Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 825/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 13 ust.1,art. 41 ust. 1, art. 42 ust.1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: srt. 121, art. 122, art. 187
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędziowie Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" S.A. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 33.306 zł (słownie: trzydzieści trzy tysiące trzysta sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U . z 2012 r. poz. 749 ze zm. dalej określanej skrótem O.p.) w związku z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. nr 41, poz. 214 ze zm.) oraz powołane w uzasadnieniu przepisy dotyczące podatku od towarów i usług utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r., nr [...], określającą "A" S.A. z siedzą w S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług:

• za październik 2007 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł,

• za listopad 2007 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł,

• za grudzień 2007 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł,

• za styczeń 2008 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł,

• za luty 2008 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł,

• za marzec 2008 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł,

• za kwiecień 2008 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu ustalił, w ślad za organem I instancji, że w spółce "A" zostało wszczęte postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od października 2007 r. do kwietnia 2008 r. W oparciu o wyniki kontroli organ podatkowy pierwszej instancji w zakresie podatku naliczonego zakwestionował transakcje zawarte przez podatniczkę z P. D.. Za podstawę tego ustalenia przyjął zeznania usługodawcy, który przyznał, że wystawiał na rzecz podatniczki w latach 2005 – 2009 fikcyjne faktury dokumentując usługi transportowe i usług sprzątania. Uznał, że uwzględnienie w rozliczeniu za sporne okresy tych faktur naruszało art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej określanej jako ustawa o VAT) poprzez odliczenie podatku VAT z faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji.

W zaskarżonej decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w rozliczeniu podatku VAT za badany okres uwzględnił kwoty podatku naliczonego w wysokości wynikającej z dokonanej przez podatniczkę, po sporządzeniu protokołu kontroli, korekty deklaracji VAT- 7 z dnia [...] r.

Z kolei w zakresie podatku należnego organ kontroli skarbowej stwierdził zaniżenie wartości dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, opodatkowanych stawką 22%, przy jednoczesnym zawyżeniu wartości wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Stwierdzono, że w badanym okresie Spółka "A" S.A. zadeklarowała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów do następujących podmiotów:

- “B" s.r.o.

- “C" s.r.o.

- “D" s.r.o.

- “E" s.r.o.

- "F" s.r.o.

Spółka wystawiła dla ww. kontrahentów z Czech i Słowacji faktury, a następnie ujmowała w ewidencji sprzedaży oraz deklaracjach VAT-7 za wskazany okres faktury dokumentujące dostawy prętów zbrojeniowych żebrowanych, prętów okrągłych, ceowników, blachy, zakwalifikowane jako dostawy wewnątrzwspólnotowe opodatkowane stawką VAT 0%.

Na fakturach umieszczone zostały numery identyfikacyjne dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nabywcy i dostawcy. Do faktur okazane zostały dokumenty CMR z pieczęciami przewoźników oraz dowody zewnętrzne WZ.

Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego organ pierwszej instancji uznał, że wyroby stalowe nabywane od "A" S.A. przez firmy słowackie i czeskie do [...] r. nie były dostarczane do miejsc docelowych wskazanych w dokumentach CMR, a faktycznymi nabywcami towarów były podmioty polskie. I to właśnie na rzecz polskich podmiotów dokonywano dostawy towarów.

W tej sytuacji przyjęto, że przedmiotowe transakcje miały charakter fikcyjny (ponieważ nie wystąpiła wewnątrzwspólnotową dostawa towarów), a dokumenty mające potwierdzać te transakcje zostały wystawione w celu uzyskania korzyści podatkowej w postaci opodatkowania transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawką 0% .

Taki wniosek potwierdzał także, w cenie organu, fakt niezadeklarowania wewnątrzwspólnotowego nabycia przez podmioty wymienione na fakturach oraz zeznania kierowców przewożących przedmiotowy towar.

W związku z dokonanymi ustaleniami organ kontroli skarbowej uznał za nierzetelne księgi w zakresie zapisów dotyczących kwot podatku z zakwestionowanych faktur VAT odnoszących się do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz ww. kontrahentów z Czech i Słowacji. Jednocześnie, na mocy art. 23 § 2 O.p. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Podstawa opodatkowania została ustalona w oparciu o art. 29 ust. 1 ustawy o VAT z zastosowaniem podstawowej stawki VAT wynikającej z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Od tej decyzji pełnomocnik strony złożył w ustawowym terminie odwołanie, w którym wniósł o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego.

W odwołaniu zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

1. art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez ich nieprawidłową interpretację oraz błędne zastosowanie, polegające na wykładni ww. przepisów bez uwzględniania orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zakazującego obciążania dostawcy, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do stosowania stawki 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, kwotą podatku od wartości dodanej od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie;

2. art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, polegające na nieuwzględnieniu w decyzji okoliczności wynikającej z zebranego materiału dowodowego, zgodnie z którą część zakwestionowanych transakcji była związana z wywiezieniem towarów poza granice Polski;

3. art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, polegające na skoncentrowaniu materiału dowodowego wokół okoliczności popełnienia oszustwa przez podmioty: "B" s.r.o., "C" s.r.o., "D" s.r.o., "E s.r.o. oraz "F" s.r.o. i podjęciu niedostatecznych działań w zakresie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie wykluczenia uczestnictwa Spółki w ww. oszustwach oraz wykazania istnienia dobrej wiary po stronie Spółki.

Uzasadniając zarzuty stwierdził, że przesłanka z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT w postaci przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz kontrahentów Spółki została spełniona, gdyż transakcje sprzedaży zostały zawarte z istniejącymi oraz zarejestrowanymi podmiotami, które przed odbiorem towarów dokonały zapłaty na rzecz Spółki. Natomiast co do drugiej przesłanki odnoszącej się do wywiezienia towaru z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego UE, pełnomocnik zauważył, że w stosunku do części transakcji z firmami czeskimi i słowackimi ten warunek nie został spełniony na skutek oszustwa popełnionego przez kontrahentów Spółki, w którym Spółka nie uczestniczyła i o którym (do momentu wykrycia procederu i podjęcia środków zaradczych) nie wiedziała. Z tym, że to naruszenie nie dotyczyło wszystkich transakcji zawartych z tymi firmami, ponieważ w przypadku części transakcji kierowcy działający na rzecz nabywców potwierdzili, że towary zostały wywiezione z terytorium Polski (zeznania M. J., L. B., B. Z., M. B.).

W przypadku tych dostaw spełnione zostały przesłanki do uznania transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. A zatem organ kontroli skarbowej powinien wykazać, które konkretnie dostawy nie spełniły warunku uprawniającego do potraktowania danej dostawy jako wewnątrzwspólnotowej. Tymczasem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ograniczył się do uproszczenia, zgodnie z którym skoro część dostaw nie skutkowała wywiezieniem towarów z obszaru Polski, to należało zakwestionować wszystkie transakcje, opodatkowując je stawką właściwą dla dostaw krajowych. W opinii odwołującego organ pierwszej instancji dokonał selektywnej i niekorzystnej dla podatnika oceny materiału dowodowego, uznając za wiarygodne jedynie te fragmenty zeznań, które mogłyby potwierdzać przyjęte z góry przez ten organ twierdzenia. Pełnomocnik strony zauważył w kontekście powyższego, że jeżeli zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje możliwości wskazania, które z transakcji faktycznie skutkowały wywiezieniem towarów poza Polskę, to takie braki w materiale dowodowym nie mogą być interpretowane na niekorzyść podatnika.

Na poparcie tego stanowiska przytoczono bogate orzecznictwo zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak również polskich sądów administracyjnych, wskazując, że z powołanego orzecznictwa w sposób jednoznaczny wynika, że niespełnienie przesłanki w postaci wywozu towarów poza terytorium państwa dostawy, które jest skutkiem oszustwa nabywcy, nie może stanowić podstawy do odmowy zastosowania przez dostawcę 0% stawki VAT – o ile dostawca podjął się wszelkich racjonalnych środków znajdujących się w jego mocy w celu uniknięcia tego oszustwa oraz jego udział w oszustwie jest wykluczony.

