Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 176/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2013-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 2 ust. 3 pkt 4
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2013 r. sprawy ze skargi "S" Sp. o. o. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 20 lutego 2013 r. S spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] określającą skarżącej Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie 83.278,80 zł oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym sprawy.

W deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości na dzień [...] stycznia 2006 roku S spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zgłosiła do opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w [...] o pow. użytkowej 252,80 m2 oraz przy ul. [...] o pow. użytkowej 541,20 m2 o łącznej wartości 2.992.442,40 zł.

Pismem z dnia [...] grudnia 2010 r. skarżąca Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku za ww. okres w wysokości 29.118 zł. W uzasadnieniu podniosła, że jest właścicielem obiektów budowlanych oraz gruntów zlokalizowanych na terenie miasta, w skład których wchodzą m.in.:

- budowle drogowe tj. powierzchnie jezdne stanowiące sieć dróg wewnętrznych służących poruszaniu się i postojowi pojazdów na każdej stacji, o łącznej wartości 1.144.631,49 zł

- budowle oświetleniowe powyższych budowli drogowych o łącznej wartości 101.627,48 zł

- pasy drogowe tj. grunty na których zlokalizowane są budowle drogowe, o powierzchni 4.060,00 m² i 2.490,00 m².

Dodała, że według stanu prawnego obowiązującego od 9 grudnia 2003 roku do 31 grudnia 2006 roku, zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wyżej wskazane obiekty budowlane oraz zajęte pod nimi grunty, nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i w związku z tym, korektą deklaracji wyłączyła je z opodatkowania.

Prezydent Miasta rozpoznając ten wniosek o stwierdzenie nadpłaty, nie uznał racji skarżącej Spółki i decyzją z dnia [...] lutego 2011 r. określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 rok w kwocie 83.278,00 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w żądanej kwocie.

W wyniku złożonego odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Uznało bowiem, że dodatkowego wyjaśnienia wymaga, czy na tych nieruchomościach znajdują się drogi. Od tego bowiem uzależnione jest istnienie pasów drogowych, gdyż drogi będące budowlami posadowionymi na gruncie de facto wyznaczają, a właściwie przesądzają, że istnieją "pasy drogowe", a w konsekwencji decydują o prawie do zwolnienia wynikającego z art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Dodało przy tym, że organ pierwszej instancji błędnie uzależnił zastosowanie tego zwolnienia od oznaczenia gruntu zajętego pod drogę wewnętrzną w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr".

Decyzją z dnia [...] listopada 2011r. Prezydent Miasta ponownie określił podatek od nieruchomości za 2006 r. w kwocie jak poprzednio i odmówił stwierdzenia nadpłaty, przywołując taką samą argumentację. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło zaskarżoną decyzję i sprawę przekazało do ponownego rozpatrzenia uzasadniając to tym, że organ pierwszej instancji nie wykonał zaleceń wskazanych w poprzedniej decyzji kasatoryjnej co do ustaleń stanu rzeczywistego nieruchomości skarżącej Spółki.

W dniu [...] sierpnia 2012 r. organ pierwszej instancji wydał kolejną decyzję, w której określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 rok w kwocie 83.278,00 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za ten rok.

Wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 r. określił następująco:

- od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej od powierzchni 14.239 m² x 0,64 zł = 9.112,96 zł;

- od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 794 m² x 18,03zł = 14.315,82 zł;

- od budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej od wartości 2.992.442,40 zł x 2% = 59.848,85 zł.

W motywach rozstrzygnięcia, powołując się na przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w stanie prawnym obowiązującym od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r., wskazał, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Podkreślił przy tym, że zastosowana przez ustawodawcę konstrukcja gramatyczna i użyte wyrazy wskazują na specjalny charakter omawianego wyłączenia podatkowego, którego istotą jest wspólne czyli łączne i jednoczesne istnienie wymienionych w nim kategorii przedmiotów opodatkowania (prawomocny wyrok WSA w Szczecinie z dnia 13 stycznia 2010 r. I SA/Sz 814/09, Lex 554056), co oznacza, że ustawodawca zwolnił od podatku od nieruchomości "pasy drogowe wraz z drogami", nie zaś same drogi czy też same pasy drogowe. W myśl omawianego przepisu ustawodawca wyłączył z opodatkowania tylko te pasy drogowe, na których umiejscowiona została budowla drogi i tylko te budowle drogi, które są zlokalizowane w pasie drogowym.

Definiując pojęcia "pasy drogowe" i "drogi" organ pierwszej instancji powołał się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. I tak, w wyroku NSA z 27 maja 2008 r. sygn. akt II FSK 483/07 (lex 413605) m. in wskazał, że "Jeżeli treść art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. została wprowadzona ustawą z dnia 14 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1953 ze zm.), w której ustawodawca równocześnie zdefiniował pojęcia "pas drogowy" i "droga" (art. 1 pkt 3), a w art. 2 zmienił brzmienie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. obejmującym te pojęcia, to oznacza to, że te właśnie definicje należy stosować także na gruncie wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l."

Stosując definicje "pasa drogowego" i "drogi" określone w art. 4 ustawy o drogach publicznych wywiódł, że spod opodatkowania podlegał będzie wydzielony liniami granicznymi grunt, na którym zlokalizowana jest droga oraz budowla drogi posadowiona na tym gruncie wraz z funkcjonalnie związanymi z nim obiektami. Droga musi być budowlą przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego zlokalizowaną w pasie drogowym. Wymóg budowli muszą spełniać również drogi wewnętrzne, bowiem i one zostały zdefiniowane w ustawie o drogach publicznych. Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy, drogi niezaliczone do żadnej kategorii dróg publicznych, w szczególności drogi w osiedlach mieszkaniowych, dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych, dojazdowe do obiektów użytkowanych przez przedsiębiorców, place przed dworcami kolejowymi, autobusowymi i portami oraz pętle autobusowe, są drogami wewnętrznymi. Art. 8 ust. 1 należy - zgodnie z dyrektywami wykładni systemowej wewnętrznej - odczytywać łącznie z art. 4 pkt 2 ustawy o drogach publicznych.

Tymczasem, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, ustalono, że zarówno na działce [...], jak i [...] zaprojektowano i wybudowano parkingi, ciągi komunikacyjne i place, które to elementy są niezbędne i ściśle związane z prawidłowym funkcjonowaniem stacji paliw. Ich zadaniem bowiem nie jest prowadzenie, zabezpieczenie i obsługa ruchu drogowego, lecz obsługa należących do skarżącej nieruchomości, co związane jest z korzystaniem z usług stacji paliw przez jej klientów (por. też wyrok WSA w Olsztynie z dnia 14 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 228/12).

Wbrew, zatem twierdzeniem skarżącej Spółki, organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że z racji pełnionej funkcji, nie są to budowle drogowe lecz urządzenia budowlane, w myśl art. art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, spełniające definicję art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Dodał, że potwierdzeniem powyższych ustaleń jest także oznaczenie działek [...], jak i [...] symbolem "Bi", a nie "dr" w ewidencji gruntów i budynków, z tym że powyższe miało dla ustalenia stanu faktycznego jedynie drugorzędne znaczenie. Wskazał jednocześnie na orzecznictwo sądowoadministracyjne, zgodnie z którym organy podatkowe potwierdzenia istnienia pasów drogowych winny poszukiwać w ewidencji gruntów i budynków (wyroki NSA II FSK 559/11 (LEX nr 1116146), II FSK 560/11 i II FSK 561/11 z dnia 10 lutego 2012 r.), a nawet, że mogą poprzestać, rozstrzygając należące do ich właściwości sprawy, na analizie treści zapisów w ewidencji gruntów i budynków (wyrok NSA II FSK 736/10 z 12 października 2011 r.).

W świetle powyższego, organ podatkowy uznał złożoną przez skarżącą Spółkę korektę deklaracji jako błędną i przyjął jako podstawę do opodatkowania powierzchnie gruntów i budynków oraz wartość budowli wynikające z pierwotnie złożonych przez podatnika deklaracji na podatek od nieruchomości za 2006 r.

Od powyższej decyzji skarżąca Spółka złożyła w ustawowym terminie odwołanie. Wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzuciła jej naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w okresie od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r.

Na wstępie zaznaczyła, że Prezydent błędnie uznał jakoby przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych miał charakter przepisu wprowadzającego wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i w konsekwencji powinien być interpretowany ściśle. W ocenie Spółki powyższy przepis jedynie określa przedmiotowy zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Zarzucając organowi błędną wykładnię tego przepisu wskazała, że pojęcie "droga" winno być interpretowane w oparciu o przepisy ustawy o drogach publicznych, ustawy Prawo o ruchu drogowym, jak i przepisy z zakresu systemu prawa budowlanego. Dokonując powyższego podniosła, że ustawodawca definiując "drogę" i wymieniając różne jej kategorie wskazał m. in. drogi wewnętrzne, rozumiane, zgodnie z art. 8 ustawy o drogach, jako: "drogi niezaliczone do żadnej kategorii dróg publicznych, w szczególności drogi w osiedlach mieszkaniowych, dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych, dojazdowe do obiektów użytkowanych przez przedsiębiorców, place przed dworcami kolejowymi, autobusowymi i portami oraz pętle autobusowe". W ocenie skarżącej, nie ulega wątpliwości, że stacja benzynowa to obiekt użytkowany przez przedsiębiorcę, na którym prowadzona jest działalność gospodarcza. Zatem, wskazane przez Spółkę powierzchnie jezdne i place postojowe umożliwiają wjazd i poruszanie się po stacji benzynowej zgodnie z jej przeznaczeniem; w konsekwencji uznać je należy za drogi wewnętrzne. Na potwierdzenie takiego stanowiska skarżąca przytoczyła wyrok WSA w Olsztynie z dnia 15 września 2012 r. I SA /Ol 515/11.

Skarżąca zwróciła przy tym uwagę, że określenie w tym przepisie "w szczególności" sugeruje, że katalog obiektów budowlanych, które uznawane są przez ustawę o drogach za drogi wewnętrzne jest jedynie przykładowy. Dalej wywiodła, że skoro jako rodzaj dróg wewnętrznych zostały wymienione place przed dworcami kolejowymi, autobusowymi i portami oraz pętle autobusowe, uznać również należy, że inne place, spełniające podobne funkcje, per analogiam także zaliczyć należy do kategorii dróg wewnętrznych. Potwierdzeniem tego jest przepis art. 8 ust. 1 ustawy o drogach, zgodnie z którym za drogi wewnętrzne uznaje się "drogi, parkingi oraz place przeznaczone do ruchu pojazdów, niezaliczone do żadnej z kategorii dróg publicznych i niezlokalizowane w pasie drogowym tych dróg".

Co więcej, w ocenie skarżącej, należące do Spółki powierzchnie jezdne spełniają przesłankę uznania ich za drogę w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych i Prawa o ruchu drogowym. Nie ulega bowiem wątpliwości, że na należących do niej stacjach benzynowych odbywa się ruch pojazdów w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym, a skoro tak, to ten ruch musi się odbywać na drodze. Droga to budowla umożliwiająca się poruszanie przechodniów i pojazdów. Możliwość użytkowania obiektów stacji benzynowej nie wyklucza faktu prowadzenia na nich ruchu drogowego.

W ocenie skarżącej, również w oparciu o przepisów Prawa budowlanego można wykazać, że droga to budowla, a nie jak twierdzi organ - urządzenie budowlane. Zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. przez budowlę należy rozumieć "każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: (...), drogi (...)". Co prawda, Prawo budowlane nie definiuje pojęcia dróg, jednakże w celu jego wykładni można pomocniczo odwołać się do innych przepisów z zakresu systemu prawa budowlanego, chociażby rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 3 lipca 2003 r. w sprawie szczegółowego zakresu i formy projektu budowlanego, w którym zawarty jest wymóg, aby część rysunkowa projektu zagospodarowania działki lub terenu, zawierała "układ komunikacji wewnętrznej przedstawiony w nawiązaniu do istniejącej i projektowanej komunikacji zewnętrznej, określający układ dróg wewnętrznych", czy rozporządzenia Ministra Transportu Gospodarki Morskiej z dnia 2 marca 1999 roku w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać drogi publiczne i ich usytuowanie, które określa "warunki techniczne, jakim powinny odpowiadać drogi publiczne i związane z nimi urządzenia budowlane oraz ich usytuowanie". W Dziale V Rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, opisującym wymagania odnoszące się do nośności i stateczności drogowych budowli ziemnych oraz konstrukcji nawierzchni dróg, jako składniki drogi wymienione zostały m.in. jej nawierzchnie. Umieszczony w tym samym dziale § 141 Rozporządzenia w sprawie warunków technicznych wyróżnia natomiast trzy typy nawierzchni, do których należą m.in.: nawierzchnia jezdni oraz nawierzchnie przeznaczone do postoju pojazdów. Zgodnie z postanowieniami tego Rozporządzenia, w skład powyższych nawierzchni wchodzą m.in. nawierzchnie pasów ruchu, pasów awaryjnych, placów, utwardzonych poboczy, jezdni manewrowych, stanowisk postojowych. Kierując się tytułem Działu V Rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, skarżący stwierdził, że ta jednostka redakcyjna aktu prawnego zawiera przepisy określające warunki, które spełniać muszą budowle drogowe. Oznacza to, iż dział ten w całości dotyczy właśnie tego typu obiektów. W związku z tym, zdaniem Spółki, powyższe przepisy świadczą o tym, iż budowlą drogową jest kompleksowy obiekt służący zarówno poruszaniu się, jak i postojowi pojazdów.

Zdaniem skarżącej, na gruncie przepisów Prawa budowlanego, do których odwołuje się ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, jako budowlę drogową należy rozumieć także parking należący do Spółki, który jest przystosowany i przeznaczony m.in. do ruchu i postoju pojazdów.

W świetle powyższego skarżąca Spółka stwierdziła, że sieć dróg wewnętrznych znajdująca się na terenie stacji benzynowej jest w całości objęta zakresem pojęcia "droga", w konsekwencji czego podlega ona wyłączeniu od opodatkowania na podstawie art. 2 ust 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006.

Ostatecznie, za nieprawidłowe skarżąca uznała stanowisko organu polegające na uzależnieniu zastosowania wyłączenia z opodatkowania gruntów od oznaczenia ich symbolem "dr" podkreślając, że w myśl przepisów Rozporządzenia w sprawie ewidencji, grunty te symbolem takim nie mogą być oznaczone. Ewidencja gruntów i budynków w żaden sposób nie odnosi się bowiem ani do położenia, ani do przeznaczenia, ani do funkcji, ani też powierzchni jakichkolwiek budowli, w tym również dróg; dotyczy jedynie gruntów, budynków i lokali.

Skarżąca uznała również, że budowle oświetleniowe zlokalizowane na stacjach benzynowych Spółki są obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Oświetlenie dróg i placów z istoty swej natury jest niezaprzeczalnie związane z funkcją zapewnienia bezpieczeństwa poruszania się pojazdów na drogach. Oświetlenie stanowi część infrastruktury drogowej służącej prowadzeniu ruchu drogowego i w konsekwencji stanowi część drogi.

Reasumując skarżąca Spółka wskazała, że w konsekwencji nieprawidłowej wykładni art. pkt 9 Prawa budowlanego oraz art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o drogach publicznych i art. 2 pkt 1 Prawa o ruchu drogowym, Prezydent naruszył art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Rozpoznając odwołanie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

W motywach podjętego rozstrzygnięcia podkreśliło, że wyłączenie z opodatkowania, określone w art. 2 ust 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zostało tak skonstruowane, że jego przedmiotem może być tylko i wyłącznie budowla drogowa tj. droga lub obiekt budowlany związany z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, posadowioną w granicach pasa drogowego, tj. użytku gruntowego sklasyfikowanego w ewidencji symbolem "dr". Dopiero istnienie obu tych elementów, tj. gruntu posiadającego status pasa drogowego oraz istnienia budowli drogowej zlokalizowanej na tego rodzaju użytku gruntowym, determinuje wypełnienie hipotezy normy prawnej określonej w art. 2 ust. 3 pkt 4 tej ustawy. Skoro, w toku prowadzonego postępowania dowodowego ustalono, że sporne nieruchomości należące do skarżącej nie stanowiły pasów drogowych w rozumieniu ustawy o drogach publicznych i jednocześnie nie stanowiły gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr", to brak jest podstawy do przyjęcia zasadności wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty.

W skardze wniesionej na powyższe rozstrzygnięcie, skarżąca Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu drugiej instancji w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, przedstawiając zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tożsame do tych podnoszonych na etapie postępowania odwoławczego.

Odpowiadając na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy w sprawie zachodzi ustawowe zwolnienie w podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu nadanym przez ustawę z dnia 14 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2003, nr 200, poz.1953) z dniem 9 grudnia 2003 r., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Poza sporem pozostaje to, że wskazane powyżej zwolnienie odnosiło się do wszelkiego rodzaju dróg, niezależnie od ich statusu, tj. zarówno do dróg publicznych, jak i wewnętrznych. W takim brzmieniu przepis ten obowiązywał do dnia 31 grudnia 2006r.

Ustawa podatkowa nie definiuje pojęć drogi i pasa drogowego. W orzecznictwie i literaturze przedmiotu za ugruntowany już uznać należy pogląd, iż znaczenia pojęć użytych w akcie prawnym bez ich zdefiniowania poprzez definicję legalną należy szukać - w ramach wykładni językowej - przede wszystkim w języku prawnym. Potoczne znaczenie pojęcia drogi nie daje bowiem jednoznacznych rezultatów i nie odpowiada siatce pojęć, przyjętej w ustawie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2009 r., II FSK 1066/08, opubl. w Lex pod nr 555208, por. też R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008,s. 80-81).

Pojęcie drogi i pasa drogowego zostało zdefiniowane w ustawie z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r., nr 19, poz.115 ze zm.). Zgodnie z art. 4 pkt 1 tej ustawy pas drogowy to wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym zlokalizowane są droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą. Drogę z kolei zdefiniowano jako budowlę wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącą całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym.

Z powyższych definicji wynika, że grunt można uznać za część pasa drogowego jedynie wówczas, gdy zlokalizowana została na nim droga, droga zaś może być zlokalizowana wyłącznie w pasie drogowym. Podkreślenia wymaga przy tym to, że samo wybudowanie drogi w żadnym razie nie prowadzi do automatycznego powstania pasa drogowego, bez względu nawet na rodzaj jej nawierzchni. Ona pozostanie drogą ale tylko w znaczeniu potocznym, a nie w prawnym rozumieniu ustawy o drogach publicznych.

Co istotne, grunt zajęty przez pas drogowy musi być wydzielony liniami granicznymi i, wbrew twierdzeniom skarżącej, funkcji linii granicznych w żadnym razie nie spełniają krawężniki czy pasy zieleni, gdyż nie określają one precyzyjnie obszaru gruntu zajętego na pas drogowy. Przepisy ustawy o drogach publicznych wskazują, że pas drogowy i wyznaczające go linie graniczne mają być wyznaczone i określone jedynie w drodze administracyjnoprawnej poprzez odpowiednie ich wyodrębnienie i oznaczenie w ewidencji gruntów i budynków, a nie poprzez jej samo wybudowanie.

Kwestia zwolnienia obiektu budowlanego z podatku od nieruchomości musi być oceniana indywidualnie. Z literalnego brzmienia art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika, że w odniesieniu do obiektów budowlanych (inaczej niż w przypadku dróg) ustawodawca określił dodatkowe, decydujące o zwolnieniu kryterium tj. związanie z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, które powinno być oceniane ad casum. Podkreślić przy tym należy, że nie chodzi tu o funkcję służącą prowadzeniu, zabezpieczeniu i obsłudze jakiegokolwiek ruchu, ale właśnie ruchu drogowego, co logicznie wynika z kontekstu w jakim pojęcie prowadzenia, zabezpieczenia i obsługi ruchu zostało użyte w art. 2 ust. 3 pkt 4 cytowanej ustawy; przepis ten w pierwszej kolejności odnosi się bowiem do dróg, stanowiąc jednocześnie, że w przypadku spełnienia dodatkowego kryterium, jakim jest prowadzenie, zabezpieczenie i obsługa ruchu wraz z drogami zwolnieniu mogą podlegać także inne niż drogi obiekty budowlane.

Ponadto, zgodnie z definicją drogi, zawartą w art. 4 pkt 3 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2007 r. nr 19, poz. 115), droga ma być budowlą przeznaczoną do ruchu drogowego, a więc do poruszania się uczestników tego ruchu: pieszych, kierujących i pasażerów pojazdów.

W tym kontekście, w ocenie Sądu, nie sposób uznać, aby zlokalizowane na terenie [...] nieruchomości zabudowane placami manewrowymi, placami, chodnikami, parkingami oraz urządzeniami oświetleniowymi miały obsługiwać i zabezpieczać ruch drogowy w rozumieniu ustawy o drogach publicznych.

W oparciu o obszernie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, trafnie wywiódł organ podatkowy, że zadaniem obiektów budowlanych odnośnie których skarżąca Spółka wniosła o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r., jest funkcjonowanie i obsługa należącej do niej nieruchomości - stacji paliw zgodnie z jej przeznaczeniem, i swym zakresem obejmuje dojazd do stacji paliw, korzystanie z usług przez nią świadczonych (stacja paliw, sklep, myjnia), korzystanie z miejsc postojowych i parkingowych oferowanych zarówno klientom, jak i pracownikom stacji paliw - ogólnie rzecz ujmując - zapewnienie przede wszystkim możliwości użytkowania stacji paliw oraz bezpieczeństwo i wygoda klientów.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że dokonana korekta deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości za 2006 r. w rzeczywistości dotyczyła urządzeń budowlanych w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. nr 156, poz. 1118 ze zm.), a nie - jak tego chciała skarżąca - budowli drogowych w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. W myśl bowiem art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego przez urządzenia budowlane należy rozumieć "urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki".

Potwierdzeniem powyższych ustaleń organów jest bogata dokumentacja fotograficzna, ortofotomapy, dokumentacja projektowa, a także wniosek o wydanie pozwolenia na użytkowanie nieruchomości, decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, wypisy z ewidencji gruntów i budynków, pisma Wydziału Infrastruktury Miejskiej informujące, że tereny należące do Spółki nie posiadają pasów drogowych wraz z drogami, czy pismo Geodety Miejskiego informujące, że na powierzchni działek należących do skarżącej nie ma zlokalizowanych dróg.

Ponieważ wykazano, że sporne nieruchomości są urządzeniami budowlanymi, to nie mogą być one objęte zwolnieniem podatkowym określonym w art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż zwolnienie to dotyczy tylko obiektów budowlanych a nie urządzeń budowlanych (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2011r., sygn. akt II FSK 192/10). Zarówno sporne parkingi, miejsca postojowe, jak i połączone z nimi drogi wewnętrzne służą obsłudze stacji paliw skarżącej, a nie obsłudze ruchu drogowego. Również słupy oświetleniowe jako urządzenia budowlane, a nie obiekty budowlane, służą obsłudze tej działalności, a nie ruchu drogowego.

Na aprobatę zasługuje przy tym utrwalone w doktrynie i w orzecznictwie sądów administracyjnych przekonanie, że wszelkiego rodzaju zwolnienia i ulgi - jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania - muszą być interpretowane ściśle, z zastosowaniem wykładni językowej, zwracając jednocześnie uwagę, że to na stronie skarżącej spoczywa obowiązek wykazania przesłanek zastosowania wobec niej tego rodzaju "przywileju".

Odnosząc się zaś do zarzutu nieuzasadnionego, zdaniem skarżącej, ustalania istotnych dla sprawy okoliczności na podstawie danych z ewidencji gruntów i budynków, Sąd stoi na stanowisku, że dla celów wymiaru podatku od nieruchomości, w sytuacji zwłaszcza, gdy ewidencja pewnej kategorii gruntów nie uwzględnia, zapisy w niej zawarte mają znaczenie drugorzędne, a determinantem wymiaru podatku od nieruchomości jest wystąpienie zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego.

Zgodzić należy się ze skarżącą Spółką, że w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, odmiennie niż w przypadku ustawy o podatku rolnym lub ustawy o podatku leśnym, brak jest bezpośredniego odniesienia do ewidencji gruntów i budynków. Co więcej, podkreślić należy, że oznaczenia przyjęte w ewidencji nie przewidują symbolu właściwego dla gruntów stanowiących pasy drogowe i dlatego art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Z. U. z 2000 r. nr 100, poz. 1086 ze zm.) w tym zakresie w ogóle nie może mieć zastosowania. W 2 ust. 3 pkt 4 tej ustawy wyraźnie bowiem wyodrębniono dwie różne kategorie przedmiotów opodatkowania w postaci pasa drogowego oraz drogi, a zatem budowli według definicji ustawowej. Tymczasem, ewidencja gruntów i budynków nie obejmuje budowli wobec czego dane w niej zawarte nie są wystarczające do ustalenia, czy na danym terenie znajduje się budowla taka jak np. droga. Ponadto nie wszystkie grunty pod drogami są w ewidencji klasyfikowane jako "dr". W załączniku nr 6 "Zaliczanie gruntów do poszczególnych użytków gruntowych" do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. nr 38, poz. 454 ze zm.) w pkt 3 pkt 7 lit. a przyjęto bowiem, że do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, przyjmując równocześnie, że grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie zalicza się do dróg na potrzeby ewidencji, tylko grunty te wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego (por. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. I SA/Go 442/11, wyrok WSA w Gdańsku I SA/Gd 943/12).

W świetle powyższych uwag należy stwierdzić, że zarzut skarżącej byłby trafny, gdyby zapisy wynikające z ewidencji gruntów miały determinujące znaczenie dla wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i w związku z tym legły u podstaw odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości w przedmiotowej sprawie.

Tymczasem, sytuacja taka nie miała w niniejszej sprawie miejsca. Jak wynika bowiem z akt administracyjnych sprawy organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który następnie oceniły w sposób zgodny z zasadami doświadczenia życiowego oraz z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącego się postępowania. Następnie dowody zostały poddane analizie w świetle mającego zastosowanie w sprawie przepisu prawa materialnego - art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Argumentacja nawiązująca do danych z ewidencji gruntów była jedynie argumentacją uzupełniająca do głównej tezy zawartej w uzasadnieniu organu I instancji, zaakceptowanej następnie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w zaskarżonej decyzji, z której to tezy wynikało, iż przedmioty wyłączone korektą skarżącej z opodatkowania z powodu ich charakteru (stanowią urządzenia budowlane a nie budowle) i funkcji (służą obsłudze budowli w postaci stacji paliw, a nie obsługują ruchu drogowego) nie korzystają w wyłączenia od podatku przewidzianego w art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Co więcej, dodać przy tym należy, że organy podatkowe nie wskazywały w podstawie prawnej decyzji art. 21 ustawy Prawa geodezyjnego i kartograficznego.

Z tych też powodów, Sąd uznając stanowisko organów podatkowych w tym zakresie za nietrafne uznał jednocześnie, że nie miało ono jednak decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia wobec pozostałych poprawnych wywodów odnoszących się do ustaleń faktycznych i subsumcji stanu faktycznego do normy wynikającej z artykułu 2 ust. 3 pkt 4 cyt. wyżej ustawy. Wobec tego nie doszło w sprawie do naruszenia przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, który uzasadniałby eliminację zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) zw. dalej P.p.s.a., ani też do istotnego naruszenia przepisów prawa procesowego - ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę jako niezasadną Sąd oddalił.