Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 473/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2018-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 33, art. 122, art. 180, art. 181, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 4 października 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki, Sędziowie Sędzia WSA Monika Krzyżaniak, Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska (spr.), , Protokolant Starszy sekretarz sądowy – Dorota Czubak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2018 roku sprawy ze skargi "A’ Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku spółki przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), dalej O.p. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M. przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za: październik 2015 r. w kwocie 130 803,00 zł, listopad 2015 r. w kwocie 72 602,00 zł, grudzień 2015 r. w kwocie 153 987,00 zł, styczeń 2016 r. w kwocie 125 242,00 zł, luty 2016 r. w kwocie 64 405,00 zł, marzec 2016 r. w kwocie 30 584,00 zł i kwiecień 2016 r. w kwocie 1 540,00 zł; zabezpieczenia na majątku spółki zobowiązania w podatku akcyzowym do łącznej kwoty 666343,00 zł, w tym za październik 2015 r. w kwocie 130 803,00 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 21 473,00 zł, listopad 2015 r. w kwocie 72 602,00 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 11 394,00 zł, grudzień 2015 r. w kwocie 153 987,00 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 23 220,00 zł, styczeń 2016 r. w kwocie 125 242,00 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 18 035,00 zł, luty 2016 r. w kwocie 64 405,00 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 8 865,00 zł, marzec 2016 r. w kwocie 30 584,00 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 4 002,00 zł, kwiecień 2016 r. w kwocie 1 540,00 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 191,00 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o następujące ustalenia faktyczne i prawne.

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił A Spółce z o.o. z siedzibą w M. przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych za październik, listopad i grudzień 2015 r. oraz za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2016 r. i zabezpieczył na majątku spółki przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym wraz z odsetkami za zwłokę do łącznej kwoty 666 343,00 zł.

Od powyższej decyzji pełnomocnik spółki złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie:

1. art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2, art. 33c § 2 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w niniejszej sprawie istnieje uzasadniona obawa, że strona nie wykona zobowiązania określonego zaskarżoną decyzją,

2. art. 33 § 1 O.p. poprzez uznanie, że zachodzą przesłanki do dokonania zabezpieczenia przybliżonej kwoty podatku akcyzowego oraz odsetek za zwłokę na majątku spółki pomimo, że nie zachodzi uzasadniona obawa, że strona ich nie wykona, a w szczególności, że trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję,

3. art. 33 § 2 pkt 2 i § 4 pkt 2 O.p. poprzez określenie kwot zobowiązań w podatku akcyzowym, przy jednoczesnym braku niezbędnego materiału dowodowego umożliwiającego określenie tych kwot oraz niewystarczającej analizie materiału dowodowego dotychczas zgromadzonego,

4. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. poprzez dokonanie błędnych ustaleń stanu faktycznego, co nastąpiło na skutek wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, zebrania niekompletnego materiału dowodowego, a następnie dokonania dowolnej oceny materiału, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że w niniejszej sprawie istnieje uzasadniona obawa niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego, z uwagi na charakter nieprawidłowości ustalonych w trakcie czynności kontrolnych pomimo, że w niniejszej sprawie organ nie wykazał zaistnienia przesłanek warunkujących dokonanie zabezpieczenia, tj. że spółka podejmuje jakiekolwiek czynności, które mogłyby utrudnić, bądź udaremnić egzekucję,

5. art.122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, oraz art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p. poprzez dokonanie błędnych ustaleń stanu faktycznego niniejszej sprawy, w wyniku nieprawidłowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego oraz zaniechania jego uzupełnienia, co doprowadziło do wadliwego uznania, że w niniejszej sprawie istnieje realna obawa niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego, a także poprzez wadliwe uznanie, że skala stwierdzonych nieprawidłowości i wysokość przybliżonego zobowiązania podatkowego wskazuje, że sytuacja finansowa strony uzasadnia przypuszczenie, że w przyszłości będzie utrudnione, a nawet niemożliwe zaspokojenie przewidywanych do uregulowania spornych należności podatkowych.

W oparciu o postawione zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, bądź uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie do ponownego rozpoznania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy wskazał, że zgodnie z art. 33 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, (...) jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § l można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 O.p.).

W myśl art. 33 § 3 O.p., w przypadku, o którym mowa w § 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Stosownie do treści art. 33 § 4 pkt 2 O.p., w przypadku o którym mowa w § 2 organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

"Uzasadniona obawa", o której mowa w cyt. przepisie musi mieć swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, przy czym ocenę tego, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku pozostawiono uznaniu organów podatkowych. Niemniej jednak uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych oraz uprawdopodobnione w sposób jasny i czytelny w treści uzasadnienia decyzji. Sformułowanie "uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane" nie może być utożsamiane z koniecznością udowodnienia takiego faktu. Przesłanka warunkująca możliwość zastosowania instytucji zabezpieczenia z jednej strony nawiązuje do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego, tj. zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło i nawet nie wiadomo, czy w ogóle wystąpi).

W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy podatkowe mogą wykazać zaistnienie ustawowej przesłanki dokonania zabezpieczenia przy użyciu wszystkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodabniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości.

W rozpatrywanej sprawie o zasadności wydania decyzji zabezpieczającej są zdecydowały ustalenia poczynione w toku kontroli podatkowych i postępowań podatkowych, w ramach których stwierdzono, że w okresie od 1 sierpnia 2014 r. do 23 października 2015 r. spółka A dokonała 338 transakcji zakupu oleju napędowego w łącznej ilości 3.297.187,68 litrów oraz 63.735 litrów benzyny Pb95. Wśród dostawców była B Sp. z o. o. oraz C Sp. z o. o.

Z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] określającej C Sp. z o. o. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r. oraz z protokołów kontroli nr 2617-KP.411.58.2016.2 i nr 2617-KP.411.58.2016.3 przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. ww. spółce w zakresie podatku od towarów i usług za 2015 r., wynika, że jedynym dostawcą oleju napędowego spółki była D Spółka z o.o. Płatność za dostawy paliwa odbywała się tylko w gotówce.

W toku przeprowadzonych czynności nie udało się ustalić źródła pochodzenia paliwa sprzedawanego przez D Spółka z o. o. Nie okazano żadnych rejestrów VAT oraz żadnych dokumentów źródłowych, tj. faktur zakupu i sprzedaży. Dostawców paliwa nie wskazały także osoby reprezentujące D Sp. z o. o. (byli i obecny prezes spółki, jak i samoistny prokurent spółki) oraz pracownik tej spółki. C Sp. z o. o. nie udostępniła dokumentacji badania jakości paliwa, a w przedłożonych przez spółkę oraz odbiorców paliwa dokumentach, brak jest danych dotyczących obrotu paliwem, (WZ, PZ) oraz potwierdzenia wykonania transportu paliwa, poprzez przedłożenie np.: CRM, listów przewozowych, danych kierowców, identyfikacji środków transportu bądź firm zewnętrznych świadczących usługi transportowe.

