Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 713/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 2, art. 14b § 1, art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14h, art. 169, art. 199 § 3
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 5a pkt 38, art. 5a pkt 39, art. 30ca ust. 1, art. 30ca ust. 2, art. 30ca ust. 4
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 lutego 2021 r. sprawy ze skargi M.O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z [...] marca 2020 r. M. O. (dalej: "skarżąca") wystąpiła o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając opis zdarzenia przyszłego wyjaśniła m. in., że jej głównym przedmiotem działalności jest świadczenie usług w zakresie rozliczeń VAT. Skarżąca współpracuje z firmą partnerską (dalej: "firma A"). firma A pozyskuje kontrahentów potrzebujących usług z zakresu rozliczeń VAT w Polsce i innych krajach europejskich (dalej: "Indywidualni Kontrahenci"). Skarżąca świadczy na rzecz partnera usługi związane z rozliczeniem VAT indywidualnych kontrahentów w Polsce. Usługi na rzecz partnera obejmują m.in. następujące elementy:

1) złożenie w imieniu indywidualnych kontrahentów plików .XML z ich deklaracji (tj. deklaracji VAT, informacji podsumowujących VAT UE oraz ewidencji JPK VAT);

2) rejestrację indywidualnych kontrahentów do VAT;

3) pozostałe usługi doradztwa podatkowego, obejmujące m.in. udzielanie porad, opinii i wyjaśnień z zakresu obowiązków podatkowych oraz reprezentowanie indywidualnych kontrahentów w postępowaniu przed organami administracji publicznej.

W zakresie pierwszego elementu usług, tj. wysyłki deklaracji do urzędu, partner jest odpowiedzialny za przygotowanie comiesięcznego rozliczenia VAT indywidualnych kontrahentów i przekazanie skarżącej danych do przekazania deklaracji VAT-7, ewidencji elektronicznej JPK-VAT oraz informacji podsumowującej VAT-UE w formacie XML. Skarżąca natomiast jest odpowiedzialna za przekazanie danych otrzymanych od partnera do urzędu skarbowego oraz Ministra Finansów przy wykorzystaniu własnego certyfikatu elektronicznego.

W celu optymalizacji procesu przekazywania deklaracji podatkowych do urzędu skarbowego, wnioskodawczyni rozwinęła zestaw makr w aplikacji Visual Basic for Applications (dalej: "VBA"), umożliwiający automatyzację procesu przekazu danych do urzędu skarbowego.

Skarżąca napisała kody makr samodzielnie, bez jakiejkolwiek ingerencji czy ograniczenia strony twórczej przez innych podmioty. Rozwinęła zestaw makr w początkowym okresie współpracy z partnerem w okresie grudzień 2018 r. - maj 2019 r. Od czerwca 2019 r. skarżąca pracuje nadal nad rozwojem i udoskonalaniem kodów, przy czym prace te mają charakter incydentalny i związane są z koniecznością dostosowywania makr bądź tworzenia nowych makr w związku z dynamicznie rozwijającym się modelem współpracy z partnerem. W związku z powyższym, skarżąca rozważa skorzystanie z stawki 5% w odniesieniu do dochodu, który uzyskuje w związku z wynagrodzeniem za usługi wykonywane na rzecz partnera w zakresie, w jakim przypada ono na wysyłkę plików .XML z deklaracjami do organów podatkowych. Skarżąca nie zamierza zastosować obniżonej stawki do dochodu, który przypada na pozostałe typy usług świadczonych na rzecz partnera, tj.: 1) rejestrację indywidualnych kontrahentów do VAT i 2) pozostałe usługi doradztwa podatkowego, obejmujące m.in. udzielanie porad, opinii i wyjaśnień z zakresu obowiązków podatkowych oraz reprezentowanie indywidualnych kontrahentów w postępowaniu przed organami administracji publicznej.

Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego skarżąca zwróciła się z pytaniem czy jej dochód osiągany w związku z wynagrodzeniem za usługi wykonywane na rzecz partnera w zakresie, w jakim przypada ono na wysyłkę plików .XML z deklaracjami do organów podatkowych, stanowi kwalifikowany dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, uprawniający do zastosowania stawki 5%?

W ocenie skarżącej na postawione pytanie należało udzielić odpowiedzi twierdzącej. Skarżąca wskazała m. in., że ustalenie czy tworzone przez nią makra w aplikacji VBA stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej wymaga ustalenia:

1) czy makra te są wytwarzane, rozwijane lub ulepszane przez wnioskodawczynię w ramach prowadzonej przez nią działalności badawczo-rozwojowej;

2) czy makra stanowią autorskie prawa do programu komputerowego, wymienione w pkt 8 w katalogu art. 30ca ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm. – dalej: "ustawa o PDOF");

3) czy makra podlegają ochronie prawnej?

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej pismem z [...] maja 2020 r. wezwał skarżącą do uzupełnienia wniosku rzez doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego. W omawianym wezwaniu zamieścił 13 pytań.

Dyrektor w pytaniu oznaczonym nr [...] zwrócił się o wyjaśnienie czy dokonane przez skarżącą wytworzenie/ulepszenie stanowi autorskie prawo do programu komputerowego i podlega ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jeżeli nie, czy w stosunku do wytworu/ulepszenia - posiada prawo/prawa wymienione w art. 30ca ust. 2 pkt 1-7 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych? Odpowiadając na to pytanie skarżąca wyjaśniła m. in., że ustalenie, czy tworzone przez nią zestawy makr spełniają definicję autorskiego prawa do programu komputerowego, jest przedmiotem oceny prawnej, a nie stanu faktycznego. Wyjaśniła również, że w obecnym stanie prawnym w Polsce nie ma możliwości ustawowego i wyczerpującego zdefiniowania pojęcia "autorskie prawo do programu komputerowego". Celem interpretacji jest potwierdzenie oceny prawnej skarżącej, w świetle której wytwarzane przez nią zestawy makr stanowią programy komputerowe, objęte prawami autorskimi.

W pytaniu oznaczonym nr 12 Dyrektor zwrócił się o wyjaśnienie czy autorskie prawo do rozwiniętego programu komputerowego podlega ochronie prawnej z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm. – dalej: "u.p.a."). Odpowiadając na to pytanie skarżąca wyjaśniła, że zgodnie z art. 74 ust. 1 powołanej ostatnio ustawy, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie. Jeśli zestawy makr tworzone przez skarżącą zostaną uznane za programy komputerowe, to tym samym oznaczać to będzie, że na mocy powyższego przepisu podlegają ochronie prawnej. Ocena, czy zestawy makr tworzone przez skarżącą stanowią programy komputerowe, jest elementem oceny prawnej, a nie stanu faktycznego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z [...] czerwca 2020 r., nr [...] pozostawił bez rozpatrzenia wniosek skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej. W ocenie Dyrektora wniosek został jedynie częściowo uzupełniony. W tym kontekście powołał się treść pytań nr 7 i 12 zawartych w wezwaniu z [...] maja 2020 r. oraz odpowiedź skarżącej. Powołał się również na definicję przepisów prawa podatkowego zawartą w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej: "O.p."). Skoro intencją skarżącej było uzyskanie interpretacji indywidualnej to winna ona wyczerpująco i wprost udzielić odpowiedzi na wszystkie sformułowane przez organ pytania. Brak informacji w powyższym zakresie uniemożliwia dokonanie oceny stanowiska skarżącej i wydanie interpretacji indywidualnej.