Ponadto, zdaniem odwołującego, co do zasady, to właśnie do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń prawa w zakresie podatku VAT i obowiązek ten nie może być w sposób generalny przerzucany na podatników. Podatnicy są jednak zobowiązani do podjęcia – we własnym zakresie – takich działań, które są w ich mocy, w celu upewnienia, iż nie uczestniczą w oszustwie. Rozdział ryzyka pomiędzy organy podatkowe oraz podatnika powinien być przeprowadzany zgodnie z zasadą proporcjonalności. Odwołujący zauważył, że Spółka nie jest organem zobowiązanym i uprawnionym ustawowo do wykrywania i ścigania firm nierzetelnych, nie dysponuje również środkami technicznymi do wykrywania przestępstw. Strona podkreśliła również, że nie była w stanie wykryć, że przedstawione dokumenty są sfałszowane i że do dostawy wewnątrzwspólnotowej nie dochodziło.

W końcowej części uzasadnienia odwołujący wskazał na istnienie dobrej wiary po stronie Spółki oraz dochowanie przez nią należytej staranności, jakiej należało od niej oczekiwać w relacjach z czeskimi oraz słowackimi kontrahentami. Jednocześnie pełnomocnik Spółki podkreślił, że ciężar wykazania braku po stronie podatnika należytej staranności obciąża zasadniczo organ podatkowy, do którego należy kwestia wykrywania oszustw podatkowych. Jednakże podatnicy korzystają z domniemania opierającego się na założeniu, że towar będący przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej (czego potwierdzeniem jest przesłany przez nabywcę dokument CMR) opuścił terytorium kraju. Niemniej jednak strona podjęła w odwołaniu inicjatywę dowodową i wykazała, że przed dokonaniem transakcji weryfikowała nowych kontrahentów, wymagając od nich przesłania kopii dokumentów rejestracyjnych i stosując procedurę opisaną na str. 15-17 odwołania. Ponadto za pośrednictwem urzędowego systemu VIES sprawdzała, czy są oni zarejestrowani na potrzeby VAT UE, gromadziła dokumentację przesłaną przez nabywców potwierdzającą, iż towary opuściły terytorium kraju, a w przypadku braku takiej dokumentacji deklarowała dostawę wewnątrzwspólnotową z zastosowaniem stawki właściwej dla dostaw krajowych, składając później korektę deklaracji VAT-7. Dodatkowo Spółka wskazała, że aby dochować należytej staranności, dwukrotnie wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie jej obowiązków na gruncie prawa wspólnotowego. Także wydawanie towarów po otrzymaniu od kontrahentów płatności w formie przedpłat należy traktować jako okoliczność uzasadniającą istnienie dobrej wiary po stronie Spółki. W opinii Spółki trudno się doszukać zarzutu braku dobrej wiary poprzez sam fakt otrzymywania zapłaty w gotówce w sytuacji, w której kontrahent Spółki pragnie uregulować należność w tej formie. Brak jest bowiem podstaw prawnych, aby odmówić przyjęcia takiego świadczenia, gdyż pomimo rozwoju bezgotówkowych form uregulowania zobowiązań, forma gotówkowa nadal pozostaje jedną z dopuszczalnych.

Tym samym Spółka przedsięwzięła wszelkie racjonalne środki w celu zabezpieczenia się przed nieuczciwymi kontrahentami, a nawet wręcz podjęła działania, które przekraczały to, co jest racjonalnie wymagane od podatnika w celu weryfikacji przez niego, że nie bierze on udziału w oszustwie podatkowym. Natomiast w momencie, w którym Spółka zorientowała się o możliwości stosowania nieuczciwych praktyk przez powyższych kontrahentów (jak również, w którym została poinformowana przez Polską Unię Dystrybutorów Stali o istnieniu oszukańczych praktyk na rynku dystrybucji stali) – Spółka wprowadziła procedurę, zgodnie z którą warunkiem dokonania dostawy było zorganizowanie transportu przez przewoźnika działającego na rzecz Spółki. Powyższa okoliczność, zdaniem odwołującego, jednoznacznie dowodzi, iż nie było zamiarem Spółki świadome uczestniczenie w procederach, które mogą się wiązać z oszustwami podatkowymi.

W odwołaniu Spółka wskazała również, że wcześniejsze kontrole przeprowadzone przez pracowników Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. nie wykazały nieprawidłowości w zakresie dokumentów przewozowych uzyskiwanych przez Spółkę od kontrahentów czeskich i słowackich w okresie od stycznia do czerwca 2008 r.

Zdaniem odwołującej, w przedmiotowej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. niemal całą uwagę skoncentrował na wykazaniu, iż w stanie faktycznym sprawy zostały dokonane oszustwa przez kontrahentów polegające na niewywiezieniu części towarów, pomimo zadeklarowania takiego wywiezienia Spółce. Zaś w kwestii wykazania dobrej wiary po stronie podatniczki ograniczył się jedynie do wskazania, że Spółka nie dostrzegała przypadków, w których ci sami kierowcy odbierali towar tego samego dnia oraz przyjmowała część wpłat w gotówce.

W piśmie z dnia [...] r. odwołująca dodatkowo wskazała, że do przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel dochodziło już w momencie wydania towaru z jej magazynu. Po ich wydaniu Spółka nie miała nad nimi żadnej kontroli. Ponadto domagała się dopuszczenia dowodu z przedstawionych przez nią dokumentów i ponownego przesłuchania kierowców.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że zarówno wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, jak i wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów dotyczą transakcji dokonywanych na wspólnym rynku. Instytucje te wzajemnie się uzupełniają, gdyż w każdym wypadku, gdy w jednym z państw Unii Europejskiej mamy do czynienia z dostawą, która powinna być potraktowana jako wewnątrzwspólnotowa, w innym z państw ma miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie tych samych towarów, będące odbiciem tej pierwszej transakcji. Organ odwoławczy przytoczył orzeczenie ETS z dnia 27 września 2007 r., C-409/04 Teleos pic i inni v. Commissioners of Customs & Excise (orzeczenie wstępne), LEX nr 319465, w którym Trybunał zauważył, że "Wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru i wewnątrzwspólnotowe nabycie tego towaru stanowią w rzeczywistości jedną i tę samą czynność gospodarczą, nawet jeśli jest ona źródłem różnych praw i obowiązków zarówno dla stron, jak i dla organów podatkowych zainteresowanych państw członkowskich". Wynika z tego, że każdej wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, odpowiada ich nabycie w państwie członkowskim wspólnoty.

Istotą transakcji wewnątrzwspólnotowych dokonywanych pomiędzy kontrahentami z różnych państw członkowskich jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). Osiągnięciu tego skutku służy potraktowanie tej jednej czynności jako dwóch zdarzeń: jednego w państwie dostawcy, a drugiego w państwie nabywcy. Dostawa, która ma miejsce na terytorium państwa dostawcy towarów, jest opodatkowana stawką 0%, zaś w państwie nabywcy następuje opodatkowanie tej dostawy (jako czynności tzw. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów) wedle stawki podatku tam właściwej. Wprowadzenie mechanizmu transakcji wewnątrzwspólnotowej powoduje, że niemal każda tego rodzaju transakcja opodatkowana jest w państwie, w którym następuje konsumpcja towarów (państwo przeznaczenia). Z kolei objęcie czynności wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawką 0% powoduje, że faktycznie nie jest ona opodatkowana w państwie dostawcy (bowiem faktycznie nie została tutaj wykonana), lecz dostawca zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług dotyczących tej właśnie dostawy. Dostawa objęta stawką 0% jest bowiem sprzedażą opodatkowaną. Taki, a nie inny model opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych sprawia jednak, że powstaje niebezpieczeństwo deklarowania transakcji jako wewnątrzwspólnotowej, a następnie faktycznego dokonywania dostawy krajowej. Skutkuje to faktycznym brakiem opodatkowania takiej dostawy – jest ona tylko jednokrotnie opodatkowana stawką 0%, jako wewnątrzwspólnotowa dostawa, a w związku z brakiem wywozu nie ma następnie miejsca wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, które podlegałoby faktycznemu opodatkowaniu. W związku z tym poszczególne państwa członkowskie wprowadzają określone warunki formalne, których spełnienie pozwala na objęcie danej dostawy stawką 0% jako dostawy wewnątrzwspólnotowej (por. Bartosiewicz Adam, Kubacki Ryszard komentarz LEX 2011).

