Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 489/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.86 ust.1, art.88 ust.3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2014 r. sprawy ze skargi F. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] września 2013 r. nr [...] określił F. Z. – dalej: "Skarżący" lub "Strona" zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2008 r. Z uzasadnienia decyzji wynika, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą PH P.. Postępowanie kontrolne wykazało, że Skarżący w rozliczeniu za styczeń i luty 2008 r. odliczył podatek naliczony z faktur wystawionych przez PHU A., które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy tymi podmiotami. W trakcie postępowania organ kontroli skarbowej stwierdził, iż Pan M. D. nie dokonywał faktycznie sprzedaży towarów na rzecz firmy PH P.. Poza zarejestrowaniem działalności oraz składaniem podpisów na kartach in blanco, nie prowadził on żadnej działalności gospodarczej. Faktycznie zaś Skarżący współpracował z Panem R. K., który dla dostaw obuwia wskazywał innych wystawców faktur (w 2005r. rzekomym dostawcą obuwia był Z. C., zaś w 2006r. M. S.). Powyższe, w opinii organu pierwszej instancji wskazuje, iż Skarżący działał wspólnie i w porozumieniu z Panem R. K., celem wprowadzania do obrotu obuwia z niewiadomego źródła. Biorąc pod uwagę, że faktury VAT wystawione przez PHU A. na rzecz firmy PH P. F. Z. nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy tymi podmiotami, nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany, stosownie do regulacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT". Jak uzasadniał organ kontroli skarbowej, dla zastosowania ww. przepisu istotne znaczenie ma czy faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar lub usługa opisana w tym dokumencie. Oznacza to, że między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem na fakturze musi istnieć zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym.

Skarżący w odwołaniu z dnia 11 października 2013 r. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając: 1) naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i pozbawienie prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez M. D. działającego pod firmą PHU A. wskutek błędnego przyjęcia, że Strona nie dochowała należytej staranności dla potrzeb transakcji z tym podmiotem, 2) wadliwość formalnoprawną polegającą na naruszeniu przepisów postępowania, tj. a) art. 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej zwana: "O.p.", poprzez brak podjęcia przez Dyrektora w toku prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy z przekroczeniem granicy swobodnej oceny dowodów, poprzez dokonanie oceny zgromadzonych dowodów w sposób dowolny i wybiórczy, b) art. 121 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną. Organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzone dowody i okoliczności ustalone w trakcie przeprowadzonego postępowania świadczą o tym, iż faktury wystawione przez M. D. dokumentują czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy nim a firmą PH P. F. Z.. Z całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, iż wszelkie czynności w ramach transakcji sprzedaży obuwia, których dotyczyły faktury VAT wystawione przez A., faktycznie wykonywał R. K.. Organ odwoławczy wskazał, że z zeznań złożonych w dniu 12 listopada 2012r. przez Skarżącego wynika, iż firmę A. jako dostawcę obuwia, wskazał mu R. K., którego znał z lat poprzednich, gdyż reprezentował inne podmioty, z którymi przeprowadzał transakcje. Zeznał również, iż w ramach transakcji z A., kontaktował się wyłącznie z R. K., który prezentował mu wzory obuwia, uzgadniał z nim cenę sprzedaży, warunki płatności. Po uzgodnieniu ilości obuwia i ceny nabycia z R. K. obuwie było dostarczane środkiem transportu dostawcy do magazynu firmy PH P., jak również zdarzało się, że bez rozładunku obuwie jechało bezpośrednio do klienta. Czasami Skarżący sam zamawiał środki transportu dla przewiezienia obuwia, za co płacił gotówką i nie brał faktury VAT. Obuwie dostarczali różni kierowcy i różnymi samochodami, zaś faktury VAT dostarczał mu R. K.. Również w przypadku płatności za faktury dokonywane w gotówce - należności regulował R. K..

Organ podatkowy wskazał również, że z zeznań złożonych przez M. D. wynika, że założył on działalność gospodarczą za namową M. K.. Natomiast osobą faktycznie prowadzącą tę działalność miał być R. albo P. N. (faktycznie R. K.), którego poznał dopiero w sierpniu 2007r. W ramach zarejestrowanej działalności nie zatrudniał on pracowników, nigdy nie widział towaru, który miał stanowić przedmiot sprzedaży przez jego firmę, jak również nie posiadał dokumentacji księgowej dotyczącej tej działalności. Nie miał on żadnego wpływu na działalność firmy, którą faktycznie i całkowicie od niego niezależnie prowadził R. K.. W toku przesłuchania M. D. potwierdził swój podpis na fakturach wystawionych na rzecz PH P. F. Z., oświadczając, że podpis składał na czystych kartach papieru. Oświadczył on również, że nie dokonał sprzedaży obuwia wykazanej na fakturach w styczniu i lutym 2008r., a także nie zawierał umów z firmą PH P. F. Z., nie miał z nią kontaktów i nie poznał nikogo z tej firmy. W ocenie organu odwoławczego brak jest podstaw do odmowy wiary zeznaniom złożonym przez Pana M. D.. Ponadto podkreślił, że decydującą kwestią jest fakt dokonywania wszelkich czynności związanych z dostawami obuwia przez R. K..

