Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1491/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 107 ust. 1, art.  107 ust.  3 i ust. 4
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia del. WSA Barbara Mleczko - Jabłońska Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 5 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 181/15 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 181/15 oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

[...] (dalej: spółka, skarżąca) wnioskiem z 30 stycznia 2014 r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego I w [...] o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 8.862 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 5 samochodów osobowych.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego I w [...] decyzją z [...] marca 2014 r. odmówił zwrotu podatku akcyzowego.

Orzekając na skutek odwołania skarżącej Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z [...] października 2014 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że spółka nie wypełniła przesłanki odnośnie wykazania zapłaty akcyzy od 5 samochodów osobowych na terytorium kraju. Faktury VAT zakupu wystawione przez autoryzowanego dealera, marki [...], na których umieszczono oświadczenia o posiadaniu kopii dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju, zostały przedstawione wraz z wnioskiem w formie kopii. Dowody w postaci oświadczeń na kopiach faktur VAT zakupu, potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju, nie mogą zostać przyjęte w sprawie. Wynika to z obawy przed wielokrotnością tworzenia tego typu dokumentów w celu uzyskania zwrotu podatku akcyzowego. W tym zakresie Dyrektor Izby powołał się także na § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego i wskazał, że właściwy naczelnik urzędu celnego, uwzględniając wniosek o zwrot akcyzy, obowiązany jest ostemplować pieczęcią urzędu celnego oraz przedziurkować każdy dokument dołączony do wniosku o zwrot akcyzy w celu uniknięcia ponownego ich użycia. Dlatego też zdaniem organu odwoławczego nie można uznać, że przesłanka dotycząca wykazania zapłaty akcyzy na terytorium kraju została w sprawie spełniona.

Ponadto organ odwoławczy w całości podzielił argumentację organu I instancji w zakresie zarejestrowania ww. pojazdów, co jego zdaniem również stanowi podstawę odmowy zwrotu akcyzy. W tym zakresie zauważył, że 4 samochody zostały zarejestrowane w dniu przemieszczenia z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego, natomiast jeden pojazd przed przemieszczeniem, o czym świadczą zapisy w rejestrze Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców.

Uzasadniając oddalenie skargi na powyższą decyzję WSA w Warszawie wskazał, że przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z art. 107 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752, dalej: u.p.a.) są: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego.

WSA podkreślił, że niespełnienie choćby jednej z ww. przesłanek uniemożliwia dokonanie zwrotu podatku akcyzowego.

Według Sądu I instancji skarżąca nie spełniła warunków braku wcześniejszej rejestracji spornych pojazdów na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zdaniem Sądu organy prawidłowo ustaliły na podstawie centralnej ewidencji pojazdów, o której mowa w art. 80a ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm., dalej: p.r.d.), że pojazdy zostały po raz pierwszy zarejestrowane w kraju przed ich dostawą wewnątrzwspólnotową. Samochody objęte wnioskiem spółki zostały bowiem zarejestrowane w kraju w dacie wskazanej w ewidencji. Zatem ich konsumpcja nastąpiła w kraju, a nie na terytorium innego państwa członkowskiego. Dlatego też prawidłowo odmówiono zwrotu podatku akcyzowego. W tym kontekście Sąd podkreślił, że ze zgromadzonych dokumentów jasno wynika, iż skarżąca dokonała pierwszej rejestracji pojazdów w dniu 30 stycznia 2013 r. o czym świadczą dane z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz załączone przez skarżącą kserokopie faktur nabycia tych pojazdów przez spółkę od [...] w dniach 9 i 10 stycznia 2013 r. Na fakturach tych bowiem znajduje się pieczęć organu, numery rejestracyjne pojazdów oraz data rejestracji. Dane te pokrywają się z rejestrem CEPiK.

Odnosząc się do twierdzenia spółki, że w dacie pierwszej rejestracji nie była ona już właścicielem pojazdów, WSA stwierdził, że w kontekście art. 107 ust. 1 u.p.a. nie ma to żadnego znaczenia, kto był właścicielem pojazdu liczy się jedynie fakt wcześniejszej (przed dostawą wewnątrzwspólnotową) rejestracji pojazdów oraz fakt rozporządzania samochodami jak właściciel. Z dokumentów urzędowych jasno wynika, że pojazdy zostały zarejestrowane na skarżącą. Dokumenty te są dla organu wiążące. Strona natomiast mimo obowiązku złożenia dokumentów nie przedstawiła żadnych wiarygodnych powodów rejestracji pojazdu na spółkę, mimo ewentualnego braku prawa do takiej rejestracji (co zdaje się obecnie podnosi).

Dalej Sąd I instancji wyjaśnił, że art. 74 ust. 2 p.r.d., wskazuje na dwa rodzaje rejestracji czasowej: z urzędu oraz na wniosek. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu, rejestracji z urzędu dokonuje się w przypadku złożenia wniosku o rejestrację. Rejestracja na wniosek dopuszczalna jest w przypadku wywozu pojazdu za granicę, przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w sytuacji przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. W niniejszej sprawie rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji pojazdu. Wynika to z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy oraz przepisów mających zastosowanie w sprawie rejestracji. Mianowicie wszystkie sporne pojazdy posiadają nr rejestracyjny rozpoczynający się od dwóch liter, czterech cyfr i litery (np. [...]). Taka tablica rejestracyjna, zgodnie z rozporządzeniem rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz. U. z 2007 r. Nr 186, poz. 1322, ze zm.), jest zwyczajną tablicą rejestracyjną (§ 16 pkt 1), a nie tablicą tymczasową stosowaną do oznaczania pojazdów czasowo zarejestrowanych (§ 16 pkt 4).

Sąd podkreślił, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 p.r.d.) jest częścią procesu rejestracji pojazdów, których celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju.

Odnosząc się natomiast do drugiego powodu odmowy zwrotu podatku akcyzowego, tj. braku dowodu zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub faktury z wykazaną kwotą akcyzy, to zdaniem Sądu organ nie miał podstaw do odmowy zwrotu akcyzy z tego tytułu.

W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie:

1. art. 107 ust. 1 u.p.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że skarżąca nie dysponowała prawem rozporządzania spornymi pojazdami jak właściciel i nie dokonała eksportu spornych pojazdów, oraz że sporne pojazdy w momencie eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym,

2. art. 107 ust. 3 i ust. 4 u.p.a., poprzez błędne uznanie, że załączone do wniosku dokumenty nie potwierdzają eksportu przedmiotowych pojazdów i ich wywozu za granicę.

3. art. 121 O.p. oraz art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. i art. 194 § 1 i 2 O.p. poprzez to, że Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji zaaprobował naruszenia dokonane przez organ II instancji i nie podjął wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie rzeczywistego stanu sprawy, a prowadzenie postępowania dowodowego w sposób mający na celu jedynie wykazanie braku spełnienia przesłanek uprawniających do zwrotu akcyzy i wydanie decyzji jedynie w oparciu o ogólne informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, które nie odpowiadają stanowi rzeczywistemu,

Pismem z dnia 3 sierpnia 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o odrzucenie skargi kasacyjnej, ewentualnie o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i podlega oddaleniu.

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami i granicami zaskarżenia. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w sprawie nie występują.

Skargę kasacyjną w sprawie oparto na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a., tj. na naruszeniu prawa materialnego i naruszeniu przepisów postępowania.

Z uwagi na to, że zakres ustaleń faktycznych niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy wyznaczają przepisy prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności dokonał oceny zarzutów objętych podstawą wymienioną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., dotyczącą naruszenia prawa materialnego.

Zamierzonego skutku nie mogły odnieść zarzuty naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. oraz art. 107 ust. 3 i ust. 4 u.p.a. sformułowane w pkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej.

Stosowanie do art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego.

Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w cyt. art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.).

Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego.

Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Sformułowane w tym przepisie warunki odnoszą się zarówno do samochodu, jak i do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy oraz do wymogów formalnych samego wniosku. Przesłanki dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający eksportowi. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje eksportu lub w jego imieniu eksport jest realizowany, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie eksportu lub dostawy.

Natomiast zgodnie z treścią art. 74 ust. 2 P.r.d., ustawodawca przewidział dwa rodzaje rejestracji czasowej: (1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu; oraz (2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia: a) wywozu pojazdu za granicę, b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. Dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego jest dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe (art. 71 ust. 1 cyt. ustawy).

Naczelny Sąd Administracyjny, biorąc pod uwagę powyższe przepisy ustawy - Prawo o ruchu drogowym, akceptuje pogląd, zawierający wykładnię art. 107 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym niezarejestrowanie samochodu osobowego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, o którym mowa w tej regulacji, oznacza, że wolą ustawodawcy było objęcie zakresem normowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej wszystkich przypadków wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju. W analizowanym zakresie podkreślić należy, że przepis art. 72 ust. 1 P.r.d. zawiera ogólną normę odnoszącą się do każdej rejestracji, a więc również i do rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 tej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1168/10). Tym samym, stwierdzić trzeba, że gdyby rzeczywiście zamiarem ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 u.p.a. skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej oraz rejestracji czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 124/13).

Zatem na gruncie art. 107 u.p.a. - nie mamy do czynienia z brakiem rejestracji pojazdu, gdy samochód przed dokonaniem wywozu został czasowo zarejestrowany na terenie kraju w trybie art. 74 ust. 2 pkt 1 P.r.d., a więc w procedurze dopuszczenia pojazdu do ruchu po drogach publicznych.

Warunek braku rejestracji zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym należy interpretować zgodnie z zasadą konsumpcyjności podatku akcyzowego, a nie zasadami dotyczącymi rejestracji pojazdów wynikającymi z przepisów prawa o ruchu drogowym. Wyrobem opodatkowanym akcyzą zgodnie z art. 100 ust. 1 i 3 u.p.a. jest bowiem samochód osobowy niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju. Skoro po uzyskaniu rejestracji samochód osobowy przestaje podlegać obowiązkowi podatkowemu, to obrót takim samochodem odbywa się poza zakresem zastosowania przepisów u.p.a. W stosunku do takiego samochodu nie można mówić prawie do zwrotu podatku akcyzowego.

Jak wynika ze zgromadzonych przez organy celne dokumentów, skarżąca dokonała pierwszej rejestracji spornych pojazdów w dniu 30 stycznia 2013 r. Powyższe wynika zarówno z danych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz załączonych przez skarżącą kserokopii faktur nabycia tych pojazdów przez spółkę od [...] w dniach 9 i 10 stycznia 2013 r. Na fakturach tych bowiem znajduje się pieczęć organu, numery rejestracyjne pojazdów oraz data rejestracji. Dane te pokrywają się z rejestrem CEPiK.

Wobec tego organy prawidłowo przyjęły, co słusznie zaakceptował Sąd I instancji, że sporne samochody zostały zarejestrowane w kraju w datach wskazanych w ewidencji, które to dane zostały także potwierdzone przez faktury załączone przez stronę, na których widnieje zarówno pieczęć organu rejestrującego, data i nadany pojazdom numer rejestracyjny. Stąd też prawidłowa była konstatacja WSA, że konsumpcja tych pojazdów nastąpiła w kraju, a nie na terytorium innego państwa członkowskiego. Dlatego też prawidłowo organ z tej przyczyny odmówił zwrotu podatku akcyzowego. O czym była już mowa art. 107 ust. 1 u.p.a. wiąże zwrot akcyzy z brakiem rejestracji pojazdu w dacie dostawy wewnątrzwspólnotowej. Z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy natomiast wynika, że w dacie 9 lutego i 30 stycznia 2013 r. (data dostawy wewnątrzwspólnotowej) wskazane samochody były zarejestrowane na terenie kraju. Pierwsza rejestracja bowiem miała miejsce w dniu 30 stycznia 2013 r. Skarżąca w żaden sposób nie udowodniła, że rejestracja miała miejsce już po dostawie wewnątrzwspólnotowej.

Odnosząc się natomiast do twierdzenia autora skargi kasacyjnej, że skarżąca w dacie pierwszej rejestracji nie była już właścicielem pojazdów, Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko Sądu I instancji, że na gruncie art. 107 ust. 1 u.p.a. nie ma to żadnego znaczenia, kto był właścicielem pojazdu liczy się jedynie fakt wcześniejszej (przed dostawą wewnątrzwspólnotową) rejestracji pojazdów oraz fakt rozporządzania samochodami jak właściciel. Natomiast ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jasno wynika, że pojazdy zostały zarejestrowane na skarżącą. Skarżąca nie przedstawiła zaś żadnych wiarygodnych powodów rejestracji pojazdu na spółkę, mimo ewentualnego braku prawa do takiej rejestracji.

Trzeba zaznaczyć, że organy orzekające nie mają wglądu do akt postępowania dotyczącego rejestracji pojazdów, nie mają także wglądu do dokumentacji strony skarżącej i jej kontrahenta, a także wiedzy na temat stosunków łączących skarżącą z nabywcą pojazdów.

Nieuprawnione jest więc stanowisko strony skarżącej, że spełniała ona wszystkie warunki do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego, o których mowa w art. 107 ust. 1 u.p.a.

Na usprawiedliwienie nie może również zasługiwać zarzut naruszenia. art. 121 O.p. oraz art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. i art. 194 § 1 i 2 O.p. sformułowany w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego analiza przeprowadzonego przez organy celne postępowania wyjaśniającego prowadzi do przekonania, że stan faktyczny w sprawie został ustalony w sposób prawidłowy. Dokumenty zgromadzone w postępowaniu dowodowym dawały uzasadnione podstawy, aby wyprowadzić wnioski, że skarżąca nie spełniła przesłanek do zwrotu akcyzy. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, dokumenty zgromadzone w sprawie, w tym przedłożone przez skarżącą, zostały prawidłowo ocenione przez organy.

W tym stanie rzeczy, skoro żaden z zarzutów nie może być uznany za usprawiedliwiony, wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku nie mógł zostać uwzględniony.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.