Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 742/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2017-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust.1 art 88 ust.3a pkt4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi M.L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy styczeń oraz od kwietnia do grudnia 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Na podstawie postanowienia z dnia 11.07.2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] przeprowadził wobec [...] (dalej: Strona/Skarżąca) postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2011 r.

Strona w 2011 r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą [...] w przeważającym zakresie detalicznej sprzedaży paliw ciekłych do pojazdów silnikowych na stacjach paliw na podstawie udzielonej w dniu 11.02.2008 r. koncesji na obrót paliwami ciekłymi. W okresie od stycznia do grudnia 2011 r. była zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W toku postępowania kontrolnego ustalono, że w ewidencjach zakupu prowadzonych przez Stronę dla potrzeb podatku od towarów i usług za 2011 r. ujęto faktury VAT za dostawę oleju napędowego wystawione m.in. przez:

- [...] spółka z o.o. w [...] (1 faktura na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł),

- [...] spółka z o.o. w [...] (21 faktur na łączną kwotę netto [....] zł, podatek od towarów i usług [...] zł),

- [...] spółka z o.o. w [...] (71 faktur na łączną kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł),

- [...] spółka z o.o. w [...] (1 faktura na kwotę netto [....] zł, podatek od towarów i usług [...] zł),

- [...] spółka z o.o. w [...] NIP: [...] (1 faktura na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł),

- [...] spółka z o.o. we [....] (4 faktury na łączną kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł),

- [...] spółka z o.o. [....] (1 faktura na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł),

- [...] spółka z o.o. w [...] (17 faktur na łączną kwotę netto [....] zł, podatek od towarów i usług [....] zł).

W wyniku analizy zgromadzonego materiału dowodowego, porównania zebranych w toku kontroli dowodów źródłowych z zapisami prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług ewidencji zakupów, mając na względzie m.in. stan faktyczny ustalony przez Dyrektorów UKS w [...], [...] oraz informacje uzyskane od Prokuratury Okręgowej w [...], organ kontroli skarbowej stwierdził, że podatek naliczony, w myśl uregulowań zawartych m.in. w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. oraz Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u." - został w poszczególnych miesiącach 2011 r. zawyżony poprzez ujęcie podatku z faktur wystawionych na rzecz Strony przez ww. podmioty, gdy faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji zakupu oleju napędowego.

Organ ustalił, że w poszczególnych miesiącach 2011 r. Stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego łącznie o [...] zł.

W zakresie podatku należnego analiza dowodów źródłowych wykazała, że w okresie objętym badaniem ksiąg podatek ten był ustalany w prawidłowych stawkach z zachowaniem odpowiednich terminów.

Zdaniem organu I instancji, ujawnione nieprawidłowości dowodzą, że ewidencje zakupów dla potrzeb podatku od towarów i usług za styczeń oraz za okres od kwietnia grudnia 2011 r. były prowadzone w sposób nierzetelny w części dotyczącej nabyć oleju napędowego od ww. firm, a tym samym nie stanowią dowodu w prowadzonym postępowaniu zgodnie z art. 193 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (O.p.). Za pozostałe miesiące, tj. luty i marzec 2011 r. organ kontroli skarbowej wydał wynik kontroli.

Wobec powyższego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z dnia 25.07.2016 r., nr [...], określił Stronie w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za styczeń oraz za okresy od kwietnia do grudnia 2011 r. w kwotach wymienionych w sentencji tej decyzji.

Po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego przez Stronę odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] decyzją z dnia 28.06.2017 r., nr [....], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając takie rozstrzygnięcie organ II instancji przytoczył mające znaczenie w sprawie przepisy u.p.t.u. i omówił w szczególności zasady prowadzenia ewidencji i rozliczania podatku od towarów i usług. Organ stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż Strona zawyżyła kwotę podatku naliczonego poprzez ujęcie w ewidencji zakupu prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów usług i w deklaracjach VAT za poszczególne okresy 2011 r. faktur zakupu oleju napędowego od ww. 8 spółek z o.o., które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Ustaleń takich dokonano w szczególności w oparciu o: dokumenty, wyjaśnienia i zeznania złożone przez Stronę, informacje udzielone przez urzędy kontroli skarbowej oraz o zeznania złożone przez licznych świadków, m.in. pracowników firmy [...].

Organ odwoławczy przedstawił ustalenia dotyczące transakcji z poszczególnymi ww. kontrahentami Strony i stwierdził, że:

1. Firma [....] dokonała nabycia towaru od "[...]" sp. z o.o. w [...]. Ustalono jednak, że nie był to wykazany w fakturach olej napędowy, ale towar o podobnych właściwościach fizykochemicznych. W rejestrach zakupu za styczeń i za okres od marca do września 2011 r. ujęto łącznie 71 faktur zakupu oleju napędowego od tej spółki na łączną kwotę netto [....] zł, podatek od towarów i usług [....] zł. Uwzględniając ustalenia faktyczne przedstawione w ostatecznej decyzji Dyrektora UKS w [....] z dnia 25.09.2015 r., nr [....], oraz w świetle zebranego materiału dowodowego organ uznał, że faktury wystawione przez spółkę "[....] nie stanowią podstawy do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. Dokumentują bowiem czynności, które nie zostały dokonane w przedmiocie na nich wskazanym.

Organ odwoławczy zauważył, iż Dyrektor UKS w [....] jednoznacznie wykazał, że w rzeczywistości faktury wystawione przez spółkę "[...] dokumentują czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy stronami opisanymi w nich jako sprzedawca i nabywca. Stwierdzono bowiem, że wymienione w decyzji tego organu firmy, tj.: "[....]" spółka z o.o. w [...] spółka z o.o. w [...] nie dokonywały w 2011 r. dostaw paliwa na rzecz "[...]. Dyrektor UKS w [...] ustalił też, że wprowadzony do obrotu przez "[....]" produkt był magazynowany i wytwarzany w bazach paliwowych w [....]Ekspertyzy potwierdziły, że próbki paliw pobrane ze zbiorników w [....] zawierają olej gazowy z dodatkiem alkoholi tłuszczowych i oleju roślinnego oraz olej napędowy.

Ponadto w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Apelacyjną w [....] ustalono, że w 2011 r. grupa przestępcza, której dotyczyło postępowanie, odeszła od typowego odbarwiania oleju napędowego i skoncentrowała się na procesie mieszania różnych produktów ropopochodnych. W [...] prowadzone było laboratorium w którym w ramach prowadzonej działalności laboratoryjnej [...] dokonywała badań próbek paliwa dostarczanego przez ww. grupę przestępczą, które formalnie były olejami smarowymi, smarami plastycznymi i olejem gazowym. [....] wystawiała świadectwa jakości wskazujące na właściwe parametry paliwa - oleju napędowego. Następnie wraz z paliwem były one przekazywane podmiotom, którym faktycznie to paliwo dostarczono. Przesłuchana w charakterze podejrzanej w dniu 8.10.2011 r. [...] wyjaśniła, że jest właścicielką laboratorium, które zajmuje się badaniem próbek paliw. Wykonywała badania laboratoryjne m.in. dla spółki "[....]", wielokrotnie poświadczała nieprawdę co do parametrów fizykochemicznych w zakresie dostarczanych do badań próbek w zakresie zawartości siarki. Spółka "[...]" dostarczała paliwo do firmy [....], w której zbiornikach w [....] dochodziło do mieszania paliw, mogły to być oleje smarowe lub ceramiczne.

Dyrektor UKS w [....] wskazał też, że korzystano również z magazynów mieszczących się w Złocieńcu. Do znajdujących się tam magazynów dostarczano paliwo lub produkty ropopochodne z [....], które po zrzuceniu do zbiorników były wydawane kierowcom przewożącym te produkty do bazy paliw w [...].

W powyższym zakresie organ odwoławczy uwzględnił też zeznania świadków, potwierdzających takie ustalenia, tj. [...] - magazyniera w [...] sp. z o.o. na terenie bazy paliw w [...] - kierowcy zatrudnionego w firmie [...].

Organ ten wskazał ponadto, że Prokuratura Apelacyjna w [...] przedstawiła [...] prezesowi zarządu oraz właścicielowi spółki "[...]" w 2010 r. oraz do 19.01.2011 r. zarzuty, iż brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnia przestępstw przeciwko mieniu, dokumentom oraz przestępstw skarbowych, a także przestępstw przeciwko obrotowi gospodarczemu w zakresie obrotu paliwami płynnymi, a także udzielił pomocy w popełnieniu przestępstwa polegającego na wystawieniu nierzetelnych faktur VAT imieniu "[...]", dotyczących sprzedaży odbarwionego oleju opałowego, bądź innego produktu ropopochodnego wprowadzonego na rynek polski bez uiszczenia stosownych opłat podatkowych. Na prośbę członków grupy przestępczej przejął "[...]" i dokonał wszelkich formalności umożliwiających założenie rachunku bankowego dla tej spółki a numer tego rachunku, kartę bankomatową i hasła do przelewów internetowych udostępnił członkom grupy przestępczej. [...] przyznał się do zarzucanych mu czynów a przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu 8.03.2012 r. wyjaśnił, że zakup udziałów w spółce "[...]" zaproponował mu nieznany mężczyzna na dyskotece. Dokumenty świadczące o tym, że pełni funkcję prezesa "[...]" podpisał w samochodzie mężczyzny, który zaproponował mu tę funkcję. Ten mężczyzna był z nim u notariusza, gdzie zawarto umowę kupna udziałów spółki, a za pełnienie funkcji prezesa i właściciela otrzymał od niego [...] zł. Na prośbę tego mężczyzny założył rachunki bankowe, prywatny i dla spółki, jednak nie dokonywał przelewów z tych rachunków lecz podpisywał upoważnienia do rachunku bankowego spółki dla innego mężczyzny, którego również nie znał. Nie wie też przez kogo prowadzone były księgi rachunkowe spółki "[...]", nie miał dostępu do jej dokumentacji, nie widział faktur wystawionych przez spółkę, nie wie gdzie znajdowała się jej siedziba. Udziały w spółce sprzedał na polecenie mężczyzny, którego imienia i nazwiska również nie znał.

Prokuratura Apelacyjna w [...] przedstawiła też zarzuty [...] - prezesowi zarządu oraz właścicielowi "[...]" w kontrolowanym okresie, iż w okresie co najmniej od 12.07.2010 r. brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw przeciwko mieniu, dokumentom oraz przestępstw skarbowych, a także przestępstw przeciwko obrotowi gospodarczemu w zakresie obrotu paliwami płynnymi. Z jego wyjaśnień wynika, że zakup udziałów w spółce zaproponował mu kolega. Udziały kupił w lipcu 2010 r. od [...] za kwotę [...] zł. Wyjaśnił też, że wystawianie faktur w "[...]" odbywało się w ten sposób, że na adres firmowy spółki przesyłane były faktury wystawione na rzecz "[...]", były to faktury zakupowe potwierdzające, że zakupiono określoną ilość paliwa. Następnie osobiście wystawiał faktury sprzedaży tego paliwa dalej. Nigdy nie widział paliwa, którym handlował, nie dysponował środkami transportu. Wynajmował jeden zbiornik w [...] od firmy [...], ale nigdy z niego nie korzystał. Nie dokonywał przelewów na rzecz kontrahentów, którzy sprzedawali mu paliwo. Natomiast zobowiązania "[...]" regulował [...]. Nie wiedział, skąd [...] wiedział ile i komu przelać pieniędzy. Nie wiedział też, skąd pochodziło paliwo, które sprzedawał, gdzie i w jaki sposób było magazynowane i przy udziale kogo odbywał się jego przewóz ani kto na adres "[...]" przesyłał certyfikaty i świadectwa jakości paliwa, na jakiej podstawie te certyfikaty były wystawiane, nie płacił za nie i nikogo nie zatrudniał.

Prokuratura Apelacyjna w [...] przedstawiła też zarzuty [...], iż w okresie od stycznia 2010 r. do 21.09.2011 r. brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw przeciwko mieniu, dokumentom oraz przestępstw skarbowych, a także przestępstw przeciwko obrotowi gospodarczemu w zakresie obrotu paliwami płynnymi. Jako osoba odpowiedzialna w grupie za nadzór nad przepływem środków pieniężnych pomiędzy kontrahentami, tj. dostawcami sprowadzanych na teren kraju z [...] i innych państw olejów smarowych i smarów plastycznych, przy wykorzystaniu zawieszonego poboru podatku akcyzowego lub zwolnienia z tego obowiązku, wprowadzonych do sprzedaży już jako olej napędowy (bez chemicznej ingerencji) lub po zmieszaniu z innymi produktami ropopochodnymi z jednoczesnym zalegalizowaniem tego procederu przy pomocy poświadczających nieprawdę faktur VAT oraz certyfikatów jakości paliwa wystawionych m.in. na spółki "[...]" i "[...]", doprowadził do uszczuplenia podatku akcyzowego na skutek zmiany przeznaczenia wyrobów akcyzowych. Przy wykorzystaniu rachunków bankowych założonych i prowadzonych na rzecz m.in. "[...]" i "[...]", które w rzeczywistości kontrolował i decydował o dokonywanych na tych rachunkach operacjach finansowych, podejmował czynności zmierzające do udaremnienia lub znacznego utrudnienia stwierdzenia przestępczego pochodzenia środków pieniężnych pochodzących z korzyści uzyskanych ze sprzedaży dokonanej formalnie przez m.in. ww. spółki na rzecz różnych podmiotów gospodarczych produktów ropopochodnych jako oleju napędowego wprowadzony na rynek polski bez uiszczenia stosownych opłat podatkowych. Materiał dowodowy zgromadzony przez prokuraturę wskazuje na to, że [...] kontrolował i współdecydował o operacjach finansowych na rachunkach bankowych założonych i prowadzonych dla spółek "[...]" oraz "[....]" - na której rachunek wpłynęły środki finansowe przekazane przez spółkę "[...]".

Działania ww. firm miały jedynie uprawdopodobnić pozorne stosunki handlowe powiązanych ze sobą w łańcuchu firm i osób oraz ukryć prawdziwe źródło pochodzenia paliwa. Wystawione przez ww. firmy (rzekomych dostawców paliwa) faktury dotyczące zakupu oleju napędów przez "[...]", nie dokumentują rzeczywistych czynności pomiędzy podmiotami widniejącymi na fakturach, a jedynie istnienie tychże czynności pozornych. Wobec tego Dyrektor UKS w [...] zakwestionował prawo "[...]" do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r., uznając, że fakty nabycia oleju napędowego od ww. kontrahentów: "[...]" nie miały miejsca.

Organ odwoławczy wskazał, że Strona 3.06.2015 r. zeznała, iż współpracowała z "[...]", nie pamięta jednak przedmiotu transakcji handlowych, ale na pewno było to paliwo, nie pamięta też prezesów tej spółki, pamięta jedynie jej nazwę. Natomiast przesłuchana 5.09.2012 r. przez prokuratora zeznała, że od "[...]" nabywała olej napędowy. Nie pamiętała, jak doszło do nawiązania współpracy – z taką propozycją wyszła ta spółka. Nie miała w zasadzie styczności z jej przedstawicielami. Kontakty odbywały się drogą telefoniczną lub mailową, a współpraca przebiegała różnie, czasem burzliwie. Jak zeznała, dla spółki tej jej firma przewoziła olej napędowy i bioester.

Organ odwoławczy wziął także pod uwagę zeznania pracowników firmy [...], przesłuchanych na wniosek Strony:

- [....] - kierownika transportu, handlowca - małżonka Strony, który 16.03.2016 r. odnośnie współpracy z "[...]" zeznał, że zaczęła się ona od transportu. Jej prezesi, najpierw [...], a następnie pan [...], zgłosili się do firmy [....]. Współpraca zakończyła się z powodu braku paliwa i transportu, a także postawionego bezpodstawnego zarzutu, że firma [...] nie uregulowała na ich rzecz płatności. Rozliczenia z tą firmą były w formie kompensaty za usługi transportowe, od spółki tej nabywany był też olej napędowy, który transportowano z [....],

- [...], który zeznał m.in., iż w ramach świadczonych usług transportowych był w miejscowościach: [....]. Potwierdził, iż na okazanych przez pełnomocnika strony dokumentach przewozowych z firmy "[...]", jeżeli jest wpisane jego nazwisko i znajduje się jego podpis, to realizował ten transport, a załadunek odbywał się w [...],

- [...], który kojarzył firmę "[...]" - jej nazwę widział gdzieś na dokumentach,

- pozostali, wymienieni w decyzji organu odwoławczego pracownicy Strony, nie wskazali spółki "[...]" jako kontrahenta firmy [...].

W oparciu o wykazane okoliczności sprawy oraz biorąc pod uwagę dokonane w ostatecznej decyzji Dyrektora UKS w [...] ustalenia, organ odwoławczy stwierdził, że transakcje, jakie miała zawierać "[...]" z ww. firmami: "[...]", nie zostały potwierdzone żadnymi wiarygodnymi dowodami. Transakcje, na okoliczność których wystawiono faktury VAT mające dokumentować nabycie oleju napędowego przez "[...]" od ww. kontrahentów, nie miały miejsca, co spowodowało, iż Dyrektor UKS w [...] zakwestionował prawo "[...]" do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia 2011 r. do sierpnia 2011 r. Zebrany materiał dowodowy jednoznacznie więc wskazuje, że "[...]" nie dysponowała olejem napędowym, wykazanym w spornych fakturach VAT wystawionych przez nią na rzecz firmy [...] należącej do Strony. Działalność spółki "[...]" w 2011 r. polegała bowiem na wprowadzaniu do obrotu nielegalnego paliwa o parametrach fizykochemicznych zbliżonych do oleju napędowego, powstałego w wyniku mieszania kilku substancji (np. oksonu i oleju gazowego).

Zdaniem organu odwoławczego zaistniały więc przesłanki do uznania, że Strona, zawyżyła podatek naliczony do odliczenia z tytułu ujęcia faktur wystawionych przez spółkę "[...]" za okresy i w kwotach wskazanych w decyzji (łącznie [....] zł).

2. W rejestrze zakupu prowadzonym dla potrzeb podatku od towarów i usług za maj 2011 r. Strona ujęła fakturę VAT z dnia 29.04.2011 r., dokumentującą nabycie oleju napędowego od "[....]. Z faktury wynika, że przedmiotem kupna miał być olej napędowy w ilości [...] litrów o wartości netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł.

Organ odwoławczy, biorąc pod uwagę ustalenia faktyczne dokonane w ostatecznej decyzji Dyrektora UKS w [...] z 11.07.2013 r., nr [....], wydanej za 2011 r. w zakresie podatku VAT wobec spółki "[...]" oraz w świetle zebranego materiału dowodowego stwierdził, że ww. faktura dokumentuje czynność, która w rzeczywistości nie miała miejsca, bowiem spółka nie dysponowała olejem napędowym, wskazanym na niej jako sprzedawany towar, zatem nie stanowi ona podstawy do odliczenia wynikającego z niej podatku naliczonego.

Dyrektor UKS w [...] w ww. decyzji stwierdził, że "[...]" w 2011 r. nabyła [...] litrów wyłącznie oleju do celów opałowych od "[...]-[...]" spółki z o.o., na ogólną wartość netto [....] zł, podatek VAT [....] zł. Z decyzji tej wynika również, iż zgłoszony do KRS adres w [...], w rzeczywistości nie jest siedzibą "[...]" - spółka ta nie dokonywała obowiązkowych zmian w zakresie danych rejestrowych, w trakcie postępowania kontrolnego nie przedłożyła żądanych dokumentów za 2011 r., nie posiadała zaplecza sprzętowego, tj. bazy paliwowej, pojazdów do transportu paliw płynnych, nie zatrudniała pracowników do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu olejem napędowym, w materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania nie stwierdzono spornej faktury VAT Nr [...] dokumentującej sprzedaż oleju napędowego na rzecz firmy [...]. Częste zmiany osób na stanowiskach zarządzających spółką "[...]", tj. prezesa i osób posiadających większościowy pakiet udziałów, wskazują; że działania spółki miały głównie na celu uniemożliwienie jakiegokolwiek kontaktu z nią w celu zweryfikowania prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami płynnymi, jak również uniknięcie uiszczania do budżetu państwa należności podatkowych. Ustalono też, że prezes spółki oraz jej główny udziałowiec nie posiadali podstawowej wiedzy odnośnie działalności spółki. Ponadto, Dyrektor UKS w [...] zakwestionował prawo "[...]" do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazane w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do listopada 2011 r.

Strona przesłuchana w dniu 3.06.2015 r. w toku postępowania kontrolnego zeznała, że nie pamięta spółki "[...]".

Na wniosek Strony przesłuchano również pracowników firmy [...]:

- [...] - małżonka Strony, który zeznał, że do jego obowiązków należało: pilnowanie transportu, sprawdzanie wiarygodności klientów, zamówienia na towar. W porozumieniu z żoną podejmował decyzje, czy z danym kontrahentem firma [...] może rozliczać się w formie kompensaty. Odnośnie współpracy ze spółką [...] stwierdził, że nie wie, "na jakiej zasadzie faktura z tej firmy się u nas znalazła" oraz że "nie mogę podać szczegółów".

- [...] - pracownika obsługi stacji benzynowej w [...], który zeznał, że: "Będąc pracownikiem stacji benzynowej [...] słyszałem o takich firmach jak: (...) [...]. (...) Kontrahentami tej stacji były firmy [....]. Głównym dostawcą paliw był [...], rzadziej [...]. Kojarzę tylko te dwie firmy.",

- [...] - pracownika działu transportu, który odnośnie "[...]" sp. z o.o. zeznał: "Firmę [...] kojarzę z dokumentów".

Organ odwoławczy przyjął zatem, że spółka "[...]" nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu olejem napędowym. Materiał dowodowy jednoznacznie bowiem potwierdził, że spółka ta nie dysponowała i nie mogła dysponować towarem w postaci oleju napędowego, zatem nie mogła go sprzedać firmie Strony. Spółka ta faktycznie dysponując olejem do celów opałowych wystawiała faktury VAT, podając jako przedmiot dostawy olej napędowy i świadomie posługiwała się adresem, z którego w rzeczywistości nie korzystała, przez co skutecznie uniemożliwiła jakikolwiek kontakt - co świadczy o tym, że nie była uczciwym podmiotem gospodarczym. Wskazane okoliczności i wystawianie faktur VAT "in blanco" - co potwierdził główny udziałowiec spółki - posiadają znamiona działań podmiotów biorących udział w tzw. łańcuszku oszustw podatkowych.

Również Strona, jak i jej pracownicy, nie wskazali spółki "[...]" jako kontrahenta, ani jakichkolwiek szczegółów współpracy. Nie ustalono źródła pochodzenia oleju napędowego mającego jakoby być przedmiotem transakcji, jak również wyników badań jego parametrów jakościowych. Z danych ujętych w spornej fakturze VAT wynika, że sposób płatności określono w formie przelewu, wskazując nr rachunku bankowego oraz termin płatności, jednak z przedstawionej przez Stronę dokumentacji wynika, że przedmiotowa transakcja nabycia oleju napędowego została uregulowana w formie gotówkowej - zapłata do kasy ("KP").

W ocenie organu odwoławczego, Strona zawyżyła więc podatek naliczony do odliczenia za maj 2011 r. o kwotę [...] zł.

3. W wyniku porównania zapisów w prowadzonych przez Stronę w 2011 r. ewidencjach zakupu z dowodami źródłowymi stwierdzono, że ujęto w nich 17 faktur za zakup oleju napędowego, wystawionych przez "[...]" spółkę z o.o. w [...]. Zdaniem organu odwoławczego, faktury w których jako wystawcę wskazano "[...]", nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, gdyż dokumentują czynności które nie zostały dokonane w zakresie w nich wskazanym, nie stanowią więc podstawy do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego.

Wzięto przy tym pod uwagę wydaną wobec "[...]" ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z 13.06.2016 r., nr [...], w której w oparciu o przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określono "[...]" sp. z o.o. obowiązek zapłaty wykazanych w fakturach VAT kwot podatku i z której wynika, że faktury wystawione przez tę spółkę, w tym na rzecz firmy [...], są bezskuteczne prawnie, przez co nie mogą wywołać żadnych skutków prawnych zarówno u wystawcy, jak i odbiorcy, gdyż nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy określonymi w nich stronami, są bowiem tzw. pustymi fakturami. Postanowieniem z 26.10.2016 r., sygn. akt I SA/Sz 875/16, WSA w [...] odrzucił skargę "[...]" na tę decyzję, a więc ma ona również status decyzji prawomocnej.

W ocenie organu odwoławczego, okoliczności sprawy potwierdzają, że spółka "[...]" była jednym z ogniw w łańcuchu fikcyjnych transakcji nabyć i dostaw paliw. Wystawione faktury sprzedaży paliwa faktycznie nie odzwierciedlały zawieranych między tą spółką a podmiotami wskazanymi na tych fakturach jako odbiorcy transakcji.

Organ podkreślił też, że Strona, składając zeznania przyznała, że nie pamięta kontrahenta "[...]" i nie potrafiła wskazać szczegółów okoliczności zawartych z tą spółką transakcji. Przesłuchani pracownicy firmy [...] również nie wskazali ww. spółki jako kontrahenta tej firmy. Natomiast mąż Strony - kierownik transportu, odpowiedzialny także za badanie rzetelności podmiotów współpracujących, wskazał tylko dane osób, które wynikały z wystawionych przez tę spółkę faktur VAT.

Wobec takich ustaleń organ odwoławczy uznał, że Strona zawyżyła podatek naliczony do odliczenia za wrzesień 2011 r. o kwotę [...] zł oraz za październik 2011 r. o kwotę [...] zł.

4. Na podstawie przedłożonych przez Stronę dokumentów stwierdzono, że w rejestrach zakupu towarów prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług ujęto 4 faktury VAT za zakup oleju napędowego od "[...]" sp. z o.o. we [...].

Zdaniem organu odwoławczego, ww. faktury z 13 i 14 października oraz z 2 i 9 grudnia 2011 r., w których jako wystawcę wskazano "[...]" sp. z o.o., nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, gdyż dokumentują czynności, które nie zostały dokonane w zakresie w nich wskazanym, a tym samym nie stanowią podstawy do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego.

Wzięto przy tym pod uwagę decyzję Dyrektora UKS we [...]z dnia 30.09.2014 r., nr [...], wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lipca 2011 r. do lipca 2012 r. wobec "[...]" spółka z o.o. w likwidacji. W decyzji tej organ bowiem stwierdził, że "[...]" w obrocie paliwem pełniła rolę tzw. słupa - była podmiotem działającym w ramach mechanizmu, którego celem było uzyskiwanie korzyści majątkowych związanych z nierzetelnym rozliczeniem podatku VAT przy wewnątrzwspólnotowych nabyciach towarów i w okresie od lipca 2011 r. do czerwca 2012 r. wystawiła faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Nie sposób więc przypisać spółce możliwość dysponowania towarami jak właściciel. Wykluczono również podstawowy element definicji działalności gospodarczej, tj. działanie spółki w celu zarobkowym. Wszelkie operacje finansowe były dokonywane na rachunku bankowym należącym do innego podmiotu, spółka nie konsumowała korzyści finansowych z obrotu paliwami. Wobec tego, ww. organ kontroli skarbowej zakwestionował prawo spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w deklaracjach VAT-7 za miesiące od lipca 2011 r. do czerwca 2012 r. ze względu na nieprzedłożenie przez stronę dokumentów źródłowych, w szczególności faktur VAT lub ich duplikatów nabycia towarów i usług, które udokumentowałyby kwoty podatku naliczonego wykazane w deklaracjach dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za miesiące objęte postępowaniem kontrolnym. Natomiast w zakresie podatku należnego organ ten określił spółce, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., obowiązek zapłaty kwot podatku wykazanych w wystawionych fakturach VAT.

Organ odwoławczy wskazał też na wniosek Prokuratora Prokuratury Okręgowej w [...] z 25.06.2013 r. o zastosowanie tymczasowego aresztowania [...] - prezesa jednoosobowego zarządu spółki z o.o. [...] z siedzibą w [...], w którym stwierdzono, że ww. podejrzany w okresie od 27.02.2010 r. do 2.11.2011 r. uczestniczył w zorganizowanej grupie przestępczej, której celem było popełnianie przestępstw polegających na dokonywaniu w ramach różnych podmiotów gospodarczych uszczupleń podatkowych - należności Skarbu Państwa z tytułu podatku akcyzowego i podatku VAT, poświadczaniu nieprawdy w dokumentach - fakturach, w tym że w okresie od 30.03.2011 r. do 29.04.2011 r. uczestniczył on w fikcyjnej sprzedaży na rzecz "[...] sp. z o.o. oleju napędowego w ilości [...] l o łącznej wartości brutto [...] zł, w tym podatek od towarów i usług w łącznej kwocie [...] zł.

Istotne są też wyjaśnienia podejrzanego [....] - prezesa

"[...]" sp. z o.o. (wykształcenie zasadnicze, murarz) złożone 9.05.2014 r. w ww. Prokuraturze. Organ odwoławczy zauważył też, że również przesłuchani pracownicy firmy [...] (11), a także Strona, nie wymienili, nie kojarzyli wśród kontrahentów firmy [...] spółki "[....]".

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że zaistniały przesłanki do uznania, że Strona zawyżyła z tego tytułu podatek naliczony do odliczenia za październik 2011 r. o kwotę [....] zł i grudzień 2011 r. o kwotę [....] zł.

5. Jak ustalono, również faktura nr [...] z 26.10.2011 r., w której jako wystawcę wskazano "[...]" spółka z o.o. z siedzibą w [...], nie stanowi podstawy do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego, gdyż dotyczy czynności, które nie zostały dokonane w zakresie w nich wskazanym. Fakturę tę ujęto w rejestrze zakupu towarów za październik 2011 r. w wartości netto [....] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, jako dokumentującą nabycie [....] l oleju napędowego.

Organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor UKS w [...] ostateczną decyzją z dnia 4.09.2015 r., nr [...], określił spółce "[....]" m.in. kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za poszczególne miesiące 2011 r. W uzasadnieniu tej decyzji podkreślono, że pomimo podjęcia wszelkich możliwych oraz niezbędnych czynności w celu rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy - tj. wysyłania pism na adres siedziby spółki i na pozyskane adresy prywatne osób pełniących funkcję prezesa spółki, wzywających do przedłożenia niezbędnych z punktu widzenia zakresu postępowania kontrolnego dokumentów (wezwanie z 14.08.2014 r.) i do osobistego stawienia się, korespondencja nie została podjęta, przy czym spółka "[....]" w okresie objętym postępowaniem kontrolnym nie zmieniła adresu siedziby. Ustalono, że pod wskazanym przez spółkę w zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-2 z 6.12.2012 r. adresem prowadzenia działalności gospodarczej w [...], znajduje się stacja paliw będąca własnością "[...]" sp. z o.o. w [...] oraz sklep należący do spółki z o.o. "[....]" w [...]. Z wyjaśnień udzielonych przez pracownika tej stacji paliw, będącego jednocześnie mieszkańcem [...], wynika, że pod ww. adresem nigdy nie prowadziła działalności "[...]" spółka z o.o.

W toku tego postępowania Dyrektor UKS w [...] przeprowadził też dowody z zeznań świadków - osób prowadzących w [...] biuro rachunkowe "[...]", któremu spółka zleciła prowadzenia księgowości za 2011 r. Osoby te nie potrafiły ocenić skali działalności tej firmy, nie kojarzyły, żeby spółka miała jakąś dużą bazę paliwową czy zaplecze do prowadzenia działalności w zakresie handlu paliwami, nie wiedziały jak wygląda siedziba spółki, nie wiedziały również, gdzie spółka prowadziła działalność gospodarczą, nie widziały nigdy stacji paliw z logo "[...]", nie słyszały również, aby taka stacja była w [...] lub w pobliżu, nigdy też nie widziały samochodów ani autocystern z logo "[...]" sp. z o.o.

Również [...], pełniący funkcje prezesa "[...]" w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, zeznał że nie pamięta, od jakiego podmiotu nabywał olej napędowy oraz że być może dostawcą tego towaru były firmy "[...]" oraz "[...]". Zeznał też, że "[...]" nie dysponowała zbiornikami do magazynowania paliw oraz środkami transportu do ich przewożenia oraz nie zatrudniała pracowników do tego rodzaju działalności. Ponadto oświadczył, że w pewnym okresie dzierżawił zbiorniki do magazynowania paliw płynnych od firmy [...] sp. z o.o. w [...]. Opisując procedurę obrotu magazynowego wyjaśnił, że rozliczenie dokumentowane było na podstawie faktur zakupu i sprzedaży. W okresie dzierżawy zbiorników w [...] wysyłał WZ in blanco z pieczątką spółki do firmy [...]. Pracownik tej firmy wydawał paliwo i wówczas do WZ wpisywał jego ilość i podpisywał się. WZ odbierane były przy okazji spotkań handlowych, a czasami wysyłano je pocztą. Nie prowadził innej dokumentacji ilościowo-wartościowej. Obsługa z firmy [...] nie była odpowiedzialna materialnie za wydawane paliwo.

Ponadto z przeprowadzonego postępowania kontrolnego wobec "[...]" sp. z o.o. wynikało, że w okresie od września do grudnia 2011 r. wystawiła ona na rzecz "[....]" faktury VAT mające dokumentować sprzedaż oleju napędowego, a które w rzeczywistości nie potwierdzały żadnych zdarzeń gospodarczych między tymi podmiotami. "[...]" olej napędowy będący przedmiotem dalszej sprzedaży na rzecz "[...]" miała nabyć od "[...]" sp. z o. o., jednak - jak wykazano - również ta spółka w rzeczywistości nie dysponowała tym towarem. Postępowanie to zakończono ww. decyzją Dyrektora UKS w [...] z 18.02.2015 r. wydaną wobec "[...]" w przedmiocie podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2011 r.

Strona, odpowiadając na pytanie dotyczące zawierania transakcji z "[...]" zeznała, że kojarzy tę firmę, jednak nie pamiętała, czy transakcje z nią dotyczyły transportu, czy nabycia paliwa. Nie znała też jej prezesów. Ocenie poddano również zeznania pracowników firmy [...]. I tak, [...] potwierdził, że z "[...]" nabywane było paliwo, osobą reprezentującą tę firmę był [...]. Pozostali przesłuchani pracownicy firmy [...] nie wymienili, nie kojarzyli wśród kontrahentów tej firmy spółki "[...]".

Organ odwoławczy stwierdził więc, że zaistniały przesłanki do uznania, iż Strona zawyżyła podatek naliczony do odliczenia za październik 2011 r. o kwotę [....] zł.

6. Ustalono też, że w rejestrach zakupu za październik i listopad 2011 r. Strona ujęła 21 faktur za nabycie [...] litrów oleju napędowego od Firmy Handlowej [...] spółka z o.o. w [...], o łącznej wartości [....] zł netto i kwocie podatku od towarów i usług [....] zł. W ocenie organu odwoławczego, materiał dowodowy potwierdza, iż transakcje nabycia oleju napędowego od spółki [...] nie miały miejsca.

Jak bowiem stwierdził Dyrektor UKS w [...], spółka [...] w okresie objętym kontrolą nie zatrudniała pracowników, nie prowadziła księgowości, nie dysponowała infrastrukturą oraz odpowiednim zapleczem technicznym umożliwiającym przechowywanie lub transport paliw płynnych w ilościach hurtowych, nie zajmowała się też sprzedażą detaliczną paliw, nie posiadała własnych stacji paliw. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że spółka [...] w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, została wykorzystana w kwestionowanych transakcjach jako podmiot formalnie zobowiązany do zapłaty podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, z którego to obowiązku się nie wywiązała. Wskazano też, iż śledztwo w zakresie działalności spółki prowadzi Prokuratura Okręgowa w [...].

Zdaniem natomiast ww. Prokuratury, zebrany materiał dowodowy bezsprzecznie wskazuje, iż działania spółki [...] na rynku paliw miały na celu stworzenie pozorów przeprowadzenia legalnych transakcji handlowych, a tym samym umożliwienia kontrahentom działającym w branży paliwowej naliczanie wyższych kosztów poprzez sztuczne transakcje finansowe. Czynności te wskazują na "pranie pieniędzy" przy zastosowaniu metody opartej na wykorzystywaniu "słupów" - osób fizycznych rekrutowanych do zakładania tzw. przedsiębiorstw symulujących, tj. firm tworzonych głównie w celu dokonania wysokich transakcji finansowych, nadających pozornie legalny charakter finansowym przepływom z nielegalnych źródeł.

Strona, przesłuchana 3.06.2015 r. zeznała, że zna tego kontrahenta, nie pamiętała jednak dokładnie transakcji. Wskazała, iż spółka ta miała względem jej firmy długi w płatnościach, a sprawa miała swój finał w sądzie. Natomiast podczas przesłuchania w CBŚ KGP w [...] w dniu 27.06.2013 r. Strona zeznała, że jeżeli chodzi o [...] sp. z o.o., to świadczone były dla niej usługi transportowe, o ile dobrze pamięta, to miał być również z tą firmą handel paliwem, jednakże pomimo przelania pieniędzy zamówienie nie zostało zrealizowane, a pieniędzy nie odzyskano. Sprawa została zgłoszona do sądu właściwego dla siedziby spółki [...], obecnie jest prowadzona sprawa sądowa. Również pracownicy firmy [...] zatrudnieni na stanowiskach obsługi stacji paliw oraz kierowców, jako źródło nabycia oleju napędowego przez firmę [...] nie wskazali spółki [...]. Także małżonek Strony, odpowiedzialny za realizację transportu, wskazał, iż na rzecz tej spółki były świadczone tylko usługi transportowe. Podobnie oświadczył pracownik działu transportu firmy [...], że tego kontrahenta kojarzy tylko z transportem.

W trakcie postępowania kontrolnego w dokumentacji księgowej Strony nie stwierdzono dowodów potwierdzających sporne transakcje, np. umowy o współpracy zawartej ze spółką [...], czy też potwierdzających źródło pochodzenia towaru.

W ocenie organu odwoławczego, transakcje nabycia oleju napędowego od spółki [...] nie miały miejsca, zatem Strona zawyżyła z tego tytułu podatek naliczony do odliczenia za październik 2011 r. o kwotę [...] zł oraz za listopad 2011 r. o kwotę [...] zł.

7. W rejestrze zakupu prowadzonym przez Stronę dla potrzeb podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. ujęto fakturę VAT Nr [...] z dnia 16.12.2011 r., wystawioną przez [...]" spółka z o.o., ul. [....] paw[....], którą udokumentowano nabycie towaru handlowego. Z treści faktury wynika, że przedmiotem transakcji był zakup oleju napędowego w ilości [...] l o wartości netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł.

W trakcie przedmiotowego postępowania kontrolnego w dokumentacji księgowej Strony nie stwierdzono dowodów potwierdzających powyższą transakcję, takich jak np.: atesty jakości zakupionego oleju napędowego od ww. spółki, umowy o współpracy, czy też potwierdzających źródło pochodzenia towaru.

Organ odwoławczy stwierdził, mając także na uwadze ustalenia poczynione przez Dyrektora UKS w [...], że transakcja nabycia oleju napędowego przez Stronę od "[...]" nie miała miejsca. Jak ustalono, pod wskazanym jako siedziba spółki adresem mieściło się tzw. wirtualne biuro, był to tylko udostępniony adres dla uwiarygodnienia prowadzonej działalności gospodarczej, spółka ta nie posiadała żadnego zaplecza technicznego, tj. sprzętu, środków transportu, potrzebnych do prowadzenia obrotu olejem napędowym, nie zatrudniała pracowników do obsługi takiego rodzaju działalności, nie dokonywała wymaganych prawem zmian w zakresie siedziby. Osoby pełniące funkcje zarządcze w spółce w krótkich okresach zmieniały się, ponadto część z nich jest podejrzana o udział w grupie przestępczej, której członkowie przejmowali działające już przedsiębiorstwa i sporządzali fikcyjne faktury mające dokumentować obrót paliwami płynnymi, z kolei fakt, iż osobę pełniącą od grudnia 2011 r. funkcję prezesa zarządu skazano prawomocnym wyrokiem za kradzież z włamaniem, pokazuje, iż nie jest to osoba budząca zaufanie i gwarantująca, iż od grudnia 2011 r. "[....]" prowadziła legalną działalność w zakresie handlu m.in. olejem napędowym. Fakty takie świadczą o tym, iż spółka ta nie była rzetelnym podmiotem.

Ponadto Generalny Inspektor Informacji Finansowej (GIIF) pismem z 13.01.2012 r. zawiadomił Prokuraturę Okręgową w [...] o podejrzeniu popełnienia przez [....] - udziałowca i pełniącego od sierpnia 2010 r. funkcję prezesa zarządu "[....]" oraz [....] - udziałowca i pełniącego funkcję prokurenta samodzielnego w tej spółce, przestępstwa polegającego na podejmowaniu, wspólnie z innymi osobami, czynności, które mogą udaremnić lub znacznie utrudnić stwierdzenie przestępnego pochodzenia środków finansowych w łącznej wysokości co najmniej [...] zł lub też miejsca ich umieszczenia i wykrycia. Z informacji zebranych przez GIIF wynika, iż [...] był odnotowany w bazie Krajowego Centrum Informacji Kryminalnych w związku z przestępstwami generującymi zyski. Stwierdzono, że środki pieniężne wpłacane na rachunki bankowe "[....]" przez różne firmy paliwowe były natychmiast wypłacane w gotówce w bankomatach oraz gotówkowo w różnych oddziałach banków kilka razy dziennie w kwotach niewymagających rejestracji. W ocenie GIIF czynności te miały na celu stworzenie pozorów przeprowadzenia legalnych transakcji handlowych przez tę spółkę, a tym samym umożliwienia jej kontrahentom działającym w branży paliwowej naliczania wyższych kosztem poprzez sztuczne transakcje finansowe. Według przeprowadzonej przez ww. organ analizy transakcji finansowych dokonanych przez "[....]" czynności te wskazują na "pranie pieniędzy" metodami przedstawionymi w zaskarżonej decyzji. Jak ustalono, z oględzin bazy paliw w [...] wynika, iż mieściła się tam stacja paliw oraz hurtownia paliw dzierżawiona przez "[...]", jednakże firma ta nie prowadzi tam swojej działalności gospodarczej od połowy 2011 r.

Z ustaleń Prokuratury Okręgowej w [...] z kolei wynika, że podejrzany [...] 20.12.2012 r. wyjaśnił, że w okresie od lutego 2011 r. do 30.08.2011 r. wystawiał puste faktury VAT wraz z drukami "WZ" na sprzedaż oleju napędowego dla firmy [...] oraz że zapisy rejestru sprzedaży VAT za maj 2011 r. firmy [...]dotyczą "pustych faktur sprzedażowych" m.in. dla [...]". Wyjaśnił też, że rejestr ten sporządził w celu uprawdopodobnienia całości obrotu, pieczątka księgowej jest fikcyjna, gdyż taka osoba nie istnieje, dane osobowe księgowej sam wymyślił i zamówił odpowiednią pieczątkę.

Jak wskazano powyżej (w odniesieniu do spółki [....]), prokurator ww. Prokuratury Okręgowej wystąpił z wnioskiem o tymczasowe aresztowanie wobec [...] - prezesa zarządu spółki [....] w [....], który od 27.02.2010 r. do 2.11.2011 r. uczestniczył w zorganizowanej grupie przestępczej, której celem było popełnianie przestępstw polegających na dokonywaniu w ramach różnych podmiotów gospodarczych uszczupleń podatkowych - należności Skarbu Państwa z tytułu podatku akcyzowego i podatku VAT, poświadczaniu nieprawdy w dokumentach - fakturach, w tym, w okresie od 9.03.2011 r. do 8.10.2011 r., na podstawie 214 nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez firmę [...], uczestniczył w fikcyjnej sprzedaży na rzecz "[...] l oleju napędowego o łącznej wartości brutto [...] zł, w tym należny podatek VAT w łącznej kwocie [...] zł.

Prokuratura Okręgowa w [...] 27.06.2013 r. przedstawiła też zarzuty [....] - dyrektorowi ds. marketingu "[....] - prezesowi jednoosobowego zarządu tej spółki, opisane w zaskarżonej decyzji.

Na okoliczność zawartej transakcji Strona w dniu 3.06.2015 r. zeznała, że nie pamięta firmy "[....]" sp. z o.o. Przesłuchano również pracowników firmy [...]. I tak, [....] (pracownik działu transportu) zeznał, że firma [...] wykonywała usługi transportowe na rzecz "[....]" potwierdzane fakturami VAT, natomiast zlecenia wykonania tych usług transportowych były wystawione przez [...] sp. z o.o. [...] zeznał, że nie pamięta szczegółów współpracy z tą firmą, a współpraca ta zakończyła się z powodu rozbieżności interesów. Pozostali przesłuchani pracownicy Strony zeznali, że nie kojarzą firmy "[...]", przy czym pracownicy obsługujący stacje paliw, zeznali, iż głównymi dostawcami paliwa były firmy [...] i [...].

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że zaistniały przesłanki do stwierdzenia, iż Strona z tego tytułu zawyżyła podatek naliczony do odliczenia za grudzień 2011 r. o kwotę [...] zł.

8. W wyniku porównania zapisów w prowadzonych za poszczególne miesiące 2011 r. przez firmę [...] ewidencjach zakupu z dowodami źródłowymi stwierdzono również, że w ewidencji za grudzień 2011 r. zaewidencjonowano fakturę VAT nr [....] z 31.12.2011 r., wystawioną przez "[...]" spółka z o.o. w Warszawie, którą udokumentowano nabycie towaru handlowego. Z treści faktury wynika, że przedmiotem transakcji był olej napędowy w ilości [....] l o wartości netto [...] zł, podatek od towarów i usług [....] zł.

W trakcie przedmiotowego postępowania kontrolnego w dokumentacji księgowej Strony nie stwierdzono dowodów potwierdzających tę transakcję, takich jak np.: atesty jakości zakupionego oleju napędowego o od ww. spółki, umowy o współpracy, czy też potwierdzających źródło pochodzenia towaru.

Mając na uwadze ustalony stan faktyczny oraz ustalenia poczynione przez Dyrektora UKS w [....], organ odwoławczy stwierdził, że transakcja nabycia oleju napędowego przez Stronę od "[...]" sp. z o.o. nie miała miejsca.

Strona przesłuchana w dniu 3.06.2015 r. zeznała, że współpracowała z tą z firmą bardzo dawno w zakresie sprzedaży paliw, współpraca trwała krótko i nie pamięta jej szczegółów. [...] - małżonek Strony, zeznał, że firma [...] nabywała olej napędowy od "[...]", szczegółów współpracy nie pamięta, zna prezesa tej firmy. Nie pamięta powodu zakończenia współpracy, była to rozbieżność interesów.

Organ odwoławczy uwzględnił również zeznania pracowników firmy [...], że dla tej spółki wykonywane były usługi transportowe ([...] - pracownik działu transportu), pozostali pracownicy (obsługujący stacje paliw i kierowcy) nie wymienili spółki "[...]" jako kontrahenta firmy [...].

Organ zauważył, że brak jakiegokolwiek kontaktu z "[...]" oraz brak chociażby oznak prowadzenia działalności gospodarczej pod zgłoszonym adresem działalności (nie zgłoszono ewentualnej zmiany siedziby w KRS oraz we właściwym urzędzie skarbowym) jak również to, że osoba pełniąca obowiązki prezesa zarządu spółki została kilkukrotnie skazana prawomocnymi wyrokami za przestępstwa wskazuje na to, iż ww. spółka w rzeczywistości nie prowadziła obrotu paliwami płynnymi, a zajmowała się jedynie wprowadzaniem do obrotu prawnego tzw. pustych faktur, mających na celu wyłącznie uwiarygodnienie źródła pochodzenia towaru.

Organ wskazał też, że w spółce powoływano na kluczowe stanowiska i sprzedawano udziały w kapitale zakładowym spółki na rzecz osób mających wielokrotnie konflikt z prawem karnym, dokonano zapłaty na rachunek bankowy inny aniżeli wskazany na spornej fakturze VAT, co wskazuje niezbicie na znamiona działań podmiotów gospodarczych biorących udział w tzw. łańcuszku oszustw podatkowych.

Równocześnie ważne jest, że [...] został powołany na stanowisko prezesa "[...]" celem utrudnienia, czy też wręcz uniemożliwienia jakiegokolwiek z nią kontaktu i zweryfikowania prowadzonej działalności gospodarczej tego podmiotu działającego na rynku obrotu paliwami ciekłymi. Takie działania należy więc ocenić jako mające głównie na celu uniknięcie uiszczania do budżetu państwa należności podatkowych.

Organ odwoławczy zauważył też, że w toku przedmiotowego postępowania nie ustalono, zarówno po stronie dostawcy jak i odbiorcy, źródła pochodzenia oleju napędowego mającego być przedmiotem ww. transakcji, jak również wyników badań jego parametrów jakościowych.

Wobec powyższego organ ten uznał, że Strona z tego tytułu zawyżyła podatek naliczony do odliczenia za grudzień 2011 r. o kwotę [...] zł.

Mając na względzie opisane wyżej ustalenia organ odwoławczy przyjął, że firma [...] należąca do Strony w związku z ujęciem w ewidencji VAT faktur od wszystkich ww. kontrahentów zawyżyła podatek naliczony do odliczenia za poszczególne miesiące 2011 r. w łącznej kwocie [....] zł.

Organ podkreślił też, że nie sposób uznać, iż Strona nie była świadoma, że ewidencjonowała faktury VAT niepotwierdzające faktycznie zrealizowanych transakcji. Strona posiadała bowiem doświadczenie w zakresie handlu paliwami płynnymi a zatem i wiedzę na temat ogólnie przyjętych zasad przy prowadzeniu takiej działalności, natomiast przy zawieraniu transakcji z ww. kontrahentami nie dopełniła staranności w sprawdzeniu ich wiarygodności tych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] Strona – reprezentowana przez adwokata - wniosła o przeprowadzenie dowodu z wydruku ze strony internetowej Koncesje, dotyczącej firmy [...] sp. z o.o., uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 O.p. przez błędne ich zastosowanie,

- art. 187 O.p. przez dokonanie ustaleń faktycznych sprzecznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym,

- art. 188 O.p. przez nieuwzględnienie żądań Strony w zakresie przeprowadzenia dowodów,

- art. 191 O.p. przez niezastosowanie,

- art. 193 § 6 Op. przez błędne zastosowanie,

- art. 210 § 1 i 4 O.p. przez dokonanie ustaleń faktycznych i prawnych sprzecznych zarówno ze złożonymi dowodami jak i zasadami logiki,

- art. 76 § 3 K.p.a. przez uniemożliwienie Skarżącej przeprowadzenia dowodu przeciwko treści dokumentów zaprezentowanych przez organy jako dowody w sprawie.

Ponadto Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez zastosowanie niezgodne z istniejącymi dowodami.

Naruszono również art. 355 Kodeksu cywilnego przez błędne zastosowanie.

W obszernym uzasadnieniu skargi Strona podniosła, że w wyniku pominięcia dowodów przez nią przedstawionych dokonano błędnej oceny materiału dowodowego oraz przyjęto wadliwe wnioski. Dokumenty te, tj. potwierdzenia przelewu, międzynarodowe listy przewozowe, potwierdzenia realizacji dostaw, wydruki z drogowych systemów transportowych, faktur za transport, potwierdzenia zamówień, awizacje kierowców wskazują, że zakwestionowane przez organy transakcje w rzeczywistości miały miejsce, Skarżąca nabyła olej napędowy od wymienionych w decyzji spółek i sprzedała go na własnych stacjach paliw innym firmom. Przy czym organy nie zakwestionowały wiarygodności tych dowodów.

Zdaniem Skarżącej, nie rozpatrzono całości materiału dowodowego i wadliwie przyjęto, że okoliczności towarzyszące transakcjom z wymienionymi spółkami dowodzą, że wiedziała ona albo powinna była wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot na wcześniejszym etapie obrotu. Błędnie też uznano, że niedokonanie wszelkich możliwych czynności sprawdzających wobec wymienionych w decyzji kontrahentów świadczy o tym, że nie dochowała ona należytej staranności przy zawieraniu transakcji nabycia oleju napędowego i uzyskała korzyść podatkową. Skarżąca dokonała w stosunku do tych spółek szeregu czynności sprawdzających, w zakresie jej dostępnym, mających na celu zweryfikowanie ich statusu na potrzeby rozliczeń podatkowych i nie miała podstaw do powzięcia wątpliwości co do prawidłowości transakcji, nie uzyskała żadnych korzyści majątkowych, z wyjątkiem ceny oleju napędowego. Nie można bowiem wymagać od podatnika, aby weryfikował każdego kontrahenta i przyjmował rolę detektywa.

W skardze zarzucono też niewystarczające zgromadzenie materiału dowodowego istotnego dla wyjaśnienia sprawy, tj. ustalenia czy Skarżąca dokonywała dostaw oleju napędowego na rzecz kontrahentów wymienionych w listach przewozowych i zleceniach transportowych. W szczególności nie przeprowadzono dowodów z czynności sprawdzających u producentów - rafinerii w Niemczech, skąd olej był transportowany. Podniosła też, że gdyby ocena przedkładanych przez nią dowodów była gruntowna i dokładna, to organ musiałby stwierdzić, iż Strona nabyła paliwo, a tym samym nie były wystawiane "puste faktury".

Następnie Skarżąca szeroko przedstawiła swoje stanowisko w przedmiocie odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług w odniesieniu do poszczególnych kontrahentów, od których zakwestionowano zakup paliwa.

Skarżąca stwierdziła, że aktualnie ma świadomość, że być może w 2011 r. przedmiotem sprzedaży na jej stacjach były niewłaściwe produkty, które miały sfałszowane świadectwa jakości, jednak nie dostrzega żadnej swej odpowiedzialności z tego tytułu, przeciwnie, wskazała, że stała się ofiarą oszukańczych działań ze strony dostawcy paliwa. Podkreśliła przy tym, że ustalenia dotyczące nieprawidłowości działania spółki [...] poczynione po 2014 r. nie przekładają się na świadomość Skarżącej w 2011 r. i jej odpowiedzialność prawną.

Niezasadnie też organ odwoławczy uznał, że dowód z akt sprawy sądowej [...] Sądu Okręgowego w [...] nie jest istotny, tymczasem ma on duże znaczenia dla oceny świadomości Strony w transakcjach ze spółką [...]. Z akt tych wynika bowiem, że komornik sądowy nieprawidłowo rozdysponował kwoty zajęte u Strony, czym naraził ją na straty. W tym postępowaniu sądowym ustalono zarówno siedzibę ww. spółki i jej zarząd, co ma duże znaczenie dla potwierdzenia prawdziwości zeznań Strony, że dokonała transakcji z istniejącym podmiotem.

Skarżąca podkreśliła też, że niezasadnie organ odwoławczy uznał, że firma [...] sp. z o.o. nie dostarczała paliwa dla spółki [...] (dostawcy Strony), bowiem nie posiadała koncesji na obrót paliwami – nie sprawdzając tego faktu w Urzędzie Regulacji Energetyki. Do skargi Strona załączyła wydruk z portalu internetowego money.pl, z którego wynika, że [...] posiadała koncesję na okres od 18.04.2011 r. do 18.04.2021 r.

W dalszej części uzasadnienia skargi Strona przytoczyła też wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz krajowych sądów administracyjnych, które - jej zdaniem - potwierdzają, że stanowisko organów w zakresie odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług jest błędne.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] u z n a ł, co następuje:

Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że decyzja ta nie narusza prawa.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. – w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym zaskarżoną decyzją - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl ust. 2 pkt 1 lit. a tego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.: ".Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,".

Odnosząc te przepisy do stanu faktycznego sprawy prawidłowo ustalonego przez organy podatkowe stwierdzić należy, że zasadnie organy te uznały, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Faktury nie stanowią więc dowodu potwierdzającego faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych. Prawidłowo też w zaskarżonej decyzji wskazano, że w sytuacji, gdy dostawy udokumentowane fakturą nie zostały wykonane lub były wykonane, ale w innym zakresie lub transakcja nie została zrealizowana pomiędzy podmiotami na niej wskazanymi, prawo do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury - w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. - nie przysługuje. Zasada neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług oznacza bowiem, że podatnicy mogą korzystać z prawa do obniżenia podatku należnego, ale tylko wtedy, jeżeli ich transakcja na poprzednim etapie obrotu stała się elementem legalnego obrotu prawnego. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest więc bezskuteczna prawnie.

Prawidłowo też organ odwoławczy wyjaśnił, że wyjątkiem od tej zasady – ugruntowanym w orzecznictwie TSUE - jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwo (nadużycie) w przedmiotowym podatku. Taka możliwość istnieje jednak tylko wówczas, gdy podmiot gospodarczy podjął niezbędne działania w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem (nadużyciem) i na podstawie tych działań może domniemywać legalności takich transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku.

Skoro zatem faktury, którymi posługiwała się firma Skarżącej, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji co do towaru lub co do jego dostawcy, to określony w nich podatek nie był podatkiem naliczonym w rozumieniu art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Odnosząc się zatem do zasadniczego zarzutu skargi dotyczącego dobrej wiary skarżącej Podatniczki podkreślić należy, że nie zweryfikowała ona, czy jej kontrahenci faktycznie prowadzą działalność gospodarczą we wskazywanym przez siebie miejscu i zakresie. W ocenie Sądu, Skarżąca co najmniej powinna była wiedzieć, że nabywając od ww. spółek paliwo uczestniczyła w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustw w podatku od towarów i usług. Zasadnie bowiem organ odwoławczy zauważył, że Strona nie przyłożyła żadnej wagi do aspektu legalności obrotu, mając przy tym świadomość, że obrót paliwami zaliczany jest do obszarów szczególnie narażonych na nadużycia gospodarcze, w tym podatkowe. Wobec tego podmiot uczestniczący w obrocie paliwami (jak Skarżąca) dla nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego ale także dla uniknięcia możliwości dokonania oszustwa na jej szkodę przez dostawcę paliwa powinien zachować należytą staranność przy wyborze dostawcy i realizowaniu transakcji dostaw paliwa.

Obok ogólnie znanych i dostępnych dla rozważnego przedsiębiorcy możliwości weryfikowania dostawcy towaru, w art. 96 ust. 13 u.p.t.u. wprowadzono też możliwość zweryfikowania kontrahenta w zakresie zarejestrowania dla celów podatku VAT – na wniosek każdego mającego interes prawny w uzyskaniu takiej informacji od naczelnika urzędu skarbowego. Jak wynika z materiału dowodowego sprawy, Strona nie dokonywała takiego sprawdzenia kontrahentów we właściwych urzędach skarbowych.

Ponadto w art. 306h § 1 pkt 2 O.p. ustawodawca wprowadził możliwość uzyskania od organów podatkowych (za zgodą podatnika) zaświadczenia o zaległościach podatkowych tego podatnika. Złożenia takiego wniosku przez zainteresowanego przedsiębiorcę pozwala więc przedsiębiorcy na uzyskanie urzędowej informacji, czy interesujący go kontrahent prowadzi zgłoszoną działalność gospodarczą, w jakim zakresie, a także - co ważne – czy płaci podatki. Istotny jest tu również fakt, że ewentualna odmowa wyrażenia zgody przez kontrahenta na udostępnienie takich informacji albo niemożliwość skontaktowania się z takim podmiotem przez organ podatkowy, oznacza już na wstępie, że kontrahent taki nie jest wiarygodny albo w ogóle nie prowadzi (rzeczywistej) działalności gospodarczej. Istotne jest przy tym również, że taka informacja w zakresie uiszczania podatku nie korzysta z ochrony przewidzianej w przepisach O.p. dla informacji stanowiących tajemnicę skarbową. Jak wynika z materiału dowodowego sprawy Skarżąca nie występowała również o takie informacje – tymczasem, co najmniej w odniesieniu do kliku ww. kontrahentów, takie działanie pozwoliłoby na uzyskanie jednoznacznej informacji o braku wiarygodności kontrahenta.

Skarżąca w skardze podniosła wprawdzie, że zawsze sprawdza dokumenty organizacyjnoprawne dostawców, tj. KRS, CEiDG, numery NIP, REGON, osoby uprawnione do reprezentacji, wpisy na stronach internetowych – co niewątpliwie jest właściwe i pożądane. Takie powszechnie znane metody sprawdzania kontrahenta przez roztropnego przedsiębiorcę nie są jednak wystarczające, zwłaszcza w obrocie towarami szczególnie narażonymi na nadużycia, bowiem znaną zasadą jest że – dla nadania pozorów legalnej działalności – podmioty dokonujące nadużyć (oszustw) podatkowych dopełniają takich podstawowych obowiązków rejestracyjnych. Ponadto – co podkreślono w zaskarżonej decyzji, już z takich danych rejestrowych wynikały istotne okoliczności dla powzięcia wątpliwości co do wiarygodności kontrahenta, dotyczące np. częstych zmian osób reprezentujących spółkę, nieskładania wymaganych dokumentów, nieaktualnych lub wirtualnych adresów spółek itp.

Sąd nie podzielił więc argumentu Skarżącej, że wskazane przez nią sposoby sprawdzenia kontrahentów są jedynymi jakie mogła podejmować, pozwalającymi na stwierdzenie wiarygodności kontrahenta – mając przy tym na względzie przytoczone wyżej okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy.

Zasadnie bowiem organ odwoławczy zauważył, że przez działalność gospodarczą rozumie się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek. Zwrot "we własnym imieniu" oznacza bowiem równocześnie, że przedsiębiorca prowadzi działalność gospodarczą "na własne ryzyko", a więc ponosząc odpowiedzialność za zaciągnięte zobowiązania oraz popełnione czyny. Wobec tego na nabywcy towaru (zwłaszcza paliwa) ciąży obowiązek starannego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności ustalenie, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego towaru (paliwa). Uznać więc należy, że przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami powinien skorzystać z wszelkich możliwości sprawdzenia kontrahenta. Leży to bowiem w jego własnym dobrze pojętym interesie, gdyż to na nim ciąży ryzyko gospodarcze, w tym ponoszenie wszelkich (nie tylko podatkowych) skutków nierzetelnych transakcji.

Zgodzić się też należy z organem odwoławczym, że firma, którą powszechnie można uznać za rzetelną, powinna posiadać stałą siedzibę (adres) działalności gospodarczej, na bieżąco dokonywać stosownych aktualizacji w tym zakresie, gromadzić dokumentację, potwierdzającą prowadzenie działalności gospodarczej, składać deklaracje i rozliczać się z podatków, czyli wypełniać obowiązki podatnika. Tymczasem, właśnie w takich aspektach właściwych dla normalnie funkcjonującego podmiotu prawa handlowego i podatkowego, jak: siedziba, organy spółki, dokumentacja spółki, wywiązywanie się z zobowiązań sprawozdawczych, w rozpoznawanej sprawie stwierdzono okoliczności wskazujące na pozorowanie działalności gospodarczej dostawców oleju napędowego.

Również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazuje się, że przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgać informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (vide: wyrok z 21.06.2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 oraz postanowienie z 6.12.2014 r. w sprawie C-33/13).

Wobec tego zasadne jest stwierdzenie, że przedsiębiorca prowadząc działalność w zakresie handlu paliwami, nie tylko z uwagi na wysoki stopień zagrożenia oszustwami ale także ze względu na materialną specyfikę takiego towaru (dotyczącą m.in. jego transportu, magazynowania, odpowiedniej jakości), chcąc dochować należytej staranności powinien dokonać weryfikacji miejsca prowadzenia działalności gospodarczej kontrahentów oraz badania jakości nabywanego paliwa.

Istotne jest też w rozpoznawanej sprawie, że Skarżąca działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami płynnymi przejęła od ojca i prowadziła ją od 2007 r., zatem przyjąć należy, że znane jej były standardy i ogólnie przyjęte zasady przy prowadzeniu firmy w takim zakresie. Oznacza to również, że posiadała wiedzę co do kryteriów, jakie powinien spełniać kontrahent, aby móc być uznanym za rzetelnego i wiarygodnego. Niezachowanie należytej staranności w sprawdzeniu ww. kontrahentów pozwala więc na stwierdzenie, że zasadnie organ odwoławczy uznał, iż Skarżąca świadomie ujęła w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług sporne faktury VAT.

Zasadnie też organ zauważył, że Prezes Urzędu Regulacji Energetyki w koncesji na obrót paliwami ciekłymi, udzielonej Stronie decyzją z 11.02.2008 r. (jak w każdej takiej decyzji) określił warunki prowadzenia działalności i zobowiązał ją m.in. do:

- spełnienia określonych przepisami prawa warunków wykonywania działalności gospodarczej oraz do wykonywania działalności objętej koncesją na zasadach określonych w ustawie - Prawo energetyczne oraz wydanych na jaj podstawie przepisach wykonawczych,

- niezawierania umów kupna-sprzedaży paliwa ciekłych z przedsiębiorstwami energetycznym które nie posiadają stosownej koncesji w przypadkach, gdy koncesja taka jest wymagana przepisami Prawa energetycznego. Ponadto, nie wolno jej czynić przedmiotem obrotu paliw ciekłych, których parametry jakościowe są niezgodne z parametrami wynikającymi z zawartych umów i z norm określonych prawem. W szczególności jest zobowiązana posiadać ważny dokument określający parametry fizyko-chemiczne paliwa będącego przedmiotem obrotu i wydać na jego podstawie, na żądanie odbiorcy, oświadczenia, we własnym imieniu, o zgodności parametrów jakości dostarczonego paliwa z parametrami wynikającymi z norm określonych prawem lub z zawartej z odbiorcą umowy.

Uznać zatem należy, że Skarżąca wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w procederze stanowiącym nadużycie. Przemawia za tym też fakt, że nie była zainteresowana pochodzeniem paliwa a w dokumentacji księgowej Strony, w wielu przypadkach, nie stwierdzono dowodów potwierdzających sporne transakcje, takich jak np.: atesty jakości zakupionego oleju napędowego od ww. spółek, umów o współpracy, czy też potwierdzających źródło pochodzenia towaru. Oznacza to, że mogła mieć świadomość co do fikcyjności dokonywanych transakcji, gdyż godziła się na zawieranie transakcji z podmiotami nieuprawnionymi do ich dokonywania. Nie żądała też od wszystkich kontrahentów koncesji na prowadzenie działalności w zakresie handlu paliwami oraz certyfikatów jakości kupowanego paliwa.

W 2011 r. obowiązywała też ustawa z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (Dz. U. Nr 169, poz. 1200 ze zm.), która stanowi, że paliwa powinny spełniać wymagania jakościowe właściwe dla danego paliwa. Obowiązywało także rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. Nr 221, poz. 1441 ze zm.), określające wymagania jakościowe dla benzyn silnikowych, stosowanych w pojazdach wyposażonych w silniki z zapłonem iskrowym, i oleju napędowego, stosowanego w pojazdach wyposażonych w silniki z zapłonem samoczynnym. Artykuł 6 ww. ustawy stanowi, że zabrania się obrotu paliwami ciekłymi lub ich gromadzenia przez przedsiębiorcę w stacjach zakładowych, jeżeli nie spełniają one wymagań jakościowych określonych, m.in. w przepisach ww. rozporządzenia Ministra Gospodarki. Ustawodawca tym samym nałożył na podmioty zajmujące się obrotem paliwami ciekłymi, czyli także na przedsiębiorców - nabywców takiego paliwa, wymóg badania jakości sprzedawanego (nabywanego) paliwa pod względem jego jakości, co wymaga również dysponowania stosownymi certyfikatami jakościowymi takiego paliwa.

Stwierdzone u Skarżącej zaniedbania w tym zakresie mają więc również wpływ na ocenę, że nie dochowała ona należytej, wymaganej staranności przy zawieraniu spornych transakcji zakupu paliwa.

Odnosząc się do dalszych argumentów skargi, podważających brak dobrej Skarżącej, stwierdzić należy, że zasadnie organ wskazywał, iż jeśli Strona świadczyła wcześniej dla podmiotu wyłącznie usługi transportowe, to sytuacja, gdy kontrahent po wieloletniej współpracy w takim zakresie nagle proponuje zakup dużej ilości paliwa lub wskazuje inny podmiot sprzedający olej napędowy, winna wzmóc ostrożność Strony.

Również w zakresie gotówkowego sposobu rozliczania się kontrahentów (przy niektórych transakcjach) prawidłowo organ uznał, że zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania jednym z elementów racjonalnego gospodarowania środkami pieniężnymi przez przedsiębiorcę jest tworzenie warunków, które zabezpieczą go przed ewentualnymi zarzutami z tytułu nieuregulowania należności. Aby zapobiec takim roszczeniom, zasadne jest więc realizowanie zapłaty za pośrednictwem rachunków bankowych, co m.in. ułatwia późniejsze dowodzenie faktu zapłaty za zakupiony towar. Ponadto, gotówkowe dokonywanie zapłaty stanowi naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.), w myśl którego, dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaniem działalności gospodarczej następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość [...] euro, ale również gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca.

Także więc okoliczności dotyczące sposobu zapłaty za nabywane paliwo są w sprawie istotnym elementem przemawiającym za brakiem wiarygodności twierdzeń o rzeczywistym zrealizowaniu zafakturowanych transakcji. Nadto, jak wskazano wyżej, za paliwo, rzekomo zakupione od "[...]", dokonano zapłaty na rachunek bankowy inny, aniżeli wskazany na spornej fakturze VAT i nie wynikało to z omyłki przy dokonywaniu przelewu. Taki fakt znamionuje bowiem działania podmiotów gospodarczych biorących udział w tzw. łańcuszku oszustw podatkowych.

Dokonaną zatem przez organ odwoławczy ocenę stanu faktycznego sprawy, że okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom świadczą, iż dbano zasadniczo o posiadanie faktur, ewidencji magazynowej, potwierdzającej rzekome wydanie i przyjęcie towaru do magazynu oraz dowodów finansowych dotyczących uregulowania należności za wystawioną fakturę, nie przykładano natomiast wagi do pochodzenia paliwa i legalności obrotu, tj. zgromadzenia dowodów potwierdzających faktyczne nabycie i dostawę paliwa, świadczą, że przedmiotową dokumentację sporządzono jedynie w celu uprawdopodobnienia zakwestionowanych transakcji – uznać należy za uzasadnioną. Również z zeznań Strony złożonych 3.06.2015 r. wynika, że nie znała większości firm, z którymi zawierała transakcje handlowe, co także wskazuje na jej świadomy udział w procederze wprowadzania do obrotu pustych faktur i towaru o zbliżonych do oleju napędowego właściwościach fizykochemicznych.

Dla oceny stanu faktycznego sprawy ważne znaczenie w niniejszej sprawie posiadają też ostateczne decyzje wydane wobec 5 ww. spółek ([...], [...], [...]i [...]) - z uwagi na status tych decyzji, tj. okoliczność, że są one dokumentami urzędowymi, zatem - zgodnie z art. 194 § 1 O.p. - stanowią one dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Skoro zatem w odrębnych postępowaniach stwierdzono, że spółki, które rzekomo miały dostarczyć firmie Skarżącej nie posiadały paliwa (oleju napędowego), którego nabycie udokumentowano spornymi fakturami oraz że faktury wystawione przez te podmioty nie odpowiadają rzeczywistości, to brak jest podstawy do odmiennej oceny prawnej tych samych okoliczności w postępowaniu prowadzonym wobec Strony.

Zauważyć tu należy, że okoliczności działania firm fakturujących paliwa dla firmy Skarżącej są charakterystyczne dla mechanizmów oszustw podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług. Podmioty te były bowiem formalnie zarejestrowane, lecz nie dokonywały rzeczywistej sprzedaży towarów, a jedynie wykorzystywane były do wystawiania fikcyjnych faktur VAT, umożliwiając innym uczestnikom procederu odliczenie wykazanego na tych fakturach podatku naliczonego, mimo że na wcześniejszym etapie podatek ten nie został zapłacony.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów procesowych Sąd nie stwierdził takich naruszeń, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, podjęto wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia kwestii rzetelności deklarowanych przez Skarżącą podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. oraz za okres od kwietnia do grudnia 2011 r. Również odmowa przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków i akt ww. sprawy sądowej prowadzonej przez Sąd Okręgowy w [...] nie stanowi naruszenia art. 180 § 1, a także art. 188 O.p., w myśl którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest bowiem od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Jeżeli zatem organ podatkowy na podstawie zebranych dowodów może dokonać ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Ponadto fakt, że Strona prowadziła ww. spór cywilny ze spółką [...] nie może stanowić dowodu potwierdzającego fakt, że przedmiotem dostaw od tej spółki był olej napędowy.

Jak wskazano też w zaskarżonej decyzji świadkowie wskazywani przez Stronę zostali przesłuchani. Nie przesłuchano jedynie specjalisty do odczytywania tachografów i rozliczeń czasu pracy kierowców Strony, uznając je za niecelowe, gdyż fakt iż usługi transportowe były dokonane przez firmę [...], nie był w sprawie kwestionowany.

Odnosząc się do przedłożonego wraz ze skargą, jako dowód posiadania w 2011 r. koncesji przez spółkę [...], wydruku z "oficjalnego portalu internetowego", z którego wynika, że spółka ta uzyskała koncesję na obrót paliwami ciekłymi na okres od 11.04.2011 r. do 21.07.2017 r., stwierdzić należy, że nie może być on uznany jako wiarygodny dowód w sprawie, gdyż tylko dane zamieszczane w rejestrach prowadzonych przez odpowiednie organy państwowe lub wytypowane w tym celu instytucje mające uprawnienia w tym zakresie, korzystają z tzw. domniemania prawdziwości. Wskazać przy tym należy, że fakt iż spółka ta nie posiadała koncesji na obrót paliwami został stwierdzony w ostatecznej i prawomocnej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 13.06.2016 r., znak: [...], która - zgodnie z art. 194 § 1 O.p., jest dokumentem urzędowym i stanowi dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone. Strona natomiast na żadnym etapie postępowania podatkowego nie okazała dokumentów potwierdzających (np. kopii koncesji), że zweryfikowała ten podmiot pod ww. kątem, a więc nie przedstawiła przeciwdowodu w myśl art. 194 § 3 O.p. Zauważyć też należy, że spółka [...] nie była dostawcą paliwa dla Skarżącej, wykazanego w zakwestionowanych fakturach VAT.

Zgodzić się wprawdzie należy ze Skarżącą, iż organy podatkowe w czasie prowadzenia przedmiotowego postępowania dysponowały obszerną wiedzą na temat jej kontrahentów, zgromadzoną w innych postępowaniach kontrolnych lub prokuratorskich, a takiej wiedzy – co oczywiste – Skarżąca nie mogła posiadać w 2011 r. Podkreślić jednak należy ponownie, że Skarżąca nie podejmowała w 2011 r. aktów staranności, w tym przewidzianych m.in. w przepisach O.p. i u.p.t.u., a także obowiązków wynikających z przepisów o jakości paliw czy z udzielonej koncesji.

Również zeznania Skarżącej i jej małżonka (odpowiedzialnego m.in. za badanie wiarygodności kontrahentów) w znacznym stopniu podważają wiarygodność ww. transakcji nabycia oleju napędowego. Także pracownicy Skarżącej nie kojarzyli ww. spółek jako dostawców paliwa, bądź – jak pracownicy stacji paliw - wskazywali na innych dostawców, tj. [...] i [...]. Zauważyć więc tu należy, że dokonując transakcji nabycia oleju napędowego u takich dostawców, niekwestionowanych w przedmiotowym postępowaniu podatkowym, tym bardziej budzą wątpliwości co do wiarygodności jednorazowe transakcje Skarżącej (wobec aż 4 spółek) na znaczne kwoty, które z natury rzeczy stwarzają dla nabywcy dodatkowe ryzyko nabycia towaru od niesprawdzonego, niewiarygodnego kontrahenta.

Takiej oceny działania Skarżącej oraz oceny zakwestionowanych transakcji nie zmienia – podnoszona w skardze – okoliczność, że Strona i jej pracownicy przesłuchiwani byli kilka lat po kontrolowanym okresie, zatem mogli zapomnieć wiele szczegółów działalności firmy [...]. Wszechstronna analiza zgromadzonego materiału dowodowego potwierdza bowiem oceny dokonane w zaskarżonej decyzji.

Uznając zatem, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2016.718 ze zm.), skargę oddalił.