Organ odwoławczy zwrócił ponadto uwagę na to, że pełnomocnik wskazując na niespójności w zeznaniach M. D. posługuje się zdaniami wyrwanymi z kontekstu dokonując ich nadinterpretacji. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, iż celem wyjaśnienia niespójności w zeznaniach M. D. dotyczących szczegółowych kwestii, Dyrektor UKS po raz kolejny dokonał jego przesłuchania, jednak z wszystkich zeznań złożonych przez M. D. wynika, iż nie prowadził on faktycznie działalności gospodarczej, którą zarejestrował za namową kolegi, z tytułu czego otrzymywał zapłatę.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, iż również w twierdzeniach Skarżącego oraz Pana T. S. występują sprzeczności. I tak zgodnie z zeznaniami Pana Skarżącego "Buty kupuję w Polsce. Nie wiem jakiego pochodzenia było", zaś jego pracownik w trakcie przesłuchania w dniu 16 stycznia 2013r., zeznaje: "obuwie prezentowane przez K. głównie było pochodzenia azjatyckiego, ale też indonezyjskie, wietnamskie, chińskie". Za niewiarygodne organ podatkowy uznał także twierdzenie Skarżącego, że nabywał on obuwie za pośrednictwem R. K., a nie bezpośrednio od sprzedawców posiadających obuwie z importu, gdyż nie miał na to środków i potrzebował kredytowania. Powyższe w ocenie organu jest sprzeczne z historią rachunku firmy. Strona, pomimo regulowania zaległych płatności, posiadała bowiem środki pieniężne by dokonywać ich lokaty w ramach zlecenia stałego. Znamienne jest również, że Pan T. S. dokonywał wypłat z rachunku Skarżącego - w dniach od 17 do 31 grudnia 2007r. - kwoty 270.000 zł, zaś w dniach od 2 do 17 stycznia 2008r. - kwoty 360.000 zł. Zgodnie z jego zeznaniami z dnia 16 stycznia 2013r., dokonywał on wypłat niewielkich kwot, ale trudno mu wskazać okoliczności dlaczego tak było. W ocenie organu odwoławczego powyższe okoliczności nie dyskredytują zeznań złożonych przez Skarżącego oraz Pana T. S. w zakresie decydującej dla sprawy kwestii, iż to R. K. wykonywał wszelkie czynności związane z dostawą obuwia na rzecz Strony, zaś z właścicielem firmy - Panem M. D. firma PH P. nie miała żadnego kontaktu. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż opisany przez samego Skarżącego w trakcie przesłuchania w dniu 12 listopada 2012r. szeroki zakres działań podejmowanych przez Pana R. K., występującego rzekomo w imieniu M. D. sprowadzał się de facto do prowadzenia działalności przez ten podmiot. Zgodnie zaś z treścią art. 99 § 2 w związku z art. 98 zdanie pierwsze ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r.- Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), dalej k.c., pełnomocnictwo ogólne (tj. obejmujące umocowanie do czynności zwykłego zarządu) powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie. W sprawie zaś, istnienie tego rodzaju dokumentu nie zostało wykazane przez kontrahenta Strony. M. D. zeznał, że nie udzielał nikomu pełnomocnictwa do działania w swoim imieniu, a M. K. oraz Pan N. działali jako "cichy wspólnik". Przy czym zgodnie z art. 860 § 2 k.c. umowa spółki powinna być stwierdzona pismem. Poświadczeniem faktu istnienia takiego pełnomocnictwa nie może być twierdzenie Pana T. S., który w trakcie przesłuchania w dniu 16 stycznia 2013r., zeznał, iż dokumenty rejestracyjne firmy A., które okazał R. K., przekazał księgowej, zaś odnośnie upoważnienia - nie był w stanie wyjaśnić co się z nim stało. Jak wynika bowiem z jego zeznań, upoważnienia faktycznie on nie widział, gdyż sprawdził je Skarżący. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za znamienny fakt, że Strona posiada kopie dokumentów rejestracyjnych M. D., lecz już pełnomocnictwa dla R. K. (co w sytuacji faktycznego wykonywania przez niego wszelkich czynności związanych z przeprowadzanymi transakcjami) nie zachowała pomimo, że rzekomo miała je otrzymać w tym samym czasie. Przy czym zaznaczył, iż pełnomocnictwo ogólne do reprezentowania podatnika winno być również złożone do urzędu skarbowego. Jednakże w sprawie nie stwierdzono takiego umocowania. W ocenie organu odwoławczego twierdzenie Skarżącego o istnieniu pisemnego upoważnienia dla R. K., w zestawieniu z oświadczeniami Pana M. D. oraz w związku z brakiem jakichkolwiek dowodów wskazujących na istnienie umocowania dla Pana R. K. do działania w imieniu PHU A., nie stanowi, wystarczającej podstawy do uznania, że tego rodzaju umocowanie istniało. Nie ma więc podstaw do uznania zasadności argumentu Strony, iż R. K. był pełnomocnikiem M. D., w sytuacji nieprzedstawienia jakichkolwiek dowodów potwierdzających jego twierdzenie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że analiza materiału dowodowego, w tym również zeznań złożonych przez Skarżącego oraz Pana M. D. pozwala na stwierdzenie, że dostawy na rzecz Strony nie zostały faktycznie wykonane przez podmiot wskazany na fakturach jako wystawca. Transakcje z firmą A. były bowiem faktycznie realizowane przez R. K., który nie posiadał umocowania do działania w imieniu M. D.. Na wątpliwy charakter prowadzonej przez M. D. działalności gospodarczej, wskazuje również brak dokumentacji finansowo-księgowej dotyczącej prowadzonej działalności, w tym faktur zakupu i sprzedaży oraz ewidencji, brak wiedzy mającej związek z transakcjami przedstawionymi w fakturach wystawionych na rzecz F. Z.. Obiektywnymi okolicznościami przemawiającymi za tym, iż M. D. nie mógł faktycznie dokonywać transakcji, które rzekomo miały odzwierciedlać zakwestionowane faktury, jest fakt braku zaplecza magazynowego oraz niedysponowanie odpowiednim środkiem transportu do przewozu towarów wymienionych na wystawionych fakturach. Ponadto organ wskazał na upoważnienie W. K. do dysponowania środkami zgromadzonymi na rachunku bankowym założonym na jego firmę. Z powyższych okoliczności wynika, iż zarejestrowanie przez M. D. działalności gospodarczej pod nazwą A. miało jedynie na celu uprawdopodobnienie jej prowadzenia, w sytuacji gdy faktycznie prowadził ją R. K. we własnym imieniu i na własny rachunek.

Organ odwoławczy podkreślił, że ustalenia w zakresie transakcji firmy PH P. F Z. z firmą A. znajdują potwierdzenie również w okolicznościach, stwierdzonych w trakcie postępowań przeprowadzonych wobec Skarżącego w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za 2005r. i 2006r. Pokazują one bowiem schemat działania R. K., który dla potrzeb wprowadzania do obrotu obuwia z niewiadomego źródła, posłużył się osobami, które się ze sobą znały, tj.: Z. C., M. S. oraz M. D.. Organ odwoławczy wskazał również, że na stwierdzenie fikcyjności transakcji pomiędzy PHU A. a PH P. pozwalają ustalenia zawarte we włączonej do akt sprawy, ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2012r. nr [...] wydanej dla Pana M. D., w której zostało stwierdzone, że wszystkie faktury wystawione w styczniu i lutym 2008r. przez M. D. na rzecz PH P. F. Z. dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane - nie odzwierciedlają bowiem rzeczywistego przebiegu transakcji. W związku z tym faktury te uznano za faktury, do których ma zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił przy tym, iż określenie M. D. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatku do zapłaty wykazanego w fakturach wystawionych, na rzecz Skarżącego nie oznacza, że nabywca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek ujęty w tych fakturach. Obowiązek zapłaty podatku, określony na podstawie tego przepisu nie daje podstaw do uznania, że czynności wykazane w fakturach stają się opodatkowanymi podatkiem VAT, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie ETS oraz sądów administracyjnych.

W ocenie organu odwoławczego zebrany w toku prowadzonego postępowania materiał dowodowy potwierdza, że transakcje pomiędzy PHU A. a PH P. F. Z. nie miały miejsca i dlatego podatek wykazany w fakturach VAT nie jest podatkiem należnym dla wystawcy. Faktury nieodzwierciedlające rzeczywistej sprzedaży towarów nie mogą zaś stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji i stwierdza, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty pełnomocnika Strony, że organ podatkowy odmawiając prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, naruszył przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Ponadto zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. Strona jako nabywca usług nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu i dokumentowaniu zakwestionowanych transakcji, gdy kontrahent jest głównym dostawcą, dostarczającym kilka tysięcy par obuwia w ciągu miesiąca, przy jednoczesnym rozpoczęciu przez niego tej działalności, nabywca powinien w sposób szczególny wykazać staranność w zakresie sprawdzenia legalności jego działania. Ograniczenie kontroli kontrahenta do sprawdzenia jedynie dokumentów rejestracyjnych, a także uzyskanie potwierdzenia zgodności sald, jest dalece niewystarczające, zwłaszcza w sytuacji braku osobistego i bezpośredniego kontaktu ze swoim dostawcą. O zachowaniu należytej staranności przez Skarżącego nie może świadczyć to, że Pan R. K. przekazał kopie dokumentów NIP-1, VAT-R, zaświadczenia o numerze Regon, decyzji NIP-5, zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej oraz oświadczenia o wyborze formy opodatkowania dotyczących Pana M. D.. W sytuacji gdy Strona faktycznie przeprowadzała transakcje z Panem R. K., a nie Panem M. D., którego nawet nie poznała pomimo kontaktów handlowych trwających kilkanaście miesięcy, uzyskanie kopii dokumentów rejestracyjnych M. D.. trudno uznać za wszelkie niezbędne i racjonalne działania w rozumieniu ETS. Organ podatkowy podkreślił, że organy podatkowe nie podważają formalnej prawidłowości dokumentów rejestracyjnych dotyczących firmy A.. Jednakże nie świadczą one o faktycznym prowadzeniu przez niego działalności gospodarczej. Realizacja transakcji nabycia obuwia od M. D. za pośrednictwem R. K., podobnie jak w przypadku nabycia w 2005r. od Z. C. i w 2006r. od M. S., w ocenie organu odwoławczego uzasadnia tezę, że Strona co najmniej powinna podejrzewać, że nie jest on rzeczywistym dostawcą obuwia. Powyższe oznacza, że podjęte w sprawie rozstrzygnięcie nie stoi w sprzeczności z obowiązkiem organów podatkowych dokonywania prowspólnotowej wykładni przepisów prawa w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Organ odwoławczy powołując się na art. 180 § 1, art. 181 O.p. wskazał, iż ustawa ta nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. Odnośnie wniosku o przesłuchanie W. B. - kierowcy wożącego towar dla Strony i T. S.- handlowca, na okoliczność źródła pochodzenia towaru wskazał, iż bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy pozostaje ustalenie okoliczności dotyczącej źródła pochodzenia towaru. Źródło pochodzenia towaru, wykorzystywanego potem przez Stronę do prowadzenia działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia dla oceny zaistnienia (fikcyjności) zdarzenia prawnego między stronami konkretnej faktury. Ponadto wnioskowana okoliczność została ustalona innym dowodem, tj. decyzją z dnia [...].12.2010r., nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2005 r., którą włączono do akt postępowania. W ww. decyzji wykazano przeprowadzony dowód z zeznania W. B. dla potrzeb ustaleń w zakresie nabycia obuwia w 2005r. od Z. C. za pośrednictwem R. K., dla których realizowany był ten sam schemat działania, jak w przypadku nabycia obuwia od M. D..

Organ podatkowy podkreślił również, że w dokumentacji księgowej Skarżącego za styczeń i luty 2008r. brak jest dowodów dla poniesionych kosztów z tytułu transportu, które związane byłyby z nabyciem obuwia od A..

Odnośnie wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań T. S. organ odwoławczy stwierdził, iż świadek ten składał już zeznania dla potrzeb prowadzonych postępowań wobec Skarżącego, w związku z czym brak jest uzasadnienia do potwierdzenia ich po raz kolejny.

Zauważył także, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podjął działania w celu przesłuchania R. K. (nie odbierał on wezwań i nie stawiał się na wezwania) oraz ustalenia miejsca jego pobytu. Obowiązek przeprowadzania dowodów przez organ nie może mieć jednak charakteru nieograniczonego. Ponadto podkreślił, iż za dowód w sprawie uznano decyzję z [...] sierpnia 2011r. dotyczącą postępowania w VAT za 2006r., w trakcie którego uznano za dowód zeznania R. K. składne w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę o Rejonową [...]. Zeznania te obrazują generalnie działalność jaką od kilku lat zajmował się R. K., polegającą na dokonywaniu dostaw obuwia na rzecz Strony. Stąd zarzut o rozciąganiu zeznań złożonych w innym postępowaniu na niniejsze nie znajduje uzasadnienia. Zeznania R. K. wykorzystane w rozpoznawanej sprawie służyły tylko ukazaniu charakteru działalności przez niego prowadzonej.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił również zdanie organu pierwszej instancji, iż wnioskowany dowód z zeznań W. T. - księgowej, był niezasadny dla ustalenia współpracy Skarżącego z M. D.. W. T. nie poznała bowiem M. D., zaś wszelkie dokumenty (np. faktury, dokumenty rejestracyjne), które otrzymywała, były dostarczane jej przez Skarżącego, któremu przekazywał je R. K.. Jak zeznał M. D., nie miał on żadnych kontaktów z firmą PH P., jak również z nikim ze strony tej firmy, na jego adres zamieszkania nie była zaś kierowana żadna korespondencja od firmy PH P.. Powyższe znajduje potwierdzenie w zeznaniach Skarżącego, który stwierdził, że nie poznał właściciela firmy A.. zaś wszelkie czynności związane z dokonywanymi transakcjami (również płatności gotówkowe) faktycznie przeprowadzał z R. K.. W związku z powyższym forma i zasady współpracy Skarżącego z firmą A. wynikają z zeznań samej Strony a także z zeznań T. S.. Również co do kwestii sprawdzania rzetelności kontrahentów zeznania W. T. nie wniosłyby niczego do sprawy. Jak bowiem wynika z przesłuchania Skarżącego, weryfikacja A. sprowadziła się jedynie do sprawdzenia kopii dokumentów rejestracyjnych firmy, przekazanych mu przez R. K.. Powyższe dokumenty zostały zaś następnie przekazane księgowej.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., postępowanie wyjaśniające w przedmiotowej sprawie przeprowadzone zostało w sposób prawidłowy, zaś podstawą wydania zaskarżonej decyzji był stan faktyczny ustalony z poszanowaniem reguł wyznaczonych przez przepisy Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe. Nie doszło więc, do naruszenia powoływanych w odwołaniu przepisów procedury podatkowej, tj. art. 121, 122 oraz art. 187 § 1 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj.: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz wadliwą wykładnię, dokonaną z pominięciem zasady neutralności podatku od towarów i usług wynikającej z przepisów prawa wspólnotowego, wskutek czego ograniczono prawo Podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "PHU A.", 2) wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia przepisów postępowania, która mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: a) art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. z uwagi na brak podjęcia w toku prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy z przekroczeniem granicy swobodnej oceny dowodów, poprzez dokonanie oceny zgromadzonych dowodów w sposób dowolny i wybiórczy, a także utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. cechującej się również wybiórczą i dowolną oceną materiału dowodowego, b) art.180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 194 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w której dopuszczono jako dowód decyzję wyeliminowaną z obrotu prawnego i wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o ustalenia poczynione w uzasadnieniu wyeliminowanej z obrotu prawnego decyzji przy jednoczesnym braku przeprowadzenia dowodów na okoliczności przyjęte z uchylonej decyzji, c) art. 120 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 181 i 187 § 1 oraz 190 § 2 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, która w sposób niedozwolony i nieuzasadniony wykorzystuje dowody zebrane w innych postępowaniach (przy jednoczesnym braku przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego), a także poprzez przyjęcie, iż decyzje wydane w innych postępowaniach oraz poczynione w nich ustalenia stanowią prejudykat w przedmiotowej sprawie, c) art. 124 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez niewyjaśnienie w przekonywujący sposób motywów podjętej decyzji oraz nieustosunkowanie się do twierdzeń uważanych przez Skarżącego za istotne dla sposobu załatwienia sprawy, d) art. 121 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania odwoławczego w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, a także utrzymanie w mocy decyzji cechującej się stronniczą interpretacją stanu faktycznego oraz przepisów, wydaną z naruszeniem zasad logiki w efekcie postępowania prowadzonego w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych.

Skarżący uzasadniając zarzut dotyczący naruszenia zasady neutralności, powołując się na orzecznictwo ETS oraz sądów administracyjnych stwierdził, iż nawet w przypadku transakcji wykorzystywanych do popełnienia oszustwa, pozbawienie nabywcy prawa do odliczenia VAT naliczonego uzasadnia jedynie fakt, iż nabywca towarów lub usług wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien był wiedzieć o tym, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym. Ciężar udowodnienia podatnikowi niedochowania należytej staranności i działania w złej wierze spoczywa na organie podatkowym. Niedopuszczalne z punktu widzenia zasady neutralności jest więc kwestionowanie prawa do odliczenia VAT naliczonego, gdy nabywca nie wiedział o oszustwie i podjął wszelkie możliwe działania, aby do takiej sytuacji nie dopuścić.

W opinii Skarżącego organy podatkowe nie zgromadziły dowodów, które pozwalałyby na obiektywne stwierdzenie, że mógł on wiedzieć lub powinien przypuszczać, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym. Skarżący uzyskał dokumenty urzędowe potwierdzające, iż M. D. prowadził działalność gospodarczą pod firmą PHU A., jak również uzgadniał stan rozliczeń z M. D., a więc dokonał wszelkich możliwych czynności przy weryfikacji kontrahenta. Zapoznał się on również z upoważnieniem udzielonym przez M. D. dla R. K., z którego wynikało, że jest on pełnomocnikiem M. D. w zakresie prowadzonej przez niego działalności. Powyższą okoliczność potwierdził w swoich zeznaniach T. S.. Faktu istnienia ww. pełnomocnictwa nie mogą zaś skutecznie kwestionować zeznania M. D., który w jednym ze swoich zeznań stwierdził, że nie udzielił pełnomocnictwa do działania w swoim imieniu. Twierdzenie o braku pełnomocnictwa nie znajduje bowiem odzwierciedlenia w materiale dowodowym. Ponadto, jak argumentuje Skarżący, zeznania M. D. są całkowicie niewiarygodne, o czym świadczy to, że M. D., poprzez podpisanie czystych kartek papieru, wyraził zgodę na składanie zamówień przez R. K. oraz na wystawianie faktur, wypłacał pieniądze z rachunku bankowego, które przekazywał R. K., jak również przekazał mu pieczątkę firmową. Przy czym Strona wskazuje, iż pełnomocnictwo nie musiało mieć charakteru pełnomocnictwa ogólnego i w konsekwencji nie była dla niego wymagana forma pisemna. O braku należytej staranności nie może również świadczyć brak osobistego kontaktu z M. D. oraz schemat działań R. K. w innych latach, wynikający z postępowań prowadzonych przeciwko Skarżącemu.

Zdaniem Skarżącego, powyższe okoliczności są całkowicie nieistotne z punktu widzenia stwierdzenia, że Skarżący nie dochował należytej staranności. Organ podatkowy, kwestionując prawo do odliczenia powinien wskazać, iż podatnik nie przedsięwziął wszystkich działań, jakich można od niego oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Ponadto organ nie może zakwestionować prawa do odliczenia z uwagi na niedokonanie przez podatnika takich czynności, które nawet jeżeliby podatnik ich dokonał, nie pozwoliłyby mu na ustalenie, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. W związku z powyższym, skoro Skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym, jak również dokonał wszelkich możliwych czynności w celu sprawdzenia rzetelności M. D., to pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego narusza zasadę neutralności podatku VAT.

Ponadto, zdaniem Skarżącego, organy nie udowodniły, że M. D. nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie firmował działania innych podmiotów. Z materiału dowodowego można zaś wywnioskować, iż w rzeczywistości M. D. i R. K. razem współpracowali w zakresie obrotu obuwiem, przy czym z uwagi na grożącą odpowiedzialność karną M. D. stara się umniejszyć swój udział w procederze.

W zakresie dotyczącym naruszenia przepisów postępowania, Skarżący wskazuje, iż organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w pełni zaakceptował sposób przeprowadzenia postępowania przez organ pierwszej instancji, które było nacechowane wybiórczą i dowolną oceną zgromadzonego materiału dowodowego. Powyższą tezę potwierdza m.in. oparcie się na zeznaniach M. D., które wzajemnie się wykluczają i są sprzeczne z zeznaniami złożonymi przez innych świadków, w związku z czym nie mogą stanowić podstawy do wydawania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Ponadto uchybienie przepisom postępowania wynika z nieuwzględnienia wniosków o ponowne przesłuchanie istotnych dla ustalenia stanu faktycznego świadków, w tym m.in. W. T. oraz R. K. na okoliczność współpracy z M. D.. Jak podnosi Strona, opieranie się na zeznaniach R. K., które dotyczą zupełnie innego okresu niż omawiany w niniejszej sprawie, w żaden sposób nie odnoszące się do osoby M. D., nie ma oparcia w przepisach prawa. W konsekwencji należy zaś uznać, że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie tyle wynika, że M. D. współpracował z R. K., a raczej, że ww. osoby w ogóle się nie znały.

Skarżący zarzucił również Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie przepisów postępowania z uwagi na powoływanie się w zaskarżonej decyzji na ustalenia zawarte w uzasadnieniu wyeliminowanej z obrotu prawnego decyzji, jak również naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych ze względu na zupełne różne oceny odnośnie zarówno sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, jak również interpretacji przepisów prawa, prezentowane przez organ w postępowaniach dotyczących Podatnika.

Zdaniem Skarżącego, większość materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie została "przeniesiona" z innych postępowań, co stanowi ograniczenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Ponadto powyższe stoi w sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 181 O.p. Zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego, z uwagi na tezę, iż w postępowaniu odnoszącym się do innego okresu zaszedł podobny schemat przeprowadzenia transakcji, jest sprzeczne z regulacjami dotyczącymi postępowania dowodowego, a w szczególności z zasadą prawdy materialnej.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

W piśmie procesowym z dnia 9 października 2014 r. Skarżący uzupełnił uzasadnienie skargi w części wynikającej z powołanych w skardze zarzutów naruszenia art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz wadliwą wykładnię, dokonaną z pominięciem zasady neutralności podatku od towarów i usług wynikającej z przepisów prawa wspólnotowego, wskutek czego ograniczono prawo Skarżącego do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającej z faktur wystawionych przez PHU A.. Skarżący wskazał na wydanie rozstrzygnięcie w oparciu o nieprawidłową wykładnię przepisu art. 88 ust.3 a pkt 4 lit a ustawy o VAT dokonaną w dużej mierze w oparciu o tezy uchylonego wyroku WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 643/12 dotyczącego postępowania prowadzonego wobec Skarżącego za inny okres rozliczeniowy. Ponadto wskazał, że wadliwa wykładnia przepisów dokonana przez organ podatkowy w sposób istotny wpłynęła na treść rozstrzygnięcia. W ocenie Skarżącego nie sposób uznać, że postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia czy Skarżący dochował należytej staranności w kontaktach handlowych z kontrahentem było przeprowadzone w należny sposób, w sytuacji gdy głównym motywem rozstrzygnięcia było uznanie, iż badanie dobrej wiary Skarżącego nie było konieczne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Na wstępie wskazać należy, iż wzorzec kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne został określony w art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm). Zgodnie z tymi przepisami sądy administracyjne wykonują kontrolę działalności administracji publicznej. W świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm., dalej: "P.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Oznacza to także, iż niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o właściwie ustaloną hipotezę badanej normy prawnej.

Skarga, w ocenie Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ postępowanie podatkowe poprzedzające wydanie decyzji zostało przeprowadzone zgodnie z regułami procesowymi, a rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji znajduje podstawy w prawie materialnym.

W rozpatrywanej sprawie istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy posiadane przez Stronę faktury, wystawione przez PHU A. tytułem dostawy obuwia, dokumentują faktyczne zdarzenia gospodarcze i w związku z tym stanowią podstawę do odliczenia wskazanego w nich podatku naliczonego.

W myśl art. 86 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 – 7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3 – 7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Mamy tutaj do czynienia ze specyficznego rodzaju ograniczeniem prawa do odliczenia albowiem nie jest to odstępstwo od zasady w ścisłym tego słowa znaczeniu rozumiane jako pozbawienie odliczenia VAT z tytułu nabycia określonego towaru czy usługi z uwagi na zapis ustawowy. Analiza bowiem przepisów prawa krajowego m.in. art. 5; 86 poparta analizą przepisów prawa unijnego, wyraźnie wskazują na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w pustych fakturach. Można stwierdzić, że ograniczenia te są wpisane w system VAT i wynikają z niego w sposób bezpośredni. Powyższe powoduje, że nawet w sytuacji, gdyby ustawodawca nie zawarł przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w ustawie o VAT pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur wynikałoby z zasad ogólnych VAT (por. też A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz VAT, wyd. LEX s. 785). Aby zatem mówić o VAT musi zaistnieć czynność. Każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną’ oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116).

W orzecznictwie NSA (por. np. wyrok NSA z dnia 24 marca 2009r. sygn. akt I FSK 63/08; wyrok NSA z dnia 7 października 2011r. sygn. akt I FSK 1572/10; wyrok NSA z dnia 8 maja 2012r. sygn. akt I FSK 1056/11; z dnia 12 lipca 2012r. sygn. akt I FSK 1569/11, opubl. CBOSA) ugruntowany jest pogląd, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zatem przepis ten należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

Takie też stanowisko jest zgodne z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał/TSUE) od najdawniejszych lat, ukształtowanym jeszcze na gruncie przepisów VI Dyrektywy stanowiącej odpowiednik obowiązującej dziś Dyrektywy 112 i zachowujące aktualność do chwili obecnej. W wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 Genius Holding BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, Zb. Orz. 1989 s. 4227, pkt 13 -15 i 17, Trybunał wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. Zdaniem Trybunału taką interpretację art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy potwierdzają inne przepisy VI Dyrektywy m.in. art. 18 ust. 1 lit. a) zgodnie z którym w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik zobowiązany jest w odniesieniu do odliczeń na podstawie art. 17 ust. 2 lit. a) posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 lit. b), który wymaga aby ta zawierała odrębnie cenę bez VAT i podatek odpowiadający dla każdej odrębnej stawki, jak również – w danym wypadku – zwolnienie. Zgodnie z tymi przepisami wskazanie podatku odpowiadającego dostawom towarów lub świadczeniom usług stanowi element faktury od którego uzależnione jest prawo do odliczenia. Z powyższego wynika, że prawo to jest wykluczone dla podatku, który nie odpowiada określonej transakcji, albo dlatego, że podatek ten jest wyższy od podatku ustawowo należnego albo dlatego, że transakcja nie podlega VAT. Taka interpretacja art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy pozwala lepiej zapobiec oszustwu podatkowemu, które byłoby łatwiejsze w sytuacji, gdy każdy podatek zafakturowany mógłby zostać odliczony". Podobne stanowisko wyraził Trybunał w wyrokach: z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken i Manfred Strobel przeciwko Finanzamt Esslingen, Zb. Orz. 2000 s. I-6973, pkt 53, z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawie C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Elliniko Dimosio przeciwko Karageorgou, Petrova i Vlachos, Zb. Orz. 2003 s. I-13295, pkt 50; z dnia 15 marca 2007 r. w sprawie C-35/05 Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH przeciwko Ministero delle Finanze, Zb. Orz. 2007 s. I-2425, pkt 23.

Ponadto trzeba przypomnieć, że zasadniczo aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego VAT i określić zakres tego prawa, konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (wyroki Trybunału: z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Commissioners of Customs and Excise przeciwko Midland Bank plc, Zb. Orz. z 2000r. s. I-04177; z dnia 27 września 2001r. w sprawie C-16/00, Cibo Participations SA przeciwko Directeur régional des impôts du Nord-Pas-de-Calais, Zb. Orz. 2001 s. I-06663). Korzystanie z prawa do odliczenia przez odbiorcę faktury ograniczone jest wyłącznie do tego podatku, który odpowiada czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 63 i 167 dyrektywy 112 (poprzednio art. 10 ust. 2 i art. 17 ust. 1 Vi dyrektywy). Artykuł 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 112 (poprzednio art. 17 ust. 1 i 2 VI dyrektywy), a także zasada neutralności podatkowej nie stoją na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu, nawet jeżeli w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy faktury zadeklarowany przez tego ostatniego VAT nie został skorygowany (por. m.in. wyrok Trybunału z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 ŁWK – 56 EOOD przeciwko Direktor na direkcija "Obżałwane i uprawlenije na izpyłnenieto" – Warna pri Centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite, niepubl. w Zbiorze Orzecznictwa, pkt 47).

Trybunał podkreślił, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (por. m.in. wyroki Trybunału: z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 iC-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep BVprzeciwko Staatssecretaris van Financiën, Zb. Orz. 2004 s. I-5337, pkt 76; z dnia 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C- 439/04 i C-440/04 Axel Kittel przeciwko państwu belgijskiemu i Państwo belgijskie przeciwko Recolta Recycling SPRL, pkt 54; z dnia 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02, Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Investments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Zb. Orz. 2006 s. I-1609, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyroki Trybunału: z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96, Alexandros Kefalas i in. przeciwko Elliniko Dimosio i Organismos Oikonomikis Anasygkrotisis Epicheiriseon AE, Zb. Orz. 1998 s. I-2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis, Zb. Orz. 2000 s. I-1705, pkt 33; z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, Zb. Orz. 2005 I-1599, pkt 32). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (m.in. wyroki Trybunału z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében Kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága i Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága, nie publ. dotychczas w Zb. Orz., pkt 42; z dnia 6 grudnia 2012r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD przeciwko Direktor na Direktsia "Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto" - Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, nie publ. dotychczas w Zb. Orz., pkt 37). Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. W takich przypadkach nie są spełnione kryteria obiektywne, na których oparte są pojęcia dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika działającego w takim charakterze, jak również działalności gospodarczej (zob. wyrok Trybunału w sprawie Bonik EOOD, pkt 38).

Do sądu krajowego, jak i organów podatkowych należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy dany podmiot gospodarczy może skorzystać z prawa do odliczenia w związku ze spornymi dostawami towarów (zob. podobnie wyroki Trybunału: z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11 Mecsek-Gabona, dotychczas nieopubl. w Zb. Orz., pkt 53; w sprawie Bonik, pkt 32; z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawie C-642/11, Stroj trans EOOD przeciwko Direktor na Direktsia «Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto» - Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, niepubl. w Zb. Orz., pkt 45).

Stąd też miarodajnymi w przedmiotowej sprawie są przepisy O.p. Zapisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W tym miejscu podkreślić należy, że wyrażony w przepisie art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, iż powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 2600/04, CBOSA, wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, CBOSA, wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003 r. sygn. akt I SA/Gd 1658/00, niepubl.). Podstawą dla uznania zaskarżonych decyzji organów podatkowych za zgodne z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach wydanych decyzji. Sąd stwierdza, iż został on ustalony w sposób prawidłowy. Organy przeprowadziły bowiem postępowanie podatkowe zgodnie z normami Działu IV O.p. oraz z zachowaniem reguł dotyczących przeprowadzania dowodów i ich oceny w postępowaniu jurysdykcyjnym, czyli w zgodzie z art. 120, art.121, art. 122, art.123, art.124, art.187 § 1, art.190, art. 191 O.p. Uzasadnienia faktyczne zaskarżonych decyzji należy także uznać za wystarczające dla oceny ich legalności. Odnosząc się do zarzutu prowadzenia postępowania w sposób naruszający zasadę praworządności oraz zasadę prawdy materialnej oraz swobodnej oceny dowodów, wskazać należy, iż organy podatkowe dopuściły szereg dowodów, w tym z dokumentów, z zeznań świadków, oraz wyjaśnień skarżącego, których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w niniejszej sprawie. Okoliczność ta ma podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości postępowania zmierzającego do ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy, albowiem wyznacza zakres czynności dowodowych, które organ miał obowiązek podjąć w jego toku.

Organy podatkowe, w sposób wyczerpujący opisały zaistniały w sprawie stan faktyczny uwypuklając wszelkie elementy decydujące o końcowej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wbrew zarzutom pełnomocnika strony podniesionymi w sprawie organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach, jednoznacznie wskazały, na jakich dowodach oparły rozstrzygnięcie decyzji. Z akt sprawy wynika, że podatnik mógł brać czynny udział w każdym stadium postępowania (art.123 O.p.) jak i w czynnościach dowodowych (art. 190 O.p.), a dowody nie muszą być przeprowadzane bezpośrednio przez organ( art.180 i art.181 O.p.). Dopuszczona jest bowiem możliwość posiłkowania się dowodami przeprowadzonymi w innych postępowaniach, a dowody te nie tracą swojej mocy jedynie przez fakt, że nie zostały przeprowadzone przez ten organ, który wydał decyzję podatkową. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (por. wyrok WSA w Poznaniu z 18 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1459/07, CBOSA).

Sąd ocenił jako prawidłowe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej odmawiające uwzględnienia wniosków dowodowych wraz z jego uzasadnieniem, w postaci wskazanych w decyzji, zeznań świadków. Ocena ta wynika zarówno z założeń proceduralnych, jak i materialnoprawnych. Co do tych pierwszych Sąd chciałby jeszcze raz podkreślić, że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę we wcześniejszej części uzasadnienia. Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd, że bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok WSA z 21 stycznia 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 984-986/03, niepubl.). Kwestie dotyczące przesądzenia czy sporne faktury odzwierciedlają przebieg rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zostały wystarczająco stwierdzone innymi okolicznościami, o czym była wyżej mowa. Organy nie naruszyły również 194 § 1 O.p. poprzez powołanie się posiłkowo na decyzję Dyrektora UKS z dnia [...] grudnia 2010 r. Nr [...].Okoliczność ta pozostaje bez istotnego wpływu na wynik sprawy. Ustalenia faktyczne w niej przedstawione, nie były rozstrzygające w sprawie złożonego wniosku dowodowego o przesłuchanie W. B. – kierowcy wożącego towar i T. S. – handlowa, na okoliczność pochodzenia towaru, bowiem jest to okoliczność nieistotna w sprawie. Istotna jest to, że podmiot wskazany w fakturze jako jej wystawca nie dokonał w rzeczywistości dostawy objętej tym dokumentem. Podobna sytuacja zachodzi w przypadku posiłkowego powoływania się przez organy podatkowe na decyzję z [...] sierpnia 2011 r. Nr [...], uzasadniające brak możliwości przeprowadzenia dowodu z zeznań R. K., który nie odbierał wezwań lub nie stawiał się na wezwania. W ocenie Sądu organy dołożyły wszelkich starań, aby przesłuchać świadka i wykazały obiektywnymi okoliczności, że było to niemożliwe, a to jest okoliczność istotna w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodu na podstawie art.188 O.p. Ponadto okoliczność zawierania transakcji przez Stronę jedynie z R. K. jest nie sporna między Stronami. W ocenie Sądu zarzuty pełnomocnika Strony w tym zakresie mają na celu zagmatwania istoty sprawy, nawet w tych kwestiach, co do których wątpliwości nie ma sama Strona. Jak szeroko zostało to opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z zeznań Pana F. Z. z dnia 12 listopada 2012 r. wynika, iż R. K. wskazał mu, firmę A. jako dostawcę obuwia, którego znał z lat poprzednich, gdyż reprezentował inne podmioty, z którymi przeprowadzał transakcje. Zeznał również, iż w ramach transakcji z A., kontaktował się wyłącznie z R. K., który prezentował mu wzory obuwia, uzgadniał z nim cenę sprzedaży, warunki płatności. Po uzgodnieniu ilości obuwia i ceny nabycia z R. K. obuwie było dostarczane środkiem transportu dostawcy do magazynu firmy PH P., jak również zdarzało się, że bez rozładunku obuwie jechało bezpośrednio do klienta. Czasami Skarżący sam zamawiał środki transportu dla przewiezienia obuwia, za co płacił gotówką i nie brał faktury VAT. Obuwie dostarczali różni kierowcy i różnymi samochodami, zaś faktury VAT dostarczał mu R. K.. Również w przypadku płatności za faktury dokonywane w gotówce - należności regulował R. K..

Zeznania strony są spójne i niesprzeczne z zeznaniami złożonymi przez M. D., który dwukrotnie w trakcie postępowania podatkowego zeznał, że założył on działalność gospodarczą za namową M. K.. Natomiast osobą faktycznie prowadzącą miał być R. K., którego poznał dopiero w sierpniu 2007r. W ramach zarejestrowanej działalności nie zatrudniał on pracowników, nigdy nie widział towaru, który miał stanowić przedmiot sprzedaży przez jego firmę, jak również nie posiadał dokumentacji księgowej dotyczącej tej działalności. Nie miał on żadnego wpływu na działalność firmy, którą faktycznie i całkowicie od niego niezależnie prowadził R. K.. W toku przesłuchania M. D. potwierdził swój podpis na fakturach wystawionych na rzecz PH P. F. Z., oświadczając, że podpis składał na czystych kartach papieru. Oświadczył on również, że nie dokonał sprzedaży obuwia wykazanej na fakturach w styczniu i lutym 2008r., a także nie zawierał umów z firmą PH P. F. Z., nie miał z nią kontaktów i nie poznał nikogo z tej firmy.

Powyższe jednoznacznie wskazuje, iż faktury zostały zakwestionowane z uwagi na odmienny niż wykazano w nich przebieg operacji gospodarczych (nieprawidłowość materialna). Sąd stwierdza, że organy podatkowe w sposób pełny zebrały materiał dowodowy i dysponowały niewątpliwie jednoznacznymi dokumentami wskazującymi na to, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Natomiast faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi na niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych.

Wbrew temu, co twierdzi skarżąca z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika wyraźne stanowisko organu, co do oceny zaistniałego stanu faktycznego. Organy wykazały w ocenie Sądu jednoznacznie, że zgromadzone dowody i ich całościowa ocena wyklucza przyjęcie, że wskazana w decyzji Firma M. D. dostarczała skarżącej obuwie. Z materiału dowodowego sprawy bezspornie wynika, iż faktury wystawione przez M. D. dokumentują czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy nim a firmą PH P. F. Z.. Wszelkie bowiem czynności w ramach transakcji sprzedaży obuwia (prezentowanie oferty, uzgadnianie ceny i warunków płatności, dokonywanie zapłaty w przypadku płatności gotówkowych, dostarczanie dokumentów - w tym faktur VAT, organizowanie transportu), których dotyczyły faktury VAT wystawione przez A., faktycznie wykonywał R. K.. Powyższe wynika zarówno z materiału dowodowego zebranego w sprawie, jak i z zeznań samego podatnika - Pana F. Z., który zeznał m.in. iż w ramach transakcji z A. kontaktował się on wyłącznie z R. K.. Przy czym jak podkreslają organy podatkowe zeznania M. D. oraz Pana F. Z. co do zasady są zgodne, a w konsekwencji wskazywanie przez pełnomocnika Strony niespójności w zeznaniach M. D., nie mają wpływu na kluczowe wnioski płynące z materiału dowodowego sprawy. Reasumując organy podatkowe dowiodły tezy, że to R. K. wykonywał wszelkie czynności związane z dostawą obuwia na rzecz Strony, zaś z formalnym właścicielem firmy – M. D. firma PH P. nie miała żadnego kontaktu.

Należy podkreślić, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w świetle przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przysługuje wyłącznie z tytułu nabycia towaru bądź usługi udokumentowanego rzetelną fakturą, tzn. fakturą odzwierciedlającą rzeczywistą transakcję, nie tylko w zakresie przedmiotu dostawy, ale również stron transakcji. W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) powołane przepisy należy interpretować w ten sposób, że organ podatkowy na ich podstawie ma prawo do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w tytułu dostawy towaru lub usług, jeżeli organ wykaże na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja wiąże się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę.

W wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012r. sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága (publ. www.curia.europa.eu) Trybunał orzekł, że:

1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

W powołanym wyroku Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), że na tle rozpatrywanych spraw C 80/11 i C-142/11 aktualne jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51).

Podkreślić należy, iż Trybunał nie uznał za sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I 7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25).

Należy podnieść, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji dokonał wykładni przepisów prawa krajowego, uwzględniając orzecznictwo TSUE. W ocenie Sądu organ wykazał, że podatnik powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Strona podnosi, że dochowała należytej staranności, ponieważ sprawdziła dokumenty rejestracyjne i rozliczeniowe sprzedającego i tym samym uzyskała pewność, że dokonuje transakcji z zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Sąd nie podziela tej opinii. Biorąc pod uwagę okoliczności zawarcia współpracy z podmiotami wskazanymi w decyzji (kontakt tylko z Panem K. bez okazania pełnomocnictwa od M. D., który dodatkowo wbrew twierdzeniom strony zaprzeczył jakoby pełnomocnictwa do działania w jego imieniu udzielał, oferowana niższa cena obuwia, płatność dokonywana gotówką, powodowały wątpliwości, które powinny skłonić Stronę do podjęcia działań zmierzających do pozyskania wiedzy o kontrahencie.

W okolicznościach takich jak w niniejszej sprawie, gdy kontrahent jest głównym dostawcą, dostarczającym kilka tysięcy par obuwia w ciągu miesiąca, przy jednoczesnym rozpoczęciu przez niego tej działalności, przy braku wiedzy co do infrastruktury handlowo- magazynowej, jak również przy braku wiedzy co do pochodzenia towaru, nabywca powinien w sposób szczególny wykazać staranność w zakresie sprawdzenia legalności jego działania. Podejrzenia powinien też wzbudzić już sam sposób nawiązania i realizacji kontaktów z firmą A., gdzie wszystkie transakcje i wszelkie ustalenia dokonywane były z jej rzekomym przedstawicielem. Realizacja transakcji nabycia obuwia od M. D. za pośrednictwem R. K., podobnie jak w przypadku nabycia w 2005r. od Z. C. i w 2006r. od M. S., jak trafnie zauważyły organy podatkowe uzasadnia tezę, że Strona co najmniej powinna podejrzewać, że nie jest on rzeczywistym dostawcą obuwia. Ponadto o braku zachowania należytej staranności świadczy już sam fakt, że Podatnik, który stale współpracował z R. K. przez okres 3 lat, faktycznie nie wiedział gdzie on przebywa. Dowodzi tego twierdzenie Pana F. Z., który w trakcie przesłuchania w dniu 12 listopada 2012r. zeznał, iż po otrzymaniu zawiadomienia o wszczęcia postępowania kontrolnego udał się on do M. D. w celu ustalenia miejsca pobytu R. K.. W ocenie Sądu ustalenia te podjęte przez organy podatkowe i opisane na stronie 14 zaskarżonej decyzji, świadczą o tym, iż w sprawie zostało wykazane, iż Strona była w złej wierze, bowiem z łatwością mogła dowiedzieć się kto jest rzeczywistym dostawcą obuwia, ale nie była tym zainteresowana.Powołany przez Stronę w piśmie procesowym wyrok WSA w Warszawie sygn.akt. III SA/Wa 643/12, jako przykład błędnej wykładni przepisów prawa materialnego zastosowanych przez organ, nie może mieć bezpośredniego odniesienia do rozpoznawanej sprawy, bowiem został wydany częściowo w innym stanie faktycznym.Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2014 r. Sygn.akt I FSK 748/13 uchylił co prawda powyższy wyrok, jednakże ze względu na niezbadanie przez organy podatkowe dobrej wiary Strony, co w rozpoznawanej sprawie miało miejsce.

Reasumując, wszystkie wskazane okoliczności, w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy, nie pozwalają na przyjęcie, że Strona podjęła wystarczające działania mające na celu rzetelną weryfikację kontrahenta. Podkreślić należy, że Podatnik mając świadomość, iż dokonuje dużych zakupów na korzystnych warunkach od nieznanej firmy, "przy udziale osoby trzeciej", nie przejawiał potrzeby zainteresowania się rzeczywistym (a nie tylko formalnym) funkcjonowaniem w obrocie gospodarczym podmiotu,który w fakturach wskazywany był jako dostawca.

W ocenie Sądu materiał dowodowy zebrany w sprawie jest wystarczający do przyjęcia, że Strona nie dołożyła należytej staranności w celu uniknięcia udziału w oszustwach (nadużyciach) podatkowych, jakiej można było od niej wymagać w danych okolicznościach opisanych szczegółowo w zaskarżonej decyzji.

W związku z powyższym Strona, zgodnie z art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie miała prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego zawartego w zakwestionowanych fakturach VAT, na których jako wystawca widnieje firma PH P. – M. D..

Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art.151 P.p.s.a. oddalił skargę jako bezzasadną.