Dalej organ odwoławczy, przytaczając normy art.5 ust. 1 pkt 5, art. 7 ust. 1, art. 13, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1 i 3 ustawy o VAT stwierdziŁ, że podstawowe znaczenie dla udokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów mają dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, tj.;

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

2) kopia faktury,

3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku - z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

- których łączne posiadanie uprawnia podatnika do zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Natomiast dokumenty wymienione w art. 42 ust. 11 mają jedynie charakter uzupełniający do ww. dokumentów a nie zastępczy. Należy bowiem zauważyć, że przepis art. 42 ust. 11 dopuszcza posiłkowanie się dokumentami tam wymienionymi i "w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia", a nie w przypadku braku dokumentów, o których mowa w ust. 3-5. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek, podlega opodatkowaniu według stawki 0% (tzw. wspólnotowe zwolnienie z prawem do odliczenia), co z jednej strony powoduje, że transakcja wywozu towaru z Polski do innego kraju członkowskiego nie jest obciążona podatkiem, a jednocześnie dostawcy pozwala na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru, co zapewnia realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług. Zasada taka obowiązuje jednak tyko wówczas, gdy w wyniku tej transakcji (wywozu) obowiązek naliczenia podatku ciąży na nabywcy towaru (w innym państwie członkowskim), w wyniku wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru (WNT) na terenie jego kraju (zasada opodatkowania w kraju przeznaczenia, konsumpcji).

Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, warunkiem niezbędnym uznania dostawy towarów, jako dostawy wewnątrzwspólnotowej jest, by prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel zostało przeniesione na kupującego oraz, by dostawca wykazał, że ten towar został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego, a także, by w następstwie tego towar fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy.

Także orzeczenia sądów krajowych dowodzą konieczności wykazania spełnienia powyższych warunków dla uznania dostawy jako wewnątrzwspólnotowej. W przeciwnym wypadku dostawy te podlegają opodatkowaniu stawką właściwą dla dostaw krajowych.

Z powyższego jednoznacznie wynika obowiązek udokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w sposób nie budzący wątpliwości, że transakcja ta miała faktycznie miejsce. Jest to konieczne ze względu na ochronę budżetu państwa przed ewentualnymi nadużyciami polegającymi na wykazywaniu dostaw krajowych czy też dostaw, które faktycznie nie zostały nigdy dokonane jako transakcji wewnątrzwspólnotowych objętych stawką 0% (a zatem faktycznie nieopodatkowanych, lecz dających prawo do odliczenia podatku).

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej, podzielając ustalenia faktyczne poczynione przez organ instancji, szczegółowo przedstawiony w decyzji organu kontroli skarbowej uznał, że za okres od października 2007 r. do kwietnia 2008 r. Spółka w rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach VAT-7 zadeklarowała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną stawką 0% na rzecz:

"B" s.r.o., na łączną wartość netto: [...]zł / 96 faktur/:

za miesiąc październik 2007 r. (9 faktur) - wartość netto [...] zł,

za miesiąc listopad 2007 r. (14 faktur) - wartość netto [...] zł,

za miesiąc grudzień 2007 r.(10 faktur)- wartość netto [...] zł,

za miesiąc styczeń 2008 r. (11 faktur) - wartość netto [...] zł,

za miesiąc luty 2008 r. (22 faktury) - wartość netto [...] zł,

za miesiąc marzec 2008 r. (18 faktur) - wartość netto [...] zł,

za miesiąc kwiecień 2008 r. (12 faktur) wartość netto [...] zł.

"C" s.r.o. na łączną wartość netto: [...]zł /61 faktur/:

za miesiąc marzec 2008 r. (23 faktury) - wartość netto [...] zł,

za miesiąc kwiecień 2008 r. (38 faktur) - wartość netto [...]zł.

"D" s.r.o., na łączną wartość netto: [...] zł /29 faktur/:

za styczeń 2008 r. (1 faktura) - wartość netto [...] zł,

za luty 2008 r. (3 faktury) - wartość netto [...] zł,

za marzec 2008 r. (7 faktur) - wartość netto [...] zł,

za kwiecień 2008 r. ( 18 faktur) - wartość netto [...] zł,

"E" s.r.o. na łączną wartość netto: [...] zł /59 faktur/:

za październik 2007 r. (26 faktur) - wartość netto [...] zł,

za listopad 2007 r. ( 22 faktury) - wartość netto [...] zł,

za grudzień 2007 r. (11 faktur) - wartość netto [...] zł

"F" s.r.o. na łączną wartość netto: [...] zł /72 faktury/:

za grudzień 2007 r. - (1 faktura) - wartość netto [...] zł,

za styczeń 2008 r. - (4 faktury) - wartość netto [...] zł,

za luty 2008 r. ( 17 faktur) - wartość netto [...] zł,

za marzec 2008 r. ( 18 faktur) - wartość netto [...] zł,

za kwiecień 2008 r. ( 32 faktury) - wartość nett0 [...]

Do przedmiotowych faktur dołączone zostały międzynarodowe listy przewozowe CMR, które, w ocenie organu odwoławczego są podstawowymi dokumentami, na podstawie których odbywa się przewóz ładunku (dokument potwierdzający zawarcie umowy o przewóz). Są wystawiane w 3 egzemplarzach; każdy z nich ma taką samą moc prawną. Podstawowe informacje znajdujące się w liście CMR dotyczą: nadawcy, przewoźnika, odbiorcy, towaru, terminu i miejsca nadania, przewidzianego miejsca dostawy, kosztów związanych z transportem, instrukcje niezbędne do załatwienia formalności celnych oraz wykaz dokumentów wręczonych kierowcy. Wszystkie strony mają możliwość wnoszenia zmian w liście przewozowym, natomiast za szkody i koszty wynikające z podania złych lub niejasnych danych odpowiada nadawca.

Akta sprawy obejmują także formularze SCAC 383 oraz SCAC 2004 zawierające informacje uzyskane w ramach systemu wymiany informacji o VAT - VIES, dotyczące w/w podmiotów wskazanych jako odbiorcy w wystawionych przez Spółkę w badanym okresie fakturach, którymi udokumentowana została na ich rzecz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W rozpatrywanej sprawie, w formularzach SCAC 383 oraz SCAC 2004 przedstawiono informacje dotyczące transakcji wewnątrzwspólnotowych udokumentowanych przedmiotowymi fakturami.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ obszernie przedstawił zgromadzone w sprawie materiały pochodzące od osobowych źródeł dowodowych. Przesłuchano wielu kierowców, będących pracownikami firm transportowych, którzy mieli przewozić towary stalowe firmy "A" S.A. do ww. firm czeskich i słowackich. Z zeznań tych wynikało, że towar nie był jednak dostarczany poza granice Polski.

W świetle powyższego materiału, wobec przywołanych w sprawie okoliczności nie można, w ocenie organu, skutecznie dowodzić, że przedłożone przez Spółkę dokumenty stanowią wiarygodne dowody, o których mowa w omówionym wcześniej art. 42 ustawy o VAT, pozwalające uznać, że faktury te wystawione zostały w związku z dokonaną przez Spółkę wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, zdefiniowaną w art. 13 ust. 1 tej ustawy.

Dalej organ odwoławczy przeanalizował zmiany własnościowe we wszystkich pięciu spółkach czeskich i slowackich, ustalając, że w spornym okresie czeskie spółki "B" s.r.o., "C" s.r.o, "F" s.r.o. miały polskich udziałowców i zarządzających. Omówił także zeznania właścicieli firm przewozowych wykonujących transporty towarów zakupionych w spółce "A" formalnie na rzecz wskazanych czeskich i słowackich spółek (str.12-33 decyzji). Uznał, że organ kontroli skarbowej słusznie zakwestionował prawo do zastosowania zerowej stawki do opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostaw udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "A" na rzecz ww. podmiotów. W odniesieniu do tych transakcji nie został spełniony aspekt prawny gwarantujący potraktowanie tych czynności jako wewnątrzwspólnotowego nabycia w państwie przeznaczenia i faktyczne tam opodatkowanie.

