Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1405/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1, poz. 59 załącznika nr 1, art. 80 ust. 1,  ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant asystent sędziego Marta Woźniak po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej T. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 6 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 700/13 w sprawie ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] października 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z dnia 6 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 700/13, oddalił skargę T. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] października 2013 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Decyzją z dnia [...] maja 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił T. K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 27.762 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Audi Q7 o nr n/p [...].

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] października 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem organu, nabyty wewnątrzwpsólnotowo pojazd należało zaklasyfikować w pozycji CN 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, a nie CN 8704, obejmującej pojazdy mechaniczne przeznaczone do transportu towarowego. Zatem sporny samochód podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Na podstawie oględzin samochodu organ ustalił, iż jest to pojazd jednobryłowy, pięciodrzwiowy na całej długości oszklony, wyposażony w siedem miejsc siedzących wraz z zagłówkami, umiejscowionych w trzech rzędach (dwa miejsca w pierwszym rzędzie, trzy miejsca w drugim rzędzie oraz dwa dodatkowe składane w trzecim rzędzie siedzeń). Tapicerka oraz siedzenia skórzane w jednolitym, jasnym kolorze. Boczne drzwi w pojeździe otwierane wahadłowo, drzwi otwierane elektrycznie (także tylne – klapa bagażnika). Wszystkie siedzenia wraz z zabezpieczeniami zamontowano w fabryczne punkty mocowań. W podsufitce w części środkowej pojazdu znajduje się oświetlenie wewnętrzne pojazdu. W panelu środkowym, pomiędzy przednimi siedzeniami w jego tylnej części, znajduje się kratka nawiewowa, przeznaczona dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń. Na bocznych tylnych drzwiach umieszczono głośniki, popielniczki, a także mechanizm sterowania elektrycznego szyb. Ponadto auto zostało wyposażone w klimatyzację dwustrefową, napęd na 4 koła, alu-felgi, cztery uchwyty górne dla pasażerów (w I i II rzędzie siedzeń), oświetlenie nad każdym rzędem siedzeń oraz nad częścią bagażową, wentylację (nawiewy umiejscowione z przodu dla pierwszego rzędu, w środkowym tunelu pomiędzy siedzeniami przednimi nawiewy dla drugiego rzędu siedzeń i dwa pokrętła do regulacji nawiewu powietrza, a dla pasażerów trzeciego rzędu nawiewy umiejscowione po obu bokach pojazdu), wykładzinę podłogową, poduszki powietrzne, uchwyty na napoje (również dla pasażerów trzeciego rzędu), podłokietniki, automatyczną skrzynię biegów. Cały pojazd wraz z bagażnikiem otapicerowano jednakowym materiałem i wyposażono w jednolitą podsufitkę. W pojeździe nie stwierdzono panelu lub przegrody oddzielającej przestrzeń dla kierowcy i pasażerów od przestrzeni bagażowej.

Przedmiotowy samochód został zakupiony przez T. K. w Niemczech w dniu [...] grudnia 2008 r. Z niemieckiego dokumentu rejestracyjnego oraz zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym wynika, że posiadał dwa miejsca siedzące. W dniu [...] grudnia 2008 r. dokonano badania technicznego w Państwowej Stacji Kontroli Pojazdów, zaś w dniu [...] grudnia 2008 r. samochód został przez podatnika sprzedany. Z wyjaśnień złożonych przez T. K. zawartych w piśmie z dnia [...] marca 2013 r. wynika, iż w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazd – zgodnie z dowodem rejestracyjnym – był samochodem ciężarowym przystosowanym zasadniczo do przewozu towarów. Samochód posiadał tylko dwa miejsca siedzące usytuowane w jednym rzędzie (kierowca i pasażer). Za pierwszym rzędem siedzeń znajdowała się przegroda wykonana z profili metalowych (w dolnej części wypełniona płytą drewnianą, natomiast w górnej kratą metalową), trwale przytwierdzona do konstrukcji pojazdu oddzielając kierowcę i pasażera od przestrzeni towarowej. Za przednim rzędem siedzeń pojazd nie posiadał siedzeń, pasów bezpieczeństwa, dostępnych punktów kotwiczenia kolejnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa jak i nie posiadał potrzebnego do tego wyposażenia. W tylnej części przeznaczonej do przewozu towarów znajdowała się płyta podłogowa trwale przytwierdzona do konstrukcji pojazdu, wyłożona matą antypoślizgową, natomiast brak tam było dywaników, wentylacji, schowków, oświetlenia, popielniczek oraz innych elementów wyposażenia kojarzonego z częścią przeznaczoną do przewozu pasażerów. Przewóz pasażerów w tylnej części pojazdu nie był możliwy bez dokonania w nim zmiany konstrukcji. Pojazd po bokach posiadał szyby, trzy z lewej i trzy z prawej strony oraz 4 drzwi po dwa z każdej strony. W przedmiotowym pojeździe T. K. – jak oświadczył – nie dokonywał żadnych zmian konstrukcyjnych.

