Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 119/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-08-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 43 ust. 1 pkt 10a
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, asesor WSA Konrad Aromiński, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

P. S.A. (dalej: Wnioskodawca, Spółka) złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy ogrodzonej niezabudowanej działki nr [...] . Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 21 września 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest Spółką, której jedynym akcjonariuszem jest Skarb Państwa. Spółka pełni nadzór właścicielski nad Grupą P. , która powstała w 2001 r. w wyniku restrukturyzacji przedsiębiorstwa państwowego P. . Głównym celem tych przemian było oddzielenie działalności przewozowej kolei od zarządzania liniami kolejowymi oraz utworzenie samodzielnych podmiotów prawa handlowego mogących świadczyć usługi nie tylko na rynku kolejowym.

Spółka jest jednym z największych posiadaczy samoistnych nieruchomości w Polsce. W zasobach Spółki znajduje się w szczególności około 96 tys. ha gruntów oraz około 52 tys. budynków i budowli. Nieruchomości, których posiadaczem samoistnym jest Wnioskodawca w zależności od konkretnego przypadku stanowią jego własność albo prawo użytkowania wieczystego. Wnioskodawca posiada zarówno nieruchomości pełniące funkcje związane z transportem i obsługą podróżnych, nieruchomości stricte komercyjne oraz nieruchomości, które nie są wykorzystywane przez Spółkę do prowadzonej działalności gospodarczej (dalej: Nieruchomości na Sprzedaż lub Nieruchomości).

W celu obniżania kosztów Spółka w oparciu o przepisy ustawy z dnia z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji i restrukturyzacji przedsiębiorstwa państwowego "P. " (Dz. U. z 2020 r. poz. 292 ze zm.), w niektórych przypadkach decyduje się na zbycie części Nieruchomości. Takie rozwiązanie pozwala na optymalne zarządzanie posiadanymi aktywami oraz na redukcję zobowiązań podatkowych związanych z posiadanymi Nieruchomościami (podatek od nieruchomości, podatek rolny, podatek leśny). Nieruchomości na Sprzedaż bywają zarówno zabudowane budynkami oraz budowlami jak również bywają niezabudowane. W przypadku niektórych Nieruchomości na Sprzedaż zdarza się, że są one wydzielone z przestrzeni jedynie za pośrednictwem ogrodzenia rozumianego jako konstrukcja otaczająca jakiś teren oraz utrudniająca wejście lub wyjście z tego terenu (dalej: Ogrodzenie). Ogrodzenie w zależności od danej Nieruchomości może być wykonane z każdego dostępnego materiału, w szczególności może być wykonane z: betonu, kamieni, siatki żelaznej, sztachet, czy słupków. Stan techniczny Ogrodzenia w zależności od danej Nieruchomości jest różny od bardzo złego do bardzo dobrego. Oznacza to, że w niektórych przypadkach Ogrodzenie może być stare nieremontowane ani nie konserwowane przez lata lub dekady, a w innych przypadkach Ogrodzenie takie może być zupełnie nowe.

Każda sprzedaż Nieruchomości jest poprzedzona uzyskaniem stosownego operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego wpisanego do Centralnego Rejestru Rzeczoznawców Majątkowych (dalej: Operat). Operat określa szczegółowo stan prawny nieruchomości oraz to co znajduje się na danej Nieruchomości (dalej: Stan Techniczny). Przy określaniu Stanu Technicznego zazwyczaj dokonuje się również odrębnej wyceny składników Nieruchomości, oznacza to, że w sytuacji gdy np. Ogrodzenie znajdujące się na Nieruchomości nie przedstawia żadnej wartości, taka informacja zostaje wpisana w Operacie. W związku z powyższym może dojść do sytuacji, gdy wartość rynkowa Ogrodzenia będzie wynosić kilkanaście tysięcy złotych, a w innych przypadkach wartość rynkowa takiego Ogrodzenia może wynosić nawet 0 zł.

W odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca wskazał, że działka, dostawy której dotyczy wniosek o interpretację to działka nr [...] , obręb P. (dalej: Działka).

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że pytania przedstawione we wniosku o interpretację dotyczą określenia przez Organ podatkowy charakteru, w jakim będzie występowało ogrodzenie znajdujące się na Działce oraz tego, czy ogrodzenie takie można będzie kwalifikować jako budowlę. Wnioskodawca tym samym nie ma pewności jak należy kwalifikować znajdujące się na Działce ogrodzenie pod kątem prawa podatkowego. Sama odpowiedź na to pytanie nie zalicza się do stanu faktycznego, do którego przedstawienia Wnioskodawca jest zobowiązany, lecz implikuje dokonanie oceny przedmiotowego zagadnienia, gdyż przekłada się na prawo do zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 bądź 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej: ustawa VAT).

Spółka wskazała, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia budowli, dlatego też stosując wykładnię systemową należy stosować pojęcie budowli, o którym mowa w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1997 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm., dalej: Prawo budowlane).

Wnioskodawca wskazał, że w związku z wydaniem decyzji Wojewody Pomorskiego z dnia [...] maja 2000 r. sygn. [...] nabył prawo własności ogrodzenia znajdującej się na Działce oraz nabył prawo użytkowania wieczystego Działki (Wnioskodawca nie dokonywał ulepszenia ogrodzenia).

Prawo własności ogrodzenia oraz prawo użytkowania wieczystego Działki zostało nabyte w oparciu o art. 200 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. Nr 115, poz. 741 z późn. zm.) w zw. przepisami ustawy z dnia 6 lipca 1995 r. o przedsiębiorstwie państwowym "P. " (Dz. U. Nr 95 z 1995 r. poz. 474 z późn. zm.) w zw. z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 lutego 1998 r. w sprawie przepisów wykonawczych dotyczących uwłaszczania osób prawnych nieruchomościami będącymi dotychczas w ich zarządzie lub użytkowaniu (Dz. U. Nr 23 poz. 120) oraz w zw. z art. 104 Kodeksu postępowania administracyjnego.

Spółka wskazała, że nabycie nieruchomości (w tym Działki) w powyższym trybie zawsze wiąże się z faktem posiadania lub wykorzystywania jej wcześniej przez przedsiębiorstwo państwowe "P. ", którego następcą prawnym jest Wnioskodawca. Wykorzystywanie to mogło się wiązać, w szczególności z używaniem ich na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, oddawaniem ich w najem lub dzierżawienie. Jednocześnie Wnioskodawca poinformował, iż w ostatnich dwóch latach Działka nie była wykorzystywana na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę, w tym nie była oddawana w najem lub dzierżawę.

Działka jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jako 2.MW - tereny zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej. W stosunku do Działki nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy. Wnioskodawca wprowadził we wniosku o interpretację własną definicję, która odnosi się do Działki (określił ją jako Nieruchomość). Wprowadzenie własnej definicji wyłącza stosowanie definicji legalnych zamieszczonych w przepisach prawa powszechnie obowiązującego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy w przypadku, gdy na Nieruchomości znajduje się jedynie Ogrodzenie, przy sprzedaży takiej Nieruchomości Wnioskodawca może korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

2) Czy w przypadku, gdy na Nieruchomości znajduje się jedynie Ogrodzenie, przy sprzedaży takiej Nieruchomości Wnioskodawca może korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdy spełnione są łącznie warunki określone w lit. a) oraz b) tego przepisu?

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku gdy na Nieruchomości znajduje się jedynie Ogrodzenie, Ogrodzenie takie należy kwalifikować na gruncie ustawy o VAT jako budowlę, a tym samym w przypadku sprzedaży takiej Nieruchomości istnieje możliwość zastosowania zwolnienia z ustawy VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, po jednoczesnym łącznym spełnieniu warunków określonych w lit. a) i b) każdego z tych przepisów, a tym samym nie ma możliwości zastosowania w takim przypadku zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, jak też opodatkowania transakcji stawką VAT 23%.

W interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, Organ), uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ wywiódł, że ogrodzenie stanowi urządzenie budowlane, a nie samodzielną budowlę, której opodatkowanie determinuje zwolnienie z podatku VAT sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działki, na gruncie przepisów ustawy o VAT. Tym samym uznano, że przedmiotem dostawy będzie prawo wieczystego użytkowania działki nr [...] , która jest niezabudowana.

Jak wskazał DKIS, z przedstawionej treści wniosku wynika, że przedmiotowa działka jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jako 2.MW - tereny zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej. Jednocześnie uznano, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, ponieważ będzie to grunt będący w użytkowaniu wieczystym przeznaczony pod zabudowę.

Organ podkreślił, że z okoliczności sprawy nie wynika, iż Wnioskodawca wykorzystywał przedmiotową działkę wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku i nie został zatem spełniony pierwszy z warunków określony w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W konsekwencji, dostawa przedmiotowego prawa wieczystego użytkowania gruntu (działki), z uwagi na fakt, że nie będzie korzystała ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz art. 43 ust. 1 pkt 2, będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług właściwą stawką podatku VAT.

DKIS uznał, że skoro ogrodzenie stanowi urządzenie budowlane, a nie samodzielną budowlę (przedmiotem dostawy będzie sprzedaż wieczystego użytkowania gruntu działki nr [...] , a nie znajdującego się na niej ogrodzenia), tym samym w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż nie wystąpi dostawa budowli, do której można by "przypisać" grunt. Tym samym organ nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy, że w przypadku gdy na Nieruchomości znajduje się jedynie Ogrodzenie, należy je kwalifikować na gruncie ustawy VAT jako budowlę, a tym samym w przypadku sprzedaży takiej Nieruchomości istnieje możliwość zastosowania zwolnienia z podatku VAT na podstawie w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT, po jednoczesnym łącznym spełnieniu warunków określonych w lit. a) i b) każdego z tych przepisów, ponieważ działka nr [...] będzie gruntem niezabudowanym.

W skardze złożonej na powyższą interpretację, Wnioskodawca wnosząc o jej uchylenie i zwrot kosztów procesu, zarzucił:

1) dopuszczenie się błędu wykładni oraz w konsekwencji niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT w zw. z art. 3 pkt 3 w zw. z art. 3 pkt 9 Prawo budowlane poprzez uznanie że ogrodzenie znajdujące się na działce nr [...] obręb P. nie stanowi budowli, w sytuacji gdy przepisy Prawa budowlanego nakazują traktować tego typu obiekt jako budowlę, w sytuacji gdy na danej działce nie znajdują się inne obiekty budowlane - co miało wpływ na wynik sprawy;

2) dopuszczenie się błędu wykładni oraz w konsekwencji niewłaściwej oceny co do zastosowania _ przepisu prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT w zw. z art. 3 pkt 3 w zw. z art. 3 pkt 9 Prawo budowlane poprzez błędne uznanie, że Działka jest niezabudowana, w sytuacji gdy (zważywszy na fakt posadowienia na Działce ogrodzenia - budowli) Działkę należy traktować jako zabudowaną - co miało wpływ na wynik sprawy;

3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14h w zw. art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) oraz w zw. z art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78 poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja), poprzez pominięcie wykładni językowej definicji ustawowych budowli (art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego) oraz urządzenia budowlanego (art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego), a jedynie oparcie się na pozaustawowej przesłance "sensu ekonomicznego dostawy", w wyniku czego doszło do błędnego uznania przez Organ, iż Działka stanowi teren niezabudowany, w sytuacji gdy na podstawie całości prawidłowo zebranego materiału w sprawie należało uznać, iż Działka jest w istocie terenem zabudowanym, którego dostawa może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT - co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności wskazać należy, że podstawą skierowania sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, był art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.) zmieniony następnie od dnia 3 lipca 2021 r. ustawą z dnia 28 maja 2021 r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 1090, dalej "ustawa zmieniająca"), zgodnie z którym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można jej przeprowadzić na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Zgodnie bowiem z art. 15 zzs4 ust. 2, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu. W związku z tym oraz z powodu braku w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Warszawie możliwości technicznych umożliwiających przeprowadzenie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, sprawę skierowano na posiedzenie niejawne. W konsekwencji powyższego sprawy wyznaczone na rozprawę zostały skierowane do rozpatrzenia na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Skarga jest niezasadna.

Z treści wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wynika, że Skarżąca zamierza dokonać sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej (Działki) oraz własności ogrodzenia znajdującego się na tej nieruchomości. Przy czym prawo własności ogrodzenia oraz prawo użytkowania wieczystego Działki zostało nabyte w oparciu o art. 200 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. Nr 115, poz. 741 z późn. zm.) w zw. przepisami ustawy z dnia 6 lipca 1995 r. o przedsiębiorstwie państwowym "P. " (Dz. U. Nr 95 z 1995 r. poz. 474 z późn. zm.) w zw. z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 lutego 1998 r. w sprawie przepisów wykonawczych dotyczących uwłaszczania osób prawnych nieruchomościami będącymi dotychczas w ich zarządzie lub użytkowaniu (Dz. U. Nr 23 poz. 120) oraz w zw. z art. 104 Kodeksu postępowania administracyjnego. W obowiązującym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego teren Działki przeznaczony jest pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną. W stosunku do Działki nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy.

