Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 423/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2014-06-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art 4 ust 1 pkt 3, art 2 pkt 1 i art 11 ust 1 w zw. z par. 4 ust 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.),, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r. nr [...], 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej T. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. kwotę [...]([...] ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 28.12.2011 r. Dyrektor Izby Celnej, po rozpoznaniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 30.10.2009 r. określającą "T." Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2006 roku w kwocie [...] zł

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że pracownicy Urzędu Celnego przeprowadzili kontrolę podatkową w firmie "E." Gospodarstwo [...] Sp. z o.o. w likwidacji, z siedzibą w K. , sprawdzając przestrzeganie przepisów prawa podatkowego w podatku akcyzowym dotyczącym wykorzystania oleju opałowego w okresie od 01.01.2006 r. do 31.05.2006 r. i ustalili, że spółka "E." w okresie objętym kontrolą dokonała jednorazowego zakupu oleju opałowego w ilości [...] litrów od Spółki z o.o. "T." w K. . Transakcja ta została potwierdzona fakturą nr [...] z dnia 18.01.2006r. Na podstawie analizy miesięcznych zestawień oświadczeń podmiotów nabywających olej opałowy, składanych wraz z kopiami oświadczeń przez spółkę "T." w okresie od 1 stycznia do 31 maja 2006 r. do Naczelnika Urzędu Celnego, kontrolujący ustalili też, że spółka "E." figuruje dwukrotnie w zestawieniach jako nabywca oleju opałowego sprzedanego przez spółkę "T.".

W wyniku weryfikacji oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego ustalono, że osoba reprezentująca spółkę "E." nie składała przedmiotowych oświadczeń, pomimo iż zakupiła [...] l oleju opałowego w dniu 18.01.2006 r. Były prezes zarządu tej spółki oświadczył bowiem, że zakupu w dniu 27.04.2006 r. firma "E." nie dokonywała, a on nie składał oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego zarówno podczas rzeczywistego zakupu w dniu 18.01.2006 r., jak i zakupu fikcyjnego z dnia 27.04.2006 r.

W decyzji nr [...] z dnia 30.10.2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił Spółce z o.o. "T." zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2006 r. w kwocie [...] zł.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 28.12.2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając rozstrzygnięcie podjęte w sprawie Dyrektor Izby Celnej przytoczył brzmienie przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 2 pkt 1 i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) – zwanej dalej: "u.p.a." - a następnie art. 65 ust. 1 i 1a u.p.a., rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), wyjaśnił sposób ustalenia stawki podatku dla przedmiotowego oleju opałowego. Organ drugiej instancji podkreślił, że tylko kompletnie wypełnione i pochodzące od podmiotów istniejących oświadczenia i pobrane najpóźniej w momencie wystawiania faktury lub innego dokumentu sprzedaży, uprawniały sprzedawcę do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego a w sytuacji, gdy oświadczenia byłyby nieprawidłowe, niepełne albo też gdy był ich brak lub zostały złożone przez nieistniejące podmioty albo zostały złożone w czasie po wykonaniu czynności rodzącej obowiązek podatkowy, nie można uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele opałowe, czyli zgodnie z jego przeznaczeniem. Zdaniem organu, podatnik sprzedający olej opałowy powinien dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego.

W ocenie organu, przeprowadzone dowody pozwoliły stwierdzić, że "T." sp. z o.o. dokonała sprzedaży [...] l oleju opałowego firmie "E.", lecz nie pobrała od osoby ją reprezentującej oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, zatem w dniu 18.01.2006 r. powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

Organ nie zgodził się również ze stanowiskiem Spółki, że sprzedawca nie ma żadnych uprawnień i możliwości do badania czy też weryfikacji prawdziwości danych zawartych w oświadczeniach nabywców w tym nazwisk, adresów zamieszkania, numerów NIP czy też urządzeń grzewczych – wyjaśniając, że dane odnośnie imienia i nazwiska, adresu zamieszkania zawarte są w dokumencie tożsamości osób fizycznych, a sprzedawca może zażądać okazania tego dokumentu celem zweryfikowania danych wynikających z oświadczenia ze stanem faktycznym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 26.06.2012 r., po rozpoznaniu sprawy ze skargi "T." sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 28.12.2011 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń 2006 r., oddalił skargę.

W ocenie WSA w Szczecinie wobec bezspornego stanu faktycznego w niniejszej sprawie przyjęcie oświadczeń poprawnych pod względem formalnym jest konieczne dla skorzystania przez sprzedawcę z preferencyjnej stawki podatku, a co za tym idzie, tylko złożenie oświadczeń zawierających dane zgodnie z wymogami przewidzianymi w ust.1 i 2 § 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, uprawnia podatnika sprzedającego wyroby opałowe do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, taki bowiem sposób postępowania nakazał podatnikowi-sprzedawcy prawodawca, o ile ten wyraża wolę skorzystania z obniżonej stawki a niedochowanie przez sprzedawcę wymogom określonym § 4 ust.1 i 2 ww. rozporządzenia, skutkuje brakiem podstaw do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego.

Sąd pierwszej instancji uznał, że stanowisko organów podatkowych, iż w sytuacji opisanej w zaskarżonej decyzji, gdy skarżąca Spółka nie uzyskała od nabywcy prowadzącego działalność gospodarczą prawidłowego oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, Skarżąca naruszyła przepis § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, wprowadzający warunek stosowania obniżonej stawki podatku, jest prawidłowe.

Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wnosząc skargę kasacyjną zaskarżyła powyższy wyrok w całości, żądając jego uchylenia w całości i uwzględnienie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych i zarzuciła:

1. w granicach wskazanych w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30.08.2002r - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 65 ust.1, art. 65 ust. 1a i ust. 2 u.p.a. w związku przepisami § 2, § 3 i § 4 ust.1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oraz postanowieniami zawartymi w poz. 2 lit. a oraz poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do wymienionego rozporządzenia w szczególności poprzez przyjęcie, iż:

- w przepisie art. 65 ust.1 u.p.a. ustawodawca uzależnił zastosowanie stawki podatku akcyzowego od oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe w wysokości 233 zł za 1000l oleju od tego czy sprzedawca uzyska od nabywcy oświadczenie o przeznaczeniu tego oleju na cele opałowe, przy czym oświadczenie to winno odpowiadać wymogom określonym w § 4 ust.1 pkt 1 oraz § 4 ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego,

- w przepisie art. 65 ust.1 a u.p.a. ustawodawca nałożył obowiązek stosowania wyższej stawki podatku akcyzowego w wysokości 2000 zł za 1000l oleju także w przypadku, gdy sprzedawca nie posiada oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju na cele opałowe albo posiada takie oświadczenie, ale brak jest w jego treści wszystkich elementów wymaganych przepisami § 4 ust.1 1 pkt 1 oraz § 4 ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, gdy tymczasem z literalnej wykładni tego przepisu wynika, że sankcyjna stawka podatku akcyzowego może być stosowana jedynie w przypadku gdyby użyto olejów opałowych niespełniających wymogów określonych w odrębnych przepisach..." w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych..."

- w świetle przepisów u.p.a. oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego sprzedawca oleju opałowego miał możliwość skutecznego sprawdzenia i zweryfikowania prawdziwości danych podawanych w oświadczeniach przez nabywców olejów opałowych oraz prawdziwości składanych na tych oświadczeniach podpisów osób działających za osoby prawne,

- z wykładni celowościowej przepisów § 4 ust.1 pkt 1 i pkt 2 oraz ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego wynika, iż elementy oświadczeń o nabyciu oleju na cele opałowe mają charakter bezwzględnie obowiązujący skutkujący tym, że brak któregoś z tych elementów niweczy fakt złożenia oświadczenia,

- brak w oświadczeniu nabywcy o przeznaczeniu oleju na cele opałowe informacji, o których mowa w § 4 ust.1 pkt 1 i ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego nie jest równoznaczny jedynie z niespełnieniem przez sprzedającego warunków w zakresie dokumentowania obrotu olejem opałowym

- brak oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju na cele opałowe informacji, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, że nie zostały spełnione warunku do stosowania stawki akcyzy w wysokości 233 zł/1000l oleju określonej w art. 65 ust.1 u.p.a. czy też stawki preferencyjnej akcyzy określonej w poz. 2 lit. a oraz poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do wymienionego rozporządzenia w wysokości 232 zł/1000l oleju, a tym samym brak w oświadczeniu którejkolwiek z wymaganych przez ustawodawcę danych jest równoznaczne z..."zużyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem"..., co skutkuje sankcyjną stawką podatku akcyzowego w wysokości 2000 zł/1000l

2. w granicach wskazanych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania-poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, a w szczególności poprzez pominięcie dokonanych przez organy celne naruszeń art. 122 w , art. 180, art. 181 art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) polegających m.in. na bezzasadnym podważeniu oświadczenia nabywcy oleju opałowego złożonego przez "E. " Gospodarstwo [...] Sp. z o.o. poprzez przyjęcie

- że, skoro na oświadczeniu tym podpisu nie złożyła osoba upoważniona do reprezentacji tej spółki, to oświadczenia tego nie można uznać za istniejące nawet wówczas, gdy spełnia ono wymogi określone w § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, to jest zawiera dane dotyczące nabywcy, datę złożenia oraz zostało załączone do faktury, a w stosunku do której od maja 2004 r. brak jest obowiązku składania podpisu zarówno przez wystawcę jak i prze odbiorcę,

- domniemanie, że skarżący zużył olej opałowy na inny cel niż grzewczy co miało istotny wpływ na wynik postępowania,

szczegółowo odnosząc się do wskazanych powyżej zarzutów.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Celnej podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12.02.2014 r., sygn. akt I GSK 1408/12 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26.06.2012 r. sygn. akt I SA/Sz 147/12 i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania uznając, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Sąd odwoławczy wskazał, że w sprawie poddanej kontroli instancyjnej, Sąd I instancji uznał jako bezpodstawny zarzut Skarżącej Spółki co do wadliwych ustaleń faktycznych w świetle treści oświadczeń załączonych do akt podatkowych, takie stwierdzenie Sąd odwoławczy uznał za niewystarczające dla potrzeb sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji administracyjnej albowiem nie wypowiedział się Sąd I instancji w zakresie poprawności rekonstrukcji stanu faktycznego. Nie wskazał czy organy wyczerpały swoje możliwości dowodowe, czy prawidłowo zebrały oraz oceniły materiał dowodowy w sprawie i czy ten materiał dowodowy był adekwatny na potrzeby podjęcia rozstrzygnięcia.

Co istotne w realiach tej sprawy, z przeprowadzonego postępowania wynika, iż Spółka nabyła w dniu 18.01.2006 r. olej opałowy w ilość [...] l, przeznaczony na cele grzewcze i wskazała urządzenie grzewcze. Olej został dostarczony nabywcy do miejsca gdzie znajdowało się urządzenie grzewcze.

Konstatacja powyższa o tyle jest ważna, że elementy oświadczenia mają przede wszystkim umożliwić łatwą identyfikację nabywcy i urządzenia grzewczego oraz ilości paliwa (adekwatnej do rodzaju i ilości urządzeń grzewczych) i daty zakupu. Te informacje, w razie wątpliwości organu pozwolą na sprawdzenie, czy rzeczywiście określony w oświadczeniu nabywca, w dacie wynikającej z oświadczenia, kupił olej opałowy do urządzenia grzewczego określonego w oświadczeniu tj. kupił olej opałowy na cele opałowe.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Ponowna kontrola zaskarżonych decyzji wykazała, że skarga jest zasadna.

Z przeprowadzonego postępowania dowodowego organ ustalił, że "T." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością dokonała sprzedaży [...] l oleju opałowego firmie "E.", lecz jak wskazał organ, nie pobrała od osoby ją reprezentującej oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego (brak podpisu osoby reprezentującej spółkę). Stąd organ zakwestionował prawo do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Z takim stanowiskiem nie godzi się Skarżąca wskazując na błędną interpretację przepisów i błędną ocenę ustaleń faktycznych.

Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny i wskazaniami co do dalszego postępowania.

Przystępując do oceny zarzutów skargi stwierdzić należy, że zasadny okazał się zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego.

W okresie objętym postępowaniem podatkowym obowiązywał przepis art. 65 u.p.a. w brzmieniu następującym: "Stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu (ust. 1). W przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi:

1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu;

2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu (ust. 1a).

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania, uwzględniając:

1) przebieg realizacji budżetu;

2) sytuację gospodarczą państwa oraz poszczególnych grup podatników;

3) potrzebę ochrony środowiska naturalnego, a także udział w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych (ust. 2).

W wykonaniu delegacji ustawowej zawartej w ww. art. 65 ust. 2, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym w § 3 ust. 1 i w załączniku Nr 1 poz. 2 lit. a wskazał, że obniżoną stawkę akcyzy w wysokości 232 zł od 1.000 l gotowego wyrobu stosuje się do olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje w 350 °C lub których gęstość w temperaturze 15 °C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem.

Ponadto, w treści § 4 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia wskazano, że podatnik dokonujący sprzedaży olejów opałowych, o których mowa w poz. 2 lit. a załącznika Nr 1, jest obowiązany do uzyskania od nabywcy stosownego oświadczenia.

I tak, w przypadku sprzedaży:

1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy: oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika Nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT,

Odnosząc się natomiast do kwestii warunków, od spełnienia których uzależniona jest możliwość zastosowania przez podatnika sprzedającego oleje opałowe obniżonych stawek, wskazać należy, że przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w cytowanych wyżej § 4 ust. 1 pkt 1 przewidują, iż podatnik dokonujący sprzedaży olejów opałowych, o których mowa w poz. 2 lit. a załącznika Nr 1, jest obowiązany do uzyskania od nabywcy stosownego oświadczenia.

