Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1856/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14c § 1, 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "P." Z. P. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 22 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 221/18 w sprawie ze skargi "P." Z. P. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 stycznia 2018 r. nr 0461-ITPP2.4512.681.2016.8.RS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "P." Z. P. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organem.

1.1. Wyrokiem z 22 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 221/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę "P." Z. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 stycznia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że we wniosku o wydanie tej interpretacji Skarżący wskazał, iż prowadzi działalność statutową odpłatną (usługi doradcze, szkoleniowe, reklamowe) i nieodpłatną (usługi informacyjne i doradcze w trybie pomocy de minimis, usługi szkoleniowe w trybie pomocy publicznej, reprezentacja interesów zrzeszonych przedsiębiorców). Skarżący jest zarejestrowany jako podatnik VAT. W ramach konkursu prowadzonego przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości (dalej "PARP") w Programie Operacyjnym Wiedza Edukacja Rozwój 2014-2020 opracował i złożył wniosek o dofinansowanie prezentując projekt pn. "[...]". Wniosek został wybrany do dofinansowania. W ramach projektu realizowane są usługi doradcze (częściowo odpłatne). Umowa o dofinansowanie przewiduje dotację na finansowanie do 85% kosztów kwalifikowanych usług doradczych (pozostałe 15% kosztów finansują przedsiębiorcy biorący udział w projekcie w formie wkładu własnego). Dotacja pozyskana na realizację zadań projektu ma charakter zakupowy, bowiem dotyczy pokrycia kosztów usług doradczych. Dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usługi przez Skarżącego, bowiem przeznaczona jest na pokrycie ściśle określonych kosztów kwalifikowanych niezbędnych do realizacji projektu i określonych w zaakceptowanym wniosku o dofinansowanie. Stąd też dotacja przyznana Skarżącemu na realizację projektu nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), dalej: "u.p.t.u." Projekt nie generuje dochodu. Przedsiębiorca zleca Skarżącemu wykonanie usługi doradczej, w związku z czym Skarżący podpisuje z przedsiębiorcą umowę wsparcia doradczego. Skarżący zapewnia wkład własny w projekcie, pobierając go od przedsiębiorców, którzy skorzystali z usługi doradczej. Wkład własny odpowiada 15% kosztów kwalifikowanych usług doradczych. W projekcie, zgodnie z art. 5 i art. 29a u.p.t.u. czynnością opodatkowaną (ze względu na zaistnienie odpłatności usługi) jest usługa doradcza, a wymagana odpłatność za usługę, w formie wkładu własnego przedsiębiorcy w finansowanie tej usługi, stanowi, zdaniem Skarżącego, obrót wynikający z czynności do opodatkowania (wkład własny przedsiębiorcy stanowi obrót, czyli kwotę należną z tytułu sprzedaży, pomniejszoną o kwotę podatku należnego). Od wkładu własnego jako wartości czynności do opodatkowania Skarżący ma obowiązek, z chwilą odbioru usługi przez przedsiębiorcę, naliczyć podatek od towarów i usług należny według stawki 23%. Wkład własny jako czynność opodatkowana jest ujmowany w ewidencji sprzedaży w wartości netto wystawionej klientowi faktury VAT potwierdzającej dokonanie sprzedaży, bowiem stanowi obrót w rozumieniu art. 29a u.p.t.u. - kwotę należną z tytułu sprzedaży, pomniejszoną o kwotę podatku należnego. Kwota należna od klientów z tytułu świadczonych usług doradczych obejmuje wkład własny oraz należny podatek od towarów i usług. Koszty usług doradczych w projekcie pokrywane są częściowo z dotacji pozyskanej na realizację tego projektu, a częściowo z wkładu własnego przedsiębiorców korzystających ze wsparcia doradczego w projekcie. W przypadku usług doradczych w projekcie, zgodnie z art. 86 u.p.t.u. Skarżącemu przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, bez względu na to, z jakich środków zostało to sfinansowane. Nabyte towary i usługi związane z realizacją usług doradczych w ww. projekcie mają związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Skarżący jest w stanie przyporządkować poniesione wydatki do wykonanych usług doradczych związanych z ww. projektem (np. zakup materiałów biurowych, koszty najmu lokalu biurowego, zakup usług telekomunikacyjnych, zakup usług serwisu sprzętu biurowego itp.).

