Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2721/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 119, 41 ust. 1 - 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Anna Chołuj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2018 r. sprawy ze skargi H. [...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 maja 2017 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.8.2017.2.MT w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS/organ) z dnia 5 maja 2017 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.8.2017.2.MT w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Z akt sprawy wynika, że w dniu 2 marca 2017 r. H. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca/Wnioskodawca/Spółka) złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe: Skarżąca będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług z siedzibą na terytorium Polski zamierza prowadzić działalność gospodarczą polegającą na organizacji na rzecz biur podróży oraz indywidualnych osób prywatnych rejsów jachtem trwających najczęściej 7 lub 14 dni. Trasy rejsów obejmować będą basen Morza Śródziemnego, choć nie będzie to wyłączny obszar żeglugi. Jachty najczęściej wypływać będą z portu zlokalizowanego w Grecji, ale Wnioskodawca nie wyklucza, że mogą one również wypływać z innych portów na Morzu Śródziemnym. Co do zasady, port docelowy będzie znany uczestnikom rejsu i niezmienny. Trasa będzie mogła jednak zostać zmieniona ze względu na warunki pogodowe, decyzją całej załogi za zgodą kapitana lub decyzją kapitana. Jachty pływać będą pod banderą belgijską.

W momencie rozpoczęcia rejsu jacht będzie do niego przygotowany i zawsze prowadzony przez osobę do tego uprawnioną, tj. przez skippera. Spółka przewiduje, iż na jachcie w trakcie trwania rejsu obecny może być także steward. Wnioskodawca w trakcie trwania rejsu zapewniać będzie jego uczestnikom oprócz noclegu na jachcie, opieki skippera oraz śniadań serwowanych w jachtowej mesie lub w restauracji, również szereg dodatkowych świadczeń, tj. przykładowo takich jak ubezpieczenie jachtu oraz uczestników, sprzątanie jachtu po zakończeniu rejsu, zapewnienie uczestnikom ręczników, pościeli, wody słodkiej na jachcie. W zależności od ustaleń z uczestnikami rejsu, Wnioskodawca może pokrywać koszty paliwa i opłat portowych. Wynagrodzenie przysługujące Spółce nie będzie jednak zawierało kosztów dojazdu uczestnika do miejsca zaokrętowania jachtu ani kosztów wyżywienia (poza śniadaniami).

Uczestnik rejsu w chwili jego rozpoczęcia stawać się będzie członkiem załogi jachtu, zobowiązanym do przestrzegania zasad tzw. "dobrej praktyki morskiej" i wykonywania poleceń kapitana jachtu, lecz generalnie nie będzie on jednak zobowiązany do uczestnictwa w obowiązkach związanych z żeglowaniem. Dla zainteresowanych uczestników w trakcie trwania rejsu możliwa będzie nauka prowadzenia i obsługi jachtu. Na życzenie uczestnika po zakończeniu rejsu wystawiona może zostać opinia z rejsu oraz dokonany wpis do książeczki żeglarskiej.

Jachty, które będą wykorzystywane do świadczenia usług przez Wnioskodawcę nie będą stanowić jego własności. Spółka zamierza najmować je od podmiotu będącego podatnikiem VAT i z tego tytułu otrzymywać będzie faktury VAT. Czynsz za ich najem ustanowiony w stałej wysokości stanowić będzie istotny koszt związany z działalnością prowadzoną przez Spółkę. Wnioskodawca zasadniczo nie przewiduje wykonywania świadczeń związanych z organizacją rejsów we własnym zakresie.

Wnioskodawca dotychczas nie występował z wnioskiem do Urzędu Statystycznego o dokonanie kwalifikacji świadczonych przez niego usług.

W piśmie uzupełniającym z dnia 10 kwietnia 2017 r. Wnioskodawca opisał dwa modele świadczonych przez siebie usług.

W ramach Modelu I, czyli usług świadczonych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej Spółka wskazała:

a) Wnioskodawca podpisuje umowę, której przedmiotem jest uczestnictwo w rejsie turystycznym na jachcie morskim;

b) Wnioskodawca jest organizatorem rejsów, wykonując funkcje szczegółowo opisane w treści wniosku i niniejszego uzupełnienia;

c) zasadniczo trasa rejsu będzie określana przez Wnioskodawcę w umowie zawieranej z uczestnikami rejsu, trasa będzie mogła jednak ulec zmianie ze względu na warunki pogodowe, decyzją całej załogi za zgodą kapitana lub decyzją kapitana;

d) cena rejsu zawierać będzie uczestnictwo w rejsie na jachcie morskim, zakwaterowanie w kabinie dwuosobowej, wyżywienie w postaci śniadań serwowanych w jachtowej mesie lub restauracji, opiekę skippera w postaci obsługi i prowadzenia jachtu oraz w zależności od zapisów umownych także opiekę stewarda, ubezpieczenie jachtu oraz uczestników, sprzątanie jachtu po zakończeniu rejsu, zapewnienie uczestnikom ręczników i pościeli oraz wody słodkiej na jachcie podczas trwania rejsu;

e) usługa świadczona przez Wnioskodawcę generalnie nie będzie obejmowała programu turystycznego rozumianego jako zapewnienie uczestnikom rejsu przez Wnioskodawcę zwiedzania miast portowych z przewodnikiem czy wstępu do płatnych muzeów. W przypadku tego typu rejsów zasadniczo jacht wypływać będzie w godzinach porannych z portu, zgodnie z określoną trasą rejsu, a w ciągu dnia, tj. w trakcie żeglowania, uczestnicy rejsu będą mogli korzystać z walorów przyrodniczych znajdujących się na trasie, po której przemieszcza się jacht, tj. będą mogli podziwiać m.in. widoki czy przyrodę, a także korzystać m.in. z kąpieli słonecznych, itp. W godzinach popołudniowych, kiedy to jacht będzie przypływał do portu uczestnicy według własnego uznania już na "własną rękę" będą mogli korzystać z atrakcji znajdujących się w poszczególnych miastach portowych zlokalizowanych na trasie rejsu, przykładowo będą mogli je zwiedzać, chodzić do muzeów, poznawać lokalną kulturę czy kuchnię;

f) Spółka generalnie nie posiada rozbudowanej infrastruktury i zasobów do permanentnego świadczenia usług będących przedmiotem zapytania. W uproszczeniu zdaniem Wnioskodawcy do świadczenia tego typu usług mogą być potrzebne m.in. następujące zasoby /usługi: jachty, żywność, ubezpieczenie jachtów, ubezpieczenie uczestników rejsu i usługi skippera.

Spółka generalnie będzie nabywać ww. zasoby/usługi od podmiotów zewnętrznych. Przykładowo Spółka zamierza najmować jachty (nie posiada ich bowiem na własność) czy dokonywać zakupu żywności (nie jest bowiem ich producentem) i w tym sensie zasadniczo nie zamierza raczej wykonywać usług we własnym zakresie.

Jednocześnie Wnioskodawca nie jest w stanie w chwili obecnej jednoznacznie określić, które z ww. wydatków będą dokumentowane fakturami a które nie, tj. przykładowo:

- najem jachtów - najprawdopodobniej będzie dokumentowany fakturą,

- zakup żywności - w zależności od statusu podmiotu, od którego będzie dokonywany zakup może być lub nie być dokumentowany fakturami (przykładowo Wnioskodawca może nabyć artykuły spożywcze od podatnika VAT lub też może je nabyć np. na "targu" od podmiotu nieposiadającego takiego statusu).

- zakup ubezpieczenia - niewykluczone, że będzie dokumentowany fakturą, ale może być również dokumentowany tylko dokumentem polisy ubezpieczeniowej,

- nabycie usług skippera/ stewarda raczej nie będzie dokumentowany fakturą, ale nie jest to zupełnie wykluczone, zależeć to będzie od formy prawnej modelu współpracy z konkretna osobą;

g) odnosząc się do zagadnienia nabywania usług dla bezpośredniej korzyści uczestnika rejsu, wszystkie wyżej wymienione w punkcie f) koszty będą związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i są potrzebne w celu zagwarantowania uczestnikowi rejsu kompleksowej usługi. Rozstrzygnięcie odnośnie nabywania usług dla bezpośredniej korzyści uczestnika rejsu, należy do zadań organu i właśnie m.in. w tym celu został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Z brzmienia art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, dalej: O.p.) wynika bowiem, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przepis ten nie zawiera natomiast wymogu dokonania przez wnioskodawcę wykładni przepisów, które mogą mieć w sprawie zastosowanie;

h) rejs zasadniczo będzie miał charakter rekreacyjny, jednakże w przypadku zainteresowania ze strony uczestników rejsu w trakcie jego trwania możliwa będzie nauka prowadzenia i obsługi jachtu.

W ramach Modelu II, tj. usług świadczonych na rzecz biur podróży, Spółka wskazała iż charakter tej usługi nie odbiega zasadniczo od wskazanego w Modelu I, różnica generalnie polega na tym, że to biuro podróży poszukuje klientów zainteresowanych uczestnictwem w rejsie i rozlicza się z nimi.

Odnosząc się natomiast do poszczególnych pytań organu, Wnioskodawca wyjaśnił:

a) umowa podpisywana z biurami podróży zasadniczo przewiduje nabywanie przez biura podróży od Wnioskodawcy pakietu turystycznego w konkretnym terminie, jacht wykorzystywany będzie na potrzeby organizacji przez Wnioskodawcę rejsu turystycznego i będzie udostępniany w trakcie tzw. sezonu turystycznego, (tj. generalnie w okresie od kwietnia do października) wyłącznie na okres trwania rejsu, tj. zasadniczo na okres 7 lub 14 dni uczestnikom rejsu - turystom, nabywającym usługi od biur podróży;

b) trasa rejsu zasadniczo uzgadniana będzie przez Wnioskodawcę z konkretnym biurem podróży przy rozpoczęciu współpracy, może ona ulec zmianie w trakcie trwania konkretnego rejsu ze względu na warunki pogodowe, na życzenie wszystkich uczestników rejsu za zgodą kapitana lub decyzją kapitana;

c) biura podróży będą nabywać od Wnioskodawcy pakiet turystyczny w konkretnym terminie, z którego skorzystają klienci biura turystycznego, zakres usługi zasadniczo nie będzie znacznie odbiegał od tego przedstawionego w Modelu I;

d) odnośnie atrakcji wliczonych w cenę usługi świadczonej przez Wnioskodawcę, odpowiedź udzielna w ramach Modelu I, lit. e znajduje w tym przypadku odpowiednie zastosowanie;

e) odnośnie zagadnienia nabywania usług od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści uczestnika rejsu, odpowiedź udzielna w ramach Modelu I, lit. g znajduje odpowiednie zastosowanie;

f) odnośnie zagadnienia wykonywania usług we własnym zakresie (tzw. "usługi własne"), odpowiedź udzielna w ramach Modelu I, lit. f znajduje odpowiednie zastosowanie;

g) podobnie jak w przypadku Modelu I, biuro podróży nie będzie zasadniczo decydowało o sposobie wykorzystania jachtu podczas trwania rejsów;

h) rejs zasadniczo będzie miał charakter rekreacyjny, jednakże w przypadku zainteresowania ze strony uczestników rejsu w trakcie jego trwania zasadniczo możliwa będzie nauka prowadzenia i obsługi jachtu.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że przy sprzedaży usług będzie działał na rzecz nabywcy we własnym imieniu i na własny rachunek, oraz że na chwilę obecną nie będzie on posiadał stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju, z którego byłyby świadczone przedmiotowe usługi.

1.3. Mając na względzie tak zakreślony stan faktyczny Spółka zadała następujące pytania:

1) czy do usług które zamierza świadczyć Spółka zastosowanie znajdzie szczególna procedura VAT marża, o której mowa w art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: u.p.t.u.) i czy miejscem świadczenia będzie miejsce, gdzie usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, czyli Polska?

2) jaka będzie stawka VAT na usługi, które zamierza świadczyć Wnioskodawca?

1.4. Przedstawiając swoje stanowisko odnośnie pytanie nr 1 Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 119 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki zasadniczo jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Przez marżę zgodnie z art. 119 ust. 2 u.p.t.u. należy rozumieć różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, natomiast przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Procedurę VAT marży, o której mowa w ww. przepisie, zgodnie z brzmieniem art. 119 ust. 3 u.p.t.u. stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

- działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek,

- przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Odnosząc powyższe do opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę, Wnioskodawca zauważył, że organizując rejsy zapewniać będzie jego uczestnikom m.in. nocleg na jachcie podczas trwania rejsu, śniadania, usługę prowadzenia jachtu czy ubezpieczenie jachtu oraz jego uczestników, tj. więcej niż dwie usługi jednostkowe, które bez wątpienia w sposób kompleksowy będą zaspokajać potrzeby uczestników rejsu. Ponadto co istotne, uczestnicy rejsu zwolnieni będą z wszelkich obowiązków związanych z obsługą jachtu i zasadniczo nie będą mieli wpływu na trasę rejsu - będzie ona wyznaczona przed rozpoczęciem rejsu i generalnie nie będzie ona ulegała zmianom.

Podsumowując, z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy usługi, które będą przez niego świadczone spełniają definicję usług turystyki. Ponadto w opinii Spółki spełnia ona również warunki konieczne dla zastosowania procedury VAT marża dla usług turystyki, tj. warunki zawarte w art. 119 ust. 3 u.p.t.u., gdyż działa ona na rzecz nabywców we własnym imieniu i na własny rachunek oraz nabywa usługi stanowiące element usługi turystyki od innych podatników VAT, tj. w szczególności usługi najmu jachtów, które są niezbędne dla organizacji rejsów oraz zapewnienia jego uczestnikom zakwaterowania na jachcie. Konkludując, zdaniem Spółki usługi, które zamierza ona świadczyć będą opodatkowane na zasadzie procedury szczególnej VAT marża, o której mowa w art. 119 u.p.t.u.

W przypadku usług turystyki opodatkowanych na zasadach VAT marża miejscem świadczenia dla potrzeb VAT będzie, zgodnie z treścią art. 28n u.p.t.u., miejsce siedziby działalności gospodarczej usługodawcy, tj. w tym przypadku miejsce siedziby Spółki, tym samym zdaniem Wnioskodawcy miejscem świadczenia tych usług będzie terytorium Polski.

Odnosząc się do pytania nr 2 Skarżąca podkreśliła, że w załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług wśród usług objętych obniżoną stawką VAT w wysokości 8% wymienione zostały m.in. usługi związane z rekreacją, w tym w pozycji 186 tego załącznika "pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" - bez względu na symbol PKWiU. W opinii Wnioskodawcy udział w rejsie stanowi rodzaj aktywności, który służyć ma wypoczynkowi uczestników. Z perspektywy uczestnika rejsu najważniejszym elementem świadczenia jest bowiem rekreacja, tj. możliwość odbycia rejsu po morzu. Nie ulega żadnym wątpliwościom, że uczestnik, który nie byłby zainteresowany odbyciem rejsu i żeglugą po morzu nie zdecydowałby się na rejs oferowany przez Wnioskodawcę, podczas którego zobowiązany jest do wykonywania poleceń kapitana i podczas którego ma możliwość nauki prowadzenia i obsługi jachtu. W takim przypadku bez wątpienia wybrałby on wypoczynek w formie stacjonarnej.

Z powyższego wynika, iż usługi, które zamierza świadczyć Wnioskodawca w postaci organizacji rejsów rekreacyjnych mieszczą się w ww. pozycji 186 załącznika nr 3 i będą podlegać opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%. Spółka powołała się w tym zakresie na interpretację ogólna Ministra Finansów z dnia 13 stycznia 2017 r., PT1.8101.13.2016.KSB.680 uznając, że stan faktyczny, którego ona dotyczyła jest analogiczny jak w niniejszej sprawie, co potwierdza dodatkowo opodatkowanie wskazanych we wniosku usług stawką w wysokości 8%.

1.5. DKIS wydał interpretację indywidualną z dnia 5 maja 2017 r., w której uznał, że stanowisko Strony przedstawione w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe zaś w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Organ wyjaśnił, że podstawowa stawka podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 146a pkt 1 u.p.t.u., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Stosownie zaś do art. 146a pkt 2 u.p.t.u. w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, obniżona stawka podatku VAT wynosi 8%.

Jak podkreślił DKIS, usługi turystyki nie są wymienione w żadnym z odrębnych przepisów umożliwiających stosowanie obniżonej stawki VAT, zatem przyjmuje się że podlegają opodatkowaniu według stawki podstawowej 23%. Błędne jest zatem stanowisko Wnioskodawcy, że usługi które zamierza świadczyć w postaci organizacji rejsów mieszczą się w pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT jako "pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" i będą opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 8%. Wskazany przez Spółkę w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej charakter świadczonych usług polegający na organizacji rejsów na rzecz klientów indywidualnych oraz biur podróży, w ocenie organu uzasadnia zastosowanie szczególnej procedury rozliczania podatku od towarów i usług uregulowanej w art. 119 u.p.t.u., tj. przyjmując jako podstawę opodatkowania kwotę marży pomniejszoną o kwotę należnego podatku.

Organ odnosząc się do powołanej przez Skarżącą interpretacji ogólnej wskazał, że została ona wydana w odmiennym stanie faktycznym od opisanego we wniosku.

1.6. Skarżąca nie zgodziła się z treścią wydanej interpretacji i wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa zaistniałego w wyniku wydania przedmiotowej interpretacji.

1.7. DKIS w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, w jakiej organ uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe, tj. w zakresie braku możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku w wysokości 8%, oraz nakazanie organowi wydania interpretacji indywidualnej stwierdzającej stanowisko Spółki, które zostało przedstawione we wniosku w całości za prawidłowe oraz zasądzenie na rzecz Strony kosztów postępowania sądowo-administracyjnego wg norm przepisanych.

2.2. W złożonej skardze Strona zarzuciła organowi naruszenie:

1) art. 120 oraz 121 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 2 O.p. w związku z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 oraz art. 41 ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów oraz niewłaściwą ocenę dokonaną przez organ, co do braku możliwości zastosowania art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 oraz art. 41 ust. 1 u.p.t.u., które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy;

2) art. 120 oraz 121 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 2 O.p., poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych oraz nieudzielenie niezbędnych informacji i wyjaśnień, a także brak uzasadnienia prawnego w odniesieniu do tego, dlaczego zastosowania nie znajdzie art. 41 ust. 2 u.p.t.u., które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy.

2.3. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.3. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów prawa w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie. Zarzuty postawione w skardze okazały się niezasadne.

3.4. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny czy Skarżąca zasadnie uznała, że opisane przez nią we wniosku o wydanie interpretacji usługi organizacji na rzecz biur podróży oraz indywidualnych osób prywatnych rejsów jachtem podlegają opodatkowaniu obniżoną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8% jako pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu, czy też rację miał organ podatkowy twierdząc, że właściwą stawką, która powinna mieć zastosowanie do opodatkowania usług świadczonych przez Spółkę jest stawka podstawowa 23% właściwa dla usług turystyki, które opodatkowana są w ramach procedury VAT marża zgodnie z art. 119 u.p.t.u.

3.5. Istotną, zdaniem Sąd, dla prawidłowej oceny stanu faktycznego opisanego we wniosku jest okoliczność, że obie strony sporu zgodnie uznają, iż świadczone przez Spółkę usługi kwalifikowane winny być jako usługi turystyki opodatkowane zgodnie z procedura VAT marża na podstawi art. 119 u.p.t.u.

Wskazać bowiem należy, że w pierwszym postawionym we wniosku pytaniu Skarżąca zmierzała do uzyskania odpowiedzi, czy świadczone przez nią usługi mieszczą się w pojęciu usług turystyki, które opodatkowane są w procedurze VAT marża. Organ w skarżonej interpretacji przyznał rację Spółce, że faktycznie całokształt świadczonych usług uznać należy za usługę turystyki i w tym zakresie ocenił stanowisko Skarżącej jako prawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że opracowanie trasy rejsu przez Stronę, zakwaterowanie i wyżywienie uczestników czy też ubezpieczenie świadczące o przejęciu odpowiedzialności za świadczoną usługę sprawiają, że usługa nabiera charakteru usługi złożonej turystycznej. Ponadto DKIS podkreślił, że organizując rejsy Skarżąca zapewniać będzie jego uczestnikom więcej niż dwie usługi jednostkowe, które w sposób kompleksowy będą zaspokajać potrzeby uczestników rejsu. Zatem, skoro czynności Spółki polegają na organizowaniu rejsów na rzecz biur oraz indywidualnych klientów wraz z szeregiem czynności towarzyszących (zapewnieniu zakwaterowania, wyżywienia, ubezpieczenia) wówczas należy uznać, że odsprzedaż tych usług uczestnikom rejsu będzie podlegać opodatkowaniu według szczególnej procedury marży, o której mowa w art. 119 u.p.t.u., ponieważ usług, te można zaklasyfikować jako usługi turystyki, na którą składają się liczne świadczenia. W ocenie organu prawidłowe jest stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym w przypadku usług turystyki opodatkowanych na zasadach VAT marża miejscem świadczenia dla potrzeb podatku od towarów i usług będzie zgodnie z art. 28n u.p.t.u. miejsce siedziby działalności gospodarczej usługodawcy, tj. miejsce siedziby Spółki, czyli terytorium Polski.

Podkreślić należy, że w opisanej powyżej części odnośnie kwalifikacji usług jako usługi turystyki, w której stanowisko Spółki uznane zostało za prawidłowe, Strona nie zaskarżyła interpretacji wydanej w sprawie.

3.6. Sporna między stronami pozostaje więc odpowiedź na drugie postawione we wniosku pytanie dotyczące stawki podatku od towarów i usług na usługi, które zamierza świadczyć Skarżąca.

Na wstępie odnieść się należy do przepisów normujących kwestię stawek podatku od towarów i usług, które znajdą zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym stosownie do art. 146a pkt 1 u.p.t.u., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednocześnie dla niektórych czynności ustawodawca przewiduje obniżone stawki podatku oraz zwolnienie od podatku od towarów i usług. Stosownie do art. 41 ust. 2 u.p.t.u. dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do u.p.t.u., stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 2 u.p.t.u. w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do u.p.t.u., wynosi 8%. Natomiast w pozycji 186 wspomnianego załącznika nr 3 do ustawy wskazano "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" - bez względu na symbol PKWiU. Pozycja 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług stanowi uzupełnienie regulacji zawartych w pozycjach 179, 182 - 185 załącznika nr 3, które wyznaczają zakres stosowania obniżonej stawki podatku dla niektórych usług związanych m.in. z rekreacją. Powyższe pozycje dotyczą: poz. 179 - usług związanych z działalnością obiektów sportowych - PKWiU 93.11.10.0; poz. 182 - usług kulturalnych i rozrywkowych - wyłącznie w zakresie wstępu - bez względu na symbol PKWiU na widowiska artystyczne, włączając przedstawienia cyrkowe i do obiektów kulturalnych; poz. 183 - usług związanych z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne - bez względu na symbol PKWiU; poz. 184 - usług bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałych usług w zakresie kultury - wyłącznie w zakresie wstępu - bez względu na symbol PKWiU; poz. 185 - wstępu na imprezy sportowe - bez względu na symbol PKWiU.

W ocenie Strony na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług świadczone przez nią usług kwalifikować należy jako "pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu" i winny być one opodatkowane stawką w wysokości 8%.

Zdaniem Sądu w tej części sporu rację należy przyznać organowi, który wskazuje, że niemożność zastosowania wobec świadczonych przez Skarżącą usług obniżonej stawki 8% jest prostą konsekwencją uznania ich za usługi turystyki, czego Spółka nie kwestionuje, gdyż sama prezentuje takie stanowisko w ramach odpowiedzi na pytanie nr 1 postawione we wniosku.

Trafnie też organ wskazuje, że usługi turystyki nie są wymienione w żadnym z odrębnych przepisów umożliwiających stosowanie obniżonej stawki podatku od towarów i usług, wobec czego uznać należy, że podlegają opodatkowaniu według stawki podstawowej 23%. Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że usługi, które zamierza świadczyć w postaci organizacji rejsów mieszczą się w pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług - "pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" i będą opodatkowane stawką podatku w wysokości 8%. Skoro jak już niespornie ustalono, usługi świadczone przez Skarżącą stanowią usługę turystki i podlegają szczególnej procedurze opodatkowania marży, to zastosowanie znajduje do nich stawka podstawowa 23%.

Zgodzić się należy również z organem, że ta sama usługa nie może być jednocześnie uznana za usługę turystyki opodatkowaną według szczególnej procedury zgodnie z art. 119 u.p.t.u. stawką podstawową 23 %, a następnie traktowana jako usługa związana z rekreacją w zakresie wstępu opodatkowana obniżoną stawką podatku w wysokości 8%.

Analiza opisanego we wniosku stanu faktycznego wskazuje, że charakter świadczonych przez Spółkę usług organizacji rejsów na rzecz biur podróży oraz indywidualnych osób prywatnych uzasadnia zastosowanie szczególnej procedury w rozliczaniu podatku od towarów i usług, spełnione są bowiem wszystkie przesłanki zawarte w art. 119 ust. 3 u.p.t.u. Trafnie wiec organ uznał, zgodnie ze stanowiskiem Skarżącej, że opodatkowanie przedmiotowych usług turystyki powinno nastąpić według procedury przewidzianej w art. 119 u.p.t.u., z uwzględnieniem zasady odrębnego ustalania podstawy opodatkowania dla usług własnych i usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Spółka w opisie sprawy wskazała, że zasadniczo nie zamierza wykonywać usług we własnym zakresie, dlatego podstawą opodatkowania usługi turystyki dotyczącej usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty będzie marża zdefiniowana w art. 119 ust. 2 u.p.t.u. Zasadnym jest więc twierdzenie, że Spółka powinna opodatkować swoje usługi stosując procedurę szczególną VAT marża wynikającą z art. 119 u.p.t.u. z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla usługi turystyki 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 u.p.t.u.

Reasumując w ocenie Sądu za niezasadny uznać należało zarzuty naruszenia art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 146 a pkt 2 u.p.t.u. oraz art. 41 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie oraz niewłaściwą ocenę dokonaną przez organ, co do braku możliwości zastosowania art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 146a pkt 2 oraz art. 41 ust. 1u.p.t.u.

3.7. Zdaniem Sądu za niezasadny uznać należy także podniesiony w skardze zarzut braku odniesienia się przez organ do przywołanej przez Spółkę wydanej w dniu 13 stycznia 2017 r. interpretacji ogólnej nr PT1.8101.13.2016.KSB.680. Na stronie 13 skarżonej interpretacji organ odniósł się do wskazanej przez Stronę interpretacji ogólnej podkreślając odmienność stanu faktycznego, w którym zapadła każda z nich. Niewątpliwie bowiem interpretacja ogólna odnosi się do stawki podatku na rejsy dla wędkarzy lub nurków organizowane przez podmioty działające w sferze turystyki sportowo-rekreacyjnej, jednak usługi, których dotyczy nie są kwalifikowane jako usługi turystyki. Jednocześnie przypomnieć należy, że na podstawie art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. organ uprawniony jest do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie w zakresie wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji przedmiotu sprawy, który określają pytanie i stanowisko prawne zainteresowanego dotyczące możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego w relacji do przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Zdaniem Sądu uzasadnienie skarżonej interpretacji jest prawidłowe i realizuje wymagania stawiane w art. 14c § 1 O.p., zawiera wszystkie niezbędne elementy, w tym wyraża jednoznaczny pogląd prawny organu w tej sprawie i adekwatne do prezentowanej oceny uzasadnienie. Należy przy tym podkreślić, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (zob. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 1548/13).

W ocenie Sądu odmienna od przyjętej i prezentowanej przez Skarżącą kwalifikacja prawna zdarzeń opisanych we wniosku i zanegowanie w związku z powyższym stanowiska Spółki w zakresie przepisów, które znajdą zastosowanie w sprawie nie narusza art. 120 O.p. i art. 121 O.p. w związku z art. 14h O.p. i art. 14c § 2 O.p. Zdaniem Sądu organ prawidłowo zastosował w opisanym we wniosku stanie faktycznym przepisy prawa materialnego ustawy o podatku od towarów i usług uznając, że Skarżąca świadczy usługi turystyki, co zresztą zgodne było ze stanowiskiem Spółki prezentowanym w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1.

3.8. Konsekwencją powyższych rozważań było, prawidłowe w opinii Sądu, uznanie przez organ, że skoro Skarżąca świadczy usługi turystyki i korzysta z możliwości rozliczenia podatku w ramach procedury VAT marża na podstawie art. 119 u.p.t.u. nie może jednocześnie korzystać z obniżonej stawki podatku w wysokości 8% odnoszącej się do usług związanych z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu na podstawie art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 146a pkt 2 i pozycją 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług.

3.9. Reasumując, w ocenie Sądu, przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji nie doszło do naruszenia przepisów wskazanych w skardze, organ w sposób wyczerpujący uzasadnił zarówno ocenę stanowiska Skarżącej, jak również, w oparciu o przepisy obowiązującego prawa, zaprezentował własne stanowisko.

3.10. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę w całości.