Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 717/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2010-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca), Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2010 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi "A" sp. z o. o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. wraz z odsetkami za zwłokę za czerwiec 2003 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA / Wr 717 / 10

UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z dnia [...]r., nr [...], określił "A" Sp. z o.o. we W. (dalej także jako strona/skarżąca/spółka) zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. w wysokości 9.933.677,00 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za czerwiec 2003 r. w wysokości 5.783,00 zł. Różnica pomiędzy zeznaniem spółki (zadeklarowała podatek należny w wysokości 9.754.823,00 zł) a ustaleniami organu kontroli skarbowej wynikała z zawyżenia przez skarżącą kosztów uzyskania przychodów o kwotę 662.421,00 zł. W toku prowadzonego postępowania ustalono, że w ewidencji księgowej spółki (a dokładniej jej oddziału w G.) zaewidencjonowanych zostało 26 faktur VAT wystawionych przez P.H.U. "B" w O. (właściciel przedsiębiorstwa G. R. M. działająca przez pełnomocnika- swojego małżonka J. M.), dalej w skrócie "B",dotyczących "prowizji handlowych za pomoc w sprzedaży pojazdów",opiewających łącznie na wartość netto 739.608,50 zł oraz 2 faktury korygujące (tj. faktura nr [...]z [...]r. do faktury nr [...]oraz faktura nr [...]z [...]r. do faktury nr [...]). Wydatki wynikające z powyższych faktur uznane zostały przez skarżącą za koszty uzyskania przychodów w 2003 r. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych organ stwierdził, że wskazane powyżej faktury VAT potwierdzają nieprawdę w świadczeniu przez J.M., pełnomocnika "B", usług pomocy w sprzedaży pojazdów marki Volvo, gdyż dokumentują czynności, które nie zostały przez "B" wykonane.

Ustaleń, po przeprowadzeniu w spółce kontroli podatkowej, dokonano na podstawie włączonych do postępowania podatkowego dowodów otrzymanych z Prokuratury Okręgowej Wydział V Śledczy w O., oraz z Wydziału Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji w O., a zgromadzonych przez te organy w trakcie śledztwa o sygn. akt [...]- sygn. akt. prok. [...], prowadzonego m.in. wobec A. A. i I. F. - zatrudnionych w 2003 r., w "C" Sp. z o.o., oraz J.M. – pełnomocnika "B", jak również na podstawie materiałów zgromadzonych w trakcie postępowania kontrolnego nr [...]przeprowadzonego w "B" oraz dowodów z przeprowadzonych przez organ kontroli skarbowej w dniach 26 marca 2009 r. i 16 kwietnia 2009 r. przesłuchań świadków: M. G. i J.M.

W odwołaniu spółka, oprócz żądania uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania, ewentualnie uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości, wniosła o przeprowadzenie dowodów wnioskowanych w toku postępowania organu I instancji oraz o uchylenie postanowień Dyrektora UKS odnoszących się do odmowy przeprowadzenia dowodów i rozpoznania wniosków spółki, bądź też o wydanie stosownych postanowień zmieniających i dopuszczających takie dowody.

Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła:

1) naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), w skrócie O.p., w zw. z art.187 § 1 O.p., art. 181 O.p. i art. 191 Op. i w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.), dalej w skrócie k.s., w szczególności poprzez :

a) nierozpoznanie istoty sprawy oraz niewyjaśnienie stanu faktycznego w kwestiach kluczowych dla sprawy, w szczególności nierozpoznanie podstawowych zasad świadczenia usług pomocy, w tym pośrednictwa przy sprzedaży samochodów ciężarowych i zasad przenoszenia uprawnień z koncesji na wykonywanie transportu międzynarodowego i błędne prowadzenie postępowania dowodowego z założeniem, że jedyną formą świadczenia takich usług przez "B" na rzecz "C" było osobiste wykonanie wszystkich czynność z tym związanych przez pełnomocnika "B"- J.M. i jedynie poprzez wręczenie koncesji przy sprzedaży samochodu lub przeniesienie uprawnień z tej koncesji przez samo "B",

b) dokonanie ustaleń jedynie częściowo, wybiórczo i dowolnie, w szczególności wybiórcze cytowanie zeznań świadków w celu udowodnienia z góry przyjętej tezy organu, bez uwzględnienia kontekstu gospodarczego zeznań, oraz dokonywanie negatywnych dla spółki ustaleń w oparciu o to, że świadkowie nie pamiętają zdarzeń,

c) formułowanie twierdzeń wzajemnie sprzecznych i dowolnych, w szczególności twierdzenia, że okoliczności świadczenia usług przez "B" nie mają związku ze sprawą i z uwagi na to nie podlegają rozpoznaniu, przy jednoczesnym bezpodstawnym i sprzecznym z zebranym materiałem dowodowym ustaleniu przez organ, że faktury dokumentujące usługi nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń,

d) pomijanie w ustaleniach kluczowych okoliczności faktycznych wynikających z fragmentów zeznań świadków, które potwierdzają istnienie współpracy pomiędzy "B" a l.F. i A.A., a tym samym poprawność rozliczeń spółki, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy,

e) prowadzenie postępowania w sposób niezmierzający do wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz do udowodnienia z góry przyjętej przez organ tezy, w szczególności poprzez jedynie formalne wykonanie zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej we W. wskazujących, które dowody należy bezwzględnie przeprowadzić w postępowaniu i wbrew wskazaniom Dyrektora Izby nie dokonanie analizy przeprowadzonych dowodów i ich wpływu na rozstrzygnięcie sprawy oraz nieprzeprowadzenie dalszego postępowania dowodowego;

2) rażące naruszenie art. 180 i art. 188 O.p. w zw. z art. 31 ust.1 k.s. poprzez odmowę dopuszczenia dowodów wnioskowanych przez spółkę, tj. w szczególności:

a) odmowę przeprowadzenia zgłoszonych przez stronę dowodów z zeznań świadków A.A. i I.F.,

b) odmowę przeprowadzenia zgłoszonego przez stronę dowodu w postaci wystąpienia z wnioskiem do Ministerstwa Infrastruktury- Biura Obsługi Transportu Międzynarodowego,

c) pominięcie dowodu z pisma prokuratora Prokuratury Okręgowej w O. S. B. z dnia 1 lutego 2008 r.,

d) zignorowanie przy rozstrzyganiu sprawy twierdzeń, wyjaśnień i zastrzeżeń strony złożonych w toku postępowania kontrolnego;

