Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2089/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art 18 , art 33 pkt 10, art 34 par 1, art 154 par 1, art 156 par 1 pkt 9, art 157 par 1, art 166b
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.
article: art 33, art 33d  par 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art 145 par 1 pkt 1 lit. c, art 152, art 200, art 205
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant ref. staż. Dorota Gaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2010 nr [...] w przedmiocie odmowy uwzględnienia zarzutów na prowadzone postępowanie zabezpieczające. 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej T. Sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Spółka pod firmą T. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (Skarżąca) pismem z 23 grudnia 2009 roku wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającemu, zarzucając :

• niedopuszczalność zabezpieczenia na podstawie art. 33 pkt 6 w związku z art. 154 § 1 w związku z art. 166b ustawy z 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., nr 229, poz. 1954 ze zm., zwna dalej u.p.e.a.),

Uzasadniając powyższy zarzut Skarżąca wskazała, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki warunkujące dokonanie zabezpieczenia należności pieniężnej, tj. potencjalnego zobowiązania podatkowego Spółki w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2004 r. Podniosła, że stosownie do art. 154 § 1 u.p.e.a. zabezpieczenie może być dokonane, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję, na co powinien wskazywać taki czynnik jak np. brak płynności finansowej zobowiązanego lub dokonywanie wyprzedaży majątku. Omawiany przepis wskazuje zatem przykładowe przesłanki umożliwiające stwierdzenie, że brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję. Katalog tych przesłanek jest co prawda katalogiem otwartym, niemniej jednak może on stanowić wskazówkę interpretacyjną co do wagi naruszeń uzasadniających dokonanie zabezpieczenia.

W niniejszej sprawie, poza określeniem wysokości potencjalnego zobowiązania Skarżącej w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2004 r. nie odniesiono tej kwoty do sytuacji finansowej Skarżącej, jej aktualnych dochodów i stanu majątkowego. A zatem, nie wypełniono przesłanek, które pozwalałyby sądzić o nieściągalności tego zobowiązania podatkowego w przyszłości. Nie stwierdzono również w odniesieniu do Skarżącej takich okoliczności, jak zaniżanie obrotów, czy chęć wyzbycia się majątku.

A zatem, pomimo wszczęcia postępowania kontrolnego dotyczącego zryczałtowanego podatku dochodowego za 2004 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nie przeprowadził wobec Skarżącej kontroli podatkowej we wskazanym zakresie, tj. nie dokonał żadnych czynności, na podstawie których mógłby ocenić wysokość zobowiązania podatkowego w badanym okresie i uznać rozliczenia podatkowe Skarżącej w tym zakresie za nieprawidłowe. A zatem, Dyrektor nie miał okazji zapoznania się z księgami podatkowymi Skarżącej, która to czynność mogłaby doprowadzić Dyrektora do uznania tych ksiąg za nierzetelne. Skarżąca zaś nie miała możliwości, aby przedstawić swoje stanowisko w tej sprawie i zaprezentować argumenty przemawiające za poprawnością jej rozliczeń podatkowych i rzetelnością ksiąg w tym zakresie.

• zastosowanie zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego na podstawie art. 33 pkt 8 w związku z art. 1 66b u.p.e.a., tj. zajęcie ruchomości (maszyn oraz sprzętu) wykorzystywanych w bieżącym toku działalności produkcyjnej Skarżącej.

Uzasadniając powyższy zarzut Skarżąca wskazała, że posiada majątek o znacznej wartości, który mógłby stać się przedmiotem zabezpieczenia. Majątek ten stanowią przykładowo nieruchomości Skarżącej, które mogłyby stać się przedmiotem hipoteki przymusowej.

• niespełnienie wymogów określonych w art. 156 § 1 pkt 9 w związku z art. 33 pkt 10 w związku z art. 166b u.p.e.a.

Skarżąca wskazała, że zgodnie z przepisem art. 156 §1 pkt 9 u.p.e.a., zarządzenie zabezpieczenia zawiera m.in. sposób i zakres zabezpieczenia. Tymczasem, analiza obydwu zarządzeń Naczelnika prowadzi do wniosku, iż żadne z tych pism nie określa ani sposobu, ani zakresu zabezpieczenia.

Postanowieniem z [...] lutego 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. odmówił uwzględnienia zarzutów.

