Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1938/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-08-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2013 poz 1387
law: Ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób  fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym
Teza: Przepis przejściowy zawarty w art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy zmieniającej (ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym), nie ma zastosowania do spółki komandytowo-akcyjnej, która przekształciła się w spółkę jawną przed dniem określonym w przepisie art. 4 ust. 1 tejże ustawy.

TEZY

Przepis przejściowy zawarty w art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy zmieniającej (ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym), nie ma zastosowania do spółki komandytowo-akcyjnej, która przekształciła się w spółkę jawną przed dniem określonym w przepisie art. 4 ust. 1 tejże ustawy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1017/14 w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz W. sp. z o.o. z siedzibą w O. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/ Po 1017/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: "WSA") po rozpoznaniu skargi W. Sp. z o.o. w O. (dalej: "Skarżąca"), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: "organ interpretacyjny") z dnia 8 lipca 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że wnioskiem złożonym w dniu 8 kwietnia 2014 r. Skarżąca wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów podatkowych. Opisując zdarzenie przyszłe Skarżąca wskazała, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce. Jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej, która nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: "Spółka"). Przed zakończeniem obecnego roku obrotowego Spółki planowane jest jej przekształcenie w spółkę jawną. W toku przekształcenia nie dojdzie do żadnych wypłat ze Spółki na rzecz Skarżącej, nie dojdzie do podziału i wypłaty zysków Spółki.

Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego Skarżąca zadała następujące pytanie: czy planowane przekształcenie Spółki w spółkę jawną będzie się dla Skarżącej wiązało z powstaniem jakiegokolwiek przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Skarżąca stwierdziła, że w toku przekształcenia nie dochodzi do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej. Przekształcenie opiera się więc na zasadzie kontynuacji tożsamości prawnej spółki przekształcanej i spółki przekształconej. Jako przyszły wspólnik spółki jawnej powstałej z przekształcenia Spółki, nie osiągnie Skarżąca przychodu (dochodu) z tytułu tego przekształcenia, albowiem przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") nie przewidują, aby tego rodzaju przychód podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Jedynym przepisem nakładającym obowiązek określenia przychodu (dochodu) z tytułu przekształcenia spółki jest art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., jednakże nie znajdzie on (w nowym brzmieniu) zastosowania w sprawie, z uwagi na treść przepisów przejściowych zawartych w ustawie z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387 ze zm., dalej: "ustawa zmieniająca"), a konkretnie art. 4 ust. 1 tej ustawy.

W interpretacji indywidualnej z dnia 8 lipca 2014 r. organ interpretacyjny uznał, że stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe i stwierdził, że w wyniku dokonanego przekształcenia następuje kontynuacja bytu prawnego, a zarazem wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, co oznacza, że majątek przekształcanej spółki staje się majątkiem przekształconej spółki. W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r., a więc przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami podatków dochodowych byli wspólnicy tych spółek. Od 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się natomiast podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Podkreślono jednak, że na podstawie art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, objęcie zakresem ustawy w stosunku do spółek komandytowo-akcyjnych, których rok obrotowy nie zakończył się 31 grudnia 2013 r., zostało przesunięte w czasie, a u.p.d.o.p. w nowym brzmieniu znajdzie do nich zastosowanie począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. z dokonanego w art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej zastrzeżenia wynika, iż w przypadkach wymienionych w art. 6 ust. 1 tej ustawy, które będą miały miejsce po 31 grudnia 2013 r. zastosowanie znajdują przepisy u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. Ponadto celem art. 6 ustawy zmieniającej jest zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu dochodów uzyskanych po 1 stycznia 2014 r. z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej, która do tego dnia nie posiadała odrębnej tożsamości w podatku dochodowym, a dochody generowane z jej działalności opodatkowane były u jej wspólników. W rezultacie organ interpretacyjny uznał, że w sprawie znajdzie zastosowanie art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy zmieniającej, a to oznacza, że wartość niepodzielonych zysków Spółki stanowić będzie przychód Skarżącej. Organ stanął także na stanowisku, że przy wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., w nowym brzmieniu, należy wziąć pod uwagę cel nowelizacji wprowadzającej tę regulację, którym było objęcie opodatkowania zysków niepodzielonych między wspólników. Użyte w tym przepisie pojęcie "niepodzielonych zysków w spółce" należy rozważać w kontekście faktycznie uzyskanych przychodów wspólników. W ten sposób "niepodzielony zysk" to taki zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy), tj. stanowi zysk danego roku obrotowego bądź zysk, który pozostał w spółce i zasilił np. kapitał zapasowy. Ponadto Skarżąca - ustalając przychód z powyższego tytułu - nie ma prawa do pomniejszenia go o wartość algorytmu wynikającego z art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej.

W konkluzji organ interpretacyjny stwierdził, że w sytuacji gdy akcje w Spółce zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym Spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, to wartość niepodzielonych zysków w tej Spółce - w przypadku jej przekształcenia w spółkę niebędącą osobą prawną (w spółkę jawną) - stanowić będzie przychód, który określa się na dzień przekształcenia.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżąca złożyła do WSA skargę, w której zarzuciła naruszenie art. 4 ust. 1 i art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy zmieniającej w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 4a pkt 21 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że niepodzielony zysk spółki komandytowo-akcyjnej niebędącej podatnikiem podlega - w przypadku przekształcenia takiej spółki w inną spółkę osobową - opodatkowaniu po stronie akcjonariusza, jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Z ostrożności procesowej podniosła zarzut naruszenia art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Skarżąca nie ma prawa do pomniejszenia przychodu o wartość algorytmu wynikającego z tego przepisu, z uwagi na fakt, że jest akcjonariuszem, podczas gdy przepis ten nie różnicuje wspólników spółki komandytowo-akcyjnej, a także zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że "niepodzielony zysk" w rozumieniu tego przepisu to taki zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy), tj. także zysk, który pozostał w spółce i zasilił np. kapitał zapasowy, podczas gdy pojęcie to obejmuje jedynie taki zysk, którym wspólnicy w żaden sposób nie zadysponowali, również poprzez jego przekazanie na kapitał rezerwowy albo zapasowy.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

W uzasadnieniu wyroku WSA zauważył, że istota sporu w niniejszej sprawie dotyczyła skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną, w świetle zmiany zasad opodatkowania wprowadzonych ustawą zmieniającą. Skutki te organ interpretacyjny wywodził z wykładni art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, przyjmując, że konsekwencją zawartego w tym przepisie odesłania do art. 6 ustawy zmieniającej, jest zastosowanie do spółki komandytowo-akcyjnej art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy zmieniającej, mimo tego, że rok obrotowy spółki komandytowej-akcyjnej nie zakończył się 31 grudnia 2013 r., a do spółki tej, nie stosuje się przepisu u.p.d.o.p. Okoliczność, że spółka komandytowo-akcyjna nie jest jeszcze podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i zanim to nastąpi zostanie dokonane jej przekształcenie w spółkę jawną, to kluczowy element przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy. Organ interpretacyjny uznał jednak, że nawet w takiej sytuacji skutki analizowanego przekształcenia należy oceniać w kontekście nowego brzmienia art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.

W ocenie WSA prawidłowa wykładnia art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, w opisanym stanie faktycznym, nie uzasadnia zastosowania art. 6 ust. pkt 4 ustawy zmieniającej, a zatem art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w nowym brzmieniu także zastosowania nie znajdzie. Zdaniem WSA, zawarte w art. 4 ust. 1 odesłanie ("z zastrzeżeniem art. 6") nie zmienia momentu rozpoczęcia stosowania określonych przepisów. Zarówno art. 6, jak i art. 4 ust. 1 weszły w życie w tym samym dniu, to jest od dnia 1 stycznia 2014 r. Przepis art. 6 ustawy zmieniającej reguluje problematykę sposobu obliczenia przychodu wspólników z wymienionych tam tytułów w sytuacji, w której nabyli bądź objęli akcje przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Oznacza to, że przedstawiony tam mechanizm obliczenia przychodu ma zastosowanie jedynie ze względu na to, czy nabycie (objęcie akcji) nastąpiło przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego. Odesłanie zawarte w art. 4 ust. 1 do regulacji art. 6 ma to znaczenie, że szczególny sposób obliczenia przychodu ma zastosowanie również w odniesieniu do wspólników spółki komandytowo-akcyjnej, którzy rozpoczną stosowanie nowych przepisów począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej (o której mowa w art. 4 ust. 1) rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Przepis art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, zasadniczo wyznacza termin stosowania przepisów ustaw dochodowych, o których mowa w art. 1 i art. 2 ustawy zmieniającej (nie samej ustawy zmieniającej). Analizowane "zastrzeżenie art. 6" powoduje więc, że nowe przepisy ustaw dochodowych, mają być stosowane – w dalszym ciągu – od pierwszego dnia roku obrotowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r., jednakże z uwzględnieniem tego, że w przypadku określonych tytułów przychodów wspólników (wskazanych w art. 6), jeżeli akcje lub udziały zostały nabyte (objęte) przed dniem w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego – należy uwzględnić specjalny mechanizm wyliczenia przychodu wspólników.

Niezależnie od powyższego WSA podkreślił, że zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. organ interpretacyjny opiera na wąskim rozumieniu pojęcia "niepodzielonych zysków", natomiast, jak wskazuje się w orzecznictwie, ustawodawca nie zawęził tego pojęcia wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Zawężenie zakresu stosowania normy prawnej ustawy podatkowej wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników, prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne także w świetle art. 217 Konstytucji RP (wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2366/11, publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy zmieniającej, poprzez jego niezastosowanie do sytuacji przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną mającej miejsce po dniu 1 stycznia 2014 r. jednak przed uzyskaniem przez spółkę przekształcaną statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, podczas gdy jedynym warunkiem zastosowania tego przepisu jest objęcie przez wspólnika udziałów lub akcji w spółce komandytowo- akcyjnej przed dniem w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem;

- art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy zmieniającej, przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten ma zastosowanie tylko w sytuacji gdy określone w nim okoliczności będą miały miejsce w czasie, gdy spółka komandytowo-akcyjna będzie już podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a akcje lub udziały w niej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że jedynym warunkiem zastosowania tego przepisu jest objęcie udziałów lub akcji w spółce komandytowo-akcyjnej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem;

- art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zysk spółki kapitałowej, który nie został podzielony między wspólników, tylko przekazany na kapitał zapasowy nie stanowi - na dzień przekształcenia tej spółki w spółkę osobową przychodu, o którym mowa w tym przepisie podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że zyski które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzono je w kapitałach własnych spółki - także jako kapitał zapasowy - odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., tym samym w momencie przekształcenia stanowią przychód z udziału w zyskach osób prawnych;

- art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy zmieniającej, przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że sam fakt jego zastosowania do przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej jednocześnie przesądza o prawie do pomniejszenia przychodu o wartość algorytmu wynikającego z tego przepisu, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że w związku z faktem, iż do 31 grudnia 2013 r., dochód akcjonariusza opodatkowany był w wysokości faktycznie wypłaconej dywidendy, a nie na zasadzie rozliczenia przychodów i kosztów generowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną ustalając przychód z tytułu niepodzielnych zysków Skarżąca nie ma prawa pomniejszania go o wartość algorytmu wynikającego z tego przepisu.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

W rozpatrywanej sprawie istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy planowane przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej (Spółki) w spółkę jawną, będzie czy też nie będzie dla Skarżącej wiązało się z powstaniem jakiegokolwiek przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafny uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisu prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 1 pkt 4 i art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., poprzez jego niezastosowanie do sytuacji przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną mającej miejsce po dniu 1 stycznia 2014 r.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy właściwe zdekodowanie przepisu art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, wyklucza możliwość zastosowania przepisu przejściowego zawartego w art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy zmieniającej. Tym samym nie znajdzie również zastosowanie wskazywany przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.

Należy przypomnieć, że stosownie do postanowień art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych - przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw (...), stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Natomiast w myśl przepisu przejściowego, tj. art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy zmieniającej, ustawodawca między innymi postanawia, że jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy (...) - pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce (...).

Prawidłowe odczytanie powyższych regulacji art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, pozwala na stwierdzenie, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w nowym brzmieniu) należy stosować począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej, rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Zatem do tej daty, sytuację prawną spółki komandytowo-akcyjnej oraz wspólników w zakresie uzyskiwania z tej spółki przychodów (dochodów), określać będą przepisy dotychczasowe, obowiązujące do dnia 31 grudnia 2013 r. Użyty przez ustawodawcę w przywoływanym wyżej unormowaniu zwrot "z zastrzeżeniem art. 6", nie zmienia daty rozpoczęcia stosowania określonych tu przepisów, wchodzących w życie w dniu 1 stycznia 2014 r. Dokonanie przez ustawodawcę w art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy zmieniającej zapisu, że w spółce komandytowo-akcyjnej (...) zostały nabyte lub objęte przed dniem – "w którym spółka ta" jednoznacznie dowodzi, że zwrot ten odnosi się do spółki komandytowo-akcyjnej, która stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zauważyć należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. (podobnie przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), który w ocenie organu interpretacyjnego miał mieć zastosowanie w sprawie, odnosi się do zysków niepodzielonych w spółce będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, która została przekształcona w spółkę osobową. Spółka komandytowo-akcyjna do dnia, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W przypadku jej przekształcenia powoływane przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. oraz art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nigdy nie będą miały do niej zastosowania.

Na takie rozumienie omawianych tu unormowań prawnych, wskazuje również uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym. W jego treści czytamy, że "celem przepisu (art. 6) jest uniknięcie ponownego opodatkowania dochodów wspólników z tytułu udziału (akcji) w S.K. i S.K.A. w momencie likwidacji spółki, wystąpienia wspólnika ze spółki lub odpłatnego zbycia udziału (akcji) w spółce, w tym poprzez wniesienie tego udziału (akcji) do innej spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego lub do spółdzielni." (zob. Sejm VII kadencji, Druk nr 1725, str. 22-23; opublikowany: www.sejm.gov.pl). Powyższe dowodzi, że omawiany przepis art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy zmieniającej, nie kreuje nowych tytułów powstania przychodu po stronie spółki komandytowo-akcyjnej, ale umożliwia w przypadku spółek komandytowo-akcyjnych i ich wspólników, po okresie przejściowym (gdy staną się podatnikami), uwzględnienie ich szczególnej sytuacji wynikającej ze zmiany przepisów prawa podatkowego. Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł podzielić poglądów w tym zakresie zawartych w wyrokach z dnia 7 października 2016 r., sygn. akt II FSK 538/15, a także w wyrokach z dnia 24 stycznia 2017 r. o sygn. akt II FSK 4011/14 i II FSK 3948/14; opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przepis przejściowy zawarty w art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy zmieniającej (ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym), nie ma zastosowania do spółki komandytowo-akcyjnej, która przekształciła się w spółkę jawną przed dniem określonym w przepisie art. 4 ust. 1 tejże ustawy.

W tym stanie rzeczy uznając, że rozpoznawana skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a., skargę tę oddalił.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.