W związku z powyższym opisem Skarżący zadał pytania:

1) czy świadczona przez Skarżącego usługa doradcza na zlecenie przedsiębiorcy w projekcie, za którą pobierana jest od przedsiębiorcy odpłatność (czyli wkład własny przedsiębiorcy w finansowanie usługi) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a wkład własny przedsiębiorcy stanowi obrót w rozumieniu art. 29a u.p.t.u., czyli kwotę należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o podatek od towarów i usług, który należy opodatkować stawką VAT 23%,

2) czy dotacja otrzymana przez Skarżącego na realizację projektu "[...]" stanowi obrót w rozumieniu art. 29a u.p.t.u.,

3) czy poniesione koszty związane z usługami doradczymi finansowane w 85% z dotacji pozyskanej przez Skarżącego, a w 15% z wkładu własnego przedsiębiorcy korzystającego z usług Skarżącego, można rozliczyć w 100% i odliczyć podatek naliczony od należnego w całości, czy też należy odnieść się tylko do wartości sprzedaży w postaci 15% wkładu własnego przedsiębiorcy (czynności do opodatkowania) odpowiadającej 15% kosztów usług.

Prezentując własne stanowisko Skarżący stwierdził, że:

1) usługa doradcza świadczona na zlecenie przedsiębiorcy w projekcie, za którą pobierana jest od przedsiębiorcy odpłatność (czyli wkład własny przedsiębiorcy w finansowanie usługi) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a wkład własny przedsiębiorcy stanowi obrót w rozumieniu art. 29a u.p.t.u., czyli kwotę należną z tytułu sprzedaży, pomniejszoną o podatek, który należy opodatkować stawką VAT 23%,

2) przyznana dotacja na realizację projektu "[...]" nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29a u.p.t.u.,

3) Skarżącemu przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w 100%, bez względu na fakt, że czynność opodatkowana wynosiła tylko 15% kwalifikowanych kosztów usługi.

Interpretacją indywidualną z 8 grudnia 2016 r. Minister Rozwoju i Finansów stwierdził, że stanowisko Skarżącego w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych: jest prawidłowe - w zakresie opodatkowania usług doradczych; jest nieprawidłowe - w zakresie nieuwzględniania otrzymanej dotacji w podstawie opodatkowania; jest prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego przy nabyciach związanych z realizowanym projektem.

W wyniku rozpoznania złożonej skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 13 czerwca 2017 r. (I SA/Bd 474/17) uchylił powyższą interpretację indywidualną, uznając, że opis zaistniałego stanu faktycznego został we wniosku przedstawiony w sposób niejasny.

W odpowiedzi na wezwanie organu Skarżący obszernie uzupełnił opis stanu faktycznego.

1.3. W interpretacji indywidualnej z 16 stycznia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ponownie uznał, że stanowisko Skarżącego: jest prawidłowe w zakresie opodatkowania usług doradczych, jest nieprawidłowe w zakresie nieuwzględniania otrzymanej dotacji w podstawie opodatkowania, jest prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego przy nabyciach związanych z realizowanym projektem. Podkreślił, że z uwagi na wystąpienie bezpośredniego związku pomiędzy usługami doradczymi świadczonymi przez Skarżącego a otrzymaną przez niego dotacją, podstawa opodatkowania obejmuje tę dotację.

2. Skarga do Sądu I instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części dotyczącej pytania nr 2, tj. w części dotyczącej uznania otrzymanej przez Skarżącego dotacji jako podlegającej uwzględnieniu w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zarzucając naruszenie:

- przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej: "O.p.");

- dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie przytoczył argumentację zawartą we wcześniejszym wyroku Sądu z 13 czerwca 2017 r. (I SA/Bd 474/17). Następnie stwierdził, że otrzymana dotacja dotyczy konkretnego świadczenia realizowanego przez Skarżącego i ma ścisły, a także bezpośredni związek z wykonywaną usługą doradztwa dla wybranych firm. Ma również bezpośredni wpływ na cenę usługi w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., bowiem, możliwe jest zidentyfikowanie ekonomicznej i bezpośredniej zależności pomiędzy dotacją, a ostateczną wartością (ceną) wykonanej usługi. Wartość udziału własnego nabywców usług doradczych, zależy od wysokości przyznanej dotacji. Stanowi ona zatem w założeniu część ceny usługi, adresowanej do wybranego kręgu przedsiębiorców, będących beneficjentami świadczonych na ich rzecz usług. W efekcie Sąd I instancji uznał, że organ nie naruszył art. 29a ust. 1 u.p.t.u. uznając, że kwotę dotacji Skarżący powinien uwzględnić w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania:

1) art. 3 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a., art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. polegające na tym, że Sąd I instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej oraz pozbawionego wnikliwości przeprowadzenia kontroli zgodności z prawem interpretacji indywidualnej, wskutek bezpodstawnego zastosowania art. 151 P.p.s.a. i wadliwego niezastosowania art. 146 § 1 P.p.s.a. utrzymał w mocy zaskarżoną interpretację indywidualną naruszającą art. 14c § 1 i 2 O.p. przez:

- pominięcie przy wydawaniu interpretacji indywidualnej istotnych elementów stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącego oraz poczynienie w wydanej interpretacji indywidualnej założeń nieznajdujących odzwierciedlenia w stanie faktycznym, poprzez przyjęcie, że dotacja została przeznaczona na realizację konkretnego świadczenia (usługi doradczej) i nieuwzględnienia, że dofinansowany projekt miał szerszy zakres niż same usługi doradcze (analiza potrzeb rozwojowych MMŚP i dostępności usług rozwojowych oraz upowszechnianie wiedzy o zdiagnozowanych potrzebach firm i działania interwencyjne),

- wydanie interpretacji indywidualnej, w której stanowisko organu podatkowego nie zostało poparte wyczerpującym uzasadnieniem prawnym, zawierającym argumenty organu podatkowego wskazujące na bezzasadność rozumowania przeprowadzonego przez Skarżącego, podczas gdy uzasadnienie prawne stanowiska organu interpretacyjnego musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie oraz dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie,

2) art. 3 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niedokonanie przez Sąd I instancji kontroli ocen prawnych Skarżącego wyrażonych w toku postępowania w formie dokonania prawidłowej analizy, dokonania błędnego założenia, że Skarżący ani w złożonym wniosku o wydanie interpretacji ani w jego uzupełnieniu nie przedstawił szczegółowej analizy zadań realizowanych w ramach projektu co zdaniem tego Sądu mogłoby rzutować na treść interpretacji, podczas gdy w rzeczywistości Skarżący począwszy od uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji, po skargę i wnoszone do Sądu pismo procesowe wskazywał na różnego rodzaju zadania realizowane w ramach dofinansowanego projektu (który - wbrew swojej nazwie - nie obejmował wyłącznie działań doradczych), pomimo czego Sąd I instancji bezkrytycznie przyjął w ślad za organem podatkowym stanowisko, zgodnie z którym z treści uzupełnienia jakoby wynikało jedynie, że dotacja pokrywa w części koszty usługi doradczej, a nie ogólne koszty związane z prowadzoną przez Skarżącego działalnością, co przełożyło się na ogólnikowe i powierzchowne odniesienie się do podnoszonych przez Skarżącego zarzutów i kwestii, a w rezultacie dokonana przez Sąd I instancji kontrola działań organów administracji nie była przeprowadzana w sposób prawidłowy, co uzasadnia eliminację zaskarżonego wyroku z obrotu prawnego,

3) art. 151 P.p.s.a. przez jego zastosowanie i art. 146 § 1 P.p.s.a. przez jego niezastosowanie w zw. z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. wskutek czego Sąd I instancji bezzasadnie oddalił skargę, mimo że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanego przepisu prawa materialnego, w formie wskazanej w zarzutach naruszenia prawa materialnego.

Ponadto Skarżący na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, polegające na:

1) naruszeniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. przez dopuszczenie się błędnej wykładni oraz jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że dotacja podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług skoro ma bezpośredni związek z ceną usługi świadczonej przez otrzymującego dotację, który to wniosek Sąd I instancji oparł na okoliczności, że przekazana Skarżącemu dotacja jest przeznaczona na realizację konkretnego świadczenia jakim są usługi doradcze wykonywane w ramach przedmiotowego projektu, podczas gdy ścisła wykładnia przepisu prowadzi do wniosku, że wliczenie dotacji do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest uzależnione co prawda od tego czy dotacja bezpośrednio wpływa na cenę transakcji, jednakże z uwzględnieniem wypracowanego w orzecznictwie TSUE i sądów administracyjnych stanowiska, że dla uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej i odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli że jest bezpośrednio związana z konkretną, oznaczoną usługą, co z kolei powinno zostać jednoznacznie stwierdzone na podstawie indywidualnej analizy całokształtu okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia, ponieważ stwierdzenie bezpośredniego związku umożliwia dopiero zidentyfikowanie ekonomicznej i wyraźnej zależności pomiędzy dotacją a ostateczną wartością usługi, a w rezultacie prawidłowe ustalenie czy występuje bezpośredni związek między otrzymaną dotacją a ceną usług świadczonych przez Skarżącego powinno stanowić podstawę do analizy czy otrzymana dotacja podlega wliczeniu do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług;

2) naruszeniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. przez dopuszczenie się błędnej wykładni oraz jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że spełniony jest warunek umożliwiający wliczenie dotacji do podstawy opodatkowania w postaci zaistnienia bezpośredniego wpływu otrzymanej dotacji na cenę usługi, bowiem zdaniem Sądu I instancji możliwe jest zidentyfikowanie ekonomicznej i bezpośredniej zależności między dotacją a ostateczną wartością (ceną) usługi, podczas gdy wykładnia art. 29a ust. 1 u.p.t.u. daje podstawę do stwierdzenia, iż otrzymana dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jeżeli brak jest elementu bezpośredniego związku dotacji z ceną konkretnej, świadczonej usługi (możliwość alokacji dotacji w cenie usługi), jeżeli sposób kalkulacji dotacji związany jest z ceną jednostkową usługi jedynie pośrednio lub kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny jakiejkolwiek usługi świadczonej przez podatnika, dotacja nie podlega opodatkowaniu, co powinno zostać uwzględnione przez Sąd I instancji w procesie wykładni wskazanego przepisu;

3) naruszeniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. przez dopuszczenie się błędnej wykładni oraz jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że wliczenie do podstawy opodatkowania dotacji jest uzależnione od okoliczności, że otrzymana dotacja dotyczy konkretnego świadczenia realizowanego przez Skarżącego (tzn. wykonywanej usługi doradztwa dla wybranych firm), podczas gdy elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez Skarżącego dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja udzielana jest w celu dofinansowania świadczenia konkretnych usług, co oznacza że wykładnia art. 29a ust. 1 u.p.t.u. powinna prowadzić do wniosku, że podstawa opodatkowania obejmuje dotacje o charakterze przedmiotowym, a nie te posiadające charakter podmiotowy - jak było w danej sytuacji, bowiem otrzymana dotacja obejmowała dofinansowanie całościowej realizacji projektu jako spójnej całości, w skład której oprócz dostarczania wsparcia doradczego przedsiębiorcom wchodziły inne zadania.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd I instancji. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, a także rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

6.1. Istota sporu i zarzuty skargi kasacyjnej w sprawie dotyczą uwzględnienia w podstawie opodatkowania dotacji otrzymanej przez Skarżącą na realizację projektu "[...]".

Ustosunkowując się do tych zarzutów, należy zauważyć, że godnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5 art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przywołany przepis stanowi implementację art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z treści art. 29a ust. 1 u.p.t.u. wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi. Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja udzielana jest w celu sfinansowania, czy też dofinansowania, dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Oznacza to, że podstawa opodatkowania obejmuje dotacje o charakterze przedmiotowym, a nie te, które mają charakter podmiotowy.

Naczelny Sad Administracyjny, zgadza się z Sądem I instancji, który trafnie przywołuje orzeczenia TSUE np. wyrok w sprawie C-144/02), zgodnie z którym do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach które określa art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, m.in. przyznane podatnikom subwencje bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia. Przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji. TSUE wskazywał wielokrotnie, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna ona być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu (np. pkt 28 ww. wyroku C-144/02).

Ponadto, subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy (zob. np. wyrok w sprawie C-184/00 pkt 18). Niezbędne jest, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni żąda (zob. pkt 29 wyroku C-144/02).

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej.

Kryterium decydującym o uznaniu dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, czy dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u.. Nie ma przy tym znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej. Ważne jest, aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.

W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi uzupełniający element podstawowy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ww. ustawy, a tym samym nie wpływają na podstawę opodatkowania danej czynności.

W zaskarżonej wyroku zasadnie uznano, że dotacja przyznana Skarżącej jest przeznaczona na konkretne zadanie wykonywane w ramach projektu "[...]" a nie na ogólną działalność. Sama bowiem już nazwa projektu sugeruje, że dofinansowanie na projekt dotyczy "wsparcia" doradczego na rzecz mikro, małych i średnich przedsiębiorstw z regionu [...]. Zatem z przedstawionych okoliczności sprawy wynikało, że dofinansowanie przyznane zostało na ściśle określone świadczenie, tj. usługi doradcze, których wykonanie ma przynieść określone rezultaty na rzecz konkretnej grupy odbiorców. Poprzez sfinansowanie części kosztów usług doradczych (które określały wartość tego świadczenia, w tym między innymi kosztów wynagrodzeń podwykonawców) uczestnik projektu nie płacił pełnej kwoty należnej. W konsekwencji cena ww. usługi dla jej nabywcy, po uwzględnieniu otrzymanej dotacji, była niższa niż gdyby tego dofinansowania nie było i w tym przypadku stanowiła 15% wydatków kwalifikowanych. Zatem otrzymana dotacja miała wpływ na cenę. Tym samym występuje związek przyczynowy pomiędzy świadczonym doradztwem, tj. poniesionymi z tego tytułu kosztami, a otrzymaną dotacją.

Fakt, że ustalenie wartości usług doradztwa, Skarżąca dokonała na poziomie zakładanej wartości kosztów kwalifikowanych, nie może być postrzegane, że dotacja nie miała bezpośredniego wpływu na cenę świadczenia usługi. Podkreślić należy, że środki uzyskane przez podmiot świadczący usługę w postaci wynagrodzenia, co do zasady, przeznaczone są na pokrycie kosztów związanych z wykonaniem tej usługi. Skoro z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że dotacja była wypłacona Skarżącej bezpośrednio w celu umożliwienia wyświadczenia usług doradczych na rzecz mikro, małych i średnich przedsiębiorstw z regionu [...] (pokrycia pośrednich i bezpośrednich kosztów niezbędnych do realizacji tego projektu), słusznie przyjęto w zaskarżonej interpretacji i zaskarżonym wyroku, że w takim przypadku dotacja jest bezpośrednio powiązana z ceną świadczenia.

W związku z tym, że środki finansowe uzyskane od PARP, obok wkładu własnego, musiały pokryć wartość tego świadczenia należy postrzegać je jako wynagrodzenie, a więc zapłatę za świadczone usługi doradztwa. Nie ma w tym przypadku znaczenia, od kogo świadczący usługę otrzyma zapłatę – czy w części od nabywcy czy w pozostałej części od osoby trzeciej (PARP) w postaci dotacji, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę. Należy zauważyć, że art. 29a ust. 1 u.p.t.u. nie zabrania, aby część zapłaty z tytułu sprzedaży usługi pochodziła od innego podmiotu niż usługobiorca, a wartość wynagrodzenia pokrywała tylko koszty. Nie można przyznanego dofinasowania do konkretnego projektu, tj. do świadczenia usług doradczych posiadających określoną wartość, których tylko część pokrywa przedsiębiorca utożsamiać – jak to czyni Skarżąca – z dotacją o charakterze kosztowym, nie mającą bezpośredniego wpływu na cenę ww. usługi. Zatem cena, tj. wartość usługi jaka została określona w projekcie, a którą zapłaciły spółdzielnie w postaci wkładu własnego, uwzględniała przyznaną dotację. Tym samym słusznie organ stwierdził, że dofinansowanie to powinno zwiększać podstawę opodatkowania, gdyż dokonywane było w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, dla której wykonania ponoszone były koszty.

Ponieważ przedmiotowa dotacja daje się powiązać z konkretnie określonymi usługami, stanowi w przypadku Skarżącej czynności opodatkowane.

6.2. Odnosząc się do przywoływanego przez Skarżącą wyroku NSA z 5 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 821/13, Sąd zauważa, że to okoliczności każdej, odrębnej sprawy, a w gruncie rzeczy każdego realizowanego projektu oraz sposobu jego realizacji, będą decydowały o tym czy mamy do czynienia z dotacją podlegającą opodatkowaniu, czyli zwiększającą obrót, czy też nie.

Przykładowo na podatkowy charakter dotacji udzielonych na dofinasowanie określonych projektów wskazywały, choćby tylko w ostatnim czasie, WSA w Łodzi w wyroku z 30 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 83/19, WSA w Gdańsku z 16 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 441/19, WSA w Poznaniu z 6 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Po 1037/18 czy WSA w Rzeszowie z 6 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 800/18, WSA w Gdańsku z 16 kwietna 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 441/19.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 14 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 773/16. W wyroku tym wyrażono pogląd, że w przypadku, gdy dotacja jest korelatem usług, tzn. wypłacana jest tylko w razie świadczenia usług i kwotowo zależy także od ilości świadczonych usług, to dotacja taka jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną usługi, nie ma zaś charakteru ogólnego. Pogląd ten NSA wyraził na tle stanu faktycznego nie identycznego ale zbliżonego do stanu opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie niniejszej, w odniesieniu do dotacji przekazywanej przez PARP, analizując zasady współpłacenia za usługę doradczą przez przedsiębiorców oraz rozliczania dotacji przysługujących tylko w razie świadczenia usług doradczych i zależnie od ich ilości. Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, dotacja również w zakresie finansującym część wydatków pośrednich ma taki charakter, jak dotacja analizowana przez NSA we wskazanym wyżej wyroku.

Natomiast stwierdzenie ujęte w powoływanym przez Skarżącą wyroku NSA z 5 lutego 2015 r., w sprawie o sygn. I FSK 821/13, że dotacja, jeżeli ma charakter zakupowy i jest przeznaczona na wydatki niezbędne do wykonania projektu, nie wchodzi do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nie znajduje zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie niniejszej. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela wyrażony w tym wyroku NSA pogląd, zgodnie z którym dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie stanowią obrotu objętego tym podatkiem (na co wskazuje również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-184/00 oraz w piśmiennictwie A. Bartosiewicz R. Kubacki, VAT Komentarz, Wydanie III s. 429 i n.). Tyle tylko, że jak wyżej na to wskazano, z opisu zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie niniejszej, dotacja daje się powiązać z konkretnie określonymi usługami, których świadczenie na rzecz mikro, małych i średnich przedsiębiorstw z regionu [...] uczestniczących w projekcie stanowi w przypadku Skarżącej czynności opodatkowane.

Ponadto ma rację Sąd I instancji stwierdzając, że wykonanie usługi doradczej jest zależne od otrzymania dotacji, co przeczy tezie, że nie stanowiła ona dopłaty do świadczonych usług. Potwierdza to sposób kalkulacji wartości I i II etapu usługi doradczej, przedstawiony w uzupełnieniu wniosku. Przykładowo, w I etapie usługi doradczej, dla mikroprzedsiębiorstwa wartość doradztwa – wartość kosztów kwalifikowanych przypadających na firmę w projekcie wynosi 1.260,00, w tym wkład prywatny przedsiębiorstwa 189,00 oraz dofinansowanie 1.071,00. Jak wyjaśnił skarżący, kalkulacja wynika z założonych kosztów odnoszących się do potencjalnej ilości godzin pracy, jaką muszą wykonać doradcy, aby zrealizować ww. wsparcie dla firmy o danej wielkości. Oprócz kosztów pracy doradców w kalkulacji tej uwzględniono też koszty dojazdu do firm. Łączna wartość ww. kosztów (koszt pracy doradców zaangażowanych na umowę zlecenie i umowę o pracę oraz koszt delegacji) określa wartość doradztwa. Nie ulega zatem wątpliwości, że przyznana dotacja jest bezpośrednio związana z ceną świadczenia ( v. wyrok TSUE w sprawie C-184/00 ).

6.2. Na koniec warto zwrócić uwagę, że pozostawienie dotacji, w sytuacji takiej, jak opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, poza podstawą opodatkowania prowadzić może do naruszenia zasady neutralności podatku od wartości dodanej, wyrażonej w ustawie o podatku od towarów i usług w art. 86 ust. 1. Jeżeli bowiem finansowane w części dotacją wydatki danego podmiotu związane są ze sprzedażą opodatkowaną (tak jak w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wydatki Skarżącego stanowiące koszty bezpośrednie i pośrednie), wówczas dają, co do zasady, prawo do wykazania zawartego w cenach nabywanych towarów i usług podatku jako podatku naliczonego, pomniejszającego podatek należny. Przy pozostawieniu dotacji finansującej częściowo takie wydatki poza podstawą opodatkowania nie powstanie natomiast u danego podmiotu związek podatku naliczonego z podatkiem należnym od czynności opodatkowanych, z których realizacją wiążą się wydatki finansowane częściowo dotacją.

6.3. Reasumując, w okolicznościach niniejszej sprawy dotacja otrzymana przez Skarżącą ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez nią usług doradczych, gdyż w omawianej sprawie istnieje możliwość zidentyfikowania ekonomicznej i wyraźnej zależności pomiędzy dotacją a ostateczną wartością (ceną) tych usług. Dotacja była przekazywana dla realizacji projektu, którego celem jest wsparcie uczestników projektu, poprzez świadczenie konkretnych usług. Tym samym spełniony jest warunek do włączenia dotacji do podstawy opodatkowania. Skarżąca ogniskuje swoją uwagę na tej specyfice sprawy, że dotacja związana jest z realizacją projektu, ale pomija, że celem tego projektu jest pomoc określonym podmiotom gospodarczym w ich rozwoju, a ten cel osiąga się właśnie przez świadczenie usług doradczych przez Skarżącą.

W konsekwencji niezasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

6.4. Odnośnie zarzutów skargi kasacyjnej dotyczącej naruszenia art. 14b § 3, art. 14c § 1 i § 1 O.p. należy zauważyć, że Skarżący dopiero na etapie postępowania sądowego, w piśmie procesowym z dnia 24 kwietnia 2018r. przedstawił szczegółową analizę zadań realizowanych w ramach projektu, w tym sposób ich finansowania. Znalazły się one niejako poza stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji. Zatem nie mogły zostać uwzględnione przez Sąd I instancji.

Nie mniej jednak samo wskazanie, w uzupełnieniu wniosku, że dotacja częściowo przeznaczona jest na realizację zadań analitycznych i upowszechniających oraz finansowanie kosztów pośrednich (ryczałtowych), które nie mają powiązania z liczbą wspartych przedsiębiorców i ilością usług, nie determinuje odmiennej oceny stanu faktycznego. Zgodzić się trzeba z Sądem I instancji, że na podstawie całościowej analizy wniosku, były podstawy aby przyjąć, że zakres rzeczowy projektu obejmował wsparcie doradcze skierowane do przedsiębiorców, na co wskazuje zarówno nazwa projektu o dofinansowanie, a także wskazane uprzednio elementy stanu faktycznego. Realizacja projektu obejmowała usługi doradcze, o skonkretyzowanej, ustalonej przez skarżącego wartości, obejmującej wkład prywatny przedsiębiorcy oraz kwotę dofinansowania, przekładającej się na wartość przyznanej dotacji. Dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę konkretnej usługi doradztwa, uiszczanej przez przedsiębiorcę w formie wkładu własnego, a zatem ma charakter sprzedażowy.

Ponadto, odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej w sprawie naruszenia tj. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. skład orzekający w niniejszej sprawie podziela argumentację zawartą w wyroku NSA z dnia 5 grudnia 2013r., I FSK 1334/13, że przepis art. 14c § 1 i § 2 O.p. nie nakłada na organ podatkowy obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy oraz orzeczeń sądów zawartych we wniosku. Odniesienie się do pełnej argumentacji podatnika, jest pożądane, niemniej ważniejsze jest to, by wykładnia prawa podatkowego przedstawiona przez organ interpretacyjny była prawidłowa, a więc merytorycznie poprawna, tak jak w niniejszej sprawie. Organ interpretujący odniósł się do istoty problemu, przedstawił w sposób zwięzły własne stanowisko w sprawie i jego uzasadnienie prawne, a brak jego akceptacji przez skarżącego, nie oznacza, że organ naruszył wskazane w skardze przepisy postępowania.

6.7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 ww. ustawy.