Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 353/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 80 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: § 7
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 90, art. 234
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Artur Mudrecki Sędziowie sędzia NSA Krzysztof Stanik sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.) Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 31 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Bd 247/06 w sprawie ze skargi K. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia 27 stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia 27 stycznia 2006 r. (nr [...]) oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia 26 października 2005 r. (nr [...]) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawił następujące okoliczności faktyczne i prawne sprawy.

W dniu 5 października 2005 r. K. O. (dalej: skarżący) wystąpił o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki VW Passat, rok produkcji 1997. W uzasadnieniu skarżący zarzucił, że podatek akcyzowy nakładany przez Polskę na używane samochody sprowadzane z zagranicy jest niezgodny z art. 23 ust. i art. 25 Traktatu z dnia 25 marca 1957 r. ustanawiającego Wspólnotę Europejską (wersja skonsolidowana w Dz. U. UE z dnia 24 grudnia 2002 r. C 325), gdyż ma charakter opłaty dyskryminującej swobodny obrót towarami pomiędzy państwami członkowskimi Unii Europejskiej.

Organ podatkowy pierwszej instancji, w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, nie uwzględnił wniosku i stwierdził, że w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do zwrotu uiszczonego podatku. W uzasadnieniu wskazał, że samochód osobowy jest wyrobem niezharmonizowanym i przystąpienie Polski do Wspólnoty Europejskiej nie ograniczało ustawodawstwa polskiego do tworzenia katalogu wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie i stwierdzenie nadpłaty. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 75 ust. 1 i 3 oraz art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) w związku z art. 9, art. 83, art. 87 i art. 91 Konstytucji RP oraz art. 23, art. 25, art. 28 i art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez błędną wykładnię, a także naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie braku podstaw prawnych do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Decyzją z dnia 27 stycznia 2006 r. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu – odwołując się do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości – organ odwoławczy podkreślił, że w odniesieniu do art. 23 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską cła pobierane są w związku z przekroczeniem granicy, natomiast podatki stanowią element powszechnego systemu opłat nakładanych systematycznie i bez rozróżnienia na producentów krajowych i importerów. Podniósł, że wprowadzenie podatku akcyzowego nie spowodowało zmniejszenia ilości samochodów przywożonych przez podatników z państw Unii, a zatem nie wystąpiły ograniczenia ilościowe, o których mowa w art. 28 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 90 tegoż Traktatu organ odwoławczy stwierdził, że polskie ustawodawstwo w zakresie akcyzy nie dyskryminuje w żaden sposób samochodów osobowych pochodzących z innych państw członkowskich w stosunku do takich samych wyrobów wyprodukowanych i użytkowanych w kraju. Wskazał ponadto, że przystąpienie Rzeczypospolitej Polskiej do Wspólnoty Europejskiej nie ograniczało ustawodawstwa polskiego w kwestii tworzenia katalogu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Taki stan prawny zapewniał art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 roku w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, który stanowi, że Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzania lub utrzymywania podatków na wyroby inne niż zharmonizowane pod warunkiem jednakże, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Organ odwoławczy przyjął, że samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju są wyrobem akcyzowym niezharmonizowanym ustanowionym na podstawie przepisów prawa podatkowego krajowego zgodnie z przepisami prawa wspólnotowego. Wskazał także, że Polska jest co prawda jedynym państwem Unii Europejskiej, w którym obowiązuje podatek akcyzowy na samochody, jednak niektóre państwa członkowskie stosują inne rodzaje podatków pełniących funkcje czysto fiskalne, o charakterze równoważnym do akcyzy, takie jak podatek rejestracyjny, roczny podatek drogowy czy opłata rejestracyjna. W ocenie organu odwoławczego zarzut skarżącego dotyczący dyskryminacji nie zasługiwał na uwzględnienie, gdyż każdy samochód niezależnie od miejsca produkcji, przed uzyskaniem statusu samochodu zarejestrowanego, podlega tej samej procedurze administracyjnej, jaką jest w tym wypadku procedura zapłaty podatku akcyzowego. Zaznaczył, że producenci krajowi również obowiązani są do zapłaty akcyzy od sprzedawanych samochodów osobowych, a stawki podatku akcyzowego określone w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825) są jednakowe dla wszystkich podmiotów. Także zarzut naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i ustawy o podatku akcyzowym organ II instancji uznał za nieuzasadniony, gdyż art. 91 ust. 2 i 3 stanowi o pierwszeństwie umowy międzynarodowej i prawa tworzonego przez organizację międzynarodową wyłącznie nad ustawami, zatem nie mają one pierwszeństwa przed Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, co wynika z art. 8 tejże Konstytucji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, postawił zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 4 ust.1 pkt 5, art. 75 ust.1 i 3 oraz art. 80 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 91 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. W uzasadnieniu podniósł, że podatek akcyzowy nakładany przez Polskę na używane samochody sprowadzane z krajów Wspólnoty Europejskiej jest niezgodny z prawem wspólnotowym, gdyż ma charakter opłaty dyskryminującej swobodny obrót towarów między państwami członkowskimi Unii Europejskiej, co narusza art. 23, art. 25 oraz art. 90 Traktatu, które wprowadzają jedną z podstawowych zasad funkcjonowania Unii Europejskiej, tj. zasadę swobodnego przepływu towarów między państwami członkowskimi. Dla poparcia swojego stanowiska skarżący odwołał się do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 maja 2005 r. (sygn. akt I SA/Lu 77/05) i podkreślił, że w świetle przepisów ustawy zasadniczej prawu wspólnotowemu przysługuje pierwszeństwo stosowania przed prawem krajowym. Skutkiem kolizji prawa międzynarodowego z przepisami wewnętrznymi jest w związku z tym odmowa stosowania prawa krajowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, uchylając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję wydaną przez organ I instancji, podkreślił na wstępie, że na mocy Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz.864) z dniem 1 maja 2004 r. zaczęło obowiązywać w Polsce prawo wspólnotowe i na mocy art. 2 dotyczącego warunków przystąpienia oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej od dnia przystąpienia nowe państwa członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich (m.in. Traktatem ustanawiającym Wspólnotę Europejską) i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia; postanowienia te są stosowane w nowych państwach członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i w Akcie. Z kolei art. 54 tego Traktatu stanowi, że nowe państwa członkowskie wprowadzą w życie środki niezbędne do przestrzegania od dnia przystąpienia przepisów dyrektyw i decyzji w rozumieniu artykułu 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaznaczył następnie, że szczególne właściwości prawa wspólnotowego wynikają z zasady bezpośredniego skutku i pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem wewnętrznym państw członkowskich. Zgodnie z tą ostatnią zasadą organy państw członkowskich, w tym zwłaszcza sądy, są obowiązane do niestosowania przepisu prawa wewnętrznego sprzecznego z bezpośrednio skutecznym przepisem prawa wspólnotowego. Sąd zatem musi odmówić zastosowania jakiegokolwiek przepisu prawa krajowego sprzecznego z prawem wspólnotowym, i to bez względu na to czy, chodzi o prawo krajowe wcześniejsze, czy też późniejsze w stosunku do normy prawa wspólnotowego (np. wyrok ETS w sprawie 106/77 Admministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko Simmmenthal SpA). Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawił następnie unormowania krajowe odnoszące się do opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych i podkreślił, że według art. 80 ustawy o podatku akcyzowym akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie z przepisami o ruchu drogowym a podatnikami akcyzy są m.in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Z kolei w myśl art. 81 tej ustawy podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju. Natomiast z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego wynika, że stawka akcyzy na nowe samochody lub nie starsze niż 2 lata wynosi, w zależności od pojemności silnika: 3,1% lub 13,6 %. W przypadku natomiast sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu, dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji stosuje się stawki akcyzy obliczone według określonego w tym przepisie wzoru (Su = Sn + 12 x (W-2). Stawka akcyzy wzrasta wraz z wiekiem pojazdu, nie może jednak przekroczyć 65% podstawy opodatkowania. Rozpatrując następnie zgodność regulacji krajowych z prawem wspólnotowym w pierwszej kolejności Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że według art. 23 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, Wspólnota Europejska opiera się na unii celnej. Unia ta ma dwa wymiary: wewnętrzny i zewnętrzny. Nie budziło w ocenie Sądu wątpliwości, że nałożony na samochody podatek akcyzowy nie jest cłem, powstało jednak pytanie czy nie jest opłatą o skutku podobnym do cła. Z przytoczonych wyżej regulacji krajowych wynikało według Sądu, że kryterium nałożenia akcyzy nie jest związane z przekroczenie granicy przez samochody, lecz ich pierwszą rejestracją. Podatek ten stanowi część wewnętrznego systemu podatkowego i nakładany jest zarówno na samochody krajowe jak i sprowadzane z innych państw członkowskich. W rezultacie, w ocenie Sądu, akcyzę od samochodów należało zakwalifikować jako podatek wewnętrzny w rozumieniu art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Przedstawiając następnie obszernie orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i ustalając, czy obciążenie podatkiem akcyzowym używanych samochodów sprowadzanych w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego jest wyższe, i przez to sprzeczne z prawem wspólnotowym, od obciążenia tym podatkiem samochodów używanych znajdujących się już na terenie kraju w momencie sprzedaży, Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że regulacje krajowe, w szczególności art. 80 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego naruszają art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Z treści tego ostatniego przepisu wynika bowiem, że podatki nakładane na produkty innych państw nie powinny być wyższe, niż nakładane na podobne produkty krajowe. W przypadku samochodów używanych towarem podobnym do tych nabywanych wewnątrzwspólnotowo są samochody nabywane w Polsce. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, polski system prawny wyraźnie różnicował oba rodzaje produktów i skutkował wyłączeniem z opodatkowania produktów krajowych, naruszając w ten sposób zakaz dyskryminacji wyrażony w omawianym przepisie. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że podatek akcyzowy zapłacony został przez skarżącego na podstawie przepisów ustawy sprzecznej z prawem wspólnotowym i zasadny był wniosek skarżącego o uznanie jego świadczenia za nienależne i zwrot zapłaconej kwoty.

W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o uchylenie w całości powyższego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania, jak również o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

Skarga kasacyjna została oparta na następujących podstawach:

1. na naruszeniu przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153. poz. 1270) poprzez przyjęcie, że regulacje krajowe opodatkowania samochodów osobowych podatkiem akcyzowym, a w szczególności art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825) są sprzeczne z art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską przy jednoczesnym pominięciu art. 6 i art. 174 tegoż Traktatu, co skutkowało odmową zastosowania wyżej powołanego prawa krajowego, a tym samym wpłynęło na kształt zaskarżonego wyroku,

2. na naruszenie prawa materialnego polegającym na:

a /błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską polegającej na błędnym rozumieniu tego przepisu, prowadzącym w konsekwencji do jego niewłaściwego zastosowania w stosunku do oceny opodatkowania podatkiem akcyzowym w oparciu o obiektywne kryterium pierwszej rejestracji pojazdu, która nie dyskryminuje produktów innych państw członkowskich w stosunku do produktów krajowych, co miało wpływ na wynik sprawy,

b /nie zastosowaniu krajowych przepisów regulujących opodatkowanie samochodów osobowych podatkiem akcyzowym, a w szczególności art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego pomimo istniejących w sprawie bezspornych okoliczności faktycznych, które przemawiały za ich zastosowaniem, co miało w konsekwencji bezpośredni wpływ na treść wyroku,

c /nie zastosowaniu art. 6 i 174 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską przy ocenie zgodności przepisów prawa krajowego regulującego opodatkowanie samochodów osobowych z prawem wspólnotowym, a przez to pominięcie jednego z priorytetów Unii Europejskiej jakim jest ochrona środowiska naturalnego, co miało wpływ na kształt zaskarżonego wyroku.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podniósł, że Wojewódzki Sąd Administracyjny oparł swoje rozstrzygnięcie na odmowie zastosowania przepisów krajowego prawa regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowy samochodów osobowych, a w szczególności art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, które w ocenie tego Sądu naruszały art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Zarzucił w związku z tym, że brak było podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, albowiem zasada równego traktowania pod względem podatkowym produktów krajowych i produktów innych krajów członkowskich wyrażona w prawie wspólnotowym nie sprzeciwiała się zastosowaniu wyżej powołanych przepisów regulujących opodatkowanie samochodów osobowych. Nadto zaznaczył, że sposób opodatkowania samochodów osobowych w polskim porządku prawnym nie powinien być oceniany jedynie poprzez doszukiwanie się w obiektywnym kryterium pierwszej rejestracji dyskryminacji używanych pojazdów, które uprzednio nie były zarejestrowanie w Polsce. Według autora skargi kasacyjnej poprzestanie na takiej ocenie uniemożliwiało odczytanie właściwego celu ustanowienia przez polskiego prawodawcę zróżnicowanych stawek podatku akcyzowego z uwagi na rok produkcji pojazdu i pojemność silnika, gdy tymczasem takie ukształtowanie opodatkowania samochodów osobowych było ukierunkowane na ochronę środowiska naturalnego, która jest ważnym i obiektywnym kryterium różnicowania stawek akcyzy na wszystkie pojazdy. Autor skargi kasacyjnej utrzymywał w związku z tym, że system polski, którego przesłanką jest oparcie zasad poboru akcyzy o kryteria indywidualne samochodu, jest zgodny z priorytetami Unii Europejskiej, a z uwagi na fakt, że zasadą opodatkowania jest pierwsza rejestracja na terytorium kraju większość nieobniżonych stawek w praktyce może dotyczyć samochodów nieprodukowanych w kraju. Przywołując orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawach nr C-112/84 Humbolt vs Directeur des services fiscaux, C-132/88 Commssion vs Greece oraz C-200/85 Commission vs Italy podkreślił, że system opodatkowania, w którym wysokość opodatkowania wzrasta progresywnie w oparciu o obiektywne kryteria nie jest sprzeczny z prawem wspólnotowym i nie może być uznany za dyskryminujący wyłącznie dlatego, że produkty importowane mogą stanowić kategorię produktów wyżej opodatkowanych. Argumentował, że o naruszeniu zakazu wynikającego z art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską można mówić dopiero w sytuacji gdy taki system opodatkowania wpływa na decyzję konsumentów i zniechęca do kupna pojazdów pochodzących z innych państw, dzięki czemu krajowa produkcja jest uprzywilejowana. Natomiast w Polsce rynek pojazdów używanych sprowadzonych z innych państw członkowskich dominuje nad rynkiem krajowym używanych samochodów zarówno pod względem ilości oferowanych pojazdów jak również atrakcyjności ich ceny. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że liczba sprowadzonych do Polski samochodów osobowych w pierwszych 12 miesiącach członkostwa Polski w Unii Europejskiej w porównaniu do analogicznego okresu w roku poprzednim wzrosła 23 razy. Sytuacja taka dowodziła, że praktycznie nie można było mówić o tym, że polski system opodatkowania samochodów powoduje spadek konkurencyjności samochodów sprowadzonych w porównaniu z samochodami nowymi sprzedawanymi w Polsce. Według autora skargi kasacyjnej przyjęte w polskim systemie prawa podatkowego zasady opodatkowania zarówno w odniesieniu do przyjętej konstrukcji opodatkowania w oparciu o kryterium pierwszej rejestracji, sposobu ustalenia podstawy opodatkowania, oraz sposobu zróżnicowania stawek podatku z uwagi na wiek i pojemność silnika stanowiły neutralny system, który jednakowo dotyczył pojazdów nabywanych w kraju oraz z innych państw członkowskich. Z tych względów – jak podkreślił – odmowa zastosowania polskich uregulowań prawnych była wynikiem błędnej interpretacji prawa wspólnotowego, które pozwala na wprowadzenie takich rozwiązań prawnych, które nie opierają się na kryterium pochodzenia towarów, a na obiektywnych i neutralnych czynnikach.

Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Dla oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które w gruncie rzeczy były tożsame z zarzutami naruszenia prawa materialnego (w obu przypadkach autor skargi kasacyjnej nie kwestionując prawidłowości postępowania sądowoadministracyjnego podnosi, że Wojewódzki Sąd Administracyjny bezpodstawnie odmówił zastosowania przepisów krajowych normujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym samochodów osobowych po raz pierwszy rejestrowanych w kraju) istotny jest przede wszystkim fakt wydania w dniu 18 stycznia 2007 r. przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (Pierwsza Izba) wyroku w sprawie o sygn. akt C-313/05 mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 234 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (Polska), w postępowaniu: Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie w przedmiocie podatku akcyzowego, który został nałożony w związku z nabyciem w Niemczech używanego pojazdu samochodowego celem jego przywiezienia do Polski.

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczył wykładni art. 25, 28 i 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. L 76, str. 1).

We wspomnianym orzeczeniu Europejski Trybunał Sprawiedliwości nie stwierdził, aby przepisy krajowe naruszyły art. 25 i art. 28 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, natomiast udzielając odpowiedzi na pytanie związane z interpretacją art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wyjaśnił, że stanowi on w systemie Traktatu uzupełnienie postanowień odnoszących się do zniesienia ceł oraz opłat o skutku równoważnym. Celem tego postanowienia jest zapewnienie swobodnego przepływu towarów między państwami członkowskimi w normalnych warunkach konkurencji poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyjaśnił następnie, że w dziedzinie opodatkowania używanych samochodów przywożonych zza granicy art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożonymi z zagranicy. Trybunał podkreślił, że art. 90 akapit pierwszy Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi – choćby tylko w niektórych przypadkach – do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy. Zatem, zgodnie z tym postanowieniem, podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe.

Mając na względzie należy – zdaniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości – w celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym a podobnymi samochodami przywożonymi z państwa członkowskiego innego niż Rzeczypospolita porównać skutki podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane tym podatkiem przy pierwszej ich rejestracji.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości, udzielając odpowiedzi na zadane mu pytanie prejudycjalne, w punkcie 2 orzeczenia stwierdził de facto, że art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, tj. krajowe przepisy regulujące podatek akcyzowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, odnoszące się do pojazdów używanych starszych niż dwa lata, mają charakter dyskryminujący, bowiem podatek akcyzowy zawarty w wartości rynkowej podobnych samochodów, które wcześniej zostały zarejestrowane w kraju, jest z reguły niższy od podatku płaconego z tytułu ich wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Z zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa państw członkowskich (orzeczenie z 1964 r. w sprawie Flaminio Costa v. Enel 6/64, orzeczenie z 1970 r. w sprawie International Handelsgesellschaft mbH v. Einfur und Vorratsstelle fur Getreide und Futtermittel (11/70) i orzeczenie z 1977 r. w sprawie 106/77 Admministrazione delle Finanso dello Stato v. Simmenthal) wynika, że w razie niezgodności między normą prawa krajowego a normą prawa wspólnotowego, sąd państwa członkowskiego powinien wydać orzeczenie na podstawie normy prawa wspólnotowego i odmówić zastosowania normy prawa krajowego. Niezgodność normy w tym wypadku jest rozumiana jako stan, w którym nie można spełnić równocześnie norm należących do obu omawianych systemów prawnych, mających choćby częściowo wspólny zakres zastosowania. Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego ma nieograniczony zasięg. Z jej pierwszeństwa korzystają zatem wszystkie normy prawa wspólnotowego zarówno w prawie pierwotnym jak i wtórnym, a także rozciąga się ona na wszystkie normy prawa krajowego. Poza tym zasada pierwszeństwa odnosi się również do orzecznictwa państw członkowskich, w tym także do orzecznictwa organów administracji państwowej.

Niezależnie od zasad ogólnych prawa wspólnotowego, gwarancję prawidłowego zastosowania prawa wspólnotowego, stanowią orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości odpowiadające na pytania prawne sądów krajowych w przedmiocie interpretacji pierwotnego i wtórnego prawa wspólnotowego oraz ważności prawa wtórnego. Co do zasady wykładnia prawa wspólnotowego dokonana przez Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości na podstawie art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską wiąże tylko sąd krajowy, który skierował dane pytanie prawne i to tylko w konkretnej sprawie, bowiem brak jest wyraźnego przepisu nadającego tym orzeczeniom moc powszechnie obowiązującą. Faktycznie jednak orzeczenia prejudycjalne, w zależności od sposobu udzielenia przez Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości odpowiedzi, mają moc wiążącą również w innych sprawach, a ich pominięcie przez sąd krajowy może być potraktowane jako poważne i oczywiste naruszenie prawa wspólnotowego, co z kolei może stanowić jedną z przesłanek odpowiedzialności odszkodowawczej państwa. Na uwadze także mieć należy i to, że w przypadku stwierdzenia niezgodności normy prawa krajowego z normą Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską sąd krajowy zobowiązany jest do niestosowania sprzecznej z nią normy prawa krajowego (art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP).

W świetle tego co zostało wyżej przedstawione stwierdzić należy, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. nie zastosowania art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, normujących obowiązujące w Polsce zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, były nieuzasadnione. Przepisy te uznane zostały przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości za sprzeczne z art. 90 akapit pierwszy Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską i tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny nie mógł się dopuścić ich naruszenia w sytuacji gdy orzekł o ich niezgodności z prawem wewnątrzwspólnotowym z tych samych względów co Europejski Trybunał Sprawiedliwości, co w tej sytuacji w sposób nieskuteczny kwestionuje autor skargi kasacyjnej. Sąd ten nie naruszył również art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, gdyż wykładnia tej normy dokonana przez Sąd jest zgodna z wywodami zawartymi w cytowanym już orzeczeniu Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Za chybiony także w świetle przytoczonego wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. należało uznać zarzut naruszenia art. 6 i 174 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że skarga kasacyjna nie dostarczyła uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.