Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 195/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2018-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 1lit. b, art. 1a ust. 1 pkt 3,
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121, art. 187
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant sekretarz sądowy Mateusz Kownacki, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 maja 2018 r. sprawy ze skargi S. H. i L. H. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2014 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. na rzecz skarżących S. H. i L. H. kwotę 6.611,00 zł (słownie: sześć tysięcy sześćset jedenaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wójt Gminy S. decyzją z dnia [...] października 2014 r.,

nr [...] orzekł o ustaleniu wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2014 r. L. i S. H. (dalej powoływani także jako: "Skarżący") za nieruchomości położone na terenie Gminy S.. Zobowiązaniem objął w podatku od nieruchomości:

budynki mieszkalne o pow. 167,47 m2 ze stawką 0,70 zł,

budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej

o pow. 864,66 m2 ze stawką 20,50 zł,

budowle związane z prowadzeniem dział. gosp. o wartości 104.300,00 zł ze stawką 2%,

grunty związane z prowadzeniem dział, gosp., bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków (styczeń-grudzień)

o pow. 21.508,00 m2 ze stawką 0,88 zł,

grunty związane z prowadzeniem dział, gosp., bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków(maj-sierpień) o pow. 1.230,00 m2 ze stawką 0,88 zł.

Razem podatek od nieruchomości wyniósł 39.217,00 zł. Natomiast w podatku rolnym i leśnym kwoty zobowiązania wyniosły 0,00 zł z uwagi na przysługujące zwolnienia. Zatem łączne zobowiązanie pieniężne na 2014 rok wyniosło

39.217,00 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał m.in.,

że nie podziela stanowiska Skarżących, jakoby przysługiwało im zwolnienie

z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm., dalej powoływana jako u.p.o.l.), bowiem nie są przewoźnikiem posiadającym licencję

na wykonywanie przewozów kolejowych lub świadczenia usługi trakcyjnej. Zaznaczył także, że z analizowanego zwolnienia mogą korzystać jedynie budowle i położone pod nimi grunty, natomiast nie budynki czy grunty niezabudowane, tak jak oczekują tego Skarżący. Także okoliczność prowadzenia remontu w budynku nr 5 nie może być uznana za wystąpienie względów technicznych uzasadniających zmniejszenie stawki podatkowej, bowiem z orzecznictwa sądowoadministracyjnego jednolicie wynika, że prowadzenie remontu jest elementem prowadzenia działalności gospodarczej.

W odwołaniu od powyższej decyzji, pełnomocnik Skarżących zarzucił

m.in. naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 3 i art. 51a ust. 1

i 2, art. 29 ust. 2 w zw. z art. 4 pkt 9 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz.U. z 2007 r., Nr 16, poz. 94 ze zm.) poprzez jego błędną wykładnię oraz naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe opodatkowanie budynku muzeum, podczas gdy nie jest w nim prowadzona działalność gospodarcza a zabytek ten wpisany jest do rejestru pod numerem [...] z [...] listopada 1991 r. Ponadto pełnomocnik Skarżących zarzucił naruszenie szeregu przepisów postępowania, wskazując na nienależyte ustalenie stanu faktycznego w sprawie,

w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r., Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji wskazało, że z treści art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wynika, że ze zwolnienia nie korzysta cała "infrastruktura kolejowa", lecz tylko tworzące ją budowle i zajęte pod nie grunty. Ponadto art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie odsyła

do przepisów o transporcie kolejowym w zakresie rozumienia pojęcia "budowla",

jako że sama ustawa podatkowa (w związku z regulacjami Prawa budowlanego)

to pojęcie definiuje, wbrew temu co twierdzi pełnomocnik w odwołaniu. Tym samym, błędne jest stanowisko Skarżących, jakoby z analizowanego zwolnienia mogły korzystać także budynki czy grunty niezabudowane, będące przedmiotem dzierżawy od Nadleśnictwa S..

Kolegium zaznaczyło także, że w myśl art. 4 pkt 9 ustawy o transporcie kolejowym przewoźnik kolejowy oznacza przedsiębiorcę, który na podstawie licencji wykonuje przewozy kolejowe lub świadczy usługę trakcyjną. W ustawie tej ustawodawca jasno sprecyzował kogo należy uważać za przewoźnika kolejowego. Posiadanie licencji ma więc ogromne znaczenie w kontekście stosowania zwolnienia w podatku od nieruchomości. Brak statusu przewoźnika kolejowego uniemożliwia objęcie infrastruktury kolejowej (budowli i zajętych pod nie gruntów) zwolnieniem

z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit b) u.p.o.l.,

a to skutkuje tym, że grunty i budynki powinny być opodatkowane najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości i przedsiębiorca powinien także deklarować

do opodatkowania budowle kolejowe.