Pismem z [...] lipca 2020 r. skarżąca wniosła zażalenie na postanowienie z [...] czerwca 2020 r. wnosząc o jego uchylenie w całości oraz rozpatrzenie wniosku. Zaskarżonemu postanowieniu z [...] czerwca 2020 r. zarzuciła naruszenie art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h O.p. poprzez pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia w sytuacji, gdy wniosek wraz z uzupełniającym pismem z [...] czerwca 2020 r. spełniał wszystkie wymogi określone przepisami prawa, w szczególności zawierał wszelkie informacje umożliwiające jego rozpatrzenie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z [...] września 2020r., nr [...] utrzymał w mocy swoje postanowienie z [...] czerwca 2020 r. Dyrektor wyjaśnił, że wbrew żądaniu zawartemu w wezwaniu, skarżąca nie wskazała, czy dokonane przez nią wytworzenie/ulepszenie stanowi autorskie prawo do programu komputerowego i podlega ochronie na podstawie u.p.a. oraz czy autorskie prawo do rozwiniętego programu komputerowego podlega ochronie prawnej z art. 74 powołanej ostatnio ustawy. Wyjaśnił, że organ interpretacyjny nie jest uprawniony do dokonania samodzielnych ustaleń faktycznych ponad to, co podała strona. Wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego musi być zatem dokonane w pełnym zakresie wprost w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zdaniem Dyrektora skarżąca była zobowiązana do wyjaśnienia czy dokonane przez nią wytworzenie/ulepszenie stanowi autorskie prawo do programu komputerowego i podlega ochronie na podstawie u.p.a. oraz czy autorskie prawo do rozwiniętego programu komputerowego podlega ochronie prawnej z art. 74 tej ustawy. Wskazane informacje nie stanowią istotnego elementu opisu zdarzenia przyszłego i nie podlegają interpretacji przez organ. Powołując się na zawartą w art. 3 pkt 2 O.p. definicję przepisów prawa podatkowego wyjaśnił, że uprawniony jest jedynie do dokonywania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ocena stanowiska skarżącej , a w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej, są możliwe tylko wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego.

Pismem z [...] października 2020 r. skarżąca wniosła skargę na omówione powyżej postanowienie Dyrektora z [...] września 2020 r. domagając się jego uchylenia wraz z poprzedzającym je postanowieniem wydanym w pierwszej instancji. Ponadto wniosła o zwrot kosztów postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

1) art. 169 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. poprzez uznanie wniosku skarżącej za niespełniający wymogów formalnych i w konsekwencji pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia w sytuacji, gdy wniosek nie zawierał braków formalnych;

2) art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. poprzez przyjęcie, że ustalenie, czy wytwarzane przez skarżącą zestawy makr stanowią autorskie prawa do programu komputerowego w rozumieniu art. 30ca ustawy o PDOF stanowi element stanu faktycznego, które podanie przez skarżącą stanowi wymóg formalny wniosku o interpretację indywidualną, podczas gdy w takie ustalenie powinno stanowić element oceny prawnopodatkowej, podlegającej interpretacji podatkowej;

3) art. 3 pkt 2 w zw. art. 14b § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że przepisy u.p.a. nie stanowią przepisów prawa podatkowego i w konsekwencji nie podlegają interpretacji w trybie art. 14b § 1 O.p. podczas gdy przepisy u.p.a. podlegają wykładni w toku postępowania interpretacyjnego w zakresie, w jakim regulują one normy konstrukcyjne podatku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli zgodności z prawem rozstrzygnięcia organu pozostawiającego bez rozpatrzenia wniosek skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej skarżąca mimo wezwania nie uzupełniła braków wniosku o wydanie interpretacji. Skarżąca nie wyjaśniła bowiem czy dokonane przez nią wytworzenie/ulepszenie stanowi autorskie prawo do programu komputerowego i podlega ochronie na podstawie u.p.a. oraz czy autorskie prawo do rozwiniętego programu komputerowego podlega ochronie prawnej z art. 74 powołanej ustawy. Skarżąca kwestionując legalność zaskarżonego postanowienia podniosła m. in., że sam Minister Finansów w objaśnieniach podatkowych z 15 lipca 2019 r. wskazuje, że podatnicy powinni występować z wnioskami o wydanie interpretacji indywidualnych celem określenia czy komercjalizowana przez nich własność intelektualna może być uznana za "kwalifikowane prawo własności intelektualnej". Skarżąca nie zgadza się również, ze stanowiskiem organu, jakoby u.p.a. nie stanowiła przepisów prawa podatkowego.

