Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 440/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2006-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Włoch Sędziowie NSA Maria Piórkowska WSA Barbara Stukan-Pytlowany /spr./ Protokolant sek.sąd. T.Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2006r. na rozprawie- sprawy ze skargi Wojewódzkiego Szpitala Psychiatrycznego na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] czerwca 2005r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta z dnia [...] grudzień 2004. nr [...], II. określa, że powyższe decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego Wojewódzkiego Szpitala Psychiatrycznego kwotę 832 zł. (słownie: osiemset trzydzieści dwa złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze na podstawie art.233§lpktl ustawy z dnia 29.08.1997 r., ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z . zm.) zwanej dalej o.p. w związku z art.1 ust.1 pkt.1 oraz art.2 ust.1 pkt.1 lit.f ustawy dnia 9 września 2000 r., o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 86, poz. 960 ze zm.) zwanej dalej u.o.s. po rozpatrzeniu odwołania Wojewódzkiego Szpitala Psychiatrycznego, od decyzji Prezydenta Miasta nr [...] z dnia [...].12.2004r., w przedmiocie określenia wysokości zaległość podatkowej w opłacie skarbowej utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu SKO podniosło, że Starosta [...] działając na wniosek Wojewódzkiego Szpitala Psychiatrycznego w dniu [...].08.2003 r., decyzją nr [...] udzielił temu podmiotowi pozwolenia na wytwarzanie odpadów niebezpiecznych, w tym odzysk odpadów innych niż niebezpieczne. Decyzja Starosty stała się prawomocna. Strona złożyła od niej odwołanie do SKO, które jednak zostało przez Kolegium uznane za wniesione z uchybieniem terminu.

Pismem z dnia 07.09.2004 r., Starosta poinformował Prezydenta Miasta - występującego jako organ egzekucyjny - o fakcie nieuregulowania przez Szpital opłaty skarbowej od udzielonego pozwolenia w wysokości 2.005,50 zł.

Postanowieniem nr [...] z dnia [...].10.2004 r., Prezydent Miasta działając z urzędu postanowił wszcząć postępowanie w sprawie określenia wysokości zaległości zobowiązania podatkowego z tytułu opłaty skarbowej.

Starosta [...] (pismo nr [...] z dnia 20.12.2004r.) wyjaśnił także kwestie związane z uwidocznionym w jego decyzji zapisem cyt. "pobrano opłat skarbową w wysokości...".Strona nie zrealizowała tego zobowiązania skarbowego, czego konsekwencją było wezwanie do zapłaty - pismo nr [...] z dnia 18.02.2004 r.

Decyzją nr [...] z dnia [...].12.2004 r., Prezydent Miasta postanowił określić wysokość zaległości podatkowej w opłacie skarbowej od decyzji wydanej przez Starostę [...] nr [...] z dnia [...].08.2003 r., o udzielenie pozwolenia na wytwarzanie odpadów niebezpiecznych, w tym odzysk odpadów innych niż niebezpieczne, na kwotę 2.005,50 zł, oraz wysokość odsetek od zaległości - 243,20 zł. W uzasadnieniu podał, iż zrealizowany został ustawowy obowiązek poniesienia zobowiązania podatkowego, a strona nie korzysta ze zwolnień wymienionych w ustawie.

Od powyższej decyzji odwołanie złożył Wojewódzki Szpital Psychiatryczny podnosząc, iż nie pozostaje zobowiązany do poniesienia kosztów opłaty skarbowej od udzielonego pozwolenia, bowiem korzysta z ustawowego zwolnienia (art.2 ust.1 pkt.lit.f u.o.s.). W jego przekonaniu wytwarzanie odpadów niebezpiecznych, w tym odzysk odpadów innych niż niebezpieczne bezsprzecznie jest sprawą "z zakresu zdrowia", gdyż jest efektem działalności mającej na celu udzielanie świadczeń zdrowotnych.

W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, zaskarżone rozstrzygnięcie jest prawidłowe pod względem formalnym i właściwe merytorycznie. Problematykę będącą przedmiotem niniejszego postępowania regulują ustawy ordynacja podatkowa a także postanowienia ustawy o opłacie skarbowej. Zgodnie z treścią przepisu art. 1 ust. 1 pkt. 1 u.o.s., opłacie tej podlegają w sprawach indywidualnych z zakresu administracji publicznej m.in. podania i załączniki, zaświadczenia i zezwolenia wydane na wniosek zainteresowanego. Ten akt prawny posiada postanowienia zawierające wyłączenia od obowiązku jej ponoszenia. Na podstawie art.2 ust.1 pkt.lit.f u.o.s. nie podlegają opłacie skarbowej podania, załączniki do podań, czynności urzędowe, zaświadczenia, zezwolenia, dokumenty stwierdzające ustanowienie pełnomocnika oraz ich odpisy (wypisy) n.in. w sprawach zdrowia. Ustawa ta nie zawiera sprecyzowania określenia pojęcia "sprawy zdrowia". Strona nie kwestionuje merytoryczności wydania samego pozwolenia na wytwarzanie odpadów niebezpiecznych. Kwestią sporną jest zasadność pobrania od tej decyzji opłaty skarbowej.

Strona skarżąca stoi na stanowisku, iż wytwarzanie i odzysk odpadów przez Szpital jest problematyką jak najbardziej zawierającą się w pojęciu "sprawy zdrowia", gdyż jest afektem działalności mającej na celu udzielanie świadczeń zdrowotnych.

W oparciu o treść przepisu art. 1 ust.1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. Nr 91, poz. 408 ze zm.) zwanej dalej "ustawą o z.o.z.", zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia (takim pozostaje także szpital - art.2ust.lpkt.l ustawy o z.o.z.). Świadczeniem zdrowotnym w rozumieniu ustawy (art.3 ustawy o z.o.z.) są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. W szczególności związane z czynnościami enumeratywnie wymienionymi w cyt. art.3 ustawy o z.o.z.

Analizując treść zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz obowiązujący w tym przedmiocie stan prawny organ odwoławczy doszedł do przekonania, iż Szpital nie wykazał bezpośredniego związku przyczynowo-skutkowego prowadzonej działalności w zakresie wytwarzania i odzysku odpadów z przedmiotem postępowania administracyjnego w sprawach zdrowia. Taki związek zachodzi, lecz w ocenie Kolegium ma on charakter jedynie pośredni. Bezsprzecznie tego typu działalność nie jest wymieniona w treści opisanego wyżej przepisu art. 3pkt.l- 14 ustawy o z.o.z.

Wszelkie ulgi, wyłączenia i zwolnienia w podatkach, jako mające charakter odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania należy interpretować ściśle. Przyjmując logikę i tok rozumowania przedstawiony przez odwołującego w uzasadnieniu środka zaskarżenia, należy dojść do wniosku, iż Szpital w związku z charakterem swojej działalności nie będzie ponosił opłat skarbowych we wszystkich przejawach tej działalności, bowiem zawsze związane one będąc ze sprawami zdrowia. Takie wnioskowanie będzie obarczone błędem i niezgodne z zasadą powszechności opodatkowania. Zdaniem Kolegium należy stwierdzić, iż sprawa indywidualna z zakresu administracji publicznej o wydanie pozwolenia na wytwarzanie odpadów nie może być zakwalifikowana jako sprawa z zakresu zdrowia, a więc zarówno podanie o wydanie pozwolenia jak i pozwolenie podlega opłacie skarbowej.

Powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie zaskarżył Wojewódzki Szpital Psychiatryczny. W skardze wniósł u stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i decyzji poprzedzającej oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił błędną interpretację pojęcia " spraw z zakresu zdrowia" wynikającego z przepisu art.2 ust.1 pkt 1 lit.f u.o.s., albowiem w jego ocenie działalność podstawowa prowadzona przez szpital nie jest działalnością gospodarczą, a odpady powstają w związku udzielaniem świadczeń medycznych. Skoro tak, to wytwarzanie odpadów i odzyskiwanie odpadów przez szpital jest sprawą zdrowia i mieści się w pojęciu art.2 ust.1 pkt 1 lit.f u.o.s. Ponadto podtrzymał zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie i podtrzymało argumentację zawartą zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Stosownie do treści art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz.1269) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz.1270 ) określanej dalej P.p.s.a, kontrola zaskarżonych rozstrzygnięć dokonywana jest pod kątem ich zgodności z prawem, przy czym Sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami i podstawami wskazanymi w skardze.

Skarga jest uzasadniona bowiem zaskarżona decyzja i poprzedzającą ją decyzja pierwszoinstacyjna naruszają przepisów prawa materialnego.

Zgodnie z przepisem art.1 ust.1 lit.d u.o.s. opłacie skarbowej podlegają między innymi zezwolenia wydane na wniosek zainteresowanego. Przepis art.2 ust.1 lit.f u.o.s. stanowi, że nie podlegają opłacie skarbowej podania i załączniki do podań, czynności urzędowe, zaświadczenia, zezwolenia oraz dokumenty stwierdzające ustanowienie pełnomocnika oraz ich odpisy( wypisy) w sprawach zdrowia.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest odpowiedź na pytanie czy postępowanie o wydanie pozwolenia na wytwarzanie odpadów niebezpiecznych, w tym odzysk odpadów innych niż niebezpieczne może być uznane za sprawę "z zakresu zdrowia" z tej przyczyny, że zainteresowanym wydaniem pozwolenia jest Wojewódzki Szpital Psychiatryczny udzielający świadczeń zdrowotnych.

W przepisie art.2 ust.1 u.o.s. taksatywnie ustawodawca wymienił przypadki wyłączeń z obciążenia opłatą skarbową. Katalog tych wyłączeń jest przedmiotowy, a u podłoża ich leżą różne przesłanki. Są to przede wszystkim przesłanki o charakterze socjalnym np. sprawy dotyczące ubezpieczeń, zatrudnienia, pomocy społecznej, kodeksu rodzinnego, szkolnictwa, zdrowia. Pojęcie sprawa ma charakter bardzo ogólny. Można jednak przyjąć, że będą to wszystkie sprawy, dla których materialnoprawna podstawa rozstrzygnięcia jest zawarta w przepisach, o których mowa w art.2 ust.1 u.o.s. Oznacza to, że przepisy ustawy o opłacie skarbowej należy stosować łącznie z przepisami niżej wymienionych ustaw dotyczących zdrowia:

ustawy z dnia 23.01.2003r o powszechnym ubezpieczeniu w Narodowym Funduszu Zdrowia w zakresie ubezpieczenia zdrowotnego;

ustawy z dnia 30.08.1991r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz.U. Nr91, poz.408);

ustawy z dnia 07.011993r.o planowaniu rodziny , ochronie płodu ludzkiego i warunkach dopuszczalności przerywania ciąży;

ustawy z dnia 06.09.2001r o chorobach zakaźnych i zakażeniach,

ustawy dnia 09.11.1995r. o ochronie zdrowia przed następstwami używania tytoniu i wyrób tytoniowych oraz ustawy z dnia 19.08.1994r o ochronie zdrowia psychicznego – w każdej z tych ustaw w zakresie zdrowia, czyli ustaw z ściśle określonego bloku tematycznego. ( patrz, Z.Ofiarski, - "Ustawa o opłacie skarbowej, o podatku od czynności cywilnoprawnych-Komentarz", Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd.II )

Tak więc wyłączenia z przepisu art.2 ust.1 u.o.s. są wyłączeniami przedmiotowymi, co oznacza, że wyłączenie to zachodzi gdy przedmiotem postępowania administracyjnego kończącego się wydaniem pozwolenia jest sprawa z zakresu zdrowia, której materialnoprawna podstawa mieści się w/wym. ustawach i tylko w zakresie zdrowia. Wyłączenie jest stosowane przez ustawodawcę, jeżeli jego zamiarem jest wskazanie sytuacji, która pomimo istnienia stanu faktycznego lub prawnego powodującego powstanie obowiązku uiszczenia określonej daniny publicznej nie podlega takiemu obciążeniu. Jednocześnie ustawodawca formułuje warunki, które powinny być spełnione, aby możliwe było zastosowanie wyłączenia. Wyłączenie należy odróżnić od zwolnień. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że konstrukcja wyłączenia z opodatkowania jest zaliczana do podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku. (cyt. wyżej Komentarz do Ustawy o opłacie skarbowej) Tak więc musi mieć podstawę w akcie prawnym rangi ustawy i wykładnia tych aktów prawnych musi być ścisła. Dlatego też Sąd podziela pogląd NSA zaprezentowany w wyroku z dnia 12.09.1996r. I SA/Po 230/ 96, zgodnie z którym zwolnienia od opłaty skarbowej są wyjątkiem od zasady powszechności jej stosowania i nie mogą być interpretowane rozszerzająco, ale tym samym, zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, nie mogą być interpretowane zawężająco.

Z poczynionych przez organy ustaleń wynika, że postępowanie administracyjne prowadzone na wniosek szpitala dotyczyło pozwolenia na wytwarzanie przez szpital odpadów niebezpiecznych i w tym odzysk innych odpadów.

W ocenie Sądu postępowanie w tym przedmiocie jest postępowaniem w sprawach z zakresu zdrowia, albowiem dotyczy ono przedmiotu i zakresu regulacji materialnoprawnej objętej ustawami w/wym. dotyczący bezpośrednio zdrowia to jest w niniejszej sprawie - ustawą o zakładach opieki zdrowotnej.

Z przepisu art.2 ust.pkt1 ustawy o z.o.z wynika, że zakładem opieki zdrowotnej jest między innymi szpital przeznaczony dla osób, których stan zdrowia wymaga udzielenia całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych w odpowiednim stałym pomieszczeniu. Przepis art.20 ust.1 ustawy o z.o.z. stanowi, że szpital zapewnia pacjentowi świadczenie zdrowotne (art.3 ustawy o z.o.z.) świadczenie farmaceutyczne i materiały medyczne oraz pomieszczenie i wyżywienie odpowiednie do stanu zdrowia. Wszystkie te działania szpitala są działaniami mającymi na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę zdrowia pacjentów przebywających w szpitalu czyli korzystających z szeroko pojętych usług zdrowotnych. W usługi te należy więc wliczyć ich skutki uboczne w postaci:

powstających odpadów medycznych na skutek wykonanych badań diagnostycznych z analizą medyczną , z codzienną pielęgnacją chorych, i rehabilitacją chorych,

powstających odpadów na skutek zużywanych w trakcie leczenia środków farmaceutycznych i materiałów medycznych,

odpadów komunalnych powstających w związku z korzystaniem przez pacjentów z pomieszczeń szpitalnych oraz korzystaniem z wyżywienia. Niewątpliwie wszystkie elementy wymienionej wyżej działalności szpitala składają się na zasadniczą jego działalność polegającą na udzielaniu świadczeń zdrowotnych.

Należy jednak zauważyć, że wbrew twierdzeniom skarżącego działalność zakładów opieki zdrowotnej, którą ustawa określa jako udzielanie świadczeń zdrowotnych jest działalnością gospodarczą, gdyż usługi medyczne są usługami w rozumieniu prawa działalności gospodarczej. Kwestię tę wyjaśnił już NSA w uchwale z dnia 24 września 2001r. OPK 13/2001(ONSA 2002/1 poz.12) stwierdzając, że z samego faktu wyłączenia stosowania ustawy o działalności gospodarczej do zakładów opieki zdrowotnej można wyprowadzić wniosek, iż działalność tych zakładów, którą ustawa określa jako udzielanie świadczeń zdrowotnych mogła być działalnością gospodarczą. Była to działalność nie objęta przepisami ustawy o działalności gospodarczej. Tym tylko można tłumaczyć wyłączenie stosowania tej ustawy (która zresztą utraciła moc z chwilą wejścia w życie ustawy z 19.11.1999r. prawo działalności gospodarczej, zastąpionej następnie ustawą z 2.07.2004r. o swobodzie gospodarczej) do zakładów opieki zdrowotnej. (patrz- uchwała NSA z 17 grudnia 200r. FPK13/2001).

Powyższe stwierdzenie, nie zmienia jednak oceny Sadu, że wyżej opisana, szeroko rozumiana usługowa działalność szpitala polegająca na świadczeniu usług zdrowotnych całodobowych lub całodziennych w budynkach szpitalnych, z zapewnieniem dla pacjentów odpowiednich warunków higieny i całodziennego wyżywienia jest nierozerwalnie związana z powstawaniem odpadów na skutek świadczonych elementów tych usług.

Tak więc postępowanie administracyjne w przedmiocie zagospodarowania przez szpital tych w/wym. odpadów (wytwarzania ich jako niebezpiecznych w tym odzysk odpadów innych niż niebezpieczne)jest niewątpliwie postępowaniem w sprawie zdrowia, mającym materialnoprawną podstawę nie tylko w ustawie z dnia 27.04.2001r. o odpadach, ale też w cyt. wyżej ustawie o zakładach opieki zdrowotnej.

Ponadto należy podkreślić, iż w uzyskanym pozwoleniu, szpital dostał zgodę na wytwarzanie odpadów niebezpiecznych i w tym odzysk odpadów innych niż niebezpieczne z różnych źródeł ich powstania. W większości są to odpady związane z grupą nr 18 – odpady medyczne i weterynaryjne, to znaczy, że powstały one w wyniku wykonania świadczeń zdrowotnych. Uwzględniając choćby tylko ten fakt, że niektóre odpady wymienione w decyzji Starosty z dnia [...].08.2003r., to odpady z grupy nr.18 określonej w rozporządzeniu Ministra Środowiska z dnia 27.09.2001r. w sprawie odpadów (Dz.U. Nr 112, poz.1206) jako odpady medyczne, należy wyprowadzić wniosek, że postępowanie w przedmiocie uzyskania przez skarżącego pozwolenia na wytwarzanie odpadów, należy traktować jako sprawę z zakresu zdrowia.

Tak więc, okoliczności, że z wnioskiem w postępowaniu prowadzonym w przedmiocie pozwolenia na wytwarzanie odpadów, wystąpił szpital nieprowadzący odrębnej wydzielonej działalności gospodarczej, który świadczy usługi zdrowotne i że odpady będące przedmiotem tego postępowania, powstają na skutek tych świadczonych usług zdrowotnych były wystarczającymi przesłankami do uznania, że postępowanie to jest postępowaniem w sprawach zdrowia.

Konkludując w ocenie Sądu Samorządowe Kolegium Odwoławcze jak i organ I instancji nieprawidłowo oceniły zebrany materiał dowodowy i dokonały w oparciu o ten materiał dowodowy błędnej interpretacji art.2 ust.1 pkt 1 lit.f u.o.s. uznając, że nie było podstaw do przyjęcia, że postępowanie prowadzone na podstawie i w przedmiocie zastosowania przepisów ustawy z dnia 27 kwietnia 2001r. o odpadach (Dz.U. Nr 62, poz.628 z zm.) może być uznane za postępowanie w sprawie z zakresu zdrowia i pozwolenie wydane w tym postępowaniu korzystać powinno z ustawowego wyłączenia opodatkowania opłatą skarbową.

Biorąc powyższe wywody pod uwagę Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały podjęte z naruszeniem prawa materialnego, dlatego na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a. P.p.s.a., art.152 P.p.s.a, i art.200 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.