Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 175/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 25 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 12 ust. 3, art. 10 ust. 1, art. 27 ust. 1.
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "S." sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 września 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 836/12 w sprawie ze skargi "S." sp. z o.o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2012 r. nr IPTPB3/423-4/12-2/KJ IPTPB3/423-4/12-3/KJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od "S." sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 20 września 2012 r. o sygn. I SA/Łd 836/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. spółki z o.o. z siedzibą w L. (dalej: skarżąca) na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z dnia 28 marca 2012 r. o nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: p.d.o.p.). Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Łodzi):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Łodzi podał, że spółka wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej przepisu art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.). Przedstawiając stan faktyczny, spółka wskazała, że jako osoba prawna posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p., jest komplementariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA). Na skutek zmiany w 2011 r. umowy (statutu) SKA doszło do zmiany zasad podziału zysku w tejże spółce. W trakcie roku podatkowego (obrotowego) spółce przysługiwał udział w prawie do zysku SKA w wysokości 6%. Na skutek modyfikacji prawa do udziału w zysku spółka partycypuje obecnie w zysku SKA w wysokości 2%. W umowie (statucie) SKA nie przewidziano żadnych innych szczególnych postanowień dotyczących prawa spółki do zysku SKA, a jedynie wskazano w zmianie umowy (statutu), że jego prawo do zysku wynosi 2%. W trakcie roku spółka odprowadzała zaliczki na p.d.o.p. Zmiana podziału zysków SKA spowodowała, że ostatecznie spółka otrzyma niższą kwotę tytułem udziału w zyskach SKA niż przypuszczała pierwotnie. Spółka bowiem za cały 2011 r. otrzyma zysk ustalony po zmianie umowy, tj. 2% a nie 6%. Według statutu SKA, zgodnie z jego treścią aktualną, na koniec roku 2011 prawo spółka do zysku wynosi 2%. Jednocześnie ze zmianą umowy (statutu) SKA podwyższeniu uległo prawo do zysku u drugiego wspólnika będącego akcjonariuszem.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym spółka zadała następujące pytania: (1) czy nowy umowny podział zysków SKA za cały rok podatkowy 2011 pomiędzy wspólnikami SKA dokonany poprzez zmianę umowy (statutu) SKA będzie podatkowo neutralny dla spółki, jako wspólnika SKA? (2) jeżeli wskazany w pytaniu nr 1 nowy podział zysków SKA za cały rok podatkowy 2011 pomiędzy wspólnikami SKA nie będzie neutralny podatkowo dla spółki, jako wspólnika SKA, czy w związku z obniżeniem przysługującego mu procentu udziału w zysku SKA spółka będzie uprawniona do dokonania odpowiednio korekty przychodów i kosztów podatkowych, w stosunku do przyjmowanych pierwotnie w trakcie roku podatkowego, w rozliczeniu rocznym i w konsekwencji będzie mogła otrzymać zwrot nadpłaconych zaliczek na podatek?

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie skarżąca podała, że zmiana umowy (statutu) SKA, w wyniku której dojdzie do modyfikacji prawa do udziałów w zysku SKA nie jest zdarzeniem neutralnym podatkowo. Zdaniem skarżącej, w wyniku obniżenia przysługującego mu procentu udziału w zysku SKA skarżąca będzie uprawniona do dokonania odpowiednio korekty przychodów i kosztów podatkowych, w stosunku do przyjmowanych pierwotnie w trakcie roku podatkowego, w rozliczeniu rocznym i w konsekwencji będzie uprawniona do otrzymania zwrotu nadpłaconych zaliczek na podatek. W składanym zeznaniu rocznym za 2011 r. skarżąca powinna wykazać przychody oraz koszty wg ostatecznie przyjętego prawa do udziału w zysku w umowie (statucie) SKA. Stosownie do art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty (art. 81 § 2 o.p.). W konsekwencji – zdaniem skarżącej - w związku z obniżeniem przysługującego mu procentu udziału w prawie do zysku SKA skarżąca jest uprawniona do uwzględniania tego faktu w rozliczeniu rocznym. W sytuacji, gdy w zeznaniu rocznym suma należnych zaliczek za rok podatkowy będzie wyższa od podatku należnego, wówczas skarżąca będzie uprawniona do uzyskania zwrotu nadpłaconego podatku, jako nadpłaconych zaliczek na zysk, zaś drugi wspólnik SKA o tyle samo więcej dochodu wykaże w swoim zeznaniu rocznym.

