Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 201/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2019-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6531 Dotacje oraz subwencje z budżetu państwa, w tym dla jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono sprzeciw
Powołane przepisy: article: art.138 par.2
journal: Dz.U. 2018 poz 2096
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jedn.
article: art.64 a,d i e
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 maja 2019 r. sprawy ze sprzeciwu A Spółki z o.o. w [...] od decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 30 listopada 2018 r., nr [...] w przedmiocie uchylenie decyzji określającej wysokość dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem w 2012r. oraz nakazującej ich zwrot i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala sprzeciw


UZASADNIENIE

Przedmiotem sprzeciwu jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 30 listopada 2018 r. uchylająca w całości decyzję Starosty Kędzierzyńsko-Kozielskiego nr [...]. w sprawie określenia wysokości dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem w 2012 r. na prowadzenie A w [...], B w [...], C w [...] wraz z odsetkami i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Powyższą decyzję wydano na podstawie art. 1 i art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2018 r. poz. 570) oraz art. 138 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 2096 z późn. zm. – dalej kpa).

Organ I instancji po przeprowadzeniu postępowania administracyjnego określił decyzją z dnia 27 marca 2018 r. D Spółka z o.o. w [...], wysokość dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem na prowadzenie w [...] [...] : A, B C oraz nakazał dokonanie zwrotu kwot dotacji odpowiednio w wysokości 66.764,87 zł, 56.585,25 zł, 537.943,26 zł wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych od dnia przekazania dotacji z budżetu Powiatu Kędzierzyńsko-Kozielskiego. Uzasadniając wydaną decyzję organ wskazał, że Spółka jako organ prowadzący wymienione szkoły, otrzymała w 2012 r. dotację oświatową w kwocie 983.884,06 zł. Wobec braku terminowego przedłożenia rocznego rozliczenia dotacji przeprowadzono kontrolę w zakresie prawidłowości wykorzystania środków finansowych z dotacji podmiotowych udzielonych w 2012 r. Wyniki kontroli zawarto w protokole kontroli z 27.11.2014 r. oraz w wystąpieniu pokontrolnym z 30.03.2015 r. Ustalono, że w rozliczeniach dotacji przedłożonych przez Spółkę znajdują się wydatki, które nie spełniały celu, o którym mowa w art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty. Wydatki te nie są związane z działalnością oświatową służącą bezpośrednio słuchaczom dotowanych szkół, oraz nie służyły bieżącej działalności dydaktycznej, wychowawczej i opiekuńczej szkół. Na poparcie swojego stanowiska organ przywołał wyroki sądów administracyjnych wydane w podobnych sprawach. Wskazał ponadto, że decyzja o zwrocie dotacji ma charakter deklaratoryjny, co oznacza, że od dnia jej doręczenia należy liczyć rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia, co w niniejszej sprawie miało miejsce w dniu 1.04.2016 r., kiedy doręczono pierwszą decyzję organu w tej sprawie.

