Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 126/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2020-08-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 126, art. 21 ust. 21
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 122, art. 128, art. 187 par. 1, art. 191, art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu, decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego P. decyzją z [...] kwietnia 2013 r., nr [...], określił R. N. (dalej jako: "podatnik" lub "skarżący") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu zbycia w dniu [...] maja 2009 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w P. przy ul. [...] nr [...], o łącznej powierzchni [...] m2, w kwocie [...]zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w P., po rozpatrzeniu odwołania podatnika, decyzją z [...] lipca 2013 r., nr [...], utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji. Decyzja organu II instancji, na skutek braku jej zaskarżenia, stała się ostateczna.

Wnioskiem z 28 lutego 2019 r. podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej powyższą decyzją ostateczną. Jako przesłankę wznowienia podał przepis art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - w skrócie: "o.p.").

W argumentacji wniosku podatnik stwierdził, że w sprawie zaistniały nowe okoliczności, nieznane wcześniej organowi, tj. uznanie złożenia przez podatnika oświadczenia o zameldowaniu na pobyt stały poprzez:

- wskazanie w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2009 r., że kwota podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych (nabytych lub wybudowanych w latach 2007-2008), o których mowa w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynosi "0";

- w postaci aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia [...] maja 2009 r., z którego wynika, że podatnik był zameldowany pod adresem sprzedawanej nieruchomości oraz uznanie, że przychód ze sprzedaży tej nieruchomości podlegał przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn, co w konsekwencji oznacza, że przychód ten podlegał wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powołane wyżej okoliczności podatnik stwierdził, że uzyskany przez niego przychód z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. – w skrócie: "u.p.d.o.f."), jako tzw. "ulga meldunkowa".

Wniosek, zgodnie z właściwością, został przekazany Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej.

Postanowieniem z [...] maja 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wznowił postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną z [...] lipca 2013 r., a następnie decyzją z [...] sierpnia 2019 r., nr [...], odmówił uchylenia powyższej decyzji ostatecznej.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji stwierdził, że ocena jakie zdarzenia spełniają warunek z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (złożenie oświadczenia o zameldowaniu), oraz czy nieruchomości i prawa nabyte w drodze spadku i darowizny podlegają tylko w ograniczonym zakresie opodatkowaniu podatkiem dochodowym, należy do sfery interpretacji przepisów prawa. Organ zaznaczył, że odmienna wykładnia przepisów prawnych nie jest ani nową okolicznością faktyczną ani nowym dowodem. Nawet błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania. Błędna ocena okoliczności faktycznej nie jest bowiem tym samym, co brak wiedzy o tej okoliczności. Są to dwie różne sytuacje, z których tylko ta druga spełnia przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Uwzględniając powyższe organ I instancji uznał, że w sprawie nie ziściła się przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. będąca warunkiem koniecznym do uchylenia dotychczasowej decyzji.

W odwołaniu z [...] września 2019 r. podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając organowi I instancji naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 207 i art. 244 § 1 i art. 245 § 1 pkt 2 o.p.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] grudnia 2019 r., nr [...], utrzymał w mocy wydaną przez siebie, jako organ I instancji, decyzję z [...] sierpnia 2019 r. odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji z [...] lipca 2013 r.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy zaznaczył, że celem postępowania wznowieniowego nie może być ponowna analiza całej sprawy w zakresie poszczególnych etapów gromadzenia materiału dowodowego, gdyż postępowanie to nie jest kontynuacją postępowania zwykłego, ani nie służy też pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym. Organ podkreślił, że za "nowe" okoliczności lub dowody w danej sprawie w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. należy uznać takie okoliczności lub dowody, które istniały w dacie orzekania w postępowaniu zwykłym, ale wyszły "na jaw" dopiero po wydaniu decyzji ostatecznej, nie były znane zarówno organowi podatkowemu, jak i stronie, a także mają one istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W kontekście powyższych wskazań organ II instancji stwierdził, że nową okolicznością nie może być zmiana interpretacji przepisu prawa, czy też zmiana wykładni zawarta w wyroku lub uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego. O ile bowiem nowe dowody i okoliczności służą ustaleniu rzeczywistego stanu faktycznego, o tyle wykładnia prawa ma znaczenie już na innym etapie rozstrzygania sprawy. Nie jest to etap ustalania faktów, lecz etap subsumcji stanu faktycznego pod określoną normę prawną. Mając na względzie powyższe organ odwoławczy podkreślił, że zarówno treść zeznania podatkowego PIT-36 o wysokości osiągniętego przez podatnika dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009, jak i treść aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia [...] maja 2009 r. stanowiły dowód w sprawie i były znane organom podatkowym obu instancji, wydającym decyzje w postępowaniu zwykłym, tj. decyzje z [...] kwietnia 2013r. i z [...] lipca 2013 r.

Ponadto organ II instancji wskazał, ze podatnik zarówno w odwołaniu, jak i we wniosku o wznowienie postępowania opierając się na orzeczeniach sądów administracyjnych wydanych w latach 2016-2019, tj. po wydaniu decyzji ostatecznej przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. podniósł, że wymóg złożenia oświadczenia o zameldowaniu jest spełniony również w przypadku złożenia zeznania podatkowego, w którym nie została wykazana kwota podatku z tytułu zbycia prawa do lokalu, oraz w przypadku otrzymania przez organ podatkowy aktu notarialnego, dokumentującego zbycie tego prawa, zawierającego informację o zameldowaniu podatnika pod danym adresem. Odnosząc się do tej argumentacji organ uznał, że ocena zaprezentowana przez podatnika, jakie zdarzenia spełniają warunek z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (złożenie oświadczenia o zameldowaniu), należąca do sfery interpretacji przepisów prawa, a nie ustalenia stanu faktycznego nie może więc być podstawą uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...] lipca 2013r. w trybie wznowienia postępowania. Z tego samego powodu nie można uznać za nową okoliczność faktyczną drugą z zaprezentowanych przez Stronę okoliczności dotyczącą również interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą nieruchomości i prawa nabyte w drodze spadku i darowizny podlegają tylko w ograniczonym zakresie opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W skardze z [...] stycznia 2020 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, R. N., reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 207 oraz art. 244 § 1 i w z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji błędnie przyjmującej, że nie zaistniały przesłanki wznowienia postępowania określone w tym przepisie, co w efekcie doprowadziło do odmowy uchylenia decyzji ostatecznej.

W uzasadnieniu skargi skarżący powielił argumentację uprzednio podniesioną we wniosku inicjującym postępowanie wznowieniowe i w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, powołując stanowisko i motywy zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kluczową kwestią dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, którą Sąd rozważał w ramach sądowej kontroli zaskarżonego aktu na podstawie kryterium zgodności z prawem i w kontekście zarzutów podniesionych w skardze, jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych w kwestii braku podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej, po wznowieniu postępowania, uznając, że skarżący nie wykazał istnienia przesłanek ujętych w ramach podstawy wznowienia postępowania wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

Na wstępie niniejszych rozważań wskazać należy, że jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest, wyrażona w art. 128 o.p., zasada trwałości decyzji ostatecznych, stanowiąca, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w o.p. lub w ustawach podatkowych. Powołana wyżej zasada pełni bardzo ważną funkcję w zakresie ochrony praw nabytych przez stronę, jak również urzeczywistnia potrzebę stabilizacji porządku prawnego, nadając decyzjom ostatecznym walor trwałości i domniemania prawidłowości. W konsekwencji, wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków. Odstępstwem od powyższej zasady są tzw. tryby nadzwyczajne wzruszania decyzji ostatecznych, w tym tryb wznowienia postępowania.

Wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym decyzję wydano, było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych wyliczonych wyczerpująco w przepisach prawa procesowego. Celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości zakończonego postępowania zwykłego oraz ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest bowiem kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną niezależnie od stopnia tej wadliwości. Omawiana instytucja ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, tylko wówczas, gdy postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, enumeratywnie wskazanymi w art. 240 o.p. W zależności zatem od poczynionych ustaleń, zgodnie z art. 245 § 1 pkt 1 o.p., organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową i w tym zakresie orzeka, co do istoty sprawy jedynie wówczas, gdy stwierdzi istnienie jednej z przesłanek określonych w art. 240 § 1 o.p.

Podkreślić należy, że art. 240 § 1 o.p. zawiera wyczerpujące wyliczenie podstaw wznowienia postępowania. Oznacza to nie tylko niedopuszczalność wznowienia na podstawie nie przewidzianej w tym przepisie, ale również brak podstaw do rozszerzającej wykładni tych podstaw (wyrok NSA z 14 stycznia 2010 r., I FSK 1723/08; wyrok ten oraz orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Akcentowana na wstępie trwałość decyzji administracyjnej pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Dlatego też tryby nadzwyczajne służą do weryfikacji decyzji ostatecznych w zupełnie wyjątkowych i ściśle określonych sytuacjach. Ponadto w orzecznictwie zwraca się uwagę, że celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości, ustalenie czy i w jakim zakresie ta wadliwość wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej oraz - w razie stwierdzenia wadliwości decyzji dotychczasowej - doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że decyzja dotychczasowa została wydana z określonym naruszeniem prawa. Decyzje wydane po wznowieniu postępowania dotyczą zatem w końcowym rezultacie bytu prawnego decyzji ostatecznych wydanych w postępowaniu zwykłym. W orzecznictwie podkreśla się także, że postępowanie dotyczące wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, aczkolwiek prowadzone w trybie nadzwyczajnym, podlega tym samym regułom co każde postępowanie podatkowe. W pełni zatem znajdują w nim zastosowanie reguły nakazujące organowi podjęcie wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego (por. uzasadnienie wyroku WSA w Olsztynie z dnia 21 marca 2013 roku, I SA/Ol 1/13, powołane tam orzecznictwo).

Oceniając decyzje organów podatkowych w niniejszej sprawie w świetle przedstawionych kryteriów, Sąd stwierdził, że akty te odpowiadają prawu. Prowadząc postępowanie wznowieniowe, w trybie art. 240 o.p. i następne, organy były związane ogólnymi zasadami postępowania wynikającymi z przepisów o.p. W ocenie Sądu badanie podstaw wznowieniowych zostało dokonane z uwzględnieniem regulacji zawartych w Dziale IV o.p., zgodnie z którymi organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 o.p.). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe - w myśl art. 187 § 1 o.p. - w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a następnie, zgodnie z art. 191 o.p. dokonały oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Warto zauważyć, że o.p., w drodze wyjątku od zasady trwałości decyzji administracyjnej, dopuszcza możliwość weryfikowania przez organy podatkowe wydanych przez nie decyzji. Wobec powyższego, wbrew intencjom strony skarżącej, procedura wznowieniowa nie może być wykorzystywana do pełnej i ponownej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 o.p.

Wychodząc z powyższych założeń przypomnieć należy, że przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy istniały podstawy do wzruszenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...] lipca 2013 r., nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z [...] kwietnia 2013 r., nr [...], którą określono skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu zbycia w dniu [...] maja 2009 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w P. przy ul. [...] nr [...], o łącznej powierzchni [...] m2, w kwocie [...]zł.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowił art. 240 § 1 pkt 5 o.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że aby można było mówić o zaistnieniu przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., muszą łącznie wystąpić następujące okoliczności, tj.:

1) muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody,

2) muszą być to nowe okoliczności lub nowe dowody,

3) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji,

4) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję.

Innymi słowy przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, które to okoliczności lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wymiarowego, a ponadto okoliczności te lub dowody muszą być istotne dla sprawy - mogące mieć wpływ na odmienne jej rozstrzygnięcie, co wywoła konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Natomiast sformułowanie "wyjdą na jaw", użyte w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi (wyrok NSA z dnia 21 lutego 2017 r., I FSK 1179/15).

W judykaturze podkreśla się ponadto, że nie każdy dowód może zostać uznany jako przesłanka wynikająca z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, o których mowa w powyższym przepisie, należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowoodkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Istotnym jest jednak, aby ujawnione w sprawie nowe okoliczności lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji. Wznowienia postępowania nie będzie zatem uzasadniać powołanie faktów, które powstały już po wydaniu decyzji, nawet gdyby fakty te miały wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Powołane przez stronę dowody nie mogą stanowić nowych dowodów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p., jeżeli dowody te nie istniały w dacie wydania decyzji ostatecznej dotyczącej strony. Odnośnie natomiast "nowych okoliczności" o jakich stanowi art. 240 § 1 pkt 5 o.p., to utrwalił się pogląd, że jest to zdarzenie niezależne od treści przepisów prawa, a tym bardziej od jego wykładni. Okolicznością faktyczną nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek między różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa lub wykładnią. Przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję należy rozumieć tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. Przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego (wyrok NSA z dnia 3 lutego 2017 r., I GSK 1356/16 i powołane tam orzecznictwo; wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2017 r., II FSK 931/15).

Mając to na uwadze Sąd zwraca uwagę, że prawidłowe zastosowanie w sprawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. wymaga uprzedniej analizy postępowania podatkowego zwykłego zakończonego decyzją ostateczną, w tym ustalonej tam podstawy faktycznej i dowodów, w których znajduje ona oparcie. Inaczej nie da się ocenić, czy wskazany w ramach podstawy wznowienia postępowania nowy dowód czy nowa okoliczność, istotnie mają cechę "nowości" i czy uzasadnia to wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania. W uzasadnieniu tego postanowienia organ podatkowy wskazuje podstawę wznowienia (w niniejszej sprawie nowe dowody lub okoliczności), co zakreśla ramy tego postępowania. Jest to konieczne, skoro – co wskazano już wyżej - celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości, ustalenie czy i w jakim zakresie ta wadliwość wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej oraz - w razie stwierdzenia wadliwości decyzji dotychczasowej - doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że decyzja dotychczasowa została wydana z określonym naruszeniem prawa.

Przed dokonaniem oceny, czy w niniejszej sprawie ziściły się przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. uzasadniające uchylenie, po wznowieniu, decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...] lipca 2013 r., Sąd wskazuje, że przy ocenie warunków koniecznych do zastosowania ulgi meldunkowej (a zatem kwestii stanowiącej przedmiot sporu między skarżącym a organem w toku postępowania zwykłego), wykształciły się w orzecznictwie sądów administracyjnych trzy nurty orzecznicze, co trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 31 lipca 2019 r. (sygn. akt II FSK 3685/18). Według pierwszego z nich, skoro w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. ustawodawca posługuje się zwrotem "z zastrzeżeniem ust. 21 i 22", to oznacza, że regulacja zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. nie jest jedyną, która normuje ustanowioną tym przepisem ulgę podatkową. Kluczowe znaczenie ma zatem art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., według którego zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Określony przytoczonym przepisem termin został zmieniony mocą art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej z 2008 r. Z powyższego wyprowadzany jest wniosek, że ustawodawca możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku uzależnił od spełnienia dwóch warunków, tj. zameldowania w zbytym lokalu mieszkalnym przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia oraz złożenia oświadczenia w terminie zakreślonym przepisem prawa we właściwym urzędzie skarbowym. Przepisy ustanawiające zwolnienia podatkowe są przepisami prawa materialnego, kreują one bowiem prawa i obowiązki podatnika. Z prawem podatnika do zwolnienia od podatku powiązany jest jego obowiązek rozumiany jako konieczność spełnienia ustawowych przesłanek zwolnienia, jeśli takowe ustawodawca ustanowił (por. wyroki NSA: z 2 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 203/16, z 27 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3152/16, z 27 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 1064/12, z 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2012/14, z 17 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2765/14, z 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 670/15). Drugi nurt orzeczniczy wskazuje, że z uwagi na brak określenia jakichkolwiek warunków dotyczących, tak formy, jak i treści oświadczenia o spełnieniu warunków ulgi meldunkowej, w każdej sprawie ocenie należy poddać całokształt okoliczności faktycznych w celu ustalenia, czy podatnik wyraził w jakikolwiek sposób swoją wolę o zamiarze skorzystania z tej ulgi. Przeanalizować należy zatem wszystkie dokumenty mogące mieć znaczenie z punktu widzenia wymogu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (art. 8 ustawy zmieniającej z 2008 r.), które zostały złożone do urzędu skarbowego, a wątpliwości należy tłumaczyć na korzyść podatnika (por. wyroki NSA: z 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1960/17, z 5 września 2018 r., sygn. akt II FSK 3325/15, z 27 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2556/16, z 20 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3378/15, z 13 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1019/16, z 22 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 167/17, wyrok WSA w Warszawie z 27 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3991/17). W ramach trzeciego nurtu dodatkowo podkreśla się, że w sytuacji, w której nie budzi wątpliwości, że podatnik zamieszkiwał pod danym adresem i był zameldowany w tym miejscu przez wymagane co najmniej 12 miesięcy, uzależnianie uprawnienia do skorzystania z ulgi meldunkowej od złożenia oświadczenia o spełnianiu warunków do takiej ulgi, nie czyni zadość konstytucyjnej zasadzie proporcjonalności (por. wyrok WSA w Warszawie z 7 marca 2019 r., sygn. akt sygn. akt III SA/Wa 1202/18).

Co istotne, wszystkie wymienione orzeczenia dotyczyły decyzji podatkowych wydawanych w trybie zwykłym (w odróżnieniu od decyzji wydanej w rozpatrywanej sprawie w trybie nadzwyczajnym). Orzecznictwo sądowe dopuszczało zatem możliwość różnej interpretacji spornych przepisów, na co trafnie zwrócił uwagę organ w zaskarżonej decyzji wydanej w trybie nadzwyczajnym.

Uwzględniając zatem powyższy wywód dotyczący oceny warunków koniecznych do zastosowania ulgi meldunkowej i istniejące trzy różne nurty orzecznicze w tej kwestii, a także wskazane wcześniej przesłanki postępowania wznowieniowego, Sąd stwierdza, że zasadnie organ podatkowy orzekł brak podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowieniowym, albowiem, wbrew twierdzeniom autora skargi, ujawnione w sprawie (wskazane we wniosku) nowe okoliczności, tj. uznanie, że skarżący złożył oświadczenie o zameldowaniu na pobyt stały na skutek: 1) wskazania w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2009 r., że kwota podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych (nabytych lub wybudowanych w latach 2007-2008), o których mowa w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynosi "0"; 2) treści aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia [...] maja 2009 r., z którego wynika, że skarżący był zameldowany pod adresem sprzedawanej nieruchomości oraz uznanie, że przychód ze sprzedaży tej nieruchomości podlegał przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn, co w konsekwencji oznacza, że przychód ten podlegał wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych – nie spełniają wymogów z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Skarżący podnosi, że są to nowe okoliczności i nie były znane wcześniej organowi. Należy jednak zaakcentować, że skarżący błędnie wywodzi, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma znaczenia fakt, że dokumenty, o których mowa powyżej, były znane organowi. Wręcz przeciwnie, dokumenty te stanowiły materiał dowodowy, w oparciu o który organ wydał decyzję ostateczną w zwykłym postępowaniu podatkowym. Zawarte w skardze uzasadnienie wskazuje, że skarżący w toku postępowania nadzwyczajnego w istocie dąży do przeprowadzenia ponownej oceny zgromadzonych w sprawie (w postępowaniu zwykłym) dowodów, tj. analizy treści zeznania podatkowego PIT-36 za 2009 r. oraz postanowień aktu notarialnego z [...] maja 2009 r., Nr [...] i oceny informacji zawartej w tym akcie o zameldowaniu pod adresem sprzedawanej nieruchomości. Ponowna ocena zgromadzonych w sprawie dowodów nie może być jednak przedmiotem postępowania nadzwyczajnego w sprawie o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Jak już bowiem wyżej wskazano postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Uwzględniając powyższe Sąd stwierdza, że prawidłowo organ wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że okoliczności faktyczne, wynikające ze wskazanych przez Stronę dowodów jako "nowe", nie spełniają warunków, od których zaistnienia ustawodawca uzależnił możliwość uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania - nie są to okoliczności nowe i nie znane organowi, który wydał decyzję ostateczną, jeszcze przed jej wydaniem. Organ słusznie także uznał, że ocena zaprezentowana przez skarżącego, jakie zdarzenia spełniają warunek z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (złożenie oświadczenia o zameldowaniu), należąca do sfery interpretacji przepisów prawa, a nie ustalenia stanu faktycznego nie może więc być podstawą uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...] lipca 2013 r. w trybie wznowienia postępowania.

Na marginesie Sąd wskazuje, że kwestia zgodności z Konstytucją RP przepisów o uldze meldunkowej (a zatem przepisów stanowiących podstawę prawną decyzji ostatecznej) będzie badana przez Trybunał Konstytucyjny w sprawie o sygn. akt SK 64/20. Jednocześnie należy zaznaczyć, że dokonanie przez Trybunał oceny przepisu prawa jako niezgodnego z normami Konstytucji RP nie spowoduje automatycznego wyeliminowania z obrotu prawnego aktów administracyjnych wydanych w indywidualnych sprawach, ale da możliwość weryfikacji tych aktów w toku postępowań prowadzonych w trybach szczególnych (art. 240 § 1 pkt 8 o.p.).

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), Sąd oddalił skargę.