Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 161/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 ust.1, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 123, art. 187 par. 1, art. 190, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), Bożena Suleja, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2015 r. sprawy ze skargi M. B.S., M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej: DIS ) decyzją z dnia [...] r., nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej: O.p.) oraz powołanych w uzasadnieniu decyzji przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.o.f.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]r., nr [...] w sprawie określenia wysokości dochodu osiągniętego przez M. B. i M. S. (dalej: skarżący, podatnicy) w 2008 r. w kwocie [...]zł, który po uwzględnieniu odliczeń od dochodu i od podatku nie powoduje powstania zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oraz straty z tytułu prowadzonej w 2008 r. przez M. S. działalności gospodarczej w wysokości [...]zł.

DIS potwierdził ustalenia organu I instancji, że M. B. (dalej: skarżąca, podatniczka) zaniżyła koszty uzyskania przychodu ze stosunku pracy o kwotę [...] zł, natomiast M. S. (dalej: skarżący, podatnik) prowadząc pozarolniczą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej A, w której posiada 50% udziałów:

1. zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł poprzez zaksięgowanie faktur VAT wystawionych przez firmę B, które nie obrazują faktycznych zdarzeń gospodarczych,

2. zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł poprzez niezaewidencjonowanie kosztów związanych z prowadzeniem rachunku bankowego,

a także prowadząc działalność gospodarczą pod firmą B.

1. zawyżył przychody o kwotę [...]zł z tytułu usług segregacji złomu, których podatnik nie wykonał oraz nie otrzymał zapłaty za wyżej wymienione usługi,

2. zaniżył koszty uzyskania przychodów w styczniu o kwotę [...] zł poprzez błędy w księgowaniu,

3. zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł poprzez zaksięgowanie faktur VAT wystawionych przez spółkę C, które stanowiły wydatki prywatne,

4. zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł z tytułu opłaconych w

2008 r. składek na Fundusz Pracy i FGŚP.

Organ odwoławczy wskazał, że pierwsza sporna kwestia w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy podatnik jako osoba prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą B wykonał na rzecz spółki cywilnej A, w której wspólnicy posiadają 50% udziały, usługę segregacji złomu, udokumentowaną fakturami VAT w łącznej kwocie netto [...] zł.

DIS odwołując się do zebranego przez organ I instancji materiał dowodowego stwierdził, że podatnik - wspólnik A oraz jednocześnie osoba prowadząca działalność gospodarczą pod firmą B, podczas przesłuchania w toku postępowania kontrolnego w dniu 1 marca 2012 r. zeznał, że sprawami związanymi z handlem złomem i kontaktami z kontrahentami zajmował się R. B., on pełnił funkcję pomocniczą, "jeśli był na firmie to też pomagał". Ponadto stwierdził, że nie pamięta, co było segregowane, natomiast segregacją złomu zajmował się w 2008 r. i na początku roku 2009 pracownik B M. J. Organ podatkowy I instancji w toku postępowania podatkowego przesłuchał więc w dniu 9 października 2012 r. M. J., który zeznał, że pracował jako pomocnik budowlany, podawał pustaki, mieszał zaprawę, przygotowywał materiały murarzowi do pracy. Oświadczył również, że nie pracował przy segregacji złomu. Z kolei w piśmie z dnia 5 marca 2013 r. podatnik oświadczył, że usługę tę wykonywał jednak osobiście. Stwierdził, że powyższe uzasadnione było faktem, iż w 2008 r. A nie zatrudniała żadnych pracowników i była w początkowej fazie rozwoju. W związku z powyższym uzasadnione było wykonywanie wyżej wymienionych czynności we własnym zakresie w celu minimalizacji kosztów. Dodał, że prace te wykonywał często po godzinach w jakich otwarta była firma A, a nieraz do późnych godzin wieczornych. Natomiast R. B. podczas przesłuchania w dniu 2 marca 2012 r. w charakterze kontrolowanego zeznał, że spółka powstała w 2008 r. i w tym roku nie zatrudniała pracowników. Jego wspólnik – podatnik był odpowiedzialny za prowadzenie dokumentacji księgowej spółki, zaś on zajmował się obsługą handlu złomem, aczkolwiek wspólnik pomagał mu sporadycznie na złomowisku, konkretyzując, że w latach 2008-2010 on sam zajmował się handlem złomem, wspólnik czasami w tym uczestniczył. W kwestii spornych usług zeznał, że nie pamięta co było przedmiotem tych usług, być może faktury zostały wystawione na wyrost, bo wspólnik potrzebował pieniędzy. Stwierdził również, że nie jest w stanie określić dokładnie przedmiotu tej usługi nawet w oparciu o zapisy w księgach, a także, że nie jest w stanie określić kto konkretnie dokonywał segregacji złomu zaznaczając, że chyba robił to jego wspólnik z jakimś pracownikiem. Następnie podczas przesłuchania w dniu 29 kwietnia 2014 r. R. B. zeznał, że usługa segregacji złomu została wykonana, jednak nie jest w stanie powiedzieć jaki złom i kto go segregował z uwagi na długi okres czasu. Spółka finansowała swoje wydatki z przychodów spółki oraz z kapitału wniesionego przez wspólników, przy czym nie wie, jak często ze wspólnikiem musieli inwestować własne środki finansowe w spółkę np. na zakup towarów handlowych oraz w jakich kwotach. Stwierdził jednocześnie, że to on sam płacił zawsze wspólnikowi gotówką na podstawie wystawionej faktury. Natomiast podatnik w dniu 24 czerwca 2014 r. oświadczył, że spółka finansowała swoje wydatki ze środków spółki - z przychodów spółki, jeżeli była taka konieczność również wspólnicy inwestowali środki własne, przy czym nie jest w stanie określić udziałów, w jakich pokrywane były przez wspólników spółki A wydatki spółki, a także, że nie pamięta, czy zakup usług od firmy B odbywał się z przychodów spółki, czy ze środków prywatnych, lecz płatności za usługi wykonane na rzecz spółki przez B były dokonywane w gotówce.

