Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 179/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2018-08-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 177 poz 1468
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 2005 r. o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Jerzy Krupiński Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi M. K. i S. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 5 kwietnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych w związku z prowadzoną budową budynków mieszkalnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez M. i S. K. (dalej jako: skarżący, strony, podatnicy) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 5 kwietnia 2018 r., wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm. - dalej w skrócie "op"), którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 27 września 2017r. odmawiającą zwrotu wydatków w kwocie 28.433 zł poniesionych w latach 2010-2013 na zakup materiałów budowlanych w związku z prowadzoną inwestycją wymagającą pozwolenia na budowę, tj. budową budynków mieszkalnych.

Decyzję powyższą wydano na tle następującego stanu faktycznego i prawnego.

Wnioskiem złożonym na formularzu VZM-1 z dnia 13 grudnia 2013r. małżonkowie S. i M. K. zwrócili się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu (dalej w skrócie: Naczelnik II US) o zwrot niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym poniesionych od 1 maja 2004 r. na budowę budynku mieszkalnego, wykazując kwotę do zwrotu w wysokości 28.433 zł. Do wniosku załączono: wykaz faktur wystawionych w latach 2010-2013, dokumentujących poniesione wydatki nieodliczone w ramach ulg mieszkaniowych, opodatkowane podatkiem VAT wg stawki podstawowej, kopię trzech decyzji Starosty [...] (z 17.06.2010 r. nr [...], z 24.06.2010 r. nr [...] i nr [...]) zatwierdzających projekty budowlane i zezwalające na budowę trzech budynków mieszkalnych, kserokopie 76 faktur dokumentujących wydatki poniesione w okresie od 31 maja 2010 r. do 30 października 2013 r., oświadczenie, w którym podatnicy wskazali, że ww. wniosek oraz dołączone do niego kserokopie faktur dokumentują wydatki poniesione w związku z budową trzech domów przeznaczonych dla nich oraz ich dzieci, postanowienie Sądu Rejonowego w [...] z 22.01.2009 r. sygn. akt [...] o przysądzeniu podatnikom prawa własności nieruchomości (grunty orne), stanowiącej działkę nr a położoną w [...], do ich majątku wspólnego.

Po rozpatrzeniu wniosku Naczelnik II US, decyzją z dnia 14 lipca 2016 r. odmówił zwrotu wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym w kwocie 28.433 zł.

U podstaw tego rozstrzygnięcia legło stwierdzenie, że podatnicy nie spełnili warunku, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 2005r. o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz.U. Nr 177, poz. 1468 - dalej w skrócie "uzof"). Ustalono bowiem, że wydatki objęte wnioskiem nie dotyczyły zaspokojenia celów mieszkaniowych małżonków K. lecz były związane z prowadzoną przez S. K. działalnością gospodarczą, co wykazał materiał dowodowy zebrany w ramach odrębnie prowadzonych wobec S. K. postępowań kontrolnych i podatkowych.

Skarżący wnieśli odwołanie od powyższej decyzji, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, decyzją z dnia 29 grudnia 2016r. uchylił w całości rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Organ odwoławczy stwierdził, iż rozpatrzenie sprawy wymagało uprzedniego rozstrzygnięcia przez organ podatkowy I instancji sprawy w przedmiocie określenia podatnikom zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. i potwierdzenia wydaną w tym zakresie decyzją, że całokształt ich działań w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości, w związku z którymi złożono wniosek o zwrot części wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych, nosi znamiona działalności gospodarczej, a przychody uzyskane z tego tytułu zaliczane są do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016r., poz. 2032 ze zm. -dalej jako "updof"), w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu decyzją z dnia 27 września 2017 r. odmówił zwrotu wydatków w kwocie 28.433 zł poniesionych w latach 2010-2013 na zakup materiałów budowlanych.

Organ, w wyniku analizy zebranego materiału dowodowego, doszedł do wniosku, że S. K. prowadził działalność gospodarczą w zakresie budowy i sprzedaży nieruchomości, wobec czego poniesione na materiały budowlane wydatki, o których zwrot wystąpili podatnicy, nie służyły inwestycji mającej na celu zaspokojenie ich potrzeb mieszkaniowych lecz były wykorzystane na potrzeby działalności prowadzonej przez S. K. Okoliczność ta została potwierdzona w decyzjach Naczelnika II US w Opolu:

• z dnia 11 września 2017r. wydanej w przedmiocie określenia małżonkom K. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r.,

• z dnia 31 sierpnia 2017r. wydanych w przedmiocie określenia S. K. zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do lipca 2012r.

• z dnia 15 września 2017r. wydanej w sprawie odmowy uchylenia decyzji z dnia 14 lipca 2016r. określającej S. K. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2012r.

Wyjaśnił organ, że ustalenia poczynione w ramach postępowań zakończonych wydaniem w/w decyzji pozwoliły na stwierdzenie, że działania S. K., polegające na kupnie nieruchomości oraz działek, ich przekształceniu, dokonaniu na nich budowy budynków mieszkalnych, a następnie działania podjęte w celu ich odpłatnego zbycia, m.in. poprzez wystawienie ich na sprzedaż na portalu internetowym, zostały podjęte w sposób zorganizowany i świadczyły o prowadzeniu działalności gospodarczej polegającej na budowie i handlu nieruchomościami. Mając zatem na uwadze okoliczności faktyczne sprawy, rozpatrywane przez pryzmat przepisów art. 4 ust. 1 oraz art. 3 ust. 2 i ust. 3 uzof - organ I instancji stwierdził, że podatnikom nie przysługiwało prawo do zwrotu z budżetu Państwa części wydatków z faktur zakupu materiałów budowlanych wykazanych w złożonym wniosku VZM-1.

We wniesionym od tej decyzji odwołaniu strona podniosła zarówno zarzuty procesowe, dotyczące uchybień w gromadzeniu i ocenie materiału dowodowego sprawy (art. 122, art. 187, art.191, art. 199, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 i art. 233 § 2 op), jak też wskazała na naruszenie prawa materialnego, a to: art. 3 ust. 1 pkt 1, ust. 2 i ust. 3, art. 4 ust. 1 uzof oraz art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof.

Wskazaną na wstępie decyzją z 5 kwietnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Uzasadniając swoje stanowisko organ II instancji wskazał, że zgodnie z art. 4 ust 1 uzof, prawo do zwrotu przysługuje pod warunkiem, że osoba fizyczna lub jej małżonek nie dokonywali czynności, o których mowa w art. 3 ust. 1, jako podatnicy podatku od towarów i usług, w celu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Z dokumentacji zgromadzonej w sprawie wynikało, iż postanowieniem Sądu Rejonowego w [...] z 22 stycznia 2009 r. sygn. akt [...] przysądzone zostało S. i M. K. prawo własności nieruchomości stanowiącej grunt orny o powierzchni 0,4182 ha (działka a), położonej w [...], objętej księgą wieczystą [...], za kwotę 87.750 zł. Następnie, po podziale ww. działki na trzy mniejsze, podatnicy wystąpili z wnioskami o wydanie pozwoleń na budowę trzech jednorodzinnych budynków mieszkalnych. Na podstawie wydanych przez Starostę [...] decyzji na działkach o nr b, c i d podatnik wybudował budynki mieszkalne - domy jednorodzinne w stanie surowym zamkniętym, co wynika ze sporządzonych 14 marca 2014 r. przez organ podatkowy I instancji protokołów oględzin tych nieruchomości. Wszystkie trzy nieruchomości położone w [...] na w/w działkach zostały następnie wystawione na sprzedaż za pośrednictwem portalu [...] przez biuro nieruchomości A, zgodnie z zawartymi 12 kwietnia 2012 r. umowami pośrednictwa sprzedaży. Nieruchomość położoną na działce nr b podatnicy sprzedali w sierpniu 2012 r. (akt notarialny Rep. A nr [...] z 08.08.2012r.) za kwotę 200.000 zł, zaś 4 sierpnia 2015r. sprzedali drugą działkę nr c obszaru 0,1591 ha wraz z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego za kwotę 230.000 zł (akt notarialny Rep. A nr [...] z 04.08.2015r.). Jak wynika z wyjaśnień podatników złożonych wraz z wnioskiem VZM-1, z tymi właśnie nieruchomościami związane były wydatki na materiały budowlane, o których częściowy zwrot wnioskują.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny sprawy Dyrektor Izby stwierdził, że działania podjęte przez S. K. w zakresie analizowanych nieruchomości, tj. ich nabycie po okazyjnej cenie, odrolnienie gruntu rolnego i jego podział na mniejsze działki, wybudowanie na nich budynków mieszkalnych (domów jednorodzinnych w stanie surowym zamkniętym), a następnie sprzedaż tych nieruchomości z zyskiem, przy skorzystaniu z usług podmiotu zajmującego się pośrednictwem w sprzedaży nieruchomości, noszą znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust 2. ustawy z dnia ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej jako: "uptu". Oznacza to, że zakupu materiałów objętych wnioskiem S. K. wnioskodawca dokonał jako podatnik podatku od towarów i usług w celu wykonywania czynności podlegającym opodatkowaniu tym podatkiem.

Co istotne, wniosek taki znajduje odzwierciedlenie także w decyzjach organów podatkowych wydanych w przedmiocie określenia podatnikom zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r (decyzja Naczelnika II US z 11 września 2017 r. określającą zobowiązanie w tym podatku w wysokości 29.020 zł, została utrzymana w mocy decyzją organu II instancji z 12 marca 2018 r.) W w/w decyzjach dotyczących wymiaru podatku, stwierdzono m.in., że nieruchomości położone na działkach o nr b, c i d zostały wybudowane a następnie sprzedane w ramach prowadzonej przez S. K. działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że działania podjęte przez podatnika w celu sprzedaży nieruchomości miały charakter celowy, profesjonalny, zorganizowany i ciągły, co pozwalało na uznanie tej działalności za działalność gospodarczą w rozumieniu ww. art. 15 uptu oraz art. 5a pkt 6 updof. Z tego względu stwierdzono, iż sprzedaż m.in. ww. nieruchomości położonych na działce nr b oraz c, dokonana odpowiednio w 2012r. oraz w 2015r., stanowi przychód S. K. z pozarolniczej działalności gospodarczej. Analogiczną ocenę co do charakteru działań podatnika zawarto również w decyzjach wydanych w przedmiocie określenia S. K. wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r.

Ustalenia dokonane w ww. decyzjach organu podatkowego I i II instancji wydanych w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012r. oraz podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2012r., oparto na całokształcie działań podjętych przez podatnika zarówno względem nieruchomości, z którymi związane były wydatki na materiały budowlane, objęte wnioskiem VZM-1, jak i innych nieruchomości nabytych oraz sprzedanych przez małżonków K. w latach 2009-2015. W tym zakresie, ustalono, iż podatnicy w 2012 r. oprócz ww. nieruchomości obejmującej działkę nr b z mapy [...] położoną w [...] sprzedali również nieruchomość obejmującą działkę nr e z mapy [...] położonej w [...] (akt notarialny Rep. A nr [...] z 23.02.2012r.), nabytą na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w [...] z dnia 24 listopada 2009r. sygn. akt [...]. Z kolei w lutym 2014 r. podatnicy zakupili lokal mieszkalny nr [...] położony w [...] przy ul. [...] za kwotę 50.000 zł (akt notarialny Rep. A nr [...]), który - zgodnie z ustaleniami organu podatkowego I instancji - w październiku tego samego roku sprzedali za kwotę 173.000 zł. Kolejną nieruchomość podatnicy kupili w maju 2014 r. (niezabudowana działka nr f o powierzchni 0,1748 ha, położona w [...] - akt notarialny Rep. A nr [...]). Ponadto, z przekazanych informacji przez Starostę [...] wynika, że decyzją z dnia 9 lipca 2015r. nr [...] zatwierdzono projekt budowlany i udzielono S. K. pozwolenia na wykonanie robót budowlanych polegających na przebudowie wraz z nadbudową obiektu o charakterze magazynowym na budynek mieszkalny wielorodzinny z siedmioma niezależnymi mieszkaniami w [...] przy ul. [...], na działce nr g oraz nałożono na niego obowiązek ustanowienia inspektora nadzoru budowlanego.

Zdaniem organu, całokształt tych okoliczności jednoznacznie potwierdzał, że S. K. nabywając szereg nieruchomości (w tym nieruchomości, z których budową związane są wydatki poniesione na materiały budowlane, objęte wnioskiem VZM-1) robił to z zamiarem ich sprzedaży i osiągania z tego tytułu zysku. Okoliczność ta natomiast wyklucza prawo M i S. K. do zwrotu spornych wydatków związanych z budową trzech domów położonych w [...] na działkach o numerach ewidencyjnych b, c i d. W rezultacie organ I instancji zasadnie odmówił podatnikom zwrotu wydatków na materiały budowlane w kwocie 28.433 zł, dochodząc do trafnych wniosków, że S. K. nie zachował zasadniczego warunku uzyskania zwrotu, ujętego w treści art. 4 ust. 1 uzof.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu działający w imieniu skarżących pełnomocnik, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania, podniósł zarzuty naruszenia reguł postępowania, a to: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 art. 191 i art. 194 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 i art. 233 § 2 op, oraz prawa materialnego, mianowicie: art. 3 ust. 1 pkt 1, ust. 2 i 3, art. 4 ust. 1 uzof oraz art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof.

Uzasadniając stawiane zarzuty pełnomocnik argumentował, że dokonana przez organy podatkowe ocena zgromadzonych dowodów (w tym zwłaszcza dokumentów nabycia nieruchomości, zakupów materiałów budowlanych i pozwoleń na budowę) nosi znamiona dowolności, albowiem dowody te jednoznacznie potwierdzają, że strona występowała jako osoba prywatna, nie prowadząca działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. S. K. nigdy bowiem nie wystąpił o pozwolenie budowlane w celu realizacji usług budowlanych i remontowych lub (i) obrotu nieruchomościami, jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą, nigdy nie uzyskiwał z tego tytułu przychodów oraz nie ponosił z tego tytułu kosztów zakupu materiałów budowlanych, nie zawarł z nikim umowy na roboty w swoim imieniu jako przedsiębiorca, ani też nie przyjął zlecenia na działania w tym zakresie w cudzym imieniu, nie zawarł żadnych umów na roboty z podwykonawcami, nie zatrudniał pracowników w tym zakresie ani nie zawierał umów z osobami upoważnionymi do nadzorowania prac w zakresie wykonywania usług budowlanych i remontowych, nie posiadał też maszyn i specjalistycznego sprzętu niezbędnego do realizacji usług. Co istotne, w toku prowadzonych odrębnie postępowań organy nie stwierdziły, by zarówno S. K., jak i M. K. ujęli faktury wskazane we wniosku VZM-1, w podatkowych książkach przychodów i rozchodów (bądź rejestrach VAT), prowadzonych dla potrzeb ich odrębnych działalności gospodarczych. Pełnomocnik podkreślił przy tym, że działań skarżącego nie można kwalifikować jako podjętych w ramach działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, gdyż nie cechowały się one niezbędnym w takich przypadkach profesjonalizmem i zorganizowaniem. Gdyby bowiem skarżący działał profesjonalnie, działalność ta byłaby związana z lepszym doborem kontrahentów, wiedzą na temat zakupu materiałów budowlanych i sporządzeniem umów, a nie korzystaniem w tym zakresie z pomocy pośrednika. Pełnomocnik nie zgodził się też ze stwierdzeniem organów, że fakt zamieszczenia ogłoszenia o sprzedaży nieruchomości na portalu internetowym i korzystanie z usług pośrednika wskazuje na profesjonalne zorganizowanie takiej działalności.

Zdaniem skarżących organy podatkowe nie wyjaśniły też wszystkich okoliczności sprawy, mogących mieć znaczenie dla jej rozstrzygnięcia. W szczególności, niedostatecznie wyjaśnione zostały okoliczności wskazujące na przyczyny zakupu gruntu, na zamiar strony przy budowie domów i powody ich sprzedaży, mimo że strony wielokrotnie informowały organy, że decyzja o zakupie nieruchomości została podjęta z myślą o ich własnych potrzebach, jak też w celu zabezpieczenia przyszłości ich dzieci, a dopiero później sytuacja ekonomiczna zmusiła małżonków do sprzedaży nieruchomości. Zaznaczono przy tym, że gdyby zamiarem skarżącego było prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami, odliczyłby całość podatku naliczonego związanego z wydatkami w tym zakresie, a nie występował o zwrot jedynie niewielkiej części poniesionych wydatków.

Dalej pełnomocnik podniósł, że przedmiotowe nieruchomości były częścią wspólnego majątku skarżących (zarówno ich zakupu jak i sprzedaży dokonano do majątku wspólnego), wobec czego żaden z małżonków nie mógł swobodnie dysponować nieruchomościami bez zgody drugiego współmałżonka. Okoliczność ta wyklucza sprzedaż nieruchomości w ramach działalności gospodarczej S. K., a co za tym idzie organy błędnie oceniły stan faktyczny sprawy w kontekście skutków wspólnoty majątkowej małżonków wynikających z Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego.

Końcowo pełnomocnik przedstawił regulacje art. 3 i 4 uzof i na tym tle stwierdził, że skarżący spełnili wszelkie przesłanki do uzyskania zwrotu części wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych. Wadliwa natomiast ocena organów w zakresie kwalifikacji działań skarżącego skutkowała bezzasadną odmową uwzględnienia prawa do zwrotu wydatków w wysokości wynikającej z wniosku VZM-1, co powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, wnosząc o jej oddalenie, ponowił swoją dotychczasową argumentację z uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) - dalej jako: [ppsa], zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Kontrolując zaskarżoną decyzję według wskazanych kryteriów Sąd stwierdza, że nie narusza ona prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest prawidłowość rozstrzygnięć organów podatkowych, wydanych w wyniku rozpoznania wniosku skarżących o zwrot niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (VZM-1), w wysokości 28.433 zł. Zasadnicza kwestia sporna sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w stanie faktycznym sprawy uprawniony był wniosek organów, że zakup materiałów budowlanych, o których częściowy zwrot wystąpili skarżący, nie służył zaspokojeniu ich prywatnych celów mieszkaniowych lecz dokonany został na potrzeby działalności prowadzonej przez S. K., polegającej na obrocie nieruchomościami.

W rozpatrywanej sprawie poza sporem jest okoliczność, że faktury załączone do wniosku VZM-1 dotyczyły wydatków na materiały budowlane, związanych z budową trzech domów jednorodzinnych, położonych w [...] na działkach nr b, c i d. Z dokumentacji zgromadzonej odnośnie tych nieruchomości wynikało, iż postanowieniem Sądu Rejonowego w [...] z 22 stycznia 2009r. sygn. akt [...] przysądzone zostało S. i M. K. prawo własności nieruchomości stanowiącej grunt orny o powierzchni 0,4182 ha (działka a), położonej w [...], objętej księgą wieczystą [...], za kwotę 87.750 zł. Następnie, po podziale ww. działki na trzy mniejsze, skarżący wystąpili z wnioskami o wydanie pozwoleń na budowę trzech jednorodzinnych budynków mieszkalnych. Na podstawie wydanych przez Starostę [...] decyzji na działkach o nr b, c i d S. K. wybudował budynki mieszkalne - domy jednorodzinne w stanie surowym zamkniętym. Wszystkie trzy nieruchomości zostały następnie wystawione na sprzedaż za pośrednictwem portalu [...] przez biuro nieruchomości A, zgodnie z zawartymi 12 kwietnia 2012r. umowami pośrednictwa sprzedaży. Nieruchomość położoną na działce nr b podatnicy sprzedali w sierpniu 2012r. (akt notarialny Rep. A nr [...] z 08.08.2012r.) za kwotę 200.000 zł, zaś 4 sierpnia 2015r. sprzedali drugą działkę nr c obszaru 0,1591 ha wraz z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego za kwotę 230.000 zł (akt notarialny Rep. A nr [...] z 04.08.2015r.).

Skarżący nie kwestionują również pozostałych, powołanych w zaskarżonej decyzji okoliczności, związanych z nabyciem i sprzedażą innych nieruchomości na przestrzeni lat 2012 - 2015, co zostało ustalone w ramach prowadzonych odrębnie przez organy postępowań kontrolnych i podatkowych (m.in. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku od towarów i usług i w podatku dochodowym od osób fizycznych). Otóż, jak ustalono, podatnicy w 2012r. oprócz ww. nieruchomości obejmującej działkę nr c położoną w [...] sprzedali również nieruchomość obejmującą działkę nr e położoną w [...] (akt notarialny Rep. A nr [...] z 23.02.2012r.), nabytą na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w [...] z 24 listopada 2009 r. sygn. akt [...]. Następnie w lutym 2014 r. podatnicy zakupili lokal mieszkalny nr [...] położony w [...] przy ul. [...] za kwotę 50.000 zł (akt notarialny Rep. A nr [...]), który w październiku tego samego roku sprzedali za kwotę 173.000 zł. Kolejną nieruchomość podatnicy kupili w maju 2014 r. (niezabudowana działka nr f o powierzchni 0,1748 ha, położona w [...] - akt notarialny Rep. A nr [...]). Ponadto, decyzją Starosty [...] z 9 lipca 2015r. nr [...] zatwierdzono projekt budowlany i udzielono S. K. pozwolenia na wykonanie robót budowlanych polegających na przebudowie wraz z nadbudową obiektu o charakterze magazynowym na budynek mieszkalny wielorodzinny z siedmioma niezależnymi mieszkaniami w [...] przy ul. [...], na działce nr g oraz nałożono na niego obowiązek ustanowienia inspektora nadzoru budowlanego.

W świetle tych okoliczności Sąd w pełni akceptuje stanowisko organów podatkowych, że skarżący nie spełniają warunku przewidzianego w art. 4 ust. 1 uzof. Zgodnie z tym przepisem prawo do zwrotu przysługuje pod warunkiem, że osoba fizyczna lub jej małżonek nie dokonywali czynności, o których mowa w art. 3 ust. 1, jako podatnicy podatku od towarów i usług, w celu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Brzmienie tego przepisu jest jasne i nie pozostawia wątpliwości, że prawo do zwrotu nie przysługuje tym osobom, które dokonywały określonych inwestycji uprawniających do zwrotu, jako podatnicy podatku od towarów i usług, w celu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Spełnienie się więc tej przesłanki stanowi bezwzględną przeszkodę do dokonania zwrotu. Ponieważ przepis ten odwołuje się do pojęcia podatnika na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług przypomnieć należy, że termin ten został zdefiniowany w art. 15 ust 1 uptu i zgodnie z jego brzmieniem podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat tej działalności. Działalnością gospodarczą jest natomiast, w myśl art. 15 ust. 2 uptu, wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jak przyjmuje się w orzecznictwie, przez zamiar częstotliwości prowadzenia działalności należy rozumieć chęć, wolę powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonych czynności, składających się na istotę prowadzonej działalności.

W ocenie Sądu, dokonana przez organy podatkowe kwalifikacja działań S. K., jako podjętych w celu wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, znajdowała oparcie w zebranym materiale dowodowym i - wbrew zarzutom pełnomocnika skarżących - nie można jej zarzucać dowolności. Nie ulega wątpliwości, że charakter czynności podejmowanych przez wnioskodawcę należało oceniać nie tylko w kontekście działań dotyczących nieruchomości, w związku z którymi skarżący wystąpili o zwrot wydatków poniesionych na materiały budowlane (tj. położonych w [...] na działkach nr b, c i d) lecz także pod kątem całokształtu nabyć i sprzedaży nieruchomości czynionych w latach późniejszych. Dokonaną w tym zakresie ocenę organów - że aktywność S. K. wykraczała zdecydowanie poza zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych - Sąd uznaje za zgodną z zasadami doświadczenia życiowego i logiki. Jak ustalono odnośnie nieruchomości będących podstawą zwrotu, wnioskodawca podjął działania mające na celu podział zakupionej na licytacji nieruchomości gruntowej na trzy mniejsze, następnie uzyskał pozwolenia na budowę i własnymi środkami doprowadził do wybudowania trzech budynków mieszkalnych w stanie surowym zamkniętym, po czym wszystkie budynki wystawił w tym samym czasie na sprzedaż za pośrednictwem biura A. Ponadto skarżący w kolejnych latach nabywał i sprzedawał nieruchomości - co wyżej opisano i fakty te nie są kwestionowane - a takie działania bezsprzecznie świadczą o zorganizowanym, uporządkowanym i ciągłym charakterze zmierzającym do konkretnego celu, którym było uzyskanie dochodu. Wbrew więc podnoszonym w skardze argumentom, trafnie organy oceniły, że podjęte przez S. K. działania miały charakter powtarzalny i zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku ze sprzedaży nieruchomości. Za takim wnioskiem przemawia bowiem zarówno skala i częstotliwość prowadzonych inwestycji, jak i sposób w jaki były nabywane a następnie sprzedawane nieruchomości. Powyższe pozwalało - jak słusznie przyjęły organy - na uznanie tej działalności za działalność gospodarczą w rozumieniu ww. art. 15 ust.2 uptu oraz art. 5a pkt 6 updof.

Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, że kwestia rzeczywistego charakteru prowadzonej przez S. K. działalności była już przedmiotem oceny tut. Sądu, który prawomocnym wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2018 r. w sprawie sygn. akt I SA/Op 49/18 oddalił skargę S. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 14 grudnia 2017 r., weryfikującą prawidłowość jego rozliczeń w podatku od towarów i usług za luty 2012 r. W orzeczeniu tym Sąd podzielił stanowisko organów, że działalność polegająca na sprzedaży przez S. K. nieruchomości w 2012 r. (położonej w [...]) miała wszelkie cechy odpłatnej dostawy towarów, która zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i że czynność ta została dokonana w ramach działalności gospodarczej kontynuowanej w dalszych okresach rozliczeniowych, polegającej na realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków ujętej w PKD pod nr 41.10.Z. Chociaż przedmiotem oceny Sądu było wprawdzie zaniżenie podatku należnego związanego ze sprzedażą nieruchomości w [...], sprzedanej w lutym 2012 r. (czyli nie mającej związku z objętymi wnioskiem o zwrot wydatkami poniesionymi na materiały budowlane na budowę trzech domów jednorodzinnych w [...]), niemniej jednak Sąd w w/w wyroku oceniał czynności podejmowane na poszczególnych etapach aktywności skarżącego w ich całokształcie, czyli również z uwzględnieniem spornej nieruchomości w [...].

Podzielając w pełni ocenę prawną wyrażoną w powołanym wyroku o sygn. I SA/Op 49/18, skład orzekający w tej sprawie stwierdza, że organy podatkowe zasadnie odmówiły skarżącym zwrotu części wydatków w kwocie 28.433 zł poniesionych w latach 2010-2013 na zakup materiałów budowlanych w związku z prowadzoną budową budynków mieszkalnych, trafnie przyjmując, że skarżący nie spełniają warunku, o którym mowa w art. 4 ust. 1 uzof. Wbrew zarzutom podniesionym w skardze, w sprawie brak jest przesłanek pozwalających uznać, iż zakupione nieruchomości miały być przeznaczone na cele prywatne. Twierdzenia skarżących, że nieruchomość gruntowa położona w [...] nabywana była w celach prywatnych, dla potrzeb mieszkaniowych podatników i ich dzieci nie mają oparcia w materiale dowodowym sprawy. Przeprowadzone postępowanie dowodowe nie wykazało bowiem, by skarżący podejmowali działania w celu wykorzystania spornych nieruchomości na cele mieszkaniowe, o których mowa w ww. art. 2 ust. 1 uzof. Przeciwnie ustalone okoliczności oceniane łącznie, wskazują, że w istocie skarżący na przestrzeni szeregu lat dążył do uzyskania stałego źródła zarobkowania w ramach działalności polegającej na nabywaniu po okazyjnej cenie nieruchomości oraz odsprzedaży ich z zyskiem. Okoliczności transakcji kupna i sprzedaży nieruchomości świadczą o tym, że w zamierzeniu nie służyły one gromadzeniu składników majątku prywatnego, lecz pełniły funkcję towarów handlowych. Organ zasadnie więc uznał, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami, bowiem, jak wynika z zebranego materiału dowodowego, dokonywał on w sposób zorganizowany, ciągły i zarobkowy sprzedaży nieruchomości.

Ponadto Sąd stwierdza, abstrahując od poczynionych wyżej ocen prawnych, że nawet gdyby przyjąć, iż przesłanka z art. 4 ust 1 uzof została w sprawie spełniona, to i tak w realiach tej sprawy brak byłoby podstaw do przyznania skarżącym prawa do zwrotu wnioskowanych wydatków. Tut. Sąd w pełni podziela bowiem pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 404/06 (dostępny na stronie internetowej www.orzecznictwo.nsa.gov.pl) - wydanym na tle analogicznego stanu faktycznego i prawnego jak w sprawie niniejszej - w którym stwierdzono, cyt: "niezależnie od tego, czy osobie fizycznej, która sprzedała niezakończoną inwestycję mieszkaniową, można przypisać z tytułu tej sprzedaży przymiot podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług czy też nie, nie przysługuje jej prawo do zwrotu z budżetu Państwa części wydatków z faktur zakupu materiałów budowlanych, albowiem przeniosła ona ciężar ekonomiczny podatku na nabywcę nieruchomości. Oczywistym bowiem i nie wymagającym dowodzenia jest fakt, że w cenie sprzedaży mieszczą się wszystkie poniesione wydatki. Ponadto w przypadku sprzedaży inwestycji mieszkaniowej nie jest realizowany konstytucyjny cel ustawy z dnia 29 sierpnia 2005 r. o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. Nr 177, poz. 1468) - pomoc Państwa w zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych obywateli (art. 75 Konstytucji RP)."

W rezultacie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przywoływanych w skardze przepisów prawa procesowego i materialnego, uznając podniesione w skardze argumenty za niemające wpływu na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Za nietrafne należało uznać zwłaszcza zarzuty, że z uwagi na istniejący między małżonkami ustrój wspólności majątkowej wykluczone było przypisanie statusu podatnika wyłącznie S. K. Jak bowiem trafnie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 20 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1681/12, " Art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) należy tak interpretować, że w przypadku, gdy faktyczną aktywność w realizacji zawartej umowy najmu nieruchomości, w tym w szczególności rozliczania jej podatkowo, wykazuje jedynie jedno z małżonków, a drugie poza formalnym umożliwieniem zawarcia umowy, polegającym na podpisaniu jej przez obydwoje małżonków, pozostaje całkowicie bierne w jej wykonaniu, brak jest podstaw do uznania go za podatnika VAT w sensie materialnym, tzn. że w odniesieniu do tej usługi działa w charakterze podatnika." Ustalenia poczynione natomiast przez organy wyraźnie wskazywały, że wszystkimi sprawami w zakresie obrotu nieruchomościami zajmował się wyłącznie S. K. działając w imieniu własnym oraz w imieniu małżonki, M. K. Z kolei M. K. - co wprost wynika z przedstawionych przez nią wyjaśnień - poza formalnym umożliwieniem zawarcia umów zakupu i sprzedaży działek, polegającym na ich podpisaniu (wymóg formalny wynikający z obowiązującej małżonków ustawowej wspólności majątkowej) pozostawała bierna w ich wykonaniu, nie dokonywała aktywnych działań, które mogłyby świadczyć o zamiarze profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Słusznie więc organy przyjęły, że to właśnie S. K. w związku z podjętymi czynnościami sprzedaży nieruchomości pozostawał podatnikiem podatku VAT. Bez znaczenia na wynik sprawy pozostaje także akcentowana w skardze okoliczność, że skarżący nie uwzględnił po stronie podatku naliczonego (jak też w kosztach prowadzonej działalności) wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych, uwzględnionych we wniosku VZM-1. Na gruncie rozpoznawanej sprawy znaczenie prawne ma bowiem wyłącznie fakt, czy takie prawo do odliczenia podatnikowi przysługiwało (czego organy w przypadku skarżącego nie kwestionują), a nie to czy z tego prawa podatnik skorzystał.

Reasumując, Sąd stwierdza, że podjęte przez organ odwoławczy rozstrzygnięcie zostało oparte na wystarczającym - dla potrzeb tej sprawy - materiale dowodowym, dającym podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych i ich oceny prawnej. Zarzuty skargi podważające te ustalenia należy uznać za bezzasadne. W ramach dokonanej oceny zebranych w sprawie dowodów nie naruszono zasady ich swobodnej oceny, wskazując przy tym na te istotne okoliczności, które spowodowały uznanie, że wydatki poniesione na nabycie materiałów budowlanych w związku z budową budynków mieszkalnych w [...] nie zostały dokonane w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych skarżących (w ich majątku prywatnym), lecz w celu wykonania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. sprzedaży tych nieruchomości w ramach prowadzonej przez S. K. działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 uptu. Poczynione w tym względzie ustalenia w pełni odpowiadają zasadom logiki i doświadczeniu życiowemu. To zaś, że wyprowadzona z zebranego materiału dowodowego ocena prawna jest odmienna od oczekiwań skarżących nie może dowodzić wadliwości tej oceny. Stąd też podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 op. należało uznać za chybione. Sąd nie stwierdził także naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 op, jak też art. 233 § 2 op. Wbrew zarzutom skargi, organy dokonały również prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie, w tym zwłaszcza art. 4 ust. 1 uzof, dokonując na jego gruncie trafnej oceny, że dokonana kwalifikacja działań S. K. jako podatnika podatku VAT wykluczała możliwość skorzystania przez skarżących z prawa do zwrotu wydatków objętych wnioskiem VZM-1.

Nie podzielając zatem podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego i procesowego Sąd, na podstawie art. 151 ppsa skargę oddalił.