Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 951/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17, art. 29 a, ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi .,,A" Sp. z o.o. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 sierpnia 2018 r. nr [....] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 9 sierpnia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - dalej: "organ", "organ interpretacyjny", stwierdził, że stanowisko A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością– dalej: "Spółka", "skarżąca", przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla czynności wydania barier, jest nieprawidłowe.

Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynika, że została ona wydana w następującym stanie sprawy.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przeważającym przedmiotem wykonywanej działalności przez Spółkę jest wykonywanie robót związanych z budową dróg i autostrad (42.11.Z). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka występując jako podwykonawca zawiera umowy o roboty budowlane, polegające w głównej mierze na kompleksowej usłudze montażu barier ochronnych wraz z towarzyszącą jej dostawą niezbędnych materiałów.

Wnioskodawca wykonuje czynności m.in. w obrębie następujących umów:

Umowa nr 1, w której występuje opcja "Materiały i urządzenia", gdzie materiały po zafakturowaniu będą stanowić własność zamawiającego i przed rozpoczęciem montażu nastąpi zmagazynowanie i przekazanie materiałów niezbędnych do realizacji przedmiotu umowy Wykonawcy w jego siedzibie, a protokół zaawansowania robót będzie zawierał ilości, ceny jednostkowe materiałów, bądź odpowiadał procentowo szacunkowej wstępnej wartości zgromadzonego materiału do wartości kontraktu.

W przypadku skorzystania z opcji "Materiały i urządzenia" Spółka rozlicza się tak, jak jest opisane w "Rozliczenie wykonanych robót" z tym, że przed rozpoczęciem montażu nastąpi zmagazynowanie i przekazanie materiałów niezbędnych do realizacji przedmiotu umowy Wykonawcy w jego siedzibie. Pierwszy Protokół zaawansowania robót oraz/lub "Certyfikat płatności" najczęściej będzie zawierał wyszczególnione elementy rozliczeniowe (bariery), ilości, ceny jednostkowe i kwoty odpowiadające 80% szacunkowej wstępnej wartości zgromadzonego materiału lub szacunkowej wstępnej wartości kontraktu;

Umowa nr 2, w której występuje opcja "Materiały i urządzenia", gdzie materiały przed rozpoczęciem montażu zostaną skompletowane i zmagazynowane w miejscu wskazanym przez Wykonawcę i Wykonawca dokona ich odbioru, gdzie protokół zaawansowania robót oraz certyfikat płatności najczęściej będzie zawierał wyszczególnione elementy rozliczeniowe (bariery) ilości, ceny jednostkowe i kwoty odpowiadające procentowej, szacunkowej, wstępnej wartości zgromadzonego materiału lub odpowiadającej wstępnej, procentowej, szacunkowej wartości kontraktu.

W przypadku skorzystania z opcji "Materiały i urządzenia" Spółka rozlicza się tak, jak jest opisane w "Rozliczenie wykonanych robót" z tym, że: przed rozpoczęciem montażu nastąpi zmagazynowanie i przekazanie materiałów niezbędnych do realizacji przedmiotu umowy Wykonawcy w jego siedzibie. Pierwszy Protokół zaawansowania robót oraz/lub "Certyfikat płatności" najczęściej będzie zawierał wyszczególnione elementy rozliczeniowe (bariery), ilości, ceny jednostkowe i kwoty odpowiadając X% szacunkowej wstępnej wartości zgromadzonego materiału lub szacunkowej wstępnej wartości kontraktu;

Umowa nr 3, w której występuje opcja "Materiały i urządzenia", gdzie bariery przed rozpoczęciem montażu są przekazywane na rzecz Generalnego Wykonawcy i wystawiana jest pierwsza faktura, której wartość odpowiada procentowo szacunkowej wstępnej wartości zgromadzonego materiału do wartości kontraktu. Spółka rozlicza się m.in. w ten sposób, że kwota wynagrodzenia - poza przypadkami określonymi w Umowie - obejmuje należność za wykonanie wszystkich czynności niezbędnych do kompleksowej realizacji przedmiotu Umowy, w tym czynności związane z przygotowaniem i przeprowadzeniem odbioru robót zgodnie ze Specyfikacją Techniczną Wykonania i Odbioru Robót Budowlanych stanowiącą załącznik nr 3 do niniejszej Umowy oraz Dokumentacją Projektową stanowiącą załącznik nr 4 do niniejszej Umowy oraz warunkami kontraktu. Przy czym za wbudowane bariery, za które była wystawiona faktura na początku będzie pomniejszana kwota wcześniej zapłacona. W przypadku gdy są przekazywane na samym początku bariery i wystawiana jest pierwsza faktura, której wartość będzie odpowiadała procentowo szacunkowej wstępnej wartości zgromadzonego materiału do wartości kontraktu, Spółka rozlicza się tak, jak jest opisane w "Rozliczenie wykonanych robót", z tym że za wbudowane bariery, za które była wystawiona faktura na początku, będzie pomniejszana kwota wcześniej zapłacona. Wykonawca dokona odbioru skompletowanych elementów barier ochronnych w terminie 14 dni od daty zgłoszenia gotowości do ich odbioru, stanowiącym podstawę do wystawienia faktury przejściowej. Podstawą do wystawienia przez Podwykonawcę faktury przejściowej za odebrane przez Wykonawcę elementy barier ochronnych będzie certyfikat płatności.

W odniesieniu do Umów nr 1, 2 i 3 następuje przeniesienie prawa do dysponowania towarem (bariery) jak właściciel odpowiednio na: Zamawiającego (Umowa nr 1) / Wykonawcę (Umowa nr 2) / Generalnego Wykonawcę (Umowa nr 3). Prawo jest realizowane w ramach jednej umowy zlecającej montaż barier wraz z dostawą. Jednocześnie wskazano, że w przypadku:

1. Umowy nr 1 pierwsze instalacje nastąpią około 18 miesięcy od przekazania barier Zamawiającemu (koniec przewidywany jest wiosną 2019);

2. Umowy nr 2 instalacja barier rozpoczęła się miesiąc po przeniesieniu ich własności i trwa nadal (przewidywany koniec montażu to maj 2018 r.);

3. Umowy nr 3 instalacja barier rozpoczęła się 6 miesięcy po przeniesieniu ich własności i trwa nadal (przewidywany koniec montażu to sierpień 2018 r.).

Spółka przedstawiła jakie zapisy widnieją na wskazanych we wniosku tzw. fakturach przejściowych wystawianych na podstawie Certyfikatu Płatności w związku z przekazaniem towarów (barier) na rzecz Zamawiającego/Wykonawcy/Generalnego Wykonawcy:

1. Umowa 1: Nagłówek faktury - dokładne oznaczenie umowy o roboty budowlane. Pozycje faktury - każda linia faktury opisana jest następująco: "roboty budowlane zgodnie z certyfikatem" oraz oznaczenie symbolu bariery.

2. Umowa 2: Nagłówek faktury - dokładne oznaczenie umowy o roboty budowlane. Pozycje faktury -symbole barier.

3. Umowa 3: Nagłówek faktury - dokładne oznaczenie umowy o roboty budowlane. Pozycje faktury -symbole barier.

Montaż barier wraz dostawą jest fakturowany analogicznie - nagłówek zawiera oznaczenie umowy, a pozycje faktur - symbole barier (które są pozycjami rozliczeniowymi).

Ponadto Urząd Statystyczny w Łodzi w dniu 19 kwietnia 2017 r. dokonał klasyfikacji, w której dostawę elementów drogowych, stalowych barier ochronnych, gotowych do montażu na miejscu przeznaczenia zakwalifikował jako PKWIU 25.11.23.0 - Pozostałe konstrukcje i ich części: płyty, pręty, kątowniki, kształtowniki itp. z żeliwa, stali lub aluminium; montaż stalowych barier ochronnych na miejscu przeznaczenia zakwalifikował jako PKWiU 42 11.20.0 - Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budowa pasów startowych.

Umowy, co do zasady, nie przewidują rozwiązań w postaci powierzenia materiału przez zamawiającego (Umowa nr 1) / Wykonawcę (Umowa nr 2) / Generalnego Wykonawcę (Umowa nr 3), na które wskazują przepisy art. 633 K.c. i 641 K.c, dotyczące umowy o dzieło. Nie ma miejsca odrębne przeniesienie władztwa nad rzeczą i wydanie barier ochronnych Generalnemu Wykonawcy, który następnie powierzałby materiał Spółki w celu wykonania usługi montażu. Wprawdzie pewnego rodzaju władztwo jest przekazywane, ale w zakresie wskazanym wcześniej.