W toku czynności przeprowadzonych na stacji paliw spółki A w M. 3 pobrano próbki paliwa i przekazano do Laboratorium Celnego. W wyniku badania stwierdzono, że dwie próbki paliwa pobrane z partii: 9.000 litrów oleju napędowego i 2012 litrów benzyny Pb 95 nie spełniają wymagań jakościowych.

Ponadto w wyniku weryfikacji zawieranych transakcji stwierdzono, że nie jest możliwe ustalenie, czy na wcześniejszym etapie obrotu od paliwa zakupionego przez spółkę A od spółki B oraz E został uiszczony podatek akcyzowy w należnej wysokości. Ustalono, że spółka B, była największym dostawcą paliwa do spółki A, spółka ta nie dokonała jednak zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego, nie składała deklaracji dla potrzeb podatku akcyzowego i nie dokonywała wpłat z tego tytułu. W ww. spółce nie udało się przeprowadzić czynności sprawdzających. W dniu 29 kwietnia 2016 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego [...] w Ł. udali się pod adresy siedziby spółki wskazane w KRS, tj. P. ul. A(adres siedziby) i Ł. ul. B 4. Pod adresem w P. znajdował się "szkielet" obiektu magazynowego w stanie zaawansowanej rozbiórki i brak było oznaczeń by pod adresem znajdowała się firma. Pracownicy dokonujący rozbiórki obiektu nie słyszeli o spółce B kolei pod adresem w Łodzi znajdowało się szereg firm, jednak brak było oznak aby działała tam spółka B. Ponadto w trakcie kontroli ustalono, że w okresie, w którym spółka dostarczała olej napędowy do spółki A wystąpiły "nadstany", tj. stan magazynowy przewyższał możliwości magazynowe spółki A.

W przypadku firmy E, ustalono, że nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała deklaracji dla potrzeb podatku akcyzowego i nie dokonywała wpłat z tego tytułu, ponadto sprzedawała olej napędowy bez wymaganej koncesji. W spółce nie przeprowadzono czynności sprawdzających (brak kontaktu ze strony podmiotu), a pomimo zobowiązania złożonego wobec spółki A w kontrakcie z dnia 6 sierpnia 2014 r., że do każdej dostawy sprzedający załączy potwierdzenie zapłaty akcyzy lub kartę odsaldowania akcyzowego, firma E nie przedłożyła dokumentów potwierdzających zapłatę podatku akcyzowego.

Wobec powyższego nie ustalono, że od paliwa zakupionego od spółki B i E na wcześniejszym etapie był zapłacony podatek akcyzowy zakupiony w kontrolowanym okresie olej napędowy w ilości 395.256 litrów i benzyna bezołowiowa Pb95 w ilości 2.000 litrów podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2015 r. zostało wszczęte w dniu 26 kwietnia 2016 r. na podstawie postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w P. z 4 kwietnia 2016 r. w oparciu o protokół z kontroli podatkowej nr 36300-UKPR.7111.20.2015.KM.EJ.DS.IG oraz protokół z kontroli nr 36300-UDZR.7421.75.2015.KW.Rge. Przedmiotem postępowania są dostawy do spółki oleju napędowego i benzyny od spółki B oraz oleju napędowego od spółki C. W wyniku weryfikacji zawieranych transakcji stwierdzono, że nie jest możliwe ustalenie, czy na wcześniejszym etapie obrotu od paliwa zakupionego od spółki B oraz od spółki C został uiszczony podatek akcyzowy w należnej wysokości. Ponadto badanie pobranych próbek paliwa wskazało na niespełnienie wymagań jakościowych pobranego paliwa.

Postępowania podatkowe w sprawie określenia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za okres od listopada 2015 r. do kwietnia 2016 r. zostały wszczęte w dniu 28 października 2016 r. na podstawie postanowień Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...]. Przedmiotem postępowań są dostawy do spółki A oleju napędowego i benzyny od spółki B i oleju napędowego od E.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 43 ze zm.), dalej u.p.a., w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4, powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów, z zastrzeżeniem ust. 11 (art. 10 ust. 10 u.p.a).

Stosownie do treści art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podatnikach z tytułu dokonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2, 3 i 5, których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, zapłata akcyzy związanej z tymi wyrobami przez jednego z tych podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników (art. 13 ust. 4 u.p.a). Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.a., podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego:

1. składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru,

2. obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej

- za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a., do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715. W myśl art. 88 ust. 1 u.p.a., podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość opałowa, wyrażona w gigadżulach. Stawka akcyzy, jak wynika z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a., wynosi dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach - 1.196,00 zł/1000 litrów.

W latach 2015-2019 stawki akcyzy, o których mowa w ust. 1 pkt 2, 6, 8, 12 lit. a i c oraz pkt 14, są obniżone odpowiednio o 25,00 zł/1.000 litrów, 25,00 zł/1.000 kilogramów albo o 0,50 zł/1 gigadżul (GJ)- art. 89 ust. 1a u.p.a.

Zgodnie z art. 86 ust. 1b u.p.a., minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłasza, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", stawki akcyzy, o których mowa w ust. 1 pkt 2, 6, 8, 12 lit. a i c oraz pkt 14, obowiązujące w poszczególnych latach kalendarzowych okresu, o którym mowa w ust. 1a, uwzględniając kwoty ich obniżenia zgodnie z ust. 1a. Zgodnie z obwieszczeniem Ministra Finansów z 2 grudnia 2014 r. w sprawie stawek akcyzy na paliwa silnikowe obowiązujących w roku 2015 (M.P. z 2014 r., poz. 1148) oraz obwieszczeniem Ministra Finansów z 4 grudnia 2015 r. w sprawie stawek akcyzy na paliwa silnikowe obowiązujących w roku 2016 (M.P. z 2015 r., poz. 1148), stawki akcyzy w latach 2015-2016 wynosiły, dla: -oleju napędowego 1. 171,00zł/1.000 litrów, benzyn silnikowych 1.540,00zł/1.000 litrów, pozostałych paliw silnikowych 1.797,00 zł/1.000 litrów.

W świetle powyższego, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej dokonane przez organ podatkowy pierwszej instancji określenie przybliżonych kwot zobowiązań w podatku akcyzowym wraz z odsetkami za zwłokę należnymi na dzień wydania decyzji, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązań w podatku akcyzowym, jest prawidłowe.

Odnosząc się do zarzutów postawionych w odwołaniu organ odwoławczy podkreślił, że decyzja w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego wydawana jest przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i ma na celu jedynie zabezpieczenie wykonania tego zobowiązania, a nie wymierzenie należnego podatku. Kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny, w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, podlegającego wpłacie do budżetu państwa, ponieważ tę kwotę określa decyzja wymiarowa.

Sposób prowadzenia działalności gospodarczej może stanowić podstawę do dokonania zabezpieczenia. Ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności stwarzających podstawę do przyjęcia, że rozliczając podatek, niezasadnie dokonano obniżenia podatku należnego, stwarza wystarczającą przesłankę do wydania decyzji zabezpieczającej na majątku podatnika. W polskim systemie prawa podatek powstaje z mocy prawa, a na podatniku spoczywa obowiązek zgodnego z przepisami prawa rozliczenia tego podatku za dany okres podatkowy oraz podania w deklaracji danych zgodnych ze stanem faktycznym. Natomiast uchylanie się od opodatkowania oraz niewykazywanie rzeczywistego obrotu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a tym samym działanie na szkodę Skarbu Państwa, uprawdopodabniają istnienie uzasadnionej obawy uchylania się podatnika w przyszłości od wykonania zobowiązania.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdzenie w toku kontroli podatkowych przedstawionych powyżej nieprawidłowości uzasadniało stwierdzenie, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zabezpieczanych kwot, a tym samym do wydania decyzji zabezpieczającej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy właściwie wskazał na istnienie uzasadnionej obawy niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych również z uwagi na wystawione tytuły wykonawcze, tj. z dnia 14 września 2016 r., nr 1017-SEW.522.4471.2016, obejmujący zaległość w podatku od towarów i usług za II kwartał 2016 r. na kwotę 3.080,00 zł; z dnia 12 kwietnia 2017 r. nr 1017-SEW.723.2165.2017, obejmujący zaległość w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. na kwotę 3.721,70 zł; z dnia 9 maja 2017 r., nr 1017-SEW.723.2881.2017 obejmujący zaległość w zryczałtowanym podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł za kwiecień 2016 r. na kwotę 1.982,00 zł.

Wszczęcie i prowadzenie postępowań egzekucyjnych oznacza, że wyczerpane zostały już wszystkie inne możliwości wyegzekwowania, co dodatkowo potwierdza obawę niewykonania przyszłych należności. Postępowania egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr 1017-SW.522.4471.2016 oraz nr 1017-SEW. 723.2881.2017 zostały zakończone w związku z wyegzekwowaniem należności. Nie przystąpiono natomiast do egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego nr 1017-SEW.723.2165.2017, bowiem pod adresem wskazanym jako siedziba spółki od października 2016 r. spółka nie prowadzi działalności gospodarczej. Pod adresem tym znajduje się budynek oznakowany jako F oraz niewielki dystrybutor. Z ustaleń organu egzekucyjnego wynika, że stacja jest nieczynna, teren ogólnie zaniedbany, oraz że właścicielem nieruchomości jest J. D., która nie wynajmuje już nieruchomości spółce A. Organ wskazał ponadto, że z posiadanych informacji wynika, że spółka nie posiada rachunków bankowych oraz nie posiada pojazdów.

Ustalono również, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. prowadził wobec spółki postępowania zabezpieczające dotyczące podatku akcyzowego za okres od 24 października 2015 r. do 13 kwietnia 2016 r. w kwocie 465.925,00 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 9.162,00 oraz opłaty paliwowej za ten sam okres w kwocie 114.113,00 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 2.253,00 zł.

Powyższe ustalenia niewątpliwie potwierdzają zatem obawę niewykonania przyszłego zobowiązania w podatku akcyzowym.

W niniejszej sprawie podkreślić także należy, że spółka posiadała zaległość w związku z nieostateczną decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 10 stycznia 2017 r. z tytułu kary pieniężnej (GKP) w kwocie 42 500,00 zł. Decyzją z dnia 18 stycznia 2017 r. Prezes Urzędu Regulacji Energetyki wymierzył spółce A karę pieniężną w związku z naruszeniem warunków: przedmiotu i zakresu działalności 2.2.4 i 2.4.1 koncesji na obrót paliwami ciekłymi udzielonej decyzją z dnia [...] polegającym na:

- prowadzeniu działalności koncesjonowanej niezgodnie z przedmiotem i zakresem ww. koncesji, tj. prowadzeniu obrotu paliwami ciekłymi na stacji paliw zlokalizowanej w miejscowości M. 3, [...] oraz przy wykorzystaniu środka transportu,

- wprowadzeniu do obrotu oleju napędowego o jakości niezgodnej z wymogami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 09.12.2008 r. w sprawie wymagań jakościowych paliw ciekłych (Dz. U. z 2013 r. póz. 1058) - rozporządzenie jakościowe, wprowadzeniu do obrotu benzyny bezołowiowej Pb95 o jakości niezgodnej z wymogami zawartymi w rozporządzeniu jakościowym,

- niezawiadomieniu Prezesa URE o istotnych zmianach dotyczących wykonywanej działalności objętej ww. koncesją, tj. rozszerzenia przedmiotu, zakresu działalności o sprzedaż paliw zlokalizowanych w miejscowości M. 3, [...] i sprzedaż paliw ciekłych przy wykorzystaniu środka transportu oraz o zmianie adresu siedziby Koncesjonariusza.

Z kolei z wykazu informacji o czynnościach majątkowych z dnia 26 września 2017 r. i 13 grudnia 2017 r. wynika, że spółka nabyła w dniu 22 września 2014 r. samochód ciężarowy marki Mercedes Benz 1314 rok produkcji 1989, nr rejestracyjny [..]. Natomiast z danych uzyskanych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców wynika, że pojazd został zbyty w dniu 4 maja 2016 r. na rzecz B Sp. z o.o. Zbycie samochodu ciężarowego nastąpiło po przeprowadzeniu kontroli w zakresie obrotu i zużycia wyrobów energetycznych, tj. benzyn i olejów napędowych, a także prawidłowości ustalania podstaw opodatkowania i rzetelności rozliczenia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym i opłaty paliwowej za okres od 1 sierpnia 2014 r. do 23 października 2015 r. (protokół z kontroli z dnia 9 listopada 2015 r.) oraz po wszczęciu kontroli w dniu 13 kwietnia 2016 r. w zakresie obrotu i zużycia wyrobów energetycznych, tj. benzyn i olejów napędowych, a także prawidłowości ustalania podstaw opodatkowania i rzetelności rozliczenia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym i opłaty paliwowej za okres od 24 października 2015 r. do 13 kwietnia 2016 r. (protokół z kontroli z dnia 11 maja 2016 r.).

