Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 371/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1b, art. 25b ust. 2, ust. 4 i ust. 5, art. 25c, art. 25d
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) WSA Ewa Kowalczyk Protokolant specjalista Kamil Rutkowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lipca 2017 r. sprawy ze skargi Z. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2008 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Z. R., uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] w sprawie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2008 rok w kwocie [...] zł i ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 rok w kwocie [...] zł.

Decyzja ta została wydana w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, na skutek uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] przez Wojewódzki Sąd Administracyjny z dnia 30 marca 2016 r. w sprawie sygn. akt I SA/Lu 1348/15.

Stanowczego podkreślenia wymaga jednak fakt, że w wyroku tym Sąd podzielił w znakomitej większości ustalenia oraz ocenę dokonane przez organ, w tym również ostateczny wniosek z nich płynący o nieujawnieniu przez podatnika wszystkich źródeł przychodu w 2009 r. Za słuszne uznano tylko nieliczne zarzuty podniesione w skardze przez stronę w zakresie naruszenia przepisów postępowania.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd podkreślił, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję zastosował wykładnię przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonaną przez Trybunał Konstytucyjny. Miał na uwadze, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 roku, sygn. akt P 49/13 stwierdził, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 roku, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie jednak na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji TK postanowił, że wyżej wymieniony przepis traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W nawiązaniu do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 ustawy Trybunał wskazał, że w okresie tym możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. W uzasadnieniu wyroku podkreślono, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie 18 miesięcy od ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw przepis ten, mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany, przez wszystkich adresatów (zarówno przez organy podatkowe, jak i sądy). Dyrektor Izby Skarbowej, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 (w brzmieniu jaki nadała mu nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 16 listopada 2006 r., która weszła w życie 1 stycznia 2007 r.), kierował się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu, wynikającymi z wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt SK 18/09. Dotyczy to m.in. zobowiązania do gromadzenia przez organ dowodów zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika, bez przerzucania ciężaru dowodów na podatnika i bez stosowania domniemania prawnego dotyczącego istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Podkreślono, że w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Za bezpodstawny uznano zarzut strony, że organ podatkowy wydał decyzję z naruszeniem art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: u.p.d.f.) w związku z art. 31 § 2 i art. 33 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy dalej jako: K.r. i op.). Podkreślono, że generalną zasadą wynikającą z art. 6 ust. 1 u.p.d.f. jest odrębność opodatkowania osiąganych przez małżonków dochodów. Natomiast zgodnie z art. 43 § 1 K.r. i op., oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Zatem jeżeli między małżonkami istnieje ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej i brak dowodów, iż wydatki były finansowane z majątków odrębnych (osobistych), a w rezultacie tego wydatkowania nabyte zostały składniki majątku odrębnego - należy przyjąć równy udział małżonków w osiągniętych dochodach i poniesionych wydatkach. Powyższe oznacza, że przy obowiązywaniu ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej nie istnieje możliwość różnicowania wysokości wydatków małżonków i ustalenia tym samym różnej podstawy opodatkowania. Zatem dochód z nieujawnionych źródeł przychodów, którego wysokość ustalono na podstawie wydatków poniesionych przez małżonków w czasie trwania małżeństwa, podlega opodatkowaniu odrębnie na imię każdego z małżonków, a w wypadku ponoszenia wydatków z majątku wspólnego małżonków, do ustalenia dochodu (przychodu) należy zastosować zasadę przewidzianą w art. 8 u.p.d.f., zgodnie z którą przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Z kolei w myśl art. 32 K.r. i op. obowiązującego w 2009 r., dorobkiem małżonków są przedmioty majątkowe nabyte w czasie trwania wspólności ustawowej przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (§ 1). Za zasadne uznano zatem stwierdzenie przez organ podatkowy, że jeżeli w toku postępowania ustalone zostanie, że wydatki nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów zostały poniesione z majątku wspólnego małżonków, do ustalenia dochodu (przychodu) należy zastosować art. 8 u.p.d.f.

Negatywnie zweryfikowano również zarzut naruszenia art. 31 § 2 i art. 33 K.r. i op. Zgodnie z art. 31 § 2 pkt 1 tej ustawy, do majątku wspólnego należą między innymi: pobrane wynagrodzenie za pracę i dochody z innej działalności zarobkowej każdego z małżonków. Prowadzona przez Z. R. działalność gospodarcza jest działalnością zarobkową. W związku z tym wszystkie związane z nią zdarzenia gospodarcze, będące elementami rachunku ekonomicznego, w efekcie końcowym stanowią majątek wspólny obojga małżonków i winny odnosić się do rozliczeń podatkowych obojga małżonków. Złożone przez małżonków R. zeznania wskazują, iż na cele prowadzonej przez Z. R. działalności gospodarczej, w tym na budowę zajazdu, zostały przeznaczone m.in. środki finansowe pochodzące z darowizn uzyskanych przez G. R. od członków jej rodziny w łącznej kwocie 19.000 zł. Z treści przedłożonych umów darowizn jednoznacznie wynika, iż darczyńcy przekazali G. R. środki pieniężne, w łącznej kwocie 19.000 zł, zastrzegając ich przeznaczenie na "potrzeby działalności gospodarczej". Mając na uwadze, że G. R. samodzielnie nie prowadziła działalności gospodarczej, to uwzględniając wolę darczyńców należy przyjąć, że zapis ten odnosi się do wydatków związanych z inwestycją dotyczącą budowy zajazdu. Powyższe oznacza, iż norma zawarta w art. 33 pkt 2 K.r. i op. stanowiąca, iż do majątku osobistego każdego z małżonków należą przedmioty majątkowe nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił nie została naruszona.

