Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 314/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2018-10-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par 1 pkt 1 lit c, art. 200, art. 205 par 1, art. 209
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 240 par 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Michał Ruszyński Asesor WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2018 r. sprawy ze skargi M.I. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w całości, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego M.I. 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ( powoływany dalej jako organ II instancji, organ odwoławczy, DIAS) utrzymał w mocy własną decyzję z [...] marca 2018r. nr [...] odmawiającą uchylenia, po wznowieniu postępowania, ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] sierpnia 2008 r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] wydaną w przedmiocie określenia M.I. (Skarżącemu) zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 1.279.058,00 zł.

Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: o.p.)

Z uzasadnienia decyzji wynikało, że zapadła ona w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Decyzją z [...] marca 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 1.279.058,00 zł. Po rozpatrzeniu wniesionego przez Skarżącego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] sierpnia 2008 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy w decyzji stwierdził, iż organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, iż wpłaty dokonane przez T S.A. (dalej: T S.A. powstałą z przekształcenia T sp. z o.o.) w łącznej wys. 2.900.000,00 zł na rzecz M.I. stanowiły odsetki od niewypłaconej dywidendy. W konsekwencji, przychody z tytułu przedmiotowych odsetek zostały zakwalifikowane zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do "innych źródeł". Następnie na skutek wniesienia skargi na powyższą decyzję, po jej rozpoznaniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. wyrokiem z dnia 17 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Go 1042/10 oddalił skargę Skarżącego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 października 2012 r. sygn., akt II FSK 1684/11 oddalił skargę kasacyjną Skarżącego wniesioną od wyroku z 17 listopada 2010 r.

Pismem z dnia [...] stycznia 2014 r. Skarżący wystąpił o wznowienie postępowania w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok, zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2008 r., wskazując jako podstawę wznowienia art. 240 § 1 pkt 5 o.p. We wniosku pełnomocnik wskazał, iż nową okolicznością istniejącą w dniu wydania decyzji jest dokonanie zmiany księgowania wypłaty 2,9 mln zł dokonanej w 2002 r. na rzecz Strony. Skarżący dodatkowo przedłożył dowód w postaci polecenia księgowania nr [...]. Decyzją z [...] kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uchylenia w całości ostatecznej decyzji z [...] sierpnia 2008 r. Skarżący od powyższej decyzji nie wniósł odwołania.

Skarżący wnioskiem z [...] stycznia 2018 r. ponownie wystąpił do DIAS o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z [...] sierpnia 2008 r. Podając jako podstawę wznowienia art. 240 § 1 pkt 5 o.p., w uzasadnieniu wniosku podniósł, że nowym dowodem są przelewy z urzędu skarbowego na konto T S.A. z [...] sierpnia 2002 r., które jednoznacznie potwierdzają, że z kwoty przelanej przez T S.A. na konno akcjonariusza odsetki stanowiły jedynie kwotę 3.286,29 zł, a pozostała część przelanej kwoty tj. 2.496.713,71 zł stanowiła dywidendę, ponieważ Spółka pozostawała w zwłoce z wypłatą dywidendy jedynie przez okres 3 dni tj. od [...] do [...] sierpnia 2002 r. Skarżący wskazał, że nowy dowód w postaci przelewów z urzędu skarbowego na konto T S.A. jednoznacznie dowodzi, że przedmiotowa decyzja wydana z [...] sierpnia 2008 r. była błędna, ponieważ z uchwał zgromadzenia wspólników wynika, że dywidenda za lata 1997 i 1998 wypłacona będzie w miarę posiadanych na ten cel środków, a środki na ten cel Spółka T posiadała dopiero od [...] sierpnia 2002 r. Z treści przelewu wynikało również, że na kwotę przelewu w wysokości 2.500.000,00 zł składała się częściowo dywidenda i odsetki.

Następnie 21 lutego 2018 r. Skarżący wniósł o wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] sierpnia 2008r. Postanowieniem z [...] lutego 2018r. DIAS wznowił postępowanie zakończone decyzją z [...] sierpnia 2008r., a następnie postanowieniem z [...] marca 2018r. odmówił wstrzymania wykonania powyższej decyzji.

Pismem z [...] marca 2018 r. Skarżący wniósł o dopuszczenie dowodu z akt sądowych Sądu Rejonowego Wydział Karny sygn. akt [...], a w szczególności z prawomocnego wyroku wydanego w tej sprawie z dnia [...] listopada 2013 r. wraz z uzasadnieniem, gdyż treść wyroku w sprawie karnej jak również jego uzasadnienie jednoznacznie w ocenie Skarżącego wskazują, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej była nieprawidłowa.

Decyzją z [...] marca 2018 r. DIAS odmówił uchylenia w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] sierpnia 2008 r. W uzasadnieniu organ wyjaśnił podstawy prawne wznowienia postępowania. Omówił brzmienie i znaczenie art. 128 i 240 § 1 o.p. Następnie odnosząc się do przesłanki wznowienia wskazanej przez Skarżącego we wniosku stwierdził, że dopiero kumulatywne spełnienie przesłanek z art. 240 § 1 o.p. daje podstawę do wzruszenia decyzji ostatecznej. DIAS wyjaśnił, że użyty w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. zwrot "wyjdą na jaw" oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi, a nie moment faktycznego zapoznania się z nimi przez pracownika organu. Natomiast pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte, które nie były znane organom podatkowym obu instancji oraz stronie, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę okoliczności i dowody jej znane, ale nieprzedstawiane organowi orzekającemu w postepowaniu zwykłym. Okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych.

Następnie DIAS odniósł się do wskazanego przez Skarżącego dowodu we wniosku w postaci przelewów z [...] sierpnia 2002 r. oraz wyroku Sądu Rejonowego z z [...] listopada 2013 r. i stwierdził, że pierwszy z dowodów nie spełnia wszystkich przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., gdyż niewątpliwie dowód ten istniał w dniu wydania decyzji z [...] sierpnia 2008 r. oraz nie był znany organom podatkowym, jednakże nie ma on cech istotności dla sprawy, tzn. nie miałby wpływu na jej odmienne rozstrzygnięcie, ponieważ najpierw Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku wydanym 17 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Go 1042/10 oddalając skargę Skarżącego wskazał w uzasadnieniu na prawidłowość kwalifikacji spornego przychodu, a nadto Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku II FSK 717/09 z 6 października 2010 r. wskazał wprost, że "bez znaczenia dla końcowej oceny jest – zdaniem Sądu – okoliczność, czy w momencie wypłacenia p. M.I. kwot w łącznej wysokości 2.900.000 zł przysługiwała mu dywidenda z 1995 r. oraz za lata 1996 – 1998. Istotne dla niej jest natomiast to, że z zapisów rachunkowych sporządzonych w 2002 r. jednoznacznie wynika, jaki charakter miała owa wypłata. Jeśli zatem podatnik nie podważył (nie był w stanie podważyć) korzystających z domniemania rzetelności zapisów w księgach rachunkowych, należało uwzględnić je na etapie rozstrzygnięcia sprawy, co też uczyniono."

W ocenie DIAS przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. nie spełnia również załączony do pisma pełnomocnika Skarżącego z [...] marca 2018 r. wyrok Sądu Rejonowego z [...] listopada 2013 r. sygn. akt [...], gdyż nie istniał on w dniu wydania decyzji ostatecznej z [...] sierpnia 2008 r., ale treść uzasadnienia tego wyroku nie wskazuje na okoliczności nowe, lecz okoliczności będące już poprzednio przedmiotem oceny w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną z 2008 r.

Dodatkowo DIAS wskazał, że w świetle art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., powoływana dalej jako p.p.s.a.) ustalenia wyroku karnego są wiążące dla sądów administracyjnych, przy czym dotyczy to tylko prawomocnego wyroku skazującego. Odnosząc treść art. 11 p.p.s.a. do rozpatrywanej sprawy DIAS wskazał, że wyrok zapadły w sprawie M.I. nie jest wyrokiem skazującym, ale umarzającym postępowanie w sprawie. W konsekwencji organ podatkowy nie jest związany wyrokiem sądu karnego.

W ocenie DIAS na uwzględnienie nie zasługiwał również wniosek dowodowy Skarżącego o dopuszczenie dowodu z akt sprawy karnej prowadzonej pod sygn. akt [...] i zasadnie postanowieniem z [...] marca 2018 r. organ odmówił dopuszczenia wnioskowanego dowodu mając na uwadze okoliczność, że we wniosku o przeprowadzenie powyższego dowodu nie wskazano konkretnych dowodów ani też istnienia istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych znajdujących się w ww. aktach Sądu Rejonowego.

Następnie Skarżący wniósł odwołanie zaskarżając decyzję wydaną w I instancji w całości i wnosząc o jej uchylenie i rozstrzygnięcie sprawy zgodnie z wnioskiem z [...] stycznia 2018r. W odpowiedzi na otrzymane zawiadomienie o wyznaczeniu Skarżącemu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, pełnomocnik Skarżącego podtrzymał w całości żądania zawarte w odwołaniu i podkreślił, że organy podatkowe nie dysponowały dowodem na okoliczność, od kiedy Spółka T dysponowała środkami finansowymi umożlwiającymi wypłatę zaległych dywidend. Skarżący polemizując ze stanowiskiem organu podniósł, że przedłożony dowód jest istotny, gdyż oceniany z innymi dowodami przesądza wątpliwości odnośnie charakteru prawnego wypłaconej kwoty. Wskazał nadto, że wyrok w sprawie karnej Sądu Rejonowego potwierdza, że dowody w postaci dat przelewów z urzędu skarbowego na konto spółki mają zasadnicze znaczenie dla rozpoznania sprawy i ustalenia charakteru otrzymanych od spółki przez akcjonariusza kwot.

Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania DIAS decyzją z [...] maja 2018r. utrzymał w mocy decyzję wydaną przez ten sam organ działający uprzednio w I instancji. Ocenił, że postępowanie w sprawie o wznowienie postępowania podatkowego przeprowadzono prawidłowo i zasadnie po przeanalizowaniu całości materiału dowodowego uznano, że okoliczności i dowody powołane przez Skarżącego nie są istotne tj. nie mają wpływu na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych.

Skarżący wniósł na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, w której zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji DIAS, merytoryczne rozpoznanie sprawy poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] sierpnia 2008 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że bezdyskusyjnym w sprawie jest przedstawienie przez Skarżącego nowych dowodów istniejących w momencie wydawania decyzji, ale nieznanych organowi. Spór dotyczy jedynie, czy te nowe dowody są istotne w sprawie.

Skarżący przedstawił obszerną argumentację przemawiającą za istotnością przedłożonych jego dowodów, a następnie ocenił, że organ ani nie ocenił nowych dowodów, jak również nie dokonał analizy, co z nich wynika, przez co naruszył przepisy postępowania określone w art. 122 i 187 § 1 o.p. W konsekwencji rozstrzygnięcia organów są zbyt ogólnikowe.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w całości argumentację towarzyszącą zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji wydanej w I instancji.

W piśmie z [...] września 2018 r. Skarżący polemizując ze stanowiskiem DIAS podniósł, że przedłożone przez niego dowody mają cechę istotności, ponieważ podważają treść zapisów w księgach rachunkowych T S.A., jako że wskazują, że dopiero z datą [...] sierpnia 2002 r. spółka dysponowała środkami pozwalającymi na wypłatę zaległej dywidendy, zaś ich posiadanie było uchwalonym przez wspólników warunkiem ich wypłaty, a więc opóźnienie w zapłacie wyniosło zaledwie 3 dni.

Następnie w piśmie z [...] września 2018 r. podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko i dodatkowo cytując brzmienie art. 11 kodeksu postępowania cywilnego oraz art. 11 p.p.s.a. Skarżący ocenił, że postępowanie podatkowe jest w znacznym stopniu tożsame z postępowaniem cywilnym. Stąd nawiązując również do brzmienia art. 2 Konstytucji wywnioskował, że w sytuacji, gdy najpierw uprawomocniła się decyzja podatkowa, a następnie sąd karny ustalił w wyroku (posiadając dowody nieznane organom podatkowym) inny stan faktyczny i inne zobowiązanie podatkowe, to wówczas środkiem prawnym służącym do stanu zgodnego z wyżej przedstawionymi konstytucyjnymi zasadami jest właśnie wznowienie postepowania z uwagi na ujawnienie nowego dowodu w sprawie. Nadto Skarżący podniósł, ze w stanie faktycznym istniejącym w niniejszej sprawie, gdyby sąd karny uznał Skarżącego za winnego popełnienia przestępstwa skarbowego i wymierzył mu stosowaną kartę, to organ podatkowy musiałby do tego wyroku dostosować decyzję podatkową. Skarżący wskazał, że w akcie oskarżenia zarzut uszczuplenia było na ponad 1 milion złotych. Kontynuując Skarżący wskazał, że sąd karny wydając w sprawie orzeczenie, po analizie całości akt, a w tym negatywnych dla Skarżącego wyroków sądów administracyjnych, a przede wszystkim nowych dowodów przedstawionych przez oskarżanego, uznał, że doszło do uszczuplenia podatkowego przez akcjonariusza, ale to uszczuplenie było niewielką kwotą w stosunku do kwoty uszczuplenia przypisanego w decyzji podatkowej. To uszczuplenie było ponad tysiąc razy mniejsze i nie było przestępstwem, ale wykroczeniem skarbowym. Ponieważ od powstania zobowiązania podatkowego upłynęło ponad 11 lat, karalność tego wykroczenia uległa przedawnieniu, co legło u podstaw umorzenia postępowania. Podsumowując Skarżący ocenił, że w sytuacji, gdyby doszło do skazania Skarżącego, byłby on w lepszej sytuacji niż jest, gdy do skazania nie doszło. W ocenie Skarżącego to samo w sobie jest zaprzeczeniem zasad państwa prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod kątem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Po rozpoznaniu sprawy w tak zakreślonych granicach kognicji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja naruszała prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, lecz zasadniczo z innych przyczyn niż podnoszone przez Skarżącego.

Zaskarżoną decyzją, wydaną na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 o.p., DIAS odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] sierpnia 2008 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego określającą dla Skarżącego zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok.

Wyjaśnić zatem należy, iż wznowienie postępowania jest instytucją procesową, stwarzającą możliwość prawną ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie w ramach którego taką decyzję wydano, było dotknięte kwalifikowaną wadą prawną wymienioną w przepisie art. 240 § 1 o.p. Jest to zarazem jeden z nadzwyczajnych trybów postępowania administracyjnego, mających na celu kontrolowanie prawidłowości decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Postępowanie i możliwość wzruszenia decyzji w trybie nadzwyczajnym przez organ administracji jest wyjątkiem od ogólnej zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych, wyrażonej w art. 128 o.p. służącej ochronie ogólnego porządku prawnego. Trwałość decyzji pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Dlatego też tryby nadzwyczajne służą do weryfikacji decyzji ostatecznych wyłącznie w wyjątkowych i ściśle określonych przepisami sytuacjach. Zaznaczenia również wymaga, że przesłanki wznowienia postępowania powiązane są z kwalifikowanymi wadami procesowymi, uzasadniającymi uchylenie decyzji ostatecznej i rozstrzygnięcie sprawy w nowym, wolnym od wad "procesowych" postępowaniu administracyjnym czy podatkowym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2010 r. sygn. akt I FPS 7/10; opubl. ONSA i WSA z 2011 r. nr 2, poz. 21 oraz CBOSA).

Jedną z przesłanek wznowienia postępowania określonych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, na którą powołuje się Strona Skarżąca w niniejszej sprawie, jest ujawnienie się istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję.

Zatem o zaistnieniu tej podstawy wznowienia postępowania można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione następujące przesłanki: wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie, nie były znane organowi, który wydał decyzję i istniały w dniu wydania decyzji.

Ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody istotne dla sprawy muszą być nowe. Przez pojęcie nowych okoliczności faktycznych należy rozumieć zdarzenia faktyczne, które miały miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ujawnione zostały po jej wydaniu, przy czym nie ma znaczenia, dlaczego organ nie dysponował wiedzą o tych okolicznościach. Ponadto nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, to zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte przez organ, jak i po raz pierwszy zgłoszone przez stronę.

Nowe okoliczności faktyczne, jak i nowe dowody mogą stanowić podstawę wznowienia postępowania, o ile są dla sprawy istotne, a zatem muszą dotyczyć przedmiotu sprawy oraz mieć znaczenie prawne, mające w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych.

Kolejną przesłanką jest istnienie tych okoliczności faktycznych lub dowodów w dniu wydania decyzji ostatecznej. Ostatnią przesłanką jest to, że wspomniane okoliczności faktyczne lub dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć trzeba, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia czy organ zasadnie, po wznowieniu postępowania, odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej, z uwagi na niestwierdzenie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

Spór między stronami dotyczył tego, czy przedłożone przez Skarżącego dowody cechuje istotność w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Strony były zaś zgodne co do posiadania przez dowody przymiotu nowości. Mowa tu o dwóch, datowanych na [...] sierpnia 2002 r., potwierdzeniach przelewów z rachunku bankowego Urzędu Skarbowego na rachunek bankowy T S.A. kwoty 2.111.809,49 zł tytułem zwrotu nadpłaconego podatku od towarów i usług oraz 1.501.147,50 zł tytułem oprocentowania nadpłaty w tym podatku. Skarżący mianowicie zestawiając te dowody z treścią uchwał zgromadzenia wspólników T sp. z o.o. twierdził, że wynika nich data wymagalności roszczenia o wypłatę dywidendy - [...] sierpnia 2002 r., co powodować miało, że kwalifikacja całości wypłaconych skarżącemu pieniędzy (łącznie 2.900.000 zł) jako odsetek od dywidendy była nieprawidłowa, gdyż taka kwota odsetek nie była mu należna, ponieważ opóźnienie w zapłacie dywidendy wynosiło tylko trzy dni (od [...] do [...] sierpnia 2002 r.).

DIAS, odnosząc się do żądania Skarżącego, uznał, że zaoferowane przez niego dowody nie mogą być uznane za istotne w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p., ponieważ dotyczą okoliczności organowi znanych. Wskazał bowiem, że z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikało, iż T S.A. otrzymała w 2002 roku zwrot nadpłaconego podatku od towarów i usług w wysokości wskazanej w przedstawionych przez Skarżącego potwierdzeniach przelewu. Stąd uznał, że nie zachodzą przesłanki do uchylenia decyzji z 2008 roku.

Zdaniem Sądu jednak, konkluzja o braku przesłanek uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 o.p. nie została poprzedzona wnikliwą analizą samego wniosku o wznowienie postępowania oraz akt postępowania wymiarowego.

Należy bowiem zwrócić uwagę, iż żądanie wznowienia postępowania oparto o twierdzenie, iż prezentowany dowód wskazuje na datę wymagalności roszczenia o dywidendę, co podważać miało przyjętą w postępowaniu wymiarowym kwalifikację przysporzenia dokonanego na rzecz Skarżącego [...] sierpnia 2002 r.

Organ natomiast rozpoznając wniosek ograniczył się wyłącznie do oceny, czy okoliczności faktyczne wynikające z zaoferowanego przez Skarżącego dowodu, tzn. data zwrotu na rzecz spółki nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem były organowi znane.

Taka ocena pomijała jednak istotę żądania Skarżącego. W istocie bowiem zawarte w nim stanowisko odwoływało się do dwóch przesłanek wznowienia opartych na tej samej podstawie prawnej - art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

Skarżący mianowicie, nie nadając wprawdzie temu zapatrywaniu stanowczego wyrazu w wystąpieniach formułowanych w toku postępowania wznowieniowego, powoływał się nie tylko na nowy dowód, lecz zasadniczo na okoliczność faktyczną, jaką była data wymagalności roszczenia o wypłatę dywidendy. Wywodził mianowicie, iż z uchwał zgromadzenia wspólników T sp. z o.o. wynikało, iż dywidenda za lata 1996, 1997 i 1998 będzie wypłacana "w miarę posiadanych przez spółkę środków na ten cel", co - jak wynika z oświadczeń Skarżącego - stanowiło warunek zawieszający, aktualizujący skuteczność czynności prawnych jakimi były uchwały o podziale czystego zysku, rodzący po stronie spółki zobowiązanie do wypłaty dywidendy, a po stronie uprawnionych roszczenie o jej zapłatę. Data wymagalności stanowiła natomiast datę początkową naliczania odsetek za opóźnienie w zapłacie (art. 481 § 1 k.c.).

Obowiązkiem organu była w tej sytuacji ocena, czy okoliczność faktyczna, jaką była data wymagalności roszczenia o wypłatę dywidendy, nie stanowi nowej i istotnej okoliczności o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

Zdaniem Sądu, analiza akt postępowania podatkowego prowadzi do wniosku, że nie była to okoliczność organowi znana. Organy podatkowe obu instancji dokonując kwalifikacji prawnej spornego przysporzenia na gruncie prawa prywatnego, a determinującej ich kwalifikację prawnopodatkową, oparły się na zapisach w księgach rachunkowych T S.A. oraz piśmie z [...] lipca 2007 r. zawierającym zastrzeżenia spółki do protokołu badania ksiąg. Organy w toku postępowania odrzuciły oferowane przez Skarżącego dowody z deklaracji PIT 8C oraz polecenia zmiany księgowania wypłat na rzecz Skarżącego, stwierdzając, iż "brak jest dowodu, na podstawie którego organy mogłyby stwierdzić nierzetelność zapisu po stronie kosztów finansowych spółki kwoty 2.900.000,00 zł jako odsetek od niewypłaconej dywidendy, tj. byłyby uprawnione do stwierdzenia, iż zapis ten nie odzwierciedla rzeczywistego stanu". Organy nie czyniły jednocześnie jakichkolwiek ustaleń dotyczących daty wymagalności dywidendy, czego zresztą, w świetle wiedzy posiadanej w dacie rozstrzygnięcia nie można było zasadnie oczekiwać. Treść oświadczeń Skarżącego składanych w toku postepowania uprawniała bowiem wniosek, iż odsetki (w bliżej nieokreślonej wysokości) były wymagalne. W swych kolejnych pismach w postępowaniu oraz w zeznaniach Skarżący w ogóle nie wskazywał na datę wymagalności roszczenia o dywidendę. W toku przesłuchania w charakterze świadka [...] listopada 2007 r. powoływał się na zmianę księgowania wypłaty oraz fakt nieujęcia wypłat w kosztach uzyskania przychodów przez T S.A. jako okoliczności świadczące tym, że wypłaty stanowiły same dywidendy a nie odsetki (teczka nr 2 akt DIAS k. 109 - 110). Kwestii daty wymagalności roszczenia nie poruszył również ani we wniosku o zawieszenie postępowania podatkowego ani w zażaleniu na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania. Nie poruszył jej również: w piśmie z [...] grudnia 2007 r. zawierającym wniosek o przeprowadzenie kolejnych dowodów (k. 131), w piśmie z [...] grudnia 2007 r. (k. 145), w piśmie z [...] marca 2008 r. zawierającym stanowisko co do braku podstaw do wydawania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe przed ostatecznym rozstrzygnięciem w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych (k. 177). Kwestia nie została poruszona również w odwołaniu od decyzji naczelnika urzędu skarbowego (teczka nr 3 akt DIAS k. 2 - 7). Na datę wymagalności nie wskazywały również dokumenty dołączone do akt sprawy a pochodzące z akt postępowania w sprawie spółki, w tym oświadczenie Skarżącego złożone spółce z [...] września 2007 r. o zarachowaniu dokonanej wpłaty na podstawie art. 451 § 1 i 3 k.c. na należność główną (teczka nr 2 akt DIAS k. 157).

W trakcie postępowania podatkowego nie pojawił się żaden dowód ani oświadczenie zawierające choćby wzmiankę czy też wskazówkę dające asumpt do czynienia ustaleń w kwestii daty wymagalności roszczenia o zapłatę dywidendy. Choć organowi znany był fakt zwrotu na rzecz spółki w 2002 roku nadpłaty w podatku od towarów i usług wraz z jej oprocentowaniem oraz treść uchwały zgromadzenia wspólników T sp. z o.o. o podziale czystego zysku za 1997 rok (w aktach brak jest uchwał dotyczących innych lat), to jednak dowody te nie wskazywały konkretnej daty wymagalności dywidend. W świetle oświadczenia Skarżącego o zarachowaniu wypłaconej mu kwoty na należność główną nie było również podstaw do przypuszczeń, iż same odsetki nie były wymagalne. W świetle obiektywnie wynikającego z materiału dowodowego stanu faktycznego nie można było również przyjąć, że odsetki w wysokości 2.900.000 zł nie były Skarżącemu należne.

Na brak potrzeby czynienia jakichkolwiek szerszych ustaleń wskazał zresztą na to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 października 2010 r., które to stwierdzenie należy jednak odnieść do stanu wiedzy i stanowiska Skarżącego prezentowanego w trakcie postępowania podatkowego.

Konkludując: data wymagalności roszczenia o odsetki nie była zatem organowi znana, nie była badana, ponieważ w ogóle nie została przez Skarżącego podniesiona. Nie wynikała ona również z dokumentów finansowych prowadzonych przez spółkę.

W świetle opisanych okoliczności, obowiązkiem DIAS, rozpoznającego wniosek o wznowienie postępowania, było również zbadanie zasadności podnoszonej przez Skarżącego przesłanki wznowienia postępowania jaką było powołanie się na nową i nieznaną okoliczność faktyczną czyli kwestię daty wymagalności roszczenia o dywidendę. Organ winien był ocenić, czy okoliczność ta może rzutować na treść rozstrzygnięcia i czy uwzględnienie, po zweryfikowaniu co do zgodności z prawdą twierdzeń Skarżącego, może prowadzić do rewizji stanowiska przyjętego w decyzji ostatecznej co do prawnopodatkowej kwalifikacji wpłat dokonanych na rzecz Skarżącego. Co należy bowiem podkreślić, wniosek w ramach jednej podstawy prawnej żądania wznowienia oparty był o dwa argumenty, które muszą być odczytywane jako powołanie się na obie przesłanki wznowienia postępowania wynikające z art. 240 § 1 pkt o.p.: nową okoliczność faktyczną oraz nowy dowód.

Organ winien mieć bowiem na uwadze to, że stan faktyczny legły u podstaw decyzji podatkowej, oparto o zapisy księgowe prowadzone przez T S.A. Zapisów tych nie chroni jednak absolutne i niewzruszalne domniemanie zgodności z prawdą. Przeciwnie, wskazać należy, iż domniemanie, jakie wypływa z art. 193 § 1 o.p. ma charakter wzruszalny, a zatem rzetelność lub niewadliwość ksiąg podatkowych może zostać zakwestionowana. Wzruszenie domniemania może mieć miejsce poprzez zakwestionowanie podstawy domniemania, czyli niewadliwości lub rzetelności. Podważenie informacji zawartych w księdze może nastąpić przy wykorzystaniu każdego dowodu, który można uznać za wiarygodny i przekonujący. Księgi podatkowe jeśli są rzetelne, powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej) mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone. Zapisy księgowe są bowiem wtórne w stosunku do zdarzeń prawnych.

Odnosząc się do stanowiska Skarżącego, Sąd wskazuje, że nie może stanowić samoistnej podstawy do uchylenia decyzji ostatecznej fakt, iż sąd powszechny umorzył prowadzone przeciwko Skarżącemu postępowanie karne skarbowe, uznając racje Skarżącego o kwalifikacji wypłat dokonanych na jego rzecz [...] sierpnia 2002 r. obejmowały odsetki od niewypłaconych w terminie dywidend wyłącznie w kwocie 3.286 zł, przez co czyn zarzucany Skarżącemu stanowił wykroczenie, a nie przestępstwo skarbowe i jego karalność uległa przedawnieniu.

Należy bowiem wskazać, że w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa nie ma uregulowania dotyczącego związania organów podatkowych treścią wyroku karnego. Zgodnie natomiast z art. 11 p.p.s.a. sąd administracyjny jest związany ustaleniami wydanymi w postępowaniu karnym prawomocnym wyrokiem skazującym co do popełnienia przestępstwa. Jak słusznie zauważył organ, że postępowanie karne skoncentrowane jest na ustaleniu winy, odwrotnie niż w postępowaniu podatkowym. To oznacza, że w obu postępowaniach może dojść do innych ustaleń, a ustalenia poczynione w postępowaniu karnym nie wiążą ani nie mają automatycznego wpływu na ocenę decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego.

Nie oznacza to jednak, że ustalenia z przywołanego przez Stronę wyroku Sądu Rejonowego z [...] listopada 2013 r. sygn. akt [...] nie mogą mieć znaczenia w niniejszej sprawie. Orzeczenia sądu powszechnego nie można odrzucić a limine, jak uczynił to DIAS. Wyrok Sądu Rejonowego stanowi dowód urzędowy potwierdzający treść rozstrzygnięcia sprawy oraz wskazujący jakie okoliczności wzięto za jego podstawę. Nie stanowi natomiast urzędowego i wiążącego potwierdzenia ustalonych przez sąd okoliczności. Zasada niezwiązania organu wyrokiem sądu powszechnego w sprawie o przestępstwo skarbowe nie wyłącza obowiązku oceny czy z uzasadnienia tego wyroku nie wynikają okoliczności, które mogłyby być rozważane jako przesłanki wznowienia postępowania. Zatem powinnością organu było (i pozostaje) zapoznanie się z treścią uzasadnienia i ocena czy nie zawarto tam wskazania na nowe nieznane organowi, a istniejące w dacie wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, dowody bądź okoliczności faktyczne mogące mieć wpływ na prawnopodatkowy stan faktyczny, z którego wynika treść obowiązku podatkowego.

Ostatecznie Sąd uznał, iż wskutek niepełnego odczytania wniosku Skarżącego organ niezasadnie rozpoznał wniosek w zakresie wyłącznie jednej z przesłanek wynikających z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., przez co naruszył ten przepis. Z uwagi na brak rozpoznania sprawy w zakresie wyznaczonym wnioskiem, Sąd nie odnosił się do zarzutów dotyczących znaczenia dowodu przedstawionego przez Skarżącego wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania, ponieważ obie przesłanki, o które wniosek ten oparto, pozostają z sobą w ścisłym związku.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. (pkt 1. sentencji wyroku). O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, 205 § 1 oraz 209 p.p.s.a. (pkt 2 wyroku). Kwota zasądzonego zwrotu kosztów postępowania obejmowała: (1) równowartość uiszczonego wpisu od skargi (200 zł), (2) zryczałtowane wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł), (3) równowartość poniesionej przez Skarżącego opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy DIAS, kierując się wskazaniami wynikającymi z niniejszego uzasadnienia, oceni wniosek Skarżącego w pełnym jego zakresie.