Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3075/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lipca 2012 r. sprawy ze skargi P. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. K. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z [...] maja 2011 r. Skarżący, Pan P. K. wystąpił do Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W.), o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przedstawiając następujący stan faktyczny – zdarzenie przyszłe :

Skarżący planuje przystąpić do spółek komandytowo akcyjnych (."SKA") jako akcjonariusz, przykładowo przez nabycie ich akcji (opłatne lub nieodpłatne), wniesienie wkładu i objęcie akcji lub w wyniku przekształcenia spółki prawa handlowego w SKA. Akcjonariusz może posiadać akcje imienne lub na okaziciela. Jako akcjonariusz SKA Skarżący będzie miał udział w ich zyskach, który otrzymać może faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy ("Dywidenda").W trakcie działalności SKA wnosić będzie aporty (tj. wkłady niepieniężne) do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółek akcyjnych ("Spółki kapitałowe"), w zamian za co wydane jej będą udziały lub akcje tych spółek o określonej wartości nominalnej. Przedmiotem wkładu niepieniężnego nie będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Jeśli przedmiotem wkładu niepieniężnego byłyby udziały lub akcje w spółkach kapitałowych, to aport niepieniężny dokonany przez SKA nie będzie spełniać warunków, o których mowa w art. 24 ust. 8a Ustawy PiT. Zatem SKA nie wnosiłaby aportem więcej niż 50 % akcji lub udziałów w spółkach mających osobowość prawną

W tak zakreślonym stanie faktycznym Skarżący zadał następujące pytanie, na które odpowiedź stanowi przedmiot zaskarżonej do tutejszego Sądu interpretacji :

Mając na uwadze, iż SKA obejmie akcje lub udziały w Spółkach kapitałowych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (na zasadach opisanych w powyższych zdarzeniach przyszłych), czy przychód po stronie Skarżącego nie powstanie w momentach, o których mowa w art. 17 ust. 1a Ustawy PIT, to jest tj. innymi słowy czy przychód u Skarżącego, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, nie powstanie w dniu:

zarejestrowania Spółki kapitałowej albo

wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego Spółki kapitałowej, albo

wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Przedstawiając własne stanowisko Skarżący wskazał, że w jego ocenie, w związku z posiadaniem przez niego statusu akcjonariusza, przychód powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania dywidendy z SKA.

Uzasadniając powyższe Skarżący wskazał, że nie ulega wątpliwości, iż spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami są, zaś jej wspólnicy. Należy podkreślić, iż w spółkach komandytowo-akcyjnych występują, dwa rodzaje wspólników, posiadających różny status prawny tj. komplementariuszy i akcjonariuszy (art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94. poz. 1037 ze zm. ,KSH"). Komplementariusze są tzw. wspólnikami osobowymi, którzy za zobowiązania spółki odpowiadają bez ograniczenia. Sposób ich opodatkowania określa przepis art. 8 ust. Ustawy PIT.

Akcjonariusze natomiast są wspólnikami kapitałowymi, którzy nie odpowiadają osobiście wobec wierzycieli za zobowiązania spółki. Sytuacja prawna akcjonariuszy takich spółek jest niezwykle podobna do pozycji akcjonariuszy spółki akcyjnej, co wynika z art. 126 § 1 pkt 2 KSH. W spółce komandytowo-akcyjnej akcje mogą mieć charakter zarówno akcji imiennych jak i akcji na okaziciela, przy czym akcje imienne mogą być przedmiotem publicznego obrotu zgodnie z przepisami o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Skoro zatem spółka komandytowo-akcyjna może emitować akcje, które mogą być następnie przedmiotem obrotu nie jest możliwe comiesięczne ustalenie obrotu przypadającego proporcjonalnie na każdego wspólnika celem odprowadzenia stosownych zaliczek na podatek dochodowy, zwłaszcza gdy liczna akcjonariuszy jest liczna. Gdyby w takim przypadku ustalać obowiązek podatkowy w odniesieniu do akcjonariuszy według tych samych zasad, jakie odnoszą się do innych wspólników spółek osobowych (w tym do komplementariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej), wówczas należałoby każdorazowo określać czas przez jaki dana osoba lub podmiot była akcjonariuszem i odpowiednio podzielić przychody wraz z kosztami. Wiązałoby się to z koniecznością faktycznego sporządzania wielokrotnie bilansu spółki, za każdym razem kiedy zmienił się jeden z akcjonariuszy. Takie rozwiązanie byłoby oczywiście absurdalne i niewykonalne, a przy tym sprzeczne z tez która już wielokrotnie była podnoszona w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z którą ustawodawca nie może nakładać na adresatów obowiązków, które byłyby niemożliwe do wykonania ( por. wyrok z 13 marca 2007 r., sygn. akt K 8/07).

Skarżący podkreślił, że prawo do zysku otrzymują jedynie ci akcjonariusze, którzy posiadają akcje na dzień podziału zysku, nielogiczne i nieracjonalne, a także sprzeczne z zasadami państwa prawa byłoby nałożenie na podatników obowiązków podatkowych oderwanych całkowicie od faktu wystąpienia dochodu. Wskazał, że akcjonariusze w spółkach komandytowo-akcyjnych określa się identycznie jak w spółce akcyjnej, to jest na podstawie rocznego sprawozdania finansowego zatwierdzanego następnie przez walne zgromadzenie. KSH przewiduje możliwość comiesięcznego zysku tylko w stosunki do komplementariuszy oraz do innych wspólników spółek osobowych. Podkreślił, że regulacje zawarte w Ustawie PIT nie określają w sposób precyzyjny zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, zatem nie można interpretować ich na niekorzyść podatnika. Byłoby to niezgodne z zasadą in dubio pro tributario, ugruntowana, w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którą nie jest możliwe dowolne interpretowanie wątpliwości wynikających z przepisów na niekorzyść podatnika.

W przedmiotowej sprawie, tj. w sytuacji, gdy Skarżący będzie akcjonariuszem SKA, która obejmie udziały lub akcje w Spółkach kapitałowych w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego (niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) do tych spółek, a zatem w sytuacji, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT, przychód nie powstanie po jego stronie w momentach określonych w przepisie art. 17 ust. 1a tego aktu. Zatem Akcjonariusz nie uzyska przychodu w dniu zarejestrowania Spółek kapitałowych albo w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego Spółek kapitałowych albo wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane będzie z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Przychód po stronie Akcjonariusza powstanie dopiero w momencie wypłaty mu przez SKA Dywidendy, tj. w dniu przelania na jego rachunek bankowy kwoty Dywidendy bądź pobrania jej w gotówce w kasie SKA. Na poparcie swojego stanowiska Skarżący przywołał liczne orzeczenia sądów administracyjnych.

Interpretacją indywidualną z [...] sierpnia 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przywołał treść art. 9 ust. 1 i 2 10 ust. 1 pkt 7 i 9, 17 ust. 1 pkt 9 i 17 ust. 1a ustawy z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) i wskazał, że zna tle analizy powyższych przepisów należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

A zatem wniesienie przez SKA do spółki kapitałowej aportu w postaci wkładów niepieniężnych (niebędacych przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią) powoduje powstanie po stronie SKA przychodu z kapitałów pieniężnych w wysokości nominalnej wartości akcji w spółce objętych za wniesiony aport.

Następnie Minister Finansów przytoczył art. 147 par. 1 k.s.h., art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. i wskazał, że przychody uzyskane przez spółkę komandytowo-akcyjną oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej zarówno u komplementariuszy. jak i akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziałów w spółce.

Mając na względzie powyższe przepisy i przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, iż wniesienie przez SKA do spółki kapitałowej aportu w postaci wkładów niepieniężnych powoduje powstanie u Skarżącego przychodu z kapitałów pieniężnych proporcjonalnie do jego udziału w zysku (zarówno gdy Skarżący uczestniczy bezpośrednio jak i pośrednio w zyskach spółki) w momentach o których mowa w art. 17 ust. 1a u.p.d.o.f..

Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi Minister Finansów poinformował, że nie znajduje podstaw do zmiany stanowiska.

W skardze Skarżący zarzucił indywidualnej interpretacji naruszenie :

przepisu art. 8 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 17 ust. 1a u.p.d.o.f., poprzez błędne przyjęcie, iż po stronie akcjonariusza SKA, w przypadku dokonania przez SKA aportu do spółek kapitałowych, przychód powstanie w momencie (i) zarejestrowania Spółki kapitałowej albo (ii) wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo (iii) wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego;

przepisu art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2 oraz art. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., O.p.) poprzez rozszerzającą interpretację nieprecyzyjnych przepisów prawa podatkowego dotyczących opodatkowania akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, naruszającą zasadę in dubio pro tributario oraz nieuwzględnienie w wydawanej przez siebie interpretacji orzecznictwa sądowego, w tym w szczególności orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego;

przepisu 14b § 1 w zw. z art. 14a oraz 121 O.p., poprzez wydanie sprzecznych względem siebie indywidualnych interpretacji na tle tego samego zdarzenia przyszłego w wyniku rozdzielenia odpowiedz na zadane we wniosku przez Skarżącego pytania,

przepisu art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez złamanie zasady impossibile nulla obligatio est, wypływającej z zasady demokratycznego państwa prawa;

przepisu art. 21 ust. 1, art. 32 oraz art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa oraz naruszenie zasady ochrony własności i innych praw majątkowych. Interpretacja wskazuje bowiem, iż na podstawie interpretowanych przepisów Ustawy PIT, Państwo Polskie ma prawo opodatkować majątek (dochód) Strony, mimo, że majątek ten zgodnie z przepisami prawa handlowego nie może stanowić własności Strony. Jednocześnie w Interpretacji wprost wskazano, iż ten sam majątek należny zgodnie z prawem handlowym (jako dywidenda) innemu podmiotowi nie jest już u tego podmiotu opodatkowany. W rezultacie interpretacja przepisów Ustawy PIT przedstawiona przez Dyrektora nakłada na Stronę obowiązek zapłaty podatku od majątku (dochodu), który zgodnie z prawem handlowym nie może być własnością Strony, lecz będzie własnością innego podmiotu prawa.

W uzasadnieniu Skarżący podtrzymał stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji i wniósł o uchylenie zaskarżonego aktu i rozstrzygnięcie o kosztach postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje :

Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 153 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a p.p.s.a. podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem.

Spór podatnika z organem podatkowym, zainicjowany złożeniem wniosku w trybie art. 14 b § 1 O.p., dotyczył tego, czy w związku z posiadaniem przez niego statusu akcjonariusza w SKA w razie objęcia przez SKA udziałów lub akcji w innej spółce w zamian za wkład niepieniężny przychód po jego stronie powstanie w dniu zarejestrowania spółki, wpisu podwyższenia jej kapitału do rejestru albo wydania dokumentów akcji, jeżeli podwyższenie kapitału jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przychód ten powstaje po stronie podmiotu obejmującego udziały lub akcje w zamian za wkład niepieniężny. W przedstawionym przez Skarżącego stanie faktycznym, objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny dokonać miała spółka komandytowo-akcyjna.

W tym miejscu przypomnieć należy, że stosownie do treści art. 8 § 1 k.s.h. spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Jedną ze spółek osobowych jest właśnie spółka komandytowo-akcyjna. Oznacza to, że w przedstawionym przez Skarżącego stanie faktycznym podmiotem nabywającym obejmującym udziały lub akcje będzie spółka osobowa – spółka komandytowo-akcyjna. Spółka taka jest jednak uważana przez ustawodawcę za transparentną podatkowo, co oznacza, że przychody i koszty osiągane przez spółkę stanowią odpowiednio przychody i koszty działalności wspólnika uczestniczącego w takiej spółce.

W tym miejscu wskazać należy, że sąd rozpoznający sprawę podziela wyrażany wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, zgodnie z którym również w przypadku wspólnika posiadającego status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej że jego przychody z tytułu uczestnictwa w tejże spółce powinny być opodatkowane jako przychody uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej, stanowiącej źródło przychodów wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: 19 listopada 2010r. sygn. akt II FSK 1297/09; z 30 marca 2011r. sygn. akt II FSK 1925/09; z 10 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1326/10; http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d..f działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalności gospodarcza oznacza między innymi działalność zarobkową prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 cyt. ustawy. Natomiast, zgodnie z art. 5b ust. 2 u.p.d.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Dalej należy wskazać, że art. 10 ust. 1 u.p.d.f. zawiera katalog źródeł przychodu opodatkowanych podatkiem dochodowym, w tym w pkt 3 z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz w pkt 7 - z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych. Oba wymienione źródła przychodów traktuje się zatem odrębnie.

Jednak uznanie, jak wskazał Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji, w odniesieniu do wspólnika będącego akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, że w jego przypadku z tytułu objęcia przez spółkę komandytowo-akcyjną udziałów/akcji w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny powstaje przychód proporcjonalnie do jego udziału w zysku (zarówno gdy Skarżący uczestniczy bezpośrednio jak i pośrednio w zyskach spółki przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. ) w momentach o których mowa w art. 17 ust. 1a u.p.d.o.f. oznaczałoby nie uwzględnienie specyficznej sytuacji akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej wynikającej z jego statutu przewidzianego przepisami k.s.h. i ich konsekwencji dla zasad jego opodatkowania.

Kwestie opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej podatkiem dochodowym od osób fizycznych były przedmiotem rozważań Naczelnego Sadu Administracyjnego w wyroku z dnia 30 marca 2011 r. (sygn. akt II FSK 1925/09). Stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela.

Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo - akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1, w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia przez zgromadzenie wspólników do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że prawo do dywidendy (w rozumieniu k.s.h., a nie u.p.d.o.f.) powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h. uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. W świetle przepisów k.s.h. akcjonariuszowi spółki komandytowo - akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą (a więc dopiero po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek) akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, Warszawa 2007, str. 1 i nast.). Zatem do czasu spełnienia w danym roku przesłanek powstania roszczenia o wypłatę dywidendy, akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania świadczenia od spółki. Ma jedynie podstawy do oczekiwania, że w jego majątku powstawać będzie co roku roszczenie o wypłatę dywidendy.

W konsekwencji, momentem uzyskania przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przychodu z tytułu akcji posiadanych w tejże spółce komandytowo-akcyjnej będzie moment faktycznego otrzymania dywidendy. Wynika to z art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., zgodnie z którym przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2011r. sygn. akt II FSK 902/10 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd wskazuje w tym miejscu, że analogiczny pogląd, co do momentu powstania przychodu u akcjonariusza, będącego wspólnikiem spółki komandytowo-akcyjnej wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 16 stycznia 2012 r. I FPS 1/11. Uchwała ta dotyczyła akcjonariusza będącego osobą prawną, jednak z uwagi na treść art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która odpowiada treści art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. w zakresie dotyczącym sposobu opodatkowania wspólnika będącego akcjonariuszem spółki osobowej (jaką jest bez wątpienia spółka komandytowo-akcyjna) argumentacja w niej przywołana może mieć zastosowanie również w niniejszej sprawie.

Jednocześnie wskazać należy, że skoro prawo akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej do uczestniczenia w jej zysku (proporcjonalnie do wkładu wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej - art. 147 par. 1 k.s.h.), powstaje z dniem zatwierdzenia sprawozdania finansowego przez walne zgromadzenie akcjonariuszy i uzyskania zgody wszystkich komplementariuszy na podział zysku przypadającego akcjonariuszom za tenże rok obrotowy, to w razie objęcia przez spółkę komandytowo-akcyjną udziałów lub akcji w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo nie jest możliwe ustalenie przypadającego na danego akcjonariusza przychodu z tego tytułu.

Aby bowiem możliwe było ustalenie kwoty przychodu przypadającego na akcjonariusza z tytułu objęcia przez spółkę komandytowo-akcyjną udziałów lub akcji w innej spółce lub spółdzielni, w zamian za wkład rzeczowy w innej postaci niż przedsiębiorstwo, konieczne byłoby ustalenie, w jakiej proporcji uczestniczy on w zysku w momencie objęcia przez Spółkę komandytowo-akcyjną udziałów/akcji. Tymczasem, w czasie trwania roku obrotowego nie jest możliwe stwierdzenie, czy za dany rok obrotowy dany akcjonariusz w ogóle będzie uczestniczył w zysku.

Prawo danego akcjonariusza do zysku nie powstanie np. w razie zbycia przez niego akcji w spółce przed dniem odbycia walnego zgromadzenia zatwierdzającego rok obrotowy i przyznającego akcjonariuszom prawo do zysku. Wynika to z treści art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., odsyłającego do przepisów dotyczących spółek akcyjnych w kwestiach innych niż stosunki prawne komplementariuszy, w związku z art. 348 § 2 k.s.h., zgodnie z którym uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku, chyba że statut spółki upoważnia walne zgromadzenie do określenia dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy.

Prawo danego akcjonariusza do udziału w zysku nie powstanie również w razie wyłączenia zysku od podziału uchwałą walnego zgromadzenia, jak również w sytuacji, w której sprawozdanie finansowe spółki nie wykaże zysku przypadającego do podziału między akcjonariuszy.

Wobec powyższego Sąd uznaje za uzasadnione podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, objęte punktem 1 skargi, jak również zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji, objęty punktem 4 skargi.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa postępowania, Sąd uznaje za uzasadniony zarzut objęty punktem 2 skargi, to jest zarzut rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych. Sąd wskazuje w tym miejscu, że w pełni podziela poglądy wyrażone w przytoczonych we wniosku o udzielenie interpretacji orzeczeniach z których wynika, że ustawodawca nie może nakładać na adresatów prawa obowiązków niemożliwych do spełniania (por. orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 13 marca 2007 r. K 8/07, i z 29 listopada 2006 r. SK 51/06, jak również wyrok Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Krakowie z 20 grudnia 2007 r. I SA/Kr 1181/07), Sąd podziela również poglądy wyrażone w przywołanych przez Skarżącego orzeczeniach sądów administracyjnych dotyczące zastosowania zasady in dubio pro tributario (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 listopada 2002 r., FPS 12/02, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2008 r., II FSK 1181/07, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 6 lipca 2009 r., I SA/G! 1126/08, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 5 czerwca 2009 r., I SA/Lu 209/09, wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu z 22 lipca 2009 r., I SA/Wr 1065/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjny we Wrocławiu z 22 lipca 2009 r. , sygn. akt I SA/Wr 1063/09).

Sąd nie podziela natomiast zarzutów objętych punktami 3 i 5 skargi. W ocenie Sądu nie doszło do wydania dwóch sprzecznych w stosunku do siebie interpretacji (to jest interpretacji poddanej kontroli Sądu w niniejszym postępowaniu jak i interpretacji poddanej kontroli Sądu w sprawie III SA/WA 3076/11). W treści zaskarżonej interpretacji sąd nie doszukał się również stwierdzeń przytoczonych w punkcie 5 petitum skargi.

W ponownie udzielonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów uwzględni wykładnię prawa wyrażoną w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na uwadze Sąd stosownie do art. 146 § 1 p.p.s.a uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana, określono zgodnie z art. 152 p.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 c) rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. (Dz. U. Nr 163 poz. 1349 ze zm.), zasądzając na rzecz Skarżącego zwrot wpisu sądowego w kwocie 200 złotych oraz wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie 240 złotych oraz 17 złotych tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.