Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 31/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżone interpretacje
Powołane przepisy: article: art. 4a pkt 4, art. 12 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 31/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 kwietnia 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Beata Cieloch, WSA Piotr Głowacki (spr), Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2010r., sprawy ze skarg "E" Sp. z o.o. w K., na indywidualne interpretacje Ministra Finansów, z dnia 18 września 2009r. nr [...],, [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, I. uchyla zaskarżone interpretacje, II. określa, że powyższe interpretacje nie mogą być wykonywane do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 914 zł (dziewięćset czternaście złotych 00/100).


UZASADNIENIE

We wniosku z dnia 22 czerwca 2009r. "E" sp. z o.o. w K. zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie:

- powstania przychodu z tytułu objęcia udziałów w nowopowstałej Spółce Produkcja w związku z wniesieniem do niej wkładu niepieniężnego;

- ustalenia czy zespół składników wniesionych do nowopowstałej spółki stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka "E" należy do Grupy [...]. W związku z działaniami restrukturyzacyjnymi planowane jest stworzenie nowego modelu biznesowego spółek z Grupy, m.in. poprzez wydzielenie działalności produkcyjnej oraz dystrybucyjnej (sprzedażowej) do odrębnych podmiotów. W strukturze docelowej planowane jest rozdzielenie funkcji produkcyjnych i sprzedażowych (dystrybucyjnych) realizowanych dotychczas przez spółkę. Wydzielenie przeprowadzone zostanie poprzez wniesienie w formie wkładu niepieniężnego wszystkich składników majątkowych i niemajątkowych związanych z działalnością produkcyjną (realizowaną dotychczas przez zakład produkcyjny) do nowej Spółki Produkcja. Aktywa tworzące pion dystrybucji pozostaną w rękach Spółki. W rezultacie funkcjonować będą dwa odrębne podmioty: nowa spółka produkcyjna - Spółka Produkcja i dotychczas istniejąca spółka, w której pozostaną jedynie funkcje dystrybucyjne, tj. Spółka

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1. Czy zespół składników, który ma być przedmiotem aportu do Spółki Produkcja stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

2. Czy w świetle art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, spółka nie będzie w momencie wniesienia aportu zobowiązana do rozpoznania przychodu z tytułu objęcia udziałów w Spółce Produkcja?

Zdaniem wnioskodawcy na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o VAT zespół składników, będący przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki Produkcja stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W ocenie wnioskodawcy zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wynika z tego zatem, iż w przypadku wnoszenia aportem przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nominalna wartość udziałów otrzymanych w zamian za aport nie stanowi przychodu w momencie ich objęcia. W niniejszej sprawie przedmiot wkładu niepieniężnego stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dlatego spółka nie będzie w momencie wniesienia aportu zobowiązana do rozpoznania przychodu z tytułu objęcia udziałów w Spółce Produkcja.

Interpretacjami indywidualnymi z dnia 18 września 2009r. znak: [...], [...] Minister Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie tej masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Zdolność ta powinna być oceniana na moment podziału z uwzględnieniem umów przyjętych w drodze sukcesji, bez uwzględnienia dodatkowo zawartych umów (po podziale). Z wniosku spółki nie wynika, aby opisany zespół składników majątkowych posiadał zdolność funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w dniu wniesienia aportu, zostanie zawarta umowa, na podstawie której Spółka będzie świadczyć na rzecz Spółki Produkcja usługi w zakresie: kadr, usług informatycznych i finansowych.

Te okoliczności świadczą o tym, iż nowoutworzona spółka nie może być uznana za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o jakiej mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 powoływanej ustawy podatkowej, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, przychodem jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Ponieważ w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przedmiot wkładu niepieniężnego nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wnoszone składniki majątkowe powinny być traktowane jako wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, co w konsekwencji skutkuje powstaniem przychodu po stronie spółki wnoszącej wkład w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów w nowopowstałej spółce kapitałowej, do której ten aport zostanie wniesiony.

Pismami z dnia 6 października 2009r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa.

Organ podatkowy pismami z dnia 12 listopada 2009r. udzielił odpowiedzi na w/w wezwania, stwierdzając brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnych.

"E" sp. z o.o. w K. złożyła skargi na powyższe interpretacje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.

- art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną jego wykładnię, a w konsekwencji uznanie, iż opisany przez spółkę zespół składników materialnych i niematerialnych nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

- art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną jego wykładnię, a w konsekwencji uznanie, iż opisany przez spółkę zespół składników materialnych i niematerialnych nie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w związku z czym spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu z tytułu objęcia udziałów;

2. przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 w zw. z § 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie, poprzez brak wskazania podstawy prawnej oraz uzasadnienia prawnego stanowiska organu.

W obszernym uzasadnieniu zarzutów strona skarżąca powtórzyła argumentację zawartą we wnioskach o wydanie pisemnych interpetacji.

W oparciu o powyższe strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Postanowieniem z dnia 15 kwietnia 2010r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył sprawy wynikające w w/w interpretacji o sygn. akt od I SA/Kr 31/10 do I SA/Kr 32/10 w celu prowadzenia ich pod wspólną sygn. I SA/Kr 31/10.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Skargę należało uwzględnić, ponieważ zaskarżone interpretacje indywidualne Ministra Finansów naruszają prawo materialne i naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Istotą sporu w kontrolowanych postępowaniach była ocena czy w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) opisany przez spółkę wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Rozstrzygnięcie powyższej kwestii będzie miało swoje dalsze konsekwencje w prawidłowym określeniu przychodu strony skarżącej, przy zastosowaniu art. 12 ust. 1 pkt 7 powołanej ustawy podatkowej.

Stosownie do treści art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Z przepisu wynika, iż podstawowe wymogi powyższego stanowią: istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań; wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie; oraz wymóg, aby taka wydzielona cześć stanowiła potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, do realizacji których służy w istniejącym przedsiębiorstwie. W zakresie wydzielenia istotne jest, aby zachodziło ono na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W ocenie Sądu w kontrolowanych postępowaniach organ dokonujący pisemnej interpretacji bezpodstawnie uznał, że opisany przez spółkę wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przede wszystkim organ zakwestionował jedynie zdolność spółki, która ma powstać, do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. Organ oparł się przy tym na okoliczności opisanej we wniosku, iż w dniu wniesienia aportu, zostanie zawarta umowa, na podstawie której skarżąca spółka będzie świadczyć na rzecz nowopowstałej Spółki Produkcja usługi w zakresie: kadr, usług informatycznych i finansowych.

Powyższa argumentacja nie zasługuje na aprobatę. Brak samodzielnego wykonywania konkretnych usług wskazanych przez organ dokonujący interpretacji nie może przesądzać o braku samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Jak wynika z wniosku celem wyodrębnienia Spółki Produkcja jest podział zadań gospodarczych, w tym m.in. rozdzielenie funkcji produkcyjnych i sprzedażowych (dystrybucyjnych) realizowanych dotychczas przez skarżącą spółkę. Tym samym celem podstawowym mającej powstać Spółki Produkcja jest działalność produkcyjna. W związku z tym istotne jest przede wszystkim ustalenie, czy określony wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych umożliwia realizację powyższych zadań. Wnioskodawca wskazał tutaj na m.in.: nieruchomości (grunty, budynki), na których znajduje się zakład produkcyjny; ruchomości związane z działalnością produkcyjną (w tym: maszyny produkcyjne, wózki widłowe, narzędzia, zapasy materiałów i towarów handlowych, wyposażenie biurowe, komputery itp.); wszelkie inne przynależności związane z prowadzeniem przez spółkę działalności produkcyjnej; zezwolenia czy pozwolenia związane z działalnością produkcyjną, zobowiązania oraz wierzytelności związane z taką działalnością ; prawa i obowiązki z umów związanych z działalnością produkcyjną, w tym umowy produkcyjne, logistyczne, najmu gruntów, umowy dotyczące mediów zakładu przeniesione w drodze cesji praw i obowiązków zawartej w dniu wniesienia aportu. Organ dokonujący interpretacji nie wykazał oraz nie uzasadnił, dlaczego opisywana we wniosku wyodrębniona część przedsiębiorstwa nie może spełniać opisywanych zadań produkcyjnych.

Ponadto wskazywane przez organ usługi w zakresie: kadr, obsługi informatycznej i finansowej nie muszą być wykonywane samodzielnie przez jakiekolwiek jednostki wewnętrzne przedsiębiorstwa, lecz mogą być zlecane innym podmiotom, co nie może prowadzić w realiach przedsiębiorstwa produkcyjnego do ustalenia braku możliwości wykonywania zadań gospodarczych.

Wobec tego analiza przedstawionego przez stronę skarżącą we wniosku zdarzenia przyszłego, w ocenie Sądu, pozwala przyjąć, że opisany zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W związku z tym również w świetle art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy uznać, iż nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport) będzie stanowiła przychód tylko i wyłącznie w takim przypadku, gdy przedmiotem tego wkładu niepieniężnego będzie co innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zatem w przypadku gdy przedmiotem aportu jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, wówczas na dzień wniesienia tego aportu przychód nie powstanie.

Przy udzieleniu ponownej interpretacji przepisów Minister Finansów winien dokonać wykładni w oparciu o powyższe wskazania.

Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

O kosztach sądowych orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075).