Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 743/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2016-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 6 art. 12 art. 14a ust. 1 art. 27 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 233
law: Ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 17 listopada 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Asystent sędziego Marcin Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2016 roku spraw ze skarg A 2 spółki z o.o. z siedzibą w Ł., B 3 spółki z o.o. z siedzibą w Ł., C 4 spółki z o.o. z siedzibą w Ł., D 5 spółki z o.o. z siedzibą w Ł., E 7 spółki z o.o. z siedzibą w Ł., F 12 spółki z o.o. z siedzibą w Ł., G 6 spółki z o.o. z siedzibą w Ł., H 1 spółki z o.o. z siedzibą w Ł., I 11 spółki z o.o. z siedzibą w Ł. na indywidualne interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów odpowiednio z dnia [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] o nr odpowiednio [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku powstania po stronie spółki przychodu podatkowego oraz braku obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wydaniem na rzecz udziałowców składników majątku w ramach likwidacji spółki oddala skargi., ,


UZASADNIENIE

A 2 spółka z o.o. w W. wniosła o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku powstania po stronie spółki przychodu podatkowego oraz braku obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wydaniem na rzecz udziałowców składników majątku w ramach likwidacji tej spółki.

Analogiczne skargi wniosły spółki z o.o.: A3, A4, A5, A7, A12, A6, A1 oraz A11.

We wszystkich wnioskach zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, polskim rezydentem podatkowym. Wspólnicy zdecydowali, że w przyszłości podejmą uchwałę o likwidacji spółki. W wyniku likwidacji spółki, po zakończeniu jej działalności a w szczególności po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, majątek spółki zostanie podzielony pomiędzy udziałowców. Zgodnie z art. 288 Kodeksu spółek handlowych po zatwierdzeniu przez zgromadzenie wspólników sprawozdania finansowego na dzień poprzedzający podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli (sprawozdanie likwidacyjne) i po zakończeniu likwidacji, likwidatorzy ogłoszą w siedzibie spółki to sprawozdanie i złożą je sądowi rejestrowemu, z jednoczesnym zgłoszeniem wniosku o wykreślenie spółki z rejestru. Po zakończeniu postępowania likwidacyjnego, w tym po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, a przed wykreśleniem spółki z rejestru, w majątku spółki mogą się znajdować: udziały lub akcje, papiery wartościowe, certyfikaty inwestycyjne lub jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, nieruchomości, środki trwałe, dalej jako: składniki majątku. Wnioskodawca, reprezentowany przez likwidatorów, wyda składniki majątku swoim udziałowcom w naturze. Sprawozdanie likwidacyjne, o którym mowa w art. 288 Ksh, będzie sporządzone na dzień poprzedzający podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli. Zatem wydanie składników majątkowych udziałowcom nastąpi w okresie licząc od dnia następującego po dniu na który zostało sporządzone sprawozdanie likwidacyjne do dnia złożenia do sądu wniosku o wykreślenie spółki z rejestru.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1) Czy w razie likwidacji spółki, po stronie wnioskodawcy powstanie przychód i obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wydaniem przez wnioskodawcę udziałowcom składników majątku?

2) Alternatywnie, w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 1: jeśli zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w razie likwidacji spółki po stronie wnioskodawcy powstanie przychód i obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wydaniem przez wnioskodawcę udziałowcom składników majątku, kto będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku z tego tytułu jeśli w dacie płatności podatku spółka będzie już wykreślona z rejestru.

