Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 225/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 15 ust.1, art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 26 par. 4
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), , Protokolant Izabela Dalkowska, po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 września 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1246/13 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Budowlanego [...] sp.j. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 15 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do października 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu , 2) zasądza od Przedsiębiorstwa Budowlanego [...] sp.j. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 3.077 (słownie: trzy tysiące siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organem podatkowym.

1.1. Wyrokiem z dnia 25 września 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1246/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Budowlanego M. spółki jawnej z siedzibą w S. (dalej: "spółka", "skarżąca") uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 maja 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług od lipca do października 2008 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektora Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 8 listopada 2012 r.

Z ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji wynikało, że na podstawie umowy spółki z dnia 2 kwietnia 1991 r. została utworzona spółka cywilna "M." w składzie M. P. i M. M.", do której w 1995 r. przystąpiły małżonki wspólników T. P. i T. M. Przedmiotem działalności spółki była działalność ogólnobudowlana. Zgodnie z uchwałą wspólników z dnia 30 marca 2001 r. spółka cywilna została przekształcona w spółkę jawną. Wspólnikami spółki jawnej zgodnie z umową spółki z dnia 20 czerwca 2001 r. byli M. i T. M. oraz M. i T. P.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że spółka jawna nie wykazała w rejestrach sprzedaży i deklaracjach podatkowych sprzedaży w dniu 25 lipca 2008 r. działki budowlanej nr [...] za kwotę 116.000,00 zł, sprzedaży w dniu 1 sierpnia 2008 r. działki budowlanej nr [...]za kwotę 68.000,00 zł oraz sprzedaży w dniu 17 września 2008 r. działki budowlanej nr [...] za kwotę 66.000,00 zł. Działki te powstały w wyniku podziału działki gruntu nr [...], która została nabyta na współwłasność łączną przez M. P. i M. M. na mocy aktu notarialnego z dnia 30 stycznia 1992 r. W księdze wieczystej nr [...] jako współwłaściciele działki wpisani zostali M. P. i M. M. Następnie w złożonym przed notariuszem w dniu 4 października 2005 r. oświadczeniu M. P.i M. M. wskazali, że ich zamiarem w dniu 30 stycznia 1992 r. był zakup działki nr [...] w udziałach wynoszących po ½ części każdy, a nie zakup działki jako wspólników spółki cywilnej na współwłasność łączną, dlatego też współwłaścicielami nieruchomości na prawach wspólności ustawowej w udziałach wynoszących po ½ są M. i T. małżonkowie P. i M. i T. małżonkowie M. Zmiana ta została również wpisana do księgi wieczystej nr [...]. W konsekwencji w aktach notarialnych jako sprzedający działki nr [...] zostali wskazani małżonkowie M. i T. P. oraz M. i T. M.

Organ podatkowy pierwszej instancji przyjął jednak, że podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży powyższych działek jest spółka jawna. Na poparcie tego stanowiska organ podatkowy odwołał się do wyroku Sądu Rejonowego w G. z dnia 15 lipca 2011 r. sygn. akt I [...], w którym Sąd ten ustalił, że na mocy umowy sprzedaży dnia 30 stycznia 1992 r., dotyczącej nieruchomości w obrębie działki nr [...], objętej pierwotnie księgą wieczystą nr [...], zaś po zmianie nr [...], jej własność nabyli na zasadach współwłasności łącznej M. M. i M. P., jako wspólnicy spółki cywilnej o nazwie "M." M. M. i M. P. z siedzibą w S. Organ podatkowy zaakcentował również, że działki nr [...] nie były przedmiotem czynności prawnych skutkujących przeniesieniem prawa własności z majątku spółki cywilnej lub jawnej do majątków osobistych małżonków. Wskazał, że wyrok ten skutecznie wzruszył moc dowodowa wpisu w księdze wieczystej nr [...]. Zdaniem organu podatkowego działki powstałe w związku z sukcesywnym podziałem działki nr [...] weszły w 2001 r. do majątku spółki jawnej powstałej wskutek przekształcenia spółki cywilnej na podstawie art. 26 § 4 Kodeksu spółek handlowych, w związku z czym stała się ona następcą prawnym spółki cywilnej pod tytułem ogólnym, stając się również właścicielem przedmiotowej nieruchomości.

Mając na względzie powyższe, organ podatkowy nie uznał jako dowód ewidencji sprzedaży, stwierdzając jednocześnie, że dane wynikające z ewidencji uzupełnione od dowody uzyskane w toku postępowania pozwalają na określenie wysokości obrotu uzyskanego ze sprzedaży w lipcu, sierpniu i wrześniu 2008 r. Nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2008 r. określono w wysokości 71.286,00 zł, za sierpień 2008 r. w wysokości 98.919,00 zł, a za wrzesień 2008 r. w wysokości 33.756,00 zł. W konsekwencji zmianie uległo rozliczenia za październik 2008 r. i za ten okres określono kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 91.495,00 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w mocy. Nadto stwierdził, że w sprawie tej doszło, na skutek wszczęcia postępowania karno – skarbowego, o którym podatnik został powiadomiony do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Organ odwoławczy wskazał również, że podstawą do stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług nie były okoliczności powołane we wniosku z dnia 18 lutego 2009 r., ale fakt, że właścicielem działek jest spółka jawna, nie zaś poszczególni udziałowcy jako osoby fizyczne. Z uwagi natomiast na okoliczność, że brak było wątpliwości co do podmiotu, któremu przysługiwało prawo własności organ odwoławczy nie dopatrzył się potrzeby dodatkowego występowania do sądu powszechnego w celu ustalenia istnienia bądź nieistnienia tego prawa na podstawie art. 199a § 3 O.p.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ja decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, zarzucając naruszenie:

- art. 2, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP przez rozstrzygnięcie wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy na niekorzyść strony,

- art. 121 § 1 O.p. przez obciążenie strony podatkowymi konsekwencjami obowiązywania norm prawnych budzących wątpliwości co do ich treści,

- art. 15 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") przez określenie zobowiązania podatkowego stronie, która nie jest podatnikiem w zakresie czynności objętych zaskarżoną decyzją.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację prezentowaną dotychczas w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

W ocenie Sądu wniesiona skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja uchybia prawu.

WSA na wstępie rozważań wskazał, że istota sprawy sprowadza się do ustalenia podmiotu, któremu przysługuje prawo własności przedmiotowych działek gruntu i w konsekwencji ustalenia kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży tych działek. Sąd ten przypomniał również, że dokonując ustalenia podmiotu, któremu przysługiwało prawo własności przedmiotowych działek gruntu w momencie ich sprzedaży organy podatkowe, posiłkując się orzecznictwem Sądu Najwyższego, uznały że właścicielem nieruchomości dotychczasowej wspólności łącznej wspólników spółki cywilnej, w tym sprzedanych działek gruntu, stała się spółka jawna, powstała w 2001 r. z przekształcenia spółki cywilnej. Umknąć uwadze, zdaniem WSA jednak nie może, że powoływane przez organy podatkowe orzecznictwo SN dotyczyło sytuacji, gdy dotychczasowi wspólnicy spółki cywilnej będący jednocześnie współwłaścicielami nieruchomości stawali się wspólnikami spółki jawnej. Tymczasem stan faktyczny w rozpatrywanej sprawie przedstawiał się, zdaniem Sądu, nieco inaczej. Mianowicie, w dniu 2 kwietnia 1991 r. została zawarta umowa spółki cywilnej pomiędzy M. M. i M. P. Następnie w dniu 30 stycznia 1992 r. obaj wspólnicy spółki cywilnej na zasadach współwłasności łącznej nabyli działkę gruntu nr [...]. W dniu 30 grudnia 1994 r. został sporządzony aneks nr 3 do umowy spółki, w którym dodano do umowy spółki treść zamieszczoną w § 9. Zgodnie z § 9 z dniem 1 stycznia 1995 r. zostają wprowadzone do składu osobowego spółki żony udziałowców T. M. i T. P., w wyniku czego skład osobowy spółki będzie liczył czterech udziałowców. Aneks ten podpisany został tylko przez dotychczasowych udziałowców, tj. M. M. i M. P. Natomiast żony udziałowców nie złożyły w formie pisemnej oświadczenia woli o przystąpieniu do spółki cywilnej, w związku z czym, wbrew ustaleniom organów podatkowych, nie można przyjąć, że skutecznie stały się one udziałowcami spółki cywilnej, albowiem w myśl art. 860 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r., nr 16, poz. 93 – dalej: "k.c."), również przystąpienie nowego wspólnika powinno być stwierdzone pismem (forma dla celów dowodowych – art. 77 k.c.). Powyższe spostrzeżenie zbieżne jest z ustaleniami Sądu Rejonowego w G., który opierając się na zeznaniach M. M. i M. P. przyjął, że spółka przez cały okres funkcjonowania pozostawała dwuosobowa.

Ponadto Sąd ten mając na względzie treść uchwały Sądu Najwyższego z dnia 9 lutego 2007 r. sygn. akt III CZP 164/06, zgodnie z którą przystąpienie nowego wspólnika do spółki cywilnej, w której wspólnikom przysługuje współwłasność łączna nieruchomość, wymaga zachowania formy szczególnej obowiązującej przy przeniesieniu własności nieruchomości zauważył, że w aktach administracyjnych sprawy brak jest aktu notarialnego, z którego wynikałoby, aby żonom wspólników przysługiwało prawo własności nieruchomości na zasadach wspólności łącznej. Podniósł, że również organy podatkowe w swoich rozważaniach nie powoływały się na tego rodzaju akt notarialny. Pomimo, że Sąd ten zgodził się z organami podatkowymi co do istnienia odrębności majątku wspólników spółki cywilnej od majątku dorobkowego małżonków oraz konieczności zachowania formy aktu notarialnego dla skutecznego przeniesienia własności nieruchomości wspólników spółki do majątków dorobkowych tych wspólników (w udziałach po ½ części) to jednak brak jest w jego ocenie podstaw by twierdzić, że żony wspólników spółki cywilnej nabyły skutecznie prawa własności działki nr [...].

WSA w dalszej części uzasadnienia stwierdził, że wprawdzie w wyroku Sądu Rejonowego w G. wskazano, że zgodnie z art. 26 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. – dalej: "k.s.h.") wymieniona spółka jawna stała się następcą prawnym wskazanej spółki cywilnej pod tytułem ogólnym, stając się również właścicielem przedmiotowej nieruchomości, jednakże organ podatkowy nie wnosił w złożonym pozwie o ustalenie powyższej okoliczności. Sąd zwrócił również uwagę, że SR powołał treść art. 26 § 5 K.s.h. obowiązującą dopiero od 15 stycznia 2004 r. Natomiast przed 15 stycznia 2004 r. zgodnie z art. 26 § 5 K.s.h. do zgłoszenia, o którym mowa w § 3, dołączyć należy złożone wobec sądu albo poświadczone notarialnie wzory podpisów osób uprawnionych do reprezentowania spółki. Ponadto SR uznał, że również dokumenty znajdujące się w księdze wieczystej nr [...] potwierdzają dodatkowo przyjętą przez sąd sukcesję uniwersalną między wymienioną spółką cywilną a powstałą w 2001 r. spółką jawną, również w zakresie przedmiotowej nieruchomości, powołując się na dokument zamieszczony na karcie 160, z którego wynika, że spółka jawna została wpisana jako właściciel przedmiotowej nieruchomości. Natomiast z informacji Sądu Okręgowego w L. z dnia 22 marca 2013 r., skierowanej do organu odwoławczego, wynika, że na karcie 160 zamieszczony jest wykaz zmian gruntowych.

W świetle powyższego Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie istnieje uzasadniona wątpliwość, czy czteroosobowa spółka jawna mogła skutecznie stać się właścicielem nieruchomości bez zachowania formy aktu notarialnego, której współwłaścicielami na zasadach wspólności łącznej byli tylko dwaj wspólnicy spółki cywilnej. W ocenie Sądu organy podatkowe nie wyjaśniły w sposób niebudzący wątpliwości, kto był właścicielem spornej nieruchomości po powstaniu spółki jawnej.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

I. przepisów postępowania, tj.:

- art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej "P.p.s.a.") zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 199 a § 3 O.p. poprzez błędne przedstawienie stanu sprawy polegające na wskazaniu, że "przedmiotem sporu między stronami jest kwestia ustalenia podmiotu, któremu przysługuje prawo własności przedmiotowych działek gruntu i w konsekwencji ustalenia kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży tych działek", podczas gdy spornym w przedmiotowej sprawie było ustalenie jaki podmiot dokonał dostawy nieruchomości, a nie jaki podmiot był jej właścicielem ,

- art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a w zw. z art. 122 w zw. z art. 194 § 2 i 3 O.p. poprzez błędne przedstawienie stanu sprawy polegające na wskazaniu, że organ podatkowy nie wykazał, że zbycie nieruchomości nastąpiło z majątku spółki jawnej, zatem nie obalił domniemania wyrażonego w art. 194 § 2 i 3 O.p., podczas gdy rzetelnie ustalony stan faktyczny sprawy wskazuje, że dostawcą nieruchomości była spółka

- 141 § 4 P.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 199 a § 3 O.p. poprzez błędne przedstawienie stanu sprawy poprzez wskazanie, że organy podatkowe nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy tj nie wyjaśniły kto był właścicielem spornej nieruchomości po powstaniu spółki jawnej oraz błędne wskazania co do dalszego postępowania poprzez wskazanie na konieczność ustalenia właściciela nieruchomości po powstaniu spółki jawnej z uwzględnieniem art 199 a § 3 O.p., podczas gdy stan sprawy został wyjaśniony w sposób prawidłowy i brak jest uzasadnienia do występowania do sądu powszechnego z powództwem o którym mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej ,

- art. 141 § 4, w związku z art. 133 i w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 153 P.p.s.a. poprzez brak oceny prawnej stanu faktycznego w zakresie dostawy nieruchomości przez spółkę jawną i wskazanie, że do załatwienia sprawy konieczne jest ustalenie właściciela spornej nieruchomości,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., podczas gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu powinien oddalić skargę, bowiem nie doszło do naruszeń przepisów prawa procesowego.

Istotność wyżej wskazanych naruszeń i wpływu na wynik sprawy kasator upatruje w braku oceny najistotniejszych w sprawie faktów, która miała bezpośredni wpływ na zastosowanie określonej normy prawa oraz konsekwencji związania organu oraz sądu zawartym w wyroku stanowiskiem. Sąd administracyjny, który bada legalność działania organu na podstawie stanu faktycznego ustalonego przez ten organ, nie ma prawa pomijać części ustaleń organu (musi dokonać jego oceny).

II. prawa materialnego:

- art. 15 ust. 1 ustawy zo VAT, poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy przepis ten powinien mieć zastosowanie w niniejszej sprawie.

4.3. Przy tak sformułowanych zarzutach organ wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

4.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o odrzucenie skargi albo oddalenia jako pozbawionej usprawiedliwionych podstaw oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie

5.2. W rozpatrywanej sprawie w pierwszej kolejności zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej "P.p.s.a.") zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 199 a § 3 O.p.

Zgodzić się bowiem należy z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji błędnie zidentyfikował przedmiot sporu w rozpatrywanej sprawie błędnie przyjmując, że "przedmiotem sporu między stronami jest kwestia ustalenia podmiotu, któremu przysługuje prawo własności przedmiotowych działek gruntu i w konsekwencji ustalenia kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży tych działek", podczas gdy spornym w przedmiotowej sprawie było ustalenie jaki podmiot dokonał dostawy nieruchomości, a nie jaki podmiot był jej właścicielem.

Zauważyć należy, że art. 7 ust. 1 ustawy o VAT definiując dostawę kładzie akcent na ekonomiczny charakter tej czynności wskazując, że chodzi tu o przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zapis ten stanowi implementację przepisów prawa unijnego. Kwestie te obecnie i w 2008 r. regulował art. 14 ust.1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 i L 384.92; dalej Dyrektywa 112), będącego odpowiednikiem obowiązującego wcześniej art. 5 (1) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; dalej VI Dyrektywa). W przepisie tym prawodawca unijny również posłużył się zwrotem "przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel". Używając bowiem pojęć z zakresu prawa cywilnego dotyczących rzeczy i własności, które posiadają różne znaczenie na gruncie prawa cywilnego obowiązującego w poszczególnych państwach członkowskich, ustawodawca wspólnotowy nie odnosi ich do definicji obowiązujących na gruncie prawa krajowego. Mając na uwadze cel Dyrektywy 112 wyrażony między innymi w jej tytule, którym jest harmonizacja przepisów państw członkowskich należy zauważyć, iż jest on jedynie wówczas możliwy do osiągnięcia, gdy przepisy i pojęcia w niej wykorzystywane będą miały identyczne znaczenie w każdym z krajów Wspólnoty. Użyte w Dyrektywie 112 sformułowania są zatem pojęciami wypracowanymi na gruncie prawa wspólnotowego, a nie systemów prawnych obowiązujących w poszczególnych państwach członkowskich. Tym samym pojęcie przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel powinno obejmować również przypadki, gdy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad rzeczą - skutkiem czego kupujący może nią dysponować jak właściciel - mimo iż nie miało miejsca prawne przejście własności na nabywcę. Decydujące znaczenie ma bowiem ekonomiczna strona transakcji, a więc przeniesienie, lub jego brak, ekonomicznego władztwa nad rzeczą (por. t.9 i 10 do art. 14-19 w Dyrektywa VAT. Komentarz, red. K. Sachs i R. Namysłowski, Wyd. Wolters Kluwer 2008).

5.3. Dla rozpatrywanej sprawy istotne jest to, że w wyniku transakcji udokumentowanej aktem notarialnym doszło do przeniesienia ze spółki jawnej nieruchomości do rozporządzania nieruchomością jak właściciel.

W wyniku transakcji, na dokumentację której złożyło się sporządzenie aktów notarialnych dokumentujących sprzedaż działek budowlanych nr [...] pomiędzy sprzedającymi małżonkami: M. i T. P. oraz M. i T. M. a nabywcą, ten ostatni stał się w całości wyłącznym właścicielem nieruchomości, uprawnionym do dysponowania nieruchomością tak w sensie prawnym jak i w ekonomicznym. Prawo to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zostało przeniesione ze spółki jawnej.

W aktach notarialnych dokumentujących sprzedaż działek budowlanych nr [...] jako strona sprzedająca wskazani zostali bowiem małżonkowie: M. i T. P. oraz M. i T. M. Przedmiot transakcji określono jako udziały wynoszące po 1/2 części w niezabudowanych działkach gruntu o numerach [...] (akt notarialny nr [...]), [...] (akt notarialny nr [...]) i [...] (akt notarialny nr [...]). Z oświadczeń złożonych przez stronę sprzedającą wynika, że powyższe działki stanowią w udziałach po 1/2 majątek małżonków P. oraz M. na prawach wspólności ustawowej i zostały nabyte w obrocie prywatnym na podstawie umowy sprzedaży w 1992 r.

5.4. Konieczność rozpatrywania dokonanej transakcji jako dostawy dokonanej przez spółkę jawną należy uwzględnić przede wszystkim ze względu na okoliczność, że sporne działki weszły w 2001 r. do majątku spółki jawnej powstałej wskutek przekształcenia spółki cywilnej na podstawie art. 26 § 4 Kodeksu spółek handlowych, w związku z czym stała się ona następcą prawnym spółki cywilnej pod tytułem ogólnym, stając się również właścicielem przedmiotowej nieruchomości.

Działki te powstały w wyniku podziału działki gruntu nr [...], która została nabyta na współwłasność łączną przez M. P. i M. M. na mocy aktu notarialnego z dnia 30 stycznia 1992 r. W księdze wieczystej nr [...] jako współwłaściciele działki wpisani zostali M. P. i M. M. Wyrokiem Sądu Rejonowego w G. z dnia 15 lipca 2011 r. sygn. [...], zostało ustalone, że na mocy umowy sprzedaży dnia 30 stycznia 1992 r., dotyczącej nieruchomości w obrębie działki nr [...], objętej pierwotnie księgą wieczystą nr [...], zaś po zmianie nr [...], jej własność nabyli na zasadach współwłasności łącznej M. M. i M. P., jako wspólnicy spółki cywilnej o nazwie M. M. M. i M. P. z siedzibą w S. Sporne działki nr [...] nie były przedmiotem czynności prawnych skutkujących przeniesieniem prawa własności z majątku spółki cywilnej lub jawnej do majątków osobistych małżonków. Wskazał, że wyrok ten skutecznie wzruszył moc dowodową wpisu w księdze wieczystej nr [...].

W dniu 30 grudnia 1994 r. został sporządzony aneks nr 3 do umowy spółki, w którym dodano do umowy spółki treść zamieszczoną w § 9. Zgodnie z § 9 z dniem 1 stycznia 1995 r. zostają wprowadzone do składu osobowego spółki żony udziałowców T. M. i T. P., w wyniku czego skład osobowy spółki będzie liczył czterech udziałowców. Aneks ten podpisany został tylko przez dotychczasowych udziałowców, tj. M. M. i M. P..

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest to stan faktyczny wystarczający do ustalenia, że przeniesienia do rozporządzania jak właściciel dokonała spółka jawna.

5.5. Wpływu na takie stanowisko nie może mieć podnoszona przez Sąd pierwszej instancji okoliczność, że żony wspólników nie mogły skutecznie stać się udziałowcami spółki cywilnej, albowiem w myśl art. 860 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r., nr 16, poz. 93 – dalej: "k.c."), również przystąpienie nowego wspólnika powinno być stwierdzone pismem (forma dla celów dowodowych – art. 77 k.c.). Bez znaczenia dla sprawy pozostaje również powołana przez Sąd pierwszej instancji treść uchwały Sądu Najwyższego z dnia 9 lutego 2007 r. sygn. akt III CZP 164/06, zgodnie z którą przystąpienie nowego wspólnika do spółki cywilnej, w której wspólnikom przysługuje współwłasność łączna nieruchomość, wymaga zachowania formy szczególnej obowiązującej przy przeniesieniu własności nieruchomości, której w rozpatrywanej sprawie brak.

Powyższe okoliczności mogły mieć znaczenie jedynie dla ustalenia, czy wspólnikami spółki cywilnej, a następnie jawnej pozostawały żony udziałowców T. M. i T. P., a nie czy spółki( cywilna i jawna) były właścicielami przedmiotowych nieruchomości.

W tym miejscu należy odwołać się raczej do autonomii prawa podatkowego (por. M. Zirk – Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w świetle orzecznictwa NSA, "Kwartalnik Prawa Podatkowego 2001, , nr 2, s. 39-58; R. Mastalski, Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, "Przegląd Podatkowy" 2003, nr 10, s.12, A. Gomułowicz [w:] A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 136 i n. oraz uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. II FPS 3/11). Nie negując poglądu, że autonomia prawa podatkowego to swego rodzaju kompromis pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu, głównie zaś w stosunku prawa cywilnego sensu largo, to jednak - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrokującego w przedmiotowej sprawie - przepisy prawa cywilnego czy prawa spółek handlowych nie mogą stanowić źródła powstania obowiązku podatkowego, jako skutku określonego zdarzenia, ponieważ jest to zastrzeżone wyłącznie dla przepisów prawa podatkowego. Oczywiście powstanie obowiązku podatkowego niejednokrotnie związane jest z dokonaniem czynności prawnej regulowanej przepisami prawa cywilnego, w tym znaczeniu że czynność cywilnoprawna jest elementem podatkowego stanu faktycznego (por. cytowana powyżej uchwała NSA).

Jak już zostało wskazane zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W konsekwencji ustawodawca nie utożsamia dostawy towarów, o której mowa w ustawie o podatku od towarów i usług, z cywilistycznym pojęciem przeniesienia prawa własności. Dostawa towarów na gruncie podatku VAT ma rozumienie szersze niż sprzedaż w ujęciu kodeksu cywilnego. Nawiązuje ono do sfery faktów, kładzie nacisk na ekonomiczny (gospodarczy) aspekt transakcji rozumiany nie tylko w kontekście tzw. własności ekonomicznej, tj. rozporządzania towarem jak właściciel, ale też celu danej dostawy. Chodzi bowiem przede wszystkim o to, żeby system podatku od wartości dodanej mógł funkcjonować jednolicie we wszystkich państwach członkowskich. W przypadku podatku VAT chodzi o równe warunki opodatkowania dla wszystkich uczestników obrotu. Nie mniej ważna jest zasada powszechności opodatkowania tym podatkiem. Kryterium celu ekonomicznego dostawy uwzględnia właśnie te zasady.

5.6. W świetle wyroku Sądu Rejonowego w G. z dnia 15 lipca 2011 r. sygn. akt [...], nie może być wątpliwości, że na mocy umowy sprzedaży dnia 30 stycznia 1992 r., dotyczącej nieruchomości w obrębie działki nr [...], objętej pierwotnie księgą wieczystą nr [...], zaś po zmianie nr [...], jej własność nabyli na zasadach współwłasności łącznej M. M. i M. P., jako wspólnicy spółki cywilnej o nazwie M.M. M. i M. P. z siedzibą w S.

Nieruchomości te następnie weszły do majątku spółki jawnej. Należy bowiem przypomnieć, że spółka jawna w rozpatrywanej sprawie powstała na skutek przekształcenia spółki cywilnej na podstawie art. 26§4 ksh. W związku z czym spółce przekształcanej przysługują wszystkie prawa spółki przekształconej.

Bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy wspólnikami nowej spółki pozostawały T. M. i T. P. Dla celu oceny, czy doszło do przeniesienia przez spółkę jawną prawa do rozporządzania przedmiotowymi nieruchomości jak właściciel nie ma znaczenia jacy wspólnicy w danym momencie byli wspólnikami spółki jawnej, ale że spółka weszła we wszelkie prawa dotychczasowej spółki cywilnej i zachowała władztwo ekonomiczne nad nieruchomością.

5.7. Dlatego pozbawione racji jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organ podatkowy powinien wystąpić w trybie określonym w art. 199a§3 O.p. do sądu powszechnego o ustalenie czy sporne nieruchomości należały do spółki jawnej.

W konsekwencji na uwzględnienie zasługuje również zarzut naruszenia 141 § 4 P.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 199 a § 3 O.p. poprzez wskazanie na konieczność ustalenia właściciela nieruchomości po powstaniu spółki jawnej z uwzględnieniem art 199 a § 3 O.p.

5.8 . W rozpatrywanej sprawie nie mógł zostać natomiast uwzględniony zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 15 ust.1 ustawy o VAT. Do naruszenia tego przepisu miało w ocenie autor skargi kasacyjnej dojść poprzez jego niezastosowanie. Przepis ten określa jakie podmioty mogą zostać uznane za podatników VAT. Zgodnie z jego brzmienie "podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności". Tymczasem Sąd pierwszej instancji nie kwestionował, że skarżąca spółka jawna nie może zostać uznana za podatnika podatku VAT, a jedynie że nie dokonała transakcji, która w rozpatrywanej sprawie została uznana przez organy podatkowe za dostawę towarów.

6. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając zasadność skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.