Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1474/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 18 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Na mocy art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, sprzedawca ma obowiązek obciążyć sprzedaż towarów stawką 22 procent, chyba, że znajdują się one w wykazie towarów, do których stosuje się preferencyjną stawkę podatku.

O tym, jaką stawką opodatkowany jest towar bądź usługa rozstrzyga wyłącznie załącznik do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Gdy stosowanie statystycznych reguł klasyfikacji towarów pozostaje w sprzeczności z postanowieniami ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym bezwzględne pierwszeństwo należy dać tym drugim.

TEZY

Na mocy art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, sprzedawca ma obowiązek obciążyć sprzedaż towarów stawką 22 procent, chyba, że znajdują się one w wykazie towarów, do których stosuje się preferencyjną stawkę podatku.

O tym, jaką stawką opodatkowany jest towar bądź usługa rozstrzyga wyłącznie załącznik do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Gdy stosowanie statystycznych reguł klasyfikacji towarów pozostaje w sprzeczności z postanowieniami ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym bezwzględne pierwszeństwo należy dać tym drugim.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała /spr./ Sędziowie: Asesor WSA Irena Wesolowska Sędzia WSA Ewa Wojtynowska Protokolant – Monika Szymańska po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. Sp. o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 3.122,40 (trzy tysiące sto dwadzieścia dwa 40/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 1474/03

U z a s a d n i e n i e

Organ podatkowy pierwszej instancji w wyniku kontroli przeprowadzonej w "A" Sp. z o. o. stwierdził nieprawidłowości w opodatkowaniu sprzedaży dodatków do czasopism tj. segregatorów, kaset i płyt CD z nagraniami pomocniczymi do nauki języków obcych. Spółka nie opodatkowała sprzedaży segregatorów o wartości netto 112.738,35 zł według stawki 7% natomiast dołączone do czasopism kasety i płyty CD o łącznej wartości netto 132.619,79 zł spółka opodatkowała według stawki 7% podczas, gdy towary te podlegały opodatkowaniu według stawki 22%. Powyższe ustalenia dały podstawę do wszczęcia postępowania podatkowego, w wyniku, którego Urząd Skarbowy wydał decyzję z dnia [...] określającą kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2003r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc.

Podatnik wniósł odwołanie od decyzji Urzędu Skarbowego do Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy Odwołująca spółka zarzuciła organowi pierwszej instancji błędy w ustaleniach faktycznych, błędy w kwalifikowaniu towarów do grupowań Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, bezpodstawne zastosowanie art. 18 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie zastosowanie art. 50 ust. 5 pkt 1 i ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2002r. w związku z postanowieniami art. 6 ustawy z dnia 4 grudnia 2002r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Uzasadniając odwołanie spółka nie zgodziła się z odrębnym opodatkowaniem segregatorów, które są dołączone do dwudziestopięcioczęściowego wydawnictwa. Segregator ten pełni funkcję okładki całego dzieła, zatem nie może być klasyfikowany odrębnie według Polskiej Klasyfikacji Towarów i Usług. Odwołująca nie zgodziła się ze stwierdzeniem, że segregatory nie są wykonywane metodą poligraficzną, bowiem na taką metodę ich wytwarzania wskazał ich producent. Odwołująca nie zgadzając się na zastosowanie w odniesieniu do nagranych kaset magnetofonowych i płyt CD stawki podatku w wysokości 22% zarzuciła błędne zakwalifikowanie do grupowań Polskiej Klasyfikacji Towarów i Usług a nadto podniosła, że nie mają one samodzielnego bytu i bez dołączenia do części książkowej są bezużyteczne. Zauważyła także odwołująca, że produkty te mają charakter edukacyjny, o czym świadczy pismo Ministra Edukacji Narodowej i Sportu przedstawione przez stronę w toku postępowania, wobec czego podlegają opodatkowaniu według stawki 7%.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego Organ odwoławczy zauważył na wstępie, iż przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia wysokości stawek podatku od towarów i usług, według których należy opodatkować sprzedaż przez podatnika zestawów wydawniczych do nauki języków obcych składających się z wydawnictw w formie zeszytów, kaset i płyt CD dołączonych do drugiego numeru (zeszytu) i segregatorów pełniących funkcję zbiorczej okładki dla kompletu zeszytów.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wydawnictwo sprzedawane przez "A" Sp. z o. o. uznać należy za wydawnictwo książkowe. W tym zakresie organ odwoławczy nie podzielił poglądu wyrażonego w opinii Urzędu Statystycznego w Łodzi – Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych klasyfikującego wydawane zeszyty do grupowania 22.13.10-00.29 "Czasopisma i magazyny wychodzące mniej niż cztery razy w tygodniu, pozostałe (SWW 2711-2 "Czasopisma"). Za uzasadnione uznał natomiast stanowisko Urzędu Statystycznego w myśl, którego każdy z elementów zestawu do nauki języków obcych – zgodnie z zasadami metodologicznymi Polskiej Klasyfikacji Towarów i Usług – należy klasyfikować odrębnie. Wobec powyższego ich sprzedaż również będzie podlegała opodatkowaniu według odrębnych stawek podatku od towarów i usług, które zależą od przynależności towaru do konkretnego grupowania PKWiU.

Spółka dokonywała zakupu segregatorów produkowanych w oparciu o indywidualne i niestandardowe zamówienie, ze szczególnym uwzględnieniem szaty graficznej oraz wszelkich oznaczeń charakterystycznych dla danego wydawnictwa językowego. Podatnik przyjmując zakupione okładki papierowe na magazyn określał je jako segregatory, ale wskazywał symbol SWW wynikający z faktur właściwy dla "okładek papierowych". Według opinii Urzędu Statystycznego segregatory papierowe należą do grupowania PKWiU 21.21.15.-50.00 "Segregatory, pudełka do przechowywania dokumentów i podobne wyroby stosowane w biurach, sklepach itp. z papieru, tektury, gdzie indziej niewymienione (SWW 1824-31 Segregatory). Mając jednak na względzie, że nabywane segregatory na fakturach zakupu określane były jako okładki papierowe oraz to, że nie pełniły one roli typowych segregatorów do użytku biurowego, ale stanowiły zbiorczą okładkę z szatą graficzną charakterystyczną dla poszczególnych wydawnictw językowych organ odwoławczy przyjął, że załączane do wydawnictw językowych segregatory (okładki) należy zaliczyć do grupowania 22.22.80-50.30 Okładki papierowe i w związku z tym ich sprzedaż podlega opodatkowaniu według stawki 7% na podstawie art. 18 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do stwierdzenia spółki, iż segregator stanowi element składowy książki i jako taki powinien być zaliczony do tego samego grupowania, co książka stwierdziła, iż nie można się z takim poglądem zgodzić. Każdy z zeszytów (numerów) wydawnictwa miał swoją własną okładkę, którą stanowiła strona tytułowa i każdy z nich można potraktować jako odrębny druk zwarty, czyli książkę z uwagi na oznaczenie odrębnymi numerami ISBN. W tej sytuacji nie można utożsamiać przedmiotowych segregatorów z okładką tradycyjnej książki, która jest nierozerwalnym elementem książki. Natomiast sprzedawane segregatory spełniają funkcję zbiorczego opakowania, służącego do przechowywania poszczególnych numerów wydawnictwa w jednym miejscu, czyli stanowią jakby okładkę zbiorczą dla poszczególnych części wydawnictwa. Dyrektor Izby Skarbowej przyznał odwołującej rację, co do tego, że segregatory zostały wyprodukowane metodą poligraficzną jednak okoliczność ta nie wpływa na zmianę wysokości stawki podatku. Wytworzenie towaru metodą poligraficzną jest warunkiem niezbędnym uprawniającym do sprzedaży towaru ze stawką 0% ale tylko w odniesieniu do książek i czasopism, o których mowa w art. 50 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odwołując się do opinii klasyfikacyjnej Urzędu Statystycznego w Łodzi organ odwoławczy stwierdził, że płyty CD i kasety magnetofonowe załączone do wydawnictwa nie są wymienione w żadnym załączniku do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz do rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy, zatem ich sprzedaż podlega opodatkowaniu według stawki 22%. Jednocześnie organ odwoławczy uznał zarzuty strony, co do nieprawidłowego przyjęcia stawki podstawowej dla sprzedaży wymienionych wyżej produktów za nietrafne. Nie można, bowiem zgodzić się z twierdzeniem, że płyty i kasety magnetofonowe należy zaliczyć do pomocy dydaktycznych w oparciu o przedstawione przez stronę pismo Ministra Edukacji Narodowej i Sportu. Z treści pisma wynika upoważnienie do umieszczania na programach multimedialnych "E" informacji, że jest to "środek dydaktyczny zalecony do użytku szkolnego przez ministra do spraw oświaty i wychowania, wpisany do wykazu środków dydaktycznych przeznaczonych do kształcenia ogólnego". Pismo to nie może stanowić jednak podstawy do zaliczenia płyt CD i kaset z tym programem do grupowania PKWiU 36.63.74-00.19 "Przyrządy, aparaty, modele do celów nauczania – pozostałe" gdyż właściwym do dokonania kwalifikacji danego wyrobu do odpowiedniego grupowania statystycznego jest urząd statystyczny. Organ odwoławczy wyjaśnił również, że właściwym do wydawania opinii statystycznych stosownie do Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 5 listopada 2002 r. w sprawie trybu wydawania opinii interpretacyjnych według obowiązujących standardów interpretacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 12, poz. 87) jest Urząd Statystyczny w Łodzi.

Dyrektor Izby Skarbowej za nietrafny uznał także zarzut naruszenia art. 6 ustawy z dnia 4 grudnia 2002r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawy o oznaczaniu wyrobów akcyzowych znakami akcyzy oraz ustawy – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 213, poz. 1803). Przepis ten stanowi, że w przypadku, gdy po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy zmieniającej wprowadzone zmiany do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, dotyczące nowych oznaczeń klasyfikacyjnych towarów, usług i obiektów budowlanych prowadziłyby do zmiany dotychczas stosowanych stawek podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego albo prowadziłyby do zwolnienia od podatku lub opodatkowania, podatnik stosuje stawki lub zwolnienia określone w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2002r. Skoro, więc na dzień 31 grudnia 2002r. płyty CD i kasety magnetofonowe podlegały opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 22% a okładki papierowe (segregatory) stawką w wysokości 7% cytowany przepis nie ma w ogóle zastosowania w niniejszej sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył również, że organ podatkowy pierwszej instancji w świetle okoliczności faktycznych i prawnych zaistniałych w sprawie zasadnie ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe stosownie do art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Strona Skarżąca wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2003 r. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 2 oraz 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także art. 121 § 1 i 187 § 2 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając skargę "A Spółka z o. o. zgodziła się z organem podatkowym drugiej instancji, iż spór w niniejszej sprawie ogranicza się do rozstrzygnięcia, jakiej wysokości stawki należy zastosować do sprzedawanego zestawu wydawniczego. W ocenie podatnika sprzedawane towary będące przedmiotem sporu należy kwalifikować jako jeden produkt (jeden towar). Dotyczy to łącznie całej serii (25 sztuk) zeszytów, wszystkich dołączonych do nich płyt i kaset oraz segregatora stanowiącego okładkę dla całości materiału papierowego. Za słusznością takiego stanowiska przemawia zdaniem skarżącej orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 1998 r. (Sygn. akt I SA/Wr 836/98). Skarżąca przyznaje, że powołany wyrok wydany został w odmiennym stanie prawnym jednak wyznacza właściwy kierunek dla klasyfikacji pod kątem podatku od towarów i usług "zestawu" składającego się z zeszytów i segregatora. Sąd słusznie, bowiem skupił się na funkcjonalności sprzedawanego produktu, a nie na czysto fizycznych jego cechach, w szczególności na kwestii, czy produkt składa się z "elementów" czy też nie.

Skarżąca w dalszej części skargi wyjaśniła, że kompletna treść sprzedawanej książki zawarta jest w 25 zeszytach. Podział książki na zeszyty jest zabiegiem czysto rynkowym, mającym na celu zmniejszenie jednorazowego wydatku, jakiego musi dokonać klient na zakup produktu, a przez to uczynienie produktu bardziej przystępnym, a co za tym idzie łatwiej zdobywającym klientów. Z przyczyn formalnych konieczne było nadanie poszczególnym zeszytom odrębnych numerów ISBN. Strona skarżąca stwierdziła, iż w istocie wybrana przez nią forma sprzedaży zbliżona była do sprzedaży na raty, przy czym sprzedawca uwolniony jest od ryzyka niespłacenia przez nabywcę kolejnych rat. Przekazanie klientowi segregatora miało na celu zapewnienie mu technicznej możliwości połączenia książki w całość, co znalazło swój formalny wyraz w uzyskaniu dla całej książki jednego numeru ISBN. Skarżąca przywołała także przykłady innych wydawnictw, w których stosowane jest odrębne opakowanie dla publikacji wielotomowych. Strona skarżąca zwróciła również uwagę, że sporne segregatory nie pełnią funkcji uniwersalnych okładek, lecz stanowią okładkę indywidualnie zaprojektowana i przeznaczoną dla ściśle określonego produktu "z szatą graficzną charakterystyczną dla poszczególnych wydawnictw językowych".

Spółka skarżąca podniosła, że jak wynika z art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług czynnością opodatkowaną jest sprzedaż towaru lub dokonanie na tym towarze innej czynności określonej w art. 2 ust. 3 tej ustawy. Tymczasem segregator nigdy nie był przedmiotem sprzedaży ani żadnej innej czynności określonej w powołanym art. 2 ust. 3. Klient otrzymywał segregator wraz z zeszytem nr 2 nie płacąc osobno za segregator, a jedynie za zeszyt. Nie może być więc mowy o sprzedaży segregatora jak i o darowiźnie na rzecz klienta, albowiem klient otrzymywał go nie "gratis" ale jako element kupowanej książki. Jako niezrozumiały określiła skarżąca argument Dyrektora Izby Skarbowej, iż zeszyty miały już własne okładki i odrębne numery ISBN. Skarżąca wskazała, że istniała też jedna okładka i książka jako całość też posiadła numer ISBN.

Konkludując tą część skargi spółka stwierdziła, że przekazywany segregator nie stanowił odrębnego produktu, lecz element książki, nie był przedmiotem żadnej czynności, o której mowa w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a zatem wydanie segregatora nie stanowiło czynności opodatkowanej, co przesądza o tym, że rozstrzyganie o stawce podatku od towarów i usług w stosunku do segregatora jest bezprzedmiotowe.

Przechodząc do kwestii klasyfikacji nagranych kaset magnetofonowych i płyt CD skarżąca podkreśliła, że za prawidłowe uważa traktowanie ich jako elementów książki, z przyczyn analogicznych jak segregatory. Jednakże uwzględniając zmianę przepisów, które zastrzegły stawkę podatku w wysokości 0% dla materiałów wytworzonych metoda poligraficzną zdecydowała, że produkty multimedialne będzie traktowała jako odrębne towary. Opierając się na dokumencie urzędowym, jakim jest otrzymane pismo Ministra Edukacji Narodowej i Sportu podatnik przyporządkował płyty CD i kasety magnetofonowe do grupowania PKWiU 36.63.74-00.19. Jest to klasyfikacja zgodna z zasadami metodycznymi PKWiU, jako że towar został przyporządkowany do grupowania bardziej szczegółowego niż określone przez Urząd Statystyczny grupowanie "Zwykłe kasety magnetofonowe nagrane" i "CD-ROMy z zapisanymi danymi". Jest to logiczna kontynuacja klasyfikacji z czasów, gdy skarżąca zobowiązana była posługiwać się Systematycznym Wykazem Wyrobów. Ponadto zauważyć należy, że skarżąca nie produkuje zwykłych kaset i płyt CD, lecz nośniki zawierające materiały edukacyjne, które właśnie z powodu zawartości traktowane są przez PKWiU odrębnie niż zwykłe nośniki.

Strona skarżąca zarzuciła, że w przypadku klasyfikacji produktów multimedialnych organ odwoławczy w sposób nieuzasadniony posłużył się błędną interpretacją statystyczną Urzędu Statystycznego. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy trzykrotnie posługuje się interpretacją statystyczną, przy czym dwukrotnie kwestionuje ją, natomiast w trzecim przypadku przyjmuje opinie klasyfikacyjna za słuszną dodając, że właściwym do dokonania klasyfikacji danego wyrobu do odpowiedniego grupowania jest Urząd Statystyczny. Skarżąca dodała, iż jest to jedyny argument, jakim uzasadniał Dyrektor Izby Skarbowej zakwestionowanie opodatkowania multimediów edukacyjnych stawką w wysokości 7%. W opisanym wyżej zakresie postępowanie podatkowe narusza art. 187 § 2 Ordynacji podatkowej.

Końcowo skarżąca spółka podniosła zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zgodnie, z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Tym czasem ten sam Urząd Skarbowy prowadząc postępowanie kontrolne w tym samym zakresie, co obecne postępowanie, nie wskazywał podatnikowi na rzekome nieprawidłowości w jego postępowaniu, które obecnie są mu zarzucane. Na dowód powyższego skarżąca przedstawiła odpisy protokołów z kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w 2002 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu decyzji z dnia [...].

Zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) i art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej .., pod względem zgodności z prawem rozstrzygając w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie nie jest sporny. Istota powstałego między stronami sporu sprowadza się do zasadności zastosowania określonej stawki podatku od towarów i usług w odniesieniu do sprzedawanego przez spółkę skarżącą wydawnictwa. Precyzyjnie rzecz ujmując zagadnienie sporne ujmuje się w pytaniu, czy wydawnictwo składające się z kilku publikacji (zeszytów), zbiorczej okładki (segregatora) dla ujęcia tych zeszytów stanowi całość i jako taka podlega opodatkowaniu według stawki przewidzianej dla całej publikacji (książki), czy też należy dokonać rozdziału i opodatkować oddzielnie według stawek właściwych okładkę (segregator) i książkę (zeszyty). Rozstrzygnięcia wymaga również ustalenie właściwej stawki dla załączanych do wydawnictwa płyt CD i kaset magnetofonowych z zapisanymi treściami edukacyjnymi stanowiącymi uzupełnienie materiału edukacyjnego przekazywanego w formie papierowej (poszczególne zeszyty). Strona nie kwestionuje oddzielnego klasyfikowania płyt CD i kaset magnetofonowych niemniej jednak uważa, że powinny być one opodatkowane według stawki 7% jako właściwej dla pomocy dydaktycznych, a nie według stawki 22% przewidzianej dla CD-ROMów z zapisanymi danymi i zwykłych kaset magnetofonowych nagranych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Stosownie do art. 4 pkt 1 powołanej wyżej ustawy przez towary rozumie się rzeczy ruchome jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części będące przedmiotem czynności określonych w art. 2, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

Zasadą wynikającą z art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest opodatkowanie sprzedaży stawką podatkową - 22%, natomiast 7% lub 0% są stawkami wyjątkowymi i mają zastosowanie do sprzedaży towarów i usług wymienionych w załącznikach do tej ustawy albo w przepisach szczególnych.

Zgodnie z art. 50 ust. 5 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym do dnia 31 grudnia 2003 r. stawkę podatku 0% stosuje się do sprzedaży w kraju książek (PKWiU 22.11) – z wyłączeniem książek adresowych o zasięgu krajowym, regionalnym i lokalnym, książek telefonicznych, telefaksów i teleksów, nut, map i ulotek – oznaczonych stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN. Zgodnie z treścią art. 50 ust. 5a cytowanej wyżej ustawy stawkę podatku 0%, o której mowa w ust. 5 stosuje się wyłącznie do towarów wytworzonych metodami poligraficznymi.

Tak, więc na mocy art. 18 ust. 1 ustawy o VAT, sprzedawca ma obowiązek obciążyć sprzedaż towarów stawką 22%, chyba, że znajdują się one w wykazie towarów, do których stosuje się preferencyjną stawkę podatku. O tym, jaką stawką opodatkowany jest towar bądź usługa rozstrzyga wyłącznie załącznik do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, do którego odsyła art. 18 tej ustawy. Towar ten (usługę) można następnie odnaleźć w klasyfikacji statystycznej - nie zmienia to jednak faktu, że decydujące znaczenie ma w tym względzie przedmiotowa ustawa, to w niej, bowiem określone zostały stawki podatku od towarów i usług. Podzielić należy, zatem pogląd wyrażony w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 1997r. Sygn. akt I SA/Ka 215/96 (LEX nr 30818), że na gruncie postępowania podatkowego wykładnia i stosowanie klasyfikacji towarów opracowanych przez Prezesa GUS musi być dokonywana z uwzględnieniem ich technicznego charakteru i służyć realizacji norm zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W każdym, zatem przypadku, gdy stosowanie statystycznych reguł klasyfikacji towarów pozostaje w sprzeczności z postanowieniami ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym bezwzględne pierwszeństwo należy dać tym drugim.

Jak wynika ze znajdujących się w aktach sprawy faktur wydawnictwa sprzedawane przez skarżącą spółkę traktowane były jako jeden produkt klasyfikowany według symbolu SWW 2712-1/22.11.20-60.90. Rozstrzygnąć, zatem należy, czy zasadnie organ podatkowy rozdzielił wydawnictwo na dwie części tj. książkę i segregator a następnie sprzedaż tych towarów opodatkował według właściwej stawki podatku od towarów i usług. Poza zakresem rozważań pozostawić należy w tym miejscu opodatkowanie sprzedaży kaset magnetofonowych i płyt CD albowiem jako materiały wytworzone metoda niepoligraficzną nie podlegały one opodatkowaniu według stawki 0%.

Ustawodawca formułując definicję towarów wskazał, że są nimi między innymi rzeczy ruchome. Nie określił jednak bliżej, co należy rozumieć pod tym pojęciem, w szczególności brak jest na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług odpowiedzi na pytanie, co do tego jak należy rozumieć poszczególne części składowe rzeczy ruchomej. Uzasadnione, zatem w tym względzie będzie odwołanie się do przepisów prawa cywilnego. Zgodnie z art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Zgodnie z § 2 częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Stosownie do §3 przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych. W wyroku z dnia 28 czerwca 2002r. Sąd Najwyższy zauważył, że o tym, czy określone elementy stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, rozstrzyga obiektywna ocena gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania. Jeśli są one powiązane fizycznie i funkcjonalnie, tak, że tworzą razem gospodarczą całość, stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, choćby całość ta dała się technicznie łatwo zdemontować (wyrok SN z dnia 28 czerwca 2002r. Sygn. akt I CK 5/02 Pr. Bankowe 2002/12/17).

Przenosząc uwagi powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że wydawnictwo składające się z 25 zeszytów i segregatora stanowi funkcjonalną i gospodarczą całość. Skoro wydawca zdecydował, że książka (określenie to w odniesieniu do wydawnictwa nie jest sporne między stronami) będzie wydana w 25 zeszytach (tomach) i będzie stanowiło merytoryczną całość, co znajduje odzwierciedlenie w numerze ISBN to w ocenie Sądu brak jest uzasadnionych podstaw, aby rozbijać funkcjonalną całość na poszczególne elementy składowe. Nie ulega w tym miejscu wątpliwości, że segregator nie stanowił odrębnego przedmiotu sprzedaży. Koszt związany z jego nabyciem został, bowiem skalkulowany w cenie całego wydawnictwa. Na uwagę zasługuje tutaj także okoliczność, iż segregator (okładka papierowa) został zaprojektowany i wykonany jako element składowy wydawnictwa. Właśnie przez jego charakterystyczne elementy (opis, szata graficzna) nie mógł być on wykorzystywany jako segregator sam w sobie, ale jako cześć składowa wyodrębnionego towaru.

Nie zasługuje na uznanie argumentacja organu podatkowego uzasadniająca rozdzielenie segregatora od książki wyrażającą się w stwierdzeniu, że każdy z zeszytów (numerów) miał swoja własną okładkę, którą stanowiła strona tytułowa i każdy z nich można potraktować jako odrębny druk zwarty, czyli książkę z uwagi na oznaczenie odrębnymi numerami ISBN. W tej sytuacji nie można utożsamiać przedmiotowych segregatorów z okładką tradycyjnej książki, która jest przeczcież nierozerwalnym elementem książki. Po pierwsze organ nie wyjaśnił, z czego mianowicie wynika, że segregator powinien być utożsamiony z okładką tradycyjnej książki. To wydawca decyduje o formie sprzedawanej książki. Istotne w ocenie Sądu jest, aby wszystkie jej elementy stanowiły funkcjonalną i gospodarczą całość. Jeżeli natomiast chodzi o możliwość traktowania każdego zeszytu jako oddzielnej książki ze względu na odrębny numer ISBN organ podatkowy nie był konsekwentny w swoim wywodzie, bo całość wydawnictwa również otrzymała odrębny numer ISBN. Okoliczność, że każdy zeszyt posiada swoja okładkę nie przeczy koncepcji producenta, że wydawnictwo traktowane jako całość okładkę również powinno posiadać.

Odnosząc się do zarzutu w przedmiocie zastosowania niewłaściwej stawki podatku od towarów i usług w odniesieniu do sprzedawanych łącznie z wydawnictwem papierowym kaset magnetofonowych oraz płyt CD Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą stoi na stanowisku, iż w tym zakresie organy podatkowe nie naruszyły prawa. Wskazać należy na wstępie, że przedmiotem oceny organu podatkowego było zarówno pismo Ministra Edukacji Narodowej i Sportu jak i opinia Urzędu Statystycznego w Łodzi Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych. Urząd Statystyczny w oparciu o przedstawiony opis i załączone dokumenty nie uznał, aby zwykłe kasety magnetofonowe nagrane oraz CD-ROMy z zapisanymi danymi stanowiły pomoce naukowe. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie znalazł przesłanek, aby kwestionować opisany dowód. Jednocześnie odnosząc się do pisma Ministra Edukacji Narodowej i Sportu Dyrektor Izby Skarbowej odmówił mu mocy dowodowej wskazując tego przyczyny w uzasadnianiu decyzji. Podzielić należy pogląd, że Minister Edukacji Narodowej i Sportu nie jest organem właściwym do spraw klasyfikacji statystycznych. Nadto z treści pisma wynika upoważnienie producenta do umieszczania na opakowaniu produktu informacji o określonej treści, co nie jest tożsame ze sklasyfikowaniem wyrobu do określonego grupowania PKWiU.

Od dnia 1 stycznia 2000 r. znowelizowano art. 50 ust. 5a ustawy o VAT stanowiąc, że stawkę podatku 0%, o której mowa w ust. 5 stosuje się wyłącznie do towarów wytworzonych metodami poligraficznymi. Tym samym wykluczono możliwość stosowania stawki 0% do dodatków sprzedawanych wraz z wydawnictwami prasowymi, które sprzedawane w zestawie z tymi wydawnictwami muszą od 1 stycznia 2000 r. podlegać opodatkowaniu jako odrębny od wydawnictwa towar, według właściwej dla siebie stawki podatku (por. J. Zubrzycki Leksykon VAT 2001, str. 122).

W tym miejscu odnieść należy się do zarzutu skarżącej, iż Dyrektor Izby Skarbowej raz dopuszcza dowód z opinii Urzędu Statystycznego a innym razem dokonuje ustaleń odmiennych. Opinie klasyfikacyjne wydawane przez Urząd Statystyczny są dokumentami urzędowymi w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2000 r. I SA/Lu 7/99 LEX nr 46952). Jak stanowi art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołanego do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Z kolei art. 194 § 3 stanowi, że przepisy § 1 i 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach.

Dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalane na podstawie art. 26 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ma charakter akcesoryjny względem decyzji wydanej przez urząd skarbowy na podstawie tego samego przepisu określającej kwotę zwrotu różnicy podatku. W takim, zatem ujęciu dodatkowego zobowiązania ustalanego na podstawie art. 27 ust. 6 powołanej ustawy Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszała wskazany przepis ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Rozpoznając niniejszą sprawę nie sposób nie odnieść się do okoliczności podniesionej przez skarżącą, a mianowicie, że Urząd Skarbowy w S. prowadząc w stosunku do skarżącej kontrolę podatkową (skarżąca posługiwała się wówczas firmą "com" sp. z o. o.) w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń i lipiec 2002 r., nie stwierdził nieprawidłowości w zastosowaniu stawki opodatkowaniu 0% dla książek wraz z segregatorem i 7% w odniesieniu do kaset magnetofonowych i płyt CD w tym samym stanie prawnym.

Zmienność poglądów prawnych organu podatkowego wyrażonych na tle takiego samego stanu faktycznego musi zostać uznana za podważenie zaufania do organów podatkowych, a co za tym idzie za naruszenie ogólnej zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w treści art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Skarbowej słusznie wprawdzie podnosi, że stan faktyczny opisany w załączonych do skargi protokołach kontroli nie był przedmiotem badania Sądu ani organu odwoławczego w ramach niniejszego postępowania, zatem nieuprawniony jest zarzut, iż organy podatkowe kwestie sporną rozstrzygnęły w innym postępowaniu odmiennie aniżeli w zaskarżonej decyzji.

Podkreślony przez stronę skarżącą na rozprawie w dniu 15 lutego 2006 r. argument o niedokonaniu funkcjonalnej oceny wydawnictwa, której efektem byłoby stosowanie jednolitej stawki VAT dla całego wydawnictwa (elementów wytworzonych metodą poligraficzną i kaset oraz płyt CD) także wpisuje się w kontekst zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Realizacją tej zasady jest pełne odniesienie się do zarzutów sformułowanych przez podatnika.

W niniejszym przypadku kwestia zbyt pobieżnego potraktowania – zdaniem podatnika – jego argumentacji nie miała wpływu na rozstrzygnięcie.

Z wymienionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ww. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.