Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2254/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 lipca 2018 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.229.2018.2.DG w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

P. sp. z o. o. z siedzibą w P. (dalej: skarżąca, spółka lub strona) wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS lub organ interpretacyjny) z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za dostawę towarów i opodatkowania podatkiem VAT przeniesienia na dzierżawcę własności:

– niezwróconych oraz zwróconych ale całkowicie zniszczonych deskowań/rusztowań, których dzierżawca nie odebrał,

– zwróconych, ale całkowicie zniszczonych elementów deskowań/rusztowań odebranych przez dzierżawcę.

We wniosku przedstawiono stan faktyczny, z którego wynikało, że spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT sprzedaż realizowana przez spółkę nie jest zwolniona od VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1227 z późn. zm., dalej ustawa o VAT). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółka dostarcza systemy deskowań (szalunków) i rusztowań (zwanych także - elementami), które są wykorzystywane głównie do formowania betonu przy realizacji szerokiej gamy przedsięwzięć oraz projektów budowlanych. Pośród świadczonych usług spółka oferuje swoim kontrahentom głównie usługi dzierżawy deskowań i rusztowań oraz ich sprzedaży.

We wniosku wskazano, że usługi dzierżawy deskowań i rusztowań, zgodnie z postanowieniami umów zawieranych w tym zakresie z kontrahentami spółki, polegają na udostępnieniu im przez stronę, na określony czas, elementów będących własnością spółki (dalej: usługi dzierżawy). Z tytułu świadczenia przedmiotowych usług spółka otrzymuje wynagrodzenie o charakterze okresowym (czynsz dzierżawny) określone w umowie, które jest kalkulowane w oparciu o stawkę należną za poszczególne okresy dzierżawy (przykładowo X PLN/dzień).

Spółka dokumentuje przedmiotowe usługi za pomocą faktur VAT, na których wyszczególniona jest opłata (czynsz) należna za dzierżawę.

Usługi dzierżawy mieszczą się w grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Towarów i Usług 77.32.10.0 "Wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń budowlanych oraz inżynierii lądowej i wodnej, bez obsługi"'. Usługa dzierżawy trwa średnio 3 miesiące, co jest uzależnione od złożoności projektu budowlanego. W tym czasie na danym placu budowy są realizowane bardzo różnorodne prace, nierzadko wykonywane przez różne firmy i również przy użyciu ciężkiego sprzętu. Przy szczególnie złożonych projektach zdarza się, że deskowania i rusztowania są dostarczane nie tylko przez spółkę ale również przez innych oferentów takich towarów i usług. W procesie budowlanym wydzierżawione ale stanowiące własność spółki deskowania i rusztowania ulegają systematycznemu zużyciu. Z racji na charakter prac i działanie czynników zewnętrznych elementy nierzadko ulegają zniszczeniu. Zdarzają się również przypadki, że wydzierżawione elementy nie są w ogóle zwracane spółce np. w wyniku omyłkowego zwrotu do innego dostawcy (z racji na specyfikę procesów w budownictwie fabryczne logo firmy często ulega zatarciu na poszczególnych elementach), w wyniku kradzieży (niestety w praktyce gospodarczej najczęściej nie jest to udokumentowane np. protokołem z policji), z innych nieznanych spółce powodów. Spółka nie ma możliwości zweryfikowania rzeczywistego powodu braku zwrotu towarów, co oznacza brak możliwości potwierdzenia np. kradzieży, a w konsekwencji oznacza brak możliwości ustalenia, czy elementy deskowań/rusztowań nie są na przykład nadal w posiadaniu dzierżawcy.

We wniosku podano także, że relacje handlowe spółki z kontrahentami są opisane w zawieranych umowach. Kontrakty te określają również zasady postępowania w przypadku uszkodzeń, zniszczeń i zagubienia dzierżawionych elementów a w konsekwencji braku ich zwrotu wydzierżawiającemu. We wniosku przytoczono jednocześnie najistotniejsze, z punktu widzenia niniejszego wniosku, fragmenty typowej umowy handlowej, tak w zakresie przedmiotu umowy, jak i czasu trwania umowy, okresu naliczania czynszu, zamówień dodatkowych.

Przede wszystkim strona wskazała, że przedmiotem umowy jest określenie warunków dzierżawy oraz sprzedaży elementów deskowań (szalunków, rusztowań) systemu [...] zwanych dalej "towarem' na potrzeby budów realizowanych przez dzierżawcę/. W przypadku dostaw kompleksowych dla cełej budowy lub dostaw wycinkowych, uzupełniających dla innych systemów deskowań, strony zastrzegają sobie prawo określenia indywidualnych zasad dzierżawy w drodze dodatkowych negocjacji (pkt 1.1 umowy).

Natomiast w zakresie warunków wydania i zwrotu towarów, elementów zagubionych, zniszczonych i uszkodzonych, we wniosku przytoczono poniższe przykładowe zapisy umów:

3.1. Wydzierżawiający wyda dzierżawcy towar w terminie do 14 dni od daty pisemnego przyjęcia zamówienia lub innym terminie ustalonym przez strony w trybie roboczym.

3.2. Wydanie i zwrot towaru nastąpi w Centrum Logistycznym wydzierżawiającego. Załadunek i rozładunek towaru dokonany zostanie przez wydzierżawiającego na jego koszt.

3.3. Dzierżawca zobowiązuje się do organizacji oraz pokrycia kosztów transportu towaru do miejsca użytkowania, kosztów rozładunku i załadunku na miejscu użytkowania oraz transportu powrotnego do Centrum Logistycznego wydzierżawiającego.

3.4. Dzierżawca zobowiązany jest z wyprzedzeniem co najmniej 2 dni telefonicznie lub za pomocą faksu poinformować Centrum Logistyczne Wydzierżawiającego o planowanym terminie odbioru lub zwrotu towaru wraz z podaniem ilości środków transportu przeznaczonych do załadunku lub zwrotu. W przeciwnym razie wydzierżawiający może odmówić wydania i przyjęcia towaru. Osoba odbierająca towar z Centrum Logistycznego wydzierżawiającego powinna posiadać pisemne upoważnienie do odbioru towaru, wystawione przez dzierżawcę.

3.5. W wypadku stwierdzenia przez dzierżawcę błędów ilościowych lub wad jakościowych w towarze dostarczonym na budowę, dzierżawca zobowiązany jest do poinformowania wydzierżawiającego o stwierdzonych zastrzeżeniach w terminie do 2 dni od daty odbioru (zgodnie z protokołem wy dania do dzierżawy). Informacja taka powinna być przekazana za pomocą faxu lub e-mail do Centrum Logistycznego wydzierżawiającego, z której został wydany dzierżawcy towar.

3.6. Wszystkie pojemniki transportowe, palety, kosze itp. w jakich dostarczane są elementy deskowań i rusztowań są przedmiotem dzierżawy i podlegają warunkom określonym w niniejszej umowie.

3.7. Towar zwracany do Centrum Logistycznego wydzierżawiającego powinien być przez dzierżawcę oczyszczony. W przypadku niewykonania powyższego obowiązku, dzierżawca zapłaci wydzierżawiającemu cenę usługi czyszczenia zgodnie z obowiązującym cennikiem wydzierżawiającego. W tej sytuacji powiadomienie dzierżawcy o ilości sprzętu podlegającego czyszczeniu nastąpi poprzez zapis w jakościowo-ilościowym protokole "Kwit zwrotu materiału".

3.8. Za elementy towaru, uszkodzone i niepodlegające naprawie, niezwrócone lub utracone (w szczególności w wyniku kradzieży) w okresie dzierżawy dzierżawca zapłaci wydzierżawiającemu ich równowartość zgodnie z obowiązującym cennikiem wydzierżawiającego. W takim przypadku, wartość uszkodzonych i niepodlegających naprawie, niezwróconych lub utraconych elementów towaru zostanie przeliczona na złotówki przy zastosowaniu średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, obowiązującego w dniu wystawienia faktury obciążającej.

3.9. Towar zwracany do Centrum Logistycznego zostanie przyjęty przez wydzierżawiającego pod względem ilościowym i jakościowym. Powiadomienie dzierżawcy o ilości zwróconego towaru nastąpi poprzez zapis w ilościowym protokole zwrotu "Potwierdzenie zwrotu ilościowego". Ocena jakościowa zwracanych elementów zostanie dokonana przez pracowników wydzierżawiającego, a o jej wyniku zostanie poinformowany dzierżawca w jakośćiowo-ilościowym protokole zwrotu "Kwit zwrotu materiału". Ocena jakościowa zwracanych elementów zostanie dokonana na podstawie wydawanych przez wydzierżawiającego "Kryteriów oceny materiału zwracanego" stanowiących załącznik nr 4 do niniejszej umowy. Na wyraźne życzenie dzierżawcy odbiór jakościowy elementów może być przeprowadzony podczas ich zwrotu do Centrum Logistycznego Wydzierżawiającego, po uprzednim zgłoszeniu i uzgodnieniu terminu takiego zwrotu z wyprzedzeniem co najmniej 5 dni roboczych. Za elementy towaru uszkodzone w okresie dzierżawy, ale podlegające naprawie (w tym wymianie poszycia w płytach), dzierżawca zapłaci wydzierżawiającemu cenę usługi ich naprawy zgodnie z obowiązującym cennikiem wydzierżawiającego.

3.10. Wydanie i zwrot towaru dokonywane są przez upoważnionych przedstawicieli stron. Ze strony wydzierżawiającego upoważnionym przedstawicielem jest Specjalista ds. Logistycznej Obsługi Klienta. Wydanie/przyjęcie materiału odbywa się na terenie Centrum Logistycznego wydzierżawiającego. W przypadku braku upoważnionego przedstawiciela dzierżawcy przy zwrocie materiału z dzierżawy wydzierżawiający zastrzega sobie:

a) prawo uznania, że wydanie/przyjęcie zostało dokonane jednostronnie i jest prawomocne.

b) prawo do odmowy przyjęcia materiału zniszczonego lub wykazującego nadmierne (nienormatywne) zużycie,

c) prawo do jednostronnej oceny stanu przyjmowanego materiału.

W tej sytuacji powiadomienie dzierżawcy o asortymencie, jakości i ilości zwracanego towaru nastąpi poprzez zapis w jakościowo-ilościowym protokole zwrotu "Kwit zwrotu materiału".

3.11. W przypadku zakwalifikowania przez Specjalistę ds. Logistycznej Obsługi Klienta wydzierżawiającego elementów towaru jako uszkodzonych i niepodlegających naprawie, towar taki zostanie zdjęty z konta dzierżawionego przez dzierżawcę i jego rozliczenie nastąpi zgodnie z pkt 3.8 umowy. W tej sytuacji powiadomienie dzierżawcy o asortymencie i ilości sprzętu zakwalifikowanego jako uszkodzony i niepodlegający naprawie nastąpi poprzez zapis w jakościowo-ilościowym protokole zwrotu "Kwit zwrotu materiału"'. Dzierżawca zobowiązany jest do odbioru takiego towaru w terminie do 14 dni od daty dostarczenia go do Centrum Logistycznego wydzierżawiającego. W wypadku nieodebrania towaru w uszkodzonego i niepodlegającego naprawie przez dzierżawcę w tym terminie. Wydzierżawiający ma prawo do zlikwidowania tego towaru na koszt dzierżawcy bez konieczności dodatkowego informowania o takim fakcie i obciążenia go stosowną fakturą VAT. Cena towaru uszkodzonego i niepodlegającego naprawie (zgodnie z pkt 3.8 niniejszej umowy) zostanie powiększona o koszt usługi likwidacji w wysokości 10% wartości zlikwidowanego towaru.

Ponadto, we wniosku przytoczono dalej, że:

3. W przypadku, gdy dzierżawca opóźnia się z zapłatą jakiejkolwiek należności, wydzierżawiający ma prawo wypowiedzieć dzierżawcy umowę ze skutkiem natychmiastowym. W takim przypadku dzierżawca obowiązany jest dokonać zwrotu towaru wydzierżawiającemu w terminie 14 dni od daty otrzymania wezwania do jego zwrotu.

4. W wypadku zaistnienia sytuacji z pkt 5.3., wydzierżawiający zastrzega sobie również prawo potraktować nie zwrócony przez dzierżawcę w terminie (zgodnie z pkt 5.3) towar jako zagubiony i w związku z tym wydzierżawiający może obciążyć dzierżawcę zgodnie z zasadami określonymi w pkt 3.8. W takim wypadku termin płatności wynosić będzie 14 dni od dnia wystawienia faktury.

Ponadto dzierżawca przyjmuje na siebie odpowiedzialność wobec wydzierżawiającego za utratę, uszkodzenie lub zniszczenie towaru w okresie użytkowania go przez dzierżawcę. Dzierżawca przyjmuje także odpowiedzialność za ewentualne roszczenia i szkody, tak w mieniu jak i na osobie, powstałe u osób trzecich, mogące powstać w związku z użytkowaniem towaru przez dzierżawcę.

We wniosku podano także, że przytoczony powyżej pkt 3.11 umowy daje możliwość kontrahentowi odbioru towarów, które zgodnie z kryteriami obowiązującymi w spółce nie mogą być dalej wydzierżawiane. Sformułowanie "W przypadku zakwalifikowania przez Specjalistę ds. Logistycznej Obsługi Klienta Wydzierżawiającego elementów towaru jako uszkodzonych i niepodlegających naprawie..." odnosi się do opisanych powyżej kryteriów, co nie wyklucza możliwości ich dalszego użytkowania przez dzierżawcę. Jako przykład to ilustrujący wskazano dźwigary drewniane (belki stosowane do podtrzymywania szalunku stropu), które bardzo często ulegają uszkodzeniu polegającym na zmiażdżeniu jednego bądź obu końców tego elementu. Tego typu uszkodzenie dyskwalifikuje element według wewnętrznych kryteriów oceny spółki natomiast po obcięciu jednej lub obu końcówek w pełni może on spełniać swoje zadania jako dźwigar krótszy. Nośność takiego elementu w żadnym wypadku nie ulega zmniejszeniu. Jedynie, skrócony element zostaje pozbawiony końcówek metalowych (standard [...]), które mają za zadanie przedłużyć jego żywotność. W [...] każdy dźwigar jest znakowany fabrycznie między innymi w zakresie faktycznej długości, stąd według kryteriów jakościowych obowiązujących w Grupie P., nie dopuszcza się dalszego obrotu elementami po ich skróceniu.

Z wniosku wynikało dalej, że do 80% dźwigarów uznanych w myśl kryteriów P. jako niepodlegające naprawie jest odbierana przez kontrahentów i dalej wykorzystywana. Zakwalifikowane przez P. jako zniszczone a często odbierane przez jej kontrahentów są nie tylko wspomniane dźwigary, ale ściągi, stężenia, palety, itp.

Zniszczone według kryteriów P. elementy są częstokroć dalej wykorzystywane nie tylko jako deskowania czy rusztowania. Stosowane bywają jako elementy konstrukcji trwale wbudowanych, np. więźby dachowe, tarasy, elementy ogrodzeń, itp. To w szczególnych wypadkach może skłaniać Dzierżawców również do nie zwracania uszkodzonych elementów. Znając zapisy umowne i mając świadomość obciążenia za deskowania pozostawiają je w swoim posiadaniu oszczędzając przy tym koszty transportu zwrotnego.

We wniosku podkreślono, że w odniesieniu do elementów niezwróconych przez dzierżawcę, spółka nie otrzymuje i właściwie nie jest w stanie pozyskać udokumentowanych informacji o przyczynach niedokonania zwrotu wydzierżawionych elementów (np.: całkowite zniszczenie na budowie, zagubienie, omyłkowy zwrot do innego dostawcy, omyłkowe zabranie przez podwykonawcę dzierżawcy z placu budowy elementu identycznego jak przez niego posiadany). Uwzględniając opisaną powyżej specyfikę procesu budowlanego, nie istnieje wystarczająco wiarygodna forma potwierdzenia powodów nie zwrócenia konkretnych elementów (np. oświadczenie kierownictwa budowy o zagubieniu może okazać się niezgodne ze stanem faktycznym).

W niektórych wypadkach kontrahenci zgłaszają fakt kradzieży elementów deskowań i rusztowań stanowiących własność spółki. W takich sytuacjach klienci kierują doniesienie do właściwej prokuratury, która z kolei wszczyna postępowanie przygotowawcze za pośrednictwem policji. W zdecydowanej większości przypadków postępowanie było umarzane z braku dowodów. Umorzenie postępowania nie przeczy dokonaniu kradzieży, jednakowoż jej nie potwierdza.

Wnioskodawca stwierdził, że brak zwrócenia danego elementu deskowania/ rusztowania nie jest dowodem, że przedmiot taki nie jest nadal w posiadaniu dzierżawcy.

W związku z powyższym skarżąca zapytała, czy na podstawie opisanego stanu faktycznego w przypadku przeniesienia na dzierżawcę własności

• niezwróconych lub

• zwróconych, ale całkowicie zniszczonych elementów deskowań/rusztowań,

• zwróconych, całkowicie zniszczonych i odebranych elementów deskowań/ rusztowań przez dzierżawcę

wystąpi odpłatna dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, która powinna zostać udokumentowana poprzez wystawienie faktury z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%.

Zdaniem spółki odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca.

Uzasadniając własne stanowisko, skarżąca powołała przepisy art. 5 ust. 1, art. 8 ustawy o VAT, a także przepisy art. 471 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. (Dz.U.2018.1025 t.j. Dalej k.c.), art. 415 k.c., dotyczące odpowiedzialności odszkodowawczej, a także art. 363 k.c., wskazując, że naprawienie szkody powinno nastąpić, według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej. Jednakże, gdyby przywrócenie stanu poprzedniego było niemożliwe albo gdyby pociągało za sobą dla zobowiązanego nadmierne trudności lub koszty, roszczenie poszkodowanego ogranicza się do świadczenia w pieniądzu, formę naprawienia szkody wynikającej z nienależytego wykonania zobowiązania stanowi wypłata odszkodowania, która nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako czynność niemieszcząca się w zakresie czynności opodatkowanych, określonych w art. 5 ustawy o VAT.

Zdaniem skarżącej, forma odszkodowania nie będzie miała zastosowania. Zgodnie bowiem z zasadą swobody umów, wyrażoną w art. 353 § 1 k.c., zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić, zaś strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawmy według swego uznania, byleby jego treść i cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Strony w zawieranych umowach określają warunki przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, ustalając w niej, między innymi, przedmiot sprzedaży oraz cenę. Określają również warunki, po spełnieniu których dojdzie do przeniesienia prawa własności elementów deskowań i rusztowań na dzierżawcę.

Tak więc, w ocenie spółki, na podstawie postanowień łączących strony umów, w przypadku: niezwróconych lub

• zwróconych, ale całkowicie zniszczonych elementów deskowań/rusztowań,

• zwróconych, całkowicie zniszczonych i odebranych elementów deskowań/ rusztowań przez dzierżawcę po zakończeniu umowy wnioskodawca powinien wystawić fakturę na:

• niezwrócone lub

zwrócone, ale całkowicie zniszczone elementy deskowań/rusztowań.

• zwrócone, całkowicie zniszczone i odebrane elementy deskowań/rusztowań przez dzierżawcę,

za cenę odpowiadającą określonym w umowie warunkom.

Strona podkreśliła, że powyższe zapisy umowne oznaczają zawarcie przez strony warunkowej umowy sprzedaży tego towaru (por.: art. 535 k.c. - przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę oraz art. 89 k.c. - z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, powstanie lub ustanie skutków czynności prawnej można uzależnić od zdarzenia przyszłego i niepewnego (warunek).

We wniosku podkreślono też, że do obowiązków dzierżawcy należy zwrot towaru po zakończeniu umowy w stanie niepogorszonym, z uwzględnieniem naturalnego procesu zużycia podczas jego wykorzystania (art. 705 k.c. - po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy). W tym kontekście należy mieć na uwadze fundamentalną zasadę swobody zawierania umów wyrażoną w art. 353(1) k.c. Zgodnie bowiem z tym przepisem strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się jego właściwości (naturze), ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Skarżąca argumentowała, że wskazał warunki na jakich następuje dostawa towarów, określając, między innymi, przedmiot sprzedaży oraz cenę. Umowy wykorzystywane w obrocie handlowym przez skarżącą zawierają również warunki, po spełnieniu których dojdzie do przeniesienia prawa własności towarów na dzierżawcę. Standardowo w powołanym powyżej pkt 3.8 umowy zawarte zostało postanowienie, na mocy którego dzierżawca zobowiązuje się do zapłaty na rzecz wydzierżawiającego równowartości elementów niezwróconych, zniszczonych całkowicie lub utraconych (także na skutek kradzieży) zgodnie z cennikiem wydzierżawiającego. Zgodnie z tym punktem umowy wydzierżawiający zobowiązany jest do wystawienia stosownej faktury VAT za takie elementy. Opisana sytuacja praktyczna i prawna jest klasycznym przykładem transakcji sprzedaży z zastrzeżeniem warunku oraz przykładem wspomnianej zasady swobody umów. Strony umowy mogą zatem dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawda, w tym także przepisy prawa cywilnego i podatkowego.

W ocenie skarżącej, otrzymane od dzierżawców wynagrodzenie z tytułu przeniesienia własności elementów deskowań/ rusztowań w analizowanych sytuacjach jest czynnością opodatkowaną w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT jako odpłatna dostawa towarów, która powinna zostać udokumentowana fakturą wystawioną z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%.

W przypadku: zwróconych, ale całkowicie zniszczonych elementów deskowań/rusztowań, zwróconych, całkowicie zniszczonych i odebranych elementów deskowań/ rusztowań przez dzierżawcę, dzierżawca uzyskuje możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel. Brak odbioru całkowicie zniszczonych elementów deskowań/rusztowań przez dzierżawcę (sformułowanie "całkowicie" zostało omówione we wcześniejszej części niniejszego wniosku) pozostaje w decyzji dzierżawcy, natomiast wydzierżawiający nie może w sposób nieograniczony składować elementów deskowań i rusztowań stanowiących po ich sprzedaży własność dzierżawcy. Stąd zapisy o prawie do ich likwidacji w określonym terminie w zawieranych umowach. Natomiast w zakresie niezwróconych elementów deskowań i rusztowań przy jednoczesnym braku dowodów potwierdzających brak możliwości korzystania z rzeczy tak jak właściciel, uwzględniając zapisy w umowach, zgodne z przepisami prawa, również należy uznać, że dzierżawca uzyskuje możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel.

Zdaniem spółki stanowisko, że zapłata za niezwrócone lub zwrócone ale całkowicie zniszczone elementy deskowań/rusztowań, bądź też zwrócone ale całkowicie zniszczone i odebrane przez dzierżawcę elementy deskowań/rusztowań ma charakter odszkodowawczy oznaczałoby to, że wydzierżawiającemu nadal przysługiwałoby prawo własności. Spółka (wydzierżawiający) w dalszym ciągu mogłaby korzystać z uprawnień właściciela i przykładowo żądać wydania niezwróconych elementów deskowań i rusztowań od każdej osoby, która faktycznie by nimi władała (art. 222 Kodeksu cywilnego).

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 17 lipca 2018 r. uznał stanowisko skarżącej w zakresie dotyczącym uznania za dostawę towarów i opodatkowania VAT zwróconych, ale całkowicie zniszczonych elementów deskowań/rusztowań odebranych przez Dzierżawcę – za prawidłowe, a w pozostałym zakresie – za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny wskazał, że opłaty uiszczane spółce przez dzierżawców, stanowiące równowartość niezwróconych (tj. utraconych, zagubionych) elementów deskowań lub rusztowań mają charakter odszkodowawczy i pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Dyrektor KIS uznał też, że obciążenie dzierżawcy przez skarżącą z tytułu niezwróconych bądź zwróconych ale całkowicie zniszczonych towarów (deskowań/rusztowań), które nie zostały odebrane przez dzierżawcę, nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Strona nie jest zatem uprawniona do wystawienia faktury z ww. tytułu.

W konsekwencji stanowisko spółki w odniesieniu do uznania czynności obciążania dzierżawców za niezwrócone elementy deskowań/rusztowań oraz zwrócone lecz zniszczone ww. towary, które nie zostaną odebrane przez dzierżawcę, jako dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu VAT, organ ten uznał za nieprawidłowe.

Natomiast w sytuacji odbioru przez dzierżawcę elementów zniszczonych i niepodlegających naprawie dochodzi do faktycznego przeniesienia przez spółkę prawda do rozporządzania tymi elementami jak właściciel. Nabywca tych elementów otrzymuje od spółki towar (występuje więc ekwiwalentność świadczeń), który przedstawia dla niego wartość użytkową, a taki wniosek nasuwa się z samego faktu odbioru lego towaru, zobowiązując się jednocześnie do zapłaty na rzecz wydzierżawiającego równowartości elementów zniszczonych zgodnie z obowiązującym cennikiem skarżącej.

Zatem spółka obciążając dzierżawcę kosztami zniszczonych elementów deskowań/rusztowań, które to elementy zostaną odebrane przez dzierżawcę, dokonuje dostawy ww. towaru na jego rzecz i tym samym jest zobowiązany do wystawienia faktury stosownie do regulacji art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W związku z tym, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do ustawy nie przewidują stawki obniżonej do dostawy ww. towarów, zatem dostawa elementów deskowań/rusztowań na rzecz dzierżawców będzie podlegać opodatkowaniu VAT według stawki 23% stosownie do przepisu art. 4 i ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. W rezultacie stanowisko spółki w tej części organ uznał za prawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów prawa materialnego. W uzasadnieniu strona podtrzymała stanowisko wyrażone w uzasadnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy przeniesienie na dzierżawcę własności niezwróconych oraz zwróconych ale całkowicie zniszczonych deskowań/rusztowań, których dzierżawca nie odebrał, będzie stanowiło dostawę towaru podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem skarżącej przeniesienie na dzierżawcę własności ww. deskowań/rusztowań jako dostawa towaru podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie sądu pierwszej instancji rację w sporze należy przyznać organowi interpretacyjnemu. W sprawie niniejszej sąd orzekający w sprawie w całości podziela stanowisko organu interpretacyjnego zawarte w zaskarżonej interpretacji, uznając je za zgodne z prawem i przyjmuje przytoczoną w jej uzasadnieniu argumentację za własną.

Zakreślając ramy rozważań prawnych należy wskazać, że z art. 5 ustawy o VAT wynika, iż przedmiotem opodatkowania objętym przepisami ustawy o podatku od towarów i usług jest odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług dokonywane na terytorium kraju.

Zakres czynności dotyczących dostawy towaru podlegających opodatkowaniu zawiera art. 7 ustawy o VAT, wskazując, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Organ interpelacyjny trafnie wskazał, że aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy dokonującym dostawy/świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za dostarczony towar/wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie; przy czym forma zapłaty może być różna. Zatem powinien wystąpić związek pomiędzy dostawą towaru/świadczoną usługą a przekazanym wynagrodzeniem. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT rozumiana jest przez ustawodawcę jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu "jak właściciel" zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o VAT "dostawa" oznacza "wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 wyjaśnił, że przez pojęcie "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" należy rozumieć, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów Trybunał posłużył się zatem terminem przeniesienia "własności" w sensie ekonomicznym, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Zatem na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią. W konsekwencji "przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel" dotyczy lego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności". Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, ponieważ "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do prawa własności rzeczy.

Skarżąca oparła swoje stanowisko o tożsame rozumienie pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel", przedstawione powyżej.

W sprawie za organem interpretacyjnym przytoczyć należy regulacje zawarte w Kodeksie cywilnym dotyczące odszkodowania.

I tak, stosownie do art. 361 § 1 k.c., zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W myśl § 2 tego artykułu, w powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Zgodnie natomiast z art. 471 k.c., dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Prawidłowo wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, że na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą, musi istnieć związek przyczynowy. Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Ustalanie statusu wypłacanego odszkodowania, jako podlegającego bądź nie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem. Zatem, w przypadku gdy płatności o charakterze odszkodowawczym nie będą miały bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wtedy kwota otrzymanych odszkodowań nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Z opisu stanu faktycznego wynikało, że spółka, jako czynny podatnik VAT prowadzi działalność gospodarczą polegającą głównie na świadczeniu usług wynajmu deskowań i rusztowań oraz ich sprzedaży. Z tytułu świadczenia usług spółka otrzymuje czynsz dzierżawny określony w umowie, który dokumentuje fakturami. Wydzierżawiane przez spółkę rusztowania i deskowania w trakcie procesu budowy ulegają zużyciu i zniszczeniu. Na mocy zawartej umowy najemca jest zobligowany do zwrotu i rozliczenia wydzierżawionych towarów. Z postanowień zawieranych umów wynika także, że w przypadku niezwrócenia wszystkich wydzierżawionych elementów lub zwrotu uszkodzonych, zniszczonych dzierżawca będzie obciążany przez wydzierżawiającego fakturą dokumentującą dostawę ww. towarów.

W przedmiotowej sprawie przyczyną braku dokonania zwrotu wydzierżawianych elementów, jak trafnie przyjął organ interpretacyjny, może być, np. ich całkowite zniszczenie na budowie, kradzież, zagubienie, omyłkowy zwrot do innego dostawcy czy też omyłkowe zabranie przez podwykonawcę dzierżawcy z placu budowy elementu identycznego. W niektórych przypadkach kontrahenci zgłaszają fakt kradzieży elementów deskowań/rusztowań będących własnością spółki, ale w zdecydowanej większości przypadków postępowanie jest umarzane z powodu braku dowodów.

Z opisu stanu faktycznego nie wynika w żadnej mierze, że niezwrócone elementy są w dalszym ciągu w wyłącznym posiadaniu dzierżawcy, który dalej je użytkuje.

Rację ma organ interpretacyjny wskazując, że w przedstawionym opisie sprawy czynności, których dotyczy płatność, nie można uznać za dostawę towaru w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Powyższe wiąże się z możliwością faktycznego dysponowania rzeczą przez nabywcę, co jest niemożliwe w przypadku towarów zagubionych (wskutek kradzieży, całkowitego zniszczenia na budowie, omyłkowego zwrotu do innego dostawcy, omyłkowego zabrania przez podwykonawcę czy innych zdarzeń). W przypadku towaru zagubionego niewątpliwie nie można mówić o przeniesieniu prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, gdyż sprzedający (skarżąca) nie dysponuje wówczas towarem, także nie dochodzi do jego przeniesienia.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, organ interpretacyjny prawidłowo przyjął, że należność płacona wydzierżawiającemu stanowi rekompensatę za zagubienie (utratę) przez dzierżawcę składników majątkowych będących przedmiotem umowy dzierżawy, ma charakter jednostronny i jest ściśle związana z rozliczeniem zawartej umowy dzierżawy. W takim przypadku kwity uiszczane przez dzierżawcę nie stanowią wynagrodzenia bezpośrednio związanego z dostawą towarów, definiowaną w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Pokreślić należy, że aby dana czynność została uznana za opodatkowaną dostawę towarów konieczne jest stwierdzenie przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że podmiot ten uzyskuje możliwość korzystania z rzeczy jak właściciel. Taka sytuacja nie ma miejsca w przypadku braku zwrócenia towarów przez dzierżawcę po zakończonej umowie dzierżawy, a opłaty uiszczane w tym przypadku na rzecz wydzierżawiającego stanowiące równowartość towarów zagubionych/utraconych nie są wynagrodzeniem za dostawę towarów, lecz rekompensatą za poniesioną szkodę.

O możliwości dysponowania towarem nie przesądza to, że brak zwrotu danego elementu deskowania/rusztowania nie jest dowodem na to, że przedmiot taki nie jest nadal w posiadaniu dzierżawcy.

Stanowisko skarżącej opierało się na założeniu, że dzierżawca w trakcie wykonywanych robót budowlanych przez cały czas dysponuje wydzierżawionym sprzętem, czyli posiada całkowitą władzę nad powierzonymi elementami deskowań/rusztowań.

Nie ulega wątpliwości, że dzierżawca - aby korzystać z dzierżawionego przedmiotu - musi nim władać. Dzierżawca ten – co należy podkreślić - nie ma w takiej sytuacji przymiotu właściciela, jako że nie może wydzierżawionym przedmiotem dysponować jak właściciel (np. sprzedać, darować czy w inny sposób nim rozporządzić). Jest on uprawniony do korzystania z dzierżawionego sprzętu w granicach zakreślonych umową zawartą z wydzierżawiającym. Tak więc władztwo dzierżawcy nad powierzonym towarem jest inne od władztwa właściciela. Tym samym organ interpretacyjny w sposób uprawniony uznał za bezpodstawne stanowisko skarżącej, zgodnie z którym wskutek zawarcia umowy dzierżawy dzierżawca dysponuje przedmiotem dzierżawy jak właściciel.

W konsekwencji, w zaskarżonej interpretacji zasadnie przyjęto, że opłaty uiszczane spółce przez dzierżawców, stanowiące równowartość niezwróconych (tj. utraconych, zagubionych) elementów deskowań lub rusztowań, mają charakter odszkodowawczy i pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Nie można tracić z pola widzenia, że dzierżawca, dokonując zwrotu dzierżawionych elementów deskowań/rusztowań, wypełnia postanowienia umowy związane z zakończeniem łączącego strony stosunku dzierżawy. Przedmiotem umowy zawieranej między stronami jest nie tylko określenie warunków dzierżawy, ale także sprzedaż elementów deskowań/rusztowań (punkt 1.1 przytoczonej powyżej typowej umowy handlowej). Natomiast, co wynika z punktu 3.11 powołanej typowej umowy, w stosunku do elementów towaru uszkodzonych i niepodlegających naprawie (o których dzierżawca jest powiadomiony poprzez zapis w jakościowo - ilościowym protokole zwrotu "Kwit zwrotu materiału") dzierżawca jest zobowiązany do odbioru takiego towaru w terminie do 14 dni od daty dostarczenia go wydzierżawiającemu. W razie nieodebrania towaru w tym terminie skarżąca ma prawo do jego zlikwidowania na koszt dzierżawcy. Cena towaru uszkodzonego i niepodlegającego naprawie jest wtedy powiększona o koszt usługi likwidacji w wysokości 10% wartości zlikwidowanego towaru.

Prawidłowo organ interpretacyjny wywiódł, że określenie, czy w przypadku obciążenia dzierżawców należnościami za elementy zwrócone i zniszczone, mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, wymaga rozróżnienia na sytuacje, kiedy dzierżawca nie odbiera tych elementów oraz kiedy elementy te zostają odebrane przez dzierżawcę.

Mianowicie, w sytuacji, kiedy dzierżawca nie odbiera zniszczonych elementów deskowań/rusztowań (tj. gdy pozostają one w firmie wydzierżawiającego lub są przez wydzierżawiającego zlikwidowane na koszt dzierżawcy), nie następuje na rzecz dzierżawcy przeniesienie praktycznej kontroli nad tymi elementami oraz możliwości dysponowania nimi. Tym samym opłaty uiszczane w tym przypadku nie stanowią wynagrodzenia za dokonaną dostawę towarów, lecz rekompensatę za szkodę powstałą w majątku spółki (wydzierżawiającego) w wyniku uszkodzenia elementów deskowań/rusztowań. Opłaty te nie wiążą się ze spełnieniem jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego ze strony podmiotu wydzierżawiającego, a pobierane są one w związku z zaistnieniem okoliczności przewidzianych umową w postaci zniszczenia udostępnionego w ramach dzierżawy rusztowania (deskowania).

Sąd pierwszej instancji nie podziela stanowiska skarżącej w kwestii opodatkowania podatkiem VAT ww. opłat ze względu na to, że zapisy zawarte w umowie dotyczące prawa wydzierżawiającego do likwidacji uszkodzonych i nieodebranych przez dzierżawcę elementów deskowań/rusztowań świadczą o tym, że elementy te po ich sprzedaży stanowią własność dzierżawcy. Przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel oznacza możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Bez znaczenia pozostaje również nazwa danej płatności - ważne jest, czy płatność ta stanowi zapłatę za konkretne świadczenie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT czy też jest odszkodowaniem za poniesione straty powstałe wbrew woli poszkodowanego.

W tej sytuacji zatem prawidłowo organ interpretacyjny uznał, że obciążenie dzierżawcy przez skarżącą z tytułu niezwróconych bądź zwróconych ale całkowicie zniszczonych towarów (deskowań/rusztowań), które nie zostały odebrane przez dzierżawcę, nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skarżąca nie jest więc uprawniona do wystawienia faktury z powyższego tytułu.

W rezultacie, nie jest dostawą, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, czynność obciążania dzierżawców za niezwrócone elementy deskowań/rusztowań oraz zwrócone lecz zniszczone elementy, które nie zostaną odebrane przez dzierżawcę.

Natomiast w sytuacji odbioru przez dzierżawcę elementów zniszczonych i niepodlegających naprawie dochodzi do faktycznego przeniesienia przez skarżącą prawda do rozporządzania tymi elementami jak właściciel. Nabywca tych elementów otrzymuje od spółki towar (występuje więc ekwiwalentność świadczeń), który przedstawia dla niego wartość użytkową, zobowiązując się jednocześnie do zapłaty na rzecz wydzierżawiającego równowartości elementów zniszczonych zgodnie z obowiązującym u skarżącej cennikiem.

Rację ma zatem organ interpretacyjny, że skarżąca obciążając dzierżawcę kosztami zniszczonych elementów deskowań/rusztowań, które to elementy zostaną odebrane przez dzierżawcę, dokonuje dostawy ww. towaru na jego rzecz i tym samym jest zobowiązana do wystawienia faktury stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W związku z tym że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie przewidują stawki obniżonej do dostawy ww. towarów, dostawa elementów deskowań/rusztowań na rzecz dzierżawców będzie podlegać opodatkowaniu VAT według stawki 23%, stosownie do przepisu art. 4 i ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

W tym stanie sprawy nie można zgodzić się ze skarżącą, że uznanie jej stanowiska za nieprawidłowe stanowiło naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust.1 ustawy o VAT. Zaskarżona interpretacja odpowiada bowiem prawu.

Z tych względów orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej p.p.s.a.).