Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2112/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-06-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art.43 ust. 1 pkt 38, art. 43 ust.13, ART. 8 UST. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko strony za nieprawidłowe, 2) stwierdza, że interpretacja indywidualna wskazana w pkt 1) nie może być wykonana w części, w jakiej została uchylona, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] stycznia 2011 r. wpłynął wniosek P. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Bank" lub "Skarżący") o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia oraz zastosowania zwolnienia dla usługi nabycia wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Bank w ramach prowadzonej działalności gospodarczej planuje nabywać pojedyncze wierzytelności innych podmiotów (wierzytelności te wynikają z tytułu zawartych umów kredytowych i nie są jeszcze w pełni wymagalne). W grupie potencjalnych cedentów będą występować banki, instytucje kredytowe oraz ich oddziały. Siedziby podmiotów sprzedających wierzytelności kredytowe będą znajdować się w Polsce lub w innych krajach członkowskich Unii Europejskiej. Wierzytelności będące przedmiotem transakcji będą wierzytelnościami własnymi tych podmiotów. Bank nabywając przedmiotowe wierzytelności z tytułu kredytów będzie stawał się podmiotem uprawnionym do realizacji postanowień umów we własnym imieniu.

Nabywając wierzytelność z tytułu kredytu Bank będzie przejmował pełnię praw i obowiązków cedenta, a co za tym idzie, w granicach określonych w konkretnej umowie kredytowej, Bank będzie mógł modyfikować zapisy umowy kredytowej, zmieniając np.: wysokość należnego wynagrodzenia z tytułu odsetek od raty kredytowej lub skracać/wydłużać okres, na jaki kredyt został przyznany kredytobiorcy. Celem nabycia przez Bank wierzytelności z tytułu kredytu będzie dalsze kontynuowanie umowy kredytowej i uzyskiwanie korzyści finansowych z jej tytułu. Od momentu nabycia wierzytelności kredytobiorca stanie się klientem Banku i będzie płacił wynagrodzenie z tytułu wykorzystania środków kredytu (m.in. odsetki, prowizje) na rzecz Banku. Nabywając wierzytelność z tytułu kredytu Bank świadczyć będzie na rzecz cedenta usługę przejęcia ryzyka wypłacalności dłużnika, gdyż uwolni cedenta z konieczności egzekwowania należności z wierzytelności, w przypadku, gdyby klient/kredytobiorca zaprzestał spłacać swoje zobowiązania wynikające z umowy kredytowej będącej przedmiotem cesji. Nabycie przez Bank wierzytelności z tytułu kredytu jest niezbędne, aby Bank mógł świadczyć usługę udzielania kredytu klientowi, który jest stroną przedmiotowej umowy kredytowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w przypadku, gdy sprzedający wierzytelność będzie podatnikiem VAT zarejestrowanym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, usługa świadczona przez Bank na rzecz podmiotu sprzedającego swoje wierzytelności własne będzie zwolniona z VAT na mocy art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) – dalej "ustawa o VAT", jako "usługa pomocnicza" do usługi udzielania kredytów?

2. Czy w przypadku, gdy sprzedający wierzytelność będzie podatnikiem VAT posiadającym siedzibę (i zarejestrowanym dla celów VAT) w innym kraju członkowskim Unii Europejskiej, usługa świadczona przez Bank na rzecz podmiotu sprzedającego swoje wierzytelności własne nie będzie podlegała VAT w Polsce, tylko w kraju, w którym podatnik będący usługobiorcę posiada siedzibę, zgodnie z brzmieniem art. 28b ustawy o VAT?

Zdaniem Banku w przypadku gdy sprzedający wierzytelność będzie podatnikiem VAT zarejestrowanym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, usługa świadczona przez Bank na rzecz podmiotu sprzedającego swoje wierzytelności własne będzie zwolniona z VAT na mocy art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, jako "usługa pomocnicza" do usługi udzielania kredytów.

W sytuacji natomiast, gdy sprzedający wierzytelność będzie podatnikiem VAT zarejestrowanym w innym kraju członkowskim Unii Europejskiej, usługa świadczona przez Bank na rzecz podmiotu sprzedającego swoje wierzytelności własne nie będzie podlegała VAT w Polsce, tylko w kraju, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę (zakładając, że siedziba jest równocześnie stałym miejscem prowadzenia działalności przez tego podatnika). Zgodnie z brzmieniem art. 28b ustawy o VAT miejscem świadczenia przedmiotowych usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stale miejsce zamieszkania.

Minister Finansów w dniu [...] kwietnia 2011 r. wydał interpretację, w której w zakresie miejsca świadczenia usługi nabycia wierzytelności na rzecz podatnika spoza terytorium kraju uznał stanowisko Banku za prawidłowe oraz w zakresie zastosowania zwolnienia dla usługi nabycia wierzytelności od pomiotu krajowego uznał stanowisko Banku za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Minister Finansów stwierdził, iż instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana przepisami art. 509-517 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Umowa odpłatnej cesji wierzytelności wypełnia znamiona określone w art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, polega bowiem na przeniesieniu prawa do wartości niematerialnych i prawnych, w związku z tym stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku VAT. W przypadku cesji wierzytelności własnych o świadczeniu usług można mówić jedynie w odniesieniu do nabywcy tych wierzytelności.

Minister Finansów stwierdził, że odpłatne nabycie wierzytelności jest usługą określoną w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Organ wyjaśnił, iż na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Stosownie do art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do czynności ściągania długów, w tym factoringu. Powyższe przepisy pozwalają zastosować zwolnienie dla usług finansowych polegających na udzielaniu kredytów i pożyczek, dla usług pośrednictwa w świadczeniu powyższych usług oraz dla czynności zarządzania pożyczkami i kredytami. Zwolnienie, o którym mowa nie dotyczy jednakże usług ściągania długów (również factoringu).

Organ stwierdził również, iż w pojęciu usług windykacji (ściągania długów) mieści się m.in. skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odprzedaży. Przesądzające znaczenie dla oceny charakteru czynności ma jej efekt. Oceniając pod tym kątem nabywanie przez Bank w ramach prowadzonej działalności wierzytelności w formie cesji w celu ich windykacji w imieniu własnym i na jej rachunek nabywcy, Minister Finansów uznał, że stanowi ono usługę podlegającą opodatkowaniu.

Minister Finansów podkreślił, iż nie można w tym zakresie przychylić się do poglądu, że usługa taka jest zwolniona na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT jako element niezbędny usługi wskazanej w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, tj. udzielania kredytów, bowiem usługa tego typu polegająca na "wyręczeniu" klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu jako wymieniona w art. 43 ust. 15 ustawy o VAT nie korzysta ze zwolnienia od podatku przewidzianego przez art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy oraz art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

Organ podatkowy wskazał, iż z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Bank w ramach prowadzonej działalności gospodarczej planuje nabywać od cedentów (banków i instytucji kredytowych z siedzibą w Polsce lub w innych krajach członkowskich Unii Europejskiej) ich wierzytelności wynikające z tytułu zawartych umów kredytowych, które nie są jeszcze w pełni wymagalne. Bank nabywając przedmiotowe wierzytelności będzie stawał się podmiotem uprawnionym do realizacji postanowień umów we własnym imieniu. Bank będzie kontynuował umowy kredytowe i uzyskiwał korzyści finansowe z ich tytułu. Od momentu nabycia wierzytelności kredytobiorca stanie się klientem Banku i będzie płacił wynagrodzenie z tytułu wykorzystania środków kredytu (m.in. odsetki, prowizje) na rzecz Banku. Nabywając wierzytelność z tytułu kredytu Bank świadczyć będzie na rzecz cedenta usługę przejęcia ryzyka wypłacalności dłużnika, gdyż uwolni cedenta z konieczności egzekwowania należności z wierzytelności, w przypadku, gdyby klient/kredytobiorca zaprzestał spłacać swoje zobowiązania wynikające z umowy kredytowej będącej przedmiotem cesji. Nabycie przez Bank wierzytelności z tytułu kredytu jest niezbędne, aby Bank mógł świadczyć usługę udzielania kredytu klientowi, który jest stroną przedmiotowej umowy kredytowej.

Zdaniem organu powyższe wskazuje, że Bank profesjonalnie zajmuje się transakcjami finansowymi, w tym nabywaniem cudzych wierzytelności. Na podstawie zawieranych umów nabywa wierzytelności w drodze cesji. Następnie we własnym imieniu i na własny rachunek dokonuje ich dochodzenia. W tym stanie rzeczy uznać należy, że usługą świadczoną na rzecz sprzedawcy wierzytelności własnej jest nabycie przez Bank wierzytelności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w celu ich dochodzenia. Świadczenie między zbywcą wierzytelności a Bankiem nie jest już udzieleniem kredytu ani pożyczki, jest natomiast usługą pośrednictwa wymienioną w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT polegającą na nabyciu wierzytelności w celu osiągnięcia korzyści finansowej, ustaleniu z dłużnikiem zasad spłaty tej wierzytelności oraz jej dochodzenia.

W konsekwencji Minister Finansów uznał, że nabycie wierzytelności przez podmiot zajmujący się skupowaniem wierzytelności i dochodzeniem ich od dłużników stanowi świadczenie usługi na rzecz zbywcy wierzytelności. Usługa ta polega na dokonaniu przez nabywcę wierzytelności na rzecz zbywcy wierzytelności zapłaty za nabytą wierzytelność, w wyniku czego zbywca jest zwolniony z działań w celu odzyskania zapłaty od dłużnika. W takim przypadku, gdy celem działania jest przejęcie wierzytelności (długu lub zobowiązania) innego podmiotu w celu jej egzekwowania - usługę taką należy opodatkować na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe zdaniem Ministra Finansów nabycie przez Bank wierzytelności i dochodzenie ich od dłużników, stanowi świadczenie usługi przez nabywcę wierzytelności na rzecz jej zbywcy - w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i na podstawie art. 43 ust. 15 ustawy o VAT nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, ani ze zwolnienia wskazanego w ust. 1 pkt 38 ww. ustawy. Tym samym na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według podstawowej stawki 23%. Zatem stanowisko Banku jest nieprawidłowe.

W przypadku gdy Bank będzie świadczył usługę pośrednictwa finansowego na rzecz sprzedającego własną wierzytelność podatnika mającego siedzibę w innym kraju wspólnotowym. W takich okolicznościach podatnik zbywający wierzytelność staje się usługobiorcą świadczonej przez Bank usługi finansowej. Wobec tego spełnione zostaną przesłanki określone w art. 28b ustawy o VAT. Zatem, miejscem świadczenia nie będzie terytorium kraju. W tym zakresie stanowisko Banku uznano za prawidłowe.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Bank podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o usunięcie naruszenia prawa poprzez wydanie interpretacji indywidualnej zgodnej ze stanowiskiem podatnika.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniesionej na interpretację Ministra Finansów Bank zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego:

– art. 14c § 2 w zw. z art. 122 i 187 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "O.p." poprzez niedostateczne rozpatrzenie okoliczności faktycznych sprawy oraz niewystarczające uzasadnienie prawne stanowiska organu

– art. 43 ust. 1 pkt 38, art. 43 ust. 13, art. 43 ust. 15 pkt 1 oraz art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT poprzez niezasadne uznanie, iż zakup wierzytelności z tytułu niewymagalnego lub częściowo wymagalnego kredytu przez Bank stanowi usługę ściągania długów (usługę windykacji, faktoringu) świadczoną przez Bank na rzecz sprzedawcy wierzytelności oraz nieprawidłowe zastosowanie powyższych przepisów w sprawie,

– art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT poprzez niezastosowanie w sprawie,

– art. 121 § 1 O.p. m.in. poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 29 stycznia 2008 r. (IPPP1-443-433/07-6/MP) oraz odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 3 października 2008 r. (IPPP1-443-1004/08-5/IŻ) udzielonych na wniosek Banku o wydanie interpretacji indywidualnych dotyczących transakcji zakupu i sprzedaży wierzytelności własnych.

