Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1591/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant sekretarz sądowy Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2012 r. sprawy ze skargi I. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz I. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. w W. – zwana "Spółką" lub "Skarżącą", złożyła dniu 12 listopada 2010 r. (data wpływu do Ministra Finansów - Organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W. Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w P.) wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Spółka nabywa towary od dostawców spoza Unii Europejskiej. Cena zakupu towarów jest wyrażana w walucie obcej. W niektórych przypadkach Spółka otrzymuje towar, w wyniku dokonania odprawy celnej (importowej) i zwolnienia towaru przez organ celny przed otrzymaniem faktury dokumentującej dostawę tego towaru - przy czym zdarza się, że faktura wpływa do Spółki po upływie kilku tygodni po dokonaniu odprawy celnej i wystawieniu dokumentu celnego SAD. Jednocześnie jednak widniejąca na fakturze data jej wystawienia jest z reguły wcześniejsza od daty dokonania odprawy celnej przez Spółkę. W powyżej opisanych przypadkach data wystawienia faktury z tytułu dostawy towaru na rzecz Spółki jest wcześniejsza niż data otrzymania towaru przez Spółkę, tj. data zwolnienia towaru przez organ celny w wyniku dokonanej odprawy celnej (importowej) i wystawienia dokumentu SAD, natomiast data otrzymania faktury jest późniejsza niż data otrzymania towaru - przy czym zdarza się ze pomiędzy dniem otrzymania towaru a dniem otrzymania faktury dokumentującej jego dostawę upływa kilka tygodni. W takich wypadkach Spółka dokonuje zaksięgowania kosztu zakupu towaru na podstawie dokumentu SAD oraz dokumentu przyjęcia towaru do magazynu (PZ).

W związku z powyższym zadano pytanie, według jakiego kursu Spółka powinna przeliczać na złote wyrażony w walucie obcej koszt nabycia towaru w powyżej opisanym stanie faktycznym w celu uwzględnienia go w kosztach uzyskania przychodów.

Zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym powinna ona przeliczać na złote koszt nabycia towaru, w celu uwzględnienia go w kosztach uzyskania przychodów, według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania towaru czyli dzień zwolnienia towaru przez organ celny. Spółka powołała się na treść art. 16 ust. 1, art. 15 ust. 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.) – dalej "updop", art. 20 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, ze zm.) – dalej "ustawa o rachunkowości". Stwierdziła, że przez "Ujęcie kosztu w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku)" w rozumieniu art. 15 ust. 4e updop należy rozumieć wprowadzenie do ksiąg informacji o każdym zdarzeniu, które nastąpiło w danym okresie sprawozdawczym - na podstawie dowodu źródłowego, spełniającego przesłanki określone w art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Przywołany wyżej przepis ustawy o rachunkowości, do którego odwołuje się - zdaniem Spółki - art. 15 ust. 4e updop, obliguje więc podatnika do wprowadzenia do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego (czyli zaksięgowania) każdego zdarzenia (operacji gospodarczej), które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym. Oznacza to, że dzień poniesienia danego kosztu: ustalony zgodnie z art. 15 ust 4e updop w zw. z art. 20 ustawy o rachunkowości może być różny nie tylko od dnia otrzymania przez podatnika faktury, ale nawet od miesiąca, w którym podatnik taką fakturę otrzymał. Co więcej, brak posiadania przez podatnika faktury nie zwalnia go z obowiązku zaksięgowania, zgodnie z art. 20 ustawy o rachunkowości, kosztu poniesionego w danym okresie sprawozdawczym; wówczas zaksięgowanie następuje na podstawie innego niż faktura dowodu księgowego - koszt zaksięgowany na podstawie takiego innego dowodu również stanowi "koszt poniesiony" w rozumieniu art. 15 ust. 4e updop, który w sposób wyraźny odwołuje się do "ujęcia kosztu w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku)".

