Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 187/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-08-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 212
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), Sędzia WSA Bożena Pindel, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi A S. A. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 68.648 (słownie: sześćdziesiąt osiem tysięcy sześćset czterdzieści osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej jako "organ odwoławczy" lub "Kolegium") po rozpoznaniu odwołania A S.A. w B. (uprzednio A1 S.A. w K., dalej jako "Spółka" lub "skarżąca"), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta K. (dalej jako "organ podatkowy") z dnia [...], nr [...]), w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie [...]zł.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu 4 września 2017 r. Spółka złożyła ostateczną deklarację (korekta deklaracji) w sprawie podatku od nieruchomości za 2013 r. W złożonej korekcie wykazała grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w tym pod jeziorami, zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, budynki pozostałe oraz budowle, deklarując łączną kwotę podatku w wysokości [...]zł.

W wyniku przeprowadzonej analizy powyższych danych organ podatkowy powziął wątpliwość czy w złożonej korekcie Spółka wykazała do opodatkowania budowle znajdujące się pod powierzchnią ziemi w wyrobiskach górniczych i postanowieniem z dnia [...] wszczął postępowanie podatkowe wobec Spółki w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2013 r.

Decyzją z dnia [...] organ podatkowy określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. przyjmując do opodatkowania dane wynikające ze złożonej korekty deklaracji, jak również budowle znajdujące się pod powierzchnią ziemi w wyrobiskach górniczych klasyfikując je jako:

a) tunele – w odniesieniu do chodników, przekopów i objazdów,

b) urządzenia związane z tunelami – w odniesieniu do szybów,

c) sieci techniczne – w odniesieniu do rurociągów i linii kablowych,

d) linie kolejowe.

W dniu 18 listopada 2018 r. Spółka uiściła na konto organu podatkowego kwotę zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 2013 r. wraz z odsetkami.

Od powyższej decyzji Spółka reprezentowana przez podatnika, wniosła odwołanie w dniu 26 listopada 2018 r. zarzucając naruszenie:

1. przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, dalej jako "O.p.")

2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 2a O.p., art. 1a ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym z 2013 r., a wynikającym z t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej jako "u.p.o.l.") w zw. z art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., a wynikającym z t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm., dalej jako "u.p.b.") oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 7 u.p.o.l., a także art. 4 ust. 7 u.p.o.l. w związku z art. 135 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 518 ze zm., dalej jako "u.g.n.").

Tym samym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik Spółki nie zgodził się z możliwością zakwalifikowania obiektów znajdujących się pod powierzchnią ziemi w wyrobiskach górniczych do budowli i tym samym możliwości ich opodatkowania. Wskazał, że nie jest możliwe zakwalifikowanie chodników, przekopów i szybów jako tuneli dokonując wykładni podjęcia "tunel" w oparciu o definicję słownikową, jak również w oparciu o art. 4 pkt 14 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych. Tym samym za bezpodstawne uznał zakwalifikowanie szybów jako urządzeń związanych z tunelami, z uwagi na to że tunele nie są budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. Autor odwołania odwołał się także do definicji "obiektu budowlanego" wynikającą z u.p.b. w kontekście historycznym podnosząc, że wszelkie obiekty znajdujące się w wyrobiskach górniczych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, albowiem zostały wyłączone na mocy art. 1 ust. 2 u.p.b. W odniesieniu do pozostałych obiektów zakwalifikowanych przez organ podatkowy jako sieci techniczne i linie kolejowe pełnomocnik zarzucił organowi podatkowemu brak przeprowadzenia ich analizy pod kątem tego czy stanowią one "całość techniczno-użytkową" a nadto możliwość ich opodatkowania. Ostatecznie wskazał na nieprawidłowe określenie wysokości zobowiązania podatkowego.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Kolegium w pierwszej kolejności wskazało na możliwość wydania decyzji w niniejszej sprawie wskazując na treść art. 70 § 1 O.p. Stwierdziło, że zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za 2013 r. w świetle powyższego przepisu przedawnia się z upływem 31 grudnia 2018 r., a zatem zarówno organ podatkowy, jak i Kolegium mogło procedować w sprawie. Następnie organ odwoławczy podkreślił, że nie ma w sprawie sporu co do opodatkowania gruntów, budynków i budowli znajdujących się nad powierzchnią ziemi. Kwestią sporną jest bowiem możliwość opodatkowania obiektów zlokalizowanych pod powierzchnią ziemi w wyrobiskach górniczych. Odnosząc się do kwestii spornej Kolegium wskazało na treść art. 21 § 3 O.p., art. 3 ust. 1 u.p.o.l. oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/07 i stwierdziło, że w świetle powyższego dopuszczalne jest opodatkowanie podatkiem od nieruchomości obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych. Jednocześnie wskazało na wykładnię dokonaną przez Trybunał Konstytucyjny pojęcia "budowli" w rozumieniu u.p.o.l. Tym samym organ odwoławczy odwołał się do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 i pkt 9 u.p.b. i stwierdził, że definicja budowli w u.p.o.l. ma szerszy charakter od definicji zawartej w u.p.b., gdyż obejmuje swym zakresem nie tylko obiekty budowlane niebędące budynkami i obiektami małej architektury, ale także urządzenia budowlane związane z obiektami budowlanymi, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Analizując materiał zgromadzony w sprawie Kolegium uznało za prawidłowe zaklasyfikowanie przez organ podatkowy jako tunele, urządzenia związane z tunelami, sieci techniczne i linie kolejowe poszczególnych obiektów znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że uzasadnienie przez organ podatkowy podstaw opodatkowania zarówno co do przedmiotu, jak i podstawy opodatkowania jest spójne i logiczne, a nadto oparte na opiniach biegłych oraz dokumentacji naukowej.

Powyższa decyzja została wysłana do pełnomocnika Spółki w dniu [...] i doręczona w dniu [...].

W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie art. 70 § 1 O.p. i wniósł o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu wskazał, że termin przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2013 r. upływał w dniu 31 grudnia 2018 r. Podniósł, że z uwagi na fakt zapłaty podatku przez Spółkę w sprawie nie miał zastosowania art. 70 § 6 i art. 70a O.p. Jednocześnie wskazał, że z uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13, wynika zakaz różnicowania w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego podatników, którzy zapłacili podatek wynikający z nieostatecznej decyzji wymiarowej oraz podatników, którzy tego podatku nie zapłacili. Zdaniem pełnomocnika, w przypadku upływu terminu przedawnienia zobowiązania zapłaconego dobrowolnie przez podatnika w trakcie postępowania odwoławczego organ zobligowany jest do uchylenia decyzji organu podatkowego na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy pełnomocnik podniósł, że Kolegium utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego decyzją z dnia [...]. Przy czym, jego zdaniem, z uwagi na treść art. 212 O.p. oraz fakt jej doręczenia w dniu [...] nie weszła ona do obrotu prawnego. W tym dniu bowiem zobowiązanie uległo przedawnieniu i tym samym doręczona decyzja nie tylko nie wiąże organu, ale i Spółki. Zobowiązanie bowiem wygasło na skutek upływu terminu jego przedawnienia. Na poparcie swojego stanowiska odwołał się przy tym do orzecznictwa sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że data przedawnienia stanowi datę graniczną dla wydania decyzji, nie zaś jej doręczenia. W ocenie Kolegium powyższe wynika zarówno z treści art. 70 § 1 O.p., jak i wskazywanej przez pełnomocnika Spółki uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13. Zdaniem Kolegium, aby przeprowadzić prawidłową wykładnię art. 212 w zw. z art. 70 § 1 O.p. należy wskazać wzajemne relacje pomiędzy tymi przepisami. Organ odwoławczy uznał zatem, że akt wydania decyzji, czyli jej sporządzenia w odpowiedniej formie jest równoznaczny z zakończeniem postępowania podatkowego i odwołał się na poparcie tego twierdzenia do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2012 r., sygn. akt I OSK 600/12. Kolegium zastrzegło przy tym, że wyrok ten zapadł w oparciu o przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, jednakże jego zdaniem z uwagi na analogiczne brzmienie zarówno art. 110 § 1 k.p.a., jak i art. 212 O.p., postępowanie podatkowe prowadzone jest do chwili wydania decyzji. Tym samym dla przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ma znaczenia data doręczenia decyzji, gdyż obowiązek dotyczy jedynie jej wydania. Kolegium wskazało przy tym na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2006 r., sygn. akt II OSK 714/05, z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt I GSK 1380/13, jak i powołany wcześniej wyrok. Zdaniem organu odwoławczego przyjęcie koncepcji zaprezentowanej przez pełnomocnika Spółki prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy winien pod koniec okresu przedawnienia wydać decyzję merytoryczną, której los w kontekście przedawnienia zależy jedynie od daty jej odebrania przez podatnika. Przy czym w przypadku jej odebrania po terminie przedawnienia decyzja nie traci mocy i jest decyzją ostateczną, albowiem żaden przepis prawa nie przewiduje możliwości uchylenia decyzji z urzędu i umorzenia postępowania. Jedyną drogą do jej wyeliminowania jest wniesienie skargi do sądu administracyjnego. Kolegium zauważyło przy tym, że w takim przypadku niezaskarżone decyzje pozostawały by w mocy, co prowadziłoby do nieuzasadnionego zróżnicowania podatników. Ponadto organ odwoławczy wskazując na treść art. 21 § 1 i art. 68 § 1 i § 2 O.p. stwierdził, że gdyby zatem wynikająca z art. 212 O.p. ogólna zasada doręczenia a nie wydania decyzji miałaby decydować o przedawnieniu zobowiązania to doszłoby do nieuzasadnionego różnicowania podatników, wobec których zobowiązanie powstaje z mocy prawa oraz podatników, których zobowiązanie powstaje poprzez doręczenie decyzji wymiarowej, z korzyścią dla tych pierwszych. Ponadto uznanie doręczenia za prawnokształtujące, w ocenie Kolegium, stanowi w praktyce skrócenie terminu przedawnienia o 14 dni w przypadku podatników reprezentowanych przez profesjonalnych pełnomocników. W odniesieniu do podatników, którzy nie mają takich pełnomocników organ może bowiem zastosować tryb z art. 148 § 3 O.p. Tymczasem w odniesieniu do pełnomocników profesjonalnych ustanowionych przez stronę istnieje obowiązek doręczania im korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej lub w siedzibie organu, co wynika z art. 144 § 5 O.p. Z tym jednak zastrzeżeniem, że przepisy nie regulują tryby zawiadomienia pełnomocnika o odbiorze decyzji w siedzibie organu. W konsekwencji pełnomocnicy mogą celowo nie odbierać korespondencji, żeby doręczenie nastąpiło po upływie terminu przedawnienia. Ostatecznie organ odwoławczy stwierdził, że zaskarżona decyzja z dnia [...] wysłana drogą elektroniczną została odebrana dopiero w dniu [...]. Zdaniem Kolegium w przypadku gdy podatnik nie kwestionuje podatku i dobrowolnie go wpłaca przed terminem przedawnienia zobowiązania, wykorzystywanie przez profesjonalnych pełnomocników rozszerzającej wykładni uchwały II FPS 4/13 należy uznać za niedopuszczalne. Sytuacja taka prowadzi do różnicowania podatników w zależności od tego czy ustanowili takiego pełnomocnika czy też nie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga należało uznać za zasadną.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w sprawie nie jest kwestionowany stan faktyczny sprawy, a zatem fakt ustanowienia przez Spółkę pełnomocnika w osobie radcy prawnego, jak również i to, że zaskarżona decyzja z dnia [...] została odebrana przez tegoż pełnomocnika w dniu [...]. Nie ulega przy tym wątpliwości, że zobowiązanie określone w zaskarżonej decyzji dotyczy 2013 r. A zatem w świetle art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, co do zasady uległo by przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018 r.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy w świetle ww. przepisu możliwe jest doręczenie decyzji po upływie tego terminu, czy też wystarczające jest jej wydanie (art. 212 O.p.). Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku doręczenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego istotna jest data doręczenia, a nie wydania decyzji. Kolegium uważa zaś, że znaczenie ma data wydania decyzji, a inna wykładnia prowadzi do niedopuszczalnego różnicowania podatników.

Należy zatem wskazać, że w myśl art. 210 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: 1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania; 2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Powyższy przepis określa zatem moment powstania zobowiązania podatkowego różnicując go od tego czy powstaje ono z mocy prawa, a zatem jest niezależne od podatnika, czy też powstaje na skutek doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie. W przypadku niewywiązania się przez podatnika z obowiązku uiszczenia podatku wydawane są decyzje, przy czym w pierwszym z opisanych w tym przepisie przypadku wydawana jest decyzja deklaratoryjna, w drugim zaś konstytutywna. Bez wątpienia również data wydania decyzji podatkowej stanowi jeden z jej elementów, co wynika wprost z treści art. 210 § 1 pkt 2 O.p. Przesądza ona o dacie jej sporządzenia i podpisania (tak: M. Skowroński, glosa do wyroku NSA z dnia 6 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 135/06). Jednakże w świetle art. 212 zd. pierwsze O.p. stanowiącego, iż organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia, dopiero prawidłowe doręczenie decyzji wywołuje skutek prawny.

Istotnym jest przy tym, że w przypadku zobowiązań podatkowych, w odniesieniu do których istnieje obowiązek złożenia przez podatnika deklaracji i uiszczenia podatku, istnieje domniemanie prawidłowości danych zawartych w złożonej deklaracji wynikające z treści art. 21 § 5 O.p. W myśl bowiem tego przepisu jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w § 1 pkt 2, ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym. W konsekwencji powyższego należy uznać, że dopóki decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika nie zostanie doręczona jej adresatowi, podatnik prawidłowo określił w deklaracji zobowiązanie i podatek do zapłaty. Tym samym dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest zatem data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania. Data wydania decyzji, zgodnie z art. 70 § 2 pkt 1 O.p. decyduje o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w przypadku decyzji, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 O.p., ale nie decyduje o przedawnieniu zobowiązania (zob. uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03, "Glosa" 2004, nr 7, s. 32; uchwała NSA z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07, ONSAiWSA 2008, nr 2, poz. 22).

W konsekwencji powyższego należy uznać, że wbrew stanowisku Kolegium, to nie data wydania decyzji, a data jej doręczenia decyduje o jej wejściu do obrotu prawnego (związania podatnika i organu), a w konsekwencji o zachowaniu terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. Stanowisko takie zostało wyrażone m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 2015 r., sygn. II FSK 333/14; z dnia 6 maja 2015 r., sygn. II FSK 302/14; z dnia 22 kwietnia 2015 r., sygn. II FSK 2466/14; z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1683/14. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni je podziela. Zdaniem Sądu powyższa kwestia została trafnie ujęta w wyroku tutejszego Sądu z dnia 27 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 452/16, w którym stwierdzono, że "tylko doręczona decyzja może rodzić skutki prawne zarówno dla strony, jak i organu, a to oznacza, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego doręczona po upływie terminu przedawnienia narusza art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), gdyż dotyczy zobowiązania, które wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia, a więc zobowiązania nieistniejącego.".

W świetle powyższego należy uznać, że upływ terminu przedawnienia, w przypadku decyzji dotyczącej m.in. podatku od nieruchomości, a zatem decyzji deklaratoryjnej, wiąże się z datą jej doręczenia nie zaś wydania, jak twierdzi organ.

Należy również zauważyć, że z uwagi na treść art. 70 § 1 i 212 O.p., organ wszczynający postępowanie i wydający decyzję tuż przed upływem terminu przedawnienia, tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, każdorazowo musi się liczyć z tym, że decyzja taka może nie wejść do obrotu prawnego, w skutek jej nieprawidłowego doręczenia i/lub doręczenia po upływie terminu przedawnienia. Wolą ustawodawcy uregulowano w sposób wyraźny zasady doręczania. Stanowią o tym przepisy Działu IV Rozdziału 5 O.p. W myśl art. 144 § 1 O.p. 1. Organ podatkowy doręcza pisma: 1) za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, lub 2) za urzędowym poświadczeniem odbioru, za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. W przypadku pełnomocników będącymi adwokatami, radcami prawnymi lub doradcami podatkowymi ustawodawca przewidział możliwość doręczania jedynie za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego, o czym stanowi art. 144 § 5 O.p., chyba, że wystąpią problemy techniczne uniemożliwiające organowi podatkowemu doręczenie pism za środków komunikacji elektronicznej. W takim wypadku pisma doręcza się w sposób określony w § 1 pkt 1 (art. 144 § 3 O.p.). Należy przy tym zauważyć, że zarówno w odniesieniu do podatników, którzy nie ustanowili pełnomocnika, jak i tych, którzy go ustanowili wolą ustawodawcy przewidziano 14 dniowy termin do odebrania korespondencji. Zarówno bowiem w treści art. 150 § 2 i § 3, jak i art. 152a § 2 i § 3 O.p. wynika obowiązek awizacji i uznania za doręczoną korespondencję z upływem ww. terminu. Jednocześnie, w ocenie Sądu, przepis art. 148 § 3 O.p., na jaki powołuje się organ odwoławczy, nie przesądza o nierównym traktowaniu podatników, którzy nie ustanowili pełnomocnika profesjonalnego. Po pierwsze przepis ten reguluje bowiem jedynie miejsce doręczenia korespondencji. Nie przesądza on, że doręczenie będzie skuteczne. W takim bowiem przypadku nie byłoby konieczne wprowadzenie art. 150 § 1 O.p. stanowiącego, że "w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: 1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego; 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę". Po drugie w postępowaniu podatkowym również podatnik ma możliwość wyrażenia woli doręczania mu korespondencji drogą elektroniczną. Świadczy o tym przepis art. 144a § 1 O.p., w myśl którego doręczanie pism następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej, jeżeli strona spełni jeden z następujących warunków: 1) złoży podanie w formie dokumentu elektronicznego przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu podatkowego lub portal podatkowy; 2) wniesie o doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej i wskaże organowi podatkowemu adres elektroniczny; 3) wyrazi zgodę na doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej i wskaże organowi podatkowemu adres elektroniczny.

Należy również zauważyć, że wprowadzenie elektronicznego systemu doręczania korespondencji profesjonalnym pełnomocnikom zostało uzasadnione względami związanymi z informatyzacją działań administracji, jak i względami finansowymi. W uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o administracji podatkowej (Dz. U. z 2015 r. poz. 1269) wskazano bowiem, że "Z kolei dodawane przepisy w art. 3 pkt 15, art. 144b, art. 181a oraz proponowane zmiany w art. 159 § 2, art. 210 § 1 pkt 8, art. 217 § 1 pkt 7 oraz art. 282b § 4 pkt 6 wiążą się z potrzebą realizacji założenia wydawania pism w formie elektronicznej poprzez podpisanie ich bezpiecznym podpisem elektronicznym weryfikowanym za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu lub za pomocą podpisu potwierdzonego profilem zaufanym ePUAP, w rozumieniu ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne, przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego Ministra Finansów. Pisma te będą doręczane podatnikom drogą elektroniczną z wykorzystaniem portalu podatkowego, jednak konieczne jest zapewnienie również możliwości doręczania ich drogą tradycyjną. Stąd też m.in. proponuje się wprowadzenie zmiany, która umożliwi doręczanie drogą tradycyjną pism sporządzonych i podpisanych w formie elektronicznej poprzez doręczenie ich wydruku. Zmiana ta pozwoli na racjonalizację działań administracji podatkowej, przyspieszy termin załatwiania spraw oraz wygeneruje oszczędności kosztów funkcjonowania administracji podatkowej. Projektowane zmiany organizacyjne administracji podatkowej zakładają zautomatyzowanie procesu drukowania i wysyłania pism wydanych przez tę administrację w formie elektronicznej. Stąd też planowane jest uruchomienie linii drukująco-kopertującej. Koncepcja tego rozwiązania przewiduje centralne drukowanie w jednej z jednostek organizacyjnych podległych Ministrowi Finansów wszystkich pism wydawanych przez organy administracji podatkowej na terenie Polski. Z uwagi na powyższą koncepcję organizacji pracy, w tym odległość pomiędzy jednostką zlecającą drukowanie a jednostką, gdzie wydruk i jego wysyłka zostanie ostatecznie obsłużona, nie będzie możliwości opatrywania wydruków dokumentów żadnymi dodatkowymi podpisami ani informacjami. W związku z powyższym proponuje się wprowadzenie możliwości doręczania w tradycyjnej formie papierowej dokumentów wydanych w formie elektronicznej, jedynie w formie wydruku opatrzonego tylko informacjami generowanymi automatycznie przez system centralny administracji podatkowej. W Ordynacji podatkowej wprowadzono także przepis informujący o tym, iż wydruk dokumentu z systemu teleinformatycznego administracji podatkowej stanowi dowód tego, co zostało stwierdzone w piśmie wydanym w formie dokumentu elektronicznego przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów" (druk sejmowy VII.3320, sejm VII kadencji).

W świetle powyższego, jak również wobec faktu, że zaskarżona decyzja została doręczona pełnomocnikowi skarżącej w dniu [...], a zatem po upływie terminu przedawnienia wynikającego z art. 70 § 1 O.p., a zatem po 31 grudnia 2018 r., należało stwierdzić, iż zobowiązanie podatkowe w niej określone wygasło z mocy prawa przed doręczeniem zaskarżonej decyzji. Tym samym zaskarżona decyzja, pomimo jej wydania przed upływem terminu przedawnienia, podlegała uchyleniu.

Sąd nie znalazł podstaw do zastosowania w sprawie art. 135 p.p.s.a. dającego podstawy do uchylenia decyzji organu podatkowego oraz art. 145 § 3 p.p.s.a. umożliwiającego umorzenie przez Sąd postępowania podatkowego. Co prawda z akt sprawy nie wynika także by doszło do zaistnienia jakiejkolwiek przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 O.p.) tego zobowiązania podatkowego, ani też, że bieg tego terminu uległ przerwaniu. Jednakże okoliczności tej organ odwoławczy w ogóle nie analizował i nie ustalał faktu, czy bieg terminu przedawnienia zobowiązania skarżącej uległ przerwaniu lub zawieszeniu. W dalszym więc postępowaniu organ tę kwestię ustali, a w razie stwierdzenia, że także inne przyczyny nie zaszły – uchyli zaskarżoną decyzję organu podatkowego i umorzy postępowanie podatkowe.

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na koszty te (68.648 zł) złożył się uiszczony wpis od skargi (56.131 zł), kwota 17 zł uiszczona tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz 1/2 wynagrodzenia pełnomocnika będącego radcą prawnym (25.000 zł) określonego w § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Ustawodawca w art. 206 p.p.s.a. wskazał, że sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu całości kosztów postępowania w uzasadnionych przypadkach. Ocena, czy w konkretnej sprawie doszło do takiego uzasadnionego przypadku należy do sądu rozpatrującego indywidualną sprawę (por. postanowienie NSA z dnia 21 stycznia 2016 r., I OZ 1870/15, CBOSA). W sprawie, Sąd wziął pod uwagę, iż uchylenie zaskarżonej decyzji nastąpiło z uwagi na doręczenie decyzji po upływie terminu przedawnienia, zaś skarga obejmowała jedynie ten zarzut. Dlatego zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz skarżącego ww. kosztów postępowania należy uznać za odpowiednie.