Organ odwoławczy powołał się na treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.o.f., który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów na gruncie tych przepisów oparte jest na klauzuli generalnej. Do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych mogą być bowiem zaliczone wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 wyżej wymienionej ustawy, przy czym art. 23 tej ustawy nie jest prostą opozycją art. 22. Podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

DIS stwierdził, że wydatki na usługę segregacji złomu mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodu z prowadzonej przez wspólników s.c. A działalności gospodarczej polegającej na handlu złomem, jeśli zostałyby spełnione wynikające z powołanych wyżej przepisów warunki, a mianowicie musiałyby one mieć związek z uzyskanym przychodem, a fakt ich poniesienia musiałby zostać udokumentowany w sposób należyty, tj. w sposób nie budzący wątpliwości, iż rzeczywiście do wykonania tych usług doszło. Organ odwoławczy potwierdził, że organ podatkowy I instancji zasadnie zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów spółki A w 2008 r. spornych wydatków uznając, że wystawione przez firmę B faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji (nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych). DIS wskazał także, że wartość usługi segregacji złomu w relacji do wartości sprzedaży złomu przez spółkę A wskazuje na ekonomiczną nieopłacalność zawarcia takiej transakcji, np. we wrześniu 2008 r. wartość sprzedaży złomu dokonanego przez spółkę wynosiła [...] zł netto, podczas gdy wartość usługi segregacji złomu wykazana w fakturze wystawionej przez podatnika w tym miesiącu wynosiła [...] zł netto, czyli stanowiła ok. 294% wartości sprzedaży. W następnych miesiącach wynosiła kolejno: w październiku 2008 r. około 81%, w listopadzie 2008 r. około 348 %. Zlecenie wykonania takiej usługi w przedstawionych warunkach nie jest oczywiście zabronione, nie stanowi też naruszenia prawa, ale wskazuje na zasadność i racjonalność tezy o fikcyjności faktur dotyczących usług segregacji złomu, tym bardziej, że spółka nie dysponowała środkami finansowymi na wypłatę podatnikowi określonych na fakturze środków pieniężnych. Ponadto DIS jako sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym uznał wyjaśnienie podatnika złożone do protokołu z dnia 24 czerwca 2014 r. jakoby wpłacał do kasy spółki środki pieniężne po to tylko, by następnie je sobie wypłacić jako należność za usługę segregacji złomu wykonaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej B.

Organ odwoławczy wskazał także, że pozostali świadkowie: M. S., M. G. oraz A. W. w swoich zeznaniach opisywali okres późniejszy niż objęty przedmiotowym postępowaniem.

DIS wyjaśnił również, że w myśl art. 14 ust. 1 u.p.d.o.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Konkludując DIS stwierdził, że w związku z ustaleniem, że usługa segregacji złomu nie została wykonana ani zapłacona i wystawione przez podatnika faktury VAT nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych zdarzeń gospodarczych, w kontekście art. 14 ust. 1 u.p.d.o.o.f., kwoty wynikające z przedmiotowych faktur VAT również nie mogą stanowić przychodu firmy B.

Druga sporna kwestia w przedmiotowej sprawie to zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów firmy B wydatków w kwocie [...] zł na zakup betonu.

DIS zakwestionował, że podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej realizował inwestycję budowy budynku mieszkalnego R. B. w 2008 r. Podatnik w dniu 21 czerwca 2012 r. zeznał, że "budowę prywatnego budynku mieszkalnego R. B. prowadzi pod adresem [...] tej nie prowadzi od podstaw firma B, wykonuje tam tylko konkretne prace na zamówienie". Ponadto podatnik wyraźnie stwierdził, że usługę budowy budynku mieszkalnego R. B. prowadził w okresie od marca do grudnia 2009 r., a więc nie prowadził jej w 2008 r., tj. w roku, w którym zaksięgował zakup betonu z firmy C. W związku z powyższym zakup betonu wraz z usługą pompy do betonu nie ma żadnego związku z prowadzoną przez podatnika w 2008 r. działalnością gospodarczą. W tych okolicznościach wobec faktu, że podatnik nie prowadził budowy budynku mieszkalnego szwagra R. B. w 2008 r. nie miał również obowiązku wystawienia faktury VAT w zakresie przychodu lub też zaewidencjonowania przychodu w urządzeniach księgowych dot. B.

