Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 364/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Inspektor Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Jakub Pinkowski (spr.), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2007 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2002 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określających zobowiązanie w podatku akcyzowym 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2002 r. nr [...] 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 2.251,40 (dwa tysiące dwieście pięćdziesiąt jeden złotych czterdzieści groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją o nr [...] z dnia [...] września 2002 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej (GIKS) utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] czerwca 2002 r. nr [...], na mocy której odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2001 r. o nr: [...] i [...] określających P. sp. z o.o., dalej zwanej Spółką, zobowiązanie podatkowe i zaległość podatkową w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od marca do sierpnia 1999 r. i od lutego do grudnia 2000 r. oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości podatkowych.

W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że w wyniku przeprowadzonej kontroli Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w G. Ośrodek Zamiejscowy w S. u dwoma decyzjami z dnia [...] maja 2001 r. określił Spółce zobowiązanie i zaległość podatkową w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od marca do sierpnia 1999 r. oraz od lutego do grudnia 2000 r. (decyzja Nr [...]) i odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (decyzja Nr [...]). Ponieważ Spółka nie wniosła odwołań, decyzje te stały się ostateczne w administracyjnym toku instancji. Pismem z dnia 26 października 2001 r. Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności tych decyzji jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa.

Uzasadniając wniosek Spółka podniosła, że art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej - Op) stanowi, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a zasada ta wynika z wyrażonej w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. zasady demokratycznego państwa prawnego oraz wyrażonej w art. 7 zasady legalności i praworządności, zgodnie z którą wszystkie organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Zdaniem Spółki działanie organów podatkowych na podstawie przepisów prawa oznacza, że w procesie stosowania prawa decyzje organów podatkowych powinny mieć podstawę wyłącznie w ustawie. Powołane przez inspektora w decyzji z dnia [...] maja 2001 r. nr [...] jako podstawa prawna przepisy § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 157, poz. 1035 z późn. zm.) oraz § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 105, poz. 1197 z późn. zm.) nie mogły, zdaniem Spółki, stanowić podstawy do wydania decyzji. Zgodnie bowiem z art. 217 Konstytucji, która weszła w życie z dniem 17 października 1997 r., nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków, może następować tylko i wyłącznie w drodze ustawy. Z zasady tej wynika, że upoważnienie zawarte w art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., dalej uptu) do określenia przez Ministra Finansów, w drodze rozporządzenia, przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer, utraciło byt prawny. Z tego właśnie względu jako podstawę prawną wniosku Spółka wskazała przepis art. 247 § 1 pkt 3 Op, nie podając jednak wprost konkretnego przepisu prawa, który został w sposób rażący naruszony.

Rozpatrując sprawę w trybie nadzoru GIKS stwierdził, iż brak było podstaw do uwzględnienia tego żądania. Podkreślił, że w świetle przepisu art. 247 § 1 pkt 3 Op naruszenie prawa musi mieć postać kwalifikowaną, tzn. naruszenie prawa musi być rażące. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku naruszenia przepisu prawnego, którego treść bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu. Aby móc uznać naruszenie prawa za rażące, musi mieć ono charakter oczywisty, wynikający z naruszenia niewątpliwego stanu prawnego, a taka sytuacja nie zachodzi w przedmiotowej sprawie. Kwestionowana decyzja została bowiem, zdaniem organu, wydana w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. Natomiast w procesie stosowania przepisów prawa organy podatkowe nie były uprawnione do oceny ich zgodności z Konstytucją RP. Orzecznictwo w tym zakresie pozostawione zostało bowiem w wyłącznej kompetencji Trybunału Konstytucyjnego. GIKS wskazał, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 6 marca 2002 r. (P 7/00) nie stwierdził niezgodności art. 35 ust. 4 uptu z Konstytucją, a właśnie z tego przepisu wynikało upoważnienie do wydania aktów wykonawczych stanowiących podstawę prawną dla kwestionowanych decyzji. Rozpatrując sprawę ponownie GIKS nie dopatrzył się podstaw do zmiany swojego stanowiska.

