Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 665/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b, art. 5a pkt 26
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1204/13 w sprawie ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Minister Finansów z dnia 6 maja 2013 r. nr ITPB1/415-185/13/DP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Minister Finansów z dnia 6 maja 2013 r. nr ITPB1/415-185/13/DP, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz M. K. kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1204/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 maja 2013 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, co następuje:

We wniosku o interpretację indywidualną podano, iż wnioskodawca, osoba fizyczna - polski rezydent podatkowy, zamierza prowadzić działalność gospodarczą za pośrednictwem spółki komandytowo-akcyjnej (SKA), jako jej akcjonariusz. Komplementariuszem w SKA będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce. Najprawdopodobniej SKA będzie wspólnikiem w innej spółce osobowej (jawnej lub komandytowej) prowadzącej działalność gospodarczą, SKA będzie więc właścicielem praw i obowiązków w spółce osobowej.

Wspólnicy SKA (w tym wnioskodawca) dopuszczają możliwość (np. z powodów biznesowych) dokonania w przyszłości likwidacji SKA. W rezultacie likwidacji SKA, wnioskodawca uzyskałby w ramach majątku likwidacyjnego środki pieniężne oraz prawa i obowiązki przysługujące SKA w innej spółce osobowej. W trakcie funkcjonowania SKA zysk (o ile powstanie) może nie być w całości dzielony pomiędzy wspólników w drodze wypłaty dywidendy. Zatem na moment likwidacji w spółce będą mogły występować skumulowane i niewypłacone zyski SKA.

W związku z powyższym zadano pytanie, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, tj. w przypadku likwidacji SKA, otrzymanie przez wnioskodawcę majątku likwidacyjnego (w postaci środków pieniężnych i/lub niepieniężnych składników majątku takich jak prawa) będzie dla wnioskodawcy neutralne podatkowo na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. po stronie wnioskodawcy na dzień likwidacji Spółki nie powstanie obowiązek rozpoznania przychodu.

W ocenie wnioskodawcy otrzymanie majątku (środków pieniężnych lub praw) w związku z likwidacją SKA będzie dla niego neutralne podatkowo, tj. na dzień likwidacji nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W ocenie wnioskodawcy, w sytuacji gdy dojdzie do przekazania jemu środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki, wartość otrzymanych środków pieniężnych nie będzie stanowiła dla niego (jako wspólnika likwidowanej spółki) przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, stosownie do postanowień w art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Również w przypadku otrzymania składników majątku spółki nie powstanie u wnioskodawcy przychód podatkowy, a to przez wzgląd na postanowienia art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 6 maja 2013 r. uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny stwierdził, że opierając się jedynie na wykładni literalnej przywołanych przez wnioskodawcę przepisów uznać by należało, iż otrzymanie przez podatnika środków pieniężnych bądź składników majątku innych niż środki pieniężne (na moment otrzymania) w związku z likwidacją spółki osobowej, której był wspólnikiem jest neutralne podatkowo - wartość uzyskanych środków pieniężnych lub innych składników majątku nie stanowi przychodu podatkowego wspólnika. Jednakże, w uchwale z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/11 Naczelny Sąd Administracyjny podważył ten sposób interpretowania i wskazał odmienne zasady opodatkowania niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. NSA uznał mianowicie, iż taki niebędący komplementariuszem akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu dopiero z chwilą przyznania na jego rzecz dywidendy.

W konsekwencji, zdaniem organu interpretacyjnego, w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, tj. w przypadku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej, otrzymanie przez wnioskodawcę majątku likwidacyjnego, (tj. środków pieniężnych i lub niepieniężnych składników majątku takich jak prawa) nie korzysta z wyłączenia z przychodów na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b, art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. Otrzymane środki pieniężne oraz wartość innych otrzymanych składników majątku likwidowanej SKA będą stanowiły dla wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze na interpretacje indywidualną skarżący zarzucił naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej "O.p.") oraz art. 8 ust. 1, art. 14 ust. 3 pkt 10, art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

We wskazanym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że oparcie się na wykładni literalnej regulacji zawartych w art. 14 ust. 3 pkt 10, art. 14 ust. 2 pkt 17 i art. 14 ust. 3 pkt 12 u.p.d.o.f. niewątpliwie nakazuje przyjąć, że otrzymanie przez podatnika środków pieniężnych, bądź składników majątku innych niż pieniężne w związku z likwidacją spółki osobowej, której był wspólnikiem, jest neutralne podatkowo. Jednak, zdaniem Sądu, wykładnia językowa tych przepisów nie daje rezultatu pozostającego w zgodzie z całością unormowań dotyczących wyłączenia z podatku dochodowego określonych przychodów osoby fizycznej. Dlatego konieczne jest sięgnięcie do pozostałych metod wykładni.

Sąd wskazał, że wprowadzenie spornych przepisów miało na celu sprecyzowanie sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną. Rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w omawianych przepisach służy wyeliminowaniu podwójnego opodatkowania zysków osiągniętych przez spółkę niebędącą osobą prawną - środki pieniężne wypłacane wspólnikom z tytułu likwidacji spółki osobowej, jako uzyskane przez spółkę w okresie jej funkcjonowania, były bowiem uwzględniane dla potrzeb rozliczeń podatkowych jej wspólników będących podatnikami podatków dochodowych. Jednakże w uchwale z dnia 20 maja 2013 r., II FPS 6/12 NSA podważył ten sposób interpretowania i wskazał odmienne zasady opodatkowania niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. NSA uznał mianowicie, iż taki niebędący komplementariuszem akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu dopiero z chwilą przyznania na jego rzecz dywidendy. Powyższe oznacza, iż w następstwie zmian w zasadach opodatkowania niebędących komplementariuszami akcjonariuszy SKA powstała niespójność w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadząca do możliwości nieopodatkowania (ani w momencie powstania dochodu w SKA, ani w momencie otrzymania środków z likwidacji SKA) dochodów akcjonariusza SKA w przypadku zatrzymania zysku w spółce i jego dystrybucji na rzecz akcjonariusza dopiero w momencie likwidacji takiej spółki.

Sąd podkreślił, że podstawową zasadą wykładni systemowej w podatku dochodowym powinno być założenie, że każdy dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, chyba, że wyraźnie został zwolniony albo wyłączony z opodatkowania, a rozważając powstanie przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy mieć na względzie szerokie jego granice z wyłączeniem przypadków konkretnie w ustawie wskazanych.

Sąd uznał, że ograniczenie się do wykładni językowej wymienionych przepisów prowadziłoby do niczym nieuzasadnionego podwójnego nieopodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w przypadku zatrzymania zysku w spółce i jego dystrybucji na rzecz akcjonariusza dopiero w momencie likwidacji takiej spółki. Konsekwencją takiej wykładni byłoby, iż ani u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, ani też u byłego akcjonariusza tej spółki - mimo uzyskania realnego przysporzenia - nie powstałoby zobowiązanie podatkowe.

Reasumując, Sąd stwierdził, że stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest prawidłowe, zaś zarzuty skargi naruszenia art. 8 ust. 1, art. 14 ust. 3 pkt 10 i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. są niezasadne.

W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok i zarzucił na podstawie:

1) art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.; dalej: "P.u.s.a."), poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez stronę przeciwną prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy w zakresie i w sposób określony w pkt 2 poniżej;

b) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez stronę przeciwną przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: naruszenie art. 121 § 1 O.p.

- przy czym wszystkie powołane wyżej uchybienia Sądu mają istotny wpływ na wynik sprawy.

2) art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1, art. 14 ust. 3 pkt 10, art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię

- przy czym powołane uchybienia Sądu miały wpływ na wynik sprawy.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie merytoryczne skargi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna. W szczególności na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia art. 14 ust. 3 pkt 10 i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię. Pierwszy z tych przepisów stanowi, iż do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Natomiast według postanowień art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Wskazać należy, że zgodnie z art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. W stanie prawnym do dnia 1 stycznia 2014 r., a więc również w dniu wydania kontrolowanej interpretacji, SKA nie była podatnikiem podatku dochodowego. W konsekwencji przepisy art. 14 ust. 3 pkt 10 i ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. znajdowały zastosowanie do wspólników SKA.

Z przytoczonych przepisów wynika wprost, że w przypadku otrzymania przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, w tym wspólnika SKA:

1) środków pieniężnych - ich wartość nie będzie stanowiła u niego przychodu;

2) innych składników majątku - ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki, jeżeli zbycie to nastąpi w warunkach określonych w przepisie.

Zarówno organ interpretacyjny, jak i Sąd pierwszej instancji nie mają żadnych wątpliwości, iż zgodnie z treścią omawianych przepisów otrzymanie przez skarżącego środków pieniężnych lub składników majątkowych w związku z likwidacją spółki osobowej, której był on wspólnikiem, jest neutralne podatkowo – wartość środków pieniężnych i składników majątkowych nie stanowi jego przychodu w momencie likwidacji SKA. Jednak mimo nie budzącej wątpliwości treści art. 14 ust. 3 pkt 10 i ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. tak Sąd pierwszej instancji, jak i organ interpretacyjny uznali, że skarżący uzyska przychód podlegający opodatkowaniu. Stwierdzić zatem należy, że rozumienie spornych przepisów, przyjęte przez ten Sąd i Ministra Finansów stanowiło w istocie wykładnię contra legem, założono bowiem istnienie w analizowanych przepisach dodatkowych przesłanek, wpływających na kształt podstawy opodatkowania. Tymczasem przyjęcie interpretacji spornych przepisów, pozostającej w jawnej sprzeczności z ich literalnym brzmieniem prowadzi do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o kryteria pozaustawowe, co stanowi rażące naruszenie art. 217 Konstytucji RP.

Sąd pierwszej instancji uznał, że pomimo nie budzącej wątpliwości treści art. 14 ust. 3 pkt 10 i ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. konieczne jest sięgnięcie do innych niż literalna metod wykładni przepisów prawa. Wskazać więc trzeba, iż o ile zgodnie ze stanowiskiem tego Sądu prymat wykładni językowej przepisów prawa podatkowego nie jest bezwzględny, o tyle odejście od jej wyników jest dopuszczalne, gdy są one nieracjonalne i absurdalne oraz gdy naruszają wartości konstytucyjne. Natomiast Sąd pierwszej instancji, podobnie jak organ interpretacyjny, nie wykazali, aby wykładnia językowa naruszała zasady konstytucyjne, a co więcej stosując wykładnię celowościową (powołując się na cel w jakim wprowadzono omawiane regulacje) zmodyfikowali omawiane normy prawne, zatem postąpili wbrew konstytucyjnej zasadzie stanowienia obowiązków podatkowych wyłącznie w drodze ustawy (art.217 Konstytucji RP).

W tym miejscu przypomnieć warto, że w postanowieniu z dnia 24 stycznia 1999 r., sygn. akt Ts 124/98 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że żadna z form wykładni i rozumowania prawniczego nie może zmienić oczywistego zapisu przepisu prawnego. Z kolei w postanowieniu z dnia 26 marca 1996 r., sygn. akt W 12/95 Trybunał Konstytucyjny wskazał, że celem wykładni nie jest tworzenie norm, czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach.

Dokonanej przez Sąd pierwszej instancji i organ interpretacyjny wykładni contra legem art. 14 ust. 3 pkt 10 i ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. nie usprawiedliwia dążenie do wyeliminowania niekorzystnych dla systemu podatkowego zjawisk (możliwość uniknięcia opodatkowania). Nie można bowiem zaakceptować sytuacji, w której - w celu zapewnienia szczelności systemu podatkowego - organy podatkowe lub Sąd w drodze wykładni prawa dokonują za ustawodawcę korekty unormowań podatkowych. Działania takie, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, należą jak już powiedziano, do sfery wyłącznej kompetencji organów władzy ustawodawczej. Ponieważ ww. przepisy, interpretowane łącznie z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, stanowią w polskim systemie prawa podatkowego fundament ochrony jednostki (czy szerzej podmiotów podległych władztwu podatkowemu) przed przejawami arbitralności władz podatkowych, należy im przyznać bezwzględne pierwszeństwo w sytuacji kolizji z art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP. To władza publiczna, a nie podległe jej podmioty, musi ponosić konsekwencje niedoskonałego ukształtowania regulacji podatkowej (wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 300/14, dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl).

Absolutnie nieuprawnione jest też wywodzenie opodatkowania przychodu otrzymanego przez akcjonariusza spółki osobowej będącego osobą fizyczną w związku z likwidacją takiej spółki z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11. W uchwale tej doprecyzowano jedynie moment powstania obowiązku podatkowego u akcjonariuszy SKA z tytułu przychodów uzyskiwanych w związku z uczestnictwem w takiej spółce, nie odnosiła się ona natomiast do przysporzeń otrzymywanych przez tę kategorię wspólników w związku z likwidacją spółki.

Reasumując stwierdzić należy, iż zgodnie ze stanowiskiem skarżącego, otrzymany przez niego w momencie likwidacji SKA przychód, w warunkach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Będzie podlegał opodatkowaniu, jeśli skarżący zbędzie składniki majątku otrzymane w związku z likwidacją SKA przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja tej spółki i odpłatne zbycie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej.

Podobne stanowisko w odniesieniu do analogicznych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 28 października 2015 r. sygn. akt II FSK 3050/13, sygn. akt II FSK 3049/13, sygn. akt II FSK 2201/13, sygn. akt II FSK 3048/13, z dnia 22 marca 2016 r. sygn. akt 111/14 (dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego nie są istotne z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy, ponieważ w zasadniczej mierze są one pochodną zarzutów naruszenia prawa materialnego. Stanowią jedynie konsekwencję naruszenia prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.