Jak bowiem wynika z dokumentów SCAC kontrahenci strony nie zadeklarowali wewnątrzwspólnotowego nabycia odpowiadajacego dostawom udokumentowanym kwestionowanymi fakturami, nie składają deklaracji pomimo stosownych wezwań, nie kontaktują się z organami podatkowymi, nie przebywają pod wskazanymi adresami.

Także przytoczone zeznania kierowców nie potwierdziły, że w rozpatrywanym przypadku, kwestionowane faktury oraz dowody CMR ich dotyczące dokumentują dokonane transakcje dostaw wewnątrzwspólnotowych. Z zeznań tych wręcz wynika, że transportowany towar nie trafiał do nabywcy wskazanego w fakturach i w miejsca wskazane w listach CMR, lecz po załadowaniu w siedzibie Spółki w S., jak i w magazynie w S. był przewożony w miejsca wskazane na terytorium kraju, bądź wywożony za granicę do miejscowości nadgranicznych, a następnie po wymianie dokumentów CMR na potwierdzające transport do Polski, przywożony na terytorium kraju. Przywołać tu można choćby przytoczone wcześniej zeznania M. C. - prokurenta oraz współwłaściciela firmy "B" s.r.o., który stwierdził, że towar kupiony przez ww. firmę nigdy fizycznie do niej nie trafił z uwagi na brak możliwości jego składowania. Wówczas, gdy te transporty miały miejsce nie wiedział, gdzie ten towar faktycznie trafiał. Podejrzewał, iż około 95% zakupionego przez "B" towaru po wywiezieniu do Czech wróciło z powrotem do Polski. O tym, że towar wraca do Polski przekonał się, jak zeznał, naocznie, kiedy osobiście pojechał samochodem do Czech za samochodem, który wiózł do Czech zakupioną przez "B" stal. Ten samochód ze stalą dojechał na parking przed O. przed hutą "G" w O. i tam na tym parkingu całość towaru została przeładowana przy użyciu dźwigu na inny samochód, za którym następnie pojechał i który to samochód przejechał przez granicę i wjechał na terytorium Polski. W jego przekonaniu wszystkie te transporty fizycznie jechały do Czech następnie wracały do Polski.

Potwierdzeniem takiego stanu rzeczy, w ocenie organu odwoławczego, były również zeznania pozostałych kierowców, a także fakt, że często ten sam kierowca tym samym środkiem transportu w ciągu jednego dnia dwukrotnie odbierał wyroby stalowe ze spółki "A" (po kilku godzinach) podczas, gdy z uwagi na odległość od wskazanego na dokumentach CMR miejsca rozładunku i załadunku oczywistym jest, że przedmiotowe dostawy do miejsc wskazanych na CMR-kach nie mogły być zrealizowane. Powyższą sytuację obrazują zapisy na następujących dowodach WZ dotyczących transakcji z:

• "B" s.r.o.,: [...] i [...] z dnia [...] r. [...] i [...] z dnia [...]r, [...] i [...] z dnia [...] r.

• "C" s.r.o.: [...] i [...] z dnia [...] r. [...] z dnia [...] r. i [...] z dnia [...] r., [...] z dnia [...] r. i [...] z dnia [...] r., [...] i [...] z dnia [...] r., [...] i [...] z dnia [...] r., [...] i [...] z dnia [...] r., [...] i [...] z dnia [...] r.

• "D" s.r.o.: [...] , [...] i [...] z dnia [...] r., [...],[...],[...] i [...] z dnia [...] r.

• "E" s.r.o.: [...] i [...] z dnia [...] r. [...] i [...] z [...] r., [...] i [...][...]r., [...] i [...]z [...] r.

• "F" s.r.o.: [...] i [...] z dnia [...]r., [...]i [...]z dnia [...] r.

Wskazał także na nieprawidłowości dotyczące dokumentowania przedmiotowych dostaw. I tak np. na części posiadanych przez "A" dokumentach przewozowych CMR występują braki w poz. 22 - brak podpisu i/lub stempla nadawcy oraz w poz. 23- brak podpisu przewoźnika. Z kolei na dokumencie WZ z dnia [...] r. wystawionym przez "H" S.A. a dotyczącym faktury nr [...] z dnia [...] r. obok pieczątki "B" s.r.o. widnieje pieczątka magazynu firmy "I" sp. z o.o. Pana M. S..

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K., organ pierwszej instancji w sposób jednoznaczny podważył rzetelność udokumentowania przez podatnika przyjętych w rozliczeniu za kwestionowane miesiące dostaw ze stawką 0%. Tymczasem strona jedynie kwestionuje zasadność pozbawienia jej tego prawa nie wskazuje, które z zakwestionowanych faktur dokumentujących dostawy wewnątrzwspólnotowe takich wątpliwości nie budziły i jakimi zostały potwierdzone dokumentami. Wbrew wywodom odwołującej, dokumenty przewozowe, w których poświadczano nieprawdę co do miejsca dostarczenia towarów nie mogą stanowić dowodu potwierdzającego dostarczenie towarów do nabywcy. Należałoby wówczas wnioskować, że spełnienie wymogów formalnych z art. 42 ustawy o VAT byłoby wystarczającą przesłanką do nabycia uprawnienia w zakresie stawki preferencyjnej. Pogląd taki jest nieuzasadniony i sprzeczny z normą zawartą w ust. 11 tego artykułu, który wymaga jednoznaczności w potwierdzeniu dostawy towarów.

W omawianym przypadku posiadane przez spółkę dokumenty zasadnie uznano za pozbawione takich właściwości. Pomimo, że jak dowodzi skarżąca, czynione były starania, by dokumentacja była kompletna – podważają one fakt dostawy towaru do czeskich i słowackich nabywców, którzy również nie potwierdzili współpracy z kontrahentem polskim w zakresie spornych transakcji.

Reasumując, fakt płatności gotówkowych, brak korespondencji z nabywcą, braki w dokumentach przewozowych, brak potwierdzenia odbioru towaru przez nabywcę są okolicznościami wystarczającymi do uznania braku jednoznaczności w potwierdzeniu dostaw wspólnotowych. Spółka zaś pomimo takich faktów nawet nie usiłowała nawiązać kontaktu z wymienionymi w listach przewozowych przewoźnikami celem potwierdzenia, że towary faktycznie zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Jej działania ograniczyły się do sprawdzenia, czy kontrahenci unijni są zarejestrowani we właściwych rejestrach w tym dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych. Pomimo, iż w spółce wprowadzona była procedura weryfikacji firm krajowych i zagranicznych, nie weryfikowano jednak tych firm pod kątem możliwości handlowania, magazynowania, składowania wyrobów stalowych. Tymczasem, jak zauważył organ odwoławczy, transakcje z nieuczciwymi kontrahentami wpisują się w ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej. Ryzyko to jest tym większe im mniejsza ostrożność w kontaktach z kontrahentami. W tym stanie rzeczy, zdaniem organu, całkowicie gołosłowne jest twierdzenie, że spółka przedsięwzięła wszelkie racjonalne środki, jakie pozostały w jej mocy w celu zagwarantowania, by dokonywana czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie i działała w dobrej wierze. Przeczą temu również działania podejmowane w trakcie realizacji kontraktów np. rozpisywanie wpłat dokonywanych w kwotach powyżej 50 tys. euro na wpłaty mieszczące się w limicie. Zdaniem strony, o tym, że zamiarem spółki nie było świadome uczestnictwo o oszukańczym procederze świadczy podjęta w momencie, w którym spółka rzekomo zorientowała się o możliwości stosowania nieuczciwych praktyk przez ww. kontrahentów decyzja o organizowaniu transportu do firm zagranicznych przez spółkę. Decyzja taka faktycznie została podjęta, niemniej jednak spółka w dalszym ciągu nie weryfikując autentyczności dostaw wewnątrzwspólnotowych wyraziła zgodę, by transportowany towar był dostarczany do miejsc wskazanych przez “C" s.r.o. oraz “F" s.r.o. Tymczasem towar ten podobnie jak w przypadku transportów dokonywanych przez ww. przewoźników również nie trafiał do kontrahentów unijnych, lecz do wynajętego przez B. Z. magazynu w Czechach, a stamtąd – jak zeznał K. O. w dniu [...] r., "był ładowany na jego samochód i inne, podnajęte samochody, i wracał do kraju".

