Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 632/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone wyroki i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 6, ust. 8
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec (spr.) Sędzia NSA Czesława Socha Sędzia NSA Janusz Zajda Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 17 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 24 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1770/12 w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W., 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz R. K. 550 (pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1770/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę R. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2012 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji wskazał, że skarżący złożył w dniu [...] listopada 2010 r. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Toyota Sienna wskazując podstawę obliczenia podatku w kwocie 22.372 zł, stawkę podatku 18,6% i kwotę podatku w wysokości 4,161 zł.

Naczelnik Urzędu Celnego w C., decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r., na podstawie art. 207, art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 53 § 1, § 3 i § 4, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.), w zw. z art. 14 ust. 1 i ust. 8, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 6 i 8, ust. 9 i ust. 11, art. 105, art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: u.o.p.a.), określił R. K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, powstałe w dniu [...] listopada 2010 r. z tytuł nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, w kwocie 6.106 zł. Organ nie uwzględnił odliczeń od wartości pojazdu z tytułu indywidualnego zakupu, utraty gwarancji oraz współczynnika zbywalności.

Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] marca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że przy wyliczaniu podstawy opodatkowania ustawodawca posługuje się pojęciem średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, która to wartość ustalana jest na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika, oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 104 ust. 11 ustawy). Organ podkreślił, że średniej wartości rynkowej nie można utożsamiać z wartością konkretnego podlegającego opodatkowaniu samochodu osobowego.

Organ podał, że rozpatrując sprawę posłużył się przedłożoną przez skarżącego opinią, która podlegała jego ocenie, tak jak każdy dowód. Dyrektor Izby Celnej nie uznał za uzasadnione korekt pomniejszających wartość rynkową spornego samochodu wynikających z indywidualnego zakupu za granicą, braku gwarancji producenta w UE oraz ze współczynnika zbywalności. Wskazał, że fakt indywidualnego sprowadzenia pojazdu do Polski może wiązać się z niską wiarygodnością dokumentów potwierdzających jego pochodzenie, wysokim zagrożeniem nielegalnego pochodzenia, nieznanym charakterem wcześniejszej eksploatacji oraz trudnym do określenia przebiegiem. Czynniki te, w ocenie organu, sprawiają, że wartość rynkowa pojazdów sprowadzanych indywidualnie z zagranicy jest często niższa od wartości takich samych pojazdów zakupionych po raz pierwszy w kraju i tu eksploatowanych. Upływ czasu, jaki nastąpił od daty pierwszej rejestracji takiego pojazdu w kraju, stopniowo zaciera te różnice. Tym samym indywidualny zakup pojazdu za granicą organ uznał za cechę konkretnej, jednej transakcji zakupu, przypisaną konkretnemu pojazdowi i wpływającą na jego cenę nie zaś średnią wartość rynkową na terytorium kraju.

Podobnie organ przyjął w przypadku braku gwarancji producenta na konkretnym rynku. Stwierdził, że warunki gwarancyjne odnoszą się do konkretnego produktu użytkowanego zgodnie z warunkami gwarancji.

Współczynnik zbywalności uszkodzonego pojazdu, jak podniesiono, uzależniony jest natomiast głównie od popularności rynkowej danego modelu pojazdu, mierzonej łatwością zbycia w stanie uszkodzonym lub po jego naprawie. Dotyczy on również okoliczności związanych z możliwościową pozyskania tanich nowych lub używanych części zamiennych, wieku pojazdu oraz rozwiązań konstrukcyjnych i technologicznych limitujących trwałość pojazdów. Wielkość współczynnika zbywalności dla określonego pojazdu jest wielkością okresowo zmienną i częściowo zależną od upodobań regionalnych. Tym samy dotyczy konkretnego pojazdu.

Przepis art. 104 ust. 11 u.o p.a. wprost wymaga, by średnia wartość samochodu osobowego ustalana była w oparciu o średnie ceny obowiązujące na rynku krajowym. Wpływ zaś czynników zbywalności, utraty gwarancji czy sposobu i miejsca zakupu został już uwzględniony przy określeniu średniej ceny katalogowej.

Organ wskazał, że żądanie skarżącego dotyczące przeprowadzenia dowodu z wyjaśnień rzeczoznawcy nie mogło być uwzględnione, bowiem okoliczności, których ten dowód miał dotyczyć (znaczenie współczynnika zbywalności oraz korekt z tytułu indywidualnego zakupu za granicą i utraty gwarancji) nie miały wpływu na średnią wartość rynkową.

Dyrektor Izby Celnej podniósł, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania w sposób przekonujący i rzetelny wysokości zadeklarowanej podstawy opodatkowania. Jeżeli podatnik tego nie uczyni, organ jest zobligowany do ustalenia średniej wartości rynkowej nabytego pojazdu. Stąd też samo udzielenie odpowiedzi na wezwanie organu, co do uzasadnionych przyczyn różnicy pomiędzy kwotą zadeklarowaną a średnią wartością rynkową samochodu osobowego, nie uzasadnia braku podstaw do weryfikacji deklaracji podatkowej, złożonej przez podatnika na podstawie art. 104 ust. 9 u.o.p.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W., uzasadniając oddalenie skargi na powyższą decyzję, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) wskazał, że w pełni podziela ustalenia faktyczne poczynione przez organy, na podstawie których określono podstawę opodatkowania, to jest średnią wartość rynkową spornego samochodu. W ocenie Sądu, odmowa uwzględnienia wskazanych przez skarżącego korekt była uzasadniona treścią art. 104 ust. 11 u.o.p.a. Korekty były następstwem wzięcia pod uwagę cechy indywidualnej, jaką jest nieobjęcie konkretnego pojazdu gwarancją producenta w Unii Europejskiej.

Odwołanie w art. 104 ust. 9 cyt. ustawy do pojęcia "średniej ceny" oznacza, że przy jej wyliczeniu uwzględniana jest zarówno cena pojazdów, które są przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia jak i pojazdów, które są przedmiotem importu z krajów innych niż kraje Unii Europejskiej, czy też pojazdów nabywanych na rynku krajowym. Wobec powyższego brak jest podstaw do uwzględniania czy dany, konkretny pojazd sprowadzony został z kraju Unii Europejskiej czy też z kraju trzeciego. Również okoliczności związane z lokalną sytuacją rynkowej, czyli możliwością sprzedania następnie przedmiotowego pojazdu nie mogą zostać uznane za wpływające na średnią cenę samochodu. Sąd I instancji zaakceptował pogląd, zgodnie z którym współczynnik zbywalności dotyczy w głównej mierze sytuacji sprzedaży pojazdu i jest pojęciem subiektywnym, nie może więc mieć znaczenia w postępowaniu prowadzonym w oparciu o art. 104 ust. 8 u.o.p.a., gdyż zgodnie z art. 104 ust. 11 tej ustawy, średnią wartością rynkową samochodu jest wartość ustalona na podstawie średniej ceny pojazdu zarejestrowanego na terytorium kraju "o przybliżonym stanie technicznym" i o takim samym wyposażeniu.

Zdaniem WSA organ w sposób przekonujący wyjaśnił, że przyczyną nieuwzględnienia korekt był ich indywidualny charakter, co z uwagi na brzmienie art. 104 ust. 9 u.o.p.a. wyłączało możliwość ich przyjęcia. Uwzględnienie korekt doprowadziłoby do sytuacji, w której podstawą opodatkowania stałaby się cena konkretnego samochodu, nie zaś średnia wartość rynkowa.

