Wyrok NSA oz. w Gdańsku, sygn. akt SA/Gd 1818/94
NSA oz. w Gdańsku
Data orzeczenia: 1995-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Prywatyzacja przedsiębiorstw państwowych
Powołane przepisy: article: par. 62 ust. 3
journal: Dz.U. 1992 nr 53 poz. 253
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej.
article: poz. 298
journal: Dz.U. 1990 nr 5 poz. 1
article: art. 3 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: 1. Dla oceny charakteru umowy sprzedaży dotyczącej zbycia części majątku przedsiębiorstwa co w konsekwencji prowadzić będzie do uznania czy sprzedaż będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też będzie wyłączona z opodatkowania tym podatkiem /art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ należy stosować definicję pojęcia "zorganizowanej części przedsiębiorstwa " zawartą w art. 4 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. nr 51 poz. 298/ oraz par. 62 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 53 poz. 253 ze zm./.

2. Możliwość uznania będących przedmiotem obrotu materialnych lub niematerialnych składników przedsiębiorstwa za zorganizowaną część przedsiębiorstwa uzależnione jest nie od tego, jaką rolę te składniki odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa lecz tylko i wyłącznie od oceny czy te składniki z uwagi na ich właściwości mogą w przyszłości stanowić odrębne przedsiębiorstwo, zakład, sklep i punkt usługowy przy czym to wyliczenie z uwagi na użycie zwrotu " w szczególności " należy traktować jedynie jako wyliczenie przykładowe.

TEZY

1. Dla oceny charakteru umowy sprzedaży dotyczącej zbycia części majątku przedsiębiorstwa co w konsekwencji prowadzić będzie do uznania czy sprzedaż będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też będzie wyłączona z opodatkowania tym podatkiem /art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ należy stosować definicję pojęcia "zorganizowanej części przedsiębiorstwa " zawartą w art. 4 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. nr 51 poz. 298/ oraz par. 62 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 53 poz. 253 ze zm./.

2. Możliwość uznania będących przedmiotem obrotu materialnych lub niematerialnych składników przedsiębiorstwa za zorganizowaną część przedsiębiorstwa uzależnione jest nie od tego, jaką rolę te składniki odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa lecz tylko i wyłącznie od oceny czy te składniki z uwagi na ich właściwości mogą w przyszłości stanowić odrębne przedsiębiorstwo, zakład, sklep i punkt usługowy przy czym to wyliczenie z uwagi na użycie zwrotu " w szczególności " należy traktować jedynie jako wyliczenie przykładowe.


SENTENCJA

uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.


UZASADNIENIE

Urząd Skarbowy dokonał w stosunku do Zakładu Naprawczego Mechanizacji Rolnictwa w likwidacji ostatecznego wymiaru podatku od towarów i usług należnego za okres września, października 1993 r. oraz lutego i marca 1994 r.

W uzasadnieniu decyzji podniesiono, że podczas kontroli źródłowej przeprowadzonej 20.4.1994 r. w Zakładzie stwierdzono, że w marcu 1994 r. Zakład dokonał sprzedaży hali montażu i demontażu silników na rzecz osób fizycznych na ogólną wartość 1.860.000.000 zł - jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Podstawę sprzedaży stanowi akt notarialny. Na ww. sprzedaż nie wystawiono faktury /rachunku/, a także nie zaewidencjonowano w rejestrze sprzedaży. Hala była składnikiem majątku Zakładu, związanym z prowadzoną uprzednio przez podatnika działalnością gospodarczą. Sprzedana została bez maszyn i nie może stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 27 ust. 5 pkt 1 ustalono podatek przy zastosowaniu stawki 22 procent, tj. 311.618.000 zł i podwyższono podatek o 100 procent.

W odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego Zakład wniósł o jej uchylenie w części dotyczącej ustalenia należnego podatku od towarów i usług za marzec 1994 r., określonego na kwotę 640.297.000 zł w związku ze sprzedażą nieruchomości.

W ocenie podatnika sprzedana nieruchomość stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa, gdyż była wyposażona w windy towarowe, instalacje c.o. i elektryczną, co dawało kupującemu możliwość natychmiastowego podjęcia działalności gospodarczej. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołał się na definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartą w par. 62 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie opłaty skarbowej w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 21 czerwca 1993 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 56 poz. 261/.

Izba Skarbowa decyzją z 24.6.1994 r. zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego utrzymała w mocy. Jako uzasadnienie decyzji Izba podała, że w wyniku przeprowadzonego postępowania Urząd Skarbowy ustalił, że w ww. okresie podatnik zawyżył kwoty podatku naliczonego, poprzez ujęcie w ewidencji zakupów i deklaracjach VAT-7 faktur wystawionych sprzecznie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 39 poz. 176 ze zm./, a tym samym nie dających uprawnień podatnikowi do obniżenia kwoty podatku należnego. Stwierdzono również fakty naliczania podatku na podstawie rachunków uproszczonych oraz na podstawie faktur wystawianych w miesiącach następujących po miesiącu rozliczanym.

Ponadto w wyniku kontroli źródłowej ustalono, że podatnik dnia 18.3.1994 r. dokonał sprzedaży części budynków po likwidowanym przedsiębiorstwie bez ujęcia ww. obrotu w ewidencji sprzedaży oraz opodatkowania go należnym podatkiem, czym naruszył między innymi przepisy art. 2 ust. 1 i art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług (...). Likwidowane przedsiębiorstwo było właścicielem czterech budynków oraz innych budowli, z których w marcu sprzedano różnym osobom fizycznym dwie oddzielne części budynku połączone łącznikiem, stanowiące po sprzedaży wyodrębnioną notarialnie własność.

Budynek ten sprzedano po wcześniejszym upłynnieniu znajdujących się w nim maszyn i wyposażenia. Ażeby ominąć przepisy ustawy, przedmiot sprzedaży zdefiniowano w umowie notarialnej jako rzekomą sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Działanie to miało na celu uszczuplenie dochodów budżetu państwa. Budynek ten nie stanowił uprzednio wyodrębnionej części przedsiębiorstwa, ponieważ zawsze było ono jednozakładowe.

Zgodnie z przepisami art. 3 ust. 1 ustawy o VAT przepisów jej nie stosuje się jedynie do sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Likwidator nie sprzedał więc faktycznie nabywcom całego przedsiębiorstwa czy też jego zorganizowanej części, lecz jedynie części budynku stanowiące w myśl przepisów art. 4 pkt 1 ustawy o VAT - towary podlegające opodatkowaniu. Pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 3 ustawy o VAT, rozumie się tylko wyodrębniony finansowo i organizacyjnie z podmiotu gospodarczego, będącego podatnikiem, zespół składników majątkowych, materialnych i niematerialnych przedsiębiorstwa, mogących stanowić odrębny podmiot gospodarczy.

Same budynki, a tym bardziej pojedyncze ich części, takowego podmiotu stanowić nie mogą. Wyżej wymienione przesłanki nie zostały przy tej sprzedaży spełnione, a zatem do wymienionych w umowie notarialnej części budynków stosuje się przepisy ustawy.

Powyższa sprzedaż powinna być objęta należnym podatkiem od towarów i usług według stawki 22 procent.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Zakład wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej jako wydanej z naruszeniem prawa materialnego. Nie wskazując z naruszeniem konkretnie jakiego przepisu została wydana zaskarżona decyzja, skarżący podniósł, że dla oceny czy przedmiotem sprzedaży była zorganizowana część przedsiębiorstwa nie ma znaczenia kim była osoba kupująca to mienie jak również to, czy przedsiębiorstwo sprzedające to mienie było jedno- czy wielozakładowe. W ocenie skarżącego Izba Skarbowa nie odnosząc się w uzasadnieniu decyzji do definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa w sposób zupełnie nie uzasadniony przyjęła, że działanie skarżącego było celowym działaniem na szkodę budżetu państwa.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należało uznać za uzasadnioną. Analizując materiały sprawy należy stwierdzić, że przy niespornych okolicznościach stanu faktycznego istniejący między stronami spór dotyczy tylko i wyłącznie prawnej oceny sprzedaży na rzecz osób trzecich części majątku likwidowanego przedsiębiorstwa, którą to transakcję w ocenie strony skarżącej winno się ocenić jako sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Od tego, czy sprzedaż nieruchomości wraz z zabudowaniami zostanie uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa czy nie, zależeć będzie w istocie to, czy ta czynność prawna będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o VAT, czy też zgodnie z art. 3 pkt 1 tej ustawy będzie wyłączona z opodatkowania tym podatkiem. Ustawodawca wprowadzając w art. 3 pkt 1 ustawy o VAT wyłączenie spod jej działania sprzedaż całego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie określił w treści postanowień tej ustawy definicji pojęcia "zorganizowana część przedsiębiorstwa". Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa została natomiast zawarta w art. 4 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. nr 51 poz. 298/ oraz par. 62 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 53 poz. 253 ze zm./. Wprawdzie zamieszczone tam identyczne definicje "zorganizowanej części przedsiębiorstwa" zostały skonstruowane na potrzeby tak ustawy prywatyzacyjnej, jak również ustawy o opłacie skarbowej, to jednak brak jest racjonalnych przesłanek, aby na potrzeby ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym konstruować inną definicję tego pojęcia. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, dla oceny charakteru umowy sprzedaży dotyczącej zbycia części majątku przedsiębiorstwa, co w konsekwencji prowadzić będzie do uznania czy też sprzedaż będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należy stosować definicję pojęcia "zorganizowanej części przedsiębiorstwa" zawartą w wyżej wymienionych aktach prawnych. Według tej ustawowej definicji za zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który może stanowić odrębne przedsiębiorstwo a w szczególności zakład, sklep i punkt usługowy. Stosując w odniesieniu do tej definicji reguły wykładni gramatycznej należy stwierdzić, że możliwość uznania będących przedmiotem obrotu materialnych lub niematerialnych składników przedsiębiorstwa za zorganizowaną część przedsiębiorstwa uzależnione jest nie od tego, jaką rolę te składniki odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa, lecz tylko i wyłącznie od oceny czy te składniki z uwagi na ich właściwości mogą w przyszłości stanowić odrębne przedsiębiorstwo, zakład, sklep i punkt usługowy, przy czym to wyliczenie z uwagi na użycie zwrotu "w szczególności" należy traktować jedynie jako wyliczenie przykładowe.

Interpretując w ten sposób definicję "zorganizowanej części przedsiębiorstwa" dla potrzeb rozstrzygnięcia sprawy należy postawić pytanie, czy będące przedmiotem sprzedaży budynki znajdujące się na omawianej nieruchomości mogą być przez ich nabywców wykorzystane w sposób określony w tej definicji.

W ocenie Sądu będące przedmiotem sprzedaży budynki wyposażone w windy towarowe, instalacje c.o. i elektryczną z technicznego punktu widzenia mogą być wykorzystane co najmniej jako magazyny, sklep czy punkty usługowe, przez co sprzedaż tych składników majątkowych należy uznać za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, co w konsekwencji prowadzi do wyłączenia tej sprzedaży z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W tym stanie sprawy uznając, że zaskarżona decyzja jak również decyzja organu I instancji zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, tj. cyt. wyżej art. 3 ust. 1 pkt 1 w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy - Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 207 par. 1 i 2 pkt 1 Kpa uchylił decyzje obu instancji podatkowych.