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego Skarżąca stwierdziła, że ma ona obowiązek zaksięgowania kosztu zakupu towaru nabywanego od dostawcy spoza Unii Europejskiej również wówczas, gdy w chwili otrzymania towaru (zwolnienia przez organ celny) Spółka nie dysponuje jeszcze fakturą dokumentującą zakup towaru. Zdaniem Spółki z uwagi na to, że w niektórych przypadkach faktura nie wpływa do niej przed końcem okresu sprawozdawczego, w którym miał miejsce zakup, nie jest możliwe wstrzymanie się przez Skarżącą z zaksięgowaniem kosztu zakupu do momentu otrzymania faktury. W takich przypadkach podstawą zaksięgowana kosztu nie może zatem być faktura, lecz inny dokument - i jak wskazano na wstępie, Spółka dokonuje zaksięgowania (zarachowania) kosztów zakupu towarów oparciu o dokument celny SAD oraz dokument przyjęcia do magazynu PZ. Dokumenty te spełniają wymogi stawiane dowodom księgowym przez art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym dowód księgowy powinien zawierać co najmniej następujące elementy: określenie rodzaj j dowodu i jego numeru identyfikacyjnego, określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej, opis operacji oraz jaj wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych, datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu, podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów, stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania. Zdarzeniem (operacją gospodarczą), które musi być zaksięgowane jest w przedmiotowym stanie faktycznym zakup towaru przez Spółkę. Koszt zakupu powinien być zatem zarachowany na dzień dokonania tejże operacji gospodarczej. Zdaniem Spółki, za dzień dokonania operacji zakupu towaru należy przyjąć - wobec braku faktury, z której mogłaby (ewentualnie) wynikać inna data (data wystawienia lub data sprzedaży) - dzień otrzymania towaru przez Spółkę tożsamy z dniem zwolnienia towaru przez organ celny, w wyniku dokonania odprawy, w związku z którą wystawiony został dokument SAD.

Z punktu widzenia Spółki z tym właśnie dniem dochodzi do skutku operacja zakupu towaru - istotne znaczenie ma dla niej moment otrzymania towaru jako moment faktycznego nabycia przez Spółkę możliwości dysponowania tym towarem. Z tego względu, w ocenie Spółki, właśnie dzień otrzymania towaru przez Skarżącą (zwolnienia go przez organ celny i przyjęcia do magazynu) jest dniem sfinalizowania operacji gospodarczej, jaką jest zakup towaru przez Spółkę.

Całokształt przedstawionych okoliczności prowadzi zatem do wniosku, że w przedstawionym stanie faktycznym, gdy w momencie otrzymania towaru (zwolnienia go przez organ celny) Spółka nie dysponuje jeszcze fakturą dokumentującą zakup towaru, za dzień poniesienia kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e updop należy uznać dzień operacji gospodarczej, tj. zakupu towaru, czyli dzień otrzymania go przez Spółkę - na który Spółka zarachowuje koszt na podstawie innych niż faktura (której w momencie księgowania Spółka nie posiada) dowodów, tj. dokumentu celnego SAD i dokumentu magazynowego PZ. W związku z powyższym, na podstawie art. 15 ust. 1 updop koszt nabycia towaru poniesiony w walucie obcej powinien być w takim przypadku przeliczony na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania towaru, tj. dzień zwolnienia towaru przez organ celny.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2011 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał się na treść art. 6, art. 20 i art. 21 ustawy o rachunkowości, art. 15 ust. 1 i art. 9 ust. 1 updop. Stwierdził, że z zestawienia tych przepisów wynika, iż nieudokumentowanie wydatków zgodnie z przepisami dotyczącymi zasad prowadzenia rachunkowości prowadzi do naruszenia art. 9 ust. 1 updop, skutkiem czego wydatki takie nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. Dlatego prawidłowo sporządzone dokumenty, poprawny ich obieg i kontrola dają pewność, że w sposób właściwy wyliczono dochód do opodatkowania. Dowodem księgowym jest każdy dokument, który stanowi podstawę dokonania zapisu w księgach rachunkowych. Są to zarówno faktury VAT (najczęściej spotykany w obrocie handlowym dokument) i rachunki, jak i druki potwierdzające podróż służbową, dowody kasowe i bakowe, różnorodne dokumenty wewnętrzne itp. Sposób ich sporządzania został dość szczegółowo określony w przepisach ustawy o rachunkowości. Aby dowód księgowy był wiarygodny, jak sama jego nazwa wskazuje, musi spełniać nałożone ustawą wymogi, tj. powinien zawierać m.in. datę dokonania operacji oraz stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja) (art. 21 ust. 6 ustawy o rachunkowości). Z kolei zapis księgowy powinien zawierać m in. datę dokonania operacji gospodarczej, określenie rodzaju i numer identyfikacyjny dowodu księgowego stanowiącego podstawę zapisu oraz jego datę, jeżeli różni się od daty dokonania operacji, kwotę i datę zapisu (art. 23 ust. 2 ustawy o rachunkowości). Zatem o zadekretowaniu dokumentu do danego miesiąca decyduje data dokonania operacji gospodarczej. Dekret na fakturze czy innym dowodzie księgowym powinien wskazywać jako datę ujęcia w kosztach właśnie ten miesiąc, na który przypada data dokonania operacji. Data zapisu księgowego jest tylko datą techniczną wprowadzenia informacji do systemu. Jeżeli jedną operację dokumentuje więcej niż jeden dowód lub więcej niż jeden egzemplarz dowodu, kierownik jednostki ustala sposób postępowania z każdym z nich i wskazuje, który dowód lub jego egzemplarz będzie podstawą do dokonania zapisu. Takie wskazanie zawiera się zazwyczaj w regulaminach wewnętrznych, np. w instrukcji obiegu dokumentów finansowych. Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4-4e updop, które w tym względzie zawierają trzy odrębne reguły, tj.: zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami - zgodnie z art. 15 ust. 4 updop koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. W myśl art. 15 ust. 4b: jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, to koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania - są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody; jeżeli podatnicy nie są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego. % to koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się

do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego w terminie do dnia złożenia zeznania nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania - także są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Minister Finansów podkreślił, iż art. 15 ust. 4c updop określa, że jeżeli koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, zostały poniesione po dniu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b, to wówczas takie koszty należy uwzględnić przy obliczeniu dochodu za rok podatkowy następujący po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie; zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami - art. 15 ust. 4d ustawy stanowi, że są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą; zasada dotycząca poniesionych kosztów prac rozwojowych - art. 15 ust. 4a - są kosztem w roku podatkowym, w którym prace zostały zakończone, o ile nie mogą być uznane za wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 3.

Minister Finansów uznał, że w świetle wyżej wskazanych zasad data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania tych kosztów z przychodem podatkowym. Jednocześnie wyjaśnił, że w art. 15 ust. 4e ustawodawca wyjaśnił, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust.4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zdaniem Ministra Finansów analiza treści art. 15 ust. 4e updop wskazuje, że dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, lecz należy przyjąć, iż jest to dzień, na który Spółka uwzględnia koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Mając na uwadze, że ustawodawca w treści art. 15 ust. 4e updop posłużył się zwrotem "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)", Minister Finansów stwierdził, że uzasadnione jest uwzględnienie dla potrzeb ustalenia podatkowego momentu poniesienia kosztu brzmienia przepisów cyt. ustawy o rachunkowości. Odmienne stanowisko w tym zakresie byłoby możliwe jedynie w przypadku użycia w art. 15 ust. 4e updop następującego sformułowania - "dzień, w którym ujęto koszt w księgach rachunkowych". Sformułowanie zawarte w tym przepisie, że dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) lub też innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) wskazuje, że dniem tym w sytuacji, gdy koszt dokumentowany jest fakturą lub rachunkiem winna być data wystawienia faktury (rachunku). Za takim rozwiązaniem przemawia okoliczność, iż w przepisie cyt. art. 15 ust. 4e użyto sformułowania "dzień, na który ujęto koszt", a nie "dzień, w którym ujęto koszt", czyli w którym przeprowadzono samą operację księgowania. Skoro dniem poniesienia kosztu będzie dzień wystawienia faktury (rachunku), to w myśl art. 15 ust. 1 zdanie drugie ustawy podatkowej, do przeliczenia kosztu wyrażonego w walucie obcej na złote należy zastosować kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, tj. poprzedzającego dzień wystawienia faktury (rachunku) przez dostawców.

Minister Finansów ponadto wskazał, że stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości, w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego niezależnie od terminu ich zapłaty. Co więcej, w myśl art. 20 ust. 1 do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym. Podkreślił, że wprowadzenie zdarzenia gospodarczego do ksiąg poprzedza dekretacja dokonana na dowodzie księgowym. Decydujące znaczenie dla zadekretowania dokumentu do danego miesiąca ma data wystąpienia zdarzenia gospodarczego. Prawidłowo dokonany dekret powinien wskazywać, jako datę ujęcia w kosztach ten miesiąc, na który przypada data dokonania zdarzenia. Tym samym, dla właściwego ujęcia kosztu w księgach, bez znaczenia pozostaje fakt otrzymania faktury dokumentującej wystąpienie zdarzenia gospodarczego, gdyż to wyłącznie moment zdarzenia determinuje sposób ujęcia kosztu z nim związanego w księgach. Analogiczny wniosek wynika także z analizy art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia. Z przepisu tego wynika jednoznaczny obowiązek odniesienia kosztu do określonego okresu, a nie uwzględnienia daty ujęcia kosztu w księgach, tj. daty dokonania fizycznego wpisu. W myśl przepisów ustawy o rachunkowości, koszt jest księgowany na dzień wystąpienia zdarzenia (wystawienia faktury). Przepisy updop bezpośrednio nawiązują do rachunkowego ujęcia kosztu w księgach. Zatem, dla rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów powinny zostać przeliczone na złote według kursu z dnia poprzedzającego wystąpienie zdarzenia gospodarczego (wystawienia faktury) przez kontrahenta. Wniosku tego nie zmienia fakt, że faktura zostanie otrzymana przez nabywającego towary lub usługi z opóźnieniem. Gdy koszt dokumentowany jest fakturą - jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie - dzień wystawienia faktury winien być uwzględniany przy przeliczaniu na złote kosztów wyrażonych w walutach obcych i przy ustalaniu ewentualnych różnic kursowych. Nie można bowiem ustalać wartości transakcji walutowej w przeliczeniu na złotówki w oderwaniu od zasad ustalania różnic kursowych. Przy różnicach kursowych za koszt poniesiony uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) lub innego dowodu w przypadku braku faktury (art. 15a ust. 7 updop). Wobec tego do przeliczenia waluty obcej na złote należy przyjąć datę wynikającą z faktury lub innego dowodu, a nie np. datę otrzymania tych dokumentów, czy tez inną datę. Będzie to więc kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu w przypadku, gdy koszt nie jest dokumentowany fakturą. Minister Finansów zaznaczył, iż podstawą ewidencji księgowej są dane wynikające z określonego dokumentu (faktury, rachunku czy innego dowodu księgowego), sporządzonego (wystawionego) w konkretnym dniu, który to dzień odzwierciedla moment danego zdarzenia gospodarczego, a w przypadku kosztów - moment poniesienia tych kosztów. Nie należy jednak utożsamiać momentu poniesienia kosztów z potracalnościa kosztów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż są to dwie odrębne kwestie. Zanim koszt zostanie odpowiednio zaliczony w czasie do rachunku podatkowego (potrącony wg obowiązujących w updop zasad, a w przypadku kosztów bezpośrednich przyporządkowany do odpowiadających mu przychodów), musi być on w pierwszej kolejności poniesiony i to poniesiony w konkretnej dacie. Jeżeli koszt dokumentowany jest fakturą, to data faktury jest właśnie datą poniesienia kosztu, do której należy odnosić się przy przeliczaniu na złote kosztów poniesionych w walucie obcej.

Minister Finansów odnosząc stan faktyczny sprawy do wyżej przedstawionych rozwiązań prawnych stwierdził, że przepisy updop w kwestii przeliczania kosztów uzyskania przychodów wyrażonych w walucie obcej należy rozumieć jednoznacznie. Ponieważ w opisanej sytuacji poniesione przez Spółkę koszty są/będą dokumentowane fakturą - to w świetle wyżej zaprezentowanych rozwiązań prawnych właściwym kursem do przeliczenia kosztów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych będzie kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury przez dostawcę. Takie rozwiązanie jest spójne w ramach tej samej ustawy, o czym była mowa wyżej, z zasadami ustalania ewentualnych różnic kursowych. Natomiast, jeśli z przyczyn obiektywnych Spółka otrzyma fakturę ze znacznym opóźnieniem, nic nie stoi na przeszkodzie aby dla celów bieżącej ewidencji księgowej do wyceny otrzymanego towaru przyjąć kurs wynikający z przepisów ustawy o rachunkowości, a następnie po otrzymaniu faktury dokonać stosownej korekty kosztów, doprowadzającej ich wartość do kwoty wynikającej z przeliczenia po kursie średnim ogłaszanym przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury. Nadmienił, że jakkolwiek przepisy podatkowe niejednokrotnie odsyłają do zastosowania w sprawie przepisów prawa bilansowego, to jednak w ramach autonomii prawa podatkowego ustawodawca ma możliwość tworzenia rozwiązań swoistych dla tej gałęzi prawa. W obrębie zagadnienia związanego z przeliczaniem kosztów podatkowych wyrażonych w walucie obcej rozwiązanie to polega na jednolitej zasadzie stosowania do tego celu kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury (rachunku) czy innego stosownego dokumentu, gdy nie jest wystawiana faktura lub rachunek. Ta jednolita zasada pozwala uniknąć ryzyka związanego z ewentualnymi manipulacjami kursem przeliczeniowym pod potrzeby kształtowania samej wartości kosztów uzyskania przychodów. Stąd Minister Finansów nie podzielił stanowiska Spółki, że koszt nabycia towaru poniesiony w walucie obcej powinien być w sytuacji opisanej we wniosku przeliczony na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania towaru, tj. dzień zwolnienia towaru przez organ celny.

Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

Na powyższą interpretację indywidualną Spółka pismem z dnia 26 kwietnia 2011 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Spółka zarzuciła przedmiotowej interpretacji naruszenie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4e updop.

Mając na uwadze wskazane powyżej naruszenia prawa zażądała uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca poparła stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 153 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami, zwana dalej p.p.s.a.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się uzasadniona, aczkolwiek sąd nie podzielił wszystkich podniesionych w niej zarzutów.

W niniejszej sprawie istota sporu interpretacyjnego dotyczy ustalenia dnia, z którego należy stosować kurs średni NBP w celu przeliczenia kwoty kosztów uzyskania przychodów na złote w sytuacji, gdy data wystawienia faktury z tytułu dostawy towaru na rzecz Spółki jest z reguły wcześniejsza niż data otrzymania towaru przez Spółkę, tj. data zwolnienia towaru przez organ celny w wyniku dokonanej odprawy celnej (importowej) i wystawienia dokumentu SAD, natomiast data otrzymania faktury jest późniejsza niż data otrzymania towaru - przy czym zdarza się ze pomiędzy dniem otrzymania towaru a dniem otrzymania faktury dokumentującej jego dostawę upływa kilka tygodni.

W ocenie Sądu, odnosząc się do przedmiotowej sprawy na wstępie wyjaśnić trzeba, że w momencie wejścia w życie z dniem 1 stycznia 1995 r. ustawy o rachunkowości nastąpiło rozgraniczenie prawa bilansowego od prawa podatkowego. Nie ma wątpliwości co do tego, że przepisy tej ustawy normują zasady ewidencji działalności gospodarczej i sytuacji majątkowej podmiotu prowadzącego tę działalność gospodarczą, co daje możliwość szerokiego ich wykorzystania w prawie podatkowym. Odnosi się to zwłaszcza do ksiąg rachunkowych, zważywszy że podstawowym ich celem jest odzwierciedlenie w wyrażeniu liczbowym i porządku chronologicznym wszystkich istotnych z gospodarczego punktu widzenia zdarzeń gospodarczych. Wyraźne rozdzielenie prawa bilansowego od prawa podatkowego widoczne jest w orzecznictwie sądowym. W wyroku NSA z dnia 17 czerwca 1991 r., sygn. akt III SA 245/91 wyrażono pogląd aktualny także w rozstrzyganej sprawie, że funkcją ksiąg jest rejestrowanie operacji gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych, zaś zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Z kolei w wyroku z dnia 8 czerwca 1994 r., sygn. akt III SA 1571/93, NSA zawarł tezę, że przepisy w zakresie rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów. W tym miejscu można także przywołać wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lutego 1994 r., sygn. akt U 2/90, w którym zawarto stanowisko, że przepisy z zakresu rachunkowości, służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego. Dodano też, że zasada współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów przewidziana w ustawie o rachunkowości, nie ma potwierdzenia w przepisach podatkowych.

W ocenie składu orzekającego w sprawie, dokonując wykładni aktu normatywnego zawierającego określoną definicję, czy też zasadę, nie należy przyjmować znaczenia danego zwrotu przez nadawanie mu znaczenia innego, niż wynika to z definicji legalnej, przez odwoływanie się do definicji tego pojęcia podanej w innych aktach prawnych, w tym także w innych ustawach podatkowych (por. B. Brzeziński – Podstawy wykładni prawa podatkowego – Wyd. Oddk, Gdańsk 2008 , s. 69). Celem definicji legalnej jest bowiem usunięcie wieloznaczności danego pojęcia, określenie jego sensu w ramach danego aktu prawnego (por. M. Zieliński – Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki – Wyd. Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2002, s. 188 – 189 ). Nadto należy stwierdzić, że w ramach autonomii prawa podatkowego ustawodawca ma możliwość tworzenia rozwiązań swoistych dla tej gałęzi prawa, jeżeli służyć to ma interesowi Skarbu Państwa i jednocześnie nie zakłóca funkcjonowania instytucji cywilnoprawnych. Może więc, w przypadku autonomicznej regulacji, dojść do pewnych niespójności w systemie prawa (por. R. Mastalski - Autonomia prawa podatkowego – Przegląd Podatkowy z 2002 r., nr 10, s.12 i nast.).

Zasada autonomii prawa podatkowego nie przekreśla możliwości skorzystania przez ustawodawcę z odesłania do korzystania w ramach tego prawa do instytucji czy też zasad unormowanych w innych systemach prawa. Przykładem takiej sytuacji jest przepis art. 193 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. dalej "O.p."), w którym ustawodawca odwołał się w zakresie oceny wadliwości prowadzonych ksiąg podatkowych do "zasad wynikających z odrębnych przepisów" - w tym przypadku właśnie do ustawy o rachunkowości. W związku z powyższym, mając na uwadze wcześniejsze rozważania, jak i to, że ustawodawca w przepisach będących przedmiotem interpretacji, tj. art. 15 ust. 4 e, jak i art. 15 ust. 1 updop takiej delegacji nie zawarł, nie można było podzielić stanowiska organu podatkowego iż przepisy podatkowe odsyłają podatników do przepisów ustawy o rachunkowości. Również zawarcie w tekście interpretowanej normy prawnej zwrotu "dzień, na który ujęto koszt w księgach podatkowych (zaksięgowano) na podstawie..." , który to ustawodawca zaczerpnął z ustawy o rachunkowości, w świetle tych rozważań, nie mógł w ocenie składu orzekającego w sprawie stanowić podstawy do możliwości uznania, że przepisy podatkowe odsyłają do zastosowania w sprawie przepisów prawa bilansowego. (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1440/09).

Ponadto, w ocenie Sądu brak jednoznacznego rezultatu wykładni językowej czyni koniecznym sięgnięcie do innych reguł wykładni. W tym wypadku pomocna w odkodowaniu treści interpretowanej normy prawnej może być wykładnia systemowa wewnętrzna. Dokonując zatem interpretacji art. 15 ust. 4e updop nie sposób pominąć, że w stanie prawnym do końca 2006 r. przepis ten określał sposób potrącania kosztów uzyskania przychodów w czasie. Zgodnie z przyjętą wówczas w tym przepisie zasadą, koszty potrącane są w roku podatkowym, w którym je poniesiono, o ile dotyczą one przychodów tego roku.

Z dniem 1 stycznia 2007 r., na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589) dokonano nowelizacji ustępu 4 art. 15 updop , dodając również ust. 4b-4e. Zgodnie z art. 15 ust. 1 w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. W myśl art. 15 ust. 4d koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast stosownie do treści będącego przedmiotem interpretacji art. 15 ust. 4e, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Uwzględniając treść uzasadnienia projektu rządowego zmiany tej ustawy (druk sejmowy nr 733) należy stwierdzić, że celem tej nowelizacji było uniknięcie kontrowersji związanych z rozliczaniem kosztów w czasie. Trzeba zwrócić uwagę, że zmiana ta rozróżniała dwa rodzaje kosztów. Pierwsze z nich to koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów, a więc poniesione w celu osiągnięcia przychodu oraz koszty pośrednie, do których można zaliczyć koszty w celu zachowania, zabezpieczenia źródła przychodów, a więc związane z funkcjonowaniem podmiotu, czyli wydatki ogólnoadministracyjne.

A zatem koszty bezpośrednie są potrącalne od przychodów w roku, którego dotyczą. Do kosztów danego roku mogą zostać także zaliczone związane z nim wydatki określone co do rodzaju i kwoty, czyli takie, które można zarachować, nawet gdy jeszcze nie zostały poniesione. Z kolei koszty pośrednie potrąca się, co do zasady, w roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie (art. 15 ust. 4d).

Dokonując natomiast wykładni art. 15 ust. 4e updop trzeba mieć przede wszystkim na uwadze, że wprowadzono w nim zapis, na podstawie którego koszt traktowany jest na zasadzie memoriałowej. Ustawodawca więc w sposób niebudzący wątpliwości określił moment poniesienia kosztu. Nie będzie nim więc kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury przez dostawcę. – jak to przyjęto w rozstrzygnięciu interpretacyjnym, lecz będzie nim dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. dzień, w którym zaksięgowano na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w razie jej braku.

Tym samym, stosownie do treści art. 15 ust. 1 (zdanie drugie) updop koszty poniesione w walutach obcych powinny zostać przeliczone na złote według kursu średniego ogłoszonego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zaksięgowania faktury lub innego dowodu.

W konsekwencji za zasadny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej w zakresie błędnej interpretacji przepisu art. 15 ust. 4e updop.

Jednakże należy stwierdzić, że z treści przepisu art. 15 ust. 4e updop jednoznacznie wynika, że jedynie w sytuacji braku faktury (rachunku) można ująć koszt na podstawie innego dowodu ze skutkiem w zakresie daty ponoszenia kosztu uzyskania przychodów. Przyjęty sposób prowadzenia rachunkowości nie może uzasadniać rozszerzenia pojęcia "braku faktury" na sytuacje oczekiwania nadesłania faktury przez kontrahenta po dniu wewnętrznych rozliczeń księgowych (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 561/10).

Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku podatnika organ interpretacyjny powinien dokonać jego oceny z uwzględnieniem wyrażonego powyżej poglądu.

W konsekwencji, Sąd w oparciu o art. 146 § 1 p.p.s.a uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie może być wykonana, określono zgodnie z art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy