Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 950/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 8 ust 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń Sędzia NSA Elżbieta Rischka Protokolant sekretarz sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 lutego 2015 r. sprawy ze skargi L. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w z dnia 30 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące od stycznia 2009 r. do kwietnia 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 30 maja 2014 roku Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez L.B. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 9 stycznia 2014 r. określającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia 2009 r. do kwietnia 2010 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

Wobec podatnika L.B. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...] L.B., przeprowadzono postępowanie kontrolne a także kontrolę podatkową, w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za okres od grudnia 2008 r. do grudnia 2010 r.

Decyzją z dnia 9 stycznia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej \ określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w następujący sposób: za miesiąc styczeń 2009 r. w kwocie 18.256 zł; za miesiąc luty 2009 r. w kwocie 52.264 zł; za miesiąc marzec 2009 r. w kwocie 64.976 zł, za miesiąc kwiecień 2009 r. w kwocie 76.504 zł; za miesiąc maj 2009 r. w kwocie 55.544 zł; za miesiąc czerwiec 2009 r. w kwocie 56.592 zł, za miesiąc lipiec 2009 r. w kwocie 194.928 zł; za miesiąc sierpień 2009 r. w kwocie 259.380 zł; za miesiąc wrzesień 2009 r. w kwocie 201.688zł; za miesiąc październik 2009 r. w kwocie 236.743 zł; za miesiąc listopad 2009 r. w kwocie 243.660 zł; za miesiąc grudzień 2009 r. w kwocie 175.016 zł; za miesiąc styczeń 2010 r. w kwocie 114.232 zł; za miesiąc luty 2010 r. w kwocie 140.579 zł; za miesiąc marzec 2010 r. w kwocie 249.770 zł, za miesiąc kwiecień 2010 r. w kwocie 278.254 zł.

W decyzji tej stwierdzono, że podatnik posiadał i sprzedawał olej napędowy, od którego nie zapłacono akcyzy na wcześniejszych etapach obrotu. Wykazano, iż faktury w których jako wystawcy widnieją: A Sp. z o.o. (dalej: "A"), B Sp. z o.o. (dalej: "B") C Sp. z o.o. (dalej: "C") oraz [...] M.A. (dalej: "[...]") dokumentowały dostawy oleju napędowego bez zapłaconej akcyzy. Ustalono, że Spółki A i B (występujące na początku łańcucha zidentyfikowanych podmiotów widniejących na fakturach, za którymi wprowadzono ON z niewiadomego źródła) nie prowadziły działalności gospodarczej pod wskazanymi adresami i nie były podatnikami podatku akcyzowego. Podobnie Spółka C oraz [...] jako kolejne ogniwa w łańcuchu podmiotów jedynie przepuszczały przez swój system księgowy fikcyjne faktury.

Mając na uwadze przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej dalej "u.p.a. z 2004 r.", obowiązującej do dnia 28 lutego 2009 r., zwłaszcza art. 4 ust. 3 tej ustawy, oraz ustawy z dnia 9 stycznia 2014 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r., nr 3, poz. 11 ze zm.), zwanej dalej u.p.a., zwłaszcza art. 8 ust. 2 pkt 4 tej ustawy, organ pierwszej instancji nałożył na podatnika obowiązek zapłaty akcyzy, która nie została uiszczona na wcześniejszym etapie obrotu.

Od powyższej decyzji L.B. wniósł odwołanie, zarzucając w nim organowi pierwszej instancji naruszenie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. oraz art. 120, art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p. W uzasadnieniu odwołania podniósł, że naliczenie podatku akcyzowego od zakupionego oleju napędowego od wskazanych wyżej podmiotów jest niezasadne, bowiem o ile w przypadku Spółki A można mieć wątpliwości, czy ten podmiot istnieje pod danymi, jakie podawał sprzedający paliwo, to w przypadku Spółek B i C oraz [...] tych wątpliwości być nie powinno. Podatnik stwierdził, że podmioty te były zarejestrowanymi podatnikami, organ dotarł do ich przedstawicieli, a zatem znani byli dostawcy paliwa i to oni winni zostać obciążeni obowiązkiem odprowadzenia akcyzy. Strona nie była ani producentem oleju napędowego, ani jego importerem, ani nabywcą wewnątrzwspólnotowym, lecz kolejnym ogniwem w obrocie olejem.

Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania podatnika, utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że podatnik prowadził działalność gospodarczą od dnia 3 stycznia 2005 r. do 24 lipca 2013 r. na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Burmistrza Miasta pod nr [...]. Przedmiotem działalności podatnika w okresie objętym kontrolą był przede wszystkim handel hurtowy i detaliczny paliwami płynnymi, w tym głównie olejem napędowym na rzecz odbiorców krajowych. Niezależnie od prowadzenia działalności gospodarczej, podatnik był także zatrudniony na podstawie umowy o pracę w firmie [...] z siedzibą w T. na stanowisku kierowcy.

L.B. w okresie styczeń 2009 r. - kwiecień 2010 r. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składał deklaracji dla tego podatku, nie wpłacał tego podatku do właściwej izby celnej, jak i nie prowadził odrębnej ewidencji dla potrzeb rozliczeń podatku akcyzowego. Prowadził natomiast w poszczególnych miesiącach ww. okresu rejestry zakupu dla potrzeb rozliczeń podatku od towarów i usług. W rejestrach tych ewidencjonowano zakup paliw na podstawie faktur zakupu.

Organ uznał, że rejestry te były prowadzone nierzetelnie w rozumieniu art. 193 § 2 O.p..), bowiem w rejestrach zakupu za poszczególne miesiące okresu maj - grudzień 2010 roku zaewidencjonowano między innymi faktury zakupu paliw wystawione przez Spółki A, B, C, bez kwot należnego podatku akcyzowego z tytułu nabycia wyrobów akcyzowych, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości na poprzednich etapach obrotu. W związku z powyższym na podstawie art. 193 § 4 i § 6 O.p. rejestry te nie zostały uznane za dowód ewidencji zakupów za poszczególne miesiące okresu maj - grudzień 2010 r. w części dotyczącej nabycia wyrobów akcyzowych od ww. Spółek. Organ stosownie do art. 23 § 2 O.p. odstąpił jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania.

Następnie organ przedstawił materiał dowodowy i ustalenia dokonane na jego podstawie odnoszące się do faktur zakupu paliwa wystawionych na rzecz podatnika przez Spółki A , B i C oraz [...]. Wskazał, że biorąc pod uwagę treść zgromadzonej dokumentacji, wyjaśnienia pełnomocnika strony, zeznania świadków, dane z organów podatkowych, URE i ZUS ustalono, że: Spółka A nie posiadała siedziby pod wskazywanym w fakturach adresem; zgodnie z KRS od 2008 r. spółka jest w likwidacji; z dniem 7 grudnia 2009 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT; nie składała deklaracji VAT-7 za okres XII.2008 r. - XII.2010 r. (ostatnia deklaracja za VI.2008 r.); nie złożyła zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za lata 2008-2010; złożyła wyrejestrowanie z ubezpieczeń płatnika składek ZUS od dnia 01.09.2003 r.; za rok 2008 i lata następne stwierdzono brak wpłat, dokumentów rozliczeniowych oraz zgłoszeń pracowników do ubezpieczeń; z dniem 12.12.2006 r. utraciła koncesję na obrót paliwami ciekłymi; nie była zarejestrowana jako podatnik podatku akcyzowego; nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego w związku z nabyciem oleju napędowego; nie wnioskowała o wydanie pozwolenia na działanie w charakterze podmiotu prowadzącego obrót olejem napędowym w procedurze zawieszonej akcyzy; nie zgłaszała zakupu oleju napędowego z zapłaconą akcyzą z krajów UE; nie figuruje w systemie rozliczeniowo-finansowym Służby Celnej ZEFIR; nie jest znane miejsce przechowywania dokumentów Spółki oraz brak jest kontaktu z A.B., który jest poszukiwany listem gończym.

W odniesieniu do Spółki B ustalono, że: Spółka ta nie posiadała siedziby pod wskazywanym w fakturach adresem; często zmieniała swoje siedziby i właściwości urzędów skarbowych; pomimo że złożyła deklaracje VAT-7 i ich korekty za miesiące wrzesień - listopad 2010 r., to nie wykazała w nich wartości dostaw ani podatku należnego; wykazywała jedną osobę zgłoszoną do ubezpieczenia z tytułu zatrudnienia i deklarowała w tym zakresie składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne; składki na FUS zostały opłacone za okres 01-03/2009 (pozostały zaległości) oraz składki na FUZ za okres 02-03/2009 (pozostały zaległości); z dniem 22.02.2010 r. utraciła koncesję na obrót paliwami ciekłymi; nieznane jest miejsce przechowywania dokumentów; nie była podatnikiem podatku akcyzowego; nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego w związku z nabyciem oleju napędowego; nie dokonywała wpłat akcyzy; nie wnioskowała o wydanie pozwolenia na działanie w charakterze podmiotu prowadzącego obrót olejem napędowym w procedurze zawieszonej akcyzy; nie zgłaszała zakupu oleju napędowego z zapłaconą akcyzą z krajów UE i nie jest znana siedziba Spółki ani miejsce przechowywania jej dokumentów.

Powyższe wskazuje, że Spółki A i B nie prowadziły w badanym okresie działalności gospodarczej, a faktury, w których jako wystawcy widnieją ww. Spółki, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zakupiony przez podatnika olej napędowy udokumentowany fakturami, w których jako wystawcy widnieją Spółki A i B jest zatem paliwem niewiadomego pochodzenia, od którego nie została zapłacona akcyza.

W przypadku zakupu oleju napędowego udokumentowanego fakturami, w których jako wystawca widnieje C Sp. z o.o. oraz [...] organ stwierdził, iż z zebranego materiału dowodowego wynika, że firmy te miały kupować olej napędowy w Spółce A , która faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, nie była uprawniona do wystawiania faktur sprzedaży, nie składała deklaracji VAT-7 jak również nie składała deklaracji w zakresie podatku akcyzowego. W toku postępowania ustalono również, iż ani C Sp. z o.o. ani [...] nie były podatnikami podatku akcyzowego. W konsekwencji również w odniesieniu do transakcji udokumentowanych fakturami, w których jako wystawca faktur widnieje C sp. z o.o. i [...], uznać należało, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji i miały jedynie uprawdopodobnić źródło pochodzenia paliwa pochodzącego de facto ze źródeł nieznanych. W związku z powyższym zakupiony olej napędowy udokumentowany fakturami, w których jako wystawca widnieje Spółka C oraz [...], także jest paliwem niewiadomego pochodzenia, od którego nie została zapłacona akcyza.

Dyrektor Izby Celnej uznał, że dowody zgromadzone w aktach sprawy wskazują, że podatnik nie dochował należytej staranności w celu uniknięcia uczestniczenia w procederze polegającym na wprowadzaniu do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. O powyższym świadczą: gotówkowy charakter płatności (w przeważającym stopniu); brak innych dowodów potwierdzających transakcje, w tym zamówień; informacje o kontrahentach z ogłoszeń internetowych; podatnik nie posiada numeru telefonu do przedstawicieli firm – kontrahentów; podatnik miał przekazywać gotówkę za zakupione paliwo osobom, których nie legitymował i które nie wystawiały żadnych pokwitowań odbioru gotówki; do spotkań z przedstawicielami firm miało dochodzić w nietypowych z punktu widzenia zawieranych transakcji miejscach - np. na dworcu w P.; podatnik nie wiedział skąd dokładnie pochodzić miało nabywane przez niego paliwo; nie sprawdzał rzetelności swoich kontrahentów; nie sprawdzał, czy kontrahenci dokonali zapłaty podatku akcyzowego na wcześniejszych etapach obrotu paliwem. Podatnik nie skorzystał z uprawnień zawartych w art. 18 ust. 2 u.p.a.; nie podjął działań w celu ustalenia czy ww. Spółki występują w legalnym obrocie prawnym i czy rozliczają podatki; nie wystąpił na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług do naczelników urzędów skarbowych z wnioskami o potwierdzenie, czy dostawcy są zarejestrowanymi podmiotami czynnymi lub zwolnionymi; lakoniczny opis okoliczności zawieranych transakcji; nieuprawdopodobnienie faktycznego przeprowadzenia kwestionowanych zdarzeń gospodarczych poprzez podawanie w wyjaśnieniach niespójnych i nielogicznych informacji co do przebiegu kwestionowanych zdarzeń gospodarczych.

Wymienione okoliczności, analizowane wspólnie i w powiązaniu ze sobą, wskazują, że podatnik nie dochował należytej staranności i brak jest podstaw do twierdzenia, że podatnik nie mógł się dowiedzieć, że bierze udział w transakcjach budzących wątpliwości co do ich legalności. Strona co najmniej powinna przypuszczać, iż transakcje udokumentowane fakturami, w których jako wystawcy widnieją wskazane Spółki odbiegają zasadniczo od normalnych stosunków handlowych między uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego i w związku z tym powinna podjąć działania zmierzające do sprawdzenia kontrahentów i dokonania zapłaty podatku akcyzowego od nabywanego oleju napędowego.

