Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 909/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 56 par. 1a
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2011/11 w sprawie ze skargi S. E. L. P. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. oraz styczeń, luty i czerwiec 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. E. L. P. Sp. z o. o. z siedziba w W. kwotę 197 (słownie: sto dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr.1 – wyrok


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 30 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2011/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił, zaskarżone przez S. E. L. P. sp. z o.o. z siedzibą w W., postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 maja 2011 r., wydane w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. oraz styczeń, luty i czerwiec 2006 r.

1.2. Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie Sąd pierwszej instancji podał, że postanowieniem z dnia 11 stycznia 2011 r. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. zaliczył wpłatę spółki z dnia 10 grudnia 2010 r. w kwocie 124.535,00 zł na poczet jej zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r., styczeń, luty i czerwiec 2006 r.

1.3. W zażaleniu z dnia 20 stycznia 2011 r. skarżąca powyższemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 56 § 1a w związku z art. 53 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej również jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.") i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. Nr 165, poz. 1373, dalej również jako "rozporządzenie Ministra Finansów"), poprzez obliczenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w pełnej wysokości za cały okres pozostawania spółki w zwłoce, wbrew dyspozycji przedmiotowego przepisu. W uzasadnieniu spółka wskazała, iż obniżona stawka odsetek za zwłokę winna być zastosowana od pierwszego dnia naliczania odsetek, nie zaś dopiero od dnia 1 stycznia 2009 r. Zdaniem strony, zasada ta wynika z literalnego brzmienia przepisu.

1.4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia 11 maja 2011 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że stosownie do treści art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej obniżona stawka odsetek za zwłokę w wysokości 75% stawki podstawowej, może być zastosowana jedynie wówczas, gdy podatnik wpłaci w całości kwotę zaległości w terminie 7 dni od dnia złożenia skorygowanej deklaracji. Podatnik nie może wpłacić samej kwoty zaległości bez prawidłowo wyliczonej kwoty odsetek za zwłokę. Jeżeli jednak nie zrobi tego lub zaniży odsetki, organ podatkowy zalicza dokonaną wpłatę na podstawie art. 55 O.p. tj. proporcjonalnie na poczet kwoty należności głównej, wynikającej ze skorygowanej deklaracji oraz naliczonych od niej odsetek. W takiej sytuacji odsetki za zwłokę należy naliczyć według stawki podstawowej, a nie obniżonej.

W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż działanie organu pierwszej instancji polegające na naliczeniu odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r., styczeń, luty i czerwiec 2006 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. według pełnej stawki, zgodnie z art. 56 § 1 O.p., było prawidłowe w świetle obowiązujących przepisów prawa.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, przeciwko rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej, podniosła zarzuty naruszenia art. 56 § 1a w związku z art. 53 § 4 O.p. i § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, poprzez obliczenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w pełnej wysokości za cały okres pozostawania spółki w zwłoce, wbrew dyspozycji przepisu art. 56 § 1a O.p.

Zdaniem spółki brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, iż Ordynacja podatkowa i wydane na jej podstawie akty wykonawcze różnicują okresy, za które naliczane są odsetki za zwłokę, pozwalając na stosowanie do ich naliczania stawki podstawowej (za część okresu) i obniżonej (za pozostały czas naliczania) bowiem, w jej ocenie, podatnik od całej kwoty zaległości podatkowej i za cały okres trwania tej zaległości stosuje albo podstawową albo obniżoną stawkę odsetek od zaległości podatkowej w zależności od tego, czy przysługuje mu prawo do stosowania tej drugiej. Stwierdziła zatem, że w związku z tym, iż była uprawniona do stosowania stawki obniżonej to stawkę tę powinna stosować za cały okres, w odniesieniu do którego odsetki za zwłokę były należne.

Kolejnym z argumentów potwierdzających, zdaniem spółki, jej stanowisko, jest fakt, iż w odniesieniu do zasad stosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę ustawodawca nie wprowadził przepisów przejściowych. Przepis regulujący zagadnienie "bonifikaty odsetkowej" wszedł bowiem w życie od 1 stycznia 2009 r., co wynika wprost z art. 10 ustawy z 7 listopada 2009 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1318). Zgodnie więc z zasadą bezpośredniego działania prawa ma zastosowanie do zdarzeń zaistniałych po tej dacie, a więc do korekt deklaracji składanych po 1 stycznia 2009 r.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga strony zasługiwała na uwzględnienie. Zdaniem Sądu bowiem zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 56 § 1a O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

3.2. W pisemnych motywach wyroku dokonując analizy, mających zastosowanie w sprawie, przepisów Sąd pierwszej instancji wskazał, że art. 56 § 1a, § 1b O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., zostały wprowadzone przez art. 1 pkt 11 lit. a ustawy z 7 listopada 2009 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1318). Tą samą ustawą (art. 1 pkt 11 lit. b) zmieniono brzmienie art. 56 § 3 O.p. Ustawa zmieniająca weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., o czym stanowi jej art. 10.

3.3. Uwzględniając przedstawione regulacje, dotyczące obniżonej stawki odsetek za zwłokę, Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko spółki, że przepis art. 56 § 1a O.p. ma zastosowanie do korekt deklaracji podatkowych (z wyłączeniem korekt o których mowa w § 1b art. 56 O.p) złożonych w terminie od 1 stycznia 2009 r., tj. od dnia wejścia w życie art. 56 § 1a O.p., przyjmując bezpośrednie działanie nowego prawa. Prawo do stosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę za złożeniem korekty deklaracji podatkowej i zapłatą w całości zaległości podatkowej w ciągu siedmiu dni, od dnia złożenia korekty.

Uprawnienie, polegające na stosowaniu obniżonej stawki odsetek za zwłokę, wynika ze spełniającej określone wymogi korekty deklaracji. Przyjęty, zatem w art. 10 ustawy z 7 listopada 2009 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, dzień 1 stycznia 2009 r. jako dzień wejścia w życie tej ustawy, w tym art. 56 §1a O.p., odnosi się do złożonych korekt deklaracji podatkowych, a nie do okresu w jakim możliwe jest stosowanie obniżonej swatki odsetek za zwłokę. Określając wysokość obniżonej stawki odsetek za zwłokę (§ 1a), ustawodawca wskazał, że jest to 75% stawki podstawowej i odwołał się do § 1 art. 56 Ordynacji podatkowej.

3.4. W ocenie Sądu pierwszej instancji analiza treści art. 56 § 1 i § 1a Ordynacji podatkowej wskazuje, że zawierają one określenie jedynie wysokości odsetek za zwłokę podstawowych i obniżonych, ale nie precyzują za jaki okres i od jakich kwot należy je naliczać. Dopiero art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje, że odsetki za zwłokę naliczane są od zaległości podatkowych, a art. 53 § 4 tej ustawy precyzuje, że odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku (lub terminu w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego).

3.5. Biorąc pod uwagę unormowania zawarte w art. 56 § 1 i § 1a i art. 53 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej, Sąd stwierdził, że ustawodawca przyjął, iż podatnik, który sam składa skuteczną korektę deklaracji podatkowej wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty oraz sam dokonuje zapłaty zaległości podatkowej w całości, w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty ma prawo skorzystać ze swoistej ulgi odsetkowej w całym okresie, którego dotyczy korekta – z preferencyjnej stawki odsetek, z zastrzeżeniem jedynie wynikającym § 1b art. 56 Ordynacji podatkowej.

3.6. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie organ podatkowy niezasadnie przyjął, iż skarżąca, nie wpłaciła pełnej kwoty zaległości podatkowych w dniu 10 grudnia 2010 r. Jak bowiem wynika z akt sprawy strona wpłaciła kwotę zaległości wraz odsetkami w wysokości 75 % stawki podstawowej w dniu złożenia korekty. Kwota ta okazała się niewystarczającą, z uwagi na przyjętą przez organ podatkowy interpretację art. 56 § 1a O.p. Organ podatkowy przyjął bowiem, iż obniżona stawka odsetek ma zastosowanie jedynie do zaległości podatkowych powstałych po 1 stycznia 2009 r. Jednakże jak wskazał Sąd stanowisko to należało uznać za błędne, a ustalenie, że strona nie wpłaciła w terminie 7 dni od dnia złożenia korekty pełnej kwoty zaległości podatkowej, możliwe będzie dopiero po ponownym przeliczeniu wpłaconej w dniu 10 grudnia 2010 r. kwoty na poczet zaległości i odsetek według stawki obniżonej, o której mowa w art. 56 § 1a O.p.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Dyrektor Izby Skarbowej w W., reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucił mu, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a."), naruszenie prawa materialnego, a mianowicie błędną wykładnię art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że podatnik, który złoży prawnie skuteczną korektę deklaracji podatkowej wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty i zapłaci w terminie 7 dni od dnia złożenia korekty zaległość podatkową ma prawo zastosować obniżoną stawkę odsetek za zwłokę, o której mowa w powołanym przepisie za cały okres istnienia zaległości podatkowej.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej wskazał, że w materialnym prawie podatkowym zasadą jest to, że do stanów faktycznych stosuje się przepisy obowiązujące w dacie ich powstania. Zatem zdaniem organu podatkowego, skoro nowy przepis (art. 56 § 1a) został wprowadzony z dniem 1 stycznia 2009 r. to norma w nim zawarta mogła objąć jedynie stany faktyczne powstałe po tej dacie. Do stanów faktycznych objętych normą nowego przepisu, należą te, w których podatnik po 1 stycznia 2009 r. złożył korektę deklaracji podatkowej, a następnie uregulował zaległość podatkową. Dopiero od tej daty wszedł przepis dopuszczający taką możliwość.

Organ podatkowy podniósł ponadto, że w ustawie z dnia 7 listopada 2008 r. nowelizującej Ordynację podatkową ustawodawca nie wprowadził przepisu międzyczasowego, w którym jednoznacznie tę kwestię by uregulował. Zatem przyjąć należy, że wolą racjonalnego ustawodawcy było by wykładnia przepisu art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej była zgodna ze stanowiskiem organów podatkowych, a nie stanowiskiem Sądu wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Mając na uwadze powyższe, w skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie celem ponownego jej rozpoznania;

- oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4.2. Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną, uznając wywiedziony przez organ środek zaskarżenia za niezasadny wniosła o jego oddalenie oraz o zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w § 2 art. 183 P.p.s.a. w tej sprawie nie występują.

5.3. W pierwszej kolejności należy wytknąć autorowi skargi kasacyjnej brak poprawności w formułowaniu zarzutu skargi kasacyjnej. Otóż strona podniosła w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 56 § 1a O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Wypada zauważyć, że w postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie są stosowane przepisy Ordynacji podatkowej a zatem z tego powodu sąd administracyjny nie mógł również ich naruszyć. Mając jednak na uwadze pogląd wyrażony w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), a sprowadzający się do stanowiska, że w przypadku braku powiązania przez autora skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa przez organ administracji z zarzutem naruszenia prawa przez sąd wojewódzki, Naczelny Sąd Administracyjny może, po przeanalizowaniu uzasadnienia skargi kasacyjnej, samodzielnie zidentyfikować zarzut naruszenia prawa przez Sąd pierwszej instancji, skład orzekający w niniejszej sprawie potraktował wspomniany wyżej zarzut naruszenia art. 56 § 1a O.p. poprzez jego błędną wykładnię jako bezzasadne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe mylnie zrozumiały treść przepisu art. 56 § 1a O.p., w konsekwencji czego wadliwe uznano, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada jedynie hipotezie ww. normy prawnej, nie zaś zarówno normie prawnej wyrażonej w art. 56 § 1, jak i art. 56 § 1a O.p, co uzasadniało uchylenie decyzji ww. organów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.

5.4. W drugiej kolejności wypada zauważyć, że stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i przyjęty do oceny przez Sąd pierwszej instancji nie jest pomiędzy stronami sporny. Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2005 r. oraz styczeń, luty i czerwiec 2006 r. jak i tego samego dnia wpłaciła wynikającą z niej kwotę zaległości podatkowej wraz z odsetkami, stosując do ich wyliczenia obniżoną stawkę odsetek za cały okres pozostawania w zwłoce.

5.5. Istota sporu sprowadza się do wykładni przepisu art. 56 § 1a O.p. Zdaniem autora skargi kasacyjnej regulacja zawarta w tym przepisie zaczęła obowiązywać od dnia 1 stycznia 2009 r. i ma zastosowanie do naliczania odsetek od tej daty, zgodnie z zasadą niedziałania prawa wstecz. Strona przeciwna zaś dowodzi, akceptując stanowisko Sądu pierwszej instancji, że przepis ten stosuje się również do naliczania odsetek w odniesieniu do okresu poprzedzającego dzień 1 stycznia 2009 r.

5.6. Powyżej wskazana kwestia sporna była już przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego rozważano ją m.in. w wyrokach z dnia 6 marca 2012 r., w sprawach o sygn. akt I FSK 666/11 do I FSK 674/11, jak też z dnia 16 kwietnia 2013 r., w sprawach o sygn. akt I FSK 734/12 do I FSK 736/12; I FSK 775/12 do I FSK 779/12; I FSK 790/12 do I FSK 793/12 (wszystkie opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Argumentację przedstawioną we wskazanych wyżej orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie w pełni podziela.

5.7. Niewątpliwie z dniem 1 stycznia 2009 r. dodano na mocy art. 1 pkt 11 lit. a) ustawy nowelizującej w art. 56 O.p. zawartym w Rozdziale 6 O.p. zatytułowanym "Odsetki za zwłokę i opłata prolongacyjna" Działu III "Zobowiązania podatkowe" przepis § 1a, zgodnie z którym w przypadku złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty i zapłaty w całości, w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty, zaległości podatkowej, stosuje się obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 75 % stawki, o której mowa w § 1 (...).

Wspomniany przepis reguluje wyjątek od zasady przewidzianej w treści art. 56 O.p. na podstawie której stawka odsetek za zwłokę jest równa sumie 200% podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, ustalanej zgodnie z przepisami o Narodowym Banku Polskim, i 2%, z tym że stawka ta nie może być niższa niż 8%.

Należy zauważyć, że art. 56 § 1a O.p. określa niezbędne warunki, które muszą zaistnieć po dniu 1 stycznia 2009 r., stąd też należy wysnuć wniosek, że odnosi się on do stanów faktycznych zaistniałych po tej dacie. Natomiast wątpliwości powstały, czy do zaległości podatkowych z okresów sprzed dnia 1 stycznia 2009 r. należy stosować obniżoną stawkę odsetek za zwłokę wprowadzoną tym przepisem, czy stawkę obowiązującą uprzednio, a więc stawkę podstawową.

Powołany wyżej przepis nie daje jednoznacznej odpowiedzi. Z jego treści należy wywieść, że uprawnienie, polegające na stosowaniu obniżonej stawki odsetek za zwłokę, wynika ze spełniającej określone wymogi korekty deklaracji. Przepis ten oprócz określenia wysokości odsetek za zwłokę według obniżonej stawki nie precyzuje bowiem za jaki okres i od jakich kwot należy naliczać odsetki za zwłokę. Jedyne doprecyzowanie przepisu art. 56 § 1a O.p. odnajdujemy w treści art. 56 § 1b O.p. zgodnie z którym przepisu § 1a nie stosuje się do korekty deklaracji: 1) złożonej po doręczeniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, a w przypadkach, gdy nie stosuje się zawiadomienia - po zakończeniu kontroli podatkowej; 2) dokonanej w wyniku czynności sprawdzających. Wskazane doprecyzowanie odnosi się jednak do samego uprawnienia stosowania stawki obniżonej odsetek za zwłokę nie zaś do podniesionych wątpliwości w zakresie okresu jakiego to uprawnienie dotyczy. Takiego doprecyzowania nie odnajdujemy w przepisach przejściowych do ustawy nowelizującej albowiem ustawodawca nie wprowadził w ww. ustawie jednoznacznych reguł intertemporalnych.

5.8. Skoro w przedmiotowej sprawie wykładnia językowa nie prowadzi do rezultatów jednoznacznych tym samym niezbędnym jest odniesienie się do innych metod wykładni.

Posługując się w pierwszej kolejności wykładnią systemową wewnętrzną należy zauważyć, że również z treści art. 56 § 1 O.p. nie wynika za jaki okres i od jakich kwot należy naliczać odsetki za zwłokę. Dopiero art. 53 § 1 O.p. stanowi, że od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Zaś zgodnie z art. 53 § 4 O.p. odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Z powyższego należy wysnuć wniosek, że podatnik od całej kwoty zaległości podatkowej i za cały okres trwania tej zaległości stosuje albo podstawową (art. 56 § 1 O.p.) albo obniżoną (art. 56 § 1a O.p.) stawkę odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Do stosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę ma prawo, jeśli spełni warunki określone w art. 56 § 1a (z zastrzeżeniem wynikającym z § 1b O.p.).

Powyższemu stanowisku nie przeczy treść art. 58 O.p. stosownie do którego Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe zasady naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej. Delegacja ustawowa pozwala bowiem na określenie rozporządzeniem szczegółowych zasad naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a nie terminów za jakie odsetki winny być naliczane. Nie można zapominać, że jedną z podstawowych dyrektyw interpretacyjnych jest nakaz respektowania hierarchii aktów normatywnych. Zgodnie z tym nakazem przepisy prawne niższego rzędu muszą być interpretowane zgodnie z treścią przepisów hierarchicznie wyższych (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 130). Błędna jest zatem wykładnia oparta na tłumaczeniu przepisów ustawowych za pomocą uregulowań zawartych w aktach niższego rzędu (uchwała NSA z dnia 28 stycznia 2008 r., sygn. akt I FPS 7/07, opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Bronić należy bowiem poglądu, że treść przepisów wykonawczych, przy których formułowaniu bardziej lub mniej prawidłowo wykorzystano upoważnienie ustawowe do ich wydania, nie może mieć pierwszorzędnego znaczenia przy interpretacji przepisów samej ustawy (uchwała NSA z dnia 2 lipca 2001 r., sygn. akt FPS 3/01, opubl. Pr. Gosp. 2001 Nr 10, s. 29; por. też uchwała SN z dnia 19 października 1995 r., sygn. akt II UZP 19/95, opubl. OSNAPiUS 1995, poz. 141). Niedopuszczalnym jest tym samym interpretowanie przepisów art. 56 § 1a O.p. przez pryzmat przepisu § 2 ust. 2 oraz § 2a ust. 2 rozporządzenia MF czy przepisów obwieszczenia MF.

5.9. Za powyższym stanowiskiem przemawia również wykładnia celowościowa. Celem przepisu art. 56 § 1a w zw. z art. 56 § 1b O.p. jest bowiem zachęcenie podatników do składania korekt deklaracji i dobrowolnego wpłacania zaległości podatkowych. Omawiane zmiany do Ordynacji podatkowej miały zatem częściowo charakter abolicyjny polegający na zmniejszeniu dolegliwości wynikającej z obowiązku zapłaty zaległości podatkowej. Należy uznać, że wskazany cel wprowadzenia regulacji określonej w art. 56 § 1a O.p. będzie skuteczniej realizowany, jeśli obniżona stawka odsetek odnosić się będzie do całego okresu istnienia zaległości podatkowej.

Na powyższe wskazuje analiza procesu legislacyjnego, którego skutkiem była wspomniana wyżej ustawa nowelizująca wprowadzająca sporny przepis art. 56 § 1a O.p. Uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej wskazuje wyraźnie, że niższe odsetki "stanowiłyby swoistą premię za dobrowolną wpłatę zaległości podatkowych, które nie zostały jeszcze wykryte przez organy podatkowe, jasno motywującą do spłaty, a nie oczekiwania na przedawnienie deklaracji podatkowej". Wskazywano także, że "proponowane rozwiązanie powinno spowodować wzrost wpływów zaległości podatkowych do budżetu państwa, będących konsekwencją braku obaw podatników związanych z konsekwencjami dobrowolnej korekty deklaracji i zapłaty zaległości podatkowych". Również ze stanowiska Rady Ministrów względem proponowanej nowelizacji wynika, że jej celem miało być zmotywowanie podatników posiadających zaległości podatkowe do ich szybkiej spłaty przez wprowadzenie obniżonej stawki odsetek za zwłokę, mającej charakter "ulgi" za dobrowolną wpłatę zaległości podatkowej.

5.10. Reasumując, w świetle zarówno wykładni językowej, systemowej jak i celowościowej, należy uznać, że obniżona stawka odsetek za zwłokę, o której mowa w art. 56 § 1a O.p. wprowadzona od dnia 1 stycznia 2009 r. przez art. 1 pkt 11 lit. a) ustawy nowelizującej ma zastosowanie również do odsetek należnych za okres poprzedzający dzień 1 stycznia 2009 r., w przypadku złożenia, od tej daty, prawnie skutecznej korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty i zapłaty w całości, w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty, zaległości podatkowej.

5.11. Odnosząc się do argumentu skargi kasacyjnej odwołującego się do zasady niedziałania prawa wstecz, należy przypomnieć, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego treścią zasady lex retro non agit jest zakaz nadawania prawu mocy wstecznej. Zakaz ten dotyczy zwłaszcza przepisów normujących prawa i obowiązki obywateli, jeżeli prowadzi to do pogorszenia ich sytuacji w stosunku do stanu poprzedniego (np. wyroki TK: z dnia 30 listopada 1993 r., sygn. K 18/92, opubl. OTK 1993, cz. II, poz. 41; z dnia 27 lutego 2002 r., sygn. akt K 47/01, opubl. OTK-A 2002 Nr 1 poz. 6). Zasada ta nie ma jednak charakteru absolutnego i można od niej odstępować, jednak wyjątkowo i tylko z usprawiedliwionych względów (np. orzeczenie z 19 października 1993 r., sygn. akt K. 14/92, OTK 1993, cz. II, poz. 35). Doktryna prawa uwzględniając wartość, jaką jest zaufanie obywatela do prawa, uznaje natomiast za niedopuszczalne stanowienie norm z mocą wsteczną, jeśli podmioty, których te normy dotyczą, nie mogły racjonalnie przewidzieć decyzji tego rodzaju, a nadzwyczajne okoliczności czy dobra podlegające ochronie konstytucyjnej decyzji takiej nie usprawiedliwiają. Można natomiast usprawiedliwić wyjątkowe nadanie normom możliwości oddziaływania na sytuacje zastane, jeżeli zaistniały ważkie powody, a zainteresowane podmioty miały podstawy, by oczekiwać uchwalenia takich norm [S. Wronkowska, Zmiany w systemie prawnym (Z zagadnień techniki i polityki legislacyjnej), Państwo i Prawo 1991, z. 8, s. 9]. W wyroku z dnia 24 lipca 1990 r., sygn. akt K 5/90, opubl. OTK 1990 Nr 1 poz. 4 Trybunał Konstytucyjny wskazał ponadto, że zakaz stanowienia przepisów z mocą wsteczną może się odnosić wyłącznie do przepisów ograniczających prawa lub zwiększających zobowiązania. Wobec tego retroaktywne przepisy można uznać za konstytucyjne, jeżeli poprawiają one sytuację prawną niektórych adresatów danej normy prawnej i zarazem nie pogarszają sytuacji prawnej pozostałych adresatów tej normy (por. wyroki TK: z dnia 25 września 2000 r., sygn. akt K 26/99, opubl. OTK ZU 2000 Nr 6, poz. 186; z dnia 19 marca 2007r. sygn. akt K 47/05, opubl. OTK-A 2007 Nr 3 poz. 27).

Art. 56 § 1a O.p. jest korzystny dla podatników posiadających zaległości podatkowe. W przypadku ich ujawnienia i uiszczenia należności podatnicy ci mogą wyjątkowo skorzystać z niższych odsetek za zwłokę. Z przyczyn oczywistych przyjęte rozwiązanie nie pogarsza sytuacji prawnej jakichś innych adresatów, ponieważ każdy, kto podejmie decyzję o wykazaniu zaległości podatkowych, skorzysta z przywileju zapłaty niższych odsetek od tejże, co ważne, zapłaconej zaległości. Nie mamy zatem do czynienia z sytuacją, która absolutnie uniemożliwia retroaktywne zastosowanie przepisu. Argumentacji przemawiającej za przyjęciem odmiennego poglądu nie zaprezentował także autor skargi kasacyjnej.

5.12. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzut naruszenia art. 56 § 1a O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. nie zasługuje na uwzględnienie.

5.13. Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a.