Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 303/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 27
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 713/18 w sprawie ze skargi K.K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 lipca 2018 r. nr 0115-KDIT1-2.4012.370.2018.1.AGW w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 14 listopada 2018r. w sprawie o sygn. akt III SA/Sz 713/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu sprawy ze skargi K. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 lipca 2018r. nr 0115-KDIT1-2.4012.370.2018.1.AGW w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego - uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. W uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej stwierdzono, że istota sporu w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy organ interpretacyjny prawidłowo uznał, że usługi edukacyjne wnioskodawcy nie będą zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017r., poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), gdyż nie zostanie spełniona przesłanka podmiotowa zwolnienia – skarżący nie jest nauczycielem. Sąd pierwszej instancji uznał, że uzasadnienie prawne przedstawione w interpretacji, dotyczące przesłanki podmiotowej, nie zawiera żadnej argumentacji. Sąd podzielił stanowisko skarżącego, że organ ograniczył się wyłącznie do wskazania własnego stanowiska bez jakiegokolwiek jego uzasadnienia, ograniczając się jedynie do stwierdzenia, że "wnioskodawca nie jest nauczycielem i nie może zmienić tego faktu subiektywne odczucie wnioskodawcy, że skoro wykonuje działalność, która jego zdaniem jest tożsama z przedmiotem działania nauczyciela to pełni funkcje nauczyciela." Uchybienia w zakresie uzasadnienia prawnego interpretacji zdaniem Sądu pierwszej instancji uniemożliwiły ocenę prawidłowości stanowiska organu w spornej kwestii.

Uchylając zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") Sąd pierwszej instancji stwierdził, aby przy ponownym rozpoznaniu wniosku o interpretację organ podatkowy dokonał szczegółowej analizy prawnej przepisu 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług, będącego przedmiotem wątpliwości interpretacyjnych skarżącego.

2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik organu zaskarżył wyrok w całości i zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, a mianowicie:

a) art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w powiązaniu art. 14c §1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r., poz. 800 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji z uwagi na błędne przyjęcie przez Sąd, że organ naruszył powyższe przepisy Ordynacji podatkowej albowiem wydał interpretację indywidualną, której uzasadnienie prawne nie zawiera żadnej argumentacji, albowiem ogranicza się do lakonicznej oceny w zakresie zagadnienia kogo należy uznać za nauczyciela w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług, które stanowiłoby podstawę do zaprezentowanej oceny stanowiska skarżącego na tle stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji;

art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób uchybiający regułom przekonywania, w tym przede wszystkim nie wyjaśnienie zasadniczej dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii przesłanek niezastosowania zwolnienia od podatku wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług, skutkiem czego Sąd nie rozpatrzył istoty sporu;

art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w powiązaniu z art.14 c i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji z powodu naruszenia ww. przepisów postępowania, pomimo, że do takich naruszeń nie doszło.

2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji, zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o jej oddalenie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw, dlatego skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zd. drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia.

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa w sposób przedstawiony w ich uzasadnieniu, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku.

3.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.

3.3. Rozpatrując niniejszą sprawę w granicach zarzutów sformułowanych w treści skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że jej istota sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji nie spełnia wymogów określonych w art. 14 c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w stopniu uniemożliwiającym dokonanie kontroli stanowiska organu przez Sąd, co doprowadziło do uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

3.4. Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W myśl zaś art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z kolei z treści art. 14h Ordynacji podatkowej wynika, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepis art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny całkowicie podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, z którego wynika, że uzasadnienie stanowiska organu musi zatem być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy w stanie faktycznym, czy zdarzeniu przyszłym przez niego przedstawionym. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Dopiero takie uzasadnienie realizuje cel określony w art. 121 Ordynacji podatkowej mającym zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym na podstawie art. 14h tej ustawy, a którym jest pogłębianie zaufania do organów podatkowych oraz umożliwia Sądowi kontrolę stanowiska organu z przepisami prawa materialnego.

W orzecznictwie wskazuje się, że naruszeniem ww. przepisu jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy, ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy – zdaniem organu interpretacyjnego – stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyroki NSA z dnia 23 kwietnia 2013r., sygn. akt I FSK 660/12; z dnia 15 listopada 2012r., sygn. akt I GSK 36/12; z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt II FSK 333/11).

3.5. Odnosząc powyższe do realiów kontrolowanej sprawy odnotować należy, że we wniosku o interpretację indywidualną skarżący domagał się odpowiedzi na pytanie, czy kursy z zakresu matematyki, które będzie świadczył wnioskodawca w drodze e-learningu będą zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec zajęcia przez organ stanowiska negatywnego, w zakresie uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji organ zanegował zaistnienie przesłanki podmiotowej zwolnienia wskazując, że wnioskodawca nie jest nauczycielem i nie może zmienić tego faktu jego subiektywne odczucie, że skoro wykonuje działalność, która jego zdaniem jest tożsama z przedmiotem działania nauczyciela, to pełni funkcję nauczyciela.

Wobec takiego stanu rzeczy całkowicie należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że uzasadnienie prawne przedstawione w interpretacji, dotyczące przesłanki podmiotowej, nie zawiera żadnej argumentacji, co uniemożliwia Sądowi dokonanie oceny prawidłowości stanowiska organu w spornej kwestii.

Ponownie należy podkreślić, że stanowi naruszenie art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, gdy pisemna interpretacja zawierająca negatywną ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy nie jest na tyle wyczerpująca, iż nie wynika z jej uzasadnienia, aby organ rozważył wszystkie istotne dla sprawy aspekty prawne. Uzasadnienie prawne, o którym stanowi art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, powinno także przedstawić wywód prawny, z którego będzie można w sposób jednoznaczny wywnioskować, dlaczego stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe i jakie względy przemawiają za przyjęciem stanowiska organu. Te cechy interpretacji indywidualnej decydują przede wszystkim o tym, czy interpretacja spełnia wymagania zasady procedowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej).

Z tych względów zarzut naruszenia art. 14c w zw. z art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sformułowany w skardze kasacyjnej nie zasługiwał na uwzględnienie. Nie jest przy tym trafna argumentacja, w której wskazuje się, że będące przedmiotem wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisy prawa są dostatecznie jasne i nie wymagają interpretacji.

U podstaw wprowadzenia do Ordynacji podatkowej instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych legło założenie, że mają one pełnić dwojakiego rodzaju funkcje: informacyjną oraz gwarancyjną. Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno zatem oznaczać, że podatnik pozna stanowisko organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle stanu faktycznego opisanego we wniosku, jak również to, że będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. Poza tym, to co dla organu podatkowego może być jasne i nie budzić wątpliwości interpretacyjnych, nie musi być tak jednoznaczne dla podatnika. Nade wszystko jednak – jak to już wyżej wspomniano – stanowisko organu musi nadawać się do jego kontroli przez Sąd.

3.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z przyczyn wskazanych powyżej zaskarżona interpretacji indywidualna w zakresie uzasadnienia prawnego nie odpowiada wymogom prawa, a tym samym rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji zasługuje na pełną aprobatę. Dlatego też za całkowicie chybione należało uznać zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuprawnione – zdaniem autora skargi kasacyjnej – przypisanie organowi interpretacyjnemu naruszenia przepisów art. 14 c § 1 i § 2, art. 14 h oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

3.7. W tym miejscu Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ stwierdził, że stanowisko skarżącego dotyczące jego statusu jako nauczyciela były na tyle wyraźne i jednoznaczne, że nie była konieczna dodatkowa wykładnia tego pojęcia. Lektura uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazuje, że organ co prawda uzupełnił wykładnię w tym zakresie wskazując min., że do uzyskania statusu nauczyciela konieczne jest wykształcenie pedagogiczne, nie mniej jednak nie wyjaśnił co rozumie przez pojęcie "wykształcenie pedagogiczne". Uzupełnienie to jednak o tyle pozostaje bez związku na wynik sprawy, że nie jest dopuszczalne wyjaśnianie wątpliwości dotyczących wykładni przepisów, które powinny znaleźć się w interpretacji indywidualnej - na etapie skargi kasacyjnej. Jak słusznie wskazał skarżący wykładnia przepisów w skardze kasacyjnej nie ma mocy ochronnej dla wnioskodawcy i narusza zasadę działania organów w sposób budzący zaufanie do organów. Nade wszystko nie niweluje uchybienia przez organ interpretacyjny art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przy wydaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

3.8. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również zasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sporządzenie uzasadnienia wyroku niezgodnie art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mogłoby usprawiedliwiać uchylenie zaskarżonego wyroku wtedy, gdyby wydane orzeczenie nie poddawało się kontroli instancyjnej z powodu istotnych braków w wywodzie prawnym sądu lub w przedstawieniu przyjętego do tego celu stanu faktycznego kontrolowanej sprawy. Przepis art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi określa bowiem wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Uwzględnienie więc zarzutu naruszenia powołanego przepisu może mieć miejsce wówczas, gdy wskazywana wada uzasadnienia jest na tyle poważna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2017r., o sygn. akt I FSK 1741/15).

Należy podkreślić, iż uzasadnienie wyroku powinno być czytelne i jednoznaczne w zakresie sformułowanej oceny i wniosków uzasadniających rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji. Tym wymogom uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada. Przy tym, co istotne, wyrok poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w kontekście zarzutów i podstaw kasacyjnych. Podkreślić jednocześnie należy, że poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości, ani oceny przyjętego stanu faktycznego. Tymczasem skarżący kasacyjnie nie wykazał zaistnienia zarzucanej wady oraz aby mogła mieć ona istotny wpływ na wynik sprawy. Przedstawione w niniejszym uzasadnieniu rozważania wskazują, że chybione jest twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w uzasadnieniu kwestii przesłanek zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że zaskarżona interpretacja nie poddaje się kontroli prawidłowości zastosowania prawa materialnego z uwagi na brak uzasadnienia prawnego. Ze względu na istotę postępowania interpretacyjnego Sąd nie może zastępować i wyręczać organu w udzielaniu prawidłowej interpretacji.

3.9. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, jako że nie zawierała ona usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania nie orzeczono z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych i prawnych (brak wniosku w tym przedmiocie złożonego na podstawie art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarówno w odpowiedzi na skargę kasacyjną, jak i podczas rozprawy).

Maja Chodacka Izabela Najda-Ossowska Artur Mudrecki

del. sędzia WSA sędzia NSA sędzia NSA