Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1738/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2007-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Asesor WSA Cezary Koziński, Protokolant Tomasz Porczyński, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2007 r. na rozprawie sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2004. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] Nr. [...] 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. określił A spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w kwocie 62.849 zł.

W jej uzasadnieniu organ I instancji podał, że stwierdzono zawyżenie przychodów o kwotę 9.309.004 zł z tytułu amortyzacji rozliczonej w czasie środków trwałych wniesionych do spółki aportem oraz zaniżenie przychodów o kwotę 318.267,30 zł z tytułu otrzymanej w drodze darowizny nieruchomości położonej w Ł. oraz samochodu osobowego marki Ford Transit.

Wyjaśnił, że zabudowana nieruchomość położna w Ł. przy ul. A została wniesiona do kontrolowanej jednostki w październiku 2001r. tytułem aportu rzeczowego na pokrycie objętych udziałów stanowiących 80 % jej kapitału zakładowego. Aport stanowi swoistego rodzaju zapłatę za udziały i jego wartość nie stanowi dla spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zgodnie bowiem z treścią przepisu art. 12 ust. 4 pkt 4 z dnia 15 lutego 1992 r. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. – Dz. U. z 2000r., nr 54, poz. 654 ze zm.) do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego.

Odnośnie zaniżenia przychodów o kwotę 318.267,30 zł z tytułu otrzymanej w drodze darowizny nieruchomości położonej w Ł. oraz samochodu osobowego marki Ford Transit organ podniósł, że w kontrolowanym okresie spółka otrzymała w formie darowizny od Usługowo – Produkcyjnej Spółdzielni Inwalidów A w Ł.:

- prawo użytkowania wieczystego działki gruntu o powierzchni 0.0644 ha położonego w Ł. przy ul. B wraz z własnością znajdujących się na niej budynku mieszkalno – wczasowego i budynku gospodarczego stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności. Wartość darowizny strony określiły na kwotę 330.000,00 zł, w tym budynek mieszkalno-wczasowy 270.000,00 zł i budynek gospodarczy 10.000,00 zł (akt notarialny z dnia 30 grudnia 2003 r.);

- samochód marki Ford Transit nr rejestracyjny [...] o wartości 19.000,00 zł (umowa darowizny z dnia 26 kwietnia 2004r.);

- komputer o wartości 1.200,00 zł i maszynę do obszywania dywanów o wartości 1.600,00 zł (umowa darowizny z dnia 31 grudnia 2004r.). Wartość tej darowizny została ujęta w księgach jako pozostałe przychody operacyjne w dacie otrzymania.

Od otrzymanych w drodze darowizn: budynków mieszkalno – wczasowego i gospodarczego oraz samochodu spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych, które za 2004 r. wyniosły – odpowiednio – 24.750,00 zł, 916,30 zł i 5.066,40 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. podał także, iż wartość wyżej wymienionych nieodpłatnie otrzymanych środków trwałych zaewidencjonowano na koncie dochody przyszłych okresów (845), a do okresów bieżącego okresu sprawozdawczego zaliczano stopniowo, równolegle do odpisów amortyzacyjnych i w takiej samej wysokości przychód w ramach konta dochody operacyjne z tytułu amortyzacji finansowej (konto 764/3). Budynek w Ł. ma charakter obiektu socjalnego, przeznaczony jest na cele wypoczynkowo – rekreacyjne dla pracowników Spółki, zaś osoby obce (nie pracownicy) były również kwaterowane w ośrodku w Ł. w miarę wolnych miejsc. Przychody uzyskiwane z tego tytułu zostały ujęte na kontach zespołu "7" i uwzględnione w przychodach podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Koszty utrzymania ośrodka w Ł. finansowane były z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych. Samochód Ford Transit również jest wykorzystywany na cele socjalne, tj. służy do transportu pracowników do Łeby, a koszty jego używania pokrywane są z ZFŚS. Następnie wskazując na treść art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 oraz art. 16g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych organ I instancji stwierdził, iż spółka otrzymując nieodpłatnie środki trwałe osiągnęła z tego tytułu przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. podkreślił, że zarówno przepisy ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (t.j. Dz. U. z 2003 r., Nr 188, poz. 1848), jak i ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037) nie przewidują bezpośredniego przekształcenia spółdzielni w spółkę kapitałową. Okoliczność posiadania dwóch różnych numerów NIP przez Usługowo – Produkcyjną Spółdzielnię Inwalidów A oraz A spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością świadczy o tym, że funkcjonują dwa podmioty gospodarcze, zaś z umów powstania i zmiany A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie wynika, iż powstała ona w wyniku przekształcenia. W konkluzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. stwierdził, iż wyżej wymienione firmy są odrębnymi podmiotami i przekazane darowizny stanowią przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odwołaniu od tej decyzji, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 2, art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, wniosła o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania.

W uzasadnieniu, zarzucając nie wzięcie przez organ I instancji pod uwagę wszystkich okoliczności sprawy, strona podniosła, iż przedłożyła wszelkie niezbędne dokumenty będące w jej posiadaniu, a w szczególności: odpis z Krajowego Rejestru Sądowego dotyczący Spółki, wyciąg z protokołu Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółdzielni z dnia 1 września 2001 r., wyciąg z protokołu kontroli Państwowej Inspekcji Pracy przeprowadzonej w Spółce, protokół z Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółdzielni z dnia 14 sierpnia 2002 r., przykładowe pisma skierowane do pracowników dotyczące ich przejścia ze spółdzielni do spółki oraz kontrahentów spółdzielni informujące o konieczności przekształcania umów, uchwałę Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółdzielni z dnia 31 sierpnia 2005 r. o likwidacji spółdzielni. Z dokumentów tych wynika, że Usługowo – Produkcyjna Spółdzielnia Inwalidów A Zakład Pracy Chronionej jest w trakcie pośredniego przekształcania się w A spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością Zakład Pracy Chronionej. Obowiązujące obecnie przepisy nie przewidują przekształcenia wprost, zaś o pośrednim przekształceniu świadczą okoliczności takie jak to, iż: głównym udziałowcem spółki była spółdzielnia, natomiast pozostali udziałowcy to wyłącznie członkowie spółdzielni, cały majątek spółdzielni został "przetransferowany" do spółki, przejęcie wszystkich pracowników spółdzielni do spółki na takich samych zasadach zatrudnienia jak w spółdzielni, podjęcie uchwały przez Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Spółdzielni w dniu 14 sierpnia 2002 r. o przekształceniu spółdzielni w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz uchwała z dnia 31 sierpnia 2005 r. o likwidacji spółdzielni. Zarówno spółdzielnia jak spółka są zakładami pracy chronionej, oba podmioty mają taką samą nazwę oraz siedzibę, członkowie spółdzielni i udziałowcy spółki to te same osoby, przedmiot działalności obu podmiotów jest taki sam, osoby pozostające "we władzach oraz organie nadzoru spółdzielni, posiadają podobne funkcje w spółce". Strona podniosła nadto, iż środki, za które została nabyta nieruchomość oraz samochód pochodzą z dotacji PFRON i są funduszami celowymi. Cały czas ich właścicielem jest PFRON, natomiast spółdzielnia poprzednio, a obecnie spółka są wyłącznie ich zarządcą, administratorem. Przekazanie tych środków odbyło się zgodnie z przepisami ustawy o PFRON i było przedmiotem kontroli w trakcie, której nie stwierdzono nieprawidłowości. Na podobnych zasadach został przejęty ze spółdzielni do spółki fundusz socjalny, gdyż przejęci zostali wszyscy pracownicy. Przejęcie funduszu socjalnego nie powodowało żadnych skutków podatkowych, zaś fundusz socjalny podobnie ja środki PFRON jest funduszem celowym.

Dyrektor Izby Skarbowej wŁ.decyzją z dnia 7 sierpnia 2006r., nr PB II-1/4218-9/US/06/EA utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł..

W uzasadnieniu organ odwoławczy, podzielając stanowisko oraz ustalenia faktyczne organu I instancji wywodził nadto, iż ustawa z dnia 16 września 1982 r. Prawo Spółdzielcze nie zakłada możliwości dokonania przekształcenia spółdzielni w spółkę prawa handlowego, co skutkuje brakiem możliwości podjęcia prawnie skutecznej uchwały w tym zakresie przez Walne Zgromadzenie. Możliwość dokonania przekształcenia, na jaką wskazuje spółka, nie wynika również z przepisów kodeksu spółek handlowych, który taką możliwość przewiduje tylko w odniesieniu do różnych form organizacyjnych spółek, a zasady ich przekształcania, łączenia i podziału zawarte zostały w przepisach art. 491 – 584 k.s.h. Spółka Anie powstała w żaden z wyżej wskazanych sposobów, lecz została zawiązana dniu 9 listopada 2001 r. przez grupę udziałowców osoby fizyczne, do której (na mocy aktu notarialnego z dnia 26 listopada 2001r., rep. 6425/2001) Usługowo – Produkcyjna Spółdzielnia Inwalidów Awniosła aport o wartości 90.000 zł, co stanowiło 80 % kapitału zakładowego spółki. W ocenie organu odwoławczego, skoro zatem obowiązujące przepisy nie przewidują zmiany formy prawnej spółdzielni poprzez jej przekształcenie w spółkę prawa handlowego, to nie można twierdzić, iż przepisy "nie przewidują przekształcenia wprost", ponieważ nie przewidują w ogóle możliwości takiego przekształcenia. Forma pośredniego przekształcenia, która zdaniem podatnika miała miejsce w rozpatrywanej sprawie jako przejaw "intencji" i "zamiaru" strony nie może stanowić normy prawnej będącej podstawą rozstrzygnięcia w zakresie obciążenia podatkiem dochodowym od osób prawnych. W badanym roku podatkowym istniały jeszcze dwa odrębne podmioty gospodarcze, bowiem uchwała o likwidacji spółdzielni została podjęta dopiero w dniu 31 sierpnia 2005r. Ponadto ani z aktów prawnych powstania ani zmiany umowy spółki nie wynika, aby powstała ona w wyniku przekształcenia. Ustosunkowując się do argumentacji zawartej w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej wŁ.stwierdził również, iż z materiału dowodowego wynika ponad wszelką wątpliwość, że spółdzielnia była właścicielem przekazanych w formie darowizny środków trwałych i nie znajduje uzasadnienia twierdzenie strony, iż właścicielem tych środków jest PFRON ponieważ nabyte one zostały z otrzymanej dotacji. Jakkolwiek zaś kwestię rozliczenia tych środków reguluje ustawa z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, to jednak nie ma ona wpływu na ustalenie podstawy opodatkowania w świetle obowiązującej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która była podstawą zaskarżonej decyzji organu I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższą decyzję A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł., podtrzymała zarzuty oraz argumentację zawartą w odwołaniu. Przy czym wyjaśniła dodatkowo, iż przekształcenie spółdzielni w spółkę następowało etapami i było rozłożone w czasie, aby nie doprowadzić do pogorszenia ich sytuacji ekonomicznej. Jako podstawę prawną tego przekształcenia wskazała art. 551 k.c. i art. 231 k.p. oraz zauważyła, iż obowiązujące przepisy dotyczące ZFRON dopuszczały przekazanie środków w trybie art. 33 pkt 8 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wnosił o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, aczkolwiek z innych względów niż zostały podniesione przez skarżącą spółkę. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U Nr 153, poz.1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. W myśl art. 1 § 2 wymienionej ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Przy czym zgodnie z art. 134 § 1 powyższej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w powyższym aspekcie Sąd uznał, że naruszono przepisy prawa materialnego.

Przedmiotem rozbieżności pomiędzy organami podatkowymi a podatnikiem była kwalifikacja dwóch czynności dotyczących nieruchomości położonej w Ł. oraz samochodu osobowego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej powyższe składniki majątkowe zostały uzyskane przez spółkę w drodze darowizny. Zatem wartość tych składników majątkowych, stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinna zwiększać przychód roku 2004 r. Odmiennego zdania jest strona skarżąca, która uważa, że powyższe mienie otrzymała w następstwie przekształceń spółdzielni w spółkę.

Obie strony powyższego sporu nie dostrzegły bardzo ważnej okoliczności faktycznej. Jak wynika bowiem z aktu notarialnego repertorium A nr 7557/2003, umowa pomiędzy spółdzielnią A w Ł. A spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. została zawarta w dniu 30 grudnia 2003 r. W § 4 umowy zawarto sformułowanie o wydaniu przedmiotu umowy w dniu 31 grudnia 2003 r. Zatem skarżąca spółka powyższą darowiznę otrzymała w 2003 r. Stąd też wartość nieodpłatnego świadczenia może stanowić przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lecz roku podatkowego 2003. Ponieważ przedmiotem sprawy jest decyzja dotyczącą zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r., niezrozumiałym i całkowicie błędnym jest stanowisko organu podatkowego, polegające na zwiększeniu przychodu roku 2004 o wartość otrzymanych nieodpłatnie w 2003 r. nieruchomości położonej w Łebie. W treści zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji brak jest wskazania argumentacji za takim postępowaniem. Niewątpliwie nastąpiła w tym zakresie pomyłka organu, o czym zwłaszcza świadczy fakt, że w odpowiedzi na skargę (k. 5) Dyrektor Izby Skarbowej, wbrew oczywistym dowodom wskazał, że akt notarialny na mocy, którego przeniesiono prawo użytkowania wieczystego działki i prawo własności budynków został sporządzony w dniu 31 grudnia 2004 r. Ponieważ w przypadku skarżącej spółki rok obrachunkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym, zaskarżona decyzja narusza przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zwiększono bowiem przychód spółki za rok 2004 o wartość otrzymanej nieodpłatnie rok wcześniej nieruchomości.

Natomiast pozostałe zarzuty podniesione w skardze nie są uzasadnione. Przede wszystkim należy podkreślić, że w 2004 r. istniały jednocześnie dwa odrębne podmioty prawa, a mianowicie A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz Usługowo Produkcyjna Spółdzielnia Inwalidów "Świt". Skarżąca spółka w żadnym wypadku nie była następcą prawnym spółdzielni o tej samej nazwie. Bez znaczenia bowiem jest fakt pewnej tożsamości udziałowców spółki z członkami spółdzielni, podobna nazwa obu podmiotów oraz tożsamość osobowa członków zarządów oraz rad nadzorczych. Należy bowiem się zgodzić z organami podatkowymi, że zarówno Prawo spółdzielcze jak i kodeks spółek handlowych nie przewidują możliwości przekształcenia spółdzielni w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Stąd też wszelkie nieodpłatne transfery majątkowe, dokonywane pomiędzy tymi podmiotami, zgodnie zresztą z nazwą czynności prawnej nadanej przez strony umowy, należy traktować jako darowizny. Są to bowiem nieodpłatne przysporzenia majątkowe na rzecz spółki ze strony spółdzielni. Przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nakazuje wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń doliczyć do przychodów i to bez względu na cel lub przyczynę takich świadczeń.

Skarżąca spółka wskazuje również na to, że przekazane na jej rzecz składniki majątkowe stanowiły środki Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 z późn. zm.) prowadzący zakład pracy chronionej tworzy zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zwany dalej "funduszem rehabilitacji". Z kolei ust. 7 tego przepisu stanowi, iż w razie likwidacji, upadłości albo wykreślenia z ewidencji działalności gospodarczej prowadzonego przez pracodawcę zakładu pracy chronionej lub utraty statusu zakładu pracy chronionej niewykorzystane według stanu na dzień likwidacji, upadłości lub utraty statusu zakładu pracy chronionej środki funduszu rehabilitacji podlegają niezwłocznie wpłacie do Funduszu. Zgodnie z wskazywanym w skardze przepisem art. 31 ust. 8 powyższej ustawy przepisu ust. 7 nie stosuje się w przypadku, gdy likwidacja zakładu następuje w związku z przejęciem zakładu przez inny zakład pracy chronionej lub w wyniku połączenia z takim zakładem, a niewykorzystane środki funduszu podlegają przekazaniu w terminie do 3 miesięcy na fundusz rehabilitacji zakładu przejmującego zakład likwidowany. Powyższe unormowania, na które zresztą powołuje się skarżący, nie dotyczą skutków podatkowych takich transferów majątkowych. W sytuacji, gdy przekazanie składników majątkowych następuje nieodpłatnie to wówczas wartość tych świadczeń zwiększa przychody podatnika, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tenże akt prawny bowiem reguluje kwestie zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast unormowanie zawarte w cytowanym wcześniej art. 31 ust. 8 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, odnosi się do innej problematyki.

Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję, a stosownie do treści art. 135 tej ustawy uchylił również decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Na podstawie art. 152 stwierdzono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku w niniejszej sprawie.