Skarżący wniósł o uchylenie interpretacji w części dotyczącej zastosowania zwolnienia dla usługi nabycia wierzytelności od pomiotu krajowego oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu podtrzymał argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Zdaniem Skarżącego nabycie wierzytelności z tytułu kredytu przez Bank jest istotnym elementem dalszej usługi, którą P. S.A. będzie świadczył na rzecz kredytobiorcy, a mianowicie usługi udzielania kredytu. Zdaniem Banku, usługa świadczona przez Bank na rzecz cedenta (której rezultatem jest nabycie przez Bank wierzytelności kredytowej cedenta) spełnia warunki określone w art.43 ust. 13 ustawy o VAT gdyż:

– stanowi odróżniającą się całość - jest odrębna od usługi głównej, która to usługa polega na kontynuowaniu udzielania kredytu na rzecz kredytobiorcy/strony umowy kredytowej będącej przedmiotem cesji. Cesja wierzytelności, w ramach której Bank świadczy na rzecz cedenta usługę przejęcia ryzyka wypłacalności dłużnika jest przedmiotem odrębnej umowy cywilnoprawnej,

– jest właściwa, specyficzna (angielskie "specific" zgodnie z projektem Rady Unii Europejskiej wprowadzającym zmiany przepisów podatku od wartości dodanej w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczeniowych i finansowych) dla usług zwolnionych, gdyż nabycie niewymagalnej lub częściowo wymagalnej wierzytelności kredytowej w celu kontynuowania świadczenia usługi udzielania kredytu na rzecz klienta (będącego stroną przedmiotowej umowy kredytowej) możliwe jest przez instytucje finansowe posiadające zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie pośrednictwa finansowego,

– jest niezbędna dla realizacji przez Bank usługi udzielania kredytu, gdyż bez niej Bank nie mógłby stać się stroną umowy kredytowej będącej przedmiotem cesji i nie świadczyłby usługi w zakresie udzielania kredytu na rzecz Klienta (będącego stroną przedmiotowej umowy kredytowej). Zdaniem Banku bezsprzeczne jest, że w całej strukturze składającej się z 2 etapów:

1 etap: przejęcie wierzytelności kredytowej przez Bank

2 etap: kontynuowanie udzielania kredytu klientowi.

Głównym świadczeniem jest udzielanie kredytu przez Bank, natomiast usługa świadczona przez Bank na rzecz cedenta w pierwszym etapie, której celem jest przejęcie wierzytelności kredytowej jest "usługą pomocniczą", której wykonanie jest niezbędne do wykonania usługi głównej.

W opinii Banku, tak sformułowane pytanie wymagało aby Minister Finansów dokładnie przeanalizował stan faktyczny wniosku, zbadał strukturę zaprezentowaną przez Bank i odniósł się do argumentów Banku w kontekście możliwości zastosowania w opisanym stanie faktycznym art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Jeżeli w trakcie przygotowania interpretacji indywidualnej powstały jakieś wątpliwości odnośnie stanu faktycznego organ podatkowy powinien zwrócić się do Skarżącego o udzielenie dodatkowych wyjaśnień tak aby stan faktyczny wniosku nie pozostawiał żadnych wątpliwości.

Zdaniem Skarżącego organ podatkowy przyjął błędne założenie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku mamy do czynienia z usługami windykacji i na tak przyjętym założeniu przeprowadził analizę prawną stanu faktycznego. W odpowiedzi na argumenty Banku dotyczące instytucji "usług pomocniczych" Minister Finansów nie dokonał wykładni art.43 ust.13 ustawy o VAT.

Przyjęte założenie nie jest zgodne ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku, w którym nie mamy do czynienia z usługami windykacji ani też czynnościami zmierzającymi do odzyskania długu, gdyż nabywając wierzytelność z tytułu kredytu (niewymagalnego lub częściowo wymagalnego) Bank nie zamierza "odzyskiwać długu" zamierza natomiast świadczyć usługę udzielania kredytu określoną w art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 ze zm., dalej "Prawo bankowe").

Zdaniem Banku opinia wyrażona przez Ministra Finansów wskazuje na to, że organ podatkowy nie zauważył różnicy pomiędzy usługami świadczonymi przez firmy windykacyjne (których usługi mogą polegać na przejęciu wierzytelności w celu ich dochodzenia / ściągania długu) a usługami świadczącymi przez Bank (który nabywa kredyt w celu świadczenia usługi udzielania kredytu wymienionej w art. 5 Prawa bankowego, z którego uzyskuje przychody (np.: odsetkowe) od pożyczonego kapitału).

