Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 322/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 181, art. 122, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia del. NSA Anna Apollo (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Monika Tutak-Rutkowska po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 października 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 1256/15 w sprawie ze skargi A. S.A. w W. z udziałem B. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. uchyla zaskarżony wyrok, 2. oddala skargę, 3. zasądza od A. S.A. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 20 października 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 1256/15 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z [...] grudnia 2014 r. nr [...] określającą skarżącej A. S.A. w W. kwoty należności celnych oraz zasądził od organu na rzecz skarżącej koszty postępowania sądowego.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Decyzją z [...] lipca 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego III "Port Lotniczy" w Warszawie orzekł o retrospektywnym zaksięgowaniu A. S.A. w W. oraz działającej w jej imieniu Agencji Celnej F. należności celnych za towar objęty procedurą dopuszczenia do obrotu według zgłoszenia celnego z [...] września 2012 r.

Stwierdził, że przedmiotem importu był towar opisany jako "aplikator [...] do urządzenia S. do zamykania głębokich ran" i zadeklarowany do pozycji CN 9018 90 84 00 Taryfy Celnej ze stawka celną 0%. W ocenie organu, przedmiotowy towar powinien zostać zakwalifikowany do pozycji 8543 - Maszyny i aparatura elektryczne, wykonujące indywidualne funkcje, niewymienione ani niewłączone gdzie indziej w niniejszym dziale, które objęte są stawką celną 3,7%, a nie do pozycji kodu CN 9018 jako przyrządów wykorzystywanych w medycynie, tak jak zaklasyfikowała je spółka.

Decyzją z [...] grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie.

Podniósł, że pozycja 9018 obejmuje "przyrządy i urządzenia stosowane w medycynie, chirurgii, stomatologii lub weterynarii, włączając aparaturę scyntygraficzną, inną aparaturę elektromedyczną oraz przyrządy do badania wzroku".

W oparciu o materiał dowodowy w postaci faktury nr 2551143 z 12 września 2012 r., deklaracji zgodności dot. urządzenia I., podręcznika operatora dot. P., informacji nt. funkcji i wykorzystania przedmiotowego urządzenia pochodzących ze stron internetowych wskazanych użytkowników oraz wiążących informacji taryfowych wydanych dla tożsamych i podobnych urządzeń ustalono, że głowica [...] stanowi urządzenie ręczne przeznaczone do pracy z urządzeniem bazowym P. Urządzenie to wykorzystywane jest do zabiegów kosmetycznych polegających na m. in. na usuwaniu przebarwień i zmian naczyniowych, leczeniu trądziku, czy frakcyjnego ujędrniania skóry drogą koagulacji tkanki miękkiej. Jest ono przystosowane do wykonywania określonych funkcji i pracuje w połączeniu z maszyną (urządzeniem bazowym), z której otrzymuje zasilanie, sygnały sterujące oraz środek chłodzący. Gdy pracują z urządzeniem bazowym są możliwe do zidentyfikowania jako część tej maszyny. Jest to zatem urządzenie stosowane w branży kosmetycznej, obsługiwane przez kosmetyczki/kosmetologów w salonach piękności, SPA, gabinetach kosmetycznych, czy instytutach medycyny estetycznej, które nie służy głównie do celów diagnostycznych lub terapeutycznych.

Tym samym importowane końcówki nie mogą zostać sklasyfikowane do pozycji 9018 Taryfy celnej, obejmującej urządzenia stosowane w zdecydowanej większości przypadków tylko w praktyce zawodowej (np. przez lekarzy, chirurgów, stomatologów, chirurgów weterynarzy, położne) do celów diagnostycznych, zapobiegania lub leczenia schorzeń, czy też do operacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżoną decyzję stwierdził, że już z samego brzmienia pozycji 9018, które zawiera sformułowanie "w zdecydowanej większości przypadków stosowane są tylko w praktyce zawodowej do celów diagnostycznych, zapobiegania lub leczenia schorzeń" nie wynika, wbrew twierdzeniom organu, że dla klasyfikacji towaru do tej pozycji bezwzględnie wymagane jest stosowanie go jedynie w procesie leczenia.

W dostateczny sposób organ nie wykazał również, dlaczego uznał, że urządzenie S. jest wykorzystywane jedynie do wykonywania zabiegów kosmetycznych. Jakkolwiek organy wykazały, że to urządzenie może zostać wykorzystane w zabiegach kosmetycznych, to nie zostało udowodnione, że nie można tego urządzenia stosować jako urządzenia medycznego, co jest koniecznym dla wykluczenia sklasyfikowania go pod pozycją CN 9018 Nomenklatury scalonej. Wiążące Informacje Taryfowe dotyczące innych aparatów o podobnej budowie i zastosowaniu, stanowią jedynie wyznacznik dla towaru, dla którego zostały wydane i w tej sprawie nie mają charakteru wiążącego dla organów ani dla Sądu.

Oparcie się wyłącznie na informacjach nt. funkcji i wykorzystania ww. urządzenia, pochodzących ze stron internetowych oraz niepełnej interpretacji Nomenklatury Scalonej, Sąd uznał za niewystarczające dla wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy. Tym samym zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej określanej skrótem O.p.), uznał za zasadne.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od skarżącej spółki na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tekst jednolity Dz. U. z 2016 r. poz. 718, obecnie z 2017 r. poz. 1369, dalej określanej skrótem P.p.s.a) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. polegające na błędnym uznaniu, iż stan faktyczny sprawy nie został dostatecznie wyjaśniony i tym samym nie pozwalał na ustalenie, że importowany towar spełnia przesłanki określone w pozycji 8543 90 00 90, co w konsekwencji doprowadziło do bezzasadnego uchylenia decyzji;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na błędnym uznaniu, iż organy celne dokonały wybiórczej oceny dowodów, a także nie uwzględniły zasadności odwołania się do opinii biegłego, co w konsekwencji doprowadziło do bezzasadnego uchylenia decyzji;

3. art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. polegające na nieuczynieniu zadość wymaganiom stawianym uzasadnieniu wyroku poprzez nie wzięcie pod uwagę i niedokonanie oceny wszystkich ustaleń dotyczących spornego towaru poczynionych przez organy celne w toku postępowania, mimo iż zebrany i rozpatrzony przez organ materiał dowodowy na taką ocenę pozwalał;

4. art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej określanej skrótem Pu.s.a.) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a., z uwagi na niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji i wadliwe uzasadnienie wyroku, w szczególności poprzez nie zawarcie w nim pełnej i prawidłowej analizy i oceny stanu faktycznego, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego przyjęcia przez Sąd, że organ naruszył przepisy postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 O.p.

Argumenty na poparcie swojego stanowiska przedstawił w uzasadnieniu skarg kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z 183 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ppsa, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Za podstawę zaskarżonego wyroku Sąd I instancji przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie. W dniu [...] września 2012 r. agencja celna F. Sp. z o.o. upoważniona przez firmę A. S.A. w ramach przedstawicielstwa pośredniego dokonała zgłoszenia celnego według dokumentu OGL, do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu towar określony jako "głowica do urządzenia [...] do zamykania głębokich ran", klasyfikując go do kodu Taric 9018 90 84 00, obejmującego przyrządy i urządzenia stosowane w medycynie, chirurgii, stomatologii lub weterynarii, włączając aparaturę scyntygraficzną, inną aparaturę elektromedyczną oraz przyrządy do badania wzroku; - Pozostałe przyrządy i urządzenia, objęte stawką celną 0%. Zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym zostało przyjęte, co z mocy prawa spowodowało objęcie towaru procedurą dopuszczenia do swobodnego obrotu oraz określenie należności celno-podatkowych. W wyniku przeprowadzonej na podstawie art. 78 ust. 2 WKC kontroli zgłoszenia celnego i załączonych do niego dokumentów postanowieniem z [...] czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego III "Port Lotniczy" w Warszawie wszczął z urzędu postępowanie celne w celu stwierdzenia, czy nie zachodzą przesłanki z art. 220 ust. 1 WKC, uzasadniające retrospektywne zaksięgowanie kwoty należności celnych. Organ I instancji orzekł o retrospektywnym zaksięgowaniu należności celnych za towar objęty procedurą dopuszczenia do obrotu uzasadniając, że przedmiotem importu były końcówki zabiegowe do urządzenia [...], które jest urządzeniem elektro-optycznym wykorzystywanym przy wykonywaniu zabiegów estetycznych polegających na usuwaniu przebarwień, zmian naczyniowych, leczeniu trądziku frakcyjnej koagulacji tkanki miękkiej. Stąd niemożliwym jest zakwalifikowanie urządzenia, a także jego części składowych do pozycji kodu CN 9018 jako przyrządów wykorzystywanych w medycynie, bowiem nie jest ono wykorzystywane w leczeniu. Przedmiotowy towar powinien zostać zakwalifikowany do pozycji 8543 - Maszyny i aparatura elektryczne, wykonujące indywidualne funkcje, niewymienione ani niewłączone gdzie indziej w niniejszym dziale, które objęte są stawką celną 3,7%.

Uzasadnienie wyroku Sądu I instancji zawiera zatem stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

Według art. 174 pkt 2 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja tej normy prawnej wskazuje, że stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania, które w ocenie strony skarżącej zostały naruszone przez Sąd I instancji, należy uprawdopodobnić istnienie potencjalnego, istotnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego.

W ramach tej podstawy kasacyjnej w pkt 3 i 4 petitum skargi kasacyjnej Sądowi I instancji zarzucono naruszenie art. 141 § 4 ppsa w powiązaniu z przepisami Ordynacji podatkowej (art. 122, art. 187 § 1) oraz przepisami P.u.s.a. (art. 1 § 1 i 2) i przepisami P.p.s.a. (art. 3 § 1 i 2 pkt 1). Zarzuty te nie są zasadne.

Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wymagane jest, aby uzasadnienie wyroku stanowiło logiczną, zwartą całość, a jednocześnie by było ono jedynie syntezą stanowiska sądu (wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2012 r., I OSK 62/11). Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, w razie ewentualnej kontroli instancyjnej, prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione (v. wyrok NSA z 12 stycznia 2012 r., II FSK 1301/10). Obowiązkiem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest przyjąć określony stan faktyczny i go przedstawić, nie chodzi jednak o przedstawienie jakiegokolwiek stanu faktycznego, lecz stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem (v. wyrok NSA z 12 maja 2005 r., FSK 2123/04). Przy ocenie skuteczności naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. pamiętać należy, że jest to przepis procesowy, zatem może być skuteczną podstawą kasacyjną tylko jeżeli jego naruszenie miało wpływ i to istotny na wynik sprawy sądowoadministracyjnej (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). To obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest wykazanie, że gdyby do zarzuconego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wyrok Sądu pierwszej instancji byłby inny. Należy również zwrócić uwagę na to, że zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Natomiast uzasadnienie wyroku sporządza się z urzędu w terminie czternastu dni od dnia ogłoszenia wyroku albo podpisania sentencji wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym (art. 141 § 1 P.p.s.a.). Z przepisów tych wynika, że skoro wydanie wyroku, który jest wynikiem sprawy sądowoadministracyjnej, poprzedza czasowo sporządzenie jego uzasadnienia, to wadliwie sporządzone uzasadnienie nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy w przypadku, gdy uzasadnienie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia oraz zawiera stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku spełnia wymogi ustawowe.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 1 § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 1 P.p.s.a. z uwagi na niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonych decyzji i wadliwe uzasadnienie wyroku zauważyć przede wszystkim należy, że w myśl art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. i art 3 § 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem i stosują środki określone w ustawie. Do naruszenia tych ustrojowych norm doszłoby wówczas, gdyby Sąd I instancji odmówił rozpoznania skargi, mimo jej prawidłowego, zgodnego z prawem wniesienia albo nie przeprowadził kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego lub dokonał tej kontroli według kryteriów innych niż zgodność z prawem zaskarżonego aktu lub zastosował środek nieprzewidziany w ustawie (por. wyrok NSA z 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II OSK 2929/14, LEX nr 2119367, wyrok NSA z 27 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2845/12, LEX nr 1598336, wyrok NSA z 23 marca 2016 r., sygn. akt II GSK 2340/14, LEX nr 2037098). Przypadki takie nie wystąpiły w rozpoznawanej sprawie. Sąd I instancji dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji, w konsekwencji tej kontroli podjął rozstrzygnięcie przewidziane w ustawie. Wydał bowiem wyrok na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c P.p.s.a.

Z kolei w pkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej zarzucono Sądowi I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. Zarzuty te okazały się trafne.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję tę w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stwierdzając naruszenie przepisów postępowania, które w ocenie wojewódzkiego sądu administracyjnego zostały naruszone przez organ administracji publicznej, należy wykazać istnienie potencjalnego, istotnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania administracyjnego. Prawidłowe uzasadnienie stwierdzenia zaistnienia omawianej przesłanki musi polegać na wskazaniu, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu itp.) ustawy zostały naruszone z równoczesnym wyraźnym wskazaniem, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. bezzasadnie zarzucając Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie naruszenie art. 122, 187 § 1 i 191 O.p.

Według art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uzyskanie pełnego i obiektywnego materiału dowodowego wiąże się z kwestią obowiązku dowodzenia i ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepisy procesowe regulujące zasady postępowania podatkowego nie wskazują w sposób wyraźny i jednoznaczny, na kim ciąży obowiązek dowodzenia oraz ciężar dowodu. Może to wynikać z interpretacji zasad ogólnych postępowania podatkowego, regulacji szczegółowych, a także etapu postępowania. Na tej podstawie w literaturze przedmiotu i orzecznictwie wskazuje się na różnice istniejące między tymi pojęciami (zob. A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2006, s. 179 i nast., wyrok NSA z 26 października 2005 r., sygn. akt I FSK 30/05, LEX nr 187813). Obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, co wynika z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Z przepisów tych wynikają dwie dyrektywy kierowane do organów podatkowych. Pierwsza, że organy podatkowe muszą określić z urzędu, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, natomiast z drugiej wynika obowiązek przeprowadzenia z urzędu niezbędnych dowodów lub dopuszczenia ich na wniosek strony. Podkreśla się przy tym, że organ nie może przyjąć biernej postawy, ograniczając się jedynie do oceny czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania. Organ podatkowy nie może również ograniczyć się jedynie do przeprowadzenia dowodów, które są niekorzystne dla strony, całkowicie pomijając okoliczności i dowody dla niej korzystne. Natomiast ciężar dowodu nie wynika z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym, które określa to w sposób wyraźny lub dorozumiany. Przy ocenie przepisów, które w sposób dorozumiany regulują kwestę ciężaru dowodu wskazuje się na pomocną zasadę racji dostatecznej. Według niej, dowody powinien przedstawić ten spośród uczestników postępowania podatkowego, który związany jest ciężarem twierdzenia co do faktów, z których wywodzi skutki prawne. W znaczeniu materialnym ciężar dowodu określa jakie fakty muszą być udowodnione w celu prawidłowego ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czyli jakie źródła dowodowe należy przedstawić lub wskazać środki dowodowe na poparcie oznaczonych twierdzeń o faktach sprawy. Tak więc dotyczy to fazy zbierania, przedstawiania i wskazywania dowodów. Ciężar dowodu w sensie formalnym wskazuje na to, który z uczestników postępowania powinien przedstawić źródła dowodowe lub wskazać środki dowodowe na poparcie swoich twierdzeń, a także kto ponosi konsekwencje nieudowodnienia tezy dowodowej, a więc konsekwencje uchylenia się od ciężaru dowodu w sensie materialnym. Uchylenie się od ponoszenia ciężaru dowodowego w toczącym się postępowaniu podatkowym oznacza narażenie się danego uczestnika postępowania na niebezpieczeństwo ujemnych następstw procesowych. Z kolei, naruszenie obowiązku w zakresie ciężaru dowodu przez organ podatkowy prowadzi do niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego, co skutkuje wadliwością wydanego w ten sposób orzeczenia. Skutki uchylenia się strony od ponoszenia ciężaru dowodowego oznaczają narażenie się na niebezpieczeństwo niekorzystnych dla niej następstw materialnoprawnych lub procesowych.

Natomiast, zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, aby wydać prawidłowe rozstrzygnięcie. Realizacja prawdy materialnej może mieć miejsce tylko wtedy, gdy wszelkie czynności podejmowane przez organy podatkowe będą realizowane z zachowaniem obiektywizmu i rzetelności.

Wreszcie według art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji publicznej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Rozumowanie, w wyniku, którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych, powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Z treści powołanego przepisu wynika przede wszystkim to, że organ administracji publicznej ocenia na podstawie całego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ prowadzący postępowanie według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Oceniając wyniki postępowania dowodowego (wiarygodność i moc dowodów), organ powinien uwzględnić treść wszystkich przeprowadzonych i rozpatrzonych dowodów, wskazując w uzasadnieniu decyzji fakty które uznał za udowodnione, dowody, na których się oparł oraz przyczyny z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej.

Zarzucając Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie naruszenie powyższych art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. Sąd I instancji przedstawił argumentację, której Naczelny Sąd Administracyjny nie akceptuje.

Zgodnie z art. 73 ust. 1 ustawy - Prawo celne, do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów Prawa celnego. Z regulacji tej wynika, że w postępowaniu administracyjnym w sprawach celnych mają odpowiednie zastosowanie przepisy regulujące postępowanie podatkowe, w tym przepisy stanowiące zasady ogólne oraz pozostałe przepisy definiujące poszczególne instytucje tego postępowania. Odpowiednie stosowanie przepisów polega na tym, że niektóre z nich stosowane są wprost, inne ulegają modyfikacji, a jeszcze inne w ogóle nie mogą być stosowane.

Według art. 1 ust. 1 i 2 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.1987.256.1 ze zm.), Komisja ustanawia nomenklaturę towarową, zwaną dalej "Nomenklaturą Scaloną" lub w skrócie "CN", która spełnia jednocześnie wymogi Wspólnej Taryfy Celnej, statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego Wspólnoty i innych polityk wspólnotowych dotyczących przywozu lub wywozu towarów. Nomenklatura Scalona obejmuje: nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego; wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane "podpozycjami CN" w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna; przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN.

Część pierwsza Przepisy wstępne Nomenklatury Scalonej obejmuje Sekcję I Ogólne Reguły; pkt A Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej; pkt B Ogólne reguły dotyczące ceł; pkt C Ogólne reguły mające zastosowanie zarówno do nomenklatury, jak i do ceł. Natomiast Sekcja II Przepisy szczególne zawiera się w pkt A, pkt B, pkt C, pkt D, pkt E i pkt F. Część druga Tabela stawek celnych Nomenklatury Scalonej i rozpoczyna się Sekcją I Zwierzęta żywe; produkty pochodzenia zwierzęcego, Dział 1 Zwierzęta żywe rozpoczyna się kodem CN 0101 Konie, osły, muły i osłomuły, żywe: - Konie.

Stwierdzając istnienie przesłanki z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. - inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy – Sąd I instancji pominął w swoich rozważaniach istotę dokonywania klasyfikacji taryfowej towarów przez organy celne. Prawo formalne, procesowe to zespół norm prawnych regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej, prawo to urzeczywistnia normy prawa materialnego. Zapisy Nomenklatury Scalonej nie są przepisami prawa materialnego, są to jednostki redakcyjne Nomenklatury Scalonej: dodatkowa uwaga do sekcji, dodatkowa uwaga do działu, pozycja, podpozycja, a także przepisy wstępne. Zgodnie z art. 20 ust. 6 WKC, klasyfikacja taryfowa towarów określa zgodnie z obowiązującymi przepisami podpozycję Nomenklatury Scalonej (...), do której musi zostać przyporządkowany towar.

Klasyfikacja towarów podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem dla każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy celnej. Ustalając prawidłowy kod, w pierwszej kolejności należy się kierować Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, które decydują, jak należy klasyfikować towary. Reguła 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zamieszczonych w Przepisach wstępnych Taryfy celnej stanowi, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Brzmienie wszystkich pozycji i kodów oraz uwag do sekcji i działów z nimi związanych jest najważniejsze, co oznacza, że ma podstawowe znaczenie przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji. Reguła 6 stanowi, że klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji winna być przeprowadzona zgodnie z treścią tych podpozycji i odnoszącymi się do niej uwagami, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł. Uwzględniać przy tym należy, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiąże się z dokonaniem określonych ustaleń faktycznych z zastosowaniem przepisów Nomenklatury Scalonej. Podstawowa reguła klasyfikacyjna brzmi: towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Dla każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy celnej. Inaczej mówiąc, zarzuty klasyfikacyjne stawiane organom celnym mogą dotyczyć tylko i wyłącznie pozycji lub podpozycji CN zastosowanej w danej sprawie przez organy celne i powinny być oparte na żądaniu zastosowania tylko jednej innej, pozycji lub podpozycji CN wskazanej przez stronę.

W sprawie chodzi o kod CN 8543 90 00 90 zastosowany przez organy celne oraz kod CN 9018 90 84 00 wskazany przez stronę w zgłoszeniu celnym. Nie można budować zarzutów wobec organów celnych z pominięciem zasady, że towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, podnosząc na etapie postępowania sądowoadministracyjnego konieczność uprzedniego wyłączenia klasyfikacji do bliżej niesprecyzowanych innych pozycji lub podpozycji CN. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie w uzasadnieniu decyzji ostatecznej obszernie uzasadnił, dlaczego nie miał zastosowania kod CN 9018 90 84 00 wskazany przez spółkę, lecz kod CN 8543 90 00 90, powołując się przy tym na wskazane, wydane dla podobnych urządzeń WIT-y. Tymczasem Sąd I instancji w ramach oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyraził nieuprawniony pogląd, że "otwarta pozostaje możliwość klasyfikacji, z tym, że nie jest wykluczona klasyfikacja do innej pozycji, której wskazywanie byłoby przedwczesne z uwagi na wady postępowania w zakresie gromadzenia i oceny dowodów."

W tym miejscy należy zaznaczyć, że istotne znaczenie dla wyjaśnienia sprawy miały powołane przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie w uzasadnieniu decyzji ostatecznej rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 1204/2011 z 18 listopada 2011 r. oraz rozporządzenia Komisji (WE) nr 119/2008 z 7 lutego 2008 r. dotyczących klasyfikacji niektórych towarów w Nomenklaturze Scalonej (Dz.U.UE.L.2008.36.3). Art. 1 ostatniego z powołanych rozporządzeń stanowi, że towar opisany w kolumnie 1 tabeli zamieszczonej w załączniku musi być klasyfikowany w Nomenklaturze Scalonej do kodu CN wskazanego w kolumnie 2 tej tabeli. Chodzi o aparat do usuwania włosów i wykonywania zabiegów na skórze, działający z zastosowaniem technologii intensywnie pulsującego światła (IPL) klasyfikowany do kodu CN 8543 70 90. Natomiast w rozporządzeniu wykonawczym Komisji (UE) nr 1204-/2011 z 18 listopada 2011 r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej (Dz.U.UE.L.2011.305.14) w podpozycji CN 8543 90 00 sklasyfikowano:

Wymienne urządzenie ręczne zawierające lampę błyskową, soczewkę, przycisk wyzwalający oraz wskaźnik świetlny [tak zwana »rączka intensywnie pulsującego światła (IPL)«]. Urządzenie wytwarza intensywnie pulsujące światło o różnej szerokości impulsu do 100 ms, długości fali 650-1200 nm, wielkości plamki 16 mm x 46 mm oraz maksymalnej fluencji 45 J/cm2. Pracuje ono jedynie w połączeniu z maszyną (»urządzeniem bazowym«), z której otrzymuje zasilanie, sygnały sterujące oraz płyn chłodzący. »Urządzenie bazowe« zawiera zasilacz, jednostkę sterującą z wyświetlaczem i zespół chłodzący oraz może ono również pracować z »rączkami laserowymi«. Po podłączeniu do »urządzenia bazowego« jest stosowane do określonych zabiegów kosmetycznych, na przykład trwałego usuwania owłosienia.

Wymienne urządzenie ręczne zawierające laser stały, soczewkę, przełącznik wyboru wielkości plamki oraz przycisk wyzwalający (tak zwana »rączka laserowa«). Urządzenie wytwarza światło laserowe o różnej szerokości impulsu do 100 ms, długości fali 1 064 nm, regulowanych wielkościach plamki o średnicy 1, 5, 3, 6 i 9 mm oraz maksymalnej fluencji 700 J/cm2. Pracuje ono jedynie w połączeniu z maszyną (»urządzeniem bazowym«), z której otrzymuje zasilanie, sygnały sterujące oraz płyn chłodzący. »Urządzenie bazowe« zawiera zasilacz, jednostkę sterującą z wyświetlaczem i zespół chłodzący oraz może ono również pracować z »rączkami intensywnie pulsującego światła (IPL)«. Po podłączeniu do »urządzenia bazowego«, urządzenie jest w szczególności stosowane do zabiegów kosmetycznych na żyłach nóg.

Klasyfikacja rączek intensywnie pulsującego światła (IPL) we wskazanej podpozycji została uzasadniona w następujący sposób:

Klasyfikacja wyznaczona jest przez reguły 1 i 6 ogólnych reguł interpretacji [CN], uwagę 2 b) do sekcji XVI oraz brzmienie kodów CN 8543 i 8543 90 00.

Wyklucza się klasyfikację do pozycji 9013 jako laser, ponieważ intensywnie pulsujące światło wytwarzane przez lampę błyskową nie jest wiązką laserową.

Ze względu na swoje cechy charakterystyczne i obiektywne właściwości, a mianowicie swoją konstrukcję o charakterze elektronicznym, urządzenie nie jest podobne do narzędzia wymiennego [zob. uwaga 1 o) do sekcji XVI]. Urządzenie, gdy pracuje z »urządzeniem bazowym«, jest możliwe do zidentyfikowania jako maszyna wykonująca indywidualną funkcję, niewymieniona ani niewłączona gdzie indziej w dziale 85. Urządzenie jest niezbędne do funkcjonowania maszyny, ponieważ maszyna nie może bez niego działać. Urządzenie należy zatem klasyfikować do kodu CN 8543 90 00, jako część pozostałych maszyn i aparatury, elektrycznych, posiadających indywidualne funkcje, niewymienionych ani niewłączonych gdzie indziej w dziale 85.

Z kolei klasyfikacja rączek laserowych w podpozycji CN 8543 90 00 została uzasadniona w następujący sposób:

Klasyfikacja wyznaczona jest przez reguły 1 i 6 ogólnych reguł interpretacji [CN], uwagę 2 b) do sekcji XVI oraz brzmienie kodów CN 8543 i 8543 90 00.

Ponieważ laser jest specjalnie zaprojektowany do wytwarzania światła laserowego o określonych szerokościach impulsu i wielkościach plamki, urządzenie jest przystosowane do wykonywania określonej funkcji. Urządzenie, gdy pracuje z »urządzeniem bazowym«, jest możliwe do zidentyfikowania jako maszyna wykonująca indywidualną funkcję, niewymieniona ani niewłączona gdzie indziej w dziale 85. Wyklucza się zatem klasyfikację do pozycji 9013 jako laser [zob. również noty wyjaśniające do HS do pozycji 9013, pkt (2), akapit czwarty]. Ze względu na swoje cechy charakterystyczne i obiektywne właściwości, a mianowicie swoją konstrukcję o charakterze elektronicznym, urządzenie nie jest podobne do narzędzia wymiennego [zob. uwaga 1 o) do sekcji XVI]. Urządzenie jest niezbędne do funkcjonowania maszyny, ponieważ maszyna nie może bez niego działać. Urządzenie należy zatem klasyfikować do kodu CN 8543 90 00, jako część pozostałych maszyn i aparatury, elektrycznych, posiadających indywidualne funkcje, niewymienionych ani niewłączonych gdzie indziej w dziale 85.

Jak już wskazano Dyrektor Izby Celnej w Warszawie swoje stanowisko uwzględniające także wskazane rozporządzenia, wsparł sześcioma WIT-ami wydanymi dla urządzeń z wymiennymi głowicami, klasyfikowanymi do kodu CN 8543.

Zgodnie z art. 12 WKC, organy celne wydają na pisemny wniosek i w sposób określony zgodnie z procedurą Komitetu, wiążące informacje taryfowe. Wiążąca informacja taryfowa zobowiązuje organy celne jedynie w odniesieniu do towarów, dla których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja została przez nie wydana. Z kolei, według art. 6 RWKC, wniosek o udzielenie wiążącej informacji składany jest na piśmie i adresowany bądź do właściwych organów celnych w Państwie Członkowskim lub Państwach Członkowskich, w którym(-ych) informacja ta ma zostać wykorzystana, bądź do właściwych organów celnych w Państwie Członkowskim, w którym osoba składająca wniosek ma swoją siedzibę. Wniosek o udzielenie wiążącej informacji taryfowej może dotyczyć tylko jednego rodzaju towarów. Wnioski o udzielenie wiążącej informacji taryfowej zawierają, między innymi następujące dane: nomenklaturę celną, w której ma zostać dokonana klasyfikacja. Jeżeli osoba składająca wniosek pragnie uzyskać klasyfikację towaru w jednej z nomenklatur określonych w art. 20 ust. 3 lit.b i ust. 6 lit.b Kodeksu, nomenklatura jest wyraźnie określona we wniosku o udzielenie wiążącej informacji taryfowej; szczegółowy opis towarów pozwalający na ustalenie ich tożsamości i dokonanie klasyfikacji w nomenklaturze celnej; skład towarów oraz wszelkie metody badania stosowane dla jego określenia, w przypadku gdy zależy od tego dokonanie klasyfikacji; wszelkie próbki, fotografie, plany, katalogi lub inne dostępne dokumenty mogące pomóc organom celnym w dokonaniu właściwej klasyfikacji towaru w nomenklaturze celnej, dołączone w formie załączników; przewidywaną klasyfikację; wszelkie dane, które będą uważane za poufne; podanie przez osobę składająca wniosek, o ile posiada takie informacje, wiążącej informacji taryfowej dotyczącej towarów identycznych lub podobnych, o udzielenie której już zwrócono się z wnioskiem lub która już została wydana we Wspólnocie. Jeżeli przyjmując wniosek organy celne uznają, że nie zawiera on wszystkich danych niezbędnych do zajęcia stanowiska w danej sprawie, zwracają się do wnioskodawcy o dostarczenie brakujących danych. Z przepisów tych wynika, że wnioskodawca już we wniosku winien wskazać, jeśli posiada informacje, WIT dotyczący towarów podobnych lub identycznych. Wiążące informacje wydawane są bowiem przez organy celne różnych krajów, co powoduje, że mogą powstać rozbieżności między wiążącymi informacjami dotyczącymi identycznych towarów. Może się zdarzyć także, że ten sam podmiot w różnych krajach uzyska wiążące informacje o różnej treści. Zapobieganiu powstawaniu różnic ma służyć między innymi upublicznianie wydanych WIT w bazie EBTI (European Binding Tariff Information). Oczywiste jest więc, że WIT wydany na rzecz jednego podmiotu nie tworzy prawa powoływania się na nią przez inny podmiot. Nie oznacza to jednak tego, że wiążące informacje wydane na rzecz innych podmiotów nie mogą być w żaden sposób brane pod uwagę przez sądy i organy celne w toku postępowania celnego. Wydawane wcześniej wiążące informacje są dowodem istnienia pewnej praktyki działania organów, która stanowi komunikat dla zainteresowanych podmiotów.

Kwestionując prawidłowość klasyfikacji towarów dokonanej przez organy celne Sąd I instancji stwierdził, że sporne urządzenie bazowe wraz z końcówką będącą przedmiotem importu "może zostać wykorzystane w zabiegach kosmetycznych, to nie zostało udowodnione, że nie można tego urządzenia stosować jako urządzenia medycznego, co jest koniecznym dla wykluczenia sklasyfikowania go pod pozycją 9018 Nomenklatury scalonej." Nie uwzględniły zasadności odwołania się do opinii specjalistów. O ile bowiem opis towaru nie pozwala na właściwą klasyfikację, to nie można wykluczyć sytuacji, w której określenie zasadniczego przeznaczenia czy właściwości towarów jako kryteriów zastosowania odpowiedniej pozycji wymagać będzie wiadomości specjalnych. W ocenie Sądu I instancji, dokonując mieszczącej się w sferze ustaleń faktycznych identyfikacji towaru dla celów klasyfikacji taryfowych nie dokonano pełnych ustaleń i oceny materiału dowodowego w powiązaniu z przepisami mającymi zastosowanie w sprawie. Tym samym doszło do naruszenia przepisów procesowych, o których mowa w skardze w powiązaniu z pozycją CN. Zdaniem Sądu, otwarta pozostaje możliwość klasyfikacji, z tym, że nie jest wykluczona klasyfikacja do innej pozycji, której wskazywanie byłoby przedwczesne z uwagi na wady postępowania w zakresie gromadzenia i oceny dowodów. Możliwość taka powstanie dopiero po wyłączeniu klasyfikacji do innych pozycji. Rozpoznając zatem ponownie sprawę, organ rozważy podjęcie dodatkowego postępowania dowodowe w celu wyjaśnienia zaistniałych wątpliwości, w tym rozpatrując ewentualność powołania biegłego."

Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić, ponieważ bezspornym jest jaki towar był przedmiotem importu, co wynika z prawidłowo dokonanych ustaleń faktycznych w których uwzględniono stan towaru opisany w zgłoszeniu celnym oraz w dokumentach złożonych przez stronę, wskazanych w uzasadnieniu decyzji ostatecznej. Wszystkie dowody, którymi dysponowały organy celne, zostały szczegółowo zanalizowane i poddane wnikliwej oraz wszechstronnej ocenie. W tym stanie sprawy zarzuty, że nie poczyniono prawidłowych ustaleń faktycznych co do cech towaru są chybione. Stan towaru nie był sporny, lecz spornym była jedynie jego klasyfikacja taryfowa. Nie naruszono wspomnianej już reguły 1 ORINS. Zatem brzmienie wszystkich pozycji i kodów oraz uwag do sekcji i działów z nimi związanych jest najważniejsze, co oznacza, że ma podstawowe znaczenie przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji.

Nadto Sąd I instancji w swoich rozważaniach pominął, że przedmiotem importu były głowice sLux1064 do urządzenia P., a nie urządzenie o tej nazwie handlowej. Nie wskazał, w jaki konkretny sposób i dlaczego organy celne miałyby wykazać dowodowo, że to urządzenie bazowe przeznaczone do wykorzystania w zabiegach kosmetycznych "nie możne być stosowana jako urządzenie medyczne." Nie sprecyzował także, jakie inne jeszcze pozycje CN winien rozważyć organ celny przy ponownym rozpatrzeniu sprawy oraz jakie wiadomości specjalne są wymagane w tej sprawie, których nie posiadają funkcjonariusze organów celnych. Przede wszystkim Sąd I instancji nie wskazał, jaki miałby być przedmiot opinii, jakie okoliczności dotyczące stanu faktycznego sprawy podlegałyby ocenie biegłego.

Natomiast Dyrektor Izby Celnej w Warszawie uzasadnił, odwołując się do wyżej opisanych rozporządzeń Komisji (UE) że do pozycji CN 9018 klasyfikowane są urządzenia w zdecydowanej większości przypadków stosowane tylko w praktyce zawodowej (np. przez lekarzy, chirurgów, stomatologów, chirurgów weterynarzy, położne) do celów diagnostycznych, zapobiegania lub leczenia schorzeń, do operacji. Nie są do tej grupy taryfikowane urządzenia stosowane w branży kosmetycznej, obsługiwane przez kosmetyczki/kosmetologów w salonach piękności, SPA, gabinetach kosmetycznych, czy instytutach medycyny estetycznej i które nie służą głównie do celów diagnostycznych (diagnoza konkretnej jednostki chorobowej) lub terapeutycznych (leczenie konkretnej jednostki chorobowej). Importowane urządzenie jest wykorzystywane do usuwania przebarwień skóry, zmian naczyniowych na nogach, leczenia trądziku, frakcyjnego ujędrniania skóry i nie spełnia kryteriów określonych dla towarów objętych pozycją 9018 Nomenklatury Scalonej. Urządzenie może być obsługiwane przez przeszkolonego pracownika salonu kosmetycznego jak i przez lekarza, ale nie wykazują działania diagnostycznego lub terapeutycznego. Tę argumentację organ odwoławczy wsparł powołując się na wskazane WIT-y wydane dla urządzeń podobnych oraz dwa rozporządzenia dotyczące klasyfikacji niektórych towarów w Nomenklaturze Scalonej.

Zgodnie z art. 20 ust. 1, 2, 3 pkt a, 6 pkt a i b rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE L 302 z 19.10.1992, str. 1 ze zm.) w przypadku powstania długu celnego należności wymagane zgodnie z prawem określane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich. Inne środki ustanowione odrębnymi przepisami wspólnotowymi, dotyczące wymiany towarowej są, o ile zaistnieje taka potrzeba, stosowane zgodnie z klasyfikacją taryfową tych towarów. Taryfa Celna Wspólnot Europejskich obejmuje towarową Nomenklaturę Scaloną. Klasyfikacja taryfowa towarów określa zgodnie z obowiązującymi przepisami: podpozycję Nomenklatury Scalonej lub podpozycję jakiejkolwiek nomenklatury określonej w ust. 3 lit. b, albo podpozycję każdej innej nomenklatury, która jest całkowicie lub częściowo oparta na Nomenklaturze Scalonej lub która dodaje do niej działy i która została przyjęta szczególnymi przepisami wspólnotowymi w celu zastosowania w wymianie towarowej środków innych niż środki taryfowe, do której musi zostać przyporządkowany towar.

Wspomnianym już rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej ustanowiono nomenklaturę towarową, zwaną "Nomenklaturą Scaloną", w celu spełnienia w zarówno wymogów Wspólnej Taryfy Celnej jak i statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego Wspólnoty. Nomenklatura Scalona obejmuje: nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego; wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane "podpozycjami CN" w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna; przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN. Zgodnie z art. 2 i 3 tego rozporządzenia, Komisja ustanawia zintegrowaną Taryfę celną Wspólnot Europejskich, zwaną dalej "Taric" opartą na Nomenklaturze Scalonej. Obejmuje ona: dodatkowe podpodziały wspólnotowe nazywane "podpozycjami Taric" konieczne do opisu towarów, z zastrzeżeniem specjalnych środków wspólnotowych wymienionych w załączniku II; stawki opłat celnych i inne obowiązujące opłaty; numery kodowe; wszystkie inne informacje konieczne do stosowania lub zarządzania zaangażowanymi środkami wspólnotowymi. Każda podpozycja CN posiada ośmiocyfrowy numer kodowy: pierwsze sześć cyfr stanowi numery kodowe odnoszące się do pozycji i podpozycji nomenklatury Systemu Zharmonizowanego; siódma i ósma cyfra określają podpozycje CN. Gdy pozycja lub podpozycja Systemu Zharmonizowanego nie jest dalej dzielona do celów wspólnotowych, siódma i ósma cyfra to "00". Dziewiąta cyfra jest zastrzeżona dla użytku Państw Członkowskich, dla statystycznych podpodziałów narodowych, które zostaną wprowadzone zgodnie z art. 5 ust. 3. Podpozycje Taric są określone cyfrą dziesiątą i jedenastą, które wraz z numerami kodowymi, określonymi w ust. 1, tworzą numery kodowe Taric. Wobec braku podpodziałów wspólnotowych, cyfra dziesiąta i jedenasta to "00". W przypadkach wyjątkowych można używać dodatkowego kodu Taric składającego się z czterech cyfr w celu zastosowania specjalnych środków wspólnotowych, które nie są kodowane lub kodowane niekompletnie na poziomie cyfry dziesiątej i jedenastej.

W art. 9 ust. 1 lit. a i art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej wskazano podstawę prawną do przyjmowania i publikowania not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej. Ten przepis stanowi, że środki odnoszące się do kwestii określonych poniżej przyjmuje się zgodnie z procedurą określoną w art. 10: stosowanie Nomenklatury Scalonej i Taric w szczególności dotyczące: klasyfikacji towarów w nomenklaturach, określonych w art. 8 uwag wyjaśniających.

Obowiązujące do 4 marca 2015 r Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej (2011/C 137/01) opublikowano w Dz.U.UE.C.2011.137.1 z 6 maja 2011 r. i jest to publikacja wykonana zgodnie art. 9 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W przedmowie stwierdzono, że rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej ustanowiło nomenklaturę, znaną jako "Nomenklatura scalona", opartą na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów znanego jako "System Zharmonizowany" lub w skrócie "HS". HS został uzupełniony przez swoje własne Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego. Noty te są wydawane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną (WCO). Na mocy art. 9, ust. 1 lit. a/ akapit drugi i art. 10 rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 Komisja przyjęła Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej (NWCN) po rozpatrzeniu przez Sekcję Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego. Mimo że Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, nie zastępują tych ostatnich, ale powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi. Ta wersja Not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej obejmuje, a tam, gdzie jest to właściwe zastępuje, te opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C, aż do dnia 10 lutego 2011 r. Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej publikowane w Dzienniku Urzędowym serii C po tej dacie pozostają w mocy i będą zawarte w Notach wyjaśniających do Nomenklatury scalonej po przeglądzie.

Należy wskazać, że Międzynarodowa Konwencja w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (sporządzona w Brukseli, 14 czerwca 1983 r.) została opublikowana w Dz.U.UE.L.87.198.3 z 20 lipca 1987 r. Zgodnie z jej artykułem 2 Załącznik do Konwencji tworzy integralną jej część i każde powołanie się na Konwencję stanowi powołanie się na ten Załącznik.

Podstawą prawną Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej są art. 9 ust. 1 lit. a/ i art. 10 Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Rozporządzenia Komisji wiążą w całości i są bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich. Nie oznacza to, że powyższym działaniem Komisja dokonuje zmiany zakresu pozycji taryfowych.

Jak podkreślił Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 17 stycznia 2013 r. (sygn. akt C-361/11 Hewlett-Packard Europe BV v. Inspecteur van de Belastingdienst), Komisja działając we współpracy z ekspertami celnymi państw członkowskich, dysponuje szerokim zakresem uznania w przedmiocie sprecyzowania zakresu pozycji taryfowych mogących mieć zastosowanie przy klasyfikacji danego towaru. Niemniej jednak uprawnienia Komisji do przyjmowania środków, o których mowa w art. 9 ust. 1 lit. a, b, d i e rozporządzenia nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej taryfy celnej, takich jak dodatkowe uwagi, nie upoważniają jej do zmiany zakresu pozycji taryfowych określonych na podstawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów opracowanego przez Radę Współpracy Celnej, obecnie Światową Organizację Celną, ustanowionego Międzynarodową konwencją w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, oraz do samodzielnego zmieniania stawek celnych. Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 8 lipca 2004 r., C-400/03 stwierdził: "Wyjaśnienia do Nomenklatury Scalonej stanowią ważne elementy jej interpretacji, pod warunkiem, że ich treść pozostaje w zgodności z przepisami Wspólnej Taryfy Celnej i nie zmieniają one zakresu tych przepisów." Natomiast w wyroku z 13 lipca 2006 r., C-14/05 Trybunał Sprawiedliwości zaprezentował następujące stanowisko: "Jest również zgodne z utrwalonym orzecznictwem, że mając na względzie zasadę pewności prawa i ułatwienie kontroli, kryterium decydujące dla klasyfikacji taryfowej towaru stanowią zasadniczo obiektywne właściwości i cechy towaru opisane w pozycjach CN. Ustanowione przez Komisję noty wyjaśniające do CN, jak również noty wyjaśniające do HS, opracowane w ramach Światowej Organizacji Ceł, przyczyniają się w istotny sposób do wykładni zakresu poszczególnych pozycji taryfowych, nie są, jednakże prawnie wiążące (v. wyrok z 17 marca 2005 r. w sprawie C-467/03 Ikegami, Rec. str. I-2389, pkt 17)." Podobne stanowisko Trybunał Sprawiedliwości zaprezentował w wyroku z 26 października 2006 r., C-250/05: "Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, ze względu na zasadę pewności prawa i ułatwienie kontroli, decydującym kryterium dla klasyfikacji taryfowej towaru są zasadniczo obiektywne właściwości i cechy towaru opisane w pozycjach CN. Ustanowione przez Komisję Wspólnot Europejskich noty wyjaśniające do CN, jak również noty wyjaśniające do HS, opracowane w ramach Światowej Organizacji Ceł, przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych, nie są, jednakże prawnie wiążące (wyrok z 13 lipca 2006 r. w sprawie C-14/05 Anagram International, Zb. Orz. str. I-6763, pkt 20)."

Trafnie zatem uzasadniając klasyfikację taryfową importowanego towaru Dyrektor Izby Celnej w Warszawie odwołał się do not wyjaśniających podczas ustalania obiektywnych właściwości i cech towaru opisanych w pozycjach CN, które są decydujące dla klasyfikacji taryfowej towaru. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej wiążą w całości i są bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich. Prawidłowo również organ celny powołał Uwagę 4. do Sekcji XVI: "Jeżeli maszyna (włączając kombinacje maszyn) składa się z poszczególnych elementów (oddzielnych lub połączonych ze sobą orurowaniem, układami przeniesienia napędu, przewodami elektrycznymi lub innymi urządzeniami), przeznaczonych do wspólnego pełnienia ściśle określonej funkcji objętej jedną z pozycji działu 84 lub 85, to całość należy klasyfikować do pozycji odpowiedniej dla tej funkcji." oraz reguły 1. i 6. ORINS. Klasyfikację towarów ustalono zgodnie z brzmieniem pozycji CN 8543 oraz brzmieniem uwagi 4. do Sekcji XVI, które nie są sprzeczne z treścią pozycji i uwag. W uwagach do Działu 85 (Maszyny i urządzenia elektryczne oraz ich części;) brak jest zapisów odnoszących się do pozycji CN 8543. Klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji została przeprowadzona zgodnie z jej treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem zasady, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Uwaga do Sekcji XVI miała odpowiednie zastosowanie również do reguły 6. ORINS. Klasyfikację części maszyn objętych Sekcją XVI (dział 84 i 85) określa Uwaga 2 do sekcji, z której wynika, że części i akcesoria wykorzystywane wyłącznie w określonym urządzeniu należy klasyfikować zgodnie z postanowieniem uwagi 2(b) do Sekcji XVI lub uwagi 2(b) do Działu 90 Taryfy celnej, czyli do pozycji właściwej dla danego rodzaju urządzeń.

W tym miejscu należy odwołać się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 4 marca 2015 r w sprawie C-547/13, w którym Trybunał wyraził pogląd, że Nomenklaturę Scaloną należy interpretować w ten sposób, że celem stwierdzenia, czy towary tego rodzaju, jak towary w postępowaniu głównym należy sklasyfikować raczej jako urządzenia i przyrządy przeznaczone do celów medycznych w ramach pozycji CN 9018 lub jako urządzenia do mechanoterapii w ramach pozycji CN 9019, a nie jako aparatura elektryczna posiadająca indywidualne funkcje w ramach pozycji CN 8543 należy wziąć pod uwagę wszystkie istotne aspekty sprawy w zakresie dotyczącym obiektywnych cech i właściwości owego produktu. Pośród istotnych aspektów należy ocenić użycie owych towarów zamierzone przez producenta, podobnie jak warunki i miejsce ich użycia. Okoliczność, że owe towary są przeznaczone do leczenia jednej lub wielu chorób, i że owo leczenie powinno być wykonywane w autoryzowanym ośrodku zdrowia i pod kontrolą pracownika służby zdrowia stanowi wskazówkę mogącą prowadzić do wykazania, że owe towary są przeznaczone do celów medycznych. Natomiast okoliczność, że towary umożliwiają głównie dokonywanie upiększeń estetycznych, że można je obsługiwać poza ramami medycznymi, np. w salonie piękności i bez interwencji pracownika służby zdrowia stanowi wskazówkę mogącą podważyć przeznaczenie owych towarów do celów medycznych. Wymiary, masa i stosowana technologia nie stanowią aspektów decydujących dla celów klasyfikacji towarów tego rodzaju, jak towary rozpatrywane w postępowaniu głównym w ramach pozycji CN 9018. Przedmiotem pytania prejudycjalnego w powyższej sprawie były urządzenia do leczenia problemów naczyniowych i dermatologicznych z użyciem wiązki laserowej lub światła pulsacyjnego albo ultradźwięków.

Trybunał w pkt 53 uzasadnienia zaznaczył także, że okoliczność, iż towar jest wyposażony w oznakowanie WE zaświadczające o zgodności wyrobu medycznego z przepisami dyrektywy 93/42 stanowi jeden z wielu aspektów podlegających uwzględnieniu w tym kontekście. Jednakże, w związku z tym, że dyrektywa 93/42 realizuje cele odmienne od celów CN, a także mając na uwadze zachowanie spójności pomiędzy interpretacją CN a interpretacją HS ustanowionego na mocy umowy międzynarodowej, której stroną jest Unia, okoliczność, że towar jest wyposażony w oznakowanie WE nie może być decydująca w ramach dokonywania oceny, czy jest on przeznaczony do celów medycznych w rozumieniu pozycji CN 9018.

Podsumowując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, klasyfikację spornego towaru ustalono zgodnie z brzmieniem pozycji CN 8543: Maszyny i aparatura, elektryczne, wykonujące indywidualne funkcje, niewymienione ani niewłączone gdzie indziej w niniejszym dziale oraz podpozycji 8543 90: - Części; 8543 90 00 90: -- Pozostałe oraz Uwagą 4. do Sekcji XVI. Zatem skoro urządzenie P. jest urządzeniem elektrycznym klasyfikowanym do pozycji CN 8543 służącym zabiegom kosmetycznym, wykonywanym przez przeszkolonego pracownika, bez udziału lekarza czy pracownika służby zdrowia, to importowane głowice Lux1064 niezbędne do funkcjonowania tego urządzenia winny być klasyfikowane do kodu 8543 90 00 90. Tak jak prawidłowo uczynił to Dyrektor Izby Celnej.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 188 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną, uchylając zaskarżone orzeczenie i rozpoznając skargę, ponieważ uznał, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona.

Z kolei skargę, jako niezasadną, oddalono na podstawie art. 151 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.