3) rażące naruszenie art. 193 § 6-8 O.p. poprzez niezachowanie trybu kwestionowania ksiąg podatkowych "C" Sp. z o.o. przy uznawaniu ksiąg podatkowych spółki za nierzetelne oraz automatyczne uznanie nierzetelności ksiąg podatkowych spółki jedynie na podstawie stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych "C";

4) rażące naruszenie art. 199 a § 1 i 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie i dowolne, z pominięciem obligatoryjnej procedury sądowej, ustalenie nieistnienia stosunku prawnego bezpośrednio wpływającego na obowiązki podatkowe spółki, tj. uznanie nieważności umowy między spółką i "B" i w efekcie uznanie nieistnienia stosunku umownego w tym zakresie, mimo wątpliwości co do istnienia tego stosunku prawnego;

5) czynności prawnej spornej w niniejszym postępowaniu, poprzez zignorowanie obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, pomimo istnienia wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa w tym, z którym związane są skutki podatkowe (sporne istnienie umowy z "B");

6) naruszenie art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 k.s., w szczególności poprzez:

a) przytoczenie jako uzasadnienie decyzji takich samych argumentów i identycznych twierdzeń jak w poprzedniej uchylonej decyzji nie znajdujących odniesienia do ustalonego w niniejszej decyzji zupełnie innego stanu faktycznego niż ustalonego według pierwotnej decyzji, a nawet popełnienie identycznych błędów formalnych,

b) przytoczenie jako uzasadnienie decyzji twierdzeń wzajemnie się wykluczających,

c) nie wykazanie, które fakty organ uznał za udowodnione;

7) naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej w skrócie p.d.o.p., poprzez błędne zastosowanie i odmowę uznania wydatku spółki jako kosztu uzyskania przychodu mimo:

- dokonania ustaleń potwierdzających, że wydatek został rzeczywiście poniesiony przez "C" Sp. z o.o.,

- że został poniesiony w celu uzyskania przychodu,

- że organ ustalił, iż bez poniesienia tego wydatku osiągnięcie przez spółkę w 2003 r. przychodu ze sprzedaży samochodów ciężarowych byłoby niemożliwe, przy czym jednocześnie kwestionując prawo spółki do zaliczenia całości wydatku jako kosztu uzyskania przychodu spółki dokonał faktycznie szacowania kosztu na poziomie zerowym i dokonał opodatkowania przychodu, a nie dochodu spółki, co stanowi rażące naruszenie art. 23 § 1 pkt 2 O.p.,

- jest wydatkiem prawidłowo udokumentowanym wskutek m.in. braku skutecznego obalenia domniemania rzetelności ksiąg podatkowych podatnika;

8) naruszenie art. 15 ust. 1 p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie wydatki na usługi świadczone na rzecz spółki:

- osobiście przez jedną tylko osobę działającą w imieniu świadczącego usługi, oraz

- tylko w przypadku, gdy zewnętrzni kontrahenci spółki znają zasady współpracy spółki i świadczących na jej rzecz usługi zleceniobiorców;

9) naruszenie art. 15 ust.1 p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepis ten ustanawia absolutną odpowiedzialność podatnika za zobowiązania podatkowe, w tym za zobowiązania podatkowe kontrahentów, co stanowi jednocześnie rażące naruszenie art. 84 i art. 217 Konstytucji.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie podzielił zarzutów skarżącej podniesionych w odwołaniu i decyzją z dnia [...]r., nr [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy uznał, że faktury na podstawie, których spółka zaliczyła w koszty uzyskania przychodów wydatki w kwocie 662.421,00 zł jako, że udowodnione zostało, iż ujęte w nich usługi nie zostały wykonane, nie mogą po stronie spółki dokumentować poniesienia wydatku w wysokości i kwotach z nich wynikających, a zatem w konsekwencji nie mogą także dokumentować poniesienia wydatku w celu uzyskania przychodu.

W skardze "C" Sp. z o.o., wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W ramach zarzutów rażącego naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy skarżąca wskazała na:

1) umyślne zlekceważenie przez Dyrektora Izby Skarbowej zasad dochodzenia prawdy obiektywnej wskutek czego doszło do rażącego naruszenia art. 120 O.p. poprzez:

a) całkowicie błędne i bezpodstawne przyjęcie, że:

- na podstawie niewyjaśnionych zasad logiki (nie zaś na podstawie przepisów prawa) wiążące są dla organu bliżej nieokreślone ustalenia wyroku Sądu Rejonowego w O. z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt [...], o zezwoleniu na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności karnej przez J.M., przy jednoczesnym stwierdzeniu, że sam Dyrektor Izby Skarbowej nie czuje się kompetentny do kwestionowania tego rozstrzygnięcia,

- Sąd Rejonowy w O.w swoim wyroku wiążąco ustalił, tym samym "rozstrzygając niniejszy spór", że usługi pośrednictwa nie zostały wykonane na rzecz "C" Sp. z o.o. w ogóle, podczas gdy wyrok ten dotyczy jedynie zgody na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności przez J.M. i orzeczenie wobec niego zaledwie 5.000,00 zł grzywny, mając pełną świadomość, że nie była to jedyna sprawa karna powiązana z niniejszym postępowaniem (toczy się też postępowanie o znacznie szerszym zakresie),

b) dokonanie ustaleń stanu faktycznego jedynie częściowo, wybiórczo i dowolnie;

