Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2605/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c)
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Wrzesińska-Jóźków Sędziowie: WSA Beata Krajewska (spr.) WSA Tomasz Zawiślak Protokolant starszy sekretarz sądowy Artur Dobrowolski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2016 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia ... lutego 2014 r. nr ... w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz P. K. kwotę 2.720 zł (dwa tysiące siedemset dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

UZASADENIENIE

Przedmiotem skargi P. K. (dalej: strona lub skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor IC, organ odwoławczy lub II instancji) z dnia ... lutego 2014 r., nr ..., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. (dalej: Naczelnik UC lub organ I instancji) z dnia ... października 2013 r., nr ..., określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki L.

Po wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju samochodów w roku 2009 Naczelnik UC decyzją z dnia ... października 2013 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki L. w wysokości 7.561,00 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor IC utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy zauważył, że przy ustalaniu, czy określony pojazd jest do celów poboru akcyzy traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji należy do niego stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym, konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji statystycznej. W tym zakresie powołał się na art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 752 ze zm., dalej jako: "u.p.a."). Podkreślił, że stosownie do treści art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z treści tego przepisu jednoznacznie wynika, że przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137) mają w sprawach podatkowych, w zakresie podatku akcyzowego, zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany bądź też nie, na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wynika to z faktu, że akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Dyrektor IC wskazał, że pojazd zakwalifikowany do pozycji HS 8703 to pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Kryterium oceny pojazdu pod względem klasyfikowania go do określonej grupy jest jego przeznaczenie z rozróżnieniem na przewóz osób, ładunku, czy też używanie jako pojazdu specjalnego. Przy pozycji HS 8703 zasadniczym przeznaczeniem jest przewożenie osób. Musi być ono ustalone na podstawie ogólnych cech pojazdu, jego budowy, wyposażenia, cech konstrukcyjnych.

Następnie organ II instancji stwierdził, że ustalając obiektywne przeznaczenie przedmiotowego samochodu na dzień 15 stycznia 2010 r. (data przeprowadzenia badania technicznego na terytorium kraju), należy dokonać zestawienia ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu nadanych na etapie procesu produkcyjnego, wobec ewentualnych zmian konstrukcyjnych dokonanych w państwie członkowskim, skutkujących wyglądem i cechami samochodu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz ustaleniami z dokumentów i przeprowadzonych na terytorium kraju oględzin. Takie porównanie pozwoli bowiem na wskazanie elementów istotnych z punktu widzenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu w dacie przemieszczenia na terytorium kraju.

Wobec braku szczegółowych informacji na temat parametrów technicznych przedmiotowego pojazdu organ odwoławczy posłużył się w celu ustalenia tych parametrów danymi udostępnionymi przez Niezależny Portal Motoryzacyjny AutoCentrum.PL. W oparciu o powyższe ustalił, że pojazd marki L., rok produkcji 2002, pojemność silnika 2929 cm3 , silnik diesla, posiadał nadwozie 5-drzwiowe. Wymiary zewnętrzne: długość – 4972 mm, szerokość – 2216 mm, wysokość – 1877 mm, rozstaw osi – 2880 mm. Wymiary bagażnika – maksymalna pojemność bagażnika (siedzenia złożone) - 2099 l, minimalna pojemność bagażnika (siedzenia rozłożone) – 994 l.

W dniu ... października 2012 r. przeprowadzone zostały oględziny spornego samochodu, na podstawie których stwierdzono, że pojazd posiadał w dniu przeprowadzenia oględzin 5 – drzwiowe, 5 – miejscowe zamknięte jednobryłowe nadwozie z jedną przestrzenią dla kierowcy, pasażerów oraz towarów. W pojeździe nie było stałej przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i pasażerów, a częścią tylnią. Pojazd posiadał całkowicie przeszklone nadwozie – przednie drzwi, tylne drzwi, drzwi do przestrzeni bagażowej. Wewnątrz pojazdu stwierdzono: stałe siedzenia wraz z kompletnym wyposażeniem zabezpieczającym dla 5 osób. W przestrzeni wewnątrz pojazdu stwierdzono nadto: dywaniki, wentylację, klimatyzację, oświetlenie górne, głośniki we wszystkich drzwiach bocznych, radio CB, popielniczki, wykładzinę podłogową, jednolitą tapicerkę boczną, fotele skórzane w pierwszym i drugim rzędzie, uchwyty górne dla pasażerów jednolitą tapicerkę sufitową na całej powierzchni dachu, sterowniki elektryczne do otwierania szyb we wszystkich drzwiach bocznych.

Aktualny współwłaściciel pojazdu został przesłuchany dnia ... października 2012 r. w charakterze świadka i zeznał, że jego zamiarem było kupno samochodu ciężarowego. Przedmiotowy pojazd został zakupiony jako samochód ciężarowy celem wykorzystania na potrzeby prowadzonego gospodarstwa rolnego. Świadek zeznał, że na jego zlecenie po zakupie samochodu skarżący dokonał w nim zmian konstrukcyjnych. Zmiany te były wykonane jeszcze przed rejestracją pojazdu w kraju i miały służyć przewozowi większej ilości osób. Polegały one na zdemontowaniu przegrody i płyty podłogowej znajdującej się za pierwszym rzędem siedzeń, zamontowaniu kanapy tylnej z trzema miejscami siedzącymi wraz z kompletnym wyposażeniem zabezpieczającym dla pasażerów. Świadek wskazał, iż obecnie pojazd jest zarejestrowany jako ciężarowy z pięcioma miejscami siedzącymi.

W ocenie Dyrektora IC, ogólny wygląd i ogół cech spornego samochodu w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, wskazuje, iż jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie do przewozu towarów.

Na powyższą decyzję skarżący złożył skargę wnosząc o uchylenie decyzji organów obydwu instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; zwanej dalej: "O.p."), w związku z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia poprzez pominięcie przez organy celne przy kwalifikowaniu spornego pojazdu do danego grupowania Nomenklatury Scalonej (CN):

- informacji uzyskanej od producenta L. wskazującej, iż pojazd został sprzedany jako auto nowe, ciężarowe, kategorii N1;

- przedłożonych przez skarżącego dokumentów w postaci kopii zaświadczenia duńskiego urzędu podatkowego z dnia 16 lipca 2010 r. (wraz z kopią urzędowego tłumaczenia), kopii zaświadczenia duńskiego urzędu podatkowego (SKAT) z dnia 23 maja 2011 r., kopii duńskiego świadectwa homologacji i wynikających z nich okoliczności, stwierdzonych przez właściwe organy duńskie przy bezpośrednim zetknięciu się ze spornym pojazdem, z których wynika, że sporny pojazd był zgodny z opisem standardowych samochodów ciężarowych, został wyeksportowany jako pojazd ciężarowy, został zakwalifikowany przez administrację duńską do kategorii CN8704 na podstawie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87;

- duńskiego świadectwa homologacji ciężarowej N1, duńskiego dowodu rejestracyjnego i okoliczności wynikających z tych dowodów, stwierdzonych przez właściwe organy duńskie przy bezpośrednim zetknięciu się ze spornym pojazdem, z których wynika, że sporny pojazd został zarejestrowany po raz pierwszy w Danii jako samochód ciężarowy z przeznaczeniem do prywatnego przewozu towarów (zapis w dowodzie), był konstrukcyjnie przystosowany do przewozu ładunków co bezsprzecznie wynika z ciężarowej homologacji auta, która jest świadectwem technicznym pojazdu, został wyeksportowany jako pojazd ciężarowy, czyli w dacie przemieszczenia go na terytorium kraju odznaczał się ogółem cech i wyglądem charakterystycznym dla pojazdów przeznaczonych do przewozu ładunków;

- okoliczności dokonania w spornym pojeździe zmian konstrukcyjnych po raz pierwszy dopiero w Polsce po dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, polegających na zdemontowaniu fabrycznie zamontowanych: przegrody stałej dzielącej część pasażerską pojazdu od części towarowej oraz metalowej płyty podłogowej w tylnej części pojazdu, zamontowaniu punktów kotwiących siedzeń wraz z kanapą z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, które dopiero umożliwiły przewóz osób w tylnej części auta, co oznacza, że w dacie istotnej z punktu widzenia powstania ewentualnego obowiązku podatkowego w akcyzie pojazd ten odznaczał się cechami właściwymi dla pojazdów do transportu towarów. Zmiany te nie stanowiły przywrócenia pierwotnych elementów pojazdu jak twierdzi organ celny, były to pierwsze zmiany dokonane w pojeździe od momentu jego wyprodukowania. Konieczność zajścia zmian konstrukcyjnych w celu umożliwienia przewozu osób pojazdem, wyklucza klasyfikację spornego pojazdu do samochodów osobowo-towarowych z pozycji CN8703 zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do HS;

- wiążącej informacji taryfowej – WIT znajdującej się na stronie internetowej Komisji Europejskiej, informującej, iż pojazd, który został zabudowany tak jak pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, został zaklasyfikowany jako samochód ciężarowy o kodzie CN 8704, co potwierdza powszechnie stosowaną w Unii Europejskiej kwalifikację pojazdów zbudowanych jak będący przedmiotem sprawy pojazd do kodu 8704

i oparcie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia na:

- odwracalnym i nietrwałym charakterze zmian konstrukcyjnych zmieniających przeznaczenie auta, podczas gdy żaden z przepisów czy wyjaśnień nie mówi nic o charakterze zmian konstrukcyjnych. Warto zauważyć, że Noty Wyjaśniające do HS mówią, iż w celu zmiany przeznaczenia auta wymagane jest przeprowadzenie zmian konstrukcyjnych w swojej istocie i nie mówią o rodzaju zmian. Zmiana ilości miejsc siedzących w pojeździe jest zmiana konstrukcyjną zgodnie z obowiązująca definicją. Ocena charakteru zmiany konstrukcyjnej jest nieuzasadniona. Ponadto skoro wg organu metalowa podłoga i przegroda oddzielająca nie są przymocowane na trwałe w pojeździe, bo można je wymontować, i są to wg organu zmiany tymczasowe i nie określają przeznaczenia pojazdu, tak samo należy stwierdzić, iż tylne fotele nie są zamontowane na stałe, są to zatem zmiany tymczasowe, więc idąc tym tokiem myślenia samochód nie jest ani osobowy ani ciężarowy;

- nieuprawnionym posłużeniu się informacjami z Niezależnego Portalu Motoryzacyjnego AutoCentrum.pl, które rzekomo dotyczą spornego pojazdu, podczas gdy w rzeczywistości dotyczą one zupełnie innych pojazdów marki L. wyprodukowanych z 5 miejscami siedzącymi, a nie jak sporny pojazd z 2 miejscami. Ponadto wszystkie dane techniczne pojazdu znajdują się w świadectwie technicznym pojazdu, którym jest homologacja, którą organ uznał za nieistotny dowód w sprawie. Zatem stwierdzenie organu "Dyrektor Izby Celnej w W. wobec braku szczegółowych informacji na temat parametrów technicznych przedmiotowego pojazdu posłużył się w celu ustalenia tych parametrów danymi udostępnionymi przez niezależny Portal Motoryzacyjny AutoCentrum.PL(...)" jest bezpodstawne i nieuprawnione.

- ustaleniu iż "pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy" (s. 14 zaskarżonej Decyzji). Konkluzja ta w ogóle nie uwzględnia treści informacji od bezpośredniego producenta i jest z nią sprzeczna. Stąd przywołane ustalenie jest wadliwe, zaś w konsekwencji wadliwe jest oparte na nim ustalenie, że sporny pojazd był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.

- nieprawdziwym ustaleniu, iż pojazd został wyprodukowany jako 5 miejscowy osobowy, a następnie w Danii "przystosowany" przez dystrybutora do przewozu towarów jedynie poprzez demontaż tylnych foteli. Podczas gdy dystrybutor jest również producentem pojazdu. Zatem pojazd został wyprodukowany, tak jak został po raz pierwszy sprzedany. W tym wypadku pojazd został wyprodukowany jako 2 miejscowy. Zatem ocena organu przedstawiona na stronie 16 decyzji "(...) Dyrektor Izby Celnej w W. wskazuje, iż w jego ocenie, ogólny wygląd i ogół cech samochodu marki L. w dniu 15 stycznia 2010 r., tj. w dniu nabycia wewnatrzwspólnotowego, różnił się jedynie od tego nadanego na etapie produkcji zdemontowaniem siedzeń drugiego rzędu, pasów bezpieczeństwa oraz obecnością przegrody dzielącej część pasażerską pojazdu od towarowej i metalowej płyty podłogowej. Innych zmian nie dokonywano. Tych zmian nie można uznać za trwałe i nieodwracalne zmiany" jest sprzeczna z dowodami. W Danii od momentu wyprodukowania w pojeździe nikt nie dokonywał żadnych zmian. Pojazd nie został wyprodukowany z siedzeniami w drugim rzędzie, więc nie można było ich zdemontować. Stąd przywołane powyżej ustalenie organu jest wadliwe, zaś w konsekwencji wadliwe jest oparte na nim ustalenie, że sporny pojazd był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób;

-wynikach oględzin spornego pojazdu przeprowadzonych już po dokonaniu zmian konstrukcyjnych w pojeździe powodujących zmianę klasyfikacji ww. pojazdu z samochodu ciężarowego na osobowy zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do Systemu Zharmonizowanego, opisujących pojazd według stanu z daty dokonywania oględzin, nie zaś z momentu przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju, czyli po upływie około trzech lat, a więc na informacjach dotyczących ogólnego wyglądu i ogółu cech spornego pojazdu z momentu nieistotnego z punktu widzenia powstania ewentualnego obowiązku podatkowego w akcyzie, ponadto opis pojazdu z dnia oględzin znacznie odbiega od opisu pojazdu z momentu nabycia wewnatrzwspólnotowego wynikającego z dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym pism urzędowych;

2) naruszenie art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 180 o.p. i art. 198 § 1 o.p. poprzez przeprowadzenie dowodu z oględzin przedmiotowego pojazdu, mimo iż nie mógł przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w szczególności nie mógł doprowadzić do ustalenia cech konstrukcyjnych i przeznaczenia pojazdu w dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, gdyż został przeprowadzony po dokonaniu w nim zmian konstrukcyjnych powodujących zmianę klasyfikacji w/w pojazdu z samochodu ciężarowego na osobowy zgodnie z Notami Wyjaśniającymi Systemu Zharmonizowanego oraz po upływie około trzech lat od momentu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia; ponadto obecny opis auta wynikał z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy;

3) naruszenie art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 191 o.p, art 210 § 1 i 4 o.p. poprzez:

- nie wytłumaczenie przesłanek, które kierowały organem przy podejmowaniu decyzji, szczególnie, że były to tylko domysły organu bez poparcia nowymi dowodami, a sprzeczne ze zgromadzonym materiałem, jak np. ustalenie w sprzeczności do informacji od producenta, że pojazd został wyprodukowany jako osobowy;

- nie wskazanie faktów udowodnionych, które mają wpływ na decyzję, a tym bardziej przyczyn dla których organ nie wziął pod uwagę wszystkich okoliczności wynikających z dowodów zgromadzonych w sprawie, zupełnie je pomijając tylko na podstawie, iż nie są one wiążące dla organu, co nie jest prawidłowym i wystarczającym uzasadnieniem dla poczynienia odmiennych ustaleń;

- nierozpatrzenie pełnego materiału dowodowego;

- wybiórczą i nierzetelną ocenę dowodów;

- nie przedstawienie wyjaśnień podstaw prawnych Decyzji, na których oparł się organ, np. główny argument organu, iż zmiany konstrukcyjne, które zaszły w pojazdach są łatwe i odwracalne, więc nie zmieniły przeznaczenia auta nie ma podstaw prawnych;

wszystkie podniesione wyżej naruszenia przepisów postępowania podatkowego miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ organy celne, zobowiązane do dopuszczania w charakterze dowodu wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem, do wyczerpującego rozpatrzenia całego zgromadzonego materiału dowodowego i do wzięcia pod uwagę wszystkich wynikających z niego okoliczności, w tym okoliczności wynikających z dokumentów urzędowych, a takim przymiotem cieszą się świadectwa homologacji, nie poddały ocenie powołanych wyżej dowodów i okoliczności, wskazujących na cechy spornego pojazdu w momencie istotnym z punktu widzenia powstania ewentualnego obowiązku podatkowego stwierdzone przez podmioty, które się z tym pojazdem bezpośrednio zetknęły (w przeciwieństwie do organów celnych), pominęły informację uzyskaną od producenta, opis i kwalifikację pojazdu do kodu 8704 przez duński organ podatkowy, zamiast tego zbudowały podstawę faktyczną rozstrzygnięcia na nieprawdziwych okolicznościach i insynuacjach.

