Wyrok NSA oz. w Katowicach, sygn. akt I SA/Ka 1400/01
NSA oz. w Katowicach
Data orzeczenia: 2002-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Działalność gospodarcza
Podatkowe postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ o zaliczeniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów decydują dwie przesłanki: związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz ich wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tymi przychodami i racjonalności dla osiągnięcia tego przychodu.

Artykuł 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraża zasada potrącalności kosztów uzyskania przychodów tylko w tym roku podatkowym, którego one dotyczą, co oznacza, że nie jest możliwe potrącenie kosztów w roku, w którym je poniesiono, jeżeli rok ten nie jest jednocześnie rokiem, "którego dotyczą". W sytuacji, gdy istnieje bezpośrednie powiązanie kosztów z przychodem, to za rok, "którego dotyczą" poniesione koszty - w rozumieniu powyższego przepisu - należy uważać rok osiągnięcia przychodu, co oznacza, że w wypadku przychodu z działalności gospodarczej należy rozumieć rok, w którym przychód ten stał się już należny /art. 12 ust. 3 cyt. ustawy/, a nie rok poniesienia takich kosztów. Skoro art. 15 ust. 4 tej ustawy wiąże moment potrącenia kosztów z uzyskaniem przychodów, to dopóki składnik majątkowy nie zostanie sprzedany, jego wartość nie może być uznana za koszt uzyskania przychodów. Aby określone koszty mogły być potrącalne w danym roku podatkowym, muszą być spełnione dwa warunki: koszty te muszą się odnosić do przychodów danego roku i muszą być zarachowane. W niniejszym przypadku nie sposób uznać, aby wydatki związane z budową sieci telekomunikacyjnej dla Telekomunikacji Polskiej S.A., która to budowla zostało, zakończona i sprzedana kontrahentowi dopiero w 1999 r., mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów strony skarżącej już w roku 1998.

Podatnik miał możliwość odliczenia dla celów ustalenia dochodu wszelkich kosztów, pod warunkiem jednak, że wykaże ich faktyczne poniesienie /a więc udokumentuje fakt zapłaty za wykonaną usługę/ oraz ich bezpośredni /lub pośredni/ wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 191 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepisem tym wyrażono więc funkcjonowanie w ramach postępowań, i podatkowego tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Polega ona na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta powinna być jednak zgodna z wymogami wiedzy, doświadczenia i logiki. Ponadto przy ocenie czy dana okoliczność jest udowodniona konkretnym dowodem należy brać pod uwagę, czy strona miała możliwość wypowiedzenia się odnośnie tego dowodu/art. 192 Ordynacji podatkowej/. Oznacza to, że organ podatkowy powinien swoją ocenę dokonać w oparciu o całość zebranego i ujawnionego w stosunku do strony materiału dowodowego.

TEZY

Art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ o zaliczeniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów decydują dwie przesłanki: związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz ich wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tymi przychodami i racjonalności dla osiągnięcia tego przychodu.

Artykuł 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraża zasada potrącalności kosztów uzyskania przychodów tylko w tym roku podatkowym, którego one dotyczą, co oznacza, że nie jest możliwe potrącenie kosztów w roku, w którym je poniesiono, jeżeli rok ten nie jest jednocześnie rokiem, "którego dotyczą". W sytuacji, gdy istnieje bezpośrednie powiązanie kosztów z przychodem, to za rok, "którego dotyczą" poniesione koszty - w rozumieniu powyższego przepisu - należy uważać rok osiągnięcia przychodu, co oznacza, że w wypadku przychodu z działalności gospodarczej należy rozumieć rok, w którym przychód ten stał się już należny /art. 12 ust. 3 cyt. ustawy/, a nie rok poniesienia takich kosztów. Skoro art. 15 ust. 4 tej ustawy wiąże moment potrącenia kosztów z uzyskaniem przychodów, to dopóki składnik majątkowy nie zostanie sprzedany, jego wartość nie może być uznana za koszt uzyskania przychodów. Aby określone koszty mogły być potrącalne w danym roku podatkowym, muszą być spełnione dwa warunki: koszty te muszą się odnosić do przychodów danego roku i muszą być zarachowane. W niniejszym przypadku nie sposób uznać, aby wydatki związane z budową sieci telekomunikacyjnej dla Telekomunikacji Polskiej S.A., która to budowla zostało, zakończona i sprzedana kontrahentowi dopiero w 1999 r., mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów strony skarżącej już w roku 1998.

