Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 70/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2017-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 30 ust. 7a pkt 4, art. 31d ust. 1, ust. 2 i ust. 3
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant Referent stażysta Alicja Prusak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2017 r. sprawy ze skargi A S.A. w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego w imieniu Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 7 listopada 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów i Rozwoju, w interpretacji indywidualnej z dnia 7 listopada 2016 r. wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej określanej jako "O.p." stwierdził, że stanowisko A S.A. w [...] (dalej określana jako Spółka, skarżąca, Wnioskodawca) przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej przez zakład energochłonny jest:

- prawidłowe - w zakresie określenia udziału kosztów wykorzystywanej energii elektrycznej, ustalenia wartości produkcji sprzedanej i obliczania współczynnika energochłonności;

- nieprawidłowe - w pozostałym zakresie.

We wniosku o udzielenie interpretacji przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w branży cementowej i wydobywczej nabywa znaczące ilości energii elektrycznej, z której część dostarcza odbiorcom, posiadając w związku z tym koncesję na dystrybucję oraz obrót energii elektrycznej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz.U. z 2012 r. poz. 1059). Tym samym na podstawie art. 9 ustawy z dnia 6 lipca 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r. poz. 752, dalej określana jako "u.p.a.") jest podatnikiem podatku akcyzowego (również w zakresie zużycia energii elektrycznej).

Przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest produkcja cementu sklasyfikowana w podklasie 23.51.Z według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD).

Spółka nabywa energię elektryczną od podmiotów trzecich. Zasadniczo na fakturach wskazany jest koszt netto energii elektrycznej, bez opłat dodatkowych, podatku akcyzowego i innych możliwych opłat. Zdarza się jednak, że Spółka nabywa energię elektryczną od podmiotu nieposiadającego koncesji na obrót lub dystrybucję energii elektrycznej w rozumieniu Prawa energetycznego i wówczas cena nabycia tej energii elektrycznej wskazana na fakturze zawiera podatek akcyzowy.

Część energii elektrycznej Spółka wykorzystuje w procesie energochłonnym, a dokładnie w procesie mineralogicznym i od stycznia 2016 r. w stosunku do tej energii korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a. przewidującego zwolnienie z opodatkowania akcyzą energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych. Nadto korzysta również z ulgi OZE na podstawie art. 30 ust. 1 u.p.a., w odniesieniu do energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii oraz prowadzi księgi rachunkowe w rozumieniu przepisów o rachunkowości.

Mając na uwadze rodzaj wykonywanej działalności gospodarczej oraz fakt wykorzystywania przez Spółkę dużych ilości energii elektrycznej w procesach produkcyjnych, rozważa ona możliwość skorzystania w roku 2016 i w latach kolejnych ze zwolnienia określonego w art. 31d u.p.a.

W związku z powyższym opisem zadano pytania:

1) Czy Spółka ma prawo określić udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej na poziomie kosztów i przychodów całej Spółki?

2) Czy koszty wykorzystanej energii elektrycznej w rozumieniu art. 31d u.p.a. w przypadku energii elektrycznej nabywanej od zewnętrznego dostawcy obejmują wskazaną na fakturze wartość netto energii elektrycznej oraz podatek akcyzowy?

3) Czy wartość produkcji sprzedanej w rozumieniu art. 31d u.p.a. obejmuje wyłącznie wartość produktów i usług wytworzonych i sprzedanych przez Spółkę dla odbiorców zewnętrznych, po pomniejszeniu o VAT oraz akcyzę i powiększeniu o dotacje przedmiotowe dotyczące tych sprzedanych produktów i usług, nie obejmuje natomiast wartości produktów i usług sprzedanych, które nie były wytworzone przez Spółkę lecz zostały zakupione od dostawców zewnętrznych w celu odsprzedaży?

4) Czy stosując zwolnienie z akcyzy dla energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych Spółka jest uprawniona do zastosowania zwolnienia wskazanego w art. 31d u.p.a.?

5) Czy w świetle art. 31d ust. 3 u.p.a. do obliczenia łącznego zużycia energii elektrycznej Spółka powinna ująć zużytą energię elektryczną pomniejszoną o energię elektryczną zużytą w procesach mineralogicznych oraz energię objętą ulgą OZE?

Zdaniem Spółki, na pytanie pierwsze, drugie i trzecie odpowiedź powinna być twierdząca.

Odnośnie pytania czwartego, w przekonaniu Spółki ma ona prawo korzystać ze zwolnienia dla zakładów energochłonnych, również w przypadku korzystania ze zwolnienia dla energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych. Co do pytania piątego Spółka stwierdziła, że do obliczenia łącznego zużycia energii elektrycznej, o którym mowa w art. 31d ust. 3 u.p.a., należy od zużytej przez Spółkę energii elektrycznej odjąć energię elektryczną zużytą w procesach mineralogicznych. Natomiast wartość ulgi OZE nie podlega odliczeniu od łącznego zużycia energii elektrycznej, gdyż jej udział został uwzględniony we wzorze do obliczenia kwoty zwracanej częściowo akcyzy w ramach zwolnienia dla zakładów energochłonnych.

Przedmiotem sporu między stronami stały się kwestie poruszone w pytaniu nr 4 i częściowo nr 5.

Uzasadniając stanowisko zajęte co do pytania nr 4 Spółka wskazała, że spełnia definicję zakładu energochłonnego zawartą w art. 31d ust. 2 u.p.a., stanowiącym implementację dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 2 października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 283 z dnia 31 października 2003, str. 51 z późn. zm., dalej: Dyrektywa energetyczna), zgodnie z którą przez zakład energochłonny wykorzystujący energię elektryczną rozumie się podmiot, u którego udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5, wynosi ponad 3%.

Natomiast zgodnie z art. 31d ust. 1 u.p.a., zakładowi energochłonnemu wykorzystującemu energię elektryczną, który łącznie spełnia następujące warunki:

1) wykonuje działalność gospodarczą oznaczoną m.in. kodem 23.51.Z. Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD),

2) prowadzi księgi rachunkowe w rozumieniu przepisów o rachunkowości,

3) nie korzysta w stosunku do tej energii elektrycznej ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a

- przysługuje zwolnienie od akcyzy, realizowane przez zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez ten zakład.

Zdaniem Spółki, spełnia ona warunki określone w art. 31d ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.a., gdyż wykonuje działalność gospodarczą oznaczoną kodem PKD 23.51.Z (produkcja cementu) oraz prowadzi księgi rachunkowe w rozumieniu przepisów o rachunkowości. Natomiast nasuwający ewentualne wątpliwości – z uwagi na korzystanie przez nią ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a. (procesy mineralogiczne) - trzeci warunek, określony w art. 31d ust. 1 pkt 3 u.p.a., a wiec wymóg niekorzystania przez zakład energochłonny wykorzystujący energię elektryczną ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a u.p.a., również jest przez nią spełniony, a to za sprawą właściwej wykładni przepisu art. 30d ust. 1 pkt 3 tej ustawy, wprowadzającego warunek niekorzystania ze zwolnienia określonego w art. 30 ust. 7a u.p.a.

Jak podkreśliła Spółka, celem ustanowienia wskazanego wyżej warunku jest wyeliminowanie dwukrotnego skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do tej samej energii elektrycznej. Jednocześnie przepis ten nie wyklucza możliwości zastosowania zwolnienia dla zakładu energochłonnego w ogóle, w przypadku korzystania przez tego samego podatnika ze zwolnienia dla energii elektrycznej w procesach energochłonnych, co wynika z posłużenia się przez ustawodawcę w art. 31d ust. 1 pkt 3 u.p.a., zwrotem "w stosunku do tej energii elektrycznej". Jeżeli intencją ustawodawcy byłoby wyeliminowanie możliwości korzystania ze zwolnienia dla zakładów energochłonnych obok zwolnienia dla wykorzystywania energii elektrycznej w procesach energochłonnych, pominąłby ten zwrot i wprost wskazał, że zwolnienie przysługuje w przypadku, gdy podatnik nie korzysta ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a u.p.a. Dlatego warunek określony w art. 31d ust. 1 pkt 3 u.p.a. nie wyłącza możliwości korzystania ze zwolnienia w przypadku jednoczesnego korzystania ze zwolnienia dla energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach energochłonnych, lecz określa zakres tego zwolnienia. Inna interpretacja w znaczny sposób ograniczałaby istotę zwolnienia dla zakładu energochłonnego. Za taką wykładnią przemawia również fakt, że zwolnienie dla zakładów energochłonnych ma odmienną konstrukcję niż inne zwolnienia od podatku akcyzowego, gdyż przysługuje nie za dany miesiąc, lecz za cały rok podatkowy oraz podlega zwrotowi na rachunek bankowy podatnika, nie zaś odliczeniu w deklaracjach miesięcznych. Złożenie wniosku o objęcie zwolnieniem jest możliwe dopiero po zakończeniu roku podatkowego, zatem w momencie, gdy znana będzie wartość łącznej kwoty zwolnienia oraz ilości MWh, jaką Spółka wykorzystała w ramach zwolnienia dla energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych.

Takie uregulowanie przez ustawodawcę warunków objęcia zwolnieniem dla zakładu energochłonnego służy zagwarantowaniu występowania tychże zwolnień - dla zakładu energochłonnego oraz dla wykorzystywania energii elektrycznej w procesach energochłonnych - obok siebie, bez możliwości nakładania się na siebie. W ten sposób zrealizowane zostaną założenia nowelizacji ustawy akcyzowej, wśród których wskazano na potrzebę zrównania pozycji konkurencyjnej przedsiębiorstw funkcjonujących w Polsce z przedsiębiorstwami w innych krajach UE, które nie ponoszą kosztów akcyzy od energii elektrycznej.

Odnośnie pytania nr 5 Spółka wskazała, że konsekwencją przedstawionego sposobu rozumienia warunku określonego w art. 31d ust. 1 pkt 3 u.p.a. jest konieczność nieuwzględnienia energii elektrycznej zwolnionej w ramach procesu mineralogicznego (art. 30 ust. 7a) w łącznym zużyciu energii elektrycznej, niezbędnym do obliczenia, na podstawie art. 31d ust. 3 u.p.a., kwoty zwracanej częściowo akcyzy, według wzoru określonego w tym przepisie. Tak więc obydwa zwolnienia energii elektrycznej, tj. dla zakładu energochłonnego oraz wykorzystanej w procesach energochłonnych, będą funkcjonować obok siebie, umożliwiając w ten sposób pełną realizację założeń nowelizacji ustawy akcyzowej, mającej na celu zwiększenie W jej ocenie, obliczenie łącznego zużycia energii elektrycznej (oznaczonego we wzorze literą E) poprzez pomniejszenie energii elektrycznej zużytej w działalności Spółki o energię elektryczną zwolnioną z opodatkowania akcyzą ze względu na zużycie w procesie mineralogicznych, zapobiegnie ponownemu zwolnieniu z opodatkowania tej samej energii elektrycznej. konkurencyjności polskich przedsiębiorstw na arenie międzynarodowej.

Natomiast energia elektryczna podlegająca zwolnieniu ze względu na wytworzenie w odnawialnych źródłach energii będzie się wliczać do łącznego zużycia energii elektrycznej, gdyż ustawodawca nie określił jakichkolwiek przesłanek wskazujących na konieczność pomniejszenia łącznego zużycia energii o wskazane zwolnienie. Ponadto, uwzględniony we wzorze do obliczenia kwoty zwracanej częściowo akcyzy, współczynnik 0,85 ma za zadanie wypełniać założenia ustawodawcy, iż udział energii z odnawialnych źródeł energii w całkowitej ilości zużywanej energii ma stałą wartość na poziomie 15%. Takie rozwiązanie powoduje, iż energia elektryczna z odnawialnych źródeł energii objęta nowym, aukcyjnym systemem wsparcia nie podlega ponownemu zwolnieniu w ramach zwolnienia dotyczącego zakładu energochłonnego. Metoda obliczania kwoty zwrotu akcyzy w zwolnieniu dla zakładów energochłonnych (art. 31d ust. 3 u.p.a.) uwzględnia zatem obowiązujące zwolnienie z akcyzy energii elektrycznej wytwarzanej w Polsce w instalacjach odnawialnych źródeł energii.

W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe w zakresie pytania nr 4 i częściowo w zakresie pytania nr 5.

Odnośnie kwestii poruszonej w pytaniu nr 4 organ, przytaczając przepisy art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 9 ust. 1 i 2 u.p.a. oraz Dyrektywy energetycznej wskazał, że wynika z nich nadrzędna zasada opodatkowania produktów energetycznych, w tym energii elektrycznej, przy wyraźnie ograniczonej możliwości stosowania zwolnień. Wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, tj. odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania), nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej.

W zakresie jednoczesnego stosowania przez Wnioskodawcę zwolnienia wskazanego w art. 30 ust. 7a pkt 4 (w procesach mineralogicznych) i art. 31d ust. 1 u.p.a. (zwolnienie realizowane przez zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez zakład energochłonny), organ wskazał, że wprowadzona z dniem 1 stycznia 2016 r. nowelizacja ustawy akcyzowej wprowadza dwa rodzaje zwolnień:

1) zwolnienie z akcyzy energii elektrycznej dla podatników podatku akcyzowego od energii elektrycznej, którzy w swoich przedsiębiorstwach wykorzystują energię elektryczną do celów redukcji chemicznej, w procesach elektrolitycznych, metalurgicznych i mineralogicznych. Zwolnieniem tym zatem objęci mogą być jedynie podatnicy podatku akcyzowego;

2) zwolnienie z akcyzy przysługujące zakładowi energochłonnemu wykorzystującemu energię elektryczną w określonej, wymienionej w art. 31d ust. 1 pkt 1 u.p.a., działalności gospodarczej. Wprowadza ono zatem ulgę w podatku akcyzowym dla podmiotu posiadającego zakład energochłonny niebędącego podatnikiem podatku akcyzowego, które realizowane jest przez zwrot części zapłaconej akcyzy, której wartość oblicza się wg określonego wzoru.

Skoro ustawa przewiduje zwolnienie: dla podatnika podatku akcyzowego wykorzystującego energię elektryczną w określonych procesach oraz dla podmiotu niebędącego podatnikiem podatku akcyzowego, który nie korzysta z poprzedniego zwolnienia i wykorzystuje energię elektryczną w zakładzie energochłonnym w określonej, wskazanej w ustawie działalności gospodarczej, to zgodnie z art. 31d ust. 1 pkt 3 u.p.a. zwolnienie realizowane przez zwrot części zapłaconej akcyzy przysługuje tylko w sytuacji, gdy zakład energochłonny wykorzystuje energię elektryczną, od której akcyza została zapłacona i zarazem nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 7a ustawy, od wykorzystywanej przez ten zakład energochłonny energii elektrycznej.

Organ podkreślił, że istotne znaczenie ma fakt, iż zwolnienie wskazane w art. 31d ust. 1 u.p.a., realizowane przez zwrot części zapłaconej akcyzy od wykorzystywanej energii elektrycznej odnosi się do całego zakładu energochłonnego wykorzystującego energię elektryczną, a zatem do całej wykorzystywanej przez ten zakład energii elektrycznej w danej działalności objętej zwolnieniem. Tym samym, jeżeli dany zakład energochłonny wykonuje działalność gospodarczą objętą kodami PKD uprawniającymi do zwolnienia oraz zużywa energię elektryczną w procesach mineralogicznych, ma prawo do skorzystania tylko z jednego rodzaju zwolnienia. Natomiast zawarty w art. 31d ust. 1 pkt 3 ustawy zwrot "nie korzysta w stosunku do tej energii elektrycznej ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a" należy odczytywać w sposób uwzględniający całą treść art. 31d ust. 1 u.p.a. Tak odczytana treść tego przepisu nie pozwala na równoczesne stosowanie przez ten sam zakład energochłonny wspomnianych dwóch rodzajów zwolnień. Za taką wykładnią przemawia także pozostała treść art. 31d, w szczególności brzmienie art. 31d ust. 2 u.p.a. definiującego zakład energochłonny, jak też określony w art. 31d ust. 3 wzór (i jego objaśnienia), na podstawie którego obliczana jest kwota częściowo zwracanej akcyzy. I tak, art. 31d ust. 2 ustawy, definiując "zakład energochłonny" jako zakład wykorzystujący energię elektryczną, u którego udział kosztów wykorzystanej energii w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym, za który składany jest wniosek, o którym mowa ust. 5, wynosi ponad 3%, wprost odnosi się do całości energii elektrycznej zużywanej przez ten zakład. Natomiast wzór, o którym mowa w art. 31d ust. 3 u.p.a., określający kwotę zwrotu zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej w zakładzie energochłonnym wykonującym działalność gospodarczą oznaczoną określonymi kodami PKD ma bezpośrednie odniesienie do tego zakładu energochłonnego i energii zużytej przez niego do działalności objętej tymi kodami.

Analiza wskazanych przepisów prowadzi więc do wniosku, że w jednym zakładzie energochłonnym nie może być równocześnie stosowane zwolnienie wymienione w art. 31d ust. 1 u.p.a. przysługujące zakładowi energochłonnemu w działalności objętej odpowiednimi kodami, realizowane przez zwrot części zapłaconej akcyzy, oraz zwolnienie dla energii elektrycznej wykorzystywanej przez ten sam zakład energochłonny w tej działalności w procesach, o których mowa w art. 30 ust. 7a tej ustawy.

Organ podkreślił, że ustawodawca wprowadzając narzędzie wsparcia dla rodzimych przedsiębiorstw daje wybór, z którego z ww. zwolnień podmiot (po spełnieniu wszelkich pozostałych wymogów) chce skorzystać. Wsparciem tym objęte są ściśle określone procesy technologiczne lub określona działalność klasyfikowana wg PKD.

Podkreślając wymóg ścisłego interpretowania zwolnień podatkowych organ zwrócił uwagę na jednoznaczne brzmienie art. 31d ust. 1 pkt 3 u.p.a., który wyraźnie wskazuje, że zwolnienie w postaci zwrotu części zapłaconej akcyzy jest uwarunkowane niekorzystaniem przez zakład energochłonny ze zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 7a ustawy. Gdyby zamiarem ustawodawcy było dopuszczenie do stosowania obu zwolnień w zakładzie energochłonnym, z pewnością dałby temu wyraz w przepisach, jak to np. ma miejsce w przypadku zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej wytworzonej w odnawialnych źródłach energii, gdzie uwzględniono we wzorze, o którym mowa w art. 31d ust. 3 u.p.a., stały współczynnik (0,85) odzwierciedlający 15% udział zwolnionej z akcyzy energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii.

Podsumowując ten wątek rozważań organ stwierdził, że przepisy dotyczące zwolnień dla energii elektrycznej nie dopuszczają możliwości stosowania dwóch powyższych zwolnień jednocześnie (art. 31d ust. 1 i art. 30 ust. 7a u.p.a.) w jednym zakładzie energochłonnym wykorzystującym energię elektryczną.

W zakresie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 5 stwierdzono, że skoro przy obliczeniu łącznego zużycia energii elektrycznej, o którym mowa art. 31d ust. 3 u.p.a. (oznaczonego we wzorze jako E), ustawodawca wykluczył możliwość stosowania jednocześnie przez ten sam podmiot (zakład energochłonny) zwolnienia wskazanego w art. 30 ust. 7a pkt 1-4 ustawy i zwolnienia, o którym mowa w art. 31d ust. 1 u.p.a., to nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego od łącznego zużycia energii elektrycznej należy odjąć zużycie energii elektrycznej, które podlegać będzie zwolnieniu w oparciu o przepis art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a. Taką sytuację wyklucza przepis art. 31d ust. 1 pkt 3 ustawy.

Organ zgodził się natomiast z Wnioskodawcą, że do łącznego zużycia energii elektrycznej należy zaliczyć energię elektryczną podlegającą zwolnieniu ze względu na wytworzenie w odnawialnych źródłach energii (czyli wartość ulgi OZE nie podlega odliczeniu od łącznego zużycia energii elektrycznej). Wynika to z faktu, że ustawodawca we wspomnianym wzorze zawarł stały współczynnik, który uwzględnia ilość energii elektrycznej zwolnionej z uwagi na wytworzenie jej w odnawialnych źródłach energii. Zatem łączne zużycie energii elektrycznej określone w art. 31d ust. 3 u.p.a. obejmuje całość energii elektrycznej wykorzystanej przez zakład energochłonny wykonujący jedną z działalności określonych w art. 31d ust. 1 pkt 1 u.p.a. klasyfikowaną do określonego kodu PKD i nie odlicza się od niej energii elektrycznej wykorzystanej do jednego z procesów, o których mowa w art. 30 ust. 7a ustawy ani też energii elektrycznej wytworzonej w odnawialnych źródłach energii.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka, reprezentowania przez pełnomocnika, wniosła skargę na powyższą interpretację indywidualną, w której zarzuciła błędną wykładnię art. 31d ust. 1 pkt 3 u.p.a. poprzez uznanie, że w przypadku korzystania przez nią ze zwolnienia z akcyzy dla energii elektrycznej wykorzystywanej w procesie mineralogicznym na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a., nie ma ona prawa do korzystania ze zwolnienia z akcyzy dla zakładów energochłonnych. Taka wykładnia ogranicza przysługujące Spółce zwolnienie z opodatkowania, przez co naruszony został art. 31d ust. 3 u.p.a. wskutek uznania, że od łącznego zużycia energii elektrycznej (oznaczonego we wzorze wskazanym w art. 31d ust. 3 u.p.a. literą E) nie odlicza się energii elektrycznej wykorzystywanej w jednym z procesów, o których mowa w art. 30 ust. 7a ustawy.

Stawiając te zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu pełnomocnik wskazał na istotne znaczenie prawidłowego rozumienia zwrotu użytego w art. 31d ust. 1 pkt 3 u.p.a., tj. "gdy nie korzysta w stosunku do tej energii elektrycznej ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a", które musi uwzględniać jego językowe znaczenie. Z uwagi na użycie przez ustawodawcę tego doprecyzowującego określenia przepis art. 31d ust. 1 pkt 3 u.p.a. wyklucza możliwość podwójnego zwolnienia w ramach przedmiotu zwolnienia, a nie w ramach jego podmiotu, czyli zakładu energochłonnego, tak jak to interpretuje organ podatkowy. Gdyby intencją ustawodawcy było wykluczenie możliwości jednoczesnego korzystania przez zakład energochłonny ze zwolnienia dla zakładów energochłonnych, oraz ze zwolnienia dla energii elektrycznej zużywanej w procesach energochłonnych na podstawie art. 30 ust. 7a u.p.a., to przepis art. 31d ust. 1 pkt 3 zostałby sformułowany w inny sposób, np.: w przypadku, gdy nie korzysta ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a u.p.a. Natomiast w wyniku zastosowania dodatkowego określenia "w stosunku do tej energii elektrycznej", wyłączenie korzystania ze zwolnienia dla zakładu energochłonnego dotyczy jedynie części energii elektrycznej wykorzystanej w ramach procesu energochłonnego, np. procesu mineralogicznego, a nie możliwości korzystania z tego zwolnienia w ogóle.

Wadliwa wykładnia organu narusza zakaz wybiórczego stosowania tylko niektórych zwrotów użytych w normie prawnej, w tym przypadku w art. 31d ust. 1 u.p.a., z pominięciem pozostałych, a mianowicie zwrotu "w stosunku do tej energii elektrycznej". Powoduje to, że część przepisu, czyli ww. zwrot, stała się zbędna, co jest sprzeczne z założeniami wykładni językowej, mającej podstawowe znaczenie w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego.

Jednocześnie warunek wskazany w art. 31d ust. 1 pkt 3 u.p.a. powinien być odczytywany łącznie z art. 31d ust. 3 oraz ust. 11, tj. warunek niekorzystania ze zwolnienia w określonych procesach powinien być rozumiany jako zapobiegający sytuacji, w której w wyniku podstawienia konkretnych wielkości do wzoru z art. 31d ust. 3 u.p.a. podmiot korzystający z kilku podstaw do zwolnienia z akcyzy, ze względu na przyjęty tryb realizacji zwolnienia z art. 31d ustawy (a więc "wyjątkowy" tryb zwrotowy) - uzyskałby korzyść wyższą niż łączna kwota akcyzy odpowiadająca ilości wykorzystywanej przez niego energii elektrycznej.

Warunek ten nie może być jednak rozumiany w ten sposób, że sam fakt korzystania ze zwolnienia z art. 30 ust. 7a u.p.a. wyłącza możliwość korzystania ze zwolnienia realizowanego przez zwrot dla zakładów energochłonnych, wskazanego w art. 31d ustawy. Odmienne podejście prowadziłoby do absurdu, bowiem ze względu na jednolity charakter energii elektrycznej korzystanie ze zwolnienia dla energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach energochłonnych, choćby w odniesieniu do minimalnej ilości energii elektrycznej (np. 1 MWh), skutkowałoby brakiem możliwości skorzystania ze zwolnienia dla zakładów energochłonnych, będącego kluczowym zwolnieniem dla gałęzi gospodarki, w ramach której Spółka prowadzi działalność gospodarczą. Strona skarżąca nie miałaby zatem prawa do korzystania ze zwolnienia dla zakładu energochłonnego, nawet mimo spełnienia przesłanek uznania za taki zakład, w szczególności wypełnienia przesłanki osiągnięcia ponad 3% współczynnika energochłonności.

Takie ograniczenie nie tylko nie miałoby żadnego sensu, ale nie wynikałoby ani z treści przepisów prawa (ustawy akcyzowej ani Dyrektywy) ani z celu tych regulacji. Zdaniem Spółki, celem ustanowienia warunku określonego w art. 31d ust. 1 pkt 3 us.p.a. jest wyeliminowanie sytuacji, w której dochodziłoby do dwukrotnego skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do tej samej energii elektrycznej. Natomiast możliwości stosowania zwolnienia dla zakładów energochłonnych w sytuacji korzystania ze zwolnienia w ramach procesów energochłonnych nie wyklucza również treść przepisów art. 31d ust. 2 i ust. 3 u.p.a.

Biorąc pod uwagę powyższe skarżąca stwierdziła, że interpretacja organu prowadzi do sytuacji, w której Spółka na początku każdego roku podatkowego musiałaby stawać przed wyborem korzystniejszego dla niej zwolnienia. Realizowany przez nią proces mineralogiczny jest uzależniony od wystąpienia wielu czynników w ciągu roku, przez co na początku roku nie jest ona w stanie określić rozmiaru produkcji (uzależnionego od wielu czynników, m.in. od popytu na rynku, nieprzewidzianych przestojów, wynikających z awarii systemu czy konieczności przeprowadzenia nieplanowanych remontów) a w konsekwencji oszacować ilości energii elektrycznej wykorzystanej w procesie mineralogicznym. Z tego względu nawet w następujących po sobie latach podatkowych ilość energii elektrycznej wykorzystanej w procesie mineralogicznym może znacznie się od siebie różnić.

Dla zobrazowania zasadności zajętego stanowiska strona przedstawiła wyniki przyjętych przez siebie symulacji stwierdzając w konkluzji, że jedynie możliwość łącznego korzystania z obydwu zwolnień wprowadzonych do ustawy akcyzowej w 2016 r. umożliwia objęcie polskich przedsiębiorców kompleksowym pakietem zwolnień z podatku akcyzowego, pozwalającym na realne odciążenie, jak też wskazuje, że obydwa zwolnienia mają za zadanie wzajemnie się uzupełniać i dopełniać, co skutkować będzie uzyskaniem zwolnienia w zależności rodzaju prowadzonej działalności oraz jej rozmiaru.

Konsekwencją zastosowania przez ustawodawcę warunku określonego w art. 31d ust. 1 pkt 3 u.p.a. w rozumieniu wyżej przedstawionym jest konieczność nieuwzględnienia energii elektrycznej zwolnionej w ramach procesu mineralogicznego w łącznym zużyciu energii elektrycznej, niezbędnym do obliczenia na podstawie art. 31d ust. 3 u.p.a. kwoty zwracanej częściowo akcyzy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeśli ustawy nie stanowią inaczej.

Kontrola ta, w myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 - dalej jako "p.p.s.a."), obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Według art. 145 § 1 pkt 1 tej ustawy, sąd uchyla zaskarżony akt w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio – mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania. Stosownie zaś do art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę m.in. na interpretację indywidualną uchyla ją, przy czym przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

Nadto, w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji według wskazanych reguł Sąd stwierdza, że skarga nie jest zasadna, gdyż nie doszło w sprawie do zarzucanego naruszenia prawa wskutek błędnej wykładni przepisów art. 31d ust. 1 pkt 3 i art. 31d ust. 3 u.p.a.

Na wstępie konieczne jest wskazanie, że przedmiotem sporu między stronami stały się zagadnienia określone przez Wnioskodawcę w ramach pytań oznaczonych numerem 4 (dotyczy równoczesnego korzystania ze zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych (art. 30 ust. 7a) oraz zwolnienia realizowanego poprzez zwrot części akcyzy, przewidzianego w art. 31d ust. 1 u.p.a., jak też częściowo w zakresie określonym w pytaniu numer 5 (jako konsekwencja sporu wyznaczonego przedmiotem pytania nr 4). Natomiast organ nie kwestionował stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych numerami 1, 2 i 3, uznając za prawidłowe wyrażone przezeń oceny odnośnie sposobu rozumienia zagadnień opisanych w tych pytaniach, które w istocie koncentrowały się na definiowaniu wyrażeń użytych w art. 31d ust. 2 u.p.a., definiującym pojęcie zakładu energochłonnego wykorzystującego energię elektryczną.

Zasadniczym zagadnieniem spornym w sprawie stała się więc kwestia, czy w przypadku korzystania przez skarżącą, od 1 stycznia 2016 r., ze zwolnienia od akcyzy przewidzianego w art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a., a zatem energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych, ma ona prawo do równoczesnego korzystania ze zwolnienia określonego w art. 31d ust. 1 u.p.a. przewidzianego dla zakładów energochłonnych. Wątpliwość co do możliwości równoczesnego korzystania z obydwu tych zwolnień wynika z wyraźnego zastrzeżenia zawartego w art. 31d ust. 1 pkt 3 u.p.a., że dla skorzystania ze zwolnienia realizowanego przez zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystywanej przez zakład energochłonny tenże zakład nie korzysta, w stosunku do tej energii elektrycznej, ze zwolnienia od akcyzy określonego w art. 30 ust. 7a u.p.a. Przy czym strona skarżąca twierdzi, że właściwa wykładnia art. 31d ust. 1 pkt 3 u.p.a. nie ogranicza możliwości równoczesnego korzystania przez dany zakład energochłonny z obydwu tych zwolnień, natomiast zdaniem organu jest wprost przeciwnie, a zatem, że jednoznaczne brzmienie ww. przepisu nie pozwala na równoczesne korzystanie przez dany zakład energochłonny ze zwolnień przewidzianych w art. 30 ust. 7a i art. 31d ust. 1 u.p.a.

Rozstrzygające znaczenie ma zatem właściwa wykładnia ww. przepisów.

Od 1 stycznia 2016 r., zgodnie z art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a., zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną w procesach mineralogicznych. Warunkiem tego zwolnienia jest, stosownie do ust. 7b, wykorzystywanie energii elektrycznej przez podmiot będący podatnikiem akcyzy od tej energii (pkt 1) oraz przekazywanie przez podmiot wykorzystujący energię elektryczną do właściwego naczelnika urzędu celnego, do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podmiot wykorzystał energię elektryczną, oświadczenia o ilości wykorzystanej energii i sposobie jej wykorzystania (pkt 2).

Zatem ze zwolnienia przewidzianego w art. 30 ust. 7a u.p.a. może korzystać tylko podatnik podatku akcyzowego (art. 30 ust. 7b pkt 1).

Z kolei obowiązujący od 1 stycznia 2016 r. przepis art. 31d ust. 1 u.p.a. (dodany przez art. 1 pkt 21 ustawy z dnia 24 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1479) stanowi, że zakładowi energochłonnemu wykorzystującemu energię elektryczną, który łącznie spełnia następujące warunki:

1) wykonuje działalność gospodarczą oznaczoną m.in. kodem PKD 2351,

2) prowadzi księgi rachunkowe w rozumieniu przepisów o rachunkowości,

3) nie korzysta w stosunku do tej energii elektrycznej ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a

- przysługuje zwolnienie od akcyzy, realizowane przez zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez ten zakład. Zatem to zwolnienie przysługuje zakładowi energochłonnemu, w zakresie części wykorzystywanej przez ten zakład energii elektrycznej.

W art. 31d ust. 2 u.p.a. ustawodawca, na użytek tego przepisu, zawarł odrębną definicję zakładu energochłonnego dla celów zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej postanawiając, że przez zakład energochłonny wykorzystujący energię elektryczną rozumie się podmiot, u którego udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5, wynosi ponad 3%. Zakład energochłonny wykorzystujący energię elektryczną nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przywołane przepisy stanowią implementację Dyrektywy energetycznej, która określa zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym produktów energetycznych i energii elektrycznej. Pozostawiając poszczególnym państwom margines swobody, ustala zakres wyrobów opodatkowanych, minimalne stawki podatku, zwolnienia od podatku oraz mechanizmy jego pobierania. Jak trafnie wskazał organ, zgodnie z zasadą lojalności poszczególne państwa Unii Europejskiej, w tym Polska, zostały zobowiązane do opodatkowania określonych zastosowań ww. wyrobów, przy uwzględnieniu zasady nadrzędnej, jaką jest opodatkowanie, z wyraźnym ograniczeniem możliwości stosowania zwolnień.

Jak zatem stanowi art. 17 ust. 1 Dyrektywy, pod warunkiem, że minimalne poziomy opodatkowania przewidziane w niniejszej dyrektywie są przestrzegane średnio przez wszystkie przedsiębiorstwa, Państwa Członkowskie mogą stosować obniżki podatku do (...) oraz do energii elektrycznej w następujących przypadkach: a) na rzecz zakładów energochłonnych. Zawarte w art. 31d ust. 2 u.p.a. pojęcie "zakładu energochłonnego" stanowi implementację tego pojęcia z art. 17 ust. 1 ww. Dyrektywy.

Sąd podziela prezentowaną przez skarżącą tezę o pierwszoplanowym znaczeniu, na gruncie przepisów prawa podatkowego, wykładni językowej. Tego rodzaju linia orzecznicza, zgodnie z którą przepisy prawa podatkowego powinny być w pierwszej kolejności interpretowane zgodnie z ich znaczeniem językowym, w szczególności jeśli dotyczą ulg i zwolnień podatkowych, ugruntowana jest w orzecznictwie sądów administracyjnych i także Trybunału Konstytucyjnego. Wskazuje się zatem, że ustanowione przez ustawodawcę ulgi i zwolnienia nie powinny być w procesie wykładni ani rozszerzane, ani zawężane. I tak w wyroku z 9 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 47/11 (dostępny, podobnie jak pozostałe przytaczane w uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "prymat wykładni językowej nad innymi rodzajami wykładni ma szczególne znaczenie w przypadku wykładni przepisów prawa podatkowego wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe. Dopiero gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania, w sprawie powstaje sytuacja, w której trzeba wybrać jedno z kilku możliwych znaczeń danego tekstu poprzez odwołanie się do innych niż językowe reguł wykładni prawa, w tym wykładni celowościowej".

Podzielając powyższy pogląd, Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę stwierdza, że zaprezentowane przez organ w zaskarżonej interpretacji stanowisko jest zgodne ze wskazanymi regułami wykładni przepisów wprowadzających zwolnienia podatkowe, bowiem zwraca szczególną uwagę na znaczenie językowe spornego przepisu odczytywanego tak, aby nie rozszerzać przesłanek uprawniających do skorzystania ze zwolnienia podatkowego (tak NSA w wyrokach z dnia: 24 września 2009 r., sygn. akt II FSK 649/08 i II FSK 650/08; 12 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 374/10; 28 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1781/10). Do zbieżnych wniosków prowadzi też wykładnia systemowa wewnętrzna, oparta na analizie poszczególnych jednostek redakcyjnych art. 31d u.p.a., na co trafnie zwrócono uwagę w zaskarżonej interpretacji. W procesie wykładni art. 31d ust. 1 pkt 3 u.p.a. nie można było więc pominąć dalszych zapisów tego artykułu - jako stanowiącego logiczną i spójną całość w zakresie kształtowania zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej przez zakład energochłonny. Dotyczy to m.in. wyrażeń (objętych przy tym treścią pytań Wnioskodawcy oznaczonych numerami od 1 do 3), którymi posłużył się ustawodawca przy definiowaniu zawartego w art. 31d ust. 2 u.p.a. pojęcia "zakład energochłonny", a które występują w kolejnych ustępach artykułu 31d omawianej ustawy (np. zwrot "udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej", użyty następnie w ust. 3 i 8 tego artykułu).

W przekonaniu Sądu, literalne brzmienie art. 31d ust. 1 pkt 3 u.p.a. uprawniało organ do wniosku, że zwolnienie przysługujące zakładowi energochłonnemu, realizowane przez zwrot części zapłaconej akcyzy, może wystąpić jedynie w sytuacji, gdy zakład energochłonny wykorzystuje energię elektryczną, od której akcyza została zapłacona i zarazem nie korzysta – ten właśnie zakład - ze zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 7a ustawy, od wykorzystywanej przez ten zakład energochłonny energii elektrycznej.

Omawiane zwolnienie od akcyzy dotyczy (jest adresowane) zakładu energochłonnego wykorzystującego energię elektryczną (którym w tym przypadku jest Spółka), co wskazuje na jego podmiotowy charakter, w przeciwieństwie do przedmiotowego charakteru zwolnienia określonego w art. 30 ust. 7a u.p.a., przysługującego podatnikowi podatku akcyzowego wykorzystującego energię elektryczną w określonych procesach, przy czym podatnikiem jest podmiot posiadający jedną z koncesji energetycznych (na wytwarzanie, przesył, dystrybucję lub obrót) i w konsekwencji nie mający statusu nabywcy końcowego tej energii (por. Sz. Parulski, Komentarz do ustawy o podatku akcyzowym teza 6, Lex 2016) Zwrócić trzeba uwagę, że przepis art. 31d ust. 1 ab initio u.p.a. wyraźnie stanowi, że zwolnienie w nim opisane przysługuje zakładowi energochłonnemu wykorzystującemu energię elektryczną i – co wynika z dalszej treści tego przepisu - zwrot dotyczy jedynie części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez ten konkretny zakład, przy czym chodzi tu o całość wykorzystanej przez ten zakład (podkreślenie Sądu) energii i o zakład jako całość (art. 31d dotyczy bowiem zakładu energochłonnego). To zwolnienie odnosi się więc do całego zakładu energochłonnego i do całej wykorzystywanej przez ten zakład energii elektrycznej w danej działalności objętej zwolnieniem. Natomiast warunek negatywny zawarty w art. 31d ust. 1 pkt 3 u.p.a., którego spełnienie eliminuje możliwość uzyskania zwolnienia realizowanego przez zwrot części zapłaconej akcyzy, zawarty jest w wyrażeniu "nie korzysta w stosunku do tej energii elektrycznej ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a". Warunek ten wprost odnosi się do podmiotu będącego zakładem energochłonnym.

Według skarżącej, użycie przez ustawodawcę wskazanego zwrotu, zwłaszcza we fragmencie "od tej energii elektrycznej", oznacza jedynie tyle, że przedmiotowym zwolnieniem nie może zostać objęta energia elektryczna zwolniona już z opodatkowania akcyzą na podstawie art. 30 ust. 7a u.p.a. (czyli, czyli, w przypadku Spółki, wykorzystywana w procesach mineralogicznych), co w konsekwencji wykluczy dwukrotne skorzystanie ze zwolnienia w odniesieniu do tej samej energii elektrycznej.

Zdaniem Sądu, z proponowaną przez stronę wykładnią nie sposób się zgodzić, gdyż jest ona sprzeczna z literalnym brzmieniem omawianego art. 31d ust. 1 u.p.a., rozpatrywanego – na co zasadnie zwrócił organ - w jego pełnym brzmieniu oraz przy zastosowaniu również wykładni systemowej wewnętrznej.

Zawarte we wskazanym przepisie i eksponowane przez skarżącą wyrażenie "w stosunku do tej energii elektrycznej" musi być w przekonaniu Sądu odczytywane przede wszystkim z uwzględnieniem brzmienia art. 31d ust. 1 u.p.a. ab initio. Nakaz odczytywania całego tekstu danej normy prawnej, co słusznie podnosi skarżąca wywodząc jednak z tej reguły nieprawidłowe, choć korzystne dla siebie wnioski, jest pierwszoplanowy przy stosowaniu wykładni językowej. Normę zawartą w art. 31d ust. 1 pkt 3 u.p.a. należy wobec tego odczytywać w pełnym jej brzmieniu, czyli: "zakładowi energochłonnemu wykorzystującemu energię elektryczną, który (...) nie korzysta w stosunku do tej energii elektrycznej ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a". Z powyższego jednoznacznie wynika, że przesłanki zawarte w tym przepisie są spełnione wówczas, gdy: 1) dany podmiot jest zakładem energochłonnym odpowiadającym definicji zawartej w art. 31d ust. 2 u.p.a. (a zatem o określonym progu energochłonności, który równocześnie nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa, o określonym stopniu wyodrębnienia organizacyjno-finansowego); 2) wykorzystuje on w obszarze swej działalności energię elektryczną i 3) w stosunku do tej właśnie wykorzystywanej przez siebie energii nie korzysta ze zwolnienia wskazanego w art. 30 ust. 7a u.p.a. Innymi słowy, zwrot "do tej energii elektrycznej" odnosi się do całej energii elektrycznej wykorzystywanej przez dany zakład energochłonny, czyli musi być odniesiony do treści art. 31d ust. 1 ab initio i wykładany w połączeniu z nią. Przy czym, na co zasadnie wskazał organ, należy także brać pod uwagę pełne brzmienie całego ust. 1 art. 31d u.p.a. Zatem tak odczytywany – a więc bez pominięcia żadnego fragmentu tej normy prawnej co niezasadnie zarzuca skarżąca - przepis art. 31d ust. 1 u.p.a. wskazuje jednoznacznie, iż zwolnienie przysługuje zakładowi energochłonnemu wykonującemu działalność gospodarczą oznaczoną określonymi kodami, jeżeli zakład ten nie korzysta w stosunku do tej energii (wykorzystywanej przez ten zakład energochłonny) ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a. W przekonaniu Sądu takie rozumienie treści art. 31d ust. 1 u.p.a. jest jak najbardziej prawidłowe, gdyż bierze pod uwagę pełne brzmienie tego przepisu. Natomiast w żadnym razie z treści omawianej normy prawnej nie sposób wysnuć wniosku formułowanego przez skarżącą, że norma ta określa jedynie zakres zwolnienia. Warunek określony w pkt 3 art. 31d ust. 1 u.p.a. został jasno określony i wynika z niego bezsprzecznie, że zwolnienie nie przysługuje, jeśli zakład energochłonny wykorzystujący energię elektryczną (a więc podmiot spełniający prawnie określone kryteria) korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 30 ust. 7a u.p.a.

Stwierdzić więc należy, że proponowana przez skarżącą interpretacja zwrotu "od tej energii elektrycznej" pomija wyrażenie zawarte w art. 31d ust. 1 ab initio u.p.a., a zatem narusza obowiązującą w ramach wykładni językowej regułę per non est. Ponadto konsekwencją wskazywanego sposobu rozumienia art. 31d ust. 1 pkt 3 u.p.a., na co wyraźnie wskazuje skarżąca (w ramach pytania nr 5) staje się konieczność - dla uniknięcia stosowania obydwu zwolnień od akcyzy tej samej energii elektrycznej - nieuwzględnienia energii elektrycznej zwolnionej w ramach procesu mineralogicznego, w łącznym zużyciu energii elektrycznej, niezbędnym dla obliczenia na podstawie art. 31d ust. 3 u.p.a. kwoty zwracanej częściowo akcyzy. Owszem, cel ten zostałby w ten sposób zrealizowany, jednak taka wykładnia nie znajduje dostatecznego umocowania prawnego, stanowiąc niedopuszczalną, bo niewynikającą przecież z treści art. 31d ust. 3 u.p.a., modyfikację brzmienia tego ostatniego przepisu. Z jego treści w żadnym razie nie wynikają podstawy do takiego działania, gdyż użyty we wzorze określonym w tej normie prawnej symbol E oznacza – jak to określił ustawodawca - łączne zużycie energii elektrycznej (przez zakład energochłonny) wyrażone w megawatogodzinach w roku podatkowym, za który składany jest wniosek. To łączne zużycie odniesione zostało do całej energii elektrycznej wykorzystanej przez dany zakład energochłonny, bez możliwości żadnej w tym względzie modyfikacji (czyli np. pomniejszania o energię elektryczną zużytą w procesach, o których mowa w art. 30 ust. 7a u.p.a.). W każdym razie na taką możliwość nie wskazuje także pozostała treść całego art. 31d u.p.a (a w szczególności wskazywany prze skarżącą ust. 11 tego artykułu). Dlatego, zdaniem Sądu, możliwość proponowanego przez stronę działania wymagałaby interwencji ustawodawcy, jednak w aktualnym stanie prawnym nie ma ono dostatecznego umocowania prawnego. Akceptacja stanowiska skarżącej oznaczałaby de facto zastępowanie ustawodawcy w kształtowaniu norm prawnych o określonej treści. Z tych przyczyn, zdaniem Sądu, nie doszło do naruszenia art. 31d ust. 3 u.p.a. w sposób opisany w skardze.

Jak wyżej wspomniano, przedstawiona przez organ wykładnia spornego przepisu znajduje oparcie w analizie językowej całej treści art. 31d ust. 1 u.p.a., bez pomijania jego początkowego fragmentu, a nadto także w pozostałych jednostkach redakcyjnych art. 31d tej ustawy, w tym w jego ust. 2, definiującym zakład energochłonny, oraz w określonym w art. 31d ust. 3 wzorze, na podstawie którego obliczana jest kwota częściowo zwracanej akcyzy. Pierwszy z tych przepisów definiując zakład energochłonny jako podmiot wykorzystujący energię elektryczną, u którego udział kosztów wykorzystanej energii w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym, za który składany jest wniosek, o którym mowa ust. 5, wynosi ponad 3%, wprost odnosi się do całości energii elektrycznej zużywanej przez ten zakład. Natomiast wzór, o którym mowa w art. 31d ust. 3 ustawy, określający kwotę zwrotu zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej w zakładzie energochłonnym wykonującym działalność gospodarczą oznaczoną określonymi kodami PKD, ma bezpośrednie odniesienie do tego zakładu energochłonnego i energii zużytej przez ten zakład do działalności objętej tymi kodami, a przy tym nie zawiera regulacji umożliwiającej pomniejszenie wielkości zużytej przez ten zakład energii o tę, która jest objęta zwolnieniem przewidzianym w art. 30 ust. 7a u.p.a.

Równocześnie, jak trafnie argumentował organ, ustawodawca nie wyartykułował jednoznacznie w treści omawianej normy prawnej możliwości stosowania obydwu zwolnień równocześnie w danym zakładzie energochłonnym, podczas gdy uczynił to w przypadku zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej wytworzonej w odnawialnych źródłach energii poprzez uwzględnienie we wzorze, o którym mowa w art. 31d ust. 3 u.p.a., stałego współczynnika (0,85%) odzwierciedlającego udział zwolnionej z akcyzy energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii.

Aczkolwiek skarżąca słusznie, co do zasady, wskazuje na konieczność uwzględnienia, przy dokonywaniu wykładni art. 31d u.p.a., celu, dla jakiego to zwolnienie zostało wprowadzone, a zatem wsparcia dla zakładów energochłonnych, to jednak cel ten powinien być realizowany przez dany podmiot nie w sposób swobodny i dowolny, ale z uwzględnieniem określonych warunków i zasad wprowadzonych przez ustawodawcę, w tym przypadku ujętych w regulacji zawartej w art. 31d u.p.a. Oznacza to, że interpretując te przepisy nie można wybiórczo analizować tylko fragmentu danej normy prawnej (niektórych tylko jej zwrotów), lecz należy ją odczytywać w kontekście całości regulacji z art. 31d ustawy będących uszczegółowieniem przepisów wynikających z dyrektywy, które Polska była zobowiązana wprowadzić. Przy czym, wykładając sporny art. 31d ust. 1 pkt 3 i ust. 3 u.p.a., których błędną wykładnię zarzuca skarżąca, organ uwzględnił wnioski wypływające z wykładni systemowej wewnętrznej, co w uzasadnieniami prawnym stanowiska organu zostało wyartykułowane. Jest to zabieg prawidłowy i dlatego Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej interpretacji błędu w wykładni art. 31d ust. 1 u.p.a., gdyż został on zinterpretowany w jego pełnym brzmieniu, a nadto z uwzględnieniem treści pozostałych jednostek redakcyjnych art. 31d tej ustawy.

Gdyby polski ustawodawca chciał ująć to zwolnienie podatkowe w sposób proponowany przez skarżącą, to bez wątpienia znalazłoby to odzwierciedlenie w odpowiednim brzmieniu przepisu. Należy podkreślić, że ustawodawca jest konsekwentny i rozwiązania przyjęte w poszczególnych jednostkach redakcyjnych art. 31d u.p.a. są spójne i logicznie ze sobą współbrzmią. Dotyczy to zarówno definicji zakładu energochłonnego, wprowadzonej na użytek omawianego przepisu, jak też wzoru na obliczenie kwoty zwrotu zapłaconej akcyzy, zamieszczonego w art. 31d ust. 3 u.p.a., w którym, w przypadku wskazania na łączne zużycie energii elektrycznej (symbol E), nie zawarto zastrzeżenia, aby to "łączne zużycie" nie obejmowało akcyzy od energii elektrycznej objętej zwolnieniem na podstawie art. 30 ust. 7a. Jak już wyżej wskazano, gdyby wolą ustawodawcy było takie wyłączenie części energii elektrycznej, która została już objęta zwolnieniem, z pewnością dałby temu wyraz w odpowiedniej redakcji art. 31d ust. 3 u.p.a. (tak jak to uczynił w przypadku OZE, wprowadzając mnożnik 0,85). Proponowana przez skarżącą wykładnia pomija zatem językowe znaczenie tekstu prawnego, jego wyraźnie sformułowaną treść i także względy wykładni systemowej wewnętrznej, na rzecz prymatu wykładni celowościowej. Tymczasem w przywołanym powyżej wyroku NSA z dni 9 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 47/11 wskazano, że dopiero, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznego jego znaczenia, a zatem, że można wybrać jedno z kilku możliwych znaczeń danej normy prawnej, to wówczas zachodziłaby potrzeba odwołanie się do innych niż językowe reguł wykładni prawa, w tym do wykładni celowościowej.

W świetle powyższego nie może się ostać stanowisko skarżącej, aby – dla uniknięcia podwójnego zwolnienia – to łączne zużycie energii nie obejmowało energii elektrycznej objętej zwolnieniem dla procesów mineralogicznych (można to uznać za postulat de lege ferenda). Taki sposób wykładni pozostaje w sprzeczności z wyraźnym brzmieniem całego art. 31d u.p.a., interpretowanego łącznie. Nie sposób pominąć tego, że wszystkie jednostki redakcyjne odnoszą się do zakładu energochłonnego i obliczenia łącznego zużycia energii elektrycznej w tym zakładzie energochłonnym. Zatem szerokie argumenty skarżącej o charakterze słusznościowym nie mogły odnieść zamierzonego skutku, jako pozostające w sprzeczności z brzmieniem omawianych tu przepisów.

To, że posłużenie się przez organ wykładnią językową doprowadziło do zinterpretowania treści spornego przepisu w sposób odmienny niż uczyniła to skarżąca, nie świadczy o wadliwości wykładni organu. Rozbieżny wynik interpretacyjny bierze się bowiem stąd, że skarżąca pomija znaczenie całości rozwiązań przyjętych we wszystkich jednostkach redakcyjnych art. 31d omawianej ustawy, ignorując także zwrot zawarty w treści art. 31d ust. 1 ab initio.

W sentencji oraz uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ wskazał, w jakim zakresie uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, podając przyczyny zajętego stanowiska. Przedstawił własne stanowisko w sprawie i jego uzasadnienie prawne, które przedstawiało tok rozumowania organu i pozwalało na dokonanie jego kontroli pod kątem zgodności z prawem.

Z przedstawionych powyżej przyczyn Sąd, nie dopatrując się zarzucanych w skardze naruszeń prawa materialnego przez bledną jego wykładnię i będąc związany tym zarzutem, skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.