Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2422/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 141 par. 4, art. 153
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 79 par. 3
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych: 1) Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu 2) Gminy P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 22 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Op 378/17 w sprawie ze skargi Gminy P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 22 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 3115 (trzy tysiące sto piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 4) umarza postępowanie ze skargi kasacyjnej Gminy P., 5) zarządza zwrot ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu na rzecz Gminy P. kwoty 415 (czterysta piętnaście) złotych tytułem uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1.Wyrokiem z 22 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Op 378/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w sprawie ze skargi Gminy P. (dalej skarżąca, Gmina) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 22 sierpnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r. 1. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 28 lutego 2017 r., nr [...]; 2. zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 2.029 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny.

2.1. Decyzją z 28 lutego 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej organ pierwszej instancji) określił – w zakresie, w jakim powstanie nadpłaty związane jest ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r. – prawidłową kwotę tego zobowiązania w wysokości 3.658 zł i jednocześnie stwierdził nadpłatę za ten okres w wysokości 1.764 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w wysokości 3.658 zł.

2.2. Zaskarżoną decyzją z 22 sierpnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu (dalej organ drugiej instancji, organ odwoławczy) uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie określenia, na podstawia art. 75 § 4a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej o.p.), kwoty zobowiązania podatkowego i w tym zakresie umorzył postępowanie, a w pozostałym zakresie utrzymał ją w mocy.

2.3. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, wskazując, że zobowiązanie objęte wnioskiem Gminy o stwierdzenie nadpłaty (tj. kwiecień 2009 r.) przedawniało się z dniem 31 grudnia 2014 r. Przed upływem terminu przedawnienia wobec Gminy prowadzone były postępowania zarówno w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r., jak i w przedmiocie nadpłaty za ten okres, które to postępowania zostały zakończone ostatecznymi decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu. Przy czym, wydane w tych sprawach rozstrzygnięcia organów podatkowych obu instancji zostały uchylone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokami z 22 grudnia 2015 r. (o sygn. I SA/Op 518/15 – decyzja wymiarowe i o sygn. I SA/Op 383/15 – decyzja w sprawie nadpłaty). W konsekwencji uchylenia przez Sąd decyzji w przedmiocie wymiaru podatku VAT za kwiecień 2009 r. dalsze prowadzenie postępowania w tym zakresie nie było możliwe, gdyż stało się ono bezprzedmiotowe. Stąd decyzją z 22 grudnia 2016 r., organ pierwszej instancji, na podstawie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej o.p.), umorzył postępowanie w sprawie podatku VAT za ww. miesiąc.

2.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu przywołanym na wstępie wyrokiem z 22 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Op 378/17 uznając skargę za zasadną wskazał, że przedmiotem niniejszej sprawy jest prawidłowość rozstrzygnięć organów podatkowych, wydanych w wyniku rozpoznania wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r. Zasadnicza kwestia sporna sprowadza się do zbadania, czy w realiach rozpatrywanej sprawy organy zasadnie przyjęły, że brak spełnienia przez Gminę przewidzianych w ustawie centralizacyjnej wymogów skutecznego dokonania korekt rozliczeń podatku VAT za okresy sprzed wejścia w życie tej ustawy wyklucza możliwość skorzystania przez Gminę z prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi, w związku z którymi powstała infrastruktura została przekazana nieodpłatnie przez Gminę jej jednostce organizacyjnej.

Sąd pierwszej instancji przedstawił przebiegu postępowania wskazując, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r., objęte przedmiotowym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wskazał, że poza sporem jest okoliczność, że ów wniosek Gmina złożyła w dniu 20 grudnia 2013 r., czyli jeszcze przed upływem terminu przedawnienia. W wyniku złożenia wniosku zostało wszczęte wobec Gminy, stosownie do treści art. 165 § 1 o.p., postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, w ramach którego organ powziął wątpliwości co do prawidłowości złożonej wraz z wnioskiem korekty deklaracji podatkowej za omawiany okres. W konsekwencji organ pierwszej instancji uznał za zasadne wszczęcie z urzędu wobec skarżącej postępowania w przedmiocie wymiaru podatku VAT za badany okres, które to postępowanie zostało zakończone decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 16 grudnia 2014 r. Decyzją tego organu z 8 maja 2015 r. rozstrzygnięte zostało również postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Obie decyzje ostateczne zostały następnie zaskarżone skargami wniesionymi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, który wyrokami z 22 grudnia 2015 r., podzielając stanowisko skarżącej w zakresie przysługującego Gminie - jako wyłącznemu podatnikowi VAT - prawie do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi, uchylił rozstrzygnięcia organów obu instancji wydane zarówno w postępowaniu wymiarowym (sygn. akt I SA/Op 518/15), jak i w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty (I SA/Op 383/15), zobowiązując jednocześnie organ w tym ostatnim wyroku do ponownego rozpatrzenia wniosku Gminy o stwierdzenie nadpłaty. Ponieważ jednak wskazane wyroki zapadły już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r., organy podatkowe utraciły tym samym prawo do wydania decyzji określającej prawidłową kwotę tego zobowiązania w trybie art. 21 § 3 o.p. i w rezultacie zobowiązane były umorzyć prowadzone postępowanie wymiarowe, na podstawie art. 208 § 1 o.p., co też uczynił organ pierwszej instancji decyzją z 22 grudnia 2016 r.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że mimo upływu terminu do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 21 § 3 o.p. z uwagi na przedawnienie, organ podatkowy w ramach postępowania w sprawie nadpłaty - jeżeli jego zdaniem zasadność korekty zeznania i wysokość nadpłaty budzą wątpliwości - jest uprawniony do wypowiedzenia się co do zasadności skorygowania zeznania i wysokości nadpłaty oraz zwrotu podatku, a także wskazanych przez stronę przesłanek uzasadniających przyczynę korekty. W związku z powyższym nie podzielił wyrażonego przez Gminę w skardze poglądu, że w powyższej sytuacji organ powinien wydać rozstrzygnięcie zgodnie z wnioskiem strony o stwierdzenie nadpłaty oraz korektą deklaracji albo też dokonać zwrotu zadeklarowanej w korekcie nadpłaty czynnością materialno-techniczną. Jednocześnie Sąd pierwszej instancji za wadliwe uznał rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zawarte w decyzji z 28 lutego 2017 r., które organ ten oparł na art. 75 § 4a o.p., co słusznie w ocenie Sądu zostało zweryfikowane przez organ odwoławczy, który uchylił w tym zakresie decyzję i przyjął jako samodzielną podstawę orzekania w sprawie stwierdzenia nadpłaty art. 79 § 3 o.p.

W ocenie Sądu pierwszej instancji przyjęty przez organy sposób rozliczenia podatku VAT nie mógł zostać zaakceptowany. W aktualnym stanie prawnym Gmina była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na inwestycje, przekazane następnie jej jednostkom organizacyjnym, to ona jest bowiem wyłącznie podatnikiem VAT a nie jej jednostki organizacyjne. Bezspornym jest, że z uwagi na niezgodną z prawem dotychczasową praktykę, zakładającą odrębność podatkową gminy, zakładów budżetowych i jednostek budżetowych, skarżąca Gmina nie mogła zrealizować tego prawa do odliczenia w chwili poniesienia wydatków. Nie ulega przy tym wątpliwości, że wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 nie ograniczył w czasie skutków wynikających z zapadłego rozstrzygnięcia i możliwe jest łączne (Gmina i jej jednostki organizacyjne) dokonanie rozliczeń za przeszłe okresy rozliczeniowe poprzez składanie korekt deklaracji VAT. Ponadto Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że o przysługującym Gminie prawie do odliczenia podatku naliczonego od spornych wydatków przesądzono już w wyrokach tego Sądu z 22 grudnia 2015 r. o sygn. I SA/Op 518/15 i sygn. akt I SA/Op 383/15.

Mając powyższe na względzie Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że nie można odmówić Gminie w tej konkretnej sprawie, mającej za przedmiot stwierdzenie nadpłaty, prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych z tej przyczyny, że z uwagi na upływ terminu przedawnienia, nie mogła ona dokonać, na podstawie ustawy centralizacyjnej, centralizacji rozliczeń za przedmiotowy okres rozliczeniowy (pamiętać należy, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji Gmina złożyła jeszcze przed upływem okresu przedawnienia i organy podatkowe zobowiązane były nadal do jego rozpatrzenia). W ocenie Sądu wejście w życie 1 października 2016 r. przepisów ustawy centralizacyjnej nie może ograniczać prawa jednostek samorządu terytorialnego do uzyskania zweryfikowania rozliczenia VAT za okresy przed wejściem w życie tej ustawy, jeśli - w tej szczególnej, jak w tej sprawie, sytuacji procesowej - za okresy objęte przedawnieniem Gmina nie mogła dokonać centralizacji według zasad ustawy centralizacyjnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu końcowo wskazał, że za prawidłowe należało uznać stanowisko organów, że realizacja przez Gminę prawa do odliczenia z tytułu spornych wydatków inwestycyjnych może się dokonać wyłącznie w warunkach pełnej centralizacji rozliczeń wraz z wszystkimi jej jednostkami organizacyjnymi, jednak nie sposób zaakceptować dokonanego w zaskarżonej decyzji sposobu rozliczenia podatku VAT, opartego na niezgodnej z prawem krajowym i unijnym praktyce traktowania Gminy i jej jednostek organizacyjnych za odrębnych podatników tylko na podstawie art. 22 ustawy centralizacyjnej. Mając bowiem na względzie fakt, że Gmina wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem podatkowym złożyła jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, obowiązkiem organów było jego rzetelne rozpatrzenie i dokonanie rozliczenia podatku VAT Gminy z uwzględnieniem nade wszystko wskazań płynących z wyroku TSUE C-276/14. W tej sytuacji nieuprawnione było całkowite przerzucenie na Gminę obowiązków "centralizacyjnych". W takim bowiem przypadku to rolą organu jest podjęcie działań zmierzających do prawidłowego określenia zobowiązania Gminy (co w realiach tej sprawy dokonane winno było zostać w ramach postępowania o stwierdzenie nadpłaty). W szczególności, że w przedmiotowej sprawie upływ terminu przedawnienia zobowiązania skutkował niemożnością dokonania przez Gminę takiego scentralizowanego rozliczenia pod rządami ustawy centralizacyjnej a jednocześnie po stronie organów obowiązek ten nie został zniesiony, gdyż zobowiązane one nadal były do rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

3. Skarga kasacyjna organu.

W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi w trybie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.), względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpoznania. Ponadto organ wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia:

3.1. przepisów prawa materialnego, tj.:

3.1.1. art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej ustawa o VAT) oraz z art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. c) i art. 12 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280, dalej ustawa centralizacyjna) poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione przez nią wydatki inwestycyjne na infrastrukturę, która została przekazana w nieodpłatne użytkowanie jednostkom budżetowym Gminy, a co za tym idzie - nie miała ona związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług samej Gminy - w ramach pełnej centralizacji rozliczeń, mimo że dokonanie takiego rozliczenia nie było możliwe, gdyż Gmina nie złożyła korekt deklaracji podatkowych za wszystkie okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne rozliczały odrębnie podatek, licząc od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki została złożona korekta deklaracji podatkowej w podatku od towarów i usług, pomimo że organ pierwszej instancji skierował do Gminy wezwanie w trybie art. 22 ust. 3 ustawy centralizacyjnej - do złożenia informacji, czy dokona ona korekt deklaracji podatkowych, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2, i w jakim terminie zostaną złożone te korekty deklaracji podatkowych;

3.1.2. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. c), art. 12 i art. 22 ust. 3 ustawy centralizacyjnej poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione przez nią wydatki inwestycyjne na infrastrukturę, która została przekazana w nieodpłatne użytkowanie jednostkom budżetowym Gminy, a co za tym idzie - nie miała ona związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług samej Gminy - w ramach pełnej centralizacji rozliczeń, mimo że dokonanie takiego rozliczenia nie było możliwe z uwagi na fakt, że Gmina nie złożyła korekt deklaracji podatkowych w podatku od towarów i usług za wszystkie okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne rozliczały odrębnie podatek, licząc od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki została złożona korekta deklaracji podatkowej, a w konsekwencji - niezastosowanie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy centralizacyjnej, który nakazuje aby postępowania podatkowe wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie ustawy - w odniesieniu do jednostki samorządu terytorialnego lub jej jednostek organizacyjnych obejmowały tylko rozliczenie podatku odpowiednio tej jednostki samorządu terytorialnego lub jej jednostki organizacyjnej;

3.2. przepisów postępowania, tj.:

3.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i art. 22 ust. 1 i 3 ustawy centralizacyjnej w zw. z art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. c) i art. 12 ustawy centralizacyjnej poprzez wadliwe uchylenie decyzji organów podatkowych zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji z uwagi na stwierdzenie, że organ błędnie dokonał w zaskarżonej decyzji sposobu rozliczenia VAT, opartego na niezgodnej z prawem krajowym i unijnym praktyce traktowania Gminy i jej jednostek organizacyjnych za odrębnych podatników podatku od towarów i usług, podczas gdy - jak wynika z treści uzasadnienia wydanego w składzie 7 sędziów wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1237/17 "regulacje ustawy z dnia 5 września 2016 r., w tym zwłaszcza art. 22 ust. 1, należy traktować jako przyjęcie ze względów praktycznych przejściowej fikcji prawnej zakładającej odrębność wskazanych podmiotów na gruncie VAT, niemniej nie może ona dotyczyć sytuacji, w której odrębność ta jest zaburzona przez same działania Gminy, ujmującej w swej deklaracji korygującej podatek naliczony związany z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi bezpośrednio nie przez nią, tylko przez jej niesamodzielną jednostkę organizacyjną";

3.2.2. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i w zw. z art. 79 § 3 o.p. oraz art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. c) i art. 12 ustawy centralizacyjnej poprzez stwierdzenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że organy podatkowe nie mogły zastosować ustawy centralizacyjnej z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, podczas, gdy w istocie główną przyczyną odmowy dokonania przez Gminę scentralizowanego rozliczenia podatku od towarów i usług był brak spełnienia warunku złożenia korekt deklaracji podatkowych za wszystkie okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne rozliczały odrębnie podatek, licząc od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki została złożona korekta deklaracji;

3.2.3. art. 153 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że powodem uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji było również to, że organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonych decyzji związane były prawomocnymi wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 22 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Op 518/15 i I SA/Op 383/15, w sytuacji gdy z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa centralizacyjna, a zatem przepisy prawa uległy zmianie, w związku z czym - w zakresie, w jakim zmienił się stan prawny - organy podatkowe nie były związane ww. wyrokami.

4. W skardze kasacyjnej Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie w trybie art. 188 p.p.s.a. o umorzeniu postepowania administracyjnego, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpoznania. Ponadto Gmina wniosła o zasądzenie kosztów postepowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia:

4.1. przepisów postępowania, tj.:

4.1.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 21 § 3 i § 3a, art. 79 § 3, art. 76b § 1, art 72 § 1,art 73 § 1, art 122, art 187 § 1, art. 191 oraz art. 208 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. oraz art. 87 ust. 1 i 2 oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez:

4.1.1.1. nieuwzględnienie skargi w zakresie, w jakim organ nie dokonał skutecznego określenia zobowiązania podatkowego czy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w innej wysokości niż to zadeklarowała Gmina w złożonych korektach deklaracji, a zatem nie obalił domniemania deklaracji i tym samym brak było podstaw do odmowy stwierdzenia nadpłaty czy zwrotu VAT,

4.1.1.2. nieuwzględnienie zarzutów skargi w zakresie w jakim podatnik żądał zwrotu VAT, a organ nie rozpoznał jego żądania;

4.1.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 3, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 21 § 3 i § 3a, art. 72 § 1, art. 73 § 1, art. 75 § 4 i 4a, art 79 § 1, art. 76b § 1, art. 208 § 1 o.p. oraz art. 87 ust. 1 i 2 i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez nie orzeczenie w wyroku sądu pierwszej instancji o:

4.1.2.1. zwrocie nadpłaty podatku VAT w trybie art. 75 § 4 o.p. pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego i umorzeniu postępowania wymiarowego wszczętego z urzędu,

4.1.2.2. zwrocie wykazanego do zwrotu w terminie 60-cio dniowym podatku VAT, pomimo ustania przesłanek do wstrzymania tego zwrotu – w szczególności gdy nie były już prowadzone – kontrola podatkowa, postępowania podatkowe ani czynności sprawdzające w zakresie zwrotu podatku,

4.1.2.3. umorzeniu wraz z postępowaniem wymiarowym postępowania w przedmiocie stwierdzenia bądź odmowie stwierdzenia nadpłaty, podczas gdy zgodnie z art. 79 § 1 o.p. postępowanie nadpłatowe powinno było zostać "wchłonięte" do postępowania wymiarowego, określającego prawidłową kwotę zobowiązania,

w konsekwencji poprzez nieumorzenie postępowania przed Sądem pierwszej instancji;

4.1.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit c), art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 79 § 1 i 3 poprzez zaaprobowanie przez Sąd pierwszej instancji trybu art. 79 § 3 o.p. do orzekania w przedmiocie nadpłaty oraz [art.] 79 § 3 w zw. z [art.] 76a § 1 do orzekania w przedmiocie zwrotu podatku, podczas gdy tryb ten jest nieznany w Ordynacji podatkowej, a jedynym możliwym do zastosowania trybem w tej materii jest tryb przewidziany w art. 79 § 1 o.p.;

4.1.4. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 79 § 1 i 208 § 1 o.p. poprzez nieodniesienie się do wywodów skarżącej w przedmiocie konieczności umorzenia wraz z postępowaniem wymiarowym postępowania w przedmiocie stwierdzenia bądź odmowie stwierdzenia nadpłaty, w obliczu brzmienia art. 79 § 1 o.p. zgodnie z którym postępowanie nadpłatowe powinno było zostać "wchłonięte" do postępowania wymiarowego, a co za tym idzie podzielić jego los, tzn. zostać umorzone;

4.2. przepisów prawa materialnego, tj.:

4.2.1. art. 70 § 1 o.p w zw. z art. 79 § 1 i 3, 75 § 4 i 4a, 76b § 1 oraz 208 § 1 o.p. poprzez ich błędną wykładnię i nie orzeczenie przez Sąd pierwszej instancji o przedawnieniu prawa do orzekania w przedmiocie prawidłowej wysokości nadpłaty podatku oraz kwoty zwrotu podatku, podczas gdy prawo to przedawniło się wraz z przedawnieniem zobowiązania podatkowego i umorzeniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. postępowania podatkowego wszczętego z urzędu za ten okres rozliczeniowy;

4.2.2. art. 75 § 4 w zw. z art. 208 o.p. poprzez jego niezastosowanie i nie zwrócenie wnioskowanej nadpłaty bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę w sytuacji, gdy organ nie był już [w] stanie zakwestionować wysokości wnioskowanej nadpłaty na skutek umorzenia postępowania wymiarowego wszczętego z urzędu;

4.2.3. art. 87 ust. 1 i 2 oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w zw. z art. 208 § 1 o.p. poprzez brak dokonania wnioskowanego zwrotu podatku w sytuacji, gdy czynności w zakresie weryfikacji jego wysokości na skutek umorzenia postepowania wymiarowego wszczętego z urzędu zostały już zakończone, a domniemanie prawidłowości wysokości wnioskowanego w deklaracji VAT-7 zwrotu podatku VAT nie zostało obalone,

4.2.4. art. 206 w zw. z art. 200 p.p.s.a. przez uznanie, że w sprawie istnieją przesłanki jego zastosowania, a w konsekwencji zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania w części, podczas gdy Gminie należy się zwrot całości kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw,

4.2.5. art. 141 § 4 w zw. z art. 197 § 2 w zw. z art. 193 w zw. z art. 206 p.p.s.a. przez brak precyzyjnego uzasadnienia podstaw zastosowania miarkowania kosztów postępowania.

5. Pismem z 8 listopada 2018 r. pełnomocnik skarżącej w terminie otwartym do wniesienia skargi kasacyjnej uzupełnił wniesioną przez nią skargę kasacyjną w zakresie zarzutów, poprzez wskazanie na naruszenie przepisów postepowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 79 § 1 i 3, art. 79 § 3 w zw. z art. 76b § 1 poprzez zaaprobowanie przez Sąd pierwszej instancji trybu art. 79 § 3 o.p. do orzekania w przedmiocie nadpłaty oraz art. 79 § 3 w zw. z art. 76b § 1 o.p. do orzekania w przedmiocie zwrotu podatku, podczas gdy tryb ten jest nieznany w Ordynacji podatkowej, a jedynym możliwym do zastosowania trybem w tej materii jest tryb przewidziany w art. 79 § 1 o.p.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gminy organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

7. Pismem z 7 kwietnia 2022 r. (data wpływu do Naczelnego Sądu Administracyjnego 11 kwietnia 2022 r.) pełnomocnik skarżącej cofnął skargę kasacyjną wniesioną w imieniu Gminy.

8. Pismem procesowym z 7 kwietnia 2022 r. (data wpływu do Naczelnego Sądu Administracyjnego 11 kwietnia 2022 r.) pełnomocnik skarżącej ustosunkował się do podniesionych przez organ w skardze kasacyjnej zarzutów, przedstawiając rozszerzenie stanowiska, które przedstawi na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

9. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu jawnym (art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.), przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, ustalił, że postępowanie ze skargi kasacyjnej Gminy należało umorzyć, ponieważ Gmina skutecznie cofnęła skargę kasacyjną.

10. Na uwzględnienie zasługuje natomiast skarga kasacyjna organu.

10.1. Przechodząc do istoty sporu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. c), art. 12 i art. 22 ust. 3 ustawy centralizacyjnej poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione przez nią wydatki inwestycyjne na infrastrukturę, która została przekazana w nieodpłatne użytkowanie jednostkom budżetowym Gminy, a co za tym idzie - nie miała ona związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług samej Gminy - w ramach pełnej centralizacji rozliczeń, mimo że dokonanie takiego rozliczenia nie było możliwe.

10.2. Ze sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienia wynika, że głównym przedmiotem sporu jest to, czy prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w przedmiotowej sprawie upływ terminu przedawnienia zobowiązania skutkował niemożnością dokonania przez Gminę scentralizowanego rozliczenia pod rządami ustawy centralizacyjnej a jednocześnie po stronie organów obowiązek ten nie został zniesiony, gdyż zobowiązane były one do rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

10.3. W rozpatrywanej sprawie nie jest sporne, że przed upływem terminu zobowiązania podatkowego Gmina wnioskiem z 20 grudnia 2013 r. zwróciła się do organu pierwszej instancji o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za ww. miesiąc w wysokości 5.422 zł. oraz zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 60 dni w kwocie 25.864 zł. Do wniosku dołączyła korektę deklaracji VAT-7 z wykazaną kwotą zobowiązania. Powodem korekty było uwzględnienie nierozliczonych wcześniej kwot podatku naliczonego, wynikającego z poniesionych bezpośrednio przez Gminę wydatków z tytułu nabycia usług dostawy energii elektrycznej i cieplnej (mediów) oraz zakupów inwestycyjnych związanych z: rozbudową cmentarza komunalnego, budową inkubatorów przedsiębiorczości, budową schronisk młodzieżowych - wykorzystywanych przez Gminę i jej jednostki budżetowe do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako TSUE) z 1 marca 2013 r. w sprawie C-280/10 ([...]) oraz uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13, Gmina stwierdziła, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy inwestycyjne także w przypadku, gdy inwestycje te zostały następnie przekazane gminnym jednostkom budżetowym oraz zakładom budżetowym, które przy wykorzystaniu tych inwestycji wykonują czynności opodatkowane podatkiem VAT.

Na obecnym etapie nie może być również sporne, że dla zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego nie stoi na przeszkodzie skarżącej sama okoliczność przedawnienia zobowiązania podatkowego ale brak centralizacji wszystkich jednostek organizacyjnych. Potwierdził to również Sąd pierwszej instancji, który nie zgodził się ze stanowiskiem prezentowanym przez skarżącą, że prawo do odliczenia przysługuje jej na mocy samego art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, niezależnie od tego, czy dokonała pełnej wstecznej "centralizacji", tzn. wstecznego rozliczenia obejmującego zarówno całość zakupów (podatek naliczony) i sprzedaży (podatek należny) Gminy i jej jednostek organizacyjnych. Sąd pierwszej instancji uznał, że "Gmina musi przejąć pełne rozliczenia swych jednostek organizacyjnych, gdyż w innym przypadku mogłoby dojść do zaburzenia prawidłowości rozliczenia VAT, poprzez uwzględnienie tylko jednego elementu tego rozliczenia (korzystnego dla Gminy) a mianowicie podatku naliczonego".

10.4. Autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu wskazuje na dwie przesłanki, które stały na przeszkodzie określenia wysokości nadpłaty z uwzględnieniem zasady, że to gmina pozostaje jedynym podatnikiem, który ma prawo do skorzystania z nadpłaty również w związku z wydatkami, które zostały poniesione na jej jednostki organizacyjne.

Przede wszystkim autor skargi kasacyjnej kładzie nacisk na konieczność zachowania ciągłości centralizacji. Jak wywodzi w przypadku Gminy ciągła centralizacja co do zasady (tj. bez uwzględniania okoliczności związanych z przedawnieniem) winna obejmować okresy liczone od lutego 2009 r. Tymczasem za niektóre okresy rozliczeniowe 2011 r. nie zostały złożone rozliczenia scentralizowane do 31 grudnia 2016 r.

Takie stanowisko autora skargi kasacyjnej całkowicie pomija okoliczność, że w rozpatrywanej sprawie wniosek o stwierdzenie nadpłaty dotyczył kwietnia 2009 r. Za ten okres Gmina w ogóle nie została wezwana do dokonania korekty ponieważ zobowiązania za okresy rozliczeniowe do listopada 2010 r. włącznie uległy przedawnieniu przed dniem wejścia w życie ustawy centralizacyjnej. Jedynie w odniesieniu do miesięcy "nieprzedawnionych" (wybrane okresy od grudnia 2010 r. do listopada 2013 r.), w stosunku do których toczyło się postępowanie podatkowe przed organem podatkowym pierwszej instancji, wystosowano do Gminy, na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy centralizacyjnej, wezwanie z 3 października 2016 r., dotyczące ewentualnego dokonania przez Gminę korekt deklaracji podatkowych, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zatem już w momencie wezwania o ewentualne dokonanie centralizacji organ zakładał, że taka ciągłość centralizacyjna nie może zostać zachowana, jeżeli wezwanie wystosował jedynie w odniesieniu do okresów rozliczeniowych od grudnia 2010 r.

10.5. Powyższe, w ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego nie oznacza jednak konieczności dokonania rozliczenia nadpłaty z uwzględnieniem centralizacji przez organ administracji. Organ wskazał bowiem drugą istotną okoliczność uniemożliwiającą orzeczenie nadpłaty z uwzględnieniem centralizacji tj. przedawnienie zobowiązania podatkowego. Z drugiej strony organ nie kwestionuje samego prawa Gminy do orzeczenia o wysokości nadpłaty ze względu na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a jedynie to, że stwierdzenie nadpłaty nie jest możliwe, ze względu na to, że upływ terminu przedawnienia stanowi przeszkodę do dokonania skutecznej centralizacji. Kluczowe jest bowiem to czy takiej centralizacji można było dokonać po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Bezspornym jest, że z uwagi na niezgodną z prawem dotychczasową praktykę, zakładającą odrębność podatkową gminy, zakładów budżetowych i jednostek budżetowych, skarżąca Gmina nie mogła zrealizować tego prawa do odliczenia w chwili poniesienia wydatków. Nie ulega przy tym wątpliwości, że wyrok TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 nie ograniczył w czasie skutków wynikających z zapadłego rozstrzygnięcia i możliwe jest łączne (Gmina i jej jednostki organizacyjne) dokonanie rozliczeń za przeszłe okresy rozliczeniowe poprzez składanie korekt deklaracji VAT.

Tytułem przypomnienia wskazać należy, że Gmina pierwotnie nie uwzględniała w ramach swojego rozliczenia podatku od towarów i usług podatku naliczonego z poniesionych przez siebie wydatków na budowę inkubatorów przedsiębiorczości i schronisk młodzieżowych z uwagi na fakt, że infrastruktura związana z tymi wydatkami została przekazana w nieodpłatne użytkowanie jednostkom budżetowym Gminy, a co za tym idzie nie miała ona związku z czynnościami opodatkowanymi samej Gminy. Działanie takie znajdowało uzasadnienie w praktyce organów podatkowych i orzecznictwie sądów administracyjnych, gdzie przyjmowano odrębność podatkową gminy, zakładów budżetowych i jednostek budżetowych. Praktyka ta jednak została zakwestionowana zarówno przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob. uchwały z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, oraz z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15), jak i Trybunał Sprawiedliwości UE, który wyrokiem z 29 września 2015 r., C-276/14 w sprawie [...], przesądził, że jednostka samorządu terytorialnego ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z inwestycjami przekazywanymi jej jednostkom organizacyjnym, gdyż nie mają one odrębnej od tej jednostki samorządu terytorialnego osobowości prawnopodatkowej na gruncie podatku VAT. W związku z ww. orzeczeniem TSUE, z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa centralizacyjna, która wprowadziła obowiązek centralizacji, tzn. dokonywania rozliczeń podatku od towarów i usług (samoobliczenia tego podatku) łącznie przez jednostkę samorządu terytorialnego i jej jednostki organizacyjne - najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r. Ustawa ta dopuszczała również możliwość dobrowolnej wstecznej centralizacji, tzn. składania korekt deklaracji podatkowych, w ramach których ma być ujęte wspólne rozliczenie się z podatku za okresy minione przez jednostkę samorządu terytorialnego wespół z jej jednostkami organizacyjnymi. Wynikało to z faktu, że TSUE nie ograniczył w czasie skutków swojego wyroku C-276/14. Zgodnie zaś z ogólną zasadą wyroki Trybunału wskazują, jak należy rozumieć konkretne przepisy od chwili, w której upłynął termin ich implementacji. W Polsce tym terminem jest 1 maja 2004 r., przy czym oczywiście możliwość dokonania tzw. wstecznej centralizacji jest praktycznie ograniczona terminem przedawnienia zobowiązań podatkowych. W przypadku postępowania w przedmiocie nadpłaty za sporny okres rozliczeniowy, zastosowanie znalazł art. 79 § 3 o.p., zgodnie z którym decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia można wydać także po upływie tego terminu. Wbrew jednak stanowisku Sądu pierwszej instancji stwierdzenie nie mogło się wiązać ze skutecznym dokonaniem centralizacji przez organ podatkowy. Dokonanie skutecznej centralizacji wymaga sporządzenia przez gminę odpowiednich korekt deklaracji za cały okres, którego centralizacja dotyczy. Organ może wezwać gminę do oświadczenia o chęci złożenia takich korekt na podstawie ustawy centralizacji.

Zgodnie z art. 22 ust.1 ustawy centralizacyjnej postępowania podatkowe, kontrole celno-skarbowe, kontrole podatkowe oraz czynności sprawdzające w zakresie podatku:

1) wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie ustawy,

2) wszczęte od dnia wejścia w życie ustawy

- w odniesieniu do jednostki samorządu terytorialnego lub jej jednostek organizacyjnych obejmują tylko rozliczenie podatku odpowiednio tej jednostki samorządu terytorialnego lub jej jednostki organizacyjnej.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy centralizacyjnej w toku postępowania podatkowego, kontroli celno-skarbowej, kontroli podatkowej oraz czynności sprawdzających w zakresie podatku, o których mowa w ust. 1 (wszczętego i niezakończonego przed dniem wejścia w życie ustawy – przy. NSA), jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana, na wezwanie organu podatkowego, w terminie 7 dni od dnia doręczenia tego wezwania, do złożenia informacji, czy dokona korekt deklaracji podatkowych, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2 (korekt deklaracji podatkowych łącznie wszystkich jednostek organizacyjnych i jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli korekty deklaracji podatkowych są związane z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości (chodzi o wyrok z 29 września 2015 r., C-276/14 [...] - por. art. 1 pkt 3 ustawy)), i w jakim terminie zostaną złożone te korekty deklaracji podatkowych.

W toku postępowania podatkowego, kontroli celno-skarbowej, kontroli podatkowej oraz czynności sprawdzających w zakresie podatku, o których mowa w ust. 1, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana, na wezwanie organu podatkowego, w terminie 7 dni od dnia doręczenia tego wezwania, do złożenia informacji, czy dokona ww. korekt deklaracji podatkowych, i w jakim terminie zostaną złożone te korekty deklaracji podatkowych (art. 22 ust.3 ustawy centralizacyjnej). Zgodnie z art. 22 ust. 4 w przypadku złożenia ww. korekt deklaracji podatkowych, postępowania podatkowe, kontrole celno-skarbowe, kontrole podatkowe oraz czynności sprawdzające w zakresie podatku obejmują rozliczenie jednostki samorządu terytorialnego wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi. Właściwym organem podatkowym jest organ właściwy dla jednostki samorządu terytorialnego. Czynności podjęte w toku postępowania podatkowego, kontroli celno-skarbowej, kontroli podatkowej, a także podjęte czynności sprawdzające w zakresie podatku pozostają w mocy. W takim przypadku odpowiednie zastosowanie znajdą przepisy rozdziału 3 ustawy (regulującego zasady dokonywania przez jednostki samorządu terytorialnego korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nie rozliczenia wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi). W sprawie art. 22 ustawy centralizacyjnej ma znaczenie, gdyż ustawa ta weszła w życie po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty z 20 grudnia 2013 r.

Nie ulega wątpliwości, że złożona przez Gminę korekta została dokonana w związku w wyrokiem Trybunału z 1 marca 2013 r. w sprawie C-280/10 ([...]) oraz uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13. Korekta bezspornie została też złożona przed dniem 1 października 2016 r., tj. przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 5 września 2016 r. i w chwili wejścia w życie tej ustawy postepowanie podatkowe już się toczyło. Należy zatem wnioskować, że tryb przewidziany we wskazanym przepisie powinien był znaleźć zastosowanie w sprawie. Konsekwencją takiego stanowiska jest stwierdzenie, że wolą ustawodawcy było objęcie również takich przypadków, jaki wystąpił w sprawie, całościową centralizacją rozliczeń jednostek samorządu terytorialnego i ich jednostek organizacyjnych.

Z powyższego wynika, że za okresy rozliczeniowe, które uległy przedawnieniu w dniu wejścia w życie ustawy centralizacyjnej nie ma już możliwości rozliczenia nadpłaty z uwzględnieniem konsolidacji wszystkich jednostek organizacyjnych, co oznacza, że do tych okresów rozliczeniowych należy stosować fikcję prawną nakazującą uznać gminę i jej podatników za odrębne jednostki organizacyjne.

Dlatego w rozpatrywanej sprawie przedawnienie nie stanowiło podstawy do umorzenia postępowania, co też w tej sprawie nie miało miejsca, ponieważ organ wydał decyzję rozstrzygającą wniosek w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Nie możliwe jednak było określenie nadpłaty przy założeniu jedności podmiotowej gminy i jej jednostek organizacyjnych, ponieważ upłynął już termin przedawnienia zobowiązania i w konsekwencji możliwości złożenia stosownych korekt.

10.6. W tym miejscu przypomnieć należy wyrok składu 7 sędziów NSA z 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1237/17, w którego tezie Sąd ten stwierdził, że "dla skuteczności złożonej przez jednostkę samorządu terytorialnego przed dniem 1 października 2016 r. deklaracji korygującej rozliczenie w zakresie podatku od towarów i usług w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, [...], tj. w celu realizacji uprawnienia z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), wymagana jest w świetle art. 23 w zw. z art. 12 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. poz. 1454 ze zm.) centralizacja rozliczeń jednostki samorządu terytorialnego i wszystkich jej niesamodzielnych jednostek organizacyjnych, począwszy od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, którego dotyczy korekta" Warto zwrócić uwagę na fragment uzasadnienia tego wyroku, zauważony również przez Sąd pierwszej instancji, że "regulacje ustawy z dnia 5 września 2016 r., w tym zwłaszcza art. 22 ust. 1, należy traktować jako przyjęcie ze względów praktycznych przejściowej fikcji prawnej zakładającej odrębność wskazanych podmiotów na gruncie VAT, niemniej nie może ona dotyczyć sytuacji, w której odrębność ta jest zaburzona przez same działania Gminy, ujmującej w swej deklaracji korygującej podatek naliczony związany z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi bezpośrednio nie przez nią, tylko przez jej niesamodzielną jednostkę organizacyjną. (...)".

Przyjęcie, w świetle zapisów ustawy centralizacyjnej, przejściowej fikcji prawnej zakładającej odrębność gminy i jej jednostek organizacyjnych na gruncie VAT stoi na przeszkodzie możliwości potraktowania gminy i jej jednostek organizacyjnych jako jednego podatnika.

10.7. Z zaskarżonej decyzji wynika natomiast, że organ podatkowy przyjął taką fikcję prawną zakładającą odrębność gminy i jej jednostek organizacyjnych na gruncie VAT.

Dlatego stanowisko Sądu pierwszej instancji uznające, że organ podatkowy błędnie dokonał w zaskarżonej decyzji sposobu rozliczenia VAT, opartego na niezgodnej z prawem krajowym i unijnym praktyce traktowania Gminy i jej jednostek organizacyjnych za odrębnych podatników podatku od towarów i usług narusza wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i art. 22 ust. 1 i 3 ustawy centralizacyjnej w zw. z art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. c) i art. 12 ustawy centralizacyjnej.

11. Niezależnie od powyższego zaskarżony wyrok narusza również art. 153 p.p.s.a., na mocy którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że o przysługującym Gminie prawie do odliczenia podatku naliczonego od spornych wydatków przesądzono już we wcześniejszych wyrokach tegoż Sądu, którymi organy były - na mocy w/w art. 153 p.p.s.a. - związane. Należy jednakże zauważyć, że wspomniane wyroki zostały wydane w 2015 r., a od 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa centralizacyjna. Uznać zatem należy, że zmianie mający zastosowanie w niniejszej sprawie uległ stan prawny, co wyłącza moc wiążącą prawomocnych wyroków sądów administracyjnych. Niezależnie od powyższego wskazać wypada, że organy podatkowe nie kwestionowały prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących poniesienie spornych wydatków inwestycyjnych, pod warunkiem, że stosownemu rozliczeniu podlegać będzie również podatek należny, a rozliczenie to będzie odbywać się zgodnie z przepisami ustawy centralizacyjnej, co w niniejszej sprawie ze względu na upływ terminu przedawnienia nie było możliwe.

12. Zaskarżonemu wyrokowi nie można natomiast postawić zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej uważa że do naruszenia tego przepisu doszło w ten sposób, że "Sąd I instancji bowiem upatruje przyczyny niezastosowania przez organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie ustawy centralizacyjnej w przedawnieniu zobowiązania podatkowego podczas, gdy w istocie pomija faktyczną przyczyną odmowy zgody na dokonania scentralizowanego rozliczenia, którą był fakt, że Gmina nie spełniła (pomimo wezwania w trybie art. 22 ust. 3 ustawy centralizacyjnej) warunku złożenia korekt deklaracji podatkowych za wszystkie okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne rozliczały odrębnie podatek, licząc od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki została złożona korekta deklaracji.". W odniesieniu do tak sformułowanego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. uznać należy, że pozostaje on w sprzeczności z treścią wydanej decyzji w której organ podatkowy wprost odwołał się do okoliczności przedawnienia zobowiązania za kwiecień 2009 r. Ponadto art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może służyć do zarzucania Sądowi pierwszej instancji, że błędnie ustalił stan faktyczny sprawy.

13. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu jest zasadna na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz oddalił skargę.

13.1. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 5 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).

13.2. W związku z cofnięciem skargi kasacyjnej przez Gminę P. (pismo pełnomocnika z 7 kwietnia 2022 r.) należy wskazać, że zgodnie z art. 60 p.p.s.a. skarżący może cofnąć skargę. Cofnięcie skargi wiąże sąd. Jednakże sąd uzna cofnięcie skargi za niedopuszczalne, jeżeli zmierza ono do obejścia prawa lub spowodowałoby utrzymanie w mocy aktu lub czynności dotkniętych wadą nieważności. Przepis ten w związku z art. 193 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Przy czym należy przyjąć, że odpowiednie stosowanie art. 60 p.p.s.a. oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany wnioskiem dotyczącym cofnięcia skargi kasacyjnej z uwagi na treść art. 183 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. Wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada dyspozycyjności sprawia, że każde cofnięcie skargi kasacyjnej jest dopuszczalne. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Wobec powyższego należało na podstawie art. 161 § 1 pkt 1 w zw. z art. 60 p.p.s.a. umorzyć postępowanie ze skargi kasacyjnej Gminy.

13.3. Jednocześnie, wobec cofnięcia skargi kasacyjnej przez Gminę, Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że cofnięcie to jest skuteczne i dopuszczalne, na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a., orzekł o zwrocie wpisu uiszczonego od skargi kasacyjnej.

Dominik Mączyński Roman Wiatrowski Arkadiusz Cudak