Sąd rację w sporze przyznał Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej.

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Specyfika postępowania interpretacyjnego polega na tym, że interpretacja indywidualna jest wydawana wyłącznie na wniosek podmiotu zainteresowanego, zgodnie zaś z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Z uregulowań przytoczonego przepisu art. 14b § 3 O.p., wynika, że na podmiocie występującym z wnioskiem o wydanie interpretacji spoczywa obowiązek przedstawienia opisu stanu faktycznego lub też opisu zdarzenia przyszłego. Organ interpretacyjny wydając interpretację dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego na potrzeby przedstawionego przez zainteresowanego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego. Zgodnie bowiem z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, ze względu na brak elementu władczej konkretyzacji praw i obowiązków adresata tego aktu, nie stanowi formy działania administracji publicznej, w której rozstrzyga się o prawach i obowiązkach jednostki. Interpretacja przepisów prawa podatkowego jest czynnością, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, lecz tylko o nich się wypowiada [por. uchwała NSA z 07 lipca 2014 r., II FPS 1/14, orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl].

Specyfika postępowania interpretacyjnego przejawia się m.in. w tym, że organ podatkowy związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę. W postępowaniu tym nie może toczyć się spór o rzetelność relacji z zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a tym samym nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe [tak: wyrok NSA z 21 października 2014 r., I FSK 1543/13]. Obowiązkiem organu podatkowego jest dokonanie interpretacji przepisów prawa podatkowego na tle opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Jedyną możliwością ingerencji w przedstawiony przez wnioskodawcę opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego jest prawo organu do wezwania wnioskodawcy w oparciu o art. 14h w zw. z art. 169 O.p., do uzupełnienia jego opisu, w sytuacji gdy nie pozwala on na niebudzące wątpliwości zastosowanie przepisów materialnego prawa podatkowego. To przepis prawa, a nie stan faktyczny ma być przedmiotem interpretacji, gdyż organy podatkowe nie są uprawnione do dowodowego ustalania i weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnej [tak: wyrok NSA z 05 maja 2015 r., II FSK 918/13].

Z art. 14b § 3 O.p. jednoznacznie wynika, że do obowiązków podmiotu występującego z wnioskiem należy wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. Przez "wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego", o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., należy rozumieć taki opis zaistniałego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego, który odnosi się do wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia norm materialnego prawa podatkowego mogących znajdować zastosowanie w realiach przedstawionej sytuacji. Ocena czy w konkretnej sprawie wnioskodawca wywiązał się z obowiązku wyczerpującego przedstawienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego musi być dokonywana w ścisłym powiązaniu z przepisami prawa materialnego, o których dokonanie interpretacji zwraca się wnioskodawca. Również w orzecznictwie dostrzega się, że związek pomiędzy normą prawa podatkowego, która ma być "zastosowana" wyznacza zakres niezbędnych ("wyczerpujących") danych jakie we wniosku o udzielenie interpretacji obowiązany jest zawrzeć zainteresowany [tak: wyrok WSA w Łodzi z 27 sierpnia 2015 r., I SA/Łd 622/15]. Zatem obowiązkiem występującego z wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest przedstawienie takiego opisu stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego, który pozwala na ustalenie wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia norm materialnego prawa podatkowego stanowiących przedmiot interpretacji, umożliwiając ich zastosowanie do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Sformułowane przez skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji pytanie wiązało się z problemem stosowania postanowień ustawy o PDOF dotyczących podatku od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Zgodnie z art. 30ca ust. 1 powołanego aktu, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. W świetle art. 30ca ust. 4 powołanego aktu, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

[pic]