Organ odwoławczy kategorycznie stwierdził, że całkowicie bezzasadne jest powoływanie się przez stronę na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zakazującego obciążenia dostawcy kwotą podatku od wartości dodanej, gdyż spółka nie wykazała, że działała w dobrej wierze i przedsięwzięła wszelkie i racjonalne środki, jakie pozostały w jej mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywane przez nią transakcje nie prowadziły do udziału w oszustwie podatkowym.

Organ odwoławczy odrzuca więc w całości zarzuty naruszenia art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez ich nieprawidłową interpretację oraz błędne zastosowanie. Bezzasadne są zarzuty naruszenia tych przepisów i poczynienie błędnych ustaleń, co do faktu nie dokonania dostaw wewnątrzwspólnotowych, skoro nie nastąpiło przeniesienie własności towaru na nabywcę (brak potwierdzenia odbioru towaru).

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy ustosunkował się do zarzutów odwołania, które kwestionowały prawidłowość procedowania przez organ pierwszej instancji. W tym zakresie, Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego i znajdujących zastosowanie w sprawie uregulowań za nieuzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia powołanych przez stronę przepisów postępowania, skoro wypełniając dyspozycję norm prawa procesowego organ pierwszej instancji podjął działania w celu dokładnego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych. Wbrew twierdzeniom odwołującej zebrany w sprawie materiał dowodowy umożliwił odtworzenie stanu faktycznego, stanowiąc właściwą podstawę do zastosowania przepisów prawa materialnego. Został on oceniony drobiazgowo, wyczerpująco i z zachowaniem reguł swobodnej oceny dowodów, co znalazło odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji.

Organ podkreślił, że kwestionując dokonane przez organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu ustalenia, strona nie wskazała dowodów pozwalających na postawienie tezy przeciwnej tym ustaleniom. Równocześnie przedstawiona przez stronę argumentacja nie pozwalała na stwierdzenie, że towar został dostarczony do nabywców, a czynności udokumentowane spornymi fakturami stanowiły wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Powołane przez stronę zeznania: M.J. z dnia [...] r., L. B. z dnia [...] r., B. Z. z dnia [...] r. oraz M. B. z dnia [...] r. w żaden sposób nie potwierdzają, że towary wywiezione z terytorium Polski ostatecznie trafiły do wskazanych na zakwestionowanych fakturach nabywców na terenie innego państwa członkowskiego. W ocenie organu wnioski wypływające z tych zeznań są całkiem przeciwne. Z zeznań tych wynika mianowicie, że stal ładowana w firmie "A" była wywożona do Czech na plac rozładunkowy znajdujący się koło miejscowości F. M., a tam przeładowywana następnie na inne samochody albo "zrzucana" na plac i przywożona z powrotem do Polski.

W tej sytuacji, zdaniem organu odwoławczego, należy stwierdzić, że organ pierwszej instancji wywiązał się z dyrektyw postępowania wynikających ze wskazanych przez stronę przepisów. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wyczerpał wszystkie możliwości dowodowe zmierzające do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, które poddawane były następnie kwalifikacji na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Materiał dowodowy został zebrany i oceniony z zachowaniem reguł swobodnej oceny dowodów. Podatnik w toku postępowania nie przedstawił zaś innych dowodów niż te zgromadzone w trakcie postępowania podatkowego, które obalałyby wyniki ustaleń organu podatkowego. Organ ten dowiódł zatem okoliczności będących postawą dokonanego rozstrzygnięcia.

Z treści przepisów art. 122, 181, 187 O.p. nakładających obowiązek dokładnego wyjaśnienia sprawy w oparciu o wyczerpująco zebrany i rozpoznany materiał dowodowy nie daje się w szczególności wyprowadzić konkluzji, iż organy podatkowe zobowiązane są do poszukiwania dowodów służących wsparciu twierdzeń strony, w sytuacji gdy strona takich nie przedstawia.

Organ podatkowy zobligowany jest do dokonania oceny podnoszonych okoliczności z zachowaniem reguł tej oceny wynikających z art. 191 O.p.. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym dokonuje tej oceny zgodnie z doświadczeniem życiowym, regułami logicznego myślenia oraz pewnego poziomu świadomości prawnej. Organ rozważa materiał dowodowy jako całość, dokonuje wyboru określonych środków dowodowych i ważąc ich moc oraz wiarygodność odnosi je do pozostałego materiału dowodowego.

Odnosząc te uwag do stanu faktycznego sprawy Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że przedstawione ustalenia organu pierwszej instancji znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów należącej do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p. Materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony z uwzględnieniem wszystkich dokumentów zgromadzonych w toku postępowania, wyjaśnień strony, przedstawicieli nabywców, pracowników Spółki, kierowców wskazanych przez przewoźników wyszczególnionych na dokumentach CMR, oraz wszystkich okoliczności związanych z tymi dowodami. Stronie udostępniono wszystkie dowody, strona brała czynny udział w postępowaniu. W zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy organ przeprowadził postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddał rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Postępowanie to doprowadziło do ustalenia wszystkich istotnych, przedstawionych wcześniej, okoliczności faktycznych sprawy, znajdujących podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, którego weryfikacja dokonana została w granicach swobodnej oceny dowodów. W tym stanie rzeczy dokonana przez organ odmienna ocena zgromadzonego materiału dowodowego co do ustaleń dotyczących kwestionowanych faktur w kontekście znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów (co zostało przedstawione wcześniej), która nie zadowala odwołującej, nie może prowadzić do postawienia skutecznego zarzutu naruszenia wskazanych przez stronę w odwołaniu przepisów. Argumentację w nim zawartą należy uznać wyłącznie za polemikę ze stanowiskiem, na którym oparto skarżone rozstrzygnięcie. Polemika taka, sama w sobie, nie dostarcza zaś wystarczających podstaw, ażeby przedmiotowe zarzuty uznać za usprawiedliwione, w szczególności wobec faktu, iż nie wnosi ona do sprawy żadnych nowych, dotąd nieznanych, okoliczności.

Zakarżona decyzja zawiera też wszystkie wymienione w art. 210 O,p. elementy, nie budzi także wątpliwości co do zakresu praw i obowiązków strony określonych tą decyzją. Przywołana została treść przepisów i relacja do okoliczności sprawy, natomiast w uzasadnieniu przedstawiono obszernie stan faktyczny sprawy i dokonano jego subsumpcji do przepisów mających zastosowanie w sprawie. Zastosowanie zaś tych przepisów było konsekwencją ustalenia, że przedłożone przez Spółkę dokumenty nie pozwalają uznać, by zakwestionowane faktury dokumentowały wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów w nich wymienionych.

Organ podkreślił jednocześnie, że o ile organ podatkowy obowiązany jest do przytoczenia przepisów prawa i wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji, to nie można tej powinności utożsamiać z obowiązkiem polemiki z każdym argumentem lub tezą strony. Organ musi w sposób wyraźny przedstawić swoje stanowisko i odnosząc się do przepisów prawa wyjaśnić, co przemawiało za ich przyjęciem, jako podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia. Te warunki spełnia uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Organ w sposób jasny wskazał w nim, motywy, którymi się kierował, rozstrzygając odmiennie od żądania strony.

Od decyzji tej skargę wniósł pełnomocnik procesowy spółki, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych.