W związku z powyższym opisem Spółka zadała pytanie: czy w przypadku, gdy na Nieruchomości znajduje się jedynie Ogrodzenie, przy sprzedaży takiej Nieruchomości Wnioskodawca może korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, bądź na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdy spełnione są łącznie warunki określone w lit. a) oraz b) tego przepisu?

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku gdy na Nieruchomości znajduje się jedynie Ogrodzenie, Ogrodzenie takie należy kwalifikować na gruncie ustawy o VAT jako budowlę, a tym samym w przypadku sprzedaży takiej Nieruchomości istnieje możliwość zastosowania zwolnienia z ustawy VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, po jednoczesnym łącznym spełnieniu warunków określonych w lit. a) i b) każdego z tych przepisów, a tym samym nie ma możliwości zastosowania w takim przypadku zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, jak też opodatkowania transakcji stawką VAT 23%.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że stanowisko podatnika jest nieprawidłowe.

Sąd, aprobując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji uznał, iż organ dokonał prawidłowej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Stosownie zaś do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się też dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że: a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. W przypadku, gdy budowle są zwolnione od podatku od towarów i usług, zwolnieniu podlega również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu (art. 29 ust. 5 ustawy o VAT). Jest bowiem zasadą, że grunt będący przedmiotem sprzedaży (w tym zbycie użytkowania wieczystego), podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu lub zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu będą korzystały ze zwolnienia od podatku.

Odnosząc się do istoty sporu zaistniałego między stronami w niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, należy odwołać się do treści uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 918/11 oraz wyroku NSA z dnia 8 stycznia 2015 r. sygn. akt I FSK 102/14 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), gdyż NSA jasno wyjaśnił w nich istotę i warunki zwolnień od podatku od towarów i usług w zakresie dotyczącym budowli, co ma istotne znaczenie w niniejszej sprawie. Sąd w składzie rozpoznającym skargę wniesioną w niniejszej sprawie w całości podziela poglądy NSA wyrażone w powyższych wyrokach i przyjmuje je za swoje.

W związku z tym należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych wyrokach podkreślił, że ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani też dyrektywa VAT, nie definiują pojęcia "budowla" dla potrzeb tego podatku. Natomiast biorąc to pojęcie pod uwagę w ramach unormowań ustawy o podatku od towarów i usług trzeba mieć na względzie, że podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym. Wobec konieczności stosowania prawa unijnego i na skutek uwzględniania wykładni tego prawa, dokonywanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zmieniły się metody wykładni. W miejsce dominującej w poprzednim stanie prawnym wykładni językowej, aktualnie prymat należy przyznać dyrektywie wykładni celowościowej. Należy też uwzględnić, że na gruncie podatku od towarów i usług, użytym w przepisach normujących ten podatek terminom, należy przypisywać zasadniczo autonomiczne znaczenie, swoiste dla tego podatku, a tym samym oderwane od ich rozumienia cywilistycznego w ujęciu prawodawstwa krajowego. Wynika to z harmonizacji tego podatku na terytorium Unii Europejskiej, czego konsekwencją jest konieczność jednolitego rozumienia pojęć VAT na całym obszarze państw członkowskich, co wymaga - przy ich definiowaniu - szerszego uwzględniania kryteriów ekonomicznych, jako bardziej uniwersalnych, przy jednoczesnym wykorzystywaniu cywilistycznego unormowania danego terminu w prawie krajowym, jedynie w zakresie w jakim nie będzie ono pozostawało w sprzeczności dla ustalenia zakresu i znaczenia tego pojęcia z uwzględnieniem jego kontekstu oraz celu, jakiemu służy uregulowanie dyrektywy (ustawy), w którym zostało użyte. Przy interpretacji zatem pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług, decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej, a nie jego definicja w krajowym prawie cywilnym, które przecież w każdym państwie członkowskim jest inne.

Biorąc to pod uwagę, NSA w cytowanych wyrokach podkreślił, że sprzedaży działki gruntu, ogrodzonej siatką na słupkach betonowych z oczywistych względów nie można traktować jako dostawy budowli w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Sensem ekonomicznym tej czynności jest przecież sprzedaż gruntu, a nie ogrodzenia. Siatka ogrodzeniowa, nie pełni samodzielnych funkcji budowlanych. Jej celem jest wydzielenie granic działki i jej zabezpieczenie. NSA uznał także, że ogrodzenia w żaden sposób nie można zakwalifikować do budowli w rozumieniu przepisów ustawy prawo budowlane. Ustawodawca, definiując w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1997 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm., dalej: Prawo budowlane) pojęcie budowli poprzez wskazanie, że jest to każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, wskazał również przykłady tych budowli. Przepis ten zawiera katalog, który ma charakter otwarty. Według tej normy prawnej budowlami są obiekty budowlane takie jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Wyliczenie to, przy braku jednoznacznej definicji pozytywnej, ma bardzo ważne znaczenie normatywne. Oddaje ono bowiem intencje ustawodawcy. Zatem niewątpliwie budowlami są te wszystkie obiekty budowlane, które zostały przykładowo wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz te obiekty budowlane, które są podobne do nich. Rzeczy, które nie są objęte podanym wyliczeniem, a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych przez ustawodawcę, nie można zaliczyć do kategorii budowli.

Dalej NSA podał, że zgodnie z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. W świetle tego przepisu, ogrodzenie nie jest budowlą lecz jedynie urządzeniem budowlanym. Odnosząc się do twierdzenia, że "ogrodzenie działki zabudowanej budynkiem jest urządzeniem budowlanym, zaś w przypadku, gdy grunt jest niezabudowany, ogrodzenie jest samodzielną budowlą", NSA stwierdził, że pogląd taki nie znajduje uzasadnienia w przepisach ustawy Prawo budowlane.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy zgodzić się z organem, że w świetle przywołanych przepisów znajdujące się na przedmiotowej działce ogrodzenie nie stanowi budowli. Ustawa Prawo budowlane w cytowanym powyżej art. 3 pkt 9 wymienia wprost ogrodzenia i place postojowe w katalogu urządzeń budowlanych. Skoro są to urządzenia budowlane, a nie budowle, to prawidłowo organ przyjął, że do dostawy prawa użytkowania wieczystego nieruchomości (ogrodzonej) nie mają zastosowania zwolnienia z opodatkowania określone w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Przepisy te odnoszą się bowiem do dostawy budynków, budowli lub ich części. Jak wyżej wskazano, decydujące znaczenie przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej, a nie jego definicja w innej ustawie. W niniejszej sprawie, z opisu zdarzenia przyszłego podanego we wniosku o wydanie interpretacji nie wynika, że celem ekonomicznym dostawy była sprzedaż ogrodzenia. To oznacza, że w tym przypadku art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT nie może mieć zastosowania.

Mając na uwadze powyższe rozważania, za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia przez DKIS art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT poprzez dokonanie przez organ jego błędnej wykładni w ww. zakresie.

Za niezasadny należało też uznać zarzut naruszenia przez organ art. 43 ust. 1 pkt 9 tej ustawy poprzez błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym – zdaniem Strony – uznaniu, że przedmiotowa działka jest niezabudowana, podczas gdy działkę należało traktować jako zabudowaną. Stanowisko Skarżącej w tym zakresie – podobnie jak w kwestii omówionej powyżej - pomija szczególny charakter przepisów prawnych dotyczących podatku VAT jako podatku zharmonizowanego, celu ekonomicznego tego podatku oraz autonomii pojęć użytych w regulacjach prawnych dotyczących tego podatku wobec innych gałęzi prawa. W związku z tym również w tym względzie należało przyznać rację organowi interpretującemu, który analizując opis zdarzenia przyszłego przedstawiony we wniosku oraz okoliczność, iż ogrodzenie nie stanowi budowli, prawidłowo przyjął, że w niniejszej sprawie przedmiotem obrotu jest działka niezabudowana.

Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 14h w zw. z art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ interpretacyjny wydając zaskarżoną interpretację, dokonał analizy przedstawionego we wniosku stanowiska w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego. Organ wskazał przepisy prawa, na podstawie których dokonał oceny stanowiska Wnioskodawcy, odnosząc się do przedstawionej argumentacji oraz uzasadnił swoje stanowisko. Zaskarżona interpretacja poprzez analizę wskazanych okoliczności sprawy i przepisów prawa podatkowego, odpowiada na sformułowane we wniosku pytanie i ocenia przedstawione we wniosku stanowisko. Okoliczność, że organ interpretacyjny nie podzielił stanowiska Skarżącej zaprezentowanego we wniosku i wydał interpretację sprzeczną z jej oczekiwaniami nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania. Wydanie interpretacji na podstawie przepisów prawa nie może stanowić przesłanki do formułowania zarzutu naruszenia przepisów postępowania interpretacyjnego.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), skargę oddalił.