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Prawidłowe zastosowanie przytoczonego przepisu wymaga ustalenia co należy rozumieć pod pojęciem kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Pojęcie to zostało zdefiniowane w art. 30ca ust. 2 powołanej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są: patent (pkt 1), prawo ochronne na wzór użytkowy (pkt 2), prawo z rejestracji wzoru przemysłowego (pkt 3), prawo z rejestracji topografii układu scalonego (pkt 4), dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin (pkt 5), prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu (pkt 6), wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432 oraz z 2020 r. poz. 288) (pkt 7), autorskie prawo do programu komputerowego (pkt 8) – podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W świetle art. 5a pkt 39 ustawy o PDOF, przez badania naukowe rozumie się badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85, 374, 695, 875 i 1086) (lit. a), badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (lit. b). Zgodnie zaś z art. 5a pkt 40 ustawy o PDOF, przez prace rozwojowe rozumie się, prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Mając na uwadze brzmienie przytoczonych przepisów ustawy o PDOF sąd stwierdza, że merytoryczne rozpatrzenie wniosku skarżącej o wydanie interpretacji wymagało ustalenia czy dokonane przez nią wytworzenie/ulepszenie zestawu makr w aplikacji VBA stanowi autorskie prawo do programu komputerowego i podlega ochronie na podstawie u.p.a. oraz czy autorskie prawo do rozwiniętego programu komputerowego podlega ochronie prawnej z art. 74 powołanej ostatnio ustawy. Sama skarżąca na stronie 5 wniosku o wydanie interpretacji wskazał, że ustalenie czy tworzone przez nią makra w aplikacji VBA stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej wymaga ustalenia: 1) czy makra te są wytwarzane, rozwijane lub ulepszane przez wnioskodawczynię w ramach prowadzonej przez nią działalności badawczo-rozwojowej; 2) czy makra stanowią autorskie prawa do programu komputerowego, wymienione w pkt 8 w katalogu art. 30ca ust. 2 ustawy o PDOF; 3) czy makra podlegają ochronie prawnej.

Sąd nie podziela stanowiska skarżącej , że ustalenie, czy tworzone przez nią zestawy makr spełniają definicję autorskiego prawa do programu komputerowego, jest przedmiotem oceny prawnej, a nie stanu faktycznego. Formułując tego rodzaju argumenty skarżąca zmierza do zweryfikowania przez organ w toku postępowania interpretacyjnego jej poglądu zakładającego, że tworzone przez nią zestawy makr spełniają definicję autorskiego prawa do programu komputerowego. Zamiar ten nie może jednak zostać osiągnięty w ramach postępowania interpretacyjnego. Z obowiązującej definicji legalnej pojęcia "przepisów prawa podatkowego" zawartej w art. 3 pkt 2 O.p. wynika, że pod pojęciem tym rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że wnioskodawca może być zobowiązany przez organ do podania jakie skutki prawne wywołało lub wywoła zdarzenie opisane we wniosku o interpretacje np. w zakresie prawa handlowego, cywilnego, rodzinnego itd. lub nawet prawa podatkowego państwa obcego, do którego interpretacji nie są powołane polskie organy podatkowe w ramach procedury wydawania interpretacji podatkowych [tak: wyrok NSA z 16 października 2014 r., II FSK 2454/12]. W toku postępowania interpretacyjnego obowiązkiem organu podatkowego jest dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego w rozumieniu nadanym temu pojęciu przez art. 3 pkt 2 O.p. W toku postępowania interpretacyjnego obowiązkiem organu podatkowego nie jest natomiast ustalanie czy wytwarzane przez skarżącą zestawy makr spełniają definicję autorskiego prawa do programu komputerowego wskazanego w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PDOF jako jedno z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 14h O.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. Poza zakresem odesłania wynikającego z przywołanego przepisu znajdują się m.in. przepisy od art. 180 do art. 200 O.p. znajdujące się w rozdziale 11 zatytułowanym "Dowody" znajdującym się z kolei w dziale IV O.p., zatytułowanym "Postępowanie podatkowe". Powyższa okoliczność nabiera szczególnego znaczenia w kontekście niniejszej sprawy. Treść art. 14h O.p. nie pozostawia wątpliwości, że w toku postępowania interpretacyjnego organ nie jest uprawniony do weryfikowania stanowiska skarżącej odnośnie tego czy tworzone przez nią zestawy makr spełniają definicję autorskiego prawa do programu komputerowego. Zgodnie z art. 199 § 3 O.p., jeżeli z dowodów zebranych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Na tle przywołanych regulacji wskazuje się, że organy podatkowe mogą co do zasady samodzielnie ustalać istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa. Organ prowadzący postępowanie powinien dołożyć starań w celu zebrania niezbędnych dowodów i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Obowiązek wystąpienia do sądu powstaje dopiero wtedy, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3 O.p. nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań danego organu, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Organ prowadzący postępowanie nie może arbitralnie rozstrzygać, czy w danej sprawie zachodzą wątpliwości uzasadniające wytoczenie powództwa o ustalenie [tak: wyrok TK z 14 czerwca 2006 r., K 53/05, Lex nr 197893].

Mając na uwadze, że postanowienia art. 199a O.p. zostały umieszczone w rozdziale 11 zatytułowanym "Dowody" znajdującym się w dziale IV O.p., zatytułowanym "Postępowanie podatkowe", sąd stwierdza, że ustalenie czy tworzone przez skarżącą zestawy makr spełniają definicję autorskiego prawa do programu komputerowego może w oparciu o regulacje wskazanego przepisu nastąpić jedynie w toku postępowania dowodowego mającego miejsce w ramach postępowania podatkowego. Mając na uwadze specyfikę postępowania interpretacyjnego oraz fakt, że ewentualne rozważania co do tego czy wytworzone przez skarżącą zestawy makr stanowić będą prawa wskazane w art. 30ca ust. 2 ustawy o PDOF mogą mieć miejsce jedynie w ramach postępowania podatkowego należy stwierdzić, że wydanie interpretacji w niniejszej sprawie okazało się niemożliwe.

Skarżąca dążąc do uzyskania interpretacji indywidualnej powinna w jednoznaczny sposób, już w opisie stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego wskazać czy wytworzone przez nią zestawy makr stanowić będą autorskie prawa do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej. Wydając interpretację podatkową organ podatkowy nie jest władny do weryfikowania wyrażonego przez wnioskodawcę w ramach oceny prawnej poglądu w przedmiocie tego czy w stanie faktycznym bądź zdarzenia przyszłego występuje kwalifikowane prawo własności intelektualnej, z którego kwalifikowany dochód mógłby podlegać opodatkowaniu z zastosowaniem reguł wyrażonych w art. 30ca ustawy o PDOF.

Mając powyższe na uwadze sąd za zasadne uznał zastosowanie przez organ art. 14g § 1 w zw. z art. 169 § 1 O.p. Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów, wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia. Stosownie z kolei do postanowień art. 169 § 1 O.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Przytoczony ostatnio przepis znajduje odpowiednie zastosowanie w toku postępowania interpretacyjnego z uwagi na treść art. 14h O.p. O prawidłowości zastosowania art. 169 § 1 O.p. świadczy fakt wezwania skarżącej do uzupełnienia braków wniosku o wydanie interpretacji. Nieuzupełnienie braków wniosku uniemożliwiło – w świetle powyższych rozważań – organowi wydanie interpretacji.

Dodatkowo sąd wyjaśnia, że wpływu na treść powyższych rozważań nie mogły wywrzeć powołane w skardze objaśnienia podatkowe z 15 lipca 2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej. Rolą sądu administracyjnego jest kontrola legalności zaskarżonego aktu, przez którą należy rozumieć zgodność z przepisami prawa powszechnie obowiązującego nie zaś zgodność z objaśnieniami podatkowymi. Z tychże przyczyn nieskutecznie prawnie okazały się powołane przez skarżącą interpretacje indywidualne zapadłe w poszczególnych sprawach.

Sąd za niezasadne uznał zarzuty naruszenie przepisów O.p. Zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem wydanym w pierwszej instancji odpowiadają prawu.

Sądowi z urzędu znana jest tego samego rodzaju będąca przedmiotem wyrokowania 25 czerwca 2020 r., I SA/Po [...].

Dlatego sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.