Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 144/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1 art. 8 ust. 1 pkt 3 art. 15 ust. 1 ust. 2 ust. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Góraj (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2009 r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2007 r., wydaną na podstawie art. 14b § 5 pkt 1, art. 233 § 1 pkt 1, art. 14a § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze. zm.), powoływanej w dalszej części jako "O.p." w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, 2 i ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze. zm.), zwanej dalej "u.p.t.u." Dyrektor Izby Skarbowej w W., odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] czerwca 2007 r., którym uznano stanowisko Skarżącego – M. D. przedstawione we wniosku w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego za nieprawidłowe.

Z przesłanych do Sądu akt sprawy wynika, iż pismem z dnia 12 maja 2007 r. Skarżący złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w stanie faktycznym w nim wskazanym.

W złożonym wniosku przedstawił, że jako osoba fizyczna osiąga przychody z czynności polegających na sporządzaniu opinii i ekspertyz wykonywanych na zlecenie sądu jako biegły sądowy z zakresu badania pisma. Ponadto Skarżący wskazał, iż w rozumieniu przepisów art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.), powoływanej jako "u.p.d.o.f", źródłem jego przychodów jest działalność wykonywana osobiście. Dalej stwierdził, że od otrzymywanych z tego źródła przychodów, po przekroczeniu kwoty przychodów o równowartości 10 tyś. Euro, zgodnie ze stanowiskiem i sugestią pracowników Urzędu Skarbowego, w obawie przed grożącymi sankcjami i odpowiedzialnością opłaca podatek od towarów i usług.

Tak przedstawiając stan faktyczny Skarżący zwrócił się do organu podatkowego z zapytaniem, czy jako biegły sądowy powinien płacić podatek od towarów i usług, czy też bez względu na wysokość osiąganych obrotów powinien korzystać ze zwolnienia z tego podatku.

Zdaniem Skarżącego jako biegły sądowy płaci podatek od towarów i usług niesłusznie. W uzasadnieniu swojego stanowiska wskazał, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca w ust. 3 art. 15 w/w ustawy określił, iż za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się m.in. czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f., (czyli w szczególności przychody biegłych w postępowaniu sądowym), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Dalej Skarżący wskazał, iż w doktrynie, a także w orzecznictwie prezentowane jest stanowisko, z którym zgadza się w zupełności, że stosunki łączące biegłego i organy procesowe nie są stosunkami cywilnoprawnymi, a wydanie przez biegłego opinii nie stanowi odpłatnego świadczenia usług. W tym miejscu powołał się na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 22 kwietnia 1977 r. o sygn. CZP 11/97.

Kolejno powołując się na orzecznictwo wskazał, iż wielokrotnie podkreślano, iż biegły sądowy to nie jest określony zawód, lecz wyłącznie rola procesowa. Organ procesowy w stosunku do biegłego ma pozycję nadrzędną, a nie partnerską, co przesądza o fakcie, iż stosunek pomiędzy biegłym a organem procesowym nie jest stosunkiem cywilnoprawnym. Tym samym w jego ocenie wykonywane przez niego czynności biegłego są czynnościami wykonywanymi na rachunek zlecającego (organu procesowego). Zdaniem skarżącego nie na biegłym sądowym, lecz na organie procesowym ciąży odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez biegłego na zlecenie tegoż organu procesowego.

Następnie podniósł, że za prawidłowe wykonanie usług świadczonych przez niego odpowiada tylko i wyłącznie wobec zleceniodawcy, tj. organu procesowego. W żadnym wypadku, za wydanie opinii bądź za sporządzenie ekspertyzy nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich. Takie też stanowisko w jego ocenie jest prezentowane jest w literaturze oraz orzecznictwie, a mianowicie w wyroku WSA w Kielcach z dnia 7 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Ke 271/06.

