Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 743/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 5 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Mendecka, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2008 r. sprawy ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatek dochodowego od osób fizycznych - interpretacja. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 15 stycznia 2007 r., uzupełnionym pismami z dnia 14 marca i 6 kwietnia 2007 r., R.G. zwrócił się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, m.in. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w dniu 30 grudnia 1993 r. na podstawie umowy darowizny wnioskodawca nabył udział w nieruchomości położonej w K., wynoszący 50%.

Po śmierci jednego ze współwłaścicieli, wskutek nabycia w drodze dziedziczenia ustawowego, udział podatnika w nieruchomości zwiększył się do 62,5% (postanowienie Sądu Rejonowego w K. z dnia 25 stycznia 1999 r. w sprawie nabycie spadku). Po śmierci kolejnego ze współwłaścicieli we wrześniu 2006 r., podatnik jest jedynym spadkobiercą udziału w nieruchomości.

Nieruchomość składa się z działki o powierzchni 955 m2, budynku mieszkalnego, drogi oraz pomieszczenia (budynku) gospodarczego. Lokale mieszkalne znajdujące się w budynku mieszkalnym były od kilku lat wynajmowane, jako przedmiot współwłasności, na zasadach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po śmierci ostatniego współwłaściciela przychody z najmu lokali opodatkowane są w całości i wykazywane w deklaracji składanej przez podatnika (PIT-5, dotyczący 2006 r.). Budynek gospodarczy przez kilka lat był remontowany systemem gospodarczym. Nie zachowały się dokumenty potwierdzające wysokość poniesionych na ten cel wydatków. W związku z tym niemożliwe jest określenie wysokości całego remontu, zakończonego w listopadzie 2005 r.

Od 15 listopada podatnik prowadzi bar piwny w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, w zaadaptowanym na ten cel budynku gospodarczym. Budynek został wprowadzony do ewidencji środków trwałych od 1 grudnia 2005 r. i amortyzowany jest od 1 stycznia 2006 r. Odpisy amortyzacyjne dokonywane są raz w roku, tj. 31 grudnia. Jako wartość początkową budynku przyjęto, za okres od stycznia do września 2006 r., kwotę [...] zł., a więc z uwzględnieniem proporcji podatnika we współwłasności, a od października do grudnia 2006 r. od pełnej wartości początkowej, tj. kwoty [...] zł.

Od 1 stycznia 2007 r. podatnik dokonuje również odpisów amortyzacyjnych od budynku mieszkalnego, wprowadzonego po raz pierwszy do ewidencji środków trwałych w dniu 31 grudnia 2006 r. Wartość początkowa przyjęto w wysokości [...] zł., a odpisy dokonywane są kwartalnie.

W obu przypadkach przyjęto 10-procentowe stawki amortyzacyjne.

Wnioskodawca zwrócił się z zapytaniem, czy powyższy sposób ustalenia wartości początkowej oraz dokonywanych odpisów amortyzacyjnych budynku, w którym prowadzone jest działalność gospodarcza, jest prawidłowy.

Zdaniem podatnika, zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako wartość początkową składników majątkowych nabytych w drodze darowizny i spadku przyjmuje się wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny określa ją w niższej wysokości. Podkreślono, że wartość przedmiotu darowizny została określona w akcie notarialnym w wysokości [...] starych zł. Jednak kwota ta dotyczyła całego przedmiotu darowizny (działki, budynku gospodarczego i mieszkalnego).

Zdaniem podatnika w omawianej sytuacji winien znaleźć zastosowanie art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych, nabytych przed dniem założenia ewidencji, wartość początkowa przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji, z uwzględnieniem ich stanu oraz stopnia zużycia.

Podatnik, uznając że jego wiedza w zakresie wyceny budynku gospodarczego po przeprowadzonym remoncie, jest niewystarczająca, skorzystał z wyceny przeprowadzonej przez rzeczoznawcę zakładu ubezpieczeniowego. W przypadku budynku mieszkalnego podatnik przeprowadził wycenę w oparciu o ogłoszenia prasowe oraz informacje uzyskane w agencjach zajmujących się obrotem nieruchomościami, dotyczące sprzedaży podobnych budynków. Uwzględnił też wiek budynku, który wynosi ponad 100 lat.

Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. uznał, że przedstawione przez podatnika stanowisko, w części dotyczącej ustalenia wartości początkowej budynku gospodarczego, wykorzystywanego do prowadzonej działalności gospodarczej oraz budynku mieszkalnego jest nieprawidłowe. W sprawie prawidłowości ustalenia stawki amortyzacyjnej dla budynku gospodarczego i mieszkalnego oraz dokonywania odpisów amortyzacyjnych, wydane zostało odrębne postanowienie.

W sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania organ pierwszej instancji uznał, że w rozpatrywanym przypadku należało ustalić wartość początkową środka trwałego na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu podatnik winien był porównać wartość wynikającą z prawomocnego postanowienia sądu o nabyciu spadku lub umowy darowizny z wartością rynkową. Jeżeli wartość budynku mieszkalnego i gospodarczego wynikająca z tego postanowienia lub umowy jest niższa niż wartość rynkowa, to za wartość początkową należy przyjąć wartość wynikającą z tych dokumentów.

W zażaleniu na powyższe postanowienie pełnomocnik strony podniósł, że nie ma możliwości ustalenia wartości początkowej budynków na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wartość ta powinna być określona w oparciu o art. 22 ust. 8 ustawy.

Podkreślono, że z przepisów art. 46 i 48 K.c. wynika, że budynki oraz grunt, na którym zostały wybudowane stanowią jedną nieruchomość. W ocenie strony nie jest zatem możliwe odrębne ustalenia wartości działki, budynku mieszkalnego oraz budynku gospodarczego na podstawie dowodów stwierdzających ich nabycie. Wartość nieruchomości określona w akcie notarialnym dotyczy całej nieruchomości, a nie jej poszczególnych składników.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy przywołał treść art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podkreślając że przepis ten ma zastosowanie w przypadku, gdy nie można ustalić wartości początkowej środka trwałego w oparciu o przepis art. 22g ust. 1 pkt 3. W ocenie organu odwoławczego z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanym przypadku. Organ odwoławczy uznał zatem, że podatnik winien był ustalić wartość początkową budynku gospodarczego i mieszkalnego wg wyceny dokonanej z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji oraz stanu i stopnia ich zużycia. Jednakże Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważył, że z pism podatnika wynika, iż budynek gospodarczy został po raz pierwszy wprowadzony do ewidencji środków trwałych 1 grudnia 2005 r. w wartości początkowej określonej przez rzeczoznawcę zakładu ubezpieczeń, przy czym z wniosku podatnika nie wynika data sporządzenia wyceny, natomiast budynek mieszkalny został wprowadzony do ewidencji środków trwałych w dacie 31 grudnia 2006 r. w wartości początkowej określonej przez podatnika w oparciu o ceny z 2006 r.

W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że stanowisko przedstawione przez podatnika nie jest w pełnym zakresie zgodne z przepisami prawa.

W skardze na powyższą decyzję strona stwierdziła, że organ odwoławczy naruszył art. 14b § 5 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, uznając że zażalenie wniesione przez podatnika nie zasługuje na uwzględnienie. Skarżący podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej przychylił się w większości do stanowiska podatnika i w części sam rozstrzygnął co do istoty postawiony problem interpretacyjny i to w sposób różniący się od oceny dokonanej przez organ pierwszej instancji. W ocenie skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w K. winien był uchylić zaskarżone postanowienie w całości, a nie odmówić jego zmiany. Strona podkreśliła, że odmowa zmiany postanowienia oraz brak jego uchylenia skutkuje pozostawieniem go w obrocie prawnym, mimo jego wadliwości, stwierdzonej w uzasadnieniu decyzji odwoławczej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Organ odwoławczy zaakcentował, że zażalenie podatnika nie zasługiwało na uwzględnienie, ponieważ stanowisko podatnika zawarte we wniosku z dnia 15 stycznia 2007 r. (uzupełnionym dodatkowymi pismami) nie jest w pełnym zakresie zgodne z przepisami prawa, a zatem nie jest w całości prawidłowe.

Pełnomocnik skarżącego, podtrzymując na rozprawie przed sądem administracyjnym stanowisko skargi, zanegował pogląd organu odwoławczego, że uchylenie bądź zmiana postanowienia organu pierwszej instancji jest możliwe tylko wtedy, kiedy stanowisko podatnika jest w całości aprobowane przez organ podatkowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należy uznać za uzasadnioną.

Postępowanie administracyjne, a następnie sądowoadministracyjne, zainicjowane przez stronę skarżącą, dotyczy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r) w indywidualnej sprawie.

Poruszony we wniosku strony problem dotyczył odpowiedzi na pytanie, czy sposób ustalenia wartości początkowej budynku, w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym, jest prawidłowy. Z nakreślonego przez stronę w 2pierwszej części wniosku (jeszcze przed wyeksponowaniem powyższego pytania) stanu faktycznego wynikało, że w 1993 r. nabył on w drodze darowizny udział wynoszący 50% udziały w nieruchomości, a kolejne udziały (do uzyskania pełnej własności) nabywał w drodze stwierdzenia nabycia spadku w latach 1999 i 2006. Składający się na powyższą nieruchomość budynek gospodarczy został przez podatnika wprowadzony do ewidencji środków trwałych 1 grudnia 2005 r. w wartości początkowej określonej przez rzeczoznawcę (z akt sprawy nie wynika kiedy ta wycena została sporządzona). Natomiast budynek mieszkalny (kolejna część nieruchomości) wprowadzono do ewidencji środków trwałych w dacie 31 grudnia 2006 r. w wartości początkowej określonej przez podatnika w oparciu o ceny z grudnia 2006 r.

Zdaniem podatnika w omawianej sytuacji winien znaleźć zastosowanie art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych, nabytych przed dniem założenia ewidencji, wartość początkowa przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji, z uwzględnieniem ich stanu oraz stopnia zużycia.

Organ podatkowy pierwszej instancji, uznając to stanowisko za nieprawidłowe, podniósł że w ujawnionym stanie faktycznym należało ustalić wartość początkową środka trwałego na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego podatnik winien był porównać wartość wynikającą z prawomocnego postanowienia sądu o nabyciu spadku lub umowy darowizny z wartością rynkową. Jeżeli wartość budynku mieszkalnego i gospodarczego wynikająca z tego postanowienia lub umowy jest niższa niż wartość rynkowa, to za wartość początkową należy przyjąć wartość wynikającą z tych dokumentów.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., odmawiając zmiany zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji, uznał jednak, że w rozpatrywanym przypadku podatnik winien był ustalić wartość początkową budynku gospodarczego i mieszkalnego wg wyceny dokonanej z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji oraz stanu i stopnia ich zużycia, a zatem na podstawie art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (jak postrzegał to podatnik), a nie na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 3, jak to wynikało z uzasadnienia postanowienia organu pierwszej instancji.

Swoje stanowisko odnośnie odmowy zmiany zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy uzasadnił natomiast wadliwą datą cen rynkowych, jaką podatnik przyjął przy określaniu wartości budynku mieszkalnego (podatnik miał przyjąć ceny z grudnia 2006 r., a zdaniem Dyrektora Izby, stosownie do art. 22g ust. 8, powinien był przyjąć poziom cen rynkowych z grudnia 2005 r.). Organ nie ustalił natomiast wg jakiego poziomu cen (tzn. istniejącego w jakiej dacie) dokonano wyceny budynku gospodarczego.

Wobec tego, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w K., odnośnie zasadności zastosowania w rozpatrywanym przypadku art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest bezsporne (pokrywa się ze stanowiskiem podatnika), polemika między stroną skarżącą, a organem odwoławczym odnosi się wyłącznie do kwestii prawidłowości wydania decyzji odmawiającej wzruszenia zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji.

Sąd zasadniczo podzielił w tej kwestii argumenty skargi.

W pierwszej kolejności należy podnieść, że postępowanie interpretacyjne w istocie nie jest postępowaniem podatkowym, nie może też zastępować postępowania podatkowego. Art. 14a § 5 Ord. pod. nakazuje do załatwienia wniosku o interpretację stosować tylko niektóre przepisy działu IV Ordynacji podatkowej (Postępowanie podatkowe). Są to jedynie: art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1. W piśmiennictwie podkreśla się, że fakt dokonania przez ustawodawcę fragmentarycznego odesłania do stosowania wprost tylko niektórych przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, wskazuje że postępowanie prowadzone na podstawie art. 14a ma charakter autonomiczny w stosunku do postępowania podatkowego – jurysdykcyjnego (por. Z. Kmieciak: Proceduralne problemy wiążących interpretacji prawa podatkowego, PiP nr 4/2006, s.24.).

Konsekwencją owej specyfiki postępowania interpretacyjnego są obowiązki organu, zasadniczo inne niż w postępowaniu podatkowym. O ile w postępowaniu podatkowym organ – stosownie chociażby do dyrektyw wynikających z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej - obowiązany jest do wszechstronnego ustalenia wszystkich okoliczności sprawy, ustalenia obiektywnie istniejącego stanu faktycznego, to w postępowaniu interpretacyjnym ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanych przez stronę.

Związanie organu interpretacją (art. 14b § 2 Ord. pod.) dotyczy jedynie dokonanej przez organ interpretacyjny wykładni przepisu podatkowego, wyłącznie w kontekście stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. Nie oznacza to, że w przypadku dokonania w toku postępowania podatkowego innych ustaleń faktycznych, organ będzie musiał zająć stanowisko zbieżne z dokonaną wcześniej interpretacją. Stan faktyczny podany przez stronę we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji może mieć charakter subiektywny i odbiegający od rzeczywistego.

Jednakże – w ocenie Sądu - nieuzasadniona wydaje się teza, że autonomiczność postępowania interpretacyjnego, w stosunku do postępowania podatkowego określonego przepisami Działu IV Ord. pod., powoduje zupełne wyłączenie stosowania przepisów tego działu, w tym regulacji dotyczących zasad postępowania podatkowego czy też składników decyzji lub postanowienia.

W piśmiennictwie coraz częściej akcentuje się konieczność szerszego posługiwania się pozajęzykowymi rodzajami wykładni – celowościową i systemową – co prowadzi do wzrostu roli wykładni dynamicznej (por. np. R. Mastalski: Więcej dyskrecjonalnej władzy sądów administracyjnych, Rzeczpospolita z dnia 20 lipca 2006 r., s. C4.). Wykładnia prawa podatkowego, nie powinna się ograniczać wyłącznie do samego brzmienia słów, należy jej dokonywać w ramach możliwego ich sensu, a więc także z uwzględnieniem ogólnych zasad prawa.

Powyższe prowadzi do wniosku, że odpowiednie stosowanie tylko dwóch przepisów Działu IV Ordynacji podatkowej (art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1), do których to przepisów odsyła art. 14a § 5, nie powinno wyłączać stosowania innych przepisów tego działu, w szczególności w przypadku konieczności weryfikacji postanowienia interpretacyjnego przez organ odwoławczy w wyniku rozpatrzenia zażalenia od rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego. W ocenie rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego, owa weryfikacja winna dotyczyć nie tylko samego rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (tj. stwierdzenia czy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe, bądź nie) W ocenie składu orzekającego, stosowanie innych regulacji Działu IV, poza tymi do których odpowiedniego stosowania art. 14a § 5 wyraźnie odsyła, jest zasadne - z ograniczeniami wynikającymi ze specyfiki postępowania interpretacyjnego. Organ interpretacyjny nie jest wprawdzie uprawniony do dokonywania samodzielnych ustaleń faktycznych ponad to, co podała strona (jeżeli informacje wnioskodawcy są wystarczające do zajęcia stanowiska), ale z dyspozycji art. 122 Ord. pod. wynikać w tym przypadku będzie obowiązek uwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy, wyłuszczonych przez stronę we wniosku, złożonym na podstawie art. 14a § 2 Ord. pod. Jeżeli informacja zawarta w tym wniosku nie jest wystarczająca do wydania orzeczenia interpretacyjnego, organ w trybie art. 169 § 1 Ord. pod. winien wezwać wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Nakaz odpowiedniego stosowania art. 169 § 1 Ord. pod. także wiąże się z realizacją obowiązku wynikającego z art. 122 Ord. pod., tj. wyjaśnienia stanu faktycznego w takim zakresie, w jakim będzie to niezbędne do wydania rozstrzygnięcia interpretacyjnego.

Wyrażona w art. 127 Ordynacji podatkowej zasada dwuinstancyjności, także w ocenie Sądu znajduje odniesienie do postępowania interpretacyjnego. W konsekwencji dokonywana przez organ odwoławczy weryfikacja zaskarżonego postanowienia interpretacyjnego winna dotyczyć nie tylko oceny samego rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (tj. stwierdzenia czy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe, bądź nie), ale również jego uzasadnienia.

Z formalnego punktu widzenia zarówno postanowienie organu pierwszej instancji, jak i decyzja organu odwoławczego, która zapadła po rozpatrzeniu zażalenia od postanowienia interpretacyjnego, powinny zawierać wszystkie elementy wskazane w art. 210 i 217 Ordynacji podatkowej, w tym uzasadnienie prawne i faktyczne. Respektowana także winna być zasada wyjaśniania przesłanek, którymi kierują się organy przy załatwieniu sprawy (art. 124 Ord. pod.). Dodatkowo podnieść należy, że istotą interpretacji przepisu prawa podatkowego jest konieczność jego skomentowania, pod kątem ustalonego stanu faktycznego, z zastosowaniem obowiązujących reguł wykładni, a nie tylko odpowiedź na pytanie czy stanowisko strony jest prawidłowe bądź nie. Powyższy wniosek wypływa z treści art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r., w świetle którego właściwy organ podatkowy na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta maja obowiązek udzielił pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Przez użyte określenie "interpretacja" należy rozumieć: tłumaczenie znaczenia norm zawartych w przepisach prawa, wykładnię prawa (por. Słownik wyrazów obcych PWN, Warszawa 1980, s. 312).

Z tych też względów uznać należy, że popełnienie przez organ interpretacyjny błędu w uzasadnieniu postanowienia i to mającego istotne znaczenie dla wyjaśnienia zakresu obowiązków podatnika przy ustalaniu podstawy opodatkowania, winno skutkować wzruszeniem tego postanowienia, stosownie do art. 14b § 5 pkt 1 Ord. pod. W szczególności winno to mieć miejsce, gdy organ pierwszej instancji niesłusznie podważył zasadność stanowiska strony. W rozpatrywanym przypadku strona wyraźnie wiązała podane przez nią okoliczności stanu faktycznego z zastosowaniem art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest to zasadniczy wątek sprawy o dokonanie interpretacji. Pogląd ten został zanegowany przez organ pierwszej instancji, a jego stanowisko o stosowaniu art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ostatecznie zakwestionował Dyrektor Izby Skarbowej, podzielając w tej mierze stanowisko wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4 jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie.

Przepis ten przewiduje zatem dwa rodzaje rozstrzygnięć: zmianę lub uchylenie postanowienia. Wymieniona regulacja jednak nie określa tego, kiedy nastąpi zmiana, a kiedy uchylenie postanowienia. Natomiast stwierdza, że organ odwoławczy wydaje takie rozstrzygnięcie w formie decyzji. Uwzględniając jednakże to, że – jak już zaznaczono – istotą postępowania interpretacyjnego jest właściwe skomentowanie wskazywanego przez stronę przepisu, w kontekście ujawnionego stany faktycznego, uznać należy, że postanowienie organu pierwszej instancji narusza powołany wcześniej art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej.

Tym samym w ocenie Sądu zasadna byłaby zmiana zaskarżonego postanowienia, w związku z koniecznością dokonania prawidłowej interpretacji komentowanego przepisu. Skoro bowiem racjonalnie działający ustawodawca przewidział dwie formy wzruszenia zaskarżonego postanowienia pierwszoistancyjnego, w wypadku stwierdzenia, że zażalenie podatnika zasługuje na uwzględnienie (zmianę albo uchylenie), to należało rozważyć, jakie sytuacje stanowić mogą podstawę zmiany, a jakie uchylenia postanowienia. Nie jest do przyjęcia teza, że obie te formy mogą być stosowane dowolnie (zamiennie) przez organ odwoławczy, w przypadku stwierdzenia z jakichkolwiek powodów, że zażalenie zasługuje na uwzględnienie. Wydaje się, że konstrukcja zmiany postanowienia (organ odwoławczy wydaje w tym przedmiocie decyzję) może odnosić się właśnie do przypadków, w których organ II instancji akceptuje samo rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, w przedmiocie prawidłowości stanowiska wnioskodawcy, nie zgadza się jednak z dokonaną interpretacją przepisu, który jest objęty pytaniem, przyjętą w postanowieniu podstawą prawną.

W tych warunkach przyczyną odmowy zmiany (uchylenia) zaskarżonego postanowienia, uznającego stanowisko strony za nieprawidłowe, będzie jedynie sytuacja, w której organ odwoławczy nie podzieli w całości zarzutów zażalenia w kwestiach odnoszących się do sensu zadanego pytania. Ustawa, w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym okresie, nie przewidziała sytuacji, na którą powołuje się organ odwoławczy, że stanowisko podatnika "nie jest w pełnym zakresie zgodne z przepisami prawa". Organ odwoławczy, w wyniku wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K., winien był ocenić poprawność interpretacji przepisu prawa dokonanej przez organ pierwszej instancji i stwierdzając jej nieprawidłowość, uwzględnić środek zaskarżenia w takim zakresie, w jakim przewiduje to art. 14b § 5 pkt 1 Ord. pod.

Zakres sądowej kontroli administracji publicznej, z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. ) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej.

Oznacza to, że zaskarżone rozstrzygnięcie podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego oraz zasad postępowania w określonym wyżej zakresie.

W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W punkcie drugim wyroku Sąd postanowił zasądzić na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego, obejmujące uiszczony wpis od skargi i koszty zastępstwa procesowego, stosownie do art. 200 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z uwagi na to, że wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu lub czynności może dotyczyć tylko takich z nich, które nadają się do wykonania i wymagają wykonania (por.T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2005 , s. 471), Sąd – uwzględniając charakter zaskarżonej decyzji- uznał, iż nie zachodzi potrzeba określania w wyroku czy i w jakim zakresie akt pozbawiony tym wyrokiem mocy wiążącej, nie może być wykonany do czasu jego uprawomocnienia się (art. 152 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).