W świetle zebranego materiału dowodowego organ stwierdził, że podatnik dokonywał sprzedaży oleju napędowego pochodzącego ze źródeł, których nie udało się w toku postępowania ustalić. Organy podatkowe nie twierdzą, że podatnik nie posiadał oleju napędowego w ilościach, które wykazał po stronie sprzedaży. Sprzedaż została bowiem w toku postępowania zweryfikowana i co do zasady potwierdzona.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że w badanym okresie podatnik posiadał i sprzedawał olej napędowy, od którego nie zapłacono akcyzy na wcześniejszych etapach obrotu. W toku postępowania wykazano, iż faktury, w których jako wystawcy widnieją: A Sp. z o.o., B Sp. z o.o., C Sp. z o.o., [...], dokumentowały dostawę oleju napędowego bez zapłaconej akcyzy, a tym samym została wyczerpana norma art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Przepis ten wyłącza powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od czynności tym podatkiem opodatkowanych, pod warunkiem, że wcześniej kwota podatku została zapłacona w należnej wysokości. Zatem do przyjęcia, że na stronie ciążył obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy w odniesieniu do oleju napędowego, udokumentowanego fakturami, na których jako sprzedawcę wskazano ww. firmy, wystarczające jest ustalenie, że akcyza na poprzednim etapie obrotu nie została zapłacona.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję organu odwoławczego L.B. wniósł o jej uchylenie, zarzucając jej naruszenie art. 4 ust. 3 u.p.a. z 2004 r. oraz art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. a także art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

W uzasadnieniu skargi skarżący powtórzył argumentację zawartą w odwołaniu. Wskazał, że nie był w stanie zebrać innych informacji o kontrahentach, że dopiero po ustaleniach kontroli UKS zorientował się, że miał do czynienia z nieuczciwymi kontrahentami a cena kupowanego paliwa znacząco nie odbiegała od cen rynkowych. Różnice w cenie podatnik wiązał tylko z tym, że kontrahent żądał zapłaty gotówką, a nie przelewem z odroczonymi terminami zapłaty. Ponadto tylko w przypadku spółki A istnieją wątpliwości co rzeczywistego istnienia tego podmiotu, natomiast co do pozostałych kontrahentów, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, takich wątpliwości nie ma i to te podmioty, jako ujawnieni dostawcy paliwa, winni w pierwszej kolejności zostać obciążeni obowiązkiem zapłaty akcyzy. Znajduje to potwierdzenie w oficjalnym stanowisku Ministerstwa Finansów wyrażonym w piśmie z dnia 16.11.2012r nr SPS-023-10028/12 stanowiącym odpowiedź na interpelację poselską oraz w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 20.10.2011r. , sygn. akt IIl SA/Po 643/11 .

Ponadto skarżący zarzucił, że Dyrektor Izby Celnej ograniczył się w zasadzie tylko do oceny zgromadzonego materiału a właściwie do pełnej akceptacji ustaleń poczynionych przez organ I instancji i do podtrzymania oceny dokonanej przez ten organ. Organ II instancji w zasadzie w ogóle nie odniósł się do argumentów podatnika przedstawionych w kontekście cytowanego w odwołaniu pisma Ministra Finansów i wyroku WSA w Poznaniu. Organ II instancji nie odniósł się również do faktu, że cena nabycia paliwa sugerowała, że jest w nią wliczony podatek akcyzowy zapłacony w poprzednich fazach obrotu gospodarczego - gdyby tak nie było cena ta nie odbiegałaby od ceny rynkowej o parę groszy ale o całą wartość akcyzy.

Z art. 4 ust. 3 u.p.a. z 2004 r. i art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a. wynika, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeśli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Przepisy te bez wątpienia mają spełniać funkcję sankcyjną wobec tych podmiotów, które nie są w stanie wykazać, że od nabytego i posiadanego paliwa odprowadzono w poprzednich fazach obrotu należną akcyzę, które nie są w stanie wskazać podmiotów, od których nabyły paliwo. Krótko mówiąc przepis ten pozwala na opodatkowanie akcyzą paliwa, którego źródła pochodzenia podatnik nie jest w stanie wskazać i nie jest w stanie dotrzeć do tego źródła kontrola podatkowa. Przepisy te jednak nie stwarzają dla organu podatkowego możliwości wyboru podmiotu, który zostanie obciążony należną akcyzą. Celem wprowadzenia ww. regulacji było zapobieganie sytuacjom patologicznym, w których organy podatkowe wykryły w obrocie wyroby akcyzowe niewiadomego i nielegalnego pochodzenia, a podmiot je posiadający odmawia ujawnienia źródła pochodzenia tych wyrobów lub wskazuje źródło nieistniejące. W przedmiotowej sprawie podatnik wskazał dostawców paliwa i tylko w jednym przypadku dane, które mu udostępniono nie znalazły potwierdzenia w stanie faktycznym. Pozostali dostawcy to istniejące i działające na rynku podmioty gospodarcze, do których organ kontroli skarbowej dotarł. W takiej sytuacji organ nie może obciążać akcyzą podmiotu będący kolejnym ogniwem operacji gospodarczych.

Jak wynika z ustaleń dokonanych w odniesieniu do [...], podmiot ten prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwem od 8 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2010 r. Posiadał też koncesję w zakresie obrotu paliwem. M. A. w rejestrach sprzedaży ujął wszystkie faktury wystawione na rzecz skarżącego. Podmiot ten zatem był podmiotem istniejącym, w związku czym powinien został obciąży obowiązkiem zapłaty akcyzy w pierwszej kolejności.

W przypadku C Sp. z o.o. organ ustalił, że także Spółka ta w momencie dokonywania dostaw istniała jako podmiot gospodarczy wpisany do KRS z tym, że nie można było przeprowadzić kontroli rozliczeń podatkowych ponieważ aktualne władze Spółki nie były w ich posiadaniu. Przesłuchany jednak w charakterze świadka pracownik Spółki W.G. prowadzący w imieniu Spółki stację paliw w O. potwierdził fakt dokonywania sprzedaży paliwa z prowadzonej przez niego stacji na rzecz skarżącego. Potwierdził to również pośrednio H.K. zeznając, że "firma B. była na pewno klientem G.". Pracownik Spółki T.P. zeznał, że był zatrudniony w Spółce w latach 2009-2010 a zatem Spółka w tym czasie musiała funkcjonować. Również księgowy Spółki G.I. zeznał, że w 2010r był zatrudniony w C na umowę o pracę, prowadził księgi Spółki, przygotowywał deklaracje. Potwierdził, że na stacji w O. było sprzedawane paliwo i były wystawiane faktury sprzedaży przez prowadzącego stację w imieniu Spółki C W.G. Organ ustalił również, że Spółka posiadała ważną koncesję na obrót paliwami wydaną przez Prezesa URE na okres od 5.04.2005r do 5.04.2015r. Wszystko to wskazuje zatem na to, że podmiot ten był realnym, istniejącym podmiotem gospodarczym dokonującym sprzedaży paliwa a zatem skarżący wskazując C Sp. z o.o. jako źródło pochodzenia nabytego oleju wskazywał istniejący podmiot i rzeczywiste źródło pochodzenia nabytego oleju. Organ winien zatem ten podmiot zbadać pod kątem obowiązku zapłaty akcyzy a nie z braku możliwości dotarcia do dokumentów źródłowych tej Spółki nieodprowadzoną rzekomo akcyzą obciążać kolejnego nabywcę oleju, czyli skarżącego.