Kolegium podkreśliło, że z akt sprawy - uzasadnienia decyzji oraz zdjęć (wykonanych podczas kontroli i oględzin) wynika, iż grunty i budynki na działce [...] zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej i związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budynek 7 (muzeum) o pow. 21,60 m2 służy celom udostępnienia informacji turystom o zabytku, a zatem w szerokim znaczeniu służy pośrednio prowadzonej przez podatników działalności gospodarczej. Zatem nawet jeżeli jest wpisany do ewidencji zabytków, jak stwierdził dopiero w odwołaniu pełnomocnik, to zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej wyklucza zwolnienie na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Poza tym, jak wskazał organ

I instancji, musi być spełniona jeszcze druga przesłanka nieruchomość musi być utrzymywana i konserwowana zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Podatnik nie przedstawił dokumentu stwierdzającego wpis do rejestru zabytków, ani też zaświadczenia o jego utrzymywaniu i konserwowaniu. Budynek nr 9 o pow. 245,70 m2 (warsztat-parowozownia) oraz nr 3 o pow. 40,50 m2 (poczekalnia) bez wątpienia należą do budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Budynki 1 i 2 o pow. 405,95 m2 (176 i 177) sklasyfikowane jako inny niemieszkalny. Położony na działkach [...] budynek 177 rozbudowany w 2010 r. o mały zakład gastronomiczny w wyniku adaptacji cz. parteru budynku gospodarczego z cz. mieszkalną natomiast [...] położony na działce [...] zgodnie z decyzją z dnia [...].06.2014 r. (pozwolenie na użytkowanie) jest budynkiem gospodarczym. W wyniku przeprowadzonej kontroli w 2011 r. organ ustalił, iż część mieszkalna wynosi 167,47 m2, a powierzchnia użytkowa budynku zajętego na działalność gospodarczą i związana z dział. gosp. wynosi 405,95 m2. Twierdzenie pełnomocnika, iż kwalifikacja budynków 1 i 2 oraz gruntów pod nimi w ewidencji gruntów i budynków jest nieprawidłowa co wynika z decyzji z dnia [...].06.2014 r. oraz pisma z dnia [...].10.2014 r. jest nieuzasadnione. Decyzja dotyczy pozwolenia na użytkowanie budynku gospodarczego ([...]) natomiast pismo z dnia [...].10.2014 r. jest wnioskiem podatników o zmianę zapisów w ewidencji gruntów i budynków złożonym do Starostwa Powiatowego, który nie stanowi jeszcze o nieprawidłowej klasyfikacji gruntów i budynków nr 1 i 2. Wynik toczącego się przed starostą postępowania nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, bowiem ewentualne zmiany w ewidencji mogą wywierać skutki prawno-podatkowe co najwyżej na przyszłość. Dopiero od dnia zmiany w ewidencji gruntów i budynków zmieniają one swój charakter do celów podatkowych (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 3.04.2013 r. sygn. akt I SA/Bk 93/13).

Kolegium podzieliło stanowisko organu I instancji w zakresie ilości wynajmowanych pokoi (powyżej 5), a w konsekwencji przyjęciu, że Skarżący prowadzą działalność gospodarczą. Kwestionowanie zakwalifikowania działek

nr [...] jako związanych z działalnością gospodarczą twierdząc, iż służą one wyłącznie prywatnym potrzebom podatników jest nieuzasadnione, bowiem podatnicy nie są właścicielami działki [...] (brak dowodów), a dwie pozostałe są w posiadaniu przedsiębiorcy, na których znajduje się droga, parasole, ławki, kajaki, a więc część działki [...] zajęta jest na prowadzenie działalności gospodarczej. Wskazać też należy, iż z rejestru gruntów nie wynika, aby podatnicy byli właścicielami gruntów mieszkalnych oznaczonych jako B, jak też budynków oznaczonych jako mieszkalne. Zatem nie może być mowy o zastosowaniu stawki do gruntów pozostałych, jedynie do części mieszkalnej budynku o pow. 167,47 m2 organ zastosował właściwą stawkę dla budynków mieszkalnych.

W ocenie Kolegium nie nastąpiło również naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 121 § 1 i art. 122 o.p. Organ podejmował działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym przeprowadzenie oględzin było niezbędne dla sprawy i nie mogło, wbrew twierdzeniom Skarżących, uderzyć w działalność gospodarczą prowadzoną przez stronę, gdyż trwało zaledwie 15 minut.

Na powyższą decyzję pełnomocnik Skarżących wywiódł skargę

do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której zarzucił:

- rażące naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 7 ust. 1 pkt 1 ppkt b) u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 3, art. 51a ust. 1 i 2, art. 29 ust. 2

w zw. z art. 4 pkt 9 ustawy z dnia 28.03.2003 r. o transporcie kolejowym skutkiem którego było sprzeczne z obowiązującymi przepisami uznanie, iż jedynie licencjonowany przewoźnik kolejowy (przewoźnik kolejowy posiadający licencję) może być zwolniony z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ppkt b) u.p.o.l., zaś zwolnienie to nie dotyczy przewoźników kolejowych, którzy

nie posiadają licencji, pomimo, iż spełniają wszystkie kryteria do zwolnienia z podatku przewidziane w powołanym przepisie;

- rażące naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 7 ust. 1 pkt 1 ppkt b) u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 3a ustawy z 07.07.1994 r. Prawo budowlane w zw. z art. 4 ust. 2 ustawy o transporcie kolejowym, skutkiem której było niezgodne z powyżej wskazanymi przepisami uznanie, iż pojęcie "budowli wchodzącej w skład infrastruktury kolejowej"

nie obejmuje budynków przeznaczonych do prowadzenia ruchu kolejowego

wraz z zajętymi pod nie gruntami;

- naruszenie prawa materialnego poprzez brak zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. - niewłaściwe opodatkowanie budynku muzeum, podczas gdy nie jest tam prowadzona działalność gospodarcza i jest to zabytek wpisany do rejestru pod numerem [...] z [...] listopada 1991 r.;

- naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą interpretację art. 1a

ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. co skutkowało m.in. niedopuszczalnym opodatkowaniem budynku, oznaczonego nr 5 na mapie załączonej do pisma do Organu z dnia [...].12.2013 r. ze względu na fakt, iż nie jest i nie może być wykorzystywany

do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych;

- naruszenie przepisów dotyczących postępowania podatkowego mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 oraz art. 122 o.p.;

- naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ

na wynik sprawy, w szczególności art. 122, 187 § 1 i 3, art. 191 i 210 § 4 o.p. poprzez nienależyte ustalenie stanu faktycznego - co do rzeczywistego sposobu wykorzystywania gruntów i budynków będących w posiadaniu Skarżących (na mapie załączonej do pisma do Organu z dnia [...].12.2013 r. są to budynki nr 1, 2, 4 i 6,

a także grunty oznaczone kolorem zielonym jako tereny nie związane z działalnością gospodarczą - A część południowa i B - część północna).

Wskazując na powyższe uchybienia, pełnomocnik Skarżących wniósł

o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na rzecz Skarżących kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S., podtrzymując stanowisko w sprawie, wniosło o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 1 października 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 287/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził od organu na rzecz Skarżących zwrot kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd I instancji zaznaczył, że ze zwolnienia z podatku od nieruchomości korzystają wyłącznie budowle w rozumieniu u.p.o.l. wchodzące w skład infrastruktury kolejowej oraz zajęte pod nie grunty, po spełnieniu jedynego z trzech warunków wymienionych w art. 7 ust. 1 pkt. 1 lit a-c u.p.o.l. Tym samym ze zwolnienia nie mogą korzystać budynki oraz położone pod nimi grunty, a także grunty niezabudowane (na których nie jest posadowiona budowla), choćby ustawa o transporcie kolejowym zaliczała je do infrastruktury kolejowej. Sąd odnosząc się do zasady racjonalnego ustawodawcy wskazał, że nie można dokonywać wykładni przepisów w taki sposób, aby użytym odmiennym pojęciom (tu: "licencjonowanego przewoźnika kolejowego" i "przewoźnika kolejowego") nadawać identyczne znaczenie. Odwołując się do zapisów ustawy o transporcie kolejowym wskazał, że dokumentem uprawniającym zarządcę do zrządzania infrastrukturą kolejową, o której mowa w ust. 2 (linii turystycznych eksploatowanych w celach wykonywania przewozów rekreacyjno-wypoczynkowych i okolicznościowych, w tym kolei wąskotorowych) oraz przewoźnika kolejowego do wykonywania przewozów, o których mowa w ust. 3 (przewozów dokonywanych wyłącznie na liniach kolejowych, o których mowa w ust. 2) jest świadectwo bezpieczeństwa. Zatem w odniesieniu do zarządcy i przewoźników kolei wąskotorowych może zachodzić taka sytuacja, że nie będą oni posiadali licencji, a jednocześnie będą uprawnieni do zarządzania infrastrukturą kolejową i wykonywania przewozów.

Zdaniem Sądu, Skarżący są zarówno zarządcami infrastruktury jak i przewoźnikiem kolejowym, bowiem posiadają wymagane art. 18 ust. 1 pkt 3 ustawy o transporcie kolejowym świadectwa bezpieczeństwa. Tym samym są przewoźnikami kolejowymi uprawnionymi do wykonywania przewozów na użytkowanej przez siebie linii wąskotorowej. Skoro, w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym są uważani za przewoźnika kolejowego to nie stoi na przeszkodzie, aby również w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l. byli za takich uznani. Mając zatem na uwadze wykładnię językową art. 7 ust. 1 pkt 1 lit b) u.p.o.l., w powiązaniu z wykładnią systemową zewnętrzną, opartą na obowiązujących przepisach ustawy o transporcie kolejowym Sąd wskazał, że z analizowanego zwolnienia może korzystać również przewoźnik kolejowy nie posiadający licencji, o ile spełnione są pozostałe warunki zwolnienia, a zatem budowle infrastruktury kolejowej i położone pod nimi grunty muszą być przeznaczone wyłącznie do przewozu osób a ponadto, przewoźnik kolejowy musi równocześnie zarządzać tą infrastrukturą bez udostępniania jej innym przewoźnikom.