Wobec powyższego Sąd I instancji podzielił stanowisko, zgodnie z którym brak było podstaw do przeprowadzenia dowodu z zeznań autora opinii. Organy podatkowe nie kwestionowały opinii jako takiej, nie uznały jedynie tych elementów opinii, które były sprzeczne z treścią przepisów dotyczących sposobu ustalenia podstawy opodatkowania.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł R. K., zaskarżając to orzeczenie w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm. Wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów art. 3 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania:

- poprzez niedokonanie własnej analizy stanów faktycznych i obowiązujących norm prawnych, co uniemożliwiło WSA prawidłowe określenie stanu faktycznego i pełną kontrolę legalności działania organów podatkowych w zakresie legalności określenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym;

- poprzez uznanie za prawidłowe i zgodne z art. 120 i 121 O.p. oraz art. 104 ust. 6 u.o.p.a. błędne ustalenia i rozstrzygnięcia poczynione przez organy, na podstawie których podstawą opodatkowania w istniejącym stanie faktycznym jest średnia wartość rynkowa samochodu, a nie wartość określona w art. 104 ust. 6 u.o.p.a., zastosowanie normy ogólnej przy istniejącej normie szczególnej i prawnym obowiązku stosowania normy szczegółowej przez organy celne;

- art. 120 i art. 121 oraz art. 122 i art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez uznanie, że nie stanowi naruszenia zasady legalności działania i zasady prawdy obiektywnej niepodjęcie przez organy wszystkich działań niezbędnych do zebrania pełnego materiału dowodowego i wszystkich informacji niezbędnych dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i prawidłowego określenia wielkości podstawy opodatkowania oraz niewystąpienie do rzeczoznawcy, autora opinii przedłożonej przez podatnika, w celu uzyskania niezbędnych informacji koniecznych do prawidłowego określenia kwoty jaką podatnik zobowiązany jest zapłacić za nabywany samochód osobowy, prawidłowej wartości celnej;

- poprzez uznanie za prawidłowe i niestanowiące naruszenia art. 120 i art. 121 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik postępowania, brak uzasadnienia faktycznego w zakresie dokonanych rozstrzygnięć, dotyczących pominięcia zawartych w przedłożonej opinii rzeczoznawcy mających istotny wpływ na wielkość podstawy opodatkowania - na wielkość kwoty jaką podatnik jest zobowiązany zapłacić za samochód osobowy;

naruszenie prawa materialnego:

- art. 104 ust. 6 w zw. z art. 104 ust. 1 pkt 3 u.o.p.a. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niezastosowaniu art. 104 ust. 6 u.o.p.a. i błędnym uznaniu, że podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu przez podatnika samochodu osobowego wcześniej dopuszczonego do obrotu w innym państwie jest średnia wartość rynkowa, a nie wartość określona w art. 104 ust. 6 u.o.p.a. - wartość celna, pominięcie reguły kolizyjnej lex specialis derogat legi generali

- art. 104 ust. 8 u.o.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu tej normy prawnej dla określania podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym opartej o wartość celną dla określenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim UE i niezarejestrowanym na terytorium innego państwa na terytorium.

W uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej podniesiono, że stan faktyczny sprawy wypełnia hipotezę art. 104 ust. 6 u.o.p.a. Zgodnie z zasadą kolizyjną "lex specialis derogat legi generali" organy zobowiązane były więc do zastosowania tego przepisu i oceny prawidłowości zadeklarowanej podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym wartości celnej z uwzględnieniem prowizji ubezpieczenia i kosztów transportu. WSA stosując do oceny legalności postępowania organów art. 104 ust. 8 u.o.p.a. naruszył prawo materialne poprzez niewłaściwe zastosowanie albowiem norma ta nie ma zastosowania do określania podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego dopuszczonego do obrotu w innym państwie członkowskim UE, ale niezarejestrowanym na terytorium innego państwa członkowskiego.

W piśmie procesowym z dnia [...] sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a. Przedmiot rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego sprowadza się zatem do zarzutów naruszenie przepisów objętych podstawami skargi kasacyjnej.

Mając powyższe na uwadze, skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, mimo że nie wszystkie podstawy, na których ją oparto, można uznać za usprawiedliwione.

W świetle podstaw kasacyjnych istota sporu dotyczy zasad opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, uprzednio importowanego, dopuszczonego do obrotu, ale niezarejestrowanego na terenie innego państwa członkowskiego. Zasadniczy problem sprowadza się tego, czy określona art. 104 ust. 8 u.o.p.a. procedura, zmierzająca do weryfikacji podstawy opodatkowania, znajduje zastosowanie w sytuacji objętej hipotezą normy prawnej z art. 104 ust. 6 ustawy.

Rozważenie tej kwestii wymaga analizy całokształtu regulacji dotyczących opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo.

I tak, w stanie prawnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego, (określonego w sprawie - niespornie - na podstawie art. 101 ust. 2 pkt 1 u.o.p.a. na dzień [...] listopada 2010 r.), zgodnie z art. 100 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Nabycie wewnątrzwspólnotowe oznacza przy tym przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 ust. 1 pkt 9).

Podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego reguluje art. 104 ust. 1 pkt 2 u.o.p.a. Zgodnie z nim podstawą opodatkowania jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.

Art. 101 ust. 2 pkt 3 u.o.p.a., do którego odsyła przytoczony powyżej przepis, dotyczy zaś sytuacji, gdy obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem.

Taka sytuacji nie ma miejsca w rozpoznawanym przypadku.

Z treści przytoczonych regulacji wynika zatem, że regułą jest, że w przypadku przywozu samochodu osobowego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego za podstawę opodatkowania należy przyjąć kwotę, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy.

Ustawodawca wprowadził jednak dodatkową zasadę określania podstawy opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego - jeżeli pojazd jest przywożony z państwa innego niż członkowskie UE, a następnie po jego dopuszczeniu do obrotu w innym państwie członkowskim jest przemieszczany do Polski. W takiej sytuacji, stosownie do treści art. 104 ust. 6 u.o.p.a., podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło oraz dodatkowo prowizje, koszty transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną.

Z kolei zgodnie z art. 104 ust. 8 ustawy, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

Według regulacji zawartej w art. 104 ust. 9, w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania.

Średnią wartością rynkową samochodu osobowego definiuje zaś art. 104 ust. 11 u.o.p.a., stanowiąc, że jest wartość to ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

W tym stanie rzeczy - wbrew wywodom skargi kasacyjnej - brak podstaw by przyjąć, że w sytuacji, gdy podstawa opodatkowania wynika z regulacji zawartej w art. 104 ust. 6 u.o.p.a. organ nie ma możliwości wezwania podatnika - na podstawie art. 104 ust. 8 ustawy - do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, jeżeli uzna, że wysokość podstawy opodatkowania samochodu osobowego, nabytego wewnątrzwspólnotowo, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2) bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej, w rozumieniu art. 104 ust. 11.

Skład orzekający NSA w pełni podziela stanowisko wyrażone w dotychczasowym orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 14 marca 2013 r. I GSK 1216/11; dostępny: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), że tryb weryfikacji podstawy opodatkowania, wobec jednoznacznej treści odesłania zawartego w ust. 8 art. 104, ma zastosowanie do enumeratywnie wymienionych w nim czynności opodatkowanych. Wśród tych czynności znajduje się nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 104 ust. 8 w związku z art. 100 ust. 1 pkt 2). Istotne jest przy tym, że z przywołanej regulacji nie wynika, aby ustawodawca uzależnił dopuszczalność stosowania wskazanego trybu weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania od jakichkolwiek innych, niż wymienione w tym przepisie warunków, w tym na przykład od tego, który odnosiłby się do sposobu, w jaki - czy to na gruncie przepisów ogólnych, czy też rozwiązań szczegółowych - ta podstawa opodatkowania została określana w tzw. jej "punkcie wyjścia", tj. podstawowym dla etapu składania deklaracji podatkowej oraz obliczenia i wpłaty należnego podatku. Treść przepisu art. 104 ust. 8 i zawartego w nim odesłania, w ogóle kwestię tę pomija. Uzasadnia to stwierdzenie, że pozostaje ona bez żadnego wpływu na stosowanie tego przepisu w odniesieniu do wymienionych w nim czynności opodatkowanych. Gdyby miało być inaczej, to w pełni zasadnie należałoby oczekiwać, że znalazłoby to swoje odzwierciedlenie w normatywnej treści analizowanego przepisu, poprzez zawarcie w nim dodatkowego zastrzeżenia albo wyłączenia spod jego zastosowania konkretnej (konkretnych) sytuacji, w odniesieniu do której (których), na gruncie obowiązujących unormowań ustawodawca określił parametr ustalania podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, który nie podlegałby podważeniu w omawianym trybie weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania.

