Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1527/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 96 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Protokolant st. sekr. sąd. Marta Mielczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2015 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" sp. z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy rejestracji podatnika VAT i VAT-UE oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r., znak:[...] odmawiającej zarejestrowania i wydania potwierdzenia zarejestrowania jako podatnika podatku od towarów i usług oraz zarejestrowania i wydania potwierdzenia zarejestrowania jako podatnika VAT-UE Spółce "A" sp. z o.o utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji.

Stan sprawy jest następujący:

W dniu [...] r. do [...] Urzędu Skarbowego w K. , za pośrednictwem Sądu Rejonowego w K. , Wydział VIII Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, wpłynęły następujące dokumenty dot. spółki "A" : Zgłoszenie identyfikacyjne NIP-2 z dnia [... ] r., Akt notarialny z dnia [...]r., repertorium A nr [...] - akt założycielski "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, Postanowienie Sądu z dnia [...] r. nr [...] o wpisaniu w/w spółki do KRS -u pod numerem [...] , Umowa nr [...] zawarta w dniu [....] r. pomiędzy "C" a Spółką "A" , reprezentowaną przez M. Ż. .

Na ww. zgłoszeniu NIP-2 "A" sp. z o.o. wskazała następujące adresy: adres siedziby: K. , ul. [...] (pole B.3) adres miejsca przechowywania dokumentacji rachunkowej: K. , ul. [...] (pole B. 10.2.), adres miejsca prowadzenia działalności: K. , ul. [...] (pole B.l 1.).

Zaś jako rodzaj planowanej (przeważającej) działalności Spółka wskazała: sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet (pole 38).

Pismem z dnia [...] r. organ I instancji wezwał spółkę m.in. o wyjaśnienie w jaki sposób pod ww. adresem spółka wykonuje działalność w zakresie sprzedaży detalicznej prowadzonej przez domy sprzedaży wysyłkowej lub internet.

W piśmie z dnia [...] r. spółka wyjaśniła, że na chwilę obecną nie rozpoczęła swojej faktycznej działalności handlowej oraz nie nabywa jakichkolwiek towarów, do których składowania/przechowywania potrzebne są dodatkowe hale, magazyny itp. Jedyne czynności jakie na tą chwilę są wykonywane w imieniu spółki to czynności organizacyjne, związane z założeniem spółki. Do tych czynności wykorzystywane zasoby biurowe pod adresem siedziby są na chwilę obecną wystarczające. Są to na przykład spotkania z potencjalnymi kontrahentami/partnerami. W związku z powyższym nie jest możliwe również określenie dodatkowych miejsc prowadzenia działalności przez Spółkę, dlatego zgodnie ze stanem faktycznym został wskazany adres siedziby jako jedyne miejsce prowadzenia działalności. Ponadto spółka w przesłanym piśmie zobowiązała się do poinformowania Urzędu o wszelkich zmianach związanych z miejscem prowadzenia działalności poprzez złożenie odpowiedniej aktualizacji. W dniu [...] r. przesłała aneks do umowy o świadczenie usług przez "C" , zgodnie z którym klient może przechowywać księgi rachunkowe na terenie lokalu przy ul. [...] lok. [...].

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wydał Spółce "A" potwierdzenie nadania Numeru Identyfikacji Podatkowej: [...] .

W dniu [...] r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. wpłynęło zgłoszenie rejestracyjne Spółki w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, w którym wskazano, że z dniem [...] r., rozpoczyna ona działalność gospodarczą i nie ma prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, będzie składać deklaracje VAT-7K a z dniem 1 kwietnia 2014r. zamierza rozpocząć dokonywanie transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia [...]r ., znak: [...] odmówił zarejestrowania i wydania potwierdzenia zarejestrowania jako podatnika podatku od towarów i usług oraz jako podatnika VAT-UE Spółki z o.o. "A" . W podstawie prawnej swego działania podał art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst w Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm) w związku z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (jednolity tekst w: Dz. U. z 2012 r., poz. 1314 z późn. zm.) oraz art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (jednolity tekst w: Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.).

