Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1400/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 80 ust. 3 pkt 1,art. 82 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Magdalena Bosakirska Sędzia NSA Marzenna Zielińska (spr.) Sędzia NSA Henryk Wach Protokolant Monika Majak po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Spółki jawnej w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Po 191/13 w sprawie ze skargi A. Spółki jawnej w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz A. Spółki jawnej w [...] kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I

Wyrokiem z dnia 22 maja 2013 r. o sygn. akt III SA/Po 191/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), oddalił skargę A. Spółki jawnej z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. (nr [...]), którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] października 2012 r. określającą skarżącej spółce za wrzesień 2007 r.: 1) zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją w kraju w wysokości [...] zł, 2) kwotę zwolnień i pomniejszeń w wysokości [...] zł, 3) kwotę akcyzy po uwzględnieniu zwolnień i pomniejszeń w wysokości [...] zł, 4) podatek należny do zapłaty w wysokości [...] zł, a także stwierdzającą nadpłatę w podatku akcyzowym za wrzesień 2007 r. z dniem 24 października 2007 r. w wysokości [...] zł.

Sąd pierwszej instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne i stanowisko organów podatkowych orzekających w sprawie. Organy te ustaliły - m.in. w oparciu o wyniki kontroli dotyczącej dokonywanego przez skarżącą spółkę obrotu samochodami osobowymi i ciężarowymi w okresie o 1 stycznia 2007 r. do 28 lutego 2009 r. - że w deklaracji AKC-3 oraz informacji o podatku akcyzowym od samochodów osobowych AKC-3/E spółka nieprawidłowo rozliczyła podatek akcyzowy z uwagi na błędne: 1) wykazanie jako czynności podlegającej opodatkowaniu tzw. sprzedaży wewnętrznej udokumentowanej fakturami sprzedaży VAT, dotyczącymi zarejestrowanych "samochodów testowych" z kwotą akcyzy "naliczonej" równą akcyzie wynikającej z faktury zakupu samochodów, którą ujmowano jednocześnie w deklaracji w zwolnieniach i pomniejszeniach, 2) wystawienie faktur korygujących do faktury pierwotnej w przypadku rezygnacji klientów z zakupionych pojazdów (lexus IS 250 D, toyota aygo, lexus IS 220D, toyota RAV4) i uznania przez podatnika, że ponowna sprzedaż tego samego pojazdu powoduje powstanie ponownego obowiązku podatkowego, 3) odniesienie do miesiąca września 2007 r. korekty akcyzy o kwotę 49,30 zł związanej ze stwierdzonym uszkodzeniem samochodu toyota corolla sprzedanego w sierpniu 2007 r., 4) zaklasyfikowanie dziewięciu samochodów osobowych toyota yaris jako samochodów ciężarowych, nie objętych podatkiem akcyzowym. Odnosząc się do pierwszego z uchybień, Dyrektor Izby Celnej - powołując się na treść art. art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) - stwierdził, że wadliwe było uwzględnienie w deklaracji z tytułu podatku akcyzowego za wrzesień 2007 r. kwot akcyzy wykazanych w fakturach zakupu VAT o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], gdyż dotyczyły one samochodów osobowych, które w wyniku ich rejestracji we wrześniu 2007 r. przestały podlegać obowiązkowi podatkowemu w akcyzie, a ponadto - w odniesieniu do trzech z tych pojazdów - spółka nie była uprawniona do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu tych samochodów, skoro żaden z tych pojazdów nie został przez stronę sprzedany przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Wskazując na drugie uchybienie, Dyrektor Izby Celnej powołał się na treść art. 80 ust. 3 pkt 1 i art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym i uznał, że spółka nieprawidłowo wystawiła lub rozliczyła faktury korygujące z września 2007 r., dotyczące sprzedaży samochodów toyota corolla, toyota aygo, toyota RAV4 oraz dwóch pojazdów lexus (o określonych numerach VIN), co miało związek z rezygnacją wcześniejszych klientów. Zdaniem organu odwoławczego, rezygnacja poprzednich klientów i zwrot pojazdów nie uprawniały skarżącej spółki do wystawiania faktur korygujących, w których dokonano korekty zarówno kwot brutto sprzedaży, jak i naliczonych z tego tytułu podatków akcyzowych, gdyż sprzedaż wspomnianych pojazdów na podstawie ponownie wystawionych faktur nie powodowała powstania nowego zobowiązania podatkowego. Odnośnie do trzeciego uchybienia, Dyrektor Izby Celnej uznał, że w rozliczeniu za wrzesień 2007 r. spółka nie była uprawniona do skorygowania (w związku z wystawieniem faktury korygującej z uwagi na uszkodzenie pojazdu) wysokości akcyzy wykazanej w pierwotnej fakturze dokumentującej transakcję sprzedaży, bowiem tamta sprzedaż została dokonana w sierpniu 2007 r. Z kolei odnosząc się do czwartego uchybienia organ odwoławczy wskazał, że sporne pojazdy toyota yaris zostały nabyte wewnątrzwspólnotowo jako pojazdy osobowe z kategorią M1, a następnie po dokonaniu wymaganych zmian uzyskały w kraju świadectwo homologacji, w którym zaliczono je do kategorii N1 (samochody ciężarowe), jednakże dokonane przeróbki nie wpłynęły na zmianę ich zasadniczego przeznaczenia jako pojazdów osobowych, o których mowa w poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, a zatem sprzedaż tych samochodów przez rejestracją na terytorium kraju podlegała opodatkowaniu akcyzą. Dyrektor Izby Celnej stwierdził przy tym, że metodyka klasyfikacji konkretnego pojazdu w układzie PKWiU (do którego odwołuje się opis wyrobu w pkt 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym) oparta jest na klasyfikacjach i nomenklaturach międzynarodowych, w tym m.in. na Nomenklaturze Scalonej (CN), czy też na stanowiącej jej rozwinięcie Polskiej Nomenklaturze Scalonej (PCN), a więc przy ustalaniu rodzaju pojazdu organ celny upoważniony był do zastosowania Nomenklatury Scalonej, Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz Not wyjaśniających.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zaskarżona decyzja nie naruszyła prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał stanowisko organów podatkowych, że złożona przez podatnika deklaracja za wrzesień 2007 r. i zastosowany w niej sposób rozliczenia podatku akcyzowego od sprzedaży samochodów osobowych były nieprawidłowe w zakresie, w jakim uwzględniały podatek akcyzowy od samochodów osobowych już zarejestrowanych (na wniosek podatnika) i ujmowały w pomniejszeniach i zwolnieniach akcyzę od takich samochodów, wynikającą z faktur zakupu VAT. Zdaniem Sądu, niezgodna z przepisami była praktyka podatnika, polegająca na wystawieniu faktur wewnętrznych w odniesieniu do samochodów zarejestrowanych w celu skorzystania z możliwości odliczenia podatku akcyzowego wynikającego z faktur zakupu.

Za prawidłowe uznał Sąd również stanowisko organów podatkowych, że skarżąca spółka niezasadnie wystawiła lub rozliczyła faktury korygujące. W przypadku samochodu toyota corolla przysługująca nabywcy pojazdu obniżka ceny (związana z uszkodzeniem samochodu istniejącym już w dniu sprzedaży) uzasadniała korektę deklaracji z sierpnia 2007 r., bowiem w tym miesiącu miała miejsce sprzedaż i wykazanie podatku akcyzowego, a zatem ujęcie korekty ceny i podatku z tego tytułu w deklaracji za wrzesień było nieprawidłowe. Natomiast w przypadku dwóch pojazdów lexus oraz samochodów toyota aygo i toyota RAV4 organy podatkowe prawidłowo uznały, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegała pierwsza sprzedaż tych pojazdów. Powołując się na treść art. 80 ust. 2 pkt 1, art. 80 ust. 3 pkt 1, art. 82 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 535 ustawy z dna 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), Sąd pierwszej instancji uznał, że faktura dokumentująca umowę sprzedaży pojazdów wywoływała określone skutki w zakresie prawa cywilnego (niezależnie od późniejszego odstąpienia klienta od uiszczenia ceny i odebrania pojazdu) oraz w sferze prawa podatkowego, powodując powstanie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w ściśle określonej wysokości. Wobec tego nie było podstaw do wystawiania faktury korygującej w zakresie sprzedaży przedmiotowych pojazdów. W konsekwencji również kolejna sprzedaż samochodów zwróconych do sprzedawcy (lub nieodebranych wskutek odstąpienia od umowy) nie pociąga za sobą ponownego obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, pod warunkiem że przy pierwszej dostawie dostawca dokonał zapłaty akcyzy w należnej wysokości (art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym). Zdaniem Sądu, wprawdzie pojęcie kwoty należnej z tytułu sprzedaży z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym nie zostało precyzyjnie zdefiniowane, ale nie oznacza to, że przy ustalaniu tej kwoty można stosować automatycznie zasadę wyrażoną w art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), wprowadzającym możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów.

Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił również zarzutów co do błędnej interpretacji i zastosowania art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym i w konsekwencji zaklasyfikowania samochodów toyota yaris jako samochodów osobowych. Zdaniem Sądu, w zaskarżonej decyzji prawidłowo zaklasyfikowano sporne samochody do grupowania 34.10.2 PKWiU - samochody osobowe, wykazując, że posiadają one cechy typowe dla samochodów osobowych. Przy dokonywaniu klasyfikacji tych pojazdów organy prawidłowo odwołały się również do Nomenklatury Scalonej (CN) oraz Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, ponieważ rozporządzenie w sprawie PKWiU zawiera odpowiednie powiązania z Nomenklaturą Scaloną, wskazując że PKWiU opiera się m.in. na Nomenklaturze Scalonej (CN). Natomiast przy ustalaniu właściwej pozycji CN należy kierować się także - jak słusznie uczyniły to organy w niniejszej sprawie - Wyjaśnieniami do Taryfy celnej - Notami Wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiącymi załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (MP. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów.

II

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożyła A. Spółka jawna. Zaskarżyła to orzeczenie w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez uchylenie wydanych w sprawie decyzji administracyjnych, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania i zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, to jest:

1. art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, polegające na niezasadnym przyjęciu, że wyrażenie "kwota należna" użyte w tym przepisie oznacza cenę transakcyjną udokumentowaną pierwotną fakturą sprzedaży, przez co wyłączona prawnie jest możliwość korekt tej faktury w zakresie kwoty należnej z tytułu sprzedaży, a tym samym w przypadku rezygnacji z zakupu samochodu przez klienta, podczas gdy obowiązujące we wrześniu 2007 r. przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie zawierały zakazu korekt w zakresie podatku akcyzowego;

2. art. 80 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, polegające na przyjęciu, że nastąpienie momentu powstania obowiązku podatkowego z uwagi na wystawienie faktury sprzedaży rozstrzyga o wysokości kwoty należnej z tytułu sprzedaży i kwota wykazana w fakturze pierwotnej pozostaje kwotą ostateczną, a tym samym nie istnieje możliwość korygowania podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym w wyniku późniejszych zmian ceny lub w wypadku anulowania sprzedaży wobec rezygnacji klienta z zakupu, podczas gdy brzmienie tych przepisów nie wyklucza możliwości dokonywania korekt,

3. art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że tzw. sprzedaż wewnętrzna samochodu w celu uczynienia z pojazdu pozwanego do sprzedaży - pojazdu testowego stanowi również obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym a nie sprzedaż tego pojazdu ostatecznemu klientowi,

4. art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że dla celów poboru akcyzy na terytorium kraju, przy kwalifikacji pojazdów jako ciężarowe, należy odwoływać się do Nomenklatury Scalonej (CN), podczas gdy przepis ten wyraźnie odsyła do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług;

II. naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., przez błędne określenie stanu faktycznego polegającego na pominięciu w ustaleniach podnoszonego przez wnoszącego skargę faktu, że wnoszący skargę nie zawierał umów z zamawiającymi pojazdy, którzy następnie rezygnowali z zakupu.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej stwierdził w szczególności, że przy wykładni art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym należy uwzględnić, iż podatek akcyzowy - jako podatek konsumpcyjny - powinien obciążać ekonomicznie ostatniego konsumenta wyrobu akcyzowego, a zatem podstawa opodatkowania w przypadku określonym w tym przepisie nie powinna być wyższa od wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta. W stanie prawnym obowiązującym od 1 marca 2004 r. do końca lutego 2009 r. podstawą opodatkowania, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym była kwota należna z tytułu sprzedaży wyrobu akcyzowego, odpowiadająca faktycznej cenie, za jaką sprzedawca sprzedał ten wyrób nabywcy (tzn. uwzględniająca potransakcyjne okoliczności zmniejszające i podwyższające cenę), pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę akcyzy, należne od tego wyrobu. W sytuacji pomniejszenia podstawy opodatkowania akcyzy pozbawienie podatnika możliwości odzyskania - poprzez dokonanie korekty - odpowiedniej w stosunku do pomniejszonej podstawy opodatkowania części zapłaconego przez niego podatku akcyzowego naruszałoby art. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej powołał się na wyrok NSA o sygn. akt I FSK 445/13.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że zarzuty skierowane pod adresem zaskarżonego wyroku są bezpodstawne, co czyni zasadnym wniosek o oddalenie skargi kasacyjnej.

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, zatem wyrok podlega uchyleniu, choć nie wszystkie zarzuty kasacyjne są uzasadnione.

Na wstępie przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd ten jest związany podstawami wskazanymi przez kasatora. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa i w jaki sposób zostały naruszone.

Oceniana skarga kasacyjna zawiera błędy i nieścisłości, jak choćby powołanie się przez kasatora na art. 14 § 1 p.p.s.a., który to przepis nie istnieje, jak również niepotrzebne powołanie się na art. 193 p.p.s.a. Wady te nie mają jednak wpływu na rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego, bowiem część zarzutów kasacyjnych, dotyczących błędnej wykładni i błędnego zastosowania prawa materialnego, okazała się trafna.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez pominięcie w ustaleniach podnoszonego przez skarżącą faktu, iż nie zawierała ona umów z zamawiającymi pojazdy, którzy następnie rezygnowali z zakupu. Wskazany przepis określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku, a mianowicie: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymagane przez przywołany przepis, a dzięki temu poddaje się kontroli instancyjnej. Natomiast sposób sformułowania omawianego zarzutu i jego uzasadnienie zdaje się wskazywać, że autor skargi kasacyjnej kwestionuje przyjęty przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny. Taki zarzut nie może być jednak skuteczny, bowiem art. 141 § 4 p.p.s.a. nie odnosi się do zaakceptowanego przez sąd administracyjny stanu faktycznego, a jedynie wylicza niezbędne elementy uzasadnienia wyroku. Konkludując, zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za nieusprawiedliwiony.

Przechodząc do oceny zrzutów naruszenia prawa materialnego wskazać należy, że związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej i zawartymi w niej zarzutami kasacyjnymi oznacza, iż Sąd ten nie może modyfikować zarzutów sformułowanych przez stronę, ani też ich uzupełniać. Kasator w zarzucie kasacyjnym powinien wyraźnie wskazać, który przepis prawa został w jego ocenie naruszony i na czym to naruszenie polegało.

Mając powyższe na uwadze uznać należy, że zarzut kasacyjny nr I. 3. dotyczący naruszenia art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nie spełnia wymogów ustawowych, zatem jest nieusprawiedliwiony. Z treści zarzutu nie wynika bowiem, czy zdaniem kasatora tzw. "sprzedaż wewnętrzna" pociąga za sobą obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, czy też przeciwnie - sprzedaż wewnętrzna obowiązku takiego nie wywołuje, a także na czym polegało naruszenie powołanego przepisu przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji. Sytuacji nie wyjaśnia uzasadnienie omawianego zarzutu kasacyjnego, gdyż kasator ogranicza się do przytoczenia stosowanego przez siebie sposobu rozliczeń i wskazuje, że taki sposób nie wywoływał uszczuplenia podatku akcyzowego.

Naczelny Sąd Administracyjny uznaje również za nieusprawiedliwiony zarzut dotyczący błędnej wykładni i błędnego zastosowania art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym na skutek błędnej klasyfikacji samochodów toyota yaris jako samochodów osobowych i błędnego uznania sprzedaży tych pojazdów, jako podlegającej podatkowi akcyzowemu. Stanowisko Sądu pierwszej instancji, akceptujące uznanie, że pojazdy te mimo przeróbek pozostawały samochodami osobowymi i podlegały podatkowi akcyzowemu od każdej sprzedaży przed pierwszą rejestracją, jest zgodne z prawem.

Zgodnie z brzmieniem poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym wyrobami akcyzowymi są m.in. wyroby o symbolu PKWiU 34.10.2 – samochody osobowe. Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w § 2 stanowi, że do celów poboru akcyzy stosuje się PKWiU z 1997 r. nie dłużej niż do 31 XII 2008 r. Zatem w sprawie niniejszej należało stosować rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Powołane rozporządzenia zawiera nie tylko tabele klasyfikacyjne, ale także Zasady Metodyczne PKWiU, którymi, zgodnie z Zasadą 7.2, należy posługiwać się przy zaliczaniu produktów do poszczególnych grup PKWiU. Zgodnie z Zasadą 4.2, PKWiU oparta jest m.in. na nomenklaturze CN (Nomenklaturze Scalonej) oraz PCN (Polskiej Nomenklaturze Scalonej), zatem uznać należy, że przy klasyfikacji PKWiU należy mieć na względzie także klasyfikację CN. Natomiast zgodnie z Zasadą 5.1.6 usystematyzowanie poszczególnych grup produktów w PKWiU następuje w oparciu o podane kryteria klasyfikacyjne. W zakresie wyrobów, jednym z nich jest "kryterium przeznaczenia". W odniesieniu do tego kryterium, podkreśla się, że dotyczy ono zasadniczego przeznaczenia wyrobu przez jego producenta, wynikającego z parametrów wyrobu bez względu na rzeczywiste wykorzystanie wyrobu. Przy wyjaśnianiu tej Zasady Metodycznej PKWiU podaje się przykład, iż tkanina wyprodukowana jako zasłonowa, pozostaje zasłonową mimo jej wykorzystania do szycia sukienek.

Mając na uwadze powyższe Zasady Metodyczne uznać należy, że prawidłowo do pozycji PKWiU o symbolu 34.10.2 - samochody osobowe - zakwalifikowano samochody toyota yaris wyprodukowane jako osobowe i nabyte wewnątrzwspólnotowo jako osobowe. Przeróbki dokonane przez T. Sp. z o.o., umożliwiające homologację ciężarową przed pierwszą sprzedażą na terenie kraju, nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia pojazdu wynikającego z parametrów i cech wyrobu. Zdemontowanie części wyposażenia (tylna kanapa i pasy bezpieczeństwa) oraz zamontowanie przegrody i podłogi do przewozu towarów nie pozbawiło pojazdu cech, które pozwoliłyby powrócić do funkcji samochodu osobowego. Omawiane pojazdy pozostały samochodami osobowymi, jednak przystosowanymi do przewozu towarów zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym tj. posiadającymi homologację ciężarową. Wskazane zmiany spowodowały uzyskanie przez pojazdy takich cech, które pozwoliły na ich wykorzystanie do przewozu towarów zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym, nie zmieniły jednak ich zasadniczego przeznaczenia, jako pojazdów osobowych, zatem zgodnie z Zasadami Metodyki PKWiU pojazdy te powinny być klasyfikowane do pozycji PKWiU 34.10.2 i jako takie, przy każdej sprzedaży przed pierwszą rejestracją podlegały podatkowi akcyzowemu. Trafnie też Sąd pierwszej instancji wskazał, że grupowania PKWiU 34.10.2 zawierają powiązanie z kodem CN 8703, które to powiązanie, wynikające także z powołanych wyżej Zasad Metodyki wzmacnia i potwierdza przedstawioną argumentację. Powyższe oznacza, że drobne odwracalne zmiany techniczne samochodu osobowego pozwalające na uzyskanie przez niego homologacji ciężarowej nie powodują zmiany klasyfikacji do celów poboru akcyzy. Mając na uwadze powyższe, omawiany zarzut kasacyjny należy uznać za nieusprawiedliwiony.

Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadne i powodujące konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku zarzuty kasacyjne braku uprawnienia do zmiany kwoty akcyzy w związku z wystawianiem faktur korygujących w przypadku odstąpienia od sprzedaży oraz w przypadku zmian ceny pojazdu na skutek rabatów i skont.

Istotą sporu, gdy chodzi o rozpatrywane zarzuty, jest zasadność stanowiska organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, że na gruncie ustawy o podatku akcyzowym - w przypadku odstąpienia od umowy sprzedaży i wystawienia faktury korygującej, a następnie zawarcia nowej umowy z innym kontrahentem - podstawę opodatkowania stanowi kwota należna wynikająca z pierwszej faktury sprzedaży, nie zaś kwota wynikająca z faktury dokumentującej rzeczywistą i zrealizowaną sprzedaż pojazdu ostatecznemu konsumentowi.

Sporne jest także, czy w przypadku wystawienia faktury korygującej uwzględniającej rabaty i obniżki ceny "kwotą należną" jest kwota wynikająca z faktury pierwotnej (przed obniżkami), czy też kwota wynikająca z faktury korygującej.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że problem podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i znaczenia prawnego wystawiania faktur korygujących dla wymiaru tego podatku był już przedmiotem rozstrzygania przez sąd kasacyjny w wyrokach: z dnia 9 maja 2013 r. o sygn. akt I FSK 445/13, z dnia 7 lutego 2014 r. o sygn. akt I FSK 465/13 oraz z dnia 27 listopada 2014 r. o sygn. akt I GSK 367/13.

W powołanych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że podatek akcyzowy jest rodzajem podatku obrotowego o charakterze konsumpcyjnym, co wyraża się tym, że obciąża konsumpcję ściśle określonych dóbr (wyrobów akcyzowych), a podatnicy obowiązani do jego określenia i uiszczenia, przerzucają go w cenie wyrobów na ostatecznych konsumentów. Podatek akcyzowy, co do zasady, jest podatkiem jednokrotnym (jednofazowym), stanowiącym integralny element ceny wyrobu akcyzowego.

Mając na uwadze wykładnię gramatyczną w powiązaniu z wykładnią celowościową i systemową oraz zasady konstytucyjne, NSA wskazał, że podatek akcyzowy, jako podatek konsumpcyjny, powinien obciążać ekonomicznie ostatecznego konsumenta wyrobu akcyzowego. Podstawa opodatkowania akcyzą w przypadku określonym w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym nie powinna być zatem wyższa od wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta. NSA uznał za niewłaściwą sytuację, gdy podstawa opodatkowania służąca do wyliczenia akcyzy od sprzedawcy wyrobu akcyzowego jako podatnika, jest wyższa niż kwota ostatecznie przez niego otrzymana z uwagi na zmniejszenie ceny, np. na skutek udzielenia rabatu. W konsekwencji NSA stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 marca 2004 r. do końca lutego 2009 r., podstawą opodatkowania, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym była kwota należna z tytułu sprzedaży wyrobu akcyzowego, odpowiadająca faktycznej cenie, za jaką sprzedawca sprzedał ten wyrób nabywcy (tzn. uwzględniająca potransakcyjne okoliczności zmniejszające i podwyższające cenę), pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę akcyzy, należne od tego wyrobu.

NSA podkreślił, że w przypadku, gdy faktyczna cena zapłacona sprzedawcy wyrobu akcyzowego jest - z uwagi np. na udzielony rabat - niższa niż określona w wystawionej fakturze, brak prawa do obniżenia podstawy opodatkowania naruszałby zasadę demokratycznego państwa prawa z art. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez naruszenie gwarancji ochrony prawa do własności oraz innych praw majątkowych. Pozbawienie podatnika uprawnienia do zmiany podstawy opodatkowania stanowi ograniczenie przysługującego mu prawa własności, poprzez obarczenie go ekonomicznym ciężarem tej części podatku akcyzowego, która powinna ulec pomniejszeniu proporcjonalnie do pomniejszonej podstawy opodatkowania, a który to ciężar powinien ponieść nabywca wyrobu. Tryb określony w art. 29 ust. 4 - ust. 4c ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie dokonywania i dokumentowania korekt podstawy opodatkowania podatkiem VAT, znajduje odpowiednie zastosowanie w przypadku korekt podstawy opodatkowania akcyzą. Ponieważ tego rodzaju korekta VAT wymaga udokumentowania fakturą korygującą, oznacza to, że w przypadku korekt faktur dokumentujących sprzedaż samochodów osobowych, w których - stosownie do art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym - sprzedający jest obowiązany w wystawionej fakturze wykazać również akcyzę należną od tej sprzedaży, dokonując korekty takiej faktury z uwagi na zmniejszenie ceny (podstawy opodatkowania), w wystawionej fakturze - korekcie należy również wykazać kwotę akcyzy w stosownie pomniejszonej kwocie, z uwagi na dokonaną korektę. Faktura - korekta, odzwierciedlająca parametry sprzedaży wyrobu akcyzowego po uwzględnieniu okoliczności pomniejszających podstawę opodatkowania, powinna zawierać dane adekwatne do faktycznych okoliczności wykazanej w niej transakcji, a więc zarówno właściwą kwotę podatku należnego VAT, jak i stosowną do faktycznej podstawy opodatkowania kwotę podatku akcyzowego.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie niniejszej w pełni podziela stanowisko wyrażone w powołanych wyrokach.

Naczelny Sąd Administracyjny uznaje zatem za błędną zastosowaną przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, polegającą na przyjęciu, że pojęcie "kwota należna" użyte w tym przepisie oznacza cenę udokumentowaną pierwotną fakturą sprzedaży, nie zaś cenę ostateczną uzyskaną z tytułu sprzedaży samochodu osobowego ostatecznemu konsumentowi.

NSA uznaje także za błędną wykładnię, że wszelkie korekty faktur po wystawieniu pierwotnej faktury i wynikające z nich zmiany ceny, nie wpływają na wysokość "kwoty należnej" i tym samym na wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym. Skoro "kwota należna" będąca podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym, to kwota, jaka wynika z faktury ostatecznej dokumentującej dokonaną sprzedaż, to w sytuacji, kiedy strony odstąpiły od umowy sprzedaży i dla udokumentowania tego faktu została wystawiona faktura korygująca dokumentująca odstąpienie od sprzedaży, nie można uznać, że cena wynikająca z pierwotnie wystawionej faktury pozostaje ciągle "kwotą należną" z tytułu sprzedaży.

Podkreślić należy, że wystawianie faktur regulują przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 106 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15 tej ustawy, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą dokonanie sprzedaży. Zgodnie z art. 106 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, minister właściwy do spraw finansów publicznych w drodze rozporządzenia określi szczegółowe zasady wystawiania faktur VAT. Rozporządzeniem z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z 2005 r.). Minister Finansów uregulował m.in. sytuację związaną ze zmianami umowy sprzedaży oraz odstąpieniem od sprzedaży. Cytowane rozporządzenie w § 16 ust. 1 stanowi, że "w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. W § 16 ust. 2 rozporządzenie określa jakie dane powinna zawierać faktura korygująca. Natomiast § 16 ust. 3 stanowi, że "Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku: 1) zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy".

Zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy o podatku akcyzowym faktura to dokument w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem na gruncie obu ustaw pojęcie faktury i faktury korygującej musi być rozumiane tak samo.

Już z przytoczonych uregulowań wprost wynika, że odstąpienie od umowy sprzedaży jest oczywiście dopuszczalne i przewidziane ustawą o podatku od towarów i usług, a rozporządzenie wykonawcze do tej ustawy precyzuje dokumentowanie odstąpienia od umowy fakturą korygującą. Całkowicie błędny i niezrozumiały jest zatem wywód Sądu pierwszej instancji, prowadzący do wniosku, że mimo iż strony odstąpiły od transakcji i wydały sobie to, co wzajemnie świadczyły, a zbywca wystawił stosowną fakturę korygującą, to jednak sprzedaż miała miejsce, a cena ustalona pierwotną fakturą stanowi podstawę ustalenia kwoty należnej będącej opodatkowania akcyzą.

Należy zatem uznać, że w przypadku odstąpienia stron od umowy sprzedaży i wystawienia faktury korygującej, do sprzedaży na warunkach opisanych w fakturze pierwotnej nie doszło. Dopiero sprzedaż pojazdu następnemu nabywcy i powiązana z nią nowa faktura VAT jest podstawą ustalenia "kwoty należnej" będącej podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Mając na uwadze powyższe, za usprawiedliwiony uznać należy zarzut kasacyjny dotyczący akceptacji błędnego ustalenia, że mimo odstąpienia stron od umowy sprzedaży, do sprzedaży jednak doszło.

W tym stanie rzeczy trafne okazały się zarzuty kasacyjne dotyczące naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 80 ust. 3 pkt 1 i art. 82 ust. 1 tej ustawy poprzez uznanie, że podstawą opodatkowania jest kwota należna wynikająca z pierwszej faktury, nie zaś kwota należna z tytułu zrealizowanej sprzedaży, tj. uwzględniająca wystawienie faktur korygujących, dokumentujących zarówno odstąpienie od sprzedaży, jak i zmianę ceny.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu.

W ponownie prowadzonym postępowaniu, Sąd pierwszej instancji weźmie pod uwagę wykładnię przedstawioną wyżej i ponownie oceni skarżone decyzje.

O kosztach postępowania orzeczono stosownie do treści art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 207 pkt 2 p.p.s.a., miarkując zwrot kosztów zastępstwa procesowego z uwagi na wielość jednobrzmiących skarg kasacyjnych i związany z tym zmniejszony nakład pracy na każdą z nich.