Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 2/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 30ca, art. 5a pkt 38
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) WSA Grzegorz Wałejko po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 lutego 2023 r. sprawy ze skargi B. B. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 listopada 2022 r. nr 0112-KDWL.4011.634.2022.3.MK w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 września 2022 r. nr 0112-KDWL.4011.634.2022.2.MK, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. B. kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 8 listopada 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, dalej także: "organ interpretacyjny", utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia 12 września 2022 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku B. B., dalej: "wnioskodawca", "podatnik", "strona", "skarżący", o wydanie interpretacji indywidualnej.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz akt postępowania, wnioskiem z dnia 14 czerwca 2022 r. podatnik zwrócił się o wydanie interpretacji indywidualnej. W opisie stanu faktycznego podał, że wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, przedmiotem działalności jest zaś tworzenie oprogramowania od samego początku (począwszy od analizy potrzeb, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie i wsparcie techniczne, integrowanie z innymi systemami), z wykorzystaniem konkretnych języków programowania i systemów komunikacji pomiędzy aplikacjami. Usługi wykonuje on w różnych miejscach, również zdalnie. Dochody strona rozlicza się w formie podatku liniowego stosując stawkę 19%, natomiast chciałaby skorzystać z preferencyjnej stawki w wysokości 5% na podstawie art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f". Odwołując się do treści art. 1 ust. 2 pkt 1 i art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm.), dalej: "Pr. aut.", strona odniosła się do szerokiego rozumienia pojęcia programu komputerowego, konkludując, że program komputerowy, będący efektem jej pracy to utwór, cechujący się niepowtarzalnością, oparty na autorskich pomysłach, zatem objęty ochroną w rozumieniu art. 74 Pr. aut. Każdorazowy wynik prac podatnika stanowi więc osobny element podlegający takiej ochronie. W zamian za wynagrodzenie strona przenosi na nabywcę wszelkie prawa autorskie, wobec czego otrzymywane należności będą przychodem z tytułu sprzedaży majątkowych praw autorskich do programu komputerowego.

Podatnik mając powyższe na względzie zapytał:

1. Czy bezpośrednio podejmowana przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako prace rozwojowe, o których mowa w art. 5a pkt 40: u.p.d.o.f.?

2. Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., a tym samym wnioskodawca osiąga dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ustawy u.p.d.o.f.?

3. Czy wydatki ponoszone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na: a) koszt zakupu wyposażenia biurowego oraz artykułów biurowych; b) koszt zakupu i użytkowania samochodu; c) koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy u.p.d.o.f., przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f., na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

4. Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego dochodu z praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca u.p.d.o.f.?

Wobec wątpliwości co do zakresu pytań, pismem z dnia 5 sierpnia 2022 r. organ interpretacyjny wezwał podatnika do doprecyzowania treści pierwszego pytania poprzez wyjaśnienie co należy rozumieć pod pojęciem, że podejmowana działalność polega na wytworzeniu programów komputerowych; doprecyzowanie opisu sytuacji faktycznej o wskazanie, czy w ramach tej działalności samodzielnie strona prowadzi samodzielnie badania naukowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 lub 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i czy w ramach tej działalności prowadzi samodzielnie prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ww. ustawy; doprecyzowanie pytania pierwszego poprzez wskazanie co należy rozumieć pod pojęciem "program komputerowy" i jakie konkretnie programy tworzy podatnik; wyjaśnienia w ramach pytania drugiego, czy na gruncie przepisów Pr. aut. programy komputerowe, o które pyta podatnik są przedmiotem ochrony prawa autorskiego; o doprecyzowanie stanu faktycznego o wyjaśnienia, czy efekty pracy podatnika zawsze są utworami w rozumieniu przepisów Pr. aut.; czy programy komputerowe zawsze są efektem prac rozwojowych lub badan naukowych podatnika, doprecyzowanie stanu faktycznego o informacje, czy strona ponosi odpowiedzialność za efekty swojej pracy w stosunku do osób trzecich. Wezwanie z treścią szczegółowych pytań, zrelacjonowanych wyżej w dużym skrócie, organ zawarł na ośmiu stronach pisma.

Pismem datowanym na 11 sierpnia 2022 r. podatnik w obszerny, szczegółowy sposób, prezentując odpowiedzi na pytania organu na dwudziestu siedmiu stronach, odniósł się do wezwania organu.

Pozostawiając bez rozpatrzenia wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, postanowieniem z dnia 12 września 2022 r. organ interpretacyjny uznał, że po pierwsze, uzupełnienie wniosku przez stronę nie odpowiada w sposób wyczerpujący wystosowanej w wezwaniu prośbie. Wnioskodawca nie doprecyzował bowiem wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, istotnych dla rozstrzygnięcia. Nieprecyzyjny wniosek nie może zaś stanowić podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej.

Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej podkreślił też, że kwalifikacja wskazanych we wniosku czynności jako badania naukowe, czy prace rozwojowe, leży po stronie wnioskodawcy. Pojęcia te są definiowane przez przepisy ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższymi i nauce (Dz.U. z 2022 r. poz. 574 ze zm.), która nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a zatem organ nie jest uprawniony do interpretacji przepisów tej ustawy.

W zażaleniu strona wniosła o uchylenie wydanego postanowienia, akcentując, że wbrew twierdzeniom organu przedstawiła swój pogląd, oceniając, że jej zdaniem prowadzi prace rozwojowe. Stanowisko swoje w tym zakresie strona szeroko uzasadniła zarówno we wniosku o interpretację, jak w odpowiedzi udzielonej na wezwanie organu. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych podatnik wyraził przekonanie, że rzeczą organu jest ocena, jaki charakter ma działalność podatnika, czy jest to działalność badawczo-rozwojowa. Informacje podane przez podatnika, jego zdaniem są wystarczające do wydania przez organ interpretacji w sprawie ulgi IP Box.

Postanowieniem z dnia 8 listopada 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie z 12 września 2022 r.

W jego uzasadnieniu organ interpretacyjny wskazał, że w celu stwierdzenia, czy podatnik prowadzi działalność badawczo-rozwojową ("czy jakakolwiek część z prowadzonej przez Pana działalności stanowi działalność badawczo-rozwojową"), należy przeprowadzić analizę przepisu nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazaną w art. 5a pkt 38 ustawy). Dlatego niezbędnym było jednoznaczne doprecyzowanie przez podatnika opisu sprawy, tj. wskazanie w sposób jednoznaczny, czy prowadzi on prace rozwojowe, czy też badania naukowe w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, gdyż jest to kluczowe w celu dokonania interpretacji art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.

Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej podkreślił, że organ interpretacyjny nie dokonuje interpretacji przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tylko interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Nie ma on bowiem uprawnień do interpretacji stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego, jak również nie może kwestionować przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i zdarzania przyszłego, nie może też go domniemywać. Organ jest natomiast obowiązany do odniesienia obiektywnie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego pod określone regulacje prawne.

Tymczasem, w odpowiedzi na wezwanie podatnik wyraził wyłącznie swoją opinię, pogląd, przypuszczenie, subiektywną ocenę w zakresie prowadzenia prac rozwojowych oraz twórczości i rutynowości podejmowanej przez siebie działalności. Organ interpretacyjny nie mógł więc dokonać merytorycznego rozstrzygnięcia w zakresie możliwości skorzystania przez podatnika z preferencji w zakresie IP Box w stosunku do uzyskiwanych dochodów.

Organ wskazał, że aby uznać prowadzoną działalność za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., działalność ta musi spełniać zdefiniowane w tej regulacji następujące cechy:

- obejmować musi działalność twórczą,

- obejmować musi badania naukowe lub prace rozwojowe,

- podejmowana musi być w sposób systematyczny, w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Aby stwierdzić, czy podatnik prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie ww. przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.). W tym kontekście niezbędnym jest jednoznaczne doprecyzowanie opisu sprawy we wskazanej materii.

Zdaniem organu interpretacyjnego udzielone przez wnioskodawcę odpowiedzi, dotyczące przejawów prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, a wskazanych w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., które miał na celu zidentyfikować organ, wystosowując wezwanie w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, były jednak wymijające. Wobec udzielenia odpowiedzi w tym zakresie w sposób niepełny i wymijający, organ nie miał wiedzy o tym, czy prowadzona przez podatnika działalność jest działalnością obejmującą prace rozwojowe. To stanowiło natomiast zagadnienie wstępne (podstawę) dla omówienia pozostałych wątpliwości. Podkreślenia wg organu wymaga, że ww. informacje były niezbędne dla dokonania oceny przedstawionych przez wnioskodawcę okoliczności po to, aby móc potwierdzić lub zakwestionować jego stanowisko dotyczące uprawnienia do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania z zastosowaniem ulgi IP Box. Stąd też tak sformułowane pytania znalazły się w skierowanym do wnioskodawcy wezwaniu. Z racji tego, że nie usunął on braków wniosku dotyczących wyczerpującego przedstawienia opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), wniosek nie został skutecznie uzupełniony, co uniemożliwiło wydanie interpretacji indywidualnej.

Organ interpretacyjny zaznaczył, że to podatnik jest zobowiązany do konfrontacji cech prowadzonej przez siebie działalności z przepisami ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, która definiuje pojęcia badań naukowych i prac rozwojowych, a w konsekwencji do przedstawienia w sposób jednoznaczny charakteru prowadzonej przez siebie w tym zakresie działalności.

W związku z tym, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, organ był zobowiązany do skierowania do strony wezwania w celu jego doprecyzowania, wskazując jednoznacznie, jakie elementy są istotne w celu prawidłowego jego uzupełnienia, wskazując także podstawy prawne, jakimi się kierował. Preferencja IP Box jest bowiem złożonym instrumentem podatkowym. Ocena możliwości skorzystania przez podatnika z tej preferencji wymaga więc szczegółowej analizy okoliczności faktycznych jego indywidualnej sprawy. Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej podatnik nie złożył wystarczających wyjaśnień pod względem formalnym wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego i nie udzielił wyczerpujących odpowiedzi w związku z wezwaniem wystosowanym przez organ w zakresie, w jakim wezwanie dotyczyło elementów stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Organ ocenił, że skoro że interpretacja indywidualna nie może wychodzić poza zakres opisanego przez wnioskodawcę zdarzenia i nie może zakładać w tym zakresie jakichkolwiek domniemań, przyjąć trzeba, że mimo wezwania wniosek nie został skutecznie uzupełniony, a to oznacza, że "uzupełniony" w wyniku wezwania opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie był wyczerpujący w rozumieniu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej i nie mógł stanowić podstawy faktycznej dla wydania interpretacji indywidualnej w tym zakresie. Wniosek należy pozostawić zatem bez rozpatrzenia na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw3. Z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Organ interpretacyjny zaznaczył przy tym, że w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej nie mają zastosowania przepisy o postępowaniu dowodowym. Zdaniem organu dochowano natomiast w tym postępowaniu wszelkich reguł procedury podatkowej, zwłaszcza wynikających z treści art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej podatnik reprezentowany przez doradcę podatkowego, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia je poprzedzającego, a także zasądzenie kosztów postępowania sądowego (w tym 17 zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa), zarzucił:

1. naruszenie art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g, art. 14h w zw. z art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej: "O.p.", poprzez wydanie i późniejsze utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w związku z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 19 lipca 2022 r, w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącego, co sugeruje treść wezwania z dnia 5 sierpnia 2022 r., a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;

2. naruszenie art. 120 i 121 § 1 w zw. z 169 § 4 O.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące takich zagadnień, jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX;

3. naruszenie art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

W uzasadnieniu skargi skarżący konsekwentnie twierdził, że miał prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową oraz mógł oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Skoro bowiem ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem "działalności badawczo-rozwojowej', zaś na gruncie wskazanego aktu, tj. w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktów 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej, to oczywistym jest, że organ był uprawniony do interpretowania charakteru prowadzonej działalności odnosząc się do tej ustawy.

Zaprezentowane przez skarżącego stanowisko dotyczące stanu faktycznego nie odnosiło się do abstrakcyjnych przepisów, które nie korelują z zobowiązaniami podatkowymi. Stan faktyczny opisany we wniosku, został wyczerpująco przedstawiony, a odpowiedzi wnioskodawcy na zadane w wezwaniu do uzupełnienia wniosku pytania nie były wymijające. Wnioskodawca w odpowiedzi na pytania zadane przez organ interpretacyjny odniósł się do kryterium twórczości w prowadzonej przez siebie działalności, które według niego działalność ta spełnia. Organ, będąc w posiadaniu tych informacji, dysponował wystarczającą wiedzą, aby odnieść się do wskazanych we wniosku wątpliwości co do działalności badawczo- rozwojowej. Wobec tego, mając na uwadze powyższe oraz to, że wnioskodawca szczegółowo opisał swoją działalność w odniesieniu do cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ, a nie wnioskodawca, powinien był udzielić odpowiedzi na wskazaną wątpliwość. Tym samym organ interpretacyjny nie powinien przerzucać na podatnika ciężaru związanego z merytorycznym rozstrzygnięciem wątpliwej kwestii.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu sprawy stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że sprawa została rozpoznana w postępowaniu uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na podstawie wskazanego przepisu jest niezależne od woli stron. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Uprawnieniem Sądu jest ocena, czy sprawę rozpoznać w trybie uproszczonym, czy też zgodnie z art. 122 p.p.s.a. na rozprawie (wyroki NSA z: 16 lutego 2021 r., sygn. akt III FSK 2430/21, 8 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1110/20, I FSK 1121/20 i I FSK 1122/20). Sąd w konsekwencji nie był związany wnioskiem organu o rozpoznanie sprawy na rozprawie (w tym również w trybie zdalnym).

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem oceny Sądu w okolicznościach niniejszej sprawy jest postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie pozostawiające bez rozpatrzenia wniosek w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Tego rodzaju rozstrzygnięciem organ odmówił merytorycznego załatwienia wniosku złożonego przez skarżącego, powołując się na to, że przedstawione w nim do oceny organu interpretacyjnego zagadnienie prawne należy pozostawić bez rozpatrzenia z uwagi z uwagi na zaistnienie negatywnej przesłanki, uniemożliwiającej wydanie interpretacji indywidualnej, tj. ponieważ stan faktyczny został podany nieprecyzyjnie i niejednoznacznie.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go rozstrzygnięcia wydanego w pierwszej instancji w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu, na podstawie wyżej wymienionych przepisów, Sąd uznał, że zawierają one wady, powodujące konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

Zagadnieniem węzłowym, determinującym rozstrzygnięcie, była kwestia, czy zakres żądanego uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej został ustalony przez organ interpretacyjny prawidłowo i czy wyjaśnienia złożone przez stronę, wraz z informacjami przedstawionymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzasadniały pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpoznania. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera, stosownie do art. 14c O.p., ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (§1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§2).

W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, zgodnie z art. 14h O.p., ma zastosowania art. 169 § 1-2 tej ustawy. Z powołanych przepisów wynika, że możliwe jest żądanie przez organ wydający interpretację indywidualną, uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, także w zakresie elementów wskazanych w art. 14b § 3 O.p., tj. elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Jednak organ działając w trybie art. 169 § 1 O.p. nie może żądać od wnioskodawcy modyfikowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, ani przedstawionej we wniosku oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W tym trybie organ może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe, czy też błędne. Elementy, które wnioskodawca winien uzupełnić, organ interpretacyjny winien wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu interpretacyjnego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalonego przez organ, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenie ciężaru wykładni przepisów prawa podatkowego na wnioskodawcę, a jedyne pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy.

Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który nie spełnia wymagań określonych w art. 14b § 3 O.p. i nie zostanie uzupełniony na wezwanie organu, zgodnie z art. 14g § 1 O.p., pozostawia się bez rozpoznania.

Dla wnioskodawcy istotne było, czy programy komputerowe są tworzone przez niego w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 - 40 u.p.d.o.f. w zw. z art. 4 ust. 2 oraz 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a tym samym, czy jego działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca u.p.d.o.f. Powyższe jednoznacznie wynika z postawionego we wniosku pytania pierwszego, kolejne pytania są konsekwencja odpowiedzi na pytanie pierwsze.

Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji opisał dokładnie, na czym jego działalność polega, identyfikując ją przez pryzmat faktycznie podejmowanych działań i czynności w kontekście definicji działalności badawczo- rozwojowej. Z pism wnioskodawcy (wniosku o wydanie interpretacji oraz pisma nadesłanego na wezwanie organu) jednoznacznie wynika, że skarżący oczekiwał oceny prawnej, czy prowadzona przez niego działalność wyczerpuje znamiona definicji prac rozwojowych, o których mowa w art. 4 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Istotą była kwestia, czy wskazane we wniosku oprogramowanie jest tworzone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Skarżący we wniosku opisał szczegółowo na czym jego działalność polega, identyfikując ją pod względem faktycznie podejmowanych czynności w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej.

Wobec powyższego wezwanie organu interpretacyjnego do uzupełnienia wniosku przez wskazanie, jak należy rozumieć, że działalność podejmowana przez wnioskodawcę polega na wytworzeniu programów komputerowych; doprecyzowanie opisu sytuacji faktycznej o wskazanie, czy w ramach tej działalności samodzielnie strona prowadzi badania naukowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 lub 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce i czy w ramach tej działalności strona prowadzi samodzielnie prace rozwojowe o których mowa w art. 4 ust. 3 ww. ustawy; doprecyzowanie pytania pierwszego poprzez wskazanie co należy rozumieć pod pojęciem "program komputerowy" i jakie konkretnie programy tworzy podatnik; wyjaśnienia w ramach pytania drugiego, czy na gruncie przepisów Pr. aut., programy komputerowe, o które pyta podatnik są przedmiotem ochrony prawa autorskiego; doprecyzowanie stanu faktycznego o wyjaśnienia, czy efekty pracy podatnika zawsze są utworami w rozumieniu przepisów Pr. aut.; czy programy komputerowe zawsze są efektem prac rozwojowych lub badan naukowych podatnika; doprecyzowanie stanu faktycznego o informacje, czy strona ponosi odpowiedzialność za efekty swojej pracy w stosunku do osób trzecich, zdaniem Sądu, stanowi ewidentne przerzucenie na skarżącego rozstrzygnięcia kwestii, której oceny wprost domagał się w swoim pytaniu. Innymi słowy, wniosek skarżącego zmierzał do uzyskania oceny, czy szczegółowo opisana przezeń działalność, spełniać będzie przesłanki do zakwalifikowania jej do działalności badawczo-rozwojowej, co determinuje skutki prawne w postaci sposobu dokonywania rozliczeń podatkowych.

Organ interpretacyjny stał na stanowisku, że skierowane do skarżącego wezwanie do uzupełnienia opisu służyło między innymi wyjaśnieniu okoliczności sprawy.

Jednakowoż, w ocenie Sądu, organ de facto wymagał od skarżącego oceny prawnej wykraczającej poza określenie "okoliczności", tj. poza opis stanu faktycznego. Skarżący dostarczył organowi "wiedzy" w postaci opisu czynności, które wykonuje on w ramach rozwijania, tworzenia i ulepszania oprogramowania wystarczającej do zakwalifikowania działalności, a organ oprócz charakterystyki działalności i faktów nie mógł wymagać od skarżącego wywiedzenia ostatecznej konkluzji w postaci stwierdzenia, czy jego działalność należy zakwalifikować, jako prace rozwojowe. Wbrew argumentacji zaprezentowanej w rozstrzygnięciu zaskarżonego postanowienia, organ przerzucił ciężar przesądzenia spornej kwestii na skarżącego, gdyż jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, wskazano skarżącemu, iż warunkiem koniecznym dla skorzystania z przedmiotowej preferencji jest prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualne.

Nie sposób podzielić argumentacji organu, że pomimo sformułowania w sposób jasny i zrozumiały wezwania, to w odpowiedz skarżącego jest niepełna, wymijająca, z tego powodu, że jak wskazał wnioskodawca, jego zdaniem prowadzi on działalność twórczą w branży informatycznej, obejmującą prace rozwojowe.

W ocenie Sądu skarżący odpowiedział tak jak potrafił na pytanie postawione w wezwaniu, jego odpowiedź była wyczerpująca i odnosiła się rzeczowo do zadanych pytań.

Podkreślić należy, że nie można ograniczać obowiązku udzielania pisemnej interpretacji wyłącznie do ustaw mieszczących się z racji swej nazwy w zakresie pojęcia prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowane zostały parametry, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. O ile przepisy prawa podatkowego, stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi obszarami systemu prawnego. Wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych dziedzin prawa, stanowią one część jednego porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przyjęcie odmiennego stanowiska wypaczyłoby sens wydawania interpretacji i nie zapewniłoby wnioskodawcom ochrony, o której była mowa w przepisach O.p.

Przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 14b § 1 O.p., nie można zatem ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1392/16).

W tym kontekście wskazać należy, że z akt sprawy, w tym wniosku o wydanie interpretacji, wezwania organu, doprecyzowania wniosku i uzasadnień stanowiska organów wynika, iż skarżący podkreślał, że u.p.d.o.f. w odniesieniu do działalności badawczo-rozwojowej, odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw niepodatkowych (ustawa Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, Pr. aut.), a zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, organ jest zobowiązany do tego, aby się do nich ustosunkować. Mimo, że instytucja indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, odnosi się głównie do regulacji z zakresu prawa podatkowego, to nie można jednak tracić z pola widzenia, że prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe zdarzeń regulowanych przez inne dziedziny prawa.

Wobec powyższego, zasadne było żądanie wnioskodawcy udzielenia interpretacji, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za działalność badawczo-rozwojową, skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem działalności badawczo- rozwojowej, a w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Kluczowa z punktu widzenia skutków podatkowych była zatem ocena charakteru działalności prowadzonej przez wnioskodawcę na kanwie i tej ustawy. Ze względu na bezpośrednie odwołanie się do tej ostatniej w treści u.p.d.o.f. i wyraźne wskazanie, że pojęcie to należy rozumieć w konkretny sposób, tj. przedstawiony w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, przedmiotowe regulacje stają się elementem systemu prawa podatkowego. Nie może ulegać wątpliwości, że powinny być one rozpatrywane przez organ interpretacyjny w kontekście oceny prowadzenia przez wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej, skoro zakres wniosku do tego wprost nawiązuje.

Mając to na względzie nie można zgodzić się organem interpretacyjnym, że w zaistniałej sytuacji, skoro informacja odnośnie do prowadzenia działalności obejmującej badania naukowe lub prace rozwojowe oparta jest na definicji działalności badawczo-rozwojowej określonej w innej, niepodatkowej ustawie, to stwierdzenie prowadzenia takiej działalności ma dostarczyć organowi wnioskodawca jako element opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, czego w istocie oczekiwałby organ. Zdaniem Sądu, nie jest to prosta informacja (element stanu faktycznego), lecz kwalifikacja prawna. Nie ma zaś racji organ interpretacyjny, że sama kwalifikacja opisanych czynności jako badań naukowych czy prac rozwojowych jest obowiązkiem wnioskodawcy, a nie organu.

Zaznaczyć trzeba, że ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam skarżący przesądził rzeczoną kwestię, o którą przecież wprost pytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli nie przedstawiono by wystarczających danych do oceny.

Skoro zaś skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, uzupełniając szczegółowo swój wniosek na żądanie organu interpretacyjnego, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość przez wydanie interpretacji indywidualnej

Zdaniem Sądu aby organ mógł wydać interpretację indywidulną we wniosku musi być przedstawiony wyczerpująco stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) oraz własne stanowisko wnioskodawcy. W tym zakresie skarżący spełnił warunki formułowane w przepisach O.p. w stosunku do wniosku. Uchylając się od wydania interpretacji indywidualnej przez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, organ interpretacyjny naruszył art. 14b § 3 O.p. Wniosek, co do zasady w sposób wyczerpujący opisywał stan faktyczny niezbędny dla rozstrzygnięcia, w konsekwencji organ błędnie zastosował w sprawie art. 14g O.p.

W dalszym postępowaniu konieczne będzie uznanie, że nie zachodzą te przeszkody do wydania interpretacji, jakie wskazał organ interpretacyjny w zaskarżonym postanowieniu. W przekonaniu Sądu, organ interpretacyjny winien więc zająć stanowisko w tej sprawie, a nie oczekiwać, aby podatnik sam ustosunkował się do przedmiotowego zagadnienia.

Mając na uwadze powyższe okoliczności stwierdzić należy, że zaskarżone postanowienie, podobnie jak postanowienie je poprzedzające zostało wydane z naruszeniem prawa, tj. przepisów O.p.: art. 14b § 3, art. 14g i art. 14h w zw. z art. 165a § 1.

W związku z powyższym, Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a., orzekł jak w pkt I wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł stosownie do art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687). Obejmują one: zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez doradcę podatkowego, w wysokości 480 zł i zwrot uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 100 zł.

Orzekając o zwrocie kosztów postępowania Sąd pominął natomiast kwotę 17 zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa wniesioną, jak wynika z przedłożonego dowodu wpłaty, na rzecz Urzędu Miasta [...]. Trzeba natomiast odnotować, że skarga, zgodnie z treścią art. 54 § 1 p.p.s.a., wniesiona została w sposób pośredni, tj. za pośrednictwem organu interpretacyjnego, który to organ ma siedzibę w Bielsku Białej. Zgodnie zaś z treścią art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. z 2021 r. poz. 1923 ze zm.), organem podatkowym właściwym w sprawie opłaty skarbowej od złożenia dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa, jest wójt (burmistrz, prezydent miasta) właściwy ze względu na miejsce złożenia dokumentu. Przytoczona regulacja zawarta w ustawie o opłacie skarbowej jest konsekwencją rozwiązania ujętego w art. 14 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2021 r. poz. 1672 ze zm.), zgodnie z którym wpływy z opłaty skarbowej należne są gminie, na obszarze której położony jest właściwy miejscowo organ podatkowy. Jeśli zaś wpłacana jest ona w gotówce, należna jest gminie, na obszarze której ma siedzibę podmiot, który dokonał czynności urzędowej albo wydał zaświadczenie lub zezwolenie. Przedstawione rozwiązanie jest wyrazem realizacji zasady podziału zasobów publicznych między administrację rządową i jednostki samorządu terytorialnego odpowiednio do przypadających im zadań, przewidzianej w art. 167 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 9 ust. 2 Europejskiej Karty Samorządu Lokalnego (umowy międzynarodowej sporządzonej w Strasburgu dnia 15 października 1985 r., Dz.U. z 1994 r. nr 124, poz. 607 ze zm.). Zaznaczyć należy, że poszczególne jednostki samorządu terytorialnego stanowią, z ustrojowego i finansowego punktu widzenia, odrębne podmioty publiczne, realizujące zadania własne zasadniczo finansowane z własnych dochodów. Jednym ze źródeł dochodów własnych gmin, jak to wynika z treści art. 4 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, jest opłata skarbowa. Opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa przedstawionego wraz ze skargą w sprawie niniejszej nie została więc uiszczona na rzecz gminy, której stanowi należność, tj. miasta na prawach powiatu Bielsko-Biała, które jest siedzibą Prezydenta Miasta właściwego ze względu na miejsce złożenia dokumentu pełnomocnictwa, tj. Bielska-Białej. Wpłata kwoty 17 zł na rzecz Urzędu Miasta Lublin wykazana w przedłożonym wraz z dokumentem pełnomocnictwa dowodem wpłaty, nie dokumentuje zatem uiszczenia opłaty skarbowej należnej od złożenia dokumentu pełnomocnictwa w sprawie niniejszej.