Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1300/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2010-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 2 pkt 1
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a), art. 146 ust. 1, 2 oraz 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 3 pkt 7
journal: Dz.U. 2006 nr 156 poz 1118
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a), art. 152, art. 200, art. 205 par. 2, 3 oraz 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: par. 2 ust. 1 lit. d)
journal: Dz.U. 2003 nr 212 poz 2075
law: Rozporządzenie MInistra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu  przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z  urzędu

SENTENCJA

Dnia 17 grudnia 2010roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant: Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2010 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za maj 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 1437 (tysiąc czterysta trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] r. określającej spółce "A" nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za maj 2004 r. w wysokości 153.684 zł, w całości do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i określił nadwyżkę podatku naliczonego za powyższy okres w wysokości 155.817 zł.

W uzasadnieniu decyzji organu II instancji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z [...] r. określił spółce "A" (zmiana nazwy Spółki od [...]. – poprzednio B) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za maj 2004r. w kwocie 153.684,00 zł, w całości do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Po rozpatrzeniu odwołania powyższa decyzja została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r., a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia.

Po przeprowadzonym ponownie postępowaniu podatkowym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z [...] r. określił spółce kwotę 153.684,00 zł nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za maj 2004r., w całości do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Od powyższej decyzji spółka złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zarzucając, że organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję z naruszeniem art. 41 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) , dalej w skrócie "ustawa o VAT" .

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ II instancji wskazał, że spór w sprawie dotyczy zastosowania właściwej stawki podatku od towarów i usług, w odniesieniu do prac nazwanych "wymianą okna", zafakturowanych przez spółkę w maju 2004r., i zapisanych w księgach podatkowych z wykazaną 7% stawką podatku VAT - kwestionowaną przez organy podatkowe.

Wyjaśniono, że w dniu [...] r. spółka dostarczyła do Urzędu Skarbowego w Z. rejestry sprzedaży VAT za poszczególne miesiące od maja do października 2004 r. Nadto spółka w ramach prowadzonej działalności dokonywała także dostaw samych okien, opodatkowanych wg 22% stawki podatku VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał następnie, że w trzech umowach (nr[...], nr [...], nr [...]), zawartych przez spółkę C i zrealizowanych w maju 2004 r., ustalono, że przedmiotem umowy (§ 1) jest wymiana okien we wskazanych budynkach: na klatkach schodowych, w pomieszczeniach zsypowych, w pralniach, suszarniach i w holu. Na zakres robót (§ 2.1) składają się: ustalenie wymiarów okien, ich wycena (w załączniku nr 1), demontaż starych i montaż nowych okien, wymiana obróbek i naprawa tynków oraz wywóz zdemontowanych okien. Wszystkie materiały potrzebne do wykonania umowy, w tym okna, dostarczy wykonawca (§ 2.2). Kwota ustalonego wynagrodzenia ryczałtowego obejmuje wykonanie wymiany okien i wartość wszystkich materiałów niezbędnych do wykonania prac, w tym okien (§ 4).

Dokumentując wykonanie wskazanych wyżej prac spółka wystawiała na rzecz kontrahentów indywidualnych oraz instytucjonalnych faktury VAT, w których jako nazwę pracy wpisywała "wymianę okna", a w cenie brutto wykazany był podatek od towarów i usług wyliczony według 7% stawki. Na wszystkich fakturach w miejscu przeznaczonym na symbol PKWiU spółka podawała symbol PKOB 1121 lub 1122.

Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z 30 grudnia 1999r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), powyższe oznaczenia odnoszą się do budynków o dwóch i więcej mieszkaniach. W związku z powyższym, zdaniem organu II instancji, wymaga korekty nieprawdziwe stwierdzenie organu I instancji, że "Dokumentując wykonanie umówionych czynności Spółka wystawiała faktury VAT, w których jako czynność opodatkowaną wpisała wymianę okien, umieszczając symbol PKWiU właściwy dla usług - robót związanych z montażem futryn drzwiowych i ram okiennych.". Organ odwoławczy stwierdził, że na wystawionych m.in. w maju 2004r. kwestionowanych fakturach, spółka nie umieszczała jakiegokolwiek symbolu PKWiU. Ponadto, do prawie każdej z faktur VAT wystawionych w maju 2004r. spółka dołączyła:

a) w przypadku C, protokół odbioru wykonanej "wymiany okien" w określonym budynku mieszkalnym, potwierdzony przez inspektora nadzoru ds. robót budowlanych,

b) w przypadku zamawiającego będącego osobą fizyczną, protokół zdawczo odbiorczy odbioru towaru (stolarki) i zobowiązanie do uregulowania przez klienta należności z tego tytułu; po wykonaniu montażu zamawiający był zobowiązany do uregulowania kwoty wartości montażu; protokół był zawsze podpisany przez przedstawiciela "B" Sp. z o.o.

Organ odwoławczy podzielił zarzut odwołania, zgodnie z którym do wykonywanych przez spółkę m.in. w maju 2004 r. robót budowlanych, stanowiących usługę złożoną w świetle punktu 7.6.8b zasad metodycznych PKWiU - wprowadzonej rozporządzeniami Rady Ministrów: z dnia 18 marca 1997r. (Dz.U. Nr 42, póz. 264 z późn. zm.) oraz z dnia 6 kwietnia 2004r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 89, poz. 844 ze zm.) - należy stosować jednolitą 7% stawkę podatku VAT, w odniesieniu do usług montażu z tytułu, którego spółka wystawiła na rzecz kontrahentów indywidualnych faktury. Wymienione roboty stanowiły bowiem usługę złożoną, w skład której wchodziły usługi: demontażu (wykonanie podkuć w murze celem wyjęcia ram okiennych, wyjęcie skrzydeł starych okien), montażu nowych okien wraz z parapetami (transport nowych okien na odpowiednią kondygnację, właściwe zamontowanie ram okiennych i parapetów w otworach ścian budynku wraz z uzupełnieniami i uszczelnieniami otworów), oraz skompletowanie nowych okien . Powyższe dotyczyło trzech przypadków objętych fakturami VAT nr [...],[...]oraz [...] wystawionych w maju na rzecz klientów indywidualnych.

