Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt SA/Sz 164/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2004-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: par. 29
journal: Dz.U. 1999 nr 105 poz 1199
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.
article: art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1,  art. 23 par. 1 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 24 ust. 2
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c, art. 200, art. 152
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym : Przewodniczący: Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska(spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Alicja Polańska Asesor WSA Kazimierz Maczewski Protokolant Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2004 r. sprawy ze skargi K i J K na decyzję Izby Skarbowej w S z dnia [....] . Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] I. u c h y l a zaskarżoną decyzję II. z a s ą d z a od Dyrektora Izby Skarbowej w S na rzecz skarżących kwotę / [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania III. zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu


UZASADNIENIE

Pierwszy Urząd Skarbowy w Szczecinie decyzją z dnia[...] . określił zobowiązanie podatkowe małżonków J i K K w podatku dochodowym od osób fizycznych za[...] . w kwocie [...] zaległość podatkową z tego tytułu w kwocie [...] zł.

W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego stwierdzono, że podatnicy we wspólnym zeznaniu podatkowym [...] za [...] zaniżyli przychód o kwotę [...] zł. oraz zawyżyli koszty uzyskania przychodu o kwotę [...] zł, przez co zaniżyli dochód do opodatkowania o kwotę [...] w następstwie tego został uszczuplony należny podatek o [...] zł.

Stwierdzone nieprawidłowości dotyczyły źródła przychodu z działalności gospodarczej w spółce cywilnej "[...] ", w której udziały podatników wynosiły po[...] , a dochód opodatkowany był podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z 16 grudnia 1999r. /Dz.U. Nr 105, poz. 1199 z późn.zm./.

Podsumowanie ksiąg rachunkowych S wykazało zawyżenie przychodu każdego z małżonków po [...] zł oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodu po [...] zł /błędy rachunkowe/.

Zasadnicze zastrzeżenia dotyczące rozliczenia działalności s.c. "[...] " to stwierdzone :

1. zaniżenie przychodu Spółki o [..] zł na skutek nie ujęcia w fakturach sprzedaży [...] lokali mieszkalnych wartości udziałów w gruncie /uznane przez podatników/,

2. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów Spółki o kwotę [...] zł.

W odniesieniu do stwierdzonego zawyżenia kosztów /pkt 2/ ustalono, że w umowie spółki cywilnej z [...] . zawiązanej w celu prowadzenia działalności gospodarczej zakresie budownictwa i sprzedaży wybudowanych lokali mieszkalnych oraz wynajmu wybudowanych lokali użytkowych wspólnicy: J i K K oraz J i L K wnieśli wkład w postaci prawa współwłasności gruntu stanowiącego działki [...] położone w P przy ul. [....] wraz z rozpoczętą na tych działkach budową budynku wielorodzinnego. Wartość wkładu wspólnicy określili w umowie na[...] . każdy/ i potwierdzili ją w akcie notarialnym z[...] .

Wcześniej podatnicy nabyli do majątku małżeńskiego współwłasność działki nr [...] aktem notarialnym z[...] . za cenę [...] zł plus dodatkowe opłaty w kwocie [...] zł oraz działki nr [...] aktem notarialnym z[...]. za cenę [...] zł plus dodatkowe opłaty w kwocie [...] /łączny wydatek wszystkich współwłaścicieli [...] Na podstawie udostępnionych przez wspólników faktur i rachunków ustalono, że przed powstaniem s.c. "P-K" ponieśli oni nakłady na budowę budynku wielorodzinnego w łącznej kwocie[...] . Nakłady poniesione po postaniu Spółki i wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w okresie od [...] do [...] wyniosły [...] zł, natomiast nie ujęte w księdze, lecz udokumentowane fakturami rachunkami wydatki poniesione w[...] . wyniosły [...] zł. Łączne udokumentowane wydatki, z uwzględnieniem kosztów nabycia działek w kwocie[...] , wyniosły [...]

Tymczasem wspólnicy – stwierdza Urząd Skarbowy – błędnie przyjęli za podstawę ustalenia kosztów uzyskania przychodów Spółki wartość budynku i budowli określoną w operacie szacunkowym sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego według stanu na[...] . w kwocie [...] zł. Zgodnie z tym operatem wartość 1m2 powierzchni użytkowej lokalu mieszkalnego wynosi[...] , a lokalu użytkowego [....] zł. Przyjmując powyższe wyliczenia Spółka ustaliła i obciążyła koszty uzyskania przychodów ze sprzedaży lokali mieszkalnych w kwocie [...] zł. oraz z tytułu amortyzacji lokali użytkowych w kwocie [....] Tymczasem stosownie do § 29 rozporządzenia Ministra Finansów z 16 grudnia 1999r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. Nr 105, poz. 1199/ wspólnicy, po zawiązaniu spółki obowiązani byli wycenić materiały i towary handlowe objęte spisem z natury według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli były one niższe od cen zakupu lub nabycia /ust.1/; przy działalności usługowej i budowlanej produkcję nie zakończoną ocenia się według kosztów wytworzenia z tym, że nie może to być wartość niższa od kosztów materiałów bezpośrednio zużytych do produkcji nie zakończonej /ust.3/. Zgodnie bowiem z art. 24 ust.2 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 z późn.zm./ u podatników osiągających przychody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14, kosztami uzyskania powiększona bądź pomniejszona o wskazane różnice remanentowe.

Podatnicy przedłożyli spis z natury początkowy z[..] ., w którym wartość rozpoczętej budowy wycenili na [...] zł oraz spis końcowy z[....] . na [...] zł. Dołączyli też aneks do umowy spółki z[...] . zwiększający wartość wkładów na [...] zł, w tym wartość gruntu [...] zł. Urząd Skarbowy nie uwzględnił przedłożonych spisów z natury jako niezgodnych z § 29 ust. 1 i 3 powołanego rozporządzenia M.F. i przyjął za podstawę ustalenia kosztów uzyskania przychodów Spółki wyliczenie dokonane na podstawie faktur i rachunków dokumentujących wydatki na budowę i nabycie gruntu uznając za zasadne obciążenie kosztów w kwocie łącznej [...] zł /w tym koszt wytworzenia 1m2 powierzchni [...] /.

W uznanej kwocie kosztów mieści się kwota [...] zł z tytułu należnej amortyzacji lokali użytkowych wyliczona stosownie do § 6 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 stycznia 1997r, w sprawie amortyzacji środków trwałych /.../ /Dz.U. Nr 6, poz. 35/ według udokumentowanych kosztów ich wytworzenia i wg stawki 1,5 %.

Ustalony przez Urząd Skarbowy dochód s.c. "[...] " w[...] . wyniósł [...] zł zaś dochód każdego z małżonków [...] zł.

Powyższe ustalenia były podstawą zwiększonego wymiaru podatku.

W odwołaniu wniesionym do Izby Skarbowej podatnicy wnieśli o uchylenie decyzji organu I instancji zarzucając, że wydana została z naruszeniem prawa materialnego i procesowego. Skarżący nie zgodzili się z ustaleniami i wysokością określonego zobowiązania i zaległości podatkowej wyjaśniając że przed powstaniem s.c. "[...] " powodzili budowę budynku jako osoby fizyczne i nie mieli wówczas obowiązku dokumentowania ponoszonych wydatków. Ustalone przez Urząd Skarbowy koszty uzyskania przychodu, zdaniem skarżących nie odpowiadają rzeczywistym znacznie wyższym nakładom, co wynika z nieuwzględnienia w prawidłowej wysokości nakładów poniesionych przed powstaniem spółki.

Izba Skarbowa w S decyzją z dnia[...] ., utrzymała w mocy decyzję organu I instancji podzielając w pełni jej ustalenia i ocenę prawną. Organ odwoławczy podkreślił, że zasadnie określono podstawę opodatkowania w oparciu o dane wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania podatkowego. Niestaranne działania w kompletowaniu dokumentów poniesionych wydatków przed powstaniem spółki cywilnej "[...] " – zdaniem Izby – nie może stanowić podstawy do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej w oparciu o operat szacunkowy.

W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego /[...] ./, uzupełnionej pismem procesowym z dnia[...] . podatnicy wnieśli o uchylenie decyzji Izby Skarbowej, utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego, zarzucając naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 22 ust.1, art. 23 ust.1, art. 24 ust.2 ustawy o p.d.o.f. poprzez nie uznanie faktycznych nakładów na budowę lokali mieszkalnych i użytkowych potwierdzonych opinią biegłego, §§ 12-16 i 29 ust.3

rozporządzenia M.F. w sprawie prowadzenia p.k.p.i r. poprzez nie uznanie remanentów początkowego i końcowego za dowody źródłowe oraz nie uwzględnienie rzeczywistej wartości materiałów bezpośrednio zużytych do produkcji nie zakończonej, wynikającej z opinii biegłego, § 6 ust.7 rozporządzenia Ministra Finansów z [...] w sprawie amortyzacji środków trwałych /.../ przez uznanie , że nie ma on zastosowania w sprawie. Skarga zarzuca także naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 6, art. 197 – 199, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4, w szczególności poprzez nieuwzględnienie dowodów przedstawionych przez podatników m.in. w postaci zdjęć i artykułu prasowego przedstawiających stan zaawansowania budowy w chwili powstania spółki, niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego mimo, że były wymagane wiadomości specjalne, a w konsekwencji niewyjaśnieni wszystkich istotnych w sprawie okoliczności i błędne ustalenie stanu faktycznego co do poniesionych kosztów budowy sprzedanych lokali mieszkalnych i kosztów wytworzenia amortyzowanych lokali użytkowych.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, będąc właściwym do rozpoznania sprawy na podstawie art. 97 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1271/ zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

Z niespornych w tym zakresie okoliczności faktycznych sprawy wynika, że skarżący wraz z pozostałymi współwłaścicielami zakupionych w[....]. działek budowlanych, prowadzili na tych działkach w badanym roku podatkowym, jak i wcześniej, wspólną budowę budynku wielorodzinnego nie objętą wówczas działalnością gospodarczą. Jest oczywiste, że jako osoby fizyczne nie mieli oni obowiązku gromadzenia dowodów dokumentujących wydatki poniesione na tą budowę, gdyż z punktu widzenia prawa podatkowego wydatki te były obojętne i nie miały znaczenia dla ich rozliczenia podatkowego. Przypisanie podatnikom przez Izbę Skarbową "niestarannego działania w kompletowaniu dowodów poniesionych wydatków przed powstaniem spółki" jest bezpodstawne.

Sytuacja zmieniła się zasadniczo z chwilą zawarcia w dniu[...]. umowy spółki cywilnej "[...] i wniesienia omawianych działek gruntowych wraz z rozpoczętą budową jako wkładu do majątku wspólnego wspólników. Celem Spółki była budowa i sprzedaż wybudowanych lokali mieszkalnych oraz wynajem wy budowanych lokali użytkowych. W ten sposób podatnicy utworzyli odrębne źródło przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej z opodatkowaniem dochodów na ogólnych zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Szczególna zasada ustalania dochodu u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów, przewidziana w art. 24 ust.2 ustawy o p.d.o.f., w powiązaniu z przepisami rozporządzenia M.F. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zobowiązywała wspólników nowo powstałej spółki cywilnej – przed zaprowadzeniem księgi – do spisu z natury towarów handlowych, materiałów /surowców/ podstawowych i pomocniczych i innych wymienionych w § 27 ust.1 rozporządzenia, a następnie do dokonania według wskazanych zasad wyceny objętych spisem towarów, przy czym nie zakończona produkcja budowlana podlegała wycenie według kosztów wytworzenia, z tym, że nie mogła to być wartość niższa od kosztów materiałów bezpośrednio zużytych do produkcji nie zakończonej /§ 29 ust.1 i 3/.

Uznanie spisu z natury – początkowego z[...]. za nie odpowiadający wymaganiom § 29 ust.1 i 3 omawianego rozporządzenia było zasadne. Jednakże ustalenie wysokości wydatków poniesionych na budowę przed powstaniem spółki w wysokości wynikającej wyłączenie przedłożonych faktur i rachunków budzi zasadnicze zastrzeżenia. Skarżący /jak i pozostali wspólnicy/ w wyjaśnieniach do protokołu kontroli podatkowej /k.32 akt adm./ jak i w toku całego postępowania konsekwentnie twierdzili, e nie będąc zobowiązani do gromadzenia dowodów przed powstaniem spółki, nie posiadają rachunków dokumentujących wszystkie poniesione nakłady. W sytuacji takiej, brak było wszystkich danych niezbędnych do określenia rzeczywistej podstawy opodatkowania /w zakresie dotyczącym kosztów poniesionych przed powstaniem spółki/, co obligowało organ podatkowy do jej określenia w drodze oszacowania – stosownie do art. 23 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej z wykorzystaniem istniejących dowodów i ksiąg.

Zaakceptowanie przez Izbę Skarbową ustalenia przez organ I instancji kosztów poniesionych przed powstaniem spółki w oparciu o niepełną dokumentację wydatków stanowi o naruszeniu art. 23 Ordynacji podatkowej mającym wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Organ odwoławczy dopuścił się także naruszenia innych przepisów o postępowaniu, a w szczególności art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakładający obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W postępowaniu odwoławczym skarżący wywodzili /nie bez racji/, że mając wartość remanentu końcowego sporządzonego na podstawie operatu szacunkowego jak również wartość sprzedanych lokali mieszkalnych i udokumentowaną wartość poniesionych kosztów, organ podatkowy mógł ustalić wartość remanentu początkowego, zgodnie z wymaganiami, zwłaszcza, że koszt wytworzenia 1 m2 powierzchni wykazany w operacie szacunkowym nie był kwestionowany jako odpowiadający rzeczywistym kosztom wytworzenia. Wskazywali na nierealność kwoty [...]zł przyjętej przez organ jako koszt wytworzenia 1m2 powierzchni. Skarżący przedstawili nadto kserokopię artykułu prasowego ze zdjęciem z[...]. obrazującym stopień zaawansowania budowy, a wcześniej zdjęcie wykonane przez siebie.

Izba Skarbowa nie ustosunkowała się do powyższych wywodów i wskazanych dowodów poprzestając na twierdzeniu, że tylko udokumentowane wydatki stanowią o wysokości kosztów. Stanowisko to, jak już wyżej wyjaśniono, jest oczywiście bezzasadne w odniesieniu do ustalenia wartości początkowej towarów Spółki i budowy w toku /kosztów poniesionych przed powstaniem spółki/. Tymczasem pominięte zarzuty odwołania i załączone dowody wskazywały wyraźnie, że rzeczywiście poniesione wydatki przed powstaniem spółki mogły być wyższe. Operat szacunkowy[...]. wprawdzie nie mógł być podstawą wyceny początkowej, ma jednak pewną wartość dowodową przy ocenie remanentu końcowego i nadaje się do wykorzystania przy szacunkowym ustaleniu podstawy opodatkowania. Istotne znaczenie dla ustalenia kosztów poniesionych przed powstaniem spółki powinny mieć także zapisy z dziennika budowy, a także przedłożone fotografie obrazujące stan zawansowania budowy.

Wszystkie te zastrzeżenia odpowiednio dotyczą ustalenia wartości początkowej środków trwałych /lokai użytkowych/ i naliczonej amortyzacji.

Z tych względów zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem i podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a i c ustawy o p.p.s.a.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, a o wstrzymaniu wykonania decyzji na podstawie art. 152 tej ustawy.