Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1554/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 24 ust. 3, art. 26 ust. 1 pkt 1, art. 28-30
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 890 par. 1, art. 903, art. 906 par. 2
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk - Sadowski ( spr.), Sędziowie NSA Sylwester Marciniak, Antoni Hanusz, Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej w Wydziale II skargi kasacyjnej Zbigniewa M. i Zenobii M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 marca 2004 r. sygn. akt IIISA 1476/02 w sprawie ze skargi Zbigniewa M. i Zenobii M. na decyzję Izby Skarbowej w W. /Ośrodek Zamiejscowy w C./ z dnia 26 kwietnia 2002 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 3 marca 2004 r. /III SA 1476/02/ oddalił skargę Zenobii M. i Zbigniewa M. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w C. z dnia 26 kwietnia 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji stwierdził, iż Izba Skarbowa w W. zaskarżoną decyzją, wydaną z powołaniem się na art. 233 par. 1 pkt 1, art. 21 par. 1 i 3, art. 53 par. 4 Ordynacji podatkowej, art. 6 ust. 2, art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1 i 5, art. 23 ust. 1 pkt 11, art. 26 ust. 1 pkt 1, 2, 8, 9, art. 27 ust. 1, art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 14 lutego 2002 r. (...), określającej małżonkom Zenobii i Zbigniewowi M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w wysokości 122 005,50 zł, zaległość w tym podatku w kwocie 28 912 zł oraz odsetki za zwłokę obliczone do dnia wydania decyzji w kwocie 31 929,20 zł, utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję.

3. Przedstawiając przebieg postępowania administracyjnego Izba Skarbowa stwierdziła, że małżonkowie Zenobia i Zbigniew M. złożyli w Urzędzie Skarbowym w C. zeznanie o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 1998 r., na formularzu PIT-33.

4. Kontrola działalności przeprowadzona w spółce cywilnej "B." - Marek i Zbigniew M. z siedzibą w C. wykazała szereg nieprawidłowości w prowadzonej dokumentacji podatkowej, co znalazło wyraz w wyniku kontroli z dnia 11 lipca 2001 r., w którym Inspektor Kontroli Skarbowej określił Spółce "B." dochód z prowadzonej w 1998 r. działalności gospodarczej w kwocie 805.112,75 zł w miejsce deklarowanego 746.544,68zł oraz w decyzji z dnia 17 sierpnia 2001 r. określającej małż. M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 104 805,50 zł zaległość w tym podatku w kwocie 11 712 zł oraz odsetki za zwłokę liczone do dnia wydania decyzji w wysokości 11 037,20 zł.

5. Od tej decyzji podatnicy złożyli odwołanie do Izby Skarbowej w W., która decyzją z dnia 29 listopada 2001 r. uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części.

6. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 8 lutego 2002 r. określił małż. M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w wysokości 122 005,50 zł, zaległość w tym podatku w kwocie 28 912 zł oraz odsetki za zwłokę obliczone do dnia wydania decyzji w kwocie 31 929,20 zł.

7. Również od tej decyzji strony wniosły odwołanie zarzucając rozstrzygnięciu:

- obrazę przepisów prawa materialnego, poprzez niezastosowanie lub niewłaściwą interpretację przepisów art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 4, art. 22 ust. 5 i art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

- obrazę przepisów procedury podatkowej mającą istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Skarżący zakwestionowali stanowisko Inspektora dotyczące nieuznania odliczenia renty od podstawy obliczenia podatku i powołali się w tym względzie na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 marca 2000 r., zgodnie z którym każda renta ustanowiona na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego podlega odliczeniu od podstawy obliczenia podatku.

Również nie zgodzili się ze stanowiskiem Inspektora w przedmiocie nieuznania za koszt uzyskania przychodów w 1998 r. wynagrodzeń pracowników fizycznych w kwocie 16.988,70zł.

8. Przedstawiając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził prawidłowość ustaleń Inspektora Kontroli Skarbowej, zarówno pod względem faktycznym, jak i prawnym. Inspektor nie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę cywilną "B.", związanych z budową budynku mieszkalnego w M., tj. zakupu materiałów budowlanych, usług obcych oraz wynagrodzeń pracowników fizycznych zatrudnionych na budowie w łącznej kwocie 60.635,25 zł. Przychód związany z tymi wydatkami wystąpił bowiem w 1999 r., w momencie wystawienia w dniu 4 stycznia 1999 r. faktury VAT (...) dla Spółdzielni Mieszkaniowej Lokatorsko-Własnościowej "J." w M.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Izba Skarbowa wskazała art. 22 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów objęte tymi księgami są potrącalne w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, a dotyczące przychodów roku podatkowego. Zafakturowanie robót związanych z obiektem w M. nastąpiło w 1999 r., wobec tego wszystkie wydatki na budowę tego budynku winny być uwzględnione jako koszty uzyskania przychodów 1999 r.

