Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 548/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej~Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 5b, art. 14h, art. 119a, art. 119b par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Agnieszka Olesińska, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 października 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 705/17 w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w Ł. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od T. S.A. z siedzibą w Ł. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 26 października 2017 r., I SA/Łd 705/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi T. [....] S.A. z siedzibą w Ł., na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 maja 2017 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych uchylił zaskarżone postanowienie oraz zasądził zwrot kosztów postępowania.

W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że postanowieniem z 11 maja 2017 r. organ utrzymał w mocy postanowienie z 24 lutego 2017 r. odmawiające stronie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku wspólnego o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych w związku z wynajmem pojazdów. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia z 11 maja 2017 r., organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, który powziął przypuszczanie, że przedmiotowa sprawa może być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p., 12 stycznia 2017 r. zwrócił się do ministra właściwego do spraw finansów o wydanie w tej sprawie opinii w trybie art. 14b § 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2005.8.60 ze zm. dalej o.p.) Minister Rozwoju i Finansów wydał taką opinię, w której wskazano, że: "zdarzenie przyszłe, opisane we wniosku o interpretację, zawiera elementy odnośnie których można stwierdzić uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w przywołanym art. 119a o.p. (...) oraz, że stwierdzić należy zaistnienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o interpretację mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p. W odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj.: zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej. Powyższe stwierdzenie nie oznacza jednak, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostałaby z pewnością wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a o.p. Określenie bowiem, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania byłoby przedmiotem odrębnego postępowania (tj. postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu IIIa o.p.), które nie jest prowadzone".

W ocenie organu odwoławczego z dniem wydania powyższej opinii Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach przestał z mocy prawa być właściwy rzeczowo do wydania w niniejszej sprawie interpretacji indywidulanej przepisów prawa podatkowego, bowiem ziściły się wszystkie ustawowe przesłanki do zastosowania art. 14b § 5b o.p., wyłączającego z właściwości rzeczowej organów interpretacyjnych wydania w tej sprawie interpretacji indywidualnej. W konsekwencji zaistnienia okoliczności o jakich mowa w art. 14b § 5b o.p., postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej nie mogło być wszczęte.

Organ dodał, że ocena czy przepisy art. 119a-119f o.p. znajdą zastosowanie do korzyści podatkowych w postaci obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego wynikającego z zawartych umów, tj. czy w tym zakresie może zostać wydana decyzja o której mowa w art. 119g o.p., dotycząca "przeciwdziałaniu unikaniu opodatkowania", może nastąpić wyłącznie w drodze "opinii zabezpieczającej" wydanej przez uprawniony organ podatkowy.

2. W skardze na postanowienie strona zarzuciła naruszenie: art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm., dalej: "o.p."), w zw. z art. 239 oraz art. 165a § 1 o.p.; art. 169 § 1, w zw. z art. 14h o.p. oraz 14b § 3 o.p.; art. 14a § 5b i § 5c o.p., w zw. z art. 13 § 2 o.p.; art. 119a § 1, w zw. z art. 119c, 119d i 119e o.p. Natomiast organ podatkowy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z dnia 11 maja 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z 24 lutego 2017 r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku wspólnego o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych w związku z wynajmem pojazdów.

Odnosząc się do zasadniczej kwestii spornej, WSA podniósł, że użyte w art. 14b § 5b o.p. pojęcie "uzasadnione przypuszczenie" odnosi się do podstawy faktycznej rozstrzygnięcia odmawiającego wydania interpretacji. Chodzi więc o to, że organ interpretacyjny odmawiając wydania interpretacji, musi dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a o.p. Zdaniem Sądu wywody organu co do zasadności przypuszczenia wydania takiej decyzji zawarte w zaskarżonym postanowieniu uznać trzeba za niewystarczające.

Dalej Sąd zwrócił uwagę, iż w jego ocenie, dla prawidłowego zastosowania art. 14b § 5b o.p. wymagane jest posiadanie przez organ danych, z których w zasadny sposób można wywieść, czy w odniesieniu do analizowanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zostanie wydana decyzja oparta o art. 119a o.p. Jak już zostało zaznaczone, nie jest wymagana pewność, czy całkowite przekonanie o zaistnieniu podstaw do stwierdzenia unikania opodatkowania, jednakże nie wystarcza również samo "przypuszczenie" wydania decyzji opartej o art. 119a o.p., jeśli nie jest ono wystarczająco uzasadnione, czyli umotywowane w kontekście przesłanek do wydania takiej decyzji, określonych w art. 119a – art.119f o.p.

Sąd podzielił stanowisko autora skargi co do tego, że prowadzona przez organy podatkowe analiza prawdopodobieństwa wydania decyzji w trybie art. 119a o.p. nie powinna całkowicie pomijać przesłanek określonych w art. 119b tej ustawy. Skoro w punkcie 1 przepis ten stanowi, że art. 119a o.p. nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym 100 000 zł, to analiza tego zagadnienia ma bezpośrednie znaczenie dla zastosowania art. 14b § 5b o.p. Trudno bowiem przyjąć, że występuje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji opartej o art. 119a o.p., jeśli zachodzi okoliczność wskazana w art. 119b § 1 pkt 1 o.p., wyłączająca zastosowanie art. 119a o.p. W ocenie Sądu pierwszej instancji pełnomocnik wnioskodawcy słusznie zauważył, w piśmie procesowym z 15 października 2017 r. (k-25 akt sądowych), powołując się, na wskazane w piśmie orzeczenia sądów administracyjnych, że analiza ta (a więc w kategoriach przypuszczenia, prawdopodobieństwa) nie może całkowicie pomijać jednej z przesłanek zastosowania art. 119a o.p., ponieważ jej uwzględnienie może prowadzić wręcz do braku przypuszczenia (nieprawdopodobieństwa) zastosowania art. 119a o.p. Jeśli bowiem korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych odniesionych przez wnioskodawcę z tytułu określonych czynności nie przekracza 100 000 zł to wyłączone jest wydanie decyzji opartej o art. 119a o.p.

W tym stanie rzeczy Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż organ naruszył art. 14b § 5b w związku z art. 119a i art. 119b § 1 pkt 1 o.p. w sposób, który może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Prawidłowa wykładnia ostatnio wskazanych regulacji powinna bowiem zainspirować organ do wezwania wnioskodawcy - na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h o.p. - o uzupełnienie przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego, poprzez podanie danych pozwalających na ocenę możliwości wydania decyzji, o której mowa w art. 119a o.p., przez pryzmat przesłanki zawartej w art. 119b § 1 pkt 1 o.p.

Sąd uznał, że organ ograniczył się do stwierdzenia, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem przepisu art. 119a o.p., bez dokonania precyzyjnej analizy opisanych we wniosku czynności, w kontekście uzasadnionego przypuszczenia spełnienia przesłanek określonych w tym przepisie. Zaznaczyć należy, iż w kontrolowanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił się do ministra właściwego do spraw finansów o opinię w zakresie możliwości wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a o.p. i uzyskał odpowiedź o zasadności swoich przypuszczeń, co do zastosowania tego przepisu we wskazanym przez wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym. Niemniej jednak, zdaniem Sądu, okoliczność ta nie zwalnia organu z obowiązku zdefiniowania i omówienia w uzasadnieniu postanowienia przesłanek "uzasadnionego przypuszczenia" w kontekście okoliczności wskazanych w przepisie art. 14b § 5b o.p., którymi się kierował przy wydaniu rozstrzygnięcia. Zaniechanie tego obowiązku stanowi naruszenie art. 217 § 2 w zw. z art. 219 o.p. oraz art. 121 o.p., w zw. z art. 14h o.p.

4. W skardze kasacyjnej Szef Krajowej Administracji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239, a także w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14b § 5b, § 2a, § 3 oraz art. 119a i art. 119b § 1 pkt 1, a także art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i błędne przyjęcie, że brak było podstaw prawnych do wydania przez organ postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych w związku z wynajmem pojazdów, na zasadzie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p.

Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

5. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy odnotować, że zbliżony do rozstrzyganego w niniejszej sprawie problem prawny był przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z 9 października 2019 r., II FSK 3652/17 oraz z 14 listopada 2019 r. II FSK 3967/17. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela argumentację zawartą w tych orzeczeniach.

Zgodnie z art. 14b § 5b o.p. nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. W myśl art. 119a § 1 o.p. czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). W sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (§ 2). Za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (§ 3). Jeżeli w toku postępowania strona wskaże czynność odpowiednią, skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby dokonano tej czynności (§ 4). Przepisy § 2-4 nie mają zastosowania, jeżeli okoliczności wskazują, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania czynności, o której mowa w § 1. W takiej sytuacji skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano (§ 5). Z kolei art. 119b § 1 pkt 1 o.p. stanowi, że przepisu art. 119a nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym 100.000 zł, a w przypadku podatków, które nie są rozliczane okresowo - jeżeli korzyść podatkowa z tytułu czynności nie przekracza 100.000 zł. Stosownie do art. 14b § 5c o.p. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie), organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b.

Naruszenia przytoczonych wyżej przepisów organ interpretacyjny upatrywał w przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że w odniesieniu do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji nie zaistniało uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p., bowiem organ interpretacyjny nie uwzględnił w wystarczającym stopniu treści przepisu art. 119b § 1 tej ustawy. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organ interpretacyjny powinien wezwać spółkę - na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. - do uzupełnienia przedstawionego we wniosku stanu faktycznego poprzez podanie danych pozwalających na ocenę możliwości wydania decyzji, o której mowa w art. 119a o.p. przez pryzmat przesłanki zawartej w art. 119b § 1 pkt 1 tej ustawy. Dla uznania zaskarżonej interpretacji za prawidłową nie wystarcza - zdaniem Sądu pierwszej instancji - powołanie się przez organ interpretacyjny na opinię Ministra Rozwoju i Finansów.

Problem oceny, czy opinia Ministra Rozwoju i Finansów, jest wiążąca dla organu interpretującego oraz czy w postępowaniu interpretacyjnym zachodzi potrzeba badania istnienia przesłanek z art. 119b § 1 o.p., a w związku z tym, czy organ interpretujący powinien wzywać wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji o te elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, które dotyczą wartości korzyści finansowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności uznanej za sztuczną, o czym mowa w art. 119b § 1 pkt 1 o.p., był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 12 października 2018 r., II FSK 83/18. Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie wyrażone tam zapatrywania w pełni podziela, będzie się więc do nich odwoływał w dalszym toku wywodów. Od 15 lipca 2016 r. ustawą z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 846) do Ordynacji podatkowej dodano Dział IIIa "Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania", realizując tym samym wymogi wynikające z Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.U.UE.L.2016.193.1). Wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania miało na celu uporządkowanie system prawa podatkowego, wyznaczając granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej oraz wzmacniając autonomię prawa podatkowego wobec prawa cywilnego. Wprowadzono także instytucję opinii zabezpieczających, o wydanie których zainteresowany mógł się zwrócić do ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art. 119y § 1 o.p.). Organ ten jest (w stanie prawnym aktualnym na dzień wydania zaskarżonego aktu) organem wyłącznie właściwym do wydania opinii zabezpieczającej. Wydaje on taką opinię, jeżeli stwierdzi, że przedstawione we wniosku o jej wydanie okoliczności nie wskazują na możliwość wydania decyzji opartej na art. 119a o.p., czyli nie wskazują na konieczność zastosowania klauzuli o unikaniu opodatkowania (art. 119z § 2 o.p.). Odmawia natomiast jej wydania, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności ma zastosowanie art. 119a (art. 119z § 3 o.p.). Na odmowę wydania opinii zabezpieczającej przysługuje skarga do sądu administracyjnego (art. 119y § 3 o.p. w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Jednocześnie z wprowadzeniem klauzuli ogólnej obejścia prawa podatkowego wprowadzono zmiany w art. 14b § 5b i 5c o.p., mające zapobiegać sytuacji, gdy w drodze indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zainteresowany będzie chciał uzyskać ocenę co do możliwości zastosowania w jego przypadku przepisów art. 119a-119f o.p. Organ interpretujący nie wydaje interpretacji w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji opartej na art. 119a (art. 14b § 5b o.p.). Obowiązany jest on zwrócić się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b. Przyjęto także, że ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do otrzymanej interpretacji indywidualnej powinna być wyłączona wobec podmiotów, które świadomie układają stosunki prawne tak, aby unikać płacenia podatków (art. 14na o.p.). Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk Sejmu VIII kadencji nr 376, s. 41) regulacja ta ma chronić przed nadużywaniem systemu interpretacji indywidualnych w zakresie unikania opodatkowania, na które to zagrożenie uwagę zwrócono w rezolucji Parlamentu Europejskiego z dnia 25 listopada 2015r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego i innych środków o podobnym charakterze lub skutkach (2015/2066 (INI). Ustawodawca polski przyjął zatem dwie odrębne procedury - dla spraw unikania opodatkowania stworzył dedykowaną do ich specyfiki procedurę opinii zabezpieczających (art. 119w - art. 119zf o.p.), a dla spraw pozostałych pozostawił instytucję indywidualnych interpretacji podatkowych.

Oceniając konkurencyjność obu tych postępowań należy stwierdzić, że uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 o.p., o którym mowa w art. 14b § 5b tej ustawy, implikuje spór prawny w zakresie wydania opinii zabezpieczającej lub wydania odmowy wydania opinii zabezpieczającej, których niewątpliwie nie wydaje się w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ewentualna ocena możliwości zastosowania art. 119a § 1 o.p., dokonana w postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej, nie stanowi przy tym decyzji podatkowej, może natomiast zostać potwierdzona w postępowaniu podatkowym, po zbadaniu przesłanek i wyłączeń odpowiedzialności podatkowej, wynikających z całości odpowiednich przepisów normujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2018 r., II FSK 3819/17). Skoro konkretyzacja zastosowania art. 119a § 1 o.p. może nastąpić w zastrzeżonym trybie związanym z wydaniem decyzji przez właściwy organ, to nie może być równocześnie przedmiotem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Jak wynika z przedstawionych regulacji również ustawodawca nie zakładał konkurencyjności tych trybów postępowania. Zatem stwierdzenie, jak to wymaga art. 14b § 5b o.p., że istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a tej ustawy, stanowi przeszkodę do wydania indywidualnej interpretacji (por. wyrok NSA z 27 września 2018 r., II FSK 290/18).

Wprowadzenie art. 14b § 5b o.p. oznacza, że każdy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji powinien być w pierwszej kolejności zbadany przez organ interpretujący pod kątem dopuszczalności wydania interpretacji z uwagi na możliwość wydania w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia prawnego decyzji z art. 119a o.p. Odmowę wydania interpretacji uzasadnia wyłącznie uzasadnione przypuszczenie, że decyzja taka może zostać wydana. "Uzasadnione przypuszczenie" to prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób (por. Słownik języka polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996). Organ interpretujący odmawiając wydania interpretacji musi zatem dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparte na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a o.p. Warunkiem odmowy wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b o.p. jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a o.p. Argumentację tę organ powinien w pierwszej kolejności przedstawić w piśmie kierowanym do ministra właściwego do spraw finansów publicznych z wnioskiem o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art.14b § 5b o.p. O opinię tę ma on obowiązek wystąpić - ustawodawca używa bowiem wyrażenia "zwraca się". Wystąpienie o opinię nie zależy zatem od uznania organu interpretującego, jeżeli poweźmie on uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji z art. 119a o.p.

Ustawodawca nakazując zwrócenie się o taką opinię nie unormował jej charakteru i nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretującego charakter. Brak jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy w tym zakresie nie oznacza jednak, że opinia ta nie ma charakteru wiążącego dla organu właściwego do wydania interpretacji. Wniosek taki można bowiem wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej. Ustawodawca jednoznacznie wyłącza konkurencyjność postępowań o wydanie opinii zabezpieczającej i wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji w art. 14b § 5b o.p. i uchylając ochronę wynikającą z interpretacji, jeżeli zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego stanowi element czynności, o której mowa w art. 119a tej ustawy (art. 14na pkt 1 o.p.). Cel ten został także wyraźnie wskazany w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania i zmieniającej przepisy dotyczące indywidualnych interpretacji. Ponadto ustawodawca upoważnia do wydania opinii organ, który z mocy art. 119g § 1 o.p. jest właściwy do wydania decyzji dotyczących czynności opisanych w art. 119a w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym, a więc posiada kompetencje do dokonania takiej oceny. Nakazuje także uzyskanie opinii w przypadku uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe dotyczą czynności mającej na celu unikanie opodatkowania i to w postępowaniu ograniczonym (co do czasu trwania) czasowo. Gdyby opinia ta nie była wiążąca, niepotrzebnie ustawodawca skracałby czas przeznaczony na wydanie interpretacji. Przyjęcie zatem, że opinia wydana na podstawie art. 14b § 5c o.p. nie jest wiążąca dla organu interpretującego, jest zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nieuprawnione. Jeżeli minister potwierdzi w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretującego, ten ostatni - związany nią - nie będzie mógł wydać interpretacji. Jeżeli natomiast opinia ta będzie negatywna, organ interpretujący nie będzie mógł odmówić jej wydania z powołaniem się na art. 14b § 5b o.p.

Zauważyć także należy, że odmowa wydania interpretacji nie pozbawia zainteresowanego ochrony. Może on w takiej sytuacji wystąpić o wydanie opinii zabezpieczającej, a odmowa jej wydania podlegać będzie kontroli sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 119y § 3 o.p.). Chroni go też przed sytuacją, w której zastosuje się do interpretacji wydanej z naruszeniem art. 14b § 5b o.p. i zostanie pozbawiony ochrony wynikającej z zastosowania się do niej z uwagi na przepis art. 14na tej ustawy. Związanie opinią ministra, wydaną na podstawie art. 14b § 5c o.p., oznacza także, że wystarczające będzie odwołanie się w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego (stosownie do art. 14b § 5b o.p.) wydania interpretacji do treści tej opinii.

Możliwość kwestionowania wniosków tej opinii na etapie postępowania zainicjowanego złożeniem wniosku o wydanie interpretacji, prowadziłaby w istocie do badania przesłanek o których mowa w art. 119a i nast. o.p., co jest zastrzeżone dla odrębnego trybu postępowań (postępowanie podatkowe, wydanie opinii zabezpieczającej, bądź odmowa jej wydania). Tryby te, jak wskazano powyżej, nie pozostają ze sobą w konkurencji. Niedopuszczalnym zatem na etapie postępowania interpretacyjnego, byłoby wykazywanie przez zainteresowanego, że w przypadku zdarzeń przez niego opisanych, nie ma zastosowania klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania. Do tego zaś sprowadzałoby się kwestionowanie stanowiska wyrażonego w opinii wydanej przez ministra. Tym samym podatnik zamiast złożyć wniosek we właściwym trybie, czyli o wydanie opinii zabezpieczającej, przeniósłby unormowania w zakresie jej wydania na etap postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, co w świetle wcześniej przedstawionych wywodów uznać należy za niedopuszczalne.

Organ interpretujący nie ma także obowiązku, przed dokonaniem oceny wniosku pod kątem możliwości wydania do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego decyzji na podstawie art. 119a o.p., zbadania, czy nie zachodzą przesłanki określone w art. 119b tej ustawy, wyłączające uznanie czynności za dokonaną w celu unikania opodatkowania z uwagi na wartość korzyści. Postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego charakteryzuje się tym, że organ nie czyni żadnych własnych ustaleń stanu faktycznego. Opiera się wyłącznie na opisie przedstawionym przez składającego wniosek o wydanie interpretacji. Wydający interpretację organ nie może prowadzić postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nie bada i nie szuka potwierdzenia podanych we wniosku okoliczności. Nie sprawdza też ich wiarygodności i nie gromadzi materiału dowodowego. To art. 14b § 3 o.p. nakłada na składającego wniosek obowiązek przedstawienia stanu faktycznego sprawy. Jedynym możliwym działaniem organu jest, w sytuacji uznania podanych danych za niewystarczające do zajęcia stanowiska, wezwanie do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 § 1 o.p., zgodnie z regulacją art. 14h tej ustawy. Organ nie może zmieniać stanu faktycznego podanego we wniosku, dlatego też jego rzetelne przedstawienie przez wnioskującego leży w jego interesie. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają zastosowanie inne, poza wskazanymi, przepisy o.p. W szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, takim, jakie prowadzi organ w toku kontroli podatkowej czy też postępowania podatkowego. W sprawach o wydanie interpretacji indywidualnej organ jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenia, czy stanowisko zajęte we wniosku jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do "...wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego...". Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Wobec tego wszelkie rozważania dotyczące zastosowania i wykładni przepisów prawa materialnego należy odnosić wyłącznie do opisu stanu faktycznego, na tle którego sformułowano pytania wymagające oceny ze strony organu.

Ponadto porównanie art. 14b § 3 o.p. z art. 119x § 1 tej ustawy wskazuje na to, że w opisie stanu faktycznego zainteresowany nie jest obowiązany wskazać skutków podatkowych opisanych we wniosku czynności, w tym korzyści finansowych, będących rezultatem czynności objętych wnioskiem. Tym samym organ interpretujący nie tylko nie ma obowiązku, ale także nie jest uprawniony do wzywania wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego o informację o ewentualnych korzyściach finansowych opisanych we wniosku czynności w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. Przepis art. 14b § 5b o.p. odwołuje się ponadto tylko do art. 119a, nie odsyła natomiast do badania wyłączeń z art. 119b tej ustawy. Zbadanie okoliczności z art. 119b o.p. wymaga, co do zasady, przeprowadzenia postępowania dowodowego, którego w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji się nie przeprowadza. Organ interpretujący musiałby zatem poprzestać na oświadczeniu wnioskodawcy, którego nie byłby w stanie zweryfikować. Czyniłoby to stosowanie art. 14b § 5b o.p. iluzorycznym (por. wyrok NSA z 21 marca 2018 r. II FSK 3819/17).

W związku z powyższym za usprawiedliwiony uznać należało zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h i art. 119b § 1 pkt 1 o.p.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona wniesioną do WSA w Gliwicach skargę oddalił w oparciu o art. 151 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.