2) rażące naruszenie art. 122 O.p. w zw. z art. 187 O.p. i art. 191 O.p. oraz art. 180 i art. 188 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 k.s. w szczególności poprzez :

a) odmowę przeprowadzenia zgłoszonych przez spółkę dowodów z zeznań świadków A.A. i I.F. na okoliczność wykonywania przez te osoby na rzecz "C" usług (wykonanie tych usług w ogóle nie zostało przez organ zakwestionowane), sposobu wzajemnych rozliczeń pomiędzy tymi osobami a "B" oraz określeniu modelu tej współpracy,

b) odmowę przeprowadzenia zgłoszonego przez spółkę dowodu w postaci wystąpienia z wnioskiem do Ministerstwa Infrastruktury- Biura Obsługi Transportu Międzynarodowego na okoliczność ustalenia fundamentalnej dla rozstrzygnięcia sprawy kwestii, tj. wpływu na sprzedaż pojazdów możliwości przeniesienia na nabywców praw z koncesji na transport,

c) pominięcie dowodu z pisma prokuratora Prokuratury Okręgowej w O. S.B. z dnia 1 lutego 2008 r. na okoliczność braku wpływu sytuacji J.M. na prawidłowość rozliczeń podatkowych spółki,

d) prowadzenia postępowania przy błędnie przyjętym założeniu, że jedyną możliwą formą świadczenia przez "B" na rzecz "C" Sp. z o.o. usług pośrednictwa było osobiste wykonywanie tych usług przez J.M., co w konsekwencji doprowadziło do celowego pominięcia, jak również do odmowy przeprowadzenia przez organ dowodów uzasadniających twierdzenia przeciwne,

e) zaniechanie wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, w tym zaniechanie analizy podstawowych zasad świadczenia usług pośrednictwa przy sprzedaży samochodów ciężarowych i zasad przenoszenia uprawnień z koncesji na wykonywanie transportu międzynarodowego, które to zasady miały kluczowy wpływ na przyjęty model rozliczeń "C" Sp. z o.o. i "B",

f) ignorowanie zebranego materiału dowodowego, w szczególności poprzez wybiórcze cytowanie zeznań świadków w celu udowodnienia z góry przyjętej błędnej tezy organu, bez uwzględnienia kontekstu gospodarczego zeznań,

3) rażące naruszenie art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 k.s., w szczególności poprzez bezpodstawne wskazanie w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, bez podania na podstawie jakich dowodów organ dokonał tych ustaleń, zaniechanie wskazania przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności poszczególnym spośród zgromadzonych dowodów, oraz niewyjaśnienie i niewskazanie w uzasadnieniu prawnym podstaw decyzji,

4) rażące naruszenie art. 199a O.p. § 1 i 3 O.p. poprzez ich niezastosowanie, a w konsekwencji bezpodstawne, z pominięciem obligatoryjnej procedury sądowej, ustalenie nieistnienia stosunku prawnego bezpośrednio wpływającego na obowiązki podatkowe spółki, tj. uznanie nieważności umowy między spółką i "B" i w efekcie uznanie nieistnienia stosunku umownego w tym zakresie, mimo wątpliwości co do jego istnienia.

Dalej skarżąca zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. rażące naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art.15 ust. 1 p.d.o.p. poprzez:

1) jego błędne zastosowanie i odmowę uznania poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu mimo dokonania bezpośrednich ustaleń potwierdzających, że wydatek:

a) został poniesiony przez "C" Sp. z o.o.,

b) został poniesiony w celu uzyskania przychodu, ponieważ bez jego poniesienia osiągnięcie przez "C" Sp. z o.o. w 2003 r. przychodu ze sprzedaży samochodów ciężarowych byłoby niemożliwe (przy czym jednocześnie kwestionując prawo spółki do zaliczenia całości wydatku jako kosztu uzyskania przychodu spółki organ dokonał faktycznego szacowania kosztu na poziomie zerowym i dokonał opodatkowania przychodu, a nie dochodu spółki, co stanowi rażące naruszenie art. 23 § 1 pkt 2 O.p.),

c) jest wydatkiem prawidłowo udokumentowanym, co wynika m.in. z braku skutecznego obalenia domniemania rzetelności ksiąg podatkowych spółki,

2) uznanie, ze kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie wydatki na usługi świadczone na rzecz spółki pod warunkiem, że usługi te są świadczone:

a) osobiście przez jedną tylko osobę działającą w imieniu podmiotu świadczącego usługi,

b) oraz tylko w przypadku, gdy zewnętrzni kontrahenci spółki znają zasady współpracy spółki i zleceniobiorców świadczących na jej rzecz usługi,

3) jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepis ten ustanawia absolutną odpowiedzialność podatnika za zobowiązania podatkowe, w tym za zobowiązania podatkowe kontrahentów, co stanowi jednocześnie rażące naruszenie art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

Uzasadniając szerzej wywiedzione zarzuty skarżąca wskazała, iż na podstawie wyroku o zezwoleniu na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności przez jedną osobę Dyrektor Izby Skarbowej doszedł do wniosku, że żadna inna osoba, w tym działająca w imieniu "B" nie mogła wykonywać usług pośrednictwa w sprzedaży pojazdów na rzecz "C" Sp. z o.o. Bezkrytyczne podejście do treści wyroku Sądu Rejonowego w O. spowodowało naruszenie art. 122 O.p. (zaniechanie wyjaśnienia stanu faktycznego) poprzez bezpodstawne uznanie, że Dyrektor Izby jest związany treścią wyroku Sądu Rejonowego w O., a przez to, że spór w sprawie został już rozstrzygnięty. Zdaniem spółki w oparciu o wyrok, wydany wyłącznie wobec J. M. organ "ustalił", że żadna inna osoba nie świadczyła na rzecz "C"Sp. z o.o. usług pośrednictwa i nie podjął w tym kierunku żadnych czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W przekonaniu spółki oczywistym jest, że Dyrektor Izby Skarbowej nie zebrał i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, umyślnie ucinając postępowanie i ograniczając się do "związania" wyrokiem oraz swoiście pojętymi "zasadami logiki".