Organy podatkowe przyjęły jednak, że skoro sprzedawane L.B. przez oba ww. podmioty paliwo zostało nabyte od A sp. z o.o. , to pomimo potwierdzenia przez nie faktu sprzedaży, źródło pochodzenia paliwa jest niewiadome a zatem podmiotem odpowiedzialnym za odprowadzenie akcyzy jest skarżący. Nie jest dla organów istotne, że podmiotem, od którego L.B. nabył paliwo była C Sp. z o.o. i [...] i że podmioty ten potwierdziły fakt sprzedaży - organ dokonał sobie wyboru podmiotu, którego obciąża akcyzą. W ocenie podatnika takie postępowanie jest nieprawidłowe. Skoro kontrolowany posiadacz paliwa wskazał podmiot, od którego nabył paliwo, tenże podmiot potwierdza fakt sprzedaży oraz organ podatkowy jest w stanie dotrzeć do tego podmiotu (nie jest to podmiot fikcyjny), to nie można w takich okolicznościach mówić, że kontrolowany podatnik nie wskazał źródła pochodzenia paliwa. A skoro to źródło jest znane, to jeśli organ ma wątpliwości czy na wcześniejszym etapie obrotu została odprowadzona akcyza od paliwa, w pierwszej kolejności podmiotem odpowiedzialnym za rozliczenie akcyzy jest właśnie sprzedawca a nie kolejny odbiorca paliwa.

Ponadto skarżący zarzucił, że jak wynika z poczynionych ustaleń, Spółka C nabywała paliwo także od innych podmiotów, nie jest więc wykluczone, że nabyte przez niego od tej Spółki paliwo pochodziło z legalnych źródeł.

W przypadku B Sp. z o.o. organ ustalił, że w okresie kiedy skarżący nabywał od tej firmy paliwo, firma była zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Organ fizycznie dotarł do aktualnego prezesa Spółki, który zeznał, że w 2010r. Spółka nie dokonywała sprzedaży paliwa dla skarżącego, ale podatnik zupełnie nie rozumie, dlaczego organ podatkowy daje bezwarunkowo wiarę tym zeznaniom. Organ w ogóle nie brał pod uwagę, że mogło być inaczej niż zeznał prezes. A przecież oczywistą jest rzeczą, że jeśli sprzedaż nie została prawidłowo rozliczona to prezes nie będzie zeznawał, że ta sprzedaż była, bo zeznawałby na swoją niekorzyść. Spółka ta w okresie kiedy skarżący nabywał od niej paliwo istniała, posiadała konto bankowe, na które dokonywane były przelewy - ktoś to konto musiał przecież założyć, ktoś dokonywał wypłaty gotówki z tego konta. Organ nie wykonał żadnych czynności weryfikujących zeznania prezesa. Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że podmiot ten istniał w momencie zakupu paliwa, czyli skarżący wskazał istniejące źródło pochodzenia zakupionego paliwa a rolą organu winno być ustalenie czy transakcje miały miejsce i czy został odprowadzony podatek akcyzowy a nie obciążenie rzekomo niezapłaconą akcyzą podmiotu, wobec którego prowadzone było aktualnie postępowanie kontrolne.

Zdaniem skarżącego, organ kontroli skarbowej nie miał podstaw do zastosowania art. 4 ust. 3 u.p.a. z 2004 r. i art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a. i obciążenia go akcyzą od posiadanego oleju zakupionego od B Sp. z o.o. C Sp. z o.o. i [...] a Dyrektor Izby Celnej nie powinien akceptować tego stanowiska organu I instancji. Podstawy takie istniałyby, gdyby skarżący nie wskazał firmy, od której zakupił paliwo, albo gdyby wskazał firmy nieistniejące. Jednak ww. firmy w dacie zakupu paliwa istniały, prowadziły zarejestrowaną działalność gospodarczą, dokonywały obrotu paliwem a zatem to na tych firmach w pierwszej kolejności spoczywał obowiązek odprowadzenia akcyzy jeśli ta nie została rzeczywiście odprowadzona na wcześniejszych etapach obrotu gospodarczego.

W przypadku A Sp. z o.o. organ kontroli skarbowej stwierdził, że pod wskazanym adresem spółka nie funkcjonuje i w zasadzie nigdy nie funkcjonowała. Organ nie był też w stanie dotrzeć do władz spółki a zatem nie potwierdził, czy paliwo było dostarczane przez ten podmiot czy nie. L.B. nabywając olej napędowy od A Sp. z o.o. działał w dobrej wierze. Organ kontroli skarbowej nie wykazał, że skarżący zawierając transakcje z tym podmiotem miał świadomość, że podmiot ten nie wywiązuje się z obowiązków podatkowych związanych z obrotem paliwem, że świadomie uczestniczy w łańcuchu podmiotów nierozliczających należnych podatków.

Organ kontroli skarbowej wydając decyzję w I instancji dopuścił się też naruszenia zasad postępowania podatkowego naruszając przepisy art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej i nie zebrał i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzył całego materiału dowodowego (m.in. w zakresie sprawdzenia prawdziwości zeznań Pana M., czy rozliczeń C Sp. z o.o. we właściwym dla niej urzędzie skarbowym), co miało wpływ na treść wydanej decyzji. Postępowanie to zaakceptował organ II instancji, co dodatkowo poświadcza wadliwość skarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Rozpatrzenie kolejnych zarzutów skargi dotyczących zarówno naruszenia prawa procesowego (niepełne ustalenia faktyczne i nienależyte wyjaśnienie okoliczności sprawy) jak i materialnego (naruszenie art. 4 ust. 3 u.p.a. .z 2004 r. i art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.) musi być poprzedzone stwierdzeniem, że zarzuty te są ze sobą wzajemnie powiązane. Nie budzi przy tym wątpliwości stanowisko, że tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może stać się podstawą prawidłowej jego subsumcji do określonej normy prawa materialnego. Z drugiej jednak strony, tylko trafna wykładnia normy materialnej, w tym przypadku art. 4 ust. 3 u.p.a. z 2004 r. i art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. i powiązanego z nimi art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. z 2004 r. i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., określa zakres postępowania dowodowego. Właściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego każdorazowo pozostaje zatem w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o prawidłowo ustaloną hipotezę badanej normy prawnej.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. opodatkowaniu podlega także nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4, powstaje (co do zasady) z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów (art. 10 ust. 10 u.p.a.).

W ramach art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. ustawodawca uznał, że w warunkach w tym przepisie określonych już samo posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych może stanowić czynność lub stan faktyczny podlegające opodatkowaniu, jeśli od tych wyrobów nie został uiszczony podatek akcyzowy. Celem wprowadzenia tej regulacji było niewątpliwie zabezpieczenie budżetu państwa przed sytuacjami, kiedy wyrób akcyzowy znajduje się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i nie została w stosunku do niego uiszczona akcyza w należnej wysokości. W rezultacie, nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych stanowi czynność opodatkowaną po stronie nabywcy czy też posiadacza wyrobów akcyzowych, jeżeli nie została od nich zapłacona akcyza.

Z przepisem tym powiązany jest art. 13 ust. 1 u.p.a., w myśl którego podatnikiem akcyzy jest m.in. osoba fizyczna, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Niemal w analogiczny sposób powyższa kwestia sporna regulowana była w poprzednio obowiązującej ustawie z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 4 ust. 3 tej ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Art. 11 ust. 2 pkt 1 stanowił, że podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Mając na względzie przywołane normy prawne, czyli art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. oraz art. 4 ust. 3 i art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. z 2004 r., przy kontroli prawidłowości przyjętego w zaskarżonej decyzji stanu faktycznego sprawy niezbędnym jest dokonanie oceny, po pierwsze, czy doszło do zaistnienia czynności opodatkowanej (stanu faktycznego) podlegającej opodatkowaniu akcyzą, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. i art. 4 ust. 3 u.p.a. z 2004 r., a następnie w zależności od poczynionego ustalenia, oceny, czy można skarżącemu przypisać status podatnika podatku akcyzowego w rozumieniu art. 13 ust. 1 u.p.a. i art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. z 2004r.

W ramach ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie budziło sporu, że skarżący w objętym niniejszą sprawą okresie rozliczeniowym dokonał nabycia oleju napędowego we wskazanej przez organy ilości na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Nie był również kwestionowany fakt, że faktury dokumentujące nabycie oleju napędowego zostały wystawione przez Spółki A , B i C oraz [...]. Z ustaleń poczynionych przez organy wynikało jednak, że faktury wystawione przez ww. podmioty nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a przedmiotem nabycia przez skarżącego było paliwo niewiadomego pochodzenia, od którego nie została zapłacona akcyza na poprzednich etapach obrotu.

Spółka A nie posiadała siedziby pod wskazywanym w fakturach adresem. Zgodnie z KRS od 2008 r. spółka jest w likwidacji, a z dniem 7 grudnia 2009 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Spółka ta nie składała deklaracji VAT-7 za okres XII.2008 r. - XII.2010 r. (ostatnia deklaracja za VI.2008 r.); nie złożyła zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za lata 2008-2010; nie zgłaszała pracowników do ubezpieczeń. Z dniem 12 grudnia 2006 r. utraciła koncesję na obrót paliwami ciekłymi; nie była zarejestrowana jako podatnik podatku akcyzowego; nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego w związku z nabyciem oleju napędowego; nie wnioskowała o wydanie pozwolenia na działanie w charakterze podmiotu prowadzącego obrót olejem napędowym w procedurze zawieszonej akcyzy; nie zgłaszała zakupu oleju napędowego z zapłaconą akcyzą z krajów UE.

W odniesieniu do Spółki B ustalono, że Spółka ta nie posiadała siedziby pod wskazywanym w fakturach adresem. Pomimo że złożyła deklaracje VAT-7 i ich korekty za miesiące wrzesień - listopad 2010 r., to nie wykazała w nich wartości dostaw ani podatku należnego. Wykazywała jedną osobę zgłoszoną do ubezpieczenia z tytułu zatrudnienia i deklarowała w tym zakresie składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Z dniem 22 lutego 2010 r. Spółka ta utraciła koncesję na obrót paliwami ciekłymi. Spółka nie była podatnikiem podatku akcyzowego; nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego w związku z nabyciem oleju napędowego; nie dokonywała wpłat akcyzy; nie wnioskowała o wydanie pozwolenia na działanie w charakterze podmiotu prowadzącego obrót olejem napędowym w procedurze zawieszonej akcyzy; nie zgłaszała zakupu oleju napędowego z zapłaconą akcyzą z krajów UE i nie jest znana siedziba Spółki ani miejsce przechowywania jej dokumentów.

W treści faktur mających dokumentować dostawy paliwa nie została też zawarta informacja o kwocie podatku akcyzowego, zawartej w wartości towarów wykazanych w tych fakturach, a której to informacji mógł zażądać nabywca zgodnie z § 5 ust. 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r. Nr 212, poz. 1337).

Powyższe wskazuje, że Spółki A i B nie prowadziły w badanym okresie działalności gospodarczej, a faktury, w których jako wystawcy widnieją ww. Spółki, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zakupiony przez podatnika olej napędowy udokumentowany fakturami, w których jako wystawcy widnieją Spółki A i B jest zatem paliwem niewiadomego pochodzenia, od którego nie została zapłacona akcyza. Skoro ww. Spółki nie były podatnikiem podatku akcyzowego i nie dokonywały płatności akcyzy, to nabyty przez skarżącego wyrób akcyzowy nie pochodził ze źródła wynikającego z przedstawianych przez niego dokumentów, a sam podatek akcyzowy od tego wyrobu nie został zapłacony. Tym bardziej, że oba te podmioty nie posiadały ważnej koncesji na obrót paliwami i nie figurowały w rejestrze podmiotów paliwowych.

W przypadku zakupu oleju napędowego udokumentowanego fakturami, w których jako wystawca widnieje C Sp. z o.o. ustalono, że firma ta miała kupować olej napędowy w Spółce A , która faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej i nie mogła być dostawcą tego paliwa. Skarżący podnosi w skardze, że Spółka C nabywała paliwo także od innych podmiotów, ale jak wyjaśnił to organ, dostarczali oni niewielkie ilości paliwa, a głównym dostawcą hurtowym dla tej Spółki zgodnie z fakturami miała być właśnie Spółka A . Procentowy udział wartości zakupów w Spółce A w wartości zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną wynosił średnio 70%. Znajduje to potwierdzenie nie tylko w treści dokumentacji (fakturach i rejestrach zakupu), ale też w zeznaniach świadków H.K. i W.G. W tej sytuacji nie budzi wątpliwości ustalenie, że zgodnie z dokumentacją paliwo sprzedawane przez C Sp. z o.o. na rzecz skarżącego pochodzić miało od Spółki A . Ponadto w toku postępowania ustalono również, iż C Sp. z o.o. nie była podatnikiem podatku akcyzowego. W konsekwencji również w odniesieniu do transakcji udokumentowanych fakturami, w których jako wystawca faktur widnieje C sp. z o.o., uznać należało, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji i miały jedynie uprawdopodobnić źródło pochodzenia paliwa pochodzącego de facto ze źródeł nieznanych. W związku z powyższym zakupiony olej napędowy udokumentowany fakturami, w których jako wystawca widnieje Spółka C, także jest paliwem niewiadomego pochodzenia, od którego nie została zapłacona akcyza.

Analogiczny wniosek wysnuć należy z materiału dowodowego odnoszącego się do transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez [...]. Także i w tym przypadku źródłem pochodzenia paliwa sprzedawanego przez [...] miała być Spółka A , która wszak była podmiotem nieistniejącym, nieprowadzącym faktycznej działalności gospodarczej. Danymi tej firmy posługiwano się celem wprowadzenia do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. Z pewnością też ani Spółka A , ani [...], nie uiściły podatku akcyzowego od paliwa będącego przedmiotem nabycia przez skarżącego.

Kwestionowanie w skardze poczynionych w tym zakresie przez organy ustaleń jest gołosłowne i nie zostało poparte żadnym skutecznym przeciwdowodem. Błędne jest stanowisko strony skarżącej, że fakt zarejestrowania Spółki B jako czynnego podatnika podatku VAT świadczy o faktycznym prowadzeniu przez nią działalności i rzetelności zawartych z nią transakcji. Z materiału dowodowego wynika bowiem jednoznacznie, że Spółka ta de facto nie prowadziła działalności, a jej danymi posłużono się w celu wprowadzenia do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. Zeznania Prezesa Zarządu tej Spółki T.M., z których wynika, że nie było żadnych transakcji zakupu i sprzedaży oleju napędowego, uznane został przez organ za wiarygodne, korespondowały one bowiem z pozostałym materiałem dowodowym sprawy. Wystarczy wskazać m.in. na fakt, że Spółka ta w spornym okresie nie posiadała koncesji na obrót paliwami, nie zatrudniała pracowników, w złożonych deklaracjach VAT-7 nie wykazywała wartości dostaw ani podatku należnego. Zeznania ww. świadka były zatem tylko jednym z dowodów wskazujących na brak prowadzenia przez Spółkę B faktycznej działalności w zakresie obrotu paliwem, a w konsekwencji także na nierzetelność faktur, na których Spółka ta wskazana została jako dostawca paliwa na rzecz skarżącego. Zarzuty skarżącego zmierzające do podważenia wiarygodności zeznań T.M. są po pierwsze bezzasadne, dokonana bowiem w tym zakresie przez organy ocena dowodów nie budzi zastrzeżeń, a ponadto są niewystarczające do podważenia dokonanych w odniesieniu do Spółki B ustaleń, znajdują one bowiem potwierdzenie w pozostałym materiale dowodowym sprawy.

Skarżący zarzucił, że organy nie miały podstaw do zastosowania wobec niego art. 4 ust. 3 u.p.a. z 2004 r. i art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., bowiem wskazał on firmy, od których kupił paliwo (Spółki B i C oraz [...]) i były to podmioty istniejące. W tej sytuacji to one w pierwszej kolejności powinny być pociągnięte do odpowiedzialności za niezapłaconą akcyzę. W odniesieniu natomiast do Spółki A skarżący wskazał, że zawierając transakcje z tym podmiotem działał w dobrej wierze, co oznacza, że nie może zostać obciążony obowiązkiem zapłaty akcyzy nieuiszczonej na poprzednich etapach obrotu.

Opisanych powyżej zarzutów, dotyczących w istocie kwestii prawidłowej wykładni 4 ust. 3 i art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. z 2004 r. oraz art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., Sąd nie podziela. Dokonując interpretacji tych przepisów odwołać się należy do ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych, wskazującego na istnienie podstaw do opodatkowania akcyzą nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych w sytuacji, gdy od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, przy równoczesnym braku ustalenia w przeprowadzonym przez organ postępowaniu faktu zapłaty akcyzy. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 13 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1048/11, "sens art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. (zbieżnego w istotnym dla sprawy zakresie z treścią obecnego art. 8 ust. 2 pkt 4), sprowadza się do przesądzenia przez ustawodawcę, niezależnie od wcześniejszych uregulowań zawartych w art. 4 u.p.a. (obecnie art. 8 ust. 1) samodzielnej podstawy do obciążenia akcyzą, jeśli tylko występuje stan nabycia lub posiadania przez podatnika wyrobów akcyzowych w sytuacji, w której od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości" (por. także wyroki NSA: z dnia 15 czerwca 2012 r., sygn. akt I GSK 888/11; z dnia 18 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 545/11; z dnia 12 października 2011 r., sygn. akt I GSK 586/10, mające również zastosowanie w stanie prawnym rozpoznawanej sprawy, te oraz wszystkie pozostałe powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Dla powstania obowiązku podatkowego nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych, w szczególności w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości czy kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, istotne znaczenie ma kwestia zapłaty akcyzy w należnej wysokości. Jedynie ustalenie w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego, że podatek został zapłacony, wyklucza powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych. Tym samym dla odpowiedzialności wskazanych wyżej podmiotów (nabywcy lub posiadacza wyrobu akcyzowego) z tytułu podatku akcyzowego istotne znaczenie będzie miało posiadanie wiarygodnych dowodów, iż od wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Wynika to także z unormowania zawartego w art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Przy czym zgodnie z ust. 4 powołanego artykułu, jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podatnikach z tytułu dokonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2, 3 i 5, których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, zapłata akcyzy związanej z tymi wyrobami przez jednego z tych podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników. Uwagi powyższe odnoszą się także do zbliżonej regulacji zawartej w art. 4 ust. 3 i art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. z 2004 r.

A zatem dopiero posiadanie przez nabywcę lub posiadacza wyrobów akcyzowych dowodów przesądzających, że nastąpiła zapłata podatku akcyzowego przez innego podatnika dokonującego czynności podlegającej opodatkowaniu daje podstawy do stwierdzenia, że w stosunku do tych podmiotów zobowiązanie podatkowe wygasło. Taki sam skutek powoduje ustalenie takiego faktu przez organ w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego.

Tak więc dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2014 r., sygn. akt I GSK 703/12, dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W świetle powyższego wystarczającym dla uznania skarżącego za podatnika podatku akcyzowego było wykazanie, że nabył on olej napędowy, a w poprzednich etapach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowane jest przy tym stanowisko, że nie ma znaczenia okoliczność, czy organ podatkowy dokonał ustaleń, jakie podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 107/10).

W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że zarówno sam skarżący, jak i organy w ramach przeprowadzonego postępowania nie dysponowały żadnymi dowodami mogącymi nawet pośrednio świadczyć, że doszło w odniesieniu do zakwestionowanych wyrobów akcyzowych do zapłaty od nich należnego podatku akcyzowego przez innego podatnika.

W ocenie Sądu trafnie więc przyjęto w zaskarżonej decyzji, że ustalenie faktu, iż wyroby akcyzowe nie mogły zostać dostarczone przez podmiot widniejący na fakturze jako dostawca, bowiem taki podmiot nie istniał (A Sp. z o.o.), nie prowadził faktycznej działalności (B Sp. z o.o.) lub też nie jest znane źródło pochodzenia sprzedanego paliwa (C Sp. z o.o. i [...]), jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że nie można ustalić faktu zapłaty akcyzy na innym (wcześniejszym) etapie obrotu. To stanowisko jest akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 169/11, POP 2012/4/399; z dnia 12 października 2011 r., sygn. akt GSK 586/10; z dnia 15 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1048/11; z dnia 23 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 1073/10).

Istotne staje się też wskazanie, że to obowiązkiem podatnika jest wykazanie faktu zapłaty akcyzy na poprzednim etapie obrotu, zwalniającego go od odpowiedzialności podatkowej (por. wyroki: z dnia 28 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 128/10; z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Op 350/08; z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1344/11; z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I GSK 611/11, z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Po 1026/13). To nabywca wyrobu akcyzowego zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Zobligowany jest więc wskazać podmiot, który zapłacił od nabywanego przez niego wyrobu akcyzę. Potwierdza to brzmienie art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Zatem to na nabywcy spoczywa obowiązek ustalenia we własnym zakresie, czy od nabywanych wyrobów podatek został zapłacony; w przeciwnym bowiem razie, pomimo zasady jednokrotności opodatkowania akcyzą, nabywca lub posiadacz staje się podatnikiem tego podatku, jeśli od nabywanego towaru nie zapłacono akcyzy. Natomiast organy podatkowe nie mają obowiązku, w przypadku, gdy podatnik nie wskazał rzeczywistego, a nie domniemanego, dostawcy wyrobów, poszukiwania nieokreślonego dostawcy i sprawdzania, czy zapłacił on podatek w odpowiedniej wysokości (por. wyrok z dnia 23 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11). W wyroku tym stwierdzono jednoznacznie, że w ramach obowiązku podatnika zaprezentowania okoliczności uwalniających go od opodatkowania mieści się wskazanie konkretnego podmiotu, który ten podatek od nabywanego, posiadanego czy też zbywanego wyrobu zapłacił. Tak więc to nabywca zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu, poprzez wskazanie podmiotu, który zapłacił od nabywanego przez niego towaru akcyzę.

W kontrolowanej sprawie, co bezsporne, skarżący nie ujawnił takiego konkretnego podmiotu, ani nie przedstawił dowodów potwierdzających zapłatę akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu, niezbędnych dla uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej. W świetle tego, co wyżej powiedziano, samo wskazanie na inne podmioty, mogące być - potencjalnie - uznane za dostawców paliwa, tj. Spółki A i B nie jest okolicznością prawnie znaczącą. Nawet bowiem przy przyjęciu, że faktycznym dostawcą nabywanego przez skarżącego paliwa byli wskazywani przez niego kontrahenci, nie byłoby to wystarczające do zwolnienia go z obowiązku zapłaty akcyzy, skoro jednocześnie nie wykazano, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. To samo odnosi się do dostaw udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Spółkę C i [...]. Jakkolwiek były to podmioty istniejące, wprowadzały jednak do obrotu paliwo niewiadomego pochodzenia, co jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że nie można ustalić faktu zapłaty akcyzy. Oczekiwanie przez skarżącego, że obowiązek zapłaty akcyzy w pierwszej kolejności powinien obciążać Spółkę C lub [...] jako podmioty, które sprzedały mu paliwo niewiadomego pochodzenia, nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach. Każdy bowiem z podmiotów zobowiązanych do uiszczenia podatku akcyzowego - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty tego podatku (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/GI 1276/09). W związku z powyższym nawet ustalenie podmiotu, który faktycznie wcześniej dokonał obrotu wyrobem akcyzowym, od którego nie zapłacono akcyzy, nie zwalnia kolejnego nabywcy i posiadacza tego wyrobu od odpowiedzialności za zapłatę podatku akcyzowego.

Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że organy podatkowe nie dopuściły się zarzucanego w skardze naruszenia prawa materialnego, tj. 4 ust. 3 u.p.a. z 2004 r. i art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że skoro sprzedawca paliwa nie odprowadził akcyzy, to uzasadnione jest "automatyczne" przerzucenie odpowiedzialności na nabywcę. Przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji sposób rozumienia wskazanego przepisu i powiązanego z nim art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. oraz art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. z 2004 r., należy uznać za prawidłowy.

W opisanych powyżej okolicznościach faktycznych prawidłowe było uznanie skarżącego za podatnika tego podatku i nie naruszało to zasady jednokrotności opodatkowania akcyzą (art. 8 ust. 6 u.p.a.), skoro na wcześniejszym etapie obrotu akcyza nie została zapłacona. Wniosek taki wypływa z przepisu art. 13 ust. 4 u.p.a., który wprost stanowi o możliwości powstania obowiązku podatkowego po stronie kilku podatników z tytułu dokonania m.in. czynności określonych w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe. Dopiero zapłata należnej akcyzy przez jednego z podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników. Powyższy przepis pozwala uznać za słuszne stanowisko organu o możliwości powstania, w stosunku do tego samego wyrobu akcyzowego, kilku zobowiązań podatkowych po stronie kilku podmiotów uznanych za podatników.

Konsekwencją powyższego jest uznanie za chybione zarzutów o naruszeniu przepisów postępowania poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niepełnych ustaleniach faktycznych. Organy podatkowe mają bowiem obowiązek czynienia jedynie takich ustaleń faktycznych, które mają znaczenie dla sprawy, co wynika zarówno z treści art. 122 i powiązanego z nim art. 187 § 1 O.p., jak też art. 188 tej ustawy. Podkreślić wobec tego trzeba, że wszystkie te regulacje wskazują na obowiązek zebrania w sprawie takiego materiału dowodowego, który jest niezbędny dla oceny spełnienia, bądź nie, przesłanek określonego przepisu prawa materialnego stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięcia. Zatem postępowanie dowodowe musi być ukierunkowane na ustalenie okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia treści rozstrzygnięcia, co oznacza brak obowiązku organu czynienie ustaleń niemających dla sprawy znaczenia. W świetle art. 187 § 1 i art. 188 O.p. nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, jeżeli nie zmierzają one do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków określonych w hipotezie określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie (por. wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 854/11).

Reasumując powyższe podkreślić należy, że podjęte przez organy rozstrzygnięcie zostało oparte na pełnym i prawidłowo zgromadzonym oraz wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym przez to podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. Zarzuty skargi podważające te ustalenia i wskazujące na braki postępowania dowodowego, skutkujące rzekomymi wadliwymi ustaleniami, należy uznać za bezzasadne. W ramach dokonanej oceny zebranych w sprawie dowodów nie naruszono zasady ich swobodnej oceny, wskazując przy tym na te istotne okoliczności, które spowodowały uznanie, że w odniesieniu do opisanego w fakturach nabycia oleju napędowego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Poczynione w tym względzie ustalenia w pełni odpowiadają zasadom logiki i doświadczeniu życiowemu.

W tym stanie rzeczy Sąd podzielił w całości ustalony przez organ odwoławczy stan faktyczny sprawy, uznając go za adekwatny i zgodny z zebranym materiałem dowodowym, równocześnie przyjmując go za stanowiący podstawę kontroli (art. 141 § 4 p.p.s.a.).

Odnosząc się na końcu do eksponowanych w skardze twierdzeń o możliwości przypisania skarżącemu dobrej wiary towarzyszącej mu przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji, co miałoby stanowić okoliczność zwalniającą go od odpowiedzialności podatkowej, wskazać należy na ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd o braku znaczenia tej okoliczności przy ocenie uznania danej czynności za podlegającą opodatkowaniu akcyzą na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. (art. 4 ust. 3 u.p.a. z 2004 r.) i w dalszej kolejności, dla uznania podmiotu nabywającego lub posiadającego wyroby akcyzowe, od których akcyza nie została zapłacona, za podatnika tego podatku w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. (art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. z 2004r.). Taką ocenę, podzielaną przez Sąd rozpoznający tę sprawę, przedstawił NSA w wyroku z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1106/13, opierając ją na wykładni art. 7 i art. 8 dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U.UE.L Nr 9, poz. 12), implementowanych do krajowego porządku prawnego przez przepisy art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.a. NSA stwierdził, że "dla powstania przewidzianego w nich obowiązku podatkowego nie mają prawnie doniosłego znaczenia takie okoliczności jak: posiadanie przez jeden z podmiotów wymienionych w art. 13 ust. 1 u.p.a. dokumentów, na podstawie których w łańcuchu obrotu wyrobami akcyzowymi da się ustalić dane sprzedawcy tych wyrobów i że prowadzi on działalność gospodarczą oraz działanie w przeświadczeniu (w dobrej wierze), że sprzedawca wyrobu akcyzowego (lub jego poprzednik) zapłacił już należną akcyzę. (...) W świetle treści powołanych wyżej przepisów takie okoliczności nie mogą być ocenione jako wystarczające, aby wyłączyć nabywcę (posiadacza) wyrobu akcyzowego od obowiązku zapłaty akcyzy".

Dodać trzeba, że powyższe stanowisko było zasadniczo jednolicie prezentowane także we wcześniejszym orzecznictwie sądów administracyjnych, w oparciu o rozwiązania przyjęte w ustawodawstwie krajowym (por. wyroki: z dnia 14 lipca 2010r., sygn. akt I GSK 960/09; z dnia 14 września 2010 r., sygn. akt I GSK 1162/09). Podkreśla się w nim, że zagadnienie świadomości nabywcy towaru akcyzowego co do tego, czy we wcześniejszej fazie obrotu została uiszczona akcyza, nie jest okolicznością warunkującą uznanie nabywcy towaru akcyzowego za podatnika akcyzy w sytuacji takiej jak w rozpoznawanej sprawie. Z tego też względu to, czy podatnik dołożył należytej staranności przy sprawdzaniu kontrahenta w aspekcie dotyczącym zapłacenia podatku akcyzowego, uchyla się spod kontroli sądowej. Kwestia ta ma natomiast znaczenie dla sytuacji nabywcy wyrobu akcyzowego, który mógłby uwolnić się od obowiązku podatkowego wykazując, że akcyza została opłacona wcześniej. Jak wskazał WSA w Opolu w wyroku z dnia 30 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Op 48/14, samo brzmienie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie daje podstaw do twierdzenia, że regulacja ta ogranicza się wyłącznie do przypadków, w których dany podmiot wiedział albo co najmniej mógł przypuszczać, iż kwota akcyzy nie została rozliczona przez dostawcę, a zatem nie dotyczy podmiotów, które dochowały należytej staranności w zakresie podmiotu od którego nabyły wyroby akcyzowe, w wyniku czego będzie możliwe w szczególności ustalenie jego danych oraz faktu prowadzenia przez niego działalności w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi (por. wyroki WSA w Gliwicach z dnia 20.03.2013, sygn. akt III SA/Gl 1794/12 i z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 432/13 i powołane tam orzecznictwo).

Wymaga przy tym podkreślenia - ze względu na rozważania organu zawarte w uzasadnieniu decyzji odnoszące się do kwestii świadomości skarżącego o nierzetelności jego kontrahentów, co jak wyżej podniesiono pozostaje irrelewantne z punktu widzenia treści art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. (art. 4 ust. 3 u.p.a. z 2004 r.) – że organy uznały skarżącego za podatnika nie ze względu na przypisanie mu złej, czy też dobrej wiary w prowadzonej działalności gospodarczej, a tylko z tego powodu, że nabył on i posiadał paliwo, za które na wcześniejszym etapie obrotu nie odprowadzono podatku akcyzowego. W związku z tym zasadnie zastosowano art. 21 § 3 O.p. i określono zobowiązanie w podatku akcyzowym w drodze decyzji podatkowej.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.