Z przepisu art. 104 ust. 8 u.o.p.a., ani też z uzasadnienia do rządowego projektu ustawy o podatku akcyzowym, nic takiego jednak nie wynika - z wyjątkiem odnoszącym się do sytuacji importu samochodu osobowego, która nie została objęta zakresem omawianego odesłania.

Wobec powyższego, tj. gdy treść odesłania zawartego w art. 104 ust. 8 ustawy wyraźnie obejmuje swoim zakresem opodatkowaną czynność nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, brak jest podstaw, aby wywodzić, że określony przywołanym przepisem tryb weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, nie ma zastosowania do sytuacji określonej w ust. 6 art. 104, tj. do nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego poprzedzonego jego importem, w której to sytuacji - analogicznie, jak w przypadku importu samochodu osobowego - podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w pkt 3 ust. 1 art. 104, tj. wartość celna powiększona o należne cło. Zwłaszcza, gdy w kontekście powyżej już podniesionych argumentów podkreślić należy i to, że sam ustawodawca istoty wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, jako czynności opodatkowanej podatkiem akcyzowym, nie wiąże z uprzednim jego importem.

Podzielić należy pogląd wyrażony przez NSA w powołanym wyroku, że wynika to jednoznacznie z treści samej definicji nabycia wewnątrzwspólnotowego zawartej w przepisie art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a., jak i z przepisu art. 100 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 tej ustawy, który jako czynności opodatkowane odrębnie wymienia (i określa), odpowiednio import samochodu osobowego oraz jego wewnątrzwspólnotowe nabycie.

To, że samochód był uprzednio importowany nie ma żadnego znaczenia z punktu widzenia kwalifikowania tej czynności opodatkowanej, jako wewnątrzwspólnotowego nabycia, a w konsekwencji dla dopuszczalności weryfikowania wysokości podstawy opodatkowania w wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodu osobowego.

Zgodzić należy się więc z tym, że tryb weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym ma również zastosowanie do wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego realizowanego w warunkach określonych przepisem art. 104 ust. 6 u.o.p.a. Jest to bowiem również wewnątrzwspólnotowe nabycie, o którym mowa w art. 100 ust. 1 pkt 1, do którego to przepisu wprost odsyła przepis art. 104 ust. 8 wymienionej ustawy, bez formułowania w tym względzie jakichkolwiek dodatkowych zastrzeżeń, czy też wyłączeń.

Z tego punktu widzenia, tryb weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania w wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodu osobowego w sytuacji, gdy w warunkach określonych art. 104 ust. 6 w związku z ust. 1 pkt 3, za jej parametr wyjściowy uznana została przez ustawodawcę wartość celna samochodu osobowego powiększona o należne cło, uznać należy tylko i wyłącznie za instrument, którego celem stosowania jest określenie wysokości postawy opodatkowania i należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości, nie zaś za instrument zmierzający do weryfikowania wartości celnej samochodu osobowego stanowiącego przedmiot wewnątrzwspólnotowego nabycia i dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego.

W tym stanie rzeczy, co do zasady zarzut naruszenia art. 104 ust. 6 i ust. 8 - przez niewłaściwe ich zastosowanie w sprawie uznać należy za chybiony.

Nie ulega jednak kwestii - stosownie do treści art. 104 ust. 9 - że właściwy organ uprawniony jest do samodzielnego określenia wysokość podstawy opodatkowania tylko w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn - mimo wezwania - które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

Rozważenia wymagało zatem w tej sprawie, czy uzyskana od podatnika odpowiedź na wezwanie - o którym mowa w art. 104 ust. 8 u.o.p.a. - wskazuje przyczyny, które faktycznie uzasadniają podanie wysokości opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

Jak trafnie wskazał NSA wyroku z dnia 10 kwietnia 2014 r. sygn. akt I GSK 582/12 (dostępny: jak wyżej), powołując w uzasadnieniu orzecznictwo i piśmiennictwo, istnienie uzasadnionej przyczyny odbiegania wysokości podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego jest kwestią kluczową przy ustalaniu rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Z treści przytoczonych już regulacji art. 104 ust. 8, 9 i 11 ustawy należy wywieść, że ustawodawca założył, że mogą istnieć uzasadnione przyczyny omawianej różnicy i przyczyny te nie wynikają z samego tylko stanu technicznego pojazdu. Podzielić należy pogląd, że te przyczyny, które wynikają ze stanu technicznego, mieszczą się w pojęciu "średniej wartości rynkowej" z art. 104 ust. 11 u.o.p.a., w którym to przepisie ustawodawca uwzględnił już obniżenie ceny z uwagi na uszkodzenia. Gdyby zatem chodziło wyłącznie o różnice wynikające ze stanu technicznego pojazdu, to zwrot "bez uzasadnionej przyczyny" użyty w art. 104 ust. 8 u.o.p.a. byłby całkowicie zbędny, bowiem przedmiotem porównania mają być zawsze samochody podobne, także z uwzględnieniem uszkodzeń.

Niewątpliwie uregulowania art. 104 u.o.p.a. mają przeciwdziałać oszustwom podatkowym i nieuczciwemu zaniżaniu podstawy opodatkowania. Trafny jest jednak pogląd, że uregulowania te nie mają za zadanie przeciwdziałanie podstawowym prawom ekonomii polegającym na kupnie towaru taniej, także po to, aby sprzedać go drożej (z zyskiem). Zatem sam fakt nabycia pojazdu na rynku wspólnotowym za cenę niższą niż średnia cena w kraju nie uprawnia do każdorazowej i automatycznej zmiany podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i wyrównania jej do podstawy, jaką jest średnia wartość na rynku krajowym. Zmiana podstawy opodatkowania jest uprawniona nie tylko wtedy, gdy różnica w podstawie opodatkowania jest znaczna, ale równocześnie kiedy różnica ta nie ma uzasadnionej przyczyny.

Na podstawie dotychczasowych rozważań można postawić tezę, że określenie prawidłowej podstawy opodatkowania akcyzą samochodu osobowego dokonywane jest w dwóch etapach.

W pierwszej kolejności należy ocenić, czy zadeklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej i czy różnica ta ma rzeczywiście uzasadnione (przez podatnika) przyczyny (art. 104 ust. 8).

Dopiero i tylko i wyłącznie, gdy - mimo wezwania, o którym mowa w ww. przepisie - podatnik nie udzieli odpowiedzi, nie dokona zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub nie wskaże rzeczywistych przyczyn, które uzasadniają podanie jej w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, właściwy organ może samodzielnie określić wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9).

W rozpoznawanej sprawie tymczasem Sąd I instancji do kwestii oceny przez organ istnienia uzasadnionej przyczyny różnicy między podstawą opodatkowania, a średnią ceną w kraju podobnego, uszkodzonego samochodu, w ogóle nie odniósł się.

