Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 134/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone decyzje
Powołane przepisy: article: art. 34 ust. 1 w zw z art.2 ust.1 w zw z załącznikiem nr 6 do ustawy
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 134/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 października 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Sylwia Piwowarska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2011 r., sprawy ze skarg A.M., na decyzje Dyrektora Izby Celnej, z dnia 11 października 2010r. nr [...],[...],[...],[...],[...],, w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2003r. oraz za styczeń, luty, marzec, kwiecień 2004r. I. uchyla zaskarżone decyzje, II. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonywane do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 36 017,00 zł (trzydzieści sześć tysięcy siedemnaście złotych).


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie, określił skarżącemu A.M. decyzjami z dnia 4 grudnia 2009 r. nr:

- [...]zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2003 r. w wysokości 589 481,00 zł;

- [...]zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2004 r. w wysokości 848 454,00 zł;

- [...]zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2004 r. w wysokości 1 894 627,00 zł;

- [...]zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2004 r. w wysokości 1 364 045,00 zł;

- [...]zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kwiecień 2004 r. w wysokości 3 038 368,00 zł.

W uzasadnieniu organ podał, że w toku postępowania kontrolnego, obejmującego m.in. kontrolę rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za okres od grudnia 2003 r. do kwietnia 2004 r. stwierdzono, że w wymienionym okresie skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu produktami ropopochodnymi takimi jak: olej FL, olej Flonaft, olej Metalchron, olej N-15 oraz Preparat Antykor RT, których producentem była R. S.A. z siedzibą w T. Z ustaleń organu wynikało, że wymienione wyroby (formalnie przeznaczone przez producenta do innych celów niż napędowe) były nabywane przez firmę skarżącego A. bezpośrednio u producenta (w R. S.A.) lub w T. Produkty te były następnie odsprzedawane firmom: K., O. Sp. z o.o , .P Sp. z o.o., T., V.s.c.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ stwierdził, że skarżący pomimo dokonywanej w okresie grudzień 2003 – kwiecień 2004 r. sprzedaży produktów przeznaczonych praktycznie do użycia jako paliwa silnikowe bądź dodatki lub domieszki do paliw silnikowych nie złożył deklaracji dla podatku akcyzowego za ten okres, a także nie zapłacił należnego podatku akcyzowego.

W ocenie organu skarżący posiadał stosowną wiedzę jak i świadomość o faktycznym przeznaczeniu ( tj. w celach napędowych) sprzedawanych produktów ropopochodnych. Nabywcami nie były bowiem firmy, które zajmowałyby się procesami wzbogacania węgla (przeznaczenie oleju Flonaft), produkcją polichlorku winylu (przeznaczenie oleju N-15), stosujące je do mycia, konserwacji i czasowej ochrony przed korozją elementów i urządzeń stalowych (przeznaczenie oleju Metalchron), usuwaniem osadów i zanieczyszczeń całkowicie nierozpuszczalnych w rozpuszczalnikach polarnych, a słabo rozpuszczalnych w rozpuszczalnikach węglowodorowych (przeznaczenie preparatu Antykor), wykorzystujące je jako korektor w procesach flotacji węgla w górnictwie (przeznaczenie oleju FL). Organ powołał się na opinie biegłych potwierdzające, jego zdaniem, możliwość wykorzystania ww. produktów w celach napędowych.

Zdaniem organu, skarżący był podatnikiem podatku akcyzowego i nie mógł więc skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania z tytułu przeznaczenia na inne cele niż jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw w trybie §11a pkt 12a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27 poz. 269) w grudniu 2003r. oraz odpowiednio w trybie § 10 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221 poz. 2196) w okresie od stycznia do kwietnia 2004r.

Zdaniem organu, wymienione produkty winny zostać objęte podatkiem akcyzowym przy zastosowaniu stawki 1 820,00 zł/1000 l, która wynikała z poz 11 a załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. (za grudzień 2003r.) oraz odpowiednio z poz. 12 do załącznika nr 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. ( za styczeń – kwiecień 2004r.)

W odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.

Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie przede wszystkim przepisów art. 34 ust. 1 w zw. z art. 2 ust.1 w zw. z załącznikiem nr 6 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że sporne produkty są wyrobami akcyzowymi podlegającymi akcyzie, a także błędną wykładnię przepisów rozporządzeń wykonawczych prowadzącą do niewłaściwego zastosowania i uznania, że skarżący był obowiązany do gromadzenia od nabywców oświadczeń, iż nabywane przez nich towary nie będą przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe, albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych lub nie będą odsprzedane w celu ich zużycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, oraz do przekazywania miesięcznych zestawień tych oświadczeń do urzędu celnego, a obowiązki te warunkowały zwolnienie spornych produktów od akcyzy.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej kolejnymi decyzjami z dnia 11 października 2010 r. nr:[...], [...], [...], [...],[...]utrzymał w mocy zaskarżone decyzje.

W uzasadnieniu wymienionych decyzji organ wskazał, że skarżący nabywał w opisywanym okresie wyroby, które były wyrobami akcyzowymi ze względu na fakt, że wyroby te były przeznaczone do użycia jako paliwo silnikowe, dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU. Organ odwoławczy powtórzył dotychczasową argumentację organu pierwszej instancji stwierdzając, że skarżący miał stosowną wiedzę, jak i świadomość, że przeznacza na cele paliwowe sprzedawane przez siebie produkty, co oznaczało, że nie zostały spełnione warunki zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego określone w ww. rozporządzeniach wykonawczych Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego. Organ podał, że produkty, które nabywał skarżący tylko pozornie były zróżnicowane, a w rzeczywistości zbliżone były do gotowych paliw, bądź też posiadały parametry umożliwiające wytworzenie z nich gotowych paliw. Równocześnie o atrakcyjności tych produktów stanowiła ich cena, niezawierająca podatku akcyzowego, przez co była konkurencyjna do paliw pełnowartościowych.

Zdaniem organu, w wymienionym stanie faktycznym nie tyle doszło do zmiany przeznaczenia nabytych przez skarżącego wyrobów, co do sprzedaży nabytych wyrobów akcyzowych bez prawa do ich zwolnienia w związku z niedopełnieniem wymogów wynikających z ww. rozporządzeń Ministra Finansów. Organ wskazał, że każdy towar przeznaczony do użycia jako paliwo silnikowe albo jako dodatek lub domieszka do paliw silnikowych jest towarem akcyzowym bez względu na przyporządkowany mu symbol PKWiU i podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Określenie "przeznaczonych" nie oznacza "użytych" lub "wykorzystywanych" i wskazuje tylko na pewną możliwość i zastosowanie a nie konieczność wykazania, że konkretne towary były użyte. Nadto, zdaniem organu. o przeznaczeniu towaru decyduje w rzeczywistości rynek odbiorców, a nie producent, który może nadać wyrobom fikcyjne przeznaczenie. Kontrahentami skarżącego były osoby prowadzące działalność w zakresie pośrednictwa wyrobami rafineryjnymi. Reasumując organ wskazał, że materiału dowodowy zgromadzonego w sprawie, w tym opinie biegłych, jednoznacznie potwierdza, że produkty sprzedawane przez skarżącego mogły służyć jako paliwa silnikowe do napędu pojazdów silnikowych.

Na powyższe decyzje skarżący wniósł skargi do tutejszego Sądu domagając się ich uchylenia jak również uchylenia poprzedzających ich decyzji organu I instancji.

Skarżący zarzucił naruszenie przepisów: art. 122, art.187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 34 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 w zw. z załącznikiem nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług, art. 37 ust. 1 i 2 w zw. z załącznikiem nr 1 do ww. rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego.

Skarżący podał, że nie zgadza się z poglądem zawartym w zaskarżonych decyzjach jakoby wskazane przez producenta przeznaczenie produktów, które sprzedawał było "czysto hipotetyczne", "nierzeczywiste", "fikcyjne". Nie zgodził się również z twierdzeniem organu odwoławczego, że przedmiotowe produkty były w istocie przeznaczone przez producenta do napędu pojazdów lub jako półprodukt do wytwarzania paliwa napędowego. Organ odwoławczy, zdaniem skarżącego, nie poparł ww. twierdzeń żadnymi dowodami jak również nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego w celu wykazania, że producent dopuścił się niezgodnego z rzeczywistością oznaczenia w zakresie przeznaczenia ww. produktów. Skarżący nie zgodził się z tym, że organ podatkowy może zmienić przeznaczenie nadane produktowi przez jego producenta. Podniósł również, że nie może ponosić odpowiedzialności za to, w jaki sposób sprzedawane przez niego produkty mogą być potencjalnie wykorzystane przez nabywców. Zdaniem skarżącego, rzetelnie informował on nabywców, umieszczając stosowne adnotacje na dokumentach sprzedaży o przeznaczeniu sprzedawanych produktów.

W ocenie skarżącego, z przepisów podatkowych obowiązujących w grudniu 2003 r. i od stycznia 2004r. do kwietnia 2004r. wynikało, że sprzedaż produktów nieprzeznaczonych do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych była wolna od podatku akcyzowego, a potencjalna możliwość ich użycia do celów niezgodnych z pierwotnym przeznaczeniem nie mogła mieć w tym zakresie prawnego znaczenia.

W kolejnych pismach procesowych skarżący zarzucił również naruszenie art. 124, art. 197, art.210 § 1 pkt 6 w zw. z art.210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70 § 1-8 Ordynacji podatkowej. Skarżący podniósł również zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z zaskarżonych decyzji z dniem 31 grudnia 2009 r.

Podał, że dokumenty przesłane przez Dyrektora Izby Celnej do B. informujące o dokonaniu zajęcia rachunku bankowego dłużnika nie spełniają wymogów przewidzianych dla zawiadomienia w rozumieniu art. 80 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu egzekucyjnym – brak bowiem oryginału zawiadomienia. W konsekwencji istnieją wątpliwości co do daty, z jaką nastąpiło zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Skarżący zarzucił również, że w zaskarżonych decyzjach brak jest jakichkolwiek rozważań w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie i podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji.

Odnośnie zarzutu przedawniania organ podał, że w dniu 23 grudnia 2009 r. na podstawie tytułów wykonawczych [...]do [...]z dnia 18 grudnia 2009 r. wystawionych przeciwko skarżącemu dokonał skutecznego zajęcia rachunku bankowego skarżącego w B. S.A. z siedzibą w W..

Zawiadomienie o zajęciu wraz z pismami przewodnimi zostało doręczone B. w dniu 31 grudnia 2009 r., a skarżącemu w dniu 30 grudnia 2009 r. Zawiadomienie zostało wysłane w oryginale, i zdaniem organu, spełniało wymogi stawiane przez art. 80 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Organ podniósł, że Urząd Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 16 listopada 2009 r. nr [...] wszczął w dniu 16 listopada 2009 r. śledztwo w sprawie uchylania się przez skarżącego od opodatkowania podatkiem akcyzowym w okresie objętym skargą. Wszczęcie postępowania karno-skarbowego zawiesiło bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od grudnia 2003 r. - kwietnia 2004 r. Powyższe postanowienie było znane pełnomocnikowi skarżącego bowiem na etapie postępowania odwoławczego dwukrotnie zapoznawał się z całością materiału dowodowego zebranego w przedmiotowych sprawach. Wymienione śledztwo zostało zawieszone z dniem 17 maja 2010 r. i zostanie podjęte z chwilą prawomocnego zakończenia postępowania w tutejszym Sądzie.

Na rozprawie w dniu 21 października 2011r. pełnomocnik skarżącego przyznał, że wobec wszczęcia postępowania karnego – skarbowego argument o przedawnieniu utracił znaczenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Pomijając rozważania dotyczące ewentualnego przedawnienia zobowiązania wobec przyznania przez pełnomocnika, że wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, zarzuty dotyczące przedawnienia utraciły znaczenie, zdaniem Sądu należało odnieść się w pierwszej kolejności do głównych zarzutów złożonych skarg, a mianowicie do kwestii czy skarżący rzeczywiście dokonywał obrotu wyrobami akcyzowymi w rozumieniu ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także – w przypadku odpowiedzi twierdzącej - czy skarżący miał prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego.

Odnosząc się więc do zarzutu naruszenia art. 34 ust.1 w związku z art. 2 ust. 1 i w zw. z poz.1 załącznika nr 6 do ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Sąd w tym zakresie podzielił w całości stanowisko skarżącego jako zgodne z prawem.

Art. 34 ust.1 ww. ustawy stanowi, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art.2 tej ustawy, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6, zwanych "wyrobami akcyzowymi", z zastrzeżeniem art.35 ust.2a (zastrzeżenie to nie ma zastosowania w niniejszej sprawie). Przytoczony przepis odsyła z jednej strony do czynności określonych w art. 2 tej ustawy, a z drugiej – do towarów wymienionych w załączniku nr 6.

W rozpatrywanej sprawie okolicznością bezsporną jest, że sprzedaż wyrobów akcyzowych, a więc ujętych w załączniku nr 6 do ustawy, jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Oznacza to, że sprzedaż wyrobów nie wymienionych w tym załączniku nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Spór między stronami dotyczy tego, czy towary, którymi obrotu dokonywał skarżący, są wyrobami akcyzowymi w rozumieniu art.34 ust.1 ustawy, a zatem czy są ujęte w załączniku nr 6 do tej ustawy.

Poz.1 załącznika nr 6 do ustawy obejmuje m.in. "wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU...". Słusznie zatem podnosił skarżący, że sprzedaż towarów nie przeznaczonych do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU, nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na gruncie ww. ustawy z 1993 r.

W rozpatrywanej sprawie strony zajęły odmienne stanowiska odnośnie tego, co należy rozumieć pod pojęciem "przeznaczenia".

W ocenie organu podatkowego, pojęcie "przeznaczenia" nie wynikało tylko z formalnego przeznaczenia wyrobu określonego przez producenta, ale mogło wynikać z praktycznego celu sprzedawanych towarów (wyrobów) tj. faktycznych działań stron dokonujących obrotu danym wyrobem, świadomych rzeczywistego celu wprowadzania go do obrotu. Możliwość wykorzystywania (a więc opodatkowania akcyzą) sprzedawanych towarów przeznaczonych "do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU" wynikać mogła, w ocenie organu, z okoliczności towarzyszących produkcji i późniejszemu obrotowi handlowemu oraz z parametrów i faktycznych właściwości sprzedawanych substancji.

Zaznaczyć przy tym należy, że organy nie kwestionowały prawidłowości klasyfikacji spornych wyrobów dokonanej przez ich producenta.

Z kolei zdaniem skarżącego, decydujące znaczenie miało przeznaczenie wyrobów nadane im przez producenta, co potwierdzały dokumenty dotyczące właściwości fizyko-chemicznych tychże preparatów a także ekspertyzy biegłych (w części niewykluczającej zastosowania wskazanego przez producenta). Natomiast, sama potencjalna możliwość wykorzystania sprzedawanych preparatów do celów napędowych, a więc niezgodnie z ich pierwotnym przeznaczeniem, w ocenie skarżącego, nie miała "prawnego" znaczenia

Sąd w całości podzielił stanowisko skarżącego jako zgodne z prawem.

Zdaniem Sądu, obowiązujące do dnia 30 kwietnia 2004r. przepisy w zakresie opodatkowania wyrobów akcyzowych nie uprawniały organów do opodatkowania sprzedawców wyrobów, które to wyroby jedynie potencjalnie, niezgodnie z pierwotnym przeznaczeniem ich przez producenta, mogły być wykorzystane jako paliwa silnikowe, dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

Dokonując bowiem interpretacji przepisów podatkowych, nakładających na podatnika określone obowiązki, w ocenie Sądu, niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej. W przeciwnym razie o rozmiarach podatkowych decydowałby organ, który w drodze postępowania dowodowego opartego na przesłankach nieznanych ustawie (dobra wiara, świadomość potencjalnego lub faktycznego wykorzystania sprzedawanego towaru) określałby podmiot i podstawę opodatkowania. Byłoby to więc postępowanie niezgodne z art. 217 Konstytucji stanowiącym, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Dodatkowo takie postępowanie doprowadziłoby do nieuzasadnionego różnicowania podmiotów dokonujących obrotu tymi samymi towarami – skoro sposób opodatkowania uzależniony byłby od ustaleń w zakresie świadomości sprzedawcy co do ostatecznego przeznaczenia towaru – wobec braku zastosowania przez ustawodawcę takiego kryterium jako decydującego o obowiązku podatkowym.

Zdaniem orzekającego Sądu, przedmiot opodatkowania należy interpretować ściśle. W państwie prawa obowiązku podatkowego nie można domniemywać, musi on wynikać z jasnych, precyzyjnych i jednoznacznych przepisów. Faktyczne użycie towaru jako okoliczność stanu faktycznego nie może zmienić "przeznaczenia" towaru w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Na gruncie ww. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, przeznaczenie towaru, o którym mowa w poz.1 załącznika nr 6 do tej ustawy, należy rozumieć jako przeznaczenie nadane przez producenta zgodnie z wykładnią systemową. Wynika to z faktu, że właśnie producent posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego oznaczenia produktu tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi. W stosunkach cywilnoprawnych producent (w tym wytwórca produktu niebezpiecznego) odpowiada bowiem za szkody spowodowane przez ten produkt (art.415 i 4491 i nast. k.c).

O "przeznaczeniu" towaru, zdaniem Sądu, możemy więc właściwie mówić jedynie na dwóch etapach obrotu: produkcji (o tym decyduje producent) i przy okazji finalnego wykorzystania (wtedy decyduje o tym ostateczny nabywca). Etap pośredni (a na takim znajdował się skarżący) może kierować się jedynie wskazówkami producenta.

Uzależnienie sposobu opodatkowania akcyzą od hipotetycznej możliwości wykorzystania sprzedawanej substancji jako paliwa silnikowego lub dodatku czy domieszki do takiego paliwa, niezależnie od podstawowego (pierwotnego) przeznaczenia (co w przypadku substancji wykorzystywanych w celach napędowych może być bardzo częste) powodowałoby trudne do usunięcia problemy z ustaleniem, kto w istocie jest podatnikiem: producent wyrobu, który to wyrób może być wykorzystywany również jako paliwo silnikowe (dodatek lub domieszka do paliwa) czy też sprzedawca tego samego produktu. Zgodnie bowiem z art.35 ust.1 pkt 1 i 3 ww. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w okresie mającym znaczenie dla rozstrzyganej sprawy (grudzień 2003r. – kwiecień 2004r.) podatnikiem mógłby być zarówno producent jak i sprzedawca wyrobów akcyzowych. Gdyby więc uznać, że "przeznaczenie" towaru uzależnione byłoby od świadomości, w jakim celu mógłby być wykorzystywany sprzedawany towar – powstałby niedopuszczalny, zdaniem Sądu, luz decyzyjny co do możliwości nałożenia na konkretne podmioty obowiązku podatkowego.

W tym zakresie tut. Sąd podzielił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 20 stycznia 2009 r., I FSK 1804/07, który stwierdził, że "czym innym jest przeznaczenie danej rzeczy, a czym innym może być faktyczna możliwość wykorzystania, czy faktyczne wykorzystanie takiej rzeczy". Faktyczne wykorzystanie rzeczy nie może decydować o zakwalifikowaniu jej do wyrobów akcyzowych, lub wyrobów innych, niż akcyzowe. Stanowisko to zostało potwierdzone również w orzecznictwie tut. Sądu – gdzie w wyroku z dnia 19 kwietnia 2011r. III SA/Kr 331/10 został wyrażony podobny pogląd.

Wbrew stanowisku organów podatkowych, wiedza i świadomość na temat sprzedawanych przez skarżącego wyrobów nie może stanowić podstawy odpowiedzialności podatkowej, gdyż okoliczności te nie są przedmiotem hipotezy jakiejkolwiek normy prawnej na gruncie podatku akcyzowego obowiązującej przed dniem 1 maja 2004 r. Ustawa z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie uzależniała odpowiedzialności sprzedawcy wyrobów innych niż akcyzowe od działania nabywcy, który wykorzystywał nabyte wyroby do celów paliwowych .

Reasumując, o przeznaczeniu wyrobów w rozumieniu art.34 ust.1 ww. ustawy decyduje producent. Wprawdzie poz. 1 załącznika nr 6 przewidywała opodatkowanie akcyzą bez względu na symbol PKWiU, niemniej jednak nadal pozostawiała jako kryterium decydujące o opodatkowaniu "przeznaczenie" towaru. Tylko przeznaczenie wyrobów na cele paliwowe, a nie jego faktyczne wykorzystanie, jest podstawą zakwalifikowania danego wyrobu do wyrobów akcyzowych , ujętych w załączniku nr 6 do ww. ustawy.

Dodać też należy, że z uwagi na brak precyzji ustawodawcy, stosując argumentację organów, opodatkowaniem należałoby objąć zarówno substancje nadające się do silników w ten sposób, że ("...wlane do baku przeciętnego pojazdu pozwoli na jego uruchomienie i jazdę bez szybko widocznych dla przeciętnego użytkownika negatywnych efektów" – opinia mgr inż. L.K. – karta adm. 620) jak i substancje umożliwiające napęd silnika, ale w sposób widoczny dla użytkownika powodujące również niepożądane skutki z uwagi na brak parametrów technicznych wymaganych przez producentów tychże silników. Powyższe potwierdza jedynie, że organy, zdaniem Sądu, w sposób rozszerzający zinterpretowały art.34 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z poz.1 załącznika nr 6 do tejże ustawy.

Należy również zaznaczyć, że dopiero ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, która weszła w życie z dniem 1 maja 2004 r. rozszerzyła zakres wyrobów akcyzowych, gdyż obok wyrobów "przeznaczonych" do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych bez względu na symbol PKWiU, za wyroby akcyzowe uznano również wyroby "oferowane na sprzedaż" jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych bez względu na symbol PKWiU oraz pozostałe wyroby używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych bez względu na symbol PKWiU. Powyższe doprecyzowanie przepisów pozwoliło objąć akcyzą szereg substancji faktycznie oferowanych jako paliwa lub dodatki czy domieszki do paliw.

Wpływ na rozszerzenie zakresu wyrobów akcyzowych w ww. ustawie z 2004 r. miały przepisy unijne dotyczące takich wyrobów, w tym m.in. Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.03.283.51), która w art.2 ust.3 stanowi, że "wszelkie produkty przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystane jako paliwo silnikowe lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych, podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego". Dlatego to dopiero od dnia 1 maja 2004 r. zaistniał nowy stan prawny, zgodnie z którym podatkiem akcyzowym były objęte nie tylko wyroby przeznaczone, ale również oferowane na sprzedaż lub wykorzystane jako paliwa silnikowe.

Zmiana ustawy spowodowała nowy stan prawny, który z oczywistych względów nie mógł mieć zastosowania do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem 1 maja 2004 r.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzi, że zwolnić od opodatkowania można jedynie w przypadku, gdy dany wyrób podlega opodatkowaniu, dlatego rozważania w niniejszej sprawie dotyczące zasadności zwolnienia z podatku w świetle przepisów wykonawczych tj. ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. - są bezprzedmiotowe.

W ponownym postępowaniu organ ustali czy zgromadzony materiał dowodowy pozwala na zakwestionowanie pierwotnego przeznaczenia producenta sprzedawanych wyrobów i ewentualnie przeprowadzi w tym zakresie postępowanie dowodowe w celu ustalenia czy pierwotnym przeznaczeniem było wyprodukowanie substancji (domieszek lub dodatków) wykorzystywanych jako paliwa silnikowe, dodatki lub domieszki do tych paliw.

Uznając, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego w zakresie wyżej opisanym , Sąd działając na podstawie art.145 § 1 pkt.1 a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) – orzekł jak w sentencji.

Na podstawie art.152 ww. ustawy Sąd orzekł, że uchylone rozstrzygnięcia nie podlegają wykonaniu, co oznacza, iż ww. rozstrzygnięcia nie wywołują skutków prawnych od chwili wydania wyroku, mimo że wyrok ten nie jest jeszcze prawomocny.

Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku.

O kosztach orzeczono na podstawie art.205 tej ustawy, przy czym z uwagi na zwolnienie skarżącego (postanowieniem III SO 39/10 z dnia 10 stycznia 2011r.) zasadzono wyłącznie wynagrodzenie doradcy podatkowego.