Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1044/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121,122,180,187,191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Protokolant: sekr. sąd. Aleksandra Osipowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 13 lipca 2018 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: organ I instancji) decyzją z dnia 20 listopada 2017 r. nr [...] określił M. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: Spółka, Strona, Skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w kwocie [...]zł,

Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie, w którym zaskarżając ją w całości zarzuciła jej naruszenie:

1) przepisów prawa procesowego, tj.:

a) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; obecnie Dz. U. z 2019 r. poz. 900; dalej: O.p.), poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego, w szczególności poprzez subiektywną i wybiórczą ocenę materiału dowodowego, polegającą na przyjmowaniu tylko takiej jego części, która potwierdzała z góry przyjęte, niekorzystne dla podatnika stanowisko, przy pominięciu i kwestionowaniu pozostałej, nie pasującej do forsowanej tezy części,

b) art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez niepodjęcie wszystkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz rzetelnego rozpatrzenia niniejszej sprawy, nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, a także dokonanie jego subiektywnej i wybiórczej analizy oraz sprzecznych z zasadami doświadczenia życiowego wnioskowań, co doprowadziło w konsekwencji do stwierdzenia, iż doszło do zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na zakup usług udokumentowanych fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionymi przez firmy: E. sp. z o. o., z s. w L. , U. J. P. z s. w K.; N. sp. z o.o., z s. w K.; Usługi Handlowe J. M., z s. w C.,

- poprzez przyjęcie, iż Strona miała świadomość nieprawidłowego charakteru transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, bowiem dopuściła się zaniechań wskazujących na brak należytej staranności przy zakwestionowanych transakcjach, których standardowe dochowanie pozwalałoby na stwierdzenie, że uczestniczy w oszustwie podatkowym.

2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. (tj. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; obecnie Dz.U. z 2019 r., poz. 865; dalej: u.p.d.o.p.), poprzez niewłaściwą wykładnię i błędne założenie, iż w świetle przedstawionych okoliczności podatnikowi nie przysługuje prawo zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na zakup usług i towarów od wymienionych wyżej podmiotów jako udokumentowanych fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Mając na względzie powyższe, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Ponadto, do odwołania dołączono opisany w nim materiał dowodowy (zalegający już uprzednio w aktach sprawy w postaci dokumentacji fotograficznej, faktur itp.) oraz przywołano kilka orzeczeń sądów administracyjnych w celu dodatkowego uzasadnienia argumentacji Strony.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: organ II instancji, DIAS) decyzją z dnia 13 lipca 2018 r. znak [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji DIAS wskazał, że z akt sprawy wynika, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postanowieniem nr [...] z dnia 15 lipca 2016 r., doręczonym w dniu 26 sierpnia 2016 r., wszczął wobec Spółki postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 rok oraz podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r.

W związku z wejściem w życie od dnia 1 marca 2017 r. ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1947 ze zm.), od dnia 1 marca 2017 r. postępowanie kontrolne prowadzone było przez organ I instancji pod nr [...], na podstawie art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej.

W złożonym do M. Urzędu Skarbowego w K. zeznaniu o wysokości uzyskanego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w roku podatkowym 2012 Spółka wykazała:

przychody w kwocie [...]zł,

koszty uzyskania przychodów w kwocie [...]zł,

podstawę opodatkowania (dochód) w kwocie [...]zł,

należny podatek dochodowy według stawki 19% w kwocie [...]zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji dokonał ustaleń opisanych i ocenionych pod względem faktycznym i prawnym w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, na stronach od 1 do 48, które w efekcie końcowym doprowadziły do stwierdzenia, że Spółka w złożonym zeznaniu CIT-8 za 2012 rok zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę łączną [...] zł, na którą składają się:

kwota [...]zł - w związku z ujęciem w kosztach uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturą VAT, na której jako wystawca widnieje firma U. J. P. oraz dokonywaniem odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, których nabycie udokumentowane zostało ww. fakturami VAT, (według opisu i wyliczenia, ujętego w decyzji organu I instancji na str. 16-20),

kwota [...]zł - w związku z dokonywaniem odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych udokumentowanych fakturami, na których jako wystawca widnieje E. sp. z o.o. (według opisu i wyliczenia, ujętego w decyzji organu I instancji na str. 6-16),

kwota [...]zł - w związku z dokonywaniem odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych udokumentowanych fakturami VAT, na których jako wystawca widnieje firma Usługi Handlowe J. M. (według opisu i wyliczenia, ujętego w decyzji organu I instancji na str. 33-38),

kwota [...]zł, w związku z dokonywaniem odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych udokumentowanych fakturą VAT, na której jako wystawca widnieje N. sp. z o.o. (według opisu i wyliczenia, ujętego w decyzji organu I instancji na str. 20-33).

Na podstawie całokształtu zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego, w tym między innymi przesłuchań świadków, dowodów pozyskanych od innych organów podatkowych oraz analizy dokumentacji źródłowej Spółki, stwierdzono, że zawyżyła ona deklarowane koszty uzyskania przychodów o wydatki dokumentowane fakturami VAT na dostawy towarów i wykonanie usług, w których jako sprzedawcy wskazane są opisane wyżej cztery podmioty.

Wydatki udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na rzecz Spółki przez ww. podmioty zostały zaliczone przez Spółkę w 2012 r. bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów albo poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od środków trwałych (inwestycji w obcym środku trwałym), w kwocie łącznej [...] zł.

DIAS wskazał, że przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie wykazało, że faktury VAT dokumentujące nabycie przez Spółkę towarów i usług wykazanych w fakturach wystawionych przez wymienione powyżej podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co szczegółowo opisano w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. W konsekwencji faktury te tylko formalnie odpowiadały wymogom prawa, natomiast dane w nich zawarte nie potwierdzały zdarzeń gospodarczych, które opisywały.

W związku z powyższym Spółka zaliczając do kosztów podatkowych wydatki na zakup towarów i usług lub odpisy amortyzacyjne dokonywane od środków trwałych (inwestycji w obcym środku trwałym), których nabycie udokumentowano zakwestionowanymi w niniejszej sprawie fakturami wystawionymi przez ww. podmioty, naruszyła przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.p.

Dalej DIAS wskazał, że podstawowe znaczenie w przedmiotowej sprawie ma rozstrzygnięcie kwestii, czy istnieją uzasadnione podstawy do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów Spółki w 2012 r. - w myśl przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.p. kwoty w łącznej wysokości [...] zł.

Za bezzasadne organ II instancji uznał zarzuty odwołania, ujęte w pkt 1, zmierzające do wykazania, iż podczas gromadzenia i oceny materiału dowodowego, w trakcie przeprowadzonego postępowania, dopuszczono się naruszenia zasad postępowania podatkowego. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych organ przywołał i wyjaśnił treść art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191, a zarzuty w tym zakresie uznał za chybione.

DIAS stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż w złożonych pismem z dnia 25 sierpnia 2017 r. zastrzeżeniach do protokołu z badania ksiąg podatkowych Strona wyjaśniła m.in. (analogicznie jak w odwołaniu), że kwestionowane transakcje z ww. podmiotami miały miejsce, na dowód czego przedstawiła faktury VAT i dokumenty KP, które mają potwierdzać sprzedaż usług/towarów przez wystawców wskazanych w tych fakturach, jak i sposób zapłaty w formie gotówkowej oraz w formie przelewu bankowego za część faktur wystawionych przez E. sp. z o.o., a także przedłożyła m. in. dokumentację fotograficzną budynków i budowli w K. przy ul. [...], ul. [...] oraz w B.-B., w których miały być wykonywane usługi wykazane w zakwestionowanych w niniejszej sprawie fakturach VAT.

Odnosząc się do powyższych zarzutów organ II instancji zaznaczył, że nie kwestionuje nabycia przez Stronę wszystkich towarów i usług wymienionych w zakwestionowanych w przedmiotowej sprawie fakturach VAT, lecz w oparciu o dokonaną analizę i ocenę całokształtu zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego uznał, że dostawa tych towarów i usług faktycznie nie została dokonana przez podmioty wskazane w tych fakturach jako sprzedawcy.

Dalej DIAS wskazał, że z akt sprawy wynika, iż Strona w celu uwiarygodnienia przeprowadzenia zakwestionowanych transakcji z ww. podmiotami - wskazanymi w protokole badania ksiąg podatkowych, w ww. zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg wniosła o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadków: J. K. - pracownika zatrudnionego na stanowisku głównej kasjerki, na okoliczność dokonywania zapłaty za wykonywane usługi, a T. W. - dyrektora ds. technicznych oraz W. M. - dyrektora zatrudnionego w Spółce na kontrakcie menadżerskim, na okoliczność faktycznego wykonania na rzecz Spółki kwestionowanych usług.

Oceniając przeprowadzone przez organ I instancji na wniosek Spółki zeznania ww. świadków DIAS opisał te zeznania i uznał, że nie wniosły one żadnych nowych, nieznanych dotychczas, istotnych informacji, nie uprawdopodobniając rzeczywistego charakteru zdarzeń gospodarczych objętych spornymi fakturami.

Natomiast dokonana przez DIAS analiza i ocena całokształtu zgromadzonego w przedmiotowej sprawie obszernego materiału dowodowego jednoznacznie zdaniem organu II instancji potwierdza, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo, a dokonana w zaskarżonej decyzji przez organ I instancji rzetelna analiza i ocena wszystkich zgromadzonych dowodów, w tym także tych zaoferowanych przez Stronę, doprowadziła do jednoznacznego stwierdzenia, że zakwestionowane w sprawie faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Organ II instancji podkreślił, że organ I instancji w ramach przedmiotowego postępowania nie miał możliwości przeprowadzenia dowodów z zeznań D. B. i M. P., z uwagi na okoliczność, że ww. są osobami zmarłymi.

W przypadku A. O. podjęto próbę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania go w charakterze świadka, kierując do ww. wezwania do osobistego stawiennictwa w organie I instancji. A. O. nie podjął jednak korespondencji. Natomiast K. L. został przesłuchany w charakterze świadka w toku przedmiotowego postępowania w dniu 24 maja 2017 r.

Odnośnie podnoszonych przez Stronę zeznań A. W. DIAS wskazał, że w 2012 r. prokurent E. sp. z o.o. - został przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu 16 lutego 2016 r., w Komendzie Miejskiej Policji w N. S., która prowadziła postępowanie pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w N. S. (sygn. [...]

Odnośnie braku ponownego przesłuchania A. W. w charakterze świadka, DIAS wskazał, że organ I instancji w piśmie z dnia 2 października 2017 r. Spółka złożyła m.in. wniosek o ponowne wezwanie i przesłuchanie [...] A. W., nie wskazując jednak na jaką okoliczność miałby być on przesłuchiwany. Biorąc pod uwagę ww. fakt, oraz brak wskazania jakie nowe nieznane organowi okoliczności miałyby w ten sposób zostać wyjaśnione, a także w jaki sposób zeznania te mogą mieć wpływ na ustalenia faktyczne w przedmiotowej sprawie, w ocenie DIAS zasadnie odmówiono przeprowadzenia ww. dowodu.

W piśmie z dnia 25 maja 2017 r. Strona przekazała informacje, że budynek przy ul. [...] był modernizowany, a prace remontowe i budowlane nie wymagały pozwolenia, podobnie budynek przy ul. [...] w K.. Jeżeli chodzi natomiast o nieruchomość położoną przy ul. [...] w B.-B., to wszystkie tam wykonywane prace miały na celu dostosowanie środka trwałego do pełnionej funkcji, a więc do warunków potrzebnych do prowadzenia działalności serwisu i salonu samochodowego zgodnie z wymogami importera. Strona nie posiada umów na wykonywane prace, protokołów odbioru robót budowlanych i remontowych na ww. obiektach. Potwierdzeniem dokonania tych robót są zapłaty za faktury dokumentujące wykonane prace.

Brak możliwości przesłuchania A. W. w charakterze świadka z uwagi na niestawiennictwo świadka nie jest przejawem naruszenia zasad postępowania dowodowego, na które wskazuje Strona. Jak wykazano powyżej, w toku prowadzonego postępowania pozyskano informacje z zeznań A. W. złożonych w charakterze podejrzanego w dniu 16 lutego 2016 r., w Komendzie Miejskiej Policji w N. S., zatem materiał dowodowy w tym zakresie nie wykazuje braków, które zarzuca Strona. Pozostali świadkowie – pracownicy E. sp. z o.o., zgodnie zeznali m.in., że sprawami E. sp. z o.o. głównie zajmował się A. W.. Równocześnie żaden z nich nie potwierdził wykonywania w 2012 r. przez E. sp. z o.o. jakichkolwiek prac na rzecz Strony.

DIAS wskazał, że nie budzi wątpliwości uprawnienie organów obydwu instancji, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na obszernym materiale dowodowym zgromadzonym między innymi w toku postępowań prowadzonych wobec kontrahentów Strony, którzy byli zaangażowani w łańcuch transakcji, który to materiał, jak słusznie zauważyła Strona, obejmuje między innymi materiały dowodowe zgromadzonych w toku postępowań, w których Strona nie uczestniczyła.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy został poddany wszechstronnej analizie, a następnie szczegółowo opisany i oceniony w decyzji I instancji i jednoznacznie wskazuje na ewidencjonowanie przez Stronę faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury te tylko formalnie odpowiadały wymogom prawa, natomiast dane w nich zawarte nie potwierdzały zdarzeń gospodarczych, które opisywały. Zebrane dokumenty i wyjaśnienia wskazują, że transakcje te nie zostały dokonane przez ww. podmioty, a jedynie wprowadzono do obiegu prawnego fikcyjne faktury VAT.

Odnosząc się do podnoszonych przez Stronę wielokrotnych wniosków o wizje lokalne w obiektach DIAS wskazał, że ww. gołosłowne twierdzenia Strony nie znajdują jakiegokolwiek potwierdzenia w aktach przedmiotowej sprawy. Wnioski dowodowe w niniejszej sprawie zostały bowiem złożone przez Stronę w piśmie z dnia 25 sierpnia 2017 r. (tj. w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg podatkowych) oraz w piśmie z dnia 2 października 2017 r., lecz w ogóle nie dotyczyły one przeprowadzenia wizji lokalnej.

Natomiast w trakcie prowadzonego przez organ I instancji postępowania kilkukrotnie zwracano się do Strony z prośbą o przedłożenie dowodów na wykonanie kwestionowanych usług budowlanych, czy remontowych i otrzymano odpowiedź, że Strona nie posiada protokołów odbioru robót, a dowodem na wykonanie usług i robót są faktury oraz płatności za faktury mające dokumentować usługi.

W tym kontekście zarzut Strony, że: "(...) Organ podatkowy nie powołał również w tej sprawie dowodów z zeznań osób zaangażowanych ze Strony Podatnika w odbiór prac (...)" jest niezrozumiały, tym bardziej, że nie wskazano nawet jakie konkretnie osoby Strona ma na myśli. Tymczasem przeprowadzone już w ramach przedmiotowego postępowania na wniosek Strony dowody z przesłuchania w charakterze świadków: T. W. i W. M. - m.in. na okoliczność ich zaangażowania "ze Strony Podatnika w odbiór prac" dodatkowo potwierdziły m.in. brak protokołów odbioru robót. Brak protokołów odbioru robót jest jednym z argumentów potwierdzających brak rzeczywistego charakteru spornych transakcji. Brak jakichkolwiek materialnych dowodów, potwierdzających wykonanie prac i dostaw towarów przez ww. podmioty oraz ustalenia dokonane w toku przedmiotowego postępowania wobec powyższych podmiotów pozwoliły na stwierdzenie, że faktury wystawione przez nie są nierzetelne.

DIAS podkreślił, że na żadnym etapie przedmiotowego postępowania nie kwestionowano samego faktu prowadzenia przez Stronę inwestycji, tj. prac remontowo-budowlanych, adaptacyjnych oraz wykończeniowych, na wskazanych w odwołaniu obiektach, tj. przy [...], przy ul. [...] w K. i przy ul. [...] w B.-B., a także ich faktycznego wykonania, co według Strony mogą potwierdzić dołączone do odwołania dowody między innymi w postaci dokumentacji fotograficznej oraz ewentualne przeprowadzenie wizji lokalnej w obiekcie, w którym te prace zostały wykonane. Powyższe w żadnym razie nie potwierdza stanowiska Strony, ujętego w piśmie z dnia 8 czerwca 2018 r, że ww. prace faktycznie zostały wykonane przez wystawców zakwestionowanych w niniejszej sprawie faktur, w tym m.in. przez E. sp. z o.o.

Zatem zarzut analizy materiału dowodowego w sposób stronniczy i wybiórczy nie znajduje zdaniem DIAS odzwierciedlenia w aktach sprawy, ponieważ jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Strona nie przedłożyła żadnych wiarygodnych dowodów mogących potwierdzić rzeczywiste wykonanie dostaw towarów i usług wyszczególnionych w zakwestionowanych w niniejszej sprawie fakturach przez ich wystawców, w tym m.in. przez E. sp. z o.o.

W stanie faktycznym sprawy dla jej właściwego rozstrzygnięcia nie jest bowiem istotne to, czy ww. inwestycje rzeczywiście zostały przeprowadzone i wykonane, lecz czy zakwestionowane faktury wystawione przez ww. podmioty, które miały je wykonać i przeprowadzić są rzetelne podmiotowo i przedmiotowo, tj. czy odzwierciedlają one rzeczywiste transakcje ze wskazanymi w nich kontrahentami tzn. czy wystawcy faktur byli faktycznymi wykonawcami tych prac (co pozwalałoby na zaliczenie kwot tymi fakturami objętych do kosztów uzyskania przychodów).

Tymczasem powoływane przez Stronę zarówno w piśmie z dnia 8 czerwca 2018 r. jak i w odwołaniu dowody, w tym między innymi fragmenty operatów szacunkowych, zdjęcia, pozwolenia na wykonywanie prac itp., potwierdzają jedynie prowadzenie przez Stronę inwestycji w kilku obiektach. Natomiast nie potwierdzają w żaden sposób, że prace opisane w zakwestionowanych w sprawie fakturach VAT zostały rzeczywiście wykonane przez ww. podmioty. W świetle powyższego podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia art. 180 i art. 187 O.p. poprzez niedopuszczenie przez organ I instancji wnioskowanych przez Stronę dowodów, DIAS uznał za bezpodstawny.

Dalej organ II instancji wskazał, że cztery ww. podmioty nie mogły dostarczać towarów bądź świadczyć usług, które miały być objęte fakturami, wystawionymi przez te podmioty na rzecz Strony, ponieważ nie dysponowały żadnym majątkiem trwałym, nie posiadały sprzętu budowlanego, nie zatrudniały pracowników, bądź jak w przypadku E. sp. z o.o. zatrudnieni pracownicy nie potwierdzają wykonywania usług wskazanych w fakturach wystawionych na rzecz Strony. Brak też jest dowodów, by firmy te zlecały przedmiotowe prace kolejnym podwykonawcom.

W przypadku N. sp. z o.o. stwierdzono, iż nabycie towarów będących następnie przedmiotem odsprzedaży, w tym do Spółki, dokumentowane było fakturami VAT, na których jako wystawcy widnieją podmioty nie prowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej.

DIAS zaznaczył, że ww. kontrahenci Strony nie mogli zostać poddani kontroli zarówno w toku niniejszego postępowania, jak i w toku czynności podejmowanych przez inne organy podatkowe, celem zweryfikowania spornych czynności, gdyż w rzeczywistości nie funkcjonowali pod wskazywanymi przez nie adresami. Pozyskanie dokumentacji księgowej ww. podmiotów okazało się niemożliwe.

Podmioty te nie składały deklaracji podatkowych (U. J. P., Usługi Handlowe J. M.) lub je składały, jednakże wykazywane w nich wartości nie znajdują pokrycia w ujawnionych fakturach VAT (E. sp. z o.o., N. sp. z o.o).

Dalej organ II instancji wskazał, że w oparciu o całokształt zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego ustalono, że:

- Spółka na podstawie umowy z dnia 23 grudnia 2008 r. nabyła od M. F. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą R. F. M. F. , ul. [...], [...], wierzytelność, którą stanowi między innymi roszczenie o zwrot nakładów od Spółdzielni Mieszkaniowej K. na wzniesienie budynku o łącznej powierzchni użytkowej [...] m2 posadowionego na nieruchomości przy ul. [...] oznaczonej jako działka nr [...], za cenę w kwocie [...]złotych.

- w dniu 17 grudnia 2012 r. Spółka zbyła odpłatnie udział wynoszący [...]% części opisanej powyżej wierzytelności na rzecz R. F., prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą R. F. R. F. , za cenę w kwocie [...]zł.

- jak wynika z protokołu badania ksiąg podatkowych z dnia 24 lipca 2017 r. w porozumieniu z dnia 31 grudnia 2012 r. zawartym pomiędzy Spółką a R. F. R. F. o wzajemnej kompensacie należności i zobowiązań, R. F. R. F. w zamian za zapłatę należności wobec Spółki z tytułu nabycia części ww. wierzytelności zobowiązała się do dokonania zapłaty za Spółkę za faktury VAT wystawione w 2012 r., m.in. przez wymienione poniżej podmioty na rzecz Spółki:

Usługi Handlowe J. M., o łącznej wartości brutto [...] zł,

U. J. P., o łącznej wartości brutto [...] zł,

E. sp. z o.o., o łącznej wartości brutto [...] zł,

N. sp. z o.o., o łącznej wartości brutto [...] zł.

Z analizy dokumentu PK nr [...] z dnia 31 grudnia 2012 r. dotyczącego rozliczenia w księgach rachunkowych Spółki zapłaty należności od firmy R. F. R. F. z tytułu sprzedaży części wymienionej powyżej wierzytelności wynika, że za niektóre z faktur wystawionych przez wymienione powyżej podmioty, wskazane w porozumieniu z dnia 31 grudnia 2012 r. o wzajemnej kompensacie należności i zobowiązań zawartym pomiędzy Spółką a R. F. R. F. , zapłaty miał dokonać M. F., prowadzący działalność pod firmą R. F. M. F. , będący w 2012 r. jednocześnie większościowym udziałowcem Spółki.

DIAS przedstawił faktury wystawione przez wymienione powyżej podmioty wykazane w porozumieniu z dnia 31 grudnia 2012 r. z podziałem na faktury, za które zapłaty miała dokonać R. F. o łącznej wartości brutto [...] zł, oraz za które zapłaty miał dokonać M. F. o łącznej wartości brutto [...] zł, w ramach rozliczenia należności Spółki od R. F. z tytułu sprzedaży części opisanej powyżej wierzytelności. Dalej organ II instancji wskazał, że do każdej z faktur wystawionych przez ww. podmioty dołączony jest dokument KP kasa przyjmie, na kwotę w wysokości wartości brutto faktury, w którym jako wpłacający wskazana jest Strona.

Z dokonanej w trakcie postępowania analizy dokumentacji źródłowej Spółki oraz ruchu środków pieniężnych na rachunkach bankowych udziałowców Spółki wynika, że brak jest wypływu środków pieniężnych z kasy Strony oraz jej rachunków bankowych (z wyjątkiem przelewów na łączną kwotę [...]zł, tytułem zapłaty za fakturę nr [...] z dnia 29 lutego 2012 r. wystawioną przez E. sp. z o.o.), jak również z kasy i rachunków bankowych R. F. R. F. i RM F. M. F. , którymi możliwa byłaby zapłata za wymienione powyżej faktury VAT. W dokumentacji źródłowej Spółki znajdują się dokumenty, z których wynika, że zapłata za wymienione powyżej faktury została raz dokonana w gotówce przez Spółkę (dokumenty KP dołączone do wymienionych powyżej faktur) i drugi raz została dokonana przez R. F. R. F. (porozumienie z dnia 31 grudnia 2012 r. zawarte pomiędzy Spółką, a R. F. R. F. o wzajemnej kompensacie należności i zobowiązań).

W przedmiocie transakcji Spółki z E. sp. z o.o. ustalono, że Strona w prowadzonych księgach rachunkowych za 2012 rok zaewidencjonowała następujące faktury VAT wystawione przez E. sp. z o.o. i wydatki dokumentowane tymi fakturami zaliczyła bezpośrednio lub pośrednio do kosztów uzyskania przychodów:

- nr [...] dnia 31 lipca 2012 r. - zgodnie z opisem dotyczy robót budowlanych dachu wraz z obróbkami na obiekcie K., ul. [...], o wartości netto [...] zł, wartości brutto [...] zł, jako formę płatności wskazano przelew, a do faktury załączono dokument KP nr [...] z dnia 31 lipca 2012 r., na którym jako wystawca widnieje E. sp. z o.o., potwierdzający, że Spółka za ww. fakturę zapłaciła gotówką. Amortyzację rozpoczęto od miesiąca sierpnia 2012 r., więc za 5 kolejnych miesięcy 2012 r. Spółka pomniejszyła przychód podatkowy o kwotę [...]zł (tj. [...] zł x 10% : [...] x 5).

- nr [...] z dnia 29 lutego 2012 r. - zgodnie z opisem dotyczy wykonania robót budowlanych według umowy, na obiekcie w K., ul. [...], o wartości netto [...] zł, wartości brutto [...] zł, jako formę płatności wskazano przelew, a do faktury załączono dokument KP nr [...] z dnia 14 marca 2012 r., na którym jako wystawca widnieje E. sp. z o.o., potwierdzający, że Spółka za tę fakturę zapłaciła gotówką w kwocie [...]zł (częściowa zapłata). Amortyzację rozpoczęto od miesiąca marca 2012 r., więc za 10 kolejnych miesięcy 2012 r. Spółka pomniejszyła przychód podatkowy o kwotę [...]zł (tj. [...] zł x 10% : [...] x 10).

Kwoty netto (odpowiednio [...] zł i [...] zł) wynikające z ww. faktur VAT Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w sposób pośredni, poprzez ujęcie wykonania robót budowlanych, w ewidencji środków trwałych, dotyczących poniesionych nakładów inwestycyjnych w obcy środek trwały na nieruchomość (w salonie) w K. przy ul. [...] i dokonywanie z tego tytułu odpisów amortyzacyjnych. Strona do kosztów uzyskania przychodów zaliczyła odpisy amortyzacyjne według 10% stawki.

Do kosztów uzyskania przychodów Spółki w 2012 r. zostały więc zaliczone odpisy amortyzacyjne - wynikające z ww. faktur VAT - w kwocie łącznej [...] zł (tj. [...] zł + [...] zł).

Dalej organ II instancji wyliczył i opisał faktury VAT, co do których wydatki nie zostały przez Spółkę zaliczone do kosztów uzyskania przychodów poprzez dokonanie odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcych środkach trwałych. Wskazał, że faktury VAT nr [...] z dnia 30 kwietnia 2012 r., nr [...] z dnia 30 kwietnia 2012 r. oraz nr [...] z dnia 30 listopada 2012 r. zostały zaewidencjonowane w prowadzonych księgach rachunkowych na koncie 010-7 "inwestycja w obce środki trwałe" oraz ujęte w prowadzonej ewidencji zakupów dla podatku od towarów i usług, a wykazany w nich podatek od towarów i usług został przez Spółkę wykazany i rozliczony w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług za miesiąc wystawienia tych faktur.

Z analizy dokumentów bankowych dołączonych do złożonych przez Spółkę zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg podatkowych z dnia 24 lipca 2017 r. wynika, że Spółka tytułem zapłaty za fakturę VAT nr [...] z dnia 29 lutego 2012 r. o łącznej wartości brutto [...] zł, zrealizowała na rzecz E. sp. z o.o. przelewy środków pieniężnych w następujących terminach oraz kwotach: w dniu 10 maja 2012 r. - kwota [...]zł, w dniu 25 kwietnia 2012 r. - kwota [...]zł, w dniu 17 maja 2012 r. - kwota [...]zł, w dniu 11 kwietnia 2012 r. - kwota [...]zł oraz w dniu 25 maja 2012 r. - kwota [...]zł. Łącznie zapłacono (przelano) więc [...] zł.

Nadto, w dokumentacji źródłowej Strony, poza ww. dokumentami, brak jest dowodów dokumentujących wypłaty środków pieniężnych z kasy lub rachunków bankowych w terminach zapłaty wskazanych w dokumentach KP, wystawionych przez E. sp, z o.o. mających dokumentować zapłatę przez Spółkę za faktury wystawione przez E. sp. z o.o.

Dalej organ II instancji przedstawił szczegółową analizę informacji zawartych w rejestrze przedsiębiorców w KRS dotyczących E. sp. z o.o., ze szczególnym uwzględnieniem powiązań osobowych oraz wskazał czynności podjęte w trakcie postępowania w zakresie m.in.:

- ujawnienia adresu siedziby E. sp. z o.o., miejsca wykonywania działalności gospodarczej, miejsca przechowywania ksiąg rachunkowych,

- uzyskania dokumentów, w tym m. in. rejestracyjnych, deklaracji podatkowych VAT-7 oraz CIT-8 z informacją o dokonanych wpłatach, a także protokołów kontroli, przesłuchań oraz wydanych decyzji za okresy 2012-2015.

DIAS wskazał, że Sąd Rejonowy w N. S. V Wydział Gospodarczy postanowieniem z dnia 4 lipca 2011 r. orzekł wobec A. W. na okres 10 lat zakaz prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, reprezentanta lub pełnomocnika w spółce handlowej, przedsiębiorstwie państwowym, spółdzielni, fundacji lub stowarzyszeniu.

Następnie organ II instancji opisał zeznania świadków M. F., W. M., J. K. i T. W.. Zeznania podsumował konstatacją, że wnioskowane przez Stronę przesłuchania świadków nie potwierdzają, by rzeczywiście doszło do zakwestionowanych w przedmiotowej sprawie transakcji.

Dalej organ wskazał, że w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec R. F. R. F. przesłuchano w charakterze świadka G. Z., pełniącego przez okres 3 miesięcy 2012 r. funkcję prezesa zarządu E. sp. z o.o. oraz T. B. i M. C. - pracowników E. sp. z o.o. Organ opisał zeznania ww. świadków, wskazując m.in., że T. B. był z ramienia E. sp. z o.o. kierownikiem budowy w W., ale nie ma wiedzy na temat rzekomych usług budowlano-remontowych prowadzonych na rzecz R. F. R. F. lub na rzecz R. F. M. F. (użytkowanych przez M. na podstawie zawartej umowy najmu). Wskazał też, że w procesie budowlanym protokół odbioru robót jest dokumentem potrzebnym do wystawienia faktury. Zeznał, że A. W. występował jako prokurent, ale w zasadzie to wydawał wszystkie polecenia. [...] nie znał nikogo innego w firmie, kto by w tej spółce wydawał polecenia poza A. W.. A. W. faktycznie wszystkim zarządzał.

[...] M. C. zeznała m.in., że pracowała w E. sp. z o.o. od września 2012 r. do lutego 2013 r. jako pracownik biurowy, spółkę reprezentował A. W., był on karany i dlatego figurantem był G. Z..

Dalej organ II instancji opisał dokumentację księgową Strony w odniesieniu do spornych transakcji i faktur. Następnie wskazał, że sporne faktury VAT wystawione w 2012 r. przez E. sp. z o.o. na rzecz Strony dotyczą czynności, które faktycznie nie zostały dokonane przez wystawcę faktur, co potwierdzają między innymi następujące okoliczności:

- brak kontaktu z E. sp. z o.o., jak również osobami ją reprezentującymi; wskazany przez adres siedziby był adresem nieistniejącym,

- Spółka za lata 2012-2015 nie złożyła sprawozdań finansowych;

- z deklaracji VAT-7 E. sp. z o.o. za okresy rozliczeniowe 2012 r., wynika, że w okresach, w których zgodnie z wystawionymi fakturami miała mieć miejsce sprzedaż usług dla Strony wykazywano wartość dostaw towarów oraz świadczenia usług w kwotach znacznie niższych, niż te, na które opiewały faktury VAT, wystawione m. in. na rzecz Spółki;

- E. sp. z o.o. nie dokonała wpłat kwot podatku wynikających ze złożonych deklaracji podatkowych, nie złożyła zeznań podatkowych CIT-8 za lata 2012-2015, nie posiadała środków trwałych, specjalistycznego sprzętu, odpowiedniej bazy materiałowej, brak jest materialnych dowodów na korzystanie z usług podwykonawców, pracownicy zatrudnieni w E. sp. z o.o. nie mają wiedzy na temat rzekomych prac budowlanych wykonywanych w K.,

- A. W. w 2012 r. miał orzeczony zakaz prowadzenia działalności gospodarczej i nikomu innemu (z wyjątkiem Pawluśkiewicza) nie wystawiał faktur kosztowych ani żadnych innych;

- w fakturach VAT, na których jako wystawca widnieje E. sp. z o.o. jedynie w sposób ogólnikowy wpisano zakres wykonywanej usługi, nie znalazły się w nich opisy lub zakresy wykonanych robót czy usług, które można by było w jednoznaczny sposób ustalić i zweryfikować, brak jest również protokołów odbioru z wykonania robót budowlanych. Wystawione faktury VAT są jedynym dokumentem mającym poświadczać zakres rzekomo wykonanych prac;

- w dokumentacji źródłowej Strony stwierdzono brak dowodów w postaci umów oraz protokołów odbioru na wykonywane prace remontowo-budowlane przez E. sp. z o.o., jak również brak wypływu środków pieniężnych z kasy i rachunków bankowych Spółki (z wyjątkiem kwoty [...]zł) oraz z kasy i rachunków bankowych R. F. R. F. i R. F. M. F. uprawdopodabniających dokonanie zapłaty za usługi wykazane w fakturach wystawionych przez E. sp. z o.o.;

- ogólnikowe zeznania świadka M. F. na okoliczność wykonania usług wykazanych w spornych fakturach.

Podsumowując DIAS wskazał, że wydatek dokumentowany fakturami VAT wystawionymi na rzecz Strony przez E. sp. z o.o. oraz dokonywane na ich podstawie odpisy amortyzacyjne, nie mogą więc stanowić kosztów uzyskania przychodów Spółki w 2012 r.

W zakresie transakcji Spółki z U. J. P. DIAS ustalił m.in., że:

- Strona w prowadzonych księgach rachunkowych za 2012 rok zaewidencjonowała następujące faktury VAT wystawione przez U. J. P. i wydatki dokumentowane tymi fakturami zaliczyła bezpośrednio lub pośrednio do kosztów uzyskania przychodów:

- nr [...] z dnia 12 lipca 2012 r. - za wydruki siatki wielkoformatowej, o wartości netto [...] zł, wartości brutto [...] zł, jako formę zapłaty wskazano przelew, a do faktury załączono dokument KP nr [...] z dnia 27 lipca 2012 r., na którym jako wystawca widnieje U. J. P., potwierdzający, że Strona za tę fakturę zapłaciła gotówką. Kwota [...]zł wynikająca z ww. faktury została zaewidencjonowana w księgach rachunkowych na koncie 407-3 reklama i zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów;

- nr [...] z dnia 8 sierpnia 2012 r. - za wykonanie modernizacji instalacji elektrycznej w salonie w K., przy ul. [...], o wartości netto [...] zł, wartości brutto [...] zł, jako formę zapłaty wskazano przelew, a do faktury załączono dokument KP nr [...] z dnia 30 sierpnia 2012 r., na którym jako wystawca widnieje U. J. P., potwierdzający, że Strona za tę fakturę zapłaciła gotówką.

- nr [...] z dnia 30 sierpnia 2012 r. - za modernizację instalacji elektrycznej w salonie w K. przy ul. [...], o wartości netto [...] zł, wartości brutto [...] zł, jako formę zapłaty wskazano przelew, a do faktury załączono dokument KP nr [...] z dnia 30 sierpnia 2012 r., na którym jako wystawca widnieje U. J. P., potwierdzający, że Spółka za tę fakturę zapłaciła gotówką.

Kwoty (odpowiednio [...] zł i [...] zł) wynikające z ww. dwóch faktur VAT Strona zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w sposób pośredni, poprzez ujęcie wartości usługi wykonania modernizacji instalacji elektrycznej, w ewidencji środków trwałych, dotyczącej poniesionych nakładów inwestycyjnych w obcy środek trwały - na nieruchomość (w salonie) w K. przy ul. [...] i dokonywanie z tego tytułu odpisów amortyzacyjnych. Spółka do kosztów uzyskania przychodów zaliczyła odpisy amortyzacyjne według 10% stawki. Amortyzację rozpoczęto od miesiąca września 2012 r., więc za 4 kolejne miesiące 2012 r. Strona pomniejszyła przychód podatkowy o kwotę łączną:

- [...] zł (tj. [...] zł x 10% : [...] x 4);

- [...] zł (tj. [...] zł x 10% : [...] x 4).

Do kosztów uzyskania przychodów Spółki w 2012 r. zostały więc zaliczone wydatki - wynikające z ww. faktur VAT - w kwocie łącznej [...] zł, na którą składają się: kwota [...]zł zaliczona bezpośrednio i odpisy amortyzacyjne na kwotę [...]zł (tj. [...] zł + [...] zł).

Natomiast wydatki dokumentowane fakturą VAT nr [...] z dnia 27 lipca 2012 r. nie zostały przez Spółkę zaliczone do kosztów uzyskania przychodów poprzez dokonanie odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcych środkach trwałych, lecz została ona zaewidencjonowana w księgach rachunkowych na koncie 010-7 inwestycja w obce środki trwałe i jednocześnie faktura ta została ujęta w prowadzonej ewidencji zakupów dla podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r., a wykazany w niej podatek od towarów i usług został przez Spółkę wykazany i rozliczony w złożonej deklaracji dla podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r.

Dalej organ II instancji opisał czynności sprawdzające dokonane w zakresie transakcji Strony z U. J. P.. Stwierdził, że ww. podmiot nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym adresem, a pod tym adresem mieści się zakład kosmetyczny.

Następnie DIAS opisał kwestie obowiązków podatnika J. P. w zakresie podatku od towarów i usług i podatku dochodowego, zeznań podatkowych, danych identyfikacyjnych i adresowych. Porównał kwoty zawarte w zeznaniach z kwotami ze spornych faktur. Opisał zeznania M. F., W. M. i T. W.. Wskazał, że ww. zeznania nie potwierdzają, by rzeczywiście doszło do transakcji Strony z U. J. P..

Stwierdził, że Spółka nie posiada żadnych protokołów odbioru robót; zapłaty miały być dokonywane - według dokumentów źródłowych KP dołączonych do faktur - w formie gotówkowej, a według zapisów na koncie [...] rozrachunki z R. F. R. F. , przez R. F. R. F. w ramach rozliczenia nabytej wierzytelności. W konsekwencji uznał, że nie ma dowodów na to, że usługi te faktycznie zostały wykonane przez wystawcę ww. faktur, ponieważ brak jest wypływu środków zarówno z rachunków bankowych i z kasy Strony, jak i z rachunków bankowych i z kasy firmy R. F. R. F. ). Natomiast w dokumentacji źródłowej Spółki, poza fakturami wystawionymi przez U. J. P. oraz zapisami w księgach rachunkowych na kontach nr [...] K. rozrachunki z U. J. P. oraz [...], brak jest innych dowodów potwierdzających, bądź uprawdopodabniających faktyczne nabycie usług od firmy U. J. P..

Podsumowując zgromadzone w sprawie dowody DIAS wskazał, że faktury VAT wystawione przez U. J. P. na rzecz Spółki dotyczą czynności, które faktycznie nie zostały dokonane przez wystawcę ww. faktur. W świetle powyższych ustaleń, wydatek dokumentowany ww. fakturami VAT oraz dokonywane na ich podstawie odpisy amortyzacyjne, nie mogą więc stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do transakcji Spółki z N. sp. z o.o. DIAS wskazał, że Strona w prowadzonych księgach rachunkowych za 2012 rok zaewidencjonowała następujące faktury VAT wystawione przez N. sp. z o.o. i wydatki dokumentowane tymi fakturami zaliczyła pośrednio do kosztów uzyskania przychodów:

- nr [...] z dnia 29 sierpnia 2012 r. - za podest samojezdny, o wartości netto [...] zł, wartości brutto [...] zł, jako formę płatności wskazano płatność gotówką, a do tej faktury dołączony jest dokument KP dnia 29 sierpnia 2012 r. na kwotę [...]zł oraz dokument KP z dnia 30 sierpnia 2012 r. na kwotę [...]zł, na których jako wystawca widnieje N. sp. z o.o., potwierdzający, że Spółka za tę fakturę zapłaciła gotówką. Kwotę [...]zł wynikającą z ww. faktury VAT Strona zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w sposób pośredni, poprzez ujęcie wartości netto podestu samojezdnego, w ewidencji środków trwałych na koncie 010-3 "urządzenia techniczne i maszyny" i dokonywanie z tego tytułu odpisów amortyzacyjnych. Spółka do kosztów uzyskania przychodów zaliczyła odpisy amortyzacyjne według 10% stawki. Amortyzację rozpoczęto od miesiąca września 2012 r., więc za 4 kolejne miesiące 2012 r. Strona pomniejszyła przychód podatkowy o kwotę łączną [...] zł (tj. [...] zł x 10% : [...] x 4). Do kosztów uzyskania przychodów Strony w 2012 r. zostały więc zaliczone odpisy amortyzacyjne - wynikające z ww. faktury VAT - w kwocie łącznej [...] zł.

W dokumentacji źródłowej przedłożonej przez Spółkę znajduje się również szereg dalszych faktur, szczegółowo opisanych przez DIAS. Organ II instancji wskazał, że wydatki dokumentowane fakturami nr: [...] z dnia 31.12.2012 r., [...] z dnia 18.12.2012 r., [...] z dnia 14.12.2012 r., [...] z dnia 10.12.2012 r., [...] z dnia 11.12.2012 r., [...] z dnia 7.12.2012 r., [...] z dnia 07.12.2012 r., [...] z dnia 04.12.2012 r., [...] z dnia 3.12.2012 r., [...] z dnia 03.12.2012 r. oraz [...] z dnia 28.04.2012 r., nie zostały przez Spółkę zaliczone do kosztów uzyskania przychodów poprzez dokonanie odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcych środkach trwałych. Jednocześnie faktury te zostały ujęte w prowadzonej ewidencji zakupów dla podatku od towarów i usług, a wykazany w nich podatek od towarów i usług został przez Spółkę wykazany i rozliczony w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług za miesiąc wystawienia tych faktur.

Pismem z dnia 19 stycznia 2017 r. wezwano N. sp. z o.o. do przekazania dokumentacji dotyczącej transakcji ze Spółką. Pismo nie zostało odebrane przez adresata pod adresem wskazanym w rejestrze przedsiębiorców KRS, jako siedziba i zostało zwrócone z adnotacja operatora pocztowego "zwrot nie podjęto w terminie".

Wobec braku odbioru przez N. sp. z o.o. pism przesyłanych przez organ I instancji postanowieniem z dnia 28 lutego 2017 r. włączono do akt prowadzonego postępowania materiały dowodowe przesłane przez Naczelnika II Urzędu Skarbowego w K., które organ II instancji obszernie i szczegółowo opisał. Wynika z nich m.in., że w okresie od dnia 20 stycznia 2012 r. do dnia 15 marca 2013 r. jedynym udziałowcem oraz prezesem zarządu był D. B..

W N. sp. z o.o. w dniu 26 września 2013 r. została wszczęta kontrola podatkowa w zakresie rozliczenia z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2012 r. oraz I kwartał 2013 r. Postanowieniem z dnia 30 czerwca 2016 r. zawieszono postępowanie kontrolne prowadzone wobec N. sp. z o.o., z uwagi na brak organu uprawnionego do reprezentacji podmiotu.

DIAS opisał zeznania w charakterze świadka m.in. J. W., K. L. a także D. B. z dnia 10 stycznia 2014 r. i z dnia 23 lutego 2015 r., z których wynika, że wiodącą rolę w spółce pełnił A. O.. Firma została kupiona tylko na D. B., ponieważ A. O. nie mógł być współwłaścicielem. W czasie, kiedy był prezesem w domu podpisywał faktury i dostawał od A. O. pieniądze. Zdaniem świadka obrót towarem przez N. sp. z o.o. był fikcyjny, a spółka była słupem. A. O. wystawiał faktury na duże kwoty, a [...] nie widział towaru, który sprzedawać miała N. sp. z o.o.

Dalej organ opisał zeznania świadka S. O., pracownika Drukarni I. i jego współpracę z M. F.. Przywołał również zeznania świadka M. P. (który zgodnie z zeznaniami D. B. miał być zatrudniony w N. sp. z o.o. na stanowisku managera) do protokołu przesłuchania z dnia 3 września 2012 r. M. P. był prezesem zarządu A. sp. z o.o. Spółka ta w 2012 r. wystawiała faktury VAT nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na rzecz m. in. N. sp. z o.o. Spółka nie składała żadnych deklaracji podatkowych VAT. A. sp. z o.o. była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w Urzędzie Skarbowym [...] od dnia 4 października 2011 r. do dnia 5 września 2012 r. (obowiązek podatkowy zamknięty na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług).

Organ II instancji wskazał, że z informacji pozyskanych od Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. za pismem z dnia 19 grudnia 2016 r. wynika, że w przedłożonej na potrzeby kontroli podatkowej dokumentacji N. sp. z o.o. ujawniono faktury VAT, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, a na których jako wystawca widnieje m.in. [...] sp. z o.o.

DIAS przywołał wyjaśnienia A. O. z innych postępowań, stwierdzając, że w niniejszym postępowaniu nie podejmował on korespondencji. Organ II instancji podał, że w ramach niniejszego postępowania przeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadków D. B. i M. P. było niemożliwe, z uwagi na okoliczność ich śmierci.

Dalej DIAS opisał deklaracje dla podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 oraz deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7K składane przez N. sp. z o.o. za 2012 rok. Podkreślił, że N. sp. z o.o. wyposażona "na papierze" w kapitał zakładowy w wysokości [...] zł, nie posiadająca na moment rozpoczęcia "aktywności gospodarczej", tj. na dzień 2 listopada 2011 r. - data rejestracji w KRS - jakichkolwiek aktywów, niezatrudniająca pracowników, nagle zaczęła osiągać milionowe obroty, aby na przestrzeni 12 miesięcy osiągnąć łącznie obrót z tytułu sprzedaży w wysokości około 15 mln zł, a następnie ponownie wykazywać wartości dostaw i nabyć w kwocie [...]zł. Taka wysokość kapitału zakładowego mogła umożliwić w/w Spółce pokrycie jedynie części podstawowych wydatków związanych z jej funkcjonowaniem. Natomiast nie pozwalała na dokonanie wielomilionowych zakupów towarów. DIAS uznał, że faktyczne okoliczności działania N. sp. z o.o. w sposób jaskrawy odbiegają od standardów prowadzenia działalności gospodarczej.

Za niewiarygodną organ II instancji uznał sytuację, w której spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - osoba prawna działająca we własnym imieniu i na własny rachunek - posiada kapitał zakładowy w wysokości [...] zł, nie zatrudnia pracowników, nie ma żadnego majątku, ale mimo to osiąga wielomilionowe obroty.

DIAS zwrócił uwagę, że nie ma znaczenia z punktu widzenia uregulowań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych to, czy podatnik w sposób zawiniony czy też niezawiniony. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, tzn. ich wystawca nie był sprzedawcą usług i towarów w nich wymienionych. Jeśli zostanie stwierdzone, że przedstawione przez podatnika faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, to na podatniku spoczywa obowiązek wykazania za pomocą innych dowodów zarówno faktu dokonania zakupu towarów i usług od skonkretyzowanego sprzedawcy, poniesienia na jego rzecz z tego tytułu określonych kosztów oraz wpływu tego kosztu na możliwość uzyskania przychodu. Tego natomiast Strona nie uczyniła, nie wykazała bowiem, kto był faktycznym sprzedawcą towarów i usług, opisanych w zakwestionowanych fakturach.

DIAS wskazał, że biorąc pod uwagę chociażby podstawowe zasady logiki, praktyki i doświadczenia życiowego odnoszące się do realiów prowadzenia działalności gospodarczej, uznać trzeba, że w realnej rzeczywistości nie jest możliwe, żeby nieznany na rynku podmiot, niemający renomy i marki, z tak niskim kapitałem, rzeczywiście osiągał milionowe obroty oraz by takiej firmie kontrahenci wydawali towar o podobnych wartościach; co wskazuje w sposób jednoznaczny na fikcyjność transakcji fakturowanych na rzecz i przez N. sp. z o.o. Zatem w świetle powyższego, funkcjonowanie podmiotu na ww. zasadach w rzeczywistym obrocie gospodarczym nie mogłoby mieć miejsca.

Ponadto organ II instancji wskazał, że na spornych fakturach wystawionych przez N. sp. z o.o., jako sposób zapłaty wskazano przelew z podaniem nr rachunku bankowego, a dołączone do faktur dokumenty KP, wskazują, że zapłata za faktury była jednak dokonywana przez Stronę w formie gotówkowej.

Organ II instancji wskazał, że w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. M. F. w dniu 17 stycznia 2014 r. złożył w imieniu [...] R. F., w 2012 r. [...] Spółki, pisemne wyjaśnienia dotyczące transakcji zawartych w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 31 marca 2013 r. z N. sp. z o.o., w których poinformował, że za zakupione przez Stronę od N. sp. z o.o. towary, Spółka zapłaciła gotówką oraz że pieniądze były przekazywane przez niego D. B., a także, że wszystkie transakcje były ustalane z D. B.. M. F. wskazał, że odbierał faktury osobiście, albo były przekazywane droga pocztową. Wyjaśnił, że ze względu na charakter umowy zawartej z N. (umowa z dnia 27 lutego 2012 r. podpisana w imieniu N. sp. z o.o. przez K. L.) nie widział "fizycznie" towarów zakupionych na podstawie wyżej wymienionych faktur. Miał do wglądu stosowną dokumentację techniczną kupowanych towarów.

Dalej DIAS omówił zeznania świadków M. F., W. M. i T. W.. Następnie wskazał, że o tym, iż faktury VAT wystawione w 2012 r. przez N. sp. z o.o. na rzecz Strony dotyczą czynności, które faktycznie nie zostały dokonane przez wystawcę faktur, świadczą między innymi następujące okoliczności:

- N. sp. z o.o. pod adresem wskazanym jako jej siedziba nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej;

- N. sp. z o.o. złożyła tylko deklaracje dla podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. Za kolejne lata deklaracje podatkowe nie były składane. W składanych deklaracjach ww. spółka wykazywała milionowe obroty przy jednoczesnym deklarowaniu kwot do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lub wpłat nieadekwatnych do wykazywanego obrotu;

- N. sp. z o.o. nie dysponowała zasobami finansowymi, nie posiadała środków trwałych, zaplecza magazynowego, nie zatrudniała pracowników, w tym prezesów zarządu;

- D. B. - zgodnie z KRS jedyny udziałowiec oraz prezes zarządu N. sp. z o.o. w okresie od 20 stycznia 2012 r. do 15 marca 2013 r. - poza ogólnym stwierdzeniem, że działalność spółki polegała na handlu stalą, prętami żebrowanymi, nie posiadał żadnej wiedzy w przedmiocie zakresu oraz rozmiarów prowadzonej przez N. sp. z o.o. działalności gospodarczej; nie potrafił wskazać fakturowych dostawców i odbiorców tej spółki, nie widział towarów kupowanych i sprzedawanych przez N. sp. z o.o.; nie wiedział czy towar fizycznie był dostarczany do N. sp. z o.o., czy był rozładowywany i składowany; nie miał wiedzy, czy spółka dysponowała jakimkolwiek majątkiem; nie miał również wiedzy w jaki sposób towar był dostarczany do nabywców, w jaki sposób odbywały się płatności, w jaki sposób dostarczane były faktury do nabywców ani skąd pochodziły środki na zakup towarów. Ponadto D. B. zeznał, że jego zdaniem obrót towarem w N. sp. z o.o. był fikcyjny, a spółka była "słupem". Nigdy nie był w siedzibie N. sp. z o.o.; wskazał, że do podpisywania umów, do płatności w banku, kontaktów z kontrahentami i innych upoważniony był A. O.. D. B. podpisywał faktury, które przywoził mu A. O. i za to otrzymywał wynagrodzenie;

- z czynności przeprowadzonych przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wynika, że w I kwartale 2012 r. i w kwietniu 2012 r. kontrahentami spółki N. sp. z o.o., od których miała ona dokonywać nabyć towarów, były podmioty nie prowadzące faktycznej działalności gospodarczej, lecz tylko wystawiające faktury VAT nie dokumentujące realnych zdarzeń gospodarczych. Za pozostałe okresy rozliczeniowe 2012 r. oraz za kolejne lata, w trakcie czynności kontrolnych prowadzonych zarówno przez organ I instancji, jak i przez inne organy podatkowe nie udało się pozyskać dokumentacji podatkowej N. sp. z o.o. i podjęte czynności nie ujawniły miejsca przechowywania dokumentacji księgowej tej Spółki. W dokumentacji Strony poza fakturami VAT i dowodami KP brak jest materialnych dowodów (tj. np. ofert handlowych, specyfikacji towarów lub usług, kalkulacji cen, zamówień itp.), które mogłyby potwierdzić, czy chociaż uprawdopodobnić, że pomiędzy Stroną a N. sp. z o.o. rzeczywiście doszło do zawarcia umowy sprzedaży towarów i usług;

- brak posiadania przez N. sp. z o.o. potencjału gospodarczego, nieruchomości, środków transportu, umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej w takim zakresie i rozmiarze jaki jest opisany w wystawionych fakturach;

- K. L. (który zgodnie z zeznaniami D. B. miał być zatrudniony w N. sp. z o.o. na stanowisku managera) nic nie wie na temat działalności ww. spółki, nie zna nikogo z jej pracowników poza D. B., ani nie wie z jakich środków była finansowana jej działalność.

W tym stanie faktycznym wydatki dokumentowane fakturami VAT wystawionymi na rzecz Strony przez N. sp. z o.o. oraz dokonywane na ich podstawie odpisy amortyzacyjne, nie mogły zdaniem DIAS stanowić kosztów uzyskania przychodów Spółki w 2012 r.

W zakresie transakcji Strony z firmą Usługi Handlowe J. M. DIAS ustalił, że Spółka w prowadzonych księgach rachunkowych za 2012 rok zaewidencjonowała następujące faktury VAT wystawione przez Usługi Handlowe J. M. i wydatki dokumentowane tymi fakturami zaliczyła bezpośrednio lub pośrednio do kosztów uzyskania przychodów:

- nr [...] z dnia 25 maja 2012 r. - za adaptację i renowację pomieszczeń w salonie w K. przy ul. [...] o wartości netto [...] zł, wartości brutto [...] zł. Na w/w fakturze jako formę płatności wskazano płatność gotówką. Faktura ta została zaewidencjonowana na koncie [...] "inwestycja w obce środki trwałe", do faktury załączono dokument KP nr [...] z dnia 25 maja 2012 r., na którym jako wystawca widnieje firma Usługi Handlowe J. M., potwierdzający, że spółka za ww. fakturę zapłaciła gotówką.

- nr [...] z dnia 31 maja 2012 r. - za adaptację i renowację pomieszczeń sanitarnych w salonie w K. przy ul. [...] o wartości netto [...] zł, wartości brutto [...] zł. Na ww. fakturze jako formę płatności wskazano płatność gotówką. Faktura ta została zaewidencjonowana na koncie [...] "inwestycja w obce środki trwałe", do faktury załączono dokument KP nr [...] z dnia 31 maja 2012 r., na którym jako wystawca widnieje firma Usługi Handlowe J. M., potwierdzający, że Strona za ww. fakturę zapłaciła gotówką.

Kwoty (odpowiednio [...] zł i [...] zł) wynikające z ww. faktur VAT zostały przez Stronę zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w sposób pośredni, poprzez ujęcie wartości usługi wykazanej w tej fakturze w ewidencji środków trwałych, dotyczącej poniesionych nakładów w inwestycję w obcym środku trwałym na nieruchomość w K. przy ul. [...] oraz dokonywanie z tego tytułu odpisów amortyzacyjnych. Strona do kosztów uzyskania przychodów zaliczyła odpisy amortyzacyjne według 10% stawki. Amortyzację rozpoczęto od miesiąca czerwca 2012 r., więc za 7 kolejnych miesięcy Strona pomniejszyła przychód podatkowy o kwoty:

- [...] zł (tj. [...] zł x 10%: [...]x7);

- [...] zł (tj. [...] zł x 10% : [...] x 7).

Do kosztów uzyskania przychodów Spółki w 2012 r. zostały więc zaliczone odpisy amortyzacyjne - wynikające z ww. faktury VAT - w kwocie łącznej [...] zł (tj. [...] zł + [...] zł).

W dokumentacji źródłowej przedłożonej przez Stroną znajduje się również szereg dalszych faktur VAT wystawionych przez Usługi Handlowe J. M., które organ II instancji szczegółowo opisał (dotyczy to [...] faktur).

Faktury te nie zostały przez Spółkę zaliczone w 2012 r. do kosztów uzyskania przychodów poprzez dokonanie odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcych środkach trwałych. Równocześnie faktury te zostały ujęte w prowadzonej ewidencji zakupów dla podatku od towarów i usług, a wykazany w nich podatek od towarów i usług został przez Spółkę wykazany i rozliczony w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług za miesiąc wystawienia tych faktur.

Dalej DIAS wskazał, że z informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. za pismem z dnia 27 stycznia 2017 r. wynika, że J. M.:

nie złożył deklaracji dla podatku od towarów i usług za 2012 rok ani zeznań podatkowych za lata 2012-2014,

wobec ww. podatnika nie przeprowadzono kontroli podatkowej zarówno w 2012, jak i w 2014 r., ze względu na brak kontaktu z podatnikiem,

- ww. nie figurował w ewidencji Urzędu jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych,

- zmarł w dniu 16 czerwca 2014 r.

Organ II instancji omówił zeznania świadka M. F., zgodnie z którymi współpracę z firmą J. M. Strona nawiązała za pośrednictwem S. O. (pracownika D. w K.) oraz K. L. (pracownika I. sp. z o.o., a wcześniej N. sp. z o.o.). M. F. nigdy nie był w siedzibie firmy Usługi Handlowe J. M. ani nie widział dokumentów rejestrowych tej firmy. [...] wskazał m.in., że: "(...) Wszystkie sprawy z firmą J. M. załatwiał i ustalał pan S. O., ja tylko zatwierdzałem pewne ustalenia. Nie miałem z panem M. bezpośredniego kontaktu, czasami rozmawiałem z nim telefonicznie. (...) nie było umów pisemnych. S. O. brał to na siebie. (...) nie było protokołów odbioru, z wyjątkiem lakierni, prace odbierał pan W. M. (...) za prace budowlane realizowane w B. rozliczał się zwykle pan W. M., w K. ja, a za pozostałe rzeczy rozliczałem się za pośrednictwem pana S. O. (...)". Nadto M. F. wyjaśnił, że przekazywał gotówkę W. M. lub S. O. i to właśnie oni rozliczali się z J. M..

Omawiając zeznania W. M. DIAS wskazał, że [...] zna firmę Usługi Handlowe J. M. tylko z dokumentacji Spółki. Nie dysponuje wiedzą na temat zawieranych umów na prace remontowo-budowlane ani nie wie, czy były podpisywane protokoły odbioru tych prac. Nie posiada wiedzy na temat rozliczeń finansowych dokonywanych pomiędzy Stroną a firmą Usługi Handlowe J. M..

DIAS przedstawił również zeznania T. W., który wskazał m.in., że zna firmę Usługi Handlowe J. M. z nazwy i prac, które wykonywała. Nie zna nikogo z tej firmy, nie wie jak nawiązano kontakty. (...) Nie nadzorował prac wykonanych przez tę firmę. Wykonywali jakieś prace w K. i B.-B., [...] nie zna szczegółów.

Oceniając zgromadzone w sprawie i omówione powyżej dowody, organ uznał, że nie potwierdzają one, iż faktycznie doszło do nabycia przez Spółkę od firmy Usługi Handlowe J. M. usług wskazanych w opisanych powyżej fakturach VAT. Zatem w świetle powyższego, faktury te nie dotyczą czynności faktycznie dokonanych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Wydatek dokumentowany fakturami VAT wystawionymi przez Usługi Handlowe J. M. oraz dokonywane na ich podstawie odpisy amortyzacyjne, nie mogą więc stanowić kosztów uzyskania przychodów Spółki w 2012 r.

Podsumowując łącznie powyższe ustalenia DIAS stwierdził, że w trakcie postępowania prowadzonego przez organ I instancji podjęto próbę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze strony R. F. - w 2012 r. jedynego członka zarządu Spółki - na okoliczność transakcji przeprowadzonych w 2012 r. m.in. z podmiotami: N. Sp. z o.o., E. sp. z o.o., Usługi Handlowe J. M., U. J. P., kierując do R. F. wezwania, w celu przesłuchania w charakterze strony. Skorzystała ona ze swoich uprawnień, aby nie składać zeznań w niniejszej sprawie.

Natomiast w oparciu o przedłożoną przez Stronę dokumentację finansowo-księgową ustalono, że Spółka w 2012 r. ujmowała w księgach podatkowych faktury VAT wystawione przez ww. podmioty, w których jako sposób zapłaty wskazano przelew z podaniem nr rachunku bankowego, lecz dołączone do faktur dokumenty KP, wskazują, że zapłata za faktury dokonywana była w formie gotówkowej przez Spółkę. Równocześnie zgodnie z dokumentem księgowym [...] z dnia 31 grudnia 2012 r. oraz z zapisami w księgach rachunkowych na koncie rozrachunkowym [...] F. F., zapłata za faktury wystawione przez ww. podmioty miała zostać dokonana przez R. F. R. F. oraz R. F. M. F. z tytułu rozliczenia zobowiązania R. F. wobec Spółki z tytułu nabytej części wierzytelności. Jednakże jak z akt sprawy wynika, brak jest wypływu środków zarówno z rachunków bankowych i z kasy M. sp. z o.o. (z wyjątkiem przelewów za część faktur wystawionych przez E. sp. z o.o. w kwocie łącznej [...] zł), jak i z rachunków bankowych i z kasy firmy R. F. R. F. oraz R. F. M. F.

DIAS przywołał zeznania M. F. i W. M. w przedmiocie właścicielskiej pożyczki gotówkowej dla Spółki w kwocie [...]zł.

W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, za niewiarygodne DIAS uznał wyjaśnienia M. F., że w 2012 r. Spółka regulowała należności wobec ww. podmiotów w formie gotówkowej z pożyczki udzielonej przez M. F. w kwocie [...]zł, zgodnie z umową pożyczki z dnia 4 stycznia 2013 r., według której, odbiór tej pożyczki miał pokwitować w imieniu Spółki W. M..

Jak wynika z zapisów dokonanych w księgach rachunkowych Spółki za 2012 i 2013 rok na koncie 100 Kasa oraz w raportach kasowych, pożyczka ta została ujęta w raporcie kasowym z dnia 31 grudnia 2013 r., lecz brak jest dowodów KP potwierdzających wpływ pożyczki do kasy Spółki. Natomiast odpowiadając na wezwanie do udzielenia wyjaśnień, Spółka także potwierdziła, że nie posiada dowodów KP mających dokumentować wpływ do kasy Strony środków pieniężnych z pożyczki udzielonej przez M. F..

Mając powyższe na uwadze, za niewiarygodne organ uznał transakcje gospodarcze, dla których podstawową formą płatności jest forma gotówkowa, która nie została jednak potwierdzona wypłatą środków pieniężnych z kasy lub rachunku bankowego Spółki albo z kasy i rachunków bankowych firm R. F. R. F. oraz R. F. M. F. , które miały rzekomo dokonać zapłaty dla tych podmiotów w ramach rozliczenia zobowiązania R. F. wobec Strony z tytułu nabytej części wierzytelności. Organ zaznaczył również, że wystawione dokumenty KP potwierdzające przyjęcie przez ww. cztery podmioty zapłaty od Spółki w formie gotówkowej pozostają w sprzeczności z formą zapłaty (przelew) zapisaną na wystawianych przez te podmioty fakturach VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, tj. między innymi dowodów pozyskanych od innych organów, dowodów włączonych z równolegle prowadzonych postępowań kontrolnych wobec podmiotów powiązanych rodzinnie i kapitałowo ze Spółką, zeznań świadków a także ustaleń dokonanych wobec ww. kontrahentów Spółki, w ocenie DIAS w dostateczny sposób wykazano, że ww. podmioty nie wykonały na rzecz Strony dostaw towarów i usług dokumentowanych wystawionymi fakturami VAT.

W kontekście powyższych ustaleń, odnosząc się do kwestii legalności zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia w aspekcie problematyki kosztów uzyskania przychodów, DIAS uznał za bezpodstawny zarzut ujęty w odwołaniu w pkt 2) odwołania, dotyczący naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.p.

DIAS stwierdził, że istnieją uzasadnione podstawy do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów Spółki w 2012 r. - w myśl przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.p., kwoty w łącznej wysokości [...] zł, obejmującej zaliczone przez Stronę do kosztów podatkowych wydatki na zakup towarów i usług oraz odpisy amortyzacyjne dokonywane od środków trwałych (inwestycji w obcym środku trwałym), których nabycie dokumentowano zakwestionowanymi w niniejszej sprawie fakturami wystawionymi przez ww. podmioty. Organ II instancji przywołał treść art. 15 ust. 1 i ust. 6 oraz art. 16a i art. 16g u.p.d.o.p.

Mając na uwadze fakt, że skoro Spółka dokumentowała nabycie inwestycji w obcych środkach trwałych opisanymi powyżej fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tym samym nie można uznać, że Spółka faktycznie nabyła te środki trwałe (inwestycje w obcych środkach trwałych) od podmiotów wskazanych w tych fakturach. Następnie DIAS dokonał obszernej wykładni przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zakresie kosztów uzyskania przychodów, by w konkluzji stwierdzić, że skoro dowodem poniesienia wydatku była faktura, która okazała się nierzetelna, to zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymagałoby przedstawienia dowodu na każdą z zakwestionowanych faktur. I nie ma znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, a ich wystawcy nie byli dostawcami towarów i wykonawcami usług w nich wymienionych.

W świetle zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego podnoszony przez Stronę zarzut naruszenia prawa materialnego jest bezzasadny, bowiem Strona zawyżyła deklarowane koszty uzyskania przychodów o wydatki dokumentowane fakturami VAT, które nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego. Z ustaleń organu II instancji jednoznacznie wynika, że cztery ww. podmioty nie mogły dokonać dostawy towarów oraz wykonać usług wskazanych w fakturach wystawionymi przez te podmioty na rzecz Strony.

Następnie DIAS odniósł się do rzetelności ksiąg podatkowych prowadzonych przez Spółkę stwierdzając, że w księgach Spółki za 2012 rok ujęto m.in. zapisy dokonane na podstawie faktur VAT wystawionych przez ww. cztery podmioty - na łączną kwotę [...]zł, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zatem, ewidencja księgowa w tym zakresie nie odzwierciedla stanu faktycznego i jest nierzetelna. Natomiast w protokole badania ksiąg podatkowych z dnia 24 lipca 2017 r. określono w jakiej części i za jaki okres nie uznaje się za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Ustalenia zmierzające do określenia Spółce wysokości należnego zobowiązania podatkowego oparte zostały na dokumentach źródłowych przedstawionych przez Stronę - np. dokumentacja księgowa Spółki, dokumentacja fotograficzna, dowody zapłaty itp. Nadto organ I instancji prowadził samodzielnie postępowanie dowodowe, uzyskując dowody/dokumenty z różnych źródeł, które włączono do niniejszego postępowania, np. część akt z postępowań kontrolnych prowadzonych wobec kontrahentów Strony, część akt ze śledztw prowadzonych przez prokuratury wobec kontrahentów. Pozyskano także między innymi, informacje o obrotach na rachunkach bankowych Spółki. Podejmowano szereg działań, oczekując współpracy ze Stroną w zakresie dostarczania dowodów, umożliwiono jej składanie wyjaśnień. Jakkolwiek z przepisów O.p. wynika, że ciężarem prowadzenia postępowania i wykazania określonych faktów obarczone są organy podatkowe, należy zwrócić uwagę, że orzecznictwo i doktryna wypracowało pogląd, zgodnie z którym, w sytuacji, gdy podatnik z jakiegoś faktu, zdarzenia wywodzi skutki prawne musi to udowodnić oraz, że ciężar poszukiwania dowodów w sprawie nie spoczywa wyłącznie na organie podatkowym. Ciężar ten obarcza również Stronę, a współdziałanie Strony postępowania dopełnia standard właściwego prowadzenia tych czynności i ustalania stanu faktycznego.

W oparciu o całokształt zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego dowiedziono, że cztery ww. firmy nie mogły dokonać dostaw towarów i wykonać usług wskazanych w wystawionych fakturach na rzecz Strony, ponieważ nie dysponowały żadnym majątkiem trwałym, nie posiadały sprzętu budowlanego, nie zatrudniały pracowników, lub jak w przypadku E. sp. z o.o. pracownicy nie posiadają wiedzy o żadnych inwestycjach prowadzonych w 2012 r. Stwierdzono również brak dowodów na to, aby ww. podmioty zlecały przedmiotowe prace kolejnym podwykonawcom. Ograniczenie się przez wystawców wyłącznie do wystawiania faktur, przy braku bazy technicznej i pracowniczej, która umożliwiałaby im dostarczenie towarów lub wykonanie usług budowlanych, przy jednoczesnym braku jakichkolwiek dowodów, że usługi te i dostawy towarów zostały wykonane przez ww. firmy, daje wystarczające podstawy do stwierdzenia, że w rzeczywistości ww. kontrahenci byli podmiotami wystawiającymi tzw. "puste faktury", które nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu transakcji będących ich przedmiotem.

DIAS zaznaczył, że cztery ww. firmy nie mogły zostać poddane kontroli ani w trakcie niniejszego postępowania, ani w trakcie czynności podejmowanych przez inne organy podatkowe, w celu zweryfikowania spornych czynności, z uwagi na to, że w rzeczywistości nie funkcjonowały pod wskazywanymi przez nie adresami. Pozyskanie dokumentacji księgowej ww. kontrahentów Spółki nie było możliwe.

Płatności pomimo zaangażowania dużych sum pieniędzy przyjmowały wyłącznie formę gotówkową. Zapłata w formie gotówki budzi wątpliwości co do rzetelności transakcji, ponieważ jest to sposób zapłaty stwarzający wrażenie zamiaru ukrycia - poprzez taką formę zapłaty rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu towaru i usługi.

Ponadto, argumentem istotnym dla właściwego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy są zeznania osób upoważnionych do reprezentacji ww. firm, z których wynika, iż nie dysponowały one wiedzą o rozmiarach, zakresie działalności, kontrahentach, sytuacji majątkowej, posiadanych składnikach majątku, zatrudnionych osobach, charakterze rzekomo świadczonych usług, miejscach ich świadczenia, od kogo zostały zakupione towary i usługi, będące następnie przedmiotem odsprzedaży.

Skarżąca wniosła na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa procesowego, tj.:

a) art. 121 § 1 O.p. - poprzez przyjęcie za własne ustaleń postępowania kontrolnego dokonanych przez organ I instancji w sposób, który zdaniem Skarżącej budzi brak zaufania do organu podatkowego, w szczególności poprzez subiektywną i wybiórczą ocenę materiału dowodowego, polegającą na przyjmowaniu tylko takiej jego części, która potwierdzała z góry przyjęte, niekorzystne dla podatnika stanowisko przy pominięciu i kwestionowaniu pozostałej, niepasującej do forsowanej tezy, części,

b) art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p.

- poprzez niepodjęcie wszystkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz rzetelnego rozpatrzenia niniejszej sprawy, nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, a także dokonanie jego subiektywnej i wybiórczej analizy oraz sprzecznych z zasadami doświadczenia życiowego wnioskowań, co doprowadziło w konsekwencji do stwierdzenia, iż doszło do zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na zakup usług udokumentowanych fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - wystawionymi przez cztery kwestionowane podmioty,

- poprzez przyjęcie, że Skarżąca miała świadomość nieprawidłowego charakteru dokumentacji w postaci faktur zakwestionowanych w trakcie kontroli, bowiem dopuściła się zaniechań wskazujących na brak należytej staranności przy realizacji zakwestionowanych transakcji, których standardowe dochowanie pozwalałoby na stwierdzenie, że uczestniczy w oszustwie podatkowym.

2) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 15 ust 1 i 6 u.p.d.o.p. - poprzez niewłaściwą wykładnię i błędne założenie, iż w świetle przedstawionych okoliczności podatnikowi nie przysługuje prawo zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na zakup usług i towarów od wymienionych wyżej podmiotów jako udokumentowanych fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w tym sensie, iż zdaniem organu podmioty gospodarcze wskazane jako wystawcy faktur nie wykonali opisanych w niej robót, co jest wystarczającą przesłanką do nieuwzględnienia poniesionych na wykonanie robót kosztów, w sytuacji gdy orzecznictwo oraz stanowisko doktryny przyjmują tezę, iż nawet nieprawidłowe dowody księgowe, w braku wątpliwości co do wykonania określonych w nich świadczeń, stanowią podstawę do ujęcia poniesionych wydatków w koszt prowadzonej działalności gospodarczej.

Wskazując powyższe Skarżąca wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o:

2) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania DIAS.

Wobec zaprezentowanego przez organy stanowiska Skarżąca po raz kolejny przedstawiła własną argumentację, celem której jest udowodnienie, że brak jest podstaw do uznania, że Spółka zaliczając do kosztów podatkowych wydatki na zakup towarów i usług lub odpisy amortyzacyjne dokonywane od środków trwałych (inwestycji w obcym środku trwałym), których nabycie dokumentowano fakturami wystawionymi przez ww. podmioty, naruszyła art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.p.

Spółka podniosła, że w 2012 r. w Spółce prowadzone były inwestycje mające na celu poprawienie jakości świadczonych usług, rozszerzenie zakresu usług, co w konsekwencji miałoby wpływ na wzrost przychodów, a tym samym dochodu podlegającego opodatkowaniu i należnego podatku dochodowego od osób prawnych.

Opisując usługi wykonane przez wystawców faktur Skarżąca wskazała, że U. J. P. wykonał siatki wielkoformatowe, które stanowiły reklamy firmy używane w obiektach w B. przy ul. [...] oraz w K., przy ul. [...], K. oraz D. . Pozostałe czynności wykonane przez firmę U. miały charakter robót zanikowych.

E. sp. z o.o. wykonała po pierwsze, prace remontowe i przygotowawcze do budowy działu lakierniczego i montażu stosownego osprzętu w tym dziale. Czynności te miały miejsce w salonie M. w B. . Dokumentacja fotograficzna potwierdzająca dokonanie tych robót została dołączona do akt sprawy wraz z zastrzeżeniami do protokołu kontroli. Po drugie - prace wykonane w obiekcie przy ul. [...] w K.. Czynności te są związane z przebudową i remontem hali. Dokumentacja fotograficzna potwierdzająca dokonanie tych robót została dołączona do akt sprawy wraz z zastrzeżeniami do protokołu kontroli. Po trzecie - prace remontowe i modernizacyjne wykonane w obiekcie przy ul. [...] w K..

Usługi Handlowe J. M. wykonał po pierwsze - prace budowlane i remontowe związane z budową działu lakierniczego oraz infrastruktury wymaganej do uruchomienia tego działu. Czynności te miały miejsce w salonie M. w B.-B.. Dokumentacja fotograficzna potwierdzająca dokonanie tych robót, decyzja o zatwierdzeniu projektu budowlanego i pozwoleniu na budowę lakierni oraz operat szacunkowy zostały dołączone do akt sprawy wraz z zastrzeżeniami do protokołu kontroli. Po drugie - prace wykonane w obiekcie przy ul. [...] w K. związane z dostosowaniem obiektu do standardów wymaganych przez markę S. do nadania autoryzacji sprzedażowej.

N. Sp. z o.o. wykonała po pierwsze - prace remontowe i modernizacyjne, które miały miejsce w salonie M. przy ul. [...] w K.. W salonie została zamontowana winda hydrauliczna pionowa do transportu samochodów o nazwie R. . Winda została zakupiona w celu umożliwienia transportu samochodów na antresolę salonu. Dodatkowo, aby samochody mogły być eksponowane na antresoli salonu zostały wykonane prace, których celem było dostosowanie konstrukcji antresoli do ekspozycji samochodów. Wykonano m.in. podwieszany najazd ekspozycyjny wypełniony szkłem konstrukcyjnym. W obiekcie przy ul. [...] zamontowano monitoring funkcjonujący w obiekcie do dnia dzisiejszego. Dokumentacja fotograficzna potwierdzająca dokonanie tych robót została dołączona do akt sprawy wraz z zastrzeżeniami do protokołu kontroli. Po drugie - prace remontowe i modernizacyjne oraz zakup wyposażenia dotyczące obiektu w B. . Spółka nie prowadzi obecnie działalności gospodarczej w tym obiekcie.

Skarżąca podniosła, że jak wynika z dokumentacji fotograficznej oraz operatów szacunkowych wykonanych przez dyplomowanych rzeczoznawców majątkowych, a nadto z uzasadnienia zaskarżonej decyzji DIAS, nie ma żadnych wątpliwości, że Spółka poniosła nakłady na ww. inwestycje.

Skarżąca przywołała art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.p. wskazując, że nie ma wątpliwości, że wydatki poniesione na remont i modernizację wyżej opisanych obiektów w K. i B. miały bezpośredni związek z uzyskanym przychodem. W wyniku przeprowadzonych inwestycji został znacznie rozszerzony zakres świadczonych usług, poziom świadczonych usług był wyższy, a co za tym idzie stworzyło to możliwość podniesienia cen świadczonych usług, a tym samym uzyskania wyższych przychodów. Zakwestionowane wydatki nie znajdują się w katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 u.p.d.o.p. W związku z powyższym spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać poniesione wydatki za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej.

Skarżąca podniosła, że stwierdzenie braku majątku trwałego, sprzętu budowlanego czy zatrudnionych pracowników u dostawcy usług nie jest podstawą twierdzenia, że usługi nie zostały wykonane. Na rynku usług budowlanych funkcjonuje konstrukcja zlecania usług innym podmiotom - podwykonawcom. Dla nabywcy usługi bez znaczenia jest czy wykonawca świadczy usługę przy udziale własnych pracowników, czy jej wykonanie zleca innym podmiotom.

Zarzuciła, że pominięto zupełnie i nie uwzględniono w sprawie odpowiedzi na pytania zadawane świadkom przez reprezentanta Spółki, które zupełnie zmieniają obraz sytuacji. Rozbieżności w zeznaniach świadczą o ich niewiarygodności, a tym samym nie powinny stać się podstawą dla czynienia ustaleń. Podstawą rozstrzygnięcia powinny być w pierwszej kolejności dowody bezpośrednie. Gdy w sprawie są dowody bezpośrednie i nie ma przeszkód do przeprowadzenia prawidłowego postępowania dowodowego, zastąpienie ich dowodami pośrednimi stanowi naruszenie przepisów postępowania.

Skarżąca podniosła, że skoro w zaskarżonej decyzji organ nie kwestionuje faktu poniesienia kosztów i nie kwestionuje faktu, iż stanowią one koszt uzyskania przychodu, to nawet przyjąwszy, że rzeczywistym wykonawcą robót budowlanych bądź dostawcą materiałów były inne niż wynika to z faktur zgromadzonych w sprawie podmioty, brak jest podstaw do wydania zaskarżonej decyzji.

DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko prezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu 27 czerwca 2019 r. Skarżąca wniosła o dopuszczenie dowodu z akt postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w N. S. sygn. akt [...] na okoliczność ustalenia wiarygodności zeznań A. W., którymi posłużył się organ wydając decyzję.

Sąd postanowił ww. wniosek oddalić.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona w oparciu o powyższe kryteria wykazała, że zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie naruszają prawa.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zasadniczy spór w sprawie dotyczył kwestii, czy istnieją uzasadnione podstawy do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów Spółki w 2012 r. - w myśl przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.p. kwoty w łącznej wysokości [...] zł, na którą składają się:

- kwota [...]zł - w związku z ujęciem w kosztach uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturą VAT, na której jako wystawca widnieje firma U. J. P. oraz dokonywaniem odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, których nabycie udokumentowane zostało ww. fakturami VAT,

- kwota [...]zł - w związku z dokonywaniem odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych udokumentowanych fakturami, na których jako wystawca widnieje E. sp. z o.o. w L.,

- kwota [...]zł - w związku z dokonywaniem odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych udokumentowanych fakturami VAT, na których jako wystawca widnieje firma Usługi Handlowe J. M. w C.,

- kwota [...]zł - w związku z dokonywaniem odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych udokumentowanych fakturą VAT, na której jako wystawca widnieje N. sp. z o.o. w K.,

obejmującej zaliczone przez Skarżącą do kosztów podatkowych wydatki na zakup towarów i usług lub odpisy amortyzacyjne dokonywane od środków trwałych (inwestycji w obcym środku trwałym), których nabycie dokumentowano zakwestionowanymi w niniejszej sprawie fakturami wystawionymi przez ww. podmioty.

Faktury te, zdaniem organów, nie dokumentują czynności, które opisują, a czynności te w takiej formie nie miały miejsca.

Natomiast Skarżąca twierdzi, że usługi zostały wykonane a towary dostarczone przez wystawców ww. faktur, a Skarżąca uiściła za powyższe opłaty.

Skarżąca sformułowała wiele zarzutów, koncentrujących się przede wszystkim na próbie wykazania, że organy zebrały niewystarczający materiał dowodowy i dokonały jego dowolnej oceny, kwestionując rzeczywisty charakter obrotu gospodarczego.

Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów materialnoprawnych są jedynie konsekwencją ww. domniemanej wadliwej oceny, co do wykazania zaistnienia przesłanek ich zastosowania.

Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe.

W ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny. Stan faktyczny i prawny sprawy w tym zakresie zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w O.p., a w szczególności w art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art.188, art.193 i art.194 O.p., zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie.

Organ II instancji rozważył całość zebranego materiału dowodowego, odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez Skarżącą twierdzeń, a w obszernych uzasadnieniach rozstrzygnięć organy obydwu instancji wnikliwie i szczegółowo wyjaśniły, jakim dowodom odmówiły wiarygodności, a także wskazały na dowody, którym dano wiarę i dlaczego.

Należy też podkreślić, że Skarżąca nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji, jak i w rozpoznawanej skardze, neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku kontroli podatkowej i innych postępowaniach, włączone jako dowody do niniejszego postępowania podatkowego. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje Skarżąca, nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym.

Obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy wynika z art. 122 O.p., który nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Konkretyzację tej zasady stanowi art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Sąd podkreśla, że organy podatkowe podjęły wystarczające działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a Skarżąca na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 O.p., prawa czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym również przed wydaniem zaskarżonej decyzji.

Sąd nie miał także wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 O.p., a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy, zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, dokładnie, zbadano każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego.

W kontekście sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia art.187 §1 oraz art. 121 O.p. Sąd wskazuje, że w postępowaniu podatkowym nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Nadto Sąd wskazuje, iż zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest słuszny tylko wówczas, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, a zatem gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski, naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego, dopuściły się organy podatkowe.

Wobec powyższych uwag nie mogła odnieść zamierzonego skutku argumentacja skargi ukierunkowana na wykazanie, że na rzecz Skarżącej w rzeczywistości wykonano usługi i dostarczono towary objęte spornymi fakturami.

Nie mogą zyskać aprobaty Sądu zarzuty skargi w istocie sprowadzające się do gołosłownego kwestionowania ustalonego przez organy stanu faktycznego. Odnosząc się do nich ponownie stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie, bowiem stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób wystarczający do sformułowania zawartych w decyzjach ocen. Organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, zarówno we własnym zakresie, jak i przez prawidłowe włączenie do akt niniejszej sprawy (np. postanowieniem z dnia 2 października 2017 r. – k. 1607 akt administracyjnych) dowodów uzyskanych również przez inne organy, w tym w trakcie kontroli podatkowej. Materiał ten potwierdza podstawową okoliczność, że podmioty wystawiające faktury Skarżącej nie miały w rzeczywistości możliwości wykonania udokumentowanych spornymi fakturami usług i dostawy towarów, zaś ich działania ograniczały się w zasadzie do wystawiania faktur VAT dokumentujących sprzedaż, których podmioty te nie dokonywały. Wykazano bowiem niezbicie, że podmioty wystawiające kwestionowane faktury nie były zaangażowane w objęte nimi zdarzenia gospodarcze.

Po pierwsze, jak przyznała Skarżąca w piśmie z dnia 25 maja 2017 r., nie posiada ona umów na wykonywane prace, a także żadnych innych dowodów w sprawie podmiotów prowadzących procesy budowlane na obiektach przy ul. [...], D. w K. oraz ul. [...] w B.-B., jak protokoły odbioru robót budowlanych i remontowych, dzienników budowy ww. obiektów budowlanych i Książki Obiektu Budowlanego oraz klasyfikacji PKOB ww. obiektów, decyzji o zakończeniu budowy i odebraniu budynków. Skarżąca nie przedstawiła również żadnych dokumentów świadczących o normalnym, biznesowym kontakcie z wystawcami faktur, jak zamówienia i oferty handlowe, porozumienia, zlecenia, listy przewozowe, potwierdzenia przyjęcia/wydania towaru. Wystawcy faktur nie dokumentowali też w swoim zakresie faktur VAT zakupu i sprzedaży, zawartych umów, potwierdzeń płatności czy rejestrów sprzedaży i zakupu VAT.

Jak trafnie wskazał DIAS, z akt sprawy wynika, że wystawcy faktur nie mogli zostać poddani kontroli zarówno w toku niniejszego postępowania, jak i w toku czynności podejmowanych przez inne organy podatkowe, celem zweryfikowania spornych czynności, gdyż w rzeczywistości nie funkcjonowali pod wskazywanymi przez siebie adresami. Pozyskanie dokumentacji księgowej ww. podmiotów okazało się niemożliwe.

Podmioty te nie składały deklaracji podatkowych (U. J. P., Usługi Handlowe J. M.) lub je składały, jednakże wykazywane w nich wartości nie znajdują pokrycia w ujawnionych fakturach VAT (E. sp. z o.o., N. sp. z o.o). Cechą charakterystyczną ww. transakcji jest również to, iż płatności pomimo zaangażowania znacznych sum pieniędzy w przeważającej większości miały przyjmować formę gotówkową, a analiza dokumentów Skarżącej nie ujawniła wypłat środków pieniężnych z kasy Spółki, czy też rachunków bankowych, ani przelewów z rachunków bankowych związanych z regulowaniem zobowiązań wynikających z zakwestionowanych faktur.

Przechodząc do omówienia poszczególnych wystawców zakwestionowanych faktur, odnosząc się w pierwszej kolejności do faktur wystawianych przez E. Sp. z o.o., należy wskazać, że z akt sprawy jednoznacznie wynika, że A. W. – prokurent tej spółki, miał decydujący wpływ na jej działanie w 2012 r. Przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu 16 lutego 2016 r., w Komendzie Miejskiej Policji w N. S., która prowadziła postępowanie pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w N. S. (sygn. [...] zeznał m.in., że:

" (...) popadłem w załamanie psychiczne, miałem jedną próbę samobójczą i od tamtej pory leczę się psychiatrycznie. Wtedy miałem olbrzymie zadłużenia a było to w 2010-2012 roku. Cały czas potrzebowałem pieniędzy. Ja w tym czasie - to znaczy od lipca 2011 roku miałem orzeczony zakaz prowadzenia działalności gospodarczej. Potrzebowałem pieniędzy. (..) Ale nikomu innemu nie wystawiałem faktur kosztowych ani żadnych innych (...)". W związku z tym wystawiał faktury kosztowe, za które dostawał kwoty od [...] zł do [...] zł. A. W. w zeznaniach potwierdził, że robił to świadomie.

Zatem, trafnie wskazały organy, że skoro A. W. wystawił tylko faktury dla P. , a w 2012 r. miał orzeczony zakaz prowadzenia działalności gospodarczej i nikomu innemu nie wystawiał faktur kosztowych ani żadnych innych, to okoliczność ta wskazuje na brak rzeczywistego wykonania prac dla Skarżącej przez E. sp. z o.o.

Również zeznania pozostałych świadków - pracowników E. sp. z o.o., zgodnie wskazują, że spółka ta nie wykonywała jakichkolwiek prac na rzecz Skarżącej w 2012 r. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, brak też jest jakichkolwiek dowodów, by ww. spółka zlecała przedmiotowe prace kolejnym podwykonawcom.

E. sp. z o.o. złożyła jedynie sprawozdania finansowe za lata 2009-2011.

Spółka pomimo wezwań właściwego NUS w L., nie złożyła zeznań podatkowych CIT-8 za okres od 2012 r. do 2015 r. w podatku dochodowym od osób prawnych ani nie dokonała wpłat z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług za ww. okres.

Na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług E. sp. z o.o. została wykreślona z dniem 1 lutego 2013 r. z rejestru podatników VAT. W stosunku do ww. podmiotu nie przeprowadzono kontroli podatkowej, postępowań podatkowych, czynności sprawdzających, z uwagi na brak siedziby pod wskazanym adresem.

Z analizy kopii deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. wynika, że za luty 2012 r., w którym E. sp. z o.o. w złożonej deklaracji VAT-7 wykazała wartość dostaw towarów i usług w kwocie [...]zł. W tym miesiącu Skarżąca zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu fakturę VAT nr [...] z dnia 29 lutego 2012 r., o wartości netto [...] zł.

Za lipiec 2012 r. w którym E. sp. z o.o. w deklaracji VAT-7 wykazała wartość dostaw towarów i usług w kwocie [...]zł. W tym miesiącu Skarżąca zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu fakturę VAT nr [...] z dnia 31 lipca 2012 r. o wartości netto [...] zł.

[...] M. F. w 2012 r. większościowy udziałowiec, a obecnie prezes zarządu Spółki, do protokołu przesłuchania z dnia 13 lipca 2017 r., na okoliczność transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez E. sp. z o.o. zeznał m. in., że znana jest mu firma E. sp. z o.o. oraz że zna A. W.. Nie pamięta jednak, aby kiedykolwiek okazywano mu dokumenty rejestrowe E. sp. z o.o., ani nigdy nie był w siedzibie tej spółki. A. W. zna sprzed kilku lat z zakupów samochodów. M. F. interesowało, aby A. W. wykonywał usługi remontowo-budowlane szybko i tanio. M. F. wyjaśnił, że nie były sporządzane żadne protokoły odbioru i nie pamięta, czy były zawierane umowy w formie pisemnej.

[...] zeznał, że: "(...) A. W. nie dysponował własnym sprzętem budowlanym, jak trzeba było zrobić wykop to pożyczał koparkę. Kilka razy musiałem za niego płacić jakieś rachunki/faktury za materiały, albo sprzęt, którego używał. (...) czasem płaciłem w trakcie robót jak widziałem, że jest jakiś postęp, to były płatności gotówkowe w imieniu spółki M. , ale te płatności nie były za pośrednictwem kasy firmy. Ja często wypłacałem panu W. zaliczki, zapisywałem sobie kiedy i ile mu płacę natomiast nie były to formalne dokumenty. Pieniądze dla pana W. były wypłacane przeze mnie albo na moje polecenie. (...) faktury wystawiał pan A. W. (...)".

[...] W. M. - dyrektor zatrudniony na kontrakcie menadżerskim w Spółce - do protokołu przesłuchania z dnia 26 września 2017 r. zeznał m. in., że protokołów (odbioru) nie było, w zakresie prac w B.-B. dotyczących lakierni [...] potwierdzał, że są wykonane poszczególne etapy prac. Był zrobiony projekt tej lakierni, robił to projektant z B.-B., na podstawie tego projektu było wydane pozwolenie i był realizowany. [...] będąc 3-4 razy w tygodniu widział co jest zrobione i przekazywał te informacje M. F.. Była jeszcze jedna firma zaangażowana w te prace związane z lakiernią, ale nie pamięta jej nazwy, może to był jakiś podwykonawca. W K. prace odbierał M. F. i T. W.. Zapłaty były w formie gotówkowej, rozliczeń dokonywał głównie M. F.. Zdarzało się też, że [...] również przekazywał pieniądze A. W. za potwierdzeniem i przekazywał to potwierdzenie M. F.. Te płatności to były częściowe zapłaty najczęściej w cyklu tygodniowym. Nie byty wystawiane faktury zaliczkowe. Pieniądze [...] otrzymywał od M. F. bez pokwitowania. Pobierał również pieniądze z kasy w celu dokonania tych zapłat na ustne polecenie M. F.. Czasem pieniądze były już przygotowane przez M. F. w kasie i [...] tylko odbierał je w celu dokonania jakiejś płatności i wtedy nie potwierdzał nic w kasie, a gdy kasjerka nie miała pieniędzy przygotowanych lub nie była ich wypłata podpisana przez M. F. to [...] potwierdzał pobranie danych kwot. Był zeszyt pobrań pieniędzy i [...] tam się wpisywał. Ten zeszyt był prowadzony przez J. K. w siedzibie firm M. i R. F. w K. przy ul. [...]. Skarżąca nie wykonywała w tej lokalizacji działalności i z tego wynikało, że nie było tam też jej stanowiska kasowego.

Na zadane pytanie kto, w jaki sposób i komu przekazywał gotówkę za wystawione faktury przez E. sp. z o.o., [...] zeznał że: "(...) Głównie pan M. F. i odbywało się to na zasadzie bardzo wielu przedpłat, ale nie były wtedy wystawiane faktury zaliczkowe. Przypuszczam, że pan M. przekazywał te pieniądze panu W. , ale ja przy tym nie byłem. Gdy ja przekazywałem pieniądze panu W. , otrzymywałem wtedy kwitek potwierdzający przekazanie danej kwoty, nie był to formalny dokument (...)".

[...] T. W. do protokołu przesłuchania z dnia 27 września 2017 r. zeznał m.in., że w okresie od 2012 r. do 2015 r. prowadził własną firmę, która współpracowała i pracowała na rzecz firm M. i R. F.. Zna firmę M. Sp. z o.o. i wykonywał obowiązki w zakresie nadzoru technicznego. Posiada wykształcenie techniczne, jest inżynierem mechanikiem oraz posiada duże doświadczenie w zakresie inwestycji i prowadzenia prac budowlanych. Na własny użytek budował trzy obiekty przemysłowe i wie jak przeprowadzić te inwestycje systemem gospodarczym. Zna firmę E. sp. z o.o., wie że jest to spółka budowlana i że wykonywała prace remontowo-budowlane na obiektach w B.-B., w K. przy ul. [...] i przy ul. [...], czyli we wszystkich obiektach Skarżącej. Nigdy nie był w siedzibie spółki E. sp. z o.o. i nie wie jak doszło do współpracy ze Skarżącą. [...] zeznał, że sprawował pewien nadzór nad tymi pracami w zakresie technicznym, trzeba było dostosować obiekt do wymagań importera. Te prace były wykonywane od wiosny 2012 r. do jesieni 2012 r. W B. na ul. [...] była przebudowa hali serwisowej i przystosowanie na potrzeby lakierni. W pracach na obiekcie w B.-B. oprócz E. brała udział również firma N. . Te prace były również wykonywane w 2012 r. W obiekcie na ul. [...] w K. zakres prac dotyczył montażu windy, robiła to firma N. oraz antresoli i remont dachu, nie pamiętam dokładnie jakie prace wykonywała w tym zakresie E. , była jeszcze firma S. , która coś tam robiła. [...] nie rozróżnia tych firm. Bezpośredni nadzór nad pracami sprawował M. F. i W. M.. [...] uczestniczył w tych pracach jako nadzór i doradztwo techniczne ale nie odpowiadał za te prace. Prace na tych wszystkich obiektach odbywały się równolegle, to wszystko dotyczy 2012 r. Sprzęt specjalistyczny, z którego korzystali pracownicy E. był przez nich wynajmowany, oni mieli tylko podstawowe narzędzia. [...] nie wie, czy były zawierane umowy w formie pisemnej na wykonywane prace. Wie natomiast, że nie były sporządzane protokoły odbioru robót. Na zadane przez M. F. - pytanie, czy [...] ma wiedzę, czy wykonawcy prac remontowo-budowlanych zwracali się o wypłaty zaliczek i jak często? [...] zeznał: "(...) tak zdarzało się bardzo często. Pamiętam, że często zwracał się o zaliczki pan A. W. (...)".

W trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec R. F. R. F. przesłuchano w charakterze świadka G. Z., pełniącego przez okres 3 miesięcy 2012 r. funkcję prezesa zarządu E. sp. z o.o. oraz T. B. i M. C. - pracowników E. sp. z o.o.

Wobec wniosków płynących z analizy całokształtu materiału dowodowego, organy słusznie nie dały wiary zeznaniom M. F. i częściowo W. M. i T. W..

Faktury VAT wystawione w 2012 r. przez E. sp. z o.o. na rzecz Skarżącej dotyczą czynności, które faktycznie nie zostały dokonane przez wystawcę faktur, co potwierdzają między innymi następujące okoliczności:

- brak było w trakcie postępowania jakiegokolwiek kontaktu z E. sp. z o.o., jak również osobami tę spółkę reprezentującymi. Wskazany przez E. sp. z o.o. adres siedziby, tj. W., ul [...] był adresem nieistniejącym, aktualnie siedzibą spółki jest miasto W.. Spółka za lata 2012-2015 nie złożyła sprawozdań finansowych;

- E. sp. z o.o. była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w okresie od stycznia 2012 r. do stycznia 2013 r., wykreślenie z urzędu nastąpiło z dniem 1 lutego 2013 r. Spółka złożyła deklaracje VAT-7 za okresy rozliczeniowe 2012 r., z których wynika, iż w okresach, w których zgodnie z wystawionymi fakturami miała mieć miejsce sprzedaż usług dla Skarżącej, wykazywano wartość dostaw towarów oraz świadczenia usług w kwotach znacznie niższych, niż te, na które opiewały faktury VAT, wystawione m. in. na rzecz Skarżącej;

- E. sp. z o.o. nie dokonała wpłat kwot podatku wynikających ze złożonych deklaracji podatkowych;

- E. sp. z o.o. nie złożyła zeznań podatkowych CIT-8 za lata 2012-2015;

- E. sp. z o.o. nie posiadała środków trwałych, specjalistycznego sprzętu, odpowiedniej bazy materiałowej, zasobów finansowych, brak jest również materialnych dowodów na korzystanie z usług podwykonawców;

- pracownicy zatrudnieni w E. sp. z o.o. nie mają wiedzy na temat rzekomych prac budowlanych wykonywanych w K. na obiektach R. F. M. F. oraz R. F. R. F. , użytkowanych przez Skarżącą na podstawie zawartej umowy najmu. [...] M. C. kojarzy M. F. jedynie z sytuacją dotyczącą zmiany samochodu przez A. W.. Podobnie [...] G. Z., który zeznał, iż z A. W. kilka razy zatrzymywał się pod salonem R. , ale jego zdaniem miało to związek z problemami, które A. W. miał ze swoim samochodem i naprawami z tym związanymi;

- A. W. w związku z orzeczonym w 2011 r. zakazem prowadzenia działalności na własny rachunek oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, reprezentanta lub pełnomocnika w spółce handlowej, przedsiębiorstwie państwowym, spółdzielni, fundacji lub stowarzyszeniu, powoływał osoby, które faktycznie były tylko figurantami, a osobą decyzyjną, rzeczywiście zarządzającą E. sp. z o.o. był właśnie A. W., który jak wynika z KRS, był prokurentem tej spółki. A. W., jak sam zeznał w 2012 r. miał orzeczony zakaz prowadzenia działalności gospodarczej i nikomu innemu (z wyjątkiem P. ) nie wystawiał faktur kosztowych ani żadnych innych (więc nie wystawiał ich również na rzecz Skarżącej);

- w fakturach VAT, na których jako wystawca widnieje E. sp. z o.o. jedynie w sposób ogólnikowy wpisano zakres wykonywanej usługi, nie znalazły się w nich opisy lub zakresy wykonanych robót czy usług, które można by było w jednoznaczny sposób ustalić i zweryfikować, brak jest również protokołów odbioru z wykonania robót budowlanych. Wystawione faktury VAT są jedynym dokumentem mającym poświadczać zakres rzekomo wykonanych prac;

- w dokumentacji źródłowej Skarżącej stwierdzono brak dowodów w postaci umów oraz protokołów odbioru na wykonywane prace remontowo-budowlane przez E. sp. z o.o., jak również brak wypływu środków pieniężnych z kasy i rachunków bankowych Skarżącej (z wyjątkiem kwoty [...]zł) oraz z kasy i rachunków bankowych R. F. R. F. i R. F. M. F. , choćby uprawdopodabniających dokonanie zapłaty za usługi wykazane w fakturach wystawionych przez E. sp. z o.o.;

- zeznania świadka M. F. na okoliczność wykonania usług wykazanych w fakturach wystawionych przez E. sp. z o.o. mają charakter bardzo ogólnikowy,

- pomimo wielokrotnie kierowanych wezwań do spółki E. , jak również do A. W., nie przedłożono żadnych dokumentów, które mogłyby potwierdzić wykonanie prac.

Zatem organy słusznie uznały, że wydatki dokumentowane fakturami VAT wystawionymi na rzecz Skarżącej przez E. sp. z o.o. oraz dokonywane na ich podstawie odpisy amortyzacyjne, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów Skarżącej w 2012 r.

Kolejno, odnośnie faktur wystawianych przez U. J. P., prawidłowo organy ustaliły w trakcie kontroli, że pod wskazanym adresem firma U. J. P. nie prowadziła działalności gospodarczej, a pod tym adresem mieści się zakład kosmetyczny.

Za 2012 rok J. P. złożył tylko zeznanie podatkowe PIT-36. Z ww. zeznania wynika, że J. P. za 2012 rok wykazał z pozarolniczej działalności gospodarczej przychód w kwocie [...]zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie [...]zł, dochód w kwocie [...]zł.

Z informacji znanej organowi I instancji z urzędu wynika, że J. P. w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. wykazał:

-za styczeń 2012 r. wartość dostaw w kwocie [...]zł, wartość nabyć w kwocie [...]zł,

-za luty 2012 r. wartość dostaw w kwocie [...]zł, wartość nabyć w kwocie [...]zł,

-za marzec 2012 r. wartość dostaw w kwocie [...]zł, wartość nabyć w kwocie [...]zł,

-za kwiecień 2012 r. wartość dostaw w kwocie [...]zł, wartość nabyć w kwocie [...]zł,

-za maj 2012 r. wartość dostaw w kwocie [...]zł, wartość nabyć w kwocie [...]zł,

-za czerwiec 2012 r. wartość dostaw w kwocie [...]zł, wartość nabyć w kwocie [...]zł,

-za lipiec 2012 r. wartość dostaw w kwocie [...]zł, wartość nabyć w kwocie [...]zł,

-za sierpień 2012 r. wartość dostaw w kwocie [...]zł, wartość nabyć w kwocie [...]zł,

-za wrzesień 2012 r. wartość dostaw w kwocie [...]zł, wartość nabyć w kwocie [...]zł,

-za październik 2012 r. wartość dostaw w kwocie [...]zł, wartość nabyć w kwocie [...]zł,

-za listopad 2012 r. wartość dostaw w kwocie [...]zł, wartość nabyć w kwocie [...]zł,

-za grudzień 2012 r. wartość dostaw w kwocie [...]zł, wartość nabyć w kwocie [...]zł.

Z danych zawartych w złożonych przez J. P. deklaracjach podatkowych PIT-36 oraz VAT-7 za 2012 r. wynika jednoznacznie, że deklarowana kwota przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, która jest tożsama z wartością dostaw towarów i usług opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, jest kilkudziesięciokrotnie niższa od wartości netto usług wykazanych w fakturach VAT wystawionych w lipcu i sierpniu 2012 r. przez U. J. P. na rzecz Skarżącej.

W miesiącu lipcu 2012 r. J. P. wystawił na rzecz Skarżącej 2 faktury VAT o łącznej wartości netto [...] zł, a w złożonej deklaracji VAT-7 za lipiec 2012 r. wykazał wartość dostaw towarów i usług w kwocie [...]zł. Z kolei w sierpniu 2012 r. J. P. wystawił na rzecz Skarżącej 2 faktury VAT o łącznej wartości netto [...] zł, a w złożonej deklaracji [...] za sierpień 2012 r. wykazał wartość dostaw towarów i usług w kwocie [...]zł. J. P. w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za lipiec i sierpień 2012 r. nie wykazał więc w całości wartości dostaw towarów i usług oraz podatku należnego wykazanych w fakturach VAT wystawionych w tych miesiącach na rzecz Skarżącej.

[...] M. F. przesłuchany na okoliczność faktycznego przebiegu transakcji wskazanych w fakturach wystawionych w 2012 r. przez U. J. P. na rzecz Skarżącej zeznał, że nie pamięta takiej firmy i nie jest w stanie nic powiedzieć na temat okazanych mu faktur, w których jako sprzedawca wskazany jest U. J. P.. M. F. nie pamięta, czy były zawierane umowy na wykonywane roboty budowlane, ani nie pamięta kto ze strony Skarżącej odbierał wykonane prace.

[...] W. M. zeznał m.in.. że: J. P. nigdy nie poznał i nie widział, widział pracowników na ul. [...] wykonujących prace adaptacyjne dla marki [...], ale nie wie czy to byli pracownicy U. . Nie nadzorował tych prac. Siatki, które były zafakturowane przez U. były zamontowane w miejscach gdzie reklamowała się Skarżąca, ale [...] nie wie kto dokonywał ich montażu.

[...] T. W. na temat firmy U. zeznał m. in., że zna tę firmę, wie, że wykonywała zlecenia na rzecz Skarżącej. Nie wie kto tę spółkę reprezentował, nie był w jej siedzibie, nie wie jak doszło do nawiązania kontaktów. Nie ma wiedzy na temat zawieranych umów na wykonywane prace remontowo-budowlane oraz na temat protokołów odbioru tych prac.

W świetle całokształtu materiału dowodowego, organy słusznie uznały, że zeznania M. F., W. M. i T. W. nie potwierdzają, by rzeczywiście doszło do transakcji Skarżącej z U. J. P..

Z uwagi na ww. ustalenia dokonane wobec J. P. oraz okoliczności, że Skarżąca nie posiada żadnych protokołów odbioru robót; zapłaty miały być dokonywane - według dokumentów źródłowych KP dołączonych do faktur - w formie gotówkowej, a według zapisów na koncie [...] rozrachunki z R. F. R. F. , przez R. F. R. F. w ramach rozliczenia nabytej wierzytelności, organy słusznie uznały, że nie ma dowodów na to, że usługi te faktycznie zostały wykonane przez wystawcę ww. faktur, ponieważ brak jest wypływu środków zarówno z rachunków bankowych, z kasy Skarżącej, jak i z rachunków bankowych i z kasy firmy R. F. R. F. . Natomiast w dokumentacji źródłowej Skarżącej poza fakturami wystawionymi przez U. J. P. oraz zapisami w księgach rachunkowych na kontach nr [...] K. rozrachunki z U. J. P. oraz [...], brak jest innych dowodów potwierdzających, bądź uprawdopodabniających faktyczne nabycie ww. usług.

Podsumowując, informacje przekazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]; zeznania [...], stwierdzony brak siedziby firmy U. J. P. pod wskazanym adresem oraz brak kontaktu z tym podatnikiem, nie potwierdzają, że faktycznie doszło do zakupu przez Skarżącą usług budowlanych od firmy U. J. P., opisanych w zakwestionowanych w niniejszej sprawie fakturach VAT. Wobec powyższego słusznie organy stwierdziły, że sporne faktury VAT dotyczą czynności, które faktycznie nie zostały dokonane przez ich wystawcę. W świetle powyższych ustaleń wydatek dokumentowany fakturami VAT oraz dokonywane na ich podstawie odpisy amortyzacyjne, nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Z kolei w przypadku spornych faktur wystawionych przez N. sp. z o.o. organy zasadnie stwierdziły, że nabycie towarów będących następnie przedmiotem odsprzedaży, w tym do Spółki, dokumentowane było fakturami VAT, na których jako wystawcy widnieją podmioty nie prowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej.

Wobec braku odbioru przez N. sp. z o.o. pism przesyłanych przez organ I instancji, postanowieniem z dnia 28 lutego 2017 r. włączono do akt prowadzonego postępowania materiały dowodowe przesłane przez Naczelnika II Urzędu Skarbowego w K., z których wynika, że siedziba N. sp. z o.o. znajdowała się w tzw. "biurze wirtualnym" prowadzonym przez B. sp. z o.o. przy ul. [...] w K.. N. sp. z o.o. zarejestrowała się pod ww. adresem na podstawie umowy nr [...] z dnia 22 września 2011 r., zawartej pomiędzy B. sp. z o.o., a N. sp. z o.o., reprezentowaną przez prezesa zarządu D. M.. Umowa najmu została rozwiązana za porozumieniem stron z dniem 9 stycznia 2012 r. Tego samego dnia nowy prezes zarządu N. sp. z o. o. - D. B. zawarł umowę nr [...] z B. Umowy nr [...] oraz nr [...] dotyczyły udostępnienia lokalu i adresu w K. przy ul. [...], jako siedziby N. sp. z o.o. oraz obsługi korespondencji. Umowa nr [...] została wypowiedziana N. sp. z o.o. przez B. ze skutkiem na dzień 14 czerwca 2013 r. B. nie świadczyło usług księgowych dla N. sp. z o.o. Żaden przedstawiciel N. sp. z o.o. nie przebywał na stałe w biurze przy ul. [...] w K.. Jak ustalono, sporadycznie w siedzibie ww. spółki pojawiał się D. B. po odbiór korespondencji.

Podjęte przez organy w niniejszej sprawie czynności nie ujawniły innego poza ww. adresu siedziby N. sp. z o.o., miejsca wykonywania działalności gospodarczej, jak również miejsca przechowywania ksiąg rachunkowych.

W okresie od dnia 20 stycznia 2012 r. do dnia 15 marca 2013 r. jedynym [...] oraz [...] był D. B., a następnie w okresie od dnia 15 marca 2013 r. do dnia 18 listopada 2014 r. jedynym [...] oraz [...] spółki był J. W.. W dniu 24 lutego 2015 r. dokonano wpisu dotyczącego adresu siedziby N. sp. z o.o. wykreślając adres K., ul. [...], a wpisując miasto K.. W dniu 29 grudnia 2016 r. N. sp. z o.o. została wykreślona z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

Z informacji zawartych w piśmie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 19 grudnia 2016 r. wynika, że w N. sp. z o.o. w dniu 26 września 2013 r. została wszczęta kontrola podatkowa w zakresie rozliczenia z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2012 r. oraz I kwartał 2013 r. Do ww. pisma Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. załączono m. in.: protokoły przesłuchania w charakterze świadka D. B. z dnia 10 stycznia 2014 r. i z dnia 23 lutego 2015 r., protokoły przesłuchania w charakterze świadka J. W. z dnia 17 stycznia 2014 r. i z dnia 3 lutego 2014 r. oraz protokoły przesłuchania w charakterze świadka K. L. z dnia 2 września 2014 r. i z dnia 4 maja 2015 r.

Z zeznań D. B. z dnia 10 stycznia 2014 r. w Zakładzie Karnym w W., w związku z postępowaniem kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., wynikało, że jego zdaniem obrót towarem w spółce N. był fikcyjny, a spółka była "słupem", on sam zaś nigdy nie był w siedzibie N. . Nadto [...] ten zeznał, że działalność spółki polegała na handlu stalą, prętami żebrowanymi. [...] nie posiadał jakiejkolwiek wiedzy co do zakresu i wielkości prowadzonej przez spółkę N. działalności gospodarczej.

Z kolei [...] K. L. zeznał, że zawarł on ze spółką N. kontrakt menedżerski, mający na celu pozyskiwanie kontrahentów. Kontrakt został zawarty w 2012 r. na okres 2-3 miesięcy, jednak w ramach ww. kontraktu nie pozyskał żadnego klienta i rozwiązał współpracę ze spółką. Nie miał również wiedzy na temat działalności spółki N. , nie wiedział czy spółka ta handlowała towarem, nie miał też wiedzy czy spółka zatrudniała jakichkolwiek pracowników. Jego zdaniem Spółka miała się prawdopodobnie zajmować się handlem stalą. Natomiast na temat innej działalności spółki nie dysponował żadną wiedzą. Nie potrafił również powiedzieć, kto prowadził dokumentację księgową spółki.

D. B. zeznał, że A. O. wystawiał faktury na duże kwoty, a D. B. nie widział towaru, który sprzedawać miała N. sp. z o.o. Nie kontaktował się z M. P. i K. L.. Jedyną osobą, z którą się kontaktował w spółce N. był A. O..

W 2012 r. Spółka zatrudniała na podstawie kontraktów menadżerskich M. P. oraz K. L., do obowiązków których należało reprezentowanie oraz prowadzenie kontaktów handlowych, w szczególności zakupów towarów poza granicami kraju (import - eksport) oraz stworzenie odpowiednich mechanizmów motywacyjnych efektywnego zarządzania, przeprowadzenie zmian i usprawnień w przedsiębiorstwie Spółki, a także zapewnienie wzrostu wartości akcji Spółki. W Spółce ustanowiony był również pełnomocnik w osobie A. O., który był prawą ręką menadżerów. Pełnomocnik upoważniony był między innymi do zawierania umów, wystawiania faktur.

D. B. poza ogólnym stwierdzeniem, iż działalność spółki N. polegała na handlu stalą, prętami żebrowanymi, nie posiada żadnej wiedzy co do zakresu i wielkości prowadzonej przez N. sp. z o.o. działalności gospodarczej. D. B. nie ma wiedzy, czy spółka zatrudniała pracowników lub korzystała z usług innych firm lub osób, nie potrafił wskazać fakturowych dostawców i odbiorców spółki, nie interesował się tym skąd pochodził towar, nigdy nie widział towarów kupowanych i sprzedawanych przez N. sp. z o.o., nie wie czy towar fizycznie był dostarczany do N. sp. z o.o., czy był rozładowywany i składowany. D. B. nie wie czy spółka dysponowała jakimkolwiek majątkiem, nie ma również wiedzy w jaki sposób towar był dostarczany do nabywców, w jaki sposób odbywały się płatności, w jaki sposób dostarczane były faktury do nabywców, skąd pochodziły środki na zakup towarów. Jak wyjaśnił wszystkim w spółce N. zajmowali się menadżerowie. D. B. zeznał, iż nie miał dostępu do dokumentacji finansowej N. sp. z o.o., nie wie kto prowadził księgi rachunkowe spółki, faktury wystawiali i podpisywali menadżerowie, którym wypłacano wynagrodzenie gotówką, ustalone jako procent od wystawionych faktur. D. B. zeznał również, iż co miesiąc otrzymywał wynagrodzenie od menadżerów spółki w kwocie [...]zł. W czasie, kiedy był prezesem w domu podpisywał faktury i dostawał od A. O. pieniądze. Po kilku miesiącach D. B. w tej firmie nie podobało się, że na fakturach były wysokie kwoty za sprzedaż prętów żebrowanych. W okolicach początku kwietnia 2012 r., przed Wielkanocą chciał obejrzeć towar, lecz A. O. go zwodził i w końcu nie doszło do oglądania tego towaru.

Z informacji zawartych w piśmie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 19 grudnia 2016 r. wynika, że M. P. (zgodnie z zeznaniami D. B. zatrudniony w N. sp. z o.o., na stanowisku [...]) prowadził działalność gospodarczą pod nazwą D. P. M., NIP [...]. W podmiocie tym prowadzono kontrolę podatkową z uwagi na podejrzenie uczestnictwa w oszustwie karuzelowym. W trakcie kontroli M. P. złożył deklarację VAT-7K za 1 kwartał 2012 r., wykazując kwotę podatku podlegającego wpłacie w kwocie [...]zł. Zobowiązanie wynikające ze złożonej deklaracji nie zostało uregulowane. Nadto, M. P. został umieszczony w Bazie Podmiotów Szczególnych. M. P. zmarł w dniu 25 maja 2013 r. W toku czynności kontrolnych z Urzędu Skarbowego w J. pozyskano protokół przesłuchania M. P. z dnia 3 września 2012 r.

Od Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] pozyskano informację, że M. P. był prezesem [...] A. sp. z o.o., NIP [...]. Spółka ta w 2012 r. wystawiała faktury VAT nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na rzecz m.in. N. sp. z o.o. Siedziba ww. spółki mieściła się w wirtualnym biurze, brak było jakiegokolwiek kontaktu z zarządem, właścicielem lub osobą reprezentująca ww. spółkę. Pod adresem rejestracyjnym spółka nie prowadziła jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Spółka nie składała żadnych deklaracji podatkowych VAT. A. sp. z o.o. była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w Urzędzie Skarbowym [...] od dnia 4 października 2011 r. do dnia 5 września 2012 r. (obowiązek podatkowy zamknięty na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług).

Z informacji pozyskanych od Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. za pismem z dnia 19 grudnia 2016 r. wynika, że w przedłożonej na potrzeby kontroli podatkowej dokumentacji N. sp. z o.o. ujawniono faktury VAT, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, a na których jako wystawca widnieje [...] sp. z o.o., NIP [...]. K. B. - prezes zarządu w/w spółki - złożył oświadczenie, iż nie prowadził on działalności gospodarczej w ramach [...] sp. z o.o.

A. O. - pełnomocnik N. sp. z o.o. złożył oświadczenie z dnia 12 grudnia 2012 r. przed pracownikami Drugiego Urzędu Skarbowego w K., z którego wynika m.in., że nie wie pod jakim adresem były wykonywane funkcje zarządu oraz, że istotne decyzje dotyczące zarządu były podejmowane telefonicznie. Ponadto, z przekazanych informacji przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wynika, że A. O. figuruje w CEiDG jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą pod firmą V. A. O., NIP:[...]. Wpisany do [...] - "Podmioty nieistniejące".

Organ I instancji w trakcie przedmiotowego postępowania pismem z dnia 28 marca 2017 r. wezwał A. O. do stawienia się i złożenia zeznań w charakterze świadka, na okoliczność transakcji zawartych pomiędzy N. sp. z o.o., a Skarżącą. A. O. nie podjął korespondencji (zwrot pisma przez operatora pocztowego z adnotacją "adresat wyprowadził się").

W ramach niniejszego postępowania przeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadków: D. B. i M. P. okazało się niemożliwe, z uwagi na okoliczność, że ww. osoby zmarły.

Jak z akt sprawy wynika N. sp. z o.o. złożyła w Drugim Urzędzie Skarbowym w K. deklaracje dla podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 oraz deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7K jedynie za 2012 rok. Za kolejne lata N. sp. z o.o. nie składała deklaracji podatkowych. Z ww. deklaracji podatkowych wynika, że w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2012 rok N. sp. z o.o. wykazała przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP w kwocie [...]zł oraz koszty uzyskania przychodów w kwocie [...]zł. Z kolei z deklaracji VAT-7K, złożonych przez N. sp. z o.o. za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. wynika, że:

- za I kwartał 2012 r. wartość dostaw towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju wyniosła [...] zł, natomiast wartość nabyć [...] zł,

- za II kwartał 2012 r. wartość dostaw towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju wyniosła [...] zł, natomiast wartość nabyć [...] zł,

- za III kwartał 2012 r. wartość dostaw towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju wyniosła [...] zł, natomiast wartość nabyć [...] zł,

- za IV kwartał 2012r. wartość dostaw towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju wyniosła [...] zł, natomiast wartość nabyć [...] zł.

Mając powyższe na uwadze organy słusznie stwierdziły, że N. sp. z o.o. złożyła deklaracje VAT-7K za poszczególne kwartały 2012 r., w których przy relatywnie wysokich obrotach zadeklarowała kwotę do wpłaty w wysokości [...] zł (za II kwartał 2012 r.), [...] zł (za III kwartał 2012 r.) oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł (za I kwartał 2012 r.) i [...] zł (za IV kwartał 2012 r.). Przy czym, podkreślić trzeba, że N. sp. z o.o. wyposażona "na papierze" w kapitał zakładowy w wysokości [...] zł, nie posiadająca na moment rozpoczęcia "aktywności gospodarczej", tj. na dzień 2 listopada 2011 r. - data rejestracji w KRS - jakichkolwiek aktywów, niezatrudniająca pracowników, nagle zaczęła osiągać milionowe obroty, aby na przestrzeni 12 miesięcy osiągnąć łącznie obrót z tytułu sprzedaży w wysokości około [...] mln zł, a następnie ponownie wykazywać wartości dostaw i nabyć w kwocie [...]zł. Taka wysokość kapitału zakładowego nie mogła pokryć podstawowych wydatków związanych z jej funkcjonowaniem oraz dokonania wielomilionowych zakupów towarów.

Trafnie wskazały organy, że wysokość kapitału zakładowego w znacznym stopniu wpływa na ocenę wiarygodności każdej legalnie działającej spółki na rynku oraz na jej opinię wśród kontrahentów. Nadto niskim kapitał uniemożliwia uzyskanie kredytu kupieckiego bez jakichkolwiek gwarancji płatniczych na zakup towarów handlowych, a także pozyskanie kredytu bankowego. Słusznie DIAS uznał, że faktyczne okoliczności działania N. sp. z o.o. w sposób jaskrawy odbiegają od standardów prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak wynika z w ww. deklaracji podatkowych, na przestrzeni 12 miesięcy ww. Spółka miała osiągnąć łącznie obrót z tytułu sprzedaży w wysokości około [...] mln zł, co wskazuje na działalność podmiotu o dużym potencjale gospodarczym i istotnej pozycji rynkowej, dla której niezbędne byłoby posiadanie znacznego zaplecza materialnego w postaci odpowiednich maszyn budowlanych, środków transportu, magazynów itp., zatrudnianie wielu pracowników zajmujących się m. in. wykonywaniem robót budowlanych oraz księgowością, rozbudowanymi komórkami do obsługi sprzedaży, zamawianiem i dystrybucją towarów, obsługą środków transportu itp. Wiąże się z tym również ponoszenie szeregu kosztów, charakterystycznych dla obsługi działalności usługowej i handlowej jak wydatki na paliwo, łączność telefoniczną, opłacenie powierzchni magazynowych.

Działalność taka wymaga również prowadzenia rozbudowanego systemu ewidencyjnego, nie tylko zapewniającego prawidłowe wywiązywanie się z obowiązków podatkowych ale przede wszystkim umożliwiającego właściwą obsługę prowadzonej działalności. Zawieranie transakcji z kontrahentami wymaga utrzymywania z nimi bieżących kontaktów, wymiany szeregu dokumentów handlowych. Tymczasem z przeprowadzonej analizy działania ww. spółki w 2012 r. wynika, że działanie to, poza wielkością obrotów, nie posiada żadnego ze wskazanych wyżej elementów charakterystycznych dla tego typu działalności. Spółka ta nie zatrudnia bowiem żadnych pracowników, jej siedziba mieści się w tzw. wirtualnym biurze, nie posiada stosownego dla rozmiarów działalności zaplecza, a [...] D. B. – zeznał m.in., że nie miał dostępu do dokumentacji finansowej N. sp. z o.o., nie wie kto prowadził księgi rachunkowe spółki, faktury wystawiali i podpisywali menadżerowie, którym wypłacano wynagrodzenie gotówką, ustalone jako procent od wystawionych faktur, a sam D. B. co miesiąc otrzymywał wynagrodzenie od menadżerów spółki w kwocie [...]zł.

Zasadnie organy za niewiarygodną uznały zatem sytuację, w której spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - osoba prawna działająca we własnym imieniu i na własny rachunek - posiada kapitał zakładowy w wysokości [...] zł, nie zatrudnia pracowników, nie ma żadnego majątku, ale mimo to osiąga wielomilionowe obroty.

Trafnie organy wskazały, że notoryjnym faktem jest, że w branży usług budowlanych zdarzają się firmy, które jedynie firmują obrót tymi usługami, w sytuacji, gdy faktyczny dostawca tychże usług jest nieujawniony. Świadomość takiego zjawiska winna skutkować u odbiorców tych usług szczególnym sprawdzaniem rzetelności źródła dostawy usług, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście wykonawcą usług.

W niniejszej sprawie, wobec skutecznego zakwestionowania przez organy podatkowe rzetelności dowodów księgowych (faktur), które dla Skarżącej stanowiły podstawę zaliczenia wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, to na Skarżącą przeszedł ciężar wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości.

Orzecznictwo NSA akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. np. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2104/12 wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Organy podatkowe mają więc wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Działania organów podatkowych zmierzające do gromadzenia dowodów muszą być połączone z działaniami podatnika, jeśli to od jego wiedzy i wyjaśnień zależy ustalenie prawdy obiektywnej. Podkreślić również trzeba, że obowiązek należytego dokumentowania zdarzeń gospodarczych ciąży na podatniku nawet w przypadku braku dowodów, które je potwierdzają. Obciążanie organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika jest o tyle nieuzasadnione, gdy sam podatnik nie chce lub nie potrafi ich wskazać a ustalenie niektórych istotnych dla sprawy okoliczności jest poza zakresem możliwości organu podatkowego z uwagi na fakt, iż wie o nich tylko podatnik (por. np. wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 264/14).

Trafnie organy wskazały, że nie ma istotnego znaczenia z punktu widzenia uregulowań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (brak dokumentów źródłowych u wystawcy faktur) dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, tzn. ich wystawca nie był sprzedawcą usług i towarów w nich wymienionych. Bez znaczenia zatem pozostaje twierdzenie Skarżącej Spółki, że nie może jej obciążać nierzetelność kontrahentów, w tym np. w zakresie prowadzenia dokumentacji firmy. Istotne jest bowiem tylko to czy faktura odzwierciedla obrót ze wskazanym w niej kontrahentem. Jeśli natomiast tak jak w przedmiotowej sprawie, zostanie stwierdzone, że przedstawione przez podatnika faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji (co faktycznie miało miejsce), to na podatniku spoczywa obowiązek wykazania za pomocą innych dowodów zarówno faktu dokonania zakupu towarów i usług od skonkretyzowanego sprzedawcy, poniesienia na jego rzecz z tego tytułu określonych kosztów oraz wpływu tego kosztu na możliwość uzyskania przychodu. Tego natomiast Skarżąca w sprawie nie uczyniła, nie wykazała bowiem, kto był faktycznym sprzedawcą towarów i usług, opisanych w zakwestionowanych fakturach.

Słusznie organy stwierdziły, że biorąc pod uwagę chociażby podstawowe zasady logiki, praktyki i doświadczenia życiowego odnoszące się do realiów prowadzenia działalności gospodarczej, uznać trzeba, że w realnej rzeczywistości nie jest możliwe, żeby nieznany na rynku podmiot, niemający renomy i marki, z tak niskim kapitałem, rzeczywiście osiągał milionowe obroty oraz by takiej firmie kontrahenci wydawali towar o podobnych wartościach; co wskazuje w sposób jednoznaczny na fikcyjność transakcji fakturowanych na rzecz i przez N. sp. z o.o. Ponadto, jak z akt sprawy wynika, na spornych fakturach wystawionych na rzecz Skarżącej przez N. sp. z o.o., jako sposób zapłaty wskazano przelew z podaniem nr rachunku bankowego, a dołączone do faktur dokumenty KP, wskazują, że zapłata za faktury była jednak dokonywana w formie gotówkowej.

Równocześnie według dokumentu księgowego [...] z dnia 31 grudnia 2012 r. oraz zapisów w księgach rachunkowych na koncie rozrachunkowym [...] F. R. F. , zapłata za faktury wystawione przez N. sp. z o.o. miała zostać dokonana przez R. F. R. F. oraz R. F. M. F. w ramach rozliczenia zobowiązania R. F. wobec Skarżącej z tytułu nabytej części wierzytelności, lecz brak jest wypływu środków zarówno z rachunków bankowych i z kasy Skarżącej, jak i z rachunków bankowych i z kasy firmy R. F. R. F. oraz R. F. M. F. ; co wskazuje w sposób jednoznaczny na fikcyjność dokonania zapłaty za ww. faktury wystawione przez N. sp. z o.o.

W trakcie kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. M. F. w dniu 17 stycznia 2014 r. złożył w imieniu żony R. F., w 2012 r. prezesa zarządu M. sp. z o.o. pisemne wyjaśnienia dotyczące transakcji zawartych w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 31 marca 2013 r. z N. sp. z o.o., w których poinformował, że za zakupione towary Skarżąca zapłaciła gotówką oraz że pieniądze były przekazywane przez niego D. B., a także, że wszystkie transakcje były ustalane z D. B.. M. F. wskazał, że odbierał faktury osobiście, albo były przekazywane droga pocztową, wyjaśniając, że: "(...)Podstawą dokonania przez nas zakupu towarów było przyjęcie przez M. sp. z o.o. stosownej oferty. Ze względu na charakter umowy zawartej z N. (umowa z dnia 27 lutego 2012 r. podpisana w imieniu N. sp. z o.o. przez K. L.) nie widziałem "fizycznie" towarów zakupionych na podstawie wyżej wymienionych faktur. Miałem do wglądu stosowną dokumentację techniczną kupowanych towarów, a pełną odpowiedzialność za ich składowanie i stan techniczny ponosi N. (...)".

W trakcie przesłuchania okazano ww. świadkowi faktury wystawione przez N. sp. z o.o. na rzecz Skarżącej M. F. potwierdził, że są to faktury dokumentujące zakup usług/towarów przez Skarżącą, lecz nie był w stanie wskazać, gdzie znajduje się obecnie zakupiona hala o konstrukcji stalowej z pokryciem dachowym na kwotę brutto [...] zł.

Zdaniem Sądu, również zeznania K. L. pozostawały zbieżne z relacjami innych świadków związanych z ww. spółką, dlatego słusznie zostały uznane za dowód w niniejszym postępowaniu.

Podsumowując, zdaniem Sądu fikcyjny charakter spornych faktur VAT wystawionych w 2012 r. przez N. sp. z o.o. na rzecz Skarżącej, a zatem faktur dotyczących czynności, które faktycznie nie zostały dokonane przez wystawcę faktur, potwierdzają między innymi następujące okoliczności i ustalenia poczynione przez organy I i II instancji:

- spółka N. nie dysponowała zasobami finansowymi (jej kapitał zakładowy wynosił zaledwie [...] zł), nie posiadała środków trwałych, zaplecza magazynowego, nie zatrudniała żadnych pracowników – co zdaniem Sądu tworzy obraz podmiotu, który w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej;

- kontrahentami spółki N. , od których miała nabywać towary, były podmioty nieprowadzące faktycznej działalności gospodarczej i jedynie wystawiające faktury VAT niedokumentujące realnych zdarzeń gospodarczych;

- w dokumentacji Skarżącej, poza spornymi fakturami VAT, brak jest jakichkolwiek innych materialnych dowodów (tj. ofert handlowych, specyfikacji towaru, kalkulacji cenowej, zamówienia) potwierdzających, czy choćby nawet uprawdopodabniających, że pomiędzy Skarżącą a N. sp. z o.o. doszło do zawarcia i wykonania umowy sprzedaży towaru i usług;

- pod adresem wskazanym jako siedziba spółki nie prowadzono żadnej działalności gospodarczej;

- N. sp. z o.o. złożyła tylko deklaracje dla podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. Za kolejne lata deklaracje podatkowe nie były składane. W składanych deklaracjach ww. spółka wykazywała milionowe obroty przy jednoczesnym deklarowaniu kwot do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lub wpłat nieadekwatnych do wykazywanego obrotu;

- N. sp. z o.o. nie dysponowała zasobami finansowymi, nie posiadała środków trwałych, zaplecza magazynowego, nie zatrudniała pracowników, w tym prezesów zarządu;

- D. B. nie posiadał żadnej wiedzy w przedmiocie zakresu oraz rozmiarów prowadzonej przez N. sp. z o.o. działalności gospodarczej,

- Brak posiadania przez N. sp. z o.o. potencjału gospodarczego, nieruchomości, środków transportu, umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej w takim zakresie i rozmiarze jaki jest opisany w wystawionych fakturach.

W tym stanie faktycznym organy słusznie uznały wydatki dokumentowane fakturami VAT wystawionymi na rzecz Skarżącej przez N. sp. z o.o. oraz dokonywane na ich podstawie odpisy amortyzacyjne, za niemogące stanowić kosztów uzyskania przychodów Skarżącej w 2012 r.

Kolejno, odnosząc się do faktur wystawionych na rzecz Skarżącej przez podmiot Usługi Handlowe J. M., prawidłowo organy ustaliły, że J. M. nie złożył deklaracji dla podatku od towarów i usług za 2012 r. ani zeznań podatkowych za lata 2012-2014. Wobec ww. podatnika nie przeprowadzono kontroli podatkowej zarówno w 2012, jak i w 2014 r., ze względu na brak kontaktu z podatnikiem. Ww. nie figurował w ewidencji Urzędu jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, zmarł w dniu 16 czerwca 2014 r.

[...] M. F. przesłuchany na okoliczność transakcji z firmą Usługi Handlowe J. M. - do protokołu przesłuchania z dnia 13 lipca 2017 r. zeznał m.in., że współpracę z tą firmą nawiązał za pośrednictwem S. O. (pracownika Drukarni O. w K.) oraz K. L. (pracownika I. sp. z o.o., a wcześniej N. sp. z o.o.). M. F. nigdy nie był w siedzibie firmy Usługi Handlowe J. M. ani nie widział dokumentów rejestrowych tej firmy. [...] wskazał m.in., że "(...)Wszystkie sprawy z firmą J. M. załatwiał i ustalał pan S. O., ja tylko zatwierdzałem pewne ustalenia. Nie miałem z panem M. bezpośredniego kontaktu, czasami rozmawiałem z nim telefonicznie. (...) nie było umów pisemnych. S. O. brał to na siebie. (...) nie było protokołów odbioru, z wyjątkiem lakierni, prace odbierał pan W. M. (...) za prace budowlane realizowane w B. rozliczał się zwykle pan W. ., w K. ja, a za pozostałe rzeczy rozliczałem się za pośrednictwem pana S. O. (...)".

Ponadto do ww. spornych faktur wystawionych przez Usługi Handlowe J. M. zostały dołączone dokumenty KP wskazujące na to, że zapłata za faktury dokonywana przez Skarżącą była w formie gotówkowej. Równocześnie według dokumentu księgowego [...] z dnia 31 grudnia 2012 r. oraz zapisów w księgach rachunkowych na koncie [...] rozrachunki z R. F. R. F. , zapłata za faktury wystawione przez Usługi Handlowe J. M. miała zostać dokonana przez R. F. R. F. oraz R. F. M. F. w ramach rozliczenia zobowiązania R. F. wobec Skarżącej z tytułu nabytej części wierzytelności, jednakże brak jest wypływu środków zarówno z rachunków bankowych i z kasy Skarżącej jak i z rachunków bankowych i z kasy firmy R. F. R. F. oraz R. F. M. F. , co w sposób jednoznaczny wskazuje na fikcyjność dokonania zapłaty za opisane powyżej faktury wystawione przez Usługi Handlowe J. M..

Oceniając zgromadzone w sprawie ww. dowody, w tym m. in. dokumenty przekazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., zeznania świadków: M. F., W. M., T. W. oraz pozostałe ustalenia dokonane wobec firmy Usługi Handlowe J. M., prawidłowo organy uznały, że nie potwierdzają one, iż faktycznie doszło do nabycia przez Skarżącą od firmy Usługi Handlowe J. M. usług wskazanych w opisanych już powyżej fakturach VAT. Zatem w świetle powyższego faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez Usługi Handlowe J. M. nie dotyczą czynności faktycznie dokonanych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Wydatek dokumentowany fakturami VAT wystawionymi przez Usługi Handlowe J. M. oraz dokonywane na ich podstawie odpisy amortyzacyjne, nie mogą więc stanowić kosztów uzyskania przychodów Skarżącej w 2012 r.

Dodatkowo w trakcie postępowania prowadzonego przez organ I instancji podjęto próbę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze strony R. F. - w 2012 r. jedynego członka zarządu Skarżącej - na okoliczność transakcji przeprowadzonych w 2012 r. z ww. czterema podmiotami. R. F. pomimo prawidłowego doręczenia ww. wezwań, nie stawiła się jednak w wyznaczonych terminach na przesłuchanie.

M. F. zeznał m. in., że w 2012 r. udzielił pożyczki gotówkowej właścicielskiej Skarżącej w kwocie [...]zł. Nadto: "(...)pożyczka ta nie była przelana na konto spółki, lecz wynikała z faktu, że w ciągu roku 2012 wypłacałem gotówkę, którą miałem z innych działalności na potrzeby związane z działalnością prowadzoną przez M. , mogło to dotyczyć regulowania rat leasingowych, dokonywania zaliczek na prace budowlane, koszty związane z przygotowaniem obiektu w B.-B. do sprzedaży. Na koniec roku 2012 księgowa podsumowała wszystkie wpłaty i z tego wynikała ta pożyczka. (...) jest prawdopodobne, że ta pożyczka dotyczyła zarówno roku 2012 i 2013. Nie potrafię wyjaśnić czemu raport kasowy z 31.12.2013 r. powołuje się na dokumenty KP. Nie były wystawiane dokumenty KP, ponieważ nie wpłacałem tych pieniędzy bezpośrednio do kasy tylko regulowałem nimi należności w przeciągu dwóch lat (...)".

W świetle całokształtu zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, słusznie organy uznały ww. wyjaśnienia za niewiarygodne.

[...] W. M. do protokołu przesłuchania z dnia 26 września 2017 r. zeznał m.in., że: "(...) Ja podpisywałem faktycznie taką umowę, kwota pożyczki nie została przelana na konto firmy M. , ani wpłacona bezpośrednio do kasy tej spółki, fizycznie tych pieniędzy nie odebrałem. Pieniędzmi, o których mowa w tej pożyczce, pan M. F. regulował zobowiązania firmy M. (...)".

Jak wynika z zapisów dokonanych w księgach rachunkowych Skarżącej za 2012 i 2013 rok na koncie 100 Kasa oraz w raportach kasowych, pożyczka ta została ujęta w raporcie kasowym z dnia 31 grudnia 2013 r., lecz brak jest dowodów KP potwierdzających wpływ pożyczki do kasy Spółki. Natomiast odpowiadając na wezwanie do udzielenia wyjaśnień, Spółka także potwierdziła, że nie posiada dowodów KP mających dokumentować wpływ do kasy Skarżącej środków pieniężnych z pożyczki udzielonej przez M. F.. Rzekoma pożyczka udzielona przez M. F. miała zostać przeznaczona w 2012 r. na zapłatę za faktury wystawione przez takie podmioty, jak np. N. sp. z o.o.

Zaznaczyć również trzeba, że wystawione dokumenty KP potwierdzające przyjęcie przez: N. sp. z o.o., U. J. P., E. sp. z o.o. zapłaty od Skarżącej w formie gotówkowej za faktury wystawione przez te podmioty na rzecz Skarżącej, pozostają w sprzeczności z formą zapłaty (przelew) zapisaną na wystawianych przez te podmioty fakturach VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego, tj. między innymi dowodów pozyskanych od innych organów, dowodów włączonych z równolegle prowadzonych postępowań kontrolnych wobec podmiotów powiązanych rodzinnie i kapitałowo ze Skarżącą, zeznań świadków: M. F., W. M., T. W., a także ustaleń dokonanych wobec ww. kontrahentów Spółki, organy w dostateczny sposób wykazały, że ww. podmioty nie wykonały na rzecz Skarżącej dostaw towarów i usług dokumentowanych wystawionymi fakturami VAT. Nie można uznać za prawidłową faktury, która sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami.

W kontekście powyższego, nie tylko odnosząc się do jednoznacznego w swojej wymowie zebranego w sprawie materiału dowodowego, ale kierując się również wiedzą, doświadczeniem życiowym, logiką i zdroworozsądkowym podejściem do sprawy, nie można racjonalnie przyjąć, że wykonanie prac i dostarczenie towarów objętych spornymi fakturami zostało dokonane przez podmioty, które je wystawiły.

Organy ustaliły szereg okoliczności, które wskazują, że działalność każdego z wystawców kwestionowanych faktur odbiegała od standardów prowadzenia rzetelnej działalności gospodarczej.

Wobec powyższych ustaleń, nie zasługują na uznanie podnoszone w skardze argumenty, że zakwestionowane transakcje były rzeczywiste. Teza ta nie jest w zasadzie poparta żadnym materiałem dowodowym, poza zeznaniami M. F., oraz w części W. M., T. W. i S. O.. Selektywna prezentacja okoliczności faktycznych przez Skarżącą, w oderwaniu od całokształtu materiału dowodowego (np. wyrwana z kontekstu wypowiedź A. W.), nie daje pełnego obrazu stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy.

W związku z powyższym za całkowicie niezasadne Sąd uznał sformułowane w skardze zarzuty naruszenia art. 121 i art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Jeszcze raz należy podkreślić, że w rozpatrywanej sprawie zostały podjęte przez organy wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy podatkowe zgromadziły wszelkie niezbędne dowody do wydania decyzji. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że dokonana ocena zgromadzonego materiału dowodowego jest spójna i logiczna i nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Wyciągnięte wnioski ze zgromadzonego materiału dowodowego są jasno i logicznie uzasadnione, ze wskazaniem przemawiających za przyjętą oceną dowodów i okoliczności.

W szczególności wbrew zarzutowi naruszenia art. 121 § 1 O.p., nie sposób organom zarzucić subiektywnej oceny materiału dowodowego, bowiem organy prawidłowo oceniły nie tylko tę część, która potwierdzała niekorzystne dla Skarżącej stanowisko, ale również tę część, którą Skarżąca powoływała na poparcie swoich twierdzeń.

Należy tu podkreślić, że Skarżąca podnosząc brak uwzględnienia części materiału dowodowego, nie wskazała w skardze żadnych konkretnych dowodów, które jej zdaniem organ pominął, poza podniesioną na rozprawie częścią zeznań A. W.. W tym zakresie jednak Sąd w pełni podziela stanowisko organów, mające wyraz w postanowieniach o odpowiednio dopuszczeniu i odmowie przeprowadzenia wskazywanych dowodów.

Przy tym, z przyczyn wykazanych przez organy oraz w pierwszej części uzasadnienia, wszelkie wnioski dowodowe ukierunkowane na wykazanie, że usługi i towary objęte spornymi fakturami zostały rzeczywiście dostarczone i zrealizowane, a zatem wizje lokalne, operaty szacunkowe, kosztorysy, czy dokumentacja fotograficzna, nie mogły mieć w niniejszej sprawie wpływu na jej rozstrzygnięcie. Dowody powyższe dotyczyły bowiem nie prowadzenia robót budowlanych w powiązaniu z prowadzącymi je podmiotami, a końcowych rezultatów robót.

Nie zasługuje na uwzględnienie również stanowisko Strony dotyczące powszechnej na rynku usług budowlanych praktyki posługiwania się podwykonawcami. Z przyczyn wskazanych wyżej w uzasadnieniu, szczegółowo opisanych przez organy podatkowe, w niniejszej sprawie brak jest najmniejszych podstaw do przyjęcia, że podmioty wystawiające faktury realizowały usługi i dostarczały towary posługując się podwykonawcami, co sugeruje Skarżąca, nie przedkładając zresztą w tym zakresie żadnych dowodów. Znamienny jest i sprzeczny z typową praktyką budowlaną brak w dokumentacji Skarżącej protokołów odbiorczych przedmiotowych robót, które mogłyby rzucić światło na tożsamość rzeczywistych wykonawców zrealizowanych robót.

Także podnoszone przez Skarżącą rozbieżności w zeznaniach świadków nie dotyczą istotnych dla niniejszej sprawy okoliczności, a dotyczą w większości niuansów organizowanych przez wystawców faktur procederów. Wbrew zarzutom Skarżącej, również odpowiedzi świadków na zadawane przez reprezentanta Spółki pytania, nota bene nie przytoczone konkretnie w skardze, nie zmieniają obrazu sytuacji i nie świadczą o ich niewiarygodności.

Wobec powyżej wskazanej argumentacji, nie może być również mowy o naruszeniu art. 122 w zw. z art. 180 § , art. 187 § 1 i art. 190 O.p., bowiem w przypadku zaewidencjonowania i uwzględnieniu w rozliczeniu kosztów faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, kwestia świadomości nieprawidłowego charakteru dokumentacji nie ma w sprawie istotnego znaczenia. Powyższe nie zmienia prawidłowej oceny organów, że Skarżąca w swoich działaniach dopuściła się braku należytej staranności.

Nie można uznać bowiem za zrozumiałe i prawidłowe, by przy rozmiarach działalności gospodarczej Skarżącej, przekraczającej 36 mln zł przychodu, w przypadku przedmiotowych inwestycji, nie gromadzono rzetelnej i kompletnej dokumentacji dotyczącej wykonywanych robót budowlanych.

Trzeba również podkreślić, że zupełnie bezzasadny jest zarzut posłużenia się przez organy dowodami zgromadzonymi w innych postępowaniach. Zgodnie bowiem z art. 181 O.p. dowodami może być materiał zgromadzony w toku postępowania kontrolnego, karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, zatem organ wydając zaskarżoną decyzję miał nie tylko prawo, ale wręcz obowiązek – kierując się zasadą prawdy materialnej statuowanej treścią art. 122 O.p. - uznać ww. zeznania jako dowody, a czynności tej nie stał na przeszkodzie fakt, że pozyskano je w ramach innego postępowania, ponieważ treść tych zeznań dotyczyła zdarzeń objętych kontrolą u Skarżącej.

W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ (por. wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1916/07).

Oczywistym jest przy tym, że nie można a priori wykluczać możliwości powtórzenia niektórych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań. Jednakże w orzecznictwie podnosi się, że konieczne jest to jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej (por. np. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 19 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 204/09).

Z powyższych względów również złożony na rozprawie wniosek o dopuszczenie dowodu z akt postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w N. S. sygn. akt [...] na okoliczność ustalenia wiarygodności zeznań A. W., nie zasługiwał na uwzględnienie.

Podsumowując, w oparciu o całokształt zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego organy prawidłowo dowiodły, że firmy: E. sp. z o.o., U. J. P., N. sp. z o.o. i Usługi Handlowe J. M., nie mogły dokonać dostaw towarów i wykonać usług wskazanych w spornych fakturach, ponieważ nie dysponowały żadnym majątkiem trwałym, nie posiadały sprzętu budowlanego, nie zatrudniały pracowników, lub jak w przypadku E. sp. z o.o. pracownicy nie posiadają wiedzy o żadnych inwestycjach prowadzonych w 2012 r. na rzecz Skarżącej. Stwierdzono również brak dowodów na to, aby ww. podmioty zlecały przedmiotowe prace kolejnym podwykonawcom.

Ponadto zeznania osób upoważnionych do reprezentacji ww. firm świadczą, że nie dysponowały one wiedzą o rozmiarach, zakresie działalności, kontrahentach, sytuacji majątkowej, posiadanych składnikach majątku, zatrudnionych osobach, charakterze rzekomo świadczonych usług, miejscach ich świadczenia, od kogo zostały zakupione towary i usługi, będące następnie przedmiotem odsprzedaży itp.

Odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.p. w pierwszej kolejności należy wskazać, iż zgodnie z tymi przepisami kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Oznacza to, że podatnik ma prawo odliczyć dla celów podatkowych wszelkie poniesione wydatki pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 oraz, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu, w tym także jego zachowania lub zabezpieczenia. Powołany przepis konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo–skutkowy. Wydatek, który może być zakwalifikowany jako koszt uzyskania przychodów powinien łącznie spełniać następujące warunki: poniesienie przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku pokrycie go z majątku podatnika, definitywność, tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, pozostawanie w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesienie w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, właściwe udokumentowanie oraz nieznajdowanie się w grupie wydatków, wymienionych w art. 16 ust. 1.

Do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z osiąganymi przychodami – o ile zostały prawidłowo udokumentowane i nie zostały ustawowo uznane za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na fakt, iż definicja kosztu uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika, w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej, powinien zostać poddany odrębnej analizie pod kątem istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Wyjątkiem są przypadki, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Nadto podnieść należy, iż dla uznania, że nastąpiły okoliczności uzasadniające uznanie wydatku jako kosztu podatkowego niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru (usługi) u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji gospodarczej. Niewystarczające dla zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę. Organy podatkowe muszą dysponować takimi środkami aby w każdej chwili móc zweryfikować te wydatki stosownie do art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.p.

Należy podkreślić, że to na podatniku, w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez niego dokumentacji źródłowej, np. przez podważenie prawidłowości ksiąg podatkowych, ciąży obowiązek wykazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się zatem do zarzutu niezasadnego nieuznania za koszty uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur VAT wystawionych przez cztery opisane wyżej podmioty, a w konsekwencji naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.p., Sąd uznaje go za chybiony, podzielając w tym zakresie ocenę organów podatkowych. Podkreślić kolejny raz należy, że słusznie ze zgromadzonego materiału dowodowego wywiedziono, iż ujęte w kosztach uzyskania przychodów faktury, na których jako wystawca widnieje wskazany wyżej podmiot, nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu operacji gospodarczych i w rezultacie nie mogły, stosownie do ww. przepisów być podstawą zapisów w księgach podatkowych, z uwagi na to, iż figurujący jako wykonawcy nie był rzeczywistymi wykonawcami czy dostawcami odpowiedni usług i towarów.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Obowiązkowi ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych, zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, odpowiada pojęcie rzetelności ksiąg podatkowych i ich szczególna moc dowodowa w postępowaniu podatkowym. Stosownie bowiem do art. 193 § 1 i § 2 O.p. tylko księgi podatkowe prowadzone rzetelnie stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

W kontekście powyższych przepisów należy wskazać, iż słusznie organy uznały, że Skarżąca prowadziła księgi w sposób nierzetelny, a wskazane w nich rozliczenia nie są właściwe, wobec ujęcia w nich faktur, które nie są rzetelne i odzwierciedlają fikcyjne koszty uzyskania przychodów.

Nie budzi przy tym wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić również wówczas, gdy podatnik ewidencjonował zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście niedokonujący dokumentowanych zdarzeń (tzw. "puste faktury").

Podkreślić jeszcze raz należy, że faktura jest nierzetelna, jeśli w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego - w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze (usługa) w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury, ewentualnie też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA z dnia 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 365/12 z dnia 14 lutego 2013 r., syn akt II FSK 2355/11, z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 896/11).

Wobec wielokrotnie artykułowanych twierdzeń Skarżącej należy powtórzyć, że trafnie organy podatkowe wskazywały, iż wydatki uwidocznione na fakturach nieodzwierciedlających rzeczywistych operacji gospodarczych, nawet jeżeli zostały poniesione, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, albowiem do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest łącznie zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, oraz prawidłowe udokumentowanie takiej transakcji (por. wyroki: WSA w Łodzi z dnia 16 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 497/15; WSA w Opolu z dnia 9 września 2015 r., sygn. akt I SA/Op 364/15; WSA w Lublinie z dnia 28 października 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 503/15).

Sąd wskazuje w tym miejscu, że wobec fikcyjnego charakteru ww. faktur, brak jest w niniejszej sprawie konieczności badania związku poniesionych kosztów z przychodem w zakresie przedmiotowych wydatków, ponieważ te wydatki nawet jeśli zostały poniesione - nie mogły zostać uznane za koszt uzyskania przychodów z uwagi na to, że zakup został zaewidencjonowany na podstawie faktur od podmiotów, które w rzeczywistości nie wykonały tych usług czy nie dostarczyły towarów. Wbrew gołosłownej argumentacji Skarżącej, teza, że nawet nieprawidłowe dowody księgowe, w braku wątpliwości co do wykonania określonych w nich świadczeń, stanowią podstawę do ujęcia poniesionych wydatków w koszty prowadzonej działalności gospodarczej, nie dotyczy sytuacji, gdy faktury nie odpowiadają rzeczywistości w kwestii tożsamości ich wystawców z podmiotami wykonującymi dostawę.

W orzecznictwie NSA ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Koniecznym warunkiem uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest jego właściwe udokumentowanie. Dowód wskazujący na poniesienie określonego wydatku powinien być rzetelny pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2014 r., II FSK 291/12). Podważenie zaś któregokolwiek z tych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 742/16).

Wobec przedstawionych powyżej wywodów zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.p. Sąd uznał za niezasadne.

Podsumowując należy wskazać, że poddane kontroli sądowej decyzje czynią również zadość wymogom postawionym przez ustawodawcę w art. 210 § 1 O.p. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, poza przytoczeniem właściwych przepisów prawa, szczegółowo opisano stan faktyczny i odniesiono go do wskazanych norm prawnych. Przedstawiono zdarzenia gospodarcze zaistniałe u Skarżącej, przeanalizowano obszerny materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, a następnie dokonano właściwej oceny skutków podatkowych zawartych przez Skarżącą transakcji. Właściwie wyjaśniono zastosowane w sprawie przepisy u.p.d.o.p. Odniesiono się do wszelkich podnoszonych przez Skarżącą zarzutów.

Uzasadnienie kontrolowanej decyzji, mimo pewnego nieuporządkowania i niesprzyjającym klarowności wywodu powtórzeniom, odpowiada również wymogom ustanowionym w art. 210 § 4 O.p.

Sąd nie stwierdził zatem naruszenia wymienionych w skardze przepisów postępowania ani prawa materialnego, uzasadniających zdaniem Skarżącego uchylenie zaskarżonej decyzji. Sąd nie stwierdził też uchybień przepisom postępowania czy prawa materialnego, które obowiązany byłby wziąć pod uwagę z urzędu z mocy art. 134 § 1 P.p.s.a.

Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za niezasadne i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.