Nie godząc się z tą decyzją Spółka, reprezentowana przez fachowego pełnomocnika wniosła odwołanie, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie, bądź alternatywnie uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Zarzuciła naruszenie art. 70 § 1 op w związku z art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych poprzez błędne przyjęcie, że rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia następuje od końca roku następnego po roku, w którym decyzja organu I instancji o zwrocie dotacji została doręczona, w sytuacji gdy niniejsze postępowanie dotyczy dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, co przesądza o tym, że rozpoczęcie biegu 5 letniego terminu przedawnienia powinno nastąpić od końca 2012 r. W konsekwencji organ I instancji naruszył również art. 105 § 1 kpa, bowiem nie wydał decyzji o umorzeniu postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość spowodowaną upływem terminu przedawnienia. Nadto zarzuciła naruszenie art. 138 § 2 kpa poprzez niezastosowanie się do wskazań Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu; art. 107 § 1 kpa w zw. z art. 268a kpa i § 8 ust. 4 Regulaminu Organizacyjnego Starostwa Powiatowego w Kędzierzynie-Koźlu stanowiącego załącznik nr 1 do uchwały nr [...] Zarządu Powiatu Kędzierzyńsko-Kozielskiego z późn. zm. poprzez brak podpisania decyzji przez osobę upoważnioną do jej wydania i podpisanie jej przez osobę nie posiadającą takiego upoważnienia; art. 107 § 1 i § 3, art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 kpa poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego, w szczególności brak wskazania motywów jakimi kierował się organ wydając decyzję, brak zachowania gwarancji uczestnictwa strony w postępowaniu, brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie; art. 252 ust. 6 pkt 1 w zw. z art. 252 ust. 1 ustawy o finansach publicznych poprzez wadliwe przyjęcie, że zaistniały przesłanki do uznania dotacji za wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem i zobowiązanie do jej zwrotu; art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty z uwagi na niezasadne przyjęcie, że dotację wydatkowano niezgodnie z przeznaczeniem; art. 5 ust. 7 pkt 3 w zw. z art. 2 ustawy o systemie oświaty poprzez błędne przyjęcie, że zadania w szczególności wskazane w pkt 3 art. 5 ust 7 nie dotyczą w ogóle szkoły niepublicznej, lecz wyłącznie jej osoby prowadzącej; art. 40 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw oraz art. 18 pkt 1 ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw poprzez brak zastosowania przez organ I instancji art. 90 ust. 3d oraz art. 5 ust. 7 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 marca 2015 r. Wniosła również pismem z 29.10.2018 r. o przeprowadzenie dodatkowych dowodów w postaci opinii biegłego z zakresu księgowości i rachunkowości, przesłuchania świadka Pani A. N. – [...] ds. kontroli wewnętrznej Starostwa Powiatowego w [...], oględzin systemu CRM - Platformy Internetowej, przesłuchania strony – wskazując szczegółowo okoliczności wymagające wyjaśnienia.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu (dalej SKO) stwierdziło, że odwołanie zasługuje na uwzględnienie i uchyliło zaskarżoną decyzję w całości przekazując jednocześnie sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, gdyż zebrany materiał dowodowy nie jest wystarczający do wydania rozstrzygnięcia odnoszącego się do meritum sprawy, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie.

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie w pierwszej kolejności SKO odniosło się do kwestii przedawnienia. Przywołało regulacje art. 252 ust. 1 pkt 1 i ust. 5, art. 60 i 61 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U z 2017 r. poz. 2077 z późn. zm.) i wskazało, że w przypadku gdy beneficjent dobrowolnie nie zwróci dotacji (w tym wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, bądź pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości) organ podatkowy stosownie do art. 61 ust. 1 pkt 2 wskazanej ustawy ma obowiązek wydać decyzję, w której określi obowiązki beneficjenta. Powyższe oznacza, że obowiązek zwrotu dotacji, o którym mowa w art. 252 ustawy o finansach publicznych wynika z mocy prawa (ex lege), a decyzja wydana w tej sprawie ma charakter deklaratoryjny (art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 op). Stosownie do art. 67 ust. 1 ustawy o finansach publicznych odpowiednie zastosowanie w sprawie ma art. 70 § 1 op, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z przywołanego powyżej art. 252 ust. 1 ustawy o finansach publicznych wynika, że dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 (...). W konsekwencji powyższego stwierdzenie okoliczności wskazujących na niezgodne z przeznaczeniem wykorzystanie dotacji, zdaniem SKO, nastąpiło w tej sprawie najwcześniej podczas kontroli przeprowadzonej przez Starostwo Powiatowe w Kędzierzynie-Koźlu, której wyniki utrwalono w protokole z 27.11.2014 r. doręczonym D w dniu 7.12.2014 r. w trybie art. 47 kpa. Zatem termin pięcioletni, o którym mowa w art. 70 § 1 op w odniesieniu do dotacji za 2012 rok rozpoczął swój bieg z końcem 2014 r. i w chwili wydania decyzji organu pierwszej instancji, ani w chwili wydania decyzji organu drugiej instancji jeszcze nie upłynął. Zdaniem Kolegium, stanowisko skarżącej, że termin przedawnienia powinien być liczony od końca roku, w którym nastąpiła wypłata dotacji, jest sprzeczne z treścią art. 252 ust. 1 ustawy o finansach publicznych odczytywaną odpowiednio do art. 70 § 1 op. W ocenie SKO, nie stanowi podstawy rozstrzygnięcia omawianej kwestii art. 252 ust. 6 ustawy o finansach publicznych, gdyż nie reguluje terminu zwrotu dotacji, a jedynie dotyczy okresu naliczania odsetek za zwłokę i w tym zakresie nawiązuje do dnia wypłaty (przekazania) dotacji. Na poparcie swojego stanowiska SKO przywołało wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17.04.2018 r., sygn. akt I GSK 351/18, LEX nr 2499101). oraz wyrok WSA w Opolu z 14.11.2018 r. sygn. akt 1 SA/Op 302/18 i WSA w Szczecinie z 21.06.2018 r. sygn. akt I SA/Sz 235/18. W konsekwencji zarzuty przedawnienia i związane z tym zarzuty naruszenia art. 70 § 1 op w związku z art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych SKO uznało za bezzasadne.

W dalszej kolejności SKO przywołało materialnoprawne podstawy orzekania wynikające z ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.), w tym art. 90 ust. 3d, dokonując wykładni tego przepisu z uwzględnieniem zarówno wskazań płynących z uzasadnień do projektów jego nowelizacji, z komentarzy i orzecznictwa sądów administracyjnych. W konsekwencji SKO uznało, że znowelizowany przepis nadal wiąże dotacje z dofinansowaniem realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, ale odnosi je do enumeratywnie wyliczonych wydatków bieżących, które mogą być wykorzystane na konkretne cele w nim wymienione. Oznacza to, że dotacja oświatowa jest dotacją o charakterze mieszanym (podmiotowo - celowym), gdyż udziela się jej jednostkom spoza sektora finansów publicznych na dofinansowanie ich bieżącej działalności statutowej, ale również z przeznaczeniem na konkretny cel.

W konsekwencji wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem w rozumieniu art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych będzie polegało w szczególności na przeznaczeniu środków z dotacji na realizację innych zadań lub celów, aniżeli te, na które została udzielona. Środki finansowe w postaci dotacji oświatowej są środkami publicznymi, co potwierdza treść art. 60 pkt 1 ustawy o finansach publicznych. SKO podkreśliło przy tym, że gdyby intencją ustawodawcy było wsparcie całokształtu działalności szkoły czy placówki oświatowej z racji jej statusu podmiotowego - wówczas przepis nie zawierałby ograniczenia wskazującego na określone zadania, a to w sferze "kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej" oraz zbędne byłoby zdanie drugie tego przepisu - zastrzegające wykorzystanie dotacji jedynie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki.

Na tym tle, zdaniem SKO przyjąć należy, że zapłata ze środków pochodzących z dotacji za inne zadania niż te, na które dotacja została udzielona, czyli na realizację innych celów niż cele wskazane w przepisach ustawy o systemie oświaty - niezwiązanych z procesem kształcenia, wychowania i opieki, profilaktyką społeczną oraz zarazem nie stanowiących wydatków bieżących szkoły lub placówki - winna być kwalifikowana jako wydatkowanie tej części dotacji niezgodnie z przeznaczeniem.

W tym kontekście istotne dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy jest ustalenie, czy wydatki poniesione ze środków dotacji były wykorzystane zgodnie z przeznaczeniem, a tym samym mogły być pokryte ze środków dotacyjnych.

Dalej Kolegium wskazało, że w uzasadnieniu zakwestionowanej decyzji wymieniono wysokość kwot dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem z podziałem na szkoły prowadzone przez Spółkę, oraz rodzaje wydatków, tj. wydatki na usługi księgowe, usługi prawne oraz doradcze; wydatki na wykonanie umowy z firmą E Sp. zoo z siedzibą w [...]; wydatki na wynagrodzenia czterech członków tzw. [...]; oraz wydatki na reklamę i promocję. Jednakże, mimo podania kwot wydatków mieszczących się w ich poszczególnych rodzajach (zestawienie faktur), zabrakło szczegółowej oceny pod kątem materialnym i wskazania przyczyn, z powodu których uznano je za niemożliwe do rozliczenia z dotacji. W szczególności nie przeprowadzono analizy spornych wydatków dotyczących usług księgowych, prawnych i doradczych pod kątem ustalenia, czy pozostają w sferze zadań organu prowadzącego wynikających z art. 5 ust. 7 pkt 3 ustawy o systemie oświaty, co w kontekście przedstawionej wcześniej interpretacji przepisu art. 90 ust. 3d tej ustawy z uwzględnieniem nowelizacji może w sposób istotny wpłynąć na kwalifikację przedmiotowych wydatków. Jednocześnie materiał dowodowy obejmujący jedynie dokumenty źródłowe (w postaci faktur, zestawień wydatków, umów zleceń) nie pozwala na dokonanie takiej oceny. Konieczne jest zatem ustalenie, jakie konkretne czynności (działania) składają się na usługi objęte zestawieniem dokumentów (str. 7-9 decyzji organu I instancji). Odnosząc się do kosztów poniesionych z dotacji na rzecz Spółki E organ winien szczegółowo uzasadnić w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, dlaczego jego zdaniem Spółka ta wykonuje (powiela) te same zadania, które należą do organu założycielskiego szkoły. Opisanie tego wydatku jako "organizacja procesu dydaktycznego" nie jest wystarczające. Przy czym dokonując oceny tej części wydatków pod kątem możliwości ich finansowania z dotacji organ w szczególności powinien uściślić, czym jest organizacja tego procesu w odróżnieniu od jego koordynacji. W celu zdefiniowania tych pojęć organ winien w szczególności odnieść się do treści umowy nr 76-3 zawartej 1.02.2012 r. pomiędzy D Sp, z o. a E Sp. z o.o., a przede wszystkim § 2 tej umowy. Również funkcjonowanie tzw. [...] i ponoszonych w związku z tym wydatków na wynagrodzenia jej członków wymaga dogłębnej oceny umów zlecenia zawartych z osobami tworzącymi [...] w kontekście regulacji zawartych w statutach szkół, a w szczególności oceny, czy koszt utrzymania powołanych w oparciu o § 3 pkt 5 tych statutów tzw. ciał wspomagających może stanowić wydatek zdefiniowany w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty. Dokonanie tej oceny będzie możliwe po uzupełnieniu akt i włączeniu do nich statutów szkół obowiązujących w okresie kontrolowanym, których w aktach sprawy zabrakło. Według Kolegium organ pierwszej instancji winien również odnieść się szczegółowo do wydatków na tzw. domenę internetową "F" i dokonać ich oceny przez pryzmat treści umieszczanych na tej Platformie Internetowej w analizowanym okresie (roku). Ustalenia wymaga, czy istotnie służyła ona udostępnianiu systemu operacyjnego do kompleksowej obsługi procesu kształcenia, w ramach którego udostępniane są funkcje niezbędne do realizacji procesu dydaktycznego, a które pełnomocnik strony opisał w piśmie z 29.10.2018 r. stanowiącym uzupełnienie do odwołania. Również w tym przypadku należy ustalić, jaka treść podana na tej stronie internetowej była dostępna w okresie, za jaki winna być rozliczona dotacja. Nadto aby dokonać kompleksowej oceny wydatków ponoszonych na funkcjonowanie strony internetowej należy też uwzględnić różny sposób dostępu do niej, tj. użytkowników tzw. zalogowanych oraz tych korzystających z niej bez potrzeby logowania. Dotychczas nie prowadzono czynności wyjaśniających w tym kierunku. Organ prowadząc postępowanie wyjaśniające w powyższym zakresie winien stosownie do art. 75 kpa rozważyć przeprowadzenie wszelkich dowodów, w tym dowodu, jakim jest przesłuchanie świadków, w szczególności osób wchodzących w skład [...], czy prowadzących (obsługujących) domenę internetową i ustalić, jakie czynności faktycznie osoby te wykonywały.

Według Kolegium każdy z poniesionych wydatków winien być oceniony przez pryzmat obowiązującego przepisu art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty. Jednocześnie Kolegium nie dopatrzyło się naruszenia przez organ I instancji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu - wynikającej z art. 10 § 1 kpa. Przy czym SKO nie dostrzegło potrzeby przesłuchania jako świadka A. N., bowiem odzwierciedleniem jej wiedzy co do oceny prawidłowości wykorzystania środków finansowych z dotacji udzielonych w 2012 r. jest protokół z kontroli z 27.11.2014 r. oraz wystąpienie pokontrolne. Natomiast ocena tych dowodów należy do organu podejmującego decyzję administracyjną w sprawie, którym w tym przypadku jest Starosta Kędzierzyńsko- Kozielski.

Kolegium jednocześnie nie podzieliło zarzutu o braku podpisania zaskarżonej decyzji przez osobę do tego upoważnioną.

We wniesionym od decyzji SKO sprzeciwie pełnomocnik strony zarzucił:

1. naruszenie art. 138 § 2 kpa w zw. z art. 105 § 1 kpa poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i wydanie decyzji kasacyjnej w sytuacji, gdy nie zostały spełnione przesłanki do jej wydania, albowiem z uwagi na upływ terminu przedawnienia przed zakończeniem dwuinstancyjnego postępowania administracyjnego zaistniały przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania administracyjnego dotyczącego zobowiązania do zwrotu dotacji oświatowej wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem za rok 2012, co oznacza, iż merytoryczne rozstrzygnięcie niniejszej sprawy nie jest możliwe, a więc organ winien był stosownie do treści art. 138 §1 pkt 2 wydać decyzję w tym zakresie o uchyleniu zaskarżonej decyzji w całości i umorzeniu postępowania w pierwszej instancji w całości.

2. naruszenie art. 70 § 1 op w zw. z art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia następuje od końca roku następnego po roku, w którym stwierdzono okoliczność wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem w protokole z przeprowadzonej kontroli, w sytuacji gdy niniejsze postępowanie dotyczy dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, co przesądza o tym, że rozpoczęcie biegu 5 letniego terminu przedawnienia powinno nastąpić od końca 2012 r., czyli roku w którym dotacja była przyznana i winna zostać wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem.

Podnosząc te zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na rzecz D Sp. z o.o. od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu kosztów postępowania w sprawie, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Uzasadniając podniesione zarzuty pełnomocnik podkreślił, że organ odwoławczy może wydać decyzję o uchyleniu zaskarżonej decyzji w całości i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji jedynie w sytuacji, gdy organ odwoławczy stwierdzi istnienie podstaw do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a równocześnie ustali, że postępowanie przed organem pierwszej instancji zostało przeprowadzone z naruszeniem przepisów prawa procesowego, którego to naruszenia nie może sanować przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego. Tymczasem, w niniejszej sprawie z dniem 31 grudnia 2017 r. upłynął przewidziany przepisami prawa okres przedawnienia dotyczący zobowiązania zwrotu dotacji oświatowej udzielonej w roku 2012 r. szkołom w [...]. Jak wynika z art. 60 ustawy o finansach publicznych, środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym są w szczególności kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w niniejszej ustawie. Z art. 67 wyżej wskazanej ustawy wynika, że do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych ustawą o finansach publicznych stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik podkreślił, że decyzja dotycząca zwrotu dotacji ma charakter deklaratoryjny, gdyż zobowiązanie do zwrotu dotacji powstaje z mocy prawa. Odwołał się także do orzecznictwa sądów administracyjnych, z którego wynika, że zobowiązanie do zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem nie powstaje z chwilą stwierdzenia faktu wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem, a z chwilą zaistnienia tego faktu- w przypadku rocznej dotacji - z końcem roku, w którym dotacja została udzielona, co oznacza, iż w przypadku dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem za rok 2012, pięcioletni termin przedawnienia liczony od końca tego roku upłynął z końcem 2017 r. Zauważył przy tym, że stanowisku organu odwoławczego przeczy także określenie przez organ pierwszej instancji terminów od kiedy należy naliczać odsetki od poszczególnych transz dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem.

Uzupełniająco wskazał, że w przedmiotowej sprawie wobec Spółki nie zastosowano środka egzekucyjnego oraz nie nastąpiły jakiekolwiek inne okoliczności przewidziane w przepisach art. 70 i następnych ustawy Ordynacja podatkowa, skutkujące przerwą lub zawieszeniem upływu terminu przedawnienia, co organ drugiej instancji winien ustalić w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego zgodnie z dyspozycją art. 136 kpa.

Z tych względów, zdaniem pełnomocnika, merytoryczne rozstrzygnięcie niniejszej sprawy nie jest możliwe z uwagi na upływ terminu przedawnienia zaistniały przed zakończeniem dwuinstancyjnego postępowania administracyjnego, a więc decyzja organu pierwszej instancji podlegać winna uchyleniu, a postępowanie administracyjne w tej części należało umorzyć stosownie do regulacji zawartej w art. 138 §1 pkt 2 kpa.

W odpowiedzi na wniesiony sprzeciw SKO podtrzymało swoje stanowisko i przedstawioną w decyzji argumentację dodatkowo podkreślając, że po zapoznaniu się z przywołanymi przez stronę orzeczeniami Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5.09.2018 r., sygn. akt I GSK 2583/18 i z dnia 14.01.2019 r., sygn. akt I GSK 2656/18, nie zgadza się z wyrażonym w nich stanowiskiem Sądu o możliwości stosowania, w zakresie oceny terminu przedawnienia zwrotu dotacji, częściowej analogii między uregulowaniami art. 207 i art. 252 ustawy o finansach publicznych, albowiem przepis art. 207 tej ustawy dotyczy całkowicie odrębnej kwestii zwrotu określonych środków (ust. 1 pkt 1-3) przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych. Jednocześnie brak jest jakiegokolwiek umocowania do posiłkowania się wspomnianym przepisem, z uwagi na ścisłą regulację art. 67 ustawy o finansach publicznych. Podkreśliło przy tym, że istotne w kontekście odpowiedniego stosowania art. 70 op pozostaje nie ustalenie daty początkowej naliczania odsetek za zwłokę, lecz ustalenie dnia, w którym po stronie beneficjenta powstał obowiązek zapłaty (w stanie sprawy: zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem), co pozostaje bezspornie w związku ze stwierdzeniem okoliczności związanych ze sferą wykorzystania dotacji (art. 252 ust. 1 pkt 1 tej ustawy). Sposób określenia terminu przedawnienia nie może mieć związku z udzieleniem (przekazaniem) dotacji, lecz ze stwierdzeniem jej nieprawidłowego wykorzystania.

Nadto zauważyło, że zgodnie z art. 64 e ppsa, Sąd rozpoznając sprzeciw od decyzji, ocenia jedynie istnienie przesłanek do wydania decyzji, o której mowa w art. 138 § 2 kpa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył co następuje:

Sprzeciw nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 64a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018. 1302 j.t. - dalej jako ppsa), od decyzji, o której mowa w art. 138 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego, skarga nie przysługuje, jednakże strona niezadowolona z treści decyzji może wnieść od niej sprzeciw. W myśl art. 64d § 1ppsa, Sąd rozpoznaje sprzeciw od decyzji na posiedzeniu niejawnym w terminie trzydziestu dni od dnia wpływu sprzeciwu od decyzji. Natomiast zgodnie z art. 64e ppsa, rozpoznając sprzeciw od decyzji, sąd ocenia jedynie istnienie przesłanek do wydania decyzji, o której mowa w art. 138 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego.

W orzecznictwie podkreśla się, że przepis art. 64e ppsa ogranicza zakres kontroli sądu do oceny istnienia przesłanek do wydania decyzji, o której mowa w art. 138 § 2 kpa (por. wyrok WSA w Poznaniu z 2 sierpnia 2018 r., sygn. akt II SA/Po 343/18; wyrok NSA z 21 sierpnia 2018 r., sygn. akt II OSK 2182/18; wyrok NSA z 7 czerwca 2018 r., sygn. akt II OSK 1319/18; wyrok NSA z 7 grudnia 2017 r., sygn. akt II OSK 3011/17; wyrok NSA z 27 sierpnia 2018 r., sygn. akt II OSK 2226/18; wyrok NSA z 17 stycznia 2019 r., sygn. akt II OSK 3517/18 (wyroki dostępne w CBOIS na stronie internetowej NSA).

Zatem, stosownie do treści art. 64e ppsa, sprzeciw uruchamia postępowanie sądowe ograniczone do formalnej kontroli legalności decyzji kasatoryjnej w świetle przesłanek z art. 138 § 2 kpa - bez badania meritum sprawy administracyjnej. Przepis ten jako lex specialis w stosunku do art. 134 § 1 ppsa w sposób zasadniczy różnicuje postępowania sądowe w przedmiocie sprzeciwu bądź skargi. O ile w przypadku skargi, stosownie do art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, to w przypadku wniesienia sprzeciwu ustawodawca nie przewiduje szerszej kontroli sądowej, ograniczając ją jedynie tylko do oceny istnienia przesłanek do wydania decyzji, o której mowa w art. 138 § 2 kpa. W konsekwencji, w postępowaniu sądowym zainicjowanym sprzeciwem sąd administracyjny nie weryfikuje prawidłowości wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego, w ramach których organ odwoławczy stwierdził potrzebę wydania decyzji kasatoryjnej na podstawie art. 138 § 2 kpa. Z przyjętym rozwiązaniem koresponduje zasada, że - w przypadku uwzględnienia sprzeciwu przez sąd – wyrok taki nie jest zaskarżalny (art. 151a § 3 ppsa).

Wobec powyższego, w razie wniesienia sprzeciwu, Sąd ocenia wyłącznie zasadność wydania decyzji kasatoryjnej, poprzez zbadanie przesłanek proceduralnych wydania takiej decyzji określonych w art. 138 § 2 kpa z uwzględnieniem wykładni i zastosowania prawa materialnego przyjętych przez organ administracji. Stosownie do art.138 § 2 kpa, organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Przekazując sprawę, organ ten powinien wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Orzeczenie w sprawie zainicjowanej sprzeciwem ma wyłącznie charakter rozstrzygający w ściśle określonej kwestii procesowej (istnienie lub brak przesłanek wydania decyzji przewidzianej w art. 138 § 2 kpa) i nie kreuje żadnych ocen w zakresie prawa materialnego, które przesądzałyby o kierunku rozstrzygnięcia oraz wykładni lub zastosowaniu prawa materialnego. Reasumując, Sąd rozpoznaje jedynie czy, przyjmując stanowisko organu administracji co do wykładni i zastosowania prawa materialnego, zaistniały określone w art. 138 § 2 kpa przesłanki do wydania decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Nie jest natomiast władny aby badać wykładnię i zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, w takim zakresie, w jakim rzutowało to na wydanie decyzji przewidzianej w art. 138 § 2 kpa (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2019 r. , sygn. akt II OSK 3517/18).

Z tych względów Sąd rozpoznający w niniejszej sprawie sprzeciw nie może oceniać eksponowanej w skardze kwestii wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego w odniesieniu do problemu przedawnienia do wydania decyzji określającej wysokość dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem. Kwestia ta nie podlega rozstrzygnięciu w sprawie zainicjowanej sprzeciwem od decyzji kasatoryjnej. Sąd rozpoznając sprzeciw musi przyjąć za punkt wyjścia stanowisko organu odwoławczego, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania. Zaznaczyć przy tym należy, że przyjęcie takiego stanowiska nie przesądza dalszego toku postępowania administracyjnego, a strona będzie mogła podnosić zarzut przedawnienia, który będzie podlegał kontroli instancyjnej i kontroli sądowej w przypadku wniesienia skargi do sądu administracyjnego.

Przechodząc do oceny wystąpienia przesłanek do wydania decyzji o charakterze kasatoryjnym, Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów w tym zakresie.

Ocenę SKO co do potrzeby przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji należy uznać za prawidłową i niewątpliwie konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy wskazany w zaskarżonej decyzji ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie.

Trafnie wskazało SKO, w kontekście dokonanej wykładni przepisów prawa materialnego, że istotne dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy jest ustalenie, czy wydatki poniesione ze środków dotacji były wykorzystane zgodnie z przeznaczeniem, a tym samym mogły być pokryte ze środków dotacyjnych, że zabrakło szczegółowej oceny pod kątem materialnym i wskazania przyczyn, z powodu których uznano je za niemożliwe do rozliczenia z dotacji. W szczególności nie przeprowadzono analizy spornych wydatków dotyczących usług księgowych, prawnych i doradczych pod kątem ustalenia, czy pozostają w sferze zadań organu prowadzącego wynikających z art. 5 ust. 7 pkt 3 ustawy o systemie oświaty, a materiał dowodowy obejmujący jedynie dokumenty źródłowe (w postaci faktur, zestawień wydatków, umów zleceń) nie pozwala na dokonanie takiej oceny. Konieczne jest zatem ustalenie, jakie konkretne czynności (działania) składają się na usługi objęte zestawieniem dokumentów (str. 7-9 decyzji organu I instancji). Zasadne są również wskazania dotyczące kosztów poniesionych z dotacji na rzecz Spółki E, w tym konieczność zdefiniowania i zweryfikowania, czym jest organizacja tego procesu dydaktycznego, a czym jego koordynacja, w powiązaniu z poniesionym wydatkami. Nie budzą zastrzeżeń wskazania SKO w odniesieniu do wydatków ponoszonych na wynagrodzenia członków [...] i konieczności uzupełnienia akt w tym zakresie oraz wskazania dotyczące wydatków na tzw. domenę internetową "F" i konieczność dokonania stosownych ustaleń, a w konsekwencji przeprowadzenie wszelkich dowodów, pozwalających na ustalenie jakie czynności faktycznie były wykonywane. Niewątpliwie decyzja winna wskazywać szczegółowo sposób ustalenia kwot wydatków danego rodzaju poprzez odesłanie do kwot cząstkowych wydatków danego rodzaju, ze szczegółową analizą i wyliczeniem wydatków zakwestionowanych jako nie mieszczących w puli wydatków wykorzystanych zgodnie z przeznaczeniem.

Jak wynika z art. 7 kpa, w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności, z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. Są również, stosownie do art. 77 § 1kpa, obowiązane w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W tym kontekście, z uwagi na stwierdzone przez organ odwoławczy uchybienia i braki jakimi dotknięta jest decyzja organu I instancji, nie budzi wątpliwości, że została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a szczegółowo przedstawiony przez SKO konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy, ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie.

Na marginesie zauważyć należy, że wprawdzie organ odwoławczy jest kompetentny do dokonania ustaleń po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, jednak może ono mieć jedynie charakter uzupełniający. W przeciwnym wypadku dokonanie ustaleń po przeprowadzeniu postępowania dowodowego w znacznej części przez organ odwoławczy naruszyłoby zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Przy czym przeprowadzenie postępowania dowodowego polega nie tylko na zebraniu w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, ale także na wyczerpującym jego rozpatrzeniu. W realiach tej sprawy niewątpliwie tego elementu zabrakło w postępowaniu przed organem I instancji w odniesieniu do szeregu wydatków, co znalazło swoje odbicie także w wadliwym uzasadnieniu decyzji organu I instancji, na co zwróciło uwagę SKO prawidłowo wskazując nie tylko na konieczność przeprowadzenia szeregu dowodów, ale także na to, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ I instancji.

Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 151a § 2 ppsa, oddalił sprzeciw.