Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 921/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e)
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek,, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Milena Olczyk – Rudek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi U. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...]Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w C., działając m.in. na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a) i e) oraz art. 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) określił U. Z. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł., z tytułu sprzedaży udziału wynoszącego ½ w lokalu mieszkalnym w L., wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku i prawie wieczystego użytkowania gruntu, dokonanej na podstawie umowy sprzedaży z dnia 14 grudnia 2005 r. (akt notarialny Repertorium A nr [...]).

Z uzasadnienia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wynika, że podatniczka sprzedała w dniu 14 grudnia 2005 r. ½ udziału w stanowiącym odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnym za cenę [...] zł. T. R., do którego należała pozostała ½ udziału. 23 grudnia 2005 r. podatniczka złożyła w Urzędzie Skarbowym w K. oświadczenie o zamiarze wydatkowania uzyskanego przychodu w całości na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wezwana przez organ podatkowy do rozliczenia się z przeznaczenia przychodu zyskanego ze sprzedaży ww. udziału, podatniczka oświadczyła, że przychód ze sprzedaży przeznaczyła na spłatę kredytu zaciągniętego na zbywany lokal mieszkalny, na nabycie lokalu mieszkalnego położonego w C. przy ulicy P. [...] oraz na spłatę kredytów zaciągniętych na ich nabycie.

Organ pierwszej instancji, oceniając przedłożone przez podatniczkę dowody stwierdził, że podatniczka wraz z T. R. zaciągnęła w Banku A kredyt hipoteczny z przeznaczeniem na budownictwo mieszkaniowe. Na dzień 31 grudnia 2005 r. zadłużenie z tego tytułu wynosiło [...] CHF (zadłużenie to wskazano w akcie notarialnym z dnia 14 grudnia 2005 r.). Zgodnie z aktem notarialnym z dnia 14 grudnia 2005 r., tytułem spłaty części ceny sprzedaży T. R. przejął na siebie do zapłaty przypadającą na podatniczkę kwotę kredytu, tj. [...] CHF, co stanowiło równowartość [...] zł. Tym samym T. R. przejął za podatniczkę istniejące zadłużenie. Zwolnienie z długu potwierdza również dołączony do akt sprawy Aneks nr 2 do umowy kredytu hipotecznego, zawarty w dniu 14 grudnia 2004 r. oraz zaświadczenie wydane przez Bank A 23 stycznia 2008 r.

W toku postępowania prowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji podatniczka przedstawiła dowody, z których wynika, że:

1) w dniu 27 września 2006 r. nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w C. przy ulicy Ł. [...] za łączną cenę [...] zł, z czego [...] zł. zostało sfinansowane kredytem hipotecznym " Własny Kąt" zaciągniętym w dniu 21 września 2006 r.,

2) w dniu 12 czerwca 2007 r. podatniczka nabyła nieruchomość położoną w C. przy ulicy P. [...]za cenę [...] zł., z czego [...] zł. zostało sfinansowane kredytem bankowym (umowa kredytu mieszkaniowego" Własny Kąt" z dnia 9 maja 2007 r.).

W przypadku powyższych wydatków organ podatkowy uwzględnił jedynie kwoty ponad udzielony kredyt oraz koszty sporządzenia aktów notarialnych i prowizje za pośrednictwo. Uznano także wydatek poniesiony na remont lokalu przy ulicy L. w kwocie [...] zł. Stwierdzono natomiast, że ze zwolnienia nie korzysta wydatek w części sfinansowanej z kredytów bankowych, zaciągniętych po dacie uzyskania przychodu w dniu 14 grudnia 2005 r.

Nadto z zaświadczenia wystawionego przez B o spłatach kredytu zaciągniętego na nabycie ww. nieruchomości w okresie 5 lipca 2007 – 5 grudnia 2007. Kredyt ten został zaciągnięty w CHF, w związku z tym organ (wobec braku przeliczenia przez bank) przeliczył spłacony kredyt na złote polskie w oparciu o notowania kursów sprzedaży dewiz ogłaszanych przez B. W związku z tym uznał, że ze zwolnienia z opodatkowania, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) updof korzysta dochód przeznaczony na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie działki budowlanej położonej w C. przy ulicy P. w wysokości [...] zł.

Reasumując organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że z uzyskanego przez podatniczkę przychodu w kwocie [...] zł. ze zwolnienia korzysta [...] zł. tym samym podstawa opodatkowania wynosi [...]zł. Zryczałtowany 10-procentowy podatek od tek kwoty to [...] zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e updof przez uznanie, że przejęcie jej zobowiązań w stosunku do banku z tytułu kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe nie jest tożsame ze spłatą tego kredytu, naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a updof poprzez uznanie, że ze zwolnienia od opodatkowania nie korzystają wydatki poniesione przez podatniczkę na cele określone w tym przepisie, w części sfinansowanej kredytem bankowym, a także naruszenie art. 19 ust. 1 updof poprzez nie zastosowanie ustanowionej w tym przepisie definicji przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 pkt 32 updof.

Podatniczka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu podatkowego pierwszej instancji. Jej zdaniem przesłanka do zwolnienia od podatku wystąpiła już 14 grudnia 2005 r., kiedy kupujący zwolnił podatniczkę (w ramach zapłaty ceny) z kredytu, który podatniczka zaciągnęła na zakup sprzedawanego lokalu. Zdaniem strony czynność ta wypełniała dyspozycję art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e updof w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania transakcji. W ocenie strony przejęcie długu przez kupującego ma dla majątku podatniczki ten sam skutek, jak spłata kredytu.

Organowi podatkowemu pierwszej instancji zarzucono również niekonsekwencję. Podkreślono, że organ ten w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdził m.in., że "poprzez przejęcie długu zwolniono Panią z obowiązku zwrotu zaciągniętego kredytu". Natomiast wcześniej w celu wyjaśnienia podstawy opodatkowania, w uzasadnieniu decyzji wskazano, że "cenę sprzedaży można bowiem wyrazić nie tylko w pieniądzu, lecz również poprzez inne określenie wartości, w tym m.in. poprzez zwolnienie sprzedającego z długu". Wg strony powyższe twierdzenia są niezrozumiale, ponieważ według organu podatkowego zwolnienie z długu raz jest zapłatą, a raz nie jest.

Podatniczka zakwestionowała też stanowisko organu, zgodnie z którym ze zwolnienia z opodatkowania, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a updof nie korzysta wydatek pokryty kredytem. Jej zdaniem przepis ten nie ograniczył formy wydatkowania środków na określone w nim cele, w szczególności nie wyłączając możliwości sfinansowania zapłaty kredytem.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W pierwszej kolejności w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy, powołując się na treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c oraz art. 7 ust. 1 updof stwierdził, ze do przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych pierwszej z ww. regulacji, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady ustalone w updoh, w jej brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. Zwrócono zatem uwagę, na konieczność uwzględnienia stanu prawnego obowiązującego w 2005 r.

Wskazując, że – stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) – źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części, udziału w nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Zgodnie natomiast z art. 28 updof przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. Podkreślono, że podatek ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu, płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) updof.

Jednocześnie zaakcentowano, że zgodnie z art. 19 ust. 1 updof, przychodem z odpłatnego zbycie nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

W dalszej kolejności organ odwoławczy przywołał treść art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) oraz lit. e) updof.

Odnosząc się do tych ostatnich przepisów organ stwierdził, że zwolnieniu podlega przychód wydatkowany na określone cele, tzw. mieszkaniowe w określonym czasie, tj. w okresie 2 lat od dnia sprzedaży Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a updof wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

-na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

- na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

- na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Nadto (art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Z powyższej regulacji organ wyprowadził wniosek, że zwolnieniu podlega przychód wydatkowany na określone cele (tzw. cele mieszkaniowe) i w określonym czasie, tj. 2 lat od dnia sprzedaży. Ponieważ odpłatne zbycie udziału w nieruchomości i prawie wieczystego użytkowania gruntu miało miejsce w dniu 14 grudnia 2005 r., termin do wydatkowania przychodu uzyskanego z tego tytułu upłynął w dniu 15 grudnia 2007 r.

Dokonując wykładni powyższych przepisów organ odwoławczy stwierdził, że zwolnieniu podlegają jedynie wydatki faktycznie poniesione przez podatniczkę, a nie sfinansowane kredytami bankowymi oraz wydatki poniesione przez podatniczkę w okresie 2 lat od uzyskania przychodu, tj. do dnia 15 grudnia 2007 r. na spłatę tychże kredytów.

W dalszej kolejności organ odwoławczy zwrócił uwagę, że podatniczka w toku prowadzonego postępowania przedłożyła akt notarialny z dnia 27 września 2006 r. dokumentujący nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w C. przy ulicy L. [...], za łączną cenę [...] zł. z czego [...] zł. zostało sfinansowane kredytem hipotecznym (umowa kredytu hipotecznego "Własny Kąt" z dnia 21 września 2006 r.). Za korzystającą ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych organ uznał jedynie kwotę [...] zł. + koszty sporządzenia aktu notarialnego ([...]zł.) + prowizję za pośrednictwo ([...] zł.). Łącznie zwolniono z opodatkowania przychód w wysokości [...] zł.

Podniesiono też, że organ podatkowy pierwszej instancji, po weryfikacji przedłożonego w dniu 21 lutego 2008 r. zaświadczenia z Banku B o dokonanych w latach 2006 i 2007 spłatach ww. kredytu hipotecznego, uznał że zwolnieniu od opodatkowania – w myśl art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) updof podlega wydatek na spłatę kredytu w wysokości [...] zł. ([...]+[...]+[...]+[...]zł.).

Odniesiono się również do przedłożonego przez podatniczkę aktu notarialnego z dnia 12 czerwca 2007 r., dokumentującego nabycie nieruchomości w C. przy ulicy P. [...] za łączną cenę [...] zł., z czego [...] zostało sfinansowane zaciągniętym kredytem hipotecznym (umowa kredytu hipotecznego "Własny Kąt" z dnia 9 maja 2007 r.). Organ uznał, że w tym przypadku ze zwolnienia korzysta wydatek w wysokości [...] zł. + koszty sporządzenia aktu notarialnego ([...] zł.) + prowizja za pośrednictwo ([...] zł.) – łącznie uznano wydatek w wysokości [...] zł. Za zwolnione z opodatkowania organ uznał także spłaty tego kredytu wykazane w zaświadczeniu wystawionym przez B (ponieważ kredyt ten został zaciągnięty w CHF, organ dokonał przeliczenia poszczególnych rat spłacanych przez podatniczkę, wraz z odsetkami, wg kursu sprzedaży dewiz ogłaszanego przez B, w rozbiciu na poszczególne dni).

Uwzględniając powyższe rozważania organ uznał za bezpodstawny zarzut strony naruszenia przepisu artr. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof.

Podobnie za chybiony uznano zarzut odwołania naruszenia art. 19 ust. 1 updof., poprzez niezastosowanie ustanowionej w tym przepisie definicji przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 pkt 32 updof. Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Odwołując się do orzecznictwa Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył stanowisko organu pierwszej instancji, który stwierdził, że bez znaczenia dla ustalenia wysokości przychodu jest to czy cena została faktycznie zapłacona. Zapłatę ceny można bowiem wyrazić nie tylko w pieniądzu, lecz również przez inne określenie wartości, m.in. poprzez zwolnienie sprzedającego z długu. Organ odwoławczy nie dostrzegł tu niekonsekwencji, co zarzuciła w odwołaniu podatniczka. Stwierdził bowiem, że przedmiotem sporu nie jest ustalenie wysokości przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości i prawie wieczystego użytkowania gruntu. Spór dotyczy natomiast rozstrzygnięcia czy zwolnienie sprzedającego z długu wypełnia przesłanki określone w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) updof, skutkujące zwolnieniem uzyskanego przychodu z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaakcentował, że każda ulga podatkowa, jako czyniąca wyłom w zasadzie powszechności opodatkowania i równego traktowania podmiotów, musi być traktowana ściśle. Przepisy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) updof stanowią, że ulgę w postaci zwolnienia przychodu od podatku powoduje wydatkowanie tego przychodu na określony cel i w określonym czasie. W katalogu wydatków korzystających ze zwolnienia z podatku dochodowego brak jest zwolnienia z długu.

W konsekwencji z uwagi na fakt przeznaczenia przez podatniczkę przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na cel wykraczający poza zakres objęty zwolnieniem, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie doszło do spełnienia przesłanek decydujących o możliwości skorzystania z tej ulgi podatkowej. Przejęcie długu przez kupującego od podatniczki udział w nieruchomości (nabywca przejął ciążący wobec podatniczki dług względem banku, w wyniku czego bank zwolnił podatniczkę z długu) nie jest tożsame z wydatkowaniem przychodu z odpłatnego zbycia na spłatę zaciągniętego kredytu.

Niezależnie od powyższego, w ocenie organu odwoławczego, spłata kredytu zaciągniętego na nabycie zbytej nieruchomości nie może zostać uznana za wydatek, którego poniesienie zwalnia przeznaczony na ich pokrycie przychód z opodatkowania (organ przywołał tu kilka orzeczeń NSA potwierdzających powyższy pogląd).

W skardze na powyższą decyzję podatniczka zażądała jej uchylenia w całości i zasądzenia kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) updof poprzez uznanie, że przejęcie zobowiązań podatniczki w stosunku do banku z tytułu kredytu zaciągniętego na cele, o których mowa w pkt 32 pod lit. a), przez nabywcę nieruchomości nie jest tożsame ze spłatą kredytu. Nadto zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) updof poprzez uznanie, że ze zwolnienia od opodatkowania nie korzystają wydatki poniesione przez podatniczkę na cele określone w tym przepisie, w części sfinansowanej kredytem bankowym. Podatniczka wskazuje dodatkowo na obrazę art. 19 ust. 1 updof poprzez niezastosowanie ustanowionej w tym przepisie definicji przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 pkt 32 updof.

W uzasadnieniu skargi strona kwestionuje ustalenia poczynione przez organy podatkowe obu instancji, dotyczące zwolnienia przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości. Podatniczka uważa, że przesłanka do zwolnienia od podatku nastąpiła już 14 grudnia 2005 r., kiedy to kupujący zwolnił ją (w ramach zapłaty ceny) z kredytu, który zaciągnęła na zakup sprzedawanego lokalu. Zdaniem strony czynność ta wypełnia dyspozycję art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) updof, w brzmieniu obowiązującym w dniu dokonania transakcji. Przejęcie długu przez kupującego ma dla majątku podatniczki taki sam skutek, jak spłata kredytu.

Skarżąca stawia również organowi podatkowemu pierwszej instancji zarzut niekonsekwencji. Niekonsekwencji tej upatruje w stwierdzeniu organu, że "poprzez przejęcie długu zwolniono Panią z obowiązku zwrotu zaciągniętego kredytu". Natomiast wcześniej, w celu wyjaśnienia podstawy opodatkowania, w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej napisano: "zapłatę ceny sprzedaży można bowiem wyrazić nie tylko w pieniądzu, lecz również poprzez inne określenie wartości, w tym m.in. przez zwolnienie sprzedającego z długu". Wg strony powyższe twierdzenia są niezrozumiałe, bowiem wg organu podatkowego zwolnienie z długu jest raz zapłatą, a drugi raz nie jest.

Podatniczka kwestionuje też stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym ze zwolnienia od opodatkowania – w myśl art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) updof –nie korzysta wydatek pokryty kredytem. Zgodnie z tym przepisem nie ograniczono formy wydatkowania środków na określone w nim cele, w szczególności nie wyłączając możliwości sfinansowania zakupu kredytem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Na rozprawie przed sądem administracyjnym pełnomocnik podatniczki zwrócił uwagę, że od dnia 1 stycznia 2003 r. uległ zmianie stan prawny przez wprowadzenie nowego uregulowania, tj. pkt 32 lit. e, zgodnie z którym przychody uzyskane ze sprzedaży mogą być także przeznaczone na sfinansowanie kredytu. Podkreślił, że wyroki NSA, na które powołał się Dyrektor Izby Skarbowej w K. w uzasadnieniu swojej decyzji odnoszą się do stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2003 r. Na potwierdzenie swego stanowiska powołał się na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 1 stycznia 2009 r., a także wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 509/06.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.s.a.), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. W niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza ani przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, ani też przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Nie budzi wątpliwości okoliczność, że w sprawie zastosowania znajdują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej updof) w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) updof źródłami przychodów są: odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) - c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie. Przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. Podatek od tego przychodu ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu (art. 28 ust. 1 i 2 updof).

Stosownie zaś do art. 21 ust. 1 pkt 32 updof lit. a) i e) wolne od podatku dochodowego są: przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a: a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem; na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie; na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego; na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; e) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia problemu czy możliwe było skorzystanie przez podatniczkę z ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) i e) w odniesieniu do całej kwoty (tj. [...] zł.), jaką uzyskała ona ze sprzedaży drugiemu współwłaścicielowi (T. R.) w dniu 14 grudnia 2005 r. ½ udziału w lokalu mieszkalnym w L. wraz z odpowiednim udziałem w częściach wspólnych budynku i prawie wieczystego użytkowania gruntu. Z bezspornych ustaleń faktycznych wynika, że podatniczka wymieniony udział w nieruchomości sprzedała przed upływem 5 lat od końca roku, w którym nastąpiło jego nabycie oraz, że złożyła oświadczenie o zamiarze wydatkowania uzyskanego przychodu w całości na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) updof. Zarówno podatniczka, jako sprzedająca, jak i nabywca (T. R.- współwłaściciel pozostałej ½ części nieruchomości) byli zadłużeni względem Banku A w związku z zaciągniętym przez nich kredytem hipotecznym (kredyt ten obciążał ich udziały w lokalu), przy czym w dniu sprzedaży udziału łączna wartość zadłużenia obu współwłaścicieli wynosiła [...]CHF. Cenę sprzedaży udziału ([...]zł.), stosownie do postanowień aktu notarialnego z dnia 14 grudnia 2005 r. (par. 2 i 3), podatniczka rozliczyła z nabywcą w następujący sposób:

- nabywca przejął dług podatniczki względem Banku A z tytułu ww. kredytu o wartości [...] CHF (połowa z kwoty [...] CHF), co stanowiło równowartość [...] zł. (Bank na przejęcie długu przez nabywcę wyraził zgodę i uwolnił z niego podatniczkę),

- pozostała do zapłaty kwota [...] zł. została uregulowana gotówką (część przed zawarciem aktu notarialnego, a cześć później).

Bezsporne jest również to, że podatniczka:

1) w dniu 27 września 2006 r. nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w C. przy ulicy L. [...] za łączną cenę [...] zł., z czego [...] zł. zostało sfinansowane hipotecznym kredytem bankowym (dodatkowo poniosła koszty sporządzenia aktu notarialnego oraz prowizję za pośrednictwo, które wyniosły tu łącznie [...] zł.),

2) w latach 2006 i 2007 dokonała spłaty ww. kredytu hipotecznego w łącznej kwocie [...]zł.,

3) w dniu 12 czerwca 2007 r. nabyła nieruchomość położoną w C. przy ulicy P. [...] za łączną cenę [...]zł., z czego [...]zł. zostało sfinansowane z zaciągniętego przez nią hipotecznego kredytu bankowego (dodatkowo poniosła koszty sporządzenia aktu notarialnego oraz prowizję za pośrednictwo, które wyniosły w tym przypadku łącznie [...] zł.),

4) od 5 lipca do 5 grudnia 2007 r. dokonała spłaty kredytu, o którym mowa w pkt 3 w łącznej kwocie stanowiącej równowartość [...]zł.,

5) poniosła w 2006 r. wydatki na remont lokalu w C. przy ulicy L. [...] w łącznej kwocie [...] zł.

W ocenie strony skarżącej przejęcie jej zobowiązań w stosunku do Banku A przez nabywcę udziału (w dniu 14 grudnia 2005 r.), z tytułu kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe jest de facto tożsame ze spłatą tego kredytu, a co za tym idzie wypełniona została przesłanka zwolnienia określona wyżej powołanym przepisem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) updof, w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. W ocenie strony przejęcie długu przez kupującego ma dla majątku podatniczki ten sam skutek, jak spłata kredytu. Strona uważa także, że spełniła kryteria zwolnienia określone art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy podatkowej. Wyraża pogląd, że ze zwolnienia określonego tym ostatnim przepisem korzystają wydatki poniesione przez podatnika na cele w nim określone, również w części pokrytej kredytem bankowym.

Wg organów, przejęcie długu podatniczki względem banku, przez nabywcę jej udziału, nie jest tożsame ze spłatą zaciągniętego przez nią kredytu, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w K. konsekwentnie wyraża pogląd, że skorzystanie z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof wymaga spełnienia m.in. warunku polegającego na wydatkowaniu kwot uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości (określonego w tym przepisie prawa majątkowego) na cel w przepisie tym wskazany. Nie spełnia zatem tego wymogu sytuacja, w której podatnik wydatkuje na ustawowy cel inne środki niż uzyskane ze sprzedaży, tj. pozyskane na podstawie kolejnej umowy kredytowej. W konsekwencji organy uznały, że z uzyskanego przez podatniczkę przychodu z odpłatnego zbycia udziału w lokalu ([...] zł.) przychód zwolniony z podatku wynosi [...] zł. Uznano zatem za objęte zwolnieniem wartości odpowiadające wydatkom poniesionym na zakup nieruchomości (prawa), w części nie sfinansowanej kredytem bankowym, a także koszty ich nabycia (ww. pkt 1 i 3), jak również wydatki poniesione w latach 2006 - 2007 na spłatę kredytu bankowego zaciągniętego na zakup wymienionych w pkt 1 i 3 nieruchomości (prawa), a także na remont nabytego mieszkania.

Sąd podzielił wyżej zaprezentowane stanowisko organów podatkowych. Za błędny natomiast należy uznać pogląd Dyrektora Izby Skarbowej w K., że – w stanie prawnym odnoszącym się do rozpatrywanego okresu - spłata kredytu zaciągniętego na nabycie zbytej następnie nieruchomości nie może zostać uznana za wydatek, którego poniesienie zwalnia przeznaczony na ich pokrycie przychód z opodatkowania. Zupełnie niepotrzebnie organ odwoławczy zamieścił w decyzji takie stanowisko, skoro wcześniej zasadnie uznał, że przejęcie długu sprzedającego względem banku przez nabywcę nieruchomości nie jest tożsame ze spłatą kredytu przez ten pierwszy podmiot. Zgodzić bowiem należy się ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 6 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 509/06), na który zresztą powołuje się strona skarżąca, że od 1 stycznia 2003 r. ulga, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 updof obejmuje również środki związane z pośrednim (kredyty i pożyczki) finansowaniem tego celu. Co więcej - nie musi to być zakup nowego prawa, ale i spłata zadłużenia z tytułu kredytu lub pożyczki zaciągniętych na nabycie prawa, którego sprzedaż stanowiła źródło przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a-c"). Tę ostatnią ulgę ustawodawca ograniczył - w 2003 r. - do spłat na poczet kredytów i pożyczek zaciągniętych nie wcześniej niż 24 miesiące przed dniem uzyskania przychodów. Tym nie mniej – w ocenie Sądu – owo uchybienie organu odwoławczego nie miało wpływu na wynik sprawy.

Zwolnienia i ulgi podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania i muszą być interpretowane ściśle, z wyłączeniem interpretacji rozszerzającej. Zwrócić należy zatem uwagę, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof pozwala na uniknięcie zapłacenia podatku, tylko na zasadach i po spełnieniu warunków przewidzianych tym przepisem. To samo dotyczy ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e). Nie sposób zatem pominąć, że drugi (lit. e) z wymienionych przepisów zwalnia od opodatkowania tylko taki dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) updof., który został wydatkowany w określonym czasie na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a) w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium RP. Jak już zaznaczono użyte przez ustawodawcę określenie "na spłatę kredytu lub pożyczki" należy rozumieć w sposób dosłowny. Chodzi w tym przypadku o wywiązanie się przez kredytobiorcę z długu względem banku w sposób określony w umowie kredytowej. W każdym razie za "spłatę kredytu" nie może uchodzić czynność prawna polegająca na zwolnieniu z długu w związku z jego przejęciem przez inną osobę. Skutkiem tej czynności jest uwolnienie kredytobiorcy z obowiązku spłaty kredytu, który to obowiązek powstaje po stronie osoby przejmującej. Innymi słowy mówiąc zadłużenie kredytowe istnieje nadal, tylko zmieniła się osoba dłużnika (lub – jak w rozpatrywanym przypadku - przejmujący zobowiązanie zwiększa swój dług wobec banku). Nietrudno też wyobrazić sobie sytuację, w której przejmujący zadłużenie nie spłaca go, a zatem – niezależnie od podmiotu obowiązanego do spłaty kredytu – skutek ten (jeden z elementów omawianej regulacji) w ogóle nie wystąpi. Reasumując, ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) updof wyraźnie sprecyzował warunki, od spełnienia których uzależnione jest prawo podatnika do skorzystania z ulgi podatkowej. Jednym z nich jest przeznaczenie przez podatnika uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości dochodu na spłatę kredytu bankowego, zaciągniętego na cele określone w lit. a). W rozpatrywanym przypadku skutek ten nie wystąpił, ponieważ przejęcie długu przez inną osobę nie stanowi spłaty kredytu przez podatnika, o czym mowa w analizowanej regulacji prawnej.

W rozpatrywanym przypadku podatniczka nie wydatkowała w całości (tj. zgodnie ze złożonym oświadczeniem) przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof. Z niespornych ustaleń stanu faktycznego wynika – co już wyżej podniesiono – że podatniczka dokonując zakupu w dniu 27 września 2006 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz w dniu 12 czerwca 2007 r. nieruchomości położonej w C., w znacznym stopniu posiłkowała się nowymi kredytami, a więc nie środkami uzyskanymi ze sprzedaży lokalu w grudniu 2005 r. Wbrew stanowisku strony skarżącej nowopozyskanych kredytów nie można uznać za "przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych", o czym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 in initio. Ustawodawca wyraźnie wiąże ulgę z wydatkowaniem przychodów uzyskanych ze sprzedaży na określony w analizowanym przepisie cel. Tymczasem podatniczka część należności przypadającej jej ze sprzedaży lokalu w dniu 14 grudnia 2005 r. rozliczyła z nabywcą w sposób niepozwalający na realizację (w tej części) wymogu określonego w pkt 32, tj. wydatkowania tych przychodów na cele wymienione pod lit. a). Oczywiście zawierając umowę sprzedaży strony mogły w taki sposób ustalić sposób rozliczenia ceny transakcyjnej, co nie oznacza jednocześnie spełnienia określonych w ustawie podatkowej warunków uzyskania ulgi.

Nadto przyjęcie wersji podatniczki, że do zwolnienia można zaliczyć wydatkowanie środków z zaciągniętego kredytu, a nie tylko uzyskanego przychodu ze sprzedaży nieruchomości oznaczałoby uwzględnianie przy obliczaniu wartości ulgi dwa razy tych samych kwot, tj. wartości zaciągniętego kredytu oraz kwot wydatkowanych na spłatę tego kredytu.

Organ zasadnie zatem ustalił, że z uzyskanego przez podatniczkę przychodu z odpłatnego zbycia udziału w lokalu ([...]zł.) przychód zwolniony z podatku wynosi [...]zł. Uznano zatem za objęte zwolnieniem wartości odpowiadające wydatkom poniesionym na zakup nieruchomości (prawa), w części nie sfinansowanej kredytem bankowym, a także koszty ich nabycia, jak również wydatki poniesione w latach 2006 - 2007 na spłatę kredytu bankowego zaciągniętego na zakup w 2006 i 2007 nieruchomości (prawa), a także na remont nabytego mieszkania.

Nie można też podzielić zarzutu skargi naruszenia art. 19 ust. 1 updof. poprzez niezastosowanie ustanowionej w tym przepisie definicji przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 pkt 32 updof. Zgodnie z art. 19 ust. 1 przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Oczywiście, co już podniesiono sposób rozliczenia ceny transakcyjnej może w umowie cywilnoprawnej zostać określony przez jej strony w różny sposób (np. przez przejęcie długu). Powyższe jednak pozostaje bez wpływu na sposób oceny przesłanek zastosowania ulgi podatkowej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 updof. Czym innym jest określenie wysokości przychodu ze sprzedaży prawa majątkowego, majątkowego czym innym ustalenie, czy spełnione zostały warunki powstania ulgi podatkowej, w tym np. "spłata kredytu".

Mając na względzie powyższe okoliczności, Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszenia przez organy podatkowe prawa procesowego bądź materialnego, które rodziłoby konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wobec powyższego orzeczono o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej, w oparciu o art. 151 P.p.s.a., co z kolei powoduje, że wniosek pełnomocnika skarżącego o zasądzenie kosztów postępowania sądowego nie zasługuje na uwzględnienie, stosownie do treści art. 200 i 201 P.p.s.a.