Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1987/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jerzy Płusa, sędzia WSA Grażyna Nasierowska (spr.), asesor WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Małgorzata Szamocka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2005 r. sprawy ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń – grudzień 1998 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] grudnia 2002 r. [...] Urząd Skarbowy W., działając na podstawie art. 21 §1 pkt 1 i §3, art. 51 §1, art. 53 §4, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) , art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 4, art. 10 ust. 2, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 4 i ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) , §10 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 40, poz. 463) oraz obwieszczenia Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5,6,8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 139, poz. 905) określił M. L., prowadzącej Kancelarię Prawną w W., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń – grudzień 1998 r. :

styczeń – 7.303 zł, luty – 4.982 zł, marzec – 12.296 zł, kwiecień – 15.152 zł, maj 17.909 zł, czerwiec – 21.282 zł, lipiec – 13.541 zł, sierpień – 7.248 zł, wrzesień – 24.359 zł, październik – 6.714 zł, listopad – 10.351 zł, grudzień – 20.562 zł. Ponadto decyzją określono wysokość zaległości podatkowej za wskazane miesiące oraz wysokość odsetek należnych od wskazanych zaległości na dzień wydania decyzji.

W motywach decyzji wyjaśniono, że kontrola podatkowa przeprowadzona przez Urząd w zakresie prawidłowości rozliczenia przez Stronę podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za lata 1996-1999 wykazała nieprawidłowości.

Przebieg czynności kontrolnych dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za okres styczeń-grudzień 1998r. został udokumentowany protokołem kontroli Nr [...].

Urząd po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z [...] maja 2001 r. , w dniu [...] marca 2002 r. na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o podatku VAT wydał decyzję określającą :

zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń- grudzień 1998 r.

wysokość zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za w/w miesiące w łącznej kwocie 134.261 zł

wysokość odsetek należnych od w/w zaległości na dzień wydania niniejszej decyzji w łącznej kwocie 189.328,10 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z [...] lipca 2002 r. Izba Skarbowa uchyliła w całości zaskarżoną decyzję i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Ze względu na popełnione przez Urząd uchybienie proceduralne, zgodnie ze stanowiskiem Izby Skarbowej z uwagi na zasady określone przepisami art. 217 i art. 218 Ordynacji podatkowej, organ pierwszej instancji powinien ustosunkować się do wniosku Strony z [...] lipca 2001 r. o wydanie odpisów dokumentów w formie postanowienia doręczonego Stronie na piśmie, czego Urząd nie uczynił.

Po ponownym przeanalizowaniu sprawy, stwierdzono, że w rozliczeniach podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń - grudzień 1998 r. Strona zaniżyła wartość sprzedaży opodatkowanej stawką 22% na łączną kwotę 610.120 zł i podatek należny o 134.246 zł, w tym za :

styczeń 1998 r. w kwocie 5.526 zł

luty 1998 r. w kwocie 3.300 zł

marzec 1998 r. w kwocie 9.900 zł

kwiecień 1998 r. w kwocie 13.200 zł

maj 1998 r. w kwocie 16.500 zł

czerwiec 1998 r. w kwocie 18.700 zł

lipiec 1998 r. w kwocie 11.000 zł

sierpień 1998 r. w kwocie 5.500 zł

wrzesień 1998r. w kwocie 23.100 zł

październik 1998 r. w kwocie 3.300 zł

listopad 1998 r. w kwocie 8.820 zł

grudzień 1998 r. w kwocie 15.400 zł

Powyższa nieprawidłowość spowodowana została nieujęciem w ewidencji sprzedaży faktur wystawionych przez Kancelarię Prawną M. L.- z siedzibą w W. przy ul. [...] dla firmy V. [...] [...],[...] C., D.. Fakt wystawienia faktur dla w/w odbiorcy znajduje potwierdzenie w piśmie Ministerstwa Finansów z [...] marca 2000 r. , znak [...] przekazanym do Urzędu w związku z informacją otrzymaną od duńskich władz podatkowych.

Z treści cyt. pisma wynika, iż przeprowadzona przez duńskie organy podatkowe w wyżej wymienionej firmie kontrola księgowości oraz zeznań podatkowych wykazała, że honoraria z tytułu usług konsultacyjnych świadczonych przez Stronę zostały przez duńskiego kontrahenta wykorzystane dla celów podatkowych (odliczone od podatku).

M. L. w 1998 r. na rzecz firmy V. wystawiła następujące faktury :

- nr [...] (data wystawienia [...] stycznia 1998 r., data sprzedaży – [...] stycznia 1998 r., wartość netto – 15.000 zł, kwota podatku VAT – 3.300 zł);

- nr [...] (data wystawienia [...] stycznia 1998 r., data sprzedaży – [...] stycznia 1998 r., wartość netto – 10.000 zł, kwota podatku VAT – 2200 zł);

- nr [...] (data wystawienia [...] luty 1998 r., data sprzedaży – [...] luty 1998 r., wartość netto – 15.000 zł, kwota podatku VAT – 3300 zł);

- nr [...] (data wystawienia [...] marca 1998 r., data sprzedaży – [...] marca 1998 r., wartość netto – 15.000 zł, kwota podatku VAT – 3300 zł);

- nr [...] (data wystawienia [...] marca 1998 r., data sprzedaży – [...] marca 1998 r., wartość netto – 30.000 zł, kwota podatku VAT – 6600 zł);

- nr [...] (data wystawienia [...] kwietnia 1998 r., data sprzedaży – [...] kwietnia 1998 r., wartość netto – 25.000 zł, kwota podatku VAT – 5500 zł);

- nr [...] (data wystawienia [...] kwietnia 1998 r., data sprzedaży – [...] kwietnia 1998 r., wartość netto – 20.000 zł, kwota podatku VAT – 4400 zł);

- nr [...] (data wystawienia [...] kwietnia 1998 r., data sprzedaży – [...] kwietnia 1998 r., wartość netto – 15.000 zł, kwota podatku VAT – 3300 zł);

- nr [...] (data wystawienia [...] maja 1998 r., data sprzedaży – [...] maja 1998 r., wartość netto – 20.000 zł, kwota podatku VAT – 4400 zł);

- nr [...] (data wystawienia [...] maja 1998 r., data sprzedaży – [...] maja 1998 r., wartość netto – 30.000 zł, kwota podatku VAT – 6600 zł);

- nr [...] (data wystawienia [...] maja 1998 r., data sprzedaży – [...] maja 1998 r., wartość netto – 25.000 zł, kwota podatku VAT – 5500 zł);

- nr [...] (data wystawienia [...] czerwca 1998 r., data sprzedaży – [...] czerwca 1998 r., wartość netto – 35.000 zł, kwota podatku VAT – 7700 zł);

- nr [...] (data wystawienia [...] czerwca 1998 r., data sprzedaży – [...] czerwca 1998 r., wartość netto – 30.000 zł, kwota podatku VAT – 6600 zł);

- nr [...] (data wystawienia [...] czerwca 1998 r., data sprzedaży – [...] czerwca 1998 r., wartość netto – 20.000 zł, kwota podatku VAT – 4400 zł); - nr [...] (data wystawienia [...] lipca 1998 r., data sprzedaży – [...] lipca 1998 r., wartość netto – 20.000 zł, kwota podatku VAT – 4400 zł);

- nr [...] (data wystawienia [...] lipca 1998 r., data sprzedaży – [...] lipca 1998 r., wartość netto – 30.000 zł, kwota podatku VAT – 6600 zł);

- nr [...] ( data wystawienia [...] sierpnia 1998 r., data sprzedaży – [...] sierpnia 1998 r., wartość netto – 25.000 zł, kwota podatku VAT – 5.500 zł);

- nr [...] (data wystawienia [...] września 1998 r., data sprzedaży – [...] września 1998 r., wartość netto – 20.000 zł, kwota podatku VAT – 4400 zł);

- nr [...] (data wystawienia [...] września 1998 r., data sprzedaży – [...] września 1998 r., wartość netto –85.000 zł, kwota podatku VAT – 18.700 zł);

- nr [...] (data wystawienia [...] października 1998 r., data sprzedaży – [...] października 1998 r., wartość netto – 15.000 zł, kwota podatku VAT –3300 zł);

- nr [...] (data wystawienia [...] listopada 1998 r., data sprzedaży – [...] listopada 1998 r., wartość netto – 13.000 zł, kwota podatku VAT – 2860 zł);

- nr [...] (data wystawienia [...] listopada 1998 r., data sprzedaży – [...] listopada 1998 r., wartość netto – 10.000 zł, kwota podatku VAT – 2220 zł);

- nr [...] (data wystawienia [...] listopada 1998 r., data sprzedaży –[...] listopada 1998 r., wartość netto – 17.000 zł, kwota podatku VAT –3740 zł);

- nr [...] (data wystawienia [...] grudnia 1998 r., data sprzedaży – [...] grudnia 1998 r., wartość netto – 70.000 zł, kwota podatku VAT –15.400 zł).

