Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 501/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 23
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
article: art. 14a
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Grzelak, Sędzia NSA: Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA: Jerzy Rypina (spr.), Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. P.-B. D. i M. T.- W. Sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 stycznia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3994/06 w sprawie ze skargi B. P.-B. D. i M. T.- W. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie zmiany z urzędu postanowienia w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 stycznia 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. "T." sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 marca 2006 r. w przedmiocie zmiany z urzędu postanowienia w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest interpretacja art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.p.),na tle przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego. Spór ten zrodził się w związku z udzieloną Spółce przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, na podstawie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, zmienionej następnie z urzędu przez organ odwoławczy w trybie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie pytanie Spółki dotyczyło jedynie sposobu zaliczenia różnic kursowych do kosztów uzyskania przychodów, niemniej biorąc pod uwagę przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny oraz jej własne stanowisko w sprawie, koniecznym elementem udzielanej informacji stało się również zaprezentowanie przez organ podatkowy jednoznacznego poglądu co do interpretacji jednego z przepisów u.p.d.o.p. ustanawiających zwolnienie przedmiotowe od podatku dochodowego, a konkretnie co do zakresu stosowania powoływanego wyżej art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu, prawidłowe jest stanowisko, jak i uzasadniająca je argumentacja, zawarte w zaskarżonej decyzji, iż w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym, uzyskane przez nią dochody z tytułu wykonania prac projektowych dla autostrady A-4, odcinek Z., nie korzystają ze zwolnienia podatkowego, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. Stosownie do tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., wolne od podatku są dochody uzyskane przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym także ze środków z programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra lub agencje rządowe; w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej

na rzecz podmiotów, którym ma służyć ta pomoc.

Analizując treść tego przepisu, Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, iż podatnik, aby móc skorzystać z przewidzianego w nim zwolnienia od podatku, powinien spełniać jednocześnie dwa warunki. Po pierwsze uzyskać środki od wskazanego podmiotu zagranicznego, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotu krajowego upoważnionego do ich rozdzielania. Po drugie środki te muszą mieć charakter określony w tym przepisie, tj. stanowić bezzwrotną pomoc zagraniczną. Taka konstrukcja tego przepisu nie pozwała, zdaniem Sądu, na objęcie nim dochodów podatników nie będących beneficjentami przyznanej pomocy, a jedynie uczestniczących bezpośrednio lub pośrednio, na podstawie zawartych umów o odpłatnym charakterze, w realizacji celu, na który przyznane zostały środki pomocowe. W realiach rozpatrywanej sprawy oznacza to, iż jak słusznie przyjął Dyrektor Izby Skarbowej w W., wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę za wykonanie prac projektowych dla autostrady A4, na podstawie umowy zawartej z Zamawiającym — G., nie stanowi dochodu zwolnionego od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. W świetle brzmienia tego przepisu, oceny takiej nie może zmienić okoliczność, iż budowa tego odcinka autostrady, którego dotyczyły prace projektowe wykonane przez Spółkę, finansowana była w określonej części, ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, otrzymanej na ten cel przez inwestora, tj. G.

W ocenie Sądu nie jest zasadny argument pełnomocnika Spółki odnoszący się do tytułu rozdziału u.p.d.o.p. — "zwolnienia przedmiotowe", w którym to rozdziale

umiejscowiony został przepis art. 17 ust. 1 pkt 23 i twierdzenie, że wolą ustawodawcy było zwolnienie określonych kategorii dochodów ze względu na ich przedmiot, co w tym przypadku odnosić by się miało do pochodzenia środków przyznanych na realizację określonych celów.

Odnosząc się do powyższej kwestii Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, iż konstrukcja przepisów znajdujących się w art. 21 u.p.d.o.p. jest zróżnicowana. Obok przepisów skonstruowanych tylko przy zastosowaniu kryteriów natury przedmiotowej, w mniej lub bardziej rozbudowany sposób, określających jedynie rodzaj uzyskiwanych dochodów, znajdują się również takie (i tych jest większość), w których, w celu doprecyzowania rodzajów dochodów podlegających zwolnieniu od podatku, stosowane są także kryteria natury podmiotowej. Do tej drugiej grupy przepisów należy zaliczyć również art. 17 ust. 1 pkt 23, w którym w celu dookreślenia rodzaju podlegających zwolnieniu dochodów wskazano nie tylko na kryterium pochodzenia środków stanowiących dochód wolny od podatku (pochodzących ze środków bezzwrotnej pomocy), ale również na sposób przekazania tych środków (np. za pośrednictwem podmiotu upoważnionego), podmiot korzystający ze zwolnienia (podmioty, którym służyć ma pomoc), czy też wreszcie podmiot, od którego dochód został uzyskany (rządy państw obcych, organizacje międzynarodowe, itd.). Wyrażony w skardze pogląd pełnomocnika Spółki, iż za decydujące należałoby uznać kryterium pochodzenia środków pomocowych, byłby uzasadniony, ale na gruncie powyższego przepisu, w jego brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r., a więc do czasu jego nowelizacji na mocy art. 1 pkt 17 lit. c) ustawy z dnia 9 czerwca 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 60, poz. 700). Wówczas bowiem zwolnienie to nie miało tak rozbudowanej konstrukcji, służącej doprecyzowaniu rodzaju, objętych nim dochodów i uzależnione było przede wszystkim od źródła pochodzenia tych dochodów — "dochody pochodzące z międzypaństwowych instytucji finansowych lub ze środków przyznanych przez rządy obcych państw na podstawie umów zawartych z tymi instytucjami przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra lub agencje rządowe". Natomiast, biorąc pod uwagę znowelizowane już brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. przesłanka "pochodzenia środków" jest nadal istotna, ale już nie jedyna, którą należy spełnić, aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku.

Sąd zgodził się z poglądem pełnomocnika Spółki, iż dodanie po średniku tekstu rozpoczynającego się od słów "w tym również w przypadkach (...), wskazuje na rozszerzenie kręgu dochodów uprawnionych do zwolnienia podatkowego. Dotyczy to jednak jedynie sposobu, w jaki środki te trafiają do beneficjenta pomocy, a więc podmiotu, któremu służyć ma ta pomoc i czyni uzasadnionym wniosek, jaki wysnuł Dyrektor Izby Skarbowej w W., iż generalnie, a więc poza przypadkiem, gdy przekazanie środków pomocowych następuje za pośrednictwem "podmiotu upoważnionego", środki te powinny być bezpośrednio uzyskane przez podatnika od wskazanych w tym przepisie podmiotów zagranicznych. Nie ma żadnych podstaw, aby przyjąć, iż użycie wyrazu "podmiot" a nie "podatnik" wskazuje na to, iż ustawodawca miał na uwadze każdą jednostkę, która w jakimkolwiek zakresie realizuje cel pomocowy. Podobnie jak brak jest uzasadnienia, aby twierdzić, iż Spółka otrzymała pomoc w formie wynagrodzenia. W przepisie tym mowa jest bowiem o środkach bezzwrotnej pomocy, z którą nie może być utożsamiane uzyskane przez Spółkę, na podstawie zawartej umowy, wynagrodzenie za wykonane usługi.

Natomiast jeżeli chodzi o zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, to istotnie zaskarżona decyzja nie zawiera jakiegokolwiek wskazania, która z przesłanek wymienionych w tym przepisie stanowiła podstawę uzasadniającą zmianę z urzędu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Stosownie do powyższego przepisu, organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej, z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów.

Dopiero w odpowiedzi na skargę zostało wyjaśnione, iż organ odwoławczy uznał postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego za rażąco naruszające prawo poprzez nieprawidłową kwalifikację dochodów uzyskanych za wykonanie usługi, jako zwolnionych od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p.

Sąd za zgodną prawem uznał wydaną na podstawie art. 14b 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 grudnia 2005 r. zmieniającą postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 19 maja 2005 r. i w konsekwencji również utrzymującą ją w mocy zaskarżoną decyzję z dnia 15 marca 2006 r., ponieważ istotnie postanowienie to, poprzez przyjęcie, iż dochody Spółki objęte były, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., zwolnieniem od podatku dochodowego, rażąco naruszało prawo. O ile bowiem poprzednia wersja tego przepisu, tj. obowiązująca do końca 2000 r., mogła budzić wątpliwości interpretacyjne, co do zakresu jego stosowania w odniesieniu do dochodów podatników, którzy nie byli wprawdzie bezpośrednimi beneficjentami bezzwrotnej pomocy, ale uczestniczyli w realizacji celu, na który pomoc ta była przeznaczona, tak w ocenie Sądu, uwzględniając znowelizowane brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., wystarczy proste zestawienie treści tego przepisu ze stanem faktycznym przedstawionym przez Spółkę, aby uznać, iż otrzymane przez Spółkę, na podstawie zawartej umowy o usługi, wynagrodzenie od G. za wykonane prace projektowe nie stanowi dla niej bezzwrotnej pomocy zagranicznej i nie jest dochodem uzyskanym od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych (...), jak również środki bezzwrotnej pomocy nie zostały jej przekazane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania tych środków na rzecz podmiotów, którym ma służyć ta pomoc. W konsekwencji, wynagrodzenie to nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego w 75 %, a takie stanowisko przyjął w wydanym postanowieniu Naczelnik Urzędu Skarbowego W., udzielając Spółce informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Tym samym, w ocenie Sądu, niezasadny jest zarzut Spółki dotyczący naruszenia art. 14b 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej spółka "T." zarzuciła wyrokowi Sądu pierwszej instancji:

naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię postanowień art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. O podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, że skarżący podatnik aby skorzystać z przewidzianego w przepisie zwolnienia od podatku mimo braku takiego stwierdzenia w jego treści powinien spełnić jednocześnie dwa warunki: po pierwsze - uzyskać środki od wskazanego podmiotu zagranicznego, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotu krajowego upoważnionego do ich rozdzielania i po drugie — środki te muszą mieć charakter określony w tym przepisie tj. stanowić bezzwrotną pomoc zagraniczną a tych warunków nie spełnia świadczenie uzyskane w wyniku realizacji programu ISPA nr ..., mimo że ustawodawca nie wyłączył wynagrodzenia jako formy pomocy, oraz postanowień art.14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, iż postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W. z dnia 19 maja 2005 r. rażąco naruszało prawo (mimo braku przesłanek) co uzasadniało zmianę postanowienia z urzędu.

naruszenie mających wpływ na wynik sprawy przepisów określonych art. 106 § 3 i § 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a) w związku z art. 227 kpc przez pominięcie dowodu w postaci treści decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 grudnia 2006 r. oznaczonej nr ... złożonej do akt sprawy przy piśmie z dnia 5 stycznia 2007 r. tj. opierając skargę kasacyjną na podstawie wynikającej z art.174 pkt 1-2 p.p.s.a.

Powołując się na obie podstawy skargi kasacyjnej wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywodzi, że art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2001 r. rozszerza a nie zwęża krąg osób uprawnionych do zwolnienia podmiotowego od podatku dochodowego od osób prawnych. Uważa, że środki pomocowe uzyskane w formie wynagrodzenia za prace projektowe zrealizowane przez spółkę w ramach programu ISPA nr ..., korzystają z omawianego zwolnienia. Na poparcie swojego stanowiska powołała się na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 grudnia 2006 r., w której wyjaśniono, że środki pomocowe jakie otrzymało Konsorcjum firm, do którego należy również spółka T., jest beneficjentem tych środków i bezpośrednim realizatorem programu objętego pomocą, a więc zwolnionego od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Ustawodawca w art. 14a Ordynacji podatkowej w brzemieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2001 r. uregulował procedury występowania o interpretację, określił podmioty uprawnione do wystąpienia o nią, organy udzielające interpretacji oraz zasady jej udzielania. Zgodnie z nowym brzmieniem omawianego przepisu interpretacji udziela się w formie postanowienia, na które służy zażalenie. Oznacza to, że przy dokonaniu interpretacji obowiązuje tryb postępowania instancyjny. Ponadto istotne jest, że interpretacja dotyczy zarówno zakresu, jak i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Chodzi tutaj o wykładanie przepisów prawnych mających zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym, oraz o to, jakie przepisy prawa mogą mieć zastosowanie do danej sytuacji. W sytuacji, gdy organ odwoławczy z urzędu stwierdzi, że postanowienie, w którym podatkowy organ pierwszej instancji udzielił podatnikowi interpretacji, rażąco narusza prawo (...), w drodze decyzji zmienia albo uchyla to postanowienie (art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej). Organ nadzoru zmieniając postanowienie z uwagi na rażące naruszenie prawa przez organ pierwszej instancji musi wykazać, że postanowienie to narusza istotne dla rozstrzygnięcia przepisy prawa materialnego w sposób oczywisty, jednoznaczny i wyraźny. Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie.

Poza sporem pozostaje fakt, że skarżąca spółka "T." pismem z dnia 22 lutego 2002 r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 15 lutego 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z dnia 19 maja 2005 r. wyjaśnił, że dochód spółki w 75% podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p.

Analizując treść przepisu art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. stwierdzić należy, iż z jego treści jednoznacznie wynika, że wolne od podatku są dochody uzyskane przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów RP, właściwego ministra lub agencje rządowe; w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz podmiotów, którym służyć ma ta pomoc.

W rozpatrywanej sprawie jest rzeczą ewidentną, że skarżąca spółka nie jest beneficjentem zagranicznych bezzwrotnych środków pomocy, bowiem wynagrodzenie otrzymane przez spółkę za wykonanie prac projektowych autostrady nie pochodzi ze środków bezzwrotnej pomocy przyznanych na podstawnie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami, instytucjami przez Radę Ministrów RP, właściwego ministra lub agencji rządowej ani też środki te nie zostały przekazane spółce za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielenia tych środków na rzecz podmiotów, którym służyć ma ta pomoc.

Beneficjentem omawianych środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na budowę autostrady A-4 była G. i to właśnie ten podmiot korzystał ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. (inwestor). Natomiast wykonawcy i podwykonawcy inwestycji z tego zwolnienia już nie mogli skorzystać, gdyż już raz dochód został zwolniony od podatku.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że przedstawiona przez Sąd pierwszej instancji ocena prawna zastosowania i interpretacji przez odwoławczy organ podatkowy art. 14 b § 5 Ordynacji podatkowej i art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. jest zgodna z prawem.

Z tego też względu Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.