Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 758/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Eliza Kusy, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 stycznia 2016 r. sygn. akt VIII SA/Wa 567/15 w sprawie ze skargi P.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.) z dnia 18 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 28 stycznia 2016 r., sygn. akt VIII SA/Wa 567/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 18 maja 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalił, że w kontrolowanym okresie P.D.(dalej: "strona" lub "skarżący") prowadził działalność gospodarczą (Sklep Wielobranżowy P.D.) o profilu handlowym. Działalność prowadzona była zarówno w stałym punkcie sprzedaży, jak również w formie sprzedaży wysyłkowej towarów za pośrednictwem internetowego portalu aukcyjnego. Artykuły przeznaczone do sprzedaży skarżący nabywał między innymi od dwóch podmiotów: B. sp. z o.o. z siedzibą w O. oraz C. sp. z o.o. z siedzibą w O.. W toku podjętych czynności stwierdzono, że faktury wystawione przez te podmioty nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a towar sprzedawany przez skarżącego pochodził z nieudokumentowanego źródła, wobec czego organ uznał, iż skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Wystawcy spornych faktur nie prowadzili w rzeczywistości działalności gospodarczej, w tym nie dostarczali skarżącemu towarów, o których mowa w tych fakturach, gdyż nie dysponowali towarami.

Organ uznał zatem nierzetelność prowadzonej ewidencji zakupów w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości i decyzją z 10 lutego 2015 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wymienione w decyzji okresy rozliczeniowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazał, że sporne transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami były nierzetelne i nie odzwierciedlały rzeczywistości. Okoliczności te wynikają z dokonanej przez organ odwoławczy oceny zeznań skarżącego i świadków, w tym żony skarżącego, jej brata, tj. osoby dzięki której została nawiązana współpraca w ww. spółkami; ustaleń dokonanych w toku postępowań kontrolnych prowadzonych wobec ww. spółek, tj. protokołów przesłuchania w charakterze świadków osób pełniących w poszczególnych okresach funkcje prezesa zarządu B. sp. z o.o., w świetle których osoby te (pełniąc w spółce funkcje zarządcze) nie potrafiły wskazać żadnych szczegółów i okoliczności dotyczących rzekomo prowadzonej działalności, w tym danych kontrahentów, przedmiotu transakcji; B. sp. z o.o. to podmiot założony na tzw. "słupa". Rolą B. sp. z o.o. nie było rzeczywiste prowadzenie działalności. B. sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej, a wystawiane przez ten podmiot faktury sprzedaży zarówno na rzecz skarżącego, jak i na rzecz C. sp. z o.o. nie potwierdzały faktycznych dostaw towarów. B. sp. z o.o. nie była zatem faktycznym dostawcą towarów do tego podmiotu, zaś wystawione przez B. sp. z o.o. oraz C. sp. z o.o. faktury na rzecz skarżącego nie dokumentowały rzeczywiście zrealizowanych dostaw towarów. Organ odwoławczy powołał również, że z pozostałych ustaleń wynikało, że ani B. sp. z o.o., ani też C. sp. z o.o. nie wskazały źródeł pochodzenia towaru widniejącego na fakturach, nie przedstawiły faktur zakupu tego towaru

Organ odwoławczy wskazał nadto na włączone do akt sprawy dowody, w tym decyzje wydane wobec tych spółek w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Postępowania kontrolne wobec tych podmiotów bezspornie wykazały bowiem, że nie dysponowały one towarami przeznaczonymi do dalszej odsprzedaży, gdyż ich nie nabyły, a występujące w obiegu prawnym faktury mające potwierdzać ich dostawy, dokumentowały czynności, które nie zostały faktycznie wykonane.

Organ nie kwestionował, że dostawy na rzecz skarżącego miała miejsce, lecz dostawcami tych towarów nie były podmioty wymienione w ich treści jako ich wystawcy, bowiem B. sp. z o.o. i C. sp. z o.o. w kontrolowanym okresie nie dokonywały żadnych dostaw wykazanych na spornych fakturach. Stąd kwestie tzw. dobrej wiary po stronie nabywcy w ocenie organu odwoławczego w tej sytuacji nie mają istotnego znaczenia. Trudno jest bowiem uznać, że skarżący nie posiadał świadomości, że towar wykazany na fakturach wystawionych przez spornych kontrahentów nie stanowi w rzeczywistości przedmiotu dostawy realizowanej przez ww. podmioty.

W skardze do Sądu skarżący wniósł o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie:

- art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez brak wystarczającego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, co w konsekwencji uniemożliwia stronie skuteczne zapoznanie się z argumentacją organu, co stanowi o naruszeniu zasady równowagi stron oraz zasady jawności postępowania;

- art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odrzucenie wnioskowanych przez skarżącego dowodów, a mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. potwierdzających, że kontrahenci skarżącego prowadzili realną działalność gospodarczą (o czym świadczą posiadane przez stronę dokumenty rejestracyjne spółek) oraz fakt, że skarżący mimo braku jakiegokolwiek obowiązku w tym zakresie dokonywał weryfikacji tych podmiotów;

- art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieokazanie pełnomocnikowi skarżącego podczas zapoznawania się z aktami sprawy w siedzibie UKS w Białymstoku materiałów wyłączonych ze sprawy;

- art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odrzucenie wnioskowanych przez skarżącego w toku postępowania dowodów z zeznań świadków: [...], które kwestionowały ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe;

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie odniesienie się do postawionego w odwołaniu w odrębnym akapicie zarzutu naruszenia art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej, co jest działaniem niedopuszczalnym oraz poprzez nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe niemal żadnych czynności dowodowych, a ograniczenie się jedynie do pozorowania prowadzenia czynności kontrolnych;

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego i dokonania w sprawie ustaleń faktycznych, który z tego materiału w żaden sposób nie wynika, dokonanie tej oceny wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez świadome pomijanie niewygodnych zarzutów, odrzucanie niewygodnych wniosków dowodowych, brak dopuszczenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego oraz dokonanie wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów w sposób sprzeczny z utrwaloną linią orzeczniczą sądów, jedynie w celu uzyskania maksymalnego efektu fiskalnego;

- art. 124 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyjaśnienia przesłanek, jakimi organ kierował się wydając zaskarżone rozstrzygnięcie, w tym wyłączne ograniczenie się do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie i nie odniesienie się do argumentacji skarżącego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną.

Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd wskazał, że nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. W działaniu organów, Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości, tak gdy idzie o ustalenie stanu faktycznego sprawy, jak i o zastosowanie do jego oceny przepisów prawa materialnego. Organy podatkowe orzekające w sprawie wyjaśniły motywy podjętego rozstrzygnięcia, a przytoczona na ten temat argumentacja jest wystarczająca do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Tym samym Sąd uznał za nieusprawiedliwione zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie kompletności materiału dowodowego, prawidłowości jego gromadzenia oraz jego oceny.

Przedmiot sporu koncentruje się zasadniczo wokół kwestii związanych z dokonanymi w sprawie ustaleniami faktycznymi, w wyniku których organy podatkowe przyjęły, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych na jego rzecz faktur VAT przez dwa podmioty, tj. spółki B. i C., z powodu uznania, że zdarzenia gospodarcze udokumentowane tymi fakturami w rzeczywistości nie miały miejsca.

Według Sądu, organy podatkowe, w wyniku szeroko zakrojonych i przeprowadzonych w toku prowadzonej kontroli i postępowania podatkowego czynności procesowych, w tym na podstawie ustaleń dokonanych w toku innych postępowań uznały, że towary wymienione w tych fakturach nie były przedmiotem dostawy przez podmioty wymienione w tych fakturach jako ich dostawcy. Ustalenia kontroli wykazały bowiem, że podmioty te tylko formalnie występowały w obrocie gospodarczym. Nie posiadały bazy lokalowej i transportowej niezbędnej do obrotu wskazanymi w nich towarami. Osoby upoważnione do działania w imieniu tych podmiotów jedynie wystawiały faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistości, tzw. "puste faktury". Postępowania podatkowe przeprowadzone wobec tych podmiotów zostały zakończone wydaniem decyzji w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w ich toku zaś stwierdzono, że podmioty te nie dokonywały na rzecz skarżącego dostaw towarów, o którym mowa w treści spornych faktur. W ocenie organów skarżący nie wykazał, że obiektywnie rzecz biorąc nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w czynnościach mających na celu nadużycia (oszustwa podatkowe) związane z wystawianiem spornych faktur, o czym w ich ocenie świadczą wprost jego wyjaśnienia i zeznania w charakterze świadka jego oraz jego żony, która prowadziła w jego imieniu i na jego rzecz działalność gospodarczą. Organy przyjęły zatem, że w świetle art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, skarżący nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur VAT.

W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy, niezbędne do wydania zaskarżonej decyzji i zastosowania ww. przepisów prawa materialnego. Podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, czy towary wymienione na fakturach wystawionych przez kontrahentów skarżącego zostały w rzeczywistości sprzedane przez te podmioty. Prawidłowo uznały przy tym, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Towary wymienione w zakwestionowanych przez organy fakturach VAT nie zostały przez skarżącego zakupione od podmiotów wymienionych w treści spornych faktur jako ich wystawcy (nie były przedmiotem transakcji pomiędzy skarżącym oraz podmiotami ujawnionymi w treści spornych faktur jako dostawcy towarów).

Zdaniem Sądu skarżący nie przedstawił dowodów i argumentacji, które mogłyby obalić domniemanie zgodności z prawdą okoliczności wynikających z tych dowodów. W sprawie przesłuchano zarówno skarżącego, jak i osoby pełniące funkcje prezesów zarządów w spółkach. Zgromadzono dokumenty w postaci wyjaśnień i oświadczeń innych osób. Materiały z postępowań kontrolnych i karnych zostały zaś włączone do niniejszego postępowania i zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej stanowią dowód w postępowaniu podatkowym.

W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut naruszenia przepisów w zakresie przeprowadzenia postępowania dowodowego nie może zostać uwzględniony. Jednocześnie Sąd podkreślił, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów.

