Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 724/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 183 par. 1, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Sędziowie NSA Jan Zając, Anna Maria Świderska (spr.), Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 31 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Po 55/03 w sprawie ze skargi "S." spółki z o.o. w N. na decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia 3 grudnia 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2000 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Z. na rzecz "S." spółki z o.o. w N. kwotę 1.800 /słownie: jeden tysiąc osiemset/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 724/05

U z a s a d n i e n i e

Wyrokiem z dnia 31 marca 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi spółki S. Sp. z o.o. w N., uchylił decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia 3 grudnia 2002 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Kontroli Skarbowej w N. z dnia 20 sierpnia 2002 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2000 r.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przedstawił przebieg postępowania podatkowego przed organem I instancji. Wskazał, iż w wyniku kontroli przeprowadzonej w 2002 r. w przedsiębiorstwie S. Sp. z o.o. w N., Urząd Skarbowy w N. wydał w dniu 20 sierpnia 2002 r. decyzje, w których:

- stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług za kwiecień 2000 r. w wysokości 7.775 zł,

- stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług za maj 2000 r. w wysokości 2.437 zł,

- stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług za czerwiec 2000 r. w wysokości 52.336 zł,

- określił zaległość w podatku od towarów i usług za lipiec 2000 r. w wysokości 50.627 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 36.595,70 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 15.188 zł,

- określił zaległość w podatku od towarów i usług za sierpień 2000 r. w wysokości 12.055 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 8.247,90 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 3.616 zł,

- określił zaległość w podatku od towarów i usług za październik 2000 r. w wysokości 1.502 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 908,40 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 450 zł.

Sąd I instancji wskazał dalej w motywach wyroku na stanowisko organu podatkowego I instancji, z którego wynikało, że zaniżenie należnego podatku od towarów i usług za sierpień 2000 r. nastąpiło na skutek niezadeklarowania sprzedaży na kwotę 54 796,32 zł oraz podatku należnego na kwotę 12 055,19 zł, wynikających z 23 faktur sprzedaży wystawionych w sierpniu, z których podatek rozliczono przedwcześnie, tj. w lipcu 2000 r.

Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu podał, iż od decyzji Urzędu Skarbowego w N. skarżąca spółka złożyła odwołanie. Podniosła, że zgodnie z art. 75 Ordynacji podatkowej nadpłaty podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych, z chwilą powstania tych nadpłat. Zdaniem podatnika zatem wobec dokonanej w czerwcu 2000 r. nadpłaty w podatku od towarów i usług w kwocie 52 336 zł, nie można było przyjąć, że podatnik wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej w miesiącu sierpniu 2000 r., skoro zaległość za sierpień określono w kwocie niższej od nadpłaty powstałej w kwietniu, maju i czerwcu, która powinna zostać zaliczona z urzędu.

W dalszej części uzasadnienia wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, iż decyzją z dnia 3 grudnia 2002 r. Izba Skarbowa w Z. utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Jako podstawę rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 6 ust. 4, art. 10 ust. 2, art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, oraz art. 21 par. 1 i par. 3, art. 53 par. 1 i par. 4, art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, że skarżąca spółka zaniżyła podatek należny o kwotę 12 055,19 zł, wynikający z faktur wystawionych w sierpniu 2000 r., a ujętych w rozliczeniu za lipiec 2000 r.

Na decyzję ostateczną spółka S. Sp. z o.o. wniosła skargę, w której domagała uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 75 Ordynacji podatkowej oraz art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, że w czerwcu 2000 r. dokonała nadpłaty w podatku od towarów i usług w kwocie przewyższającej zaległość określoną za lipiec 2000 r., która nie została zaliczona przez Izbę Skarbową na poczet stwierdzonej zaległości. Ponadto wobec znacznej nadpłaty powstałej w kwietniu, maju i czerwcu 2000 r. nie było podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, gdyż zobowiązanie nie było zaniżone.

Uwzględniając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, iż spór pomiędzy organem podatkowym, a skarżącą spółką sprowadza się do oceny zasadności określenia zaległości podatkowej za sierpień 2000 r.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu nie można zgodzić się z organem odwoławczym, że nadpłata powstaje z dniem jej stwierdzenia w decyzji. Zgodnie bowiem z art. 74 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, w brzmieniu obowiązującym w momencie wydania zaskarżonej decyzji, nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej, z dniem pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej lub z dniem zapłaty przez płatnika lub inkasenta należności wynikającej z decyzji o odpowiedzialności płatnika /inkasenta/, jeżeli świadczenie to było nienależne lub zostało określone w wysokości większej od należnej. Tak więc powstanie nadpłaty podatkowej nie jest uzależnione od wydania decyzji. Natomiast jeżeli organ podatkowy stwierdzi nadpłatę w drodze decyzji, to ma ona charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny, tzn. nie tworzy nowego stanu prawnego, a jedynie stwierdza, że nadpłata już po wstała.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał więc, iż w przedmiotowej sprawie nadpłata powstała w dniu, w którym skarżąca spółka uiściła podatek w kwocie wyższej od należnej, a nie w dniu wydania decyzji przez organ podatkowy.

Sąd I instancji przywołał art. 75 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nadpłaty podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Natomiast zaliczenie nadpłaty następuje z chwilą powstania tych nadpłat, a nie dopiero z chwilą wydania przez organ podatkowy decyzji stwierdzającej nadpłatę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził zatem, iż organ podatkowy, wydając decyzję określającą wysokość zaległości podatkowej w sierpniu 2000 r., powinien uwzględnić nadpłaty powstałe we wcześniejszych okresach rozliczeniowych. W sprawie nie miał więc zastosowania art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w myśl którego w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, organ podatkowy określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania. Nie doszło bowiem, w ocenie Sądu I instancji, do zaniżenia zobowiązania podatkowego.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 31 marca 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, bądź o jego zmianę poprzez orzeczenie o oddaleniu skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi Dyrektor Izby Skarbowej w Z. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności:

- art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na przyjęciu, iż zaskarżona decyzja Izby Skarbowej narusza prawo materialne, które miało wpływ na wynik sprawy,

- art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, przez przyjęcie, że organ podatkowy wydając decyzję określającą wysokość zaległości podatkowej za sierpień 2000 r. powinien uwzględnić nadpłaty powstałe we wcześniejszych okresach rozliczeniowych,

- art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, przez przyjęcie, że organy podatkowe niezasadnie zastosowały ten przepis, gdyż wobec stwierdzonej nadpłaty podatkowej w okresach poprzedzających sierpień 2000 r. nie doszło do zaniżenia zobowiązania podatkowego, a więc nie istniała przesłanka do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż skoro podatnik dokonywał wpłat podatku VAT za miesiące kwiecień - czerwiec 2000 r. w wysokościach zadeklarowanych przez siebie w składanych za te okresy deklaracjach VAT-7, to stosownie do art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym zobowiązanie podatkowe przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba, że organ podatkowy określi ją w innej wysokości. A zatem w dniu dokonywania wpłat zobowiązań podatkowych nie były one nienależne oraz nie zostały uiszczone w kwocie wyższej od należnej.

Składający skargę kasacyjną organ podatkowy stwierdził, iż wydanie decyzji stwierdzających nadpłatę w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień-czerwiec 2000 r. oraz decyzji określającej zaległość za miesiąc sierpień 2000 r. było konsekwencją stwierdzonych podczas kontroli nieprawidłowości, mających wpływ na wysokość kwoty zobowiązania wykazywanego w deklaracjach VAT-7 za miesiące kwiecień - sierpień 2000 r. Spółka zaniżyła bowiem w sierpniu 2000 r. podatek należny o kwotę 12.055,19 zł, wynikający z faktur wystawionych w sierpniu 2000 r., a ujętych w rozliczeniach za lipiec 2000 r.

Z kolei w związku z zaniżeniem zobowiązania podatkowego zaistniała podstawa do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej w Z. stwierdził zatem, iż nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień - czerwiec 2000 r. powstały dopiero z dniem ich stwierdzenia w drodze decyzji, a zaliczenie z urzędu występującej nadpłaty na zaległe zobowiązania podatkowe w trybie art. 75 par. 1 Ordynacji podatkowej możliwe jest dopiero po stwierdzeniu nadpłaty i zaległości podatkowych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka S. Sp. z o.o. w N. wniosła o jej oddalenie, zwracając uwagę na istotne, jej zdaniem, braki skargi kasacyjnej, powodujące niemożność merytorycznego jej rozpatrzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1/ naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2/ naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem po myśli art. 183 par. 1 ww. ustawy rozpoznaje skargę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym wymaganiom uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności.

W odniesieniu do prawa materialnego w skardze kasacyjnej należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji jego błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.

Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Strona, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, powinna wskazać przepisy prawa naruszone przez Sąd, jeżeli uchybienie im mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej przez Sąd sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Z. postawił w skardze kasacyjnej jedynie zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego. Oznacza to, iż dla oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny trafności zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, powołanym w skardze kasacyjnej, miarodajnym jest stan faktyczny sprawy, będący podstawą wydania zaskarżonego wyroku.

Przechodząc do merytorycznego rozpatrzenia wniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, w pierwszej kolejności należy odnieść się do podnoszonego naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zarzut ten nie mógł przynieść oczekiwanego rezultatu. Przede wszystkim podkreślić należy, iż zastrzeżenia budzi jego konstrukcja. Przywołanie w skardze kasacyjnej właściwych podstaw zaskarżenia jest szczególnie istotne w kontekście określonych w art. 183 par. 1 zdanie pierwsze ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi granic rozpoznawania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. NSA jest związany wnioskiem skarżącego, określającym przedmiot zaskarżenia. W konsekwencji Sąd ten nie może poddać kontroli niezaskarżonej części orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego, ponieważ oznaczałoby to działanie ex officio, które - poza przypadkami nieważności postępowania - nie jest dopuszczalne. Zasada ta oznacza również pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej, które determinują kierunek działalności badawczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, jaką powinien on podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. W tym systemie Naczelny Sąd Administracyjny nie może z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych - poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej - wad zaskarżonego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego lub postępowania przed tym sądem i musi skoncentrować swoją uwagę wyłącznie na weryfikacji zarzutów sformułowanych przez skarżącego /J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 25/. Zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie może być rozpoznany w oderwaniu od skuteczności postawionych zarzutów naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego bądź prawa procesowego /wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2004 r., FSK 1203/04 - nie publ./.

Nie mniej istotną przyczyną nieuwzględnienia tego zarzutu jest również fakt, iż art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ww. ustawy stanowi przepis prawa procesowego, zawarty w ustawie proceduralnej i jego ewentualne naruszenie nie może stanowić uchybienia przepisom prawa materialnego, jak to wskazano w podstawie skargi kasacyjnej.

Nie znalazł również aprobaty Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Przepis ten stanowi, iż zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Jednakże również w przypadku postawienia tego zarzutu Sąd dopatrzył się uchybień w jego konstrukcji, które powodują niemożność jego uwzględnienia. Przepis art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przewiduje dwie formy naruszenia prawa materialnego, a mianowicie: poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładania oznacza niewłaściwe odczytanie przez Sąd treści przepisów. W takim przypadku skarżący winien wskazać, jak zastosowany przepis winien być rozumiany. Niewłaściwe zastosowanie - to jest dokonanie wadliwej subsumpcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego /por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2004 r., FSK 1217/04 - nie publ./. Podnosząc zarzut naruszenia wskazanego przepisu autor skargi kasacyjnej nie odniósł się ani w jej podstawie, ani w uzasadnieniu, na czym uchybienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w tym zakresie polegało. Oznacza to niespełnienie wymogów przewidzianych w art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jednocześnie należy zwrócić uwagę, iż z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, by Sąd I instancji stosował wskazany w skardze kasacyjnej przepis art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Nie można zatem skutecznie zarzucać dokonania przez sąd administracyjny, którego orzeczenie zaskarżono, błędnej wykładni określonych przepisów prawa, jeśli nie były one, co ma miejsce w rozpatrywanej sprawie, podstawą dokonanych rozstrzygnięć.

Ostatni z postawionych zarzutów, mimo prawidłowego sformułowania, także nie mógł przynieść oczekiwanego przez autora skargi kasacyjnej rezultatu. Dotyczył on naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez przyjęcie, iż nie miał w sprawie zastosowania. Stosownie do jego treści w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zadłużenia. Dotyczy to również różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. zaprezentował w skardze kasacyjnej stanowisko, iż wobec zaniżenia w deklaracjach podatkowych zobowiązania podatkowego zaistniała podstawa do zastosowania ww. przepisu. Możliwe to było z powodu powstania u podatnika nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień - czerwiec dopiero z dniem jej stwierdzenia w decyzji przez organy podatkowe. Dopiero wówczas następuje, w ocenie autora skargi kasacyjnej, zaliczenie z urzędu nadpłaty na zaległe zobowiązania podatkowe w trybie art. 75 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny nie może jednak w przedmiotowej sprawie dokonać merytorycznej oceny przedstawionego stanowiska. Wynika to ze sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej. Jak już wskazano na wstępie niniejszych rozważań strona w skardze kasacyjnej zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie jedynie przepisów prawa materialnego. Oznacza to, iż ustalony przez ten Sąd stan faktyczny musi być przez Naczelny Sąd Administracyjny uznany za rzeczywisty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził zaś w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż wskutek nadpłaty w miesiącach poprzedzających sierpień 2000 r. nie doszło do zaniżenia przez podatnika zobowiązania podatkowego. Skoro Dyrektor Izby Skarbowej w Z. ustalenia tego nie zakwestionował, należało uznać, iż rzeczywiście nie doszło do zaniżenia zobowiązania podatkowego. Oznacza to, iż nie została spełniona przesłanka określona w art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wobec czego przepis ten nie mógł mieć w sprawie zastosowania.

Wskazać należy, iż oparcie skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia przepisów postępowania sądowego /art. 174 pkt 2/ jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny, przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji. Jeżeli Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił decyzję Izby Skarbowej w Z. i poprzedzającą ja decyzję Urzędu Skarbowego w N., mocą których określona została zaległość w podatku od towarów i usług za sierpień 2000 r., odsetki za zwłokę oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe, przyjmując iż nie wystąpiła zaległość podatkowa uprawniająca do wydania takiej decyzji, a składający skargę kasacyjną organ podatkowy chce wykazać, iż zaległość jednak wystąpiła, to nie może ograniczyć się do zarzutu naruszenia prawa materialnego. Jeśli to uczyni, fakt wystąpienia zaległości podatkowej pozostanie poza kontrolą sądu kasacyjnego. Tym samym bezzasadny okaże się zarzut naruszenia prawa materialnego. Skoro bowiem nie można podważyć ustalenia o nieistnieniu zaległości podatkowej /nawet gdyby z akt administracyjnych wynikało coś wręcz przeciwnego/, to przy takim założeniu nie może być mowy o naruszeniu art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Dla podważenia błędnego ustalenia Sądu o nieistnieniu zaległości podatkowej niezbędne jest powołanie jako podstawy kasacyjnej odpowiedniego przepisu ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W orzecznictwie utrwalony jest już pogląd, że brak zarzutu naruszenia norm postępowania uniemożliwia naprawienie błędu dotyczącego niewłaściwego zastosowania prawa materialnego. Jeśli nawet wyrok sądu administracyjnego jest wadliwy z punktu widzenia przepisów postępowania, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może wadliwości usunąć, jeżeli nie zostały postawione zarzuty naruszenia norm proceduralnych, chyba że zachodzi nieważność postępowania, o której mowa w art. 183 par. 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2004 r., FSK 155/04 - nie publ./.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.