Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1148/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1 pkt 1, art. 93a par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 15 ust. 4
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Marek Zirk - Sadowski (sprawozdawca), Sędziowie NSA Antoni Hanusz, WSA del. Hanna Kamińska, Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 1418/06 w sprawie ze skargi E. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 15 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 1418/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę E. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 czerwca 2006 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r.

Orzeczenie to wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Z wniosku podatnika wynikało, że "S." sp. z o.o. (której udziałowcem jest skarżący) - jako jednostka, która powstała (od dnia 1 stycznia 2003 r.) w wyniku przekształcenia PPH "S." s.c. (której wspólnikiem był skarżący) - dokonała w listopadzie 2005 r. korekty podatku akcyzowego za okres lipiec-grudzień 2002 r. (okres w którym funkcjonowała "S." s.c.). Korekty tej dokonano w związku z niezasadnie naliczoną przez PPH "S." s.c. ulgą w podatku akcyzowym, przysługującą tzw. małym browarom, wykazując niedopłatę tego podatku za wspomniany okres (w kwocie 480.669 zł). Kwotę tej niedopłaty w/w spółka z o.o. zarazem uregulowała. Sprawozdanie finansowe PPH "S." s.c. za 2002 r. nie spełniało w konsekwencji wymogu rzetelnego przedstawienia sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego (art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /t.j. Dz.U. z 2002 r. nr 76, poz. 694/, dalej ustawa o rachunkowości). Kwotę korekty spowodowanej usunięciem w/w błędu podstawowego - stosownie do art. 54 ust. 3 ustawy o rachunkowości - należało wykazać jako stratę z lat ubiegłych w kapitale własnym (podatnika). Powyższe uzasadnia według wnioskodawcy korektę zeznania podatkowego za 2002 r. (w związku ze zwiększeniem kosztów uzyskania przychodów podatnika za ten okres o uiszczony podatek akcyzowy - karta nr 3 akt podatkowych) i zarazem żądanie stwierdzenia nadpłaty za ten rok podatkowy.

Odnosząc się do powyższego żądania Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odmówił podatnikowi stwierdzenia nadpłaty, powołując się w swojej decyzji z dnia 8 lutego 2006 r. na treść art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. a), a także art. 93a § 1 pkt 2 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137 poz. 926 ze zm.), dalej O.p.

Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że w 2002 r. nastąpiło przekształcenie spółki cywilnej "S.", której wspólnikiem był podatnik, w spółkę z o.o. "S.". W 2005 r. "S." sp. z o.o., jako osoba prawna, poniosła koszty podatku akcyzowego za okres lipiec-grudzień 2002 r. Na spółkę z o.o. przeszły wszelkie skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w przekształconej spółce cywilnej, które wystąpiłyby gdyby nie było przekształcenia (z wyjątkiem praw i obowiązków dotyczących samych wspólników). Nie może być w tym stanie rzeczy mowy o nadpłacie w podatku dochodowym od osób fizycznych (za 2002 r.) w stosunku do byłych wspólników przekształconej spółki cywilnej, skoro zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego za w/w okres zadeklarowała i dokonała wpłaty spółka z o.o. (następca prawny), a ponadto nastąpiło to w listopadzie 2005 r., podczas gdy spółka cywilna, której skarżący był wspólnikiem, uległa przekształceniu w spółkę z o.o. w 2003 r.

Powyższy pogląd podzielił organ odwoławczy i na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że stanowisko organu niższego stopnia jest prawidłowe w świetle art. 93a § 1 pkt 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem, osoba prawna powstała w wyniku przekształcenia spółki nie mającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Wobec tego uregulowanie zaległego podatku akcyzowego przez "S." sp. z o.o. (która wstąpiła w prawa i obowiązki "S." s.c.) może rodzić konsekwencje podatkowe jedynie w odniesieniu do tej spółki, a nie w stosunku do byłych wspólników spółki cywilnej (a obecnie udziałowców sp. z o.o.). Prawo do żądania stwierdzenia nadpłaty skarżący posiadał jedynie w okresie, kiedy był wspólnikiem spółki cywilnej. Wówczas bowiem, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej p.d.o.f., przychód z udziału w spółce (nie będącej osobą prawną) podlegał opodatkowaniu odrębnie u każdego z jej wspólników. Zdaniem organu odwoławczego, przyjęcie stanowiska prezentowanego przez podatnika, skutkowałoby przysporzeniem mu bezpośrednio korzyści kosztem "S." sp. z o.o. Wydatek poniesiony przez spółkę z o.o. z tytułu podatku akcyzowego w listopadzie 2005 r., może ona bowiem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tego roku, stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej p.d.o.p. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że nie jest negowany fakt, iż w wyniku stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku akcyzowego za 2002 r. przez PPH "S." s.c. wystąpił błąd podstawowy w księgach rachunkowych tej spółki, o którym mowa w art. 54 ust. 3 ustawy o rachunkowości. Jednakże to przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 15 ust. 4 tej ustawy) określają - w odniesieniu do powstałej spółki z o.o. - moment zaliczenia wydatków do koszów uzyskania przychodów.

W skardze do Sądu wojewódzkiego strona domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 54 ust. 3 ustawy o rachunkowości, art. 15 ust. 4 p.d.o.p. oraz art. 553 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.), dalej K.s.h., jak również art. 93a § 1 pkt 2 O.p.

Zdaniem strony, stanowisko organu w zakresie sukcesji praw i obowiązków spółki cywilnej przez powstałą na skutek jej przekształcenia spółkę z o.o. (i stosownie do tego pogląd o braku możliwości ubiegania się przez byłego wspólnika spółki cywilnej o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych poczynionych przez spółkę cywilną) nie znajduje uzasadnienia w treści art. 553 K.s.h. oraz art. 93a O.p. Przepisy te normują sukcesję generalną spółki kapitałowej powstałej na skutek przekształcenia spółki nieposiadającej osobowości prawnej (w tym spółki cywilnej) i w związku z tym nie można skutecznie twierdzić, że sukcesja ta nie dotyczy tych praw i obowiązków, jakie mieli wspólnicy spółki cywilnej. Organy podatkowe nie kwestionowały, że błąd podstawowy w księgach rachunkowych spółki cywilnej w rozumieniu art. 54 ust. 3 ustawy o rachunkowości dotyczył 2002 r., toteż (zgodnie z tym przepisem) należało dokonać korekty zeznania podatkowego za ten okres (tego zaś mogli dokonać wyłącznie byli wspólnicy tej spółki). Organ nie wyjaśnił również, z czego jego zdaniem wynikał brak możliwości zarachowania kosztów podatku akcyzowego (zarzut naruszenia art. 15 ust. 4 p.d.o.p.). Końcowo podkreślono (powołując się w tym zakresie na orzecznictwo), że dniem powstania nadpłaty jest dzień złożenia korekty do deklaracji (co strona uczyniła w grudniu 2005 r.).

Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do zmiany swojego dotychczasowego stanowiska i wniósł o oddalenie skargi w odpowiedzi na nią.

Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji wywiódł, że przepisy prawa bilansowego nie stanowią regulacji prawnopodatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 1 i pkt 2 O.p., stąd też art. 54 ust. 3 ustawy o rachunkowości nie może być źródłem praw i obowiązków podatnika. Fakt, że kwota korekty spowodowanej usunięciem błędu podstawowego odniesiona została przez podatnika zaliczona w kapitał (fundusz) własny i wykazana jak strata z lat ubiegłych (zgodnie z art. 54 ust. 3 ustawy o rachunkowości) nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ tylko prawo podatkowe (w tym przypadku art. 93a § 1 pkt 2 O.p.) określa zakres przedmiotowy następstwa prawnego (a ta kwestia jest w istocie przedmiotem sporu pomiędzy stronami).

Z analogicznych przyczyn nie uwzględnił Sąd zarzutu naruszenia art. 553 K.s.h. Skoro zagadnienie sukcesji praw i obowiązków wynikających z prawa podatkowego uregulowane jest w tym prawie, które ma przecież charakter autonomiczny, to Kodeks spółek handlowych nie ma w takim przypadku sprawie zastosowania. Nie można zatem skutecznie zarzucać organom podatkowym naruszenia tego przepisu. Unormowanie to nie reguluje kwestii sukcesji praw i obowiązków spółki nieposiadającej osobowości prawnej w spółkę kapitałową na gruncie prawa podatkowego.

Sąd pierwszej instancji nie stwierdził także naruszenia art. 93a O.p. Mimo że przepis ten wprowadza jako regułę sukcesję generalną, to w zakresie podatków dochodowych następstwo prawne oznacza, że na spółkę powstałą w wyniku przekształcenia przejdą skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie nie miało miejsca. Następstwo to nie obejmuje tych praw i obowiązków, które mają ścisły związek ze statusem wspólników jako osób fizycznych (np. ulgi i straty). Z chwilą przekształcenia "S." s.c. w "S." sp. z o.o., na spółkę kapitałową "przeszły" prawa i obowiązki wynikające z błędnego naliczania przez spółkę cywilną ulgi w podatku akcyzowym (lipiec-grudzień 2002 r.). Spółka z o.o. skorzystała z uprawnienia przewidzianego w art. 80 O.p. składając korektę deklaracji dotyczącej podatku akcyzowego za wspomniany okres oraz wpłaciła należny podatek wraz z odsetkami. Korekta deklaracji oraz zapłata podatku nastąpiły w listopadzie 2005 r. Zapłacony podatek akcyzowy jest zatem kosztem uzyskania przychodu spółki za 2005 r. (stosownie do art. 15 ust. 4 p.d.o.p.). Wydatek ten bowiem został poniesiony przez spółkę z o.o. w celu osiągnięcia przychodu, lecz w 2005 r., stąd też nie było możliwe jego zarachowanie w 2002 r. (kiedy to wystąpił przychód z tym wydatkiem związany), o czym przesądza treść art. 27 ust. 1 p.d.o.p. Także więc i zarzut naruszenia art. 15 ust. 4 p.d.o.p. Sąd wojewódzki uznał za niezasadny.

W skardze kasacyjnej od omówionego orzeczenia strona ponowiła przytoczone wcześniej zarzuty naruszenia prawa materialnego, t.j.: art. 54 ustawy o rachunkowości (poprzez jego niezastosowanie), jak również art. 93a § 1 pkt 2 O.p., art. 15 ust. 4 p.d.o.p. (poprzez ich błędną wykładnię). Ponadto skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy, t.j. art. 134, art. 141 § 4 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej P.p.s.a.

Na tej podstawie zgłoszono wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji (ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd wojewódzki), a także o zasądzenie kosztów postępowania.

W motywach skargi kasacyjnej strona wywiodła, że Sąd wojewódzki niewłaściwie powołał się na treść art. 27 p.d.o.p., określającego termin do złożenia zeznania podatkowego dla osób prawnych. Przepis ten nie ma w sprawie zastosowania (istotą sporu jest możliwość złożenia korekty do zeznania podatkowego, do której to kwestii uregulowanie to się nie odnosi) i odwołanie się do jego treści doprowadziło do przyjęcia nieprawidłowej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, jak również błędnej wykładni art. 15 ust. 4 p.d.o.p., a także nierozstrzygnięcia kwestii poprawności złożenia przez skarżącego korekty deklaracji podatkowej dotyczącej 2002 r. (zarzut naruszenia art. 134 P.p.s.a.).

Błędnie też uznano, że prawo do korygowania przez podatnika deklaracji podatkowej nie wynikało z art. 54 ustawy o rachunkowości, oraz że przepis ten w nie znajdował w sprawie zastosowania, podczas gdy sprawozdanie finansowe, o którym w tym przepisie mowa, jest podstawą dla określenia zobowiązania podatkowego. Nieuwzględnienie normy prawnej z tego przepisu wynikającej doprowadziło także do błędnej wykładni art. 15 ust. 4 p.d.o.p. (organ podatkowy powinien był uwzględnić korektę deklaracji podatnika, dotyczącej 2002 r., w oparciu o ten przepis).

Podtrzymano także zarzut błędnej wykładni art. 93a O.p. Przepis ten (podobnie jak art. 553 K.s.h.) przewiduje sukcesję generalną podmiotu (spółki kapitałowej) powstałego na skutek przekształcenia spółki nie mającej osobowości prawnej. Stąd też nie jest tak, że sukcesja podatkowa nie obejmuje tych praw i obowiązków, jakie mieli wspólnicy spółki cywilnej.

Niezależnie od powyższego skarżący podniósł, że Sąd wojewódzki w żaden sposób nie ustosunkował się do okoliczności podnoszonej w skardze, iż dniem powstania nadpłaty jest dzień złożenia korekty do deklaracji (co strona uczyniła w grudniu 2005 r.), zaś skorygowane zeznanie zastępuje uprzednio złożoną deklarację. Naruszono w ten sposób art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a.

Ten ostatnio wskazany przepis (jak również art. 151 P.p.s.a.) naruszono ponadto w ten sposób, iż nie wyjaśniono przyczyn, z jakich uznano, że art. 93a uniemożliwia przejęcie praw wspólników spółki cywilnej przez powstałą z jej przekształcenia spółkę kapitałową (ograniczono się w tym zakresie do konkluzji).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty skargi kasacyjnej świadczą o tym, że strona nie dostrzega istoty zagadnienia występującego w niniejszej sprawie. Należy zatem ponownie wyjaśnić na czym polega niemożność żądania przez podatnika nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, co pozwoli ukazać nieadekwatność stawianych w środku odwoławczym zarzutów do przedmiotu sporu.

Zarówno organy, jak i Sąd wojewódzki zauważyli, że prawo do dokonania korekty zeznania podatkowego w podatku akcyzowym przeszło ze spółki cywilnej na spółkę z o.o. powstałą w 2003 r., w wyniku przekształcenia tej pierwszej. Wynika to z cytowanego wyżej (por. s. 2 uzasadnienia) art. 93a § 1 pkt 2 O.p. Wobec tego wydatek z tytułu podatku akcyzowego, dotyczący 2002 r. (a więc okresu kiedy funkcjonowała "S." s.c.), został ostatecznie poniesiony przez "S." sp. z o.o. w listopadzie 2005 r. Stąd też nie może być mowy o tym, aby wydatek ten stanowił koszt uzyskania przychodu byłego wspólnika spółki cywilnej (co uprawniałoby go do żądania stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za wspomniany 2002 r.). Skoro to nie podatnik poniósł wydatek w postaci podatku akcyzowego za okres lipiec-grudzień 2002 r., to nie może on uwzględniać tego rozchodu po stronie kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. (tym samym nie sposób mówić o nadpłacie w tym podatku). Nie był to bowiem dla niego w ogóle koszt, t.j. wydatek faktycznie poniesiony (w rozumieniu art. 22 ust. 1 p.d.o.f.), a zatem zrealizowany w znaczeniu kasowym (rozchód pieniężny).

Dodać w tym kontekście należy, że trafna była uwaga Sądu pierwszej instancji (oraz organów), że wydatek z tytułu podatku akcyzowego może stanowić koszt uzyskania przychodu dla spółki kapitałowej. Wydatek ten ma ewidentnie związek z przychodem (został poniesiony w celu jego osiągnięcia), tyle że byłych wspólników przekształconej spółki cywilnej za 2002 r. Stąd też potrącenie go wówczas po stronie kosztów nie było możliwe przez spółkę prawa handlowego (ponieważ wówczas jeszcze nie istniała). Nie oznacza to, że wskazana spółka z o.o. nie ma jednakże prawa do zaliczenia wydatku z tytułu podatku akcyzowego w poczet kosztów uzyskania przychodów. Skoro stosownie do art. 93a § 1 pkt 2 O.p. ta osoba prawna wstąpiła w prawo spółki cywilnej do korygowania wysokości uiszczonego podatku akcyzowego, to konsekwentnie należy uznać, że sukcesja generalna, o której w tym przepisie mowa, obejmowała również prawo (wspólników spółki cywilnej) do potrącenia kwoty tego wydatku w kosztach uzyskania przychodów. Tyle tylko, że u spółki z o.o. oznacza to możliwość odpowiedniego korygowania kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, a nie fizycznych, gdyż w tym ostatnim przypadku stosowne uprawnienie posiadali wyłącznie wspólnicy (do czasu rozwiązania spółki cywilnej). Było to wyłącznie ich prawo, jako podatników podatku dochodowego od osób fizycznych (por. zwłaszcza z art. 8 ust. 1 p.d.o.f.), na co zwrócono skarżącemu uwagę już na etapie postępowania podatkowego. Stosownie do art. 15 ust. 4 p.d.o.p., jeżeli zarachowanie danego kosztu nie było możliwe, potrącany jest on w roku, w którym został poniesiony (zarachowanie oznacza przy tym przyporządkowanie kosztu do roku podatkowego, którego dany koszt dotyczy). W niniejszym przypadku nie było to możliwe, jak wynika z powyższego wywodu, toteż zasadnie wyjaśniono skarżącemu, że spółka z o.o., której jest udziałowcem, może koszt opłaconego podatku akcyzowego potrącić w 2005 r., zgodnie z analizowanym przepisem.

Odnosząc do powyższych ustaleń zgłoszone w środku odwoławczym zarzuty stwierdzić należy, że są one niezrozumiałe, zaś argumentacja na ich poparcie wywiedziona pozbawiona logiki.

Nie ma związku z podstawą rozstrzygnięcia organów podatkowych (a zatem stanem prawnym analizowanym w zaskarżonym wyroku) treść art. 54 (ust. 3 ) ustawy o rachunkowości (a więc tak podkreślany przez stronę fakt, że kwota dotycząca wspomnianego podatku akcyzowego została odniesiona przez skarżącego w sprawozdaniu finansowym na kapitał /fundusz/ własny i wykazana jako strata z lat ubiegłych) oraz art. 553 K.s.h. Ustawy podatkowe (O.p., p.d.o.f., p.d.o.p.) regulują na potrzeby opodatkowania w sposób odrębny kwestie związane z potrącaniem kosztów uzyskania przychodów oraz następstwa prawnego, toteż niedopuszczalne jest sięganie w tym zakresie do aktów normatywnych nie należących do gałęzi prawa podatkowego (z zakresu prawa bilansowego i handlowego).

Zaskakujący jest (podniesiony już w uzasadnieniu skargi kasacyjnej) zarzut naruszenia art. 27 (ust. 1) p.d.o.p. Sąd wojewódzki - wbrew przekonaniu strony - nie oceniał zastosowania tego przepisu w sprawie, a już w szczególności nie w odniesieniu do podatnika (nie wywodzono zwłaszcza z tego unormowania braku prawa skarżącego do żądania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych). Wyjaśnił jedynie, odnosząc się do jego treści, z jakich względów niemożliwe byłoby zarachowanie wydatku spółki z o.o., poniesionego w 2005 r., w ramach kosztów uzyskania przychodów roku 2002 (o czym była mowa wyżej). Uwagę tę poczyniono w kontekście tezy o możliwości potrącenia wydatku z tytułu podatku akcyzowego w kosztach uzyskania przychodów spółki kapitałowej za 2005 r.

Podobnie norma prawna wynikająca z art. 15 ust. 4 p.d.o.p. nie ma bezpośredniego związku z żądaniem stwierdzenia nadpłaty przez skarżącego, do którego to wniosku odnosiły się organy podatkowe, a ich postępowanie analizował następnie Sąd. Nie z tego przepisu wynika niemożność stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Z prawa w tym unormowaniu ustanowionego skorzystać może powstała spółka z o.o., na co zwrócono stronie uwagę tłumacząc jej w jaki sposób można zniwelować koszt opłaconego podatku akcyzowego.

Nielogiczny jest zarzut naruszenia art. 93a § 1 pkt 2 O.p. Z zawiłej argumentacji przytoczonej na jego poparcie wynika, że skarżący usiłuje forsować tezę o tym, iż na skutek przekształcenia PPH "S." s.c. w "S." sp. z o.o., ta druga spółka wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki jakie mieli byli wspólnicy spółki cywilnej. Dla porządku wskazać należy, że twierdzenie to jest nieprawidłowe, a pogląd jemu przeciwny znajduje umocowanie zarówno w poglądach judykatury, jak i doktryny (por. np. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 832/04, niepubl.; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2006, s. 405; B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa, komentarz, Wrocław 2007, s. 470). Przede wszystkim bowiem - jak już wyżej zauważono - w ramach sukcesji, o której mowa w analizowanym przepisie, spółka z o.o. przejęła zarówno prawo spółki cywilnej do korekty podatku akcyzowego, jak i prawo wspólników do potrącenia wydatków z tytułu tego podatku w ramach rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym. Nie mogła jednakże przejąć prawa do żądania stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż to prawo przysługiwało wyłącznie wspólnikom spółki cywilnej (jako podatnikom tego podatku, którym do podatnikiem nie jest spółka z o.o.). Przy tym pamiętać należy - czego skarżący zdaje się nie dostrzegać - że rozważana na gruncie analizowanego unormowania jest sukcesja praw i obowiązków spółki cywilnej (jej wspólników) przez spółkę z o.o., a nie o sukcesja praw i obowiązków wspólników spółki cywilnej przez udziałowców spółki z o.o. Tym samym niemożliwe jest przyjęcie, iż to udziałowcy spółki z o.o. (jako byli wspólnicy spółki cywilnej) mogą korygować koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zaś spółka kapitałowa w podatku dochodowym od osób prawnych. Mając to na uwadze nie sposób nie zauważyć braku zrozumienia problemu w argumentacji strony. To bowiem sukcesja generalna, odnośnie do której zgłoszono omawiany zarzut, doprowadziła, wbrew przekonaniu skarżącego, do wykluczenia jego prawa do korekty kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. (i tym samym prawo do żądania stwierdzenia nadpłaty).

Ostatnio poczynione uwagi wskazują także na brak zasadności zarzutów naruszenia art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 151 P.p.s.a.

Po pierwsze, nie było potrzeby odnoszenia się do kwestii związanych z momentem powstania nadpłaty (art. 72 § 1 pkt 1 O.p.) u podatnika, skoro o tej nie mogło być mowy co do zasady (wydatek, który ma wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego poniosła spółka z o.o., podatnik nie spełnił nienależnego świadczenia publicznoprawnego).

Po wtóre, skoro wykładnia i ocena zastosowania art. 93a § 1 pkt 2 O.p., dokonana w zaskarżonym wyroku, jest prawidłowa to trudno uznać, że ewentualne braki uzasadnienia stanowiska Sądu pierwszej instancji w tym zakresie (których zresztą Sąd odwoławczy nie dostrzegł), mogłyby skutkować uchybieniem procesowym o istotnym wpływie na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie przepisów postępowania może stanowić skuteczną podstawę kasacyjną w ujęciu art. 174 pkt 2 P.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2005 r. sygn. akt FSK 2321/04, LexPolonica nr 1074120).

Z tych względów oddalono skargę kasacyjną. Podstawę prawną niniejszego wyroku stanowił art. 184 P.p.s.a.