Zarzucono ponadto, że poszczególne okoliczności, których zaistnienie organ przyjmował za podstawę rozstrzygnięcia, zostały uznane za udowodnione na podstawie jedynie części zgromadzonego materiału dowodowego. Organ ignorował przy tym te dowody, które przeczyły tezie o nieprawidłowości rozliczeń spółki. Odmawiając przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków A.A. i I.F. na okoliczność jakie usługi i przez kogo były świadczone w związku ze sprzedażą pojazdów przez "C" Sp. z o.o., jaki był podział czynności między nimi a J.M. w ramach świadczenia tych usług, jakie podmioty dokonywały zrzeczenia się uprawnień z koncesji organ naruszył art. 180 O.p. w zw. z art. 188 O.p. Zdaniem pełnomocnika spółki wnioski skarżącej należało dopuścić, gdyż przeprowadzenie tych dowodów nie było sprzeczne z prawem, a okoliczności, których wyjaśnienia domagała się skarżąca poprzez przeprowadzenie przesłuchania, nie były stwierdzone innym dowodem. Zarzucono przy tym, że całkowicie bezpodstawne jest twierdzenie organu, że okoliczności te nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ nie zmierzają do udowodnienia, że wystawca zakwestionowanych faktur rzeczywiście wykonywał usługi w nich wskazane. Twierdzenie takie wyraźnie wskazuje na kierunek działania organu, a mianowicie, że możliwe było dopuszczenie tylko takich dowodów, które popierają przyjętą przez organ tezę. Dyrektor Izby Skarbowej pomija całkowicie fakt, że z gospodarczego punktu widzenia, w interesie spółki leżało, by usługi pośrednictwa w sprzedaży samochodów Volvo były wykonywane. Spółki nie interesowało natomiast, kto faktycznie w imieniu jej kontrahenta będzie je wykonywał, gdy tymczasem daleko idące skutki organ wiąże jedynie z technicznym wystawianiem faktur VAT przez J.M. Świadczy to o całkowitym niezrozumieniu istoty sprawy, gdyż powiązanie technicznego wystawiania faktur z faktem osobistego świadczenia usług objętych fakturami jest sprzeczne z podstawowymi zasadami funkcjonowania przedsiębiorstw.

W ocenie skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej rażąco naruszył art. 199 a § 1 i 3 O.p. poprzez ich niezastosowanie, a w konsekwencji bezpodstawne, bo z pominięciem obligatoryjnej procedury sądowej, ustalenie nieistnienia stosunku prawnego bezpośrednio wpływającego na obowiązki podatkowe "C" Sp. z o.o., tj. uznanie nieważności umowy między spółką i "B" i w jej efekcie uznanie nieistnienia stosunku umownego w tym zakresie, mimo wątpliwości co do jego istnienia.

Konsekwencją naruszeń postępowania jest brak możliwości prawidłowego zastosowania prawa materialnego. Efektem powyższego jest rażące naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 15 ust. 1 p.d.o.p. W przekonaniu spółki organ odwoławczy dokonał własnej, błędnej wykładni art. 15 ust. 1 p.d.o.p., poprzez uznanie, że jedynie wydatek na usługi świadczone osobiście na rzecz spółki, przez jedną osobę działającą w imieniu kontrahenta spółki, może stanowić koszt uzyskania przychodu. Tymczasem nie istnieje przepis prawa podatkowego lub cywilnego, w szczególności nie jest to art. 15 ust. 1 p.d.o.p., który nakazuje osobiste świadczenie usług przez podmiot gospodarczy. Organ nie może wbrew przepisom ustawy rozszerzać odpowiedzialności spółki na zobowiązania podatkowe innych podmiotów, co uczyniono w niniejszej sprawie uznając, że skoro rozliczenia "B" są z jakichś względów nieprawidłowe (np. że to nie "B" faktycznie wykonało usługi i poniosło ich koszty, lecz inne podmioty), to automatycznie nieprawidłowym jest rozliczenie jej kontrahenta, czyli "C" Sp. z o.o.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Zdaniem organu odwoławczego całość zgromadzonych w sprawie materiałów nie pozostawia żadnych niejasności co do zasadności skarżonego rozstrzygnięcia. Prowadząc postępowaniem w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie naruszyły żadnej z norm prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Organ II instancji wyraźnie podkreślił, że wbrew twierdzeniom skargi, sporny wyrok Sądu Rejonowego w O. nie był jedyną podstawą rozstrzygnięcia organów podatkowych. W toku przeprowadzonego postępowania zebrano materiały, które przeczą tezie skarżącej, iż usługi wynikające ze spornych faktur faktycznie wykonane zostały przez podwykonawców firmy "B" (pracowników "C" Sp. z o.o.), czy też osobiście przez G. M. Organ polemicznie podniósł, że "faktu wykonania usług przez "B" za pomocą pośredników, czy być może podwykonawców, tj. żony Pana J. M., Panów A., czy też F. nie zauważyła policja, CBS, prokuratura, Sąd, ani nawet sam pełnomocnik firmy Pan J. M., który konsekwentnie twierdził, że to on sam wystawiał faktury, a usługi w nich ujęte w ogóle nie były wykonywane, to nie sposób pominąć, że w trakcie postępowania kontrolnego (nr [...]przeprowadzonego wobec "B") nie stwierdzono, aby w firmie tej znajdowały się faktury wystawione przez podwykonawców, (Panią G. M., Pana A., czy F.,) mających- zdaniem strony - działać na rzecz "B" w związku z usługami dla Spółki "C".

