Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 88/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1, art. 3 § 1, art. 6, art. 106 § 3, art. 134 § 1 i 2 , art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 13 § 1 i 2, art. 21 § 1 pkt 1, art. 22 § 1 pkt 1 w zw. z art. 165 § 1, 4 i 5
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 2 ust. 1 pkt 4, art. 12 ust. 7, art. 34 ust. 1 i ust. 7 w zw. z art. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 193
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 102 poz 643
law: Ustawa z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Anna Dziewiż – Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 października 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 459/07 w sprawie ze skargi Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 8 maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwolnienia płatnika z obowiązku pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2006 r. i 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 10 października 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 459/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 8 maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji odmawiającej zwolnienia płatnika z obowiązku pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2006 i 2007 r. z uwagi na brak podstaw do rozpatrzenia wniosku podatnika i umorzenia postępowania. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podkreślił, że skarżący we wniosku z dnia 15 listopada 2006 r. na podstawie art. 22 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwana dalej ord. pod. wniósł do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. o "zaniechanie poboru zaliczek na poczet nienależnego z mocy ustawy podatku dochodowego od osób fizycznych przez organ Wojskowego Biura Emerytalnego za 2006 r. a następnie także za 2007 r." Naczelnik ten pismem z dnia 16 listopada 2006 r. informując skarżącego o treści art. 22 § 1 pkt 1 ord. pod., przy braku odpowiedzi na nie ze strony skarżącego, przekazał wniosek Ministrowi Finansów. Ten zaś pismem z dnia 14 grudnia 2006 r. przekazał je do załatwienia według właściwości Dyrektorowi Izby Skarbowej w S., a ten pismem z dnia 28 grudnia 2006 r. Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. Tenże Naczelnik zaś na podstawie art. 22 § 2 ord. pod. decyzją z dnia 16 stycznia 2007 r. odmówił zwolnienia płatnika – Wojskowego Biura Emerytalnego w S. z obowiązku pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 i 2007 r. uznając, że nie zachodzą przesłanki określone w tym przepisie.

Organ odwoławczy zaś, rozpoznając odwołanie skarżącego, w którym podniósł, że wniosek zakreślił przedmiot postępowania, uznał, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji jest wadliwa a postępowanie bezprzedmiotowe albowiem organem właściwym do zaniechania poboru podatku jest Minister Finansów, który rozstrzyga o tym rozporządzeniem, z urzędu adresowanym do nieograniczonego kręgu podatników i nie może w tym zakresie rozstrzygać w indywidualnej sprawie. Z tych powodów postępowanie jakie zakreślił w żądaniu podatnik jest bezprzedmiotowe i podlega umorzeniu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący "wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i nakazanie skierowania sprawy do rozpoznania przez właściwy ustawowo uprawniony organ administracji publicznej" i zarzucił naruszenie art. 2, art. 7, art. 30, art. 32 ust. 1 i 2, art. 217 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP oraz rażące naruszenie art. 15, art. 165 § 1, art. 170 § 1, art. 120, art. 122 w zw. z art. 22 § 1 pkt 1, art. 167 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) przez odmowę zaniechania zastosowania, zaniechanie i odmowę skierowania sprawy do rozpoznania do właściwego Ministra Finansów oraz błędne i niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego sprawy. W piśmie z dnia 4 sierpnia 2007 r. skarżący wniósł o przeprowadzenie przez sąd dowodu z zeznań świadków – Dyrektora Izby Skarbowej w S., Dyrektora Wojskowego Biura Emerytalnego w S. J. M. i jego zastępcy R. U. na okoliczność ustalenia zdarzenia, z którego wywodzi się obowiązek podatkowy skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych. W następnym piśmie z dnia 20 września 2007 r. będącym uzupełnieniem skargi Z. P. podtrzymał żądania i wnioski skargi oraz wniósł o oddalenie twierdzeń, zarzutów, roszczeń Dyrektora Izby Skarbowej w S. jako bezzasadnych. W piśmie zaś z dnia 6 sierpnia 2007 r. skarżący wniósł o skierowanie sprawy do rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny.

W kolejnym piśmie z dnia 3 października 2007 r. skarżący wniósł o przyznanie i zasądzenie poniesionych kosztów i wydatków związanych z prowadzeniem sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalając skargę podkreślił, że zarzuty i wnioski skarżącego są bezzasadne. Trafne jest stanowisko podatnika, że to jego wniosek zakreślił przedmiot postępowania, a skoro tak, to zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję i umorzył postępowanie. Zgodnie z art. 22 § 1 pkt 1 ord. pod. "Minister Finansów może, w drodze rozporządzenia, w przypadkach uzasadnionych interesem publicznym lub ważnym interesem podatników, zaniechać w całości lub w części poboru podatków, określając rodzaj podatku, okres, w którym następuje zaniechanie i grupy podatników, których dotyczy zaniechanie". W takiej sytuacji, gdy podatnik ten przepis (a nie art. 22 § 2 pkt 1 ord. pod., na podstawie którego rozstrzygnął żądanie organ pierwszej instancji, ale podatnik je wprost zakwestionował) wskazał jako podstawę prawną żądania, to organ odwoławczy musiał uznać postępowanie za bezprzedmiotowe i jako takie umorzyć. Minister Finansów bowiem w przedmiocie zaniechania poboru podatku wydaje akt prawny generalny i ogólny skierowany do ogółu podatników co oznacza, że nie rozstrzyga indywidualnej sprawy. Żądanie strony rozstrzygnięcia w tym trybie sprawy indywidualnej jest bezprzedmiotowe. Ponadto Sąd pierwszej instancji podniósł, że sądy administracyjne nie są uprawnione do prowadzenia postępowania dowodowego w innym zakresie niż tylko dowód z dokumentów. Wynika to wprost z art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwana dalej P.p.s.a., który wykazuje że sąd może przeprowadzić z urzędu lub na wniosek stron dowody uzupełniające z dokumentów i to tylko wtedy, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Uznał więc, że ani przedmiot żądania strony, ani też rodzaj zgłoszonych wniosków dowodowych nie uzasadniają ani przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, ani tym bardziej uchylenia zaskarżonej decyzji. Bezzasadny jest też zdaniem Sądu pierwszej instancji wniosek strony o skierowanie sprawy do rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny w celu dokonania wykładni art. 5 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, art. 21 § 1 pkt 1 ord. pod., gdyż przepisy ustawy z dnia 15 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.) – zwanej dalej ustawą o Trybunale Konstytucyjnym nie przewidują kompetencji Trybunału w zakresie dokonywania wykładni przepisów prawa na wniosek innych sądów administracyjnych pierwszej instancji, która nie miałaby związku z badaniem konstytucyjności przepisów prawa. Poza tym Sąd pierwszej instancji nie stwierdził istnienia w sprawie uzasadnionych wątpliwości co do zgodności z przepisami Konstytucji RP przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych czy ustawy – Ordynacja podatkowa.

Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną podatnika, który zaskarżył go w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. W sprawie skarżący podniósł zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego:

a) art. 2, art. 32 ust. 1 i 2, art. 45 ust. 1, art. 77 ust. 2, art. 91 ust. 1, art. 175 ust. 1, art. 184, art. 217 w zw. z art. 7, art. 8 ust. 2, art. 9, art. 87 ust. 1 Konstytucji RP przez ich błędne zastosowanie (odmowę zastosowania) i w konsekwencji naruszenie wyprażających przez nie zasad konstytucyjnych, tj. nierówne traktowanie skarżącego wobec prawa demokratycznego państwa prawnego, zaniechanie sprawowania wymiaru sprawiedliwości, pozbawienie skarżącego drogi sądowej i prawa do sądu administracyjnego, naruszenie porządku prawnego, pewności prawa, bezpieczeństwa obrotu prawnego, praw człowieka, zastosowania dyskryminacji społecznej i znęcania się moralnego, zaniechanie uznania, że skarżącego nie łączy żaden stosunek administracyjnoprawny ani materialnoprawny, ani podatkowoprawny w podatku dochodowym od osób fizycznych od 1992 r. do 2007 r. włącznie;

b) art. 2 ust. 1 pkt 4, art. 12 ust. 7, art. 34 ust. 1 i ust. 7 w zw. z art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędne ich niezastosowanie, nieuwzględnienie i nierespektowanie ich w zw. z art. 3 ust. 2, art. 31 ust. 1 i ust. 2, art. 37, art. 59, art. 60 ustawy z dnia 10 grudnia 1993 r. o zaopatrzeniu emerytalnym żołnierzy zawodowych oraz ich rodzin (Dz. U. z 1994 r. Nr 10, poz. 36 ze zm.) przez błędne powołanie się w sentencji wyroku i jego uzasadnieniu na "płatnika i obowiązek podatkowy w podatku od osób fizycznych" jako pojęcia nieistniejące w indywidualnej sprawie i zaniechaniem ustalenia, że skarżącego nie łączy od 19 lipca 1986 r. do 2007 r. włącznie żaden stosunek podatkowoprawny z wojskowym zaopatrzeniem emerytalnym żołnierzy zawodowych;

c) art. 13 § 1 i 2, art. 21 § 1 pkt 1, art. 22 § 1 pkt 1 w zw. z art. 165 § 1, 4 i 5 ord. pod. przez błędną interpretację żądania skarżącego z postępowania administracyjnego, że sprawę powinien był merytorycznie rozpatrzyć organ podatkowy, z zaniechaniem ustalenia czy Minister Finansów ustanowił i jakie przepisy prawa materialnego nakazujące potrącanie z urzędu zaliczek na nienależny podatek od osób fizycznych, nieobjętych ani ustawowym obowiązkiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym zaniechanie ustalenia z jakiego konkretnego zdarzenia prawnego i stosunku administracyjnego został na skarżącego nałożony obowiązek podatkowy;

d) art. 1, art. 3 § 1, art. 6, art. 106 § 3, art. 134 § 1 i 2, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ art. 151, art. 152 P.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niewłaściwe zastosowanie i wmówienie skarżącemu z urzędu, że jest podatnikiem, że organ administracji wypłacający do rak skarżącego świadczenie zaliczkowe pieniężne "na środki utrzymania" jest wojskowym organem emerytalnym – płatnikiem w indywidualnej sprawie skarżącego, wmówienie skarżącemu, że ciążył na nim obowiązek podatkowy, odmowę przeprowadzenia postępowania dowodowego z urzędu i na wniosek skarżącego, zaniechanie skierowania pytania do Trybunału Konstytucyjnego w celu zbadania konstytucyjności wskazanych przez skarżącego przepisów prawa dla ustalenia czy zezwalają na potrącanie skarżącemu zaliczek na podatek dochodowy.