Organ egzekucyjny nie podzielił stanowiska co do zastosowania zbyt uciążliwego środka z uwagi na fakt, że nie dokonano odbioru zajętych w celu zabezpieczenia ruchomości, poinformowano Skarżącą, że nie ogranicza to w żaden sposób korzystania z zajętych maszyn i urządzeń w toku działalności produkcyjnej. Organ wskazał również, że złożony został wniosek o wpis hipoteki przymusowej kaucyjnej i po jego dokonaniu ruchomości zajęte w celu zabezpieczenia zostaną zwolnione.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa poprzez niespełnienie wymogów określonych w art. 156 § 1 pkt 9 w związku z art. 166b u.p.e.a. organ wskazał, że zarządzenie zabezpieczenia dokonane zostało stosownie do zworu stanowiącego załącznik nr 23 do Rozporządzenia Ministra Finansów z 22 listopada 2001 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. nr 137, poz. 1541 z późn. zm).

Podobnie za nieuzasadniony organ uznał zarzut niedopuszczalności zabezpieczenia wniesiony na podstawie art. 33 pkt 6 w związku z art. 154 § 1 w związku z art. 1 66b u.p.e.a.

Organ wyjaśnił, że zgodnie z informacją organu kontroli skarbowej zawartą we wniosku o zabezpieczenie, nie uznano ksiąg podatkowych Skarżącej w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu płatności dokonanych w styczniu i sierpniu 2004 r. za rzetelne i niewadliwe. W związku z wniesionym w tym zakresie zarzutem, wystąpiono do Dyrektora UKS w W. o zajęcie stanowiska. Pismem z 26.01.2010r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte we wniosku o zabezpieczenie.

Organ zauważył, że zarzut braku przesłanek do dokonania zabezpieczenia był już podnoszony przez Skarżącą w odwołaniu od decyzji o zabezpieczeniu z 17.12.2009 r. a postępowanie odwoławcze toczy się aktualnie przed organem wyższej instancji, tj. Dyrektorem Izby Skarbowej w W.. Ponadto zarzuty w zakresie braku przesłanek do dokonania zabezpieczenia nie są enumeratywnie wymienione w art.33 u.p.e.a., , więc nie mogą być przedmiotem rozstrzygnięcia.

Organ wskazał, że zgodnie z informacją zawartą w zarządzeniach zabezpieczenia nr 1473/WZO/723/4217/28/09 i 1473/WZO/723/4217/29/09 z 18.12.2009 r., podstawą prawną zabezpieczenia przyszłych należności w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych odpowiednio za styczeń i sierpień 2004 r. była decyzja o zabezpieczeniu nr [...] z dnia [...].12.2009 r., wydana na podstawie art. 33 o.p.

Zgodnie z art. 33d § 1 o.p., zabezpieczenie wykonania decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub wykonanie decyzji o zabezpieczeniu o którym mowa w art. 33, następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji albo w formie określonej w §2, tj. przez przyjęcie przez organ podatkowy, na wniosek strony, zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z tej decyzji wraz z odsetkami za zwłokę. Dodać należy, iż Skarżąca nie złożyła stosownego wniosku o przyjęcie zabezpieczenia w trybie powołanego wyżej przepisu. W związku z powyższym w ocenie organu dopełniono obowiązku zbadania dopuszczalności zabezpieczenia i stwierdzono, że wskazany obowiązek, którego dotyczyły zarządzenia zabezpieczenia podlega wykonaniu w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Sprawdzono również, czy zarządzenia zabezpieczenia zostały prawidłowo wystawione i dopiero wówczas nadano klauzulę o przyjęciu zarządzeń zabezpieczenia do wykonania a następnie przystąpiono do zabezpieczenia.

Nie podzielając powyższego stanowiska Skarżąca złożyła zażalenie, w którym podtrzymała zarzuty dotyczące naruszenia art. 33 pkt 6 w związku z art. 154 § 1 w związku z art. 166b u.p.e.a. i art. 156 § 1 pkt 9 w związku z art. 33 pkt 10 w związku z art. 1 66b u.p.e.a.

Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko, co do niedopuszczalności postępowania zabezpieczającego, z uwagi na brak spełnienia przesłanek pozwalających na dokonanie zabezpieczenia potencjalnego zobowiązania Skarżącej w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2004 r. W szczególności, postępowanie Skarżącej w toku postępowania kontrolnego nie dało (i nie daje) podstaw do zasadnego twierdzenia, że Skarżąca podejmowała działania mające na celu zbywanie jej majątku, które to zbywanie mogłoby utrudnić lub udaremnić egzekucję. Podobnie okoliczności uzasadniającej zabezpieczenie nie mógł stanowić również fakt, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres, który był przedmiotem kontroli, upływał w dniu 31 grudnia 2009 r.. Fakt, że dane zobowiązanie podatkowe ulega przedawnieniu jest niezależny od podatnika i nie stanowi przesłanki zabezpieczenia wykonania zobowiązania.

Skarżąca podtrzymała również stanowisko, co do nie stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych i podniosła, iż zgodnie z protokołem kontroli skarbowej z dnia 14 stycznia 2010 r. nr UKS/ W4T/42130/09 prowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2004 r., czynności kontrolne w tym zakresie przeprowadzone zostały na podstawie dokumentów i wyjaśnień uzyskanych w toku kontroli za 2003 r., co oznacza że nie zweryfikowano prawidłowości złożonych przez Skarżącą deklaracji podatkowych za badany okres, w tym nie dokonano analizy ksiąg podatkowych za ten okres; nie zanalizowano charakteru dokonanych przez Skarżącą transakcji mających wpływ na rozliczenie zryczałtowanego podatku dochodowego w 2004 r.; nie oceniono dokumentacji związanej z zakwestionowanymi płatnościami; nie dokonano ustaleń zmierzających do ustalenia wysokości zobowiązania Skarżącej w zryczałtowanym podatku dochodowym za badany okres. A zatem, organy nie miały okazji zapoznania się z księgami podatkowymi Skarżącej, która to czynność mogłaby doprowadzić organy do uznania tych ksiąg za nierzetelne.

Powołując się na opinie doktryny Skarżąca wskazała, że zarządzenie zabezpieczenia musi zawierać wszystkie elementy wskazane w § 1 omawianego przepisu (tj. art. 156 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), a w przypadku zabezpieczenia należności pieniężnych, zarządzenie zabezpieczenia musi być dodatkowo sporządzone zgodnie z wzorem określonym w rozp. Ministra Finansów z 22.11.2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz 1541 ze zm.).

Pominięcie w zarządzeniu któregokolwiek z elementów wskazanych imiennie w art. 156 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji skutkuje uznaniem, iż wspomniany dokument urzędowy nie spełnia wymogów formalnych, jakim powinno odpowiadać zarządzenie zabezpieczenia.

Postanowieniem z [...] czerwca 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Odnośnie zarzutu wniesionego na podstawie art. 33 pkt 6 w związku z art. 154 § 1 u.p.e.a., tj. niedopuszczalność zabezpieczenia, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż jest niezasadny z następujących przyczyn :

O dopuszczalności zabezpieczenia w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, mogą decydować dwa rodzaje przesłanek: o charakterze podmiotowym lub przedmiotowym. Gdy wystąpią te pierwsze, zabezpieczenie będzie dopuszczalne, jeśli przepisy prawa powszechnie obowiązujące nie wyłączają możliwości dokonania zabezpieczenia, wobec podmiotów objętych zarządzeniem zabezpieczenia (np. zobowiązany nie korzysta z immunitetu dyplomatycznego). Przesłanki o charakterze przedmiotowym odnoszą się natomiast do przedmiotu zabezpieczenia i jego podstaw (np dany obowiązek ma charakter cywilnoprawny i podlega wyłącznie egzekucji sądowej) Podstawą zarzutu może być również zastosowanie środka zabezpieczającego w ogóle nie przewidzianego w ustawie.

W rozpoznawanej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. działając na podstawie art. 155a § 2 u.p.e.a., 1 grudnia 2009r wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z wnioskiem o dokonanie zabezpieczenia należności podatkowych na majątku Skarżącej istniała bowiem przesłanka do dokonania zabezpieczenia, tj. nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych (stosownie do art. 154 §1 ww. ustawy). Nie wykazanie przez organ kontroli skarbowej w ww. wniosku dowodów potwierdzających wystąpienie przesłanek zabezpieczenia określonych w art. 154 § 1 155 u.p.e.a., nie stanowi naruszenia obowiązujących przepisów prawa, bowiem ustawodawca takich wymogów nie zawarł. Przesłanka do dokonania zabezpieczenia w trybie u.pe.a., tj. nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych została wskazana przez organ egzekucyjny w zarządzeniach zabezpieczenia.

Postępowanie zabezpieczające prowadzone przez organ egzekucyjny w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 155a tej ustawy) jest postępowaniem wykonawczym w stosunku do decyzji o zabezpieczeniu wydanej w trybie art. 33 o.p.. Decyzja o zabezpieczeniu pełni tymczasowe funkcje podejmowanych w postępowaniu rozpoznawczym decyzji wymiarowych, a więc zastępujących okresowo decyzje określające lub ustalające zobowiązanie podatkowe. Dlatego też podnoszone przez Pełnomocnika Skarżącej zarzuty nieistnienia przesłanek do zabezpieczenia podlegają rozpatrzeniu przez organ podatkowy w postępowaniu w sprawie zabezpieczenia, a nie w postępowaniu zabezpieczającym.

Organ uznał również za niezasadny zarzut niespełnienia przez zarządzenia zabezpieczenia wymogów określonych w art. 156 § 1 pkt 9 w związku z art. 33 pkt 10 u.p.e.a. tj. zaniechanie wskazania w treści zarządzeń zabezpieczenia sposobu i zakresu zabezpieczenia, gdyż zarządzenie zabezpieczenia sporządzone zostało stosownie do treści przywołanego wyżej rozporządzenia.

Końcowo organ stwierdził, iż dopełniono obowiązku zbadania dopuszczalności zabezpieczenia, tj. stwierdzono, iż z inicjatywą zabezpieczenia wystąpił uprawniony wierzyciel, a wniosek o dokonanie zabezpieczenia otrzymał właściwy organ egzekucyjny, zabezpieczenie na majątku Skarżącej mogło być dokonane, a wskazany obowiązek podlega wykonaniu w trybie ustawy o postępowaniu administracji. Stwierdzono także formalną dopuszczalność zabezpieczenia, tj. spełnienie przez zarządzenie zabezpieczenia wymogów określonych w art. 156 ww. ustawy.

W skardze Skarżąca zarzuciła powyższemu postanowieniu naruszenie :

- art. 138 §1 pkt 2 w związku z art. 144 kpa w związku z art. 18 i 34 § 5 u.p.e.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji,

- art. 33 pkt 6 w związku z art. 154 § 1 i 166b u.p.e.a. poprzez niedopuszczalność zabezpieczenia z uwagi na niewystąpienie w stanie faktycznym sprawy przesłanej zabezpieczenia wskazanych w tym przepisie,

Uzasadniając powyższy zarzut Skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko i argumenty podnoszone w zarzutach i zażaleniu co do nie wystąpienia w stanie faktycznym dotyczącym rozliczeń Skarżącej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 roku sprawy okoliczności świadczących o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji. Podtrzymała również argumenty dotyczące braku stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych za 2004 r.

- art. 156 § 1 pkt 9 w związku z art. 33 pkt 10 w związku z art. 166b u.p.e.a. poprzez niespełnienie przez treść zabezpieczenia wymogów określonych w art. 156 §1 pkt 9 ustawy tj, wymogu określenia sposobu i zakresu zabezpieczenia.

Również w tym zakresie Skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko i wcześniej wyrażone argumenty.

- art. 15, 124 § 2 i 109 § 3 kpa w związku z art. 126 k.p.a. i 8 oraz 11 kpa w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez brak merytorycznego odniesienia się do zarzutów podniesionych przez Skarżącą mimo że zgodnie z zasadą dwuinstancyjność postępowania stronie przysługuje prawo do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy. Brak ustosunkowania się Do wszystkich zarzutów podnoszonych przez Skarżącą doprowadził do naruszeni zasady prowadzenia postępowania w sposób pogłębiający zaufanie obywateli do organów Państwa oraz zasady przekonywania.

W uzasadnieniu powyższego zarzutu Skarżąca wskazała, że w zaskarżonym postanowieniu organ odmówił ustosunkowania się do argumentów dotyczących nieistnienia przesłanek do zabezpieczenia.

Wobec powyższych uchybień Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zwrot kosztów postępowania na rzecz Skarżącej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie zważył co następuje :

Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 153 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami, zwana dalej p.p.s.a.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się uzasadniona, zaskarżony akt narusza bowiem prawo w stopniu uzasadniającym jego wyeliminowanie z obrotu.

Za nieuzasadniony uznać należy sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 33 pkt 6 w związku z art. 154 § 1 i 166b u.p.e.a. z uwagi na niedopuszczalność zabezpieczenia. Skarżąca w ramach tego zarzutu dążyła do zakwestionowania podstaw wydania decyzji o zabezpieczeniu z 17 grudnia 2009 roku, kwestionując istnienie okoliczności, które mogłyby utrudnić lub udaremnić egzekucję, w tym podnosząc, iż nie została stwierdzona nierzetelność ksiąg podatkowych skarżącej za 2004 rok.

Stosownie do treści art. 154 § 1 u.p.e.a organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej lub wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję, w szczególności jeżeli stwierdzono : brak płynności finansowej zobowiązanego, unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, dokonywanie przez zobowiązanego wyprzedaży majątku, niezłożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 39 § 1 o.p., mimo wezwania do jego złożenia albo niewykazanie w złożonym oświadczeniu wszystkich rzeczy lub praw podlegających ujawnieniu. Zabezpieczenie dokonywane jest na wniosek wierzyciela (art. 155a § 1 o.p.) i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia.

Z treści art. 157 § 1 u.p.e.a. wynika, że złożony przez wierzyciela wniosek zarządzenie zabezpieczenia podlega kontroli organu egzekucyjnego, który odmawia dokonania zabezpieczenia jeżeli zarządzenie zabezpieczenia nie zawiera elementów wymienionych w art. 156 § 1 u.p.e.a. Jednym z elementów, który winien zostać wskazany w zarządzeniu zabezpieczenia, jest wskazanie okoliczności, świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji. Oznacza to, że co do zasady organ egzekucyjny winien zbadać, czy wystąpiły okoliczności o których mowa w art. 154 § 1 u.p.e.a.

Z powyższego wynikałoby, że organ egzekucyjny winien był zbadać czy rzeczywiście występują okoliczności przywołane w zarządzeniu zabezpieczenia takie jak nierzetelne prowadzenie ksiąg czy też nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa, wskazane w rubryce 45 zarządzenia.

Jednak w niniejszej sprawie zarządzenie zabezpieczenia dokonane zostało po wydaniu przez wierzyciela – Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego decyzji o zabezpieczeniu w trybie art. 33 o.p. Przepis ten przewiduje dwie formy zabezpieczenia, tj. ustanowione przed terminem płatności należności podatkowej oraz ustanowione w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego albo określającej wysokość zwrotu podatku. Podkreślić należy, że Ordynacja podatkowa nie uchyla mocy obowiązującej ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zakresie zabezpieczenia zapłaty należności. Zawiera ona regulacje szczególne, dodatkowe w stosunku do ustawy egzekucyjnej. Rozszerzają one ochronę wierzyciela podatkowego przed następstwem zachowań podatników i innych dłużników podatkowych w celu uniknięcia opodatkowania. Wykonanie decyzji o zabezpieczeniu następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, co wynika z treści art. 33 d § 1 o.p. Decyzja o zabezpieczeniu wydana w trybie art. 33 o.p. podlega kontroli instancyjnej a następnie sądowej kontroli, która dotyczy też przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy podejmując decyzję.

Wobec powyższego, w sytuacji w której zarządzenie zabezpieczenia jest następstwem wydania decyzji o zabezpieczeniu przyjęcie, że organ egzekucyjny może kontrolować czy rzeczywiście istnieją przesłanki do zarządzenia zabezpieczenia prowadziłoby do sytuacji, w której decyzja o zabezpieczeniu podlegałaby kontroli instancyjnej i sądowej oraz dodatkowo kontroli dokonywanej przez organ egzekucyjny w trybie art. 157 § 1 u.p.e.a. Tezy takiej nie można uznać za prawidłową, nie jest bowiem dopuszczalna sytuacja, w której akt administracyjny podlega różnym procedurom kontroli - w ramach odwołania od decyzji oraz w trybie art. 157 §1 u.pe.a., ewentualnie jak w niniejszej sprawie, na skutek wniesienia zarzutów przez zobowiązanego.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest treść art. 34 § 1a u.p.e.a. zgodnie z którym jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Jak wynika ze znajdującej się w aktach administracyjnych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lipca 2010 roku, Skarżąca złożyła odwołanie od decyzji o zabezpieczeniu, kwestionując m.in. zaistnienie czynności, które można by uznać za utrudniające lub uniemożliwiające egzekucję, w tym kwestionowała ustalenia faktyczne w zakresie nierzetelności ksiąg. Uwzględniając okoliczność, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej umarzająca postępowanie odwoławcze od decyzji o zabezpieczeniu wydana została po wydaniu postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie w sprawie odmowy uwzględnienia zarzutów uznać należy, że na dzień wydawania zaskarżonego postanowienia, zarzuty Skarżącej dotyczące braku podstaw co do wydania zabezpieczenia były przedmiotem rozpatrzenia przez inny organ.

Wobec powyższego, również powiązany z zarzutem naruszenia art. art. 33 pkt 6 w związku z art. 154 § 1 i 166b u.p.e.a. zarzut naruszenia art. 15, 124 §2, 107§ 3 w związku z art. 126 oraz 8 i 11 kpa w związku z art. 18 u.p.e.a. uznać należy za nieuzasadniony.

Za uzasadniony uznać należy natomiast naruszenia art. 156 §1 pkt 9 w związku z art. 33 pkt 10 w związku z art. 166b u.p.e.a. Niezbędnym wymogiem przewidzianym dla zarządzenia zabezpieczenia jest wskazanie sposobu zabezpieczenia. Wymóg ten dotyczy także zarządzeń zabezpieczenia należności pieniężnych, dla których wzór określony został w rozporządzeniu. Podkreślić przy tym należy, że w samym wzorze zarządzenia zabezpieczenia zawartym w załączniku nr 23 do rozporządzenia w uwadze zawartej na stronie 1/4 wskazano: "Zarządzenie zabezpieczenia powinno zawierać dane określone w art. 156 § 1 ustawy.". Wprawdzie w graficznym wzorze zarządzenia zabezpieczenia w wypełnianej przez wierzyciela części E "Dane dotyczące należności i zabezpieczenia", gdzie powinna się znaleźć informacja o sposobie zabezpieczenia, nie przewidziano odrębnego pola na wskazanie tego rodzaju informacji. Jest to jednak tylko kwestia techniczna. Wzór służy bowiem jedynie temu, aby ujednolicić praktyczne stosownie zarządzeń zabezpieczenia. Brak jest zatem jakichkolwiek przeszkód prawnych, aby tego rodzaju informacja była umieszczana w zarządzeniach zabezpieczenia wystawianych w konkretnych przypadkach. Jednoznacznie wymaga tego przepis rangi ustawowej i wymóg ten jako niezbędny przywołany jest także w samym wzorze zarządzenia zabezpieczenia (wspomniana wyżej uwaga). Stąd nie można mówić o sprzeczności rozporządzenia z ustawą, tudzież wadliwym wykonaniu delegacji ustawowej, a więc o istotnych wadach prawnych, lecz jedynie o ułomności w aspekcie technicznym przewidzianego w rozporządzeniu wzoru graficznego (wskazanie części przewidzianej do umieszczenia danych dotyczących zabezpieczenia bez wyszczególnienia wyraźnego pola na wskazanie tych danych - sposobu zabezpieczenia). Rozwiązywanie kwestii technicznych nie jest domeną Sądu i jako takie pozostaje do usunięcia w praktycznym korzystaniu z instytucji prawnych przewidzianych dla zabezpieczania należności pieniężnych. Sporządzenie zatem zarządzenia zabezpieczenia bez wskazania sposobu zabezpieczenia nie może zostać uznane za spełniające wymogi art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a., jak również za zgodne ze sposobem jego wypełnienia wskazanym w cytowanej uwadze.

Z uwagi na powyższe okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny działając stosownie do treści art. 145 §1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie, orzekając o zakresie, w jakim nie może ono zostać wykonane stosownie do treści art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do treści art. 200 i205 p.p.s.a. wobec zawarcia stosownego wniosku w skardze.