W skardze zarzucono organowi drugiej instancji naruszenie nastepujących przepisów:

1. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez nieustalenie, które z dokonanych przez Spółkę transakcji z czeskimi oraz słowackimi kontrahentami skutkowało wywiezieniem towarów z terytorium Polski (pomimo, iż na podstawie zgromadzonych w sprawie zeznań kierowców działających na zlecenie nabywców towarów wynika, iż część dostaw skutkowała wywiezieniem towarów z terytorium Polski do miejscowości F.-M. oraz H. znajdujących się na terytorium Czech), a w konsekwencji na przyjęciu uproszczenia, iż żadna z dokonanych przez Spółkę dostaw nie skutkowała wywiezieniem towarów z terytorium Polski, pomimo iż powyższy przepis zobowiązuje Dyrektora do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W tym zakresie Dyrektor nie uwzględnił wniosków dowodowych Spółki. Konsekwencją tego naruszenia było przerzucenie na Spółkę odpowiedzialności za wszystkie dostawy pomimo iż część z nich skutkowała wywiezieniem towarów z terytorium kraju, co spełniło dyspozycję art. 13 ustawy o VAT do uznania dostawy za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów;

2. art. 210 § 4 O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie. Naruszenie to polegało na niewskazaniu w uzasadnieniu decyzji przyczyn, dla których Dyrektor odmówił wiarygodności dowodom w postaci zeznań kierowców, którzy potwierdzili, że część towarów odbieranych z siedziby spółki zostało rzeczywiście wywiezionych na terytorium Czech;

3. art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 oraz w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji ich niezastosowanie w sprawie. Nieprawidłowa wykładnia polegała na uznaniu, że w przypadku dokonania przez Spółkę wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz pięciu kontrahentów z Czech oraz ze Słowacji, którzy dopuścili się wobec Spółki oszustw polegających na złożeniu Spółce fałszywych oświadczeń dotyczących wywiezienia towarów poza granice Polski, jak również przedłożeniu Spółce fałszywych dokumentów przewozowych (które, co istotne w niniejszej sprawie, były następnie kilkukrotnie badane przez organy podatkowe i które nie zgłosiły co do ich rzetelności zastrzeżeń) Dyrektor jest uprawniony do zobowiązania Spółki do rozliczenia podatku VAT, pomimo (i) nieuczestniczenia przez Spółkę w procederze oszustwa polegającego na niewywiezieniu towarów z terytorium Polski (ii) podjęcia przez Spółkę działań zapobiegających dalszemu popełnieniu oszustw po uzyskaniu przez spółkę podejrzeń co do rzetelności kontrahentów oraz (iii) dochowania należytej staranności przez spółkę przy wyborze kontrahentów. Tymczasem prawidłowa wykładnia powyższych przepisów o VAT, uwzględniająca orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), interpretujące przepisy Dyrektywy 2006/112/WE i stanowiące część dorobku prawnego Unii Europejskiej prowadzi do wniosku, że Spółka mogłaby zostać zobowiązana a posteriori do zapłaty podatku VAT tylko w przypadku gdyby zostało wykazane, że wiedziała ona lub mogła wiedzieć, iż realizowane przez nią dostawy wiążą się z przestępstwem popełnionym przez kontrahentów. W tym zakresie – zgodnie z orzecznictwem TSUE – akty staranności, których należy wymagać od Spółki muszą być uzasadnione i racjonalne w danych okolicznościach. Jednocześnie, podstawą dla oceny zachowania przez Spółkę dobrej wiary powinny być okoliczności istniejące i znane podatnikowi w momencie zawarcia przedmiotowej transakcji (wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów);

4. art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez nieprawidłowe zastosowanie tego przepisu polegające na opodatkowaniu dostaw zrealizowanych przez Spółkę stawką VAT 22 %. Naruszenie to było rezultatem błędnej wykładni regulacji wskazanych w pkt. 3;

5. art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. polegające na skoncentrowaniu materiału dowodowego wokół okoliczności popełnienia oszustwa przez podmioty: "B" s.r.o., "C" s.r.o., "D" s.r.o., "E" s.r.o., oraz "F" s.r.o. i podjęciu niedostatecznych działań w zakresie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w części dotyczącej wykluczenia uczestnictwa Spółki w tych oszustwach, a w konsekwencji wykazania istnienia dobrej wiary po stronie Spółki;

6. art. 122 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez przyjęcie przez Dyrektora bądź wadliwych i nieznajdujących oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym ustaleń faktycznych, bądź wywiedzeniu braku istnienia dobrej wiary po stronie spółki z ustaleń faktycznych, których spółka nie była w stanie zweryfikować. W tym zakresie Dyrektor uznał, że:

• otrzymywane przez Spółkę dokumenty od nierzetelnych kontrahentów zawierały braki, które powinny były wzbudzić wątpliwości Spółki, podczas gdy dokumenty te w zakresie w jakim odnoszą się do wywiezienia towarów z terytorium Polski są kompletne. Dokumenty te były badane przez właściwy dla Spółki urząd skarbowy, który nie zgłaszał wątpliwości co do ich kompletności;

• pracownicy Spółki w składanych zeznaniach nie potwierdzają faktu dokonania przez Spółkę dostaw wewnątrzwspólnotowych, z czego Dyrektor wywodzi argument nieprawidłowości istniejących po stronie Spółki, podczas gdy pracownicy nie mogliby potwierdzić faktu wywozu towarów z terytorium Polski, gdyż - czego nie kwestionuje Dyrektor – przedsiębiorstwa transportowe które dopuściły się oszustw działały na rzecz nabywców;

• brak dobrej wiary Spółki należy wywodzić z faktu otrzymywania przez nią płatności gotówkowych podczas gdy płatności gotówkowe stanowiły jedynie określony procent płatności przyjmowanych przez Spółkę od zakwestionowanych kontrahentów. Co więcej, płatności gotówkowe są prawnie dopuszczalną formą regulowania zobowiązań i wywodzenie z samego faktu otrzymywania płatności gotówkowych braku istnienia dobrej wiary po stronie podatnika narusza zasadę proporcjonalności;

• brak dobrej wiary Spółki należy wywodzić z faktu odbioru w niektórych przypadkach towarów przez tych samych kierowców tego samego dnia, podczas gdy - jak zostało to wykazane w skardze, skala prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, liczba stanowisk rozładowczych oraz dziennych transakcji sprzedażowych czyni praktycznie niemożliwym weryfikację, czy towar odbierany jest przez tą samą osobę;

• kierowcy czeskich oraz słowackich kontrahentów byli przez Spółkę obsługiwani poza kolejnością, podczas gdy - jak Spółka wykazywała na etapie postępowania podatkowego - obowiązujące w Spółce procedury czynią w praktyce niemożliwym obsługę kierowców poza kolejnością.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując całkowicie swoje stanowisko zaprezentowane już w wydanej przez siebie i zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Adminisatrcyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270), zwanej dalej w skrócie “p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonej decyzji jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) możliwe jest uchylenie zaskarżonej decyzji niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Na podstawie art. 134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z powyższą zasadą Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej Skarżącej (zakaz reformationis in peius).

Przenosząc wskazane powyżej kryteria oceny zaskarżonej decyzji na grunt przedmiotowej sprawy Sąd uznał, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K., utrzymująca w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 i 2008 roku naruszała przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dalej podkreślić należy, odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze dotyczących w istocie naruszenia przepisów proceduralnych, że w trakcie postępowania organy podatkowe mają obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą ogólną postępowania wyrażoną w art. 122 O.p., zwaną zasadą prawdy materialnej, gdyż ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności wyrażonej w art. 120 O.p.. Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., których istotne naruszenie zarzuca skarżący w skardze, a z których wynika, że organ podatkowy winien podejmować określone czynności procesowe mające na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (zob. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, niepubl.). Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności.

Zgodnie z poglądami orzecznictwa sądowego (vide orzeczenia NSA z dnia 26 października 2005 roku sygn. akt FSK 188/05 i oraz z dnia 27 października 2005 roku FSK 2438/04) dla właściwiej realizacji zasady prawdy obiektywnej konieczne jest zarówno ustalenie okoliczności zgodnych ze stanem rzeczywistym jak również prawidłowa ich kwalifikacja. Organ podatkowy jest zobligowany do podjęcia działań, które są niezbędne do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. W przypadku zaniechania czynności o charakterze obligatoryjnym - organ dopuszcza się uchybienia zasadzie prawdy materialnej. Przyjmuje się, że organ jest zobowiązany do wyczerpującego zbadania wszelkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z określoną sprawą w celu odtworzenia jej rzeczywistego obrazu i uzyskaniu podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa (Wacław Dawidowicz; Ogólne postępowanie administracyjne, Zarys systemu; Warszawa 1962, str. 108). W kontekście powyższych rozważań wskazać należy, że przyjmuje się w postępowaniu podatkowym mamy do czynienia z zasadą śledczą – zgodnie z którą organ ma obowiązek z urzędu wyjaśnić wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla sprawy – zarówno te korzystne jak i niekorzystne dla strony (vide (B. Brzeziński, M. Masternak; O tak zwanym ciężarze dowodu w postępowaniu podatkowym; Przegląd Podatkowy s. 56 i n.). Uzyskanie pełnego i obiektywnego materiału dowodowego jest powiązane z kwestią obowiązku dowodzenia i ciężaru dowodowego w postępowaniu podatkowym. Przepisy procesowe regulujące zasady postępowania podatkowego nie wskazują w sposób wyraźny i jednoznaczny, na kim ciąży obowiązek dowodzenia oraz ciężar dowodu. Może to wynikać z interpretacji zasad ogólnych postępowania podatkowego, regulacji szczegółowych, a także etapu postępowania. Na tej podstawie w literaturze przedmiotu i orzecznictwie wskazuje się na różnice istniejące między tymi pojęciami (zob. A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2006, s. 179 i nast., wyrok NSA z dnia 26 października 2005 r., FSK 30/05, LEX nr 187813).

Podnieść zatem należy, iż zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w tezach uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Wyjaśnienie przesłanek, którymi kierują się organy przy załatwianiu sprawy winno znaleźć się w szczególności w uzasadnieniu decyzji podatkowej.

W rozpatrywanej sprawie rozważania organów podatkowych skupiły się w istocie na trzech kwestiach. Zasadniczym elementem, który znalazł wyraz w obszernym uzasadnieniu wydanej decyzji jest stanowisko organów związane z opisem i oceną nadużyć prawa po stronie kontrahentów skarżącej spółki, tj. trzech spółek zarejestrowanych Czechach i dwóch zarejestrowanych w Słowacji. W szczególności organy podatkowe skoncentrowały się na okolicznościach związanych ze zmianami własnościowymi w tych spółkach, ich reprezentacją oraz na okolicznościach dotyczących transportu towarów kupionych przez te spółki u skarżącej. Z kolei te rozważania prowadzą do dalszych wywodów organów podatkowych, w której wskazano, iż konsekwencją oceny działalności gospodarczej prowadzonej przez kontrahentów skarżącej było pozbawienie jej prawa do zastosowania zerowej stawki VAT dla transakcji dostaw wewnątrzwspólnotowych i potraktowania ich jako transakcje krajowych dostaw. Faktu sprzedaży towaru organy nie kwestionowały. Trzeci element zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dotyczy kwestii braku dochowania przez skarżącą należytej staranności we współpracy ze spółkami, z którymi transakcje zakwestionowano. Wynikiem oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jest konkluzja, iż skarżąca z uwagi na to, że część sprzedanego przez nią towaru nie opuściła granic Polski, zaś część została wywieziona za granicę, lecz po przeładowaniu wróciła do kraju, nie mogła zastosować dla tych transakcji zerowej stawki VAT, bowiem powinna była wiedzieć, że transakcje służą oszustwom podatkowym.

W ocenie Sądu przyjęte przez organy podatkowe stanowisko nie zawierało jednoznacznej oceny innych istotnych aspektów sprawy, które były co do zasady podnoszone przez skarżącą w toku postępowania podatkowego. Sąd analizując akta sprawy a także oceniając wydane w sprawie rozstrzygnięcia dostrzegł, iż organy podatkowe nie zbadały sprawy z perspektywy podatnika - skarżącej.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega między innymi wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, a czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa ( ust. 2 art. 5).

Z kolei art. 13 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Przepis ten ma zastosowanie m.in. pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT);

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, który zgłosił zamiar dokonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i został zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97, z zastrzeżeniem ust. 7, o czym stanowi art. 13 ust. 6 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy VAT zasadnicza stawka podatku wynosi 22 %, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie. Z kolei, art. 41 ust. 3 wymienionej ustawy przewiduje, że w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0 %, z zastrzeżeniem art. 42.

Istotnie art. 42 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem, że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;

2) podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Przepis art. 42 ust. 3 ustawy o VAT precyzuje, iż dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

(1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi);

(2) kopia faktury;

(3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Zastrzeżenia z ust. 4 odnoszą się do dodatkowych dokumentów związanych z fizyczną dostawą towaru przez podatnika lub nabywcę. Z kolei w art. 42 ust. 11 ustawy VAT przewidziano, że w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Z powyższego wynika, że jednym z warunków, od którego spełnienia zależy potraktowanie danej transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jest udokumentowanie faktu wywozu towaru z terytorium kraju, a drugim dostarczenie go w innym państwie członkowskim nabywcy towaru widniejącym na fakturze.

Ponieważ w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów istniały zasadnicze rozbieżności dotyczące warunków, od których uzależnione jest zastosowanie stawki podatku 0% wypowiedział się w tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny, który w składzie 7 sędziów podjął uchwałę z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10 (publ. LEX nr 603396), zgodnie z którą w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny opowiedział się za otwartym katalogiem dowodów, którymi można wykazywać spełnienie przesłanki z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, tj. że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądził, jakimi dowodami w formie dokumentów – oprócz enumeratywnie wymienionych w art. 42 ust. 3, 4 i 11 ustawy o VAT - podatnik może wykazywać tę przesłankę, gdyż każdorazowo zależy to od konkretnych okoliczności danej sprawy.

Podkreślić zatem należy, że organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str.35) uznał, że przedłożone przez skarżącą dokumenty nie są wiarygodnymi dowodami, o których mowa w art. 42 ustawy o VAT pozwalającymi uznać, że faktury zostały wystawione przez skarżącą w związku z dokonaną dostawą wewnątrzwspólnotową. Także dokumenty przewozowe, w których poświadczano nieprawdę co do miejsca dostarczenia towarów "nie mogły stanowić dowodu potwierdzającego dostarczenie towaru nabywcy".

Fakt płatności gotówkowych, brak korespondencji z nabywcą, braki dokumentów przewozowych, brak potwierdzenia odbioru towaru przez nabywcę uznał za okoliczności wystarczające do uznania braku jednoznaczności w potwierdzeniu dostaw wspólnotowych. Spółka mimo takich faktów, pozostających w oczywistej sprzeczności z wymogami ustawy, nawet nie usiłowała nawiązać kontaktu z wymienionymi w listach przewozowych przewoźnikami celem potwierdzenia, że towary faktycznie zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Jej działania, jak uznał organ ograniczyły się do sprawdzenia, czy kontrahenci są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT UE. Nie weryfikowano, czy mogą magazynować, składować towar, czy mogą nim handlować. Z tego względu za pozbawione racji uznano zarzuty zmierzające do wykazania, że skarżąca dysponowała wystarczającymi dokumentami do przyjęcia stawki preferencyjnej. Transakcje z nieuczciwymi kontrahentami wpisują się w ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej, ryzyko tym większe im mniejsza ostrożność w kontaktach z przypadkowymi klientami. W świetle powyższego całkowicie gołosłowne w rozpatrywanej sprawie jest twierdzenie, że skarżąca Spółka przedsięwzięła wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jej mocy w celu zagwarantowania, by dokonywana czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie i działała w dobrej wierze. Zatem organ rozważał sprawę pod kątem zachowania przez skarżącą należytej staranności. Zasadnym w tym miejscu będzie odwołanie się w tym miejscu do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), przede wszystkim do wyroków z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD (publ. Lex Omega nr 1258555) i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD (publ. PP 2013/3/44) oraz z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid (publ. PP 2012/8/57).

W wyrokach z 31 stycznia 2013 r. C-642/11 i C-643/11 orzeczono, m.in., że:

"Prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego.".

