Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1642/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: par. 5
journal: Dz.U. 2005 nr 133 poz 1119
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także  przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1642/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 stycznia 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz, WSA Bogusław Wolas (spr.), Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2010 r., sprawy ze skargi "B" Spółka z o.o. w S., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 22 lipca 2009 r. nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, iż zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457, 00 (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych 00/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 13 maja 2009r. wpłyną wniosek "B" Spółki z o.o. z siedzibą w S., dalej zwanej "Spółką", o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, który swym zakresem obejmował kwestie wystawiania przez wnioskodawcę faktur korygujących w formie papierowej w stosunku do faktur pierwotnych wystawionych elektronicznie.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 23 czerwca 2009 r., przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 26 czerwca 2009r. (data wpływu 30 czerwca 2009r.).

We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca posiada status podatnika VAT czynnego i wystawia faktury w wersji papierowej, a od kolejnego miesiąca kalendarzowego wnioskodawca będzie wystawiał i przechowywał dla kontrahenta faktury w formie elektronicznej. Jednakże z uwagi na fakt, iż używany dla potrzeb wystawiania faktur VAT w formie elektronicznej system informatyczny (system wymiany danych elektronicznych EDI) nie pozwala na wygenerowanie w tym systemie faktur korygujących, a ponadto system informatyczny nie pozwala kontrahentowi na przetworzenie faktury korygującej w formie elektronicznej, pojawiła się wątpliwość, czy w takim przypadku możliwe jest wystawianie przez podatnika faktur korygujących w formie papierowej w stosunku do faktur pierwotnych uprzednio wystawianych przez niego w formie elektronicznej.

W świetle wyżej przedstawionego stanu faktycznego spółka sformułowała pytanie czy w przypadku gdy system informatyczny (system wymiany danych elektronicznych - EDI) nie pozwala na wygenerowanie faktur korygujących, możliwe jest wystawianie przez podatnika faktur korygujących w formie papierowej w stosunku do faktur pierwotnych wystawianych przez niego w formie elektronicznej?

Zdaniem wnioskodawcy przepis § 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (dalej "rozporządzenie"), wyraźnie dopuszcza wystawienie faktur w wersji papierowej faktury korygującej dotyczącej faktury w formie elektronicznej, w przypadku gdy przeszkody techniczne (takie jak brak możliwości wystawiania faktury korygującej w systemie informatycznym) uniemożliwiają wystawienie tego dokumentu w formie elektronicznej, a ponadto z przepisu tego nie wynika by możliwość wystawiania faktury korygującej w wersji papierowej uzależniona była od momentu powstania przeszkody technicznej uniemożliwiającej dokonanie tego w formie elektronicznej. Dalej wnioskodawca twierdzi, że odmienny pogląd prowadziłby do nieuzasadnionego pozbawienia prawa do wystawienia faktury korygującej.

Wnioskodawca podnosi również, że przeszkodą techniczną są możliwości systemu stosowanego przy przesyłaniu faktur drogą elektroniczną. Skoro w systemie zalecanym przez Radę WE brak jest istniejącego standardu komunikatu EDI, pozwalającego na przetłumaczenie wystawionej faktury korygującej na standard pozwalający na odczytanie komunikatu przez system informatyczny innego odbiorcy, to jest to przeszkoda techniczna, mieszcząca się w dyspozycji § 5 ust. 2 rozporządzenia, pozwalająca wystawcy w takiej sytuacji na wystawianie faktur korygujących w formie pisemnej.

W interpretacji indywidualnej z dnia 22 lipca 2009 roku (doręczonej 27 lipca 2009r.), znak [...], Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że wystawianie faktur w formie elektronicznej pociąga za sobą analogiczną formę wystawiania ewentualnych faktur korygujących. Za zasadę uznano, iż faktury korygujące wystawione do faktur wystawionych i przesłanych elektronicznie wystawia się i przesyła w tej samej formie.

Ponadto zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej możliwość wystawienia faktury korygującej w formie papierowej do faktury wystawionej w formie elektronicznej, dotyczy tylko sytuacji nadzwyczajnych, takich kiedy system informatyczny używany przez podatnika umożliwia mu wystawianie i przesyłanie faktur korygujących w formie elektronicznej, jednak z przyczyn technicznych, czy też formalnych w danym, szczególnym momencie nie jest możliwe wystawianie i przesyłanie faktur korygujących w formie elektronicznej. Oznacza to, iż wystawianie faktur korygujących do e-faktur w formie papierowej, powinno mieć charakter incydentalny. Za przeszkodę techniczną organ uznał np.: przejściową awarię komputera, serwera, systemu. Natomiast korzystający z systemu informatycznego, nie może wystawić faktury korygującej e-fakturę w formie papierowej w sytuacji, w której z założenia, system informatyczny wystawcy faktur nie jest przystosowany do wygenerowania korekt w formie elektronicznej.