Stawka 7% podatku VAT dotyczy także obrotów wykazanych w fakturach VAT z [.... potwierdzających zrealizowanie trzech umów zawartych przez spółkę z C w sprawie wymiany okien we wskazanych częściach budynków mieszkalnych. Zdaniem organu odwoławczego, oraz wbrew stanowisku organu I instancji wyrażonemu w zaskarżonej decyzji, zakres wykonanych przez spółkę prac, które - według umów - obejmują jedną całość, na którą składa się: zarówno przedstawiony sposób realizacji prac (wymiana okien na klatkach schodowych, w pomieszczeniach zsypowych, w pralniach/ suszarniach), ich protokolarny odbiór przez uprawnionego inspektora nadzoru robót budowlanych oraz ustalone wynagrodzenie za całość wykonanych prac remontowych wskazanych części budynków mieszkalnych należących do C jako inwestora, można uznać za remonty obiektów budownictwa mieszkaniowego, których wykonanie w maju 2004r. uprawniało do stosowania 7 % stawki podatku od towarów i usług. W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że brak jest uzasadnienia faktycznego i prawnego do uznania za wadliwy rejestr sprzedaży VAT dotyczących wystawionych przez Spółkę w maju 2004r. faktur VAT. Kwoty podstaw opodatkowania w nich wymienione nie mogą zatem podlegać instytucji szacowania.

Organ odwoławczy nie podzielił natomiast argumentów, przemawiających - zdaniem spółki - za stosowaniem preferencyjnej 7% stawki podatku od towarów i usług, w odniesieniu do całkowitych kwot brutto wymienionych w pozostałych fakturach VAT potwierdzających zrealizowane w maju 2004 r. prace na rzecz osób fizycznych, wymienionych na str. 4 "Protokołu badania rejestrów VAT" z 22 września 2009 r. w pozycjach od nr 1 do 23. Faktury te, zdaniem organu II instancji, nie odzwierciedlają bowiem kwot obrotów związanych z wykonanymi przez spółkę poszczególnymi odrębnymi czynnościami, w ramach każdej z zawartych umów.

Podniesiono, że w myśl ogólnych reguł klasyfikowania usług, wskazanych w rozporządzeniu Rady Ministrów z 6 kwietnia 2004r. w sprawie PKWiU ( op.cit. ) w przypadku gdy usługę, na podstawie przeprowadzonej analizy, można zaliczyć do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące zasady klasyfikacji, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

a) grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny.

b) usługa złożona, składająca się' z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie z w/w zasadą interpretacyjną powinna być zaklasyfikowana tak, jak gdyby składała się z usługi, która nadaje całości zasadniczy charakter.

c) usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z powyższymi zasadami (ad. a, b), należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze. .

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wykonywane przez spółkę prace składały się z dwóch odrębnych czynności, które umowa rozgraniczyła zarówno co do sposobu jak i kolejności ich realizacji (najpierw wykonanie we własnym zakładzie produkcyjnym zamówionych wyrobów -okien z PCV i ich dostawa do odbiorcy, następnie montaż okien w ścianie budynku - stanowiący usługę złożoną), jak i obowiązku odrębnego regulowania przez klienta należności za kolejno wykonane przez spółkę prace (oddzielnie za "stolarkę okienną", oddzielnie za montaż). Podkreślono, że spółka w § 6 umów zawieranych z klientami indywidualnymi zawarła warunek, że przekazanie towarów (czyli tzw. "stolarki okiennej") kupującemu odbywa się zawsze na podstawie protokołu odbioru (w § 6). Zdaniem organu, z powyższym stoi w sprzeczności teza zarzutu odwołania, że "brak jest w treści umowy uprawnienia do odrębnego rozliczenia zużytych materiałów, co upoważnia podatnika do zastosowania dla całości wykonanej usługi jednolitej, preferencyjnej 7% stawki podatku VAT.

Podniesiono, że spółka na fakturach VAT w ogóle nie wskazywała grupowania PKWiU wykonanych prac. Zdaniem organu podatkowego powołanie w fakturach jedynie symbolu PKOB 1121 lub 1122 oznacza spełnienie tylko jednego z warunków koniecznych, ale nie wystarczającego dla właściwego zakwalifikowania wykonanych przez spółkę czynności m.in. w rozumieniu PKWiU, a także do określenia właściwej stawki VAT dla prawidłowego opodatkowania tej lub tych czynności.

Zdaniem organu odwoławczego wyprodukowany przez spółkę towar - okno, do którego prawo rozporządzania jak właściciel przeniesiono ze spółki na odbiorcę, należy zakwalifikować do grupowania PKWiU 25.23.14-50, natomiast usługę złożoną w skład której wchodzi demontaż okien starych oraz montaż wraz z obróbkami nowych ram okiennych, należy zakwalifikować do grupowania PKWiU 45.42.11 - roboty instalacyjne wykończeniowe. Wykonanie (produkcja) okna nie stanowi roboty budowlanej, okno jest towarem - wyrobem budowlanym. Nie można utożsamiać wykonania (przez zleceniobiorcę w swoim zakładzie produkcyjnym) i dostarczenia okna do zleceniodawcy przez jego producenta za odpłatnością, z pojęciem "robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą" określonym w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Nie jest również zasadne, zdaniem organu, rozszerzenie pojęcia "robót budowlano-montażowych oraz remontów..." oraz "usług budowlanych" na wykonanie (produkcję) i dostawę wyprodukowanego materiału budowlanego.

Podkreślono, że wykonanie okna o zadanych parametrach, nawet na indywidualne zamówienie, nie jest robotą budowlaną ani montażową. Ten sam producent okien (które następnie montuje u zamawiającego), w sytuacji, gdy wykonuje i sprzedaje nabywcy tylko okno, o określonych własnościach, obowiązany jest stosować do podstawy opodatkowania 22% stawkę podatku VAT. Fakt, że okno będące towarem - wyrobem budowlanym, jest przedmiotem samodzielnych dostaw, potwierdza okoliczność obrotu tym towarem w marketach budowlanych. Cena ich sprzedaży (także przez producenta) zawiera 22% stawkę podatku VAT.

Powyższe w opinii organu II instancji wskazuje, że kwota netto za dostawę okien do kontrahentów indywidualnych, winna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej - zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, natomiast do usługi montażu należy stosować 7% stawkę podatku VAT - w myśl art. 146 ust. 1 pkt 2a i ust. 2 ustawy.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu strony, że do przedmiotowego postępowania mają bezpośrednie zastosowanie rozstrzygnięcia podjęte we wskazanych wyrokach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ( str. 1 uzasadnienia odwołania k-195 akt.adm. ).

Na potwierdzenie powyższego stanowiska organ II instancji wyjaśnił, że podpisywana przez spółkę umowa mogła dotyczyć trzech różnych sytuacji:

• wykonania i ewentualnego dostarczenia do mieszkania zamawiającego samego wyrobu - okna/okien, którego cena zawierała podatek VAT wyliczony wg stawki 22%,

• usługi montażu w mieszkaniu wcześniej zakupionych okien, obejmującej demontaż, montaż i obróbki - której cena zawierała podatek VAT wyliczony wg stawki 7% (okna zakupione od dowolnego podmiotu po cenie zawierającej 22% stawkę podatku VAT)

• oddzielnego wykonania przez spółkę okien o danych własnościach i uregulowania przez zamawiającego należności za dostarczone wyroby, a następnie oddzielnego wykonania przez Spółkę złożonej usługi montażu okien w mieszkaniu.

