Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1158/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 32 i 40
journal: Dz.U. 2008 nr 45 poz 271
law: Ustawa z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne - tekst jednolity.
article: art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. b, art. 32 ust. 3 pkt 1, 4, 8, art. 32 ust. 5-11, art. 2 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: par. 13 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2009 nr 32 poz 228
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 316 poz 21 art. 27 ust. 1 lit. d, art. 27 ust. 2 lit. d
law: DYREKTYWA RADY 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów  alkoholowych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Renata Siudyka, Protokolant St. sekr. sąd. Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" S.A. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją nr [...] z [...]r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr [...] z [...]r. Decyzję wydano na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a, art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – dalej powoływana także jako O.p.), art. 8 ust.1 pkt 3, art. 10 ust. 2 pkt 1, art. 14 ust. 7, art. 27 ust.1, ust. 4, art. 93 ust. 1, ust. 3, ust. 4 oraz zał. nr 1 poz. 43 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz.11 z późn. zm.).

W uzasadnieniu decyzji organ odwołał się w pierwszej kolejności do okoliczności faktycznych sprawy. W tych zaś ramach podniósł, że [...]r. działająca z upoważnienia strony Agencja Celna "B" SA zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu sprowadzone ze Szwajcarii alkoholowe roztwory substancji do produkcji leków opisane w polu 31 zgłoszenia celnego:

- substancje do produkcji leków pochodzenia roślinnego - pokrzyk, owies, przestęp dwupienny, wymiotnica, rybitrutka indyjska, ostróżka, rosiczka, widłak, ostropest, kulczyba, wronie oko, mniszek, kozłek (poz. 1 SAD),

- substancje do produkcji leków pochodzenia zwierzęcego - gąbka morska, mątwa (poz. 2 SAD),

- substancje do produkcji leków pochodzenia chemicznego - grafit (poz. 3 SAD),

- substancje do produkcji leków pochodzenia chemicznego - kwas fosforowy (poz. 4 SAD),

- substancje do produkcji leków pochodzenia chemicznego - winian antymonowo-potasowy, izowalerian cynku (poz. 5 SAD).

Dla ww. towaru we wszystkich przypadkach zadeklarowano stawkę celną 0% (poz. 1-3 stawka erga omnes dla krajów trzecich, poz. 4-5 stawka celna preferencyjna). Zgłaszający nie wykazał w zgłoszeniu podatku akcyzowego. Dla importowanego towaru w poz. 1 do 5 SAD zadeklarowano stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 22% (łączna kwota podatku od towarów i usług -[...] PLN).

Do zgłoszenia celnego załączono m.in. fakturę nr [...] z [...]r., świadectwo EUR.1 Nr [...], pismo podmiotu odpowiedzialnego ("C" Spółka z o.o.) dot. syropów [...] zaparcia, [...] stres, [...] kaszel, kopie decyzji Ministra Zdrowia dot. pozwolenia na dopuszczenie do obrotu produktu leczniczego homeopatycznego dot. syropów [...] zaparcia, [...] stres, [...] kaszel.

Zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 62 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19 października 1992 r., str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, roz. 2, t. 4, str. 307, z późn. zm.) - zostało przyjęte na podstawie art. 63 rzeczonego rozporządzenia i zarejestrowane w ewidencji OGL pod nr [...]. Towar zwolniono do wnioskowanej procedury.

Postanowieniem nr [...] z [...]r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia kwoty podatku akcyzowego z tytułu importu towaru dopuszczonego do obrotu na podstawie zgłoszenia celnego.

Pismem nr [...] z [...]r. wezwano stronę do pisemnego wskazania podstawy prawnej zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego towaru będącego przedmiotem importu oraz dokumentów potwierdzających zasadność zwolnienia, a w przypadku zwolnienia wynikającego z art. 30 ust. 9 pkt 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - pozwoleń na dopuszczenie do obrotu produktów leczniczych (tożsamych z przedmiotami importu) oraz wskazanie ich pozycji wpisu do Rejestru Produktów Leczniczych Dopuszczonych do Obrotu.

W odpowiedzi - pismem z [...]r. strona wyjaśniła, iż podstawą prawną zastosowaną do zwolnienia z podatku akcyzowego towaru będącego przedmiotem importu jest § 13 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego. Dołączono kopie świadectw dopuszczenia do obrotu wydanych przez Instytut Leków dla syropów [...] zaparcia, [...] stres, [...] kaszel, kopie decyzji Ministra Zdrowia dot. pozwolenia na dopuszczenie do obrotu produktu leczniczego homeopatycznego dot. ww. syropów, informując, iż produkt końcowy nie zawiera w swoim składzie alkoholu etylowego.

Pismem z [...]r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. wezwał "C" Spółkę z o.o. (podmiot odpowiedzialny) do udzielenia odpowiedzi - czy produkowane przez "A" S.A. syropy [...] zaparcia, [...] stres, [...] kaszel zawierają w swoim składzie alkohol oraz m. in. o wyjaśnienie symboli D1, D4, D6 itp. widocznych przy składnikach. W odpowiedzi na powyższe "C" Spółka z o.o. - pismem z [...] r. poinformowała, że ww. syropy homeopatyczne, mające ważne zezwolenia na dopuszczenie do obrotu, nie posiadają w swoim składzie alkoholu, natomiast symbole D1, D2, D12 są oznaczeniami potencji dziesiętnych, czyli rozcieńczeń, w których zostały użyte składniki przy produkcji syropów. Nośnikiem rozcieńczenia jest roztwór wodno-alkoholowy. Dołączono również pismo Ministerstwa Finansów z [...] r. skierowane do Prezesa Izby Gospodarczej "E" (odpowiedź na pismo dotyczące obrotu surowcami farmaceutycznymi zawierającymi w swoim składzie alkohol etylowy), w którym przedstawione zostały przepisy dotyczące zwolnień z podatku akcyzowego.

Pismem z [...]r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. wystąpił również z wezwaniem do strony ("A" S.A.) o udzielenie odpowiedzi - czy syropy [...] zaparcia, [...] stres, [...] kaszel zawierają w swoim składzie alkohol, wyjaśnienie symboli D1, D4, D6 itp. widocznych przy składnikach (w przypadku jeśli nie zawierają w swoim składzie alkoholu). Jednocześnie wezwano do precyzyjnego określenia objętości alkoholu etylowego 100 vol. w temperaturze 20° C zawartego w dopuszczonych do obrotu zgłoszeniem celnym [...] alkoholowych roztworach substancji do produkcji leków pochodzenia roślinnego, zwierzęcego lub chemicznego.

W związku ze wskazaniem jako podstawy zwolnienia z podatku akcyzowego § 13 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. (Dz. U. Nr 32, poz. 228 z 2009 r.) - wezwano o wskazanie przypadku, o którym mowa w art. 32 ust. 3 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 z 2009 r. z późn. zm.), a ponadto wezwano do wskazania powodu, dla którego przedstawiona została we wcześniejszej korespondencji decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...]r. dotycząca zwolnienia z obowiązku posiadania zabezpieczenia akcyzowego.

Pismem z [...]r. "A" S.A. poinformowała, iż podmiotem odpowiedzialnym (w rozumieniu ustawy z 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne) w zakresie ww. produktów leczniczych (syropów [...] zaparcia, [...] stres, [...] kaszel) jest "B" Spółka z o.o. i to ta Spółka jako podmiot odpowiedzialny jest upoważniona do przekazywania wszelkich informacji dotyczących wytwarzania oraz jest właścicielem wszelkich praw w tym zakresie. W kwestii żądania określenia objętości alkoholu etylowego 100% vol. w temp. 20° C - Strona poinformowała, że w terminie 7 dni nie jest w stanie przedstawić wyliczenia z powodu konieczności uzyskania szczegółowych informacji od dostawcy "D". Z kolei w zakresie podstawy prawnej zwolnienia z podatku akcyzowego surowców do produkcji produktów leczniczych wskazano art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. b ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 30 ust. 9 pkt 4 ustawy. Załączono pismo Ministerstwa Finansów z [...]r. skierowane do Prezesa Izby Gospodarczej "E" (odpowiedź na pismo dotyczące obrotu surowcami farmaceutycznymi zawierającymi w swoim składzie alkohol etylowy), w którym przedstawione zostały przepisy dotyczące zwolnień z podatku akcyzowego, załączono również kopie pism dot. przyjęcia na stan magazynu nalewek homeopatycznych oraz zestawienia dotyczące stanów magazynowych (obroty nalewkami w magazynie).

Kolejnym pismem z [...]r. - Naczelnik Urzędu Celnego w B. wezwał stronę do określenia objętości alkoholu etylowego 100 vol. w temperaturze 20° C zawartego w dopuszczonych do obrotu zgłoszeniem celnym [...] alkoholowych roztworach substancji do produkcji leków pochodzenia roślinnego, zwierzęcego i chemicznego. Ponadto wezwano do przedłożenia przykładowego Świadectwa Analiz, które nie zostało załączone do pisma strony z [...]r. (pomimo zawartej informacji, iż dokument został załączony).

Za pismem z [...]r. strona nadesłała korespondencję mailową z kontrahentem szwajcarskim, zestawienie tabelaryczne dotyczące zawartości alkoholu 100% w poszczególnych seriach dostarczonych substancji, kopie dokumentów dotyczące obrotu w magazynie, świadectwa zwolnienia dla ww. syropów.

Decyzją nr [...] z [...]r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił kwotę podatku akcyzowego z tytułu importu towaru objętego zgłoszeniem celnym [...] z [...]r. w łącznej wysokości [...] PLN.

Uzasadniając rozstrzygnięcie - Naczelnik Urzędu Celnego w B. wskazał, iż importowane towary nie podlegają zwolnieniu z podatku akcyzowego na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2009 r. Nr 3 poz.11 z późn. zm.) , zgodnie z którym zwalnia się od podatku akcyzowego alkohol etylowy zawarty w produktach leczniczych w rozumieniu przepisów ustawy z 6 września 2001 r. - Prawo farmaceutyczne (tekst jednolity Dz. U. z 2008 r. Nr 45, poz. 271), ponieważ skorzystanie z powyższego zwolnienia wymaga, by alkohol etylowy był zawarty w produktach leczniczych w rozumieniu przepisów Prawo farmaceutyczne. Naczelnik Urzędu Celnego w B. wyjaśnił, iż alkoholowe roztwory substancji do produkcji leków stanowią surowce farmaceutyczne zdefiniowane w art. 2 pkt 40 ustawy Prawo farmaceutyczne i są jedynie substancjami wykorzystywanymi do wytwarzania produktów leczniczych. Naczelnik Urzędu Celnego w B. wskazał wówczas również, iż w toku prowadzonego postępowania nie przedstawiono pozwoleń na dopuszczenie do obrotu produktu leczniczego dotyczącego ww. substancji ani nie przedstawiono (pomimo wezwania) żadnych dokumentów dotyczących wpisu tych towarów do Rejestru Produktów Leczniczych dopuszczonych do Obrotu dla towarów objętych zgłoszeniem celnym.

Jednocześnie Naczelnik Urzędu Celnego w B. zauważył, że w toku prowadzonego postępowania strona wskazała inną podstawę do zwolnienia z podatku akcyzowego, mianowicie § 13 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz. 228 z 2009 r.).

W kwestii zwolnienia z podatku akcyzowego wynikającego z § 13 ust. 1 pkt 3 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r., Naczelnik Urzędu Celnego w B. wyjaśnił, iż zgodnie z § 13 ust. 2 tego rozporządzania - zwolnienia o których mowa w ust. 1 stosuje się w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1 i 8 ustawy, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-11 ustawy. Z powyższego wynikało, że aby mogło być zastosowane zwolnienie produkt końcowy nie może zawierać alkoholu, a jednocześnie musi mieć miejsce sytuacja określona w art. 32 ust. 3 pkt 1 lub 2 ustawy.

Naczelnik Urzędu Celnego w B. wyjaśnił, że chociaż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż produkt końcowy (syropy homeopatyczne) nie zawiera w swoim składzie alkoholu, to w niniejszej sprawie obrót przedmiotem importu nie stanowi przypadku określonego w art. 32 ust. 3 pkt 1 (dostarczenie ze składu podatkowego na terytorium kraju zużywającego) lub pkt 8 (zużycie przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający). Jednocześnie organ I instancji przedstawił ustawową definicję podmiotu zużywającego.

Naczelnik Urzędu Celnego w B. wyjaśnił, że importowane towary nie mogą skorzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie § 13 ust.1 pkt 3 ww. rozporządzenia z 24 lutego 2009 r., ponieważ w niniejszej sprawie mamy do czynienia z przypadkiem, o którym mowa w art. 32 ust. 3 pkt 7 ustawy (import przez podmiot zużywający).

W kwestii zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. b ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 30 ust. 9 pkt 4 ustawy, Naczelnik Urzędu Celnego w B. wyjaśnił, że zgodnie z przepisami art. 32 ust. 3 pkt 1, 4 i 8 zwolnienie stosuje się wyłącznie w przypadkach dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego (art. 32 ust. 3 pkt 1) lub nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego handlowca w celu zużycia przez niego jako podmiot zużywający (art. 32 ust. 3 pkt 4) lub też zużycia przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający (art. 32 ust. 3 pkt 8).

Ponadto Naczelnik Urzędu Celnego w B. wskazał, że w przypadku zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na przeznaczenie należy wziąć pod uwagę warunki, jakie muszą być spełnione zgodnie z art. 32 ust. 5-13 i wymienił te warunki.

Naczelnik Urzędu Celnego w B. zauważył, że strona w niniejszej sprawie nie występowała jako podmiot prowadzący skład podatkowy, zarejestrowany (niezarejestrowany) handlowiec, zatem nie spełniono wymogów do zwolnienia z podatku akcyzowego określonych w przepisie art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. b ustawy o podatku akcyzowym.

Ponadto, jak zauważył Naczelnik Urzędu w B., strona nie spełniła warunków zwolnienia jak chociażby objęcia wyrobów akcyzowych będących przedmiotem zwolnienia zabezpieczeniem akcyzowym. Naczelnik Urzędu Celnego w B. powołał tu art. 64 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym wskazując, iż zwolnień z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego nie stosuje się w przypadku przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy lub objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w B. uznał, że w niniejszej sprawie podatek akcyzowy jest należny i w decyzji nr [...] z [...]r. określił kwotę tego podatku zgodnie z art. 93 ust. 3 i 4 ustawy, przyjmując dane z przekazanego przez stronę w toku prowadzonego postępowania zestawienia co do zawartości alkoholu etylowego 100% vol. w poszczególnych substancjach będących przedmiotem importu.

Od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. strona złożyła odwołanie, zarzucając:

naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. b ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym przez dokonanie interpretacji z pominięciem prawa unii europejskiej, tj. art. 27 ust. 1 lit. d Dyrektywy Rady 92/83/EWG z 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych;

- art. 27 ust. 1 lit. d Dyrektywy 92/83/EWG w związku z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (dawny art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) i w związku z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dawny art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) - przez ich pominięcie przy wydaniu skarżonej decyzji;

- art. 30 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym - poprzez zawężającą interpretację i uzależnienie stosowania zwolnienia od akcyzy od rejestracji produktu leczniczego w Rejestrze Produktów Leczniczych Dopuszczonych do Obrotu;

naruszenie przepisów proceduralnych, tj.:

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania w sprawie przepisów prawa Unii Europejskiej, co doprowadziło do naruszenia zasady legalności i praworządności;

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. brak odniesienia się do wszystkich dokumentów przedstawionych przez Spółkę w toku postępowania podatkowego, co doprowadziło do naruszenia prawdy obiektywnej;

- art. 210 §1 pkt 6 oraz §4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania uzasadnienia faktycznego i prawnego dla braku możliwości stosowania zwolnienia od akcyzy dla importowanych towarów przeznaczonych do użycia do produkcji produktów leczniczych, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 124 Ordynacji podatkowej i zawartej w nim zasady przekonywania.

Pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej i umorzenie postępowania w sprawie.

Na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Celnej w K. wydał opisaną na wstępie decyzję z [...]r. nr [...], w całości podzielając zdanie organu podatkowego I instancji.

Pełnomocnik strony skarżącej, radca prawny A.N. zaskarżył to rozstrzygnięcie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej ppsa) oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1/ art. 30 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz.11 z późn. zm.) poprzez brak zastosowania go w sprawie w sytuacji, gdy do alkoholu zawartego w produktach, kupowanych przez skarżącą, stanowiących surowiec do produkcji produktów leczniczych w rozumieniu przepisów ustawy z 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (Dz. U. z 2008 r. Nr 45, poz. 271 ze zm. - dalej Prawo farmaceutyczne) ma zastosowanie zwolnienie z akcyzy przewidziane w tym przepisie.

2/ art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. b ustawy o akcyzie w związku z art. 27 ust.1 lit. d Dyrektywy Rady 92/83/EWG z 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych poprzez nieprawidłową interpretację polegającą na przyjęciu, że zwolnienie od akcyzy, przewidziane w tym przepisie nie obejmuje napojów alkoholowych przeznaczonych do produkcji produktów leczniczych, o których mowa w art. 30 ust. 9 pkt 4 ustawy o akcyzie (tj. produktów leczniczych w rozumieniu Prawa farmaceutycznego), które zostały zaimportowane do Polski z kraju niebędącego krajem członkowskim Unii Europejskiej, w sytuacji, gdy przepis Dyrektywy nie przewiduje żadnego ograniczenia zwolnienia z akcyzy towarów objętych Dyrektywą, używanych do produkcji lekarstw (produktów leczniczych) określonych w Dyrektywie 65/65/EWG (skodyfikowanej przez Dyrektywę 2001/83/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 6 listopada 2001 r. w sprawie wspólnotowego kodeksu odnoszącego się do produktów leczniczych stosowanych u ludzi). W szczególności przepis art. 27 ust.1 lit. d Dyrektywy nie przewiduje wyłączenia ze zwolnienia importu produktów używanych do produkcji produktów leczniczych.

3/ art. 27 ust. 1 lit. d Dyrektywy poprzez brak bezpośredniego zastosowania go w sprawie w sytuacji, gdy został on w nieprawidłowy sposób zaimplementowany do polskiego porządku prawnego, albowiem powyższy przepis nie pozwala na pozostawienie poza zakresem zwolnienia z opodatkowania akcyzą określonych transakcji takich jak np. import produktów używanych do produkcji produktów leczniczych. Tymczasem w ustawie o akcyzie, implementującej Dyrektywę, import alkoholu, używanego do produkcji produktów leczniczych został wyłączony ze zwolnienia opodatkowania akcyzą.

4/ art. 27 ust. 1 lit. d Dyrektywy poprzez brak bezpośredniego zastosowania go w sprawie w sytuacji, gdy został on w nieprawidłowy sposób zaimplementowany do polskiego porządku prawnego, albowiem pozwala on na wprowadzenie jedynie takich warunków skorzystania ze zwolnienia, które mają na celu zapewnienie prawidłowego i uczciwego stosowania zwolnienia. Tymczasem wprowadzone przez polskiego ustawodawcę uregulowania wprowadzają zbyt daleko idące wymagania, które nie są konieczne dla zapewnienia prawidłowego stosowania ww. zwolnienia z akcyzy alkoholu etylowego.

5/ § 13 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2009 r. Nr 32, poz. 228 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., w związku z art. 27 ust. 2 lit. d Dyrektywy poprzez jego nieprawidłową interpretację, polegającą na przyjęciu, iż zwolnienie napojów alkoholowych, używanych do procesów produkcyjnych, w przypadku, których produkt końcowy nie zawiera alkoholu, nie ma zastosowania do napojów alkoholowych, które zostały zaimportowane do Polski z kraju niebędącego krajem członkowskim Unii Europejskiej.

6/ art. 27 ust. 2 lit. d Dyrektywy poprzez brak bezpośredniego zastosowania go w sprawie w sytuacji, gdy został on w nieprawidłowy sposób zaimplementowany do polskiego porządku prawnego i jednocześnie jest on jasny, precyzyjny, bezwarunkowy oraz przyznaje określone prawa jednostce (prawo do uzyskania zwolnienia z akcyzy), a więc może być bezpośrednio stosowany. Skarżąca zwraca uwagę, iż pomimo że powyższy przepis daje możliwość opcjonalnego zwolnienia z akcyz napojów alkoholowych, służących do procesów produkcyjnych, w których produkt końcowy nie zawiera alkoholu, to jednak państwa członkowskie w przypadku wprowadzenia powyższego zwolnienia nie mogą ograniczyć go do ściśle określonych przypadków, poprzez umożliwienie skorzystania ze zwolnienia jedynie wybranej grupie podatników oraz ograniczenie do ściśle określonego rodzaju "transakcji" akcyzowej.

7/ art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z art. 90 ust. 1 Konstytucji poprzez pominięcie i niezastosowanie przy wydawaniu zaskarżonej decyzji art. 27 ust. 1 lit. d lub ust. 2 lit. d Dyrektywy, które stanowią źródło powszechnie obowiązującego prawa, w sytuacji gdy Unii Europejskiej zostały przyznane pewne kompetencje prawodawcze, w tym kompetencje w zakresie ustalania regulacji dotyczących akcyzy; w ocenie strony skarżącej mając na uwadze polskie regulacje w zakresie zwolnienia z akcyzy alkoholu etylowego użytego do produkcji produktów leczniczych oraz alkoholu użytego w procesach produkcyjnych, w których produkt końcowy nie zawiera alkoholu, a które są sprzeczne z Dyrektywą, Dyrektor Izby Celnej w K. powinien zastosować przepisy art. 27 ust.1 lit. d lub ust. 2 lit. d Dyrektywy, które są jasne i bezwarunkowe, a więc nadają się do bezpośredniego stosowania. Wynika z nich, że zwolniony z akcyzy powinien być alkohol służący do produkcji produktów leczniczych lub ewentualnie alkohol służący do procesów produkcyjnych, w których produkt końcowy nie zawiera alkoholu. W ocenie strony skarżącej powyższe stanowi naruszenie art.120 Ordynacji podatkowej. Gdyby bowiem Dyrektor izby Celnej zastosował powołane przepisy Dyrektywy uznałby, że do produktów importowanych przez skarżącą ma zastosowanie zwolnienie z akcyzy określone przepisem jej art. 27 ust.1 lit. d lub ust. 2 lit. d.

8/ art. 120 Ordynacji podatkowej również poprzez brak zastosowania w sprawie bezwzględnie obowiązujących regulacji, tj. art. 30 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym. Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem doprowadziło do wydania decyzji z pominięciem powszechnie obowiązującej regulacji, która nakazywała zwolnić z akcyzy alkohol zawarty w towarach importowanych przez skarżącą. Gdyby Dyrektor Izby Celnej w K. nie naruszył powyższego przepisu Ordynacji podatkowej i zastosował wskazany powyżej przepis ustawy o akcyzie, doszedłby do odmiennych wniosków i nie wydałby decyzji określającej Spółce zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu importu towarów.

9/ art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania uzasadnienia faktycznego i prawnego dla braku możliwości stosowania zwolnienia od akcyzy dla importowanych towarów przeznaczonych do użycia do produkcji produktów leczniczych, w szczególności polegający na braku odniesienia się do mającego istotne znaczenie dokumentu, przedstawionego przez Spółkę w toku postępowania podatkowego, tj. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...]r. dotyczącej zwolnienia z obowiązku posiadania zabezpieczenia akcyzowego, która potwierdza, iż zostały zastosowane warunki do uzyskania zwolnienia z akcyzy, co doprowadziło do wydania zaskarżonej decyzji w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny. Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż świadczy o tym, iż Dyrektor Izby Celnej nie wziął pod uwagę wskazanego powyżej dokumentu, czym naruszył także przepis art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, skutkiem wydał decyzję określającą Spółce zobowiązanie podatkowe. Gdyby Naczelnik Urzędu Celnego przeprowadził postępowanie w sposób prawidłowy i przeanalizował informacje zawarte w dostarczonym przez Spółkę dokumencie doszedłby do wniosku, iż towary importowane przez Spółkę podlegają zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 32 ust. 3 pkt 4 lit. b ustawy o akcyzie lub § 13 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień z 2009 r. Brak rozpatrzenia powyższego dokumentu doprowadził zatem do naruszenia wyżej wskazanych przepisów prawa materialnego i w związku z tym miał wpływ na wynik sprawy.

Jednocześnie strona skarżąca złożyła wniosek o wystąpienie z pytaniami prejudycjalnymi do Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu o następującej treści:

1/ Czy przepis art. 27 ust. 1 lit. d Dyrektywy dopuszcza możliwość wyłączenia przez państwo członkowskie od zwolnienia opodatkowania akcyzą produktów objętych tą dyrektywą w niektórych sytuacjach, a w szczególności wyłączenia ze zwolnienia z opodatkowania akcyzą importu tych towarów ze Szwajcarii przez podmiot zużywający te towary do produkcji lekarstw określonych w dyrektywie 65/65/EWG?

2/ Czy przepis art. 27 ust. 2 lit. d Dyrektywy dopuszcza możliwość wyłączenia przez państwo członkowskie, które implementowało przewidziane w tym przepisie zwolnienie od akcyzy z zakresu powyższego zwolnienia import towarów objętych Dyrektywą, przez podmiot zużywający te towary do procesów produkcyjnych, w których produkt końcowy nie zawiera alkoholu?

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z [...]r. strona skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodów z pism:

1/ Ministra Finansów z [...]r. do Wiceprezesa Najwyższej Izby Kontroli nr pisma [...], dotyczącego importu w latach 2003-2007 towarów zawierających alkohol etylowy, przez kolejowe przejście graniczne w P.;

2/ Komisji Europejskiej z [...]r. do E. B. Dyrektora w Ministerstwie Finansów nr pisma [...] stanowiącego o zgodności z Dyrektywą polskich przepisów, które zwalniały z podatkowania akcyzą import spoza Unii Europejskiej towarów zawierających alkohol etylowy;

3/ Opinii prawnej prof. dr. hab. M.C. z Wydziału Prawa i Administracji [...] z [...]r., przygotowanej na zlecenie Ministerstwa Finansów, wskazującej, iż poIskie władze prawidłowo nie pobierały akcyzy od towarów importowanych spoza Unii Europejskiej, zawierających alkohol etylowy.

Na rozprawie 9 marca 2012 r. strony podtrzymały dotychczasową argumentację, przy czym pełnomocnik organu odwoławczego na poparcie swego stanowiska powołał się na wyrok NSA sygn. akt I GSK 313/11 dot. zwolnienia z art. 27 Dyrektywy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.", sąd uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia, jeżeli zachodzą przyczyny określone we właściwych przepisach. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona decyzja dotknięta jest przynajmniej jedną z w/w wad skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego.

Zgodnie z art. 8 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz.11 z późn. zm.) przedmiotem opodatkowania akcyzą jest import wyrobów akcyzowych. Definicję wyrobu akcyzowego zawiera art. 2 ust. 1 pkt 1, który wskazuje, że w rozumieniu tej ustawy wyroby akcyzowe oznaczają wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W art. 92 ustawy wskazano co w rozumieniu tej ustawy zalicza się do napojów alkoholowych i są to alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie. Ponadto w art. 93 ust.1 ustawy o alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy zalicza się:

1) wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2 % objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej;

2) wyroby objęte pozycjami CN 2204, 2205 i 2206 00, o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 22 % objętości;

3) napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony alkohol etylowy.

Zgodnie z poz. 43 załącznika nr 1 do ustawy, jako wyrób akcyzowy wymieniono jednakże alkohol etylowy zawarty w wyrobach niebędących wyrobami akcyzowymi o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2 % obj. – bez względu na kod CN wyrobu zawierającego alkohol etylowy. Z powyższego wynika zatem, że alkohol etylowy zawarty w ww. substancjach, podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W niniejszej sprawie skarżąca nie dokonała jednak opodatkowania podatkiem akcyzowym importowanych alkoholowych substancji do produkcji leków, albowiem uznała, że są one objęte zwolnieniem od tej daniny.

Jako podstawę zwolnienia importowanych roztworów alkoholowych skarżąca wskazywała:

1. w piśmie z [...]r. – § 13 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz. 228 ze zm.);

2. w piśmie z [...]r. – art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. b ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 30 ust. 9 pkt 4 tej ustawy.

Ad 1. Stosownie do § 13 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia zwalnia się od akcyzy napoje alkoholowe używane do procesów produkcyjnych, pod warunkiem że produkt końcowy nie zawiera alkoholu. Należy jednak mieć na uwadze, że artykuł ten zawiera także ust. 2, który określa warunki, pod jakimi możliwe będzie skorzystanie z omawianego zwolnienia. Zgodnie z tym przepisem zwolnienia, o których mowa w ust. 1, stosuje się w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1 i 8 ustawy, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-11 ustawy.

W art. 32 ust. 3 pkt 1 i 8, do którego odsyła powołany przepis wskazano, iż zwolnienie od akcyzy wyrobów, o których mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie w przypadku ich:

1) dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego lub

8) zużycia przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający.

W niniejszej sprawie przesłanki zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego nie zostały spełnione, gdyż importowane nalewy alkoholowe ani nie zostały dostarczone ze składu podatkowego, ani też skarżąca nie wykazała, aby sama prowadziła skład podatkowy. Wobec tego nie było już konieczności analizowania warunków wynikających z art. 32 ust. 5 do 11. A zatem wobec niespełnienia przez skarżącą przesłanek zwolnienia, nie może ona z niego skorzystać na podstawie omawianego przepisu rozporządzenia.

Ad 2. Zgodnie z art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. b ustawy zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie również napoje alkoholowe używane do produkcji produktów leczniczych, o których mowa w art. 30 ust. 9 pkt 4 tej ustawy, a więc produktów leczniczych w rozumieniu przepisów ustawy z 6 września 2001 r. - Prawo farmaceutyczne (Dz. U. z 2008 r. Nr 45, poz. 271 z późn. zm.).

Definicję produktu leczniczego zawiera art. 2 pkt 32 ustawy Prawo farmaceutyczne. Stosownie do tego przepisu produktem leczniczym jest substancja lub mieszanina substancji, przedstawiana jako posiadająca właściwości zapobiegania lub leczenia chorób występujących u ludzi lub zwierząt lub podawana w celu postawienia diagnozy lub w celu przywrócenia, poprawienia lub modyfikacji fizjologicznych funkcji organizmu poprzez działanie farmakologiczne, immunologiczne lub metaboliczne. Oznacza to, że substancje importowane przez stronę nie są produktami leczniczymi, lecz surowcami do ich produkcji, o których mowa w art. 2 pkt 40 ustawy Prawo farmaceutyczne wskazującym, iż surowcem farmaceutycznym jest substancja lub mieszanina substancji wykorzystywana do sporządzania lub wytwarzania produktów leczniczych, albowiem służyły one do wytworzenia będących produktami leczniczymi syropów [...], [...] i [...] (kopie świadectw dopuszczenia do obrotu - karta 42, 45 i 48 akt administracyjnych), a nie do "zapobiegania lub leczenia chorób występujących u ludzi lub zwierząt...".

Należy jednak zauważyć, że również i to zwolnienie od podatku akcyzowego, stosowane ze względu na przeznaczenie wyrobu akcyzowego, uzależnione jest od spełnienia szeregu warunków określonych w art. 32 ust. 4 pkt 3 in fine w myśl którego zwolnienie to stosuje się wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1, 4 lub 8, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5-13; w przypadku podmiotu zużywającego zwolnienie od akcyzy dotyczy ilości nieprzekraczających dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 2 pkt 1 lit. b.

Zgodnie zaś z art. 32 ust.3 pkt 1, 4 i 8 zwolnienie od akcyzy wyrobów, o których mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie w przypadku ich;

1/ dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego,

4/ nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu zużycia przez niego jako podmiot zużywający,

8/ zużycia przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający.

Biorąc pod uwagę, że sporne towary nie zostały dostarczone ze składu podatkowego na terytorium kraju, skarżąca nie dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia lecz importu i nie posiada statusu zarejestrowanego odbiorcy ani podmiotu zużywającego, który jednocześnie prowadzi skład podatkowy, zastosowanie zwolnienia na tej podstawie również nie jest zasadne.

Odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi Sąd stwierdza:

Ad 1. Zarzut naruszenia art. 30 ust. 9 pkt 4 przez brak jego zastosowania w sprawie nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do powołanego przepisu, zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy zawarty w produktach leczniczych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. - Prawo farmaceutyczne (Dz. U. z 2008 r. Nr 45, poz. 271, Nr 227, poz. 1505 i Nr 234, poz. 1570). Jak to wyżej wywiedziono, przedmiotem importu nie były produkty lecznicze, lecz surowce farmaceutyczne służące do ich wytworzenia, a te nie korzystają ze zwolnienia na podstawie cytowanego przepisu.

Ad 2. Również zarzut naruszenia art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. b ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 27 ust. 1 lit. d Dyrektywy Rady 92/83/EWG z 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. U. UE L Nr 316, poz. 21) co miało nastąpić poprzez jego nieprawidłową interpretację polegającą na przyjęciu, że zwolnienie od akcyzy przewidziane w tym przepisie nie obejmuje napojów alkoholowych przeznaczonych do produkcji produktów leczniczych, podczas gdy powyższy przepis Dyrektywy nie przewiduje wyłączenia ze zwolnienia importu produktów używanych do produkcji produktów leczniczych okazał się bezzasadny.

W wyroku z 9 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 313/11 NSA stwierdził, iż "postanowienia art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy są prawnie nierelewantne dla wykładni przepisów prawa krajowego w zakresie dotyczącym zwolnienia od podatku akcyzowego produktów zawierających alkohol etylowy w ilości powyżej 1,2 % importowanych na obszar Unii z państw trzecich. W tym stanie rzeczy odpowiedzi na pytanie czy zawarty w objętych wnioskiem o interpretację importowanych wyrobach alkohol etylowy podlega podatkowi akcyzowemu czy też korzysta ze zwolnienia należy poszukiwać wyłącznie w przepisach prawa krajowego", a Sąd orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podziela.

O ile zamiarem strony powołującej się na niewłaściwą implementację prawa wspólnotowego mimo, iż przedmiotem sporu są towary importowane było wykazanie, że gdyby prawo krajowe, bezpośrednio odnoszące się do sytuacji prawnej strony było zgodne z prawem unijnym tak jak interpretuje je strona (nawet nieznajdującym bezpośredniego zastosowania z uwagi na "nieunijne" pochodzenie towarów) – to normy krajowe również byłyby inne i korzystniejsze dla strony, dodatkowo Sąd wyjaśnia.

W myśl art. 249 akapit 3 TWE (obecnie art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej) dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. O ile więc musi być zrealizowany cel dyrektywy, to władze państwowe mają swobodę wyboru form i metod dla jego realizacji. Władze krajowe mają obowiązek wybrania takich instrumentów, które najskuteczniej posłużą osiągnięciu zamierzonego przez dyrektywę celu. Sądy państw członkowskich zobowiązane są interpretować prawo krajowe, szczególnie zaś przepisy wprowadzone celem implementacji dyrektywy, w świetle jej treści i celu, tak aby został osiągnięty skutek przewidziany w art. 249 TWE (por. J. Tyranowski "Prawo europejskie. Zagadnienia instytucjonalne", Wyd. WR OKOPA Sp. z o.o. Poznań, Wyd. II 2005, s. 125 oraz powołane tam orzecznictwo ETS). Dyrektywy są zatem adresowane do państw członkowskich, nie są kierowane natomiast do innych podmiotów prawa. Jak wskazuje się w literaturze (por. "Prawo Unii Europejskiej" pod red. J. Barcza, Warszawa 2004, s. 212-213), dyrektywy są instrumentem harmonizacji prawa państw członkowskich, nie zaś jego ujednolicenia. W wyniku wydania dyrektyw i wprowadzenia ich norm do prawa krajowego dochodzi do zbliżenia porządków prawnych państw członkowskich, a nie do ich identyczności. Umożliwia to osiągnięcie wspólnych celów Wspólnoty, przy równoczesnym zachowaniu odrębności krajowych porządków prawnych i poszanowaniu występujących w nich konstrukcji prawnych.

Przenosząc te uwagi ogólne na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że zgodnie z art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. b ustawy zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie również napoje alkoholowe używane do produkcji produktów leczniczych, o których mowa w art. 30 ust. 9 pkt 4, jednak wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1, 4 lub 8 (tj. dostarczenia ze składu podatkowego, nabycia wewnatrzwspólnotowego i zużycia przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający szczegółowo omówionych na str. 15 uzasadnienia), jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5-13; w przypadku podmiotu zużywającego zwolnienie od akcyzy dotyczy ilości nieprzekraczających dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 2 pkt 1 lit. b.

Natomiast w myśl art. 27 ust. 1 lit. d Dyrektywy Rady 92/83/EWG państwa członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów gdy są one używane do produkcji lekarstw określonych w dyrektywie 65/65/EWG (pogrubienie Sądu).

Z powyższego wynika, że ustawodawca wspólnotowy przewidział możliwość wprowadzenia przez państwa członkowskie warunków zwolnienia dla produktów akcyzowych. W ocenie Sądu orzekającego art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. b w związku z art. 32 ust. 3 pkt 1, 4 i 8 oraz ust. 5 do 13 stanowią implementację cytowanego przepisu Dyrektywy. Art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. b zwalnia bowiem od akcyzy ze względu na przeznaczenie również napoje alkoholowe używane do produkcji produktów leczniczych, a art. 32 ust. 3 pkt 1, 4 i 8 oraz ust. 5 do 13 określają warunki, które winny być spełnione, aby podatnik mógł z tego zwolnienia skorzystać, do czego powołany przepis Dyrektywy władze krajowe wyraźnie upoważnia.

Zatem nie mogły odnieść skutku różnie sformułowane zarzuty strony odnoszące się do art. 27 ust. 1 lit. d Dyrektywy, w szczególności określone w pkt. 2 skargi, ale także w jej punkcie 3, 4 i 7 które opierają się na założeniu braku jego prawidłowej implementacji do polskiego porządku prawnego, a którego to zarzutu Sąd orzekający nie podziela, jako że - w ocenie Sądu - została ona prawidłowo implementowana do prawa krajowego.

Z tych samych względów nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut wskazany w pkt 7 skargi naruszenia art. 120 O.p., stosownie do którego organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa poprzez niezastosowanie art. 27 ust. 1 lit. d lub ust. 2 lit. d Dyrektywy.

W kwestii naruszenia art. 120 O.p. poprzez brak zastosowania art. 27 ust. 2 lit. d Dyrektywy, stanowiącego, że państwa członkowskie mogą zwolnić produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zapewnienia prawidłowego i uczciwego stosowania tych zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym przypadkom uchylania się od tych przepisów oraz ich omijania lub naruszania, gdy produkty te są używane do procesów produkcyjnych, pod warunkiem że produkt końcowy nie zawiera alkoholu po pierwsze podkreślić trzeba, że prawodawca wspólnotowy upoważnił państwa członkowskie do wprowadzenia zwolnienia, a nie nakazał jego wprowadzenia ("państwa członkowskie mogą zwolnić produkty z podatku akcyzowego"), po wtóre należy poczynić uwagę analogiczną jak w odniesieniu do art. 27 ust. 1 lit. d Dyrektywy, tj. że zwolnienie towarów akcyzowych – o ile w ogóle ma miejsce - może nastąpić na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Dlatego też nie mogły odnieść skutku zarzuty związane z powołanym przepisem, w tym określone w pkt 5, 6 i 7 skargi.

Zarzut określony w punkcie 5 skargi – odnoszący się do naruszenia § 13 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2009 r. Nr 32, poz. 228 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., w związku z art. 27 ust. 2 lit. d Dyrektywy poprzez jego nieprawidłową interpretację, polegającą na przyjęciu, iż zwolnienie napojów alkoholowych, używanych do procesów produkcyjnych, w przypadku, których produkt końcowy nie zawiera alkoholu, nie ma zastosowania do napojów alkoholowych, które zostały zaimportowane do Polski z kraju niebędącego krajem członkowskim Unii Europejskiej - nie jest zasadny także i z tej przyczyny, iż powodem, dla którego nie może znaleźć zastosowania w sprawie zwolnienie określone w § 13 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego stanowiącym, że zwalnia się od akcyzy napoje alkoholowe używane do procesów produkcyjnych, pod warunkiem że produkt końcowy nie zawiera alkoholu nie jest okoliczność, że napoje alkoholowe stanowiące przedmiot sporu w sprawie zostały zaimportowane do Polski z kraju niebędącego krajem członkowskim Unii Europejskiej, lecz fakt, że nie zostały spełnione przesłanki ani warunki tego zwolnienia określone w § 13 ust. 2, stosownie do którego zwolnienia, o których mowa w ust. 1 stosuje się w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1 i 8 ustawy (dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego lub zużycia przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający), jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-11 ustawy. W niniejszej sprawie nie zostały zaś spełnione ani przesłanki zwolnienia określone w art. 32 ust. 3 pkt 1 i 8, ani warunki wskazane w ust. 5-11 tegoż artykułu, o czym była już mowa w poprzedniej części uzasadnienia.

W kwestii podniesionej w pkt 8 skargi tj. niezastosowania w sprawie art. 30 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, co także skutkować miało naruszeniem art. 120 O.p. zauważyć należy, że kwestia naruszenia art. 30 ust. 9 pkt 4 została już omówiona we wcześniejszej części uzasadnienia. W tym miejscu można zatem ograniczyć się do przypomnienia, że powołany przepis odnosi się do zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego zawartego w produktach leczniczych w rozumieniu przepisów ustawy z 6 września 2001 r. - Prawo farmaceutyczne, podczas gdy przedmiotem importu nie były produkty lecznicze, lecz surowce farmaceutyczne, a przepisy wprowadzające wyjątki od reguł ogólnych winny być interpretowane ściśle i ich wykładnia rozszerzająca jest niedopuszczalna.

Natomiast w kwestii zarzutu wskazanego w pkt 9, tj. naruszenia art. 210 § 4 O.p., stosownie do którego uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, co miało nastąpić poprzez brak odniesienia się przez Dyrektora Izby Celnej do decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w przedmiocie zwolnienia z obowiązku posiadania zabezpieczenia akcyzowego zauważyć należy, że decyzja ta odnosi się do zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego, a nie opodatkowania lub warunków zwolnienia z opodatkowania importowanych towarów akcyzowych, a zatem nie odnosi się bezpośrednio do przedmiotu postępowania w sprawie. O ile zaś zamiarem strony było wywiedzenie, że Naczelnik Urzędu Celnego w R. zwolnił skarżącą z obowiązku składania tego zabezpieczenia jako nabywającą wyroby akcyzowe zwolnione z akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, wyjaśnić trzeba, że w świetle przytoczonych przepisów prawa i powyższych wywodów Sądu istotnie wyroby te są co do zasady zwolnione z akcyzy, jednakże przy spełnieniu przesłanek wynikających z powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku akcyzowym (art. 32 ust. 3 pkt 1, 4 i 8) i zachowaniu wskazanych tam warunków zwolnienia (art. 32 ust. 5 do 13), które jednak nie zaistniały w stanie faktycznym niniejszej sprawy.

W kwestii wniosków strony skarżącej o wystąpienie ze sformułowanymi przez skarżącą pytaniami prejudycjalnymi do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Sąd orzekający nie powziął wątpliwości co do zgodności prawa krajowego – ustawy o podatku akcyzowym z prawem wspólnotowym – art. 27 ust. 1 lit. d i art. 27 ust. 2 lit. d Dyrektywy, a zatem występowanie z pytaniami prejudycjalnymi o dokonanie wykładni tych przepisów Dyrektywy nie było zasadne. Marginalnie Sąd podnosi, że sformułowanie pytań opiera się na poczynionym przez skarżącą niewłaściwym założeniu o wyłączeniu przez państwo członkowskie ze zwolnienia importu towarów, podczas gdy ustawodawca krajowy nie dokonał wyłączenia ze zwolnienia importu towarów, a jedynie uzależnił to zwolnienie od spełnienia dodatkowych warunków, zatem występowanie z tak wyrażonymi pytaniami prejudycjalnymi było bezprzedmiotowe także i z tej przyczyny.

Ustosunkowując się do wniosków dowodowych zawartych w piśmie procesowym z [...]r. Sąd stwierdza, że przeprowadzenie dowodu z pisma Komisji Europejskiej do Dyrektora Departamentu w Ministerstwie Finansów E. B. nie było możliwe, albowiem zostało ono złożone w języku angielskim, zgodnie zaś z art. 27 zd. 1. Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w Rzeczypospolitej Polskiej językiem urzędowym jest język polski.

Odnosząc się do pisma Ministra Finansów do Wiceprezesa Najwyższej Izby Kontroli z [...]r. zauważyć należy, że dotyczy ono opodatkowania alkoholu etylowego zawartego w płynach do spryskiwaczy szyb samochodowych i płynów przeciwoblodzeniowych, a powołany w tym piśmie wyrok NSA sygn. akt I FSK 113/08 odnosi się do płynów do spryskiwaczy i rozpuszczalników do farb i lakierów, a zatem nie dotyczy przedmiotu postępowania w sprawie niniejszej.

Ustosunkowując się zaś do wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii prawnej prof. dr. hab. M. C. należy zauważyć, że jej przedmiotem jest analiza "możliwości obciążenia podatkiem akcyzowym alkoholu etylowego skażonego zgodnie z normami określonymi w prawie krajowym lub w prawie wspólnotowym zawartego w wyrobach nieprzeznaczonych do konsumpcji" i "możliwości obciążenia podatkiem akcyzowym alkoholu etylowego skażonego" zawartego w wyrobach będących środkami zapobiegającymi zamarzaniu i pozostałych płynach usuwających oblodzenie (karta 72 akt sądowych), a zatem również nie może znaleźć zastosowania w sprawie.

Na zakończenie należy podnieść, że w powołanym przez stronę skarżącą piśmie Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z [...]r., kierowanym do Prezesa Izby Gospodarczej "E" (karta 63 odwrót akt administracyjnych) przedstawiono pogląd analogiczny do prezentowanego przez organ podatkowy i zaaprobowanego przez Sąd orzekający. Stwierdzono tam bowiem, że "dla wyciągów wodno-alkoholowych nie posiadających statusu produktu leczniczego, zawierających w swym składzie alkohol etylowy o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% obj., wykorzystywanych do produkcji produktów leczniczych w rozumieniu ustawy prawo farmaceutyczne ma zastosowanie, po spełnieniu warunków określonych przepisem prawa (pogrubienie Sądu), zwolnienie wynikające z art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. b) ustawy o podatku akcyzowym", co wskazuje na jednoznaczność powołanych przepisów i fakt, że ich wykładnia dokonana przez Ministra Finansów była znana stronie, albowiem to ona złożyła przedmiotowe pismo do akt sprawy.

Reasumując, Sąd uznał ustalenia faktyczne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia za prawidłowe i poczynione w oparciu o poprawnie zebrany materiał dowodowy a także podzielił ich ocenę prawną, dokonaną przez organy obu instancji. Zatem, skoro Sąd nie doszukał się wad zaskarżonego orzeczenia, skargę po myśli art. 151 p.p.s.a. należało oddalić.