Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1538/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 3
journal: Dz.U. 2010 nr 134 poz 899
law: Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się  od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r.
article: art. 44 ust. 1a, art. 27 ust. 9 i 9a, art. 27 g
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 22 par. 2a
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi M.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 11 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do marca 2017 roku. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 11 września 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 i art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej jako "O.p."), art. 3 ust. 1 i 1a, art. 4a, art. 9 ust. 1, art. 27 ust. 9 i 9a, art. 27g, art. 44 ust. 1a pkt 1, ust. 3a, 3c, 3e i 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm. - dalej jako "u.p.d.o.f."), art. 14 ust. 3, art. 22 ust. 1 lit. b i d Konwencji z dnia 9 września 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 2010 r. nr 134 poz. 899 ze zm. - dalej jako "Konwencja"), w brzmieniu nadanym przez Protokół między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniający Konwencję, podpisany w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 680), po rozpatrzeniu odwołania M. J. (dalej jako "Skarżący" lub "Podatnik") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 22 maja 2017 r. w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń- marzec w 2017 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

2.1.Pismem z dnia 22 marca 2017 r. Skarżący wystąpił do organu I instancji z wnioskiem w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2017 w pełnym zakresie (za miesiące styczeń - marzec) na podstawie art. 22 § 2a O.p.

We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2017 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii: "A". Skarżący podniósł, że w sprawie znajdzie zastosowanie Konwencja. Zdaniem Podatnika, możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej w zeznaniu spowoduje, że zwrot podatku będzie tożsamy z kwotą wpłaconą tytułem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Dodał, że nie będzie w 2017 r. uzyskiwał dochodów w Polsce.

Do wniosku Skarżący załączył szereg dokumentów.

2.2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 22 maja 2017 r. odmówił Skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń - marzec 2017 r.

2.3. Pismem z dnia dniu 25 maja 2017 r. Skarżący złożył odwołanie od decyzji organu I instancji.

2.4. W wyniku rozpoznania odwołania Skarżącego Dyrektor IAS decyzją z dnia 11 września 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor IAS wskazał, że to podatnik, jako inicjator postępowania, wnioskując o ograniczenie poboru zaliczek, winien uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego za dany rok podatkowy.

Następnie organ odwoławczy podał, że z akt sprawy wynika, że Podatnik, występując z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2017 r., wskazał, że: jest marynarzem; w 2017r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo- "A"; wobec niego znajdzie zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania w postaci metody proporcjonalnego zaliczenia/odliczenia w Polsce; będzie miał prawo skorzystania z tzw. "ulgi abolicyjnej".

Przywołując treść art. 14 ust. 1, 2 i 3 oraz art. 22 ust. 1 Konwencji, organ odwoławczy stwierdził, że decydujący wpływ na powstanie obowiązku podatkowego po stronie polskiego marynarza mają wewnętrzne regulacje norweskiego prawa podatkowego. Zgodnie z tymi uregulowaniami wynagrodzenie marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce i wykonującego pracę na statku zarejestrowanym w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków, z uwagi na zwolnienie ich z opodatkowania w Norwegii, będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce. Przy czym do rozliczenia tych dochodów będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, co oznacza, że dochód osiągany za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej podatnik ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Zdaniem Dyrektora IAS, zapisy norweskiego prawa podatkowego w zakresie, w jakim dotyczą marynarzy, stosowane są wobec następujących kategorii podatników: 1) będących rezydentami krajów nordyckich, pracujących u norweskich armatorów, 2) pracujących na statkach operujących w obrębie norweskiego szelfu kontynentalnego, 3) pracujących na pokładzie statku zarejestrowanego w rejestrze NIS/NOR (podnoszącego banderę norweską). Oznacza to, że norweskie ustawy podatkowe nie obejmują obowiązkiem podatkowym marynarzy niebędących rezydentami krajów nordyckich, wykonujących pracę na statkach bandery innej niż norweska bądź eksploatowanych poza terenem Norwegii (norweskiego szelfu kontynentalnego).

Organ odwoławczy podkreślił, że taki pogląd odpowiada zapisom zawartym w art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji.

Reasumując, skoro dochody marynarzy wykonujących pracę na statkach niezarejestrowanych w Rejestrach NIS lub NOR nie podlegają obowiązkowi podatkowemu w Norwegii, to nie zostaje wypełniona hipoteza powołanego przepisu art. 22 ust. 1 Konwencji. W ocenie Dyrektora IAS miałby on wyłączne zastosowanie do marynarzy wykonujących prace na statkach zarejestrowanych w NIS, bowiem tylko ich dochody są objęte obowiązkiem podatkowym w Norwegii, a jednocześnie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie prawa wewnętrznego Norwegii.

Organ II instancji wskazał, że z przedłożonych dokumentów wynika, że statek "B", na którym pływa Podatnik, podnosi banderę Wyspy Man. Powyższe świadczy o tym, że dochód Podatnika nie podlega obowiązkowi podatkowemu w Norwegii.

Organ odwoławczy, przywołując treść Interpretacji Ogólnej nr DD10.8201.1.2016.GOJ Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 31 października 2016 r. (Dz.Urz. Min. Roz. i Fin. z dnia 4 listopada 2016 r. poz. 12), wskazał, że w sprawie nie będą miały w ogóle zastosowania przepisy Konwencji.

Ponadto organ odwoławczy podniósł, że w świetle postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji Skarżący winien uprawdopodobnić, że: wykonuje pracę najemną na statku morskim; statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym; podmiotem eksploatującym ww. statek jest norweskie przedsiębiorstwo.

Dyrektora IAS wskazał, że z akt sprawy wynika, że Podatnik pracuje na statku "B". Podatnik był zamustrowany na przedmiotowej jednostce w okresie od 2 stycznia 2017r. do 16 lutego 2017r., co potwierdza książeczka żeglarska nr [...].

W odniesieniu do przesłanki dotyczącej eksploatacji statku przez norweskie przedsiębiorstwo, Dyrektor IAS zauważył, że zważywszy, że zarówno Konwencja, jak i pozostałe zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także Komentarz do konwencji modelowej OECD ściśle wiążą regulacje o opodatkowywaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących prace na statkach morskich w transporcie międzynarodowym, to zatem zyski z żeglugi morskiej, śródlądowej i wodnego transportu międzynarodowego tak naprawdę przesadzają, w jakim miejscu będzie podlegał opodatkowaniu dochód marynarzy i z tymi zyskami łączyć należy podmiot, o jakim mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji.

Mając na uwadze powyższe, eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z tego transportu. Natomiast podstawową przesłanką eksploatacji jest odprowadzenie podatków od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki. Eksploatującym statek nie jest więc podmiot tylko zarządzający, czy też zapewniający obsługę techniczną lub obsadę pracowniczą. W przypadku zawarcia umowy najmu właściciel również nie będzie podmiotem eksploatującym statek, bowiem nie będzie osiągał zysków z tytułu żeglugi a jedynie z umowy najmu.

Organ odwoławczy wskazał, że podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, zgodnie z historycznym znaczeniem tego słowa. Podobnie została skonstruowana definicja legalna tego pojęcia. Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 18 września 2001r. - Kodeks morski (Dz. U. z 2013 r., poz. 758 ze zm.) armatorem jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym.

Zdaniem organu odwoławczego, w rozpoznawanej sprawie zgromadzony materiał dowodowy nie wskazuje jednoznacznie, iż statek "B" jest eksploatowany przez wskazany we wniosku norweski podmiot "A". Organ II instancji podniósł, że przedmiotowa jednostka pływa pod banderą Wyspy Man, a nie pod banderą norweską, co może wskazywać, że zyski z tytułu jego eksploatacji nie są osiągane przez wskazaną firmę.

Ponadto z dokumentów przedstawionych przez Podatnika wynika, że właścicielem statku jest podmiot “C", a zarządzającym statkiem jest "D". W książeczce żeglarskiej jako armatora wskazano podmiot "A". Pracodawcą jest "E". Wynagrodzenie za pracę Podatnikowi wypłaca podmiot "E". Z potwierdzenia zatrudnienia wystawionego przez "C" wynika, że statek "B" jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez podmiot "A". Natomiast w zaświadczenia kapitana statku wynika, że statek jest eksploatowany przez podmiot "G".

Organ II instancji podkreślił, że zarząd nie jest tożsamy z eksploatacją, co w połączeniu z występowaniem wielu podmiotów i brakiem jasnego wskazania w przedstawionych dokumentach, jaki podmiot uprawia na własną rzecz żeglugę ww. statkami, sprawia, że powyższe nie uprawdopodabnia w żadnej mierze faktów dotyczących podmiotu czerpiącego zyski z eksploatacji, o którym mowa w Konwencji.

Na marginesie organ odwoławczy wskazał, że z informacji znajdujących się ogólnodostępnych zasobach sieci Internet (strona internetowa https://www.vesselfinder.com) wynika, że statek "B" o nr IMO [...] nosi aktualnie nazwę "F" i pływa pod banderą rosyjską.

Tym samym, zdaniem Dyrektora IAS, w niniejszej sprawie nie będą miały w ogóle zastosowania przepisy Konwencji.

W dalszej kolejności Dyrektor IAS, przywołując treść art. 3 ust. 1 i 1a, art. 4a, art. 9 ust. 1, art. 44 ust. 1a pkt 1, ust. 3a, 3c, 3e i 7 oraz art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f., wskazał, że podatnik osiągający dochody z pracy za granicą ma obowiązek wykazać w zeznaniu dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne), a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód w obcym państwie. Przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego obowiązek wykazywania w zeznaniu rocznym dochodu uzyskanego za granicą istnieje zawsze bez względu na to, czy oprócz dochodów z zagranicy podatnik uzyskał inne dochody opodatkowane w Polsce według skali podatkowej. Zatem metoda proporcjonalnego odliczenia ma zastosowanie jedynie do podatników, którzy uzyskiwali dochody opodatkowane za granicą, a polega ona na tym, iż cały dochód podatnika (uzyskany w kraju i za granicą) podlega opodatkowaniu w Polsce, a odliczeniu przy zachowaniu ustawowych ograniczeń podlega kwota podatku zapłacona za granicą.

Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że w art. 27g u.p.d.o.f., którego treść zacytował, ustawodawca przewidział możliwość stosowania tzw. ulgi abolicyjnej, zgodnie z którą podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu do przychodów z pracy uzyskanych za granicą metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu do tych przychodów metody wyłączenia z progresją. Prawo do w/w ulgi przysługiwać będzie marynarzowi, który wykonuje pracę najemną na pokładzie statku morskiego, który jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo w Norwegii. Spełnienie określonych w art. 14 ust. 3 Konwencji przesłanek spowodowałoby możliwość zastosowania przepisów tejże Konwencji, a zatem również tzw. ulgi abolicyjnej.

W związku z tym, iż w niniejszej sprawie nie ma zastosowania Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, a ww. statek nie jest zarejestrowany w Norweskim Rejestrze NIS/NOR, to zdaniem organu odwoławczego, bezspornym jest, iż w stosunku do Podatnika nie ma zastosowania przewidziana w art. 27g u.p.d.o.f. "ulga abolicyjna".

Dyrektor IAS podkreślił, iż przedłożone w rozpatrywanej sprawie dokumenty nie dają podstaw do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, bowiem nie uprawdopodobniono, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za dany rok. Zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy nie daje bowiem jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, jaki reżim prawny znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie. Nie można zatem uznać za uzasadniony zarzut naruszenia art. 4a u.p.d.o.f.

W ocenie organu odwoławczego, analiza akt sprawy wskazuje, że postępowanie prowadzone było z zachowaniem reguł wynikających zarówno z przepisów prawa procesowego, jak i materialnego.

Organ II instancji argumentował, że w postępowaniu wszczętym z wniosku Podatnika na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu dotyczącym określenia/ustalenia zobowiązania podatkowego. Przedłożone dokumenty, jak wykazano wyżej, nie dają podstaw do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, bowiem nie uprawdopodobniły, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za dany rok.

W związku z powyższym za chybiony organ II instancji uznał zarzut naruszenia art. 22 § 2a O.p. W ocenie organu odwoławczego, również zarzuty naruszenia art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. są nieuzasadnione. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP.

Odnośnie zarzutów naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, oraz art. 2a O.p., Dyrektor IAS wskazał, że organ I instancji działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając Podatnikowi czynny udział w każdym stadium postępowania. Organ podatkowy przywołał przepisy prawne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia, przytoczył ich treść, a w uzasadnieniu faktycznym dokładnie opisał stan faktyczny sprawy, wskazując na fakty, które uznane zostały za udowodnione. W niniejszej sprawie nie wystąpiły również niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego.

Zdaniem Dyrektora IAS to, że treść kwestionowanej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom Skarżącego w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.

Odnosząc się do wskazanych przez Podatnika interpretacji indywidualnych, organ odwoławczy stwierdził, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i wiążą jedynie strony postępowania. Ponadto ww. interpretacje dotyczą sytuacji, gdy stwierdzono, że znajduje zastosowanie wskazana we wniosku umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący, działający przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł o uchylenie w całości decyzji organu II instancji oraz uchylenie decyzji organu I instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, zarzucając naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

-art. 217 Konstytucji RP, poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na Skarżącego obciążeń podatkowych,

- art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. b i d Konwencji, poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez Skarżącego wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii, a tym samym niemożliwość ustalenia reżimu prawnego, pomimo dostarczenia przez Skarżącego dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w niniejszej sprawie;

- art. 3 ust. 1 lit. f Konwencji, poprzez uznanie, iż statek, na którym Podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się państwa, tj. z faktycznym zarządem w Norwegii, pomimo przedłożenia przez Skarżącego w toku postępowania przed organami dokumentów, potwierdzających kwestionowaną okoliczność, tj. potwierdzających siedzibę oraz faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statek w Norwegii;

- art. II lit. f Konwencji o pracy na morzu (MLC 2006), ratyfikowanej Ustawą z dnia 31 sierpnia 2011 r. o ratyfikacji Konwencji o pracy na morzu, przyjętej przez Konferencję Ogólną Międzynarodowej Organizacji Pracy w Genewie dnia 23 lutego 2006 r. (Dz.U. Nr 222 poz. 1324), poprzez jego niezastosowanie i stworzenie pojęcia eksploatacji statku, pojęcia transportu międzynarodowego, pojęcia armatora statku, z pominięciem przepisów prawa międzynarodowego, które w Polsce winny być stosowane wprost;

- art. 2a O.p., poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść Podatnika, zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej;

- art. 22 § 2a O.p., poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że Podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawnopodatkową Podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości tej decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego;

2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

- rażące naruszenie art. 127 O.p., poprzez działanie organu II instancji niezgodne z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego, tj. wydanie rozstrzygnięcia tylko na podstawie argumentów przedstawionych przez organ niższego stopnia, a nie poprzez ponowne merytoryczne rozpatrzenie sprawy, co sprowadza całe przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie odwoławcze jedynie do iluzorycznej kontroli zaskarżonej decyzji,

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji;

-art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść Podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla Podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę o podwójnym opodatkowaniu należy stosować w odniesieniu do Podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla Podatnika;

-art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p., poprzez: nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez Podatnika w toku prowadzonego postępowania; wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy na skutek pseudointerpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów; niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez Podatnika; dokonanie przez organy oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny; przerzucenie ciężaru dowodu na Podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji ani poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

5.3. Przed przystąpieniem do merytorycznej oceny zajętego przez organy stanowiska, rozważenia wymaga podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 127 O.p. Skarżący podniósł, że organ odwoławczy wydał rozstrzygnięcie tylko na podstawie argumentów przedstawionych przez organ I instancji, a nie poprzez ponowne merytoryczne rozpatrzenie sprawy, przez co kontrola zaskarżonej decyzji była iluzoryczna, a zatem doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Z zarzutem tym jednak nie można się zgodzić.

Zdaniem Sądu, Dyrektor IAS wywiązał się z - wynikającego z określonej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności postępowania - obowiązku ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, na podstawie jakich dowodów organ odwoławczy ustalił stan faktyczny sprawy, a następnie pod jakie obowiązujące przepisy prawa dokonał jego subsumpcji. Organ II instancji nie ograniczył się przy tym wyłącznie do odpowiedzi na postawione przez Skarżącego w odwołaniu zarzuty. Jeżeli zatem wskutek takiego rozpatrzenia sprawy organ odwoławczy uzna, że treść rozstrzygnięcia podjętego przez organ I instancji jest prawidłowa, to rozstrzygnięcie to utrzymuje w mocy, co też miało miejsce w sprawie.

Skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń- marzec w 2017 r. z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2017 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy.

Jak wynika z powyższego, w art. 22 § 2a O.p. zawarta jest kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. Wskazać należy, że od dnia 1 stycznia 2013 r. została wprowadzona zmiana w ww. przepisie, która polegała na tym, że zwrot "może ograniczać" zastąpiono wyrazem "ogranicza". Miało to na celu zmniejszenie zakresu uznania administracyjnego organów podatkowych podejmujących decyzje o ograniczeniu poboru zaliczek na podatek. Jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy, organ podatkowy - w nowym stanie prawnym - jest zobligowany do podjęcia decyzji ograniczającej wysokość pobieranych zaliczek. Celem wprowadzenia zmiany było zobowiązanie organu do podjęcia korzystnej dla podatnika decyzji, w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że zaliczki - np. w związku z przysługującymi podatnikowi odliczeniami od dochodu lub podatku - są za wysokie. W dalszym jednak ciągu to organ podatkowy decyduje o tym, czy podatnik dostatecznie uprawdopodobnił to, że zaliczki są za wysokie. A zatem uznaniowość organu w tym przypadku pozostała nienaruszona (por. Leonard Etel, Komentarz do art. 22 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX).

Zatem instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku, przewidywanego na dany rok podatkowy.

W kontekście powyższego nie sposób zgodzić się ze Skarżącym, że organ przerzucił ciężar dowodzenia na podatnika. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym i nie może być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym mamy do czynienia bez wątpienia w rozpoznawanej sprawie. Podkreślić należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym.

Tym samym podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga jego szczególnego zaangażowania, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego za dany rok.

Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nie istnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne.

W doktrynie prawa podatkowego akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu, [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika, są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające.

Dokonując kontroli zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f., za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl postanowień art. 4a u.p.d.o.f. powołany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Zgodnie zaś z art. 1 Konwencji, dotyczy ona osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach. Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. c, f i g Konwencji, w jej rozumieniu, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej: określenie "osoba" obejmuje osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób; określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" oraz "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie; określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 Konwencji, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15 oraz 17 i 18 Konwencji, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

(a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i

b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę łub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i

c)wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie;

d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej.

Z kolei w myśl art. 14 ust. 3 Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 Konwencji, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

(a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu;

(b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii;

c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Jednocześnie jak stanowi art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji, bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b), jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami tej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.

W związku z powyższym należało zbadać przede wszystkim, czy w stosunku do Skarżącego należy stosować zapisy Konwencji oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 3 tej Konwencji, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej - na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek.

Zatem w pierwszej kolejności ustalenia wymagałoby, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 tej Konwencji Skarżący uprawdopodobnił, że: wykonuje pracę najemną na statku morskim; statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym; podmiotem eksploatującym ww. statek jest norweskie przedsiębiorstwo.

Organy podatkowe, dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, uznały, że Skarżący nie uprawdopodobnił okoliczności, że statek, na którym wykonuje pracę, jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii.

Z powyższym stanowiskiem Dyrektora IAS należy się zgodzić.

W odniesieniu do przesłanki dotyczącej eksploatacji statku przez norweskie przedsiębiorstwo, słusznie Dyrektor IAS zauważył, że zważywszy, że zarówno Konwencja, jak i pozostałe zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także Komentarz do konwencji modelowej OECD ściśle wiążą regulacje o opodatkowywaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących prace na statkach morskich w transporcie międzynarodowym, to zatem zyski z żeglugi morskiej, śródlądowej i wodnego transportu międzynarodowego tak naprawdę przesadzają, w jakim miejscu będzie podlegał opodatkowaniu dochód marynarzy i z tymi zyskami łączyć należy podmiot, o jakim mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji.

Mając na uwadze powyższe, eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z tego transportu. Natomiast podstawową przesłanką eksploatacji jest odprowadzenie podatków od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki. Eksploatującym statek nie jest więc podmiot tylko zarządzający, czy też zapewniający obsługę techniczną lub obsadę pracowniczą. W przypadku zawarcia umowy najmu właściciel również nie będzie podmiotem eksploatującym statek, bowiem nie będzie osiągał zysków z tytułu żeglugi a jedynie z umowy najmu.

Wskazać należy, że podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, zgodnie z historycznym znaczeniem tego słowa. Podobnie została skonstruowana definicja legalna tego pojęcia. Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 18 września 2001r. - Kodeks morski (Dz. U. z 2013 r., poz. 758 ze zm.) armatorem jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym.

Dodatkowo Sąd wskazuje, że we współczesnych stosunkach w żegludze międzynarodowej dla ochrony zaangażowanego w żeglugę kapitału przed potencjalnie bardzo wysoką odpowiedzialnością odszkodowawczą zakładane są "spółki jednostatkowe". Spółki te nie zajmują się eksploatacją statków stanowiących ich własność, lecz powierzają ją odrębnej osobie prawnej, tzw. "spółce zarządzającej". Nie zmienia to jednak faktu, że własność statku (a tym samym przedsiębiorstwa, w skład którego statek wchodzi) nie zostaje prawnie oddzielona od jego eksploatacji, ponieważ spółka zarządzająca prowadzi eksploatację powierzonego jej statku nie w imieniu własnym, lecz w imieniu "spółki jednostatkowej", która pozostaje jego właścicielem i armatorem (por. Prawo morskie, pod red. J. Łopuskiego, t. 1, Bydgoszcz 1996, s. 250). Nie można utożsamiać miejsca faktycznego zarządu przedsiębiorstwa armatora (do którego należy statek) i miejsca zarządu przedsiębiorstwa odrębnego podmiotu prawnego, jakim jest spółka zarządzająca. Ta ostatnia działa bowiem zawsze w imieniu i na rzecz właściciela - armatora, eksploatując statek wchodzący w skład jego (a nie spółki zarządzającej) przedsiębiorstwa, choć powierzony spółce (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 3/17).

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie zgromadzony materiał dowodowy nie wskazuje jednoznacznie, iż statek "B" jest eksploatowany przez wskazany we wniosku norweski podmiot "A".

Wymaga odnotowania, że z dokumentów przedstawionych przez Podatnika wynika, że właścicielem statku jest podmiot “C", a zarządzającym statkiem jest "D". W książeczce żeglarskiej jako armatora wskazano podmiot "A". Pracodawcą jest "E". Wynagrodzenie za pracę Podatnikowi wypłaca podmiot "E".

Ponadto z potwierdzenia zatrudnienia z dnia 21 lutego 2017 r. wystawionego przez "C" wynika, że statek "B" jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez podmiot "A". Natomiast z zaświadczenia wystawionego przez kapitana statku z dnia 30 stycznia 2017 r. wynika, że statek jest eksploatowany przez przedsiebiorstwo "G".

Podkreślić trzeba, że zarząd nie jest tożsamy z eksploatacją, co w połączeniu z występowaniem wielu podmiotów i brakiem jasnego wskazania w przedstawionych dokumentach, jaki podmiot uprawia na własną rzecz żeglugę ww. statkami, sprawia, że powyższe nie uprawdopodabnia w żadnej mierze faktów dotyczących podmiotu czerpiącego zyski z eksploatacji, o którym mowa w Konwencji.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że zasadnie organ odwoławczy uznał za nieuprawdopodobnioną okoliczność wykonywania przez Skarżącego pracy na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z rzeczywistym zarządem w Norwegii. Organy wyraźnie wskazały, dlaczego dokumenty przedstawione przez Skarżącego okazały się niewystarczające dla uprawdopodobnienia ww. przesłanki. Co istotne, organ nie podważył wiarygodności przedłożonych przez Skarżącego dokumentów.

Na prawidłowość powyższej oceny nie ma wpływu przywołanie przez organ odwoławczy kwestii podnoszenia przez statek bandery Wyspy Man.

W świetle powyższych ustaleń, Sąd stwierdza, że zarzuty dotyczące naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, w tym przepisów prawa międzynarodowego, okazały się bezpodstawne.

5.4. Ponadto w rozpoznawanej sprawie nie było również podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario (na podstawie art. 2a O.p.), gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2a O.p. z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy.

Końcowo zauważyć trzeba, że rozważania organu odwoławczego dotyczące możliwości skorzystania z tzw. "ulgi abolicyjnej" przez Skarżącego należy uznać za przedwczesne i zbędne w ustalonym przez organ, a zaaprobowanym przez Sąd stanie faktycznym. Pozostały one zatem bez wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji.

Mając zatem na uwadze przedstawiony wyżej stan prawny oraz zgromadzone dowody w sprawie, jak również biorąc pod uwagę zakres zarzutów podniesionych w skardze, Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organy podjęły niezbędne działania w celu dokonania wyczerpujących ustaleń faktycznych, umożliwiających merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy.

Mając na uwadze treść ogólnych zasad postępowania podatkowego, Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji.

Podstawę podjętego rozstrzygnięcia stanowił materiał dowodowy zgromadzony przez organy w sposób wyczerpujący, a ocena tego materiału dowodowego (w tym wyjaśnień Skarżącego) dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, uwzględniającą ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego i reguły logicznego wnioskowania. Organy obu instancji zapewniły przy tym czynny udział strony w postępowaniu, umożliwiły jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, udzielały niezbędnych informacji i wyjaśnień, co skutkowało prowadzeniem postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe wydały decyzje w sposób prawidłowy, dokonując całościowego ustalenia stanu faktycznego oraz wykładni znajdujących do niego zastosowanie przepisów prawa, doprowadzając tym samym do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Organy odniosły się do wszystkich zgłoszonych przez Skarżącego twierdzeń oraz wyjaśniły w uzasadnieniu decyzji zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy.

Sąd nie dostrzegł w tym zakresie naruszenia określonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. zasad postępowania podatkowego ani zasad gromadzenia i oceny dowodów z art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. Odmienna ocena prawna materiału dowodowego stanowiącego podstawę podjętego przez organy rozstrzygnięcia w sprawie nie oznacza automatycznie naruszenia przepisów postępowania.

Podkreślić przy tym należy, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych nie może sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Jeżeli Skarżący usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, to na niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne.

W konsekwencji, w ocenie Sądu, postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie prowadzone było w sposób prawidłowy z poszanowaniem przepisów prawa. Zebrany i dostępny materiał dowodowy zapewnił możliwość wydania prawidłowych decyzji. Ustaleń tych nie podważyły zarzuty stawiane przez Skarżącego.

Sąd nie stwierdził zatem naruszenia wskazanych w skardze zasad prowadzenia postępowania podatkowego w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wreszcie, nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

5.5. Podsumowując, skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

5.6. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.