Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2185/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 23 par. 3 pkt 2, par. 4-5, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 121 par. 1 i 2, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w L. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L.) oraz A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 12 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 258/15 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 1 grudnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 73 i 75-119 akt)

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 258/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej: sąd pierwszej instancji), po rozpoznaniu skargi A. P. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 1 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r., uchylił zaskarżoną decyzję, orzekł, że nie podlega ona wykonaniu w całości oraz zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że główną przyczyną wydania decyzji było uznanie przez organy, że skarżący w wystawianych przez siebie w 2007 r. fakturach oraz prowadzonych księgach podatkowych zaniżył podstawę opodatkowania i podatek należny z tytułu dostawy pojazdów (samochodów i przyczepy), jak też zaniżył obrót i podatek należny przez niezaewidencjonowanie dostaw wyprodukowanych przez swoją firmę łodzi. Według organów z uwagi na nierzetelność ksiąg podatkowych zaszły przesłanki do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

1.3. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zachodzą podstawy do uchylenia decyzji organu odwoławczego, choć nie wszystkie zarzuty skargi były zasadne.

1.4. W pierwszej kolejności sąd pierwszej instancji stwierdził bezzasadność zarzutu wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia. Po dokonaniu analizy art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.), przy uwzględnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11, sąd uznał, że skarżący przed upływem terminu przedawnienia, tj. w grudniu 2012 r., dowiedział się i o toczącym się wobec niego postępowaniu karnoskarbowym (z doręczonego przez Komisariat Policji wezwania do osobistego stawiennictwa w Urzędzie Kontroli Skarbowej w charakterze podejrzanego), i o jego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia (z doręczonego w dniu 10 grudnia 2012 r. zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego m.in. w podatku VAT za miesiące od grudnia 2006 r. do grudnia 2007 r.).

1.5. Sąd pierwszej instancji uznał, że stan faktyczny sprawy ustalony został prawidłowo i zgodnie z prawem (m.in. art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.), a zebrany materiał dowodowy dał organom podstawy do uznania prowadzonego przez skarżącego rejestru sprzedaży za nierzetelny z uwagi na wykazanie rozbieżności między jego zapisami a stanem rzeczywistym.

1.6. Sąd zaznaczył, że sporna w sprawie jest przede wszystkim ocena zebranego materiału dowodowego, mająca według organów świadczyć o nierzetelności prowadzonej przez skarżącego dokumentacji podatkowej.

1.7. Pierwsza z grup transakcji, której dotyczyły zastrzeżenia organów to sprzedaż używanych samochodów. Według organów skarżący uzyskiwał z tytułu sprzedaży wyższe ceny niż wykazane w ewidencji. Zdaniem organów o niezgodności z rzeczywistością zapisów ksiąg świadczą: wartości pojazdów podane w katalogu Eurotaxglass’s, kwoty, za które skarżący oferował samochody do sprzedaży na portalach internetowych, kwoty kredytów udzielonych na zakup pojazdów, zaświadczenia o badaniu technicznym pojazdów, treść polis ubezpieczeniowych. Zdaniem skarżącego o rzetelności zapisów w księgach podatkowych w zakresie kwot uzyskanych ze sprzedaży świadczą: zeznania nabywców, kwoty określone w umowach kredytowych jako przeznaczone na zakup aut oraz wyjaśnienia skarżącego. Sąd, biorąc pod uwagę zaświadczenia (z których wynika, że pojazdy były sprawne technicznie), wartość rynkową pojazdów w katalogu Eurotaxglass’s, a także fakt, że skarżący handlował samochodami, a nie złomem, uznał za prawidłowy pogląd organów, jako niewiarygodne oceniając twierdzenia skarżącego o sprzedaży pojazdów w cenach tak znacznie odbiegających od rynkowych. Sąd podkreślił, że z zeznań większości świadków nie wynikało, by stan techniczny pojazdów w dniu ich zakupu uzasadniał ceny drastycznie odbiegające od notowań katalogowych. Odnotowując znaczne różnice między cenami widniejącymi na fakturach a wartościami rynkowymi aut sąd stwierdził, że organy oceniły zebrany materiał dowodowy zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Zdaniem sądu organy trafnie uznały za niewiarygodne powoływane przez skarżącego zeznania świadków co do stanu sprzedawanych samochodów. W tym zakresie sąd wskazał na nieścisłości, luki i sprzeczności w zeznaniach, niezgodność twierdzeń nabywców z doświadczeniem życiowym (np. o ponoszeniu wydatków z własnych środków na remont samochodów jeszcze przed ich zakupem), kwoty, jakie za nabywane pojazdy wpływały z tytułu kredytów uzyskanych na ich nabycie na konto skarżącego oraz zaświadczenia o pozytywnych wynikach badań technicznych pojazdów. Sąd zgodził się z organem, że w przypadku pozytywnego przejścia przez samochody badań technicznych, nie mogły one posiadać usterek, na które wskazywali świadkowie (brak poduszek powietrznych, amortyzatorów, sprzęgła, przegubów, zderzaków, lamp, lusterek zewnętrznych, fotela kierowcy, szyb oraz uszkodzenia silnika, sprzęgła, skrzyni biegów, nadwozia, czy stwierdzenie, że były to "samochody po pożarze"). Odnosząc się natomiast do liczby zeznań korzystnych dla skarżącego sąd podzielił stanowisko organów, że nie bez znaczenia dla oceny tej okoliczności jest to, że przed przesłuchaniem świadków skarżący kontaktował się z nimi (lub oni ze skarżącym). Sąd zwrócił uwagę, że ze względu na "nadmierną aktywność" pełnomocnika skarżącego w korzystaniu z danych identyfikujących świadków (po ich wezwaniu na przesłuchanie) w toku postępowania uzupełniającego Dyrektor UKS wyłączył z akt sprawy dane indywidualne nabywców pojazdów. Zdaniem sądu uprawnione jest twierdzenie, że działania skarżącego nie zawsze nakierowane były na dążenie do realizacji prawdy materialnej.

Za nie do przyjęcia uznał sąd argument, że skarżący nie wprowadzał w błąd organów, tylko nabywców samochodów, oferując im (przynajmniej na portalach internetowych) do sprzedaży samochody w dobrym stanie, podczas gdy w rzeczywistości był to "złom", a klienci ci, mimo zorientowania się co do tego przed sprzedażą i tak nabywali uszkodzone pojazdy. Przyznając, że przypadki takie mogą się zdarzać, sąd stwierdził, że permanentne prowadzenie działalności w taki sposób skutkowałoby upadkiem firmy skarżącego z uwagi na brak wiarygodności.

1.8. Oceniając zgodność z prawem szacowania podstawy opodatkowania, sąd w pierwszej kolejności podzielił stanowisko organów co do niemożności zastosowania w sprawie metod z art. 23 § 3 o.p. i uznał, że wykazały one taką niemożność, jak i to, dlaczego wybrana przez nie metoda umożliwia dokonanie szacunku w sposób pozwalający na określenie podstawy opodatkowania tak, by była ona najbliższa podstawie rzeczywistej. Zdaniem sądu wywody organów w tym zakresie są prawidłowe, a wybrana przez nie metoda zasługuje na akceptację, gdyż zasadne było oparcie się na cenach katalogowych, przy zastosowaniu odpowiednich korekt, w powiązaniu z cenami oferowanych samochodów zamieszczonymi przez skarżącego w ogłoszeniach i wartościami podanymi w polisach ubezpieczeniowych.

1.9. W ocenie sądu prawidłowo wybierając metodę oszacowania organy nie zastosowały jednak tej metody rzetelnie, gdyż:

- szacowanie oparte jest jedynie na danych z katalogu Eurotaxglass’s za czerwiec 2007 r., podczas gdy sprzedaż samochodów dokonywana była też w innych miesiącach tego roku; organy nie wyjaśniły, dlaczego odstąpiły od określenia cen rynkowych sprzedawanych samochodów w wysokościach występujących w poszczególnych miesiącach dokonywania transakcji - wartości te mogą się różnić, co może mieć bezpośredni wpływ na określenie podstawy opodatkowania,

- organy nie odniosły się do konieczności zastosowania korekty z tytułu regionalnej i lokalnej sytuacji rynkowej,

- organ był niekonsekwentny w stosowaniu korekt remontowych (zastosował ją np. do samochodów Ford Escort Clipper, 1995 r., Opel Vectra 2.0 DTL kombi, 1997 r. i Peugeot 106, a nie zastosował do samochodu Rover 75 2.0 CDT 2000 r., mimo adnotacji na fakturze zakupowej o uszkodzeniu skrzyni biegów i problemach z silnikiem, czy do samochodu Nissan Almera 2.2. DI hatchback, 2000 r., mimo adnotacji na fakturze zakupowej o uszkodzeniach silnika i złym stanie).

Według sądu wskazane nierzetelności zastosowania przyjętej metody oszacowania w sprawie stanowiły podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji.

1.10. Sąd podzielił natomiast zdanie organów co do braku podstaw do zastosowania przy szacowaniu ceny uzyskanej przez skarżącego ze sprzedaży samochodów korekty z tytułu ponadnormatywnego przebiegu pojazdów. Sąd podkreślił, że skarżący nie wykazał, by poszczególne pojazdy miały przebieg w granicach 500 000 km. Dowodu w tym zakresie nie mogą stanowić składane przez skarżącego deklaracje VAT-24, gdyż wskazany w nich zakres przebiegów jest niezgodny z pozostałą dokumentacją źródłową (deklarowany przez skarżącego w ogłoszeniach przebieg oferowanych samochodów mieści się w zakresie od 10 000 do 250 000 km). Rozbieżność cen wykazywanych w ogłoszeniach i na wystawianych przez skarżącego fakturach prowadzi do wniosku, że skarżący swymi działaniami starał się kreować dwa odmienne obrazy stanu faktycznego dotyczącego stanu technicznego (w tym przebiegu) i ceny oferowanych pojazdów: jeden na potrzeby potencjalnych kontrahentów oraz drugi na użytek organów administracji.

1.11. Sąd pierwszej instancji zgodził się z organami, że w przypadkach, w których udzielane były kredyty na zakup pojazdu, jako podstawę opodatkowania należało przyjąć kwotę równą wysokości wpływów z tego tytułu na konto skarżącego. W sporządzanych przez żonę skarżącego umowach kredytowych w większości przypadków kwota kredytu została rozbita na dwie części: z tytułu zakupu samochodu (w wysokości równej kwocie z faktury) i z tytułu kosztów utrzymania i eksploatacji nabywanego samochodu, sąd zgodził się jednak z organami, że za kwotę nabycia od skarżącego pojazdu należy uznać całość wpływów z tytułu kredytu na samochód, ponieważ: cała kwota – mimo jej rozbicia – trafiała na konto skarżącego, brak jest poleceń przelewów z tego konta na konta nabywców samochodów tytułem zwrotu nienależnych kwot, a zeznania świadków, z których wynika, że kwoty te były im w gotówce zwracane przez skarżącego, były niewiarygodne w świetle dokumentacji finansowej. W ocenie sądu rację miał organ odwoławczy, że zeznania świadków i skarżącego dotyczące sporządzanych pokwitowań i odbioru środków pieniężnych z kredytu zawsze w formie gotówki są niejasne, niespójne, nielogiczne i często ulegały zmianie, przy czym część świadków wprost stwierdziła, że nie zwrócono im środków pochodzących z kredytu. Sąd zwrócił też uwagę, że pokwitowania nie znajdowały się w dokumentacji skarżącego, a przedstawiane były w trakcie postępowania, a zatem po upływie kilku lat od zdarzeń, które miały dokumentować (przy czym niektóre z tych pokwitowań w ogóle nie wskazują daty ich wystawienia). Z rachunku bankowego skarżącego wynika natomiast, że po wpływie kwot kredytu nie były one wypłacane w takiej sekwencji czasowej, by można było przyjąć, że dochodziło do zwrotu nabywcom części kwot kredytu w gotówce. Sąd zauważył też, że rozliczenia gotówkowe większych kwot, choć dopuszczalne, są w praktyce wyjątkiem, co tym bardziej czyni nieprawdopodobną podawaną przez skarżącego wersję wydarzeń o przekazywaniu przelanych na jego konto kwot z powrotem w formie gotówkowej.

1.12. Odnosząc się do podniesionej przez skarżącego kwestii opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego, dotyczących 11 pojazdów, sąd podzielił stanowisko organów, według których nie mogły mieć one wpływu na wynik sprawy, gdyż bazowały na przedstawionych przez skarżącego, wyselekcjonowanych dokumentach, uwzględniających stan techniczny poszczególnych pojazdów w momencie ich zakupu, a nie w momencie sprzedaży przez skarżącego.

Sąd za trafne uznał przy tym stanowisko organów o braku konieczności powoływania w sprawie biegłego w celu dokonania wycen sprzedanych samochodów. Sąd podkreślił, że to na organach ciąży obowiązek dokonania oceny zebranego materiału co do każdego ze sprzedanych przez skarżącego samochodów. Nie ma też potrzeby wywoływania opinii biegłego w związku z różnicami w zeznaniach przesłuchanych diagnostów, dotyczącymi zasad dokonywania badania technicznego pojazdu, skoro zasady te są unormowane prawnie.

1.13. W podsumowaniu wątku dotyczącego zaniżania przez skarżącego kwot uzyskanych z tytułu sprzedaży samochodów sąd zobowiązał organ odwoławczy do uwzględnienia przedstawionych wywodów i dokonania szacunku wartości samochodów na podstawie prawidłowo ukształtowanej metody, ale z uwzględnieniem aktualnych dla poszczególnych sprzedaży katalogów z cenami rynkowymi samochodów używanych oraz konsekwentnego zastosowania odpowiednich korekt. Ponadto sąd zobowiązał organ do odniesienia się do konieczności zastosowania korekty z tytułu regionalnej i lokalnej sytuacji rynkowej.

1.14. W zakresie drugiej z grup transakcji, której dotyczyły zastrzeżenia organów, tj. produkcji i handlu łodziami, sąd uznał ustalenia organów za prawidłowe. W tym względzie sąd zaznaczył, że bezsporna jest wysokość kosztów poniesionych na zakupy produktów do produkcji łodzi, sporne jest natomiast to, czy z zakupionych materiałów skarżący wyprodukował łodzie, które następnie sprzedał, i to, czy przelew zatytułowany "zapłata za kabelaring" był dokonany właśnie w tym celu.

Sąd podzielił stanowisko organów, zdaniem których skarżący z zakupionych materiałów wyprodukował łodzie, które następnie sprzedał, sprzedaży tej nie ewidencjonując. Sąd uznał, że dokonana w tym zakresie przez organy ocena materiału dowodowego nie jest dowolna, a stanowisko skarżącego, że zakupione materiały nie zostały wykorzystane w sposób wskazany przez organ, jest niewiarygodne. Zdaniem sądu świadczą o tym następujące okoliczności:

- skarżący prowadził od 1996 r. działalność obejmującą eksport, a potem i produkcję łodzi (jak wynika z zamieszczonej na stronie internetowej jego firmy informacji),

- o fakcie produkcji łodzi zeznali świadkowie pracujący ze skarżącym,

- rozmiar zakupów materiałów do wytworzenia łodzi wskazuje na to, że skarżący nie uruchomił próbnej produkcji, tylko zajmował się produkcją łodzi.

Zdaniem sądu wskazywanie przez skarżącego, że do dziś posiada nieudane części łodzi przysypane ziemią w ogrodzie (które chce pokazać organom) nie świadczy o prawdziwości jego twierdzeń, gdyż od badanego roku mógł on w swym ogrodzie zgromadzić wiele różnych odpadów. Za istotne natomiast sąd uznał to, że w dokumentacji podatkowej skarżącego nie stwierdzono żadnych protokołów strat czy zniszczeń, z których wynikałoby, że faktycznie materiały zakupione do produkcji szkutniczej uległy zniszczeniu. Sąd podkreślił, że takie "braki" skarżący powinien był umieścić w spisie z natury oraz wpisać do księgi przychodów i rozchodów, czego nie uczynił, tym samym nie dokumentując w żaden sposób, że doszło do powstania tak dużych strat w materiałach zakupionych do produkcji łodzi.

1.15. Metodę oszacowania obrotów ze sprzedaży łodzi, opartą o wartość zaewidencjonowanych zakupów materiałów dokonanych w 2007 r., związanych z produkcją łodzi, a nieuwzględnionych przez skarżącego w remanencie na dzień 31 grudnia 2007 r., z uwzględnieniem wskaźnika narzutu zysku stosowanego przez producenta zbliżonych produktów, sąd uznał za uzasadnioną i pozwalającą na określenie podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistej. Sąd za niezasadny uznał zarzut skarżącego o uwzględnieniu wskaźnika narzutu zysku stosowanego przez doświadczonego producenta, podczas gdy skarżący tylko próbował produkcji łodzi – w tym zakresie sąd odwołał się do materiału dowodowego, z którego wynika, że skarżący jest producentem łodzi z doświadczeniem.