Podkreślono nadto wyraźnie, że w przypadku małżonków podstawę opodatkowania dochodów ze źródeł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, ustala się na podstawie wydatków poniesionych przez małżonków w czasie trwania małżeństwa i jeżeli te wydatki przekraczały ujawnione przychody, nadwyżkę opodatkowuje się odrębnie na imię każdego z małżonków, przy czym sposób ustalenia podatku zależy od ustroju majątkowego panującego pomiędzy małżonkami. Jeżeli między małżonkami istniał ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej i brak dowodów, iż wydatki były finansowane z majątków odrębnych (osobistych), a zatem tak jak ustalono w niniejszej sprawie - należało przyjąć równy udział małżonków w osiągniętych dochodach i poniesionych wydatkach. Jest to konsekwencją brzmienia art. 43 § 1 K.r. i op., który stanowi, iż oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Z tego też względu za prawidłowy w sprawie – wobec niespornie istniejącego pomiędzy małżonkami R. ustroju wspólności majątkowej - uznano sposób ustalenia podstawy opodatkowania, polegający na zsumowaniu poniesionych przez małżonków wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów (w tym wydatków na utrzymanie rodziny w kwocie 10.650 zł), a następnie podziale nadwyżki na połowę i przypisanie jej każdemu z małżonków z osobna, co znajdowało pełne uzasadnienie w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd nie podzielił zarzutu strony, że ograniczono jej prawo zagwarantowane w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej do czynnego udziału w sprawie, w szczególności w przeprowadzeniu dowodu z ustnej uzupełniającej opinii biegłego. Podkreślono, że pełnomocnik strony skarżącej, który reprezentował ją w całym postępowaniu przed organem, otrzymał zawiadomienie o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego (t. 13, k. 2089). Pomimo prawidłowego powiadomienia, nie uczestniczył w licznych czynnościach, w tym w przesłuchaniu biegłego.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że świadoma rezygnacja przez profesjonalnego pełnomocnika z uczestnictwa w przeprowadzanym dowodzie, argumentowana brakiem możliwości wcześniejszego zweryfikowania stanowiska biegłego, nie może być traktowana jako ograniczenie praw strony do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu.

Za bezzasadny uznano podniesiony w skardze przez stronę zarzut, dotyczący braku w aktach podatkowych fotografii sporządzanych przez biegłego w trakcie oględzin nieruchomości w dniu 4 października 2011 roku. Podkreślono, że zdjęcia te znajdują się w aktach sprawy i były wykorzystywane w trakcie przesłuchania świadków S. O. i Z. K. (t. 11, k. 1777- 1784), przy czynnym udziale pełnomocnika skarżącego. W tych okolicznościach zarzut, że strona nie mogła odnieść się do tej części materiału dowodowego, oceniono jako gołosłowny. Wojewódzki Sąd Administracyjny podniósł nadto, że materiał zdjęciowy sporządzony przez biegłego przy użyciu własnego aparatu fotograficznego stanowi własność biegłego. Kwestia czy został włączony do akt sprawy jest bez znaczenia. Istotne jest, że materiał taki pozyskany samodzielnie przez biegłego w dniu oględzin nie może odzwierciedlać innego stanu faktycznego, niż ten zarejestrowany przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej na płytach CD (t. 10, k. 1590, 1592), co zresztą zostało podkreślone w tej sprawie. Przedmiotowe płyty stanowią natomiast integralną część protokołu z oględzin nieruchomości przeprowadzonej w dniu 4 października 2011 roku. Zawierają pełny materiał zdjęciowy, będący jednym z wielu dowodów udostępnionych biegłemu celem sporządzenia opinii. Materiał dowodowy zarejestrowany na płytach CD w swej treści zawiera pełne ustalenia z przeprowadzonych oględzin. Strona miała zapewnioną możliwość wglądu do tak zebranego materiału na każdym etapie postępowania prowadzonego przez organy podatkowe. Fakt, że samodzielnie nie uczestniczyła w przeprowadzonych oględzinach, jak również nie skorzystano z zapewnionego prawa do zapoznania się ze zgromadzonymi w sprawie dowodami, nie upoważnia do stawiania zarzutu, że protokół z oględzin nie zawiera informacji co i w jaki sposób zostało ustalone oraz w jakim charakterze w oględzinach uczestniczył J. R. Organ odwoławczy w wydanym rozstrzygnięciu powoływał się na zeznania J. R. stanowiące dowód w sprawie.

Za niewykazany i pozostający poza wpływem na treść rozstrzygnięcia uznano zarzut, iż biegła sporządzając opinię dotyczącą kosztów budowy budynku usługowo - handlowego posłużyła się nielegalnym oprogramowaniem. Strona w żaden sposób nie wykazała bowiem, czy użycie tego oprogramowania, być może nielicencjonowanego, miało jakikolwiek wpływ na ustalenia zawarte w opinii.

W oparciu o zgromadzone dowody Sąd, za organami podatkowymi stwierdził, że wydatki na budowę zajazdu ponoszone były w latach 2007-2009. Dokumentacja techniczna wskazuje, iż opracowany i zakupiony w 2007 roku projekt zajazdu został zmieniony, w wyniku czego projektowany budynek uzyskał powierzchnię użytkową 1.019,10 m2, powierzchnię całkowitą 1.139,00 m2 i kubaturę 7.526,60 m3. W toku postępowania kontrolnego strona okazała faktury i rachunki na zakup materiałów budowlanych i wykonanie usług budowlanych świadczące, iż nakłady poniesione na budowę zajazdu stanowiły w kwotach brutto odpowiednio: w 2008 roku - 558.287,94zł, w 2009 roku - 1.039.493,72 zł.

Za właściwe uznano ustalenia organów, iż wartość udokumentowanych wydatków na budowę zajazdu została znacznie zaniżona. Organ podatkowy pierwszej instancji, dokonując analizy przedłożonych faktur w porównaniu z zestawieniami materiałów potrzebnych do realizacji inwestycji stwierdził, iż okazane faktury nie dokumentują wszystkich nakładów poniesionych na budowę. Stwierdzono także brak udokumentowania kosztów robocizny wielu robót budowlanych. Przyjęto jako słuszną ocenę organu odwoławczego, że oświadczenia i wyjaśnienia, jak również zeznania składne przez Z. R. w charakterze strony oraz zeznania poszczególnych świadków w trakcie postępowania kontrolnego, nie doprowadziły do ustalenia stanu faktycznego w zakresie wysokości faktycznie poniesionych nakładów na budowę zajazdu. W tej zatem sytuacji jako w pełni uargumentowane powstałą sytuacją uznano decyzję organu podatkowego o dopuszczeniu z urzędu dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa celem ustalenia rzeczywistej wartości kosztów budowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że opinia biegłego sporządzona w niniejszej sprawie, po dokonanych uzupełnieniach uwzględniających w części zarzuty strony, odpowiada wymogom przewidzianym dla tego rodzaju dowodu, została sporządzona przez osobę dysponującą stosowną wiedzą specjalistyczną i doświadczeniem zawodowym. Nie stwierdzono żadnych merytorycznych przesłanek, które podważałaby wynikające z niej wnioski. Fakt, że ustalenia wynikające z tej opinii są dla strony w subiektywny sposób niekorzystne, nie może stanowić podstawy do powołania kolejnego biegłego, o co wnioskowała strona. Tym samym sporządzona przez biegłego opinia nie może być dyskredytowana jako dowód w postępowaniu podatkowym. Z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, iż biegłemu udostępniono wszelkie zgromadzone przez organ dokumenty dotyczące przedmiotowej budowy, dokonane zostały również z udziałem biegłego w obecności pełnomocnika strony i J. R. oględziny już odebranego budynku hotelowo - usługowego. W konsekwencji, przystępując do sporządzenia kwestionowanej w sprawie opinii, dr inż. A. O. dysponowała stosownym materiałem źródłowym. Ustalenia i wnioski biegłego, pomimo formułowanych zarzutów, poddane zostały ocenie organów podatkowych. Przedstawione zaś przez stronę przeciwdowody - polegające na gołosłownej, nie popartej dowodami polemice z ustaleniami zawartymi w opinii - nie podważyły skutecznie sporządzonej ekspertyzy, na której oparto ważne dla prawidłowego rozstrzygnięcia okoliczności faktyczne sprawy. Podkreślono przy tym, że opinia biegłego była tylko jednym z dowodów, podlegających ocenie organu podatkowego pierwszej instancji oraz organu odwoławczego. Analiza wszelkich zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym przedłożonych faktur dokumentujących wysokość poniesionych nakładów na budowę domu w porównaniu z ich kosztorysową wartością, zeznań poszczególnych świadków i strony, nie pozwala na wyciągnięcie wskazanych przez stronę wniosków, iż opinia biegłego wykracza poza uprawnienia i zakres, do jakiego biegły został powołany. Opinia wskazuje na wysoki standard i zakres przeprowadzonych prac budowlanych, przyporządkowuje ich wykonanie do konkretnych okresów (lat) oraz zawiera wycenę materiałów i robót, dokonaną w oparciu o ceny wynikające z przedłożonych faktur lub średnich cen Sekocenbudu. Wskazuje, że zastosowane materiały były wysokiej jakości a prace ogólnobudowlane i instalacyjne przeprowadzały osoby wykwalifikowane, którymi bez wątpienia nie byli wskazywani przez stronę jako wykonawcy członkowie rodziny i znajomi.

Sąd podkreślił, że w wyniku uzupełniania opinii i dokonywania przez biegłą uwzględnienia kolejnych zarzutów i nowych materiałów oferowanych przez stronę, dokonano zmian w pierwotnym kosztorysie, dotyczących rzeczywistej wartości nakładów poniesionych na inwestycję budowlaną w latach 2008 i 2009. Rzeczywista wartość nakładów poniesionych na budowę zajazdu wyniosła brutto: w 2008 roku - 1.246.175.85 zł (w wydanej decyzji przyjęto z korzyścią dla strony kwotę 1.231.639,01 zł), a w 2009 roku - 1.470.955,31 zł (w decyzji przyjęto z korzyścią dla strony kwotę 1.414.198,04 zł). Do nieuwzględnionych zarzutów zgłaszanych przez stronę biegła złożyła szczegółowe wyjaśnienia w piśmie z dnia 28 lutego 2013 roku uzasadniając swoje stanowisko w tym przedmiocie. Zdaniem Sądu, fakt, iż korekta opinii nie uwzględnia wszystkich zastrzeżeń nie może stanowić o jej nierzetelności, co wyraźnie podkreślono w uzasadnieniu wskazanego wyroku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił też dokonaną przez organy podatkowe ocenę zeznań składanych przez świadków - osoby wykonujące rzekomo wszystkie prace budowlane, kierownika budowy, czy właścicieli firm świadczących różne usługi. Podobnie jak organy podatkowe, uznał te zeznania za sprzeczne i nie pokrywające się, a przez to niewiarygodne. Podkreślił, że żadna z osób wskazana jako wykonawca nie posiada wymaganych uprawnień w zakresie robót budowlanych. Zeznania złożone w dniu 7 czerwca 2011 roku przez J. R. nie pozwalają na stwierdzenie, iż nieudokumentowane roboty i usługi budowlane zostały wykonane nieodpłatnie przez sąsiadów i członków najbliższej rodziny. Składając zeznania w charakterze strony w dniu 15 marca 2011 roku Z. R. (t. 1, k. 9-10) sam stwierdził, iż ponosił szereg innych wydatków, na które brak rachunków. Nie potrafił przy tym podać kwot, ani nazwisk wykonawców poszczególnych robót i usług, którym wypłacał wynagrodzenie.

Organ ustalił, że wartość pobieranej wody do budowy w ogóle nie została uwzględniona przez biegłą w opinii, a jednocześnie podatnik już w styczniu 2008 roku wykonał przyłącze wodociągowe i w trakcie inwestycji opłacał faktury, z których wynika znaczny pobór wody.

Sąd podzielił stanowisko organów, że dowody zgromadzone w uzupełniającym postępowaniu dowodowym nie potwierdziły wskazywanych przez Z. R. okoliczności dotyczących otrzymywania w latach 1990-1992 wysokich przychodów z działalności spółki A. sp. z o.o. z siedzibą w W.

W aktach sądowych spółki A. stwierdzono brak dokumentów dotyczących rozliczenia finansowego za poszczególne lata funkcjonowania spółki (bilanse, sprawozdania). Brak także informacji i dowodów potwierdzających zakończenie działalności spółki. Wystąpiono do urzędów skarbowych właściwych do dokonania rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych Z. R. i podatku dochodowego od osób prawnych dla firmy A. celem pozyskania wszelkich informacji dotyczących osiąganych i deklarowanych do opodatkowania dochodów. Udzielając odpowiedzi Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. w piśmie z dnia 28 maja 2013 roku (t. 13, k. 2159) poinformował, iż nie dysponuje materiałem dowodowym, ponieważ dokumenty za lata 1990-1991 podlegały zgodnie z obowiązującymi przepisami brakowaniu. Przesłuchania świadków – wspólników spółki nie potwierdziły twierdzeń skarżącego o uzyskiwaniu znaczących dochodów, w tym pochodzących z wypłat dywidendy.

W takich okolicznościach także twierdzenia strony, iż sprzedaż przez spółkę w latach 1990-1991 200 ton ziemniaków do ZSRR mogła przynieść 700.000 zł według dzisiejszych cen uznano za gołosłowne. Żaden ze świadków nie odniósł się do cen zakupu i sprzedaży obowiązujących w tamtym okresie, nie wskazano także niezbędnych kosztów uzyskania przychodu. Strona skarżąca także nie wskazała tych wartości. Świadkowie nie potrafili stwierdzić, czy dostali jakikolwiek środki pieniężne związane z działalnością spółki, w trakcie jej trwania i po zakończeniu działalności. Żaden z nich nie potwierdził, iż rozliczenia z ZSRR prowadzone były w dolarach amerykańskich. Zeznania świadka Z. K., iż w ciągu 2 lat działalności dokonano sprzedaży na eksport do ZSRR 200 ton ziemniaków świadczą, iż spółka A. nie prowadziła działalności na tym rynku na dużą skalę, generującą wysoką zyskowność, pozwalającą Z. R. dokonać z tego źródła oszczędności w kwocie 500.000 zł po denominacji.

Za uzasadnione w okolicznościach sprawy uznano odstąpienie od powoływania w charakterze świadka B. H., osoby będącej w podeszłym wieku (mającej w 2013 roku 96 lat), prowadzącej w tamtym okresie dokumentację księgowo - podatkową spółki.

Jako gołosłowne oceniono składane przez małżonków R. oświadczenia, dotyczące osiągania wysokich dochodów z pracy w gospodarstwie rolnym rodziców Z. R., bowiem nie zostały poparte żadnymi dowodami. W żadnym stadium postępowania podatnicy nie określili konkretnej kwoty dochodu osiągniętego z tego źródła. Wskazywano jedynie na łączne oszczędności na początku 2008 roku, w kwotach od 430.000 - 500.000 zł, które pochodziły według składanych zeznań i oświadczeń z różnych źródeł dochodu.

Nie podważono ustaleń dotyczących zbycia samochodu marki Skoda Octawia (został on sprzedany za kwotę 40.000 zł w 2005 r., jednak przy wykazanych w tym roku dochodach małżonków, ich wydatki w tym okresie bez wątpienia skonsumowały powyższą kwotę, która nie mogła stanowić oszczędności na lata kolejne). Transakcje sprzedaży samochodu Toyota Avensis (za kwotę 38.000 zł) i koparko – ładowarki "Ostrówek" (za kwotę 20.000 zł) miały miejsce w 2009 r. i zostały uwzględnione jako źródło przychodów za ten okres.

Zarzutami skargi strona nie objęła ustaleń w zakresie ustaleń i oceny dowodów związanych z dochodami Z. R., uzyskiwanymi z pracy w GS w S. Ł. za lata 1981-2001. Podobnie podzielono ustalenia dotyczące świadczeń otrzymywanych przez G. R. z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu renty (1990-1999) i emerytury (od 1990r.).

Na tej podstawie przyjęto, że z wykazanych dochodów małżonkowie R. mogli co najwyżej poczynić niewielkie oszczędności, nie pozwalające bez wątpliwości na czynienie w latach 2005 i 2007, a następnie w latach 2008 – 2009 tak znacznych wydatków. Nie sposób też przyjąć, jak chce strona, że na początek 2008 r. małżonkowie posiadali oszczędności przechowywane poza systemem bankowym w kwocie 430.000 – 500.000 zł.

Nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychody małżonków R. w 2009 r. ustalono na kwotę 829.874,72 zł. Jednak w ocenie Wojewódzkiego Sądu wartość ta może być zawyżona. Zdaniem Sądu, uwagi dotyczące prawidłowości ustaleń i ocen organów nie dotyczą kwestii wykazania, że do budowy zajazdu wykorzystano piasek "ze skarpy" i własne urządzenia budowlane, w tym koparkę. Kwestie te nie były przedmiotem postępowania wyjaśniającego, prowadzonego przez organ pierwszej instancji. W tym zakresie postępowanie przeprowadzone zostało z naruszeniem przepisów art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej.

Jako wytyczne do ponownego rozpoznania sprawy Sąd wskazał, że organ odwoławczy powinien dokonać oceny dowodów w zakresie użycia do budowy zajazdu własnego piasku i maszyny budowlanej, mając na względzie, że byłoby nieracjonalne z punktu widzenia ekonomicznego zaniechanie przez stronę skarżącą obniżenia kosztów budowy zajazdu przez użycie własnych zasobów, chyba że organ ustali takie okoliczności, które będą wyjaśniały, że racjonalne było nie skorzystanie przez skarżącego z wykorzystania własnych zasobów.

Realizując powyższe wytyczne, organ odwoławczy przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe. Podkreślił, że wezwaniem z dnia 10 października 2016 roku zwrócił się do strony o szczegółowe wskazanie: w jakich ilościach i na jakie konkretne cele był wykorzystany piach pozyskany z własnego wyrobiska, odrębnie w odniesieniu do każdego roku podatkowego; robót budowlanych, przy realizacji których wykorzystywana była posiadana koparko- spycharka "Ostrówek", czasu pracy w godzinach oraz kosztów jej eksploatacji, odrębnie za każdy rok podatkowy.

W piśmie z dnia 20 października 2016 roku pełnomocnik strony przedstawił wykaz robót budowlanych, w których wykorzystano własny piach pochodzący ze skarpy położonej na nieruchomości oraz własny sprzęt budowlany. Nie wskazano przy tym ilości i wartości zużytego piasku, jak też kosztu wykorzystania własnego sprzętu tj.: koparko - ładowarki "Ostrówek".

W związku z powyższym, na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 16 listopada 2016 roku, organ podatkowy (za pośrednictwem organu I instancji) zlecił uzupełniające czynności biegłej A. O. - autorce opinii z dnia 28 lutego 2013 roku. Biegła ustaliła, że wartość wykorzystanego według wskazań strony piasku w 2009 roku wynosi 130,44 zł. W odniesieniu od użycia własnego sprzętu budowlanego (koparko - ładowarka "Ostrówek") biegła wyliczyła wartość jego zużycia (wraz z narzutami) w 2009 roku na kwotę 9.766,27 zł brutto. Łączna wartość zużytych w 2009 roku własnego piasku i maszyny budowlanej stanowi według ekspertyzy kwotę 9.896,71 zł brutto. W ten sposób ustalono, że nakłady poniesione na budowę zajazdu w 2009 r. wyniosły kwotę 1.404.301,33 zł.

Uwzględniając w ramach przychodów w 2009 r. kwotę 60.000 zł z tytułu zaliczek otrzymanych przez Z. R. na organizację wesel, ustalono przychody małżonków R. w 2009 r. na kwotę 143.958,24 zł. Wydatki nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów (a w konsekwencji nieujawnione przychody) ustalono na kwotę 819.978,01 zł. Jako podstawę opodatkowania stawką 75% zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.o.d.f. przyjęto połowę powyżej określonej kwoty, tj. kwotę 409.989 zł. Ustalone zobowiązanie wyniosło zatem kwotę 307.492 zł.

W uzasadnieniu decyzji podkreślono, że wskazana przez organ I instancji jako podstawa prawna rozstrzygnięcia przepis art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., został uznany za niekonstytucyjny wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 roku, sygn. akt P 49/13, (opubl. Dz. U z dnia 6.08.2014r., poz. 1052). Trybunał w orzeczeniu tym stwierdził, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 roku, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie jednak na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji postanowił, że ww. przepis traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W nawiązaniu do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 ustawy Trybunał wskazał, że w okresie tym możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Z dniem 1 stycznia 2016 r. - ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 24 lutego 2015 r. poz. 251) weszły w życie dodane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy rozdziału 5a - "Opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych''. Jednocześnie z dniem 1 stycznia 2016 r. został uchylony art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (na mocy art. 1 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r.). Nowelizacja ta stanowi konsekwencję wyroku Trybunału Konstytucyjnego, który orzekł o niezgodności z Konstytucją art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ww. ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r., do uzyskanych przed dniem w życie tej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. W myśl art. 3 ust. 2 wskazanej ustawy nowelizującej, czynności dokonane w postępowaniach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy pozostają w mocy.

Organ odwoławczy podkreślił, że rozstrzygnięcie organu I instancji respektowało wskazania interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego w zakresie przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Natomiast z uwagi na fakt eliminacji przepisu art. 20 ust. 3 u.p.o.d.f z porządku prawnego, organ odwoławczy jako podstawę własnego rozstrzygnięcia przyjął przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. w zakresie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Organ podkreślił, że zmiana przepisów oparta jest na wytycznych Trybunału Konstytucyjnego, realizowanych już uprzednio przez organy podatkowe w okresie klauzuli odroczenia. W związku z powyższym dokonane w obecnym stanie prawnym oceny dokonanych ustaleń nie wykazują różnic z ocenami poczynionymi w sprawie uprzednio.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zaskarżyła przedmiotową decyzję w całości, zarzucając organowi podatkowemu:

1)naruszenie art. 25b - 25g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych u.p.d.o.f. poprzez ich pominięcie i wydanie decyzji na podstawie nieobowiązującego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.;

2)naruszenie prawa procesowego - art. 122, 187 § 1 oraz 191 O.p. w związku z art. 153 ustawy P.p.s.a., mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na braku realizacji wskazań sądu co do dalszego postępowania i przeprowadzeniu ponownej oceny dowodów w zakresie użycia do budowy zajazdu własnego kruszywa i maszyny budowlanej w sposób nie znajdujący potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, z pominięciem użycia kruszywa do budowy murów, ścian, fundamentów, tynków, przy wywiedzeniu wniosków oceniających całość zebranego materiału dowodowego niezgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym, a w konsekwencji ponowne zawyżenie wymiaru podatku;

3)naruszenie prawa materialnego art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 153 P.p.s.a. w związku z art. 187 § O.p., poprzez ich nienależyte zastosowanie, mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na błędnej, niezgodnej z logiką i doświadczeniem życiowym odmowie uznania za uprawdopodobnione w ocenianym materiale dowodowym faktu poczynienia przez rodzinę podatnika nieodpłatnego wkładu w budowę w postaci robocizny i bezkrytycznym przyjęciu dowodu z opinii biegłego, który nie uwzględnia tej nieodpłatnej robocizny, co doprowadziło do zawyżenia kosztów poniesionych wydatków, a w konsekwencji do błędnego, zawyżonego wymiaru podatku;

4)naruszenie prawa materialnego art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 153 P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 O.p., poprzez ich nienależyte zastosowanie, mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na odmowie uznania za uprawdopodobnione faktu osiągnięcia przez małżonków R. kwoty min. 430.000 zł z tytułu udziału w A. sp. z o.o. i prowadzenia przez nią działalności gospodarczej oraz wywiedzenie błędnych, niezgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym wniosków w zakresie oceny zgromadzonego materiału dowodowego w tym zakresie, a w konsekwencji wadliwe ustalenie wysokości przychodów strony skarżącej, skutkujące w dalszej kolejności błędnym wymiarem podatku dochodowego;

5)naruszenie prawa procesowego art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 188 O.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające zaniechaniu podjęcia wszelkich działań w celu wyjaśnienia sprawy, zaniechaniu wszechstronnego zebrania materiału dowodowego i bezzasadnym oddaleniu wniosków dowodowych skarżącego dotyczących: przeprowadzenia nowego dowodu z opinii biegłego w zakresie użycia własnego kruszywa do budowy innych części budowli, aniżeli te wymienione w kosztorysie i wyjaśnieniach biegłego; weryfikacji rozliczeń podatkowych spółki A. sp. z o.o. za pomocą zeznań świadka D. H., przy jednoczesnym braku wyjaśnienia tych okoliczności w zebranym materiale dowodowym i dalszym istnieniu wielu wątpliwości w zakresie osiągnięcia dochodów z działalności A. sp. z o.o. oraz zakresu użycia własnych materiałów budowlanych;

6)rażące naruszenie prawa procesowego - art. 178 § 1 oraz art. 192 w związku z art. 121 § 1 O.p., dające podstawę do wznowienia postępowania podatkowego, polegające na braku udostępnienia stronie skarżącej części materiału dowodowego w postaci fotografii z oględzin nieruchomości, braku stworzenia stronie skarżącej możliwości wypowiedzenia się co do tych dowodów, przy jednoczesnym sporządzeniu dowodu z opinii biegłego na podstawie materiału dowodowego nie udostępnionego stronie skarżącej i nie znajdującego się w aktach sprawy;

7)rażące naruszenie prawa procesowego art. 192 w związku z art. 173 § 1 oraz art. 137 § 2 O.p., dające podstawę do wznowienia postępowania podatkowego, polegające na braku udostępnienia stronie skarżącej części materiału dowodowego w postaci wyjaśnień udzielonych przy oględzinach nieruchomości, braku stworzenia stronie skarżącej możliwości wypowiedzenia się co do tych dowodów, przy jednoczesnym sporządzeniu dowodu z opinii biegłego na podstawie materiału dowodowego nie udostępnionego stronie skarżącej i nie znajdującego się w aktach sprawy;

8)rażące naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 197 § 1 O.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na uznaniu za wiarygodny i prawidłowy dowodu z opinii biegłego przeprowadzonej w sposób rażąco nierzetelny, a w konsekwencji znaczne zawyżenie wysokości wydatków rzekomo poniesionych przez podatnika i ustalenie podatku dochodowego w sposób zawyżony;

