Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2103/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 w zw. z art. 7, art. 19 ust. 1 i 4, art. 29 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I.S.A. z siedzibą w W. (obecnie syndyk masy upadłości I. S.A. z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2607/17 w sprawie ze skargi I. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2013 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 16 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2607/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę I. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Spółka, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, dalej: DIAS, organ odwoławczy) z dnia 31 maja 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2013 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że zaskarżoną decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik US) z dnia 12 stycznia 2017 r. określającą Spółce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. w wysokości 66.187 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika za maj 2013 r. w wysokości 2.724 zł.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego zostały zakwestionowane transakcje Skarżącej ze spółkami: E. sp. z o.o., S. sp. z o.o., A. S.A. (poprzednio M. S.A.). W ocenie organów podatkowych Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych w kwietniu i maju 2013 r. faktur VAT dokumentujących nabycie przetopionego złomu jubilerskiego, granulatu złota oraz blach złota na podstawie faktur VAT od ww. kontrahentów.

Organ odwoławczy wskazał, że Spółka w celu nadania pozorów legalności prowadzonej działalności zmierzała do oszustwa na tle podatku VAT, wprowadzając do obiegu gospodarczego towar handlowy za pomocą szeregu podmiotów, które w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej, a ostatnim krajowym odbiorcą towaru była Spółka. W celu ukrycia faktycznego źródła pochodzenia towarów i faktu niezapłacenia na pierwszym etapie obrotu podatku należnego od sprzedaży, utworzony został łańcuch podmiotów, pomiędzy którymi miały się rzekomo odbywać transakcje dostaw towarów. Rozliczanie transakcji na pierwszym etapie obrotu nie odbywało się w sposób bezgotówkowy, co miało dodatkowo na celu uniemożliwienie ustalenia faktycznego przepływu środków pieniężnych. Tym samym w ocenie organu odwoławczego, organ I instancji działając na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011 Nr 177 poz. 1054. ze zm., dalej: u.p.t.u.) słusznie stwierdził, że skoro nie miał miejsca rzeczywisty obrót towarami przez Spółkę to sporne faktury VAT stanowiące podstawę dokonanego odliczenia podatku są fakturami "pustymi".

W odniesieniu do przesłanki świadomości Spółki w oszustwie podatkowym, DIAS wskazał, że Spółka poza zweryfikowaniem kontrahentów pod względem formalnym nie dokonała żadnych innych czynności, które mogłyby wskazywać na fakt, iż dołożyła należytej staranności, by sprawdzić wiarygodność i rzetelność sprzedającego. Spółka nie wykazała również, aby poddała analizie informacje zawarte w dokumentach rejestracyjnych kontrahentów. Organ odwoławczy zwrócił uwagę w szczególności na fakt, iż dostawca przywoził złoto do Spółki bez stosowania jakichkolwiek zabezpieczeń, które są wymagane nie tylko przepisami prawa, ale które to zabezpieczenia winny być stosowane z punktu widzenia zasad racjonalnego przedsiębiorcy należycie dbającego o swe interesy. Okoliczności przewozu złota, w sposób odbiegający od standardów powinny w ocenie organu wzbudzić u Spółki podejrzenia co do wiarygodności i legalności działania dostawcy. Spółka nie zainteresowała się także źródłem pochodzenia towaru od kontrahentów, pomimo że towar wskazany w treści faktur, dotyczył ryzykownego rynku obrotu metalami szlachetnymi. Spółka, posiadając wieloletnie doświadczenie zarówno na polskim, jak i zagranicznym rynku złota, musiała mieć wiedzę, że nie ma możliwości pozyskania granulatu złota po cenie dużo niższej niż cena giełdowa. Ponadto Spółka nie była zainteresowana zdobyciem głębszej wiedzy o swoich kluczowych dostawcach, np. czy zatrudniają pracowników, jaki mają profil działalności wpisany w Krajowym Rejestrze Sądowym, czy mają siedzibę w wirtualnym biurze. Niezależnie od powyższego, organ odwoławczy nie stwierdził naruszenia przepisów prawa procesowego podniesionych w odwołaniu.

1.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji skarga złożona przez Spółkę nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zebrane w toku postępowania przed organami podatkowymi dowody dostarczyły podstaw do przyjęcia, że spółki E. sp. z o. o., S. sp. z o. o. oraz A. S.A. nie były dostawcami nabytego przez Skarżącą złomu złota, granulatu złota oraz blach złota. Towar handlowy ostatecznie nabyty przez Skarżącą, został wprowadzony do obiegu gospodarczego za pomocą szeregu podmiotów, które w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej. WSA nie zgodził się ze Skarżącą, że w niniejszej sprawie nie może mieć zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe właściwie oceniły, że w poddanej sądowej kontroli sprawie podatnik nie wykazał się wystarczającą zapobiegliwością, nie podejmując aktów należytej staranności i przezorności kupieckiej jakiej od niego można było wymagać, w okolicznościach zawieranych transakcji. Tym samym WSA nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, że działa ona jako podmiot prawa handlowego i nie posiadała właściwie żadnych narzędzi w zakresie kontroli i weryfikacji, po za tymi które wykonała, a dodatkowo ograniczona jest tajemnicą handlową, której nie ma prawa naruszać, ze względu na swoją wiarygodność i pozytywną opinię na rynku, na którym prowadzi działalność gospodarczą. Sąd w tym zakresie uznał, iż trudno uznać, że Skarżąca jako podmiot działający od lat na rynku obrotu złotem nie dostrzegła zagrożenia związanego z możliwością popełnienia oszustwa przez jej dostawców. W istocie akceptowała dostarczanie jej złomu i granulatu złota bez jakichkolwiek realnych działań sprawdzających z jej strony zarówno wiarygodność dostawców, jak też źródło pochodzenia nabywanego towaru.

WSA w Warszawie zwrócił także uwagę, na wymagania co do infrastruktury niezbędnej do prowadzenia tego typu działalności w świetle rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. z 2010 r. Nr 166 poz. 1128 ze zm.). W świetle treści spornych faktur VAT przedmiotem każdej z dostaw do Skarżącej było złoto o wartości przekraczającej 0,2 jednostki obliczeniowej. Tym samym przechowywanie, jak też transport tych towarów wymagał zabezpieczenia technicznego, a w przypadku transportu także ochrony fizycznej. Wskazane zabezpieczenia winny być stosowane nie tylko z tego powodu, że są wymagane przepisami prawa, ale również winny być stosowane z punktu widzenia zasad racjonalnego przedsiębiorcy należycie dbającego o swe interesy. Z dowodów zgromadzonych w sprawie nie wynika natomiast, aby którakolwiek z firm dostarczających Skarżącej złom bądź granulat złota spełniała powyższe wymagania określone w ww. rozporządzeniu co do warunków przechowywania oraz transportu złota. Z kolei Skarżąca nie była zainteresowana, aby przed dokonaniem transakcji tak wrażliwych towarów o tak znacznej wartości sprawdzić, czy jej kontrahenci są wiarygodnym przedsiębiorcą w zakresie obrotu metalami szlachetnymi. Okoliczności dostaw złota, w sposób odbiegający od standardów obiektywnych, winny wzbudzić u Spółki podejrzenia co do wiarygodności i legalności działania dostawcy. Tym samym Spółka nie dołożyła należytej staranności w kontaktach z E. sp. z o. o., S. sp. z o. o. oraz A. S.A. Okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom na tyle odbiegały od ogólnie stosowanych w legalnym obrocie gospodarczym, że uprawniony jest wniosek w ocenie Sądu, że Skarżąca zadbała jedynie o posiadanie faktur, natomiast nie przyłożyła żadnej wagi do aspektu legalności obrotu. Zwłaszcza jeśli uwzględni się takie okoliczności jak sposób dostarczania złomu złota, sposób kontaktowania się z kontrahentem oraz to, że Skarżąca nie była w ogóle zainteresowana, skąd faktycznie pochodził złom złota. Bez wątpienia nie są to działania profesjonalisty, przezornego i doświadczonego przedsiębiorcy, któremu nie mogą przyświecać wyłącznie cele komercyjne (maksymalizacja zysku), ale także i te, że w ramach prowadzonej aktywności gospodarczej obciążają go obowiązki związane z rozliczeniem z budżetem, które Skarżący powinien uwzględniać stosując się do obowiązujących przepisów, a ich nieprzestrzeganie skutkuje poniesieniem negatywnych tego konsekwencji, m.in. w zakresie możliwości ograniczenia prawa do realizowania odliczenia podatku VAT naliczonego.