1.16. Za niezasługujący na uwzględnienie uznał sąd zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. O naruszeniu takim nie może zdaniem sądu świadczyć to, że organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności nie może też być postrzegana jako nakaz powtarzania tych samych czynności i dowodów przez organy obu instancji – wyraża ona jedynie prawo podatnika do dwukrotnego rozstrzygnięcia sprawy w dwóch organach, podejmujących ustalenia co do stanu faktycznego i dokonujących powtórnej wykładni przepisów prawa, co w niniejszej sprawie miało miejsce.

1.17. Odnosząc się do zakresu postępowania uzupełniającego sąd pierwszej instancji zauważył, że przesądzająca dla oceny, czy postępowanie dowodowe stanowić będzie jedynie dopełnienie już przeprowadzonego, czy też będzie postępowaniem przeprowadzonym w znacznej części, nie jest liczba przeprowadzonych dowodów, a zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia. Mając to na względzie sąd uznał, że w sprawie nie zachodziła potrzeba uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.

1.18. W podsumowaniu swych wywodów sąd pierwszej instancji stwierdził, że należało uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.).

2. Skarga kasacyjna skarżącego (k. 127-142)

2.1. W złożonej przez siebie skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył wyrok sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu poniesionych, a niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z:

I. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 i art. 198 § 1 o.p., polegające na tym, że sąd w zdecydowanej większości zaakceptował ustalony stan faktyczny sprawy i nie uwzględnił tego, że organy nie zebrały całego materiału dowodowego, błędnie ustaliły stan faktyczny oraz dokonały dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów i prawdy obiektywnej, a także zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika:

1) przez określenie wartości samochodów sprzedawanych przez skarżącego:

a) de facto w oparciu łącznie o pięć metod, w zależności od uznania organów, tj. na podstawie: wpłat dokonanych na konto skarżącego w związku ze sprzedażą, cen zawartych w katalogu firmy Eurotaxglass’s, ofert archiwalnych zamieszczonych przez skarżącego w serwisach internetowych, kwoty zadeklarowanej przez kupującego do ubezpieczenia OC/AC, ceny sprzedaży pojazdu w jakiś czas po zakupie samochodu od skarżącego (po wyremontowaniu pojazdu, a zatem podniesieniu jego wartości), podczas gdy jedyną metodą znajdującą zastosowanie w sprawie powinna być metoda porównawcza zewnętrzna, określona w art. 23 § 3 pkt 2 o.p.,

b) na podstawie wartości uzyskanego przez skarżącego przelewu tytułem kredytu udzielonego nabywcy samochodu, podczas gdy z zeznań świadków oraz umowy kredytowej jasno wynika, że część środków z udzielonego kupującemu kredytu była mu przekazywana tytułem innych wydatków kredytobiorców, w tym m.in. kosztów remontu samochodu, które to kwoty skarżący zwrócił,

c) na podstawie wartości przelanych na konto skarżącego środków, mimo że według ogłoszeń umieszczanych przez skarżącego, a dotyczących sprzedaży pojazdów o podobnych parametrach ceny takich samochodów były znacząco niższe,

d) na podstawie wartości uzyskanego przez skarżącego przelewu tytułem kredytu udzielonego nabywcy samochodu, podczas gdy cena z katalogu Eurotaxglass’s była niższa, co oznacza przyjęcie, że klienci skarżącego kupowali samochód po cenie często znacznie wyższej od wartości samochodu w stanie wzorcowym,

e) w przypadku zastosowania ceny wynikającej z katalogu Eurotaxglass’s – przy pominięciu korekty z tytułu nadmiernego przebiegu pojazdu, mimo że przebieg ten wynikał wprost z materiału dowodowego (wniosków VAT-24),

/zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p./;

2) w odniesieniu do stanu technicznego pojazdów w momencie ich sprzedaży przez:

a) bezkrytyczne przyjęcie, że skoro z ogłoszeń skarżącego wynikało, że samochody są w pełni sprawne, to stan taki faktycznie występował, przez co organy i sąd całkowicie pominęły, w sposób sprzeczny z doświadczeniem życiowym, występujący w handlu, zwłaszcza używanymi samochodami, "czynnik reklamowy",

b) uznanie, mimo zeznań świadków (którzy wskazywali, że zakupione przez nich samochody były odholowywane z miejsca sprzedaży), że pojazdy te spełniały wszystkie kryteria określone w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz.U. nr 32, poz. 262 ze zm.) tylko ze względu na fakt przebytego badania technicznego,

c) uznanie za bezużyteczne wycen samochodów dokonanych przez biegłego na zlecenie skarżącego, podczas gdy wyceny te wskazują na prawidłową metodologię określenia ceny pojazdów sprzedawanych przez skarżącego,

/zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p./;

3) przez tendencyjną i wybiórczą interpretację dowodów z zeznań świadków, w tym:

a) uznanie za niewiarygodne zeznań większości świadków – nabywców samochodów i przyjęcie, że wartość sprzedawanych pojazdów może zostać ustalona w oparciu jedynie o inne ustalenia, podczas gdy trudno sobie wyobrazić bardziej obiektywny i rzetelny dowód na ustalenie kwoty sprzedaży samochodu niż zeznania jego nabywcy, o ile postępowanie podatkowe nie wykazuje, by świadkowie mieli jakiekolwiek powody do obciążania skarżącego,

b) uznanie za niewiarygodne dowodów z pokwitowań odbioru gotówki dokonanych przez skarżącego na rzecz kupujących pojazdy kredytobiorców, podczas gdy dowody te zostały przedstawione przez skarżącego lub samych świadków w trakcie postępowania i świadczą o faktycznym przebiegu transakcji,

c) zarzucenie świadkom, że nie posiadają dowodów na remonty samochodów zakupionych od skarżącego, przy pominięciu, że od momentu zakupu przez nich pojazdu do wystąpienia przez organy o takie dowody minęło często 6 lat,

d) wybiórcza interpretacja zeznań diagnostów samochodowych, których zeznania dowodzą tezy, że podczas wykonywanych przez nich badań nie było możliwe pełne zweryfikowanie stanu technicznego pojazdu, a w szczególności niektóre z wad sprzedawanych przez skarżącego pojazdów nie mają wpływu na pozytywny przebieg badania technicznego, a mają duży wpływ na wartość sprzedanego pojazdu,

/zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p./;

4) uznanie, że brak wypłat gotówki w dniu zwrotu części kredytu klientom świadczy o niedokonaniu zwrotu środków pieniężnych, podczas gdy, jak wynika z doświadczenia życiowego, osoba zajmująca się działalnością o profilu skarżącego musiała posiadać dostępne w każdym momencie obiektywnie duże kwoty gotówki,

/zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p./;

5) przez uznanie, że opinie biegłego rzeczoznawcy dotyczące 11 pojazdów pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie, podczas gdy wiadomości odnoszące się do powołanych w opinii współczynników przekraczają zakres i doświadczenie życiowe osób o wykształceniu ogólnym, a organy chcąc zakwestionować przedstawiony przez skarżącego dowód powinny powołać biegłego, gdyż w każdej sprawie, gdy dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub jego oceny nie jest wystarczająca wiedza ogólna i doświadczenie życiowe pracownika organu, lecz niezbędne są wiadomości specjalistyczne, organ ma obowiązek dopuszczenia dowodu z opinii biegłego,

/zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 197 § 1 o.p./;

6) przez odmowę przeprowadzenia dowodu z oględzin materiałów poprodukcyjnych oraz łodzi, pozostałych po działalności szkutniczej i uznanie, że dowód taki nie wykazałby, kiedy wyprodukowano łodzie oraz z jakiego okresu pochodzą wykorzystane do ich produkcji materiały, podczas gdy przeprowadzenie tego dowodu wykazałoby faktyczną ilość produktów i półproduktów pozostałych po produkcji szkutniczej, które do dzisiaj zalegają u skarżącego,

/zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 198 § 1 o.p./;

7) w odniesieniu do prowadzonej przez skarżącego produkcji szkutniczej przez:

a) uznanie, że skarżący dokonywał sprzedaży niezaewidencjonowanej, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że prowadzona przez niego działalność w zakresie produkcji szkutniczej miała charakter próbny i niefachowy, a skarżący ma nadal zarówno materiały, jak i niesprzedane produkty,

b) oszacowanie podstawy opodatkowania na podstawie danych uzyskanych od producentów z wieloletnim doświadczeniem, którzy posiadali znacznie lepsze warunki oraz sprzęt do produkcji,

c) uznanie, że część świadków dokonała sprzedaży łodzi na rzecz skarżącego, mimo klarownych w tym zakresie zeznań zarówno skarżącego, jak i świadków oraz braku jakichkolwiek dowodów księgowych potwierdzających fakt sprzedaży łodzi,

/zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 198 § 1 o.p./;

II. art. 23 § 1, § 3 pkt 2, § 4 i 5 o.p., przez zaakceptowanie, że organy:

1) zastosowały błędną metodę oszacowania podstawy opodatkowania przyjmując, że zachodzi szczególnie uzasadniony przypadek, w którym nie można zastosować metod określonych w art. 23 § 3 o.p., podczas gdy sytuacja taka nie miała miejsca,

/zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 3 o.p./;

2) przyjęły, że konieczne jest oszacowanie podstawy opodatkowania, lecz uznały, że ze względu na charakter działalności skarżącego i powszechność działalności polegającej na sprzedaży używanych samochodów nie powinna znaleźć zastosowania preferowana przez ustawodawcę metoda porównawcza zewnętrzna, podczas gdy wskazana metoda zmierza do określenia podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej,

/zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 3 pkt 2, § 4 i 5 o.p./;

3) bezpodstawnie dokonały oszacowania podstawy opodatkowania wybierając błędną metodę, przez co nie można uznać jej za zbliżoną do rzeczywistej podstawy opodatkowania oraz nie uzasadniły w sposób wystarczający konieczności zastosowania innej metody szacowania podstawy opodatkowania niż jednej z tych wynikających z art. 23 § 3 o.p.,

/zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 5 o.p./;

III. art. 127, art. 229 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i § 2 o.p., przez nieuwzględnienie zarzutu, że organ odwoławczy:

1) na podstawie art. 229 o.p. zlecił przeprowadzenie Dyrektorowi UKS dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, podczas gdy konieczne było uchylenie w całości decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia ze względu na to, że jej rozstrzygnięcie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części,

2) bez uzasadnienia oraz jakiejkolwiek podstawy prawnej przekazał organowi pierwszej instancji dodatkową argumentację skierowaną do Dyrektora Izby Skarbowej w piśmie z dnia 2 sierpnia 2013 r., co w sposób wyraźny miało wpływ na naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania,

3) zasadniczo powtórzył ustalenia organu pierwszej instancji przedstawione w piśmie z dnia 25 czerwca 2014 r., określone jako "analiza materiału dowodowego", podczas gdy pismo to nie powinno odnosić się ponownie do meritum postępowania, a jedynie stanowić "uzupełnienie dowodów i materiałów w sprawie" z art. 229 o.p.

/zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 127, art. 229 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i § 2 o.p./.

W ocenie skarżącego opisane przez niego naruszenia procedury miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem sąd pierwszej instancji tych zasad i przepisów nie naruszył, to musiałby uznać, że zaskarżone decyzje wydano z naruszeniem przepisów prawa, a w rezultacie sąd wydałby rozstrzygnięcie o uchyleniu zaskarżonych decyzji, przychylając się do wszystkich zarzutów skargi.

Nadto według skarżącego doszło do naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie, tj.:

IV. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 120 o.p., przez zaakceptowanie, że wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji nastąpiło po upływie terminu przedawnienia, gdyż skarżący nie został poinformowany na piśmie o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe, o związku tego postępowania z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, skutku dla postępowania podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz dacie, z jaką skutek ten nastąpił, a treść postanowienia o postawieniu zarzutów została mu ogłoszona już po upływie terminu przedawnienia, tj. dnia 17 stycznia 2013 r.;

V. art. 99 ust. 12 i art. 113 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.) w zw. z art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a, przez uznanie, że w sprawie możliwe jest inne określenie wysokości zobowiązania podatkowego w tym podatku niż wynikające z deklaracji podatkowych skarżącego, podczas gdy z materiału dowodowego wynika, że nie zaniżał on wartości sprzedawanych samochodów i nie przekroczył kwoty uprawniającej do zwolnienia w podatku od towarów i usług, a także nie dokonywał w 2007 r. niezaewidencjonowanej dostawy łodzi.

3. Skarga kasacyjna organu odwoławczego (k. 145-150)

3.1. W złożonej przez siebie skardze kasacyjnej organ odwoławczy zaskarżył wyrok sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z:

1) art. 151 p.p.s.a., przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, chociaż rozstrzygnięcie organu odwoławczego nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez sąd, oraz nieoddalenie skargi wobec braku naruszeń przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy,

2) art. 23 § 5, art. 121 § 1 art. 122, art. 125 § 1 art. 187 § 1 i art. 191 o.p., przez przyjęcie, że zaskarżona decyzja nie spełnia wymogów z tych przepisów co do wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym,

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 5, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., przez błędną ocenę postępowania dowodowego i przyjęcie, że z jednej strony organy prawidłowo ustawiły podstawę opodatkowania, gdyż wartości katalogowe pojazdów w danym roku w zakresie konkretnych miesięcy nie różnią się między sobą aż tak bardzo, a z drugiej strony stwierdzenie wadliwości stanowiska organów co do prawidłowości oszacowania na podstawie katalogu Eurotaxglass’s za czerwiec 2007 r. oraz nieuwzględnienia we wszystkich przypadkach korekt remontowych, a także nieodniesienia się do konieczności zastosowania korekty z tytułu regionalnej i lokalnej sytuacji rynkowej i uznanie, że ustalenia organów w tym zakresie nie były wystarczające, mimo ich poprawności,

4) art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a., przez brak w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku pogłębionej oceny stanowiska organów, a ponadto przedstawienie jedynie ogólnego stanowiska, zarówno w zakresie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia, jak i wskazań co do dalszego postępowania,

5) art. 141 § 4 p.p.s.a., przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku i niewyjaśnienie w sposób prawidłowy podstawy prawnej i motywów rozstrzygnięcia oraz nieuprawdopodobnienie, że naruszenie przepisów prawa przez organy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

4. Odpowiedź na skargę kasacyjną

4.1. Ani skarżący ani organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną strony przeciwnej. Na rozprawie kasacyjnej w dniu 13 września 2017 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej organu odwoławczego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie, natomiast skarga kasacyjna organu odwoławczego - mimo usprawiedliwionych podstaw - nie mogła skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku, gdyż mimo błędnego uzasadnienia odpowiada on prawu, a zatem należało zastosować art. 184 p.p.s.a. in fine.

6. Przed odniesieniem się do poszczególnych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej skarżącego należy przede wszystkim zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

Powyższe uwagi natury ogólnej mają istotne znaczenie w niniejszej sprawie, zwłaszcza przy rozpatrywaniu skargi kasacyjnej skarżącego, gdyż zaprezentowana w niej argumentacja pomija znaczną część wywodu sądu pierwszej instancji, tym samym go nie kwestionując. Tymczasem - jak już zaznaczono wyżej - gdy pomijane lub bagatelizowane są okoliczności i dowody przedstawione w zaskarżonym wyroku jako świadczące o prawidłowości stanowiska organów, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw do wyrażenia stanowiska odmiennego od tego zajętego w zaskarżonym orzeczeniu. Ponadto przy stawianiu zarzutów naruszenia przepisów postępowania skarżący zapomina częstokroć o wymogu wykazania, że zarzucane uchybienie proceduralne mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazane wadliwości skargi kasacyjnej skarżącego nie mogą być sanowane przez Naczelny Sąd Administracyjny.

7. W pierwszej kolejności należy się odnieść do najdalej idącego zarzutu skarżącego, tj. zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją, gdyż podzielenie stanowiska skarżącego w tym względzie czyniłoby badanie zasadności pozostałych zarzutów zbytecznym.

Argumentacja skarżącego co do niewystąpienia stwierdzonej przez sąd pierwszej instancji przesłanki skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie zasługuje na uwzględnienie.

Należy przede wszystkim wskazać, że skarżący nie kwestionuje żadnej z okoliczności powołanych przez sąd pierwszej instancji jako świadczących o wystąpieniu przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W tym zakresie sąd poddał analizie działania organów w związku z wszczętym dochodzeniem karnoskarbowym i uzyskaniem o tym postępowaniu wiedzy przez skarżącego, stwierdzając, że skarżącemu skutecznie zostało doręczone: a) przed dniem 15 grudnia 2012 r. wezwanie do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego w Urzędzie Kontroli Skarbowej, b) w dniu 10 grudnia 2012 r. zawiadomienie z dnia 22 listopada 2012 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego m.in. w podatku VAT za miesiące od grudnia 2006 r. do grudnia 2007 r. W związku z tym sąd skonkludował, że skarżący wiedział o toczącym się wobec niego postępowaniu karnoskarbowym i o tym, że wywołało to skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Skarżący nie podważa tego wniosku sądu pierwszej instancji, w rozpatrywanej skardze kasacyjnej koncentrując się na tym, że do końca 2012 r. nie przedstawiono mu zarzutów w postępowaniu karnoskarbowym, a także na formalnych aspektach zawiadomienia. Tymczasem kwestie te nie zmieniają tego, że z całości ustalonych okoliczności sprawy wynika, że przed upływem biegu terminu przedawnienia skarżący posiadał wiedzę na temat zawieszenia biegu tego terminu oraz przyczyn tego zawieszenia, a właśnie to jest istotne z punktu widzenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. Jak trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, w świetle tego orzeczenia bez znaczenia jest data ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów, jeśli skarżący w inny sposób wcześniej dowiedział się o toczącym się postępowaniu karnym związanym z niewykonaniem przez niego zobowiązania. Sąd słusznie zwrócił uwagę, że gdyby ustawodawca wiązał zawieszenie biegu terminu przedawnienia z przedstawieniem zarzutów, a nie z samym wszczęciem dochodzenia/śledztwa, zostałoby to wprost wyartykułowane w przepisie. Stąd bez znaczenia dla rozstrzygnięcia jest to, że zarzuty w postępowaniu karnoskarbowym zostały skarżącemu przedstawione w styczniu 2013 r., skoro nie próbuje on podnosić, że nie uzyskał wiedzy o tym postępowaniu do końca grudnia 2012 r.

Należy podkreślić, że z rozważań Trybunału Konstytucyjnego nie wynika, że poinformowanie podatnika o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zawsze nastąpi dopiero w momencie ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Utożsamianie obu momentów nie jest zasadne, gdyż to, że Trybunałowi Konstytucyjnemu chodziło o ustanie stanu nieświadomości co do zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a nie o rozpoczęcie fazy in personam postępowania karnego/karnoskarbowego jako takie, nie ulega wątpliwości – wynika to czytelnie z samej sentencji wyroku, gdzie mowa o niepoinformowaniu podatnika o postępowaniu karnym/karnoskarbowym najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p. Gdyby Trybunał miał na myśli właśnie przedstawienie zarzutów, nic nie stało na przeszkodzie wskazaniu konkretnie tego momentu jako istotnego z punktu widzenia zajścia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Wymaga w związku z tym podkreślenia, że samo to, iż wszczęcie fazy in personam postępowania karnego/karnoskarbowego jest jedynym ogólnie identyfikowalnym (tj. niezależnie od okoliczności danej sprawy) i równocześnie najdalej odsuniętym w czasie od samego wszczęcia takiego postępowania (tj. rozpoczęcia jego fazy in rem) momentem uzyskania wiedzy o tym postępowaniu przez podatnika nie oznacza jeszcze, że podatnik nie może – w okolicznościach konkretnego wypadku – uzyskać takiej wiedzy (i w konsekwencji – wiedzy o zaistnieniu okoliczności skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p.) wcześniej.

Należy podkreślić, że stanowisko zaprezentowane w omawianym zakresie w skardze kasacyjnej nie znalazło aprobaty w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jak bowiem przykładowo wskazał ten Sąd w wyroku z dnia 16 października 2013 r., I FSK 483/13: "Trybunał nakazał jedynie poinformowanie podatnika o zdarzeniu powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez wskazania trybu i sposobu przekazania takiej informacji, tym samym pozostawiając organom podatkowym daleko idącą swobodę w tym zakresie. (...) Okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy też jego przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe". Inne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, akceptujące, że skuteczną z punktu widzenia regulacji art. 70 § 6 pkt 1 o.p. rozpatrywanej w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11, formą pozyskania przez podatnika wiedzy o prowadzonym postępowaniu karnym/karnoskarbowym, jest nie tylko ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, to np. wyroki z dnia: 21 września 2015 r., I FSK 846/14; 13 maja 2015 r., I FSK 209/14; 23 kwietnia 2015 r., I FSK 557/14; 17 kwietnia 2015 r., I FSK 1336/14, I FSK 1337/14, I FSK 1454/14, I FSK 1284/14; 25 marca 2015 r., I FSK 128/14; 24 lutego 2015 r., I FSK 1838/13; 27 stycznia 2015 r., 1998/13; 24 czerwca 2014 r., I FSK 998/13; 26 marca 2014 r., I FSK 521/13; 21 listopada 2012 r., I FSK 303/11). Warto wskazać zwłaszcza na wyrok w sprawie I FSK 1838/13, gdzie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w świetle wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczna jest świadomość podatnika, że nastąpiło zdarzenie, które w ten właśnie sposób wpływa na bieg terminu obciążającego go zobowiązania. Nie jest konieczne, by przed upływem terminu przedawnienia podatnikowi ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, tj. by postępowanie karne/karnoskarbowe przekształciło się w fazę in personam, jeśli okoliczności sprawy wskazują, że podatnik posiada wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie (tj. o prowadzonym postępowaniu będącym w fazie in rem). Z sentencji i uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie wynika zaś, że tylko wszczęcie postępowania in personam powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Mowa jest o poinformowaniu podatnika najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p. o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Poinformowanie takie nastąpi natomiast nie tylko wtedy, gdy doszło do wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchania w takim charakterze, wiedzę o takim postępowaniu podatnik uzyska bowiem też np. w rezultacie wydania postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie nierzetelnego prowadzenia przez skarżącego księgi podatkowej, wydania postanowienia o zawieszeniu tegoż postępowania, czy też dokonania przeszukania u podatnika w związku z tym dochodzeniem. Realizację konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa, której znaczenie podkreślił w wyroku P 30/11 Trybunał Konstytucyjny, zapewni także zastosowanie formy pisemnego zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze wskazaniem podstawy zawieszenia, okresu, jakiego dotyczy, a także momentu, w którym zawieszenie nastąpiło.

Wywód skargi kasacyjnej w omawianym zakresie oparty jest nie tylko o wybiórczą interpretację wyroku w sprawie P 30/11, ale również o orzecznictwo sądów administracyjnych. W związku z tym warto wskazać, że powołany przez skarżącego wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1307/14, został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z dnia 15 marca 2017 r., I FSK 1551/15), a powodem takiego rozstrzygnięcia było właśnie niepodzielenie stanowiska WSA co do wykładni art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził wprost, że "Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu w sposób zbyt daleko idący odczytał motywy zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego". Z kolei powołany w skardze kasacyjnej wyrok NSA z dnia 17 września 2014 r., II FSK 587/13, należy do mniejszościowej linii orzeczniczej. Naczelny Sąd Administracyjny wywodów zaprezentowanych w tym orzeczeniu nie podziela. Natomiast stan faktyczny, na tle którego zapadł wyrok z dnia 12 maja 2014 r. w sprawie II FSK 1865/13, różni się w sposób diametralny od stanu w niniejszej sprawie (do podatnika w tamtym postępowaniu w ogóle nie kierowano żadnych zawiadomień pisemnych). Niemniej warto wskazać, że postulat wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w tym wyroku, tj. że podatnik powinien być przed upływem terminu przedawnienia poinformowany na piśmie o wszczęciu postępowania o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe, o związku tego postępowania z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, skutku dla postępowania podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz dacie, z jaką skutek ten nastąpił, został w okolicznościach sprawy spełniony. Policja przed dniem 15 grudnia 2012 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia, doręczyła skarżącemu wezwanie do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego o zaniżenie zobowiązań, m.in. z tytułu podatku od towarów i usług za okres objęty niniejszym postępowaniem. Z kolei zawiadomienie z dnia 22 listopada 2012 r. informowało skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego m.in. w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2006 r. do grudnia 2007 r. To, czy w tym piśmie została skarżącemu podana data nastąpienia skutku zawieszenia, jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego okolicznością drugorzędną, wystarczającą wiedzą w tym względzie było bowiem to, że do zawieszenia doszło przed upływem terminu przedawnienia. Warto wskazać, że data ta jest bez znaczenia dla dalszego biegu terminu przedawnienia - istotna jest tu bowiem data prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo/wykroczenie skarbowe - por. art. 70 § 7 pkt 1 o.p. Wniosek ten wspiera też zakres informacji, których należy podatnikowi udzielać na podstawie (później wprowadzonego) art. 70c o.p.

Błędnie nadto skarżący uważa, że do wprowadzenia przez ustawodawcę art. 70c o.p. zawiadomienia organów o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie wywoływały skutków, o których mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, gdyż nie miały "podstawy prawnej". Odnosząc się do tego stanowiska warto zaznaczyć, że podstawę normatywną do zawiadamiania podatników o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przed wprowadzeniem art. 70c o.p. należy wywieść z zasad wynikających z Ordynacji podatkowej, w tym z art. 121 § 1 i § 2 o.p. stanowiących rozwinięcie zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP i wskazanej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku P 30/11. Stanowisko takie zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny choćby w wyroku wydanym w powołanej przez skarżącego sprawie II FSK 1865/13

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że pogląd skarżącego, iż w okolicznościach sprawy doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 120 o.p. nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż brak jest podstaw do stwierdzenia, by organy naruszyły prawo przez orzekanie w sprawie, w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego.

8. Przechodząc do zarzutów dotyczących prawidłowości dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych należy tytułem wstępu wskazać, że analiza skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, iż skarżący interpretuje fakty i dowody w sposób wybiórczy, nie uwzględniając tego, że swobodna ocena dowodów powinna obejmować całość zgromadzonego materiału dowodowego. Skarżący powołuje się na dowody uznane w postępowaniu za niewiarygodne bez zakwestionowania stanowiska o niewiarygodności, umniejsza też lub całkowicie pomija dowody, które potwierdzają trafność stanowiska organów, zwłaszcza co do niezgodności z doświadczeniem życiowym wersji wydarzeń podawanej przez skarżącego (zgodnie z nią samochody sprzedawane były poniżej kosztów związanych z ich sprowadzeniem, a standardowo nabywcy naprawiali samochody na własny koszt jeszcze przed ich nabyciem, tj. gdy były one własnością skarżącego). Ponadto powielając swe wcześniejsze stanowisko skarżący nie wyjaśnia przekonująco powodów niekompletności dokumentacji księgowej, zwłaszcza co do braku w niej pokwitowań gotówkowego zwrotu części należności klientom (były one dostarczane w trakcie postępowania), czy nieudokumentowania deklarowanych w postępowaniu strat związanych z produkcją łodzi. Skarżący nie odnosi się też do kwestii dokonywania nabywcom gotówkowych "zwrotów" przed datą wpływu środków na jego konto, ani do zeznań, w których świadkowie wskazywali na brak zwrotu czy inną cenę pojazdu niż zaksięgowana przez skarżącego. Nie sposób też nie zauważyć, że brak jest rzeczowego komentarza do wypunktowanych w decyzji sprzeczności w zeznaniach świadków. Podobnie bez merytorycznej kontrargumentacji autor skargi kasacyjnej pozostawił kwestię wykazanych przez organy kontaktów skarżącego z nabywcami przed ich przesłuchaniem przez organy (co wynika z zeznań niektórych świadków i tego, że inni świadkowie przedkładali w toku postępowania dokumenty, które mogły się znajdować wyłącznie w dokumentacji księgowej skarżącego jako sprzedawcy - por. s. 168-169 zaskarżonej decyzji), mimo że kontakty takie nie tylko niewątpliwie mogły mieć wpływ na treść składanych przez tych świadków zeznań, ale również wskazują na to, że zdaniem skarżącego bez jego "interwencji" składane zeznania mogły nie potwierdzić jego wersji wydarzeń. Gdyby bowiem skarżący przedstawiał organom swoje relacje z nabywcami samochodów w sposób odpowiadający rzeczywistości, nie musiałby się obawiać, że z ich zeznań będzie wynikało coś innego. Trudno w takiej sytuacji nie podzielić stanowiska sądu pierwszej instancji, że ustalenie prawdy materialnej nie było dla skarżącego priorytetem.

9. Odnosząc się do argumentów skarżącego dotyczących pełności materiału dowodowego zgromadzonego w zakresie działalności gospodarczej obejmującej handel używanymi samochodami, należy stwierdzić, że bezzasadnie skarżący wskazuje na konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Skarżący nie zauważa tego, że z uwagi na upływ czasu i przeprowadzany szereg napraw aut (przy braku dowodów na to, kiedy do nich doszło) niemożliwe byłoby ustalenie ich obiektywnej wartości na dzień dokonywanej przez skarżącego sprzedaży. Stąd uznać należy, że dowód taki nie mógłby się przyczynić do ustalenia okoliczności faktycznych sprawy, co wyklucza wskazywaną przez skarżącego konieczność jego przeprowadzenia. Niezasadny jest w związku z tym zarzut naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 197 § 1 o.p.

10. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela też stanowiska skarżącego o nieprawidłowej ocenie dowodów zgromadzonych w postępowaniu w zakresie działalności gospodarczej obejmującej handel używanymi samochodami. Jak już sygnalizowano wyżej, skarżący bagatelizuje lub pomija dowody dla niego niekorzystne, przypisując równocześnie nieproporcjonalnie wysoką wartość dowodom, które zostały uznane przez organy za niewiarygodne (bez kompleksowego podważenia takiego stanowiska organów). I tak:

- wskazywanie na "czynnik reklamowy" jako przyczynę opisywania samochodów jako w pełni sprawnych ignoruje to, że sprzedawane pojazdy przeszły pozytywnie badanie techniczne i były dopuszczone do ruchu,

- wskazywanie, że adnotacja "sprawny technicznie" na fakturze była niezgodna z prawdą i miała na celu wyłącznie ochronę skarżącego przed roszczeniami klientów z tytułu rękojmi trudno uznać za zgodne z doświadczeniem życiowym, nie sposób bowiem założyć, że klienci godziliby się na takie adnotacje w przypadku kupowania samochodów w fatalnym stanie, niemalże "złomu",

- podkreślanie zeznań świadków o odholowywaniu samochodów z miejsca sprzedaży pomija to, że większość świadków (27 na 35 kwestionowanych transakcji) była w stanie odjechać z komisu nabytym pojazdem, a wszystkie zeznania wskazujące na tak zły stan techniczny, że było konieczne odholowanie/laweta (co dotyczyło jedynie 3 transakcji) zostały uznane za niewiarygodne w tym zakresie,

- podkreślanie wartości przedłożonych przez skarżącego wycen biegłego pomija względy, którymi kierowały się organy nie uwzględniając tego dowodu (dokonanie wyceny na podstawie wyselekcjonowanych przez skarżącego dokumentów, ocena na dzień nabycia pojazdów przez skarżącego, a nie dokonywanej przez niego sprzedaży),

- kwestionowanie nieuznania za wiarygodne zeznań świadków bez odniesienia się do powodów takiego poglądu organów/sądu i ogólne wskazywanie na to, że zeznania nabywców o cenie nabywanego pojazdu są "najbardziej obiektywnym i rzetelnym dowodem",

- podkreślanie zwrotu części kwot uzyskanych z kredytów udzielanych nabywcom pomija to, że zwroty te nie były przez skarżącego księgowane, pokwitowania były dostarczane dopiero w toku postępowania, "zwroty" gotówkowe następowały przed datą wpływu środków na konto skarżącego i nie można było ich powiązać z dokonywanymi w tym czasie wypłatami z rachunku skarżącego (ogólne wskazania na konieczność dysponowania dużymi ilościami gotówki nie są wystarczające do uprawdopodobnienia wersji wydarzeń wskazywanej przez skarżącego),

- wskazanie na "wybiórczą" interpretację zeznań diagnostów pomija to, że organ zadawał pytania dotyczące wad, które rzekomo posiadały samochody sprzedawane przez skarżącego, a nie abstrakcyjnych uszkodzeń – skoro diagności zeznali, że zeznane przez świadków uszkodzenia nie mogłyby "przejść" badań technicznych, to stan techniczny samochodów nie mógł być taki jak zeznany, skoro pojazdy te badania przeszły pozytywnie; skarżący nie wskazuje w skardze kasacyjnej na konkretne transakcje, które pasują do jego argumentu (wady, które obniżają wartość samochodu, ale nie wpływają na wynik badania technicznego).

Z powyższego wynika, że skarżący nie wykazał, by organy rozstrzygające jego sprawę dopuściły się niedostrzeżonego przez sąd pierwszej instancji naruszenia art. 191 o.p. Porównanie argumentacji skargi kasacyjnej z wywodem zaprezentowanym przez organy i sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku prowadzi do wniosku, że skarżący pomija części materiału dowodowego, które bezsprzecznie przemawiają na jego niekorzyść, w konsekwencji zebrane w sprawie dowody traktując w sposób niezwykle wybiórczy i koncentrując się na kwestiach drugorzędnych bądź niemających żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia, buduje konkluzje co do stanu faktycznego na podstawie dowolnie przyjętych i niewynikających z dowodów przesłanek, selektywnie uznając za wiarygodne i istotne tylko te dowody, które wspierają jego stanowisko. Taka próba podważenia ustaleń faktycznych dokonanych przez organy i zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji nie może być skuteczna. Należy bowiem wskazać, że zgodnie z uregulowaną w art. 191 o.p. zasadą swobodnej oceny dowodów organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada też na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie zasady prowadzenia postępowania dowodowego, w tym wnioski organów nie wyszły poza ramy zakreślone art. 191 o.p., a wersja wydarzeń prezentowana przez skarżącego jest niezgodna z logiką i doświadczeniem życiowym oraz nie znajduje potwierdzenia w dowodach zgromadzonych w sprawie (odmienne stanowisko skarżącego nie zasługuje na podzielenie, gdyż jest wynikiem wybiórczej analizy materiału dowodowego), które tworzą spójny obraz stanu faktycznego, pozwalającego na wykluczenie możliwości ewidencjonowania przez skarżącego rzeczywiście uzyskanych przez niego cen z tytułu sprzedaży używanych samochodów.

Za sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy dokonaną w skardze kasacyjnej konstrukcję oceny materiału dowodowego, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Selektywna prezentacja stanu faktycznego, pomijająca lub bagatelizująca wszystkie dowody i okoliczności faktyczne niekorzystne dla skarżącego, nie mogła doprowadzić do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 191 o.p., niepodważone bowiem w środku zaskarżenia argumenty sądu i organów pozostawały poza kontrolą kasacyjną Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tymczasem w świetle zgromadzonego i niezakwestionowanego skutecznie materiału dowodowego wnioski skarżącego o księgowaniu i deklarowaniu kwot odpowiadających rzeczywiście uzyskanym cenom należy ocenić jako gołosłowne.

Z powyższych przyczyn niezasadne są zarzuty naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.

11. Przechodząc do oceny ustaleń dokonanych przez organy w zakresie nieewidencjonowanego przez skarżącego handlu łodziami, należy przede wszystkim wskazać, że nietrafnie skarżący podnosi, że dla dokonania ustaleń faktycznych w tym względzie konieczne było przeprowadzenie dowodu z oględzin pozostałości działalności szkutniczej zakopanych w ogrodzie skarżącego. Ze skargi kasacyjnej nie wynika, dlaczego w ocenie skarżącego błędny jest pogląd organów, zgodnie z którym dowód z oględzin nie byłby w stanie wykazać okoliczności, na którą miałby być przeprowadzony, tj. tego, że znajdujące się w ogrodzie skarżącego pozostałości po produkcji łodzi pochodzą właśnie z 2007 r. Niezakwestionowanie tego poglądu, podzielonego przez sąd pierwszej instancji, skutkuje niemożnością jego weryfikacji przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tego powodu należy uznać, że również w tym zakresie zgromadzony przez organy materiał dowodowy był pełny i wystarczał do dokonania ustaleń faktycznych, a zarzuty naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 198 § 1 o.p. są bezzasadne.

12. Także dokonana przez organy ocena dowodów w zakresie handlu przez skarżącego łodziami i jej zaakceptowanie przez sąd pierwszej instancji, nie zostały zakwestionowane w sposób pozwalający na stwierdzenie, że doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów (i jego niedostrzeżenia przez sąd). To, że produkcja łodzi była "na próbę" i niefachowa, nie wynika z żadnych dowodów poza twierdzeniami skarżącego, który dodatkowo nie odnosi się kompleksowo do powodów nieuznania tego stanowiska przez organy, tj. do tego, że skarżący reklamował się jako doświadczony producent łodzi, do zeznań pracowników o produkcji, do zbyt dużych zakupów materiałów, jak na produkcję próbną, do braku protokołów strat itp. z tytułu "zmarnowanych" produktów. Jak już wskazano wielokrotnie, pomijanie przeciwnego stanowiska organów i sądu oznacza brak możliwości jego skutecznego podważenia, a tym samym zwalczenia niekorzystnych dla skarżącego wniosków. Nie zasługują zatem na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 198 § 1 o.p.

13. Kwestionując zastosowaną przez organy metodę oszacowania, skarżący wskazuje na jej znaczną różnorodność ("de facto pięć metod") bez odniesienia się do przyczyn tej różnorodności. Tymczasem analiza metody dobranej przez organy wskazuje na to, że została ona dostosowana do tego, jaki materiał dowodowy udało się uzyskać w związku z daną transakcją. Postulowanie stosowania jednej ujednoliconej metody szacowania nie prowadziłoby do rezultatów dla oszacowania kluczowych, tj. uzyskania najbardziej zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Mając ten cel na uwadze należy zgodzić się z organami, że tam, gdzie udało się uzyskać np. dokumentację ofertową, kredytową czy ubezpieczeniową, można było przyjąć wartość samochodu z ich uwzględnieniem, a nie szacując ją wyłącznie na podstawie katalogów fachowych. Trudno podzielić obiekcje skarżącego, który chciałby, żeby uwzględniać dla niego korzystniejszą wartość z katalogu, podczas gdy organy przyjęły wartość transakcji na podstawie np. przelewu dokonanego na konto bankowe skarżącego. Brak było podstaw do przyjmowania uśrednionych wartości katalogowych w sytuacji, gdy organy dysponowały dowodami, że kwota rzeczywiście przez skarżącego uzyskana od tej średniej odbiegała (i to bez znaczenia w którą stronę). Skarżący zdaje się uważać, że z różnych wartości samochodów, które potencjalnie mogły być przyjęte, powinna być przyjęta ta dla niego najkorzystniejsza, jednak jest to założenie błędne. Oszacowanie podstawy opodatkowania nie ma prowadzić do "wynagrodzenia" podatnika, który zaniedbał swoich obowiązków prowadzenia prawidłowej i rzetelnej dokumentacji księgowej, lecz należy je wiązać z zasadą prawdy materialnej, w szczególności z rekonstrukcją podstawy opodatkowania, gdy odtworzenie rzeczywistej podstawy nie jest możliwe. Zdaniem Sądu w okolicznościach sprawy metoda dobrana przez organy właśnie temu celowi służyła, a skarżący nie podjął próby podważenia takiego wniosku. Warto zauważyć, że dla uwzględnienia stanowiska skarżącego organy musiałyby zlekceważyć zebrany przez siebie materiał dowodowy, co stanowiłoby niedopuszczalne naruszenie nie tylko zasady swobodnej oceny dowodów, ale i przepisów regulujących oszacowanie. Domagając się przyjmowania dla siebie najkorzystniejszej wartości samochodów skarżący błędnie powołuje się na zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika - zasada ta nie może prowadzić do pomijania dowodów, które te wątpliwości w świetle zasady swobodnej oceny dowodów usuwają.

Ze skargi kasacyjnej wynika, że skarżący opowiada się za metodą porównawczą zewnętrzną z art. 23 § 3 pkt 2 o.p., która z woli ustawodawcy miałaby oczywiście pierwszeństwo przed metodą "zindywidualizowaną" z art. 23 § 4, gdyby jej zastosowanie było w okolicznościach sprawy możliwe. Jednak należy stwierdzić, że skarżący nie odniósł się kompleksowo do podanych przez organy powodów niemożności zastosowania tej metody, tj. prowadzenia przez skarżącego działalności nie tylko w zakresie handlu używanymi pojazdami. Ponadto skarżący, wskazując ogólnie na niewystarczające uzasadnienie braku wyboru jednej z metod ustawowych, nie odnosi się do tego uzasadnienia, które organy (i sąd) przedstawiły, co uniemożliwia kontrolę tego twierdzenia skarżącego.

Z kolei kwestionując brak zastosowania korekty z tytułu ponadnormatywnego przebiegu pojazdów skarżący nie odnosi się do powodów uznania przez sąd, że korekta ta nie powinna mieć zastosowania, ogranicza się bowiem do powołania na deklaracje VAT-24 i wyrażenia zdziwienia, że dowody te zostały uznane w sprawie za niewiarygodne, nie podważając wywodów sądu za taką oceną tych dowodów przemawiających. Ponownie należy podkreślić, że bez zwalczenia tego stanowiska sądu pierwszej instancji nie jest możliwe wyrażenie poglądu przeciwnego, tj. oparcie się na tych deklaracjach i uznanie na ich podstawie, że korekta powinna być zastosowana.

Podsumowując powyższe należy uznać, że skarżący nie wykazał, by doszło do naruszenia czy to art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., czy art. 23 § 1, § 3 pkt 2, § 3- 5 o.p.

14. Pokrótce odnosząc się do innych podniesionych przez skarżącego zarzutów procesowych warto wskazać:

a) w zakresie zarzutów dotyczących zbyt szerokiego dodatkowego postępowania dowodowego – stawiając taki zarzut skarżący nie odnosi się do argumentacji sądu na temat braku naruszenia prawa w tym względzie (tj. że nie liczy się liczba przeprowadzonych dowodów, a zakres ustalanych faktów), co uniemożliwia weryfikację tego stanowiska przez Naczelny Sąd Administracyjny (niezasadny jest więc zarzut naruszenia art. 229 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i § 2 o.p.);

b) w zakresie naruszenia zasady dwuinstancyjności - skarżący wskazuje na kilka szczegółów z postępowania, nie wykazując, że doprowadziły one do mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia art. 127 o.p., tj. nierozpoznania jego sprawy przez organy obu instancji.

15. Zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 99 ust. 12 i art. 113 ust. 5 u.p.t.u. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a o.p. nie mogą być uwzględnione, gdyż bazują na dowolnie przyjętym przez skarżącego stanie faktycznym, a nie na stanie faktycznym przyjętym przez organy i zaakceptowanym przez sąd pierwszej instancji, którego nie udało się skarżącemu podważyć.

16. Ze wskazanych przyczyn skarga kasacyjna skarżącego, jako niezawierająca usprawiedliwionych podstaw, nie mogła być uwzględniona.

17. Przed przejściem do rozpoznania zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej organu odwoławczego warto przypomnieć, co było powodem uchylenia zaskarżonej decyzji przez sąd pierwszej instancji. Sąd ten za błędne i naruszające prawo uznał mianowicie:

1) zastosowanie przy oszacowaniu wyłącznie katalogu Eurotaxglass's z czerwca 2007 r., mimo że transakcje przeprowadzane były również w innych miesiącach i niewyjaśnienie przyczyn takiego postępowania,

2) nieodniesienie się przez organy do konieczności zastosowania korekty z tytułu regionalnej i lokalnej sytuacji rynkowej,

3) niekonsekwencję w stosowaniu korekty remontowej (powypadkowej), tj. niezastosowanie jej w przypadku dwóch ze sprzedanych samochodów.

Organ podważa stanowisko sądu pierwszej instancji we wszystkich wymienionych kwestiach, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie. Organ trafnie wskazuje bowiem, że:

ad 1) wartości rynkowe między poszczególnymi katalogami nie różniły się znacząco, na co sąd zwrócił uwagę w innym miejscu uzasadnienia, a co świadczy o niewykazaniu istotnego wpływu dostrzeżonego uchybienia na wynik sprawy, zwłaszcza że sąd nie zbadał, czy stosowanie katalogu z czerwca 2007 r. było działaniem z korzyścią dla skarżącego,

ad 2) organ odniósł się do kwestii stosowania korekty z tytułu regionalnej i lokalnej sytuacji rynkowej, w ich zakresie wskazując, że "przyjęcie do wyliczenia podstawy opodatkowania danych, wynikających wyłącznie z niezweryfikowanych innymi dowodami bądź z tymi dowodami sprzecznych, oświadczeń wiedzy osoby bezpośrednio zainteresowanej wynikiem postępowania, byłoby naruszeniem zasady prawdy obiektywnej" (s. 163 zaskarżonej decyzji), stąd przeciwny argument sądu jest niezasadny,

ad 3) w przypadku dwóch samochodów wskazanych przez sąd jako świadczących o niekonsekwencji w stosowaniu korekty powypadkowej brak było wiarygodnych dowodów do przyjęcia powypadkowej przeszłości pojazdów, co wynika wprost z zaskarżonej decyzji (s. 116 i 119).

Z tego powodu należy się co do zasady zgodzić organem odwoławczym, że sąd pierwszej instancji bezzasadnie zarzucił mu naruszenie prawa w powyższym zakresie. Za zasadny należy w związku z tym uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 5, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.

18. Zarzuty stawiane przez organ odwoławczy uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jako wskazujące wady, które nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, nie wymagają głębszej analizy.

19. Jak już zaznaczono wyżej, usprawiedliwione podstawy w skardze kasacyjnej organu odwoławczego nie mogły prowadzić do jej uwzględnienia i skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku, gdyż mimo błędnego uzasadnienia odpowiada on prawu. Konkluzja taka jest skutkiem wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 13 września 2017 r. wyroku w innej ze spraw skarżącego. Mianowicie, po rozpoznaniu sprawy I FSK 2184/15 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu odwoławczego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 12 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 256/15, na mocy którego uchylona została decyzja organu odwoławczego dotycząca rozliczenia skarżącego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. Przyczyną takiego rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego było podzielenie stanowiska sądu pierwszej instancji, że organ nie wykazał, by doszło do skutecznego zawiadomienia skarżącego o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, dotyczącego jego rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2005 r. tak, jak tego wymaga Konstytucja RP zgodnie z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11, a więc ze skutkiem w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Skoro prawomocnie wyeliminowana z obrotu prawnego została decyzja wydana wobec skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r., a więc okresy rozliczeniowe poprzedzające okresy objęte decyzją wydaną w niniejszej sprawie (dotyczącej 2007 r.), natomiast konstrukcja podatku od towarów i usług, zwłaszcza z uwagi na mechanizm naliczenia-odliczenia, opiera się na ścisłym powiązaniu następujących po sobie okresów rozliczeniowych, uchylenie decyzji dotyczącej roku 2005 niewątpliwie może mieć wpływ na ocenę prawidłowości rozliczeń podatnika za dalsze miesiące i lata, których dotyczyły decyzje wydane w sprawach również poddanych kontroli sądów administracyjnych (sprawy oznaczone w Naczelnym Sądzie Administracyjnym sygn. akt I FSK 28/16 w odniesieniu do roku 2006 i I FSK 2185/15 w odniesieniu do roku 2007). Wystarczy tu wskazać, że na s. 4 i 5 uzasadnienia zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji za poszczególne miesiące 2007 r. organ odwoławczy wskazał, że w zakresie podatku naliczonego organ pierwszej instancji "uwzględnił skutki podatkowe ustaleń związanych z oszacowaniem podstawy opodatkowania za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 r. wynikające z przeprowadzonego przez ten organ postępowania kontrolnego zakończonego decyzją z dnia 26.11.2012 r. (...). Organ pierwszej instancji na podstawie danych wykazanych przez Podatnika w ewidencjach VAT oraz na podstawie ustalonego i oszacowanego w toku postępowania obrotu z tytułu dostaw samochodów i przyczep za 2006 r. ustalił inną (od zadeklarowanej) proporcję udziału rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (kwota za 2006 r. - 661.462,04 zł) w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi Podatnikowi zarówno przysługuje jak i nie przysługuje w/w prawo (kwota za 2006 r. - 761.164,04). Tym samym [organ pierwszej instancji] mając na uwadze wyliczoną zgodnie z art. 90 ust 1-6 proporcję (87%) skorygował w oparciu o art. 91 ust. 1-3 w/w ustawy o VAT, wartość odliczonego przez Podatnika podatku naliczonego za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007 r. (w tym rocznej korekty kwoty podatku naliczonego za 2006 r. zadeklarowanej przez Stronę w deklaracji VAT za styczeń 2007 r.)". Powiązanie rozliczeń skarżącego w zakresie podatku naliczonego na przestrzeni lat 2005-2007 nie budzi wątpliwości, a niewykazanie przez organ, że doszło do skutecznego przerwania/zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku od towarów i usług za 2005 r. może skutkować koniecznością modyfikacji nie tylko rozliczenia za ten rok, ale również za lata 2006-2007. Z tego powodu zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja nie mogła się ostać w obrocie prawnym, a jej uchylenie przez sąd pierwszej instancji należy uznać za zgodne z prawem. Mimo zatem niepodzielenia stanowiska przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku co do wadliwości decyzji organu odwoławczego, Naczelny Sąd Administracyjny nie miał podstaw do uchylenia tego wyroku, gdyż art. 184 p.p.s.a. in fine obligował go do oddalenia skargi kasacyjnej organu odwoławczego mimo jej usprawiedliwionych zarzutów.

20. Z powyżej przedstawionych przyczyn obie skargi kasacyjne należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalić.

21. Z uwagi na to, że skarga kasacyjna organu zawierała usprawiedliwione podstawy, a jedyną przyczyną jej oddalenia był wynik innej sprawy sądowoadministracyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaszedł szczególnie uzasadniony przypadek z art. 207 § 2 p.p.s.a. uprawniający do odstąpienia od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

-----------------------

30