Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 1145/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2007-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 107 par 1, 2 pkt 2, 108 par 1, par.2 pkt 1 a i par.3, 116 par 1 i 2, 118 par 1, 70 par 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art.80 par.2
journal: Dz.U. 1966 nr 24 poz 151
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
article: art. 145 par. 1 ust 1c, 152, 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Asesor WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant Ref. Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi W.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz W.D. kwotę 715,00 zł (siedemset piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 25 lipca 2006 r. W.D. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2006 r. nr [...] w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] orzekającą o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "I" Spółki z o. o. za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2000 r. w łącznej kwocie należności głównej 2.410 zł wraz z odsetkami od tej należności.

Sąd ustalił następujący stan faktyczny:

Uchwałą z dnia [...] czerwca 1999 r. Zgromadzenie Wspólników Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "I" Spółki z o. o. powołało W.D. na członka zarządu na stanowisko dyrektora zarządu. Postanowienia zawarte w tej uchwale zostały wpisane do rejestru handlowego (RHB Nr [...]) w dniu [...] lipca 1999 r.

W dniu 5 sierpnia 1999 r. reprezentujący Spółkę "I" skarżący złożył wniosek o ogłoszenie jej upadłości. Wniosek ten został prawomocnie oddalony postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia [...] września 2000 r. wydanym w sprawie V U 1/00.

Czterema postanowieniami z dnia [...] września 2000 r. Komornik Sądowy Rewiru IV przy Sądzie Rejonowym umorzył postępowania egzekucyjne prowadzone na podstawie czterech, wydanych w sierpniu 1999 r. przez Drugi Urząd Skarbowy , tytułów wykonawczych.

W dniu [...] kwietnia 2001 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego wydał wobec w/w Spółki tytuł wykonawczy nr SM [...] na kwotę 2.410 zł wraz z odsetkami za zwłokę od dnia 26 maja 2000 r. z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2000 r., a następnie w dniu 9 kwietnia 2001 r. na podstawie tego tytułu sporządził kierowane do [...] zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego w/w Spółki. Z kserokopii zwrotnego poświadczenia odbioru tego zawiadomienia wynika, iż doręczono je Spółce, choć nie wynika data tego doręczenia. Brak zwrotnego poświadczenia odbioru zawiadomienia od Banku, do którego zostało ono skierowane. Bank udzielił w dniu [...] kwietnia 2001 r. odpowiedzi, iż nie prowadzi rachunku bankowego na rzecz Spółki "I", ponieważ został on zlikwidowany w dniu 16 lutego 2001 r. i nie można dokonać realizacji zajęcia.

W lipcu 2001 r. poborca skarbowy ustalił, iż w/w Spółka nie prowadzi w swojej siedzibie żadnej działalności gospodarczej.

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2003 r. Drugi Urząd Skarbowy wszczął postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu Spółki "I" za zaległości podatkowe ciążące na tej Spółce z tytułu podatku od towarów i usług m. in. za kwiecień 2000 r. wraz z należnymi odsetkami i kosztami egzekucyjnymi, a następnie postanowieniem z dnia 2 lipca 2003 r. zawiesił to postępowanie do dnia, w którym decyzja określająca wysokość tego zobowiązania stanie się ostateczna.

Decyzją z dnia [...] marca 2005 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego określającą Spółce "I" zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2000 r. w kwocie 2.410 zł. Odpis tej decyzji doręczono Spółce 16 marca 2005 r., a postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2005 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego podjął zawieszone postanowieniem z dnia 12 czerwca 2003 r. postępowanie podatkowe.

Decyzją z dnia [...] maja 2005 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku VAT m. in. za miesiąc kwiecień 2000 r., a Dyrektor Izby Skarbowej , na skutek złożonego w terminie odwołania, w dniu 17 października 2005 r. decyzję tę uchylił i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko Spółce "I" na podstawie w/w tytułu wykonawczego zostało postanowieniem Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego umorzone w dniu 23 listopada 2005 r.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności podatkowej W.D. jako członka zarządu Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "I" Spółki z o. o. za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług m. in. za kwiecień 2000 r. w łącznej kwocie należności głównej 2.410 zł wraz z odsetkami od tej należności. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, Spółka utraciła swój byt ekonomiczny, a dokonane w kwietniu 2001 r. zajęcie rachunku bankowego nie zostało zrealizowane. Wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został zgłoszony z opóźnieniem, a nadto organ nie uznał, iż nastąpiło to bez winy skarżącego.

Powyższą decyzję doręczono skarżącemu w dniu 3 stycznia 2006 r. W ustawowym terminie W.D. złożył od niej odwołanie, podnosząc w nim, iż zobowiązania podatkowe Spółki "I" uległy przedawnieniu z mocy prawa z dniem 31 grudnia 2005 r. i zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej wygasły.

W dniu 14 marca 2006 r. organ odwoławczy zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego celem ustalenia czy niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie nastąpiło z winy skarżącego. Organ I instancji dołączył do akt bilans Spółki za I półrocze 1999 r. oraz umowę z dnia [...] czerwca 1999 r., na mocy której skarżący nabył 110 udziałów w Spółce "I" i wyjaśnił organowi odwoławczemu, iż skarżący przed nabyciem udziałów i objęciem stanowiska dyrektora zarządu mógł powziąć wiedzę na temat kondycji i stanu majątkowego Spółki.

Następnie decyzją z dnia z dnia [...] czerwca 2006 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu Spółki "I" za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2000 r., wskazując, iż istniały ustawowe przesłanki, określone w art. 116 Ordynacji podatkowej, do orzeczenia w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej skarżącego. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż decyzja określająca Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za kwiecień 2000 r. jest ostateczna, a skarżący od 28 czerwca 1999 r. jest członkiem zarządu Spółki. Prowadzona przeciwko Spółce egzekucja jest bezskuteczna, a skarżący nie wykazał żadnej z przesłanek wskazanych w art.116 Ordynacji podatkowej zwalniających członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki kapitałowej - nie wykazał, że we właściwym czasie złożył wniosek o ogłoszenie upadłości, nie wykazał braku swojej winy w niezłożeni tego wniosku we właściwym czasie, nie wskazał mienia, z którego egzekucja byłaby możliwa.

Zarzut naruszenia art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy uznał za bezzasadny. Zaległość podatkowa powstała 26 maja 1999 r., a decyzję o odpowiedzialności osoby trzeciej organ I instancji mógł wydać do końca 2005 r. i wydał ją w dniu 30 grudnia 2005 r. Termin "wydanie decyzji" użyty w powołanym wyżej art. 118, zdaniem organu odwoławczego, oznacza obowiązek sporządzenia, podpisania i wysłania decyzji, a nie obowiązek jej doręczenia. Nadto zobowiązanie podatkowe Spółki nie uległo przedawnieniu z uwagi na zastosowanie w stosunku do dłużnika pierwotnego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego w dniu 9 kwietnia 2001 r., a zatem nastąpiło zdarzenie wymienione w art. 70 § 4 w brzmieniu obowiązującym w dniu zdarzenia.

Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżący otrzymał w dniu 3 lipca 2006 r., a dnia 25 lipca 2006 r. zaskarżył ją do tut. Sądu w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności za kwiecień 2000 r., zarzucając naruszenie art. 118 § 1 oraz art. 208 § 1 w zw. z art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, wnosząc jednocześnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, jak i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego , umorzenie postępowania w sprawie oraz zwrot kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa prawnego. W uzasadnieniu skargi wskazał, iż zajęcie rachunku bankowego dłużnika przerwało termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, ale nie skutkowało jego wymagalnością po dacie 10 kwietnia 2006 r. Z tym bowiem dniem zobowiązanie dłużnika pierwotnego uległo z mocy prawa przedawnieniu. Błąd organu odwoławczego polega na przyjęciu sposobu liczenia terminu przerwania przedawnienia zobowiązania na podstawie art. 70 ustawy - Ordynacja podatkowa, a prawidłowo bieg przedawnienia, przerwanie terminu przedawnienia i jego bieg na nowo należy liczyć na podstawie treści art. 70 Ordynacja podatkowa w brzmieniu aktualnym na dzień orzekania.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Nadto wskazał, iż zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem niniejszego postępowania nie uległo przedawnieniu z uwagi na zastosowanie w stosunku do dłużnika pierwotnego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego w dniu 9 kwietnia 2001 r. Na podstawie nowego brzmienia art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej (obowiązującego pod dnia 1 września 2005 r.) w zw. z art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa z uwagi na fakt, iż zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie powstało przed 1 września 2005 r., a postępowanie względem tego zobowiązania nie zostało do tej daty zakończone i przed tą datą bieg terminu jego przedawnienia został przerwany poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego, termin przedawnienia tego zobowiązania biegnie na nowo od 1 września 2005 r. jednocześnie organ odwoławczy wskazał, iż w dniu 5 lipca 2006 r. skarżący wpłacił kwotę 4.813,80 zł na w/w zaległość podatkową.

Sąd zważył:

Skarga okazała się zasadna.

Rozpoznawana przez organy podatkowe obu instancji sprawa dotyczyła odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej - członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a u jej podstaw legły przepisy art.107 § 1 i 2 pkt 2, art. 108 § 1, § 2 pkt 1a i § 3 oraz art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), ale zgodnie z treścią art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169,poz. 1387) w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. Przepisy te ustanawiają odpowiedzialność solidarną z podatnikiem osób trzecich za zaległości podatkowe tegoż podatnika, określając jednocześnie zakres tej odpowiedzialności (art. 107 § 1 i 2). Natomiast decyzja o odpowiedzialności osób trzecich nie może być wydana, zgodnie z art. 108 § 2 pkt 1a przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. W niniejszej sprawie decyzja taka została wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w dniu 23 maja 2005 r. i doręczona Spółce "I" dnia 27 maja 2005 r.

Podstawowym jednak problemem niniejszego postępowania jest rozstrzygnięcie kwestii ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z treścią art. 118 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Przepis ten, mimo zmian w ustawie - Ordynacja podatkowa, ma takie samo brzmienie od początku jej uchwalenia. Zatem decyzję o odpowiedzialności podatkowej skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2000 r. można było wydać do końca 2005 r. Użyte w cyt. wyżej przepisie pojęcie "wydać decyzję" obejmuje również doręczenie decyzji osobie trzeciej przed upływem pięcioletniego terminu wskazanego w art. 118 § 1. Takie stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 stycznia 2006 r. w sprawie II FSK 135/05 i tut. Sąd pogląd wyrażony w tym wyroku podziela, nie zgadzając się tym samym z interpretacją omawianego przepisu dokonaną w zaskarżonej decyzji. Dla organu odwoławczego pojęcie "wydania decyzji" w pięcioletnim terminie nakłada na organ podatkowy obowiązek sporządzenia, podpisania i wysłania decyzji, a nie obowiązek jej doręczenia. Dlaczego w pojęciu "wydania decyzji" zawiera się akurat obowiązek jej wysłania tego już organ odwoławczy nie wyjaśnia. Natomiast stosowanie przy interpretacji tego przepisu jedynie wykładni językowej stanowi nieuzasadnione zawężenie wykładni, bowiem wykładnia językowa winna stanowić punkt wyjścia do pełnego zrozumienia interpretowanego przepisu, który następnie należy poddać wykładni systemowej i celowościowej. I takiej pełnej interpretacji dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku.

Skoro zatem w niniejszej sprawie decyzja organu I instancji o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej sporządzona dnia 30 grudnia 2005 r. została doręczona skarżącemu w dniu 3 stycznia 2006 r. (a nie jak podniesiono w skardze 9 stycznia 2006 r.), to nie został zachowany pięcioletni termin wskazany w cyt. wyżej art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej i nastąpiło przedawnienie terminu do jej wydania.

Kolejną kwestią wymagającą rozważenia w niniejszej sprawie jest przedawnienie zobowiązania podatkowego Spółki jako podatnika, a w szczególności przerwanie biegu terminu tego przedawnienia. Odpowiedzialność osób trzecich jest odpowiedzialnością akcesoryjną i solidarną, a nie alternatywną, odpowiedzialnością za zobowiązania innych podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy. W momencie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego podmiotu zobowiązanego (w niniejszej sprawie Spółki "I") ustaje także możliwość orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej. Jedną z przesłanek wygaśnięcia zobowiązania podatkowego jest, w myśl z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, jego przedawnienie.

Zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Przedawnienie zobowiązań podatkowych m. in. w podatku od towarów i usług reguluje właśnie art. 70 Ordynacji podatkowej, który w § 1 stanowi, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zakreślony tu termin jest skorelowany z terminem wskazanym w cyt. wyżej art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe Spółki z tytułu podatku VAT za kwiecień 2000 r. przedawniło się zatem z końcem roku 2005 r., tak samo jak przedawnieniu ulegał termin do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Termin ten mógł zostać zmieniony wskutek jego przerwania. W myśl przepisu art. 70 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa (w brzmieniu, jak wyżej wyjaśniono, obowiązującym od 1września 2005 r.) bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Środkiem egzekucyjnym jest, zgodnie z art. 1a pkt 12a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz.1954), m. in. egzekucja z rachunku bankowego. Podstawę zastosowania środka egzekucyjnego jest zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego. Art. 80 § 2 tejże ustawy stanowi, iż zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu. Jednakże przesłanie sporządzonego w dniu 9 kwietnia 2001 r. zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego Spółki "I" do Oddziału [...] nie może być uznane za zastosowanie środka egzekucyjnego poprzez zajęcie rachunku bankowego, ponieważ do skuteczności takiego zajęcia niezbędne jest przede wszystkim istnienie konkretnego rachunku. Natomiast z pisma Banku, przesłanego organowi egzekucyjnemu w odpowiedzi na otrzymane zawiadomienie o zajęciu, wynika iż rachunek bankowy Spółki, do którego skierowano zajęcie został zlikwidowany dwa miesiące wcześniej. W tej sytuacji nie można uznać, iż zastosowano względem Spółki środek egzekucyjny, a tym samym brak podstaw do stwierdzenia, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania tej Spółki w podatku VAT za kwiecień 2000 r., został przerwany.

W tym stanie rzeczy, w oparciu o powyższe rozważania, Sąd uznał, iż w niniejszej sprawie decyzja organu I instancji dotycząca odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej, mogła zostać wydana (w tym także doręczona) jedynie do końca 2005 r. Skoro skarżący otrzymał ją w dniu 3 stycznia 2006 r., pięcioletni termin do jej wydania został przekroczony. Zaskarżona decyzja narusza zatem powołane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 118 § 1, a naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Zważywszy powyższe Sąd, na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz art. 145 § 1 ust. 1 c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1a w zw. z § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz.1349 z późn. zm.), określając jednocześnie, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana, do czego obligował go przepis art. 152 p.p.s.a.

( - ) Barbara Rennert ( - ) Krystyna Skowrońska - Pastuszko ( - ) Stefan Kowalczyk