Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 200/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2017-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 187 par 1, art. 122, art. 180, art. 191, art. 210 par 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. c, art. 200, art. 205 par 2
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: par 14 ust. 1 pkt 1 lit. a zw. z par 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 1800
law: Rozporządzenie z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska,, Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej A. W. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. (zwany dalej: "organem II instancji", "organem odwoławczym") decyzją z dnia [...] r. znak: [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz. (dalej zwany: "organem I instancji" lub "organem kontroli skarbowej") z dnia [...] r. znak: [...] określającą A. W. (dalej zwanej: "podatniczką", "skarżącą", "stroną") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 w kwocie [...] zł.

Zasadnicze ustalenia stanu faktycznego przedstawiają się następująco:

W ramach postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok badano księgi za 2010 rok i sporządzono z tej czynności protokół z dnia [...] r. W efekcie przeprowadzonego postępowania organ I instancji decyzją z [...] r. określił stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 w kwocie [...] zł. Po rozpatrzeniu odwołania organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r. uchylił decyzję organu I instancji i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzją z dnia [...] r., organ

I instancji określił podatniczce wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok w kwocie [...] zł. Organ I instancji wskazał, że podatniczka w roku 2010 prowadziła działalność gospodarczą jako wspólnik "[...]" s.c. A. W. i D. N., w której posiadała prawo do [...]% udziałów w zyskach i stratach oraz jednoosobową działalność pod nazwą "[...]", w ramach którego funkcjonowały placówki niepubliczne o uprawnieniach szkół publicznych:

– w B. – [...],

– w Sz. – [...]

Dalej organ wskazał, że "[...]" s. c. A. W. i D. N., której przedmiotem działalności były m.in. usługi sprzątania, zaopatrzenia, nadzoru, konserwacji i napraw, prowadzenia spraw biurowych, prowadzenia sekretariatu i innych oraz wynajem sal dydaktycznych, zawyżyła przychody o kwotę

[...] zł, wykazując w ewidencji księgowej faktury dotyczące usług, które

nie zostały wykonane, a z uwagi na udział w jej zyskach i stratach, przychód przypadający na podatniczkę zawyżony został o kwotę [...] zł.

Co do [...] w B. organ I instancji uznał, że podatniczka zaniżyła przychody roku 2010 w łącznej wysokości [...] zł.

W zakresie kosztów podatkowych organ wskazał, że podatniczka jako dyrektor szkół niepublicznych, działających w ramach "[...] zawarła w dniu [...] r. z "[...]" s.c. A.W. i D. N. i z siedzibą w B. umowy o kompleksowe świadczenie usług w zakresie usług sprzątania, zaopatrzenia, nadzoru, konserwacji i napraw, prowadzenia spraw biurowych, prowadzenia sekretariatu i innych. Na podstawie tychże umów spółka wystawiła na rzecz [...] faktury VAT od nr [...] do nr [...]

w okresie czerwiec - grudzień 2010 r., na łączną kwotę brutto [...] zł, z czego [...] zł zaewidencjonowano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej dla potrzeb rozliczania dotacji, a [...] zł ujęto w podatkowej księdze prowadzonej dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ I instancji uznał, że usługi kompleksowe będące przedmiotem umów z dnia [...] r., świadczone przez tę spółkę nie były w rzeczywistości wykonane, w związku z czym [...] zawyżyło koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę [...] zł.

Organ wskazał również, że podatniczka zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł poprzez niewliczenie do ogólnej kwoty kosztów, wpisanych ręcznie do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, wydatków poniesionych w związku z kredytem.

W efekcie dochód podatniczki organ I instancji wyliczył na kwotę [...] zł, a należny podatek wg jednolitej 19% stawki na kwotę [...] zł, wobec [...] zł wykazanego w zeznaniu rocznym (różnica [...] zł).

Organ II instancji po rozpoznaniu odwołania decyzją z dnia [...] r. znak [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ odwoławczy wskazał, m.in. że przedstawione przez podatniczkę zestawienie rozliczeń usług kompleksowych w wymiarze godzinowym nie uwiarygadnia ich wykonania. W ocenie organu odwoławczego przedstawione wyliczenia, dokonane na podstawie przedłożonego przez podatniczkę zestawienia, wskazywały jednoznacznie, że wspólnicy spółki cywilnej nie mogli fizycznie, ze względu na ograniczony czas wykonać wskazanych na fakturach usług kompleksowych.

W odniesieniu do zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań członków rodziny i zleceniobiorców bądź pracowników [...] mających być w posiadaniu wiedzy na temat wykonywanych usług kompleksowych, organ wskazał, że w jego opinii największą wiedzę w tym zakresie powinna mieć strona. Skoro jednak uznała ona, że nie jest możliwe rozdzielenie poszczególnych czynności w ramach zafakturowanych usług kompleksowych, to organ nie miał wątpliwości, że takiego rozdzielenia nie dokonają też świadkowie.

Organ odwoławczy stwierdził następnie, że z całości zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie jednoznacznie wynikało, że w dokumentacji podatkowej spółki brak było dowodów potwierdzających poniesienie wydatków w celu świadczenia usług kompleksowych. Z kolei z materiału dowodowego dotyczącego [...], wynikało, że wydatki związane ze świadczeniem usług kompleksowych, określonych w zawartych umowach z dnia [...] r. ponoszone były w działalności każdej z [...] szkół i rozliczane były w ramach otrzymanych od organu samorządu terytorialnego dotacji na prowadzenie siedmiu szkół.

Organ wskazał też, że nie miał obowiązku z urzędu przeprowadzać dowodów

z zeznań wszystkich świadków, które zatrudnione są lub mogły być z racji powiązań

u danego przedsiębiorcy, gdyż okoliczności działania obu podmiotów zostały dostatecznie wyjaśnione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu skargi wniesionej przez stronę na powyższą decyzję organu odwoławczego, wyrokiem z dnia 19 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 934/14 uchylił zaskarżoną decyzję. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, Sąd wskazał m.in., że w rozpoznawanej sprawie zdaniem organu skarżąca ewidencjonowała faktury nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmowała w księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów (w [...]), a po stronie przychodu w "[...]" s. c. A. W. i D.N.

Zdaniem Sądu organy podatkowe miały prawo ale i obowiązek oceny zawartych umów w kontekście kosztów uzyskania przychodów, Bezspornie jednak w przypadku kwestionowania przebiegu zdarzeń gospodarczych udokumentowanych fakturami. organ prowadzący postępowanie dowodowe winien wezwać skarżącą do wykazania, że zaewidencjonowane faktury stanowiące podstawę do pomniejszenia przychodów o koszty ich uzyskania, odpowiadają rzeczywistości.

Sąd mając na uwadze wniosek dowodowy skarżącej o przesłuchanie świadków i jej jako strony oraz wskazany sposób wykazania poniesienia wydatku, ustalenia i ocenę organu podatkowego w zakresie dotyczącym wykonania usług wymienionych w zakwestionowanych przez organ fakturach, stwierdził, że nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącą dowodów, uczyniło ten materiał dowodowy niekompletnym a ocenę wyprowadzoną na tym etapie postępowania przedwczesną i dowolną.

Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie spełnia wymogów określonych w art. 122 o.p., gdyż nie podjęto wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, przede wszystkim zaś nie ustalono czy skarżąca przy pomocy osób trzecich (poza zatrudnionymi pracownikami) wykonywała sporne usług. Nadto naruszono także art. 180 o.p., nie przeprowadzając innych dowodów w sprawie niż dokumenty tj. wnioskowanych

- przesłuchanie wskazanych świadków lub przesłuchania strony. Ocena w taki sposób ograniczonego materiału dowodowego nosi znamiona dowolności, co z kolei stoi w sprzeczności z normą art. 191 o.p. Stwierdzone naruszenie przepisów postępowania Sąd uznał za mogące mieć wpływ na wynik sprawy, poprzez przyjęcie, że skarżąca wraz z wspólnikiem nie mogła fizycznie wykonać usług w ramach zawartej umowy.

Mając powyższe na uwadze, Sąd wskazał, że w ponownym postępowaniu organ przesłucha wskazane przez skarżącą w odwołaniu osoby na okoliczność wykonywania wskazanych czynności, dokona ponownej oceny materiału dowodowego stosownie do art. 191 o.p. i zawrze ją w decyzji stosownie do art. 210 § 4 o.p.

Organ II instancji decyzją z dnia [...] r., znak: [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji z dnia [...] r. znak: [...] określającą skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok

w kwocie [...] zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie wskazał, że w związku z ponownie przeprowadzonym postępowaniem odwoławczym, na skutek wyroku Sądu z dnia 19 marca 2015 r. organ odwoławczy był w sprawie związanym orzeczeniem sądu, którym wprawdzie uchylono jedynie decyzję organu odwoławczego, to jednak mając na uwadze orzeczenie sądu, zgodnie z którym postępowanie wymaga nie tylko ponownej oceny zebranego materiału dowodowego, ale też przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, w celu zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu konieczne stało się uchylenie przez organ II instancji również decyzji organu kontroli skarbowej. Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organ odwoławczy wskazał okoliczności faktyczne, które należało zbadać w jego toku, jak również wskazał, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ I instancji powinien przesłuchać osoby, które posiadały wiedzę odnośnie realizacji zafakturowanych usług świadczonych przez "[...]" s.c.

Organ I instancji po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] r. znak: [...] określił podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 w kwocie [...] zł. Organ wskazał, że wypełniając dyspozycje zawarte w wyroku sądu, jak i w decyzji organu, włączył do postępowania - postanowieniem z [...] r. - materiały zgromadzone w toku postępowania karnego i karnoskarbowego, w tym m.in. przesłuchania strony oraz 34 świadków.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji w odniesieniu do odrębnych działalności prowadzonych przez skarżącą w 2010 roku ustalił, że w zakresie przychodów "[...]" s. c. A. W. i D. N. zawyżyła przychody o kwotę [...] zł, wykazując w ewidencji księgowej faktury dotyczące usług, które nie zostały wykonane, a z uwagi na udział w jej zyskach i stratach, przychód przypadający na podatniczkę zawyżony został o kwotę [...] zł. W zakresie przychodów "[...]" uznał, że skarżąca zaniżyła przychody roku 2010 w łącznej wysokości [...] zł, na które złożyły się nieuregulowane wpłaty czesnego, niezaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wpłaty czesnego oraz nieprawidłowe ujęcie wpłat z tego tytułu.

Organ I instancji uznał, że usługi kompleksowe będące przedmiotem umów z dnia [...] r., świadczone przez "[...]" s.c. nie były w rzeczywistości wykonane, w związku z czym "[...]" zawyżyło koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę [...] zł.

Ponadto ustalono, że strona zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, poprzez niewliczenie do ogólnej kwoty kosztów, wpisanych ręcznie

do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, wydatków poniesionych w związku

z kredytem.

W efekcie organ I instancji dochód podatniczki ponownie wyliczył na kwotę [...] zł, a należny podatek wg jednolitej 19% stawki na kwotę [...] zł, wobec [...] zł wykazanego w zeznaniu rocznym (różnica [...] zł).

Strona pismem z dnia 25 maja 2016 r. wniosła odwołanie od decyzji, wnioskując o uchylenie w całości decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, bowiem w jej ocenie organ kontroli skarbowej nie wypełnił zaleceń zawartych zarówno w wyroku z 19 marca 2015 r., jak i w decyzji organu II instancji z dnia [...] r.

Organ II instancji po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zebranym

w sprawie, mając na uwadze przedstawione w odwołaniu zarzuty, uznał za zasadne utrzymać w mocy decyzję z [...] r. Organ stwierdził, że przedmiotem sporu jest okoliczność wykonywania tzw. usług kompleksowych oraz ustalenie podmiotu wykonującego te usługi.

Następnie organ wskazał, że strona swoją aktywność gospodarczą w roku 2010 realizowała w dwóch formach:

1) jednoosobowej działalności gospodarczej pod nazwą "[...]" w B. A. W. (NIP [...]), dalej w decyzji zwane również [...].

2) jako wspólnik "[...]" s.c. A. W., D. N., z prawem do [...]% udziału w zyskach i stratach tej spółki.

W ramach jednoosobowej działalności gospodarczej podatniczka - pełniąc również funkcję dyrektora - prowadziła na terenie B. i Sz. placówki niepubliczne o uprawnieniach szkół publicznych. W związku z prowadzeniem tych placówek strona otrzymywała z budżetów jednostek samorządu terytorialnego dotacje w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, które są wolne od podatku dochodowego. Jednocześnie wydatki pokryte z tych przychodów nie stanowiły kosztów podatkowych.

Podatniczka w ramach [...] prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów, która pozwalała wyodrębnić, zaewidencjonować i rozliczyć dotacje otrzymane od powiatów (w kwocie [...] zł). Z księgi wynikało, że przychody mające wpływ na wysokość opodatkowania w 2010 roku wyniosły [...] zł, w tym [...] zł uzyskano z tytułu czesnego, a [...] zł z tytułu kursu. Na ujęte w księdze koszty podatkowe, które wyniosły [...] zł składały się m.in. wydatki związane z zakupem usług kompleksowych oraz odpisów amortyzacyjnych.

Organ wskazał, że jedną z okoliczności poddanych badaniu były właśnie usługi kompleksowe, których realizacją miała zajmować się [...] s.c. Wydatki ponoszone na te usługi kompleksowe pokrywane były zarówno z dotacji, jak i przychodów nie pochodzących z dotacji, w związku z czym niektóre, ale nie wszystkie, zostały ujęte po stronie kosztów uzyskania przychodów.

W ramach usług kompleksowych realizowano usługi sprzątania, zaopatrzenia, nadzoru, konserwacji i napraw, prowadzenia spraw biurowych, prowadzenia sekretariatu na rzecz szkół [...]. Wartość brutto tych usług wyniosła [...] zł.

Wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług, zgodnie z postanowieniami umów

z dnia [...] r. miało być płatne za okres od 28 marca 2010 r. do 31 maja 2010 r. jednorazowo, a od czerwca 2010 r. - w okresie od 30 dnia każdego miesiąca

do 10 dnia następnego miesiąca, na podstawie wystawionej faktury za każdy miesiąc oddzielnie. Powyższe umowy zawarto na okres od dnia 28 marca 2010 r. do odwołania, ze stawką [...] zł brutto za godzinę.

Organ w celu ustalenia czy ze zgromadzonego w trakcie postępowania kontrolnego materiału wynika, że wystawione sporne faktury nie dokumentują transakcji zgodnie z ich przebiegiem, przeanalizował czy "[...]" s.c. w kontrolowanym okresie faktycznie wykonała usługi kompleksowe na rzecz [...].

Organ podjął m.in. próbę ustalenia bazy majątkowej i osobowej, przy pomocy której usługi kompleksowe miały być w ramach "[...]" s.c. wykonywane. Organ ustalił jakie umowy o pracę zawarła spółka, jakie umowy o pracę oraz umowy zlecenia zawarła skarżąca w ramach prowadzenia [...] w B., przeanalizował faktury oraz przedstawione przez stronę zestawienie rozliczeń usług kompleksowych w wymiarze godzinowym. Organ przedstawił dwa warianty wyliczenia czasu poświęconego na świadczenie usług kompleksowych. W ocenie organu odwoławczego, przedstawione wyliczenia, dokonane na podstawie przedłożonego przez stronę zestawienia, wskazywały jednoznacznie, że wspólnicy spółki cywilnej nie mogli fizycznie, ze względu na ograniczony czas dobowy wykonać wskazanych na fakturach usług kompleksowych.

Organ zgodził się ze stroną, że to spółka ustala swoją wewnętrzną organizację pracy i ma możliwość dowolnego podziału zadań i obowiązków, jak również zlecenia pracy innym niż wspólnicy osobom, jednakże w takiej sytuacji w dokumentach tej spółki winien pozostać chociaż ślad działalności osób trzecich, a takiego dowodu nie przedstawiono w toku całego postępowania. W ocenie organu odwoławczego, do rozliczenia wkładu pracy organ kontroli skarbowej prawidłowo przyjął przypadające na każdego wspólnika udziały, wynikające z umowy spółki, które określają jego prawo do udziału w zysku spółki. Zarzut strony, że wyliczenia wariantów czasu poświęconego na świadczenie usług kompleksowych zawiera szereg błędów, a także błędnych założeń, uznał za całkowicie bezpodstawny. Organ wskazał, że strona nie wykazała jakie błędy zawierają owe wyliczenia, nie przedstawiła też innego wariantu wyliczeń.

W przedłożonym zaś zestawieniu dokonała jedynie rozliczenia godzinowego usług kompleksowych, nie wyjaśniając przy tym zakresu, sposobu i formy ich wykonania.

Organ odwoławczy zaznaczył, że badanie możliwości wykonania usług w przedmiotowej sprawie nie ograniczyło się tylko do wyliczeń godzinowych, odniesiono się bowiem także do prac, które w ramach usług kompleksowych miała świadczyć spółka na rzecz szkół w B. i Sz. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ wymienił czynności m.in. związane z prowadzeniem dokumentacji szkolnej, które były wykonywane przez dyrektora szkół, tj. podatniczkę. Organ zauważył, że podatniczka w ramach prowadzenia "[...]" w B. zatrudniła do wykonywania prac administracyjno - biurowych osoby, które wykonywały w ramach powierzonych obowiązków ww. czynności, a zatem wyklucza to, że usługi te były świadczone w ramach usług kompleksowych przez spółkę.

Zdaniem organu, wspólnicy spółki "[...]" w ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółki mieli wykonać te same czynności, które w ramach stosunku pracy wykonywał pan D. N., zatrudniony jako pracownik biurowy w "[...]" w B., natomiast pani A. W. wykonywała określone czynności z racji pełnienia funkcji dyrektora szkoły.

Organ zauważył, że "[...]" s.c, pomimo podniesionego w odwołaniu argumentu o korzystaniu z pomocy nieformalnie zatrudnionych osób, tj. członków rodziny, w żaden sposób nie uprawdopodobniła tej okoliczności.

Ponadto, organ oceniając możliwości wykonania usług kompleksowych, zauważył, że w dokumentach źródłowych "[...]" s.c. za 2010 rok brak było zakupów środków czystości oraz niezbędnego sprzętu. Natomiast w dokumentach źródłowych [...] znajdowały się faktury dokumentujące zakup środków czystości.

Organ odwoławczy nie zgodził się też z wyjaśnieniami podatniczki co do tego,

że wspólnicy spółki sprzątali sale lekcyjne oraz dbali o czystość w wynajmowanych pomieszczeniach w Sz. Zjazdy odbywały się bowiem w tych samych terminach zarówno dla szkół w Sz., jak i w B., a brak było jednoznacznych dowodów na to, że którykolwiek ze wspólników dojeżdżał do Sz. Brak było również jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego fakt, iż to wspólnicy spółki świadczyli usługi sprzątania po zjazdach sobotnio-niedzielnych także w B.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego – zdaniem organu - wynikało również, że prace administracyjno-biurowe wykonywane w szkołach zarówno

w B., jak i w Sz. należały do obowiązków pracowników zatrudnionych w [...].

W odniesieniu do usług zaopatrzenia organ podniósł, że w dokumentach źródłowych "[...]" s.c. za 2010 rok brak było dowodów potwierdzających wykonywanie przez wspólników usług zaopatrzenia na rzecz szkół mieszczących się

w B. i w Sz. Zdaniem organu odwoławczego, strona nie wyjaśniła także na czym polegały usługi zaopatrzenia oraz czego dotyczyły, a więc w jakie środki, materiały, czy też sprzęt zaopatrywała szkoły niepubliczne w B. i w Sz.

W ocenie organu, spółka nie świadczyła również w ramach usług kompleksowych usług nadzoru. Wg organu w dokumentach źródłowych spółki brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających świadczenie usług nadzoru lub mogących być uznanych za nadzór.

Według organu odwoławczego, nie było też dowodów na to, że spółka świadczyła usługi konserwacji i napraw. Zdaniem organu odwoławczego, wszystkie naprawy i konserwacje w szkołach wykonywał w ramach stosunku pracy pracownik "[...]". Natomiast spółka "[...]" nie posiadała stosownych dokumentów na okoliczność świadczenia usługi konserwacji i napraw, jak również na zakup niezbędnych materiałów.

W ocenie organu odwoławczego znamienne jest, że A. W. jest wspólnikiem spółki "[...]", której "[...]" – A. W. w B. zleciło świadczenie usług kompleksowych, mających na celu odciążenie A. W. z nadmiaru obowiązków z racji pełnienia przez nią funkcji dyrektora szkół. Organ odwoławczy zauważył, że A. W. jako dyrektor szkół nie miała fizycznych możliwości (jak sama podała) wykonywania tych czynności, natomiast będąc zaś wspólnikiem spółki "[...]" była w stanie podołać tym samym obowiązkom.

Organ II instancji wskazał, że wypełniając dyspozycje zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 marca 2015 r. stwierdził, że dokładnie zostały przeanalizowane wszystkie przesłuchania świadków, jak i strony postępowania, włączone do materiału dowodowego postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz. z [...] r. Jednakże z ich analizy wynika, że świadczeniem usług kompleksowych na rzecz [...] z siedzibą w B. nie zajmowali się wspólnicy spółki "[...]" A. W. i D. N. Również z protokołów tych przesłuchań nie wynikało, aby rodzina oraz krewni wspólników spółki "[...]" byli widziani w trakcie czynności sprzątania, remontów i napraw. Świadkowie generalnie zasłaniali się niepamięcią, nauczyciele oraz dyrektorzy zeznawali, że sale lekcyjne przed rozpoczęciem zajęć były czyste, ale nie potrafili wskazać, kto wykonywał usługi sprzątania.

Zdaniem organu odwoławczego fakt niemożliwości wykonywania usług kompleksowych przez A. W. oraz jej członków rodziny wystarczająco został udowodniony w oparciu o inne, wiarygodne dowody, wskazane w decyzji.

Reasumując organ II instancji stwierdził, że z całości zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie jednoznacznie wynikało, że w dokumentacji podatkowej spółki brak było dowodów potwierdzających poniesienie wydatków w celu świadczenia usług kompleksowych. Z kolei z materiału dowodowego dotyczącego [...] wynikało, że wydatki związane ze świadczeniem usług kompleksowych, określonych w zawartych umowach z dnia [...] r. ponoszone były w działalności każdej z wymienionych szkół i rozliczane były w ramach otrzymanych od organu samorządu terytorialnego dotacji na prowadzenie siedmiu szkół.

Organ II instancji nie zgodził się z zarzutami odwołania, że organ I instancji nie wypełnił obowiązków wynikających z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Sz.

z dnia [...] r. oraz wyroku WSA z dnia 19 marca 2015 r., bowiem zaniechał przeprowadzenia dowodu z zeznań strony oraz świadków wskazywanych przez podatniczkę. Uzasadniając swoje stanowisko w tej kwestii, organ powołał się na art. 180 i 181 o.p. oraz wskazał, że włączenie przez organ kontroli skarbowej postanowieniem z dnia [...] r. materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego i karnoskarbowego (w tym przesłuchań wymienionych świadków) nie naruszał wskazywanych przez stronę przepisów prawa procesowego.

Organ wskazał, że w sprawie pismem z dnia 30 marca 2016 r. (tj. przed wydaniem decyzji będącej przedmiotem odwołania) organ I instancji zawiadomił stronę o możliwości wypowiedzenia się odnośnie do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Jednakże strona nie skorzystała z tego uprawnienia. Również w postępowaniu odwoławczym strona nie skorzystała z przysługującego jej prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji wypełniając dyspozycje wynikające, tak z decyzji organu odwoławczego, jak i wyroku WSA, zebrał i rozpatrzył, w tym zakresie materiał dowodowy w postaci protokołów przesłuchań ww. świadków wskazywanych przez stronę, co ma swoje odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy. Nadto w związku z faktem, że wobec podatniczki toczyło się postępowanie karne zakończone prawomocnym wyrokiem (o czym zdaniem organu podatniczka na żadnym etapie postępowania nie wspomniała), w trakcie którego wielokrotnie byli przesłuchiwani świadkowie, organ kontroli skarbowej w sposób prawidłowy włączył te dowody do niniejszego postępowania podatkowego.

Organ nie zgodził się z zarzutem strony, że organ I instancji włączył

do postępowania dowody i protokoły przesłuchań świadków ze sprawy karnej, która została przez prokuratora umorzona, bowiem przeczy temu prawomocny wyrok Sądu Rejonowego [...] z [...] r. sygn. akt [...].

Organ odwoławczy nie zgodził się z odwołującą również co do tego, że organ I instancji nie był uprawniony do włączenia do materiału dowodowego, dowodów z postępowań prowadzonych przez powiaty b. i sz. z uwagi na fakt, że decyzje wydane przez te organy zostały uchylone, a sprawy przekazane do ponownego rozpatrzenia. Wskazał, że faktem było, co podatniczka wskazała w odwołaniu, że sprawa prowadzona przez Prokuraturę Rejonową w Sz. dotycząca oszustwa polegającego na wprowadzeniu w błąd Starostwa Powiatowego w Sz. w roku 2010 w celu osiągnięcia korzyści majątkowej przez A. W. została umorzona. Jednakże w ocenie organu odwoławczego nie miało to znaczenia dla przedmiotowego rozstrzygnięcia, ponieważ włączenie zeznań z tego postępowania (oraz innych postępowań karnych i administracyjnych) miało na celu przedstawienie ilości tych postępowań prowadzonych wobec strony, w ramach których wielokrotnie byli przesłuchiwani zarówno świadkowie, jak i strona (pod odpowiedzialnością karną za składanie fałszywych zeznań). Natomiast przekazanie natomiast spraw do ponownego rozpatrzenia przez Starostę B., oraz Starostę Sz. nie spowodowało umorzenia tych spraw. Z kolei Sąd Rejonowy w [...] prawomocnym wyrokiem z [...] r. sygn. akt [...] potwierdził nieprawidłowości wykazane w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji.

Organ odwoławczy powołując się na art. 122 i 187 o.p., wskazał, że podatniczka pismem z dnia 15 października 2015 r. przedłożyła organowi kontroli skarbowej w toku ponownego rozpatrywania sprawy dokumenty pod nazwą "materiał dowodowy" - takie same, które posłużyły Sądowi do wydania prawomocnego wyroku z [...] r. Dlatego też czynienie zarzutu, że organ nie dokonał analizy tychże dowodów uznał za całkowicie chybiony.

Organ odwoławczy wskazał także, że nie miał obowiązku przeprowadzać ponownie dowodów z zeznań wszystkich świadków, które zatrudnione są lub mogły być z racji powiązań u danego przedsiębiorcy (od pracowników konserwatorskich, po pracowników administracyjno-biurowych), czego jak określił "zdaje się oczekiwała strona", tym bardziej, że okoliczności działania obu podmiotów zostały dostatecznie wyjaśnione, m.in. przesłuchaniami włączonymi do niniejszego postępowania. Brak zatrudnienia w "[...]" s.c. osób wyszczególnionych przez odwołującą się i z kolei ich zaangażowanie w działalność [...] nie budzi wątpliwości. W przekonaniu organu nie może jednak dowodzić wykonania usługi przez "[...]" s.c. szerokie grono znajomych i osób współpracujących z [...], w tym kontekście, w jakim przyznała ona, że nie ma możliwości przyporządkowania poszczególnych usług do poszczególnych godzin, określenia czynności wykonywanych w ramach ogólnej usługi.

Odnosząc się do zarzutu pominięcia wpływu powiązań rodzinnych i majątkowych pomiędzy [...] a "[...]" s.c. na wykonywane usługi, organ odwoławczy wskazał m.in., że skoro w toku postępowania stwierdzono, że "[...]" s.c. nie wykonała przedmiotowych usług, to niezasadne byłoby dokonywanie oceny wpływu powiązań na warunki wykonywania tych usług.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że zakwestionowane faktury wystawione przez "[...]" s.c. na rzecz [...], dokumentowały czynności, które były niezgodne z rzeczywistością. Za bezpodstawny organ odwoławczy uznał też zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 o.p. uznano, że w sprawie strona pomimo wezwań nie przedłożyła wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonanie usług kompleksowych,

Końcowo organ wskazał, że decyzją ostateczną z dnia [...] r organ II instancji utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz. z dnia [...] r., znak: [....] określającą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz kwoty podatku do zapłaty "[...]" s.c. w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od maja do grudnia 2010 r., w którym to rozstrzygnięciu w tożsamy sposób oceniono wiarygodność przedmiotowych transakcji, dokumentowanych wystawionymi przez tę spółkę cywilną fakturami, zaś wyrokiem z dnia 7 maja 2014 r. sygn. akt I SA/ Sz 1203/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę [...] s.c. na tę decyzję.

Podatniczka nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu II instancji i w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzji zarzuciła:

1) przepisów art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i w zw. z art. 180 o.p. poprzez:

a) zaniechanie przez organ podatkowy zebrania w sposób wyczerpujący i pełny całego materiału dowodowego, umożliwiającego prawidłowe wydanie decyzji oraz nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy dowodów na ustalenie faktycznej realizacji przez spółkę "[...]" s.c. na rzecz [...] usług kompleksowych, określonych w zawartych dwóch umowach z dnia [...] r.,

b) rozpatrzenie przez organ podatkowy w sposób niepełny i wybiórczy zebranego

w sprawie materiału dowodowego, czego konsekwencją było błędne przyjęcie przez organ podatkowy, że spółka "[...]" s.c. wystawiła na rzecz [...] faktury VAT za okres od maja 2010 roku do grudnia 2010 roku na ogólną wartość netto [...] zł, które dokumentowały zdarzenia gospodarcze niemające odzwierciedlenia w rzeczywistości poprzez co skarżąca zaniżyła uzyskany przychód w 2010 roku oraz jednocześnie zawyżyła koszty uzyskania przychodu w tym samym okresie.

2) przepisów art. 191 w zw. z art. 187 § 1 i w zw. z art. 122 o.p. poprzez sprzeczną z zasadami prawidłowego rozumowania oraz zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, czego skutkiem było przyjęcie przez organ podatkowy ustaleń faktycznych nieznajdujących oparcia w materiale dowodowym sprawy, polegające na:

a) dowolnym i hipotetycznym przyjęciu przez organ podatkowy,

że udokumentowanym i zrealizowanym operacjom gospodarczym przez spółkę "[...]" s.c. na rzecz [...] nie można przypisać przymiotów prawdziwości i prawidłowości, w konsekwencji czego stwierdzono, że wszystkie wystawiane w okresie od maja 2010 roku do grudnia 2010 roku faktury VAT za wykonane usługi kompleksowe zgodnie z zawartymi umowami o świadczenie usług z dnia [...] r. są tzw. "fakturami pustymi" nieodzwierciedlającymi faktycznie wykonanych usług,

b) błędnym przyjęciu, że spółka "[...]" s.c. nie wykonywała

w rzeczywistości fakturowanych w okresie od maja do grudnia 2010 roku usług kompleksowych na rzecz [...]

3) przepisu art. 21 § 3 o.p. poprzez jego zastosowanie i błędne ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2010 rok w kwocie [...] zł.

Wobec powyższego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o przeprowadzenie dowodów z dokumentów wskazanych w treści skargi.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, z w a ż y ł, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.), dalej zwanej: "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznej niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści.

Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wobec powyższego przede wszystkim wskazać należy, iż Sąd rozpoznając przedmiotowy spór jest związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w zapadłym uprzednio w niniejszej sprawie, prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19.03.2015 r. sygn. akt I SA/Sz 934/14, którym uchylono poprzednią decyzję organu odwoławczego, wydaną w tej sprawie.

Zgodnie bowiem z treścią art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Natomiast zgodnie z art.170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Jak podkreśla się w literaturze (por. Bogusław Dauter, Komentarz do art. 170 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wyd. WK, publ. w systemie informacji prawnej LEX) "Ocena prawna zawarta w wyroku traci moc wiążącą w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku (...)) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną. Wskazać należy, że pomimo użycia w art. 153 p.p.s.a. określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie o sentencję, lecz o uzasadnienie. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 4 grudnia 2014 r., III SA/Gl 889/14)."

Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący co oznacza, że ani organ administracji publicznej ani Sąd orzekając ponownie w tej samej sprawie nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu Sądu, gdyż są nimi związane. Kwestia, czy po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podporządkował się wskazaniom Sądu i jego ocenie prawnej, stanowi główne kryterium kontroli poprawności nowo wydanej decyzji, zaś nieprzestrzeganie tego przepisu podważałoby obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadziłoby do niespójności działania systemu władzy publicznej. (por. wyrok NSA z dnia 11.05.2017 r. sygn. akt I FSK 1705/15, wyrok NSA z dnia 25.04.2017 r. sygn. akt II FSK 864/15, wyrok NSA z dnia 01.06.2017 sygn. akt II OSK 2479/15, wyrok NSA z dnia 20.06.2012 r. sygn. akt I OSK 953/11, wyrok NSA z dnia 1.09. 2016 r., sygn. akt II FSK 2029/14 – wszystkie przywoływane wyroki publikowane w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Co więcej jak wskazuje się też w Komentarzu do Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi p. red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, wyd. C.H. Beck, Warszawa 2015, 3 wydanie, s. 624, ocena prawna (i wskazania będące jej konsekwencją – dop. Sądu) wyrażone w niezaskarżonym wyroku sądu I instancji, uchylającym zaskarżoną decyzję, wiążą nie tylko ten sąd oraz organ, ale też NSA rozpoznający skargę kasacyjną od kolejnego wyroku wydanego w tej sprawie - por. wyrok NSA z 16.05.2007 r. I FSK 857/06, OSP 2008, Nr 11, poz. 119.

Wobec powyższego zauważyć należy, że w wiążącym w niniejszej sprawie prawomocnym wyroku I SA/Sz 934/14, WSA udzielił organom jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania. WSA zauważył, iż strona w postępowaniu wskazała na środki dowodowe na okoliczności kwestionowane przez organy tj. wykonania spornych usług. Wskazała ona świadków z imienia i nazwiska, osoby z udziałem których – jak twierdziła – wywiązała się z umowy. W związku z tym, mając na uwadze wniosek dowodowy skarżącej i wskazany sposób wykazania poniesienia wydatku, ustalenia i ocenę organu podatkowego w zakresie dotyczącym wykonania usług wymienionych w zakwestionowanych przez organ fakturach, WSA w wyroku I SA/Sz 934/14 uznał, że nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącą dowodów, czyni ten materiał dowodowy niekompletnym a ocenę wyprowadzoną na tym etapie postępowania przedwczesną i dowolną (art. 191 O.p. w zw. z art. 22 u.p.d.o.f.). WSA podkreślił, że przesłuchanie świadków na wskazane przez skarżącą okoliczności da organowi możliwość odniesienia się do ich mocy dowodowej w kontekście dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego. Sąd podkreślił także, iż naruszono art. 180 O.p. nie przeprowadzając innych dowodów w sprawie niż dokumenty tj. wnioskowanych - przesłuchanie wskazanych świadków lub przesłuchania strony.

Konkludując WSA w Szczecinie w wyroku I SA/Sz 934/14 wskazał, że mając powyższe na uwadze w ponownym postępowaniu organ przesłucha wskazane przez skarżącą w odwołaniu osoby na okoliczność wykonywania wskazanych czynności, dokona ponownej oceny materiału dowodowego stosownie do art. 191 O.p. i zawrze ją w decyzji stosownie do art. 210 § 4 O.p.

Co dostrzegł Sąd poprzednio rozpoznając sprawę, strona w odwołaniu od poprzedniej decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] r. wskazywała na nieprzesłuchanie jej, jak i 11 pozostałych wnioskowanych osób (D. N., R. N., M. N.-S., K. S., M. W., J. Ż., H. Ż., I. J., D. H., A. P. i J. P.). Oceniając zatem czy organy ponownie rozpoznając sprawę zastosowały się do wiążących je wskazań Sądu należy zauważyć, że istotnie organy w ponownie prowadzonym postępowaniu nie przesłuchały żadnego z wskazanych przez stronę świadków, jak też jej samej.

Zamiast tego organ I instancji postanowieniem z dnia [...] r. włączył do akt sprawy protokoły przesłuchania szeregu świadków w tym wnioskowanych oraz nie wnioskowanych przez stronę, przeprowadzonych w ramach szeregu innych postępowań w tym karnych jak i administracyjnych. Nadto organ wyjaśnił, iż strona w dniu 11 stycznia 2016 r. wycofała wnioski o przesłuchanie J. P., A. P. i D. H. Zauważyć przy tym należy, że pomiędzy decyzją organu odwoławczego z dnia [...] r. uchylającą w następstwie wyroku WSA poprzednią decyzję organu I instancji, a kolejną decyzją organu I instancji z dnia [...] r. minęło ponad 9 miesięcy, w którym to czasie organ ten mógł bez trudności wykonać wskazania sądu i przesłuchać wnioskowane osoby, nie zaś ograniczać się do wydania postanowienia o włączeniu protokołów przesłuchania z innych postępowań.

Należy wskazać iż WSA w wyroku I SA/Sz 934/14 jednoznacznie nakazał organowi przesłuchanie wskazanych przez skarżącą w odwołaniu osób na okoliczność wykonywania wskazanych czynności, a nadto wyraził jednoznaczną ocenę, iż naruszono art. 180 O.p. nie przeprowadzając innych dowodów w sprawie niż dokumenty tj. wnioskowanych - przesłuchania wskazanych świadków lub przesłuchania strony. Zatem wytyczne co do dalszego postępowania organów były jasne i konkretne. Z wytycznymi tymi na obecnym etapie, zarówno organ, który wyroku nie zaskarżył, jak i Sąd rozpoznający sprawę nie mogą polemizować, co w istocie organ czyni. Podmioty związane wyrokiem nie mogą bowiem dla udowodnienia swoich tez dowolnie wybierać innych środków dowodowych niż te na które wskazał Sąd. Oczywiście nie ma przeszkód, aby z takich dodatkowych dowodów skorzystać, ale niedopuszczalne jest pomijanie przeprowadzenia dowodów wskazanych w prawomocnym wyroku przez Sąd.

Należy wskazać iż dowód z przesłuchania świadka jak i strony, w tym prawa strony w trakcie przeprowadzania dowodu różni się od dowodu z dokumentów. Jeśli chodzi o przesłuchanie świadka, to wskazać należy, iż zgodnie z art. 190 § 1 O.p. strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, przynajmniej na 7 dni przed terminem. Ma to m.in. na celu zrealizowanie uprawnienia wynikającego z art. 190 § 2 O.p. zgodnie z którym strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom (...) oraz składać wyjaśnienia. Przesłuchanie zatem świadków w danym postępowaniu z aktywnym udziałem strony może doprowadzić do ustaleń zgoła odmiennych, niż wynikające z protokołów przesłuchania tych osób dokonanych w ramach innych procedur i na innych zasadach. Dałoby to jednak organom szanse na ich porównanie i ocenę, a końcowo dokonanie właściwych i pełnych ustaleń co do stanu faktycznego sprawy.

Wskazać należy, że organ odwoławczy zarówno w decyzji jak i w odpowiedzi na skargę zawarł obszerne rozważania co do tego, czy włączenie postanowieniem z dnia [...] r. przez organ kontroli skarbowej materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego i karnoskarbowego (w tym przesłuchań świadków) stanowi wypełnienie przez organ wskazań zawartych w wyroku WSA I SA/Sz 934/14, a przez to miało miejsce naruszenie art. 180 i art. 181 O.p. Organ przywołał liczne orzecznictwo sądów administracyjnych, z którego wynika, że art. 181 dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystywane materiały i dowody zgromadzone w innych postępowaniach oraz, że nie istnieje prawny nakaz aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu, a korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym.

Sąd rozpoznający sprawę nie kwestionuje przywołanych w decyzji jak i odpowiedzi na skargę powyższych poglądów, jednak zauważa że nie dotyczą one sytuacji mającej miejsce w niniejszej sprawie, gdzie obowiązek przesłuchania wnioskowanych przez stronę osób wynikał bezpośrednio ze wskazań Sądu zawartych wyroku I SA/Sz 934/14, a ich niewykonanie wprost narusza zasadę związania wyrokiem wynikającą z art. 153 p.p.s.a.

Korzystanie z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach jest jak najbardziej możliwe i włączenie ich (w tym protokołów przesłuchań świadków) z zachowaniem warunków wymaganych prawem powoduje, że mogą one stanowić dowody w niniejszej sprawie. Nie mogą one jednak stanowić wyłącznych dowodów. Włączenie ich do akt sprawy nie zmienia bowiem faktu, że w badanej sprawie organy nie wykonały jasnych i konkretnych wskazań Sądu, nakazujących wykonanie czynności przesłuchania jasno określonych osób. Tym samym w przekonaniu Sądu w niniejszej sprawie organy ewidentnie naruszyły obowiązek wynikający z art. 153 p.p.s.a.

Nie może usprawiedliwiać postępowania organów, to na co wskazał organ odwoławczy, że w sprawie pismem z dnia 30 marca 2016 r. (tj. przed wydaniem decyzji będącej przedmiotem odwołania) organ I instancji zawiadomił stronę o możliwości wypowiedzenia się odnośnie do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, jednakże strona nie skorzystała z tego uprawnienia, a także w postępowaniu odwoławczym strona nie skorzystała z przysługującego jej prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Otóż zdaniem Sądu powyższy fakt nie może potwierdzać prawidłowości stanowiska organu. Zauważyć trzeba, że w wiążącym w niniejszej sprawie wyroku WSA w Szczecinie, Sąd ten jednoznacznie we wskazaniach co do dalszego postępowania nakazał organom przesłuchanie osób zawnioskowanych przez stronę w odwołaniu od decyzji. Zgodnie z przepisami O.p. o przesłuchaniu świadków strona winna być zawiadomiona, natomiast w przypadku wezwania na przesłuchanie strony – wezwanie musiałoby zostać jej doręczone. Skoro przez całe postępowanie prowadzone po wydaniu wyroku WSA uchylającego poprzednią decyzję organu odwoławczego, strona nie miała informacji, że organy wypełniły wskazania Sądu poprzez przesłuchanie strony i świadków (co winno być poprzedzone poinformowaniem jej o zamiarze wykonania tych czynności), to miała prawo sądzić, iż organy nie wypełniły wskazań zawartych w tym wyroku, co świadczy o ewidentnej wadliwości przeprowadzonego postępowania, nawet bez zapoznawania z materiałem dowodowym. Nawet bowiem gdyby organy przesłuchały świadków nie zawiadamiając o tym strony to również skutkowałoby koniecznością uchylenia decyzji wskutek pozbawienia strony możliwości udziału w postępowaniu. Dlatego też utrzymanie w mocy decyzji, która została wydana w ramach wadliwie przeprowadzonego postępowania, nawet w przypadku niezapoznania się strony z materiałem dowodowym naruszałoby zasadę zaufania do organów wynikającą z art. 121 § 1 O.p. Strona bowiem po zapoznaniu się z wskazaniami wyroku Sądu I SA/Sz 934/14 miała prawo oczekiwać, iż zostanie przesłuchana ona jak i zawnioskowani przez nią świadkowie, o czym zostanie poinformowana i zapewni się jej możliwość czynnego udziału w czynności ich przesłuchania.

Sąd nie uznał także za skutkujący możliwością oddalenia skargi fakt wydania w dniu 7 maja 2014 r. wyroku sygn. akt I SA/Sz 1203/13 przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, którym oddalono skargę [...] s.c. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Sz. z dnia [...] r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz. z dnia [...] r. określającą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz kwoty podatku do zapłaty przez [...] s.c. w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od maja do grudnia 2010 r. w którym to rozstrzygnięciu zakwestionowano wiarygodność tych samych co w niniejszym postępowaniu, spornych transakcji między [...] s.c. a skarżącą.

Wskazać należy, iż fakt wydania wyroku z dnia 7 maja 2014 r. był znany Sądowi w czasie wydawania wyroku z dnia 19 marca 2015. W uzasadnieniu bowiem wiążącego w niniejszej sprawie wyroku I SA/Sz 934/14, odnosząc się do faktu wydania wyroku I SA/Sz 1203/13 Sąd wyjaśnił, że kwestia ewentualnego (braku) prawa do odliczenia podatku naliczonego, z uwagi na specyficzną i rygorystyczną regulację dotyczącą VAT, nie ma bezpośredniego przełożenia na zagadnienie zanegowania możliwości uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków wyszczególnionych na tych fakturach w podatku dochodowym. Zatem wyrok z dnia 7 maja 2014 r. zdaniem WSA pozostawał bez wpływu na rozstrzygniecie w niniejszej sprawie. Również powyższą oceną zarówno organ jak i obecnie Sąd rozpoznający sprawę są związani. Z tej też przyczyny, znany Sądowi z urzędu fakt oddalenia skargi kasacyjnej na wskazany wyżej wyrok WSA w Szczecinie z dnia 7 maja 2014 r. I SA/Sz 1203/13 dotyczący podatku od towarów i usług, wyrokiem NSA z dnia 9 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 1431/14, pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie badanej sprawy.

Co do wyroku Sądu Rejonowego w B. z dnia [...] r. sygn. akt [...] to wskazać należy, że został on wydany, a następnie również uprawomocnił się ([...] r.) tj. przed wydaniem wiążącego w niniejszej sprawie wyroku WSA w Szczecinie z dnia 19 marca 2015 r sygn. akt I SA/Sz 934/14. Jak wynika z jego treści został on wydany przy udziale w charakterze oskarżyciela publicznego J. L. z Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz., a jego odpis został przesłany do Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz. w dniu [...] r. (k. 4258-4260 akt sprawy) Wszystkie powyższe zdarzenia miały miejsce przed wydaniem wiążącego w niniejszej sprawie wyroku WSA w Szczecinie z dnia 19 marca 2015 r. Organy zatem dysponowały wskazanym, prawomocnym wyrokiem sądu karnego jeszcze przed wydaniem wiążącego w niniejszej sprawie wyroku WSA i możliwe było przedłożenie go Sądowi na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Zdaniem organu odwoławczego z chwilą ujawnienia wskazanego wyroku przestał obciążać organ wynikający z art. 122 i 187 o.p. obowiązek nieograniczonego gromadzenia materiału dowodowego, albowiem organ uzyskał pewność co do stanu faktycznego sprawy. Powyższe jak wynika z kontekstu decyzji usprawiedliwia organy w niewykonaniu wskazań WSA zawartych w wyroku I SA/Sz 934/14 w postaci przesłuchania wnioskowanych przez stronę osób.

Z powyższym nie sposób się zgodzić.

Po pierwsze, co pominęły organy w swojej argumentacji, powyższy wyrok z dnia [...] r. sygn. akt [...] pomimo, że jest wyrokiem prawomocnym, to nie jest wyrokiem skazującym. Jak wynika z jego treści, na jego mocy postępowanie karne wobec A. M. W. i D. G. N. warunkowo umorzono. Nie można utożsamiać wyroku skazującego sądu karnego z wyrokiem umarzającym postępowanie. Tymczasem z mocy art. 11 p.p.s.a. tylko ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Taka sytuacja nie zachodzi w badanej sprawie.

Zatem wyrok z dnia [...] r. sygn. akt [...] może stanowić tylko jeden z wielu dowodów w sprawie i nie ma dla Sądu mocy wiążącej, którą ma z kolei wyrok WSA I SA/Sz 934/14.

Skoro przedmiotowego wyroku z dnia [...] r. nie ujawniono w postępowaniu przed WSA przed wydaniem wyroku z dnia 19 marca 2015 r. I SA/Sz 934/14, to organy nie mogą obecnie uchylać się od nakazanego wskazanym prawomocnym wyrokiem WSA przesłuchania świadków, twierdząc w istocie że wyrok karny jest okolicznością zwalniającą je od wykonania wskazań zawartych w wyroku WSA. Nawet gdyby go ujawniono, a zapadłoby orzeczenie o treści takiej jak wyrok z 19 marca 2015 r. I SA/Sz 934/14, to w sytuacji braku zaskarżenia go do NSA, organ również byłby związany jego wskazaniami.

Zatem jak wielokrotnie już wskazywano, z art. 153 p.p.s.a. wynika bezwzględny obowiązek podporządkowania się organów, jak i obecnie Sądu rozpoznającego sprawę, prawomocnemu wyrokowi Sądu i przestrzegania wskazań zawartych w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 19 marca 2015 r sygn. akt I SA/Sz 934/14.

Zupełnie niezrozumiałe jest też stwierdzenie organu że podatniczka na żadnym etapie postępowania nie wspomniała o postępowaniu karnym [...] w sytuacji gdy oskarżycielem publicznym w tej sprawie był inspektor J. L. – pracownik Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz. – czyli organu I instancji, a zatem organ posiadał na bieżąco informacje o fakcie prowadzenia i przebiegu oraz prawomocnym zakończeniu przedmiotowego postępowania.

Sąd natomiast oddalił natomiast wniosek dowodowy strony o dopuszczenie dowodów z protokołów rozpraw z dnia [...] roku oraz [...] roku w sprawie o sygnaturze [...]. Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd orzeka bowiem na podstawie akt sprawy, w myśl zaś art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Należy zatem wskazać, przede wszystkim, iż załączone do skargi protokoły przedłożono w formie niepoświadczonych za zgodność kserokopii, pochodzą one z 2014 roku, a zatem nie było przeszkód aby strona złożyła je do akt postępowania podatkowego, a nadto z uwagi na obszerność ich analiza spowodowałaby nadmierne przedłużenie postepowania i nie była niezbędna do wyjaśnienia wątpliwości w sprawie, wobec uchylenia decyzji z innych przyczyn wskazanych w niniejszym wyroku.

Zatem wobec dostrzeżonych uchybień przepisów proceduralnych i faktu, iż uchybienia mogły mieć miały istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Powtórnie rozpoznając sprawę organ mając na uwadze art. 153 p.p.s.a., winien rozstrzygnąć sprawę biorąc pod uwagę wyrażone w niniejszym wyroku stanowisko Sądu, w tym wskazania WSA zawarte w wyroku I SA/Sz 934/14 .

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.). Na zasądzone koszty postępowania sądowego w kwocie [...] zł składają się: uiszczony wpis od skargi w wysokości [...] zł, uiszczona opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości [...] zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości [...] zł.