Uzasadniając swoje stanowisko wnioskodawca wskazał na art. 52 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 dalej: k.s.h.) oraz indywidualne interpretacje: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 marca 2010 r. o nr [...] i Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 lipca 2011 r. o nr [...].

2.2. W interpretacji indywidualnej z dnia 28 marca 2012 r. o nr [...] [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, upoważniony do wydawania interpretacji w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ podatkowy wskazał na przepisy art. 4 § 1 pkt 1, art. 125, art. 147 § 1, art. 126 k.s.h. oraz art. 5 u.p.d.o.p. Stwierdził dalej, że podział przychodów i kosztów między wspólnikami SKA powinien być dokonany jednolicie, w takiej proporcji, w jakiej poszczególni wspólnicy partycypują w zyskach tej spółki. Proporcję, o której mowa w art. 5 u.p.d.o.p., ustala się zatem w stosunku do przysługującego wspólnikowi udziału w przychodach i kosztach SKA, stosownie do postanowień zawartych w umowie SKA, przy czym pod pojęciem udziału należy rozumieć udział w zyskach SKA. Zarówno przychody, jak i koszty uzyskania przychodów, powinny być zatem rozliczane przez wspólników spółki proporcjonalnie do ich udziałów w zyskach SKA. Podkreślono, że zmiany w umowie SKA, dotyczące np. zmiany udziałów wspólników w dochodach i stratach SKA, obowiązują od momentu wyrażenia przez wszystkich wspólników SKA zgody na dokonanie określonych zmian i wywołują one skutki na przyszłość, co oznacza, że przychody osiągnięte po tym dniu, jak również ponoszone koszty powinny być rozliczone przez wspólników według nowych proporcji. W świetle powyższego – jak wskazał organ podatkowy – o ile zmiana udziałów w zysku z mocą wsteczną jest działaniem prawnie dopuszczalnym, to z uwagi na transparentność podatkową spółki osobowej, przychód należny alokowany jest na poszczególnych wspólników w takiej proporcji, w jakiej wspólnicy partycypują w jej zyskach na podstawie umowy SKA. Podobnie ustala się wysokość kosztów uzyskania przychodów u każdego wspólnika, uwzględniając jednak te wydatki, które nie mogą stanowić kosztu podatkowego u danego wspólnika. Dopiero dochód określony na podstawie tak ustalonych kwot przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu podlega opodatkowaniu u wspólnika podatkiem dochodowym. Dalej organ podatkowy przytoczył treść art. 9 ust. 1, art. 25 ust. 1, art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. i stwierdził, że o ile zmiana udziałów w zysku z mocą wsteczną jest działaniem prawnie dopuszczalnym, to skarżąca nie będzie zobowiązana do skorygowania zaliczek wstecz, ponieważ zaliczki te na ówczesny czas były liczone prawidłowo, stosownie do posiadanego udziału. Natomiast po zakończeniu roku podatkowego skarżąca jest zobowiązana do uwzględnienia w swoim zeznaniu rocznym za 2011 r. wszystkich dochodów podlegających opodatkowaniu p.d.o.p., w tym również dochodu z tytułu udziału w SKA w prawidłowej wysokości.