Z zeznań obecnego właściciela wynika, że samochód w chwili zakupu przez niego posiadał dwa miejsca siedzące oraz zamontowaną przegrodę, dopiero po wykupieniu został przekwalifikowany na samochód osobowy z siedmioma miejscami. W firmie A. K. – W. J. dokonano demontażu przegrody oraz montażu foteli i pasów bezpieczeństwa.

Zdaniem organu, analiza materiału dowodowego wskazuje, że przedmiotowy pojazd należy zaklasyfikować jako samochód osobowy do pozycji 8703 i pojazd ten podlega opodatkowaniu akcyzą. Za taką oceną przemawia fakt, że w momencie nabycia posiadał punkty kotwiące przystosowane do montażu drugiego rzędu siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa. Posiadał także wyposażenie charakterystyczne dla samochodów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, które jest zbędne w przypadku, gdy pojazd służy tylko i wyłącznie do transportu towarowego, takie jak: uchwyty górne dla pasażerów, nawiewy skierowane także na drugi rząd siedzeń, oświetlenie, jednolitą podsufitkę, jednolitą tapicerkę boczną, popielniczki, uchwyty na kubki czy poduszki/kurtyny powietrzne. Zmiany konstrukcyjne, wskazane przez nabywcę pojazdu w protokole przesłuchania z dnia [...] marca 2013 r. oraz wynikające z dokumentów, tj. faktury VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. obejmowały zdemontowanie przegrody oddzielającej część pasażerską od części ładunkowej. Po przeprowadzeniu tych czynności zamontowano dodatkowy rząd siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa. Organ podkreślił, że skoro nie dokonywano montażu punktów kotwiących dla drugiego rzędu siedzeń i punktów kotwiących dla pasów bezpieczeństwa, to oznacza, iż były obecne w przedmiotowym pojeździe. Brak jest jakiejkolwiek wzmianki o montażu tapicerki drzwi bocznych tylnych wraz z mechanizmem do opuszczania szyb, o montażu w pojeździe nagłośnienia, oświetlenia, nawiewów klimatyzacji, uchwytów górnych i bocznych dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń, poduszek/kurtyn powietrznych w tylnej części pojazdu, które to elementy zostały stwierdzone podczas przeprowadzonych oględzin pojazdu. Organ powołał się nadto na informację uzyskaną od firmy "VOLKSWAGEN Group POLSKA" Sp. z o.o. – przedstawiciela marki AUDI, z której wynika, iż przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako osobowy 7-miejscowy.

Oddalając skargę na powyższą decyzję, Sąd I instancji uznał, że stan faktyczny ustalony przez organ znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd przyjął za podstawę dalszych rozważań.

Przytoczywszy mające zastosowanie w sprawie przepisy art. 3 ust. 2 oraz art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: i.p.a.) i poz. 59 załącznika nr 1 do tej ustawy, a także treść pozycji CN 8703, Sąd stwierdził, że podstawowym kryterium klasyfikacji pojazdów jest ich przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób. Kryterium to powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w procesie zaliczenia danego wyrobu do określonego kodu CN. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" oznacza, że chodzi o funkcję dominującą, przeważającą pojazdu. Klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Pomocnicze znaczenie przy ustalaniu właściwej pozycji CN mają wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. z 2006 r. nr 86, poz. 880; stanowi ono obraz Not Wyjaśniających do HS) oraz Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich z dnia 30 maja 2008 r. (2008/C 133/01).

Zdaniem WSA, organ, dokonując ustalenia klasyfikacji towarowej, prawidłowo oparł się zatem o treść pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., jak też opis kodu CN 8703, poszukując zasadniczego przeznaczenia pojazdu w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Zasadnie posiłkował się również brzmieniem not wyjaśniających, uznając, że wskazują one kierunki interpretacji wyrażeń użytych w opisach poszczególnych kodów, także kodu CN 8703.

Zdaniem WSA, organy sprostały stawianym im wymaganiom, zarówno w zakresie zbierania materiału dowodowego, jak i jego oceny. Gromadząc dowody, podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a zatem postępowały w zgodzie z zasadą prawdy materialnej. Ponadto, zebrały cały materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły, a zatem działały zgodnie z art. 187 § 1 o.p. Nie jest również zasadne twierdzenie skarżącego, że organ naruszył wyrażoną w art. 191 o.p. zasadę swobodnej oceny dowodów. Wywód organu jest bowiem logiczny i spójny. Fakt, że konkluzje organu są odmienne od twierdzeń skarżącego nie oznacza jeszcze, że organ niewłaściwie ocenił zebrany materiał dowodowy.

W celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu w dniu wewnatrzwspólnotowego nabycia organ w pierwszej kolejności prawidłowo zajął się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu i podstawowych cech samochodu. Temu celowi służyły m.in. oględziny dokonane w dniu [...] marca 2013 r. Wprawdzie oględziny te przeprowadzono już po dniu nabycia pojazdu i zasadniczo wykazać mogły one stan pojazdu na dzień przeprowadzania dowodu, jednak służyły do porównania zakresu zmian, jakie przeprowadzono w pojeździe. Ustalenie obecnego stanu pojazdu po uwzględnieniu zmian dokonanych już na terenie Polski i cech wynikających z dokumentów rejestracyjnych dało możliwość stwierdzenia wyglądu i właściwości pojazdu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Ustalone na podstawie oględzin cechy pojazdu dały podstawy do uznania, że samochód obecnie posiada cechy charakterystyczne dla pojazdów zdefiniowanych kodem CN 8703, a zatem zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób. W ocenie Sądu, większość tych cech jest immanentnie związana z tym samochodem (pojazd jednobryłowy, przeszklenia paneli bocznych i klapy tylnej) i nie mogły ich wyeliminować przeróbki, które wprowadzono na terenie Niemiec.

Zdaniem Sądu, skoro obecnie pojazd posiada elementy podwyższające jego standard i wygodę oraz kojarzone z osobowym charakterem pojazdu, a ich montażu nie dokonywano w Polsce, to należało stwierdzić, że elementy te znajdowały się w pojeździe już w dniu wewnatrzwspólnotowego nabycia. Ich obecność jest natomiast istotna z punktu widzenia klasyfikacji. Elementem takim są przykładowo uchwyty dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń, nagłośnienie w tylnych bocznych drzwiach, mechanizm sterowania szybami, nawiewy dla pasażerów drugiego i trzeciego rzędu siedzeń. Podczas oględzin stwierdzono występowanie siedzeń i pasów bezpieczeństwa zamontowanych do odpowiednich punktów kotwiących. Tymczasem, ani z opisu zmian z dnia 19 grudnia 2011 r., zeznań M. W., jak również wyjaśnień skarżącego nie wynika fakt montażu tych punktów. Dowody te wskazują jedynie na to, że na terenie Polski zamontowano dodatkowy rząd siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa oraz zdemontowano przegrodę oddzielającą przestrzeń ładunkową od pasażerskiej. Z powyższego wywnioskować można, że w pojeździe w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia istniały (podczas zmian w Niemczech nie zostały usunięte) oryginalne miejsca kotwiczenia pasów bezpieczeństwa i siedzeń.

Stanowisko organu potwierdza dodatkowo informacja uzyskana od firmy VOLKSWAGEN Group POLSKA SP. z o.o. – przedstawiciela firmy Audi, z której wynika, że sporny samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy siedmiomiejscowy. Zdaniem Sądu, fakt, że zarówno obecnie (co potwierdzają przeprowadzone oględziny), jak i pierwotnie samochód miał cechy auta osobowego daje podstawy do wniosku, że zmiany, jakim został poddany pojazd w celu uzyskania zgodnej z przepisami dyrektywy 2007/46/WE homologacji ciężarowej, nie były tak daleko idące, by trwale zmienić jego zasadnicze osobowe przeznaczenie.

