Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 916/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 29
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: Zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. ma na celu zapewnienie ochrony interesów właściciela nieruchomości, w przypadku gdy - niezależnie od jego woli - następuje ingerencja w prawo własności tej nieruchomości, polegająca na pozbawieniu właściciela tego prawa lub jego ograniczeniu. Sytuacja taka dotyczy m.in. konieczności zbycia nieruchomości z uwagi na planowane wywłaszczenie w związku z realizacją celów publicznych. To czy zbycie nieruchomości nastąpi w drodze umowy cywilnoprawnej w ramach procesu pozyskiwania nieruchomości na cele publiczne objęte zakresem zamówienia publicznego, czy też w drodze wywłaszczenia nie ma znaczenia dla zakresu zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Wykładnia gramatyczna, oraz celowościowa ww. przepisu pozwala na przyjęcie, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości na cele publiczne związane z budową sieci elektroenergetycznych uzyskany przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego będzie wolny od opodatkowania, z zastrzeżeniem ograniczenia określonego w zdaniu drugim art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f.

TEZY

Zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. ma na celu zapewnienie ochrony interesów właściciela nieruchomości, w przypadku gdy - niezależnie od jego woli - następuje ingerencja w prawo własności tej nieruchomości, polegająca na pozbawieniu właściciela tego prawa lub jego ograniczeniu. Sytuacja taka dotyczy m.in. konieczności zbycia nieruchomości z uwagi na planowane wywłaszczenie w związku z realizacją celów publicznych. To czy zbycie nieruchomości nastąpi w drodze umowy cywilnoprawnej w ramach procesu pozyskiwania nieruchomości na cele publiczne objęte zakresem zamówienia publicznego, czy też w drodze wywłaszczenia nie ma znaczenia dla zakresu zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Wykładnia gramatyczna, oraz celowościowa ww. przepisu pozwala na przyjęcie, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości na cele publiczne związane z budową sieci elektroenergetycznych uzyskany przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego będzie wolny od opodatkowania, z zastrzeżeniem ograniczenia określonego w zdaniu drugim art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2019 r. sprawy ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. L. kwotę 5029 zł (słownie: pięć tysięcy dwadzieścia dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Na podstawie przedłożonych akt sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oceniał następujący stan faktyczny: Zgodnie z aktem notarialnym Rep. [...] nr [...] z [...] października 2013 r. A.L. (dalej: "Strona", "Skarżący", "Podatnik") wraz z żoną I.L. sprzedali niezabudowaną nieruchomość rolną oznaczoną nr [...] o powierzchni 1,6398 ha położoną w K., gmina S., za kwotę 557.532,00 zł. Działkę gruntu o nr [...] nabył Z. sp. z o.o. z przeznaczeniem na rozbudowę stacji [...]. Sprzedawaną nieruchomość małżonkowie nabyli na współwłasność małżeńską majątkową na podstawie aktu notarialnego umowy darowizny z [...] maja 2011 r. Rep. [...][...]. Nieruchomość weszła w skład prowadzonego przez Skarżącego gospodarstwa rolnego o powierzchni około 60 ha. Do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: NUS) 30 kwietnia 2014 r. wpłynęło zeznanie Strony PIT-39 za 2013 rok, w którym wykazano: przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości - 557.532,00 zł, koszty uzyskania przychodu 0,00 zł, dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości - 557.532,00 zł, kwota dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm., dalej u.p.d.o.f.) - 557.532,00 zł, podstawa obliczenia podatku – 0,00 zł, podatek należny – 0,00 zł, kwota do zapłaty - 0,00 zł. Żona Skarżącego w tym samym dniu złożyła zeznanie podatkowe PIT-39 wykazując te same dane co małżonek. W wyniku przeprowadzonych przez NUS czynności sprawdzających [...] maja 2016 r. doręczono Stronie protokół, zgodnie z którym powinna była złożyć korektę zeznania podatkowego PIT-39 wykazując: przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości - 278.766,00 zł, koszty uzyskania przychod - 0,00 zł, dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości - 278.766,00 zł, kwota dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. - 27.207,40 zł, podstawa obliczenia podatku – 251.559,00 zł, podatek należny – 47.796,00 zł.

2. Korekta zeznania podatkowego nie została złożona, więc NUS postanowieniem z [...] czerwca 2017 r. wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Skarżący w toku czynności sprawdzających oraz postępowania podatkowego podnosił, że z tytułu sprzedaży działki przysługuje mu prawo do zwolnienia z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f., ponieważ nie mógł odmówić sprzedaży części swoich gruntów pod rozbudowę rozdzielni elektrycznej w K., gdyż jest to inwestycja celu publicznego. Jednocześnie Strona okazała dowody potwierdzające poniesienie wydatków na cele mieszkaniowe tj. zaświadczenie z [...] maja 2016 r. nr [...] wydane przez [...] potwierdzające, że małżonkowie posiadają dwa kredyty na cele mieszkaniowe:

– kredyt udzielony [...] grudnia 2009 r. na podstawie umowy nr [...] na kwotę 150.000 zł; saldo kredytu na 29 października 2013 r. wynosiło 132.419,48 zł; w okresie od 29 października 2013 r. do 31 grudnia 2015 r. została spłacona w ratach miesięcznych kapitałowo-odsetkowych kwota 30.032,60 zł,

– kredyt udzielony [...] sierpnia 2010 r. na podstawie umowy nr [...] na kwotę 70.000,00 zł; saldo kredytu na 29 października 2013 r. wynosiło 61.867,86 zł; w okresie od 29 października 2013 r. do 31 grudnia 2015 r. została spłacona w ratach miesięcznych kapitałowo-odsetkowych kwota 14.029,54 zł.

Wraz z powyższym zaświadczeniem przedłożono dwie umowy kredytowe zawarte pomiędzy [...] a małżonkami zawarte kolejno: [...] grudnia 2009 r. nr [...] oraz [...] sierpnia 2010 r. nr [...]. Z umów wynika, że zostały one udzielone w celu sfinansowania budowy budynku mieszkalnego w ramach nowego siedliska zagrodowego na działce [...] w miejscowości K., gm. L., stanowiącej własność Skarżącego. Z zaświadczenia wydanego przez [...] wynika, że w okresie od dnia 29 października 2013 r. do dnia 31 grudnia 2015 r. małżonkowie dokonali łącznej spłaty z tytułu umów kredytowych w wysokości 44.062,14 zł. Skarżący jako dowody potwierdzające poniesienie wydatków na cele mieszkaniowe okazał również faktury VAT na łączną kwotę 10.458,02 zł oraz dwa paragony na łączną kwotę 1.898,93 zł. Skarżący przedłożył umowę zawartą przez Stronę [...] grudnia 2013 r. ze S. dotyczącą usługi wykonania i montażu balustrady giętej. Z treści umowy wynikało, że strony ustaliły wartość zlecenia na kwotę 8.000,00 zł, z czego 4.000,00 zł zostało przekazane w dniu podpisania umowy. Organ I instancji nie uznał za wydatki na własne cele mieszkaniowe okazanych paragonów na łączną kwotę 1.898,93 zł. W jego ocenie nie były wystarczającym dowodem potwierdzającym poniesienie wydatku na własne cele mieszkaniowe, gdyż nie było w nich wskazane imiennie kto dokonał wydatku. Ponadto kwotę wynikającą z przedłożonych faktur 10.458,02 zł pomniejszono o wydatki ujęte w tych fakturach w łącznej kwocie 105,37 zł, poniesione na materiały pomocnicze: taśmę malarską i taśmę fizelinową (10.458,02 zł - 105,37 zł = 10.352,65 zł). Zdaniem NUS, łączna kwota wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe wyniosła 62.414,79 zł (44.062,14 zł +10.352,65 zł + 8.000,00 zł), przy udziale 1/2 przypadająca kwota wydatków na Skarżącego wyniosła 31.207,40 zł. Małżonkowie w okresie dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, dokonali nabycia aktem notarialnym z:

– [...] stycznia 2014 r. Rep. [...] nr [...] - niezabudowanych działek gruntów oznaczonych nr [...],[...] o łącznej powierzchni 3,0296 ha, położonych w miejscowości W., gmina L., za łączną kwotę 145.000,00 zł,

– [...] października 2015 r. Rep. [...] nr [...]- udziału w łącznej wysokości 5/8 części niezabudowanej nieruchomości rolnej położonej w miejscowości W., gmina L., oznaczonych w ewidencji gruntów nr [...] i [...] o łącznej powierzchni 5,9782 ha za cenę łączną 385.000 zł oraz Skarżący otrzymał w darowiźnie udział w wysokości 2/8 części ww. nieruchomości rolnej,

– [...] grudnia 2015 r. Rep. [...] nr [...]- niezabudowanej działki nr [...], o powierzchni 2,91 ha położonej w miejscowości K., gmina L., za kwotę 200.000 zł. W celu nabycia nieruchomości Skarżący zaciągnął w Banku [...] z siedzibą w B. w L. kredyt inwestycyjny "[...]".

W treści aktów notarialnych potwierdzających nabycie przez Stronę gruntów rolnych, widnieją zapisy, że nabywane grunty nie utracą charakteru rolnego oraz wejdą w skład gospodarstwa rolnego. Strona w piśmie z 6 maja 2016 r. wyjaśniła, że kupowano grunty z myślą, by móc na nich w przyszłości wybudować dom lub całe drugie siedlisko. Jako rolnik, Strona nie potrzebuje przekształcać gruntów ornych na budowlane, ani kupować specjalnie działek budowlanych, by wybudować dom lub siedlisko. Organ I instancji wskazał, że podstawowym warunkiem ustawowym do skorzystania ze zwolnienia jest nabycie gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego. U.p.d.o.f. nie zawiera wyjaśnienia, co stanowi podstawę do określenia gruntu, więc w tym zakresie NUS odniósł się do art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1073, ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. Zakupione w 2014r. i 2015 r. przez Skarżącego nieruchomości rolne, nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, warunkiem wybudowania budynku mieszkalnego lub siedliska jest uzyskanie pozytywnej decyzji o warunkach zabudowy. Strona nie wskazała, która z nabytych nieruchomości jest przeznaczona pod budowę budynku mieszkalnego, jak również nie przedłożyła dokumentu potwierdzającego zmianę przeznaczenia gruntu z rolnego na grunt pod budowę budynku mieszkalnego w okresie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., co byłoby wypełnieniem dyspozycji z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.f. W ocenie NUS brak było podstaw do przyjęcia, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości aktem notarialnym Rep. [...] nr [...] z [...] października 2013 r. został wydatkowany na nabycie gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego. NUS uznał, że przychód uzyskany przez Skarżącego ze sprzedaży nieruchomości rolnej nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f., ponieważ przepis nie przyznaje zwolnienia w przypadku gdy podatnik dokonał bezpośredniej sprzedaży nieruchomości, odnosi się zaś do sytuacji, w której podatnik zostaje pozbawiony swojego prawa przez wywłaszczenie bądź sprzedaż nieruchomości mającej cechy wywłaszczenia tj. na rzecz Skarbu Państwa albo na rzecz jednostki samorządu terytorialnego w drodze rokowań prowadzonych przez organ administracji rządowej lub organy wykonawcze jednostek samorządu terytorialnego.

3. Mając na uwadze powyższe, NUS decyzją z [...] września 2017 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 47.036,00 zł, w wyniku następującego rozliczenia: przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w nieruchomości - 278.766,00 zł, koszty uzyskania przychodu – 0.00 zł, dochód - 278.766,00 zł, kwota dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. - 31.207,40 zł, podstawa obliczenia podatku - 247.559,00 zł, podatek od dochodów, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f. - 47.036,21 zł, podatek należny - 47.036,00 zł, kwota do zapłaty - 47.036,00 zł.

4. Strona wniosła odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego w postaci art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f.

5. Decyzją z [...] stycznia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego NUS prawidłowo ustalił kwotę wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, która łącznie wyniosła 62.414,79 zł, zaś przy udziale 1/2 przypadająca kwota wydatków na Skarżącego wyniosła 31.207,40 zł. DIAS w pełni podzielił argumentację organu I instancji odnoszącą się do braku podstaw do przyjęcia, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości aktem notarialnym Rep. [...] nr [...] z [...] października 2013 r. został wydatkowany na nabycie gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego. DIAS uznał, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. nie mogło zostać zastosowane. Treść artykułu odwołuje się w sposób bezpośredni do przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2016 r., poz. 2147 ze zm.; dalej u.g.n.). W świetle art. 113 ust. 1, art. 114 ust. 1 i art. 115 ust. 1 u.g.n. zwolnienie z opodatkowania przychodów zwolnienie z opodatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości może nastąpić jeżeli umowa sprzedaży nieruchomości zawarta jest w związku z prowadzeniem rokowań, o których mowa w art. 114 ust. 1 u.g.n. W sprawie nie wykazano, że Z. sp. z o.o. zwracał się do Starosty P. z zawiadomieniem, o którym mowa w treści art. 115 ust. 1 u.g.n. o zamiarze realizacji inwestycji. Rokowania pomiędzy małżonkami a ww. podmiotem nie zostały poprzedzone wyznaczeniem przez Starostę dwumiesięcznego terminu do zawarcia umowy. Zdaniem DIAS nie było podstaw do uznania, że sprzedaż nieruchomości położonej w K. nastąpiła w trybie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami. Organ odwoławczy podkreślił, że nie będzie miał zastosowania art. 124 ust. 5 u.g.n., gdyż właściciel nieruchomości w wyniku ograniczenia mu prawa własności nieruchomości nie występował do organu właściwego do spraw wywłaszczenia o nabycie od niego prawa własności nieruchomości. Z. sp. z o. o. zawarł z małżonkami umowę cywilnoprawną, na mocy której nastąpiło przeniesienie, a nie ograniczenie prawa własności nieruchomości. Ten tryb nabycia nieruchomości przez podmiot realizujący cel publiczny spowodował, że postępowanie administracyjne w ogóle nie było prowadzone. Inwestor wybierając wykup działki bezpośrednio od właścicieli zrezygnował z przedstawionych metod realizacji inwestycji publicznej, a tym samym zamknął drogę właścicielom do skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. Zarzut Strony dotyczący naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. DIAS uznał za bezzasadny.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z siedzibą w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania. Skarżący wniósł o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania a mianowicie art. 187 § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 O.p. przez niepełne zgromadzenie materiału dowodowego, będące efektem nieuwzględnienia faktów znanych powszechnie a dotyczących prowadzenia prac polegających na rozbudowie rozdzielni elektrycznej w K. (na potrzeby której budowy Skarżący dokonał odpłatnego zbycia nieruchomości) w ramach zadania inwestycyjnego pod nazwą "[...]", której inwestorem pozostaje spółka P. S.A. z siedzibą w K. (wyłącznym akcjonariuszem spółki jest Skarb Państwa), zaś wykonawcą wyłonione w drodze przetargu konsorcjum spółek: Z. sp. z o.o. (lider konsorcjum). B. S.A. i P. sp. z o.o. W ramach ogłoszonego zamówienia publicznego do zadań Wykonawcy należało m.in. nabycie nieruchomości niezbędnych dla wykonania zamówienia w zakresie rozbudowy stacji, a następnie ich sprzedaż Zamawiającemu, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania podatkowego, albowiem w jego konsekwencji błędnie przyjęto jakoby przedmiotowe zbycie nie zostało dokonane na cele uzasadniające wywłaszczenie nieruchomości Skarżącego, a w efekcie doprowadziło do odmówienia przez organ podatkowy zastosowania zwolnienia podatkowego wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f.;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przychodami zwolnionymi z podatku dochodowego od osób fizycznych są przychody pochodzące z odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie uzyskane wyłącznie na podstawie zbycia nieruchomości w trybie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami wskutek bezpośredniego zastosowania administracyjnego postępowania wywłaszczeniowego, o którym mowa w szczególności w art. 112 i art. 114 u.g.n. celem wywłaszczenia dotychczasowego właściciela nieruchomości przeznaczonej na cele publiczne. Natomiast prawidłowa wykładnia art 21 ust. 1 pkt 29 u.g.n. powinna prowadzić do wniosku, że ustawodawca używając zwrotu "odpłatne zbycie nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie" nie wskazał w jakim trybie ma nastąpić samo przejęcie dotychczasowej nieruchomości (administracyjnym czy cywilnoprawnym), ważne jest jedynie to, aby odpłatne zbycie nieruchomości i pochodzące z takiego zbycia przychody dotyczyły nieruchomości na cele, które w ustawie o gospodarce nieruchomościami są wymienione jako podstawa do wszczęcia w przyszłości postępowania w przedmiocie wywłaszczenia nieruchomości.

Strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do skargi na okoliczność dokonania zbycia nieruchomości przez Skarżącego na rzecz Z. sp. z o.o. na cele uzasadniające wywłaszczenie przedmiotowej nieruchomości.

7. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

8. Na rozprawie Sąd odnosząc się do wniosków dowodowych zawartych w skargach zawartych w skardze dotyczących wydatków na cele mieszkaniowe oraz dokumentów związanych ze statusem inwestora postanowił na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. przeprowadzić dowody z dokumentów związanych z planowaną i zrealizowaną rozbudową sieci elektroenergetycznej. Sąd nadto postanowił dopuścić jako dowód decyzję Wojewody M. z dnia [...] grudnia 2014 r. zatwierdzającej projekt budowalny oraz w sprawie pozwolenia na budowę sieci elektroenergetycznej oraz rozbudowę istniejącej rozdzielni na okoliczność istnienia szerokiego kontekstu celu publicznego obejmującego nie tylko sprzedaną przez Skarżących nieruchomość Nr ew [...] ale również nieruchomość wydzieloną nr ew [...] która stanowi nadal własność Skarżących. Skarżący oświadczyli nadto, że od samego początku inwestor nakłaniał ich do sprzedaży przedmiotowej nieruchomości wyjaśniając, że w trybie wywłaszczeniowym mogą nie osiągną takiej ceny jak w przypadku uprzedniej sprzedaży nieruchomości. Skarżący oświadczył nadto, że o planowanym celu publicznym dowiedział się po raz pierwszy na spotkaniu z inwestorem. Na pytanie jak instalacje elektroenergetyczne wpływają na sposób korzystania z nieruchomości, Skarżący odpowiedział, że na przedmiotowej nieruchomości znajduje się rozdzielnia jak i słup energetyczny sieci. Wskazał, że obecnie do części nieruchomości musi dojeżdżać na około poprzez inne działki. Pełnomocnik organy podkreśla, że Skarżący dokonali sprzedaży przedmiotowej nieruchomości kierując się przede wszystkim ceną. W jego ocenie nie można w tej sprawie powoływać się na możliwość zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

9. Przedmiotem sporu na tle stanu faktycznego sprawy związanego ze sprzedażą nieruchomości na rozbudowę sieci elektroenergetycznej jest wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f, zgodnie z którym przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu. W ocenie Skarżących przychód ze sprzedaży nieruchomości podlegał powyższemu zwolnieniu mimo tego, że zbycie nie nastąpiło w ramach postępowania wywłaszczeniowego na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami. Skarżący w swoim stanowisku wykazywali, że inwestycja elektroenergetyczna była prowadzona na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (Dz. U. 2004 nr 19 poz. 177, z późn. zm. ) i w ramach negocjacji (rokowań) przed wszczęciem wobec nich postępowania w sprawie wywłaszczenia podjęli decyzję o sprzedaży nieruchomości. Organy podatkowe uznały, że wobec dobrowolnej sprzedaży nieruchomości, przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego w niniejszej sprawie brak było przesłanek do zastosowania zwolnienia przedmiotowego z art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. Nadto zdaniem organów odesłanie w ww. przepisie do zwolnienia kategorii przychodów "z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie" nie dotyczy sprzedaży na podstawie przepisów kodeksu cywilnego a jest związane ze sprzedażą wyłącznie w trybie wywłaszczenia.

10. Sąd oceniając okoliczności sprawy uznał, że stanowisko Skarżących odnośnie zwolnienia z opodatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości na cele publiczne wobec możliwości wszczęcia postępowania wywłaszczeniowego i faktycznej realizacji celu wywłaszczenia, pozyskania przez uprawnione podmioty nieruchomości istotnej dla inwestycji o takim charakterze było prawidłowe.

11. Ramy prawne: Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2013r., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52. 52a. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f. źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) i - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena. bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209 poz. 1316) zmieniono między innymi zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do osiągniętych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009r. Na podstawie art. 45 ust. 1 i la w/w ustawy podatnicy byli obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu {poniesionej straty) w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e. w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W myśl natomiast art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w terminie, o którym mowa powyżej podatnicy byli obowiązani wpłacić wynikający z zeznania należny podatek. Zgodnie z treścią zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu.

12. Z akt sprawy wynikało, że w dniu [...] października 2013r. Skarżący dokonali sprzedaży niezabudowanej nieruchomości rolnej oznaczonej nr [...] o powierzchni 1.6398 ha położonej w K., gmina S., za kwotę 557.532,00 zł (akt notarialny Rep [...] Nr [...]). Nabycie ww. nieruchomości nastąpiło na współwłasność małżeńską majątkową na podstawie aktu notarialnego darowizny z dnia [...] maja 2011r. Jak wynika z treści § 7 aktu notarialnego sprzedaży działkę gruntu nr [...] nabył Z. Sp. z o.o. z przeznaczeniem na rozbudowę stacji [...]. Rolę inwestora poruszanego zadania inwestycyjnego pełniła spółka P. S.A. z/s w K. Z załączonego do akt sprawy odpisu z rejestru przedsiębiorców KRS wynikało, że jedynym akcjonariuszem ww. spółki pozostaje Skarb Państwa. Jednocześnie, przedmiotowe prace budowlane realizowane były przez spółkę Z. Sp. z o.o. jako lidera konsorcjum wybranego do wykonania w/w zadania inwestycyjnego w drodze przetargu. Powołując się na treść "Programu funkcjonalno - użytkowego sporządzonego dla zadania Rozbudowy stacji [...],[...] sierpnia 2012 r. w ramach złożonego zamówienia publicznego Wykonawca zobowiązany był do pozyskania prawa do "dysponowania nieruchomością na cele budowlane" w zakresie niezbędnym dla realizacji przedmiotu zamówienia, w szczególności do nabycia nieruchomości niezbędnych dla wykonania zamówienia w zakresie rozbudowy stacji oraz ich sprzedaży Zamawiającemu zgodnie z warunkami określonymi w Umowie zawartej pomiędzy wykonawcą a Inwestorem. Ponadto do zadań Wykonawcy należało również uzyskanie wszelkich decyzji i pozwoleń wymaganych do uzyskania pozwolenia na budowę, realizacji oraz przekazania do eksploatacji przedmiotu zamówienia. W konsekwencji powyższego nabycie nieruchomości Skarżących przez Z. Sp., z o.o. dokonane zostało z przeznaczeniem na realizację inwestycji celu publicznego, nadto w celu jej dalszej odsprzedaży na rzecz P. S.A. - de facto na rzecz Skarbu Państwa. Przyznać należy rację Skarżącym, że wyszczególnione powyżej okoliczności zostały całkowicie pominięte przez organ podatkowy pomimo, że mają one istotny wpływ na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy w kontekście podlegania uzyskanego przychodu przedmiotowemu zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie. Jak wynika bowiem z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ podatkowy odmówił Skarżącym prawa do skorzystania ze zwolnienia z uwagi m.in. na fakt, że zbycie nieruchomości nie nastąpiło na rzecz Skarbu Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego w drodze rokowań. Powyższa argumentacja pozostaje zaś błędną albowiem, w rzeczywistości Z. Sp. z o.o., nabywając nieruchomość od Skarżącej, działała na rzecz Skarbu Państwa - jedynego akcjonariusza P. S.A. z/s w . - na podstawie zawartej umowy dotyczącej wykonania zadania inwestycyjnego "Rozbudowa stacji [...]". W kontekście powyższego na uwagę zasługują wyjaśnienia Skarżących złożone w toku postępowania prowadzonego przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w P., w treści których wskazali oni, że spotykali się, a także wielokrotnie rozmawiali z przedstawicielami inwestora odnośnie zakupu nieruchomości. Zgodnie z informacją uzyskaną w toku prowadzonych rozmów negocjacyjnych Skarżący mogli jedynie wynegocjować wysokość ceny nabycia przedmiotowej nieruchomości. Natomiast zajęcie stanowiska odmownego w kwestii sprzedaży nieruchomości prowadziłoby - według oświadczenia spółki - do wszczęcia postępowania wywłaszczeniowego. Zdaniem Sądu negocjacje w przedmiocie sprzedaży można uznać za rodzaj rokowań, których przedmiotem była cena a także inne okoliczności towarzyszące zbyciu nieruchomości. Zważywszy powyższe uznać należy, że nie powinno być sporne między stronami to, że zbycie nieruchomości nastąpiło na potrzeby inwestycji o charakterze publicznym, w której inwestor a w konsekwencji Skarb państwa posiadał uprawnienie do skorzystania z przepisów dotyczących postępowania wywłaszczeniowego.

13. Sąd badając sprawę miał na uwadze zasady dotyczące ulg podatkowych, z których wynika, że przepisy ustanawiające zwolnienia i ulgi podatkowe, w systemie polskiego prawa podatkowego są wyjątkiem od zasady sprawiedliwości podatkowej, powszechności i równości podatkowej. Dlatego zwolnienia te i ulgi muszą być stosowane w sposób ścisły a jakakolwiek wykładnia rozszerzająca w odniesieniu do przepisów dotyczących tych preferencji jest niedopuszczalna. Na podkreślenie zasługuje jednakże to, że zakresu zwolnienia podatkowego nie można również interpretować zawężająco. W rozpoznawanej sprawie Sąd uznał za zasadne aby w ramach powyższych zasad dotyczących ulg i zwolnień podatkowych, w szczególności zasady sprawiedliwości podatkowej oraz równości podatkowej dokonać porównania sytuacji prawnopodatkowej osób, które zbywają w drodze umowy sprzedaży nieruchomości w ramach procesu pozyskiwania nieruchomości na cele publiczne i osób wobec których wszczęto postępowanie wywłaszczeniowe skutkujące przeniesieniem własności nieruchomości. W ocenie Sądu brak jest podstaw do różnicowania sytuacji prawnopodatkowej podatników pozostających w analogicznej sytuacji prawnej i faktycznej. Za analogiczne sytuacje uznać należy zbycie nieruchomości w trybie wywłaszczenia i umowy sprzedaży w ramach procesu pozyskiwania nieruchomości towarzyszącego realizacji zamówienia publicznego.

14. W tym miejscu odnosząc się do sugestii pełnomocnika organu odnośnie tego, że w trybie wywłaszczenia nieruchomości sprzedawcy zawsze otrzymują niższą cenę za zbywane nieruchomości, niż w ramach sprzedaży towarzyszącej procesowi pozyskiwania nieruchomości wskazać należy, że zgodnie z zasadami dotyczącymi ustalania odszkodowania wywłaszczeniowego wysokość odszkodowania ustala się na podstawie operatu szacunkowego sporządzonego przez niezależnego rzeczoznawcę majątkowego a ostateczna kwota może być zweryfikowana przez sąd. Zdaniem Sądu założenie, że w trybie administracyjnym właściciele nieruchomości otrzymają mniej niż gdyby sprzedali swe nieruchomości przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego jest gołosłowne i nieuzasadnione. Odnośnie wskazywanego przez organ "bonusu" za przyspieszenie procesu inwestycyjnego wskazać także należy, że trybie administracyjnym na przykładzie przepisów ustawy z dnia 24 lipca 2015 r. o przygotowaniu i realizacji strategicznych inwestycji w zakresie sieci przesyłowych (Dz.U. 2015 poz. 1265 z późn. zm.), również przewidziano "bonus" związany z przyspieszeniem oddania nieruchomości. Zgodnie z art. 21 ust. 8 ww. ustawy jeżeli dotychczasowy właściciel lub użytkownik wieczysty nieruchomości objętej decyzją o ustaleniu lokalizacji strategicznej inwestycji w zakresie sieci przesyłowej wyda tę nieruchomość (...) nie później, niż w terminie 28 dni od dnia otrzymania od inwestora wezwania do wydania nieruchomości, wysokość odszkodowania powiększa się o kwotę równą 5% wartości nieruchomości lub wartości prawa użytkowania wieczystego, określonej w operacie szacunkowym. Powyższe świadczy, że preferowanym celem ustawodawcy jest szybkie przekazanie nieruchomości pod budowę sieci przesyłowej przez dotychczasowego właściciela i przystąpienie do realizacji budowy sieci.

15. Zdaniem Sądu sytuacja prawnopodatkowa właściciela nieruchomości decydującego się na sprzedaż nieruchomości w ramach procesu pozyskiwania nieruchomości na cele publiczne (tak jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie) i sytuacja właściciela zobligowanego do przekazania nieruchomości w trybie administracyjnym - jest analogiczna. W obu tych sytuacjach właściciel nieruchomości pozostaje pod presją wymogu realizacji inwestycji publicznej w zakresie budowy sieci przesyłowych i w konsekwencji po zakończeniu budowy sieci jest zobligowany do znoszenia ograniczeń w korzystaniu z pozostałych nieruchomości. Powyższe okoliczności w ocenie Sądu przemawiają za tym, żeby w ramach wykładni celowościowej art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f., w którym ustawodawca zwolnił z podatku dochodowego przychody z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie jak i przychody z tytułu odszkodowania z tytułu wywłaszczenia; zwolnieniem podatkowym objęta była sprzedaż nieruchomości w ramach procesu pozyskiwania nieruchomości na cele publiczne. Nadto warte zauważenia jest to, że przyjmując wykładnię gospodarczą ww. przepisu, zgodnie z którą należało uwzględnić warunki rynkowe, w jakich działają podmioty gospodarcze a także inne okoliczności takie jak preferowane cele państwa w zakresie realizacji inwestycji publicznych. Zasadne jest uznanie w tym aspekcie, że preferowanym celem ustawodawcy było także przyspieszenie uzyskiwania przez właścicieli nieruchomości, którym państwo ingeruje w prawo własności stosownego ekwiwalentu finansowego, którego wypłata powinna być objęta preferencją podatkową w postaci zwolnienia podatkowego. Sąd administracyjny w kontekście rozpoznawanej sprawy nie znajduje wytłumaczenia dlaczego ustawodawca miałby ograniczać zastosowanie ww. zwolnienia z podatku dochodowego wyłącznie do przychodów uzyskanych z tytułu uzyskania odszkodowania wywłaszczeniowego otrzymanego po wieloetapowym postępowaniu administracyjnym nierzadko zakończonym wydaniem orzeczeń sądowych, a nie również do analogicznych co do okoliczności faktycznych - czynności cywilnoprawnych dokonywanych w ramach procesu pozyskiwania nieruchomości na cele publiczne objętych zamówieniem publicznym. Zdaniem Sądu wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. prowadząca do zastosowania preferencji podatkowej dotyczącej wyłącznie przychodów uzyskiwanych w ramach wszczętego i zakończonego postępowania wywłaszczeniowego jest sprzeczna z wykładnią celowościową i wykładnią gospodarczą ww. przepisu ustawy.

16. Wskazać także należy, że podobne stanowisko prezentowane jest piśmiennictwie vide Opodatkowanie przeniesienia własności nieruchomości Bobrus Ewelina, rozdział II 6.6.6. WKP 2012, a także J. Bauta-Szostak, B. Bogdański, Nieruchomości: sprzedaż, najem, dzierżawa – skutki w PIT, CIT i VAT, Warszawa 2010. Autorzy tych publikacji wskazali m.in., że "w sytuacji, kiedy podatnik decyduje się na dobrowolną sprzedaż nieruchomości, a zachodzą przesłanki umożliwiające jej wywłaszczenie, dochodzi do umowy sprzedaży. Uzasadnione jest zatem, aby przychody otrzymane z tego tytułu – podobnie jak w przypadku odszkodowania za wywłaszczenie – były zwolnione z opodatkowania".

17. Za zwolnieniem przychodów ze sprzedaży nieruchomości w ramach procesu pozyskiwania nieruchomości na cele publiczne poza wykładnią celowościową i gospodarczą przemawia także wykładnia gramatyczna art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. W myśl ww. przepisu zwolnione od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami. Zwolnienie przedmiotowe nie dotyczy przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa powyżej, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu. Zdaniem Sądu organy podatkowe błędnie zinterpretowały ww. przepis poprzez przyjęcie, że przychodami zwolnionymi z podatku dochodowego od osób fizycznych są wyłącznie przychody pochodzące z odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie uzyskane wyłącznie na podstawie zbycia nieruchomości w trybie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami wskutek bezpośredniego zastosowania administracyjnego postępowania wywłaszczeniowego, o którym mowa w szczególności w art. 112 i art. 114 u.g.n. celem wywłaszczenia dotychczasowego właściciela nieruchomości przeznaczonej na cele publiczne. W ocenie Sądu prawidłowa wykładnia komentowanego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że ustawodawca używając zwrotu "odpłatne zbycie nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie" nie wskazał w jakim trybie ma nastąpić samo przejęcie dotychczasowej nieruchomości (administracyjnym czy cywilnoprawnym). Warte podkreślenia jest to, że co do innych tytułów ustawodawca wyraźnie wskazał "na przepisy o gospodarce nieruchomościami". Podnieść należy, w kontekście niniejszej sprawy, że każde nałożenie obowiązków lub ograniczenie praw powinno następować w zgodzie z zasadami poprawnej legislacji, stanowiącej element demokratycznego państwa prawa, statuowanej w art. 2 Konstytucji RP. Zasada ta - jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27 lipca 2006 r., sygn. akt SK 43/04, publ. OTK-A 2006/7/89) - była już wielokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału (m.in. w uchwale z dnia 8 marca 1995 r., sygn. W 13/94, publ. OTK w 1995 r., t. I, poz. 21 oraz w wyrokach: z dnia 11 stycznia 2000 r., sygn. K. 7/99, publ. OTK ZU nr 1/2000, poz. 2, z dnia 21 marca 2001 r., sygn. K. 24/00, publ. OTK ZU nr 3/2001, poz. 51, z dnia 30 października 2001 r., sygn. K 33/00, publ. OTK ZU nr 7/2001, poz. 217, z dnia 9 kwietnia 2002 r. sygn. K 21/01, publ. OTK ZU nr 2/A/2002, poz. 17, z dnia 24 lutego 2003 r., sygn. K 28/02, publ. OTK ZU nr 2/A/2003, poz. 13 oraz z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. K 1/05, publ. OTK ZU nr 2/A/2006, poz. 18). Trybunał Konstytucyjny konsekwentnie reprezentuje stanowisko, że "z wyrażonej w art. 2 Konstytucji zasady państwa prawnego wynika nakaz przestrzegania przez ustawodawcę zasad poprawnej legislacji. Nakaz ten jest funkcjonalnie związany z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Zasady te nakazują, aby przepisy prawa były formułowane w sposób precyzyjny i jasny oraz poprawny pod względem językowym. Warunek jasności oznacza obowiązek tworzenia przepisów klarownych i zrozumiałych dla ich adresatów, którzy od racjonalnego ustawodawcy mogą oczekiwać stanowienia norm prawnych niebudzących wątpliwości co do treści nakładanych obowiązków i przyznawanych praw. Związana z jasnością precyzja przepisu winna przejawiać się w konkretności nakładanych obowiązków i przyznawanych praw, tak by ich treść była oczywista i pozwalała na ich wyegzekwowanie. Z zasady określoności wynika, że każdy przepis prawny powinien być skonstruowany poprawnie z punktu widzenia językowego i logicznego - dopiero spełnienie tego warunku podstawowego pozwala na jego ocenę w aspekcie pozostałych kryteriów". W ocenie składu orzekającego w sprawie, sposób zredagowania ww. przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje, że ważne jest jedynie to, aby odpłatne zbycie nieruchomości i pochodzące z takiego zbycia przychody dotyczyły nieruchomości na cele, które w ustawie o gospodarce nieruchomościami są wymienione jako podstawa do wszczęcia w przyszłości postępowania w przedmiocie wywłaszczenia nieruchomości - jak to ma miejsce w niniejszym postępowaniu. W konsekwencji przyjąć należało, że także wykładnia gramatyczna art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. uzasadnia zwolnienie przychodów uzyskanych przez Skarżących ze zbycia przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego nieruchomości rolnej oznaczonej numerem [...] położonej w K., gmina S.

18. Ustawodawca w art. 21 ust.1 pkt 29 zd drugie u.p.d.o.f. ograniczył zakres zwolnienia podatkowego. Z przepisu tego wynika, że zwolnienie nie przysługuje w sytuacji, gdy właściciel nieruchomości wywłaszczanej, sprzedawanej na cele uzasadniające wywłaszczenie lub sprzedawanej w związku z wykonywaniem prawa pierwokupu przez nabywcę (gminę) nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź przed odpłatnym zbyciem nieruchomości, a cena jej nabycia wówczas przez niego zapłacona była niższa o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu. Uznać należy, że powyższe ograniczenia mają na celu wyłączenie zwolnienia podatkowego w sytuacji, gdy grunty nabywane są przez podatnika ewidentnie z myślą o uzyskaniu wysokich zysków przy późniejszym wywłaszczaniu lub sprzedaży na cele uzasadniające wywłaszczenie. Treść tej przesłanki miała powstrzymywać preferowanie działań spekulacyjnych. W takich przypadkach zwolnienie podatkowe nie ma żadnego uzasadnienia. Zwolnienie nie będzie przysługiwać, gdy powyższe warunki dotyczące okresu sprzedaży oraz ceny nabycia będą spełnione łącznie. W przypadku, gdy spełniony będzie tylko jeden z nich (albo nie będzie spełniony żaden z nich), wówczas zwolnienie będzie podatnikowi przysługiwać. W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy nie wskazuje, że Skarżący nadużyli prawa do zwolnienia podatkowego w tym zakresie. Z akt sprawy wynikało, że Skarżący prowadzący działalność rolniczą otrzymali przedmiotową nieruchomość w drodze darowizny na podstawie umowy z dnia [...] maja 2011 r. Wobec braku podstaw do uznania, że czynności dokonywane przez podatników miały charakter profesjonalny, prowadzący do uzyskiwania wysokiej stopy zwrotu z inwestycji rzeczowych stwierdzić należało, że Skarżący spełnili także drugą przesłankę zwolnienia podatkowego.

19. Konkludując Sąd uznał, że zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. ma na celu zapewnienie ochrony interesów właściciela nieruchomości, w przypadku gdy - niezależnie od jego woli - następuje ingerencja w prawo własności tej nieruchomości, polegająca na pozbawieniu właściciela tego prawa lub jego ograniczeniu. Sytuacja taka dotyczy m.in. konieczności zbycia nieruchomości z uwagi na planowane wywłaszczenie w związku z realizacją celów publicznych. To czy zbycie nieruchomości nastąpi w drodze umowy cywilnoprawnej w ramach procesu pozyskiwania nieruchomości na cele publiczne objęte zakresem zamówienia publicznego, czy też w drodze wywłaszczenia nie ma znaczenia dla zakresu zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Wykładnia gramatyczna, oraz celowościowa ww. przepisu pozwala na przyjęcie, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości na cele publiczne związane z budową sieci elektroenergetycznych uzyskany przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego będzie wolny od opodatkowania, z zastrzeżeniem ograniczenia określonego w zdaniu drugim art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f.

20. Sąd w składzie orzekającym w sprawie dostrzega, że interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. budzi również wątpliwości w orzecznictwie sądowym. W szeregu sprawach dotyczących odpłatnego zbycia przez właściciela nieruchomości w trybie art. 13 ust. 3 ustawy z 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, jako pozostałej po wywłaszczeniu ("nieruchomości resztującej") sądy administracyjne w licznych orzeczeniach uznawały, że sprzedaż nieruchomości w tym trybie nie podlega zwolnieniu podatkowemu przewidzianemu w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. (vide m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2016 r. II FSK 1766/14). W ocenie Sądu sprawy te dotyczą jednakże innych stanów faktycznych, w którym pozostała po procesie budowy drogi nieruchomość, która nie nadaje się do prawidłowego korzystania na dotychczasowe cele - nie będzie zbywana w ramach kontynuacji postępowania wywłaszczeniowego, a w drodze przewidzianego w ustawie zobowiązania do wykupu na wniosek właściciela. Wobec istnienia szczególnego trybu wykupu nieruchomości sprawy te nie mają znaczenia dla wykładni art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. przedstawionej w niniejszej sprawie.

21. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. "p.p.s.a.") orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postepowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 P.p.s.a. zasadzając od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 5029 zł, obejmującą uiszczony wpis sadowy w kwocie 1412 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 3617 zł wraz z opłatą skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.