Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 585/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2022-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191 , 199a,  70 par. 1 i 6,
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi Z. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.1 Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: dyrektor) decyzją z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: naczelnika) z [...] r. nr [...] w sprawie określenia J. i Z. J. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r . w kwocie [...]zł

1.2 Dyrektor wyjaśnił, że Z. J. prowadził w 2012 r. działalność gospodarczą pod firmą Firma Handlowo-Usługowa "J. " Z. J., której przedmiotem była sprzedaż detaliczna samochodów osobowych i furgonetek, samochodów ciężarowych, przyczep, naczep oraz usługi rozrywkowe. Podatnik był opodatkowany podatkiem dochodowym według zasad ogólnych wynikających z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wg skali podatkowej i dla potrzeb ewidencyjnych prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów - osobno dla sprzedaży samochodów i osobno dla sali zabaw dla dzieci. Był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W następstwie dokonanych ustaleń organ zakwestionował rzetelność transakcji zakupu usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę "P. " inż. M. M. ul. [...] [...] na usługi obróbki strumieniowo ściernej stali czarnej oraz zabezpieczenie antykorozyjne stali czarnej, na łączną kwotę [...]zł netto.

1.3 Organ podniósł, że w sprawie nie upłynął jeszcze termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Nominalny termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten rok rozpoczął bieg w dniu [...] r. i upłynął [...] r. Postanowieniem znak: Rk. [...], RKS [...] z [...] r. naczelnik wszczął dochodzenie w sprawie posługiwania się w S. okresie od [...] r. do [...] r. nierzetelnymi fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały wykonane wystawionymi przez podatnika M. M., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą ,,P. " S. - K. , poprzez ujęcie w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów FHU "J. " Z. J. [...] faktur o numerach [...] z [...] r., wartość netto: [...] zł i podatek od towarów i usług: [...] zł, przedmiot sprzedaży: piaskowanie + zabezpieczenie antykorozyjne, nr [...] z [...] r., wartość netto [...] zł i podatek od towarów i usług [...] zł, przedmiot sprzedaży: piaskowanie + zabezpieczenie antykorozyjne, czym naruszono art. 86 ust. 1-2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia [...] r. o podatku od towarów i usług oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia [...] r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, co stanowi przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego.

Stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej podatnicy zostali zawiadomieni o zawieszeniu, z dniem [...] r., tj. z dniem wszczęcia ww. dochodzenia, biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. znak: [...] BA [...] z [...] r., doręczonym J. J. [...] r. Zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego J. i Z. J. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej uległ zawieszeniu od [...] r.

Postępowanie w sprawie o ww. przestępstwo skarbowe jest w toku - zostało zawieszone postanowieniem naczelnika z [...] r., zatwierdzonym przez dyrektora w dniu [...] r.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. znak: [...] [...]) wynika, że organ prowadzący postępowanie o przestępstwo karno-skarbowe dokonał szeregu czynności, w tym m.in. wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów, sporządził uzasadnienie tego postanowienia, przesłuchał podejrzanego Z. J. oraz przedstawił mu zarzuty, że posługiwał się nierzetelnymi fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały wykonane, wystawionymi przez M. M., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "P.-M.", poprzez ujęcie w prowadzonych księgach FHU "J." Z. J. [...] ww. faktur, czym naruszył art. 86 ust. 1-2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 22 ust. 1 ustawy p.d.o.f., co stanowi przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 kks, w zw. z art. 6 § 2 kks.

Tym samym został zrealizowany cel postępowania karnoskarbowego. Świadczy to również o podejmowaniu przez organ postępowania przygotowawczego czynności w toku postępowania, które doprowadziły do przekształcenia postępowania w sprawie w postępowanie przeciwko osobie. Postępowanie to ma związek z zobowiązaniem podatkowym. Oceny tej nie zmienia fakt, że w toku dochodzenia treść zarzutów została zmieniona w taki sposób, że zmienione zarzuty nie obejmują naruszenia przepisów ustawy p.d.o.f.

Pismem z [...] r. naczelnik zwrócił się do organu odwoławczego z zapytaniem, czy w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych J. i Z. J. za rok 2012 toczy się nadal postępowanie podatkowe, jaki jest wyznaczony termin jego zakończenia. Powyższy wniosek finansowy organ dochodzenia uzasadnił tym, że uzyskanie ostatecznej w administracyjnym toku instancji decyzji podatkowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2012 J. i Z. J. pozwoli na weryfikację zarzutów postawionych podejrzanemu, ewentualnie ich zmianę (w związku z ostatecznym ustaleniem wysokości uszczuplenia podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych), wznowienie zawieszonego dochodzenia i zakończenie sprawy. Wynika z tego, że obecna treść postanowienia o zmianie zarzutów nie przesądza jeszcze o ostatecznym wyniku tego postępowania, zwłaszcza w kontekście postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, na którego materiały czeka finansowy organ dochodzenia, a które będą miały wpływ na przebieg i ostateczny rezultat postępowania karnego.

Postępowanie karne skarbowe o sygn. RKS [...] jest zatem związane z zobowiązaniem podatkowym J. i Z. J. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2012, więc fakt prowadzenia tego postępowania, w myśl przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, odnosi skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego.

1.4 Organ stwierdził, że podatnikowi nie przysługuje prawo do pomniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. o wydatki wynikające z ww. faktur nr [...] i nr [...] wystawionych przez firmę "P.-M." M. M. na usługi piaskowania i zabezpieczenia antykorozyjnego podwozi samochodów ciężarowych. Faktury te nie odzwierciedlały faktycznych operacji gospodarczych, a wykazane na tych fakturach usługi dla podatnika są fikcyjne, tzw. "puste". Stwierdzają bowiem czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. W konsekwencji organ uznał podatkową księgę przychodów i rozchodów podatnika za 2012 r. w zakresie tych zapisów za nierzetelną i w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami dokonał wymiaru zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.

M. M. nie mógł wykonać usług obróbki strumieniowo ściernej stali czarnej i zabezpieczenia antykorozyjnego czasowego stali czarnej wskazanych na ww. fakturach. Jedynymi dowodami na wykonanie tych usług były przedmiotowe faktury. Podatnik nie przedłożył natomiast pisemnych umów ani zamówień na wykonanie umów, kosztorysów, obmiarów, pokwitowań przekazania i zwrotu pojazdów do naprawy, dowodów na uiszczenie należności za przedmiotowe usługi, sprawozdań z wykonania usług, dokumentów dotyczących pomiarów parametrów wykonanych robót (np. badania grubości powłok zabezpieczających/antykorozyjnych). Dowody w postaci zeznań Z. J., J. J., A. Ż. oraz dostawcy Z. J. - W. M., są niespójne.

Z. J. zeznał, że pierwszy raz usługa udokumentowana ww. fakturami została wykonana przez M. M. w S.-K. na terenie Strefy Ekonomicznej, nie zna nazwy ulicy. Nie pamięta ile to było samochodów i jakiej marki, najprawdopodobniej były to 3 samochody ciężarowe. Nie posiada wiedzy kto i ile osób wykonywało usługę. Podczas prac obecne były 2-3 osoby, których danych personalnych nie zna, a jednym z nich był M. M.. Pozostałe dwie usługi wykonywane były w miejscu zamieszkania podatnika, gdzie posiada warsztat z miejscem przeznaczonym na samochody ciężarowe. Do ich wykonania wykorzystywano kompresor, przy użyciu piasku. Należności za wskazane usługi regulowane były gotówką w dniach wystawienia faktur. Z. J. zeznał ponadto, że osobiście poznał M. M. i korzystał z usług jego firmy z polecenia kolegi. Podatnik oświadczył, że wszystkie usługi udokumentowane ww. fakturami zostały wykonane przez M. M..

J. J. zeznała, że nie jest w stanie szczegółowo opisać przebiegu transakcji udokumentowanych fakturami (na czym polegały usługi, wskazać miejsce wykonania usług, kto wykonywał usługi i w jakim czasie oraz jakimi urządzeniami były wykonywane).

A. Ż. i W. M. zeznali, że nie wiedzą, na czym polegała współpraca Z. J. z firmą "P.-M.".

1.5 W toku kontroli oraz przeprowadzonego postępowania podatkowego w firmie P.-M. M. M. ustalono, że transakcje udokumentowane przez tą osobę fakturami VAT dokonane w III kwartale 2012 r. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. M. M. w okresie objętym kontrolą podatkową nie potrafił powiedzieć jakie usługi wykonywał i dla kogo, nie wskazał z usług jakich podwykonawców korzystał. W trakcie kontroli podatkowej i przeprowadzonego postępowania podatkowego nie okazał żadnych dokumentów związanych z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą dotyczącą okresu objętego kontrolą, tj. rejestrów sprzedaży i zakupów VAT. Podatnik podczas przesłuchania w charakterze strony po zadaniu pytań odnośnie transakcji z konkretnym kontrahentem wiele zagadnień tłumaczył niepamięcią, a następnie przerwał przesłuchanie tłumacząc się obowiązkami zawodowymi oraz nie stawił się na dalszą część przesłuchania celem jego kontynuowania. Nie przedstawił żadnych danych kontrahentów, od których nabywał i dla których świadczył towary i usługi, nie posiada żadnej korespondencji z kontrahentami, tłumacząc odmowę podania danych kontrahentów niepamięcią oraz chęcią uniknięcia pomyłek w nazwach spowodowanych dużą liczbą kontrahentów. Nie udzielił żadnych wyjaśnień odnośnie szczegółów transakcji sprzedaży oraz świadczonych usług dla poszczególnych kontrahentów. Nie posiadał wymaganego zaplecza personalnego niezbędnego do wykonania usług opisanych w spornych fakturach, nie dysponował żadnymi urządzeniami ani maszynami, co skutkuje stwierdzeniem, że nie był w stanie wykonać kwestionowanych usług budowlanych. Rozliczenia faktur dokonywano w większości w formie gotówkowej. W trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie "P.-M." w zakresie prawidłowości deklarowanych podstaw opodatkowania podatku od towarów i usług za okres od [...] r. do [...] r. ustalono, że M. M. w kontrolowanym okresie wystawiał faktury na różnorodne usługi, przede wszystkim w zakresie usług ogólnobudowlanych (prace budowlano-remontowe, wykończeniowe, ziemne, koparko- ładowarką, rozbiórkowe, wyburzeniowe, zbrojeniowe, usługi samochodem samowyładowczym). Świadczył także usługi w zakresie mechaniki samochodowej, usługi informatyczne IT, usługi w zakresie wykonania i konfiguracji artykułów reklamowych a także w zakresie odśnieżania, zamiatania oraz mycia i czyszczenia placów i hal. W okresie objętym kontrolą podatkową wykazał także sprzedaż soli drogowej, piasku oraz ciągników siodłowych DAF i MAN. Zakres usług prowadzonej działalności gospodarczej jest bardzo różnorodny, co wymagałoby przede wszystkim zaangażowania znacznej ilości specjalistycznego sprzętu, narzędzi, maszyn, programów komputerowych, wykwalifikowanej wiedzy w poszczególnych dziedzinach, jak również zatrudnienia pracowników. Wykonanie tak wielu specjalistycznych usług w wielu miejscach jednocześnie wymagałoby doskonałej organizacji pracy pod względem logistycznym. Podczas przesłuchania M. M. zeznał, że odnośnie mechaniki samochodowej w świadczeniu tych usług pomagał mu jego tata.

Organ ocenił, że zeznania M. M. nie mają odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Nie potrafił on wskazać szczegółów dotyczących wykonywanych usług. Jego twierdzenia o wykonaniu usług udokumentowanych spornymi fakturami nie można uznać za wiarygodne w kontekście całego zebranego materiału dowodowego. Ponadto nie przedłożył on żadnych dowodów potwierdzających rzeczywiste wykonanie usług. Następnie organ przedstawił i opisał dowody, na podstawie których poczynił powyższe ustalenia.

1.6 Odnosząc się do wniosków dowodowych o przeprowadzenie dowodów z zeznań w charakterze świadków W. W., J. S., J. M., T. M., M. S., D. M., na okoliczność wykonywania pracy bądź świadczenia pomocy dla M. M., dyrektor postanowieniem z [...] r. włączył w poczet materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie protokoły zeznań W. W., J. S., J. M., T. M. i D. M.. M. S. zmarł. Żadne natomiast z przeprowadzonych przesłuchań nie dokumentuje tezy dla której wniosek odwołania o ich przeprowadzenie został wniesiony, tj. faktu wykonywania spornych usług przez wymienionych świadków. W. W. nie pracował bowiem u M. M. w okresie wykonywania przedmiotowych usług dla Z. J.. J. S. nie wykonywał prac obróbki strumieniowo ściernej. Wprawdzie wykonywał prace pomocnicze (przesiewanie piasku w celu ponownego wykorzystania), ale nie świadczy to o tym, że wykonywał je w związku z obróbką strumieniowo ścierną samochodów Z. J., ponadto wedle twierdzeń strony, część tych prac miała być wykonana w garażu Z. J. przez M. M. i 2-3 jego pracowników, natomiast J. S. świadczył pracę w S. przy ul. [...] na terenie byłych zakładów metalowych, czyli wynika z tego, że nie mógł piaskować u Z. J.. D. M. nigdy w ogóle nie pracował dla M. M.. Organ nie dał wiary zeznaniom T. M. o świadczeniu pracy w opisanych przez świadka realiach. Z. J. M. nie mogą być przyjęte za dowód w sprawie, ponieważ są wzajemnie sprzeczne w podstawowych aspektach i nie dają jasnego obrazu okoliczności, do których się odnoszą. W związku z powyższym dyrektor uznał, że protokoły przesłuchań nie dowodzą, aby wskazani przez stronę świadkowie wykonywali czynności obróbki strumieniowo ściernej i zabezpieczenia antykorozyjnego stali czarnej dla podatnika.

1.7 W sprawie przesłuchana została też E. G.-K., z której zeznań nie wynika, że udostępniała ona jakąkolwiek nieruchomość wcześniej, niż w listopadzie 2012 r. Przeciwnie, w przesłuchaniach świadek zeznała, że M. M. poznała w dopiero listopadzie 2012 r. (czyli już po rzekomym wykonaniu usług dla Z. J.). Ponadto świadek jasno podkreśliła, że nie wyrażała zgody na prowadzenie przez M. M. działalności na jej terenie, a "opiekowanie się" przez niego tą nieruchomością miało ograniczać się do jej doglądania i prowadzenia bieżących napraw, oraz - na podstawie osobnej zgody - wyburzeniu budynku biurowego w celu dopasowania nieruchomości pod przyszłe potrzeby kupującego. Wprawdzie świadek przyznała, że w tym czasie na jej terenie była prowadzona działalność gospodarcza, ale to brat M. M. rozpoczął tam swoją działalność, a nie sam M. M.. Ponadto zeznania E. G.-K. przynoszą dodatkowy argument przeciwko uznaniu, że to właśnie tam M. M. wykonywał swoją działalność - jak sam zeznawał w dużych rozmiarach. Mianowicie świadek zeznała, że rachunki za energię elektryczną pobieraną na tej nieruchomości wynosiły około [...] zł miesięcznie, co wskazuje na zużycie energii niewspółmiernie niskie w porównaniu do rozmiarów prowadzonych tam - jak twierdzi strona i M. M. - usług, zwłaszcza, że jak twierdzili powołani przez stronę świadkowie, do piaskowania na terenie zakładu używano kompresorów zasilanych energią elektryczną.

1.8 Argumenty odwołania o wykonywaniu przez M. M. prac dla innych podmiotów, których wykonanie nie jest kwestionowane przez organy podatkowe, oraz fakt odbycia przez M. M. dwudniowego szkolenia w zakresie "antykorozja stali - farby przemysłowe CSV" nie mają znaczenia dla przedmiotowej sprawy, ponieważ nie dowodzą faktu wykonania usług dla Z. J..

1.9 Podsumowując, dyrektor podniósł, że podatnik nie wskazał dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie w sposób niebudzący wątpliwości, że zakwestionowane faktury dokumentują fakt zaistnienia rzeczywistych transakcji gospodarczych dokonanych pomiędzy wymienionymi na fakturach podmiotami gospodarczymi. Nie obalił też ustaleń organu podatkowego wskazujących konkretne dowody świadczące o tym, że firma "P.-M." M. M. nie była wykonawcą usług. Nie można natomiast uznać za koszty uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur VAT, które nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Nierzetelny dowód, a więc dowód nieobrazujący zdarzenia gospodarczego, nie może stanowić podstawy do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

2.1 Na powyższą decyzję Z. J. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wnosząc o jej uchylenie i uchylenie decyzji organu pierwszej instancji zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasad postępowania podatkowego, w szczególności zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący do nich zaufanie, niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie, nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony a także niewłaściwe i niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, zwłaszcza w części odnoszącej się do wyjaśnienia przesłanek rozstrzygnięcia sprawy,

2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art 199a § 1 - § 3, poprzez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego z wnioskiem o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa,

3. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 ustawy p.d.o.f. poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków faktycznie poniesionych przez Z. J. celem uzyskania przychodów z działalności gospodarczej.

2.2 W uzasadnieniu skarżący podniósł, że ustalenia w sprawie zostały w przeważającej części oparte na materiale zebranym w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec M. M.. Organ podatkowy pominął fakt, że wobec tej osoby nie została wydana ostateczna decyzja podatkowa. Tymczasem w jej dokumentacji podatkowej znajdują się kopie faktur wystawionych dla innych firm. Jeżeli te transakcje nie zostały zakwestionowane, oznaczać to musi, że jednak firma M. M. mogła wykonywać roboty.

2.3 Jako przesłankę świadczącą o braku fizycznej możliwości wykonania opisanych w fakturach usług powołano niedysponowanie przez M. M. halą czy warsztatem, gdzie naprawy pojazdów mogły się obywać. Jako dowód tego służyć ma pozyskana z "innego postępowania kontrolnego" rzekomo sfałszowana umowa najmu hali z firmą D. [...]. Fałszerstwo wynika z deklaracji prezesa zarządu firmy, złożonej po oględzinach kopii umowy, nie zaś z prawomocnego wyroku sądu. P. M. M. nie zeznawał, że halę, na której przeprowadzał remonty samochodów, wynajmował od tejże firmy. Do protokołu przesłuchania z [...] r. podał, że umowę, na podstawie której korzystał z hali zawarł z E. M. G.-K. w dniu [...] r. i przedmiotową umowę przedstawił organowi podatkowemu. Na tą okoliczność powinna zostać przesłuchana E. M. G.-K.. Udostępniała ona M. M. halę w S.-K. na ulicy [...], jeszcze przed zawarciem ww. umowy najmu. W aktach sprawy znajduje się pierwsza strona operatu szacunkowego z [...] r. sporządzona przez rzeczoznawcę majątkowego M. N. dla nieruchomości położonej w S.-K. przy ul. [...], gdzie M. M. prowadził działalność gospodarczą, a także szereg zdjęć hali, z okresu kiedy funkcjonowała tam firma "P.-M.".

2.4 Nie odpowiada prawdzie stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że M. M. nie posiadał fachowego przygotowania zawodowego do wykonywania prac, takich jak wykazane na ww. fakturach. W aktach sprawy znajduje się kopia dyplomu ze szkolenia "Antykorozja stali - Farby przemysłowe". Skarżący nie podziela też oceny, że zeznania przesłuchanych w sprawie świadków wskazują na fikcyjność zdarzeń gospodarczych odzwierciedlonych na fakturach wystawionych przez M. M.. Wszyscy oni zaświadczyli, że znają taką firmę, bądź jej właściciela, i potwierdzają, że w 2012 r., wykonywał usługi na rzecz przedsiębiorstwa państwa J. .

2.5 M. M. w zakresie prowadzonego przedsiębiorstwa dokonywał zakupu piasku zużywanego do piaskowania podwozi samochodów (np. kupił na podstawie faktur nr [...], [...], [...], [...] S, [...] od S. B. sp. z o.o. w T. M.), posiadał też urządzenia wystarczające do wykonywania tego typu prac. Kupował też części do naprawy samochodów (w aktach sprawy znajdują się duplikaty faktur wystawionych przez P. sp. z o.o. z S. K.). Organ podatkowy wskazuje, powołując się na protokół kontroli prowadzonej w wobec M. M. przez właściwy organ podatkowy, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. K., że nie zatrudniał żadnych pracowników. Tymczasem na jego rzecz w 2012 r. na podstawie umów o pracę, umów zlecenia czy też w ramach pomocy osób bliskich wykonywali: W. W., J. S., J. M., T. M., M. S., D. M.. Nie może przekreślać faktu legalnego, czy nielegalnego zatrudnienia pracowników.

3.1 W odpowiedzi na skargę dyrektor wniósł o jej oddalenie. Wskazał ponadto, że art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nie mógł mieć zastosowania, bowiem spór nie dotyczył istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz dotyczył braku dowodów na potwierdzenie transakcji, które dokumentować miały zakwestionowane faktury.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył co następuje:

4.1 Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 137), sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Przy czym sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, jak też powołaną podstawą prawną, jest natomiast związany granicami sprawy (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej "p.p.s.a.").

4.2 Dokonana w powyższy sposób kontrola wykazała, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

4.3 Na wstępie należy odnieść się do kwestii możliwości procedowania w sprawie zarówno przez organ I jak i II instancji, w kontekście instytucji przedawnienia zobowiązania, z uwagi na fakt, że zaskarżona decyzja dotyczy wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Pięcioletni okres przedawnienia tego zobowiązania rozpoczął bieg 1 stycznia 2014 r. i upłynął 31 grudnia 2018 r. Po tym terminie przedawnienia została wydana zarówno decyzja organu I instancji – [...] r., jak i decyzja organu drugiej instancji – [...] r. Sąd podziela stanowisko dyrektora, że w rozpoznawanej sprawie istnieje możliwość procedowania, ponieważ bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony [...] r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do powołanej regulacji bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 tej ustawy.

W niniejszej sprawie postanowieniem z [...] r. naczelnik wszczął dochodzenie znak Rk. [...], RKS [...] w sprawie posługiwania się w S. okresie od [...] r. do [...] r. nierzetelnymi fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały wykonane wystawionymi przez podatnika M. M., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą ,,P.-M." S.-K., poprzez ujęcie w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów FHU "J." Z. J. [...]. faktur o numerach [...] z [...] r., wartość netto: [...] zł i podatek od towarów i usług: [...] zł, przedmiot sprzedaży: piaskowanie + zabezpieczenie antykorozyjne, nr [...] z [...] r., wartość netto [...] zł i podatek od towarów i usług [...] zł, przedmiot sprzedaży: piaskowanie + zabezpieczenie antykorozyjne, czym naruszono art. 86 ust. 1-2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia [...] r. o podatku od towarów i usług oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia [...] r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, co stanowi przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego.

Pismem z [...]208 r. organ poinformował podatnika o wystąpieniu przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.

Niewątpliwie, opisane ww. dochodzenie jest związane z zobowiązaniem podatników w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., w myśl treści art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Oceniając kwestię skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego Sąd miał ponadto na uwadze uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 (dostępna www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wymaga wyjaśnienia, że zgodnie z art. 187 § 2 ustawy p.p.s.a. uchwała ma moc wiążącą. Wiąże nie tylko w danej sprawie, ale również w sprawach o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Dopóki nie nastąpi zmiana stanowiska zawartego w uchwale, dopóty sądy administracyjne stanowisko to powinny respektować. W powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił pogląd, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał m.in., że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej.

W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy."

Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego, to uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy p.p.s.a. do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej). Uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wymaga przedstawienia w wydanej decyzji stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy.

Sąd stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia powyższe standardy. Dyrektor powołał czynności podjęte przez organ prowadzący postępowanie o przestępstwo karno-skarbowe, w tym wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchanie podejrzanego Z. J.. Zamiennym jest przy tym, że wydanie postanowienia o wszczęciu dochodzenia zostało wydane [...] r., tj. relatywnie na długo przed upływem terminu przedawnienia, który następował dopiero [...] r.

Powyższe świadczy, zdaniem Sądu, że organ podatkowy przedstawił przekonywujące argumenty o uzasadnionym zastosowaniu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

4.4 Przechodząc do aspektów sprawy związanych z czynnościami stwierdzonymi na zakwestionowanych przez organ fakturach stwierdzić należy, że stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

Oceniając postępowanie organów, w szczególności w kontekście zarzutów co do zebrania i oceny materiału dowodowego, należy zauważyć, że naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Pojęcie kosztów uzyskania przychodów stanowiących obok przychodów podstawy element podstawy opodatkowania zostało unormowane w art. 22 u.p.d.o.f. Przepis ten zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów stanowiąc, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Z przytoczonej regulacji wynika, że warunkiem uznania za koszt uzyskania przychodu określonego wydatku, nie wymienionego w art. 23 u.p.d.o.f., jest faktyczne poniesienie wydatku, istnienie związku między tym wydatkiem a osiągniętym lub przewidywanym przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu, oraz przedstawienie dowodu jego poniesienia odpowiadającego przepisom prawa. Do uznania za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Chodzi zatem o wydatki, które mają charakter rzeczywisty. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 sierpnia 2010 r. II FSK 615/09). Należy przy tym podkreślić, że faktury są środkami dowodowymi stanowiącymi podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, o ile odpowiadają warunkom określonym w przepisach. Zgodnie z zapisem § 12 ust. 3 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152 poz. 1475 ze zm.) podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są: faktury VAT (...) odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach, lub inne dowody, wymienione w § 13 i 14, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Ich rzetelność ma wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego tak ważne jest, aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać zakwestionowana. Dowody księgowe powinny więc być rzetelne, czyli zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, kompletne i wolne od błędów rachunkowych. Bez wątpienia nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują, a więc nierzetelne przez to, że np. wskazują na udział w tej operacji gospodarczej strony, która w niej nie brała udziału lub operację tę opisują w sposób niezgodny z rzeczywistością, wskazując na sprzedaż towaru lub usługi innych niż w rzeczywistości miały miejsce (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2702/11). Jeżeli zatem podatnik dla potwierdzenia transakcji zakupu towarów lub usług dysponuje określonym dokumentem, z którego wynika, że towary te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów czy usług, to nie można traktować kwoty uwidocznionej na nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Należy wskazać, że fakt zakwestionowania przez organ dowodu potwierdzającego wydatek nie pozbawia podatnika możliwości wykazania w postępowaniu, że poniesiony wydatek jest kosztem.

4.5 Spór dotyczy nieuznania za koszt podatkowy wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi firmę "P.-M." M. M. na usługi obróbki strumieniowo ściernej stali czarnej oraz zabezpieczenie antykorozyjne stali czarnej. W ocenie Sądu, organy zebrały i dokonały wyczerpującej oceny zgromadzonych dowodów, które dawały podstawę do ustalenia, że usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez tą osobę faktycznie nie miały miejsca, a zatem kwoty z nich wynikające nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. Świadczą o tym szczegółowo przedstawione i omówione przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń, których ocenę dokonaną przez organ należy w pełni zaakceptować.

Sąd podziela argumentację organu, że skarżący nie uwiarygodnił wykonania usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami przez firmę M. M..

4.6 Przede wszystkim wykonania usług nie potwierdzają żadne, prócz zakwestionowanych faktur, dokumenty. Skarżący nie przedstawił umów na wykonanie usługi czy protokołów odbioru robót. Zdaniem Sądu, przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej samochodów ciężarowych winien wiedzieć na podstawie prowadzonej dokumentacji, które z tych pojazdów poddane były usługom wymienionym na zakwestionowanych fakturach. Tymczasem podatnik nie pamiętał ani których, ani ilu samochodów dotyczyły sporne usługi. Jego twierdzenia co do wykonania usług należy więc uznać za gołosłowne. Nie potwierdzają ich żadne z zeznań świadków, które organ poddał rzetelnej analizie. Wiedza J. J. na temat transakcji jest bardzo ogólna. A. Ż. zeznał, że przyprowadzał samochody do naprawy, ale nie wie, kto je wykonywał i na czym polegały. W. M. nie był w stanie ocenić, w jakich okolicznościach, zakresie i czasie następowała współpraca podatnika z M. M..

Wbrew twierdzeniom skargi, potwierdzenia wykonania przez M. M. czynności przy samochodach nie można odnaleźć w zeznaniach świadków powołanych w toku postępowania przez podatnika. Wprawdzie niektórzy potwierdzili, że znają M. M. i kojarzą jego firmę, ale nie znaczy to, jak chce skarżący, że ich zeznania stanowią potwierdzenie wykonania konkretnych usług. Analizując wyjaśnienia tych osób należy zauważyć, że według W. W. w 2012 r. pracował tylko w maju, czerwcu i grudniu 2012 r. Tymczasem faktury wystawione zostały we wrześniu 2012 r. J. S. zeznał, że wykonywał prace pomocnicze dla M. M., ale z żadnego twierdzenia nie wynika, by dokonywał obróbki strumieniowo ściernej samochodów należących do podatnika. O. M. M. – J. M. potwierdził działalność usługową syna, ale bez konkretnych danych, tj. na czyją rzecz te usługi były czynione. Z zeznań T. M. wynika, że prace dla M. M. wykonywał za symboliczną opłatą, co w świetle zasad doświadczenia życiowego pozbawia je waloru wiarygodności. Kolejny zawnioskowany przez podatnika świadek – D. M. zeznał, że nie był zatrudniony u M. M. i nie wykonywał prac obróbki strumieniowo ściernej. Powołany w skardze M. S. zmarł w 2015 r. i nie został przesłuchany przez organ.

4.7 Powyższe pozwala w pełni zaakceptować wnioski organu, że żadne z dokonanych przesłuchań nie potwierdza tezy o wykonaniu spornych usług przez M. M.. Przeczy temu również przedstawiony przez skarżącego sposób płatności, tj. gotówką. Taka forma zapłaty niewątpliwie budzi wątpliwość co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu towaru lub usługi. Dokonywanie zapłaty pomiędzy podmiotami gospodarczymi w formie płatności gotówkowych rodzi uzasadnione przypuszczenie o nierzetelności takich transakcji, w czasach, kiedy dominującą formą płatności jest obrót bezgotówkowy, zwłaszcza między przedsiębiorcami oraz szczególnie w przypadku zapłaty znacznych kwot (a za takie niewątpliwie należy uznać sumy, które miały być uiszczane pomiędzy stronami rzekomych transakcji).

4.8 Sąd w całości akceptuje również ustalenia i wnioski organu czynione wobec M. M.. Skarżący powołał w skardze okoliczność zakupu przez tą osobę piasku używanego do piaskowania samochodów oraz posiadanie urządzeń do dokonywania tego typu prac i części do napraw samochodów. [...] sam M. M. nie okazał żadnych dokumentów z tym związanych, w tym rejestrów sprzedaży i zakupów. Według faktur przez niego wystawionych wykonywał bardzo szeroki zakres działalności gospodarczej (w tym prace budowlano-remontowe, ziemne, rozbiórkowe, koparko-ładowarką, samochodem samowyładowczym, usługi informatyczne, odśnieżania, mycia hal, sprzedaż soli drogowej, piasku, ciągników siodłowych). Mimo to nie potrafił on powiedzieć jakie usługi wykonywał, dla kogo, nie pamiętał nazwisk kontrahentów. Nie dysponował żadnym warsztatem przystosowanym do wykonywania usług opisanych na fakturach, co organ ustalił na podstawie informacji uzyskanych od różnych podmiotów: P. S.A. w W., Specjalnej Strefy Ekonomicznej czy prezesa zarządu [...] [...] sp. z o.o. M. C.. W skardze wskazano natomiast, że M. M. korzystał z hali wynajętej od E. M. G.-K. i podpisał z nią umowę [...] r. Twierdzenie to nie znalazło potwierdzenia w materiale dowodowym. E. M. G.-K. zeznała, że umowę użyczenia terenu z halą, w której rzekomo prowadzona była działalność M. M., podpisała dopiero [...] r. Przed tą datą nie znała M. M. i nie wyrażała zgody na prowadzenie tam przez niego działalności. M. M. miał tylko doglądać nieruchomości. Działalność prowadził tam jego brat, ale rachunki za energię elektryczną wynosiły około [...] zł miesięcznie. Jak słusznie zauważył organ, przeczy to możności uznania prowadzenia tam działalności gospodarczej, w skład której wchodziły usługi wymienione na zakwestionowanych fakturach. W związku z tym, że E. M. G.–K. została przesłuchana przez organ, wniosek skargi o konieczności dokonania tej czynności jest nieuzasadniony.

4.9 Powyższe ustalenia jednoznacznie wskazują, że rzekomy wykonawca spornych usług nie wykonał czynności w zakresie usług wymienionych na spornych fakturach. Nie potwierdzają tego powołane w skardze okoliczności: przebytego przez M. M. szkolenia, wystawienia przez tą osobę faktur dla innych podmiotów, sporządzenia operatu szacunkowego dla nieruchomości, gdzie rzekomo była prowadzona działalność czy zdjęcia hal. Organy dokonały bowiem oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu, uwzględniając ich znaczenie dla sprawy. Wskazały na logiczny ciąg okoliczności pozwalających przyjąć, że faktury w których jako wystawca figuruje firma M. M. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń. Przy czynieniu tych ustaleń organ posłużył się dowodami zebranymi w toku postępowania podatkowego prowadzonego w firmie P.-M. M. M., co bezzasadnie zakwestionowano w skardze. Zgodnie z treścią art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis ten oznacza, że korzystanie przez organy z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. W takim bowiem przypadku zasada ta realizowana jest poprzez zapoznanie strony z tymi dowodami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także zgłaszanie wniosków dowodowych na tezy przeciwne do wynikających z dowodów już znajdujących się w aktach sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 2021 r. II FSK 1692/19). Jak wynika z akt sprawy, strona czynnie korzystała z tych uprawnień. Nie ma zaś znaczenia dla sprawy, że wobec M. M. nie została wydana decyzja ostateczna. Przepisy nie wiążą bowiem możliwości wykorzystania materiału dowodowego z innego postępowania tylko w sytuacji, gdy wydano w nim decyzję ostateczną.

Zarzuty skargi wskazują również, że brak było potrzeby sporządzenia umowy wykonania spornych usług. Należy zatem przypomnieć, że dla celów podatkowych prawidłowe dokumentowanie kosztów uzyskania przychodów ma zasadnicze znaczenie. Podatnik, który nie dopełnił obowiązków w tym zakresie, musi liczyć się z ujemnymi konsekwencjami takiego postępowania. Na podatniku bowiem spoczywa obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób nie budzący wątpliwości faktu ich poniesienia.

4.10 Podsumowując, zebrany materiał dowodowy uzasadnia stanowisko organu, że roboty udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę M. M. nie zostały wykonane przez wystawcę faktur. To oznacza, że poniesione wydatki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. Skarżący nie przedstawił istotnych argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że przeprowadzona przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego jest wadliwa. Podnoszone zarzuty stanowią polemikę z oceną organu, że kwestionowane faktury nie dokumentują faktycznie wykonanych usług. Cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów i okoliczności, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Fakt, że konkluzje organu są odmienne od twierdzeń skarżącego nie oznacza jeszcze, że organ niewłaściwie ocenił zebrany materiał dowodowy. Nie można zatem uznać, że zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia w sytuacji, gdy z innych dowodów wynika, że transakcje pomiędzy stronami nie były dokonane. Potwierdzeniem operacji gospodarczej nie stanowi samo wystawienie faktury. Faktura jest dowodem jedynie na to, że dokument księgowy został wystawiony, z tym, że jego wiarygodność podlega ocenie. Podatnik w toku postępowania nie przedłożył innych dowodów wskazujących na przeprowadzenie transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur. Z tego też powodu wskazywana przez skarżącego okoliczność, że prace mogli wykonać nielegalnie zatrudnieni pracownicy również nie może w tej konkretnej sprawie zostać uwzględniona. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmiot prowadzący działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolniony byłyby z rzetelnego prowadzenia dokumentacji, a dokonywany przez niego zakup usług ustalany byłby na podstawie zeznań osób potencjalnie powiązanych z jego kontrahentem.

4.11 W ocenie Sądu, nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 199 a § 1 - § 3 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności (§1). Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej (§ 2). Jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa (§ 3).

Przepis art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej ustanawia zasadę, że to organ podatkowy został wyposażony w uprawnienia orzecznicze w kwestii ustalenia treści czynności prawnej oraz skutków podatkowych działań podejmowanych przez podatnika. Rzeczywisty cel i intencje stron zawieranych umów wynikają ze wszystkich podejmowanych czynności, a ich prawidłowa ocena wymaga poddania analizie całego ciągu zaistniałych zdarzeń. Rozstrzygnięcie na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej kwestii istnienia stosunku prawnego lub prawa nie ma zatem charakteru samoistnego, ale służy rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Przepis ten stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. To powoduje, że organ podatkowy, pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 316/16). Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie ustalenia w zakresie stanu faktycznego oraz skutków podatkowych nie było uzależnione od rozstrzygnięcia sądu powszechnego. Na podstawie przeprowadzonych dowodów nie wystąpiły wątpliwości organu co do rzeczywistego przebiegu czynności ujętych na spornych fakturach. Dlatego nie jest trafny zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 199a § 1 – 3 Ordynacji podatkowej.

4.12 W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi, jak i analiza akt nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcia. W toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. W kontekście prawidłowych ustaleń organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosowały. Stąd nie jest zasady zarzut skargi o naruszeniu art. 22 ust. 1 ustawy p.d.o.f.

4.13 Uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę.