Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1476/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.86 ust.1 i art.88 ust.3a pkt 4, art.108
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 listopada 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 7217 (siedem tysięcy dwieście siedemnaści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją z dnia 24 listopada 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 19 grudnia 2013 r. wydana wobec A spółka z o.o. (poprzednia nazwa: B spółka z o.o.) w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny.

Decyzją z dnia 19 grudnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej rozliczył spółce w sposób odmienny od zadeklarowanego, podatek od towarów i usług za grudzień 2008 r.

Organ pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości w zakresie nabycia i podatku naliczonego, a dotyczące naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako: "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u."), poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez firmy: C spółka z o.o., [...] P.C., M.S. - dokumentujących wykonanie usług pozyskania na rzecz spółki dostawy licencji na oprogramowanie edukacyjne i realizacji ich sprzedaży przez stronę oraz z faktury wystawionej przez D S.A. - dokumentującej transakcję nabycia licencji na programy i kursy do nauki języka angielskiego, niemieckiego, francuskiego i hiszpańskiego w szkołach ponadgimnazjalnych, policealnych i zakładach kształcenia nauczycieli. Organ kontroli skarbowej w świetle zebranego materiału dowodowego ocenił, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i tym samym nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Po stronie dostawy i podatku należnego, organ stwierdził naruszenie art. 5 ust. 1 w związku z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez opodatkowanie podatkiem od towarów i usług czynności nieodpowiadającej rzeczywistej transakcji. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej faktura wystawiona przez spółkę na rzecz E z tytułu zbycia licencji na programy i kursy do nauki języków obcych dokumentuje czynność niewykonaną. W związku tym w myśl art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, organ pierwszej instancji określił spółce podatek z tytułu wystawionej faktury sprzedaży w kwocie odpowiadającej wartości obniżonego podatku należnego.

Po rozpatrzeniu odwołania strony, zaskarżoną decyzją z dnia 24 listopada 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy powyższą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na istnienie łańcucha transakcji, zaczynających się od producenta oprogramowania, tj. od firmy F sp. z o.o., a skończywszy na członku konsorcjum, które wygrało realizację zadania dla MEN, tj. F. Ustalony schemat działania polegał na przefakturowaniu faktur za sprzedaż licencji na programy do nauki języków obcych w związku z zamówieniem publicznym MEN.

Organ wskazał, że ogłoszony w dniu 5 lutego 2008 r. przetarg obejmował trzy oddzielne zadania:

- zadanie A: dostawa oprogramowania edukacyjnego dla szkół podstawowych,

- zadanie B: dostawa oprogramowania edukacyjnego dla gimnazjów,

- zadanie C: dostawa oprogramowania edukacyjnego dla szkół ponadgimnazjalnych, policealnych oraz zakładów kształcenia nauczycieli.

W dniu 30 lipca 2008 r. MEN spośród jedenastu wniosków złożonych przez firmy i konsorcja firm biorących udział w postępowaniu o dopuszczenie do udziału w przetargu, wybrało sześć wniosków spełniających kryteria wskazane w ogłoszeniu. Do składania ofert MEN zaprosiło następujące konsorcja:

1) G S.A. (dalej jako G), H S.A. (dalej H), F (dalej F),

2) I Ltd. spółka z o.o. (dalej I), J spółka z o.o. (dalej J),

3) K spółka z o.o., L S.A., M spółka z o.o.,

4) N S.A., O S.A.,

5) P S.A., R sp. z o.o., S sp. z o.o. , E.C.E. K.L.,

6) D S.A., E S.A., T sp. z o.o.

W załączeniu do zaproszenia, MEN przedstawiło Specyfikację Istotnych Warunków Zamówienia (dalej: SIWZ), wskazując programy edukacyjne, warunki i zasady ich dostarczenia w ramach poszczególnych zadań, a mianowicie:

- zadanie A dotyczyło dostawy do 9.427 pracowni w szkołach podstawowych, multimedialnych programów do nauki przyrody, matematyki i języka angielskiego,

- zadanie B dotyczyło dostawy do 4.218 pracowni w gimnazjach, multimedialnych programów do nauki języka niemieckiego, francuskiego, hiszpańskiego i angielskiego,

- zadanie C dotyczyło dostawy do 4.959 pracowni w szkołach ponadgimnazjalnych, policealnych i zakładach kształcenia nauczycieli, multimedialnych programów do nauki języka niemieckiego, francuskiego, hiszpańskiego, angielskiego i rosyjskiego.

Oferty do każdego zadania złożyły trzy z ww. konsorcjów, które po ogłoszeniu w dniu 25 września 2008 r. oficjalnych wyników przetargu wygrały (każde po jednym zadaniu): zadanie A - N S.A. i O, zadanie B - I Ltd. sp. z o.o. i J, zadanie C - G S.A., H S.A z i F.

W dniu 5 listopada 2008 r. pomiędzy MEN ("Zamawiającym"), a konsorcjum firm: G S.A. - H S.A. - F ("Wykonawca"), została podpisana Umowa nr [...], której przedmiotem była realizacja Zadania C.

Całkowity koszt wykonania umowy ustalony został na kwotę 98.016.478,- zł brutto (§ 3 pkt 1 umowy), przy czym płatność za dostarczoną przez Wykonawcę fakturę uzależniona została od dostarczenia kompletu dokumentów potwierdzających wykonanie Umowy, w szczególności: listów nadawczych potwierdzonych za zgodność z oryginałem poświadczających przekazanie informacji i dokumentów, o których mowa w § 2 pkt 18, tj. kluczy, haseł, loginów, licencji a więc dokumentów potwierdzających legalność dostarczonego oprogramowania, a w przypadku licencji zbiorczych, potwierdzoną za zgodność z oryginałem kopię licencji, dwa oświadczenia o przyjęciu darowizny oprogramowania wraz z niezbędnymi informacjami dotyczącymi ich wypełnienia i podpisu.

W dniu 13 listopada 2008 r. firmy wchodzące w skład konsorcjum realizującego zamówienie publiczne dla MEN, tj.: H S.A. (występująca w roli "Zamawiającego") i G S.A. (działająca w roli "Wykonawcy") podpisały umowę na wykonanie zadań wynikających z umowy z dnia 5 listopada 2008 r. zawartej z Ministerstwem Edukacji Narodowej. Mocą tej umowy spółka G została zobowiązana do wykonania przedmiotu zamówienia w zakresie analogicznym do wynikającego z umowy podpisanej z MEN w dniu 5 listopada 2008 r.

Realizację zadań wynikających z ww. umowy, spółka G powierzyła spółce J. Pomimo braku w aktach sprawy podpisanej umowy pomiędzy G S.A. i J sp. z o.o., spółka J była faktycznym wykonawcą niemal wszystkich zobowiązań wynikających z umowy podpisanej w dniu 5 listopada 2008 r. pomiędzy konsorcjum firm F-G-H a MEN.

Realizując zadania wynikające z ww. umowy oraz wygranego przetargu, firma J sp. z o.o. (jako podwykonawca spółki G oraz wykonawca zamówienia w zadaniu B) zawarła z firmą U sp. z o.o. w dniu:

- 3 listopada 2008 r. umowę na dostarczenie oprogramowania dystrybucyjnego [...] oraz stworzenie strony internetowej oprogramowanie [...],

- 17 listopada 2008 r. na dzierżawę 6 serwerów, udostępnienie i utrzymanie w ruchu dostępu do Internetu, dzierżawę licencji firmy Microsoft Windows 2008, opiekę administracyjną nad G.

Z Protokołu sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów w spółce U z dnia 27 stycznia 2011 r. wynika, że program wynikający z umowy z dnia 3 listopada 2008 r. został faktycznie wykonany i przekazany w postaci pliku wykonywalnego przedstawicielowi J już w listopadzie 2008 r. Podobnie w listopadzie została zrealizowana usługa udostępnienia łącza internetowego, które było wykorzystywane do dystrybucji oprogramowania, co zostało potwierdzone protokołem odbioru usługi z dnia 18 listopada 2008 r. oraz fakturami z dnia 17 listopada 2008 r. i z dnia 17 grudnia 2008 r.

W dniu 29 października 2008 r. J (podwykonawca spółki G) zawarła z M.Z., działającym pod firmą [...], umowę na świadczenie usług sieci inteligentnej [...] z obsługą IVR. Z Protokołu z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w firmie [...] M.Z. z dnia 3 lutego 2011 r. wynika, że przedmiot umowy został zrealizowany w listopadzie 2008 r. - pierwsze połączenie na numer infolinii zostało wykonane w dniu 17 listopada 2008 r. o godz. 16:29. Tytułem realizacji usług, kontrahent wystawił na rzecz J w dniu 18 listopada 2008 r. i 1 grudnia 2008 r. faktury.

Organ wskazał, że do szkół dostarczono oprócz oprogramowania edukacyjnego do nauki języków obcych, dodatkowo — w sposób niewynikający z umowy oraz SIWZ – na płytach DVD. W tym celu J sp. z o.o. (jako podwykonawca G S.A.) - w dniu 5 listopada 2008 r. zleciła firmie W sp. z o.o. wykonanie kopii płyt oprogramowania na płytach DVD. Zlecający wyznaczył termin wykonania usługi na 14 listopada 2008 r. Usługa została wykonana w dniu 13 listopada 2008r., co zostało potwierdzone dokumentem nr [...] oraz fakturą z dnia 13 listopada 2008 r.

W dniu 6 listopada 2008 r. J sp. z o.o. zleciła firmie Z sp. z o.o. wykonanie usługi konfekcjonowania programów dla szkół, która polegała na przygotowaniu płyt DVD do wysyłki. Wykonanie usługi zostało potwierdzone fakturą nr z dnia 25 listopada 2008 r. Przesyłki zawierające odpowiednie programy zostały wysłane do szkół uczestniczących w zadaniu C, za pośrednictwem firmy [...] sp. z o.o. w dniach 17-19 listopada 2008 r.

Komisja potwierdziła, że zakres prac oraz dokumentacji przewidzianych w umowie z dnia 5 listopada 2008 r. został zrealizowany. Fakt realizacji ww. umów zawartych z MEN dnia 5 listopada 2008 r. w zakreślonym terminie i przedmiocie potwierdzali również wykonawcy realizujący Zadanie C składając stosowne oświadczenia.

W dniu 5 grudnia 2008 r. spółka H - działająca jako przedstawiciel konsorcjum realizującego zadanie C - wystawiła na rzecz MEN fakturę VAT nr [...] za zrealizowaną w dniu 1 grudnia 2008 r. dostawę oprogramowania do nauki języka niemieckiego, francuskiego, hiszpańskiego, angielskiego i rosyjskiego dla szkół ponadgimnazjalnych i policealnych o wartości netto 80.341.374,80 zł VAT 17.675.102,46zł. Wraz z fakturą, przekazano listę zalogowanych szkół, z której wynika, że pierwsze logowania do serwisu, na którym umieszczone było oprogramowanie, miało miejsce już w dniu 18 listopada 2008 r.

Organ wskazał, że wykonanie umowy nastąpiło przed dniem 1 grudnia 2008 r., co potwierdziły również szkoły. Szkoły w listopadzie 2008 r. dysponowały zarówno oprogramowaniem jak i licencjami.

Z powyższego wynika, według organu, że zakwestionowana faktura VAT z dnia 1 grudnia 2008 r., dokumentująca nabycie przez spółkę B od D S.A. licencji na programy [...] z panelem nauczyciela do kursów do nauki języków obcych nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, bowiem w momencie, kiedy firmy wystawiały sobie wzajemnie faktury na sprzedaż licencji (tj. w dniu 1 grudnia 2008 r.), prawa te były już w posiadaniu szkół i mogły one bez żadnych przeszkód z nich korzystać. W efekcie podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury.

Organ wskazał, że stan faktyczny rozpatrywanej sprawy jednoznacznie wskazuje, że B wraz z innymi firmami wzięła udział w fakturowaniu licencji na programy edukacyjne do nauki języków obcych, które miały służyć realizacji zamówienia publicznego dla MEN w ramach zadania C. Spółka pośredniczyła w wystawianiu faktur pomiędzy: D i E, które z kolei wraz z pozostałymi podmiotami: F, R, T, P, K, J, F, G i H wystawiały faktury dokumentujące czynność przekazania w dniu 1 grudnia 2008 r. licencji na oprogramowanie edukacyjne do nauki języków obcych, przy czym przedmiotem fakturowania pomiędzy firmami: F, R, T, P, K, D i B były licencje zbiorcze wystawione przez autora oprogramowania - spółkę F, natomiast pomiędzy firmami J – F – G – H - MEN, przedmiotem obrotu i fakturowania było oprogramowanie do nauki języków obcych. Do MEN i do szkół, oprócz oprogramowania, zostały przekazane licencje wystawione przez spółkę G - lidera konsorcjum, które wygrało przetarg na wykonanie zadania C, a nie licencje wystawione przez autora oprogramowania - spółkę F, które były dla nich dedykowane.

W ocenie organu, o nierealności transakcji świadczy fakt, że w dniu 1 grudnia 2008 r. o godz. 13:00 zostały z F do R wysłane licencje oraz faktury, które prze spółkę R zostały odebrane w dniu 2 grudnia 2008 r. o godz. 11:11.

W świetle powyższego, bezsporne jest, że dokumenty "Licencji zbiorczej" autorstwa spółki F nie mogły być przedmiotem dostawy w dniu 1 grudnia 2008 r. pomiędzy firmami: R - T, K, P; P-K, T - D; D-B: B-E. Fakt otrzymania dokumentów licencyjnych przez firmę R w dniu 2 grudnia 2008 r. wyklucza bowiem możliwość otrzymania tych dokumentów w dniu 1 grudnia 2008 r. przez firmy będące kolejnym, po R, "ogniwem" w łańcuchu transakcyjnym.

O tym, że dokumenty te nie mogły stanowić przedmiotu transakcji pomiędzy D-B i B-E, udokumentowanej sporną fakturą, świadczy też materiał dowodowy przekazany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. dotyczący spółki P (tj. "dostawcy" licencji do spółki D), w którym brak jest wiarygodnego dowodu potwierdzającego otrzymanie przez spółkę P w dniu 1 grudnia 2008 r. dokumentu licencji na oprogramowanie do nauki języka hiszpańskiego.

Analiza materiału dowodowego wykazała ponadto, że programy do nauki języków obcych autorstwa spółki F, objęte zakresem umów dystrybucji i subdystrybucji zawartych pomiędzy F - R w dniu 6 lutego 2008 r. oraz pomiędzy R - P w dniu 8 lutego 2008 r. i pomiędzy R - K w dniu 11 lutego 2008 r., a także wymienione w ofertach wystawionych w okresie od 1 sierpnia do 20 sierpnia 2008 r. przez kolejne firmy, w tym przez: D w ofercie z dnia 18 sierpnia 2008 r. skierowanej do B i B w ofercie z dnia 19 sierpnia 2008 r. skierowanej do E - na dzień złożenia tych ofert nie spełniały podstawowego warunku, określonego przez Zamawiającego, odnośnie wpisu programów na listę środków dydaktycznych zalecanych przez MEN. W dniu 30 lipca 2008 r., kiedy została opublikowana Specyfikacja Istotnych Warunków Zamówienia na liście środków dydaktycznych, posiadających zalecenia MEN nie figurował programy do nauki języka francuskiego, hiszpańskiego autorstwa F. Uzyskały one wymagany wpis dopiero w dniu 5 września 2008 r. Zatem, oferty składane przez ww. podmioty przed 5 września 2008 r., przedstawiały propozycję dostaw oprogramowania, które w istocie nie mogło stanowić przedmiotu dostawy w ramach zamówienia publicznego.

Powyższe, zdaniem organu, świadczy o tym, że oferty handlowe nie powstały w datach na nich zamieszczonych, a jedynym powodem ich sporządzenia było uprawdopodobnienie transakcji obrotu licencjami pomiędzy firmami w ramach omawianego zamówienia publicznego.

Potwierdzeniem tego stanowiska jest zgromadzony materiał dowodowy, który wskazuje, że po dostarczeniu do szkół oprogramowania wraz z kompletem wymaganej dokumentacji i wystawieniu faktury dla MEN, na podstawie której zostały uruchomione środki publiczne, jeden z konsorcjantów - firma F w porozumieniu z firmą J tworzyły dokumentację, mającą uprawdopodobnić przeprowadzenie transakcji kupna/sprzedaży licencji w dniu 1 grudnia 2008 r. Z dokumentów znajdujących się w aktach wynika, że oferta dla F została podpisana w dniu 15 sierpnia 2008 r., tj. z datą wcześniejszą, niż wskazywał M.G. w piśmie z dnia 5 grudnia 2008r. Z materiału dowodowego wynika ponadto, że zapytanie w sprawie licencji, datowane na 1 sierpnia 2008 r. zostało przez spółkę F przesłane do J faksem w dniu 28 listopada 2008 r. O nierzetelności przedkładanych ofert świadczy też korespondencja przesyłana drogą elektroniczną, z której wynika, że po realizacji zamówienia publicznego, pomiędzy firmami trwały jeszcze prace w zakresie tworzenia dokumentacji mającej uprawdopodobnić przebieg dostaw licencji wynikających z faktur wystawionych w dniu 1 grudnia 2008 r.

W świetle przedstawionych powyższej faktów, tj. składania ofert handlowych na oprogramowanie niespełniające warunków określonych w SIWZ, sporządzanie brakujących dokumentów i przesyłanie informacji co do szczegółów sporządzenia i podpisania ofert po terminie ich podpisania, bezsprzecznie świadczy o fikcyjności przedłożonych dowodów w postaci ofert handlowych.

Organ podkreślił, że w dniach zawarcia powyższych umów brak było informacji odnośnie przedmiotu i zakresu zamówienia. Pomimo braku informacji co do przedmiotu i zakresu zamówienia, strony bezbłędnie wskazały rodzaje programów edukacyjnych, które zostały objęte zmówieniem publicznym.

W świetle powyższych ustaleń, zdaniem organu, zasadne jest stwierdzenie, że ww. umowy dystrybucji i subdystrybucji w rzeczywistości nie zostały zawarte w datach na nich wskazanych, lecz w okresie późniejszym. Mało prawdopodobnym jest bowiem, aby firmy bez znajomości szczegółów przedmiotu zamówienia, zawarły umowy akurat na dystrybucję oprogramowania edukacyjnego do nauki języków obcych objętych zamówieniem.

W ocenie organu przedmiotowe umowy zawarte zostały po opublikowaniu SIWZ, a jedynym celem ich podpisania było uprawdopodobnienie przebiegu dostaw licencji wynikających z faktur wystawionych w dniu 1 grudnia 2008 r. Powyższe potwierdza fakt, że np. umowa z dnia 11 lutego 2008 r. zawarta pomiędzy R a K, do firmy K wpłynęła w dniu 5 grudnia 2008 r., o czym świadczy stempel z datą wpływu i liczbą dziennika.

Dodatkowo wskazano, że Pan B. w piśmie z dnia 21 kwietnia 2011 r. podał, że F przekazała firmie J (tj. firmie powiązanej z F) oprogramowanie do nauki języka rosyjskiego wymagane w zadaniu C. Jednak, co wynika z materiału dowodowego, dla MEN przedstawiona została oferta na program do nauki języka rosyjskiego autorstwa spółki G. O fikcyjnym charakterze powyższych umów może również świadczyć "Umowa Konsorcjum" zawarta w dniu 8 lutego 2008 r. pomiędzy spółką X sp. z o.o. a spółką (F) sp. z o.o., której przedmiotem było wspólne ubieganie się Partnerów Konsorcjum o udzielenie zamówienia publicznego w postępowaniu prowadzonym w trybie przetargu ograniczonego przez MEN zatytułowanym "Oprogramowanie edukacyjne dla szkół wyposażonych w pracownie komputerowe".

F zawierając w dniu 6 lutego 2008 r. umowę z R dystrybucji produktów multimedialnych szczegółowo określiła przedmiot umowy, zgodny z przedmiotem zamówienia publicznego, zaś w umowie konsorcjum z dnia 8 lutego 2008 r. nie potrafiła określić zakresu prac Partnerów konsorcjum. W § 2 tej umowy postanowiono jedynie, że zakres prac zostanie określony w załączniku do umowy, po ogłoszeniu przez Zamawiającego i podania do wiadomości SIWZ.

Spółka F poprzez zawarcie ww. umowy ze spółką R, pozbawiała się udziału w przetargu organizowanym przez MEN. Z zeznań złożonych przez M.G. wynika bowiem, że w umowach z firmami G i R zawarte zostały klauzule o wyłączności sprzedaży. Klauzule te miały zasadnicze znaczenie dla umów, ponieważ zerwanie tych umów skutkowałoby odpowiedzialnością odszkodowawczą z tytułu utraconych korzyści przez firmy G i R.

W ocenie organu o nierzetelności transakcji udokumentowanej sporną fakturą z dnia 1 grudnia 2008 r. świadczą też dokumenty magazynowe PZ i WZ oraz dokumenty w postaci protokołów odbioru, na których osoby je podpisujące stwierdzały odbiór bądź przekazanie licencji w dniu 1 grudnia 2008 r. Przesyłka zawierająca - wg wyjaśnień Prezesa Zarządu Spółki F - Pana K.B. - licencje na oprogramowanie do nauki języków obcych została wysłana do firmy R kurierem w dniu 1 grudnia 2008r. Do firmy R przesyłka powyższa została doręczona w dniu 2 grudnia 2008 r. o godz. 11:11.

W świetle powyższego uznać należało, według organu, że protokoły dokumentujące przekazanie i odbiór licencji w dniu 1.12.2008 r. pomiędzy firmami uczestniczącymi w łańcuchu transakcyjnym, w tym pomiędzy D i B stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane z uwagi na brak przedmiotu dostawy.

Z analizy zeznań świadków wynika, że pomimo rzekomego uczestniczenia w transakcjach kupna/sprzedaży licencji w dniu 1 grudnia 2008 r., podpisywania dokumentów (tj. ofert, zapytań ofertowych, umów, protokołów odbioru) nie pamiętają oni szczegółów i okoliczności dotyczących zawartych transakcji, nie są w stanie przypomnieć sobie w jaki sposób doszło do uzgodnienia warunków transakcji oraz dostawy licencji, nie wiedzą dlaczego szkoły otrzymały licencje przed ich otrzymaniem przez Wykonawcę.

Reasumując organ stwierdził, że w ramach realizacji umowy z dnia 5 listopada 2008r. szkoły, w listopadzie 2008 r. otrzymały programy do nauki języków obcych wraz z licencjami uprawniającymi do legalnego korzystania z tego oprogramowania. Zatem w dacie 1 grudnia 2008 r., tj. w dacie, kiedy firmy uczestniczące w łańcuchu transakcji obrotu licencjami, w tym spółka B, wystawiały sobie wzajemnie faktury na dostawę licencji, prawa te były już w posiadaniu szkół, co wskazuje, że zakwestionowana faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Nie mogły bowiem być przedmiotem obrotu w dniu 1 grudnia 2008 r. prawa, które były już w posiadaniu szkół i z których szkoły mogły bez żadnych przeszkód korzystać.

Odnosząc się do argumentacji odwołania, że przesłanie dokumentów licencji szkołom miało tylko techniczny charakter i w rzeczywistości G licencji nie udzieliło, organ wskazał, że przekazaniu licencji towarzyszyło przekazanie programów (zarówno na płytach DVD jak i poprzez umieszczenie ich na serwerach), co umożliwiło faktyczne korzystanie z oprogramowania przez szkoły zgodnie z warunkami licencji. Również treść przekazanych dokumentów licencji nie pozostawia wątpliwości co do ich rzeczywistego charakteru. Dyrektor izby skarbowej nie zaprzeczył, że stroną umowy z dnia 5 listopada 2008 r. było Ministerstwo Edukacji Narodowej, jednak przedmiotem tej umowy było: dostarczenie, polegające na udostępnieniu, zestawów oprogramowania dla szkół/placówek wyposażonych w pracownie komputerowe w ramach projektu "[...]", wskazanych przez Zamawiającego w celu pobrania ze zdalnego serwera Wykonawcy; przekazanie do szkół/placówek (wskazanych przez Zamawiającego) wymaganych informacji i dokumentów, o których mowa w § 2 pkt 18 w szczególności: licencji, kluczy (haseł, loginów) do oprogramowania, do którego pobrania upoważniona jest szkoła/placówka; prowadzenie serwisu gwarancyjnego dostarczonego oprogramowania; aktualizacja oprogramowania w okresie 24 miesięcy od dnia dostarczenia oprogramowania.

Z kolei wykonanie umowy (§ 2 pkt 21) polegało na:

a) dostarczeniu zestawów oprogramowania w postaci udostępnienia zestawów oprogramowania dla szkół/placówek w celu pobrania ze zdalnego serwera Wykonawcy, potwierdzone przez Zamawiającego poświadczeniem zdalnego pobrania zestawu oprogramowania przez Zamawiającego z serwera, na którym udostępniono oprogramowania

oraz

b) przekazaniu do szkół/placówek, (wskazanych przez Zamawiającego) wymaganych informacji i dokumentów, o których mowa w § 2 pkt 18 w szczególności: licencji, kluczy (haseł, loginów) do oprogramowania do którego pobrania upoważniona jest szkoła/placówka, potwierdzone przekazanymi Zamawiającemu listami nadawczymi, potwierdzonymi za zgodność z oryginałem, poświadczającymi przekazanie za pośrednictwem poczty lub innego kuriera w/w informacji i dokumentów.

Zatem zdaniem organu, wykonanie umowy nie było obwarowane obowiązkiem dostarczenia do MEN licencji czy też innych dokumentów. Zgodnie z § 2 pkt 17 przedmiotowej umowy, niedostarczenie oryginałów licencji i list szkół/placówek, których licencja dotyczy wraz z ostatnią fakturą za wykonanie zmówienia skutkować będzie wstrzymaniem płatności za tę fakturę do dnia dostarczenia oryginałów licencji do Zamawiającego.

O słuszności powyższego stanowiska świadczy treść korespondencji e-mailowej pomiędzy E.B. (G) a M.G. (J), z której wynika, że strony próbują "dopasować" wykonanie umowy z przekazaniem do MEN licencji oraz obowiązkiem podatkowym. Z powyższej korespondencji wynika, że zgodnie z umową do MEN należy przedstawić fakturę wraz z książką nadawczą potwierdzającą wysłanie wymaganych dokumentów oraz ("co nie wynika wprost z zapisów SIWZ i umowy") egzemplarz dokumentów przekazywanych szkołom. Teoretycznie można do MEN przekazać wszystkie wymagane dokumenty w listopadzie - czyli login dla MEN i uzyskać potwierdzenie zdalnego pobrania zestawu oprogramowania oraz książki nadawcze, a fakturę dostarczymy w grudniu. Dalej, autor e-maila stwierdza, że w umowie brak jest zapisu o terminie dostarczenia do MEN oryginału licencji zbiorczej. Zatem, "gdybyśmy do menu dostarczyli do odbioru realizacji umowy tylko książki nadawcze - bez kopii przekazywanych do szkół dokumentów (czyli loginów i haseł oraz kopii licencji), to licencję moglibyśmy przekazać wraz z f-rą w grudniu". "(...) co prawda szkoły otrzymały tę licencję wcześniej - jako kopię tego oryginału przekazywanego do men, ale ... może dałoby się jakoś z tego wybrnąć. Szczególnie jeśli nie ma na niej daty". Jednak, jak stwierdza autor e-maila, w przypadku G Jest problem, bo kopia licencji wysłana do szkół ma datę 12 listopada 2008... W SIWZ jest wymóg, że w przypadku licencji zbiorczej do szkół należy dostarczyć kopię potwierdzoną za zgodność z oryginałem, i my do druku daliśmy właśnie taką wersję (z pieczątką "za zgodność..." i podpisem), i stąd data". Z treści powyższego e-maila jednoznacznie wynika, że działanie Wykonawcy zamówienia było zamierzone i przemyślane i wcale nie było związane z wykonaniem bądź nie, postanowień tej Umowy.

Dowodem przedstawiającym przebieg dostawy jest "Raport z realizacji projektu dla MEN" autorstwa D.G., w którym wskazano, że dokumenty potwierdzające realizację zamówienia w dniu 28 listopada (piątek) zostaną przesłane do MEN mailem, zaś w poniedziałek (1.12.2008 r.) osobiście będą przywiezione do MEN. MEN przyjął dokumenty bez zastrzeżeń.

O terminowym wykonaniu umowy z dnia 5 listopada 2008 r. świadczy też fakt, że Wykonawca nie został obciążony karnymi odsetkami za nieterminowe wykonanie umowy. § 2 pkt 1 powyższej umowy przewidywał, że Wykonawca zobowiązany jest do wykonania umowy w terminie nie dłuższym niż do 30 listopada 2008 r. Z kolei w § 6 pkt 1 niniejszej umowy zapisano, że w przypadku niedotrzymania terminu wykonania umowy, Zamawiający może naliczyć Wykonawcy karę umowną w wysokości 1% od wartości brutto umowy, za każdy dzień zwłoki (tj. w wysokości około 1.000.000 zł).

Oceniając materiał dowodowy organ stwierdził też, że nie potwierdza on udziału bądź współpracy z M.S. i Spółką C. Żaden z kontrahentów Spółki nie potwierdził udziału osób trzecich w kontaktach ze Spółką B. Ww. osoby nie posiadają żadnych dowodów świadczących o podjętych działaniach czy poniesionych wydatkach w związku ze świadczonymi usługami. W tej sytuacji, biorąc pod uwagę stwierdzony brak przedmiotu nabycia licencji przez spółkę B, zasadne jest stanowisko, według organu, że kwestionowane faktury wystawione przez P.C., M.S. i spółkę C nie potwierdzają rzeczywistego wykonania usług. Tym samym zasadne jest pozbawienie spółki, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) ustawy o VAT, prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur.

W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, spółka nie zgodziła się z zaprezentowaną w decyzji organu odwoławczego, oceną spornych w sprawie faktur. Zdaniem skarżącej organy podatkowe nie miały żadnych dowodów wskazujących na to, że prawa do korzystania z programów zostały nabyte z pominięciem firm: R, P, T, K, D, B, E, J, F. Natomiast faktem było, że oprogramowanie z poprawionymi licencjami (kartami licencyjnymi bez daty) wystawionymi przez G, zostało dostarczone do szkół przed 1 grudnia 2008 r., jednak korzystanie przez szkoły z tych programów na warunkach wskazanych w zamówieniu, tj. przez okres dwóch lat, nie byłoby możliwe, gdyby H nie nabyło licencji do tych programów. Również MEN uznało umowę za w pełni zrealizowaną dopiero po otrzymaniu licencji zbiorczych (dokumentów), które były przekazywane w dniu 1 grudnia 2008 r. i dopiero wówczas dokonało zapłaty. Ponadto, zdaniem strony, o tym że konsorcjum w listopadzie 2008 r. nie dysponowało pełnymi prawami do licencji, a jedynie korzystało z warunkowej zgody na korzystanie z tych licencji celem technicznego przygotowania i zakończenia transakcji dowodzi okoliczność, że gdyby G dysponował pełnymi prawami do rozporządzania licencjami w zakresie niezbędnym do realizacji zamówienia MEN, transakcja mogłaby być sfinalizowana już w listopadzie 2008 r. Ponadto - zgodnie z sugestią organów podatkowych - przeniesienie przez F praw do licencji zbiorczych na G - musiałoby wiązać się z odpłatnością, co wprost wynika z treści art. 43 ustawy o prawach autorskich i pokrewnych. W sprawie natomiast F nie żądało wynagrodzenia od G lecz dokonało, w ramach realizacji zamówienia z MEN, odpłatnego przeniesienia praw do programów na R.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko.

Wyrokiem z dnia 16 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 127/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę, za prawidłowe uznając stanowisko organów, iż zakwestionowana faktura VAT z dnia 1 grudnia 2008 r., dokumentująca nabycie przez spółkę B od D S.A. licencji na programy do nauki języków obcych nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, bowiem w momencie, kiedy firmy wystawiały sobie wzajemnie faktury na sprzedaż licencji (tj. w dniu 1 grudnia 2008 r.), prawa te były już w posiadaniu szkół i szkoły mogły bez żadnych przeszkód z nich korzystać. W konsekwencji, zasadne było również stanowisko organów podatkowych, że faktura z dnia 1 grudnia 2008 r. wystawiona przez B na rzecz E również dokumentuje czynność niewykonaną. Brak nabycia licencji w dniu 1 grudnia 2008 r. przez D – B, uniemożliwiał wykonanie dostawy tych licencji przez spółkę na rzecz E. Zdaniem również WSA wobec ustalonego braku przedmiotu dostaw pomiędzy D S.A., a B sp. z o.o. nie doszło także do wykonania usług dokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz skarżącej spółki przez: P.C., M.S., C sp. z o.o., tytułem prowizji za pomoc w pozyskaniu kontraktu lub zamówienia na dostawę oprogramowania edukacyjnego dla E S.A. oraz D S.A.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem spółka wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 30 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1821/15 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

NSA za uzasadniony uznał zarzut naruszenia przez WSA art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji nie określił jednoznacznie jaki stan faktyczny, ustalany w sprawie przez organy, uznaje za prawidłowy. Nie wiadomo bowiem, czy Sąd pierwszej instancji, zakwestionowane w sprawie przez organy transakcje w zakresie podatku należnego i naliczonego, uznaje za w ogóle niewykonane, czy też wykonane lecz w innym okresie czasu, niż wystawione faktury (1 grudnia 2008 r.). Tymczasem ustalenie, czy zakwestionowane faktury nie dokumentują żadnych transakcji, czy też dokumentują transakcje dokonane w innym terminie będzie miało wpływ na to, czy faktury te w ogóle mogą być uwzględnione w rozliczeniu skarżącej, czy będą mogły być uwzględnione w rozliczeniu innego okresu. Sąd nie ustosunkował się też do twierdzeń strony zawartych w opinii sporządzonej w dniu 3 grudnia 2013 r. w przedmiocie charakteru prawnego umów zawieranych przez J sp. z o.o. oraz F sp. z o.o., których przedmiotem był obrót oprogramowaniem do nauki języków obcych w szkołach w ramach realizowanego przez Ministerstwo Edukacji Narodowej projektu "[...]".

NSA stwierdził też, że w sprawie jest istotne, iż przedmiotem umowy konsorcjum z MEN było przekazanie szkołom/placówkom stosownego oprogramowania komputerowego wraz z odpowiednimi dokumentami (m.in. licencjami) upoważniającymi do legalnego korzystania z tego oprogramowania. Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631, ze zm.), programy komputerowe są utworami, będącymi przedmiotem prawa autorskiego. Licencja natomiast nie przenosi autorskich praw majątkowych do programu komputerowego, a stanowi jedynie przekazanie uprawnień przez podmiot uprawniony do tegoż programu do korzystania z niego, jako utworu. Dokument licencji stanowi jedynie potwierdzenie faktu jej udzielenia i nie ma żadnego decydującego znaczenia dla okoliczności udzielenia licencji.

W okolicznościach niniejszej sprawy przekazanie dokumentu licencji jako "dokumentu potwierdzającego legalność dostarczonego oprogramowania" (§ 2 pkt 18 umowy z MEN) stanowiło jednak - jak wynika z § 2 pkt 21 umowy - istotny element świadczący o wykonaniu usługi wynikającej z tej umowy. Sam fakt przekazania oprogramowania do szkół/placówek, bez przekazania dokumentu potwierdzającego legalność dostarczonego oprogramowania (licencji), nie stanowił o wykonaniu zamówionej usługi. Uwzględnić przy tym należy, że w sytuacji, kiedy przekazującym licencję MEN był jeden z członków konsorcjum jako ostatni z łańcucha podmiotów uprawnionych do przekazywanego MEN (szkołom/placówkom) oprogramowania, każdy z tych podmiotów musiał pozyskać uprawnienia licencyjne do oprogramowania (począwszy od producenta programu), w celu ich przekazania kolejnemu. Udzielenie jednak licencji nie może być - jak w tej sprawie - traktowane jako sprzedaż licencji, skoro istotą umowy licencyjnej jest udzielenie przez podmiot, któremu wyłącznie przysługuje jakieś prawo do dobra o charakterze niematerialnym (np. programu komputerowego), upoważnienia do korzystania z tego prawa innemu podmiotowi na uzgodnionych warunkach.

Tym samym, nie może budzić wątpliwości, że w sytuacji, gdy przedmiotem umowy z MEN było przekazanie szkołom/placówkom stosownego oprogramowania komputerowego wraz z udzieleniem do niego licencji oraz stosownymi dokumentami (m.in. licencjami) upoważniającymi do legalnego korzystania z tego oprogramowania - czynności te miały charakter usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. W tym też aspekcie - realizacji usługi mającej na celu wykonanie przedmiotu umowy z MEN - należy ocenić sporne pod względem realizacji transakcje wykazane w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach, przy uwzględnieniu faktu, że wszystkie podmioty uczestniczące w tej realizacji rozliczyły się z podatku wykazanego w tychże fakturach.

Ewentualne potwierdzenie realności zakwestionowanych czynności powinno zostać ocenione w kontekście obowiązującego w 2008 r. art. 19 ust. 13 pkt 9 u.p.t.u. Prawidłowość terminowości wystawionych faktur ocenić zaś należy z uwzględnieniem w szczególności § 16 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004r., Nr 97, poz. 971, ze zm.).

Uwzględnić także należy, że - jak stwierdził TSUE w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise - dane transakcje stanowią dostawy towarów lub świadczenie usług oraz działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 VI Dyrektywy, jeżeli spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, nawet jeśli dokonywane są wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej i nie mają żadnego innego celu gospodarczego. Przy czym VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia naliczonego podatku VAT, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Transakcje, których dokonanie stanowi nadużycie powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących wspomniane nadużycie.

Jeżeli Sąd pierwszej instancji uzna, że okoliczności sprawy w tych aspektach nie zostały jednoznacznie wyjaśnione i przyjęte jako podstawa rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy, winien decyzję tego organu uchylić.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenie prawa, skutkujące koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez skarżącą skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 30 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1821/15 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

Uchylenie zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Stosownie jednak do treści art. 190 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Podkreślić należy, że rozpatrując ponownie sprawę wojewódzki sąd administracyjny, a w ślad za nim również organ, związani są nie tylko wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny, ale również wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania.

Sąd w składzie orzekającym ponownie rozpatrując sprawę związany został stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanym w uzasadnieniu ww. wyroku. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226)98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak – Molczyk [w:] H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu będą prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji.

Należy podkreślić, że w powołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny uznając zasadność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. stwierdził, że Sąd pierwszej instancji nie określił, w oparciu o jaki stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe wydał swoje orzeczenie. Nie wiadomo bowiem, czy Sąd zakwestionowane w sprawie przez organy transakcje w zakresie podatku należnego i naliczonego uznaje za niewykonane czy też wykonane lecz w innym okresie, niż wystawione faktury. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że jeżeli Sąd pierwszej instancji uzna, że okoliczności sprawy w tych aspektach nie zostały jednoznacznie wyjaśnione i przyjęte jako podstawa rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy, winien decyzję tego organu uchylić.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy oceny prawidłowości zakwestionowania przez organy podatkowe na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT prawa skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez C Sp. z o.o., [...] P.C., M.S. dokumentujących wykonanie usług pozyskania na rzecz spółki dostawy licencji na oprogramowanie edukacyjne i realizacji ich sprzedaży przez stronę oraz z faktury wystawionej przez D S.A. - dokumentującej transakcję nabycia licencji na programy i kursy do nauki języka angielskiego, niemieckiego, francuskiego i hiszpańskiego w szkołach ponadgimnazjalnych, policealnych i zakładach kształcenia nauczycieli.

Po stronie podatku należnego organy nie uwzględniły natomiast transakcji potwierdzonej fakturą wystawioną przez Skarżącą na rzecz E, uznając, że dokumentuje ona czynność nieodpowiadającą rzeczywistej transakcji i równocześnie zobowiązano Spółkę do zapłaty podatku w niej wykazanego w trybie art. 108 ustawy o VAT.

Prawidłowe zastosowanie prawa materialnego możliwe jest w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy. Zakres (zespół) istotnych w sprawie faktów i okoliczności określają przepisy prawa materialnego. Organy oparły swoje rozstrzygnięcie na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego wystawione faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Oznacza to, że podstawę do obniżenia podatku należnego stanowić może jedynie faktura wystawiona przez podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w związku ze zrealizowaniem przez niego czynności opodatkowanych. Każda wystawiona faktura winna odzwierciedlać rzeczywiste nabycie towarów lub usług, co oznacza, że musi dokumentować wykonanie czynności przez jej wystawcę. W sytuacji, gdy faktura odnosi się do czynności, której faktycznie nie zrealizowano, stosownie do przytoczonego wyżej przepisu nie powstaje prawo do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Odróżnić natomiast należy sytuację, gdy danej czynności nie zrealizowano w ogóle – wówczas stosownie do powołanego przepisu podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, od sytuacji, w której dana czynność została wykonana, jednak w okresie innym aniżeli wystawiona faktura – wówczas podatek może zostać odliczony w rozliczeniu innego okresu.

Ponownie badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie zajęły jednoznacznego stanowiska co tego, czy sporne transakcje uznają za niewykonane w ogóle, czy też za wykonane, jednak w innym okresie czasu, niż wystawione faktury (1 grudnia 2008 r.). Tymczasem ustalenie, czy zakwestionowane faktury nie dokumentują żadnych transakcji, czy też dokumentują transakcje dokonane w innym terminie będzie miało wpływ na to, czy faktury te w ogóle mogą być uwzględnione w rozliczeniu skarżącej, czy będą mogły być uwzględnione w rozliczeniu innego okresu.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w swojej decyzji ocenił zakwestionowane faktury w zakresie podatku naliczonego jako nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a w zakresie podatku należnego jako dokumentujące niewykonaną faktycznie czynność zbycia licencji na programy i kursy do nauki języków obcych na rzecz E.

Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji wskazał natomiast, że "wykonanie umowy nastąpiło przed dniem 1 grudnia 2008 r., co potwierdziły również szkoły. Szkoły w listopadzie 2008 r. dysponowały zarówno oprogramowaniem jak i licencjami. Z powyższego wynika, że zakwestionowana faktura VAT z dnia 1 grudnia 2008 r., dokumentująca nabycie przez spółkę B od D S.A. licencji na programy [...] z panelem nauczyciela do kursów do nauki języków obcych nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, bowiem w momencie, kiedy firmy wystawiały sobie wzajemnie faktury na sprzedaż licencji (tj. w dniu 1 grudnia 2008r.), prawa te były już w posiadaniu szkół i mogły one bez żadnych przeszkód z nich korzystać." oraz, że "Z niekwestionowanego stanu faktycznego wynika, że produkty F, tj. oprogramowanie edukacyjne do nauki języków obcych spełniało warunki przetargu i w efekcie zostało dostarczone do szkół. Zatem, w oparciu o zapisy ww. umów stwierdzić należy, iż omawiane umowy dystrybucji i subdystrybucji nie stanowią wiarygodnych dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie transakcji udokumentowanych sporną fakturą z dnia 1 grudnia 2008 r. wystawioną przez spółkę D. Mało wiarygodne jest bowiem, aby spółka F zawierała umowy o dystrybucji swoich produktów w ramach zamówień publicznych przez inne podmioty, a jednocześnie zawierała umowę konsorcjum w celu uczestniczenia w tych zamówieniach." Organ stwierdził też, iż "w ramach realizacji umowy z dnia 5 listopada 2008 r. szkoły, w listopadzie 2008 r. otrzymały programy do nauki języków obcych wraz z licencjami uprawniającymi do legalnego korzystania z tego oprogramowania. Zatem w dacie 1 grudnia 2008 r., tj. w dacie, kiedy firmy uczestniczące w łańcuchu transakcji obrotu licencjami, w tym spółka B, wystawiały sobie wzajemnie faktury na dostawę licencji, prawa te były już w posiadaniu szkół, co wskazuje, że zakwestionowana faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Nie mogły bowiem być przedmiotem obrotu w dniu 1 grudnia 2008 r. prawa, które były już w posiadaniu szkół i z których szkoły mogły bez żadnych przeszkód korzystać."

Organ powinien zatem w sposób jednoznaczny wskazać, jaki stan faktyczny został w spornym zakresie ustalony, tj. czy sporne transakcje nie zostały wykonane w ogóle, czy też zostały wykonane, jednak w innym okresie czasu. Rolą sądu administracyjnego nie jest zastępowanie organów podatkowych w wypełnieniu obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, ponieważ do kompetencji sądu należy wyłącznie kontrola legalności rozstrzygnięcia administracyjnego. Na obecnym etapie postępowania nie jest możliwe dokonanie przez sąd oceny, czy stan faktyczny został ustalony w zgodzie z obowiązującymi przepisami postępowania i materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, bowiem stan nie został przez organy ustalony w sposób jednoznaczny, co powoduje niepewność co do podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, a w konsekwencji także jego podstawy prawnej.

Podzielić należy także podniesiony w skardze zarzut dotyczący nieodniesienia się przez organ do twierdzeń strony zawartych w opinii sporządzonej w dniu 3 grudnia 2013 r. przez prof. dr hab. R.m., radcę prawnego, dr K.W.D. radcę prawnego oraz M.M., radcę prawnego, w przedmiocie charakteru prawnego umów zawieranych przez J sp. z o.o. oraz F sp. z o.o., których przedmiotem był obrót oprogramowaniem do nauki języków obcych w szkołach w ramach realizowanego przez Ministerstwo Edukacji Narodowej projektu "[...]". Podkreślając wagę przedmiotowej opinii strona podnosiła, że w kwestionowanej fakturze mamy do czynienia z przeniesieniem prawa do korzystania z programu a nie dostawą towaru, aby zaś ustalić, czy transakcja była realna tj. czy spółka nabyła i odsprzedała licencje, należy dokonać analizy prawnej całej transakcji, w tym działań G i J do 30.11.2008 r. pod kątem autorskich praw majątkowych. Strona uczyniła wskazaną opinię z zakresu prawa autorskiego częścią własnego stanowiska, do czego ma prawo. Tak też organ powinien opinię tę potraktować i odnieść się do zawartych w niej argumentów w zakresie ustalenia skuteczności nabycia i odsprzedaży licencji do programów.

Należy zwrócić uwagę, że przedmiotem umowy konsorcjum z MEN było przekazanie szkołom/placówkom stosownego oprogramowania komputerowego wraz z odpowiednimi dokumentami (m.in. licencjami) upoważniającymi do legalnego korzystania z tego oprogramowania.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631, ze zm.), programy komputerowe są utworami, będącymi przedmiotem prawa autorskiego. Licencja natomiast nie przenosi autorskich praw majątkowych do programu komputerowego, a stanowi jedynie przekazanie uprawnień przez podmiot uprawniony do tegoż programu do korzystania z niego, jako utworu. Dokument licencji stanowi jedynie potwierdzenie faktu jej udzielenia i nie ma żadnego decydującego znaczenia dla okoliczności udzielenia licencji.

W okolicznościach niniejszej sprawy przekazanie dokumentu licencji jako "dokumentu potwierdzającego legalność dostarczonego oprogramowania" (§ 2 pkt 18 umowy z MEN) stanowiło jednak - jak wynika z § 2 pkt 21 umowy - istotny element świadczący o wykonaniu usługi wynikającej z tej umowy. Sam fakt przekazania oprogramowania do szkół/placówek, bez przekazania dokumentu potwierdzającego legalność dostarczonego oprogramowania (licencji), nie stanowił o wykonaniu zamówionej usługi. Uwzględnić przy tym należy, że w sytuacji, kiedy przekazującym licencję MEN był jeden z członków konsorcjum jako ostatni z łańcucha podmiotów uprawnionych do przekazywanego MEN (szkołom/placówkom) oprogramowania, każdy z tych podmiotów musiał pozyskać uprawnienia licencyjne do oprogramowania (począwszy od producenta programu), w celu ich przekazania kolejnemu. Udzielenie jednak licencji nie może być - jak w tej sprawie - traktowane jako sprzedaż licencji, skoro istotą umowy licencyjnej jest udzielenie przez podmiot, któremu wyłącznie przysługuje jakieś prawo do dobra o charakterze niematerialnym (np. programu komputerowego), upoważnienia do korzystania z tego prawa innemu podmiotowi na uzgodnionych warunkach.

Sprzedaż jest odpłatną czynnością rozporządzającą, a licencja polega jedynie na udzieleniu określonego prawa lub zezwolenia na wykorzystanie określonych dóbr niematerialnych, przy czym może ona mieć charakter odpłatny i nieodpłatny. Licencja nie może być zatem przedmiotem sprzedaży w rozumieniu kodeksu cywilnego.

Tym samym nie może budzić wątpliwości, że w sytuacji, gdy przedmiotem umowy z MEN było przekazanie szkołom/placówkom stosownego oprogramowania komputerowego wraz z udzieleniem do niego licencji oraz stosownymi dokumentami (m.in. licencjami) upoważniającymi do legalnego korzystania z tego oprogramowania - czynności te miały charakter usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., zgodnie z którym przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Ważnym jest także - przy całej nieprecyzyjności umowy z MEN - że w przypadku, gdy to MEN dokonywało darowizny oprogramowania z licencjami na rzecz szkół, to Ministerstwo musiało być pierwotnym nabywcą (uprawnionym) z tytułu tych usług, aby następnie nieodpłatnie przekazać je szkołom (za pośrednictwem Wykonawcy).

Uznanie, że zakwestionowane faktury dotyczą świadczenia usług, a nie dostawy towarów, ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia rozliczeń podatkowych. Zgodnie bowiem z przepisem art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług, o których mowa w art. 27 ust. 4 pkt 1. Przy czym usługi wymienione w tym przepisie to sprzedaż praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw.

W związku z powyższym ewentualne potwierdzenie realności zakwestionowanych czynności powinno zostać ocenione w kontekście obowiązującego w 2008 r. art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o VAT, czego to organ odwoławczy nie uczynił.

Natomiast prawidłowość terminowości wystawionych faktur winna zostać oceniona z uwzględnieniem w szczególności § 16 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., Nr 97, poz. 971, ze zm.).

W tym też aspekcie - realizacji usługi mającej na celu wykonanie przedmiotu umowy z MEN - należy ocenić sporne pod względem realizacji transakcje wykazane w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach, przy uwzględnieniu faktu, że wszystkie podmioty uczestniczące w tej realizacji rozliczyły się z podatku wykazanego w tychże fakturach.

Oceniając realność zakwestionowanych transakcji wykazanych w spornych fakturach w kontekście art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. organ powinien zatem uwzględnić nie tyle chronologię dat poszczególnych czynności wynikających z dokumentów, które mogłyby mieć znaczenie przy realizacji czynności dostaw towarów, lecz fakt działania poszczególnych podmiotów, w ramach zawiązanych (często nieformalnie) konsorcjów na rzecz realizacji przedmiotu umowy z MEN, której wykonanie w terminie było nadrzędnym ich priorytetem, zwłaszcza w kontekście czasu realizacji tej umowy od momentu jej podpisania 5.11.2008 r. Sam obrót dokumentem nie mógł być przedmiotem spornych transakcji, bowiem w sprawie nie mamy do czynienia z dostawą towarów, lecz ze świadczeniem usługi, co wykazano wyżej. NSA w wydanym w tej sprawie wyroku podkreślił, że dokument licencji stanowi jedynie potwierdzenie faktu jej udzielenia i nie ma żadnego decydującego znaczenia dla okoliczności udzielenia licencji.

Mając powyższe na uwadze zdaniem Sądu błędny jest pogląd organów, że decydujące znaczenie dla oceny fikcyjności faktur z dnia 1 grudnia 2008 r. ma data dostarczenia oprogramowania do szkół, bowiem ten pogląd byłby uzasadniony gdyby przedmiotowa umowa z MEN była umową na dostawę towaru (a nie usługę). Również nie może mieć decydującego znaczenia dla oceny rzetelności dokonanych transakcji przekazanie do szkół w listopadzie 2008 r. wraz z oprogramowaniem kopii licencji. Ustalenie istotnych w sprawie faktów i okoliczności, zmierzających do zidentyfikowania czynności określanych jako transakcja rzeczywista, a tym samym pozwalającej na zakwestionowanie transakcji udokumentowanej fakturami wystawionymi w dniu 1 grudnia 2008 r., determinowane musi być analizą prawną sprzedaży opisanych praw licencyjnych.

Jak wskazał NSA w wydanym w tej sprawie wyroku, uwzględnić także należy, że - jak stwierdził TSUE w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise - dane transakcje stanowią dostawy towarów lub świadczenie usług oraz działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 VI Dyrektywy, jeżeli spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, nawet jeśli dokonywane są wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej i nie mają żadnego innego celu gospodarczego. Przy czym VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia naliczonego podatku VAT, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Transakcje, których dokonanie stanowi nadużycie powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących wspomniane nadużycie.

Podsumowując, zasadne są podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 122, art. 180 § 1, 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, stan faktyczny sprawy nie został bowiem ustalony prawidłowo, a w konsekwencji nie jest możliwe dokonanie jego subsumpcji pod właściwe normy prawa materialnego.

Z uwagi na stwierdzone uchybienia procesowe Sąd nie dokonywał dalszej oceny prawidłowości wydanych przez organy rozstrzygnięć oraz za przedwczesne uznał odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi, w tym przede wszystkim zarzutów naruszenia prawa materialnego. Rozpatrzenie tych zarzutów będzie możliwe dopiero po jednoznacznym ustaleniu stanu faktycznego.

Organ odwoławczy rozstrzygając sprawę ponownie, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 127 O.p., dokona oceny prawidłowości ustalenia przez organ I instancji podstawy faktycznej decyzji i oceni zgromadzony materiał dowodowy, przy uwzględnieniu uwag Sądu. W szczególności organ odwoławczy uwzględni, że dokument licencji nie mógł być samodzielnym przedmiotem obrotu, a jedynie prawa nim stwierdzone, a ponadto, że prawnej skuteczności transakcji nie warunkowało fizyczne przeniesienie dokumentu licencji na inny podmiot.

Organ odwoławczy uwzględni również ocenę prawną wynikającą z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1821/15.

Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U.z 2013r., poz. 490).