Podniesiono, że ostatnia sytuacja, której dotyczy przedmiotowa sprawa potwierdza, że świadczenie nazwane w fakturach VAT "wymianą okna" obejmowało – zgodnie z zawartą umową - dwa świadczenia: oddzielne wyprodukowanie, dostawę i sprzedaż towaru-okien oraz odrębną usługę ich montażu, a zatem nie jedną usługę, której dotyczą wskazane wyroki ETS. Zafakturowane prace obejmowały wykonanie i zapłatę za odrębne czynności: dostawę towaru i wykonanie złożonej usługi montażu.

Zdaniem organu prace wykonywane przez spółkę nie można nazwać jednorodną kompleksową usługą, z której w sposób sztuczny dałoby się wydzielić dwa odrębne rodzaje usług.

Nie znalazł również aprobaty Dyrektora Izby Skarbowej zarzut odwołania, zgodnie z którym uzależnienie stosowania w tym okresie dwóch różnych stawek podatku VAT 22% i 7% do "de facto" takiego samego egzemplarza okna dostarczonego zamawiającemu, w zależności od podmiotu który je następnie zamontuje w mieszkaniu lub budynku (producent okien, czy też inny montujący) narusza zasadę powszechności i sprawiedliwości opodatkowania , jest równoważne z nierównym traktowaniem podatników, z preferencją cenową na rzecz tych, którzy - jak w przedmiotowej sprawie stosując obniżoną 7% stawkę VAT do zafakturowanego obrotu (z uwzględnieniem okna), uzyskują przewagę konkurencyjną w stosunku do producentów sprzedających tylko okna i nie wykonujących równocześnie usługi ich montażu.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia naruszeniem art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wyjaśniono, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. pismem z 11 marca 2010 r. wezwał spółkę, do dostarczenia dowodów potwierdzających, że wskazane umowy oraz wystawione w okresie maj -październik 2004r. faktury (z podaniem daty i numeru), w związku z wymianą okien w budynkach mieszkalnych (PKOB 11), zostały zrealizowane w ramach i na rzecz budownictwa społecznego, stosownie do zapisów w rozdziale 4 ustawy z 16 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (tekst jednolity z 2000r. Dz. U. Nr 98, poz. 1070 ze zm.).

W odpowiedzi z [...]r. spółka stwierdziła, że bez znaczenia jest fakt, czy "umowy oraz wystawione w okresie maj - październik 2004r. faktury (...), zostały zrealizowane w ramach i na rzecz budownictwa społecznego", czy też nie. Prawo do zastosowania stawki 7% VAT w stosunku do usług świadczonych przez podatnika wynika bowiem z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uznania, że w przedmiotowej sprawie zaistniały okoliczności wymienione w art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dalej wskazano, że w deklaracji VAT-7 za maj 2004 r. w poz. 24 i poz. 25 spółka wykazała odpowiednio kwoty 77.897,00 zł podstawy opodatkowania dostaw towarów i usług na terenie kraju oraz 5.452,00 zł podatku VAT wyliczonego z uwzględnieniem 7% stawki VAT. Kwoty te wynikały z zestawienia rejestrów sprzedaży VAT (31 faktur) wraz z korektami ( 9 faktur) za miesiąc maj 2004 r. Na stronach 3 i 4 protokołu z 22 marca 2009 r. badania ksiąg podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług stwierdzono, że ewidencje dostaw m.in. za maj 2004 r. są wadliwe i w prowadzonym postępowaniu podatkowym nie mogą stanowić dowodu wystarczającego dla określenia podstawy opodatkowania z tytułu dostaw towarów i usług udokumentowanych wskazanymi 26 fakturami VAT.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji wskazał prawidłową metodę, na podstawie której możliwe jest ustalenie m.in. w drodze oszacowania podstaw opodatkowania wynikających z obrotów spółki wykazanych w zbiorczym rejestrze sprzedaży towarów i usług za maj 2004r., wymienionych w pozycjach od 1 do 26 "Protokołu badania ksiąg" z 22 września 2009r., do których w częściach należy stosować odpowiednio stawkę 22% oraz 7% podatku VAT.

Jednak zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej może to dotyczyć szacowania obrotów wymienionych w pozycjach 1 - 23 "Protokołu badania rejestrów VAT" z [...]r. potwierdzonych fakturami VAT spółki nr nr: [...] z [...] r., [...] z [...] r, [...] z [...] r., [...] z [...] r., [...] z [...] r., [...] z [...] r., [...] z [...] r., [...] z [...] r., oraz [...]z [...]r. Jak bowiem wcześniej stwierdzono brak jest uzasadnienia faktycznego i prawnego do uznania za wadliwe pozycji: 24, 25, i 26 rejestru sprzedaży VAT za maj 2004 r.

Analizując kwoty brutto z 23 egz. faktur VAT wystawionych przez spółkę w maju 2004 r. na rzecz osób fizycznych, oraz składowe kwoty wartości poszczególnych elementów robót, wykazane w dokumentacji (umowy, obmiary, protokoły odbiorów) dołączonej do poszczególnych faktur, zdaniem organu odwoławczego możliwe jest, dokładne ustalenie kwot brutto, oddzielnie za dostarczone kontrahentom wyroby (okna, parapety), oraz oddzielnie za wykonana usługę ich montażu, w odniesieniu do 13 egz. -a nie 15 egz. podanych w decyzji organu I instancji faktur:

1. Faktura nr [...] na kwotę brutto 2.355 zł, podatek VAT 154,07 zł; wyrób-1.856 zł, montaż - 499 zł.

2. Faktura nr [...]na kwotę brutto 2.815 zł, podatek VAT 184,16 zł; wyrób - 2.210 zł, montaż - 605 zł.

3. Faktura nr [...] na kwotę brutto 5.664 zł, podatek VAT 370,54 zł; wyrób - 4.680 zł, montaż - 984 zł.

4. Faktura nr [...] na kwotę brutto 7.050 zł, podatek VAT 461,21 zł; wyrób - 5.210 zł, montaż - 1.840 zł.

5. Faktura nr [...] na kwotę brutto 1.519 zł, podatek VAT 99,37 zł; wyrób - 1.856 zł, montaż - 499 zł.

6. Faktura nr [...] na kwotę brutto 610 zł, podatek VAT 39,91 zł; wyrób - 482 zł, montaż - 128 zł.

7. Faktura nr [...] na kwotę brutto 880 zł, podatek VAT 57,57 zł; wyrób - 825 zł, montaż - 55 zł.

8. Faktura nr [...] na kwotę brutto 2.058 zł, podatek VAT 134,64 zł; wyrób - 1.599 zł, montaż - 459 zł.

9. Faktura nr [...] na kwotę brutto 2.455 zł, podatek VAT 160,61 zł; wyrób - 1.872 zł, montaż - 583 zł.

10. Faktura nr [...] na kwotę brutto 1.528 zł, podatek VAT 99,96 zł; wyrób - 1.075 zł, montaż - 453 zł.

11. Faktura nr [...] na kwotę brutto 1.492 zł, podatek VAT 97,61 zł;wyrób - 1.286 zł, montaż - 206 zł.

12. Faktura nr [...] na kwotę brutto 6.359 zł, podatek VAT 416,01 zł; wyrób - 5.196 zł, montaż - 1.163 zł.

13. Faktura nr [...] na kwotę brutto 815 zł, podatek VAT 53,32 zł; wyrób - 624 zł, montaż - 191 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również, że informacje zapisane na szkicach obmiarów wykonanych prac, których dotyczą dwie faktury VAT: nr [...]oraz nr [...], potwierdzają - wbrew stanowisku wyrażonemu przez organ l instancji, iż niemożliwe jest dokładne ustalenie kwot brutto z faktur, oddzielnie za dostarczone wyroby (okna, parapety), oraz oddzielnie za wykonaną usługę ich montażu, z przyczyn podanych niżej

Wskazano, że w obmiarze załączonym do faktury VAT z [...] r. nr [...]na kwotę brutto 3.465 zł, spółka wykazała poszczególne wartości brutto; 4 szt. okien - 3.170 zł, parapety zewnętrzne - 100 zł, parapety wewnętrzne - 84 zł, montaż parapetów -111 zł, (łącznie 3.465 zł). Do wyliczenia wartości brutto okien 3.170 zł podatnik posłużył się wartościami wskaźników cenowych 337,5 zł/m2 lub 340 zł/m2 w odniesieniu do ceny 1m2 samego okna, uwzględniających zarówno koszty jego wytworzenia, jak i koszt montażu w otworze okiennym, oraz demontażu okna starego.

Zdaniem organu II instancji podobnie wadliwie wyliczono kwoty brutto: wyrobu - 1.536 zł i montażu - 160 zł, które miały wynikać z obmiarów dołączonych do faktury VAT nr [...] na kwotę 1.696 zł. Ustalenie zatem składowych obrotów dotyczących oddzielnie wyrobu i oddzielnie montażu, wynikających z wartości faktur VAT nr [...] oraz nr[...] , jest możliwe jedynie na podstawie szacowania ( art. 23 § 1 pkt 2 Op. ). Tym samym zadaniem organu dwie wymienione wyżej faktury nie mogą więc być brane pod uwagę przy ustaleniu udziałów procentowych wartości towarów oraz wartości usług w wartości brutto zafakturowanych prac.

Łączne kwoty brutto z wymienionych wyżej 13 faktur, łączne wartości okien i parapetów (towarów) dostarczonych zleceniodawcom, oraz łączne wartości wykonanych usług, wynoszą odpowiednio: 35.600 zł, 28.093 zł oraz 7.507 zł. Wyjaśniono, że na podstawie powyższych kwot możliwe jest wyznaczenie procentowego udziału wartości towarów (okien, parapetów, listew) i wartości usług (montaż, demontaż, uszczelnienia), w stosunku do wartości prac udokumentowanych 13 fakturami na łączną kwotę brutto 35.600 zł. Następnie wyliczono wskazane udziały i przy ich zastosowaniu - wartości udziałów procentowych 78,91% i 21,09% - Dyrektor Izby Skarbowej oszacował podstawy opodatkowania wynikające z podanych w "Protokole badania ksiąg" z [...]r. za maj 2004r. pozostałych 10 faktur VAT. Łączna wartość obrotów brutto z 10 faktur, podlegająca opodatkowaniu z zastosowaniem stawki 22% wyniósł -19.513 zł (24.709 zł x 0,7891), zaś podlegająca opodatkowaniu z zastosowaniem stawki 7% wyniósł - 5.196 zł (24.709 zł x 0,2109).

Organ odwoławczy nie podzielił także stanowiska organu podatkowego l instancji, w odniesieniu do 22% stawki podatku VAT, którą należy zastosować do obrotu wynikającego z faktury VAT nr [...] z[...]. Z załączonej do faktury umowy wynika, bowiem, że montaż "na gotowo" jest zawarty w cenie okna. Z obmiarów robót wynika podobnie jak w przypadku dokumentacji dotyczących faktur VAT nr [...] i nr [...] z [...], że zafakturowaną kwotę brutto 1.250 zł spółka wyliczyła mnożą powierzchnię okna (2.23x1.65)m2 przez wskaźnik cenowy 340 zł/m2 uwzględniający obok wartości samego okna także jego montaż oraz demontaż okna starego. Powyższe, zdaniem organu II instancji, przeczy stanowisku, że kwota brutto z ww. faktury winna zawierać podatek VAT wyliczony z zastosowaniem 22% stawki. W istocie obrót wynikający z wykonanej pracy winien zostać podzielony, w wyniku szacowania, na części podlegające opodatkowaniu odpowiednio według 22% i 7% stawki VAT – zgodnie z cytowanym wcześniej art. 23 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Reasumując powyższe analizy Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że prawidłowe kwoty podatku należnego, które Spółka winna wykazać w deklaracji VAT-7 za maj 2004r., to : wg stawki 7% kwota 2.363 zł natomiast wg stawki 22% jest to kwota 163.022 zł.

Podniesiono także , że w postępowaniu zaistniały okoliczności określone w art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm. ) dalej w skrócie "Op".

Spółka w dniu 12 stycznia 2006 r. wniosła skargę do WSA w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.z dnia [...] . uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] r. w sprawie określenia spółce z o.o. "B" nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2004r. w wysokości 151.735 zł, w całości do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W dniu [...] r. do Izby wpłynął wyrok WSA w Ł. z [...] r., sygn. akt [...], prawomocny od dnia [...] . Zdaniem organu II instancji bieg terminu przedawnienia określonego w art. 70 Op. został zawieszony na okres od 12 stycznia 2006 r. do 20 listopada 2007 r.

Organ odwoławczy w związku z wydanym rozstrzygnięciem powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z [...] r. sygn.[...] , który potwierdza pogląd organu o konieczności dokonania rozdziału czynności spółki związanych z wymianą okien na dostawę towaru i świadczenie usługi montażu z zastosowaniem właściwych dla nich stawek podatku VAT.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, a mianowicie art. 7 ust. 1, w zw. z art. 8 ust. 1 i 3, art. 41 ust. 2 oraz art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a o podatku od towarów i usług, poprzez błędne przyjęcie, iż czynności dokonywane przez spółkę, na potrzeby związane z podatkiem od towarów i usług, należy traktować odrębnie jako dostawę towarów opodatkowaną stawką 22% podatku VAT oraz usługę montażu okien opodatkowaną stawką 7% VAT.