Podatnik miał możliwość odliczenia dla celów ustalenia dochodu wszelkich kosztów, pod warunkiem jednak, że wykaże ich faktyczne poniesienie /a więc udokumentuje fakt zapłaty za wykonaną usługę/ oraz ich bezpośredni /lub pośredni/ wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 191 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepisem tym wyrażono więc funkcjonowanie w ramach postępowań, i podatkowego tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Polega ona na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta powinna być jednak zgodna z wymogami wiedzy, doświadczenia i logiki. Ponadto przy ocenie czy dana okoliczność jest udowodniona konkretnym dowodem należy brać pod uwagę, czy strona miała możliwość wypowiedzenia się odnośnie tego dowodu/art. 192 Ordynacji podatkowej/. Oznacza to, że organ podatkowy powinien swoją ocenę dokonać w oparciu o całość zebranego i ujawnionego w stosunku do strony materiału dowodowego.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skargi Zakładu Usług Informatycznych "R." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w B.-B. na decyzję Izby Skarbowej w K. - Ośrodka Zamiejscowego w B.-B. z dnia 1 czerwca 2001 r. (...) w przedmiocie: określenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 1 czerwca 2001 r. (...) Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w B.-B. uchyliła w całości decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w B.-B. Z dnia 9 marca 2001 r. (...) i określiła Zakładowi Usług Informatycznych "R." spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w B.-B. wysokość należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. w kwocie 151.340 zł, zaległości z powyższego tytułu w kwocie 11.716 zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. z tytułu zaniżenia miesięcznych zaliczek i podatku wynikającego z rozliczenia rocznego, naliczonych do dnia 9 marca 2001 r., tj. do dnia wydania decyzji przez organ I instancji w kwocie 11.200,10 zł.

W podstawie prawnej decyzji organ podatkowy powołał przepisy art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a", art. 21 par. 3, art. 51 par. 1 i par. 2, art. 53 par. 1 i par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 15 ust. 1 i 4, art. 16 ust. 1 pkt 1b, pkt 14 i pkt 7, art. 18 ust. 1 pkt 1a i ust. 1b, art. 19 ust. 1 pkt 2, art. 25 ust. 1 i 2, art. 27 ust. 1 ustawy z. dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ drugiej instancji stwierdził generalnie, iż powstałe zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych wiążą się z nieprawidłowym zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów wydatków inwestycyjnych dotyczących budowy sieci telekomunikacyjnej w wysokości 9.237,05 zł oraz nie wypłaconych wynagrodzeń osobie fizycznej z tytułu umowy o dzieło w kwocie 25.111,20 zł.

Przechodząc do szczegółowych rozważań w tym zakresie Izba Skarbowa wyjaśniła, iż z niewątpliwych ustaleń stanu faktycznego wynika, że Zakład Usług Informatycznych "R." i Spółka "I." zawarły w dniu 25 listopada 1998 r. umowę (...) z Telekomunikacją S.A., której przedmiotem była realizacja zadania pod nazwą budowa sieci telekomunikacyjnej. Kontrolowana Spółka "R.", będąc inwestorem bezpośrednim w związku realizacją tej inwestycji poniosła w 1998 r. /według faktur VAT dotyczących zakupu usługi/ wydatki w łącznej wysokości 17.237,05 zł z których część tj. w wysokości 8.000 zł dotyczyła Firmy "I.", w związku z czym dokonano ich refakturowania. Wskazano nadto, iż z treści zawartej przez kontrahentów umowy wynikało, iż przedmiot umowy wykonawca przekaże na postawie dowodu przekazania środka trwałego /PT/ lub faktury VAT oraz protokołu odbioru na majątek TP S.A., co będzie podstawą kompensaty poniesionych nakładów. Ustalono dalej, że fakturą sprzedaży VAT (...) z dnia 9 lutego 1999 r. dokonano przekazania linii telefonicznej na rzecz TP S.A.

Nawiązując do powyższych ustaleń Izba Skarbowa podniosła, iż kontrolowana Spółka w związku z zawartą umową z TP S.A. poniosła w roku podatkowym 1998 nakłady inwestycyjne związane z budową sieci telekomunikacyjnej, w wysokości 9.237,05 zł. Końcowego natomiast rozliczenia inwestycji oraz jej sprzedaży na rzecz TP S.A., na podstawie faktury VAT Spółka dokonała w 1999 r. Organ odwoławczy wyraził nadto przekonanie, iż sporne wydatki związane z budową sieci telekomunikacyjnej mają charakter inwestycyjny, a w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nakłady /wydatki/ inwestycyjne nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bez względu na to czy inwestycje zostały zakończone i oddane do użytku, czy też nie. W takim to przypadku kosztem uzyskania przychodu będzie amortyzacja liczona od środków trwałych, pochodzących z inwestycji, po przekazaniu ich do użytkowania. Dodano też, że wydatki inwestycyjne, nie będące kosztem uzyskania przychodów w trakcie realizacji inwestycji, będą tym kosztem w razie sprzedaży inwestycji rozpoczętej. Kontynuując ten wątek Izba skarbowa utrzymywała, iż w wyniku poczynionych w 1998 r. Nakładów nie powstał w badanym roku kompletny i zdatny do użytku obiekt budowlany, a dopiero sprzedaż inwestycji w 1999 r. spowodowała uzyskanie przychodu, a więc powstanie związku przyczynowo skutkowego między przychodem a kosztem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa przedstawiła rozważania dotyczące wydatków w kwocie 25.111,20 zł stanowiących wynagrodzenie za wykonanie umowy o dzieło nr 50/98 z dnia 1 października 1998 r. Organ wyjaśnił w pierwszej kolejności, iż zakład Usług Informatycznych "R." Spółka z o.o. zawarł z Januszem Sz. Umowę na wykonanie prac projektowo-wdrożeniowych związanych z programami podatkowymi pakietu "R." Materiał dowodowy sprawy w postaci źródłowych dowodów kasowych i bankowych oraz zapisów na koncie 232 "rozrachunki z tytułu umów o dzieło i zlecenia" wskazują, że rozrachunek z tytułu należnego wynagrodzenia za wykonanie prac rozliczono dowodami wypłaty z dnia 25, 26, 30 listopada 1998 r. oraz wypłatą z banku na podstawie czeku gotówkowego z dnia 26 listopada 1998 r. W oparciu o powołane dowody kasowe dokonano wypłaty zaliczek pracownikom Spółki, którzy potwierdzili ich odbiór. Z kolei odbiór gotówki z banku na podstawie czeku gotówkowego potwierdził upoważniony do tego pracownik Jacek J. Ustalenia kontroli wskazały, iż pobrane z banku środki pieniężne w oparciu o ten czek gotówkowy nie zostały wprowadzone do raportu kasowego ani też udokumentowano wypłaty tejże kwoty.

W tych okolicznościach organ podatkowy odmówił wiarygodności /załączonym do odwołania, a wcześniej do wniesionych zastrzeżeń od ustaleń protokołu kontroli/ upoważnieniom J. Sz. /będącego Prezesem Zarządu Spółki/ do pobrania przez pracownika jego wynagrodzenia z tytułu omawianej umowy o dzieło jak również potwierdzeniom odbioru przez J. Sz. tego wynagrodzenia od pracowników.

Izba Skarbowa podkreśliła, iż art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zobowiązuje podatnika do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu /straty/, podstawy opodatkowania i należnego podatku. Wszelkie zatem transakcję osoby prawnej dotyczące przychodów, kosztów czy też straty, muszą wynikać i mieć potwierdzenie w dowodach sprecyzowanych w przepisach o rachunkowości. Wskazano, iż zasady dokonywania zapisów w księgach rachunkowych i sposobów ich dokumentowania regulują przepisy art. 20-23 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./. Artykuł 21 tej ustawy ustala zasady dokumentowania operacji gospodarczych, a w szczególności warunki jakim powinny odpowiadać dowody księgowe stanowiące podstawę zapisów w księgach rachunkowych. Dowód powinien zawierać m.in. opis operacji i jej wartość oraz podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano składniki majątkowe.

