Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2843/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.21 ust 1 pkt 32 lit a, art. 10 ust 1 pkt 8 lit a, art. 28  ust 2a
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.184, art.204 pkt 1, art. 205 par 2, art.209
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 8 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 22 września 2011 r. sygn. akt I SA/Ke 406/11 w sprawie ze skargi T. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 22 września 2011, sygn. akt I SA/Ke 406/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę T. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 czerwca 2011 roku nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży w 2006 r. lokalu mieszkalnego.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy, sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w dniu 10 kwietnia 2006 r. A.C. i T.C. sprzedali lokal mieszkalny położony w K. przy ul. P. za kwotę 118 000 zł. Podatnicy nie uiścili podatku od przychodu ze sprzedaży, złożyli zaś w dniu 24 kwietnia 2006 r. oświadczenie o przeznaczeniu kwoty przychodu na cele mieszkaniowe, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej u.p.d.o.f.)

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 20 czerwca 2011r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 16 marca 2011r. nr [...] w sprawie określenia T. C. zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 3.940 zł od uzyskanego przychodu z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż małżonkowie A. C. i T. C. zakupili lokal mieszkalny położony w K. przy ul. P. w dniu 18 czerwca 2003 r., na którego sfinansowanie zaciągnęli w [...] Bank [...] SA Oddział w P. w dniu 17 czerwca 2003 r. kredyt hipoteczny L. w wysokości 30.817,35 zł. W dniu 10 kwietnia 2006r. podatnicy sprzedali ów lokal mieszkalny za kwotę 118 000 zł. Z uzyskanej ceny kupujący wpłacili kwotę 28 659,88 zł na konto bankowe (na spłatę zaciągniętego w Banku ww. kredytu), a pozostałą kwotę w dwóch ratach na konto bankowe podatników. W dniu 24 października 2006 r. małżonkowie C. zawarli umowę kupna-sprzedaży z H. [...], z której wynika, że H. [...] zobowiązało się do wybudowania i sprzedania na rzecz kupującego lokalu mieszkalnego zlokalizowanego w realizowanym budynku przy ul. A. w K. Ustalona cena lokalu mieszkalnego wynosiła 295 489,03 zł. W dniu 16 listopada 2006 r. małżonkowie zaciągnęli w B. [...] S.A. Oddział Bankowości Detalicznej M. kredyt przeznaczony na finansowanie kosztów nabycia lokalu mieszkalnego położonego w K. przy ul. A. Zgodnie z pismem B. [...] S. A. z dnia 20 sierpnia 10 r. kredyt ten został wypłacony podatnikom w 3 transzach na konto bankowe H. [...] tytułem zapłaty za lokal przy ul. A. W dniu 28 września 2007 r. nastąpiła całkowita wcześniejsza spłata wskazanego kredytu na kwotę 178.000 zł z konta [...] Bank[...] S.A.

W przeprowadzonym postępowaniu podatkowym podatnicy przedłożyli dowody potwierdzające wydatki poniesione w okresie od 10 kwietnia 2006 r. do 10 kwietnia 2008 r. w łącznej kwocie 216 037,91 zł. Własne środki finansowe zamknęły się w kwocie 39.201,02 zł, reszta kwoty pochodziła ze środków pochodzących z kredytu w wysokości 176.836,89 zł zaciągniętego przez podatników dniu 21 września 2007 r. na podstawie umowy zawartej z [...] Bank [...] S.A. o kredyt mieszkaniowy N.-H. ((kredyt budowlano-hipoteczny przeznaczony na zakup na rynku pierwotnym nieruchomości od dewelopera lub spółdzielni mieszkaniowej). Kredyt został udzielony w złotych w kwocie stanowiącej równowartość 120 129,32 CHF i przeznaczony na:

- finansowanie przedpłat na poczet nabycia od firmy deweloperskiej lokalu mieszkalnego w K. przy ul. A.,

- spłatę kredytu zaciągniętego w B. [...] S.A. Oddział Bankowości Detalicznej M., udzielonego na podstawie umowy kredytowej z dnia 16 listopada 2006r. przeznaczonego na finansowanie kosztów nabycia lokalu mieszkalnego w K. przy ul. A.

Organ odwoławczy w wydanej w dniu 20 czerwca 2011 r. decyzji stwierdził, że w okresie dwóch lat od sprzedaży lokalu mieszkalnego w K. przy ul. P., tj. do dnia 10 kwietnia 2008r. podatnicy wydatkowali na własne cele mieszkaniowe łącznie kwotę 216 037,91 zł, w tym z własnych środków finansowych ponieśli wydatki w wysokości 39 201,02 zł, t.j.:

- kwotę 28 659,88 zł na spłatę zaciągniętego na zakup sprzedawanego mieszkania kredytu,

- kwotę 6 039,33 zł na spłatę rat zaciągniętego na cele mieszkaniowe kredytu, zgodnie z przedstawioną przez M. historią z dnia 20 sierpnia 2010r.

- kwotę 4 501,81 zł na spłatę kapitału i odsetek od kredytu udzielonego przez [...] Bank [...] SA zgodnie z zaświadczeniem z dnia 20 grudnia 2010r.

Natomiast kwota przekazana na konto H.[...] pochodziła z kredytu udzielonego podatnikom w 2007 r..

Do rozliczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży uwzględniono wydatki w kwocie 39 201,02 zł, które spełniały warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f., a więc uprawniały do zwolnienia z opodatkowania tej kwoty przychodu. Pozostałą kwotę przychodu ze sprzedaży w wysokości 78 798,98 zł opodatkowano zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 28 ust. 2 i 3, tj. wg. stawki 10%, z uwzględnieniem postanowień art. 6 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.

Do rozliczenia przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nie uwzględniono natomiast wydatków w łącznej kwocie 176 836,87 zł pochodzącej z udzielonego przez B. [...] SA Oddział Bankowości Detalicznej M. w dniu 16 listopada 2006r. kredytu mieszkaniowego nr [...], przeznaczonego na sfinansowanie kosztów nabycia lokalu mieszkalnego w Kielcach przy ul. A.

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie u.p.d.o.f. oraz o zmianie niektórych innych ustaw odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego, w warunkach określonych w tym przepisie, jest źródłem przychodu podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W myśl przepisów obowiązujących w 2006 r. podatek z tego tytułu wynosi 10% przychodu i płatny jest bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży (art. 28 ust. 2 ustawy) chyba, że podatnik w tym samym terminie złoży, stosownie do postanowień art. 28 ust. 2a ustawy oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e).

Organ II instancji podniósł, że dla skorzystania z ulgi mieszkaniowej, co do zasady, obojętne jest źródło pochodzenia środków dla finansowania wydatków mieszkaniowych, jednak jeżeli źródłem tym jest kredyt przesłanki zwolnienia należy rozpatrywać w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. Stanowi on bowiem o realizacji celów mieszkaniowych, tych wymienionych pod lit. a), ze środków uzyskanych z kredytu. W tej sytuacji skorzystanie z ulgi jest możliwe w przypadku wydatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na spłatę kredytu zaciągniętego na cele, o których mowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach T. C. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając obrazę prawa materialnego oraz naruszenia zasad postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W ocenie strony skarżącej organy błędnie zakwalifikowały wydatki na nabycie nowego lokalu mieszkalnego po sprzedaży poprzedniego, którego daty nabycia decyzje nie podają. Skarżący wskazał, iż część wydatków na nabycie nowego lokalu, nieuznanych za spełniające warunki zwolnienia, została przez podatników sfinansowana z kredytu bankowego. Nie zgodził się ze stanowiskiem organów wyrażonym w obu wydanych decyzjach, iż skorzystanie w tej sytuacji z finansowania zewnętrznego powoduje, iż nie można uznać tych wydatków za wydatkowanie przychodu. Zdaniem skarżącego rozumowanie takie jest niepoprawne, ponieważ zwolnieniem nie są bowiem objęte te wydatki, które zostały sfinansowane ze środków pochodzących wprost ze zbycia, co mogłoby być w niektórych stanach faktach niezmiernie trudne do wykonania (np. w sytuacji, gdy zbycie następuje w zamian za świadczenie niepieniężne) lecz w wypadku wydatkowania na określony cel i określonym czasie pewnej wartości wyrażonej w pieniądzu. Wobec podniesionych argumentów skarżący stwierdził, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a w zw. z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o u.p.d.o.f. oraz o zmianie niektórych innych ustaw oraz przy równoczesnym niedochowaniu warunków z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uznał, że skarga nie jest zasadna. Zdaniem Sądu, istota sporu dotyczyła interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f. w odniesieniu do wyżej przedstawionego stanu faktycznego sprawy.

Sąd wskazał, iż w ocenie skarżącego dla skorzystania z przedmiotowego zwolnienia istotnym jest wydatkowanie środków nie pochodzących wprost ze zbycia, lecz pewnej wartości wyrażonej w pieniądzu na określony cel w określonym czasie. Natomiast zdaniem organu ważne jest również źródło pochodzenia środków na realizację celu mieszkaniowego. Środki te powinny pochodzić ze środków własnych podatnika, uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości. Finansowanie zewnętrzne powoduje, iż nie można uznać tych wydatków za wydatkowanie przychodu.

W ocenie Sądu przy interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) i e) u.p.d.of. należało wziąć pod uwagę dyrektywę wykładni językowej, która wśród możliwych reguł interpretacyjnych powinna mieć zawsze pierwszeństwo. Powołując obszerne orzecznictwo Sąd stwierdził, iż przepisy dotyczące zwolnień podatkowych winny być ściśle interpretowane, aby w jak największym stopniu odpowiadać ich literalnemu brzmieniu tak, aby nie ulegał rozszerzeniu zakres ustanowionego zwolnienia.

W związku z powyższym Sąd wyraził pogląd, iż warunkiem omawianego zwolnienia podatkowego jest wydatkowanie na określony prawnie cel uzyskanych przychodów, nie zaś równowartości tych przychodów pochodzących z innego źródła, aniżeli sprzedaż z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) u.p.d.o.f., bo o tym art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) nie stanowi. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f. stanowi zaś o bezpośrednim finansowaniu określonego w nim celu, a zatem przewiduje on zwolnienie z opodatkowania przychodów wydatkowanych bezpośrednio na nabycie nieruchomości i innych wymienionych w nim praw. Ustawodawca wiąże więc przychód uzyskany ze sprzedaży z jego wydatkowaniem. Innymi słowy preferuje w ten sposób lokowanie zasobów uzyskanych z tego źródła przychodu na zaspakajanie potrzeb mieszkaniowych podatnika i jego rodziny.

Sąd wskazał, że uwadze strony skarżącej uszedł fakt, iż tylko "przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1pkt 8 lit. a) – c) u.p.d.o.f., w części wydatkowanej (...)" są wolne od podatku dochodowego, a nie wszystkie przychody jakie podatnik osiąga. Sąd wyraził pogląd, iż nie jest istotne aby podatnik wydatkował konkretne środki finansowe pochodzące z przychodów określonych w art. 21 ust. pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., ale aby w sposób bezsporny wynikało, że pochodzą one z tego źródła, np. z rachunku bankowego, na którym przychody te zostały ulokowane. W przedmiotowej sprawie, zakup lokalu mieszkalnego przy ul. A. finansowany był z kredytu w kwocie 176 836,87 zł, który w dniu 16 listopada 2006r. podatnicy zaciągnęli w B. [...] SA Oddział Bankowości Detalicznej M., spłaconego następnie kredytem mieszkaniowym, który A. C. i T. C. zaciągnęli w dniu 21.09.2007r. w [...] Bank [...] S.A., przy czym środki pieniężne pochodzące ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przy ul. P. zostały zdeponowane na rachunku bankowym wskazanym przez podatników. Nie nastąpiło zatem w ocenie Sądu bezpośrednie finansowanie w całości kosztów nabycia lokalu mieszkalnego przy ul. A. z przychodów uzyskanych ze zbycia lokalu mieszkalnego przy ul. P.

Wobec powyższych ustaleń Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych uznając, iż zasadnie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a, nie uwzględniły one w ramach zwolnienia podatkowego wydatków w kwocie 176.836,87 zł przeznaczonych przez podatnika w okresie dwóch lat na cel mieszkaniowy, jednak nie ze środków własnych pochodzących ze zbycia wskazanej nieruchomości, lecz ze środków zewnętrznych pochodzących z kredytów mieszkaniowych i skargę oddalił.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik T. C. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów sądowych, kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W oparciu o treść art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. pełnomocnik podniósł zarzuty naruszenia prawa materialnego – art. 21 ust. 1 pkt 32 a w zw. z art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.f. oraz naruszenia przepisów postępowania – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 3 § 1 i art. 1 ustawy p.p.s.a. i z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a w zw. z art. 19 ust. 1 zd. pierwsze u.p.d.o.f., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący wskazał naruszenie przez Sąd dokonanej w sprawie wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a, nie kwestionując przy tym stanu faktycznego, który stał się podstawą rozstrzygnięcia. W rozważaniach dotyczących zasad stosowania wykładni językowej skarżący wywiódł, iż zgodnie z art. 19 ust. 1 zd. pierwsze u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Nie jest to zatem w jego ocenie "suma pieniędzy", jak określił sąd pierwszej instancji, lecz wielkość abstrakcyjnie wyrażona w pieniądzu. Wobec powyższego skarżący stwierdził, iż w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a w zw. z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca zamierzał zwolnić z podatku przychody osiągnięte ze zbycia nieruchomości w sytuacji gdy podatnik dokonując tego zbycia w konkretnej sytuacji życiowej zamierza i nabywa inny lokal przeznaczony na cele mieszkaniowe za cenę nie mniejszą niż uzyskana ze zbycia łub w przypadku gdy cena ta okaże się niniejsza- zwolnić przychód z podatku w tej części. Wskazał, że w różnych sytuacjach życiowych podatnicy nie są w stanie "przechować" pieniędzy z określonej transakcji sprzedaży do czasu mającej nastąpić w ciągu dwóch lat transakcji nabycia. Sytuacja taka faworyzuje zatem podatników w przypadku których zapłata przekazywana jest bezpośrednio przez bank finansujący na rachunek sprzedawcy czyniąc dokonaną wykładnię w/w przepisu niezgodną z art. 32 ust. 1 ustawy zasadniczej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Istotą w rozpoznawanej sprawie jest rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego, a mianowicie czy w świetle treści art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia od zapłaty podatku dochodowego, ponieważ transakcja ta stanowiła przychód w rozumieniu art. 10 ust.1 pkt. 8 lit. a i jako taka podlegała opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, w sytuacji gdy środki uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego zostały – w wymaganym okresie dwóch lat od dnia sprzedaży - przeznaczone bezpośrednio na cele mieszkaniowe tylko częściowo, a w pozostałym zakresie na ten cel został zaciągnięty kredyt.

W przedmiotowej sprawie strona skarżąca stoi na stanowisku, że dla skutecznego skorzystania ze wskazanego zwolnienia wystarczające jest wydatkowanie jakichkolwiek środków pieniężnych, a więc również środków nie pochodzących wprost ze zbycia, pod warunkiem że przeznaczone one zostały na cel wskazany w ustawie i ich wysokość zawiera się w kwocie uzyskanej ze zbycia lokalu mieszkalnego.

Z takim stanowiskiem zgodzić się nie można i w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w pełni akceptuje rozważania Sądu I instancji. O ile rzeczywiście środki pieniężne co do zasady mają charakter zamienny i oznaczony tylko co do gatunku, to nie oznacza to, że na cel mieszkaniowy można przeznaczyć jakiekolwiek środki pieniężne niezależnie od źródła ich pochodzenia. W celu spełnienia przesłanki określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a u.p.d.o.f. konieczne jest przeznaczenie na cel mieszkaniowy środków własnych podatnika uzyskanych ze sprzedaży mieszkania. Pamiętać jednocześnie należy, że kredyt mieszkaniowy uzyskany z banku musi zostać przeznaczony na ściśle określony w umowie cel, a więc nie jest tak, jak twierdzi podatnik, że wszystkie posiadane przez niego środki stanowiły całość, którą mógł dowolnie rozporządzać. Zgodzić się należy z konstatacją, że finansowanie zewnętrzne powoduje, że nie można uznać poczynionych przez skarżącego wydatków za wydatkowanie przychodu.

Podkreślić również należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający sprawę w pełni akceptuje pogląd zaprezentowany w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2012 r. (sygn. akt II FPS 3/12), zgodnie z którym "odstąpienie w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych, może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody, a zwłaszcza: - konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zawierających gwarancje zaspokojenia określonych praw podmiotowych adresatom norm ustawowych; - uwzględnienie istotnych zmian stosunków gospodarczych, jakie wystąpiły po wejściu w życie interpretowanych przepisów; - potrzeba eliminacji sprzeczności treści analizowanego przepisu z innymi unormowaniami tej samej rangi, regulującymi te same kwestie i odnoszącymi się do tej samej grupy adresatów; - potrzeba zapewnienia zgodności norm prawa polskiego z prawem unijnym (lub szerzej międzynarodowym), a także norm hierarchicznie niższych z normami hierarchicznie wyższymi; - brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy; - konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (wykładnia systemowa)".

Trafnie zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wskazał, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f. stanowi o bezpośrednim finansowaniu określonego w nim celu, a zatem przewiduje on zwolnienie z opodatkowania przychodów wydatkowanych bezpośrednio na nabycie nieruchomości i innych wymienionych w nim praw. Ustawodawca wiąże więc przychód uzyskany ze sprzedaży z jego wydatkowaniem. W konsekwencji stwierdzić należy, że warunkiem omawianego zwolnienia podatkowego jest wydatkowanie na określony prawnie cel, uzyskanych przychodów, nie zaś równowartości tych przychodów pochodzącej z innego źródła, aniżeli sprzedaż z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) u.p.d.o.f., albowiem nie zawiera się to w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) w związku z art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykładnia teleologiczna art. 21 ust. 1 pkt 32 wskazuje, że założeniem ustawodawcy było zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych praw majątkowych (spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu) czy nieruchomości, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych, a nie na przykład potrzeb konsumpcyjnych.

Na akceptację zasługuje zatem stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, zgodnie z którym "nie jest istotne, aby podatnik wydatkował konkretne środki finansowe pochodzące z przychodów określonych w art. 21 ust. pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., ale aby w sposób bezsporny wynikało, że pochodzą one z tego źródła, np. z rachunku bankowego, na którym przychody te zostały ulokowane". Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika natomiast w sposób nie budzący wątpliwości, że zakup lokalu mieszkalnego przy ul. A. finansowany był z kredytu w kwocie 176 836,87 zł, który w dniu 16 listopada 2006r. podatnicy zaciągnęli w B. [...] SA Oddział Bankowości Detalicznej M. Kredyt ten został następnie spłacony kolejnym kredytem mieszkaniowym, który skarżący i jego żona zaciągnęli w dniu 21 września 2007 r. w [...] Bank [...] S.A. Środki pieniężne pochodzące ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przy ul. P. zostały zaś zdeponowane na rachunku bankowym wskazanym przez podatników. Słusznie Sąd I instancji konkluduje, że nie nastąpiło w konsekwencji bezpośrednie finansowanie w całości kosztów nabycia lokalu mieszkalnego przy ul. A. z uzyskanych przychodów ze zbycia lokalu mieszkalnego przy ul. P.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jednolity: Dz.U. z 2013 r., poz. 490).