Natomiast w wyroku w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, do którego zresztą obszernie odwołuje się powyżej przywołany wyrok, Trybunał orzekł, że:

"1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.".

W wyroku z 21 czerwca 2012 r. TSUE podkreślił, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej (teza 37).

Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49).

Trybunał przyjął, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60).

Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (teza 61).

Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (teza 62).

Podkreślić przy tym należy, iż formułując powyżej cytowane stanowisko, TSUE obszernie odwoływał się do wcześniejszego orzecznictwa Trybunału, tj. wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel przeciwko Belgii, oraz Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL) i wyroku z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 (Optigen LTD i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise).

Z przywołanego wyżej orzecznictwa TSUE wprost wynika, że jedynie wykazanie przez organ podatkowy w sposób niebudzący wątpliwości, iż skarżąca dokonująca rozliczenia dostawy wewnątrzwspólnotowej ze stawką VAT 0% wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje, w których uczestniczyła wiązały się z przestępstwem popełnionym przez nabywcę uprawniałoby ten organ do pozbawienia podatnika tegoż prawa.

Kwestia dobrej wiary, w ocenie sądu może być rozpatrywana wówczas, gdy zakwestionowane transakcje dostaw wewnątrzwspólnotowych od strony formalnej spełniają wymogi wynikające z wyżej przytoczonej regulacji art. 42 ustawy o VAT, chociaż w warstwie materialnej byłyby nierzetelne. Tylko wówczas podatnik dysponujący poprawnymi do strony formalnej dokumentami potwierdzającymi w szczególności odebranie towaru będącego przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej przez unijnego kontrahenta, działający w dobrej wierze mógłby skorzystać z zerowej stawki VAT. Niespełnienie wymogów formalnych zbędnym czyniłoby rozważania na temat dobrej wiary skarżącej.

Tymczasem w rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy uznał, że skutecznie podważono wiarygodność dowodów pozwalających uznać, że faktury skarżącej zostały wystawione w związku z dokonaną dostawą wewnątrzwspólntową. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał na braki w listach przewozowych CMR nie wyjaśniając, jaki walor nadał tym brakom, czy dyskredytujący te dokumenty pod względem formalnym, czy też nie. Nie wskazał, także, o które konkretnie listy CMR chodzi. Dopiero jednoznaczne określenie, czy skarżąca w warstwie formalnej spełniła wymogi do zastosowania zerowej stawi VAT pozwoliłoby na rozważenie zachowania przez nią należytej staranności w doborze kontrahentów i uregulowania łączących ją z nimi kontaktów handlowych.

Odnosząc się do tej ostatniej kwestii zauważyć należy, że organy zarzuciły skarżącej, przyznając, że wprowadziła zasady weryfikacji kontrahentów krajowych i zagranicznych, w odniesieniu do pięciu spółek występujących w rozpoznawanej sprawie "nie weryfikowała ich pod kątem możliwości handlowania, magazynowania, składowania wyrobów stalowych". Nie utrzymywała z nimi korespondencji, nie próbowała nawiązać kontaktu z przewoźnikami. Stawiając taki zarzut organ, w świetle wyżej przytoczonego orzecznictwa TSUE winien był powiązać go z sytuacją skarżącej, jej możliwościami pozyskiwania wiedzy o działalności handlowej kontrahentów, ich kontraktach handlowych, np. dotyczących wynajmu, czy dzierżawy magazynów, placów składowych itp., a z drugiej strony z rozmiarem i organizacją jej działalności, w szczególności w zakresie realizacji dostaw wewnątrzwspólnotowych.

Wobec powyższego w ocenie Sądu zasadnymi okazały się zarzuty zawarte w skardze, tj zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz w zw. z art. 191 O.p. oraz zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p.

W przedmiotowej sprawie organ podatkowy zebrał cały materiał dowodowy w sposób wyczerpujący, ponadto materiał ten został dodatkowo poszerzony o materiał zgromadzony przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegaturę w K. oraz Prokuraturę Okręgową w K.. W ramach tego obszernego materiału dowodowego, organ podatkowy powinien w sposób precyzyjny i nie budzący wątpliwości wskazać dokumenty, które budzą jego wątpliwosci, co do ich rzetelności oraz wiarygodności.

W tym stanie rzeczy, z pewnością nie jest dopuszczalne stanowisko organu, w którym twierdzi on, że to właśnie strona powinna wskazać dowody, pozwalające na postawienie tezy przeciwnej dokonanym przez organ podatkowy. Nie można bowiem wymagać od strony, aby udowadniała, które z jej poszczególnych dostaw były w rzeczywistości faktycznymi wewnątrzwspólnotowymi dostawami towarów, tym bardziej, że we wskazanym okresie dokonano relatywnie bardzo wielu takich dostaw. To właśnie organ powinien wskazać, którym dokładnie spośród zgromadzonych dokumentów nie daje wiary i które spośród wewnątrzwspólnotowych dostaw kwestionuje.

Następstwem naruszenia ww. przepisów regulujących postępowanie dowodowe jest również naruszenie przez organ art 210 § 4 O.p. Prawidłowe i wyczerpujące ustalenia organu w toku postępowania dowodowego w sprawie powinny w konsekwencji znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. W części uzasadnienia faktycznego decyzji powinno być zawarte wskazanie tych czynnosci, kórych organ nie uznał za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, oraz wskazane dowody, na podstawie których organ doszedł do takiego właśnie przekonania.

Uwzględnienie dwóch pierwszych zarzutów, zawartych w skardze, podważających prawidłowość i rzetelność procedowania organu w niniejszym postępowaniu, powoduje, że ustosunkowanie się do dalszych zarzutów zawartych w skardze jest w istocie przedwczesne. Trzeba bowiem stwierdzić, że dopiero prawidłowo przeprowadzone postepowanie dowodowe doprowadzi do poczynienia dokładnych i precyzyjnych ustaleń w stanie faktycznym sprawy. Dopiero rzetelne ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy będą stanowiły podstawę do subsumpcji przepisów prawa materialnego.

Na obecnym etapie postępowania, uwzględniajac opisane wyżej nieprawidłowości w ustaleniach faktycznych, brak jest w istocie podstaw do rozważań w zakresie zastosowania przez organy podatkowe przepisów podatkowego prawa materialnego.

W ocenie Sądu organ podatkowy w ramach realizacji ogólnych zasad postępowania powinien w swoich rozważaniach odnieść się do wszystkich aspektów sprawy w tym w szczególności takich, które są podnoszone przez Stronę. Takie działanie łączy się z regułą "uczciwego procesowania", która według Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań (vide wyrok z 30 października 2001 r., III SA 1409/00, niepubl.; przywołany przez B. Gruszczyńskiego S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 471). Przedstawione wyżej rozważania należy uznać za szczególnie zasadne w sytuacji, w której ocena wykonywanych przez skarżącą dostaw prowadzi do zastosowania zwolnienia podatkowego bądź uznaniu, iż wykonywane przez podatnika świadczenia polegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Dopiero prawidłowe i rzetelne ustalenia w powyższym zakresie będą stanowiły podstawę do poczynienia stosownych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy i zastosowania odpowiednich regulacji prawa materialnego.

W związku ze stwierdzeniem naruszenia przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd, działając na podstawie art 145 §1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art 200 P.p.s.a., natomiast wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji uzasadnia art 152 P.p.s.a.

W ponownie prowadzonym postępowaniu, organ uwzględni wytyczne i uwagi poczynione przez Sąd w uzasadnieniu wyroku.

Postępowanie dowodowe zostanie przeprowadzone przez organ podatkowy w sposób uwzględniajacy generalne zasady postępowania dowodowego. W rezultacie organ ustali w sposób precyzyjny, czy i które dokumenty mające potwierdzać wykonanie dostaw wewnątrzwspólnotowych spełniają, bądź nie spełniają wymogów formalnych, czy i w jaki sposób, przy zachowaniu należytej staranności skarżąca miała możliwość sprawdzenia poprawności transakcji i swoich kontrahentów. Uwzględni także przedstawione powyżej stanowisko Sądu.