W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności tej decyzji, podnosząc zarzut naruszenia art. 120 Op przez zastosowanie w sprawie niezgodnego z art. 217 Konstytucji art. 35 ust. 4 uptu i wydanych na jego podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. Wydając decyzję w oparciu o przepisy niezgodne z Konstytucją, w sposób oczywisty naruszono - zdaniem Spółki - zasadę praworządności wyrażoną w art. 7 Konstytucji i art. 120 Op.

W odpowiedzi na skargę GIKS podtrzymując swoją argumentację wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (WSA) wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2004 r. (sygn. akt III SA 2926/02) uchylił zaskarżoną decyzję. W ocenie WSA skarga zasługiwała na uwzględnienie, jednak nie ze względu na podniesione w niej zarzuty. Jak wskazał WSA, w wydaniu zaskarżonej decyzji brał udział pracownik podlegający wyłączeniu na podstawie art. 130 § 1 pkt 5 Op, co stanowi podstawę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 3 Op.

Od tego wyroku GIKS wniósł skargę kasacyjną, a rozpatrujący ją Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 maja 2005 r. (sygn. akt FSK 1842/04) uchylił go i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia NSA wskazał, iż w badanej sprawie brak jest skutku dewolutywnego, a to powoduje, że nie może mieć zastosowania art. 130 § l pkt 5 Op. NSA wskazał, że przepis ten ma zastosowanie do sytuacji, kiedy w sprawie rozstrzygają organy dwóch instancji.

WSA, po ponownym rozpatrzeniu skargi Spółki od decyzji z dnia [...] września 2002 r. uznał, że nie jest ona zasadna i wyrokiem z dnia 18 października 2005 r. (sygn. akt III SA/Wa 2127/05) skargę oddalił. Zdaniem WSA decyzje inspektora kontroli skarbowej z dnia [...] maja 2001 r. nie zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa, a tym samym nie były obciążone wadą, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Op. WSA wskazał, że organy kontroli skarbowej działały w ramach istniejącego porządku prawnego i nie były uprawnione do orzekania o zgodności z Konstytucją ustaw i przepisów prawa wydawanych na ich podstawie. Dlatego też organy orzekające w tej sprawie nie miały podstaw do oceny zgodności z art. 217 Konstytucji przepisów, które legły u podstaw rozstrzygnięcia.

Podsumowując WSA dodał, że wskazany przez Spółkę wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. sygn. akt P 7/00 (OTK ZU nr 2/A/2002) odnoszący się do treści art. 35 ust. 4 uptu nie może być w tej sprawie zastosowany. Sam Trybunał w wyroku tym stwierdzał, że przywołany przepis nie mógł być "samodzielnym" przedmiotem oceny co do jego zgodności z Konstytucją. Stąd też w ocenie WSA w postępowaniu administracyjnym nie mogły być uznawane za niekonstytucyjne wszystkie rozporządzenia wydane na jego podstawie przez Ministra Finansów. Byłoby to bowiem podważenie obowiązującego w państwie porządku prawnego. Ponadto, powołany wyrok Trybunału odnosił się wyłącznie do przepisu § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3 ze zm.) w zw. z art. 35 ust. 4 uptu, a więc nie mógł być zastosowany do przepisów § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. oraz § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego. O niezgodności tych przepisów z Konstytucją RP Trybunał Konstytucyjny w ogóle nie orzekał, a organy podatkowe nie mają podstaw, by stosować orzeczenia Trybunału "przez analogię".

W skardze kasacyjnej od przedstawionego wyroku Spółka wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Spółka, odwołując się do stanowiska prezentowanego w doktrynie i orzecznictwie wskazała, że zasada wyłączności ustawy w zakresie nakładania podatków i innych danin publicznych dotyczy nie tylko wprowadzenia podatku, ale także wszystkich elementów stosunku daninowego. Dlatego też do uregulowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane wyłącznie sprawy nie mające istotnego znaczenia dla konstrukcji danego podatku. Skarżąca Spółka wskazała, że organ kontroli skarbowej określił jej zaległość w podatku akcyzowym i odsetki za zwłokę w oparciu o przepisy rozporządzeń Ministra Finansów zaliczające ją - podmiot niebędący ani producentem, ani importerem wyrobów akcyzowych - do podatników podatku akcyzowego. Przepisy te zostały wydane w oparciu o art. 35 ust. 4 uptu, który jest sprzeczny z postanowieniami art. 217 i art. 92 Konstytucji, gdyż nie zawiera żadnych wskazań co do treści rozporządzenia, a po drugie nakazuje określić w drodze rozporządzenia podmioty opodatkowania. Niekonstytucyjność delegacji ustawowej powoduje w konsekwencji niekonstytucyjność aktu podustawowego, a tym samym powoduje, że nałożony na Spółkę obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym został na nią nałożony wbrew Konstytucji.

W dalszej części uzasadnienia Spółka obszernie przytoczyła orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące konstytucyjności regulacji odnoszącej się do podatku akcyzowego i podsumowując stwierdziła, że w orzecznictwie tym sądy zdecydowanie stoją na stanowisku, iż Minister Finansów wydając rozporządzenia był świadomy, że upoważnienie zawarte w art. 35 ust. 4 uptu utraciło byt prawny. W konsekwencji Spółka podkreśliła, wszystkie decyzje wydane w oparciu o przepisy wydanie na podstawie art. 35 ust. 4 uptu nie miały podstawy prawnej. Oznacza to, że w badanej sprawie wystąpiła przesłanka wynikająca z art. 247 § 1 pkt 2 Op

Zdaniem Spółki, WSA, który stosownie do art. 134 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; dalej ppsa) nie był związany granicami skargi, zobowiązany był do wzięcia pod uwagę faktu, że owa przesłanka wystąpiła, tym bardziej, że w skardze do sądu administracyjnego strona sygnalizowała naruszenie w zaskarżonej decyzji art. 120 Op w związku z zastosowaniem przez inspektora kontroli skarbowej niezgodnych z art. 217 Konstytucji wymienionych wyżej przepisów rozporządzeń Ministra Finansów.

GIKS nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną, natomiast jego pełnomocnik wniósł na rozprawie o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, wywodząc, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 października 2006 r (sygn .akt I FSK 55/06) uchylił wyrok WSA z dnia 18 października 2005 r., uznając, że skarga kasacyjna - aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są usprawiedliwione - jest zasadna. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w zaskarżonym wyroku naruszenia art. 134 § 1 ppsa w związku z nierozpatrzeniem zaskarżonej decyzji w świetle art. 247 § 1 pkt 2 Op, albowiem WSA, dokonując kontroli tego aktu, przedstawił wszystkie przesłanki dające podstawę do stwierdzenia jego nieważności określone w art. 247 § 1 Op, w tym także wynikającą z pkt 2 tego przepisu przesłankę wydania decyzji bez podstawy prawnej.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił jednak wniosku WSA, że te przesłanki nie występują w badanej sprawie, a stanowisko WSA w kwestii związania organów podatkowych orzekających w tej sprawie przepisami rozporządzeń Ministra Finansów uznał za błędne. Zdaniem NSA przepis art. 247 § 1 pkt 2 Op, dający podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji inspektora kontroli skarbowej w przypadku, gdy zostały one wydane bez podstawy prawnej, powinien zostać w postępowaniu nadzorczym zastosowany, albowiem przepisy prawa materialnego, stanowiące podstawę do wydania decyzji przez organ I instancji w postępowaniach zwykłych - tj. § 4 ust. 1 wymienionego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. oraz § 5 ust. 1 wymienionego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. - nie mogły stanowić ich podstawy prawnej po wejściu w życie art. 217 Konstytucji.

NSA przypomniał, że art. 217 Konstytucji w sposób jasny i nie wymagający zabiegów interpretacyjnych stanowi m.in., że określanie podmiotów opodatkowania następuje w drodze ustawy. Jednocześnie wskazał, iż z zasady praworządności wynika, iż organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, a najwyższym prawem Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy zasadniczej, jest Konstytucja, przy czym, o ile nie stanowi ona inaczej, powinna być stosowana bezpośrednio. Z tego względu, wbrew stanowisku zawartemu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, oparcie zakwestionowanej decyzji nadzorczej na podstawie wskazanego wyżej przepisu Konstytucji nie stanowiłoby podważenia obowiązującego porządku prawnego, ani też nie prowadziłoby do wkraczania przez organy władzy wykonawczej w kompetencje zastrzeżone dla Trybunału Konstytucyjnego.

Organy podatkowe, podkreślił NSA, które mają obowiązek działać na podstawie przepisów prawa, co wynika zarówno z art. 7 Konstytucji, jak i art. 120 Op, nie mogą pomijać przy stosowaniu prawa, w tym także przy posługiwaniu się środkami nadzorczymi, do których należy instytucja stwierdzania nieważności decyzji administracyjnych, którą w odniesieniu do decyzji podatkowych reguluje art. 247 Op, przepisów ustawy zasadniczej i czuć się związanymi jedynie aktami niższego rzędu. Co więcej, mając obowiązek stosować bezpośrednio Konstytucję, nie mogą wydawać władczych rozstrzygnięć na podstawie przepisów, w stosunku do których w sposób oczywisty i nie wymagający zabiegów interpretacyjnych można stwierdzić, że są niezgodne z ustawą zasadniczą. Jeżeli bowiem po wejściu w życie Konstytucji z jej art. 217 wynikało, że zakres podmiotowy obowiązków podatkowych stanowi materię ustawową, to w konsekwencji doprowadziło to do wtórnej niekonstytucyjności przepisu ustawy podatkowej. Art. 35 ust. 4 uptu, który był wprowadzony do systemu prawa przed wejściem w życie Konstytucji, dopuszczał przekazanie takiej materii do uregulowania aktom wykonawczym. Od momentu wejścia w życie Konstytucji, mimo że ten przepis ten nie został od razu wyeliminowany z porządku prawnego, to nie mógł już wywoływać oczekiwanych wcześniej przez ustawodawcę skutków prawnych. Wydawane bowiem na jego podstawie rozporządzenia Ministra Finansów, w tym także zastosowane w decyzjach wydanych w postępowaniu zwykłym § 4 ust. 1 wymienionego wyżej rozporządzenia z dnia 16 grudnia 1998 r. oraz § 5 ust. wymienionego wyżej rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1999 r., jeśli wkraczały w materię zastrzeżoną w art. 217 Konstytucji do regulacji ustawowej, nie mogły stanowić podstawy prawnej takich decyzji.

W tej sytuacji, wskazał, NSA, organy podatkowe, zarówno w postępowaniu zwykłym, jak nadzorczym, a następnie także WSA, dokonując wykładni przepisów tych aktów wykonawczych miały obowiązek zastosować regułę kolizyjną, zgodnie z którą norma hierarchicznie wyższa uchyla moc obowiązującą normy hierarchicznie niższej (lex superior derogat legi inferiori). Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał także, że pogląd ten, wyrażony w związku z wykonywaniem przez Ministra Finansów, po wejściu w życie Konstytucji upoważnienia zawartego w art. 35 ust. 4 uptu i rozszerzaniem w drodze rozporządzeń listy podmiotów opodatkowania podatkiem akcyzowym, jest utrwalony w orzecznictwie i wskazał na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2002 r. (sygn. akt I SA/Łd 1954/01, opubl. ONSA z 2003 r. Nr 1, poz. 34).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ppsa, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ppsa, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji.

Jednocześnie należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 190 ppsa Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania jest związany wykładnią dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w tym zakresie i w ramach wyznaczonych oceną prawną zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2006 r. należy stwierdzić, że skarga Spółki jest zasadna.

Przede wszystkim Naczelny Sąd Administracyjny uznał za błędne stanowisko w sprawie związania organów podatkowych orzekających w tej sprawie przepisami rozporządzeń Ministra Finansów i wskazał, że organy podatkowe mają obowiązek działać na podstawie przepisów prawa, a zatem nie mogą pomijać w procesie stosowania prawa, w tym także w toku kontroli orzeczeń pod kątem spełnienia przesłanek nieważności decyzji określonych w art. 247 Op, przepisów ustawy zasadniczej i opierać swych rozstrzygnięć jedynie na aktach rangi podustawowej. Oznacza to - zdaniem NSA - że organy podatkowe nie mogą wydawać władczych rozstrzygnięć na podstawie przepisów, w stosunku do których w sposób oczywisty i nie wymagający zabiegów interpretacyjnych można stwierdzić, że są niezgodne z ustawą zasadniczą.

NSA jednoznacznie przypomniał, że z art. 217 Konstytucji wynika, że zakres podmiotowy obowiązków podatkowych stanowi materię ustawową. W konsekwencji, przepis art. 35 ust. 4 uptu, który będąc wprowadzony do systemu prawa przed wejściem w życie Konstytucji dopuszczał przekazanie takiej materii do uregulowania aktom wykonawczym, od momentu wejścia w życie Konstytucji pozostawał w oczywistej z nią sprzeczności i - mimo że nie został od razu wyeliminowany z porządku prawnego - to po prostu nie mógł wywoływać oczekiwanych wcześniej przez ustawodawcę skutków prawnych. Wydawane zatem podstawie art. 35 ust. 4 uptu rozporządzenia Ministra Finansów, w tym także zastosowane w decyzjach wydanych w postępowaniu zwykłym § 4 ust. 1 wymienionego wyżej rozporządzenia z dnia 16 grudnia 1998 r. oraz § 5 ust. wymienionego wyżej rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1999 r., jeśli wkraczały w materię zastrzeżoną w art. 217 Konstytucji do regulacji ustawowej, nie mogły stanowić podstawy prawnej takich decyzji.

W tej sytuacji, stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, organy podatkowe, zarówno w postępowaniu zwykłym, jak nadzorczym, dokonując wykładni przepisów tych aktów wykonawczych miały obowiązek zastosować regułę kolizyjną, zgodnie z którą norma hierarchicznie wyższa uchyla moc obowiązującą normy hierarchicznie niższej (lex superior derogat legi inferiori).

Pogląd, że przepis art. 35 ust. 4 uptu był sprzeczny z Konstytucją i nie mógł stanowić podstawy do rozszerzania drodze rozporządzeń kręgu podatników podatku akcyzowego jest - jak wspomniał NSA - utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych. Obok wskazanego wyżej wyroku z dnia 17 stycznia 2002 r. o sygn. akt I SA/Łd 1954/01 przypomnieć można także wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2004 roku w/s FSK 184/04 (M.Podat. 2004/8/45), w którym Sąd ten stwierdził, że "tylko z sentencji wyroku z 6 marca 2002 roku oraz treści pytania prawnego wynika, że TK jednoznacznie uznał przepis art. 35 ust. 4 uptu za niekonstytucyjny i w związku z tym orzekł, że i przepis §16 badanego rozporządzenia jest niezgodny z art. 217 Konstytucji RP. Oznacza to, że po wejściu w życie ustawy konstytucyjnej przepis art. 35 ust. 4 nie mógł już stanowić dla MF podstawy do wydania badanego przez Trybunał rozporządzenia, jak i wszystkich rozporządzeń późniejszych w sprawie podatku akcyzowego w zakresie podmiotów tego podatku."

Podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 18 marca 2004 roku w/s III SA 1049/02 (Lex nr 146520) stwierdził, że upoważnienie zawarte w art. 35 ust. 4 uptu do określenia w drodze rozporządzenia przypadków, gdy podatnikami są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych - utraciło byt prawny, a Minister Finansów, wydając rozporządzenie nakładające podatek akcyzowy na inne niż określone w ustawie podmioty, unormował materię zaskarżoną do wyłączności ustawowej z mocy art. 217 obowiązującej od 17 października 1997 roku Konstytucji.

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 152 ppsa oraz art. 200 orzekł jak w sentencji wyroku.