Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 57/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 5, art. 51 par.1, art. 53, art. 60 par. 1, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: par. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 66 poz 609
law: ROZPORZĄDZENIE MINISTRA FINANSÓW z dnia 16 kwietnia 2004 r. w sprawie przedstawiciela podatkowego
Teza: Korekta deklaracji podatkowej w podatku od towarów i usług nie wpływa na zmianę ani wysokości istniejącego już z mocy prawa zobowiązania podatkowego ani terminu płatności, w którym podatek powinien być rozliczony. W konsekwencji, jeżeli kwota podatku wykazana w korekcie deklaracji jest wyższa od kwoty podatku wykazanej w pierwotnej deklaracji, niezadeklarowany i niezapłacony pierwotnie podatek stanowi zaległość podatkową w rozumieniu art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Tym samym nawet skorygowanie pierwotnej deklaracji przez podatnika i zapłata przez niego podatku w kwocie wynikającej z korekty wraz z odsetkami nie wpływa na zmianę oceny terminowości rozliczania przez tego podatnika podatku od towarów i usług oraz innych podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a więc oceny spełniania warunku, o którym mowa w § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 kwietnia 2004 r. w sprawie przedstawiciela podatkowego (Dz. U. Nr 66, poz. 609).

TEZY

Korekta deklaracji podatkowej w podatku od towarów i usług nie wpływa na zmianę ani wysokości istniejącego już z mocy prawa zobowiązania podatkowego ani terminu płatności, w którym podatek powinien być rozliczony. W konsekwencji, jeżeli kwota podatku wykazana w korekcie deklaracji jest wyższa od kwoty podatku wykazanej w pierwotnej deklaracji, niezadeklarowany i niezapłacony pierwotnie podatek stanowi zaległość podatkową w rozumieniu art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Tym samym nawet skorygowanie pierwotnej deklaracji przez podatnika i zapłata przez niego podatku w kwocie wynikającej z korekty wraz z odsetkami nie wpływa na zmianę oceny terminowości rozliczania przez tego podatnika podatku od towarów i usług oraz innych podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a więc oceny spełniania warunku, o którym mowa w § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 kwietnia 2004 r. w sprawie przedstawiciela podatkowego (Dz. U. Nr 66, poz. 609).


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. O. Spółki z o. o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 908/07 w sprawie ze skargi R. O. Spółki z o. o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 lutego 2007 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o spełnieniu warunków do ustanowienia przedstawicielem podatkowym 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od R. O. Spółki z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 908/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. sp. z o. o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 lutego 2007 r. w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o spełnieniu warunków do ustanowienia przedstawicielem podatkowym.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, iż istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy skarżąca terminowo rozliczyła podatek od towarów i usług należny za grudzień 2004 r., czerwiec 2005 r., grudzień 2005 r. oraz luty 2006 r., a tym samym czy spełniła warunki uprawniające do bycia przedstawicielem podatkowym, a w dalszej kolejności czy uzasadniona była odmowa wydania zaświadczenia o treści żądanej przez skarżącą. Nawiązując do wymogu terminowego rozliczania przez ostatnie 24 miesiące podatku od towarów i usług oraz innych podatków stanowiących dochód budżetu państwa organy uznały, iż spółka nie spełniła tego wymogu przez nieterminowe rozliczenie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r., czerwiec oraz grudzień 2005 r., bowiem złożone za te miesiące korekty deklaracji ujawniły zaległości, które wraz z odsetkami uregulowane zostały w późniejszym terminie. Oznacza to, że rozliczenia podatku za te miesiące skarżąca dokonała z przekroczeniem ustawowego terminu, należny za te okresy podatek został bowiem zadeklarowany i zapłacony w terminach ustawowych jedynie w części, a zaległości uregulowane zostały dopiero po złożeniu korekt. Pogląd ten Sąd I instancji podzielił, podkreślając, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, tj. niejako automatycznie z chwilą zaistnienia określonych w ustawie o VAT zdarzeń, niezależnie od woli i zamiaru podatnika. Wykonanie tego zobowiązania następuje w drodze tzw. samoobliczenia, czyli spoczywającego na podatniku obowiązku oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej. Takie rozwiązanie przerzuca na podatnika ciężar związany z ustaleniem wysokości zobowiązania podatkowego (art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT). Z obliczeniem i zapłatą podatku dodatkowo związany jest obowiązek złożenia w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowych za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu (art. 99 ust. 1 ustawy o VAT). Jeżeli tak wykazany podatek nie odpowiada wysokością podatkowi należnemu zauważone w tym zakresie nieprawidłowości mogą być przez podatnika rozliczone - w drodze zastosowania odpowiednich, określonych w Ordynacji podatkowej instytucji - przez niego samego lub z jego inicjatywy. Podatnikowi przysługuje mianowicie uprawnienie do skorygowania deklaracji, jeżeli zaniżył w niej kwotę podatku, a w efekcie doprowadził do powstania zaległości podatkowej bądź też prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji (z wyjątkami wskazanymi w art. 79 § 1 i 2 oraz art. 81 b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), w sytuacji, gdy wykazana w deklaracji kwota podatku jest nienależna lub wyższa od należnej. Korekta deklaracji prowadzi zatem do zmiany (ze skutkiem wstecznym) wysokości zadeklarowanego lecz powstałego już wcześniej z mocy prawa zobowiązania podatkowego. Innymi słowy korekta taka nie stwarza nowej sytuacji prawnej, lecz stwierdza stan jaki powinien być uwidoczniony w pierwotnej deklaracji. Zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa istnieje bowiem niezależnie od tego czy i w jakiej wysokości zostało zadeklarowane przez podatnika. Oznacza to, że niezadeklarowanie i niezapłacenie przez podatnika podatku we właściwej wysokości i we właściwym terminie skutkuje powstaniem zaległości podatkowej, która to zaległość istnieje obiektywnie do dnia dokonania zapłaty podatku w prawidłowej wysokości. Sąd I instancji zauważył, że poza sporem w niniejszej sprawie jest, iż skarżąca w ustawowych terminach złożyła deklaracje VAT-7 za grudzień 2004 r., czerwiec 2005 r. i grudzień 2005 r. oraz uiściła wykazany w nich podatek. Niesporne jest również to, że złożone następnie korekty tych deklaracji ujawniły zaniżenie zadeklarowanej wcześniej kwoty podatku, a co za tym idzie, jak trafnie stwierdziły organy podatkowe, istnienie zaległości podatkowych za te miesiące, które uregulowane zostały dopiero po złożeniu tychże korekt. To zaś oznacza, że skarżąca nieterminowo rozliczyła podatek od towarów i usług należny za wskazane miesiące, a tym samym nie spełniła warunku, o którym mowa w § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 kwietnia 2004 r. w sprawie przedstawiciela podatkowego (Dz. U. Nr 66, poz. 609).

Za prawidłowe uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny także stanowisko organów podatkowych co do nieterminowego rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2006 r. z uwagi na to, że obciążenie rachunku bankowego skarżącej nastąpiło po upływie terminu. Sąd I instancji wskazał, że zasady ustalania terminu dokonania zapłaty podatku reguluje art. 60 Ordynacji podatkowej, stanowiąc w § 1 pkt 2, iż w obrocie bezgotówkowym za termin ten uważa się dzień obciążenia rachunku bankowego podatnika lub rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej na podstawie polecenia przelewu. Dla ustalenia zatem czy doszło do zapłaty podatku, a tym samym do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego nie ma znaczenia ani dzień wydania bankowi polecenia dokonania tej operacji, ani też dzień uznania (zwiększenia stanu środków pieniężnych) rachunku organu podatkowego kwotą wynikającą z tego polecenia. Istotny jest bowiem moment obciążenia rachunku podatnika, także wówczas, gdy wykonanie udzielonej bankowi dyspozycji nastąpi - jak w rozpatrywanej sprawie - w następnym dniu po jej wydaniu z tej przyczyny, że polecenie złożono po wyznaczonej przez bank godzinie. Jest w niniejszej sprawie okolicznością niewątpliwą, że polecenie przelewu podatku od towarów i usług za luty 2006 r. skarżąca złożyła w dniu 27 marca 2006 r., tj. w dniu, w którym przypadał termin jego płatności. Obciążenie - na jego podstawie - jej rachunku bankowego nastąpiło dopiero w dniu 28 marca 2006 r., co oznacza, iż płatności tego podatku dokonała po upływie ustawowego terminu. Sąd I instancji nie dopatrzył się zatem naruszenia art. 59 § 1 pkt 1 w zw. z art. 60 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Oceny powyższej nie zmieniły argumenty o braku wpływu skarżącej na wewnętrzne regulaminy działania banków, w zakresie uznania terminu zapłaty podatku w obrocie bezgotówkowym, w świetle art. 60 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej okoliczności te pozostają bowiem bez znaczenia.

3. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona wniosła o jego uchylenie w całości oraz o zwrot kosztów postępowania w wysokości prawem przypisanej. Skargę kasacyjną oparto na zarzutach naruszenia prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej ppsa (przez przyjęcie stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością), art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 ppsa (przez oddalenie skargi, mimo iż zaskarżone postanowienie naruszało art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej), art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej pusa (przez nieprawidłową kontrolę zgodności z prawem postanowień organów w związku z niedostrzeżeniem naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Wyrokowi zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 8 ustawy o VAT w zw. z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 kwietnia 2004 r. i art. 60 § 1 Ordynacji podatkowej przez m.in. niewłaściwą interpretację warunku terminowego rozliczania podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autorka wskazała, że Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył prawo procesowe przez przyjęcie stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością, tj., że obciążenie konta podatnika w przypadku zapłaty podatku od towarów i usług za luty 2006 r. nastąpiło dnia 28 marca 2006 r., a nie, jak wskazywała spółka, dnia 27 marca 2006 r. Przyjęcie prawidłowej podstawy faktycznej jest warunkiem sine qua non kontroli legalności decyzji administracyjnej.

Zgodnie z art. 60 § 1 Ordynacji podatkowej jednym z fundamentalnych elementów stanu faktycznego koniecznych do stwierdzenia czy skarżąca terminowo rozliczała podatek VAT jest jednoznaczne określenie, w jakim momencie nastąpiło obciążenie rachunku bankowego spółki, tymczasem zarówno organy podatkowe jak i WSA nie ustaliły, czy wskazana przesłanka została spełniona. Obciążenie rachunku podatnika oznacza dokonanie zmniejszenia stanu rachunku bankowego zobowiązanego o przekazaną kwotę podatku. Organy podatkowe powinny więc ustalić, kiedy saldo konta spółki uległo zmniejszeniu w wyniku realizacji polecenia zapłaty. Takie ustalenie nie zostało poczynione, mimo iż miało istotne znaczenie w sprawie. WSA zaakceptował sprzeczny z rzeczywistością stan faktyczny, przyjęty przez organy podatkowe z naruszeniem art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 1 § 2 pusa w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej strona wskazała, że w dniu 2 grudnia 2005 r. zostało na wniosek spółki wydane zaświadczenie stwierdzające, że przez ostatnie 24 miesiące spółka terminowo rozliczała podatek od towarów i usług oraz inne podatki stanowiące dochód budżetu państwa. Zaświadczenie to obejmowało swoim zakresem również grudzień 2004 r. oraz czerwiec 2005 r., tym samym terminowość rozliczeń za te miesiące została potwierdzona. Stąd też niezrozumiałe są późniejsze twierdzenia organów skarbowych, jakoby podatek za wspomniane miesiące został wpłacony po upływie ustawowego terminu. Zdaniem skarżącej tego rodzaju niekonsekwencja w ocenie tego samego stanu faktycznego stanowi rażące naruszenie przez organy administracji wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej tzw. zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, tym bardziej, że skutkiem takich działań było niewydanie zaświadczenia umożliwiającego spółce występowanie w charakterze przedstawiciela podatkowego.

W ocenie spółki Sąd I instancji naruszył prawo materialne uznając, iż strona nie spełnia określonego w § 2 pkt 2 rozporządzenia warunku "terminowego rozliczenia podatku". Strona wskazała, iż sporne pojęcie zawiera w sobie obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym deklaracji podatkowych za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu (art. 99 ust. 1 ustawy o VAT), jak również obowiązek obliczenia i wpłacenia na rachunek urzędu skarbowego podatku za okresy miesięczne w terminie do dnia 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 103 ust. 1 ustawy o VAT). W sprawie bezspornym jest, że deklaracje podatkowe za kwestionowane miesiące złożone zostały w przewidzianym prawnie terminie, co potwierdził WSA. W opinii spółki również wpłaty podatku za grudzień 2004 r., czerwiec 2005 r. oraz grudzień 2005 r. dokonane zostały terminowo. Organy podatkowe, a następnie WSA nieprawidłowo uznały, że datami wpłat podatku za wskazane miesiące są daty wpłat z korekt uprzednio złożonych w terminie deklaracji VAT-7. Zdaniem skarżącej warunek terminowego rozliczania podatku oznacza dokonywanie zapłaty podatku wynikającego ze złożonych deklaracji. Kwoty płaconego podatku powinny być tożsame z kwotami uwidocznionymi na deklaracjach. Wymóg terminowego rozliczania podatku przez podmiot mający być ustanowionym przedstawicielem podatkowym ma na celu wykluczenie jednostek, które nie wywiązują się ze swoich zobowiązań względem Skarbu Państwa, a tym samym nie mogą być gwarantem rzetelności i fachowości regulowania zobowiązań przez podmiot, dla którego są ustanowione. W przedmiotowej sprawie spółka wywiązywała się ze swoich zobowiązań podatkowych w przewidzianym prawnie terminie. Pomyłka spółki polegała na błędnym obliczeniu, a następnie zadeklarowaniu niewłaściwej kwoty podatku VAT, a więc dotyczyła wysokości należnego podatku, a nie nieterminowej jego wpłaty. Niewłaściwe obliczenie podatku zostało skorygowane przez korektę deklaracji i niezwłoczne wpłacenie dodatkowej kwoty podatku - a więc w sposób przewidziany przepisami prawa. Zarówno kwota pierwotnie zadeklarowanego podatku za wskazane miesiące, jak i kwoty wykazane następnie w korekcie deklaracji, wpłacone zostały terminowo. W ocenie spółki przez terminowe rozliczenie podatku należy rozumieć terminowe wpłacanie kwot podatku wynikających ze składanych deklaracji ("pierwotnych") oraz korekt deklaracji (w sytuacji, kiedy kwoty wynikające z korekt deklaracji zostały wpłacone wraz z ich złożeniem). Innymi słowy, wyrażenie "terminowe rozliczanie podatku" nie oznacza wpłaty kwoty zobowiązania podatkowego, ale wpłatę kwot obliczonych w wyniku tzw. samoobliczenia, czyli nałożonego przez przepisy prawa obowiązku oceny własnej sytuacji podatkowoprawnej. Inna interpretacja wskazanego wyrażenia prowadziłaby do uznania znacznej części podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa jedynie korygują błędnie obliczone kwoty podatku, za będących niewystarczająco godnymi zaufania do uzyskania statusu przedstawiciela podatkowego. Tymczasem celem wprowadzenia szczegółowych wymagań ustanowienia przedstawiciela podatkowego jest zagwarantowanie podmiotom zagranicznym rzetelnego i fachowego ich reprezentowania w kontaktach z polskimi władzami podatkowymi oraz ochrony ich praw.

Odnosząc się z kolei do kwestii podatku za luty 2006 r. strona wskazała, iż został on wpłacony w terminie, gdyż obciążenie rachunku podatnika oznacza dokonanie zmniejszenia stanu rachunku bankowego zobowiązanego o przekazaną kwotę i nie ma znaczenia fakt, iż uznanie rachunku wierzyciela - urzędu skarbowego - nastąpiło w dniu późniejszym. W przedmiotowej sprawie przelew kwoty podatku od towarów i usług za luty 2006 r. został dokonany dnia 27 marca 2006 r., a więc ostatniego dnia przed upływem terminu płatności (dzień 25 marca 2006 r. był sobotą). Dnia 28 marca 2006 r. nastąpiło zaksięgowanie powyższej kwoty przez bank, która to czynność nie jest miarodajna dla ustalenia terminu dokonania zapłaty podatku.

4. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a jego pełnomocnik na rozprawie kasacyjnej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

7. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania podniesione w przedmiotowej skardze kasacyjnej sprowadzają się do dwóch kwestii. Zarzucając naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. oraz art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej strona wskazuje, że w zakresie wpłaty za luty 2006 r. organy winny były ustalić, kiedy nastąpiło obciążenie rachunku podatnika (dokonanie zmniejszenia stanu rachunku bankowego zobowiązanego o przekazaną kwotę podatku), a zatem stan faktyczny ustalony w sprawie jest sprzeczny z rzeczywistością. Z kolei zarzut naruszenia art. 1 § 2 pusa w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej strona powiązała z tym, że organy uznały nieterminowość rozliczeń za grudzień 2004 r. i czerwiec 2005 r., mimo iż terminowość w tym zakresie została potwierdzona w zaświadczeniu z 2 grudnia 2005 r., w którym stwierdzono, że w ostatnich 24 miesiącach spółka terminowo rozliczała podatek od towarów i usług i inne podatki stanowiące dochód budżetu państwa.

8. Pierwszy ze wskazanych zarzutów jest bezzasadny. Zauważyć należy, iż strona nie wskazała, jakie czynności dowodowe organy powinny były przeprowadzić w przypadku, gdy w ich dyspozycji znajdowały się już nie tylko dokumenty księgowe Urzędu Skarbowego wskazujące zarówno datę obciążenia/wpłaty, datę autoryzacji, jak i datę rozrachunku spornej kwoty (k. 21 akt podatkowych), ale także załączony do zażalenia przez stronę duplikat potwierdzenia złożenia dyspozycji przelewu w banku (k. 24). Na dokumencie przedstawionym przez stronę jednoznacznie wskazano, że istotnym elementem potwierdzenia transakcji jest jej status, który określa etap realizacji zlecenia, przy czym tylko status "zaksięgowane" (w treści dokumentu wskazano, iż uzyskanie tego stanu nastąpiło 28 marca 2006 r.) oznacza zlecenie ostatecznie zrealizowane przez bank. Wskazać też trzeba, że w treści zażalenia (podobnie w treści skargi) strona wyraźnie oświadczyła, iż dyspozycja przelewu została złożona w dniu 27 marca 2006 r. po godzinie 14.00, a bank zaksięgował tę operację dopiero w dniu następnym, tj. 28 marca 2006 r. W świetle posiadanych już w aktach sprawy materiałów zbędne było w ocenie Sądu poszukiwanie dalszych dowodów na okoliczność kiedy nastąpiło obciążenie rachunku podatnika. Podkreślić przy tym należy, iż strona nie uznała tej kwestii za sporną na etapie postępowania przed organami (nie wnosiła o przeprowadzenie postępowania dowodowego w tym zakresie), a w skardze podnosiła, iż nie ma wpływu na wewnętrzne regulaminy działania banków, które określają reguły przesyłania płatności, i że w jej ocenie najistotniejsze było obciążenie jej rachunku w ustawowym terminie (przez co jednak, wbrew literalnemu sformułowaniu strony, należałoby rozumieć złożenie zlecenia polecenia przelewu, a nie faktyczne obciążenie rachunku spółki), tj. 27 marca 2006r., a Sąd powinien wziąć pod uwagę dobrą wiarę spółki w tym zakresie (str. 5-7 skargi). Poruszanie tej kwestii na etapie postępowania kasacyjnego w sytuacji, gdy nie była ona kwestionowana na wcześniejszych etapach (zarówno przed organami jak i Sądem I instancji), a w aktach sprawy znajdowały się dokumenty w sposób wystarczający na stan faktyczny w tym zakresie wskazujące, należy uznać za bezpodstawne. Stąd też należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. oraz art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej za niezasadny.

9. Również drugi z zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 1 § 2 pusa w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) nie zasługuje na uwzględnienie. Wbrew ocenie strony zaświadczenie z 2 grudnia 2005 r. o terminowym rozliczaniu podatków, którym dysponowała skarżąca, nie może być uznane za uniemożliwiające organom stwierdzenie odmienności badanego stanu faktycznego. Jak wynika z istoty instytucji zaświadczenia, nie jest ono aktem administracyjnym (a więc czynnością władczą, wyrażającą wolę organu administracyjnego), nie ma też domniemania ważności, co powoduje, że jego siła dowodowa trwa dopóki nie będzie obalona za pomocą innych środków dowodowych (por. J. Borkowski: Glosa do postanowienia NSA z dnia 3 marca 1993 r., SA/Ka 1818/92, Monitor Prawniczy 1993, nr 3, str. 81). Podkreślić należy, iż treść zaświadczenia wprost i bezpośrednio nie zmienia sytuacji prawnej lub faktycznej podmiotu, którego dotyczy. Jak słusznie stwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 2 kwietnia 2003 r., III RN 51/02 (Rzeczpospolita 2003, mr 235, str. 23), zaświadczenie nie może przetwarzać faktów lub stanu prawnego. Stąd też nie można uznać, że stwierdzenie w jednym zaświadczeniu terminowego rozliczenia podatków m.in. za grudzień 2004 r. i czerwiec 2005 r. stanowi przeszkodę do ustalenia przez organ treści faktów odmiennej od potwierdzonej poprzednio. Niezależnie od powyższego wskazać należy na utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, iż zasada zaufania wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy (por. wyroki NSA z dnia 1 czerwca 2001 r., I SA/Gd 1145/99 oraz z dnia 8 grudnia 1999 r., SA/Sz 1775/98 – Serwis Podatkowy 2001, nr 4, poz. 12). Stąd też niezasadny jest zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 1 § 2 pusa w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

10. Ponieważ nie zakwestionowano skutecznie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny jest tak ustalonym stanem faktycznym związany.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego stwierdzić należy, iż również te zarzuty są niezasadne.

11. W ramach zarzutu naruszenia art. 60 § 1 Ordynacji podatkowej strona nie kwestionuje przyjętej przez Sąd I instancji wykładni tego przepisu, przede wszystkim nie uznała za nieprawidłowe stanowiska, iż dla ustalenia czy doszło do zapłaty podatku nie ma znaczenia ani dzień wydania bankowi polecenia dokonania tej operacji (w przedmiotowej sprawie 27 marca 2006 r., co nie jest sporne), ani też dzień uznania rachunku organu podatkowego kwotą wynikającą z tego polecenia. Istotny jest jedynie dzień obciążenia rachunku podatnika, co wynika jednoznacznie z art. 60 § 1 Ordynacji podatkowej, a co stwierdził zarówno Sąd I instancji w zaskarżonym orzeczeniu jak i strona w skardze kasacyjnej. Strona polemizuje w ramach rozpatrywanego zarzutu z ustaleniem przez organy i Sąd I instancji momentu obciążenia jej rachunku, podnosząc, iż obciążenie to nastąpiło w dniu 27 marca 2006r., a więc w ustawowym terminie. Jest to kwestionowanie przyjętego w sprawie stanu faktycznego, który nie może być podważany poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego. Jak już wskazano wyżej stan faktyczny nie został przez stronę skutecznie zakwestionowany, a jej twierdzenia w zakresie daty obciążenia jej rachunku są niezgodne z dokumentacją zgromadzoną w aktach sprawy (jeszcze raz podkreślić trzeba, iż z załączonego przez stronę do zażalenia duplikatu potwierdzenia złożenia dyspozycji przelewu wynika wyraźnie, wbrew twierdzeniom strony, iż tylko status "zaksięgowane", uzyskany w tym wypadku 28 marca 2006 r., oznacza zlecenie ostatecznie zrealizowane przez bank). Stąd też zarzut naruszenia art. 60 § 1 Ordynacji podatkowej uznać należy za niezasadny.

12. Podstawową kwestią materialnoprawną sporną w przedmiotowej sprawie jest wykładnia pojęcia "terminowego rozliczania podatku", o którym mowa w § 2 pkt 2 rozporządzenia w sprawie przedstawiciela podatkowego. Strona podtrzymuje w tym zakresie prezentowane dotychczas stanowisko, iż terminowe rozliczenie podatku oznacza dokonanie zapłaty podatku wynikającego ze złożonych deklaracji, a nie, jak przyjęły organy oraz Sąd I instancji, dokonanie zapłaty podatku należnego, a więc wynikającego nie z deklaracji, a z przepisów prawa.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo organy orzekające w sprawie oraz Sąd I instancji wskazały na związek terminu płatności podatku od towarów i usług z wysokością zapłaconego w tym terminie podatku. Nie ulega wątpliwości, iż obowiązkiem podatnika jest bowiem obliczenie i wpłacenie podatku nie tylko w określonym ustawowo terminie, ale również w wynikającej z przepisów prawa wysokości. Błędy rachunkowe podatnika w tym zakresie skutkujące błędnie wykazaną w deklaracji podatkowej wysokością podatku nie mają wpływu na prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Podkreślić należy, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje niezależnie od woli podatnika, czy też tego, co wskazuje on w deklaracji. Zapłata podatku, o której mowa w art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzi do wykonania zobowiązania podatkowego, skutkując jego wygaśnięciem. Jeśli wysokość podatku obliczonego, zadeklarowanego i wpłaconego przez podatnika w terminie wynikającym z tego przepisu nie pokrywa się z wysokością zobowiązania podatkowego wynikającego z przepisów prawa (a obowiązkiem podatnika jest zapłacenie wierzycielowi podatkowemu podatku nie tylko w terminie, ale także w wysokości i w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego – art. 5 Ordynacji podatkowej), to w części niezapłaconej zobowiązanie to przekształca się w zaległość podatkową, co wynika z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej. Konsekwencją nieterminowego uregulowania podatku w wysokości przewidzianej przepisami prawa (a nie, jak twierdzi strona, w wysokości wykazanej przez podatnika w deklaracji, która, jak należy podkreślić, ma w przypadku podatku od towarów i usług charakter wtórny wobec powstałego już z mocy prawa zobowiązania podatkowego) jest obowiązek płacenia odsetek (art. 53 Ordynacji podatkowej). Wskazać trzeba, iż w przedmiotowej sprawie strona w wyniku korekt dokonanych za grudzień 2004 r., czerwiec 2005 r. i grudzień 2005 r. uiściła wynikającą z tych korekt sumę podatku wraz z odsetkami, uznając tym samym, wbrew stwierdzeniom skargi, nieterminowość rozliczenia podatku od towarów i usług za te miesiące. Podkreślić należy, że w odniesieniu do tych okresów rozliczeniowych strona nie podnosiła, iż odsetki zostały zapłacone "z powodów ostrożnościowych".

Skoro zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, istnienie oraz wysokość tego zobowiązania wynika z przepisów materialnoprawnych, niezależnie od tego, w jakiej wysokości zostało zadeklarowane przez podatnika. Stąd też konsekwencji wynikających z ewentualnych różnic między zadeklarowaną a istniejącą obiektywnie wysokością zobowiązania podatkowego (powstanie zaległości podatkowej, obowiązek zapłaty odsetek) nie zmienia złożona w terminie późniejszym przez podatnika korekta deklaracji, nie można bowiem uznać, iż korekta deklaracji stwarza nową sytuację prawnopodatkową podatnika w tym zakresie – wręcz przeciwnie, korekta ma za zadanie jedynie wykazanie wysokości podatku zgodnie z przepisami prawa, a więc doprowadzenie do zgodności danych wykazanych w pierwotnie złożonej deklaracji ze stanem wynikającym z mocy prawa. Innymi słowy, korekta deklaracji podatkowej w podatku od towarów i usług nie wpływa na zmianę ani wysokości istniejącego już z mocy prawa zobowiązania podatkowego ani terminu płatności, w którym podatek powinien być rozliczony. W konsekwencji, jeżeli kwota podatku wykazana w korekcie deklaracji jest wyższa od kwoty podatku wykazanej w pierwotnej deklaracji, niezadeklarowany i niezapłacony pierwotnie podatek stanowi zaległość podatkową w rozumieniu art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Tym samym nawet skorygowanie pierwotnej deklaracji przez podatnika i zapłata przez niego podatku w kwocie wynikającej z korekty wraz z odsetkami nie wpływa na zmianę oceny terminowości rozliczania przez tego podatnika podatku od towarów i usług oraz innych podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a więc oceny spełniania warunku, o którym mowa w § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 kwietnia 2004 r. w sprawie przedstawiciela podatkowego (Dz. U. Nr 66, poz. 609).

W związku z powyższym za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 15 ust. 8 ustawy o VAT w zw. z § 2 pkt 2 wskazanego rozporządzenia.

13. Z tych to względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

14. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).