Niezaewidencjonowanie wyżej wymienionych faktur w rejestrze sprzedaży - zdaniem Urzędu Skarbowego - stanowiło naruszenie art. 27 ust. 4 ustawy o podatku VAT, w którym ustawodawca zobowiązuje podatnika do rzetelnego prowadzenia ewidencji, która jest podstawą prawidłowego sporządzenia deklaracji VAT-7. Zgodnie z art. 27 ust. 4 (w brzmieniu obowiązującym w 1998 r.) podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 14 ust. 1, 5, 6 są obowiązani do prowadzenia ewidencji zawierającej: kwoty określone w art. 20, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

M. L. zeznała do protokołu przesłuchania spisanego [...] września 2000 r. oraz wyjaśniła w piśmie z [...] sierpnia 2000 r. (załącznik nr 9 do protokołu [...]), że w okresie 1996-1999 wystawiła najprawdopodobniej [...] rachunków uproszczonych i faktur dla firmy V., z których przychody nie były wykazane w ewidencjach podatkowych (w tym w rejestrach sprzedaży) a podatek nie był rozliczony i odprowadzony.

Zgodnie z wyjaśnieniami podatniczki sprzedaż nie została zaewidencjonowana w księgach Kancelarii Prawnej i nie została opodatkowana, ponieważ była to czynność pozorna. Wystawione przez Stronę na życzenie K. C. dokumenty sprzedaży miały służyć wyłącznie na potrzeby podniesienia rangi Spółki V. wobec kontrahentów duńskich, wykazując szerokie możliwości uzyskania informacji na tematy związane ze stanem prawa w Polsce. Strona zeznała, że na wykonanie usług wymienionych na przedmiotowych dokumentach sprzedaży nie była zawierana umowa z firmą V., usługi wymienione na fakturach i rachunkach nie zostały wykonane a zapłata nigdy nie nastąpiła, natomiast dokumenty sprzedaży wystawiane były w jednym egzemplarzu przekazywanym K. C.. Sposób wystawiania dokumentów, tj. podanie kwot należności w złotych miało zapobiec wprowadzeniu ich do dokumentacji księgowej. Ponadto poświadczenia otrzymania gotówki dokonane na dokumentach sprzedaży są nieprawdziwe i zostały złożone na życzenie K. C..

W związku z powyższym zarówno w przedmiotowej sprawie jak i w zakresie rozliczenia Strony z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych M. L. pismem z [...] czerwca 2001 r. wniosła o przeprowadzenie następujących dowodów:

przesłuchanie w charakterze świadka K. C. na okoliczność potwierdzenia prawidłowości składanych zeznań,

zobowiązanie świadka do wydania oryginałów raportów oraz analiz, a w razie stwierdzenia przez świadka, że zostały wydane kontrahentom wskazania tych kontrahentów oraz dowodów sprzedaży,

3) wystąpienie do właściwego urzędu podatkowego w Danii, celem uzyskania informacji w zakresie wyników toczącego się postępowania podatkowego przeciwko K. C., a zwłaszcza uzyskania stanowiska duńskiego urzędu skarbowego w następstwie przekazanego

protokołu kontroli zawierającego oświadczenie M. L. ,informujące o nieotrzymaniu jakichkolwiek należności potwierdzone przez Panią C.,

4) wystąpienie do duńskiego urzędu skarbowego o zabezpieczenie wyciągów z rachunków bankowych za okres od czerwca 1996 r. do grudnia 1999 r.,

5) wystąpienie o zabezpieczenie przez urząd podatkowy w Danii złożonych przez M. L. kserokopii faktur, oraz zabezpieczenie wyciągów bankowych V. za lata 1996-1999 celem ustalenia braku przelewów z tytułu faktur na konto M. L.,

6) przeprowadzenie oględzin oryginałów dokumentów będących w posiadaniu K. C., celem potwierdzenia ich prawidłowości oraz kompletności z kserokopiami w aktach sprawy.

Uzasadniając powyższe, M. L. podała, że przeprowadzenie wymienionych dowodów ma istotne znaczenie dla toczącego się postępowania, ponieważ umowa zawarta z K. C. była czynnością nieważną nie wywołującą skutków prawnych i nie zostały dokonane żadne czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Urząd Skarbowy w dniu [...] czerwca 2001r. oraz ponownie w dniu [...] października 2001 r. zwrócił się pismem do Ministerstwa Finansów - Departament [...] za pośrednictwem Izby Skarbowej w W. o rozważenie możliwości wystąpienia do duńskich władz podatkowych o przeprowadzenie dowodu. W dniu [...] lutego 2002 r. Izba Skarbowa przesłała do Urzędu Skarbowego pismo Ministerstwa Finansów z dnia [...] stycznia 2002 r. przekazujące odpowiedź duńskich organów podatkowych w sprawie spółki V. oraz K. C.. Z powyższego pisma wynika, iż :

- K. C. nie była w stanie dostarczyć duńskim organom podatkowym dokumentów oraz danych, które potwierdziłyby dokonanie rzekomych transakcji między "V." a Stroną,

odliczenia dokonane w zeznaniu podatkowym duńskiej spółki zostały przez duńskie organy podatkowe odrzucone. Natomiast kwoty te zostały potraktowane jako nieujawnione dywidendy przesłane K. C.,

pomimo wielu wezwań wysłanych przez duńskie organy podatkowe do spółki "V." podatnik nie dostarczył raportów oraz analiz sporządzonych przez polską Kancelarię Prawną. Nie uzyskano również żadnych informacji na temat podmiotów, które były ostatecznymi odbiorcami tych raportów;

spółka ,,V." nie dostarczyła żadnych materiałów i dokumentów duńskim organom podatkowym, w związku z czym nie ma żadnej dokumentacji, która potwierdzałaby przeprowadzenie transakcji będących przedmiotem postępowania.

- w liście z [...] maja 2001 r. K. C. poinformowała duńskie organy podatkowe, iż spółka "V." otrzymała oryginały faktur wystawione przez Kancelarię Prawną i wszystkie wynikające z faktur należności zostały zapłacone gotówką w Polsce - jedynie w kilku sytuacjach L. osobiście potwierdzała otrzymanie należności.

- duńskie organy podatkowe nie posiadają żadnych wyciągów z kont bankowych, które potwierdzałyby rzekome wypłaty środków w celu uiszczenia należności wynikających z faktur. Spółka "V." nie spełniła prośby o dostarczenie organom podatkowym takiej

dokumentacji.

duńskie organy podatkowe nie są również w stanie przeprowadzić dowodu z dokumentacji bankowych podatniczki, ze względu na brak odpowiedniej dokumentacji nie dostarczonej pomimo wezwań przez K. C.. W związku z tym, nie są w stanie określić czy przekazy

pieniężne z konta w rzeczywistości miały miejsce.

W dniu [...] lutego 2002 r. zapoznano Stronę z zebranymi w sprawie dowodami.

Pismem z [...] lutego 2002 r. Strona wniosła wyjaśnienia odnosząc się do zebranego w sprawie materiału.

W piśmie tym M. L. zwraca uwagę, iż duńskie organy podatkowe nie przesłuchały w charakterze świadka K. C. a z treści pisma z [...] stycznia 2002 r. nie wynika, że kierowane było do niej jakiekolwiek wezwanie na tę okoliczność. Zdaniem Strony urząd duński powinien dołożyć wszelkich starań w tym zakresie.

Następnie Strona podkreśla, iż jeśli odliczenia dokonane w zeznaniu podatkowym duńskiej spółki zostały przez duńskie organy podatkowe odrzucone to w kontekście stwierdzenia o braku dokumentów potwierdzających istnienie transakcji należy odczytać to jako uznanie, iż transakcji w ogóle nie było. Natomiast w protokołach kontroli podatkowej zawarta jest informacja, iż tutejszy Urząd jest w posiadaniu informacji, że Spółka ta (V.) odlicza od podatku honoraria z tytułu usług konsultacyjnych polskiego biura prawnego -Kancelaria Prawna. Według Strony dokumenty i dane (oryginały raportów oraz analiz), które potwierdziłyby istnienie transakcji, nie zostały przedstawione, pomimo tego, że na większości faktur wskazuje się, że raporty i analizy wykonywane były na rzecz zdefiniowanych podmiotów, znanych na rynku duńskim ( S. AS, Z., F., S., N. AS) od wielu lat współpracujących z firmą V.. Brak oryginałów raportów oraz analiz zdaniem Strony potwierdza , iż znajdujące się w aktach kserokopie dokumentów wystawiane były wyłącznie w celu pokazania zdolności organizacyjnych K. C. na rynku polskim i miały służyć pozyskaniu nowych klientów w Danii, zainteresowanych działalnością w Polsce. Strona odnosząc się do zeznania K. C., iż otrzymywała oryginały faktur a wszystkie należności zostały zapłacone gotówką w Polsce wskazała, iż osobisty odbiór pieniędzy potwierdzony był jedynie w kilku sytuacjach, nie wiadomo jednak których wobec dołączonych do akt [...] kserokopii pierwszej strony faktur. M. L. zwróciła również uwagę na fakt, że należności od klientów Kancelarii otrzymywane są za pośrednictwem banku, a pracujące w Kancelarii sekretarki nie odbierają od klientów gotówki, nie wiadomo więc komu pieniądze były przez K. C. przekazywane. Ponadto w sprzeczności z zeznaniem C. jest znajdujące się w aktach sprawy jej oświadczenie z [...] lipca 2000 r. o nie dokonaniu zapłaty z tytułu wystawionych dokumentów finansowych przez Kancelarię Prawną M. L. zarówno w formie gotówkowej jak i za pośrednictwem przelewów bankowych.

W opinii Strony oświadczenie C. o braku jakiejkolwiek wpłaty potwierdza fakt, iż nie mogła ona dysponować kwotami wykazanymi na fakturach, jako że spółka Q. Sp. z o.o., w której była jedynym wspólnikiem - nigdy nie wypracowała zysku. Natomiast według posiadanych przez Stronę informacji udziały K. C. w X. Sp. z o.o. nie przynosiły zysku.

Poza tym przewóz pieniędzy przez granicę w kwotach wykazanych na kserokopiach faktur wymaga zezwolenia dewizowego.

Zdaniem Strony upadłość Spółki V. nie stoi na przeszkodzie w dotarciu do dokumentów księgowych i wyciągów bankowych przez duński urząd podatkowy i jest prawdopodobne, iż nie zostały ujawnione władzom duńskim, gdyż administrator ich nie posiada.

Podatniczka podkreśliła, że w posiadaniu Urzędu Skarbowego są jedynie kserokopie pierwszych stron dokumentów przesłanych do niej w lipcu 2000 r. przez K. C..

W dniu [...] lutego 2002 r. strona skontaktowała się z K. C.. C. na pytanie, dlaczego nie przedstawiła oryginałów dokumentów udzieliła odpowiedzi, iż przesłane kserokopie nie odpowiadają w pełni oryginałom. Strona następnie stwierdza, iż : " p. K. C. działając na terenie Polski w ramach Spółki Q. Sp. z o.o. przebywała w lokalu Kancelarii, mając tam zarejestrowaną siedzibę. Stwarzało to możliwość korzystania z biura i wykorzystania papierów firmowych podczas mojej nieobecności. Dlatego też nie mając możliwości porównania otrzymanych od K. C. kserokopii faktur z oryginałami nie mam pewności, które dokumenty zostały przeze mnie podpisane. Nie mogę też potwierdzić zgodności znajdujących się w aktach sprawy kserokopii z oryginałami a także ich ilości. Więc kwestionuję je w całości."

Urząd Skarbowy, mając na względzie powyższe wyjaśnienia Strony stwierdził, iż bezsprzeczne jest, że K. C. odliczała od podatku honoraria z tytułu usług konsultacyjnych. Fakt ten znajduje potwierdzenie w piśmie Ministerstwa Finansów z [...] marca 2000 r., a także w przekazanym do tutejszego Urzędu piśmie Ministerstwa Finansów z [...] stycznia 2002 r. , zawierającym odpowiedź duńskich organów podatkowych w sprawie Spółki V.. Podnoszony przez Stronę argument jakoby z faktu, iż odliczenia dokonane w zeznaniu podatkowym Spółki V. zostały przez duńskie organy podatkowe odrzucone w kontekście stwierdzenia braku dokumentów potwierdzających istnienie transakcji należało wyciągnąć wniosek, iż transakcji w ogóle nie było, zdaniem Urzędu jest bezzasadny. Przede wszystkim zaprzecza temu zawarte w treści pisma z [...] stycznia 2002 r. oświadczenie C., iż spółka "V." otrzymała oryginały faktur wystawione przez Kancelarię Prawną i wszystkie wynikające z faktur należności zostały zapłacone gotówką w Polsce. Na uwagę zasługuje również fakt, że skoro C. księgowała i odliczała od podatku honoraria z tytułu usług konsultacyjnych, czynności te nie mogły mieć charakteru pozornego. W piśmie zawierającym odpowiedź duńskich organów podatkowych znajduje się stwierdzenie, że : "odliczenia dokonane w zeznaniu podatkowym duńskiej spółki zostały przez duńskie organy podatkowe odrzucone" a " kwoty te zostały potraktowane jako nieujawnione dywidendy przesłane K. C.". Zatem w świetle powyższego irracjonalne jest stwierdzenie Strony, że transakcji w ogóle nie było. Należy także zauważyć, że faktury zawierają adnotację "otrzymałam gotówkę" i podpis L.. Jednocześnie Strona w piśmie z [...] lutego 2002 r. kwestionuje wystawienie przedmiotowych faktur stwierdzając, iż nie ma pewności, które dokumenty zostały przez nią podpisane, bowiem C., działając na terenie Polski przebywała w lokalu Kancelarii podczas nieobecności Strony, mając dostęp do jej dokumentów.

Urząd zauważa, iż w ten sposób Strona całkowicie zmienia swoje zeznania, gdyż nie kwestionowała autentyczności przedmiotowych dokumentów.

I tak w dniu [...] września 2000 r. Strona zeznała do protokołu przesłuchania oraz potwierdziła w piśmie z [...] sierpnia 2000 r., że w okresie 1996-1999 wystawiła najprawdopodobniej [...] rachunków uproszczonych i faktur dla firmy V. oraz : "faktury wystawiane przeze mnie były specjalnie sporządzone w taki sposób aby uniemożliwić ich wykorzystanie do celów księgowych i podatkowych, tj. kwota faktury podawana była w złotych polskich a forma płatności - gotówka. Prace wymienione na fakturach nie zostały wykonane a zapłata nigdy nie nastąpiła (...). Żadna z faktur nie została zaewidencjonowana w księgach mojej Kancelarii oraz nie został odprowadzony podatek ponieważ była to czynność pozorna".

W piśmie tym Strona wskazuje również, iż : "osobisty odbiór pieniędzy potwierdzony był jedynie w kilku sytuacjach, nie wiadomo jednak których-wobec dołączonych do akt [...] kserokopii pierwszej strony faktur". Urząd stwierdził, iż znajdujące się w aktach sprawy kserokopie faktur stanowią dokumenty jednostronicowe będące całością, przy czym widnieje na nich adnotacja "otrzymałam gotówkę" oraz "zgodne z oryginałem" i podpis L..

W opinii Urzędu niespójne zeznania Strony nie stanowią argumentu, który mógłby przemawiać za ich wiarygodnością.

W kontekście powyższego pismo z [...] lutego 2002 r. nie stanowi argumentu dla zmiany stanowiska zawartego w protokole kontroli.

Urząd od początku postępowania realizował zasadę dochodzenia prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, mając na uwadze rozwianie wszelkich wątpliwości w sprawie. Dlatego nie odmówił Stronie przeprowadzenia dowodów pozwalających na ustalenie czy pomiędzy stronami doszło do rzeczywistej sprzedaży usług. W związku z wnioskiem Strony z [...] października 2000 r. o przeprowadzenie dowodu z zeznania świadka K. C., oraz analiz będących w jej posiadaniu na okoliczność potwierdzenia, iż czynności prawne sprzedaży usług na rzecz V. z siedzibą w Danii nigdy nie wystąpiły, Urząd pismem z [...] listopada 2000 r. zwrócił się do Ministerstwa Finansów o stosowne materiały. W piśmie z [...] kwietnia 2001 r. Ministerstwo Finansów poinformowało Urząd o braku możliwości udzielenia informacji i dostarczenia dokumentów dotyczących kontaktów handlowych między Kancelarią Prawną –M. L. i K. C. " V.".

Pomimo tego faktu Urząd w związku z wnioskiem Strony z [...] maja 2001r. pismem z [...] czerwca 2001 r. zwrócił się do Ministerstwa Finansów o ponowne rozważenie możliwości wystąpienia do duńskich władz podatkowych o przeprowadzenie dowodu.

W dniu [...] października 2001 r. Urząd ponownie wystąpił w tej sprawie

do Ministerstwa Finansów.

Z powyższego wynika, iż Urząd spełniając oczekiwania podatniczki dotyczące uwzględnienia dodatkowego materiału dowodowego podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

W dniu [...] lutego 2002 r. do Urzędu zostało przekazane za pośrednictwem Izby Skarbowej pismo Ministerstwa Finansów zawierające odpowiedź duńskich organów podatkowych. Z treści pisma wynika, iż wystawione przez Stronę faktury dokumentują rzeczywistą sprzedaż. Wskazuje na to zawarte w piśmie, wcześniej już przytaczane, następujące stwierdzenie : " W liście z dnia [....] maja 2001 r. Pani K. C. poinformowała duńskie organy podatkowe, iż spółka "V." otrzymała oryginały faktur wystawione przez Kancelarię Prawna i wszystkie wynikające z faktur należności zostały zapłacone gotówką w Polsce - jedynie w kilku sytuacjach Pani L. osobiście potwierdzała otrzymanie należności".

Wyżej cytowane oświadczenie C. a także fakt zaksięgowania przez nią faktur wystawionych przez L. oraz odliczenie w zeznaniu podatkowym honorariów z tytułu zakupu usług konsultacyjnych, potraktowanych przez duńskie organy podatkowe jako nieujawnione dywidendy stoją więc w jaskrawej sprzeczności z podnoszonym pierwotnie przez Stronę argumentem dokonania czynności sprzedaży jedynie dla pozoru a w ostatnim piśmie Strony z [...] lutego 2002 r. zakwestionowania sprzedaży usług w ogóle.

Rozpatrując ponownie sprawę, mając na względzie uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjne w Warszawie w składzie 7 sędziów z dnia 22 kwietnia 2002r., sygn. akt FPS 2/02,Urząd uznał, iż w sprawie nie ma zastosowania art. 33 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z powołaną uchwałą, przepis art. 33 ust. 1 znajduje zastosowanie jedynie wtedy, gdy nastąpiło wystawienie faktury z wykazanym podatkiem, który nie może być elementem rozliczenia podatku na podstawie art. 10 i 26 ustawy, gdyż sprzedaż, którą udokumentowano tą fakturą nie była w ogóle objęta obowiązkiem podatkowym lub była zwolniona od podatku, co nakłada na wystawcę takiej faktury obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku. W rozpatrywanej sprawie powyższa sytuacja nie zachodzi.

Zdaniem Urzędu wyżej przedstawiony materiał dowodowy świadczy o tym, iż wystawione przez Stronę wyżej wymienione faktury z wykazanym podatkiem VAT i potwierdzeniem przyjęcia za nie zapłaty, dokumentują rzeczywistą sprzedaż usług konsultacyjnych. W związku z powyższym niezaewidencjonowanie w rejestrze sprzedaży oraz nieujęcie w rozliczeniu VAT-7 w/w faktur stanowi naruszenie art. 6 ust. 4, art. 26 ust. 1, art. 27 ust 4 ustawy o podatku VAT.

Ponadto w styczniu 1998 r. Strona w rejestrze sprzedaży pod poz. 6 ujęła fakturę VAT nr [...] z [...] stycznia 1998 r. wystawioną na rzecz H. S.A. W., ul. [...], przyjmując błędne wartości, tj. kwotę netto 600,00 zł. i podatek VAT 132,00 zł. Natomiast z dokumentu źródłowego wynikają kwoty: wartość netto 720,00 zł., podatek VAT 158,40 zł.

W zakresie podatku naliczonego stwierdzono, że w rozliczeniu VAT-7 za grudzień 1998r. Strona zawyżyła kwotę podatku naliczonego do odliczenia o 15,00 zł. Powyższa nieprawidłowość wynika z naruszenia art. 20 ust. 1,2 i 3 ustawy o podatku VAT. Podatniczka w deklaracji VAT-7 za grudzień 1998r. błędnie wykazała jako opodatkowane zakupy towarów pozostałych związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną kwotę 1.112,00 i jako podatek naliczony od tych zakupów kwotę 244,00 zł. W/w kwoty powinny być wykazane w deklaracji jako opodatkowane zakupy towarów pozostałych związane wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną i jako podatek naliczony od tych zakupów (poz.55 i 56 deklaracji). Zgodnie bowiem z art. 20 ust. 1 ( w brzmieniu obowiązującym w 1998r.) podatnik dokonujący jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku, zaś według ust. 2 Podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast stosownie do ust. 3 jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może także zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem. W związku z powyższym podatek naliczony do odliczenia Urząd Skarbowy obliczył zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o VAT. Nieprawidłowości w rozliczeniu przez Stronę podatku należnego za styczeń- grudzień 1998 r. i podatku naliczonego za grudzień 1998 r. w konsekwencji spowodowały zaniżenie kwoty zobowiązania łącznie o 134.235 zł.

Wypełniając w całości dyspozycję Izby Skarbowej, Urząd w dniu [...] lipca 2002 r. wydał postanowienie w sprawie odmowy wydania odpisów dokumentów wraz z pisemnym uzasadnieniem faktycznym i prawnym oraz pouczeniem o środkach zaskarżenia. Ponadto w odpowiedzi na wniosek Strony z [...] lipca 2002 r. w sprawie przeprowadzenia dodatkowego dowodu mającego na celu ustalenie czy czynność prawna miała rzeczywiście miejsce, Urząd postanowieniem z [...] lipca 2002 r. odmówił przeprowadzenia dodatkowego dowodu w sprawie z uwagi na to, że wniosek Strony z [...] czerwca 2001 r. w tej samej sprawie został przez Urząd uwzględniony w całości w niniejszej decyzji.

Postanowieniem z [...] sierpnia 2002 r. Urząd wyznaczył Stronie trzydniowy termin do zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się co do zebranych dowodów.

W odpowiedzi Strona przedstawiła zaświadczenie lekarskie o niezdolności do pracy w okresie [...] lipca – [...] sierpnia 2002 r. W związku z powyższym, Urząd uznając, iż zasadne jest dalsze przedłużenie terminu załatwienia przedmiotowej sprawy celem umożliwienia Stronie zapoznania i wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego w postępowaniu przed wydaniem decyzji podatkowych wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy do dnia [...] sierpnia 2002 r.

W dniu [...] sierpnia 2002 r. Strona stawiła się w Urzędzie celem zapoznania i wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego w postępowaniu. Na tę okoliczność został sporządzony protokół z zapoznania Strony z dowodami postępowania podatkowego, w którym Strona oświadczyła, iż w ciągu 3 dni ustosunkuje się co do zebranych dowodów i materiałów. W dniu [...] sierpnia 2002 r. wpłynęło do Urzędu pismo z [...] sierpnia 2002 r., w którym Strona ustosunkowała się do zebranych w sprawie materiałów i dowodów wnioskując o przesłuchanie świadków:

1. J. E., zamieszkałej w W., przy ulicy [...],

2. M. N., zamieszkałej w R., przy ul. [...] m.[...],

3. G.D., Kancelaria Podatkowa, K., ul. [...].

W dniu [...] września 2002 r. w Urzędzie w obecności M. L. i jej męża R. P. zostały przesłuchane w charakterze świadków: J. E. oraz M. N.. Natomiast G. D. pismem z [...] września 2002r. (wpływ do Urzędu [...] września 2002 r. ) wystąpiła o przesłuchanie jej w charakterze świadka w urzędzie skarbowym właściwym ze względu na jej miejsce zamieszkania, tj. w Urzędzie Skarbowym w O.. Protokół z przesłuchania G. D. został przesłany do Urzędu przez Urząd Skarbowy w O. przy piśmie z [...] października 2002 r.

W opinii Urzędu przesłuchani na wniosek Strony świadkowie nie wnieśli do sprawy niczego co mogłoby zakwestionować dotychczasowe wyżej przedstawione stanowisko Urzędu.

Przesłuchana w Urzędzie w dniu [...] września 2002 r. M. N. -radca prawny, poznała M. L. w 1981 r. na studiach. Od kilku lat Świadek wynajmuje od swojej znajomej jej kancelarię. W trakcie swojej pracy w kancelarii N. widziała : "kopie faktur związanych z tą sprawą. Widziałam, gdyż leżały kopie dla V., faktur wypisanych na komputerze - prawdopodobnie na komputerze - nie jestem tego pewna. Wpisane tam były usługi specjalistyczne a nie prawnicze jakiś Consulting. Byłam zdziwiona, gdyż nigdy tego typu usług nie świadczyłyśmy dla sektora energetycznego". Pani N. stwierdza jednak, iż : "nie wiem ile widziałam dokumentów może pięć, nie pamiętam" oraz cyt.: "nie pamiętam czy widziałam kopie czy kserokopie faktur ale na pewno były to kopie" a także cyt.: "jestem jednak pewna, że to była kopia może fax, nie miał dokument nic oryginalnego". Świadek nadmienia także, iż ona i L.: "nie mamy przed sobą tajemnic" i : "Kancelaria M. L. jest mała, nie współpracujemy z innymi kancelariami lub rzeczoznawcami. Obydwie mamy małe dzieci w związku z powyższym wiemy niemalże o wszystkich sprawach prowadzonych w Kancelarii, dlatego wiem, że nie był robiony consulting".

Z kolei J. E. prowadząca Biuro Rachunkowe, od 1994 r. prowadzi L. księgę przychodów i rozchodów. Od 1996 r. prowadziła także księgowość C.. E. nigdy nie była świadkiem dokonywanych przez Stronę czynności a faktury o przypadkowej numeracji nie były przekazywane do biura. Jednocześnie Świadek zeznała, że : "część faktur wystawiana była ręcznie, część maszynowo, ale nie mam pewności". W 2000 r. E. poznała G. D., reprezentującą Panią C.. Spotkanie odbyło się w biurze E. i dotyczyło kontaktów L. i C.. Według Świadka : "Pani D. zaproponowała skorygowanie wszystkich lat w księgach, wszystkich podatków i powiedziała, że Pani C. zobowiązuje się do zapłaty wszystkich podatków z odsetkami. Zaproponowała również przepisanie wszystkich ksiąg ręcznie. Na propozycję przepisania ksiąg nie zgodziłam się zarówno ja jak i Pani M. L.. Pani C. została poinformowana o wysokości kwot podatku w 2000 r. Wiem pośrednio, że Pani C. po zapoznaniu się z wysokością kwot podatku do zapłaty powiedziała, że tego nie zapłaci". Pani E. stwierdziła również, że zapłata z Danii nie była potwierdzana przelewami bankowymi oraz, że nie widziała oryginalnych kopii wystawionych faktur a faktury nie były wystawiane w programie fakturującym.

Natomiast G. D. wykonująca zawód doradcy podatkowego, w zasadzie nie zna Strony, spotkała się z nią ok. 2 lat temu na prośbę znajomych swojej rodziny, którzy jednocześnie są znajomymi C.. Świadek była w kancelarii L., biurze rachunkowym J. E. i w jednej z [...] kancelarii : "by po koleżeńsku skonsultować sprawę". Pani D. nie zna osobiście Pani C. i nigdy z nią nie rozmawiała, nawet przez telefon. Pani D. zeznała, że wie o fakcie wystawiania przez Panią L.. faktur dla Spółki, której siedziba była w Danii, a której właścicielką była Pani C., jednak chociaż Pani D. widziała kserokopie faktur to nie pamięta ile ich było i na jaką wartość ani za jaki okres czasu. Świadek wie również, że faktury wystawiane przez Panią L. dla Pani C. nie były przez nią księgowane, natomiast były księgowane przez Panią C.. Pani D. oświadczyła, że spotkanie w biurze rachunkowym Pani E. dotyczyło właśnie tej sprawy : " proponowałam skorygowanie ewidencji podatkowych i deklaracji podatkowych oraz oczywiście dopłacenie podatku". Pani D. nie była świadkiem żadnej transakcji zawieranej przez Panią L.. Na temat płatności faktur Świadek stwierdza, iż : " nic mi nie wiadomo, nie wiem czy były zapłacone czy nie - nie rozmawiałam z Panią C. i tego nie wiem". Jednocześnie Pani D. zeznaje : " Z tego co w tej chwili pamiętam, to była mowa o tym, że te faktury nie były w całości zapłacone, ale nie pamiętam, która z Pań: Pani L. czy siostra Pani C. w rozmowie telefonicznej mi o tym mówiła i nie wiem czy to jest prawda".

Według opinii Urzędu zeznania świadków w żaden sposób nie podważają tezy, że wystawione przez Stronę faktury z wykazanym podatkiem VAT dokumentują rzeczywistą sprzedaż. Żadna z zeznających osób nie była świadkiem czynności sprzedaży usług konsultacyjnych. W opinii Urzędu nieprzekonujący jest argument Pani N., że L. nie mogła wykonywać usług konsultacyjnych z uwagi na fakt, że : "Kancelaria Pani M. L. jest mała, nie współpracujemy z innymi kancelariami lub rzeczoznawcami. Obydwie mamy małe dzieci. W związku z powyższym wiemy niemalże o wszystkich sprawach prowadzonych w Kancelarii, dlatego wiem, że nie był robiony consulting".

Według J. E. faktury wystawione przez L. dla C. zostały wypisane ręcznie bądź maszynowo. Urząd stwierdza, że znajdujące się w jego posiadaniu faktury dotyczące transakcji między Stroną a C. zostały wypisane wyłącznie na komputerze.

Z kolei Pani D. wydaje się chociaż nie jest pewna, że L. lub siostra C. mówiła jej, że faktury były częściowo zapłacone. Zeznanie D. więc nie tylko nie podważa stanowiska Urzędu ale wręcz je potwierdza.

Zatem w świetle powyższych zeznań stanowisko Urzędu w sprawie pozostaje niezmienione.

Postanowieniem z [...] października 2002 r. doręczonym Stronie [...] października 2002 r. Urząd wyznaczył Stronie trzydniowy termin do zapoznania i wypowiedzenia się co do zebranego od dnia [...] sierpnia 2002 r., tj. od dnia podpisania w Urzędzie protokołu z zapoznania strony z dowodami postępowania podatkowego, nowego materiału dowodowego w toczącym się postępowaniu podatkowym. W dniu [...] listopada 2002 r. w Urzędzie stawił się reprezentujący L. jej mąż – R. P. celem zapoznania i wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego w postępowaniu. Na tę okoliczność został sporządzony protokół z zapoznania z dowodami postępowania podatkowego, w którym Pan P. oświadczył, że w ciągu 3 dni ustosunkuje się co do zebranych dowodów i materiałów.

Pismem z [...] listopada 2002 r. Strona odniosła się do zebranych dowodów, wnioskując o przesłuchanie kolejnych świadków :

1. A. K., zamieszkałej w S., przy ul. [...], na okoliczność wykonywania czynności wskazanych na kserokopiach faktur,

2. K. C., zamieszkałej w Danii na okoliczność wykonywania czynności wskazanych na kserokopiach faktur. We wniosku Strona wskazała adres pobytu C. w W. oraz w Polsce, zaznaczając : "według mojej wiedzy K. C. bywa w Polsce pod wskazanym adresem. Korespondencja jest odbierana przez K. C. pod ww. adresami bez żadnych problemów, co potwierdzają dowody nadania listów."

Strona wniosła również o ponowne przesłuchanie G. D., ponieważ :"pomimo zawiadomienia o braku możliwości przyjazdu do Urzędu Skarbowego w O. we wskazanym dniu z uwagi na wyznaczone dwie sprawy sądowe, G. D. była przesłuchana, pozbawiono mnie czynnego uczestnictwa w przesłuchaniu". Strona również podnosi, iż zawiadomienie o terminie przesłuchania świadka przez Urząd Skarbowy w O. datowane na [...] października 2002 r., wyznaczające termin na dzień [...] października 2002 r. zostało jej doręczone [...] października 2002 r., co oznacza według niej, że wyznaczenia terminu dokonano z naruszeniem art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez nie zachowanie wskazanego w ustawie terminu. Jednocześnie w w/w piśmie Strona wniosła o wystąpienie na podstawie Konwencji o wzajemnej pomocy w sprawach podatkowych, z dnia 25 stycznia 1998r. (Dz.U. Nr 141, poz. 913), której stronami są Polska i Dania , do właściwego organu podatkowego w Danii o przekazanie informacji na temat toczącego się postępowania wobec K. C., a zwłaszcza otrzymania jednoznacznego wyjaśnienia czy potwierdzony w toku postępowania został fakt braku czynności sprzedaży usług i jaki jest rezultat postępowania. W opinii Strony bowiem : "Pismo Ministerstwa Finansów znak [...] z dnia [...] stycznia 2002r. jest tak jednoznaczne, że stwarza dużą wolność interpretacji być może z uwagi na jego konstrukcję - nie będące potwierdzeniem faktów".

Postanowieniem z [...] listopada 2002 r. Urząd odmówił przeprowadzenia dodatkowych dowodów w sprawie z uwagi na fakt, że ich przedmiotem są okoliczności stwierdzone innym dowodem. W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania – art. 121, art. 122, art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności poprzez nie przeprowadzenie dowodów wskazanych przez stronę, co stanowi naruszenie zasady realizacji prawdy obiektywnej, zasady działania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. Niekwestionowaną zasadą każdej procedury – jak podkreśliła – jest to, że fakt sporny lub niewyjaśniony powinien być udowodniony, jeżeli ma istotne znaczenie dla sprawy. Wyjaśniła , że nie jest jej znana treść pisma Ministerstwa Finansów z dnia [...] marca 2000 r. Stronie nigdy nie okazano tego pisma (str. 5 odwołania). W związku z powyższym Strona nie może odnieść się do treści tego pisma, którego treść nie jest znana, co stanowi naruszenie art. 192 O.p. wobec nie zapoznania strony z całym zgromadzonym w sprawie materiałem.

Stronie konsekwentnie odmówiono przeprowadzenia kluczowych dla wyjaśnienia sprawy zgłoszonych dowodów w sprawie. Nie przeprowadzono tak istotnego dowodu z zeznań świadka K. C., jak również nie uzyskano oryginałów faktur i wskazanych w ich treści raportów.

Strona przesłała list prywatny otrzymany od K. C., z którego wynika, że koszt rzekomo wypłaconego wynagrodzenia za sprzedaną usługę nie został uznany za koszt uzyskania przychodu przez duński urząd podatkowy. Dowód ten został w ogóle pominięty przez organ podatkowy I instancji.

Pismo Ministerstwa Finansów z [...] stycznia 2002 r. narusza normę art. 180 O.p., gdyż dokument ten jest dokonanym przez pracowników Ministerstwa Finansów tłumaczeniem otrzymanej odpowiedzi z duńskiego urzędu podatkowego. "Jak wynika z oględzin tego dokumentu, nie nosi on cech tłumaczenia urzędowego, gdyż nie został opatrzony pieczęcią tłumacza przysięgłego".

Podatniczka zarzuciła wydanej decyzji naruszenie art. 187 w związku z art. 180 §1 O.p. przez nie zebranie materiału dowodowego wskazanego przez stronę i ograniczenie się do posiadania kserokopii pierwszych stron faktur. Jednocześnie wyjaśniła, że "[...] Urząd Skarbowy W. zebrał wprawdzie materiał dowodowy, lecz zgromadzony materiał nie odpowiada zgłoszonym przez stronę wnioskom dowodowym, co stanowi naruszenie powołanych powyżej przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa, a dodatkowo ocena dowodów była przeprowadzona selektywnie. Pominięto oświadczenie strony o nie dokonywaniu czynności prawnych, zignorowano oświadczenie K. C. o niedokonywaniu zapłaty, nie ustosunkowano się do oświadczenia o odrzuceniu kwot przez duński urząd podatkowy." Jednocześnie podatniczka podkreśliła, że dla [...] Urzędu Skarbowego W. fakt wykonania czynności prawnej jest udowodniony przez kserokopię faktur o dosyć przypadkowej numeracji. Ponadto okoliczność dokonywania zapłaty nie została jednoznacznie wyjaśniona.

W sprawie – zdaniem strony skarżącej – doszło do naruszenia art. 192 oraz art. 178 O.p. poprzez oparcie decyzji na nie udowodnionych okolicznościach faktycznych oraz na dowodach nie udostępnionych stronie. Podatniczka podkreśliła, że pismem z [...] lipca 2001 r. wnosiła o wydanie niżej wymienionych dokumentów:

- zapytania duńskiego Urzędu podatkowego, w następstwie którego zostały wszczęte czynności przez Ministerstwo Finansów;

- pisma Ministerstwa Finansów skierowanego do [...] Urzędu Skarbowego W. - w następstwie którego zostały wszczęte czynności kontrolne przez [...] Urzędu Skarbowy;

- pisma [...] Urzędu Skarbowego W. przekazującego do Ministerstwa Finansów protokół kontroli [...] z [...] października 2000 r. ;

- potwierdzenia przekazania do Danii protokołu z [...] października 2000 r. w brzmieniu podpisanym przez stronę;

- pisma [...] Urzędu Skarbowego W. skierowanego do Ministerstwa Finansów wysłanego prawdopodobnie w listopadzie 2000 r. w następstwie pism skarżącej w sprawie wniosków dowodowych z [...].10.2000 r., [...].10.2000 r., [...].11.2000 r.;

- pisma Ministerstwa Finansów z maja 2001 r. w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wniosku dowodowego;

- pisma [...] Urzędu Skarbowego W. skierowanego do Ministerstwa Finansów w maja 2001 r. w sprawie przeprowadzenia dowodu zgodnie z treścią pisma z [...] maja 2001 r.

Zdaniem podatniczki odmowa wydania odpisów dokumentów narusza art. 192 O.p. Natomiast odpowiedź, że żądane dokumenty stanowią wewnątrzresortową korespondencję, bądź korespondencję między organami podatkowymi Polski i Danii i nie mają charakteru dowodowego narusza prawo strony do zapoznania się z każdym znajdującym się w aktach sprawy dowodem. Żądanie wydania uwierzytelnionych odpisów było tym bardziej zasadne, że wskazane dokumenty nie są włączone do akt sprawy .

Zdaniem strony skarżącej zaskarżona decyzja narusza art. 33 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis art. 6 ust. 4 ustawy o VAT, z momentem wystawienia faktury wiąże powstanie obowiązku podatkowego w sytuacji, gdy sprzedaż powinna być potwierdzona fakturą (rachunkiem uproszczonym), zaś art. 32 ust. 1 ustanawia obowiązek wystawiania faktury stwierdzającej sprzedaż. Oznacza to, że ustawodawca wyraźnie oddziela zdarzenie gospodarcze (sprzedaż), będące czynnością opodatkowaną, od innej czynności polegającej jedynie na udokumentowaniu tego zdarzenia (wystawienie faktury). Stanowisko to znajduje potwierdzenie w przepisie art. 87 O.p., który stanowi, że podatnicy obowiązani są (...) wystawić rachunek potwierdzający dokonanie sprzedaży lub wykonanie usługi. Skoro jako obrót - stanowiący podstawę opodatkowania -ustawa określa kwotę należną z tytułu sprzedaży (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT), a nie kwotę jedynie wykazaną w fakturze; zaś w wypadku wystawienia faktury, która w ogóle nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, nie występuje w ogóle obrót, co oznacza, że nie ma również podstawy opodatkowania.

Nie do przyjęcia jest zatem brak możliwości uwzględnienia uchwały NSA, FPS 2/02. W trakcie postępowania w żaden sposób nie zostało wykazane, iż czynność sprzedaży miała rzeczywiście miejsce, nie ma więc żadnych podstaw do zastosowania art. 33 ust. 1 ustawy o VAT.

[...] Urząd Skarbowy W. zmierzając do dostosowania dowodów do art. 33 ust. 1, odmawia stronie przeprowadzenia dowodów ukierunkowanych na wykazanie, iż czynność sprzedaży nie miała miejsca. Oświadczenie strony o braku czynności sprzedaży zostało odrzucone bez podania przyczyny, nie wskazując dowodu przeciwnego.

Doszło do naruszenia art. 190 O.p. poprzez wyznaczenie terminu przesłuchania świadka G. D. na dzień [...] października 2002 r. wobec doręczenia zawiadomienia o terminie przesłuchania w dniu [...] października 2002 r.

Decyzją z [...] sierpnia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję szczegółowo odnosząc się do poszczególnych zarzutów zawartych w odwołaniu. Wyjaśnił, m.in., że fakt, iż duńskie organy podatkowe wykonujące w ramach pomocy prawnej określone czynności, nie uzyskały pożądanych informacji, tj. nie ustaliły, czy : wykonano usługę i że jej określony efekt (raporty i analizy) przekazano odbiorcy oraz czy odbiorca uiścił należności za takie usługi a wykonujący usługi zapłatę przyjął nie świadczy jeszcze o tym, że określone zdarzenia prawne nie zaistniały. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie M. L. podkreśliła, że z orzecznictwa NSA wynika, iż w zakresie podatku VAT istotny jest materialny wyraz danej czynności, aby można było przyjąć, że istnieje obowiązek podatkowy wynikający z art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 4 i art. 15 ustawy o VAT. W niniejszej sprawie wbrew twierdzeniom co do obszerności zgromadzonego materiału dowodowego, materiał był nader ubogi, a żaden z dowodów nie potwierdził wykonania czynności. Oświadczenia K. C. nie zostały złożone ustnie przed urzędnikiem skarbowym, pod rygorem odpowiedzialności karnej, lecz pochodzą z listów przesłanych do duńskiego urzędu skarbowego. Z tego względu nie są wiarygodne.

Jeżeli organ odwoławczy uznaje, że istniała potajemna umowa pomiędzy stronami, to zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 O.p. nakazuje aby organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dolanego wyjaśnienia sprawy. Organy skarbowe nie udowodniły skarżącej, że wykonywała jakiekolwiek usługi na rzecz spółki "V.".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Strona skarżąca ustosunkowała się do odpowiedzi na skargę pismem z [...] lutego 2005 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje :

Skarga na uwzględnienie nie zasługuje.

Zgodnie z art. 1 §1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Oceniając zebrany materiał dowodowy oraz prowadzone w sprawach postępowanie - Sąd nie dopatrzył się takich naruszeń prawa, które spowodowałyby konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego wydanych decyzji.

Sąd ocenił, że organa podatkowe działały zgodnie z art. 122 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej, bowiem za podstawę swych rozstrzygnięć przyjęły fakty istotne dla ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Ustaleń podjętych przez organa podatkowe również nie obaliła strona skarżąca, a należy podkreślić, że strona skarżąca jest osobą profesjonalnie zajmującą się prawem. Radca prawny doskonale powinien orientować się jakie skutki prawne rodzi wystawianie przedmiotowych faktur i nieuwzględnianie ich w odpowiedniej ewidencji.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku VAT przedmiotem opodatkowania są zdarzenia (zjawiska) faktyczne lub prawne, z którymi prawo łączy powstanie obowiązku podatkowego. Niewątpliwie skarżąca zeznawała, że wystawiła sporne faktury, na fakturach widnieje podpis strony skarżącej oraz adnotacje, że otrzymała gotówkę. Początkowo zeznawała, że wystawiła faktury dla pozoru, a następnie twierdziła, ze nie doszło do sprzedaży usług wymienionych na fakturach. Sąd, analizując zebrany materiał dowodowy w sprawie nie dopatrzył się wadliwej oceny tego materiału i stwierdził, że wystawione przez M. L. faktury z wykazanym podatkiem VAT, które wbrew sugestiom strony skarżącej nie zawierają przypadkowej numeracji i zawierają wyraźne oświadczenia przyjęcia za nie zapłaty dokumentują rzeczywistą sprzedaż usług konsultacyjnych. Obowiązek podatkowy w odniesieniu do świadczenia usług powstaje z chwilą wykonania usługi. Momentem wykonania usługi jest moment wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę. Stanowisko strony skarżącej, zgodnie z którym nie doszło do wykonania spornych usług wymienionych na fakturach, stoi w sprzeczności z wyjaśnieniami złożonymi przez K. C.. Ocena tych wyjaśnień dokonana przez organa podatkowe nie nosi cech dowolności.

Należy podkreślić, że faktura jest podstawowym dokumentem księgowym, którego funkcją zasadniczą jest udokumentowanie transakcji i umożliwienie poprawnego ujęcia jej w księgach zarówno sprzedawcy, jak i nabywcy. Faktury wystawione przez M. L. stanowiły podstawę do odliczeń dokonanych przez K. C.. Strona skarżąca nie wykazała, by do wykonania usług nie doszło. Prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że wystawienie faktur zrodziło obowiązek podatkowy (art. 6 ust. 4 ustawy o VAT) po stronie strony skarżącej.

Organy podatkowe miały zatem podstawy do przyjęcia, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie świadczy o tym, że faktury dokumentują rzeczywistą sprzedaż, a zatem niezaewidencjonowanie w rejestrze sprzedaży oraz nieujęcie w rozliczeniu VAT-7 spornych faktur stanowi naruszenie art. 6 ust. 4, art. 26 ust. 1 oraz art. 27 ust. 4 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 27 ust. 4 ustawy o VAT ( w brzmieniu obowiązującym w 1998 r.) podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 14 ust. 1, 5 i 6, są obowiązani do prowadzenia ewidencji zawierającej: kwoty określone w art. 20, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Ewidencja, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT stanowi ewidencję standardową, zakupów i sprzedaży, podatku naliczonego i należnego, której prowadzenie jest obowiązkiem większości podatników. W razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, urząd skarbowy określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości (por. art. 27 ust. 5 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie prawa administracyjnego utrwalił się pogląd, że przepis ten uprawnia organ do dokonywania oceny zgromadzonych w sprawie dowodów w sposób nieskrępowany w zakresie wartości poszczególnych środków dowodowych. Ocena ta winna być dokonywana na podstawie dowodów przeprowadzonych zgodnie z przepisami proceduralnymi. Winna ona być dokonana na podstawie wszechstronnej analizy całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, co oznacza, że przy ocenie tej organ nie może pominąć żadnego dowodu oraz, że każdy dowód winien być oceniony z osobna oraz łącznie z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa Komentarz, Wrocław 2003, s. 631). W trakcie tej oceny organ powinien ocenić znaczenie poszczególnych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy. Ocena ta powinna być oparta na regułach logiki dotyczących wnioskowania, dowodzenia, przekonywania i uzasadniania. Przestrzeganie tych reguł przez organ podatkowy przy ocenie dowodów, zapewnia realizację w postępowaniu podatkowym zasady prawdy materialnej oraz chroni postępowanie dowodowe oraz postępowanie jurysdykcyjne od dowolności. Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie niejednokrotnie zwracał uwagę na te aspekty postępowania dowodowego. W wyroku z 10 stycznia 2001 r. , III SA 2348/99 (LEX nr 53993), Sąd stwierdził " przepis art. 191 Ordynacji podatkowej wyraża zarówno zasadę prawdy obiektywnej jak też zasadę swobodnej oceny dowodów. Wynika z niego, że organ prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalania prawdy materialnej i według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności". W wyroku z 13 czerwca 2000 r., I SA/Ka 2160/98 (LEX 43969) Sąd wypowiadając się na temat zakazu stosowania w postępowaniu podatkowym dowolnej oceny dowodów stwierdził "podstawową zasadą postępowania dowodowego jest zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Zasada ta nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. W nauce podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów".

Oceniając przeprowadzone w rozpoznanej sprawie postępowanie dowodowe, według opisanych kryteriów, którym winno odpowiadać prawidłowe postępowanie dowodowe Sąd stwierdził, że postępowanie to nie naruszało określonej w przepisach art. 122 i art. 187 § 1 O.p. zasady prawdy materialnej a także zasady swobodnej oceny dowodów. W rozpoznanej sprawie organy ustaliły, że K. C. była właścicielką spółki V. oraz że spółka ta odliczyła honoraria z tytułu usług konsultacyjnych polskiego biura prawnego. Informacje uzyskane od duńskich organów podatkowych potwierdziły fakt otrzymania przez tę spółkę oryginałów faktur wystawionych przez Kancelarię Prawną strony skarżącej oraz że należności wynikające z tych faktur zostały zapłacone gotówką w Polsce. Sąd ponadto stwierdza, że zebrane w sprawie dowody miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i były zgodne z zasadami logiki formalnej i zasadami doświadczenia życiowego. Postępowanie organów podatkowych w tym zakresie nie miało cech dowolności. Strona skarżąca wystawiając regularnie faktury powinna liczyć się z tym, jakie konsekwencje spowoduje ich niezaewidencjonowanie. Oświadczenie strony skarżącej o faktycznym niewykonywaniu usług wymienionych na fakturach zostało poddane ocenie organu podatkowego. To, że ocena ta była dla strony skarżącej niekorzystna nie świadczy o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. Zasada prawdy materialnej w zakresie ustaleń faktycznych w postępowaniu podatkowym ma charakter nadrzędny i nie może w tym zakresie doznawać ograniczeń wypływających z innych zasad postępowania.

Organa podatkowe wzywały i przesłuchiwały świadków wskazanych przez stronę skarżącą. Prawidłowo oceniły również zeznania świadków i ich przyczynienie się dla wyjaśnienia sprawy. Organa podatkowe podejmowały wszelkie zatem działania służące ustaleniu rzeczywistego przebiegi zdarzeń, tj. ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Prawidłowo potraktowano również pismo Ministerstwa Finansów z [...] stycznia 2002 r. zawierające informacje przekazane przez duńskie organy podatkowe. Pismo to uznane za dowód w sprawie odpowiada zarówno dowodom w rozumieniu O.p. jak i też nie wykracza poza normatywnie określone granice dowodzenia : przyczynia się bowiem do wyjaśnienia sprawy oraz nie jest sprzeczne z prawem. Pismo to zawiera informacje o wynikach ustaleń przekazanych przez władze duńskie. Nie było też jakichkolwiek powodów, by żądać jego uwierzytelnionego tłumaczenia.

W sprawach podatkowych obowiązuje reguła przewidująca, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z tego faktu wywodzi skutki prawne. Podatnik nie może czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeżeli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony.

Prawidłowo również w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił stronie skarżącej, że rozstrzygnięcie organu I instancji nie zostało oparte na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT. Prawidłowo również – zgodnie z doświadczeniem życiowym – Dyrektor nie wykluczył możliwości wykonania określonych usług, wymienionych na fakturach. Ponadto – zdaniem składu orzekającego – w sprawie niniejszej nie jest wykluczone istnienie zmowy między stronami. Tak więc żądania strony skarżącej dotyczące przesłuchania kolejnych świadków oraz w szczególności żądanie przesłuchania K. C. mogło być ocenione przez polskie organy podatkowe jako nie wnoszące nowych elementów do wyjaśnienia sprawy. Polskie organy podatkowe podjęły wiele czynności aby rzetelnie ustalić stan faktyczny. Uzyskane informacje od duńskich organów podatkowych były wystarczające do podjęcia wydanych decyzji.

Strona skarżąca brała udział w prowadzonym postępowaniu, mając przy tym możliwość przedstawiania wszystkich dowodów związanych z prowadzoną przez nią działalnością i świadczących o prawidłowości jej postępowania. Organy orzekające w sprawie uwzględniły wszystkie zaoferowane przez nią dowody i dowody te oceniły w uzasadnieniu decyzji. Okoliczność jednak, że ocena ta jest dla podatnika niekorzystna, nie jest równoznaczna z naruszeniem jakiegokolwiek przepisu proceduralnego. Skoro bowiem organ na podstawie art. 191 O.p. korzystający z prawa do swobodnej oceny dowodów, własne ustalenia uczynił postawą rozstrzygnięcia, a twierdzeniom strony odmówił waloru mocy dowodowej, to uczynił to zgodnie z prawem, zaś ocena tych dowodów nie budzi zastrzeżeń.

Organy podatkowe mogą pominąć dowody niemające znaczenia dla sprawy lub niebudzące niczyich wątpliwości, a więc niesporne lub gdy okoliczności faktyczne objęte przedmiotem dowodzenia zostały uznane za udowodnione w inny sposób. Sąd uznał, że podstawa faktyczna rozstrzygnięcia jest prawidłowa. Nie doszło również do naruszenia zasady prawdy materialnej, zasady zupełności postępowania oraz czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym.

Uznając zatem że organa podatkowe nie naruszyły w sprawie przepisów proceduralnych, dokonały prawidłowych ustaleń stanu faktycznego i stosownie do niego właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), orzekł, jak w sentencji.