Wskazując na powyższe zarzuty, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu podkreślono, że organ w zaskarżonej decyzji pominął fakt obowiązywania od dnia 1 stycznia 2016 r. nowych przepisów. Zacytował je i wkleił ich treść, bez jakiejkolwiek próby dokonania subsumpcji. Zdaniem strony, nie zostały nadto wykonane wytyczne sądu administracyjnego, a stan faktyczny w sprawie dalej pozostaje nienależycie wyjaśniony. Nie służy temu opinia uzupełniająca zlecona temu samemu co dotychczas biegłemu, wobec którego strona zgłosiła szereg zarzutów. Co jednak najistotniejsze, strona podniosła, że wobec zmiany stanu prawnego w okresie pomiędzy wydaniem uchylonych decyzji a wydaniem ponownej decyzji przez organ II instancji, nastąpiła zmiana przepisów prawa materialnego. W konsekwencji stosownie do art. 153 P.p.s.a. organ nie był związany wyrażoną przez WSA w prawomocnym wyroku z 30 marca 2016 r. oceną prawną stanu faktycznego w zakresie prawidłowości odmowy uznania za wiarygodne dowodów na wykonanie przez członków rodziny podatnika w sposób nieodpłatny znacznej części prac budowlanych i wykończeniowych. Co więcej, organ II instancji był zobowiązany do oceny tej okoliczności właśnie ponownie w kontekście zmienionych przepisów. Organ II instancji jednakże nie zastosował do oceny tej okoliczności nowego przepisu art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f, a okoliczność wyświadczenia nieodpłatnie tej części prac zweryfikował w kontekście przesłanki udowodnienia, a nie uprawdopodobnienia. Podobnie w kontekście uprawdopodobnienia przez podatnika osiągnięcia dochodu z działalności spółki A. sp. z o.o. organ winien był ocenić tę okoliczność ponownie w kontekście zmienionych przepisów. Okoliczność osiągnięcia przez podatnika dochodów z działalności spółki A. sp. z o.o. została nieprawidłowo zweryfikowana w kontekście przesłanki udowodnienia, a nie uprawdopodobnienia. Fakt posiadania poza systemem bankowym oszczędności w kwocie min. 430.000 zł potwierdzały zarówno zeznania strony skarżącej, jak też zeznania drugiego z małżonków. Zeznania podatników Z. R. i G. R. były w tym zakresie poparte także zeznaniami świadka J. R. Ponownie podniesiono też zarzut bezpodstawnego pominięcia dowodów zgłaszanych przez stronę, wadliwej oceny dowodów przeprowadzonych w toku postępowania podatkowego, jak też uniemożliwienia stronie odniesienia się do całości zebranego materiału dowodowego (dotyczy to zwłaszcza materiału fotograficznego sporządzonego przez biegłą).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w decyzji.

Podkreślił w szczególności, że wbrew stanowisku strony podstawę jego rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy obowiązującej od dnia 1 stycznia 2016 r., co w sposób stanowczy wskazano w uzasadnieniu decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z treścią art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sadu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawne uległy zmianie (art. 153 p.p.s.a.). A zatem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania zawarte w prawomocnym wyroku tracą swoją moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje nieaktualność wyrażonego poglądu.

W niniejszej sprawie niewątpliwie w okresie pomiędzy wydaniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyroku w sprawie i uchyleniem zaskarżonej decyzji a wydaniem przez organ odwoławczy decyzji kontrolowanej w niniejszym postępowaniu doszło do zmiany przepisów regulujących instytucję nieujawnionych źródeł przychodu. Od 1 stycznia 2016 r. weszły w życie zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które w sposób kompleksowy uregulowały omawianą instytucję. Modyfikacje te wynikają z ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz.U. poz. 251). Jak wskazał ustawodawca w uzasadnieniu ustawy, "celem projektu jest uregulowanie w kompleksowy sposób zasad opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Proponowane regulacje mają bezpośredni związek z wyrokami Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 oraz z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09" (druk sejmowy nr 3032). Wskazane zmiany w ustawie dotyczą m.in. sposobu dowodzenia przychodów/dochodów opodatkowanych lub nieopodatkowanych, którymi pokryte zostały wydatki – w przypadku, gdy w postępowaniu w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych podatnik nie udowodnił uzyskania przychodów/dochodów opodatkowanych lub nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku i w stosunku do tych przychodów/dochodów nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. Co jednak ważne, ustawa w art. 2 ust. 6 wprowadziła domniemanie, iż w braku dowodu przeciwnego uznaje się, że przychody pochodzą z czynności, które mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Takie rozwiązanie ma uniemożliwić podatnikom powoływanie się na fikcyjne źródła przychodów. To bowiem podatnik, chcąc obalić domniemanie, musi udowodnić źródło pochodzenia środków.

Wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze, organ odwoławczy rozstrzygnął sprawę przy zastosowaniu przepisów ustawy w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji, zważając na treść art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, zgodnie z którym do przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych uzyskanych przed dniem wejścia w życie ustawy, ale w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy nowe. W postępowaniach, które dotyczą tych przychodów, a które rozpoczęły się przed 1 stycznia 2016 r. wszelkie czynności dokonane przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie ustawy pozostają w mocy (zob. uzasadnienie ustawy nowelizującej). Powyższe wynika z uzasadnienia decyzji, w której jako podstawę prawną powołano nowe regulacje ustawowe. W kontekście tych przepisów została przeprowadzona ocena prawna ustalonego stanu faktycznego, przy czym organ odwoławczy dokonał w nowych realiach prawnych zarówno rekonstrukcji stanu faktycznego, jak i oceny prawnej. Fakt, że ustalony stan faktyczny, jak i ostateczne wnioski z dokonanych ocen w sprawie powielają ustalenia i wnioski z poprzedniej decyzji, w której – co warte szczególnego podkreślenia – zakwestionowane zostały przez Sąd jako nieustalone wyłącznie kwestie związane z wykorzystaniem przez podatnika własnego złoża piasku oraz maszyny budowlanej, nie stanowi skutecznej podstawy dla uwzględnienia skargi. Należy mieć na względzie fakt, że organy podatkowe orzekały już w realiach ukształtowanych wskazanymi wyżej wyrokami Trybunału Konstytucyjnego i respektowały wskazania interpretacyjne w nich zawarte. Te zaś stały się następnie podstawą dokonania zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze nie podniesiono żadnego argumentu, odnoszącego się do zmienionego stanu prawnego, który dyskwalifikowałby dokonane w sprawie ustalenia i oceny.

Nie można zgodzić się z twierdzeniem, że decyzja została wydana z naruszeniem art. 68 § 4a O.p. Przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość podatku zostało w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 28 lutego 2015 r. uregulowane w art. 68 § 4 O.p. zgodnie z którym, zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie pięciu lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. W okresie pomiędzy 28 lutego 2015 r. i 31 grudnia 2015 r. obowiązywał natomiast art. 4 ustawy nowelizującej, który stanowił, że zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie pięciu lat licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.

Jak słusznie podkreślił organ, termin przedawnienia prawa do wydania decyzji w niniejszej sprawie rozpoczął swój bieg z dniem 1 stycznia 2010 r., zaś upływał z dniem 31 grudnia 2014 r. Decyzja ustalająca organu I instancji wydana została przed upływem tego terminu i doręczona stronie w dniu 3 lipca 2012 r. Przepis art. 68 § 4 O.p. stanowił w okresie wydania decyzji element obowiązującego systemu prawa (stracił moc obowiązującą dopiero z dniem 28 lutego 2015 r. i został zastąpiony wskazanym art. 4 ustawy nowelizującej).

Przypominając zatem podstawy rozstrzygnięcia, zgodnie z dyspozycją art. 20 ust. 1b ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2016 r., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się, m.in. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Natomiast w myśl art. 25b ust. 1 w/w ustawy podatkowej za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody: 1)nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości, 2)ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika, nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej - w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku. Za ww. wydatek - zgodnie z art. 25b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków w przypadku, gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki. Zaś za przychody (dochody) opodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki: 1) ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania; 2) jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania (art. 25b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Natomiast za przychody (dochody) nieopodatkowane - zgodnie z art. 25b ust. 4 ww. ustawy - uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które: 1)były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw albo2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo 3)były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek: a)zaniechania poboru podatku, b)umorzenia zaległości podatkowej, c)zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, d)przedawnienia. W myśl art. 25c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązek podatkowy powstaje wobec dochodów nieujawnionych na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Natomiast zgodnie z art. 25d tej ustawy, podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z zastrzeżeniem art. 25 g ust. 7, zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75% podstawy opodatkowania (art. 25e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala, w drodze decyzji, za rok podatkowy, w którym powstał przychód odpowiadający kwocie nadwyżki lub nadwyżek, właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej. W toku postępowania podatkowego albo w toku postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa -co do zasady- na podatniku (art. 25g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Jeżeli w toku postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej, podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1 (art. 25g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zasadę tę stosuję się odpowiednio do przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 1 i 2 (art. 25g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 25b ust. 5 ustawy, do wydatków, przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stosuje się odpowiednio art. 8 ust. 1-2 stanowiący, ze przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust.1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Regulacja ta znajduje zastosowanie do opodatkowania małżonków, z uwzględnieniem uregulowań Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, poddanych szczegółowej i wiążącej w sprawie analizie w wyroku WSA z 30 marca 2016 r.

Uprawdopodobnienie, o którym mowa we wskazanych przepisach, a którą to instytucję w ramach stawianych w skardze zarzutów akcentuje skarżący, oznacza ustalenie faktu na podstawie wiarygodnych środków dowodowych, pozwalających na przekonaniu organu podatkowego o zgodności dowodzonych faktów z rzeczywistością. Jest to obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie danego faktu jest wysoce prawdopodobne. Uprawdopodobnienie nie może się opierać na wyłącznie na twierdzeniach zainteresowanego, powinny one zostać uwiarygodnione za pomocą określonych środków dowodowych (por. A. Hanusz: ,,Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego" Wydawnictwo Zakamycze 2004, str. 221). Oznacza to tym samym, ze w ramach uprawdopodobnienia organ jest również uprawniony i zobligowany do dokonania weryfikacji przedstawionego materiału dowodowego. Uprawdopodobnienie jest bowiem w swej istocie zbliżone do dowodzenia, stąd też towarzyszą mu analogiczne pojęcia, które zostały zaczerpnięte z decyzji i zacytowane w skardze. Ich zastosowanie w ramach uzasadnienia decyzji nie oznacza jednak w realiach niniejszej sprawy, iż organy podatkowe z niekorzyścią dla podatnika pominęły powyższą instytucję. Jak bowiem wynika ze stanowiska organu odwoławczego, zaaprobował on w pełni negatywną weryfikację dowodów w postaci zeznań strony, świadka J. R. i świadka Z. K. Bezpośrednie powiązania świadków ze stroną, wynikające ze stosunków rodzinnych lub innych osobistych, powiązań pracowniczych lub biznesowych powodują nierzadko wątpliwości co do bezstronności i wiarygodności ich zeznań. Ma to szczególne znaczenie w wypadku, gdy są to jedyne dowody przedstawione na określoną okoliczność, której nie sposób wyprowadzić z analizy pozostałych dowodów zebranych w sprawie oraz z zasad logiki i doświadczenia życiowego. W niniejszej sprawie dodatkowym argumentem dla negatywnej oceny wiarygodności tych dowodów były istniejące w nich sprzeczności oraz brak logiki wywiedziony z faktu, że osoby mające wykonywać osobiście prace budowlane nie posiadały należytej wiedzy i doświadczenia w tym zakresie, zaś stwierdzona jakość prac nie pozostawiała wątpliwości, że zostały one wykonane profesjonalnie i na wysokim poziomie.

W niniejszej sprawie z całą stanowczością stwierdzić należy, że ocena przeprowadzonych przez organy podatkowe dowodów została poddana już kontroli sądowoadministracyjnej, która ma charakter wiążący w niniejszej sprawie zarówno dla organów, jak i sądu. W wyroku z dnia 30 marca 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie tylko podzielił stanowisko organu odwoławczego co do prawidłowości weryfikacji zeznań strony i wskazanych świadków, ale nadto podał logiczną argumentację w zakresie decyzji o rezygnacji z przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka B. H. (w skardze - zapewne przez niedokładność - wskazano osobę zupełnie nie związaną z istotą tej sprawy). Świadek w 2013 r. była już osobą w podeszłym wieku (miała około 90 lat). Nie była ona jedynym świadkiem na okoliczność przychodów podatników z udziału w spółce A. W całokształcie tych okoliczności istniały zatem wszelkie uzasadnione podstawy do odstąpienia od wskazanej czynności dowodowej, bez szkody dla zasady wyrażonej w art. 187 § 1 O.p. Pozostałe dowody na okoliczność przychodów uzyskiwanych przez małżonków R. z udziału w spółce zostały poddane należytej i wszechstronnie uzasadnionej ocenie, skontrolowanej w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Przesłuchani w sprawie świadkowie nie pamiętali, by spółka generowała znaczne przychody, które miałyby być rozdzielane w formie dywidend. Brak jest też innych obiektywnych źródeł dowodowych(jak choćby dokumenty), z których wynikałaby podnoszona przez stronę okoliczność uzyskania (lub choćby realnej możliwości uzyskania) z tego tytułu kwoty 430.000 zł.

WSA w poprzednio prowadzonym postępowaniu szczegółowo odniósł się też do zarzutów strony (tożsamych jak w niniejszej skardze) dotyczących opinii biegłej stwierdzając, że są one bezzasadne. Ocenę tę podzielić należy również co do opinii uzupełniającej wydanej przez dr inż. A. O. w ponownie prowadzonym postępowaniu. Zlecenie tych czynności dowodowych w ramach uzupełnienia zgromadzonego materiału w sprawie biegłej, która w sposób rzetelny i profesjonalny wykonała czynności na poprzednim etapie sprawy, było w pełni uzasadnione zasadą ekonomiki postępowania. Podkreślić należy przy tym, że organy podatkowe oraz sąd administracyjny nie znalazły usprawiedliwienia dla zgłaszanego przez stronę na pierwotnym etapie postępowania wniosku o wywołanie opinii innego biegłego z zakresu budownictwa.

W ocenie Sądu organy podatkowe w sposób rzetelny wypełniły wskazania co do dalszego postępowania poprzez zlecenie dodatkowych czynności biegłemu z zakresu budownictwa. Ten sposób procedowania organu pozostawał aktualny również w realiach zmienionej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o czym była mowa powyżej. Należy przy tym stanowczo podkreślić, że strona w skardze z jednej strony zarzuca organowi błędne wykorzystanie oceny i wskazań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z uwagi na zmianę stanu prawnego, by równocześnie podnosić zarzut braku wykonania wytycznych tego Sądu. Takie stanowisko pozostaje w oczywistej wewnętrznej sprzeczności.

W ramach dodatkowych uzupełniających czynności dowodowych organ zwrócił się także do strony o udzielenie stosownych informacji na temat ilości i celów, dla których był wykorzystywany w budowie zajazdu piach pozyskiwany z własnego wyrobiska(w każdym roku podatkowym), a także robót przy realizacji których była wykorzystywana spycharka Ostrówek, jak też kosztów jej eksploatacji w poszczególnych latach podatkowych. Podstawę prawną tego wezwania stanowiła dyspozycja art. 155 § 1 O.p. Organ podatkowy zażądał od podatnika wyjaśnień w trybie przewidzianym przepisami, realizując wyrażoną w art. 122 O.p. zasadę prawdy obiektywnej, która stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu, ponieważ sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie istotne okoliczności sprawy (S. Babiarz i in. w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2005 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, s. 590). Zasada gromadzenia materiału dowodowego przez organ podatkowy nie jest zasadą bezwzględną i podkreśla się wielokrotnie, że zdarzają się od niej odstępstwa; w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się niejednokrotnie, iż podatnik nie może czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebranie materiału dowodowego, zwłaszcza, jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Podkreślić przy tym należy, że interes strony stanowi zazwyczaj wystarczającą przesłankę skłaniającą ją do aktywnego uczestnictwa w postępowaniu dowodowym. W przeciwnym wypadku może to spowodować wadliwe ustalenie stanu faktycznego i wydanie rozstrzygnięcia negatywnego dla strony.

Tymczasem w niniejszej sprawie profesjonalny pełnomocnik strony w odpowiedzi na wezwanie nie wskazał ilości i wartości zużytego piasku, jak też kosztu wykorzystania własnego sprzętu budowlanego. Organ z tych względów zdecydował o uzupełnieniu opinii biegłego. Niemniej jednak opinia ta nie mogła pozostawać w oderwaniu od realiów już ustalonych i znajdujących oparcie w materiale dowodowym. Szacowane wartości muszą bowiem odnosić się do ustalonych danych dotyczących choćby ilości czy sposobu wykorzystania materiału budowlanego – piachu. Tymczasem w zakresie tych danych podatnik nie współpracował z organem, zaś pozostałe zebrane w sprawie dowody (w tym przedstawione rachunki) świadczą o tym, że podatnik nabywał dla celów budowy gotowy beton towarowy. Zatem zarzuty skargi dotyczące wadliwie ustalonego zakresu wykorzystania budulca w postaci piachu są w tych okolicznościach całkowicie bezpodstawne.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej, Sąd nie dopatrzył się uchybień w tym zakresie. W działaniach organu I instancji jak i organu odwoławczego nie można doszukać się działań niezgodnych z przepisami prawa, postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a strona w każdym stadium postępowania mogła wystąpić o udzielenie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. W toku postępowania organ podejmował wszelkie niezbędne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy, a na podstawie tak zebranego materiału dowodowego ocenił, czy sporne okoliczności zostały udowodnione, szeroko uzasadniając w wydanej decyzji przesłanki, którymi się kierował.

Z przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że postępowanie dowodowe prowadzone jest na zasadzie oficjalności. Organ podatkowy obowiązany jest z urzędu przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Jeżeli w tym zakresie nie wykazano skutecznie uchybień ze strony organów podatkowych, nie można zasadnie im zarzucać, iż te pozostając bierne w pozyskiwaniu dowodów, przerzucają spoczywający na nich ciężar dowodu na podatnika. Natomiast przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 200/07).

Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego sprawy nie wykracza poza granice wyznaczone przepisami, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organy podatkowe przeprowadziły szczegółowe postępowanie wyjaśniające i zgromadziły pełny materiał dowodowy pozwalający na poczynienie powyższych ustaleń faktycznych.

Zagadnienie ograniczenia strony w jej prawach wynikających z art. 123 § 1 O.p. było już przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który nie znalazł dla tak formułowanego zarzutu żadnego usprawiedliwienia. Należy zatem jedynie przypomnieć, że wbrew zgłaszanym zastrzeżeniom strona, działająca w postępowaniu przed organem z profesjonalnym pełnomocnikiem, miała możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym (w tym z opinią biegłego i dokumentacją zdjęciową) i prawo do zgłaszania uwag. Nie oznacza to oczywiście, że każdorazowo uwagi i wnioski strony organ jest zobligowany uwzględnić. Podlegają one ocenie, która determinuje sposób ich rozstrzygnięcia.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w wyroku.