Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1045/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 210 par. 4,  art. 23 par. 4,  art. 23 par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Asesor WSA Maciej Kurasz, Asesor WSA Jarosław Trelka, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi M. Z. i P. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. solidarnie na rzecz M. Z. i P. Z. kwotę 821 zł (słownie: osiemset dwadzieścia jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] stycznia 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej w skrócie "DUKS") określił M. i P. Z. (Skarżącym w rozpoznanej sprawie) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie wyższej niż wykazana w zeznaniu podatkowym.

W motywach rozstrzygnięcia DUKS wskazał, iż podatnicy złożyli zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w 2004 r. (PIT-36), w którym rozliczyli się wspólnie.

W zakresie prowadzonej przez P. Z. działalności gospodarczej przeprowadzone zostało postępowanie kontrolne. Przedmiotem działalności podatnika był skup [...](głównie [...]) i ich sprzedaż do u.. W ewidencji księgowej podatnik ten wykazał zakup 641 [...] dokonany od 335 rolników indywidualnych (627 [...]) dla których wystawił faktury VAT RR oraz od podmiotu Majątek B. z siedzibą w K. (14 [...]). Podatnik wykazał również sprzedaż zakupionych [...] w liczbie 641 sztuk trzem odbiorcom.

Na podstawie protokołów przesłuchań 315 rolników indywidualnych w postępowaniu karnym prowadzonym wobec P.Z., włączonych do materiału dowodowego sprawy, DUKS stwierdził, iż 138 rolników nie potwierdziło sprzedaży wykazanej fakturami VAT RR, 108 zakwestionowało autentyczność ich podpisów na fakturach, większość przesłuchiwanych rolników nie potwierdziła otrzymania oryginałów faktur, niektórzy podpisywali faktury in blanco lub składali podpisy na kartkach. Organ podniósł, że ze względu na dużą liczbę faktur VAT RR uznanych za nierzetelne, rozliczenie [...] zakupionych przez podatnika sporządzono w załączniku do decyzji. Z zestawienia tego wywiódł, iż na 641 sztuk zaksięgowanych zakupów [...] zgodny ze stanem faktycznym jest zakup 401 [...]. Rolnicy nie potwierdzili sprzedaży 240 [...] w ramach 138 transakcji oraz nie potwierdzili otrzymania zapłaty z tym związanej na łączną kwotę 770.900 zł (netto). W tym zakresie wskazane przez podatnika źródło zakupu nie jest tym źródłem, które przedstawiają dowody służące do udokumentowania wydatków poniesionych na zakup. DUKS na poparcie powyższych stwierdzeń przedstawił przykładowo zestawienia treści kilku faktur z zeznaniami rolników widniejącymi jako sprzedawcy [...] odnoszącymi się do tych faktur, wyjaśniając, iż pozostałe rozbieżności pomiędzy wystawionymi fakturami VAT RR a zeznaniami rolników zawarte są w załączniku do decyzji. Zdaniem organu podatnik we wskazanym zakresie wystawił faktury nie odzwierciedlające rzeczywiście dokonanych transakcji.

Z analizy porównawczej zakupów i sprzedaży [...] z uwzględnieniem stanów magazynowych na dzień sprzedaży poszczególnych partii [...] wywiedziono, że na koniec roku podatnik sprzedał wszystkie [...], co jest zgodne z remanentem na dzień 31 grudnia 2004 r. W trakcie roku wystąpiły jednak ujemne stany magazynowe, co oznacza, że podatnik wystawił faktury VAT na sprzedaż takiej liczby [...], której według faktur nabycia faktycznie nie posiadał. Faktury nabycia zostały wystawione po sprzedaży poszczególnych partii [...], co świadczy o nierzetelnym prowadzeniu ksiąg rachunkowych.

W ocenie organu kontroli skarbowej podatnik prowadził dokumentację księgową w 2004 r. w sposób nierzetelny, niezgodny z wymogami art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 16 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Prowadzona w tej sytuacji księga przychodów i rozchodów za 2004 r. w części dotyczącej ewidencjonowania kosztów zakupu [...] nie może być dowodem w prowadzonym postępowaniu kontrolnym. W tym zakresie, zgodnie z art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), dalej w skrócie "O.p.", nie może być uznana za dowód.

Ustalenia kosztów zakupu 240 [...] dokonano więc w drodze oszacowania. Według DUKS z istoty i rodzaju stwierdzonych nieprawidłowości nie było możliwe zastosowanie metod szacowania podstawy opodatkowania przewidzianych w art. 23 § 3 pkt 1-6 O.p., tj.: 1) porównawczej wewnętrznej - gdyż z założenia obarczone jest błędem z uwagi na stałe, nierzetelne dokumentowanie zakupów przez podatnika; 2) porównawczej zewnętrznej – z uwagi na brak na rynku porównywalnych podmiotów, w tym w zakresie rzetelności dokumentowania kosztów zakupu; 3) remanentowej, produkcyjnej, kosztowej i udziału dochodu w obrocie wobec niemożności ich zastosowania w odniesieniu do stwierdzonych nieprawidłowości, jako że odnoszą się one do wartości majątku przedsiębiorstwa i wskaźnika szybkości obrotu, zdolnościach produkcyjnych, kosztów bądź dochodów i ich udziału w obrocie.

Wskazując, iż w tej sytuacji organ mógł oszacować podstawę opodatkowania w inny sposób, dążąc do jego określenia w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, DUKS szacunek oparł na bezpośredniej korekcie kosztów wykazanych przez podatnika i określeniu ich w oparciu o przeciętne ceny zakupu w okresie kontrolowanym na terenie prowadzonej działalności, wynikające z zeznań rolników. Na podstawie niezakwestionowanych u podatnika zakupów 401 [...] ustalono średnią cenę jednostkową, odnosząc ją do liczby [...], dla których podatnik nie posiadał wiarygodnych dowodów zakupu (240 sztuk).

Skarżący złożyli odwołanie od powyższej decyzji. Zarzucili jej naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 122 O.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności ignorowanie wyjaśnień podatnika prowadzące w konsekwencji do całkowitego oderwania postępowania od rzeczywistości; - art. 121 § 1 O.p. przez nie dopełnienie obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a mianowicie nie wykazanie w decyzji konkretnych zeznań rolników, którym dano wiarę poprzestając na przykładowym wskazaniu świadków, których obciążające zeznania uwzględniono, oraz nie wskazaniu przesłanek uzasadniających danie wiary każdemu z tych i pozostałych świadków; - art. 180 § 1 oraz art. 191 O.p. przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, a mianowicie przez powierzchowność postępowania dowodowego i towarzyszącego mu zdawkowego powoływania się na "materiały zgromadzone w toku postępowania karnego" oraz "zasadę pośredniości" w postępowaniu dowodowym umożliwiającą ustalenia stanu faktycznego na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu, jako podstawy bezkrytycznego przyjęcia zeznań rolników składanych w postępowaniu karnym; - art. 210 § 4 O.p. polegające na tym, że uzasadnienie faktyczne decyzji nie ustosunkowuje się do istotnych dowodów w sprawie, w tym nie wskazuje przyczyn, dla których odmówiono wiarygodności dowodom z zeznań strony, oraz przyczyn dla których dla dwóch identycznych podmiotów działających w tym samym miejscu i czasie organ kontroli przyjmuje różną, średnią cenę rynkową jednego [...]; - naruszenie zasad ustalania podstawy opodatkowania w sposób szacunkowy, tj. art. 23 § 5 O.p. przez kształtowanie podstawy opodatkowania w sposób nie zmierzający do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, zwłaszcza przez nie uwzględnianie wyższych cen [...], w stosunku do wartości średniej, w przypadkach podawanych przez świadków; - pomijania w prowadzonym postępowaniu zasady rozstrzygania wszelkich wątpliwości na korzyść strony, będącej pochodną zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażonej w art. 122 O.p.

Decyzją z dnia [...] marca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej w skrócie "DIS") utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, uznając zarzuty odwołania za bezzasadne.

Wyjaśnił, że w jego ocenie DUKS podjął wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Ponadto, w sytuacji, gdy Skarżący odmówił składania zeznań do protokołu w postępowaniu kontrolnym, organ pierwszej instancji dokonując oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie karnej, pozwalającego na ustalenie stanu faktycznego i włączonego postanowieniem jako dowód w postępowaniu kontrolnym, nie naruszył przepisów art. 180 i art. 191 O.p. DIS wskazał również, że wszystkie dane wątpliwe przyjęto w wysokości wynikającej z dowodów zakupu wystawionych przez Skarżącego. Dano wiarę wszystkim dowodom, których nie można było zweryfikować w postępowaniu. W drodze szacunku ustalono tylko średnią cenę zakupu 240 [...], których zakup nie został potwierdzony przez sprzedających. W ocenie organu odwoławczego nieuzasadniony była także zarzut w zakresie oszacowania średniej ceny nabycia jednego [...] w cenie 2.785,10 zł wobec faktu, że w identycznej działalności prowadzonej przez brata Skarżącego cenę zakupionego [...] oszacowano w kwocie 3.020,96 zł. U każdego z nich występowały bowiem inne ceny zakupu [...] od rolników, którzy potwierdzili dokonaną sprzedaż.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zarzucili decyzji DIS naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 122 O.p. przez nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie, w szczególności przez pomijanie przez organy podatkowe obu instancji dowodu opatrzonego tytułem "Stanowisko strony w sprawie zebranego materiału dowodowego z dnia 2007-09-23", prowadzące w konsekwencji do całkowitego oderwania postępowania od rzeczywistości; - pomijanie w prowadzonym postępowaniu zasady rozstrzygania wszelkich wątpliwości na korzyść strony, będącej pochodną zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażonej w art. 122 O.p.; naruszenie zasad ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, określonych w art. 23 § 5 O.p. przez pominięcie metod podstawowych i kształtowanie podstawy opodatkowania w sposób nie zmierzający do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania; - naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, wyrażonej w art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, przez określenie dwóch różnych cen rynkowych identycznego przedmiotu szacowania, dla różnych osób, na podstawie przeciętnych cen stosowanych w tym samym miejscu i czasie. W oparciu o te zarzuty Skarżący wnieśli o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi podnieśli, że organ bezpodstawnie odrzucił możliwość zastosowania metody porównawczej zewnętrznej przy szacowaniu podstawy opodatkowania. Ich zdaniem, nie jest możliwe, aby wszyscy podatnicy prowadzili w sposób nierzetelny działalność gospodarczą. Odrzucając tę metodę nie wskazano przy tym jakichkolwiek dowodów, przez co twierdzenia organu są gołosłowne i nie mogą rozstrzygać o wyborze zastosowanej metody szacunku. Nie zweryfikowano postawionych twierdzeń we oparciu o bazę podatników. Według Skarżących na tym samym rynku, na którym działał podatnik, tj. na terenie właściwości miejscowej Urzędu Skarbowego w P., prowadzona jest działalność w podobnym zakresie i w podobnych warunkach przez przedsiębiorstwo "S.", a terenie miasta C., inne przedsiębiorstwo zajmuje się sprzedażą i skupem [...]. Obu tym podmiotom nie kwestionowano zeznań podatkowych. Możliwe wiec było zastosowanie metody określonej w art. 23 § 3 pkt 2 O.p.

Skarżący podnieśli także, że organ podatkowy dokonał szacunku [...], których wartość była znana na podstawie zeznań rolników.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wskazał, że wbrew zarzutom Skarżących przyjął właściwą średnią cenę [...] kupowanych przez Skarżącego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej w skrócie "P.p.s.a.", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja oraz decyzja utrzymana nią w mocy naruszają przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zwrócić należy uwagę, że zgodnie z art. 210 § 1 O.p. decyzja powinna zawierać między innymi powołanie podstawy prawnej oraz uzasadnienie faktyczne i prawne. W myśl natomiast art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Przepis ten nakazuje więc organowi podatkowemu przytoczenie w uzasadnieniu decyzji przepisów prawa na podstawie których rozstrzygnął o uprawnieniach i obowiązkach podatnika, ze wskazaniem sposobu ich zastosowania oraz podaniem okoliczności faktycznych, które zdaniem organu wypełniają prawnopodatkowy stan faktyczny określony w przepisach prawa materialnego stanowiących podstawę rozstrzygnięcia. W przypadku sporu co do ustalenia elementów tego stanu, organ obowiązany jest w uzasadnieniu decyzji do szczególnie precyzyjnego wskazania dowodów, którym dał wiarę ustając ten stan oraz dowodów, którym wiarygodności odmówił. Z tych powodów uzasadnienie faktyczne decyzji jest ściśle powiązane z uzasadnieniem prawnym, gdyż to w uzasadnieniu faktycznym organ wskazuje, że w sposób zasadny zastosował normę prawną, na podstawie której uregulował sytuację prawną adresata decyzji.

W tym zakresie można powołać pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2001 r. (sygn. akt II SA/Lu 629/00, OSP 2002, nr 10, poz. 136), w którym podniesiono, że staranność przekazywania adresatowi decyzji "argumentów wykorzystanych przy formułowaniu decyzji jest istotnym elementem funkcji perswazyjnej uzasadnienia". W wyroku podkreślono, że wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji i tym samym argumentów interpretacyjnych przytoczonych przez organ administracji publicznej, powinno być dokonane w sposób czytelny, nie tylko dla organu odwoławczego lub sądu, ale również dla strony postępowania jako bezpośredniego adresata decyzji.

W rozpoznanej sprawie, w ocenie Sądu, uzasadnienia decyzji organów obu instancji w istotny sposób odbiegają od modelu stworzonego przez ustawodawcę w przepisie art. 210 § 4 O.p. Organy nie wyjaśniły w jaki sposób oceniły poszczególne (indywidualne) dowody zebrane w sprawie. Wprawdzie z praktycznego punktu widzenia znaczna obszerność zebranego materiału dowodowego (kilkaset protokołów przesłuchań świadków) może w pewnym sensie powodować trudności w syntetycznym omówieniu poszczególnych dowodów, niemniej jednak taka okoliczność w żadnej mierze nie zwalnia organu podatkowego od należytego uzasadnienia decyzji. Uwypuklić bowiem trzeba, że każda zakwestionowana przez organ podatkowy faktura VAT RR rzutowała bezpośrednio na wysokość zobowiązania podatkowego Skarżących za 2004 r. W takim stanie rzeczy niezbędnym było wskazanie przyczyn, które decydowały o takiej a nie innej ocenie każdego z zeznań odnoszonego do poszczególnych faktur. To uzasadnienie decyzji ma dawać wyraz ustaleniom, jakie w sprawie poczyniono, stanowiąc swoiste podsumowanie zebranego i ocenionego w sprawie materiału dowodowego. Formułowanie uzasadnienia decyzji przez zbiorcze omawianie poszczególnych kwestii może mieć miejsce, ale musi być poprzedzone dokładnym ustaleniem, a następnie przedstawieniem identyczności poszczególnych zdarzeń podatkowych. W przeciwnym razie, strona postępowania pozbawiona zostaje możliwości należytej kontroli ustaleń dokonanych przez organ orzekający. W znacznym stopniu utrudnia również sprawowanie kontroli sądowej wydanego rozstrzygnięcia. Decyzja winna formułować jasny obraz ustaleń faktycznych sprawy, bez konieczności "doczytywania" istotnych a brakujących w decyzji elementów przez korzystanie z akt podatkowych. Akta mają bowiem jedynie służyć potwierdzeniu – udokumentowaniu tego, na czym organ się opierał przy podejmowaniu decyzji. Dodać przy tym należy, że nawet w przypadku korzystania z akt sprawy niekiedy niemożliwym może okazać się ustalenie, na jakich konkretnie dowodach bądź ich częściach oparł się organ formułując ustalenia faktyczne, gdyż nakłada się na nie swobodna ocena dowodów, wyrażona w art. 191 O.p., którą powinno poprzedzać wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, w myśl reguły zawartej w art. 187 § 1 in fine O.p. W konsekwencji powody, które decydowały o wiarygodności poszczególnych dowodów, przyjęte przez organ podatkowy pozostały nie wyjawione, a w każdym razie nie zindywidualizowane do elementów składających się na wysokość zobowiązania podatkowego. Taki stan rzeczy uniemożliwia z kolei sprawdzenie również, czy dokonana ocena ze swobodnej nie przerodziła się w ocenę dowolną, wykraczając poza dyspozycję art. 191 O.p.

Obrazując powyższe zastrzeżenia w ramach ocenianych decyzji podnieść trzeba, że organ pierwszej instancji wskazał w motywach decyzji, iż z uwagi na dużą liczbę faktur VAT RR uznanych za nierzetelne, rozliczenie [...] zakupionych przez podatnika sporządzono w załączniku do decyzji i że załącznik ten zawiera rozbieżności występujące pomiędzy wystawionymi fakturami VAT RR a zeznaniami rolników. Tego typu stwierdzenia nie mogą jednak zastąpić sposobu uzasadnienia decyzji, jaki przewidziano w powołanych wyżej przepisach Ordynacji podatkowej. Nie dają one bowiem odpowiedzi na to, jakie przesłanki zadecydowały o uznaniu jednych dowodów za wiarygodne oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Treść załącznika do decyzji, w zakresie faktur VAT RR zakwestionowanych przez organ kontroli skarbowej, wskazuje na dane zawarte w fakturach zakupu ujętych w księdze podatkowej oraz zaklasyfikowanie ich w ramach grup "Zakupy potwierdzone przez sprzedających wynikające z faktur nierzetelnych" (kolumny 11 i 12 załącznika), "Zakupy nie potwierdzone przez sprzedających" (kolumny 15 i 16 załącznika), w ujęciu ilościowym i wartościowym. Z tabelarycznego zestawienia nie wynika w oparciu o jakie przesłanki i jaką ocenę treści zeznań rolników dokonano takiego właśnie przyporządkowania. Jeśli by przyjąć, iż o przedstawionym przyporządkowaniu decydowała wyłącznie treść zeznań, to konsekwencją tego jest wniosek, iż załącznik oddaje jedynie stwierdzenia osób przesłuchiwanych przy jednoczesnym braku w wydanej decyzji przedstawienia powodów dla których dano wiarę w pełnym zakresie zeznaniom poszczególnych świadków, nie zaś treści faktur o których oni się wypowiadali. Jeśli by natomiast przyjąć, iż załącznik w tej części nie jest prostym odzwierciedleniem wyłącznie twierdzeń osób przesłuchiwanych (tego, co osoby te w dniu przesłuchania oświadczyły i co zostało zapisane w protokołach przesłuchań), lecz także ma umocowanie w dokonanym przez organ procesie oceny tych zeznań i wyrażeniu jej właśnie poprzez wskazane w tabeli przyporządkowanie, to tym samym nie ujawnione przez organ zostały motywy dla których taka właśnie ocena została wyrażona. W jednym i drugim przypadku działanie organu orzekającego jest wadliwe, uniemożliwiając dokonanie właściwej kontroli sądowej podjętego rozstrzygnięcia. W pierwszym, o sposobie rozstrzygnięcia sprawy decydują bowiem dowody nie poddane ocenie organu orzekającego (organ relacjonuje treść zeznań), w drugim zaś decydują o tym dowody wprawdzie poddane ocenie organu, ale z nieujawnionymi motywami, które doprowadziły do takiej a nie innej oceny zeznań (organ przedstawia konkluzję – sposób zakwalifikowania treści ocenionych zeznań, bez wskazania dlaczego taka ocena została podjęta). Nie sposób więc uznać, czy organ pierwszej instancji działał w ramach swobodnej oceny dowodów, czy też ramy te już przekroczył.

Sąd jedynie dla zobrazowania istotności powyższych zastrzeżeń dokona analizy stanowiska organu w odniesieniu do faktury zakupu ujętej w pozycji 27 załącznika. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że faktura zakupu wystawiona w dniu [...] lutego 2004 r. na nazwisko A. T. dokumentowała zakup 2 [...]o wartości netto 4.500 zł. Podczas przesłuchania A. T. zeznał, iż w 2004 r. sprzedał P. Z. dwa [...]. Jednego sprzedał w lutym 2004 r. za kwotę 3700 zł, drugiego zaś w dniu 4 maja 2004 r. za kwotę 3.200 zł. Po okazaniu faktury nr [...] r. zeznał ponadto, iż podpis sprzedającego jest jego podpisem, lecz nie zgadza się data transakcji, liczba [...] oraz wartość sprzedaży. Stwierdzenia te mają umocowanie w dokumentach znajdujących się w aktach sprawy (protokół przesłuchania świadka z dnia [...] marca 2007 r. oraz faktura VAT RR nr [...] z dnia [...] lutego 2004 r. – karty 69-71 tom I). Z kolei z załącznika (pozycja 27) do decyzji wynika, iż w oparciu o te zeznania organ uznał, iż faktura jest nierzetelna, ale potwierdza zakup 1 [...] za 3.700 zł (kolumny 11 i 12). [...] ten został przy tym wliczony do ogólnej liczby [...], których zakup uznano za zgodny ze stanem faktycznym (zakup 401 [...] za kwotę 1.116.815,43 zł – wiersz "razem" kolumny 13 i 14 załącznika). Drugi natomiast [...]został zaliczony do zakupu nie potwierdzonego przez sprzedającego o wartości 800 zł i wliczony do grupy [...], których sprzedaży nie potwierdzili rolnicy (240 koni za kwotę 770.900 zł – wiersz "razem" kolumny 15 i 16). W konsekwencji organ pierwszej instancji ujął tego [...]w ramach szacunku kosztów zakupu 240 [...].

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należało, że dowolne było zaliczenie zakupu jednego z [...] do zakupu nie potwierdzonego przez sprzedawcę. W cytowanych przez organ zeznaniach A. T. wskazał bowiem, iż w 2004 r. sprzedał P. Z. dwa [...], przy czym wskazał datę sprzedaży drugiego [...] oraz jego cenę. Z sobie tylko wiadomych przyczyn (bo nie przedstawionych w uzasadnieniu decyzji) organ uznał, na podstawie tych samych zeznań, iż sprzedaż jednego [...] miała miejsce i była wiarygodna jego cena wskazana przez przesłuchiwanego, sprzedaży zaś drugiego [...] nie było. Brak motywów takiego potraktowania zakupu [...] uniemożliwia ocenę zasadności, a tym samym zgodności z prawem decyzji w tym zakresie.

Zbiorczy sposób argumentowania przyjęty przez organ podatkowy nie daje więc podstaw do ustalenia, jakimi przesłankami kierowano się kwalifikując zaznania w sposób podany w załączniku do decyzji pierwszoinstnacyjnej.

Przedstawiony przykład pokazuje jak ważne jest analizowanie poszczególnych dowodów w taki sposób, aby wyniki tej analizy były czytelne i dla strony postępowania i dla Sądu, który badając legalność decyzji, jak już wspomniano, musi mieć możliwość również dokonania sprawdzenia, czy organ nie przekroczył swobodnej oceny dowodów i czy wziął pod rozwagę całokształt zgromadzonego materiału dowodowego. Posługiwanie się wyłącznie danymi liczbowymi lub zestawieniami nie daje takiej możliwości.

Niezależnie od wskazanych wyżej uchybień, mając na uwadze względy ekonomii procesowej, Sąd odniósł się także do zarzutu skargi dotyczącego braku należytego wykazania niemożności zastosowania metody porównawczej zewnętrznej szacowania podstawy opodatkowania, uznając go za zasadny.

Art. 23 § 1 pkt 2 O.p. pozwala organowi podatkowemu określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, między innymi gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na jej określenie. Zatem zastosowanie oszacowania uzasadnia zarówno nieistnienie danych umożliwiających określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, jak i dane nierzetelne, niepełne lub nienadające się do wykorzystania przy określeniu podstawy opodatkowania.

Jednakże uprawnienie do szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania nie oznacza dowolności działania organu. Ma on bowiem obowiązek zgromadzenia odpowiednich danych pozwalających na zbliżenie szacunkowej podstawy opodatkowania do jej wielkości rzeczywistej, a w szczególności powinien zastosować optymalną w określonych warunkach metodę oszacowania, determinowaną materiałem faktycznym, jakim dysponuje, charakterem działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę, jak również miejscowymi warunkami gospodarowania. Ponadto wybór metody oszacowania spoza katalogu wymienionego w art. 23 § 3 O.p., a z taką sytuacją mieliśmy do czynienia w rozpoznanej sprawie, obwarowany jest dodatkowymi wymogami. W świetle art. 23 § 4 O.p. metody oszacowania inne niż określone w § 3 możliwe są:

- w szczególnie uzasadnionych przypadkach,

- gdy nie można zastosować metod, wymienionych w § 3.

W każdym takim przypadku organ podatkowy (organ kontroli skarbowej) uzasadniając wybór metody musi wykazać powyższe okoliczności, w tym niemożność zastosowania metod wymienionych w katalogu z art. 23 § 3 O.p. (art.23 § 5 zdanie 2).

Zdaniem Sądu przy takim brzmieniu art. 23 § 4 O.p. nie może stanowić wyłącznego uzasadnienia dla wyboru metody innej niż określone w art. 23 § 3 ww. ustawy, przekonanie organu podatkowego, że metoda ta pozwala oszacować przychody Skarżących w sposób jak najbardziej przybliżony do rzeczywistych. I choć istotnie szacunek oparty o średnie ceny [...] wyliczony w ramach niekwestionowanych zakupów bliski będzie stanowi realnemu, to przy tak specyficznym sformułowaniu przez ustawodawcę przesłanek sięgnięcia po metody spoza Ordynacji podatkowej nie może być uznany w przedstawionych okolicznościach za zgodny z prawem. W uzasadnieniach decyzji nie wykazano bowiem w należyty sposób, by istotnie wystąpiły przyczyny niepozwalające zastosować metody porównawczej zewnętrznej. Stanowisko organów w tym zakresie słusznie Skarżący w skardze uznali za gołosłowne. Poza stwierdzeniem, iż na rynku brak jest porównywalnych podmiotów, rzetelnie prowadzących działalność, nie zawarto jakiegokolwiek uzasadnienia. Nie wskazano na podstawie jakich dowodów taki wniosek można było sformułować, jakie informacje, z jakich źródeł dawały podstawę do takiego wniosku. Tymczasem Skarżący wywodzą w skardze, iż takie podobnie działające podmioty istnieją. Wprawdzie na etapie postępowania sądowego twierdzeń Skarżących nie można zweryfikować bądź uznać za prawdziwe, jednak wobec braku należytego uzasadnienia decyzji, nie można z góry uznać je za mniemające pokrycia w rzeczywistości. Rolą organu będzie sprawdzenie i ocena tej kwestii.

Z przedstawionych wyżej powodów Sąd uwzględnił skargę. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ dokona oceny zebranego materiału dowodowego i da temu należyty wyraz w uzasadnieniu decyzji. Uzasadnienie winno spełniać kryteria prawne wyżej przez Sąd przedstawione.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Według natomiast art. 135 P.p.s.a., sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, o czym stanowi art. 152 P.p.s.a.

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie powołanych przepisów orzekł jak w sentencji.

Odnośnie do zwrotu kosztów, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi koszty sądowe, w tym wpis (art. 205 § 1 P.p.s.a.). Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o wskazane przepisy zasądzając solidarnie na rzecz Skarżących kwotę stanowiącą uiszczony w sprawie wpis sądowy (821 zł).