Kolejno wskazał, iż Sąd Okręgowy w Siedlcach w postanowieniu z dnia 12 kwietnia 2007 r. sygn. akt V Ca.65/07, stosownie do uchwały Sądu Najwyższego z dnia 21 grudnia 2006 r. w sprawie o sygn. akt III CZP 127/06 postanowił przyznać mu wynagrodzenie za sporządzenie opinii bez uwzględnienia podatku od towarów i usług, tj. wyłącznie w kwocie netto, ponieważ zgodnie z w/w uchwałą Sąd przyznaje biegłemu wynagrodzenie bez uwzględnienia podatku od towarów i usług.

Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2007 r. uznał stanowisko przedstawione przez skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przytoczył brzmienie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 15 ust. 1, 2 i 3 pkt 3 u.p.t.u. w związku z art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f. wskazując, iż w świetle przytoczonych przepisów czynności wykonywane na zlecenie sądu przez biegłego sądowego nie korzystają z wyłączenia z zakresu ustawy o podatku od towarów i usług, co powoduje, że podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opinia wydana przez biegłego sądowego jest dowodem w postępowaniu sądowym, a nie usługą, której bezpośrednim odbiorcą jest uczestnik postępowania. Nie można zatem mówić, że sąd bierze odpowiedzialność za opinię biegłego, w rozumieniu art. 15 ust. 3 w/w ustawy. W ocenie organu oznacza to, że podatnik (biegły sądowy) wykonujący na zlecenie sądu czynności polegające na wydawaniu opinii, będących dowodem w sprawie, może korzystać ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u. Zwolnienie traci moc z momentem przekroczenia kwoty 10.000 euro, a opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad tę kwotę, zgodnie z art. 113 ust. 5 i 10 ww. ustawy.

Pismem z dnia 4 lipca 2007 r. Skarżący wniósł zażalenie na w/w postanowienie, podnosząc w nim argumentację wskazaną we wniosku o interpretację. Ponadto przywołując brzmienie art. 15 ust. 1, 2 i 3 u.p.t.u. stwierdził, iż czynności wymienione w art. 15 ust. 3 ww. ustawy, wykonywane przez biegłych sądowych nie stanowią prowadzenia działalności gospodarczej i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem skarżącego wyżej wymienione przepisy nie zostały uwzględnione w zaskarżonym postanowieniu.

Kolejno skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów wyrażonym w piśmie z dnia 29 kwietnia 2005 roku znak: PP-3-812-130/2005/AK/864. Odwołując się do konstrukcji podatku od towarów i usług stwierdził, że usługi świadczone przez biegłego sądowego na rzecz sądów mają charakter stosunku cywilnoprawnego, zawiązanego na podstawie norm procesowych. Odmienność tej usługi polega na tym, że trudno jest wskazać ostatecznego konsumenta, którego powinien obciążać podatek od towarów i usług, ponieważ nie jest nim sąd, który powołuje biegłego sądowego o wydanie opinii niezbędnej dla wyjaśnienia sprawy. Stosunek łączący biegłego z sądem jest stosunkiem procesowym, a więc publicznoprawnym.

Podsumowując skarżący powołuje się na opinię Rzecznika Praw Obywatelskich, który włączając się do postępowania w sprawie ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej na ww. wyrok WSA w Kielcach stwierdził, że w przypadku wezwania biegłego sądowego do wydania opinii dochodzi do pewnego rodzaju zatrudnienia.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2007 r. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił w całości stanowisko organu pierwszej instancji i stwierdził, że oceny zakresu stosowania przepisów u.p.t.u. w odniesieniu czynności wykonywanych na zlecenie sądu przez adwokatów, biegłych sądowych i tłumaczy przysięgłych, należy dokonywać w świetle uregulowań zawartych w art. 15 ust. 3 pkt 3 tejże ustawy, pod kątem kryterium decydującym o uznaniu tych osób za podatników podatku od towarów i usług.

W ocenie organu odwoławczego z zakresu podmiotowego ustawy o podatku od towarów i usług wyłączone zostały podmioty osiągające przychody, o których mowa w art. 13 pkt. 2-9 u.p.d.o.f. po spełnieniu warunków wynikających z art. 15 ust. 3 pkt. 3 u.p.t.u. Oznacza to, że wyłączenie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest możliwe tylko wówczas, gdy stosunek prawny istniejący pomiędzy zleceniodawcą, a zleceniobiorcą, oprócz wynagrodzenia oraz warunków wykonywania czynności, określał będzie odpowiedzialność zleceniodawcy względem osób trzecich. Kryteria te muszą być spełnione łącznie. Natomiast czynności wykonywane przez biegłych sądowych są co prawda wymienione w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f., jednakże nie stanowią one samoistnej przesłanki, aby je uznać za nie podlegające podatkowi od towarów i usług, gdyż istotne znaczenie dla spornego zagadnienia ma kwestia odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zdaniem organu odwoławczego w przypadku wydawania opinii przez biegłych sądowych na zlecenie sądów oraz innych organów administracji publicznej nie można uznać, że sąd, czy też inny organ administracji publicznej bierze na siebie odpowiedzialność za czynności biegłego. Sąd "odpowiada" za wydany wyrok w przedmiotowej sprawie, nie ma natomiast tożsamości czynności sądu i biegłego, których odbiorcą jest uczestnik postępowania sądowego. To, że zarówno sąd jak i powołani biegli sądowi są uczestnikami tego samego procesu wymiaru sprawiedliwości, nie wprowadza jakichkolwiek zależności (co do treści opinii, ekspertyzy) między tymi podmiotami, chociaż występują tu niewątpliwie zdarzenia mogące być określone wzajemnymi relacjami. Prawo do wykonywania funkcji biegłego sądowego nabywane jest w określonym trybie i po spełnieniu ściśle określonych warunków wynikających z przepisów rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie biegłych sądowych ( Dz. U. Nr 15, poz. 133). Biegły sądowy jest osobą, która posiada teoretyczne i praktyczne wiadomości specjalne jako rzeczoznawca w danej dziedzinie, potwierdzone stosownym dokumentem. Biegły zachowuje autonomię co do wyboru metod, technik i środków badawczych zleconej im opinii. Przy opracowywaniu opinii jest samodzielny, nikt zatem nie powinien mieć wpływu na treść jego pracy, stąd i odpowiedzialność za wydanie opinii spoczywa na wykonującym opinię tj. zleceniobiorcy.

Ponadto organ podnosi, iż opinia wydana przez biegłego jest dowodem w postępowaniu, nie można więc przyjąć, iż sąd czy inny organ administracji publicznej, bierze odpowiedzialność za opinię biegłego.

W ocenie organu w/w okoliczności wskazują, iż czynności wykonywane na zlecenie sądu przez adwokatów, biegłych sądowych i tłumaczy przysięgłych nie korzystają z wyłączenia z zakresu ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie jest spełniony jeden z warunków określonych w art. 15 ust. 3 pkt. 3 u.p.t.u. odnośnie odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności za ich wykonanie przez zleceniobiorcę. Tym samym czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie stanowi podstawy do zmiany rozstrzygnięcia powołanie się przez Skarżącego na orzeczenie WSA w Kielcach, bowiem wiąże ono w konkretnej sprawie, której dotyczy, a ponadto orzeczenie to nie jest prawomocne.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o uchylenie w całości rozstrzygnięć obu instancji, zarzucając jej naruszenie art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. oraz art. 15 ust. 1 i 3 u.p.t.u. w związku z art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu powyższych zarzutów Skarżący powtórzył argumentację prezentowana we wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego oraz w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skargę uznać należy za niezasadną.

W niniejszej sprawie spór dotyczy opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez biegłego sądowego w postępowaniu sądowym .

Przed przystąpieniem do rozważenia sporu przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl postanowień art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w przywołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu, lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Natomiast według postanowień art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ów ust. 2 stanowi, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W tym miejscu warto wspomnieć, że art. 15 ust. 1 u.p.t.u. stanowi odpowiednik przepisu art. 4 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG, Dz.Urz. UE L 145 z 13 czerwca 1977 r.: dalej zwana "VI Dyrektywa". Stosownie bowiem do postanowień art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultat tej działalności. Wprawdzie definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. różni się od definicji tego pojęcia zamieszczonej w art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, w ten sposób, że w pierwszym z tych przepisów zostało użyte sformułowanie "czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", podczas gdy w drugim z nich mowa jest o "wykorzystywaniu w sposób ciągły [...]", to jednak przez wzgląd, iż w przepisie art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy dopuszczono uznanie przez Państwa Członkowskie za podatnika każdego, kto "okazjonalnie" zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą, należy przyjąć, że sformułowanie występujące w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. stanowi realizację opcji zawartej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego składzie siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, publ. ONSAiWSA 2008, nr 1, poz. 8).

Niemniej jednak ważne jest, że zarówno z przepisów VI Dyrektywy jak i krajowej ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Poza tym w niniejszej sprawie ważne jest, iż na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie wszystkie czynności uznaje się za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą. Wyłączenia takie zawiera art. 15 ust. 3 tej ustawy, a ponieważ spór w niniejszej sprawie powstał na tle treści pkt 3 tego przepisu rozważania zostaną ograniczonego do jego postanowień.

Przedtem warto wspomnieć, że art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. od początku jego obowiązywania budził wątpliwości ze względu na jego redakcję oraz zawartą w nim dodatkową przesłankę wyłączenia. Stał się on przedmiotem skargi konstytucyjnej wniesionej przez Rzecznika Praw Obywatelskich, który zarzucił naruszenie zasady przyzwoitej legislacji i zasady zaufania obywatela do państwa prawa. Trybunał Konstytucyjny nie podzielił jednak argumentacji Rzecznika Praw Obywatelskich i w wyroku z dnia 12 czerwca 2008 r. sygn. akt K 50/05 orzekł o zgodności art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (sentencja wyroku została ogłoszona dnia 23 czerwca 2008 r. Dz.U. Nr 107, poz. 687, a wyrok wraz z uzasadnieniem w zbiorze OTK-A 2008, nr 5, poz. 79).

Natomiast ze względu na występujące wątpliwości związane z rozumieniem art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) podjął uchwałę w dniu 12 stycznia 2009 r. I FPS 3/08 (LEX nr 469158), w której stwierdził, że czynności wykonywane przez biegłego w postępowaniu sądowym, o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i nie dotyczy ich wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 3 tej ustawy.

W uzasadnieniu uchwały NSA stwierdził, że:

Po pierwsze - na tle omawianego przepisu nie budzi wątpliwości, iż przychody biegłych sądowych z tytułu wykonywania czynności zleconych przez sąd należało zaliczyć do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przepisów tych wynika, że do przychodów z działalności wykonywanej osobiście zaliczono m.in. przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym. W tym zakresie przepisy te są jasne i nie wymagają dalszych zabiegów interpretacyjnych. Na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych przywołane regulacje stanowią o jednoznacznym zaklasyfikowaniu tego rodzaju przychodów i konsekwencjach w zakresie określenia ich wysokości, kosztów, dochodu podlegającego opodatkowaniu oraz zasad rozliczenia z tytułu należnego podatku.

Oznacza to równocześnie, iż tego samego rodzaju przychody nie mogły zostać zaliczone do innego rodzaju źródeł w tym do pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych);

Po drugie - należy pamiętać, że to rozróżnienie nie obowiązuje na gruncie przepisów u.p.t.u. Obowiązują tu bowiem odrębne reguły wynikające z przepisów u.p.t.u.

Po trzecie - odwołanie się w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. do enumeratywnie wymienionych przychodów w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie oznaczało, że niejako automatycznie tego rodzaju przychody nie zostały zaliczone do samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu zdefiniowanym w ust. 2 tegoż art. 15. W przepisie art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. ustanowiono dodatkową przesłankę przy zaistnieniu, której dopuszczalne było wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z oczywistych powodów przesłanki te muszą wystąpić łącznie. Oznacza to, że podmiot uzyskujący przychody ze źródeł przychodów wymienionych w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla wyłączenia tych przychodów z opodatkowania podatkiem od towarów i usług musi spełniać również drugie kryterium precyzujące warunki wyłączenia tych czynności spod opodatkowania.

Wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług podlegają bowiem czynności, których prawodawca zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.t.u., pod warunkiem że podmioty uzyskujące te przychody związane są ze zlecającym ich wykonanie więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków ich wykonania, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Następnie NSA wskazując, że art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. stanowi implementację art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy odwołał się do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), który to wywód skonstatował stwierdzeniem, iż w swoich orzeczeniach ETS wyznaczył dość wyraźne kryteria interpretacji pojęcia "samodzielna" działalność gospodarcza. Za taką działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

NSA poddał też analizie szereg stosownych przepisów kształtujących rolę procesową biegłego oraz zakres jego odpowiedzialności związanej ze sporządzeniem opinii oraz poddał ocenie sytuację biegłych sądowych z punktu widzenia obowiązków w podatku od towarów i usług, stwierdzając, że:

- stosunek prawny łączący biegłego ze zlecającym wykonanie opinii sądem (innym uprawnionym organem procesowym) nie zostaje nawiązany na podstawie umowy o pracę;

- biegły przy sporządzeniu opinii korzysta z samodzielności wyrażającej się w tym, że nikt nie może mieć wpływu na jej treść;

- biegły odpowiada osobiście za wykonane przez siebie czynności niezależnie od tego czy do określonych działań zobowiązał go sąd, czy też inny organ. W wyniku zlecenia wydania opinii nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności za wynik działania biegłego sądowego na sąd lub inny organ;

- wpis na listę biegłych sądowych wskazuje na zamiar wykonywania czynności biegłego w sposób częstotliwy.

Według NSA okoliczności te prowadzą do wniosku, że pomimo tego iż czynności wykonywane przez biegłych sądowych wymienione zostały w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowiło to wystarczającej przesłanki do wyłączenia tych czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. W wyniku bowiem zlecenia sporządzenia opinii przez sąd (inny organ) nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności na sąd za wyniki działania biegłego sądowego, zobowiązanego do samodzielnego sporządzenia opinii.

W takiej sytuacji nie występują niezbędne przesłanki z art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., wyłączające biegłego z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W relacji pomiędzy biegłym a sądem nie zachodzi stosunek prawny zbliżony do stosunku pomiędzy pracownikiem a pracodawcą, ani co do wynagrodzenie, czy też co do odpowiedzialności wobec osób trzecich za wynik działania biegłego sądowego.

Z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej zwaną "p.p.s.a.", wynika, moc ogólnie wiążąca uchwał NSA. Istota owej mocy ogólnie wiążącej uchwał sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale NSA wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Skład orzekający, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu (art. 269 § 1 p.p.s.a.). Celem przyjęcia takiego rozwiązania jest zapewnienie jednolitości orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Nie ulega zaś wątpliwości, że jednolitość orzecznictwa sądów stanowi gwarancję państwa prawa, w szczególności zaś pozytywnie wpływa na kształtowanie zaufania obywatela do państwa.

W przedmiotowej sprawie Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd wyrażony w wyżej omówionej uchwale siedmiu sędziów NSA w sprawie I FSK 3/08, a to oznacza, że zarzuty zawarte w skardze nie mogły zostać uzględnione.

Poza zakresem badania przez tutejszy Sąd pozostawały też kwestie podnoszone przez skarżącego, a dotyczące wysokości stawek wynagrodzenia biegłych. Te bowiem okoliczności pozostawały poza zakresem oznaczonym pytaniem zadanym przez podatnika organowi.

Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku.