Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1200/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 7 ust 5, art 10 ust 3, art 78, art 82 ust 1, art 86 ust 1 pkt 2, art 89 ust 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 art 3 ust 1 i 3,
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art 2 ust 4,  art 20
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
article: art 120
journal: Dz.U. 2002 nr 8 poz 60
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 15 stycznia 2002 r. w sprawie opłat drogowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant st. sekr. sądowy Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2011 r. sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę


UZASADNIENIE

1. W dniu 16 listopada 2009r. L. Sp. z o.o. (dalej jako Skarżąca) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania olejów smarowych oznaczonych kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99. W uzasadnieniu wniosku wskazała, iż przedmiotem jej działalności jest handel olejami smarowymi (CN 2710 19 71 - 2710 19 99, dalej: "oleje smarowe"). W szczególności, Skarżąca dokonuje wewnątrzwspólnotowych nabyć olejów smarowych od kontrahentów z Unii Europejskiej (dalej: "UE"). Nabywane przez Skarżącą wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe są odsprzedawane odbiorcom krajowym. Nabywane przez Skarżącą oleje smarowe są odsprzedawane w kraju z przeznaczeniem na cele inne niż napędowe lub opałowe.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Skarżąca zadała pytanie:

1.Czy - w świetle przepisów ustawy o akcyzie z dnia 6 grudnia 2008 r. - nabywane przez Spółkę wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe (CN 2710 19 71 - 2710 19 99) odsprzedawane odbiorcom krajowym z przeznaczeniem innym niż dla celów napędowych i opałowych podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym?

2.Czy w przedstawionym stanie faktycznym Spółka jest zobowiązana do składania deklaracji AKC-U oraz uiszczania akcyzy od nabywanych wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych?

Zdaniem wnioskodawcy przepisy ustawy o akcyzie obligujące podatników do opodatkowania akcyzą olejów smarowych (CN 2710 19 71 - 2710 19 99) przeznaczonych do celów innych niż napędowe i opałowe są niezgodne z przepisami wspólnotowymi (dyrektywą energetyczną i dyrektywą horyzontalną). W świetle tej niezgodności, Skarżąca jest uprawniona zastosować bezpośrednio przepisy dyrektywy energetycznej. W ocenie Skarżącej zastosowanie przepisów dyrektywy energetycznej powoduje, że nabywane przez nią wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe (CN 2710 19 71 - 2710 19 99) odsprzedawane następnie odbiorcom krajowym z przeznaczeniem innym niż dla celów napędowych i opałowych, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Wskazując na treść art. 1 oraz art. 2 ust 1 lit. b tiret 1 dyrektywy energetycznej Skarżąca stwierdziła, że jeżeli produkty energetyczne (w tym oleje smarowe) nie są wykorzystywane do celów paliwowych lub opałowych, nie znajdują do nich zastosowania przepisy dyrektywy energetycznej. Stąd, na gruncie europejskiego systemu opodatkowania akcyzą, oleje smarowe wykorzystywane inaczej niż jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania nie mogą być przedmiotem zharmonizowanego opodatkowania akcyzą.

Niezgodności między przepisami dyrektywy energetycznej i krajowych przepisów o akcyzie nie eliminuje fakt, że przepisy wykonawcze do ustawy o akcyzie przewidują system zwolnień dla olejów smarowych, bowiem zwolnienie nie obejmuje olejów smarowych przeznaczonych do smarowania silników. Polskie przepisy akcyzowe nakładają akcyzę według zharmonizowanych zasad na oleje smarowe przeznaczone także na cele inne niż napędowe i opałowe, gdyż smarowanie silników nie jest ani przeznaczeniem napędowym ani opałowym. Zaznaczyła, iż niezgodność polskich przepisów z dyrektywą energetyczną dotyczy także obowiązków administracyjnych związanych z obrotem olejami smarowymi.

Zdaniem Skarżącej ratio legis przepisu w art. 20 dyrektywy energetycznej nie budzi najmniejszych wątpliwości i powinno być odczytane w ten sposób, że nałożenie ciężaru podatkowego w akcyzie w ramach europejskiego systemu opodatkowania następuje jedynie w sytuacji wykorzystania wyrobu do napędu pojazdów lub do ogrzewania, zaś Państwa Członkowskie muszą mieć narzędzia do kontroli, czy takie wykorzystanie w praktyce następuje, czy nie.

Zaznaczyła, iż Polska nie powiadomiła Komisji o konieczności uwzględnienia olejów smarowych w katalogu wyrobów objętych kontrolą przemieszczania w zgodzie z przepisami dyrektywy horyzontalnej. W konsekwencji, do olejów smarowych nie mogą być stosowane przepisy dyrektywy horyzontalnej dotyczące kontroli i przemieszczania, co jest niezgodne z brzmieniem ustawy o akcyzie.

Zdaniem Skarżącej jeżeli polskie przepisy akcyzowe są niezgodne z dyrektywą energetyczną, nie mogą być stosowane przez organy podatkowe. Ich zastosowanie wbrew przepisom dyrektywy energetycznej narusza:

- art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 2 Aktu z dnia 16 kwietnia 2003 r. dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864 ) dalej: "Traktat Akcesyjny" i art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ) dalej: "TWE", oraz przepisy dyrektywy energetycznej tj. art. 2 ust. 4 lit. b tiret 1, art. 2 ust. 4 in fine oraz art. 20.

Skarżąca wskazując na zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym powołała się na orzecznictwo ETS oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych zaznaczyła, iż przepisy dyrektywy energetycznej są wystarczająco jasne i precyzyjne, aby uznać, że oleje smarowe nie mogą podlegać akcyzie nakładanej według zasad UE, określonych w dyrektywie energetycznej i horyzontalnej.

Wskazała, iż oleje smarowe do smarowania silników podlegają w kraju opodatkowaniu akcyzą według takich samych zasad, jak np. benzyny lub oleje napędowe. Oznacza to objęcie olejów smarowych zharmonizowaną akcyzą według zasad dyrektywy energetycznej i horyzontalnej, co jest sprzeczne ze sposobem opodatkowania dopuszczonym przez ETS w sprawach C-145/06 i C-146/06.

Zdaniem Skarżącej obecny system opodatkowania akcyzą olejów smarowych nie może być uznany za nałożenie na oleje smarowe innego podatku konsumpcyjnego, który jest zgodny z art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, tzn. który nie powoduje zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi.

W ocenie Skarżącej polskie przepisy akcyzowe skutkują dyskryminacją olejów smarowych z innych państw UE oraz naruszają swobodę handlu i swobodnej wymiany towarowej pomiędzy Państwami Członkowskimi. W takich okolicznościach polska akcyza na oleje smarowe nie może być uznana za podatek konsumpcyjny dopuszczalny w rozumieniu wyroku ETS w sprawach C-145/06 i C-146/06. Trudności w handlu między Państwami Członkowskimi UE, jakie nakłada polski system opodatkowania akcyzą olejów smarowych, powodują że musi być on uznany za sprzeczny z art. 90 i 25 TWE czego wyraźnym przykładem jest ograniczenie zakresu olejów smarowych, jakie mogą być zwolnione z akcyzy przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym w porównaniu do obrotu krajowego.

W związku z powyższym Skarżąca stwierdziła, iż nie jest zobowiązana do składania z tytułu analizowanych transakcji deklaracji AKC- U, ani do uiszczania podatku akcyzowego.

2. Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający z upoważnienia Ministra Finansów interpretacją indywidualną z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, iż źródłami prawa wspólnotowego w zakresie podatku akcyzowego od wyrobów energetycznych są Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 roku w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L Nr 76 str. 1 ze zm.), zwana dalej ,,Dyrektywą horyzontalną’’, oraz Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 1 ze zm.), zwana dalej ,,Dyrektywą energetyczną’’.

Zaznaczył, iż wyroby zaklasyfikowane do kodu CN 2710 19 71 - 2719 19 99, zwane generalnie olejami smarowymi, są bez względu na ich przeznaczenie - wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi. Wyroby te zostały bowiem ujęte w katalogu wyrobów energetycznych określonym w art. 2 ust. 1 Dyrektywy energetycznej

Organ podatkowy zauważył, iż powyższy katalog obejmuje zarówno wyroby, do których stosuje się przepisy Dyrektywy horyzontalnej jak i wyroby, do których przepisy tej dyrektywy nie mają zastosowania (m. in. oleje smarowe). Wskazał, że stosownie do postanowień art. 2 ust. 4 lit. b (tiret pierwszy) Dyrektywy energetycznej, przepisy zawarte w tej dyrektywie nie mają zastosowania do wyrobów energetycznych używanych do celów innych niż napędowe lub opałowe. Stwierdził, iż ww. wyroby wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo napędowe lub grzewcze objęte są definicją wyrobów energetycznych w rozumieniu dyrektywy 2003/96/WE, to są one wyłączone z zakresu stosowania tej dyrektywy.

Zaznaczył, iż w krajowych przepisach akcyzowych zawarto szereg regulacji przewidujących zwolnienia od akcyzy dla szerokiej gamy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przeznaczonych do innych celów niż szeroko rozumiane cele napędowe lub opałowe. Zwolnieniem objęte są m.in. oleje smarowe - w zależności od ich przeznaczenia. System zwolnień nie obejmuje natomiast ww. wyrobów wykorzystywanych do celów napędowych lub opałowych.

Zaznaczył, iż objęcie przez państwo członkowskie wyrobów nie wymienionych w art. 20 ust. 1 postanowieniami dyrektywy 92/12/EWG na terytorium tego państwa członkowskiego, nie stanowi naruszenia przepisów prawa wspólnotowego.

Przepis ten wymienia bowiem tylko wyroby energetyczne, w stosunku do których przepisy dyrektywy 92/12/EWG dotyczące kontroli i przemieszczania stosuje się obligatoryjnie w wymianie wewnątrzwspólnotowej.

Minister Finansów zauważył, że przytoczony we wniosku wyrok ETS z dnia 5 lipca 2007 roku w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 należy interpretować w ten sposób, że dyrektywa 2003/96/WE nie stoi ona na przeszkodzie stosowania przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze.

W związku z powyższym organ stwierdził, że krajowe regulacje dotyczące opodatkowania obrotu olejami smarowymi klasyfikowanymi do kodów CN 2710 19 71 - 2710 19 99 są zgodne z przepisami prawa wspólnotowego obowiązującymi w tym zakresie. Zaznaczył, iż przepisy wymienionych dyrektyw zostały implementowane do krajowego porządku prawnego ustawą z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3 poz. 11), Podkreślił, iż wyroby wskazane w treści wniosku, oznaczone kodami CN 2710 19 71 - 2710 19 99, zostały wymienione w pozycji 27 załącznika nr 1 do w/w ustawy, wobec czego są wyrobami akcyzowymi. Art. 86 ust 1 pkt 2 ustawy obejmuje swoim zakresem wyroby wskazane w opisie zdarzenia zawartego we wniosku, co oznacza, iż wyroby wskazane przez Skarżącą są wyrobami energetycznymi, które podlegają opodatkowaniu akcyzą.

Zaznaczył, iż w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych olejów smarowych można stosować procedurę nabycia wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą, wskazaną w art. 78 ustawy. Natomiast w przypadku obrotu wyrobami, do których nie zastosowano procedury nabycia wyrobów z zapłaconą akcyzą, należy stosować procedurę zawieszenia poboru akcyzy.

Organ podatkowy wskazał, iż wprowadzenie do systemu podatku akcyzowego procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz związanej ze stosowaniem tej procedury instytucji składu podatkowego powoduje, iż możliwe jest przyjęcie do składu podatkowego nabytego wewnątrzwspólnotowo wyrobu akcyzowego zharmonizowanego bez obowiązku zapłaty podatku akcyzowego.

Jest to praktyczna realizacja zasady poboru akcyzy w kraju, w którym wyroby akcyzowe zostaną przekazane do konsumpcji określonej w art. 6 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 92/12/EWG. Zaznaczył, iż jeżeli w państwie członkowskim wysyłki przedmiotowe oleje smarowe nie będą traktowane jako wyrób akcyzowy, w takim przypadku odpowiednie zastosowanie będą miały przepisy ustawy o podatku akcyzowym, regulujące nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych z akcyzą zapłaconą na terytorium państwa członkowskiego na potrzeby wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej na terytorium kraju. Potraktowanie wyrobu, który w innym państwie członkowskim nie jest wyrobem akcyzowym, tak jak wyrobu nabywanego wewnątrzwspólnotowo od którego zapłacono akcyzę, będzie powodowało m.in. określenie momentu powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 10 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. W konsekwencji, znajdzie zastosowanie art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 ustawy o podatku akcyzowym.

W związku z powyższym Minister Finansów stwierdził, iż Skarżąca jest zobowiązana do składania deklaracji AKC-U oraz uiszczania akcyzy od nabywanych wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych.

3. Pismem z dnia 8 lutego 2010 r. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

4. Pomimo wystosowania przez Skarżącą wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie z dnia 9 marca 2010 r. nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2010 r. Skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzuciła jej naruszenie

- art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

- art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 10 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu zaskarżonej Interpretacji przepisów Dyrektywy Energetycznej,

- art. 2 ust. 4 lit. b tiret 1 Dyrektywy Energetycznej w zakresie, w jakim przepis ten powinien znaleźć w sprawie bezpośrednie zastosowanie, poprzez uznanie, że oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, mogą podlegać opodatkowaniu zharmonizowanym podatkiem akcyzowym,

- art. 2 ust. 4 in fine i art. 20 Dyrektywy Energetycznej, w zakresie w jakim przepis ten powinien znaleźć w sprawie bezpośrednie zastosowanie, poprzez uznanie, że oleje smarowe, wykorzystywane do celów innych niż jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, podlega instytucjom kontroli i przemieszczania uregulowanym w Dyrektywie Horyzontalnej.

- art. 90 TWE,

- art. 25 TWE,

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) dalej jako,, O.p." poprzez fakt nie uwzględnienia przy wydawaniu interpretacji przepisów Dyrektywy Energetycznej oraz Konstytucji RP,

- art. 121 O.p -zasady bezstronności - poprzez wybiórcze uwzględnienie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia sądów administracyjnych przytoczonych przez Spółkę;

W uzasadnieniu podtrzymała stanowisko zawarte we wniosku o wydanie interpretacji. Podkreśliła, iż przepisy ustawy o akcyzie traktujące oleje smarowe przeznaczone na cele inne niż napędowe i opałowe jako wyroby akcyzowe i nakładające na nie ciężar podatkowy na takich samych zasadach jak w przypadku wyrobów przeznaczonych do celów napędowych opałowych są niezgodne z Dyrektywą Energetyczną. Niezgodności tej nie zmienia fakt że polskie przepisy przewidują w przepisach wykonawczych do ustawy system zwolnień dla olejów smarowych. Zwolnienie nie obejmuje, bowiem olejów smarowych przeznaczonych do smarowania silników.

Niezgodność polskich przepisów z Dyrektywą energetyczną dotyczy także obowiązków administracyjnych związanych z obrotem olejami smarowymi.

Zdaniem Skarżącej polski ustawodawca zastosował do olejów smarowych system kontroli i przemieszczania wynikający z Dyrektywy Horyzontalnej wbrew art. 20 Dyrektywy Energetycznej.

Skarżąca podniosła, iż przytoczony przez organ wyrok ETS w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 potwierdza jej stanowisko, iż państwo członkowskie nie może nakładać na oleje smarowe akcyzy według zharmonizowanych zasad określonych w Dyrektywie Energetycznej i Dyrektywie Horyzontalnej.

Zaznaczyła, iż oleje smarowe do smarowania silników podlegają na gruncie polskich przepisów o akcyzie według takich samych zasad jak np. benzyny lub oleje napędowe. Oznacza to objęcie olejów smarowych zharmonizowaną akcyzą według zasad Dyrektywy energetycznej i horyzontalnej, co jest sprzeczne ze sposobem opodatkowania dopuszczonym przez ETS w w/w sprawach.

Zdaniem Skarżącej obecny system opodatkowania akcyzą olejów smarowych nie może być uznany za nałożenie na oleje smarowe innego podatku konsumpcyjnego, który jest zgodny z art. 3 ust 3 Dyrektywy Horyzontalnej.

W ocenie Skarżącej system opodatkowania akcyzą olejów smarowych na gruncie ustawy o akcyzie jest niezgodny z art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej. Polskie przepisy akcyzowe powodują dyskryminację olejów smarowych z innych państw Unii Europejskiej oraz naruszają swobodę handlu i swobodnej wymiany towarowej pomiędzy Państwami Członkowskimi.

W takich okolicznościach polska akcyza na oleje smarowe nie może być uznana za podatek konsumpcyjny dopuszczalny w rozumieniu art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej i wyroku ETS sprawach C-145/06 i C-146/06.

Skarżąca powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych na gruncie ustawy o akcyzie z 2004 r. Zdaniem Skarżącej system opodatkowania olejów smarowych po 1 marca 2009 r. nie został, bowiem w ustawie o akcyzie obowiązującej od marca 2009 r. zmieniony na tyle, aby można było uznać, że jest on zgodny z Dyrektywą Energetyczną i Dyrektywą Horyzontalną.

Podkreśliła ponadto, iż organ nie może lekceważyć orzecznictwa w innych analogicznych sprawach.

6. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

7. W piśmie procesowym z dnia 11 lutego 2011r. Skarżąca podkreśliła, że niezależnie od przedstawionej argumentacji, zgodnie z którą nałożenie na wyrób wyłączony z zakresu Dyrektywy Energetycznej zharmonizowanej europejskiej akcyzy według zasad określonych w tej dyrektywie jest niedopuszczalne w świetle przepisów zarówno Dyrektywy Energetycznej jak i Dyrektywy Horyzontalnej, to również akcyza nałożona przez polskiego prawodawcę nie spełnia warunku z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej.

Ponadto w piśmie zawarła wniosek o skierowanie przez Sąd, w trybie art. 267 (dawny art. 234) TWE, pytania prejudycjalnego do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości; czy art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze Dyrektywy Energetycznej w związku z art. 3 ust.3 Dyrektywy Horyzontalnej, dopuszcza możliwość opodatkowania akcyzą olejów smarowych niezależnie od ich przeznaczenia, przy jednoczesnym nałożeniu szeregu formalności takich jak prowadzenie składu podatkowego, prowadzenie ewidencji, składanie deklaracji oraz szeregu innych czynności administracyjno-dokumentacyjnych, związanych z; produkcją olejów smarowych, ich dostawami na cele inne niż napędowe lub opałowe, wewnątrzwspólnotowym nabyciem olejów smarowych, wewnątrzwspólnotową dostawą olejów smarowych jak to ma miejsce w polskiej ustawie o akcyzie ?

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył , co następuje:

8.1 Zgodnie z art.1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – określanej dalej jako "p.p.s.a."),w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się nieuzasadniona.

8.2. Podstawą zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego sformułowanych przez Skarżącą jest przyjęcie, że do produktów, które Skarżąca nabywa w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, tj. olejów smarowych, a które następnie sprzedaje odbiorcom krajowym z przeznaczeniem innym niż dla celów napędowych i opałowych nie znajdują zastosowania przepisy Dyrektywy Energetycznej.

W ocenie Skarżącej skoro na gruncie europejskiego systemu opodatkowania akcyzą oleje smarowe wykorzystywane inaczej niż jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania nie mogą być przedmiotem zharmonizowanego opodatkowania akcyzą, to w konsekwencji przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm. ) zwana dalej ,,u.p.a." traktującej oleje smarowe przeznaczone na cele inne niż napędowe i opałowe jako wyroby akcyzowe i nakładające na nie ciężar podatkowy na takich samych zasadach jak w przypadku wyrobów przeznaczonych do celów napędowych lub opałowych są niezgodne z Dyrektywą Energetyczną. W konsekwencji niezgodność polskich przepisów z Dyrektywą Energetyczną dotyczy także obowiązków administracyjnych związanych z obrotem olejami smarowymi.

W związku z powyższym w pierwszej kolejności rozważyć należy, czy produkty wymienione przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji są produktami akcyzowymi w rozumieniu Dyrektywy Energetycznej.

W artykule 2 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej wyliczone zostało, jakie produkty dla celów dyrektywy uznaje się za produkty energetyczne. Wyliczenie to zawiera produkty wymienione we wniosku Skarżącej. Jednak, stosownie do art. 2 ust. 4 punkt b tiret pierwsze Dyrektywy Energetycznej, nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych dla celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania.

Tym samym nie można zgodzić się z poglądem organu podatkowego, że w świetle przepisów prawa wspólnotowego, wyroby zakwalifikowane do kodu CN 2710 19 71- 2710 19 99, zwane olejami smarowymi są, bez względu na ich przeznaczenie, wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi. Są one zharmonizowane jedynie w świetle ustawodawstwa krajowego. Z faktu bowiem zdefiniowania tych wyrobów w art. 2 ust.1 Dyrektywy Energetycznej jako wyrobów energetycznych nie wynika, iż stanowią wyroby zharmonizowane bez względu na ich przeznaczenie i wykorzystywanie.

Oznacza to, że produkty objęte wnioskiem Skarżącej, które jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji, przeznaczone są do celów innych niż jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, nie są objęte działaniem Dyrektywy Energetycznej. Stanowisko powyższe podzielił również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 maja 2009 roku, sygn. akt I FSK 2057/08.

Jednak powyższa konstatacja nie oznacza jeszcze, że skargę należy uznać za uzasadnioną.

8.3. W tym miejscu przypomnieć należy, że kwestie dotyczące opodatkowania produktów energetycznych, uregulowane są nie tylko w Dyrektywie Energetycznej ale również w Dyrektywą Horyzontalnej.

Stosownie do treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. W art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej wymienione zostały m.in. oleje mineralne.

W konsekwencji rozważyć należy, czy produkty wymienione we wniosku przez Skarżącą uznać można za wyroby inne niż wymienione w art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej (co oznaczałoby możliwość objęcia ich podatkami w ramach systemu krajowego) a następnie, czy ewentualne nałożenie na nie podatków nie spowoduje zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami członkowskimi. Na konieczność przeprowadzenia analizy w tym zakresie przy badaniu zgodności z prawem unijnym polskich uregulowań dotyczących akcyzy wskazywał również Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyżej wyroku z 29 maja 2009 roku, sygn. akt I FSK 2057/08.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony przez tutejszy Sąd w wyrokach z dnia 19 marca 2010 roku sygn. akt III SA/Wa 1306/09 i z dnia 13 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2510/10 w których wskazano, że pojęcie "oleje mineralne" o których mowa w art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej, obejmuje produkty do których ma zastosowania Dyrektywa Energetyczna.