Za zasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 120 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Wskazał, że z akt sprawy wynika, że o wpisaniu budynku muzeum do rejestru zabytków organ I instancji powinien się dowiedzieć nie z odwołania złożonego przez Skarżących, lecz znacznie wcześniej (przy piśmie z dnia [...] czerwca 2014 r. pełnomocnik Skarżących dołączył kserokopię umowy dzierżawy z dnia [...] kwietnia 2011 r., z której wynika, że przedmiotem umowy jest zespół komunikacyjny wąskotorowej kolejki leśnej wpisanej do rejestru zabytków [...] listopada 1991 r. pod numerem [...]). Dysponując powyższą wiedzą, to na organie podatkowym ciążył obowiązek ustalenia, czy będące przedmiotem dzierżawy grunty i budynki wpisane do rejestru zabytków mogą ewentualnie korzystać z ustawowego zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Organy nie podjęły żadnych działań w tym kierunku, w szczególności nie wezwały Skarżących do przedłożenia dokumentów potwierdzających wpisanie określonych obiektów do rejestru zabytków, czy też dokumentów wskazujących na ich utrzymanie i konserwację zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi Sąd uznał je za bezzasadne. W kwestii zarzutu naruszenia art. 1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l. wskutek błędnej wykładni tego przepisu w zakresie przyjęcia czy dany przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych zwrócono uwagę, że do uznania danego obiektu jako związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest konieczne faktyczne wykorzystywanie nieruchomości na cele związane z określoną działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika. Wystarczający jest sam fakt jej posiadania przez przedsiębiorcę. Nie są uważane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jedynie takie przedmioty opodatkowania znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy, które do prowadzenia tej działalności nie są i nie mogą być wykorzystywane ze względów technicznych. Z akt sprawy wynika, że w spornym budynku nr 5 Skarżący prowadzili prace remontowe, a zatem nie można przyjąć, że względem tegoż budynku zachodziły względy techniczne uzasadniające zastosowanie niższej stawki podatkowej. Przeprowadzenie remontów w budynkach nie oznacza pozbawienia tych budynków związku z działalnością gospodarczą w szerokim znaczeniu. Adaptacja budynków do prowadzenia zamierzonej w przyszłości działalności gospodarczej stanowi jeden z wyznaczników prowadzenia tejże działalności.

Podobnie Sąd ocenił zarzut związany z nieuwzględnieniem przez organy podatkowe okoliczności, że przed Starostą toczy się postępowanie w przedmiocie zmiany zapisów w ewidencji gruntów i budynków za 2014 r. W trakcie toczącego się postępowania organy podatkowe nie uzyskały od Starosty informacji jakoby taka zmiana nastąpiła (otrzymują ją z urzędu), jak również Skarżący nie przedłożyli jakichkolwiek dokumentów wskazujących, że taka zmiana nastąpiła.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł pełnomocnik Skarżących zarzucając naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego jak i procesowego, w szczególności:

- art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 i art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 121 § 1,art. 122, art. 187 § 1 i § 3,art. 191 oraz art. 235 O.p. poprzez tolerowanie przez Sąd I instancji braku przeprowadzenia przez organy administracyjne postępowania w celu ustalenia konkretnego zakresu zwolnienia z podatku od nieruchomości mienia posiadanego przez skarżących na podstawie w art. 7 ust. 1 pkt 1 ppkt b) u.p.o.l., tj. ustalenia, jakie konkretnie składniki infrastruktury kolejowej będącej w posiadaniu Skarżących składają się na linię kolejową poprzez tolerowanie przez Sąd I instancji braku przeprowadzenia przez organy administracyjne postępowania w celu ustalenia, odnośnie do budynku nr 5, w jakim zakresie (w jakiej powierzchni) budynek ten podlegał remontowi, a w jakim zakresie (w jakiej powierzchni) podlegał przebudowie, co służyłoby odróżnieniu, jaka jego powierzchnia istniała przed rozpoczęciem prac budowlanych, a jaka powierzchnia powstanie dodatkowo po ich zakończeniu (i która to powierzchnia będzie ewentualnie opodatkowana dopiero z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa zostanie zakończona, albo w którym rozpocznie się użytkowanie budynku przed ostatecznym wykończeniem - art. 6 ust. 2 u.p.o.l.); (-) poprzez tolerowanie przez Sąd I instancji nienależytego ustalenia stanu faktycznego - co do wynajmowania ponad 5 pokoi turystom oraz rzeczywistego sposobu wykorzystywania gruntów i budynków będących w posiadaniu moich Mocodawców, w tym m.in. niewłaściwego zbadania, w jakiej części posiadane przez Skarżących użytki rolne są faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (na mapie załączonej do pisma do Organu z dnia [...] grudnia 2013 są to budynki nr 1, 2, 4 i 6, a także grunty oznaczone kolorem zielonym jako tereny nie związane z działalnością gospodarczą - A część południowa i B - część północna); (-) poprzez brak zwrócenia się do organu prowadzącego ewidencję gruntów i budynków w celu zweryfikowania informacji o wprowadzonych w trakcie roku podatkowego (2014) zmianach w tej ewidencji odnośnie budynków stanowiących własność Skarżących;

- art. 7 ust. 1 pkt 1 ppkt b) u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 3a ustawy z 07.07.1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2010r., Nr 243, poz. 1623 ze zm.) w zw. z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 28.03.2003 r. o transporcie kolejowym (t.j. Dz, U. z 2007r. Nr 16, poz. 94 ze zm. – dalej: ustawa o transporcie kolejowym) poprzez błędne uznanie, iż "ze uwolnienia nie mogą korzystać budynki oraz położone pod nimi grunty, w także grunty niezabudowane (na których nie jest posadowiona budowla), choćby ustawa o transporcie kolejowym zaliczała je do infrastruktury kolejowej";

- art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez błędne uznanie, że aby użytki rolne zostały opodatkowane podatkiem od nieruchomości, to wystarczy że są w posiadaniu przedsiębiorcy, bez znaczenia zaś jest okoliczność, czy i w jakim zakresie są faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej;

- art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędne uznanie, że w przypadku, gdy podatnikami są osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, to do opodatkowania całej powierzchni gruntów i budynków wg najwyższych stawek wystarczy stwierdzenie faktu, iż są oni ich posiadaczami samoistnymi lub właścicielami, bez potrzeby badania w jakim zakresie użytkują przedmioty opodatkowania do działalności gospodarczej, a w jakim zakresie na potrzeby osobiste;

- art. 6 ust. 2 u.p.o.l. poprzez błędne uznanie odnośnie do budynku nr 5, iż nie ma znaczenia fakt, że nie prowadzono tam tylko remontu, ale także przebudowę, która wskazuje na możliwość powiększenia powierzchni tego budynku, w stosunku do powierzchni przed rozpoczęciem remontu i przebudowy;

- art. 6 ust. 3 u.p.o.l. poprzez błędne uznanie, że zmiana w ewidencji gruntów i budynków nie może powodować zmiany w ustaleniu podatku od nieruchomości.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 2 lutego 2018 r., II FSK 15/16 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia NSA stwierdził, że w dniu 12 grudnia 2017 r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok (w sprawie SK 13/15), w którym stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1, w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wyrok został wydany na skutek rozpoznania indywidualnej skargi konstytucyjnej. Na podstawie art. 190 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą.

W związku z powyższym wykładnia operacyjna oraz ocena możliwości stosowania materialnego prawa podatkowego w sprawie powinna zostać ponowiona w celu przeprowadzenia i uwzględnienia w niej rozważenia adekwatności oraz uzasadnienia pozytywnego odniesienia do sprawy ocen prawnych wynikających z sentencji i uzasadnienia przywołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Ocena i uzasadnienie zastosowania zgodnego z Konstytucją materialnego prawa podatkowego względem ustalonego w relacji do niego stanu faktycznego jest obowiązkiem organów podatkowych a następnie sądu administracyjnego w zakresie legalnego wykonania administracji podatkowej oraz sądowej kontroli legalności wykonywania administracji.

Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Białymstoku zważył, co następuje:

Mając na uwadze treść art. 190 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. W orzecznictwie wskazuje się, że przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a., należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji - zob. wyrok WSA w Warszawie z 9 listopada 2010 r., II SAB/Wa 291/10, dostępny w bazie orzeczenia.nsa.gov.pl.

Mając na uwadze powyższe, oraz zarzuty podniesione w skardze, przyjąć należało, że skarga znajduje uzasadnione podstawy.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w pełni podziela wcześniejsze stanowisko tut. Sądu dotyczące oceny zaskarżonej decyzji wyrażone w uzasadnieniu wyroku z dnia 1 października 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 287/15, w zakresie kompletności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz wykładni przepisów prawa materialnego w zakresie art. 7 ust. 1 pkt 1 i ust. 6 u.p.o.l. W tym zakresie wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w kasacyjnym wyroku zapadłym w niniejszej sprawie stwierdzając, że "składniki infrastruktury kolejowej, linia kolejowa, remont, wykorzystanie budynków i gruntów - mogą stać się obiektami uzupełniającego postępowania dowodowego w kontekście analizy prawidłowości zastosowania oraz wykładni operacyjnej odpowiednich przepisów prawa podatkowego. Wynika to z uzasadnienia zaskarżonego wyroku; postępowanie dowodowe w przywołanym zakresie Sąd administracyjny drugiej instancji akceptuje". Tym nie mniej, z uwagi na uchylenie wyroku WSA w Białymstoku z dnia 1 października 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 287/15 w całości, Sąd ponownie rozpoznając sprawę zobowiązany był powtórnie odnieść się do podniesionych w skardze zarzutów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., zwalnia się z podatku od nieruchomości budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli:

a) zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym lub

b) są przeznaczone wyłącznie do przewozu osób, wykonywanego przez przewoźnika kolejowego, który równocześnie zarządza tą infrastrukturą bez udostępniania jej innym przewoźnikom, lub

c) tworzą linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1 435 mm.

Przyjąć zatem należy, iż ze zwolnienia korzystają budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty. Poprzez infrastrukturę kolejową, stosownie do treści art. 4 pkt. 1 ustawy o transporcie kolejowym należy rozumieć linie kolejowe oraz inne budowle, budynki i urządzenia wraz z zajętymi pod nie gruntami, usytuowane na obszarze kolejowym, przeznaczone do zarządzania, obsługi przewozu osób i rzeczy, a także utrzymania niezbędnego w tym celu majątku zarządcy infrastruktury.

Mając na uwadze powyższe należy wyprowadzić wniosek, że ze zwolnienia z podatku od nieruchomości korzystają wyłącznie budowle w rozumieniu u.p.o.l. wchodzące w skład infrastruktury kolejowej oraz zajęte pod nie grunty, po spełnieniu jedynego z trzech warunków wymienionych w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a-c. Tym samym, wbrew twierdzeniom pełnomocnika Skarżących, ze zwolnienia nie mogą korzystać budynki oraz położone pod nimi grunty, a także grunty niezabudowane (na których nie jest posadowiona budowla), choćby ustawa o transporcie kolejowym zaliczała je do infrastruktury kolejowej. Błędne jest stanowisko Skarżących, jakoby z analizowanego zwolnienia mogły korzystać także budynki czy grunty niezabudowane, będące przedmiotem dzierżawy od Nadleśnictwa S..

Podkreślić należy, że powyższa kwestia była już przedmiotem oceny sądów administracyjnych. NSA w prawomocnym wyroku z dnia 8 września 2015 r., II FSK 2021/13, również dotyczącego Skarżących, jednoznacznie wskazał, że skoro przewidzianemu w nim zwolnieniu od podatku podlegają jedynie budowle (wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym), to nie są nim objęte budynki. Pojęcia budynku i budowli na gruncie przepisów u.p.o.l. mają charakter rozłączny. Świadczy o tym sposób zdefiniowania pojęcia budowli, które ma charakter negatywny, wyłączający z zakresu tego pojęcia obiekty budowlane będące budynkami. Biorąc pod uwagę zasady wykładni systemowej wewnętrznej, nie jest możliwe przypisanie temu samemu pojęciu występującemu na gruncie tej samej ustawy, dwóch różnych znaczeń (por. wyrok NSA z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2150/10). Zatem, skoro obiekt budowlany stanowiący budynek nie może być jednocześnie uznany dla potrzeb zastosowania określonego przepisu tej ustawy, tu - art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., za budowlę, to nie znajduje żadnego uzasadnienia, postulowane przez Skarżących sięganie do odrębnych przepisów, w tym przypadku ustawę o transporcie kolejowym, w celu podważenia tego rozgraniczenia, co pozwoliłoby wykazać, iż budynek może podlegać zwolnieniu podatkowemu przewidzianemu dla budowli.

Powyższe rozważania nie oznaczają jednak, że Kolegium nie dokonało błędnej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. Z powyższego przepisu wynika, że aby budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej oraz zajęte pod nie grunty mogły korzystać ze zwolnienia z opodatkowania, muszą być przeznaczone wyłącznie do przewozu osób, wykonywanego przez przewoźnika kolejowego, który równocześnie zarządza tą infrastrukturą bez udostępniania jej innym przewoźnikom. Przepis ten ustanawia zatem trzy warunki dla skorzystania ze zwolnienia budowli i położonych pod nimi gruntów:

1. muszą być przeznaczone wyłącznie do przewozu osób,

2. przewóz osób musi być wykonywany przez przewoźnika kolejowego,

3. przewoźnik kolejowy musi równocześnie zarządzać tą infrastrukturą bez udostępniania jej innym przewoźnikom.

W ocenie Kolegium pierwszy i trzeci warunek Skarżący spełniają, natomiast nie spełniają warunku drugiego, gdyż mimo iż są przewoźnikiem kolejowym nie posiadają licencji, zaś stosownie do art. 4 pkt 9 ustawy o transporcie kolejowym, przewoźnikiem kolejowym jest przedsiębiorca, który na podstawie licencji wykonuje przewozy kolejowe lub świadczy usługę trakcyjną.

W ocenie Sądu nie można się zgodzić z taką wykładnią przepisu dokonaną przez Kolegium. Abstrahując od tego, że organ dokonując takiej wykładni częściowo sam sobie zaprzecza (raz twierdzi, że Skarżący nie są przewoźnikiem kolejowym w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym – warunek 2 zwolnienia nie jest spełniony, ale jednocześnie uznaje ich za przewoźnika kolejowego, który zarządza infrastrukturą bez udostępniania innym przewoźnikom – warunek 3 jest spełniony), to zupełnie pomija fakt, że ustawodawca w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit b) u.p.o.l. nie posługuje się pojęciem "licencjonowanego przewoźnika kolejowego" (art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.) a jedynie używa sformułowania przewoźnika kolejowego. Niewątpliwie, mając na uwadze zasadę racjonalnego ustawodawcy, nie można dokonywać wykładni przepisów w taki sposób, aby użytym odmiennym pojęciom (tu: "licencjonowanego przewoźnika kolejowego" i "przewoźnika kolejowego") nadawać identyczne znaczenie. Wręcz przeciwnie, mając na uwadze zasadę językowej wykładni przepisów prawa, która ma również zastosowanie w prawie podatkowym, odmiennym pojęciom należy przypisywać inne znaczenie. W doktrynie prawa podatkowego podkreśla się bowiem pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi (por. L. Morawski, "Zasady wykładni prawa", Toruń 2006, s. 78-79).

Oczywiście, w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. L. Morawski, op. cit., s. 152 i n.).

Stosownie do art. 4 pkt 9 ustawy o transporcie kolejowym, przewoźnikiem kolejowym jest przedsiębiorca, który na podstawie licencji wykonuje przewozy kolejowe lub świadczy usługę trakcyjną. Jednakże powyższej definicji, w ocenie Sądu, nie można odczytywać w oderwaniu od pozostałych przepisów ustawy o transporcie kolejowym. Wskazać bowiem należy, że stosownie do art. 2 pkt 3 tej ustawy, przepisy ustawy stosuje się do infrastruktury kolejowej obejmującej linie kolejowe o szerokości torów mniejszej niż 1435 mm i przewoźników kolejowych korzystających z tej infrastruktury kolejowej, z wyjątkiem rozdziałów 4a, 5b-8, art. 5 ust. 3-6, art. 9, art. 13 ust. 1, art. 23 ust. 3-5, art. 23a-23j oraz art. 59-64. Kwestie przyznawania licencji przewoźnikom kolejowym została uregulowana w rozdziale 8 tejże ustawy, a zatem przewoźnicy kolejowi operujący na kolejkach wąskotorowych nie mają obowiązku uzyskiwać licencji. Wskazać wręcz należy, że w art. 18 ust. 1 pkt 3 ustawy o transporcie kolejowym ustawodawca wyraźnie wskazał, że dokumentem uprawniającym zarządcę do zrządzania infrastrukturą kolejową, o której mowa w ust. 2 (linii turystycznych eksploatowanych w celach wykonywania przewozów rekreacyjno-wypoczynkowych i okolicznościowych, w tym kolei wąskotorowych) oraz przewoźnika kolejowego do wykonywania przewozów, o których mowa w ust. 3 (przewozów dokonywanych wyłącznie na liniach kolejowych, o których mowa w ust. 2) jest świadectwo bezpieczeństwa. Zatem w odniesieniu do zarządcy i przewoźników kolei wąskotorowych może zachodzić taka sytuacja, że nie będą oni posiadali licencji, a jednocześnie będą uprawnieni do zarządzania infrastrukturą kolejową i wykonywania przewozów.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, że Skarżący są zarówno zarządcami infrastruktury jak i przewoźnikiem kolejowym, bowiem posiadają wymagane art. 18 ust. 1 pkt 3 ustawy o transporcie kolejowym świadectwa bezpieczeństwa - decyzje Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego z dnia [...] września 2013 r. nr [...] i z [...] września 2013 r., nr [...] (akta organu I instancji). Tym samym, wbrew twierdzeniom organów obu instancji są przewoźnikami kolejowymi uprawnionymi do wykonywania przewozów na użytkowanej przez siebie linii wąskotorowej. A skoro, w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym są uważani za przewoźnika kolejowego, nic nie stoi na przeszkodzie, aby również w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l. byli za takich uznani.

Mając zatem na uwadze wykładnię językową art. 7 ust. 1 pkt 1 lit b) u.p.o.l., w powiązaniu z wykładnią systemową zewnętrzną, opartą na obowiązujących przepisach ustawy o transporcie kolejowym, wskazać należy, że z analizowanego zwolnienia może korzystać również przewoźnik kolejowy nie posiadający licencji, o ile spełnione są pozostałe warunki zwolnienia, a zatem budowle infrastruktury kolejowej i położone pod nimi grunty muszą być przeznaczone wyłącznie do przewozu osób a ponadto, przewoźnik kolejowy musi równocześnie zarządzać tą infrastrukturą bez udostępniania jej innym przewoźnikom.

Mając powyższe na uwadze za zasadne należało uznać zarzuty skargi, dokonania przez organy podatkowe błędnej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że ze zwolnienia może korzystać wyłącznie licencjonowany przewoźnik kolejowy.

Za zasadny należało uznać również zarzut naruszenia art. 120 § 1, art. 122, art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Z opodatkowania podatkiem od nieruchomości zwolnione są grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej – art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.

Skarżący w odwołaniu od decyzji organu I instancji jak i w skardze wskazywali, że budynek muzeum powinien korzystać z powyższego zwolnienia, bowiem nie jest w nim prowadzona działalność gospodarcza (nie są pobierane opłaty za wstęp do muzeum) oraz jest to zabytek wpisany do rejestru zabytków pod numerem [...] z [...] listopada 1991 r. Z kolei zdaniem Kolegium, Skarżący nie przedstawili dokumentu stwierdzającego wpis budynku do rejestru zabytków, a nawet jeżeli jest prawdą, że jest tam wpisany, to musi być spełniony dodatkowy warunek w postaci utrzymywania i konserwacji budynku zgodnie z przepisami, na okoliczność czego podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów.

W powyższym sporze rację należy przyznać Skarżącym. Wskazać bowiem należy, co już wielokrotnie podnoszono w orzecznictwie sądów administracyjnych, że to na organy nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Podkreślenia wymaga ponadto, że dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.).

Z akt sprawy wynika, a wbrew twierdzeniom organów obu instancji, że o wpisaniu budynku muzeum do rejestru zabytków, organ I instancji powinien się dowiedzieć nie z odwołania złożonego przez Skarżących, lecz znacznie wcześniej. Przy piśmie z dnia [...] czerwca 2014 r. pełnomocnik Skarżących dołączył kserokopię umowy dzierżawy z dnia [...] kwietnia 2011 r. (k. 102-103 akt adm.), z której to umowy wynika, że przedmiotem umowy jest zespół komunikacyjny wąskotorowej kolejki leśnej wpisanej do rejestru zabytków [...] listopada 1991 r. pod numerem [...]. Dysponując powyższą wiedzą, to na organie podatkowym ciążył obowiązek ustalenia, czy będące przedmiotem dzierżawy grunty i budynki, wpisane do rejestru zabytków, mogą ewentualnie korzystać z ustawowego zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Tymczasem organy nie podjęły żadnych działań w tym kierunku, w szczególności nie wezwały Skarżących do przedłożenia dokumentów potwierdzających wpisanie określonych obiektów do rejestru zabytków, czy też dokumentów wskazujących na ich utrzymanie i konserwację zgodnie z obowiązującymi przepisami. O takie informacje organy nie wystąpiły także do odpowiednich organów władzy publicznej.

Niewyjaśnienie statusu budynku muzeum (a także innych, o ile są również wpisane do rejestru zabytków a wchodzących w skład "zespołu komunikacyjnego wąskotorowej kolejki leśnej"), w szczególności brak ustaleń zmierzających do przyznania lub wykluczenia ustawowego zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., stanowił niewątpliwie naruszenie art. 120 § 1, art. 122, art. 187 § 1 o.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Odnośnie pozostałych zarzutów skargi, w szczególności naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyjaśnić należy, że w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w kasacyjnym wyroku zapadłym w niniejszej sprawie uznał, że wykładni tegoż przepisu należy dokonać, przez pryzmat ocen prawnych wynikających z sentencji i uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r. w sprawie SK 13/15. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1, w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Powyższej oceny powinny dokonać przede wszystkim organy podatkowe a następnie sąd administracyjny w zakresie legalnego wykonywania administracji podatkowej i sądowej kontroli legalność wykonywania administracji.

Nie ulega wątpliwości, zważywszy na datę orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, że organy podatkowe rozpoznając niniejszą sprawę nie dokonały wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w aspekcie ocen prawnych i poglądów zaprezentowanych w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Dlatego też, przy ponownym rozpoznaniu sprawy Kolegium winno dokonać oceny, czy rozważania i oceny prawne zaprezentowane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie, w szczególności w zakresie ustalenia własności czy też posiadania poszczególnych przedmiotów opodatkowania należących do Skarżących. Powyższej oceny nie mógł dokonać Wojewódzki Sąd Administracyjny w przedmiotowym wyroku, bowiem takie postępowanie w sposób nieuprawniony zastępowałoby organ podatkowy w wykonaniu ciążącego na nim obowiązku stosowania przepisów prawa i pozbawiałoby Skarżących realnego prawa do załatwienia sprawy przez orany podatkowe. Podkreślić należy, że sądy administracyjne nie mogą zastępować organów administracji publicznej w zakresie stosowania prawa a jedynie sprawują kontrole ich legalności.

Odnosząc się do zarzutu związanego z nieuwzględnieniem przez organy podatkowe okoliczności, że przed Starostą toczy się postępowanie w przedmiocie zmiany zapisów w ewidencji gruntów i budynków za 2014 r., zdaniem Sądu nie zasługują one na uwzględnienie. W trakcie toczącego się postępowania organy podatkowe nie uzyskały od Starosty informacji jakoby taka zmiana nastąpiła (otrzymują ją z urzędu), jak również Skarżący nie przedłożyli jakichkolwiek dokumentów wskazujących, że taka zmiana nastąpiła. Tym nie mniej, pełnomocnik Skarżącego wraz ze skargą kasacyjną przedłożył do akt sądowych wykaz zmian danych ewidencyjnych sporządzony przez uprawnionego geodetę (k. 52 akt sądowych) oraz zawiadomienie o zmianach danych w ewidencji gruntów i budynków (k. 53-54 akt sądowych). Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ dołączy powyższe dokumenty do materiału dowodowego sprawy i powinien je ocenić, czy miały one wpływ na sposób opodatkowania poszczególnych przedmiotów (gruntów, budynków i budowli) podatkiem od nieruchomości w 2014 r.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe uwzględnią dokonaną przez Sąd wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. i dokonają subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod wskazane rozumienie tegoż przepisu. Ponadto organy podatkowe powinny ustalić w sposób precyzyjny, które z obiektów budowalnych będących w posiadaniu Skarżących są wpisane do rejestru zabytków i czy względem tychże budynków zachodzą przesłanki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Organy powinny również dokonać wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez pryzmat ocen prawnych i poglądów zaprezentowanych w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r. w sprawie SK 13/15, w szczególności czy rozważania Trybunału mogą mieć wpływ na opodatkowanie nieruchomości znajdujących się we władaniu Skarżących.

Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 cytowanej ustawy w zw. z § 14 pkt 1 ppkt 1 lit. a) i § 2 pkt 5 oraz § 15 pkt 1 ppkt 1 i 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265) zaliczając do nich kwotę wpisu od skargi, opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa i kwotę opłaty za czynności radcy prawnego w stawce podwyższonej do 1,5 krotności stawki minimalnej wynikającej z § 2 pkt 5 rozporządzenia. W ocenie Sądu, wniosek pełnomocnika złożony na rozprawie w dniu 16 maja 2018 r. o podwyższenie kwoty wynagrodzenia zasługiwał na uwzględnienie, bowiem w przedmiotowej sprawie uzasadniał to niezbędny nakład pracy radcy prawnego, w szczególności sporządzenie skargi kasacyjnej i jej uwzględnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny bez zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego z uwagi na obowiązujące przepisy proceduralne.