W opinii wnioskodawcy, wydanie przez spółkę składników majątku swoim udziałowcom w ramach likwidacji nie będzie rodziło powstania przychodu oraz związanego z nim obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych. Wydanie składników majątku swoim udziałowcom nie będzie rodziło też powstania przychodu, zatem żaden podmiot nie będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku dochodowego z tego tytułu.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający z upoważnienia Ministra finansów wydał indywidualne interpretacje dla wymienionych spółek, odpowiednio z: [...] , [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz [...] , w których uznał stanowisko spółek za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że sporne zagadnienie dotyczy rozstrzygnięcia kwestii, czy czynność polegająca na przekazaniu majątku likwidacyjnego wnioskodawcy na rzecz udziałowców, w postaci składników majątku (tj. udziałów lub akcji, papierów wartościowych, certyfikatów inwestycyjnych, lub jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, nieruchomości, środków trwałych), spowoduje powstanie po stronie spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz konieczność zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych. Przy czym poza sporem jest dopuszczalność, w przypadku likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przeniesienie prawa własności do składników majątkowych likwidowanej spółki na jej udziałowców. W sytuacji, w której wnioskodawca przekaże, w związku z jego likwidacją, majątek na rzecz wspólników, po stronie wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy generujący dochód podlegający opodatkowaniu, w rozumieniu art. 14a ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (D. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.). Zdaniem organu po stronie wnioskodawcy powstaje zobowiązanie (w związku z jego likwidacją) wobec wspólników, a jego uregulowanie następuje przez wykonanie świadczenia niepieniężnego, tj. wydanie składników majątku wnioskodawcy na rzecz udziałowców. Z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama, jak ta, w której spółka dokonałaby odpłatnego zbycia składników majątkowych, tym samym osiągnęłaby przychód do opodatkowania, a następnie środki pieniężne z tego zbycia przekazałaby uprawnionemu udziałowcowi. Uznanie, że przeniesienie w wyniku likwidacji spółki kapitałowej prawa własności do składników majątkowych należy traktować na równi z wypłatą środków pieniężnych spowodowałoby nierówne traktowanie podatników. Podatnik, który najpierw dokonuje sprzedaży składników majątkowych, w konsekwencji uzyskuje przychód w wyniku tej czynności, a następnie reguluje swoje zobowiązania z tytułu likwidacji swojego przedsiębiorstwa byłby opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych, natomiast podatnik, który bezpośrednio w ww. drodze przeniósł własność składników majątkowych, nie osiągnąłby żadnego przychodu. W ocenie organu argumentacja spółki, że wydanie składników majątku nie jest równoznaczne z odpłatnym zbyciem nie zasługuje więc na uwzględnienie. Organ nie podzielił poglądu, że art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. znalazłby zastosowanie jedynie w hipotetycznej sytuacji regulowania przez nią świadczenia pieniężnego z tytułu pożyczki poprzez spłatę tej pożyczki. Minister Finansów zgłaszając do projektu zmiany u stawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie jednoznacznego wskazania wartości przychodów oraz kosztów świadczeń w naturze brał bowiem pod uwagę również regulowanie w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu likwidacji spółki i tym samym jedną z czynności objętych hipotezą art. 14a u.p.d.o.p. jest regulowanie w formie niepieniężnej (rzeczowej) zobowiązania spółki wobec wspólnika z tytułu podziału majątku likwidacyjnego. Dodatkowo organ wskazał, że katalog zobowiązań, które mogą być uregulowane poprzez wykonanie świadczenia pieniężnego, zamieszczonego przez prawodawcę w art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., ma charakter otwarty, tj. wymienia on jedynie przykładowe zobowiązania, które mogą być uregulowane poprzez wykonanie świadczenia pieniężnego, na co wskazuje użycie w tym przepisie sformułowanie "w tym z tytułu (...)".

Zatem przekazanie wspólnikom składników majątku przez wnioskodawcę w związku z jego likwidacją będzie wiązało się z powstaniem u niego przychodu, na podstawie art. 14a u.p.d.o.p.

Ponadto w ocenie organu według Ksh zakończenie likwidacji należy wiązać z zakończeniem podziału między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli. Przyjmując zgodność regulacji ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (DZ. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm., dalej UoR) z przepisami Ksh organ uznał, że zakończeniem likwidacji, o którym mowa w art. 12 ust. 2 pkt 2 UoR, nie jest moment sporządzenia sprawozdania likwidacyjnego lecz moment zakończenia wszelkich czynności likwidacyjnych w tym podziału majątku między wspólników. Wobec tego z art. 288 § 1 Ksh nie wynika, że podział majątku spółki pomiędzy wspólników następuje po zakończeniu likwidacji, wynika zaś, że podział majątku następuje po sporządzeniu sprawozdania likwidacyjnego (tj. po zaspokojeniu wierzycieli), którego nie można utożsamiać z zakończeniem likwidacji. Zakończenie likwidacji sensu stricto następuje zatem dopiero po podziale kwot likwidacyjnych. W ocenie organu przyjęcie argumentu wnioskodawcy, że w dacie płatności podatku nie byłoby już podatnika, gdyż wydanie majątku poprzedzi bezpośrednio wykreślenie go z rejestru spółek, doprowadziłoby do sytuacji, w której wnioskodawca nie mógłby wypełnić również innego, a bezspornie ciążącego na nim obowiązku, tj. płatnika podatku dochodowego powstałego po stronie jej udziałowca z tytułu otrzymania majątku likwidacyjnego (art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.).

W konkluzji organ stwierdził, że wydanie majątku likwidacyjnego (składników majątku) wnioskodawcy na rzecz wspólników w ramach likwidacji wygeneruje po stronie wnioskodawcy przychód do opodatkowania, o którym mowa w art. 14a u.p.d.o.p., a w konsekwencji na wnioskodawcy będzie spoczywał obowiązek odprowadzenia i zapłaty podatku z tego tytułu. Zatem stanowisko spółki należy jest nieprawidłowe.

Wskazane na wstępie spółki zaskarżyły odpowiednie interpretacje wydane przez Ministra Finansów. W treści skarg podtrzymały dotychczas prezentowane stanowisko. Sprawy zarejestrowano odpowiednio pod sygn. akt od I SA/Łd 743/16 do I Sa/Łd 748/16 oraz I SA/Łd 821/16 i I SA/Łd 822/16.

W treści skarg podniesione zostały zarzuty naruszenia:

- art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w wyniku wydania wspólnikom w ramach podziału majątku likwidacyjnego składników majątku skutkiem podatkowym po stronie likwidowanej spółki jest uzyskanie przychodu; prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna doprowadzić Organ do wniosku, iż sam fakt dokonania podziału Składników majątku pomiędzy wspólników likwidowanej spółki nie będzie rodził przychodu podatkowego ponieważ w wyniku wydania majątku likwidacyjnego nie dochodzi do uregulowania wcześniej zaciągniętych zobowiązań a jedynie do wykonania ciążących na likwidowanej spółce obowiązków;

- art. 12, w związku z art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i zakwalifikowanie przez organ przekazania majątku likwidowanej spółki wspólnikom, jako czynności objętej dyspozycją wskazanych przepisów pomimo, że żaden z nich nie zawiera wyraźnego wskazania, że likwidacja spółki kapitałowej i przekazanie majątku likwidowanej spółki wspólnikom generuje przychód podatkowy dla spółki likwidowanej, zdaniem strony prawidłowe działanie powinno polegać na uznaniu, iż likwidacja spółki kapitałowej i przekazanie majątku likwidowanej spółki wspólnikom nie generuje przychodu podatkowego dla spółki likwidowanej, ponieważ czynność tanie została wskazana w żadnym z obowiązujących przepisów;

- art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym skarżąca będzie zobowiązana do złożenia zeznania podatkowego i uiszczenia podatku w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym a sumą zaliczek z uwagi na osiągnięcie przychodu z tytułu wydania składników majątku likwidowanej spółki wspólnikom, prawidłowe działanie powinno zaś polegać na uznaniu, że przedmiotowy przepis nie ma zastosowania ponieważ nie powstaje przychód na gruncie przepisów u.p.d.o.p., a w konsekwencji wskazany przepis nie znajdzie zastosowania;

- art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749), poprzez dokonanie rozszerzającej wykładni celowościowej art. 14a u.p.d.o.p. w oparciu o tekstu uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 14 kwietnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw podczas, gdy pierwszeństwo należało przyznać wykładni literalnej zgodnie z którą opodatkowanie likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie powinno wystąpić po stronie likwidowanej spółki w razie wydania wspólnikom majątku w naturze.

Organ podatkowy, w udzielonych odpowiedziach na skargi wniósł o ich oddalenie, argumentując jak w zaskarżonych interpretacjach.

Postanowieniem z 4 listopada 2006 r. sąd, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) postanowił połączyć w/w sprawy do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i sprawę prowadzić pod sygn. akt I SA/Łd 743/16.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy ze skarg wniesionych na indywidualne interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów, sąd działał w trybie art. 111 § 2 p.p.s.a., który to przepis stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku.

W przedmiotowym postępowaniu jak wynika ze złożonych do akt sprawy dokumentów wszystkie skarżące spółki są podmiotami powiązanymi. We wszystkich spółkach występują te same osoby wspólników, a spółki zarejestrowane są pod tym samym adresem. Różnią się tylko kolejnym numerem w firmie pod którą każda ze spółek działa. Nadto wszystkie oceniane interpretacje dotyczą tego samego zdarzenia przyszłego, we wszystkich tych sprawach wnioskodawcy zajęli identyczne stanowiska własne, organ interpretacyjny udzielił także identycznych interpretacji, a złożone do sądu skargi opierają się na jednakowych podstawach naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania oraz argumentacji.

Stąd, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zaistniał pomiędzy tymi sprawami związek, o którym mowa w ww. art. 111 § 2 p.p.s.a., a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania przemawiały za połączeniem wszystkich spraw, przy tym strony postępowania, reprezentowane przez tego samego pełnomocnika, nie wniosły sprzeciwu co do ich połączenia.

Dokonując kontroli zaskarżonych interpretacji indywidualnych w oparciu o przedstawione wyżej zasady, orzekający w niniejszej sprawie sąd doszedł do przekonania, że akty te nie naruszają prawa.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w razie likwidacji spółki, po jej stronie powstanie przychód i w efekcie obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w związku z przekazaniem przez spółkę udziałowcom składników majątku. Zdaniem skarżącej czynność taka nie powoduje uzyskania przez likwidowaną spółkę przychodu podlegającego opodatkowaniu w/w podatkiem. Odmienne stanowisko zaprezentował organ.

Wykaz zdarzeń uznanych przez ustawodawcę za przychody u podatników podatku dochodowego od osób prawnych zawiera art. 12 u.p.d.o.p., który wskazuje jedynie co w szczególności należy traktować za przychód podlegający opodatkowaniu. Choć przepis ten w ust. 1 nie wymienia przekazania przez likwidowaną spółkę jej majątku na rzecz udziałowców jako zdarzenia rodzącego taki przychód, to jednak należy wskazać, że katalog wymienionych w tym przepisie zdarzeń rodzących przychód nie stanowi numerus claasus, a więc nie ma charakteru wyczerpującego, lecz jedynie przykładowy. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę w art. 12 ust. 1 sformułowania, że przychodami są "w szczególności" zdarzenia gospodarcze w przepisie tym wymienione, tj. m.in. otrzymane pieniądze, wartość umorzonych zobowiązań itd.

Ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r. poz. 1328 ze zm.) dokonano szeregu zmian przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wprowadzono przepisy precyzujące wysokość oraz moment powstania przychodów i kosztów po stronie podatnika wykonującego - tytułem spłaty ciążącego na nim zobowiązania - świadczenie niepieniężne (rzeczowe) na rzecz kontrahenta, jak również określające zasady ustalania wartości otrzymanych przez drugą stronę transakcji składników majątku, jaką podmiot ten może uwzględnić w swoich kosztach uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia przedmiotu świadczenia. I tak - z dniem 1 stycznia 2015 r. została dodana nowa jednostka redakcyjna precyzująca skutki uregulowania przez dłużnika zobowiązania w formie niepieniężnej (rzeczowej). W dodanym art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. wskazane zostało, że w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Wartość tak określonego przychodu powinna odpowiadać wartości rynkowej zrealizowanego świadczenia. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

