest to korekta informacji – obowiązująca od [...]stycznia 2008r. (k. 164-165 akt podatkowych).

W świetle powyższego stwierdzić należy, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że wyszły na jaw nowe istotne okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji z [...]maja 2008r., nieznane organowi wydającemu tę decyzję. Zaszła zatem przesłanka wznowienia postępowania, o jakiej mowa w art. 245 § 1 pkt 5 O.p. Tym samym za niezasadne należało uznać zarzuty podniesione w skardze, w tym zarzuty naruszenia art. 245 § 1 pkt 5 O.p. oraz art. 191 w zw. z art. 121 i art. 127 O.p.

W związku z argumentacją zawartą w skardze, wskazać należy, że zgodnie z rejestrem gruntów działka ewidencyjna nr [...]to inne tereny zabudowane (Bi) o pow. 0,1355 ha, natomiast działka ewidencyjna nr [...]to inne tereny zabudowane (Bi) o pow. 0,1482 ha (łącznie: 0,2837 ha = 2837m2). Ze znajdującej się w aktach sprawy informacji z kartoteki budynków wynika natomiast, że na przedmiotowej nieruchomości (działki nr [...]i [...]) znajdują się budynki mieszkalne (2 kondygnacje); budynki handlowo-usługowe (3 kondygnacje), budynki handlowo-usługowe (1 kondygnacja), inne budynki niemieszkalne (1,5 kondygnacji) oraz inne budynki niemieszkalne (1 kondygnacja). W informacji tej wskazana jest także powierzchnia zabudowy, brak natomiast informacji o powierzchni użytkowej tych budynków. Podkreślenia wymaga, że ewidencja gruntów i budynków nie zawiera również danych odnośnie powierzchni gruntów i budynków (ich części) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jaka jest powierzchnia użytkowa budynków oraz jaka część gruntu oraz budynku związana jest z prowadzeniem działalności gospodarczej organ podatkowy ustala przede wszystkim na podstawie danych podawanych przez podatników w informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych (IN-12) oraz na podstawie ustaleń poczynionych czy to w toku postępowania podatkowego czy to kontroli podatkowej (np. w oparciu o dokumentację przedstawioną przez podatnika, dowód z oględzin nieruchomości).

Zauważyć należy, że w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy dokonał prawidłowych ustaleń co do powierzchni działek ew. nr [...]i nr [...] (str. 1 i 2 decyzji Prezydenta [...] z [...]października 2013r.), jednakże dokonał błędnego zsumowania powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przyjmując, że powierzchnia ta wynosi 1927,80m2 (1335m2 + 592,80m2 = 1927,80 m2 /ustalenia pokontrolne – k. 132-136 akt podatkowych oraz pismo z 29 kwietnia 2013r. – k. 107 akt podatkowych), zamiast powierzchni – 1947,80m2 (1355m2 + 592,80m2 = 1947,80 m2). Ten błąd rachunkowy oznacza, że organ po wznowieniu postępowania podatkowego ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2008r. (jak też za lata 2009-2013) w niższej wysokości niż powinien, a zatem z korzyścią dla Skarżącego. Przy czym, w ocenie Sądu, błąd ten nie może stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji. Jak już natomiast wskazano na wstępie Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść Skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu (134 § 2 P.p.s.a.). Podkreślenia przy tym wymaga, że ze względu na dyspozycję art. 234 O.p. organ odwoławczy również nie może zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji na niekorzyść odwołującego się (zakaz reformationis in peius).

Mając powyższe na uwadze na uwzględnienie nie zasługiwały także zarzuty naruszenia art. 191 w zw. z art. 194, art. 121 § 1 i art. 233 § 1 O.p.

Zdaniem Sądu, na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut nieprawidłowego uznania za budowlę: ogrodzenia, bram wjazdowych, bezodpływowych zbiorników na nieczystości płynne, przyłącza energetycznego, utwardzenia terenu oraz oświetlenia (lamp).

Budowlą zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Jest to szerokie rozumienie budowli, obejmujące nie tylko budowlę jako jeden z rodzajów obiektów budowlanych w rozumieniu prawa budowlanego, ale i instalacje umożliwiające jej użytkowanie. Z tej negatywnej definicji wynika, że każdy obiekt (z wyjątkiem obiektów małej architektury) niebędący budynkiem jest budowlą.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy Prawo budowlane (Dz. U. z 2010r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), przez obiekt budowlany należy rozumieć:

- budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

- budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

- obiekt małej architektury.

Natomiast art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane definiuje pojęcie budowli. I tak przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, estakady, tunele, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacyjne), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Pojęcie budowli zostało odniesione do pojęcia obiektu budowlanego przy jednoczesnym wyłączeniu z jego zakresu zdefiniowanych w art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego - budynku, a także w art. 3 pkt 4 tejże ustawy - obiektu małej architektury. W dalszej części definicji zawartej w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane Ustawodawca dokonał przykładowego wyliczenia budowli, w związku z tym, iż jest ona wysoce zróżnicowaną kategorią obiektów budowlanych. Definicja ta ma więc charakter otwarty. Zawarte w tym przepisie wyliczenie obiektów stanowiących budowle nie ma charakteru numerus clausus, lecz ma charakter przykładowy. Do łatwiejszego zidentyfikowania cech budowli Ustawodawca wymienia pewne ich typowe przykłady, wskazując podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Natomiast pod pojęciem urządzenia budowlanego, w myśl art. 3 pkt 9 tej ustawy, należy rozumieć urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Obiekty małej architektury to niewielkie obiekty, a w szczególności: a) kultu religijnego, jak kapliczki, krzyże przydrożne, figury, b) posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej, c) użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki (art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego).

Do definicji zawartych w ustawie Prawo budowlane, do których odsyłają przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, odniósł się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011r., sygn. P 33/09. Odnosząc się do definicji pojęcia budowla zawartego w art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane Trybunał uznał, iż jedynie formalnie jest to definicja zakresowa równowartościowa, zgodnie z którą budowlami są wszelkie obiekty wskazane enumeratywnie w jej treści oraz obiekty do nich podobne, z wyjątkiem obiektów zakwalifikowanych jako budynki i obiekty małej architektury. Omawiana definicja nie rozstrzyga statusu obiektów innych, niż wskazane expressis verbis w sformułowaniu warunku wystarczającego i koniecznego. W praktyce posłużenie się definicją tego rodzaju w celu zakwalifikowania jakiegoś obiektu jako budowli wymaga odwołania się do reguł wykładni funkcjonalnej, a mianowicie do analogii z ustawy. By ustalić, czy dany obiekt powinien zostać uznany za budowlę, konieczne okazuje się wykazanie, że posiadane przez niego cechy są w istotnym zakresie zbliżone do cech posiadanych przez obiekty pełniące role wzorców, a za określoną kwalifikacją przemawia dodatkowo odpowiednia argumentacja aksjologiczna (argument a simili).

W świetle powyżej przedstawionej argumentacji Sąd uznał, że ogrodzenie, bramy wjazdowe, zbiorniki na nieczystości płynne, przyłącze energetyczne, utwardzenie terenu oraz oświetlenie (lampy) stanowią budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Dodać należy, że brama wjazdowa stanowi ogrodzenie, które zgodnie z art. 3 ust. 9 ustawy Prawo budowlane, wchodzi w zakres pojęcia "urządzenia budowlanego". Brama pełni na przedmiotowej nieruchomości funkcję oddzielenia nieruchomości od otoczenia. Przedmiotowa brama w ujęciu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, związana jest z obiektem budowlanym, zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę akceptuje pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 kwietnia 2012r. w sprawie II OSK 187/11 (LEX nr 1219078), zgodnie z którym ogrodzenie działki już zabudowanej jest urządzeniem budowlanym, zaś niezabudowanej – obiektem budowlanym. Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z 7 grudnia 2011r. w sprawie II OSK 1792/10 (LEX nr 1134674). Przyłącze energetyczne (umożliwia korzystanie z energii elektrycznej niezbędnej przy wykonywaniu działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego – warsztat napraw samochodów ciężarowych), utwardzenie terenu (wykorzystywane jako parking dla samochodów ciężarowych oraz naczep samochodowych w związku z prowadzeniem warsztatu napraw samochodów ciężarowych – protokół oględzin k. 94-96 akt podatkowych, jak też niewątpliwie w celu zapewnienia miejsc postojowych dla samochodów klientów) oraz oświetlenie (lampy pełniące funkcję oświetleniową) – również stanowią "urządzenia budowlane" w rozumieniu art. 3 ust. 9 ustawy Prawo budowlane. Urządzenia te w ujęciu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, związane są z obiektem budowlanym, zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (zob. wyrok WSA w Łodzi z 5 lutego 2014r., I SA/Łd 1372/13, CBOSA). Jak stwierdził WSA w Poznaniu w wyroku z 28 października 2009r., III SA/Po 110/09: "(...) wartość utwardzenia terenu podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości" (CBOSA). Wskazać też należy, że place postojowe i parkingi należą do XXII kategorii obiektów budowlanych (zob. art. 55 i załącznik do ustawy Prawo budowlane).

Natomiast zbiorniki zdefiniowane zostały w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego jako budowle, a więc obiekty budowlane nie będące budynkami lub obiektami małej architektury (art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego). Do zbiorników należą też bezodpływowe zbiorniki na nieczystości płynne (zob. wyrok NSA z 23 października 2012r., II OSK 1155/11, CBOSA). A zatem zbiorniki te stanowią również budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

W związku z tym należało uznać argumenty skargi związane z błędną kwalifikacją spornych obiektów z punktu widzenia możliwości opodatkowania ich wartości podatkiem od nieruchomości jako niezasadne. Dodać należy, że wartość budowli została przyjęta zgodnie z oświadczeniem Skarżącego (pismo z 22 marca 2013r., k. 50 akt podatkowych). Za niezasadny należało zatem uznać zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Zdaniem Sądu, stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budzi wątpliwości. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie został ustalony prawidłowo, przy uwzględnieniu wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania, a ocena dowodów dokonana przez organy podatkowe nie ma cech dowolności. Jest przy tym zgodna z zasadami wiedzy, doświadczenia i logiki (art. 187 § 1 i art. 191 O.p.). Jednocześnie Sąd nie dopatrzył się błędów w uzasadnieniu decyzji. Jest ono zupełne i logiczne, nie narusza art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Przy czym nie można mówić o naruszeniu zasad ogólnych postępowania. Wbrew zarzutom skargi nie została naruszona zasada dwuinstancyjności postępowania określona w art. 127 O.p., bowiem Kolegium ponownie merytorycznie rozpoznało sprawę. Kolegium uwzględniło zgromadzony materiał dowodowy, w tym oświadczenia Skarżącego oraz informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych złożoną [...]sierpnia 2013r., w której Skarżący potwierdził wszystkie ustalenia organu podatkowego, przyjęte następnie przy ustalaniu zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008r. (decyzja z [...]października 2013r. utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją Kolegium).

Nie będąc związanym zarzutami skargi, Sąd zbadał również, czy w przedmiotowej sprawie wydana po wznowieniu postępowania decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2008r. została wydana przed upływem terminu prawa do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Zauważyć bowiem należy, że zgodnie z art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W myśl jednak art. 68 § 2 O.p. jeżeli podatnik:

1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego,

2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego,

- zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Zasadą zatem jest, że prawo do wydania decyzji konstytutywnej (ustalającej) przedawnia się po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Ustawodawca wprowadził jednak od tej zasady wyjątki, w których przedłużył wspomniany termin do 5 lat (art. 68 § 2, 3 i 4 O.p.). Wyjątki takie dotyczą m.in. sytuacji, gdy podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego (art. 68 § 2 pkt 1 O.p.) oraz sytuacji, gdy w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (art. 68 § 2 pkt 2 O.p.).

W świetle powyższych uwag nie może ulegać wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie niewątpliwie zaistniały podstawy do zastosowania art. 68 § 2 O.p., albowiem Skarżący w złożonej [...]maja 2008r. deklaracji (informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych IN-12) nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Skarżący nie wskazał w ogóle wartości budowli ani prawidłowej powierzchni gruntów oraz budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. To powoduje, że prawo do wydania decyzji ustalającej przedawnia się po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 2 pkt 2 O.p.). Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości na 2008r. powstał w 2008r., a zatem prawo do wydania decyzji ustalającej Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w tym podatku wygasało z dniem [...]grudnia 2013r.

Decyzja organu I instancji ustalająca po wznowieniu postępowania wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008r. została wydana [...]października 2013r. a doręczona [...]października 2013r., a zatem została ona wydana i doręczona Skarżącemu przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Dodać należy, że do powstania zobowiązania podatkowego w przypadku decyzji tworzącej (ustalającej) zobowiązanie podatkowe wystarczające jest zachowanie terminu do orzekania w sprawie wymiaru podatku przez organ podatkowy pierwszej instancji (zob. wyrok NSA z 21 czerwca 2004r., FSK 162/04, POP 2005, z. 2). Stąd też okoliczność wydania przez Kolegium w dniu 9 listopada 2015r. decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji z [...]października 2013r. pozostaje bez znaczenia dla zachowania terminu przewidzianego w art. 68 § 2 O.p.

Reasumując, w ocenie Sądu skarga i podniesione w niej zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie z uwagi na ich niezasadność. Podkreślenia wymaga, że stanowisko takie zajął tutejszy Sąd również w sprawach dotyczących podatku od nieruchomości za lata 2009-2013 (prawomocne wyroki z 15 marca 2017r. w sprawach o sygn. akt III SA/Wa 167/16, 168/16, 169/16, 170/16 i 171/16). Dodać należy, że wyrok w sprawie niniejszej (III SA/Wa 172/16) nie mógł zapaść na rozprawie wyznaczonej na 15 marca 2017r. wobec braku zwrotnego potwierdzenia odbioru przez pełnomocnika Skarżącego zawiadomienia o terminie rozprawy.

Biorąc pod uwagę powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.