Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2785/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1 i par. 2 art. 122, art. 191,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 92 ust. 1, art. 12 par. 1, art. 492 par. 3, art. 10, art. 11 par. 1,art. 21 ust. 1,
journal: Dz.U. 2012 poz 1112
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi R. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólnika spółki akcyjnej za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. L. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z [...] grudnia 2011 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego - R. L. wraz z pozostałymi członkami zarządu "H." SA z siedzibą w W., K. B. i P. S., za zaległość podatkową "H." SA z siedzibą w W. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 76.240 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości w kwocie 43.628 zł oraz umarzającej postępowanie podatkowe w zakresie odpowiedzialności Skarżącego za koszty postępowania egzekucyjnego powstałe przy egzekucji zaległości "H." SA w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik Strony zarzuca naruszenie przepisów prawa podatkowego, tj.:

1. art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit "b" w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), dalej "O.p." w zw. z art. 21 u ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r., nr 175 poz. 1361 ze zm.), dalej "u.p.u.n." poprzez błędne przyjęcie, iż w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do uznania Spółki "H." za niewypłacalną ze względu niezapłacenie jednego zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r., podczas gdy okoliczności faktyczne i stan majątkowy Spółki w 2006 r. dowodzą, że nie była w tym okresie niewypłacalna,

2. art. 116 § 1 pkt 1 lit "b" w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit "a" w zw. z art. 21 u.p.u.n. poprzez błędną wykładnię, w wyniku której organ podatkowy uznał, że niezapłacenie jednego lub kilku zobowiązań tożsamych rodzajowo, bez względu na przyczyny ich powstania i niezależnie od stanu majątkowego dłużnika wypełnia przesłankę niewypłacalności, pomimo, iż powyższe stanowisko stoi w rażącej sprzeczności z treścią i prawidłową wykładnią powołanych przepisów,

3. art. 116 § 1 pkt 1 lit "b" w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit "a" w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna wynikająca z faktu, iż niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło bez winy Skarżącego z uwagi na okoliczność, że przesłanka ogłoszenia upadłości Spółki powstała w dniu 27 lutego 2007 r. a więc w czasie, w którym Skarżący nie był członkiem jej zarządu i nie mógł złożyć ww. wniosku we właściwym terminie 14 dni od zaistnienia stanu niewypłacalności,

4. art. 116 § 1 pkt 1 lit "b" w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit "a" w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że Skarżący odpowiada za zaległości podatkowe Spółki, pomimo, że w terminie 14 dni od dnia wymagalności zobowiązania nie był członkiem zarządu Spółki a tym samym niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie nie nastąpiło z jego winy,

5. art. 116 § 1 pkt 1 lit "b" w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit "a" w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że okoliczność, że Skarżący nie był członkiem zarządu Spółki w dniu 27 lutego 2006 r., tj. w dniu, w którym organ podatkowy uznał za termin powstania obowiązku do zgłoszenia upadłości Spółki z uwagi na wymagalność zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r., oraz w terminie 14 dni od dnia wymagalności zobowiązania, nie stanowi przesłanki egzoneracyjnej,

6. art. 116 § 1 pkt 1 lit "b" w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit "a" w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez określenie terminu "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o upadłość z pominięciem obiektywnego zbadania w toku prowadzonego postępowania, kiedy w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki do zgłoszenia upadłości Spółki,

7. art. 116 § 1 pkt 1 lit "b" w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit "a" w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 21 u.p.u.n., poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie i określenie terminu "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przez Skarżącego w oderwaniu od regulacji art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze,

8. art. 116 § 1 pkt 1 lit "b" w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit "a" O.p. w zw. z art. 21 u.p.u.n. poprzez błędne przyjęcie, iż "właściwy czas" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości zawarty w powołanym przepisie może powstać dwukrotnie w odniesieniu do tej samej spółki kapitałowej, tj. po raz pierwszy w obiektywnym terminie 14 dni od dnia wymagalności zobowiązania, a następnie po raz drugi (pół roku później) w terminie 14 dni od dnia powołania Skarżącego do zarządu Spółki;

9. art. 116 § 1 pkt 1 lit "b" w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit "a" O.p. w zw. z art. 21 u.p.u.n. poprzez uznanie, że pojęcie właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości należy odnieść nie do sytuacji Spółki (obiektywnego stwierdzenia jej niewypłacalności), ale od zdarzenia nie mającego nic wspólnego z sytuacją Spółki w kontekście przesłanek upadłości, tj. powołania nowej osoby do zarządu;

10. art. 116 § 1 pkt 1 lit "b" w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit "a" w związku z art. 122 i art.187 § 1 O.p. w zw. z art. 21 u.p.u.n. poprzez błędne określenie kręgu osób odpowiedzialnych za zaległości podatkowe Spółki będące konsekwencją uznania, że krąg członków zarządu odpowiedzialnych za zobowiązania podatkowe spółki ustala się nie w odniesieniu do terminu zaistnienia przesłanki ogłoszenia upadłości, lecz w odniesieniu do zdarzenia, które zaistniało osiem miesięcy po ustalonym przez organ podatkowy terminie, w którym należało złożyć wniosek o upadłość;

11. art. 116 § 1 pkt 1 lit "b" w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit "a" w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 21 u.p.u.n. poprzez błędne przyjęcie, że przesłanka do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wystąpiła 14 dni od powołania Skarżącego do zarządu Spółki,

12. art. 116 § 1 pkt 1 lit "b" w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit "a" w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 21 u.p.u.n. poprzez błędne przyjęcie, że powołanie Skarżącego w dniu 4 października 2006 r. do zarządu Spółki miało wpływ na przesunięcie terminu wystąpienia przesłanki do zgłoszenia wniosku ogłoszenie upadłości,

13. art. 116 § 1 pkt 1 lit "b" w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit "a" w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 21 u.p.u.n., poprzez błędne określenie kręgu osób odpowiedzialnych za zaległości Spółki wskutek błędnego ustalenia terminu, w którym wystąpiła przesłanka do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości,

14. art. 116 § 1 pkt 1 lit "b" w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit "a" w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 31 u.p.u.n. poprzez błędną ich wykładnię, prowadzącą do powstania sytuacji, w której Skarżący jest odpowiedzialny za zaległości podatkowe Spółki, których wymagalność wystąpiła 30 marca 2007 r., natomiast w celu uwodnienia się od tej odpowiedzialności Skarżący powinien zgłosić wniosek w terminie 14 dni od dnia jego powołania, a więc prawie pół roku przed terminem wymagalności tego zobowiązania,

15. art. 116 § 1 pkt 1 lit "b" w zw. i art. 116 § 1 pkt 1 lit "a" w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 21 u.p.u.n. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do absurdalnych wniosków, iż nowo powołany członek zarządu w celu zabezpieczenia się przed wystąpieniem jego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki; powinien w ciągu 14 dni od daty powołania do zarządu dokonać pełnej analizy sytuacji finansowej spółki, a następnie złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości,

16. art. 116 § 1 pkt 1 lit "b" w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit "a" w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. i w zw. z art. 21 u.p.u.n. poprzez ich błędną wykładnię w zakresie, której organ podatkowy I instancji przyjął, iż Skarżący powinien w ciągu 14 dni od objęcia stanowiska członka zarządu złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, pomimo iż w okolicznościach niniejszej sprawy - zważywszy na ogromną ilość dokumentacji finansowej Spółki, jaką Skarżący winien byłby w tym czasie przeanalizować - brak było technicznej możliwości dokonania tej czynności;

17. art. 121 § 1 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit "b" w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit "a" O.p. poprzez wskazanie w zaskarżonej decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż termin właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powstał dwukrotnie w odniesieniu do Spółki,

18. art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 194 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit "b" w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit "a" O.p. w zw. z art. 21 u.p.u.n. oraz art. 365 § 1 ustawy Kodeks postępowania cywilnego poprzez ustalenie terminu powstania niewypłacalności Spółki związanej z zaprzestaniem płacenia zobowiązań w terminie, z pominięciem treści postanowienia Sądu Rejonowego W. w W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych z dnia [...] września 2008 r. sygn. akt [...].

Decyzją z [...] lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał, że podstawę przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu za zaległości spółki akcyjnej stanowią przepisy Rozdziału 15 Działu III O.p., zgodnie z którymi za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem osoby trzecie.

W rozpatrywanej sprawie postępowanie w zakresie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe "H." SA (pop. "H." Sp. z o. o.) z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 rok wszczęte zostało przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] września 2011 r. Z akt sprawy wynika, że zobowiązanie podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. zostało określone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] czerwca 2009 r., wydaną po uprzednim przeprowadzeniu w Spółce postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] lipca 2008 r. m.in. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r.

Odnosząc się do odpowiedzialności Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ I instancji prawidłowo wykazał, iż w rozpoznawanej sprawie została spełniona pierwsza z pozytywnych przesłanek, o której mowa w art. 116 § 2 ustawy O.p. Bezspornym jest, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu "H." SA (poprzednio "H." Sp. z o. o.) w terminie płatności zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 rok, tj. w dniu 2 kwietnia 2007 r. Jego powołanie wynika z uchwały Rady Nadzorczej nr 03/10/2006 z 4 października 2006 r., zawartej w protokole z posiedzenia Rady Nadzorczej Spółki z o. o. "H.". Funkcję członka zarządu ww. Spółki Skarżący sprawował do dnia rezygnacji 31 grudnia 2007 r. Okoliczność pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu w dacie upływu terminu płatności ww. zobowiązania potwierdzają również znajdujące się w aktach sprawy odpisy pełne z rejestru przedsiębiorców. Z odpisów rejestrów przedsiębiorców KRS wynika, że Skarżący został wpisany jako członek zarządu ww. Spółki z dniem 30 listopada 2006 r. i figurował w nim nieprzerwanie do 30 stycznia 2008 r. Z akt sprawy wynika, że wraz ze Skarżącym funkcje w zarządzie Spółki - "H." w okresie objętym zaskarżoną decyzją pełnili powołani w skład pierwszego zarządu, zgodnie ze sporządzoną w formie aktu notarialnego Rep. [...] umową Spółki z 9 stycznia 2004 r.:

• K. B. (do dnia rezygnacji, tj. 30 czerwca 2008 r.),

• P. S. (do dnia rezygnacji, tj. 15 lipca 2008 r.).

Następnie organ wskazał, że wszczęcie i przeprowadzenie w stosunku do "H." SA (poprzednio "H." Sp. z o. o.) postępowania egzekucyjnego na podstawie ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie było możliwe, wobec ogłoszonej przez Sąd Rejonowy W. w W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych, upadłości Spółki obejmującej likwidację jej majątku postanowieniem z dnia [...] września 2008 r., sygn. akt. [...].

Organ podniósł, że bezskuteczność egzekucji potwierdzają w rozpatrywanej sprawie dokumenty prowadzonego wobec Spółki postępowania upadłościowego z opcją likwidacji dłużnika. Postanowieniem z dnia [...] maja 2010 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy W. w W. Wydział [...] Gospodarczy stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego "H." SA. W uzasadnieniu postanowienia Sąd wskazał, że w postępowaniu upadłościowym wykonano wszystkie czynności przewidziane przepisami prawa upadłościowego i naprawczego, w szczególności spieniężono cały majątek upadłego, ustalono listę wierzytelności i uzupełniające listy wierzytelności oraz wykonano plan podziału funduszów masy upadłości, zgodnie z którym zaspokojono w całości wierzycieli kategorii I i II oraz częściowo wierzycieli kategorii III. W wyniku wykonania ostatecznego planu podziału Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w W. reprezentującemu interesy Skarbu Państwa, na poczet zaległości podatkowych "H." SA (pop. "H." Sp. z o. o.) wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2009 r. przypadła zaledwie kwota 53.587,39 zł, co stanowi nieznaczną część ogółu uznanych przez Syndyka wierzytelności Skarbu Państwa. Zauważyć nadto należy, że w wyniku zakończonego postępowania upadłościowego wierzytelności organu podatkowego uwzględnione w kategorii IV nie zostały w ogóle zaspokojone. Powyższe okoliczności zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. pozwalają uznać za prawidłowy wniosek organu I instancji, iż spełniona została druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, wymienionych w art. 116 O.p., tj. bezskuteczność egzekucji z majątku podatnika.

Odnosząc się do przesłanek egzoneracyjnych organ wyjaśnił, że Skarżący jako członek zarządu "H." sp. z o.o. był uprawniony i zobowiązany do kontrolowania stanu finansów i majątku Spółki oraz do zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego, gdy zachodzą do tego podstawy. Winien zatem zadbać z należytą starannością o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki i nie dopuścić, aby niektórzy z wierzycieli zostali zaspokojeni ze szkodą dla innych. Z ustaleń dokonanych w tym zakresie przez organ podatkowy pierwszej instancji wynika, że stan niewypłacalności "H." w rozumieniu art. 11 u.p.u.n. wystąpił już w pierwszym kwartale 2006 r. i utrzymywał się także w okresie, w którym na członka zarządu powołany został Skarżący. W zaskarżonej decyzji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wyjaśnił, że podstawą przyjęcia tej okoliczności za udowodnioną był fakt, że Spółka nie wykonała ciążącego na niej zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. w wysokości 103.377 zł oraz kolejnych, określonych w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] czerwca 2009 r. zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień, lipiec, sierpień i wrzesień 2006 r. w łącznej wysokości 115.340 zł oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 76.240 zł. Na poparcie swego stanowiska organ przywołał treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09, w której Sąd wyjaśniając wątpliwości prawne związane ze stosowaniem art. 116 § 1 O.p., wskazał, że w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało. Z danych finansowych Spółki w bilansach jakie przedstawiała za lata 2004 - 2007, podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, w postaci nadmiernego zadłużenia, zaistniała 31 grudnia 2007 r. Sporządzony na ten dzień bilans wykazał, że zobowiązania Spółki "H." SA przewyższyły wartość jej majątku o kwotę ponad [...] zł. Mając jednakże na uwadze, że na dzień objęcia przez Skarżącego funkcji członka zarządu, na Spółce ciążyły niewykonane zobowiązania organ podatkowy I instancji zasadnie przyjął, że Skarżący, chcąc uwolnić się od odpowiedzialności winien był złożyć wniosek o upadłość w terminie 14 dni od dnia powołania go na członka zarządu.

Organ wskazał, że z akt sprawy wynika, że na dzień objęcia przez Skarżącego funkcji członka zarządu, 4 października 2006 r. Spółka posiadała niewykonane zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, lipiec i sierpień 2006 r., których wysokość została określona decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2009 r. Z ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wynika, że Spółka, w złożonych uprzednio deklaracjach podatkowych zaniżyła kwoty zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okresy, a także za wrzesień 2006 r.

Organ podkreślił, że bez znaczenia w sprawie jest okoliczność, iż ujawnienie tych zobowiązań nastąpiło w okresie późniejszym, kiedy Skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu Spółki "H.". Późniejsze określenie tych zobowiązań w prawidłowej wysokości przez organ kontroli skarbowej pozostaje bowiem bez wpływu na moment powstania poszczególnych zobowiązań podatkowych, które nie uiszczone w terminach płatności przerodziły się w zaległości podatkowe, za które zgodnie z art. 107 O.p. odpowiedzialność ponoszą osoby trzecie. Z ustaleń postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego przez organ odwoławczy wynika, że Spółka "H." poza ww. zaległościami podatkowymi z tytułu podatku od towarów i usług nie wykonywała także innych wymagalnych zobowiązań.

W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy ustalono, że w 2006 roku spółka "H." posiadała zaległości m.in. wobec firmy R. Sp. z o. o. w łącznej kwocie 162.314,33 zł, wynikające z faktur handlowych wystawionych w okresie od 21 lutego 2006 r. do 31 stycznia 2007 r. W związku z tymi zaległościami - co wynika ze zgłoszenia wierzytelności w postępowaniu upadłościowym - toczyło się w Sądzie Rejonowym W. postępowanie pojednawcze z wniosku R. Sp. z o. o., jednakże postępowanie to nie zakończyło się ugodą. Wskazać przy tym także należy, że wierzytelności ww. Spółki zostały uznane przez Syndyka Masy Upadłości "H." w całości, co oznacza iż były one bezsporne, a mimo to Spółka nie uiściła ich w terminach wymagalności.

Poza ww. zaległościami w okresie w jakim Skarżący sprawował funkcję członka zarządu Spółka posiadała także zaległości wobec:

• Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne za czerwiec i wrzesień 2006 r. w łącznej kwocie 8.592,14 zł, co potwierdza pismo Zakładu Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział w W. z dnia 30 marca 2012 r.,

• M. SA z tytułu faktur handlowych wystawionych w okresie 30 czerwca 2006 r. – 30 września 2006 r. oraz 29 października 2007 r. – 28 listopada 2007 r. na łączną kwotę 15.982 zł;

• R.- T. R. z tytułu wykonanych na rzecz Spółki H. usług, potwierdzonych fakturami wystawionymi w okresie 15 października 2007 r. – 16 listopada 2007 r. na łączną kwotę 122.000 zł.

W oparciu o powyższe informacje organ stwierdził, że złożenie wniosku oupadłość Spółki "H.". było uzasadnione już w chwili objęcia przez Stronę funkcji w zarządzie Spółki i pozostawało aktualne w dalszych okresach jej działania, z uwagi na nie regulowanie kolejnych wymagalnych zobowiązań. W kontekście powyższych ustaleń trudno jest zatem zgodzić się z twierdzeniem Strony, iż w okresie w jakim sprawowała ona funkcję członka zarządu nie istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość. Sprawując funkcję członka zarządu Skarżący winien był zatem orientować się w finansach Spółki i jej kondycji, by móc podjąć w stosownych terminach odpowiednie działania, które pozwoliłyby mu uwolnić się od odpowiedzialności.

Konstatując Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że w okolicznościach sprawy nie zaistniała okoliczność wyłączająca odpowiedzialność Skarżącego, a dotycząca braku zawinienia Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Organ stwierdził, że w okolicznościach faktycznych sprawy nie można uznać by złożenie przez P. S. w dniu 2 września 2008 r. wniosku o upadłość "H." wypełniało normę prawną z art. 116 § 1 pkt 1 lit "a" O.p. Nie sposób bowiem nie zauważyć, że wniosek ten został złożony prawie po 9 miesiącach od dnia zaistnienia stanu niewypłacalności, jakim było nadmierne zadłużenie. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej bez znaczenia dla wystąpienia przesłanki uzasadniającej zgłoszenie wniosku o upadłość jest natomiast okoliczność, iż według danych z bilansu za 2006 rok, Spółka dysponowała odpowiednim majątkiem pozwalającym na zaspokojenie tych zaległości (nie wystąpiła nadwyżka stanu biernego nad czynnym). Wskazać bowiem należy, że fakt posiadania przez Spółkę majątku nie stanowi przesłanki zwalniającej zarząd Spółki ze złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości skoro ta nie reguluje swoich wymagalnych zobowiązań.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że w sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Sp. z o. o. "H.". Skarżący nie wykazał zaś przesłanek egzoneracyjnych, których wystąpienie mogłoby uwolnić go od obciążenia odpowiedzialnością za istniejące zaległości podatkowe Spółki, tj. nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, ani nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej w znacznej części.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący wnosił jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 116 § 1 pkt 1 lit "b" w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit "a" w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez określenie przez organy podatkowe terminu "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości zawartego w powołanym przepisie z pominięciem obiektywnego zbadania w toku prowadzonego postępowania, kiedy w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki do zgłoszenia upadłości Spółki, czego wymaga konstrukcja powyższych przepisów i na co w uchwale z dniu 10 sierpnia 2009 r. sygn. II FPS 3/09 wskazał jednoznacznie Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie;