2.3. Nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym w ww. interpretacji, skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie (pismo z dnia 9 maja 2012 r.), Dyrektor IS stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w sprawie.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi:

3.1. W skardze do WSA w Łodzi skarżąca - wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego - zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie:

(1) art. 25 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą subsumpcję, w szczególności poprzez uznanie za nieprawidłowe stanowiska wnioskodawcy dotyczącego podatkowych konsekwencji zmiany umowy SKA i stwierdzenie, że zmiana ta, w wyniku której doszło do modyfikacji prawa do udziału w zysku SKA jest zdarzeniem neutralnym podatkowo, a w konsekwencji uznanie, że w wyniku obniżenia przysługującego skarżącej procentu udziału w zysku SKA, skarżąca nie będzie uprawniona do dokonania odpowiednio korekty przychodów i kosztów podatkowych w rozliczeniu rocznym i w konsekwencji nie będzie mogła liczyć na zwrot nadpłaconego podatku;

(2) art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 14h w zw. z art. 14e § 1 o.p., poprzez pozostawienie przez Dyrektora IS w obrocie prawnym interpretacji, której treść pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa, co w sposób oczywisty i bezsporny narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, która to zasada w świetle obowiązujących przepisów jest wiążąca dla organu;

(3) art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c § 2 o.p., poprzez wydanie niekompletnej i wewnętrznie sprzecznej interpretacji, niezawierającej prawidłowego uzasadnienia prawnego, w którym Dyrektor IS odniósłby się do kwalifikacji prawnej przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i przyszłego.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (Sądu pierwszej instancji):

Zdaniem WSA w Łodzi skarga nie miała uzasadnionych podstaw. Skarżąca zwróciła się o udzielenie interpretacji przepisu art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Strona wskazała przy tym stan faktyczny sprawy w taki sposób, że określiła jaki jest jej status w SKA, kiedy nastąpiła zmiana umowy tej spółki oraz w jakiej wysokości będzie obecnie uzyskiwać zysk. Wnioskodawczyni zadała też ww. dwa pytania. We wniosku skarżąca wniosła o interpretację art. 5 u.p.d.o.p., a przedstawiając własne stanowisko skarżąca uznała, że w sprawie mają zastosowanie (należy uwzględnić) przepisy art. 52 § 1 k.s.h. oraz art. 81 § 1 i 2 o.p. Stanowisko własne wnioskodawcy, o którym mowa w art. 14b § 3 o.p., stanowi prawną kwalifikację przedstawionego (zaistniałego lub przyszłego) stanu faktycznego, w którego obszarze ma się toczyć postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej. Konstytuują je przepisy prawa, na podstawie których wnioskodawca kwalifikuje podatkowo znaczącą sytuację budzącą w nim wątpliwości co do uzasadnionego zakresu oraz sposobu zastosowania prawa podatkowego i w tym kontekście wymagającą zbadania w postępowaniu interpretacyjnym, by potwierdzić albo zweryfikować trafność kwalifikacji prawnej proponowanej przez stronę. Należy przypomnieć, że w treści wniosku o wydanie interpretacji według regulacji prawnej jego urzędowego wzoru wnioskodawca powinien wskazać przepisy prawa podatkowego będące przedmiotem interpretacji indywidualnej. Zapytanie interpretacyjne wnioskodawcy stanowi więc w istocie rzeczy pytanie o zasadność możliwości subsumcji stanu faktycznego interpretacji pod wskazane w stanowisku wnioskodawcy przepisy prawa, w razie potrzeby objęte klasyfikacyjną wykładnią wnioskodawcy, a następnie organu podatkowego (zob. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 76).

Według WSA w Łodzi, organ wydający interpretację prawidłowo skupił się zatem na pytaniu jakie zadała skarżąca, tj. czy zmiana umowy SKA w zakresie obniżenia udziału procentowego w zysku tej SKA jest podatkowo neutralna dla skarżącej oraz czy jest możliwość skorygowania przychodów i kosztów podatkowych i możliwość otrzymania zwrotu nadpłaconych zaliczek na podatek. Zdaniem WSA w Łodzi, w sprawie nie doszło do naruszenia przez Dyrektora IS przepisów art. 25 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., poprzez stwierdzenie, że zmiana umowy SKA w zakresie modyfikacji prawa do udziału w zysku jest zdarzeniem neutralnym podatkowo. Wręcz przeciwnie organ udzielający interpretacji na s. 7 uzasadnienia interpretacji stwierdził, że aby określić przychody poszczególnych wspólników z udziału w SKA, niebędącej osoba prawną należy określić w pierwszej kolejności udział wspólników w tej spółce. Proporcję, o której mowa w powołanym art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., ustala się w stosunku do przysługującego wspólnikowi udziału w zyskach SKA. Dla celów podatkowych punktem wyjścia dla określenia przychodów z udziału w spółce będzie zatem treść umowy SKA.

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że Dyrektor IS odniósł się także do pytania nr 2 zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji. Wskazując na przepisy art. 25 ust. 1 i art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. stwierdził, że "(...) wnioskodawca nie będzie zobowiązany do skorygowania zaliczek wstecz, ponieważ zaliczki te na ówczesny czas były liczone prawidłowo, stosownie do posiadanego udziału. Natomiast po zakończeniu roku podatkowego wnioskodawca zobowiązany jest do uwzględnienia w swoim zeznaniu rocznym za 2011 r. wszystkich dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w tym również dochodu z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w prawidłowej wysokości". Nie można zarzucić zatem organowi podatkowemu, że poprzez takie stwierdzenie zakwestionował skarżącej prawo do ujęcia w zeznaniu rocznym przychodów i kosztów podatkowych w takiej wysokości jakie przysługiwały mu z postanowień umowy statuującej SKA, a w konsekwencji do zwrotu nadpłaconego podatku, jeżeli taka nadpłata wynikałaby z zeznania podatkowego.

Zdaniem WSA w Łodzi, że skarżąca we wniosku o udzielenie interpretacji nie pytała o możliwość zwrotu ewentualnej nadpłaty podatku wynikającej z zeznania podatkowego, a możliwość otrzymania zwrotu nadpłaconych zaliczek na podatek. Zgodnie z art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Wynika z tego, że zaliczki są wpłacane na poczet nieustalonej jeszcze należności podatkowej, jednakże ich wysokość – co do zasady - odpowiada należnemu podatkowi od dochodów osiągniętych od początku roku podatkowego. Z kolei zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a/ i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Podatek wynikający z zeznania jest zatem podatkiem należnym za dany rok. Jeżeli wystąpiła różnica między podatkiem należny a zapłaconymi zaliczkami na ten podatek, to podatnik nie jest zobowiązany do uregulowania "zaległej zaliczki", lecz różnicy podatku należnego. Rozliczenie zaliczek na podatek może odbywać się tylko do końca roku podatkowego, co oznacza, że zaliczka na podatek traci swój byt prawny z końcem roku podatkowego. Zakończenie roku podatkowego powoduje, że powstaje obowiązek rozliczenia rocznego i ostatecznego określania wysokości należnego podatku dochodowego. Podatnik nie może korygować już wielkości zapłaconych zaliczek, a jeżeli w zeznaniu podatkowym powstała nadpłata podatkowa podlega ona zwrotowi. Nadpłata powstaje dla podatników podatku dochodowego z dniem złożenia zeznania rocznego (art. 73 § 2 pkt 1 o.p.).

Zdaniem WSA w Łodzi, słusznie zatem uznał Dyrektor IS, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej skarżąca nie będzie mogła otrzymać zwrotu nadpłaconych zaliczek na p.d.o.p. W związku z tym nie można zarzucić wydanej interpretacji, że pozostaje ona w wyraźniej i oczywistej sprzeczności z ww. przepisami prawa podatkowego.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Łodzi z dnia 20 września 2012 r. wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła:

(I) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: (1) art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 52 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 1 k.s.h., poprzez ich błędną interpretację i nieuznanie wskutek oddalenia skargi, że zmniejszenie prawa skarżącej do udziału w zysku spółki dokonane przed końcem roku obrotowego, nie skutkuje jego prawem do żądania zwrotu nadpłaty podatku dochodowego, w związku z nadpłaceniem zaliczek w trakcie roku; (2) art. 25 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 52 § 1 oraz 126 § 1 pkt 1 k.s.h., poprzez ich błędną interpretację i uznanie, że zaliczki zapłacone przez skarżącą przed zmianą prawa do udziału w zysku są należne w niezmienionej wysokości także po zmianie tego prawa do udziału w zysku w konsekwencji zmiany statutu SKA i nie będą wpływały na powstanie nadpłaty podatku dochodowego po złożeniu rocznego jego rozliczenia; (3) art. 27 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną interpretację i stwierdzenie, że zmiana prawa do udziału w zysku SKA, nie powoduje konieczności wykazania przez skarżącą przychodów i kosztów uzyskania przychodów w deklaracji według wartości widniejących w statucie SKA po zmianie za cały rok podatkowy, lecz tylko i wyłącznie za okres po zmianie statutu; (4) art. 1 § 1 oraz art. 1 § 2 p.u.s.a., polegające na niewystarczającym sprawowaniu przez WSA w Łodzi kontroli w zakresie legalności zaskarżonych działań organu, przejawiające się w utrzymaniu w mocy aktu naruszającego prawo materialne, jak i przepisy postępowania;

(II) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.: (1) art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez brak zbadania i wypowiedzenia się przez WSA w Łodzi co do okoliczności, czy skarżąca jest zobowiązana do ustalenia dochodu za cały rok wg nowego brzmienia statutu spółki (czyli tak jak twierdziła skarżąca), czy też dopiero od momentu zmiany brzmienia statutu SKA (Dyrektor IS również nie wypowiedział się jednoznacznie w tej sprawie, choć uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe); Sąd pierwszej instancji nie wypowiedział się zatem, czy zysk za dany rok powinien być dzielony wg różnych udziałów w zysku SKA (zmienionych w trakcie roku), czy też prawo do udziału w zysku jest prawem niepodzielnym na poszczególne miesiące lub dni, ustalanym w stosunku rocznym; (2) art. 135 p.p.s.a., polegające na braku uchylenia interpretacji, w sytuacji jej niezgodności z prawem, w tym w szczególności z ww. przepisami prawa materialnego; (3) art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na braku należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w tym w szczególności podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, jak i niewłaściwe zidentyfikowanie zakresu sporu pomiędzy skarżącą a organem; WSA w Łodzi nie wypowiedział się co do okoliczności, czy skarżąca jest zobowiązana do ustalenia dochodu za cały rok wg nowego brzmienia statutu SKA (czyli, tak jak twierdziła skarżąca), czy też dopiero od momentu zmiany brzmienia statutu SKA (Dyrektor IS również nie wypowiedział się jednoznacznie w tej sprawie); Sąd ten nie wypowiedział się zatem, czy zysk za dany rok powinien być dzielony wg różnych udziałów w zysku (zmienionych w trakcie roku), czy też prawo do udziału w zysku SKA, jest prawem niepodzielnym na poszczególne miesiące lub dni, ustalanym w stosunku rocznym; (4) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a/ oraz c/ p.p.s.a., polegające na braku uchylenia interpretacji, która pozostaje w sprzeczności z bezwzględnie obowiązującymi przepisami prawa materialnego regulującymi prawo wspólnika do udziału w zysku (wskazanymi powyżej) oraz przepisami postępowania, w tym w szczególności art. 14c § 1 o.p., który organ naruszył nie wydając jasnej i precyzyjnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

5.2. Dyrektor IS nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed NSA w dniu 27 maja 2015 r. Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie. Sedno sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zmiana umowy SKA, w której skarżąca (podatnik podatku dochodowego od osób prawnych) jest wspólnikiem, będzie miała wpływ na wysokość odprowadzanych przez nią – a przed dokonaną zmianą - zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, za poszczególne miesiące danego roku, jeżeli do zmiany umowy spółki doszło w trakcie roku podatkowego, a w jej wyniku zmniejszył się udział skarżącej w zysku spółki osobowej z mocą od początku tego roku. Spór prawny powstały na gruncie rozpoznawanej sprawy, jest tożsamy z zagadnieniem, którym zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 czerwca 2015 r., II FSK 1527/13 (publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.), co uzasadnia odwołanie się do tez tego wyroku przy dokonywaniu kontroli kasacyjnej zaskarżonego w sprawie wyroku WSA w Łodzi.