DIS rozpatrując odwołanie zauważył, że w kwestii budowy własnego budynku mieszkalnego w L. przy ul. [...] pełnomocnik podatników we wniesionym odwołaniu w zasadzie potwierdził stanowisko organu podatkowego I instancji, że wydatki poniesione na tę budowę nie stanowią kosztów uzyskania przychodów z działalności prowadzonej przez podatnika. Skoro bowiem pełnomocnik stwierdził, że zostały poniesione w związku z planowaną przez podatniczkę działalnością gospodarczą w przedmiocie indywidualnej praktyki lekarskiej, budowa ta nie miała zatem żadnego związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika w 2008 r.

DIS uznał więc za prawidłowe ustalenia organu I instancji, że wydatki w kwocie [...] zł na zakup betonu od C spółka z o.o., który został dostarczony na plac budowy w L. przy ulicy [...] i [...] nie stanowią kosztu uzyskania przychodu firmy B w 2008 r.

Na marginesie DIS wskazał, że w kontekście brzmienia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.o.f. niezrozumiały jest zarzut pełnomocnika dotyczący braku ustalenia przez organ I instancji, że sporne wydatki zostały zapłacone. Gdyby bowiem uznać, że te wydatki nie zostały zapłacone (poniesione) nie mogłyby zatem stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu pełnomocnika stron, iż od przesłuchania stron należy odróżnić wyjaśnienia stron, które nie są środkiem dowodowym, a dotyczą przedstawienia przez stronę stanu faktycznego sprawy wymagającego udowodnienia, wskazał, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ustawodawca nie dokonał enumeratywnego wyliczenia co może stanowić dowód w postępowaniu, lecz wykazał cechy jakie musi spełniać dowód, aby mógł być rozpatrywany przez organ podatkowy. Natomiast zgodnie z art. 181 O.p. dowodem w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności: księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 O.p., oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ustawodawca używając określenia "w szczególności" dopuszcza stosowanie innych środków dowodowych nie ujętych w tym przepisie, a prowadzących, jak stanowi przepis art. 122 O.p., do ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Katalog dowodów nie jest w żaden sposób ograniczony, bowiem O.p. wskazuje jedynie przykładowe rodzaje dowodów, zasadą jest natomiast brak hierarchii mocy dowodowej poszczególnych środków dowodowych. Zatem każdy dokument spełniający powyższe cechy, w którego posiadaniu jest organ podatkowy może stanowić dowód w sprawie i ma taką samą wagę. Dowód z dokumentu zawsze może być wykorzystany w postępowaniu dowodowym, musi jednak być dostępny oraz przydatny dla określonego postępowania. Dostępny jest dowód z dokumentu, gdy wiadomo, że istnieje lub można go uzyskać w celu przedstawienia w określonym postępowaniu celem ustalenia stanu faktycznego. Zatem za dowód może posłużyć każdy dokument potwierdzający zaistnienie zdarzenia gospodarczego, w tym faktura, czy też wyjaśnienia złożone do protokołu czy też pisemnie. Moc dowodowa dokumentu jest uzależniona natomiast od prawdziwości, bezsporności oraz trafności. Dokument, jak każdy dowód, podlega ocenie przez organ prowadzący postępowanie dowodowe. Jako dowód w postępowaniu podatkowym należy zatem przyjąć wyjaśnienia stron postępowania, a następnie ocenić je zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

DIS rozpatrując zarzut naruszenia art. 190 O.p. poprzez przesłuchanie jako strony R. B., "podczas, gdy stroną byli tylko Państwo S." uznał za bezzasadny. Art. 181 O.p. wprowadza bowiem odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe. Przepis ten w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości i stanowi, że włączenie do akt sprawy dowodów zebranych w innych postępowaniach nie jest sprzeczne z prawem. Wobec tego, w przedmiotowym postępowaniu podatkowym istniała możliwość wykorzystania dowodów zgromadzonych w postępowaniu wszczętym wobec R. B.. Zatem organ I instancji nie miał obowiązku informowania podatników o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania R. B..

Organ odwoławczy stwierdził, że materiał dowodowy, na podstawie którego zostało podjęte zaskarżone rozstrzygnięcie, zebrany został w sposób wystarczający, przy wykorzystaniu przewidzianych prawem środków dowodowych. Wywiedzione z niego wnioski są zgodne z logiką i doświadczeniem życiowym. To, że ocena dowodów dokonana przez organ podatkowy jest odmienna od tej, której dokonała sama strona nie znaczy jeszcze, że jest dowolna. Okoliczność, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem sprawy i ma odmienne od organu podatkowego zdanie na temat zebranych w sprawie dowodów, sama w sobie nie stanowi o naruszeniu art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Dodatkowo DIS wskazał, że brak jest w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 21b pkt 1, który zdaniem pełnomocnika podatników miałby naruszyć organ podatkowy I instancji. Zatem organ podatkowy I instancji nie mógł naruszyć nieistniejącego przepisu prawa podatkowego. Jeżeli jednak pełnomocnik podatników zarzucił naruszenie art. 21b pkt 1 O.p. to nie wskazał, na czym miałoby polegać to naruszenie, ani nie przedstawił dowodów potwierdzających ten zarzut.

Również zarzut naruszenia art. 124 O.p. DIS uznał za bezzasadny. Zgodnie z nim organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. DIS zauważył, że wydana decyzja podatkowa nie nakłada na stronę nowych praw lub obowiązków, które podlegałyby wykonaniu, zatem decyzja ta nie podlega wykonaniu. Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy I instancji uczynił zadość wszystkim przewidzianym prawem obowiązkom, w tym zawarł w decyzji z dnia [...] r. szerokie uzasadnienie prawne i faktyczne zmierzające do wyjaśnienia zasadności przesłanek, które spowodowały takie, a nie inne załatwienie sprawy.

W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżących zarzucił:

1. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: art. 22 ust. 1 u.p.d.o.o.f. na skutek niezastosowania i art. 24 ust. 2 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie,

2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

a) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. na skutek niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy,

b) art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 1 i 2 O.p. przez niezastosowanie,

c) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w związku z art. 207 § 2 i 235 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie.

Pełnomocnik skarżących wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości,

2. zasądzenie od organu na rzecz skarżących kosztów postępowania sądowego, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisach.

Pełnomocnik skarżących nie zgodził się z ustaleniami organu odwoławczego, że skarżący nie wykonał usług na rzecz A w łącznej wysokości [...] zł. Ponadto zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwoty wykazane w fakturach wystawionych przez C z siedzibą w W. w łącznej wysokości [...] zł.

Pełnomocnik skarżących wskazał, że w myśl art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jednocześnie z mocy art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Tymczasem już pobieżna lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ odwoławczy nie dokonał swobodnej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Przekonuje o tym użycie przykładowo na str. 5 uzasadnienia tej decyzji zwrotów "m.in." czy "na marginesie".

Organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji, czy też rozpatrzenia zasadności argumentów organu niższej instancji (zob. wyrok NSA z dnia 22 marca 1996 r., sygn. akt SA/Wr 1996/95, opubl. ONSA 1997 nr 1). Istota dwuinstancyjności tkwi w rozstrzygnięciu merytorycznym, nie idzie tu zatem jedynie o formalną kontrolę decyzji (zob. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 1997 r., sygn. akt III SA 515/96, -opubl. Wspólnota 1997, nr 45). Dla realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania konieczne jest, by rozstrzygnięcia zapadłe przed organem I jak i II instancji zostały poprzedzone postępowaniem umożliwiającym osiągnięcie celów, dla których zostały wszczęte (zob. wyrok NSA z dnia 12 listopada 1992 r., sygn. akt V SA 721/92, opubl. ONSA 1992, nr 3- 4).

Zdaniem pełnomocnika skarżących organ odwoławczy obowiązany był zatem ponownie przeprowadzić postępowanie dowodowe, a wyznaczając jego zakres powinien kierować się normą prawa materialnego. Tymczasem DIS ograniczył się jedynie do polemiki z wybranymi przez siebie zarzutami strony, wskazując na niektóre, jego zdaniem, istotne ustalenia faktyczne i to poczynione nie przez niego, a organ I instancji. DIS nie podjął próby samodzielnej oceny wskazanych okoliczności faktycznych, tym samym zaskarżona decyzja została wydana z istotnym naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów i dwuinstancyjności postępowania.

I tak na niekorzyść skarżącego organ I instancji przyjął zeznania M. J., który twierdził, że nigdy nie pracował przy złomie. Nie wynika jednak z tego fakt, że usługi nie były świadczone osobiście przez podatnika, co jest istotne, jako że zupełnie zbył milczeniem organ odwoławczy fakt, że jego praca wykonana na złomnicy, a nie przy dokumentacji, została potwierdzona przez świadka M. S.

Pełnomocnik skarżących podkreślił, że wbrew wywodom organu odwoławczego logiczne jest świadczenie przez przedsiębiorcę usług na rzecz spółki cywilnej jako osoby trzeciej w sytuacji, gdy zakres świadczeń nie leży w grupie jego obowiązków jako wspólnika.

Pełnomocnik skarżących wskazał także, że zakres świadczeń podatnika na rzecz A był szerszy, niż jego wspólnika. Przyczyną tego stanu rzeczy było zlecenie skarżącemu wykonania prac, które nie wynikały z umowy spółki cywilnej. DIS zignorował te fakty, zgłoszone w odwołaniu. Tak więc ocena dowodów organu podatkowego jest dowolna, a nie swobodna. Skoro z akt sprawy wynikało, że podatnik pomagał organizować handel złomem wspólnikowi, podczas gdy ten nie pomagał mu w prowadzeniu dokumentacji, to nie ulega wątpliwości, że zakres świadczeń wspólników nie był równy, taki natomiast był ich udział w podziale zysków.

Organ odwoławczy nie rozważył przyczyn owego nierównego podziału obowiązków wspólników względem równego podziału zysków. Przyczyną zaś tego stanu rzeczy był fakt, że równy podział zysków wynikał z równego rozkładu obowiązków pomiędzy wspólnikami, a świadczenia dodatkowe wynikały z umów zawartych pomiędzy A, a osobą trzecią, jaką był podatnik, podejmując się ich wykonania. W przeciwnym razie doszłoby do sytuacji, w której mimo równego podziału zysków rozkład świadczeń byłby nierówny.

