Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1059/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 240 § 11, 23 § 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 66 ust. 1 lit. c
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk, sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi A.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowa uchylenia w całości decyzji w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. i 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia [...] lutego 2021 r. utrzymująca w mocy decyzję DIAS działającego jako organ pierwszej instancji z dnia [...] września 2020 r. odmawiającą uchylenia w całości ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2015 r.

1.2. Z akt sprawy wynika, że A.M. (dalej: Strona/Skarżący) w okresie od czerwca 2010 r. do września 2011 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą M. Głównym przedmiotem dzielności Skarżącego było świadczenie usług budowlanych, handel stalą oraz złomem.

Po przeprowadzeniu wobec Skarżącego kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2011 r. z uwzględnieniem nadwyżki podatku naliczonego od czerwca 2010 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., (dalej: NUS), postanowieniem z dnia [...] maja 2012 r., wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres: czerwiec 2010 r. - wrzesień 2011 r., w wyniku którego decyzją z dnia [...] maja 2015 r. określił Stronie na podstawie art. 21 § 3 i § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny okres roszczeniowy za okres od października 2010 r. do września 2011 r., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za października 2010 r., maj 2011 r. oraz czerwiec 2011 r. i kwotę do zwrotu na rachunek bankowy Skarżącego w terminie 60 dni za wrzesień 2011 r. Jednocześnie NUS umorzył postępowanie podatkowe za okres od czerwca 2010 r. do września 2010 r.

Strona wniosła odwołania od powyższej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej w W., który po decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W dniu 18 września 2015 r. Strona wniosła skargę na w/w decyzję z dnia [...] sierpnia 2015 r., do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2787/15 oddalił skargę.

Skargę kasacyjną Strony oddalił Naczelny Sądu Administracyjny wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 601/17.

1.3. Pismem z dnia 24 lipca 2019 r. Strona, na podstawie art. 240 § 1 pkt 11) O.p., wniosła o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2015 r. W złożonym wniosku Strona wskazała na konieczność uwzględnienia wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej; TSUE) z dnia 2 maja 2019 r., w sprawie C-224/18, którego przedmiotem było rozpoznanie wątpliwości NSA w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych związanych z ustaleniem momentu wykonania tych usług.

Strona przywołując sentencję wyroku TSUE wskazała, że "wyrok ten akcentuje moment podpisania protokołu odbioru robót (formalny odbiór) - w przypadku braku wystawienia faktury lub też wystawienia jej z opóźnieniem, jeżeli okoliczność odbioru robót ustalona została w umowie pomiędzy stronami umowy o roboty budowlane a odbiór stanowi zakończenie usługi i ustala wysokość kontraktu. Trybunał wskazał zatem, że to rzeczywistość gospodarcza winna rozstrzygać o wysokości zobowiązania podatkowego, nie zaś szacunki przedsiębiorcy w tym zakresie, pozostające w oderwaniu od realiów obrotu gospodarczego".

Wskazała również, że spór z organami obu instancji dotyczył momentu powstania obowiązku podatkowego. Skarżący nie zgodził się z twierdzeniem, że zakończenie prac przez jego firmę nastąpiło z momentem wyrzucenia go przez kontrahenta z placu budowy. Prace te nie zostały zakończone, ponieważ Strona nie zrezygnowała z ich wykonywania, lecz została usunięta z placu budowy, a co istotne prace te nie zostały w żaden sposób odebrane przez Inwestora, jak również nie zostało zapłacone wynagrodzenie.

Dalej Strona jako wadliwe uznała oszacowanie wartości prac w oparciu o treść pozwu skierowanego przez Stronę do Sądu Okręgowego w L. Podkreśliła, że kwota dochodzona pozwem nie może zostać uznana za obowiązującą, gdyż jest kwotą sporną w całości kwestionowaną przez Pozwanego. Wszystkie wyżej wskazane okoliczności, zdaniem Skarżącego, stanowią o wadliwości rozstrzygnięcia NUS a następnie DIAS. Wszystkie pierwotne decyzje dotknięte były zdaniem Strony wadami wskazanymi w ramach kontroli instancyjnej, a wyrok TSUE C-224/18 daje szansę naprawy i wyeliminowania wadliwości dotychczas prowadzonych postępowań oraz konsekwencji dla Strony. Strona zarzuciła, że Dyrektora Izby Skarbowej w W. w ostatecznej decyzji błędnie przyjął, że faktyczne wykonanie usługi rodzi zdarzenie, które na gruncie regulacji przepisów ustawy o VAT stanowi przyczynę sprawczą obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, a fakt braku dokonania odbioru robót w formie protokołu odbioru robót wskazującego na ich charakter, rozmiar i wartość lub innego podobnego w skutkach dokumentu, pozostaje bez znaczenia dla zobowiązania podatkowego.

1.4. DIAS postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2019 r. wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną z dnia [...] sierpnia 2015 r.

Następnie, po ocenie przesłanek wznowienia postępowania określonych w art. 240 § 1 pkt 11) O.p., decyzją z dnia [...] września 2020 r., DIAS odmówi uchylenia wyżej wymienionej ostatecznej decyzji z [...] sierpnia 2015 r. uznając, że przywołane przez Stronę we wniosku okoliczności nie stanowią podstawy do wzruszenia decyzji ostatecznej. Szczegółowe wyjaśnienie zostało zawarte w przedmiotowej decyzji.

1.5. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący złożył odwołanie wnosząc o zmianę skarżonej decyzji oraz uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2015 r. i poprzedzającej jej decyzji NUS z dnia [...] maja 2015 r., ewentualnie uchylenie skarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W złożonym odwołaniu Strona zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 240 § 1 pkt 11 w związku z art. 245 § 1 pkt 2 O.p. poprzez odmowę uchylenia w całości decyzji ostatecznej z dnia [...] sierpnia 2015 r., w sytuacji, gdy prawidłowa ocena przesłanek i materiału dowodowego powinna doprowadzić do uchylenia decyzji, z uwagi na wywieranie przez wyrok TSUE C-224/18 wpływu na treść przedmiotowej decyzji,

- art. 187 § 1, art. 191, art. 122, art. 210 § 1 O.p. poprzez wadliwą ocenę materiału dowodowego polegająca na przyjęciu, że D. Spółka z o.o. w sposób skuteczny odstąpiła od umowy o roboty budowlane, gdy okoliczność ta nie została w jakikolwiek sposób udowodniona i wykazana, a ponadto okoliczności tej w żaden sposób organ nie wykazał, poprzestając na stwierdzeniu o tej okoliczności w jednym w jednym lakonicznym zdaniu,

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i dowolną oraz niewyczerpującą ocenę materiału dowodowego polegającą na stwierdzeniu, że usługa budowlana została w całości wykonana przez Skarżącego, w sytuacji gdy nie jest do końca wykazane, czy odstąpienie od umowy zostało dokonane w sposób skuteczny. Skarżący został w sposób nielegalny usunięty z budowy a tym samym prace budowlane nie zostały zakończone a wartość i zakres prac jest przedmiotem sporu pomiędzy Stronami, co skutkowało nieprawidłowym zastosowaniem art. 19 ust 13 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm., dalej: u.p.t.u.).

2) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.;

- art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) oraz art. 19 ust. 14 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu powstania po stronie Skarżącego obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w stosunku do prac budowlanych, których wykonanie zostało przerwane i które nie zostały potwierdzone lub odebrane protokołem zdawczo - odbiorczym, a zarówno ich wartość, jak i fakt wykonania jest w całości kwestionowany przez Inwestora,

- art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 oraz art. 29 ust. U.p.t.u. przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wyłącznie w oparciu o wartość roszczeń dochodzonych przez podatnika od inwestora w postępowaniu cywilnym w sytuacji kwestionowania roszczeń przez pozwanego.

1.6. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] lutego 2021 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję własną z dnia [...] września 2020 r.

W pierwszej kolejności DIAS przywołał przepisy dotyczące wznowienia postępowania, które stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji ostatecznych i jest możliwe tylko w odniesieniu do wad wskazanych w art. 240 § 1 O.p.

Dalej DIAS wskazał, że podstawę ustaleń dokonanych przez organy podatkowe stanowił materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego i podatkowego, a całość materiału pozwoliła organom dokonać oceny stanu faktycznego, z którego wynikało, że Skarżący prowadząc działalność gospodarczą w sposób nieuprawniony dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od października 2010 r. do września 2011 r. DIAS zaznaczył, że od lipca do września 2010 r. Skarżący nie wystawił faktur za wykonane usługi budowlane.

Jak podał DIAS, z akt sprawy wynika, że Skarżący wykonując na rzecz D. Spółka z o.o. roboty budowlane dotyczące budowy kompleksu hotelowo- konferencyjnego w miejscowości W. nie zafakturował pełnej wartości wykonanych robót budowlanych. W oparciu o zebrany materiał dowodowy i treść pozwu Skarżącego organ podatkowy ustalił wartości wykonanych a niezafakturowanych prac na rzecz D. Spółka z o.o. Bezspornie ustalił także fakt świadczenia usług budowlanych przez Skarżącego oraz termin ich zakończenia, tj. dzień [...] września 2010 r., bowiem w tym dniu Skarżący został usunięty z placu budowy i nie mógł już po tym terminie świadczyć usług wynikających z zawartej umowy. Organ podatkowy ustalił wartość podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 4 O.p., która w ocenie DIAS prowadziła do uzyskania jak najbardziej zbliżonego stanu rzeczywistego. Moment powstania obowiązku podatkowego został określony zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) u.p.t.u. na dzień 30 października 2010 r.

W kontekście przyjętego przez organ podatkowy i zaaprobowanego przez organ odwoławczy stanowiska, DIAS wskazał, że dokonana ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z przepisami prawa podatkowego, a zawarte w decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy i nie zostało obarczone żadnymi istotnymi wadami, które może mieć wpływ na wynik sprawy. DIAS uznał, że organy podatkowe wyjaśniły, jakie roboty zostały wykonane przez Skarżącego, opierając swoje ustalenia na obszernym materiale dowodowym zgromadzonym w toku kontroli i postępowania podatkowego wobec Skarżącego. Jednym z tych dowodów była okazana przez Stronę umowa o roboty budowlane zawarta w dniu [...] maja 2009 r. pomiędzy D. Sp. z o.o. - Zamawiającym a M. - Wykonawcą, przedmiotem której było wybudowanie kompleksu hotelowo-konferencyjnego wraz z całą towarzyszącą infrastrukturą w miejscowości W. za cenę 18.486.522,92 zł, powiększoną o należny podatek VAT. Z kolei w toku czynności sprawdzających D. Sp. z o.o. okazała umowę z dnia [...] marca 2009 r. zawartą ze Skarżącym, z treści której wynika między innymi, że za wybudowanie tego samego kompleksu hotelowo-konferencyjnego w tej samej miejscowości, Wykonawcy będzie przysługiwało wynagrodzenie obliczane na podstawie zestawienia planowanych prac i przewidywanych kosztów w wysokości 9.699.539,00 zł netto. DIAS podkreślił, że powyższe niewątpliwie dowodzi, że Zleceniodawca (D. Spółka z o.o.) i Wykonawca (Skarżący) na wykonanie tego samego obiektu posiadają umowy różniące się datą zawarcia i wartością przedmiotu. Rzeczywista wartość umowy nadal jest przedmiotem sporu w tej sprawie i ma niewątpliwie wpływ na wysokość zobowiązania w podatku VAT.

DIAS wskazał, że w celu ustalenia faktycznej wartości wykonanych robót budowlanych przez Skarżącego na rzecz D. Sp. z o.o. w okresie od lipca 2010 r. do września 2010 r., organ podatkowy przeprowadził dowody z przesłuchań świadków. Strona odmówiła odpowiedzi przed organami na pytania dotyczące przedmiotowej sprawy. Niemniej jednak w toku postępowania Strona potwierdziła, że nie na wszystkie wykonane przez nią prace na rzecz Zamawiającego zostały wystawione faktury VAT, co wynika z faktu, że w dniu [...] września 2010 r. D. Sp. z o.o. zerwała nagle umowę i nie dopuściła Skarżącego do wykonywania dalszych prac. Obecnie przed Sądem Okręgowym w L. toczy się postępowanie sądowe obejmujące dochodzenie należnego Skarżącemu wynagrodzenia za wykonane roboty budowlane na rzecz D. Sp. z o.o. w łącznej wysokości 6.005.453,62 zł. na którą składają się:

- kwota 5.265.591,27 zł stanowiąca pozostałe do zapłaty wynagrodzenie za roboty wykonane przez Skarżącego,

- kwota 739 862,35 zł stanowiąca odszkodowanie za zerwanie umowy.

W związku z powyższym kwota ta posłużyła organowi podatkowemu do zastosowania indywidualnej metody szacowania prowadzącej do uzyskania wyniku jak najbardziej zbliżonego do rzeczywistości (art. 23 § 4 O.p.). Organ podatkowy dał wiarę Skarżącemu, który w swoim pozwie jasno określił wartość wykonanych usług oraz wskazał moment zakończenia prac budowlanych.

DIAS podkreślił, że sprawa była przedmiotem badania przez WSA w Warszawie, który w wyroku z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2787/15 uznał, że zaskarżona decyzja z dnia [...] sierpnia 2015 r., została oparta na dowodach oraz prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy, a także zawierała w swej treści wystarczające uzasadnienie faktyczne. Również NSA w wyroku z dnia 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 601/17 oddalając skargę kasacyjną uznał, że skarga nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań.

DIAS zauważył, że wbrew zarzutom Strony, wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania nie stanowi jeszcze o stwierdzeniu istnienia przesłanek wynikających z art. 240 § 1 O.p. Postanowienie o wznowieniu postępowania wszczyna to postępowanie i może jedynie wskazywać przesłanki uzasadniające wznowienie, natomiast stwierdzenie, czy przesłanki te rzeczywiście wystąpiły w sprawie i jaki mogą mieć wpływ na jej rozstrzygnięcie, może być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu postanowienia i musi być zawarte w decyzji o której mowa w art. 245 § 1 i § 2 O.p.

Oceniając zasadność zarzutów podniesionych przez Stronę DIAS podkreślił, że zaskarżona decyzja została wydana w postępowaniu wznowionym, w związku z czym niezasadne są zarzuty Skarżącego dotyczące nieuwzględnienia wniosków dotyczących przeprowadzenia określonych dowodów lub wyjaśnienia zasadności określonych działań organów podatkowych w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną wydaną w 2015 r.

DIAS wyjaśnił, że postępowanie wywołane wnioskiem o wznowienie postępowania nie służy przeprowadzeniu ponownej oceny tego postępowania podatkowego, czy też uzupełnieniu prawidłowo zgromadzonego uprzednio materiału dowodowego, ale ustaleniu, czy wskazany przez Stronę wyrok TSUE miał na tyle istotny wpływ na treść wydanej decyzji ostatecznej, który rzutowałby na nią w sposób wymuszający jej uchylenie.

Przechodząc do analizy wyroku TSUE, DIAS wskazał, że z tezy odczytywanej w powiązaniu ze stanem prawnym i faktycznym będącym punktem odniesienia w sprawie C-224/18 wynika, że protokół odbioru robót budowlanych lub budowlano-montażowych może definiować moment wykonania usługi. TSUE stwierdził, że w oparciu o art. 63 Dyrektywy VAT podatek stał się wymagalny w chwili wykonania określonej usługi. Przepisy art. 66 Dyrektywy VAT doprecyzowują jednak, że państwa członkowskie mogą samodzielnie postanowić, że podatek staje się wymagalny w określonym terminie, nie później niż z upływem terminu wystawienia faktury, jeżeli ta faktura nie została wystawiona lub wystawiono ją z opóźnieniem. Polski ustawodawca skorzystał z tego uprawnienia i w art. 19a ust. 7 u.p.t.u. stwierdził, że w sytuacji braku faktury lub wystawienia jej z opóźnieniem, podatek VAT staje się wymagalny z chwilą upływu terminu 30 dni od wykonania świadczenia usług.

W ocenie TSUE, mimo że prace należy uznać za wykonane w dacie faktycznego zakończenia robót, to aby zakwalifikować daną transakcję jako "transakcję podlegającą opodatkowaniu", trzeba wziąć pod uwagę "rzeczywistość gospodarczą i handlową". Oznacza to, że należy mieć na uwadze ustalone między stronami zasady. W stanie faktycznym sprawy rozpatrywanej przez T. S.A. wraz ze swoim kontrahentem ustalili obowiązek formalnego odbioru wykonywanych robót. Wobec tego do czasu podpisania dokumentu potwierdzającego dokonanie tych czynności nie można mówić o wymagalności podatku VAT. Dla B. S.A. sprawa była o tyle istotna, że w większości realizowane przez nich usługi budowlane i budowlano-montażowe są oparte na warunkach kontraktowych określonych przez Międzynarodową Federację Inżynierów Konsultantów – FIDIC. Określone przez FIDIC zasady odbioru powinny być brane pod uwagę przy interpretowaniu "wykonania" usługi budowlanej lub budowlano - montażowej. Uzasadniając dokonaną wykładnię, TSUE podkreślił między innymi, że pomimo, iż w odniesieniu do świadczenia usług budowlanych lub montażowych są one powszechnie uważane za wykonane w dacie materialnego zakończenia robót, to jednak dla zakwalifikowania transakcji jako "transakcji podlegającej opodatkowaniu" w rozumieniu Dyrektywy VAT należy uwzględnić także rzeczywistość gospodarczą i handlową. Powołując się na wcześniejsze orzecznictwo, podkreślił, że elementy te stanowią podstawowe kryterium dla stosowania wspólnego systemu VAT. W konsekwencji powyższego TSUE uznał, że właściwe postanowienia umowne stanowią czynnik, który należy wziąć pod uwagę przy określaniu usługodawcy i usługobiorcy w ramach transakcji stanowiących "świadczenie usług". Zdaniem TSUE formalny odbiór należy uznać za element składowy usługi wynikający nie tylko z praktyki gospodarczej w dziedzinie wykonywania usług budowlanych, ale przede wszystkim z zapisów uznaniowych. W szczególności TSUE zwrócił uwagę na uprawnienia zamawiającego do zweryfikowania zgodności wykonanych prac budowlanych lub budowlano - montażowych przed zaakceptowaniem i obowiązek dokonania koniecznych zmian, by rezultat rzeczywiście odpowiadał temu, co zostało uzgodnione. Zdaniem TSUE to może oznaczać, że usługa budowlana czy budowlano -montażowa nie zostanie całkowicie wykonana przed jej odbiorem. TSUE podkreślił, że konsekwencją braku odbioru jest też brak możliwości określenia należnego wynagrodzenia i kwoty należnego podatku. Tym samym, jeśli nie jest możliwe określenie wynagrodzenia przed odbiorem, podatek ten nie może być wymagalny.

TSUE w końcowej części uzasadnienia podkreślił natomiast, że inne formalności, takie jak w szczególności sporządzenie formalnego rozliczenia poniesionych kosztów lub ostatecznego świadectwa płatności, nie mogą mieć znaczenia dla określenia momentu, w którym usługa jest wykonywana. Wyjaśnił w tej kwestii, że elementy te nie są jako takie objęte usługą i w związku z tym nie są decydujące dla stwierdzenia, że została ona rzeczywiście wykonana.

Reasumując DIAS uznał, że TSUE co prawda dopuścił możliwość powstania obowiązku podatkowego w VAT dopiero w chwili podpisania protokołu zdawczo - odbiorczego (protokołu odbioru robót), jednak nie pozostawił Stronom całkowitej swobody w kształtowaniu momentu powstania tego obowiązku. Uzależnił bowiem przesunięcie obowiązku rozliczenia VAT na moment podpisania protokołu pewnymi warunkami, tj.:

- praktyką handlową panującą w branży,

- odpowiednimi zapisami w umowie,

- możliwością oszacowania wynagrodzenia przed odbiorem prac, co w konsekwencji oznacza, że skutki orzeczenia TSUE i tak każdorazowo będą podlegały ocenie organów podatkowych i sądów.

DIAS podkreślił, że wyrok TSUE w sprawie C-224/18 B. S.A. zapadł w innym stanie faktycznym. Przedmiotem rozważania przez TSUE było rozstrzygnięcie momentu powstania obowiązku podatkowego, gdy potwierdzenie wykonania/zakończenia usług budowlanych uzależnione było od sporządzenia dokumentu, np. protokołu odbioru przez zamawiającego. TSUE wskazał również, że protokół taki jest co do zasady sporządzany dopiero po upływie terminu, który jest konieczny dla usunięcia nieprawidłowości czy wad, co z kolei skutkuje zapewnieniem kompletności usług (robót) budowlanych czy budowlano-montażowych. Wyrok TSUE nie powoduje jednak, że nieaktualna staje się ocena prawna wyrażona w prawomocnych orzeczeniach sądów administracyjnych zapadłych w sprawie.

DIAS zwrócił uwagę, że w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie stwierdził natomiast: "W ocenie Sądu Skarżący błędnie ze wskazanych w odwołaniu i skardze interpretacji oraz wyroków wysnuwa wniosek, że brak podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego lub wyroku sądu uniemożliwia określenie przez organ podatkowy zarówno momentu powstania obowiązku podatkowego, jak i wartości wykonanych prac.

Brak protokołu odbioru robot nie stoi na przeszkodzie w wycenie wykonanych prac, a w konsekwencji w ich rozliczeniu i zafakturowaniu. Stanowisko takie potwierdzone również zostało przez sądy, które w swoich orzeczeniach podkreślają, że brak protokołu zdawczo- odbiorczego nie świadczy o nie zakończeniu robót. W konsekwencji możliwe jest wystawienie faktury bez podpisanego protokołu odbioru robót. Także art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy nie uzależnia momentu powstania obowiązku podatkowego od faktu podpisania protokołu odbioru robót".

W ocenie DIAS, ocena ta nie jest sprzeczną z tezą wyroku, który spowodował wystąpienie z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego. TSUE stwierdził, że przepis prawa UE nie sprzeciwia się temu, by w wypadku braku wystawienia faktury dotyczącej świadczonych usług lub wystawienia jej z opóźnieniem, formalny odbiór tej usługi był uważany za moment, w którym usługa ta została wykonana, gdy państwo członkowskie przewiduje, że podatek staje się wymagalny z upływem terminu rozpoczynającego bieg w dniu, w którym została wykonana usługa, jeżeli:

- formalność odbioru została uzgodniona przez strony w umowie wiążącej je postanowieniami umownymi odzwierciedlającymi rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana,

- formalność ta stanowi materialne zakończenie usługi i ustala ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego.

DIAS stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie doszło do sporu dotyczącego realizacji inwestycji. Stąd bezcelowe było oczekiwanie na podpisanie protokołu odbioru robót dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

Mając na uwadze argumentację podniesioną we wniosku o wznowienie postępowania oraz odwołaniu, DIAS uznał, że Skarżący zmierza do przeprowadzenia powtórnego postępowania instancyjnego w sprawie podatkowej, co nie jest możliwe w trakcie postępowania wznowionego. Byłoby to naruszeniem zasady trwałości decyzji ostatecznej oraz zasady dwuinstancyjnego postępowania podatkowego i powodowałoby, że tę samą sprawę wielokrotnie rozpatrywano by w kolejnych instancjach.

DIAS nie podzielił zarzutów odwołania.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżący nie zgodził się z powyższą decyzją DIAS i złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz rozstrzygnięcie o kosztach postępowania.

2.2. W skardze Strona zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

1) art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 235 O.p. poprzez brak uchylenia decyzji z dnia [...] lutego 2021 r., w sytuacji gdy wyrok TSUE z dnia 2 maja 2019 r., C-224/18 znajduje zastosowanie do wznowienia sprawy zakończonej decyzją DIAS i może stanowić podstawę tego rodzaju rozstrzygnięcia,

2) art. 243 § 2 O.p. w zw. z art. 127 O.p. i art. 235 O.p. poprzez ich niezastosowanie i przyjęcie, że rolą organu w postępowaniu jest wyłącznie badanie przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p., gdy tymczasem skarżony przepis nakazuje przeprowadzenie postępowania co do rozstrzygnięcia istoty sprawy, co doprowadziło w dalszej konsekwencji do nierozpoznania zarzutów odwołania, co mogło mieć wpływ na treść skarżonej decyzji,

3) art. 200 § 1 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 235 O.p. poprzez niewyznaczenie Stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiałów i dowodów, co pozbawiło Skarżącego czynnego udziału w stadium rozpoznawania odwołania od decyzji, co mogło mieć wpływ na treść wydanej w sprawie decyzji,

4) art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p. i art. 125 § 1 O.p. w zw. z art. 235 O.p. poprzez wydanie skarżonej decyzji z naruszeniem prawa, w szczególności z obrazą art. 245 § 1 pkt 1) O.p. oraz bez podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, tj. bez przeprowadzenia należycie wnikliwej analizy stanu prawnego i faktycznego w tym w szczególności treści umowy z dnia [...] maja 2009 r., tj. jej zapisów odnoszących się do obowiązków "odbiorowych" skutkujących możliwością uznania wykonania umowy (robót), co dodatkowo spowodowało, że postępowanie prowadzone było w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, co mogło mieć wpływ na treść skarżonej decyzji,

5) art. 19 ust. 13 pkt 2 lir. d w zw. z art. 19 ust. 14 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie; wbrew wykładni zawartej w wyroku TSUE z dnia 2 maja 2019 r., C-224/18, zgodnie z którą momentem "wykonania usługi" budowlanej przez Skarżącego wynikającej z umowy z dnia [...] maja 2009 r. była chwila usunięcia Skarżącego z placu budowy, a w konsekwencji, że z tym dniem powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, pomimo braku sporządzenia protokołu odbioru robót, a z umowy łączącej strony wynika, że odbiór robót połączony z możliwością testowania prac i w konsekwencji sporządzenie Zaświadczenia o Zakończeniu Etapów Robót stanowi zakończenie prac, tj. moment powstania obowiązku podatkowego, bez których zakres robót i wynagrodzenie umowne oraz wartość robót wykonywanych przez Skarżącego nie były możliwe do ustalenia.

2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

3.3. Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdził, że w toku prowadzonego postępowania nie naruszono przepisów procesowych i materialnych, w szczególności wskazanych w skardze, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

3.4. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie, czy w świetle art. 240 § 1 pkt 11) O.p., wyrok TSUE z dnia 2 maja 2019 r., w sprawie Budimex, C 224/18 ma wpływ na treść ostatecznej decyzji wymiarowej wydanej wobec Strony, a w konsekwencji czy zasadnie organ odmówił uchylenia we wznowionym postępowaniu ostateczniej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W.

W ocenie Sądu, rację w sporze przyznać należało DIAS, który prawidłowo nie dostrzegł takiego wpływu powołanego przez Stronę wyroku TSUE z dnia 2 maja 2019 r. w sprawie C-224/18 na treść ostatecznej decyzji, który uzasadniałby uchylenie decyzji.

3.5. Jako podstawę wznowienia postępowania podatkowego Skarżący wskazał na treść art. 240 § 1 pkt 11) O.p. W myśl tego przepisu w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji. Przez zwrot "ma wpływ na treść wydanej decyzji" należy rozumieć taką wykładnię przepisów prawa dokonaną powoływanym wyrokiem, która wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy (por. m.in. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt II FSK 238/21). Innymi słowy, związek merytoryczny między decyzją ostateczną a orzeczeniem TSUE zachodzi wówczas, gdy w świetle treści orzeczenia powinna zapaść decyzja o treści innej niż zawarta w rozstrzygnięciu rzeczywiście wydanym (por. Z. Kmieciak, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne a prawo europejskie, Warszawa 2010, s. 45). Przepis art. 240 § 1 pkt 11) O.p. w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo-wewnętrznej należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest to orzeczenie TSUE, które jako precedensowe ze swej istoty wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania (wyrok NSA z dnia 29 września 2016 r., sygn. akt I FSK 477/15). Orzeczenie TSUE, aby mieć wpływ na treść decyzji, nie musi zapaść w sprawie, w której sąd krajowy wystąpił z pytaniem prejudycjalnym. Wystarczy, aby dotyczyło tej samej podstawy prawa unijnego, na której oparto rozstrzygnięcie (por. wyrok z dnia 27 października 2016 r., sygn. akt I FSK 1417/16). Orzeczenie stanowiące podstawę wznowienia postępowania może odnosić się do norm któregokolwiek z państw członkowskich Unii Europejskiej.

3.6. Orzeczeniem na jakie powołuje się Skarżący jest wyrok TSUE z dnia 2 maja 2019 r. w sprawie C-224/18, który zapadł po rozpatrzeniu pytania prejudycjalnego skierowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W powyższym wyroku TSUE wyjaśnił, że art. 66 akapit pierwszy lit. c Dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą 2010/45, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on temu, by w wypadku braku wystawienia faktury dotyczącej świadczonych usług lub wystawienia jej z opóźnieniem formalny odbiór tej usługi był uważany za moment, w którym usługa ta została wykonana, gdy państwo członkowskie przewiduje, że podatek staje się wymagalny z upływem terminu rozpoczynającego bieg w dniu, w którym została wykonana usługa, jeżeli, po pierwsze, formalność odbioru została uzgodniona przez strony w umowie wiążącej je postanowieniami umownymi odzwierciedlającymi rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana i, po drugie, formalność ta stanowi materialne zakończenie usługi i ustala ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego, co podlega zweryfikowaniu przez sąd odsyłający.

W uzasadnieniu powyższego wyroku TSUE odniósł się do znaczenia postanowień umownych w ustalaniu momentu powstawania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania robót budowlanych. Zwrócił w szczególności uwagę, że "w odniesieniu do świadczenia usług budowlanych lub montażowych są one powszechnie uważane za wykonane w dacie materialnego zakończenia robót, to jednak dla zakwalifikowania transakcji jako "transakcji podlegającej opodatkowaniu" w rozumieniu dyrektywy VAT rzeczywistość gospodarcza i handlowa stanowi podstawowe kryterium dla stosowania wspólnego systemu VAT, które należy uwzględnić" (pkt 27 i powołane tam orzecznictwo).

Mając na względzie postanowienia umowne odzwierciedlające rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana, TSUE wyjaśnił, że "usługa ta może zostać uznana za wykonaną dopiero po dacie materialnego zakończenia usługi, w następstwie spełnienia pewnych warunków nierozerwalnie związanych z usługą i mających decydujące znaczenie dla zapewnienia jej kompletności" (pkt 29).

TSUE wyjaśniając, jakie okoliczności w jego ocenie przemawiają za koniecznością uwzględnienia postanowień umownych, zauważył, że ponieważ warunek, jakim jest sporządzenie protokołu odbioru przez zamawiającego następuje dopiero po upływie terminu, który jest mu przyznany na zgłoszenie usługodawcy ewentualnych wad, które powinien on skorygować, by usługa budowlana lub budowlano-montażowa była zgodna z uzgodnieniami, nie można wykluczyć, że wspomniana usługa nie zostanie całkowicie wykonana przed owym odbiorem (pkt 32).

TSUE przypomniał, że podstawę opodatkowania odpłatnego świadczenia usług stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez podatnika (pkt 33). Podkreślił, że w zakresie, w jakim nie jest możliwe określenie wynagrodzenia należnego od usługobiorcy przed dokonaniem przez niego odbioru usług budowlanych lub budowlano-montażowych, podatek od tych usług nie może stać się wymagalny przed owym odbiorem (pkt 34). Dlatego też TSUE uznał, że "(...) w zakresie, w jakim odbiór robót został uzgodniony w umowie o świadczenie usług – w sytuacji, gdy tego rodzaju warunek odzwierciedla normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której jest dokonywana usługa, co podlega zweryfikowaniu przez sąd odsyłający – należy uznać, że formalność ta jest jako taka objęta usługą i że w związku z tym jest ona decydująca dla uznania, że owa usługa została rzeczywiście wykonana" (pkt 35).

Jednocześnie TSUE zaznaczył, że inne formalności, takie jak w szczególności sporządzenie formalnego rozliczenia poniesionych kosztów lub ostatecznego świadectwa płatności "nie mogą mieć znaczenia dla określenia momentu, w którym usługa jest wykonywana, ponieważ nie są one jako takie objęte usługą i w związku z tym nie są decydujące dla stwierdzenia, że została ona rzeczywiście dokonana" (pkt 36).

Reasumując, z powyższego wyroku TSUE wynika zatem, że w zakresie w jakim odbiór robót został uzgodniony w umowie o świadczenie usług – w sytuacji, gdy tego rodzaju warunek odzwierciedla normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której jest dokonywana usługa – należy uznać, że formalność ta jest jako taka objęta usługą i że w związku z tym jest ona decydująca dla uznania, że owa usługa została rzeczywiście wykonana. TSUE wyjaśnił także, że dla podatku VAT rzeczywistość gospodarcza i handlowa stanowi podstawowe kryterium dla stosowania wspólnego systemu VAT, które należy uwzględnić.

3.7. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że mimo istnienia zapisów umownych w ramach relacji biznesowych Skarżącego z jego kontrahentem odnoszących się do procedur odbioru wykonywanych robót budowlanych Strony faktycznie ich nie realizowały i ten element ustalonego w sprawie stanu faktycznego przesądza, że powołany wyrok TSUE z dnia 2 maja 2019 r., sygn. C-224/18 nie uzasadniał uchylenia decyzji ostatecznej we wznowionym postępowaniu podatkowym.

Z całokształtu ustalonego w sprawie stanu faktycznego, w szczególności z włączonego jako dowód w sprawie pozwu z dnia 19 sierpnia 2011 r. wynika, że do ustalonego między stronami kontraktu końcowego rozliczenia prac nie doszło z winy inwestora, bowiem w trakcie wykonywania prac przez Skarżącego we wrześniu 2010 r. inwestor zażądał od niego opuszczenia placu budowy i niekontynuowania prac. W dniu [...] września 2010 r. inwestor zablokował Skarżącemu dostęp do placu budowy oraz wynajął firmę ochroniarską, która uniemożliwiła wstęp na budowę oraz dostęp do kontenerów, materiałów i narzędzi stanowiących własność Strony. Skarżący jak się okazało w toku postępowania nie wystawił faktury VAT na kwotę dochodzonego wynagrodzenia, bo inwestor nie przystąpił do rozliczenia inwestycji i nie podpisał protokołu odbioru końcowego robót. Strony umowy o roboty budowlane prowadzą spór przed sądem i z pozwu złożonego przez Skarżącego wynika, że łączna wartość wykonanych przez niego na rzecz inwestora usług wynosi 5.265.591,27 zł brutto. W związku z powyższym kwota ta posłużyła organowi podatkowemu do zastosowania indywidualnej metody szacowania prowadzącej do uzyskania wyniku jak najbardziej zbliżonego do rzeczywistości (art. 23 § 4 O.p.). Organ podatkowy dał wiarę Skarżącemu, który w swoim pozwie jasno określił wartość wykonanych usług oraz wskazał moment zakończenia prac budowlanych na dzień [...] września 2010 r., bowiem w tym dniu Skarżący został usunięty z placu budowy i nie mógł już po tym terminie świadczyć usług wynikających z zawartej z inwestorem umowy.

Nie jest więc sporne, co również w toku postępowania potwierdziła Strona, że nie na wszystkie wykonane przez nią prace na rzecz inwestora zostały wystawione faktury VAT. Jak wskazywał Skarżący wynikało to z faktu, że w dniu [...] września 2010 r. inwestor zerwała nagle umowę i nie dopuściła Skarżącego do wykonywania dalszych prac. W konsekwencji tych zdarzeń przed Sądem Okręgowym w L. toczy się postępowanie obejmujące dochodzenie należnego Skarżącemu wynagrodzenia za wykonane roboty budowlane na rzecz inwestora w łącznej wysokości 6.005.453,62 zł, na którą składają się kwota 5.265.591,27 zł stanowiąca pozostałe do zapłaty wynagrodzenie za roboty wykonane przez Skarżącego oraz kwota 739.862,35 zł stanowiąca odszkodowanie za zerwanie umowy.

3.8. Mając na względzie przestawione powyżej istotne dla sprawy ustalenia stanu faktycznego, w ocenie Sądu prawidłowa była ocena DIAS, zgodnie z którą, wyrok TSUE w sprawie C-224/18 zapadł w innym stanie faktycznym. Przedmiotem rozważania przez TSUE było bowiem rozstrzygnięcie momentu powstania obowiązku podatkowego, gdy potwierdzenie wykonania/zakończenia usług budowlanych uzależnione było od sporządzenia dokumentu, np. protokołu odbioru przez zamawiającego. TSUE wskazał również, że protokół taki jest co do zasady sporządzany dopiero po upływie terminu, który jest konieczny dla usunięcia nieprawidłowości czy wad, co z kolei skutkuje zapewnieniem kompletności usług (robót) budowlanych czy budowlano-montażowych. Tymczasem istniejący w stanie faktycznym sprawy spór między kontrahentami, w związku z zerwaniem umowy przez inwestora i zablokowaniem Skarżącemu dostępu do placu budowy, który trwa od 2011 r., uniemożliwia uznanie, że to podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego identyfikowane będzie jako moment wykonania usługi, a w konsekwencji moment postawania obowiązku podatkowego. Zgodnie z rozważaniami TSUE o dacie wykonania usługi decydować ma treść umowy łączącej Strony, ale też faktyczny przebieg transakcji. Niewątpliwie data podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego wyznaczyć może moment wykonania usługi tylko wówczas, gdy tak właśnie przewidywać będą zapisy w umowie i co ważne, gdy strony kontraktu będą go faktycznie realizować, tymczasem ten drugi element nie zaistniał w stanie faktycznym sprawy. Trafnie więc podkreślił DIAS, że w rozpatrywanej sprawie doszło do sporu dotyczącego realizacji inwestycji, stąd bezcelowe było oczekiwanie na podpisanie protokołu odbioru robót dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

Reasumując, zdaniem Sądu ustalenia stanu faktycznego w tej konkretnej sprawie nie pozwalały, tak jak chciałaby tego Strona na uznanie, że wyrok TSUE C-224/18 uzasadnia uchylenie decyzji ostatecznej. Można też przypuszczać, że to było powodem, dla którego NSA w sprawie Strony o sygn. akt I FSK 601/17 nie uznał za zasadne oczekiwania na rozstrzygnięcie sprawy przez TSUE i zawieszenia postępowania, mimo tego, że orzekał w dniu 11 kwietnia 2019 r. i wówczas wiadomym było już to, że przed TSUE toczy się postępowanie zainicjowane ww. postanowieniem z dnia z 28 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 65/16.

3.9. Nie można zgodzić się ze Stroną gdy twierdzi w skardze, że jej sytuacja i stan faktyczny w sprawie, która był kanwą dla wydania wyroku TSUE C-224/18, są tożsame. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w stanie faktycznym, który był postawą do zwrócenia się do TSUE z pytaniem prejudycjalnym podatnik występując z wnioskiem o interpretację wskazywał, że dojdzie zgodnie z umową do akceptacji wykonania robót przez zamawiającego w protokole odbioru, co ze względu na uwarunkowania stanu faktycznego tj. usunięcie Skarżącego z placu budowy i zaprzestanie realizowania umowy, nie miało miejsca w rozpatrywanej sprawie.

Wobec powyższego za niezasadne uznać też należy zarzuty naruszenia prawa materialnego art. 19 ust. 13 pkt 2) lit. d) w zw. z art. 19 ust. 14 u.p.t.u., nie sposób bowiem było w stanie faktycznym sprawy zidentyfikować inny moment wykonania usługi, niż datę ich zakończenia w związku z usunięciem Skarżącego z placu budowy.

Przypomnieć raz jeszcze należy, że w kwestionowanym postępowaniu organ nie badał, czy stan faktyczny w postępowaniu wymiarowym został ustalony prawidłowo, lecz czy w świetle dokonanych w postępowaniu wymiarowym ustaleń, których Strona skutecznie nie zakwestionowała, mogło dojść do uchylenia decyzji wymiarowej na podstawie ewentualnej, odmiennej wykładni art. 19 ust. 13 pkt 2) lit. d) w zw. z art. 19 ust. 14 u.p.t.u. uwzględniającej ocenę prawną wyrażoną przez TSUE w wyroku C-224/18.

W konsekwencji Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. gdyż wykładnia prawa zaprezentowana w wyroku C-224/18 nie dostarczyła powodów do zmiany dotychczasowego rozstrzygnięcia, które zapadło w zgoła odmiennym stanie faktycznym, niezakwestionowanym przez Stronę w toku postępowania wymiarowego.

Końcowo wskazać też należy, że niezasadny jest podniesiony przez Skarżącego, zawarty w pkt 3, zarzut naruszenia art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 O.p. polegający na niezapewnieniu Stronie udziału w prowadzonym postępowaniu odwoławczym oraz pozbawieniu jej możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jak bowiem wynika z akt sprawy organy podatkowe obu instancji zapewniały Stronie prawo do czynnego udziału w prowadzonych postępowaniach, w tym również i odwoławczym, co dokumentuje postanowienie z dnia [...] listopada 2020 r., nr [...] odebrane osobiście przez pełnomocnika Strony P.L. - adwokata w dniu 27 listopada 2020 r. (karta nr 10), co więcej Skarżący pomimo skutecznie doręczonego wyżej wymienionego postanowienia, z prawa tego nie skorzystał.

3.10. Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 11) O.p. jest niezasadny. Organ doszedł do trafnego wniosku, że przesłanka wznowieniowa, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11) O.p., w realiach rozpoznawanej sprawy nie została spełniona. Wyrok TSUE z dnia 2 maja 2019 r. zapadły w sprawie C-224/18 nie ma wpływu na treść ostatecznej decyzji wymiarowej wydanej wobec Spółki.

3.11. W tym stanie rzeczy uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił w całości