Mając powyższe na uwadze Izba Skarbowa stwierdziła, iż sporne wydatki nie zostały należycie udokumentowane zgodnie z wymaganiami wskazanych przepisów. Skoro więc nie wykazano w oparciu o sporne dowody, że należność z tytułu zawartej umowy o dzieło została faktycznie wypłacona Januszowi Sz., to zastosowanie w sprawie ma art. 16 ust. 1 pkt 57 cyt. ustawy. Z przepisu tego wynika, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nie wypłaconych osobom fizycznym, nie prowadzącym działalności gospodarczej, należności z tytułów określonych w art. 41 ust. 1 tej ustawy tj. należności z tytułu osobistego wykonywania usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło. Organ odwoławczy podkreślił, iż nie można przyjąć, aby odpowiednimi dowodami były dowody kasowe potwierdzające odbiór z kasy zaliczek przez pracowników spółki oraz czek gotówkowy upoważniający pracownika do poboru gotówki z banku i wyciąg bankowy stwierdzający tę wypłatę bankową. Zresztą co do czeku gotówkowego, Izba Skarbowa wyraziła zapatrywanie, iż polecenie wypłacenia oznaczonej kwoty pieniędzy przez upoważnionego pracownika nie dotyczyło jego zapłaty jako wierzycielowi kwoty zobowiązania, tym bardziej, iż podjęte z banku środki pieniężne winny być przyjęte do kasy, aby je następnie rozchodować w oparciu o właściwe dowody potwierdzające rozchód gotówki z kasy.

W pozostałej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa zaprezentowała wywody dotyczące zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związany cli z wykonaniem instalacji komputerowej, nabycia i wytworzenia rzeczy stanowiącej przedmiot darowizny, zakupu usług w zakresie prac projektowo-programistycznych i instalacyjnych oraz najmu budynku, dzierżawy sprzętu komputerowego i środków transportowych - uwzględniając tym samym zarzuty strony zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

Decyzję tę Zakład Usług Informatycznych "R." zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego domagając się uwzględnienia wydatków w kwocie 9.237,05 jako kosztów uzyskania przychodów roku 1998. Strona skarżąca utrzymywała, iż budowa sieci telekomunikacyjnej dla potrzeb Spółki nie była inwestycją Zakładu Usług Inwestycyjnych "R.", a Telekomunikacji TP S.A. oraz firmy "II" i niosła ze sobą przychody oraz związane z nią koszty uzyskania przychodów. Wskazano, iż w okresie od 5 listopada 1998 r. do 9 lutego 1999 r. wystawiono faktury sprzedaży na łączną kwotę 31.635,14 zł. Spółka "R." wyjaśniła też, iż praktyką w kolejnych latach obliczeniowych jak i w roku 1998 było, że daty dokumentów decydowały o zarachowaniu w określony okres obliczeniowy, co było -jej zdaniem - zgodne z ustawą o rachunkowości.

Ponadto strona skarżąca uznała za nieuzasadnione wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z realizacją umowy o dzieło, obejmującej prace projektowo-wdrożeniowe związane z programami podatkowymi "R." w kwocie 25.111,20 zł. Podatnik zauważył, iż organy skarbowe niekwestionowały faktu wykonania dzieła i jego związku z przychodami Spółki w 1998 r. oraz /aktu wypłat/ środków Finansowych przez Spółkę. Zatem jedynie zastrzeżenia natury formalnej /w zakresie udokumentowania dokonanych wypłat/ nie powinny być podstawą wyłączenia wydatków z kosztów uzyskania przychodów, skoro należne wynagrodzenie zostało przez Spółkę jako płatnika opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Strona skarżąca podniosła również, iż powołany przez izbę Skarbową przepis art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, natomiast Janusz Sz. działalność taką prowadzi.