Reasumując, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy zasadnie pozbawiły Skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z transakcji z ww. podmiotami. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Spółka w oparciu o art. 173 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), zaskarżyła wyrok WSA w Warszawie w całości i zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie prawa procesowego, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wadliwe i niepełne uzasadnienie podjętego

rozstrzygnięcia;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku art. 151 P.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonych decyzji organów I oraz II instancji pomimo, że zostały one wydane z naruszeniem zasad postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.; dalej: O.p.) w konsekwencji czego organ nie rozpatrzył całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący oraz dokonał oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu w sposób sprzeczny z wymaganiami wiedzy doświadczenia i logiki;

- art. 121 § 1, art. 124 w zw. z art. 210 § 4 oraz w zw. z art. 122 O.p. w konsekwencji czego organ nie wyjaśnił wzorca należytej staranności wymaganej w transakcjach obrotu złomem złota, przy uwzględnieniu którego uprawnione byłoby stwierdzenie organu, że Skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, że transakcje nabycia towaru przez Skarżącą mogły mieć związek z oszustwem w podatku od towarów i usług, pomimo tego, że organ był do tego zobowiązany zważywszy na wagę tych okoliczności w postępowaniu;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonych decyzji organów I i II instancji, pomimo, że zostały one wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054; dalej: u.p.t.u.).

2. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego tj.:

a) art. 5 w zw. art. 7, art. 19 ust. 1 oraz ust. 4, art. 29 ust. 1 u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że dokonane przez spółki S., A. oraz E. czynności nie stanowią czynności podlegających, opodatkowaniu, wobec czego że nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu dostaw dokonanych pomiędzy Skarżącą a tymi podmiotami, pomimo iż w świetle ustaleń faktycznych doszło w wyniku tych transakcji do przeniesienia na Skarżącą prawa do rozporządzania towarem jak właściciel;

b) art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1 w zw. z art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347 s.1 z późn. zm.; dalej: dyrektywa VAT), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, pomimo, że Skarżąca nabyła towar i wykorzystała go do wykonania czynności opodatkowanych, co zostało ustalone w sposób niebudzący wątpliwości w trakcie postępowania podatkowego. Konsekwencją tego naruszenia było zastosowanie wobec Skarżącej nieadekwatnej normy prawa materialnego skutkującej pozbawieniem jej prawa do odliczenia, podczas gdy zastosowanie winna znaleźć norma przyznająca Skarżącej prawo do odliczenia.

Mając na względzie powyższe zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie, ewentualnie o rozpoznanie skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 P.p.s.a. oraz o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

2.2. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółki.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, mimo że nie wszystkie jej argumenty są chybione.

3.1. Nie jest kwestionowane w sprawie, że okoliczności faktyczne dotyczące E. sp. z o.o., S. sp. z o.o. oraz A. S.A. oraz firm uczestniczących w łańcuchu dostaw zlewek złota, granulatu złota i blach złota świadczą o tym, że podmioty te uczestniczyły w łańcuchu fikcyjnych firm stworzonych jedynie w celu dokonania oszustwa w podatku od towarów i usług.

3.2. Mając to na uwadze, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu Skarżącej, że Sąd pierwszej instancji wadliwie zaakceptował stanowisko organu odwoławczego, że zaewidencjonowane przez Stronę faktury, wskazujące jako sprzedawców E. sp. z o.o., S. sp. z o.o. oraz A. S.A. potwierdzają czynności, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych podlegających opodatkowaniu VAT (zarzut naruszenia art. 5 w zw. art. 7 u.p.t.u., art. 19 ust. 1 oraz ust. 4, art. 29 ust. 1 u.p.t.u.).

3.3. Dla odpowiedzi w tym zakresie istotnym jest jednak rozstrzygnięcie w jakim charakterze w transakcjach tych występowała Skarżąca spółka, tzn. czy wiedziała lub miała, albo powinna mieć uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że zakwestionowane transakcje wiążą się z oszustwem podatkowym mającym na celu uniknięcie opodatkowania ?

Należy bowiem mieć na uwadze, że w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. (połączone sprawy C-439/04 i C-440/04, K., R.) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wskazał, że podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie dyrektywy VAT traktować jako czynnego uczestnika oszustwa bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W konsekwencji, tego typu podmioty nie są uprawnione do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego), pozostają poza systemem VAT. Nie odnosi się to do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Podatnika, któremu nie wykazano nierzetelności kupieckiej w jego funkcjonowaniu nie można w takim przypadku pozbawić prawa do odliczenia podatku, a realizowana przez niego dostawa takiego towaru, skoro z jego punktu widzenia ma wymiar gospodarczy, a nie kolejnego etapu oszustwa podatkowego (aczkolwiek może służyć jego uwiarygodnieniu) - podlega regulacji VAT.

Ponadto, jak wskazał TSUE w tezie 47 ww. wyroku w sprawie C-277/14 P. sp.j., organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. wyroki: B., C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 35, 37 i przytoczone tam orzecznictwo; M., C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 26).

Jest tak w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika oraz gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle szóstej dyrektywy zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu (zob. wyroki: B., C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 38, 39 i przytoczone tam orzecznictwo; M., C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 27) [por. teza 48 ww. wyroku TSUE].

3.4. W niniejszej sprawie organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji stwierdziły, że Skarżąca spółka powinna była wiedzieć, że poprzez nabycie przedmiotowych towarów uczestniczyła w transakcjach związanych z oszustwem w zakresie podatku VAT, gdyż nie dochowała w ramach spornych transakcji należytej staranności. Odnośnie przedstawionej w tym zakresie argumentacji organów i sądu, w skardze kasacyjnej strona podniosła, że: "Nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że szczególną ostrożność Skarżącej powinny wzbudzać okoliczności, że:

- warunki sprzedaży złota były dla Skarżącej korzystne - złożenie atrakcyjnej cenowo oferty zakupu złota nie może być uznane za okoliczność wskazującą na oszustwo;

- kontrahenci nie stosowali odpowiednich i, zdaniem organów, jedynych słusznych, środków zabezpieczenia metali szlachetnych oraz rozwiązań w zakresie transportowania metali szlachetnych;

- nikt z przedstawicieli Skarżącej nie wizytował siedziby spółki, podczas gdy specyfika działalności podmiotu zajmującego się skupem złomu złota polega właśnie na tym, że to do niego dostarczany jest towar przez dostawców i transakcje dochodzą do skutku w jego siedzibie; wobec tego każdorazowa wizytacja dostawców, którzy niejednokrotnie są zlokalizowani w różnych częściach kraju nie jestem przyjętym standardem, nie tylko w branży Skarżącej;

- reprezentujący spółkę S., pan M. G. (prezes Zarządu spółki S.), nie powiadamiał Skarżącej o terminie dostawy złomu złota, tylko bezpośrednio pojawiał się w firmowym punkcie skupu-sprzedaży Skarżącej, podczas gdy celem takiego właśnie punktu jest to, żeby dostawcy mogli się w nim pojawić nawet z towarem, co nie jest rzadką praktyką w branży obrotu złomem złota.".

3.5. Odnośnie ceny nabywanych towarów organ odwoławczy stwierdził, że: "Spółka, posiadając wieloletnie doświadczenie zarówno na polskim, jak i zagranicznym rynku złota, musiała mieć wiedzę, że nie ma możliwości pozyskania granulatu złota po cenie dużo niższej niż cena giełdowa. Ceny pomiędzy różnymi postaciami złota o zawartości kruszcu 99,99% nie powinny znacznie od siebie odbiegać (istotna jest w takim przypadku czystość złota). Cena rynkowa złota odpowiada co najmniej cenie giełdowej (vide cena sprzedaży na rzecz B. oraz A.). W przypadku analizowanej transakcji z M. S.A. (obecnie: A. S.A.) opust w wysokości 6% poniżej ceny giełdowej powinien wzbudzić czujność Spółki. Natomiast S. Sp. z o.o. była w stanie zaoferować cenę niższą niż przy zakupie detalicznym prowadzonym przez Stronę pomimo, iż dostarczała złom złota w postaci zlewek w ilościach od półtora do ponad czterech kilogramów. Cena, po której Spółka nabywała towary od E. Sp. z o.o. w postaci blach złota o zawartości kruszcu 99,99%, była także niska i gwarantowała Stronie wysoki zysk.".

Stwierdzenie w skardze kasacyjnej przez Stronę, że transakcje handlowe pomiędzy Skarżącą a spółkami S., A. i E. odbywały się na warunkach rynkowych; kontrahenci nie proponowali rażąco niskiej ceny sprzedaży, która mogłaby wzbudzić jakiekolwiek podejrzenia u Skarżącej co do źródła pochodzenia towaru, a praktyką jest skup złomu złota w cenie z dyskontem do ceny giełdowej, w żadnym stopniu nie obaliły twierdzeń organu co do ponadstandardowo zaniżonych cen zaoferowanych przez kontrahentów towarów, które powinny wzbudzić wzmożoną ostrożność Skarżącej co do źródła pochodzenia tych towarów.

3.6. Odnośnie miejsca rejestracji działalności gospodarczej kontrahentów, w skardze kasacyjnej Strona podniosła, że: "fakt czy przedsiębiorca zarejestrowany jest pod adresem biura wirtualnego nie wynika z żadnego rejestru i jest trudny do weryfikacji, zaś nawet ustalenie tej okoliczności nie jest również wyznacznikiem nierzetelności, bowiem nie ma żadnych przeszkód, by przedsiębiorcy korzystali z tego typu biur, które są tanie i praktyczne oraz z reguły wyposażone w niezbędne urządzenia biurowe, a wynajmujący został zobowiązany do odbioru korespondencji najemcy.".

Powyższe twierdzenie jest co do zasady trafne, gdyż w obecnych realiach obrotu gospodarczego, przy uwzględnieniu współczesnych technologii, czynności zarządcze i działalność gospodarcza są i mogą być prowadzone w dowolnym miejscu, także przy wykorzystaniu tzw. biur wirtualnych, lecz w okolicznościach każdej sprawy należy mieć na uwadze branżę, w ramach której odbywały się sporne transakcje, wymogi prawne z nimi związane oraz ich skalę.

Trafnie bowiem organy i Sąd w tej sprawie wskazały, że w przypadku obrotu złotem, oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług są szczególnie częste, co oznacza, że i kryteria oceny należytej staranności winny być ostre, co wskazuje że przezorny przedsiębiorca powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towar lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Obrót złotem w dużych ilościach oferowanych przez ww. podmioty Skarżącej, przy braku stosowania szczególnych zasad jego ochrony zgodnie z rozporządzeniem Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. z 2010 r. Nr 166 poz. 1128 z późn zm.), przy jednoczesnym zarejestrowaniu działalności w ramach, tzw. wirtualnego biura, stanowić musi kolejny element, który powinien u Skarżącej strony budzić wątpliwości co do rzetelności jej kontrahentów.

3.7. Rację ma Skarżąca spółka, że rzeczą nieracjonalną jest wymaganie od dostawcy, by ujawnił źródła nabycia towaru, gdyż żaden rozsądny przedsiębiorca zajmujący się działalnością handlową takich informacji nie ujawni, jednakże jeżeli weźmie się pod uwagę, że Skarżąca w okresie kwietnia i maja 2013 r. dokonywała transakcji o znacznych wartościach jedynie z ww. 3 podmiotami (wartość zakupów przekraczała 90 % podatku odliczonego przez Skarżącą w deklaracjach za ww. okresy), a podmioty te:

- powstały przed kilkoma miesiącami i następowały w nich zmiany właścicielskie,

- są nieznane w branży i oferują duże ilości towarów po bardzo atrakcyjnej cenie,

- są zarejestrowane w tzw. biurach wirtualnych, a więc nie mają żadnej infrastruktury i środków do prowadzenia działalności gospodarczej w takiej skali,

- kontrahent oferuje sztabki złota wyjmując je z teczki,

wymagało zachowania szczególnej ostrożności zawieranie transakcji z ww. podmiotami, właśnie w kontekście pochodzenia oferowanego złota.

3.8. W tej sytuacji organy podatkowe trafnie uznały, że nabycie po szczególnie okazyjnej cenie towarów wrażliwych, w okolicznościach które powinny budzić wątpliwości profesjonalnego podatnika co do uczciwości kontrahenta wskazuje, że podatnik ten godził się z sytuacją uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Za trafne tym samym uznać należy stwierdzenie, że biorąc pod uwagę doświadczenie zawodowe i biznesowe osób reprezentujących Skarżącą, dogłębną wiedzę o nadużyciach w handlu złomem złota, granulatem złota i blachami złota, strona nie dochowała należytej staranności aby nie być uczestnikiem transakcji mających na celu oszustwo podatkowe.

3.9. W tym stanie rzeczy nie jest trafny zarzut naruszenia art. 5 w zw. art. 7 u.p.t.u., gdyż w świetle powyższego pomiędzy kontrahentami a Skarżącą nie doszło – w rozumieniu przepisów o VAT - do dostawy towarów wskazanych w zakwestionowanych fakturach, a tym samym nie zaistniał obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 19 ust. 1 oraz ust. 4, art. 29 ust. 1 u.p.t.u., skoro czynności faktycznego przekazania towarów pomiędzy kontrahentami a Skarżącą u tych podmiotów nie miały celu gospodarczego, lecz stanowiły element oszustwa podatkowego. Jeżeli bowiem celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty (w tym i takie, które powinny mieć tego świadomość), skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy.

3.10. Nie zasługują też na uwzględnienie pozostałe zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej.

Wbrew twierdzeniu Skarżącej uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 P.p.s.a. Strona zresztą nie wskazała w czym właściwie upatruje naruszenia tej normy.

3.11. Nie doszło też do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 w zw. z art. 122 O.p., gdyż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie został zebrany w sposób wyczerpujący oraz oceniony – co do istoty - w sposób zgodny z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. Wprawdzie niektóre okoliczności wskazane powyżej Naczelny Sąd Administracyjny ocenił odmiennie od organów i Sądu pierwszej instancji, lecz ocena ta w żaden sposób nie wpływa na wynik tej sprawy.

3.12. W sprawie nie ma też miejsca naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 124 w zw. z art. 210 § 4 oraz w zw. z art. 122 O.p., gdyż organy nie były obowiązane do określenia wzorca należytej staranności wymaganej w transakcjach obrotu złomem złotem.

Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku (zob. wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 M. i D., pkt 59; a także postanowienie z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie C-563/11 F., pkt 39) [zob. pkt 37 postanowienia z 6 lutego 2014 r. w sprawie C 33/13 M. J.].

Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych M. i D., pkt 60; także ww. postanowienie w sprawie F., pkt 40) [zob. pkt 38 postanowienia w sprawie C 33/13].

Trafnie tym samym stwierdzono w wyroku NSA z 9 października 2014 r. (sygn. akt I FSK 664/14), że na gruncie podatku od towarów i usług zagadnienie należytej staranności kupieckiej (tzw. dobrej wiary) ma swoje bezpośrednie źródło i właściwe jemu rozumienie w unijnym prawie podatkowym kształtowanym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a zatem nie można wskazać jednego wzorca należytej staranności, gdyż musi być ona oceniana z uwzględnieniem okoliczności konkretnej sprawy, w tym właściwości danego podatnika.

3.13. Wskazuje to, że w niniejszej sprawie nie doszło też do naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1 w związku z i art. 168 dyrektywy VAT, skoro w skarze kasacyjnej nie podważono stanowiska organów o niedochowaniu przez Skarżącą należytej staranności w kwestionowanych transakcjach, a tym samych za chybiony też uznać należy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

3.14. Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

Marek Kołaczek Bartosz Wojciechowski Janusz Zubrzycki sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA