Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 305/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
Teza: Pomieszczenia zajęte na świadczenia w zakresie wyżywienia i zapewnienia pomieszczenia, nie będące świadczeniami zdrowotnymi, nie korzystają z preferencyjnej stawki opodatkowania, a status niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej nie przesądza o tym, że wszystkie budynki będące własnością takiego zakładu objęte korzystają z tej stawki podatku od nieruchomości.

TEZY

Pomieszczenia zajęte na świadczenia w zakresie wyżywienia i zapewnienia pomieszczenia, nie będące świadczeniami zdrowotnymi, nie korzystają z preferencyjnej stawki opodatkowania, a status niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej nie przesądza o tym, że wszystkie budynki będące własnością takiego zakładu objęte korzystają z tej stawki podatku od nieruchomości.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Golemba, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "G.-G." Usługi Sanatoryjno-Wczasowe sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Sz 856/04 w sprawie ze skargi "G.-G." Usługi Sanatoryjno-Wczasowe sp. z o.o. w K. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 7 października 2004 r. (...) w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Uzasadnienie.

Wyrokiem z dnia 21 grudnia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę "G.-G." Usługi Sanatoryjno-Wczasowe Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 7 października 2004 r. utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta K., mocą której określił on Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 r. w kwocie 69.001,40 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięć organy podatkowe stwierdziły, że Spółka, posiadająca status niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej i będąca użytkownikiem wieczystym gruntu oraz właścicielem budynków położonych w K. przy ul. W., w deklaracji dotyczącej podatku od nieruchomości za 2003 r. objęła preferencyjną stawką podatku, przewidziana dla budynków zajętych na świadczenie usług zdrowotnych, wszystkie posiadane nieruchomości. Takie działanie Spółki było nieprawidłowe, co uzasadniało skierowanie do podatnika wezwania do dokonania korekty deklaracji.

W związku z tym, że podatnik nie dokonał skorygowania deklaracji, Prezydent Miasta K. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, w następstwie którego określił Spółce "G.-G." wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 r., przyjmując, że preferencyjnej stawce opodatkowania, określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podlega wyłącznie część budynków o łącznej powierzchni 418,88 m2, w skład której wchodzą pomieszczenia znajdujące się w leczniczej bazie zabiegowej, określone w par. 8 pkt 1-5 statutu ww. placówki oraz w informacji z dnia 26 lipca 2004 r., tj. gabinety hydroterapii, kinezytoterapii, magnoterapii, laseroterapii i przynależne do tych gabinetów korytarze, poczekalnie, pomieszczenia personelu, wc i pomieszczenia poradni internistycznej. Pozostałą powierzchnię użytkową budynków lub ich części, tj. 3.966,12 m2, organ podatkowy I instancji zakwalifikował jako związaną z działalnością gospodarczą inną niż świadczenie usług zdrowotnych i opodatkował stawką najwyższą.

Rozpoznając odwołanie podatnika od tej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ odwoławczy podzielił stanowisko Prezydenta Miasta K., podkreślając, że Spółka jest przedsiębiorcą posiadającym status niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej, w ramach którego prowadzi sanatorium uzdrowiskowe w K., gdzie m.in. udziela również świadczeń zdrowotnych. Z uwagi na powyższe, pomieszczenia w budynkach posiadanych przez tę Spółkę należy podzielić na dwa rodzaje, tj. takie, które są zajęte na działalność w zakresie świadczenia usług zdrowotnych oraz takie, które nie są zajęte na tę działalność, nawet jeśli są z nią związane. Nie można bowiem uznać za zajęte na świadczenie usług zdrowotnych pomieszczeń hotelowych, stołówki, kuchni, pomieszczeń administracyjnych, itp. Pomieszczenia te są mniej lub bardziej związane z działalnością w ww. zakresie, jednak nie są zajęte na tę działalność. Ponadto warunki świadczenia usług zdrowotnych w zakładzie, jaki prowadzi Spółka, są różne od tych, które są świadczone w szpitalach lub w innych placówkach lecznictwa zamkniętego. W łóżkach i w stołówce nie są bowiem przeprowadzane na kuracjuszach żadne zabiegi, wchodzące w skład pojęcia "udzielanie świadczeń zdrowotnych", sprecyzowanego w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej. Organ odwoławczy wskazał również, że koniecznym warunkiem uznania działań, wymienionych w przywołanym wyżej art. 3, za świadczenia zdrowotne jest udzielanie ich przez zakłady opieki zdrowotnej oraz osoby fizyczne wykonujące zawód medyczny. Wobec tego nie można przyjąć, że w pokojach noclegowych, na stołówce bądź w kuchni, czyli poza częścią medyczno-leczniczą sanatorium, udzielane są przez osoby świadczenia zdrowotne.

Ponadto organ II instancji podkreślił, że placówki sanatoryjne, takie jak "G.-G." służą nie tylko zaspokajaniu potrzeb zdrowotnych osób kierowanych tam przez Narodowy Fundusz Zdrowia, lecz prowadzą także działalność gospodarczą poprzez świadczenie swoim klientom usług noclegowych i żywieniowych, a zatem pomieszczenia zajęte na te usługi, nie mogą korzystać z preferencyjnej stawki podatkowej, którą objęta jest jedynie działalność gospodarcza, polegająca na świadczeniu usług zdrowotnych. Odnosząc się przy tym do zarzutów odwołania organ odwoławczy wskazał, iż organ I instancji przeprowadził postępowanie wyjaśniające, w trakcie którego zgromadził obszerny materiał dowodowy, a dla celów decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej Spółki nie było potrzeby powoływania biegłych, gdyż dane potrzebne do obliczenia wysokości podatku od nieruchomości wynikają z dokumentów posiadanych przez organ podatkowy i dostarczonych przez podatnika.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, Spółka zarzuciła organowi I instancji naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, polegające na błędnym przyjęciu, że część pomieszczeń "G.-G.", a w szczególności pomieszczenia przeznaczone na nocleg i żywienie kuracjuszy nie są zajęte na świadczenia zdrowotne, ale związane z tą działalnością, przez co nie mogą korzystać z preferencyjnej stawki podatkowej, gdy w rzeczywistości pomieszczenia te są zajęte na wykonywanie usług sanatoryjnych i powinny w całości podlegać preferencyjnemu opodatkowaniu. W ocenie Spółki, spełnia ona wszystkie warunki pozwalające na skorzystanie z preferencyjnej stawki podatkowej odnośnie wszystkich pomieszczeń, tj. np. kuchni i jadalni, gdzie są przygotowywane i serwowane posiłki dietetyczne dla kuracjuszy, jak i części hotelowej, gdzie świadczona jest całodobowa opieka lekarska poprzez dyżury lekarzy i pielęgniarek.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymało stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Dodatkowo w piśmie z dnia 30 września 2005 r. strona skarżąca, nie zgadzając się ze stanowiskiem organu odwoławczego zaprezentowanym w odpowiedzi na skargę, stwierdziła, że skoro w art. 20 ust. 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, określając obowiązki szpitala, wskazuje się, że zapewnia on pacjentowi m.in. pomieszczenie i wyżywienie odpowiednie do stanu zdrowia, to również świadczenie takich usług przez skarżącą należy uznać za "inne działania medyczne". Na potwierdzenie zasadności swojego stanowiska skarżąca przywołała pismo Ministerstwa Finansów z dnia 11 lipca 2003 r., w którym wyjaśniono, iż w zakładach opieki zdrowotnej istnieją pomieszczenia, np. łazienki, pomieszczenia do składania bielizny, które nie są zajęte bezpośrednio na udzielanie świadczeń zdrowotnych, jednakże są niezbędne do prawidłowego funkcjonowania zakładu opieki zdrowotnej, w związku z czym korzystają z preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, iż ustawodawca w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych różnicuje stawki podatku od nieruchomości w zależności od tego, jak budynki lub ich części są wykorzystywane. Najniższe stawki, dotyczą budynków mieszkalnych, najniższe zaś budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczych. Wprowadzając w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "c i d" niższe stawki niż określone w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "b", ustawodawca określa, iż stawki te dotyczą budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności w tym przepisie określonej. Porównując treść tych przepisów należy uznać, iż zwrot użyty w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" "(...) zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczeń zdrowotnych" jest pojęciem węższym od zwrotu "(...) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" użytego w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "b" tej ustawy. Świadczy o tym także dalsza część tego przepisu, bowiem w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "c" także użyte zostało sformułowanie "(...) zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym". Ustawodawca świadomie więc różnicuje zwroty określone w tych przepisach na "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" i "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej". Zróżnicowanie stawek podatku od nieruchomości określone we wskazanym wyżej przepisie uzależnione jest zatem od tego, na co zajęty jest dany przedmiot opodatkowania, a więc jest to zróżnicowanie przedmiotowe. Mając na uwadze powyższe Sąd I instancji nie zgodził się z zarzutami skargi, by to że skarżąca jest zakładem opieki zdrowotnej w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej miało przesądzać o tym, że wszystkie budynki, będące jej własnością, korzystają z preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości. Z preferencyjnej stawki korzystają bowiem ze względu na treść art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" jedynie budynki lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził przy tym, że w sprawie istotne jest ustalenie, co należy rozumieć pod pojęciem "świadczenia zdrowotne". W tym zakresie przyjął, iż definicję świadczenia zdrowotnego zawiera ustawa o zakładach opieki zdrowotnej. Zgodnie z art. 3 tej ustawy, świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub zapisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. W przepisie tym wymienia się przykładowo rodzaje świadczeń zdrowotnych, o czym świadczy sformułowanie "w szczególności". Ponadto ustawa w rozdziale 2 i 3 określa obowiązki poszczególnych zakładów opieki zdrowotnej, w tym również placówek udzielających całodobowych świadczeń zdrowotnych. Odróżnia przy tym, w sposób wyraźny, świadczenia zdrowotne od świadczeń towarzyszących tym świadczeniom. W art. 20 ust. 1 określającym obowiązki szpitala wskazuje bowiem, iż szpital zapewnia pacjentowi: 1/ świadczenia zdrowotne, 2/ środki farmaceutyczne, 3/ pomieszczenie i wyżywienie odpowiednio do stanu zdrowia.

Zdaniem Sądu I instancji już z powyższego zapisu można wywieść, że świadczenia w postaci pomieszczenia i wyżywienia nie mieszczą się w pojęciu świadczeń zdrowotnych, skoro wyraźnie świadczenia te się odróżniają od świadczeń zdrowotnych wskazanych w pkt 1. Również w przypadku innych zakładów opieki zdrowotnej, udzielających całodobowych świadczeń zdrowotnych, rozróżnia się świadczenia zdrowotne od świadczeń w zakresie pomieszczenia i wyżywienia. Świadczenia w zakresie wyżywienia czy zapewnienia pomieszczenia nie są więc świadczeniami zdrowotnymi, a wobec tego pomieszczenia zajęte na wykonywanie tych świadczeń nie korzystają z preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W konkluzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, iż skarżąca, będąc jako sanatorium zakładem opieki zdrowotnej, poza świadczeniami zdrowotnymi świadczy również, co wynika zarówno z jej statutu jak i wpisu do rejestru, usługi wczasowe, usługi wynajmu nieruchomości, organizuje szkolenia i konferencje, a więc prowadzi działalność znacznie szerszą od działalności w zakresie świadczeń zdrowotnych. Również z tych względów brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia, by do wszystkich budynków, będących jej własnością, miała zastosowanie stawka preferencyjna, dotycząca budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczeń zdrowotnych.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosła "G.-G." Usługi Sanatoryjno-Wczasowe Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. Zaskarżając wyrok w całości, skargę kasacyjną oparła na podstawie kasacyjnej wynikającej z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. naruszeniu przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych oraz na podstawie kasacyjnej wynikającej z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. naruszeniu przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uchybienie art. 145 par. 1 pkt lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Podnosząc powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona skarżąca stwierdziła, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie dokonał błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, przyjmując, iż z preferencyjnej stawki korzystają - ze względu na treść tego przepisu - jedynie budynki lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, zaś świadczenia w postaci pomieszczenia i wyżywienia nie mieszczą się w pojęciu świadczeń zdrowotnych. Na potwierdzenie swej argumentacji strona skarżąca przywołała wyjaśnienia zawarte w powołanym już poprzednio w skardze piśmie Ministra Finansów z dnia 11 lipca 2003 r., podkreślając przy tym różnice występujące w interpretacji przepisów wyżej powołanej ustawy przez Ministra Finansów i organy bezpośrednio stosujące te przepisy.

Jednocześnie skarżąca zakwestionowała zasadność przedstawionego w wyroku Sądu I instancji zróżnicowania obiektów na pomieszczenia "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej..." i "związane z prowadzeniem działalności (...)". Podkreśliła przy tym, iż cały zakład służy dobru pacjenta, łącznie z wyżywieniem, noclegiem, miejscem na wypoczynek, albowiem pomieszczenia temu służące tworzą integralną całość i zgodnie z ww. pismem Ministra Finansów powinny korzystać z preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości.

W uzasadnieniu drugiego z zarzutów skargi kasacyjnej, skarżąca podniosła, iż Sąd I instancji nie uwzględnił naruszeń postępowania administracyjnego, polegających na nieprzestrzeganiu zasady prawdy obiektywnej, w tym nieuwzględnieniu wniosków skarżącej o powołanie biegłych z zakresu budownictwa i biegłych z zakresu medycyny, co pozwalałoby na uznanie, czy sporne pomieszczenia są, bądź nie są, zajęte na działalność związaną ze świadczeniem usług medycznych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej jako nieposiadającej usprawiedliwionych podstaw, podtrzymało stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1/ naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2/ naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym wymaganiom uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności.

W odniesieniu do prawa materialnego w skardze kasacyjnej należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji jego błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie.

Przytaczając ustawowe podstawy skargi kasacyjnej strona skarżąca zobligowana jest nie tylko dokładnie je sprecyzować, ale także uzasadnić. Stawianie skardze kasacyjnej tak wysokich wymagań jest niezbędne, ponieważ zgodnie z art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania.

W pierwszej kolejności należy rozważyć kwestie naruszenia przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uchybienie treści art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a.

Zarzut jest dalece nieprecyzyjny, zarówno w zakresie jego stylizacji, jak i uzasadnienia. W szczególności, gdy idzie o jego sprecyzowanie autor skargi powinien wykazać związek naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. z naruszeniem konkretnych przepisów procedury administracyjnej /w analizowanym przypadku przepisów Ordynacji podatkowej/, nie zaś odwoływać się i to dopiero w uzasadnieniu zarzutu do "zasady prawdy obiektywnej" /pojęcie "zasada prawdy obiektywnej" - wprowadzone przez doktrynę/ i nieuwzględnienia wniosków dowodowych skarżącej. Wszakże norma prawna zawarta w art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. wymaga dopełnienia poprzez enumeratywne wskazanie owych "innych /tzn. innych niż te, które stanowią podstawę wznowienia postępowania, ale konkretnych/ naruszeń przepisów postępowania administracyjnego", które zdaniem autora skargi miały zastosowanie w sprawie. W przeciwnym razie sformułowany zarzut naruszenia przepisów postępowania jest zarzutem in abstracto, nie zaś zarzutem in concreto spełniającym wymogi określone w art. 172 pkt 2 p.p.s.a.

Powyższe uchybienia strony skarżącej rodzą ten skutek, iż niemożliwą staje się prawna ocena tego zarzutu przez NSA. Podkreślić przy tym należy, iż NSA jako sąd kasacyjny nie zajmuje się konkretyzowaniem zarzutów i ustalaniem rzeczywistej woli skarżącego, te obowiązki leżą w gestii pełnomocnika strony wnoszącej skargę kasacyjną.

/por. wyrok NSA z dnia 8.07.2005 r., I FSK 7/05 - Lex nr 173004; wyrok NSA z dnia 26.07.2005 r., FSK 2007/04 - Lex nr 175911- w załączeniu/.

W kwestii naruszenia przepisów prawa materialnego zarzut został sprecyzowany poprawnie, jest jednak niezasadny.

Zgodzić się bowiem przyjdzie z Sądem I instancji, iż zwrot użyty w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" "(...) zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczeń zdrowotnych" jest pojęciem węższym od zwrotu "(...) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" użytego w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "b" tej ustawy. Świadczy o tym także dalsza część tego przepisu, bowiem w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "c" także użyte zostało sformułowanie "(...) zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym". Ustawodawca świadomie więc różnicuje zwroty określone w tych przepisach na "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" i "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej". Zróżnicowanie stawek podatku od nieruchomości określone we wskazanym wyżej przepisie uzależnione jest zatem od tego, na co zajęty jest dany przedmiot opodatkowania, a więc jest to zróżnicowanie przedmiotowe. Co tym samym oznacza, iż nie wszystkie budynki, będące własnością skarżącej, korzystają z preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości. Z preferencyjnej stawki korzystają bowiem ze względu na treść art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" jedynie budynki lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych /budynki, w których osoby wykonujące zawody medyczne stricte świadczeń tych udzielają/. Świadczenia w postaci pomieszczenia i wyżywienia nie mieszczą się przy tym w pojęciu świadczeń zdrowotnych. Stąd też budynki, w których tego rodzaju świadczenia mają miejsce /pomieszczenia hotelowe i gastronomiczne/ jako niezajęte na udzielanie świadczeń zdrowotnych objęte są stawką podatku określoną dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można zgodzić się z argumentację zawartą w kasacji, że pojęcie budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczeń zdrowotnych jest pojęciem szerszym od określenia pomieszczeń, w których wykonuje się takie świadczenia. Nie podważa to prawidłowości stanowiska Sądu I instancji zajętego w niniejszej sprawie.

Skarżący, podkreślając status prowadzonego ośrodka jako niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej, wywodzą, że jako sanatorium uzdrowiskowe świadczą usługi kompleksowe, składające się na tzw. leczenie uzdrowiskowe. Pojęcie to w szczególności obejmuje całodzienną opiekę lekarską i pielęgniarską, przewidziane programem kuracji zabiegi oraz zakwaterowania i wyżywienie odpowiednie do stanu zdrowia i wymagań kuracji uzdrowiskowej. Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionuje zakresu powyższych świadczeń, realizowanych przez sanatoria. Nie podziela jednakże poglądu Strony, że tak rozumiane leczenie uzdrowiskowe - skoro służy przywracaniu i poprawie zdrowia - jest świadczeniem zdrowotnym. Kompleksowość zadań sanatorium, wbrew twierdzeniom Skarżących, nie uzasadnia objęcia pojęciem "świadczenia zdrowotne" każdego ze świadczeń zapewnianych przez sanatorium. "Świadczenie zdrowotne" zdefiniowane zostało w art. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej jako działania służące zachowaniu, ratowaniu przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności związane z: badaniem i poradą lekarską; leczeniem; badaniem i terapią psychologiczną; rehabilitacją leczniczą; opieką nad kobietą ciężarną i jej płodem, porodem, połogiem oraz nad noworodkiem; opieką nad zdrowym dzieckiem; badaniem diagnostycznym, w tym z analityką medyczną; pielęgnacją chorych; pielęgnacją niepełnosprawnych i opieką nad nimi; opieką paliatywno-hospicyjną; orzekaniem i opiniowaniem o stanie zdrowia; zapobieganiem powstawaniu urazów i chorób poprzez działania profilaktyczne oraz szczepienia ochronne; czynnościami technicznymi z zakresu protetyki i ortodoncji, a także czynnościami z zakresu zaopatrzenia w przedmioty ortopedyczne i środki pomocnicze. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że świadczenia zdrowotne są działaniami o charakterze medycznym. Wyżywienie i zakwaterowanie zapewniane kuracjuszom podczas pobytu w sanatorium, charakteru takiego nie mają.

Sąd I instancji, określając zakres pojęcia "świadczenie zdrowotne" zasadnie dokonał wykładni systemowej wewnętrznej, uwzględniając unormowania ustawy o zakładach opieki zdrowotnej określające obowiązki szpitali, zakładów opiekuńczo-leczniczych oraz zakładów pielęgnacyjno-opiekuńczych, tak jak i sanatoria zapewniających pacjentom opiekę całodobową. Z unormowań tych wynika, że świadczenia zdrowotne są jednym z

rodzajów świadczeń zapewnianych pacjentom podczas ich pobytu w tych placówkach. Jak to bowiem podniósł Wojewódzki Sąd Administracyjny, w art. 20, art. 32c i art. 32d ustawy o zakładach opieki zdrowotnej ustawodawca świadczenia zdrowotne wymienił obok zapewnienia pomieszczenia i wyżywienia, co dodatkowo potwierdza odrębność tych rodzajów świadczeń. W świetle powyższego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut Strony, iż Sąd I instancji nie ustalił znaczenia pojęcie "świadczenia zdrowotne". Przeciwnie - przytoczył ustawową definicję tego pojęcia i dokonał jego analizy na potrzeby określenia zakresu zastosowania stawki podatku od nieruchomości, przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Nie jest również usprawiedliwione twierdzenie Skarżących, że rozdzielanie działań szpitala, zmierzających do ratowania zdrowia i życia ludzkiego na poszczególne składniki, zatraca sens świadczenia zdrowotnego i pojęcia świadczenia zdrowotnego i pomieszczeń zajętych na udzielanie tych świadczeń. Argumentacja powyższa, oparta na kompleksowości obowiązków szpitala, oceniana z punktu widzenia unormowań art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie może być uznana za zasadną. W przepisie tym ustawodawca jednoznacznie wskazał jedynie na świadczenia zdrowotne, a więc działania o charakterze medycznym. Rację ma zatem Samorządowe Kolegium Odwoławcze podnosząc, że prezentowana przez Skarżących wykładnia powyższego przepisu oraz istotnego dla tej wykładni pojęcia świadczeń zdrowotnych, jest wykładnią rozszerzającą, nie akceptowaną jako metoda interpretacji przepisów prawa podatkowego przyznających określone preferencje.

Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłową uznał wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przedstawioną w zaskarżonym wyroku, a sprowadzającą się do stwierdzenia, że pomieszczenia zajęte na świadczenia w zakresie wyżywienia i zapewnienia pomieszczenia, nie będące świadczeniami zdrowotnymi, nie korzystają z preferencyjnej stawki opodatkowania, a status niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej nie przesądza o tym, że wszystkie budynki będące własnością takiego zakładu objęte korzystają z tej stawki podatku od nieruchomości.

Wobec wykazania, że zarzuty powołane w skardze kasacyjnej okazaly się bezzasadne Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a - orzekł jak w sentencji.