Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 727/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 59 § 1 pkt 1 i 9, art. 70 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 187, art. 269
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S.A. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 stycznia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1975/07 w sprawie ze skarg S.A. Spółki z o.o. w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 27 września 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddalono skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 15 stycznia 2008r., sygn. akt III SA/Wa 1975/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargi S. sp. z o.o. w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 27 września 2007r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.

1.2. Naczelnik Urzędu Celnego w W. czterema decyzjami z dnia 12 czerwca i 6 października 2006r. określił ww. spółce podatek od towarów i usług z tytułu importu leków w wysokości uwzględniającej zweryfikowane zgłoszenia celne z 8 maja 2000r., 4 i 9 lipca oraz 16 sierpnia 2001r. W uzasadnieniach powyższych decyzji wskazano, że spółka dokonując importu leków od zagranicznych kontrahentów deklarowała zawyżoną wartość celną, co było powodem wydania przez organ celny pierwszej instancji decyzji uznających zgłoszenia celne za nieprawidłowe w części dotyczącej określenia wartości celnej towaru oraz kwot długu celnego, utrzymanych w mocy w postępowaniu odwoławczym. W konsekwencji organ podatkowy pierwszej instancji w oparciu o art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej zwanej "u.p.t.u. z 1993r." określił spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości.

1.3. Skarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wyjaśniał w uzasadnieniu, że przyjęcie przez organ celny zgłoszenia celnego w formie pisemnej powoduje z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną oraz określenie kwoty wynikającej z długu celnego (art. 65 § 3 K. cel.). W takiej sytuacji na podatniku ciąży również obowiązek obliczenia i wskazania w zgłoszeniu celnym podatku VAT z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Jeżeli organ celny stwierdzi, że kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, ma obowiązek wydać decyzję określającą podatek VAT w prawidłowej wysokości na mocy art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej zwanej "u.p.t.u. z 1993r." (art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej zwanej "u.p.t.u. z 2004r."). Zgodnie z art. 70 § 1 K. cel. po przyjęciu zgłoszenia celnego organ może przystąpić do jego weryfikacji co jest jego uprawnieniem a nie obowiązkiem. Jeżeli dokonuje on kontroli zgłoszenia po zwolnieniu towarów i uznaje je za nieprawidłowe w trybie art. 65 § 4 K. cel., wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Organ podkreślił, że za podstawę opodatkowania towarów organ celny przyjął wartość celną towaru określoną w decyzjach organu celnego pierwszej instancji. Skarżąca w ramach postępowania odwoławczego od ww. decyzji miała możliwość podnoszenia zarzutów odnoszących się do określonej wartości celnej towaru. Skoro jednak w prawomocnych orzeczeniach sądowych stwierdzono prawidłowość decyzji organów celnych, konieczne stało się określenie w prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku VAT.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ podkreślił także, że zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty (art. 59 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), dalej zwanej "O.p."). Zobowiązania podatkowe powstałe w związku z importem towarów zostały przez spółkę uiszczone i wygasły. Nie mogą one zatem wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia, gdyż termin przedawnienia po zapłacie podatku już nie biegnie, a organ odwoławczy może wydać jedną z decyzji określonych w art. 233 § 1 i § 2 O.p. umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

2.1. W skargach do WSA w Warszawie spółka wniosła o uchylenie decyzji odwoławczych oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając im uchybienie: art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 9, art. 70 § 1 oraz art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993r., art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004r. przez błędne jego zastosowanie w sprawie. Ponadto podniesiono zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 233 § 1 pkt 3 O.p. przez wydanie decyzji utrzymujących w mocy decyzje organu pierwszej instancji chociaż powinny one zostać uchylone.

2.2. W uzasadnieniu strona przede wszystkim zwróciła uwagę na dokonaną przez organy wadliwą interpretację art. 59 § 1 pkt 1 O.p., naruszającą "dyrektywy interpretacyjne" wynikające z zasady demokratycznego państwa prawnego zawartej w art. 2 Konstytucji RP, zasady sprawiedliwości proceduralnej ustanowionej w art. 78 (zd. pierwsze) Konstytucji RP oraz zasady równej ochrony praw wynikającą z art. 32 ust. 1 w zw. z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Zdaniem strony, prawidłowa interpretacja art. 59 § 1 pkt 1 O.p. prowadzi do wniosku, że do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przez jego zapłatę dochodzi tylko wtedy, gdy jest to zapłata należnego zobowiązania w kwocie określonej ostatecznie. Nie można bowiem utożsamiać każdej wpłaty kwoty określonej w deklaracji podatkowej (zgłoszeniu celnym) z zapłatą należnego zobowiązania podatkowego - wpłata ta stanowi tylko jeden z elementów konstytuujących zapłatę zobowiązania podatkowego. Zapłata kwoty zadeklarowanego podatku może być uznana za zapłatę i wygaszenie zobowiązania podatkowego dopiero wtedy, gdy zobowiązanie to jest ostatecznie określone, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W tym kontekście strona podała też, że wbrew twierdzeniom organów, prawidłowa wykładnia art. 70 § 1 O.p. prowadzi do wniosku, że po upływie pięcioletniego terminu przewidzianego w tym przepisie wygasa możliwość wydania w postępowaniu odwoławczym decyzji, utrzymującej w mocy decyzję pierwszej instancji negatywnie weryfikującą dokonane przez podatnika samoobliczenie zobowiązania podatkowego, jeżeli skutek tych decyzji byłby niekorzystny dla stanu prawnopodatkowego podatnika.

2.3. W odpowiedzi Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. WSA w Warszawie stwierdził, że skargi są bezzasadne.

W pisemnych motywach orzeczenia Sąd odniósł się przede wszystkim do szeroko argumentowanego w skardze zarzutu naruszenia art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 O.p. i w tym zakresie podzielił zdanie organów podatkowych.

3.2. Sąd zaznaczył, że skoro decyzje organów podatkowych obu instancji dotyczyły podatku VAT z tytułu importu towarów (leków), a nie uznania zgłoszeń celnych za prawidłowe, bądź nieprawidłowe w trybie art. 65 § 4 k.celnego należało stosować tak, jak uczyniły to organy, przepisy ustaw podatkowych, w szczególności ustawy o podatku od towarów i usług oraz Ordynacji podatkowej, a nie jak wywodzi skarżąca przepisy Kodeksu celnego. Prawidłowe zatem było wskazanie przez organy art. 6 ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r. w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu importu. Z przepisu tego wynika, że obowiązek podatkowy w imporcie powstaje z chwilą powstania długu celnego (a więc z mocy prawa), z zastrzeżeniem art. 7a u.p.t.u. z 1993r., który to przepis nie miał zastosowania w rozpoznawanych sprawach. Skoro więc zobowiązania w podatku VAT powstały z mocy prawa i zostały zapłacone w kwotach wyższych od tych określonych w decyzjach Naczelnika Urzędu Celnego doręczonych prawidłowo skarżącej, należało przyjąć, iż zgodnie z dyspozycją art. 59 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązania w tym podatku wygasły w całości wskutek zapłaty.

3.3. W tym zakresie Sąd przywołał treść uchwały NSA z 6 października 2003r., sygn. akt FPS 8/03, w myśl której NSA stwierdził, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 O.p. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia, co oznacza, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, jednak organ odwoławczy może wydać jedną z decyzji określonych w art. 233 § 1 i § 2 ustawy, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku.

