Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 4087/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 41 ust. 2a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 121 § 1, art. 165c § 1 i § 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 98 ust. 2
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka, sędzia WSA Artur Kuś (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2018 r. sprawy ze skargi I. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2015 r. do lutego 2016 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi wniesionej przez I. F. (dalej: "Skarżąca", "Strona") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") z dnia [...] października 2017 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") z dnia [...] kwietnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2015 roku do lutego 2016 roku.

2. Jak wynika z akt sprawy, w dniach od [...] kwietnia do [...] października 2016 r. przeprowadzono u Skarżącej kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku VAT (w tym w zakresie zbadania zasadności zwrotu podatku VAT przed jego dokonaniem), za okres od stycznia 2015 roku do lutego 2016 roku.

W związku ze stwierdzonymi w wyniku kontroli podatkowej nieprawidłowościami, NUS postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r. wszczął wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w zakresie podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2015 roku do lutego 2016 roku. Następnie decyzją z dnia [...] kwietnia 2017 r. NUS skorygował rozliczenie podatku dokonane przez Skarżącą za ww. okres, zgodnie z ustaleniami kontroli.

NUS w uzasadnieniu ww. decyzji stwierdził, że Skarżąca w sposób nieprawidłowy dokonała zaklasyfikowania świadczonych usług w zakresie dostawy posiłków sprzedawanych w restauracjach M. do grupy PKWiU 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania". Zgodnie bowiem z pismem Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 15 lipca 2016 r. powinna była zaklasyfikować te usługi do grupowania PKWiU 56.10.1 "Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych", a co za tym idzie - dokonać ich opodatkowania z zastosowaniem stawki VAT w wysokości 8%, zgodnie z regulacją zawartą w § 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1719, ze zm.; dalej: "Rozporządzenie").

3. Od decyzji NUS z dnia [...] kwietnia 2017 r. Skarżąca pismem z dnia 19 maja 2017 r. wniosła odwołanie, w którym zarzuciła decyzji naruszenie:

a) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") w zw. z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegających na przyjęciu, że błędnie zastosowano 5% stawkę opodatkowania VAT w stosunku do sprzedaży posiłków i dań prowadzonej w systemie "drive in" oraz "walk through", wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach (tzw. food court) oraz wewnątrz punktów sprzedaży, co doprowadziło organ podatkowy do błędnego wniosku, że przedmiotowa sprzedaż powinna być opodatkowania 8% stawką VAT na podstawie przepisów obowiązujących w okresie objętym postępowaniem, tj. § 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika do Rozporządzenia, jako świadczenie "usług związanych z wyżywieniem", mieszczących się w grupowaniu 56 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług;

b) art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, polegające na przyjęciu, iż Skarżąca naruszyła obowiązki wskazane w przedmiotowym przepisie;

c) art. 2a w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.; dalej: "O.p."), poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów, na korzyść Skarżącej i naruszenie zasady zaufania organów podatkowych poprzez zakwestionowanie rozliczeń podatkowych Strony zgodnych z ustaleniami kontroli przeprowadzonej w 2013 roku.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie na podstawie art. 226 § 1 O.p., ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.

4. DIAS decyzją z dnia [...] października 2017 r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIAS wskazał, że istotą sporu jest odpowiedź na pytanie, czy dokonywana przez Skarżącą sprzedaż w restauracjach typu M. na podstawie umów franczyzowych zawartych z M. powinna być traktowana dla potrzeb VAT jako dostawa towarów i opodatkowana stawką VAT 5%, czy też jako świadczenie usługi gastronomicznej ze stawką VAT 8%.

W ocenie DIAS z akt sprawy wynika, że Skarżąca dokonuje sprzedaży posiłków stanowiących ofertę handlową restauracji M., przygotowywanych przez pracowników restauracji na indywidualne zamówienie klienta i wydawanych w celu spożycia wewnątrz punktu sprzedaży, wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach oraz dla sprzedaży realizowanej w systemie "drive in/walk through", z zastosowaniem stawki 5% VAT.

DIAS podniósł, że w deklaracjach VAT-7 oraz korektach deklaracji VAT-7 za okres od stycznia 2015 roku do lutego 2016 roku Skarżąca wykazała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W załączeniu do korekt deklaracji podatkowych VAT-7 za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj oraz czerwiec 2015 roku, Strona złożyła wyjaśnienia, iż korekty deklaracji VAT-7 spowodowane są zmianą stawki VAT na niektóre sprzedawane produkty z 8% na 5%. W złożonych wyjaśnieniach Strona powołała się na treść interpretacji indywidualnej nr IPPP1/4512-151/15-7/AW, wydanej w dniu 5 maja 2015 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. w zakresie stawki podatku od towarów i usług dla sprzedaży gotowych posiłków i dań oraz zastosowania do ich sprzedaży 5% stawki VAT. Pierwotnie sprzedaż w systemie M. traktowana była przez Stronę jako usługi gastronomiczne opodatkowane, 8% stawką VAT.

Interpretacja indywidualna nr IPPP1/4512-151/15-7/AW została wydana w oparciu o ujęty we wniosku opis prowadzonej przez M. działalności. Z uwagi na fakt, iż Strona zawarła z ww. podmiotem umowę franczyzy na prowadzenie restauracji typu M. na zasadach i warunkach określonych przez franczyzodawcę, to stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku M. o wydanie interpretacji indywidualnej powinien być - w ocenie Skarżącej - tożsamy ze stanem faktycznym, który występuje w działalności gospodarczej Strony. W konsekwencji Strona, składając deklaracje VAT-7 oraz korekty deklaracji VAT-7 za okres objęty postępowaniem, zastosowała się do rozstrzygnięcia ww. interpretacji.

Pismem z dnia 1 lipca 2016 r. NUS zwrócił się do Urzędu Statystycznego w L.z wnioskiem o udzielenie informacji, do jakiej grupy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) należy zakwalifikować usługi polegające na przygotowaniu i sprzedaży posiłków w prowadzonych przez Stronę restauracjach M.. W odpowiedzi Główny Urząd Statystyczny w piśmie z dnia 15 lipca 2016 r. poinformował, że zgodnie z zasadami metodycznymi PKWiU, wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676) tego typu usługi mieszczą się w grupowaniu PKWiU 56.10.1 "Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych". Organ ten wyjaśnił, że posiłki i dania oferowane do spożycia na miejscu lub na wynos przez pracowników M. nie są wyrobami występującymi w obrocie w opakowaniach przeznaczonych do sprzedaży. Nie można ich więc klasyfikować w grupowaniach obejmujących wyroby, gdyż stanowią efekt końcowy usługi gastronomicznej i dlatego właściwe jest dla nich grupowanie PKWiU 56.10.1.

