Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 422/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2020-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi A Spółka jawna w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 10 maja 2019 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez A Spółkę jawną w [...] (dalej jako: skarżąca, Spółka, strona, podatniczka) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu (dalej także jako SKO, organ odwoławczy) z dnia 10.05.2019 r., którą organ ten działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.- dalej: O.p.) utrzymał w mocy decyzję Burmistrza Paczkowa z 30.10.2018 r. określającą zobowiązanie w podatku od nieruchomości na rok 2014 w wysokości 2.635 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Spółka była właścicielem działki nr a, k.m. [...], obręb [...], o powierzchni 0,2197 ha, sklasyfikowanej jako Bp - zurbanizowane tereny niezbudowane. Ponadto Spółka była właścicielem działki nr b, k.m. [...], obręb [...], sklasyfikowanej jako R-IIIa - grunty orne o powierzchni 0,2822 ha, a także właścicielem działki nr c, k.m. [...], obręb [...], sklasyfikowanej jako R-Illa - grunty orne o powierzchni 0,4651 ha oraz B-RIIIa - użytki rolne zabudowane o powierzchni 0,1737 ha. Na działce c posadowiony jest budynek transportu i łączności. Dane te wynikają z ewidencji gruntów i budynków.

Burmistrz Paczkowa 30.10.2018 r. wydał decyzję określającą Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości na rok 2014 w wysokości 2.635 zł. Przedmiotami opodatkowania były: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 2.197 m2 i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 45 m2. Natomiast użytki rolne o powierzchni 0,9210 ha (grunty działek nr b i c), co stanowi 1,5196 ha przeliczeniowego, zostały opodatkowane na podstawie decyzji Burmistrza Paczkowa z 3 lipca 2015 r., nr [...], określającej Spółce zobowiązanie w podatku rolnym na rok 2014 w wysokości 233 zł.

Spółka wniosła odwołanie od decyzji z 30.10.2018 r. W ocenie Spółki, nieruchomości - opodatkowane w objętej odwołaniem decyzji - nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, działka a jest w rzeczywistości łąką i powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem rolnym, a stróżówka "była pomieszczeniem pomocniczym przeznaczonym dla celu prywatnego" (pisma strony z 19 czerwca 2015 r. i 26 lutego 2019 r.).

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu, na podstawie art.229 O.p., zleciło organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. W toku uzupełniającego postępowania przeprowadzono oględziny nieruchomości i przyjęto oświadczenie złożone w imieniu Spółki.

Ustalono, że budynek transportu i łączności to w istocie stróżówka o powierzchni użytkowej 45 m2, wynikającej z deklaracji Spółki oraz potwierdzonej w toku oględzin nieruchomości. Według oświadczenia strony z 26 lutego 2019 r. "budynek ten w latach 2013-2015 był (i nadal jest) wykorzystywany dla potrzeb ochrony i dozorowania terenu oraz zabudowań domowych." Przy czym w piśmie z 13 lipca 2015 r. Spółka podkreśliła, że nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie gminy [...].

Uzasadniając wydaną decyzję SKO podkreśliło, że skarżąca jest spółką handlową w rozumieniu art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 505 z późn. zm. - dalej: K.s.h.) o statusie spółki osobowej (art. 4 § 1 pkt 1 K.s.h.). Przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób (art. 3 K.s.h.).

Spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą (art. 8 § 1 -2 K.s.h.).

Spółka osobowa prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 z późn. zm. - dalej: u.p.o.l.). Spółka osobowa jest przedsiębiorcą o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584 z późn. zm. - dalej: u.s.d.g.) wykonującym we własnym imieniu działalność gospodarczą w znaczeniu nadanym temu pojęciu w art. 2 powołanej ustawy, tj. zarobkową działalność wytwórczą budowlaną handlową usługową (...) wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły.

Organ odwoławczy zaznaczył, że w sprawie istotne znaczenie ma definicja legalna z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którą grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. (gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Z tego względu organ uznał, że znajdujące się w posiadaniu Spółki przedmioty podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości to przedmioty opodatkowania będące w posiadaniu przedsiębiorcy. Zebrane dowody oraz wyjaśnienia strony nie wskazują aby Spółka prowadziła działalność rolniczą lub leśną (art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 6-7 u.p.o.l.).

Dalej organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Przez użyte w u.p.o.l. określenie użytki rolne rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków (art. 1a ust. 3 pkt 1 u.p.o.l.). Zebrane dowody oraz wyjaśnienia strony nie wskazują aby Spółka zajęła na prowadzenie działalności gospodarczej grunty działek nr b i nr c, sklasyfikowane jako użytki rolne odpowiednio do § 68 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U z 2015 r. poz. 542). Działki te nie podlegają więc opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Natomiast działka nr a, k.m. [...], obręb [...], o powierzchni 0,2197 ha, sklasyfikowana jako Bp - zurbanizowane tereny niezbudowane należy do kategorii gruntów zabudowanych i zurbanizowanych (§ 68 ust. 3 pkt 4 rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków) i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Oznaczenie rodzaju użytku gruntowego działki nr a jest wiążące dla organu podatkowego, ze względu na treść art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2015 r. poz. 520 z późn. zm.), zgodnie z którą podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków oraz treść art. 1a ust. 3 u.p.o.l.

Z tego powodu, zdaniem SKO podnoszona przez stronę okoliczność, że działka ta stanowi w istocie łąkę, jest prawnie obojętna w sprawie dotyczącej wymiaru podatku od nieruchomości. Istotna jest natomiast okoliczność, że działka znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, tj. Spółki. Ustawodawca wskazał bowiem - jako doniosłe prawnie - kryterium posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę. W konsekwencji pozbawione znaczenia prawnego jest to, czy przedsiębiorca wykonuje działalność gospodarczą z wykorzystaniem gruntów, budynków albo budowli. Do stwierdzenia, że przedmioty opodatkowania są związane z powadzeniem działalności gospodarczej wystarczy zatem sam fakt ich posiadania przez Spółkę. Ustalenie, że grunt nie podlega opodatkowaniu podatkiem rolnym oraz ustalenie, że grunt jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej prowadzi do wniosku, że podlega on opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wg stawki z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.

W kwestii opodatkowania tzw. stróżówki organ stwierdził, że - wg danych ewidencji gruntów i budynków - nie jest to budynek mieszkalny. Ponadto, ani ze zgromadzonych dowodów, ani z wyjaśnień strony nie wynika, aby Spółka prowadziła działalność rolniczą. Zatem budynek ten nie należy do kategorii budynków położonych na gruntach gospodarstw rolnych, służących wyłącznie działalności rolniczej (art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l.). Co więcej, zgodnie z oświadczeniem podatnika, obiekt ten był wykorzystywany dla potrzeb ochrony i dozorowania terenu oraz zabudowań domowych, a więc nie służył działalności rolniczej. Budynek ten znajdował się jednak w posiadaniu przedsiębiorcy (spółki jawnej), zatem - na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - należało go uznać za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, co determinuje wysokość stawki podatku od nieruchomości.

W analizowanej sprawie status podatnika podatku od nieruchomości przysługuje Spółce, co wynika z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a stosownie do art. 2 ust. u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane 1) grunty; 2) budynki lub ich części. Podstawę opodatkowania stanowi: 1) dla gruntów - powierzchnia; 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa (art. 4 ust. 1 u.p.o.l.). Ustalone w sprawie podstawy opodatkowania, tj. grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 2.197 m2 i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 45 m2 wynikają z zebranych dowodów. Stawki podatku wynikają z uchwały nr XII/88/201 1 Rady Miejskiej w Paczkowie z dnia 3 listopada 2011 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Op. z 2011 r. Nr 132, poz. 1587) i nie przekraczają stawek maksymalnych z art. 5 ust. 1 u.p.o.l. Wyliczony w oparciu o w/w regulacje podatek od nieruchomości wyniósł w odniesieniu do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej 1.757,60 zł, budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej 877,50 zł, łącznie po zaokrągleniu 2.635 zł.

Nie godząc się z wydaną decyzją Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której zarzuciła naruszenie przepisów :

1) prawa procesowego - art. 229 O.p., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na przeprowadzeniu całego postępowania dowodowego przed organem odwoławczym, w sytuacji, gdy przepisy prawa dopuszczają przeprowadzenie postępowania dowodowego przed tym organem tylko w ograniczonym zakresie, a w konsekwencji przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości przed organem II instancji pozbawiło stronę prawa do dwuinstancyjnego postępowania podatkowego, przez co doszło do naruszenia także art. 127 O.p.;

2) prawa procesowego - art. 122, 180, 181, 187 § 1 oraz 194 § 1 i 3 O.p., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, przy czym naruszenie prawa procesowego spowodowało błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy w odniesieniu do tzw. stróżówki, ponieważ prawidłowo ustalony stan faktyczny polega na przyjęciu, że stróżówka jest budynkiem mieszkalnym, a błędne ustalenie stanu faktycznego spowodowało naruszenie prawa materialnego w postaci art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego polegające na przyjęciu, że tzw. "stróżówka" jest obiektem związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą; natomiast prawidłowe zastosowanie prawa materialnego powinno doprowadzić do przyjęcia, że "stróżówka" nie może być opodatkowania jako budynek związany z działalnością gospodarczą, gdyż jest budynkiem mieszkalnym.

W konsekwencji Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zasądzenie od organu administracji na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Nadto organ nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że przeprowadzenie oględzin opodatkowanej nieruchomości i przyjęcie oświadczenia to czynności, które wykraczają poza zakres dodatkowego postępowania wyjaśniającego prowadzonego w trybie art. 229 op. Podkreślił, że ustalenia dotyczące opodatkowania stróżówki, a w szczególności stwierdzenie, że nie jest to budynek mieszkalny - wynikają z danych ewidencji gruntów i budynków oraz wyjaśnień podatnika. W toku postępowania nie ujawniono jakiegokolwiek dowodu, który mógłby posłużyć do zakwestionowania prawidłowości danych ewidencji gruntów i budynków, tj. przeprowadzenia przeciwdowodu przeciwko dokumentowi urzędowemu jakim jest ww. ewidencja.

Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał dotychczasową argumentację akcentując dodatkowo w załączniku do protokołu, że organy nie powinny uwzględniać zapisów ewidencji gruntów i budynków w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że stan w nich ujawniony nie jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Odwołał się w tym zakresie do orzecznictwa sądów administracyjnych dopuszczających możliwość przeprowadzenia przeciwdowodu i weryfikacji zapisów ewidencji gruntów i budynków także w postępowaniu podatkowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.- dalej P.p.s.a.), uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W myśl przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie).

Mając na uwadze wyżej wskazane kryteria kontroli sądowoadministarcyjnej, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi.

Kontroli Sądu podlega decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 10.05.2019 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości na rok 2014 w wysokości 2.635 zł.

Ze stanu sprawy wynika, że skarżąca jest spółką jawną - jednostką organizacyjną wyposażoną w zdolność prawną, podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

W badanym roku podatkowym Spółka była właścicielem działki nr a, k.m. [...], obręb [...], o powierzchni 0,2197 ha, sklasyfikowanej jako Bp - zurbanizowane tereny niezbudowane. Ponadto Spółka była właścicielem działki nr b, k.m. [...], obręb [...], sklasyfikowanej jako R-IIIa - grunty orne o powierzchni 0,2822 ha, a także właścicielem działki nr c, k.m. [...], obręb [...], sklasyfikowanej jako R-Illa - grunty orne o powierzchni 0,4651 ha oraz B-RIIIa - użytki rolne zabudowane o powierzchni 0,1737 ha. Na działce c posadowiony jest budynek transportu i łączności. Dane te wynikają z w ewidencji gruntów i budynków.

Użytki rolne o powierzchni 0,9210 ha (grunty działek nr b i c), co stanowi 1,5196 ha przeliczeniowego, zostały opodatkowane na podstawie odrębnej decyzji Burmistrza Paczkowa z 3 lipca 2015 r. określającej Spółce zobowiązanie w podatku rolnym na rok 2014 w wysokości 233 zł.

Natomiast w ramach zaskarżonej decyzji określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości na rok 2014 w kwocie 2.635 zł przedmiotem opodatkowania były grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 2.197 m2 (co dotyczy działki nr a, k.m. [...], obręb [...]) i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 45 m2 (co dotyczy budynku transportu i łączności posadowionego na ww. działce nr c, k.m. [...], obręb [...]).

Objęta zaskarżoną decyzją działka nr a, k.m. [...], obręb [...], o powierzchni 0,2197 ha, jest sklasyfikowana w ewidencji gruntów i budynków jako Bp - zurbanizowane tereny niezabudowane.

Natomiast budynek transportu i łączności to stróżówka o powierzchni użytkowej 45 m2, wynikającej z deklaracji Spółki oraz potwierdzonej w toku oględzin nieruchomości. Według oświadczenia strony z 26 lutego 2019 r. "budynek ten w latach 2013-2015 był (i nadal jest) wykorzystywany dla potrzeb ochrony i dozorowania terenu oraz zabudowań domowych."

Zebrane dowody oraz wyjaśnienia strony nie wskazują aby Spółka prowadziła działalność rolniczą lub leśną (art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 6-7 u.p.o.l.).

W oparciu o takie ustalenia wydano zaskarżoną decyzję. Ustalenia te, zdaniem Sądu, są prawidłowe i znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Spółka kwestionując powyższe wskazywała, że nieruchomości opodatkowane w zaskarżonej decyzji nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bowiem działka a jest w rzeczywistości łąką i powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem rolnym, a stróżówka "była pomieszczeniem pomocniczym przeznaczonym dla celu prywatnego". Spółka podkreśliła, że nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie gminy [...]. Wskazała również, że w sprawie doszło do naruszenia przepisu art. 229 O.p., bowiem całe postępowanie dowodowe w sprawie zostało przeprowadzone przed organem odwoławczym, gdyż SKO w toku postępowania odwoławczego, celem poczynienia ustaleń faktycznych odnośnie "stróżówki" zleciło organowi I instancji m.in.: 1) przeprowadzenie oględzin budynku, dokonanie pomiaru powierzchni użytkowej ww. "stróżówki" oraz ustalenie czy i w jaki sposób "stróżówka" jest użytkowana przez podatnika lub inny podmiot; 2) ustalenie poprzez przyjęcie oświadczenia lub przesłuchanie świadka czy i w jaki sposób stróżówka była wykorzystywana przez podatnika lub inny podmiot w latach 2013 – 2015.

Zdaniem Spółki konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w ww. zakresie wskazuje na potrzebę przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W tym aspekcie strona powołała się na uprzednio wydaną w jej sprawie decyzję SKO z 2016 r., gdzie konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w identycznym jak wyżej wskazano zakresie, spowodowała uchylenie decyzji organu I instancji.

Ponadto Spółka w podniosła, że w sprawie doszło do błędnego ustalenia stanu faktycznego poprzez uznanie przez organy, iż "stróżówka" nie stanowi budynku mieszkalnego tylko budynek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ocenie skarżącej, organy w odniesieniu do budynku "stróżówki" posadowionego na działce nr c nie powinny uwzględniać zapisów ewidencji gruntów i budynków w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że stan w nich ujawniony nie jest zgodny ze stanem rzeczywistym, gdyż przeprowadzone w sprawie oględziny potwierdzają, że pomieszczenie to służy do przebywania ludzi.

W powyższym sporze Sąd przyznaje rację organom. W pierwszej kolejności wskazać należy, że niewątpliwie skarżąca, która jest spółką jawną - spółką prawa handlowego w rozumieniu art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U.2013.1030. ze zm.) o statusie spółki osobowej (art. 4 § 1 pkt 1 K.s.h.) i stosownie do przepisów ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz.U.2015 r., poz. 1142 ze zm.), w myśl art. 36 pkt 2, podlega wpisowi do rejestru przedsiębiorców. Zatem prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. i jest przedsiębiorcą.

W stanie prawnym obowiązującym w badanym roku podatkowym pod pojęciem grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumiano - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.).

Z literalnego brzmienia przywołanego przepisu jasno i wyraźnie wynika, że już sam fakt posiadania gruntów, budynków czy budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest podstawowym i wystarczającym warunkiem prawnym do zaliczenia tych nieruchomości w poczet kategorii przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przepis łączy bowiem "związek z działalnością gospodarczą" z samym faktem posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, a nie z ich "wykorzystywaniem do prowadzenia działalności gospodarczej" lub "zajęciem na prowadzenie działalności gospodarczej", jak ma to miejsce w przypadku zawartej w tej samej ustawie regulacji art. 7 ust. 1 pkt 5 i 6 u.p.o.l.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się zgodnie, że do uznania danego obiektu za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest konieczne wykorzystywanie nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, bowiem wystarczy sam fakt jej posiadania przez przedsiębiorcę. Pojęcie budynków "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest szersze od pojęcia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" i obejmuje także pośrednie związanie budynku lub jego części z działalnością gospodarczą" (wyrok NSA z 27 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 854/12; podobnie wyroki z 27 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 855/12 i sygn. akt II FSK 857/12; z 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2085/14; z dnia 8 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 906/16 oraz wyroki WSA: z dnia 25 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1575/07, z dnia 23 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2010/08, z dnia 26 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 903/08, z dnia 22 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 85/09, z dnia 10 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 474/09, z dnia 14 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 722/09, z dnia 3 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Po 107/09, z dnia 28 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 223/09 - dostępne, podobnie jak pozostałe przywołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W konsekwencji należy przyjąć, że opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów i budynków znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy nie jest uzależnione od rzeczywistego wykonywania na tych gruntach i w zlokalizowanych na nich budynkach czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Istotne znaczenie dla wywołania określonych skutków podatkowych ma sam fakt posiadania tychże nieruchomości przez przedsiębiorcę, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. Zatem, każda nieruchomość będąca w posiadaniu przedsiębiorcy, na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, traktowana jest jak nieruchomość związana z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyraźnie bowiem wynika, że czynnikiem decydującym o uznaniu nieruchomości za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej jest kryterium posiadania.

Tym samym argumentacja, że działka i budynek objęte zaskarżoną decyzją nie są wykorzystywane na cele prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej nie może stanowić podstawy do uwzględnienia skargi. W badanym roku podatkowym Spółka była właścicielem działki nr a, k.m. [...], obręb [...], o powierzchni 0,2197 ha, sklasyfikowanej jako Bp - zurbanizowane tereny niezabudowane(§ 68 ust. 3 pkt 4 rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków) oraz posadowionego na działce c budynku transportu i łączności. Dane te wynikają z ewidencji gruntów i budynków. Zatem jako przedsiębiorca, posiadała grunt i budynek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2015 r. poz. 520 z późn. zm.), podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Sądy administracyjne wielokrotnie w swoich orzeczeniach akcentowały znaczenie w/w ewidencji jako dokumentu urzędowego. I tak, NSA w wyroku z dnia 23 stycznia 2009 r. (sygn. akt II FSK 1475/07) stwierdził, że "podstawę określenia podatku od nieruchomości stanowią dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, która ma walor dokumentu urzędowego (art. 194 O.p.), a więc stanowi dowód tego, co zostało w niej stwierdzone. W konsekwencji organ podatkowy nie może bez przeprowadzenia przeciwdowodu odrzucić istnienia faktu stwierdzonego w ewidencji gruntów i budynków, bowiem stanowiłoby to naruszenie art. 194 § 1 O.p.".

Z kolei w wyroku z dnia 12 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3291/16 NSA wskazał, że "W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że dane wynikające z ewidencji – w szczególności w przypadku wymiaru podatku od nieruchomości - mają dla organu podatkowego charakter wiążący i nie mogą być przezeń samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego, bez zmiany tych wpisów w ewidencji gruntów (por. uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., II FPS 1/09, ONSAiWSA z 2009 r. nr 5, poz. 88). Wyjątki od tej zasady związane są z sytuacjami, gdy informacje zawarte w tej ewidencji są sprzeczne z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku, np. gdy możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania wymienionych wprost w ustawie podatkowej (uchwała NSA z 18 listopada 2013 r. sygn. akt II FPS 2/13, CBOSA)".

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę poglądy te akceptuje. W konsekwencji za błędne uznaje stanowisko strony, która wskazując, że działka w istocie stanowi łąkę, a stróżówka służy do przebywania ludzi jest wystarczające do zmiany podstawy opodatkowania.

Jak podkreślono wcześniej, sam fakt posiadania gruntów, budynków lub ich części przez skarżącą jako przedsiębiorcę upoważnia do zastosowania stawek jak dla gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą.

W odniesieniu do opodatkowania "stróżówki", podkreślić należy, że z wiążących organ danych ewidencyjnych wynika, iż budynek "stróżówki" znajduje się na działce nr c, k.m. [...], obręb [...], sklasyfikowanej jako R-Illa - grunty orne o powierzchni 0,4651 ha oraz B-RIIIa - użytki rolne zabudowane o powierzchni 0,1737 ha. Z wyciągu rejestru gruntów (z części wyciągu z kartoteki budynków) jednoznacznie wynika, iż funkcję tego budynku określono jako "budynek transportu i łączności".

Przy czym "stróżówka" położona jest na działce nr c, która została opodatkowana w badanym roku na podstawie decyzji Burmistrza Paczkowa z 3 lipca 2015 r., określającej Spółce zobowiązanie w podatku rolnym. Jednakże, jak trafnie wskazał organ, z wyjaśnień strony nie wynika, aby Spółka prowadziła działalność rolniczą. Zatem budynek ten nie należy do kategorii budynków położonych na gruntach gospodarstw rolnych, służących wyłącznie działalności rolniczej (co wyklucza zastosowanie zwolnienia podatkowego z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l.). Co więcej, zgodnie z oświadczeniem podatnika, obiekt ten był wykorzystywany dla potrzeb ochrony i dozorowania terenu oraz zabudowań domowych, a więc nie służył działalności rolniczej. Budynek ten znajdował się jednak w posiadaniu przedsiębiorcy (spółki jawnej), zatem - na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - należało go uznać za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, co determinuje wysokość stawki podatku od nieruchomości.

Według oświadczenia strony z 26 lutego 2019 r. "budynek ten w latach 2013-2015 był (i nadal jest) wykorzystywany dla potrzeb ochrony i dozorowania terenu oraz zabudowań domowych." Skarżąca wskazywała również, że "stróżówka" "była pomieszczeniem pomocniczym przeznaczonym dla celu prywatnego" oraz, że pomieszczenie to służy do przebywania ludzi.

Powyższe wyjaśnienia strony nie świadczą o mieszkalnym przeznaczeniu budynku "stróżówki". W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że kryterium decydującym o zaliczaniu budynku do poszczególnych kategorii budynków, o których mowa w art. 5 ust. 1 u.p.o.l., jest kryterium zaspakajania podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela (uchwały NSA: z dnia 17 października 2001 r., sygn. akt FPK 9/01; z dnia 22 kwietnia 2002 r. sygn. akt FPK 17/01 oraz z dnia 1 lipca 2002 r. sygn. akt FPK 3/02). W szczególności w uchwale z dnia 1 lipca 2002r. sygn. akt FPK 3/02, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 5 sędziów uznał, że o zaliczeniu budynku letniskowego do kategorii budynków mieszkalnych w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 decyduje kryterium zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich.

Zgromadzone dowody, w tym wyjaśnienia strony, nie potwierdzają, aby budynek ten służył zaspokojeniu podstawowych potrzeb mieszkaniowych – jest on bowiem wykorzystywany dla potrzeb ochrony i dozorowania terenu oraz zabudowań domowych.

Zdaniem Sądu, organ prawidłowo ocenił zarówno wyjaśnienia Spółki odnośnie charakteru budynku "stróżówki" oraz protokół oględzin tego obiektu wraz z dokumentacją fotograficzną, dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków i w konsekwencji zasadnie uznał, że sporny budynek nie stanowi budynku mieszkalnego, a zatem podlega opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki podatku jak dla budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nadto, jak już wskazano wcześniej, ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniu administracyjnym, w tym i w postępowaniu podatkowym. Jeżeli strona kwestionuje zawarte tam dane, najpierw powinna wystąpić o ich korektę w stosownym trybie (por. wyrok NSA z dnia 13.01.2017 r., sygn. akt II FSK 3726/14).

Dlatego też podzielić należy stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji odnośnie charakteru budynku "stróżówki" i prawidłowości zastosowanych stawek podatku od nieruchomości dla gruntu i budynku - związanych z działalnością gospodarczą, a zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uznać za chybiony.

Jednocześnie Sąd nie podzielił podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia art. 122, 180, 181, 187 § 1 oraz 194 § 1 i 3 O.p., bowiem stosownie do art. 122 op, organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187§1 op), a następnie dokonały jego swobodnej oceny opartej na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i nie miały podstaw w tym postępowaniu do kwestionowania danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków.

W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 229 O.p. i 127 O.p.

Zauważyć należy, iż godnie z art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić z urzędu dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W niniejszej sprawie, SKO działając na podstawie art. 229 O.p., zleciło organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, do czego było – mocą ww. przepisu – uprawnione.

Jak podkreśla się w orzecznictwie, postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego umocowany jest organ odwoławczy, może być jednak tylko "dodatkowym" w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji. Tym samym organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie, bowiem to właśnie prowadziłoby do uchybienia zasadzie dwuinstancyjności postępowania. W orzecznictwie przyjmuje się, że podejmowane jedynie w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, znacznie szerszej lub odmiennej, od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji.(por. wyrok NSA z 29 sierpnia 2019 r., sygn. akt I FSK 851/17 i z dnia 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1015/17)

Zdaniem Sądu, przyjęcie pisemnego oświadczenia złożonego w imieniu Spółki oraz przeprowadzenie oględzin opodatkowanej nieruchomości to czynności, które nie wykraczają poza zakres dodatkowego postępowania wyjaśniającego prowadzonego w trybie art. 229 O.p. i nie stoją w sprzeczności z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Dla takiej oceny nie ma znaczenia, iż w innej decyzji okoliczności podobne były zawarte w motywach decyzji uchylającej decyzję organu I instancji i przekazującej sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Sąd ocenia bowiem prawidłowość decyzji SKO z 2019 r., w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r., a nie decyzji SKO z 2016 r. Podstawą ustaleń dotyczących przedmiotów opodatkowania byłe przede wszystkim dane z ewidencji gruntów i budynków. W oparciu o te dane organ I instancji określił zobowiązanie w podatku od nieruchomości. Zgromadzony dodatkowy materiał dowodowy (na zlecenie organu odwoławczego) stanowił jedynie uzupełnienie ukształtowanej w postępowaniu przed organem I instancji podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, a nie jej zmiany czy rozszerzenia. Zatem chybione są zarzuty strony w tym zakresie.

W tym stanie rzeczy, Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.