Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1717/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 2 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Renata Siudyka (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...], na mocy której określono A.S.A. w K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. w wysokości [...] zł.

W podstawie prawnej decyzji powołano art. 233 § 1 pkt 1 zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Stan sprawy według posiadanych przez Sąd akt sprawy przedstawiał się następująco.

A. S.A. z siedzibą w K. przy ul. [...], zwany dalej "Spółka" lub A.S.A., złożył w dniu [...] r. deklarację dla podatku od towarów i usług VAT – 7 za miesiąc grudzień 2005 r. W dniach 23 lutego 2006 r., 24 marca 2006 r., 25 kwietnia 2006 r., 27 kwietnia 2006 r., 27 czerwca 2006 r., 24 września 2006 r., 23 października 2006 r., 21 grudnia 2007 r., 23 stycznia 2008 r., 27 października 2008 r., 25 listopada 2008 r., 7 sierpnia 2009 r., 23 listopada 2009 r., 22 września 2010 r. Spółka złożyła korekty deklaracji za miesiąc grudzień 2005 r.

W korekcie deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2005 r. złożonej w dniu 22 września 2010 r. Spółka wykazała kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł. Z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2005 r. Spółka dokonała wpłaty w wysokości [...] zł.

Pismem z dnia 20 września 2010 r.(data wpływu 27 września 2009 r.) pełnomocnik Spółki złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2005 r. do grudnia 2005 r. w łącznej kwocie [...] zł, w tym za grudzień 2005 r. w wysokości [...] zł. Spółka złożyła jednocześnie korektę deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. W ocenie wnioskodawcy nadpłata za wyżej wymieniony okres powstała w związku z niesłusznie naliczonym i odprowadzonym podatkiem od towarów i usług od deputatów węglowych zrealizowanych na rzecz uprawnionych pracowników Spółki, byłych jej pracowników oraz członków ich rodzin.

W dniu 23 listopada 2009 r. złożona została przez Spółkę korekta deklaracji VAT-7 za grudzień 2005 r., której powodem było skorygowanie (obniżenie) podstawy opodatkowania w zakresie przekazanych przez Spółkę jej pracownikom oraz byłym pracownikom deputatów węglowych. W deklaracji pierwotnej za grudzień 2005 r. jako podstawę opodatkowania dla wydanych deputatów węglowych Spółka przyjęła iloczyn ilości wydanych ton węgla oraz średniej ceny sprzedanego węgla. Tak wyliczoną wartość Spółka opodatkowała podatkiem od towarów i usług. Natomiast w korekcie deklaracji VAT-7 obniżone zostały wartości dotyczące dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowanych stawką 22%, w związku z przyjęciem przez Spółkę jako podstawy opodatkowania dla przekazanych deputatów węglowych iloczynu wydanych ton węgla oraz kosztu wytworzenia węgla. Wartość przekazanych deputatów węglowych za grudzień 2005 r. według kosztu wytworzenia węgla wyniosła [...] zł, podatek VAT [...] zł.

Zdaniem Spółki opodatkowanie tychże deputatów było nieprawidłowe, gdyż wydanie deputatów węglowych pracownikom, byłym pracownikom Spółki oraz członkom ich rodzin, jako świadczenie realizowane na podstawie Karty Górnika, układu zbiorowego pracy i umów o pracę pozostaje poza zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług i nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

W dniach 13, 14, 15, 18, 19 i 20 listopada 2010 r. przeprowadzono w Spółce kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz zasadności stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od 1 czerwca 2005 r. do 31 grudnia 2005 r.

Organ podatkowy wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2005 r. w wyniku którego Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił A.S.A. w K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazany miesiąc w wysokości [...].

Powołując się na przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r.) wyjaśnił, iż nieodpłatne przekazanie deputatów węglowych pracownikom, byłym pracownikom oraz ich rodzinom, które nastąpiło w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wydanie węgla nastąpiło bowiem na cele inne niż związane z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem, tj. na cele osobiste pracowników i byłych pracowników. W związku z powyższym wyłączenie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wartości wydanych w grudniu deputatów węglowych pracownikom, byłym pracownikom oraz ich rodzinom było niezasadne. Wydanie węgla nastąpiło na cele inne niż związane z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem. Organ stwierdził zaniżenie w rozliczeniu za grudzień 2005 r. wartości dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowanych stawką 22%.

Pełnomocnik Spółki zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie do Dyrektora Izby Skarbowej w K. zarzucając mu naruszenie:

- art. 7 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o VAT polegające na błędnym stwierdzeniu, że realizowanie obowiązku wynikającego z przepisów prawa pracy polegającego na przekazywaniu przez Spółkę pracownikom i byłym pracownikom oraz członkom ich rodzin deputatów węglowych (w naturze) stanowi przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, a w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

- art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT polegające na błędnym stwierdzeniu, iż realizowanie obowiązku wynikającego z przepisów prawa pracy polegającego na przekazywaniu przez Spółkę pracownikom i byłym pracownikom oraz członkom ich rodzin deputatów węglowych (w naturze) stanowi przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na osobiste wyżej wymienionych osób osób, a w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

Konsekwencją błędnej wykładni wskazanych powyżej przepisów ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. było ich bezpodstawne, w ocenie Strony, zastosowanie w sprawie w sprawie i tym samym zrównanie nieodpłatnego przekazania deputatów węglowych w naturze z odpłatną dostawą towarów na terytorium kraju, opodatkowaną stawką 22%.

Wnosił o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji.

Pełnomocnik Strony stwierdził, że przekazanie przez Spółkę deputatów węglowych byłym i obecnym pracownikom Spółki oraz uprawnionym członkom ich rodzin jest obligatoryjne na mocy bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa pracy i to ta obligatoryjność statuuje związek nieodpłatnych przekazań z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem.

Nie znajdując podstaw do zmiany zajętego przez organ pierwszej instancji stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał je w mocy.

Wyjaśnił, iż sprawa opodatkowania w okresie po 1 czerwca 2005 r. wydanych deputatów węglowych pracownikom i byłym pracownikom, emerytom i rencistom była na wniosek Spółki przedmiotem wydanej przez niego w imieniu Ministra Finansów interpretacji indywidualnej. Podkreślił, iż nieodpłatne przekazanie deputatów węglowych zostało zrównane z odpłatna dostawą towarów i usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zostało uznane przez sądy administracyjne. Stwierdził ponadto, iż w wyroku z dnia 5 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1317/09 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie zaaprobował pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w wyroku z dnia 23 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 72/09 oddalającego skargę Spółki na interpretacje Ministra Finansów z dnia [...] r. Zacytował uzasadnienie NSA, który we wskazanym wyroku zauważył: "stanowisko to znajduje oparcie w treści art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, a w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia;

2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Treść powołanych przepisów, ich literalna wykładnia, uprawnia do konstatacji, że przepisy te uzależniają obowiązek opodatkowania wskazanych w nich czynności od celu ich przekazania.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela prezentowany w literaturze przedmiotu pogląd, że opodatkowaniu podlegają tylko te przekazania lub zużycie towarów i usług, których celem jest inny zamiar niż związany z prowadzonym przedsiębiorstwem. Chodzi tu o przekazania, które nie mają związku z prowadzona działalnością, a więc nie mają żadnego wpływu na przyszłe obroty tego przedsiębiorstwa, jego zyski, wizerunek, odbiór przez kontrahentów obecnych lub potencjalnych. Tym samym przepisy te nie będą miały zastosowania do takich przekazań, których cel jest związany z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem (A. Kieszkowska Przekazanie towarów i świadczenie usług na rzecz pracowników, Doradca Podatnika Nr 42/2004, TRENDY, s. 2).

Przekazanie natomiast lub zużycie przez podatnika towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług na potrzeby osobiste zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników podlega opodatkowaniu VAT, ale wówczas, gdy są spełnione dwa warunki:

1) przekazanie towarów lub świadczenie usług nie jest związane z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa;

2) podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu przekazywanych towarów lub towarów i usług związanych ze świadczonymi nieodpłatnie usługami.

Z powyższego wynika zatem a contrario , że w przypadku gdy przekazanie lub zużycie przez podatnika towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług na potrzeby zatrudnionych przez niego pracowników jest związane z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu VAT, pomimo że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu przekazywanych towarów lub towarów i usług związanych ze świadczonymi nieodpłatnie usługami. Nie jest więc opodatkowane przekazywanie przez podatnika towarów, jeżeli obowiązek ich wydania wynika z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy lub jest zagwarantowane pracownikom na podstawie Kodeksu pracy lub innymi przepisami, gdy świadczenia te są związane z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa, nawet gdy podatnikowi przy ich nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku. Chodzi w tym przypadku o przekazywanie pracownikom odzieży roboczej i ochronnej, umundurowania służbowego, obuwia ochronnego, środków do utrzymania higieny podczas pracy, napojów (herbaty, wody mineralnej), obowiązek wydawania których w czasie pracy gwarantują powyżej wymienione przepisy. Nie to jednak powoduje wyłączenie tych czynności z opodatkowania, lecz fakt, że czynności te, jako związane z działalnością gospodarczą podatnika, nie służą celom osobistym pracowników, lecz prawidłowemu, zgodnemu z przepisami prawa funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, a w konsekwencji jego sprzedaży opodatkowanej, podobnie jak przekazanie nabytych surowców do produkcji wyrobu finalnego. Przekazywanie pracownikom ww. towarów w ramach stosunku zatrudnienia, do czego podatnik zobligowany jest przepisami prawa, nie stanowi w tych przypadkach przekazania towarów na cele osobiste pracowników (pracownicy w pracy nie realizują celów osobistych), gdyż takie przekazania mają na celu zabezpieczenie pracownikom zgodnych z przepisami warunków pracy. ( Janusz Zubrzycki LEKSYKON VAT 2010 r., Tom I , UNIMEX )."

Ponadto odnosząc się do przepisów wspólnotowych Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważył, iż zgodnie z art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia [...] r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L. Nr 145, str. 1 z późn. zm. – zwanej dalej VI Dyrektywą) nieodpłatne przekazanie pracownikom, byłym pracownikom oraz ich rodzinom towarów, które nastąpiło w ramach prowadzonej działalności gospodarczej stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT z 2004 r. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1czerwca 2005 r.), podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wydanie deputatu nie jest bowiem wydaniem towaru ani na potrzeby zakładu pracy, ani w ramach bezpieczeństwa i higieny pracy, a Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabywanymi usługami i towarami wykorzystywanymi do wydobycia (wytworzenia) węgla, gdzie przekazywany węgiel w ramach deputatów pochodził z własnego wydobycia (wytworzenia).

Ponieważ pogląd ten podzielony został przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 23 marca 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 72/09 oddalił złożoną przez Spółkę skargę na wskazaną wyżej interpretację, Dyrektor Izby Skarbowej w K. w ślad za powyższym stwierdził, iż w przypadku realizowania świadczeń w postaci deputatów węglowych na rzecz pracowników, byłych pracowników lub członków ich rodzin, mamy do czynienia z przekazywaniem towarów, które nie jest związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, albowiem jego celem jest zaspokojenie osobistych potrzeb tych osób, a nie zabezpieczenie warunków pracy. Związek dokonywanych przekazań towarów z prowadzonym przedsiębiorstwem, opierający się wyłącznie na stosunku pracy jaki łączy stronę z osobami uprawnionymi do deputatów węglowych, sam w sobie nie wskazuje na cel przekazania tego towaru. Zatem decydujący charakter ma nie podstawa prawna przekazania, a wykorzystanie końcowe przekazanego towaru.

W przypadku przekazania węgla czynność ta nie jest związana z prowadze-niem przedsiębiorstwa. Nie ma bowiem na celu polepszenia warunków pracy czy jej usprawnienia. W przypadku wydawania pracownikom deputatów węglowych podatnik opodatkowuje wprawdzie ich wydanie, ale jednocześnie odlicza podatek od wydatków związanych z wydobyciem węgla również w części dotyczącej deputatów węglowych. Tak więc opodatkowanie czynności wydania deputatów węglowych powoduje zrównoważenie podatku należnego z naliczonym. Brak było zatem w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. podstaw do pomniejszenia wartości dotyczących dostawy i świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowanych stawką podatku 22% o wartości wydanych deputatów węglowych. Powyższe nie znajdowało bowiem oparcia ani w świetle powołanych przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ani przepisów wspólnotowych. Ponadto pozostawało w sprzeczności z wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 1165/10 oraz z dnia 23 marca 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 72/09, a także Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2010 r. sygn. akt I FSK 1317/09, na które się powołano.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona działająca przy po-mocy fachowego pełnomocnika zaskarżyła je do tut. Sądu.

Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości zarzuciła jej naru-szenie przepisów prawa materialnego, tj.

- art. 7 ust. 2 pkt 1 i 2 w zw. z art. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku VAT poprzez stwierdzenie, iż przekazanie przez Spółkę deputatów węglowych (w naturze, tj. w postaci węgla) byłym i obecnym pracownikom Spółki oraz członkom ich rodzin stanowiło w okresie od 1 czerwca 2005 r. do 1 kwietnia 2011 r. czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

- art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT polegające na błędnym stwierdzeniu, iż realizowanie obowiązku wynikającego z przepisów prawa pracy polegającego na przekazywaniu przez Spółkę pracownikom i byłym pracownikom oraz członkom ich rodzin deputatów węglowych (w naturze) stanowi przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele nie związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, tj. na cele osobiste tych osób, a w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (stanowi czynność zrównaną z odpłatną dostawą w świetle tego przepisu),

- art. 7 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o VAT polegające na błędnym stwierdzeniu, iż realizowanie obowiązku wynikającego z przepisów prawa pracy polegającego na przekazywaniu przez Spółkę pracownikom i byłym pracownikom oraz członkom ich rodzin deputatów węglowych (w naturze) stanowi przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, a w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (stanowi czynność zrównaną z odpłatną dostawą w świetle tego przepisu).

Ponadto podobnie jak w odwołaniu pełnomocnik Spółki wskazał, iż weryfika-cja czy przekazanie deputatów węglowych następuje na potrzeby osobiste pracow-nika czy też na potrzeby prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa powinna być dokonywana z punktu widzenia podmiotu, na którym ciąży obowiązek podatkowy, tj. pracodawcy. Oznacza to, że kluczowe będzie nie to w jaki sposób pracownicy będą faktycznie korzystać z przekazanych towarów, ale to jaki zamiar (cel) przyświeca podatnikowi dokonującemu przekazania. Zauważył, iż ETS w swoich orzeczeniach wyraźnie podkreślił, iż dla weryfikacji objęcia danej czynności systemem podatku VAT kluczowy powinien być w każdym przypadku obiektywny zamiar podatnika, co do sposobu wykorzystania danego towaru (tak wyroki ETS C-415/98, 322/99, 323/99, 258/95 i 434/03). To oznacza, iż nieodpłatnym przekazaniem na cele osobiste w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie jest przekazanie w wyniku którego pracownik (były pracownik czy członek jego rodziny) wykorzysta określony towar dla celów osobistych (co sugerują organy podatkowe obu instancji) ale takie przekazanie, gdzie zamiarem samego podatnika jest zaspokojenie potrzeb osobistych tego pracownika, a nie realizacja obowiązków prowadzonego przedsię-biorstwa. Ponadto argumentując a minori ad maius pełnomocnik strony wyjaśnił, iż art. 6 ust. 2 Dyrektywy 77/388/EWG oraz odpowiednio art. 16 Dyrektywy nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L z 2006 r. Nr 347 str. 1 z późn. zm.) nie znajdują za-stosowania, gdy przedsiębiorstwo jest zobowiązane do określonych świadczeń na rzecz pracowników przepisami prawa pracy, skutkiem czego nie wykonanie tych zobowiązań rodzi po stronie uprawnionych podmiotów roszczenie odszkodowawcze. Ugruntowane orzecznictwo NSA (tak wyroki z dnia 7 listopada 2008 r. sygn. akt I FSK 1412/07, I FSK 1413/07, I FSK 1645/07, I FSK 1662/07, I FSK 1669/07 i I FSK 93/08) przy ustalaniu zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług różnorakich świadczeń realizowanych przez pracodawców na rzecz pracowników za istotny wyznacznik służący wytyczeniu granic tego opodatkowania przyjmuje bowiem okoliczność, czy obowiązek realizacji takiego świadczenia wynikał z przepisów prawa pracy czy też nie. A zatem skoro NSA nie pozwalał na opodatkowanie przekazania deputatów węglowych na podstawie przepisu stanowiącego, iż opodatkowaniu podlegają jedynie nieodpłatne wydania towarów na potrzeby osobiste pracowników i byłych pracowników, to a contrario wydanie deputatów węglowych nie jest wydaniem na potrzeby osobiste tych osób, skoro związane jest w sposób jasny i oczywisty z prowadzonym przez A S.A. przedsiębiorstwem. Regulacja art. 2 ust. 1 i art. 2 ust. 3 pkt 2 poprzednio obowiązującej ustawy o VAT jest całkowicie zbieżna z uregulowaniami obowiązującego w analizowanym stanie faktycznym art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. To z kolei oznacza, iż "przekazanie na cele osobiste" podlega opodatkowaniu zarówno według stanu prawnego przed 1 maja 2004 r. jak i według stanu prawnego obowiązującego po tej dacie.

Zdaniem skarżącej rozszerzenie zakresu przedmiotowego opodatkowania VAT nieodpłatnych wydań towaru po dniu 1 maja 2004 r. dotyczy jedynie przekazań, które nie są przekazaniami na cele osobiste, jednakże wypełniają znamiona przekazania na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Innymi słowy dopiero od 1 maja 2004 r. przekazania tego rodzaju podlegają opodatkowaniu VAT. Podobne poglądy wyrażone zostały w doktrynie, gdzie podkreślono, iż przekazanie deputatów węglowych wiąże się z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż gdyby nie prowadzona działalność gospodarcza obowiązek przekazania deputatów dla zatrudnionych w niej pracowników korzystających z określonych przywilejów nie powstałby (tak Komentarz Adama Bartosiewicza do art. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Lex 2009 r. Wyd. III i IV, pkt 19). Tym samym wykonanie obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy powoduje przekwalifikowanie wydania (świadczenia) dla potrzeb osobistych pracownika na wydanie (świadczenie) pracownicze. Realizacja tego obowiązku chroni bowiem Spółkę przed stratami jakie mogłyby zaistnieć w przypadku nałożenia sankcji na przedsiębiorstwo naruszające wskazane wyżej przepisy. Błędne jest zatem założenie organów podatkowych, które przyjmują, iż wywiązanie się przez przedsiębiorcę z nałożonych na niego obowiązków nie jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Skoro przekazanie deputatów węglowych jest warunkiem sine qua non prowadzenia działalności gospodarczej w tej branży przemysłu wydo-bywczego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko i argumentację prawną. Stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada przepisom prawa materialnego i wydana została z zachowaniem przepisów procesowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.).

Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, stwierdzeniem ich nieważności bądź wydania ich z naruszeniem prawa, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W szczególności, w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. sąd uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. zarzucić naruszenia przepisów prawa.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu niezasadności opodatkowania podatkiem od towarów i usług wydanych pracownikom i byłym pracownikom oraz członkom ich rodzin deputatów węglowych.

W ocenie strony skarżącej w związku z niesłusznie naliczonym i odprowadzonym podatkiem od powyższych deputatów powstała nadpłata w podatku od towarów i usług, której stwierdzenia domagała się w oparciu o złożony w dniu 27 września 2010 r. wniosek.

Ponieważ ten dotyczył zdarzeń, które miały miejsce w grudniu 2005 r. dlatego też zasadnie organy podatkowe obu instancji zastosowały w rozpoznawanej sprawie przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) obowiązujące od 1 czerwca 2005 r. do 31 grudnia 2008 r. Stosownie bowiem do treści art. 7 ust. 2 tej ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób praw-nych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Ponadto obowiązujący w tym czasie art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy stanowił, iż zastosowanie przez podatnika towarów stanowiących część aktywów jego przed-siębiorstwa do celów prywatnych jego lub jego pracowników, lub też pozbycie się ich nieodpłatnie albo bardziej ogólnie użycie ich do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, jeśli podatek od wartości dodanej od powyższych towarów lub ich części składowych podlegały w całości lub w części odliczeniu, będzie traktowane jako dostawa odpłatna.

Dokonując wykładni językowej powyższych przepisów krajowych i wspólno-towych, w świetle ogólnych zasad, tj. powszechności opodatkowania i neutralności, należy wysnuć wniosek, że przepisy te uzależniają obowiązek opodatkowania wskazanych w nich czynności od celu ich przekazania. Chodzi tu o przekazania, które nie mają związku z prowadzoną działalnością, a więc nie mają żadnego wpływu na przyszłe obroty przedsiębiorstwa, jego zyski, wizerunek, odbiór przez kontrahentów obecnych lub potencjalnych (zob. A. Kieszkowska Przekazanie towa-rów i świadczenie usług na rzecz pracowników, Doradca Podatnika Nr 42/2004, TRENDY, s. 2). W związku z tym przyjąć należy, że nie jest opodatkowane przeka-zywanie przez podatnika towarów, jeżeli obowiązek ich wydania wynika z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy lub jest zagwarantowane pracownikom na podstawie Kodeksu pracy lub innymi przepisami, gdy świadczenia te są związane z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa, nawet gdy podatnikowi przy ich nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku. Przykładowo dotyczy to prze-kazywania pracownikom odzieży roboczej i ochronnej, umundurowania służbowego, obuwia ochronnego, środków do utrzymania higieny podczas pracy, napojów (herbaty, wody mineralnej), obowiązek wydawania których w czasie pracy gwaran-tują powyżej wymienione przepisy. Czynności te, jako związane z działalnością go-spodarczą podatnika, nie służą celom osobistym pracowników, lecz prawidłowemu, zgodnemu z przepisami prawa funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, a w konsekwencji jego sprzedaży opodatkowanej, podobnie jak przekazanie nabytych surowców do produkcji wyrobu finalnego. Przekazywanie pracownikom tych towarów w ramach stosunku zatrudnienia, do czego podatnik zobligowany jest przepisami prawa, nie stanowi w tych przypadkach przekazania towarów na cele osobiste pracowników, gdyż takie przekazania mają na celu zabezpieczenie pracownikom zgodnych z przepisami warunków pracy (zob. J. Zubrzycki LEKSYKON VAT 2010 r., Tom I, UNIMEX ). W przypadku realizowania świadczeń w postaci deputatów węglowych na rzecz pracowników, byłych pracowników lub członków ich rodzin mamy jednak do czynienia z przekazywaniem towarów, które to czynności nie są związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem w szczególności nie mają na celu zabezpieczenia warunków pracy. Celem ich jest zaspokojenie osobistych potrzeb tych osób. Taki pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 sierpnia 2010 r. sygn. akt I FSK 1317/09. Ponieważ dotyczy on opodatkowania deputatów węglowych w oparciu o nowo obowiązujące od 1 maja 2004 r. przepisy, a nadto prezentuje aktualne w tym zakresie stanowisko, które tut. Sąd w pełni podziela, dlatego za bezzasadne uznać należało zarzuty przedstawione w skardze. Zmiana przepisu art. 7 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. po dniu 1 czerwca 2005 r. nie rzutuje bowiem na taki sposób odczytania przepisu ust. 2 tego artykułu, na jaki wskazuje strona skarżąca. Związek dokonywanych przekazań towarów z prowadzonym przedsiębiorstwem opierający się jedynie na stosunku pracy łączącym stronę z osobami uprawnionymi do deputatów węglowych sam w sobie nie wskazuje na cel przekazania tego towaru. Tym samym decydujący charakter jak słusznie zauważył organ odwoławczy ma nie podstawa prawna przekazania, a wykorzystanie końcowe przekazanego towaru. Przykładowe wskazanie w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT z 2004 r. ("w szczególności") na przekazanie na cele osobiste (prywatne) stoi w sprzeczności z przekazaniem na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, czyli jego funkcjonowaniem. Na gruncie tego przepisu nie moż-na zasadnie przyjmować, a taki skutek wynikałby z przyjętego stanowiska strony, że każde przekazanie towarów pracownikom mieszczące się w obowiązkach pra-codawcy, które wynikałyby z umowy o pracę, czyli woli stron lub innych regulacji prawa pracy (vide: § 19 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1981 r. w sprawie szczególnych przywilejów dla pracowników górnictwa - Karta górnika - Dz. U. z 1982 r. Nr 2, poz. 13 ze zm., który zgodnie z art. 11 ust. 1 i art. 17 ustawy z dnia 2 lutego 1996 r. o zmianie ustawy - Kodeks pracy oraz o zmianie niektórych ustaw - Dz. U. z 1996 r. Nr 24, poz. 110 zachowuje moc do czasu objęcia pracowników w zakresie przedmiotu w nim normowanego postanowieniami układu zbiorowego pracy lub innymi przepisami prawa pracy) jest przeznaczone na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Sam przepis stawia bowiem stosow-ne bariery wymieniając różne cele. Poza tym przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem stanowi wyjątek od zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, dlatego powyższy przepis w tym za-kresie należy interpretować ściśle. Tymczasem strona dokonuje szerokiej wykładni powyższego przepisu. Ponadto nie znajduje też żadnego uzasadnienia w niniejszej sprawie powoływanie się na stanowisko wypracowane w orzecznictwie sądów ad-ministracyjnych na gruncie wcześniejszych przepisów obowiązujących w rozważanej kwestii. Regulacje te miały bowiem innych charakter, na co zwrócił uwagę organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Nadto zauważyć należy, że w dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną nr [...], w której stwierdził, iż w świetle przepisów ustawy o VAT obowiązujących po 1 czerwca 2005 r. nieodpłatne przekazanie pracownikom, byłym pracownikom oraz ich rodzinom towarów, które nastąpiło w ramach prowadzonej działalności gospodarczej stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż Wnioskodawcy (Spółce) przy nabyciu towarów będących przedmiotem wydania przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych towarów.

Ze względu na powyższe tut. Sąd za prawidłowe uznał stanowisko organów podatkowych, iż realizowanie przez podatnika powyższych świadczeń w postaci wydawanych na rzecz pracownika deputatów węglowych mających niewątpliwe charakter wydania towarów na cele osobiste pracowników w obecnym stanie praw-nym należy uznać za opodatkowaną na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT do-stawę towarów, zrównaną z odpłatną dostawą, jeżeli przy nabyciu towarów będą-cych przedmiotem tych świadczeń podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wyjaśnić bowiem należy, iż w poprzednim stanie prawnym w orzecznictwie NSA stanowisko, że realizowanie na rzecz pra-cowników przez pracodawcę, na mocy obligujących go przepisów prawa pracy, świadczeń mających charakter wydania towarów na cele osobiste pracowników np. w postaci deputatów węglowych, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oparte było na stwierdzeniu, że podstawy tych świadczeń nie stanowił przejaw woli stron, a obowiązek wynikający z prawa pracy, przy generalnym odniesieniu opodatkowania do czynności sprzedaży towarów i usług. Obecnie jednak, przy zmienionym zakresie opodatkowania VAT, szerszym niż poprzednio, powyższy pogląd judykatury uległ zdezaktualizowaniu, na co zwrócił uwagę tut. Sąd w wyroku z dnia 23 marca 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 72/09. W przypadku deputatów, mamy bowiem do czynienia z przekazaniem towarów, które nie jest związane z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa, a czynione jest w celu zaspoko-jenia osobistych potrzeb pracowników. Jeżeli zatem czynność przekazania pracow-nikom na cele osobiste deputatów węglowych spełnia warunki określone w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT to podlega opodatkowaniu. Tym bardziej, że jak słusznie zauważył organ odwoławczy podatnik, który opodatkowuje wydawanie deputatów węglowych odlicza jednocześnie podatek od wydatków związanych z wydobyciem węgla (również w części dotyczącej deputatów węglowych). Tak więc opodatkowanie czynności wydania deputatów węglowych powoduje zrównoważenie podatku należnego z naliczonym.

Zaakcentować należy, iż podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1317/09. W związku z powyższym za nieuzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia przez organ odwoławczy prawa materialnego, sprowadzające się do zarzutu błędnej wykładni i stosowania art. 7 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 7 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o VAT. Skoro bowiem tut. Sąd w wyroku z dnia 23 marca 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 72/09 przesądził już kwestię opodatkowania deputatów węglowych, a skład tu orzekający nie znalazł podstaw do odstąpienia od tego poglądu, to w konsekwencji przyjąć należało, iż z tego tytułu nie powstała nadpłata po stronie skarżącej w spornej wysokości. Tym bardziej, że rozstrzygnięcie, którego ono dotyczyło stanowiło podstawę do wydanej w dniu [...] r. decyzji Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. nr [...], na mocy której określono Spółce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2005 r. w wysokości [...] zł, tj. w kwocie zadeklarowanej przez stronę w korekcie złożonej w dniu 23 listopada 2009 r. deklaracji VAT-7 za wskazany miesiąc. Organ dokonał weryfikacji zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty, czemu dał wyraz w decyzji.

Mając na uwadze powyższe brak było podstaw do uwzględnienia złożonego przez Spółkę wniosku w oparciu o art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z tych też względów działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.