W uzasadnieniu organ podał, iż toku postępowania ustalono, iż dane wskazane przez Spółkę w zgłoszeniu identyfikacyjnym NIP-2 z dnia 31.10.2013r., uzupełnione zgłoszeniem przysłanym w dniu [...]. w części dot. miejsca prowadzenia działalności w K. przy ul. [...] nie są zgodne z ustalonym stanem faktycznym. Ponad wszelką bowiem wątpliwość pod wskazanym adresem Spółka nie prowadzi, nie prowadziła ani też nie będzie prowadzić działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży detalicznej prowadzonej przez domy sprzedaży wysyłkowej lub internet ponieważ pod adresem tym mieści się wyłącznie tzw. "biuro wirtualne" świadczące usługi udostępnienia adresu dla celów rejestracyjnych, doręczania korespondencji, oraz inne usługi biurowe. Tym samym prowadzenie działalności gospodarczej pod wskazanym wyżej adresem, w zakresie sprzedaży detalicznej prowadzonej przez domy sprzedaży wysyłkowej lub internet jaką Spółka wykazuje w przedmiocie działalności gospodarczej - jest niemożliwe.

Organ I instancji wskazał na regulacje art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej gdzie działalnością gospodarcza jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Prowadzenie działalności gospodarczej polega na faktycznym wykonywaniu zleconej pracy, ale również na stworzeniu warunków do jej wykonywania (wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 stycznia 2009 VII SA/Wa 1374/08). W przedmiotowym przypadku nie zapewniono mdżliwości jej wykonywania.

Podniósł, iż prowadząc postępowanie w sprawie zarejestrowania podmiotu i potwierdzenia jego rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług organ podatkowy zobowiązany jest do wszechstronnej analizy oraz oceny dokumentów w sprawie, nie chodzi bowiem li tylko o przeniesienie do rejestrów urzędowych danych podanych przez podmiot w zgłoszeniu rejestracyjnym.

Zgodnie z art. 96 ust.4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako podatnika VAT czynny. Skutek taki następuje o ile zgłoszenie rejestracyjne jest prawidłowe, przy czym prawidłowość należy rozumieć szeroko, m. in. jako podanie w w/w zgłoszeniu odpowiadających stanowi faktycznemu danych takich jak choćby adres siedziby, czy data rozpoczęcia działalności. Natomiast w zakresie rejestracji do VAT najistotniejszym aspektem prawidłowości przedkładanego zgłoszenia rejestracyjnego jest istnienie możliwości faktycznego wykonywania działalności gospodarczej przez rejestrujący się podmiot pod wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej adresem. Zdaniem organu zebrany w postępowaniu materiał dowodowy nie uprawdopodobnia wyżej wskazanych możliwości, a w szczególności możliwości wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu pod adresem K. , ul. [...] , ponieważ wskazany przez podatnika rodzaj działalności gospodarczej tj. sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub internet wymaga zaplecza technicznego w postaci chociażby miejsca, w którym towar będzie pakowany, adresowany i przesyłany do klienta.

Od ww. decyzji Spółka złożyła odwołanie wnosząc o "rozważenie przez Organ zmiany decyzji i zarejestrowanie jako podatnika VAT-UE i wydania potwierdzenia VAT-5/UE przedsiębiorcy zgodnie z wnioskiem odwołującego. W odwołaniu podniosła, że ma możliwość faktycznego korzystania z lokalu i prowadzenia tam rzeczywistej działalności. Organ przypisał sobie kompetencje do władczego wskazywania miejsca (nie)prowadzenia działalności, do czego nie uprawnia go żaden przepis prawny. Stwierdziła iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. nie mógł uznać, że jest organem niewłaściwym miejscowo do dokonania zarejestrowania spółki jako płatnika VAT. Dokonanie ww. konstatacji oznaczałoby konieczność zastosowania art. 170 § 1 Ordynacji podatkowej tj. niezwłocznego przekazania sprawy organowi właściwemu. W przedmiotowej sprawie nie doszło do ww. przekazania, co narusza przepisy proceduralne.

Odwołująca podniosła, że przedmiotowa decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa, bowiem żaden przepis nie upoważnia organu do "badania i analizowania merytorycznej poprawności wskazania adresu siedziby". Analiza, której dokonał organ leży w kompetencjach Sądu Rejonowego, który przeprowadza badanie materialne- sprawdzając, czy przedstawione dokumenty pod względem treści spełniają wymogi bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa. Zdaniem odwołującej w postępowaniu identyfikacyjnym istnieje możliwość wydania decyzji odmownej wyłącznie w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej - na podstawie art. 8c ust. 1 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Brak natomiast podstawy prawnej do wydania decyzji odmownej w przedmiocie zarejestrowania i wydania potwierdzenia zarejestrowania odwołującego jako podatnika VAT-UE.

Przywołała tezę wyroku TSUE z dnia 14 marca 2013 r. i stwierdziła, że do czasu rozpoczęcia działalności przez odwołującą jakakolwiek ocena jej charakteru i sposobu prowadzenia jest bezprzedmiotowa.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...]r . utrzymał sporną decyzję w mocy.

Organ przywołał art. 96 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zgodnie z którym podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3 (dotyczącego rejestracji podatników zwolnionych z VAT) i art. 96 ust. 4 w myśl którego naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako "podatnika VAT czynnego lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego".

Organ stwierdził, iż podatnik dokonuje zgłoszenia rejestracyjnego, na formularzu VAT-R który to winien zostać złożony do właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Właściwość powyższą należy określać, opierając się na regułach zawartych w art. 3 ustawy o VAT, przyjmując stan faktyczny, jaki będzie miał miejsce w dniu rozpoczęcia wykonywania czynności opodatkowanych (vide: wyrok WSA w Gliwicach z dnia 16 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/G1 1328/08, www.orzeczenia.nsa.gov.pn.

Wskazał organ, iż podmiot składając zgłoszenie rejestracyjne, dokonuje czynności, której treścią jest adresowane do organu podatkowego zawiadomienie o zamierzonym dokonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Czynność ta ma charakter informacyjny, nie dotyczy samego obowiązku podatkowego, a jedynym jej skutkiem bezpośrednim jest określone zarejestrowanie podatnika przez właściwy organ podatkowy, zaś wynikającą z tej rejestracji konsekwencją - obowiązek składania w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowych (vide: wyrok WSA w Szczecinie z dnia 21 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 517/06, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgłoszenie rejestracyjne jest dokumentem o charakterze sformalizowanym i w istocie jest ono wnioskiem o wszczęcie postępowania w sprawie zarejestrowania podatnika (vide: A.Bartosiewicz, R. Kubacki, komentarz, LEX 2011). Postępowanie to może zakończyć się czynnością materialno-techniczną, jaką jest zarejestrowanie i potwierdzenie zarejestrowania danego podatnika jako podatnika VAT dokonywane przez naczelnika urzędu skarbowego na druku VAT-5. Potwierdzenie to ma charakter prawny zaświadczenia w rozumieniu art. 306a i następne Ordynacji podatkowej wydanego z urzędu w następstwie wniosku podmiotu, który na druku VAT-R dokonał zgłoszenia rejestracyjnego (vide: wyrok NSA z dnia 18 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 498/10, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z tym, że zarejestrowanie i potwierdzenie zarejestrowania danego podmiotu jako podatnika VAT następuje pod warunkiem, że złożone zgłoszenie rejestracyjne jest prawidłowe i nie budzi wątpliwości organu podatkowego (vide: wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 351/11, www.orzeczenia.nsa.pl'). Prawidłowość zgłoszenia występuje wówczas, gdy dane w nim zawarte odpowiadają stanowi faktycznemu.

Natomiast jeżeli w ocenie organu podatkowego złożone zgłoszenie rejestracyjne jest nieprawidłowe, to postępowanie podatkowe wszczęte wnioskiem VAT-R kończy się wydaniem decyzji podatkowej. Organ zauważył, iż wprawdzie przepisy ustawy o VAT nie stanowią o tym wprost, jednakże w ślad za orzecznictwem i doktryną należy stwierdzić, że naczelnik urzędu skarbowego może odmówić dokonania rejestracji podatnika w oparciu o złożony przez niego VAT-R, a rozstrzygnięcie takie przybiera formę decyzji administracyjnej (vide: wyrok NSA z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1757/09, www.orzeczenia.nsa.gov.plV Analogiczne zasady dotyczą rejestrowania podatników VAT UE, z tym że w tym przypadku naczelnik urzędu skarbowego potwierdza zarejestrowanie danego podmiotu jako podatnika VAT UE na druku VAT-5UE.

Oceniając zaistniały stan faktyczny w sprawie wynikający ze złożonego zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R z dnia 12 marca 2014 r. w którym spółka podała, że rozpoczęcie działalność gospodarczej nastąpi z dniem [...] r., a z dniem [...] r. zamierza rozpocząć dokonywanie transakcji wewnątrzwspólnotowych i gdzie jako adres siedziby wskazała K. , ul. [...] gdzie też zgodnie ze zgłoszeniem identyfikacyjnym NIP-2 miała być prowadzona działalność w zakresie sprzedaży detalicznej przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet organ stwierdził, iż na dzień złożenia zgłoszenia VAT-R Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. był organem podatkowym właściwym w sprawie załatwienia wniosku VAT-R z dnia [...] r., gdyż zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o VAT tylko na jego terenie działania Spółka miała począwszy od 13 listopada 2013 r., wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem ponadto mógł odmówić dokonania rejestracji podatnika w oparciu o złożony przez niego VAT-R w formie decyzji administracyjnej. Odmowa rejestracji jako podatnika VAT pociąga bowiem dla podmiotu, który się jej domaga, określone konsekwencje prawne wynikające z ustawy o VAT i powinna w związku z tym nosić formę decyzji (vide: wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 351/11, www.orzeczenia.nsa.gov.pl')

Oceniając natomiast prawidłowość podjętego przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, iż wniosek w przedmiocie rejestracji "A" sp. z o.o. jako podatnika VAT czynnego z dnia 12 marca 2014 r. został przeanalizowany przez ten organ pod kątem istnienia realnych możliwości prowadzenia działalności przez Spółkę we wskazanym w NIP-2 miejscu prowadzenia działalności tj. w K. , przy ul. [...] . W toku postępowania ustalono, że pod ww. adresem Spółka nie prowadziła i nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej. Mieści się tam tzw. "biuro wirtualne" świadczące usługi udostępnienia adresu dla celów rejestracyjnych, doręczania korespondencji oraz inne usługi biurowe. Z umowy nr [...] zawartej w dniu [...]r. pomiędzy "B" Sp. z o.o., a "A" Sp. z o.o. wynika, że ""C" zapewnia w pełni wyposażone i umeblowaną powierzchnię biurową pod adresem:[...] . , ul. [...] , na określony w umowie czas. Klient może zarejestrować swoją działalność pod wskazanym w umowie adresem. Klient będzie użytkował niniejszą powierzchnię w celach biurowych zgodnie z warunkami umowy oraz przepisami prawa (...). Klient zgadza się na współdzielenie tej powierzchni z innymi klientami "C"

Jak wynika z ustaleń organu I instancji w ww. lokalu znajdują się trzy pomieszczenia: sekretariat i dwa pokoje (salki gabinetowe). Meble wraz z zawartością znajdujące się w sekretariacie są wykorzystywane głównie do działalności gospodarczej prowadzonej przez Usługodawcę. Natomiast zasoby biurowe znajdujące się w dwóch salkach gabinetowych udostępnia się Usługobiorcom na warunkach umowy, zgodnie z obowiązującym cennikiem. Pod ww. adresem miejsce siedziby wykazuje około 100 innych podmiotów gospodarczych Organ zwrócił także uwagę na rodzaj (specyfikę) działalności gospodarczej, która ma być prowadzona przez Spółkę. Ze zgłoszenia identyfikacyjnego NIP-2 wynika, że Spółka ma wykonywać działalność polegającą na sprzedaży detalicznej prowadzonej przez domy sprzedaży wysyłkowej lub internet. Z aktu założycielskiego spółki oraz z KRS (dział 3, rubryka 1) wynika zaś, że przedmiot działalności podatnika obejmuje bardzo szeroki wachlarz (35 rodzajów m.in. drukowanie gazet, działalność agencji reklamowych, wykonywanie fotokopii, przygotowywanie dokumentów, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, hotele i podobne obiekty zakwaterowania, magazynowanie i przechowywanie pozostałych towarów, działalność związana z pakowaniem itd.). Wskazany przez podatnika rodzaj działalności gospodarczej wymaga m.in. zaplecza technicznego w postaci chociażby miejsca, w którym towar będzie pakowany, adresowany i przesyłany do klienta, a miejsce podane w formularzu NIP-2 nie dysponuje zapleczem technicznym do prowadzenia działalności. Fakt ten został potwierdzony przez Spółkę, która w piśmie z dnia [...] r., wskazała, że zasoby biurowe mieszczące się pod wskazanym adresem są wystarczające jedynie do wykonywania czynności organizacyjnych związanych z założeniem Spółki. "Na chwilę obecną Spółka nie rozpoczęła swojej faktycznej działalności handlowej oraz nie nabywa jakichkolwiek towarów, do których składowania/przechowywania potrzebne są dodatkowe hale, magazyny itp." Powyższe zdaniem organu oznacza iż wskazany lokal nie został zatem wynajęty przez Spółkę w celu wykonywania działalności gospodarczej, a jedynie w celach rejestracyjnych. Organ podkreślił także iż Spółka podając w piśmie z dnia [...] r., że wykonuje na tę chwilę jedynie czynności organizacyjne związane z założeniem Spółki (do których wykorzystuje ww. lokal), zobowiązała się do poinformowania organu podatkowego o wszelkich zmianach dotyczących faktycznego miejsca prowadzenia działalności, czego do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie uczyniła.

Wskazał organ na definicję miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawartą w wyroku Sądu Najwyższego - Izba Pracy, Ubezpieczeń Społecznych i Spraw Publicznych z dnia [...] r. sygn. [...] w którym to Sąd stwierdził: "w znaczeniu słownikowym "miejsce" rozumiane jest jako część jakiejś przestrzeni, na której ktoś przebywa, coś się znajduje lub odbywa; także pomieszczenie służące określonym celem (Uniwersalny słownik języka polskiego, PWN 2006). W powiązaniu z prowadzeniem działalności cały zwrot wskazuje nie tyko na aspekt terytorialny, ale również na substrat materialny i organizacyjny w postaci zgromadzenia środków produkcji (świadczenia usług), zorganizowania miejsca pracy, kierowania działalnością (..)".

Organ zwrócił także uwagę na wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 stycznia 2009 r. sygn. Akt VII SA/Wa 1374/04, w którym Sąd orzekł, że "prowadzenie działalności gospodarczej polega nie tylko na faktycznym wykonywaniu pracy, ale również na stworzeniu warunków do jej wykonywania. "

Oceniając i w tym zakresie sprawę organ stwierdził iż trudno uznać, że w przedmiotowej sprawie Spółka zorganizowała działalność gospodarczą poprzez wytworzenie niezbędnych struktur zarządzania, działania i nadzoru w sposób umożliwiający wykonywanie przedmiotu działalności. Wskazał także, iż Spółka nie zatrudnia pracowników mogących dokonywać w jej imieniu czynności związanych z osiągnięciem obrotu z tytułu sprzedaży. Tym samym adres wskazany przez Spółkę na druku NIP-2 jako jedyne miejsce prowadzenia działalności nie wypełnia przytoczonej wyżej definicji miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Samo zaś podanie na druku NIP-2 adresu, pod którym ma być prowadzona działalność jest niewystarczające by zarejestrować podmiot jako podatnika podatku VAT. Obowiązek podania adresu siedziby , adresu prowadzenia działalności gospodarczej i adresu przechowywania dokumentacji na formularzu NIP 2 należy rozumieć jako obowiązek podania adresu na którym faktycznie realizowane są te funkcje , a nie jakiegokolwiek adresu, którym Spółka ma prawo się posługiwać (vide: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 2A września 2013r., sygn. akt I SA/Gd 1050/13,www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Organ nadmienił, że okoliczność, iż Spółka została wpisana do KRS nie przesądza zakresu i wyniku postępowania prowadzonego przez organ podatkowy w przedmiocie rejestracji tej Spółki jako podatnika VAT i VAT UE. Zarówno przepisy ustawy o VAT, jak i ustawy o KRS nie przewidują, aby wpisanie podmiotu do rejestru sądowego było wiążące dla organu podatkowego prowadzącego postępowanie w sprawie rejestracji tego podmiotu dla potrzeb podatku VAT.

