Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 3149/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 3 pkt 1 lit. a), art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 3 i pkt. 9
journal: Dz.U. 2010 nr 243 poz 1623
law: Ustawa  z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 2a, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.S.E. S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 września 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 158/20 w sprawie ze skargi P.S.E. S.A. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 27 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 27 listopada 2018 r. nr [...], 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku na rzecz P.S.E. S.A. z siedzibą w K. kwotę 21 712 (słownie: dwadzieścia jeden tysięcy siedemset dwanaście złotych) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 15 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 158/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P.S.E. S.A. z siedzibą w K. (dalej: skarżąca lub spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku (dalej: SKO lub organ odwoławczy) z dnia 27 listopada 2018 r., w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 rok.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny:

Decyzją z dnia 26 sierpnia 2019 r. Wójt Gminy S. (dalej: Wójt lub organ podatkowy) wydał decyzję określającą skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2014 w kwocie 2 250 654 zł. Organ podatkowy uznał, iż opodatkowana Stacja Elektroenergetyczna to zespół obiektów wraz z urządzeniami i aparaturą elektroenergetyczną, tworzący obiekt budowlany. Poza zakresem opodatkowania pozostawiono transformatory jako elementy stacji.

Decyzją z dnia 27 listopada 2019 r. SKO utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie SKO Wójt dokonał szczegółowego ustalenia charakteru technicznego obiektów budowlanych należących do strony, biorąc pod uwagę dokumentację techniczną, opinię techniczną rzeczoznawców budowlanych w specjalności konstrukcyjno-budowlanej oraz w specjalności instalacyjnej w zakresie sieci, instalacji i urządzeń elektrycznych i elektroenergetycznych, a także Ekspertyzę techniczną z 2018 r. Zdaniem SKO Stacja Elektroenergetyczna wraz z urządzeniami i aparaturą elektroenergetyczną tworzy integralną całość, stanowiącą jeden obiekt budowlany. Połączenie z siecią przesyłu i funkcją, jaką pełnią urządzenia i aparatura elektroenergetyczna sprawiają natomiast, że stanowią one jeden obiekt budowlany w postaci sieci elektroenergetycznej.

Stanowisko to za prawidłowe uznał Sąd pierwszej instancji we wskazanym na wstępie wyroku. Zdaniem Sądu, niewątpliwie Stacja Elektroenergetyczna w W. stanowi jeden kompleks techniczno-użytkowy z instalacjami zapewniającymi możliwość jej użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. O całości techniczno-użytkowej obiektów i urządzeń składających się na Stację Elektroenergetyczną świadczy również to, że stacja ta nie może istnieć bez powiązania z systemem lub układem elektroenergetycznym, a jej przeznaczeniem jest umożliwienie przesyłania energii elektrycznej w układzie, w którym pracuje. Sąd zwrócił uwagę, że obiekty i urządzenia techniczne i budowlane Stacji Elektroenergetycznej stanowią jednocześnie części składowe węzła elektroenergetycznego będącego elementem układu elektroenergetycznego wchodzącego w zakres międzynarodowego "Układu przesyłowego prądu stałego 450 kV S.-P." Przeznaczeniem zaś całego systemu jest przesył energii elektrycznej z miejsc wytwarzania do odbiorcy, a Stacja Elektroenergetyczna jest jego elementem i jako taka stanowi jeden kompleks techniczno-użytkowy, z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania stacji zgodnie z jej przeznaczeniem. Sąd stwierdził, że w przypadku sieci elektroenergetycznej budowlą jest zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji zadania, jakim jest przesyłanie i dystrybucja prądu. Elementy te we wzajemnym powiązaniu stanowią całość techniczno-użytkową tworząc budowlę podlegającą opodatkowaniu. Sąd stanął na stanowisku, że jeżeli w budynku zostały usytuowane elementy budowli, która może zostać uznana za samodzielny obiekt budowlany, to budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Opodatkowaniu będą w tym przypadku podlegały zarówno budynek, jak i budowla.

Skargę kasacyjną wywiodła spółka. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.), w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm., dalej: P.b.):

- z powodu błędnej ich wykładni skutkującej przyjęciem, że budynkiem jest jedynie sama konstrukcja (obudowa), podczas gdy tak u.p.o.l., jak i P.b. jasno wskazują, że budynkiem jest obiekt budowlany, czyli budynek wraz z instalacjami i urządzeniami w nim się znajdującymi,

- poprzez ich całkowicie błędną interpretację polegającą na zawężeniu pojęcia budynku jako obiektu budowlanego tylko do budynku wraz z instalacjami i urządzeniami, które służą wyłączenie budynkowi i są z nim konstrukcyjnie związane, podczas gdy takie cechy obiektu budowlanego jak wyłączność oraz powiązanie konstrukcyjne z budynkiem nie wynikają z żadnego z powołanych w zarzucie przepisów;

2) art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. poprzez ich błędną wykładnię z uwagi na uznanie, że urządzenia posadowione na fundamencie stanowią budowlę, podczas gdy art. 3 pkt 3 P.b. wyraźnie wskazuje, że urządzenia posadowione na fundamencie lub innej konstrukcji wsporczej nie są budowlą;

3) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 3 pkt 3 i pkt. 9 P.b. poprzez ich błędne zastosowanie z powodu uznania przez Sąd pierwszej instancji za budowle spornych urządzeń jako stanowiących całość techniczno-użytkową z siecią elektroenergetyczną, podczas gdy:

- takie twierdzenie nie jest oparte na jasnej, ustawowej, bezsprzecznej podstawie prawnej, a raczej na zaakceptowanych przez Sąd hipotezach organów podatkowych i biegłego powołanego przez Wójta,

- w toku postępowania podatkowego organy obu instancji nie wykazały istnienia związku technicznego ani użytkowego, a Sąd to zaakceptował,

- w toku postępowania podatkowego organy obu instancji przyjęły definicje związku techniczno - użytkowego, która nie wynika z przepisów prawa, tym bardziej rangi ustawowej, którą Sąd przyjął za własną,

- sporne w sprawie urządzenia, jako obiekt budowlany tworzony łącznie z budynkiem, nie mogą równocześnie stanowić budowli w postaci sieci elektroenergetycznej,

- urządzenia te nie zostały wymienione w katalogu budowli zawartym w art. 3 pkt 3 P.b., ani w katalogu urządzeń budowlanych zawartym w art. 3 pkt 9 P.b. i nie są podobne do któregokolwiek z obiektów tam wymienionych.

II. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) poprzez zaakceptowanie decyzji obu organów podatkowych, w których organy te zignorowały istniejące wątpliwości co do prawa dotyczące tego, czy sporne w sprawie urządzenia stanowią budowle i wydały rozstrzygnięcia w tym przedmiocie na niekorzyść Spółki jako podatnika, mimo że żaden właściwy w sprawie przepis nie pozwala na jednoznaczne ich zakwalifikowanie jako budowli;

2) art. 151 P.p.s.a. w zw. z w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji decyzji obu organów podatkowych, które oparły swoje rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie wyłącznie na opiniach biegłych powołanych przez organ podatkowy, a zignorowanie dokumentów i opinii przedstawionych przez spółkę (mimo że znajdowały się w materiale dowodowym), co spowodowało brak wyczerpującego rozpoznania całego materiału dowodowego oraz uznanie za udowodnione okoliczności na podstawie wybiórczych dowodów wbrew treści pozostałych dowodów prezentujących odmienne treści od dowodów uwzględnionych.

Skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od SKO na jej rzecz kosztów postępowania za obie instancje, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną SKO wniosło o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), ze względu na konieczność rozpoznania jej bez zbędnej zwłoki oraz na ograniczenia związane z sytuacją pandemiczną. Strony zostały o tym powiadomione i pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, dlatego zasługiwała na uwzględnienie.

W analogicznym stanie faktycznym i prawnym, jak występujący w niniejszej sprawie, skargę kasacyjną wniesioną przez skarżącą rozpoznał Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 grudnia 2022 r., III FSK 1360/21, a ponieważ Sąd orzekający tę sprawę podziela stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku, posłuży się użytą w nim argumentacją.

