Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1032/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2008-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 53 a, 70 par. 1, art 121 par. 1, art 122, art. 187 par. 1, art. 199 a par 2 i 3, art 233 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2008r. sprawy ze skargi firmy "A" S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminach zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące: styczeń, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2000 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpatrzeniu odwołania A. SA, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. określającą Spółce wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące: styczeń, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, października, listopad i grudzień 2000r.

Podstawą rozstrzygnięcia były następujące ustalenia faktyczne:

Na mocy uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki B. SA nr [...] spółka ta połączyła się z A. SA, zwanej dalej Spółką, przekazując jej cały majątek w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych oraz art. 93 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej A. SA wstąpiła, z dniem połączenia, we wszystkie prawa i obowiązki, w tym przewidziane w przepisach prawa podatkowego spółki przejmowanej.

B. SA w złożonym w Urzędzie Skarbowym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za badany rok podatkowy wykazała podatek należny w kwocie 2.644.438,00 zł (po odliczeniu podatku uiszczonego od otrzymanych dywidend).

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za badany rok decyzją z dnia [...] określił Spółce, jako następcy prawnemu B. SA, należny podatek dochodowy od osób prawnych za ten rok w wysokości 3.391.843,00 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]

W dniu [...] r. organ pierwszej instancji określił Spółce wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące: styczeń, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, października, listopad i grudzień 2000r.

A. S.A. wniosła odwołanie od powyższej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej z wnioskiem o jej uchylenie w całości z powodu naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm), zwanej dalej O.p., poprzez naruszenie podstawowych zasad prowadzenia kontroli skarbowej, w tym w szczególności zaniechanie ustalenia istotnych okoliczności faktycznych, art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.p., poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, art. 199a § 2 i § 3 O.p. poprzez ustalenie treści czynności prawnej we własnym zakresie. Strona uzasadniając odwołanie zarzuciła, że na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie można twierdzić, że usługi nabywane przez B. S.A. nie zostały wykonane. Z uwagi na nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego tj. uznanie, że usługi na rzecz B. SA nie zostały faktycznie wykonane, organ pierwszej instancji błędnie uznał, że wydatki poniesione na zakup opisanych w kwestionowanych fakturach usług nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodów, czym naruszył art. 15 ust. 1 u.p.d.p. dokonując jego niewłaściwego zastosowania. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 199a O.p. odwołująca stwierdziła, że o ile organ podatkowy uznaje, że usługi nie zostały wykonane przez usługodawców to powinien wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego bądź prawa między usługodawcami a B. SA.

Zarzucono ponadto naruszenie art. 53a O.p. wskazując, że przepis ten nie mógł mieć zastosowania do stanu faktycznego zaistniałego przed wejściem w życie tego przepisu, tj. przed dniem 1 stycznia 2003 r., art. 53 § 1 O.p. przez naliczenie odsetek za zwłokę od nieuiszczonych zaliczek na podatek za okres od dnia 1 stycznia 2001 r. do 2 kwietnia 2001 r. oraz art. 120 O.p. przez określenie w decyzji odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek bez wskazania przepisu zezwalającego na podjęcie takiego rozstrzygnięcia w ustalonym stanie faktycznym sprawy.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Spółki, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących wadliwego ustalenia stanu faktycznego organ odwoławczy wskazał, że kwestia dotycząca zawyżenia przez spółkę kosztów uzyskania przychodów była przedmiotem badania w postępowaniu dotyczącym ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. W wyniku tego postępowania została wydana decyzja wymiarowa. W postępowaniu dotyczącym odsetek od niewpłaconych w terminach zaliczek na ten podatek nie można ponownie badać okoliczności, które stanowiły podstawę wydania decyzji wymiarowej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie został ustalony stan faktyczny pozwalający na określenie odsetek od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych (wysokość zaliczek wpłaconych w ciągu roku, wysokość zaliczek, jakie powinny być zapłacone) oraz stan prawny.

Organ odwoławczy podniósł dalej, że obowiązek uiszczania zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób prawnych wynika z art. 25 ust. 1 u.p.d.p. W ust. 2 tego przepisu wskazano termin uiszczania zaliczek, tj. do 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Ostateczne rozliczenie podatku za rok podatkowy następuje w terminie ustalonym do złożenia zeznania o wysokości dochodu osiągniętego za ten rok. Nieuiszczona w terminie zaliczka staje się zaległością podatkową (art. 51 § 2 O.p.). Zaległość ta istnieje do czasu rozliczenia zaliczek w zeznaniu rocznym, składanym w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następnego (art. 27 u.p.d.p.). Organ odwoławczy podkreślił, że możliwość orzekania o odsetkach od niezapłaconych w terminie zaliczek po zakończeniu roku wynika wprost z art. 53a O.p. Możliwość taka jednak istniała także przed wejściem w życie tego przepisu na podstawie art. 51 § 1 i 2 w związku z art. 53 § 1 O.p., na poparcie czego powołano się na orzecznictwo sądowe.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska strony co do zarzutu przedawnienia się z dniem 31 grudnia 2005 r. odsetek za zwłokę w zapłacie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące 2000 r. Wskazano, że odsetki za zwłokę nie stanowią zaległości podatkowej ani zobowiązania podatkowego. W rozpoznawanej sprawie odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące 2000 r. mogłyby ulec przedawnieniu najwcześniej z dniem 31 grudnia 2006 r., tj. razem z zobowiązaniem z tytułu podatku dochodowego za ten rok.

Spółka złożyła skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zwrot kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami. Zaskarżonej decyzji strona skarżąca zarzuciła: naruszenie art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 4 O.p. przez nieustosunkowanie się przez organ odwoławczy w treści uzasadnienia decyzji do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu; naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji wydanej z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 199a § 2 i § 3 oraz art. 210 O.p. polegającym na wadliwym przeprowadzeniu postępowania dowodowego skutkującym niezebraniem całego materiału dowodowego oraz wydaniem rozstrzygnięcia na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy. Kolejny zarzut skargi dotyczył naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit a O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji wydanej z naruszeniem art. 15 ust. 1 u.p.d.p. polegającym na zakwestionowaniu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które zostały poniesione w celu uzyskania przychodów. Strona skarżąca uzasadniając skargę w tej części stwierdziła, że na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie można było przyjąć, że usługi nabywane przez poprzednika prawnego spółki nie zostały wykonane. Równocześnie skarżąca podniosła, że jeżeli organ pierwszej instancji miał wątpliwości co do prawdziwości twierdzeń strony dotyczących rzeczywistego wykonania usług nabywanych przez jej poprzednika prawnego, to był on zobowiązany wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego bądź prawa między poprzednikiem prawnym a usługodawcą. Obowiązek taki jednoznacznie wynika z treści art. 199a O.p. Skarżąca nie zgodziła się też z organem odwoławczym, iż w postępowaniu dotyczącym odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych nie miał obowiązku dokonywania ustaleń co do prawidłowości rozliczenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów za ten rok, gdyż zostało to rozstrzygnięte w postępowaniu dotyczącym wymiaru podatku dochodowego. Zdaniem Spółki, zarówno postępowanie wymiarowe, jak i postępowanie w sprawie odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych stanowią odrębne sprawy administracyjne i nie ma znaczenia, że opierają się na tych samych ustaleniach faktycznych. Ustalenia te powinny zostać dokonane odrębnie dla każdej z tych spraw.

Skarżąca zarzuciła także naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji wydanej z naruszeniem przepisów: art. 53a O.p., polegającym na zastosowaniu do stanu faktycznego zaistniałego przed wejściem w życie tego przepisu; art. 120 O.p. polegającym na określeniu odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek bez wskazania przepisu zezwalającego na podjęcie takiego rozstrzygnięcia w ustalonym stanie faktycznym; art. 51 § 2 i art. 53 § 1 O.p. polegającym na naliczeniu odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek za okres od dnia 1 stycznia do 2 kwietnia 2001 r.; art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 2 § 1 pkt 1, art. 3 pkt 3 lit. c i pkt 8, art. 5 oraz art. 47 § 3 O.p. polegającym na określeniu odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek, naliczonych do dnia 31 grudnia 2000 r., które uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2005.

Uzasadniając skargę w tym zakresie Spółka wskazała, że art. 53a O.p. wszedł w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r. i wobec braku przepisów przejściowych może mieć zastosowanie tylko do tych zaliczek, których termin płatności upływa po tej dacie. Jednocześnie organy nie wskazały żadnego innego przepisu, który mógłby stanowić podstawę do określenia odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek, których termin płatności przypadał przed 1 stycznia 2003 r. Zdaniem skarżącej wobec takich zaliczek organy nie mają podstaw do naliczania odsetek. Wymagałoby to bowiem uprzedniego określenia przez organ prawidłowej wysokości samych zaliczek, a w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. orzekanie w przedmiocie wysokości zaliczek po zakończeniu roku podatkowego było niedopuszczalne. W tej sytuacji wiążące dla organu są miesięczne deklaracje na zaliczki na podatek składane w trakcie roku podatkowego, nie zostały one bowiem w ciągu tego roku zakwestionowane.

Ponadto zdaniem Spółki nieprawidłowe jest naliczanie odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres od 1 stycznia do 2 kwietnia 2001 r. Obowiązujące w 2000 r. przepisy nie przewidywały wprost ani początkowego ani końcowego momentu naliczania odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek. Taka nieuiszczona w terminie zaliczka jest zaległością podatkową, która wygasa z dniem zakończenia roku podatkowego. Z tym dniem powstaje zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Skoro zaległość podatkowa z tytułu nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek wygasa z dniem 31 grudnia roku podatkowego, to naliczanie odsetek po tym dniu nie ma podstaw prawnych, bowiem zaległość podatkowa z omawianego tytułu już nie istnieje i nie ma od czego naliczać odsetek.

Uzasadniając zarzut przedawnienia skarżąca powołała się na art. 70 § 1 O.p. regulujący termin przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zdaniem spółki odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek stanowią niepodatkowe należności budżetu państwa (art. 3 pkt. 8 O.p.), do której zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej. Odsetki za zwłokę są należne za każdy dzień zwłoki w tym właśnie dniu. Skoro termin płatności odsetek upłynął w 2000 r., to termin przedawnienia rozpoczął swój bieg od dnia 31 grudnia 2000 r. i upłynął w dniu 31 grudnia 2005 r., przed wydaniem decyzji organu pierwszej instancji. W przypadku odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące 2000 r., które zostały naliczone od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia złożenia zeznania podatkowego, termin przedawnienia biegnie od 31 grudnia 2000 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnianie, albowiem w ocenie Sądu zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Przechodząc do merytorycznych rozważań w pierwszej kolejności odnosząc się do zarzutów dotyczących ustalenia stanu faktycznego sprawy stwierdzić należy, iż zarzuty te są bezzasadne. Dyrektor Izby Skarbowej słusznie wskazał, że w postępowaniu niniejszym, którego przedmiotem jest określenie wysokości odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych nie jest dopuszczalne ponowne badanie i poddawanie ocenie okoliczności, które były podstawą wydania decyzji wymiarowej. Zarzuty dotyczące zasadności zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów mogły być podnoszone wyłącznie w sprawie o wymiar podatku dochodowego od osób prawnych. Przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest natomiast określenie wysokości odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowego uiszczania zaliczek na podatek dochodowy. Fakt zaniżenia przez Spółkę podatku należnego za badany rok podatkowy i co za tym idzie zaniżenia także należnych zaliczek na poczet tego podatku wynika z ostatecznej decyzji wymiarowej. Z decyzji tej wynika także wysokość podatku należnego, na podstawie której ustala się prawidłową wysokość zaliczek, które powinny były zostać przez Spółkę uiszczone w trakcie badanego roku podatkowego. W niniejszym postępowaniu nie jest dopuszczalne kwestionowanie ustaleń, które legły u podstaw wydania decyzji wymiarowej. Za bezzasadne uznać zatem należało zarzuty dotyczące naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 199a § 2 i 3 oraz art. 210 O.p.

Sąd nie podzielił także zarzutu dotyczącego naruszenia art. 53a i art. 120 O.p. W ocenie Sądu organy w niniejszej sprawie prawidłowo wskazały art. 53a O.p. jako podstawę prawną rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek. Przepis ten został wprowadzony do Ordynacji podatkowej na mocy art. 1 pkt. 43 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (DZ.U. 2002, nr 169, poz. 1387) i wszedł w życie z dniem 1 września 2003 r. Jednocześnie w art. 22 tej ustawy zawarto przepis przejściowy, w myśl którego do spraw wszczętych a niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Przepis art. 53a został następnie znowelizowany z dniem 1 września 2005 r. na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. 2005, Nr 143, poz. 1199), zwanej dalej nowelą czerwcową. Również i ta ustawa zawierała w art. 25 przepis przejściowy o analogicznej treści, w myśl którego do spraw wszczętych a niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji przed dniem wejścia w życie powyższej ustawy nowelizacyjnej stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym ustawą nowelizacyjną.

Zawarta w skardze argumentacja w kwestii braku przepisów przejściowych oraz naruszenia zasady lex retro non agit nie znajduje ponadto oparcia na tle utrwalonego już orzecznictwa, jak też doktryny prawniczej, w których przyjmuje się zasadę bezpośredniego działania nowego prawa. (np. uchwała 5 sędziów NSA Warszawie z 20.10.1997. o sygn. FPK 11/97, ONSA 1998/1/10, wyrok 7 sędziów NSA w Warszawie z 25.08.2003. o sygn. FSA 1/03, ONSA 2004/1/1). Zasada ta polega na tym, że od chwili wejścia w życie nowych norm prawnych należy je stosować do wszelkich stosunków prawnych, zdarzeń, czy stanów rzeczy danego rodzaju. Dotyczy to również zdarzeń, które dopiero powstaną, jak i tych, które powstały przed wejściem w życie nowych przepisów, ale trwają w czasie dokonywania zmian prawa. Rozwiązanie takie odpowiada zazwyczaj przeświadczeniu prawodawcy, że nowe normy są bardziej dostosowane do aktualnych warunków niż prawo poprzednio obowiązujące. Zaletą tego rozwiązania jest zaś to, że od wejścia w życie nowej regulacji prawnej wszyscy traktowani są jednakowo, według takich samych norm.

Jak wynika z akt sprawy postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2000, 2001, 2002 zostało wszczęte postanowieniem Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w Warszawie, doręczonym Spółce w dniu 26 kwietnia 2005 r. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana w dniu [...] r. W świetle powołanego wyżej przepisu przejściowego podstawą prawną do jej wydania stanowił zatem art. 53a O.p. o treści obowiązującej od dnia 1 września 2005 r. Zgodnie z tym przepisem jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Z przepisu tego wynika zatem, po pierwsze, uprawnienie organu do określenia w drodze decyzji zaliczek na podatek w prawidłowej wysokości nawet po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego, a po drugie moment naliczenia odsetek od zaliczek. Odsetki są naliczane na dzień złożenia przez podatnika zeznania podatkowego za rok podatkowy lub – gdy takie zeznanie nie zostało złożone – na ostatni dzień terminu złożenia zeznania. Rozstrzygnięcie podjęte przez organy w niniejszej sprawie wbrew twierdzeniom skarżącej znajduje zatem podstawę w treści art. 53a O.p. Zauważyć w tym miejscu należy, iż w decyzji organu pierwszej instancji, jak i organu odwoławczego powoływano się na treść tego przepisu obowiązującą przed nowelizacją czerwcową, nie zmienia to jednak faktu, że rozstrzygnięcie odpowiada prawu, mimo częściowo błędnego uzasadnienia.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 51 § 2 i art. 53 § 1 O.p. podkreślić należy, iż wprawdzie obecna treść art. 53a rozstrzyga wszelkie wątpliwości dotyczące momentu naliczania odsetek od zaliczek, to także w stanie prawnym istniejącym przed wejściem w życie noweli czerwcowej powszechnie przyjmowano w orzecznictwie, iż odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, określane po zakończeniu roku podatkowego winny być naliczane do momentu złożenia zeznania rocznego z tytułu tego podatku, a w przypadku jego niezłożenia - do końca terminu, w którym zeznanie to powinno być złożone (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 stycznia 2006 r., I SA/Wr 1631/04, niepublik., dostępny w bazie Lex pod nr 232005; wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2006 r., II FSK 144/05, Mon.Pod. 2006/2/2; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 8 grudnia 2004 r., I SA/Bd 565/04, POP 2005/3/67 Wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2007 r., II FSK 455/06, niepublik.). Wskazywano w tym zakresie, iż wprawdzie momentem "wygaśnięcia" zaliczek jest koniec okresu rozliczeniowego, to jednak nie można nie uwzględnić konstrukcji i zasad rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych. Z przepisów art. 25 ust. 1 i 2 i art. 27 ust. 1 u.p.d.p. wynika, że obowiązek rozliczenia się z budżetem państwa następuje w zeznaniu rocznym. Ta data zatem, jako ostateczna data płatności podatku dochodowego za dany rok podatkowy wyznaczała termin, do którego należało dokonać rozliczenia zaliczek na podatek dochodowy. Przed dodaniem do Ordynacji podatkowej art. 53a podstawą prawną do wydania przez organ podatkowy decyzji w sprawie odsetek od zaliczek na podatek był art. 53 § 4 w zw. z art. 21 § 4 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 53a, art. 120 O.p., art. 51 § 2, art. 53 § 1 O.p. uznać należało za bezzasadne.

Nie można także zgodzić się ze skarżącą, iż w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania z tytułu odsetek za okres do grudnia 2000 r. Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej wywodząc, że zaliczki na podatek, zgodnie z art. 25 ust. 1 i 2 u.p.d.p. miały charakter cząstkowych wpłat na poczet rocznego podatku. Obowiązek opłacania zaliczek wygasał z końcem konkretnego roku podatkowego, kiedy to zastępowany był obowiązkiem wynikającym z art. 27 ust. 1 u.p.d.p. zapłaty podatku - różnicy między podatkiem należnym za rok podatkowy, a sumą uiszczonych faktycznie, również w drodze poboru przez płatnika, zaliczek. Przepis art. 70 § 1 O.p. stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, chyba że wystąpią przesłanki przerywające lub zawieszające bieg tego terminu, wskazane w dalszych postanowieniach powołanego artykułu.

Termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych upływa z końcem trzeciego miesiąca roku następnego po roku podatkowym (art. 27 ust. 1 u.p.d.p.). Zobowiązanie podatkowe za 2000 r. przedawniało się zatem z końcem roku 2006. Ani wskazany przepis art. 70 § 1 O.p., ani inne postanowienia tej ustawy nie traktowały oddzielnie o przedawnieniu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, bądź prawa do określenia, w drodze decyzji, takich odsetek. W szczególności traktował o wymiarze odsetek art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom skarżącej odsetki za zwłokę w zapłacie należności podatkowych nie są zobowiązaniem podatkowym w rozumieniu art. 5 Ordynacji podatkowej. Odsetki, jako świadczenie uboczne wobec świadczenia głównego, są wynagrodzeniem za korzystanie z cudzego kapitału (funkcja kompensacyjna, odszkodowawcza). Jako świadczenie uboczne są ściśle z nim związane w ten sposób, że dzielą jego los. Są one w prawie podatkowym konsekwencją zaistnienia zaległości podatkowej i dopóki ona istnieje, dopóty istnieją również odsetki od niej. Nie można zatem wywodzić, iż sprawę przedawnienia prawa do wymiaru odsetek od zaliczek na podatek można było rozpoznawać w oderwaniu od przepisów traktujących o przedawnieniu zobowiązania podatkowego, na poczet którego zaliczki były (miały być) płacone. Nie zmienia tego okoliczność, że począwszy od 1 stycznia 2003 r. do Ordynacji podatkowej wprowadzony został przez art. 1 pkt 43 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387), art. 53a. Przepis ten, szczególny wobec art. 53 ustawy, nie rozstrzygał o czasokresie, w którym taka decyzja określająca wysokość odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek mogła być wydana.

W świetle przedstawionych wyżej rozważań brak jest podstaw do uznania, że czas na określenie odsetek od zaliczek, dokonywane po zakończeniu roku, w którym zaliczki miały być płacone był inny, niż wskazany dla przedawnienia zobowiązania i upływał rok wcześniej niż czas, w którym mogła zostać wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, na poczet którego zaliczki nie zostały zapłacone.

Przedstawiona wyżej argumentacja zaprezentowana została w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2007 r. Sygn. akt II FSK 31/07 (niepubl.). Sąd w składzie niniejszym w pełni ją podziela. Zauważyć jedynie należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygał w sprawie, której przedmiotem były zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Niemniej jednak, z uwagi na tożsamość uregulowania kwestii związanych z zaliczkowym poborem podatku w trakcie roku podatkowego przyjętym w obu ustawach tj. ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przedstawiony przez NSA pogląd jest w pełni aktualny w sprawie niniejszej.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny , na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), oddalił skargę.