Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 18/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 1 pkt 1, par. 3,  30 par. 1 i 4; 51, 53 par. 1, 3, 4; 107 par. 1 i 2, 108 par. 1, 115 par. 1, 2, 4, 207
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 31, 38  ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 58  par. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 121
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tekst jednolity.
article: art. 43
journal: Dz.U. 2013 poz 1030
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant: starszy inspektor sądowy Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 września 2015 r. sprawy ze skargi A spółki jawnej z siedzibą w Z. i I. N. przy udziale uczestnika postępowania A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń od I do XII 2008 r. i orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tego tytułu oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi I.N. (dalej: skarżąca wspólniczka) oraz A sp.j. z/s w Z. (dalej: skarżąca spółka/ skarżąca strona/ spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ podatkowy drugiej instancji/ organ odwoławczy) z dnia [...] października 2014 r., nr [...]: 1. uchylająca - decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] czerwca 2014 r., nr [...] - w części dotyczącej określenia wysokości należnych odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: p.d.o.f.) od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. i w tym zakresie określająca odsetki za zwłokę w innej wysokości; 2. uchylająca ww. decyzję w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej A.Z. (dalej: druga wspólniczka) i I.N. - wspólników spółki - jako osób trzecich za zaległości podatkowe spółki w zakresie p.d.o.f. od dokonanych wypłat wynagrodzeń za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. - w części dotyczącej odsetek za zwłokę i w tym zakresie orzekająca w innej wysokości; 3. w pozostałej części utrzymująca w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, tj. w zakresie określenia skarżącej spółce wysokość niepobranego i niewpłaconego p.d.o.f. od wynagrodzeń za okres od stycznia do grudnia 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę, orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącej spółki z ww. tytułu oraz umorzenia jako bezprzedmiotowe postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki wspólników spółki (I.N. (dalej: wspólniczka reprezentująca) i A.Z. (druga wspólniczka) – jako osób trzecich za ww. zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę za okres od stycznia do listopada 2008r. i orzeczenia o ww. odpowiedzialności za grudzień 2008r.

1.2. Organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia 26 października 2012r. wydanej na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 30 § 1, § 4, art. 51, art. 53 § 1 i § 3 i § 4, art. 107 § 1 i 2, art. 108 § 1, art. 115 § 1, 2 i 4 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) oraz art. 31, art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.): określił skarżącej spółce wysokość niepobranego i niewpłaconego p.d.o.f. od wynagrodzeń za okres od stycznia do grudnia 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę; orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika - spółki z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku od wynagrodzeń za okres od stycznia do grudnia 2008 r.; orzekł o solidarnej odpowiedzialności wspólników spółki – jako osób trzecich za ww. zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę.

1.3. Rozpoznając odwołanie skarżącej wspólniczki, organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] grudnia 2012r. nr [...] stwierdził niedopuszczalność środka zaskarżenia z uwagi na błędne doręczenie decyzji osobie, która nie była umocowana do tej czynności.

1.4. Po prawidłowym doręczeniu, skarżąca wspólniczka ponownie wniosła odwołanie, wskutek którego organ podatkowy drugiej instancji decyzją z dnia [...] maja 2013r. nr [...] uchylił ww. decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

1.5. Wykonując zalecenia, organ podatkowy pierwszej instancji wszczął postępowanie z urzędu względem spółki także w zakresie odpowiedzialności podatkowej płatnika co do p.d.o.f. za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. i po przeprowadzeniu postępowania wydał powołaną na wstępie decyzję.

Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że spółka nie pobrała i nie uiściła zaliczek od wynagrodzeń zatrudnionych przez nią pracowników, tj. 5 kierowców i księgowej. W ocenie organu przeprowadzone dowody z zeznań świadków (pracowników spółki) wykazały, że pracownicy w całym okresie zatrudnienia otrzymywali wynagrodzenie za pracę w kwotach wyższych od kwot wykazanych na pierwotnych listach płac oraz nie otrzymywali premii. Organ podatkowy pierwszej instancji zauważył, że zeznania wspólniczek były odmienne. Skarżąca wspólniczka wskazywała bowiem, iż wynagrodzenia za pracę wypłacane były w kwotach wynikających z list płac i zawartych umów o pracę, bez wypłat premii i innych finansowych dodatków. Ponadto ojciec skarżącej wspólniczki– H.B. zeznał, że przyjeżdżał do siedziby spółki w celu otrzymania dostępu do podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów, zapoznania się z bieżącą działalnością spółki (w latach 2007-2008 rzadko). Świadek podał, że nie stwierdził nieprawidłowości w prowadzeniu ksiąg przez główną księgową – M.B., do momentu audytu i dokonania pierwszych korekt deklaracji. Wskazał również, że pomagał córce w rozumieniu działalności firmy, w podejmowaniu decyzji, ocenianiu efektów prowadzonej działalności przez firmę, gdyż córka się na tym nie znała, nie pobierał z tego tytuł wynagrodzenia.

Natomiast druga wspólniczka zeznała, że pracownicy otrzymywali wynagrodzenia za przejazd pełnej trasy w kwocie 1.250 zł. Zeznała również, że dokumentacja w zakresie wynagrodzeń nie była prowadzona rzetelnie, a listy płac przedstawiają zaniżone kwoty wypłaconych wynagrodzeń. Wskazała, że M. B. zarabiała kwotę 600 zł na ½ etatu, a kierowcy średnio w granicach 3.500 zł miesięcznie (najniższe minimalne wynagrodzenie plus delegacje).

Organ podatkowy pierwszej instancji zauważył, że wspólniczki naprzemiennie złożyły w latach 2009-2012 siedem wersji deklaracji PIT-4R za 2008 r. Dwie deklaracje (w dniach: 3 stycznia 2011 r. i 19 listopada 2012 r.) złożyła skarżąca wspólniczka wykazując następujące dane: w styczniu, za sierpień i wrzesień i listopad - grudzień – 4 pracowników; od lutego do lipca – 3 pracowników; za październik – 5 pracowników oraz łączną kwotę należnych zaliczek w wysokości 1.004 zł. Druga wspólniczka złożyła 5 wersji deklaracji PIT-4R (w dniach: 28 stycznia 2009 r., 3 listopada 2010 r., 19 września 2011 r., 8 listopada 2011r., 20 sierpnia 2012 r.) za 2008 r., wykazując w ostatniej wersji następujące dane: styczeń, sierpień – wrzesień, listopad - grudzień – 4 pracowników, od lutego do lipca – 3 pracowników, październik – 5 pracowników oraz łączną kwotę należnych zaliczek w wysokości 6.387 zł. Organ podkreślił, że dane wykazane w deklaracji złożonej przez skarżącą wspólniczkę są zgodne z danymi z pierwotnej deklaracji złożonej przez drugą wspólniczkę.

W opinii organu zebrany materiał dowodowy, w tym m.in. umowy o pracę, listy płac, deklaracje ZUS, polecenia wyjazdów służbowych, niewątpliwie wskazują, że złożona w dniu 19 listopada 2012 r. korekta deklaracji PIT-4R za 2008 r. (ostatnia korekta) nie odzwierciedla stanu faktycznego. Organ podatkowy pierwszej instancji podkreślił, że pracownicy spółki w zeznaniach potwierdzili fakt odbywania wyjazdów służbowych za granicę oraz fakt pobierania wynagrodzenia za pracę w kwotach innych, niż wynikające z umów o pracę. Według organu podatkowego pierwszej instancji, spółka jako płatnik obliczała oraz pobierała zaliczki na podatek od kwot wynagrodzeń wpisanych na umowach o pracę, a nie od kwot faktycznie wypłaconych. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, pracownicy, po ustaniu zatrudnienia w spółce, nie mieli żadnego interesu w tym, aby zeznawać inaczej, niż zgodnie ze stanem faktycznym. Z tego względu ww. organ uznał zeznania pracowników za wiarygodne. W konsekwencji organ podatkowy pierwszej instancji nie dał wiary zeznaniom skarżącej wspólniczki i H.B. i częściowo uznał za niewiarygodne zeznania drugiej wspólniczki.

Organ podatkowy pierwszej instancji wyliczył rzeczywiste wynagrodzenie miesięczne dla następujących pracowników spółki: M.B., W.Z., A.G. (za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r.), A.O. (za luty 2008 r.), Z.K. (za okres sierpień-październik 2008 r.), A.M. (październik-grudzień 2008r.). W konsekwencji organ podatkowy określił spółce kwotę zaległości za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. w łącznej wysokości 5.066 zł wraz z odsetkami – 3.603 zł.

1.6. Spółka oraz skarżąca wspólniczka wniosły odwołanie.

1.7. Organ podatkowy drugiej instancji rozpoznając sprawę, wskazał, że poza sporem jest obowiązek spółki odprowadzania zaliczek od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom oraz fakt, że wspólniczki prowadziły działalność w ww. spółce jawnej oraz zatrudniały pracowników.

Organ odwoławczy podał, że wobec drugiej wspólniczki wszczęto kontrolę podatkową w zakresie p.d.o.f., która wykazała nieprawidłowości w korektach zeznań złożonych w dniu 19 września 2011 r. (wyciąg z protokołu kontroli oraz załączniki włączono do akt). Podatniczka dokonała jednak stosownej korekty swojego zeznania podatkowego.

Analizując podjęte przez organ podatkowy pierwszej instancji ustalenia, organ podatkowy drugiej instancji stwierdził, że prawidłowo w sprawie wyliczono wysokość wynagrodzeń na podstawie zeznań świadków, poleceń wyjazdów służbowych, umów o pracę. Organ odwoławczy zauważył, że analiza danych wynikających ze sporządzonych przez spółkę informacji PIT-11 oraz korekt tych informacji wykazały daleko idące rozbieżności. Spółka sporządziła dla księgowej – M.B. 3 wersje informacji PIT-11, gdzie w pierwotnej informacji i drugiej korekcie wskazano przychód w wysokości 6.780 zł, zaś w pierwszej korekcie przychód w kwocie 19.606,80 zł. Dla kierowców – W.Z., A.G. i Z.K. spółka sporządziła 3 wersje PIT-11, gdzie w pierwszej i w trzeciej wersji wykazano odpowiednio przychód w wysokości 13.560 zł, 13.560 zł, 2.707,09 zł, natomiast w drugiej wersji przychód odpowiednio w wysokości 33.560,31 zł, 40.784,57 zł i 6.108,35 zł. Dla kierowców – A.O. i A.M. spółka sporządziła 2 wersje informacji PIT-11, przy czym w pierwszej podano odpowiednio przychód w wysokości 1.752,79 zł i 5.852,69 zł, natomiast w drugiej 462,27 i 5.852,69 zł.

Zdaniem organu podatkowego drugiej instancji prawidłowo w sprawie przyjęto za wiarygodne zeznania świadków – pracowników spółki. Wszyscy pracownicy potwierdzili fakt zatrudnienia w spółce oraz fakt wykonania kursów transportowych za granicę RP, wskazując przy tym okres zatrudnienia oraz wynagrodzenia ustalone z drugą wspólniczką i wynagrodzenia otrzymane. Organ odwoławczy zauważył, że zeznania świadków zawierają konkretne, nieszacowane dane dotyczące wynagrodzeń wypłacanych za jeden kurs w ramach transportu międzynarodowego. Organ podatkowy drugiej instancji podkreślił, że wbrew twierdzeniom strony pracownicy otrzymywali wynagrodzenie na podobnym lub takim samym poziomie.

Organ podatkowy drugiej instancji uznał za zasadne nieuwzględnienie przez organ podatkowy pierwszej instancji zeznań skarżącej wspólniczki i H.B. z uwagi na znaczny stopień ogólności oraz brak spójności z ustalonymi danymi w sprawie. Organ odwoławczy zauważył, że H.B. wypowiadał się na temat wynagrodzenia średniego, bez konkretnego podziału na miesiące i lata rozliczeniowe. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że trudno uznać osobę będącą w siedzibie spółki "rzadko" za dobrze zorientowaną w kwestii faktycznie wypłacanych zatrudnionym pracownikom wynagrodzeń, skoro kwestią naliczania wynagrodzeń i ich wypłaty zajmowała się druga wspólniczka, co potwierdziła sama wspólniczka, jak również księgowa i zatrudnieni pracownicy. O niezgodności danych wynikających z dokumentacji z faktycznymi wypłatami wypowiedziała się również księgowa – M.B., wskazując na otrzymywanie wyższego wynagrodzenia niż wynikające z prowadzonej dokumentacji.

Organ podatkowy drugiej instancji wskazał także na zeznania skarżącej wspólniczki, która podała, że: "obie byłyśmy zgodne, że możemy utworzyć swoją firmę z tym, że ustaliłyśmy, że ja nadal będę pracowała w firmie B, a A.Z. z uwagi na swoje doświadczenie w prowadzeniu działalności będzie się zajmowała sprawami gospodarczymi spółki (...). Moje działanie w tej formie polegało na zapewnieniu zleceń dla tej firmy, natomiast pani Z. zajmowała się pozostałymi sprawami". Fakt ten potwierdziła księgowa M.B., która wskazała, iż: "zlecenia na wykonanie usługi firma A otrzymywała z firmy C, z kolei firma C otrzymywała zlecenia od firmy B, w której zatrudniona była I.N.. Taki sposób prowadzenia usług funkcjonował do 2009 r. w którym to roku głównym zleceniodawcą dla firmy C przestał być B, a została bezpośrednio firma D Gmbh".

Zdaniem organu odwoławczego z przedstawionych zeznań jasno wynika podział faktycznych kompetencji pomiędzy wspólnikami spółki. Ponadto przesłuchani pracownicy zeznali, że nie znali skarżącej wspólniczki, co strona podkreśliła w odwołaniu argumentując tym faktem okoliczność braku wpływu na sprawy finansowe i kadrowe spółki, nie zważając na fakt, iż okoliczność ta świadczy o niskim poziomie jej zaangażowania w bieżące, w tym kadrowe, sprawy spółki. Według organu odwoławczego, skarżąca wspólniczka dbając o pozyskiwanie zleceń dla spółki posiadała informacje dotyczące ilości zatrudnionych pracowników, a co za tym idzie o wielkości wypłacanych wynagrodzeń i innych kosztach związanych z zatrudnieniem pracowników realizujących zlecenia w transporcie międzynarodowym.

Wobec niedopełnienia przez spółkę obowiązku przekazania kwot zaliczek na p.d.o.f. organ podatkowy drugiej instancji stwierdził, że istniała podstawa do orzeczenia odpowiedzialności płatnika i określenia wysokości niepobranego i niewpłaconego podatku i zasadne było orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej wspólniczek.

Zdaniem organu odwoławczego na orzeczenie odpowiedzialności wobec wspólniczek nie ma wpływu okoliczność, że decyzje odnośnie zatrudnienia pracowników oraz wysokości wypłacanego wynagrodzenia podejmowała jedna ze wspólniczek spółki jawnej.

Odnośnie informacji dotyczącej wypowiedzenia umowy spółki przez skarżącą wspólniczkę, organ podatkowy drugiej instancji zauważył, iż zgodnie z aktualnymi zapisami Krajowego Rejestru Sądowego (KRS) wspólnikami spółki są nadal I.N. i A.Z.. Stosownie zaś do treści umowy spółki jawnej obie wspólniczki były umocowane do reprezentowania spółki (reprezentacja jednoosobowa). Zdaniem organu podatkowego drugiej instancji okoliczność ta przesądza, że w przypadku wypowiedzenia umowy spółki przez skarżącą wspólniczkę wspólnicy powinni podjąć wspólne działania mające na celu uwidocznienie tej informacji w KRS.

Organ podatkowy drugiej instancji podniósł, że wobec faktu zastosowania w dniu 17 stycznia 2011r. wobec płatnika środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego, o którym płatnik został powiadomiony w sprawie dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu pobranego i niepobranego, a nieodprowadzonego podatku od wynagrodzeń wypłaconych w poszczególnych miesiącach 2008r. zastosowanie znajduje art. 70 § 4 O.p. W sprawie nastąpiło zatem przerwanie biegu przedawnienia i możliwym było prowadzenie postępowania odwoławczego w 2014r. Odmiennie zaś w odniesieniu do postępowania w zakresie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za okresy od stycznia do listopada 2007r. albowiem w tym zakresie ww. postępowania uległo przedawnieniu na podstawie art. 118 § 1 O.p. Jednakże w odniesieniu do miesiąca grudnia 2007r. termin płatności upłynął w dniu 20 stycznia 2009r. wobec tego w 2014r. istniała możliwość orzekania o odpowiedzialności osób trzecich.

Badając prawidłowość wyliczenia odsetek za zwłokę organ odwoławczy zauważył, że postępowanie zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2012r. (doręczonym stronom w dwóch terminach, tj. 6 i 12 września 2012 r.) oraz zakończone decyzją z dnia [...] października 2012 r., która w wyniku rozpatrzenia odwołania została uchylona decyzją z dnia [...] maja 2013 r. Kolejna decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana w dniu [...] czerwca 2014 r., zatem po przekroczeniu nowego trzymiesięcznego okresu właściwego dla naliczania odsetek za zwłokę. Organ podatkowy drugiej instancji powołał art. 54 § 1 pkt 7 O.p., który w jego ocenie ma zastosowanie do sytuacji uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ odwoławczy. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że odsetki za zwłokę wyliczono nieprawidłowo i uchylił w tym zakresie decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i określił odsetki w innej wysokości.

Oceniając, czy w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, a zebrany materiał dowodowy (deklaracje PIT-4R, listy płac, informacje PIT-11) pozwalał na ustalenie rzeczywistych wypłat wynagrodzeń dla pracowników. Organ odwoławczy zauważył, że w toku postępowania przeanalizowano wiele różnych rodzajowo dowodów, w tym przesłuchań pracowników w charakterze świadków, przesłuchań wspólników spółki, przeprowadzono wnioskowane dowody, zweryfikowano deklaracje PIT-4R, PIT-11, umowy o pracę, polecenia wyjazdów służbowych. Wszystkie czynności zostały prawidłowo udokumentowane.

Organ podatkowy drugiej instancji podkreślił, że w toku postępowania strona nie przedstawiła żadnych dowodów, które podważyłyby ustalenia dokonane przez organy podatkowe obu instancji. Zaznaczył, że w wielu przypadkach dowód z przesłuchania świadków został przeprowadzony dwukrotnie i uwzględniono wniosek o przesłuchanie H.B.. Z akt sprawy wynika, że strona nie składała innych wniosków dowodowych. W tym stanie sprawy organ odwoławczy nie znalazł podstawy, aby ponownie przeprowadzić przesłuchanie ww. świadka, a także powołać biegłego.

Zdaniem organu podatkowego drugiej instancji, w interesie strony leży przekazanie informacji, dzięki którym można ustalić w pełni stan faktyczny sprawy i współpraca strony nie powinna ograniczać się jedynie do niczym nie popartych stwierdzeń, a do przedstawienia dowodów potwierdzających konkretne fakty. Według organu podatkowy drugiej instancji, to wspólnicy spółki posiadają najwięcej informacji odnośnie prowadzonej działalności i organ podatkowy nie może występować jako mediator w sytuacji sporu miedzy wspólnikami.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka oraz skarżąca wspólniczka zaskarżyły decyzję organu podatkowego drugiej instancji w części dotyczącej odsetek za zwłokę i w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej. Wniosły o uchylenie w tej części decyzji organu podatkowego drugiej instancji oraz uchylenie w całości decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W skardze zarzucono naruszenie:

1) art. 30 § 1 O.p. w zw. z art. 58 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.; dalej: k.c.) w zw. z art. 43 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030; dalej: k.s.h.) w zw. z § 12 umowy spółki poprzez uznanie, że po stronie spółki istnieją przesłanki do stwierdzenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu p.d.o.f. od dokonanych wypłat wynagrodzeń w okresie stycznia do grudnia 2009r. wraz z odsetkami od tych zaległości, tymczasem na skutek faktu, iż zeznania byłych pracowników spółki – M.B., W.Z., A.G., A.M., A.O., Z.K. oraz P.B., na podstawie których organ orzekający oparł swoje rozstrzygnięcie, co do kwot wynagrodzenia faktycznie przez ww. pracowników otrzymywanych są wzajemnie sprzeczne, niespójne i niejasne, a więc nie mogą one stanowić podstawy ustaleń faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia uznać należy, iż nie wystąpiły żadne zdarzenia uzasadniające ustalenie wymiaru p.d.o.f. w okresie od stycznia do grudnia 2008 r., innego aniżeli ustalonego w korekcie skarżącej z dnia 19 listopada 2012 r., zaś ewentualne wypłaty wynagrodzeń przewyższających kwoty ustalone w umowie o pracę, dokonywane przez A.Z. bez wymaganej zgody skarżącej stanowią czynność sprzeczną z ustawą (art. 58 § 1 k.c. w zw. z art. 43 k.s.h.) i z umową spółki (art. 58 § 1 k.c. w zw. z § 12 umowy spółki) i jako taką nieważną, w związku z czym nie można było stwierdzić odpowiedzialności spółki za zaległości podatkowe z tytułu p.d.o.f. (PIT-4R) za okres stycznia do grudnia 2008 r.,

2) art. 115 § 1 O.p. w zw. z art. 58 § 1 k.c. w zw. z art. 43 k.s.h. w zw. z § 12 umowy spółki poprzez uznanie, iż po stronie skarżącej wspólniczki (byłej) – istnieją przesłanki do stwierdzenia solidarnej odpowiedzialności ze spółką za zobowiązania spółki o treści wskazanej w zaskarżonej decyzji, tymczasem na skutek faktu iż zeznania byłych pracowników spółki– M.B., W.Z., A.G., A.M., A.O., Z.K. oraz P.B., na podstawie których organ orzekający oparł swoje rozstrzygnięcie co do kwot wynagrodzenia faktycznie przez ww. pracowników otrzymywanych są wzajemnie sprzeczne, niespójne i niejasne, a więc nie mogą one stanowić podstawy ustaleń faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia uznać należy, iż nie wystąpiły żadne zdarzenia uzasadniające ustalenie wymiaru p.d.o.f. w okresie od stycznia do grudnia 2008 r., innego aniżeli ustalonego w korekcie skarżącej z dnia 19 listopada 2012 r., zaś ewentualne wypłaty wynagrodzeń przewyższających kwoty ustalone w umowie o pracę, dokonywane przez A.Z. bez wymaganej zgody skarżącej stanowią czynność sprzeczną z ustawą (art. 58 § 1 k.c. w zw. z art. 43 k.s.h.) i z umową spółki (art. 58 § 1 k.c. w zw. z § 12 umowy spółki) i jako taką nieważną, w związku z czym nie można było stwierdzić odpowiedzialności spółki za zaległości podatkowe z tytułu p.d.o.f. (PIT-4R) za okres od stycznia do grudnia 2008 r., a po stronie skarżącej wspólniczki brak podstaw do uznania solidarnej odpowiedzialności podatkowej ze spółką,

3) art. 43 k.s.h. w zw. z § 12 umowy spółki poprzez uznanie wyłącznie na podstawie wyrwanych z kontekstu wypowiedzi, niespójnych i sztucznie połączonych zeznań świadków z pominięciem treści § 12 umowy spółki, iż wspólniczki dokonały ustnego podziału obowiązków w spółce w ten sposób, iż skarżąca wspólniczka miała zapewniać zlecenia transportowe dla spółki zaś A.Z. zajmowała się pozostałymi sprawami spółki, w tym zatrudnianiem pracowników i uprawniona była do samodzielnego zawierania umów o pracę z pracownikami jak również ustalania szczegółowych warunków w tym zakresie,

4) art. 122 O.p. w zw. z art. 187 O.p., poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, pomimo tego, że okoliczności sporne mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy nie zostały ani dostatecznie wyjaśnione ani też wykazane innymi dowodami bowiem zeznania przesłuchiwanych pracowników spółki – M.B., W.Z., A.G., A.M., A.O., Z.K. oraz P.B. w zakresie wysokości otrzymywanego wynagrodzenia za pracę na tym samym stanowisku są wzajemnie sprzeczne, niespójne oraz niezgodne ze złożoną w sprawie dokumentacją (delegacje), a ponadto prowadzą do nielogicznego przekonania, iż każdy z kierowców wykonujących identyczną pracę w spółce otrzymywał wynagrodzenie w innej kwocie, która to okoliczność jest oczywiście sprzeczna zasadami doświadczenia życiowego w związku z czym naruszono prawo skarżącego do wszechstronnego rozpoznania i ustalenia rzeczywistego stanu sprawy (zasada prawdy obiektywnej),

5) art. 191 O.p. poprzez: a) uznanie w całości za wiarygodne zeznań przesłuchiwanych pracowników spółki M.B., W.Z., A.G., A.M., A.O., Z.K. oraz P.B. w przedmiocie otrzymywanych przez nich w 2009 r. wynagrodzeń oraz poczynienie na podstawie złożonych oświadczeń w tym przedmiocie ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie z jednoczesnym pominięciem zeznań skarżącej oraz świadka H.B. podczas gdy zeznania przesłuchiwanych pracowników uznać należy za wzajemnie sprzeczne, niespójne oraz niezgodne ze złożoną w sprawie dokumentacją (delegacje), a ponadto prowadzące do nielogicznego przekonania, iż każdy z kierowców wykonujący identyczną pracę w spółce otrzymywał wynagrodzenie w innej kwocie, która to okoliczność jest oczywiście sprzeczna zasadami doświadczenia życiowego w związku z czym organ orzekający naruszył w istotny sposób zasadę swobodnej oceny dowodów; b) uznanie wyłącznie na podstawie wyrwanych z kontekstu wypowiedzi, niespójnych i sztucznie połączonych zeznań świadków z pominięciem treści § 12 umowy spółki, iż wspólniczki dokonały ustnego podziału obowiązków w spółce w ten sposób, iż I.N. miała zapewniać zlecenia transportowe dla spółki zaś A.Z. zajmowała się pozostałymi sprawami spółki, w tym zatrudnianiem pracowników i uprawniona była do samodzielnego zawierania umów o pracę z pracownikami jak również ustalania szczegółowych warunków w tym zakresie; c) przyjęcie przez organ za prawidłowe ustaleń organu I instancji, który w odmienny sposób ocenił i dokonał ustaleń faktycznych na podstawie tożsamego stanu faktycznego i materiału dowodowego spraw,

6) art. 121 § 1 O.p. przez przyjęcie przez organ za prawidłowe ustaleń organu I instancji, który w odmienny sposób ocenił i dokonał ustaleń faktycznych na podstawie tożsamego stanu faktycznego i materiału dowodowego spraw, co jest oczywiście nieuprawnione jako sprzeczne z wyrażoną w art. 121 § 1 O.p.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Organ podatkowy drugiej instancji powołał przepisy art. 39 § 1 i 2 i art. 43 k.s.h. i wskazał, powołując przy tym orzeczenie Sądu Najwyższego i stanowisko doktryny, że działania związane z zatrudnianiem pracowników nie przekraczają czynności zwykłego zarządu. Organ podatkowy drugiej instancji zauważył, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie zostały przedłożone żadne dokumenty potwierdzające fakt podjęcia jakichkolwiek uchwał wspólników spółki w sprawach wewnętrznych, w tym przede wszystkim w zakresie polityki kadrowej. Nie ustalono, aby którakolwiek ze wspólniczek spółki wniosła sprzeciw lub w jakikolwiek inny sposób wyraziła brak zgody na działania podejmowane w spółce w zakresie zatrudnienia pracowników. Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę na niekonsekwencję strony skarżącej. Wskazał, że I.N. nie podważała faktu zatrudnienia liczby pracowników ustalonej przez organy podatkowe, a jedynie naruszenie regulacji wewnętrznych spółki. Z drugiej strony skarżąca wspólniczka kwestionowała wysokość ustalonych przez organy podatkowe wynagrodzeń wypłacanych pracownikom, nie przedstawiając przy tym żadnych danych. Organ odwoławczy dodał, że jakiekolwiek spory w zakresie podziału czynności między wspólniczkami nie miały wpływu na wysokość wynagrodzeń pracowników. W opinii organu, dokonanie czynności prawnej wbrew wymogowi zgody wynikającej z § 12 pkt 1 umowy spółki nie wpływa na ważność dokonanych czynności prawnych w zakresie zatrudnienia pracowników, gdyż zgoda ma charakter jedynie wewnętrzny.

2.3. W replice na odpowiedź na skargę skarżący podtrzymali zarzuty i wnioski skargi. Dodały, że błędnie organ odwoławczy przyjął, iż druga wspólniczka posiadała uprawnienie do samodzielnego decydowania o zatrudnieniu pracowników. Zdaniem skarżących, czynność ta nie należała do zbioru działań nieprzekraczających zakresu zwykłego zarządu. Zaznaczyły strony, że skarżąca wspólniczka nie posiadała wiedzy o tym, iż druga ze wspólniczek samodzielnie podjęła decyzję o zmianie ustalonego przez wspólniczki sposobu wynagradzania pracowników poprzez wypłatę im kwot wyższych aniżeli pierwotnie deklarowano.

2.4. Na rozprawie w dniu 23 września 2015 r. pełnomocnik skarżących wniósł o dopuszczenie dowodu w postaci decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 9 maja 2013 r. na okoliczność umorzenia postępowania wobec I.N.. Sąd uwzględnił wniosek pełnomocnika i na rozprawie dopuścił ww. decyzję jako dowód.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga nie jest zasadna.

3.2. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.; dalej: upsa) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 upsa). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.; dalej ppsa) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Sąd dokonując kontroli legalności według ww. kryteriów nie stwierdził aby zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa w stopniu skutkującym koniecznością ich uchylenia.

3.3. Spór w sprawie dotyczy zasadności uznania przez organy podatkowe, że skarżąca spółka w ramach prowadzonej działalności zatrudniając pracowników nie pobrała i nie uiściła zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2008 r. i w konsekwencji orzeczenie o wysokości powyższego zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika oraz o solidarnej odpowiedzialności wspólników za zaległości spółki jawnej z ww. tytułu.

Organy podatkowe stwierdziły, że w okresie od stycznia do grudnia 2008 r. spółka wypłacała zatrudnionym pracownikom wynagrodzenia w wysokości wyższej, aniżeli wpisane w umowach o pracę, natomiast zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych odprowadzane były w wielkościach odpowiadających zapisom umów.

Strony skarżące kwestionują stanowisko organów podatkowych przede wszystkim wskazując na samowolne i sprzeczne z umową spółki jawnej - § 12 pkt 1 umowy, który przewiduje, że w sprawach wewnętrznych spółki, w tym zatrudnienia wspólnicy decydują w drodze uchwał podejmowanych jednomyślnie - działanie drugiej wspólniczki (A.Z.). Brak zgody skarżącej wspólniczki (I.N.) na podejmowane przez A.Z. decyzje odnośnie zatrudnienia i wynagrodzenia pracowników, zdaniem skarżących oznacza, że czynności te były nieważne jako sprzeczne z umową spółki jawnej z dnia 28 grudnia 2006 r. na podstawie art. 58 § 1 k.c. w zw. z § 12 umowy, a zatem nie mogą wywołać skutków, również podatkowych. Ponadto skarżący kwestionują prawidłowość ustaleń faktycznych podjętych w sprawie wskazując przed wszystkim na sprzeczność, niespójność, brak potwierdzenia w dokumentacji zeznań świadków, które organy uznały za wiarygodne.

Przy czym nie jest sporne między stronami to, że zobowiązanie podatkowe za okres od stycznia do grudnia 2008r. nie uległo przedawnieniu albowiem w dniu 17 stycznia 2011r. zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego, o którym płatnik został powiadomiony i w konsekwencji doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. Zaś z dniem 31 stycznia 2013r. upłynął 5 letni termin do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe skarżącej spółki w ww. zakresie za okres od stycznia do listopada 2008r. (art. 115 i art. 118 O.p.). Jednakże w odniesieniu do miesiąca grudnia 2007r. termin płatności upłynął w dniu 20 stycznia 2009r. wobec tego w 2014r. istniała możliwość orzekania o odpowiedzialności osób trzecich.

3.4. Sąd w sprawie przyznał rację organom podatkowym.

3.5. Nie budzi zastrzeżeń Sądu zastosowanie w sprawie przepisów art. 8, art. 30 § 1 i § 4, art. 51, art. 53 § 1 i § 3 i § 4, art. 53a, art. 107 § 1 i 2, art. 108 § 1, art. 115 § 1, § 2 i § 4 O.p. oraz art. 31, art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd nie stwierdził również naruszenia zarzucanych w skardze przepisów postępowania, tj. art. 121 §1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.

W sprawie bezspornym jest, że spółka zatrudniała pracowników, których ilość i dane osobowe nie budzą wątpliwości, nie jest również kwestionowany okres zatrudnienia, rodzaj wykonywanej pracy oraz jej faktyczne wykonanie. Co do zasady nie jest również kwestionowany fakt, że wynagrodzenia zostały wypłacone. Powyższe oznacza, że spółka pełniła funkcję płatnika w rozumieniu art. 8 O.p. w zw. z art. 31 u.p.d.o.f. i zobowiązana była do wypełnienia obowiązków z art. 38 u.p.d.o.f.

Wobec sformułowanych w skardze zarzutów wskazujących na nieważność czynności podejmowanych przez wspólniczkę A.Z. w zakresie zatrudnienia pracowników, jako zdziałanych z przekroczeniem umownych ustaleń dotyczących ich dokonywania, w pierwszej kolejności niezbędne jest odniesienie się do tej kwestii.

3.6. Zasady funkcjonowania spółki jawnej regulują przepisy art. 22-85 k.s.h. Niezbędne jest przy tym rozróżnienie kwestii reprezentacji spółki od kwestii prowadzenia spraw spółki i skutków naruszenia obowiązujących zasad. Powyższe zagadnienia były wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów, w tym Sądu Najwyższego (por. wyroki Sądu Najwyższego: z dnia 8 lutego 2013 r. sygn. akt IV CSK 332/12, opubl. OSNC 2013/10/117; z dnia 5 września 2012 r. sygn. akt IV CSK 137/12, LEX nr 1229817; wyrok Sądu Apelacyjnego w Łodzi z dnia 10 grudnia 2013 r. sygn. akt I ACa 778/13, LEX nr 1483842). Do poglądów wyrażanych w orzecznictwie Sąd odwoła się w dalszej części uzasadnienia, jako że w pełni je podziela.

Zgodnie z k.s.h. do reprezentowania spółki jawnej uprawniony został każdy wspólnik, a zakres jego reprezentacji obejmuje wszystkie czynności sądowe i pozasądowe (art. 29 § 1 i 2 k.s.h.), jest on przedstawicielem spółki w rozumieniu art. 96 k.c. Uprawnienie zatem do reprezentacji spółki jawnej przez wspólników dotyczy zewnętrznych stosunków spółki, przysługuje z mocy prawa i może podlegać modyfikacjom w umowie spółki lub w orzeczeniu sądowym (art. 30 z uwzględnieniem art. 29 § 3 k.s.h.). Oznacza to, że stosunki zewnętrzne należą do obszaru czynności prawnych, które określane są jako reprezentacja. Sposób reprezentacji spółki podlega ujawnieniu w Krajowym Rejestrze Sądowym. Reprezentacja w szerokim znaczeniu oznacza dokonywanie w imieniu spółki i z bezpośrednim dla niej skutkiem wszystkich czynności sądowych i pozasądowych, zarówno o charakterze materialnoprawnym, jak i procesowym z zakresu prawa cywilnego i administracyjnego, pracy, czy finansowego. Każda czynność podjęta w imieniu spółki wiąże spółkę bez względu na naruszenie zasad prowadzenia spraw spółki. (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 5 września 2012 r. sygn. akt IV CSK 137/12, LEX nr 1229817)

K.s.h. przewiduje, że wspólnicy mają swobodę w zakresie uregulowania kwestii stosunków wewnętrznych spółki, wynika, to z art. 37 ks.h., który wprost wskazuje na dyspozytywny charakter przepisów k.s.h. dotyczących stosunków wewnętrznych (z wyjątkiem art. 38 k.s.h.). Pierwszeństwo stosowania mają wobec tych stosunków zawsze normy umowy spółki, a dopiero gdy umowa spółki nie stanowi inaczej, zastosowanie mają przepisy kodeksu spółek handlowych. Do sfery stosunków wewnętrznych zaliczamy: prowadzenie spraw spółki, wnoszenie wkładów, udział w zyskach i stratach, prawo kontroli spółki, zakaz działalności konkurencyjnej. Stosunki wewnętrzne należą do sfery uzgodnienia między wspólnikami i dotyczą ich oraz spółki. (por. A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 37 Kodeksu spółek handlowych,[w:] Komentarz aktualizowany do art. 1-300 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U.00.94.1037), LEX 2015).

A zatem wszelkie wewnętrzne ograniczenia są dopuszczalne, przy czym wywołują skutek jedynie wewnątrz spółki, co nie wyklucza roszczeń pomiędzy wspólnikami. Prowadzenie spraw spółki związane jest z zarządzaniem oraz kierowaniem i dotyczy wewnętrznych stosunków spółki. Polega ono na wydawaniu decyzji oraz opinii, podejmowaniu uchwał, organizowaniu działalności spółki w sposób zgodny z przedmiotem działania, nakierowanym na zrealizowanie celów spółki. Stanowi ono majątkowe uprawnienie organizacyjne wspólników związane ze sferą wewnętrznego funkcjonowania spółki, a podejmowane przez nich decyzje nie wywołują skutków w obrębie stosunków z osobami trzecimi. Do podejmowania i prowadzenia spraw spółki jest uprawniony i zobowiązany każdy wspólnik (art. 39 § 1 k.s.h.). Samodzielne prowadzenie tych spraw dotyczy zwykłych czynności, a w razie zgłoszenia sprzeciwu przed podjęciem czynności, wymagana jest uprzednia uchwała wspólników (art. 39 § 2 k.s.h.). Sprawy przekraczające zakres zwykłych czynności spółki wymagają zgody wszystkich wspólników, która może być wyrażona w podjętej uchwale (art. 43 k.s.h.). Pojęcie czynności zwykłych i czynności przekraczających zwykłe czynności nie zostało ustawowo zdefiniowane, co oznacza, że zaliczenie konkretnej czynności do jednej z tych kategorii pozostawiono spółce. W doktrynie do czynności przekraczających zwykłe czynności zaliczane są wszystkie te czynności, które według stosunku danej spółki jawnej oraz powszechnego obrotu powinny uzyskać akceptację wszystkich wspólników. Przykładowo wskazuje się na zmianę profilu działalności gospodarczej, decyzje inwestycyjne, nabycie lub zbycie nieruchomości, podpisanie spisu inwentarza lub bilansu, przyjęcie nowego wspólnika, zwolnienie wspólnika od prowadzenia spraw spółki, wystąpienie z powództwem o pozbawienie wspólnika prawa do reprezentacji, zgoda na zajmowanie się działalnością konkurencyjną, czynności wiążące się ze szczególnym ryzykiem lub grożące kolizją interesów prowadzącego sprawy spółki wspólnika i spółki lub wspólników, wszelkie zmiany umowy spółki, zbycie zastawienie, oddanie w dzierżawę przedsiębiorstwa spółki oraz sprawy dotyczące stosunków pomiędzy spółką a wspólnikiem. W orzecznictwie brak wypowiedzi dotyczących charakteru tych czynności w ramach spółki jawnej, ale posiłkowe znaczenie mogą mieć poglądy wyrażone na gruncie regulacji spółki cywilnej zawarte w wyrokach SN z dnia 5 czerwca 1997 r., sygn. akt I CKN 70/97, OSNC 2013/10/117 oraz z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. akt IV CKN 101/08, niepubl. Wynika z nich, że ocena, czy dana czynność należy do kategorii zwykłych, czy też przekraczających zwykły zakres powinna uwzględniać okoliczności konkretnego przypadku, cel i łączący się z nim rodzaj działalności spółki, przynależność czynności do tego rodzaju działalności oraz jej doniosłość z punktu widzenia rozmiaru działalności. Należy do kategorii czynności wykraczających poza zakres zwykłych czynności również zatwierdzenie sprawozdania finansowego, które wymaga akceptacji wszystkich wspólników i może być wyrażona także w drodze jednomyślnej uchwały. Zgoda wspólników na dokonanie czynności przekraczającej zwykły zakres czynności spółki dotyczy etapu podejmowania decyzji w ramach stosunków wewnętrznych, a nie dokonania samej czynności prawnej. Stanowi zatem wewnętrzny akt organizacyjny, który powinien być podstawą dokonywanej czynności. Ta sama czynność może być przedmiotem oceny na gruncie przepisów regulujących prowadzenie spraw w spółki i przepisów o reprezentacji spółki. Dokonanie tej czynności bez zgody wspólników nie wpływa na jej ważność. (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 5 września 2012 r. sygn. akt IV CSK 137/12) (podkreślenie Sądu).

W przedmiotowej sprawie do reprezentowania spółki zgodnie z umową i KRS upoważniona jest każda ze wspólniczek, natomiast zgodnie z umową spółki - powoływanym w skardze § 12 umowy - w sprawach wewnętrznych spółki, w tym zatrudnienia wspólnicy decydują w drodze uchwał podejmowanych jednomyślnie. A zatem w sprawie wspólniczki niewątpliwie wprowadziły ograniczenia dotyczące prowadzenia spraw spółki w zakresie zatrudniania pracowników.

W ocenie Sądu, mając na uwadze przedstawione wyżej uwagi, naruszenie przez jedną ze wspólniczek zapisów umownych dotyczących prowadzenia spraw spółki, wbrew zarzutom skargi pozostaje bez wpływu na skuteczność zawartych umów o pracę i ich zmian. A.Z. była uprawniona do reprezentowania spółki, a zatem mogła zawierać umowy o pracę. Okoliczność, że wspólniczki w wewnętrznych relacjach w spółce uzgodniły inny sposób podejmowania decyzji o zatrudnieniu, pozostaje bez wpływu na skuteczność zawartych umów oraz ich skutków, w tym w sferze prawa podatkowego. Bez znaczenia zatem jest, czy zawieranie umów o pracę (i ich zmiany) są czynnościami zwykłego zarządu, czy przekraczającymi zwykły zarząd. Bez względu na charakter czynności w relacjach zewnętrznych umowy pozostają skuteczne.

Jako pozbawione racji ocenia zatem Sąd wszystkie zarzuty skarżących związane z naruszeniem art. 43 k.s.h., tj. zarzuty sformułowane w pkt 1, 2, 3 skargi.

Należy zauważyć, że powołane przez pełnomocnika stanowisko wyrażone w komentarzu do art. 43 k.s.h. M. Rodzynkiewicza jest odosobnione i nie zyskało aprobaty w orzecznictwie. Jak wskazał Sąd Apelacyjny w Łodzi w wyroku z dnia 10 grudnia 2013 r. sygn. akt I ACa 778/13, LEX nr 1416127: "(..) zdanie zawarte w jednym z komentarzy do art. 43 k.s.h. (M. Rodzynkiewicz - wydawnictwo LexisNexis - teza 4), które jednak pozostaje w sprzeczności z zacytowanymi w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji stanowiskami zajętymi w innych komentarzach do Kodeksu spółek handlowych (pod red. S. Sołtysińskiego, tom 1, wyd. 3, Warszawa 2012 r. teza 7 do art. 43 k.s.h. i J. Bieniak, wydanie 2 Warszawa 2012 r. - Legalis). W związku z tym stanowiskiem skarżącego podać trzeba, że podobne stanowisko zbieżne z zacytowanym wcześniej wyrokiem Sądu Najwyższego wyrażone zostało także w komentarzu do art. 43 Kodeksu spółek handlowych A. Kidyby (wersja elektroniczna LEX, stan prawny na 30 września 2013 r.)."

3.7. Przechodząc do oceny pozostałych ustaleń poczynionych w sprawie i ich oceny, to Sąd akceptuje stanowisko organów podatkowych co do wypłaty wynagrodzeń w kwotach wyższych niż przewidziane w umowach o pracę oraz dotyczących wysokości wynagrodzeń wypłacanych pracownikom. W ocenie Sądu stwierdzone przez organ podatkowy okoliczności mają uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym. Należy podkreślić, że w sprawie nie ma sporu co do tego, że spółka zatrudniała pracowników, kim byli pracownicy, że praca została wykonana i wypłacono za nią wynagrodzenie.

Organy podatkowe zebrały materiał dowodowy w postaci m.in. umów o pracę, list płac, deklaracji ZUS, zeznań pracowników. Materiały te jednoznacznie potwierdziły okres zatrudnienia, rodzaj pracy, wykonanie pracy, otrzymywanie wynagrodzenia w kwotach innych niż zapisane w umowie, jak również dawały podstawę do ustalenia wysokości wynagrodzenia.

Wbrew zarzutom skargi zeznania pracowników są spójne i wiarygodne. Wszyscy zatrudnieniu kierowcy oraz księgowa potwierdzili, że otrzymywali wynagrodzenia inne niż w umowach o pracę. Potwierdzili, że sprawami pracowniczymi zajmowała się A.Z. i to z nią ustalane były warunki pracy i wynagrodzenia. Wynagrodzenie było wypłacane gotówką, tylko jeden pracownik otrzymywał przelew. Wypłatą wynagrodzeń zajmowała się A.Z..

Sąd podziela ocenę organów podatkowych co do wiarygodności zeznań świadków. Jak słusznie zauważył organ podatkowy pracownicy po ustaniu zatrudnienia nie mieli żadnego interesu, aby podawać informacje sprzeczne z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń. Istotne jest również, że pracownicy w kwestii wynagrodzeń są jednomyślni.

Zdaniem Sądu wobec zasadności uznania przez organ podatkowy, że pracownicy otrzymywali od spółki kwoty wynagrodzenia wyższe niż w zawartych umowach oraz że A.Z. mogła skutecznie podejmować decyzje w tym zakresie, zarzuty skargi podważające ustalenia organów podatkowych co do, m.in. zaangażowania I.N. w prowadzenia spraw spółki (w sprawy pracownicze), brak jej obecności przy zawieraniu umów, istnienie ustnego podziału obowiązków między wspólniczkami - są pozbawione znaczenia. Okoliczności dotyczące wewnętrznych relacji w spółce, istniejący konflikt między wspólniczkami nie niweczą faktu, że zatrudnionym pracownikom wypłacone zostały wynagrodzenia inne aniżeli wynikające z umów o pracę i składanych przez spółkę dokumentów podatkowych.

3.8. Sąd nie podziela również zarzutów skargi dotyczących przyjętej wysokości wynagrodzeń. Podawane przez poszczególnych pracowników - kierowców kwoty wynagrodzenia otrzymywanego "na rękę" są zbliżone, oscylują w granicach 1000-1250 zł netto. Mając na uwadze, że uzgodnienia co do kwot "na rękę" czynione były z poszczególnymi pracownikami ustnie, okoliczność że były one różne za ten sam rodzaj pracy, nie czyni ich niewiarygodnymi. Brak dochowania formalności oraz to, że A.Z. oferowała pracownikom większe wynagrodzenia, aniżeli mieli zagwarantowane w umowie, niejako uzasadnia brak konsekwencji w polityce płacowej, który zarzucają skarżący. Wobec okoliczności w jakich ustalono i wypłacano wynagrodzenia, nie można, jak czyni to strona w skardze, dopatrywać się w tym nieprawdopodobieństwa czy sprzeczności z zasadami doświadczenia życiowego, ani też powoływać w związku z tym biegłego.

3.9. Sąd nie znajduje również podstaw dla uwzględnienia zarzutów o rozbieżności decyzji organów podatkowych za poszczególne lata. Przede wszystkim każdy okres rozliczeniowy poddawany jest odrębnej ocenie i stanowi odrębną sprawę z uwagi na to, że okoliczności faktyczne są różne. Powoływana w skardze osoba kierowcy P.B. w stanie faktycznym badanego roku nie występuje, a zatem Sąd nie może czynić w tek kwestii żadnych ocen czy ustaleń.

Sąd aprobuje również stanowisko zajęte przez organ podatkowy, co do oceny zeznań H.B. jako niewiarygodnych. H.B. nie przedstawiał konkretnych informacji, jak sam wskazał w firmie nie bywał na bieżąco (raz na kwartał).

W świetle akt sprawy jako nieuzasadnione Sąd ocenia zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej wskazywanych w skardze. Poczyniona przez organy podatkowe ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie narusza swobodnej oceny dowodów i znajduje oparcie w treści art. 191 O.p. Zebrany materiał dowodowy poddany został wszechstronnej ocenie, organy dokonały logicznej oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy i doświadczenia. Ponadto jak słusznie wskazał organ podatkowy drugiej instancji skarżący kwestionując stanowisko organów podatkowych nie wskazują żadnych faktów czy dowodów, a wnioskowane w postępowaniu dowody zostały przeprowadzone.

3.10. Bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy pozostaje przedłożona na rozprawie decyzja Zakładu Ubezpieczeń Społecznych skierowana do I.N., która dotyczy innych okoliczności.

3.11. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 ppsa Sąd skargę oddalił.