Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1044/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2011-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.88 ust.3a pkt 1 lit a.
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 listopada 2011 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 717 (siedemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 7 maja 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego działając m.in. na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 3 oraz art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej jako "u.p.t.u.") określił "A" Sp. z o.o. w P. (dalej jako "Spółka") wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. w kwocie [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji organ I instancji zakwestionował na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących nabycie benzyny do samochodu osobowego. Organ nie uznał też prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia 3 sierpnia 2005 r. wystawionej przez "B" Sp. z o.o. Z dalszej części uzasadnienia wynika, iż J.P. prowadzącego firmę "C" uznano za podmiot fikcyjny, stwarzający jedynie formalne pozory istnienia, który w rzeczywistości nie uczestniczy w obrocie prawnym. W konsekwencji, biorąc pod uwagę art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) w/w ustawy organ I instancji uznał, iż wystawiona przez ten podmiot faktura nie stanowi dla odbiorcy podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek z niej wynikający w kwocie [...] zł. Jednocześnie, działając na podstawie art. 109 ust. 4 u.p.t.u., ustalono podatnikowi za miesiąc sierpień 2005 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł.

Na skutek odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 21 kwietnia 2008 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ II instancji podkreślił, że zastosowanie art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a u.p.t.u. wobec podatnika, który rozliczył fakturę pochodzącą od kontrahenta nie będącego zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, nie narusza zasady neutralności podatku VAT pod warunkiem, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik mógł przynajmniej przewidywać, że dokonuje transakcji, której celem było uzyskanie korzyści podatkowej. Dokonując szczegółowej analizy zawiązania współpracy pomiędzy podatnikiem, a J.P. oraz analizy okoliczności jej przebiegu organ doszedł do wniosku, że Spółka mogła przewidywać, że zawierane transakcje będą stanowić nadużycie, a pomimo tego przystąpiła do nich, nie wykorzystując przewidzianych prawem środków pozwalających na potwierdzenia statusu kontrahenta jako zarejestrowanego podatnika podatku VAT.

W skardze na powyższą decyzję, Spółka podniosła zarzut bezpodstawnego zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit a u.p.t.u., a tym samym naruszenia przepisów prawa wspólnotowego, ponieważ nie przewiduje ono ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez podmiot niezarejestrowany jako podatnik VAT. W ocenie strony skarżącej organ nie miał podstaw prawnych do wywodzenia braku jej uprawnienia z samego tylko faktu braku rejestracji, przy całkowitym pominięciu ustaleń dotyczących tego, czy kontrahent spółki faktycznie wykonał czynności podlegające opodatkowaniu i czy był podatnikiem w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. Powołując się na orzecznictwo ETS oraz orzecznictwo sądów administracyjnych strona skarżąca wskazała, że pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z powodu niedopełnienia obowiązku rejestracji przez kontrahenta narusza zasadę neutralności podatku VAT. Tym bardziej jest to niedopuszczalne, gdy pomimo braku rejestracji, kontrahent wykonał opisane w fakturach czynności i był z tego tytułu zobowiązany do zapłaty podatku. Fakt odprowadzenia podatku w istocie pozostaje bez znaczenia dla oceny czy dana transakcja została dokonana w ramach działalności gospodarczej, prowadzonej przez podatnika. W tym zakresie istotne jest tylko to, czy podatek można określić mianem należnego z tytułu dokonania danej czynności, a więc czy organ podatkowy jest uprawniony do domagania się jego zapłaty. Jako kolejny zarzut strona skarżąca wskazała na naruszenie przez organy art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej jako "TWE"), a tym samym naruszenie odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej tj. art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. W ocenie strony skarżącej organy podatkowe naruszyły Traktat, ponieważ zastosowaniu art. 86 u.p.t.u. jednocześnie nie towarzyszyło zbadanie, czy jest on zgodny z przepisami dyrektywy, tj. czy z chwilą wejścia Polski do Unii Europejskiej nie doszło do pogorszenia sytuacji podatników w zakresie dopuszczalnych odliczeń VAT z faktur dokumentujących zakup paliwa.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z dnia 4 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 455/08 oddalił skargę, uznając że nie zasługuje ona na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W uzasadnieniu Sąd ten podkreślił, że możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany odnosi się wyłącznie do podatników działających w dobrej wierze, czyli takich, którzy dokonali faktycznej transakcji z kontrahentem nie mając jednocześnie, i nie mogąc mieć, świadomości, że druga strona transakcji nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT czy też podmiotem fikcyjnym. Odliczenie podatku nie będzie zatem przysługiwało tym podatnikom, którzy dokonali transakcji z nieuczciwym kontrahentem, ale uczynili to świadomie i w ramach ścisłej współpracy, mającej na celu obejście prawa i uzyskanie korzyści podatkowych lub też tym, którzy z uwagi na ustalone przez nich dane dotyczące kontrahenta winni powziąć wątpliwości co do jego faktycznej wiarygodności, a mimo to transakcji dokonali. Art. 88 ust. 3a pkt 1 u.p.t.u. jest zgodny z celem określonym w art. 22 ust 8 VI Dyrektywy, tj. unikaniem i zapobieganiem oszustw i nadużyć podatkowych. Cel ten zaś wyznacza sposób interpretacji art. 88 ust. 3a pkt 1 u.p.t.u.

WSA powołał się przy tym na wyroki ETS, zwłaszcza na wyrok z 6 lipca 2006 r., C-439/04 (LEX nr 187186) Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling SPRL, w którym Trybunał wskazał, że gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

Sąd I instancji wskazał zatem, że przepisy VI Dyrektywy nie uzależniają prawa do odliczenia podatku od tego, czy kontrahent podatnika jest podmiotem zarejestrowanym (czynnym podatnikiem VAT). W sprawie jednak ustalono nie tylko to, że zakwestionowane faktury pochodziły od podmiotu nieuprawnionego, ale również to, że spółka nie dochowała należytej staranności w wyborze kontrahenta. Organy poczyniły konieczne dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 1 u.p.t.u. ustalenia obejmujące fakt, że faktura pochodzi od podmiotu nieuprawnionego do jej wystawienia oraz stwierdzenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że spółka nabywając towar od podmiotu nieuprawnionego do wystawienia faktury, przynajmniej mogła przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie (oszustwo). Jednocześnie nie dochowała ona należytej staranności w celu usunięcia wątpliwości we wskazanym zakresie, ponieważ nie skorzystała z przysługujących jej z mocy prawa środków, pozwalających na obiektywną weryfikację kontrahenta, w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. Wątpliwości budzi brak wypełniania obowiązków podatkowych przez wystawcę faktury, brak siedziby, okazjonalność transakcji, okoliczności jej zawarcia, sposób zapłaty. Z powyższego przepisu wynika jedynie uprawnienie podatnika do wystąpienia z wnioskiem do naczelnika urzędu skarbowego o potwierdzenie, czy dany podmiot jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, jednak w przypadku uzasadnionych wątpliwości co do osoby kontrahenta, wynikających z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, spółka powinna to uczynić, a zaniedbanie w tym zakresie ma wpływ na ocenę, czy dochowała należytej staranności w jego wyborze. Tymczasem między spółką a jej kontrahentem nie zostały zwarte pisemne umowy o podwykonawstwo w zakresie usług budowlanych. Płatności dużych sum wykazanych w fakturach były pomiędzy kontrahentami rozliczane w gotówce. Ponadto brak było wymaganej prawem zgody inwestora na zawarcie umowy z podwykonawcą.

Zdaniem WSA organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, zachowując reguły wynikające z zasady swobodnej oceny dowodów. Organy nie kwestionowały samego faktu dokonania transakcji, a odmówiły spółce prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony, co do którego z uwagi na okoliczności zawarcia transakcji spółka mogła przypuszczać, że stanowi ona nadużycie podatkowe, a mimo to nie dochowała należytej staranności w zweryfikowaniu nieuczciwego, jak się okazało, kontrahenta.

W odniesieniu do pozostałych nieprawidłowości ustalonych przez organy, WSA również podzielił argumentację organów.

W skardze kasacyjnej na powyższy wyrok Spółka zarzuciła:

- obrazę przepisów prawa Unii Europejskiej (prawa wspólnotowego), w szczególności art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy i tym samym bezpodstawne zastosowanie art. 87 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. w sytuacji braku w przepisach prawa wspólnotowego ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze wystawionej przez podmiot niezarejestrowany jako podatnik VAT;

- obrazę przepisów prawa Unii Europejskiej (prawa wspólnotowego) - art. 22 VI Dyrektywy i tym samym przyjęcie, że podatnik nie dochował należytej staranności w wyborze kontrahenta;

- naruszenie prawa przez wywodzenie o braku uprawnienia spółki do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez kontrahenta niezarejestrowanego jako podatnik VAT z samego faktu braku tej rejestracji, bez uprzedniego stwierdzenia przez organy podatkowe, czy kontrahent spółki faktycznie wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu i czy był podatnikiem w rozumieniu art. 15 u.p.t.u.

W związku z powyższym, Spółka wniosła o zmianę zaskarżonego orzeczenia i uchylenie decyzji organów obu instancji w części objętej zaskarżeniem oraz o umorzenie postępowania podatkowego w tej części, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK

271/11, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

W uzasadnieniu, Sąd II instancji odnosząc się do przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u., przywołał postanowienie NSA z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 748/08, którym Sąd ten skierował do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich pytania prejudycjalne dotyczące wykładni uregulowań wspólnotowych w tej materii: 1) czy zasady wspólnotowego systemu VAT, w szczególności art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy nie sprzeciwiają się ustawodawstwu Państwa Członkowskiego, zgodnie z którym podatnik nie nabywa prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez podmiot niezarejestrowany w ewidencji podatników podatku od towarów i usług, 2) czy dla odpowiedzi na to pytanie istotne jest, że nie ma wątpliwości, że transakcje wykazane w fakturze VAT podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT oraz ze rzeczywiście zostały dokonane, faktura zawierała wszystkie dane, wymagane zgodnie z ustawodawstwem wspólnotowym, ograniczenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany funkcjonowało w porządku krajowym przed dniem przystąpienia Polski do Wspólnoty, 3) czy odpowiedź na pytanie pierwsze uzależniona od dodatkowych kryteriów np. udowodnienia, że podatnik działał w dobrej wierze.

Z rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że w wyroku z 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09 Trybunał udzielając odpowiedzi na zadane pytanie prejudycjalne, stwierdził, że w sytuacji gdy nie ulega wątpliwości, że sporne usługi zostały wykonane i wykorzystane dla potrzeb wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, a faktura zawiera wszystkie dane pozwalające ustalić tożsamość podatnika, to niezależnie od daty zgłoszenia rozpoczęcia działalności podlegającej opodatkowaniu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 VI Dyrektywy, uchybienie temu obowiązkowi nie może podważać przysługującego innemu podatnikowi prawa do odliczenia wynikającego z art. 17 ust. 2 tej dyrektywy. Przepis art. 22 ust. 1 VI Dyrektywy stanowi jedynie, że podatnicy zobowiązani są do zgłaszania rozpoczęcia, zmian i zakończenia działalności, jednakże przepis ten nie upoważnia państwa członkowskiego, w razie braku zgłoszenia, do pozbawienia podatnika możliwości wykonywania tego prawa, wobec tego ewentualne uchybienie przez usługodawcę obowiązkowi określonemu w art. 22 ust. 1 VI Dyrektywy nie może podważać prawa do odliczenia podatku przysługującego odbiorcy tych usług na mocy art. 17 ust. 2 tej Dyrektywy. Środki określone w art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, na mocy którego państwa członkowskie mogą ustanawiać inne obowiązki, które uznają za niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobiegania oszustwom, nie mogą być wykorzystywane w sposób systematycznie podważający prawo do odliczenia podatku VAT. W rezultacie Trybunał uznał, że art. 18 ust. 1 lit. a oraz art. 22 ust. 3 lit. b VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik VAT, w sytuacji gdy odnośne faktury zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury oraz rodzaju wykonanych usług.

NSA podkreślił, że po wejściu Polski do Unii Europejskiej prawo unijne na mocy art. 90 i art. 91 Konstytucji RP, jak również na mocy Traktatu Akcesyjnego, stało się częścią obowiązującego w Polsce porządku prawnego. Dokonywanie wykładni prawa krajowego zgodnie z prawem wspólnotowym uważane jest za obowiązek państw członkowskich, który wynika z zasady lojalnej współpracy. Wykładni prawa wspólnotowego dokonuje Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, mający uprawnienia do orzekania w trybie prejudycjalnym na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (art. 234 TWE).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrok Trybunału pozwala zatem na konkluzję, że jeżeli usługi zostały wykonane, dane zawarte w fakturze pozwalają ustalić tożsamość wystawcy faktury, a odbiorca usług zapłacił podatek VAT, to brak jest podstaw do pozbawienia nabywcy usług prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego odbiorcę. Na gruncie badanej sprawy organy były tymczasem niekonsekwentne co do dokonania spornych transakcji, raz bowiem stwierdzały, że transakcje były fikcyjne, następnie zaś nie kwestionowały samego faktu dokonania transakcji, nie dokonywały też oceny co do zapłaty przez nabywcę podatku VAT, a ocenę okoliczności zawarcia transakcji i stwierdzenie braku należytej staranności w zweryfikowaniu kontrahenta i świadomości nabywcy odniosły jedynie do samego faktu niezarejestrowania się wystawcy spornych faktur, co – jak wyjaśnił NSA – w świetle wskazanego wyżej wyroku Trybunału nie jest wystarczające do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przy braku jednoznaczności stanowiska organów co do dokonania spornych transakcji przyjęcie w ocenie NSA, że stan faktyczny badanej sprawy mieści się w dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. było przedwczesne.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy NSA polecił Sądowi I instancji dokonać oceny decyzji organu odwoławczego z uwzględnieniem stanowiska wyrażonego przez Trybunał w powołanym wyżej wyroku.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez Spółkę skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 5 lipca 2011 r., w sprawie sygn. akt I FSK 271/11 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

W związku z powyższym, w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji.

Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak - Molczyk [w:] H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 lipca 2011 r. wskazał, że z orzeczenia Trybunału w sprawie C-438/09 wynika, że jeżeli usługi zostały wykonane, dane zawarte w fakturze pozwalają ustalić tożsamość wystawcy faktury, a usługodawca zapłacił podatek VAT, to brak jest podstaw do pozbawienia nabywcy usług prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego odbiorcę.

Organy w rozpatrywanej sprawie – jak wyjaśnił NSA – były zaś niekonsekwentne co do dokonania spornych transakcji, raz bowiem stwierdzały, że transakcje były fikcyjne, następnie zaś nie kwestionowały samego faktu dokonania transakcji, nie dokonywały też oceny co do zapłaty przez nabywcę podatku VAT, a ocenę okoliczności zawarcia transakcji i stwierdzenie braku należytej staranności w zweryfikowaniu kontrahenta i świadomości nabywcy odniosły jedynie do samego faktu niezarejestrowania się wystawcy spornych faktur, co w świetle wskazanego wyżej wyroku Trybunału nie jest wystarczające do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W tych okolicznościach NSA wywiódł, że "przyjęcie, że stan faktyczny mieści się w dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. było przedwczesne."

Odnosząc przedstawione rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji.

Ponownie rozpoznając sprawę Sąd stwierdził, że skarga podatnika zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 kwietnia 2008 r. została wydana z naruszeniem prawa.

W okolicznościach badanej sprawy ocena sprowadza się do stwierdzenia, czy wystawiona przez J.P. faktura VAT z dnia 31 sierpnia 2005 r. mogła stanowić dla skarżącej podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek z niej wynikający w kwocie [...] zł. Główny zarzut skargi koncentruje się na wskazaniu, że strona skarżąca była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez niezarejestrowanego jako podatnik VAT kontrahenta.

Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym na gruncie niniejszej sprawy wyroku, odnosząc się do orzeczenia ETS z dnia 22 grudnia 2010 r., przesądził, że art. 18 ust. 1 lit. a oraz art. 22 ust. 3 lit. b VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik VAT, w sytuacji gdy odnośne faktury zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury oraz rodzaju wykonanych usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w ślad za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjętym w wyroku z 5 lipca 2011 r. uznał zatem, że organy podatkowe nieprawidłowo, bo w sposób niejednoznaczny, ustaliły i oceniły stan faktyczny w sprawie. Niekonsekwentnie dokonano oceny spornych transakcji, raz stwierdzając, że transakcje były fikcyjne, następnie zaś nie kwestionując samego faktu dokonania transakcji, ocenę okoliczności zawarcia transakcji i stwierdzenie braku należytej staranności w zweryfikowaniu kontrahenta i świadomości nabywcy odniesiono jedynie do samego faktu niezarejestrowania się wystawcy spornych faktur.

Przy braku jednoznaczności stanowiska organów nie było możliwości ustalenia, czy stan faktyczny mieści się w dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u.

Pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia na tym etapie uznać zatem należało za przedwczesne, a więc niezgodne z prawem.

Rozpoznając sprawę ponownie, organy podatkowe powinny jednoznacznie ustalić i ocenić stan faktyczny w sprawie tj. wyjaśnić czy sporna faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, z prawdziwymi elementami nie tylko przedmiotowymi, ale i podmiotowymi. Dopiero po dokonaniu stosownych ustaleń możliwe będzie rozważenie, czy zastosowanie w sprawie znajdzie przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u., czy też dyspozycja innego przepisu. W przypadku nie kwestionowania faktu zrealizowania spornych transakcji, organy powinny mieć na uwadze przedstawione wyżej rozważania, w świetle których okoliczność samego niezarejestrowania się wystawcy spornych faktur nie jest wystarczająca do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Samo to, że dany podmiot nie został zarejestrowany jako podatnik VAT, a strony transakcji rozliczają się w formie gotówkowej nie świadczy o tym, iż wystawione przez taki podmiot faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Prawo skarżącej do odliczenia zależy bowiem od stwierdzenia przez organy podatkowe, czy jej kontrahent, będąc podatnikiem w rozumieniu art. 15 u.p.t.u., faktycznie wykonał czynności podlegające opodatkowaniu, czy dane zawarte w fakturze VAT pozwalają ustalić tożsamość wystawcy faktury i z tytułu zrealizowanych transakcji był zobowiązany do zapłaty podatku VAT.

W tym stanie rzeczy Sąd kierując się przedstawionymi wyżej względami na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. skargę, jako uzasadnioną uwzględnił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 powołanej ustawy. Orzeczenie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano zaś na podstawie art. 152 P.p.s.a.