Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 309/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Asesor WSA Mirosław Kupiec, Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2005 r. przy udziale Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w Katowicach – Anny Podsiadło sprawy ze skargi "B" S.C. – E. K. – K.i M. K.w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1/ uchyla zaskarżoną decyzję; 2/ stwierdza, że decyzja ta nie podlega wykonaniu do czasu prawomocności wyroku; 3/ zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...]/ [...]/złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Uzasadnienie.

Działając na podstawie: art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.); art. 18 ust. 1, art. 27 ust. 4 i 5, art. 50 ust. 5 pkt 1 a oraz ust. 5a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.)Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez E. K.-K. oraz M. K. wspólników S.C."A" (obecna nazwa-"B" s.c.) reprezentowanych przez pełnomocnika I. M.- J. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. Nr [...] z [...] r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] 2002r. w kwocie [...] zł. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu decyzji nawiązano na wstępie do ustaleń poczynionych w wyniku kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za [...] 2002r. przez skarżącą Spółkę Cywilną. W tych ramach wskazano, że Spółka dokonywała w kontrolowanym miesiącu sprzedaży kompletów składających się z trzech części, tj. z podręcznika "[...]" z klucza do ćwiczeń "[...]" i z płyty CD "[...]".

Przedmiotową sprzedaż opodatkowywano stawką 0% którą organ podatkowy I instancji zakwestionował. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnił, iż zgodnie z art. 50 ust. 5 pkt 1 a powołanej w podstawie prawnej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stawkę podatku 0% stosuje się do sprzedaży w kraju wydawnictw dziełowych (SWW 2712), oznaczonych stosownymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN. Z kolei art. 50 ust. 5a tej samej ustawy stanowi, iż stawkę podatku 0%, o której mowa w ust. 5 stosuje się wyłącznie do towarów wytworzonych metodami poligraficznymi. Tym samym, sprzedaż płyt CD powinna być - zgodnie z art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowana stawką podatkową 22%.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji obejmującej swym zakresem również decyzję ustalającą dodatkowe zobowiązanie za [...] 2002r. pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej wyliczenia wysokości zobowiązania podatkowego. Podkreślił, że w kontrolowanym miesiącu Spółka nie kupowała płyt CD, tylko komplety składające się z dwóch książek i płyty CD. Wskazał również, iż w miesiącu [...] 2003r. Spółka otrzymała od producenta książek fakturę korygującą na dokonaną sprzedaż, na skutek której Spółka dokonała korekty błędnie opodatkowanej sprzedaży płyt CD. Zauważył, iż przed wszczęciem kontroli podatkowej, dokonana została zapłata podatku od towarów i usług od przedmiotowej sprzedaży płyt CD, w wyniku złożenia korekty deklaracji V A T -7 za [...] 2003r.

Pełnomocnik stoi na stanowisku, iż organ podatkowy, wiedząc o nieprawidłowo złożonej korekcie deklaracji podatkowej (informacja o korekcie deklaracji zawarta była w wyjaśnieniach do protokołu) powinien dokonać rozliczenia przypisując zapłaconą kwotę podatku do poszczególnych miesięcy i ewentualnie określić odsetki od niezapłaconej zaległości. Strona nie mogła sama złożyć korekt deklaracji, ponieważ zostało wszczęte postępowanie podatkowe w jej sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał iż argumenty strony skarżącej nie zasługują na uwzględnienie. Zdaniem organu odwoławczego podniesione zarzuty są bezpodstawne, nie znajdują uzasadnienia prawnego. Zgodnie bowiem ze wskazanym w decyzji organu I instancji przepisem art. 50 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) stawkę 0%, o której mowa w ust. 5 stosuje się wyłącznie do towarów wytworzonych metodami poligraficznymi. Tym samym wykluczono możliwość stosowania w/wym. stawki preferencyjnej do dodatków sprzedawanych wraz z wydawnictwami prasowymi i dziełowymi, np. płyt CD czy VCD, które sprzedawane są w zestawie (jako dodatek) z tymi wydawnictwami.

Podlegają one zatem opodatkowaniu, jako towar odrębny od tych wydawnictw, według właściwej dla siebie stawki podatku.

Dalej nawiązano do przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 7 października 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (Dz. U. Nr 128, poz. 829 ze zm.) obowiązującej do 30 kwietnia 2004r. akcentując, że jej Dział 22 obejmuje trzy odrębne grupy, tj.

działalność wydawniczą (22.1 );

działalność poligraficzną (22.2);

reprodukcję zapisanych nośników informacji (22.3).

Działalność poligraficzna zaś obejmuje:

drukowanie gazet (22.21.Z);

działalność poligraficzną pozostałą (22.22.Z);

introligatorstwo (22.23.Z);

składanie tekstu i wytwarzanie płyt drukarskich (22.24.z);

działalność usługowa związana z poligrafią pozostałą (22.25.Z).

Natomiast przedmiotowe płyty CD załączone do książek "[...]" oznaczone są symbolem 22.31.Z. Tym samym kwalifikowane są one do podklasy "Reprodukcja nagrań dźwiękowych". Podklasa ta będąc grupą zupełnie odrębną od grupy "działalność poligraficzna" obejmuje: reprodukcję z egzemplarza wzorcowego płyt gramofonowych, dysków kompaktowych, taśm fonicznych i taśm z muzyką lub innym zapisem dźwiękowym.

Wynika stąd iż przedmiotowe płyty CD, zaliczane do grupy 22.3 nie mogą być zaliczane do grupy "działalność poligraficzna" - 22.2.

Biorąc ponadto pod uwagę opinie statystyczne, książki (czasopisma) oraz dołączone do nich płyty CD, należy klasyfikować oddzielnie z uwagi na odmienną technologię ich produkcji i odmienne surowce. Przede wszystkim jednak, z uwagi na fakt, że w Systematycznym Wykazie Wyrobów brak jest pojęcia "zestaw" czy "komplet" oraz, że są to wyroby powstające w odmiennych technologiach produkcji i z odmiennych surowców, wyżej wymienione wyroby należy klasyfikować oddzielnie nawet w przypadku, jeśli podręcznik w formie drukowanej stanowi uzupełnienie kasety, płyty.

W tym stanie rzeczy płyta CD nie może by uznana tylko za dodatek do książki lub czasopisma i opodatkowana wraz z nimi stawką preferencyjną jako zestaw lub komplet.

Mając zatem powyższe na uwadze oraz dokonaną wcześniej analizę opartą na Polskiej Klasyfikacji Działalności ,organ odwoławczy uznał, że nie można przyjąć, iż płyty CD wykonane są metodą poligraficzną. Zarówno sprzedawane wydawnictwo dziełowe (książka) jak i płyta CD są towarami różnymi, posiadającymi własne, odrębne symbole SWW i PKW i U, w związku z czym sprzedaż każdego z nich winna być opodatkowana według różnych stawek podatku od towarów i usług.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik spółki cywilnej "B" wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji podnosząc zarzut iż organy podatkowe nie powinny naliczać 22% podatku od towarów i usług od sprzedaży dołączonej do książki płyty CD Audio. Na płycie tej zawarte są bowiem wszelkiego rodzaju materiały nagrane przez lektora, bez której książka nie ma racji bytu. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, organ podatkowy nie rozpatrzył całości zagadnienia .Według bowiem informacji od wydawcy książki sporne płyty zostały wykonane metodami poligraficznymi przez firmę "C" Sp. z o.o. w W. Powołując się na wyjaśnienia do Polskiej Klasyfikacji Działalności wskazał. że różnorodne metody stosowane w poligrafii służą do przeniesienia obrazu z płyty, ekranu lub pliku informatycznego na nośnik papierowy, plastikowy, metalowy na tkaninę, drewno (litografia, fotochemigrafia, seriografia, fleksografia ). Podkreślił w oparciu o te wyjaśnienia, że nowa technologia pozwala na wykorzystywanie pliku informatycznego do bezpośredniego pilotowania procesu drukowania. Tworzy on obraz i nowe urządzenia elektrostatyczne lub pozostałe (np. drukowanie cyfrowe). Dalej pełnomocnik podkreślił, że kwestią sporną pozostaje, czy o możliwości zaliczenia sprzedawanego CD a zaliczenie go do odpowiedniego działu czy tylko do odpowiedniej grupy PKD. Jego zdaniem, z powodu braku odpowiedniego zapisu w ustawie ważniejsze jest zaliczenie sprzedawanego towaru do odpowiedniego działu PKD.

Następnie pełnomocnik skarżącej Spółki nawiązał do zasad nadawania Międzynarodowego Znormalizowanego Numeru Książki - ISBN przez Krajowe Biuro ISDN, które jest jedyną instytucją uprawnioną do nadawania ISDN w Polsce. Zgodnie z nimi, numery ISBN nadaje się także kasetom i płytom które są uzupełnieniem książki. Taki zaś numer identyczny z numerem książki był umieszczony na płycie CD. Wynika zaś z tego, że płyta ta stanowi uzupełnienie książki a nie samodzielny towar.

W końcu ,pełnomocnik powołał się na tezę zawartą w wyroku NSA z dnia 16 listopada 1998 roku (sygn. akt - I S.A./Wr. 836-839/98) zgodnie z którą .."dołączone do czasopisma płyty CD-ROM zawierające programy komputerowe stanowią jego integralną część a nie osobny towar. Dlatego....dla potrzeb podatku od towarów i usług wydawnictwo takie jako całość korzysta z zerowej stawki VAT..."

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga okazała się zasadna.

Rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej rozpocząć należy od przywołania treści art.50 ust.5 pkt.1 lit. a ustawy z dnia o p.t.u zgodnie z którym do dnia 31 grudnia 2003roku stawkę podatku 0% stosuje się do sprzedaży w kraju wydawnictw dziełowych (SWW 2712) oznaczonymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN. W ust.5 a zawarto dodatkowy – istotny z punktu widzenia rozstrzygnięcia niniejszej sprawy - warunek ,iż wspomnianą stawkę 0% stosuje się wyłącznie do towarów wytworzonych metodami poligraficznymi.

Analiza treści tego przepisu nie pozostawia wątpliwości co do tego, że jego zakres obejmuje drukowane książki i broszury oznaczone numerem ISDN wytworzone metodami poligraficznymi.

Zgodnie z zasadami nadawania Międzynarodowego Znormalizowanego Numeru Książki - ISBN wynika, że numery te nadaje się między innymi książkom i broszurom, ale także kasetom i płytom, które są uzupełnieniem książki. Stosując wykładnię gramatyczną (por. Słownik języka polskiego PWN) należy przyjąć, że chodzi o sytuacje, gdy kaseta lub płyta czyni książkę zupełną, stanowi jej uzupełnienie, dopełnia ją, czyni kompletną, stanowi jej dopełnienie. Innymi słowy, chodzi o sytuacje gdy książka bez płyty podobnie jak płyta bez książki nie są towarami kompletnymi, czyli nie mogą samodzielnie stanowić przedmiotu obrotu. Ta relacja między książką a płytą ją uzupełniającą odpowiada cywilistycznemu pojęciu części składowej rzeczy w rozumieniu art.47 §2 Kodeksu cywilnego.

Jeśli tak, to warunek stosowania uprzywilejowanej stawki podatkowej wymieniony w ust.5a art.50 ustawy o p.t.u. odnosi się do obu składników towaru nazwanego wydawnictwem dziełowym.

Przejść zatem należy do pojęcia "wytworzony metodami poligraficznymi"

Obie strony-słusznie- odwołują się w tej mierze do Polskiej Klasyfikacji Działalności i zawartych w niej definicji i objaśnień.

Zgodnie z tymi ostatnimi, dotyczącymi Działu działalność poligraficzna obejmuje:

- drukowanie wyrobów takich jak: gazety, książki, czasopisma, formularze, kartki z życzeniami itp.,

- działalności pomocnicze takie jak: usługi introligatorskie, fotochemigraficzne i fotoskład.

Działalności pomocnicze stanowią integralną część działalności poligraficznej, natomiast wyrób (płyta drukarska, oprawiona książka, plik lub dysk informatyczny), będący efektem tej działalności, jest zawsze otrzymywany w wyniku powyższych czynności.

Różnorodne metody stosowane w poligrafii służą do przeniesienia obrazu z płyty, ekranu czy pliku informatycznego na nośnik papierowy, plastikowy, metalowy, na tkaninę lub drewno (litografia, fotochemigrafia, seriografia, fleksografia).

Nowa technologia pozwala na wykorzystanie pliku informatycznego do bezpośredniego pilotowania procesu drukowania. Tworzy on obraz i nowe urządzenia elektrostatyczne lub pozostałe (np. drukowanie cyfrowe).

Strona skarżąca w toku całego postępowania podatkowego odwoływała się do informacji jakie uzyskała od producenta spornego podręcznika, które opisywały proces technologiczny płyty dołączonej do książki. Zdaniem strony skarżącej wskazywał on na to, że przy produkcji płyty stosowano właśnie metody poligraficzne w takim rozumieniu jakie zawarto w PKD. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera odniesienia do tych twierdzeń strony skarżącej. Stało się to – w ocenie Sądu-z przyczyn natury dowodowej. W tym miejscu należy przypomnieć że przepisy Ordynacji podatkowej aktualnie regulujące sposób prowadzenia postępowania podatkowego, w sposób nie budzący wątpliwości wskazują że w toku tego postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podjęcia wszelkich kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wniosek taki wypływa wprost z art.122 Ordynacji podatkowej, który wyraża zasadę prawdy obiektywnej będącą bez wątpienia naczelną zasada postępowania administracyjnego, tak ogólnego jak i podatkowego. Realizację tej zasady zapewniają przede wszystkim gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, szczególne zaś znaczenie należy w tym zakresie przypisać art.187§ 1 Ordynacji podatkowej. Brzmienie tego przepisu, zwłaszcza użyta w nim koniunkcja ,nie pozostawia wątpliwości co do tego, że niezależnie od zebrania wszystkich niezbędnych dowodów, organ podatkowy zobowiązany jest do ich rozpatrzenia. To zaś oznacza, że organ nie może pominąć jakiegokolwiek dowodu ,może natomiast-zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art.191 Ordynacji podatkowej, odmówić dowodowi wiarygodności, ale wówczas zobowiązany jest uzasadnić z jakiej przyczyny tak czyni.

Zasadniczego znaczenia nabiera tu, zatem - niezależnie od wymienionych - przepis art.191 Ordynacji podatkowej, jako formułujący jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego - zasadę swobodnej oceny dowodów .

Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego.

W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że :

-należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania,

-materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie

-ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy.

Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego /tak B.Adamiak w: Kodeks postępowania administracyjnego/. Komentarz Wydawnictwo C.H. Beck. Warszawa 1996r. str. 376-378/. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważenia dokonanych w ten sposób ustaleń.

Przenosząc te uwagi natury ogólnej na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że postępowanie dowodowe przeprowadzone, w rozpoznawanej sprawie nie doprowadziło do zgromadzenia materiału dowodowego, który miałby wszelkie cechy kompletności. Mimo obowiązku dążenia do zrealizowania zasady prawdy obiektywnej nie przeprowadzono wszelkich dostępnych dowodów dla ustalenia, czy do podręcznika sprzedawanego przez stronę skarżąca może mieć zastosowanie stawka 0% .

Nawiązując do twierdzeń strony skarżącej, wskazać trzeba, że organy podatkowe nie uzyskały od producenta podręcznika informacji o przebiegu procesu technologicznego stosowanego, przy produkcji płyty, mimo, że one mogły mieć zasadnicze znaczenie dla udzielenia odpowiedzi na zasadnicze w sprawie pytanie, a tym samym na rozstrzygnięcie sprawy.

Gdyby po uzyskaniu takich informacji w dalszym ciągu istniałyby wątpliwości co do spełnienia przesłanek sformułowanych w art.50 ust.5 i 5a ustawy o p.t.u, organy podatkowe winny były rozważyć konieczność przeprowadzenia dowodu opinii Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł. o w która byłaby przydatna dla poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych a następnie prawidłowe rozstrzygnięcia sprawy.

Skoro zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dostarczył wystarczających podstaw do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o przepisy art.145§1pkt.1 lit. c, oraz art.152 i art.200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.nr.153 poz.1270) orzeczono jak w sentencji wyroku.