Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 194/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2013-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 21 § 3, art. 72 § 1 pkt 1, art. 193 § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 maja 2013 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...], po rozpatrzeniu odwołania A. (Spółka) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2007r., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, że w toku postępowania w zakresie prawidłowości rozliczeń Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2007r. do marca 2011r. stwierdzono, że na podstawie faktur korygujących wystawionych dnia [...].03.2011r. w rejestrze sprzedaży za luty 2007r. Spółka skorygowała do kwoty 0,00 zł wartość sprzedaży usług magazynowych i sortowania świadczonych na rzecz B., chociaż z materiału dowodowego wynika, że świadczenie przedmiotowych usług za wynagrodzeniem miało miejsce i nie było podstaw do korygowania faktur. Wobec tego organ I instancji wydał decyzję z dnia [...], którą określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2007r. w kwocie 2502,00 zł.

W odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie art.87 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz.535 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w lutym 2007r. zwanej dalej "ustawą o VAT", w związku z art.72 § 1 pkt 1 i art.81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz.749 ze zm.), zwanej dalej "o.p.", przez nieuznanie korekt deklaracji w zakresie podatku należnego w sytuacji, gdy podatek ten po raz kolejny pobrany został od kontrahenta strony w toku postępowania egzekucyjnego. Podniosła ponadto, że organ I instancji nie odniósł się żaden sposób do wpłaty kwoty 804,00 zł zgodnie z deklaracją podatkową uprzednio złożoną za ten sam okres, a także nie zgodziła się ze stanowiskiem organu I instancji, że bez wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie pozostaje potrącenie przez organy egzekucyjne z wierzytelności Spółki podatku należnego wykazanego w będących przedmiotem postępowania korektach.

Uzasadniając wydane w sprawie rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż dnia [...].09.2005r. Spółka zawarła z B. umowę dzierżawy obiektów budowlanych z terenem o powierzchni 0,23 ha na prowadzenie działalności gospodarczej, zaś na podstawie porozumienia z dnia [...].05.2007r. w przedmiocie uregulowania zadłużenia zobowiązała się wobec B. także do świadczenia na jej rzecz usług, których przedmiot i zakres miał być określany każdorazowo przed ich wykonaniem i dodatkowo potwierdzany fakturą VAT. Usługi te, jak wynika z zeznań G.K. – prezesa zarządu Spółki oraz przesłuchanego w charakterze świadka M.K. – prezesa zarządu B., polegały na magazynowaniu i sortowaniu zużytego sprzętu elektronicznego i elektrycznego dostarczanego przez B. i jej kontrahentów i zostały wykonane, a także rozliczone między stronami transakcji.

Na potwierdzenie sprzedaży na rzecz B. przedmiotowych usług Spółka wystawiła faktury VAT: nr [...] z [...].02.2007r. na kwotę netto 2000,00 zł oraz VAT 440,00 zł, nr [...] z [...].02.2007r. o wartości netto 6243,00 zł i VAT 1373,46 zł, nr [...] z [...].02.2007r. na kwotę netto 2959,00 i VAT 650,98 zł i nr [...] z [...].02.2007r. na kwotę netto 4640,30 zł i VAT 1020,87 zł, które ujęła w rejestrze sprzedaży za luty 2007r. i uwzględniła w rozliczeniu podatkowym za ten miesiąc.

Z rejestru sprzedaży wynika również, że w dniu [...].03.2011r. Spółka wystawiła faktury korygujące do wyżej wymienionych faktur, o numerach, odpowiednio, [...], w których wartość netto świadczonych usług, tj. prac magazynowych i sortowniczych, oraz kwoty VAT wykazała w wysokości 0,00 zł. Wyjaśniając przyczyny korekty w piśmie z 21.04.2011r. podała, że wystawienie faktur korygujących spowodowane zostało istnieniem zadłużenia Spółki względem B., które za porozumieniem kontrahentów było spłacane przez wykonywanie na rzecz B. (wierzyciela) szeregu czynności w rozliczeniu bezgotówkowym, odliczanym każdorazowo ze zobowiązania Spółki (dłużnika), w takich zaś okolicznościach brak było – zdaniem Spółki – podstaw do wystawiania faktur sprzedaży VAT za wykonane czynności.

Organ odwoławczy wyjaśnił dalej, że materiał dowodowy potwierdził fakt istnienia zadłużenia Spółki wobec B. (według aktu notarialnego z dnia [...].05.2007r. – na kwotę 400000,00 zł), którego rozliczenie miało mieć formę bezgotówkową, a w celu jego uregulowania Spółka zobowiązała się świadczyć na rzecz wierzyciela usługi, których przedmiot i zakres miał być uzgadniany przed ich wykonaniem, a fakt wykonania miał być potwierdzany fakturą VAT wskazująca kwotę rozliczenia finansowego stron. Potwierdza to, iż wykonywanie przez Spółkę na rzecz B. usług, o których mowa wyżej, miało charakter odpłatny.

Odwołując się do treści art.5 ust.1, art.7 ust.1 i art.8 ust.1, art.19 ust.1 i 4, art.29 ust.1 i 4 oraz art.41 ust.1 ustawy VAT organ odwoławczy wyjaśnił, że:

- odpłatne świadczenie usług na terenie kraju podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

- obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi, z zastrzeżeniem art.19 ust.2-21, art.14 ust.6, art.20 i art.21 ust.1 ustawy o VAT, przy czym jeżeli wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dni licząc od dnia wykonania usługi,

- podstawa opodatkowania jest obrót, tj. kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku,

- stawka podatku wynosi 22 % z zastrzeżeniem art.41 ust.2-12, art.83, art.119 ust.7, art.120 ust.2 i 3, art.122 i art.129 ust.1 ustawy o VAT.

Ponadto organ wyjaśnił, wskazując na treść art.106 ust.1 ustawy o VAT, że Spółka miała obowiązek wystawić faktury stwierdzające obrót z tytułu usług świadczonych na rzecz B. i związany z nim podatek należny, zaś z odwołaniem się do § 13 ust.1 i 3 oraz § 14 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz.1337 ze zm.) stwierdził, że w stanie sprawy nie zaistniała żadna z opisanych w tych przepisach sytuacji, która uzasadniałaby wystawienie faktury korygującej.

W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że w rozliczeniu za luty 2007r. Spółka zaniżyła podstawę opodatkowania o 15842,30 zł oraz podatek należny o 3485,31 zł.

Organ odwoławczy wyjaśnił także, że powoływane w odwołaniu przepisy art.87 ust.1 ustawy o VAT oraz art.72 § 1 pkt 1 i art.81 § 1 o.p. nie miały i nie mogły mieć w sprawie zastosowania, a zajęcie wierzytelności Spółki (u dłużnika tych wierzytelności – B.) w toku postępowanie egzekucyjne prowadzonego wobec Spółki przez Naczelnika Urzędu Skarbowego pozostaje bez wpływu na rozliczenie podatku od towarów i usług Spółki za luty 2007r.

W skardze na powyższą decyzję Spółka wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła, podobnie jak w odwołaniu, naruszenie art.87 ust.1 ustawy o VAT w związku z art.72 § 1 pkt 1 i art.81 § 1 o.p. przez nieuznanie korekty deklaracji VAT w zakresie podatku należnego w sytuacji pobrania tegoż podatku po raz kolejny w toku postępowania egzekucyjnego od kontrahenta strony. Podniosła, że zgodnie z art.81 § 1 o.p., jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację, zatem przepis ten statuuje ogólną zasadę - prawo podatnika do korygowania uprzednio złożonych deklaracji. W art.81b § 1 o.p. wskazano, iż uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą i że przysługuje ono nadal po zakończeniu: kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego, co – w ocenie Spółki - pozwala na stwierdzenie, że ustawodawca dał podatnikom swobodę w zakresie dokonywania korekt uprzednio złożonych deklaracji ograniczając ją do ściśle określonych ustawowo sytuacji, a także na stwierdzenie, że każda deklaracja (w rozumieniu art.3 pkt 5 o.p.) może zostać skorygowana, czyli poprawiona w dowolnym zakresie zamieszczonych w niej wpisów, o ile nie sprzeciwiają się temu przepisy szczególne. Dlatego za nieprawdziwy Spółka uznała pogląd wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jakoby ustawodawca nie przewidział możliwości dokonania korekty deklaracji VAT z powodu jego pobrania w toku postępowania egzekucyjnego.

Spółka wyraziła także pogląd, że w sytuacji, gdy Naczelnik Urzędu Skarbowego , jako organ egzekucyjny, żąda od B. zapłaty kwoty obejmującej występujący u niej podatek naliczony, stanowiący jednocześnie podatek należny u Spółki, to te same transakcje obciążane są dwukrotnie w wysokości podatku (raz "należnego" u Spółki, drugi raz "naliczonego" u B.), a nadto, gdyby Spółka otrzymywała należności wyłącznie od B., a ta, na podstawie zajęcia, przekazywałaby je w całości do organu egzekucyjnego, to Spółka nie miałaby środków na regulowanie należności podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. W odpowiedzi na skargę podkreślił, że celem złożenia deklaracji korygującej jest poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim dokonywaniu przez podatnika rozliczenia podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przesłanki uwzględnienia skargi na decyzję określa wyczerpująco art.145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz.270 ze zm.), zgodnie z § 1 którego sąd uwzględniając skargę na decyzję:

• (pkt 1 ) uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi:

a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

• (pkt 2) stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art.156 k.p.a. lub w innych przepisach;

• (pkt 3) stwierdza wydanie decyzji z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w k.p.a. lub w innych przepisach,

a który w § 2 stanowi, że w sprawach skarg na decyzje (i postanowienia) wydane w innym postępowaniu, niż uregulowane w k.p.a. i w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przepisy § 1 stosuje się z uwzględnieniem przepisów regulujących postępowanie, w którym wydano zaskarżoną decyzję lub postanowienie.

Zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia przepisów prawa, o jakim mowa wyżej.

Podkreślić należy, że stan faktyczny sprawy, w ocenie Sądu ustalony przez organy podatkowe bez naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art.122, art.180 § 1, art.187 § 1, art.191 o.p., nie jest sporny. Wynika z niego, że w lutym 2007r. Spółka, będąca w tym czasie czynnym podatnikiem VAT, odpłatnie wykonała na rzecz B., również czynnego podatnika VAT, na podstawie zawartej przez strony umowy, usługi magazynowe i sortowania, a na potwierdzenie tego faktu oraz należnych z tego tytułu kwot wystawiła w dniach [...].02.2007r. faktury VAT nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...] o wartości netto, odpowiednio: 2000 zł (VAT 440 zł), 6243 zł (VAT 1373,46 zł), 2959 zł (VAT 650,98 zł), 4640,30 zł (VAT 1020,87 zł). Należności te B. miała rozliczyć, zgodnie z porozumieniem zawartym przez strony w dniu [...].05.2007r., w drodze potrącenia z wierzytelnością, jaka przysługiwała jej wobec Spółki, w kwocie 400000 zł. Należności wynikające z wymienionych faktur Spółka ujęła, obok innych należności, w rejestrze sprzedaży za luty 2007r. oraz w deklaracji VAT-7 za ten okres.

Następnie jednak Spółka uznała, że ponieważ w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego u B. zajęte zostały wierzytelności Spółki, w tym z tytułu należności wynikających z wymienionych faktur, uzasadnione jest skorygowanie faktur do wartości 0,00 zł, tj. tak, jakby usługi nie były wykonane. W związku z tym w dniu [...].03.2011r. wystawiła faktury korygujące wymienione wyżej faktury do kwoty brutto 0,00 zł, dokonała odpowiedniej korekty w rejestrze sprzedaży VAT za luty 2007r. oraz, w dniu 21.04.2011r., złożyła odpowiednio skorygowaną deklarację VAT-7 za luty 2007r.

Uwzględniając przestawiony stan faktyczny podnieść należy, co prawidłowo akcentowały też organy obu instancji, że zgodnie z przepisami ustawy o VAT:

# odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (art.5 ust.1 pkt 1)

# przez świadczenie usług, o którym mowa w art.5 ust.1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art.7 (art.8 ust.1)

# podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust.2-22, art.30-32, art.119 oraz art.120 ust.4 i 5 (zastrzeżenia te nie mają znaczenia w niniejszej sprawie), obrotem jest zaś kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku i obejmuje ona całość świadczenia należnego od nabywcy (art.29 ust.1)

# obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust.2-21, art.14 ust.6, art.20 i art.21 ust.1 (art.19 ust.1), przy czym zastrzeżenia te nie mają zastosowania w niniejszej sprawie za wyjątkiem zawartego w ust.4 art.19, który stanowi, że jeżeli wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi

# podatnicy, o których mowa w art.15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust.2, 4 i 5 oraz art.119 ust.10 i art.120 ust.16 (także i te zastrzeżenia nie mają znaczenia w niniejszej sprawie; art.106 ust.1).)

Organy podatkowe trafnie ponadto wskazały na regulację zawartą w art.109 ust.3 ustawy o VAT, który stanowi, że podatnicy (z wyjątkami, które nie odnoszą się do Spółki) są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art.90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej (...).

Odnosząc przywołane przepisy do ustalonego w sprawie stanu faktycznego stwierdzić należy, że organy podatkowe zgodnie z tymi przepisami przyjęły, że skoro Spółka wykonała w lutym 2007r. odpłatne usługi magazynowania i sortowania i udokumentowała to wystawionymi w tym miesiącu fakturami, to osiągnęła obrót w wysokości kwot netto (bez należnego podatku od towarów i usług) wynikających z tych faktur, a obowiązek podatkowy w związku z osiągnięciem tego obrotu powstał w lutym 2007r., w związku z czym obrót ten oraz należny podatek winien być ujawniony w rejestrze sprzedaży oraz w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. Stanowisko to znajduje oparcie w art.5 ust.1, art.29 ust.1, art.19 ust.4 w związku z art.106 ust.1 ustawy o VAT.

W tym miejscu, w związku z twierdzeniami Spółki, w tym argumentacją skargi, podkreślić należy, że z przepisów ustawy o VAT nie wynika, aby co do zasady powstanie obowiązku podatkowego i w związku z tym obowiązek rozliczenia podatku należnego w deklaracji VAT-7 można było powiązać z uzyskaniem zapłaty kwoty należnej za towar lub usługę, stanowiącej obrót w rozumieniu art.29 ust.1 ustawy o VAT. Poza opodatkowaniem otrzymanych zaliczek i świadczeń podobnych, które jednak podlegają opodatkowaniu zanim jeszcze podatnik wyda towar lub wykona usługę (por.: art.19 ust.11 ustawy o VAT) związek między powstaniem obowiązku podatkowego z zapłatą należności (za dostarczony towar lub wykonaną usługę) przewidziano jedynie w sytuacjach opisanych w art.19 ust.3, ust.10, ust.13 pkt 2-10, ust.14, ust.16a, ust.19 i ust.20 oraz w art.21 ust.1 ustawy o VAT, żadna z nich nie dotyczy jednak takiego podatnika, jak Spółka, ani takich usług, o jakich mowa wyżej.

Dodać należy, że zgodnie z art.193 § 1 o.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów, z § 2 tego artykułu wynika zaś, że księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Zatem, skoro po korekcie dokonanej w 2011r. w rejestrze sprzedaży Spółki za luty 2007r. nie był ujawniony obrót z tytułu świadczonych na rzecz B. usług magazynowych i sortowania oraz podatek należny, to księgę tę zasadnie uznano za nierzetelną.

Art.21 ust.3 o.p. stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

W sytuacji zatem, gdy złożona przez stronę skorygowana deklaracja VAT-7 za luty 2007r w rozliczeniu podatku należnego nie uwzględniała kwot podatku związanych z obrotem uzyskanym przez Spółkę z tytułu świadczenia na rzecz B. usług magazynowych i sortowania, o których mowa wyżej, organ podatkowy był nie tylko uprawniony, ale zobowiązany do wydania decyzji, jak w stanie niniejszej sprawy.

Powyższe w żaden sposób nie świadczy o umniejszaniu praw Spółki do korygowania zeznań lub deklaracji podatkowych, w tym nie narusza regulacji zawartej w art.81 ust.1 lub art.81b § 1 o.p. Przeciwnie - skorygowana deklaracja Spółki została przez organy podatkowe uznana za złożoną skutecznie. Konsekwentnie, po stwierdzeniu, że ta skorygowana deklaracja nie zawiera rozliczenia podatkowego zgodnego z prawem, organ podatkowy wydał decyzję na podstawie powołanego art.21 § 3 o.p.

Wbrew sugestiom Spółki, dokonane w sprawie ustalenia ani nawet twierdzenia jej samej nie wskazują, aby w sprawie wystąpiła nadpłata w rozumieniu art.72 § 1 pkt 1 o.p., tj. nadpłacony lub nienależnie zapłacony podatek. Jeśli w toku postępowania egzekucyjnego B. zrealizuje zajęcie wierzytelności Spółki w zakresie należności z faktur, o których mowa wyżej, to nie doprowadzi to do uiszczenia (ponownego) zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za luty 2007r., lecz stanowić będzie zapłatę należności będących przedmiotem postępowania egzekucyjnego, którymi są podatki należne od Spółki samorządowemu organowi podatkowemu.

Biorąc powyższe pod uwagę skargę należało oddalić na podstawie art.151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.