Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1414/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 119a par. 1, art. 14b par. 5b
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 7 listopada 2018 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS) wpłynął wniosek F. sp. z o.o. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek.

W złożonym wniosku strona wskazała, że P. sp. z o.o. (dalej P.) jest spółką zależną, której 100% udziałów należy do F. sp. z o.o. (dalej "F."). F. od kilkunastu lat prowadzi działalność deweloperską, tzn. realizuje budowy budynków i osiedli mieszkaniowych z lokalami na sprzedaż. W ramach tej działalności F. zakupiła nieruchomość w W. w rejonie P. w dzielnicy W. z przeznaczeniem na budowę osiedla mieszkaniowego z lokalami na sprzedaż. Z uwagi na to, że F. chciała refinansować koszt zakupu nieruchomości środkami z kredytu bankowego, a jednocześnie nie było możliwe uzyskanie tego kredytu samodzielnie przez F. (miała już inne zobowiązania pożyczkowe i kredytowe), F. utworzyła spółkę celową do przeprowadzenia projektu deweloperskiego na nieruchomości, tj. spółkę P.. Następnie w 2008 r. F. sprzedała do P. Nieruchomość za cenę rynkową, którą sfinansowano:

a) kredytem bankowym zabezpieczonym na nieruchomości (ok. 73 % ceny) - środki w tej części trafiły do F.;

b) odroczeniem płatności części ceny (ok. 27 % ceny), które miało być spłacone z przychodów z przedsięwzięcia deweloperskiego;

c) krótkoterminowym kredytem bankowym na zapłatę kwoty VAT, który to kredyt P. spłaciła bezpośrednio po odzyskaniu kwoty tego podatku z urzędu skarbowego.

Cała cena sprzedaży (netto, bez VAT) została przez F. wykazana w momencie sprzedaży jako przychód podatkowy.

Z uwagi na to, że nieruchomość okazała się trudna do zainwestowania z punktu widzenia oczekiwanych parametrów - m.in. okazało się po jej zakupie, że niezbędne jest wybudowanie sieci wodociągowej oraz kanalizacji czego nie zakładano w pierwotnym biznesplanie rozpoczęcie projektu i osiąganie przychodów pozwalających na spłatę kredytu i reszty ceny przeciągało się w czasie.

Jednakże bank udzielający P. kredytu oczekiwał jego spłaty, a także bieżącej obsługi odsetek pomimo braku przychodów z projektu deweloperskiego. Dlatego w latach 2009 - 2013 F. udzieliła P. pożyczek na zapłatę odsetek, prowizji oraz na spłatę tego kredytu i faktycznie kredyt ten z pożyczonych od F. środków P. spłaciła. Zapłacone odsetki od kredytu oraz jego dodatkowe koszty (opłaty i prowizja zapłacone na rzecz banku) nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W tym zakresie P. zastosował się do wydanej dla niego indywidualnej interpretacji Ministra Finansów z 3 listopada 2011 r. i nie zaliczyła przedmiotowych kosztów dotyczących kredytu do kosztów uzyskania przychodów i nie zaliczy ich do dnia połączenia.

Pożyczki udzielone przez F. oraz niezapłacona część ceny są oprocentowane, przy czym z uwagi na to, że P. nie posiada możliwości obsługi tego zadłużenia, odsetki są jedynie naliczane (nie są kapitalizowane ani płacone), wobec czego nie są one rozliczane (jako przychody i koszty uzyskania przychodów) w rachunku podatkowym ani F., ani P..

Po zakupie nieruchomości P. poniósł wydatki na projektowanie osiedla, projektowanie infrastruktury, ekspertyzy, obsługę prawną i wyceny, ochronę, utrzymanie zieleni i podatek od nieruchomości - dotyczące projektu budowlanego i zmierzające do dostosowania nieruchomości i infrastruktury towarzyszącej do potrzeb projektu deweloperskiego (dalej "Koszty Rozwoju Projektu"). Koszty te nie były zaliczane do kosztów uzyskania przychodów lecz ich rozliczenie odroczono, analogicznie jak koszt odsetek od kredytu - do czasu uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Mianowicie zamierzano rozliczyć te koszty w rachunku podatkowym proporcjonalnie do sukcesywnie sprzedawanej powierzchni użytkowej lokali, której towarzyszyć ma sprzedaż udziałów w nieruchomości.

