Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1893/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 17, art. 18b, art. 21 par. 3, art. 79 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie: NSA Grzegorz Borkowski, WSA del. Hanna Kamińska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 4 października 2007 r. sygn. akt I SA/Rz 298/07 w sprawie ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 19 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od T. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 3.700 (trzy tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 4 października 2007 r. sygn. akt I SA/Rz 298/07 uchylającego decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 19 grudnia 2006 r. znak: [...] w przedmiocie określenia – T. P., dalej jako strona, podatnik lub skarżący - zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r.

2. Zakwestionowany wyrok zapadł na tle przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego:

3. Dyrektor Izby Skarbowej w R., przywołaną decyzją z dnia 19 grudnia 2006r, po dwukrotnym rozpoznaniu sprawy, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: Ordynacja), po rozpatrzeniu odwołania T. P. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 17 października 2006r. nr [...] - określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r., uchylił decyzję organu w całości i określił wysokość zobowiązania T. P. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r.

4. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że T. P. zadeklarował dochód i należny podatek z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w ramach firmy "K.-M.", której zakres działalności obejmował zakup i sprzedaż złomu metali nieżelaznych. Natomiast w złożonej korekcie zeznania wykazał z prowadzonej działalności gospodarczej stratę. Organ I instancji nie uznał za koszt uzyskania przychodów firmy "K.-M." wartości: a/ wynikających z rachunków wystawionych przez (odpowiednio) Restaurację Chińską "Z." oraz "S. W.", ponieważ księgowania dokonano na podstawie dowodów nie spełniających wymogów, o których mowa w art. 21 i 22 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 z późn. zm.); b/ wynikających z faktur wystawionych na rzecz firmy "K. – M." w dniach 30-31 grudnia 2000 r., tj. w okresie kiedy firma już nie istniała c/ stanowiących wydatki poniesione na pranie odzieży zakup odzieży i środków higieny osobistej; d/ wynikających z rachunku wystawionego w dniu 17 lutego 2000 r. przez Biuro Podróży "S. T." K. L. z O. za przygotowanie w dniach 3-18 marca 2000 r. "konferencji - zjazdu w Kenii"; e/ wynikający z faktury wystawionej w dniu 24 października 2000 r. przez firmę "P. P." i dotyczącej odpłatności za wyjazd do Izraela; f/ wynikającej z 4 faktur wystawionych w okresie 15-23 grudnia 2000 r. przez firmę "M." M. S. s.c. za organizację sympozjum, szkolenia; g/ wydatkowanych w związku z pobytem na balu sylwestrowym pracowników firmy oraz osób im towarzyszących; i/ wydatkowanej na zakup w okresie od maja do grudnia 2000 r. od firmy "S." E. B. w R. gazu propan - butan.; j/ dotyczącej zakupu 60 butli gazu propan - butan w innych firmach niż Firma "S." , gdyż - w ocenie organu I instancji - nie zostały wykorzystane do cięcia metali, podgrzewania posiłków czy ogrzewania pomieszczeń; k/ dotyczącą wyceny nieruchomości położonej przy ul. T. w L.; l/ stanowiącą rezerwę na należność główną wynikającą z wierzytelności dotyczącej Huty S.; ł/ stanowiące koszty procesu, klauzuli wykonalności, koszty bezskutecznej egzekucji, koszty adwokackie oraz inne opłaty związane z dochodzeniem roszczeń od Huty S. i Zakładu Produkcji Silników w P.; m/ odzwierciedlającej wartość odpisów amortyzacyjnych naliczonych od nieruchomości położonych przy ul. T. i ul. S. w L.; n/ - wynikającej z faktur wystawionych przez firmę "S." w R. za wykonanie następujących usług: robót remontowo- budowlanych, malowanie ścian i wymianę drzwi, malowanie pomieszczeń hotelowych, konserwację instalacji wod.-kan.- co, malowanie pomieszczeń biurowych, układanie płytek, montaż podokienników, wykonanie bramy wjazdowej, remont pomieszczeń sanitarnych przy ul. T., ocieplenie budynku przy ul. T. w L., skuwanie starego tynku i położenie nowej elewacji; o/ wynikającą z faktury wystawionej przez firmę "E." S.A. za zerwanie starej i położenie nowej kostki brukowej wokół budynku administracyjnego znajdującego się w L.; p/ dotyczącą usługi "oznakowania odzieży", według faktury z dnia 28. grudnia 2000r. Nr 40 wystawionej przez firmę "E." S.A.

5. Organ II instancji, po rozpoznaniu odwołania, wskazał, że ewidencja zdarzeń gospodarczych prowadzona była w formie ksiąg rachunkowych, a więc podatnik zobowiązany był do przestrzegania postanowień ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości. Księga podatkowa T. P. - po stronie kosztów uzyskania przychodów - nie była prowadzona rzetelnie, zatem – w myśl art. 193 § § 1 - 3 Ordynacji - nie może stanowić dowodu tego, co wynikało z zawartych w niej zapisów. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji nie uwzględnił zużycia gazu do innych celów niż cięcie metali np. ogrzewanie pomieszczeń oraz kabin kierowców: organ I instancji uwzględnił tylko zużycie gazu do podgrzewania posiłków - 48 butli rocznie. Organ odwoławczy uznał, że koszt uzyskania przychodu powinna stanowić cała kwota poniesiona na zakup gazu propan-butan od innych odbiorców niż "S.". Odnosząc się do wyłączenia z kosztów działalności wydatków poniesionych na zakup materiałów i usług dotyczących ocieplenia budynku biurowego położonego w R., przy ulicy T. organ odwoławczy uznał, że nie stanowi bezpośrednich kosztów działalności łączna kwota wydatków w wysokości 11.601,63zł, gdyż wydatki te stanowią nakłady inwestycyjne, o wartość których odwołujący się - po dokonaniu wydatków na ulepszenie budynków - winien powiększyć jego wartość początkową, a w konsekwencji wydatki te łącznie z pierwotną wartością początkową będą rozliczone w kosztach działalności poprzez odpisy amortyzacyjne począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym przedmiotowe nakłady powiększą wartość początkową budynku, do czasu pełnego zamortyzowania środka trwałego. Dyrektor Izby Skarbowej w R., uwzględniając wolę T. P. w zakresie kwalifikacji prac prowadzonych w przedmiotowym budynku, uznał za koszt uzyskania przychodu wydatki poniesione na zakup materiałów. Organ odwoławczy uznał za zasadne stanowisko odwołującego się w zakresie wydatków dotyczących wyceny nieruchomości położonej w L., ponieważ jego poniesienie mogło mieć uzasadnienie – w możliwości uzyskania kredytu dla celów prowadzonej działalności. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za koszt uzyskania przychodów kwoty wynikające z faktur wystawionych przez firmę "E." S.A. dotyczące prac budowlanych wykonanych w L., przy ul. T. (zerwanie starej i położenie nowej kostki brukowej) oraz znakowania odzieży. W konsekwencji organ II instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego w niższej wysokości.

6. W skardze podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzucił: a/ naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie oraz błędną interpretację art. 22 ust. 1 ustawy z 1991r., powodującą nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodów; b/ naruszenie § 1 ust. 1, § 2 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 w zw. z § 11 ust. ust. 1 i 2 rozporządzenia z 1997r. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez bezzasadne przyjęcie, że podatnik nie wprowadził do ewidencji środków trwałych zakupionych budynków, budowli i urządzeń; c/ naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy z 1991r. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że wydatki poniesione na remont budynku mają charakter inwestycyjny, w związku z czym nie stanowią kosztów uzyskania przychodu w momencie poniesienia. W ocenie skarżącego, zakwestionowana decyzja została wydana przedwcześnie, gdyż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 września 2006r. nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r., na którą wielokrotnie powołuje się Dyrektor Izby Skarbowej w R., została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

8. Sąd I instancji uchyli zaskarżoną decyzję, jednakże z przyczyn nieobjętych zarzutami skargi. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że ze względu na kilkakrotną zmianę miejsca zamieszkania skarżącego, Minister Finansów, postanowieniem z dnia 28 stycznia 2004r. Nr [...], po rozpatrzeniu wniosku [...] Urzędu Skarbowego L. o rozstrzygnięcie sporu kompetencyjnego w zakresie właściwości miejscowej organu podatkowego w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, uznał za właściwego do rozstrzygnięcia sprawy zwrotu nadpłaty za 2000r., Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. Sprawa ta została rozstrzygnięta ostateczną decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 6 kwietnia 2004r. nr [...] o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok. Sąd I instancji wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R., postanowieniem z dnia 4 marca 2004r. Nr [...], na podstawie art. 165 § 2 Ordynacji podatkowe], wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r., które zostało zakończone ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w R. będącej przedmiotem skargi do Sądu w niniejszej sądowej sprawie. Z mocy art. 15 ust. 1 Ordynacji organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczownej i miejscowej, pod sankcją nieważności decyzji (art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Sąd wskazał, że w badanym stanie prawnym obowiązywał - ponieważ postępowanie w sprawie zostało wszczęte z urzędu w dniu 4 marca 2004r. -art. 18a z zastrzeżeniem art. 18b Ordynacji, który ustanawia właściwość ciągłą organu właściwego w chwili wszczęcia postępowania. Sąd I instancji zauważył, że skarżący, w dniu 31 grudnia 2000r. miał miejsce zamieszkania w L., zaś w dniu 19 listopada 2001 r. - w chwili złożenia wniosku o złożenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. - w R. (postanowienie Ministra Finansów z dnia 24 stycznia 2004r.). Stąd Sąd I instancji, na podstawie materiałów zgromadzonych w aktach sprawy - w postępowaniu administracyjnym, nabrał uzasadnionych wątpliwości, co do miejsca zamieszkania skarżącego w chwili wszczęcia przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. Wątpliwości Sądu wynikają z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 7 kwietnia 2004r. [...] skierowanego do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego L., z którego wynika że organ przesyła zgodnie z właściwością miejscową, złożone w trybie art. 14a ordynacji podatkowej zapytanie T. P. (z dnia 6 kwietnia 2004r.). Nadto Sąd I instancji wskazał na to, że pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w R. na rozprawie w dniu 4 października 2007r. wyjaśnił, że w okresie kiedy toczyło się postępowanie podatkowe zakończone decyzją będącą przedmiotem skargi w niniejszej sprawie, skarżący zamieszkiwał pod adresami przez niego wskazanymi.

9. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w R. zarzucił ww. wyrokowi naruszenie: a/ przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 u.p.p.s.a. w związku z art. 18a Ordynacji poprzez przyjęcie, że organy podatkowe naruszyły wymieniony przepis ustawy - Ordynacja podatkowa nie dokonując w sposób dostateczny ustaleń niezbędnych do wskazania organu podatkowego właściwego w sprawie przeprowadzenia postępowania podatkowego przedmiocie podatku dochodowego za rok 2000, a także poprzez błędne ustalenie stan faktycznego przez przyjęcie, że postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. wszczęte postanowieniem z dnia 4 marca 2004 r. stanowi postępowanie odrębne w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty za ten sam okres rozliczeniowy wszczętego w dniu 19 listopada 2001 r. na wniosek strony; b/ przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek przyjęcia, że organy naruszyły przepisy postępowania podatkowego, a to art. 18a Ordynacji - w sposób mający wpływ na wynik sprawy, nie dokonując w sposób dostateczny ustaleń w zakresie właściwości miejscowej organu podatkowego, podczas gdy z akt sprawy wynika, że naruszenie przepisów postępowania podatkowego przez organy nie miało miejsca a właściwość miejscowa organu, tj. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. została ustalona w sposób prawidłowy.

W oparciu o wskazane podstawy kasacyjne Dyrektor wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zdaniem Dyrektora, wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty z 19 listopada 2001r. wszczął postępowanie podatkowe, a skoro w wyniku przeprowadzenia czynności wyjaśniających w tym postępowaniu organ ustalił, że nadpłata nie istnieje a wysokość zobowiązania podatkowego jest wyższa niż wykazana w skorygowanym zeznaniu, to nastąpiło przekształcenie postępowania w sprawie nadpłaty w postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W takiej sytuacji nie można jednak mówić o dwóch odrębnych postępowaniach podatkowych. W ocenie organu, pomimo iż w sprawie została wydana decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty i wszczęto postępowanie w sprawie zobowiązania podatkowego za 2000 r., nie zmienia to jednak faktu, że toczyło się jedno postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000, które zostało wszczęte wnioskiem podatnika z dnia 13 listopada 2001 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok. Nadto wątpliwości, co do właściwości zostały rozstrzygnięte postanowieniem Ministra Finansów z dnia 28 stycznia 2004 r. znak: [...] wydanym po rozpatrzeniu wniosku [...] Urzędu Skarbowego L. o rozstrzygnięcie sporu kompetencyjnego w zakresie właściwości miejscowej organu podatkowego w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., pomiędzy wnioskującym organem a [...] Urzędem Skarbowym w R.

10. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

11. Wnoszący skargę kasacyjną organ odwoławczy postawił zarzut naruszenia w sprawie przepisów postępowania – tj. art. 141 § 4 u.p.p.s.a. w zw. z art. 18a Ordynacji oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c u.p.p.s.a. w zw. z art. 18a Ordynacji, wykazując u uzasadnieniu istotny wpływ uchybień na wynik sprawy.

12. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

13. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że Przepisy rozdziału 9 działu III Ordynacji podatkowej nie dają organom podatkowym uprawnienia do określenia decyzją zobowiązania podatkowego w ramach postępowania o stwierdzenie nadpłaty: stąd kolejność działania organów podatkowych. Zmieniając Ordynację od 1 stycznia 2003 r. - ustawodawca w sposób jednoznaczny wskazał na odrębność postępowań dotyczących określenia zobowiązania podatkowego i stwierdzenia nadpłaty. Stąd obowiązuje zakaz wszczynania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola (art. 79 § 1 Ordynacji) oraz rezygnując z nałożenia na organ podatkowy obowiązku stwierdzenia nadpłaty w toku postępowania podatkowego mającego na celu weryfikację prawidłowości obliczenia zobowiązania podatkowego przez podatnika. Przepisy ustawy nie zakazują jednocześnie organowi wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Stąd, jeśli organy podatkowe stwierdzą w toku postępowania wszczętego wnioskiem strony, iż zobowiązanie podatkowe zostało przez nią wykazane w deklaracji w wysokości nieprawidłowej (zaniżonej) nastąpi wszczęcie z urzędu odrębnego postępowania podatkowego oraz wydanie decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 Ordynacji. Jeżeli decyzja taka zostanie wydana przed rozstrzygnięciem wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jej treść niewątpliwie będzie miała wpływ na treść decyzji w przedmiocie nadpłaty. Podobnie, w sytuacji, kiedy postępowanie wszczęte wnioskiem strony zakończone zostanie wcześniej, organ uwzględni w nim ustalenia, dokonane w toku postępowania dowodowego i na tej podstawie określi konsekwencje prawne tych faktów na podstawie stosowanej normy prawnej. (por. podobnie wyrok NSA z 18 listopada 2008 r. sygn. II FSK 1205/07).

14. Sąd odwoławczy podziela pogląd, iż postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku, są odrębnymi i autonomicznymi względem siebie postępowaniami. Kwestia ta była już przedmiotem licznych wypowiedzi przedstawicieli judykatury (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 345/06, wyrok NSA z dnia 18 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1205/07, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 12 października 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 283/06, wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1703/07, wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 lipca 2008 r., sygn. akt VII SA/Wa 107/08, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 października 2008 r., sygn. akt III SA/GL 782/08) oraz doktryny (p. Komentarz do art. 79 Ordynacji podatkowej [w:] B.Brzeziński, M.Kalinowski, A.Olesińska, M.Masternak, J.Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, str. 614 - 616). Nadpłata jako zdarzenie prawne powstanie w chwili, w którym można uznać sprecyzowane przez ustawodawcę przesunięcie majątkowe, za prawnie nieuzasadnione (zob. M. Ślifirczyk, Nadpłata podatku, Kraków 2005 r., s. 210-211). Nadpłatę można ująć jako nienależne świadczenie publicznoprawne, spełnione w związku z realizacją zobowiązaniowego stosunku prawnego (zob. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 219). Podatek, w tym także podatek należny z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest przedmiotem zobowiązania podatkowego (relacja art. 5 do art. 6 Ordynacji). W tej sytuacji nie może być wątpliwości, iż przystąpienie do wyjaśniania, czy w sprawie zaistniało zdarzenie prawne w postaci nadpłaty podatku, powinno być poprzedzone wyjaśnieniem ewentualnego zdarzenia prawnego, tj. określeniem zobowiązania podatkowego, w oparciu o art. 21 § 3 Ordynacji.

15. Konstatacja powyższa dla niniejszej sprawy oznacza tyle, że chociaż odróżnia się instytucję postępowania w sprawie o nadpłatę i w sprawie o określenie zobowiązania podatkowego, czego wyrazem jest wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania o określenie zobowiązania z 4 marca 2004 r., to wystąpienie nadpłaty jest uzależnione od istnienia i wysokości zobowiązania podatkowego. Zarówno postępowanie w sprawie o nadpłatę, jak i postępowanie o określenie zobowiązania podatkowego mieści się w zakresie postępowania podatkowego sensu largo względem jednego podmiotu, ponieważ pomimo formalnej odrębności rozstrzygnięć w sprawie o nadpłatę i w sprawie o zobowiązanie, obydwa dotyczą kwalifikacji podatkowej tożsamych zagadnień. Z tego powodu, jeśli w sprawie został rozstrzygnięty spór o właściwość, postępowanie o określenie zobowiązania podatkowego było następstwem wszczęcia postępowania o nadpłatę a czynności organu podjęte przy badaniu nadpłaty i zobowiązania podatkowego pozostają we wzajemnej łączności czasowej, błędem było kwestionowanie przez Sąd I instancji z urzędu właściwości organów wydających zaskarżone rozstrzygnięcie, tym bardziej, kiedy strona nie podnosiła, w sposób wyraźny, przesłanek uzasadniających zmianę właściwości organów podatkowych na podstawie zasad ogólnych ustalania właściwości. Sąd odwoławczy wskazuje tu, że decyzja o nadpłacie została wydana 6 kwietnia 2004 r., natomiast czynności w zakresie zobowiązania podatkowego, będące wynikiem uprzednich ustaleń w sprawie o nadpłatę, zostały podjęte 4 marca 2004 r., czyli w trakcie postępowania o nadpłatę. Oceny tej nie zmienia fakt wskazania przez skarżącego innego miejsca zamieszkania w piśmie z 6 kwietnia 2004 r, a na trafność tego poglądu wskazuje choćby zestawienie powołanych wyżej dat, niezależnie od treści poczynionych uwag, co do charakteru analizowanego postępowania. Podobne znaczenie, ze względów wskazanych, Sąd odwoławczy przywiązuje do faktu doręczania przez organy podatkowe korespondencji skarżącemu pod adresem w L. Niezależnie jednak od tego, zdaniem Sądu odwoławczego, nie wyjaśnione pozostały, w uzasadnieniu wyroku, przyczyny, dla których utożsamiono zakres znaczeniowy terminu "zamieszkiwanie", zadeklarowanego przez organy podatkowe w odniesieniu do skarżącego i bez jego udziału – co zostało uwidocznione w treści protokołu – z terminem "miejsce zamieszkania" z art. 17 Ordynacji. Sąd odwoławczy wzmiankuje, że tylko z tym ostatnim terminem mogą wiązać się skutki prawne w zakresie ustalania właściwości. Podsumowując, jeżeli właściwość organów podatkowych została ustalona w sporze kompetencyjnym dla postępowania o nadpłatę, a w wyniku czynności organów podatkowych podjętych w tym postępowaniu i w okresie, kiedy postępowanie o nadpłatę toczyło się, zostało wszczęte z urzędu postępowanie o określenie zobowiązania podatkowego za okres objęty wnioskiem o nadpłatę, to organy podatkowe powinny przestrzegać z urzędu właściwości określonej w wyniku sporu kompetencyjnego, zgodnie z wymogami z art. 18b Ordynacji. Stąd uzasadniony jest pogląd Sądu odwoławczego o naruszeniu przez Sąd I instancji przepisów proceduralnych wymienionych w skardze kasacyjnej.

16. Mając na uwadze powyższe, należało na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a. orzec, jak w sentencji wyroku. Rozstrzygniecie o kosztach postępowania kasacyjnego zapadło na podstawie art. 203 pkt 2 u.p.p.s.a. w zw. z oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit b rozporządzenia ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).