Powyższe wnioski wspierają również przeprowadzone przez organ dowody z dokumentów oraz wyjaśnień strony. Wynika z nich m.in., że samochód w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia posiadał 2 miejsca siedzące (dla kierowcy i przedniego pasażera), panel odgradzający część pasażerską od bagażowej, płytę podłogową, zablokowane punkty kotwiące kolejnych siedzeń. Cechy te – jak wskazał organ - nie zmieniły jednak zasadniczego przeznaczenia pojazdu z osobowego na ciężarowy z powodu ich nietrwałości (tymczasowości) i odwracalności. Odwracalny charakter zmian potwierdza pismo Jednostki Kontroli Technicznej dla Pojazdów Mechanicznych D. dotyczące zasad przebudowy samochodów osobowych na ciężarowe (dowód Sąd przeprowadził na podstawie art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a.). Wynika z niego, że po przebudowie samochodu osobowego na ciężarowy przywrócenie stanu poprzedniego jest możliwe, lecz zmiany nie mogą być przeprowadzone przy pomocy prostych narzędzi, np. znajdujących się w pojeździe. Należy zatem podzielić stanowisko organu, że dokonane w Niemczech zmiany w ramach skrzyni ładunkowej nie wpływały na zasadnicze przeznaczenie pojazdu. Ich celem było przystosowanie samochodu do potrzeb użytkownika. Zmiany dokonane w Polsce polegały zaś na demontażu elementów przystosowujących samochód do przewozu towarów i de facto stanowiły przywrócenie stanu poprzedniego (sprzed zmian dokonanych na terenie Niemiec). Ponadto, w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia punkty kotwiczenia były obecne. Ich zaślepienie nie powodowało eliminacji ich obecności, co potwierdza opis zmian dokonanych w pojeździe z dnia [...] grudnia 2011 r. oraz zeznanie M. W. Natomiast pojazd posiadający punkty kotwiczenia kolejnych siedzeń czy pasów (nawet gdyby punkty te były niedostępne z punktu widzenia dyrektywy 2007/46/WE), ma być klasyfikowany do pozycji 8703 CN, co potwierdza brzmienie noty wyjaśniającej do tej pozycji.

Zdaniem Sądu, okoliczności związane z zarejestrowaniem samochodu jako ciężarowego, nie mają decydującego znaczenia dla grupowania i klasyfikowania pojazdów oraz nadawania im poszczególnych kodów CN. Okoliczności te wiążą się bowiem głównie z dopuszczaniem pojazdów do ruchu i zapewnianiem bezpieczeństwa. Podobnym celom służą przepisy dyrektywy 2007/46/WE. Dotyczy ona spraw związanych z homologacją pojazdów mającą na celu ustalenie, czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego. Nie odnoszą się natomiast do kwestii podatkowych. W ocenie WSA, organ nie mógł naruszyć przepisów ww. dyrektywy w zakresie pojęcia "miejsca siedzącego" i "niedostępnego miejsca siedzącego", gdyż określenie dostępności miejsc w spornym pojeździe nie było dokonywane na podstawie tej dyrektywy.

Za chybiony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 194 o.p. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ dokonał analizy zgromadzonych w sprawie dokumentów, również tych związanych z rejestracją pojazdu. Cechy pojazdu z nich wynikające pomogły ustalić wygląd auta w dniu wewnątrzwspoólnotowego nabycia oraz zakres zmian, którym poddano pojazd miedzy dniem jego produkcji a datą wewnątrzwspólnotowego nabycia. Wbrew zarzutom skargi nie zachodziła zatem konieczność podważania ich mocy urzędowej.

W ocenie WSA, niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 180 i 188 o.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej. Dowód ten winien być przeprowadzony, gdy rozstrzygniecie sprawy wymaga wiadomości specjalistycznych. O tym, czy wiadomości te są w sprawie wymagane, decyduje organ podatkowy. Oddalając wnioski dowodowe, organ wskazał, iż przeprowadzenie dowodu w zakresie żądanym przez skarżącego celem udowodnienia tezy zawartej we wniosku nie ma znaczenia dla merytorycznego rozpatrzenia sprawy, ponieważ stan pojazdu w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego został ustalony w toku prowadzonego postępowania. W ocenie Sądu było to wystarczające i prawidłowe wyjaśnienie przyczyn oddalenia wniosku. Zgodnie z art. 122 o.p. organy są bowiem zobowiązane przeprowadzać jedynie dowody niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a nie jakiekolwiek dowody – choćby były związane ze sprawą.

Podobnie, organ zasadnie odmówił powołania biegłego w celu wykonania czynności, do których sam ustawowo został wyznaczony. Brak jest podstaw ku temu, aby za każdym razem, kiedy występuje rozbieżność co do klasyfikacji towarów między organem a stroną, dopuszczać dowód z opinii biegłego. Zatem uznanie przez organ, że dysponuje on wszelkimi niezbędnymi informacjami na temat stanu przedmiotowego pojazdu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia pozwoliło organowi rozstrzygnąć sprawę bez wcześniejszego uzyskania opinii biegłego. Sąd wskazał, że postanowienie o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów wydane przez Dyrektora Izby Celnej w K. w dniu [...] września 2013 r. nie było jedynym stanowiskiem organów podatkowych w tej kwestii. Oddalenie wniosku skarżącego o powołanie biegłego Rzeczoznawcy Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego nastąpiło już wcześniej (postanowienie z dnia [...] maja 2013 r. Naczelnika Urzędu Celnego w K.). Skarżący miał zatem czas, by samodzielnie, o ile widział taką potrzebę, wykazać się inicjatywą dowodową i uzyskać opinię odpowiedniego specjalisty.