Końcowo organ zaakcentował, iż organ I instancji zasadnie odmówił rejestracji "A" sp. z o.o. w prowadzonym przez ten organ rejestrze podatników VAT i VAT UE przy czym podstawą podjętego rozstrzygnięcia nie był tak jak w powołanym wyroku ETS brak środków materialnych, technicznych i finansowych do wykonywania działalności gospodarczej, lecz brak zamiaru wykonywania działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży detalicznej przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet pod wskazanym adresem.

Organ podkreślił, iż dane podatników, które pozostają w rejestrach organów podatkowych, powinny być wiarygodne i aktualne. Tym samym organ podatkowy, analizując złożone przez stronę zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, nie ogranicza się jedynie do sprawdzenia formalnej poprawności tego zgłoszenia (tj. do sprawdzenia, czy zostały wypełnione wszystkie pozycje formularza VAT-R), lecz ma możliwość badania, czy podane w tym formularzu dane są zgodne ze stanem rzeczywistym. Zaś zebrany w analizowanej sprawie materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że pod adresem: K. , ul. [...] , Spółka nie prowadziła i nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, a więc nie wykonuje i nie zamierza wykonywać czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Końcowo organ zauważył, że odmowa zarejestrowania "A" sp. z o.o. jako podatnika VAT i VAT UE w oparciu o VAT-R z dnia 12 marca 2014 r. nie zamyka drogi do rejestracji ww. Spółki po spełnieniu warunków wynikających z przepisów ustawy o VAT.

W skardze na decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona wniosła o: uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie na rzecz odwołującej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym.

Organowi odwoławczemu zarzuciła:

1. naruszenie art. 96 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niezarejestrowanie Spółki jako podatnika VAT-UE i wydania potwierdzenia VAT-5/UE przedsiębiorcy, w sytuacji gdy spełnione zostały wszystkie wymogi określone dla zgłoszenia identyfikacyjnego,

2. naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez:

- badanie realnych możliwości prowadzenia działalności przez Spółkę w sytuacji, gdy żaden przepis nie przyznaje organowi podatkowemu takiego uprawnienia,

- błędną wykładnię ww. przepisu polegającą na przyjęciu, że wynika z niego obowiązek wskazania adresu wykonywania działalności gospodarczej tożsamego z adresem siedziby,

- domniemanie kompetencji do wydania decyzji odmownej w przedmiocie zarejestrowania Spółki jako podatnika VAT-UE i wydania potwierdzenia VAT-5/UE,

3. naruszenie art. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez uzależnienie nadania Numeru Identyfikacji Podatkowej od spełnienia wymogu nieokreślonego w jakiejkolwiek ustawie.

Uzasadniając zarzuty strona powieliła argumentację przedstawioną w odwołaniu twierdząc, iż wszelkie czynności zmierzające do ustalenia rzeczywistych możliwości prowadzenia działalności w miejscu wskazanym w formularzu NIP-2 są bezprzedmiotowe w postępowaniu o zarejestrowanie podatnika jako podatnika VAT-UE. W jej ocenie brak jest normatywnych podstaw do badania, czy lokal wskazany jako siedziba spółki spełnia warunki do prowadzenia działalności gospodarczej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako "podatnika VAT czynnego" lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego". Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zasadnicze znaczenie ma ustalenie, czy wskazana w tym przepisie rejestracja jest prostą konsekwencją dokonanego zgłoszenia, czy też w jej toku właściwy organ administracji podatkowej weryfikuje dane, które mają być rejestracją objęte.

Wypada zaznaczyć, że kompetencje organów podatkowych do weryfikacji zgłoszenia nie wynikają wprost z przepisów prawa krajowego. Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 1 rozporządzenia Rady UE nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2010.268.1), w celu zapewnienia administracjom podatkowym rozsądnego poziomu pewności w odniesieniu do jakości i wiarygodności informacji dostępnych za pośrednictwem elektronicznego systemu, o którym mowa w art. 17, państwa członkowskie przyjmują niezbędne środki w celu zapewnienia, aby dane przekazywane przez podatników i osoby prawne niebędące podatnikami na potrzeby identyfikacji do celów VAT zgodnie z art. 214 dyrektywy 2006/112/WE były, w ich ocenie, kompletne i dokładne. Państwa członkowskie wdrażają procedury weryfikacji tych danych stosownie do wyników przeprowadzonej przez nie oceny ryzyka. Weryfikacji dokonuje się co do zasady przed identyfikacją do celów VAT lub - w przypadku gdy przed taką identyfikacją zostały przeprowadzone jedynie wstępne weryfikacje - nie później niż sześć miesięcy od takiej identyfikacji.

Z uwagi na powyższe podzielić należy zapatrywania orzecznictwa, zgodnie z którymi organy podatkowe mają możliwość oraz obowiązek kontrolowania rzetelności zgłoszenia przed zarejestrowaniem podatnika. Zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt C-273/11, Lex Omega nr 1215223, obowiązek sprawdzania, czy dany podmiot jest podatnikiem, spoczywa na właściwym organie krajowym zanim ten ostatni nada podatnikowi numer identyfikacyjny VAT. Możliwość taką przewiduje również orzecznictwo krajowe, precyzując, że odmowa przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego w podatku od towarów i usług następuje w formie decyzji (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2010r., sygn. akt I FSK 1757/09, POP 2011/3/290-291). W konsekwencji zarzuty skargowe co do braku kompetencji po stronie organu da badania rzetelności zgłoszenia przed zarejestrowaniem podatnika są bezzasadne.

Również w doktrynie prawa podatkowego podnosi się, że skutek w postaci rejestracji następuje, o ile zgłoszenie rejestracyjne było prawidłowe. Chociaż przepis nie stanowi o tym wprost, urząd skarbowy może odmówić dokonania rejestracji podatnika. Rozstrzygnięcie takie powinno przybrać formę decyzji administracyjnej, kończy ono bowiem postępowanie w sprawie rejestracji. Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu, odmowa rejestracji może nastąpić w szczególności w sytuacji, gdy zgłaszający jest już podmiotem zarejestrowanym albo podmiotem nieistniejącym lub uległ likwidacji (zob. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz. Lex 2014, komentarz do art. 96 ustawy).

Sąd, podzielając powyższe poglądy, stwierdza zatem, że organy administracji podatkowej nie są związane treścią dokonanego zgłoszenia. Słusznie w niniejszej sprawie wywodzi Dyrektor Izby Skarbowej, że zgłoszenie VAT-R ma istotne znaczenie gdyż dane posiadane w rejestrach organów podatkowych powinny być wiarygodne i aktualne co jest istotne z punktu widzenia bezpieczeństwa uczestników obrotu gospodarczego. Jeżeli okaże się ono nierzetelne, zgłoszone dane nie spełniają celów, dla których mają zostać zarejestrowane (jakość, wiarygodność informacji, kompletność i dokładność danych) – organ ma wręcz obowiązek wydania decyzji o odmowie rejestracji. Wśród danych, podlegających weryfikacji, wskazać można np. adres prowadzenia działalności gospodarczej strony.

W tym zakresie zasadne jest ponowne odwołanie się do przepisów prawa europejskiego. Stosownie do art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady UE nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2011.77.1), na użytek stosowania art. 44 i 45 dyrektywy 2006/112/WE 1. Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

2. Na użytek stosowania następujących artykułów "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a) art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

b) począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

c) do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

d) art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

3. Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie zaś z art. 10 na użytek stosowania art. 44 i 45 dyrektywy 2006/112/WE "miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika" jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa. 2. W celu ustalenia miejsca, o którym mowa w ust. 1, uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa, i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem. 3. Sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika.

Rozporządzenie wykonawcze odwołuje się wprost do dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1), zatem zasadniczego w prawie europejskim aktu prawnego, regulującego kwestię podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu interpretacja pojęcia stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi być jednolita w odniesieniu do wszystkich zagadnień, związanych z podatkiem od towarów i usług, w tym także na użytek rejestracji podatnika.

Uznać zatem należy, że rejestracja podatnika – osoby prawnej w podatku od towarów i usług jest możliwa m. in. po wskazaniu faktycznego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" czyli takiego, które po pierwsze jest miejscem innym niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika czyli miejscem w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa a po wtóre które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić podatnikowi świadczenie usług, które wykonuje.

Organy podatkowe w niniejszej sprawie uznały iż na przeszkodzie zarejestrowaniu stoją okoliczności, że wnioskodawca podał w zgłoszeniu adres K. ul. [...] pod którym to adresem brak jest odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego by umożliwić podatnikowi prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wskazanym przez stronę w zgłoszeniu identyfikacyjnym NIP-2 , KRS. Ocenę tę Sąd podziela.

Organy podatkowe w niezbędnym zakresie przeprowadziły postępowanie wyjaśniające. Jakkolwiek organy nie dokonały analizy zgłoszenia rejestracyjnego pod kątem powołanych wyżej regulacji rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) NR 282/2011 w zakresie rozważenia wskazania adresu K. ul [...] , jako miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika to jest czy spełnione są wymogi z art. 10 tej regulacji, to jednak przeanalizowały wniosek w przedmiocie rejestracji pod kątem istnienia realnych możliwości prowadzenia działalności przez Spółkę we wskazanym w NIP-2 miejscu prowadzenia działalności. Wskazały iż w K. , przy ul. [...] mieści się tzw. "biuro wirtualne" świadczące usługi udostępnienia adresu dla celów rejestracyjnych, doręczania korespondencji oraz inne usługi biurowe. Wskazały także, iż z umowy nr [...] zawartej pomiędzy "B" Sp. z o.o., a "A" Sp. z o.o. wynika, że lokal pod tym adresem jest w pełni wyposażoną i umeblowaną powierzchnię biurową, trzy pomieszczeniową którą to strona będzie mogła używać wspólnie z innymi klientami Biura których jest około 100. Z akt wynika także iż Spółka ma wykonywać działalność polegającą na sprzedaży detalicznej prowadzonej przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet a przedmiot działalności podatnika obejmuje szeroki zakres usług (m.in. drukowanie gazet, działalność agencji reklamowych, wykonywanie fotokopii, przygotowywanie dokumentów, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, hotele i podobne obiekty zakwaterowania, magazynowanie i przechowywanie pozostałych towarów, działalność związana z pakowaniem itd.). W świetle powyższego zasadnie organy uznały, iż nie można uznać by miejsce usytuowane pod adresem K. , ul. [...] spełniało cechy wymagane dla uznania tegoż za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej". Nawet bowiem przy pominięciu rozważań na okoliczność czy sporny adres jako adres miejsca prowadzenia działalności gospodarzcie jest tożsamym z miejscem siedziby spółki to i tak miejsce to nie ma odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego, by umożliwić podatnikowi odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Wskazany przez podatnika rodzaj działalności gospodarczej wymaga m.in. zaplecza technicznego w postaci chociażby miejsca, w którym towar będzie pakowany, adresowany i przesyłany do klienta, a miejsce podane w formularzu NIP-2 nie dysponuje zapleczem technicznym do prowadzenia działalności. W konsekwencji zasadnie organy przyjęły, iż wskazany lokal pod adresem K. ul. [...] nie może być uznany za miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. W braku wskazania rzeczywistego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez wnioskodawcę organy obowiązane były wydać decyzję odmowną.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił, za podstawę biorąc art. 151 p.p.s.a.