Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SAB/Gl 19/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
658
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Stwierdzono bezczynność organu  - art.149 par.1a ustawy - PoPPSA
Powołane przepisy: article: art. 87  ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Machcińska (spr.), Sędziowie WSA Borys Marasek, Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. w K. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2013 r. 1) stwierdza, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. dopuścił się bezczynności w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. z rażącym naruszeniem prawa; 2) umarza postępowanie w zakresie zobowiązania Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. do zwrotu na rzecz strony skarżącej nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w wysokości 33.218 zł (słownie: trzydzieści trzy tysiące dwieście osiemnaście złotych) określonej w decyzji Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 3 października 2018 r., nr 338000-CKK2-3.4103.41.1.2018.9 (znak sprawy: UKS2491/W4P1/42/84/13); 3) w pozostałym zakresie skargę oddala; 4) zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M. sp. z o.o. w K. (dalej: Spółka lub Skarżąca) jest bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. (dalej "Naczelnik US") w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2013 r.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. W skardze na bezczynność Naczelnika Spółka wniosła o wniosła o:

1) zobowiązanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. do zwrotu zadeklarowanych do zwrotu kwot podatku VAT za miesiące maj 2013 r., czerwiec 2013 r. i lipiec 2013 r.;

2) stwierdzenie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. dopuścił się bezczynności z rażącym naruszeniem prawa;

3) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając:

1) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 139 § 1 i art. 140 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm., dalej jako "O.p."), poprzez "niedokonanie zadeklarowanych do zwrotu kwot podatku VAT za miesiące maj 2013 r., czerwiec 2013 r. i lipiec 2013 r.", czym organ podatkowy dopuścił się bezczynności, a tym samym dopuścił się rażącego przekroczenia terminów zwrotu podatku od towarów i usług wynikających z. treści przepisów art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., dalej jako "u.p.t.u.") w związku z art. 291 § 4 O.p. po zakończonej kontroli podatkowej za miesiące maj 2013 r. i czerwiec 2013 r. w dniu 20 sierpnia 2013 r. oraz art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 720 z późn. zm., dalej jako "u.o.k.s.") po zakończeniu postępowania kontrolnego za miesiąc lipiec 2013 r. w dniu 19 października 2016 r. wydaniem decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] doręczonej dnia 4 listopada 2016 r.

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

- art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u., poprzez niedokonanie zwrotu podatku od wartości dodanej za maj 2013 r., czerwiec 2013 r. i lipiec 2013 r. w terminach wynikających z tych przepisów, czym doprowadził do rażącego przekroczenia tych terminów.

Uzasadniając skargę argumentowała:

1) w odniesieniu do maja 2013 r.: - w dniu 25 czerwca 2013 r. złożyła deklarację VAT-7 za ten okres rozliczeniowy, wykazując do zwrotu kwotę 253.386 zł w terminie 60 dni; - Naczelnik US w dniu 24 lipca 2013 r. wszczął kontrolę podatkową dotyczącą podatku VAT za maj 2013 r., a następnie postanowieniem z dnia 12 sierpnia 2013 r. przedłużył termin wykazanego zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach tej kontroli podatkowej; - kontrola podatkowa zakończyła się w dniu 20 sierpnia 2013 r. doręczeniem stosownego protokołu; - przy piśmie z dnia 23 sierpnia 2013 r. złożona została korekta deklaracji za maj 2013 r., w której Spółka uwzględniła w całości ustalenia organu podatkowego zawarte w otrzymanym protokole kontroli podatkowej, wykazując tym razem do zwrotu kwotę 235.927 zł w terminie 25 dni; - zwrotu tej niższej kwoty podatku VAT wykazanej w korekcie deklaracji za maj 2013 r. Naczelnik US jednak nie dokonał;

2) w odniesieniu do czerwca 2013 r.: - w dniu 25 lipca 2013 r. złożyła deklarację VAT-7 za ten okres rozliczeniowy wykazując do zwrotu kwotę 130.375 zł w terminie 25 dni (tj. do 19 sierpnia 2013 r.); - Naczelnik US również w stosunku do tego okresu wszczął kontrolę podatkową, a następnie postanowieniem z dnia 12 sierpnia 2013 r. przedłużył termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach tej kontroli podatkowej; - kontrola podatkowa zakończyła się w dniu 20 sierpnia 2013 r. doręczeniem stosownego protokołu, w którym nie stwierdzono nieprawidłowości, ale mimo to wykazanej w deklaracji za czerwiec 2013 r. kwoty zwrotu podatku VAT Naczelnik US także nie dokonał;

3) w odniesieniu do lipca 2013 r.: - w dniu 23 sierpnia 2013 r. złożyła deklarację VAT-7 za ten okres rozliczeniowy wykazując do zwrotu kwotę 230.100 zł w terminie 25 dni (tj. do 17 września 2013 r.); - Naczelnik US w stosunku do tego okresu podjął czynności sprawdzające, których nie dokończył z uwagi na wszczęcie w dniu 29 października 2013 r. przez organ kontroli skarbowej postępowania kontrolnego; postanowieniem z dnia 2 września 2013 r. Naczelnik US przedłużył termin zwrotu do czasu zakończenia tego postępowania kontrolnego; - postępowanie kontrolne zakończyło się w dniu 19 października 2016 r. wydaniem decyzji przez organ kontroli skarbowej (doręczonej Spółce w dniu 4 listopada 2016 r., a następnie uchylonej w całości decyzją organu odwoławczego z dnia 7 czerwca 2017 r.), lecz mimo to wykazanej w deklaracji za lipiec 2013 r. kwoty zwrotu podatku VAT Naczelnik US nie dokonał;

4) w odniesieniu do postępowania kontrolnego: - postanowieniem z dnia 28 sierpnia 2013 r., doręczonym Spółce w dniu 29 października 2013 r., Dyrektor Urzędu Kontroli w K. (dalej: Dyrektor UKS) wszczął postępowanie kontrolne w zakresie "Kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 01.01.2013 r. do 31.07.2013 r."; - po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego Dyrektor UKS wydał decyzję z dnia 19 października 2016 r., która między innymi określała: za maj 2013 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 9.714 zł oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) w kwocie 20.298 zł, za czerwiec 2013 r. kwotę do zwrotu w wysokości 10.908 zł oraz za lipiec 2013 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 124 zł - przyp. NSA; - w wyniku odwołania Spółki decyzja Dyrektora UKS została w całości uchylona decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. (dalej: Dyrektor IAS w O.) z dnia 7 czerwca 2017 r., zaś sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji;

5) w związku z wszczęciem przez Dyrektora UKS postępowania kontrolnego obejmującego okresy rozliczeniowe podatku VAT od 1 stycznia do 31 lipca 2013 r. Naczelnik US także w sprawach zwrotu tego podatku za maj i czerwiec 2013 r. odpowiednio postanowieniami z dnia 4 września 2013 r. i z dnia 11 września 2013 r. dokonał kolejnego przedłużenia terminu zwrotu za każdy z tych dwóch miesięcy do czasu zakończenia postępowania kontrolnego.

Zdaniem Skarżącej, w świetle powyższego stanu faktycznego Naczelnik US powinien już dokonać zwrotu kwot podatku VAT wykazanych przez nią w złożonych deklaracjach VAT-7 z uwagi na upływ terminów zwrotu określonych w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. w stosunku do:

1) maja 2013 r. i czerwca 2013 r. - z dniem 20 sierpnia 2013 r., a to przez wzgląd na art. 291 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.; dalej: O.p.), czyli zakończenie w tym dniu kontroli podatkowej na skutek doręczenia Spółce "Protokołu kontroli podatkowej";

2) lipca 2013 r. - z dniem 19 października 2016 r., a to przez wzgląd na art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 720, z późn. zm.; dalej: u.k.s.), czyli zakończenie postępowania kontrolnego wydaniem przez Dyrektora UKS decyzji z dnia 19 października 2016 r.

Zapatrywanie o bezczynności Naczelnika US w przedmiocie wykazanych przez Spółkę zwrotów podatku VAT, mimo, że wydano postanowienia o przedłużeniu terminów zwrotu, motywowano w szczególności tym, że:

1) w zakresie dotyczącym maja i czerwca 2013 r.: - Naczelnik US wydał dwa postanowienia z dnia 12 sierpnia 2013 r. o przedłużeniu terminów zwrotu podatku VAT odpowiednio za maj 2013 r. i czerwiec 2013 r. w obu przypadkach "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonywanego w ramach kontroli podatkowej", czyli bez podania konkretnej daty przedłużenia; - jednakże kontrola podatkowa w zakresie weryfikacji wykazanych kwot zwrotu za oba te miesiące zakończyła się w dniu 20 sierpnia 2013 r. (w tej dacie doręczono bowiem Spółce "Protokół kontroli podatkowej"); - kolejne zaś postanowienia w sprawie przedłużenia terminów zwrotu za wymienione okresy rozliczeniowe tym razem "do czasu zakończenia postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2013 r.", czyli również bez wskazania konkretnej daty przedłużenia, Naczelnik US wydał dopiero w dniu 4 września 2013 r. w stosunku do maja 2013 r. oraz w dniu 11 września 2013 r. w stosunku do czerwca 2013 r., w obu przypadkach w związku z wszczęciem w dniu 29 sierpnia 2013 r. przez Dyrektora UKS postępowania kontrolnego dotyczącego podatku VAT za okres od 1 stycznia do 31 lipca 2013 r.; - z kolei przywołane postępowanie kontrolne zostało zakończone w dniu 19 października 2016 r. wydaniem decyzji przez Dyrektora UKS, uchylonej następnie decyzją Dyrektora IAS w O. z dnia 7 czerwca 2017 r.; - taki stan oznaczał, że te drugie postanowienia Naczelnika US z dnia 4 września 2013 r. i z dnia 11 września 2013 r. zostały wydane już po upływie terminów zwrotu wynikających z postanowień z dnia 12 sierpnia 2013 r. (tzn. po 20 sierpnia 2013 r.), czyli z uchybieniem uprzednio nakreślonych terminów zwrotu podatku VAT za maj i czerwiec 2013 r.;

2) w zakresie dotyczącym lipca 2013 r.: - Naczelnik US wydał postanowienie z dnia 2 września 2013 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za lipiec 2013 r. "do czasu zakończenia postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2013 r.", czyli również bez wskazania konkretnej daty przedłużenia; - przywołane postępowanie kontrolne zostało jednak zakończone wydaniem przez Dyrektora UKS decyzji w dniu 19 października 2016 r., a tym samym postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu za podany tu okres z tą właśnie datą utraciło swój byt prawny;

3) bez znaczenia dla konieczności zwrotu podatku pozostawała okoliczność, że Spółka od decyzji Dyrektora UKS z dnia 19 października 2016 r. wniosła odwołanie, gdyż wiązało się to już z innym postępowaniem, a mianowicie postępowaniem podatkowym przed Dyrektorem IAS w O.; w związku zaś z tym postępowaniem podatkowym Naczelnik US nie wydał kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT na czas jego trwania.

2. W odpowiedzi na skargę Naczelnik US wniósł o oddalenie skargi. Stwierdził, że w całości podziela argumentację zawartą w postanowieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 7 stycznia 2019 r., którym organ ten uznał za niezasadne ponaglenia Spółki z dnia 14 września 2018 r. na niezałatwienie przez Naczelnika US spraw zwrotu podatku VAT za maj, czerwiec i lipiec 2013 r.

Zdaniem Naczelnika US, najistotniejsze w tym zakresie było to, że do bezczynności w przedmiocie wykazanych przez Spółkę zwrotów podatku VAT nie doszło, gdyż: - postanowieniami z dnia 2, 4 i 11 września 2013 r. przedłużone zostały terminy zwrotów tego podatku odpowiednio za lipiec, maj i czerwiec 2013 r. z uwagi na konieczność weryfikacji rozliczeń Spółki w ramach postępowania kontrolnego wszczętego przez Dyrektora UKS (organ kontroli skarbowej) na zlecenie Prokuratury Okręgowej w G.; - w stosunku przy tym do rozliczeń za maj i czerwiec 2013 r., po zakończeniu kontroli podatkowej w dniu 20 sierpnia 2013 r. przez Naczelnika US, weryfikację rozliczeń za te oraz inne jeszcze miesiące, w tym lipiec 2013 r. przejął organ kontroli skarbowej; - aktualnie w obrocie prawnym pozostaje decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 3 października 2018 r. (wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy), którą określono Spółce za maj 2013 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 9.714 zł oraz podatek do zapłaty z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości 20.298 zł, za czerwiec 2013 r. kwotę do zwrotu w wysokości 33.218 zł oraz za lipiec 2013 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 124 zł; - z chwilą zaś wydania na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. decyzji z dnia 3 października 2018 r., to ona, a nie złożone deklaracje podatkowe, określa zobowiązania i kwoty zwrotu w podatku VAT za sporne okresy rozliczeniowe.

4. Wyrokiem z dnia 18 listopada 2019 r. sygn. akt I SAB/Gl 8/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu sprawy ze skargi Spółki na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2013 r. oddalił skargę.

5. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 maja 2021 r. (sygn. akt I FSK 371/20) uwzględnił skargę kasacyjną Spółki od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 listopada 2019 r. sygn. akt I SAB/Gl 8/19 i uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.

6. W piśmie procesowym z dnia 22 marca 2022 r. skarżąca wniosła o dopuszczenie dowodów z: Wyroku WSA w Opolu z dnia 22 września 2021 r., sygn. akt I SA/Op 221/21, wyroku SR w R. Wydział [...] z dnia [...] r., sygn. akt [...], decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 czerwca 2021 r. uchylającej decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 18 marca 2019 r. w zakresie określenia w podatku od towarów i usług kwoty zobowiązania podatkowego lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od sierpnia do 2013 r. do grudnia 2014 r. oraz określenia kwoty podatku do zapłaty za październik, listopad i grudzień 2013 r. oraz określone miesiące 2014 r., na okoliczność potwierdzenia, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki do wydłużenia terminu zwrotu podatku za maj, czerwiec i lipiec 2013 r.

7. Sąd na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. postanowił odmówić przeprowadzenia dowodów wskazanych przez pełnomocnika skarżącej w piśmie procesowym z dnia 22 marca 2022 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się częściowo zasadna.

W rozpoznawanej sprawie Skarżąca uczyniła przedmiotem skargi bezczynność organu podatkowego, sprowadzającą się do niedokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj, czerwiec i lipiec 2013 r.

W myśl art. 149 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej "p.p.s.a."), uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a, sąd zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Sąd może ponadto orzec z urzędu albo na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 lub przyznać na rzecz skarżącego sumę pieniężną do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6.

Wyjaśnić na wstępie należy, iż Sąd orzeka w niniejszej sprawie, będąc związany wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2021 r. (sygn. akt I FSK 371/20), którym uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 listopada 2018 r. sygn. akt I SAB/Gl 8/19. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a., Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w art. 190 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądem wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć, jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego, procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania określonego aktu. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia z dnia 9 listopada 2017 r. sygn. akt II SA/Wr 598/17, Lex nr 2403827).

W ww. orzeczeniu NSA wskazał:

"5.4.2. Konieczne do przeprowadzenia w kontrolowanej sprawie rozważania sądowe, których zabrakło, powinny dotyczyć zwłaszcza analizy skutków możliwych do wywołania i tych rzeczywiście wywołanych w sferze materialnego prawa podatkowego rozstrzygnięciami podejmowanymi przez Naczelnika US w formie postanowień o przedłużaniu terminów zwrotu podatku VAT (w tym przypadku za maj, czerwiec i lipiec 2013 r.). Sama zaś ocena tych skutków nie ma nic wspólnego z procesem kontroli legalności takiego rodzaju postanowień, który może ale nie musi zostać przez stronę uruchomiony. Innymi słowy, ustalenie jaki skutek wywołało postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT jest dopuszczalne i wręcz niezbędne w takiej sprawie sądowoadministracyjnej jak ta zawisła przed Sądem pierwszej instancji (o bezczynność w przedmiocie zwrotu podatku VAT), przy czym odbywa się zupełnie niezależnie od ewentualnej kontroli legalności postanowienia oraz nie stanowi ingerencji w taki odrębny proces.

Na tej płaszczyźnie uwzględnienia i rozważenia wymagała, oczywista skądinąd i słusznie mocno akcentowana w skardze kasacyjnej zasada, która sprowadza się do zapewnienia ciągłości przedłużanego terminu, czyli że skutecznie przedłużyć można tylko taki termin zwrotu podatku VAT, który jeszcze nie upłynął. Raz zaś miniony termin zwrotu, czyli termin o charakterze materialnym, staje się terminem nieodwracalnie niedochowanym i późniejsze działania wokół niego nie mogą tego faktu już zmienić.

Niezbędne zatem było zbadanie przez Sąd pierwszej instancji i precyzyjne określenie - poprzez stosowną analizę rozstrzygnięć zawartych w postanowieniach, o ile wydane postanowienie wprost nie podawało końcowej daty przedłużenia terminu zwrotu (jak w okolicznościach kontrolowanej sprawy dotyczącej bezczynności) - czasu trwania skutków przedłużenia terminu w ramach danego postanowienia. Chodziło bowiem o jednoznaczne zidentyfikowanie zarówno momentu przed upływem którego należało "zdążyć" z przedłużeniem upływającego terminu zwrotu podatku VAT, jak i momentu do którego przedłużano termin takiego zwrotu, czy to w odniesieniu do terminu pierwszego - ustawowo nakreślonego, czy terminu już przedłużonego stosownym postanowieniem, a więc terminu kolejnego.

W ramach tak prowadzonych ocen nabierały znaczenia także daty złożenia deklaracji lub korekt deklaracji, z których wynikały deklarowane zwroty podatku VAT i ich termin, jak również mogły nabrać ewentualnego znaczenia decyzje innych organów, które zmierzały do określenia podatku VAT za wymienione na wstępie okresy rozliczeniowe w sposób odmienny niż wykazała Spółka w złożonych deklaracjach VAT-7, w tym jednej z nich (za maj 2013 r.) również w trybie korekty.

Wszystko to brane pod rozwagę w sposób kompleksowy wymagało osadzenia w ramach przedmiotu skargi objętego zakresem art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a. oraz dodatkowo zastosowania płynącej z art. 134 § 1 P.p.s.a. reguły braku związania Sądu pierwszej instancji zarzutami i wnioskami skargi.

5.4.3.Tak nakreślonemu zadaniu Sąd pierwszej instancji nie sprostał w sposób należyty, wydając zaskarżony wyrok o oddaleniu skargi. Przede wszystkim w ramach ferowania oceny prawnej kontrolowanej sprawy zdecydowanie nadmiernie uprościł znaczenie poszczególnych elementów w jej stanie faktycznym, pomijając niektóre z nich. Generalnie zignorował konieczność uwzględnienia roli, jaką należało przypisać określonym zdarzeniom mającym wpływ na kształtowanie sytuacji prawnej Spółki w zakresie prawa do zwrotu podatku VAT przez Naczelnika US, które miały miejsce w fazie początkowo podejmowanych czynności, skupiając się wyłącznie na etapie ostatnim.

Dla Sądu pierwszej instancji przesądzające znaczenie z punktu widzenia wyniku sprawy miało bowiem zapatrywanie, że w sprawie ze skargi na bezczynność w zakresie zwrotu podatku VAT nie można badać prawidłowości postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu, a skoro Spóła nie zaskarżyła wydanych postanowień (w odrębnym postępowaniu), to jako wiążące wywołują one skutek w postaci przedłużenia terminu do dokonania zwrotu i dlatego nie mamy do czynienia z bezczynnością Naczelnika US.

5.4.4. Trafnie więc wywodziła Spółka w skardze kasacyjnej, że Sąd w ramach formułowania uzasadnienia co do oceny zasadności skargi na bezczynność Naczelnika US w zakresie zwrotu podatku VAT (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) za maj, czerwiec i lipiec 2013 r. przyjął niepełny stan faktyczny, pominął istnienie szeregu okoliczności na które powoływała się Skarżąca, a które wymagały rozważenia w świetle wskazywanych przez nią przepisów (wyżej już wymienionych) oraz z uwagi na specyficzne brzmienie rozstrzygnięć zawartych w wydanych po raz pierwszy postanowieniach o przedłużeniu terminu zwrotu, a także możliwego trwania ich skutków w czasie (tj. do jakiego momentu mogły one i wywoływały przedłużenie zwrotu podatku VAT).

5.4.5. Podejście zaprezentowane przez Sąd pierwszej instancji w istocie doprowadziło - jak też słusznie zauważyła Skarżąca - do dokonania niepełnej analizy stanu zawisłej sprawy, braku jakiegokolwiek naświetlenia motywów, które pozwoliły Sądowi na całkowite pominięcie tego wszystkiego na czym Spółka opierała zasadność wniesionej skargi, rozpisując precyzyjnie chronologię czynności w odniesieniu do każdego z okresów rozliczeniowych. Chodziło o okoliczności i podstawy prawne oraz rozumowanie pozwalające zdaniem Skarżącej na wywiedzenie momentu powstania bezczynności organu podatkowego (Naczelnika US) w ramach poszczególnych okresów rozliczeniowych obejmujących wykazany zwrot podatku VAT. Chociaż skarga na bezczynność była niezmiernie skrupulatna i usystematyzowana, Sąd dokonując oceny zarzutów w niej postawionych sporządził uzasadnienie w sposób cząstkowy, bo uniemożliwiający zidentyfikowanie w kontekście pełnego tła faktycznego sprawy tych przesłanek, które pozwoliły na pozostawienie poza jego wywodami meritum na jakim zbudowana została skarga. W konsekwencji stanowiło to o istotnie niedostatecznym wyjaśnieniu podstaw prawnych rozstrzygnięcia o oddaleniu skargi, w rozumieniu art. 141 § 4 P.p.s.a., znacznie utrudniając Skarżącej (na co zwrócono uwagę na str. 30 skargi kasacyjnej) zbudowanie reszty zarzutów kasacyjnych, a Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu poznanie motywów, które zadecydowały o takim podejściu przy kontrolowanej bezczynności Naczelnika US przez Sąd pierwszej instancji.

5.4.6. Odmiennie niż przyjął ten Sąd, znaczenie czynności organu podatkowego (Naczelnika US) polegającej na doręczeniu Spółce "Protokołu kontroli podatkowej" należało ocenić z punktu widzenia konieczności zidentyfikowania daty przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT stosownym postanowieniem odwołującym się do kontroli podatkowej, a nie według treści tego Protokołu w kontekście zasadności lub niezasadności wykazanych w deklaracjach do zwrotu kwot podatku VAT. Tymczasem Sąd pierwszej instancji skupił się tylko na tym drugim aspekcie Protokołu oraz braku jego kwestionowania przez Spółkę, mimo, że te elementy nie miały wpływu na ewentualną bezczynność organu podatkowego. Bezczynność w ujęciu generalnym zależała bowiem od tego, czy Naczelnik US znajdował się w czasie, gdy termin zwrotu podatku VAT już minął a on nie dokonał zwrotu stosownej kwoty, czy jeszcze pozostawał otwarty (nie upłynął), względem deklaracji wykazującej tego rodzaju zwrot i w tym zakresie niepodważonej wydaniem decyzji podatkowej (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.) przed upływem terminu zwrotu.

Wprawdzie przez wzgląd na ów Protokół doszło też do odnotowanego przez Sąd w zaskarżonym wyroku złożenia przez Spółkę w dniu 23 sierpnia 2013 r. "nowej" deklaracji za maj 2013 r. poprzez skorygowanie deklaracji złożonej w dniu 25 czerwca 2013 r. z podaniem jako przyczyny tej korekty wdrożenia w całości ustaleń kontroli podatkowej, co wyraziło się zmianą wysokości kwoty podatku VAT do zwrotu (obniżenia jej z 253.386 zł na 235.927 zł) i terminu owego zwrotu z 60 dni (wynikającego z deklaracji pierwotnej) na 25 dni (podanego w korekcie deklaracji). Niemniej jednak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, poza samym przywołaniem tej okoliczności polegającej na odmiennym samoobliczeniu podatku VAT przez Spółkę, nie osadził jej i nie skonfrontował z twierdzeniami Spółki o przekroczeniu terminu zwrotu za ten okres rozliczeniowy, które ta budowała i odnosiła do treści postanowienia z dnia 12 sierpnia 2013 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za maj 2013 r. wynikającego z deklaracji uprzednio złożonej oraz zakończenia kontroli podatkowej w dniu 20 sierpnia 2013 r. Sąd pierwszej instancji przemilczał, czy, a jeżeli tak to jakie znaczenie dla oceny bezczynności Naczelnika US w sprawie wykazywanego w ten sposób zwrotu podatku VAT, miały te zmiany, poza samym tylko podaniem, że nowy termin zwrotu (liczony od daty deklaracji skorygowanej) upływał w dniu 17 września 2013 r.

5.4.7. Z kolei przypisanie określonego znaczenia ostatnim z postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT przywołanym przez Sąd pierwszej instancji - czyli tym z dnia: 2 września 2013 r. (dotyczące terminu zwrotu podatku VAT za lipiec 2013 r.), 4 września 2013 r. (dotyczące terminu zwrotu podatku VAT za maj 2013 r.) oraz 11 września 2013 r. (dotyczące terminu zwrotu podatku VAT za czerwiec 2013 r.) - w kontekście oceny zasadności skargi na bezczynność organu podatkowego, wymagało także dodatkowej analizy pod kątem wskazanej już zasady zachowania ciągłości terminu zwrotu (względem terminu ustawowego, albo wcześniej już przedłużonego).

Samo bowiem istnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT, nieczyniącego zadość owej ciągłości, nie może wywołać skutku w nim zakładanego. Postanowienie może przedłużyć termin najwcześniej od momentu jego wydania, a skoro wydano by je już po terminie mającym podlegać przedłużeniu, to jako takie jest ono bezskuteczne względem materialnego terminu zwrotu podatku VAT, który już ekspirował. Termin zaś o takim charakterze jeśli upłynie, to upływa bezpowrotnie i żadne późniejsze czynności nie mogą tego stanu odwrócić. Ustalenie więc istnienia cechy skuteczności dla tego rodzaju postanowienia lub jej braku, nie obejmuje ani nie wkracza w kontrolę legalności takiego aktu, lecz stanowi wyłącznie atrybut konieczny do odkodowania z jego treści na użytek oceny występowania lub nie stanu bezczynności organu w przedmiocie zwrotu podatku VAT.

5.4.8. Wobec powyższego słusznie podnosiła Skarżąca, że: "Wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku (...) z uchybieniem terminów ich wydania [czy faktycznie do takiego uchybienia doszło będzie przedmiotem oceny Sądu pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy - przyp. NSA], ma wpływ na możliwość stwierdzenia bezczynności Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. w zakresie tego zwrotu, ponieważ z istoty swej bezczynność wiąże się z niepodjęciem w określonym terminie nakazanego przepisami prawa rozstrzygnięcia lub - jak w niniejszej sprawie - czynności materialno-technicznej. (...) W konsekwencji zakres sądowej kontroli skargi na bezczynność sprowadza się do ustalenia czy organ był zobowiązany do wydania aktu lub podjęcia czynności oraz czy w zakreślonym przepisami terminie (także w terminie skutecznie przedłużonym) dokonał powyższych działań. (...) W postępowaniu zainicjowanym skargą na bezczynność nie jest bowiem możliwe badanie innych kwestii aniżeli obiektywny fakt pozostawania organu podatkowego w zwłoce. W realiach niniejszej sprawy nie może zatem podlegać kontroli ani prawidłowość postanowień o przedłużeniu terminu wydawanych w trybie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., która dokonywana jest w innym, odrębnym postępowaniu (...) ani też zasadność podejmowanych przez organ czynności w ramach dokonywania weryfikacji rozliczenia podatnika. ".

5.4.9. Dodatkową jeszcze uwagę na tle trzech postanowień organu podatkowego z września 2013 r., wydanych w związku z wszczęciem w dniu 29 października 2013 r. postępowania kontrolnego przez Dyrektora UKS, a rozstrzygających o przedłużeniu terminów zwrotu podatku VAT za maj, czerwiec i lipiec 2013 r. do czasu zakończenia tegoż postępowania kontrolnego, trzeba było jeszcze poczynić w odniesieniu do tak nakreślonego końcowego terminu zwrotu.

Należało i tu zgodzić się ze Skarżącą, że Sąd pierwszej instancji w sporządzonym uzasadnieniu nie wyjaśnił dlaczego zupełnie pominął podnoszone przez nią znaczenie w tym zakresie art. 24 ust. 1 u.k.s., który według jej twierdzeń obowiązywał do dnia 27 lutego 2017 r. (art. 1 pkt 1a ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej /Dz. U. poz. 1948/; dalej: ustawa wprowadzająca KAS).

Przepis ten stanowił między innymi o tym, że postępowanie kontrolne kończyło się decyzją organu kontroli skarbowej w przypadku, gdy ustalenia dotyczyły podatków, których określanie lub ustalanie należało do właściwości naczelników urzędów skarbowych (art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a u.k.s.). Decyzję zaś z której wydaniem Spółka wiązała zakończenie postępowania kontrolnego, przywołanego w rozstrzygnięciu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT, Dyrektor UKS (a więc organ kontroli skarbowej) wydał w dniu 19 października 2016 r. W tym momencie Skarżąca upatrywała również utratę bytu prawnego przez postanowienie przedłużające termin zwrotu na czas i w oparciu o przesłankę trwania postępowania kontrolnego. Dodatkowo zwróciła uwagę, że dalsze losy tej decyzji nie miały znaczenia, gdyż w wyniku wniesienia odwołania uruchomione zostało postępowanie podatkowe przed innym organem, a w związku z nim Naczelnik US nie dokonał kolejnego przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT. I te kwestie nie doczekały się jakiejkolwiek oceny Sądu pierwszej instancji w ramach art. 141 § 4 P.p.s.a. Tymczasem zależnie od wyniku wcześniejszych ustaleń co do biegu terminu zwrotu podatku VAT właściwego dla poszczególnych okresów rozliczeniowych (tj. zdarzeń mających wpływ na początek i koniec liczenia tego terminu w stosunku do danego okresu), ustosunkowanie się przez Sąd do tej problematyki mogłoby również mieć istotne znaczenie i wpłynąć na wynik sprawy. Stąd brak dostatecznych rozważań sądowych był brakiem doniosłym.

5.4.10. Niewystarczająco naświetlona pozostawała także zdawkowa konstatacja Sądu pierwszej instancji, że o braku zakończenia postępowania kontrolnego świadczyć miało to, iż po uchyleniu decyzji Dyrektora UKS z dnia 19 października 2016 r. (decyzją Dyrektora IAS w O. z dnia 7 czerwca 2017 r.) w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy doszło do wydania przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. decyzji z dnia 3 października 2018 r., która na dzień wyrokowania była nieostateczna z uwagi na wniesione od niej i nierozpatrzone odwołanie.

W skardze kasacyjnej (str. 28) Spółka te okoliczności dostrzegła, ale jej zdaniem: "Wydanie przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w dniu 3 października 2018 r. [decyzji] nie wpływa na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., albowiem upływ wskazanych wcześniej terminów przesądza (...) o obowiązku zwrotu podatku, niezależnie od tego, czy zasadność zwrotu wymagała dodatkowego zweryfikowania rozliczenia Skarżącej, czy też nie.". Wcześniej zaś wykazując upływ terminów powoływała się między innymi na art. 24 ust. 1 u.k.s., jako służący jej do wywiedzenia momentu zakończenia postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej (Dyrektora UKS). Na jego tle zwracała uwagę na brak tożsamości określonych postępowań w związku z którymi dochodzi do przedłużania terminu zwrotu, o czym już wspomniano, eksponując przy tym, że w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu stosowanym w czasie, gdy służył on za podstawę prawną przedłużania terminu zwrotu podatku VAT) mowa była o postępowaniu kontrolnym, z którego w tym przypadku prowadzeniem wiązano treść ostatnich (z września 2013 r.) postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT. Podnosiła również, że stan normatywny w tym zakresie uległ zmianie z końcem lutego 2017 r.

Sąd pierwszej instancji nie rozważał tych zagadnień (a przynajmniej nie dał temu odpowiedniego wyrazu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku), mimo, że były one eksponowane już w skardze na bezczynność jako mające dla niej znaczenie. Tymczasem wraz ze zmianą od dnia 1 marca 2017 r. struktur organizacyjnych służb celnych i skarbowych w związku z wejściem w życie w tej dacie ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1947), ustawą wprowadzającą KAS zniesiono między innymi organ kontroli skarbowej w postaci dyrektora urzędu kontroli skarbowej (art. 160 ust. 1 pkt 5). Doszło również do zmiany treści zdania drugiego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przez wyłączenie z zakresu jego normowania weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej, gdyż takowe zostały uchylone (zob. art. 83 pkt 11 lit. a oraz art. 159 pkt 1 ustawy wprowadzającej KAS). Pojawiła się natomiast kontrola celno-skarbowa i ustanowiono nowy organ dla niej właściwy, tj. naczelnika urzędu celno-skarbowego (art. 162 ust. 1 pkt 4 ustawy wprowadzającej KAS), a w przepisach przejściowych odniesiono się miedzy innymi do postępowań kontrolnych będących w toku (art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy wprowadzającej KAS). Wypowiedź zatem Sądu, że w 2018 r. kontynuowano postępowanie kontrolne mogące mieć znaczenie dla kwestii przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT jawiło się w gruncie rzeczy jako gołosłowne, niedostatecznie rozważone, wyjaśnione i uzasadnione.

5.4.11. Sąd pierwszej instancji w końcowej części uzasadnienia wyroku powołał się dodatkowo na przepis art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w kontekście znaczenia decyzji z dnia 3 października 2018 r. dla oceny bezczynności Naczelnika US. Istotnie w świetle tego przepisu kwotę zwrotu podatku VAT (w tym różnicy, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u.) przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Wydanie więc przez organ rozstrzygnięcia tego rodzaju bez wątpienia może oddziaływać na ewentualną wysokość kwoty zwrotu podatku VAT i jego źródło formalne (decyzja w miejsce deklaracji). Nie jest jednak samo przez się powiązane z terminem zwrotu, wynikającym i kształtowanym na zasadach przewidzianych w art. 87 ust. 2 i ust. 6 w związku z ust. 1 u.p.t.u. Stąd równoległe i niejako zamienne twierdzenie Spółki w skardze kasacyjnej odnośnie do oczekiwania zwrotu podatku VAT "co najmniej w kwocie niekwestionowanej" oraz o niepodleganiu wykonaniu nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji z uwagi na art. 239a O.p.

5.5. Z powodu wad zaskarżonego wyroku wyżej opisanych oraz motywów, które na tym tle zostały przedstawione w niniejszym uzasadnieniu, nie zachodziła potrzeba dodatkowego jeszcze odniesienia się do pozostałych zarzutów kasacyjnych. Część z nich zbudowana bowiem została na założeniu, że wystąpiła bezczynność Naczelnika US, co nie mogło jeszcze zostać przyznane na obecnym etapie sprawy, a to z powodu braku odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do szeregu ważnych z tej perspektywy okoliczności i uwarunkowań prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł więc przesądzić czy i w jakim ewentualnie zakresie doszło do bezczynności Naczelnika US.

5.6. Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy winien dokonać kompleksowej i pełnej oceny wszystkich koniecznych dla jej wyniku aspektów, które zostały poruszone oraz omówione w niniejszym orzeczeniu z perspektywy mogącej mieć istotne znaczenie dla wyniku sprawy. Finalnym efektem tego powinno stać się uzasadnienie sporządzone przy pełnym poszanowaniu wymogów zawartych w art. 141 § 4 P.p.s.a."

Przystępując do przedstawienia motywów rozstrzygnięcia, zwrócić uwagę należy, że przepisy p.p.s.a. nie definiują pojęcia "bezczynności". Natomiast w myśl art. 37 § 1 pkt 1 k.p.a. bezczynność zachodzi wówczas, gdy nie załatwiono sprawy w terminie określonym w art. 35 k.p.a. lub w przepisach szczególnych ani w terminie wskazanym zgodnie z art. 36 § 1 k.p.a. Wprawdzie zakres tych definicji jest ograniczony, gdyż dotyczy tylko postępowania jurysdykcyjnego w zakresie regulowanym przepisami Kodeksu postępowania administracyjnego (zob. T. Woś [w:] T. Woś (red.), H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2017, s. 112), jednakże wydaje się, iż przytoczone definicje ustawowe mogą stanowić ważną wskazówkę interpretacyjną także w sprawach objętych innymi niż Kodeks postępowania administracyjnego regulacjami procesowymi (zob. B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, wyd. II, opubl. Lex/el.2021).

W orzecznictwie, jak i w doktrynie, wskazuje się, że dokonując rozgraniczenia zakresu skarg na bezczynność, pojęcie "bezczynności" należy rozumieć jako niewydanie w terminie decyzji, postanowienia lub też innego aktu lub niepodjęcie czynności wskazanych w p.p.s.a., przy czym zwłoka w rozpatrzeniu sprawy nie jest w żaden sposób uzasadniona (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 maja 2016 r., II OSK 1903/15, z 2 czerwca 2016 r., II OSK 1156/16, z 5 lipca 2012 r. II OSK 1031/12). Dla uznania bezczynności organu konieczne jest ustalenie, że organ administracji jako zobowiązany, na podstawie obowiązujących przepisów prawa, do wydania decyzji, aktu lub podjęcia określonych czynności, nie podejmuje działań mających na celu uczynienie zadość temu obowiązkowi (wyrok NSA z dnia 25 marca 2022 r. III OSK 3184/21).

W przypadku zwrotu podatku VAT okolicznością wyłączającą stan bezczynności może być wydanie i pozostawanie w obrocie prawnym postanowień przedłużających termin zwrotu podatku.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Ustawodawca wskazał zatem dwa równorzędne sposoby postępowania z powstałą nadwyżką podatku. Jednym ze sposobów jest właśnie jej zwrot na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu określa art. 87 ust. 2 tej ustawy, zgodnie z którym (w brzmieniu w 2013 r.) zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Bezczynność w zakresie zwrotu nadwyżki podatku VAT (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) zależy od tego, czy organ znajdował się w czasie, gdy termin zwrotu podatku VAT już minął, a on nie dokonał zwrotu stosownej kwoty, czy jeszcze pozostawał otwarty (nie upłynął), względem deklaracji wykazującej tego rodzaju zwrot i w tym zakresie niepodważonej wydaniem decyzji podatkowej (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT) przed upływem terminu zwrotu (zob. wyrok NSA 28 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK2375/21). Zatem w przypadku zwrotu podatku VAT okolicznością wyłączającą stan bezczynności może być wydanie i pozostawanie w obrocie prawnym postanowień przedłużających termin zwrotu podatku. Zważyć przy tym należy, że ustanowione w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. terminy są terminami prawa materialnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej. Po upływie tych terminów organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem, na co zwrócił uwagę NSA w wydanym w sprawie wyroku.

W art. 99 ust. 12 ustawy o VAT mowa jest natomiast o tym, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Z treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jednoznacznie wynika, że przedłużenie terminu zwrotu podatku wykazanego w deklaracji podatkowej może nastąpić najpóźniej do czasu zakończenia czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Przy czym data wydania przez organ I instancji decyzji wymiarowej stanowi faktyczną datę zakończenia procesu weryfikacji zwrotu, o którym mowa w ww. przepisie. Z tym samym momentem informacje wykazane w deklaracji złożonej przez podatnika tracą moc prawną na rzecz ustaleń dokonanych przez organ podatkowy w decyzji. Po wydaniu decyzji wymiarowej nie jest już dopuszczalne wydanie postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, bowiem ma ono rację bytu tylko do czasu niezakwestionowania deklaracji. Podważenie wiarygodności deklaracji i zastąpienie jej wydaną przez organ decyzją określającą zobowiązanie podatkowe, czyni bezprzedmiotowym procedowanie w zakresie przedłużenia terminu zwrotu, który w takiej sytuacji już nie istnieje. Dotyczy to również sytuacji, gdy decyzją zostanie określona inna niż deklarowana kwota zwrotu (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 273/20).

Sąd podziela w pełni pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 16 września 2021 r., w którym, rozpatrując skargę kasacyjną od wyroku WSA w Gliwicach z dnia 17 listopada 2020 r., sygn. akt I SAB/Gl 24/20, wskazał, że w sytuacji, gdy organ podatkowy określi podatnikowi m.in. kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym w innej wysokości niż wynikająca ze złożonej przez podatnika deklaracji, względnie kwotę zobowiązania podatkowego zamiast deklarowanej różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lub do zwrotu na rachunek bankowy, obalone zostaje domniemanie zgodności prawem deklaracji złożonej przez podatnika. Wówczas w miejsce kwoty wynikającej z dokonanego przez podatnika samoobliczenia wchodzi kwota wynikająca z decyzji organu podatkowego lub skarbowego. Rozliczenia podatnika wynikające z jego deklaracji podatkowych zostają bowiem zastąpione wydanymi i doręczonymi w tym przedmiocie decyzjami podatkowymi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 702/11, LEX nr 1136303). NSA za chybione uznał argumenty skargi kasacyjnej, że dopiero ostateczna decyzja określająca w innej wysokości zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, wywołuje skutek w postaci obalenia domniemania zgodności z prawem deklaracji podatkowej. Wprawdzie, jak wynika z art. 239a Ordynacji podatkowej, decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności, to jednak organ podatkowy, który wydał taką decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia (art. 212 Ordynacji podatkowej). "Związanie decyzją" oznacza, że skutek w postaci obalenia domniemania zgodności z prawem złożonej deklaracji podatkowej wywołuje wydanie i doręczenie podatnikowi przez organ podatkowy na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której stanowi art. 87 ust. 1, w innej wysokości niż deklarowana. Należy odróżnić "wykonalność decyzji" i możliwość prowadzenia na jej podstawie egzekucji administracyjnej od skutku w postaci obalenia zgodności z prawem złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej, w której wykazano do zwrotu na rachunek bankowy różnicy podatku naliczonego nad należnym. Skutek taki wywołuje doręczenie podatnikowi decyzji wydanej na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, także wówczas, gdy decyzja ta nie jest ostateczna. Decyzja taka stanowi przeszkodę do zwrotu na rachunek bankowy, na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, deklarowanej przez podatnika różnicy kwoty podatku naliczonego nad należnym za dany okres rozliczeniowy.

Bezsporne w sprawie jest i wynika z akt sprawy, że spółka w deklaracji VAT – 7 za maj 2013 r. z dnia 25 czerwca 2013 r. (złożonej w urzędzie skarbowym w tym samym dniu) wykazała kwotę podatku VAT do zwrotu w terminie 60 dni, tj. do dnia 26 sierpnia 2013 r. Przed upływem tego terminu postanowieniem z dnia 12 sierpnia 2013 r. (odebranym przez spółkę w tym samym dniu) postanowiono o przedłużeniu terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia kontroli podatkowej; 20 sierpnia 2013 r. doręczono spółce protokół z kontroli podatkowej. Istotne jest, że przed upływem oznaczonego przez spółkę w deklaracji terminem zwrotu podatku, tj. przed 26 sierpnia 2013 r., spółka skorygowała deklarację i wskazała termin zwrotu podatku na dzień 17 września 2013 r. Przed upływem tergo terminu postanowieniem z dnia 4 września 2013 r. (doręczonym spółce 9 września 2013 r.) przedłużono terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia postępowania kontrolnego.

Postępowanie kontrolne wobec spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 lipca 2013 r. zostało wszczęte postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 28 sierpnia 2013 r. (doręczone spółce 29 sierpnia 2013 r.). Bezsporne pomiędzy stronami jest i wynika ze znajdującej się w aktach sprawy decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 3 października 2018 r., że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w dniu 19 października 2016 r. wydał decyzję, w której określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od marca do lipca 2013 r. (pomimo wezwania decyzja ta nie została udostępniona Sądowi – uwaga Sądu). Decyzja ta została następnie uchylona przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (decyzja z dnia 7 czerwca 2017 r.), a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W efekcie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. powołaną już decyzją z dnia 3 października 2018 r., na podstawie m.in. art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 18 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 720) oraz art. 202 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. 2016, poz. 1948), w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy w postępowaniu kontrolnym, wszczętym postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 28 sierpnia 2013 r. (doręczone spółce 29 sierpnia 2013 r.), określił skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2013 r. w kwocie 9.714 zł oraz na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za kwotę podatku do zapłaty w wysokości 20.298,00 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. decyzją z dnia 26 lutego 2021 r. utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 3 października 2018 r., jednak w efekcie złożonej przez skarżącą skargi na decyzję ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O., została ona uchylona przez WSA w Opolu wyrokiem z dnia 22 września 2021 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Op 221/21; wobec złożenia przez organ skargi kasacyjnej, wyrok ten nie jest prawomocny.

Mając powyższe na względzie, Sąd stwierdza, że Naczelnik US skutecznie wydłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem i należnym za maj 2013 r. do czasu zakończenia postępowania kontrolnego, gdyż ostatnie postanowienie wydane w tym przedmiocie zostało doręczone spółce w dniu 9 września 2013 r., tj. przed upływem wskazanego przez spółkę w korekcie deklaracji terminu zwrotu podatku - na dzień 17 września 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., wydając w dniu 19 października 2016 r. decyzję, w całości zakwestionował zadeklarowany przez spółkę zwrot podatku za maj i choć decyzja ta została uchylona, to w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy w postępowaniu kontrolnym, wszczętym postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 28 sierpnia 2013 r., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. powołaną już decyzją z dnia 3 października 2018 r. również zanegował zadeklarowany przez spółkę zwrot podatku za maj 2013 r. W tej sytuacji deklaracja VAT-7 za maj 2013 r. straciła moc wiążącą na rzecz ustaleń decyzji określającej wymiar podatku i przestał istnieć obowiązek zwrotu nadwyżki podatku. Na dzień złożenia skargi decyzja z dnia 3 października 2018 r. była decyzją istniejącą w obrocie prawnym.

Powyższe okoliczności uzasadniają stanowisko, że Naczelnik US, nie zwracając skarżącej deklarowanej kwoty podatku do zwrotu za maj 2013 r., nie pozostawał w bezczynności.

Wyjaśnić w tym miejscy należy, że w związku z wejściem w życie z dniem 1 marca 2017 r. ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1947), ustawą z dnia 16 listopada 2016 r. wprowadzającą KAS (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948) postanowiono o utracie mocy m.in. ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (art. 159 pkt 1) oraz o ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (art. 159 pkt 2) i zniesiono między innymi organ kontroli skarbowej w postaci dyrektora urzędu kontroli skarbowej (art. 160 ust. 1 pkt 5). Doszło również do zmiany treści zdania drugiego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przez wyłączenie z zakresu jego normowania weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej, gdyż takowe zostały uchylone (zob. art. 83 pkt 11 lit. a oraz art. 159 pkt 1 ustawy wprowadzającej KAS). Pojawiła się natomiast kontrola celno-skarbowa i ustanowiono nowy organ dla niej właściwy, tj. naczelnika urzędu celno-skarbowego (art. 162 ust. 1 pkt 4 ustawy wprowadzającej KAS). Jednak w przepisach przejściowych ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. wprowadzającą KAS postanowiono, że postępowania kontrolne oraz kontrole podatkowe prowadzone w toku postępowania kontrolnego, prowadzone na podstawie ustawy uchylanej w art. 159 pkt 1, wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, prowadzone przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej - prowadzi naczelnik urzędu celno-skarbowego mający siedzibę w tym samym województwie, w którym miał siedzibę dyrektor urzędu kontroli skarbowej, na podstawie dotychczasowych przepisów. Stąd Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., wydając decyzję z dnia 3 października 2018 r. w podstawie prawnej powołał m.in. art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 18 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 720) oraz art. 202 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. 2016, poz. 1948) oraz wskazał, że decyzja została wydana w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy w postępowaniu kontrolnym, wszczętym postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 28 sierpnia 2013 r. Dla porządku wskazać należy, że zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 1a) ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, podatku akcyzowego oraz podatku od wydobycia niektórych kopalin, z zastrzeżeniem ust. 2.

Bezsporne w sprawie jest i wynika z akt sprawy, że spółka w deklaracji VAT -7 za lipiec 2013 r. z dnia 23 sierpnia 2013 r. (złożonej w urzędzie skarbowym w tym samym dniu) wykazała kwotę podatku VAT do zwrotu w terminie 25 dni, tj. do dnia 17 września 2013 r.). Przed upływem tego terminu postanowieniem z dnia 2 września 2013 r. (odebranym przez spółkę w dniu 9 września 2013 r.) postanowiono o przedłużeniu terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia postępowania kontrolnego.

Postępowanie kontrolne zostało wszczęte postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 28 sierpnia 2013 r. (doręczone spółce 29 sierpnia 2013 r.). Bezsporne pomiędzy stronami jest i wynika ze znajdującej się w aktach sprawy decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 3 października 2018 r., że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w dniu 19 października 2016 r. wydał decyzję, w której określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od marca do lipca 2013 r. (pomimo wezwania decyzja ta nie została udostępniona Sądowi – uwaga Sądu). Decyzja ta została następnie uchylona przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. (decyzja z dnia 7 czerwca 2017 r.), a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W efekcie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. powołaną już decyzją z dnia 3 października 2018 r., na podstawie m.in. art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 18 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 720) oraz art. 202 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. 2016, poz. 1948), w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy w postępowaniu kontrolnym, wszczętym postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 28 sierpnia 2013 r., (doręczone spółce 29 sierpnia 2013 r.), określił skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. w kwocie 124 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. decyzją z dnia 26 lutego 2021 r. utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 3 października 2018 r., jednak w efekcie złożonej przez skarżącą skargi na decyzję ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O., została ona uchylona przez WSA w Opolu wyrokiem z dnia 22 września 2021 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Op 221/21; wobec złożenia przez organ skargi kasacyjnej, wyrok ten nie jest prawomocny.

Mając powyższe na względzie, Sąd stwierdza, że Naczelnik US skutecznie wydłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem i należnym za za lipiec 2013 r. do czasu zakończenia postępowania kontrolnego, gdyż ostatnie postanowienie wydane w tym przedmiocie zostało doręczone spółce w dniu 9 września 2013 r., tj. przed upływem wskazanego przez spółkę w deklaracji terminu zwrotu podatku - na dzień 17 września 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., wydając w dniu 19 października 2016 r. decyzję w całości zakwestionował zadeklarowany przez spółkę zwrot podatku VAT za lipiec i choć decyzja ta została uchylona, to w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy w postępowaniu kontrolnym, wszczętym postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 28 sierpnia 2013 r., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. powołaną już decyzją z dnia 3 października 2018 r. również zanegował zadeklarowany przez spółkę zwrot podatku na lipiec 2013 r. W tej sytuacji deklaracja VAT-7 za lipiec 2013 r. straciła moc wiążącą na rzecz ustaleń decyzji określającej wymiar podatku i przestał istnieć obowiązek zwrotu nadwyżki podatku. Na dzień złożenia skargi decyzja z dnia 3 października 2018 r. była decyzją istniejącą w obrocie prawnym.

Powyższe okoliczności uzasadniają stanowisko, że Naczelnik US, nie zwracając skarżącej deklarowanej kwoty podatku do zwrotu za lipiec 2013 r. nie pozostawał w bezczynności.

Bezsporne w sprawie jest i wynika z akt sprawy, że spółka w deklaracji VAT – 7 za czerwiec 2013 r. z dnia 25 lipca 2013 r. (złożonej w urzędzie skarbowym w tym samym dniu) wykazała kwotę 130.375 zł podatku VAT do zwrotu w terminie 25 dni, tj. do dnia 19 sierpnia 2013 r. Przed upływem tego terminu postanowieniem z dnia 12 sierpnia 2013 r. (odebranym przez spółkę w tym samym dniu) postanowiono o przedłużeniu terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia kontroli podatkowej; 20 sierpnia 2013 r. doręczono spółce protokół z kontroli podatkowej. Kolejnym postanowieniem z dnia 11 września 2013 r. (doręczonym spółce w dniu 17 września 2013 r.) przedłużono terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia postępowania kontrolnego. Niewątpliwie zatem ostatnie postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku wydane i doręczone zostało po upływie terminu wskazanego w postanowieniu z dnia 12 sierpnia 2013 r., czyli po zakończeniu kontroli podatkowej, co oznacza, że było bezskuteczne. Jak już Sąd wskazał, ustanowione w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. terminy są terminami prawa materialnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej. Po upływie tych terminów organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku.

Postępowanie kontrolne wobec spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 lipca 2013 r. zostało wszczęte postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach z dnia 28 sierpnia 2013 r. (doręczone spółce 29 sierpnia 2013 r.). Bezsporne pomiędzy stronami jest i wynika ze znajdującej się w aktach sprawy decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 3 października 2018 r., że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w dniu 19 października 2016 r. wydał decyzję, w której określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od marca do lipca 2013 r. (pomimo wezwania decyzja ta nie została udostępniona Sądowi – uwaga Sądu). Decyzja ta została następnie uchylona przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. (decyzja z dnia 7 czerwca 2017 r.), a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W efekcie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. powołaną już decyzją z dnia 3 października 2018 r., na podstawie m.in. art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 18 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 720) oraz art. 202 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. 2016, poz. 1948), w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy w postępowaniu kontrolnym, wszczętym postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 28 sierpnia 2013 r. (doręczone spółce 29 sierpnia 2013 r.), określił skarżącej za czerwiec 2013 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 33.218,00 zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. decyzją z dnia 26 lutego 2021 r. utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. powołaną z dnia 3 października 2018 r., jednak w efekcie złożonej przez skarżącą skargi na decyzję ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O., została ona uchylona przez WSA w Opolu wyrokiem z dnia 22 września 2021 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Op 221/21; wobec złożenia przez organ skargi kasacyjnej, wyrok ten nie jest prawomocny.

W odpowiedzi na wezwanie Sądu, organ oświadczył, że nie dokonał zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w kwocie 33.218,00 zł na czerwiec 2013 r., jak również nie dokonano zaliczenia tej kwoty na poczet innych zaległości ani zobowiązań. Dodał, że według wiedzy organu, weryfikacja rozliczenia za te okres nadal się ostatecznie nie zakończyła (sprawa jest na etapie skargi kasacyjnej przed NSA).

Z kolei w odpowiedzi na wezwania Sądu, skarżący w piśmie z dnia 14 czerwca 2022 r. poinformował, że w dniu 18 maja 2021 r. złożył do Naczelnika US w G. wniosek o zaliczenie nadwyżki podatku naliczonego na należnym wykazanej do zwrotu na rachunek bankowy w deklaracji VAT -7 za czerwiec 2013 r. wraz z odsetkami na poczet rat z tytułu podatku od towarów i usług wynikających z decyzji Naczelnika US w G. z dnia 31 lipca 2020 r. o rozłożeniu na raty zaległości podatkowych za marzec, kwiecień, maj i lipiec 2013 r.

Z dołączonego do pisma postanowienia z dnia 19 lipca 2021 r. o zaliczeniu zwrotu podatku na poczet zobowiązań wynika, że Naczelnik US w G. z dniem 18 maja 2021 r. zaliczył określony w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. dnia 3 października 2018 r. zwrot podatku od towarów i usług za czerwiec w kwocie 33.218 zł wraz z oprocentowaniem w wysokości 21. 352 zł na poczet zobowiązań podatkowych skarżącego wymienionych w tym postanowieniu.

Mając powyższe okoliczności na względzie, należy uznać, że Naczelnik US dopuścił się bezczynności co do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 33.218,00 zł. Skoro bowiem Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., wydając w dniu 3 października 2018 decyzję, nie zakwestionował deklarowanej kwoty podatku do zwrotu za czerwiec 2013 r. w całości (skarżąca w deklaracji określiła kwotę podatku naliczonego nad należnym za czerwiec w wysokości 130.375 zł), to zobowiązany był zwrócić skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie niekwestionowanej. To, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. jest decyzją wydaną w pierwszej instancji tej oceny nie zmienia - jak już Sąd wskazał organ jest nią związany od chwili jej doręczenia (art. 212 Ordynacji podatkowej). Tymczasem dopiero na wniosek skarżącego, z dniem 18 maja 2021 r., dokonano zaliczenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec w kwocie określonej w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 3 października 2018 r. wraz z oprocentowaniem.

Zatem na dzień wniesienia skargi organ pozostawał w stanie bezczynności co do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2013 r. w wysokości 33.218,00 zł.

W ocenie Sądu, bezczynność organu w tym zakresie miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa.

Mianowicie po wydaniu przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego decyzji w dniu 3 października 2013 r., Naczelnik US powinien mieć świadomość, że złożona przez skarżącą deklaracja VAT-7 za czerwiec nie została zanegowana w całości i zobowiązany był do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie niekwestionowanej. Dlatego stanowisko organu o możliwości dalszego wstrzymywania zwrotu w związku z toczącym się postępowaniem sądowoadministracyjnym jest bezzasadne. O rażącym naruszeniu prawa świadczy również wydanie już po upływie określonego terminu zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. postanowienia z dnia 11 września 2013 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, które było bezskuteczne. Tym samym stwierdzić należy, że miała miejsce bezczynność o charakterze rażącego naruszenia prawa bowiem w sposób jednoznaczny i znaczący doszło do przekroczenia terminu określonego przepisami prawa na dokonanie zwrotu nadwyżki podatku VAT za czerwiec w kwocie 33.218,00 zł, a zarazem nie zachodzą okoliczności ekskulpujące tę bezczynność (por. wyrok NSA z 8 lipca 2015r. sygn. akt I OSK 1514/14, wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 2375/21).

Art. 149 § 2 p.p.s.a. stanowi, że sąd, w przypadku uwzględnienia skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania, może ponadto orzec z urzędu albo na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 lub przyznać od organu na rzecz skarżącego sumę pieniężną do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6.

Orzeczenie o wymierzeniu grzywny lub przyznaniu sumy pieniężnej ma charakter fakultatywny i o zastosowaniu tego rozwiązania każdorazowo decyduje sąd rozpoznający sprawę. W sprawie, skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, nie złożyła wniosku o wymierzenie organowi grzywny ani wniosku o przyznanie sumy pieniężnej, a Sąd, oceniając całokształt działań organu uznał, że choć organ dopuścił się bezczynności w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. z rażącym naruszeniem prawa, to jednak działania te nie noszą znamiona celowego unikania podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie (zob. wyrok NSA z dnia z dnia 27 lipca 2021 r. I OSK 467/21).

Umarzając postępowanie w zakresie zobowiązania organu do zwrotu skarżącej nadwyżki podatku naliczonego na podatkiem należnym w kwocie 33.218 zł, Sąd uwzględnił oświadczenie skarżącej, że kwota ta została zaliczona na poczet jej zobowiązań podatkowych, co wykazała, przedstawiając Sądowi postanowienie US w G. z dnia 19 lipca 2021 r., wydane po wniesieniu przez skarżącą skargi (161 § 1 pkt 3 p.p.s.a.).

W tym stanie sprawy, Sąd, na podstawie art. 149 § 1 pkt 3 p.p.s.a. stwierdził, że organ dopuścił się bezczynności oraz na podstawie art. 149 § 1a p.p.s.a. stwierdził, że bezczynność miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa, a w pozostałej części oddalił skargę.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4, zasądzając na rzecz skarżącej kwotę 597 zł obejmującą uiszczony wpis od skargi w kwocie 100 zł, wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 480 zł oraz opłatę skarbową od udzielonego pełnomocnictwa 17 zł.