Po dokonaniu analizy przepisów dotyczących problematyki objętej przedmiotowym postępowaniem, DIAS doszedł do wniosku, że posiłki sprzedawane przez różnego rodzaju placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1. Co do zasady takie produkty są opodatkowane 8% stawką podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika do Rozporządzenia, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w tej pozycji załącznika, do których ma zastosowanie podstawowa stawka podatku, której wysokość do 31 grudnia 2016 r. wynosiła 23%. DIAS stwierdził także, że na wysokość stawki VAT nie ma wpływu to, czy w świetle orzecznictwa TS UE ich sprzedaż na terytorium kraju będzie traktowana jako świadczenie usług, czy też jako dostawa towarów. Wynika to z faktu, że ustawodawca przy wyznaczaniu zakresu stosowania obniżonej stawki posłużył się klasyfikacją statystyczną.

Zdaniem DIAS, Strona przygotowywała i wydawała gotowy do bezpośredniego spożycia produkt (posiłek). Przedmiotem sprzedaży nie były zatem poszczególne towary (produkty potrzebne do przygotowania), ale posiłek przygotowany do bezpośredniej konsumpcji, niepakowany próżniowo i niewymagający obróbki cieplnej. W świetle powyższego DIAS stwierdził, że Strona zastosowała nieprawidłowe stawki podatku VAT przy opodatkowaniu dokonywanych czynności, gdyż dokonała opodatkowania tych czynności przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 5%, choć powinna dokonać jej opodatkowania z zastosowaniem stawki w wysokości 8%. W ocenie DIAS złożenie przez Skarżącą korekt deklaracji podatkowych za kontrolowane okresy, w których zmniejszono wysokość podatku należnego poprzez zmianę stawki w zakresie opodatkowania dokonywanych dostaw posiłków z pierwotnie zastosowanej stawki 8% na 5% było nieuzasadnione.

DIAS wskazał także, że w dniu 24 czerwca 2016 r. Minister Finansów w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej wydał na podstawie art. 14a O.p. interpretację ogólną (nr PT1.050.3.2016.156). Minister Finansów stwierdził, że posiłki sprzedawane przez różnego rodzaju placówki gastronomiczne (włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki "na wynos", z miejscami lub bez miejsc do siedzenia), które przeznaczone są do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki VAT, ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1, lecz co do zasady są opodatkowane stawką 8%.

Odnosząc się do cytowanych przez Stronę w odwołaniu treści odpowiedzi na interpelacje poselskie, tj. nr 11619 udzielonej dnia 21 kwietnia 2017 r. przez Ministra Rozwoju i Finansów oraz nr 17848. udzielonej dnia 11 czerwca 2013 r. przez wiceprezesa Głównego Urzędu Statystycznego z upoważnienia prezesa Rady Ministrów, DIAS stwierdził, że nie stanowią one ani źródła prawa, ani powszechnie obowiązującej jego wykładni. Poruszona w nich problematyka nie pokrywa się także z zakresem przedmiotowej sprawy.

Strona w odwołaniu powołała się także na interpretacje indywidualne wydane na rzecz M.. DIAS zauważył jednak, że w każdej z wydanych interpretacji indywidualnych organy wskazały, że elementem stanu faktycznego było podleganie grupowaniu PKWiU 10.85.1. W ocenie DIAS dania i posiłki sprzedawane przez Stronę na rzecz klientów indywidualnych, jako przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki VAT. Strona nie dokonuje bowiem dostawy gotowych posiłków i dań (PKWiU ex 10.85.Z), a świadczy usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), opodatkowane 8% stawką VAT. Powołane interpretacje w tym kontekście nie mają więc znaczenia. Organ wydający interpretację indywidualną nie bada także stanu faktycznego sprawy a bazuje na opisie stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę. Uprawnienie do weryfikowania stanowiska/interpretacji strony mają jednak organy podatkowe w toku postępowania administracyjnego, co w ocenie DIAS nastąpiło w realiach niniejszej sprawy, gdyż w toku postępowania prowadzonego wobec Strony wykazano, że wykonywane przez nią czynności mieszą się w grupowaniu PKWiU 56. Skutkowało to opodatkowaniem ich 8% stawką VAT.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez NUS art. 193 § 3 O.p. oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów, DIAS podkreślił, że ocena ksiąg i stwierdzenie ich wadliwości jest konsekwencją przyjętego przez NUS stanowiska w przedmiotowej sprawie. W ocenie DIAS, NUS zasadnie uznał za wadliwe rejestry dostaw za okres od stycznia 2015 roku do lutego 2016 roku, bowiem zawierają dane dotyczące sprzedaży opodatkowanej według stawki VAT 8% jako sprzedaży opodatkowanej stawką VAT 5%, co świadczy o wadliwości ksiąg podatkowych w zakresie kwot podatku należnego.

DIAS podkreślił także, że przywołane przez Skarżącą w treści odwołania wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych są nieprawomocne a zatem nie wywierają skutków w postaci wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonych aktów.

DIAS wskazał także, że wyrażona w art. 2a O.p. zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika nie będzie miała tu zastosowania, gdyż w sprawie nie istniały oraz nie istnieją żadne niedające się usunąć wątpliwości interpretacyjne co do treści przepisów prawa (ustawy o VAT) w zakresie wysokości stawki VAT do sprzedawanych dań i posiłków przez placówki gastronomiczne.

W ocenie DIAS niezasadne z powodów wyszczególnionych w treści uzasadnienia decyzji są również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 oraz art. 165c O.p.

5. Skarżąca na powyższą decyzję DIAS złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji NUS oraz o zasądzenie od DIAS na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania. Strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

a) przepisów prawa materialnego poprzez dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w zw. z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, polegające na przyjęciu, że Skarżąca błędnie zastosowała 5% stawkę opodatkowania VAT w stosunku do sprzedaży posiłków i dań (i) w systemie "drive in" oraz "walk through", (ii) wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach (tzw. food court) oraz (iii) wewnątrz punktów sprzedaży Podatnika. Powyższe uchybienie doprowadziło DIAS do błędnego wniosku, że ww. sprzedaż powinna być opodatkowana 8% stawką VAT na podstawie przepisów w okresie od stycznia 2015 roku do lutego 2016 roku, tj. § 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika do Rozporządzenia, jako świadczenie "usług restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych", określonych w grupowaniu 56.10.1 PKWiU;

b) przepisów postępowania, tj. art. 2a O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść Skarżącej, wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez organy podatkowe oraz Ministra Finansów.

6. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

1. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

2. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy Stronie przysługuje prawo do zastosowania 5% stawki opodatkowania VAT dla sprzedaży produktów gastronomicznych w restauracji typu fast-food, czy też sprzedaż tę należy traktować jako świadczenie usług związanych z wyżywieniem i opodatkować stawką 8% VAT.

3. W pierwszej kolejności należy wskazać, że system M. jest strukturą prowadzenia sprzedaży opracowaną przez korporację M., która zawiera w sobie między innymi prawa z zakresu własności intelektualnej (znaki towarowe), prawa związane z know-how, prawa do wyposażenia, wzorów, kompozycji kolorów, urządzeń do wewnętrznej i zewnętrznej reklamy, dekoracji, umeblowania, receptur i składników potraw, specyfikacji dla żywności i napojów, procedurę kontroli, zasad prowadzenia ksiąg i rachunkowości, instrukcje prowadzenia restauracji. W ramach przedmiotowej franczyzy Skarżąca dokonuje na rzecz M. określonych w umowach opłat procentowych oraz uiszcza kaucje gwarancyjne. W związku z powyższym stosownie do umów franczyzy Podatnik zobowiązany jest do prowadzenia swojej działalności w zgodności z zasadami i wskazówkami ustanowionymi przez M. oraz zgodnie z systemem M..

Korporacja M. określa swoje punkty sprzedaży mianem "restauracji" (por. https://[...]/), a system sprzedaży "systemem restauracji", co wynika dodatkowo z zawartych w aktach administracyjnych sprawy umów franczyzy. Z tego jasno wynika, że korporacja klasyfikuje swoją działalność jako restauracyjną, a nie polegającą na wydawaniu gotowych artykułów żywnościowych. Restauracja nie sprzedaje towarów (np. gotowych dań i posiłków do podgrzania lub rozmrożenia przez klienta w domu). Restauracja jest miejscem, do którego klient przychodzi z zamiarem spożycia posiłku, może go spożyć na miejscu lub "na wynos" nie mniej jednak nie wymaga to od klienta żadnych czynności przygotowujących produkt do spożycia. Przygotowanie i zaoferowanie posiłku w restauracji odbywa się w ramach usługi, a celem tej usługi jest stworzenie klientowi możliwości wyżywienia (konsumpcji produktu spożywczego). Restauracja nie sprzedaje żywności jako towaru.

Restauracje prowadzone przez Skarżącą należą do kategorii restauracji typu fast-food. Specyfiką tego typu restauracji jest szybkość obsługi połączona z brakiem obsługi kelnerskiej. Model "fast-food" jest jedynie modelem funkcjonowania restauracji i w żadnej mierze nie zmienia jej istoty, czyli możliwości skorzystania z usługi związanej z wyżywieniem.

4. Zdaniem Sądu, w pierwszej kolejności wskazać należy podstawowe przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, a stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W świetle powyższych przepisów przedmiotem dostawy jest więc towar. Tylko czynności mające za przedmiot towar mogą podlegać w tym przypadku opodatkowaniu. Z kolei, wedle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Aby usługa podlegała opodatkowaniu, pomiędzy usługą a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek. Zatem, z zastrzeżeniem powyższego, jeżeli dane świadczenie objęte podatkiem od towarów i usług wykracza poza dostawę towarów, jest świadczeniem usług.

5. Wbrew twierdzeniu Skarżącej, na sposób opodatkowania świadczenia (wysokość stawki VAT) nie ma decydującego wpływu to, czy ocena nastąpi z perspektywy orzecznictwa TS UE tj. czy sprzedaż na terytorium kraju będzie traktowana jako świadczenie usług albo jako dostawa towarów, czy też kryterium oceny będą polskie klasyfikacje statystyczne, jeżeli wynik zastosowania obu kryteriów oceny jest zgodny.

Zagadnienie odwoływania się przez ustawę o VAT do symboli polskiej klasyfikacji statystycznej było już przedmiotem orzecznictwa NSA (por. wyrok z 29 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1250/13). W wyroku tym NSA zauważył, że odwoływanie się przez ustawę o VAT do symboli PKWiU budziło kontrowersje, ponieważ VAT jest podatkiem zharmonizowanym, co nakazuje uwzględniać obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa unijnego. Prawodawca unijny umożliwił państwom członkowskim zastosowanie obniżonej stawki VAT w odniesieniu do pewnych produktów, precyzując jedynie ich kategorie oraz minimalną stawkę podatku, jaka powinna być zastosowana (art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; Dz.U.UE.L.06.347; dalej: Dyrektywa 112). Oznacza to, że ustawodawca krajowy może obniżyć stawkę VAT tylko do wybranych towarów wymienionych w załączniku nr III do dyrektywy 112 (por. wyroki NSA z: 3 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 201/10 i 8 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1642/11).

Odnosząc się do zarzutów Strony, należy dodatkowo zauważyć, że do 1 stycznia 2011 r. na gruncie przepisów ustawy o VAT, towary i usługi były identyfikowane przy użyciu symboli klasyfikacji statystycznych. Nowelizacja ustawy o VAT spowodowała generalne odejście od identyfikowania towarów za pomocą klasyfikacji statystycznych, wprowadziła jednak przy tym zasadę, że przy identyfikacji towarów lub usług będą stosowane klasyfikacje statystyczne, jeżeli przepisy ustawy o VAT w tym zakresie powołują symbole statystyczne. Stanowi o tym art. 5a ustawy o VAT, zgodnie z którym towary lub usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji jedynie w przypadku, gdy dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Zatem, zgodnie z powołanym artykułem, identyfikacja usług bądź towarów za pomocą klasyfikacji statystycznych ma miejsce tylko wówczas, gdy wyraźnie wskazuje na to ustawa, natomiast odwołanie się do klasyfikacji statystycznej w innych przypadkach nie znajduje uzasadnienia. Stosownie do art. 41 ust. 2a ustawy o VAT, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 5%.

Uzupełniająco wspomnieć też wypada, że polska klasyfikacja towarów opiera się w większości na nomenklaturze scalonej oraz że Komisja Europejska i Rada nie zakwestionowały przy stosowaniu stawek obniżonych w odniesieniu do towarów posługiwania się przez Polskę własną definicją, mimo że organy te mają pełny ogląd, co do stosowania przez Polskę stawek obniżonych (por. wyroki NSA z: 22 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1847/14, 24 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 754/13; 24 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 226/13; 1 października 2013 r., sygn. akt I FSK 972/13; 8 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1525/12).

6. Ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej usług restauracyjnych/gastronomicznych, czy też usług związanych z wyżywieniem. Definicję usług restauracyjnych i cateringowych zawiera natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L 77 z 23.3.2011, str. 1 - zwane dalej "rozporządzeniem"), którego przepisy wiążą w całości i są bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej (art. 65). W myśl art. 6 ust. 1 rozporządzenia, usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów albo żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na ich świadczeniu w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe są wykonywane poza lokalem usługodawcy. Stosownie do art. 6 ust. 2 rozporządzenia, za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających. W powyższą definicję usług restauracyjnych w pełni wpisuje się działalność Skarżącej tj. prowadzenie restauracji szybkiej obsługi, bez względu na system (wewnątrz lokalu, "drive in" "walk through", wewnątrz galerii handlowych w tzw. strefach "food court", albowiem niezależnie od sposobu zorganizowania tej działalności, jest to działalność, której dominującym elementem jest świadczenie usług.

Sposób funkcjonowania restauracji M. jest faktem powtarzalnym i notoryjnym i nie wymaga szczegółowego dowodzenia. W ocenie Sądu, klient takiej restauracji bez wątpienia wie, czego może się w takim lokalu spodziewać, tj. stolików i miejsc do dokonania konsumpcji, toalet, ciepła w zimie, wentylacji latem. Oferta ta nie służy jedynie zakupowi dania, lecz ma na celu skłonienie klienta do dłuższego pobytu. Zapewnienie wszystkich opisanych wyżej warunków nie służy wyłącznie szybkiej konsumpcji i zrobieniu miejsca dla następnych klientów, lecz wręcz stanowi zachętę do dłuższego pobytu, co może wiązać się także z dokonywaniem dodatkowych zakupów przez klientów, przysparzając tym samym restauracji przychodów. Restauracje oferują miejsca dla dużej liczby klientów, by mogli spożywać posiłek w tym samym czasie.

Opisane okoliczności świadczą o tym, że sprzedaż posiłków jest jedynie jednym z elementów całej usługi związanej z wyżywieniem, zaś elementy usługowe są przeważające w stosunku do samej sprzedaży. Brak obsługi kelnerskiej, szatni, ozdób na stolikach, czy zastawy, co może odróżniać te restauracje od restauracji tradycyjnych, wynika z oferty i specyfiki restauracji i nie może stanowić czynnika decydującego o sprzedaży gotowych posiłków, a nie usług związanych z wyżywieniem. Klient ma świadomość tej oferty i decydując się na zakup w restauracji fast-food akceptuje taką formę usługi.

7. Zgodnie z wyjaśnieniami do działu 56 "Działalność usługowa związana z wyżywieniem" Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007) - dział ten obejmuje działalność usługową związaną z zapewnianiem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji z lub bez miejsc do siedzenia. Nie jest tu istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji.

Dział ten nie obejmuje produkcji posiłków, które nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji lub produkcji gotowej żywności, sklasyfikowanej w odpowiednich podklasach działów 10 i 11. Należy podkreślić wyłączenie działu 10, a więc działu zawierającego "Gotowe posiłki i dania".

Nadto, dział ten nie obejmuje sprzedaży żywności produkowanej przez inne jednostki, która nie jest traktowana jako gotowy posiłek lub sprzedaży gotowych posiłków, które nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, sklasyfikowanej w odpowiednich podklasach Sekcji G. Podklasa 56.10.A "Restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne" obejmuje przygotowywanie i podawanie posiłków gościom siedzącym przy stołach lub gościom dokonującym własnego wyboru potraw z wystawionego menu, bez względu na to czy spożywają oni przygotowywane posiłki na miejscu, biorą je na wynos czy są im dostarczane. Podklasa ta obejmuje działalność: restauracji, kawiarni, restauracji typu fast food, barów mlecznych, barów szybkiej obsługi, lodziarni, pizzerii, miejsc z żywnością na wynos, restauracyjną lub barową prowadzoną w środkach transportu, wykonywaną przez oddzielne jednostki.

Restauracje typu fast-food, do jakiej niewątpliwie należą restauracje prowadzone przez Skarżącą są więc klasyfikowane w kategorii działalności związanej z wyżywieniem, który to dział, co należy podkreślić, nie obejmuje produkcji posiłków, które nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji sklasyfikowanej w odpowiednich podklasach działów 10. W restauracjach typu fast-food Skarżąca nie produkuje posiłków, które nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, ani nie sprzedaje żywności produkowanej przez inne jednostki. Nie można więc mieć wątpliwości co do klasyfikacji działalności Skarżącego do kategorii "Działalność usługowa związana z wyżywieniem", podklasa "Restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne", a w niej "restauracje typu fast-food".

Nadmienić należy, że nazywanie punktów M. restauracjami nie jest tylko chwytem reklamowym lub roboczą nazwą przyjętą dla wewnętrznych potrzeb tej korporacji. Klasyfikacja statystyczna rozpoznaje restauracje o typie fast-food, a więc nazywa je wprost jako pewien rodzaj restauracji.

8. Sposób funkcjonowania restauracji szybkiej obsługi (wszystkie sprzęty znajdujące się w restauracji M., pracownicy doradzający klientom, np. jaki zestaw mogą wybrać, przygotowujący posiłki i je podający, pakujący te posiłki, sprzątający stoliki, myjący podłogi, dbający o czystość lokalu) wskazuje, że lokale Skarżącej różnią się w sposób znaczący od np. punktu sprzedającego towary gotowe. Potrawy serwowane w restauracjach M. różnią się od towarów spożywczych sprzedawanych np. kioskach lub sklepach.

Zauważyć również trzeba, że zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN (M. Szymczak (red.), Warszawa 1988, s. 634), pod pojęciem gastronomii rozumie się: 1) sztukę kulinarną przyrządzania potraw; 2) działalność o charakterze produkcyjno-usługowym obejmującą prowadzenie otwartych zakładów zbiorowego żywienia (restauracji, barów, gospód itp.). Usługa gastronomiczna polega zaś na przygotowaniu i podaniu posiłku w miejscu, w którym jest on przyrządzany, tj. w restauracji czy innym lokalu (por. wyrok WSA z 17 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 773/15).

Zatem, analiza wszystkich okoliczności realizacji sprzedaży wskazuje, że charakter rzeczywiście prowadzonej przez Skarżącą działalności w pełni wpisuje się i znajduje odzwierciedlenie w klasyfikacji statystycznej PKD 56.1 "Restauracje i inne placówki gastronomiczne". Oczekiwanie Skarżącej, że ocena jej świadczenia tylko pod kątem cech i funkcji, a więc niejako w kontrze do klasyfikacji statystycznych da inny wynik niż wtedy, gdy te klasyfikacje się uwzględnia nie ma uzasadnionych podstaw.

Skoro przez świadczenie usług powinno się rozumieć każdą transakcję, która nie może zostać uznana za dostawę towarów, a w przedmiotowej sprawie przygotowanie potraw z półproduktów, ich skomponowanie, podgrzanie, a niekiedy skompletowanie następuje w lokalach Skarżącej - co wynika ze specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej w ramach franczyzy - to takie świadczenia stanowią usługi restauracyjne. Te wszystkie elementy składające się na obowiązujące w restauracjach Skarżącej procedury obsługi klientów, decydują o usługowym charakterze działalności Skarżącej i wbrew jej twierdzeniom, mają one podstawowe (przeważające) znaczenie, a samo wydanie produktu stanowiące dostawę ma w tym kompleksowym świadczeniu pomocniczy charakter. Klasyfikacja statystyczna upraszcza opisanie i uszeregowanie tych czynności w ogóle ludzkiej działalności i zestawienie ich z odmiennymi czynnościami.

Wsparciem dla takiego stanowiska może być wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie TS UE) wydany w sprawie C-231/94, w którym Trybunał wyraził pogląd, że dostawa gotowych posiłków do bezpośredniego spożycia jest rezultatem szeregu usług, przy czym do dyspozycji klienta pozostaje infrastruktura, w tym jadalnia z pomieszczeniami sąsiadującymi. Transakcje w restauracjach charakteryzuje cały zespół cech i czynności, przy czym dostawa posiłku jest jedynie częścią usługi, choć stanowi w nich istotny element. Działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi. Wspomnianą aktywność należy zatem uznać za świadczenie usług. Odwrotnie jest natomiast, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (punkt 64 powołanego wyroku).

Z kolei, w wyroku w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, TS UE orzekł m.in., że "art. 5 i 6 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 92/111/EWG z dnia 14 grudnia 1992 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzedaż świeżo przygotowanych dań i artykułów żywnościowych do spożycia na miejscu na stoiskach lub w pojazdach gastronomicznych, lub w foyer kin stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 5 tej dyrektywy, jeżeli z oceny jakościowej całości transakcji wynika, że elementy świadczenia usług poprzedzające dostawę artykułów żywnościowych i towarzyszące jej nie mają charakteru przeważającego".

Z orzeczeń tych wynika przede wszystkim konstatacja, że ustalając, czy określone świadczenie złożone należy traktować, jako dostawę towarów, czy też świadczenie usług, pod uwagę należy wziąć wszelkie okoliczności, w jakich następuje finalna transakcja, tak aby określić jej elementy charakterystyczne i dominujące.

9. Załącznik nr 10 do ustawy o VAT "wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%" obejmuje pod poz. 28 Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1.2%", symbol PKWiU ex 10.85.1. Z kolei w rozporządzeniu w sprawie stawek obniżonych oraz rozporządzeniu w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT, w § 7 ust. 1 pkt 1 wskazano, że stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia. W załącznikach nr 1 do rozporządzeń wymieniono "listę towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 8%", na której pod poz. 7 wskazano "Usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży: 1) napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1.2%, 2) napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, 3) kawy i herbaty (wraz z dodatkami), 4) napojów bezalkoholowych gazowanych, 5) wód mineralnych, 6) innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawka, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT".

Przechodząc do analizy zakresu przedmiotowego objętego ww. pozycjami załączników, należy zauważyć, że klasa PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania" odnosi się do gotowych posiłków i dań i obejmuje produkcję gotowych (przygotowanych, przyprawionych i ugotowanych) posiłków i dań, składających się co najmniej z dwóch różnych składników (z wyłączeniem przypraw itp.) mrożonych, w puszkach, słoikach, pakowanych próżniowo lub przy pomocy innych technologii opakowań ze zmodyfikowaną atmosferą, które zwykle są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Wyroby sklasyfikowane w tej kategorii wymagają bezpośrednio przed dokonaniem konsumpcji dodatkowych czynności takich jak obróbka termiczna (podgrzanie, umieszczenie w kuchence mikrofalowej lub smażenie). W formie nieprzetworzonej nie są zdatne do bezpośredniego spożycia. Najczęściej są one pakowane w sposób gwarantujący im długi okres przechowywania. Oznacza to, że wystąpienie dodatkowych czynności (przetworzenia) wykonanych przed sprzedażą oraz dokonanych przed spożyciem przez samego nabywcę pozwala na ocenę, czy jest to dostawa towaru, czy też wykonywanie usługi, której przedmiotem jest produkt spożywczy.

10. Niezależnie od analizy elementów charakterystycznych i dominujących świadczenia, dla określenia prawidłowej stawki podatku VAT jaka ma zastosowanie przy sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne, należy dokonać prawidłowego zaklasyfikowania tej czynności wg PKWiU.

W ocenie Sądu, wyżej przeprowadzona analiza czynności Skarżącej z dwóch perspektyw tj. pod kątem zastosowania klasyfikacji PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania" oraz zastosowania PKWiU 56 "Działalność usługowa związana z wyżywieniem" daje spójny, wzajemnie uzupełniający się wynik. Czynności te nie mieszczą się w klasyfikacji jako sprzedaż gotowych dań i posiłków, a jednocześnie mieszczą się w klasyfikacji jako działalność usługowa związana z wyżywieniem.

Dla uznania czy dana czynność będzie zaliczona do klasy PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania", czy do działu PKWiU 56 "Działalność usługowa związana z wyżywieniem" istotne jest, czy oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, czy też, nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji - np. są zamrożone lub pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż.

Organ ma rację twierdząc, że na posiłki, sprzedawane przez restauracje, w tym restauracje typu fast-food i różnego rodzaju placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1. Jednocześnie opisana działalność jest klasyfikowana w dziale PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem". Produkty takie, co do zasady, są opodatkowane 8% stawką podatku na podstawie § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r., z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w tej pozycji załącznika, do których ma zastosowanie podstawowa stawka podatku, której wysokość do 31 grudnia 2016 r. wynosi 23%. Ustawodawca bowiem nie przyznał preferencyjnej stawki podatku każdej dostawie towarów, ale tej, której przedmiotem jest gotowy posiłek lub danie, mieszczące się w grupowaniu PKWiU 10.85.1.

11. W ocenie Sądu, istotne znaczenie w sprawie ma wyrok NSA z 5 kwietnia 2018 r. (sygn. akt I FSK 1853/17), którego tezy i ustalenia Sąd w pełni akceptuje. Zdaniem NSA, nieprawidłowa jest sytuacja, w której w pierwszej kolejności w oparciu o przepisy prawa podatkowego należy rozstrzygnąć, czy w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usług czy dostawą towarów, następnie zaś dopiero, jeżeli dla danych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne, uzasadnione będzie sięgnięcie do klasyfikacji statystycznej. Takie postępowanie jest nieprawidłowe i pomijające brzmienie art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112. Zdaniem Sądu, niezależnie zatem, czy mamy do czynienia z klasyfikowaniem danej czynności jako dostawy towarów czy świadczenia usługi (w tym przypadku: gastronomicznej), stawka obniżona odwołuje się do PKWiU i to kod PKWiU decyduje o wysokości stawki obniżonej. NSA wskazał, że wykonywane przez Skarżącą czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 8%, zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. (Dz. U. z 2010 r., Nr 246, poz. 1649), kolejno rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. (Dz. U. z 2011r., Nr 73, poz. 397 ze zm.) w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Tezy wskazanego wyroku NSA Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje i przyjmuje za własne. Sąd zgadza się z poglądem prezentowanym przez NSA w tym wyroku, że dla kwalifikacji czynności do klasy PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania" albo do działu PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem" jest istotne, czy produkty oferowane są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, czy też nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji - np. są zamrożone lub pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Oferowanie produktów osobno bądź w zestawach (np. kanapka mięsna, frytki razem z napojem, czy też tortilla, pieczone ziemniaki razem z napojem) nie ma wpływu na sposób zaklasyfikowania. Na prawidłową klasyfikację wg PKWiU nie ma też wpływu to, czy punkty sprzedaży znajdują się w miejscu ogólnodostępnym, w punktach sprzedaży znajdują się stoliki i krzesła, dostępne są naczynia i sztućce, produkty są przeznaczone do spożycia na miejscu czy na wynos, (np. pakowane w bibułki czy tekturowe pudełka), czy w punktach sprzedaży są: toalety, szatnia, zainstalowana jest klimatyzacja, czy ogrzewanie. Analogiczne stanowisko wyraził NSA w wyroku z 6 sierpnia 2014 r. (sygn. akt. I FSK 1298/13).

Potwierdza to prawidłowość stanowiska organu, co do zastosowania stawki 8% VAT, a nie 5% VAT na czynności wykonywane przez Skarżącą.

Skarżąca nie ma racji twierdząc, że dla identyfikacji właściwej stawki podatku VAT dominujące znaczenie ma ustalenie czy dana sprzedaż spełnia kryteria dostawy, czy usługi, pomijając fakt czy dany towar można uznać za gotowy posiłek bądź danie. W badanej sprawie efektem szeregu czynności (usług) było podawanie klientom restauracji fast-food posiłków przeznaczonych do bezpośredniego spożycia, które nie spełniają kryteriów, o których mowa w art. 41 ust. 2a ustawy o VAT i poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu, niezależnie zatem, czy mamy do czynienia z klasyfikowaniem danej czynności jako dostawy towarów czy świadczenia usługi (w tym przypadku: gastronomicznej), stawka obniżona odwołuje się do PKWiU. Kod PKWiU potwierdza czy i jaka stawka obniżona ma zastosowanie. Taki wynik wykładni przepisów znajduje też potwierdzenie w realiach rozpatrywanej sprawy w przedstawionym wyżej rozumieniu pojęcia i funkcji restauracji typu fast-food.

12. W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organu, że jedynie przy sprzedaży gotowych produktów, nieprzygotowanych bezpośrednio do spożycia mamy do czynienia z towarem (spożywczym), którego dostawa korzysta z obniżonej stawki podatku VAT. Natomiast w przypadku sprzedaży gotowych posiłków i dań na wynos, przygotowanych w restauracji w stanie nadającym się do bezpośredniego spożycia, podatnik świadczy usługę związaną z wyżywieniem, która z obniżonej do 5% stawki podatku nie korzysta. W sytuacji takiej sprzedaż opodatkowana będzie 8% stawką podatku VAT.

Świadczenie Skarżącej nie polega jednak na dostawie dania gotowego w tym znaczeniu, że jest ono kompletne, a przed spożyciem wymagane jest we własnym zakresie jego podgrzanie, smażenie itp. Przejawia się ono natomiast wydaniem do bezpośredniego, rychłego (w sensie czasowym) spożycia dania przygotowanego w lokalu Skarżącego, oferowanego klientom tego lokalu do konsumpcji w lokalu lub poza nim. Skoro Skarżący przygotowuje posiłki sprzedawane w restauracji typu fast-food na miejscu i przeznacza je do bezpośredniej konsumpcji, tym samym posiłki te nie mogą korzystać ze stawki VAT 5%, gdyż nie zostały sklasyfikowane do grupowania PKWiU 10.85.1. Sprzedawane przez Skarżącą posiłki nie są ani zamrażane, ani pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Posiłki i dania oferowane do spożycia na miejscu lub na wynos przez pracowników M. - nie są wyrobami występującymi w obrocie, w opakowaniach przeznaczonych na sprzedaż; nie można ich klasyfikować w grupowaniach obejmujących wyroby, gdyż stanowią efekt końcowy usługi gastronomicznej i dlatego właściwe jest dla nich grupowanie PKWiU 56.10.1. Oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia. Okoliczność ta jest kluczowa, aby zakwalifikować wykonywane przez podatnika czynności do działu PKWiU 56 - usługi związane z wyżywieniem. Stwierdzić też należy, że z punktu widzenia klienta zainteresowanego spożyciem gotowego posiłku z możliwością konsumpcji, także na miejscu, otrzymuje on niewątpliwie świadczenie w postaci usługi związanej z wyżywieniem. Opisane w sprawie czynności stanowią więc cechy charakterystyczne i typowe dla usługi restauracyjnej i są one dominujące w stosunku do elementu dostawy towarów.

Sam standard spożycia posiłku ma znaczenie wtórne i nie może dowodzić, że Podatnik nie świadczy usługi gastronomicznej. Nie jest sporne, że konsument restauracji Skarżącej natychmiast po zakupie wyrobu może przystąpić do jego spożycia i nie wymaga to żadnych dodatkowych czynności z jego strony przygotowujących wyrób do spożycia. Nie ma też znaczenia, w jakim systemie sprzedaży (tzw. food court, odrębna restauracja, drive in czy walk through) konsument kupuje wyrób; w każdym przypadku produkt jest natychmiast gotowy do spożycia. W tym sensie Skarżąca wyświadcza usługę gastronomiczną stwarzając możliwość natychmiastowego spożycia jedzenia (wyżywienia) przez klienta, ale nie sprzedaje mu towaru w postaci gotowego dania lub posiłku, który klient może spożyć, gdy podda je stosownej obróbce, zgodnie z zaleceniami producenta.

Dla uznania czy dana czynność będzie zaliczona do klasy PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania", czy do działu PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem" istotne jest, czy oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, czy też nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji (np. są zamrożone lub pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, że organ w sposób prawidłowy dokonał ustalenia stawki VAT, posługując się przepisami art. 5a w zw. z art. 41 ust. 2 i ust 2a ustawy o VAT.

Sąd, mając na względzie powyższe rozważania uznał, że niezasadne są zarzuty skargi, a w szczególności zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z poz. 19, 21, 28 i 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT. Zarówno analiza czynności Skarżące przez pryzmat ich funkcji i dominującego celu oraz pod kątem klasyfikacji statystycznych daje ten sam wynik, zgodny z rozstrzygnięciem zaskarżonej decyzji.

13. Sąd - odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 2a O.p. przez wydawanie przez Ministra Finansów rozbieżnych interpretacji - wskazuje, że zasady tej nie można rozumieć w ten sposób, że należy wydać decyzję sprzeczną z obowiązującym prawem (por. wyroki NSA z: 1 czerwca 2001 r. sygn. akt I SA/Gd 1145/99; 8 grudnia 1999 r. sygn. akt SA/Sz 1775/98, "Serwis Podatkowy" 2001/4/12; 30 września 2005 r., FSK 2528/04). W orzecznictwie podkreślano również, że jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym, narusza zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 O.p., to jednak nie zawsze uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji (por. wyroki NSA z 18 października 2001 r. sygn. akt III SA 1233/00).

Naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych wynikającej z art. 121 § 1 O.p. Skarżąca poszukuje w fakcie przeprowadzenia przez organy podatkowe kontroli podatkowej dotyczącej rozliczenia podatku VAT za analizowany okres. Zdaniem Podatnika przeprowadzone czynności nie stwierdziły nieprawidłowości zastosowania stawki VAT w wysokości 5% w odniesieniu do sprzedaży realizowanej w systemach "drive in" i "walk through". Korekty deklaracji i wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożono jednak po kontroli, więc nie można logicznie doszukiwać się związku przyczynowo-skutkowego w ustaleniach kontroli. To Skarżąca sama doszła do przekonania, że należy skorygować rozliczenia podatkowe zapewne kierując się treścią interpretacji wydanych wobec innych podmiotów (innych franczyzobiorców korporacji oraz na interpretację wydaną dla franczyzodawcy) i przyjmując - błędnie - że są one prawidłowe w stanie faktycznym, który ma miejsce w jego działalności. Nie sposób doszukać się w realiach niniejszej sprawy działań organów podatkowych zachęcających, czy przymuszających Skarżącą do korekty deklaracji podatkowych lub wskazujących na nieprawidłowość stosowanej stawki podatku VAT. Protokół kontroli nie zawiera analizy prawidłowości ani w zakresie zastosowania stawki 5 %, ani 8 %, a organ nie zanegował żadnej z tych stawek.

14. Na rozprawie przed WSA w Warszawie podniesiono zarzut naruszenia art. 165c §1 i §4 O.p. Zgodnie z tą regulacją: "Nie wszczyna się postępowania podatkowego, gdy wskutek objęcia danego okresu rozliczeniowego powtórną kontrolą podatkową ujawniono w jej trakcie wyłącznie nieprawidłowości co do stosowania, w odniesieniu do danego towaru lub danej usługi, stawki podatku od towarów i usług, innej niż stawka podstawowa w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, które to nieprawidłowości, przy weryfikacji prawidłowości stosowania stawki w odniesieniu do tego towaru lub tej usługi, potwierdzonej w protokole kontroli, nie zostały w trakcie poprzedniej kontroli ujawnione" (art. 165c§1 O.p.). Ponadto, "Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do okresów rozliczeniowych innych niż okres objęty powtórną kontrolą, nie dłużej jednak niż do dnia opublikowania interpretacji ogólnej lub zamieszczenia objaśnień podatkowych, z uwzględnieniem których można dokonać innej oceny prawnej sprawy niż dokonana w protokole poprzedniej kontroli" (art. 165c §4 O.p.). Przepisy te stanowią realizację zasady działania organów podatkowych w sposób budzący zaufanie. Mają uniemożliwić wszczynanie postępowań podatkowych w przypadku, gdy w wyniku wcześniejszej kontroli nie zostały ujawnione nieprawidłowości w stosowaniu stawki VAT, a następnie organ podatkowy przeprowadził kolejną kontrolę, w wyniku której stwierdził (również na skutek zmiany stanowiska organów podatkowych w danym zagadnieniu podatkowym) nieprawidłowości w jej zastosowaniu.

Zdaniem Sądu, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy powoływanie się na treść art. 165c O.p. (zakaz wszczęcia postępowania). Przepisy te, z uwagi na datę ich wejścia w życie oraz rozwiązania wprowadzające nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Ogólny kierunek tych zmian prawnych, sam w sobie, nie może być przesłanką do ich zastosowania w tej sprawie. Ustawodawca wprowadzając od 1 stycznia 2017 r. wskazane regulacje nie nadał im mocy retroaktywnej i nie można takiej mocy wywodzić tylko z treści wprowadzonych przepisów. Nie wchodząc w głębsze rozważania co do treści art. 165c O.p. trzeba podkreślić, że pierwsza kontrola podatkowa prowadzona u Skarżącego oraz postępowanie zostało wszczęte przed 1 stycznia 2017 r., a więc kluczowe elementy hipotezy art. 165c O.p. zaistniały zanim ten przepis wszedł w życie.

15. Sąd nie zgadza się z zarzutem skargi, że organ podatkowy nie rozstrzygając na korzyść Podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisu prawa, naruszył art. 2a O.p. Po pierwsze, zasada in dubio pro tributario wynikająca z tego przepisu znajduje zastosowanie, w sytuacji gdy dany przepis prawa podatkowego budzi niedające usunąć się wątpliwości. Po drugie, muszą to być wątpliwości tego rodzaju, że albo nie da się ich rozwiązać racjonalnie za pomocą dostępnych reguł wykładni, albo przy zastosowaniu tych reguł możliwe jest wyciągnięcie różnych, sprzecznych ze sobą wniosków. Zakres zasady in dubio pro tributario winien zatem obejmować przypadki, w których brzmienie przepisu dopuszcza różne i równoznaczne jego wykładnie, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Sąd nie stwierdza sytuacji, aby wystąpiły wątpliwości tego rodzaju, że nie da się ich rozwiązać racjonalnie za pomocą dostępnych reguł wykładni tych przepisów.

To co Skarżąca przedstawia jako poważny problem interpretacyjny nie wynika - zdaniem Sądu - z błędnej interpretacji przez organy podatkowe przepisów ustawy o VAT dotyczących stawki podatku VAT do wykonywanych czynności z zakresu gastronomii, lecz z błędnego klasyfikowania przez podatników z branży gastronomicznej wykonywanych przez siebie czynności do klasy PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania" (opodatkowane 5 % stawką podatku od towarów i usług) zamiast do działu PKWiU 56 Usługi związane z wyżywieniem (opodatkowane 8 % stawką podatku od towarów i usług) i przedstawiania tej klasyfikacji w stanie faktycznym, w którym oczekiwali interpretacji indywidualnej. Jeżeli we wniosku w wydanie interpretacji świadczenie przedstawiono jako dostawę towaru to organ interpretacyjny nie może temu zaprzeczyć. W postępowaniu interpretacyjnym organ interpretacyjny nie ustala bowiem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), wiąże go bowiem stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) opisany przez wnioskodawcę. Jeżeli zatem wnioskodawca twierdzi, że jego zdaniem określony wyrób należy zakwalifikować do danego grupowania PKWiU, organ obowiązany jest tę klasyfikację przyjąć i uwzględnić badając, jaką stawkę podatku należy zastosować. Dysponuje bowiem jedynie informacjami podanymi przez wnioskodawcę, których w żaden sposób nie weryfikuje. Dlatego też organ nie może stwierdzić, czy podana mu przez wnioskodawcę klasyfikacja będzie prawidłowa w rzeczywistym stanie faktycznym, ocenianym w ewentualnym postępowaniu podatkowym. Należy też pamiętać, że interpretacja indywidualna (w stanie prawnym przed 1 stycznia 2017 r.) gwarantuje ochronę jedynie wnioskodawcy i jedynie w ściśle określonych w przepisach sytuacjach. Organ interpretacyjny wielokrotnie więc wskazuje, że opiera się na stanie faktycznym (klasyfikacji) przedstawionej przez Wnioskodawcę.

W tym stanie sprawy uznać należało, że wnioski jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są logiczne i pozostające w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego oraz przywołaną argumentacja prawną. Błąd Podatnika sprowadzał się zatem do kwalifikacji prowadzonej działalności do kodu PKWiU dotyczącej dostawy towarów zamiast usług związanych z wyżywieniem i stosowania stawki obniżonej 5% zamiast 8%.

W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, postępowanie podatkowe przeprowadzono w sposób szczegółowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego i zapewniania stronie czynnego udziału w postępowaniu. Ocenę dowodów organ podatkowy obowiązany jest oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu, który to warunek organ spełnił. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do każdego dowodu zebranego i oceniając jego wartość dowodową. Argumentacja uzasadnienia zaskarżonej decyzji jest przekonująca i uwzględnia regulacje unijne oraz krajowe, a także aktualne orzecznictwo i interpretację ogólną Ministra Finansów.

Powyższe powoduje, że nieskuteczny okazał się również zarzut obrazy art. 2a w związku z art. 121 § 1 O.p.

16. Tym samym w sprawie należało uznać, że skoro podstawowym przedmiotem działalności Skarżącego były usługi restauracji (typu fast-food), a ponadto Skarżąca sprzedawała wyroby przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, których nie zaklasyfikowano do PKWiU 10.85.1. nie mogły one korzystać z 5% stawki VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 zał. nr 10 do ustawy o VAT, lecz należało je uznać za usługi związane z wyżywieniem, które stosownie do § 7 ust. 1 rozporządzenia podlegają opodatkowaniu według stawki 8% VAT.

W przekonaniu Sądu, nawet gdyby nie istniały żadne klasyfikacje statystyczne to i tak nie można byłoby uznać, że restauracja (nawet restauracja szybkiej obsługi) sprzedaje towary. Restauracja ze swej istoty jest miejscem gdzie wyświadcza się usługę gwarantującą natychmiastowe wyżywienie klienta. Analogiczny podgląd do prezentowanego w niniejszym wyroku został wyrażony w wielu wyrokach (nieprawomocnych) tutejszego Sądu (por. wyroki z dnia: 26 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3055/17; 10 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3655/17; 17 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3532/17; 12 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3645/17). Należy też zwrócić uwagę na trafne wywody zawarte w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 17 kwietnia 2018 r., (sygn. akt I SA/Kr 255/18) w zakresie analizy usług gastronomicznych.

Jednocześnie Sąd nie podziela stanowiska przeciwnego wyrażonego w nieprawomocnych wyrokach powołanych w skardze oraz w opinii prezentowanej w ekspertyzie prawnej z dnia 1 grudnia 2016 r. załączonej do skargi.

17. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Podkreślić należy, że kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 31 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 733/16).

Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

18. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.