Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1264/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.70 par 1, art. 121, art. 122, art. 187 par 1, art. 127, art. 191, art. 210 par 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art.65 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 22 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za okresy od stycznia do grudnia 2004 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Celnej w Sz. po rozpoznaniu odwołania P. B. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...], określającej P. B. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2004 r., uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 2004 r. i w tym zakresie określił P. B. zobowiązanie podatkowe w tym podatku w kwocie: za maj 2004 r.- [...] zł, za czerwiec 2004 r. – [...] zł, za lipiec 2004 r. – [...] zł, za sierpień 2004 r.- [...] zł, za wrzesień 2004 r. – [...] zł, za listopad 2004 r.- [...] zł oraz utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy w pozostałej części (tj. dotyczącej zobowiązań za miesiące od stycznia do kwietnia i za listopad oraz grudzień 2004 r.).

Powyższe decyzje zapadły w następującym stanie sprawy.

Po przeprowadzeniu wobec P. B., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "[...]" w [...] w zakresie hurtowej i detalicznej sprzedaży oleju opałowego (zwanego dalej: "Stroną", "Podatnikiem", "Skarżącym"), kontroli podatkowej w przedmiocie prawidłowości rozliczenia podatku akcyzowego za poszczególne okresy rozliczeniowe w latach 2004-2005, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] (zwany dalej "organem I instancji") [...] r. wydał decyzję nr [...], którą określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za: styczeń 2004 r. – [....] zł, luty 2004 r. – [...] zł, marzec 2004 r. – [...] zł, kwiecień 2004 r. – [...] zł, maj 2004 r. – [...] zł, czerwiec 2004 r. – [...] zł, lipiec 2004 r.- [...] zł, sierpień 2004 r. – [...] zł, wrzesień 2004 r. – [...] zł, październik 2004 r. – [...] zł, listopad 2004 r.- [...] zł, grudzień 2004 r. – [...] zł.

Podatnik wniósł odwołanie od decyzji organu I instancji, domagając się jej uchylenia, z uwagi na naruszenie przepisów prawa procesowego oraz materialnego.

W toku postępowania odwoławczego przesłuchano jako świadków ówczesnych pracowników Podatnika w osobach: Z. G., R. J., D. W. (nie przesłuchano jedynie T. L., który przebywał poza granicami kraju), oraz - uwzględniając wniosek Strony zawarty w odwołaniu – P. L., S. B. i E. B. Natomiast, postanowieniem z dnia 27 marca 2014 r., odmówiono Podatnikowi przeprowadzenia zgłoszonych przez niego dowodów w zakresie skierowania zapytań do [...] S.A. z siedzibą w P. i [...] S.A. Zakłady Chemiczne z siedzibą w Sz. (na okoliczność potwierdzenia, że akcyza od nabytego przez Podatnika oleju opałowego została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu) oraz ponownego przesłuchania w charakterze świadków nabywców oleju opałowego.

W efekcie, decyzją z dnia [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Celnej w Sz. uchylił częściowo ww. decyzję i orzekł co do istoty sprawy, w pozostałej części utrzymując tą decyzję w mocy.

Podatnik wniósł skargę na powyższą decyzję ostateczną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który, wyrokiem z dnia 18 lutego 2015 r. o sygn. akt I SA/Sz 1144/14, uchylił zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu wyroku Sąd w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych Podatnika, uznając ten zarzut za niezasadny. Sąd stwierdził, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie przeciwko Skarżącemu o przestępstwo skarbowe, gdyż podejrzenie popełnienia przestępstwa wiązało się z niewykonaniem tego zobowiązania, a z okoliczności niniejszej sprawy wynikało, że Skarżący miał świadomość toczącego się w stosunku do niego postępowania karnego skarbowego.

Sąd za niezasadne uznał również zarzuty Skarżącego w kwestii naruszenia przepisów postępowania. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego wyrażone

w postanowieniu z dnia [...] r., którym odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów, zarówno w zakresie wystosowania zapytań do firm, od których Skarżący nabywał olej opałowy, jak i odnośnie ponownego przesłuchania wszystkich nabywców składających oświadczenie o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe. Sąd wskazał przy tym, że brak jest podstaw do uznania, że ustalenie kwot podatku akcyzowego zapłaconych na wcześniejszym etapie obrotu mogłoby się odbyć na podstawie innych, aniżeli faktura (faktura korygująca) dowodów, np. oświadczenia nabywcy wyrobu akcyzowego. W rozpoznawanej sprawie Podatnik nie posiadał faktur nabycia wyrobów akcyzowych zawierających informację o kwocie akcyzy zawartej w cenie sprzedaży. Stąd za niezasadne Sąd uznał także zarzuty w zakresie naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r., ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. i rozporządzeń Ministra Finansów, regulujących wymogi stawiane dla skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku akcyzowego o akcyzę zapłaconą na wcześniejszym etapie obrotu.

Ponadto Sąd stwierdził, że organ podatkowy działał prawidłowo, kwestionując prawo Skarżącego do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego w sytuacji, gdy przedmiotowe oświadczenia były niepełne, posiadały braki, które uniemożliwiły organowi odszukanie nabywcy ww. wyrobu akcyzowego lub też gdy osoby, których dane widniały na ww. oświadczeniach zakwestionowały fakt nabycia tych wyrobów. Okoliczność zaś, że organ podatkowy uwzględnił oświadczenia nabywców oleju opałowego, które były niepełne, lecz udało się ustalić ww. osoby, które potwierdziły nabycie tych wyrobów na ww. cel, świadczyło - zdaniem Sądu - o działaniu organu podatkowego na korzyść Podatnika. W ocenie Sądu, prawidłowo również organ odwoławczy postąpił w zakresie, w jakim kierował się treścią art. 234 ustawy Ordynacja podatkowa.

Jako powód uchylenia zaskarżonej decyzji Sąd wskazał treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r. o sygn. akt SK 14/12 i konieczność ponownej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie – w kontekście tego wyroku.

Sąd podniósł, że Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku orzekł, iż: "§ 6 ust. 5

w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 roku, oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, Nr 98, poz. 885, Nr 125, poz. 1065 i Nr 216, poz. 1829 oraz z 2003 roku Nr 84, poz. 780, Nr 137, poz. 1305, Nr 145, poz. 1407 i Nr 187, poz. 1828) w zakresie, w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Zdaniem Sądu, przedmiotowy wyrok Trybunału ma również znaczenie dla rozpoznanej sprawy, z uwagi na podobne brzmienie § 4 ust. 1, ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, jak brzmienie przepisów, które zakwestionował Trybunał. Według Sądu, organ podatkowy winien na nowo ocenić zebrany materiał dowodowy w kontekście wywodów Trybunału zaprezentowanych w ww. wyroku, w tym możliwości sprawdzania przez Podatnika danych nabywców na podstawie dokumentów tożsamości i wpływu tej okoliczności na ewentualną jego świadomość, co do prawdziwości danych zawartych w przedmiotowych oświadczeniach. Sąd uznał, że jest to konieczne, gdyż wywody organu podatkowego w tym zakresie zostały zawarte w odpowiedzi na skargę, a nie

w treści zaskarżonej decyzji. Ponadto Sąd zauważył, że w miarę konieczności organ podatkowy może rozważyć potrzebę ponownego przesłuchania osób, które zajmowały się przyjmowaniem przedmiotowych oświadczeń od nabywców pod kątem świadomości Podatnika odnośnie przyjęcia ww. oświadczeń, zawierających nieprawdziwe dane. Sąd podkreślił jednocześnie, że dotyczy to wyłącznie tych oświadczeń, które są poprawne formalnie, lecz jak stwierdził organ podatkowy, nabywców oleju opałowego nie udało się ustalić. Przy ocenie świadomości Podatnika, organ podatkowy powinien kierować się zasadą, że w razie zaistnienia wątpliwości, których usunąć się nie da, powinny być rozstrzygnięte na korzyść Skarżącego.

W toku ponownie prowadzonego postępowania odwoławczego, Skarżący złożył wniosek z dnia 7 września 2015 r. o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania podatkowego, z uwagi na jego bezprzedmiotowość spowodowaną upływem terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2004 r. Przed upływem tego terminu Strona nie została bowiem prawidłowo poinformowana o zawieszeniu biegu tego terminu w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Dyrektor Izby Celnej w Sz., w wyniku ponownego rozpoznania sprawy zainicjowanej odwołaniem Strony, wydał decyzję z dnia [...] r., którą

- po raz kolejny – uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej kwoty zobowiązania za miesiące maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 2004 r.

i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy, określając Podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc: maj 2004 r.- [...] zł, czerwiec

2004 r. – [...] zł, lipiec 2004 r. – [...] zł, sierpień 2004 r.- [...] zł, wrzesień 2004 r. – [...] zł, listopad 2004 r.- [...] zł. W pozostałej części organ odwoławczy utrzymał decyzję organu I instancji w mocy.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, organ odwoławczy wskazał, że Podatnik w kontrolowanym okresie dokonywał sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. Zgodnie ze stanem ewidencyjnym na 1 stycznia 2004 r. Podatnik posiadał na stanie magazynowym 12.378 litrów oleju opałowego. W roku 2004 Strona dokonała nabycia oleju opałowego w łącznej ilości 8.270.678 litrów. Dostawcami oleju opałowego do firmy Podatnika w okresie objętym postępowaniem były następujące podmioty:

1) Firma Handlowa "[...]" S. C. z siedzibą w D.,

2) [...] S.A. z siedzibą w W.ie,

3) [...] Hurtownia Sprzedaży [...] z siedzibą w G.,

4) Firma Usługowo-Handlowa "[...]" S. F. z siedzibą w R.,

5) "[...]" Spółka z o.o. z siedzibą w Sz.,

6) "[...]" spółka jawna R. K., P. K. z siedzibą w Sz.;

7) "[...]" Spółka z o.o. z siedzibą w E.

Z dokumentacji handlowej Strony wynikało, że nabywany olej opałowy, odsprzedawany był zarówno osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej jak osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej, oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą.

W zakresie sprzedaży w 2004 r. osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe w toku postępowania kontrolnego po dokonaniu analizy przedłożonych oświadczeń stwierdzono występujące w nich nieprawidłowości:

1) niezgodność dat sprzedaży widniejących na paragonie i oświadczeniu,

2) brak lub nieczytelność imienia nabywcy,

3) brak lub nieczytelność nazwiska nabywcy,

4) brak numeru PESEL lub numer PESEL nieprawidłowy (w oświadczeniach złożonych po 30 kwietnia 2004 r.),

5) brak numeru NIP lub numer NIP nieprawidłowy (w oświadczeniach złożonych

po 30 kwietnia 2004 r.),

6) brak adresu zamieszkania nabywcy, nieczytelny lub niepełny adres,

7) niezgodność ilości oleju opałowego widniejącej w oświadczeniu z ilością wynikającą z paragonu fiskalnego,

8) niewpisanie informacji dotyczących ilości, rodzaju i typu urządzeń grzewczych,

9) niewskazanie miejsca, gdzie znajdują się urządzenia grzewcze,

10) brak podpisu nabywcy.

Ponadto stwierdzono, że w części przedłożonych oświadczeń zawarto dane, tj. imię, nazwisko, adres zamieszkania, PESEL, które nie figurują w ewidencjach organów, do których wystosowano wnioski o potwierdzenie prawidłowości danych nabywców.

Wobec zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który w wyroku z dnia 18 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1144/14 wskazał na konieczność zastosowania w rozpoznawanej sprawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia

12 lutego 2015 r. o sygn. akt SK 14/12, organ odwoławczy przywołał tenor oraz fragment uzasadnienia wyroku Trybunału i wymienił okoliczności świadczące o tym,

że w sprawie nie zaistniały przypadki nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane. Organ podniósł, że w toku postępowania odwoławczego przeprowadzono czynności dowodowe w postaci przesłuchania w charakterze świadków pracowników firmy Podatnika zajmujących się sprzedażą oleju opałowego

w okresie objętym sprawą. Z zeznań złożonych w dniu 11 lutego 2014 r. przez Z. G., R. J. i P. L. oraz w dniu 6 marca 2014 r. przez D. W., niewątpliwie wynika, że nie weryfikowali danych nabywców oleju opałowego z danymi zawartymi w dokumentach tożsamości tych osób. Ponadto z zeznań tych wynika, że - wbrew przepisom art. 94 Kodeksu pracy - wskazani pracownicy nie zostali pouczeni przez pracodawcę o prawie do sprawdzania dowodów tożsamości odbiorców oleju opałowego i w konsekwencji nie legitymowali tych odbiorców. W ocenie organu, skoro pracownicy firmy Podatnika przy dokonywaniu sprzedaży oleju opałowego nie dokonywali w rzeczywistości identyfikacji nabywcy oleju opałowego, to tym samym w sposób świadomy dopuszczali możliwość złożenia oświadczenia zawierającego nieprawdziwe dane co do osoby rzeczywistego nabywcy. To zaś, zdaniem organu, wyłącza możliwość uznania, że sprzedawca oleju opałowego nie miał wpływu na to, że nabywca złożył fałszywe oświadczenie. Organ zauważył także, że na brak weryfikacji danych osobowych zawartych w oświadczeniach pobranych przez Stronę od nabywców oleju opałowego, wskazuje skala stwierdzonych nieprawidłowości w tym zakresie.

Organ odwoławczy wskazał dalej, że niezależnie od powyższego w toku postępowania kontrolnego zgromadzono materiał dowodowy w sprawie, w postaci protokołów przesłuchania w charakterze świadków nabywców oleju opałowego (w liczbie 303), w latach 2004-2005 w firmie podatnika, przeprowadzonych przez funkcjonariuszy Komendy Wojewódzkiej Policji w G., w sprawie [...], [...]. W znacznej części przedmiotowych zeznań świadkowie zakwestionowali fakt nabywania olejów opałowych w całości i składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, lub w części, poprzez dopisywanie przez nieznane im osoby cyfr w oświadczeniach złożonych w związku z nabyciem oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. W przedmiotowych zeznaniach część świadków w całości zaprzeczyła, że okazane im w trakcie przesłuchania oświadczenia zawierające ich dane osobowe były wystawione przez nich. Natomiast część świadków zeznała, że oświadczenia są przerobione, a w szczególności zwiększona jest ilość zakupionego przez nich oleju opałowego poprzez dopisanie różnych cyfr obok wpisanej przez nich ilości litrów zakupionego oleju opałowego. Organ za wiarygodne uznał zeznania nabywców oleju opałowego, którzy zakwestionowali prawdziwość danych zawartych w oświadczeniach, odmawiając jednocześnie wiarygodności zeznaniom złożonym przez E. B., R. J. i P. L. (którzy w dniu składania zeznań pozostawali w zależności pracowniczej ze Stroną), co do faktu każdorazowej rejestracji sprzedaży oleju opałowego na kasie fiskalnej przez tych pracowników w chwili wydania towaru.

Odnośnie do oświadczeń osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, organ odwoławczy wskazał, że były one składane w formie pieczęci na wystawionych fakturach VAT. Po dokonanej analizie wszystkich oświadczeń tych podmiotów organ stwierdził, że 6 faktur zawierało braki w postaci braku stosownego oświadczenia (brak pieczęci) lub też złożenia oświadczenia w terminie późniejszym niż data sprzedaży oleju opałowego.

Mając powyższe na uwadze, w wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdzono, że Podatnik w okresie objętym postępowaniem dokonał w poszczególnych miesiącach 2004 r. sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe bez zachowania warunków zastosowania dla tej sprzedaży obniżonej stawki akcyzy w następujących ilościach: w styczniu 2004 r. – 2.468 litrów, w lutym 2004 r. – 981 litrów, w marcu 2004 r. – 3.777 litrów, w kwietniu 2004 r. – 12.308 litrów, w maju 2004 r. – 10.078 litrów, w czerwcu 2004 r. – 8.103 litrów, w lipcu 2004 r. – 6.153 litrów, w sierpniu 2004 r. – 6.153 litrów, we wrześniu 2004 r. – 14.215 litrów, w październiku 2004 r. – 35.065 litrów, w listopadzie 2004 r. – 20.990 litrów, w grudniu 2004 r. – 46.986 litrów.

Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że podatnik dokonał sprzedaży ww. ilości oleju opałowego za poszczególne miesiące 2004 r. bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego

na podstawie art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.; zwanej dalej "u.p.t.u."), w stanie prawnym obowiązującym od stycznia do kwietnia 2004 r. i na mocy art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.; zwanej "u.p.a."), w stanie prawnym od maja do grudnia 2004 r. Wskazane ilości oleju opałowego stanowiły podstawę opodatkowania tym podatkiem na podstawie art. 36 ust. 3 u.p.t.u. i art. 10 ust. 2 u.p.a. Kwotę podatku obliczono przez zastosowanie do ustalonej podstawy opodatkowania właściwej stawki akcyzy na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 221, poz. 2196; zwanego dalej "rozporządzeniem z 23 grudnia 2003 r."), w stanie prawnym od stycznia do kwietnia 2004 r. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.; zwanego dalej "rozporządzeniem z 22 kwietnia 2004 r.), w stanie prawnym od maja do grudnia 2004 r. Możliwość obniżenia kwoty podatku akcyzowego i warunki niezbędne do skorzystania z obniżenia tego podatku regulowały § 14 ust. 2 i § 28 rozporządzenia z 23 grudnia 2003 r. (od stycznia do kwietnia 2004 r.) oraz § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. nr 85, poz. 799 ze zm.; zwanego dalej "rozporządzeniem z 23 kwietnia 2004 r.) (od maja do grudnia 2004 r.). Organ odwoławczy przedstawił sposób wyliczenia kwot podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2004 r. i wskazał, że wyliczenia tych kwot różniły się między organem odwoławczym a organem I instancji z powodu odmiennej oceny prawnej elementów stanu faktycznego. Organ odwoławczy odmiennie ocenił część przedmiotowych oświadczeń pod kątem ich wad. Organ odwoławczy zaakceptował te z oświadczeń (mimo ich braków), na podstawie których udało się odszukać nabywcę wyrobu akcyzowego, który potwierdził nabycie, zaś oświadczenie zostało złożone w dacie nabycia. Organ odwoławczy zakwestionował zastosowanie stawki akcyzy przy sprzedaży części partii oleju opałowego bez spełnienia warunku w zakresie zawartości siarki. Ponadto, organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji nieprawidłowo dokonał obniżenia kwoty podatku akcyzowego o kwotę podatku zawartego w oleju opałowym

od nabyć od firmy [...] S.A., gdyż Podatnik nie posiadał faktur nabycia tego oleju ze wskazaną kwotą tego podatku. Jednak z uwagi na treść art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613; zwanej dalej "O.p."), ustanawiającego zakaz orzekania na niekorzyść strony odwołującej, organ odwoławczy utrzymał w tym zakresie wyliczenia dokonane przez organ pierwszej instancji za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, październik i grudzień 2004 r.

Odnosząc się do złożonego przez Stronę wniosku o uchylenie decyzji organu

I instancji i umorzenie postępowania w sprawie z uwagi na przedawnienie należności określonych tą decyzją, organ odwoławczy odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, ustaleń poczynionych

na gruncie rozpoznawanej sprawy oraz do prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1144/14, w którym przesądzono, że w sprawie zaistniała przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co oznaczało,

że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe 2004 r.

W zakresie pozostałych zarzutów odwołania organ odwoławczy uznał je zasadniczo za pozbawione podstaw. Organ uwzględnił bowiem zarzut Podatnika co do naruszenia przez organ I instancji art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r.

o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. nr 41, poz. 214 ze zm.) poprzez uznanie,

iż z przyczyn niezależnych od organu podatkowego nie zdążył on wydać decyzji

w terminie 6 miesięcy od daty wszczęcia kontroli podatkowej i w związku z tym podatnik winien zapłacić odsetki za zwłokę od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji. Organ odwoławczy wyjaśnił przy tym szczegółowo, za jakie okresy odsetki od przedmiotowych zaległości winny być naliczone.

Podatnik wniósł do Sądu skargę na decyzję organu odwoławczego, domagając się jej uchylenia w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

I. przepisów postępowania:

1) art.141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zwanej dalej "p.p.s.a."), poprzez niewykonanie przez organ podatkowy wskazań sądu administracyjnego co do ponownego rozpoznania sprawy wyrażonych w wyroku uchylającym decyzję. Zdaniem Skarżącego organ podatkowy nie przeprowadził żadnej czynności mającej na celu weryfikację oświadczeń pod kątem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r. sygn. akt SK 14/12, zgodnie z zaleceniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1144/14. Organ ograniczył się do przytoczenia treści zeznań kilku świadków złożonych w toku postępowania przed organem odwoławczym, nie dokonując w żadnym stopniu weryfikacji hipotetycznej nawet możliwości, aby sprzedający mógł nie wiedzieć o składaniu fałszywego oświadczenia przez nabywcę, przyjmując a priori, że sytuacja taka nie mogła mieć miejsca;

2) art. 121 O.p., poprzez naruszenie wyrażonej w tym przepisie zasady zaufania

do organów podatkowych w związku z wydaniem rozstrzygnięcia, w którym organ wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego rozstrzyga na niekorzyść Podatnika, a nadto poprzez stawianie wprost przez organ odwoławczy tezy co do fałszowania dokumentów przez stronę. Organ naruszył powołaną zasadę również poprzez odmowę przyznania Podatnikowi prawa

do obniżenia kwoty podatku akcyzowego, mimo potwierdzenia tego faktu przez kontrahenta Podatnika;

3) art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy

w postępowaniu podatkowym mimo aktywności dowodowej strony postępowania;

4) art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Podatnika dowodów oraz uznaniu za zbędne przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków oraz zwrócenia się do dostawców Skarżącego z wnioskiem o potwierdzenie przez te podmioty faktu zapłaty akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu, przez co stan faktyczny sprawy nie został dokładnie ustalony, a cel postępowania dowodowego, którym jest poczynienie ustaleń faktycznych odpowiadających rzeczywistemu stanowi rzeczy, nie został osiągnięty;

5) art. 187 § 1 O.p. poprzez przerzucenie obowiązku zebrania materiału dowodowego na Podatnika w zakresie, w jakim nie mógł on się wywiązać z tego obowiązku przy jednoczesnej odmowie przeprowadzenia dowodów korzystnych dla Podatnika;

6) art. 187 § 1 w zw. art. 122 i art. 121 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanego przez Skarżącego dowodu z przesłuchania osób negujących fakt bądź ilość nabytego oleju opałowego od Skarżącego, co skutkowało nieprzeprowadzeniem w tym zakresie postępowania dowodowego w sposób rzetelny i dający Podatnikowi możliwość czynnego udziału w postępowaniu,

a w szczególności poprzez możliwość udziału w przesłuchaniu tych osób

i ewentualnej konfrontacji zeznań;

7) art. 127 O.p., poprzez naruszenie wyrażonej w tym przepisie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe nosi znamiona pozorności - organ wydał jedno postanowienie dowodowe, a także pominął wnioski dowodowe Podatnika, których przeprowadzenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem pozwoliłoby na weryfikację faktu uiszczenia akcyzy na wcześniejszych etapach obrotu gospodarczego oraz poprzez konfrontację zeznań - usunięcie występujących zdaniem skarżącego nieścisłości i nieprawidłowości w zeznaniach podmiotów negujących fakt lub ilość nabytego oleju opałowego. Tym samym nie doszło do dwukrotnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, w którym organ II instancji dokonałby zweryfikowania rozstrzygnięć organu I instancji w zakresie błędnego ustalenia prawa podatnika do obniżenia podatku akcyzowego.

8) art. 187 § 1 w zw. z art. 121 O.p., poprzez przerzucenie na Podatnika obowiązku uzyskania dowodów zapłaty akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu w sytuacji załączenia korespondencji, z której wynika, że podmiot ten Podatnikowi nie udzieli żadnych informacji, a udzieli ich na wniosek organów podatkowych;

9) art. 191 w zw. z art. 121 O.p., poprzez dokonanie przez organ podatkowy oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i niemieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów w szczególności w zakresie oceny zeznań świadków powołanych przez stronę z uwagi na eksponowaną przez organ podległość służbową świadków, a także poprzez bezpodstawne uznanie, że jedyną formą weryfikacji danych kontrahentów ujawnionych w oświadczeniach jest sprawdzenie zgodności tych danych we właściwych urzędach gminy i miasta oraz Centrum Personalizacji Dokumentów Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji bez uwzględnienia możliwości niekontrolowanej zmiany adresu zamieszkania bądź opuszczenia kraju przez daną osobę. Organ naruszył ww. przepisy także poprzez bezkrytyczną akceptację twierdzeń osób negujących fakt nabycia oleju opałowego lub ilość nabytego oleju opałowego przy całkowitym pominięciu stanowiska Skarżącego w tym przedmiocie oraz pominięciu prowadzenia dalszego postępowania wyjaśniającego w związku z tymi zeznaniami;

10) art. 210 § 4 O.p., poprzez nienależyte uzasadnienie przez organ odwoławczy decyzji. Organ nie wskazał w decyzji wszystkich dowodów, na których się oparł, nie odniósł się w żaden sposób do zeznań niektórych świadków, a nadto pominął zarzut strony co do braku podstawy prawnej żądania od kontrahenta dokumentów w celu weryfikacji jego danych osobowych niezbędnych do złożenia oświadczenia. Uniemożliwia to stronie weryfikację skarżonej decyzji;

II. przepisów prawa materialnego:

1) art. 70 § 1 O.p., poprzez doręczenie decyzji wymiarowej po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i ostateczne orzekanie w sprawie zobowiązań podatkowych, które uległy przedawnieniu;

2) § 6 ust. 1, ust. 2 i ust. 5 w zw. z § 5 rozporządzenia z 23 grudnia 2003 r., art. 65 ust. 1 i 2 u.p.a. oraz § 4 ust. 1, ust. 2 i § 5 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r., poprzez przyjęcie, że oświadczenia nabywców oleju napędowego niespełniające wymagań określonych w tych przepisach lub niezgodne z ewidencjami organów jedynie w nieznacznym zakresie a dotyczącym imienia, nazwiska, adresu zamieszkania i numeru PESEL nie pozwalają na zastosowanie obniżonej stawki podatku w dniu sprzedaży a nadto zastosowanie zwiększonej stawki akcyzy z uwagi na fakt nieumieszczenia na fakturach VAT przez wystawców informacji o zawartości siarki;

3) § 5 rozporządzenia z 23 grudnia 2003 r. i § 5 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r., poprzez odmowę Podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku akcyzowego o akcyzę zapłaconą wcześniej, wyłącznie ze względu na fakt nieumieszczenia przez jego kontrahenta na fakturze VAT zapisu o uiszczeniu akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. Organ podatkowy odmawia Skarżącemu prawa do obniżenia akcyzy, pomimo że nie kwestionuje transakcji z kontrahentami oraz mógł dokonać czynności (m.in. przesłuchanie reprezentantów firm - kontrahentów Podatnika) mających na celu zweryfikowanie tychże transakcji oraz faktu uiszczenia akcyzy;

4) § 14 ust. 2 i § 28 rozporządzenia z 23 grudnia 2003 r. oraz § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r., poprzez uznanie, że Podatnik nie spełnia wymogów stawianych przez te przepisy dla skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku akcyzowego o akcyzę zapłaconą na wcześniejszym etapie obrotu i odmowę przyznania tego prawa stronie wyłącznie ze względu na fakt nieumieszczenia przez jego kontrahenta na fakturze VAT zapisu o uiszczeniu akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. Organ podatkowy odmawia Skarżącemu prawa do obniżenia akcyzy, pomimo że nie kwestionuje transakcji z kontrahentami, a także mógł - w oparciu o wnioski dowodowe Podatnika - dokonać czynności (m.in. przesłuchanie reprezentantów firm - kontrahentów Skarżącego bądź pisemne wezwanie do złożenia oświadczenia) mających na celu zweryfikowanie tych transakcji oraz faktu uiszczenia akcyzy. Co więcej, organ odmawia Podatnikowi prawa do obniżenia akcyzy, pomimo potwierdzenia przez kontrahentów Skarżącego faktu uiszczenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu;

5) art. 35 ust. 1 pkt 6 u.p.t.u. i art. 4 ust. 3 u.p.a., poprzez nieuprawnione stwierdzenie, że od przedmiotowego towaru akcyzowego nie został uiszczony na wcześniejszych etapach obrotu podatek akcyzowy oraz odmowę przyznania podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku akcyzowego mimo potwierdzenia tego faktu przez kontrahenta Podatnika.

W uzasadnieniu Skarżący przedstawił argumentację na poparcie stawianych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Sz. wniósł o oddalenie skargi jako niezasadnej, w pełni podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 27 stycznia 2016 r. Sąd, na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a., połączył do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach akt I SA/Sz 1263/15 i I SA/Sz 1264/15.

Stawający na rozprawie pełnomocnik Skarżącego poparł skargę oraz rozszerzył zarzuty skargi o naruszenie art. 70c i art. 208 § 1 O.p., oraz złożył pismo procesowe z dnia 27 stycznia 2016 r., w którym przedstawił argumentację na poparcie ww. zarzutu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) dalej zwanej "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, co oznacza, że Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Mając na uwadze tak zakreśloną kognicję, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego ani procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik rozstrzygnięcia.

Na wstępie zauważyć należy, że niniejsza sprawa była już przedmiotem rozpoznania przed tutejszym Sądem który wyrokiem z dnia 18 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1144/14 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej.

Podkreślić należy, że w myśl art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Jak wskazuje się - przywołując także stanowisko orzecznictwa - w Komentarzu do Prawa o postępowania przed sądami administracyjnymi pod redakcją R. Hausera i M. Wierzbowskiego ( Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2015, 3 wydanie) s. 624., konsekwencją związania sądów oceną prawną, wyrażoną w prawomocnym wyroku jest to, iż stanowisko sądu pierwszej instancji, który rozpoznaje skargę strony od ponownego orzeczenia organu administracyjnego, powinno co do zasady odpowiadać ocenie prawnej tegoż sądu wyrażonej w poprzednim orzeczeniu, a sąd ten nie może formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z wyrażonym wcześniej poglądem (wyr. NSA z 2.4.2008 r., I OSK 886/07, Legalis), chyba że w okresie pomiędzy wydaniem wyroku a ponowną skargą do sądu administracyjnego zmianie uległy przepisy.

W związku z treścią przepisu art. 153 p.p.s.a., ocena prawna wyrażona

w niezaskarżonym wyroku sądu pierwszej instancji, uchylającym decyzję, wiąże nie tylko ten sąd oraz organ, lecz także NSA rozpoznający skargę kasacyjną od kolejnego wyroku wydanego w tej sprawie ( por. wyrok NSA z 16 maja 2007 r., I FSK 857/06, OSP 2008, Nr 11, poz. 119).

Związanie organów administracji publicznej oraz sądów oceną prawną oznacza, że w tym zakresie nie mogą one formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonymi wcześniej w orzeczeniu sądowym i zobowiązane są do podporządkowania się jej w pełnym zakresie (por. wyrok NSA z 19.10.2007 r., II FSK 1128/06. Legalis).

Ocena prawna dotyczyć może w szczególności stanu faktycznego sprawy, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, kwestii zastosowania określonego przepisu do wydania, danego rozstrzygnięcia. Związanie sądu w rozumieniu komentowanego przepisu oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych

z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie (por. wyr. NSA z 4.6.2009 r., I OSK 426/08. Legalis).

Zasada związania organu (ale i sądu) ponownie rozpoznającego sprawę dotyczy zarówno sentencji orzeczenia, jak i jego uzasadnienia, w którym sąd wyraża ocenę prawną zaskarżonego aktu oraz udziela organom wskazań co do dalszego postępowania (wyr. NSA z 5.2.2008 r., II FSK 1649/06, Legalis).

Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy, należy wskazać,

iż najdalej idącym zarzutem Strony pod adresem zaskarżonej decyzji był zarzut doręczenia decyzji wymiarowej po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i ostateczne orzekanie w sprawie zobowiązań podatkowych, które uległy przedawnieniu. Strona zarzuciła, iż organ błędnie powielił stanowisko sądu administracyjnego wyrażone w wyroku WSA w Szczecinie I SA/Sz 1144/14, uchylającym decyzję organu podatkowego. Zdaniem Skarżącego organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy ograniczył się do przytoczenia oceny Sądu (którym wg Skarżącego organ nie był związany) i nie uwzględnił zmiany linii orzeczniczej w tym zakresie, która wg Skarżącego w znacznej części kształtuje się po wydaniu owego orzeczenia przez WSA w Szczecinie. Strona wskazała nadto, że kluczowe dla oceny czy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy bieg terminu przedawnienia został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania i przedstawieniem zarzutów P. B. o przestępstwa określone w kodeksie karnym skarbowym.

Tymczasem obecnie rozpoznając sprawę Sąd zauważa, że powyższa "kluczowa" kwestia – zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania - była przedmiotem oceny prawnej Sądu wyrażonej w wymienionym wyżej, wcześniejszym i prawomocnym wyroku WSA w Szczecinie sygn. akt I SA/Sz 1144/14, wydanym uprzednio w rozpoznawanej sprawie. We wskazanym wyroku Sąd dokonał jednoznacznej oceny prawnej, z której bez wątpliwości wynika, iż w związku z powyższą okolicznością tj. przedstawieniem zarzutów Stronie - termin ten został zawieszony. Wskazaną wyżej oceną Sąd obecnie rozpoznający sprawę jest związany z mocy art. 153 p.p.s.a.

Jak wyjaśnił WSA w Szczecinie we wskazanym wyroku I SA/Sz 1144/14, Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11, stwierdził, że "art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

Dalej Sąd wskazał, że w kontekście przytoczonego wyżej stanowiska Trybunału Konstytucyjnego nie można było zaakceptować poglądu Skarżącego, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 O.p. Skarżący zdaniem Sądu pominął, że Trybunał Konstytucyjny wskazał jedynie na konieczność poinformowania podatnika o zdarzeniu powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez wskazania trybu i sposobu przekazania takiej informacji, a tym samym pozostawił organom podatkowym daleko idącą swobodę w tym zakresie. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 O.p. nie decyduje zatem wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podatnikowi, czy też jego przesłuchanie w charakterze podejrzanego, czy zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczętym postępowaniem karnym skarbowym, lecz ustalenie, że podatnikowi wiadomo było, że toczy się postępowanie karne skarbowe.

W rozpoznawanej sprawie pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 70 § 1 O.p., upływał z dniem 31 grudnia 2010 r., natomiast decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu 30 czerwca 2014 r., a więc po upływie terminu przedawnienia. Organ odwoławczy wskazał, że termin przedawnienia ww. zobowiązania został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 O.p. z uwagi na wszczęcie w stosunku do Skarżącego postępowania karnego skarbowego i przedstawienie mu przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w G. w dniu [...] r. w sprawie o sygn. akt [...] zarzutu popełnienia czynu z art. 54 § 1 kks w zw. z art. 6§ 1 kks i art. 37 § 1 pkt 3 kks dotyczącego uchylania się od opodatkowania podatkiem akcyzowym w okresie od 31 stycznia 2004 r. do 28 czerwca 2005 r. Skarżący nie zgłosił żądania sporządzenia uzasadnienia postanowienia o przedstawieniu zarzutów na piśmie. W toku postępowania podatkowego skarżący złożył dwa wnioski o zawieszenie postępowania podatkowego z dnia 7 lipca 2010 r. i 27 lipca 2010 r. z uwagi na toczące się postępowanie karne skarbowe.

Ostatecznie w niniejszej sprawie Sąd w wyroku z dnia 18 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1144/14 uznał, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie przeciwko Skarżącemu o przestępstwo skarbowe, gdyż podejrzenie popełnienia przestępstwa wiązało się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Sąd wskazał, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego (postępowanie in rem) określa zakres przedmiotowy uruchomionego postępowania. Konkretyzuje bowiem w sposób opisowy czyn zabroniony (elementy znamion przestępstwa) oraz czas i miejsce jego popełnienia, a nadto zawiera kwalifikację prawną tego czynu. Wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów jest doniosłą decyzją procesową, ponieważ rozpoczyna etap postępowania przeciwko oznaczonej osobie (postępowanie in personam). Osoba, przeciwko której wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów, staje się z tym momentem podejrzanym w rozumieniu procesowym (art. 71 § 1 Kpk). Zyskuje ona prawa procesowe zastrzeżone dla podejrzanego, zaś podlega rygorom obowiązującym podejrzanego dopiero od chwili, gdy zostanie o ciążących obowiązkach uprzedzona przed pierwszym przesłuchaniem (art. 300 w zw. z art. 75 § 1 Kpk).

Zdaniem Sądu wyrażonym w wyroku z dnia 18 lutego 2015 r. z okoliczności niniejszej sprawy wynikało, że Skarżący miał świadomość toczącego się w stosunku do niego postępowania karnego skarbowego. Fakt powiadomienia Skarżącego przez organ podatkowy w 2015 r., że w sprawie podatkowej doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego należało ocenić w kontekście wykonania przez organ podatkowy obowiązków z art. 121 § 1 O.p. oraz zastosowaniem się do interpretacji ogólnej nr PK4/8012/239/AAN/12/1804 Ministra Finansów z dnia z dnia 2 października 2012 r. (Dz. Urz. Ministra Finansów z 2012 r. poz. 48) i nie świadczyło, iż dopiero w 2015 r. Skarżący uzyskał wiadomość o toczącym się w stosunku do niego postępowaniu karnym skarbowym. Ponadto, kwestia zmiany treści zarzutów przez ich rozszerzenie, jak dalszy tok postępowania karnego w postaci sporządzenia aktu oskarżenia, czy też jego zwrot prokuratorowi oraz fakt zawieszenia tego postępowania nie miał znaczenia dla oceny skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, które nastąpiło z dniem 1 października 2009 r.

Powyższą oceną prawną kwestii zawieszenia terminu przedawnienia, zawartą w prawomocnym, niezaskarżonym przez Stronę wyroku WSA w Szczecinie I SA/Sz 1144/14 zarówno organ jak i obecnie Sąd rozpoznający sprawę jest związany z mocy art. 153 p.p.s.a.

Nietrafne zatem były argumenty Strony, iż organ nie był związany oceną Sądu zawartą w wyroku z dnia 18 lutego 2015 r., oraz że błędnie ją powielił. Również argumenty dotyczące naruszenia art. 70c O.p. w związku z art. 208 O.p. zawarte w piśmie Strony złożonym na rozprawie w dniu 27 stycznia 2016 r. wobec jednoznacznej i wiążącej Sąd oceny prawnej, zawartej w wyroku I SA/Sz 1144/14, iż w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia - nie zasługiwały na uwzględnienie. Niewątpliwie Sąd w prawomocnym wyroku z dnia 18 lutego 2015 r. ocenił iż termin przedawnienia w niniejszej sprawie został zawieszony. Z akt sprawy nie wynika, aby po zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nastąpiło zdarzenie skutkujące jego dalszym biegiem, tym samym trafnie należało uznać, iż zobowiązanie nie uległo przedawnieniu.

Odnośnie zarzutu niewykonania wskazań Sądu, zawartych w wyroku I SA/Sz 1144/14 z dnia 18 lutego 2015 r. polecających ponowną ocenę materiału dowodowego w kontekście wywodów TK zawartych w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r., pod kątem świadomości podatnika odnośnie przyjęcia oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane, należy zauważyć, że Sąd we wskazanym wyroku wskazał na potrzebę dokonania oceny pod kątem możliwości sprawdzania przez podatnika danych nabywców na podstawie dokumentów tożsamości i wpływu tej okoliczności na ewentualną jego świadomość, co do prawdziwości danych zawartych w przedmiotowych oświadczeniach. Dodatkowo Sąd wskazał, że wywody organu w tym względzie zostały zawarte w odpowiedzi na skargę, a nie w treści zaskarżonych decyzji.

W ocenie Sądu organ wykonał powyższe wskazania. Jak już wspomniano wobec zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który w wyroku z dnia 18 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1144/14 wskazał na konieczność zastosowania w rozpoznawanej sprawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r. o sygn. akt SK 14/12, organ odwoławczy przywołał tenor oraz fragment uzasadnienia wyroku Trybunału i wymienił okoliczności świadczące o tym, że w sprawie nie zaistniały przypadki nieświadomego przyjęcia przez Skarżącego oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane. W zaskarżonej decyzji organ powołał się na zeznania szeregu świadków – pracowników Skarżącego, realizujących czynności sprzedaży i wydania oleju opałowego, z których wynika, że mając bezpośredni kontakt z nabywcami (każda sprzedaż oleju opałowego która odbywała się na stacji paliwowej miała charakter sprzedaży bezpośredniej), mieli oni możliwość weryfikacji ich danych osobowych, czego nie czynili, a nawet jeśli czynili, to w incydentalnych przypadkach i spotykając się z odmową okazania dokumentu tożsamości dokonywali mimo tego sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką. Świadkowie przyznawali też, iż były przypadki, gdy mieli świadomość, iż ta sama osoba podawała różne dane osobowe nabywając olej. Co istotne z zeznań świadków jednoznacznie wynika też, iż nie zostali oni pouczeni przez pracodawcę o prawie do sprawdzania dowodów tożsamości nabywców oleju opałowego. Trafnie wskazał organ, że stosownie do treści art. 94 Kodeksu pracy, pracodawca jest obowiązany w szczególności: zaznajamiać pracowników podejmujących pracę z zakresem ich obowiązków, sposobem wykonywania pracy na wyznaczonych stanowiskach oraz ich podstawowymi uprawnieniami (pkt 1); organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy (pkt 2). W konsekwencji powyższego jeżeli sprzedawca przy sprzedaży oleju opałowego zaniechał sprawdzenia prawdziwości danych podanych w oświadczeniu o przeznaczeniu nabywanego wyrobu na cele opałowe, składanym przez nabywcę, pomimo, że forma realizowanej sprzedaży (sprzedaż bezpośrednia) umożliwiała mu takie sprawdzenie, to nie można twierdzić, że nie miał wpływu na to, że w tych konkretnych, zakwestionowanych przez organy podatkowe przypadkach, świadomie odebrał oświadczenie nie zawierające prawdziwych danych osobowych nabywcy.

Organ zauważył także, że na brak weryfikacji danych osobowych zawartych w oświadczeniach pobranych przez Stronę od nabywców oleju opalowego wskazuje skala stwierdzonych nieprawidłowości w tym zakresie.

Sąd podziela ocenę Dyrektora Izby Celnej w Sz., iż treść zeznań przesłuchanych w charakterze świadków pracowników firmy P. B., pozwala na ustalenie okoliczności związanych z dokonywanymi przez nich czynnościami sprzedaży oleju opałowego, zarówno w kwestii organizacji tej sprzedaży, możliwości skonfrontowania danych zawartych w składanych przez nabywców oświadczeniach z ich danymi osobowymi zawartymi w dokumentach tożsamości, jak i co do braku pouczenia pracowników firmy, przez P. B. co do uprawnienia do weryfikacji danych osobowych zawartych w oświadczeniu z dokumentem tożsamości nabywcy. Należy zatem stwierdzić, iż trafnie Dyrektor Izby Celnej w Sz. stwierdził, że w niniejszej sprawie nie było niezbędne przeprowadzenie ponownych dowodów z przesłuchania w charakterze świadków pracowników firmy P. B. Zauważyć zarazem należy, że w treści uzasadnienia wyroku z dnia 18 lutego 2015 roku sygn. akt I SA/Sz 1144/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie nie zobowiązał organu podatkowego II instancji do bezwzględnego przeprowadzenia ponownych dowodów z przesłuchania w charakterze świadków pracowników firmy P. B., a wskazał na ewentualną możliwość przeprowadzenia tych dowodów pozostawiając tą kwestię do oceny przez podatkowy organ odwoławczy.

Co do pozostałych zarzutów skargi, to trzeba zauważyć, że w wyroku z dnia 18.02.2015 r. Sąd dokonał oceny prawnej szeregu dalszych kwestii wynikających z zarzutów, które są tożsame ze zgłoszonymi w rozpoznawanej skardze i uznał je za niezasadne. Ponownie należy tu wskazać, że organ, ale także i Sąd obecnie rozpoznający sprawę w niezmienionym stanie faktycznym i prawnym są z mocy art. 153 p.p.s.a. tą oceną związane.

Odnosząc się do zarzutów związanych z naruszeniem przepisów postępowania, Sąd w wyroku z dnia 18 lutego 2015 r. ocenił je jako niezasadne. Co do zarzutu naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez odmowę zwrócenia się do wskazanych przez Stronę podmiotów oraz uznanie za zbędne przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków Sąd wyjaśnił, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p., organ podatkowy zobowiązany jest jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, zaś O.p. nie wprowadza hierarchii mocy dowodowej poszczególnych środków dowodowych, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 193 O.p. i 194 O.p. Kwestia podjęcia przez organ podatkowy na żądanie strony czynności związanych z przeprowadzeniem konkretnego dowodu uregulowana została w art. 188 § 1 O.p. Na podstawie ww. przepisu, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepis ten realizuje zasadę czynnego udziału strony w toczącym się postępowaniu. Jednakże dowód ten musi dotyczyć okoliczności mających znaczenie dla sprawy i ww. okoliczność nie może być już udowodniona za pomocą innego dowodu. Sąd zauważył, iż organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów postanowieniem z dnia [...] r. Sąd w wyroku z dnia 18 lutego 2015 r. podzielił w tym zakresie stanowisko organu odwoławczego ujęte w powyższym postanowieniu. Wyjaśnił, że w zakresie skierowania pytań do kontrahentów firm, od których Skarżący nabywał olej opałowy, o dokonanie zapłaty podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu, wskazać należy, że skoro ustawodawca odwołuje się w przepisach do informacji zawartej w fakturach (lub fakturach korygujących), dokumentujących fakt nabycia przez podatnika wyrobu akcyzowego, to jedynie podatnik posiada uprawnienie do żądania od sprzedawcy tego wyrobu zawarcia takiej informacji o wysokości przedmiotowego podatku w dokumencie sprzedaży. Przy tym zdaniem Sądu brak było podstaw do uznania, że ustalenie tych kwot dla potrzeb obniżenia kwoty podatku akcyzowego mogłoby się odbyć na podstawie innych dowodów, np. oświadczenia sprzedawcy wyrobu akcyzowego. W niniejszej sprawie podatnik nie posiadał faktur nabycia wyrobów akcyzowych zawierających informację o kwocie akcyzy zawartej w cenie sprzedaży. Wobec powyższego w ocenie Sądu, zawartej w wyroku z dnia 18 lutego 2015 r. niezasadne były też zarzuty naruszenia przepisów ustawy z 1993 r. (u.p.t.u.) i ustawy 2004 r. (u.p.a.) , rozporządzenia MF z 2003 r., rozporządzenia MF z 22.04.2004 r. i rozporządzenia MF 23.04.2004 r. Sąd zatem w wyroku z dnia 18 lutego 2015 r. uznał za bezzasadne zarzuty naruszenia przepisów procedury, ale także prawa materialnego. Powyższymi ocenami, Sąd obecnie rozpoznający sprawę jest z mocy art. 153 p.p.s.a. związany.

Nadto Sąd we wskazanym wyroku z dnia 18 lutego 2015 r. odnosząc się do żądania ponownego przesłuchania wszystkich nabywców, składających oświadczenia wskazał, że żądanie powtórzenia dowodu z przesłuchania świadka, który uprzednio był przesłuchiwany w toku postępowania karnego, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony, jest uzasadnione wówczas gdy będzie to niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w zgromadzonym materiale dowodowym, a dowody z odrębnych postępowań od postępowania podatkowego w danej sprawie mogą być wykorzystane w tym postępowaniu podatkowym. Skarżący domagał się ponownego przesłuchania świadków, uzasadniając to wywieraniem presji na świadków w trakcie przesłuchania. Skarżącego wezwano do wskazania konkretnych świadków, co do których ww. presja była wywierana. W odpowiedzi Skarżący podał, że danych tych osób nie zna, gdyż ich nie zapisywał, ale są to w większości przesłuchane osoby. Świadczył o tym wg Skarżącego fakt, że jego ojciec (pełnomocnik firmy) dyscyplinował inspektora UKS przy przesłuchaniu jednego ze świadków. Tymczasem jak wynikało z akt, organ odwoławczy poddał zeznania świadków kontroli odnośnie ww. zarzutu, który nie został potwierdzony. Organ wskazał, że świadkowie pouczeni byli o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania (art. 233 § 1 Kk), część z nich podała, że przeznaczyła nabyty olej opałowy na inne cele niż grzewcze, część świadków potwierdziła nabycie wyrobów akcyzowych na cele grzewcze, część świadków zakwestionowała w części przedstawione im oświadczenia od nich pochodzące w zakresie ilości nabytych wyrobów, treść protokołów nie wskazywała na nieprawidłowy przebieg czynności, również przesłuchanie świadka w obecności ojca skarżącego nie potwierdziło ww. zarzutu. Ojciec Skarżącego, działający jako jego pełnomocnik w toku postępowania podatkowego nie złożył oświadczeń w tym zakresie. Zdaniem Sądu wyrażonym w wyroku z dnia 18 lutego 2015 r., odmowa przeprowadzenia dowodu w postaci ponownego przesłuchania świadków przez organ podatkowy była uzasadniona, gdyż Skarżący nie wykazał jakie inne okoliczności mające wpływ na wynik sprawy, dotychczas nie ustalone miałyby być przedmiotem tych przesłuchań. Sąd powołał się przy tym na stanowisko zawarte w wyrokach NSA z dnia 27 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1904/07, z dnia 7 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1495/10 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Wobec niezmiennego stanu prawnego i faktycznego sprawy i braku nowych okoliczności, które uzasadniałyby przesłuchanie świadków, powyższą oceną Sąd obecnie rozpoznający sprawę jest związany.

Nie można się też zgodzić z zarzutem, że organ podatkowy ocenił zebrane dowody w sposób dowolny, zaś okoliczność, że Skarżący w inny sposób ocenił zebrany materiał nie przesądza o nieprawidłowości oceny tego materiału dokonanej przez organ podatkowy.

Ponadto zdaniem Sądu w niniejszej sprawie nie naruszono zasady dwuinstancyjności postępowania. Przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego stosownie do art. 229 o.p. było jednym ze sposobów realizacji prawdy obiektywnej przez organ prowadzący postępowanie. Zdaniem Sądu wykonanie uprawnienia do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego na etapie postępowania odwoławczego w świetle zasady dążenia do odtworzenia prawdy materialnej w sprawie (art. 122 O.p.) było obowiązkiem organu. Sąd nie zgadza się też z twierdzeniem Strony, iż przeprowadzone przez organ postępowanie nosi znamiona pozorności, z uwagi na to, że organ wydał jedno postanowienie dowodowe, a także pominął wnioski dowodowe Strony, co miało jej zdaniem wpływ na wynik sprawy, bowiem pozwoliłoby na weryfikację faktu uiszczenia akcyzy na wcześniejszych etapach oraz poprzez konfrontacje zeznań – usunięcie występujących w sprawie nieścisłości. Jak wspomniano, Skarżący nie wykazał jakie inne okoliczności mające wpływ na wynik sprawy, dotychczas nie ustalone miałyby być ,przedmiotem tych przesłuchań, a jak już też wyjaśniono, informacje o kwocie akcyzy zawartej w cenie sprzedaży winny znajdować się w fakturach sprzedaży. Należy tu jeszcze raz podkreślić, że w wyroku z dnia 18 lutego 2015 r. Sąd zgodził się z wskazanym postanowieniem o odmowie przeprowadzenia dowodów oraz uznał, iż odmowa zwrócenia się do wskazanych przez Stronę podmiotów jak i przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków – nabywców oleju – była uzasadniona. W świetle analogicznych zarzutów przy niezmienionym stanie faktycznym Sąd uznał też, że ze wskazanych przez Stronę powodów nie nastąpiło naruszenie zasady dwuinstancyjności.

Wielokrotnie wskazywano również, że wobec tego, iż ustawodawca odwołuje się w przepisach do informacji zawartej w fakturach (lub fakturach korygujących), dokumentujących fakt nabycia przez podatnika wyrobu akcyzowego, to jedynie podatnik posiada uprawnienie do żądania od sprzedawcy tego wyrobu zawarcia takiej informacji o wysokości przedmiotowego podatku w dokumencie sprzedaży. Brak podstaw do uznania, że ustalenie tych kwot dla potrzeb obniżenia kwoty podatku akcyzowego mogłoby się odbyć na podstawie innych dowodów, np. oświadczenia sprzedawcy. Za nietrafne należy więc uznać zarzuty Strony dotyczące naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 121 O.p. poprzez przerzucenie na Podatnika obowiązku zebrania materiału dowodowego ( uzyskania dowodów zapłaty akcyzy), w zakresie jakim nie mógł on się wywiązać z tego obowiązku, przy odmowie przeprowadzenia dowodów korzystnych dla Strony przez organ. Taki pogląd wyraził też Sąd w wyroku z dnia 18 lutego 2015 r. iż

Za niezasadny należy uznać również zarzut naruszenia art. 191 w związku z art. 121 O.p. poprzez dokonanie przez organ podatkowy oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i nie mieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów, w szczególności w zakresie oceny zeznań świadków powołanych przez Stronę z uwagi na eksponowaną przez organ podległość służbową świadków, a także poprzez bezpodstawne uznanie, że jedyną formą weryfikacji danych kontrahentów ujawnionych w oświadczeniach jest sprawdzenie zgodności tych danych we właściwych urzędach gminy i miasta oraz Centrum Personalizacji Dokumentów Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji bez uwzględnienia możliwości niekontrolowanej zmiany adresu zamieszkania bądź opuszczenia kraju przez daną osobę.

Należy się zgodzić z organem, że oceny dowodów w postaci przesłuchania pracowników P. B. nie dokonano wyłącznie przez pryzmat ich podległości służbowej, a przez pryzmat ich wzajemnej sprzeczności, jak również sprzeczności z zeznaniami nabywców olejów opałowych.

Na akceptację zasługuje też stanowisko organu, że Skarżący w żaden sposób nie uprawdopodobnił swych twierdzeń, co do przebywania osób pod wskazanymi w oświadczeniach adresami bez meldunku, tym bardziej, że skala ujawnionych nieprawidłowości w tym zakresie czyni całkiem nieprawdopodobnymi jego twierdzenia - zwłaszcza w świetle obowiązku meldunkowego wynikającego z art. 5 i art. 8 ustawy o ewidencji ludności i dowodach osobistych.

Nie można się również zgodzić z zarzutem naruszenia art. 121 ustawy o.p. poprzez naruszenie wyrażonej w tym przepisie zasady zaufania do organów podatkowych w związku z wydaniem rozstrzygnięcia, w którym organ wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego rozstrzyga na niekorzyść Podatnika, a nadto Poprzez stawianie wprost przez organ odwoławczy tezy co do fałszowania dokumentów przez Stronę. Organ podatkowy zgromadził materiał dowodowy pozwalający na ustalenie stanu faktycznego sprawy w sposób nie budzący jego wątpliwości. Wskazał zarazem którym dowodom dał wiarę i czym się w tym zakresie kierował. Zarazem zauważyć należy, że organ podatkowy nie wskazał P. B., jako osobę fałszującą dokumentację. Fakt jej fałszowania wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego w postaci przedłożonej przez Stronę dokumentacji i dowodów w postaci protokołów przesłuchań w charakterze świadków nabywców oleju opałowego wykazanych w tych dokumentach. Ponadto skoro z ustalonego materiału dowodowego wynika, że fałszowania tego nie dokonywali kontrahenci Strony, to kwestia ustalenia personalnie osób dokonujących w ramach prowadzonej przez P. B. działalności gospodarczej fałszowania tych dokumentów pozostaje bez znaczenia, dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, gdyż to podatnik odpowiedzialny jest za zgromadzenie prawidłowych pod względem formalnym i materialnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art 210 § 4 O.p. poprzez nienależyte uzasadnienie przez Dyrektora Izby Celnej skarżonej decyzji tj. poprzez niewskazanie wszystkich dowodów, na których organ się oparł, nieodniesienia się w żaden sposób do zeznań niektórych świadków, a nadto poprzez pominięcie zarzutu strony co do braku podstawy prawnej żądania od kontrahenta dokumentów w celu weryfikacji jego danych osobowych niezbędnych do złożenia oświadczenia, wskazać należy, iż organ w sposób przekonywujący wyjaśnił, iż część dowodów z zeznań świadków nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia i to było powodem braku odniesienia do nich w treści decyzji. Wskazał, że zeznania S. B.- pełniącego funkcję księgowego, oraz D. W. nie wnoszą nowych faktów do dokonanych w sprawie ustaleń w zakresie procesu sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. S. B. zajmował się wyłącznie dokonywaniem księgowań w książce przychodów i rozchodów na podstawie otrzymanych dokumentów w postaci oświadczeń z załączonymi dokumentami sprzedaży, a więc nie posiada wiedzy odnośnie zdarzeń związanych z pobieraniem oświadczeń i wystawianiem dokumentów sprzedaży. Z kolei D. W. zajmowała się w zakresie sprzedaży oleju opałowego wyłącznie przyjmowaniem płatności i wystawianiem dokumentów sprzedaży do godziny 15.00, a wiec nie posiada również wiedzy odnośnie okoliczności rejestracji dokumentów sprzedaży w godzinach wieczornych i nocnych, w których to godzinach (wg danych z paragonów) dokonywano wystawienia dokumentów sprzedaży do zakwestionowanych oświadczeń co do rzeczywistej ilości sprzedaży oleju opałowego. W konsekwencji powyższego w/w osoby nie posiadały wiedzy co do okoliczności stwierdzonych w sprawie nieprawidłowości. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Celnej w Sz. wskazał i omówił w skarżonej decyzji wszystkie dowody mające znaczenie w sprawie i na podstawie których ustalił stan faktyczny sprawy.

Zarazem w zakresie zarzutu braku wskazania podstawy prawnej żądania od kontrahenta dokumentów w celu weryfikacji jego danych osobowych niezbędnych do złożenia oświadczenia, zauważyć należy, że w treści skarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał na przepisy § 6 rozporządzenia z 23 grudnia 2003 r., oraz § 4 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r., które obligowały sprzedawcę olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe do odebrania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na te cele. Zgodzić należy się, że przedmiotowy przepis nie obligował sprzedawcy do odebrania jakiegokolwiek oświadczenia, a do odebrania oświadczenia, które pozwoli właściwym organom na ustalenie rzeczywistego nabywcy oleju opałowego. Tym samym w świetle w/w przepisów sprzedawca obowiązany był do odebrania oświadczenia zawierającego prawidłowe pod względem materialnym dane nabywcy. Niewątpliwie zatem podstawa taka istniała.

Należy też wskazać, że Sąd w wyroku z dnia 18 lutego 2015 r. wyraził też pogląd, że w zakresie prawnej możliwości uzyskania danych osobowych od nabywcy oleju, skoro został nałożony na niego obowiązek uzyskania rzetelnych danych osobowych nabywcy, to przysługuje mu także uprawnienie w postaci możliwości żądania okazania takiego dokumentu. W tym względzie Sąd podzielił pogląd organu odwoławczego. Nierzetelność danych zawartych w oświadczeniu obciąża sprzedawcę, uniemożliwia też kontrolę transakcji przez organ. Nie można zaaprobować twierdzenia Skarżącego, że sprzedawca nie ma prawnej możliwości uzyskania danych osobowych nabywcy oraz weryfikacji tych danych. Gdyby uznać to twierdzenie, to podatnik nie miałby możliwości zrealizowania obowiązku wskazania w oświadczeniu tych danych, w ogóle nie mógłby skorzystać z obniżonej stawki podatkowej. Przy każdej transakcji sprzedaży w obrocie cywilnoprawnym sprzedawca jak i kupujący mają pełne prawo do uzyskania danych osobowych kontrahenta, chociażby ze względu na roszczenia wynikające z zawartej umowy. Dotyczy to także obrotu z udziałem konsumentów, szczególnie w tych przypadkach, w których świadczenie pieniężne konsumenta nie jest realizowane równocześnie. Sprzedawca towaru musi bowiem wiedzieć od kogo dochodzić niespełnionego świadczenia pieniężnego. Z drugiej zaś strony także sprzedawca towaru nie powinien być dla kupującego osobą anonimową. Nabywca towaru nie mógłby bowiem w takim przypadku zrealizować jakiejkolwiek reklamacji związanej niezgodnością nabytego towaru z umową. Sąd zauważył, że stosunki prawne tego rodzaju, implikują stosowne obowiązki i zobowiązania publicznoprawne, do których wykonania niezbędne są dane osobowe stron umowy (np. podatek od czynności cywilnoprawnych). Wiedza na temat tych zdarzeń niezbędna jest także do ich weryfikacji przez stosowne organy, umożliwia ustalenie prawidłowości wypełniania obowiązków publicznoprawnych. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926 ze zm.), przetwarzanie danych jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Nie ulega wątpliwości, że gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego stanowi przetwarzanie danych osobowych (zbieranie i przechowywanie). Przetwarzanie takich danych jest dopuszczalne między innymi w przypadku, gdy jest to niezbędne do spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Obowiązkiem podatnika sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego jest dołączenie oświadczenia zawierającego dane osobowe nabywcy. Na sprzedawcy zatem spoczywa obowiązek wynikający z przepisu prawa zbierania i przechowywania danych osobowych. Skoro sprzedawca ma taki obowiązek, to zobowiązany jest również ustalić, czy dane z oświadczenia są w rzeczywistości danymi osobowymi nabywcy. Aby to ustalić, sprzedawca winien zażądać okazania przez nabywcę dokumentu tożsamości (np. dowodu osobistego). Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy ten dokument. Sprzedawca, powołując się na swój prawny obowiązek gromadzenia danych osobowych powinien zatem żądać okazania dokumentu umożliwiającego weryfikację podanych danych.

Odnośnie naruszenia przepisów prawa materialnego, to po pierwsze należy podkreślić, jak wskazano wcześniej, iż w wyroku z dnia 18 lutego 2015 r. wiążącym w niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego były niezasadne.

Warto jednak doprecyzować - odnosząc się do zarzutu naruszenia § 6 ust. 1, ust. 2 i ust. 5 w zw. z § 5 rozporządzenia z 23 grudnia 2003 r., art. 65 ust. 1 i 2 u.p.a. oraz § 4 ust. 1, ust. 2 i § 5 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. poprzez nieprawidłowe przyjęcie przez organ, iż oświadczenia nabywców oleju napędowego niespełniające wymagań określone w przepisach lub niezgodne z ewidencjami organów w nieznacznym zakresie nie pozwalają na zastosowanie obniżonej stawki akcyzy - iż Sąd w wyroku z dnia 18 lutego 2015 r. zauważył, że organ podatkowy zakwestionował wyłącznie te oświadczenia, które zawierały braki lub nieprawidłowe dane uniemożliwiające zweryfikowanie nabywcy oleju opałowego. Organ nie zdyskwalifikował oświadczeń zawierających braki lub nieprawidłowości co do części nabywców, jeżeli udało się ich ustalić i potwierdzili oni nabycie oleju opałowego.

Zdaniem Sądu, ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od prawidłowości oświadczenia złożonego przez nabywcę wyrobu akcyzowego, zawierającego deklarację o przeznaczeniu go na cele opałowe. Podczas dokonywania wykładni przepisów regulujących uprzywilejowane opodatkowanie oleju opałowego, przeznaczonego na cele grzewcze, nie można pominąć warunku w postaci oświadczenia zawierającego wskazane przez prawodawcę elementy. Ustanowienie w drodze rozporządzenia warunku w postaci uzyskania przez sprzedawcę od kupującego olej opałowy oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze ze wskazanymi tam danymi z pewnością było zabiegiem celowym i racjonalnym (por. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2014 r. sygn. akt I GSK 1485/12 wraz z przywołanym tam orzecznictwem, dostępny na ww.orzeczenia.nsa.gov.pl). Według Sądu, przepisy, regulujące ww. kwestię nie naruszały zapisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W tym względzie należało przywołać orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 24/12 i 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 50/11, zapadłe na gruncie wymogów formalnych związanych z preferencyjną stawką w podatku akcyzowym (dostępne na www.trybunal.gov.pl, orzeczenia dotyczyły regulacji prawnych w innym okresie czasu, lecz istota tych regulacji odnosiła się do kwestii rozpoznawanych w niniejszej sprawie). Rygoryzm warunków stosowania preferencyjnych stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu ograniczenie procederu uszczuplania należności budżetu państwa w związku ze sprzedażą lub wykorzystaniem oleju opalowego niezgodnie z jego przeznaczeniem. W ocenie Trybunału, nie ulegało wątpliwości, że na gruncie ustawy o podatku akcyzowym obniżona stawka akcyzy na oleje opałowe ma charakter preferencyjny w stosunku do wysokości akcyzy obciążającej analogiczne oleje służące do celów napędowych. Trybunał podkreślił, że zróżnicowanie podatkowe dotyczące sprzedaży oleju związane z podziałem na napędowy i opałowy jest oparte na kryterium relewantnym z punktu widzenia społecznego i gospodarczego, a ustawodawca może w tym wypadku swobodnie decydować o ulgach i zwolnieniach podatkowych, ponieważ o ich przedmiocie i zakresie nie decydują przesłanki prawne, ale ekonomiczne i społeczne. Sąd podzielił pogląd Trybunału, że dopuszczenie uzupełniania treści oświadczeń w trakcie postępowania podatkowego, które może być prowadzone jedynie następczo, po zapłaceniu podatku ignoruje fakt, że tylko prawidłowe oświadczenie złożone przy zakupie paliw opałowych pozwala sprzedawcy na ustalenie właściwej stawki podatku akcyzowego i pobranie jej w cenie paliwa. Pogląd taki wyraził też Sąd w wyroku z dnia 18 lutego 2015 r., który był wiążący dla organu i jest wiążący dla Sądu obecnie rozpoznającego sprawę.

Zdaniem Sądu, okoliczność, że organ podatkowy uwzględnił oświadczenia nabywców oleju opałowego, które były niepełne, lecz udało się ustalić ww. osoby, które potwierdziły nabycie tych wyrobów na ww. cel, świadczyło o działaniu organu podatkowego na korzyść podatnika.

W wyroku z dnia 18 lutego 2015 r. wskazano, że organ podatkowy działał prawidłowo, kwestionując prawo skarżącego do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego w sytuacji, gdy przedmiotowe oświadczenia były niepełne, posiadały braki, które uniemożliwiły organowi odszukanie nabywcy ww. wyrobu akcyzowego lub też gdy osoby, których dane widniały na ww. oświadczeniach zakwestionowały fakt nabycia tych wyrobów. Zdaniem Sądu, w przypadku zakwestionowania przez nabywców jedynie ilości zakupionego oleju opałowego, organ podatkowy powinien uwzględnić prawo podatnika do zastosowania preferencyjnej stawki przedmiotowego podatku w stosunku do nabycia ilości oleju opałowego, którą kupujący potwierdził. Oczywiste jest bowiem, że sprzedawca oleju opałowego nie odpowiada za sposób zużycia tego oleju przez nabywcę i nie może ponosić z tego tytułu żadnych negatywnych skutków, jeżeli uzyskał od nabywcy oświadczenie umożliwiające jego późniejszą weryfikację. Zaskarżone rozstrzygnięcie organu uwzględniało powyższe stanowisko Sądu.

Odnośnie zastosowania zwiększonej stawki akcyzy z uwagi na nieumieszczenie na fakturach VAT informacji o zawartości siarki, wskazać należy, że w skarżonej decyzji omówiono i zacytowano przepisy regulujące kwestię obniżonej stawki akcyzy z uwzględnieniem danych w zakresie zawartości siarki w wyrobie akcyzowym. Wyjaśniono, że w toku postępowania Skarżący przedstawił dokumentację związaną z nabyciem odsprzedawanych olejów opałowych. Wskazano, ze analiza treści tych dowodów nie doprowadziła do ustalenia zawartości siarki na poziomie uprawniającym do zastosowania w sprawie obniżonych stawek podatku akcyzowego. W konsekwencji trafnie uznano, że w sprawie znajduje zastosowanie podstawowa stawka akcyzy. Stanowisko to również było zgodne z ocena Sądu zawartą w wyroku z dnia 18 lutego 2015 r.

Co do zarzutu naruszenia przepisów § 5 rozporządzenia z 23 grudnia 2003 roku i § 5 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 roku poprzez odmowę przyznania podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku akcyzowego o wcześniej zapłaconą akcyzę, wyłącznie ze względu na fakt nieumieszczenia przez jego kontrahenta na fakturze VAT zapisu o uiszczeniu akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu – również organ omówił regulacje obowiązujące w tym zakresie i wskazał, że przywołane przez Skarżącą przepisy samym przepisy te nie regulują kwestii obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek zapłacony od tych wyrobów na poprzednim etapie obrotu. Stanowisko to jest słuszne zgodne z wiążącą oceną Sądu zawartą w wyroku z dnia 18 lutego 2015 r.

Co do zarzutu naruszenia § 14 ust. 2 i § 28 rozporządzenia z 23 grudnia 2003 r., oraz § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 roku poprzez uznanie, że podatnik nie spełnia wymogów stawianych przez te przepisy dla skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku akcyzowego o akcyzę zapłaconą na wcześniejszym etapie obrotu i odmowę przyznania tego prawa stronie wyłącznie ze względu na fakt nieumieszczenia przez jego kontrahenta na fakturze VAT zapisu o uiszczeniu akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu, organ trafnie wskazał, że treść normy prawnej zawartej w § 28 pkt 2 rozporządzenia z 23 grudnia 2003 roku, oraz w § 9 pkt 2 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. odwołuje się zarówno do dowodów uiszczenia przez podatnika kwoty akcyzy jak również do faktur i faktur korygujących, a w przypadku importu dokumentów celnych zawierających dane o kwocie akcyzy. Tym samym powyższe przepisy odwołują się do dwóch elementów tj. dowodów w postaci faktur lub faktur korygujących, a w przypadku importu dokumentów celnych zawierających wykazaną kwotę akcyzy, oraz dowodów uiszczenia kwoty akcyzy wykazanej w w/w dokumentach. Wyjaśnił, że stosownie do § 27 ust. 1 rozporządzenia z 23 grudnia 2003 r. w stanie prawnym obowiązującym w okresie od 1 stycznia do 30 kwietnia 2004 roku podatnik podatku akcyzowego, który nie został zwolniony z obowiązku podatkowego w tym podatku, na żądanie nabywcy, był obowiązany określić w fakturze kwotę podatku akcyzowego, zawartą w wartości sprzedaży towarów wykazanych w tej fakturze. Podobnie w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 maja 2004 roku na podstawie § 12 ust. 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97 poz. 971) podatnik podatku akcyzowego, który nie został zwolniony z obowiązku w tym podatku, na żądanie nabywcy, był obowiązany określić w fakturze kwotę podatku akcyzowego, zawartą w wartości towarów wykazanych w tej fakturze.

Skoro więc prawodawca w zakresie kwoty akcyzy podlegającej ewentualnemu obniżeniu odwołuje się jednoznacznie, poprzez sformułowanie "wynikające z tych dokumentów'", do informacji zawartej w fakturach lub fakturach korygujących dokumentujących fakt nabycia przez podatnika wyrobu akcyzowego i zarazem podatnik ten posiada uprawnienie do żądania od sprzedawcy wyrobów zawarcia informacji o wysokości tego podatku w dokumencie sprzedaży, to tym samym brak jest podstaw do uznania, że ustalenie tych kwot dla potrzeb obniżenia kwoty podatku akcyzowego mogłoby się odbyć na podstawie innych dowodów np. oświadczenia sprzedawców wyrobów akcyzowych. W konsekwencji powyższego niezastosowanie przez organ odwoławczy obniżenia kwoty należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w nabytych przez Skarżącego wyrobach wynika z braku spełnienia nałożonych w/w normami prawa przesłanek dla jego zastosowania. Tym samym za niezasadne należy uznać w/w zarzuty naruszenia przepisów materialnych. Taki sam wiążący w niniejszej sprawie pogląd wyraził Sąd w wyroku z dnia 18 lutego 2015 r.

Odnosząc się następnie, do zarzutów naruszenia art. 35 ust. 1 pkt 6 u.p.t.u., oraz art. 4 ust 3 u.p.a., poprzez nieuprawnione stwierdzenie, że od przedmiotowego towaru akcyzowego nie został uiszczony na wcześniejszych etapach obrotu podatek akcyzowy, oraz odmowę przyznania podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku akcyzowego mimo potwierdzenia tego faktu przez kontrahenta Podatnika, wskazać należy, że stosownie do art. 35 ust. 1 pkt 6 u.p.t.u. obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7, ciążył na podmiocie posiadającym importowany wyrób akcyzowy, od którego nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna, natomiast w myśl art. 4 ust. 3 u.p.a. opodatkowaniu podlega nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Tym samym przepisy te nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie.

Organ podatkowy w ramach postępowania dokonał oceny spełnienia warunków wynikających z przepisów prawa podatkowego uprawniających do zastosowania obniżenia kwoty należnej akcyzy, o podatek zapłacony na poprzednich etapach obrotu. Jak wcześniej wskazano Skarżący nie wypełnił w całości warunków określonych w § 28 rozporządzenia z 23 grudnia 2003 r. w stanie prawnym obowiązującym od stycznia do kwietnia 2004 roku, oraz warunków określonych w § 9 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. w stanie prawnym obowiązującym od maja 2004 roku. W konsekwencji powyższego niezasadna jest argumentacja Skarżącego opierająca się na orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w tym warunków, które są konieczne do prawidłowego odliczenia podatku oraz uniknięcia oszustw podatkowych w zakresie w jakim przeciwdziałają nadużyciom prawa. Niezależnie od powyższego nie można się zgodzić z prezentowanym przez Skarżącego poglądem, że wskazane przez niego orzecznictwo pomimo, że dotyczy opodatkowania podatkiem VAT, to może również znaleźć zastosowanie na gruncie podatku akcyzowego. Należy zauważyć, że konstrukcja podatku VAT jest całkowicie odmienna od zasad opodatkowania podatkiem akcyzowym będącym, podatkiem jednofazowym. W konsekwencji powyższego brak jest podstaw do formułowania poglądów i ocen w zakresie przepisów materialnych dotyczących podatku akcyzowego, na podstawie orzecznictwa dotyczącego innego typu podatku. Mając powyższe na względzie w/w zarzuty należy uznać za niezasadne.

W związku z powyższym, przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu istotnym mającym wpływ na wynik sprawy.

Uznając zatem zarzuty skargi za bezzasadne Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. – oddalił skargę.