Usługa realizowana jest w sposób całościowy, najczęściej począwszy od dostarczenia i zamontowania barier ochronnych na obiektach stanowiących przedmiot inwestycji drogowej. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej dla Spółki w dniu 17 sierpnia 2017 r. interpretacji indywidualnej zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że wykonywana przez Spółkę usługa, polegająca na dostawie wraz z montażem barier ochronnych na drogach i autostradach stanowi usługę kompleksową, która podlega mechanizmowi odwrotnego obciążenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Pytanie dotyczące Umowy nr 1: Czy w przypadku skorzystania z opcji wskazanej w części umowy "Materiały i urządzenia", gdzie materiały po zafakturowaniu będą stanowić własność zamawiającego i przed rozpoczęciem montażu nastąpi zmagazynowanie i przekazanie materiałów niezbędnych do realizacji przedmiotu umowy Wykonawcy w jego siedzibie, a protokół zaawansowania robót będzie zawierał ilości, ceny jednostkowe materiałów bądź odpowiadał procentowo szacunkowej wstępnej wartości zgromadzonego materiału do wartości kontraktu - Spółka jest zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego w części związanej z wydaniem barier wg zasad tzw. odwróconego podatku VAT jako element usługi budowlanej?

Pytanie dotyczące Umowy nr 2: Czy w przypadku skorzystania z opcji wskazanej w części umowy "materiały i urządzenia", gdzie materiały przed rozpoczęciem montażu zostaną skompletowane i zmagazynowane w miejscu wskazanym przez wykonawcę i wykonawca dokona ich odbioru, gdzie protokół zaawansowania robót oraz certyfikat płatności najczęściej będzie zawierał wyszczególnione elementy rozliczeniowe (bariery) ilości, ceny jednostkowe i kwoty odpowiadające procentowej, szacunkowej, wstępnej wartości zgromadzonego materiału lub odpowiadającej wstępnej, procentowej, szacunkowej wartości kontraktu - Spółka jest zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego w części związanej z wydaniem barier wg zasad tzw. odwróconego podatku VAT jako element usługi budowlanej?

Pytanie dotyczące Umowy nr 3: Czy w przypadku skorzystania z opcji wskazanej w części umowy "Materiały i urządzenia", gdzie bariery przed rozpoczęciem montażu są przekazywane na rzecz Generalnego Wykonawcy i wystawiana jest pierwsza faktura, której wartość odpowiada procentowo szacunkowej wstępnej wartości zgromadzonego materiału do wartości kontraktu, Spółka rozlicza się tak, jak jest opisane w "Rozliczenie wykonanych robót" z tym, że za wbudowane bariery, za które była wystawiona faktura na początku będzie pomniejszana kwota wcześniej zapłacona - Spółka jest zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego w części związanej z wydaniem barier wg zasad tzw. odwróconego podatku VAT jako element usługi budowlanej?

Zdaniem Spółki, w każdej z umów przedstawionych w stanie faktycznym w przypadku skorzystania z opcji wskazanej w części umowy "Materiały i urządzenia" - Spółka jest zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego w części związanej z wydaniem barier wg zasad tzw. odwróconego podatku VAT jako element usługi budowlanej. Zdaniem Spółki, na powyższe stanowisko nie mają wpływu zapisy umowne w każdej z Umów, gdyż sposób i forma częściowego rozliczania, a także podstawa do fakturowania uzależniona od wartości dostarczanego towaru (barier) - nie ma znaczenia na kwalifikację danej usługi, jako kompleksowej usługi montażu barier ochronnych wraz z towarzyszącą jej dostawą niezbędnych materiałów, gdyż celem każdej z umów, a tym samym wolą stron, było wykonanie jednolitej usługi, a nie dokonanie dostawy i wykonanie usługi.

Dla rozstrzygnięcia przedmiotowej kwestii istotne jest ustalenie czy w ramach tych umów mamy do czynienia z usługami kompleksowymi czy też z usługą budowlaną oraz odrębną czynnością polegającą na dostawie materiałów i urządzeń.

Z przedstawionych w stanie faktycznym zapisów umownych wynika, iż dominującym przedmiotem świadczenia jest montaż barier ochronnych, natomiast sama wcześniejsza dostawa barier jest świadczeniem dodatkowym. Celem zaś całości świadczenia jest kompleksowa usługa montażu barier, a nie sama dostawa – w tej sytuacji świadczenie takie nie powinno być dzielone. Wobec powyższego należy uznać, że przedmiotem świadczenia Spółki w związku z podpisywanymi Umowami, jest świadczenie kompleksowej usługi montażu barier, natomiast wcześniejsza dostawa barier ma jedynie charakter pomocniczy. Usługa montażu jest zarówno elementem dominującym, jak i warunkiem koniecznym wykonania Umowy. Wobec powyższego Spółka jest zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego w części związanej z wydaniem barier wg zasad tzw. odwróconego podatku VAT jako element usługi budowlanej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych uznane zostało przez organ interpretacyjny za nieprawidłowe.

Na wstępie organ podkreślił, że interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Spółkę we wniosku.

Następnie organ przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 8, art. 17 ust. 1h, art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r, poz. 1221, z późn. zm.) - zwanej dalej "u.p.t.u." – dotyczące pojęcia świadczenia usług oraz mechanizmu polegającego na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego wykonana została ściśle określona usługa (mechanizm "odwrotnego obciążenia"). Organ wyjaśnił, powołując się m.in. na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pojęcie świadczenia złożonego. Dla celów podatkowych złożone działania podatnika powinny być – co do zasady - traktowane jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia - dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanych regulacji prowadzi do stwierdzenia, że w odniesieniu do zawartych przez Spółkę Umów nr 1, 2 i 3 w każdym przypadku mamy do czynienia z dwoma odrębnymi świadczeniami, mianowicie z dostawą barier oraz usługą montażu. Całokształt okoliczności faktycznych jakie towarzyszą realizacji czynności wykonywanych przez Spółkę wskazuje, że przedmiotem świadczenia w związku z podpisywanymi Umowami, nie jest świadczenie kompleksowej usługi montażu barier. Wskazuje na to przeniesienie prawa własności barier na zamawiającego przed ich montażem, upływ czasu pomiędzy tymi zdarzeniami (18 miesięcy w przypadku Umowy nr 1, miesiąc w przypadku Umowy nr 2, 6 miesięcy w przypadku Umowy nr 3), wystawienie odrębnych faktur dokumentujących wartość dostarczonych towarów. Oznacza to, że w przypadku dostawy barier sklasyfikowanych w grupie PKWIU 25.11.23.0 mamy do czynienia z odrębną dostawą towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji do wskazanej sprzedaży nie ma zastosowania mechanizm "odwrotnego obciążenia", który odnosi się wyłącznie do świadczenia usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy. W związku z powyższym Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego w części związanej z wydaniem barier wg zasad tzw. odwróconego podatku VAT jako element usługi budowlanej.

Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższą interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania.

W skardze zarzuciła naruszenie art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, że wykonanie usługi budowlanej montażu barier ochronnych wraz z towarzyszącą jej dostawą niezbędnych materiałów nie stanowi usługi kompleksowej; art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) poprzez nieodniesienie się do całościowego opisanego stanu faktycznego, a w konsekwencji nieuwzględnienie okoliczności, warunków i celów umów przedstawionych w stanie faktycznym; art. 121 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez uznanie stanowiska Spółki za nieprawidłowe w sytuacji uznawania w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zarówno dla Spółki jak i dla innych podmiotów w tożsamych stanach faktywnych odmiennego rozstrzygnięcia, zgodnego ze stanowiskiem skarżącej wyrażonym w złożonym wniosku, co narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do działań organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi strona podkreśliła, że zapisy Umów nie mają wpływu na kwalifikację świadczonych usług jako kompleksowej usługi montażu barier ochronnych wraz z towarzszącą jej dostawą niezbędnych materiałów, zasadnicze znaczenie ma bowiem cel tych Umów. Wolą stron było właśnie wykonanie jednolitej usługi, a nie dokonanie dostawy i wykonanie usługi.

Organ interpretacyjny, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje.

Skarga jest bezzasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej: P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Sąd rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

Spółka powzięła wątpliwość w kwestii zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla czynności wydania barier wykonywanych w ramach zawartych umów dotyczących robót budowlanych. Dla rozstrzygnięcia przedmiotowej kwestii istotne jest ustalenie czy w ramach tych umów mamy do czynienia z usługami kompleksowymi czy też z usługą budowlaną oraz odrębną czynnością polegającą na dostawie materiałów i urządzeń.

Pojęcie świadczenia kompleksowego nie zostało zdefiniowane w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Z definicji dostawy towarów zawartej w art. 7 ust. 1 u.p.t.u i definicji świadczenia usług zawartej w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że na gruncie tej ustawy każdą czynność opodatkowaną należy rozpatrywać jako odrębne świadczenie podlegające opodatkowaniu. Taki wniosek wypływa również z orzecznictwa TSUE. Trybunał, odnosząc się do problematyki świadczenia złożonego, wskazuje, że co do zasady dla celów podatku od towarów i usług każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT (wyroki: Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C:2012:597, pkt 14; BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 29). Trybunał w orzecznictwie wyraził wielokrotnie pogląd, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie i mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy. Zdaniem Trybunału, w celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji.

Z jednolitym świadczeniem mamy do czynienia zwłaszcza w przypadku gdy kilka elementów powinno zostać uznanych za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy, odwrotnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego (por. także wyroki TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C- 224/11 BGŻ Leasing, SIP LEX nr 1239089, z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C- 572/07 RLRE Tellmer Property, SIP LEX nr 498859, z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, SIP LEX nr 1219340, czy wyrok ETS z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, SIP LEX nr 360725).

W kontekście przytoczonego powyżej stanowiska judykatury wyprowadzić można następujące wnioski, a mianowicie że z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą w aspekcie gospodarczym jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych, oraz że nie dopuszcza się takiej sytuacji, by przy zastosowaniu koncepcji świadczenia złożonego dochodziło niejako "przy okazji" do korzystania z nieuzasadnionych preferencji w zakresie opodatkowania czy wypaczenia systemu podatkowego.

Jak wskazano wyżej przepisy krajowe jak i dyrektywa nie posługują się pojęciem usługi kompleksowej, jest to pojęcie wypracowane w orzecznictwie, nie ma zatem jasnych kryteriów określających to pojęcie. W związku z tym w niektórych przypadkach, gdy chodzi o transakcje składającej się z wielu świadczeń ze sobą w różny sposób powiązanych, może dojść do kontrowersji, czy na gruncie podatku od towarów i usług mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową czy też z poszczególnymi czynnościami. Punktem wyjścia w każdym przypadku powinno być założenie, że zasadą jest opodatkowanie każdej czynności podlegającej opodatkowaniu oddzielnie, natomiast w drodze wyjątku możliwe jest przyjęcie dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług kilku świadczeń jako usługi złożonej, ale wyłącznie w sytuacji, gdy wyodrębnienie ich będzie sztuczne i spowoduje "wypaczenie" systemu podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organu, że w opisanych we wniosku o wydanie interpretacji okolicznościach nie można mówić, że mamy do czynienia z jedną transakcją, tj. świadczeniem kompleksowej usługi. Skarżąca będzie bowiem w ramach wykonania każdej z opisanych umów dokonywała dostawy towarów i świadczenia usług w postaci montażu opisanych we wniosku urządzeń (barier). Są to dwa świadczenia, których rozdzielenie nie będzie miało sztucznego charakteru. Należy bowiem zwrócić uwagę, że Skarżąca dokona dostawy, przenosząc prawo własności towaru na zamawiającego, a następnie w różnym czasie (w odstępie miesiąca, 6 lub 18 miesięcy od daty dostawy) wykona usługę montażu dostarczonych wcześniej towarów. Istotne jest to, że skarżąca niewątpliwie traci władztwo nad dostarczonym towarem w momencie dostarczenia go zamawiającemu (niezależnie od nazewnictwa przyjętego w każdej z umów), a znaczny odstęp czasu pomiędzy dostawą towaru a jego montażem potwierdza, że są to dwa odrębne zdarzenia, oraz że ich rozdzielenie nie ma charakteru sztucznego. Wniosek ten potwierdza także fakt wystawienia odrębnej faktury dokumentującej dostawę towarów oraz dokonanie za nią płatności przez zamawiającego. Podstawą fakturowania jest w tym przypadku wartość dostarczonego towaru (barier).

Zdaniem Sądu, z opisanych okoliczności jednoznacznie wynika, że nie można mówić, że dostawa towaru i montaż barier są nierozerwalne i tworzą jedną całość. Z przytoczonego opisu stanu faktycznego nie wynika, że dostawa towaru i usługa są tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Wręcz przeciwnie, w opisanych okolicznościach łączenie ich tak, jak czyni to skarżąca, ma charakter sztuczny i oderwany od rzeczywistości gospodarczej, a przede wszystkim naruszający zasadę wynikającą z u.p.t.u., że każda czynność podlegająca opodatkowaniu powinna być opodatkowana oddzielnie. Przyjęcie, że skarżąca dokonuje dwóch świadczeń również nie powoduje, że skarżąca będzie korzystała z nieuzasadnionych preferencji w zakresie opodatkowania, czy też wypaczenia systemu podatkowego.

Bezpodstawne są twierdzenia skarżącej, że zapisy umowne w każdej z Umów co do form rozliczenia i podstaw fakturowania pozostają bez znaczenia dla kwalifikacji danej usługi jako świadczenia kompleksowego, gdyż wolą stron było wykonanie jednolitej usługi, a nie dokonanie dostawy i wykonanie usługi. Wola stron może decydować o sposobie ukształtowania danego stosunku cywilnoprawnego, nie może jednak modyfikować skutków podatkowoprawnych z tym stosunkiem związanych. Inaczej rzecz ujmując, skoro na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług zasadą jest, że każda czynność podlegająca opodatkowaniu powinna być opodatkowana oddzielnie, a postanowienia umowne zostały ukształtowane w sposób wpisujący się w te zasadę, to skarżąca nie może argumentować, że strony wolałyby jednak aby na gruncie podatkowym zdarzenie to potraktować jako świadczenie kompleksowe.

W ocenie Sądu organ w niniejszej sprawie prawidłowo zinterpretował przepisy prawa podatkowego, uznając, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym, skarżąca świadczyć będzie odrębnie dostawę i usługę montażu. Tym samym niezasadne okazały się zarzuty sformułowane w skardze.

Nietrafny jest zarzut naruszenia art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieodniesienie się do całego opisu stanu faktycznego, a w konsekwencji nieuwzględnienie okoliczności, warunków i celów umów przedstawionych w stanie faktycznym. Przeciwnie, z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynika, że organ wziął pod uwagę wszystkie istotne elementy stanu faktycznego opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W skardze strona nie wskazała konkretnie, jakie elementy tego stanu faktycznego zostały pominięte i jaki miałoby to wpływ na wynik sprawy. Jeśli chodzi tylko o wolę stron czy też cel umów, który miał wynikać nie z treści umów, lecz z twierdzeń skarżącej, to jak wyżej wyjaśniono, nie wpływa on na odmienną ocenę skutków podatkowych zawartych umów.

Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 121 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. W powołanej przez skarżącą interpretacji indywidualnej z dnia 17 sierpnia 2017 r. nr [...]Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko skarżącej Spółki za prawidłowe w zakresie mechanizmu odwrotnego obciążenia do usług dostawy wraz z montażem stalowych barier ochronnych na drogach i autostradach. Co jednak istotne, interpretacja ta wydana została na tle odmiennego stanu faktycznego, którego elementem nie było przeniesienie na zamawiającego prawa rozporządzania towarem (barierami) jak właściciel na okres od jednego do osiemnastu miesięcy przed wykonaniem ich montażu. Wskazana interpretacja indywidualna dotyczyła zatem innego przypadku odbiegającego od istoty zapytania przedstawionego w niniejszej sprawie, związanego z opcją "Materiały i urządzenia". Nie można zatem podzielić zarzutu Spółki co do naruszenia przez organ art. 121 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy przywołana wyżej interpretacja indywidualna nie dotyczyła tożsamego stanu faktycznego, co interpretacja wydana w sprawie niniejszej.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. [pic]