W przedmiotowej sprawie spełniona została zatem przesłanka do dokonania zabezpieczenia wskazana w art. 33 O.p., tj. dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zbyta ruchomość, biorąc pod uwagę rok produkcji nie byłaby w stanie zabezpieczyć przyszłego zobowiązania w podatku akcyzowym, jednakże był to jedyny składnik majątku spółki A.

Nieuregulowanie zobowiązań oraz zbywanie majątku spółki świadczy zatem o istnieniu uzasadnionej obawy, że przyszłe zobowiązania w podatku akcyzowym nie zostaną wykonane. Przesłanką zabezpieczenia jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego i w każdym wypadku zaistnienia okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania spełniona jest przesłanka dokonania zabezpieczenia. Organ podatkowy nie musi nawet wykazywać związku między zaistnieniem powyższych zdarzeń, a wystąpieniem obawy niewykonania zobowiązania. Wystarczy że wykaże, iż mają miejsce zdarzenia wskazane w tym przepisie

W rozpatrywanej sprawie, wbrew twierdzeniom pełnomocnika spółki ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że warunki, o których mowa w art. 33 O.p. zostały spełnione, i dokonanie zabezpieczenia na majątku spółki było uzasadnione. Wobec spółki toczą się postępowania egzekucyjne w związku z zaległościami podatkowymi, które dotyczą różnych podatków, a terminy zapłaty należności upłynęły kilka, kilkanaście miesięcy temu, spółka zbyła także jedyny składnik majątku. Organ nie ma bezwzględnego obowiązku badania kondycji finansowej podatnika w każdej sprawie, w której wydaje decyzję o zabezpieczeniu. W szczególności dokonywanie takiej oceny zbędne jest w sytuacji, gdy wykazane zostanie (tak jak w niniejszej sprawie) zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 33 § 1 O.p. Oceniając jednak sytuację finansowo-majątkową spółki względem wystąpienia obawy niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych organ stwierdził, że analiza dodatkowo tylko potwierdziła zasadność wydania zaskarżonej decyzji. Łączna kwota dochodu z lat 2014 i 2015 w wysokości 59 565,49 zł, w zestawieniu ze stratą w wysokości 126 332,65 zł wykazaną w 2016 r. stanowią, zdaniem organu odwoławczego uzasadnioną obawę, że przyszłe zobowiązanie wraz z odsetkami liczonymi na dzień wydania zaskarżonej decyzji w łącznej kwocie 666 343,00 zł, nie zostanie wykonane. Natomiast z bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2016 r. wynika, że aktywa obrotowe w roku 2015 wnosiły 821.336,09 zł, zapasy - 76.462,35 zł, środki pieniężne w kasie i na rachunkach - 165.203,41 zł, zobowiązania krótkoterminowe stanowiła kwota 776.133,52 zł, a kapitał własny wynosił 62.064,47 zł, w roku 2016 aktywa obrotowe wynosiły 134.695,62 zł, środki pieniężne w kasie i na rachunkach stanowiła kwota -12,45 zł, zobowiązania krótkoterminowe wynosiły 190.793,26 zł, a kapitał własny stanowiła kwota -66.312,58 zł.

Organ podatkowy pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zasadnie zatem wskazał także na stopień niewypłacalności oraz brak zdolności do terminowego regulowania bieżących zobowiązań biorąc pod uwagę wskaźnik:

- bieżącej płynności, jako stosunek majątku obrotowego do zobowiązań krótkoterminowych. Optymalny wskaźnik kształtuje się na poziomie od 1,5 do 2,0. Wskaźnik poniżej 1,2 sygnalizuje wyraźne zagrożenie bezpieczeństwa finansowego spółki i świadczy o utracie, bądź wysokim prawdopodobieństwie utraty możliwości terminowego regulowania bieżących zobowiązań,

-szybkiej płynności, jako stosunek majątku obrotowego pomniejszonego o zapasy krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe do zobowiązań krótkoterminowych. Bezpieczny poziom tego wskaźnika to 1 i oznacza bilansowanie się aktywów wysokiej płynności z zobowiązaniami. Poziom znacznie niższy oznacza brak płynności,

- płynności gotówkowej, jako stosunek środków pieniężnych i innych aktywów pieniężnych do zobowiązań krótkoterminowych, wskazuje jaka część zobowiązań bieżących może być uregulowana bez zwłoki, w sytuacji gdyby stały się w danym momencie wymagalne. Właściwy poziom tego wskaźnika stanowi 2,0.

W roku 2015 wskaźnik płynności bieżącej spółki wynosił 1,06, płynności szybkiej 0,96, a płynności gotówkowej 0,21, z kolei w roku 2016 każdy ze wskazanych powyżej wskaźników wynosił 0.

W toku prowadzonego postępowania ustalono również, że z dniem 14 listopada 2016 r. spółka zawiesiła prowadzenie działalności gospodarczej i nie składa deklaracji VAT-7K, nie wykazuje żadnych przychodów.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej organ pierwszej instancji właściwie wskazał na istnienie uzasadnionej obawy niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych również z uwagi na brak majątku, który dawałby gwarancję spłaty przyszłych zobowiązań w podatku od towarów i usług. Spółka nie posiada nieruchomości, dla których prowadzone są księgi wieczyste, a w toku prowadzonego postępowania strona nie wskazała majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy. Strona skorzystała z prawa do odmowy złożenia oświadczenia (na formularzu ORD-HZ) o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego.

Organ odwoławczy podniósł, że jeśli zdaniem spółki, w przedmiotowej sprawie nie występowało prawdopodobieństwo niewykonania zaległości, to strona jako najlepiej poinformowana o własnej sytuacji majątkowej i własnych zdolnościach płatniczych, bez żadnych trudności była w stanie i mogła wykazać, że nie zachodzi, wsparta uprawdopodobnieniem, obawa niewykonania zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami liczonymi na dzień wydania skarżonej decyzji w kwocie łącznej 666.343,00 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że wobec spółki oprócz zaskarżonej decyzji zabezpieczającej przyszłe zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym wraz z odsetkami na kwotę 666.343,00 zł, została również wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. decyzja z dnia [...] określająca i zabezpieczająca na majątku spółki przyszłe kwoty opłaty paliwowej za miesiące od października 2015 roku do kwietnia 2016 roku wraz z odsetkami w kwocie 161.003,50 zł. Zatem łączna kwota podlegająca zabezpieczeniu na majątku wskazana w ww. decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wraz z odsetkami liczonymi na dzień ich wydania wynosi 827.346,50 zł.

Podstawowym celem instytucji zabezpieczenia jest zmniejszenie ryzyka wierzyciela związanego z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem przez dłużnika ciążących na nim obowiązków. Zabezpieczenie służy zatem zapobieżeniu sytuacjom utrudniającym lub uniemożliwiającym wierzycielowi wykonanie przyszłej decyzji. W niniejszej sprawie istnieje ryzyko nieuregulowania przyszłego zobowiązania. Wskazane elementy ustaleń stanu faktycznego, odniesione prawidłowo do treści art. 33 O.p. stanowiły, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wbrew twierdzeniu strony, dostateczne podstawy do przyjęcia, że została spełniona przesłanka istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych.

Dodatkowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji poczynił w toku prowadzonego postępowania ustalenia wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy. Ocena zebranych dowodów nie narusza reguł swobodnej oceny. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organy podatkowe nie są krępowane żadnymi formalnymi regułami, oceniają ich wartość dowodową według swej wiedzy oraz wewnętrznego przekonania. Ocena ta powinna być, i w rozpatrywanej sprawie jest, przy tym zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki, a jej dokonanie poprzedzone zostało prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej bezpodstawny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 O.p., ponieważ organ pierwszej instancji dokładnie wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, wyczerpująco wyjaśnił stan faktyczny i prawny, powołał podstawę prawną, a także zawarł wszystkie inne elementy, które powinna zawierać decyzja.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik strony skarżącej zarzucił naruszenie:

-art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2, art. 33c § 2 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w niniejszej sprawie istnieje uzasadniona obawa, że ewentualnie określony podatek akcyzowy nie zostanie uiszczony mimo, iż w niniejszej sprawie nie zaistniała realna obawa niewykonania przyszłego zobowiązania, a prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu winna prowadzić do uznania, iż fakt prowadzenia postępowania wobec spółki, w przypadku, gdy strona nie podejmuje jakichkolwiek czynności celem utrudnienia bądź uniemożliwienia wyegzekwowania przyszłej należności nie stanowi przesłanki dokonania zabezpieczenia na majątku;

2. art. 33 § 1 O.p., poprzez uznanie, iż zachodzą przesłanki do dokonania zabezpieczenia przybliżonych kwot podatku akcyzowego oraz odsetek za zwłokę na majątku spółki pomimo, iż nie zachodzi uzasadniona obawa, że strona ich nie wykona, a w szczególności, że strona trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję;

3. art. 33 § 2 pkt 2 i § 4 pkt 2 O.p., poprzez określenie przybliżonej kwot zobowiązań w podatku akcyzowym, przy jednoczesnym braku niezbędnego materiału dowodowego, umożliwiającego określenie kwot zobowiązań podatkowych oraz niewystarczającej analizie materiału dowodowego dotychczas zgromadzonego;

4. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p., poprzez dokonanie błędnych ustaleń stanu faktycznego, co nastąpiło na skutek wadliwie przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego, zebrania niekompletnego materiału dowodowego, a następnie dokonania dowolnej oceny tego materiału, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż w niniejszej sprawie istnieje uzasadniona obawa niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego, z uwagi na charakter nieprawidłowości ustalonych w trakcie czynności kontrolnych, pomimo, iż w niniejszej sprawie organy nie wykazały zaistnienia przesłanek warunkujących dokonanie zabezpieczenia, a mianowicie że spółka podejmuje jakiekolwiek czynności, które mogłyby utrudnić, bądź udaremnić egzekucję;

5. art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p., poprzez dokonanie błędnych ustaleń stanu faktycznego niniejszej sprawy, w wyniku nieprawidłowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego oraz zaniechania jego uzupełnienia, co doprowadziło do wadliwego uznania, iż w niniejszej sprawie istnieje realna obawa niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego; nadto poprzez wadliwe uznanie, iż skala stwierdzonych nieprawidłowości i wysokości przybliżonych zobowiązań podatkowych wskazują, iż sytuacja finansowa strony uzasadnia przypuszczenie, że w przyszłości będzie utrudnione, a nawet niemożliwe zaspokojenie przewidywanych do uregulowania spornych należności podatkowych.

wniósł o uchylenie decyzji organu drugiej instancji i przekazanie sprawy organowi drugiej instancji do ponownego rozpoznania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej: p.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem kontroli sądu w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku spółki przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za okres od października do grudnia 2015 r. oraz za okres od stycznia do kwietnia 2016 r. Istotą sporu jest zatem ocena zasadności stanowiska organów podatkowych co do zastosowania art. 33 § 1 O.p., uzasadniającego, w ustalonych przez organy okolicznościach faktycznych, dokonanie zabezpieczenia na majątku strony skarżącej przewidywanej wysokości zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. Stosownie zaś do treści art. 33 § 2 pkt 2 O.p., zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Cytowany powyżej przepis reguluje nie tylko przesłankę dokonania zabezpieczenia, którą jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz zawiera również przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę. Okolicznościami tymi są: trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Wymienione zdarzenia są tylko przykładami zachowań wskazujących na istnienie powyższej ustawowej przesłanki (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1423/13, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Podkreślić należy, że katalog okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania jest otwarty, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "w szczególności". Wbrew zatem zarzutom postawionym w skardze nie ma przeszkód, aby organ podatkowy mógł wskazać także na inne okoliczności uzasadniające istnienie obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (zob. W. Stachurski, Komentarz do art. 33 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX, 2013). Przesłanką zabezpieczenia - w świetle powyższych regulacji - jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich okoliczności i dowodów wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, przy czym uzasadniona obawa musi istnieć w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia. Przyjęta w powołanym wyżej przepisie przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego zostanie spełniona wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji, lub - w wyniku działań podatnika - może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 28 września 2017 r., sygn. akt I FSK 158/16, publik. CBOSA).

Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego, a celem zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane (por. S. Babiarz., B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa Komentarz, Warszawa 2010, s. 255). Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p. także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1980/16, i powołane tam orzecznictwo; publik. CBOSA).

Jest to postępowanie umożliwiające skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych, w sytuacji gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną zapłacone. Z treści cyt. powyżej art. 33 O.p. wynika, że można również dokonać zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, które już powstały z mocy prawa, ale jeszcze nie wydano decyzji określającej ich wysokość. W tym przypadku nie jest jeszcze znana kwota zobowiązania, a stosowanie zabezpieczenia jest możliwe jedynie w ramach wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-podatkowej.

Powyższe oznacza, że przed dokonaniem zabezpieczenia musi nastąpić wszczęcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-podatkowej. Analizowany rodzaj zabezpieczenia wymaga wydania decyzji o zabezpieczeniu, w której organ podatkowy określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 4 pkt 2 O.p.). Przy czym określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma jedynie charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego zobowiązania, podlegającego wpłacie do budżetu państwa lub kwota zawyżonego zwrotu podatku akcyzowego podlegająca zwrotowi do organu podatkowego. Ta bowiem zostanie dopiero określona przez organ pierwszej instancji w tzw. decyzji wymiarowej.

Organ podatkowy ma jedynie uprawdopodobnić istnienie przesłanki zastosowania zabezpieczenia. Obowiązku uprawdopodobnienia poszczególnych okoliczności, o których mowa w art. 33 § 1-4 O.p., nie można utożsamiać z obowiązkiem nałożonym na organy podatkowe odnośnie postępowania wymiarowego, w toku którego organy obowiązane są wykazać (udowodnić) zasadność zastosowania przepisów materialnoprawnych (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1548/17, publik. CBOSA). W judykaturze podnosi się, że "uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane" wymaga wykazania, ale przedmiotem tego procesu nie musi być udowodnienie, że na pewno, z całą pewnością, podatnik danego zobowiązania nie wykona. Przedmiotem tych dowodów powinno być natomiast wykazanie, że organ podatkowy miał podstawy, aby powziąć co do tego uzasadnioną obawę (por. wyroki NSA: z dnia 27 września 2017 r., sygn. akt I GSK 2094/15; z dnia 12 października 2016 r., sygn. akt I FSK 756/15; publik. CBOSA). Istotne jest także to, że dla zastosowania instytucji zabezpieczenia organy nie muszą wykazać, że zobowiązania podatkowe nie będą wykonane. Muszą jedynie przedstawić okoliczności, poparte stosownymi dowodami, że istnieje ryzyko, że może coś takiego nastąpić (por. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1632/17, publik. CBOSA).

Przenosząc powyższe uwagi o charakterze ogólnym na grunt rozpoznawanej sprawy sąd stwierdził, że ustalone przez organy podatkowe okoliczności faktyczne dotyczące sytuacji majątkowej i możliwości płatniczych spółki zostały prawidłowo ocenione i uznane za potwierdzające uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym, których przybliżoną kwotę określono w zaskarżonej decyzji.

W wyniku przeprowadzonych kontroli podatkowych i wszczętych postępowań podatkowych ustalono, że w okresie od dnia 1 sierpnia 2014 r. do dnia 23 października 2015 r. spółka dokonała 338 transakcji zakupu oleju napędowego w łącznej ilości 3.297.187,68 litrów oraz 63.735 litrów benzyny Pb95, a dostawcami paliwa była B Sp. z o. o. oraz C Sp. z o. o.

Z uzasadnienia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] określającej C Sp. z o.o. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r. oraz z protokołów kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. ww. spółce w zakresie podatku od towarów i usług za 2015 r. wynika, że jedynym dostawcą oleju napędowego była D Spółka z o.o., a płatność za dostawy paliwa odbywała się w formie gotówkowej. W toku czynności kontrolnych nie udało się ustalić źródła pochodzenia paliwa, którego dostawcą była D Spółka z o.o., nie okazano żadnych rejestrów podatku VAT oraz żadnych dokumentów źródłowych rejestrujących zakup i sprzedaż paliwa. Dostawców paliwa nie wskazały także osoby reprezentujące spółkę D (tj. byli i obecny prezes spółki, jak i samoistny prokurent spółki), a nawet pracownik spółki. Spółka C nie udostępniła dokumentacji badania jakości paliwa, a w przedłożonych przez spółkę i odbiorców paliwa dokumentach, brak jest danych dotyczących obrotu paliwem (tj. dokumentu WZ, PZ) oraz potwierdzenia wykonania transportu paliwa, poprzez przedłożenie np.: CRM, listów przewozowych, danych kierowców, identyfikacji środków transportu, bądź firm zewnętrznych świadczących usługi transportowe. W wyniku badania próbek paliwa pobranych w toku czynności przeprowadzonych na stacji paliw należącej do spółki A w M. 3 stwierdzono, że dwie próbki paliwa pobrane z partii: 9.000 litrów oleju napędowego i 2012 litrów benzyny Pb 95 nie spełniają wymagań jakościowych.

Weryfikacja z kolei transakcji zawieranych ze spółką B -największym dostawcą paliwa do spółki A wykazała, że spółka B nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego, nie składała deklaracji dla potrzeb podatku akcyzowego i nie dokonywała wpłat z tego tytułu, a pod wskazanym adresem siedziby spółka nigdy nie istniała.

W przypadku firmy E, stwierdzono, że firma nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała deklaracji dla potrzeb podatku akcyzowego i nie dokonywała wpłat z tego tytułu, sprzedawała olej napędowy bez wymaganej koncesji. Nie przeprowadzono w firmie czynności sprawdzających z przyczyn niezależnych od organu podatkowego, a firma E pomimo zobowiązania wynikającego z kontraktu z dnia 6 sierpnia 2014 r. jaki zawarła ze spółką A, że do każdej dostawy sprzedający załączy potwierdzenie zapłaty akcyzy lub kartę odsaldowania akcyzowego, nie przedłożyła dokumentów potwierdzających zapłatę podatku akcyzowego.

W świetle przedstawionych powyżej okoliczności faktycznych stwierdzono, że od paliwa zakupionego od spółki B i E nie został zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu W związku z powyższym zakupione ww. okresie 395.256 litrów oleju napędowego i 2.000 litrów benzyny bezołowiowej Pb95 podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W sprawie ustalono również, że postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął wobec spółki A postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2015 r. Przedmiotem postępowania są dostawy do spółki oleju napędowego i benzyny od spółki B oraz oleju napędowego od spółki C. W wyniku weryfikacji zawieranych transakcji stwierdzono, że nie jest możliwe ustalenie, czy na wcześniejszym etapie obrotu od paliwa zakupionego od spółki B oraz od spółki C został uiszczony podatek akcyzowy w należnej wysokości, a badanie pobranych próbek paliwa wskazało na niespełnienie wymagań jakościowych pobranego paliwa. Z kolei postanowieniem z dnia [..] Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął wobec spółki postępowania podatkowe w sprawie określenia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za okres od listopada 2015 r. do kwietnia 2016 r.

W powyższym kontekście uzasadnione jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., że sposób prowadzenia działalności gospodarczej może stanowić podstawę do dokonania zabezpieczenia. Ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności stwarzających podstawę do przyjęcia, że rozliczając podatek, niezasadnie dokonano obniżenia podatku należnego, stwarza wystarczającą przesłankę do wydania decyzji zabezpieczającej na majątku podatnika. W polskim systemie prawa podatek powstaje z mocy prawa, a na podatniku spoczywa obowiązek zgodnego z przepisami prawa rozliczenia tego podatku za dany okres podatkowy oraz podania w deklaracji danych zgodnych ze stanem faktycznym. Natomiast uchylanie się od opodatkowania oraz niewykazywanie rzeczywistego obrotu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a tym samym działanie na szkodę Skarbu Państwa, uprawdopodabniają istnienie uzasadnionej obawy uchylania się podatnika w przyszłości od wykonania zobowiązania.

Ustalono ponadto, że w dniu 14 września 2016 r. został wystawiony tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący zaległość w podatku od towarów i usług za II kwartał 2016 r. na kwotę 3.080,00 zł, z kolei w dniu 12 kwietnia 2017 r. tytuł wykonawczy nr 1017-SEW.723.2165.2017 obejmujący zaległość w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. na kwotę 3.721,70 zł; a w dniu 9 maja 2017 r. tytuł wykonawczy o nr 1017-SEW.723.2881.2017 obejmujący zaległość w zryczałtowanym podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł za kwiecień 2016 r. na kwotę 1.982,00 zł. Postępowania egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr 1017-SW.522.4471.2016 oraz nr 1017-SEW. 723.2881.2017 zostały zakończone w związku z wyegzekwowaniem należności. Nie przystąpiono natomiast do egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego nr 1017-SEW.723.2165.2017, bowiem pod adresem wskazanym jako siedziba spółki od października 2016 r. spółka nie prowadzi działalności gospodarczej. Wszczęcie i prowadzenie postępowań egzekucyjnych oznacza, że wyczerpane zostały już wszystkie inne możliwości wyegzekwowania, co dodatkowo potwierdza obawę niewykonania przyszłych należności.

Z wykazu informacji o czynnościach majątkowych z dnia 26 września 2017 r. i 13 grudnia 2017 r. wynika, że nabyty w dniu 22 września 2014 r. samochód ciężarowy marki Mercedes Benz 1314 rok produkcji 1989 został zbyty w dniu 4 maja 2016 r. na rzecz spółki B. Zbycie pojazdu nastąpiło, jak ustalono po przeprowadzeniu kontroli w zakresie obrotu i zużycia wyrobów energetycznych, prawidłowości ustalania podstaw opodatkowania i rzetelności rozliczenia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym i opłaty paliwowej za okres od 1 sierpnia 2014 r. do 23 października 2015 r. (protokół z kontroli z dnia 9 listopada 2015 r.) oraz po wszczęciu kontroli w dniu 13 kwietnia 2016 r. w zakresie obrotu i zużycia wyrobów energetycznych oraz prawidłowości ustalania podstaw opodatkowania i rzetelności rozliczenia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym i opłaty paliwowej za okres od 24 października 2015 r. do 13 kwietnia 2016 r. (protokół z kontroli z dnia 11 maja 2016 r.).

Oceniając natomiast sytuację finansowo-majątkową spółki względem wystąpienia obawy niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych organ stwierdził, że analiza kondycji finansowej spółki dodatkowo tylko potwierdziła zasadność obawy. Łączna kwota dochodu z lat 2014 i 2015 w wysokości 59 565,49 zł, w zestawieniu ze stratą w wysokości 126 332,65 zł wykazaną w 2016 r. stanowią, zdaniem organu odwoławczego uzasadnioną obawę, że przyszłe zobowiązanie wraz z odsetkami liczonymi na dzień wydania zaskarżonej decyzji w kwocie łącznej kwocie 161 003,50 zł, nie zostanie wykonane. Natomiast z bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2016 r. wynika, że aktywa obrotowe w roku 2015 wnosiły 821.336,09 zł, zapasy - 76.462,35 zł, środki pieniężne w kasie i na rachunkach - 165.203,41 zł, zobowiązania krótkoterminowe stanowiła kwota 776.133,52 zł, a kapitał własny wynosił 62.064,47 zł, w roku 2016 aktywa obrotowe wynosiły 134.695,62 zł, środki pieniężne w kasie i na rachunkach stanowiła kwota -12,45 zł, zobowiązania krótkoterminowe wynosiły 190.793,26 zł, a kapitał własny stanowiła kwota -66.312,58 zł.

Wskazano również na stopień niewypłacalności oraz brak zdolności do terminowego regulowania bieżących zobowiązań biorąc pod uwagę wskaźnik:

- bieżącej płynności, jako stosunek majątku obrotowego do zobowiązań krótkoterminowych. Optymalny wskaźnik kształtuje się na poziomie od 1,5 do 2,0. Wskaźnik poniżej 1,2 sygnalizuje wyraźne zagrożenie bezpieczeństwa finansowego spółki i świadczy o utracie, bądź wysokim prawdopodobieństwie utraty możliwości terminowego regulowania bieżących zobowiązań,

-szybkiej płynności, jako stosunek majątku obrotowego pomniejszonego o zapasy krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe do zobowiązań krótkoterminowych. Bezpieczny poziom tego wskaźnika to 1 i oznacza bilansowanie się aktywów wysokiej płynności z zobowiązaniami. Poziom znacznie niższy oznacza brak płynności,

- płynności gotówkowej, jako stosunek środków pieniężnych i innych aktywów pieniężnych do zobowiązań krótkoterminowych, wskazuje jaka część zobowiązań bieżących może być uregulowana bez zwłoki, w sytuacji gdyby stały się w danym momencie wymagalne. Właściwy poziom tego wskaźnika stanowi 2,0.

W roku 2015 wskaźnik płynności bieżącej spółki wynosił 1,06, płynności szybkiej 0,96, a płynności gotówkowej 0,21, z kolei w roku 2016 każdy ze wskazanych powyżej wskaźników wynosił 0.

W toku prowadzonego postępowania ustalono również, że z dniem 14 listopada 2016 r. spółka zawiesiła prowadzenie działalności gospodarczej i nie składa deklaracji VAT-7K, nie wykazuje żadnych przychodów.

Istnienie obawy niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych uzasadnia również brak majątku, który dawałby gwarancję spłaty przyszłych zobowiązań w podatku od towarów i usług. Spółka nie posiada nieruchomości, dla których prowadzone są księgi wieczyste, a w toku prowadzonego postępowania strona nie wskazała majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy. Strona skorzystała z prawa do odmowy złożenia oświadczenia (na formularzu ORD-HZ) o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego.

Analizując wskazane powyżej ustalenia faktyczne dotyczące sytuacji majątkowej i możliwości płatniczych spółki w kontekście przedstawionych na wstępie uwag w zakresie wykładni art. 33 § 1 i 2 O.p. sąd stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie – wbrew twierdzeniom strony skarżącej - były one wystarczające do uznania, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych określonych w kwestionowanej decyzji (wraz odsetkami za zwłokę ustalonymi na dzień wydania decyzji). W zaskarżonej decyzji przedstawiono w sposób prawidłowy okoliczności wskazujące na nieprawidłowości związane z prowadzoną przez stronę skarżącą działalnością gospodarczą, zbadano aktualną sytuacją majątkową, a uwzględniając wysokość przewidywanych zobowiązań podatkowych wraz z uwzględnieniem odsetek za zwłokę w odniesieniu do wcześniejszych wymagalnych zobowiązań podatkowych ustalono, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego (jakim jest organ podatkowy) zaspokojenia zobowiązań podatkowego należnego od podatnika. Należy podkreślić, że wobec spółki toczą się postępowania egzekucyjne w związku z zaległościami podatkowymi, które dotyczą różnych podatków, a terminy zapłaty należności upłynęły kilka, kilkanaście miesięcy temu, spółka zbyła także jedyny składnik majątku.

W skardze nie podważono powyższych ustaleń faktycznych, a jej uzasadnienie ogranicza się wyłącznie do polemiki ze stanowiskiem organu podatkowego, że przewidywane zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane i że wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 33 § 1 O.p.

Odrębną kwestią od istnienia "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania" pozostaje natomiast samo określenie na podstawie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji wydanej w przedmiocie zabezpieczenia. W sytuacji, gdy zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe lub określającej wysokość zaległości podatkowej, organ podatkowy w decyzji o zabezpieczeniu określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania oraz kwotę odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (vide: art. 33 § 4 pkt 2 O.p.).

Z treści cyt. powyżej art. 33 § 4 pkt 2 O.p wynika, że wyliczenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego następuje na podstawie danych, które organ posiada na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. W związku z powyższym, że decyzja wydawana na podstawie przepisu art. 33 O.p. jest odrębną decyzją, poprzedzającą jedynie przyszłą decyzję wymiarową, dowody, które organ podatkowy wykorzystuje do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie muszą przesądzać, o rzeczywistej kwocie tego zobowiązania. Należy jednocześnie podkreślić, że określenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji wydanej w przedmiocie zabezpieczenia w najmniejszym stopniu nie przesądza o ostatecznej wysokości tego zobowiązania i nie pozbawia strony możliwości kwestionowania przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz ustaleń dokonanych w postępowaniu wymiarowym. Informacyjny charakter określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w decyzji zabezpieczającej (dla celu zabezpieczenia) opiera się na uprawdopodobnieniu wysokości tego zobowiązania, nie zaś jego pewnym i definitywnym określeniu.

W konsekwencji zarzuty dotyczące naruszenia art. 33 § 1 i 2, 4 O.p. nie zasługują na uwzględnienie.

Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów postawionych w skardze należy wskazać, że w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych nie prowadzi się klasycznego postępowania dowodowego. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu podatkowego, który obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowoadministracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (stan hipotetyczny).

Przypomnieć w tym miejscu trzeba, że z art. 121 § 1 i 2 O.p. wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które zobowiązane są udzielać w tym postępowaniu niezbędnych informacji i wyjaśnień. Rozwinięciem tej zasady jest art. 187 § 1 O.p., który stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi gwarancję realizacji naczelnej zasady postępowania podatkowego - zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 O.p. i wyznacza granicę obowiązków organu podatkowego w tym postępowaniu. Jego realizacji służy m.in. art. 180 § 1 i stanowiący jego uzupełnienie art. 181 O.p., z których wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.).

W niniejszej sprawie nie naruszono wskazanych powyżej przepisów postępowania. Postępowanie zabezpieczające ma charakter wpadkowy i nie zastępuje ustaleń decyzji wymiarowej. Ustalenia organów są wystarczające do uprawdopodobnienia istnienia zaległości podlegających zabezpieczeniu. Obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, którego celem jest ustalenie istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 O.p. wynika z treści art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., tj. przepisów kształtujących zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych dokonywane jest na podstawie przesłanki definiowanej jako "uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane". "Trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję" uzasadnia obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Te dwie okoliczności wskazują na to, że ustawowa przesłanka zabezpieczenia - uzasadniona obawa - ma miejsce. Nic nie stoi jednak na przeszkodzie, aby organ podatkowy wnioskujący o zastosowania zabezpieczenia wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają. Chodzi o takie działania podatnika lub sytuacje z nim związane, które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania mamy więc do czynienia przede wszystkim w razie trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego, ewentualnie w przypadku działań skierowanych na wyzbywanie się majątku. Dla uzasadnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wystarczy samo stwierdzenie, iż podatnik z uwagi na stan majątkowy, nawet przy dołożeniu maksimum dobrej woli, nie będzie w stanie uiścić należnego podatku. Powtarzająca się i zawiniona nierzetelność podatnika w wywiązywaniu się z obowiązków podatkowych może również wpływać na ocenę istnienia tej przesłanki. Organy podatkowe mają przy tym uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości. Stąd też podkreślenia wymaga, że organy podatkowe działające w sprawie, nie były zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązania nie zostaną przez stronę skarżącą wykonane, lecz jedynie do uprawdopodobnienia istnienia takiego niebezpieczeństwa. Uprawdopodobnienie to, nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Niemniej jednak obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe. Zatem wskazane wyżej okoliczności uzasadniają spełnienie przesłanki, o której mowa w art. 33 § 1 O.p. Zarówno więc zarzut naruszenia ww. przepisu, jak i norm procesowych wymienionych w skardze nie mogły odnieść pożądanego skutku, ponieważ organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.

d.j.