Z materiału tego bezsprzecznie wynika zaś, że kontrahenci skarżącego nie prowadzili w rzeczywistości żadnej działalności gospodarczej, wystawiane zaś faktury były "puste", tj. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wystawione przez spółkę B. faktury sprzedaży na rzecz C. nie potwierdzały faktycznych dostaw. Skoro zatem B. nie była faktycznym dostawcą towarów do C., to tym bardziej wystawione przez ten ostatni podmiot faktury na rzecz skarżącego nie dokumentowały rzeczywiście zrealizowanych dostaw. W świetle zeznań prezesów tych spółek oraz udziałowców wniosek ten jest słuszny, gdyż osoby te zaprzeczyły aby prowadziły jakąkolwiek działalność gospodarczą. Nie wystawiały też i nie podpisywały faktur sprzedaży oraz deklaracji VAT-7, nie prowadziły dokumentacji księgowej. Zdaniem Sądu, organy w sposób wystarczający wykazały, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości, przynajmniej z przyczyn podmiotowych. Wskazały przy tym szereg okoliczności faktycznych uzasadniających wniosek, że skarżący obiektywnie rzecz biorąc co najmniej godził się na swój udział w czynnościach mających na celu oszustwa podatkowe związane z wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. W tej sytuacji organy podatkowe nie miały obowiązku badania, czy towary, o których mowa w treści spornych faktur, zostały przez skarżącego faktycznie nabyte (zakupione) od bliżej nieokreślonych podmiotów.

Zdaniem Sądu, w świetle powyższych rozważań, organy zasadnie odmówiły skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur na podstawie art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Skoro sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości, a skarżący o tym wiedział lub powinien był wiedzieć, to znaczy, że przyznanie skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie tzw. pustych faktur wiązałoby się z naruszeniem zasady neutralności VAT i zasady równej konkurencji. Skarżący w ocenie Sądu nie wykazał, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywistość. Nie wykazał także, iż nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji w postaci pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur wystawionych w ramach nielegalnych czynności, których celem były oszustwa podatkowe.

W niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo odmówiły skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego, bowiem ustaliły na podstawie ww. obiektywnych okoliczności, że skarżący miał wiedzę (lub co najmniej powinien ją mieć), że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiąże się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący. Wyrok zaskarżono w całości, zarzucając naruszenie:

1. prawa materialnego :

a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, kiedy w żaden sposób nie wykazano, że transakcje których dotyczą zakwestionowane faktury VAT wystawione przez firmy B. sp. z o.o. i C. sp. z o.o. nie zostały dokonane,

b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z artykułami 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zwana (dalej: "Dyrektywa 112") poprzez błędną wykładnię dokonaną z pominięciem zasady neutralności podatku od towarów i usług, wynikającej z przepisów prawa wspólnotowego, wskutek czego ograniczono skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmy B. sp. z o.o. i C. sp. z o.o. w sytuacji, kiedy w świetle obiektywnych przesłanek skarżący dochował należytej staranności w celu uwiarygodnienia kontrahentów pomimo, że żadne okoliczności tych transakcji nie wskazywały na możliwość powzięcia przez skarżącego uzasadnionego podejrzenia uczestnictwa w przestępstwie mającym na celu popełnienie oszustw podatkowych;

2. przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez pominięcie przy wydaniu zaskarżonego wyroku części akt sprawy oraz pominięcie części zarzutów zawartych w skardze i kolejnych pismach procesowych, przez co w niniejszej sprawie między innymi wadliwie został ustalony stan faktyczny będący podstawą wydania wyroku;

b) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nierozważenie w orzeczeniu i nieodniesienie się w uzasadnieniu do zarzutów zawartych w skardze i kolejnych pismach procesowych zarówno w zakresie odnoszącym się do prawa materialnego, jak i przepisów postępowania oraz sporządzenie uzasadnienia w sposób nieodpowiadający wymogom tego przepisu;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, kiedy zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. narusza prawo materialne, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 188, art. 187 § 1 i art. 191, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 210 § 6 i art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nietrafne oddalenie skargi w miejsce jej uwzględnienia w oparciu o uchybienia procesowe, popełnione w postępowaniu podatkowym, które wpłynęły na treść rozstrzygnięcia organu podatkowego, a wyrażające się w:

- niedopuszczenie jako dowód materiałów złożonych przez stronę (niezgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej),

- nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę, a mających zasadnicze znaczenie dla wyjaśnienia stanu faktycznego (niezgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej),

- wydaniu decyzji bez rozważenia wszystkich okoliczności sprawy (wbrew art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej),

- naruszeniu zasady praworządności, wskutek przyjęcia własnego stanowiska, bez uprzedniej analizy rzeczowej argumentacji strony (wbrew art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej),

- naruszenie zasady prawdy obiektywnej poprzez nierozważnie przedstawionej przez podatnika argumentacji oraz błędne przyjęcie, że w trakcie postępowania podatkowego to na podatniku, a nie na organie podatkowym leży obowiązek zbierania materiału dowodowego (wbrew art. 122 Ordynacji podatkowej),

- niewyjaśnienie podatnikowi przesłanek, dla których zaskarżona decyzja nosi niekorzystną dla strony treść oraz nieprzedstawienie toku rozumowania organu, jaki legł u podstaw uzyskanego rezultatu sprawy (wbrew art. 124 Ordynacji podatkowej),

- nieprzedstawienie w uzasadnieniu decyzji przesłanek, dla których uznano za wiarygodną przeciwną do przedstawionej przez podatnika wersję zdarzeń (niezgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej),

- niewydanie postanowienia o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny (niezgodnie z art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej).

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i dlatego podlega oddaleniu.

Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. Istotą sporu w sprawie, znajdującą wyraz także w sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutach, pozostawały ustalenia faktyczne, które skutkowały zastosowaniem do transakcji nabycia przez skarżącego towarów od B. sp. z o.o. i C. sp. z o.o. art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Powołany przepis daje m.in. podstawę do pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w fakturach w przypadku, gdy faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W tym kontekście skarżący podniósł, w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących zarówno zasad ogólnych postępowania podatkowego, jak i dotyczących przeprowadzania dowodów i sporządzania decyzji. Zarzutami tymi skarżący zwalczał twierdzenie, że spółki B. i C. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej i nie posiadały towaru, który nabywał skarżący, jak również, że w relacjach z tymi kontrahentami nie wykazał się on starannością, która mogłaby zostać oceniona jako dobra wiara nabywcy, pozwalająca na odliczenie podatku naliczonego z przedmiotowych faktur mimo, że nie są one podmiotowo rzetelne.

Skarżący zarzucił, że "materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie w żaden sposób nie potwierdza, iż firmy te [B. i C. – przyp. Sądu] faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej". Z zarzutem tym nie można się zgodzić. W zaskarżonej decyzji organ bardzo obszernie przedstawił dowody zgromadzone na okoliczność funkcjonowania obu spółek, na bazie których, łącznie wywiódł wniosek o nierzetelności podmiotowej zakwestionowanych faktur dokumentujących sprzedaż towaru. Istotne jest przy tym, że niewystarczające było wykazanie przez skarżącego, iż doszło do dostarczenia konkretnego towaru, gdyż należało także wykazać, że czynność ta miała miejsce między podmiotami wskazanymi na fakturze, z której podatnik wywodzi prawo do odliczenia.

Analizując działalność spółek C. i B. (ta ostatnia miała być źródłem zaopatrzenia w towar dla tej pierwszej) organy ustaliły, że podmioty te nie dysponowały towarami do dalszego obrotu. Dla ustalenia istotnych okoliczności dotyczących funkcjonowania tych spółek powołano się na przesłuchania świadków: R.B., udziałowca i Prezesa B. sp. z o.o. (zaprzeczył, że wystawiał faktury na rzecz spółki C., dowody KP, deklaracje VAT-7), S.S., udziałowca i Prezesa Zarządu B. sp. z o.o. (przejął udziały pod koniec 2010 roku na prośbę A.G., za co miał otrzymać wynagrodzenie i również zaprzeczył wystawianiu jakiejkolwiek dokumentacji), R.B. (udzielał pomocy przy prowadzeniu działalności spółki B. za czasów W.B. – do wiosny 2010 r., uprawniony do dysponowaniem kontem bankowym, potem był pracownikiem spółki C., potwierdzał współpracę spółki B. ze spółką C., w której założeniu pomagał). Z zeznań A.C., Prezesa Zarządu C. sp. z o.o. wynikało, że spółka założona została, przy istotnej pomocy R.B., miała zajmować się pośrednictwem handlowym odzieży, transportem, pośrednictwem w usługach budowlanych. W 2012 roku, również przy istotnej pomocy R.B., pracownika, została zbyta na rzecz brata dotychczasowego prezesa, D.C.

Dla ustalenia zasad funkcjonowania spółki B. organy odwołały się do zeznań R.B., który wg danych ujawnionych w KRS w kontrolowanym okresie był jedynym udziałowcem i pełnił funkcję prezesa zarządu spółki B., R.B., S.S., W.B.

Na podstawie tych zeznań organ odwoławczy wyjaśnił, że osoby pełniące w poszczególnych okresach funkcje zarządcze w spółce nie potrafiły podać żadnych szczegółów i okoliczności dotyczących prowadzonej działalności, w tym takich jak: dane kontrahentów, przedmiot transakcji. W szczególności R.B. w ogóle wykluczył podejmowanie jakichkolwiek działań w imieniu spółki po nabyciu przez niego udziałów. W.B. natomiast powiązał działalność spółki B. jedynie z usługami o charakterze budowlanym oraz sprzedażą materiałów budowlanych, jak również konsekwentnie utrzymywał, że widział sprzedane przez spółkę towary, ale nie wiedział dokładnie jakie. Tymczasem przedmiotem transakcji ze stroną, które zostały zakwestionowane w niniejszym postępowaniu, były wyłącznie towary, różnego asortymentu, w większości przypadków artykuły turystyczne i sportowe. Ponadto za niewiarygodne uznać należy zeznania ww. osoby co do tego, że zasadniczo osobiście dokonywał wszelkich czynności w imieniu spółki (zakupy, sprzedaż, prowadzenie dokumentacji, obsługa płatności przychodzących i wychodzących) przy jednoczesnym całkowitym braku wiedzy dotyczącej przebiegu zawieranych rzekomo transakcji oraz elementarnej wiedzy merytorycznej potrzebnej do prowadzenia dokumentacji finansowej i podatkowej spółki.

Ustalenia organów podatkowych pozwalają uznać, że w rzeczywistości B. sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Jak wskazano w zaskarżonej decyzji działania podejmowane rzekomo w jej imieniu przez niektóre ze wskazanych powyżej osób fizycznych nie były związane z realizacją określonych założeń gospodarczych, a jedynie ze stworzeniem pozorów takiego działania w celach związanych z ukryciem faktu popełniania nadużyć podatkowych.

Dla ustalenia zasad funkcjonowania spółki C. w analizowanym okresie, organy odwołały się do zeznań ówczesnego Prezesa Zarządu składanych kilkakrotnie A.C. (z dnia 08.03.2013 r. oraz z dnia 24.09.2013 r.), R.B. (z dnia 06.07.2012 r" 24.10.2013 r. i z dnia 25.11.2013 r.), pracownika tejże spółki, R.B., pracującego od połowy 2010 roku w charakterze menadżera. oraz R.B. (z dnia 08.10.2013 r.).

Organ odwoławczy na podstawie zebranych dowodów prawidłowo wskazał okoliczności dotyczące działalności C., które wskazywały na brak rzeczywistej działalności tej spółki. W szczególności był to fakt, że osoba pełniąca w spółce funkcje zarządcze (A.C.) nie potrafiła podać żadnych konkretnych szczegółów i okoliczności dotyczących prowadzonej działalności, w tym takich jak: dane kontrahentów, przedmiot transakcji. Zeznania tego świadka w zasadniczych częściach pozostawały ze sobą we wzajemnej sprzeczności.

Na ich podstawie nie można w sposób niewątpliwy stwierdzić m. in. jak spółka zdobywała klientów. Nie wiadomo było także, kto w rzeczywistości podejmował w spółce decyzje biznesowe - prezes zarządu, czy też pracownik R.B. (o ile w ogóle był on w spółce zatrudniony w rozumieniu przepisów prawa pracy). A.C. natomiast składał niespójne zeznania również w zakresie dotyczącym współpracy spółki C. z B..

Z zeznań A.C. wynika także, że przedmiotem dokonywanego przez C. sp. z o.o. obrotu towarowego była głównie odzież, tylko taki towar bowiem widział on w lokalu, w którym mieściła się siedziba i magazyn spółki. Tymczasem z treści zakwestionowanych w przedmiotowej sprawie faktur wynika, że przedmiotem transakcji ze stroną były wyłącznie towary inne niż odzież (w większości przypadków artykuły turystyczne i sportowe).

Analiza zeznań A.C oraz R.B. uprawniała organ odwoławczy do zajęcia stanowiska, że każdy z nich marginalizuje swoją rolę w działalności spółki C., obciążając jednocześnie całą odpowiedzialnością w tym zakresie drugiego.

Wątpliwości co do jakości zeznań wskazanych osób dostrzegł nawet sam skarżący, który w skardze kasacyjnej przyznał, że "można zauważyć lakoniczność zeznań składanych przez w/w świadków" (str. 6 skargi kasacyjnej). Uznał jednak, że nie może być to wystarczająca podstawa do formułowania wniosku o nieprowadzeniu działalności gospodarczej przez spółki B. i C.. Jednak prezentując takie stanowisko skarżący pominął dodatkowe okoliczności, które przedstawiły organy, jak stan siedziby spółki C. do maja 2010 roku, nie wskazujący na miejsce wykorzystywane do prowadzenia działalności (protokół oględzin z dnia 26 stycznia 2012 r.), z uwagi na przedmiot postępowania w sprawie (miesiące 2010 r.) – stosunkowo aktualny. Co istotne po tym okresie spółka nie miała już żadnej ujawnionej siedziby. Spółka zatrudniała tylko jedną osobę, nie posiadała żadnej infrastruktury i zaplecza do wykonywania usług i dostawy towarów, które wynikały z wystawianych przez nią faktur. Z postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec spółki C. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wynika, że podmiot ten w ogóle nie ujawnił dokumentacji rachunkowo-księgowej, a z postępowania przeprowadzonego wobec spółki B., która także nie wykazała się źródłem nabycia towarów, wynika, że była ona dostawcą towaru dla spółki C.. W efekcie wystawiona została dla spółki C. decyzja określająca podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o VAT.

Przedstawionych wyżej okoliczności faktycznych skarżący nie podważył, a w istocie nawet ich nie kwestionował, argumentacją skargi kasacyjnej marginalizował ich znaczenie dla rozstrzygnięcia we własnej sprawie podkreślając faktyczny obrót towarem. Nie jest bowiem prawdą, że jako znaczący argument dla zaakceptowania ustalenia o braku prowadzenia przez spółkę C. rzeczywistej działalności gospodarczej potraktowano okoliczność o braku prawa jazdy u A.C. i D.C. Nie można uznać, że z zeznań A.C., R.B. czy W.B. wynikało, że spółki prowadziły działalność gospodarczą.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, oceny sposobu funkcjonowania spółek C. i B. zaprezentowanej w zaskarżonej decyzji i zaaprobowanej w zaskarżonym wyroku, nie podważają zaoferowane przez skarżącego dowody z dokumentów dotyczących postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w O., czy z decyzji Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów z dnia 29 grudnia 2009 r. albowiem, nie wykluczając istnienia towaru (co w niniejszej sprawie także założono), dokumenty te nie dowodzą, że towar pochodził od wskazanych spółek w tym znaczeniu, że przysługiwało im prawo do dysponowania nim, jak właścicielowi.

Podobnie ocenić należało wniosek dowodowy skarżącego najpierw o przesłuchanie w charakterze świadków [...] (skarżący następnie zaoferował oświadczenia tych osób). We wniosku dowodowym skarżący wniósł o ich przesłuchanie "na okoliczność dostaw towarów dokonywanych przez firmy C. sp. z o.o. i B. sp. z o.o." Tymczasem świadkowie ci mogli jedynie potwierdzić istnienie towaru, jego dostarczanie do siedziby skarżącego i sprzedaż kolejnym podmiotom – kontrahentom skarżącego, co nie było przez organy w sprawie kwestionowane. W przypadku K.W., prowadzącej działalność pod firmą PPHU P., skarżący poprzez dowód z przesłuchania tego świadka chciał wykazać, że "przez cały czas dokonuje zakupu towarów na tej giełdzie", także od wskazanej kontrahentki. Tymczasem spór dotyczył pochodzenia towaru, którym dysponował skarżący (także nabytym na giełdzie rolnej w S.), wobec zakwestionowania możliwości jego sprzedaży przez spółkę C., która figurowała na fakturach.

Przedstawiona wyżej ocena dowodzi braku zasadności zarzutu skargi kasacyjnej o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 188, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zakresie zaakceptowania w zaskarżonym wyroku przeprowadzonego przez organy postępowania, jako zupełnego i wszechstronnie zgromadzonego, na okoliczność dokonania przez spółkę C. rzeczywistej dostawy towaru na podstawie zakwestionowanych faktur. Podkreślić należy, że wskazane, jako naruszone, przepisy dotyczące zasad ogólnych postępowania podatkowego, jak i postępowania dowodowego, służą podstawowemu celowi postępowania organu, jakim jest rozpatrzenie sprawy przez organ w kontekście wydania decyzji kończącej postępowanie. Zakres istotnych okoliczności faktycznych, które ustalić musi organ wyznaczają z kolei przepisy prawa materialnego. Obowiązek ten dodatkowo konkretyzuje stan faktyczny w sprawie, co sprawia, że ogólne rozumienie powołanych przepisów dotyczących obowiązku gromadzenia i rozpatrzenia pełnego materiału dowodowego musi zostać z taką sprawą skonfrontowanie. W tym kontekście organ nie ma obowiązku przeprowadzania wszelkich dowodów, które zgłasza strona nie akceptując stanowiska organu, lecz tylko takie, które wprost zmierzają do dokonania ustaleń niezbędnych do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Nieuwzględnione wnioski skarżącego dotyczyły właśnie okoliczności, które dla rozstrzygnięcia sprawy nie miały znaczenia, albowiem - mimo zakwestionowania prowadzenia działalności przez spółki C. i B. - organy nie przyjęły ustalenia, że skarżący nie dysponował towarem, który wymieniony został na spornych fakturach. Podważały jednak, w świetle dowodów zgromadzonych na okoliczność funkcjonowania tych podmiotów, że mogły być one sprzedawcą przedmiotowych towarów.

Za niezgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego przyjąć należy założenie, że przy badaniu prawdziwości transakcji należy dać prymat dokumentom mającym ją potwierdzać, gdy okoliczności wskazują, że nie potwierdzają one rzeczywistego obrotu, w tym zeznania osób reprezentujących formalnych sprzedawców. Wbrew stanowisku skarżącego, potwierdzenia takiego nie stanowi fakt dysponowania przez niego towarem i dalszej jego odsprzedaży. Nielogiczne przede wszystkim jest utożsamienie uzyskania towaru z jego uzyskaniem od konkretnego podmiotu. Zgodne z doświadczeniem życiowym, potwierdzonym praktyką organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych, zdarzają się sytuacje, w których przedsiębiorcy uzyskują towar ze źródeł, które z jakichś względów nie są ujawniane (zwykle dotyczą braku uiszczania przez tych rzeczywistych zbywców VAT), a faktury VAT rzekomo dokumentujące te transakcje pochodzą z innych źródeł. Z tego właśnie powodu w orzecznictwie podkreślana jest konieczność tożsamości źródła towaru i faktury jego nabycia dla możliwości odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury wynikającego. W przypadku, gdy postępowanie dowodowe uprawnia do wniosku, że wystawca faktury nie dokonał w rzeczywistości dostawy towaru, bo obiektywnie nie miał takich możliwości (nie nabywał sam towarów, nie miał żadnych warunków – magazynów, siedziby, pracowników, transportu itp.), bądź nie można ustalić przebiegu transakcji (np. brak, poza fakturą, dokumentów w tym zakresie, zeznania świadków wskazują na brak podstawowej wiedzy na temat rzekomo dokonywanych transakcji), mimo że powinno być to możliwe, utrzymywanie przez podatnika, że ponieważ miał towar, to musiał go mieć właśnie od wystawcy faktury, może zostać zakwestionowane jako nie znajdujące uzasadnienia w zasadach logiki i doświadczenia życiowego. Organy są uprawnione do kontrolowania, czy w istocie dana faktura stwierdza rzeczywistą operację gospodarczą między wymienionymi w niej podmiotami, czy też nie.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania, którymi skarżący zmierzał do podważenia zupełności materiału dowodowego i wniosków co do okoliczności sprzedaży na jego rzecz spornego towaru przez spółki B. i C., są nieuzasadnione. Tym samym skarżący nie podważył zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji, ustaleń organów, że zakwestionowane faktury nie były rzetelne podmiotowo tj. że towar, którym dysponował skarżący nie został mu sprzedany przez spółki B. i C..

W kontekście powyższego do oceny pozostawały ustalenia dotyczące staranności skarżącego, jaką wykazał przy transakcjach ze spółkami B. i C. (tzw. dobra wiara) dla upewnienia się, że nie uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku poddał analizie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Wskazał, że o braku zachowania dobrej wiary świadczą między innymi wprost zeznania i wyjaśnienia samego podatnika (któremu w ogóle nie byli znani dostawcy tacy jak B. i C.), jak i jego żony, która w jego imieniu i na jego rachunek prowadziła działalność gospodarczą, tj. brak zainteresowania osobami, od których skarżący rzekomo nabywał towary oraz legalnością działalności gospodarczej tych osób. Z zeznań M.D. (żony skarżącego) wynikało, że nie podejmowała jakichkolwiek działań mających na celu weryfikację kontrahentów skarżącego. Wyjaśniła jedynie, że kontrahentów tych polecił jej brat (P.S.). Sama zaś nie przywiązywała wagi co do tego, z kim naprawdę dokonuje transakcji, czy osoby przedstawiające się jako występujące z ramienia ww. spółek posiadają w rzeczywistości uprawnienia do działania w imieniu tych podmiotów. Nie była w stanie powiedzieć kim były te osoby, których wskazała w swoich zeznaniach jako przedstawicieli ww. podmiotów. Nie znała ich podstawowych danych osobowych. M.D. wyraziła nadto zgodę na otrzymywanie gotówkowych (sporządzonych uprzednio w nieznanym jej miejscu i przez nieznane osoby) dokumentów dotyczących poszczególnych transakcji (faktury, dokumenty potwierdzające przyjęcie płatności w gotówce), podczas gdy zdarzenia te miały dopiero nastąpić. Dotyczy to w szczególności sytuacji, gdy dokument KP stwierdzający przyjęcie gotówki w określonej kwocie był wystawiony w chwili dokonania zapłaty, a już przed dokonaniem samej transakcji i był dostarczany wraz z towarem. Istotne przy tym jest, że M.D. nie wiedziała komu tak naprawdę przekazuje gotówkę, jej wątpliwości nie budził zaś fakt, że jeden z kontrahentów (B. sp. z o.o.) nalegał na dokonywanie płatności wyłącznie w formie gotówkowej oraz, że obie spółki tylko teoretycznie udzielały gwarancji na sprzedane towary, których potem nie chciały uwzględniać. Trafnie Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organu odwoławczego, który uznał, że niewystarczające było także działanie Haliny Stępień (prowadzącej dokumentację księgową podatnika), która twierdziła, że sprawdzała aktywność działania NIP spółki C.. Nie wyjaśniła jednak czy działanie to było każdorazowe (powtarzalne), czy też jednorazowe, czy zostało też w jakikolwiek sposób udokumentowane.

Mając na uwadze przedstawioną wyżej ocenę zarzutów naruszenia przepisów postępowania, z której wynika, że skarżący nie zakwestionował skutecznie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny jest tak ustalonym stanem faktycznym związany. Oznacza to związanie ustaleniem, że spółki B. i C. nie były dostawcami towaru, którego zbycie na rzecz skarżącego udokumentowała spornymi fakturami. Wskazana okoliczność faktyczna determinuje natomiast stwierdzenie, że organy trafnie odmówiły skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę, gdyż skarżący nie wykazał, że powinien prawo to zachować z uwagi na swoje działanie w dobrej wierze.

Za nieuzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 i art. 133 § 1 P.p.s.a. W skardze kasacyjnej podkreślono, że do naruszenia powyższych przepisów doszło w związku z brakiem odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów skargi oraz argumentacji prezentowanej w kolejnych pismach procesowych oraz pominięciu przez Sąd pierwszej instancji części akt sprawy. Zgodnie art. 133 § 1 P.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, z wyjątkiem, który w sprawie nie miał zastosowania. Autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił, w jakim zakresie Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku oparł się na materiale, który nie zawierał się w aktach sprawy, którymi dysponował. W istocie natomiast tym zarzutem skarżący kwestionował ocenę dokonanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń.

Podobna intencja – polemika z zaakceptowanymi ustaleniami faktycznymi dokonanymi przez organ – wynika z uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten stanowi o warunkach, jakie ustawa przewiduje dla uzasadnienia wyroku sądowego. Brak akceptacji dla merytorycznej zawartości takiego wyroku nie mieści się w naruszeniu wskazanego przepisu. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika tylko jeden argument, który może być rozpoznany jako naruszenie wskazanego przepisu, tj. zarzut, że treść uzasadnienia w zakresach ustaleń spornych była zbyt ogólnikowa, stwierdzająca często prawidłowość działania czy wniosków organów, bez odniesienia ich do konkretnych dowodów. Jakkolwiek Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził wyżej, że do niektórych spornych kwestii Sąd pierwszej instancji nie odniósł się w zaskarżonym wyroku (kwestia wyjaśnienia rozbieżności dotyczących giełdy rolnej) i niektóre okoliczności zaprezentował w sposób syntetyczny, to uchybienia te nie stanowiły naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom ustawowym i nie budzi wątpliwości co do stanu faktycznego, który Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę dokonanej kontroli. Nadto kwestie, które w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku potraktowano bez rozwinięcia, znajdują swoje odzwierciedlenie w treści zaskarżonej decyzji, z którą korespondują i do której się odwołują.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie autora skargi kasacyjnej do naruszenia tego przepisu miało dojść poprzez niewydanie postanowienia o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, które organ podatkowy wyłączył z akt sprawy ze względu na interes publiczny (niezgodnie z art. 179 § 2). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł natomiast, że w ogóle nie otrzymał postanowienia wskazanego w powołanym powyżej art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej.

Zarzut ten nie mógł zostać uwzględniony, ponieważ pozostaje on w sprzeczności z aktami sprawy. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej postanowienia z 30 lipca 2014 r. i z 5 września 2014 r., wydane w trybie art. 179 Ordynacji podatkowej zostały doręczone pełnomocnikowi skarżącego, w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, jeszcze przed poinformowaniem stron o prawie przewidzianym w art. 200 Ordynacji podatkowej (co wynika z akt administracyjnych). W toku postępowania odwoławczego skarżący nie domagał się natomiast udostępnienia danych, które z uwagi na ochronę interesów osób trzecich zostały wyłączone z akt niniejszego postępowania.

Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zarzut naruszenia prawa materialnego, który głównie przedstawiony został jako niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust 1 ustawy o VAT oraz w powiązaniu z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 112 przez błędną wykładnię. Uzasadnienie zarzutu w pewnym zakresie odbywało się poprzez kwestionowanie ustaleń faktycznych ("ograniczono skarżącemu prawo do doliczenia podatku naliczonego", "kiedy w świetle obiektywnych przesłanek skarżący dochował należytej staranności w celu uwiarygodnienia kontrahentów pomimo, że żadne okoliczności tych transakcji nie wskazywały na możliwość powzięcia przez skarżącego uzasadnionego podejrzenia występowania przy tych transakcjach nieprawidłowości") podczas gdy wielokrotnie wskazywano, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 28 stycznia 2014 r., sygn. akt I OSK 178/13; 3 września 2008 r., sygn. akt II GSK 293/08; 3 marca 2005 r., sygn. akt GSK 974/04; 21 lutego 2005 r., sygn. akt GSK 1045/04; 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04; 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04; 13 października 2004 r., sygn. akt FSK 548/04; 31 marca 2004 r., sygn. akt OSK 59/04; 14 października 2004 r., FSK 568/04, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Prawidłowość ustaleń faktycznych w sprawie (wobec braku ich skutecznego podważenia zarzutami skargi kasacyjnej), że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji, skutkowała brakiem zasadności zarzutu o nieprawidłowym zastosowaniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Okoliczność, że skarżący nabył towar, nie oznacza, że nabycie miało miejsce od spółki C., a jeśli nie od spółki wykazanej na fakturze VAT dokumentującej sporną transakcję, to skarżącemu nie przysługuje w świetle powołanego przepisu, prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez nią faktur niezależnie od tego, kto i w jaki sposób sprzedał czy dostarczył towar skarżącemu. Ustalono także, że okoliczności w sprawie, z uwagi na tzw. dobrą wiarę, nie uzasadniały odstąpienia od pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia VAT naliczonego w nierzetelnych fakturach. W tym znaczeniu nie mogła zostać naruszona zasada neutralności VAT.

Sąd pierwszej instancji w obszernych wywodach zaprezentował, powołując się również na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE rozumienie zasady neutralności VAT, która chroni jedynie rzetelne transakcje, a w wyjątkowych przypadkach, te, co do których podatnik w świetle obiektywnych okoliczności nie mógłby przewidzieć, że są bezprawne. Jednocześnie ocena czy dana transakcja niesie za sobą ryzyko nadużyć, w odniesieniu do przedsiębiorcy wymaga kwalifikowanej staranności a ryzyko wyboru kontrahenta obciąża przedsiębiorcę. Skarżący nie podjął w skardze kasacyjnej polemiki z tymi wywodami, powtarzając zarzuty formułowane w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji, posiłkując się w istocie argumentacją dotyczącą kwestionowania stanu faktycznego.

Podsumowując powyższe rozważania należy uznać, że podniesione przez skarżącą zarzuty kasacyjne, zarówno w odniesieniu do naruszeń prawa materialnego, jak i procesowego, okazały się nieusprawiedliwione, stąd Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.