W piśmiennictwie podatkowym wskazuje się, że przyczyną wprowadzenia do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nowego art. 14a oraz podjęcia kwestii ustalania wartości przychodów i kosztów świadczeń w naturze była linia orzecznicza sądów administracyjnych w sprawach dotyczących, m.in. skutków podatkowych występujących po stronie spółki w związku z regulowaniem w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu należnej dywidendy, umorzenia udziałów i likwidacji spółki. W zdecydowanej większości orzeczeń sądy administracyjne przyjmowały, że w przypadku wypłaty dywidendy jej forma (pieniężna lub niepieniężna) pozostaje bez wpływu na skutki podatkowe, jakie po stronie spółki wypłacającej wystąpią w następstwie przekazania tych świadczeń. Jednocześnie należy wskazać na odmienne wyroki sądów administracyjnych potwierdzające wprost lub pośrednio słuszność stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe co do zrównania wypłaty dywidendy rzeczowej, wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów (akcji) oraz innych zdarzeń opartych na cywilistycznej koncepcji datio in solutum z odpłatnym zbyciem rzeczy lub praw majątkowych. W związku z powyższym wprowadzono przepisy precyzujące wysokość oraz moment powstania przychodów i kosztów po stronie podatnika wykonującego - tytułem spłaty ciążącego na nim zobowiązania - świadczenie niepieniężne (rzeczowe) na rzecz kontrahenta, jak również określające zasady ustalania wartości otrzymanych przez drugą stronę transakcji składników majątku, jaką podmiot ten może uwzględnić w swoich kosztach uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia przedmiotu świadczenia. W rezultacie 1 stycznia 2015 r. wyeliminowano optymalizację podatkową w związku z wypłatą dywidendy w formie rzeczowej, ale także inne wątpliwości związane z opodatkowaniem wypłacanych w formie rzeczowej wynagrodzeń za umorzone udziały, certyfikatów inwestycyjnych oraz jednostek uczestnictwa wydawanych w zamian za udziały (akcje) (por. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, Komentarz do art.14(a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, LEX wersja elektroniczna, stan prawny na dzień 1 lutego 2016 r.).

Zasadą wynikającą z art. 14a u.p.d.o.p. jest to, że w przypadku gdy podatnik (dłużnik) przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub części dług, u tego podatnika powstaje przychód w wysokości zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia.

Rozważenia wymaga zatem, czy przekazanie majątku spółki jej udziałowcom w związku z przeprowadzonym postępowaniem likwidacyjnym stanowi uregulowanie w całości lub w części zobowiązania podatnika.

Odwołując się do przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych dotyczących likwidacji spółki, wskazać należy, że zgodnie z art. 281 Ksh likwidatorzy sporządzają bilans otwarcia likwidacji, który składają zgromadzeniu wspólników do zatwierdzenia (§ 1). Do bilansu likwidacyjnego należy przyjąć wszystkie składniki aktywów według ich wartości zbywczej (§ 3). Po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli likwidowanej spółki kolejnym obowiązkiem likwidatora jest sporządzenie sprawozdania finansowego na dzień poprzedzający podział między wspólników pozostałego majątku (sprawozdania likwidacyjnego). Obowiązek sporządzenia takiego sprawozdania wynika jednoznacznie z treści art. 288 Ksh (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 stycznia 2004 r.).

W skład tego sprawozdania wchodzi bilans likwidacyjny, z którego wynika tzw. "kwota likwidacyjna" (wyrażona w pieniądzu część wartości majątku spółki, który pozostaje po zakończeniu postępowania likwidacyjnego). Kwota ta stanowi wierzytelność wspólników w stosunku do spółki, co wynika z art. 286 Ksh. W myśl powołanego przepisu, podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli (§ 1). Majątek ten dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów, chyba że umowa spółki określa inne zasady podziału majątku (§ 2 oraz § 3). Jak wynika z art.282 § 1 Ksh świadczenie to co do zasady jest wypłacane w gotówce (zgodnie z tym przepisem likwidatorzy powinni zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki (czynności likwidacyjne). Brak jest jednak przeszkód, aby zaspokojenie wierzytelności przez spółkę nastąpiło poprzez przekazanie wspólnikom składników majątku spółki m.in w drodze zastosowania instytucji uregulowanej w art. 453 Kodeksu cywilnego (datio in solutum).

Oznacza to, że w związku likwidacją spółki powstaje zobowiązanie spółki do spełnienia świadczenia w postaci wypłaty równowartości odpowiedniej części majątku - w postaci kwoty pieniężnej lub poprzez wydanie określnego składnika majątku. Natomiast w wyniku czynności przekazania majątku likwidowanej spółki nastąpi spełnienie zobowiązania spółki względem udziałowców.

W rozpoznawanej sprawie uznać zatem należy, że przywołana regulacja art. 14a u.p.d.o.p. znajdzie zastosowanie.

Po pierwsze dlatego, że po stronie likwidowanej spółki powstaje zobowiązanie (wbrew twierdzeniom autora skargi) - wobec udziałowca - do wypłaty równowartości odpowiedniej części majątku, albo jego uregulowania poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego - wydanie majątku spółki na rzecz jej udziałowców. Po drugie, mimo, że artykuł 14a u.p.d.o.p nie wymienia wśród zdarzeń powodujących powstanie przychodu likwidowanej spółki wydania składników majątkowych spółki udziałowcom, to zawarte w tym przepisie wyliczenie stanowi katalog otwarty ( "w tym z tytułu..."). Po trzecie celem regulacji zawartej w art.14a – co wynika z rządowego projektu zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jaka nastąpiła z dniem 1 stycznia 2015 r. było uniemożliwienie optymalizacji podatkowej związanej ze stosowaniem datio in solutum między innymi dla takich zdarzeń, jak opisane we wniosku interpretacyjnym. Wreszcie po czwarte, gdyby przeniesienie w wyniku likwidacji spółki kapitałowej prawa własności do składników majątkowych traktować na równi z wypłatą środków pieniężnych, to spowodowałoby to nierówne traktowanie podatników. Podatnik, który najpierw dokonuje sprzedaży składników majątkowych, a następnie reguluje swoje zobowiązania z tytułu likwidacji swojego przedsiębiorstwa byłby opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych, natomiast podatnik, który bezpośrednio przeniósł własność składników majątkowych, nie osiągnąłby żadnego przychodu.

Konkludując należy stwierdzić, że - w ocenie sądu - w opisanym zdarzeniu przyszłym - w sytuacji, w której spółka przekaże - w związku z jej likwidacją - majątek na rzecz udziałowców po jej stronie powstanie - na podstawie art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. - przychód podatkowy generujący dochód podlegający opodatkowaniu.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 12 w związku z art.14a u.p.d.o.p, który w ocenie autora skargi jest uzasadniony twierdzeniem, że w opisanym zdarzeniu przyszłym nie powstanie przychód gdyż spółka nie osiągnie żadnego przysporzenia, ani też nie osiągnie jakiegokolwiek korzyści majątkowej, wskazać wypada – o czym zresztą już wspomniano – że katalog zdarzeń powodujących powstanie przychodu zawarty w art.12 ma charakter otwarty. W katalogu tym są zawarte nie tylko zdarzenia, które powodują wzrost aktywów spółki, ale także takie, które wiążą powstanie przychodu z definitywnym zmniejszeniem pasywów (zmniejszenie zobowiązań podatnika). W szczególności i przykładowo przychodem jest także wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów) i środków na rachunkach bankowych (art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p). Skoro w wyniku spełnienia świadczenia polegającego na wydaniu majątku likwidowanej spółki udziałowcom spółka zwalnia się z długu, to niewątpliwie takie zdarzenie wywołuje powstanie przychodu na gruncie art.12 u.p.d.o.p

Autor skargi dopatruje się naruszenia przez organ interpretujący art. 27 ust.1 u.p.d.o.p w tym, że przepisy ustawy o rachunkowości oraz u.p.d.o.p związane z długością trwania roku obrotowego i terminem złożenia deklaracji uniemożliwiają wywiązanie się z obowiązków podatkowych. W związku z tym zarzutem należy podnieść, że zgodnie z art. 27 ust.1 u.p.d.o.p, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych są obowiązani składać zeznania podatkowe oraz wpłacić podatek za rok podatkowy – do końca trzeciego miesiąca roku następnego. Zasady określania roku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych opisane są w art.8 tej ustawy. Zgodnie z generalną zasadą zawartą w tym przepisie, rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo umowie spółki albo w innym dokumencie, o czym zawiadomi właściwego naczelnika urzędu skarbowego. W takiej sytuacji rokiem podatkowym jest okres kolejnych 12 miesięcy. Wyjątek od tej zasady został zawarty w art. 8 ust. 6 u.p.d.o.p. Stosownie do jego treści, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg podatkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego. Zacytowany przepis odsyła do przepisów ustawy o rachunkowości. Zgodnie z art.12 ust. 1 pkt 5 UoR księgi rachunkowe, z zastrzeżeniem ust. 3 otwiera się na dzień rozpoczęcia likwidacji lub ogłoszenia upadłości, w terminie 15 dni od zaistnienia tych zdarzeń. Z kolei art. 12 ust. 2 pkt 2 UoR stanowi natomiast, że księgi rachunkowe zamyka się na dzień zakończenia działalności jednostki, w tym także zakończenie likwidacji spółki. W myśl art. 45 ust. 1 UoR sprawozdanie finansowe sporządza się na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych, o których mowa w art. 12 ust. 2 oraz na inny dzień bilansowy. Przepisy ustawy o rachunkowości nie precyzują czym jest "zakończenie likwidacji" w związku z tym dla dokonania wykładni tego pojęcia konieczne jest sięgnięcie do art. 288 Ksh, który odnosi się do likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z tym przepisem, po zatwierdzeniu przez zgromadzenie wspólników sprawozdania finansowego na dzień poprzedzający podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli (sprawozdanie likwidacyjne) i po zakończeniu likwidacji, likwidatorzy powinni ogłosić w siedzibie spółki to sprawozdanie i złożyć je sądowi rejestrowemu, z jednoczesnym wnioskiem zgłoszeniem wniosku o wykreślenie spółki z rejestru.

Wynika z tego, że zakończenie likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością należy wiązać nie z momentem sporządzenia sprawozdania likwidacyjnego, ale z momentem zakończenia podziału pomiędzy udziałowców majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli. W doktrynie podkreśla się zresztą, że sprawozdanie likwidacyjne nie jest ostatnim sprawozdaniem do sporządzenia, którego obowiązani są likwidatorzy, takim sprawozdaniem jest sprawozdanie na dzień zakończenia likwidacji – "Sprawozdanie likwidacyjne, przewidziane w art. 288 § 1, nie jest ostatnim sprawozdaniem finansowym w toku likwidacji spółki. Nie jest to bowiem sprawozdanie na dzień zakończenia likwidacji, a sporządzenie takiego sprawozdania jest wymagane, zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 1, w związku z art. 45 ust. 1 UoR. Likwidację spółki sensu stricto kończy podział majątku pomiędzy wspólników, co następuje wraz z przekazaniem wspólnikom ostatniego przedmiotu majątkowego lub środków pieniężnych należących do spółki" (tak J.P. Naworski, w: R. Potrzeszcz, T. Siemiątkowski, Komentarz, t. II, s. 602). Sprawozdanie likwidacyjne, o którym mowa w art. 288 § 1, jest sporządzane na dzień dopiero poprzedzający podział majątku" – Komentarz do art. 288 Ksh, Mateusz Rodzynkiewicz, Lex. Te uwagi oznaczają, że nie istnieją żadne wynikające z przepisów ustawy o rachunkowości, ani też Kodeksu spółek handlowych przeszkody, aby spółka w likwidacji po rozpoznaniu przychodu z tytułu wydania udziałowcom składników majątku wypełniła obowiązki wynikające z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p., który zdaniem autora jest uzasadniony dokonaniem przez organ interpretujący rozszerzającej wykładni art. 14a u.p.d.o.p jest także nieuzasadniony. Udzielając indywidualnej interpretacji podatkowej Minister Finansów przede wszystkim skoncentrował się na wykładni gramatycznej analizowanego przepisu, zaś pozostałe użyte przez ten organ rodzaje wykładni (celowościowa, systemowa) służyły wykazaniu prawidłowości użytej wykładni językowej. W żadnej mierze dokonana przez Ministra Finansów wykładnia nie nosi cech wykładni rozszerzającej.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

k.ż.