Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1881/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 224a § 1 pkt 1, art. 33d, art. 33f, art. 33g, art. 224a § 2, art. 239b § 1 pkt 4, art. 70 § 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Ryszard Mikosz (sprawozdawca), Protokolant Joanna Kowalska, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 663/09 w sprawie ze skarg R. S. A. w T. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 lutego 2009 r., nr ..., ... w przedmiocie odmowy przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji oraz odmowy wstrzymania wykonania decyzji 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz R. S. A. w T. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 17 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 663/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako P.p.s.a.), uchylił postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 lutego 2009 r., nr ... i ... oraz poprzedzające je postanowienia pierwszoinstancyjne, którymi odmówiono R. S.A. z siedzibą w T. przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji z dnia 31 października 2008 r., nr ... oraz wstrzymania wykonania tej decyzji. Ponadto zgodnie z art. 152 P.p.s.a. i art. 200, art. 205 § 2-4 P.p.s.a. Sąd "określił", że postanowienia te nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, i zasądził od organu na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 714 zł

1.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd w pierwszej kolejności nawiązał do wniosku R. T. S.A. z dnia 18 listopada 2008 r., która powołując się na art. 224 § 4, art. 224a § 1 pkt 1 oraz art. 33d, art. 33f ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływanej jako O.p.), zwróciła się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z wnioskiem o przyjęcie zabezpieczenia w postaci depozytu gotówkowego w wysokości odpowiadającej kwocie zawyżenia podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy podatnika określonej w decyzji z dnia 31 października 2008 r. (4.566.502 zł) oraz o wstrzymanie wykonania tej decyzji. Wnioskodawczyni zaznaczyła, że złożyła odwołanie od decyzji z dnia 31 października 2008 r., wyrażając przekonanie, iż z uwagi na wskazane w nim naruszenia prawa zachodzi duże prawdopodobieństwo jej uchylenia w toku instancji. Nadto zdaniem R. przez wpłacenie depozytu na podany przez organ rachunek bankowy "interes fiskalny Skarbu Państwa zostanie zabezpieczony w sposób dostateczny i pewny".

1.3. Sąd odnotował następnie, że Dyrektor Izby Skarbowej w K., do którego wniosek został przekazany wraz z odwołaniem, postanowieniem z dnia 4 grudnia 2008 r., nr ... odmówił przyjęcia zabezpieczenia, a postanowieniem z dnia 4 grudnia 2008 r., nr ... odmówił wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 31 października 2008 r. Przywołał zarazem pogląd tego organu, zgodnie z którym organ podatkowy nie ma obowiązku przyjęcia zabezpieczenia proponowanego przez stronę i wstrzymania na jej wniosek wykonania decyzji, co wynika z art. 224a w związku z art. 33g Ordynacji podatkowej, przewidującego zażalenie na postanowienie w sprawie przyjęcia zabezpieczenia. Zauważył też, że w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej "przyjęcie przedmiotowego zabezpieczenia nie będzie skutecznie chroniło interesów Skarbu Państwa", ponieważ – w przeciwieństwie do zastosowania pierwszego środka egzekucyjnego – nie doprowadzi to do przerwania terminu zobowiązania wynikającego z decyzji z dnia 31 października 2008 r., który miał upłynąć z dniem 31 grudnia 2008 r.

1.4. Sąd stwierdził dalej, że R. nie zgodziła się z powyższym stanowiskiem, podnosząc w zażaleniu, iż stosownie do art. 224a O.p. organ ma obowiązek przyjęcia zabezpieczenia złożonego przez podatnika we właściwym trybie, a w dalszej kolejności wstrzymania wykonania decyzji. Według strony wszystkie inne okoliczności, na które powołał się organ, są nieistotne z punktu widzenia przesłanek wstrzymania wykonania określonych w art. 224a O.p.

1.5. W dalszym fragmencie uzasadnienia Sąd skonstatował, że w ramach przywołanych już postanowień z dnia 13 lutego 2009 r. organ podtrzymał swoją dotychczasową argumentację, oraz omówił skargę wniesioną od tych postanowień przez R., formułującą zarzuty naruszenia art. 120 O.p. oraz art. 224a § 1 w związku z art. 33d O.p. Zwrócił uwagę, że zdaniem skarżącej organ nie miał podstaw prawnych do odmowy wstrzymania wykonania decyzji z dnia 31 października 2008 r. Skarżąca zakwestionowała w szczególności wykładnię organu, w świetle której zawarty w art. 33g O.p. "zwrot <> jest na tyle pojemny, że mieści się w nim zarówno wydanie postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, jak i odmowie przyjęcia zabezpieczenia". Według pełnomocnika skarżącej przepis ów "odnosi się bowiem wprost do art. 33d § 2 tej ustawy i tym samym nie może być interpretowany w sposób rozszerzający", wobec czego "rola organu w tym zakresie ograniczona jest jedynie do zbadania, czy podmiot składający wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji oraz składający zabezpieczenie dopełnił w sposób prawidłowy tych czynności". Jeżeli tak się stało, to, zdaniem strony, obowiązkiem organu jest wydać postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia oraz o wstrzymaniu wykonania decyzji, natomiast rozstrzygnięcie odmiennej treści można podjąć jedynie "w sytuacji, gdyby podmiot składający zabezpieczenie nie dopełniłby obowiązku lub zdaniem organu dokonałby tej czynności w sposób wadliwy".

1.6. Sąd przytoczył również pogląd skarżącej, "że instytucja wstrzymania wykonania decyzji określona w art. 224a O.p. tym różni się od instytucji wstrzymania wykonania decyzji wskazanej w art. 224 tej ustawy, że jej zastosowanie jest obligatoryjne dla organu". W ocenie strony organy tej różnicy nie dostrzegają, w sposób niezgodny z prawem "wprowadzając do instytucji obligatoryjnego wstrzymania wykonania wskazanej w art. 224a O.p. element uznania administracyjnego".

1.7. W kolejnym fragmencie uzasadnienia Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w odpowiedzi na skargę "organ w całości podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonych postanowieniach" oraz że na podstawie art. 111 § 2 P.p.s.a. połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy dotyczące obu postanowień z dnia 13 lutego 2009 r., po czym wskazał krótko kryteria, według których przeprowadza się kontrolę sądowoadministracyjną.

Następnie zauważył, że "istota sporu toczonego przez Spółkę z organem podatkowym w niniejszej sprawie sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, czy organ podatkowy mógł odmówić przyjęcia, oferowanego przez Spółkę, zabezpieczenia wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 31 października 2008 r. (...) w postaci depozytu gotówkowego i w konsekwencji odmówić wstrzymania wykonania tej decyzji z tej przyczyny, że w przypadku przyjęcia tego zabezpieczenia istniało ryzyko przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego ww. decyzją".

1.8. Przystępując do odpowiedzi na to pytanie, Sąd już na wstępie podzielił stanowisko skarżącej, zgodnie z którym "ustawodawca nie przewidział takiego kryterium oceny wniosku o zabezpieczenie jak ryzyko przedawnienia zobowiązania podatkowego". Rozwijając ten wątek Sąd przytoczył treść art. 224a § 1 pkt 1 O.p., w myśl której organ podatkowy z urzędu lub na wniosek strony wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji w całości lub w części do dnia wydania ostatecznej decyzji lub w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego, do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego, w przypadku przyjęcia na wniosek strony zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d O.p. Odwołując się do uzasadnienia projektu ustawy wprowadzającej ów przepis z dniem 1 września 2005 r., wyraził pogląd, że istotą przewidzianego nim "rozwiązania (...) było doprowadzenie do sytuacji, w której możliwe byłoby, w przypadku złożenia dobrowolnego zabezpieczenia przez podatnika, wykonanie decyzji podatkowej dopiero po ostatecznym rozstrzygnięciu sporu podatkowego" i umożliwienie "podatnikowi podjęcia działań poprzez złożenie zabezpieczenia, które uchronią go przed przymusowym wykonaniem decyzji do czasu uprawomocnienia się decyzji, przy jednoczesnym zabezpieczeniu interesów Skarbu Państwa". W konsekwencji "przepis ten stanowi szczególną, odrębną podstawę wstrzymania wykonania decyzji w sytuacji, gdy podatnik przez złożenie środków odwoławczych zakwestionuje stanowisko organu wyrażone w decyzji", a "organ podatkowy jest zobligowany do wstrzymania wykonania decyzji w oparciu o ten przepis w sytuacji, gdy podatnik złoży zabezpieczenie (o którym mowa w art. 33d O.p.) wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wymiarowej wraz z odsetkami i organ to zabezpieczenie przyjmie w drodze postanowienia". Również złożenie omawianego zabezpieczenia, w jego ocenie, różni się od dokonania takiej czynności w związku z decyzją o zabezpieczeniu, wobec czego "nie jest w żaden sposób uzależnione od wcześniejszego wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego przed terminem płatności i przyjęcia zabezpieczenia na wykonanie decyzji o zabezpieczeniu". Rozwijając ten wątek, Sąd nawiązał do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1501/07, w którym wyeksponowano odmienności pomiędzy obiema rozpatrywanymi instytucjami. W obu przypadkach występują mianowicie różne przedmioty zabezpieczenia, ponadto zabezpieczenie znajduje zastosowanie na innych etapach postępowania.