Zdaniem autora skargi, w konsekwencji przywołanych wyżej naruszeń organy celne błędnie przyjęły, że w momencie przemieszczenia spornego pojazdu na terytorium kraju pojazd ten był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (CN 8703); gdyby natomiast nie dopuściły się zarzuconych wyżej uchybień byłyby obowiązane ustalić, że sporny pojazd w momencie jego przemieszczenia na terytorium kraju był pojazdem silnikowym do transportu towarów (CN 8704); w efekcie tego organy nie mogłyby zasadnie przyjąć, że wewnątrzwspólnotowe nabycie przedmiotowego samochodu zrodziło obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Sąd I instancji rozpoznający skargę wyrokiem z 14 października 2014 r., V SA/Wa 878/14, uznał w całości za prawidłowe ustalenia zarówno faktyczne jak i prawne poczynione przez organy w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu WSA w Warszawie wskazał, że organy prawidłowo zajęły się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu, w tym ustaleniem ogółu cech samochodu w celu określenia zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu. W tym zakresie zastosowały się w szczególności do wskazań wynikających z przywołanego wyroku ETS z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06.

Sąd I instancji stwierdził, że niewątpliwie w I etapie homologacji pojazd był samochodem osobowym wielozadaniowym kategorii M1 a następnie (jeszcze w Danii) został przerobiony na samochód ciężarowy kategorii N1. Dostosowanie pojazdu do celów wynikających z korzystania z samochodu jako osobowego nie wymagało istotnie znaczących zmian konstrukcyjnych.

WSA w Warszawie stwierdził, że wyposażenie tylnej części pojazdu wskazywało na cechy charakterystyczne dla pojazdów zaliczanych do kodu CN 8703. Podkreślił, że producent nie wyklucza wykorzystania samochodu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia (np. do przewozu towarów) i dlatego umożliwia wymontowanie tylnej kanapy, zablokowanie mechanizmu otwierania szyb w drzwiach tylnych, zamontowanie kraty (przegrody) za siedzeniami przednimi czy montaż blaszanej podłogi. Zabiegi takie znajdują następnie swoje odzwierciedlenie w typie homologacji, co jednak nie wpływa na sposób klasyfikacji pojazdu wg kodu CN, który zdeterminowany jest cechami projektowymi, wskazującymi na przeznaczenie zasadnicze.

W ocenie Sądu dla powyższych ustaleń bez znaczenia pozostaje dokumentacja związana z rejestracją pojazdu, w tym również dokumenty przedstawione przez skarżącego. Dokumenty te w świetle dokonanych ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu nie wpływają na zmianę jego klasyfikacji taryfowej.

W konsekwencji Sąd I instancji przyjął, że organy podatkowe właściwie dokonały zestawienia i porównania, stwierdzonych w toku postępowania podatkowego cech przedmiotowego pojazdu z cechami charakterystycznymi dla pojazdów klasyfikowanych do pozycji HS 8703 i pozycji HS 8704, co doprowadziło do prawidłowego uznania, że przedmiotowy samochód jest zasadniczo przeznaczony raczej do przewozu osób aniżeli do przewozu towarów.

Rozpoznając skargę kasacyjną strony, Sąd kasacyjny wyrokiem z dnia 28 lipca 2016 r. I GSK 164/15 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie.

W uzasadnieniu NSA stwierdził, że dokonana przez organ ocena stanu faktycznego jest przedwczesna. Sąd kasacyjny wskazał, że w przypadku tzw. samochodów osobowo-towarowych konieczne jest wykazanie, że wnętrze pojazdu za kierowcą jest przystosowane do przewozu osób, a także, że jest takie, jak to, które posiadają kabiny samochodów osobowych, co wymaga stwierdzenia chociażby obecności siedzeń z pasami bezpieczeństwa, czy też możliwość ich prostego zamontowania (bez potrzeby ingerowania w konstrukcję pojazdu). Sam fakt wynikający z informacji z dnia 26 września 2011 r. uzyskanej od J., że sporny pojazd opuszczał fabrykę w wersji osobowej, w sytuacji, gdy jednocześnie nie jest kwestionowana okoliczność, że został on poddany przez producenta w drugiej fazie jego produkcji przystosowaniu do kategorii N1, tj. samochodu ciężarowego, nie pozwala na automatyczne zaklasyfikowanie go do pozycji CN 8703. W sytuacji kwestionowania przez stronę istotnych dla sprawy kwestii organ powinien wykazać (za pomocą konkretnych dowodów), że dostosowanie pojazdu po jego nabyciu wewnątrzwpólnotowym do przewozu osób nie zmieniło w istocie jego charakteru, a dokonane zmiany nie wymagały ingerencji w konstrukcję pojazdu i nie miały trwałego charakteru.

W ocenie NSA ogólny opis wyglądu oraz wyposażenia kabiny tego pojazdu nie pozwalał na jednoznaczne zaklasyfikowanie auta do pozycji CN 8703. . Przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe nie wyjaśniało w sposób jednoznaczny kluczowej kwestii jaką było "zasadnicze przeznaczenie pojazdu". Tym bardziej, że skarżący powoływał się m.in. na fakt trwałego unicestwienia fabrycznych punktów kotwiczenia siedzeń w tylnej części pojazdu i niemożność zamontowania w nich siedzeń dla pasażerów. Nie wystarczy stwierdzić, że istnieje możliwość zamontowania tylnej kanapy po demontażu podłogi (płyty metalowej) w części towarowej, jak podnosi organ, ale trzeba też wykazać, że cały zabieg nie wymagał skomplikowanych zabiegów technicznych, a montaż kanapy nastąpił w stałe (fabryczne) punkty kotwiczenia. Z protokołu oględzin pojazdu z 30 października 2012 r. nie wynika, by dokonywano ustaleń w zakresie istnienia w samochodzie stałych punktów kotwiczenia. W tym zakresie dokonujący oględzin funkcjonariusze Służby Celnej stwierdzili, że brak jest możliwości stwierdzenia istnienia fabrycznych punktów kotwiących dla zainstalowania siedzeń z powodu "braku dostępu (zamontowana na stałe metalowa płyta)".

Zatem Sąd Kasacyjny wskazał, że wobec faktu kwestionowania przez stronę charakteru dokonanych modyfikacji, organy podatkowe winny przeprowadzić w omawianym zakresie dodatkowe postępowanie wyjaśniające. Przede wszystkim powinny ustalić czy w pojeździe, jak twierdzi skarżący, trwale unicestwione zostały punkty kotwiczenia kanapy w tylnej części pojazdu, tym bardziej, że w spornym pojeździe w dniu przeprowadzenia oględzin nie było zamontowanej tylnej kanapy.

Zbadanie tych okoliczności jest także uzasadnione tym, że z zapisów Noty Wyjaśniającej do CN z 2007 r. wynika możliwość zaklasyfikowania pojazdu typu wan do kodu CN 8704 pod warunkiem, że nie posiada one żadnych stałych punktów kotwiczenia siedzeń oraz urządzeń do zainstalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu.

Podsumowując NSA uznał, że przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe nie wyjaśniało w sposób jednoznaczny kluczowej kwestii, tj. "zasadniczego przeznaczenia pojazdu".

Ponadto za uzasadniony NSA uznał zarzut podniesiony w pkt. 4 skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się przez Sąd I instancji do argumentów i zarzutów podniesionych w piśmie procesowym skarżącego z dnia 28 września 2014 r., m.in. naruszenia art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej (poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy w oparciu o pobieżnie opisany zakres zmian dokonanych w pojeździe).

Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Przedmiotowa sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2016 r., sygn. akt I GSK 164/15, wydanym na skutek skargi kasacyjnej strony od wyroku WSA w Warszawie z dnia 14 października 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 878/14.

Zgodnie z art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Artykuł ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., a mianowicie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. Taka sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Sąd I instancji rozpoznając sprawę ponownie nie może dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego (por. wyrok NSA z 12 października 2010 r., sygn. II GSK 808/09). Związanie wykładnią prawną dotyczy zarówno sądu rozpoznającego sprawę ponownie, jak również organu administracyjnego, do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego, powodująca, że pogląd prawny NSA staje się nieaktualny. Oznacza to, że orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, nie znajdując podstaw do zastosowania odstępstw od konieczności podzielenia poglądu prawnego wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 lipca 2016 r., zobowiązany jest wykładnię prawa tam przedstawioną przyjąć. Zatem zarzuty skargi naruszenia przez organ II instancji zasad postępowania wyrażonych art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez niezbadanie sprawy w sposób wszechstronny w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy okazały się zasadne. Natomiast samo naruszenie tych przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd stwierdza, że skarga jest uzasadniona, bowiem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem sporu w sprawie jest ustalenie, czy nabyty przez stronę wewnątrzwspólnotowo samochód marki L. był w dacie tego nabycia samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do pozycji CN 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja CN 8704). Od zaklasyfikowania samochodu zależy bowiem to, czy podlegałby on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Zdaniem skarżącego, sprowadzony przez niego pojazd służył do transportu towarowego, o czym świadczą przedłożone przez niego wyjaśnienia i dokumenty – dowody rejestracyjne pojazdu, pisma SKAT, zaświadczenie z badań technicznych, z których wynika, że w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia był to pojazd ciężarowy. To było przyczyną niezłożenia przez niego określonej przepisami deklaracji AKC-U i nieodprowadzenia podatku akcyzowego.

Organy podatkowe uznają natomiast, że zarówno konstrukcja pojazdu jak i jego wyposażenie świadczą o tym, że jest to samochód osobowy, który powinien być zgodnie z Nomenklaturą Scaloną zakwalifikowany do pozycji 8703, a co za tym idzie, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie (i sprzedaż przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju) podlega podatkowi akcyzowemu.

Przechodząc do wskazania zasadniczych motywów podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia wskazać należy, iż podstawę prawną badanej sprawy stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 u.p.a. w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Podatnikiem - według art. 102 ust. 1 ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.

Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Z mocy art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.).

Zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny. Dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Gdy dokonanie klasyfikacji nie będzie możliwe w powyższy sposób, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania.

Część opisową do Scalonej Nomenklatury (CN), stanowią Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Nomenklatura Scalona jest oparta na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). System HS powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 1 1, poz. 62). W wyniku czego Nomenklatura CN jest do 6 cyfr (podpozycje) w pełni zgodna z systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw uprzemysłowionych. Posługując się zatem Nomenklaturą Scaloną zasadnym jest uwzględnianie wyjaśnień i wskazówek dotyczących klasyfikacji taryfowej Światowej Organizacji Ceł do nomenklatury HS, choć nie mają one mocy wiążącej.

W świetle wyjaśnień zawartych w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. Nr 86, poz. 880) klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone do przewozu osób a nie do transportu towarów (poz. 8704).

Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, są następujące cechy:

- obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych,

- obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli,

- obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu,

- brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów,

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8704, są następujące cechy:

- siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia takie są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów.

- oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

- brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (pojazdy typu van);

- zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu, a częścią tylną;

- brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki).

Kolejne wskazówki interpretacyjne wskazane są w komentarzu do poz. 8703, zawartym w "Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. Urz. UE C 137, s. 1 z dnia 6 maja 2011 r.) oraz rozporządzeniu wykonawczym Komisji (UE) 2015/22 z dnia 5 stycznia 2015 r. dotyczącym klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej (Dz.U.UE.L z 2015, nr 4, s.13). Przepisy te weszły w życie po nabyciu wewnątrzwspólnotowym pojazdu i dlatego też nie mogą być stosowane wprost, jednakże powinny stanowić dodatkową okoliczność pomocną przy interpretacji Wspólnotowej Taryfy Celnej pokazującej kierunek wykładni obowiązujących przepisów.

W myśl noty wyjaśniającej do pozycji 8703, niniejsza pozycja obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary.

1. Typu pickup (...)

2. Typu wan:

Pojazd typu wan, z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji 8703.

Jednakże pojazd typu wan z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeżeli (niezależnie czy – dopisek Sądu) posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych.

Natomiast w rozporządzeniu wykonawczym Komisji (UE) 2015/22 z dnia 5 stycznia 2015 r. wskazano pojazd zaklasyfikowany do kodu 8703 32 90, który został opisany jako używany, kompaktowy sportowo-użytkowy pojazd silnikowy (SUV) z napędem na cztery koła, z silnikiem wysokoprężnym o pojemności skokowej 2 000 cm3, pięciobiegową ręczną skrzynię biegów oraz jednym biegiem wstecznym. Jego całkowita masa brutto wynosi w przybliżeniu 2 330 kg; jego całkowita ładowność wynosi w przybliżeniu 700 kg. Ponadto pojazd ten ma jedną, zintegrowaną przestrzeń do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Kabina ma jeden rząd z dwoma siedzeniami (włącznie z siedzeniem kierowcy) oraz pięcioro drzwi z panelami okiennymi (drzwi tylne są drzwiami typu uchylnego). Podłoga przestrzeni ładunkowej jest wyposażona w wykładzinę podłogową; całe wnętrze pojazdu ma tapicerkę na bokach i dachu. Jest on wyposażony w mechanizm podnoszenia i opuszczania zarówno przednich, jak i tylnych szyb bocznych. Pojazd jest przystosowany do przewozu towarów poprzez usunięcie drugiego rzędu siedzeń, zakrycie punktów kotwiących do mocowania tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa oraz oddzielenie kabiny barierą siatkową. Punkty kotwiące do mocowania tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa nie zostały usunięte lub na trwałe stały się bezużyteczne.

Zgodnie z uzasadnieniem zawartym w tym rozporządzeniu klasyfikacja wyznaczona została przez reguły 1 i 6 ORINS oraz brzmienie kodów CN 8703, 8703 32 i 8703 32 90. Wykluczono jednocześnie klasyfikację do pozycji 8704 jako pojazdy do transportu towarów, ponieważ obiektywne cechy i ogólny wygląd pojazdu są takie, jak pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób (obecność pięciu okien, tapicerka na bokach i dachu, wykładzina). Zmiany dokonane w celu przewozu towarów (usunięcie tylnych siedzeń, instalacja bariery siatkowej) są łatwo odwracalne.

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie winno być poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy. Punktem wyjścia dla rozważań podjętych w tym zakresie powinien być art. 122 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powyższy przepis zawarty jest w Ordynacji podatkowej w części ogólnej postępowania podatkowego i artykułuje jego naczelną zasadę, określaną w doktrynie jako zasadę prawdy obiektywnej. Wynika z niej obowiązek organu podatkowego "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa". (W. Dawidowicz Ogólne postępowanie administracyjne. Zarys systemu. Warszawa 1962 s.108). Powoływana norma wskazuje również, że inicjatorem i gospodarzem prowadzonego postępowania jest organ podatkowy, który z urzędu obowiązany jest przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 200/07; (dostępny na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Rozwinięciem omawianej zasady są przepisy odnoszące się do postępowania dowodowego, istotny więc dla niniejszej sprawy będzie art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z tej zaś normy wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Są to przepisy stanowiące o istocie postępowania, a ich naruszenie skutkuje wadliwością podjętych rozstrzygnięć. Niedopełnienie obowiązku ustalenia faktów istotnych dla sprawy albo zaniechanie ich oceny, prowadzi do błędnego zastosowania przepisów będących podstawą orzekania. W ocenie Sądu – o czym będzie mowa poniżej – w rozpoznawanej sprawie zaistniała taka właśnie sytuacja. Dyrektor IC nie zgromadził bowiem kompletnego materiału dowodowego, zaś tego który został zebrany nie rozpatrzył w sposób przewidziany w powołanym przepisie.

Wskazać również należy, że organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p. Zgodnie z jego brzmieniem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2000 r. I SA/Po 1342/99 dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W końcu zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 210 § 4 O.p. w uzasadnieniu decyzji powinno znaleźć się wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Nie budzi zastrzeżeń Sądu stanowisko organów podatkowych, że w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r., o klasyfikacji spornego samochodu nie mogły przesądzać dowody w postaci dokumentów homologacji i rejestracji tego pojazdu jako ciężarowego. Kwestie te już wielokrotnie były przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, wynika z nich, że dokumenty te nie mogą przesądzać o klasyfikacji pojazdu do kodu taryfy celnej. Świadectwo homologacji jest bowiem urzędowym potwierdzeniem, iż dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Oznacza to, że dany typ pojazdu przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy ten typ pojazdu, przedmiot jego wyposażenia lub części odpowiada warunkom określonym w stosownych przepisach. Homologacja jest potwierdzeniem pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować (por. wyrok NSA z 26 października 2011 r. I GSK 25/11 www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z tych samych względów zasadniczego znaczenia dla klasyfikacji pojazdu z punktu widzenia przepisów o podatku akcyzowym nie mogła mieć jego kwalifikacja w świetle przepisów polskiej ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 108, poz. 908), a w konsekwencji także zapisy dokumentów wystawionych na podstawie tej ustawy - jak np. polski dowód rejestracyjny.