2) art. 122 i art. 187 § 1 w związku art. 116 § 1 pkt 1 lit "b" w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit a O.p. w zw. z art. 21 u.p.u.n. poprzez błędne przyjęcie, iż w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do uznania Spółki "H. za niewypłacalną ze względu na niezapłacenie przez Spółkę jednego zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r., w sytuacji gdy powyższe stanowisko pozostaje w rażącej sprzeczności z orzecznictwem Sądu Najwyższego, t.j. m.in. z wyrokiem z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. akt V CSK 211/10 oraz wyrokiem z dnia 7 lutego 2007 r. sygn. III CSK 227/06, w których Sąd Najwyższy wskazał jednoznacznie, że nieuregulowanie jednego zobowiązania przez spółkę nie może być utożsamiane z niewypłacalnością spółki; okoliczności faktyczne i stan majątkowy Spółki w 2006 r.dowodzą, iż Spółka nie była w tym okresie niewypłacalna, a tym samym wbrew stanowisku Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. nie ziściła się przesłanka odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki kapitałowej określona w ww. przepisach;

3) art. 116 § 1 pkt 1 lit "b" w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit "a" O.p. w zw. z art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze poprzez ich błędną wykładnię, w wyniku której organ podatkowy uznał, że niezapłacenie jednego lub kilku zobowiązań tożsamych rodzajowo, bez względu na przyczyny ich powstania i niezależnie od stann majątkowego dłużnika wypełnia przesłankę niewypłacalności, pomimo iż powyższe stanowisko stoi w rażącej sprzeczności z treścią i prawidłową wykładnią powołanych przepisów;

4) art. 121 § 1 w związku art. 116 § 1 pkt 1 lit "b" w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit "a" O.p. poprzez wskazanie w zaskarżonej decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż termin właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powstał dwukrotnie w odniesieniu do Spółki; po raz pierwszy w dacie wymagalności zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2006r., tj. w dniu 27 lutego 2006 r., po raz drugi w dniu 4 października 2006 r., tj. dniu powołania Skarżącego do zarządu;

5) art. 187 § 1 w związku z art. 122, art. 191 i art. 192 O.p., które zobowiązują organ podatkowy do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego zgodnie z zasadą, że w toku postępowania podatkowego organ podatkowy zobowiązany jest do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a to poprzez odmówienie przeprowadzenia zgłaszanych dowodów; jest to naruszenie prawa szczególnie krzywdzące Skarżącego, ponieważ w sposób istotny odbiera mu możliwość obrony; Skarżący nie posiada możliwości prawnych ani technicznych, aby uzyskać informacje o stanie Spółki sprzed 5 lat, wziąwszy pod uwagę to, iż nie ma on żadnej relacji prawnej ze Spółką od 10 grudnia 2007 r., a Spółka została wyrejestrowana z KRS-u i Skarżący nie miał możliwości uzyskania akt Spółki z archiwum Syndyka, który prowadził upadłość Spółki;

6) art. 188 w związku z art. 122, art. 191 i art. 192 O.p. poprzez nieuwzględnienie żądania dotyczącego przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy; niedopuszczenie dowodu mającego istotne znaczenie dla sprawy uniemożliwia obiektywne i oparte na faktach ustalenie, w tym szczególnym przypadku "właściwego czasu" na podjęcie działań zarządu w celu ogłoszenia upadłości;

7) art. 197 § 1 w związku z art. 122 i art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie żądania w sprawie powołania biegłego, dysponującego wiadomościami specjalnymi w celu wydania opinii, gdy dla rozstrzygnięcia w sprawie wymagane są wiadomości specjalne; z uwagi na brak w aktach sprawy sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2007 r. oraz z uwagi na nieprawidłowości w sporządzeniu bilansu na dzień 31 lipca 2008 r. nie można w oparciu o fakty określić właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości; biegły ze względu na swą wiedzę ekspercką w odróżnieniu od organów podatkowych, które tej wiedzy nie mają, byłby w stanie precyzyjnie i obiektywnie oszacować moment "właściwego czasu";

8) art. 116 § 1 pkt 1 lit "b" w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit "a" w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 21 u.p.u.n. poprzez błędną wykładnię, która prowadzi do powstania sytuacji, w której Skarżący jest odpowiedzialny za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r., których wymagalność wystąpiła 30 marca 2007 r., zaś w celu uwolnienia się od powyższej odpowiedzialności Skarżący powinien w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w terminie 14 dni od dnia powołania jego do zarządu Spółki, tj. od dnia 4 października 2006 r., a więc prawie pól roku przed terminem wymagalności zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r., za które Skarżący ma odpowiadać; uznanie stanowiska organu podatkowego za prawidłowe prowadzi do absurdalnego wniosku, iż Skarżący w celu uniknięcia odpowiedzialności, jako członek zarządu Spółki za zaległości podatkowe wymagalne 30 marca 2007 r., powinien pół roku wcześniej zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki; wykładania przepisów dokonana przez Naczelnika Urzędu Kontroli Skarbowej oraz ocena stanu faktycznego czyni niemożliwym zastosowanie w stosunku do Skarżącego przesłanek zawartych w ww. przepisach;

9) art. 116 § 1 pkt 1 lit "b" w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit "a" O.p. w zw. z art. 21 u.p.u.n. poprzez uznanie przez organy podatkowe, że pojęcia "właściwego czasu" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłość i nie należy odnieść do sytuacji Spółki (obiektywnego stwierdzenia jej niewypłacalność i), ale do zdarzenia/zdarzeń nie mających nic wspólnego z sytuacją Spółki w kontekście przesłanek upadłości, tj. powstania zobowiązania podatkowego i powołania nowej osoby do zarządu;

10) art. 116 § 1 pkt 1 lit "b" w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit "a" w związku z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy O.p. w zw. z art. 21 u.p.u.n. poprzez uznanie, że krąg członków zarządu odpowiedzialnych za zobowiązania podatkowe spółki ustala się nie w odniesieniu do terminu zaistnienia przesłanki ogłoszenia upadłości, lecz w odniesieniu do zdarzenia, powołania R. L. do zarządu Spółki, które zaistniało osiem miesięcy po ustalonym przez organ podatkowy terminie, w którym wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości;

11) art. 116 § 1 pkt 1 lit "b" w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit "a" w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 21 u.p.u.n., poprzez błędne określenie kręgu osób odpowiedzialnych za zaległości podatkowe Spółki, będące bezpośrednią konsekwencją błędnego ustalenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego i podtrzymanego przez Dyrektora Izby Skarbowej terminu, w którym wystąpiła przesłanka do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości;

12) art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 194 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit "b" w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit "a" O.p. w zw. z art. 21 u.p.u.n. oraz art. 365 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego poprzez ustalenie terminu powstania niewypłacalności Spółki związanej z zaprzestaniem płacenia zobowiązań w terminie, w oderwaniu od rzeczywistego stanu Spółki oraz z pominięciem treści postanowienia Sądu Rejonowego W. w W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych z dnia [...] września 2008 r. sygn. akt [...], w którym Sąd wskazał, kiedy Spółka zaprzestała regulować wymagalne zobowiązania;

13) art. 116 § 1 pkt 1 lit "b" w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit "a" w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania przesłanka egzoneracyjna określona powyższym przepisem, tj. przesłanka egzoneracyjna wynikająca z faktu, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy Skarżącego z uwagi na okoliczność, że przesłanka ogłoszenia upadłości Spółki, zgodnie z ustaleniami Naczelnika Urzędu Skarbowego powstała w dniu 27 lutego 2007 r. a więc w czasie, w którym Skarżący nie był członkiem zarządu Spółki i nie mógł złożyć we właściwym terminie 14 dni od zaistnienia stanu niewypłacalności wniosku o ogłoszenie upadłości;

14) art. 116 § 1 pkt 1 lit "b" w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit "a" w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, iż Skarżący odpowiada za zaległości podatkowe Spółki, pomimo że we wskazanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego terminie zaistnienia przesłanek do złożenia wniosku o zgłoszenie upadłości, tj. w terminie 14 dni od dnia wymagalności zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r., Skarżący nie był członkiem zarządu Spółki, a tym samym niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie nastąpiło bez winy Skarżącego;

15) art. 116 § 1 pkt 1 lit "b" w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit "a" w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że okoliczność, iż Skarżący był członkiem zarządu Spółki w dniu 27 lutegop 2006 r., tj. w dniu, w którym organ podatkowy uznał za termin powstania obowiązku do zgłoszenia upadłości Spółki z uwagi na wymagalność zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r., oraz 14 dni od tej daty, nie stanowi przesłanki egzoneracyjnej określonej w przepisie art. 116 § 1 pkt 1 lit "b" w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit "a" O.p.;

16) art. 116 § 1 pkt 1 lit "b" w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit "a" w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 21 u.p.u.n. poprzez ich błędną wykładnię w zakresie, w jakim przyjęcie za prawidłowe stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, iż przesłanką do zgłoszenia wniosku o ogłoszenia upadłości, która wystąpiła 14 dni od powołania Skarżącego do zarządu Spółki, prowadzi do absurdalnych wniosków, iż nowo powołany członek zarządu w celu zabezpieczeniu się przed wystąpieniem jego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki powinien w przeciągu 14 dni od daty powołania do zarządu dokonać pełnej analizy sytuacji finansowej spółki, a następnie zgłosić wniosek o zgłoszenie upadłości; analiza i zapoznanie się z ogromną ilością dokumentacji finansowej Spółki w przeciągu 14 dni jest, nawet przy dołożeniu najwyższej staranności, technicznie niemożliwe, co oznacza, iż wykładnia art. 116 § 1 pkt 1 lit "b" w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit "a" O.p. w zw. z art. 21 u.p.u.n. dokonana przez organ podatkowy prowadzi do absurdalnych wniosków i czyni niemożliwym zastosowanie przesłanek egzoneracyjnych zawartych w tych przepisach;

17) art. 165b § 1 i § 3 pkt 2 w związku z art. 125 § 1 i § 2 O.p. poprzez wykorzystanie niniejszego przepisu do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, znacznie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości, co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego; Skarżący zwraca uwagę na przeciąganie terminów, w działaniu organów podatkowych motywowanych zapewne chęcią zwiększenia obciążenia Skarżącego narastającymi odsetkami od ustalonych w wyniku kontroli zobowiązań podatkowych;

18) art. 210 § 4 O.p. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne decyzji nie zawierające w szczególności wskazania faktów, dowodów oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, uzasadnienie prawne powinno zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem bezspornych faktów w kontekście prawidłowo stosowanych przepisów prawa.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podtrzymał dotychczas zajęte w sprawie stanowisko i stwierdza, że w jego ocenie zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W., w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, jako członka zarządu Spółki "H." SA, za zaległość podatkową tej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę, została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zaskarżoną decyzję należało wyeliminować z obrotu prawnego, poprzez jej uchylenie, jako że narusza ona przepisy prawa materialnego. Podczas jej wydawania organ dopuścił się także naruszeń proceduralnych.

Ramy materialnoprawne postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki z o.o. przedstawiają się następująco.

Zgodnie z art. 107 § 1 Op, w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 (zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich"), za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z § 2 pkt 2 i pkt 4 tego artykułu wynika zaś, że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (pkt 2) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (pkt 4).

Z treści art. 116 § 1 Op (w stanie prawnym obowiązującym w sprawie) wynika zaś, że za zaległości podatkowe spółki (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Zgodnie z art. 116 § 2 i § 4 Op, odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Przepisy § 1 – 3 stosuje się również do byłego członka zarządu (...).

W świetle art. 118 § 1 Op, nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat.

Odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zaległości podatkowych z podmiotem innym niż podatnik. Nie ulega zatem wątpliwości, iż wyżej przytoczona regulacja ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110 – 117 Op. Katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma przy tym charakter zamknięty. Podkreślenia wymaga, że orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia przeterminowanych zobowiązań. Odpowiedzialność osób trzecich w Ordynacji podatkowej ma charakter subsydiarny w stosunku do odpowiedzialności podatnika (płatnika, inkasenta). Zależna jest nadto od istnienia zobowiązania podatkowego oraz od jego realizacji przez podatnika (a w zasadzie braku realizacji zobowiązania, w całości lub w części). Ma zatem charakter akcesoryjny.

Pojęcie "bezskuteczności egzekucji" nie zostało w prawie zdefiniowane. Należy je zatem rozumieć zgodnie z dyrektywami wykładni językowej. W języku potocznym pod pojęciem "bezskuteczności" rozumie się "nieprzynoszenie (brak) pożądanych rezultatów; daremność; bezowocność" ("Słownik języka polskiego" PWN Wyd. VII pod red. prof. M. Szymczaka, Warszawa 1992 r., str. 150). W związku z powyższym w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, organy obowiązane są udowodnić bezskuteczność egzekucji, uczynić to mogą za pomocą wszelkich dowodów, które okoliczność tę mogą potwierdzić.

Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 roku, sygn. akt. II FPS 3/09, w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie; w każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Jeśli w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 O.p.. Rozważanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego istnienie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić - co istotne i aktualne w niniejszej sprawie - wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 27 ust. 1 p.d.o.p.), spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2008 r, sygn. akt II FSK 1605/06).

Reasumując, zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało.

Wprawdzie uchwała ta dotyczy treści art. 116 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 grudnia 2003 roku, to jednak nowe brzmienie art. 116 O.p. nadane ustawą z dnia 12 września 2002 roku nie zmieniało rozwiązań merytorycznych zawartych we wskazanym artykule w poprzednim brzmieniu, a jedynie je uściśliło. To zdaniem Sądu pozwala na odwołanie się do rozważań zawartych w tej uchwale również w odniesieniu do niniejszej sprawy, w szczególności wskazujących na obowiązek istniejący po stronie organów w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu polegający na zbadaniu, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości.

Niewątpliwie oceny spornej kwestii, czy upadłość zgłoszono we właściwym czasie, należy dokonać z uwzględnieniem art. 21 ust. 1 w związku z art. 10 i art. 11 ustawy z 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535 ze zm., dalej "prawo upadłościowe"). Zgodnie z art. 10 powołanej ustawy upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy stanowi zaś, iż dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Stosownie do art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego, dłużnik jest zobowiązany nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

Sposób rozumienia znaczenia pojęcia "właściwego czasu" zgłoszenia przez członków zarządu spółki wniosku o ogłoszenie upadłości (użytego w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w art. 298 k.h.) został wyjaśniony w orzecznictwie na gruncie poprzednio obowiązującego stanu prawnego, tj. przepisów rozporządzeń Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo o postępowaniu układowym (Dz. U. Nr 93, poz. 836 ze zm.) oraz z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.).

Dezaktualizacja materiału normatywnego, na gruncie którego ww. ocenę wyrażono nie podważa jej aktualności także w realiach rozpoznawanej sprawy. Merytoryczny sens omawianych przepisów nie uległ bowiem zasadniczej zmianie.

I tak, w wyroku z dnia 18 października 2000 r. sygn. akt V CKN 109/00, LEX nr 52742, Sąd Najwyższy wyraził pogląd, zgodnie z którym do wykładni art. 298 k.h. nie należy mechanicznie przenosić sformułowania art. 5 § 2 Prawa upadłościowego, lecz - uwzględniając konkretne okoliczności sprawy - ustalać "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku, jak również oceniać przesłanki wymienione w art. 5 § 1 i 2 ("zaprzestanie płacenia długów" oraz "ujawnienie, że majątek spółki lub osoby prawnej nie wystarcza na zaspokojenie długów"). Zgodnie z art. 5 § 1 Prawa upadłościowego, przedsiębiorca zobowiązany jest nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego może nastąpić wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki. Czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując ww. terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli.

Rygor art. 5 § 1 Prawa upadłościowego jest emanacją naczelnej zasady Prawa upadłościowego (tj. ochrony praw wierzycieli) i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej.

Reasumując, na gruncie poprzednio obowiązującego prawa przyjmowano, że w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca posłużył się terminem elastycznym, co oznacza, że przy ustalaniu, czy zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym czasie w rozumieniu tego przepisu, nie należy mechanicznie przenosić terminu wskazanego w art. 5 Prawa upadłościowego, ale w warunkach konkretnej sprawy oceniać, czy przesłanka ta została spełniona, biorąc pod uwagę zarówno samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość, jak i to, że z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 Ordynacji podatkowej wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki.

Przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania sprowadzają się wobec tego do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nie spełnia tego wymagania podjęcie stosownych czynności w warunkach niweczących cały sens postępowania upadłościowego, co wynika wprost z treści przepisu, w którym mowa o zgłoszeniu wniosku we właściwym czasie.

Co ważne, w decyzji podjętej na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wymaga wprawdzie od strony aktywności odnośnie wykazania istnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność (“...członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie złożono wniosek ..., wskaże mienie ..."), nie zwalnia to jednak organu z jego obowiązków ustalenia prawdy obiektywnej. I tak, zasada ta wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej oznacza dla organu podatkowego obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasada ta wynika z przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art. 187 § 1 nakładający na organ powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ podatkowy zobowiązany jest więc zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego. Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy.

W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej).

W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy zarówno oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez Dyrektora Izby Skarbowej, jaki i wykładni przez organy przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 116 § 1 – 2 Op.

W sytuacji, gdy w skardze zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegać powinny zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120). Niemniej jednak z uwagi na fakt, że treść zarzutów naruszenia prawa procesowego była motywowana ich związkiem z prawem materialnym, to ocena tych zarzutów była możliwa dopiero po ocenie zarzutów materialnoprawnych.

W ocenie Sądu, organy prawidłowo przyjęły, że Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu w czasie, gdy powstały zaległości podatkowe Spółki, którymi został on obciążony. Z akt sprawy wynika, że pełnił on obowiązki członka zarządu od dnia 4 października 2006 r. do dnia 31 grudnia 2007 r.

Organy prawidłowo przyjęły także, że egzekucja prowadzona do majątku Spółki okazała się bezskuteczna.

Podkreślić przy tym należy, że o bezskuteczności egzekucji organ wnioskował - co dopuszczalne i uprawnione - nie na podstawie przeprowadzonej egzekucji, lecz w oparciu o czynności i wnioski, jakie sformułował Sąd w postępowaniu upadłościowym. Przypomnijmy, że postanowieniem z dnia [...] września 2008 r. sygn. akt [...] Sąd ten orzekł o ogłoszeniu upadłości Spółki obejmującej likwidację jej majątku.

Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że upadłość jest również egzekucją, którą prowadzi się wobec całego majątku upadłego dłużnika celem przymusowego, ale wspólnego i w zasadzie równego (poprzez proporcjonalny podział uzyskanych z masy upadłości środków) zaspokojenia wszystkich wierzycieli, którzy zgłosili w sposób prawidłowy swój udział w tym postępowaniu. Dlatego też określa się ją jako egzekucję uniwersalną lub generalną w odróżnieniu od egzekucji singularnej prowadzonej przez poszczególnych wierzycieli na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego albo ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (vide F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Zakamycze, 2003 oraz S. Gurgul - Prawo upadłościowe. Komentarz, Koszalin 1991, s. 11 oraz uchwała Sądu Najwyższego z 13 maja 2009 r., sygn. akt I IZP 4/09, OSNP 2009/23-24/319).

Sąd nie podzielił jednak ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym w związku z przesłanką "właściwego czasu". Nie zgadza się także z oceną prawną wyrażoną w ww. zakresie.

Zdaniem Sądu organ nie wykazał, że w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja, istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Nie ma bowiem wątpliwości, że zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało.

Organ podatkowy - aby prawidłowo wypełnić nałożony nań obowiązek ustalenia istnienia przesłanki "właściwego czasu" z uwzględnieniem omówionego powyżej celu tej regulacji - powinien był więc dokonać oceny stanu finansów Spółki mając przy tym na względzie, że na Spółce ciążył obowiązek uregulowania podatku od towarów i usług w wysokości określonej decyzją wydaną w dniu [...] czerwca 2009 r. Ustalenie przesłanek egzoneracyjnych (art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej) powinno w tej sytuacji następować z uwzględnieniem zobowiązań publicznoprawnych, w tym wypadku podatków, określonych w wysokości wynikających z przepisów prawa.

Tymczasem w okolicznościach sprawy nie zbadano, w jaki sposób ukształtowanie tych przesłanek egzoneracyjnych mogło wpłynąć na określenie kwoty zobowiązania podatkowego w decyzji organu podatkowego wydanej na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Organy uznały bowiem, że sam fakt istnienia tej zaległości był w sprawie przesądzający dla wykazania, że przesłanka "właściwego czasu" wypełniła się już w pierwszym kwartale 2006 r.

Określając zakres obowiązków dowodowych organów podatkowych w rozpoznanej sprawie, Sąd wziął również pod uwagę konieczność wykazania istnienia przesłanek ogłoszenia upadłości Spółki wynikających z art. 10 i art. 11 § 1 u.p.u.n. w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu.

Organy podatkowe uznały, że przesłanki do postawienia Spółki w stan upadłości istniały co najmniej od końca pierwszego kwartału 2006 r., a to z uwagi na jej niewypłacalność przejawiającą się nieregulowaniem należnych zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące tegoż roku, a także innych zobowiązań. Ponadto z uwagi na wskaźniki ekonomiczne dotyczące lat 2006-2007, a mianowicie sumę bilansową, wskaźnik płynności bieżącej oraz wskaźnik zadłużenia, twierdząc, że wysoki poziom wskaźnika ogólnego zadłużenia oznacza wysoki udział długu w działalności firmy, a przez to ryzyko bankructwa w przypadku pogorszenia koniunktury.

Zdaniem Sądu, powyższe dane dotyczące sytuacji finansowej Spółki nie dowodzą wskazanej przez organy podatkowe przesłanki niewypłacalności, w szczególności zaprzestania płacenia wymagalnych zobowiązań, zgodnie z dyspozycją art. 11 § 1 u.p.u.n. Z podanych przez organy podatkowe wskaźników ekonomicznych, których sposobu wyliczenia jednoznacznie nie wyjaśniono, nie wynika bowiem, aby Spółka zaprzestała płacenia swoich wymagalnych zobowiązań. Organy podatkowe stwierdziły, iż ustalony przez nie poziom wskaźnika ogólnego zadłużenia Spółki, świadczy o ryzyku bankructwa w przypadku pogorszenia koniunktury. Samo zagrożenie niewypłacalnością nie uzasadnia złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, aczkolwiek może uzasadniać pojęcie postępowania naprawczego (art. 492 § 4 u.p.u.n).

W ocenie Sądu nie jest to równoznaczne z ustaleniem, że Spółka była niewypłacalna, w szczególności zaś, że w pierwszym kwartale 2006 r. zaprzestała płacenia długów. Należy w tym miejscu wskazać na orzeczenie Sądu Rejonowego W. ([...] wydział gospodarczy) z dnia [...] września 2008r. (sygn. akt: [...]) w sprawie ogłoszenia upadłości Spółki "H." S.A., w którym wskazano, iż Spółka nie wykonuje wymagalnych zobowiązań dopiero od początku 2008 r.

Zdaniem Sądu posłużenie się bliżej nieokreślonymi wskaźnikami ekonomicznymi, których sposobu wyliczenia i znaczenia z punktu widzenia sytuacji finansowej Spółki szczegółowo nie wskazano, nie może uzasadniać stwierdzenia o wystąpieniu przesłanek upadłości. Organy podatkowe nie odniosły się do twierdzeń Skarżącego, że Spółka osiągała zyski, a jej bieżące zobowiązania były regulowane. Ze znajdujących się w aktach sprawy sprawozdań finansowych Spółki oraz dokumentów je uzupełniających nie wynika, aby w 2006 r. zobowiązania Spółki w ramach zaległości przekraczały znacząco sumę bilansową za ten rok. Wskazać należy, iż zgodnie z art. 12 § 1 u.p.u.n., sąd może oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań nie przekracza trzech miesięcy, a suma niewykonanych zobowiązań nie przekracza 10 % wartości bilansowej przedsiębiorstwa dłużnika, co winno stanowić dla organów kierunkową wytyczną postępowania w tego typu sprawach.

W świetle powyższego Sąd stwierdził, że z uzasadnień decyzji organów podatkowych nie wynika, aby w sposób wystarczający przeanalizowały sytuację finansową Spółki pod kątem wystąpienia wskazanej przez nie przesłanki zaprzestania wykonywania przez nią wymagalnych zobowiązań. Nie udowodniły także, aby we właściwym do złożenia wniosku o upadłość okresie, tj. pierwszym kwartale 2006 r. Spółka posiadała znaczące dla jej kondycji finansowej niezapłacone zobowiązania, inne niż podatkowe, których wysokość określono decyzjami Dyrektora UKS z 2009 r. Z akt sprawy nie wynika również, aby we wskazanym przez organ okresie Spółka nie zapłaciła zadeklarowanych przez siebie kwot zobowiązań podatkowych.

W ocenie Sądu brak jest podstaw, aby z samego jedynie faktu nieuiszczenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, za jaką uznaje się kwotę określoną decyzją organu podatkowego wydaną kilka lat później, wywodzić wniosek o zaistnieniu przesłanki "niewykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych". Użyty w art. 11 § 1 u.p.u.n. zwrot "nie wykonuje" świadczy o ciągłym (trwającym) takim właśnie stanie rzeczy, uzasadniającym zgłoszenie wniosku o upadłość. Ustawodawca nie posłużył się zwrotem "nie wykonał" zobowiązania. W wyroku z 19 stycznia 2011 r. sygn. akt V CSK 211/10 Sąd Najwyższy wyraził pogląd, że o niewypłacalności w rozumieniu powyższego przepisu można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań (Lex nr 738136). Tymczasem organy podatkowe uznały, że przesłanka powyższa wystąpiła w pierwszym kwartale 2006 r., co wiązało się to z terminem płatności podatku od towarów i usług za styczeń tego roku.

Zarówno w orzecznictwie, jak i piśmiennictwie przyjmuje się, iż nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, a także jaki jest rozmiar niewykonywanych zobowiązań, ocena stanu niewypłacalności jako uzasadniającego ogłoszenie upadłości nie może pomijać okoliczności, że upadłość służyć ma zabezpieczeniu interesów wierzycieli w przypadku, gdy istnieje zagrożenie, iż dłużnik nie jest w stanie zrealizować swoich wymagalnych zobowiązań. W tym zakresie należy wskazać na orzeczenie Sądu Najwyższego (V CSK 211/10) i podzielić wyrażony w nim pogląd interpretacyjny w zakresie pojęcia niewypłacalności zobowiązanego.

Ma to szczególnie znaczenie w sytuacji, gdy ocena spełnienia przesłanek ogłoszenia upadłości prowadzi do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatnika, a zatem do odpowiedzialności za cudzy dług. Jakkolwiek organy podatkowe obowiązane są wykazać fakt wystąpienia przesłanek upadłości spółki kapitałowej w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu, to jednak przesłanki te wiążą się również z przesłankami wyłączającymi odpowiedzialność członka zarządu w świetle art. 116 § 1 O.p.

W ocenie Sądu przedstawiona przez organy podatkowe ocena sytuacji finansowej Spółki w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu oraz wystąpienia przesłanek upadłości Spółki, oparte na niektórych danych ze sprawozdań finansowych Spółki, dokonana została z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 O.p., której realizacji służy art. 187 § 1 tej ustawy nakładający na organy podatkowe obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Skutkowało to także naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, tj. art. 191 O.p., ponieważ wnioski w powyższym zakresie wywiedzione przez te organy nie znajdowały odzwierciedlenia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Wskazane naruszenia przepisów postępowania mogły mieć zatem istotny wpływ na jej wynik, podobnie jak nieuwzględnienie wniosku dowodowego Skarżącego o powołanie biegłego w celu wydania opinii odnośnie stanu finansowego Spółki i konieczności złożenia przez zarząd wniosku o upadłość w 2006 r.

.Zdaniem Sądu organy podatkowe nie wykazały, że w 2006 r., w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki, wystąpiły przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Tym samym nie stwierdzono istnienia podstaw do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych oraz odsetki od tych zaległości. Z tego względu doszło do naruszenia art. 116 § 1 O.p., które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy.

Drugim powodem uchylenia zaskarżonej decyzji jest kwestia wyliczenia odsetek na dzień wydania decyzji. I tak, w sytuacji, gdy odpowiedzialność osoby trzeciej jest odpowiedzialnością subsydiarną za dług spółki, a więc za cudzy dług, to zakres odpowiedzialności osoby trzeciej nie może być większy niż zakres odpowiedzialności samego dłużnika (spółki). Z treści art. 92 ust. 1 prawa upadłościowego i naprawczego wynika, że z masy upadłości mogą być zaspokojone odsetki od wierzytelności, należne od upadłego za okres do dnia ogłoszenia upadłości. W sytuacji zatem ogłoszenia upadłości spółki i przeprowadzenia egzekucji uniwersalnej wierzyciel nie ma możliwości uzyskania odsetek od wierzytelności należnych od upadłego po dniu ogłoszenia upadłości. Skoro wierzyciel nie może się domagać od spółki tych odsetek, to nie można uznać, by mógł domagać się ich od osoby trzeciej, której odpowiedzialność jest subsydiarna. Prowadziłoby to bowiem do zwiększenia zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu do odpowiedzialności podatnika, a nie można interpretować w oderwaniu od uregulowań zawartych w art. 92 ust. 1 prawa upadłościowego i naprawczego. Podobny pogląd wyrażony został też w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 60/08 (dostępny na stronie internetowej nsa.gov.pl). Wprawdzie pogląd został wyrażony na gruncie art. 33 prawa upadłościowego z 1934 r., jednak w analizowanym zakresie zachowuje aktualność na gruncie wskazywanego art. 92 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego z 2003 r., który to przepis odpowiada przepisowi art. 33 prawa upadłościowego z 1934 roku. W sytuacji gdy nastąpiło częściowe zaspokojenie wierzytelności w postępowaniu upadłościowym, to zarówno sama spółka jak i masa upadłości tej spółki rozumiana jako wyodrębniony od spółki byt, nie mogą ponieść odpowiedzialności za odsetki od zaległości podatkowych naliczone od daty ogłoszenia upadłości. W związku z faktem, iż odpowiedzialność członka jest w stosunku do spółki subsydiarna, nie może on ponosić odpowiedzialności za odsetki od zaległości podatkowych w stopniu większym, niż taką odpowiedzialność ponosi sama spółka.

Ponownie rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

Sąd uchylił jedynie zaskarżoną decyzję organu drugiej instancji uznając, że zakres postępowania odwoławczego umożliwia Dyrektorowi Izby Skarbowej ustalenie istnienia przesłanek odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, czy to samodzielnie, czy też poprzez zlecenie dokonania określonych czynności organowi pierwszej instancji.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a.