6.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zaaprobował pogląd organu interpretacyjnego, że późniejsza zmiana umowy SKA nie może wpływać na wysokość zaliczek na podatek dochodowy już obliczonych. Przeciwne stanowisko konsekwentnie (tj. we wniosku o udzielenie interpretacji, w skardze oraz skardze kasacyjnej) prezentuje skarżąca, akcentując że skoro zmiana umowy SKA i zmniejszenie udziału skarżącej w zysku tej spółki obowiązywać będzie z mocą wsteczną, tj. od początku roku kalendarzowego, to skarżąca zobowiązana będzie do skorygowania sum przychodów oraz kosztów w celu ponownego obliczenia dochodu z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska skarżącej.

Rozstrzygając sporną kwestię, należy w pierwszej kolejności zauważyć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. przychody m.in. z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Przepis ten nakazuje uwzględnienie przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych, z tytułu udziału w spółkach osobowych, przy obliczaniu podstawy opodatkowania, przychodów osiąganych przez nich z udziału w spółce osobowej, w wysokości odpowiadającej ich udziałowi w przychodach takiej spółki. Użyty w art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrot: "łączy się z przychodami każdego wspólnika" oznacza, że przypadające wspólnikowi przychody z tytułu udziału w spółce osobowej wraz z jego pozostałymi przychodami tworzą jednolitą całość dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania. Jeżeli osoba prawna uzyskuje przychody z działalności gospodarczej, do takiego źródła należy też zaliczyć przychody uzyskiwane z tytułu udziału w spółkach osobowych. Zastosowanie znajduje zatem art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., zgodnie z którym za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W odniesieniu do udziału osób prawnych w spółkach osobowych nie można natomiast przyjąć, że dochód z udziału w nich stanowi dochód faktycznie uzyskany. W świetle art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca powiązał warunek faktycznego uzyskania dochodu (przychodu) jedynie z dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych. Zauważyć przy tym należy, że w spółce osobowej, do zarachowania na rzecz określonych wspólników przypadających im przychodów (w odróżnieniu od spółek kapitałowych), nie jest niezbędne podjęcie przez wspólników uchwały o przeznaczeniu zysku do wypłaty. W związku z tym, że spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, wynik finansowy brutto takiego podmiotu jest równy wynikowi finansowemu netto. Jednostki te nie prowadzą konta "Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego". Wynik finansowy spółki, ustalony według zasad ogólnych za rok obrotowy na koncie "Wynik finansowy", przenosi się - po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego - na konto "Rozliczenie wyniku finansowego". Podziałowi podlega zatem wynik finansowy brutto.

Osoba prawna będąca wspólnikiem spółki osobowej nie ewidencjonuje przychodów ani kosztów powstałych w tej spółce w swoich księgach rachunkowych. W ewidencji księgowej ujmuje jedynie należną kwotę zysku z tytułu udziału w spółce osobowej ("Przychody finansowe" w korespondencji z kontem "Pozostałe rozrachunki") bądź należną na pokrycie straty wpłatę do tej spółki ("Koszty finansowe" w korespondencji z kontem "Pozostałe rozrachunki"). Jeżeli uchwała wspólników przewiduje zatrzymanie całości lub części zysku w spółce osobowej, to kwota netto zysku zwiększa wartość posiadanych przez osobę prawną udziałów. W celu ustalenia kwoty zaliczek na podatek dochodowy oraz samego podatku dochodowego od osób prawnych w prawidłowej wysokości osoba prawna musi włączyć kwotę uzyskanych w spółce osobowej przychodów oraz kosztów uzyskania przychodu, wg proporcji ustalonych zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p.

W myśl art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Z uwagi na to, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym rozliczane jest w okresach rocznych, stosownie do przytoczonej regulacji art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. zaliczki są wpłacane na poczet nieustalonej jeszcze należności podatkowej, jednakże ich wysokość – co do zasady - odpowiada należnemu podatkowi od dochodów osiągniętych od początku roku podatkowego.

W celu obliczenia zaliczek za poszczególne miesiące, w tym z tytułu udziału w SKA, skarżąca zobowiązana była zatem na bieżąco obliczać dochód za te miesiące, uwzględniając istniejące w dacie powstania obowiązku w zakresie zaliczki proporcje do posiadanego prawa do udziału w zysku spółki. W efekcie zmiana umowy spółki dokonana w trakcie roku podatkowego, nawet jeżeli zmienia te proporcje skarżącej od jego początku, nie powoduje, że za poszczególne miesiące roku podatkowego, do dnia podjęcia uchwały, takiemu wspólnikowi (skarżącej w sprawie) przypadał z udziału w spółce osobowej mniejszy dochód, niż był wykazany w zgłoszonych deklaracjach podatkowych na zaliczki.

Pod pojęciem "należny przychód" (art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.) z tytułu udziału osoby prawnej w spółce osobowej należy rozumieć – dla potrzeb obliczenia wysokości zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób prawnych – przypadającą wspólnikowi tę część przychodu uzyskanego w okresie rozliczeniowym w ramach takiej spółki, która odpowiada istniejącym w dacie powstania obowiązku w zakresie zaliczki proporcjom do udziału w zysku (art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p.). Zmiana tych proporcji w trakcie roku podatkowego, nawet z mocą od jego początku, wywołuje skutki na przyszłość, co oznacza, że "nowe proporcje" udziału w zysku należy uwzględniać począwszy od miesiąca, w którym nastąpiła wprowadzająca je zmiana umowy spółki.

W świetle art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok. W przypadku, gdy wystąpi różnica między podatkiem należny a zapłaconymi zaliczkami na ten podatek, to podatnik nie jest zobowiązany do uregulowania "zaległej zaliczki", lecz różnicy podatku należnego. Rozliczenie zaliczek na podatek może odbywać się tylko do końca roku podatkowego, co oznacza, że zaliczka na podatek traci swój byt prawny z końcem roku podatkowego. Zakończenie roku podatkowego powoduje, że powstaje obowiązek rozliczenia rocznego i ostatecznego określania wysokości należnego podatku dochodowego. Brak jest podstaw prawnych dla podatnika do korekty wielkości już zapłaconych zaliczek, a jeżeli w zeznaniu podatkowym powstała nadpłata podatkowa podlega ona zwrotowi. Nadpłata powstaje dla podatników podatku dochodowego z dniem złożenia zeznania rocznego (art. 73 § 2 pkt 1 o.p.).

Rezultatem przyjęcia natomiast stanowiska organu interpretacyjnego byłaby konieczność stwierdzenia nadpłaty w zakresie zaliczek na podatek dochodowy, w stosunku do wspólnika spółki osobowej (skarżącej w niniejszej sprawie), któremu w wyniku zmiany umowy zmniejszono od początku roku udział w zysku. Tymczasem w zaskarżonej w sprawie interpretacji indywidualnej Dyrektor IS stwierdził (w ocenie rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego NSA – prawidłowo; pogląd ten podzielił WSA w Łodzi w zaskarżonym wyroku, oddalając skargę od ww. interpretacji indywidualnej), że zmiany w umowie spółki osobowej, dotyczące np. zmiany udziałów wspólników w dochodach i stratach spółki, obowiązują od momentu wyrażenia przez wszystkich wspólników spółki zgody na dokonanie określonych zmian i wywołują one skutki na przyszłość, co oznacza, że przychody osiągnięte po tym dniu, jak również ponoszone koszty powinny być rozliczone przez wspólników według nowych proporcji. Taki pogląd wyraził również NSA w wyroku z dnia 11 czerwca 2015 r., II FSK 1527/13, negatywnie oceniając odmienne niż w rozpatrywanej sprawie stanowisko organu interpretacyjnego. W efekcie za pozbawione racji uznać należy podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p., a więc przepisu regulującego zasady obliczania i wpłacania zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób prawnych.

6.3. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.