Nie można również uznać za zasadny zarzutu przeprowadzenia oględzin w sposób pobieżny. Przeczy temu opis stanu pojazdu oraz załączone do niego liczne zdjęcia. To, że w czasie oględzin nie wyjaśniano stanu pojazdu w dniu nabycia wewnatrzwspólnotowego nie dyskwalifikuje tego dowodu, bo był on przeprowadzony w innym celu. Służył przede wszystkim ustaleniu ogólnych cech pojazdu w celu porównania zakresu zmian przeprowadzonych w pojeździe ze stanem obecnym. Nie służył natomiast bezpośrednio ustalaniu cech konstrukcyjnych w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia.

W ocenie WSA, organ naruszył przepis art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, jednak naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Chodzi o nieodniesienie się w uzasadnieniu decyzji do przedłożonej opinii technicznej nr [...] z dnia [...] lipca 2013 r. Mimo tego organ w uzasadnieniu prawidłowo i jednoznacznie wskazywał, że podstawą klasyfikacji taryfowej są zasady Nomenklatury CN. Powyższa ocena porównywała cechy Audi Q7 w wersji ciężarowej i samochodu Panda klasyfikowanego do kodu 8704. Zdaniem WSA, porównanie spornego pojazdu do innego towaru nie może być zasadniczą podstawą klasyfikacji taryfowej, gdyż tej należy dokonywać w oparciu o cechy posiadane przez konkretny towar.

Sad I instancji nie dopatrzył się naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia bowiem wymogi określone w tych przepisach: organ przedstawił okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, powołał się na określone dowody nadając im tym samym przymiot wiarygodności, wskazał podstawę prawną, wyjaśnił przesłanki wydania decyzji o określonej treści. Jakkolwiek w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy nie zawarł oceny dowodu opinii technicznej nr [...] z dnia [...] lipca 2013 r., to jednak nie miało istotnego wpływu na rozstrzygnięcie. Nie stanowi uchybienia skutkującego koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego nieodniesienie się do kryterium ładowności, które wobec prawidłowych ustaleń przeznaczenia samochodu na podstawie wyglądu i cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem CN 8703 nie mogło mieć rozstrzygającego znaczenia dla niniejszej sprawy. Brane jest ono pod uwagę w opiniach klasyfikacyjnych, które nie mają mocy wiążącej, jakkolwiek mogą stanowić wskazówkę interpretacyjną w zakresie klasyfikacji taryfowej. Ponadto, kryterium ładowności jest istotne przy klasyfikacji pojazdów typu pickup, do których jednak nie należy przedmiotowy samochód.

Podsumowując, Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszenia przepisów prawa procesowego. Organ zgromadził materiał dowodowy, pozwalający na prawidłowe i dokładne ustalenie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym. Działał przy tym w granicach prawa, nie naruszając zasady zaufania do organów podatkowych. Ponadto, organ rozpatrzył zebrany materiał dowodowy, nie pomijając także dokumentów związanych z rejestracją pojazdu. Powyższe oznacza, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego wyrażonych w art. 121, 122, 124, 180 § 1, 187 § 1, 188, 191, 194 § 1 Ordynacji podatkowej, Ustalenia organu wyrażono w prawidłowo skonstruowanym uzasadnieniu decyzji, spełniającym wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Dowody zebrane we właściwie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym umożliwiły przyjęcie, że przedmiotowy pojazd powinien był zostać zakwalifikowany do kodu 8703 CN. Wykazały bowiem, że zasadniczym przeznaczeniem tego pojazdu w dniu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia był przewóz osób. Powyższe konsekwentnie dało organowi podstawę do stwierdzenia, że na gruncie stanu faktycznego niniejszej sprawy po stronie skarżącego powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył skarżący, wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika urzędu Celnego w K. albo uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego świadczonego przez doradcę podatkowego ustanowionego w ramach prawa pomocy oraz niezbędnymi wydatkami pełnomocnika. W razie oddalenia skargi kasacyjnej – wniósł o zasądzenie powyższych kwot od Skarbu Państwa. Wyrokowi zarzucił:

I. naruszenie przepisów postępowania , tj. art. 151 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 122 i art. 191 o.p. poprzez oddalenie skargi na skutek zaakceptowania przez WSA w K. błędnej oceny stanu faktycznego organów podatkowych obu instancji w zakresie okoliczności nabycia przez skarżącego samochodu posiadającego określone cechy, w szczególności cechę posiadania stałych punktów kotwiczenia siedzeń w tylnej części tego pojazdu, co mogło mieć istotny na wynik sprawy;

II. naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 80 ust. 1, art. 80 ust. 2 pkt 2 oraz art. 80 ust. 3 u.p.a. w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do tej ustawy, przez niewłaściwe ich zastosowanie będące skutkiem błędnego przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy podatkowej skarżącego wystąpiła okoliczność wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, podczas gdy skarżący nie nabył takiego samochodu, tym samym zaś nie zrealizowała się hipoteza normy prawnej nakazującej opodatkowanie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego;

2) art. 80 ust. 1, art. 80 ust. 2 pkt 2 oraz art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do tej ustawy oraz w zw. z art. 2 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 1992.302.1.; dalej: WKC) oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C 2012.326.1; dalej: TUE) poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia powstaje w odniesieniu do pojazdu typu VAN z jednym rządem siedzeń, posiadającym zablokowany dostęp do punktów kotwiczenia siedzeń oraz nieposiadającym urządzeń do instalowania siedzeń i płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych z uwagi na nieuwzględnienie dotychczasowej praktyki organów celnych Państw Członkowskich, która z uwagi na zasadę jednolitego stosowania unijnego prawa celnego oraz zasadę lojalnej współpracy powinna była zostać uwzględniona w procesie wykładni zwrotu "samochód osobowy".

Autor skargi kasacyjnej zwrócił się ponadto z wnioskiem o skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej celem ustaleni, czy pozycja CN 8704 powinna być interpretowana w ten sposób, że obejmuje ona samochody osobowe typu VAN, następnie przerobione na samochody ciężarowe typu VAN z jednym rzędem siedzeń, posiadające zablokowany dostęp do punktów kotwiczenia siedzeń oraz nieposiadające urządzeń do instalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, niezależnie od tego, czy posiadają stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych oraz niezależnie od tego, czy posiadają bądź nie posiadają innych cech.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono argumenty na poparcie zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Pismem z dnia 11 stycznia 2016 r. T. K. wniósł – w razie oddalenia skargi kasacyjnej – o odstąpienie od zasądzenia od niego na rzecz organu kosztów postępowania z uwagi na wystąpienie szczególnych okoliczności związanych z charakterem sprawy sądowoadministracyjnej oraz trudną sytuacją majątkową podatnika.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych, tj. naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Przystępując do jej rozpoznania wypada na wstępie wskazać, że przedmiotem kontroli Sądu I instancji była decyzja określająca podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie, czy nabyty przez stronę skarżącą samochód marki Audi Q7 spełniał kryteria klasyfikacyjne z pozycji CN 8703, jak przyjęły organy oraz Sąd, czy też z pozycji CN 8704 (pojazdy samochodowe do transportu towarowego), jak twierdzi strona, powołując się na zasadnicze przeznaczenie pojazdu, które służy przede wszystkim do transportu towarów, a to ze względu na trwałe zablokowanie dostępu do punktów kotwiczenia siedzeń w tylnej części pojazdu typu van.

Wobec zarzutu błędnej wykładni prawa materialnego w pierwszej kolejności należy odnieść się do tego zarzutu. Pozwoli to na ocenę zarzutów procesowych dotyczących zakresu postępowania dowodowego, którego prowadzenie było w sprawie konieczne dla ustalenia, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód był na gruncie obowiązujących przepisów prawa samochodem osobowym zaliczanym do pozycji CN 8703, czy też samochodem ciężarowym z pozycji CN 8704.

Zakres postępowania podatkowego wyznaczały obowiązujące w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu przepisy prawa materialnego, tj. przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. W myśl art. 4 ust. 1 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega, m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych (pkt 5). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym wyroby podlegające akcyzie określa załącznik nr 1 do u.p.a. Zgodnie z pozycją 59 tego załącznika, jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe z pozycji PKWiU 34.10.2. oraz klasyfikowane w kodzie CN 8703 pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W przepisie art. 3 ust. 2 u.p.a. wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikacje wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze. Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku nr 1 do Rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 1987.256.1). Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 3 ust. 2 u.p.a., obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Natomiast pozycja CN 8704 dotyczy pojazdów samochodowych do transportu towarowego.

Szczegółowe zasady klasyfikacji towarów do kodów CN zostały określone w przepisach celnych. Nomenklatura Scalona stanowi bowiem jedną z dwóch części Wspólnej Taryfy Celnej (WTC). Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), który powstał na mocy międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz.U. z 1997 r. nr 11, poz.62).

Z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym klasyfikowanych tam pojazdów jest przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób. Należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zawartych w Taryfie Celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły interpretacyjne stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny, więc stosować się do reguły 1 ORNIS, która wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być zastosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem klasyfikacja taryfowa nabytego pojazdu powinna być poddana ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu. Klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga, zatem ustalenia przeznaczenia danego pojazdu.

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Oznacza to konieczność dokonania ustaleń świadczących o tym, że główną funkcją użytkową pojazdu jest właśnie przewóz osób.

Zakres prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę wyznacza też wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie o sygn. akt C-486/06. W tym wyroku TS stwierdził, że decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (pkt 23), przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru (pkt 24). Trybunał stwierdził ponadto, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygład i cech pojazdu, nadających im ich zasadnicze przeznaczenie (pkt 27).

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też Noty wyjaśniające do CN będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) oraz art. 10 WTC. Noty w wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Wprawdzie Noty wyjaśniające nie mają charakteru wiążącego, stanowią jednak czynnik interpretacyjny w toku poszukiwania właściwego znaczenia przepisów klasyfikacyjnych. Trybunał w przywołanym wyroku w sprawie C-486/06 podkreślił, że Noty wyjaśniające nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

W notach wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Ponadto według tych wyjaśnień, istotne znaczenie - dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji - mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji wymaga uwzględnienia określonych w Notach cech fizycznych, które wskazują na takie przeznaczenie pojazdu.

Mając na uwadze powyższe uregulowania przy klasyfikacji pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego należy brać pod uwagę obiektywne cechy pojazdu, jego ogólny wygląd, cechy projektowe świadczące o charakterze pojazdu, jego konstrukcję i wyposażenie, które wskazują na zasadnicze przeznaczenie pojazdu. W wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486 Trybunał Sprawiedliwości, wytyczając sposób procedowania wskazał, że należy zbadać, czy kryteria klasyfikacji użyte w notach wyjaśniających do HS są istotne i znaczące w odniesieniu do klasyfikacji danego typu samochodu. Ponadto wyliczenia cech pojazdu w notach wyjaśniających do HS dotyczących pozycji 8703 i 8704 nie należy rozszerzać w taki sposób, że zwykłe dodanie cech odpowiadające danym pojazdom byłoby samo w sobie decydujące dla ich klasyfikacji. Należy raczej dokonać oceny ogólnego wyglądu pojazdów i ogółu cech tych pojazdów, mając w szczególności na uwadze relatywną wagę stosowanych do ich klasyfikacji kryteriów (pkt 34 wyroku).

Należy również podkreślić, że dla celów poboru akcyzy istotna jest tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Dlatego nieistotne z punktu widzenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej są dokumenty wymagane tymi przepisami (np. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, czy też zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy).

Powyższe rozważania należy odnieść do oceny zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Dla dokonania bowiem prawidłowej klasyfikacji zgodnie z Nomenklaturą Scaloną należało zbadać ogólny wygląd pojazdu, jego cechy projektowe, konstrukcję i wyposażenie, gdyż te właśnie cechy przesądzają o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu. Postępowanie dowodowe powinno być zatem ukierunkowane na ustalenie tych cech pojazdu, które mają wpływ na jego kwalifikację taryfową i w rezultacie ustalenie istnienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Jak wynika z akt administracyjnych, organ podatkowy w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu dokonał ustaleń dotyczących ogólnego wygłądu, podstawowych cech konstrukcyjnych i wyposażenia pojazdu. Ustaleniom tym służyły oględziny samochodu, z których wynika że cechy konstrukcyjne, wygląd oraz wyposażenie pojazdu wskazują na to, że jego zasadniczym przeznaczeniem decydującym o klasyfikacji jest przewóz osób. Przede wszystkim samochód wyposażony był w siedem miejsc siedzących wraz z zagłówkami, umiejscowionych w trzech rzędach (dwa miejsca w pierwszym rzędzie, trzy miejsca w drugim rzędzie oraz dwa dodatkowe składne w trzecim rzędzie). Wszystkie siedzenia wraz z zabezpieczeniami zamontowano w fabryczne punkty mocowań. W pojeździe nie stwierdzono panelu lub przegrody oddzielającej przestrzeń dla kierowcy i pasażerów od przestrzeni bagażowej. Natomiast w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd ten zgodnie z dowodem rejestracyjnym był samochodem ciężarowym przystosowanym do przewozu towarów, gdyż posiadał dwa miejsca siedzące usytuowane w jednym rzędzie (kierowca i pasażer), za którymi znajdowała się przegroda oddzielająca kierowcę i pasażera od przestrzeni towarowej. Po sprzedaży obecny właściciel pojazdu przekwalifikował go na samochód osobowy z siedmioma miejscami tj. dokonał demontażu kratki i montażu foteli oraz pasów bezpieczeństwa.

Jak już wcześniej wskazano, do pozycji CN 8703 należą pojazdy "zasadniczo przeznaczone" do przewozu osób, w tym także pojazdy osobowo-towarowe. Taka treść pozycji oznacza, że pojazdy o "funkcji podwójnej" służące do przewozu osób i towarów, co do zasady, należą do pozycji CN 8703. Właściwe ustalenie zakresu tej pozycji jest, zatem zdeterminowane "zasadniczym przeznaczeniem" pojazdu. Prawidłowe rozumienie tego określenia pozwala na trafną kwalifikację pojazdu do właściwej pozycji CN, a w rezultacie do prawidłowego rozstrzygnięcia w kwestii podatku akcyzowego. Z treści pozycji 8703 w powiązaniu z treścią Not wyjaśniających do HS, uzupełnionych treścią aktualnych Not wyjaśniających do CN oraz wykładnią zaprezentowaną w wyroku TS w sprawie C-486/06 wynika, że zachowanie przez pojazd wszelkich cech konstrukcji i wyposażenia pojazdu osobowego, mimo "dodania" do pojazdu oddzielnej części towarowej, pozwala na przyjęcie, że jego "zasadniczym przeznaczeniem" jest nadal przewóz osób (por. wyroki NSA z: 19.03.2015 r. sygn. akt I GSK 69/14, 28.05.2015 r. sygn. akt I GSK 1735/13, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http: // orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zatem aby dokonać prawidłowej klasyfikacji pojazdów wielozadaniowych typu van, które zgodnie z Notami wyjaśniającymi mogą być przyporządkowane do pozycji 8703, jak i pozycji 8704, należy ustalić "zasadnicze przeznaczenie" tj. ocenić wszystkie cechy i zbadać wszystkie przewagi funkcji konkretnego pojazdu. W niniejszej sprawie ustalono wszystkie cechy konstrukcji i wyposażenia właściwego dla 7 osobowego pojazdu osobowego, którego funkcją dodatkową jest przewóz towaru. Pojazd taki nie może być uznany za klasyfikowany do kodu 8704, ponieważ nie służy tylko do przewozu towarów. Brak dostępności punktów kotwiących siedzeń czy pasów bezpieczeństwa w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia nie jest jednoznaczny z ich nieobecnością, istotną na gruncie Nomenklatury Scalonej. Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionuje tego, że w samochodzie po wyprodukowaniu zostały wprowadzone zmiany, ale na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym, zmiany te musiałyby iść tak daleko, aby można było stwierdzić – według istniejących cech i właściwości pojazdu, – że zmienił się typ pojazdu z przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów. Zmiany dokonane w samochodzie o charakterze nietrwałym, nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Wprawdzie zmiany te potwierdzają, że samochód na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego był przystosowany do przewozu dwóch osób i towaru, jednakże nie wyłącza to jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Zmiany dokonane w samochodzie nie pozbawiły go właściwości do przewozu osób, która to cecha została uformowana już na etapie produkcji.

W rezultacie dokonana przez organy podatkowe analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdza, że został on zebrany i rozpatrzony zgodnie z regułami postępowania dowodowego określonymi w przepisach art. 122 i 191 Ordynacji podatkowej. Tym samym Sąd pierwszej instancji zasadnie ocenił, że postępowanie prowadzone przez organy nie naruszało wyżej wymienionych przepisów. Wobec tego za chybiony należało uznać zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a.

W świetle przedstawionej wyżej wykładni przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie, a także biorąc pod uwagę, że stan faktyczny nie został skutecznie podważony w skardze kasacyjnej, niezasadny jest zarzut niewłaściwego zastosowania art. 80 ust. 1, art. 80 ust. 2 pkt 2 oraz 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a.

Z przedstawionych wyżej względów brak jest również podstaw do wystąpienia do TSUE z pytaniem prejudycjalnym o treści wskazanej w skardze kasacyjnej.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a, orzekł jak sentencji.

Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekł w wyroku o przyznaniu pełnomocnikowi skarżącego wynagrodzenia na zasadzie prawa pomocy, gdyż przepisy art. 209 i 210 p.p.s.a. mają zastosowanie tylko do kosztów postępowania między stronami. Natomiast wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu za wykonaną pomoc prawną, należne od Skarbu Państwa (art. 250 p.p.s.a.) przyznawane jest przez wojewódzki sąd administracyjny w postępowaniu określonym w przepisach art. 258-261 p.p.s.a.