Zdaniem spółki, nie można dokonywać sztucznego podziału wykonywanych usług montażu - całość świadczonych przez spółkę usług powinna być opodatkowana stawką 7% VAT. W rezultacie nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług powinna zostać przez spółkę wykazana w wysokości określonej w złożonej przez niego deklaracji VAT-7, której dotyczy przedmiotowa decyzja;

2. naruszenie przepisów postępowania, poprzez niezastosowanie arf. 199 a § 1 Ordynacji podatkowej, a przez to nieuwzględnienie intencji i wspólnego celu zawierania przez spółkę umów ze swoimi klientami

3. naruszenie art. 32 Konstytucji RP, poprzez przyjęcie, że identyczne świadczenia wykonywane przez różne podmioty (producentów drzwi i podmioty niebędące producentami) są opodatkowane różnymi stawkami podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu przytoczono dotychczasową argumentację forsowaną na etapie postępowania podatkowego przed organami, dodatkowo wspierając poglądami Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonymi w szeregu orzeczeniach dotyczących przedmiotowego zagadnienia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ze szczególnym wskazaniem na regulacje prawa budowlanego oraz prawa cywilnego oraz klasyfikacji statystycznych, mające przemawiać za słusznością zajętego stanowiska. Odnosząc się do poglądów judykatury powołanych przez stronę wywiedziono ,że są one słuszne lecz do danych tamże stanów faktycznych odmiennych od będącego przedmiotem postępowania w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył , co następuje:

Istotą sporu w rozstrzyganej sprawie jest dokonanie oceny wykładni przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze i zastosowanych przez organy podatkowe w podstawie prawnej rozstrzygnięcia, a w szczególności odpowiedź na pytanie czy montaż okien wykonywanych przez Spółkę jako usługa remontowo-budowlana związana z budownictwem mieszkaniowym może być opodatkowana preferencyjną stawką podatkową w podatku od towarów i usług w wysokości 7 % , w okresie objętym kontrolą podatkową.

Na wstępie wskazać należy , że powyższym problemem zajmował się już Naczelny Sąd Administracyjny prezentując w licznych orzeczeniach jednolitą linię orzeczniczą – odmienną od tej jaką przyjął Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w zaskarżonej decyzji , o czym niżej . W tych warunkach wskazany przez organy wyrok WSA w Ł., powołany w uzasadnieniu decyzji, odmienny w zaprezentowanym poglądzie, należy uznać za jednostkowy, nie podzielany przez sąd w składzie niniejszym .

W ocenie Sądu organ dokonał niewłaściwej interpretacji przepisów prawa materialnego wbrew ugruntowanemu już poglądowi, przy uwzględnieniu pro unijnej wykładni zastosowanych w sprawie przepisów.

Tym samym skarga zasługuje na uwzględnienie z uwagi na trafność zarzutu naruszenia prawa materialnego, przez błędną wykładnię przepisów art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia [...] r. o podatku od towarów i usług .

Zgodnie z treścią ww. artykułu w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia [...] r. stosuje się stawkę w wysokości 7% w odniesieniu do robót budowlano - montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą.

Przystępując do wykładni powyższych przepisów art. 146 ustawy o VAT w pierwszej kolejności należy wskazać, że są to przepisy ujęte w tej ustawie w rozdziale "Przepisy przejściowe i końcowe", co wskazuje na ich szczególny charakter. Istota tej regulacji jak, podkreśla NSA w wyroku z dnia [...] r. sygn.[...], polegała na umożliwieniu Polsce przez okres przejściowy obowiązujący do dnia [...]r. stosowania obniżonej stawki podatkowej 7% m.in. w odniesieniu do robót budowlano - montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. Celem tego unormowania było zachowanie - na okres przejściowy, wynegocjowany przez Polskę w traktacie akcesyjnym - dotychczas obowiązującej (do 30 kwietnia 2004 r.) w tym zakresie stawki 7% podatku, aby w jak najmniejszym stopniu obywatele polscy odczuli skutki wejścia Polski do Unii Europejskiej. Przepisy te zostały zatem przyjęte w celu ochrony konsumentów - głównie osób fizycznych kupujących lub budujących (remontujących) domy (mieszkania) dla celów mieszkaniowych, gdyż to ich ostatecznie, jako konsumentów, obciąża stawka podatku takich inwestycji. Wszystko to uczynione zostało w celu obniżenia kosztów nabywanych przez te osoby obiektów budownictwa mieszkaniowego oraz towarzyszącej im infrastruktury, niezbędnej do korzystania z tych obiektów zgodnego z ich przeznaczeniem.

Ten szczególny charakter tych regulacji wynikający z ich przejściowego obowiązywania w zakresie stosowania obniżonej stawki podatku wymaga przy ich wykładni ścisłego interpretowania oraz uwzględniania celu w jakim zostały ustanowione.

Przede wszystkim należy zatem stwierdzić, że w regulacji art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT ustanowiono możliwość stosowania obniżonej stawki podatku jedynie w odniesieniu do robót budowlano - montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. W przepisie tym określono przedmiotowy zakres stosowania tej stawki, a w przepisach art. 146 ust. 2 i 3 ustawy o VAT zawarto definicje części pojęć pomieszczonych w tej normie. Istotnym jednak jest, że zakres przedmiotowy opodatkowania stawką 7% określony w tym przepisie odnosi się jedynie do robót "związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą" temu budownictwu. Mając na uwadze, że w ustawie o VAT nie zdefiniowano pojęcia budownictwa mieszkaniowego, a w art. 2 ust. 12 tej ustawy zawarto jedynie ustawową definicję obiektów budownictwa mieszkaniowego (do 31 grudnia 2007 r. - budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych: 111 - Budynki mieszkalne jednorodzinne, 112 - Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, ex 113 - Budynki zbiorowego zamieszkania - wyłącznie: budynki kościołów i innych związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie, rezydencje biskupie oraz rezydencje Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej) – do dnia 31 grudnia 2007 r. stawkę podatku 7% należało stosować do robót (remontów) związanych z budownictwem tych obiektów i infrastrukturą towarzyszącą temu budownictwu. Przepis ten był zatem adresowany do podatników - wykonawców takich robót, których obligował do opodatkowywania swoich usług budowlanych mających za przedmiot obiekty budownictwa mieszkaniowego (art. 2 ust. 12 ustawy o VAT) i infrastrukturę towarzyszącą służącą temu budownictwu obniżoną stawką podatku.

Rekapitulując powyższe uwagi podnieść należy ,że z przepisów 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT wynika, że dla zastosowania w okresie przejściowym preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 7% znaczenie mają dwie przesłanki: rodzaj wykonywanych prac oraz miejsce, z którym te prace są związane.

Ta ostatnia okoliczność nie stanowiła w niniejszym postępowaniu przedmiotu sporu, tak jak nie stanowiły takiego przedmiotu ustalenia dokonane w postępowaniu podatkowym dotyczące zakresu czynności, które w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa wykonywała skarżąca Spółka. Z ustaleń tych wynika bowiem, że czynności wykonywane przez skarżącą polegały na montażu u klientów wyprodukowanej i dostarczonej przez nią stolarki okiennej – tak w odniesieniu do osoby prawnej - spółdzielni mieszkaniowej, jak i klientów indywidualnych – osób fizycznych .

Przedmiot sporu i rozbieżność stanowisk w tym względzie pomiędzy stronami w zakresie zastosowania właściwej stawki VAT stanowi zagadnienie związane z wykładnią pojęcia "roboty budowlane", takim bowiem zbiorczym określeniem z uwagi na regulację zawartą w ust. 1 pkt 2 lit. a) art. 146 ustawy o VAT prawodawca oznaczył czynności, do których do dnia 31 grudnia 2007 r. stosowało się stawkę w wysokości 7%, jeśli dotyczyła inwestycji w zakresie budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Sąd podziela stanowisko przedstawione w skardze , że brak jest podstaw do podatkowego wyodrębniania z usług budowlanych, które świadczyła strona skarżąca w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa, czynności polegających na dostarczeniu klientowi materiału niezbędnego do wykonania usługi i traktowania ich jako dostawy towarów odrębnej od świadczonej usługi montażu okien.

Należy podkreślić, że przy dokonywaniu wykładni pojęcia "roboty budowlane", czy wchodzącego w jego skład określenia "roboty budowlano - montażowe", nie można interpretować go w oparciu o słownikowe znaczenie wyrazu "robota", stanowiącego tylko jeden z elementów tego terminu prawnego, w oderwaniu od znaczenia nadawanego mu na gruncie regulacji o podstawowym znaczeniu dla tej dziedziny spraw, którą stanowią przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j.: Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.). Zgodnie z jej art. 3 pkt 7 przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Roboty budowlane (roboty budowlano - montażowe, remonty i roboty konserwacyjne) stanowią tzw. świadczenia złożone, na które składa się szereg czynności mających doprowadzić do określonego efektu gospodarczego (zob. J. Jędryszczyk, E. Lis, Świadczenia złożone - Problemy praktyczne na gruncie przepisów o podatku VAT, Monitor Podatkowy 2006/6/9 , ).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntował się pogląd, że w przypadku takiego rodzaju czynności o kompleksowym charakterze jak te, o których mowa w art. 146 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 tego artykułu i w zw. z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej.

Jeśli zatem celem działalności wykonywanej przez skarżącą Spółkę był montaż stolarki okiennej, to z punktu widzenia klienta – odbiorcy czynności wykonywanych przez skarżącą spółkę – istotne było zamontowanie stolarki, czyli przeprowadzenie odpowiednich robót budowlanych, a nie dostawa nabytych w tym celu towarów (okien i innych materiałów służących do wykonania robót). Z punktu widzenia klienta – odbiorcy czynności wykonywanych przez skarżącą spółkę – istotne było bowiem zamontowanie stolarki, czyli przeprowadzenie odpowiednich robót budowlanych, a nie przeniesienie na niego prawa do rozporządzenia wyprodukowanymi przez podatnika towarami (por. wyroki NSA: z dnia 5 lipca 2006 r., I FSK 945/05 wraz z glosą aprobującą G. Mularczyka OSP z 7-8 z 2007 r., poz. 81, z dnia 25 stycznia 2007 r. I FSK 499/06, LEX nr 285053, z dnia 17 kwietnia 2007 r. FSK 1512/07, z dnia 13.07.2010 r. I FSK 1218/09.z dnia 26lutego 2009 r. sygn. I FSK 1898/07 , z dnia 1 października 2009 r. I FSK 545/08 , z dnia 17 kwietnia 2009 r. sygn. I FSK 284/08 , z dnia 25 sierpnia 2010 r. sygn. I FSK 1221/09, ).

W przywołanych wyżej wyrokach, które w pełni aprobuje, i do których odwołuje się także skład rozpoznający niniejszą sprawę, wskazano dodatkowo, że za taką jak wyżej przedstawiona wykładnią czynności określonych w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy VAT z 2004 r. przemawia sposób interpretowania przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości pojęcia "świadczenie usług" zawartego w art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku. Nie można przy tym zgodzić się ze stanowiskiem organu, że jako wskazówek interpretacyjnych nie można było w realiach rozpatrywanej sprawy traktować tez zawartych w wyroku ETS z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C - 41/04 (Levob Verzekeringen oraz OV Bank), a które wręcz w jego ocenie ( organu ) przemawiają na niekorzyść Spółki nakazując stosować jedną stawkę 22%, traktując wykonane czynności jako dostawę towaru. Pogląd organu na ten temat nie został szerzej uzasadniony, zwłaszcza w odniesieniu do takich kwestii jak zakres prac budowlano - montażowych, ich koszt całkowity, czas trwania robót, miejsce świadczenia - opisanych w zawartych i zrealizowanych umowach .

Wskazać należy również , że Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 8 listopada 2010 r. podjął uchwałę w składzie 7 sędziów ( sygn. akt I FPS 3/10 ) , w odniesieniu do świadczeń złożonych w zakresie włączania do podstawy opodatkowania usług leasingu kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu.

W ocenie sądu w uzasadnieniu uchwały ( in fine ) wyrażono stanowisko – pogląd prawny o zasięgu szerszym niż na potrzeby rozpoznawanej sprawy mianowicie wskazano , że problem przedstawiony w tej uchwale dotyczący tzw. czynności złożonych ( na które składa się szereg czynności , które mogą być przedmiotem odrębnych stosunków prawnych ) oraz ,że dominujące jest w orzecznictwie stanowisko NSA także w odniesieniu do opodatkowania usług budowlano montażowych powiązanych z dostawa materiałów budowlanych , z którego wynika ,że z uwagi na kompleksowy charakter takich czynności mający doprowadzić do uzyskania określonego efektu gospodarczego do opodatkowania takich świadczeń należy przyjmować jednolitą stawkę podatku VAT, biorąc pod uwagę charakter świadczenia podstawowego , które stanowi cel działalności wykonywanej przez podatnika.

Wprawdzie uchwała ta nie wiąże w tej sprawie lecz jej wyraz jest jednoznaczny pomimo, że nie dotyka wprost stanu analogicznego jaki zaistniał w przedmiotowej sprawie, to jednak mocą autorytetu składu tego sądu i rangi rozstrzygnięcia powoduje, że sąd w składzie obecnym w całej pełni identyfikuje się z poglądem w niej wyrażonym w ogólności.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy skoro strony umówiły się na realizację danej roboty budowlanej obejmującej montaż (instalację) produktu usługodawcy, to w każdym przypadku tego rodzaju robót budowlanych wykonywanych przez usługodawcę-producenta towaru w obiektach budownictwa mieszkaniowego (PKOB 11 - co wskazano w wystawionych fakturach ), jego usługa - obejmująca w podstawie opodatkowania m.in. wartość użytych dla jej wykonania produktów tegoż usługodawcy - podlegać powinna opodatkowaniu stawką 7% .

W tych warunkach nie sposób nie zauważyć ,że ów kompleksowy charakter świadczonej czynności przez Spółkę , któremu przyświecał cel konsumenta odbiorcy usługi i cel wykonawcy - zamontowanie okna , decyduje o tym z jaką czynnością jako świadczeniem głównym mamy do czynienia. Jest nim niewątpliwie z punktu widzenia klienta zamontowanie stolarki okiennej czyli przeprowadzenie stosownych robót budowlanych , co implikuje możliwość zastosowania stawki obniżonej w okresie przejściowym, wskazanym w powołanym przepisie art. 146 ust 1 pkt 2 lit a) ustawy o VAT .

Sąd podziela tym samym pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 1 października 2009 r.

( op.cit. ), iż nie ma bowiem żadnej prawnej możliwości podziału czynności dokonywanej przez producenta polegającej na montażu przez niego wyprodukowanych przez siebie okien, drzwi, schodów, parapetów, blatów, markiz, rolet, itd. na czynność po pierwsze: dostawy tych produktów, a po drugie: ich montażu lub instalacji w ramach roboty budowlanej. Rozdział taki, choć możliwy na fakturze, np. dla celów wyceny poszczególnych elementów tych czynności, nie powinien decydować o uznaniu tej czynności za dostawę tych towarów, a nie usługę będącą robotą budowlaną, skoro zleceniodawcy nie zależy na samym dostarczeniu tegoż produktu do realizowanego przez niego obiektu budowlanego, lecz na jego prawidłowym wbudowaniu (montażu, instalacji) do tego obiektu. Dlatego też zachodzi konieczność traktowania dla celów podatkowych takiego działania podatnika jako jednolitej całościowo roboty budowlanej objętej jedną stawką podatku VAT wg właściwej dla obiektu budowlanego, którego dotyczy, czyli w przypadku obiektu budownictwa mieszkaniowego - stawki 7 %.

W okolicznościach sprawy zdaniem sądu wbrew stanowisku organu jedynie celom informacyjnym, celom wyceny służyć miało także specyfikowanie wartości poszczególnych elementów składających się na usługę złożoną tj. wartości okna oraz jego montażu a nie upatrywanie w tym elementów odrębnych dla różnego ich potraktowania jako osobnych czynności na gruncie ustawy o VAT, dla zastosowania odmiennych stawek.

Nie sposób zaakceptować także stanowiska wyrażonego w odpowiedzi na skargę , że jedną z decydujących okolicznością stanowiącą o rozdziale wykonanych w ramach jednej umowy czynności jest prawo cywilne , i za nim należy przyjąć ,że dla celów podatkowych w umowie zatytułowanej " zlecenie- umowa " stosowanej przez spółkę występują dwie umowy – umowa o dzieło i umowa zlecenia.

W ocenie sądu z uwagi na autonomiczny charakter regulacji zawartej w ustawie o VAT przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania decydujące znaczenie mają aspekty ekonomiczne i cel danej czynności a nie jest forma cywilnoprawna. Z tego powodu w przypadku świadczeń o charakterze kompleksowym , brak podstaw do dzielenia tej czynności z punktu widzenia obowiązku w podatku VAT na dwie czynności przyjmując, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego.

Nie znajduje także uzasadnienia w treści art.146 ust.1 pkt.2 lit. a ustawy VAT przyjęte przez organy podatkowe ograniczenie stosowania przewidzianej w nim preferencyjnej stawki podatku VAT wyłącznie do podmiotów, które świadczyły te usługi z wykorzystaniem materiałów będących wyrobami innego producenta. Dla celów definiowania usług w podatku od towarów nie jest bowiem, co do zasady, istotny podmiot wykonujący usługę, lecz przedmiot świadczenia. Dostawa przez producenta materiału budowlanego wraz z jego montażem powinna być w związku z tym opodatkowana tak samo jak dostawa i montaż tego samego towaru przez "nieproducenta". Gdyby przyjąć – w ślad za organami podatkowymi , że montaż wszelkich elementów budowlanych wykonywanych przez producentów lub handlowców w obiektach budownictwa mieszkaniowego opodatkowany jest stawką podatku przyporządkowaną dla danego wyrobu lub usługi handlowej, czyli 22%", to w praktyce art. 146 ust.1 pkt. 2 lit. a ustawy VAT byłby przepisem martwym. Kierowanie się zastosowaną przez organy podatkowe interpretacją prowadziłoby do wniosku, że świadczenia wykonywane przez producentów okien są inaczej opodatkowane, aniżeli takie same świadczenia dokonywane przez nieproducentów, co naruszałoby mającą pierwszorzędne znaczenie zasadę równości opodatkowania, na co słusznie zwrócił uwagę skarżący.

Raz jeszcze dobitnie podkreślić należy ,że jak wynika z ustaleń faktycznych dokonanych w rozpatrywanej sprawie, celem działalności wykonywanej przez podatnika był montaż wyprodukowanej przez niego stolarki (okien ) u klientów, ujętej w fakturach jako wymiana okna ( na którą składał się szereg czynności podejmowanych w siedzibie spółki jak i w budynku należącym do zleceniodawcy ) , co potwierdza zarówno sposób określenia przedmiotu umowy, sposób jej realizacji, a także łączne określenie kwoty należności za końcowy efekt kompleksowej czynności wymienionej w dokumencie rozliczeniowym , to brak jest podstaw - jedynie dla potrzeb podatkowych - do dokonywania podziału tej jednorodnej czynności na odrębne jej rodzaje: odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług. Z punktu widzenia klienta - odbiorcy czynności wykonywanych przez podatnika, istotne było bowiem zamontowanie stolarki, czyli przeprowadzenie odpowiednich robót budowlanych, a nie przeniesienie na niego prawa do rozporządzenia wyprodukowanymi przez podatnika towarami (oknami) jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT).

Dodatkowo należy podnieść, że za taką - jak wyżej przedstawiona - wykładnią czynności określonych w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT i uznaniu ich za czynności o charakterze kompleksowym, które obejmują także dostarczenie przez wykonawcę wyprodukowanych przez siebie towarów niezbędnych do ich wykonania, przemawia orzecznictwo ETS , który we wcześniej powołanym już wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV oraz OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financiën (ECR 2005/10B/I-09433) Trybunał zajął stanowisko, że wymieniony przepis należy m.in. interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Biorąc pod uwagę, że ustawa o VAT stanowi wdrożenie na grunt prawa polskiego unormowań zawartych w VI Dyrektywie, przy dokonywaniu wykładni zawartych w niej przepisów należy uwzględniać wskazówki wynikające z orzecznictwa ETS (zob. też M. Chomiuk w pracy zbiorowej pod red. K. Sachsa, VI Dyrektywa VAT. Komentarz, Warszawa 2003 r. s. 111-113).

Warto w nawiązaniu do meritum przedmiotowej sprawy wskazać również na szereg interpretacji podatkowych, z których wynika, że jeżeli przedmiotem umowy są usługi sklasyfikowane według PKWiU w dziale 45, w ramach których podatnik wykonuje roboty budowlane w budynkach mieszkalnych stałego zamieszkania (PKOB 11), wówczas do całej wartości usługi zastosowanie ma jednolita 7% stawka podatku (por. np. interpretacja indywidualna Izby Skarbowej w Warszawie z 20 stycznia 2010 r., IPPP1-443-1134/09-2/JB, Izby Skarbowej w Poznaniu z 21 stycznia 2010 r., ILPP2/443-1611/09-2/ISN, Izby Skarbowej w Warszawie z 17 kwietnia 2009 r., IPPP1-442-310/09-2/PR, Izby Skarbowej w Poznaniu z 31 grudnia 2008 r., ILPP2/443-916/08-4/AK).

Odnosząc się wreszcie do zarzutu naruszenia zasady równości opodatkowania także i ona zasługuje na uwzględnienie, wbrew wyrażonemu w decyzji zaskarżonej stanowisku organu.

Czynności instalacji (montażu) w budynku mieszkalnym wyprodukowanych przez realizującego zlecenie okien nie można traktować jako dwóch odrębnych czynności, gdyż w procesie budowlanym nie jest najistotniejsze wyprodukowanie określonego wyrobu, lecz jego wbudowanie w obiekt mieszkalny, gdyż to dopiero nadaje temu produktowi określony charakter użytkowy, istotny z punktu widzenia inwestora – klienta Spółki. Ze względu zatem na jednolity cel takiego zlecenia o charakterze budowlanym, sztucznym byłoby – dla potrzeb opodatkowania VAT – wydzielanie poszczególnych jego elementów składowych i rożne traktowanie pod względem opodatkowania tym podatkiem (stawki) w przypadku, gdy wykonujący tego rodzaju instalacyjne roboty budowlane wykorzystuje w ich ramach towary własnej produkcji oraz w przypadku, gdy czyni to z wykorzystaniem tego rodzaju produktów zakupionych od innego podmiotu. Pod względem gospodarczym są to bowiem w obydwu tych przypadkach instalacyjne roboty budowlane realizowane przez usługodawcę na rzecz usługobiorcy, z użyciem produktów różniących się jedynie formą ich pozyskania (wytworzenie lub nabycie). Różnicowanie opodatkowania (stawek) takich czynności realizowanych w obiektach budownictwa mieszkaniowego naruszałoby zasadę równości i sprawiedliwości opodatkowania, poprzez dyskryminowanie podatników wykonujących instalacyjne prace budowlane z użyciem wyprodukowanych przez siebie towarów, w stosunku do pozostałych podatników, którzy te same czynności instalacyjne w obiekcie budownictwa mieszkaniowego wykonują z użyciem takich samych wyrobów, jednak przez nich nie wytworzonych.

Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia [...] r. , sygn. akt [...] , z dnia [...] r. , sygn. akt [...] z dnia [...] r. , sygn. akt [...] , z dnia [...] r., sygn. akt [...]), wyrok [...] r., sygn. akt [...].

Ten sam przedmiot opodatkowania, w takich samych warunkach obrotu (w nie różniących się w sposób zasadniczy warunkach ekonomicznych), nie powinien być traktowany w sposób zróżnicowany pod względem opodatkowania (stawki) podatkiem od towarów i usług. Takie zróżnicowanie naruszyłoby wspomniana zasadę równości i sprawiedliwości opodatkowania, zgodnie z którą wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu (instalacja określonego produktu w obiekcie budownictwa mieszkaniowego), powinny być traktowane równo (orzeczenie TK z 11.04.1994 r. K 10/93).

Z powyższego powodu w ocenie sądu w taki sam sposób ze względu na przedmiot opodatkowania ( montaż okna ) należy traktować podatników bez względu na ich status prawny, obroty , oraz zakres wykonywanych prac , które dokonywane są w obu przypadkach w obiektach budownictwa mieszkaniowego. Nie należy dla różnicowania stawek VAT wyprowadzać odmiennych wniosków w odniesieniu do tej samej czynności faktycznej . Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów Konstytucji RP albowiem wydanie zaskarżonej decyzji, która nie może pozostać w obrocie prawnych nie jest wynikiem niestosowania się do przepisów ustawy zasadniczej, lecz wynika z niewłaściwej interpretacji unormowań ustawy podatkowej.

Sprawowanie wymiaru sprawiedliwości przez sądy administracyjne polega na kontroli administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co wynika z treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269). Jest to więc kontrola legalności aktów administracyjnych, a konsekwencją stwierdzenia naruszenia prawa materialnego lub procesowego jest przede wszystkim uchylenie zaskarżonego aktu i konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez organ podatkowy.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy weźmie pod uwagę zastosowaną przez Sąd wykładnię przepisów prawa materialnego ( art. 146 ust 1 pkt 2 lit a cytowanej ustawy o VAT) dokonując poprzez jej pryzmat oceny czynności świadczonych przez Spółkę w ramach wymiany okien u kontrahentów indywidualnych jako czynności kompleksowej, które następnie zastosuje w podstawie prawnej rozstrzygnięcia .

Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało uchylić zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2, 3 i 4 tej ustawy Sąd zasadził koszty postępowania na rzecz skarżącego, a na podstawie art. 152 określił, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Określając wysokość wynagrodzenia pełnomocnika skarżącej Spółki będącego doradcą podatkowym Sąd wziął pod uwagę przepisy rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielanej przez doradcę podatkowego z urzędu - § 2 ust 1 lit d ( Dz. U. nr 212 poz. 2075 ze zm. ).

P.Z.-C.