Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 410/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2019-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1, pkt 29 lit. c
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2011 nr 77 poz 1 art. 44
law: Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE  w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 121 i art. 14c par. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: par. 3 ust.1 pkt 14
journal: Dz.U. 2018 poz 701
law: Rozporządzenie Miniistra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych  zwolnień - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2019 r. sprawy ze skargi J. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 października 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200,00 zł (słownie złotych: dwieście 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej również jako op) dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług.

We wniosku o wydanie interpretacji J. P. (wskazywany dalej również jako wnioskodawca, strona, skarżący) przedstawił następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Nie posiada zaświadczenia o wpisie do Ewidencji Szkół i Placówek Niepublicznych, a usługi przez niego świadczone nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Nie posiada również akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Świadczy usługi szkoleniowe, m.in. szkolenia i doradztwo finansowane w ponad 70% z Europejskiego Funduszu Społecznego (Program Operacyjny Wiedza Edukacja Rozwój, Regionalny Program Operacyjny).

W przyszłości Wnioskodawca będzie realizował szkolenia i doradztwo w ramach projektu dofinansowanego w ponad 70% z EFS. "[...]" (6 723 438.47 zł, w tym wkład Funduszy Europejskich 6 521 735.31 zł). Projekt "[...]" realizowany jest w ranach Programu Operacyjnego Wiedza Edukacja Rozwój Działanie 2.10 Wysoka jakość systemu oświaty i współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego przez Uniwersytet [...] w [...] w partnerstwie z A sp. z o.o. Projekt realizowany jest pod nadzorem Ministerstwa Edukacji Narodowej pełniącego rolę Instytucji Zarządzającej Programem Operacyjnym Wiedza Edukacja Rozwój na lata 2014-2020.

Celem głównym projektu jest podniesienie kompetencji 768 przedstawicieli kadry kierowniczej 768 szkół, w tym co najmniej 384 z gmin wiejskich i wiejsko-miejskich w woj. [...] w zakresie zarządzania szkołami w zakresie wspomagania, ukierunkowanego na rozwój szkół i kompetencji kluczowych uczniów niezbędnych do poruszania się na rynku pracy (ICT, matematyczno-przyrodniczych, języków obcych), nauczania eksperymentalnego właściwych postaw (kreatywności, innowacyjności, pracy zespołowej) oraz metod zindywidualizowanego podejścia do ucznia. Podniesienie kompetencji nastąpi poprzez wdrożenie programu szkoleniowo-doradczego wraz z obudową metodyczną, wypracowanych w ramach projektu pozakonkursowego Ośrodka Rozwoju Edukacji. Następnie wnioskodawca przedstawił opis działań w projekcie w rozbiciu na usługi szkoleniowe i usługi doradztwa.

Poza świadczeniem usług kształcenia zawodowego wnioskodawca będzie świadczył również usługi doradztwa zawodowego, które pozostają w ścisłym związku z usługami podstawowymi, gdyż mają na celu jak najlepsze wykorzystanie nabytych umiejętności. Każdy uczestnik ma zagwarantowane doradztwo zawodowe w określonym wymiarze czasowym, gdyż jest ono integralną i nierozłączną częścią procesu kształcenia zawodowego. Szkolenie daje podbudowę teoretyczną, a doradztwo to praktyczne plany działań do wdrożenia w życie. Usługi doradztwa zawodowego również finansowane będą w ponad 70% ze środków publicznych (uczestnicy szkoleń sami nie pokrywają kosztów doradztwa, partner otrzymuje środki na sfinansowanie usług od beneficjenta). W związku z ich wykonaniem wnioskodawca wystawi partnerowi beneficjenta osobną fakturę VAT.

Usługi szkoleniowe i doradcze będą świadczone przez wnioskodawcę w ramach dwóch odrębnych umów. Wnioskodawca zawarł z beneficjentem środków publicznych jedną umowę na świadczenie usług szkolenia zawodowego i zamierza zawrzeć drugą na świadczenie usług doradztwa zawodowego, co wynika z podziału zadań między beneficjentem i partnerem projektu. Z umowy jednoznacznie wynika, że usługi szkolenia i doradztwa będą świadczone w ramach projektu "[...]" i są w ponad 70% finansowane z Europejskiego Funduszu Społecznego. Plan projektu przewiduje zapewnienie jego uczestnikom i uczestniczkom poza usługami szkoleniowymi, również usług doradztwa, jako integralną część projektu (uczestnik/uczestniczka nie może wziąć udziału tylko w szkoleniach lub tylko w doradztwie). Usługi doradcze nie są wliczone w cenę usługi szkoleniowej. Są wyceniane odrębnie. Wnioskodawca wystawia osobne faktury na usługi szkoleniowe i usługi doradztwa. Doradztwo jest niezbędne dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności szkoleniowej, gdyż umożliwia ono uczestnikom szkoleń praktyczne wykorzystanie nabytych umiejętności. Samo szkolenie daje jego uczestnikom jedynie podstawę teoretyczną dla zaplanowania i przeprowadzania zmiany w szkole w zakresie kształtowania kompetencji kluczowych, zaś dopiero doradztwo umożliwia im wykorzystanie tych technik we własnej przestrzeni szkolnej. Bez usług doradztwa nie byłoby możliwe osiągnięcie celów i założeń projektu "[...]". Jest, ono zatem środkiem służącym najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Głównym celem usług doradczych nie jest osiągnięcie przez wnioskodawcę dodatkowego dochodu poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników, którzy nie korzystają z takiego zwolnienia. Wnioskodawca będzie posiadał stosowną dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania usług doradztwa są środki publiczne (powyższe wynika m.in. z posiadanych przez wnioskodawcę umów z beneficjentem środków publicznych i partnerem, gdzie wprost wskazano, że usługi finansowane są ze środków publicznych oraz dokumentacji Projektu "[...]").

Wnioskodawca jest podmiotem świadczącym usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. tj. usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 finansowane w całości lub w co najmniej 70% ze środków publicznych. Usługi te wnioskodawca świadczy osobiście w ramach indywidualnej działalności gospodarczej.

Rolą wnioskodawcy jest przeprowadzenie zajęć z wykorzystaniem metod aktywnych (warsztat) oraz przeprowadzenie doradztwa indywidualnego dla uczestników szkoleń będącego kontynuacją projektu. Wnioskodawca nie jest natomiast odpowiedzialny za salę wykładową, catering oraz projekt graficzny i wydruk materiałów szkoleniowych. Wnioskodawca nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej PAN lub instytutu badawczego świadczącego usługi w zakresie kształcenia. Świadczone przez wnioskodawcę usługi są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Wnioskodawca odpowiadając na pytania zadane przez organ celem uzupełnienia wniosku wskazał ponadto, że będzie posiadał dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania są środki publiczne, że świadczone przez niego usługi są nauczaniem pozostającym w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników, że w ramach zawartych umów działa jako podwykonawca zarówno na rzecz podmiotu, który jest beneficjentem środków unijnych (Uniwersytet [...]), z którego są finansowane usługi szkoleniowe, jak i na rzecz partnera beneficjenta (A sp. z o.o.), gdzie świadczy usługi doradcze. W ramach zawartych umów, wnioskodawca prowadził zajęcia, warsztaty szkoleniowe na rzecz Uniwersytetu [...], a usługi doradcze świadczy na rzecz A sp. z o.o.

Odpowiadając na wezwanie organu wskazał również, że w ramach zawartej umowy z beneficjentem środków publicznych, rolą wnioskodawcy jest wyłącznie zapewnienie wykładowcy oraz napisanie (współautorstwo) materiałów szkoleniowych.

Do zorganizowania szkolenia tj. do zapewnienia sali, cateringu, materiałów szkoleniowych zobowiązana była A sp. z o.o., która ponosi odpowiedzialność za wykonywanie czynności wobec osób trzecich (uczestników projektu). Ryzyko gospodarcze, ekonomiczne za czynności wykonywane na rzecz uczestników projektu ponosi albo Uniwersytet [...] albo A sp. z o.o. Wnioskodawca nie jest w stanie tego jednoznacznie określić.

Świadczone przez podmiot organizujący usługi szkoleniowe na rzecz uczestników w ramach I etapu projektu "[...]" stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r., poz. 736 ze zm.). Natomiast zapisy w umowie na realizację usług doradczych w 11 etapie projektu nie precyzują ww. zwolnienia. Usługi świadczone przez podmiot organizujący szkolenie są nauczaniem w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników, a usługi świadczone przez wnioskodawcę jako podwykonawcę, są ściśle związane z usługą podstawową tj. usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, zwolnioną od podatku VAT.

Celem usługi szkoleniowej nie było osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie czynności, o których mowa we wniosku. Usługi szkoleniowe były niezbędne do wykonania przez podmioty organizujące szkolenie na rzecz uczestników, ponieważ przygotowywały uczestników w zakresie zarządzania oświatą ukierunkowanego na rozwój szkół i kompetencji kluczowych uczniów. Dostarczyły im wiedzy na temat narzędzi pracy dyrektora w procesie zarządzania zmianą. Wiedza i umiejętności nabyte w I etapie projektu są niezbędne do pracy w II etapie projektu.

W dalszej części odpowiadając na pytania organu wnioskodawca oświadczył, że nie świadczy usług w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania zawodowego na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT w ramach innego stosunku prawnego oraz, że usługi doradcze wykonywane przez niego w ramach umowy zawartej z partnerem beneficjenta, są ściśle związane z usługami podstawowymi, a podmioty organizujące szkolenie są czynnymi podatnikami VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.Czy usługi kształcenia zawodowego świadczone na rzecz partnera beneficjenta projektu, finansowane w ponad 70% ze środków publicznych, będą podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy VAT?

2.Czy usługi doradztwa zawodowego świadczone przez wnioskodawcę na rzecz partnera beneficjenta projektu, jako ściśle związane z usługami szkolenia zawodowego, będą podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy VAT?

Przedstawiając swoje stanowisko wnioskodawca przywołał regulacje art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) i pkt 26 ustawy VAT oraz § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2013 r. poz. 1722). Odwołał się również do przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/1 12/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1 ze zm.), które weszły w życie w dniu 1 lipca 2011 r. Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. W art. 44 rozporządzenia zawarto definicję usług w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczonego na warunkach określonych w art. 132 ust. 11 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE. Obejmują one nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Mając na uwadze treść przywołanych przepisów wnioskodawca wskazał, że na ich podstawie ze zwolnienia od podatku korzystają m.in. usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w całości lub co najmniej w 70% ze środków publicznych. Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków, tj. finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Świadczone przez niego usługi mieszczą się w zakresie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów. Następnie wnioskodawca odwołał się do stanowiska Ministra Finansów w wyrażonego w interpretacji ogólnej z dnia 30 maja 2014 r. Zwrócił uwagę na art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. 2013 r. poz. 885, z późn. zm.), zgodnie z którym środkami publicznymi są m.in. środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej. Podkreślił, że zarówno przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT, jak i przepis § 3 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. uzależniają stosowanie zwolnienia od podatku VAT od tego, czy świadczona przez dany podmiot usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego będzie finansowana w określonej wysokości ze środków publicznych. Wprowadzony wymóg finansowania w określonej wysokości przedmiotowej usługi ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne. Powyższego nie wyklucza fakt, że w świadczeniu tej usługi uczestniczą podmioty trzecie w charakterze podwykonawców (niezależnie od tego, którym z kolei zleceniobiorcą w ewentualnym łańcuchu podwykonawców jest dany podwykonawca). Wydatkowanie przekazanych na realizację danego projektu środków publicznych przez ich dysponenta na realizację poszczególnych jego części (całości) przez podwykonawców oznacza bowiem, że poszczególne części (całość) projektu realizowane przez podwykonawców są - z ekonomicznego punktu widzenia - finansowane ze środków publicznych. W konsekwencji również względem podwykonawców znajduje zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w ww. przepisach. Przedmiotowy warunek "finansowania ze środków publicznych" jest zatem spełniony zarówno w przypadku, gdy otrzymujący dofinansowanie ze środków publicznych sam świadczy przedmiotową usługę, jak również gdy w realizację tej usługi zaangażowany jest podwykonawca (dalsi podwykonawcy). Istotne jest jedynie to, żeby środki publiczne stanowiły rzeczywiście (w znaczeniu ekonomicznym) źródło finansowania przedmiotowych usług (co zakłada istnienie ścisłego związku pomiędzy otrzymanymi środkami publicznymi a realizowanymi świadczeniami). Podwykonawca korzystający ze zwolnienia winien zatem posiadać stosowną dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne.

Mając to na uwadze wnioskodawca wskazał, że usługi świadczone przez niego na rzecz partnera beneficjenta projektu będą zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT, gdyż z ekonomicznego punktu widzenia są one w całości finansowane ze środków publicznych, a usługi doradztwa zawodowego świadczone przez niego podlegać będą zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit c) ustawy VAT, jako ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego. Odwołał się również do art. 43 ust. 17a ustawy VAT, zgodnie z którym zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Podkreślił przy tym, że zarówno przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują pojęcia usług "ściśle związanych", niemniej jednak z brzmienia art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, wynika, iż dotyczą one usług, które są niezbędne do wykonania usługi podstawowej oraz, których głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Wskazał również, że przez "niezbędność" należy rozumieć nie tylko sytuację, w której wykonywanie usługi podstawowej nie byłoby możliwe bez jednoczesnego wykonywania usługi dodatkowej. Zwolnienie to odnosi się na równi do sytuacji, gdy bez wykonania świadczenia dodatkowego nie będzie można wykonać usługi podstawowej w sposób oczekiwany przez strony. W powyższą tezę wpisuje się wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie Horizon College C-434/2005 w którym rozstrzygnięto, iż świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za "ściśle związane" z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne. W orzeczeniu czytamy, iż: "(...) określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (...)".

W ocenie wnioskodawcy "ścisły związek" w wyżej przedstawionym rozumieniu zachodzi pomiędzy świadczonymi przez niego usługami kształcenia zawodowego oraz usługami doradztwa zawodowego, które jest nieodzowne dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności szkoleniowej, gdyż umożliwia ono uczestnikom szkoleń praktyczne wykorzystanie nabytych umiejętności. Samo szkolenie daje jego uczestnikom wyłącznie podstawę teoretyczną dla przywództwa w zakresie kształtowania kompetencji kluczowych, zaś dopiero doradztwo umożliwia im realizację zadania w szkole. Bez usług doradztwa nie byłoby możliwe osiągnięcie celów i założeń projektu realizowanego przez wnioskodawcę. Jest ono zatem środkiem służącym najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Usługi doradztwa, jako ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego podlegają tym samym zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy VAT. Na poparcie tego stanowiska wnioskodawca odwołał się do wydanych interpretacji indywidualnych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W pierwszej kolejności organ przedstawił treść mających znaczenie w sprawie przepisów, w tym art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1, art. 43 ust. 1 pkt 26 i 29, art. 43 ust. 17 i 17a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. – dalej wskazywanej również jako uptu), oraz § 3 ust. 1 pkt 13 i 14, § 3 ust. 8 i 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2018 r., poz. 701 - zwanego dalej rozporządzeniem).

Odwołując się do w/w przepisów prawa organ wskazał, że aby opisane usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 uptu, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu. Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Podobnie aby usługi korzystały ze zwolnienia określonego w § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia, muszą zostać uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz być finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Organ wskazał przy tym, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 77 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy.

Stosownie do art. 44 ww. rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit i Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Organ odwołał się również do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym wyroku z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08, w którym Trybunał wskazał, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Mając na uwadze powyższe, organ stwierdził, że przy dokonywaniu wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 rozporządzenia, należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów i posłużył się w tym celu Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), przyjmując, że słowo "bezpośredni" oznacza "dotyczący kogoś lub czegoś wprost", słowo "branża" oznacza "gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju", natomiast słowo "zawód" oznacza "wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych".

W konsekwencji organ stwierdził, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

W dalszej kolejności organ odwołał się do przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2077 ze zm.), w tym art. art. 5 ust. 1 i art. 4 ust. 1.

Podkreślił, że z ustawy o finansach publicznych wynika wprost, co należy uznać za środki publiczne. Przepisy zaliczają do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z różnych źródeł. Środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych.

Jednocześnie organ zwrócił uwagę, że zarówno przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c uptu, jak i przepis § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. uzależniają stosowanie zwolnienia od podatku VAT od tego, czy świadczona przez dany podmiot usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego będzie finansowana w określonej wysokości ze środków publicznych. Wprowadzony wymóg finansowania w określonej wysokości przedmiotowej usługi ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne. Powyższego nie wyklucza fakt, że w świadczeniu tej usługi uczestniczą podmioty trzecie w charakterze podwykonawców (niezależnie od tego, którym z kolei zleceniobiorcą w ewentualnym łańcuchu podwykonawców jest dany podwykonawca). Wydatkowanie przekazanych na realizację danego projektu środków publicznych przez ich dysponenta na realizację poszczególnych jego części (całości) przez podwykonawców, oznacza bowiem, że poszczególne części (całość) projektu realizowane przez podwykonawców są - z ekonomicznego punktu widzenia - finansowane ze środków publicznych. W konsekwencji względem nich znajduje zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w ww. przepisach (przy spełnieniu pozostałych warunków). Przedmiotowy warunek "finansowania ze środków publicznych" jest zatem spełniony zarówno w przypadku, gdy otrzymujący dofinansowanie ze środków publicznych sam świadczy przedmiotową usługę, jak również gdy w realizację tej usługi zaangażowany jest podwykonawca (dalsi podwykonawcy). Istotne jest jedynie to, żeby środki publiczne stanowiły rzeczywiste (w znaczeniu ekonomicznym) źródło finansowania przedmiotowych usług (co zakłada istnienie ścisłego związku pomiędzy otrzymanymi środkami publicznymi, a realizowanymi świadczeniami). Podwykonawca korzystający ze zwolnienia winien zatem posiadać stosowną dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne.

Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, również wtedy, gdy jest świadczona przez podwykonawcę (dalszych podwykonawców), podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy (odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.) pod warunkiem, że jest - z ekonomicznego punktu widzenia - finansowana (w całości lub w co najmniej 70%) ze środków publicznych.

Przy czym organ podkreślił, że świadczenie przez bezpośrednio otrzymującego dofinansowanie ze środków publicznych usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (na rzecz uczestników szkolenia lub/i ich pracodawców) nie oznacza, że świadczone przez podwykonawców (dalszych podwykonawców) poszczególne czynności stanowią w konkretnym przypadku usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (mimo tego, że wszystkie te czynności, wykonywane łącznie, składają się na taką usługę). Organ odwołał się w tym względzie do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College, w którym Trybunał orzekł, że pojęcia "edukacji dzieci i młodzieży, szkolnictwa powszechnego i wyższego, szkoleń zawodowych lub zmiany kwalifikacji zawodowych" nie obejmują odpłatnego udostępniania nauczyciela instytucji edukacyjnej w rozumieniu tego przepisu, w której nauczyciel ten tymczasowo prowadzi nauczanie w ramach jej zakresu odpowiedzialności (por. pkt 24 wyroku Horizon College). Przykładowo zatem świadczona przez podwykonawcę usługa udostępniania nauczyciela instytucji edukacyjnej nie stanowi usługi "kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego", o której mowa w ww. przepisach ustawy i rozporządzenia. Świadczona w takim przypadku przez podwykonawcę usługa (taka jak usługa udostępnienia nauczyciela lub inna) może być jednak uznana pod pewnymi warunkami za podlegającą zwolnieniu usługę ściśle związaną z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Możliwość skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do świadczenia usługi (ale też i dostawy towarów) ściśle związanej z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego wymaga jednak spełnienia warunków wskazanych m.in. w ww. wyroku w sprawie Horizon College. Po pierwsze, zarówno główna działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związane z tą działalnością muszą być wykonywane przez jeden z podmiotów, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE (por. pkt 34 wyroku Horizon College). Po drugie, świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami głównymi mogą korzystać ze zwolnienia tylko wtedy, jeżeli są one konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu (por. pkt 38 wyroku Horizon College). Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeżeli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętej podatkiem VAT (por. pkt 42 wyroku Horizon College).

Odnośnie do pierwszej przesłanki wskazanej w przywołanym wyroku TSUE organ wyjaśnił dodatkowo, że zastosowanie zwolnienia z tytułu świadczenia usług lub dostawy towarów ściśle związanych z kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem zawodowym wymaga w szczególności tego, ażeby podmiot dokonujący tej czynności można było uznać za odpowiedni podmiot prawa publicznego lub inną instytucję działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez dane państwo członkowskie (w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE). Podmiotem takim oprócz podmiotu określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT (odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.), tj. podmiotu prowadzącego działalność w zakresie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych ze środków publicznych, może być także podmiot, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 oraz w pkt 29 lit. a lub b lub § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. Jeżeli zatem podmiot świadczy bądź świadczył w ramach innego stosunku prawnego usługę w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania zawodowego zwolnioną na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c uptu (odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.) lub jest podmiotem o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lub pkt 29 lit. a lub b lub § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r., zostanie spełniona ww. przesłanka podmiotowa dla zastosowania zwolnienia przy świadczeniu przez ten podmiot innej usługi niebędącej usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, jeśli tylko ta usługa jest usługą ściśle związaną z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Powyższe wpisuje się w treść art. 43 ust. 17 i 17a uptu (odpowiednio § 3 ust. 8 i 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.). Zgodnie z tymi regulacjami omawiane zwolnienie nie ma zastosowania do dostaw towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługą podstawową (tu usługą korzystającą ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c, odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.), jeżeli nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia (co stanowi implementację art. 134 dyrektywy 2006/112/WE). Zwolnienie znajduje natomiast zastosowanie wobec dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z ww. usługą podstawową dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Zatem, świadczenie danej usługi może być zwolnione od podatku (jako usługa ściśle związana z kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem zawodowym) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy (§ 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.), jeżeli jest finansowane w określonej wysokości ze środków publicznych oraz jest realizowane przez podmiot, o którym mowa w ust. 1 pkt 26 lub 29 tego artykułu lub § 3 ust. 1 pkt 13 lub 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.

Odnosząc powyższe do przedstawionego przez stronę zdarzenia przyszłego organ stwierdził, że aby w ogóle można było rozpatrywać opisane we wniosku czynności w kategoriach zwolnienia od podatku w kontekście art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT (odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.), należy rozstrzygnąć, czy mamy do czynienia z usługą kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, co stanowi podstawową przesłankę warunkującą zastosowanie tego zwolnienia.

Kierując się wskazówkami rozporządzenia wykonawczego Rady UE zawierającymi definicję kształcenia zawodowego, organ stwierdził, że kształcenie zawodowe jest procesem mającym na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia. Definicja usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, zawarta w ww. rozporządzeniu, kładzie nacisk na "bezpośredni" związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy.

Ponadto że o usługach kształcenia możemy mówić wyłącznie wtedy, jeśli podwykonawca faktycznie świadczy usługę szkoleniową, czyli m.in. organizuje szkolenia, zapewnia infrastrukturę potrzebną do przeprowadzenia szkoleń, przygotowuje program szkolenia, materiały, odpowiada za przeprowadzenie szkoleń, nadzoruje przebieg szkolenia. Takich czynności wnioskodawca nie wykonuje, ponieważ - jak jednoznacznie wynika z opisu sprawy - rolą wnioskodawcy jest wyłącznie zapewnienie wykładowcy oraz napisanie (współautorstwo) materiałów szkoleniowych. Wnioskodawca nie jest natomiast odpowiedzialny za salę wykładową, catering oraz projekt graficzny i wydruk materiałów szkoleniowych. Do zorganizowania szkolenia tj. do zapewnienia sali, cateringu, materiałów szkoleniowych zobowiązana była A sp. z o.o. Również należy wskazać, że to A sp. z o.o. ponosi odpowiedzialność za wykonywanie czynności wobec osób trzecich (uczestników projektu). Ryzyko gospodarcze, ekonomiczne za czynności wykonywane na rzecz uczestników projektu ponosi albo Uniwersytet [...] albo A sp. z o.o.

W konsekwencji, zdaniem organu, wnioskodawca jako podwykonawca, nie świadczy usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT (oraz § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia), a jedynie zapewnia wykładowcę do przeprowadzenia szkoleń zleceniodawcy - wykonawcy projektu szkoleniowego i beneficjentowi środków publicznych oraz pisze (współautorstwo) materiały szkoleniowe. Czynności tych nie można uznać za "nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem" uczestników szkoleń oraz nie jest to "nauczanie mające na celu uzyskanie bądź uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych".

Taka kwalifikacja prawnopodatkowa sprawia, że w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT (odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia). Tym samym bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia w tym przypadku pozostaje fakt, czy spełnione są pozostałe przesłanki warunkujące to zwolnienie, w tym kwestia finansowania realizowanego projektu ze środków publicznych. Przedmiotem usług świadczonych przez wnioskodawcę na rzecz zleceniodawcy jest jedynie zapewnienie wykładowcy we wskazanym terminie do prowadzenia określonych szkoleń oraz napisanie (współautorstwo) materiałów szkoleniowych.

Ponadto świadczonych przez wnioskodawcę usług polegających na zapewnieniu wykładowcy do przeprowadzenia szkoleń oraz napisaniu (współautorstwo) materiałów szkoleniowych, nie można uznać za korzystające ze zwolnienia od podatku VAT, jako usług ściśle związanych z usługą kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, gdyż zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy o podatku od towarów i usług - muszą być one przeprowadzane przez podmiot świadczący usługę podstawową, co w niniejszej sprawie nie będzie miało miejsca. Jak wynika bowiem z okoliczności sprawy, wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub instytutu badawczego świadczącego usługi w zakresie kształcenia, nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, ani nie świadczy usług prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Zdaniem organu, z treści wniosku wynika, że wnioskodawca nie świadczy usług w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania zawodowego zwolnionego na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c uptu (odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.) w ramach innego stosunku prawnego. Tym samym do wykonywanych na rzecz zleceniodawcy usług polegających na zapewnieniu wykładowcy do przeprowadzenia szkoleń w realizowanym przez zleceniodawcę projekcie oraz napisaniu (współautorstwo) materiałów szkoleniowych nie będą miały zastosowania regulacje zawarte w przepisach art. 43 ust. 17 i 17a uptu, z uwagi na to, że wnioskodawca nie spełnia warunków wskazanych w tych przepisach.

W konsekwencji stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Odnosząc się z kolei do wątpliwości wnioskodawcy dotyczących zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c uptu, usług doradztwa zawodowego świadczonych przez wnioskodawcę na rzecz partnera beneficjenta projektu, jako ściśle związanych z usługami szkolenia zawodowego, organ wskazał, że ze zwolnienia od podatku korzystają wyłącznie takie usługi ściśle związane z usługami podstawowymi zwolnionymi od podatku, które świadczone są przez podmiot, który świadczy usługę podstawową zwolnioną od podatku.

W świetle powyższych okoliczności, świadczone przez wnioskodawcę usługi doradztwa nie stanowią usług ściśle związanych z usługami kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 17 i 17a w związku z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c uptu, gdyż jak wskazano powyżej nie są wykonywane przez podmiot świadczący usługę podstawową korzystającą ze zwolnienia od podatku VAT.

W konsekwencji usługi doradztwa zawodowego świadczone przez wnioskodawcę na rzecz partnera beneficjenta projektu nie będą podlegały zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c uptu, a stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Końcowo organ odniósł się do powołanych przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnych i wskazał, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Nie godząc się z wydaną interpretacją strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia kosztów postępowania zarzuciła jej naruszenie:

- art. 43 ust. 1 pkt 29) lit c) uptu oraz odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień poprzez niewłaściwą wykładnię, przejawiającą się w uznaniu, że działalność podatnika nie spełnia przesłanek do zwolnienia, a w szczególności, iż skarżący nie świadczy usług kształcenia zawodowego,

- art. 121 § 1 i 2 w zw. z art. 14 c § 2 op poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak należytego wyjaśnienia zajętego stanowiska i staranności działania.

W uzasadnieniu skargi strona podtrzymała dotychczasową argumentację podkreślając, że organ nie dopełnił swojego obowiązku i nie wskazał źródła, na podstawie którego twierdzi, że o usługach kształcenia możemy mówić wyłącznie wtedy, jeśli podwykonawca organizuje szkolenia, zapewnia infrastrukturę potrzebną do przeprowadzenia szkoleń, przygotowuje program szkolenia, materiały, odpowiada za przeprowadzenie szkoleń, nadzoruje przebieg szkolenia.

Nie podzielając prezentowanego przez organ toku rozumowania, skarżący podkreślił, że zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego i logiki, oczywistym jest, iż do szkolenia może dojść jedynie w przypadku obecności osoby odpowiedzialnej za poprowadzenie jego części merytorycznej oraz opracowanie treści materiałów dla uczestników. To właśnie element osobowy przesądza w tym przypadku o charakterze usługi. Natomiast, zgodnie z umową to skarżący, przygotowuje program szkolenia i materiały oraz nadzoruje i odpowiada za przebieg samego szkolenia. Po stronie spółki pozostaje więc zapewnienie sali, cateringu i wydrukowanie opracowanych m.in. przez skarżącego materiałów - tj. usługi dodatkowe, które mają rację bytu jedynie w przypadku przeprowadzenia przez skarżącego autorskiego szkolenia. Skarżący zaakcentował, że zarówno w definicji słownikowej słowa "kształcenie" czy słowa "szkolenie" nie ma wzmianki o usługach dodatkowych jak catering czy druk materiałów. Oznaczają one bowiem "cykl wykładów z jakiegoś przedmiotu, zorganizowanych w celu uzupełnienia czyjegoś wykształcenia lub czyichś wiadomości z jakiejś dziedziny" oraz "przekazywać komuś wiedzę, umiejętności". Wskazując na wykładnię językową skarżący podkreślił, że powoływane przez organ czynności nie stanowią podstawowego elementu usługi kształcenia/szkolenia, a także nie mogą doprowadzić do przekazania komuś wiedzy z pominięciem usługi świadczonej przez skarżącego.

Zdaniem wnioskodawcy, nie ma związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem ryzyka gospodarczego za czynności wykonywane na rzecz uczestników projektu przez spółki, a faktem świadczenia "usługi kształcenia". Okoliczność ta nie ma żadnego wpływu na wykonanie usługi i z całą pewnością nie może być argumentem na potwierdzenie tezy organu, który nie przytoczył na powyższą okoliczność stosownych argumentów.

Nadto organ nie wyjaśnił, dlaczego czynności opisanych we wniosku nie można uznać za "nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem" uczestników szkoleń oraz nie jest to "nauczanie mające na celu uzyskanie bądź uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych". Organ nie wyjaśnia w jaki sposób doszedł do powyższego wniosku. Niezrozumiałym jest stwierdzenie, iż poprowadzenie szkoleń nie jest równoznaczne z "nauczaniem". Zdaniem skarżącego, brak związku przyczynowo skutkowego pomiędzy tymi stwierdzeniami, zwłaszcza, że ani ponoszenie ryzyka gospodarczego czy też wynajem sali przez spółkę nie jest tym bardziej równoznaczny z "nauczaniem".

Skarżący podkreślił również, że organ w zależności od potrzeb, w jednym fragmencie uzasadnienia wskazuje na konieczność ścisłego interpretowania treści art. 44 rozporządzenia nr 282/2011 ("należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów"), by następnie zastosować niedopuszczalną i przede wszystkim irracjonalną wykładnię rozszerzającą zwrotu "usługa kształcenia" w obrębie tego samego przepisu.

Zdaniem skarżącego, organ interpretacyjny wywodząc powyższe wnioski oraz rozszerzając przedstawiony we wniosku stan faktyczny o własne przypuszczenia, wychodzi poza ramy postępowania wyznaczone normami art. 14b § 3 i art. 14c § 1 op, co powoduje, że wydana zostaje interpretacja o innej treści niż należałoby oczekiwać, gdyby do tego naruszenia przepisów postępowania nie doszło. Organ nie może bowiem dokonywać oceny stanowiska, którego sam wnioskujący o udzielenie interpretacji nie wyraził, ani co do okoliczności nienależących do stanu faktycznego. W konsekwencji organ swoim działaniem dopuścił się również naruszenia art. 121 § 1 oraz 2 op.

Skarżący podkreślił również, że skoro organ wskazuje, że zastosowanie zwolnienia z tytułu świadczenia usług lub dostawy towarów ściśle związanych z kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem zawodowym wymaga w szczególności tego, ażeby podmiot dokonujący tej czynności można było uznać za odpowiedni podmiot prawa publicznego lub inną instytucję działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez dane państwo członkowskie (w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE) i przywołuje na powyższą okoliczność stosowne przepisy, to zobowiązany był również do rozważenia, czy skarżącego można uznać za podmiot inny niż prawa publicznego, uprawniony do zwolnienia na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112, czyli za instytucję działającą w dziedzinie edukacji, której cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie do tych jakie wypełniają w tym zakresie podmioty prawa publicznego. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 września 2018 r. I FSK 1640/16 pozwala twierdzić, iż już powyższe uchybienie stanowi podstawę do uchylenia przedmiotowej interpretacji.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Podkreślił dodatkowo, że poniesione przez skarżącego na etapie skargi argumenty, z których wynika, że zgodnie z umową to skarżący przygotowuje program szkolenia i materiały oraz nadzoruje i odpowiada za przebieg samego szkolenia, są sprzeczne z informacjami podanymi przez niego w opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku z dnia 16 sierpnia 2018 r., uzupełnionym pismem z dnia 15 października 2018 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ((Dz.U.2018.1302 j.t. - dalej: ppsa), sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. Stosownie natomiast do art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

W myśl art. 57a ppsa, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdza, że uzasadniony jest zarzut skargi wskazujący na niewłaściwą wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 29) lit c) uptu oraz odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, a także art. 121 w zw. z art. 14 c § 2 op.

Stosownie do treści przepisu art. 14c § 1 op, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Natomiast przepis art. 14 c § 2 op stanowi, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Z przytoczonych regulacji wynika, że zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Ponieważ indywidualna interpretacja pełni przede wszystkim funkcje gwarancyjne oraz informacyjne, to podatnik powinien z treści interpretacji powinien w sposób jednoznaczny dowiedzieć się, w jaki sposób organ interpretacyjny dokonuje wykładni wskazanych przepisów prawa materialnego w kontekście wskazanego stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego, a dokonana wykładnia powinna mieć oparcie w obowiązujących przepisach prawa.

Co istotne i podkreślane w orzecznictwie sądów administracyjnych, interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego, który jest przedstawiony przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji, a organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega na tym, że organ wydający interpretację bierze pod uwagę tylko i wyłącznie elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawione przez stronę we wniosku. W konsekwencji ocena prawna powinna dotyczyć tylko tego co wynika z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja straci swoją aktualność. Organ nie jest uprawniony do modyfikacji stanu faktycznego, czy też stosowania jakichkolwiek domniemań, co do jego elementów.

Skarżący na gruncie opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego sformułował wątpliwości co do zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c uptu zadając pytania:

1.Czy usługi kształcenia zawodowego świadczone na rzecz partnera beneficjenta projektu, finansowane w ponad 70% ze środków publicznych, będą podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy VAT?

2.Czy usługi doradztwa zawodowego świadczone przez wnioskodawcę na rzecz partnera beneficjenta projektu, jako ściśle związane z usługami szkolenia zawodowego, będą podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy VAT?

Zdaniem skarżącego, świadczone przez niego usługi na rzecz partnera beneficjenta projektu mieszczą się w zakresie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów i będą zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu w/w przepisów, a usługi doradztwa zawodowego świadczone przez niego podlegać będą zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit c) ustawy VAT, jako ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego. Odwołał się również do art. 43 ust. 17a ustawy VAT, zgodnie z którym zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenia przyszłego i zadanych pytań, wątpliwości strony dotyczyły zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c uptu.

Natomiast stanowisko wyrażone przez organ interpretacyjny nie odnosi się do art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c uptu, ale do całego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29. W konsekwencji zaskarżona interpretacja wychodzi poza zakres wniosku, którego miała dotyczyć i obejmuje także inne zwolnienia podatkowe (z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a i b uptu), pomijając jednak kwestie nieprawidłowej implementacji w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a uptu - przepisu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE i jednolite stanowisko sądów administracyjnych w tej kwestii.

Według organu stanowisko strony jest nieprawidłowe, albowiem wnioskodawca jako podwykonawca, nie świadczy usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT (oraz § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia), a jedynie zapewnia wykładowcę do przeprowadzenia szkoleń zleceniodawcy - wykonawcy projektu szkoleniowego i beneficjentowi środków publicznych oraz pisze (współautorstwo) materiały szkoleniowe. Czynności tych nie można uznać za "nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem" uczestników szkoleń oraz nie jest to "nauczanie mające na celu uzyskanie bądź uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych".

Powyższe wnioski organ wyprowadził kierując się treścią art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 77 str. 1)., orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i wynikającą z niego zasadą ścisłego interpretowania przepisów dotyczących zwolnień, dosłownym ich brzmieniem wynikającym ze Słownika języka polskiego PWN, wskazaniami płynącymi z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College w zakresie usług świadczonych przez podwykonawcę. W konsekwencji organ stwierdził, że kształcenie zawodowe jest procesem mającym na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia. Definicja usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, zawarta w ww. rozporządzeniu, kładzie nacisk na "bezpośredni" związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy.

Organ podkreślił przy tym, że o usługach kształcenia możemy mówić wyłącznie wtedy, jeśli podwykonawca faktycznie świadczy usługę szkoleniową, czyli m.in. organizuje szkolenia, zapewnia infrastrukturę potrzebną do przeprowadzenia szkoleń, przygotowuje program szkolenia, materiały, odpowiada za przeprowadzenie szkoleń, nadzoruje przebieg szkolenia. Takich czynności wnioskodawca nie wykonuje, ponieważ - jak jednoznacznie wynika z opisu sprawy - rolą wnioskodawcy jest wyłącznie zapewnienie wykładowcy oraz napisanie (współautorstwo) materiałów szkoleniowych. Wnioskodawca nie jest natomiast odpowiedzialny za salę wykładową, catering oraz projekt graficzny i wydruk materiałów szkoleniowych. Do zorganizowania szkolenia tj. do zapewnienia sali, cateringu, materiałów szkoleniowych zobowiązana była A sp. z o.o. i to ona ponosi odpowiedzialność za wykonywanie czynności wobec osób trzecich (uczestników projektu). Ryzyko gospodarcze, ekonomiczne za czynności wykonywane na rzecz uczestników projektu ponosi albo Uniwersytet [...] albo A sp. z o.o.

Powyższe stanowisko organu nie zostało poparte analizą treści przepisów i stosowną wykładnią pozwalającą na ocenę, czy zapewnienie wykładowcy oraz współautorstwo w opracowaniu (napisaniu) materiałów szkoleniowych jest usługą kształcenia zawodowego, czy też aby przypisać wnioskodawcy świadczenie takiej usługi konieczne jest "świadczenie usługi szkoleniowej" tak jak rozumie to organ czyli m.in. organizacja szkolenia, zapewnienie infrastruktury potrzebnej do przeprowadzenia szkoleń, przygotowanie programu szkolenia, materiałów, odpowiedzialność za przeprowadzenie szkolenia, nadzorowanie przebiegu szkolenia.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 uptu, zwalnia się z opodatkowania usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Oznacza to, że w art. 43 ust. 1 pkt 29 uptu zwolnieniem podatkowym objęto usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego – które nie są świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania oraz przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym (te jednostki korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a i b uptu) – a które są:

- prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

- świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

- finansowane w całości ze środków publicznych.

Wnioskodawca pytał o zwolnienie obejmujące usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego świadczone przez podmiot komercyjny, finansowane ze środków publicznych, czyli wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c uptu.

Istotne zatem będą w tej kwestii również regulacje unijne, w tym art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Nadto art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 77 str. 1)., zgodnie z którym, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit i Dyrektywy 2006/112/WE, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Organ w wydanej interpretacji stwierdza, że o usługach kształcenia możemy mówić wyłącznie, jeśli podwykonawca świadczy faktycznie usługę szkoleniową. Posługując się pojęciem "usługi szkoleniowej", organ wskazuje jej elementy, nie podając jednak regulacji prawnych, z których wywodzi taki katalog i nie uzasadnia dlaczego elementy te są istotne dla oceny, czy mamy do czynienia z usługą kształcenia zawodowego, która stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c uptu w zw. z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów podlega zwolnieniu od podatku.

Jak wynika z treści uzasadnienia wydanej interpretacji, organ wymienił elementy "usługi szkoleniowej" przykładowo, o czym świadczy użycie zwrotu "m.in." Wśród wymienionych elementów tej usługi wskazał: przygotowanie programu szkolenia, materiałów. Są to czynności które wskazuje również skarżący twierdząc, że usługi opisane we wniosku świadczy osobiście w ramach indywidualnej działalności gospodarczej, jego rolą jest przeprowadzenie zajęć z wykorzystaniem metod aktywnych (warsztat) oraz przeprowadzenie doradztwa indywidualnego dla uczestników szkoleń będącego kontynuacją projektu. Zapewnia wykładowcę oraz jest współautorem materiałów szkoleniowych, chociaż nie jest odpowiedzialny za salę wykładową, catering oraz projekt graficzny i wydruk materiałów szkoleniowych.

Zauważyć przy tym należy, że stosownie do art.44 rozporządzenia wykonawczego UE, usługi w zakresie kształcenia zawodowego obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Trafnie wskazał organ, odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady,

Akceptując stanowisko organu dotyczące konieczności ścisłej interpretacji pojęć doprecyzowujących zakres zwolnienia, podkreślić jednak należy, że organ dokonując interpretacji poszczególnych pojęć nie może jednak czynić tego wybiórczo, pomijając niektóre z nich. Dokonując wykładni art.44 rozporządzenia wykonawczego Rady UE organ wskazał, że należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie przepisu i posłużył się internetowym słownikiem języka polskiego przy opisaniu znaczenia pojęć "bezpośredni", "branża", "zawód". Pominął jednocześnie znaczenie najistotniejszego pojęcia, którym posłużono się w treści w/w przepisu, a mianowicie "nauczanie". Prawidłowo dokonana wykładnia w/w przepisu niewątpliwie wymaga odniesienia się do znaczenia tego pojęcia, a w konsekwencji do oceny, czy prowadzenie wykładów i współautorstwo w opracowaniu materiałów szkoleniowych są czynnościami wpisującymi się w proces jakim jest nauczanie. Stwierdzenie przez organ, że czynności tych nie można uznać za "nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem" uczestników szkoleń oraz, że nie jest to "nauczanie mające na celu uzyskanie bądź uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych" - nie zostało przez organ uzasadnione i poparte jakąkolwiek argumentacją.

W postępowaniu interpretacyjnym rolą organu wydającego interpretację jest konieczność dokonania analizy przepisów prawa i oceny działań podejmowanych przez skarżącego w ramach świadczonej usługi, w szczególności wyjaśnienie dlaczego, w sytuacji zakwestionowania prawidłowości stanowiska skarżącego, te czynności nie są wystarczające do tego, aby usługi przez niego świadczone zakwalifikować jako usługi kształcenia zawodowego.

Zaskarżona interpretacja poza negacją stanowiska wnioskodawcy i odwołaniem się do bliżej niezdefiniowanej usługi szkoleniowej, która zdaniem organu, powinna obejmować również, wynajęcie sali, catering czy wydruk materiałów, nie zawiera w tej kwestii jakichkolwiek rozważań.

Jeżeli, zdaniem organu, inny podmiot świadczył usługę kształcenia zawodowego - bowiem to on był odpowiedzialny za wynajęcie sali wykładowej, catering oraz projekt graficzny i wydruk materiałów szkoleniowych, ponosił także ryzyko gospodarcze, ekonomiczne za czynności wobec osób trzecich (uczestników projektu), to organ powinien to wykazać przedstawiając stosowną analizę prawną pojęcia usługi kształcenia zawodowego i odnosząc to pojęcie do poszczególnych usług świadczonych zarówno przez skarżącego, jak i inny podmiot uczestniczący w organizowaniu szkolenia, wykazując przy tym jakie znaczenia dla oceny prawnopodatkowej zwolnienia ma w tej sprawie kwestia ponoszenia ryzyka gospodarczego czy ekonomicznego przez beneficjenta środków.

Rację ma zatem skarżący, że organ nie wyjaśnił, dlaczego czynności opisanych we wniosku nie można uznać za "nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem" uczestników szkoleń oraz, że nie jest to "nauczanie mające na celu uzyskanie bądź uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych".

W konsekwencji organ w sposób wadliwy dokonał wykładni art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c uptu w zw. z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów, a wskazane zaniechania świadczą również o naruszeniu art.121 i art.14 c § 2 op, albowiem organ interpretacyjny nie dokonał wykładni uwzględniającej pełną normatywną treść w/w przepisów prawa, przez co przedstawiona przez organ ocena prawna jest oceną niepełną. W ocenie Sądu, powyższe naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ przeprowadzenie i zaprezentowanie pełnej oceny prawnej stanowiska strony mogłoby ewentualnie doprowadzić do wniosków odmiennych, niż poczynione przez organ w zaskarżonej interpretacji. Sąd jednak na tym etapie nie przesądza, czy stanowisko strony przedstawione we wniosku jest stanowiskiem prawidłowym czy też nie.

Ponownie rozpoznając wniosek strony o wydanie interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny powinien uwzględnić wskazania płynące z niniejszego wyroku i dokonać kompleksowej wykładni art. art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c uptu w zw. z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów i w zw. z art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady UE.

Końcowo zauważyć należy, że dodatkowa argumentacja podnoszona przez stronę na etapie skargi wskazująca na nadzorowanie i odpowiadanie za przebieg samego szkolenia, nie może być brana pod uwagę, albowiem te okoliczności nie były przez stronę wskazywane we wniosku o wydanie interpretacji ani w jego uzupełnieniu.

Z tych względów Sąd, na podstawie art.146 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art.200 ppsa, orzekł jak w sentencji.