Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 282/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2021-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. c, art. 269 par 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 70 par 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia 2015 r. do grudnia 2015 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością kwotę 4.629 (cztery tysiące sześćset dwadzieścia dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

S. sp. z o.o. – dalej zwana Spółką, Skarżącą, Stroną – złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej – dalej zwanego DIAS, organ II instancji – z dnia [...] kwietnia 2021 r. Zaskarżona decyzję utrzymywała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2020 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015 r.

Zaskarżona decyzja wydana została w następujących okolicznościach:

Na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia [...] kwietnia 2016 r. wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przeprowadzono wobec L. spółka cywilna kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od [...].01.2015 r. do [...].12.2015 r.. Organ I instancji ustalił, że w 2017 r. doszło do przekształcenia L. spółka cywilna, na S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Strona skarżąca).

Z kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Strony skarżącej w podatku

od towarów i usług za okres od [...].01.2015 r. do [...].12.2015 r. został sporządzony protokół kontroli podatkowej, doręczony Stronie 20.12.2016 r. Organ I instancji

w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy stwierdził, że rejestry zakupu za miesiące: sierpień, październik, listopad, grudzień 2015 r. prowadzone były nierzetelnie, ze względu na ujęcie w nich faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Strona skarżąca wniosła zastrzeżenia do ww. protokołu kontroli.

W dniu 03.01.2017 r. Strona złożyła korekty deklaracji VAT-7 m.in, za miesiące od sierpnia do grudnia 2015 r. Organ I instancji ustalił, że korekty te nie uwzględniały jednak w całości stwierdzonych w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości.

W związku z powyższym postanowieniem z [...].02.2017 r., doręczonym Stronie 16.02.2017 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu wobec Strony postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2015 r. do grudnia 2015 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z [...].12.2020 r. umorzył postępowanie podatkowe prowadzone wobec Strony w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2015 r. Natomiast w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2015 r. do grudnia 2015 r,: wydał decyzję z [...].12.2020 r., którą określił Stronie w podatku od towarów i usług prawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych: za sierpień 2015 r. w wysokości 145 852,00 zł, za wrzesień 2015 r. w wysokości 37 727,00 zł, za październik 2015 r. w wysokości 63 318,00 zł, za listopad 2015 r. w wysokości 28 970,00 zł oraz określił zobowiązanie podatkowe za grudzień 2015 r. w wysokości 29 977,00 zł.

Organ I instancji w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy stwierdził m.in., że rejestr zakupu za ww. miesiące prowadzony był nierzetelnie ze względu na ujęcie w nim faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Powyższe dotyczy faktur VAT, na których jako wystawca widnieje podmiot: "K.".

Organ I instancji ustalił, że w rejestrach zakupu za niżej wymienione miesiące Strona zaewidencjonowała łącznie 8 faktur VAT wystawionych na łączną kwotę netto 149.120,00 zł, podatek VAT 34.297,60 zł; na których jako wystawca widnieje: "K.": - w sierpniu 2015 r.: 4 faktury, wystawione na łączną wartość netto 60.600,00 zł, podatek VAT 13.938,00 zł; - w październiku 2015 r.: 2 faktury, wystawione na łączną wartość netto 44.520,00 zł, podatek VAT 10.239,60 zł; - w listopadzie 2015 r.: 2 faktury, wystawione na łączną wartość netto 44.000,00 zł, podatek VAT 10.120,00 zł. Na ww. fakturach jako sposób zapłaty podano gotówka. Z treści ww. faktur wynika, że dotyczą one prac budowlanych związanych z remontem dachu na kościele pw. WNMP w [...].

Organ I instancji stwierdził, że faktury VAT rozliczone przez Stronę skarżącą, w których jako wystawcę (usługodawcę) podano; "K.", stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez ten podmiot. Wskazał, że pozyskano szereg dowodów, że sporne faktury, na których jako wystawca wpisany został K.N. nie odzwierciedlają rzeczywistości, tj. świadczenia usług przez podmiot ujawniony w ich treści. Organ I instancji stanął na stanowisku, że Strona skarżąca zawarła umowę z podmiotem, którego tożsamości nie ustaliła oraz nie zweryfikowała. W ocenie organu powyższe świadczy o prowadzeniu działalności gospodarczej przez Stronę skarżącą bez zachowania należytej staranności.

W związku z powyższym, organ I instancji wskazując na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, uznał, że Strome skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w ww. fakturach VAT na łączną wartość podatku 34.297,60 zł. W zakresie podatku należnego organ I instancji nie stwierdził nieprawidłowości.

Organ I instancji decyzją z [...].12.2020 r. określił Stronie w podatku od towarów i usług prawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za: sierpień 2015 r. w wysokości 145.852,00 zł, wrzesień 2015 r. w wysokości 37.727,00 zł, październik 2015 r. w wysokości 63.318,00 zł, listopad 2015 r. w wysokości 28.970,00 zł oraz określił zobowiązanie podatkowe za grudzień 2015 r. w wysokości 29.977,00 zł.

Od tej decyzji Strona złożyła odwołanie. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2021 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał, że mając na uwadze okresy rozliczeniowe, za które wydana została zaskarżona decyzja oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, 5-letni termin, wynikający z art. 70 § 1 ww. ustawy, w sprawach objętych zaskarżoną decyzją, w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe: od sierpnia do listopada 2015 r. upływałby z dniem 31.12.2020 r., natomiast za okres rozliczeniowy: grudzień 2015 r. upływałby z dniem 31.12.2021 r., o ile nie doszło do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia. Bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, może zostać zawieszony lub przerwany na skutek okoliczności, o których mowa w art.70 §2 do §6 ww. ustawy.

Dalej DIAS wskazał, że z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego postanowieniem z [...].10.2020 r. nr [...] wszczął dochodzenie w sprawie "podania przez L. s.c. nieprawdy w składanych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od sierpnia 2015 r. do grudnia 2015 r.. w wyniku nierzetelnego prowadzenia ksiąg - ewidencji zakupów prowadzonych na potrzeby podatku od towarów i usług - za ww. miesiące, poprzez ujęcie w nich faktur nie stanowiących podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur, co skutkowało narażeniem na uszczuplenie należności publicznoprawnej w podatku od towarów i usług za ten okres poprzez zaniżenie zobowiązana podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień w kwocie 29.917 zł oraz poprzez żądanie w deklaracji VAT-7 za grudzień 2015 r. zaliczenia nienależnej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten miesiąc na poczet zaległości podatkowej oraz przyszłych zobowiązań podatkowych w kwocie 4.321 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks, w zb. z art. 76 § 3 kks, w zb. z art. 61 § I kks, w zb. z art. 62 § 2 kks, w zw. z art. 6 § 2 kks, w zw. z art. 7 § 1 kks. " Zawiadomieniem z [...].11.2020 r. doręczonym pełnomocnikowi Strony w dniu 19.11.2020 r. Strona została, zgodnie z art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa, zawiadomiona o tym, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z dniem [...].10.2020 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2015r., w związku z wszczęciem przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nr [...]. Organ wskazał, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sytuacji, gdy podatnik został zawiadomiony o okolicznościach wskazanych w art. 70 §6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przy czym zawiadomienie takie miało miejsce przed upływem terminu przedawnienia. W niniejszej sprawie postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte postanowieniem z [...].10.2020 r, i dotyczy podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia 2015 r. do grudnia 2015 r. Pełnomocnikowi Strony skarżącej ww. zawiadomienie z [...].11.2020 r. doręczono 19.11.2020 r., informując - zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej - o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia 2015 r. do grudnia 2015 r. Oznacza to, że bieg terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia do grudnia 2015 r. uległ zawieszeniu z dniem [...].10.2020 r. Zgodnie zaś z art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, będzie biegł dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W chwili zatem wydawania zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji, jak i decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. okresy od sierpnia do grudnia 2015 r. nie uległy przedawnieniu.

Od przedmiotowej decyzji została złożona skarga w której zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. przepisu prawa materialnego, a to:

a) art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez jego wadliwe zastosowanie i przyjęcie iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w związku z wszczęciem postępowania karnego, w sytuacji gdy wszczęcie postępowania karnego miało charakter arbitralny, celem zapewnienia spoczywania biegu terminu przedawnienia podatku a nie ścigania czynu zabronionego,

b) art. 70 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego, a doszło do jego przedawniania, co wyklucza możliwość określenia nadwyżki w podatku VAT za okres 08-11/2015 roku,

2. art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p., poprzez akceptację naruszeń organu I instancji tj. przyjęcie, iż strona nie dochowała należytej staranności i w konsekwencji nabyła usługi od nieustalonego podmiotu, które zostały udokumentowane fakturami, na których widnieje K.N., który przedmiotowych prac nie wykonał, co skutkuje utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur,

- w sytuacji gdy faktury rzeczywiście zostały wystawione przez osobę podszywająca się pod K.N., przy czym osoba ta wykonała zlecone prace i przyjęła za nie zapłatę, zaś strona dochowała należytej staranności i działa w dobrej wierze, co wyklucza odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego, czym nie rozpatrzono wyczerpująco całego materiału dowodowego i w konsekwencji wywiedziono z niego błędne wnioski.

Jednocześnie pełnomocnik Strony wniósł o zwrócenie się do Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego o akta postępowania karnego skarbowego prowadzonego pod sygnaturą [...] i dopuszczenie dowodu ze wszystkich dokumentów zalegających w tych aktach - na okoliczność arbitralnego wszczęcia postępowania karnego tylko i wyłącznie celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, niewykonywania żadnych czynności w tym postępowaniu obliczonych na ściganie czynu zabronionego, wszczęcia postępowania karnego skarbowego tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres 08-11/2015, wykazania faktu braku spoczywania terminu przedawniania zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego w związku z nadużyciem prawa przez organ podatkowy.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. W załączniku do pisma procesowego organ przekazał "stanowiące tajemnicę skarbową (nie do udostepnienia dla strony postępowania podatkowego oraz jej pełnomocnikowi) pismo Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z [...] lipca 2021 r. " w treści pisma wskazano, że na podstawie art. 156 § 5 kpk w zw. z art. 113 § 1 kks, "na obecnym etapie postępowania, z uwagi na potrzebę zabezpieczenia prawidłowego toku postepowania, nie można wyrazić zgody na udostępnienie akt dochodzenia (w tym również niniejszego pisma) stronom postępowania podatkowego oraz ich pełnomocnikom". Na wezwanie Sądu organ przesłał akta główne postępowania przygotowawczego o sygn. akt [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Najdalej idącym zarzutem skargi, do którego należało odnieść się w pierwszej kolejności jest zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, które skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Sporem w sprawie objęta jest zasadność i prawidłowość odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez K. wobec stwierdzenia, że faktury wystawione w sierpniu, październiku i listopadzie 2015 r. przez ww. podmiot w nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe za sierpień, wrzesień, październik, listopada 2015 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2020 r. Decyzja organu drugiej instancji została wydana [...] kwietnia 2021 r., tj. po upływie tak określonego terminu przedawnienia.

Wydanie decyzji merytorycznej, w takiej sytuacji jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy zaistniała któraś z przesłanek wskazanych w art. 70 § 6 O.p. przewidująca zawieszenie terminu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, która powoduje, że termin przedawnienia do chwili wydania decyzji jeszcze nie upłynął.

W przedmiotowej sprawie organ drugiej instancji wydając zaskarżoną decyzję już po upływie terminu podstawowego z art. 70 § 1 O.p. powołał się na instytucję przewidzianą w treści przepisu z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowiącego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe,

o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W zaskarżonej decyzji organ wskazał, że zobowiązanie objęte decyzją nie uległo przedawnieniu, gdyż zawiadomieniem z dnia [...] listopada 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomił pełnomocnika Strony, iż w związku z wszczęciem przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w dniu [...] października 2020 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe o czyn, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z narażeniem na uszczuplenie należności publicznoprawnej w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2015 r., ustawowy termin przedawnienia tego zobowiązania uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania, tj. od dnia [...] października 2020 r. Zawiadomienie zostało odebrane przez pełnomocnika strony w dniu 19 listopada 2020 r. Spełniona została zatem przesłanka z art. 70c O.p. stanowiącego, że dla zaistnienia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia istotne jest zawiadomienie podatnika o tym, że przedawnienie w ustawowym terminie, określonym art. 70 § 1 O.p., nie nastąpi.

Rozpoznając niniejszą sprawę w zakresie zarzutu przedawnienia, Sąd uwzględnił jednak treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21, w której stwierdzono, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Precyzując tezę zawartą w uchwale, w jej uzasadnieniu skład NSA wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karnoskarbowy. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postepowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czynu. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Odpowiednie rozważania w tym zakresie muszą się znaleźć w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Podatnik musi mieć bowiem możliwość odnieść się do tej argumentacji, co najmniej w skardze do sądu administracyjnego, wskazując czy stanowisko organów w tym zakresie uważa za słuszne, czy też nie. W tym zakresie Sąd, co do zasady akceptuje pogląd wyrażony w uzasadnieniu uchwały: "Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy.

Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy".

Kwestia dokonania takiej oceny w decyzji organu podatkowego została więc jednoznacznie wskazana. Brak takiej oceny będzie stanowił o naruszeniu prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Całościowe rozważenie przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w takim znaczeniu jak nadane mu w omawianej uchwale zawsze może prowadzić do wydania decyzji odmiennej treści niż gdy rozważań takich nie dokonano.

Należy podkreślić, iż brak wspomnianych rozważań w zaskarżonej decyzji nie może zostać zastąpiony argumentacją zawartą w odpowiedzi na skargę czy też kolejnym piśmie procesowym. Jest ono bowiem pismem procesowym w odrębnym postępowaniu sądowoadministracyjnym i nie zastępuje ani nie uzupełnia istotnych braków decyzji. W składanej odpowiedzi na skargę czy też kolejnym piśmie procesowym organ orzekający powinien odnieść się do podniesionych w skardze (pismach) zarzutów, a nie dokonywać brakujących ustaleń faktycznych lub ocen prawnych, które powinny znaleźć się w decyzji. Przedmiotem kontroli Sądu nie są bowiem wywody zawarte w pismach procesowych stron postępowania, lecz prawidłowość wydanej przez organ decyzji (por. wyrok WSA w Lublinie z 6 lutego 2020 r., III SA/Lu 366/19; wyrok WSA w Gliwicach z 24 lipca 2018 r., I SA/Gl 452/18). Natomiast podatnik musi mieć informację o przyczynach wszczęcia postępowania karnego skarbowego jeszcze na etapie postępowania podatkowego - o czym mowa jest w przytoczonej uchwale.

Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 O.p. zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego, to uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy p.p.s.a. do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymaga przedstawienia w wydanej decyzji stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego.

W przedmiotowej sprawie, o możliwym instrumentalnym charakterze wszczęcia wspomnianego postępowania świadczy wydanie postanowienia o wszczęciu dochodzenia na 2 miesiące przed przedawnieniem zobowiązania. Stwierdzić też należy, że treść postanowień o wszczęciu dochodzenia jest wysoce niewystarczająca do kontroli podstaw materialnoprawnych czy procesowych wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Tym samym nie tylko treść zaskarżonej decyzji, ale także postanowienia wszczynające postępowanie karne skarbowe, uniemożliwia dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny. Brak prawidłowego uzasadnienia postanowienia o wszczęciu dochodzenia w zasadzie sprowadzające się jedynie do wymienienia przepisów k.k.s., może świadczyć o instrumentalnym wykorzystaniu tej instytucji wyłącznie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie wskazuje ono bowiem z jakich przyczyn organ uznał, że zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa.

Sąd stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało czy też nie instrumentalny charakter. Następstwo czasowe zdarzeń nasuwa wątpliwości co do tego, czy wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie wynikało jedynie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Analiza akt nie pozwala na stwierdzenie, czy organ dochodzeniowy podjął czynności procesowe z udziałem skarżącego. W zaskarżonej decyzji brak jest wyjaśnień czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia. Organ wskazał jedynie na fakt wszczęcia postępowania karnego skarbowego oraz doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

Sąd w składzie orzekającym nie może zastąpić organu podatkowego

w wyjaśnieniu i przedstawieniu przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. w stanie faktycznym sprawy. Sąd dopuszcza możliwość, że istniały szczególne okoliczności, których Sąd sam na etapie skargi, ustalić nie ma kompetencji, a które stanowiłyby przesłanki zastosowania ww. przepisów w warunkach, które nie naruszają zasady zaufania do organów podatkowych. Jednakże dowody, które dostarczył sam organ w aktach podatkowych sprawy, jak również dostarczone na wezwanie Sądu takich okoliczności nie wskazują, tym bardziej, że na żądanie organu nie mogły być udostępnione Stronie czy też jej pełnomocnikowi.

W toku ponownego postępowania obowiązkiem organów będzie rozważanie, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O. p. oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji. Organ uwzględni wykładnię prawa zawartą w niniejszym w wyroku, przedstawi stosowne dowody i opis czynności karno-procesowych wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika. Organ odniesie się do faktu, że postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte [...] października 2020 r., tj. na dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Powyżej wskazane argumenty, wskazują na konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji bez konieczności omawiania pozostałych zarzutów zawartych

w skardze. Omawianie ich byłoby przedwczesne. Dopiero bowiem rozważenie kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, w sposób potwierdzający skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia, będzie pozwalało na odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi. Nie jest bowiem możliwe rozważanie tych kwestii w sytuacji, gdy nie jest przesądzona dopuszczalność prowadzenia postępowania podatkowego.

Zaskarżona decyzja została wydana przed ogłoszeniem uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FSP 1/21, jednak okoliczność ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Jak bowiem wynika z treści art. 269 § 1 p.p.s.a. uchwała ma moc wiążącą wszystkie sądy administracyjne. Dopóki nie nastąpi zmiana uchwały, wszystkie sądy administracyjne muszą ją respektować. Sąd nie może rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny z treścią uchwały i przyjmować wykładni prawa w sposób odmienny od tej zastosowanej w uchwale. Jednocześnie sąd nie widzi podstaw do wystąpienia do przedstawienia omawianego zagadnienia do ponownego rozstrzygnięcia. Wskazać też trzeba, że wydanie uchwały nie jest aktem prawotwórczym, a jedynie aktem wykładni prawa, w związku z czym nie ma podstaw do zastosowania zasady nie działania prawa wstecz.

Z uwagi na powyższe, na postawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono w myśl art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Składają się na nie: zwrot wpisu (1029 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika ( 3600 zł), obliczone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. r. w sprawie opłat za czynności adwokackie.