Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 17/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2018-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylić decyzję I i II instancji oraz umorzyć postępowanie administracyjne.
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, w zw. z art. 135, art. 145 § 3, art. 200, art. 205 § 2 i 206
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 70  § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant Asystent sędziego Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2018 r . sprawy ze skargi K.Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. 1. Uchyla w całości zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...]. 2. Umarza postępowanie podatkowe. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego K.Ł. kwotę 732 (siedemset trzydzieści dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżący K.Ł. – (dalej zwany Stroną, Skarżącym) - złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...]. Zaskarżona decyzja utrzymywała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) z dnia [...] marca 2015r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r.

Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym:

Decyzją z [...] marca 2015 r., po ponownym rozpatrzeniu sprawy (pierwotne decyzje Naczelnika US odpowiednio z: [...] listopada 2012 r. i [...] grudnia 2013 r. zostały uchylone decyzjami Dyrektora IS odpowiednio z: [...] czerwca 2013 r. i [...] maja 2014r.) Naczelnik US określił Stronie kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. w wysokości 3.298 zł.

Podstawą wydanych rozstrzygnięć było uznanie, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą (niezarejestrowaną i niezgłoszoną dla celów podatku VAT) polegającą na wysyłkowej sprzedaży towarów za pośrednictwem internetu, posługując się loginami: d., p. (od kwietnia 2007 r.), oraz di.; przedmiotem sprzedaży były przede wszystkim komputery oraz akcesoria do nich.

Organy, odwołując się do zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności: oświadczeń Skarżącego, umów zlecenia zawartych między Skarżącym a W.Ł., historii rachunków bankowych Skarżącego, pism uzyskanych od sp. z o.o. U, pisma z [...] października 2013 r. uzyskanego od sp. z o.o. G, zeznań Skarżącego, zeznań W.Ł. oraz jego pracowników (P.Ł., B.Ł., M.S., M.C., G.S.), zeznań D.T., informacji uzyskanych od losowo wybranych osób, które za pośrednictwem [...] nabyły towary wpłacając kwotę na konto Skarżącego, nie podzieliły twierdzenia Skarżącego, że sprzedaży dokonywał na rzecz firmy C należącej do jego brata - W.Ł..

Decyzji Naczelnika US z dnia [...] listopada 2012 r. został nadany rygor natychmiastowej wykonalności postanowieniem tego organu z dnia [...] listopada 2012r. Postanowienie to nie zostało uchylone. W dniu [...] listopada 2012 r. zostały wystawiony tytuł wykonawczy. O zastosowaniu środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego, Skarżący został zawiadomiony w dniu [...] grudnia 2012r. Zawiadomieniem z dnia [...] listopada 2012r. dokonano zajęcia wierzytelności

z rachunków bankowych w [...] S.A. oraz w [...] S.A. Odpis tytułu wykonawczego doręczono Stronie w dniu 5 grudnia 2012 r. Postępowanie egzekucyjne zostało zakończone w dniu [...] grudnia 2012 r. w związku z wyegzekwowaniem zaległości.

W skardze na decyzję ostateczną Skarżący zarzucił Organowi naruszenie przepisów postępowania: art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 191, art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 125, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej: O.p.) oraz przepisów prawa materialnego, tj.: art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 w związku z ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.; dalej: u.p.t.u.) oraz art. 113 ust. 1 i 5 ww. ustawy w związku z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2005 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Uzasadniając skargę podkreślił, że: błędne było uznanie, iż przenosił prawo do rozporządzania towarami jak właściciel oraz wykonywał samodzielnie działalność gospodarczą, podczas gdy jako pracownik (zatrudniony na umowę zlecenie) swojego brata dokonywał wyłącznie sprzedaży towarów w imieniu jego firmy; większość zgromadzonego materiału pochodziła z arkusza informacyjnego uzyskanego od Dyrektora Izby Skarbowej w ramach pomocy technicznej, nie mógł on zatem stanowić dowodu w niniejszej sprawie; chcąc ustalić, kto faktycznie dokonywał dostaw towaru w rozumieniu ustawy o podatku VAT organ powinien wziąć pod uwagę szereg wyjaśnień kupujących, zgodnie z którymi zakupy dokonywane były nie u K.Ł., lecz w firmie C; z uzyskanych odpowiedzi od wybranych kontrahentów, jednoznacznie wynikało, że to firma W.Ł. dokonywała dostaw w rozumieniu ustawy o VAT; pomimo wiedzy uzyskanej od U sp. z o.o., że operacje finansowe na rzecz Skarżonego dokonywane były za pośrednictwem 7 rachunków bankowych, organ, po uzyskaniu odpowiedzi z banków, odniósł się wyłącznie do dwóch z nich; pominięto także, że z zestawienia U sp. z o.o. wynikało wprost, iż Skarżący występuje w dokumentach jako nadawca, natomiast jako płatnik wskazywana jest firma jego brata; błędnie obliczono kwotę, której przekroczenie stanowiło utratę zwolnienia; przyjmując inną metodę oszacowania podstawy opodatkowania organ zarysował jedynie metodykę swojego działania, nie przedstawiając szczegółowych wyliczeń, czym uniemożliwił weryfikację prawidłowości dokonanych ustaleń.

Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie przed Sądem pierwszej instancji 19 listopada 2015r. pełnomocnik Skarżącego podniósł, że: w aukcjach sprzedaży [...] podawano, iż towar jest sprzedawany przez firmę W.Ł., co też zostało wskazane przez kontrahentów; numery faktur, na które powoływano się w skardze, nie znajdują się w aktach sprawy, ale są w posiadaniu pełnomocnika, który otrzymał je od W.Ł.; wielokrotnie wnosił o sprawdzenie wszystkich nabywców; nie doszło do kontroli za lata wcześniejsze u W.Ł. z uwagi na przedawnienie.

Sąd wyrokiem w sprawie I SA/Go 420/15 z dnia 19 listopada 2015 r. uwzględnił skargę (choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty uznał za zasadne) i uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; obecnie t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 dalej: P.p.s.a.)

W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd stwierdził, że: organy przedwcześnie przesądziły o statusie Skarżącego jako podatnika VAT uznając, że to on był dostawcą całości towarów podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, a nie w części lub w całości firma W.Ł.. Sąd wskazał, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ dokonał ustaleń faktycznych niezbędnych do realizacji prawdy materialnej, przez podjęcie czynności dowodowych zmierzających do ustalenia kto był rzeczywistym dostawcą towaru w rozumieniu ustawy o podatku VAT. Nadto organ powtórnie rozpoznając sprawę powinien zwrócić uwagę, że swobodne dysponowanie przez Skarżącego środkami, które wpływały na jego konto, co potwierdzał zakup mieszkania, mogło wskazywać, że część sprzedawanego towaru mogła do niego należeć. Sąd nie podzielił natomiast motywów Skarżącego podważających legalność zgromadzonych przez organy dowodów. W tym zakresie za nietrafny uznał zarzut, że pomoc techniczna mogła mieć miejsce dopiero po wszczęciu kontroli podatkowej, a uzyskane w ten sposób informacje nie mogły stanowić dowodu w sprawie. Z kolei w odniesieniu do twierdzenia Skarżącego, że nadanie materiałom uzyskanym w ramach pomocy technicznej formy załączników do protokołu naruszało art. 290 § 4 O.p., Sąd uznał, że w protokole oraz załącznikach do niego mogą się znaleźć również inne materiały dowodowe, dokumentujące dokonane ustalenia.

Dyrektor IS zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie

i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny (dalej NSA) uwzględnił skargę kasacyjną

i wyrokiem z dnia 26 października 2017 r. w sprawie I FSK 385/16 uchylił w całości wyrok WSA z dnia 19 listopada 2015r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Zdaniem NSA skarga kasacyjna Dyrektora IS okazała się zasadna i jako taka podlegała uwzględnieniu. W uzasadnieniu wskazano, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylając zaskarżoną decyzję uznał, że organy decydujące znaczenie dla finalnej oceny zebranego materiału dowodowego przypisały faktowi wpływu na konta bankowe Skarżącego należności tytułem sprzedanego towaru. Tymczasem, zdaniem NSA, z materiału dowodowego sprawy - omówionego w zaskarżonej decyzji - wynikało, że organy, oprócz wspomnianej okoliczności wpływu środków pieniężnych na konta bankowe Skarżącego, wzięły również pod uwagę inne okoliczności, które ocenione w łączności uprawniały do zgoła odmiennych wniosków.

Zdaniem NSA w okolicznościach sprawy, mających poparcie w zgromadzonym materiale sprawy, organy mogły uznać go za zupełny. W świetle bowiem art.187 § 1 O.p. organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przewidziana w tym przepisie zasada kompletności oznacza, że organ może uznać materiał za zupełny, jeśli zebrano dowody, rozpatrzono wszystkie wnioski dowodowe, a ustalone okoliczności w powiązaniu ze sobą stanowią spójną i logiczną całość tworzącą stan faktyczny. W sytuacji, gdy w rozpoznanej sprawie organ przeświadczony już był o zupełności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, mógł w konsekwencji uznać, że wypełnił obowiązek poszukiwania i gromadzenia dowodów. Rolą Skarżącego było zatem, jeżeli nie zgadzał się ze stanowiskiem organu, dostarczenie informacji i dowodów istotnych dla odmiennego rozstrzygnięcia sprawy. W postępowaniu generalnie zagwarantowano Skarżącemu możliwość aktywnego działania, a posiadając jednocześnie pełną wiedzę o zakresie prowadzonej przez siebie działalności, mógł ją dokładnie zobrazować, tym bardziej, gdy według niego organy rozmijały się z rzeczywistością.

Dalej NSA wskazał, że należy mieć na względzie, że postępowanie przed organami toczyło się blisko pięć lat (kontrolę podatkową za okres od [...] czerwca 2006r. do [...] grudnia 2007 r. wszczęto w listopadzie 2011 r., postępowanie podatkowe wszczęto w czerwcu 2012 r., zaskarżoną decyzję wydano w lipcu 2015 r.). W tym czasie decyzje organu pierwszej instancji były dwukrotnie przez organ odwoławczy uchylane i przekazywane do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W tym też czasie Skarżący, jak i jego brat byli przesłuchiwani w sprawie, sam zaś Skarżący miał w jej ramach zapewnione prawo do czynnego udziału. Skarżący był więc zorientowany o kierunku prowadzonego postępowania, o dowodach przemawiających za uznaniem, że prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą sprzedając przez internet komputery i akcesoria do nich. Z tej też perspektywy Skarżący, widząc dotychczasową ocenę organów, bazującą na dowodach już zebranych, powinien przedstawić dowody ją podważające, czego jednak nie uczynił.

NSA wskazał również, że bezzasadnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie zachodziło ryzyko podwójnego opodatkowania tej samej sprzedaży. W realiach niniejszej jednak sprawy, oceniane było to, czy Skarżący w ramach podejmowanej aktywności działał jako podatnik podatku VAT. Kwestia ewentualnego ujęcia faktur z wykazanym podatkiem należnym przez inny podmiot niż prawnie do tego zobowiązany nie może znosić obowiązku podatkowego przewidzianego w ustawie o VAT dla faktycznego podatnika danej transakcji.

Naczelny Sąd Administracyjny dostrzegł, że Skarżący wskazywał, iż sprzedaż była dokonywana na rzecz firmy W.Ł., w ramach zawartej z nim umowy. Tymczasem fakt takiej sprzedaży nie znajdował pokrycia w materiale dowodowym sprawy. W zasadzie oprócz spójnych zeznań w tym zakresie W.Ł. brak było jakiegokolwiek innego dowodu, który w powiązaniu z pozostałymi dowodami uprawniałby do przyjęcia wersji Skarżącego.

Podsumowując NSA wskazał, że organy nie naruszyły przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Dokonana przez organy ocena posiadanych i zgromadzonych dowodów - w szczególności dowodów z rachunków bankowych, dokumentów przedłożonych przez [...], zeznań Skarżącego oraz W.Ł. i jego pracowników, okoliczności braku dowodów potwierdzających twierdzenia Skarżącego, w tym w szczególności co do jego rozliczeń z W.Ł. - nie nosiła znamion dowolności. Organy obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego możliwe wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Prowadziło to do uznania, że dopuszczalna była ocena organów, że Skarżący, wbrew temu co twierdził, nie sprzedawał towarów w imieniu i na rzecz swojego brata. W konsekwencji za zasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania. Pozostałe zarzuty, nawiązujące do naruszeń przepisów prawa materialnego, nie mogły być na tym etapie postępowania rozpoznane. Kontroli w zakresie ewentualnych naruszeń tego rodzaju zarzutów powinien najpierw dokonać Sąd pierwszej instancji, czego nie uczynił rozpoznając sprawę z wniesionej skargi.

Dalej NSA wskazał, że rzeczą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Gorzowie Wielkopolskim będzie ponowne rozpoznanie sprawy z uwzględnieniem przedstawionej wyżej oceny prawnej. W odniesieniu do oceny prawnej w kwestii tzw. legalności dowodów Sąd ten pozostaje związany swoim uprzednio wyrażonym stanowiskiem. W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie była bowiem podważana - co oczywiste, gdyż skargę kasacyjna wniósł tylko organ - wypowiedź Sądu pierwszej instancji w relacji do oddalenia zarzutów skargi upatrujących zgromadzenie materiału dowodowego niezgodnie z prawem. Tym samym kwestia ta, jako niezaskarżona przez Skarżącego, nie może być już

w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji przedmiotem powtórnej analizy

i odmiennej oceny, wymagając tylko jej powtórzenia. Sąd pierwszej instancji będzie natomiast zobowiązany do odniesienia się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, gdyż te nie były w zaskarżonym wyroku rozważane.

Na rozprawie w dniu 15 marca 2018 r. Skarżący złożył pismo procesowe

w którym dalej podtrzymał stanowisko, że materiał dowodowy nie dawał podstaw do uznania, że Skarżący dokonywał dostaw w rozumieniu przepisów ustawy o podatku VAT. Dodatkowo podniósł zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego

w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2006 r. do listopada 2007 r.

W tym zakresie Strona powołała się na uchwałę NSA z 26 lutego 2018r. I FPS 5/17.

Ponadto Strona wskazała, że o fakcie przerwania biegu terminu przedawnienia winna zostać powiadomiona nie tylko strona ale i jej pełnomocnik jeżeli był ustanowiony w sprawie.

Sąd wezwał organ do udzielenia informacji dotyczących podjętych czynności egzekucyjnych, postępowania karno-skarbowego lub wystąpienia innych przesłanek zawieszających lub przerywających bieg terminu przedawnienia. Organ w odpowiedzi na pismo procesowe Strony oraz na wezwanie Sądu potrzymał swoje stanowisko w sprawie. Co do zarzutu przedawnienia wskazał, że powołana przez Stronę uchwała NSA w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Organ wskazał jednocześnie, że w sprawach podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2006 do listopada 2007 r. wydane zostały przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzje z dnia [...] listopada 2012 r. Decyzjom tym postanowieniami nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Ww. postanowienia o nadaniu rygoru nie zostały uchylone. Następnie w dniu [...] listopada 2012 r. zostały wystawione tytuły wykonawcze o nr od [...] do [...]. O zastosowaniu środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego, podatnik został zawiadomiony w dniu [...] grudnia 2012r. Zawiadomieniami z dnia [...] listopada 2012r. dokonano zajęć wierzytelności z rachunków bankowych w [...] S.A., w [...] S.A. oraz [...] S.A. Odpisy tytułów wykonawczych doręczono zobowiązanemu w dniu 5 grudnia 2012 r. Postępowanie egzekucyjne zostało zakończone w dniu [...] grudnia 2012 r. w związku z wyegzekwowaniem zaległości.

Dalej organ podał, że wobec Skarżącego prowadzona była ponownie w 2015r. egzekucja administracyjna. W dniu [...] sierpnia 2015 r. wydane zostały tytuły wykonawcze, a w dniu [...] sierpnia 2015 r. organ egzekucyjny wystawił zawiadomienia, które skierował do instytucji bankowych celem zajęcia wierzytelności na rachunkach bankowych Strony. Odpisy tytułów wykonawczych wraz z zawiadomieniami o zajęciu doręczono zobowiązanemu w dniu 20 sierpnia 2015 r. Postępowanie egzekucyjne zostało zakończone w dniu [...] sierpnia 2015r. w związku z wyegzekwowaniem zaległości.

Organ wskazał, że w niniejszej sprawie zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego w toku pierwszej egzekucji zostało doręczone zobowiązanemu w dniu 5 grudnia 2012r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna, albowiem zaskarżona decyzja została wydana po upływie okresu przedawnienia.

Na wstępie zauważyć należy, że niniejsza sprawa podlegała już rozpoznaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny, który uwzględnił skargę kasacyjną organu od wyroku tutejszego Sądu. Oznacza to, że Sąd orzekając w niniejszej sprawie na mocy przepisu art. 190 P.p.s.a. jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Ocena prawna, w rozumieniu art. 190 P.p.s.a., to wyjaśnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku, a więc nie tylko sama wykładnia w ścisłym tego słowa znaczeniu. W konsekwencji należy uznać, iż związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 190 P.p.s.a., oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku.

W niniejszej sprawie NSA dokonał oceny prawnej dotyczącej zasad prowadzenia postępowania w zakresie zgromadzenia i oceny materiału dowodowego. Zgodnie z dokonaną oceną zebrany materiał dowodowy dawał podstawę do przyjęcia, że w całości wskazana przez organ w zaskarżonej decyzji sprzedaż (ustalona w toku prowadzonego postępowania) była dokonywana przez Skarżącego i w ramach prowadzonej przez niego niezarejestrowanej działalności gospodarczej. Tym samym Skarżący był podatnikiem podatku od towarów i usług.

W niniejszej sprawie zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny jak i później Naczelny Sąd Administracyjny nie wypowiadał się w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przedawnienie nie było przedmiotem oceny zarówno we wcześniejszym (uchylonym przez NSA) wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jak i w zakresie przedawnienia nie był podnoszony zarzut skargi kasacyjnej. Oznacza to, że w niniejszej sprawie w tym zakresie nie istnieje ocena prawna wiążąca skład orzekający.

W punkcie wyjścia niniejszych rozważań wskazać należy, że zarówno

w doktrynie, jak i orzecznictwie wskazuje się, że przedawnienie zobowiązań podatkowych oznacza, iż po upływie określonego czasu zobowiązanie podatkowe, chociaż niezapłacone, wygasa łącznie z odsetkami za zwłokę. Po upływie okresu przedawnienia z mocy prawa, bez konieczności wydawania żadnych decyzji, przestaje istnieć stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podatnikiem i wierzycielem podatkowym. Wierzyciel, chociaż niezaspokojony, nie ma już podstaw do egzekwowania zobowiązania podatkowego. Zatem istotą instytucji przedawnienia uregulowanej w art. 70 O.p. jest to, iż na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa (art. 59 § 1 pkt 3 O.p.) i organ podatkowy nie może skutecznie domagać się od podatnika jego zapłaty, zobowiązanie podatkowe bowiem przestaje istnieć. Ustawodawca w art. 70 § 2-6 O.p. określił, w jakich przypadkach powyższa zasada doznaje ograniczeń.

Należy zauważyć, że przedawnienie, jako instytucja prawa materialnego, musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania, bowiem jego upływ powoduje wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Z tego też względu Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji zobowiązany jest do zbadania, czy organ prawidłowo dokonał oceny, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na przedłużenie terminu (art. 70 O.p.).

Nie budzi najmniejszych wątpliwości, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego, czy dotyczy postępowania przed organem I instancji, czy postępowania odwoławczego. Organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania, jest zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania (art. 208 § 1 O.p.).

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z powołanego przepisu wynika, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2006 r. do listopada 2007 r. ulega przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012r. Terminy przedawnienia ulegają wydłużeniu, o ile zajdą przyczyny zawieszenia ich biegu (§ 2, § 6) lub przerwania ich biegu (§ 3, § 4).

Zdaniem Sądu przedawnienie zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. upłynęło z dniem 31 grudnia 2012 r. gdyż zastosowanie środka egzekucyjnego na podstawie decyzji, która następnie w toku postępowania odwoławczego została uchylona, nie skutkowało przerwą biegu terminu przedawnienia.

Należy wyjaśnić, że w dniu 26 lutego 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę I FPS 5/17 zgodnie z którą, "uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa." Przedmiotowa uchwała dotyczyła więc sytuacji w której wyeliminowano decyzję ostateczną która legła u podstaw egzekucji i która to decyzja okazała się błędna. Do czasu podjęcia przedmiotowej uchwały, powstała rozbieżność co do wpływu uchylenia decyzji podatkowej na zniweczenie skutków zastosowania środka egzekucyjnego. Zgodnie z pierwszym poglądem, gdy postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte na podstawie decyzji ostatecznej, która została następnie uchylona, postępowaniu egzekucyjnemu nie można zarzucić, że zostało wszczęte nieprawidłowo, gdyż uchylenie decyzji ostatecznej nie działa wstecz (jak ma to miejsce w przypadku stwierdzenia nieważności) i nie unicestwia materialnego skutku (przerwanie biegu przedawnienia) wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną. Według drugiego poglądu, skutkiem uchylenia decyzji, na podstawie której wydano tytuł wykonawczy było umorzenie postępowania egzekucyjnego. Skutkiem umorzenia postępowania egzekucyjnego winno być również uchylenie wszelkich skutków prawnych podjętych czynności egzekucyjnych (w tym skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia), za wyjątkiem praw osób trzecich nabytych na skutek czynności egzekucyjnych.

Stanowiska te pojawiły się w związku z wcześniejszą uchwałą składu siedmiu sędziów z 28 kwietnia 2014 r. I FPS 8/13. W tej uchwale NSA rozstrzygnął, że nie dochodzi do przerwania biegu terminu przedawnienia, jeśli uchylone zostanie postanowienie o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji postępowanie egzekucyjne zostanie umorzone. Słowem jeśli rygor został nadany niezgodnie z przepisami, to wszczęta egzekucja nie mogła prowadzić do przerwania biegu przedawnienia.

W uzasadnieniu uchwały I FPS 5/17 wskazano, że do momentu podjęcia przez NSA uchwały w składzie siedmiu sędziów z 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13 (orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl) w orzecznictwie sądów administracyjnych w zasadzie zgodnie przyjmowano, że uchylenie decyzji o deklaratoryjnym charakterze, w przeciwieństwie do jej unieważnienia, nie powoduje wyeliminowania skutków materialnoprawnych od momentu jej wydania (ex tunc), lecz z chwilą eliminacji takiej decyzji z obrotu prawnego (ex nunc). Po podjęciu wskazanej wyżej uchwały, w której stwierdzono, że uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 u.p.e.a. powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. część składów orzekających Naczelnego Sądu Administracyjnego uznała, że stanowisko w niej zajęte należało stosować nie tylko do sytuacji, w których wadą obarczone było prowadzone postępowanie egzekucyjne (tak jak to miało miejsce w stanie faktycznym sprawy, na tle której doszło do wydania ww. uchwały), ale należało również rozciągnąć je na sytuację, w której uchylono decyzję określającą zobowiązanie podatkowe, na podstawie której wydano tytuł wykonawczy. W wydanych w tym zakresie wyrokach przyjmowano bowiem, że skutkiem uchylenia decyzji, na podstawie której wydano tytuł wykonawczy było umorzenie postępowania egzekucyjnego. Za stanowiskiem zaprezentowanym w uchwale I FPS 8/13 przyjmowano, że skutkiem umorzenia postępowania egzekucyjnego winno być również uchylenie wszelkich skutków prawnych podjętych czynności egzekucyjnych, za wyjątkiem praw osób trzecich nabytych na skutek czynności egzekucyjnych. Podnoszono, że skoro umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. powoduje uchylenie skutków prawnych podjętych czynności i będących ich następstwem środków egzekucyjnych, to winien również zostać wyeliminowany skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, który nastąpił w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. W efekcie, eliminacja wszelkich skutków prawnych podjętych czynności egzekucyjnych powinna mieć wpływ na stosowanie art. 70 § 4 O.p., uzależniającego przerwanie biegu terminu przedawnienia od zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Stanowisko takie zaprezentowano w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 25 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 971/13; 17 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 3129/12; 18 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1005/14 i I GSK 1452/14; 1 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 117/15; z 2 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 2916/14; 24 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1248/15, I FSK 1249/15, I FSK 1296/15, I FSK 1302/15; 29 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 607/15.

Pogląd przeciwny wyrażony został w wyrokach z 18 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 897/13, I FSK 898/13, I FSK 899/13 i I FSK 900/13; 21 września 2015 r., sygn. akt I FSK 220/14, gdzie stwierdzono, że argumentacji przedstawionej na poparcie stanowiska wyrażonego w uchwale NSA sygn. akt I FPS 8/13 nie można rozciągać na sytuację, w których umorzenie postępowania było wynikiem uchylenia decyzji, na podstawie której zastosowano środek egzekucyjny. Uchylenie takiej decyzji, nie działa wstecz (jak ma to miejsce w przypadku stwierdzenia nieważności) i nie unicestwia materialnego skutku (przerwania biegu przedawnienia) wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną. Uchylenie czynności egzekucyjnych oznacza, że czynności te pozostawały w mocy do chwili umorzenia postępowania. Podkreślano bowiem, że stanowiska co do charakteru skutków uchylenia postanowienia o nadaniu nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej zawartego w tej uchwale nie można w prosty sposób przenosić na inne sytuacje prawne, jak i inne stany prawne. Uchwała ta bowiem odnosi się do wadliwego wszczęcia postępowania egzekucyjnego.

Dalej w uzasadnieniu uchwały I FPS 5/17 wskazano, że "w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13 przyjęto szerokie rozumienie uchylenia czynności egzekucyjnych. Uznano, że powoduje ono unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w tym w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Tym samym w przypadku uchylenia w toku postępowania egzekucyjnego decyzji, na podstawie której wszczęto postępowanie egzekucyjne, podatnik może się domagać umorzenia tego postępowania. W następstwie umorzenia zastosowane w tym postępowaniu środki egzekucyjne nie będą wywoływały skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia.

Odmienna jest jednak sytuacja podatnika, jeżeli w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego zostanie wyegzekwowany obowiązek wynikający z tytułu wykonawczego, którego podstawę wystawienia stanowiła uchylona później decyzja. Nie jest wówczas wydawany żaden akt, stwierdzający zakończenie egzekucji (por. P. Przybysz, dz. cyt., s. 159). Nie budzi też wątpliwości, że nie ma podstaw prawnych do umorzenia postępowania egzekucyjnego, skoro postępowanie to zostało już zakończone w inny sposób. Nie jest tym samym możliwe na podstawie art. 60 § 1 u.p.e.a. unicestwienie skutków zastosowania środka egzekucyjnego. Wszystkie dokonane czynności egzekucyjne, a więc czynności prowadzące do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego (art. 1a pkt 2 u.p.e.a.) pozostają zatem w mocy. Nie budzi przy tym wątpliwości, że tak jak w przypadku uchylenia decyzji określającej zobowiązanie w toku postępowania egzekucyjnego, działanie organów egzekucyjnych, polegające na zastosowaniu środka egzekucyjnego było prawidłowe, skoro na ten moment decyzja określająca zobowiązanie podatkowe była wykonalna. Różnica w sytuacji podatnika, w odniesieniu do którego postępowanie egzekucyjne się nie zakończyło i tego, w odniesieniu do którego się zakończyło zależałaby zatem wyłącznie od szybkości działania wierzyciela podatkowego i organu egzekucyjnego oraz posiadanego przez podatnika majątku, mimo że w obu przypadkach uchylenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe będzie skutkiem naruszenia prawa przez organy podatkowe.

Zdaniem składu orzekającego nie do pogodzenia z zasadą państwa prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, jest sytuacja, gdy naruszenie prawa przez organy państwa (tylko bowiem w takim przypadku decyzja może być uchylona) powodowałoby konsekwencje korzystne dla państwa (w postaci dłuższego okresu do dochodzenia wykonania obowiązku), a niekorzystne dla podatnika (por. W. Morawski, Tytuł wykonawczy a bieg terminu przedawnienia, Prawo i Podatki z 2007 r., Nr 8, s. 30, H. Filipczyk, Wadliwa czynność egzekucyjna a przerwanie biegu terminu przedawnienia, Prawo i Podatki z 2012 r., nr 9, s. 18). Skoro podatek zapłacony lub pobrany na podstawie uchylonej decyzji stanowi z mocy art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nadpłatę, to sam ustawodawca uznaje go za kwotę uiszczoną bez ustawowego obowiązku jej zapłaty (por. L. Etel, dz. cyt., s. 603, J. Zubrzycki , [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 455). Przy podatkach powstających z mocy prawa podatkiem należnym jest po uchyleniu decyzji ponownie podatek wynikając z deklaracji podatkowej. Tym samym zastosowanie środka egzekucyjnego w celu pobrania kwoty, stanowiącej ostatecznie podatek nienależny, nie powinno skutkować przerwą biegu terminu przedawnienia. Podkreślić przy tym należy, że ustawodawca – przy definiowaniu nadpłaty – nie różnicuje, czy powstała ona w wyniku uchylenia decyzji czy też była wynikiem stwierdzenia jej nieważności (art. 77 § 1 pkt 1 O.p.). Charakter naruszenia prawa nie powinien więc mieć decydującego znaczenia dla oceny, czy skutek zastosowania środka egzekucyjnego powinien zostać unicestwiony. Jeżeli zatem uchylenie decyzji ostatecznej unicestwia jej skutki, czego wyrazem jest powstanie prawa do żądania zwrotu kwoty na jej podstawie wyegzekwowanej jako nienależnej (nadpłaty), brak podstaw do twierdzenia, że podjęte w oparciu o tę decyzję środki egzekucyjne oraz ich skutki pozostają w mocy, skoro "odpadła" podstawa prawna ich zastosowania, co wymaga przywrócenia stanu, jaki istniał przed dokonaniem pierwszej czynności egzekucyjnej. Odnosi się to również do skutku, który powstał na podstawie art. 70 § 4 O.p., tzn. przerwania biegu przedawnienia w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego na podstawie wadliwej decyzji.

Ponadto przyjęcie koncepcji, że skutek w postaci przerwy biegu terminu przedawnienia zostaje unicestwiony wyłącznie w wyniku umorzenia postępowania egzekucyjnego, nie prowadzi zaś do niego tylko uchylenie decyzji ostatecznej, prowadziłoby do niemającego uzasadnienia w przepisach prawa i sprzecznego z art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP zróżnicowania sytuacji prawnej podatników na podstawie kryterium majątkowego. Kryterium różnicującym sytuację podatników powinny być bowiem wyłącznie okoliczności prawnie znaczące dla określenia obowiązku podatkowego i wysokości zobowiązania, a nie istnienie majątku, z którego można egzekwować podatek (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, OTK-A z 2013 r., nr 7, poz. 97 i Dz.U. z 2013 r. poz. 1313)."

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy w ocenie składu orzekającego, pomimo że w niniejszej sprawie zastosowanie środka egzekucyjnego nastąpiło na podstawie nieostatecznej decyzji (której nadano rygor natychmiastowej wykonalności), przedstawione w uchwale I FPS 5/17 rozważania dotyczące sytuacji podatnika, wobec którego w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego zostanie wyegzekwowany obowiązek wynikający z tytułu wykonawczego, którego podstawę wystawienia stanowiła uchylona później decyzja, mają szersze znaczenie i znajdują również zastosowanie przy ocenie zagadnienia procesowego w niniejszej sprawie.

W niniejszej sprawie należy rozstrzygnąć czy istnieje możliwości zróżnicowania materialnoprawnych skutków uchylenia decyzji ostatecznej oraz uchylenia decyzji nieostatecznej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

W ocenie Sądu takiej możliwości nie ma. Natomiast w ocenie organu powołana uchwała I FSP 5/17 nie ma w sprawie zastosowania, a w związku

z zastosowaniem środka egzekucyjnego przed upływem terminu przedawnienia (przed 31 grudnia 2012 r.) nastąpiło jego przerwanie i zaczął on biec od nowa. Z taką oceną zaistniałego w niniejszej sprawie stanu faktycznego nie można się zgodzić.

Niniejsza sprawa dotyczy zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. Jak już wcześniej wskazano, zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ustawowy termin przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. następuje 31 grudnia 2012 r. o ile nie zaistniały zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Jak wynika z akt administracyjnych oraz z pisma Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2018 r. i dokumentów załączonych do tego pisma wynika, że decyzji nieostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2012r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Postanowienie

o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało uchylone. W dniu

[...] listopada 2012 r. wystawiono tytuł wykonawczy oraz zastosowano środek egzekucyjny - zajęcie rachunku bankowego. Doręczenie Skarżącemu tytułu wykonawczego jak i zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego nastąpiło w dniu [...] grudnia 2012 r. Postępowanie egzekucyjne zostało zakończone w dniu [...] grudnia 2012 r. w związku z wyegzekwowaniem zaległości, w związku z tym dokonane czynności egzekucyjne w postaci zajęć wierzytelności z rachunków bankowych zostały uchylone.

Następnie w toku postępowania odwoławczego decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2012r. która stanowiła podstawę prawną należności wskazaną w tytule wykonawczym z dnia [...] listopada 2012 r. (poz.30 tytułu wykonawczego) – została w dniu [...] czerwca 2013 r. uchylona przez organ odwoławczy.

Tym samym pomimo, że na dzień zastosowania środka egzekucyjnego postępowanie egzekucyjne prowadzone było prawidłowo to jednak z uwagi na uchylenie decyzji nieostatecznej, która w wyniku nałożenia rygoru natychmiastowej wykonalności stanowiła podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, pobrana w wyniku przeprowadzonego na podstawie tego tytułu postępowania egzekucyjnego kwota należności stanowiła podatek nienależny. Mając na względzie uzasadnienia uchwał NSA: I FPS 8/13 jak i I FPS 5/17 jak i powołaną tam zasadę państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, w ocenie Sądu należało przyjąć, że skutek zastosowania środka egzekucyjnego został unicestwiony. Zastosowanie środka egzekucyjnego w związku z uchyleniem decyzji, nie skutkowało przerwą biegu terminu przedawnienia.

W ocenie Sądu nie można różnicować sytuacji podatnika w odniesieniu do którego postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte na podstawie decyzji ostatecznej i tego wobec którego wszczęto postępowanie egzekucyjne na podstawie decyzji nieostatecznej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W obu wypadkach uchylenie decyzji stanowiącej podstawę wydania tytułu wykonawczego będącego podstawą wszczęcia postępowania egzekucyjnego - było skutkiem naruszenia prawa przez organ podatkowy. Tym samym naruszenie prawa przez organ (które skutkowało uchyleniem decyzji) nie może powodować w konsekwencji korzyści dla państwa polegającej na wydłużeniu okresu dochodzenia wykonania obowiązku.

Należało więc przyjąć, że wskutek uchylenia decyzji w oparciu o którą podjęto środki egzekucyjne przywrócono stan jaki istniał przed dokonaniem czynności egzekucyjnej (uchylono skutki jakie wywołało zastosowanie środka egzekucyjnego). Wobec uchylenia decyzji z [...] listopada 2012 r. unicestwiono skutek, który powstał na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, tzn. przerwanie biegu przedawnienia w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego na podstawie wadliwej decyzji.

W toku postępowania przed Sądem, organ został wezwany do wskazania wszystkich czynności mających wpływ na zawieszenie bądź przerwanie biegu przedawnienia. W odniesieniu do zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2006 r. do listopada 2007 r. organ wskazał, że nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia na skutek zastosowania środka egzekucyjnego w postępowaniu egzekucyjnym wszczętym na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] listopada 2012r. wystawionych na podstawie decyzji, które ostatecznie zostały uchylone. Z przyczyn wskazanych powyżej, zdaniem Sądu, skutek przerwania biegu przedawnienia został uchylony. Z akt administracyjnych nie wynika również by do 31 grudnia 2012 r. wystąpiły inne zdarzenia powodujące przerwanie bądź zawieszenie biegu przedawnienia. Oznacza to, że z upływem 31 grudnia 2012 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. uległo przedawnieniu. Tym samym postępowanie w tym zakresie powinno zostać umorzone.

W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził naruszenie przez organy podatkowe przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na fakt, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. wygasło na skutek przedawnienia, zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji należało uchylić. W konsekwencji bezprzedmiotowe jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi.

Umarzając postępowanie administracyjne Sąd kierował się dyspozycją art. 145 § 3 P.p.s.a., zgodnie z którym w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2 (tj. uchylenie decyzji, stwierdzenie jej nieważności), sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie.

W komentarzach do art. 145 § 3 P.p.s.a. wskazuje się, że przepis ten jest przeniesieniem na grunt postępowania sądowoadministracyjnego instytucji obligatoryjnego umorzenia postępowania administracyjnego, przewidzianej w art. 105 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1257 - dalej jako: k.p.a.) Sąd, wstępując w rolę organu administracji publicznej, wykonuje przypisany organowi obowiązek. Wydane orzeczenie sądu zastępuje więc rozstrzygnięcie organu administracji publicznej i pełni funkcję decyzji umarzającej postępowanie administracyjne w całości lub w części, kończąc postępowanie bez rozstrzygania sprawy co do jej istoty (por. R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wyd. 5, Warszawa 2017, wyd. elektr.). W ten sposób, kierując się zasadami ekonomiki procesowej, ustawodawca umożliwił, aby wyrok sądu administracyjnego w takiej sytuacji definitywnie załatwiał sprawę administracyjną bez potrzeby ponownego angażowania organu administracji publicznej tylko po to, żeby wydał decyzję o umorzeniu postępowania (por. P. Szustakiewicz. A. Skoczylas, (red.) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2016, wyd. elektr.; zob. też uzasadnienie do projektu ustawy o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Druk sejmowy Nr 1633 i 2538, VII kadencja, s. 17). Umorzenie postępowania nie zależy więc od woli sądu, lecz od stwierdzenia istnienia obiektywnej przyczyny bezprzedmiotowości postępowania administracyjnego, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Należy jedynie dodać, że odpowiednikiem unormowania zawartego w art. 105 § 1 k.p.a. jest przepis art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, która znajduje zastosowanie w postępowaniach podatkowych.

Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" w zw. z art. 135 P.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 sentencji. Orzekając o umorzeniu postępowania administracyjnego Sąd działał na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i 206 P.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. nr 31, poz. 153).