Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 268/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 130 § 1 pkt 6, art. 221, art. 247 § 1 pkt 3, pkt 6
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 26 ust. 3, art. 31 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 41 poz 214
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Maria Flisikowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 14 grudnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej na rzecz skarżącej "A" Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 14 grudnia 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej jako "Dyrektor UKS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 – dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.") w związku z art. 26 ust. 3, art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (j.t. Dz. U. z 2015 r., poz. 553 z późn. zm. – dalej jako "u.k.s.") po rozpatrzeniu wniosku A Spółki z o. o. z siedzibą w Ł. – dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka" z dnia 7 października 2015 r. o ponowne rozpatrzenie sprawy, postanowił utrzymać w mocy decyzję Dyrektora UKS z dnia 30 września 2015 r., stwierdzającą nieważność decyzji ostatecznej z dnia 19 maja 2015 r. określającej dla Skarżącej w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2008 r. kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy w wysokości 36.846,00 zł.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Decyzją z dnia 19 maja 2015 r. Dyrektor UKS określił dla Skarżącej w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2008 r. kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy w wysokości 36.846,00 zł. Skarżąca nie wniosła odwołania od tej decyzji, w związku z czym stała się ona ostateczna w administracyjnym toku instancji.

Postanowieniem z dnia 27 lipca 2015 r. organ wszczął z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności ww. decyzji ostatecznej.

3. Decyzją z dnia 30 września 2015 r. Dyrektor UKS stwierdził nieważność decyzji ostatecznej z dnia 19 maja 2015 r.

Rozstrzygnięcie zostało wydane na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 i 6 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Dyrektora UKS decyzja ostateczna została wydana z rażącym naruszeniem prawa, jak również była ona trwale niewykonalna w dniu jej wydania. W sprawie zaistniała niedająca się usunąć zwykłymi środkami rektyfikacyjnymi wewnętrzna sprzeczność pomiędzy uzasadnieniem decyzji, a jej rozstrzygnięciem. Skutki, które wywołuje decyzja były niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia organów praworządnego państwa.

4. Nie podzielając stanowiska Dyrektora UKS, pismem z dnia 7 października 2015 r. Skarżąca wniosła o ponowne rozpatrzenie sprawy, uchylenie decyzji z dnia 30 września 2015 r. oraz umorzenie postępowania w sprawie.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 6 Ordynacji podatkowej.

5. Decyzją z dnia 14 grudnia 2015 r. Dyrektor UKS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję z dnia 30 września 2015 r.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 i 6 O.p., organ stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa lub była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały.

Zdaniem organu, wymienione w art. 247 § 1 O.p. wady określa się jako kwalifikowane podstawy do wzruszenia rozstrzygnięcia podatkowego w nadzwyczajnym trybie postępowania podatkowego (kontrolnego). Przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest administracyjna decyzja podatkowa nie zaś merytoryczna treść jej rozstrzygnięcia. Organ posiada i wykonuje kompetencję kasacyjną i nie jest uprawniony do merytorycznego załatwienia sprawy co do istoty praw lub obowiązków podatnika.

W ocenie organu w przedmiotowej sprawie Skarżąca nie kwestionuje faktu, iż decyzja, której nieważność stwierdzono, była ostateczna w administracyjnym toku instancji na skutek upływu terminu do wniesienia odwołania. Spór dotyczy wyłącznie zastosowania art. 247 § 1 pkt 3 i 6 O.p. - wystąpienia kwalifikowanych podstaw do wzruszenia rozstrzygnięcia.

Wskazując na treść art. 210 § 1 i § 2a O.p. organ wyjaśnił, że bezspornym pozostaje, iż w decyzji ostatecznej z dnia 19 maja 2015 r. (strony 41, 42) zawarto stosowne pouczenie o odpowiedzialności karnej wynikającej z przepisu art. 300 § 2 Kodeksu karnego, do czego organ był zobligowany wyłącznie w przypadku, gdy decyzja nakładała na Spółkę obowiązek polegający wyegzekwowaniu w odpowiednim trybie. Natomiast w sentencji przedmiotowej decyzji określono wysokość kwoty zwrotu różnicy na rachunek bankowy, co wprowadza również uzasadnione wątpliwości, co do treści rozstrzygnięcia i jego spójności z informacjami zawartymi w pouczeniu.

Powołując treść art. 210 § 4 O.p. organ stwierdził, że jeżeli rozstrzygnięcie zawarte w sentencji decyzji nie tylko nie koresponduje z treścią uzasadnienia, ale jest diametralnie różne od motywów zawartych w uzasadnieniu, taka decyzja rażąco narusza art. 210 O.p. i jako dotknięta wadą wskazaną w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. podlega stwierdzeniu nieważności.

W ocenie organu, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia 19 maja 2015 r., zaistniała rażąca sprzeczność pomiędzy najistotniejszymi elementami decyzji: sentencją, uzasadnieniem i pouczeniem. Prawo nie pozwala orzekać w przedmiocie sprawy oddzielnie w osnowie decyzji i w jej uzasadnieniu. Z jednej strony organ określił Spółce w rozstrzygnięciu kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. na rachunek bankowy w wysokości 36.846 zł, a z drugiej strony w uzasadnieniu decyzji obliczył i określił w tym samym podatku, za ten sam okres i w tej samej wysokości, kwotę zobowiązania podatkowego. Jednocześnie treść pouczenia wskazuje, że nie jest ono spójne z sentencją, lecz właśnie z uzasadnieniem przedmiotowej decyzji. Wypełnia to znamiona kwalifikowanej przesłanki rażącego naruszenia prawa.

W ocenie organu, w decyzji z dnia 30 września 2015 r. nie odniesiono się do naruszenia art. 210 O.p., niemniej konkluzje w niej zawarte pozostają aktualne.

Wzruszana decyzja ostateczna, poprzez sprzeczność rozstrzygnięcia ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, naruszyła zarówno właściwe przepisy prawa materialnego wskazane w uzasadnieniu, jak i przepisy proceduralne nakazujące określić wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług. Naruszenie to ma jednak charakter drugorzędny wobec naruszenia art. 210 O.p., który leży u podstaw stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

W ocenie Dyrektora UKS, w decyzji ostatecznej zaistniały wewnętrzne sprzeczności czyniące rozstrzygnięcie niewykonalnym. Nie ulega wątpliwości, że sentencja oraz jej uzasadnienie winny być komplementarne. Tym samym niedopuszczalne jest, aby osnowa rozstrzygnięcia była sprzeczna z jego uzasadnieniem. Musi ono odpowiadać rozstrzygnięciu. Nie może go modyfikować, ani pozostawać z nim w sprzeczności. Nie mogła zatem podlegać skutecznemu wykonaniu w praworządnym państwie decyzja, choćby ostateczna, która jest obarczona wadą rażącego naruszenia prawa. Niedopuszczalna byłaby bowiem realizacja decyzji, która w rozstrzygnięciu przydziela podatnikowi prawo (do zwrotu na rachunek bankowy konkretnej kwoty), podczas gdy spójne jej uzasadnienie faktyczne i prawne bezspornie stanowi o nałożeniu obowiązku na tego podatnika (określenie wysokości zobowiązania podatkowego w tej samej kwocie). Co równie istotne, w pouczeniach do tejże decyzji ostatecznej znajduje się formuła o odpowiedzialności karnej za udaremnianie egzekucji administracyjnej tego zobowiązania, stosowana wyłącznie przy nałożeniu decyzją obowiązku na stronę postępowania (art. 210 § 2a O.p.). Organ zawarł również pouczenie, iż zgodnie z art. 239a O.p, decyzja nakładała na Skarżącą obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Zdaniem organu, powyższe wskazuje na możliwość wypełnienia znamion przesłanki z art. 247 § 1 pkt 6 O.p., gdyż decyzja ostateczna była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały.

Organ wskazał również, że w podstawie prawnej oraz uzasadnieniu przedmiotowej decyzji ostatecznej nie powołał art. 87 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 536 z późn. zm), co w świetle art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p. wskazuje, że w stwierdzonym stanie faktycznym nie miał on podstawy prawnej do określenia Spółce kwoty zwrotu podatku.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 6, w związku z art. 128 i art. 212 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że kwestią wymagającą rozstrzygnięcia nie jest prawidłowy wymiar podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. lecz wyłącznie ziszczenie się przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji.

Powołując treść art. 128, art. 212, oraz art. 26 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 pkt 1 oraz art. 31 ust. 1 i ust. 2 u.k.s. Skarżąca wskazała na zasadę trwałości decyzji ostatecznych oraz zasadę związania organu kontroli skarbowej wydaną przez siebie decyzją.

Wskazując na art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 6 oraz art. 210 § 1 i § 3 O.p. Skarżąca stanęła na stanowisku, że decyzja wymiarowa nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

Zdaniem Skarżącej, uzasadnienie decyzji nie ma waloru orzeczniczego, lecz jedynie służebny w stosunku do rozstrzygnięcia. Tymczasem wykonaniu podlega rozstrzygnięcie decyzji, a nie jej uzasadnienie. W sprawie nie doszło do trwałej niewykonalności decyzji orzekającej zwrot różnicy podatku na rachunek bankowy Spółki, albowiem zwrot taki był i nadal jest możliwy. Natomiast stwierdzenie niewykonalności decyzji w sytuacji gdy organ nie zgadza się z wydanym rozstrzygnięciem i uważa jego negatywne skutki dla budżetu państwa za niemożliwe do zaakceptowania ze swojego punktu widzenia, jest całkowitym nieporozumieniem.

7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor UKS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

8.1. Skarga jest zasadna.

8.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu z przyczyny proceduralnej, a to uwagi na naruszenie art. 130 § 1 pkt 6 O.p. oraz art. 26 ust. 3 i art. 38 ust. 2 u.k.s., poprzez fakt, iż ta sama osoba uczestniczyła w wydaniu zaskarżonej decyzji jak również w wydaniu utrzymanej nią w mocy decyzji Dyrektora UKS z dnia 30 września 2015 r. stwierdzającej nieważność decyzji ostatecznej.

8.3. W podstawie prawnej zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku decyzji Dyrektora UKS wskazano między innymi przepis art. 26 ust. 3 u.k.s. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s.

Zgodnie z art. 26 ust. 2 u.k.s., od decyzji, o których mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.k.s., wydanych przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej oraz od decyzji w sprawach stwierdzenia nieważności decyzji, uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej oraz o wznowieniu postępowania, wydanych przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej albo przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej, nie służy odwołanie.

Zgodnie natomiast z art. 26 ust. 3 u.k.s. od decyzji, o których mowa w ust. 2, stronie służy wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy przez organ, który wydał decyzję. Do powyższego wniosku stosuje się odpowiednio przepisy O.p. dotyczące odwołań.

Stosownie do art. 26 ust. 4 pkt 1 u.k.s. organem właściwym w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest dyrektor urzędu kontroli skarbowej, jeżeli decyzja została wydana przez ten organ;

Jednocześnie na podstawie art. 31 ust. 1 u.k.s. w zakresie nieuregulowanym w u.k.s. do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy O.p. Ponadto art. 38 ust. 2 u.k.s stanowi, iż do wyłączenia inspektora oraz pracownika stosuje się odpowiednio art. 130 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Z kolei w myśl art. 130 § 1 pkt 6 O.p. pracownik urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji.

Należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale powziętej w składzie 7 sędziów z dnia 18 lutego 2013 r. sygn. akt I GPS 2/12 orzekł, że artykuł 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy.

Istota ww. problemu dotyczyła więc instytucji wyłączenia pracownika załatwiającego daną sprawę w pierwszej instancji, od rozpoznania jej w postępowaniu odwoławczym przed organem jednoosobowym, w którym nie obowiązuje zasada dewolutywności.

Instytucja wyłączenia pracownika – jak się przyjmuje – jest elementem sprawiedliwości proceduralnej, a więc jednej z zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia sporów indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. Podkreślając znaczenie tej zasady Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz piśmiennictwa.

NSA wskazał, że przesłanka wyłączenia pracownika, określona w art. 130 § 1 pkt 6 O.p., wskazuje, iż niepożądaną jest sytuacja, gdy przy rozpatrywaniu sprawy – i to bez względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy też w ramach jednej instancji – zaangażowany w jej merytoryczne rozpoznanie w jej całokształcie jest pracownik, który brał już udział w wydaniu decyzji w poprzedniej fazie. Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również miałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę, w tym także zarzutów adresowanych ad personam do osoby np. najpierw prowadzącej postępowanie dowodowe, a następnie wydającej (podpisującej) decyzję. Jest oczywistym, że w tego rodzaju przypadkach może istnieć bardzo prawdopodobna obawa, że ze względu na tę bliskość pracownika do sprawy, wyrażone w uzasadnieniu poglądy, nie będzie on obiektywny przy ocenie podniesionych zarzutów. Byłby tu poza tym niejako "sędzią we własnej sprawie". Pod znakiem zapytania stałaby więc rzetelność i prawidłowość takiego procedowania, a kontrola byłaby iluzoryczna (tak R. Karczmarczyk, glosa do uchwały NSA z 22 lutego 2007r. sygn. akt II GPS 2/06, GSP Przeg. Orzecz. 2008, nr 1, s. 53). Podobnie podkreślał W. Dawidowicz, podnosząc, że "istotą specyficznego stosunku określonego pracownika do określonej sprawy jest jego osobiste zaangażowanie i zainteresowanie w określonym sposobie załatwienia sprawy, stąd rodzi się niebezpieczeństwo, że będzie on działał w sprawie stronniczo, a więc sprzecznie z zasadniczym celem postępowania, jakim jest rozstrzygnięcie sprawy w sposób obiektywny" (tak J.Borkowski, [w:] B.Adamiak, J.Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Warszawa 2000, s. 147).

NSA podzielił ponadto wyrażany w orzecznictwie pogląd, że przesłanka "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji", powodująca wyłączenie pracownika jednoosobowego organu podatkowego z postępowania wszczętego wniesieniem odwołania, o którym mowa w art. 221 O.p. utożsamiana jest z określeniem "udział w załatwianiu sprawy". Ustawodawca nie posługuje się określeniem "wydał zaskarżoną decyzję", a określeniem szerszym, nawiązującym do procesu wydawania decyzji jako czynności rozciągniętej w czasie, obejmującej także jej przygotowanie i podejmowanie czynności procesowych, co niewątpliwie rozszerza istotę tego określenia. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 15 grudnia 2008r. sygn. akt P 57/07 (OTK ZU-A 2008, nr 10, poz. 178) stwierdził, iż "przez określenie to należy rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika (...), lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Ograniczenie zakresu tego pojęcia tylko do formy wydania decyzji w znaczeniu prawnym wydaje się nieuzasadnione ze względu na szczególną właściwość postępowania administracyjnego, w którym – w odróżnieniu od postępowania sądowego – poszczególne czynności o różnej doniosłości procesowej mogą być wykonywane przez różne osoby, mogące mieć mniejszy lub większy wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie".

Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że w pojęciu "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" chodzi o podejmowanie istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych, organizacyjnych, a więc nie tylko o wydanie decyzji w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 2 i 8 O.p. Może się bowiem zdarzyć tak, że jeden upoważniony pracownik przeprowadzi w danej sprawie całe postępowanie dowodowe, a inny – także upoważniony pracownik – wyda decyzję. Może się tak stać z różnych powodów, choroby, przejścia na emeryturę, awansu itp. Zawężające rozumienie tej przesłanki przeczyłoby i niweczyło istotę oraz cele wyłączenia pracownika. Należy przy tym mieć na uwadze to, że istnienie przesłanek wyłączenia należy tylko uprawdopodobnić, ale charakter czynności polegających na braniu udziału w wydaniu decyzji należy wykazać, udowodnić. Niemniej jednak każde wydanie (podpisanie) decyzji przez upoważnionego pracownika w poprzedniej fazie załatwiania sprawy wyłączy go zawsze od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w sytuacji określonej w art. 221 O.p.

Akceptując w pełni ww. poglądy NSA oraz biorąc pod uwagę stan faktyczny niniejszej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że teza powyższej uchwały NSA znajduje zastosowanie do postępowań prowadzonych na podstawie ustawy o kontroli skarbowej.

Wyłączenie pracownika stanowi element sprawiedliwości formalnej, która z kolei ma gwarantować bezstronność i sprawiedliwość rozstrzygnięcia sprawy w postępowaniu odwoławczym co zaś jest konstytucyjnym obowiązkiem organu w ponownym rozpoznawaniu sprawy (art. 78 Konstytucji RP).

W uzasadnieniu uchwały stwierdzono nadto, że skoro organami podatkowymi w sprawach, o których mowa w art. 221 O.p. są jednoosobowe organy podatkowe, a w ich imieniu decyzje wydają upoważnieni pracownicy będący pracownikami aparatu urzędniczego tych organów, to zawsze istnieje możliwość takiego doboru osób upoważnionych, aby decyzje wydawali ci pracownicy, którzy nie wydawali ich w poprzedniej fazie postępowania.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdza, że z akt sprawy wynika, że decyzję Dyrektora UKS z dnia 30 września 2015r. podpisał R. K.– Dyrektor UKS w Gdańsku. Decyzja to zawiera także podpisy Kierownika Oddziału Kontroli Wewnętrznej A. D. oraz Komisarza Skarbowego P. J.

Natomiast zaskarżoną decyzję Dyrektora UKS z dnia 14 grudnia 2015r. podpisał A. M.– p.o. Dyrektora UKS w Gdańsku. W postępowaniu brali ponadto udział Kierownik Oddziału Kontroli Wewnętrznej A.D. oraz Inspektor Kontroli Skarbowej S. B., których imienne pieczątki i podpisy także widnieją na tej decyzji.

Z powyższego wynika, że ta sama osoba - Kierownik Oddziału Kontroli Wewnętrznej A. D. - brała udział w załatwieniu sprawy zakończonej wydaniem zaskarżonej do WSA w Gdańsku decyzji, kończącej postępowanie wszczęte wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy, jak również w wydaniu utrzymanej nią w mocy decyzji Dyrektora UKS z dnia 30 września 2015 r., stwierdzającej nieważność decyzji ostatecznej Dyrektora UKS z dnia 19 maja 2015 r. określającej A sp. z o.o. z siedzibą Ł. w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2008 r. kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy w wysokości 36.846,00 zł.

W ocenie Sądu skoro z akt sprawy wynika, że Kierownik Oddziału Kontroli Wewnętrznej A. D. brała udział w wydaniu decyzji Dyrektora UKS z dnia 30 września 2015 r. - w świetle przytoczonych wyżej rozważań zawartych w ww. uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2013r. sygn. akt I GPS 2/12, która wiąże Sąd rozpoznający mniejszą skargę, stosownie do treści art. 269 § 1 p.p.s.a. – osoba ta powinna być wyłączona od udziału przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji.

Niewłaściwe i niezgodne z treścią art. 26 ust. 3 i art. 38 ust. 2 u.k.s. w związku z art. 130 § 1 pkt 6 O.p. było zatem branie przez ww. osobę udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji Dyrektora UKS z dnia 14 grudnia 2015 r.

Sąd wskazuje również, że przepis art. 240 § 1 pkt 3 O.p. stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podlegających wyłączeniu z mocy art. 130-132 tej ustawy. Przepis art. 240 § 1 pkt O.p. ma również zastosowanie w sytuacji określonej w art. 221 O.p., kiedy w obu instancjach sprawę rozpatruje ten sam organ. Dopuszczalność rozpatrzenia odwołania, jak też wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy (art. 26 ust. 2, 3 i 4 u.k.s.) przez ten sam organ nie eliminuje bowiem obowiązku wyłączenia pracownika, który brał udział w wdaniu zaskarżonej decyzji (art. 130 § 1 pkt 6 O.p.). Jeżeli ten sam pracownik wydał decyzję w obu instancjach postępowanie powinno być wznowione (por. także uzasadnienie uchwały składu 7 sędziów NSA z 28 października 2002r. sygn. akt FPS 11/02, ONSA 2003/2/45).

Zgodnie zaś z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny uchyla zaskarżony akt, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa dające podstawę do wznowienia postępowania.

8.4. W ocenie Sądu, z uwagi na wydanie decyzji w pierwszej instancji z udziałem Kierownika Oddziału Kontroli Wewnętrznej A. D., którą nie wyłączono od udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji, po rozpatrzeniu wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, o czym świadczy widniejący na zaskarżonej decyzji podpis ww. osoby, uznać należało, iż przy wydawaniu zaskarżonej doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego - art. 130 § 1 pkt 6 O.p. w związku z art. 26 ust. 3 i art. 38 ust. 2 u.k.s., dających podstawę do wznowienia postępowania.

Powyższa wadliwość zaskarżonej decyzji uniemożliwia Sądowi ocenę jej merytorycznej prawidłowości, a tym samym odniesienie się do zarzutów skargi. Wniosek Skarżącej o ponowne rozpatrzenie sprawy należy rozpatrzeć ponownie, wykluczając od udziału w tej fazie postępowania osoby, które uczestniczyły w wydaniu decyzji Dyrektora UKS z dnia 30 września 2015 r.

8.5. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji).

Sąd o zwrocie kosztów postępowania sądowego orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153), zasądzając na rzecz Skarżącej zwrot wpisu sądowego w wysokości 200 złotych oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w wysokości 240 złotych i 17 złotych tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (punkt drugi sentencji).