W końcowej części skargi Spółka "R." podniosła, iż niesłusznie została obciążona odsetkami za zwłokę naliczonymi od zaległości podatkowej, skoro faktycznie w sprawie nastąpiła nadpłata, bo zobowiązanie podatkowe zapłacono wcześniej /zamiast 31 marca 1999 r. wpłaty dokonano 20 marca 1999 r./.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła ojej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Polemizując z argumentami skargi podkreśliła, iż wydatki inwestycyjne nie znajdują się w zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy katalogu wydatków, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Wskazała też, iż kwestionowana kwota wydatków w niniejszej sprawie nie miała w żadnej mierze wpływu na wysokość przychodów osiągniętych przez Spółkę w 1998 r., gdyż końcowe rozliczenie inwestycji oraz jej sprzedaż, na rzecz TP S.A. nastąpiła w 1999 r.

Odnosząc się do drugiego zarzutu dotyczącego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Spółkę wydatków na prace projektowo-wdrożeniowe, Izba Skarbowa wskazała, iż nie przedstawienie /mimo obowiązku jaki ciążył na podatniku/ wymaganych przepisami o rachunkowości dokumentów stwierdzających w sposób jednoznaczny fakt zapłaty należności Januszowi Sz. z tytułu umowy o dzieło, uniemożliwiało obiektywne ustalenie przesłanek, pozwalających na zaliczenie tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy wyjaśnił nadto, iż w rozpatrywanym przypadku istniała podstawa prawna do wyłączenia spornych wydatków z kosztów uzyskania przychodów w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 i art. 9 ust. 5 cyt. ustawy, przy powołanie art. 16 ust. 1 pkt 57 tej ustawy było wadliwe, lecz nie zmienia to faktu, że wskazane wyżej regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie pozwalają na zaliczenie zakwestionowanej kwoty do kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że wszelkie transakcje osoby prawnej dotyczące przychodów, kosztów czy straty muszą wynikać i mieć potwierdzenie w dowodach sprecyzowanych w przepisach o rachunkowości.

W końcowej części odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wyjaśniła, iż zobowiązanie podatkowe zapłacono w dniu 20 marca 1999 r., lecz w wysokości 139.624 zł, czyli wykazanej przez Spółkę w rocznym zeznaniu podatkowym. Natomiast zaskarżoną decyzją określono należny podatek dochodowy w kwocie 151.340 zł, zatem różnica /w kwocie 11.716 zł/ nie została odprowadzona do budżetu w terminie płatności. Stanowi ona więc, zgodnie z art. 51 par. 1 Ordynacji podatkowej zaległość podatkową, od której organ podatkowy obowiązany był naliczyć odsetki za zwlokę /art. 53 par. 1 i par. 4 Ordynacji podatkowej/.

Dodatkowo na rozprawie Prezes zarządu Spółki Janusz Sz. wskazał, iż ustawy podatkowe nie nakazują dokumentowania sposobu wypłaty na rzecz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą i ocenił stanowisko Izby Skarbowej w tym zakresie za dowolne. Podniósł też, iż faktycznie należny budżetu Państwa podatek został przez Spółkę uiszczony.

Pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o oddalenie skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie.

W pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, że w myśl art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ przedmiotem opodatkowania jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, dochodem zaś jest w rozumieniu tego przepisu, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w art. 10 i art. 11 tej ustawy, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, a jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Zauważyć więc należy, iż zarzuty skargi opierają się na niewłaściwym zrozumieniu pojęcia kosztów uzyskania przychodu. Strona skarżąca utożsamia to pojęcie, jeżeli nie z większością wydatków Spółki, to z tymi, które w jakikolwiek sposób mogą przyczynić się do uzyskania przychodu. Pojęcie to musi być rozumiane w kontekst, istoty podatku dochodowego. Przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest konkretny dochód uzyskany w pewnym okresie czasu. Dochodem jest nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Aby ustalić dochód podlegający opodatkowaniu, od przychodów odlicza się koszty ich uzyskania. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów nie uznanych przez przepisy podatkowe za koszty uzyskania przychodów /art. 16 ust. 1 cyt. ustawy/. Każdy z wydatków musi być oceniony indywidualnie - co do tego czy stanowi koszt uzyskania przychodu, czy też nie. Obok zasad wskazanych wyżej rozróżnieniu temu służą także zamieszczone w ustawie katalogi wydatków, będących kosztami uzyskania przychodu, pomimo że może to budzić wątpliwości w świetle reguł zasadniczy cli /art. 15 ustawy/ oraz tych, które kosztami takimi nie są /art. 16 ustawy/. Kosztami uzyskania przychodów jest wszystko to, co znajduje się przed lak nakreślonymi granicami.

Wykładnia pojęcia kosztów uzyskania przychodów, jaką zaprezentowała Izba Skarbowa, jest trafna i zgodna z wykładnią wielokrotnie prezentowaną przez NSA w jego orzecznictwie. Rozpoczynając jednak od samego przepisu należy podkreślić, że "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów." Zwrot "w celu" oznacza, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Prawidłowa wykładnia przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów ma więc istotne, znaczenie zarówno dla osób prawnych zobowiązanych do uiszczenia podatku dochodowego, jak i dla interesów Finansowych Skarbu Państwa. Pojęcie "kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 15 ust. 1 powołanej ustawy oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy, Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie /faktyczne/ ma wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Z powyższych uwag wynika więc, że o zaliczeniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów decydują dwie przesłanki: związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz ich wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tymi przychodami i racjonalności dla osiągnięcia tego przychodu /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 września 1994 r. III SA 30/94 - Monitor Podatkowy 1995 nr 1 str. 18/. Definicja zawarta w art. 15 ust. 1, choć bardzo schematyczna i zwięzła, wyklucza stosowanie przy uznawaniu za koszty uzyskania przychodów innych kryteriów i warunków.

Przechodząc, po tych ogólnych uwagach, do oceny legalności zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia zagadnienia związanego z wydatkami w kwocie 9.237.05 zł /poniesionymi na budowę sieci telekomunikacyjnej/ ma brzmienie art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./. Z przepisu tego wynika, że koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Artykuł 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraża zasada potrącalności kosztów uzyskania przychodów tylko w tym roku podatkowym, którego one dotyczą, co oznacza, że nie jest możliwe potrącenie kosztów w roku, w którym je poniesiono, jeżeli rok ten nie jest jednocześnie rokiem, "którego dotyczą". W sytuacji, gdy istnieje bezpośrednie powiązanie kosztów z przychodem, to za rok, "którego dotyczą" poniesione koszty - w rozumieniu powyższego przepisu - należy uważać rok osiągnięcia przychodu, co oznacza, że w wypadku przychodu z działalności gospodarczej należy rozumieć rok, w którym przychód ten stał się już należny /art. 12 ust. 3 cyt. ustawy/, a nie rok poniesienia takich kosztów. Skoro art. 15 ust. 4 tej ustawy wiąże moment potrącenia kosztów z uzyskaniem przychodów, to dopóki składnik majątkowy nie zostanie sprzedany, jego wartość nie może być uznana za koszt uzyskania przychodów /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2001 r. I SA/Łd 80/00 - Przegląd Podatkowy 2002 nr 2 str. 63/. Na marginesie należy zauważyć, iż przypisywanie spornym wydatkom charakteru inwestycyjnego nie wydaje się uzasadnione /stanowisko strony skarżącej w tym przedmiocie zasługuje na aprobatę/, jednakże szersze wywody w zakresie charakteru poniesionych przez podatnika wydatków nie mają istotnego znaczenia w sprawie, skoro wydatki te nie mają wpływu na przychód osiągnięty w kontrolowanym roku podatkowym.

Zatem, aby określone koszty mogły być potrącalne w danym roku podatkowym, muszą być spełnione dwa warunki: koszty te muszą się odnosić do przychodów danego roku i muszą być zarachowane. W niniejszym przypadku nie sposób uznać, aby wydatki związane z budową sieci telekomunikacyjnej dla Telekomunikacji Polskiej S.A., która to budowla zostało, zakończona i sprzedana kontrahentowi dopiero w 1999 r., mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów strony skarżącej już w roku 1998.

Przechodząc z kolei do rozważań na temat zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 25.111,20 zł związanych z realizacją umowy o dzieło, wyjaśnić należy, iż Spółka oczywiście mogła korzystać z takich usług, niemniej jednak, aby wszelkie wydatki poniesione przez świadczącą usługi osobę fizyczną mogły być uznane za koszt uzyskania przychodu pod zasadniczym warunkiem, iż podatnik dysponuje wymaganym przez prawo dowodem, że wydatek /opisany zgodnie z powołanymi przez organy podatkowe przepisami regulującymi prawidłowość wystawiania faktur/ poniesiono i był on niezbędny dla osiągnięcia przychodu Spółki. Innymi słowy, że podatnik miał możliwość odliczenia dla celów ustalenia dochodu wszelkich kosztów, pod warunkiem jednak, że wykaże ich faktyczne poniesienie /a więc udokumentuje fakt zapłaty za wykonaną usługę/ oraz ich bezpośredni /lub pośredni/ wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Dokonując oceny zasadności stanowiska wyrażonego przez organ odwoławczy w tym zakresie /w szczególności co do zasadności odmowy przyznania waloru wiarygodności dokumentom, wskazującym na upoważnienie pracowników skarżącej Spółki do odbioru wynagrodzenia przeznaczonego dla Janusza Sz./, wyjaśnić też należy, iż zgodnie z art. 191 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926/ organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepisem tym wyrażono więc funkcjonowanie w ramach postępowań, i podatkowego tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Polega ona na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta powinna być jednak zgodna z wymogami wiedzy, doświadczenia i logiki. Ponadto przy ocenie czy dana okoliczność jest udowodniona konkretnym dowodem należy brać pod uwagę, czy strona miała możliwość wypowiedzenia się odnośnie tego dowodu/art. 192 Ordynacji podatkowej/. Oznacza to, że organ podatkowy powinien swoją ocenę dokonać w oparciu o całość zebranego i ujawnionego w stosunku do strony materiału dowodowego.

Z kolei, kontrola tej oceny, sformułowanej następnie w postaci uzasadnienia decyzji polega na sprawdzeniu, czy organ podatkowy ustosunkował się w swojej ocenie do całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy uczynił to wyczerpująco, czy dokonał rozpatrzenia dowodów w ich wzajemnej korelacji i spójności z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego.

Zatem, w pełni uzasadniona materiałem dowodowym jest ocena organów podatkowych, że w przypadku wydatków związanych ze spornymi usługami brak było należycie udokumentowanego faktu ich poniesienia. Trafnie organy podatkowe stwierdziły, iż wydatkowanie tak znacznej kwoty na usługi projektowe powinno znaleźć przekonywujące potwierdzenie w dowodach potwierdzających odbiór należnego wynagrodzenia za dzieło. Zaakcentować bowiem należy, iż to podatnik winien przedłożyć organom odpowiadającą wymaganiom prawa dokumentację w pełni odzwierciedlającą poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a przedstawiane w trakcie postępowania podatkowego upoważnienia do odbioru poszczególnych kwot nasuwają uzasadnione podejrzenia co do ich wiarygodności /usługę wykonywał Prezes Zarządu Spółki, gotówka trafiała w ręce zatrudnionych przez Spółkę pracowników/.

Podobnie należy ocenić stanowisko organu podatkowego w zakresie konieczności obciążenia strony skarżącej odsetkami za zwłokę. Z art. 53 par. 1 Ordynacji podatkowej jasno bowiem wynika. iż od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę. Organ odwoławczy zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę w sposób prawidłowy wyjaśnił jak doszło do powstania tych zaległości i wywody te, bez potrzeby ich powtarzania, zasługują na aprobatę Sądu.

W sumie zatem, uwzględniając wszystkie podniesione wyżej okoliczności, stanowisko organu odwoławczego zajęte w rozpatrywanej sprawie uznać trzeba, zdaniem Sądu, za zgodne z obowiązującym prawem. Organ ten ustalił bowiem stan faktyczny opierając się na treści zebranych w niej dokumentów i prawidłowo zastosował obowiązującą regulację prawną, przy czym Sąd nie dostrzegł naruszenia przepisów postępowania podatkowego, które miałoby wpływ na wynik sprawy. Mając to na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł jak w sentencji.