Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 163/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 5 i ust. 7
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Borys Marasek, Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2022 r. sprawy ze skargi A S.A. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 25 listopada 2021 r. nr SKO.FP/41.4/572/2021/14861, Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej: SKO, Kolegium lub organ odwoławczy), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2021. 1540 ze zm., dalej: O.p.), po rozpatrzeniu odwołania S. S.A. w B. (dalej: Spółka, strona), od decyzji Burmistrza R. (dalej: organ podatkowy) z dnia 10 września 2021 r. nr [...] w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 1.673.818 zł, utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organu odwoławczego wskazał, że decyzją z dnia 2 czerwca 2021 r. nr [...] organ podatkowy określił stronie (następcy prawnemu K. S.A. w K.) zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 1.695.765 zł, z uwagi na brak obliczenia, zadeklarowania oraz wpłaty tego podatku od wszystkich budowli stanowiących przedmiot opodatkowania. Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji organ odwoławczy uchylił ją i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Następnie decyzją z dnia 10 września 2021 r. organ podatkowy określił Spółce – jako następcy prawnemu K. S.A. w K. – zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 1.673.818 zł. W odwołaniu od ostatnio wskazanej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. t.j. Dz. U. 2010. 95. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l. lub ustawa podatkowa) w zw. z art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 Prawo budowlane (w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. t.j. Dz. U. 2013. 1409 ze zm., dalej: u.p.b. lub Prawo budowlane) oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 5 i ust. 7 u.p.o.l., a także przepisów postępowania podatkowe, tj. art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 O.p.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik Spółki zakwestionował przede wszystkim zakwalifikowanie przez organ do budowli podlegających opodatkowaniu budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. W trakcie prowadzonego postępowania organ ten ustalił, co składa się na konkretny środek trwały rodzaju 200, a następnie biegły w opiniach przypisał każdy jego element do budowli lub urządzeń budowlanych wymienionych wprost w art. 3 pkt 3 bądź pkt 9 u.p.b. W opiniach tych znalazły się również wykazy obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych, które wyłączono z opodatkowania, takie jak transformatory i napęd kolejek, przenośniki taśmowe oraz kable teletechniczne i sterownicze niskiego napięcia.

Dalej SKO wskazało, że organ podatkowy wezwał poprzednika Spółki do przedłożenia wykazu wszystkich budowli i urządzeń w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. będących w posiadaniu K. S.A. według stanu na dzień 1 stycznia 2016 r., w tym znajdujących się w wyrobiskach górniczych niezadeklarowanych do opodatkowania za 2016 r. wraz z podaniem wartości początkowej dla tych budowli. K. S.A. przekazała organowi podatkowemu wykazy takich obiektów wraz z wartościami w zakresie Oddziałów KWK "M." i KWK "R.".

Następnie kolejnymi postanowieniami organ podatkowy dopuścił jako dowód w sprawie sporządzone przez biegłych K. M. i J. P. operaty szacunkowe z dnia 26 września 2011 r., 15 października 2011 r., 5 listopada 2011 r., 15 października 2011 r., trzy opinie z dnia 5 grudnia 2013 r., analizy do operatów szacunkowych z dnia 2, 3 i 5 grudnia 2013 r., opinie z dnia 10 sierpnia 2015 r., operaty szacunkowe z dnia 12 sierpnia 2015 r., trzy opinie z dnia 8 maja 2017 r., dwie opinie uzupełniające dopuszczone postanowieniem z dnia 24 września 2020 r. oraz włączył do akt sprawy złożone przez Spółkę dokumenty i pisma (wyjaśnienia), a nadto kopie załącznika nr 1 część 4 do aktu notarialnego z dnia 31 marca 2016 r., wykaz środków trwałych oddziału KWK A. wraz z wyceną za okres od 1 kwietnia do 31 grudnia 2016 r. i kopię wyceny z dnia 31 sierpnia 2017 r. sporządzoną przez B. Z.U.H. Sp. z o.o. w C.. Ponadto organ podatkowy dopuścił jako dowód w sprawie odpowiedź na pismo K. z pytaniami do biegłych dotyczące opinii i wyceny dopuszczonych postanowieniami z dnia 26 kwietnia 2017 r. SKO wskazało, że organ podatkowy ostatecznie uwzględnił podany przez Spółkę wykaz środków trwałych przyjmując do opodatkowania za kwiecień-grudzień 2016 r. budowle (wykazane obudowy wyrobisk) [...] A. oraz ich wartość i przyjął do opodatkowania wartości budowli wykazanych w analizach i operatach szacunkowych oraz opinii przekazanej przez Spółkę. Budowle te zostały wymienione w załącznikach do opinii (nr 1 – dot. KWK "M.", nr 2 dot. – KWK "R." i nr 3 dot. – KWK "A."). W oparciu o wyjaśnienia Spółki, wykazy obiektów i instalacji zabudowanych w wyrobiskach górniczych oraz sporządzone przez biegłych opinie, ustalone zostały wszystkie przedmioty opodatkowania, w tym części składowe środków trwałych rodzaju 200 KŚT znajdujące się pod ziemią, które zostały zakwalifikowane do budowli określonych w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej w związku z art. 3 pkt 3 i 9 p.b. oraz określono dla nich wartość.

W ocenie Kolegium obudowa, to konstrukcja oporowa wymieniona wprost w art. 3 pkt 3 p.b., rurociągi, linie kablowe itd., to sieci techniczne (elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne, rurociągi przemysłowe) wymienione wprost w art. 3 pkt 3 p.b. oraz w kategorii XXVI załącznika do p.b., bądź też obiekty liniowe wprost wymienione w definicji tego obiektu, linie kolejowe, trasy kolejek, torowiska, to elementy sieci kolejowej wraz z wszelkimi urządzeniami do prowadzenia ruchu kolejowego wymienione wprost w art. 3 pkt 3 p.b. bądź też w kategorii XXV załącznika do p.b., przewód jezdny, trakcja kolejowa, elektryczna, dwutorowa i jednotorowa to urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów p.b. związane z obiektem budowlanym, jakim jest linia kolejowa znajdująca się pod ziemią. Obiekty te zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Kolegium podzieliło opinię biegłego, zgodnie z którą obudowa wyrobiska stanowi konstrukcję budowlaną, oporową, składającą się z elementów konstrukcyjnych i opartą na normach z zakresu budownictwa. Powołało się przy tym na wyrok tut. Sądu z dnia 12 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 238/15. Z tych przyczyn SKO uznało za nieuzasadnioną argumentację podatnika, że obudowy wyrobiska nie mogą stanowić konstrukcji oporowych. Zdaniem Kolegium przedmiot opodatkowania został ustalony prawidłowo, gdyż sporne obiekty zawsze mieszczą się w pojęciu budowli określonych w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej. Obiekty te zostały wzniesione przy użyciu materiałów budowlanych, nie utraciły swoich przymiotów i zachowały status obiektów budowlanych i budowli pomimo zmiany definicji takich obiektów. Wynikało to z dochowania standardów Polskich Norm oraz dochowania zasady ochrony praw nabytych w przypadku obiektów powstałych przed wejściem w życie ustawy o wyrobach budowlanych.

SKO zauważyło, że K. S.A. ujmowała w swoich księgach rachunkowych całe środki trwałe rodzaju 200 KŚT, jako "Budowle dla górnictwa i kopalnictwa" pod specyficznymi nazwami, określonymi wyłącznie dla spółek węglowych. Dodało, że każdy środek trwały rodzaju 200 jest niejednorodnym środkiem składającym się z kilku samodzielnych budowli wykazanych wprost w art. 3 pkt 3 i 9 p.b. Stwierdziło, że podatnik przekazał opinię B., w której punktem wyjścia dla określenia wartości środka trwałego z rodzaju 200 KŚT było każdorazowo ustalenie nakładów na drążenie wyrobisk, w tym wartość obudowy i innego wyposażenia z podziałem na trzy grupy. Ponadto Spółka przekazała wykaz środków trwałych Oddziału KWK "A." wraz z wyceną za okres od 1 kwietnia do 31 grudnia 2016 r., który został uwzględniony przez organ podatkowy. Co do zastrzeżeń Spółki odnośnie ustalenia podstawy opodatkowania budowli SKO zauważyło, że sposób rozdzielenia wartości początkowej każdej nabytej i wytworzonej budowli figurującej w księgach rachunkowych podatnika jest niemożliwy do przyjęcia z uwagi na brak podstawy prawnej takiego rozdzielenia, brak odrębnej ewidencji w zakresie podatku od nieruchomości oraz jednoznacznego stanowiska zawartego w orzecznictwie sądów administracyjnych w tym w wyroku NSA z dnia 6 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1272/12. W ocenie Kolegium przyjęcie wartości rynkowej było konieczne, gdyż podane przez podatnika wartości nie były wartościami, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej. Wartość podana przez podatnika nie wynikała wprost z ewidencji środków trwałych. SKO wskazało, że przepis art. 217 Konstytucji RP nie został naruszony, skoro obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości wynika z ustawy podatkowej. Ponadto powołało się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. co do kwalifikacji obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych. W przedmiocie zarzutu o braku kwalifikacji i uprawnień biegłych, Kolegium podkreśliło, że powołani biegli byli nie tylko rzeczoznawcami majątkowymi ale posiadają również wiadomości specjalne z zakresu budownictwa podziemnego i posiadali kompetencje wymagane przez art. 197 § 1 O.p.

Co do budowli znajdujących się w KWK "A.", przejętej nieodpłatnie w celu likwidacji, SKO podniosło, że stanowiące przedmiot opodatkowania, budowle nabyte zostały przez podatnika w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa K. S.A. – KWK A.. Spółka posiadała więc wszystkie obiekty w zakresie prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Spółka jest spółką prawa handlowego, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 2007 r. o funkcjonowaniu górnictwa kamiennego w latach 2008-2015 (Dz. U. 2007. 192. 1379) – dalej ustawa o funkcjonowaniu górnictwa oraz wcześniejszych ustaw regulujących restrukturyzację górnictwa. W aktach tych jako źródło finansowania podmiotu zajmującego się prowadzeniem likwidacji kopalń wymienia się dotacje oraz inne źródła finansowania, zaś w tej ostatniej kategorii umieszcza się przychody z prowadzonej działalności gospodarczej, która w przypadku Spółki podlega m.in. na rozporządzaniu majątkiem znajdującym się w jej dyspozycji. Następnie Kolegium przedstawiło rozumienie pojęcia działalności gospodarczej powołując się przy tym na art. 2 ustawy o swobodzie gospodarczej oraz wyroki NSA z dnia 26 września 2008 r. sygn. akt II FSK 789/07 i WSA w Gliwicach z dnia 24 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 865/09. Zauważyło, że w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. SK 39/19 zakwestionowano wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, która nie uwzględnia, czy dana nieruchomość jest faktycznie lub może być potencjalnie wykorzystywana na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem SKO wyrok ten odnosi się do podmiotów prowadzących obok działalności gospodarczej inny rodzaj działalności (fundacje, stowarzyszenia, agencje) oraz osób fizycznych wykonujących działalność gospodarczą. Oznacza to, że wyrok ten nie ma zastosowania do Spółki, która prowadzi jedynie działalność gospodarczą i to w formie spółki akcyjnej. W statucie Spółki określono przedmiot jej działalności, który zawiera wyłącznie zakres realizowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (§ 26 Statutu). Nadto w § 53 ust. 3 pkt 1 Statutu przewidziano, że zysk może zostać przeznaczony na dywidendę. Zatem działalność Spółki jest w całym zakresie zarobkową działalnością gospodarczą. Nie przewidziano przy tym by Spółka mogła podjąć inną działalność niebędącą działalnością gospodarczą. W związku z tym Spółka nie prowadziła żadnej innej działalności, zaś wszystkie nieruchomości będące w jej posiadaniu są związane z tą działalnością. Kolegium zauważyło, że likwidacje kopalni wykonuje się w oparciu o plan ruchu likwidowanego zakładu górniczego i stanowi to element (ostatni) prowadzenia działalności gospodarczej, mimo, że sam w sobie nie jest nastawiony na osiągnięcie zysku. Prace te są finansowane z funduszu likwidacji zakładu górniczego, zgodnie z art. 128 ust. 6 Prawa geologicznego i górniczego. Ponadto z faktu, że działalność w zakresie likwidacji kopalń jest finansowana z dotacji kwalifikacyjnych jako pomoc publiczna dla Spółki wynika, że jest to działalność gospodarcza.

W skardze na to rozstrzygnięcie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca Spółka, reprezentowana przez fachowego pełnomocnika, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia kosztów postępowania zarzuciła naruszenie:

- art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej w związku z art. 3 pkt 3 i pkt 9 p.b. oraz art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 5 i ust. 7 ustawy podatkowej,

- art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p.

Uzasadniając skargę przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania, a następnie wskazano, że organ podatkowy nie uwzględnił okoliczności, iż Spółka nabyła KWK "A." nieodpłatnie, na podstawie art. 8a ustawy o funkcjonowaniu górnictwa, w dniu 31 marca 2016 r., w celu dokonania jej likwidacji, przy czym w chwili nabycia kopalnia ta była wyłączona z eksploatacji. Okoliczność ta – zdaniem skarżącej – powoduje, że obiekty wchodzące w skład tej kopalni nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Pełnomocnik Spółki powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lutego 2021 r. SK 39/19 oraz wyroki sądów administracyjnych w tym NSA z dnia 18 marca 2021 r. sygn. akt III FSK 2595/21, WSA w Gliwicach z dnia 14 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 168/21 czy NSA z dnia 4 marca 2021 r. sygn. akt 895-899/21. Co do tego ostatniego wyroku pełnomocnik wskazał, że dotyczył on Agencji Mienia Wojskowego, a więc podmiotu, którego działalność nie ma jednolitego charakteru. Zauważył, że Spółka jest podmiotem o szczególnym statusie i podobnie jak Agencja może prowadzić działalność gospodarczą, jednakże ma ona charakter uboczny w stosunku do jej podstawowej działalności, którym jest m.in. prowadzenie likwidacji kopalń. Czynności likwidacyjne są finansowane z dotacji budżetowej. Zdaniem pełnomocnika Spółki prowadzenie likwidacji kopalń nie ma charakteru działalności gospodarczej, gdyż Spółka nie przejmuje kopalni w celu ich eksploatacji ale w celu przeprowadzenia jej likwidacji. Podstawowa działalność Spółki nie ma celu zarobkowego lecz z samego założenia charakter deficytowy i jest finansowana z dotacji budżetowej. Działalność ta stanowi realizację zadań publicznych i gdyby nie powierzono jej Spółce to byłyby wykonywane przez Państwo, poprzez inny podmiot powołany w tym celu np. agencję wykonawczą. Według pełnomocnika Spółki obiekty wchodzące w skład przekazanej Spółce nieodpłatnie, w trybie art. 8a ustawy o finansowaniu górnictwa, KWK "A." w celu jej likwidacji, w świetle powołanego wyroku T.K., nie są budowlami, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej.

W dalszej kolejności pełnomocnik Spółki wskazał na przepis art. 3 pkt 1 p.b., w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. (powinno być 2016 r.), stwierdzając, że obiekt budowlany musi być wzniesiony z użyciem "wyrobów budowlanych", których definicję zawarto w ustawie z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (Dz. U. 2004. 92.881 ze zm.) z odwołaniem do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 rozporządzenia UE Nr 305/2011 z dnia 9 marca 2011 r. (rozporządzenie to uchylało dyrektywę Rady 89/106/EWG). Tymczasem organy podatkowe nie dokonały stosownej analizy w tym zakresie deklarując, że brały pod uwagę to kryterium jednakże nie wykazały, że wymóg taki został spełniony. Analiza taka nie wynika również z opinii uzupełniającej biegłego czy jego odpowiedzi na pytanie strony.

Następnie pełnomocnik odniósł się do kwalifikacji obudowy wyrobiska jako "konstrukcji oporowej" stwierdzając, że pojęcie to ma utrwalone znaczenie w języku prawnym i technicznym – zgodnie z nim, jest to pionowa lub ukośna ściana (mur) stabilizująca nasyp lub wykop. Dodał, że za wnioskiem, iż obudowa wyrobiska nie jest "konstrukcją oporową" w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. przemawia również wykładnia historyczna, po czym przedstawił stan prawny począwszy od ustawy Prawo budowlane z 1961 r. przez ustawę z 1974 r. do obecnie obowiązującej ustawy z 1994 r. Wskazał na wnioski wynikające z porównania tych regulacji, stwierdzając, że sprzeczne z powszechnie przyjętymi zasadami wykładni byłoby przyjmowanie, że z dniem wejścia w życie ustawy podatkowej albo później – znaczenie pojęcia "konstrukcja oporowa" zmieniło swoje dotychczasowe znaczenie i zaczęło obejmować elementy konstrukcyjne wyrobisk albo w nich umieszczone. Zdaniem pełnomocnika, zgodnie z dyspozycją art. 2a O.p. organ podatkowy miał obowiązek przyjąć korzystną dla Spółki wykładnię "konstrukcji oporowej", co wyklucza uznane za nią obudowy podziemnego wyrobiska górniczego.

W zakresie podstawy opodatkowania pełnomocnik Spółki podniósł, że nieuprawnione było ustalenie podstawy opodatkowania w wysokości wartości rynkowej dla wszystkich zakwalifikowanych jako budowle urządzeń, skoro wartość rynkowa stanowi podstawę opodatkowania wyłącznie w przypadku "pozostałych budowli" niepodlegających amortyzacji. Podkreślił, że organ podatkowy nie jest uprawniony do weryfikowania poprawności wartości początkowej przyjętej przez podatnika dla celów amortyzacji podatkowej. W ocenie pełnomocnika w przypadku wszystkich urządzeń, dla których koszty nabycia (wytworzenia) są rozliczane jednakowo w formie odpisów amortyzacyjnych, podstawę opodatkowania stanowić powinna ich wartość początkowa, a nie wartość rynkowa – z tym, że z wartości tej powinna być wyłączona wartość nakładów poniesionych na drążenie. Tym samym bezpodstawne było powołanie biegłych celem ustalenia wartości rynkowej spornych urządzeń. Podobnie niedopuszczalne było określenie przez biegłego powołanego w trybie art. 4 ust. 7 ustawy podatkowej wysokości podstawy opodatkowania budowli w oparciu o jej wartość odtworzeniową, zgodnie z art. 135 w zw. z art. 150 ustawy o gospodarce nieruchomościami bowiem przepisy ustawy podatkowej nie dają do tego podstaw.

Odpowiadając na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego uzasadnienie oraz podnosząc, że wydając zaskarżoną decyzję uwzględniło wskazówki wynikające z uzasadnienia wyroku WSA w Gliwicach sygn. akt I SA/Gl 486/21.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga okazała się bezzasadna.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji należy podnieść, że dotyczyła ona opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów, budynków i budowli w tym budowli (obudów) likwidowanej kopalni wyłączonej z eksploatacji, znajdujących się w posiadaniu (własności) Spółki jako przedsiębiorcy w sytuacji, gdy została ona powołana do przeprowadzenia likwidacji kopalń, w tym kopalń przejętych nieodpłatnie od spółek górniczych.

Podatnik twierdził, że obiekty wchodzące w skład przekazanej Spółce nieodpłatnie kopalni (A.) w celu jej likwidacji, nie są budowlami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej i w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Ponadto Spółka dowodziła, że w sprawie nie dokonano stosownej analizy w przedmiocie wymogu wzniesienia opodatkowanych obiektów "z użyciem wyrobów budowlanych", twierdziła, że brak było podstaw do kwalifikowania obudowy wyrobiska jako "konstrukcji oporowej", a nadto wskazywała na niewłaściwe ustalenie podstawy opodatkowania w wysokości wartości rynkowej określonej przez biegłych.

Kolegium natomiast stanęło na stanowisku, że Spółka jest przedsiębiorcą, zaś stanowiące przedmiot opodatkowania budowle KWK "A.", zostały przez podatnika nabyte w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa K.. S.A. – KWK A. co oznacza, że Spółka posiadała wszystkie obiekty w zakresie prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Ponadto zdaniem Kolegium obudowy wyrobisk górniczych stanowią konstrukcje oporowe, do wytworzenia spornych obiektów użyto materiałów budowlanych w rozumieniu obowiązujących przepisów, zaś wartość zidentyfikowanych budowli ustalono na podstawie opinii biegłych przy uwzględnieniu ich wartości jako elementy składowe niejednorodnych środków trwałych rodzaju 200 KŚT.

Poza sporem było, że Spółka jest spółka prawa handlowego (Spółką akcyjną) wpisaną do Krajowego Rejestru Sądowego Rejestru Przedsiębiorców, gdzie jako przedmiot jej działalności wpisano m.in. prowadzenie likwidacji kopalń, zagospodarowanie majątku likwidowanych kopalń i zbędnego majątku Spółek węglowych czy wydobywanie węgla kamiennego. Tym samym Spółka jest przedsiębiorcą, którego działalność gospodarcza polega m.in. na likwidacji kopalń czy zagospodarowaniem majątkiem likwidowanej kopalni. Przedmiot tej działalności określony został zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności (PKD). Skoro więc przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest m.in. likwidacja kopalni, to tym samym działalność ta decyduje o istnieniu lub braku istnienia związku danego przedmiotu z tą działalnością.

Zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Działalność gospodarcza to działalność, o której mowa w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (art. 1a ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej). Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. SK 39/19 stwierdził, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". W wyroku tym Trybunał uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków – niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej – wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Z kolei w wyroku NSA z dnia 24 marca 2022 r. sygn. akt III FSK 2647/21 wyrażono pogląd, że "Użyty w wyroku TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie dotyczy to sytuacji, gdy w czasie trwania takiej przeszkody przedsiębiorca, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość (jej część), samodzielnie podejmuje czynności mające na celu jej przygotowanie do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, podnosi dla celów wykonywanej działalności gospodarczej walory użytkowe nieruchomości, funkcjonalnie wiążąc ją z prowadzonym przedsiębiorstwem, lub rozlicza w ramach działalności gospodarczej inne koszty z nią związane". Z kolei w wyroku z dnia 15 marca 2022 r. sygn. akt III FSK 3934/21 NSA m.in. wskazał, że "Za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (...), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (...) oraz jednocześnie wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. Podobnie w wyroku z dnia 9 lutego 2022 r. sygn. akt III FSK 4049/21 NSA zauważył, że "przypadku podmiotów, których jedyną formę aktywności stanowi prowadzenie działalności gospodarczej (wskazuje na to np. przedmiot przedsiębiorstwa wyszczególniony w dziale 3 rejestru przedsiębiorców KRS), dla zastosowania najwyższej stawki opodatkowania wystarczy co do zasady samo posiadanie nieruchomości, niezależnie od tego, czy nieruchomość jest w danym okresie faktycznie wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.)".

Skoro skarżąca Spółka prowadzi działalność gospodarczą w postaci likwidacji kopalń, to tym samym znajdujące się w likwidowanych przez nią kopalniach budowle są w sposób oczywisty związane z tak określoną działalnością. Szczególnie w sytuacji, gdy są one elementami składników majątkowych ujętych w prowadzonej ewidencji środków trwałych, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Prowadzenie działalności gospodarczej nie dotyczy wyłącznie tworzenia nowych wartości użytkowych lecz również eliminowanie już istniejących obiektów, które z różnych przyczyn podlegały likwidacji. Budowle w likwidowanych kopalniach, niezależnie od sposobu przeprowadzenia tego procesu do czasu ich fizycznej eliminacji, stanowią przedmiot tak prowadzonej działalności. Cel likwidacji kopalń czy jego zarobkowy charakter nie ma znaczenia dla ustalenia takiego związku. Należy przy tym pamiętać, że Spółka została utworzona m.in. dla dokonania likwidacji kopalń. Tym samym przejęta w tym celu kopalnia (Oddział) i znajdujące się w niej budowle stanowią przedmiot prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej niezależnie od tego czy działalność taka przynosi, w tej konkretnej sferze, zysk czy ma na celu uzyskanie innych skutków niż zarobek. Nie ma przy tym znaczenia sposób w jaki Spółka uzyskała to mienie i powody dla których weszła w jego posiadanie.

Należy przy tym podnieść, że w każdym przypadku celem prowadzenia przedsiębiorstwa jest "zarobek" co oznacza, że przedsiębiorca niezależnie od tego czy prowadzone przez niego przedsiębiorstwo, w skład którego wchodzą przedmioty (obiekty) podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, przynosi czy nie przynosi dochodu (przychodu) działa właśnie w tym celu. Dodać również warto, że likwidacja działalności gospodarczej danego podmiotu (jego przedsiębiorstwa) jest jednym z etapów takiej działalności. Nie można przy tym zasadnie twierdzić, że likwidacja danego przedmiotu prowadzona przez ten podmiot jest działalnością gospodarczą, zaś taka sama likwidacja prowadzona przez inny podmiot działalnością taką nie jest.

Reasumując podmiot wpisany do rejestru przedsiębiorców z istoty rzeczy ma taki status, zaś wskazany w rejestrze przedmiot działalności decyduje o tym czy określona nieruchomość (budowla) jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej takiego podmiotu. W przypadku podmiotu (przedsiębiorcy), którego przedmiotem działalności jest m.in. likwidacja kopalń posiadanie takich kopalń (ich nieodpłatne nabycie) oznacza, że obiekty tam się znajdujące są związane z tak prowadzoną działalnością. Należy więc zgodzić się z Kolegium, iż sporne przedmioty (budowle) nabyte nieodpłatnie w celu likwidacji danej kopalni są związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą obejmującą właściwie taki przedmiot. Warto dodać, że Spółka nie wykazała, by w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa i przedmiotu działalności ujętego w KRS prowadziła inną niż gospodarcza działalność.

Odnosząc się do zarzutów skargi podniesionych w tym zakresie wskazać należy, że bez znaczenia dla klasyfikacji przedmiotowych budowli znajdujących się w likwidowanej kopalni był fakt, iż w chwili jej nabycia przez Spółkę kopalnia ta była wyłączona z eksploatacji. Nabycie jej nie miało na celu prowadzenia wydobycia czy eksploatacji lecz, na co wskazuje sama Spółka, jej likwidację co z kolei jest jednym z przedmiotów prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Ponadto nie znajduje uzasadnienia pogląd skarżącej, że w badanej sprawie organy, a w szczególności Kolegium nie uwzględniły okoliczności związania przedmiotowych nieruchomości (obiektów budowlanych) z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, o czym stanowi wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lutego 2021 r. (SK 39/19). Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika bowiem, że okoliczność ta podlegała badaniu w trakcie którego uwzględniono fakt likwidacji kopalni i sposób jej nabycia przez Spółkę (w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa K. S.A. – KWK "A.") i jej posiadanie, a także wykorzystywania znajdujących się w niej budowli (obiektów górniczych) w prowadzonej przez Spółkę działalności likwidacyjnej. Kolegium uwzględniło to, że Spółka jest spółką, o której mowa w ustawach regulujących kwestię restrukturyzacji górnictwa węgla kamiennego powołanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ze wskazaniem, że w aktach tych jako źródło finansowania podmiotu prowadzącego likwidację kopalni wymienia się dotacje oraz inne źródła finansowania, w których umieszcza się przychody z prowadzonej działalności gospodarczej, w tym poprzez rozporządzanie majątkiem znajdującym się w posiadaniu takiego podmiotu (spółki) Kolegium słusznie zauważyło, że Spółka samodzielnie gospodaruje przejętym na własność majątkiem uczestnicząc w obrocie gospodarczym, zaś fakt iż działalność likwidująca nie przynosi zysku nie oznacza, że nie ma ona cech działalności gospodarczej. Kolegium słusznie również podniosło, że Spółka prowadzi jedynie działalność gospodarczą w formie spółki akcyjnej co powoduje, że Spółka taka może powstać nie tylko w celach zarobkowych. Tym niemniej ze statusu Spółki wynika, że przedmiot jej działalności zawiera wyłącznie zakres, który może być zrealizowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (§ 26 statutu). Tym samym działalność Spółki w całym zakresie jest działalnością gospodarczą przy czym w dokumentach Spółki nie przewidziano podjęcia przez nią innej działalności, niebędącej działalnością zarobkową (gospodarczą). W związku z tym Spółka nie prowadzi żadnej innej działalności co powoduje, że nieruchomości przez nią posiadane są związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Kolegium prawidłowo wyjaśniło, że proces likwidacji zakładu górniczego wchodzi w zakres prowadzenia działalności gospodarczej jako ostatni jej etap. To, że etap ten został przejęty przez inny utworzony do tego podmiot nie oznacza, że likwidacja danej kopalni nie jest działalnością gospodarczą. Słusznie również Kolegium podniosło fakt, że działalność w zakresie likwidacji kopalni jest finansowana z dotacji kwalifikowanych jako pomoc publiczna dla Spółki co oznacza, że jest to działalność gospodarcza.

Tym samym, odmiennie niż było to w powołanej przez Spółkę sprawie tut. Sądu o sygn. akt I SA/Gl 486/21, Kolegium dokonało szczegółowej analizy związku posiadanych przez Spółkę obiektów likwidowanej kopalni z jej działalnością gospodarczą. Należy przy tym uznać za bezzasadny przywołany w skardze argument o adekwatności sytuacji prawnopodatkowej podmiotu powołanego na podstawie ustaw regulujących restrukturyzację czy funkcjonowanie górnictwa węgla kamiennego z ustawą dotyczącą Agencji Mienia Wojskowego. Akty te nie dotyczą tego samego już choćby z tej przyczyny, iż odnoszą się do innych podmiotów, a nadto nie posiadają tożsamej formy organizacyjnej. Z mocy ustawy w przedmiotowym przypadku wskazano na spółkę prawa handlowego, zaś w drugim na Agencję czyli podmiot nie ujęty w Kodeksie spółek handlowych. Oznacza to, że ustawodawca świadomie wybrał odmienne formy organizacyjne tych podmiotów przesądzając w ten sposób o różnicy w ich funkcjonowaniu i statusie prawnopodatkowym. Agencja w odróżnieniu od Spółki nie jest przedsiębiorcą rejestrującym się w odpowiednim rejestrze, co powoduje konieczność badania zakresu prowadzonej przez nią działalności w tym gospodarczej.

Sąd wskazuje, że pozostałe kwestie sporne w niniejszej sprawie były już wielokrotnie przedmiotem rozważań przez tutejszy Sąd, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach: z dnia 9 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 83/18 oraz z dnia 24 października 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 344/18 czy z dnia 19 października 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 679/21. W związku z czym Sąd w poniższych rozważaniach posłuży się ugruntowaną argumentacją przedstawioną w wielu wcześniejszych orzeczeniach wydanych w sprawach ze skargi tej samej skarżącej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej skład orzekający w sprawie w zasadniczej części odwoła się do wywodów zawartych w ww. wyrokach.

Zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej użyte w ustawie określenia oznaczają, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W myśl natomiast art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy także zauważyć, że zgodnie z art. 3 pkt 1, pkt 3, pkt 3a i pkt 9 ustawy Prawo budowlane ilekroć w tej ustawie jest mowa o:

- obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;

- budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

- obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

- urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Odnosząc się do twierdzeń skarżącej, że obudowy wyrobiska nie mogą stanowić przedmiotu opodatkowania w badanej sprawie, należy zauważyć, że organy podatkowe przyporządkowały obudowy wyrobiska wprost do wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. konstrukcji oporowych.

W ocenie Sądu argumentacja organów w tym zakresie jest przekonywująca i w sposób merytoryczny uzasadniona. Należy podkreślić przy tym, iż pogląd, że obudowa wyrobiska stanowi konstrukcję oporową w pełni podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w swoich wyrokach (por. wyrok z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 759/15; z dnia 9 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 2209/16 i sygn. akt II FSK 388/15; z dnia 28 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2294/16; z dnia 14 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2206/16; z dnia 9 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2040/14 i sygn. akt II FSK 2039/16 oraz sygn. akt II FSK 2058/16; z dnia 17 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2063/16 i sygn. akt II FSK 2156/16; z dnia 5 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1478/16; z dnia 10 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 3818/18).

Z orzeczeń tych wnika, że budowlą nie musi być obiekt budowlany identycznie nazwany, jak któryś z tych powołanych w art. 3 pkt 3 u.p.b, Ponadto Trybunał Konstytucyjny w powoływanym już wyroku z 13 września 2011 r. zwrócił uwagę na obudowy górnicze, jako niezależne od wyrobiska górniczego obiekty (usytuowane w wyrobisku). Nadto w wyroku z 27 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 759/15, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "kwestię przypisania przedmiotowych obudów wyrobiska do konstrukcji oporowych w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w sposób prawidłowy i przesądzający rozstrzygnęli, powołani przez samorządowy organ podatkowy w trybie art. 197 § 1 o.p. biegli. Ich konstatacja, że obudowa wyrobiska jest konstrukcją oporową, ponieważ m. in. przeciwdziała naporowi mas skalnych znajdujących się w sklepieniu ciśnień, które zmierzają do wypełnienia pustej przestrzeni, jest przekonywująca i w sposób logiczny, a przede wszystkim merytoryczny uzasadniona. Wywody skargi kasacyjnej w tym zakresie są jedynie nieporadną polemiką z tymi ustaleniami. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku WSA w Krakowie z 8 października 2014 r., I SA/Kr 1294/14, albowiem z przyczyn podanych wyżej budowlą nie musi być obiekt budowlany identycznie nazwany jak któryś z tych powołanych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a po wtóre sam Trybunał Konstytucyjny w analizowanym wielokrotnie wyroku z 13 września 2011 r., wskazał na obudowy górnicze jako niezależne od wyrobiska górniczego obiekty (usytuowane w wyrobisku). Podkreślić przy tym należy, że mimo sformułowania wielu zastrzeżeń, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że nie wydaje się dopuszczalne, by a priori odrzucać taką ewentualność, że przypisanie statusu budowli w rozumieniu u.p.o.l. niektórym bądź wszystkim obiektom (urządzeniom), znajdującym się w określonym bądź jakimkolwiek podziemnym wyrobisku górniczym, jest niemożliwe".

W orzecznictwie NSA przyjmuje się, iż ustawowa definicja budowli jest przykładowym wyliczeniem obiektów budowlanych, które należy uznać za budowle i nie jest to wyliczenie o charakterze zamkniętym (zob. także L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Warszawa 2003, s. 22-23.).

W konsekwencji nie ma przeszkód prawnych, aby dokonać wyjaśnienia pojęcia "konstrukcje oporowe" zarówno poprzez zastosowanie wykładni językowej, jak również wykładni zewnętrznej systemowej. Słuszne jest zatem twierdzenie, że przesłanką kwalifikacji określonego obiektu jako konstrukcji oporowej jest podstawowa funkcja, jaką obiekt ten pełni. W znaczeniu językowym zwrot "konstrukcja" oznacza pewną budowlę, strukturę, zaś przymiotnik "oporowy" rozumieć należy jako stawiający opór, działający na zasadzie oporu, czyli przeciwstawiający się, nieulegający działającej nań sile (por. S. Skorupka, H. Auderska i Z. de Bondy-Łempicka (red.), Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1968 r., s. 297 i s. 512). Wykładnia językowa pojęcia "konstrukcja oporowa" prowadzi do stwierdzenia, że funkcją konstrukcji oporowej jest zachowanie położenia przylegającego doń środowiska, mimo działających nań sił (zachowanie stateczności).

Powyższe prowadzi do wniosku, iż takie rozumienie pojęcia "konstrukcja oporowa" odpowiada także definicji zawartej w ustawie o drogach publicznych. Definicja konstrukcji oporowej zawarta w tej ustawie z oczywistych względów odnosi się do gruntów, co nie przesądza jednak o wyłącznie takim charakterze konstrukcji oporowych. Zadaniem obudowy górniczej jest przeciwdziałanie naporowi skał otaczających wnętrze wyrobiska górniczego (zachowanie stateczności). Obudowa górnicza ma więc tożsame przeznaczenie z przeznaczeniem konstrukcji oporowej. Konstrukcje oporowe stanowią samodzielne budowle, gdyż aby mogły pełnić swoją rolę, nie trzeba instalować w nich urządzeń. Podobnie obudowa górnicza funkcjonuje samodzielnie, nie wyposaża się jej w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno-użytkową. Obudowa wyrobiska nie jest jakąkolwiek konstrukcją, ale strukturą przenoszącą obciążenia ze strony otaczającego ją górotworu, zapewniającą stateczność wyrobiska oraz bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. Nadto przy wykonywaniu obudów wyrobisk wykorzystuje się typowe materiały stosowane w budownictwie, tj. stal, beton, cegłę. W tym miejscu należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny odwołując się w powołanym ostatnio orzecznictwie do stanowiska Trybunału Konstytucyjnego przedstawionego w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, stwierdził, że opodatkowanie obudów górniczych jako konstrukcji oporowych nie stanowi niedopuszczalnej analogii.

Z tych powodów obudowy górnicze należy zakwalifikować do konstrukcji oporowych. Skoro zaś obudowy górnicze stanowią konstrukcje oporowe, a te wymienione są wprost w u.p.b. jako budowle, to jako budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zatem za niesłuszne należało uznać argumenty skarżącej w tym zakresie.

Powyższego stanowiska nie mogą zmienić argumenty skarżącej nawiązujące do wykładni systemowej i historycznej. Spółki bazujące na treści ustaw Prawo budowalne z 1961 r. i z 1974 r. całkowicie pomija kluczowe w tej materii regulacje, a to dotyczące podatku od nieruchomości. W czasie wejścia w życie u.p.b. (1 marca 1975 r.) podatek od nieruchomości był regulowany w dekrecie z 20 maja 1955 r. o niektórych podatkach i opłatach terenowych (t.j. Dz.U. z 1963 r. poz. 87, ze zm.), który za przedmiot opodatkowania obejmował jedynie budynki i grunty (art. 5). Także ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o niektórych podatkach i opłatach terenowych (Dz.U. poz. 229, ze zm.) zakresem przedmiotowym podatku obejmowała tylko grunty i budynki (art. 2). Dopiero ustawa z dnia 14 marca 1985 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. poz. 50, ze zm.) wprowadziła opodatkowanie budowli (art. 3 ust. 1 pkt 2), przy czym nie odwoływała się do rozumienia tego pojęcia w Prawie budowlanym, podobnie jak w pierwotnej wersji obecnie obowiązująca ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. (Dz.U. poz. 31). Odesłanie do przepisów prawa budowlanego w definiowaniu pojęcia "budowla" na gruncie ustawy podatkowej nastąpiło dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r., poprzez wprowadzenie art. 1a, na podstawie ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1683).

Analiza kontekstu historycznego regulacji dotyczących podatku od nieruchomości jest niezbędna dla komplementarnego, a nie tylko wycinkowego zastosowania wykładni systemowej. Ich uwzględnienie prowadzi do wniosku, że nie można przyjąć, iż ustawodawca wyłączając wyrobiska górnicze oraz obiekty budowlane zakładów górniczych z zakresu zastosowania Prawa budowlanego z 1974 r. (art. 1 ust. 2) zamierzał modyfikować zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W szczególności dotyczy to zakresu opodatkowania budowli, które opodatkowaniu podlegają od roku 1985, a dopiero od roku 2003 są definiowane przez ustawodawcę poprzez odesłanie do przepisów prawa budowlanego. Dlatego dopiero odnośnie do zmian przepisów prawa budowlanego od roku 2003 r. można zasadnie twierdzić, że wywierają wpływ na zakres opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości.

Przypomnieć należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r., P 33/09 stwierdził, że analiza Prawa budowlanego oraz Prawa geologicznego i górniczego prowadzi do wniosku, że nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych za podlegające opodatkowaniu obiekty budowlane.

Z tych wszystkich względów powoływany przez Spółkę argument z art. 2a O.p. na uzasadnienie wyłączenia z opodatkowania zlokalizowanych w wyrobisku budowli w postaci obudów, nie jest zasadny. Zgodnie ze standardami zawartymi w wyroku TK z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, aplikacja językowych i systemowych dyrektyw interpretacyjnych pozwoliła na gruncie tej sprawy na wyeliminowanie wątpliwości, o których mowa w skardze i uzyskanie jednoznacznego rezultatu wykładni. Przeprowadzona wyżej analiza zagadnienia opodatkowania spornych budowli (obudów wyrobiska), pozwala na wniosek, że zgodnie z obiektywnym rozumieniem zasady in dubio pro tributario, w tym przypadku nie ma wątpliwości, o jakich mowa w art. 2a o.p.

Sąd zauważa także, że szczegółowe odniesienie się przez Sąd do innych elementów infrastruktury znajdującej się w wyrobiskach skarżącej nie jest konieczne, gdyż ona sama nie przytacza w skardze, w tej mierze, konkretnych argumentów, zaś Sąd w tym miejscu wskazuje, że organy podatkowe dokonały prawidłowych i wystarczająco precyzyjnych ustaleń faktycznych, które następnie poddały trafnej kwalifikacji podatkowo-prawnej.

W świetle powyższych rozważań uzasadnione jest odwołanie się do regulacji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie ulega przy tym wątpliwości, że podziemne budowle, a więc obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym służą Spółce do wykonywania działalności gospodarczej, w zakresie działalności wpisanych do KRS w tym prowadzenie likwidacji kopalń czy wydobywania węgla kamiennego.

Należy także dostrzec, że na gruncie ustawy podatkowej opodatkowaniu podlega m.in. budowla w rozumieniu nadanym temu pojęciu przez tę właśnie ustawę. Ustawa ta przewiduje bowiem autonomiczną definicję pojęcia budowli na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nie może jednak ujść uwadze, że definicja budowli przewidziana na gruncie u.p.o.l. odsyła do regulacji ustawy Prawo budowlane, a mianowicie definicji obiektu budowlanego oraz definicji urządzeń budowlanych. Zatem dla wyjaśnienia znaczenia terminu "budowla", odnoszącego się do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, niezbędne jest sięgnięcie do przepisów u.p.b..

Przypomnienia także wymaga, że w odniesieniu do pojęcia obiektu budowlanego w przepisach ww. ustawy, to zgodnie z regulacjami obowiązującymi po nowelizacji ustawy Prawo budowlane ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 443) przez obiekt budowlany rozumieć należy budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Porównanie poprzedniego i nowego brzmienia definicji legalnej obiektu budowlanego pozwala stwierdzić, że ustawodawca z zakresu tego pojęcia wyłączył urządzenia oraz zrezygnował z warunku całości techniczno-użytkowej w odniesieniu do budowli, natomiast do wszystkich trzech kategorii obiektów tj. budynków, budowli oraz obiektów małej architektury odniósł warunek ich wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych oraz włączył w zakres definicji instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Dostrzeżenia wymaga, że u.p.b. nie zawiera definicji wyrobów budowlanych. Do wyrobów budowlanych nawiązuje przepis art. 10 tej ustawy. W tymże przepisie określono, że wyroby wytworzone w celu zastosowania w obiekcie budowlanym w sposób trwały o właściwościach użytkowych, umożliwiających prawidłowo zaprojektowanym i wykonanym obiektom budowlanym spełnienie podstawowych wymagań, można stosować przy wykonywaniu robót budowlanych wyłącznie, jeżeli wyroby te zostały wprowadzone do obrotu lub udostępnione na rynku krajowym zgodnie z przepisami odrębnymi, a w przypadku wyrobów budowlanych - również zgodnie z zamierzonym zastosowaniem. Z kolei w art. 20 ust. 1 pkt 3a u.p.b. zostało zawarte wyraźne odesłanie do ustawy o wyrobach budowlanych. W art. 2 pkt 1 tej ustawy stwierdzono, że ilekroć w ustawie jest mowa o wyrobie budowlanym należy przez to rozumieć wyrób budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Nr 305/2011. Z kolei Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 305/2011 z dnia 9 maja 2011 r. ustanawiające zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylające dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz.U. UE. L z 2011.88.5) w art. 2 pkt 1 stwierdza, że wyrób budowlany oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych.

W konsekwencji omawiana definicja "wyrobu budowlanego" wskazuje, że o zaliczeniu wyrobu lub zestawu do kategorii wyrobów budowlanych decyduje cel, w którym został wyprodukowany i wprowadzony do obrotu oraz właściwości wyrobu (zestawu). Celem tym jest trwałe wbudowanie w obiekcie budowlanym. Jednocześnie jego właściwości mają mieć wpływ na właściwości użytkowe obiektu budowlanego.

Przedmiotowa zmiana art. 3 pkt 1 u.p.b. jest zatem istotna i wymagała poczynienia dodatkowych ustaleń faktycznych przez organy podatkowe. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 123/17 wskazał, że omawianych zabiegów legislacyjnych nie można pomijać, czy uznawać za nieistotne, jak również, że zmiana stanu prawnego co do brzmienia art. 3 pkt 1 u.p.b. miała wpływ na zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Konstatacja, że zmiana art. 3 pkt 1 u.p.b. wywiera wpływ na zakres opodatkowania budowli spowodowała potrzebę poczynienia dodatkowych ustaleń faktycznych. Sąd stwierdza w tej mierze, że organy należycie wywiązały się z tego obowiązku, a zatem zarzut skarg dotyczący tego zagadnienia nie jest zasadny.

Skarżąca zarzuca, że w uzasadnieniu skarżonej decyzji organ nie wykazał, iż sporne obiekty i urządzenia wzniesione zostały z wyrobów budowlanych. Zdaniem skarżącej organy obu instancji oparły się na opinii biegłego, tymczasem wnioski w niej zawarte sprowadzają się do stwierdzenia, że "generalnie" producenci w ofertach i materiałach reklamowych deklarowali tych wyrobów zgodnie z Polską Normą a odbiorca (kopalnia) nie zastosowałaby takich wyrobów, gdyby nie spełniały obowiązujących wówczas wymagań. Powyższa argumentacja jest, zdaniem Spółki, chybiona i w istocie oznacza odwrócenie kierunku wnioskowania: zamiast wykazania, że dany obiekt jest obiektem budowlanym, gdyż wzniesiony został z wyrobów budowlanych, biegły, a w ślad za nim organ stwierdza, że ponieważ dany obiekt jest obiektem budowlanym, oznacza to, że został wzniesiony z wyrobów budowlanych.

Sąd podziela pogląd organu, że stanowisko skarżącej w tej mierze jest jednak błędne. Zdaniem Sądu zmiana definicji w ustawie Prawo budowlane nie oznacza, że obiekty te nie zostały wzniesione z użyciem materiałów budowlanych. Jak słusznie zauważył biegły, odbiorca tych materiałów - kopalnia, nie zastosowałaby wyrobów, gdyby nie spełniały obowiązujących wówczas wymagań, również ze względu na nadzór urzędów górniczych, których zadaniem jest strzec zasad dochowania przepisów technicznych i BHP. Obiekty powstałe po wejściu z życie ustawy o wyrobach budowlanych były nadal wykonywane z zachowaniem uregulowań przewidzianych w Polskich Normach, które nadal obowiązywały i obowiązują, a producenci deklarowali posiadanie stosownych certyfikatów na znak bezpieczeństwa "B" oraz certyfikaty jakości "CE" mimo, iż w u.p.b. nie wprowadzono jeszcze korekty definicji obiektu budowlanego uwzględniającego pojęcie wyrobu budowlanego. Z art. 4 ust. 2 nieobowiązującej już Dyrektywy Rady z dnia 21 grudnia 1988 r. w sprawie zbliżenia przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych Państw Członkowskich odnoszących się do wyrobów budowlanych (89/106/EWG) (Dz.U. UE L 1989.40.12) wynika, że Państwa Członkowskie uznają, że wyroby budowlane nadają się do wykorzystania, jeżeli umożliwiają one działania, do których zostały przeznaczone, pod warunkiem, że są odpowiednio zaprojektowane i wykonane tak, by spełnić wymogi zasadnicze określone w art. 3, w przypadku, gdy wyroby te mają oznakowanie CE wskazujące, że spełniają wszystkie przepisy niniejszej dyrektywy, łącznie z procedurami oceny zgodności ustanowionymi w rozdziale V i procedurą ustanowioną w rozdziale III. Oznakowanie CE wskazuje: a) są one zgodne ze stosowanymi normami krajowymi stanowiącymi transpozycję norm zharmonizowanych, których wykaz opublikowano w Dzienniku Urzędowym Wspólnot Europejskich; Państwa Członkowskie powinny publikować wykazy tych norm krajowych; b) są one zgodne z Europejskim Zatwierdzeniem Technicznym, wydanym zgodnie z procedurą, o której mowa w rozdziale III; lub c) są one zgodne z krajowymi specyfikacjami technicznymi, określonymi w ust. 3, w przypadku gdy brak jest ustaleń zharmonizowanych; wykaz tych ustaleń krajowych jest sporządzany zgodnie z procedurą wymienioną w art. 5 ust. 2. Z art. 4 ust. 6 wynika, że oznakowanie CE oznacza, że wyroby spełniają wymagania ust. 2 i 4 niniejszego artykułu.

Z kolei z treści art. 66 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 305/2011 z dnia 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylające dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz. U. UE L 2011.88.5) wynika z kolei, że wyroby budowlane wprowadzone do obrotu zgodnie z dyrektywą 89/106/EWG przed dniem 1 lipca 2013 r. uznaje się za zgodne z niniejszym rozporządzeniem.

Jak wynika z opinii biegłego, sporne obiekty zostały wykonane z użyciem wyrobów budowlanych, które posiadały stosowne certyfikaty na znak bezpieczeństwa "B" oraz certyfikaty jakości "CE". W świetle tego należy więc przyjąć, że zostały one wzniesione z użyciem materiałów budowlanych, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane w brzmieniu obowiązującym od 28 czerwca 2015 r. Nadto zauważyć należy, że zgodnie z treścią art. 106 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. 2021. 1420) do projektowania, budowy, utrzymania i rozbiórki obiektów budowlanych zakładów górniczych stosuje się przepisy prawa budowlanego oraz odpowiednio przepisy niniejszego rozdziału i rozdziału 5. Przepis ten pozostaje niezmieniony od momentu jego wprowadzenia. Jednocześnie Pojęcie obiektu budowlanego zakładu górniczego zdefiniowane zostało w art. 6 ust. 1 pkt 4 p.g.g. Zgodnie z tą definicją obiektem budowlanym zakładu górniczego jest znajdujący się poza podziemnym wyrobiskiem górniczym obiekt zakładu górniczego, będący obiektem budowlanym w rozumieniu prawa budowlanego, służący bezpośrednio do wykonywania działalności regulowanej ustawą w zakresie wydobywania kopalin ze złóż, a w podziemnych zakładach górniczych wydobywających węgiel kamienny wraz z pozostającym w związku technologicznym z wydobyciem kopaliny przygotowaniem wydobytej kopaliny do sprzedaży, podziemnego bezzbiornikowego magazynowania substancji, podziemnego składowania odpadów albo podziemnego składowania dwutlenku węgla. Fakt, iż w art. 2 ust. 1 u.p.b. wyłączono możliwość stosowania tej ustawy do wyrobisk górniczych, w świetle art. 106 ustawy prawo geologiczne i górnicze oraz ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego, powyższej konstatacji nie zmienia. Z art. 113 ust. 1 ustawy prawo geologiczne i górnicze wynika, że w ruchu zakładu górniczego stosuje się wyroby, które:

1) spełniają wymagania dotyczące oceny zgodności, określone w odrębnych przepisach, lub

2) zostały określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 15, spełniają wymagania techniczne określone w tych przepisach, zwane dalej "wymaganiami technicznymi", zostały dopuszczone do stosowania w zakładach górniczych oraz oznakowane w sposób określony w tych przepisach, lub

3) zostały określone w przepisach wydanych na podstawie art. 120 ust. 1 lub 2 oraz spełniają wymagania określone w tych przepisach.

Zgodnie z ust. 3 tego przepisu Przed złożeniem wniosku o wydanie dopuszczenia wyrób podlega badaniom, w oparciu o wymagania techniczne, dokonywanym w akredytowanej jednostce certyfikującej wyroby.

W konsekwencji należy uznać, że obiekty budowlane zlokalizowane w wyrobiskach górniczych muszą spełniać zarówno wymogi wynikające z u.p.b., jak i przepisów szczególnych wynikających z ustawy prawo geologiczne i górnicze, a także innych regulacji prawnych, w tym związanych z obowiązkiem lub uprawnieniem do podejmowania określonych czynności, posiadaniem odpowiednich kwalifikacji czy sformalizowaniem czynności. Brak zatem porównania norm budowlanych i górniczych nie może stanowić o nieprzydatności opinii biegłych.

Spółka podnosi też, że organ nie wykazał, iż konkretne obiekty zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowanych. W tym zakresie, Sąd zauważa, że skarżąca jest w posiadaniu spornych obiektów. Jeśli zatem uznaje, że choć jeden z nich (konkretna obudowa, torowisko etc.) nie został wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, a został opodatkowany, to powinna go wskazać. Skoro tego nie uczyniła, to Sąd nie znajduje podstaw, aby podważyć wypowiedź biegłego, że opodatkowane obiekty zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych, jak od 28 czerwca 2015 r. wymaga tego art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej w zw. z art. 3 pkt 1 u.p.b.

Jedynie na marginesie Sąd zauważa, że podnoszona przez Spółkę argumentacja w powyższym względzie, wskazuje na pewną niekonsekwencję. Skarżąca bowiem kwestionuje możliwość opodatkowania spornych obiektów budowlanych wskazując na brak wykazania, że powstały one z użyciem wyrobów budowlanych, jednocześnie zaś nie podnosi argumentacji dotyczącej braku możliwości korzystania z tych obiektów, jako niespełniających norm. Tymczasem brak spełnienia norm winien skutkować zaprzestaniem prowadzenia działalności koncesyjnej na wydobywanie kopalin, czego skarżąca nie uczyniła.

Strona skarżąca podnosi także brak kwalifikacji biegłych. Zdaniem pełnomocnika skarżącej przemawia to przeciwko uznaniu opinii sporządzonych przez biegłych za dowód w sprawie, na podstawie art. 180 § 1 O.p., a także narusza art. 122, art. 191 i art. 197 § 1 O.p. Zagadnienie to było już przedmiotem analizy przeprowadzonej m.in. w wyrokach WSA w Gliwicach: z dnia 4 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 884/15; z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 238/15; z dnia 16 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 251/16; czy z dnia 26 września 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1408/17. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela prezentowane w nich stanowisko.

Biegli są rzeczoznawcami majątkowymi, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Stosownie do art. 177 u.g.n. uprawnienia zawodowe w zakresie szacowania nieruchomości nadaje się osobie fizycznej, która: 1) posiada pełną zdolność do czynności prawnych; 2) nie była karana za przestępstwo przeciwko działalności instytucji państwowych oraz samorządu terytorialnego, za przestępstwo przeciwko wymiarowi sprawiedliwości, za przestępstwo przeciwko wiarygodności dokumentów, za przestępstwo przeciwko mieniu, za przestępstwo przeciwko obrotowi gospodarczemu, za przestępstwo przeciwko obrotowi pieniędzmi i papierami wartościowymi lub za przestępstwo skarbowe; 3) posiada wyższe wykształcenie; 4) ukończyła studia podyplomowe w zakresie wyceny nieruchomości; 5) odbyła co najmniej 6-miesięczną praktykę zawodową w zakresie wyceny nieruchomości; 6) przeszła z wynikiem pozytywnym postępowanie kwalifikacyjne, w tym złożyła egzamin dający uprawnienia w zakresie szacowania nieruchomości. Ponadto zgodnie z art. 7 u.g.n. jeżeli istnieje potrzeba określenia wartości nieruchomości, wartość tę określają rzeczoznawcy majątkowi, o których mowa w przepisach rozdziału 1 działu V, zaś stosownie do art. 174 u.g.n. rzeczoznawca majątkowy dokonuje określania wartości nieruchomości, a także maszyn i urządzeń trwale związanych z nieruchomością (ust. 3), a także rzeczoznawca majątkowy może sporządzać opracowania i ekspertyzy, niestanowiące operatu szacunkowego, dotyczące: 1) rynku nieruchomości oraz doradztwa w zakresie tego rynku; 2) efektywności inwestowania w nieruchomości i ich rozwoju; 3) skutków finansowych uchwalania lub zmiany planów miejscowych; 4) oznaczania przedmiotu odrębnej własności lokali; 5) bankowo-hipotecznej wartości nieruchomości; 6) określania wartości nieruchomości na potrzeby indywidualnego inwestora; 7) wyceny nieruchomości zaliczanych do inwestycji w rozumieniu przepisów o rachunkowości; 8) wyceny nieruchomości jako środków trwałych jednostek w rozumieniu ustawy o rachunkowości (ust. 3a). Należy też podkreślić, że zastrzeżenie zawarte w art. 7 u.g.n. obowiązuje nie tylko na obszarze stosowania tej ustawy. Występują bowiem inne niż przewidziane w ustawie o gospodarce nieruchomościami przypadki, gdy zachodzi potrzeba określenia wartości nieruchomości. Jeśli więc jakaś inna ustawa przewiduje w konkretnych okolicznościach określenie wartości nieruchomości, to powinien go dokonać rzeczoznawca majątkowy, o którym mowa w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Zostało to zresztą wprost potwierdzone w art. 240 ust. 2 u.g.n., który mówi, że ilekroć w przepisach odrębnych ustaw jest mowa o czynnościach wykonywanych przez biegłych lub inne osoby posiadające uprawnienia do szacowania nieruchomości, należy przez to rozumieć, że czynności te mogą wykonywać wyłącznie rzeczoznawcy majątkowi, o których mowa w niniejszej ustawie. Ustawodawca w art. 4 ust. 8 ustawy podatkowej wyraźnie przewiduje opiniowanie w zakresie ustalania wartości budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez rzeczoznawców majątkowych, do których zaliczają się biegli opiniujący w tej sprawie.

Konsekwencją tego jest stwierdzenie, że biegli posiadają kompetencje wymagane przez art. 197 § 1 O.p. także w zakresie wskazania faktów decydujących o określeniu, czy dany obiekt ma cechy budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Wynika to z tego, że skoro biegli posiadają wiedzę specjalną do określenia wartości budowli, to tym samym (a może nawet tym bardziej) posiadają taką wiedzę do wskazania co jest, a co nie jest taką budowlą. Przecież, skoro ustawodawca zakłada, że rzeczoznawca majątkowy posiada kompetencje do określenia wartości budowli, to musi jednocześnie przyjmować, że ta sama osoba posiada dostateczną wiedzę specjalną w odniesieniu do ustalenia tego, czy obiekt który wycenia jest, czy nie jest budowlą. Skoro więc ustawodawca wyraźnie przewiduje opiniowanie w zakresie ustalania wartości budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez rzeczoznawców majątkowych, do których zalicza się powołanych w tej sprawie biegłych, to nie może być mowy o braku kompetencji tych osób w zakresie określenia, które z budowli zlokalizowane w wyrobisku górniczym odpowiadają normie art. 3 u.p.b. W konsekwencji należy stwierdzić, że biegli posiadali kompetencje wymagane przez art. 197 § 1 O.p. w zakresie wskazania faktów decydujących o określeniu, czy dany obiekt stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej. Z tych względów wydanie opinii przez biegłych nie mogło prowadzić do naruszenia art. 122, 191 i 180 § 1 O.p.

Zdaniem Sądu, z wyrażonej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r. zasady ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasady poprawnej legislacji (wywodzonych z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji) strona skarżąca wyciąga zbyt daleko idące wnioski. Z żadnego przepisu u.p.o.l., czy O.p., jak również wskazanych ostatnio przepisów Konstytucji, nie wynika ograniczenie powoływania biegłych tylko do innych elementów konstrukcyjnych podatku, np. podstawy opodatkowania. Treść art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej, także związanych z nim art. 3 pkt 3 i pkt 9 up.b. nie uzasadnia forsowanego przez spółkę sposobu ograniczenia interpretacji art. 197 o.p.

Zgodnie z § 1 art. 197 O.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Z treści tej regulacji wynika, że przesłanką powołania biegłego w toku postępowania jest stwierdzenie, że w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Wiadomości specjalne to niewątpliwie wiadomości, których nie posiadają pracownicy organów podatkowych. Nie może to być wiedza powszechnie dostępna i łatwa do opanowania. Przy tym, ustawodawca pozostawia organowi podatkowemu pewną swobodę w zakresie podjęcia decyzji o zastosowaniu środka dowodowego z opinii biegłego - co zostało wyrażone przez użycie słowa "może" - jednakże granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy materialnej. W sprawach o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, organ podatkowy jest obowiązany wykorzystać opinię biegłego (wyrok NSA z 25 stycznia 2001 r., V SA 1085/00). Dotyczy to ustalenia wszystkich elementów stanu faktycznego, które są istotne z punktu widzenia zastosowania przepisu prawa podatkowego. Zdaniem Sądu odnosi się to również do ustalenia cech określonych obiektów, które pretendują – w ocenie organu podatkowego – do zakwalifikowania ich jako przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości. Rzecz jasna, rolą powołanego biegłego nie jest (nie może być) podatkowa kwalifikacja tego obiektu, czyli zastosowanie prawa materialnego. To jest bowiem domena organu podatkowego. Zadaniem biegłego jest tylko scharakteryzowanie obiektu pod względem technicznym, ustalenie rzeczywistych cech i funkcji – w tym przypadku - obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym, w kontekście istotnych parametrów funkcjonalnych i technicznych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b. Opinia biegłego jest w tym przypadku jednym z dowodów, który łącznie z innymi (dokumenty, zeznania świadków etc.) pozwala na ukształtowanie faktycznej podstawy rozstrzygnięcia, co w konkretnej sprawie stanowi, a co nie stanowi przedmiotu opodatkowania.

W sprawach dotyczących infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy podatkowej, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II FSK 907/09; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2015 r., sygn II FSK 759/15). W uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. stwierdzono "że nie można kierować się zasadą podobieństwa, istnienia cech zbliżonych" w odniesieniu do kwalifikacji składników majątkowych, jako poszczególnych obiektów budowlanych znajdujących się wyrobisku górniczym". Otóż Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku stwierdził, że biorąc pod uwagę duże zróżnicowanie obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, do których zaliczyć należy m.in.: urządzenia służące do dostarczania świeżego powietrza (lutniociągi), rurociągi do doprowadzania i odprowadzania wody, przewody sieci energetycznej do napędu urządzeń do transportu i urabiania, przenośniki taśmowe lub zgrzebłowe służące do transportu, urządzenia do prowadzenia urabiania kopalin użytecznych oraz obudowy wyrobiska (podporowe i zmechanizowane), konieczne jest precyzyjne rozważenie, czy poszczególne z tych obiektów i urządzeń, ich zespoły bądź też cała rozważana infrastruktura dają się przyporządkować nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym. Z wypowiedzi tej wynika, że nazwa obiektu nie musi być identyczna z którąkolwiek z nazw wprost wskazanych w art. 3 pkt 3 u.p.b. Użycie w tym przepisie zwrotu normatywnego "każdy obiekt budowlany ..., jak..." należy rozumieć w ten sposób, że chodzi o obiekt budowlany, którego nazwa podpada pod te, które są w nim wskazane, czyli być objętym zakresem któregoś z tych zwrotów. Ustawodawca w art. 3 pkt 3 u.p.b. wskazał tylko typowe obiekty posiadające cechy budowli, zaś definicja ta ma umożliwić porównanie badanego obiektu z typowymi budowlami, celem stwierdzenia, czy też ma takie cechy, a więc jest również budowlą, czy też nie (por. J. Drosik, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2014, nr 3, str. 12). Również w judykaturze podnosi się, że przy całej różnorodności form i rodzajów wytworów myśli ludzkiej, z jakimi można się zetknąć w rzeczywistości gospodarczej, nie są odosobnione przypadki przypisywania różnych określeń i nazw w odniesieniu do obiektów o tożsamym przeznaczeniu oraz porównywalnych cechach i parametrach technicznych. W istocie zatem możliwe są sytuacje, w których obiektom posiadającym wszystkie cechy konkretnych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 u.p.b., nadawane będzie inne oznaczenie. W takim przypadku, ustalenie rzeczywistych cech i funkcji ocenianego obiektu, w kontekście istotnych parametrów funkcjonalnych i technicznych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 i pkt 9 u.p.b. (a więc na płaszczyźnie przedmiotu opodatkowania) może wymagać wiadomości specjalnych, czego konsekwencją nie tylko może, ale i powinno być powołanie przez organ na biegłego osoby dysponującej takimi wiadomościami, w celu wydania opinii na podstawie art. 197 § 1 O.p. (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: dnia 9 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 3006/11; z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt II FSK 459/14; wyroki tutejszego Sądu z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1617/13 oraz sygn. akt I SA/Gl 1618/13). Z tych wszystkich względów zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji nie może zostać uznany za zasadny.

Przechodząc do zarzutów dotyczących ustalenia podstawy opodatkowania wskazać należy, że w przypadku opodatkowania obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych podatnicy (także i w tej sprawie) środki trwałe rodzaju 200 KŚT traktują w całości jako budowle i tak je ujmują w swojej ewidencji księgowej. Tymczasem nie całe wyrobiska, ale właśnie pojedyncze obiekty, które w nich się znajdują podlegają opodatkowaniu. Również w tej sprawie podatnik nie posiada danych dotyczących wartości tych obiektów, która byłaby pomniejszona o koszty wydrążenia wyrobiska, które nie powinny powiększać podstawy opodatkowania, tj. wartości budowli znajdujących się w wyrobisku. Nie zachodzi bowiem tożsamość pomiędzy przedmiotem amortyzacji, a przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości. W tym przypadku, dla będących przedmiotem opodatkowania budowli, stanowiących elementy składowe niejednorodnych środków trwałych rodzaju 200 KŚT, nie była przez podatnika ustalana dla celów amortyzacji wartość początkowa podatkowa w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej. Gdy jako jeden środek trwały uznaje się coś, co z punktu widzenia innych przepisów klasyfikowane może jako kilka różnych obiektów (występuje niejednorodny środek trwały) i gdy tylko część takich obiektów podlega opodatkowaniu, a ponadto w ramach niejednorodnego środka trwałego wkomponowane są koszty drążenia wyrobiska, których wysokość także nie została określona w ewidencji - nie można nie dostrzegać tego faktu.

Wskazując na uregulowania prawne należy podać, że zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy podatkowej podstawę opodatkowania stanowi: 1) dla gruntów - powierzchnia, 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa, 3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Stosownie do art. 4 ust. 5 ustawy podatkowej jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa określona przez podatnika. Natomiast zgodnie z ust. 7 tego artykułu jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5 lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5 lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik.

Z zacytowanych przepisów wynika, że jest zasadą, iż podstawę opodatkowania budowli stanowi ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie "wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" wskazuje jednoznacznie, że chodzi tu o "wartość stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji" na potrzeby podatkowe, którą określają ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślenia wymaga, że w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej ustawodawca dla celów podatku od nieruchomości wskazuje pewien określony stan faktyczny "wartość budowli" od którego należy obliczyć podatek stanowiący wskazany w akcie normatywnym procent tej wartości. Z treści przytoczonych wyżej przepisów należy także wyprowadzić wniosek, że podatnik nie może wedle swego uznania ustalać podstawy opodatkowania, przyjmując np. wartość wynikającą z określenia wysokości udziału kosztu drążenia podziemnego wyrobiska górniczego oraz określoną hipotetycznie wartość obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym w wartości początkowej tego wyrobiska (jak wynika z przedstawionej przez spółkę opinii). Z kolei art. 4 ust. 7 ustawy podatkowej stanowi w zdaniu pierwszym, że jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. Jest oczywiste, że określenie wartości w tym trybie przy pomocy biegłego ma zastosowanie wtedy, kiedy podatnik miał obowiązek podać jako podstawę opodatkowania wartość rynkową budowli. Jednakże w odniesieniu do sytuacji wymienionej w ust. 1 pkt 3 trzeba dodatkowo powiedzieć, że określenie wartości rynkowej może nastąpić również wtedy, gdy podatnik wprawdzie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale z jakichś względów unika podania tej wartości organowi podatkowemu właściwemu dla podatku od nieruchomości. Wówczas organ podatkowy określa tę wartość w oparciu o wartość rynkową (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2027/09 i z dnia 25 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1229/09, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 24 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 400/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 3 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 367/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 20 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 49/14). Stanowisko o możliwości przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu określenia wartości budowli posadowionych w wyrobisku górniczym, w sytuacji w której spółka przedstawiła opinię firmy "B." opracowaną na analogicznych zasadach, przyjął już wielokrotnie tutejszy Sąd, w wielu innych sprawach, w tym dotyczących tego samego podatnika.

Zdaniem Sądu określenie wartości budowli na podstawie wyceny tej firmy, która następnie stała się podstawą opracowania tzw. "alokacji" (zestawień z alokacją wartości początkowej wyrobisk górniczych) w okolicznościach sprawy, nie czyni zadość dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej. Jak wyżej wskazano, z tego przepisu wynika, że podatnik nie może dowolnie ustalać podstawy opodatkowania amortyzowanych budowli i tak ustaloną wartość przekazywać organowi podatkowemu z konsekwencją w postaci związania organu podaną wartością. Art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej wskazuje pewien określony stan faktyczny, tj. "wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustaloną na dzień 1 stycznia roku podatkowego". Kwestią prawnie doniosłą jest w tym przypadku: 1) który z obiektów posiadanych przez podatnika stanowi budowlę oraz 2) jaka jest jej wartość określona według zasad wynikających z przepisów o podatkach dochodowych.

Tymczasem podana przez podatnika "wartość" (wynikająca z opinii firmy "B.") nie spełnia drugiej przesłanki. Opinia firmy "B." bazuje bowiem na hipotetycznej, procentowej (udziałowej) wartości obiektów i urządzeń budowlanych, mieszczącej się w wartości całego środka trwałego rodzaju 200 KŚT, obok kosztów drążenia wyrobiska. W tej opinii wartość obiektów zlokalizowanych w wyrobisku została ustalona jako "wartość godziwa". W ten sposób określono hipotetyczny udział jaki posiada każdy składnik wyrobiska w wartości początkowej całego środka trwałego. W ocenie Sądu brakuje jednak podstawy prawnej do przeprowadzenia wyceny na tej drodze. Obliczona przez podatnika wartość nie jest więc wartością "o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych (...) stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji (...)", a tylko taka wielkość może stanowić podstawę określenia podatku, która zwiąże organ.

W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, opierając się na stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w powołanych wyżej wyrokach z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2027/09, z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1229/09, czy z dnia 10 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 3818/18, że podatnik wprawdzie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale wobec nie podania organowi podatkowemu właściwemu dla podatku od nieruchomości wartości, o której ściśle mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej - organ podatkowy miał kompetencję, aby określić tę wartość w oparciu o art. 4 ust. 7 ustawy podatkowej.

Zdaniem Sądu, rozumowanie Spółki w istocie zmierza do wykluczenia w zaistniałej sytuacji prawnej możliwości powołania przez organ biegłego w celu ustalenia wartości poszczególnych budowli. Zdaniem spółki skoro przedstawiła wartość tychże budowli - po odliczeniu nakładów na drążenie wyrobiska - jej stanowisko jest dla organu wiążące. W ocenie Sądu wykluczenie możliwości powoływania biegłego w tej sytuacji prowadziłoby do stanu, w którym podatnik stwierdziłby, że koszty drążenia wyrobiska stanowią 99,99% wartości całego niejednorodnego środka trwałego, a wszystkie budowle tylko 0,01% tejże wartości – i organ byłby takim stanowiskiem związany. W rozpatrywanym przypadku tak radykalne ograniczenie podstawy opodatkowania przez spółkę nie miało miejsca, jednak nie oznacza to, że organ nie miał prawa powołać biegłego w celu zweryfikowania stanowiska spółki - wyrażonego w oparciu o opinię firmy "B.". Przeciwnie, obowiązkiem organów podatkowych jest ustalić podstawę opodatkowania tak, aby odnosiła się do przedmiotu opodatkowania (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.). Strona skarżąca nie może dokonywać wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 7 ustawy podatkowej w sposób ograniczający kompetencje organu podatkowego wynikające z przepisów O.p., a związane z obowiązkiem realizacji wyrażonej w art. 122 O.p. prawdy obiektywnej, w tym kompetencje związane z możliwością powołania biegłego. Koncepcję, że w sytuacji w której amortyzowany jest "cały środek trwały", zaś podatkowi od nieruchomości podlegają tylko elementy tego środka trwałego, to prawidłowe jest ustalenie wartości rynkowej poszczególnych budowli na podstawie opinii biegłego powołanego w trybie art. 4 ust. 7 ustawy podatkowej, zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 1981/17, z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3330/15, z dnia 9 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 2209/16, nz 10 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 3818/18.

Dlatego podniesiony w tym zakresie zarzut skargi Sąd uznaje za nieuzasadniony.

Strona skarżąca także bezpodstawnie neguje stanowisko, że dopuszczalne jest określenie przez biegłego powołanego w trybie art. 4 ust. 7 ustawy podatkowej wysokości podstawy opodatkowania budowli w oparciu o podejście oparte na zamortyzowanym koszcie odtworzenia. Spółka twierdzi bowiem, że przepisy ustawy podatkowej nie dają do tego podstaw, a art. 4 ust. 5 w zw. z ust. 7 tej ustawy nakazuje ustalenie podstawy opodatkowania wyłącznie w wysokości wartości rynkowej i nie pozwala na posłużenie się wartością odtworzeniową (która, jak wynika z literalnego brzmienia art. 135 u.g.n., nie jest tożsama z wartością rynkową), jak również - co jest jeszcze istotniejsze - w ogóle nie odwołuje się do ustawy o gospodarce nieruchomościami.

W tej mierze Sąd podnosi, że biegły zasadnie zastosował tzw. zamortyzowany koszt odtworzenia stosowany do wyceny nieruchomości szczególnego przeznaczenia w sytuacji braku danych rynkowych potrzebnych do określenia wartości rynkowej. Brak obrotu na wolnym rynku szczególnego rodzaju budowlami jakimi są urządzenia zlokalizowane w wyrobisku górniczym nie może paraliżować procesu decyzyjnego w sferze ustalania podstawy wymiaru podatku, jeśli ustawa wymaga aby określony przedmiot został opodatkowany.

Biegły szczegółowo uzasadnił wybór zastosowanej metody. Wskazał, że nie notuje się wolnorynkowych transakcji w obrocie tego typu budowlami, W związku z powyższym. zgodnie ze wskazówkami zawartymi w Międzynarodowych Standardach Wyceny, należy zastosować w tym przypadku podejście oparte na zamortyzowanym koszcie odtworzenia, który zapewnia wiarygodność wyceny poprzez analizę rynkowych kosztów związanych z odtworzeniem, zastąpieniem szacowanych budowli.

W zaistniałej sytuacji Sąd stwierdza, że zastosowany przez biegłego sposób ustalenia wartości budowli – w przypadku, gdy z powodów faktycznych nie było możliwe określenie ich wartości na podstawie cen występujących na wolnym rynku (cen transakcyjnych) nie narusza art. 4 ust. 7 ustawy podatkowej. Stanowisko takie znajduje dodatkowe oparcie w art. 150 ust. 2 i 3 u.g.n., zgodnie z którym: wartość rynkową określa się dla nieruchomości, które są lub mogą być przedmiotem obrotu (ust. 2), zaś wartość odtworzeniową określa się dla nieruchomości, które ze względu na rodzaj, obecne użytkowanie lub przeznaczenie nie są lub nie mogą być przedmiotem obrotu rynkowego, a także jeżeli wymagają tego przepisy szczególne (ust. 3). Subsydiarne odwołanie się do regulacji u.g.n. znajduje uzasadnienie już w treści art. 4 ust. 8 ustawy podatkowej, który wymaga powołania biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych, w dalszej kolejności art. 154 ust. 1 u.g.n. zgodnie z którym wyboru właściwego podejścia oraz metody i techniki szacowania nieruchomości dokonuje rzeczoznawca majątkowy, uwzględniając w szczególności cel wyceny, rodzaj i położenie przedmiotu wyceny.

Zatem metodyka zastosowana przez biegłego do określenia wartości budowli jest zatem prawidłowa.

Z tych też względów należało uznać, że w zakresie w jakim opodatkowano budowle w podziemnych wyrobiskach górniczych w niniejszej sprawie podniesione zarzuty nie mogły odnieść zamierzonego skutku.

Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 czerwca 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2022. 329 ze zm.) skargę oddalił.