Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 221/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 1-2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 98
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o. o. sp. komandytowa z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1502/15 w sprawie ze skargi D. sp. z o. o. sp. komandytowa z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 23 kwietnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. sp. z o. o. sp. komandytowa z siedzibą w Z. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1502/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę D. Sp. z o.o. Sp. komandytowa z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2015 r. o nr ILPP2/4512-1-15/15-6/JK w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia Sądu I instancji wynika, że skarżąca spółka we wniosku o udzielenie interpretacji podała, że prowadzi działalność w zakresie produkcji i sprzedaży tortilli. W ramach swojej działalności sprzedaje trzy rodzaje tortilli: 1. tortilla świeża o okresie przydatności do spożycia 40 dni, 2. tortilla mrożona poniżej -18°C o okresie przydatności do spożycia 12-18 miesięcy, 3. tortilla w atmosferze ochronnej konserwowana chemicznie o okresie przydatności do spożycia 3, 4, 6 miesięcy. Wszystkie trzy produkty zostały przyporządkowane do kodu 1905 90 60 Nomenklatury Scalonej (CN) na podstawie Wiążącej Informacji Taryfowej wydanej przez Dyrektora Izby Celnej. Strona wskazała, że towary są przyporządkowane do następujących kodów Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług: tortilla świeża o okresie przydatności do spożycia 40 dni – 10.71.12.0., tortilla mrożona poniżej -18° C o okresie przydatności do spożycia 12-18 miesięcy – 10.71.12.0., tortilla w atmosferze ochronnej konserwowana chemicznie o okresie przydatności do spożycia 3, 4, 6 miesięcy – 10.72.19.0.

Tortilla w atmosferze ochronnej konserwowana chemicznie o okresie przydatności do spożycia 3, 4, 6 miesięcy posiada CN 1905 90 60 nadany na podstawie WIT. Decyzja WIT nie ma charakteru decyzji wymiarowej, lecz stanowi oficjalną informację organów celnych o klasyfikacji taryfowej towarów, zobowiązuje organy celne wobec osoby, na którą wystawiono informację oraz w zakresie klasyfikacji taryfowej w odniesieniu do towarów, dla których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja została przez nie wydana. Wiążąca informacja taryfowa daje pewność prawną co do klasyfikacji towaru i konsekwencji z tym związanych. Skoro zatem wnioskodawca posiada dla tortilli w atmosferze ochronnej konserwowanej chemicznie o okresie przydatności do spożycia 3, 4, 6 miesięcy kod CN 1905 90 60, to przedmiotowa tortilla powinna być zaklasyfikowana do grupowania PKWiU 10.71.12.0.

W związku z powyższym strona zadała pytania:

1. Jaką stawkę podatku od towarów i usług należało zastosować do sprzedaży tortilli świeżej o okresie przydatności do spożycia 40 dni?

2. Jaką stawkę podatku od towarów i usług należało zastosować do sprzedaży tortilli mrożonej poniżej -18° C o okresie przydatności do spożycia 12-18 miesięcy?

3. Jaką stawkę podatku od towarów i usług należało zastosować do sprzedaży tortilli w atmosferze ochronnej konserwowanej chemicznie o okresie przydatności do spożycia 3, 4, 6 miesięcy?

Zdaniem wnioskodawcy, do dostawy wszystkich towarów należy zastosować jednolitą stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8% bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 oraz załącznika nr III poz. 1 Dyrektywy 112. Choć w pozycji 32 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług wskazano, że stawkę w wysokości 8% stosuje się do wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych, przyporządkowanych do numeru 10.71.12.0 klasyfikacji PKWiU, ale tylko tych, których termin zdatności do spożycia nie przekracza 45 dni, to spółka może stosować obniżoną stawkę także wtedy, gdy data ich minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 14 lub 45 dni. Produkty objęte wnioskiem znajdują się w jednym kodzie 1905 90 60 Nomenklatury Scalonej, który nie różnicuje produktów w zależności od ich "świeżości". Strona podkreśliła, że wszystkie tortille są wobec siebie towarami podobnymi i niezgodnym z prawem wspólnotowym byłoby ich różnicowanie pod względem podatku od towarów i usług, gdyż przeczyłoby to zasadzie neutralności tego podatku i zakłócało reguły konkurencji.

Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe co do pytania 2 i 3, organ interpretacyjny przeanalizował przepisy ustawy o podatku od towarów i usług: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 5a, art. 41 ust. 1 i 2, art. 146a ustawy o podatku od towarów i usług. Zauważył, że przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r., wykorzystywana jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Podkreślił, że pojęcia używane do oznaczenia towaru lub usługi opodatkowanych stawką obniżoną, a określonych w załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, należy interpretować ściśle, zważywszy, że możliwość zastosowania stawki preferencyjnej stanowi odstępstwo od ogólnej zasady. W związku z tym preferencyjnej stawce podatku od towarów i usług podlegają wyroby ciastkarskie i ciastka sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.71.12.0, ale tylko takie, których data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia, oznaczone zgodnie z właściwymi przepisami, nie przekraczają określonej liczby dni, tj. 45 dni. Odsyłając w poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy do grupowania PKWiU ex 10.71.12.0 ustawodawca krajowy nie naruszył norm unijnych. Poprzez odesłanie do PKWiU nie nastąpiło zawężenie kategorii produktów wskazanych w poz. 1 załącznika III Dyrektywy 2006/112/WE, ani też nie doszło do uchybienia kryteriom określonym w Dyrektywie, według których dane towary czy usługi opodatkowane mogą być stawkami obniżonymi. Jednocześnie ustawodawca przyjął kryteria określone w poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy z uwagi na brak definicji "wyrobów świeżych" zarówno w europejskiej Klasyfikacji Produktów według Działalności (CPA), na podstawie której opracowane zostało wydanie PKWiU z 2008 r., jak i w samym PKWiU z 2008. Umieszczając przy symbolu PKWiU 10.71.12.0 oznaczenie "ex" ustawodawca zdecydował o zawężeniu stosowania stawki preferencyjnej wyłącznie do wyrobów ciastkarskich i ciastek, które spełniają konkretny warunek związany z ich terminowością (oznaczenie zgodnie z odrębnymi przepisami określoną datą minimalnej trwałości lub terminem przydatności do spożycia). Podkreślono, że stosowanie stawki obniżonej w stosunku do towarów określonych w załączniku III do Dyrektywy 112 jest opcjonalne dla państw członkowskich, a zakres wykorzystania opcji jest pozostawiony do dyspozycji państwa członkowskiego.

Odnosząc się do kwestii podobieństwa, konkurencyjności czy braku istotnych różnic w sprzedawanych przez stronę artykułach spożywczych organ stwierdził, że towary wskazywane przez stronę nie mogą być traktowane jako podobne. Przeciętny konsument nie traktuje bowiem jako zamiennych wyrobów bez dodatków konserwantów, o terminie przydatności do spożycia np. kilku dni oraz wyrobów z konserwantami o przedłużonym terminie przydatności do spożycia przekraczającym 45 dni lub z terminem przydatności do spożycia przez okres kilku miesięcy.

W konsekwencji organ uznał, że sprzedaż tortilli mrożonej poniżej -18°C o okresie przydatności do spożycia 12-18 miesięcy (PKWiU 10.71.12.0) oraz sprzedaż tortilli w atmosferze ochronnej konserwowanej chemicznie o okresie przydatności do spożycia 3, 4, 6 miesięcy, a więc których termin przydatności do spożycia, oznaczony zgodnie z odrębnymi przepisami, jest dłuższy niż 45 dni, jako niespełniająca ww. kryteriów nie może korzystać z preferencyjnej 8% stawki podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu 23% stawką tego podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skargę, zarzucając naruszenie art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz z art. 98 ust. 3 Dyrektywy 112, poprzez ich błędną wykładnię.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalając skargę podzielił linię orzeczniczą, według której przepisy Dyrektywy 112 nie wymagają zastosowania tej samej stawki podatkowej wobec produktów ujętych w tej samej pozycji Nomenklatury Scalonej, a wprowadzenie dodatkowego warunku w postaci określonego terminu przydatności do spożycia produktów spożywczych nie wykracza poza dozwoloną swobodę legislacyjną państw członkowskich.

Sąd zaakcentował, że ustawodawca unijny umożliwił państwom członkowskim (na zasadzie dowolności) zastosowanie obniżonej stawki podatku od towarów i usług w odniesieniu do pewnych kategorii produktów, precyzując jedynie kategorie tychże produktów oraz minimalną stawkę podatku, jaka powinna być zastosowana. Oznacza to, że poszczególne państwa członkowskie mogą z tej możliwości skorzystać lub nie, jak również do ich uznania pozostawiona została kwestia stawki, jaką państwo członkowskie zastosuje. Z treści Dyrektywy nie wynika jednocześnie, aby w przypadku, gdy państwo zdecyduje się na wprowadzenie stawek obniżonych, stawki te musiały dotyczyć całej kategorii określonej w załączniku nr III, w tym całej kategorii środków spożywczych. Stąd zawarcie dodatkowego warunku w postaci określonego terminu ich przydatności do spożycia nie wykracza poza przyznane państwom członkowskim prawo opcji w zakresie stosowania obniżonej stawki podatkowej.

Odnosząc się do kwestii podobieństwa wskazanych przez stronę towarów Sąd wskazał, że oceny podobieństwa produktów należy dokonywać z perspektywy konsumenta, a cechami, które należy uwzględnić przy tej ocenie są skład, smak, funkcja towarów (środków spożywczych) oraz ewentualnie inne właściwości, które mogłyby mieć wpływ na decyzję konsumenta co do wyboru danego towaru. Zdaniem Sądu towary wskazywane przez stronę nie mogą być traktowane jako podobne, gdyż istnieją zasadnicze różnice mające wpływ na decyzję konsumenta o wyborze danego rodzaju wyrobu. Należą do nich dodatki w składzie towarów w postaci konserwantów przedłużających termin przydatności tych wyrobów do spożycia. Przeciętny konsument nie traktuje bowiem jako zamiennych wyrobów bez dodatków konserwantów, o terminie przydatności do spożycia np. kilku dni oraz wyrobów z konserwantami o przedłużonym terminie przydatności do spożycia przekraczającym 45 dni lub z terminem przydatności do spożycia przez okres kilku miesięcy. Ponadto termin przydatności do spożycia jest, na podstawie regulacji unijnych jak i na podstawie prawa polskiego, obowiązkowo oznaczany na produktach spożywczych, co oznacza, że ustawodawca unijny jak i krajowy uznaje ten element za istotny dla ochrony konsumenta. Konsument ma prawo do informacji o składzie produktu i terminie jego przydatności do spożycia. Prawo to zostało wprowadzone po to, aby dać konsumentom możliwość wyboru pomiędzy towarami, które uważają oni za odpowiednie dla siebie ze względów zdrowotnych, stylu życia, upodobań smakowych itp. Wydłużony termin przydatności do spożycia danego wyrobu jest dla przeciętnego konsumenta znakiem, że wyrób ten zawiera konserwanty lub zastosowano przy jego produkcji procesy technologiczne powalające na takie wydłużenie. Nawet więc, gdy konsument nie sprawdza składu danego wyrobu, czy nie docieka jakie procesy technologiczne zastosowano przy jego produkcji, to wydłużony okres przydatności do spożycia pozwala mu na ocenę, czy dany wyrób odpowiada jego oczekiwaniom i czy powinien on być wybrany z dostępnej na rynku oferty. O ich wyborze przez konsumentów decydują więc np. względy zdrowotne czy też preferencje dotyczące obniżonej kaloryczności. Zatem uznać należy, że są one istotnym czynnikiem różnicującym artykuły spożywcze, w tym wyroby ciastkarskie.

Odnosząc się do podnoszonego przez skarżącą spółkę zarzutu, że ustawodawca krajowy odstąpił od systemu Nomenklatury Scalonej, do jakiej odwołuje się przepis Dyrektywy 112, na rzecz klasyfikacji PKWiU, Sąd wyjaśnił, że państwo członkowskie przy identyfikowaniu towarów, do których ma zastosowanie stawka obniżona nie ma obowiązku identyfikowania towarów przy pomocy Nomenklatury Scalonej, gdyż może także wykorzystać inne sposoby określenia towarów podlegających obniżonej stawce podatkowej. Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług została oparta m.in. na Nomenklaturze Scalonej, a zakres rzeczowy większości grupowań obejmujących wyroby jest określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji CN, to znaczy, że każde grupowanie PKWiU odpowiada całej pozycji, części pozycji lub stanowi agregat kilku pozycji CN. Posłużenie się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług dla potrzeb określenia towarów podlegających opodatkowaniu daną stawką, nie stanowi więc naruszenia Dyrektywy.

Podobnie, nie narusza przepisów tej Dyrektywy wprowadzenie odmiennego od Nomenklatury Scalonej oznaczenia towarów podlegających opodatkowaniu daną stawką, czy wprowadzenie dodatkowych kryteriów identyfikujących te towary, jak m.in. termin przydatności do spożycia. Naruszenie prawa UE byłoby tylko wtedy, gdyby posłużenie się danym sposobem identyfikacji towarów, odmiennym od kodów CN, prowadziło do opodatkowania różną stawką towarów podobnych, a więc w sytuacji, gdyby prowadziło to do naruszenia zasady neutralności fiskalnej.

Od powyższego wyroku spółka złożyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 98 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez dokonanie błędnej ich wykładni.

W uzasadnieniu strona skarżąca kasacyjnie podniosła przedstawioną uprzednio argumentację twierdząc, że zgodnie z zasadą neutralności podatkowej ma prawo stosować stawkę obniżoną do wszystkich opisanych we wniosku produktów bezpośrednio na podstawie przepisów Dyrektywy 112. Polski ustawodawca bowiem niezasadnie uzależnia stosowanie stawek obniżonych od zakwalifikowania danego towaru do grupowania PKWiU, podczas gdy przepisy Dyrektywy odsyłają do Nomenklatury Scalonej, stosowanej w klasyfikacjach celnych (CN). Inaczej mówiąc, Dyrektywa 112 umożliwia państwom członkowskim wyznaczanie granic stawek obniżonych jedynie poprzez odwołanie się do systemu Nomenklatury Scalonej, gdyż tylko ten system jest rozstrzygający dla objęcia danego asortymentu towarowego obniżoną stawką podatkową. Ponadto obniżona stawka podatkowa winna być zastosowana w odniesieniu do wszystkich towarów objętych danych kodem CN, niedopuszczalne więc było wprowadzenie przez ustawodawcę polskiego dodatkowych warunków dla skorzystania ze stawki obniżonej (w tym przypadku data minimalnej trwałości), państwo członkowskie nie mogło więc ograniczyć stosowania stawki preferencyjnej tylko do niektórych produktów, czy usług z danej kategorii.

Za koniecznością zastosowania obniżonej stawki podatkowej do wszystkich opisanych we wniosku o interpretację produktów przemawia ta sama klasyfikacja CN, wiążący charakter decyzji WIT w sprawie nadania klasyfikacji towaru wg Nomenklatury Scalonej, podobieństwo produktów wykluczające zastosowanie dla nich odmiennych stawek (te same właściwości smakowe oraz to samo zastosowanie przedstawionych we wniosku produktów, te same zaspokajane potrzeby konsumentów przez przedstawione we wniosku produkty). Strona podkreśliła też, że wyszczególnienie składników produktu jest wystarczające dla konsumentów do podjęcia decyzji w sprawie kupna. Narzucenie tej decyzji poprzez różnicowanie stawek podatku dla podobnych, a w zasadzie takich samych produktów, stanowi zbyt głęboką i sprzeczną z cyt. Dyrektywą ingerencję w zasady konkurencji.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł w odpowiedzi na skargę kasacyjną o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), zaś jej granice wyznaczają wskazane w niej podstawy.

Mając powyższe na względzie wskazać należy, że zaskarżony wyrok wydany został w sprawie dotyczącej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zaś przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia stosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług do sprzedaży tortilli w zależności od tego, czy jest ona świeża, mrożona, czy konserwowana chemicznie. Przy czym stanowisko skarżącej kasacyjnie spółki w istocie sprowadza się do tego, że ma ona prawo stosować do wszystkich tych produktów preferencyjną stawkę podatkową bezpośrednio w oparciu o art. 98 ust. 2 oraz załącznika nr III poz. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z późn. zm.), albowiem polski ustawodawca w pozycji 32 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) w sposób nieuprawniony wprowadził odmienny od Nomenklatury Scalonej sposób oznaczenia towarów podlegających opodatkowaniu stawką obniżoną, oraz w sposób naruszający zasadę neutralności podatkowej i zasadę konkurencji wprowadził dodatkowe kryteria identyfikujące te towary (nieznany Dyrektywie 112 termin przydatności do spożycia). Nadto, w opinii spółki, wszystkie rodzaje tortilli opisane we wniosku o wydanie interpretacji są produktami podobnymi, a zatem nie może być mowy o stosowaniu wobec nich różnych stawek podatkowych.

Odnosząc się w pierwszym rzędzie do argumentacji skarżącej kasacyjnie spółki, zgodnie z którą polski ustawodawca niezasadnie uzależnia stosowanie stawek obniżonych od zakwalifikowania danego towaru do grupowania PKWiU, podczas gdy przepisy Dyrektywy 112 odsyłają do Nomenklatury Scalonej (CN), stwierdzić należy, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Spółka dla poparcia swojego stanowiska odwołuje się do orzeczeń sądów administracyjnych zapadłych głównie w 2013 r., tymczasem w dniu 16 listopada 2015 r. został wydany wyrok NSA w składzie 7 sędziów w sprawie o sygn. akt I FSK 759/14, w którym wyrażono pogląd, że co do zasady nie narusza przepisów Dyrektywy wprowadzenie odmiennego od nomenklatury scalonej oznaczenia towarów podlegających opodatkowaniu daną stawką. NSA podkreślił, że: "W myśl art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone (ust. 1). Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. Stawki obniżone nie mają zastosowania do usług świadczonych drogą elektroniczną (ust. 2). Przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii (ust. 3).

Z powołanych przepisów wynika, że państwo członkowskie może, ale nie musi wprowadzić stawek obniżonych do kategorii dostaw towarów i świadczenia usług w tych przepisach wymienionych. Użycie w cytowanym przepisie słowa "może" co do możliwości odwołania się do Nomenklatury Scalonej oznacza, że w tym zakresie analizowane uregulowanie nie ma bezwzględnego charakteru, a jedynie fakultatywny. Potencjalne stosowanie przez państwo członkowskie stawek obniżonych świadczy o tym, że w zakresie tych kategorii towarów i usług dyrektywa odstępuje od pełnej harmonizacji, co więcej daje też swobodę państwu członkowskiemu na zróżnicowanie tych stawek, przewiduje bowiem możliwość wprowadzenia nie jednej, a dwóch stawek obniżonych, nie ogranicza przy tym różnicowania tych stawek w ramach jednej kategorii określonej w załączniku. A zatem samo zawężenie w przepisach krajowych kategorii środków spożywczych, do których zastosowanie ma stawka obniżona nie daje podstaw do przyjęcia, że przepis krajowy jest sprzeczny z prawem unijnym (por. wyrok NSA z 17 grudnia 2013 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 10/13, wyrok NSA z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1651/13, SIP LEX nr 1590720).

W wyroku z 24 lipca 2013, sygn. akt I FSK 226/13, NSA wskazał: "z ostatniego sformułowania zawartego w ust. 3 art. 98 Dyrektywy wynika, że opcja posługiwania się nomenklaturą scaloną ma służyć precyzyjnemu określeniu zakresu danej kategorii zaś w sytuacji, gdy Polska posługuje się własną definicją środków spożywczych, dla dokonania stosowania obniżonych stawek, ale nie przekracza zakresu danej kategorii, nie można tylko z tego powodu uznać, że przepisy krajowe naruszają przepisy dyrektywy w zakresie opcji stosowania obniżonych stawek VAT. Nie bez znaczenia dla tej oceny jest też to, że polska klasyfikacja towarów opiera się w większości na nomenklaturze scalonej oraz to, że Komisja i Rada nie zakwestionowały przy stosowaniu stawek obniżonych w odniesieniu do towarów posługiwania się przez Polskę własną definicją, mimo że jak to wyżej już wskazano organy te mają pełny ogląd co stosowania przez Polskę stawek obniżonych" (podobnie NSA w wyrokach z 24 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 754/13; z 24 lipca 2013 r.; sygn. akt I FSK 226/13; z 1 października 2013 r. I FSK 972/13; z 8 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1525/12).

Nie ulega wątpliwości, że o bezpośrednim skutku danego przepisu nie może być mowy, jeżeli państwo członkowskie i organy Unii Europejskiej posiadają margines swobody jego stosowania (wyrok TSUE z dnia 7 lipca 1981 r. w sprawie 158/80 Rewe, Zb. Orz. 1981, s. 1805 oraz M. Milicz, D. Dominik-Ogińska, M. Bącal, T. Siennicki, Zasady prawa unijnego w VAT, Wydawnictwo Wolters Kluwer, Warszawa 2013, s. 187).

(...) W świetle dotychczasowych rozważań należy dojść do wniosku, że przepis art. 98 ust. 2 i 3 Dyrektywy 2006/112/WE nie sprzeciwia się zastosowaniu obniżonych stawek w podatku od towarów i usług na postawie art. 41 ust. 2 i 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011, nr 177, poz. 1054 – t.j. ze zm.) w oparciu o Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług".

Powyższe szeroko zacytowane stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego znalazło potwierdzenie w najnowszym wyroku TSUE z dnia 9 listopada 2017 r. w sprawie C-499/1, gdzie w punkcie 25 Trybunał stanął na stanowisku, że zgodnie z art. 98 ust. 3 Dyrektywy 2006/112 państwa członkowskie mogą stosować CN przy stosowaniu stawek obniżonych do poszczególnych kategorii towarów, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Należy jednak stwierdzić, że stosowanie CN jest tylko jednym z wielu sposobów precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii.

Oznacza to, że wbrew przekonaniu kasatora, zastosowanie Nomenklatury Scalonej przy określaniu zakresu kategorii towarów objętych preferencyjną stawką podatku od towarów i usług nie jest obowiązkowe, państwa członkowskie mogą z tej opcji skorzystać, ale mogą także wykorzystać inne sposoby określenia towarów podlegających obniżonej stawce podatkowej. Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług została oparta m.in. na Nomenklaturze Scalonej (pkt 4.2. PKWiU – rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), Dz. U. 2008 nr 207, poz. 1293 z późn. zm.), a zakres rzeczowy większości grupowań obejmujących wyroby jest określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji CN, to znaczy, że każde grupowanie PKWiU odpowiada całej pozycji, części pozycji lub stanowi agregat kilku pozycji CN. Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług nie jest więc oderwana od Nomenklatury Scalonej, która może, ale nie musi być wykorzystana dla określenia zakresu zastosowania stawki obniżonej. Posłużenie się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług dla potrzeb określenia towarów podlegających opodatkowaniu daną stawką, nie stanowi więc naruszenia Dyrektywy 112.

W tym kontekście powoływanie się na decyzje WIT klasyfikujące sporne towary do stosownego kodu CN w celu ich identyfikacji dla potrzeb zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług jest nieuzasadnione.

Nie można też uznać za prawidłowe twierdzenia spółki, że zawężenie w poskiej ustawie podatkowej stawki preferencyjnej wyłącznie do wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych, których termin zdatności do spożycia nie przekracza 45 dni narusza przepisy Dyrektywy 112. Jak już zasygnalizowano wyżej, cytując stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 16 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 759/14, z art. 98 Dyrektywy 2006/112 nie wynika, aby w przypadku wprowadzenia stawek obniżonych, stawki te musiały dotyczyć całej kategorii określonej w załączniku III, w tym całej kategorii środków spożywczych. Dodatkowo, w przywoływanym już wyroku TSUE z dnia 9 listopada 2017 r. w sprawie C-499/1 wskazano, że art. 98 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on – pod warunkiem poszanowania zasady neutralności podatkowej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego – przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które uzależniają stosowanie obniżonej stawki podatku od wartości dodanej do wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych jedynie od kryterium ich "daty minimalnej trwałości" lub "terminu przydatności do spożycia". Trybunał stwierdził, że niewątpliwie polski ustawodawca postanowił stosować obniżoną stawkę podatku od towarów i usług do wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych, z datą ważności określoną w ten sposób, że okres trwałości nie przekracza 45 dni. Jest więc bezsporne, że te wyroby ciastkarskie i ciastka stanowią ograniczoną kategorię środków spożywczych przeznaczonych do spożycia przez ludzi, o których mowa w pkt 1 załącznika III do Dyrektywy 112, a ponieważ kryterium związane z określoną liczbą dni trwałości precyzyjnie określa zakres danej kategorii, to w tym kontekście Trybunał stwierdził, że owo selektywne stosowanie obniżonej stawki podatkowej do określonego i swoistego aspektu towarów objętych jedną z kategorii rzeczonego załącznika III jest co do zasady zgodne z art. 98 Dyrektywy 112.

Jednocześnie jednak Trybunał zwrócił uwagę na podnoszoną już wcześniej w swoim orzecznictwie okoliczność, że selektywne stosowanie stawki obniżonej nie może spowodować naruszenia zasady neutralności i ryzyka zakłócenia konkurencji (por. wyroku z dnia 6 maja 2010 r. w sprawie C-94/09 Komisja Europejska przeciwko Francji). Podobnie wypowiedział się TSUE już wcześniej w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w połączonych sprawach C-259/10 i C-260/10 The Rank Group plc, w którym w tezie 32 stwierdził: "32. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się w szczególności temu, aby towary lub usługi podobne, które są zatem konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku VAT (zob. w szczególności wyroki: z dnia 3 maja 2001 r. w sprawie C-481/98 Komisja przeciwko Francji, Rec.s. I-3369, pkt 22; z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-498/03 Kingscrest Associates i Montecello, Zb.Orz. s. I-4427, pkt 41, 54; z dnia 10 kwietnia 2008 r. w sprawie C-309/06 Marks & Spencer, Zb.Orz. s. I-2283, pkt 47; a także z dnia 3 marca 2011 r. w sprawie C-41/09 Komisja przeciwko Niderlandom, Zb.Orz. s. I-831, pkt 66)."

Przy czym Trybunał uznaje, że towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, według kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w przywoływanym już kilkakrotnie wyroku w sprawie o sygn. akt I FSK 759/14 wyjaśnił, że oceny podobieństwa produktów należy dokonywać z perspektywy przeciętnego konsumenta, zaś cechami, które należy uwzględnić przy tej ocenie są skład, smak, funkcja towarów (środków spożywczych) oraz ewentualnie inne właściwości, które mogą mieć wpływ na decyzję konsumenta co do wyboru danego towaru. Zastrzegł jednak, że analiza ta, nie może prowadzić do wykroczenia poza zakres obowiązujących przepisów prawa, określających stawki podatkowe. Ustalanie stawek dla poszczególnych produktów leży bowiem w gestii ustawodawcy, a nie w gestii organu wydającego interpretację indywidualną. W szczególności organ ten nie może stwierdzić, że dany produkt powinien być opodatkowany stawką niższą, aniżeli wynikająca z przepisów ustawy, uznawszy jego podobieństwo z innym produktem, korzystającym ze stawki preferencyjnej. Organ wydający interpretację wykroczyłby wówczas poza obszar wykładni prawa na rzecz jego stanowienia, do czego nie jest w żaden sposób uprawniony.

Mając powyższe na względzie i biorąc pod uwagę wskazania wynikające z przytoczonego orzecznictwa podnieść należy, że na gruncie niniejszej sprawy prawidłowa była ocena Ministra Finansów, następnie zaakceptowana przez Sąd I instancji, że towary wskazywane przez stronę nie mogą być traktowane jako podobne, gdyż istnieją zasadnicze różnice mające wpływ na decyzję konsumenta o wyborze danego rodzaju wyrobu. Należą do nich dodatki w składzie towarów w postaci konserwantów przedłużających termin przydatności tych wyrobów do spożycia. Przeciętny konsument nie traktuje bowiem jako zamiennych wyrobów bez dodatków konserwantów, o terminie przydatności do spożycia np. kilku dni oraz wyrobów z konserwantami o przedłużonym terminie przydatności do spożycia przekraczającym 45 dni lub z terminem przydatności do spożycia przez okres kilku miesięcy. Ponadto termin przydatności do spożycia jest, na podstawie regulacji unijnych jak i na podstawie prawa polskiego, obowiązkowo oznaczany na produktach spożywczych, co oznacza, że ustawodawca unijny jak i krajowy uznaje ten element za istotny dla ochrony konsumenta. Konsument ma prawo do informacji o składzie produktu i terminie jego przydatności do spożycia. Prawo to zostało wprowadzone po to, aby dać konsumentom możliwość wyboru pomiędzy towarami, które uważają oni za odpowiednie dla siebie ze względów zdrowotnych, stylu życia, upodobań smakowych itp. Wydłużony termin przydatności do spożycia danego wyrobu jest dla przeciętnego konsumenta znakiem, że wyrób ten zawiera konserwanty lub zastosowano przy jego produkcji procesy technologiczne powalające na takie wydłużenie. Nawet więc, gdy konsument nie sprawdza składu danego wyrobu, czy nie docieka jakie procesy technologiczne zastosowano przy jego produkcji, to wydłużony okres przydatności do spożycia pozwala mu na ocenę, czy dany wyrób odpowiada jego oczekiwaniom i czy powinien on być wybrany z dostępnej na rynku oferty. O ich wyborze przez konsumentów decydują więc np. względy zdrowotne czy też preferencje dotyczące obniżonej kaloryczności. Zatem uznać należy, że są one istotnym czynnikiem różnicującym artykuły spożywcze, w tym wyroby ciastkarskie.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209 oraz art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 cytowanej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490).