Jednakże Sąd podkreśla, że każda sprawa wymaga indywidualnej oceny. Zatem w stosunku do każdego pojazdu, co do którego organ podatkowy powziął podejrzenie, że wbrew zapisom w dokumentach rejestracyjnych nie był w dacie ewentualnego powstania obowiązku podatkowego samochodem do przewozu towarów, ale samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, niezbędne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia, jaki był stan pojazdu w dacie ewentualnego powstania obowiązku podatkowego.

Wobec tego w pierwszej kolejności należało ustalić stan pojazdu (pod kątem zasadniczego przeznaczenia w momencie jego wyprodukowania). W przypadku ustalenia, że pojazd został wyprodukowany jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób należy ustalić, czy zmiany dokonane w tym konkretnym samochodzie uzasadniają zaklasyfikowanie go do kodu innego niż 8703. Wymaga to przeprowadzenia postępowania dowodowego, które pozwoli ustalić jakie zmiany zostały dokonane w konkretnym pojeździe.

Takich jednak ustaleń, na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu, w materiale dowodowym zabrakło.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że pojazd marki L. może być wyprodukowany, czy też przebudowany, z pojazdu o charakterze osobowym na towarowy i odwrotnie. Podkreślić także należy, że organy podatkowe trafnie wskazują, że jednym z elementów ustalania historii pojazdów samochodowych jest wskazanie ich przeznaczenia wynikającego z ogółu cech, a nadanego na etapie produkcji. Celowi temu służą informacje przekazywane przez producentów, ale też ich przedstawicieli i dystrybutorów. W tych okolicznościach zasadne jest zasięgnięcie opinii przedstawiciela producenta pojazdów odnośnie cech konstrukcyjnych danego pojazdu i powoływanie się na te opinie. Podkreślić należy, że także sądy administracyjne kontrolując ocenę organów, czy ewentualne zmiany i przeróbki pojazdu mogły doprowadzić do zmiany jego przeznaczenia, w swoich orzeczeniach odwołują się często do przeznaczenia pojazdu określonego przez producenta. Jest to zabieg uzasadniony, choć nie z uwagi na nadanie świadectwu homologacji producenta wagi dokumentu przesądzającego o klasyfikacji taryfowej, gdyż nie ma podstaw prawnych do nadania mu takiego znaczenia. Ponieważ jednak dany typ pojazdu producent kwalifikuje jako ciężarowy lub osobowy z uwagi na nadanie mu takich, a nie innych cech konstrukcyjnych i przystosowanie wnętrza (np. przez wyposażenie go w tylne siedzenia z pasami bezpieczeństwa, poduszki powietrzne w tylnej części pojazdu itp.), nawet jeśli dokonuje tego pod kątem przepisów regulujących ruch drogowy, to odniesienie się do wskazanego przez producenta pierwotnego przeznaczenia pojazdu ułatwia ocenę zakresu przeróbek oraz ich znaczenia dla zmiany klasyfikacji taryfowej.

Zasadniczym powodem uchylenia decyzji jest kwestia braku wykazania (za pomocą konkretnych dowodów), że dostosowanie pojazdu po jego nabyciu wewnątrzwpólnotowym do przewozu osób nie zmieniło w istocie jego charakteru, a dokonane zmiany nie wymagały ingerencji w konstrukcję pojazdu i nie miały trwałego charakteru.

Organ odwoławczy uznał, że decydujące dla klasyfikacji do kodu CN 8703 było to, że przedmiotowy samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadał luksusowe wyposażenie kojarzone z przewozem osób, jak elektrycznie otwierane szyby w drzwiach zarówno z przodu jak i z tyłu, czy pełne oświetlenie wnętrza oraz wyposażony był w elektroniczne systemy wspomagające kierowcę w zakresie bezpieczeństwa i komfortu jazdy. Zdaniem Dyrektora IC takie wyposażenie, nie jest spotykane w pojazdach konstrukcyjnie przystosowanych do przewozu towarów. Sam demontaż siedzeń drugiego rzędu i pasów bezpieczeństwa oraz montaż przegrody i płyty na podłodze, która zasłania miejsca kotwiczenia foteli drugiego rzędu nie zmienia w ocenie organu przeznaczenia pojazdu jako pojazdu do przewozu osób. W ocenie Sądu natomiast, taki ogólny opis wyglądu oraz wyposażenia kabiny tego samochodu nie pozwalał na jednoznaczne zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji CN 8703. Przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe nie wyjaśniało w sposób jednoznaczny kluczowej kwestii jaką było "zasadnicze przeznaczenie pojazdu". Tym bardziej, że skarżący powoływał się m.in. na fakt trwałego unicestwienia fabrycznych punktów kotwiczenia siedzeń w tylnej części pojazdu i niemożność zamontowania w nich siedzeń dla pasażerów.

NSA w wyroku jasno bowiem wskazał, że dla oceny charakteru pojazdu istotne znaczenie ma wygląd i wyposażenie wnętrza pojazdu z punktu widzenia pełnionej przez ten pojazd funkcji, czy to towarowej, czy to osobowej i na tym powinny skupić się działania organu. Nie wystarczy stwierdzić, że istnieje możliwość zamontowania tylnej kanapy po demontażu podłogi (płyty metalowej) w części towarowej, jak podnosi organ, ale trzeba też wykazać, że cały zabieg nie wymagał skomplikowanych zabiegów technicznych, a montaż kanapy nastąpił w stałe (fabryczne) punkty kotwiczenia. Natomiast jak zasadnie wskazał NSA, z protokołu oględzin pojazdu z dnia ... października 2012 r. funkcjonariusze celni dokonujący oględzin stwierdzili brak możliwości ustalenia, czy w pojeździe są fabryczne punkty kotwiące służące do zainstalowania siedzeń drugiego rzędu, z uwagi na zamontowaną metalową płytę na podłodze w części tylnej samochodu. Natomiast fakt, iż w trakcie oględzin pojazdu w jego części tylnej stwierdzono obecność zaślepionych punktów kotwiących służących do montażu pasów bezpieczeństwa dla pasażerów drugiego rzędu oraz analiza dokumentacji, fotograficznej nie dawał podstaw do wnioskowania, iż pod metalową płytą, (przykrytą wykładziną) znajdują się punkty kotwiące służące do zamontowania tylnych siedzeń. Zatem nie wynika by dokonano ustaleń w zakresie istnienia w samochodzie stałych punktów kotwiczenia.

W związku z powyższym oraz wobec faktu kwestionowania przez stronę charakteru dokonanych modyfikacji, Dyrektor IC winien przeprowadzić w omawianym zakresie dodatkowe postępowanie wyjaśniające. Przede wszystkim powinien ustalić czy w pojeździe, jak twierdzi skarżący, trwale unicestwione zostały punkty kotwiczenia kanapy w tylnej części pojazdu, czy też nie. Zbadanie tych okoliczności jest także uzasadnione tym, że z zapisów Noty Wyjaśniającej do CN wynika możliwość zaklasyfikowania pojazdu typu wan do kodu CN 8704 pod warunkiem, że nie posiada on żadnych stałych punktów kotwiczenia siedzeń oraz urządzeń do zainstalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu.

W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że organ odwoławczy nie ustalił cech wskazujących na zasadnicze przeznaczenie pojazdu ani w dacie jego wyprodukowania, ani w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego. Stan pojazdu został opisany dopiero na dzień przeprowadzenia oględzin, co jednak wobec nieustalenia stanu pojazdu na etapie produkcji oraz nabycia wewnątrzwspólnotowego nie ma znaczenia dla klasyfikacji pojazdu do odpowiedniego kodu CN. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor IC naruszył powyżej wskazane przepisy Ordynacji podatkowej odnoszące się do prowadzenia postępowania dowodowego i ustalenia stanu faktycznego, który umożliwia wydanie decyzji z określonym rozstrzygnięciem.

W tym miejscu wskazać należy, iż trafnie stwierdził organ II instancji, iż informacje zawarte w zaświadczeniach duńskiego Urzędu Podatkowego (SKAT) nie są wiążące dla polskich organów celnych i podatkowych w zakresie klasyfikacji towarów, gdyż zgodnie z art. 5 ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny tylko wiążąca informacja taryfowa (WIT) lub wiążąca informacja o pochodzeniu wiąże administracje wszystkich państw członkowskich Unii Europejskiej. Jednak nie pozbawia ich to waloru dowodu podlegającego ocenie.

Prawidłowo również organ II instancji wskazał, że podatnik w trakcie prowadzonego postępowania nie przedłożył wiążącej informacji taryfowej dotyczącej przedmiotowego pojazdu. Nieuzyskanie przez stronę WIT-u dla przedmiotowego pojazdu powoduje, że nie może on uzyskać ochrony wynikającej z posiadania takiego dokumentu, ponieważ zgodnie z art. 10 ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 na wiążącą informację może powoływać się tylko jej posiadacz. Dlatego organy oceniając czy będący przedmiotem postępowania samochód należy zaklasyfikować do kodu CN 8703 czy 8704 powinny potraktować istniejące w dacie orzekania, dostępne we wspólnotowej bazie WIT (Binding Tariff Information), wiążące informacje taryfowe dotyczące tego typu samochodów jedynie jako wskazówkę interpretacyjną przy ustalaniu jakie cechy konstrukcyjne spornego samochodu uzasadniają jego zaklasyfikowane do jednego ze wskazanych kodów CN. Tylko takie odniesienie zapewni jednolitość klasyfikacji samochodów do odpowiedniego kodu CN. Należy zwrócić uwagę, że również w samochodzie S. możliwe jest istnienie cech, które uzasadniają zaklasyfikowanie tego typu samochodu do kodu 8704, na co wskazują WIT-y powołane przez stronę skarżącą.

Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor IC weźmie pod uwagę przedstawione wyżej stanowisko Sądu. Przede wszystkim winien ustalić stan pojazdu w dacie jego produkcji. W wypadku gdyby okazało się to niemożliwe lub też znacznie utrudnione, organ winien ustalić np. poprzez ponowne oględziny pojazdu, czy sporny pojazd posiadał w sposób trwały usunięte punkty kotwiczenia. W wypadku natomiast ustalenia, że w przestrzeni ładunkowej istniały fabrycznie przewidziane przez producenta pojazdu punkty kotwiczenia, czy też otwory konstrukcyjne do mocowania punktów kotwiczenia i następnie siedzeń i pasów bezpieczeństwa i brak jest jakichkolwiek śladów ingerencji w ich strukturę, a tylko fakt zamontowania nieoryginalnej kanapy spowodował jej montaż w inne otwory konstrukcyjne, to pojazdu taki należy zaklasyfikować jako samochód osobowy, gdyż drobna zmiana polegająca na demontażu kraty i podłogi oraz zamontowanie foteli i pasów bezpieczeństwa, czy też ewentualnie punktów kotwiczenia w otwory konstrukcyjne nie powoduje zmiany klasyfikacji. Przyjmując przeciwne stanowisko, trzeba by było stwierdzić, że każda zmiana sposobu wykorzystania pojazdu implikowałaby zmianę klasyfikacji taryfowej, co należy uznać za stan wysoce niepożądany.

Wobec stwierdzenia powyższych uchybień Sąd uznaje za przedwczesne odnoszenie się do pozostałych szczegółowych zarzutów zawartych w skardze i piśmie procesowym stanowiącym uzupełnienie złożonej skargi.

Z wyżej wyłożonych przyczyn Sąd na podstawie art. 145 § 1pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.