Dodatkowo organ odwoławczy powołał się na treść art. 34 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości stanowiącej, że jednostki mogą wyceniać na dzień bilansowy produkty w toku produkcji - w wysokości bezpośrednich kosztów wytworzenia lub tylko materiałów bezpośrednich, bądź nie wyceniać ich w ogóle, jeżeli nie zniekształca to stanu aktywów oraz wyniku finansowego jednostki. Zasada ta nie może być stosowana do produkcji o przewidywalnym czasie wykonania, dłuższym niż trzy miesiące. W niniejszej sprawie czas wykonywania zadania inwestycyjnego przekraczał trzy miesiące, dlatego też wartość produkcji w toku na koniec 1998 r. należało wycenić według ogólnej zasady określonej w art. 28 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy, tj. według cen nabycia lub według kosztów wytworzenia, nie wyższych od ich cen sprzedaży netto na dzień bilansowy. Za koszty wytworzenia składnika majątku we własnym zakresie uważa się koszty bezpośrednie produkcji, tj. materiały do produkcji, płace pracowników produkcyjnych oraz inne koszty bezpośrednie odnoszące się do jednostki wytworzonego produktu.

Organ odwoławczy nie uznał zasadności wyjaśnień skarżących w zakresie odliczenia od dochodu rent ustanowionych na rzecz rodziców Marianny i Wacława M. oraz Katarzyny S. w łącznej kwocie 43.000 zł, na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zajmując następujące stanowisko: przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia renty opartej na tytule prawnym. Pojęcie to zdefiniowane jest w art. 903 Kc, jako zobowiązanie jednej strony względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach określonych co do gatunku.

Z materiału dowodowego sprawy wynika, że przedmiotowe renty nie spełniają wynikającego z art. 903 Kc wymogu okresowości ze względu na wypłatę całego świadczenia w ciągu jednego miesiąca - grudnia 1998 r. - w trzech ratach, a zatem kwoty z nich wynikające nie mogą być odliczone na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Izba powołała się w tym przedmiocie na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2001 r., III SA 1768/00. W konkluzji organ odwoławczy uznał, że zawarta umowa renty stanowi pozorną czynność prawną, zmierzającą do obniżenia podatku.

9. Od tej decyzji strona wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając rozstrzygnięciu:

1/ naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieuwzględnienie renty odliczonej od podatku, w łącznej kwocie 43 000zł;

2/ naruszenie przepisów art. 22 ust. 1, 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nie uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów wynagrodzeń oraz wydatków na delegacje pracowników;

3/ naruszenie zasady określonej w art. 234 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie przez organ odwoławczy decyzji na niekorzyść strony odwołującej się;

4/ naruszenie przepisów procedury podatkowej mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. art. 120, 121 par. 1, 187 par. 1, 191 par. 1, 210 par. 4 ustawy Ordynacja podatkowa.

Rozwijając przedstawione zarzuty skarżący podnieśli, powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 marca 2000 r., orzecznictwo NSA oraz treść art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że każda renta ustanowiona zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego stanowi trwały ciężar, niezależnie od czasu jej trwania.

Podkreślili, że z ustaleń dokonywanych w niniejszej sprawie jednoznacznie wynika, że nie zachodzi przypadek pozorności czynności prawnej, gdyż: umowy zostały rzeczywiście zawarte, postanowienia tych umów wykonane, strony umowy /w tym wypadku rentobiorca/ spełniły wszystkie wymogi publiczno-prawne wiążące się z umową renty, tj. od uzyskanej kwoty renty został odprowadzony podatek w wymaganej wysokości.

Nie można więc, w żaden sposób uznać, że strony umowy swym postępowaniem dążyły do obejścia przepisów prawa podatkowego lub w inny sposób naruszyły obowiązujące prawo. Nie nastąpiła też z całą pewnością "niezgodność między aktem woli, a jej przejawem na zewnątrz".

Nie można uznać, zdaniem skarżących, że przedmiotowe renty nie spełniły wymogu okresowości, wynikającego z art. 903 Kc, gdyż przepis ten nie określa, od którego momentu zaczyna się świadczenie okresowe. Momentu takiego nie znają również organy podatkowe. Nie został on również wskazany w orzecznictwie sądowym.

Skarżący zarzucili Izbie naruszenie zasady zawartej w art. 234 Ordynacji podatkowej, ponieważ na skutek wniesionego odwołania od decyzji organu I instancji z dnia 17 sierpnia 2001 r., została wydana na skutek uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia w celu zbadania prawidłowości odliczenia rent umownych, decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 8 lutego 2002 r., określająca zaległość w podatku dochodowym na kwotę 28 912 zł, podczas gdy wcześniej opiewała ona na kwotę 11.712 zł. W ten sposób Izba Skarbowa naruszyła zakaz reformationis in peius ustanowiony w przepisie art. 234 ustawy, wydając decyzję pogarszającą w sposób znaczny sytuację odwołującej się strony.

Ponadto skarżący wywiedli, że zostały naruszone przepisy procedury art. 120, 121 par. 1, 187 par. 1, 191 par. 1 oraz 210 par. 4 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, znajdujące swój wyraz w tym, że ustalenia i uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie odnoszą się do rzeczywistego stanu faktycznego sprawy oraz argumentów przedstawionych w odwołaniu.

10. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymała stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodała też, że zarzut strony naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej jest bezzasadny.

11. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organu drugiej instancji zawarte w zaskarżonej decyzji i nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził, że organy podatkowe są właściwe do oceny wpływu zaistniałych zdarzeń na prawo podatkowe. Istotą przedmiotowej sprawy jest kwalifikacja stosunku prawnego łączącego stronę z beneficjentem świadczenia /świadczeniobiorcą/ i ocena, czy takie rozdysponowanie świadczenia uprawnia do odliczenia na podstawie tegoż przepisu.

Nie ulega wątpliwości, że zgodnie z powszechnie przyjętym zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie poglądem, organy podatkowe nie są powołane do oceny ważności umowy cywilnoprawnej, gdyż ta kompetencja należy do sądu powszechnego, nie mniej jednak mają prawo, a nawet obowiązek oceny skutków takiej umowy dla celów podatkowych. W przypadku uznania przez organy podatkowe, że dana umowa cywilnoprawna nie wywiera skutków w zakresie prawa podatkowego, ocena taka nie oznacza zmiany umowy i nie narusza zasady swobody umów, lecz jest ustaleniem rzeczywistego stanu faktycznego /wyrok NSA 24 kwietnia 1996 r., SA/Gd 2959/94/. Prawo stron do kształtowania treści umów cywilnoprawnych nie może bowiem prowadzić, do ukrycia ich rzeczywistej treści.

Organy podatkowe w niniejszym postępowaniu zebrały wystarczające dowody, aby stwierdzić, że celem umowy renty zawartej w ostatnim miesiącu roku podatkowego - grudniu 1998 r., bez formy aktu notarialnego /art. 890 par. 1 w zw. z art. 906 par. 2 Kc/ z czasem trwania uprawnień rentowych przez jeden miesiąc i wypłatą w tym czasie całości świadczenia w trzech ratach jest obniżenie podatku.

Świadczenie to nie miało, w związku z powyższymi ustaleniami, cech uprawniających do odliczenia kwot z niego wynikających od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ocena dokonana przez organy podatkowe mieści się w granicach uprawnień nadanych tym organom na mocy przepisów prawa podatkowego.

Sąd nie podzielił także stanowiska skarżących o naruszeniu przepisów art. 22 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nie uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów 1998 r. wynagrodzeń pracowników fizycznych oraz wydatków na delegację tych pracowników w łącznej kwocie 16.998,70 zł.

Sąd nie stwierdził również naruszenia przez organ drugiej instancji zakazu reformationis in peius. Zakaz orzekania na niekorzyść strony odwołującej się uregulowany w art. 234 ustawy Ordynacja podatkowa polega na tym, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji mniej korzystnej dla strony odwołującej się, niż decyzja wydana w pierwszej instancji. W orzecznictwie sformułowano trafny pogląd, że zakaz orzekania na niekorzyść strony odwołującej się nie ma zastosowania przy rozpatrywaniu sprawy przez organ pierwszej instancji w postępowaniu toczącym się w wyniku kasacyjnej decyzji organu odwoławczego /uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 4 maja 1998 r. FPS 2/98 - ONSA 1998 Nr 3 poz. 79, wyrok NSA z dnia 18 czerwca 1997 r. SA/Sz 1231/96 - Lex nr 30809/. Sytuacja taka miała miejsce w niniejszej sprawie, bowiem decyzja Izby Skarbowej z dnia 29 listopada 2001 r. uchyliła w całości decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 17 sierpnia 2001 r., przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia na podstawie przepisu 233 par. 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 8 lutego 2002 r. była nową decyzją określającą małż. M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. W tym miejscu należy dodać, że art. 233 par. 2 zdanie 2 ustawy pozostawia uznaniu organu odwoławczemu wskazanie, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez organ pierwszej instancji. Z powołanego przepisu nie wynika, że organ pierwszej instancji jest związany poglądem prawnym wyrażonym w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej ani też, że organ odwoławczy jest uprawniony do udzielania wskazówek odnośnie merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przekazanej organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Decyzja kasacyjna więc nie może zawierać takich wskazań, które przesądzałyby o treści powyższej decyzji organu pierwszej instancji.

Wskazanie organu odwoławczego, iż przy ponownym rozpatrzeniu sprawy należy zbadać prawidłowość odliczenia rent umownych nie stanowiło zatem wskazówki do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, lecz stanowiło wskazanie jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ pierwszej instancji. Mając te argumenty na uwadze, należy przyjąć że decyzja kasacyjna Izby Skarbowej w W. nie naruszyła zakazu z art. 234 ustawy.

Sąd podzielił również stanowisko organu drugiej instancji zawarte w odpowiedzi na skargę, że w sprawie nie nastąpiło naruszenie przepisów procedury podatkowej. Jak wynika z akt administracyjnych strona uczestniczyła w prowadzonym przez Inspektora Kontroli Skarbowej postępowaniu kontrolnym, zapoznawana była z zebranym materiałem dowodowym, składała wyjaśnienia. Natomiast organy podatkowe dokonały ustaleń w oparciu o całokształt materiału dowodowego /art. 191 Ordynacji podatkowej/ zgromadzonego w sposób wyczerpujący /art. 187 par. 1/, a więc przy podjęciu wszelkich niezbędnych kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku do wydania decyzji o merytorycznej treści /art. 122/.

Mając powyższe ustalenia na uwadze, Sąd działając w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ w zw. z art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm../ skargę oddalił.

12. Od powyższego wyroku Strona wniosła skargę kasacyjną wnosząc o zmianę wyroku WSA i uchylenie decyzji Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w części dotyczącej nieuznania odliczenia od dochodu rent umownych w łącznej kwocie 43.000 zł.

Powyższemu wyrokowi zarzucono::

- obrazę przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwą interpretację art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

- obrazę przepisów procedury podatkowej mającą istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy poprzez naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji RP oraz artykułów 121, 187 par. 1, 194 par. 1, 210 par. 4, art. 234 ustawy Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu podniesiono, iż po dokładnej analizie uzasadnienia wyroku Sądu, strona postanowiła wycofać zarzuty w części dotyczącej nieuznania za koszt uzyskania przychodów roku 1998 wydatków związanych wedle oceny organów podatkowych z rokiem 1999 /w odniesieniu do tych kwot strona wystąpi z żądaniem zwrotu nadpłaty za rok 1999/. Skarżący stwierdzili, iż w pełni aktualne pozostają natomiast zarzuty dotyczące wadliwego nieuznania odliczeń rent ustanowionych zgodnie z przepisami prawa cywilnego oraz zarzuty dotyczące naruszenia procedury podatkowej w tym zakresie /naruszenie zasady niepogarszania sytuacji prawnej podatnika przez organ II instancji oraz brak postępowania dowodowego w celu wykazania okoliczności, na które powołują się organy podatkowe/.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. reprezentowany przez radcę prawnego Ryszarda Cebulę w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, podtrzymują dotychczasowe stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw nie może być uwzględniona.

Zgodnie z treścią przepisu art. 183 par. 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę nieważność postępowania. Oznacza to, iż podstawy i wniosku skargi kasacyjnej mają w zasadzie dla sądu charakter wiążący.

Natomiast w myśl art. 176 powyższej ustawy skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Jak stanowi art. 174 omawianej ustawy, skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

Zatem dla autora skargi należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych naruszonych przez Sąd skarżonym wyrokiem i wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w odniesieniu do prawa materialnego bądź opisanie istotnego wpływu naruszenia prawa na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd - w odniesieniu do przepisów procesowych. W świetle treści powyższych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować.

Należy zauważyć, iż strona skarżąca nie powołała powyższego przepisu art. 174 jednakże należy przyjąć, iż zgłosiła podstawy kasacyjne zarówno naruszenia prawa materialnego jak i procesowego.

Uchybienie przepisom prawa procesowego miało polegać, według autora skargi kasacyjnej, na naruszeniu przez Sąd art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji RP /przy czym ten ostatni zarzut nie został bliżej uzasadniony, a w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzono jedynie, iż postępowanie organów podatkowych narusza zasadę państwa prawnego/ oraz artykułów 121 par. 1, 187 par. 1, 194 par. 1, 210 par. 4 i 234 Ordynacji podatkowej.

W tym miejscu trzeba stwierdzić, iż zarzuty skargi kasacyjnej i to nie tylko w zakresie prawa procesowego są powtórzeniem zarzutów skargi, a nawet odwołania. Taki sposób przedstawienia zarzutów należy uznać za chybiony. Należy bowiem podkreślić, iż przedmiotem zaskarżenia skargą kasacyjną jest wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego, a nie decyzja organów podatkowych.

Jak już podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 maja 2004 r. FSK 80/04 /ONSA 2004 nr 1 poz. 12/ zarzut oparty na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skierowany być musi przeciwko wyrokowi sądu, a nie przeciwko decyzji organu podatkowego.

Dlatego też zarzut tak postawiony nie mógł być uznany za uzasadniony, bowiem postępowanie przed sądem administracyjnym pierwszej instancji uregulowane zostało wyżej wymienioną ustawą Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepisy Ordynacji podatkowej dotyczą postępowania przed organami administracji publicznej, właściwym do załatwienia spraw podatkowych. Sąd administracyjny rozpoznając skargi na decyzje organów podatkowych ocenia stosowanie przez te organy m.in. obowiązujących je przepisów postępowania /por., art. 145 par. 2 w zw. z par. 1 p.p.s.a./ lecz na podstawie wskazanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wobec zatem braku skutecznego wskazania w skardze kasacyjnej uchybień procesowych, dla oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny trafności zarzutów naruszenia przepisu prawa materialnego, powołanego w skardze kasacyjnej jest stan faktyczny sprawy, będący podstawą wydania zaskarżonego wyroku.

Natomiast jak przyjął Sąd I instancji organy podatkowe w niniejszym postępowaniu zebrały wystarczające dowody, aby stwierdzić, że celem umowy renty zawartej w ostatnim miesiącu roku podatkowego - grudniu 1998 r. bez formy aktu notarialnego, z czasem trwania uprawnień rentowych przez jeden miesiąc i wypłatą w tym czasie świadczenia w trzech ratach jest obniżenie podatku. Ocena dokonana przez organy podatkowe mieści się w granicach uprawnień nadanych tym organom na mocy przepisów prawa podatkowego.

W tym stanie rzeczy do rozważenia pozostał zgłoszony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. stanowił, iż podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30 stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Z przedstawionego wyżej stanu faktycznego wynika, że przedstawiona renta nie spełnia wynikającego z art. 903 Kc wymogu okresowości.

W tym zakresie wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 maja 1999 r. III SA 8073/98 uznając, iż nie można uznać za świadczenie o charakterze trwałym rentę, której końcowy termin jest już określony w momencie zawarcia umowy.

Z kolei Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 13 grudnia 2000 r. III RN 28/00 /OSNP 2001 nr 13 poz. 423/ i podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku 7 sędziów z dnia 17 grudnia 2001 r. FSA 4/01 /ONSA 2002/3/96/ uznał, iż umowa renty bez wynagrodzenia, która nie została zawarta zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego /art. 906 par. 2 w związku z art. 890 par. 1 Kc/ nie może być uznana za rentę wymienioną w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z tych względów i zarzut naruszenia prawa materialnego należy uznać za chybiony.

Mając powyższe na uwadze skarga kasacyjna podlega oddaleniu zgodnie z art. 184 p.p.s.a.