Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 172/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2005-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Zborzyński Asesor sądowy Anna Wójcik ( spr. ) Protokolant ref. stażysta Iwona Drzewiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2005r. sprawy ze skargi E. K. - N. i R. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w [...] "A" stanowiącym własność R. N. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu wydał w dniu [...] decyzję nr [...] określającą małżonkom E. K.-N. i R. N. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 62.735,00 zł. Wskazując jako podstawę prawną rozstrzygnięcia przepisy art. 207 i art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm./ w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz. U. z 2004 r. Nr 8 poz. 65/, oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm./ wyjaśnił, że we wspólnym zeznaniu podatkowym PIT-36 za ten rok małżonkowie N. wykazali przychody w wysokości 5.286.297,34 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 5.017.191,07 zł i dochód w wysokości 269.106,27 zł oraz kwotę podatku należnego wynoszącą 59.484,60 zł. Wynikająca z zeznania różnica między podatkiem należnym a sumą zaliczek w wysokości 18.068,70 zł została podatnikom zwrócona w dniu 22 maja 2001 r. Wykazane przychody, koszty i dochód pochodzą ze źródła przychodu w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą "A" [...] R. N. Według ustaleń tego organu koszty uzyskania przychodów zostały zawyżone o kwotę 8.126,39 zł, co równocześnie spowodowało zaniżenie o tę kwotę wykazanego w zeznaniu dochodu. Zakwestionowana kwota, według faktury VAT nr 22/99 z dnia 30 lipca 1999 r., stanowiła wierzytelność R. N. wobec [...] "B" spółka z o.o. w Ł. za wykonaną w dniu 4 stycznia 1999 r. usługę wypompowywania wody. Należność tę - zarachowaną w 1999r. jako przychody należne - podatnik w dniu 31 grudnia 2000 r. uznał jako wierzytelność nieściągalną i na podstawie sporządzonego polecenia księgowania /PK nr 2651/ wyksięgował w księgach rachunkowych zapisem Wn 762/2/3, Ma 201/60, zaliczając ją bezpośrednio w koszty /konto 762-2 pozostałe koszty operacyjne/. Nieściągalność wierzytelności udokumentowana została sporządzonym przez podatnika protokołem, w którym wykazano, iż przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności w kwocie 8.126,39 zł /brutt / od firmy "B" sp. z o.o. mogłyby wynosić 9.764,90 zł, czyli byłyby wyższe od przedmiotowej wierzytelności o kwotę 1.638,51 zł. W protokole tym stwierdzono także, iż w przypadku dochodzenia wierzytelności w drodze postępowania sądowego istnieje możliwość wystąpienia przez firmę "B" sp. z o.o. z powództwem wzajemnym. Organ I instancji w toku postępowania podatkowego za omawiany rok rozliczeniowy stwierdził - po analizie zapisów konta 840 - iż podatnik nie posiadał rezerwy na przedmiotową wierzytelność "nieściągalną". Ponadto organ ten uznał, iż przewidywane koszty procesowe na kwotę 9.764,90 zł związane z dochodzeniem wierzytelności, wykazane w sporządzonym w tej sprawie protokole, zostały zawyżone o kwotę 2.908,80 zł, czyli o przewidywane koszty zaliczki komorniczej - 908,80 zł oraz koszy zastępstwa w postępowaniu egzekucyjnym. W ocenie organu I instancji, przewidywane koszty procesowe, jakie mógłby ewentualnie ponieść podatnik w związku z dochodzeniem wierzytelności, stanowiąc jedynie kwotę 6.856,10 zł byłyby niższe niż sporna wierzytelność. Oceniając istniejące dowody z punktu widzenia przesłanek uprawdopodobnienia nieściągalności stwierdził ten organ, że podatnik nie uprawdopodobnił - stosownie do przepisu art. 23 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nieściągalności przedmiotowej wierzytelności, co spowodowało wyłączenie z zeznanych kosztów uzyskania przychodu w wysokości 5.017.191,07 zł kwoty 8.126,39 zł, zakwalifikowanej przez podatnika jako wierzytelność nieściągalna.

W odwołaniu od tej decyzji, złożonym przez oboje małżonków, zarzucono naruszenie przepisów art. 23 ust. 1 pkt 20 oraz ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskutek nieuzasadnionego przyjęcia, że nie została uprawdopodobniona nieściągalność wierzytelności. W ocenie odwołujących, skoro w podatkowej księdze przychodów i rozchodów sporna wierzytelność była uprzednio zaliczona do przychodów należnych, a w sporządzonym protokole wykazano prawidłowo, że przewidywane koszty dochodzenia należności byłyby wyższe, niż kwota wierzytelności, to zachodziły pełne podstawy do ujęcia tej wierzytelności jako kosztu podatkowego. Tworzenie rezerwy na opisaną wierzytelność nieściągalną w opisanych okolicznościach było zbędne. Ponadto zarzucono również bezpodstawne pomniejszenie ujętych w protokole kosztów dochodzenia wierzytelności o koszty egzekucyjne, przy równoczesnym braku w uzasadnieniu decyzji motywów takiego stanowiska. Podniesiono też zarzut nieważności decyzji ze względu na istnienie przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej w związku z art. 59 § 1 pkt 1 tej ustawy, a to z uwagi na niemożność wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę.

Po rozpatrzeniu odwołania organ II instancji nie podzielił żadnego z podniesionych w nim zarzutów i zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Przytaczając jako punkt wyjścia swych rozważań przepisy art. 23 ust. 1 pkt 20 i ust. 2 omawianej ustawy podatkowej wyjaśnił, że słusznie organ I instancji zakwestionował wysokość przewidywanych kosztów procesowych obliczoną w przedstawionym protokole, albowiem w stanie prawnym obowiązującym do końca 2000 r. nie było podstaw do ujmowania w koszty procesowe również kosztów egzekucyjnych. Możliwość taka zaistniała dopiero co do dochodów /i strat/ uzyskanych po tej dacie wskutek nowelizacji przepisu art. 23 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym, dokonanej ustawą z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz. U. Nr 104 poz. 1104/. Dopiero bowiem z dniem 1 stycznia 2001 r. ustawodawca w przewidywanych kosztach dochodzenia wierzytelności, obok kosztów procesowych, umieścił także koszty egzekucyjne. W związku z taką zmianą treści przepisu, w stanie prawnym obowiązującym w 2000 r., brak było podstaw, aby do przewidywanych kosztów procesowych dochodzenia należności zaliczyć również koszty egzekucyjne. Dalej wyjaśnił organ odwoławczy, że zgodnie z treścią art. 37 ust. 1, 2 i 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz. U. Nr 121 poz. 591 ze zm./, której przepisy miały w sprawie zastosowanie z uwagi na prowadzenie przez podatnika ksiąg rachunkowych, istniały podstawy do utworzenia rezerwy na należności kwestionowane przez dłużników /sporne/ oraz te, z których zapłatą dłużnik zalega, a ocena sytuacji gospodarczej i finansowej dłużnika wykazuje, że spłata należności w umówionej kwocie w najbliższym półroczu nie jest prawdopodobna. Taka regulacja harmonizowała z obowiązującym w 2000 r. brzmieniem przepisu art. 23 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie podatnik miał możliwość uznania za koszt podatkowy wierzytelności odpisanej jako nieściągalna pod warunkiem uprzedniego utworzenia na ten cel rezerwy, uznawanej za koszt uzyskania przychodów. Ponieważ w kontrolowanej sprawie taka rezerwa nie została utworzona, nie zostały spełnione wszystkie wymagane powołanym przepisem przesłanki do uznania wierzytelności nieściągalnej za koszt uzyskania przychodów. Ponadto organ odwoławczy oceniając tok działań podejmowanych przez podatnika wobec dłużnika - firmy "B" w Ł. - uznał, że podatnik nie udokumentował swojej aktywności w ściągnięciu należności od tego dłużnika i nie udokumentował istnienia przesłanek dających podstawę do uznania wierzytelności za nieściągalną. Nie zgodził się również Dyrektor Izby z zarzutem nieważności decyzji organu I instancji podnosząc, że sankcja nieważności ma zastosowanie wyłącznie do decyzji ostatecznej, a wskutek wniesienia odwołania zaskarżona odwołaniem decyzja nie stała się ostateczną. Natomiast uprawnienie organu do wydania decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego wynikało wprost z przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

W skardze na tę decyzję zarzucono naruszenie przez organy skarbowe przepisów art. 25 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm./, art. 181 i art. 193 ustawy - Ordynacja podatkowa w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz. U. z 1999 r. Nr 54 poz. 572 ze zm./ oraz art. 59 § 1 pkt 1 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając pierwszy ze wskazanych zarzutów powołano się na przepisy art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. "a" i pkt 26 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podnosząc, że co do zasady wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie stanowią kosztu uzyskania przychodów. Wyjątkiem są takie wierzytelności, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie skarżących, skoro spółka zaksięgowała przychód jako należny, uprawdopodobniła, że wierzytelność jest nieściągalna a koszty jej dochodzenia obliczone stosownie do przepisów o kosztach sądowych i zastępstwa prawnego są wyższe niż wierzytelność, to może być ona zaliczona do kosztów uzyskania przychodu, nawet jeśli wcześniej nie utworzono na nią rezerwy. Takie stanowisko wedle skarżących znajduje oparcie w orzecznictwie NSA, którego dorobek stał się podstawą zmian ustawowych. Uprawdopodobnienie nieściągalności było prawidłowe, skoro do chwili wniesienia skargi sporna wierzytelność nie została ściągnięta. Uzasadniając kolejny zarzut skarżący wskazali, że skoro rzetelność ksiąg podatkowych nie została zakwestionowana, to stanowią one odzwierciedlenie stanu rzeczywistego i pominięcie zeznania podatkowego złożonego w oparciu o prawidłową księgę narusza przytoczone w skardze przepisy. Co do zarzutu nieważności decyzji organów obydwu instancji podnieśli w uzasadnieniu, że zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek zapłaty, zatem brak było podstaw faktycznych i prawnych do określania wysokości zobowiązania, które nie istnieje wskutek wygaśnięcia.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wnieśli o uchylenie decyzji organu I i II instancji oraz o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując całość argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zakres kontroli sądu administracyjnego obejmuje badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeśli ustawy nie stanowią inaczej - art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm./. Dokonując oceny legalności zaskarżonego aktu administracyjnego sąd bada zatem, czy w procesie jego wydania nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź też, czy nie istnieją okoliczności stanowiące podstawę do wznowienia postępowania /art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm./. Stwierdzenie istnienia wskazanych okoliczności prowadzi do uchylenia zaskarżonej decyzji. Ponadto sąd stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji w całości lub w części, jeśli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach /art. 145 § 1 pkt 2 wskazanej ustawy/.

Badając kontrolowaną sprawę przy uwzględnieniu wskazanych powyżej kryteriów Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do uwzględnienia skargi, gdyż żaden z podniesionych w niej zarzutów nie okazał się skuteczny. Również kontrola zaskarżonej decyzji dokonana przez Sąd niezależnie od wniosków i zarzutów skargi /art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /nie doprowadziła do ustaleń mogących podważyć legalność zaskarżonego aktu.

Wstępnie stwierdzić należy, że w pierwszej grupie zarzutów przepisy, których naruszenie zarzucono, zupełnie nie przystają do stanu faktycznego sprawy. Przepis art. 25 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako dotyczący zasad ustalania dochodu w przypadkach istnienia powiązań gospodarczych pomiędzy podmiotami krajowymi, powodujących zaniżanie lub niewykazywanie przychodów nie miał i nie mógł mieć zastosowania w okolicznościach faktycznych sprawy, w której kwestią sporną stały się koszty uzyskania przychodu, a nie - oszacowanie przychodu. Nieporozumieniem jest również powoływanie w skardze przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skoro wobec podatnika, jako osoby fizycznej, miały zastosowanie rozwiązania dotyczące wierzytelności nieściągalnych zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Istotą sporu między stronami stała się kwestia, czy podatnik prawidłowo zaliczył do kosztów uzyskania przychodu wierzytelność w kwocie 8.126,29 zł przysługującą mu wobec kontrahenta - [...] "B" spółka z o.o. w Ł., uznaną w dniu 31 grudnia 2000 r. za nieściągalną i wyksięgowaną w księgach rachunkowych, ze skutkiem bezpośredniego zaliczenia jej w koszty. Bezspornym jest, iż na udokumentowanie nieściągalności wierzytelności sporządzony został przez podatnika protokół, w którym wykazano, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne przewyższałyby wierzytelność o kwotę 1.638,51 zł. Ponadto w dokumentacji podatnika znajdowała się jego korespondencja z kontrahentem dotycząca spornej faktury, z której wynikało, że odbiorca usługi już w 1999 r. kwestionował istnienie wierzytelności i zgłaszał jako ewentualne roszczenie wzajemne w kwocie 19.693,71 zł w przypadku, gdyby proponowane przez niego warunki ugodowego załatwienia sporu nie zostały zaakceptowane. Podatnik wobec tychże propozycji nie zajął żadnego stanowiska i nie kontynuował działań windykacyjnych.

W świetle przedstawionych okoliczności faktycznych stanowisko organów skarbowych, kwestionujące zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przedmiotowej wierzytelności należy uznać za prawidłowe. Organ odwoławczy ponownie rozstrzygając sprawę jako drugi organ merytoryczny dokonał prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i zastosował właściwe przepisy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego. Powołany w uzasadnieniu decyzji przepis art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. stanowił, że co do zasady wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie stanowią kosztu uzyskania przychodów. Wyjątkiem są takie wierzytelności nieściągalne, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona. Z treści powyższego przepisu wynika więc, że aby wierzytelności odpisane jako nieściągalne mogły być uznane za koszt uzyskania przychodów, powinny być spełnione - w omawianym stanie faktycznym i prawnym - trzy warunki: wierzytelność jest wierzytelnością nieściągalną w rozumieniu art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym, wierzytelność została uznana za przychód należny, nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona /por. wyrok NSA z dnia 22 września 1999 r. sygn. akt I SA/Wr 732/99 LEX nr 42728/. Przepis art. 23 ust. 2 pkt 3 omawianej ustawy w kontrolowanym okresie wskazywał, że za wierzytelności nieściągalne uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana, w tym m.in. protokołem sporządzonym przez podatnika stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby od niej wyższe - pod tym jednakże warunkiem, że uprzednio na tę wierzytelność utworzono rezerwę uznawaną za koszt uzyskania przychodu. Istotnym warunkiem uznania wierzytelności nieściągalnej za koszt uzyskania przychodów jest uprawdopodobnienie nieściągalności. W myśl art. 23 ust. 3 powoływanej ustawy podatkowej nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w szczególności, gdy: dłużnik został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość, na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub postępowanie układowe w rozumieniu przepisów o postępowaniu układowym, wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego. Użyte w tym przepisie sformułowanie "w szczególności" wskazuje, iż jest to wyliczenie przykładowe. Jakkolwiek więc katalog sytuacji uprawdopodobniających nieściągalność wierzytelności, jako jeden z warunków ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, nie jest zamknięty, to nie można mieć wątpliwości, że ewentualne inne przesłanki takiego uprawdopodobnienia muszą mieć charakter przesłanek o znaczeniu równym przesłankom ustawowym. Zatem wierzyciel może również innymi środkami dowodowymi uprawdopodobnić nieściągalność wierzytelności, muszą to jednak być dowody, które na podstawie doświadczenia pozwalałyby wysnuć wniosek o dużym prawdopodobieństwie nieściągalności. Choć bowiem uprawdopodobnienie nie może być utożsamiane z udowodnieniem, to zasadnym jest przyjęcie, że jest to stan graniczący z pewnością, że dane zdarzenie może mieć miejsce /por. wyrok NSA z dnia 22 września 1999 r. sygn. akt I SA/Wr 732/99 LEX 42728/. W takiej sytuacji muszą jednak istnieć dowody, które w oparciu o zasady doświadczenia życiowego pozwolą wnioskować w stopniu graniczącym z pewnością, że wierzytelność jest niemożliwa do ściągnięcia /por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 1998 r. sygn. akt III SA 835/96 LEX 34105/.

Odnosząc powyższe rozważania do realiów rozpatrywanego przypadku stwierdzić należy, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie dawał organom pełne podstawy do oceny, że skarżący w żaden sposób nie uprawdopodobnił nieściągalności przedmiotowej wierzytelności. Nie budzi w sprawie wątpliwości, że podatnik nie dysponował żadnym dokumentem wymienionym w art. 23 ust. 3 ustawy, jak również nie zgromadził innej dokumentacji pozwalającej stwierdzić zaistnienie przesłanki nieściągalności. W orzecznictwie NSA odnoszącym się do analizowanej kwestii akcentuje się, że przy kwalifikowaniu wierzytelności jako nieściągalnych trzeba brać pod uwagę m.in. także aktywne zachowanie się samego podatnika /por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Po 2079/98 LEX nr 39788/. Dostrzeżone to zostało przez organ odwoławczy, który w uzasadnieniu decyzji wykazał brak spełnienia przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności należności w momencie uznania jej za nieściągalną, wskutek nieistnienia w tym zakresie dokumentów potwierdzających, że wierzyciel po wyczerpaniu przewidzianych prawem środków nie uzyskał zaspokojenia. Dlatego słusznie organ ten zaakcentował niepodejmowanie przez podatnika działań zmierzających do zaspokojenia tej wierzytelności. Działania te, co organy wykazały, ograniczyły się jedynie do uzyskania stanowiska dłużnika; podatnik nie odpowiedział nawet na propozycje ugodowe kontrahenta ani nie kontynuował działań zmierzających do ściągnięcia wierzytelności. Jak podkreśla się w orzecznictwie, posłużenie się wyłącznie opinią prawną na temat bezcelowości windykacji należności oraz ograniczenie się do wezwania dłużnika do zapłaty nie uprawdopodobnia w najmniejszym stopniu nieściągalności wierzytelności /tak NSA w wyroku z dnia 6 listopada 1996 r. sygn. akt SA/Sz 3119/95/.

W rozpatrywanej sprawie już choćby z braku jakiegokolwiek uprawdopodobnienia, że wierzytelność jest nieściągalna, nie mogła być ona skutecznie, w zgodzie ze wskazanymi przepisami ustawy o podatku dochodowym, uznana za koszt uzyskania przychodów. Uprawdopodobnienie nieściągalności w sposób wybrany przez podatnika, ale potwierdzający okoliczności niezbędne do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie tego faktu, jest bowiem koniecznym warunkiem zaliczenia do kosztów wierzytelności nieściągalnej. Wbrew twierdzeniom skargi nie można uznać za spełnienie tej przesłanki okoliczności, że do chwili obecnej należność nie została zapłacona, gdyż - co prawidłowo zaznaczył Dyrektor Izby Skarbowej -niezbędnym jest, aby prawdopodobieństwo nieściągalności istniało już w momencie uznania jej za nieściągalną. Tak więc samo sporządzenie protokołu określającego wyłącznie wysokość przewidywanych kosztów dochodzenia należności, nawet jeśli było poprzedzone wezwaniem do zapłaty, nie mogło być - w świetle powołanych rozwiązań ustawowych i zaistniałego stanu faktycznego - uznane za wystarczające dla uprawdopodobnienia nieściągalności. Jak się wydaje, skarżący mylnie utożsamia uprawdopodobnienie nieściągalności z wątpliwościami co do jej zasadności, na co mogłoby wskazywać wyrażone w korespondencji stanowisko kontrahenta, jednakże w takiej sytuacji podejmowane przez niego działania powinny być zgoła odmienne /por. wyrok NSA z dnia 22 maja 1997 r. sygn.akt SA/Sz 710/96, LEX nr 31988/.

Także prawidłowe jest stanowisko tego organu, że warunkiem, który musi być spełniony w sytuacji wskazanej w art. 23 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym, jest uprzednie utworzenie rezerwy na sporną wierzytelność. Brzmienie przepisu jest bowiem jednoznaczne i w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, gdy podatnik prowadził księgi handlowe według reguł określonych w ustawie z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości, zasady tworzenia rezerw na wierzytelności sporne były określone w przepisach tej ustawy. Zatem prawidłowo organ ten przywołał treść przepisu art. 37 ust. 1, 2 i 4 ustawy o rachunkowości wskazując na podstawy do utworzenia rezerwy w przypadku należności spornych. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę aprobuje pogląd wypowiedziany w orzecznictwie, że utworzenie rezerwy następuje wówczas, gdy nieściągalność wierzytelności nie jest jeszcze przesądzona, lecz prawdopodobna /por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 1999 r. sygn. akt SA/Sz 1920/98 LEX nr 43390/. Nie można zatem zgodzić się z zarzutem skargi, że można było zaliczyć wierzytelność nieściągalną do kosztów, nawet jeśli nie utworzono na nią rezerwy. Zgodnie z podstawową zasadą wykładni językowej, mającej prymat w prawie podatkowym, znaczenie przepisów prawnych należy ustalać w taki sposób, aby żadne ich fragmenty oraz użyte formy gramatyczne nie okazały się zbędne /por. R. Mastalski w: Prawo podatkowe, 2. wydanie C.H.Beck 2001, str. 99-100, wyrok NSA z dnia 19 października 2001 r. sygn. akt I SA/Wr 2980/98, nie publik./.

Odnosząc się natomiast do zajętego w postępowaniu administracyjnym stanowiska organów skarbowych o niemożności uwzględnienia kosztów egzekucyjnych jako kosztów procesowych dochodzenia należności w stanie prawnym obowiązującym na tle art. 23 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Sąd poglądu tego nie podziela. Co prawda istotnie przepisy art. 7 i art. 8 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw nie dawały wprost podstaw do stosowania omawianego przepisu w nowym brzmieniu do wstecznych stanów faktycznych, jednakże prawidłowa wykładnia treści tego przepisu w jego brzmieniu przed nowelizacją dawała wystarczającą podstawę do ujmowania w kosztach procesowych również kosztów egzekucyjnych. Przede wszystkim użyte we wskazanym przepisie pojęcie: "dochodzenie należności" nie może być ograniczone wyłącznie do postępowania rozpoznawczego, lecz rozciąga się również na dalsze fazy postępowania - zabezpieczające, o nadanie klauzuli wykonalności, egzekucyjne. Gdyby było inaczej, ustawodawca nowelizując omawiany przepis musiałby po słowach: "związane z dochodzeniem" dodać słowa: "i egzekwowaniem". Zatem także powiązane funkcjonalnie z powyższym pojęciem określenie: "koszty procesowe" nie może być ograniczone wyłącznie do kosztów postępowania rozpoznawczego, poprzedzającego wydanie orzeczenia. Skoro bowiem "dochodzenie należności" obejmuje także etap realizacji /w tym - przymusowej/ zasądzonych należności, to jako koszty związane z takim ich dochodzeniem muszą być również uznawane również koszty postępowania egzekucyjnego. To postępowanie musi być bowiem uznane również za szeroko rozumiane postępowanie procesowe. Wykładnia omawianego przepisu dokonana przez organy skarbowe w nieuzasadniony sposób zawęża pojęcie kosztów procesowych związanych z dochodzeniem roszczenia, gdyż jej akceptacja prowadziłaby do niemożności uwzględniania kosztów ponoszonych w innych, niż postępowanie rozpoznawcze, trybach postępowania /n.p. kosztów postępowania nieprocesowego, zapisu na sąd polubowny, ewentualnie uznania wyroku sądu zagranicznego/. Gdyby więc podzielić pogląd organów, to jego konsekwencją winno być pomniejszenie wykazanej w protokole kwoty również o koszty postępowania związanego z nadaniem klauzuli wykonalności, które nie należy już do postępowania rozpoznawczego.

Wskazana wadliwa wykładnia przepisu art. 23 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym w omówionym powyżej zakresie nie wpłynęła jednak na wynik sprawy, skoro z przyczyn wskazanych powyżej organ odwoławczy prawidłowo ustalił brak wszystkich wymaganych powołanymi przepisami przesłanek umożliwiających uznanie wierzytelności ocenionej jako nieściągalna za koszt uzyskania przychodu, zwłaszcza niewykazanie, iż sporna wierzytelność była nieściągalna.

Bezzasadny jest natomiast dalszy zarzut sformułowany w skardze, a mianowicie naruszenie przepisów art. 181 i art. 193 Ordynacji podatkowej, upatrywane przez skarżących w braku zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych, na których zostało oparte zeznanie podatkowe, przez co nie było również podstaw do zakwestionowania prawidłowości zeznania za 2000 r. W związku z tym zarzutem organ odwoławczy prawidłowo w uzasadnieniu skarżonego rozstrzygnięcia wykazał, że materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowił także przepis art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym, zgodnie z którym podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję określającą inną wysokość podatku. Wadliwa kwalifikacja przez podatnika określonego wydatku do kosztu podatkowego nie musiała doprowadzić do uznania księgi podatkowej za nierzetelną. Księgi uznawane są za rzetelne, gdy zawarte w nich dane są zgodne z rzeczywistością, a więc - gdy odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Organy skarbowe w rozpatrywanym przypadku nie kwestionowały faktu wykonania usługi, a jedynie - podatkową kwalifikację czynności podatnika polegającej na uznaniu należności za nieściągalną.

W ocenie Sądu pozbawiony skuteczności jest także zarzut nieważności decyzji organów obydwu instancji z uwagi na określenie wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło poprzez zapłatę. Działanie organów skarbowych, jak słusznie wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej, miało pełne umocowanie w przepisie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, w jego brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. Stanowi on, iż w przypadku, gdy w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji, albo że wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji / zeznaniu /, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja oparta na wskazanym przepisie, mająca charakter deklaratoryjny, kończy proces weryfikacji prawidłowości samoobliczenia podatku, polegający na ocenie poprawności działań podatnika w zakresie ustalenia podatkowoprawnego stanu faktycznego oraz zastosowania do niego odpowiednich przepisów. Jak wskazuje się w piśmiennictwie, przy podatkach opartych na technice samoobliczenia, działanie kontrolne organów podatkowych sprowadza się do urzędowego sprawdzenia prawidłowości wykonania przez podatnika nałożonych na niego przez prawo obowiązków ustalenia należności podatkowej oraz jej realizacji /por. R. Mastalski w: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Wyd. Unimex str. 135/. Decyzja kończąca takie postępowanie nie kreuje zatem zobowiązania podatkowego, lecz jedynie określa prawidłową jego wysokość, odrywając się tym samym - przy konstrukcji przepisu obowiązującej od 1 stycznia 2003 r. - od sprawdzania stanu zaległości podatkowej. Tym samym zapłata podatku nie może stanowić jakiejkolwiek przeszkody do wydania decyzji opartej na przepisie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

Stwierdzić zatem należy, że skarga nie mogła odnieść zamierzonego skutku ze względu na brak tego rodzaju naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałyby konieczność usunięcia z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji jak również poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, co w myśl art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi prowadzić musiało do jej oddalenia.