WSA ograniczył się do stwierdzenia, że organ podatkowy uprawniony jest do zbadania czy podane przez podatnika przyczyny niższej podstawy opodatkowania są uzasadnione.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, odniesienie się przez Sąd I instancji do nieuwzględnienia korekt z tytułu indywidualnego zakupu za granicą, braku gwarancji producenta w UE oraz z tytułu współczynnika zbywalności - dotyczy oceny określenia przez organ wysokości podstawy opodatkowania, z pominięciem rozważań czy okoliczności te stanowią uzasadnienie różnicy pomiędzy podstawą zadeklarowaną a średnią wartością rynkową samochodu.

Nie wzięto więc pod uwagę, że opinia rzeczoznawcy została przedstawiona przez skarżącego na skutek wezwania przez organ - celem wykazania przyczyn, dla których deklarowana podstawa opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej.

W tym stanie rzeczy należy przypomnieć, że podatnik ma prawo do wykazania przyczyn uzasadniających podanie podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. Ustawodawca w żaden sposób nie ogranicza przesłanek, które mogą uzasadniać niższą podstawę opodatkowania. Uzasadnieniem takim może być więc – jak już wskazano - nie tylko gorszy stan techniczny czy też uszkodzenia mechaniczne, ale również fakt, że np. samochody osobowe w krajach bardziej rozwiniętych szybciej tracą na wartości niż w Polsce. Należy zweryfikować czy wartość zadeklarowana jest wartością prawdziwą w państwie sprzedaży. Dopiero jeżeli taka analiza doprowadzi do negatywnego rezultatu, uzasadnione i słuszne jest kwestionowanie tak ustalonej podstawy opodatkowania ceny. Odmienne podejście organów podatkowych zasadnie ocenia się jako niezgodnie z prawem wspólnotowym oraz ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w uzasadnieniu wyroku w sprawie C-313/05Maciej Brzeziński v. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie. Organ jest zobowiązany do przeanalizowania przedłożonych wyjaśnień zanim podejmie decyzję o zmianie wysokości opodatkowania. (por. S. Parulski - Akcyza. Komentarz, wyd. II, LEX, 2010; teza 3).

Rzeczą Sądu I instancji - kontrolującego zaskarżoną decyzję - jest zaś rozważenie czy obowiązek ten organ należycie wypełnił i czy znajduje to odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (art.210 § 1 pkt 6 O.p)

W tym stanie rzeczy wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku usprawiedliwia zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a.

Za niezasadny zaś uznać należy zarzut naruszenia art. 120, 121 oraz art. 122, 187 § 1 i 188 O.p. - powiązany przez autora skargi kasacyjnej z pominięciem wniosku podatnika o " wystąpienie do rzeczoznawcy, autora opinii przedłożonej przez podatnika w celu uzyskania niezbędnych informacji koniecznych do prawidłowego określenia kwoty jaką podatnik zobowiązany jest zapłacić za nabywany samochód, prawidłowej wartości celnej".

Jak już podkreślano, podanie przyczyn znaczącej różnicy pomiędzy deklarowaną podstawą opodatkowania, a średnią wartością rynkową samochodu, spoczywa na podatniku. Oferowane przez niego w tym zakresie dowody podlegają ocenie w granicach prawem przewidzianej swobody (art. 191 O.p.). Gdy zaś w sprawie wymagane są wiadomości specjalne - organ ma możliwość powołania biegłego (art. 197 § 1 O.p.) Przedmiotem dowodu mogą być okoliczności mające znaczenie dla sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd I instancji zasadnie uznał, że pominięcie ww. wniosku nie uchybia zasadom postępowania dowodowego.

W ponownie prowadzonym postępowaniu Sąd I instancji, mając na względzie poczynione wyżej wywody, oceni, czy organy zgromadziły pełny materiał dowodowy i oceniły go wszechstronnie mając na uwadze, że celem postępowania podatkowego powinno w pierwszej kolejności ustalenie istnienia uzasadnionej przyczyny znacznego odbiegania podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej podobnego samochodu.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 w zw. z § 4 p.p.s.a. oraz w zw. z § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).