Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1772/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c/
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 200 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2 ust. 2
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 1a pkt 3, art. 2.
journal: Dz.U. 2010 nr 220 poz 1447
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Lidia Ciechomska-Florek (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "S." sp. z o.o. spółki komandytowej w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Po 126/10 w sprawie ze skargi "S." sp. z o.o. spółki komandytowej w C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia 16 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

I. S. spółka z o.o. spółka komandytowa, dalej jako strona lub kasator, pismem z 7 lipca 2010 r. złożyła skargę kasacyjną od wyroku WSA w Poznaniu z 21 kwietnia 2010 r. III SA/Po 126/10. Wyrokiem tym Sąd I instancji oddalił skargę strony na decyzję w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. Wyrok został wydany w oparciu o przyjęty przez Sąd następujący stan faktyczny sprawy:

1. Burmistrz Gminy K., decyzją z dnia 21 listopada 2008r., określił Spółce "S." spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, spółce komandytowej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia 2008r. do 31 grudnia 2008r. w wysokości 7.906,00 zł. Spółka nie wykonała wezwania do złożenia deklaracji w sprawie podatku za okres od 1 stycznia 2008r. do 31 grudnia 2008r., wobec czego Burmistrz Gminy K. w dniu 15 października 2008r. wszczął z urzędu postępowanie mające na celu ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego. Jednocześnie Spółka została wezwana do przedstawienia dowodów w postaci dzienników budów dotyczących działek o numerach od [...] do [...] oraz [...] – [...]. Organ podatkowy ustalił, że spółka prowadzi działalność z zakresu obrotu nieruchomościami, w związku z czym posiadane przez spółkę grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne powinny być opodatkowane podatkiem rolnym do momentu, kiedy zostaną zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Od momentu otrzymania pozwolenia na budowę, a co za tym idzie możliwości rozpoczęcia budowy, tj. zwiezienia materiałów budowlanych, wyznaczenia fundamentów, grunty zajęte na prowadzenia działalności gospodarczej innej niż rolnicza podlegają opodatkowaniu stawką, jak grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Grunty zaklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako drogi podlegają opodatkowaniu stawką podatku od nieruchomości jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ podatkowy wskazał też, że część działek w styczniu 2008r. zmieniła klasyfikację z gruntów rolnych na tereny mieszkaniowe oraz zurbanizowane tereny niezabudowane, a więc zgodnie z art. 1 a ust.1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, działki te stały się gruntami związanymi z powadzeniem działalności gospodarczej. Zarówno z pozwolenia na budowę, jak z oględzin dokonanych w dniu 27 sierpnia 2008r. wynika, że ww. grunty zostały zajęte na działalność gospodarczą wcześniej niż w styczniu 2008r.

2. W odwołaniu od tej decyzji, spółka zarzuciła organom podatkowym naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 120, art. 121 i art. 122. Jej zdaniem, sklasyfikowanie gruntu w ewidencji gruntów i budynków jako użytku rolnego powoduje opodatkowanie tego gruntu podatkiem rolnym i wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Podniosła, że opodatkowanie użytku rolnego podatkiem od nieruchomości jest możliwe tylko w jednym przypadku, tj. w przypadku zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, innej niż działalność rolnicza. Zdaniem spółki, posiadany przez przedsiębiorcę grunt rolny, choć związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, lecz nie zajęty na jej prowadzenie, będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem rolnym. Spółka podkreśliła, że pojęcia "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" nie można utożsamiać z pojęciem "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". "Związanie" jest pojęciem szerszym niż "zajęcie". Przez "zajęcie" należy rozumieć rzeczywiste wykonywanie na gruncie czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Spółka zakwestionowała pogląd organów podatkowych, zgodnie z którym uzyskanie pozwolenia na budowę jest równoznaczne z zajęciem gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej. Sam fakt wydania pozwolenia nie oznacza jeszcze rozpoczęcia budowy a więc prowadzenia działalności gospodarczej na tym gruncie.

3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P., decyzją z 16 grudnia 2009r., utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Zdaniem SKO, w każdej sprawie, dla oceny czy grunt rolny został wyłączony z rolniczego eksploatowania z uwagi na prowadzoną działalność gospodarczą, przesądzające będą okoliczności faktyczne, takie jak cel i okoliczności nabycia gruntów, historia ich użytkowania, profil prowadzenia działalności gospodarczej i plany wykorzystywania gruntów w przyszłości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P., potwierdziło pogląd organu podatkowego pierwszej instancji uznając, że moment otrzymania przez spółkę pozwolenia na budowę domków jednorodzinnych, jest momentem zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza.

4. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka zarzuciła naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za okres od dnia 1 stycznia 2008r. do dnia 31 grudnia 2008r., pomimo, że grunty pod budynkami mieszkalnymi należące do spółki nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej;

- naruszenie prawa materialnego .tj. art. 2 ust 1 pkt 1 oraz ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za okres od dnia 1stycznia 2008r.r. do dnia 31 grudnia 2008r., pomimo, że grunty należące do spółki są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytek rolny i nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej;

- rażące naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 122, art. 121, art. 123, art. 125, art. 129, art. 187, art. 192, art. 194 § 3 , art. 210 § 1 pkt 6 i innych Ordynacji podatkowej.

5. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. wniosło o oddalenie skargi.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę uznał, że przedmiotem sporu w sprawie jest opodatkowanie podatkiem od nieruchomości za okres od 1 stycznia 2008r.r. do 31 grudnia 2008r. działek oznaczonych w decyzji, położonych w K. a należących do spółki "S.". Sąd podkreślił, że z ustaleń organu podatkowego wynika, że spółka "S." prowadząca działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami jest właścicielem gruntu o powierzchni 2,1326 ha położonego w obrębie K., obejmującego działki o numerach od [...] do [...] od [...] do [...]. Grunty te spółka nabyła aktem notarialnym nr [...] dnia 13 kwietnia 2007r. Nabyte grunty w ewidencji gruntów i budynków oznaczone były symbolem "R", oznaczającym użytki rolne (grunty orne) oraz "dr" oznaczającym drogi. Z wypisu z rejestru gruntów, wykaz zmian gruntowych z dnia 14 stycznia 2008r. wynika, że w stosunku do działek o numerach [...], zmieniono klasyfikację gruntów na tereny mieszkaniowe, zaś w stosunku do działek o numerach [...] na zurbanizowane tereny niezabudowane. Począwszy od czerwca 2007r. spółka uzyskała pozwolenia na budowę obejmujące działki o numerach od [...] do [...], z wyjątkiem działki o numerze 1085 stanowiącej drogę, na których pobudowała, bądź też rozpoczęła budowę domów jednorodzinnych. Przeprowadzone w dniu 27 sierpnia 2008r. oględziny ww. działek wykazały, że : działka nr 387/4 jest zabudowana, działka nr [...] jest zabudowana, działka nr 387/6 jest zabudowana, działka nr [...] jest zabudowana. Na działce tej znajduje się wolnostojący budynek mieszkalny, działka jest uzbrojona w media, częściowo ogrodzona, działka nr [...] jest zabudowana, działka nr [...] jest zabudowana, na działce znajduje się wolnostojący budynek mieszkalny, działka jest uzbrojona w media, częściowo ogrodzona, działka [...] jest zabudowana, na działce znajduje się wolnostojący budynek mieszkalny, działka jest uzbrojona w media, częściowo ogrodzona, działka nr [...] jest zabudowana, na działce znajduje się budynek mieszkalny w trakcie budowy, działka jest uzbrojona w media, częściowo ogrodzona, złożono na niej materiały budowlane, działka nr [...] jest zabudowana, na działce znajduje się budynek mieszkalny w trakcie budowy, działka jest uzbrojona w media, częściowo ogrodzona, znajdują się na niej materiały budowlane, działka nr [...] jest zabudowana, działka nr [...] jest zabudowana, działka nr [...] jest uzbrojona, częściowo ogrodzona, działka nr [...] jest zabudowana, na działce znajduje się budynek mieszkalny w trakcie budowy, działka jest uzbrojona w media, częściowo ogrodzona, znajdują się na niej materiały budowlane, działka nr [...] jest zabudowana, działka nr [...] jest częściowo ogrodzona, uzbrojona w media, znajdują się na niej materiały budowlane, działka nr [...] jest zabudowana, na działce znajduje się budynek mieszkalny w trakcie budowy, działka jest uzbrojona w media, częściowo ogrodzona, znajdują się na niej materiały budowlane, działka nr [...] jest uzbrojona w media, znajdują się na niej materiały budowlane, działka nr [...] jest uzbrojona w przyłącze gazowe i energetyczne, działki od nr [...] do [...] są uzbrojone w media, na części z nich znajdują się materiały budowlane, działka nr [...] jest ogrodzona, uzbrojona w media, znajdują się na niej materiały budowlane, działka nr [...] jest uzbrojona w przyłącze gazowe i energetyczne, działka nr [...] stanowi drogę w trakcie budowy, w drodze ułożone są media, prąd, gaz, woda.

Sąd wskazał na fakt, że w protokole oględzin działki te nie są i nie były w minionym roku użytkowane rolniczo. Działki o numerach [...], na dzień 27 sierpnia 2008r. nie stanowiły własności Spółki gdyż zostały zbyte, co wynika z aktów notarialnych dołączonych do akt administracyjnych sprawy.

Sąd powołał art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844, ze zm.) z którego wynika, że klasyfikacja gruntu w ewidencji gruntów i budynków jako użytku rolnego powoduje jego opodatkowanie podatkiem rolnym oraz wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, z wyjątkiem sytuacji gdy grunt taki jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza oraz na pogląd L. Etela w komentarzu: Podatki i opłaty samorządowe (Dom Wydawniczy ABC 2003, s. 48), zgodnie z którym grunty "zajęte" to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej. Sąd zauważył, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, iż jednoznaczną podstawą do opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, na przykład zmiana przeznaczenia gruntów w planie przestrzennym, rozpoczęcie prac melioracyjnych, wytyczanie dróg, przebudowa linii energetycznych czy wykonanie sieci wodno-kanalizacyjnych.

Zdaniem Sądu, nabyte przez skarżącą grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Sąd ocenił, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym okolicznością skutkującą przyjęciem, że dany grunt wyłączony został z działalności rolniczej, było uzyskanie przez Spółkę pozwoleń na budowę, jest w pełni uzasadnione. Spółka prowadząc działalność w zakresie obrotu nieruchomościami nabyła w dniu 13 kwietnia 2007r. ww. grunty, uzyskując w czerwcu tego samego roku decyzje Starosty P. o zatwierdzeniu projektów budowlanych i pozwoleń na budowę budynków mieszkalnych jednorodzinnych na działkach wskazanych w decyzji podatkowej. Zdaniem Sądu, nie tylko pozwolenia na budowę uzyskane przez spółkę w 2007r. ale również wynikający z protokołu oględzin stan zaawansowania robót budowlanych na ww. działkach, które są ogrodzone, uzbrojone w media, przyłącza gazowe i energetyczne, pozwala na przyjęcie, iż spełniona została przesłanka zajęcia ww. gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej. Świadczy o tym również fakt, że na części działek stoją wybudowane, bądź znajdujące się w trakcie budowy budynki mieszkalne, które od marca 2008r. spółka zbywała. Sąd zwrócił uwagę na fakt, że z treści decyzji i dokonanych w niej wyliczeń podatku od nieruchomości wynika, iż organ podatkowy ustalił podatek od nieruchomości wyłącznie w odniesieniu do działek, objętych pozwoleniami na budowę oraz działek zaklasyfikowanej w ewidencji gruntów i budynków jako droga. Dlatego Sąd pierwszej instancji uznał za bezskuteczny zarzut naruszenia art. 5 ust.1 pkt 2 lit. b oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Za pozostający bez wpływu na wynik sprawy Sąd uznał zarzut braku zapewnienia spółce udziału w postępowaniu przed organem odwoławczym, z uwagi na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2005r. FPS 6/04. Sąd wskazał, że całe postępowanie dowodowe w sprawie, zostało przeprowadzone przed organem pierwszej instancji. Spółka była informowana o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym, wcześniej zaś była wzywana do uzupełnienia tego materiału. Sąd przyznał, że organ drugiej instancji z naruszeniem art. 200 Ordynacji podatkowej, nie zawiadomił spółki o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, jednak spółka nie wykazała wpływu tego uchybienia na wynik sprawy a Sąd nie stwierdził, by to uchybienie uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu, za nieuzasadniony należało również uznać zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ przytoczył bowiem okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia i ocenił ich znaczenie, wskazał w oparciu o jakie ustalenia i dowody określił stronie podatek od nieruchomości za okres od stycznia 2008r. do grudnia 2008 r. Wyjaśnił także podstawę prawną rozstrzygnięcia z przytoczeniem przepisów prawa. Zdaniem Sądu, również zarzut naruszenia art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej, nie uzasadniał wniosku o uchylenie zaskarżonej decyzji.

7. W skardze kasacyjnej z 7 lipca 2010 r. spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych oraz zwrotu 34,00 złotych opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest:

a/ art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r.,poz. 270 ;dalej jako p.p.s.a.) poprzez niezastosowanie tych przepisów i wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r., pomimo, że grunty pod budynkami mieszkalnymi, należące do spółki nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej;

b/ naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 2 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię pojęcia gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej i wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r., pomimo, że grunty należące do spółki sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytek rolny nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, jak również nie są na nich dokonywane żadne czynności.

Nadto spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 200 § 1, art. 121, art. 123, art. 125, art. 139, art. 140, art. 192 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieuchylenie wyroku w sytuacji, gdy uchybienia procedury podatkowej w postępowaniu podatkowym, w tym naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, zasady szybkości postępowania i zasady zaufania do organów państwa, były tak istotne, że powinny prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Według kasatora, ustawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wskazał, że grunt związany z budynkiem mieszkalnym będący w posiadaniu przedsiębiorcy nie jest gruntem związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej. Także sam budynek mieszkalny będący w posiadaniu przedsiębiorcy (w części nie zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej) nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tylko w sytuacji, gdyby przedsiębiorca zajął budynek mieszkalny (urządził biuro), a więc zmienił jego przeznaczenie z mieszkalnego na inne, wówczas w odpowiedniej części ten budynek - zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) ww. ustawy będzie podlegał innej stawce podatku, niż budynek mieszkalny. Grunt związany z budynkiem nadal będzie opodatkowany według stawki dla gruntów "pozostałych". Ustawodawca uprzywilejował bowiem obiekty budownictwa mieszkaniowego (i grunty z nimi związane), skoro nawet te, które znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy nie są opodatkowane jak inne obiekty. Wnoszący skargę kasacyjną powołał wyrok NSA z dnia 7 lipca .2004 r. II FSK 280/04, z którego wynika, że ustawodawca różnicując stawki podatku a tym samym "inaczej traktując różne kategorie majątku, dążył do realizacji celów pozafiskalnych. Te natomiast mogłyby nie zostać spełnione przy zastosowaniu wykładni zgodnie z którą budynek mieszkalny i związany z nim grunt będą opodatkowane stawką jak budynki i grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej." Dalej wnoszący skargę kasacyjną przedstawił definicję budynku zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy oraz odwołał się do definicji obiektu budowlanego znajdującej się w ustawie z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane.

Bez znaczenia, zdaniem kasatora jest to, czy budynek mieszkalny jest czy nie jest w posiadaniu przedsiębiorcy. Ważne jest wyłącznie kryterium przedmiotowe, a nie podmiot posiadający budynek. Kasator nie zgodził się z poglądem (L.Etel w: L.Etel, S. Presnerowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne, podatek rolny, podatek leśny, Komentarz, wydawn. ABC a wolters Kluwer business, Warszawa 2008), iż przedsiębiorca, który wybudował budynek mieszkalny podlega z tytułu jego posiadania innym zasadom opodatkowania, niż na przykład osoba fizyczna, która nabyła ten budynek. W tej kwestii powołał wyrok NSA z dnia 22 lipca 2009 r. II FSK 460/08, w którym sąd ten stwierdził: "nie jest także poprawne twierdzenie, że z faktu, iż zbudowany przez skarżącego budynek mieszkalny lub lokale w nim się znajdujące stanowią rodzaj towaru, za pomocą którego wykonywana jest działalność gospodarcza, wynika ich kwalifikacja prawnopodatkowa, podczas gdy istotne jest nie to, czy budynek mieszkalny lub lokale znajdujące się w nim są towarem i przedmiotem obrotu handlowego, ale to, czy są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (...) Jeżeli zatem obiekt budowlany ma cechy wymienione w art. 1a pkt 1 u.p.o.l., jest budynkiem ".

Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, skoro ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w sposób szczególny reguluje opodatkowanie gruntów pod budynkami mieszkalnymi, to grunty takie powinny zostać opodatkowane na zasadzie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - chyba, że budynki te w całości zajęte zostaną "na prowadzenie działalności gospodarczej". "Zajęte" nie oznacza - na co wyraźnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny - "będące przedmiotem obrotu". Te grunty spółki, na których wzniesione zostały, bądź wybudowane budynki mieszkalne - powinny zostać opodatkowane na zasadach określonych - jak dla gruntów "pozostałych".

Kasator zaznaczył, że WSA w wyroku z dnia 21 kwietnia poparł stanowisko organów podatkowych, iż wyznacznikiem "zajętości" gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest wydanie pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego. WSA uznał, że wszystkie działki są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W tym działki, na których :- znajdowały się budynki mieszkalne – wybudowane -znajdowały się budynki mieszkalne - w trakcie budowy, - brak było jakichkolwiek urządzeń, materiałów, śladów działań, aktywności gospodarczej skarżącej; - znajdowały się materiały budowlane, podjęte były czynności związane z budowami budynków mieszkalnych. Sąd przy tym nie uznał argumentu spółki, iż organy en błock potraktowały obszar gruntu o powierzchni 2,5 ha - nie dokonując rozróżnienia tego dużego obszaru, który w większej części nie był objęty jakąkolwiek działalnością spółki. Wnoszący skargę kasacyjną nie zgodził się z poglądem Sądu pierwszej instancji, że decyzja o pozwoleniu na budowę jest wystarczającym warunkiem uznania gruntu jako zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej. Jego zdaniem, organy podatkowe dokonały wykładni rozszerzającej pojęcia "zajęcie", co jest niedopuszczalne w przypadku przepisów podatkowych. Powołał definicję zawartą w słowniku języka polskiego, zgodnie z którą "zajęty" to zablokowany, użytkowany w danej chwili. Grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, to grunt, który w danym momencie faktycznie użytkowany jest na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Grunt pozostający w posiadaniu przedsiębiorcy nie jest "gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej." Zgodnie z definicjami zawartymi w Uniwersalnym słowniku języka polskiego pod redakcją prof. Stanisława Dubisza (Tom 5, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 468) wyraz "zająć", "zajmować oznacza - zapełnić (zapełniać), wypełnić (wypełniać) sobą lub czymś jakąś przestrzeń, powierzchnię, zaś zwrot "zająć się", "zajmować się" oznacza - zacząć coś robić lub pracować nad czymś, wykonywać jakąś pracę. Z definicji tych wynika, iż przez pojęcie "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć faktyczne wykonanie konkretnych czynności, działań na gruncie powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tym samym w kontekście przedmiotu opodatkowania ustawy o podatkach i opłatach lokalnych sformułowanie "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" oznacza, że na gruncie muszą być wykonywane rzeczywiste czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej.

Wnoszący skargę kasacyjną podkreślił, że spółka zawarła umowy dzierżawy z rolnikami czego Sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę. Powołał wyrok z dnia 20 stycznia 2009 roku III SA/Wa 2129/08, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że "Przez pojęcie gruntów sklasyfikowanych jako użytki rolne na prowadzoną działalność gospodarczą należy także rozumieć podjęcie przez przedsiębiorcę na tych gruntach działań zmierzających do osiągnięcia przychodu, w tym także czynności przygotowawczych, m.in. polegających na budowie inwestycji przeznaczonej do tej działalności. Stwierdził, ze chodzi o działania faktyczne na gruncie, polegające na ingerencji w grunt w taki sposób, aby powodowały one zmiany w gruncie uniemożliwiające jego wykorzystanie jako gruntu rolnego, tj. rozpoczęcie działań na gruncie lub jego wyłączenie z produkcji rolnej"'. Wskazał też rozstrzygnięcie WSA w Krakowie, który w wyroku z dnia 4 grudnia 2007 r. I SA/Kr 757/07 uznał, że "samo uzyskanie przez spółkę pozwolenia na budowę na danym gruncie nie generuje jeszcze obowiązku podatkowego, dopiero zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej, a więc jak to ustalono wyżej, faktyczne, rzeczywiste dokonanie na gruncie czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej spowoduje powstanie obowiązku podatkowego"

Kasator zaznaczył, że ukształtowały się dwie linie orzecznicze w odniesieniu do wykładni pojęcia - gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodnie z pierwszą : zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza fizyczne zajęcie. Muszą być podejmowane rzeczywiste czynności. Na gruncie muszą być prowadzone prace. "Zajęty oznacza właśnie fizyczne wykonywanie prac przez przedsiębiorcę na gruncie" (III SA/Wa 2129/08). WSA w Krakowie w wyroku z dnia 4 grudnia 2007 roku uznał on, że "samo uzyskanie przez Spółkę pozwolenia na budowę na danym gruncie nie generuje jeszcze obowiązku podatkowego, dopiero zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej, a więc jak to ustalono wyżej, faktyczne, rzeczywiste dokonanie na gruncie czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej spowoduje powstanie obowiązku podatkowego" Dopiero podjęcie rzeczywistych działań może spowodować powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości.

Drugi pogląd reprezentowany przez wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2007 r., na który powołuje się WSA w Poznaniu, stwierdza, iż przez zajęcie gruntu rolnego na prowadzenie działalności gospodarczej rozumie się, np. zmianę przeznaczenia gruntów w planie przestrzennym, rozpoczęcie prac melioracyjnych, wytyczenie dróg, wykonanie sieci wodnokanalizacyjnych.

W ocenie kasatora, strona nie będąc zapoznaną z materiałem dowodowym, nie mogła okazać dowodów w postaci umów dzierżaw z rolnikami. WSA w Poznaniu naruszył art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., gdyż bezzasadnie oddalił skargę, mimo istnienia naruszeń przepisów postępowania przy wydawaniu decyzji przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P.

II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę kasacyjną należało oddalić.

Wnoszący skargę kasacyjną, jako jej podstawę wskazał zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art. 2 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 tej ustawy w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a, jak też naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. Naruszenia przepisów prawa materialnego kasator doszukuje się, kolejno, w "niezastosowaniu" i – następnie – w "błędnej wykładni" oznaczonych przepisów prawa. Natomiast za naruszenie przepisów postępowania uznał w szczególności naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, zasady szybkości postępowania i zasady zaufania do organów państwa, które powinny prowadzić do uchylenia decyzji".

Rozpoznając zasadność zarzutów dotyczących naruszenia procedury Naczelny Sad Administracyjny zauważa, że zgodnie z uchwałą z 25 kwietnia 2005 r. FPS 5/04, "Niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że jest podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy. Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy".

Pomijając wymogi budowy zarzutu skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., czyli wykazania możliwości "istotnego" wpływu na wynik sprawy, wnoszący skargę kasacyjną nie podjął wysiłku wskazania jakiegokolwiek wpływu braku realizacji prawa do zapoznania się z dowodami i wypowiedzenia – na wynik sprawy. Niezakwestionowane zarazem pozostały twierdzenia Sądu pierwszej instancji o braku uzupełnienia materiału dowodowego w postępowaniu przed organem drugiej instancji, co także miarkowało wagę wykonania przez organy podatkowe obowiązku przewidzianego w art. 200 Ordynacji podatkowej.

W ten sam sposób należało ocenić zarzut "rocznego trwania postępowania odwoławczego" jako skutku zestawienia dat wydania decyzji pierwszej instancji 21 listopada 2008 r. i decyzji drugiej instancji – 16 grudnia 2009 r. W szczególności kasator nie wykazał, by długość tego okresu miała jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, zatem już z tego powodu zarzut ten nie może być uznany za trafny. Niewykazane naruszenie powołanych powyżej zasad nie może stanowić skutecznego uzasadnienia zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów państwa.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego należy wskazać, że przedmiotem sporu jest znaczenie zwrotu "z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" zawarte w art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że działki nie są - i nie były w roku podatkowym 2008 - użytkowane rolniczo. Działki o numerach [...], na dzień 27 sierpnia 2008r. nie były własnością Spółki. Wskazane działki zostały zbyte, co wynika z dołączonych do akt administracyjnych aktów notarialnych. Niesporne jest też, że klasyfikacja gruntu w ewidencji gruntów i budynków jako użytku rolnego powoduje jego opodatkowanie podatkiem rolnym oraz wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości - z wyjątkiem sytuacji gdy grunt taki jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Podobnie, niesporne jest, że grunty podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym do momentu, w którym nastąpiło zajęcie ich na prowadzenie działalności gospodarczej.

Na mocy art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca obciążył podatkiem od nieruchomości grunty, mimo ich sklasyfikowania w ewidencji jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, które zasadniczo nie podlegają podatkowi od nieruchomości, jeśli zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Art. 2 ust. 2 tej ustawy należy uznać za wyjątek od zasady wynikającej z art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, związania organów podatkowych danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków.

W orzecznictwie sądowym przyjęte jest, że za grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej należy uznać grunty, co do których dokonano zmiany przeznaczenia gruntów w planie przestrzennym, rozpoczęto prace melioracyjne, wytyczono drogi, przebudowano linie energetyczne czy wykonano sieci wodno-kanalizacyjne (por wyrok NSA z 10 stycznia 2007r. II FSK 97/06 LEX nr 292765).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafny jest pogląd Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym okolicznością skutkującą przyjęciem w sprawie, że dany grunt wyłączony został z działalności rolniczej było uzyskania przez spółkę pozwoleń na budowę. Oznaczało to, że na gruntach tych w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej (Leonard Etel, Komentarz do art.2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zamieszczony w programie LEX). Na ocenę tej okoliczności ma wpływ fakt, że skarżąca prowadząc działalność w zakresie obrotu nieruchomościami w dniu 13 kwietnia 2007r. nabyła ww. grunty, uzyskując już w czerwcu tego samego roku decyzje Starosty P. o zatwierdzeniu projektów budowlanych i pozwoleń na budowę budynków mieszkalnych jednorodzinnych na wskazanych w decyzji podatkowej działkach.

Naczelny Sąd Administracyjny, w podjętej ocenie zasadności zarzutu, ma na względzie nie tylko uzyskanie w 2007r. pozwolenia na budowę, czy wynikający z protokołu oględzin stan zaawansowania robót budowlanych na ww. działkach (działki są uzbrojone w media, przyłącza gazowe, energetyczne, na części działek stoją wybudowane, bądź są w trakcie budowy budynki mieszkalne), ale także fakt, iż począwszy już od marca 2008r. następowało zbycie zabudowanych budynkami mieszkalnymi działek, co wynika z załączonych aktów notarialnych. Nadto z wypisu z rejestru gruntów – wykaz zmian gruntowych z dnia 14 stycznia 2008r., wynika , że w stosunku do działek o numerach [...], zmieniono klasyfikację gruntów na tereny mieszkaniowe, zaś w stosunku do działek o numerach [...] na zurbanizowane tereny niezabudowane.

Naczelny Sąd Administracyjny nie przyznaje racji poglądom kasatora, że uzyskanie decyzji o pozwoleniu na budowę u podmiotu zajmującego się obrotem nieruchomościami nie wpływa na kwalifikację posiadanych przez niego gruntów. W ocenie NSA, w zakresie pojęcia "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" z art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych mieszczą się nie tylko faktyczne działania przedsiębiorcy na posiadanym gruncie, ale też działania prawne, ponieważ działalność gospodarcza może być prowadzona sferze produkcyjnej, usługowej, dóbr materialnych i niematerialnych, działań mających fizyczny desygnat jak też w sferze działań organizacyjnych.

Z art. 1a pkt 3 ustawy wynika odesłanie do definicji działalności gospodarczej zawartej w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 t.j., dalej jako u.s.d.g.). Zgodnie z art. 2 u.s.d.g., działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. W ocenie NSA, każda działalność spełniająca wszystkie trzy przesłanki zawarte w art. 2 u.s.d.g. (zarobkowa, w sposób zorganizowany i ciągły) jest działalnością gospodarczą, natomiast wykonywanie tej działalności zawodowo, jak w niniejszej sprawie (tj. przez podmiot posiadający określone kwalifikacje i umiejętności), przesądza o kwalifikacji wpływu czynności uzyskania pozwolenia na budowę na sposób opodatkowania gruntów.

Interpretacji jaką prezentuje NSA nie sprzeciwia się sposób rozumienia działalności gospodarczej w innych ustawach, jak w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (działalność zarobkowa wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową; lub: polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż; lub: polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych), prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 - t.j. Dz.U z 2010 r. Nr 51, poz. 307) czy w ustawie o podatku od towarów i usług (działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.).

Z powyższych względów poglądów kasatora o znaczeniu terminu "zajęty", wyrażonych na s. 10 i n. skargi kasacyjnej w tym zawartych w powołanym wyroku III SA/Wa 2129/08, nie można było uznać za trafne.

NSA zauważa, ze podstawą uwzględnienia skargi w sprawie I SA/Kr 757/07 był brak przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, co nie było kwestionowane w sprawie.

10. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.