Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1422/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 176, art. 174, art. 183 par. 1, art. 151, art. 133, art. 145 par 1 pkt 1 lit. c/, art. 203 pkt 1, art. 200, art. 193, art. 205 par.2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 121, art. 122, art. 194,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 5 ust. 1 i 3, art. 3 ust. 1 lit. d, art. 7 ust. 1, art. 21,
journal: Dz.U. 2005 nr 12 poz 90
law: Umowa z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1570/07 w sprawie ze skargi L. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 17 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz L. K. kwotę 2.158 (dwa tysiące sto pięćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

`

Wyrokiem z dnia 5 marca 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1570/06 oddalił skargę L. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 17 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że w złożonym do Urzędu Skarbowego w L. zeznaniu o wysokości uzyskanego przychodu z działalności opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem dochodowym podatnik wykazał (i następnie uiścił) należny według stawki 5,5 % ryczałt od przychodów ewidencjonowanych za rok 2006 w kwocie 6.085,00 zł. W dniu 9 marca 2007 r. podatnik złożył korektę zeznania wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za 2006 r. w kwocie 5.667,10 zł. Uzasadnił ją uwzględnieniem w podstawie opodatkowania przychodów uzyskanych z działalności budowlanej świadczonej od października 2006 r. w RFN. Niemieckie służby finansowe opodatkowały uzyskane na ich terenie przychody podatnika i zyski należnym tam podatkiem dochodowym. Na dowód tego podatnik załączył tłumaczenie przysięgłe z języka niemieckiego wydanej przez Urząd Skarbowy w S. decyzji dotyczącej podatku dochodowego, podatku kościelnego i podatku solidarnościowego za rok 2006.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. działając na podstawie art. 207 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej jako O.p.) odmówił stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu powołał przepis art. 7 ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 i 3 umowy z dnia 14 maja 2003 r. zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodu i majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90, dalej jako Umowa). Zgodnie z art. 7 ust. 1 Umowy dochód osoby zamieszkującej w Polsce z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Niemiec jest co do zasady opodatkowany w Polsce (tj. kraju rezydencji). Może być opodatkowany w Niemczech pod warunkiem, że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą przez położony na terenie Niemiec zakład. Wówczas opodatkowaniu w Niemczech może podlegać jedynie dochód uzyskany z działalności tego zakładu. Użyte w tych przepisach pojęcie "zakład" zostało zdefiniowane w art. 5 Umowy. Zgromadzony materiał, w tym wyjaśnienia podatnika nie dawały w ocenie organu podatkowego podstaw do przyjęcia, że działalność podatnika w Niemczech prowadzona była przez położony tam zakład. Całość osiąganych przez podatnika przychodów podlegała zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Organ II instancji nie uwzględnił odwołania i decyzją z dnia 17 sierpnia 2007 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący zarzucił naruszenie art. 5, art. 7 ust. 1 i art. 24 ust. 2 Umowy oraz przepisów art. 27 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.), poprzez odmowę zwolnienia z opodatkowania w Polsce dochodu opodatkowanego przez władze skarbowe RFN, co skutkowało naruszeniem art. 72 O.p. przez bezzasadną odmowę uznania za nadpłatę nienależnie zapłaconego podatku. W jego ocenie organy podatkowe uchybiły także art. 194 O.p. przez pominięcie jako dowodu w sprawie dokumentu urzędowego pochodzącego od władz skarbowych RFN. Dokument ten potwierdzał prowadzenie przez skarżącego na terenie Niemiec zakładu, z którego dochody podlegały opodatkowaniu na terenie Niemiec, co powinno skutkować zastosowaniem przez polskie organy skarbowe zasad pozwalających na uniknięcie podwójnego opodatkowania. Podatnik zarzucił ponadto naruszenie przepisów postępowania (art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 O.p.) przez poczynienie całkowicie dowolnych ustaleń faktycznych oraz zaniechanie zgromadzenia pełnego, wyczerpującego i wszechstronnego materiału dowodowego i prowadzenie postępowania sprzecznie z art. 121 O.p.

Uzasadniając zarzuty wskazano na decyzję niemieckich władz skarbowych, które opodatkowały dochody z działalności gospodarczej prowadzonej przez L. K. na terenie Niemiec na podstawie art. 7 ust. 1 Umowy. Uzasadniono, że pojęcie "zakładu" ustala się na podstawie przepisów wewnętrznych i prawa międzynarodowego. Opodatkowanie tych dochodów w państwie źródła (RFN) było wynikiem uznania, że zyski te uzyskiwane są za pośrednictwem położonego na ich terenie "zakładu". W ocenie skarżącego musi to skutkować zastosowaniem przez polskie władze skarbowe zasady unikania podwójnego opodatkowania określonej w art. 24 ust. 2. Umowy. W praktyce powinno to oznaczać zastosowanie przepisów art. 27 u.p.d.o.f. Skarżący zakwestionował przyjętą w decyzji interpretację pojęcia "zakładu" opartą na komentarzu do Modelowej Konwencji OECD. Wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji organów obu instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi.

Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153,poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że z rozstrzygnięcia decyzji wydanej przez władze finansowe niemieckie nie wynika, aby w jakimkolwiek zakresie analizowały one sytuację faktyczną w kontekście postanowień Umowy, w szczególności zaś, aby rozważano, czy świadczone przez skarżącego usługi budowlane realizowane były na terenie Niemiec przez położony tam "zakład" w rozumieniu art. 5 ust. 1 i ust. 3 Umowy, co w świetle postanowień art. 7 ust. 1 Umowy warunkuje możliwość opodatkowania w Niemczech zysków tego zakładu. Skoro postanowienia tej umowy odnoszą się wprost do sytuacji faktycznej, jaka miała miejsce w sprawie, zaś w zamierzeniach umawiających się państw celem umowy było uniknięcie podwójnego opodatkowania to postanowienia tej umowy muszą być respektowane przez władze skarbowe obu umawiających się państw. Nie może być zatem koronnym argumentem zarzutów skargi fakt, że władze niemieckie opodatkowały uzyskane dochody w kraju źródła, skoro nie wynika, aby analizowały one, czy zyski te zostały osiągnięte przez położony tam "zakład". Warunkiem opodatkowania w Niemczech uzyskanych przez L. K. zysków było nie to, że zostały osiągnięte z usług świadczonych w Niemczech, ale to, czy w świetle postanowień art. 7 ust. 1 Umowy zyski te zostały osiągnięte poprzez położony tam "zakład" w rozumieniu art. 5 ust. 1 i ust. 3 Umowy, co uznać należy za przesłankę warunkującą opodatkowanie tych zysków w kraju źródła. Sąd podkreślił, że wynikająca z art. 7 ust. 1 Umowy "możliwość" opodatkowania przychodów "zakładu" w państwie źródła, stanowi wyjątek od określonej w tym przepisie zasady opodatkowania wszystkich przychodów w kraju rezydencji.

Sąd wskazał, że powołanie w decyzji niemieckich władz podatkowych wyłącznie przepisów prawa niemieckiego potwierdza, że decyzje te nie uwzględniają postanowień wiążącej oba umawiające się państwa Umowy, stąd zarzuty skargi odnoszące się (w kontekście wydanych w Niemczech decyzji) do naruszenia postanowień Umowy nie powinny być kierowane do władz podatkowych polskich, ale w interesie podatnika było wyjaśnienie w postępowaniu prowadzonym przez niemieckie władze podatkowe, czy usługi budowlane świadczone w Niemczech, wykonywane są poprzez położony tam "zakład" w rozumieniu art. 5 ust 1 i ust. 3 Umowy. Sąd podkreślił konieczność uwzględnienia specyfiki "zakładu" w przypadku świadczenia usług budowlanych. Bez analizy postanowień Umowy nie było możliwe ustalenie miejsca opodatkowania spornych w sprawie zysków skarżącego z usług świadczonych w Niemczech, stąd decyzje władz podatkowych niemieckich, pomijające ten istotny w sprawie aspekt, nie mogą mieć przesądzającego znaczenia dla oceny przez Sąd legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Sąd I instancji wskazał dalej, że w niniejszej sprawie władze podatkowe niemieckie mogły opodatkować przychody uzyskane z działalności prowadzonej na terytorium Niemiec tylko wówczas, gdyby wykazały, że skarżący wykonywał działalność gospodarczą w Niemczech za pośrednictwem zakładu w znaczeniu określonym w art. 5 ust. 1 Umowy. Zawarta w tym przepisie definicja stanowi, że "zakład" oznacza stałą placówkę, w której całkowicie lub częściowo wykonuje się działalność przedsiębiorstwa. Z postanowień art. 5 ust. 3 Umowy wynika, że pojęcie "zakład" obejmuje w szczególności, co istotne z uwagi na zakres wykonywanej przez podatnika działalności (usługi budowlane) budowę albo montaż, których okres przekracza 12 miesięcy.

W ocenie Sądu krajowe organy podatkowe wykazały, że stan faktyczny sprawy uzasadniał w świetle obowiązujących postanowień Umowy i przepisów prawa krajowego odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Organy orzekające w tej sprawie odniosły się w szczególności do istotnych tu postanowień art. 7 ust. 1 i art. 5 ust. 1 i ust. 3 obowiązującej w 2006 r. Umowy.

Sąd uznał także, że organy podatkowe obu instancji prowadząc z wniosku strony postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, wykazały daleko idącą staranność w gromadzeniu materiału dowodowego w celu ustalenia w sposób obiektywny wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. Pomimo precyzyjnie sformułowanych przez organ pytań, wyjaśnienia, jakich udzielił podatnik, nie uzasadniały w żadnym razie twierdzenia, że wykonywana przez niego w RFN działalność prowadzona była przez "zakład" w rozumieniu postanowień ww. umowy o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu. Doraźnie zlecane prace budowlane, których zakres, czas trwania i miejsce wykonywania zależały od niemieckiego kontrahenta i które nie trwały ( w odniesieniu do jednego placu budowy ) ponad 12 miesięcy spełniają przesłanki zakładu w rozumieniu art. 5 ust. 3 Umowy.

Wbrew zarzutom skargi Sąd uznał, że organy orzekające w sprawie nie naruszyły dopuszczalnych reguł i zasad wykładni przepisów umów międzynarodowych. W szczególności organy nie traktowały postanowień Modelowej Konwencji OECD jako źródła prawa. Z uwagi na specyficzną materię regulowaną umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania, przyjęcie jednolitych zasad wykładni postanowień tych umów jest konieczne dla uniknięcia odmiennej ich interpretacji przez każdą ze stron tych umów, co uniemożliwiłoby stosowanie tych umów w praktyce. Należy zatem zaakceptować, że władze skarbowe państw członkowskich przy interpretacji i stosowaniu postanowień umów bilateralnych posiłkują się Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD, co w żadnym przypadku nie oznacza, że jej postanowieniom nadaje się jakikolwiek charakter "źródeł prawa".

Wobec prawidłowo zinterpretowanego pojęcia "zakładu" w ocenie WSA organy trafnie oceniły, że nie wystąpiły szczególne przesłanki, pozwalające w świetle art. 7 ust. 1 Umowy na wyłączenie z opodatkowania w kraju rezydencji zysków przedsiębiorstwa osiągniętych w drugim umawiającym się państwie. Stanowiska w tym zakresie nie mogła zmienić okoliczność, że niemieckie organy podatkowe, w oparciu o nieujawnione w decyzji przesłanki uznały, że zyski przedsiębiorstwa nie są opodatkowane w kraju siedziby, ale w kraju źródła.

Sąd nie podzielił także argumentacji skargi odnoszącej się do naruszenia art. 194 O.p., przez nieuznanie jako przesądzającego w sprawie dowodu, dokumentu urzędowego, jakim jest decyzja podatkowych władz niemieckich, poddająca sporne zyski opodatkowaniu w Niemczech (kraju źródła). Decyzja ta, nie zawierając istotnej dla rozstrzyganej obecnie sprawy oceny stanu faktycznego sprawy w odniesieniu do postanowień art. 7 ust. 1 i art. 5 Umowy, nie mogła stanowić dowodu mającego wpływ na wynik sprawy i kierunek rozstrzygnięcia.

Ponadto Sąd uznał, że staranność z jaką organy podatkowe prowadziły postępowanie dowodowe w celu ustalenia, czy działalność skarżącego w Niemczech prowadzona była poprzez położony tam "zakład", uzasadnia odrzucenie jako nieuzasadnionych zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 O.p.

Skarżący w skardze kasacyjnej zarzucił wyrokowi naruszenie:

1) przepisów postępowania art. 174 pkt 2 p.p.s.a. mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 w zw. z art. 133 p.p.s.a., poprzez nieuznanie za dowód decyzji niemieckich organów podatkowych oraz niewzięcie pod uwagę okoliczności, które wypływały z akt sprawy, to jest pominięcie uznania przez organy skarbowe Republiki Federalnej Niemiec działalności prowadzonej przez skarżącego za "zakład" działający na terytorium tejże Republiki Federalnej Niemiec, a także stawianie zarzutów braku dokładności i niewyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności przeprowadzonemu przez organy podatkowe Republiki Federalnej Niemiec przy jednoczesnym istnieniu takich samych zarzutów pod adresem polskich organów podatkowych I i II instancji, co stanowi naruszenie przepisów art. 121, art. 122 i art. 194 O.p.

2) przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), a to art. 5 ust. 1 Umowy poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że przepis ten nie może mieć i nie ma zastosowania do przedsiębiorstw i osób świadczących na terytorium Republiki Federalnej Niemiec za pomocą zarejestrowanego, ujawnionego w odpowiednich rejestrach przedsiębiorstwa prowadzonego zgodnie z prawem wewnętrznym Republiki Federalnej Niemiec;

oraz z ostrożności procesowej zarzucił także zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:

3) przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), a to art. 5 ust. 3 Umowy poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że przepis ten ma zastosowanie także do działających zgodnie z prawem wewnętrznym Republiki Federalnej Niemiec przedsiębiorstw, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisu sprowadza się do stwierdzenia, że zapis "plac budowy" oraz "prace budowlane lub instalacyjne" dotyczy wykonywania tych prac przez przedsiębiorstwo powstałe i zarejestrowane w Rzeczpospolitej Polskiej bez utworzenia na terytorium Republiki Federalnej Niemiec przedsiębiorstwa w rozmienieniu przepisu art. 3 ust. 1 lit.d Umowy.

4) przepisów prawa materialnego ( art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), a to art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1, art. 21 Umowy poprzez niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się w tym, iż ustalony stan faktyczny został błędnie uznany za nieodpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej art. 5 ust. 1 oraz 7 ust. 1 Umowy, natomiast błędnie nie zastosowano przepisu art. 21 Umowy, mimo iż w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki do jego zastosowania;

5) przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy polegające na wskazaniu w uzasadnieniu wyroku, że usługi świadczone przez skarżącego nie były świadczone przez niego za pośrednictwem "zakładu" w rozumieniu przepisu art. 5 ust. 1 Umowy, a w szczególności, że usługi te wykonywane były przez okres krótszy niż 12 miesięcy, a także wadliwe nieuznanie prowadzenia działalności przez skarżącego jako przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit.d Umowy.

W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podniósł, że fakt rejestracji przedsiębiorstwa zgodnie z wewnętrznymi przepisami Republiki Federalnej Niemiec, wskazanie jako siedziby i działalności adresu na terytorium RFN świadczy o prowadzeniu przez skarżącego przedsiębiorstwa na terytorium RFN zgodnie z przepisami art. 3 ust. 1 lit.d Umowy. Zdaniem skarżącego przepis art. 5 ust. 3 Umowy jest przepisem szczególnym i ma zastosowanie tylko wówczas, gdy polski przedsiębiorca prowadzi na terytorium RFN plac budowy, prace budowlane lub instalacyjne bez posiadania zarejestrowanego w RFN przedsiębiorstwa. Skarżący stwierdził, że w pierwszej kolejności do niego mają zastosowanie przepisy art. 5 ust. 1 Umowy, bowiem bezsporne jest, że posiada na terytorium RFN stała placówkę, przez którą całkowicie prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa skarżącego.

Skarżący wskazał, że WSA nie przeprowadził dowodu z całości akt postępowania przeprowadzonego przez niemieckie organy podatkowe. Nie wskazał także podstawy prawnej zobowiązującej niemieckie organy podatkowe do dokonania w decyzji oceny stanu faktycznego sprawy w odniesieniu do postanowień art. 7 ust. 1 i art. 5 Umowy, bowiem z przepisów Umowy obowiązek taki nie wynika.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty mają usprawiedliwione podstawy.

Z uwagi na sposób sformułowania niektórych z nich przypomnieć należy krótko wymogi formalne, jakim ten środek odwoławczy winien odpowiadać. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości lub w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie , wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Może ona być oparta na jednej lub obu podstawach wskazanych w art. 174 p.p.s.a. Przytoczenie tych podstaw oznacza wskazanie konkretnych przepisów prawa, do naruszenia których doszło w zaskarżonym wyroku (ze wskazaniem zarówno aktu prawnego, jak i konkretnej jednostki redakcyjnej) , w przypadku zarzutu naruszenia prawa materialnego - wskazanie formy naruszenia (błędna wykładnia bądź niewłaściwe zastosowanie) , a w przypadku zarzutu naruszenia przepisów postępowania - wykazania, że naruszenie to miało charakter istotny i mogło wpłynąć na wynik sprawy. Uzasadnienie skargi kasacyjnej to rozwinięcie zarzutów, przedstawienie argumentacji na ich poparcie. Konstrukcja tej części środka odwoławczego winna pozwolić na jednoznaczne zestawienie fragmentu uzasadnienia z poszczególnymi zarzutami. Na konieczność zachowania tych wymogów wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ( por. choćby wyroki z dnia 23 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1057/07, opubl. w Lex pod nr 493160, z dnia 27 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 549/07, opubl. w Lex pod nr 472315). Naczelny Sąd Administracyjny jako związany granicami skargi kasacyjnej (z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania- art. 183 § 1 p.p.s.a. ) nie może bowiem za stronę konkretyzować czy interpretować zarzutów. Od strony zatem zależy zakres kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia.

Oceniając pod kątem formalnym rozpoznawaną skargę kasacyjną uznać należy, iż kontroli tej nie poddaje się ostatni z podniesionych zarzutów - naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy polegające na wskazaniu w uzasadnieniu wyroku, że usługi świadczone przez skarżącego nie były świadczone przez niego za pośrednictwem "zakładu" w rozumieniu przepisu art. 5 ust. 1 Umowy, a w szczególności, że usługi te wykonywane były przez okres krótszy niż 12 miesięcy, a także wadliwe nieuznanie prowadzenia działalności przez skarżącego jako przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit.d Umowy. Art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wprawdzie niewątpliwie jest przepisem postępowania, jednakże nie jest on kierowany do sądu I instancji. Wskazuje on podstawy, na jakich można oprzeć skargę kasacyjną. W ramach wskazanej w nim podstawy należy jednak powołać konkretne przepisy postępowania, obowiązujące wojewódzki sąd administracyjny, w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego, bądź przepisy postępowania administracyjnego, którym sąd ten uchybił (por wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 91/08, opubl.w Lex pod nr 513307). W ramach zarzutów opartych na tej podstawie można kwestionować prawidłowość ustaleń faktycznych, jednakże czynić to należy zawsze poprzez wskazanie przepisów postępowania, a nie przepisów prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 566/08, opubl. w Lex pod nr 513222). W tym przypadku strona nie wskazała konkretnych przepisów p.p.s.a. bądź O.p., których naruszenie mogło skutkować błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy. Jedyne przepisy, powołane w ramach tej podstawy , to przepisy prawa materialnego.

Nie ma uzasadnionych podstaw także drugi z zarzutów naruszenia przepisów postępowania - art. 151 w zw. z art. 133 p.p.s.a. i art. 121, art. 122 i art. 194 O.p. Nie zostały one dostatecznie sprecyzowane- art. 133 p.p.s.a. zbudowany jest z trzech jednostek redakcyjnych ( paragrafów), podobnie z kilku jednostek ( odpowiednio 2 i 3 paragrafów ) składają się art. 121 i art. 194 O.p. Nie wiadomo zatem, jakiego konkretnie przepisu powołany zarzut dotyczy. Ponadto zarzut ten nie został w uzasadnieniu skargi kasacyjnej rozwinięty, zaś jego sformułowanie nie jest jasne i precyzyjne. Na marginesie już tylko wskazać należy, iż art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może skutecznie służyć podważaniu prawidłowości oceny dowodów . Wskazuje on jedynie podstawę orzekania przez sąd I instancji i moment, na jaki ocenia on legalność decyzji ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 91/08, opubl. w Lex pod nr 513307).

Wadliwość zarzutów opartych na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skutkuje uznaniem za wiążącą dla oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego podstawy faktycznej przyjętej w zaskarżonym wyroku.

Strona skarżąca zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie art. 5 ust. 1 i ust.3 Umowy poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że przepisy te nie pozwalają na uznanie za zakład przedsiębiorstwa świadczącego usługi budowlane za pomocą przedsiębiorstwa zarejestrowanego na terenie RFN i prowadzącego na terytorium tego kraju działalność zgodnie z przepisami prawa niemieckiego.

Zarzut ten uznać należy za zasadny. Definicja zakładu, zawarta w art. 5 umowy została sformułowana szeroko poprzez wskazanie pojęcia równoznacznego (stałej placówki, w której całkowicie lub częściowo wykonuje się działalność przedsiębiorstwa- ust. 1 ), przykładowe wskazanie form organizacyjnych, w jakich placówka ta może się uzewnętrzniać (definicji zakresowej stałej placówki ust. 2) i wyjątków, które wykluczają uznanie danej placówki za zakład ( ust. 3). W przypadku większości form organizacyjnych (poza formą wymienioną w ust. 2 lit. g ) czas prowadzenia działalności nie ma znaczenia dla możliwości uznania jej za placówkę, pod warunkiem iż nie dotyczy ona czynności, wskazanych w ust. 3. W każdym zatem przypadku, gdy podatnik prowadzi działalność za pomocą stałej placówki, zorganizowanej w jednej z form wymienionych w ust. 2 art. 5 Umowy bądź formie do nich zbliżonej (wykaz form nie jest zamknięty, świadczy o tym użycie określenia "w szczególności") i jednocześnie placówka ta nie służy wykonywaniu czynności, o których mowa w ust. 3 tego artykułu, prowadzi on działalność na terenie drugiego z umawiających się państw w formie zakładu. Strony umowy nie zastrzegły przy tym, iż dla pewnych dziedzin aktywności gospodarczej niezbędne jest prowadzenie placówki w określonej jako wyłączna formie organizacyjnej. Trafnie zatem podnosi strona skarżąca, iż pojęcie zakładu dla osoby prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych na terenie RFN nie musi się ograniczać do prowadzenia placówki wyłącznie w formie wskazanej w art. 5 ust. 3 umowy. Przyjęta przez organy podatkowe i zaakceptowana przez Sąd I instancji wykładnia art. 5 ust. 1 i ust. 3 Umowy w istocie zaś zawężała pojęcie zakładu w przypadku podatników świadczących usługi budowlane jedynie do budowy lub montażu trwających ponad 12 miesięcy. Jedynie tę formę organizacyjną brano bowiem pod uwagę, pomijając inne części definicji zakładu.

Ta niewłaściwa wykładnia skutkowała następnie stwierdzeniem, iż w stosunku do skarżącego podatnika nie ma zastosowania art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1 Umowy . Organy podatkowe ograniczyły się bowiem do zbadania długości trwania robót na poszczególnych budowach, pomijając podniesioną przez podatnika okoliczność, iż zdecydowaną większość usług świadczy on na terenie Niemiec , ma tam siedzibę, zarejestrował tam także, zgodnie z przepisami niemieckimi, działalność gospodarczą. W Polsce w ramach tej działalności wykonuje znikomą ilość usług. Spełnia zatem wymogi, określone w powołanych przepisach dla uznania jego przychodów uzyskanych na terenie Niemiec za uzyskanie w położonym tam zakładzie. Również zatem i ten zarzut - niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1 uznać więc należy za trafny.

Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł się zaś merytorycznie odnieść do zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 21 Umowy, w tym bowiem zakresie skarżący nie wskazał konkretnej jednostki redakcyjnej tego przepisu , naruszonej przez Sąd I instancji, jak i zarzutu w tej części nie uzasadnił.

Z tych wszystkich względów zaskarżony wyrok należało uchylić i - wobec braku naruszeń postępowania, mających wpływ na wynik sprawy- na podstawie art.188 p.p.s.a. rozpoznać skargę. Wobec istotnego naruszenia przepisów prawa materialnego zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej ocenić winien zasadność wniosku o stwierdzenie nadpłaty przy uwzględnieniu wykładni art. 5 ust. 1 i ust. 3 Umowy, dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 200 w zw. z art. 193, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b, ust 2 pkt 2 lit. a i § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz. 1349 ze zm.).