Sąd przypomniał także, że w uchwale z 8 października 2007r., sygn. akt I FPS 4/07 stwierdzono natomiast, że zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powoduje wygaśniecie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p. także wówczas, gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

3.4. W końcowej części uzasadnienia Sąd podzielił także stanowisko organów, że skoro art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993r. nie obowiązywał w chwili wydawania decyzji pierwszej i drugiej instancji, nie mógł mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Zdaniem Sądu wobec braku przepisów przejściowych w u.p.t.u. z 2004r., do stanu faktycznego niniejszej sprawy, zaistniałego pod rządami poprzedniej ustawy, należało zastosować normy procesowe wynikające z art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004r., przewidującego dla organów uprawnienia identyczne z tymi wynikającymi z art. 11 u.p.t.u. z 1993r.

Sąd stwierdził również, że nie dopatrzył się w postępowaniu organów podatkowych uchybień natury procesowej mających istotne znaczenie dla wyniku sprawy i tym samym uznał bezzasadność zarzutów skargi podnoszonych tym zakresie.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Sądowi pierwszej instancji zarzucono:

I. naruszenie prawa materialnego, tj.

1) art. 59 § 1 pkt 1 O.p. przez jego błędną wykładnię; WSA w skarżonym wyroku błędnie wyinterpretował z przedmiotowego przepisu normę, wedle której zapłata w całości przez spółkę zadeklarowanego przez nią podatku VAT od importu towarów w kwocie wyższej aniżeli kwota wynikająca z decyzji podatkowej, w której stwierdza się zawyżenie zadeklarowanego zobowiązania i określa się należne (niższe od zadeklarowanego) zobowiązanie w podatku VAT od importu towarów, powoduje wygaśnięcie należnego zobowiązania podatkowego w całości; wykładnia art. 59 § 1 pkt 1 O.p. dokonana przez WSA w skarżonym wyroku jest sprzeczna z zasadą demokratycznego państwa prawnego, jaka wynika z art. 2 Konstytucji RP, "zasadą sprawiedliwości proceduralnej" ustanowioną w art. 78 (zdanie pierwsze) Konstytucji RP oraz zasadą równej ochrony praw wynikającą z art. 32 ust. 1 w zw. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP.

2) art. 59 § 1 pkt 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, tj. nieuprawnioną odmowę poddania dyspozycji tego przepisu stanu, w którym zobowiązanie podatkowe w podatku VAT od importu towarów nie wygasło w wyniku jego zapłaty przez spółkę, a ostateczne decyzje podatkowe zostały wydane po upływie terminu 5-letniego, liczonego od końca roku, w którym dokonano zgłoszeń celnych.

3) art. 70 § 1 O.p. przez błędną wykładnię; nieuprawnionym było wywiedzenie z przedmiotowego przepisu normy, która zezwala - w sytuacji zadeklarowania i wpłaty w całości przez spółkę podatku VAT od importu towarów w kwocie wyższej aniżeli skonkretyzowane w decyzjach podatkowych I instancji, w których określono należne zobowiązanie w podatku VAT od importu towarów w niższej wysokości od zadeklarowanego, zapłaconego, a następnie rozliczonego przez spółkę jako podatek naliczony – na wydanie decyzji podatkowych organów II instancji utrzymujących w mocy decyzje organów I instancji mimo upływu pięcioletniego terminu przewidzianego w tym przepisie; wykładnia art. 70 § 1 O.p. zaprezentowana przez WSA w skarżonym wyroku jest sprzeczna również z zasadą demokratycznego państwa prawnego, jak wynika z art. 2 Konstytucji RP, zasadą legalizmu wynikającą z art. 7 Konstytucji RP, zasadą proporcjonalności wywodzącą się z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz zasadą równej ochrony praw zawartą w art. 32 ust. 1 w zw. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP;

II. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej zwanej "P.p.s.a." w zw. z art. 121 § 1 O.p., polegające na oddaleniu skarg na decyzje Dyrektora Izby Celnej, w którym dokonano: (i) interpretacji i zastosowania przepisów art. 59 § 1 pkt 1, art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 O.p. w sposób sprzeczny z obowiązkiem poszanowania przez organy państwowe pewności obrotu prawnego; (ii) nadmiernej ingerencji w sferę praw spółki do samookreślenia swoich obowiązków podatkowych – tj. działań godzących w zaufanie do organów prowadzących postępowanie podatkowe;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 O.p., polegające na oddaleniu skarg na decyzje Dyrektora Izby Celnej, które podlegały uchyleniu ze względu na naruszenie w nich dyspozycji art. 208 § 1 O.p. nakazującej umorzenie postępowania, które stało się bezprzedmiotowe;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 233 § 1 pkt 3 O.p., polegające na oddaleniu skarg na decyzje Dyrektora Izby Celnej, które winny być uchylone ze względu na nieuprawnione zastosowanie w nich dyspozycji art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz wadliwe niezastosowanie się w nich do dyspozycji art. 233 § 1 pkt 3.

4.2. W uzasadnieniu do zarzutów naruszenia prawa materialnego strona co do zasady powtórzyła argumentację podnoszoną na etapie skargi do Sądu pierwszej instancji. Jednocześnie polemizując ze stanowiskiem wyrażonym przez WSA w Warszawie skarżąca stwierdziła, że bezzasadnie Sąd ten powołał w uzasadnieniu uchwały NSA w sprawach I FPS 8/03 i I FPS 4/07, gdyż dotyczyły one zupełnie innych stanów faktycznych niż zaistniały w niniejszej sprawie.

Argumentując zarzuty naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej wywodził, że w świetle zaprezentowanej przez niego wykładni art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 O.p. organy podatkowe powinny były stwierdzić bezprzedmiotowość postępowania w niniejszej sprawie i wydać decyzję o jego umorzeniu, na co Sąd pierwszej instancji nie zwrócił uwagi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Z uwagi na to, że zarzuty procesowe sformułowane w skardze kasacyjnej nie kwestionują stanu faktycznego sprawy, lecz dokonaną w ramach tegoż stanu ocenę prawną w sferze prawa materialnego, jako pierwsze wymagają oceny zarzuty naruszenia przepisów tegoż prawa.

5.2. W ramach zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego – art. 59 § 1 pkt 1 i 9 O.p. oraz art. 70 § 1 O.p. - autor skargi kasacyjnej starał się podważyć pogląd organów podatkowych zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji, że zapłata wykazanego w zgłoszeniu celnym zobowiązania podatkowego z tytułu importu towarów w okresie 5 lat od końca roku, w którym dokonano tegoż zgłoszenia powoduje wygaśnięcie zobowiązania (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), wykluczające możliwość jego wygaśnięcia z tytułu przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.) – w zakresie zapłaconej kwoty podatku.

5.3. Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej powyższe zagadnienie zostało rozstrzygnięte uchwałą NSA z dnia z dnia 8 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 4/07, ONSAiWSA 2008/1/4), w której stwierdzono, że zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. także wówczas, gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Już zatem z samej tezy tej uchwały (por. zwrot "także wówczas") wynika, że odnosi się ona do każdej formy zapłaty podatku (zaległości podatkowej), zarówno wynikającej z samoobliczenia podatku (w tym w ramach zgłoszenia celnego), jak i z nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji.

5.4. Jak trafnie wskazano w wyroku NSA z dnia 13 marca 2008 r. (sygn. akt I FSK 235/07), aczkolwiek zagadnienie prawne rozstrzygnięte tą uchwałą nie jest tożsame z zagadnieniem wyłaniającym się w niniejszej sprawie, to zasadnicza kwestia, wspomnianej wyżej relacji zapłaty i przedawnienia do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, jest analogiczna.

5.5. W art. 11 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. (w brzmieniu obowiązującym w 1999 r.) postanowiono, że podatnicy, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 3 i 3a, są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, z uwzględnieniem obowiązujących stawek, a organ celny jest obowiązany do sprawdzenia kwoty podatków wykazanych przez podatnika w zgłoszeniu celnym. Tylko wtedy, gdy kwoty podatków zostały wykazane przez podatnika nieprawidłowo, organ celny obliczał te kwoty w prawidłowej wysokości i wykazywał je w zgłoszeniu celnym. W takich przypadkach organ celny był obowiązany do poboru podatków należnych z tytułu importu towarów oraz wpłaty kwoty tych podatków na rachunek urzędu skarbowego, właściwego ze względu na siedzibę organu celnego (ust. 5), co oznacza, że pełnił w tym zakresie funkcję płatnika.

5.6. Wynika z tego, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów powstawało z mocy prawa poprzez zaistnienie okoliczności określonych w art. 6 ust. 7 i 7a u.p.t.u. z 1993 r., z którymi ustawa łączy powstanie obowiązku podatkowego, a tym samym zobowiązania podatkowego. Podatnik zobowiązany był do samoobliczenia podatku pod nadzorem organu celnego, który miał prawo i obowiązek korygować wyliczenia podatnika i jako płatnik dokonać poboru i wpłaty podatku na rachunek urzędu skarbowego. Ten ostatni natomiast – stosownie do art. 11b i art. 11c u.p.t.u. z 1993 r. – miał obowiązek ingerencji jedynie w przedmiocie ustalenia wielkości zaistniałego już zobowiązania podatkowego lub uznania nieistnienia obowiązku podatkowego oraz w sprawie zwrotu niesłusznie pobranej kwoty.

5.7. Nie ma przy tym żadnych prawnych przesłanek do różnicowania skutków zapłacenia podatku wynikającego ze zgłoszenia celnego w stosunku do zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji. Zróżnicowanie takie w szczególności nie wynika z przepisów art. 59 § 1 pkt 1 i art. 60 § 1 O.p., normujących kwestie zapłaty podatku.

5.8. Wskazuje to, że zapłata kwoty podatku przez podatnika na podstawie jego deklaracji w zgłoszeniu celnym również powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, z przyczyn naprowadzonych w uzasadnieniu przywołanej wyżej uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2007 r.

5.9. Powyższa uchwała jest uchwałą tzw. konkretną, bowiem podjęta została w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a. Jednakże jej moc wiążąca nie odnosi się tylko do konkretnej sprawy. Otóż uchwały konkretne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 P.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis /por. A. Skoczylas "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego" C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast./. Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowną uchwałą takiego samego składu NSA.

5.10. Uwzględniając zatem art. 269 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, podobnie jak uczynił to Sąd pierwszej instancji, akceptuje w niniejszej sprawie poglądy wyrażone w powyższej uchwale, które – wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej naruszenia ww. przepisu – w pełni znajdują zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy, co zarzut ten czyni całkowicie chybionym.

5.11. Powoduje to brak podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej w zakresie zarzutów wskazujących na naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 59 § 1 pkt 1 i 9 O.p. oraz art. 70 § 1 O.p., gdyż - jak wynika z powyższej uchwały - z powodów podniesionych w skardze kasacyjnej, nie mogło dojść do naruszenia przepisów wskazanych w tych zarzutach.

5.12. Stwierdzenie z powyższych względów bezzasadności zarzutów naruszenia art. 59 § 1 pkt 1 i 9 i art. 70 § 1 O.p. skutkuje w konsekwencji również bezzasadnością zarzutów naruszenia przepisów postępowania, skoro zarzuty te odwoływały się do naruszeń prawa materialnego, które nie miało miejsca. Wskazać przy tym należy, że Sąd pierwszej instancji uzasadnił w pełni prawidłowo swoje stanowisko w niniejszej sprawie, zgodnie z wymogami art. 141 § 4 P.p.s.a., zwłaszcza odnośnie braku podstaw do zastosowania art. 70 § 1 O.p.

5.13. Tym samym skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 P.p.s.a., co powoduje, że NSA na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

[pic]