Pełnomocnik dalej wywodził, że obowiązek dowodzenia w postępowaniu administracyjnym spoczywa na organie administracji publicznej. Organ nie może pozostawać bierny, nie może się także ograniczyć tylko do przeprowadzenia dowodów niekorzystnych dla strony, pomijając okoliczności i dowody dla niej korzystne.

Pełnomocnik skarżących jeszcze raz podkreślił, że organ odwoławczy nie poddał swobodnej ocenie zebranego materiału dowodowego, lecz przedstawił go tak, aby udowodnić z góry założoną tezę. Przecież R. B. twierdząc, że podatnik sporadycznie pomagał mu w pracy na złomnicy, potwierdził fakt świadczonych przez niego usług. Organ odwoławczy nawet nie próbował dokonać swobodnej oceny tych wyjaśnień, a przecież potwierdzają one pracę skarżącego, która nie wynikała z umowy spółki.

Pełnomocnik skarżących za wybiórcze uznał wywody organu odwoławczego zawarte na str. 7 uzasadnienia decyzji, wedle którego wartość segregacji złomu we wrześniu 2008 r. stanowiła 294% wartości sprzedaży. Pomija ten organ fakt, że faktura wystawiona w sierpniu 2008 r. (faktura nr [...] z 29 sierpnia 2008 r.) stanowiła 31% wartości sprzedaży. Wartość sprzedaży A za ten miesiąc wyniosła [...] zł (księga przychodów i rozchodów) a koszty segregacji [...] zł. Niemniej pełnomocnik przyznał rację organowi odwoławczemu, że w październiku 2008 r. udział ten wyniósł 294%, a w grudniu 2008 r. 348%.

Jednakże zdaniem pełnomocnika organ odwoławczy pomija fakty, że R. B. przyznał, iż podatnik pomagał mu w zajmować się obsługą handlu złomem i czynił to sporadycznie, stąd i faktury nie były wystawiane ciągle, lecz dopiero w drugiej połowie 2008 r., a więc wówczas, gdy A nie zatrudniała jeszcze pracowników, a jej obroty rosły. Każda transakcja sprzedaży puszek odbiorcom dochodziła do skutku, częstokroć materiał nie był skupowany przez A ze względu na złą jakość i próby oszustwa, w efekcie obroty nie wzrastały, mimo wykonanej pracy. Sortowano każdy materiał, a szczególnie ten, który nie został kupiony, stąd w rzeczywistości od maja do sierpnia 2008 r. ilość skupowanego złomu pozwalała jeszcze R. B. samodzielnie go segregować. Natomiast od września do końca roku potrzebował już pomocy podatnika. Ponieważ podatnik w spółce zajmował się dokumentacją, usługi świadczył nie jako wspólnik, lecz osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą.

Pełnomocnik skarżących zarzucił także organowi odwoławczemu brak konsekwencji w swoim stanowisku, co jest sprzeczne z zasadą konsekwencji wyrażoną w art. 10 ust. 1 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji oraz niestosowanie się do zasady uprzejmości zawartej w powyższym akcie.

Zdaniem pełnomocnika skarżących organ odwoławczy nie odniósł się do wyjaśnień strony, z których wynika, że wbrew stanowisku organu I instancji dowiedziono, że:

1. wspólnicy przyjęli równy podział udziałów, rozdzielili obowiązki w ten sposób, że R. B. zajmował się obsługą handlu złomem, a skarżący był odpowiedzialny za prowadzenie dokumentacji księgowej,

2. skarżący sporadycznie zajmować się miał również obsługą handlu złomem.

Ponadto organ odwoławczy pominął zarzut, że organ I instancji w toku postępowania dopuścił dowody z zeznań świadków, jednakże nie zapewnił stronom możliwości brania w tych czynnościach czynnego udziału. Zgodnie z art. 190 § 1 O.p. strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Respektowanie tego uprawnienia jest ważne, albowiem ze względu na treść art. 190 § 2 O.p. strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia. Zdaniem pełnomocnika tak uzyskanych dowodów z zeznań świadków nie można wykorzystać, tym bardziej, że organ I instancji nie dostrzega sprzeczności w zeznaniach świadków.

Pełnomocnik skarżących podniósł, że organy podatkowe nie ustaliły, czy sporne wydatki zostały zapłacone. Ponadto jako stronę postępowania przesłuchano R. B., podczas gdy stroną byli tylko skarżący. O przesłuchaniu świadka nie zawiadomiono skarżących, czym po raz kolejny naruszono przepisy art. 190 O.p.

Dalej pełnomocnik stwierdził, że niezrozumiale dla stron jest zakwestionowanie udziału skarżącego w procesie budowlanym R. B. Strony w odwołaniu nie twierdziły, że skarżący wykonał wszystkie czynności tego procesu, natomiast wyjaśniły, że wykonywał tam prace na zamówienie, czego zresztą organ odwoławczy nie kwestionuje. Skarżący m.in. wykonał fundamenty budynku, a nie cały budynek i tylko to udokumentował fakturami. R. B. nie musiał wiedzieć, który wykonawca wykonał poszczególne elementy konstrukcyjne. W przypadku umowy o roboty budowlane wykonawca może zobowiązać się do nabywania materiałów niezbędnych mu do wykonania robót i tak też było w przypadku S. i B. Nie można przy tym kwestionować faktu budowy domu mieszkalnego dla R. B., skoro Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w B. potwierdził fakt uzyskania przez niego pozwolenia na budowę. Nie ulega też wątpliwości, że C dostarczała beton na miejsce budowy i dostawy miały miejsce po dacie uzyskania pozwolenia na budowę, tj. po dniu 22 października 2008 r. (a więc po upływie terminu wymaganego art. 41 ust. 4 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane, t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 z późn. zm. - w brzemieniu obowiązującym w roku 2008). Fakt, że R. B. nie interesował się przebiegiem procesu budowlanego i nie finansował go (czynili to jego rodzice) w żaden sposób nie dowodzi, że ten proces nie był realizowany przez skarżącego. Przeciwnie, skarżący w tym procesie uczestniczył, czego organ odwoławczy nie kwestionuje. Z faktu, że skarżący nie wybudował całego budynku nie wynika w żaden sposób fakt, że nie wykonał fundamentów. A takie wnioski wyciąga zdaniem pełnomocnika skarżących organ odwoławczy.

Pełnomocnik skarżących zwrócił także uwagę, że z mocy art. 106 ust 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177. poz. 1054 z późn. zm. - w brzmieniu obowiązującym w latach 2008-2012) podatnicy nie mieli obowiązku wystawiania faktur osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Podkreślić przy tym trzeba, że przepis ten dotyczył działalności gospodarczej, o której stanowił art. 15 ust. 2 tej ustawy, a nie art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT prowadziła A, a nie jej wspólnik R. B. Stąd też roboty budowlane wykonane na jego rzecz nie musiały być udokumentowane fakturą. Z akt sprawy wynika, że we wskazanych przez C miejscach były prowadzone roboty budowlane. Skoro wzniesione tam budynki nie były wykonane przez skarżącego, to rodzi się pytanie, na które organy podatkowe obu instancji nie odpowiedziały, kto te budynki wzniósł?

Pełnomocnik skarżących zarzucił także, że organ odwoławczy nie odniósł się do zarzutu, wedle którego fakt, że C wystawiała faktury po wykonaniu usługi również nie miał znaczenia. Otóż z mocy § 15 ust. 2 w zw. z § 15 ust. 1 obowiązującego w 2008 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95, poz. 798 z późn. zm.) w przypadku określonym w art. 19 ust. 13 pkt 1-5 i 7-11 ustawy o VAT, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Zdaniem pełnomocnika spostrzeżenie to jest istotne, albowiem w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d tej ustawy wymieniono usługi budowlane lub budowlano- montażowe. Data wykonania usługi nie miała zatem istnego znaczenia dla możliwości wystawienia faktury, gdyż ze względu na treść art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT obowiązek podatkowy u dostawcy powstał w chwili otrzymania całości lub części zapłaty. Tym samym to nie data wykonania usługi, lecz moment zapłaty obligował C do wystawienia faktury. I już ta okoliczność świadczy o tym, że faktury zostały zapłacone.

Nie jest też jasne dla pełnomocnika skarżących, dlaczego organ odwoławczy jest zdania, że wyjaśnienia stron co do związku wydatków poniesionych na poczet budowy domu, w którym skarżąca planowała podjąć działalność gospodarczą w przedmiocie indywidualnej praktyki lekarskiej z kosztami uzyskania przychodów skarżącego są niewiarygodne, a wręcz potwierdzać mają tezę przeciwną. Czyżby nie można było zaliczyć w koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na świadczenie usług na rzecz innego podmiotu? Były to wymienione w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, albowiem budynek został wzniesiony w związku z działalnością gospodarczą, którą planowała podjąć skarżąca w przedmiocie indywidualnej praktyki lekarskiej, co znajduje potwierdzenie w rejestrze urzędowym, jakim jest Centralna Ewidencja i Informacja o Działalności Gospodarczej.

DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do naruszenia prawa materialnego - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.o.f. DIS odwołał się do argumentacji zawartej w zaskarżonej decyzji.

Odnośnie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 1 i 2 O.p. oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 207 § 2 i 235 O.p. DIS wskazał, że sprawa została nie tylko rozstrzygnięta przez organ odwoławczy, ale również merytorycznie rozpoznana w pełnym zakresie, tj. organ wszechstronnie zbadał cały materiał dowodowy zebrany przez organ I instancji. Podkreślił, że nieprawdą jest, jakoby organ odwoławczy ograniczył się do polemiki z wybranymi przez siebie zarzutami strony, gdyż odniósł się w treści uzasadnienia do wszystkich spornych kwestii i zarzutów przedstawionych przez pełnomocnika w odwołaniu. Ocenił materiał dowodowy zgodnie z dyspozycją art. 191 O.p. Przepis ten formułuje zasadę swobodnej oceny dowodów, co oznacza, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy na podstawie materiału dowodowego nie jest krępowany żadnymi przepisami co do wartości poszczególnych rodzajów dowodów i może swobodnie, tj. zgodnie z własną oceną wyników postępowania dowodowego w danej sprawie ustalić stan faktyczny. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy ocenę poszczególnych dowodów oraz wnioskowanie w danej sprawie jest zobowiązany oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu decyzji. Zgodnie zaś z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

DIS podkreślił, że materiał dowodowy, na podstawie którego zostało podjęte zaskarżone rozstrzygnięcie, zebrany został w sposób wystarczający, przy wykorzystaniu przewidzianych prawem środków dowodowych. Wywiedzione z niego wnioski są zgodne z logiką i doświadczeniem życiowym. To, że ocena dowodów dokonana przez organ podatkowy jest odmienna od tej, której dokonała sama strona nie znaczy jeszcze, że jest dowolna. Natomiast art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe. Przepis ten w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości i stanowi, że włączenie do akt sprawy dowodów zebranych w innych postępowaniach nie jest sprzeczne z prawem.

Za niezrozumiały DIS uznał zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, skoro wydał zaskarżoną decyzję w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 O.p.

DIS odnośnie Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji stwierdził, że stanowi on niewiążący akt przyjęty przez Parlament Europejski w dniu 6 września 2001 r. Nie ma on mocy bezwzględnie obowiązującej, a jego treść ma jedynie charakter zaleceń w sprawach załatwianych przez organy Wspólnoty. Niemniej zasady zawarte w Europejskim Kodeksie są również obecnie w O.p., w tym przytaczana przez pełnomocnika skarżących zasada uprzejmości, która jest obecna w zasadzie zaufania do organów podatkowych, czy w zasadzie przekonywania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja/postanowienie zostało wydane

z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja, wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego została wydana zgodnie z prawem.

Na wstępie rozważań należy odnieść się do treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.o.f., którego naruszenie zarzuca pełnomocnik skarżących na skutek jego niezastosowania.

Zgodnie z art. 22 ust.1 zd. pierwsze oraz art. 23 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (również w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów na gruncie tych przepisów oparte jest na klauzuli generalnej tj. do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych mogą być bowiem zaliczone wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 23 ust. 1, przy czym art. 23 w/w ustawy nie jest prostą opozycją art. 22. Samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza bowiem domniemania, iż wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 i innych ustawach, zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu.

Tak więc podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Ponadto muszą one być faktycznie poniesione oraz prawidłowo udokumentowane, czyli w sposób nie budzący wątpliwości.

Sąd w pełni podzielił stanowisko organów podatkowych dotyczące zakwestionowanych wydatków. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że zasadnie zakwestionowały one zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów A w 2008 r. spornych wydatków uznając, że wystawione przez firmę B faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji (nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych). Świadczy o tym wartość usługi segregacji złomu w relacji do wartości sprzedaży złomu przez spółkę A wskazując na ekonomiczną nieopłacalność zawarcia takich transakcji. Na fikcyjność faktur wskazują także osobowe źródła dowodowe, do których organ odwoławczy szczegółowo się odniósł wskazując w jakim zakresie dał im wiarę, co natomiast budzi wątpliwości i nie jest wiarygodne. Słusznie również organ odwoławczy wskazał, że s.c. A nie dysponowała środkami finansowymi na wypłatę podatnikowi określonych na fakturach środków pieniężnych. Ponadto zasadnie DIS uznał jako sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym wyjaśnienie podatnika złożone do protokołu z dnia 24 czerwca 2014 r. jakoby wpłacał do kasy spółki środki pieniężne po to tylko, by następnie je sobie wypłacić jako należność za usługę segregacji złomu wykonaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej B.

Zatem faktury wystawione przez podatnika, prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą B nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji, w związku z tym koszty poniesione na podstawie tych faktur, nie są w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej kosztami uzyskania przychodów.

Sąd zatem w pełni podziela pogląd, że "faktura jest dokumentem prywatnym potwierdzającym, że osoba, która ją podpisała, złożyła oświadczenie o wskazanej

w niej treści. Wiarygodność tego oświadczenia może być podważana" (tak wyrok NSA z dnia 24 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 574/10).

W konsekwencji zasadnie organ odwoławczy przyjął, że w związku z ustaleniem, że usługa segregacji złomu nie została wykonana ani zapłacona i wystawione przez podatnika faktury VAT nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych zdarzeń gospodarczych, w kontekście art. 14 ust. 1 u.p.d.o.o.f., kwoty wynikające z przedmiotowych faktur VAT również nie mogą stanowić przychodu firmy B.

Sąd uznał za prawidłowe ustalenia DIS, że wydatki w kwocie [...] zł na zakup betonu od C spółka z o.o. nie stanowią kosztu uzyskania przychodu firmy B w 2008 r. Zasadnie bowiem DIS zakwestionował, że podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej realizował inwestycję budowy budynku mieszkalnego R. B. w 2008 r. Sam bowiem podatnik podczas przesłuchania w dniu 21 czerwca 2012 r., stwierdził, że usługę budowy budynku mieszkalnego R. B. prowadził w okresie od marca do grudnia 2009 r., a więc nie prowadził jej w 2008 r., tj. w roku, w którym zaksięgował zakup betonu z firmy C. Tak więc zakup betonu wraz z usługą pompy do betonu nie ma żadnego związku z prowadzoną przez podatnika w 2008 r. działalnością gospodarczą. Zasadnie więc potraktowano je jako wydatki prywatne, poniesione w celu realizacji osobistych potrzeb podatników i R. B.

Sąd nie jest się w stanie odnieść do zarzutu naruszenia art. 24 ust. 2 O.p., gdyż Ordynacja podatkowa nie zawiera takiego przepisu. Gdyby natomiast pełnomocnik skarżących miał na myśli art. 24 O.p. to nie wskazał na czym naruszenie tego przepisu miało konkretnie polegać.

Zaskarżona decyzja nie została także wydana z naruszeniem przepisów postępowania wskazanych w skardze, a których naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Bezzasadne okazały się zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Nie zostały bowiem naruszone zasady: prawdy obiektywnej (art. 122), zupełności postępowania dowodowego (art. 187 § 1), swobodnej oceny dowodów ( art.191).

Zgodnie z art. 122 O.p. organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej. Realizacji tej zasady służy między innymi art. 187 § 1 O.p. nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Przepis art. 187 O.p. stanowi zatem konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p., poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Ponadto z art. 187 § 1 oraz z art. 122 O.p. wynika zasada oficjalności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

Z zasadami oficjalności i zupełności postępowania dowodowego wiąże się obowiązek wyjaśniania wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrania materiału dowodowego z urzędu. Nie powinno mieć zatem znaczenia, czy podejmowane czynności dowodowe służą udowodnieniu okoliczności korzystnych dla strony postępowania, czy przeciwnie - pozwalają na podjęcie rozstrzygnięcia dla niej niekorzystnego (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 listopada 2003 r., sygn. akt I SA/Gd 1237/00). Nakaz uwzględniania zarówno okoliczności korzystnych, jak i niekorzystnych dla strony jest oczywistym przejawem konieczności działania organów podatkowych w sposób obiektywny. Realizacja prawdy materialnej może mieć miejsce tylko wtedy, gdy wszelkie czynności podejmowane przez organy podatkowe będą realizowane z zachowaniem obiektywizmu i rzetelności (por. Piotr Pietrasz Komentarz LEX do art.187 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Uwzględniając powyższe Sąd stwierdza, że w toku prowadzonego postępowania organy podatkowe zebrały cały dostępny im materiał dowodowy, podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i jej rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał dowody, które uznał za wiarygodne, oraz te, którym nie dał wiary wskazując przyczyny uzasadniające taką ocenę. Oceniając dowody organ odwoławczy doszedł do uzasadnionych materiałem dowodowym wniosków uwzględniając przy tym wiedzę, doświadczenie oraz zasady logiki oraz korzystając z kompetencji przypisanych mu przepisami prawa. Ocena dowodów mieści się zatem w granicach zasady swobodnej oceny dowodów.

Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 1 i 2 O.p.

Zgodnie z art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe mają obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Użyty zwrot: zapewnienie stronom czynnego udziału, nie może być jednak interpretowany przy użyciu wykładni rozszerzającej. Samo bowiem słowo "zapewnienie" należy rozumieć jako danie możliwości, umożliwienie, wskazanie na sposobność, powiadomienie itp. Należy zaznaczyć, że skarżący w postępowaniu podatkowym byli reprezentowani przez pełnomocnika, najpierw przez doradcę podatkowego a następnie przez adwokata. W przesłuchaniach większości świadków jak również stron brał udział ich fachowy pełnomocnik. Ponadto podatnicy byli każdorazowo informowani o wyznaczeniu 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Pełnomocnik skarżących uczestniczył także w czynnościach zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w postępowaniu podatkowym. Analiza akt wskazuje na aktywność stron w postępowaniu podatkowym. Nie naruszono także treści art. 190 § 1 O.p. Pełnomocnik podnosi, że w charakterze strony postępowania przesłuchano R. B., podczas gdy stroną byli tylko skarżący. Trzeba jednak zaznaczyć, że protokół przesłuchania R. B. w charakterze strony został włączony w poczet dowodów postanowieniem wydanym przez organ podatkowy I instancji, w oparciu o art. 216 § 1, art. 180 § 1 i art. 181 O.p., co było prawnie dopuszczalne.

Niezasadne są zarzuty pełnomocnika skarżących, że organ odwoławczy winien ponownie przeprowadzić postępowanie dowodowe. Organ odwoławczy może w toku postępowania odwoławczego uzupełnić materiał dowodowy (art. 229 O.p.), ale nie może prowadzić to do zebrania w toku postępowania odwoławczego materiału dowodowego w całości bądź w znacznej części.

W żaden sposób nie została naruszona zasada dwuinstancyjności postępowania.

Bezzasadne okazały się także zarzuty naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 207 § 2 i 235 O.p. Zgodnie z treścią art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. organ odwoławczy może wydać decyzję, w której uchyla decyzję organu I instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzec co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarzyć postępowanie w sprawie. Natomiast organ odwoławczy nie znalazł podstaw do wydania decyzji w tym trybie i orzekł na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p.

Na koniec rozważań należy wskazać, że Europejski Kodeks Dobrej Administracji to niewiążący akt przyjęty przez Parlament Europejski w dniu 6 września 2001 r. Nie ma on mocy bezwzględnie obowiązującej, a jego treść ma jedynie charakter zaleceń w sprawach załatwianych przez organy Wspólnoty.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.