Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1641/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 6, 5 ust. 1 pkt 1, 7 ust. 1, 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant: Starszy referent sądowy Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 listopada 2014 r. sprawy ze skargi J. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. – upoważnionego przez Ministra Finansów do wydania interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] (słownie: [...]) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przystępując do rozstrzygania Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy jn.

J. M. (dalej: wnioskodawca, skarżąca) wnioskowała o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT), w zakresie opodatkowania sprzedaży działek.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT i prowadzi działalność gospodarczą sklasyfikowaną wg PKD jako "pozostałe uprawy rolne inne niż wieloletnie". W czerwcu 1995 r., wnioskodawca nabył od rodziców, w drodze umowy darowizny, działkę gruntu, tj. nieruchomość rolną niezabudowaną, oznaczoną w rejestrze gruntów jako grunty orne, natomiast w sierpniu 2002 r., działkę gruntu zabudowaną budynkami cieplarni i budynkami gospodarczymi, stanowiącą nieruchomość rolną zabudowaną.

We wniosku podano, że na ww. gruntach rodzice wnioskodawcy prowadzili działalność ogrodniczą i że wnioskodawca działalność tę kontynuuje w pełnym zakresie. Wskazano, że grunty były przeznaczone (wykorzystywane) do działalności rolniczej i że wnioskodawca nigdy nie prowadził działalności w zakresie sprzedaży nieruchomości.

W 2004 r., dla obszaru, na którym znajdują się ww. grunty, uchwalono - niezależnie od wnioskodawcy - miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego,

w którym zmieniono charakter działek będących własnością wnioskodawcy, z działek rolnych na działki przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową.

Obecnie, z uwagi na rozwój urbanizacyjny i budowę osiedli mieszkaniowych, otaczających teren, na którym prowadzi on działalność ogrodniczą, wnioskodawca jest zmuszony do przeniesienia miejsca prowadzenia tej działalności, co wynika ze skarg sąsiadów niezadowolonych z powodu hałasu, jaki panuje na terenie gospodarstwa oraz z zanieczyszczeń (dymów) wydzielanych przez czynne kotłownie węglowe, z których korzysta wnioskodawca.

Wnioskodawca informował, że nie planował przeniesienia miejsca prowadzenia działalności i że ww. okoliczności nie pozwalają mu na utrzymanie gospodarstwa

w obecnej lokalizacji.

Z uwagi na zaistniałe okoliczności, wnioskodawca planuje sprzedaż ww. gruntów. Grunty te zostaną wcześniej podzielone na 5 działek (został złożony wniosek o podział), z czego 4 będą przeznaczone do sprzedaży. Wnioskodawca zastrzegł, że nie będzie podejmował żadnych działań mających na celu zwiększenie atrakcyjności działek np. uzbrojenia w media (po podziale nie wszystkie działki będą miały dostęp do mediów)

i że - w związku z planowaną sprzedażą - nie będzie ponosił żadnych nakładów finansowych na przedmiotowe grunty.

Końcowo wnioskodawca wskazał, że po sprzedaży działek nie będzie prowadził działalności w zakresie obrotu nieruchomościami.

W związku z powyższym, wnioskodawca zadał pytanie: czy w przedstawionym powyżej stanie sprawy, transakcje sprzedaży przez niego działek będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT?

Prezentując własne stanowisko w sprawie wnioskodawca uznał, że transakcje sprzedaży działek nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzasadniając, powołując treść art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej: u.p.t.u.), wnioskodawcy stwierdził, że nie każda czynność będąca dostawą towarów będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, lecz tylko taka, która została dokonana przez podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., który - przy dokonywaniu tej transakcji - działa w tym charakterze, np. handlowca. Kontynuował, że ocena, czy dany podmiot - w odniesieniu do konkretnej czynności - działa jako podatnik podatku VAT, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Zaznaczył, że sam status czynnego podatnika VAT jest niewystarczający do stwierdzenia, że w przypadku każdej czynności rozporządzenia mieniem podmiot działa w charakterze podatnika VAT.

Zdaniem wnioskodawcy, wykonanie czynności, nawet jednorazowo, jednakże

w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy, nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on

w charakterze podatnika, tj. osoby angażującej środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoby wykonującej tylko "zwykłe" prawo własności w stosunku do przedmiotu sprzedaży (np. gruntu). Przyjęcie, że dana osoba - sprzedając działki - działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną.

Wnioskodawca wyraził pogląd, że - zgodnie z przyjętą konstrukcją podatku VAT - opodatkowaniu podlegają tylko te czynności, w przypadku których został spełniony podmiotowy, jak i przedmiotowy warunek opodatkowania, a więc podmiot mający cechę podatnika (kryterium obiektywne) dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. W opinii wnioskodawcy, nie można przypisać statusu podatnika VAT podmiotowi, który prowadząc działalność ogrodniczą dokonuje sprzedaży gruntów, na których ta działalność jest prowadzona, jeżeli nie prowadził działalności w zakresie obrotu nieruchomościami, gruntów nie otrzymał w celu ich dalszej odsprzedaży, nie dokonywał w stosunku do nieruchomości żadnych działań mających na celu zwiększenie ich atrakcyjności, a sprzedaży dokonuje przede wszystkim ze względu na konieczność przeniesienia miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Nadto, nie może być okolicznością przesądzającą w tym zakresie dokonanie przed sprzedażą podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny.

Odnosząc powyższe do sytuacji opisanej we wniosku, wnioskodawca wyraził stanowisko, że nie można przypisać mu charakteru zawodowego przy sprzedaży działek, gdyż prowadzi on działalność ogrodniczą, kompletnie niezwiązaną z obrotem nieruchomościami, nie podjął żadnych działań mających na celu zwiększenie atrakcyjności działek (brak dostępu do mediów, brak drogi asfaltowej) oraz działań marketingowych. Dlatego też, zdaniem wnioskodawcy, sprzedaż przez niego gruntów, w warunkach podanych we wniosku, trzeba uznać za zwykłe wykonywanie prawa własności, niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wnioskodawca podkreślił, że jego stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 15 września 2011 r. (w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10), zapadłym w niemal identycznym, co opisany przez niego we wniosku, stanie faktycznym (wnioskodawca przywołał tezy ww. wyroku). Zaznaczył, że - według TSUE - w przypadku, gdy osoba fizyczna prowadziła działalność rolniczą i na skutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego stała się właścicielem gruntów przeznaczonych pod zabudowę, nie można uznać, że osoba ta jest podatnikiem VAT z tytułu dostawy gruntu, jeżeli sprzedaż gruntu następuje

w wyniku zwykłego wykonania prawa własności, bez angażowania środków podobnych do wykorzystywanych przez przedsiębiorców w zakresie obrotu nieruchomościami.

Wnioskodawca podsumował, że - w świetle powyższego - przyjąć należy, że

- w realiach niniejszej sprawy - sprzedaż przez niego 4 działek będzie w istocie związana ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, a w konsekwencji nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W zaskarżonej interpretacji - działający z upoważnienia Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w P. (dalej: Dyrektor IS) stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

Argumentując, organ podatkowy odwołał się do art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Wypowiedział tożsamy - co wnioskodawca - pogląd, że dostawa towarów będzie podlegała opodatkowaniu VAT tylko w sytuacji, gdy dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika VAT, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Podzielił także stanowisko, że dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej nie pozwala na uznanie podmiotu za podatnika VAT w zakresie tych czynności. Wyraził zbieżny - z dokonanym przez wnioskodawcę - osąd, że uznanie, iż dany podmiot

- w odniesieniu do konkretnej czynności - działa jako podatnik VAT, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Odwołał się również do tez wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. (w sprawach połączonych

C-180/10 i C-181/10), tj. tego samego, co wnioskodawca.

Następnie, Dyrektor IS odniósł się do definicji działalności rolniczej, rolnika ryczałtowego, produktów rolnych i usług rolniczych (art. 2 pkt 15, 19, 20 i 21 u.p.t.u.). Podniósł, że definicję działalności gospodarczej wypełnia również rolnik ryczałtowy, dokonujący dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczący usługi rolnicze, który - na mocy art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. - korzysta ze zwolnienia od podatku VAT tylko w zakresie dostaw produktów rolnych pochodzących

z własnej działalności i w zakresie świadczenia usług rolniczych. Wyłożył, że jeżeli osoba taka wykonuje inne czynności, mieszczące się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem VAT, brak jest podstaw prawnych do uznania, że w każdym przypadku - wykonując te czynności - nie podlega ona opodatkowaniu.

Odwołując się do informacji podanych we wniosku, organ podatkowy stwierdził, że - mając na uwadze przywołane wyżej przepisy oraz wyrok TSUE - w analizowanej sprawie kluczowym jest fakt posiadania przez wnioskodawcę statusu podatnika VAT czynnego z tytułu działalności rolniczej i to, że - mające być przedmiotem sprzedaży -grunty stanowią majątek przedsiębiorstwa rolnego. Dodał, że wyrok TSUE (do którego w uzasadnieniu własnego stanowiska odwołuje się także wnioskodawca) odnosi się do rolnika, który korzystał ze zwolnienia od podatku VAT. Przyjął, że w przypadku, gdy sprzedaży gruntu - należącego do przedsiębiorstwa rolnego - dokonuje rolnik będący czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, mamy do czynienia z działalnością gospodarczą podejmowaną przez podatnika VAT czynnego.

Dyrektor IS zauważył, że - w sytuacji wnioskodawcy - grunty nie były w żaden sposób wykorzystywane w celach prywatnych (osobistych) wnioskodawcy i były ściśle związane z prowadzoną przez niego, jako czynnego podatnika VAT, aktywnością rolniczą. W takiej sytuacji, zdaniem Dyrektora IS, uznać trzeba, że przedmiotem planowanych dostaw będą grunty stanowiące de facto składnik majątkowy przedsiębiorstwa, służący prowadzeniu działalności gospodarczej, którą - w rozumieniu ustawy - jest działalność rolnicza.

Dyrektor IS podkreślił, że wnioskodawca nie wykazał, aby ów grunt w jakikolwiek sposób był związany z zaspokajaniem jego prywatnych, osobistych potrzeb. Przyjął, że planowana dostawa nie nastąpi w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym, czyli takim, który nie jest przeznaczony ani wykorzystywany dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Akcentował, że podatnik musi w całym okresie posiadania nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania jej w ramach majątku osobistego (np. wybudować na niej dom dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych), co

w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca.

Reasumując, organ wyłożył, że - w przedstawionym opisie sprawy - planowana przez wnioskodawcę - czynnego podatnika VAT, prowadzącego działalność rolniczą - dostawa działek wydzielonych z gruntu wykorzystywanego w tej działalności (majątku przedsiębiorstwa) będzie dostawą dokonywaną przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Stwierdził, że - w tej konkretnej sytuacji - nie można przyjmować, że przedmiotem dostawy będą składniki majątku osobistego wnioskodawcy, a sprzedaż działek będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

Po bezskutecznym wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji indywidualnej, w skardze, skarżąca zaskarżyła ww. interpretację w całości. Interpretacji tej zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w przedstawionym we wniosku

o interpretację stanie faktycznym, wnioskodawca, który nigdy nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami i takiej działalności nie ma zamiaru prowadzić, będzie występował w charakterze podatnika podatku VAT, podczas gdy - na gruncie zaprezentowanego stanu faktycznego - należało przyjąć, że sprzedaż przez wnioskodawcę nieruchomości, na których jest prowadzona działalność ogrodnicza, będzie związana ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, a w konsekwencji nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Uzasadniając swoje stanowisko, skarżąca argumentowała zasadniczo, jak we wniosku o interpretację.

Według skarżącej, jej stanowisko znajduje potwierdzenie w powołanym przez nią we wniosku wyroku TSUE, który to wyrok został błędnie zinterpretowany przez organ podatkowy. W jej opinii, poglądy organu pozostają w oczywistej sprzeczności z tezami TSUE. Zdaniem skarżącej, w świetle ww. wyroku, ani formalny status wnioskodawcy, jako podatnika zarejestrowanego na potrzeby podatku VAT, ani okoliczność, że dany grunt nie został przez wnioskodawcę nabyty ze zwolnieniem od podatku VAT, nie mają znaczenia w kontekście ustalenia, czy dany podmiot, przy konkretnej transakcji, działa jako podatnik VAT, a w konsekwencji nie mogą przesądzać, czy dana transakcja podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

W ocenie skarżącej, Dyrektor IS błędnie przyjął, że w sprawie przesądzający jest status wnioskodawcy, jako czynnego podatnika VAT z tytułu wykonywanej przez niego działalności ogrodniczej i to, że - będące przedmiotem przyszłej transakcji - działki były dotychczas wykorzystywane wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej oraz nie stanowiły elementu majątku osobistego.

W skardze zarzucono, że organ podatkowy całkowicie zaniechał w interpretacji oceny kluczowej kwestii, a mianowicie, czy w tym konkretnym przypadku, czyli przy sprzedaży działek opisanych bliżej we wniosku o interpretację, skarżąca będzie działała jako podatnik VAT, w rozumieniu art. 15 u.p.t.u.

Skarżąca podkreśliła, że majątek, który obecnie zamierza zbywać, nie został przez nią nabyty w celu jego dalszej odsprzedaży i że potrzeba takowa pojawiła się

w związku z rozwojem urbanizacyjnym oraz budową nowych osiedli mieszkaniowych na terenach sąsiadujących z jej nieruchomością, co jasno wyartykułowała we wniosku.

Reasumując, skarżąca wyraziła pogląd, że powołane we wniosku o interpretację przepisy prawa, poglądy orzecznictwa, w tym wyrażone w wyroku TSUE, jednoznacznie przesądzają, że sprzedaż przez nią 4 działek będzie w istocie związana ze zwykłym wykonywaniem prawa własności i nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie, pełnomocnik skarżącej wniósł o dopuszczenie, jako dowodu

w sprawie, interpretacji indywidualnej skierowanej do brata skarżącej, w której

- w tożsamym stanie faktycznym, ten sam organ, odpowiadając na tak samo postawione pytanie - uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe.

Pełnomocnik organu podatkowego wskazał, że każda interpretacja dotyczy indywidualnej sprawy oraz że - przy ocenie konkretnej sprawy - nie można kierować się ocenami wyrażonymi odnośnie innych wnioskodawców.

Sąd dopuścił dowód zgłoszony przez pełnomocnika skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w art. 3 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: u.p.p.s.a.), w tym m.in.

w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a u.p.p.s.a.). Kognicję Sądu doprecyzowuje art. 134 § 1 u.p.p.s.a., zgodnie z którym, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany wskazanymi przez stronę skarżącą zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W zakresie tak określonych kompetencji, Sąd uznał, że skarga jest zasadna.

Po dokonaniu kontroli zaskarżonej interpretacji, mając na uwadze stan faktyczny

i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że istnieją podstawy do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej interpretacji.

Sąd zauważa, że stanowisko skarżącej, zaprezentowane zarówno we wniosku

o wydanie interpretacji indywidualnej, jak i w skardze, jest prawidłowe oraz zbieżne

z najnowszym orzecznictwem sądów administracyjnych i orzecznictwem TSUE. Dlatego też tezy i twierdzenia skarżącej Sąd wielokrotnie przywoła niżej, jako szczególnie trafne.

W niniejszej sprawie przedmiot sporu stanowi kwestia, czy - w przedstawionym we wniosku o interpretację indywidualną opisie zdarzenia przyszłego - transakcje sprzedaży przez wnioskodawcę 4 działek będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Sąd wskazuje, że - co do zasady - nie jest pomiędzy stronami sporna wykładnia, mających zastosowanie w sprawie, przepisów art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Słusznie przyjmują strony sporu, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w tym gruntów, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i że aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika VAT, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku VAT, konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy (u.p.t.u.).

Podmioty dokonujące sprzedaży (przekazania, darowizny) towarów stanowiących część ich majątku osobistego (takiego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej), nie są zaliczane do grona podatników podatku VAT. Realizowanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej również nie pozwala na uznanie danego podmiotu - w zakresie tych czynności - za podatnika VAT.

Trafnie wywodzą strony sporu, że dla przyjęcia, iż dany podmiot - w odniesieniu do konkretnej czynności - działa jako podatnik podatku VAT, niezbędna jest ocena każdorazowo odnosząca się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Zgodzić trzeba się ze skarżącą, że sam status czynnego podatnika VAT nie jest wystarczający do stwierdzenia, że w przypadku każdej czynności rozporządzenia mieniem dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku VAT. Słusznie podnosi skarżąca, że wykonanie czynności sprzedaży gruntu przeznaczonego pod zabudowę, nawet jednorazowo, jednak w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy, nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem podatku VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że

- w odniesieniu do tej czynności - występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca - w stosunku do tego gruntu - prawo własności.

Słuszna jest teza skarżącej, że uznanie, iż - sprzedając działki budowlane - konkretny podmiot działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jego działalność, w tym zakresie, przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności

i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Prawidłowo przyjmuje skarżąca, że - zgodnie z ustaloną konstrukcją podatku VAT - opodatkowaniu mogą podlegać tylko te czynności, w przypadku których został spełniony zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania,

a więc, gdy podmiot mający cechę podatnika podatku VAT (kryterium obiektywne) dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem.

Reasumując, trzeba za skarżącą przyjąć, że nie można przypisać statusu podatnika VAT podmiotowi, który prowadząc działalność ogrodniczą dokonuje sprzedaży gruntów, na których ta działalność jest prowadzona, jeżeli nigdy nie prowadził działalności w zakresie obrotu nieruchomościami, gruntów nie otrzymał

w celu ich dalszej odsprzedaży, nie dokonywał w stosunku do nieruchomości żadnych działań mających na celu zwiększenie ich atrakcyjności, a sprzedaży dokonuje przede wszystkim ze względu na konieczność przeniesienia miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto, nie może być okolicznością przesądzającą w tym zakresie dokonanie przed sprzedażą podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny.

Sąd stwierdza, że - mając na uwadze powyższe i zaprezentowany we wniosku

o interpretację indywidualną opis zdarzenia przyszłego - skarżącej (wnioskodawcy) nie można - przy sprzedaży przedmiotowych działek - przypisać charakteru zawodowego.

I tak, skarżąca prowadzi działalność ogrodniczą kompletnie niezwiązaną z obrotem nieruchomościami, nie podjęła żadnych działań mających na celu zwiększenie atrakcyjności działek i działań marketingowych. Dlatego też, sprzedaż spornych działek należy uznać za zwykłe wykonywanie prawa własności, a w konsekwencji potraktować ją za niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem Sądu, dla wykładni spornych w sprawie przepisów i ich zastosowania do zaprezentowanej we wniosku sytuacji skarżącej, cennych wskazań dostarcza (powołany zresztą przez obie strony sporu) - wydany w "polskiej" sprawie wyrok TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych [...] (C-180/10) oraz [...] (C-181/10).

W sprawie C-180, podatnik (osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej) nabyła grunt przeznaczony zgodnie z ówczesnym planem zagospodarowania przestrzennego do produkcji rolnej. Następnie plan zagospodarowania przestrzennego uległ zmianie, a grunty, których właścicielem był podatnik, przeznaczono pod zabudowę letniskową. Podatnik podzielił grunt na 64 działki i rozpoczął ich sprzedaż różnym nabywcom. W sprawie C-181, podatnicy - małżeństwo - nabyło gospodarstwo rolne, które było wykorzystywane w celach rolniczych. Na skutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, grunty, na których znajdowało się gospodarstwo, zostały przeznaczone pod zabudowę mieszkaniowo - usługową. Małżonkowie rozpoczęli sprzedaż niektórych części gospodarstwa, dokonując tego w niezorganizowany i okazjonalny sposób. Obie sprawy dotyczyły w istocie odpowiedzi na pytanie, czy osoby fizyczne, które prowadziły działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem od podatku VAT

i przekształconym na skutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, niezależnie od woli tych osób, w grunt pod zabudowę, należy uznać za podatników podatku VAT, w momencie, gdy osoby te dokonują sprzedaży przedmiotowych gruntów. TSUE stwierdził, że w przypadku, gdy osoba fizyczna prowadziła działalność rolniczą i na skutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego osoba ta stała się właścicielem gruntów przeznaczonych pod zabudowę, nie można uznać, że osoba ta jest podatnikiem VAT z tytułu dostawy gruntu, jeżeli sprzedaż gruntu następuje

w wyniku zwykłego wykonania prawa własności. Jeśli osoba taka angażuje jednak środki podobne do wykorzystywanych przez przedsiębiorców w zakresie obrotu nieruchomościami, to trzeba wówczas uznać ją za osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT i w konsekwencji za podatnika. TSUE wyłożył także, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Według TSUE, osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego - niezależnej od woli tej osoby - w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta, w celu dokonania wspomnianej sprzedaży, podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

W opinii Sądu, prawidłowo podnosi skarżąca w uzasadnieniu skargi, że także tezy wyrażone w wyroku TSUE jednoznacznie przesądzają, że sprzedaż 4 działek przez wnioskodawcę, który prowadzi działalność ogrodniczą i któremu nie można - przy sprzedaży tychże działek - przypisać działania w charakterze handlowca (nigdy nie zajmował się on profesjonalnym obrotem nieruchomościami, nie podejmował działań mających na celu zwiększenie atrakcyjności działek ani działań marketingowych) będzie w istocie związana ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, a w konsekwencji nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Sąd nie podziela stanowiska Dyrektora IS, że planowana przez wnioskodawcę

- czynnego podatnika VAT ale z tytułu prowadzonej działalności rolniczej - dostawa działek, wydzielonych z gruntu wykorzystywanego do tej działalności, będzie dostawą dokonywaną przez podatnika VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (rolniczej), z uwagi na to, że wnioskodawca posiada status podatnika VAT czynnego,

a ponadto, że mamy od czynienia z wykonywaniem działalności gospodarczej

w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Sąd zauważa, że kolejnym argumentem organu podatkowego przesądzającym o opodatkowaniu czynności zbycia przez wnioskodawcę nieruchomości jest to, że - będące przedmiotem przyszłej transakcji - działki były dotychczas wykorzystywane wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej (rolniczej) i nie stanowiły elementu majątku osobistego.

Według Sądu, w opisanej we wniosku sytuacji, dla przyjęcia - w zakresie sprzedaży działek - statusu wnioskodawcy, jako podatnika VAT, nie jest wystarczające samo stwierdzenie, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą (rolniczą) i jest

- z tego tytułu - formalnie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny oraz że działalność ta jest prowadzona na tych działkach. Słusznie podnosi skarżąca, że istotne jest, czy przy sprzedaży przedmiotowych działek możemy jej przypisać działanie w charakterze podatnika, a więc podmiotu, który przy wykonywaniu tych czynności angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez podmiot profesjonalnie zajmujący się taką działalnością. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa

w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, o czym była już mowa wyżej, że jej działalność w tym zakresie (podkreślenie Sądu) przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji),

a w konsekwencji zorganizowaną, co w sprawie, zgodnie z opisem zawartym we wniosku, nie miało miejsca.

W ocenie Sądu, również bez znaczenia jest fakt, że - na spornych gruntach -skarżąca prowadzi działalność gospodarczą. Jest to bowiem działalność, która swym zakresem nie obejmuje w jakikolwiek sposób działalności związanej z profesjonalnym obrotem nieruchomościami (działalność ogrodnicza), i której w żadnej sposób nie można powiązać z tą działalnością, co akcentowano we wniosku o interpretację. Nadto, majątek, który wnioskodawca zamierza zbywać, nie został przez niego nabyty w celu jego dalszej odsprzedaży, co także uwypuklono we wniosku.

Trzeba zgodzić się ze skarżącą, że - zaprezentowane w skarżonej interpretacji - stanowisko organu podatkowego pozostaje w oczywistej sprzeczności z powołanym wyżej wyrokiem TSUE z 15 września 2011 r. (w sprawach połączonych C-180/10 oraz C-181/10). Błędnie bowiem przyjmuje organ podatkowy, że orzeczenie TSUE odnosi się do rolnika, który korzystał ze zwolnienia od podatku VAT, natomiast w przypadku, gdy sprzedaży gruntu należącego do przedsiębiorstwa rolnego dokonuje rolnik będący czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, należy uznać, że mamy do czynienia

z działalnością gospodarczą podejmowaną przez podatnika VAT czynnego.

Analiza uzasadnienia wyroku TSUE potwierdza, co trafnie podnosi skarżąca, że okoliczność, iż dany podmiot nabył grunty podlegające sprzedaży ze zwolnieniem od podatku VAT, nie ma żadnego znaczenia. Istotne bowiem - w świetle wyroku TSUE oraz tez w nim przedstawionych - jest, jaki charakter ma sama czynność sprzedaży, mianowicie, czy jest to sprzedaż związana z działalnością wykonywaną w sposób profesjonalny, przy której zbywca angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, czy jest to zwykłe wykonywanie zarządu majątkiem prywatnym. TSUE nie uzależniał przy tym dokonania prawidłowej kwalifikacji takiej czynności od tego, czy czynność nabycia gruntów była zwolniona od podatku VAT, czy też nie. Zgodnie bowiem z jedną z tez orzeczenia, okoliczność, że osoba ta (dokonująca sprzedaży gruntów) jest rolnikiem ryczałtowym (czyli - zgodnie z art. 2 pkt 19 u.p.t.u. - rolnikiem dokonującym dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącym usługi rolnicze, korzystającym ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych) jest w tym zakresie bez znaczenia.

Zatem, ani formalny status wnioskodawcy, jako podatnika zarejestrowanego na potrzeby podatku VAT, ani okoliczność, że dany grunt nie został przez wnioskodawcę nabyty ze zwolnieniem od podatku VAT, nie mają znaczenia w kontekście ustalenia, czy dany podmiot - przy konkretnej transakcji - działa jako podatnik podatku VAT,

a w konsekwencji nie mogą przesądzać, czy dana transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, czy też nie.

W świetle powyższego należy przyjąć, że uznając, iż - dokonując czynności sprzedaży 4 działek przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową - skarżąca będzie występowała w charakterze podatnika podatku VAT, organ podatkowy dokonał błędnej interpretacji przepisów art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Skarżąca bowiem nigdy nie prowadziła działalności polegającej na obrocie nieruchomościami, przedmiotowe nieruchomości nabyła nie w celu dalszej odsprzedaży, a w celu prowadzenia i kontynuowania na nich

- po swoich rodzicach - działalności ogrodniczej, nie podjęła i nie będzie podejmowała żadnych działań, które wskazywałyby na profesjonalny charakter takiej działalności (nie podejmowała działań marketingowych, nie uzbroiła działek w media). Nadto, sprzedaży dokonuje przede wszystkim w celu przeniesienia prowadzonej działalności w inne miejsce, do czego została zmuszony z powodu rozwoju urbanizacyjnego terenów bezpośrednio sąsiadujących z posiadanymi przez nią nieruchomościami.

W konsekwencji, zgodnie ze stanowiskiem skarżącej, trzeba uznać, że sprzedaż przedmiotowych działek będzie w istocie związana ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, a co za tym idzie, nie będzie opodatkowana podatkiem VAT, gdyż skarżącej nie można przypisać działania, jako podatnika podatku VAT, w rozumieniu art. 15 ust. 1

i 2 u.p.t.u.

Niezależnie od powyższego, Sąd zauważa, że - w datowanej na ten sam dzień, co zaskarżona interpretacja indywidualna i dopuszczonej przez Sąd na rozprawie, jako dowód w sprawie - interpretacji indywidualnej, wydanej w odpowiedzi na wniosek brata skarżącej (reprezentowanego zresztą przez tego samego, co skarżąca, pełnomocnika), w niemal identycznej sytuacji faktycznej (analiza treści tej interpretacji potwierdza, że różnica sprowadzała się zasadniczo do tego, że brat skarżącej nosił się z zamiarem sprzedaży nie 4 a 6 działek), ten sam organ podatkowy - posługując się argumentacją zbieżną z wyrażoną zarówno przez skarżącą, jak i Sąd w niniejszej sprawie - uznał, że dokonując sprzedaży działek brat skarżącej nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem Sądu, zaistniała sytuacja jest nie do zaakceptowania, zarówno

w kontekście roli organu podatkowego, jako wydającego interpretacje indywidualne

i ogólne (eliminacja rozbieżności i zapewnienie jednolitości stosowania prawa podatkowego), zasady zaufania do organów podatkowych (wyrażonej w art. 121 § 1 O.p.), jak i zwykłej przyzwoitości.

W opisanej sytuacji, wyrażone na rozprawie stanowisko pełnomocnika organu podatkowego, że każda interpretacja dotyczy indywidualnej sprawy i że - przy ocenie konkretnej sprawy - nie można kierować się ocenami wyrażonymi odnośnie innych wnioskodawców, jest nie do przyjęcia.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, stwierdzając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania sądowego orzekł na podstawie art. 200 u.p.p.s.a. Na zasądzoną - tytułem kosztów postępowania sądowego - kwotę składa się: 1) wartość wpisu od skargi - 200 zł; 2) koszty zastępstwa prawnego - 240 zł; 3) opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa - 17 zł.

W ponownie wydanej interpretacji indywidualnej należy uwzględnić przedstawioną przez Sąd wykładnię spornych między stronami przepisów.