Dlatego też Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że niedopuszczalne jest przyjęcie z góry zasady wystawiania faktur korygujących i duplikatów w formie papierowej do wystawianych wcześniej faktur w formie elektronicznej.

Pismem z dnia 14 sierpnia 2009 roku, wnioskodawca wezwał Ministra Finansów, Dyrektora Izby Skarbowej, do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w którym to zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci naruszenia art. 219, 218, 233 ust. 1 b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z art. 10 oraz art. 249 TWE poprzez błędną interpretację prawa krajowego w wyniku nieuzasadnionego przyjęcia że faktura korygująca nie może być wystawiona w formie papierowej w sytuacji, gdy faktura pierwotna wystawiona została w formie elektronicznej, a system wymiany danych elektronicznych nie pozwala na wygenerowanie faktury korygującej w formie elektronicznej, podczas gdy bezwarunkowy i precyzyjny przepis Dyrektywy nie przewiduje żadnego ograniczenia w tym zakresie. Zarzucił również naruszenie § 5 ust 2 rozporządzenia, a także art. 120 i 212 § 1 ordynacji podatkowej.

W wydanej dniu 10 września 2009 r. odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W uzasadnieniu odnosząc się do zarzutu naruszenia norm unijnych podkreślono, że Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 347, str. l ze zm.) w tytule XI, Rozdział -9 - Fakturowanie, Sekcja 2 - Pojęcie faktury, zawiera dwa przepisy definiujące faktury tj. art. 218 i 219 Dyrektywy, zgodnie z którymi za faktury uznaje dokumenty lub noty w formie papierowej lub w formie elektronicznej, które spełniają warunki określone w Dyrektywie. Ponadto każdy dokument lub notę, która zmienia fakturę pierwotną i odnosi się do niej w sposób wyraźny i jednoznaczny, uznaje się za fakturę.

Dyrektywa nie zawiera natomiast żadnych regulacji odnoszących się do sytuacji gdy przeszkody formalne lub techniczne nie pozwalają na wystawienie i wysłanie faktury zmieniającej fakturę pierwotną (czyli fakturę korygującą) drogą elektroniczną, jedynie motyw 46 preambuły stanowi, iż stosowanie fakturowania elektronicznego musi umożliwić organom podatkowym wykonywanie czynności kontrolnych.

Dyrektywa nie sprzeciwia się więc wprowadzeniu w przepisach krajowych regulacji takich jak zawarte w § 5 ust. 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, pozostawiając w tym zakresie swobodę Państwom Członkowskim wobec czego interpretacja nie narusza art. 219, art. 218 oraz art. 232 ww. Dyrektywy.

Organ podatkowy podkreślił, że Rzeczpospolita Polska, jako państwo członkowskie Unii Europejskiej jest obowiązana bezpośrednio stosować przepisy dyrektyw wspólnotowych tylko w przypadku, gdy: nie da się równocześnie zastosować normy prawa krajowego i wspólnotowego oraz dyrektywę implementowano w sposób niepełny bądź nieprawidłowy i równocześnie stosowany bezpośrednio przepis dyrektywy jest jasny i precyzyjny oraz bezwarunkowy.

Na poparcie czego wskazano m.in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 października 2005 roku (sygn. akt III SA/Wa 2219/05), gdzie stwierdzono, że jeżeli Polska nieprawidłowo zaimplementowała normy unijne, to podatnik może bezpośrednio zastosować przepisy dyrektywy.

Na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, Spółka wniosła skargę do tut. Sądu, wnosząc o :

1) uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz stwierdzenie, że nie może być ona wykonywana w całości;

2) zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych prawem,

zarzucając naruszenie :

- art. 218, art. 219 i art. 233 ust. 1 lit b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej;

- § 5 ust. 1 i 2 rozporządzenia;

- § 13 oraz 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług,

- art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez bezpodstawną odmowę przyznania prawa do obniżenia podstawy opodatkowania pomimo posiadania potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę;

- art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej poprzez całkowite pominięcie przez organ podatkowy orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie dotyczącym rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy;

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie działania na podstawie przepisów prawa, co skutkowało bezpodstawnym rozstrzygnięciem sprawy na niekorzyść podatnika;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie prowadzenia postępowania w sposób wzbudzający zaufanie do organów skarbowych wobec całkowitego pominięcia orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie dotyczącym przedmiotowej sprawy.

Dodatkowo wskazano, iż organ dopuścił się nieuzasadnionej zawężającej interpretacji przepisów §5 ust.2 rozporządzenia, poprzez przyjęcie, iż przeszkody techniczne uniemożliwiające wystawienia i wysłanie faktury korygującej w formie elektronicznej, dotyczą jednorazowych, przemijających przeszkód.

Ponadto strona skarżąca zauważyła, iż organ pominął fakt, że wyraz "dokument" użyty w § 5 ust. 2 rozporządzenia w formie pojedynczej nawiązuje bezpośrednio do treści § 5 ust. 1, gdzie mowa jest o "fakturach korygujących" czy "duplikatach faktur". Nie można zatem przyjąć aby taka redakcja §2 przesądzała o możliwości dokonania korekty w sposób jednorazowy. Zdaniem strony skarżącej przemawia za tym również używanie pojęcia "wystawianie", "przesyłanie" a zatem przepis ten wskazuje na czynność wielokrotną a nie pojedynczą. Na potwierdzenie wskazała orzeczenia Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego (sygn. akt: II SA/Wa 1870/08) i sygn. akt: III SA/Wa 650/09) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt: I FSK 163/08).

Zdaniem strony skarżącej przeszkody wynikające z ograniczeń systemowych (informatycznych) do wystawiania korekt w formie elektronicznej spełniają przesłanki przeszkody technicznej, o której mowa w § 5 ust. 2 rozporządzenia bowiem dotyczą technicznych braków systemu komputerowego w zakresie wystawiania faktury korygującej.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza również międzynarodowy charakter standardu EDI, którego stosowanie jest zalecane przez Radę Wspólnot Europejskich (art. 233 ust. 1 lit. b) Dyrektywy), a w konieczności dostosowywania tego standardu przez polskich podatników upatrywać można nierównego traktowania w porównaniu do podatników zagranicznych.

Strona skarżąca zarzuciła ponadto, iż dokonana przez organ interpretacja przepisów prawa krajowego jest niezgodna z przepisami prawa wspólnotowego. Zgodnie bowiem z art. 218 Dyrektywy fakturami są dokumenty i noty w formie papierowej lub w formie elektronicznej, natomiast zgodnie z art. 219 Dyrektywy każdy dokument lub notę, która zmienia fakturę pierwotną i odnosi się do niej w sposób wyraźny i jednoznaczny, uznaje się za fakturę. Dyrektywa nie posługuje się zatem pojęciem "faktury korygującej", zaś przepis art. 232 Dyrektywy nie przewiduje też żadnego ograniczenia, zgodnie z którym faktura zmieniająca fakturę pierwotną mogłaby zostać wystawiona wyłącznie w tej samej formie (tj. papierowej albo elektronicznej), co faktura pierwotna.

Organ podatkowy powinien dokonać interpretacji przepisów przede wszystkim w zgodzie z przepisami wspólnotowymi, w tym z celem Dyrektywy, nie zaś w zupełnym oderwaniu od wspólnego systemu opodatkowania podatkiem VAT, co miało miejsce w przedmiotowej sytuacji. Organ podatkowy ograniczył się bowiem wyłącznie do brzmienia samego § 5 ust. 1 i 2 rozporządzenia, zaniechawszy jednocześnie interpretacji tego przepisu w kontekście przepisów ustawy o VAT jak i postanowień Dyrektywy.

Błędne stanowisko organu doprowadziło również do naruszenia zasady neutralności podatku VAT, która realizuje się m.in. przez prawidłowe określenie podstawy opodatkowania czemu służy również możliwość wystawiania korekty.

Strona wskazała także że organ podatkowy dopuścił się również naruszenia zasad postępowania podatkowego, w tym art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie działania na podstawie przepisów prawa, co skutkowało bezpodstawnym rozstrzygnięciem sprawy na niekorzyść podatnika oraz art. 121 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie prowadzenia postępowania w sposób wzbudzający zaufanie do organów podatkowych.

Wskazane uchybienia były również wynikiem naruszenia art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy powinien uwzględniać orzecznictwo sądów administracyjnych przy rozstrzyganiu spraw w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko, powtórzył także argumentację przedstawioną na jego poparcie.

Celem zachowania jednakowej formy faktur korygujących i duplikatów do faktur wystawianych i przesyłanych drogą elektroniczną, za przeszkodę techniczną i formalną nie można uznać przypadku gdy ograniczenia systemu informatycznego nie przewidują możliwości wystawiania faktur korygujących i duplikatów do faktur wystawianych i przesyłanych droga elektroniczną. Jednakowoż nie ogranicza to prawa strony do wystawiania faktur, gdyż strona ma prawo do wystawienia faktury pierwotnej jak i korygującej w formie papierowej.

Organ opowiedział się za ścisłą interpretacją § 5 ust. 2 rozporządzenia, tak aby nie zaprzeczać ogólnej zasadzie sformułowanej w ust. 1 tego paragrafu.

W odniesieniu do zarzutu nieuwzględnienia przez organ linii orzecznictwa sądów administracyjnych organ wyraził pogląd, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy niż ta w której wniesiono skargę, a orzeka na podstawie akt sprawy. Z tego względu nie mają wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy wyroki, które zapadły w indywidualnych sprawach i nie stanowią one źródła powszechnie obowiązujących przepisów prawa albowiem wiążą strony tylko w sprawie w której zostały wydane.

W konkluzji organ podkreślił, że dokonał interpretacji § 5 ust. 2 rozporządzenia nie naruszając przepisów ww. Dyrektywy stwierdzając brak jest podstaw do uchylenia wydanej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej określanej "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.).

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w przypadku gdy system informatyczny (system wymiany danych elektronicznych - EDI) nie pozwala na wygenerowanie faktur korygujących, możliwe jest wystawianie przez podatnika faktur korygujących w formie papierowej w stosunku do faktur pierwotnych wystawianych przez niego w formie elektronicznej?

Zdaniem strony skarżącej w przypadku gdy system informatyczny nie pozwala na wygenerowania faktur korygujących możliwe jest wystawienie przez podatnika faktur korygujących w formie papierowej w stosunku do e-faktur.

Jak wynika z § 5 ust. 1 rozporządzenia, faktury korygujące oraz duplikaty faktur do faktur wystawianych i przesłanych w formie elektronicznej przesyła się w tej samej formie. W przepisie tym zawarto więc zasadę takiej samej (elektronicznej) formy wystawiania i przesyłania zarówno faktur, jak i faktur korygujących.

W ust. 2 tego paragrafu wprowadzono odstępstwo od tej zasady. W myśl bowiem tego przepisu w przypadkach gdy przeszkody formalne lub techniczne uniemożliwiają wystawianie i przesłanie dokumentu, o którym mowa w ust. 1, w formie elektronicznej, w szczególności w przypadku cofnięcia przez odbiorcę faktur zgody na ich wystawianie i przesyłanie w formie elektronicznej, podatnik wystawia ten dokument w formie papierowej, zamieszczając na nim adnotację, że odpowiednio faktura korygująca lub duplikat faktury dotyczy faktury wystawionej w formie elektronicznej.

Organ podatkowy sformułował pogląd, że chodzi tu wyłącznie o przeszkody o charakterze czasowym oraz zaakcentował ponadto, że możliwość wystawienia papierowej faktury korygującej do faktury elektronicznej dotyczy sytuacji nadzwyczajnych, takich kiedy system informatyczny umożliwiał wystawianie i przesyłanie faktur korygujących w formie elektronicznej, przy czym bardzo wąsko zinterpretował przyczyny techniczne (np. przejściowa awaria komputera, serwera, systemu).

W ocenie Sądu taka interpretacja jest błędna.

Z przepisu § 5 ust. 2 rozporządzenia w sprawie faktur elektronicznych nie wynika wyraźnie, by dotyczył on wyłącznie wyjątkowych, jednorazowych i przemijających przeszkód.

Przy dokonywaniu wykładni gramatycznej §5 rozporządzenia organ podatkowy nie wziął pod uwagę znaczenia wyrazów "wystawianie" oraz "uniemożliwiają". Jak trafnie podnosi strona skarżąca, należy uznać, że wyrazy te oznaczają czynność mnogą, zakładająca pewną powtarzalność w wykonywaniu pewnych czynności.

Prezentowane stanowisko znalazło również potwierdzenie w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjny z 18 września 2008 r. (I FSK 163/08). Analizując treść § 5 ust. 2 rozporządzenia w sprawie faktur elektronicznych NSA wyraził pogląd, że przepis ten nie odnosi się tylko do przeszkód przemijających, o czym świadczy też jego wykładnia gramatyczna. W przepisie tym użyto bowiem sformułowania "wystawianie". "Wystawianie" jest zaś czynnością mnogą, nie odnoszącą się do pojedynczego przypadku. NSA zauważył także, że analizowany przepis nie wymienia przeszkód technicznych.

Pomimo, że organ podatkowy zauważył, że katalog przypadków, które można uznać za przeszkody techniczne nie został zamknięty to jednak ograniczeń systemu informatycznego w możliwości wystawiania faktur korygujących, do takich przydatków nie zaliczył.

Skoro jednak w rozporządzeniu jedynie przykładowo wyliczono, jaki rodzaj przeszkód może być brany pod uwagę, to twierdzenie, że braki systemu informatycznego, w zakresie wystawiania faktur korygujących, nie są przeszkodą techniczną, jest nie tylko interpretacją zawężającą, ale także uniemożliwiającą podatnikom posługiwanie się tym systemem. Pogląd taki należy uznać za niezgodny z podstawowymi zasadami podatku od wartości dodanej, które wynikają zarówno z polskiej ustawy o VAT, jak również z Dyrektyw unijnych dotyczących ww. podatku.

Zdaniem NSA ze względu na znaczenie sformułowań użytych w § 5 ust. 2 rozporządzenia, przeszkodą techniczną są możliwości systemu stosowanego przy przesyłaniu faktur drogą elektroniczną. Skoro w systemie zalecanym przez Radę WE (zob. art. 233 Dyrektywy 2006/112/WE - przyp. Sądu) brak jest istniejącego standardu komunikatu EDI, pozwalającego na przetłumaczenie wystawionej faktury korygującej na standard pozwalający na odczytanie komunikatu przez system informatyczny innego odbiorcy, to jest to przeszkoda techniczna, mieszcząca się w dyspozycji § 5 ust. 2 rozporządzenia, pozwalająca wystawcy w takiej sytuacji na wystawianie faktur korygujących w formie pisemnej. Nie można bowiem na niekorzyść podatnika interpretować przepisu, którego wykładnia może budzić wątpliwości co do celu jego wprowadzenia, jak i niektórych użytych w nim sformułowań.

Za błędny należy uznać również pogląd organu podatkowego sprowadzający się do tego, że ponieważ prawo wspólnotowe nie zawiera żadnych regulacji odnoszących się do przeszkód technicznych, należy stosować wyłącznie § 5 ust.2 rozporządzenia. Jest to bowiem tylko przepis rangi podustawowej, wydany w oparciu delegację zawartą w art. 106 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, który to przepis upoważnił Ministra właściwego do spraw finansów publicznych tylko do ustalenia kwestii technicznych związanych ze sposobem i warunkami wystawiania oraz przesyłania i przechowywania faktur w formie elektronicznej. Nie jest to zatem norma prawna, która mogłaby samodzielnie pozbawiać podatnika zagwarantowanego w ustawie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wskazany wyżej przepis rozporządzenia musi być zatem interpretowany w zgodzie z aktami wyższej rangi, a więc powołaną wyżej ustawą o VAT, a przede wszystkim normami unijnymi.

Rzeczpospolita Polska jako członek Unii Europejskiej stosuje prawo unijne bezpośrednio lub pośrednio. Bezpośrednie stosowanie prawa unijnego ma miejsce wówczas, gdy organy podejmują stosowne rozstrzygnięcie w oparciu o normy tego prawa, ale w przypadku, gdy przepisy dyrektywy są, jeżeli chodzi o ich treść, bezwarunkowe, jasne i dostatecznie precyzyjne.

Celem rozporządzenia, było wdrożenie postanowień dyrektywy Rady 2001/115/WE z 20 grudnia 2001r., zmieniające dyrektywę 77/338/EWG w celu uproszczenia modernizacji i harmonizacji ustanowionych warunków fakturowania w zakresie podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 02.15.24). Ponieważ rozporządzenie weszło w życie po akcesji Polski do UE, tj. tym samym Polska obowiązana była już do stosowania Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L 77145.1), a następnie Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UEL Nr 347 ze zm., dalej zwana "Dyrektywą 112").

Dyrektywa 112 umożliwia wysyłanie faktur albo na piśmie albo, o ile klient wyraził na to zgodę, elektronicznym środkiem przekazu, o ile bezpieczeństwo przekazu jest zagwarantowane podpisem elektronicznym lub w systemie wymiany danych (EDI) lub też innymi środkami elektronicznymi pod warunkiem zatwierdzenia tych środków przez dane Państwa. Ponadto art. 219 tej Dyrektywy za fakturę uznaje każdy dokument lub notę, która zmienia fakturę pierwotną i odnosi się do niej w sposób wyraźny i jednoznaczny. Jak się podkreśla w piśmiennictwie Dyrektywa nie wprowadza żadnych konkretnych wymogów, jeśli chodzi o faktury korygujące. Faktura taka powinna jedynie w sposób precyzyjny odnosić się do faktury pierwotnej.

Art. 219 i art. 218 stanowią sekcję 2 rozdziału 3 Tytułu IX Dyrektywy 112, co jest istotne z tego względu, że zgodnie z art. 232 Dyrektywy 112 faktury wystawione zgodnie z przepisami sekcji 2 mogą zostać przesłane w formie papierowej, lub z zastrzeżeniem odbiorcy, mogą zostać przesłane lub udostępnione drogą elektroniczną.

Skoro zatem przytoczone wyżej przepisy świadczą o tym, że dopuszczalne jest wystawianie faktury papierowej w ogóle, a brak jest jakichkolwiek wymogów dotyczących faktur korygujących, to za możliwe należy uznać wystawienie takiej faktury, jako faktury korygującej gdy z przyczyn natury formalnej lub technicznej uniemożliwione jest wystawienie e-faktury.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za takim stanowiskiem jest również to, że system zalecany przez Radę Wspólnoty Europejskiej komunikat EDI, oparty na standardzie EDIFACT, nie zawiera standardu pozwalającego na przetłumaczenie wystawionej faktury korygującej na standard pozwalający na odczytanie komunikatu przez system informatyczny innego odbiorcy.

Ponadto prawo wspólnotowe stanowi, że Państwa Członkowskie nie mogą nakładać na podatników dostarczających towary lub świadczących usługi na ich terytorium żadnych innych obowiązków czy wymogów formalnych odnoszących się do elektronicznego przesyłania faktur.

Zdaniem Sądu organ podatkowy dokonał zawężającej interpretacji bowiem oparł się tylko na przepisach § 5 ust. 1 i 2 rozporządzenia nie biorąc przy tym pod uwagę przepisów wspólnotowych w zakresie systemu opodatkowania podatkiem VAT.

Sąd stwierdza ponadto, że przy wydawaniu indywidualnej interpretacji, organ podatkowy nie wziął pod uwagę orzecznictwa sądów administracyjnych, czym naruszył art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Nieuzasadnione pomijanie orzecznictwa narusza także wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Reasumując stwierdzić należy, że opisane przez stronę skarżącą stałe ograniczenie systemu informatycznego, który nie przewiduje możliwości wystawiania i przesyłania faktur korygujących i duplikatów w formie elektronicznej jest przeszkodą techniczną w rozumieniu § 5 ust. 2 rozporządzenia. W takiej sytuacji dopuszczalne jest zatem wystawianie tradycyjnych (tj. papierowych) faktur korygujących oraz duplikatów faktur do faktur wystawianych i przesłanych drogą elektroniczną.

Sąd w składzie orzekającym prezentuje stanowisko, podzielane także przez sądy administracyjne w licznych orzeczeniach (por. wyrok WSA z 27 września 2007r. sygn. akt III SA/Wa 1054/07, wyrok z dnia 3 listopada 2008 r. sygn.akt III SA/Wa 1034/08 i wyrok WSA 26 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1870/08). Wszystkie wspomniane wyżej wyroki zapadły w zbliżonych stanach faktycznych, gdzie przedmiotem sporu była dopuszczalność wystawiania tradycyjnych (tj. papierowych) faktur korygujących oraz duplikatów faktur do faktur wystawianych i przesłanych drogą elektroniczną, w sytuacji, gdy funkcjonalność systemu informatycznego nie przewiduje możliwości wystawiania faktur korygujących/duplikatów w formie elektronicznej.

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 146 §1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. Zakres w jakim uchylona interpretacja nie może być wykonana określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., który stanowi, iż w razie uwzględnienia skargi przez sąd I instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy. Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis, wynagrodzenie pełnomocnika ustalone zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego (Dz. U. nr 163 poz. 1349 z późn. zm.) oraz opłatę od pełnomocnictwa.