Skarżący podkreślił, że organ wydający interpretację jest związany opisem stanu faktycznego zawartym w złożonym przez podatnika wniosku. Na potrzeby wydawanej interpretacji nie może stanu faktycznego w żaden sposób rozszerzać ani modyfikować. Dlatego zdaniem Skarżącej, Minister Finansów wydając skarżoną indywidualną interpretację podatkową, w której przyjął stan faktyczny niezgodny ze stanem faktycznym opisanym przez Spółkę we wniosku, naruszył normy postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponadto zdaniem Banku trudno jest podzielić pogląd, że zakup wierzytelności z tytułu kredytu przez pośrednika finansowego w celu realizacji we własnym imieniu uprawnień z przejętej umowy jest usługą ściągania długów świadczoną na rzecz zbywcy wierzytelności. Bank nie egzekwuje bowiem wierzytelności, nie zamierza świadczyć usług windykacji lecz wstępuje w ogół praw i obowiązków wynikających z umowy kredytowej. Nabywca wierzytelności z tytułu zawartej umowy kredytowej płacąc za nabycie wierzytelności, staje się podmiotem uprawnionym do realizacji postanowień umowy we własnym imieniu. Nabywając wierzytelność z tytułu kredytu Bank przejmuje pełnię praw i obowiązków cedenta, a co za tym idzie, w granicach określonych w konkretnej umowie kredytowej Bank może modyfikować zapisy umowy kredytowej, zmieniając, np.: wysokość należnego wynagrodzenia z tytułu odsetek od raty kredytowej lub skracać/wydłużać okres, na jaki kredyt został przyznany kredytobiorcy. Jako wierzyciel może również umorzyć dług lub dokonać dalszej odsprzedaży wierzytelności, w sytuacji gdy kredytobiorca odmówi spłaty kredytu. Bank występując z roszczeniem w stosunku do dłużnika i zaspokajając się z wierzytelności działa we własnym imieniu i nie przysługuje mu z tego tytułu żadne wynagrodzenie od zbywcy wierzytelności.

Zdaniem Banku czynności opisanych we wniosku o interpretację indywidualną nie można zakwalifikować jako usługi ściągania długów (a tym bardziej faktoringu). Wykonanie usługi ściągnięcia długu, jak podkreśla Bank, zakłada istnienie dwóch podmiotów, które zawarły transakcję. Usługodawca zobowiązuje się do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie. Konsumentem usługi (usługobiorcą) jest ten podmiot, który korzysta z usługi wykonanej przez kontrahenta, co oznacza, że usługodawca ściąga dług dla usługobiorcy a nie dla siebie.

Sytuacja opisana we wniosku Banku nie zakłada takich relacji pomiędzy Bankiem tj. nabywcą wierzytelności a zbywcą tej wierzytelności. Transakcja zawierana pomiędzy cedentem a cesjonariuszem dotyczy jedynie przelewu wierzytelności z cedenta na cesjonariusza. Dlatego też zdaniem Banku w stanie faktycznym opisanym we wniosku nie mamy do czynienia z usługą ściągania długów czy windykacji i niesłuszne jest zastosowanie art. 43 ust. 15 oraz art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

W opinii Banku bezsprzeczne jest, że usługa udzielania kredytu świadczona przez Bank korzysta ze zwolnienia z podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt. 38 ustawy o VAT, dlatego też zdaniem Banku "usługa pomocnicza" świadczona przez nabywcę wierzytelności (Bank) na rzecz zbywcy także będzie zwolniona od podatku na mocy art.43 ust.13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Zdaniem Skarżącego, w sytuacji gdy organ uznał, że transakcja nabycia wierzytelności opisana w stanie faktycznym wniosku nie jest usługą pomocniczą do usługi udzielania kredytu, nie wyklucza to możliwości zastosowania do powyższej usługi zwolnienia z VAT, o którym mowa w art.43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Zgodnie z powołanym przepisem zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje :

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270, dalej "p.p.s.a."), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdza, że interpretacja narusza prawo.

Przedmiotem sporu jest odpowiedź na pytanie przedstawione przez podatnika w brzmieniu:

Czy w przypadku, gdy sprzedający wierzytelność będzie podatnikiem VAT zarejestrowanym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, usługa świadczona przez Bank na rzecz podmiotu sprzedającego swoje wierzytelności własne będzie zwolniona z VAT na mocy art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawa o VAT, jako "usługa pomocnicza" do usługi udzielania kredytów?

Stosownie do art. 8 ust 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust 1 pkt 1 tej ustawy rozumie się każde odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej oraz jednostki nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Powyższa definicja jest pojemna, obejmuje nie tylko działania aktywne w których jeden z podmiotów świadczy na rzecz drugiego ale także zaniechanie rozumiane jako powstrzymanie się od dokonania czynności lub tolerowanie czynności lub sytuacji pod warunkiem, że nie jest to dostawa towarów. Jednocześnie zakres przedmiotowy ustawy o VAT obejmuje jedynie te działania podatnika, za które otrzymuje on wynagrodzenie. Przy ocenie stanowiska podatnika organ był zatem zobligowany do analizy przedstawionego stanu faktycznego przy uwzględnieniu wszystkich elementów kształtujących obowiązek podatkowy czyli zidentyfikowania usługi, odpłatności oraz związku pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia.

Organ wskazał, że odpłatne nabycie wierzytelności jest usługą określoną w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Minister Finansów uznał, że nabycie wierzytelności przez podmiot zajmujący się skupowaniem wierzytelności i dochodzeniem ich od dłużników stanowi świadczenie usługi na rzecz zbywcy wierzytelności. Usługa ta polega na dokonaniu przez nabywcę wierzytelności na rzecz zbywcy wierzytelności zapłaty za nabytą wierzytelność, w wyniku czego zbywca jest zwolniony z działań w celu odzyskania zapłaty od dłużnika. W takim przypadku, gdy celem działania jest przejęcie wierzytelności (długu lub zobowiązania) innego podmiotu w celu jej egzekwowania - usługę taką należy opodatkować na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Ponadto Minister Finansów podkreślił, że transakcja zawierana pomiędzy zbywcą wierzytelności a Bankiem polegająca na przelewie wierzytelności na Bank, który przejmuje tę wierzytelność w celu jej realizacji we własnym imieniu, powodując "uwolnienie" przedsiębiorcy (cedenta) od ciężaru egzekwowania wierzytelności, stanowi czynność odzyskiwania długów wyłączoną ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 15 ustawy o VAT. Pojęcie odzyskiwania długów dotyczy bowiem jasno sprecyzowanych transakcji finansowych mających na celu uzyskanie zapłaty wierzytelności pieniężnej. Brak możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego skutkuje opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146a pkt 1 z zastosowaniem stawki podatkowej 23%. Zatem usługa polegająca na ściągnięciu (windykacja) długów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według podstawowej stawki 23%, na mocy art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT.

W orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd, że dla przyjęcia by usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT konieczne jest spełnienie warunków: istnienie dwóch podmiotów – usługodawcy i usługobiorcy, istnienie stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą z których jeden świadczy usługę a drugi płaci za nią wynagrodzenie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek. (por. wyrok III SA/Wa 252/08, przywołany w skardze wyrok z dnia 27 lutego 2007 r. I SA/Łd 1239/06 dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl)

Zdefiniowanie przez organ nabycia wierzytelności jako usługi podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez określenia w czym przejawia się świadczenie nabywcy wobec zbywcy nie jest wystarczające. Samo nabycie wierzytelności prowadzi wyłącznie do zmiany osoby wierzyciela i wstąpienia nabywcy -cesjonariusza w miejsce zbywcy - cedenta. Ze stanu faktycznego podanego we wniosku przez podatnika nie wynika, by strony zawarły w umowie cesji dodatkowe postanowienia obligujące cesjonariusza do dodatkowych czynności.

Bank przedstawiając stan faktyczny jednoznacznie wskazał, że nabywając wierzytelność z tytułu kredytu będzie świadczyć na rzecz cedenta usługę przejęcia ryzyka wypłacalności dłużnika, gdyż uwolni cedenta z konieczności egzekwowania należności z wierzytelności w przypadku, gdyby klient/kredytobiorca zaprzestał spłacać swoje zobowiązania wynikające z umowy kredytowej będącej przedmiotem cesji.

W skardze Bank dodatkowo podkreślił, iż "ze stanu faktycznego opisanego we wniosku nie wynika, że wnioskodawca zobowiązuje się do jakichkolwiek działań polegających na ściąganiu długu na rzecz innego podmiotu. Bank nabywając we własnym imieniu i na własny rachunek cudzą wierzytelność, za własne środki finansowe, wchodzi w miejsce dotychczasowego wierzyciela. Z tą chwilą wykonana zostaje transakcja pomiędzy cedentem a cesjonariuszem. Gdyby nawet doszło do sytuacji, że po nabyciu wierzytelności z tytułu kredytu kredytobiorca zaprzestanie spłacać raty kredytu, to ewentualne podjęcie przez Bank działań zmierzających do ściągnięcia długu (od tego momentu będziemy mieli do czynienia z "długiem") nie będzie już wynikało z transakcji zawartej wcześniej z cedentem. Powstały dług Bank będzie mógł "ściągać" dla siebie a nie dla innego podmiotu".

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach sygn. akt I SA/Ke 89/12, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek. W wyroku z dnia 29 października 2009 r. C-246/08 Europejski Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT ( teza 43). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44). Kwestia odpłatności i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Trybunału (por wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie 102/86, wyrok z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93).

Trybunał Sprawiedliwości w sprawie C-93/10 stwierdził, że "artykuł 2 pkt 1 i art. 4 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży."

Odpowiednikami ww. przepisów są art. 2 ust. 1 lit. c oraz art. 9 ust. 1 obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, a także art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 implementującej to prawo unijne ustawy o VAT. Rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości zachowuje zatem aktualność także na gruncie ostatnio wymienionych przepisów.

Mając na uwadze jego treść należy zauważyć, że zarzuty skargi koncentrują się w znacznej mierze na kwestii wykładni art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT, który stanowi, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do czynności ściągania długów, w tym factoringu. Spór dotyczy kwestii czy nabycie wierzytelności z tytułu niewymagalnego lub częściowo wymagalnego kredytu przez Bank stanowi usługę ściągania długów (usługę windykacji, faktoringu).

W świetle cytowanego wyżej orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości, transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej po cenie niższej od jej wartości nominalnej nie stanowi w ogóle usługi, a tym samym nabywca nie dokonuje w tym zakresie czynności z zakresu działalności gospodarczej w rozumieniu ww. przepisów Dyrektywy 112, która podlega opodatkowaniu VAT.

Pogląd ten, na gruncie przepisów ustawy o VAT, uznał za w pełni aktualny Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 marca 2012 r. (I FPS 5/11, CBOSA) wywodząc, że "żadna transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy".

Zaskarżona interpretacja nie odnosi się do poruszonych powyżej kwestii, co zobowiązuje organ podatkowy przy ponownym rozpoznaniu sprawę do wypowiedzenia się również na ten temat.

Biorąc pod uwagę powyżej przedstawione stanowisko TSUE i NSA, wymaga ponownej analizy przez organ interpretacyjny rozpatrujący sprawę, czy mamy w niniejszej sprawie do czynienia ze świadczeniem usługi, tj. z czynnością opodatkowaną w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Należy podkreślić, iż kwestia zwolnienia danej usługi od podatku VAT bądź ewentualnego wyłączenia od takiego zwolnienia może być natomiast rozpatrywana jedynie w odniesieniu do czynności, które podlegają opodatkowaniu tym podatkiem w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację organ winien dokonać oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym orzeczeniu.

Z powyższych względów, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa materialnego na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a orzekł jak w pkt 1 sentencji. W oparciu o art. 152 tejże ustawy Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu w części w jakiej została uchylona. Orzeczenie o kosztach postępowania znajduje uzasadnienie w przepisie art. 200 p.p.s.a.