W konsekwencji pojęcie "oleje mineralne" o których mowa w art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej nie obejmuje produktów w stosunku do których zastosowanie Dyrektywy Energetycznej zostało wyłączone z mocy art. 2 ust. 4 punkt b tiret pierwsze i drugie Dyrektywy Energetycznej. W realiach niniejszej sprawy oznacza to, że pojęcie to nie obejmuje produktów wymienionych we wniosku przez Skarżącą.

Uzasadniając powyższy pogląd przywołać należy treść wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wydanego w sprawach C-145/06 i C-146/06 w którym w pkt. 41, 42 i 44 wskazano, że: "Jednakże o ile państwa członkowskie są uprawnione do opodatkowywania produktów energetycznych, takich jak oleje smarowe, wykorzystywanych w inny sposób niż paliwa silnikowe lub grzewcze, muszą one wykonywać przysługujące im uprawnienia z poszanowaniem prawa wspólnotowego. W szczególności państwa członkowskie muszą w tym zakresie przestrzegać nie tylko postanowień traktatu WE, w szczególności art. 25 WE i art. 90 WE, ale również (...) przepisów zawartych w art. 3 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy 92/12.

W tych okolicznościach należy uznać, że wymienione oleje smarowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/12, co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.".

Wyjaśnić jednocześnie należy, że płynący z art. 3 Dyrektywy Energetycznej sposób rozumienia odniesień w dyrektywie horyzontalnej do "olejów mineralnych" jako tych, które obejmują wszystkie produkty energetyczne i energię elektryczną określone w art. 2 tej nowej dyrektywy strukturalnej (tj. dyrektywy 2003/96/WE) należy odczytywać przez pryzmat "zakresu w jakim mają zastosowanie do olejów mineralnych".

Innymi słowy, dla interpretacji zakresu znaczeniowego "olejów mineralnych" na płaszczyźnie Dyrektywy Horyzontalnej ( tj. dyrektywy 92/12/EWG ) po wejściu w życie Dyrektywy Energetycznej, decydujący jest aspekt ich stosowania na poziomie wspólnotowym (w ramach wspólnotowych). Jeśli zatem do pewnej grupy produktów nie znajdują zastosowania jednolite zasady opodatkowania, to w konsekwencji grupa taka nie należy do grupy objętej ramami wspólnotowymi.

Zatem oleje mineralne, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy Horyzontalnej, obejmują te spośród olejów mineralnych będących produktami energetycznymi, co do których nie zachodzi wyłączenie zastosowania dyrektywy 2003/96/WE w związku z jej postanowieniami zawartymi w art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i tiret drugie. Z tej przyczyny przewidziane dla państwa członkowskiego w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na "wyroby inne niż te wymienione w ust. 1" dotyczy w zakresie olejów mineralnych tych z nich, do których odnosi się art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i tiret drugie Dyrektywy Energetycznej oraz ewentualnie tych, które nie zostały w ogóle objęte pojęciem "produkty energetyczne".

W konkluzji zawartych w wyroku C-145/06 i C-146/06 rozważań dotyczących możliwości opodatkowania produktów energetycznych przeznaczonych do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania (w sprawie rozpatrywanej przez Trybunał chodziło o opodatkowanie olejów smarowych) w świetle postanowień dyrektywy energetycznej, ETS kierując się motywami wyrażonymi w pkt. 43 i 44, stwierdził, że: "(...) dyrektywę 2003/96 należy interpretować w ten sposób, iż nie stoi ona na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, takich jak rozważane w sprawie przed sądem krajowym, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do celów innych niż jako paliwa silnikowe lub grzewcze.".

Należy podkreślić, że ETS dopuścił, aby Państwo Członkowskie wprowadziło na oleje smarowe nieprzeznaczone do celów napędowych lub opałowych podatek konsumpcyjny, a nie jak twierdzi Skarżąca ,, inny podatek konsumpcyjny ‘’.

Należy również zaznaczyć, że przepis art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej mówi o zachowaniu prawa Państwa Członkowskiego do wprowadzenia lub utrzymania podatków, w którym to zakresie uprawnień mieszczą się przepisy ustawy krajowej o akcyzie.

8.4. Uznając, że przepisy unijne nie stoją na przeszkodzie nałożeniu na produkty takie jak te wymienione we wniosku Skarżącej podatków w ramach własnej kompetencji danego państwa rozważyć należało, czy nałożenie przez Rzeczpospolitą Polską podatku akcyzowego na powyższe produkty może zostać uznane za zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi.

W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę udzielenie odpowiedzi na tak postawione pytanie wymaga przede wszystkim rozważenia, czy przepisy unijne dopuszczają kontrolę obrotu produktami wymienionymi we wniosku Skarżącej.

Skarżąca podnosiła, że w przypadku dokonywania wewnątrzwspólnotowych nabyć olejów smarowych do smarowania silników polskie przepisy nakładają na podatników obowiązek zapłaty akcyzy związany z koniecznością zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, a także deklaracji AKC-U, bądź obowiązek prowadzenia składu podatkowego, w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, bądź uciążliwe obowiązki administracyjne w przypadku zastosowania zwolnień.

Przedstawiając powyższy pogląd Skarżąca pomija jednak, że ostatnie zdanie art. 2 ust. 4 Dyrektywy Energetycznej brzmi : "Jednakże art. 20 ma zastosowanie do tychże produktów energetycznych".

Powyższe odwołanie oznacza, że skoro do tychże produktów ma zastosowanie art. 20 Dyrektywy wymieniający produkty do których mają zastosowanie przepisy dotyczące kontroli i przemieszczania produktów energetycznych o których mowa Dyrektywie Horyzontalnej, to jest to równoznaczne z tym, że produkty energetyczne wyłączone z mocy art. 2 ust. 4 Dyrektywy Energetycznej, podlegają przepisom o kontroli i przemieszczaniu zawartym w Dyrektywie Horyzontalnej.

Powyższą interpretację uzasadnia to, iż art. 20 Dyrektywy Energetycznej skonstruowany jest na zasadzie wyłączenia z ogólnego zbioru produktów energetycznych do których zastosowania ma Dyrektywa Energetyczna określonego podzbioru produktów, które podlegają uregulowaniom o których mowa w Dyrektywie Horyzontalnej. Art. 2 ust. 4 Dyrektywy Energetycznej nakazuje natomiast stosować do produktów, co do zasady wyłączonych z zakresu zastosowania tejże Dyrektywy przepis art. 20 tejże Dyrektywy.

W konsekwencji, jak wskazał tutejszy Sąd w przywołanych wyżej wyrokach z 19 marca 2010 roku sygn. akt. III SA/Wa 1306/09 i z dnia 13 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2510/10 norma zrekonstruowana z art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i tiret drugie oraz zdania drugiego w związku z art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej przybiera zatem postać: "Produkty energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania oraz produkty energetyczne podwójnego zastosowania podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy 92/12/EWG."

Wobec powyższego, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela poglądu prezentowanego w skardze, iż system opodatkowania akcyzą olejów smarowych jest niezgodny z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej tj. powoduje zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi.

Pogląd powyższy nie uwzględnia bowiem treści przytoczonego wyżej ostatniego zdania art. 2 ust. 4 Dyrektywy Energetycznej z mocy którego art. 20 powołanej dyrektywy rozciąga zastosowanie przepisów o kontroli i przemieszczaniu zawartych w Dyrektywie Horyzontalnej również na wyroby energetyczne nie podlegające działaniu Dyrektywy Energetycznej.

W konsekwencji, wprowadzenie przez Rzeczpospolitą Polską przepisów, które przewidują opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów objętych wnioskiem Skarżącej, jak również związanego z tym systemu zwolnień oraz kontroli i nadzoru podatkowego nie można uznać za sprzeczne z uregulowaniami unijnymi.

Należy zaznaczyć, że również w Dyrektywie Horyzontalnej zawarte są regulacje określające obowiązki w ramach kontroli i nadzoru w związku z przemieszczaniem wyrobów między Państwami Członkowskimi dotyczące składania deklaracji, gwarantowania uiszczenia podatku akcyzowego, obowiązku zapłaty podatku czy wyrażania zgody na kontrole ( art. 7 ust. 5 , art. 10 ust. 3 ).

W ocenie Sądu należy także przyjąć za prawidłowe stanowisko, że objęcie olejów smarowych niewymienionych w art. 20 ust.1 Dyrektywy Energetycznej procedurą zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju nie stanowi naruszenia zasad swobodnego handlu i przepływu towarów na wspólnym rynku. Żaden z przepisów ustanawiających odrębne procedury, jakie należy stosować w przypadku tych wyrobów, nie wprowadza ograniczeń w obrocie tymi wyrobami i nie nakłada na uczestników obrotu tymi towarami obowiązków niezgodnych z przepisami prawa wspólnotowego.

Skarżąca w skardze podkreśla , że w przypadku olejów do innych celów smarowych ustawodawca wprowadził uciążliwe obowiązki administracyjne w przypadku zwolnień.

Należy podkreślić, że przepis art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej nie pozbawia państw członkowskich wprowadzania własnych regulacji w tym zakresie, w konsekwencji wprowadzając zwolnienie od podatku akcyzowego olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów aniżeli napędowe lub opałowe Państwo Polskie może dowolnie określić warunki korzystania ze zwolnienia, co nie ma wpływu na wzrost formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

Pomimo, że przepisy krajowe ustanawiając odrębne procedury w zakresie zwolnienia od podatku akcyzowego niektórych towarów stwarzają pewne utrudnienia, to jednak nie wprowadzają żadnych ograniczeń i nie zwiększają formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu tymi wyrobami oraz nie stanowią zakłócenia swobodnego przepływu towarów pomiędzy Państwami Członkowskimi, pozwalają natomiast państwu mieć kontrolę nad skutecznym przestrzeganiem prawa przez podatników.

Oznacza to, że podniesione przez Skarżącą w skardze zarzuty sprzeczności polskich regulacji z przepisami prawa unijnego, a w konsekwencji zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 2 ust. 4 i art. 20 Dyrektywy Energetycznej należy uznać za bezzasadne.

Brak sprzeczności polskich regulacji z przepisami prawa unijnego czyni niezasadnym zarzut naruszenia art. 91 ust.3 Konstytucji RP zawierającego zasadę, że umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową jak i art. 91 ust. 3 Konstytucji w związku z art. 10 TWE.

Również nieuzasadniony jest zarzut dotyczący zgodności opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych przeznaczonych do innych celów niż opałowe lub napędowe z przepisem art. 90 TWE. W świetle bowiem art.78, 82 ust.1, 86 ust. 1 pkt 2 i 89 ust.1 pkt 11ustawy podatek akcyzowy jest nakładany na wyroby oznaczone kodem CN 2710 tylko raz i w tej samej wysokości - niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane na terytorium kraju czy przywiezione z innych państw członkowskich.

Podatek akcyzowy ustanowiony wymienioną ustawą nie stanowi też cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE.

Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe i nie jest to więc obciążenie o charakterze pieniężnym, które zostaje nałożone na towar w związku z przekroczeniem przez niego granicy, tym samym zarzut naruszenia art. 25 Traktatu TWE należy uznać za bezzasadny.

Nie można też zgodzić się ze stroną skarżącą, iż organ odwoławczy naruszył art.120 O.p. poprzez fakt nie wzięcia pod uwagę przepisów Dyrektywy Energetycznej oraz Konstytucji RP.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera szerokie omówienie przepisów Dyrektywy Energetycznej i Horyzontalnej w zakresie jakim odnosi się do stanu faktycznego sprawy. Wnioski organu, który poza wskazanym wcześniej błędem co do zakwalifikowania olejów smarowych do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, przekonująco uzasadnił swą ocenę w zakresie braku podstaw do przyjęcia niezgodności unormowań krajowych z prawem wspólnotowym. Fakt, że organ skłonił się do koncepcji odmiennej niż strona w zakresie istnienia niezgodności, nie może być potraktowany jako naruszenie zasady legalizmu (art.120 O.p).

Również nie stanowi naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art.121 O.p.) poprzez nieuwzględnienia rozstrzygnięć sadów administracyjnych powołanych przez Skarżącą. W kontekście tego zarzutu, podkreślenia wymaga, że orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym zajmowano się kwestiami będącymi źródłem sporu w niniejszej sprawie zostały wydane na gruncie ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. i odnosiło się do różnorodnych stanów faktycznych, z których tylko część wykazuje zbieżność ze stanem faktycznym niniejszej sprawy.

W związku z tym nie uwzględnienie przez organ wyroków powołanych przez Stronę na poparcie prezentowanego przez nią stanowiska nie stanowi naruszenia art. 121 O.p.

8.5. Sąd wskazuje końcowo, że dostrzega nieprawidłowości w zaskarżonej interpretacji sprowadzające się głównie do wyrażenia przez Ministra Finansów błędnego poglądu, że w świetle przepisów prawa wspólnotowego, wyroby zakwalifikowane do kodu CN 2710 19 71- 27 10 19 99, zwane olejami smarowymi są, bez względu na ich przeznaczenie, wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi. To uchybienie nie ma wpływu na prawidłowość końcowego stanowiska Ministra Finansów, w którym przywołując treść obowiązujących przepisów wskazano, że stanowisko Skarżącej uznaje się za nieprawidłowe.

8.6. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że nie ma konieczności występowania z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w związku z postawionym przez Skarżącą w piśmie z dnia 11 lutego 2011r. pytaniem dotyczącym dopuszczalności opodatkowania akcyzą olejów smarowych niezależnie od ich przeznaczenia w świetle przepisów art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze Dyrektywy Energetycznej w związku z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej .

8.7. Wobec powyższego uznając, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na zasadzie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.