Istota sprawy koncentruje się na prawnopodatkowej kwalifikacji Stacji Elektroenergetycznej, a konkretnie, czy Stacja ta spełnia zakres definicyjny budowli wskazany w art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze podzieliło w całości stanowisko organu pierwszej instancji dotyczące kwalifikacji prawnopodatkowej obiektów budowlanych, stanowiących jednocześnie składowe części węzła elektroenergetycznego, który jest elementem układu elektroenergetycznego wchodzącego w zakres międzynarodowej inwestycji.

Poprzez tę inwestycję połączono systemy elektroenergetyczne Polski i Szwecji w celu umożliwienia przesyłu energii elektrycznej pomiędzy tymi państwami. Stacja Elektroenergetyczna, w ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, jest elementem systemu służącego przesyłaniu energii elektrycznej z miejsc wytwarzania do odbiorcy i jako taka stanowi jeden kompleks techniczno-użytkowy, z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania stacji zgodnie z jej przeznaczeniem.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych że Stacja Elektroenergetyczna wraz z jej urządzeniami i aparaturą elektroenergetyczną tworzą jedną funkcjonalną, integralną całość techniczno-użytkową, stanowiącą jeden obiekt budowlany. Wojewódzki Sąd Administracyjny za niewątpliwe uznał zatem, że Stacja Elektroenergetyczna w W. stanowi jeden kompleks techniczno-użytkowy z instalacjami zapewniającymi możliwość jej użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, akcentując tym samym znaczenie całości techniczno-użytkowej.

Dla oceny zasadności tak sformowanego stanowiska Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje w pierwszej kolejności na sposób rozumienia definicji budowli w odniesieniu do niniejszej sprawy. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definicja legalna budowli wskazuje, że jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Na podstawie tak określonej definicji należy zauważyć, że ustawodawca kwalifikację budowli rozpoczyna od uznania jej za obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury, a następnie dodaje do zakresu tej podatkowej definicji urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Prawnopodatkowa kwalifikacja konkretnego obiektu jako budowli powinna być zatem poprzedzona stwierdzeniem, czy jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego z jednoczesnym wykluczeniem, że jest to budynek lub obiekt małej architektury. Zgodnie z art. 3 pkt 1 P.b., w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, normodawca definiował obiekt budowlany poprzez wskazanie co stanowi ten obiekt odrębnie w odniesieniu do budynku (art. 3 pkt 1 lit. a) i budowli (art. 3 pkt 1 lit. b). W przypadku budowli obiektem budowlanym jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Dla tak przyjętej definicji obiektu budowlanego istotne stało się wskazanie budowli jako całości techniczno-użytkowej wraz z instalacjami i urządzeniami. Należy zauważyć, że w stanie prawnym przed zmianami jakie nastąpiły 28 czerwca 2015 r. kryterium całości techniczno-użytkowej stanowiło wyznacznik definicji obiektu budowalnego jako budowli, a zatem z konsekwencjami dla ujęcia takiej budowli w ramach przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości, co podkreśla się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym w uchwale z 10 października 2022 r., sygn. akt IlI FPS 2/22. Jednocześnie trzeba podkreślić, że wprowadzając do definicji obiektu budowlanego to kryterium, ustawodawca nie doprecyzował jego zakresu. Niemniej jednak, zgodnie z regułami wykładni językowej, pojęcie całości techniczno-użytkowej powinno być rozumiane poprzez uwzględnienie zarówno związku technicznego jak i związku użytkowego (funkcjonalnego). Sformułowanie bowiem całość techniczno-użytkowa odnosi się do tak rozumianego związku postrzeganego w dwóch zakresach jako związek techniczny i użytkowy.

Trzeba również mieć na uwadze, że oprócz wskazania na kryterium całości techniczno-użytkowej konieczne staje się przywołanie rodzaju budowli, do której należy zakwalifikować konkretny obiekt budowlany. Dopiero bowiem zaliczenie do konkretnego rodzaju budowli danego obiektu budowlanego przemawia za ich opodatkowaniem, gdzie definicja tego obiektu z kryterium całości techniczno-użytkowej ma charakter wyjściowy. Jednocześnie definicja ta nie może być rozumiana w taki sposób, aby dokonywać przekwalifikowania konkretnego rodzaju budowli. W tym względzie Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu Sądu pierwszej instancji, że linie elektroenergetyczne wraz z obiektami stacji elektroenergetycznej należy zaliczyć do kategorii budowli identyfikowanych w art. 3 pkt 3 P.b. jako "sieci techniczne".

Zważywszy, że definicja budowli zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie stanowi pełnej regulacji przedmiotu opodatkowania, dla tej kategorii obiektu budowlanego należy sięgnąć do przepisów ustawy – Prawo budowlane, gdzie zasadnicze znaczenie ma katalog budowli wymienionych w art. 3 pkt 3, co podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 grudnia 2022 r., III FSK 3520/21. W wyroku tym stwierdzono, że ,,(...) W świetle standardu interpretacyjnego tego przepisu, wyznaczonego w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, katalog ów dla celów podatkowych ma charakter zamknięty. W przepisie tym wymieniono m.in.: obiekty liniowe, sieci techniczne.(...)’’.

W katalogu budowli określonym w art. 3 pkt 3 P.b. ustawodawca w pierwszej kolejności wskazuje na obiekty liniowe, których zakres został doprecyzowany w art. 3 pkt 3a P.b. (dodanym z dniem 17 lipca 2010 r.). Skoro prawodawca rozpoczyna katalog od przywołania obiektu liniowego nie można pominąć tego przy ustalaniu w konkretnym przypadku, czy dany obiekt spełnia zakres pojęciowy obiektu liniowego. Zgodnie z art. 3 pkt 3a P.b. przez obiekt liniowy należy rozumieć "obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności [...] linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna [...] oraz kanalizacja kablowa [...]". Ustawodawca w pierwszej kolejności wskazuje zatem na cechę obiektu liniowego, czyli parametr charakterystyczny, którym jest długość, a następnie wymienia przykłady obiektów liniowych, jak choćby linię i trakcję elektroenergetyczną. Ponieważ normodawca zaliczył do obiektu liniowego konkretne obiekty jak choćby linię elektroenergetyczną, to nie można ponowie kwalifikować tego obiektu liniowego w ramach sieci technicznej, wykorzystując kryterium całości techniczno-użytkowej. Ponadto NSA trafnie zauważył w przywołanym wyroku z 6 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 3520/21, że potwierdzeniem takiej kwalifikacji jest także końcowa część przepisu będącego definicją legalną obiektu liniowego, gdzie wyłączono z zakresu pojęcia obiektu budowlanego lub jego części, a także urządzenia budowlanego kable zainstalowane w kanalizacji kablowej. Takiego normatywnego rozstrzygnięcia nie można uznać w taki sposób, że ustawodawca przyznaje możliwość objęcia tych kabli pojęciem sieci technicznej.

Tak więc, jeśli ustawodawca dokonuje kwalifikacji jako obiektu liniowego linii i trakcji elektroenergetycznej, nie sposób jednocześnie obejmować tych obiektów liniowych pojęciem sieci technicznej. Jak słusznie zauważono w przywoływanym wyroku z 6 grudnia 2022 r., ,,(...) Stacja elektroenergetyczna wchodzi w skład sieci energetycznej, lecz nie jest częścią linii energetycznej będącej obiektem liniowym w rozumieniu art. 3 pkt 3a P.b. Sieć elektroenergetyczna oznacza kategorię zakresowo szerszą od linii elektroenergetycznej (...)’’.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że o zakwalifikowaniu Stacji Elektroenergetycznej do kategorii budowli nie decyduje jej związek techniczno-użytkowy z siecią elektroenergetyczną. Natomiast w niniejszej sprawie organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji skupiły się wyłącznie na wykazaniu takiego właśnie związku.

Zwrócenia uwagi wymaga, że w przywoływanej przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji Ekspertyzie technicznej biegły stwierdził, że Stacja Elektroenergetyczna stanowi węzeł w określonej sieci elektroenergetycznej (sieci technicznej) oraz że "stanowi jeden kompleks techniczno-użytkowy, z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania stacji zgodnie z jej przeznaczeniem". Wskazał, że jest ona przeznaczona do wytwarzania, przetwarzania, przesyłu, rozdziału lub transformacji energii elektrycznej. Zatem według biegłego Stacja Elektroenergetyczna jest elementem sieci technicznej, spełniającym wiele funkcji. Również skarżąca podkreśla, że Stacja Elektroenergetyczna pełni wiele funkcji związanych z funkcjonowaniem całego systemu elektroenergetycznego. Trafnie też skarżąca zauważa, że biegły w swojej opinii wskazał na związek funkcjonalny poszczególnych elementów Stacji Elektroenergetycznej z siecią techniczną. Warto też zauważyć, że biegły akcent położył na możliwość użytkowania stacji zgodnie z jej przeznaczeniem dzięki występowaniu związku techniczno-użytkowego z instalacjami. Tymczasem stwierdzenie to byłoby istotne, gdyby chodziło o kwalifikację do kategorii budowli owych instalacji, poprzez wykazanie związku techniczno-użytkowego z budowlą. Natomiast w rozpoznanej sprawie sporna jest kwalifikacja Stacji Elektroenergetycznej, która nie jest wymieniona w przepisach Prawa budowlanego jako budowla, a jej kwalifikacja do tego obiektu budowlanego może mieć miejsce wówczas, gdy zostanie wykazany związek techniczno-użytkowy z budowlą wymienioną w tych przepisach.

W warunkach niniejszej sprawy konieczne jest więc wykazanie, że związek techniczno-użytkowy występuje pomiędzy linią elektroenergetyczną, będącą budowlą, a Stacją Elektroenergetyczną. Jeśli taki związek nie istnieje, brak jest podstaw prawnych do opodatkowania podatkiem od nieruchomości Stacji Elektroenergetycznej.

Rolą organu podatkowego ponownie rozpoznającego sprawę jest analiza dotychczas zebranego materiału dowodowego pod kątem jego przydatności dla ustalenia, czy istnieje związek techniczno-użytkowy pomiędzy linią elektroenergetyczną a Stacją Elektroenergetyczną, a jeśli jest on niewystarczający, przeprowadzenie dalszych czynności dowodowych na tę okoliczność.

Skarżąca spółka w zarzutach skargi kasacyjnej zarzuca niewłaściwe zastosowanie art. 3 pkt 9 p.b. ze względu na kwalifikację do budowli urządzeń, które nie zostały wymienione w tym przepisie.

Odnosząc się do tego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny zauważa ponownie, że ustawodawca podatkowy korzystając z pewnego stopnia autonomii. do kategorii pojęciowej budowli kwalifikuje również urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Należy zatem rozważyć, czy Stacja Elektroenergetyczna może zostać zakwalifikowana do kategorii urządzenia budowlanego. W ramach definicji legalnej urządzeń budowlanych ustawodawca wskazuje na urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Trzeba zauważyć, że chodzi o kategorię urządzeń technicznych, które są kwalifikowane poprzez dwa kryteria, tj. po pierwsze kryterium związku z obiektem budowlanym, a po drugie zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. W dalszej kolejności normodawca wskazuje na konkretne przykłady tych urządzeń. Jest to jednakże jedynie wyliczenie przykładowe. W konkretnym przypadku zatem ujęcie danego urządzenia technicznego do kategorii urządzenia budowlanego z konsekwencją w postaci budowli w rozumieniu podatkowym wymaga spełnienia tych dwóch kryteriów, czyli związku z obiektem budowlanym a równocześnie nie tyko zapewnienia możliwości użytkowania obiektu jako takiego lecz użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Chodzi o dopasowanie do przeznaczenia tego konkretnego obiektu budowlanego. To drugie kryterium stanowi także pewne doprecyzowanie z uwagi na stosunkowo szerokie ujęcie związku z obiektem budowlanym.

Do definicji urządzenia budowalnego odniósł się Trybunał, który za budowlę uznał "jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje; mając zarazem na uwadze, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane".

Na konkluzje jakie wynikają z tego wyroku w zakresie definicji urządzenia budowlanego wskazał zasadnie NSA w przywoływanym wyroku z 6 grudnia 2022 r., stwierdzając, że ,,(...) Z przytoczonego fragmentu uzasadnienia wyroku TK wynika, że do urządzeń budowlanych, o których mowa art. 3 pkt 9 p.b., kwalifikowanych do kategorii budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., mogą zostać zaliczone jedynie:

- urządzenia techniczne wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 9 p.b., a zatem: "przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki", a także

- inne urządzenia technicznie (niewymienione w art. 3 pkt 9 p.b.), o ile "zapewniają możliwość użytkowania obiektu budowlanego" - będącego budowlą - zgodnie z jego przeznaczeniem (tak też w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 10 października 2022 r., sygn. akt III FPS 2/22). (..)’’.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że dokonując w konkretnym przypadku kwalifikacji w ramach urządzenia budowlanego nie można pominąć tego, że chodzi o jego ujęcie w kategoriach przedmiotu opodatkowania, gdzie kluczowe znaczenie odgrywa art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Przy określeniu przedmiotu opodatkowania prawodawca wskazuje, że opodatkowaniu podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane. Ustawowe wskazanie w początkowej części regulacji precyzującej przedmiot opodatkowania na kategorie obiektu budowalnego oznacza, że również urządzenie budowlane musi spełniać taką kwalifikację by zostać zaliczone do przedmiotu opodatkowania.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela argumentację zaprezentowaną w wyroku z 6 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 3520/21 w zakresie pojęcia urządzenia technicznego i posłuży się w nim w dalszej części niniejszego uzasadnienia. NSA w wyroku tym przyjął, że ,,(...) użyte w art. 3 pkt 9 p.b. określenie "urządzenie techniczne", wobec jego niezdefiniowania zarówno w ustawie podatkowej, jak i ustawie – Prawo budowlane, a także braku stosownego odesłania do innych regulacji prawnych, ma charakter pojęcia autonomicznego. Przy jego ustalaniu zasadne jest posłużenie się regułami wykładni językowej. Nie koliduje to z ogólną definicją urządzenia przyjętą w art. 3 pkt 9 z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r. poz. 1059 ze zm.) (urządzenia to urządzenia techniczne stosowane w procesach energetycznych), lecz wymaga doprecyzowania, co stanowi urządzenie techniczne. Zgodnie z ujęciem słownikowym urządzenia techniczne mogą stanowić przedmioty umożliwiające wykonanie danego procesu. Urządzenia techniczne składają się z połączonych ze sobą elementów stanowiących spójną, funkcjonalną całość cechującą się określonym typem budowy w zależności od parametrów pracy i przeznaczenia (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego PWN pod red. S. Dubisza, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2008, s. 275; Słownik Języka Polskiego pod red. W. Doroszewskiego, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1967, s. 665). Zauważyć też należy, że te same określenia użyte w przepisach P.b., niekoniecznie mogą być w ten sam sposób odczytywane, posiadają tożsamy zakres pojęciowy, na gruncie prawa budowlanego i w obszarze prawa podatkowego. Potrzeba odstąpienia od znaczenia danego określenia ustalonego w P.b. wynikać może chociażby z szczególnego charakteru norm daninowych (gwarancje dostatecznej określoności regulacji prawnych wynikające z zasady poprawnej legislacji ulegają tu istotnemu wzmocnieniu ze względu na treść art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), ale także z istoty i funkcji określonego podatku. Przykładów dostarczają m.in. wyrok TK z 13 września 2011 r., P 33/09 czy uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21(...)’’.

Wskazany w niniejszym uzasadnieniu sposób rozumienia regulacji nie został dostrzeżony przy dokonywaniu prawnopodatkowej kwalifikacji Stacji Elektroenergetycznej jako budowli podlegającej opodatkowaniu zarówno przez Sąd pierwszej instancji, jak również Samorządowe Kolegium Odwoławcze. Pozwala to uznać za usprawiedliwione sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b, pkt 3 i pkt 9 P.b. Właściwe odczytanie ww. przepisów może wiązać się z koniecznością uzupełnienia materiału dowodowego.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną decyzję. W toku ponownego postępowania organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.

sędzia A. Juszczyk-Wiśniewska sędzia K. Winiarski sędzia J. Sokołowska