Z tego uregulowania wynika zatem, że podstawowym warunkiem jest uzyskanie przez podmiot dokonujący sprzedaży oleju opałowego od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania preferencyjnych stawek podatkowych. Jest ono załącznikiem dokumentu potwierdzającego sprzedaż oleju opałowego na cele uprawniające do zastosowania obniżonych stawek podatkowych (do faktury VAT), wraz z nim stanowiąc integralną całość, i powinno być łącznie z tym dokumentem przechowywane.

Należy zgodzić się z organami podatkowymi obu instancji, że braki w oświadczeniach, o których mowa w § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia, dotyczących przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, nie dają prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Jednakże - wbrew stanowisku prezentowanemu przez te organy w sprawie - tego rodzaju skutek mogą wywołać jedynie braki oświadczenia, uniemożliwiające identyfikację nabywcy, transakcji, a zatem tych elementów, których zamieszczenie w oświadczeniu - w zamierzeniu prawodawcy - miało umożliwić kontrolę zasadności skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego (przyznanej preferencji) przez nabywcę oleju opałowego.

Zauważyć należy, że wszystkie przepisy prawa, a więc także przepisy prawa podatkowego, należy wykładać i stosować mając na względzie nie tylko ich literalne brzmienie, ale przede wszystkim cel, dla którego zostały ustanowione. Utrata z pola widzenia celu, którego osiągnięciu służy konkretny przepis prawa z reguły prowadzi do błędnego rozumienia tego przepisu i wadliwego jego zastosowania, co w konsekwencji prowadzi do wypaczania całego przyjętego rozwiązania prawnego. Taką właśnie wadliwością nacechowane było działanie organów celnych w sprawie niniejszej i taką wadliwością dotknięte jest zaprezentowane w decyzjach stanowisko organów w kwestiach materialnoprawnych i procesowych.

Należy zauważyć, że złożenie oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe nie jest celem samym w sobie, jest natomiast środkiem, który ma zapewnić organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego paliwa i związanego z tym uprawnienia do preferencyjnej stawki podatkowej.

Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego tj. gdy nabywca jest osobą prawną, jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej oraz osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, oświadczenie składane jest na fakturze VAT lub zostaje dołączone do tej faktury. W przypadku pierwszym, wystarczy, że zawiera treść dotyczącą przeznaczenia nabywanego oleju (reszta danych dotyczących nabywcy, transakcji i produktu wynika z faktury VAT). W przypadku drugim tj. gdy oświadczenie składane jest odrębnie, powinno zawierać dane nabywcy oraz datę i być dołączone do faktury VAT. Jak widać z omawianego uregulowania w obu przypadkach oświadczenie jest powiązane z konkretnym nabywcą i transakcją.

Wszystkie elementy omawianego oświadczenia mają przede wszystkim umożliwić łatwą identyfikację nabywcy i urządzenia grzewczego oraz ilości paliwa (adekwatnej do rodzaju i ilości urządzeń grzewczych) i daty zakupu. Te informacje, w razie wątpliwości organu pozwolą na sprawdzenie, czy rzeczywiście określony w oświadczeniu nabywca, w dacie wynikającej z oświadczenia, kupił olej opałowy do urządzenia grzewczego określonego w oświadczeniu tj. kupił olej opałowy na cele opałowe.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjna Spółki "T." sp. z o.o. wymogi zawarte w § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego mają umożliwić realizację wskazanego wyżej celu, zatem oceniając złożone oświadczenia należy mieć na względzie, czy badane dokumenty umożliwiają realizację celu, któremu służą tj. zbadanie, czy olej opałowy został zużyty na cele opałowe. Powołując wyroki z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 244/10, z dnia 16 grudnia 2011r., sygn. akt I FSK 1459/10, z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt I GSK 474/11, z dnia 11 września 2013 r., sygn. akt I GSK 1560/12, z dnia 24 września 2013r., sygn. akt I GSK 1492/11 (dostępnych w Internecie pod adresem ttp://orzeczenia. nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił na czym polega prawidłowość oświadczeń. Posłużył się wykładnią celowościową i systemową, i wskazał, że celem oświadczenia jest umożliwienie organowi sprawdzenia istnienia przesłanki obniżenia stawki akcyzy tj. przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Brak formalny oświadczenia niemający znaczenia dla możliwości dokonania kontroli prawdziwości treści oświadczenia nie może niweczyć uprawnienia do obniżki podatku akcyzowego.

Sąd odwoławczy podkreślił, że kontrola organów podatkowych ma za zadanie sprawdzenie, czy olej opałowy z preferencyjną stawką podatkową został zbyty a następnie użyty na cele opałowe. Celem tej kontroli nie jest samo sprawdzenie formalnej poprawności oświadczeń, tylko użycia oleju opałowego na cele opałowe.

Mając to na uwadze Sąd odwoławczy uznał, że treść oświadczeń powinna być przede wszystkim poddana kontroli pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, to bowiem pozwala w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą: czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Złożenie oświadczenia, które spełnia wskazaną funkcję jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, jednak drobne nieprawidłowości, które funkcji tej nie niweczą, nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. W oświadczeniu muszą więc być zawarte dane pozwalające na łatwą i rzeczywistą identyfikację nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją. Kontrola zużycia oleju opałowego na cele opałowe nie może sprowadzać się do kontroli formalnej poprawności oświadczeń, ponieważ samo stwierdzenie braku formalnego oświadczenia nie wystarcza dla stwierdzenia, że stawka preferencyjna podatku akcyzowego jest nieuzasadniona, albowiem niezbędne jest potwierdzenie prawidłowości informacji oraz użycie oleju opałowego na cele opałowe. Badając oświadczenia organ podatkowy musi więc rozważać, jaki jest skutek konkretnego braku formalnego i dyskwalifikować tylko te oświadczenia, których braki skutkują niemożliwością identyfikacji nabywcy lub transakcji. Takie oświadczenie nie spełnia swojej roli i nie pozwala ustalić, czy olej opałowy został zużyty na cele opałowe. Preferencyjna stawka podatkowa jest wówczas nieuzasadniona.

Dalej Sąd odwoławczy wskazał, że oświadczenie z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku, jest dokumentem prywatnym, zatem stanowi dowód tego, że osoba która go podpisała złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie. Braków omawianego dokumentu nie można uzupełnić, natomiast można i należy ocenić, czy braki te dyskwalifikują dokument z uwagi na jego przeznaczenie i cel, któremu służy.

Reasumując oświadczenie spełnia swoją rolę jeżeli na podstawie danych w nim zawartych organ pozytywnie zweryfikuje nabywcę, a sama transakcja i użycie oleju zostały potwierdzone. Ocena uprawnienia do zastosowania preferencji podatkowej w podatku akcyzowym nie może być oparta na samej tylko analizie formalnej poprawności oświadczeń. Prawidłowe rozumienie prawa materialnego wytycza kierunek i zakres postępowania dowodowego oraz pozwala określić, co i jakimi środkami dowodowymi powinno zostać dowiedzione dla prawidłowego zastosowania właściwie rozumianego prawa materialnego.

Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej powinno być dominującym celem każdego postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004, s. 236 i n.). W tym celu, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187§1 O.p.), organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów (B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, TNOiK, Toruń 2002, s. 426).

W niniejszej sprawie, na co wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, organy podatkowe przeprowadziły w sprawie postępowanie i z innych dowodów (nie tylko z oświadczenia ale także z wyjaśnienia nabywcy) przeprowadzonych przez organ podatkowy wynikało, że dokumenty spełniły swoją rolę, organ zidentyfikował transakcje. Zatem cel oświadczenia ziścił się. Pomimo jednak takiego wyniku postępowania dowodowego i potwierdzenia transakcji przez nabywcę i uznania przez organ, że miała ona miejsce, organ odmówił podatnikowi zastosowania do tejże transakcji obniżonej stawki podatku akcyzowego.

Rekapitulując, wskazać należy także za Sądem odwoławczym, że niekonsekwencją jest, tak jak w niniejszej sprawie miało to miejsce, pominięcie przeprowadzonych dowodów i odmowa zastosowania preferencji podatkowej z uwagi na same wady formalne oświadczenia.

W konsekwencji zatem wadliwego rozumienia treści przepisów art. 65 ust.1 i ust. 1a pkt 1 u.p.a. w związku z przepisami § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego przez organy podatkowe, organy błędnie uznały, że sprzedaż dla nabywcy "E. " sp. z o.o. oleju opałowego dnia 18.01.2006 r. nie daje Skarżącej prawa do opodatkowania tej transakcji obniżona stawką podatku akcyzowego.

Te ww. okoliczności, wskazują na konieczność uchylenia przez Sąd zaskarżonych decyzji na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a.

O wykonalności decyzji orzeczono po myśli art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania zgodnie z art. 200 p.p.s.a i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U.z 2013 r., poz. 490 ze zm ).