Ponadto skarżący wskazując na art. 193 w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1 i 2 oraz art. 45 ust. 1, art. 77 ust. 2, art. 91 ust. 1, art. 175 ust. 1, art. 184, art. 217, art. 8 ust. 2, art. 87 ust. 1 i art. 9 Konstytucji RP, art. 173 § 1, art. 174 pkt 1 i 2, art. 183 § 1 i 2 pkt 5, art. 185 § 1, art. 186, art. 205 § 2 w zw. z art. 175 § 1, art. 193 i art. 20.. § 3, art. 246 § 1 P.p.s.a. wniósł o skierowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego w celu zbadania konstytucyjności przepisów art. 34 ust. 1 i 7 u.p.d.o.f. i art. 21 § 1 pkt 1, art. 22 § 1 pkt 1 ord. pod. i art. 3 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych z art. 2, art. 32 ust. 1 I 2, art. 45 ust. 1, art. 77 ust. 2, art. 91 ust. 1, art. 217 Konstytucji RP oraz art. 6 ust. 1, art. 13, art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, z art. 14 ust. 1, art. 16 ust. 1, art. 26 Międzynarodowego Paktu Praw Obywatelskich i Politycznych a także w celu dokonania przez Trybunał Konstytucyjny powszechnie obowiązującej wykładni przepisów prawa art. 34 ust. 1 i 7 w zw. z art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 4, art. 12 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 3 ust. 2 ustawy o zaopatrzeniu emerytalnym żołnierzy zawodowych oraz ich rodzin. Ponadto w celu dokonania takiej wykładni art. 21 § 1 pkt 1 ord. pod. i art. 22 § 1 pkt 1 ord. pod. dla zbadania czy Minister Finansów ma ustawowy obowiązek wydania przepisów prawa materialnego wykonawczego w drodze rozporządzenia dotyczących zaniechania poboru zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych. Ponadto w skardze kasacyjnej zawarty został wniosek o przeprowadzenie w postępowaniu kasacyjnym szeregu dowodów z dokumentów a w tym m.in. rozkazu o zwolnieniu skarżącego z czynnej służby wojskowej dowódcy jednostki wojskowej w K., decyzji orzeczniczej właściwej Wojskowej Komisji Morsko-Lekarskiej w G., decyzji o odmowie przyznania prawa do emerytury wojskowej, decyzji Wojskowego Biura Emerytalnego w S. o waloryzacji emerytury.

Skarga kasacyjna zawierała także obszerne uzasadnienie powołanych podstaw i wniosków kasacyjnych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu zaś wskazał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, jest ogólnikowa i bezpodstawna skoro wskazuje na naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej bez ich powiązania z przepisami o postępowaniu sądowoadministracyjnym.

W piśmie z dnia 19 maja 2009 r. – stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy - podatnik podtrzymał zarzuty skargi kasacyjnej w całości, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej uznając za nieuzasadnione i bezpodstawne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do złożonego wniosku o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego w tym także w celu dokonania powszechnie obowiązującej wykładni przepisów prawa należy podkreślić, że zgodnie z art. 188 pkt 1-5 Konstytucji RP Trybunał Konstytucyjny orzeka w sprawach:

1) zgodności ustaw i umów międzynarodowych z Konstytucją,

2) zgodności ustaw z ratyfikowanymi umowami międzynarodowym, których ratyfikacja wymagała uprzedniej zgody wyprażonej w ustawie,

3) zgodności przepisów prawa, wydawanych przez centralne organy państwowe, z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi i ustawami,

4) zgodności z Konstytucją celów lub działalności partii politycznych,

5) skargi konstytucyjnej, o której mowa w art. 79 ust. 1.

Ponadto zgodnie z art. 189 Konstytucji Trybunał Konstytucyjny rozstrzyga spory kompetencyjne pomiędzy centralnymi konstytucyjnymi organami państwa.

Na podstawie art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym, (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.), każdy sąd może przedstawić Trybunałowi pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. W orzecznictwie tak Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z dnia 28 września 2004 r. sygn. akt GSK 746/04, Lex nr 162438) jak i Sądu Najwyższego (wyrok z dnia 24 czerwca 2004 r. sygn. akt III CK 536/02, Lex nr 172784) nie budzi wątpliwości to, że sąd nie może odmówić zastosowania obowiązującego przepisu ustawy, uznając go za niezgodny z Konstytucją. Jeżeli zaś ma przekonanie co do niezgodności przepisu ustawy z Konstytucją lub ma wątpliwości w tym względzie, to na podstawie art. 193 Konstytucji i art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym – ma obowiązek zwrócić się do Trybunału Konstytucyjnego z odpowiednim pytaniem prawnym. Dopiero stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności przepisu ustawy z Konstytucją otwiera możliwość niezastosowania przez sąd tego przepisu. Poza tym wyłącznie wątpliwości sądu, a nie skarżącego mogą uzasadnić przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego, od odpowiedzi na które zależy rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej. Z treści art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym wynika, że skarżący nie ma uprawnienia do skutecznego domagania się przedłożenia przez sąd pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu. W piśmiennictwie poza tym podkreśla się, że art. 193 Konstytucji i art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym przyznają sądowi orzekającemu kompetencję, a ta sama przez się nie nakłada na nikogo obowiązku (chyba że mimo to inna norma nakładająca obowiązek wykonania kompetencji). Przy braku stosownej normy nakazu, o wykonaniu kompetencji decyduje ocena samego podmiotu kompetencji, a więc względy racjonalności lub po prostu zdrowy rozsądek (A. Bator, Bezpośrednie stosowanie Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, PiP 2006, nr 10, poz. 96, A. Bień-Kacała, glosa do wyroku TK z dnia 28 listopada 2001 r. sygn. akt K 36/01, "Kwartalnik Prawa Publicznego" 2001, nr 4, s. 237). Tylko realne wątpliwości prawne dotyczące wykładni konkretnego przepisu prawa stanowiącego poza tym podstawę prawną wyroku mogą być przedmiotem pytania prawnego sądu orzekającego skierowanego do Trybunału Konstytucyjnego (A. Bajończyk, glosa do postanowienia SN z dnia 7 czerwca 2002 r. sygn. akt I KZP 17/02, "Przegląd Sądowy" 2003, nr 1, s. 154). Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną skarżącego w niniejszej sprawie nie dostrzega takich realnych wątpliwości prawnych dotyczących konstytucyjności art. 22 § 1 pkt 1 ord. pod., a więc przepisu, który stanowił niewątpliwą podstawę prawną wyroku w zw. z art. 151 P.p.s.a. Pozostałe przepisy wskazane w skardze kasacyjnej, w części dotyczącej wystąpienia z wnioskiem do Trybunału Konstytucyjnego, nie stanowiły w żadnym razie podstawy prawnej wyroku. Dlatego brak jest jakichkolwiek podstaw do formułowania ich związku z rozstrzygnięciem sprawy. Zgodnie z trafnym poglądem skarżącego wyrażonym zarówno w odwołaniu, jak i w skardze, to treść wniosku (żądania) skarżącego zakreśliła przedmiot postępowania podatkowego. Skoro skarżący sformułował go jako wniosek "o zaniechanie poboru zaliczek na poczet nienależnego z mocy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatku" i wyraźnie wskazał na podstawę prawną rozstrzygnięcia z art. 22 § 1 pkt 1 ord. pod., to organy podatkowe, a w tym również Minister Finansów oraz Dyrektor Izby Skarbowej w S. wyraźnie i trafnie przyjęły, że właściwym do rozpoznania tak sformułowanego wniosku był Pierwszy Urząd Skarbowy w K. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 6 pkt 1-8 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 ze zm.) w zw. z art. 13 § 1 pkt 1 i art. 15 § 1 i art. 16 ord. pod. organem podatkowym właściwym miejscowo i rzeczowo był Pierwszy Urząd Skarbowy w K. jako właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (art. 17 § 1 ord. pod.). Poza tym zgodnie z art. 22 § 1 pkt 1 ord. pod. to minister właściwy do spraw finansów publicznych, może w drodze rozporządzenia, w przypadkach uzasadnionych interesem publicznym lub ważnym interesem podatników, zaniechać w całości lub w części poboru podatków, określając rodzaj podatku, okres, w którym następuje zaniechanie i grupy podatników, których dotyczy zaniechanie". To oznacza, że Minister Finansów nie ma obowiązku wydawania takiego aktu i po drugie nie działa na wniosek lecz z urzędu. Z tego też powodu bezprzedmiotowe jest żądanie skierowane do niego o wydanie takiego rozporządzenia. Rozporządzenie jest aktem ogólnym i generalnym, i dlatego nie może rozstrzygać sprawy zaniechania poboru podatku konkretnego podatnika. Przepis art. 22 § 2 pkt 1 ord. pod. przewiduje wprawdzie zwolnienie płatnika z obowiązku pobrania podatku (zaliczki na podatek), jeżeli pobranie zagraża ważnym interesom podatnika, a w szczególności jego egzystencji. Jednakże nie mógł on być podstawą prawną żądania wniosku (art. 165 § 1 i 3 ord. pod.) skoro sam skarżący wyłączył go z zakresu rozpoznania. To zakres wskazanego żądania rozstrzyga o treści i przedmiocie postępowania podatkowego (wyrok NSA z dnia 26 marca 1996 r. sygn. akt SA/Łd 2111/95, niepubl.; wyrok NSA z dnia 10 maja 1996 r. sygn. akt SA/Wr 2454/95, niepubl.). W takim razie organ odwoławczy trafnie uchylił zaskarżoną przez podatnika decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe, a Sąd pierwszej instancji zasadnie oddalił skargę podatnika.

W odpowiedzi na dalszy wniosek podatnika o przeprowadzenie wskazanych dowodów z dokumentów, należy podkreślić, że jest on nietrafny. O ile NSA może czy to z urzędu, czy na wniosek zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a. przeprowadzić dowód z dokumentów to jednak treść tych dokumentów musi być związana z przedmiotem sprawy i jej rozstrzygnięciem. Przedmiot sprawy zakreślony został przez podatnika jako zaniechanie poboru podatku, którego przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa nie przewidują jako możliwego do uruchomienia na żądanie podatnika. Tym samym w takim postępowaniu nieprzewidzianym w przepisach prawa podatkowego nie jest dopuszczalne ani podważanie ciążącego na podatniku obowiązku podatkowego, ani też niedopuszczalne jest prowadzenie z tego powodu postępowania dowodowego w tym przedmiocie. Zasadnie zatem Sąd pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia wskazanych przez podatnika dowodów, a Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wniosek dowodowy skarżącego.

W tym stanie sprawy podnoszone przez skarżącego zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji zarówno przepisów Konstytucji RP w tym zasad równości, demokratycznego państwa prawnego, praworządności i innych wymienionych w skardze kasacyjnej są chybione. Bezzasadne są z tych względów także zarzuty naruszenia przepisów art. 2 ust. 1 pkt 4, art. 12 ust. 7, art. 34 ust. 1 i ust. 7 w zw. z art. 1 u.p.d.o.f. albowiem niedopuszczalne jest w postępowaniu, którego granice przedmiotowe żądania zakreślił skarżący tak kwestionowanie przymiotu skarżącego jako podatnika, na którym ciąży obowiązek podatkowy, a także przymiotu Wojskowego Biura emerytalnego w Szczecinie jako płatnika.

Trafnie wskazał w odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S., że niezasadny jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania podatkowego art. 13 § 1 i 2, art. 21 § 1 pkt 1, art. 22 § 1 pkt 1 w zw. z art. 165 § 1, 4 i 5 ord. pod. albowiem skarżący w skardze kasacyjnej nie powiązał ich ze stosownymi przepisami postępowania sądowoadministracyjnego. Sąd pierwszej instancji nie mógł ich przecież naruszyć przez to, że nie prowadził postępowania podatkowego, lecz sądowoadministracyjne. Mógł co najwyżej nie dostrzec w postępowaniu sądowoadministracyjnym ich naruszenia przez organy podatkowe, a to zmuszało autora skargi kasacyjnej do stosownego sformułowania zarzutu uwzględniającego zasady profesjonalizmu (art. 175 w zw. z art. 183 § 1 P.p.s.a.).

W końcu chybiony jest też zarzut rażącego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 1, art. 3 § 1, art. 6, art. 106 § 3, art. 134 § 1 i 2 , art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ P.p.s.a. albowiem sąd rozpoznał sprawę w granicach zakreślonych przez skarżącego, rozpoznał wszystkie zarzuty skargi odnosząc się tak do ustalonych przez organy podatkowe faktów, jak i przedstawiając wyczerpujące ich uzasadnienie prawne.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 2 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).