Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1189/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono postanowienie I i II inst
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2, ust. 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 216 par 1, art. 274 b, art. 277
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesław Kuśnierz Sędziowie WSA Stanisław Grzeszek WSA Urszula Zięba (spr.) Protokolant specjalista Krystyna Mech po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 25 września 2019 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł (słownie: sto złotych).


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 14 sierpnia 2018r., nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 11 maja 2018r., nr [...], przedłużające T. sp. z o.o. w O. termin zwrotu na rachunek bankowy podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2017r. w kwocie [...]zł do dnia 5 grudnia 2018r.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym; W dniu 5 maja 2017r. Spółka T.-I. złożyła w Urzędzie Skarbowym w O. deklarację podatkową VAT-7 za kwiecień 2017r., w której zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. W deklaracji wykazano: podatek należny-5.379 zł, nadwyżkę z poprzedniej deklaracji-3.598 zł, podatek naliczony przy nabyciu środków trwałych-90.735 zł, podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług pozostałych-6.431 zł, razem podatek naliczony do odliczenia-100.764 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym-95.385 zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy:-95.000 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy-385 zł Termin zwrotu podatku przypadał na dzień 4 lipca 2017r. W wyniku czynności sprawdzających, prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. w trybie art. 272 o.p., stwierdzono, iż istnieje konieczność dalszej weryfikacji rozliczenia dokonanego przez Spółkę. W ocenie organu I instancji powstała wątpliwość, co do zasadności odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego związanego z zakupem samochodu osobowego Mercedes [...] nr VIN: [...] W związku z powyższym organ I instancji wydał postanowienie nr [...], [...] z dnia 3 lipca 2017r., którym przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2017r. w kwocie [...]zł do dnia 5 października 2017r. W dniu 7 lipca 2017r. Spółka wniosła zażalenie na wyżej wymienione postanowienie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem nr [...] z dnia 24 sierpnia 2017r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Ze względu na konieczność dalszej weryfikacji Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. postanowieniem nr [...], BA [...] z dnia 3 października 2017r., ponownie przedłużył termin zwrotu kwoty różnicy podatku od towarów i usług za kwiecień 2017r. do dnia 5 stycznia 2018r. W dniu 13 października 2017r. Spółka wniosła zażalenie na wyżej wymienione postanowienie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem nr [...] z dnia 20 grudnia 2017r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Ze względu na konieczność dalszej weryfikacji Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. postanowieniem nr [...], BA [...] z dnia 21 grudnia 2017r., po raz kolejny przedłużył termin zwrotu kwoty różnicy podatku VAT za kwiecień 2017r. do dnia 5 czerwca 2018r. Postanowienie zostało zwrócone do Urzędu, jako niepodjęte w terminie. Kolejnym postanowieniem nr [...], BA [...] z dnia 11 maja 2018r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. przedłużył termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za kwiecień 2017r. w wysokości [...] zł do dnia 5 grudnia 2018r.

W uzasadnieniu postanowienia z dnia 11 maja 2018r., organ I instancji wskazał, że podstawą prawną jego działania był art. 216 § 1 i art. 274 b w zw. z art. 277 o.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. W uzasadnieniu wskazano na przyczyny takiego rozstrzygnięcia, uzależniającego zwrot nadwyżki podatku od wyników weryfikacji rozliczenia Spółki oraz wyjaśnienia wszelkich okoliczności związanych z przeprowadzonymi przez Spółkę transakcjami. Organ I instancji, jako powód przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2017r. do dnia 5 grudnia 2018r., wskazał na powstałe istotne wątpliwości, związane z odbywającymi się w krótkich odstępach czasu transakcjami kupna-sprzedaży samochodu osobowego Mercedes SLS AMG nr VIN: [...] W uzasadnieniu wskazano też transakcje zakupu i sprzedaży samochodu osobowego Mercedes SLS 63 AMG, udokumentowane fakturami nr [...] z dnia 29 września 2016r., [...] z dnia 21 kwietnia 2017r. oraz nr [...] z dnia 1 grudnia 2017r., zwracając uwagę, że nastąpiły one pomiędzy spółkami powiązanymi osobą Prezesa i Zarządu oraz udziałowcami. Funkcję Prezesa Zarządu w spółkach: T. sp. z o.o., T.-I. sp. z o.o., P. sp. z o.o. oraz [...] sp. z o.o. pełni ta sama osoba, tj. P. M.. T.-I. sp. z o. o. posiada 50% udziałów spółki [...] sp. z o.o. oraz 25% udziałów spółki [...] sp. z o.o. Z kolei [...] sp. z o. o. jest właścicielem 50% udziałów spółki [...] sp. z o. o. Mając powyższe na uwadze, organ I instancji zdecydował o sprawdzeniu prawidłowości rozliczenia za ten okres, przed dokonaniem wykazanego przez Spółkę zwrotu nadwyżki podatku VAT. W rozpoznawanej sprawie organ I instancji miał wątpliwości, co do zasadności zwrotu podatku VAT w sytuacji, gdy u podatnika wystąpiły łącznie wyżej wymienione okoliczności faktyczne, tj. powiązania kapitałowe i osobowe pomiędzy niektórymi uczestnikami transakcji; dokonywanie płatności między podmiotami powiązanymi w formie kompensaty; uczestniczenie spółki T.-I. sp. z o. o. w łańcuchu transakcji kupna-sprzedaży przedmiotowego samochodu, dokonywanych w bardzo krótkich odstępach czasu, głównie między podmiotami powiązanymi; dwukrotne wygenerowanie zwrotu nadwyżki podatku przez transakcje zakupu tego samego samochodu, odbywające się w obrębie podmiotów powiązanych. Wątpliwości organu I instancji powiększył brak wyczerpujących wyjaśnień ze strony Spółki dotyczących poszczególnych kwestii związanych z przedmiotowymi transakcjami oraz znana organowi praktyka, stosowana przez Prezesa Zarządu T.-I. sp. z o.o. P. M., polegająca na dokumentowaniu - także w innych miesiącach okresu objętego kontrolą podatkową - obrotu różnymi towarami prawie wyłącznie w kręgu podmiotów powiązanych. Zdaniem organu I instancji, w sprawie wymagały wyjaśnienia m.in. następujące kwestie: jakie jest źródło pochodzenia samochodu osobowego Mercedes [...]; jaki był cel gospodarczy przeprowadzenia transakcji dokumentowanej fakturą nr [...] z dnia 21 kwietnia 2017r. oraz czy cel ten został osiągnięty; jaki był przebieg transakcji dotyczących samochodu osobowego marki Mercedes [...] pomiędzy podmiotami T. i [...], a także przebieg transakcji związanych z przedmiotowym samochodem, odbywających się na innych etapach obrotu, tj. wcześniejszym i późniejszym; jakie jest źródło pochodzenia towarów, wynikających z faktur dokumentujących ich sprzedaż w maju 2017r. na rzecz [...] sp. z o. o., które to faktury zostały uwzględnione w kompensacie umownej z fakturą nr [...] dokumentującą zakup przez T.-I. samochodu Mercedes nr [...] od spółki [...] w jaki sposób samochód był wykorzystywany w działalności gospodarczej oraz, gdzie i w jaki sposób był przechowywany i transportowany. W celu wyjaśnienia powyższych kwestii, organ I instancji poddał analizie informacje, o których przekazanie zwrócił się do innych organów w związku z prowadzoną w Spółce kontrolą w zakresie zasadności zwrotu podatku VAT za kwiecień 2017r., na które szczegółowo wskazano w uzasadnieniu. Podkreślono, że termin dokonania przez organ niektórych czynności, uzależniony był od działań innych organów, takich jak udzielenie informacji lub udostępnienie akt prowadzonych postępowań. Na przebieg i długość weryfikacji miały wpływ także zachowania P. M. takie, jak nieodbieranie pism oraz niedotrzymanie terminów stawiennictwa na przesłuchanie w charakterze świadka.

Na ww. postanowienie złożono zażalenie, w którym Spółka wniosła o jego uchylenie. Spółka nie zgodziła się z uzasadnieniem przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT związaną z koniecznością przeprowadzenia dalszej weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatku naliczonego oraz zarzuciła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w O. opieszałe i przewlekłe działanie, niepodanie uzasadnionych powodów kolejnego przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, nieokreślenie, jakie czynności organ zamierza przeprowadzić, naruszenie zasady neutralności i narażenie podatnika na czasowe finansowanie podatku, naruszenie zasady proporcjonalności, prowadzące do podważania prawa podatnika do odliczenia podatku oraz brak ważnych wątpliwości, uzasadniających przedłużenie zwrotu podatku.

W dniu 14 sierpnia 2018r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wydał postanowienie, o którym mowa na wstępie. Organ odwoławczy dokonał identycznych ustaleń faktycznych w sprawie, co organ I instancji i podzielił wszystkie wątpliwości tego organu, uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2017r. Organ uznał wszystkie zarzuty zażalenia za nieuzasadnione.

Zdaniem organu odwoławczego, czynności podjęte przez organ I instancji świadczą, że działał on w sposób skoordynowany, a w swoim działaniu dążył do zebrania kompletnego materiału dowodowego, pozwalającego na wnikliwe zbadanie stanu faktycznego i weryfikację zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ww. okres.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca ww. postanowieniu zarzuciła:

- błędną wykładnię art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt. 1 lit. a u.p.t.u., polegającą na pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur;

- niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w sytuacji, gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje;

- niezastosowanie przepisów prawa wspólnotowego w zakresie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, a to art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt. 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów proceduralnych:

- art. 121 § 1 o.p., poprzez prezentowanie przez organ w decyzji stanowiska stricte pro fiskalnego;

- art. 122 o.p., poprzez wydanie postanowienia w oparciu o wątpliwości, przypuszczenia, domysły oraz dużą dozę prawdopodobieństwa;

- art. 191 o.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegającej na oparciu rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść Spółki.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca stwierdziła, że "organ nie precyzuje szczegółowo i konkretnie, co jest kolejnym powodem przesunięcia terminu zwrotu" oraz, że nie określono, "jakie konkretnie czynności mają być przeprowadzone i jakie podmioty mają zostać skontrolowane". Zarzuciła także, że "przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT jest nieuzasadnione i stosując je w przedmiotowej sprawie, organ nadużywa swoich uprawnień, gdyż zasadność zwrotu nie budzi wątpliwości. Organ nie wykazuje, jakie wątpliwości były w jego ocenie podstawą do weryfikacji zasadności przedmiotowego zwrotu. Ponadto skarżąca wysunęła zarzut, że postanowienia organów podatkowych godzą w zasadę neutralności podatku oraz zasadę proporcjonalności.

W świetle powyższych zarzutów i argumentację skargi, wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, przytaczając argumenty uprzednio wskazane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz.1302 ze zm. – dalej p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. W myśl zaś art. 1 § 2 wymienionej ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z dyspozycji art. 3 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosuje środki określone w ustawie. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź z naruszeniem prawa, dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować jego uchyleniem przez Sąd (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.). Ponadto wskazać należy, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Sąd orzekł w niniejszej sprawie na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a., zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w postępowaniu uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Sądowa kontrola zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych reguł doprowadziła do uznania, że skarga zasługuje na uwzględnienie, choć z innej przyczyny niż zostały w niej wskazane.

Zasadniczym zagadnieniem wymagającym oceny w tej sprawie jest zagadnienie skuteczności przedłużenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 za kwiecień 2017r., a dokładniej to określając, stwierdzenie, czy organ zdołał po raz kolejny przedłużyć termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, zanim pierwotnie przedłużony termin upłynął. Nie budzi bowiem wątpliwości to, że organ podatkowy może przedłużyć tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2803/99, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W okolicznościach nin. sprawy bezspornym było, że termin zwrotu podatku przypadał na dzień 4 lipca 2017r. Postanowieniem nr [...], [...] z dnia 3 lipca 2017 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2017 r. został przedłużony do dnia 5 października 2017 r., a odpis tego postanowienia został doręczony stronie w dniu 3 lipca 2017r., czyli przed upływem terminu zwrotu podatku VAT. Kolejnym postanowieniem nr [...], BA [...] z dnia 3 października 2017r., ponownie został przedłużony termin zwrotu podatku VAT za kwiecień 2017r. do dnia 5 stycznia 2018r., a odpis tego postanowienia został doręczony stronie w dniu 6 października 2017r. czyli po upływie terminu zwrotu podatku VAT, wyznaczonego poprzednio wydanym postanowieniem. Kolejnym postanowieniem nr [...], BA [...] z dnia 21 grudnia 2017r. ponownie przedłużono termin zwrotu kwoty różnicy podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r. do dnia 5 czerwca 2018r., a opis tego postanowienia doręczono stronie w dniu 11 stycznia 2018r. (doręczenie zastępcze). Kolejnym postanowieniem nr [...], [...] z dnia 11 maja 2018r. przedłużono termin zwrotu podatku VAT za kwiecień 2017 r. do dnia 5 grudnia 2018r., a odpis tego postanowienia doręczono stronie 14 czerwca 2018r. Następnie zaś kolejnym postanowieniem nr [...] - [...], BA [...] z dnia 9 listopada 2018 r. przedłużono termin zwrotu podatku VAT za miesiąc kwiecień 2017r. do dnia 5 czerwca 2019r. a odpis tego postanowienia został doręczony Spółce w dniu 29 listopada 2018 r.

Przechodząc do rozważań w pierwszej kolejności wskazać należy, że moment upływu okresu, do którego naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin do zwrotu różnicy podatku z uwagi na potrzebę dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu był w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych określany niejednolicie. Na tle powyższego zagadnienia w orzecznictwie sądowo-administracyjnym pojawiły się rozbieżne kierunki odnoszące się do kwestii skutecznego przedłużenia terminu, o jakim mowa w art. 87 ust. 2 i art. 87 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czy warunkiem jego przedłużenia, jest dokonanie przed jego upływem doręczenia podatnikowi postanowienia przedłużającego zwrot różnicy podatku, data przekazania go operatorowi pocztowemu (nadania) czy też data jego wydania.

Rozbieżne stanowiska zajmowane w tym względzie przez poszczególne składy orzekające, spowodowały konieczność ujednolicenia w tym względzie orzecznictwa i usunięcia powstałych na gruncie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wątpliwości, który z tych momentów, a mianowicie: wydanie, wysłanie czy doręczenie postanowienia o przedłużeniu zwrotu różnicy podatku, ma znaczenie dla oceny zachowania przez organ podatkowy terminu dla skutecznego dokonania tej czynności. Postanowieniem z dnia 16 listopada 2017r., sygn. akt I FSK 255/17 Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości ujęte w formie pytania:

"Czy w stanie prawnym obowiązującym w 2015r. dla zachowania terminu do przedłużenia zwrotu różnicy podatku w celu zweryfikowania zasadności tego zwrotu, określonego w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 z późn. zm.; obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), konieczne było przed upływem tego terminu doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przedłużającego termin, czy też wystarczyło jeśli przed upływem terminu do dokonania zwrotu to postanowienie zostało wydane (sporządzone i podpisane), ewentualnie, w przypadku doręczenia za pośrednictwem operatora pocztowego, także przekazane temu operatorowi w celu doręczenia ?".

Postanowieniem z dnia 12 lutego 2018r. NSA w składzie siedmiu sędziów na podstawie art. 187 § 3 p.p.s.a. przejął sprawę do rozpoznania i w dniu 23 kwietnia 2018 r. wydał wyrok o sygn. akt I FSK 255/17, z którego tezy wynika, że: "W stanie prawnym obowiązującym w 2015r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających".

W związku z tym, że rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny sprawa dotyczyła stanu prawnego obowiązującego w 2015, a niniejsza sprawa dotyczy zwrotu za kwiecień 2017r., czyli stanu prawnego obowiązującego w 2017r. w pierwszej kolejności należało porównać brzmienie przepisów w 2015 i 2017r.

Przepis art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług w stanie prawnym obowiązującym w 2015r., w ust. 1 stanowił, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. W ust. 2, ustawodawca wskazał, że zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Z kolei z art. 87 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, wynikało, że na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z:

1. faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015r. poz. 584, z późn. zm.),

2. dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone,

3. importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji

- przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio.

W stanie prawnym obowiązującym w dacie złożenia deklaracji i orzekania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przepis art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie uległ zmianie, natomiast częściowo znowelizowano brzmienie przepisów art. 87 ust. 2 i nadano nową treść ust. 6 ustawy.

Zgodnie z art. 87 ust. 2 (w brzmieniu w okresie od 1 marca 2017 r. do 30 czerwca 2018r.) zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Stosownie do art. 87 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy łącznie spełnione są następujące warunki:

1) kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, z wyłączeniem kwoty podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, nierozliczonej w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazanej w deklaracji, wynikają z:

a) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazanego w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach,

b) faktur, innych niż wymienione w lit. a, dokumentujących należności, jeżeli łączna kwota tych należności nie przekracza [...] zł,

c) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone,

d) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji,

2) kwota podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, nierozliczona w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazana w deklaracji nie przekracza [...] zł,

3) podatnik złoży w urzędzie skarbowym dokumenty potwierdzające zapłatę podatku za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika albo rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, o których mowa w ust. 2,

4) podatnik przez kolejne 12 miesięcy poprzedzających bezpośrednio okres, w rozliczeniu za który występuje z wnioskiem o zwrot w terminie 25 dni:

a) był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

b) składał za każdy okres rozliczeniowy deklaracje, o których mowa w art. 99 ust. 1-3 - przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a-2c oraz ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio.

Zatem analizowane przez Naczelny Sąd Administracyjny przepisy nie odbiegały w istotny sposób od przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie. Zmiany w będącym podstawą rozstrzygnięcia przepisie art. 87 ust. 2, a w szczególności w jego drugim zdaniu miały charakter techniczny i dostosowujący do ustawy z dnia 16 października 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz.U. z 2018r. poz. 508, ze zm.), wobec tego zagadnienie prawne będące przedmiotem wyroku NSA z dnia 23 kwietnia 2018r. o sygn. akt I FSK 255/17, jest tożsame jak w niniejszej sprawie, a zatem dokonana w tym wyroku wykładnia przepisów ma zastosowanie do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy.

Sąd w składzie orzekającym podzielił i przyjął jako własne stanowisko prezentowane w tym wyroku, i dlatego uznał za stosowne odwołać się do przedstawionej tam argumentacji.

Ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług terminy są terminami prawa materialnego, a zatem ich upływ wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia prawa przez podatnika do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług). Zatem po upływie terminu zwrotu różnicy podatku organ podatkowy z oczywistych powodów traci uprawnienie do jego przedłużenia, skoro termin ten już uległ zakończeniu, a tym samym nie ma już samego przedmiotu do dokonywania takiej czynności.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyżej wyroku, kwestia przedłużenia terminu zwrotu podatku była już wcześniej przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 13 października 2008r., sygn. akt K 16/07 podkreślił, że (...) "chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia lub ogłoszenia. Nie jest zatem wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata". W wyroku tym Trybunał orzekając, że art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług jest zgodny z Konstytucją RP oraz z regulacjami unijnymi, w szczególności z Dyrektywą 2006/112/WE, jednocześnie podkreślił również, że przepis ten powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa.

To stanowisko Trybunału Konstytucyjnego znajduje też pełne uzasadnienie w przepisach samej Ordynacji podatkowej regulujących problematykę skutków prawnych aktów wydawanych przez organy podatkowe. Wskazując zatem na odesłania przyjęte w art. 280 i art. 219 Ordynacji podatkowej, jak również nawiązując do uchwały składu 7 sędziów z dnia 4 grudnia 2000r. (sygn. akt FPS 10/00), NSA w wyroku z dnia 23 kwietnia 2018r. podkreślił, że decyzja procesowa, jako akt zewnętrzny, musi być zakomunikowana stronie, a zatem dopóki nie nastąpi jej skuteczne doręczenie stronie, dopóty jest ona aktem nie wywierającym żadnych skutków prawnych.

W tym kontekście w omawianym wyroku, wskazując także na tożsamy pogląd wyrażony w wyroku z dnia 15 marca 2017r., sygn. akt II FSK 3336/16 uznał, że samo wydanie decyzji (w niniejszej sprawie postanowienia) nie wystarcza, aby weszła ona do obrotu prawnego. Tak długo, jak nie zostanie ona doręczona stronie, nie wywiera żadnych skutków materialnych i procesowych, jak również nie podlega wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej.

W uzasadnieniu przywołanego wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił także uwagę na to, że jednym z formalnych warunków decydujących o dopuszczalności wniesienia odwołania jest zachowanie przewidzianego w art. 223 § 2 pkt 1 o.p. terminu na dokonanie tej czynności. Przepis ten stanowi, że bieg terminu do wniesienia odwołania rozpoczyna się wraz z doręczeniem decyzji. Odpowiednikiem art. 223 § 2 pkt 1 w przypadku postanowień jest art. 218 o.p., zgodnie z którym postanowienie, od którego służy zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, doręcza się na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Wobec tego wniesienie zażalenia od postanowienia, które nie zostało doręczone stronie, czyli przed rozpoczęciem biegu terminu do dokonania tej czynności, jest przedwczesne i nie może wywołać skutków prawnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2430/14 i II FSK 2431/14).

Z rozwiązań przyjętych w Ordynacji podatkowej wynika zatem, że wyłączną formą zakomunikowania oświadczenia woli podatnikowi o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku jest doręczenie postanowienia. Można w związku z tym przyjąć, że od chwili podpisania postanowienia do jego doręczenia, postanowienie faktycznie istnieje, ale nie wywołuje skutków prawnych. Zgodnie z art. 211 w zw. z art. 219 o.p. postanowienie "doręcza się stronie na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej". Doręczenie następuje w formie prawnej przewidzianej w przepisach rozdziału 5 działu IV o.p. i zachowanie tych form ma znaczenie prawne dla skutków materialnych i skutków procesowych wydanego postanowienia.

Stosowany odpowiednio do postanowień przepis art. 212 o.p. przesądza, że organ podatkowy, który wydał postanowienie, jest nim związany od chwili jego doręczenia. Istotne jest przy tym, że przepis ten odrębnie reguluje skutki prawne decyzji, o których mowa w art. 67d; decyzje te wiążą bowiem organ podatkowy od chwili ich wydania a nie od chwili doręczenia.

W doktrynie prawa administracyjnego decyzje administracyjne (postanowienia) niedoręczone stronie zaliczane są do decyzji nieistniejących. Z art. 211 w zw. z art. 212 o.p. nie można zatem wysnuć wniosku, że wydanie, tj. podpisanie decyzji (postanowienia) jest wprowadzeniem decyzji administracyjnej do obrotu prawnego, bowiem do chwili doręczenia zakomunikowane w postanowieniu organu podatkowego oświadczenie woli o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku nie wywołuje skutku prawnego. Z art. 212 o.p. wynika też, że nie można w tym zakresie zastosować rozwiązania prawnego z art. 12 § 6 pkt 2 o.p., zgodnie z którym termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (...). Wprawdzie przepis ten zamieszczony jest w Dziale I Przepisy ogólne, jednak reguluje on sposób obliczania terminów procesowych czynności stron. Nie ma zatem zastosowania do terminów załatwiania spraw przez organy podatkowe. Uzewnętrznienie woli organu administracji publicznej musi nastąpić tylko przez zakomunikowanie woli jednostce w trybie prawnym, a tym trybem jest wyłącznie doręczenie decyzji (postanowienia). Również wyrażona w art. 125 § 1 o.p. zasada szybkości postępowania przez organy podatkowe nie może prowadzić do odstąpienia od rozwiązania przyjętego w art. 212. Należy zauważyć ponadto, że przepisy o doręczeniach (art. 144 o.p.) umożliwiają organom podatkowym stosowanie różnych form doręczeń. Rzeczą organu podatkowego jest w związku z tym zapewnienie skuteczności wykonania doręczenia przez wybór odpowiedniego środka.

Końcowo, dla wzmocnienia argumentacji zwrócić można także uwagę, że w literaturze dotyczącej art. 110 k.p.a., którego odpowiednikiem jest art. 212 o.p., związanie organu wydaną przez siebie decyzją (postanowieniem) uznawane jest za zasadę prawa administracyjnego, która chroni strony przed zmianą stanowiska organu już po doręczeniu decyzji. Z przepisu tego wynika także domniemanie prawidłowości decyzji i stabilizacja rozstrzygnięcia sprawy (por. J. Borkowski, [w] System prawa administracyjnego, t. 9, Prawo procesowe administracyjne, str. 472). Odpowiednikiem tej zasady jest art. 121 § 1 o.p., zgodnie z którym "Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych". Zasada ta oznacza m.in., że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji (postanowienia). Jeżeli zatem podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia.

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdził, że upływ terminu przedłużenia zwrotu nastąpił w dniu 5 października 2017r., gdyż kolejne postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu z dnia 3 października 2017r. weszło do obrotu już w dacie, gdy objęty przedłużeniem termin upłynął- zostało doręczone stronie w dniu 6 października 2017r.- a więc nie mogło odnieść skutku prawnego. Tym samym, kolejne postanowienia, w tym zaskarżone i poprzedzające je postanowienie organu I instancji, wbrew stanowisku organów nie mogły skutecznie przedłużyć terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2017r.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Sądu, wydanie zaskarżonego w nin. sprawie postanowienia organu odwoławczego, jak i wydanie postanowienia organu I instancji, nastąpiło z istotnym naruszeniem art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług i w z. z art. 212o.p., dlatego też zasadny okazał się zarzut skargi dotyczący nieskutecznego przedłużenia terminu zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2017r.

Mając na uwadze przytoczone wyżej względy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. oraz mając na uwadze, iż stwierdzoną w niniejszej sprawie wadliwością obarczone jest także postanowienie organu pierwszej instancji, na podstawie art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w pkt I sentencji wyroku.

Jednocześnie Sąd, z uwagi na stwierdzone wyżej wskazane naruszenia prawa, skutkujące wyeliminowaniem z obiegu prawnego rozstrzygnięć organów obu instancji, ze niecelowe w tej sytuacji uznał ustosunkowywanie się do zarzutów samej skargi.

O kosztach postępowania Sąd orzekł w pkt II sentencji, na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a., zasądzając od organu na rzecz strony skarżącej [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Na zasądzoną kwotę składa się uiszczony przez stronę skarżącą wpis od skargi.