W związku z tym, że pomimo poczynionych starań do dnia dzisiejszego nie udało się dostosować infrastruktury towarzyszącej Nieruchomości do potrzeb projektu, jak również nie udało się sprzedać Nieruchomości za cenę reprezentującą jej oczekiwaną wartość, zaś upływ czasu generuje naliczanie kosztów niemożliwych do spłacenia (wobec braku przychodów z projektu deweloperskiego albo sprzedaży Nieruchomości), a narastające zadłużenie negatywnie odbija się na bilansie zarówno P. jak i F., u P. jest to rosnące zadłużenie, w F. rosnące należności, które jednak są zagrożone (łączne zadłużenie przekroczyło aktualną wartość Nieruchomości) i na które trzeba robić odpisy), P. i F. rozważają rozwiązanie zaistniałego problemu poprzez połączenie obu spółek. Od strony prawnej spowoduje to automatyczne wygaśnięcie nieuregulowanego zobowiązania pożyczkowego (przez tzw. konfuzję, tj. połączenie osoby wierzyciela z dłużnikiem). Rozważane jest mianowicie połączenie przez przejęcie (art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych) w którym F. będzie spółką przejmującą.

Połączenie ma zatem wyłącznie cel gospodarczy, tzn. uregulowanie nierozliczonych i aktualnie niemożliwych do spłaty (w braku płynnych środków) zobowiązań między spółkami, których narastanie nie przynosi żadnej z nich korzyści ekonomicznych, a powoduje możliwą niewypłacalność P. oraz nieprawidłowy obraz bilansowy należności w F.. Połączenie doprowadzi do urealnienia sytuacji bilansowej i ekonomicznej obu podmiotów (tj. połączonej spółki), przez wykazanie w jej aktywach jedynie nieruchomości oraz nakładów na nią (Koszty Rozwoju Projektu), jako realnego majątku, bez narastających kosztów finansowych. Doprowadzi to też do uproszczenia struktury holdingowej, która po spłacie kredytu bankowego faktycznie straciła swoje uzasadnienie (opisane wyżej), a generuje jedynie niepotrzebne koszty. Po połączeniu nieruchomość zostanie przez F. sprzedana albo też - w razie uzyskania niezbędnych uzgodnień i dostosowania infrastruktury - połączona spółka (F.) przeprowadzi projekt deweloperski i sprzeda nieruchomość w udziałach wraz z lokalami w wybudowanych budynkach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w F. po połączeniu koszty zakupu nieruchomości w postaci ceny zakupu poniesionej przed połączeniem przez P. podlegają w całości, tzn. także co do jej części wygasłej nie przez zapłatę ale przez konfuzję, zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie jej sprzedaży (jednorazowej albo w udziałach wraz z ewentualnie wybudowanymi na niej lokalami w budynkach) po połączeniu?

2. Czy w przypadku uznania, że w niezapłaconej części cena zakupu nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów F. ma prawo skorygowania (pomniejszenia) przychodów o kwotę która uprzednio była w F. rozpoznana jako przychód ze sprzedaży ale faktycznie nie została i nie zostanie otrzymana.

3. Czy w F. po połączeniu poniesione przez P. przed połączeniem koszty odsetek, opłat i prowizji od spłaconego kredytu będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów połączonej spółki w momencie sprzedaży nieruchomości (jednorazowej albo w udziałach wraz z ewentualnie wybudowanymi na niej lokalami w budynkach)?

4. Czy w F. po połączeniu poniesione przez P. przed połączeniem Koszty Rozwoju Projektu będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów połączonej spółki w momencie sprzedaży Nieruchomości (jednorazowej albo w udziałach wraz z ewentualnie wybudowanymi na niej lokalami w budynkach)?

5. Czy w momencie połączenia F. z P. naliczone a nie zapłacone przed dniem połączenia spółek odsetki należne F. (od pożyczki oraz z tytułu odroczonej płatności części ceny zakupu Nieruchomości) od P. będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów lub przychodów F.?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Po połączeniu F. może zaliczyć koszty zakupu nieruchomości w postaci ceny zakupu poniesionej przez P. przed połączeniem w całości, tzn. także co do jej części wygasłej nie przez zapłatę ale przez konfuzję w momencie jej sprzedaży jednorazowej albo w udziałach wraz z ewentualnie wybudowanymi na niej lokalami w budynkach).

W przypadku uznania przez organ, że w niezapłaconej części cena zakupu nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów F., zdaniem wnioskodawcy F. po połączeniu ma prawo skorygowania (obniżenia) przychodów, o kwotę która uprzednio była w F. rozpoznana jako przychód ze sprzedaży nieruchomości ale faktycznie nie została i nie zostanie otrzymana.

Po połączeniu w F. poniesione przez P. przed połączeniem koszty odsetek, opłat i prowizji od spłaconego kredytu będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie sprzedaży nieruchomości (jednorazowej albo w udziałach wraz z ewentualnie wybudowanymi na niej lokalami w budynkach).

Po połączeniu w F. poniesione przez P. przed połączeniem Koszty Rozwoju Projektu będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie sprzedaży Nieruchomości (jednorazowej albo w udziałach wraz z ewentualnie wybudowanymi na niej lokalami w budynkach).

W momencie połączenia F. z P. naliczone a nie zapłacone odsetki należne F. (od pożyczek oraz z tytułu odroczonej płatności części ceny zakupu nieruchomości) od P. nie będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów lub przychodów F..

W dniu [...] lutego 2019 r. DKIS wydał postanowienie o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek.

W przedmiotowym postanowieniu DKIS stwierdził, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego w analizowanym wniosku o interpretację istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm., dalej Op). W odniesieniu do omawianego zespołu czynności istnieją bowiem uzasadnione, obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

Postanowieniem z [...] marca 2019 r. DKIS utrzymał w mocy postanowienie wydane w pierwszej instancji.

DKIS wskazał, że ujemną przesłanką wydania interpretacji indywidualnej jest wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Op. Uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem wskazanego przepisu zachodzi zatem, jeżeli w oparciu o obiektywne przestanki organ domyśla się, że takie rozstrzygnięcie mogłoby zapaść w stosunku do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ interpretacyjny nie musi posiadać pewności, że decyzja klauzulowa zostanie na pewno wydana. Wystarczy, że na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a Op. Taka sytuacja ma natomiast miejsce, kiedy czynność (zespół czynności) została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, która jest sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, została dokonana w sposób sztuczny.

DKIS podkreślił, że brzmienie art. 14b § 5b Op oraz brak uprawnień organu interpretacyjnego do przeprowadzania postępowania dowodowego, w sposób niebudzący wątpliwości wskazują, że rolą DKIS nie jest ustalanie, czy w sprawie zaistniały przesłanki do wydania decyzji w trybie przewidzianym w art. 119a i nast. Op. Jedynym organem uprawnionym do przeprowadzania postępowania w sprawie unikania opodatkowania jest Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej SKAS). Kwestia ustalenia wysokości ewentualnej korzyści podatkowej oraz zbadania, czy rzeczywiście korzyść taka wystąpi, leży po stronie SKAS i nie powinna być podnoszona w trybie interpretacyjnym.

DKIS podkreślił, że wypełniając dyspozycje art. 14b § 5c Op, pismem z dnia 7 stycznia 2019 r. wystąpił do SKAS o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Op. W odpowiedzi na to wystąpienie SKAS w piśmie z 29 stycznia 2019 r. stwierdził, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku F. o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Op.

W powyższej opinii SKAS podzielił argumentację DKIS, którą oparł na już podjętych i planowanych działaniach, na które składają się:

1) zakup przez F. nieruchomości w W. (P., dzielnica W.) z przeznaczeniem na budowę osiedla mieszkaniowego,

2) utworzenie spółki celowej P. do przeprowadzenia projektu deweloperskiego na nieruchomości,

3) sprzedaż (2008 r.) nieruchomości P.,

4) zakup przez P. nieruchomości sfinansowany kredytem bankowym (odroczona płatność w 27% ceny zakupu),

5) udzielenie pożyczek (2009-2013) przez F. dla P. na spłatę kredytu bankowego oraz kosztów okołokredytowych,

6) poniesienie nakładów przez P. na realizację projektu deweloperskiego,

7) planowane połączenie F. przez przejęcie spółki celowej P.,

8) w wyniku przejęcia przez wnioskodawcę majątku spółki celowej dojdzie do wygaśnięcia z mocy prawa zobowiązania pożyczkowego pomiędzy spółkami w drodze tzw. konfuzji,

9) planowana sprzedaż przez F. nieruchomości bądź zrealizowanie projektu deweloperskiego i sprzedaż lokali mieszkalnych.

DKIS uznał, że powyższe działania mogą prowadzić do uzyskania przez wnioskodawcę korzyści podatkowej, polegającej na możliwości obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego przez wnioskodawcę poprzez przejęcie kosztów podatkowych naliczonych przez spółkę celową, a możliwych do rozliczenia w momencie uzyskania przychodu w postaci ceny zbywanych lokali mieszkalnych. W takiej sytuacji podmiot, który utracił możliwość rozliczenia kosztów zostaje przejęty przez spółkę F., która staje się kontynuatorem inwestycji deweloperskiej i przejmuje koszty spółki przejmowanej. Wnioskodawca w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym wskazuje, że połączenie obu spółek ma wyłącznie cel gospodarczy, tzn. uregulowanie nierozliczonych i aktualnie niemożliwych do spłaty zobowiązań między spółkami, których narastanie nie przynosi żadnej z nich korzyści ekonomicznych, a powoduje możliwą niewypłacalność P. oraz nieprawidłowy obraz bilansowy należności w F.. Połączenie to doprowadzi do urealnienia sytuacji bilansowej i ekonomicznej obu podmiotów (tj. połączonej spółki), przez wykazanie w jej aktywach jedynie nieruchomości oraz nakładów na nią (Koszty Rozwoju Projektu) jako realnego majątku, bez narastających kosztów finansowych. Doprowadzi to też do uproszczenia struktury holdingowej, która po spłacie kredytu bankowego faktycznie straciła swoje uzasadnienie, a generuje jedynie niepotrzebne koszty. Po połączeniu Nieruchomość zostanie przez F. sprzedana albo też w razie uzyskania niezbędnych uzgodnień i dostosowania infrastruktury połączona spółka (F.) przeprowadzi projekt deweloperski i sprzeda nieruchomość w udziałach wraz z lokalami w wybudowanych budynkach.

Powyższe, skutkowałoby osiągnięciem korzyści podatkowej, o której mowa w art. 3 pkt 18 lit. a i b Op, sprzecznej z przedmiotem lub celem art. 7 ust. 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, ze zm., dalej Updop). W wyniku tego działania spółka przejmująca uzyskałby możliwość obniżenia przychodu wykazywanego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w ramach spółki o koszty przejętej spółki. Można wnioskować, że wnioskodawca dokona czynności jedynie w celu wykorzystania połączenia przez przejęcie jako narzędzia mogącego posłużyć przede wszystkim optymalizowaniu podatkowemu. Sprzeczne z intencją ustawodawcy jest więc kreowanie sytuacji, w której spółka celowa przejmuje niezrealizowany projekt deweloperski uzyskując jednocześnie możliwość rozliczenia kosztów naliczonych przez spółkę przejmowaną.

DKIS wskazał, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód (art. 7 ust. 1 Updop). Jednocześnie na podstawie art. 7 ust. 2 Updop dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art, 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

DKIS dodał, że stosownie do art. 15 ust. 1 Updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W ocenie DKIS intencją ustawodawcy było zatem, aby zgodnie z zasadą ogólną opodatkowany był rzeczywisty, czysty dochód podatnika. Sprzeczne z intencją ustawodawcy jest natomiast sztuczne "przenoszenie" kosztów pomiędzy łączonymi spółkami w związku z utratą możliwości ich rozliczenia przez spółkę przejętą.

DKIS zaznaczył, że spółka celowa została powołana w 2008 r. co oznacza, że funkcjonuje już od pewnego określonego czasu w obrocie gospodarczym nie realizując żadnych istotnych zadań. Jak wynika z wniosku jedynymi aktywnościami jakie podjęła spółka celowa było poniesienie wydatków na projektowanie osiedla, projektowanie infrastruktury, ekspertyzy, obsługę prawną i wyceny, ochronę, utrzymanie zieleni i podatek od nieruchomości. Wnioskodawca przyznał, że "pomimo poczynionych starań do dnia dzisiejszego nie udało się dostosować infrastruktury towarzyszącej nieruchomości do potrzeb projektu, jak również nie udało się sprzedać nieruchomości za cenę reprezentującą jej faktyczną oczekiwaną wartość ". Ponadto wniosek zawiera stwierdzenie, że spółka P. "po spłacie kredytu bankowego faktycznie straciła swoje uzasadnienie, a generuje jedynie niepotrzebne koszty". Z biegiem czasu nastąpił wzrost zadłużenia pożyczkowego P. wobec F. oraz naliczenie Kosztów Rozwoju Projektu wobec braku uzyskiwania potencjalnych przychodów ze sprzedaży lokali mieszkalnych. Tym samym spółka "P." nie zrealizowała przedsięwzięcia deweloperskiego, do którego faktycznie została powołana. Powodem takiego stanu rzeczy miał być m.in. brak płynnych środków. Trudno zatem uznać za uzasadnione ekonomicznie i gospodarczo niejako utrzymywanie na przestrzeni tylu lat (2008-2019) niewydolnej finansowo spółki (P.), w tym rosnącego po jej stronie zadłużenia. Tym bardziej, że już na etapie składania wniosku w dniu 9 sierpnia 2011 r. o wydanie interpretacji indywidualnej (interpretacja z 3 listopada 2011 r.) P. zakładała zmianę planów inwestycyjnych poprzez zaniechanie prowadzenia na nieruchomości inwestycji budowlanej celem odsprzedaży nieruchomości. Przy czym finalnie po połączeniu spółek projekt inwestycyjny zrealizuje sam wnioskodawca, który pierwotnie nabył przedmiotową nieruchomość. Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że wnioskodawca od samego początku posiada faktyczne władztwo ekonomiczne nad spółką P. (100% udziałów) oraz jej majątkiem. Może to świadczyć o braku rzeczywistego uzasadnienia dla efektywnego i racjonalnego ekonomicznie wykorzystania spółki celowej oraz jej majątku dla realizacji zamierzonej pierwotnie inwestycji polegającej na wybudowaniu osiedla mieszkaniowego.

Wobec powyższego DKIS przyjął, że gdyby nie perspektywa osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, racjonalnie działający podmiot, nie zastosowałby opisanego we wniosku sposobu działania (art. 119c § 1 Op). Trudno jest przy tym znaleźć obiektywne uzasadnienie ekonomiczne lub gospodarcze dla procesu połączenia spółek. Wydaje się, że rozsądnie działający podmiot dążyłby do likwidacji nierentownej i niezdolnej do funkcjonowania spółki, a nie dążyłby do obciążenia spółki przejmującej ciężarem utrzymania spółki przejmowanej. DKIS zauważył, że w sytuacji, gdyby wnioskodawca nie zastosował mechanizmu opisanego w rozpatrywanym wniosku, a dokonał likwidacji spółki celowej uzyskałby efekt podatkowy mniej korzystny niż ten planowany w procesie inkorporacji. Bowiem przekazanie bezpośrednio wnioskodawcy (osobie prawnej) majątku zgromadzonego przez spółkę kapitałową podlegałoby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych stosownie do treści art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. e Updop. W przypadku dokonania likwidacji (rozwiązania) spółki kapitałowej, wspólnik (osoba prawna) otrzymujący majątek likwidacyjny osiągnąłby przychód podatkowy opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych na poziomie 19%.

DKIS podkreślił, że sposób dokonania czynności przedstawionych we wniosku może mieć sztuczny charakter w rozumieniu art. 119c § 1 i § 2 pkt 5 Op. Realizacja połączenia przez przejęcie wydaje się nieść ze sobą znaczne ryzyko gospodarcze, które raczej przewyższałoby spodziewane korzyści związane z tym procesem w postaci uproszczenia struktury holdingowej oraz urealnienia sytuacji bilansowej i ekonomicznej obu podmiotów (na co wskazuje w uzasadnieniu swojego stanowiska wnioskodawca). Urealnienie/przejrzystość "kondycji" finansowej spółek w wyniku procesu inkorporacji jest naturalną konsekwencją procesu połączenia wynikającą z uproszczenia grupy.

Zdaniem DKIS, w świetle przedstawionych przez wnioskodawcę okoliczności trudno jest znaleźć obiektywne uzasadnienie ekonomiczne dla czynności związanej z połączeniem spółek oraz powstaniem w wyniku tego tzw. konfuzji, poza spodziewaną korzyścią podatkową polegającą na możliwości przejęcia kosztów i ich rozliczenia w przyszłości przez wnioskodawcę.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie F. zarzuciła naruszenie art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 Op i wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Wspomniany środek prawny został rozpoznany na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do brzemienia art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej "Ppsa"), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Zadaniem sądu administracyjnego rozpoznającego skargę na akt lub czynność jest ocena, czy organy, wykonując zadania z zakresu administracji publicznej, nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik konkretnej sprawy administracyjnej. Sądy czynią to wedle stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu lub czynności.

Przedmiotowo, w ujęciu materialnym, sprawa sądowoadministracyjna pozostaje w ścisłym związku z rozstrzygnięciem konkretnej sprawy administracyjnej. Wpływ na taki stan rzeczy ma niewątpliwie obowiązująca w procedurze sądowoadministracyjnej zasada skargowości, zgodnie z którą postępowanie jest wszczynane wyłącznie na skutek aktywności strony wyrażanej w formie skargi na akty i czynności, względnie bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania organów administracji publicznej. W takim ujęciu zakres sprawy sądowoadministracyjnej należy wiązać z przedmiotem kontroli sądu, a zatem z załatwieniem sprawy administracyjnej w zgodzie z regulacjami materialnoprawnymi oraz procesowymi.

Tym samym, w pojęciu sprawy sądowoadministracyjnej mieści się przede wszystkim przedmiot postępowania administracyjnego, rozumiany jako konkretna sprawa indywidualnego podmiotu, w której na podstawie przepisów prawnych powszechnie obowiązujących organy administracji publicznej są władne podjąć akt, w którym, co do zasady, orzekają o uprawnieniach lub o obowiązkach tegoż podmiotu, albo stwierdzają w nim o niedopuszczalności takiego orzekania. Drugą częścią składową sprawy sądowoadministracyjnej jest proces formalnego dochodzenia organu do wymienionych powyżej form wypowiedzi. Ostatnim elementem jest kwestia kompetencji organu do rozstrzygnięcia konkretnej sprawy administracyjnej.

Każdy z wymienionych elementów podlega kontroli sądu administracyjnego, tworzy sprawę sądowoadministracyjną, która jest załatwiana w granicach wskazanych w art. 134 Ppsa, zgodnie z art. 135 tej ustawy, w oparciu o środki przewidziane w ustawie, podejmowane w celu zbadania, czy doszło do naruszenia prawa, a jeśli doszło, to również w celu wyeliminowania tego naruszenia.

W rozpoznawanej sprawie, przedmiot kontroli stanowi postanowienie DIS odmawiające wydania interpretacji indywidualnej.

Indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego scharakteryzować można jako postać czy też formę zewnętrznego, jednostronnego działania administracji podatkowej, to jest czynność uprawnionych organów wykonujących administrację publiczną, która nie ma charakteru władczego rozstrzygnięcia i nie stanowi załatwienia sprawy w zakresie realizacji praw i obowiązków podatkowych zainteresowanego. Zastosowanie się podmiotu prawa do treści wydanej interpretacji, a nie jej udzielenie i wydanie, tworzy związaną z nią ochronę prawną. Jest do działania niewładcze, informujące o obowiązującym prawie, a mówiąc ściślej o uzasadnionych możliwościach jego stosowania, które prowadzić ma do jednolitości stosowania oraz do przestrzegania prawa podatkowego, przekonując do tego i przedstawiając w tym zakresie określone propozycje. Interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w specjalnie w tym celu uregulowanej w rozdziale 1a działu II Op procedurze, której prawidłowe przeprowadzenie daje wynik w postaci wydania i następnie doręczenia pisma zwierającego urzędową informację o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego. (por. uchwała NSA z 7 lipca 2014 r., II FPS 1/14).

Zbliżoną rolę do indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego pełni opinia zabezpieczająca, z tym że może ona chronić jedynie przed zastosowaniem unormowanej w art. 119a § 1 Op klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wspomniana klauzula zakłada, że czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągniecia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem tej korzyści, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Nie mniej jednak, zgodnie z art. 119b § 1 pkt 4 Op, art. 119a tej ustawy nie stosuje się do podmiotu, który uzyskał wspomnianą opinię zabezpieczającą, w zakresie objętym opinią, do dnia doręczenia uchylenia lub zmiany opinii zabezpieczającej.

Powołany w zaskarżonym postanowieniu art. 14b § 5b Op stanowi konsekwencję unormowania, wspomnianej wcześniej, szczególnej procedury gwarancyjnej pozwalającej podatnikowi na zabezpieczenie się przed skutkami stwierdzonego, np. w toku postępowania podatkowego, naruszenia klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania. Uzyskanie tej szczególnej ochrony nie jest natomiast możliwe w postępowaniu interpretacyjnym. Z tych przyczyn prawodawca uznał, że stwierdzenie w toku postępowania, iż opisany we wniosku stan faktyczny może w praktyce stanowić naruszenie wspomnianej klauzuli powoduje, że wszczęte skutecznie postępowanie interpretacyjne nie zostanie zakończone wydaniem interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Sądu, art. 14b § 5b Op będzie zatem stanowił samodzielną podstawę orzeczenia kończącego to postępowanie. Sąd podziela pogląd, że w przypadku, w którym w trakcie prowadzonego postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, podatkowy organ interpretacyjny stwierdzi, iż w zakresie określonych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Op, organ ten, na podstawie art. 14b § 5b wymienionej ustawy, wydaje postanowienie o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 21 marca 2018 r., II FSK 3819/17, publ. CBOSA).

Treść art. 14b § 5b Op oznacza, że każdy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji powinien być w pierwszej kolejności zbadany przez organ interpretujący pod kątem dopuszczalności wydania interpretacji z uwagi na możliwość wydania w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia prawnego decyzji z art. 119a Op. Odmowę wydania interpretacji uzasadnia wyłącznie uzasadnione przypuszczenie, że decyzja taka może zostać wydana. "Uzasadnione przypuszczenie" to prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób (por. Słownik języka polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996). Organ interpretacyjny odmawiając wydania interpretacji musi zatem dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a Op. Warunkiem odmowy wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b Op jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a Op.

Argumentację tę organ powinien w pierwszej kolejności przedstawić w piśmie kierowanym do SKAS z wnioskiem o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b Op. O opinię tę ma on obowiązek wystąpić, ustawodawca używa bowiem wyrażenia "zwraca się". Wystąpienie o opinię nie zależy zatem od uznania organu interpretującego, jeżeli poweźmie on uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji z art. 119a Op.

Ustawodawca nakazując zwrócenie się o taka opinię, nie unormował jednak jej charakteru i nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretującego charakter. Brak jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy w tym zakresie nie oznacza jednak, że opinia ta nie ma charakteru wiążącego dla organu wydającego interpretację. Wniosek taki można bowiem wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej. Ustawodawca jednoznacznie wyłącza konkurencyjność postępowań o wydanie opinii zabezpieczającej i wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji w art.14b § 5b Op ("Nie wydaje się interpretacji (...)") i uchylając ochronę wynikającą z interpretacji, jeżeli zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego stanowi element czynności, o której mowa w art.119a tej ustawy (art. 14na § 1 pkt 1 Op). Cel ten został także wyraźnie wskazany w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania i zmieniającej przepisy dotyczące indywidualnych interpretacji. Ponadto ustawodawca upoważnia do wydania opinii organ, który z mocy art. 119g § 1 Op jest właściwy do wydania decyzji dotyczących czynności opisanych w art. 119a w postępowaniu podatkowym lub do prowadzenia kontroli celno – skarbowej, a więc posiada kompetencje do dokonania takiej oceny. Nakazuje także uzyskanie opinii w przypadku uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe dotyczą czynności mającej na celu unikanie opodatkowania i to w postępowaniu ograniczonym (co do czasu trwania) czasowo. Gdyby opinia ta nie była wiążąca, niepotrzebnie ustawodawca skracałby czas przeznaczony na wydanie interpretacji. Przyjęcie zatem, że opinia wydana na podstawie art. 14b § 5c Op nie jest wiążąca dla organu interpretującego, jest zdaniem Sądu, nieuprawnione. Jeżeli SKAS potwierdzi w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretującego, ten ostatni – związany nią - nie będzie mógł wydać interpretacji. Jeżeli natomiast opinia ta będzie negatywna, organ interpretujący nie będzie mógł odmówić jej wydania z powołaniem się na art.14b § 5b Op. Zauważyć także należy, że odmowa wydania interpretacji nie pozbawia zainteresowanego ochrony. Może on w takiej sytuacji wystąpić o wydanie opinii zabezpieczającej, a odmowa jej wydania podlegać będzie kontroli sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 4a Ppsa w zw. z art. 119y § 3 Op). Chroni go też przed sytuacją, w której zastosuje się do interpretacji wydanej z naruszeniem art. 14b § 5b Op i zostanie pozbawiony ochrony wynikającej z zastosowania się do niej z uwagi na przepis art. 14na Op (por. wyrok NSA z 12 października 2018 r., II FSK 83/18).

Skoro zaś organ interpretacyjny uwzględnił opinię SKAS, Sąd administracyjny nie może uznać, że DKIS naruszył prawo (art. 14b § 5b Op) odmawiając wydania interpretacji indywidualnej.

Za niezasadny Sąd uznaje także zarzut naruszenia art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 Op, poprzez modyfikację stanu faktycznego i pominięcie, że nie została wykluczona możliwość kontynuowania działalności przez P., oraz poprzez przyjęcie, że jedyną alternatywą w stosunku do połączenia z F. jest jej likwidacja. W ocenie Sądu, strona nie dostrzega, że organ interpretacyjny, analizując czy istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż podatnik swymi działaniami może dążyć wyłącznie do osiągnięcia korzyści podatkowych, starał się wykazać, iż taka potencjalna możliwość w ogóle istnieje. Mniej korzystne podatkowo rozwiązanie wskazane przez organ w postaci likwidacji spółki miało ponadto oparcie w treści złożonego wniosku. Ów wniosek zawiera bowiem stwierdzenie, że spółka P. "po spłacie kredytu bankowego faktycznie straciła swoje uzasadnienie, a generuje jedynie niepotrzebne koszty". Logicznym jest zatem, że wspomniana potencjalna możliwość osiągnięcia korzyści podatkowych powstałych przy przejęciu spółki była oceniana przez pryzmat alternatywnego mniej korzystnego podatkowo rozwiązania, które doprowadziłoby do zakończenia funkcjonowania spółki P. w obrocie, a tym samym do rozwiązania problemu zasygnalizowanego we wniosku.

Z powyższych względów Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 Ppsa.