Organ II instancji za bezzasadne uznał również zarzuty bezpodstawnego odmówienia przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów mających na celu wyjaśnienie okoliczności związanych ze świadczeniem usług na rzecz "C", tj. wystąpienia do Ministerstwa Infrastruktury - BOTM w kwestii ustalenia wpływu na sprzedaż pojazdów możliwości przeniesienia na nabywców praw z koncesji na transport, przeprowadzenia przesłuchań A.A. i l.F. na okoliczność tego, w jaki sposób dochodziło do kojarzenia podmiotów gotowych zrezygnować z koncesji z podmiotami takich koncesji potrzebującymi, jakie dokładnie podmioty dokonywały zrzeczenia się (lub innej formy przeniesienia) uprawnień z koncesji, tym samym umożliwiając i czyniąc atrakcyjną sprzedaż pojazdów przez "C" Sp. z o.o., jaki był podział czynności pomiędzy A. A. i I.F. a J.M. w zakresie świadczenia usług wspierających sprzedaż samochodów ciężarowych przez "C" Sp. z o.o. Organ odwoławczy w tym zakresie odwołał się do treści swojej decyzji (str.11-12), w której szczegółowo wyjaśnił, dlaczego w jego ocenie przeprowadzenie wnioskowanych przez spółkę dowodów nie przyczyni się do wyjaśnienia sprawy. Zdaniem organów podatkowych konkretne faktury, na podstawie których "C" Sp. z o.o. zaliczyła w koszty uzyskania przychodów wydatki w kwocie 662.421,00 zł jako, że ujęte w nich usługi nie zostały wykonane, nie mogą po stronie spółki dokumentować poniesienia wydatku w wysokości i kwotach z nich wynikających, a zatem w konsekwencji nie mogą także dokumentować poniesienia wydatku w celu uzyskania przychodu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej we W. na powyższe stanowisko nie mogło mieć wpływu badanie rynku koncesji i obrotu koncesjami (nielegalnego).

Organ odwoławczy wskazał także, iż całkowicie pozbawiony podstaw jest zarzut niesporządzenia uzasadnienia zaskarżonej decyzji zgodnie z art. 210 § 4 O.p. O jego bezpodstawności świadczyć miała wprost treść skarżonego rozstrzygnięcia, które zawiera tak faktyczne jak i prawne uzasadnienie ze wskazaniem podstawy prawnej decyzji i przytoczeniem przepisów prawa, jak i ze wskazaniem faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Organ odwoławczy podniósł ponadto, iż wbrew zarzutom skargi w zaskarżonej decyzji odniósł się do podniesionej w odwołaniu kwestii "zignorowania obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa pomimo istnienia wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa w tym, z którym zawiązane są skutki podatkowe. Organ wskazał dalej, iż na str. 14 decyzji odniósł się również do zawartej z "B" w dniu 1 października 2001 r. umowy współpracy oraz do aneksu do tej umowy. Zdaniem organu odwoławczego jakkolwiek materiały przedstawione przez stronę nie dowodzą, iż umowa współpracy z "B" odnosiła się do kontrolowanego okresu, tj. roku 2003, to nawet istnienie takiej umowy w żaden sposób nie dowiodłoby wykonania przez "B" usług pomocy w sprzedaży pojazdów Volvo.

Odnośnie natomiast zarzutów pominięcia w postępowaniu pisma Prokuratora Prokuratury Okręgowej w O. S.B. z dnia 1 lutego 2008 r. na okoliczność braku wpływu sytuacji J.M. na prawidłowość rozliczeń podatkowych spółki, czy braku skutecznego obalenia domniemania rzetelności ksiąg organ odwoławczy wskazał, że ich podnoszenie przez skarżącą jest niezrozumiałe, gdyż stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej we W. zarówno dotyczące rzetelności ksiąg skarżącej, jak i korespondencji z prokuratorem S.B. zostało wyraźnie przedstawione na str. 13 skarżonego rozstrzygnięcia.

Na zakończenie organ odwołując się do konkluzji skargi, gdzie strona wskazała, iż "nawet gdyby uznać, że to nie firma "B" wykonała usługi na rzecz spółki (czego organ nie wykazał), to powyższe nie świadczy jeszcze o tym, że spółka nie może zaliczyć wydatku udokumentowanego fakturami od "B" w koszty uzyskania przychodu" stwierdził, iż "Skarżąca w ogóle nie chce zauważyć, że istotą całej sprawy było, iż nierzetelne faktury wystawione przez "B" w ogóle nie dokumentowały poniesienia wydatku, tak jak nie dokumentowały wykonania usług w nich wyszczególnionych.

Przed terminem rozprawy skarżąca złożyła pismo procesowe, w którym krytycznie odniosła się do treści odpowiedzi na skargę (zarzut braku merytorycznego odniesienia się do zarzutów), natomiast organ w odpowiedzi na powyższe pismo procesowe, polemicznie odniósł się do formułowanych zarzutów wskazując, iż w istocie "skarżąca konsekwentnie stawia zarzuty do tez, które w żaden sposób nie wynikają z treści decyzji organu odwoławczego, a które skarżąca sama tworzy, a następnie interpretuje".

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwie interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione.

Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a.

W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r., jak też poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...]r., nie naruszają prawa.

W skardze wywiedzionej w niniejszej sprawie zarzucono naruszenie prawa materialnego i naruszenie przepisów proceduralnych, zatem w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegał zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez organ przepis prawa materialnego.

Sąd nie stwierdził zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego w kontekście wymogów ustanowionych w art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art.199a § 1 i § 3 oraz art. 210 § 4 O.p.

Omawiając wskazane przez skarżącego przepisy prawa procesowego stwierdzić należało w pierwszej kolejności, iż zaskarżona decyzja nie narusza, wyrażonej w art. 120 O.p., zasady praworządności, w myśl której organy podatkowe mogą działać tylko na podstawie przepisów prawa. Zasada ta jest powtórzeniem konstytucyjnej zasady praworządności wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP, iż organ władzy publicznej działa na podstawie i w granicach prawa. Przepis ten ustanawia fundamentalną w państwie prawa zasadę legalizmu, która w interesującej nas sferze stosowania prawa podatkowego sprowadza się do tego, iż aby mówić o decyzji odpowiadającej jej wymogom, to organ podatkowy, który ją wydaje, musi posiadać ustawowo określoną kompetencję do działania w danym zakresie, musi działać zgodnie z odpowiednimi procedurami decyzyjnymi, a treść jego postanowień musi być zgodna z przepisami prawa materialnego zawartego w ustawach i wydanych na ich podstawie aktach wykonawczych. Tak ukształtowana zasada oznacza w konsekwencji, że organ nie może podejmować z jednej strony żadnych decyzji bez podstawy prawnej, z drugiej strony natomiast, taki organ nie może unikać podejmowania decyzji, jeśli wiążące normy prawne nakładają na niego taki obowiązek. Zatem uznanie, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji naruszają zasadę praworządności byłoby równoznaczne z przyjęciem, iż nie zostały one podjęte przez organ do tego uprawniony lub z przekroczeniem uprawnień, czego w rozstrzyganej sprawie nie stwierdzono, gdyż badanie prawidłowości rozliczeń z budżetem Państwa w zakresie podatków należy do kompetencji organów podatkowych, które to organy podatkowe przeprowadziły postępowanie z zastosowaniem procedur podatkowych.

W dalszej kolejności stwierdzić należało, iż organ nie naruszył również, wyrażonej w art. 122 O.p., zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, ponieważ organy obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a strona na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 O.p., prawa czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym również przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Sąd nie miał również wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 O.p., a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy, zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Również w sposób właściwy, zdaniem Sądu, nastąpiło rozłożenie ciężaru dowodu, zaś dokonana przez organy ocena zebranego materiału dowodowego nie narusza także, wyrażonej w art. 191 O.p., zasady swobodnej oceny dowodów.

Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy należy uznać prawo organów podatkowych do oceny skutków transakcji zawieranych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez skarżącą spółkę w aspekcie podatkowym, jednakże ocena taka winna być dokonana w sposób rzetelny z uwzględnieniem przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania dowodowego. W ramach tej oceny wskazane organy są uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które umożliwiają wnikliwą analizę czy doszło do zawarcia, a następnie realizacji, konkretnej umowy cywilnoprawnej. Potwierdza to ogólną zasadę, według której o powstaniu obowiązku podatkowego decyduje obiektywny stan rzeczy, tj. zrealizowanie opisanego w normie podatkowej stanu faktycznego, a nie subiektywne zamiary i intencje podatnika. Nie ulega przy tym wątpliwości, że przedsiębiorcy mogą w ramach swobody umów układać swoje stosunki zobowiązaniowe z kontrahentami w sposób, który uznają za właściwy, jednakże z tym ograniczeniem, iż te umowy cywilnoprawne mają być rzeczywiście zawarte i nie mogą zmieniać obowiązków wynikających z prawa podatkowego.

W tym kontekście koniecznym staje się odniesienie do zarzutów "samowolnego" związania się organu odwoławczego wyrokiem Sądu Rejonowego w O., jak też pominięcia przez organy wniosków dowodowych skarżącej spółki. Ustosunkowując się do kwestii związania organu podatkowego wyrokiem sądu karnego zezwalającego na dobrowolne poddanie się karze za czyn stanowiący wykroczenie lub przestępstwo skarbowe zwrócić należy wpierw uwagę, iż dobrowolne poddanie się odpowiedzialności karnej jest środkiem karnym, zastępującym wymierzenie kary, czego konsekwencją jest uzasadnione twierdzenie, iż w takiej sytuacji nie ma zastosowania art. 11 p.p.s.a. Wskazany przepis stanowi podstawę związania sądu administracyjnego ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa, a tym samym poprzez regulację art. 153 p.p.s.a. również związania organu podatkowego. Nie można jednakże pominąć, iż w myśl art. 17 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r.- Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r., Nr 111, poz. 765 ze zm.) sąd może udzielić zezwolenia na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności jedynie wtedy, gdy wina sprawcy i okoliczności popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego nie budzą wątpliwości. Prawomocny wyrok sądu karnego uwzględniający wniosek o dobrowolne poddanie się odpowiedzialności obala domniemanie niewinności co powoduje, że wyrok Sądu Rejonowego w O. z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt [...], mógł być jednym z wielu dowodów uzasadniających twierdzenie, iż J.M. w 2003 r. wystawił skarżącej spółce 28 faktur VAT z tytułu prowizji handlowych za pomoc w sprzedaży pojazdów, które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż objęte nimi usługi nie zostały faktycznie wykonane.

Kategoryczne wykluczenie wykonania przez "B" zafakturowanych usług, zarówno w aspekcie przedmiotowym (w żadnej części usługi nie zostały wykonane), jak i podmiotowym (ani osobiście przez przedsiębiorcę- właścicielkę "B", ani przez jej pełnomocnika lub innych pracowników przedsiębiorcy, ani też przez podmioty trzecie- osoby fizyczne lub prawne) będące wynikiem analizy zarówno bezpośrednio przeprowadzonych przez organ kontroli skarbowej zeznań świadków J.M. i M.G., jak też dopuszczonych w poczet materiału dowodowego wielokrotnych zeznań J.M., A.A. i I.F. oraz osób reprezentujących nabywców pojazdów Volvo złożonych w toku śledztwa karnego, uzasadniały zdaniem Sądu odmowę przeprowadzenia dowodu z ponownych zeznań świadków A.A. i I.F. na okoliczność wykonywania przez te osoby usług na rzecz "B", sposobu wzajemnych rozliczeń pomiędzy tymi osobami a "B" oraz określenia modelu tej współpracy. Słusznie zatem organ I instancji w swojej decyzji z dnia [...]r. przywołał stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu wyroku NSA z 14 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 827 / 07, że powtórne przeprowadzenie dowodu z przesłuchań świadków, których zeznania złożone w odrębnych postępowaniach włączono do akt, ma uzasadnienie wówczas, gdy wskazano tezę dowodową uzasadniającą, iż ponowne przesłuchanie wskazanych osób przyczyniłoby się do należytego wyjaśnienia sprawy.

Podobnie za prawidłowe należało uznać odmowę przeprowadzenia dowodu w postaci zwrócenia się z wnioskiem do Ministerstwa Infrastruktury- Biura Obsługi Transportu Międzynarodowego w W. o wskazanie ilości przeniesionych koncesji ogółem w badanym okresie, możliwości ustalenia transferu koncesji na podstawie numerów VIN samochodów ciężarowych sprzedanych przez "C" Sp. z o.o. na okoliczność, że sprzedaż samochodów była powiązana z transferem koncesji, a w konsekwencji, że usługa pomocy w sprzedaży samochodów ciężarowych marki Volvo została faktycznie na rzecz spółki wykonana. Zasadnie organ I instancji postanowieniem z dnia [...]. odmówił przeprowadzenia powyższego dowodu z uwagi na jego nieprzydatność w sprawie wskazując m. in. na fakt, iż "B" nie była przewoźnikiem drogowym i nie uzyskała żadnych koncesji (licencji) na wykonywanie jakiegokolwiek transportu drogowego, nie mogła zatem składać żadnych wniosków o przeniesienie uprawnień licencyjnych, zaś obrót tymi koncesjami (licencjami) nie był prawnie dopuszczony.

Równie nietrafny okazał się zarzut pominięcia dowodu z pisma prokuratora Prokuratury Okręgowej w O. z dnia 1 lutego 2008 r., w którym wyjaśniono skarżącej, że wniosek o dopuszczenie do uczestniczenia w czynnościach postępowania przedstawiciela spółki oraz o informowanie o stanie sprawy nie może zostać uwzględniony z tego powodu, iż śledztwo nie dotyczy czynów polegających na wyrządzeniu "C" Sp. z o.o. szkody lub innym naruszeniu chronionych przepisami prawa dóbr spółki. Po pierwsze bowiem, wbrew zarzutom skargi, organy obu instancji w swoich decyzjach ustosunkowały się do tego wniosku dowodowego, a po drugie- w istocie treść tego pisma nie miała jakiegokolwiek wpływu na ustalenia dotyczące prawidłowości rozliczeń spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r.

W dalszej kolejności rozważań pozostaje kwestia prawidłowości i zupełności dokonanych przez organy ustaleń co do istnienia rzeczywistych czynności cywilnoprawnych o charakterze gospodarczym pomiędzy skarżąca spółką a "B". Przypomnieć należy, iż w myśl obowiązującego od 1 września 2005 r. przepisu art. 199a § 1 O.p. organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Zgodzić się należy z tezami wyrażonymi w uzasadnieniach wyroku NSA z dnia 2 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 839/08, iż "organy podatkowe są nie tylko uprawnione lecz wręcz zobowiązane do badania rzeczywistej treści umów cywilnoprawnych, a więc również są zobowiązane do badania czy określona czynność została dokonana w celu obejścia prawa lub dla pozoru. Organy podatkowe mają zatem prawo badać rzeczywiste skutki określonych czynności cywilnoprawnych na gruncie prawa podatkowego", jak też w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 7 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 123/08, że "działając na podstawie art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może wykazać, że między stronami umowy doszło do dokonania czynności cywilnoprawnej, jednak "innej" niż wynikająca z dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W konsekwencji również skutki podatkowe oceniane będą z perspektywy tej "innej" czynności cywilnoprawnej." W pełni podzielić trzeba w tym miejscu również zapatrywania WSA w Warszawie wyrażone w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 grudnia 2004 r., III SA 1959/03, czy też w wyroku NSA z dnia 27 stycznia 1997 r., I SA/Ka 2784/95, iż umowy cywilnoprawne nie mogą zmieniać obowiązków, jakie wynikają z prawa podatkowego, a organy podatkowe, w ramach przysługujących im uprawnień, są władne ocenić skuteczność czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia prawa daninowego.

W świetle tych uwag za nieuzasadnione należało uznać zarzuty strony, złożone co prawda "z ostrożności procesowej", idące w stronę naruszenia art. 199a § 1 i § 3 O.p. poprzez odmowę skierowania sprawy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Jak słusznie bowiem zauważył NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 27 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1901/07,"przepis art. 199a § 3 O.p. dotyczy wyłącznie procedury wystąpienia do sądu powszechnego w toku postępowania podatkowego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa na podstawie dowodów zgromadzonych w tym postępowaniu. Jego celem jest odciążenie organów podatkowych od samodzielnego rozstrzygania trudnych cywilnoprawnych kwestii pojawiających się w toku postępowania podatkowego, przy czym wprowadzone do systemu prawa regulacje nie pozbawiły tych organów samodzielnego ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Tylko wtedy organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe". W przedmiotowej sprawie, jak słusznie uznały to oba organy, takie wątpliwości nie miały miejsca, gdyż na podstawie wszechstronnie zebranego materiału dowodowego ustalono, iż wystawiający zakwestionowane faktury kosztowe przedsiębiorca nie wykonał wskazanych w nich czynności (usług). Bez znaczenia przeto w przedmiotowej sprawie była kwestia przesądzenia istnienia (ważności) umowy o współpracy z dnia 1 października 2001 r., jak też aneksu do tej umowy, skoro nie było żadnych skutków materialnoprawnych tychże czynności, które oddziaływałyby na przychody lub koszty skarżącej spółki w aspekcie podatku dochodowego od osób prawnych.

Sąd stwierdził także, iż organy obu instancji nie naruszyły również przepisu art. 210 § 4 O.p., bowiem zgodnie z regułami zawartymi w tym przepisie uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organy podatkowe uznały za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Podsumowując rozważania odnoszące się do zarzutów naruszenia prawa procesowego Sąd stwierdza, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe dokonały dokładnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, wyciągnięte z nich wnioski uzasadniły w sposób logiczny i wyczerpujący, zaś w decyzjach w sposób wyczerpujący wymieniły przesłanki, którymi się kierowały, podobnie jak w osnowie wskazały podstawę prawną tych rozstrzygnięć. Z tego też względu nie można w żadnej mierze zarzucić organom orzekającym w sprawie, aby dokonana przez nich ocena zgromadzonego materiału dowodowego przekroczyła granice swobodnej oceny dowodów, której podstawy ustanowiono w art. 191 O.p.

Rozpoczynając natomiast analizę zasadności zarzutów naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego, które to uchybienia miałyby mieć wpływ na wynik sprawy, w pierwszej kolejności wskazać należało, iż podstawowym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było rozstrzygnięcie czy zakwestionowane faktury "B" odzwierciedlają stan faktyczny, bowiem w przypadku odpowiedzi negatywnej nie mogłyby stanowić podstawy do zaliczenia wydatków w nich określonych do kosztów uzyskania przychodów.

Przypomnieć w tym miejscu trzeba, iż na mocy art. 15 ust. 1 p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w przepisie art. 16 ust. 1 tej ustawy. W przepisie tym brak jest legalnej definicji kosztów, co oznacza, że ustawodawca, świadomie używając tego pojęcia jako niedookreślonego, dopuścił jego elastyczne stosowanie na gruncie prawa podatkowego. Jednocześnie warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest jego poniesienie, cel takiego poniesienia w postaci osiągnięcia przychodów oraz związek kosztów z przychodami. Powołana wyżej ustawa nie definiuje również pojęcia "poniesienie", jednakże wykładnia językowa i systemowa prowadzi do wniosku, że koszt poniesiony to koszt niewątpliwie, faktycznie zrealizowany, tj. taki, który podatnik jest w stanie udokumentować. Działania podatnika tylko wtedy mogą zostać zakwalifikowane jako tworzące koszty uzyskania przychodu, jeżeli są nakierowane na osiągnięcie przychodu.

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie, wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu (por. wyrok NSA z 9 września 1994 r., sygn. akt III SA 30/94, publ. Mon.Pod. 1/1995). Podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, mimo że jest to jego prawo, a nie przywilej, odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Słusznie wypowiedział się w tej materii NSA w niepublikowanym wyroku z dnia 11 grudnia 1996 r., wydanym w sprawie SA/Ka 2015/95k, że "nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów w tym zakresie, jeżeli argumentów w tej sprawie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do sformułowanych przez podatnika".

Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik udowodni ich faktyczne poniesienie w celu osiągnięcia przychodu oraz istnienie związku pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętym lub zamierzonym przychodem (por. wyrok NSA z 18 sierpnia 2004r., sygn. akt FSK 336/04). Celowe jest w tym miejscu również przywołanie wyroku NSA z dnia 24 października 1997 r. (sygn. I SA/Wr 59/97, ONSA 1998/3/92), w którym stwierdzono, że "...w konsekwencji zasadny jest pogląd, że na gruncie cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zdarzeń gospodarczych nie domniemywa się; konieczne jest ich wykazanie". Brak wykazania w sposób bezsporny poniesionych wydatków pozbawia możliwości ich ocenę z punktu widzenia art. 15 ust. 1 p.d.o.p., a także następnych artykułów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem nie tylko uniemożliwia powiązanie poszczególnych wydatków z przychodem i przyporządkowanie ich do konkretnego okresu rozliczenia, ale także ustalenia wysokości tych wydatków, celowości ich poniesienia, a przede wszystkim rzeczywistego faktu ich poniesienia. Warto w tym miejscu przywołać jeszcze tezę z uzasadnienia wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 695/09, w której podniesiono, że "z punktu widzenia zasad prawa podatkowego o możliwości uznania kwoty wynikającej z dokumentacji podatkowej (faktury) jako kosztu uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 p.d.o.p. decyduje nie to, że podatnik wykaże się takim dokumentem, ale to, czy faktycznie usługa została wykonana przez kontrahenta. Zatem to na podatniku ciąży obowiązek szczegółowego udokumentowania zdarzeń gospodarczych, w tym w szczególności zdarzeń polegających na poniesieniu wydatków. Aby określony wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodu podatnik powinien wykazać nie tylko poniesienie tego wydatku, ale wykazać na co dany wydatek został przez niego poniesiony."

Odnosząc powyższe rozważania do realiów rozpoznawanej sprawy, dotyczącej uznania za koszt uzyskania przychodów wydatku na rzecz "B" tytułem realizacji umowy z dnia 1 października 2001 r. stwierdzić trzeba, iż to na podatniku spoczywał ciężar wykazania, że wydatek ten został poniesiony, a usługa, z którą wiąże się ten wydatek, została wykonana, oraz że poniesienie tego wydatku miało na celu zwiększenie przychodów, jak też i to, że istnieje związek przyczynowy pomiędzy tym wydatkiem a uzyskaniem przychodu, natomiast organy podatkowe winny były na podstawie przedstawionego materiału dowodowego przeprowadzić dogłębną ocenę tego materiału, co pozwoliłoby na wydanie prawidłowej decyzji.

Skarżąca spółka w toku postępowania podatkowego, zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej, nie przedstawiła dowodów, iż faktycznie doszło po stronie "B" do dalszego wykonywania umowy z dnia 1 października 2001 r., a zwłaszcza do wykonania przez tego kontrahenta w 2003 r. zafakturowanych usług polegających na pomocy w sprzedaży pojazdów Volvo. Wbrew stanowisku skarżącej to nie na organach spoczywał ciężar dowiedzenia, iż doszło do wykonania powyższych usług przez "B", a tym bardziej do wskazywania kto osobiście je zrealizował (czy właścicielka przedsiębiorstwa, jej współmałżonek- pełnomocnik, pracownicy "C" Sp. z o.o., czy też jeszcze inne osoby). Na marginesie tych rozważań zauważyć trzeba, iż brak jest uzasadnionych podstaw do przyjęcia za słuszne zarzutów strony jakoby organy twierdziły, że koniecznym warunkiem uznania wydatków na usługi świadczone na rzecz spółki za koszt uzyskania przychodu jest świadczenie tych usług osobiście przez jedną tylko osobę działającą w imieniu podmiotu świadczącego usługi (tutaj przez pełnomocnika "B") i tylko w przypadku, gdy zewnętrzni kontrahenci spółki znają zasady współpracy spółki i zleceniobiorców świadczących na jej rzecz usługi. Trudno przypisać też organom autorstwo stwierdzenia, że przepis art. 15 ust. 1 p.d.o.p. ustanawia absolutna odpowiedzialność podatnika za zobowiązania podatkowe, w tym za zobowiązania podatkowe kontrahentów.

Podsumowując rozważania wskazać należy, iż konsekwencją ujęcia przez spółkę w księgach podatkowych danych sporządzonych na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych skutkujących ich nierzetelnością w części dotyczącej 28 faktur wystawionych przez "B" jest nieznanie w tej części tych ksiąg, w myśl art. 193 § 4 O.p., za dowód w postępowaniu kontrolnym. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie, z uwagi na rozmiar i jakość przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, były przesłanki do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, co czyni niezasadnym także zarzut naruszenia art. 23 § 2 O.p.

Z tych wszystkich względów omówionych powyżej, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku.