Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1772/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 33 ust. 4; art. 7 i art. 8 ust. 1 i 2;
journal: Dz.U. 2008 nr 14 poz 92
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych - tekst jednolity
article: § 2 ust. 1 pkt 12 lit.) e
journal: Dz.U. 2007 nr 245 poz 1810
law: Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób  niepełnosprawnych.
article: art. 133 § 1; art. 141 § 4;
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA (del.) Teresa Randak, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A." sp. z o. o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 90/12 w sprawie ze skargi "A." sp. z o. o. z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 15 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o pomocy de minimis 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "A." sp. z o. o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 90/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę "A." sp. z. o.o. z siedzibą w Ł. - zwanej dalej "Spółką", na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 15 listopada 2011 r. w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o pomocy de minimis.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Spółka wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z wnioskiem o wydanie, na podstawie rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 245, poz. 1810, z późn. zm.) - powoływanego dalej jako "rozporządzenie MPiPS", zaświadczenia o pomocy de minimis, załączając do wniosku stosowne dokumenty. Spółka jednocześnie wskazała, że otrzymała pomoc w formie zwolnienia z odprowadzenia zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.), zaznaczając, że z uzyskanych środków wydatkowano kwotę 60 184,50 zł na dostosowanie miejsca i stanowiska pracy dla osoby niepełnosprawnej w ramach realizacji indywidualnego programu rehabilitacji, zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e) rozporządzenia MPiPS, realizowanego dla pracownika posiadającego lekki stopień niepełnosprawności i pracującego w Spółce na stanowisku informatyk - specjalista ds. wynagrodzeń.

Naczelnik Urzędu Skarbowego pismami z dnia 11 marca 2011 r. i 24 marca 2011 r. wezwał Spółkę do usunięcia braków wniosku, poprzez przedłożenie stosownych dokumentów wyjaśniających sposób dostosowania miejsca i stanowiska pracy dla osoby niepełnosprawnej, jak również kopii indywidualnego programu rehabilitacji oraz sprawozdań finansowych za lata 2008-2010.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 13 kwietnia 2011 r., biorąc pod uwagę przedłożone na wezwanie dokumenty, odmówił Spółce wydania zaświadczenia o pomocy de minimis o poniesionych wydatkach z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (dalej jako "z.f.r.o.n.").

W uzasadnieniu postanowienia wskazano, iż w ocenie okresowej z dnia 31 grudnia 2010 r. brak jest odniesienia się do "celowości zmniejszenia ograniczeń zawodowych pracownika" w ramach zatwierdzonego wcześniej zakupu oprogramowania komputerowego, brak jest także oceny efektów, jakie przyniosło zastosowanie takiego rodzaju pomocy w zakresie zmniejszenia ograniczeń zawodowych wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności. Przedłożona faktura na zakup oprogramowania, a także dokonany przelew z konta z.f.r.o.n., nie mogą stanowić podstawy do wydania zaświadczenia o pomocy de minimis.

Po rozpoznaniu zażalenia Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 15 listopada 2011 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13 kwietnia 2011 r. odmawiające Spółce wydania zaświadczenia o pomocy de minimis.

W uzasadnieniu postanowienia, po przytoczeniu treści stosownych przepisów, organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji, że Spółka nie wykazała, aby owe zakupione przez nią oprogramowanie komputerowe miało jakieś szczególne cechy świadczące o indywidualnym przystosowaniu go do potrzeb pracownika wynikających z jego niepełnosprawności. Nie można zatem uznać, aby zakup specjalistycznego oprogramowania komputerowego był zakupem indywidualnego sprzętu, skutkującym zmniejszeniem ograniczeń zawodowych pracownika. Zwiększenia wydajności pracy w przedsiębiorstwie nie można utożsamiać ze zmniejszeniem ograniczeń wynikających z niepełnosprawności pracownika, a indywidualne programy rehabilitacji nie mogą służyć do dokonywania inwestycji stanowiących co prawda wyposażenie stanowiska pracy, ale nie mających związku ze zmniejszaniem ograniczeń zawodowych pracownika z niepełnosprawnością.

W skardze na powyższe postanowienie Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 33 ust. 9 i 11 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2008 r. Nr 14, poz. 92, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "ustawa o rehabilitacji", w zw. z § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e) rozporządzenia MPiPS, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

Ponadto Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowanego, tj.:

- art. 7 i art. 77 oraz art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071, z późn. zm.) -powoływanej dalej jako "k.p.a.", poprzez pominięcie części materiału dowodowego, w tym wyjaśnień Spółki i błędne przyjęcie, że sporny wydatek nie może być sfinansowany w ramach indywidualnego programu rehabilitacji.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji powołał na wstępie przepisy prawa unijnego dotyczące problematyki pomocy de minimis oraz uregulowania obowiązujące w tym zakresie na gruncie prawa krajowego. Dalej przywołał treść przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) normujące wydawanie zaświadczeń, jak również art. 7 i art. 33 ust. 1 ustawy o rehabilitacji oraz odnośnie przepisy rozporządzenia MPiPS.

Sąd zwrócił uwagę, że Spółka zarówno w skardze jak i w trakcie postępowania podnosiła, iż wszelkie wyjaśnienia wskazujące na przezwyciężanie ograniczeń zawodowych i związek dokonanego wydatku ze schorzeniami pracownika zostały pominięte, a uzasadnienie postanowień organów podatkowych ograniczało się do ogólnikowych stwierdzeń.

Mając te zarzuty na uwadze, Sąd powołał się na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 października 2008 r. sygn. akt II SA/Wr 382/08 i przyjął, że ma on zastosowanie również na gruncie Ordynacji podatkowej, powtarzając za tym Sądem, że postępowanie związane z wydaniem zaświadczenia nie jest postępowaniem administracyjnym, o jakim mowa w art. 1 pkt 1 k.p.a., lecz ma charakter administracyjny, stanowiąc formę uproszczonego działania administracyjnego i w postępowaniu tym nie prowadzi się w pełni postępowania dowodowego. Mając to na uwadze, Sąd pierwszej instancji uznał, że w postępowaniu dotyczącym wydania zaświadczenia o pomocy de minimis organ zobowiązany do wydania zaświadczenia jest uprawniony, ale i zobowiązany, do wyjaśnienia kwestii powiązania zgłoszonego żądania z rodzajem poniesionego wydatku, którego ma dotyczyć zaświadczenie.

Sąd wskazał, iż z akt sprawy wynika, że środki z z.f.r.o.n. zostały przeznaczone na zakup oprogramowania komputerowego dla niepełnosprawnego pracownika Spółki, pracującego na stanowisku informatyk - specjalista ds. wynagrodzeń. Z wyjaśnień Spółki wynikało, że zakupione oprogramowanie wprowadza szereg usprawnień środowiska informatycznego, a w szczególności stwarza możliwości automatyzacji procesu tworzenia kopii bezpieczeństwa oraz scentralizowania procesu zarządzenia bezpieczeństwem.

W ocenie Sądu, z powyższego wynika, że zakup oprogramowania nie stanowił przystosowania stanowiska pracy dla osoby niepełnosprawnej, ale stanowił modernizację infrastruktury informatycznej niezbędnej w firmie. Wydatki ponoszone w takim celu nie mieszczą się w katalogu wydatków możliwych do poniesienia ze środków z.f.r.o.n. Odnosząc się do argumentacji skargi, zgodnie z którą w trakcie postępowania o wydanie zaświadczenia pominięto inne schorzenia opisane w indywidualnym programie rehabilitacji, takie jak: krótkowzroczność, omdlenia, niedomykalność zastawki czy zaburzenia w komunikowaniu się z innymi osobami, Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie. Nawet bowiem uwzględniając wszystkie powyższe schorzenia pracownika w kontekście zakupionego oprogramowania, należało dojść do wniosku, że oprogramowanie to w żaden sposób nie wpływa na zmniejszenie ograniczeń zawodowych niepełnosprawnego pracownika zatrudnionego w Spółce. Sąd podkreślił, iż opisane oprogramowanie jest obecne praktycznie w każdej firmie posługującej się systemami informatycznymi i jego stosowanie oraz wykorzystanie w żaden sposób nie ma wpływu na poprawę warunków pracy osoby niepełnosprawnej, ale umożliwia efektywne administrowanie danymi, co przekłada się na skuteczność działania firmy jako przedsiębiorstwa.

W związku z powyższymi ustaleniami Sąd uznał, że organy orzekające obu instancji prawidłowo ustaliły, że brak jest podstaw wydania zaświadczenia o pomocy de minimis.

Za nieuzasadnione uznał Sąd również podniesione w skardze zarzuty naruszenia zasad postępowania procesowego. Spółka w skardze błędnie wskazywała na regulacje k.p.a. w tym zakresie, ponieważ w sprawie ma zastosowanie Ordynacja podatkowa. Według Sądu, organy podatkowe zebrały i oceniły zgromadzony materiał dowodowy rzetelnie, nadto przed wydaniem postanowienia w pierwszej instancji przeprowadzone zostało szczegółowe postępowanie wyjaśniające

W skardze kasacyjnej Spółka, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła powyższy wyrok w całości i na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 33 ust. 4, art. 7 i art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o rehabilitacji, poprzez błędną wykładnię prowadzącą do stwierdzenia, że zakupione oprogramowanie nie prowadzi do zmniejszenia ograniczeń zawodowych, bowiem jest standardem obecnym praktycznie w każdej firmie posługującej się systemami informatycznymi i nie może być powiązane ze zmniejszeniem barier związanych z niepełnosprawnością konkretnego pracownika, któremu ma służyć;

b) § 2 ust. 12 lit. e) w zw. z § 6 ust. 1, 3, 6-8 rozporządzenia MPiPS, poprzez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że zakupione oprogramowanie systemowe nie miało na celu dostosowania stanowiska pracy do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności, a wyłącznie modernizację infrastruktury informatycznej w Spółce, wbrew zaleceniom medycznym i zapisom w indywidualnym procesie rehabilitacji;

2) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

a) art. 133 § 1 P.p.s.a., poprzez:

- dowolną i wybiórczą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego;

- niedokonanie kompleksowej i dogłębnej analizy całego materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy;

- zawężenie zakresu analizy jedynie do ogólnych informacji i możliwości, jakie daje zakupione oprogramowanie komputerowe, bez zestawienia pełnych możliwości oprogramowania z potrzebami wynikającymi z rodzaju i stopnia niepełnosprawności pracownika objętego indywidualnym programem rehabilitacji;

- przyjęcie, że zakup oprogramowania systemowego dotyczącego automatyzacji procesu tworzenia kopii bezpieczeństwa oraz wdrożenia scentralizowanego procesu zarządzenia bezpieczeństwa, zdalną pomoc oraz automatyzacje cyklicznych działań nie stanowi działania skutkującego zmniejszeniem ograniczeń zawodowych;

- przyjęcie, że wydatek na zakup oprogramowania nie jest uzasadniony spodziewanym zmniejszeniem lub wyeliminowaniem ograniczeń zawodowych wynikających z niepełnosprawności pracownika, a zatem nie był zakupem indywidualnego sprzętu w ramach indywidualnego programu rehabilitacji; przy czym naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

b) art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na niewspółmiernym rozbudowaniu części dotyczącej stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk stron oraz podstawy rozstrzygnięcia, do części mającej wyjaśnić Spółce podstawę prawną wydanego wyroku i ją uzasadnić.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uwzględnienie w całości skargi kasacyjnej, poprzez uchylenie w całości, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy o ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem wyrażonym przez Sąd pierwszej instancji uznając je za nieprawidłowe. Spółka podniosła, że Sąd nie odwołał się do treści wskazań zawartych w indywidualnym programie rehabilitacji, z których wynikało, że doposażenie stanowiska pracy w sprzęt znoszący ograniczenia zawodowe stanowi konsekwencję zaleceń medycznych związanych z rodzajem niepełnosprawności pracownika, a w szczególności miało na celu wyeliminowanie sytuacji stresowych, poprzez poprawę komfortu pracy pracownika (opinia Komisji do wniosku z dnia 14 grudnia 2010 r.). Wynika bowiem z niego, że pracownikowi ze względu na rodzaj niepełnosprawności trudno wykonywać niektóre czynności, a dużym utrudnianiem w wykonywaniu pracy był ówczesny system z oprogramowaniem rodzącym konieczności częstych kontaktów telefonicznych z kierownikami około dwudziestu oddziałów firmy oraz pracownikami. Zatem zapisy w indywidualnym programie rehabilitacyjnym pozwalały na ustalenie, że ze względu na rodzaj niepełnosprawności konieczne było wyposażenie stanowiska pracy w sprzęt ograniczający potrzebę bezpośredniego kontaktu i komunikowania się werbalnego ze współpracownikami. Natomiast okoliczność, że oprogramowanie wpłynie równocześnie na poprawę jakości i usprawni pracę na stanowisku pracownika, w żadnym wypadku nie neguje głównego celu, jakim jest dostosowanie miejsca pracy do potrzeb wynikających z rodzaju niepełnosprawności, bowiem nie można kwestionować wydatku, jako zrealizowanego w ramach pomocy tylko dlatego, że równocześnie usprawnia on, czy też "umila" pracę na danym stanowisku - wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2012 r. sygn. akt II GSK 1519/10. Istniejące uprzednio w Spółce oprogramowanie było w pełni wystarczające i nie wymagałoby modernizacji, gdyby nie fakt, że osoba zatrudniona na tym stanowisku jest osobą niepełnosprawną. W związku z powyższym brak jest podstaw, aby w okolicznościach sprawy podważać finansowanie ze środków z.f.r.o.n. zakupu niniejszego oprogramowania, zmniejszającego konieczność bezpośredniej werbalnej komunikacji pracownika niepełnosprawnego ze współpracownikami, w sytuacji, gdy będzie miał on na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych wnikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności, gdzie barierą jest schorzenie związane z osłabieniem słuchu.

Uzasadniając zarzuty procesowe Spółka podniosła, że Sąd pierwszej instancji rozstrzygnął sprawę opierając się tylko na powszechnej funkcji "reklamowej" zakupionego oprogramowania, nie odnosząc jego cech do sytuacji i schorzeń osoby niepełnosprawnej, której oprogramowanie miało służyć. Natomiast uzasadnienie sporządzone przez Sąd pierwszej instancji zawiera głównie opis stanu sprawy, a merytoryczne uzasadnienie podstawy prawnej ograniczone zostało do kilku zdań, które stanowią powtórzenie ogólnie przyjętych wytycznych dotyczących możliwości zakwalifikowania wydatków do pomocy de minimis oraz ogólnej konstatacji składającej się z sześciu zdań. W konsekwencji Spółka nie była w stanie merytorycznie odnieść się do wyroku, bowiem nie odzwierciedla on ani procesu myślowego, ani sposobu procesowania a quo nad rozstrzygnięciem.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

W pierwszym jej zarzucie opartym na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. pełnomocnik Spółki wskazał na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 33 ust. 4, art. 7 i art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o rehabilitacji, poprzez błędną ich wykładnię.

Pierwszy z tych przepisów stanowi ogólnie o przeznaczeniu środków z z.f.r.o.n., art. 7 zawiera ogólną definicję pojęcia rehabilitacji osób niepełnosprawnych, natomiast art. 8 tej ustawy precyzuje cel rehabilitacji zawodowej oraz działania, które zmierzają do realizacji tego celu.

Naruszenie prawa przez błędną wykładnię oznacza mylne rozumienie określonej normy prawnej, wypaczające jej treść i sens. Zarzucając sądowi tę postać naruszenia prawa autor skargi kasacyjnej powinien wskazać, gdzie tkwił błąd sądu w rekonstrukcji treści konkretnej normy prawnej oraz jak norma ta powinna być rozumiana w sposób prawidłowy.

Zauważyć jednak należy, że Sąd pierwszej instancji w ogóle nie wypowiadał się w kwestii sposobu rozumienia powyższych przepisów, a cytując w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku rozliczne przepisy, wśród nich zamieścił jedynie art. 7 ustawy o rehabilitacji, a o dwóch pozostałych przepisach nawet nie wspomniał. Sam fakt, że Sąd zaakceptował stanowisko organów podatkowych, iż konkretnie określony wydatek poczyniony przez Spółkę nie służył zmniejszeniu ograniczeń zawodowych u niepełnosprawnego pracownika, co z kolei kwestionowane jest przez Spółkę, w żadnym razie nie świadczy o tym, że Sąd opacznie zrozumiał wskazywane jako naruszone przepisy ustawy o rehabilitacji. Skądinąd autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił również, jaka powinna być prawidłowa ich wykładnia, jako że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest jakiegokolwiek nawiązania do ich treści.

W swoim wniosku o wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis Spółka wskazując na poniesienie wydatku mającego na celu dostosowanie miejsca i stanowiska pracy w ramach indywidualnego programu rehabilitacji do potrzeb niepełnosprawnego pracownika powołała się na § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e) rozporządzenia MPiPS. Przepis ten określa jeden z wielu rodzajów wydatków, jaki może zostać poniesiony ze środków z.f.r.o.n., stanowiąc, iż są nimi indywidualne programy rehabilitacji mające na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych, w ramach których są finansowane koszty dostosowania miejsca pracy i stanowiska pracy do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności.

W istocie rzeczy spór w niniejszej sprawie, jak i dwa kolejne zarzuty skargi kasacyjnej, tj. naruszenia ww. przepisu rozporządzenia MPiPS, zapewne omyłkowo określonego w tej skardze jako "§ 2 ust. 12 e)" w związku z wymienionymi dalej innymi przepisami tego rozporządzenia oraz naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a., ogniskują się wokół kwestii, czy organy podatkowe, odmawiając wydania wnioskowanego przez Spółkę zaświadczenia, miały uzasadnione podstawy, aby uznać, że wydatek na nabycie przez Spółkę oprogramowania komputerowego nie spełnia przesłanek określonych w tym pierwszym przepisie.

Jeżeli chodzi natomiast o drugi z tych przepisów, tj. art. 133 § 1 P.p.s.a., również w tym przypadku zarzut jego naruszenia opiera się na twierdzeniach, które pozostają w bardzo luźnym tylko związku z jego treścią.

Przepis ten stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy, na podstawie akt sprawy. Dalsza część tego przepisu dotyczy okoliczności, które w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły (nieprzekazanie skargi sądowi w terminie, wydanie wyroku na posiedzeniu niejawnym).

Naruszenia tego przepisu nie można upatrywać w zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji istniejących, zdaniem Spółki, nieprawidłowości w analizie i ocenie zebranego materiału dowodowego i formułowanych w ramach tej oceny wniosków co do konieczności zastosowania w sprawie § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e) rozporządzenia MPiPS, jeżeli ocena ta i wnioski, choćby nawet błędne, wysnute zostały na podstawie dowodów znajdujących się w aktach sprawy.

Wynikający z art. 133 § 1 P.p.s.a. obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza jedynie zakaz wyjścia przy wyrokowaniu poza materiał znajdujący się w tych aktach. Pełnomocnik Spółki nie wskazuje, aby przypadek taki miał miejsce w rozpatrywanej sprawie. Nie kwestionuje również faktu zamknięcia rozprawy przed wydaniem wyroku. Nie podaje też żadnych innych powodów, argumentów ani też uzasadnienia - nawiązujących w jakimkolwiek stopniu do treści tego przepisu - z których można by wnosić, w czym konkretnie objawiało się jego naruszenie przez Sąd pierwszej instancji.

Sąd ten charakteryzując instytucję "zaświadczenia" oraz nawiązując do § 9 rozporządzenia MPiPS słusznie zwrócił uwagę, iż to zasadniczo wnioskodawca powinien wykazać, że poniósł wydatek kwalifikujący się do uznania go za pomoc de minimis. Sąd wskazując dalej na różnice pomiędzy "zwykłym" postępowaniem administracyjnym a postępowaniem mającym za przedmiot wydanie zaświadczenia, zasadnie zauważył, iż organ pierwszej instancji przeprowadził szczegółowe postępowanie wyjaśniające.

Organ ten wezwał Spółkę do, m.in. szczegółowego wyjaśnienia i sprecyzowania - w świetle powołanego w jej wniosku § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e) rozporządzenia MPiPS - dostosowania miejsca i stanowiska pracy wykonanego na podstawie faktury z dnia 29 grudnia 2010 r. dokumentującej zakup oprogramowania.

W złożonym przez Spółkę, w odpowiedzi na to wezwanie, piśmie wyjaśniającym z dnia 18 marca 2011 r. stwierdzono, że wydatkowane na podstawie powyższej faktury środki zostały zakwalifikowane jako wydatek na dostosowanie miejsca i stanowiska pracy osoby niepełnosprawnej w ramach realizacji indywidualnego programu rehabilitacyjnego, zgodnie z ww. przepisem rozporządzenia MPiPS. Osoba ta zatrudniona jest jako informatyk - specjalista ds. wynagrodzeń. Następnie w piśmie tym mowa była, m.in. o tym, że zakupione oprogramowanie wprowadza szereg usprawnień środowiska informatycznego, posiada możliwości wykonywania kopii zapasowych w postaci elektronicznej, w znacznym stopniu oszczędza czas osoby korzystającej z tego oprogramowania, przy jednoczesnym likwidowaniu ograniczeń zawodowych na wykonywanym stanowisku, poprzez eliminację sytuacji stresowych, zmniejszenie pomyłek, zaś w przypadku awarii większe są możliwości odzyskiwania danych. Dalej, podkreślając, iż chodzi o posługującą się tym oprogramowaniem osobę niepełnosprawną, stwierdzono, że koniecznym stał się zakup nowego, bardziej bezpiecznego oprogramowania, z większymi możliwościami automatyzacji procesu tworzenia kopii bezpieczeństwa oraz scentralizowania procesu zarządzania bezpieczeństwem.

Podobną argumentację zawierały dokumenty dołączone do powyższego pisma, w tym wnioski samego zainteresowanego pracownika z dnia 14 i 15 grudnia 2010 r. o zakup oprogramowania w celu usprawnienia środowiska informatycznego oraz wdrożenie usprawnień informatycznych.

Z powyższego niewątpliwie wynika, że Spółka dokonała zakupu bardziej nowoczesnego, a co za tym idzie wydajniejszego i bezpieczniejszego oprogramowania komputerowego, nie wynika jednak, aby służyło to zmniejszeniu ograniczeń zawodowych u niepełnosprawnego pracownika. Podnoszone przez Spółkę w toku postępowania twierdzenia, iż zakupiła to oprogramowanie wyłącznie z racji na to, że na stanowisku pracy, gdzie jest ono wykorzystywane, pracuje osoba niepełnosprawna, są gołosłowne i nieprzekonywujące. Wynikający z analizowanego przepisu, tj. § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e) rozporządzenia MPiPS wymóg dostosowania miejsca pracy i stanowiska pracy do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności, musi nieść za sobą określoną i konkretną treść, wyrażającą się istnieniem związku pomiędzy dostosowaniem miejsca pracy i stanowiska pracy a rodzajem i stopniem niepełnosprawności zatrudnionego pracownika.

W tym aspekcie sprawy nie stanowią dostatecznego uzasadnienia dla wykazania istnienia takiego związku podnoszone przez Spółkę w toku postępowania w jej wyjaśnieniach i wynikające z załączonych do tych wyjaśnień dokumentów oraz powielane w składanych w toku dalszego postępowania środkach zaskarżenia (zażaleniu i skardze) ogólne twierdzenia o eliminacji sytuacji stresowych, o zmniejszeniu pomyłek, o oszczędności czasu, o komforcie pracy i wzroście jej wydajności, itp.

Rację należy zatem przyznać organom podatkowym, których stanowisko zaakceptował również Sąd pierwszej instancji, twierdzącym, że ze złożonych przez Spółkę dokumentów nie wynika, aby zakup oprogramowania miał związek z niepełnosprawnością pracownika, który będzie z tego oprogramowania korzystać.

Dla przypomnienia, schorzeniami, na które cierpiał ten pracownik i które stanowiły powód jego niepełnosprawności w stopniu lekkim, były: osłabienie słuchu, krótkowzroczność, omdlenia, niedomykalność zastawek, zaburzenia w komunikowaniu się z innymi ludźmi.

Organ podatkowy zasadnie dowodził, że nie zostało wykazane, aby nowe oprogramowanie komputerowe zakupione przez Spółkę miało jakieś szczególne cechy świadczące o przystosowaniu go do potrzeb niepełnosprawnego pracownika wynikających z jego niepełnosprawności. Nie było zatem podstaw, aby uznać, że zakup specjalistycznego oprogramowania komputerowego był zakupem w ramach indywidualnego programu rehabilitacji skutkującym zmniejszeniem ograniczeń zawodowych pracownika. Usprawnienia, czy też zwiększenia wydajności pracy w przedsiębiorstwie nie można utożsamiać ze zmniejszeniem ograniczeń wynikających z niepełnosprawności, a indywidualne programy rehabilitacyjne osób niepełnosprawnych nie mogą służyć dokonywaniu w firmie inwestycji stanowiących, co prawda wyposażenie stanowiska pracy, ale nie mających związku z niepełnosprawnością.

Kwestionując stanowisko organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji, co do braku spełnienia przesłanek określonych w § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e) rozporządzenia MPiPS w odniesieniu do wydatków na zakup oprogramowania komputerowego, w skardze kasacyjnej zamieszczono obszerną argumentację, w której wyeksponowano szczególne funkcje nabytego oprogramowania, w kontekście występującej u niepełnosprawnego pracownika wady słuchu (niedosłuchu). I tak, podkreślano m.in., iż oprogramowanie to zmniejszy konieczność bezpośredniej werbalnej komunikacji niepełnosprawnego pracownika z innymi współpracownikami, pozwoli ograniczyć jego telefoniczne konwersacje, sytuacje niezręczne, w których ze względu na schorzenie z osłabieniem słuchu i wadą wymowy, wytyczne udzielane współpracownikom są dla nich niezrozumiałe, co zmniejsza ograniczenia zawodowe wynikające z niepełnosprawności.

Należy jednak zwrócić uwagę, iż tego rodzaju argumenty wskazujące na taką właśnie funkcję zakupionego oprogramowania pojawiły się dopiero na etapie skargi kasacyjnej, co czyni je spóźnionymi i nieprzekonywującymi. Skoro bowiem, jak wynika ze skargi kasacyjnej, takie były motywy zakupu oprogramowania, to oczywistym jawiło się choćby ich zasygnalizowanie w procedurze ubiegania się o zaświadczenie o pomocy de minimis z powołaniem się na § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e) rozporządzenia MPiPS, czy też w toku dalszego postępowania przed organami podatkowymi, a nawet przed sądem pierwszej instancji. Natomiast ani w przedłożonych przez Spółkę jej dokumentach wewnętrznych, tj. wniosku o zakup oprogramowania w ramach indywidualnego programu rehabilitacji i opinii komisji rehabilitacyjnej odnośnie do tego wniosku oraz we wniosku Spółki o wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis, jej późniejszych wyjaśnieniach z dnia 18 marca 2011 r., jak też okresowych opiniach z grudnia 2010 r. oraz czerwca 2011 r. wspomnianej wyżej komisji rehabilitacyjnej do spraw realizacji indywidualnego programu rehabilitacji, ani wreszcie w składanych przez Spółkę środkach zaskarżenia, tj. zażaleniu i skardze do Sądu administracyjnego pierwszej instancji, w najmniejszym stopniu nie było mowy o takich, jak wyeksponowane w skardze kasacyjnej zakładanych, bądź realizowanych funkcjach zakupionego oprogramowania, w kontekście spełnienia przesłanek z § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e) rozporządzenia MPiPS, co przecież stanowiło istotę sporu. Jak już wspomniano wcześniej, we wszystkich tych wymienionych wyżej dokumentach mowa była tylko, obok wymienienia informatycznych zalet nowego oprogramowania, co najwyżej, bardzo ogólnikowo o zredukowaniu sytuacji stresowych, czy też zwiększeniu komfortu pracy, co jak już stwierdzono, nie stwarzało podstaw do uznania, że wydatek na zakup tego oprogramowania spełnia przesłanki z § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e) rozporządzenia MPiPS. Natomiast załączona do skargi kasacyjnej opinia komisji rehabilitacyjnej z dnia 29 grudnia 2011 r., w której pojawiają się już (w odróżnieniu od opinii tej komisji z czerwca 2011 r.) pewne elementy wskazujące na związek pomiędzy funkcjami zakupionego oprogramowania a konkretnym schorzeniem niepełnosprawnego pracownika, sporządzona została już po zakończeniu postępowania przed organami podatkowymi w przedmiocie wydania zaświadczenia o pomocy de minimis. Kwestia ta, w tym kształcie, nie była także podnoszona przez Spółkę przed Sądem pierwszej instancji.

Mając to na uwadze zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia powyższego przepisu rozporządzenia MPiPS są niezasadne.

W pewnym stopniu zasadne są natomiast, towarzyszące podniesionemu w skardze kasacyjnej zarzutowi naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. krytyczne uwagi wobec uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Uzasadnione zastrzeżenia może budzić zwłaszcza przyjęta w tym uzasadnieniu proporcja pomiędzy przytaczaniem treści poszczególnych przepisów, a wnioskami, jakie dla rozpoznawanej sprawy Sąd z tych przepisów wyciągnął. Cytowanie poszczególnych przepisów ma sens tylko wówczas, jeżeli na ich podstawie skonstruowana zostanie określona argumentacja stanowiąca wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia zawartego wyroku.

Uzasadnienie to pomimo tych zastrzeżeń, spełnia jednak minimalne wymogi wynikające z art. 141 § 4 P.p.s.a. i w niezbędnym stopniu przedstawia powody faktyczne i prawne, z jakich Sąd pierwszej instancji uznał, że postanowienia organów podatkowych o odmowie wydania zaświadczenia o pomocy de minimis nie naruszają prawa. Z tych też względów nie było podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku z powodu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.