1.9. Sąd poddał następnie analizie przepisy art. 33d-33g O.p. i powołując się na literaturę doszedł do wniosku, że w jej ramach nie sformułowano przesłanek uwzględnienia wniosku podatnika o przyjęcie zabezpieczenia. W konsekwencji skonstatował, że nie można odmówić przyjęcia zabezpieczenia z uwagi na niebezpieczeństwo przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego decyzją. Jego zdaniem fakt, iż "ustawodawca dla przyjęcia zabezpieczenia przez organy podatkowe przewidział formę postanowienia, na które przysługuje zażalenie, nie uprawniał organu podatkowego do stosowania dowolnego uznania administracyjnego". Według niego "użycie w art. 33g O.p. słów <> zamiast <> wykluczało możliwość odmowy wydania negatywnego rozstrzygnięcia, gdy strona dopełniła formalnych warunków zabezpieczenia określonych w art. 33e O.p." Tym samym "organ podatkowy w przypadku dochowania wszelkich warunków formalnych i faktycznego złożenia zabezpieczenia, np. w formie depozytu gotówkowego, nie może odmowę przyjęcia zabezpieczenia tłumaczyć ewentualnym uszczerbkiem budżetu wskutek upływu przedawnienia".

Sąd za niedopuszczalną, bo mogącą doprowadzić do naruszenia praw jednostki, uznał przy tym wykładnię celowościową, mającą usunąć lukę prawną w omawianym zakresie. Podkreślił, że lukę tę zlikwidowano dopiero ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), wprowadzając przepis art. 239b § 1 pkt 4 O.p. pozwalający nadać nieostatecznej decyzji wymiarowej rygor natychmiastowej wykonalności ze względu na krótki okres przedawnienia. Przywołał zarazem przykłady orzeczeń, w których sądy administracyjne wyraziły poglądy analogiczne do prezentowanego przezeń stanowiska.

1.10. W końcowym fragmencie uzasadnienia Sąd podniósł, że przyjęcie zabezpieczenia stanowi przesłankę obligatoryjnego wstrzymania wykonania decyzji. Według niego zatem uchylenie postanowienia w sprawie zabezpieczenie musi doprowadzić do uchylenia także postanowienia odmawiającego wstrzymania wykonania, wydanego "w oparciu o wadliwe postanowienie o odmowie przyjęcia zabezpieczenia".

2.1. Dyrektor Izby Skarbowej w K., reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł skargę kasacyjną od wyroku z dnia 17 lipca 2009 r., domagając się uchylenia tego wyroku w całości i bądź przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, bądź oddalenia skargi oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu w punkcie 1 skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 33d, art. 33f, art. 33g O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. "poprzez przyjęcie, iż z wykładni językowej należy wyprowadzić wniosek, że organ podatkowy nie ma możliwości odmowy przyjęcia zabezpieczenia zaproponowanego przez stronę skarżącą z uwagi na zbliżający się termin przedawnienia – poprzez stwierdzenie, że organ podatkowy wniosek o przyjęcie zabezpieczenia nie może rozpatrywać w oparciu o tzw. <> oraz poprzez przyjęcie, że użycie w art. 33g O.p. słów <> zamiast <> wyklucza możliwość odmowy wydania negatywnego rozstrzygnięcia, gdy podatnik dopełnił formalnych warunków zabezpieczenia określonych w art. 33d O.p. – podczas gdyby zastosowano inne wykładnie przytoczonych przepisów, nie prowadziłyby one wprost do wyprowadzenia takich przesłanek co do treści analizowanych przepisów".

Autor skargi kasacyjnej w jej punkcie 2 zarzucił również "naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy", tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. "w związku z art. 33d-33g pozostającymi w związku z art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 O.p." Sprowadzać się ono miało do uznania, że organ podatkowy miał obowiązek przyjęcia zabezpieczenia złożonego przez stronę, a co za tym idzie wstrzymania wykonania decyzji. Pełnomocnik zastrzegł jednocześnie, że zarzuca błędną wykładnię tych przepisów "jak w pkt. 1" – "z ostrożności procesowej, gdyby Naczelny Sąd Administracyjny uznał normy prawne zawarte w tym punkcie za normy prawa materialnego".

2.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor na wstępie przedstawił pokrótce stan faktyczny sprawy, a następnie wyraził pogląd, że "jednym z ważnych zadań organu podatkowego jest zagwarantowanie wykonania decyzji". W tym kontekście zwrócił uwagę, że decyzja z dnia 31 października 2008 r. została doręczona w dniu 5 listopada 2008 r. oraz że zobowiązanie wynikające z tej decyzji, dotyczące sierpnia 2003 r., "mogło ulec przedawnieniu po dniu 31 grudnia 2008 r." Podkreślił zarazem, iż wstrzymanie wykonania tej decyzji nie pozwoliłoby podjąć czynności egzekucyjnych, co mogłoby doprowadzić do przerwania biegu terminu przedawnienia. Okoliczność ta nie pozwalała, jego zdaniem, na przyjęcie zabezpieczenia i wstrzymanie wykonania, ponieważ w "art. 33d O.p. nie ma unormowań prawnych, które przewidywałyby przerwanie biegu przedawnienia z momentem przyjęcia przez organ złożonego przez stronę zabezpieczenia w formie przewidzianej w tym artykule". Według niego bowiem "instytucja zabezpieczenia ma chronić nie tylko interesy podatnika, ale także Skarbu Państwa".

Pełnomocnik organu stwierdził, że powyższe wnioski wynikają z wykładni celowościowej, po którą należy sięgnąć "obok wykładni językowej", gdyż "ustawodawca (...) może nie do końca precyzyjnie określił swoje stanowisko w przepisach prawnych". W jego ocenie stanowisku temu dał wyraz w obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. art. 239b § 1 pkt 4 O.p., w którym dopuszczono możliwość nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące".

W związku z tym pełnomocnik powtórzył, że "zaoferowane zabezpieczenie przez stronę skarżącą nie dawało gwarancji zabezpieczenia należności Skarbu Państwa". Wytknął zarazem skarżącej, że "wniosek o zabezpieczenie wykonania zobowiązania i wstrzymanie decyzji wniosła w dniu 18 listopada 2008 r., mając pełną świadomość, że termin wykonania decyzji upływa po 31 grudnia 2008 r. i organ podatkowy odwoławczy nie zdąży rozpatrzyć odwołania i wydać nowej decyzji wymiarowej, co spowoduje przedawnienie wykonania zobowiązania podatkowego".

2.3. W kolejnej części uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor nawiązał do treści art. 33g O.p., stanowiącego, że w sprawie przyjęcia zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d, wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Jego zdaniem "z zapisu tego artykułu jednoznacznie wynika, że organ podatkowy może wydać postanowienie o przyjęciu zabezpieczenia lub o odmowie jego przyjęcia".

Następnie pełnomocnik powrócił do rozważań na temat rodzajów wykładni. Powołując się na orzecznictwo Sądu Najwyższego, podniósł mianowicie, że nie należy ograniczać się tylko do jednego z nich, tj. wykładni gramatyczno-językowej, ponieważ "gdy zastosowanie wykładni językowej nie daje jednoznacznych rezultatów, obowiązkiem interpretatora jest sięgnięcie do innych reguł wykładni". Nie zgodził się jednocześnie z tezą o wykluczeniu w unormowaniu art. 224a O.p. uznania administracyjnego. Jego zdaniem bowiem organ nie powinien poprzestać na formalnym przyjęciu zabezpieczenia i wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji, lecz kierując się "zasadą bezpieczeństwa prawnego realizowanego obowiązku", ma obowiązek "dokonać analizy, czy w danym przypadku, przyjmując to zabezpieczenie, jest realizowana zasada ochrony interesów Skarbu Państwa". Pełnomocnik zaznaczył też, że "po stronie (...) organów pozostaje <>, gdyż "określenia <> oraz <> są pojęciami nieostrymi".

2.4. Reasumując, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej skonkludował, że "organ podatkowy nie ma obowiązku przyjęcia zabezpieczenia proponowanego przez stronę i wstrzymania na jej wniosek wykonania decyzji". W przeciwnym razie bowiem "w przepisie art. 224a ustawodawca użyłby sformułowani <>, a na postanowienie w tej sprawie (zawsze dla strony pozytywne) nie byłoby potrzeby ustanowienia drogi odwoławczej".

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu pełnomocnik obszernie omówił dotychczasowy przebieg postępowania, zwłaszcza poglądy wyrażone w zaskarżonym wyroku oraz w skardze kasacyjnej. Następnie podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji, w znacznym stopniu nawiązując do jego argumentacji. Pełnomocnik skarżącej stwierdził nadto, że pełnomocnik organu w skardze kasacyjnej "wbrew treści art. 224a O.p. próbuje <> przepisów ustawowych". W jego ocenie "każdy z podnoszonych argumentów w skardze kasacyjnej ma charakter drugorzędny i poboczny", a także "całkowicie pozamerytoryczny". Jak podkreślił, "organ bowiem żąda, by Sąd dokonał innej niż podstawowa, tj. gramatyczno-literalna, wykładni przepisu, który jest w pełni jasny i zrozumiały".

3.2. W piśmie z dnia 1 października 2010 r. pełnomocnik organu podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i stwierdził, że znajduje ono potwierdzenie w jednolitym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazując przykłady wyroków z dnia 8 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 166/08, z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1598/08 oraz z dnia 1 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 406-407/09.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż podniesione w niej zarzuty są niezasadne. Trzeba zaś zaznaczyć, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą wymienione w § 2 tego przepisu przesłanki do stwierdzenia nieważności postępowania sądowego, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca. W konsekwencji kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest wyłącznie w takich ramach, które zakreślają podstawy kasacyjne, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że zarzuty skargi kasacyjnej wywierają doniosły wpływ na przebieg i wynik postępowania kasacyjnego, wyznaczając zakres wspomnianej kontroli instancyjnej.

4.2. Skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie przez organ zawiera zarzuty dotyczące naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Pełnomocnik organu ma jednak wątpliwości co do charakteru prawnego przepisów przywołanych w podstawach kasacyjnych, czego wyrazem jest fakt, iż z ostrożności procesowej pozostawił Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu niejako ostateczną kwalifikację zarzutów, formułując je w sposób alternatywny. Osłabia to przejrzystość stanowiska wyrażonego w skardze kasacyjnej, nie wyklucza wszak możliwości oznaczenia zagadnienia spornego, poddanego kontroli kasacyjnej. Treść zarzutów wskazuje bowiem, że w istocie rozpatrywany problem sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy na podstawie regulacji zawartej w art. 224a § 1 pkt 1 w związku z art. 33d, art. 33f i art. 33g O.p. organ podatkowy był zobowiązany do przyjęcia na wniosek strony zabezpieczenia i tym samym wstrzymania wykonania decyzji, czy też dysponował w tym zakresie uznaniem i mógł nie uwzględnić tego wniosku z uwagi na fakt "grożącego" przedawnienia zobowiązania.

4.3. Na pytanie to należy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, odpowiedzieć w taki sposób, jak uczynił to Sąd pierwszej instancji.

Odnosząc się szczegółowo do tej kwestii, na wstępie stwierdzić wypada, że treść przepisu art. 224a O.p. wskazuje, iż regulował on odrębną sytuację aniżeli ta, o której mowa w art. 33 O.p. Okoliczność ta dostrzeżona została w orzecznictwie, podkreślającym różnice pomiędzy dwoma rodzajami zabezpieczenia przewidzianymi w każdym z tych przepisów (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1501/07, LEX nr 481576 i z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1599/08, LEX nr 550095), zresztą nie stanowi ona w sprawie przedmiotu sporu. Zgodnie z art. 224a § 1 pkt 1 O.p. przyjęcie zabezpieczenia, następujące na wniosek strony, czyli odnoszące się do zabezpieczenia oferowanego przez stronę dobrowolnie, było przesłanką wstrzymania wykonania decyzji nieostatecznej, z której wynikało zobowiązanie – do wysokości zabezpieczenia i do dnia wydania decyzji ostatecznej lub – w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego – do momentu uprawomocnienia się orzeczenia takiego sądu. Wprowadzenie tej szczególnej podstawy wstrzymania wykonania decyzji w sytuacji, gdy podatnik przez złożenie środków odwoławczych zakwestionuje stanowisko organu wyrażone w decyzji, istotnie zwiększało zatem zakres gwarancji procesowych tego podatnika pozostającego w sporze z organem podatkowym, polepszając jego pozycję prawną (por. przywołany przez Sąd pierwszej instancji wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 20 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Go 663/08, LEX nr 538968). Sytuacja takich podatników – jako adresatów nieostatecznych decyzji podatkowych – miała ulec poprawie poprzez ochronę ich przed wyrządzeniem często nieodwracalnych szkód, wyrządzonych wykonaniem decyzji, które są następnie uchylane lub unieważniane (por. K. Łatka, Wstrzymanie wykonania decyzji w postępowaniu podatkowym – praktyka stosowania art. 224a Ordynacji podatkowej, Doradztwo Podatkowe 2008, nr 1, s. 34). Reasumując, strona została objęta ochroną tymczasową polegającą m.in. na niedopuszczalności podejmowania czynności zmierzających do wykonania decyzji i nie można tego tracić z pola widzenia podczas wykładni art. 224a § 1 pkt 1 O.p., co dotyczy zwłaszcza organów podatkowych – co najmniej do czasu zakończenia postępowania wszczętego wnioskiem o przyjęcie zabezpieczenia i wstrzymanie wykonania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 5 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Go 668/08, LEX nr 515206).

4.4. Nie ulega wątpliwości, że stosownie do art. 224a § 1 pkt 1 O.p. przyjęcie zabezpieczenia obligowało organ do wstrzymania wykonania decyzji (tak przywołany już wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1501/07). Skądinąd strony, jak się wydaje, są zgodne co do tego, spierając się wyłącznie o to, czy obligatoryjne było również samo przyjęcie zabezpieczenia. Naczelny Sąd Administracyjny podziela punkt widzenia, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. organ miał obowiązek przyjęcia zabezpieczenia, jeżeli zostało ono zaoferowane w jednej z postaci dopuszczonych prawem, wymienionych w art. 33d O.p., znajdującym odpowiednie zastosowanie w sprawie analizowanego zabezpieczenia na podstawie odesłania przewidzianego w art. 224a § 2 O.p. Forma, w jakiej rozstrzyga się o przyjęciu zabezpieczenia, została wskazana w przywołanym przez pełnomocnika organu art. 33g O.p., również wymienionym w art. 224a § 2 O.p., stanowiącym, że w sprawie przyjęcia zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d O.p., wydaje się postanowienie, na które przysługuje zażalenie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 166/08, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2009, nr 5, s. 427, do którego zresztą pełnomocnik organu odwołuje się w piśmie z dnia 1 października 2010 r.).

4.5. W tym kontekście zgodzić się należy z poglądem pełnomocnika organu, że w przepisie tym dopuszczono możliwość odmowy przyjęcia zabezpieczenia, lecz powtórzyć trzeba, iż ewentualność taka wchodziła w rachubę jedynie wtedy, gdy podatnik nie przedstawił zabezpieczenia w jednej z form określonych w art. 33d O.p. (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1124/09). Jak słusznie zauważa się w orzecznictwie, treść tego przepisu, zwłaszcza użycie słów "wydaje postanowienie" zamiast "może wydać postanowienie", wykluczała uznanie administracyjne i nie pozwalała na dopatrywanie się, np. w drodze wykładni celowościowej, jakichkolwiek innych przesłanek odmowy przyjęcia zabezpieczenia, poza tymi związanymi z dopełnieniem przez stronę formalnych warunków zabezpieczenia (tak przywołany już wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z w wyroku z dnia 25 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1124/09 oraz wyroki tego Sądu z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 300/09 i II FSK 574/09).

4.6. Tego rodzaju przesłanki negatywnej nie stanowiło w szczególności niebezpieczeństwo przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zabezpieczeniem, co dostrzeżono w przywołanym już wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 166/08 oraz w wyroku tego Sądu z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1052/08 (Lex Polonica nr 2247782). W ostatnio wspomnianych orzeczeniach uznano ów stan rzeczy za lukę w omawianej regulacji prawnej, jednak trafnie zakwestionowano próbę usunięcia tej luki za pomocą wykładni celowościowej, nie znajdującej dostatecznego potwierdzenia w brzmieniu przepisów. Również w doktrynie stwierdzono, że wypaczałoby to sens art. 224a w związku z art. 33d O.p., zauważając, iż "błąd ustawodawcy, który nie powiązał przyjęcia zabezpieczenia i wstrzymania wykonania decyzji z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, nie może obciążać podatnika" (K. Łatka, Wstrzymanie..., s. 36). Niedopatrzenie to zostało naprawione dopiero z dniem 1 stycznia 2009 r. wskutek unormowań wprowadzonych ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318). Chodzi przy tym nie tylko o wskazany przez Sąd pierwszej instancji art. 239b § 1 pkt 4 O.p., przewidujący możliwość nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności w przypadku, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, lecz przede wszystkim o również wprowadzony ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. przepis art. 70 § 6 O.p. Stanowi on przecież, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony m.in. z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia lub zarządzenia. Rozwiązanie to, jak podkreślono w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. (druk sejmowy nr 951) miało zabezpieczyć interesy fiskalne w razie dokonania zabezpieczenia "przedwymiarowego". W konsekwencji przyjąć należy, że przed dniem 1 stycznia 2009 r. nie było instrumentów prawnych pozwalających w rozpatrywanym zakresie ten interes chronić i próba ich poszukiwania, podjęta przez organ podatkowy w niniejszej sprawie, nie miała wówczas dostatecznych podstaw prawnych.

4.7. Zaznaczyć także wypada, że wbrew przekonaniu wyrażonemu przez pełnomocnika organu w piśmie z dnia 1 października 2010 r. stanowisko Sądu pierwszej instancji, które Naczelny Sąd Administracyjny podziela, jest zgodne z dominującą w tej materii linią orzeczniczą. Do wspomnianej grupy orzeczeń przynależą zresztą też przywołane w tym piśmie wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 166/08 oraz z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1598/08, które zdaniem pełnomocnika organu przemawiają na rzecz poglądu przeciwnego. Uszło jednak uwadze pełnomocnika, że w pierwszym z tych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny sformułował tezę, że przepisy art. 33d, art. 33f, art. 33g O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2006 i 2007 r. nie uprawniały organów podatkowych do odmowy przyjęcia zabezpieczenia ze względu na spodziewany upływ okresu przedawnienia, zaś w uzasadnieniu drugiego wprost stwierdził, że przyjęcie zabezpieczenia miało dla organu charakter obowiązkowy. Dalszą kwestią pozostaje, że wyrokiem tym (sygn. akt II FSK 1598/08) oddalono skargę kasacyjną, w której również wskazano na taki obowiązek. Powodem tego rozstrzygnięcia było bowiem uznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny zabezpieczenia zaoferowanego przez stronę za niedopuszczalne. Podobna sytuacja wystąpiła też w sprawie o sygn. akt II FSK 1052/08, w której Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, wskazując, że przyjęcie zabezpieczenia w formie zaproponowanej przez podatnika nie wchodziło w rachubę, mimo iż jednocześnie zastrzegł, iż organ zobligowany jest przyjąć zabezpieczenie spełniające wszystkie warunki formalne. Jak się natomiast wydaje, wyjątek w rozpatrywanej grupie orzeczeń stanowi istotnie przywołany w piśmie z dnia 1 października 2010 r. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 406/09. W jego uzasadnieniu pojawił się mianowicie pogląd, że "organ podatkowy, rozstrzygając wniosek strony w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania, może wniosek uwzględnić bądź też nie uwzględnić". Orzeczenie to jednak nie dotyczyło niejako bezpośrednio przyjęcia zabezpieczenia, ponieważ zostało wydane w zupełnie innym przedmiocie (zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości w zaliczce na podatek dochodowy od osób prawnych). W konsekwencji powyższa wypowiedź, która zresztą nie może być uznana za całkowicie jednoznaczną, została uczyniona na marginesie głównych rozważań i ma – w kontekście powołanego wyżej jednolitego stanowiska orzeczniczego Naczelnego Sądu Administracyjnego – charakter jedynie incydentalny i odosobniony. Nie uprawnia zatem do formułowania tak daleko idących konkluzji, jakie przyjął w tym zakresie pełnomocnik organu.

4.8. Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.