Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 493/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński, Sędziowie NSA Andrzej Grzelak (sprawozdawca), Zbigniew Kmieciak, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 października 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 55/06 w sprawie ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 7 listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 19 października 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r.

Organ I instancji w trakcie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 2000-2002 ustalił, że R. M. i V. M. pozostawali we wspólności majątkowej małżeńskiej.

Decyzją z dnia 12 sierpnia 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił podatnikowi zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. w kwocie 55.233 zł, przyjmując jako podstawę opodatkowania kwotę 73.644 zł odpowiadającą kwocie wydatków nieznajdujących pokrycia w dochodach zgromadzonych w 2001 r. Z ustaleń dokonanych w toku postępowania wynikało, że w dniu 1 stycznia 2001 r. małżonkowie nie posiadali oszczędności z lat poprzednich pozwalających na finansowanie ponoszonych w 2001 r. wydatków. Ujawnione opodatkowane przychody uzyskane przez podatników w 2001 r. wyniosły 112.589,93 zł. Poniesione wydatki ustalone na podstawie oświadczeń strony i zebranych dowodów wyniosły 259.878,40 zł. W związku z tym kwota 174.288,47 zł nie znalazła pokrycia w ujawnionych przez małżonków źródłach przychodów.

W odwołaniu od decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie zarzucając:

- naruszenie art.121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz.926 ze zm.; w skrócie: Op) przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, art. 120 Op przez prowadzenie postępowania niezgodnie z zasadą praworządności wyrażoną w Konstytucji RP, art.122 Op przez nie wyjaśnienie stronie przesłanek wydanej decyzji, w tym odrzucenie pewnych dowodów przedstawionych przez stronę i podwyższenie kwoty zryczałtowanego podatku w stosunku do pierwszej decyzji,

- naruszenie art. 20 ust.1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. nr 90, poz.416. z późn.; w skrócie: updof) przez uznanie, ze przychód uzyskany przez podatnika nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz naruszenie art. 30 ust.1 pkt 7 updof przez uznanie, że przychód pochodzi z nieujawnionych źródeł wbrew treści zeznań świadka.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W skardze sądowej podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji podnosząc zarzuty analogiczne jak w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i przytoczył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Sąd wskazał, że organ podatkowy po stwierdzeniu, że w ujawnionych i opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania źródłach brak pokrycia na ponoszone przez podatnika wydatki zobowiązany jest wykazać brakujące kwoty, na podatniku zaś ciąży obowiązek wskazania źródeł finansowania tych wydatków. W ocenie Sądu postępowanie przeprowadzono zgodnie z przepisami procedury podatkowej. Organy podatkowe przeprowadziły wszystkie dostępne dowody przy pomocy, których można było ustalić czy i w którym roku skarżący uzyskał przychody z obrotu świadectwami udziałowymi. Zasadnie, zdaniem Sądu, organy podatkowe podniosły, że w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów strona skutecznie może powoływać się na posiadane oszczędności wówczas, jeśli oszczędności te pochodziły z dochodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Przychody uzyskane z obrotu świadectwami udziałowymi NFI nabytymi na wolnym ryku nie były w 1997 r. zwolnione z opodatkowania, zatem także i z tego powodu skarżący nie mógł skutecznie powoływać się na finansowanie ponoszonych wydatków z tego przychodu.

Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd stwierdził, że materiał dowodowy zebrany w sprawie był kompletny, a dokonując oceny zeznań świadka organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. Przy ocenie organy podatkowe opierały się na materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, uwzględniły okoliczności istniejące w latach 1987-1996 które miały wpływ na możliwość zgromadzenia kwot wskazywanych przez świadka. Twierdzenia strony o zaoszczędzeniu 1.500 zł miesięcznie w latach 1987 -1996 Sąd uznał za oderwane od rzeczywistości istniejącej w w/w latach.

Zdaniem Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut pominięcia w rozliczeniu kwoty 18.232 zł. pozostałej, z przekazanych w dniu 1 października 1999 r. przez J. W. na przechowanie 600.000 zł. Z wyjaśnień złożonych w dniu 18 grudnia 2003 r. przez podatnika wynika, że kwotę tę nadal przechowuje w domu, a zatem nie mogła pokrywać poniesionych w 2000 r. i w 2001 r. wydatków.

W ocenie Sądu nie można, zarzucić organom podatkowym naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a

w ustalonym w sprawie stanie faktycznym istniały podstawy do zastosowania przepisów art.20 ust.1 i. 3 oraz art.30 ust.1 pkt 7 updof.

Podatnik wniósł skargę kasacyjną i na podstawie art. 173 § 1 w związku z art 174 i 177 § 1 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 20 września 2002 Nr 153 poz. 1270 z późn. zm. dalej ppsa) zaskarżył w całości powyższy wyrok.

Na podstawie art. 174 p. 1 i 2 ppsa, wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie prawa materialnego poprzez:

1) naruszenie przepisów art.145 § 1 lit. "c" ppsa, poprzez jego niezastosowanie mimo, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie z naruszeniem przepisu art. 180, 187 i 188 Op co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego przez te organy;

2) naruszenie art. 20 ust. 3 i 30 ust. 1 p. 7 updof poprzez uznanie, że przychód pochodził z nieujawnionych źródeł wbrew treści zeznania świadków i złożonych wyjaśnień przez stronę;

3) naruszenie przepisów art. 191 Op poprzez przekroczenie

zasady swobodnej oceny dowodów.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 185 § 1 ppsa, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi, który wydał zaskarżone orzeczenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu wskazano, że nieuznanie za dowód w sprawie zeznań świadka było całkowicie dowolne, a twierdzenie o braku możliwości zgromadzenia przez niego środków pieniężnych jest niezgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Postępowanie prowadzono tendencyjnie, z góry przyjętą tezą, a wyjaśnień podatnika nie brano pod uwagę. Strona zwróciła uwagę, że skoro uznano, że otrzymała od J. W. 500.000 zł z przeznaczeniem na skup świadectw udziałowych NFI, to należało przeprowadzić postępowanie dowodowe w zakresie dochodu strony uzyskanego w tym zakresie.

Naczelny Sąd Administracyjny w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi kasacyjnej R. M. doszedł do następujących wniosków i stwierdzeń:

. Odniesienie się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 lit. c) ppsa zacząć trzeba od stwierdzenia, że § 1 tego przepisu nie dzieli się na litery, tylko na punkty, a litera c) stanowi jednostkę redakcyjną punktu 1, a nie paragrafu 1 tego przepisu. Przyjmując, że doszło jedynie do błędu pisarskiego, a zarzut dotyczył naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa, nie sposób nie dostrzec, że nie był to jedyny przykład braku staranności autora skargi kasacyjnej.

Autor upatrywał naruszenie tego przepisu w fakcie rzekomego niedostrzeżenia przez Sąd naruszenia przez organy podatkowe artykułów 180, 187 i 188 Op. Na czym jednak miało polegać naruszenie każdego z tych przepisów, autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił, ograniczając się do zbiorczej, oderwanej od treści tych przepisów, polemiki z oceną dowodów, dokonaną przez organy podatkowe, a zaaprobowaną przez Sąd pierwszej instancji. Polemikę tę autor poprzedził gołosłownym zarzutem, że postępowanie prowadzono tendencyjnie, z góry przyjętą tezą o istnieniu dochodu z nieujawnionych źródeł. Z jakich faktów wyprowadził taki wniosek, nie próbował nawet wyjaśnić. W tej sytuacji wystarczy stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny - podobnie jak Sąd pierwszej instancji - nie dopatrzył się tendencyjności postępowania podatkowego, a to oznacza brak podstaw do przyjęcia, że wspomniane zdanie skargi kasacyjnej uzasadnia zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa. Wbrew twierdzeniu, jakoby nie brano pod uwagę wyjaśnień podatnika, wyjaśnienia te były drobiazgowo analizowane, zarówno przez organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji. Czym innym jest pominięcie wyjaśnień, a czym innym niedanie im wiary. Jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny, organy podatkowe były do tego uprawnione na podstawie art. 191 Op.

Jeżeli chodzi o zarzut nieprzeprowadzenia "...żadnego postępowania dowodowego w zakresie uzyskania dochodu podatnika z handlu świadectwami udziałowymi...", to autor skargi kasacyjnej mija się z prawdą, gdyż pismem z dnia 29 stycznia 2004 r. organ kontroli skarbowej próbował uzyskać w Powszechnej Kasie Oszczędności informacje na temat okresu wydawania i skupu świadectw udziałowych, jak również ich najniższych i najwyższych cen (k. 14 akt podatkowych). Adresat pisma nie posiadał jednak danych na ten temat (k. 17 akt podatkowych). Jeżeli zdaniem podatnika można było w tej kwestii uczynić coś więcej, wystarczyło złożyć stosowny wniosek dowodowy. Niezłożenie wniosku potwierdza prawidłowość oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że w sprawie wyjaśniono wszystko, co było możliwe, w związku z czym nie doszło do naruszenia art. 180, 187 i 188 Op.

Mija się z prawdą autor skargi kasacyjnej również gdy twierdzi, że w trakcie postępowania dowodowego uznano, iż podatnik otrzymał od J. W. 500 000 zł z przeznaczeniem na zakup świadectw udziałowych NFI. Sąd pierwszej instancji przytoczył jedynie treść wyjaśnień podatnika, dodając jednak, że świadek W. nie znał zamiaru podatnika co do sposobu wykorzystania tej kwoty. Jakkolwiek więc fakt przekazania i zwrotu kwoty 500 000 zł był bezsporny, to jednak trafnie przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny, że okoliczność ta nie świadczyła o handlowaniu przez podatnika świadectwami udziałowymi.

Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 191 Op przede wszystkim zauważyć należy, że gdyby oprzeć się wyłącznie na części wnioskowej skargi kasacyjnej (str. 2 pkt 3), to brak powiązania tego przepisu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa, uzasadniałby ograniczenie się do stwierdzenia, że Sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć art. 191 Op, gdyż przepis ten Sądu nie dotyczy. Normy z niego wynikające adresowane są wyłącznie do organu podatkowego. Jednakże interpretując możliwie najkorzystniej dla skarżącego treść tej niestarannie napisanej skargi kasacyjnej, można posłużyć się zdaniem, rozpoczynającym czwarty akapit uzasadnienia na str. 2, w którym autor zarzuca Sądowi błędne przyjęcie, jakoby organy podatkowe prowadziły postępowanie zgodnie m.in. z art. 191 Op. Zdanie to może wskazywać, że autor zarzuca Sądowi niedostrzeżenie naruszenia ostatnio wymienionego przepisu, a tym samym wiąże ten przepis z postawionym wcześniej zarzutem naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa.

Traktując w ten sposób wspomniany zarzut, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie jest on zasadny. Sąd nie mógł nie dostrzec naruszenia art. 191 Op, gdyż do naruszenia tego przepisu przez organy podatkowe w ogóle nie doszło. Sugerowanie przez autora skargi kasacyjnej, że odmowa wiarygodności zeznaniom J. G. naruszała omawiany przepis, nie może odnieść zamierzonego skutku. Argumenty zawarte na str. 4 skargi kasacyjnej stanowią prawie w całości niemal dosłowne powtórzenie akapitów na stronach 3 i 4 skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Ponieważ Sąd pierwszej instancji wyczerpująco ustosunkował się do nich na stronach 11 i 12 uzasadnienia wyroku, wskazując m.in. na skutki denominacji złotego, a autor skargi kasacyjnej wywody Sądu skwitował milczeniem, co budzi wątpliwości, czy w ogóle się z nimi zapoznał, Naczelny Sąd Administracyjny może ograniczyć się do stwierdzenia, że w pełni akceptuje stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

To samo dotyczy stanowiska Sądu co do oceny wyjaśnień podatnika na temat rzekomego uzyskiwania dochodów z handlu świadectwami udziałowymi. Podzielając stanowisko, że organy podatkowe trafnie odmówiły wiary podatnikowi, a oceny tej skarżący nie zdołał podważyć w skardze kasacyjnej, dodatkowo należy zauważyć, że właśnie doświadczenie życiowe, na które powołuje się skarżący, wzbogacone przez skarżącego i jego żonę pracą w urzędach skarbowych, wskazywało na konieczność dokumentowania dochodów rzędu kilkuset tysięcy złotych i na świadomość, że organy podatkowe takimi wysokimi dochodami z pewnością się zainteresują. Jeżeli podatnik tego typu dowodów nie posiada, to nie może skutecznie kwestionować zaskarżonego wyroku. Gołosłowne twierdzenia podatnika nie mogły zostać uznane jako dowód w sprawie, a zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa okazał się całkowicie bezzasadny.

Skoro skarżący nie podważył prawidłowości ustaleń faktycznych, nie mogło też dojść do naruszenia art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 updof Ustalony przez organy podatkowe i przyjęty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stan faktyczny odpowiadał bowiem przesłankom wymienionym w pierwszym z tych przepisów, a zastosowana stawka podatku była zgodna z treścią drugiego z nich.

Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ppsa.