Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 786/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, 2 pkt 1, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Maria Flisikowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 maja 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2010 do września 2011 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 17 listopada 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) określił A.D. (dalej także jako: strona, skarżący), w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące od stycznia 2010 r. do września 2011 r. w następujących kwotach: styczeń 2010 r. – 38.302 zł, luty 2010 r. – 35.244 zł, marzec 2010 r. – 44.396 zł, kwiecień 2010 r. – 30.624 zł, maj 2010 r. – 38.258 zł, czerwiec 2010 r. – 31.944 zł, lipiec 2010 r. – 37.884 zł, sierpień 2010 r. – 44.044 zł, wrzesień 2010 r. – 38.104 zł, październik 2010 r. – 28.644 zł, listopad 2010 r. – 26.356 zł, grudzień 2010 r. – 40.920 zł, styczeń 2011 r. – 51.267 zł, luty 2011 r. – 32.798 zł, marzec 2011 r. – 4.623 zł, kwiecień 2011 r. – 4.255 zł, maj 2011 r. – 10.787 zł, czerwiec 2011 r. – 57.477 zł, lipiec 2011 r. – 45.920 zł, sierpień 2011 r. – 188.577 zł, wrzesień 2011 r. – 166.394 zł; obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. – 12.650 zł, luty 2011 r. – 12.650 zł, marzec 2011 r. – 12.650 zł, kwiecień 2011 r. – 12.650 zł, maj 2011 r. – 16.790 zł, czerwiec 2011 r. – 11.500 zł, lipiec 2011 r. – 45.920 zł, sierpień 2011 r. – 20.930 zł, wrzesień 2011 r. – 12.650 zł.

W uzasadnieniu decyzji Naczelnik US wskazał, że A. D. nie dysponuje podstawową dokumentacją podatkową, rachunkową i handlową dotyczącą działalności gospodarczej jaką prowadził w okresie od stycznia 2010r. do września 2011r. pod firmą Agencja Reklamowa "[...]" D. A.. Powodem braku dokumentacji, wskazywanym przez stronę, jest kradzież dokumentów księgowych. W trakcie trwającego postępowania kontrolnego i podatkowego jedynymi dokumentami przedstawionymi przez stronę i uzyskanymi przez organ podatkowy są faktury sprzedaży (kserokopie) wystawione przez stronę na rzecz Firmy Budowlanej "A" T.M., 84 [...] (dalej w skrócie A) oraz na rzecz firmy B J.K., 81 (dalej w skrócie B) oraz faktury zakupu (duplikaty) wystawione przez Biuro Rachunkowe [...] J.K..

Naczelnik US powołując art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej u.p.t.u. i wskazując, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego tylko w przypadku gdy dysponuje fakturami (duplikatami) dokumentującymi nabycie towarów lub usług, stwierdził, że stronie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 69 zł w każdym z miesięcy w okresie od stycznia 2011 r. do września 2011 r. z 9 duplikatów faktur wystawionych w dniu 11.06.2014r. przez Biuro Rachunkowe "[...]" J.K.. Pozostała kwota zadeklarowanego podatku naliczonego w deklaracjach VAT-7 za badany okres, z uwagi na brak faktur (duplikatów) nie podlega odliczeniu.

Po stronie podatku należnego Naczelnik US na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego uznał, że wystawione przez stronę na rzecz Firmy Budowlanej "A" T.M. i firmy B J.K. faktury, nie dokumentują realnych transakcji, stąd podatek należny w nich wykazany podlega zapłacie w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Pozostała zadeklarowana przez stronę, w każdym z badanych miesięcy, kwota podatku należnego została uwzględniona i rozliczona jako składnik deklaracji podatkowych, o których mowa w art. 99 u.p.t.u.

Ponadto organ I instancji powołał się na art. 3 pkt 4, art. 193 § 1, 2, 3 i 6 oraz art. 23 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Wskazał, że z uwagi na brak ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, stosując metody wymienione w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Po przeanalizowaniu zasadności zastosowania każdej z metod wymienionych w powyższym przepisie organ pierwszej instancji odstąpił od ich zastosowania, za najbardziej zbliżoną do rzeczywistości metodę odtworzenia wysokości obrotu osiągniętego przez podatnika uznając dane wynikające z deklaracji podatkowych VAT-7. Dane te oprócz ksiąg podatkowych mogą stanowić podstawę do określenia podstawy opodatkowania (art. 23 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej).

Od decyzji Naczelnika US skarżący wniósł odwołanie, wnosząc o jej uchylenie, z uwagi na naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędy oraz istotne braki w ustaleniach faktycznych, co przejawia się w ignorowaniu przez organ I instancji wniosków dowodowych strony.

Decyzją z dnia 4 maja 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia obowiązku zapłaty podatku z tytułu wystawienia faktur w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za miesiąc lipiec 2011 r. i określił obowiązek zapłaty tego podatku za lipiec 2011 r. w wysokości 8.280 zł (w miejsce uchylonej kwoty 45.920 zł). W pozostałym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, które w myśl zasady wynikającej z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej powinno nastąpić z dniem 31 grudnia 2015 r. w odniesieniu do zobowiązań za okresy od stycznia do listopada 2010 r. oraz z dniem 31 grudnia 2016 r. za pozostałe okresy rozliczeniowe objęte decyzją. Wskazując jednak na art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, że bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań uległ zawieszeniu w związku z wszczęciem na mocy postanowienia z dnia 30 października 2015 r. przez Naczelnika US śledztwa o przestępstwa skarbowe, których podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem ww. zobowiązań i o którym to fakcie podatnik został zawiadomiony pismem z dnia 2 listopada 2015 r., doręczonym podatnikowi w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej z dniem 18 listopada 2015 r. (pierwsze awizo – dnia 4 listopada 2015 r.). Za bezzasadne organ uznał zarzuty strony dotyczące błędnego zaadresowania przesyłki, jak również dotyczące zaniedbań w pracy listonosza.

Przechodząc do meritum sprawy organ wskazał, że powodem uchylenia decyzji organu pierwszej instancji za lipiec 2011 r. było stwierdzenie rozbieżności pomiędzy treścią rozstrzygnięcia tego organu a jego uzasadnieniem. W decyzji tej Naczelnik US określił stronie obowiązek zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za lipiec 2011 r. w kwocie 45.920 zł, podczas gdy z uzasadnienia decyzji jednoznacznie wynika, że podatek należny z wystawionych faktur wynosi 8.280 zł.

W pozostałym zakresie rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zostało uznane za prawidłowe. W szczególności Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że skutki kradzieży dokumentów dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej obciążają podatnika, bowiem to na nim ciąży obowiązek zabezpieczenia ksiąg podatkowych, faktur i innych dokumentów przed zgubieniem, zniszczeniem, kradzieżą. Z § 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), obowiązującego w okresie do dnia 31 marca 2011 r. oraz 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.), obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., wynika obowiązek uzyskania duplikatu faktury lub faktury korygującej. Organ uwzględnił oświadczenie strony o kradzieży dokumentów i dał podatnikowi czas na dostarczenie duplikatów faktur. Skarżący jednak nie podjął żadnych działań w celu uzyskania duplikatów faktur. Za niewiarygodne uznane zostały twierdzenia skarżącego, że nie jest on w stanie odtworzyć w pamięci nazw firm, z którymi współpracował. Po pierwsze, skarżący nie udokumentował faktu choroby alkoholowej, która miała być przyczyną problemów z pamięcią, po drugie, owa niepamięć miała charakter wybiórczy, dotyczyła bowiem tylko nazwy jednej drukarni, z którą podatnik miał współpracować od 2007 r. Działając na wniosek strony organ zwrócił się do referatu kontroli z pytaniem czy wobec podatnika prowadzone były czynności sprawdzające bądź czy był on kontrahentem podatników, wobec których takie czynności prowadzono, począwszy od 2008 roku, jednak odpowiedź była negatywna. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej strona nie udowodniła, że nie ma możliwości odtworzenia dokumentów.

Ponieważ podatnik nie przedłożył ani oryginałów, ani duplikatów faktur, na podstawie których dokonał odliczenia podatku naliczonego, organ na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Ponadto organ stwierdził, że 29 faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz A i B, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i generują dla wystawcy obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku od towarów i usług w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z materiału dowodowego wynika, że A. D. posiada nikłą wiedzę na temat zawieranych kontaktów handlowych, nie potrafi wskazać nazw firm drukarskich, z usług których korzystał. Przy tym jako wystawca faktur VAT uczestniczył w bardzo odformalizowanych kontaktach handlowych, co przy kwotach jakie widnieją na fakturach, każe poddać w wątpliwość rzetelność tych transakcji. Z zeznań świadków wynika, że nie zawierano pisemnych umów, nie można zatem jednoznacznie stwierdzić, jaki był faktyczny zakres usług. Jednocześnie brak było formalnego potwierdzenia co do wysokości wynagrodzenia za usługi, na które umówiły się strony. Płatności za faktury odbywały się gotówkowo, na co brak potwierdzenia, mimo że kwoty wynikające z faktur są wysokie. Zeznania potwierdzają, że strona nie posiadała pracowników ani zaplecza technicznego koniecznego do wykonania usług na skalę jaką przedstawiają wystawione faktury VAT. Strona twierdzi, że zajmowała się projektowaniem i grafiką materiałów, które następnie zostały wydrukowane przez podwykonawców. Jednak, skarżący nie dysponuje umowami z podwykonawcami na usługi drukarskie, nie jest w stanie wskazać drukarni, w których takie usługi zlecał, nie posiada faktur VAT dokumentujących nabycie takich usług. Na podstawie zeznań świadków, organ podatkowy ustalił, że możliwe było, iż A. D. mógł zlecać drukowanie projektowanych przez siebie materiałów reklamowych w drukarni [...] oraz w Zakładzie Poligraficznym [...]. Jednak z odpowiedzi udzielonych przez ww. podmioty jednoznacznie wynika, że firmy te nigdy nie współpracowały z A. D., nie wykonywały dla niego żadnych usług i nie wystawiały z tego tytułu żadnych faktur bądź innych dokumentów, mogących świadczyć o jakiekolwiek formie współpracy. Zdaniem organu, skarżący nie dysponował też personelem i środkami transportu, tak, aby realizować "rozdawnictwo" tak dużej liczby materiałów reklamowych, w różnych miejscach jednocześnie. Na niekorzyść strony przemawia również stwierdzenie podatnika, że rozdając ulotki nigdy (od 1994r.) nie uzyskiwał zgody organizatora, z uwagi na konieczność poniesienia kosztów.

Podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne.

Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika US i zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie:

art. 180 § 1, art. 181, art. 191, art. 200, art. 192, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 229 i art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie przez organ II instancji wniosków dowodowych o przesłuchanie skarżącego oraz D.F. zmierzających do wykazania bezskuteczności doręczenia zastępczego zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 2.11.2015r. o wszczęciu postępowania skarbowego i zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz niedopuszczenie Skarżącego do zapoznania się i wypowiedzenia w przedmiocie zebranego materiału dowodowego w zakresie doręczenia zastępczego ww. zawiadomienia;

art. 150 § 1, 1a i 2, art. 145 § 1, art. 194 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2015r.) w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191, art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez nieznajdujące oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym ustalenie, że zawiadomienie skarżącego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 2.11.2015 o wszczęciu postępowania skarbowego i zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącego zostało skutecznie w doręczone w trybie zastępczym,

art. 150 § 1, 1a i 2, art. 145 § 1 i art. 194, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 229 i art. 235 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2015r.) oraz art. 37 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 23 listopada 2012r. Prawo pocztowe i § 34 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Administracji i Cyfryzacji z dnia 29 kwietnia 2013r. w sprawie warunków wykonywania usług powszechnych przez operatora wyznaczonego pomimo istotnych uchybień w toku doręczania skarżącemu zawiadomienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 2.11.2015 r. o wszczęciu postępowania skarbowego i zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, które to uchybienia, choć w dużej części popełnione przez pocztę, obarczały organ I instancji,

niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego w postaci art. 70 § 6 ust. 1 Ordynacji podatkowej, polegające na przyjęciu, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres styczeń-listopad 2010r. uległ zawieszeniu, choć nie było ku temu podstaw,

naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 306b per analogiam Ordynacji podatkowej w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 229, art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentów znajdujących się w składnicy akt Urzędu Skarbowego w postaci ustaleń czynności sprawdzających, notatek urzędowych, protokołów, adnotacji, protokołów kontroli, deklaracji, pism strony, wezwań, kopii faktur oraz innych dokumentów znajdujących się w aktach dotyczących skarżącego, a sporządzonych przy okazji kontroli u R.B. na okoliczność nazwy i adresu firmy (drukarni), która świadczyła na rzecz Skarżącego usługi w latach 2010-2011.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 8 września 2016 r. skarżący uzupełnił zarzuty skargi. Podkreślił, że postępowanie dowodowe nie było prowadzone w sposób prawidłowy. Organ bezpodstawnie odmówił podjęcia działań w celu pozyskania dowodu w postaci protokołu z kontroli krzyżowej, która miała miejsce w 2008 roku, w którym znajdowałaby się nazwa kontrahenta skarżącego co umożliwiłoby mu wystąpienie o duplikaty faktur kosztowych. Podniósł, że zeznania A.B. są niewiarygodne, a organ bezpodstawnie oddalił wniosek dowodowy o jej ponowne przesłuchanie i o przeprowadzenie konfrontacji. Podważeniu wiarygodności zeznań A.B. służył też wniosek o przesłuchanie D.F., który to wniosek także został bezpodstawnie oddalony.

W piśmie procesowym z dnia 17 sierpnia 2016 r. skarżący reprezentowany przez pełnomocnika podniósł dodatkowo zarzuty naruszenia art. 155 § 1 w zw. z art. 199 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie oraz art. 145 § 2 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w związku z art. 122, 180 § 1, 187 § 1, 188 i 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że organ odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony skarżącej oraz zaaprobował nieprzeprowadzenie takiego dowodu w postępowaniu przed organem I instancji, mimo tego, że organ nie wezwał skarżącego osobiście do stawiennictwa tylko jego pełnomocnika, przez co skarżący nie wiedział o terminie przesłuchania i się na nim nie stawił; art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 i art. 191 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka A.K. na okoliczność prawidłowości obliczenia przez stronę i rozliczenia z budżetem państwa podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2010 r. do września 2011 r., faktycznego prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej i niewystawiania przez stronę pustych faktur, a także uzyskania przez Urząd Skarbowy lub inny organ podatkowy w toku czynności informacji o podwykonawcach strony oraz kopii faktur i innych dokumentów na podstawie których można ustalić tych podwykonawców; art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zeznań świadków, w szczególności zaś rozstrzyganie na niekorzyść skarżącego wszelkich wątpliwości, sprzeczności i nieścisłości, które powstały na tle zeznań jego byłej żony A.B. w porównaniu z zeznaniami innych świadków, tj. J.K., T.M., Z.K., a także wcześniejszymi zeznaniami A.B. złożonymi w toku postępowania karnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu, to jest zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją, podzielić należy stanowisko organów podatkowych w kwestii skutecznego zawiadomienia skarżącego o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe i związanego z tym skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej.

Pismem z dnia 2 listopada 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomił A. D., że na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2010 r. do września 2011 r. w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwa skarbowe, których podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tych zobowiązań. Pismo to zostało skarżącemu doręczone w trybie tzw. doręczenia zastępczego, przewidzianego w art. 150 Ordynacji podatkowej. Instytucja doręczenia zastępczego jest powszechnie stosowana w różnych systemach prawnych i służyć ma zapewnieniu szybkości postępowania i poszanowaniu zasad ekonomii postępowania. Musi ona być uregulowana w ten sposób, aby - realizując wskazane wyżej cele - jednocześnie zabezpieczała prawo strony do udziału w postępowaniu (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 26 lutego 2006 r., sygn. akt P 13/05, OTK-A z 2006 r. Nr 1, poz. 20). Jak wynika z art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 (czyli do rąk własnych bądź dorosłemu domownikowi, sąsiadowi czy dozorcy domu), pismo przechowuje się w placówce pocztowej operatora przez 14 dni. Operator ma obowiązek zawiadomić adresata o pozostawieniu pisma, pozostawiając zawiadomienie w skrzynce oddawczej adresata, a gdy nie jest to możliwe - na drzwiach mieszkania adresata, jego biura bądź innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (art. 150 § 2 zd. 1). Zawiadomienie musi być dokonane dwukrotnie, przy czym drugie awizowanie następuje po upływie 7 dni od pierwszego (art. 150 § 1a). Jeżeli adresat nie odbierze pisma w terminie 14 dni, uważa się, że doręczenie zostało dokonane z upływem okresu przechowywania pisma, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 2 zd. drugie).

Ze znajdującego się w aktach sprawy zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki zawierającej owo zawiadomienie wynika, że wszystkie warunki wynikające z powyższego przepisu umożliwiające uznanie przesyłki za doręczoną zostały spełnione. Ponieważ pierwsze awizo zostało pozostawione w dniu 4 listopada 2015 r., doręczenie zostało dokonane w dniu 18 listopada 2015 r., i z tym też dniem doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją.

Odnosząc się kolejno do zarzutów skargi zmierzających do zakwestionowania skuteczności powyższego zawiadomienia, należy wskazać, że chybione jest stanowisko co do błędnego zaadresowania spornej przesyłki. Dodanie w adresie ukośnika – strona wskazuje że powinno być [...], a było [...] – nie może być na gruncie niniejszej sprawy uznane za przyczynę niedoręczenia spornej przesyłki, taki wniosek nie wynika bowiem w sposób logiczny z ustalonych okoliczności. Gdyby doręczyciel miał jakikolwiek problem ze zidentyfikowaniem adresu i adresata, przesyłka zostałaby zwrócona do organu z adnotacją "błędny adres". Tymczasem przesyłka została awizowana, co oznacza, że dodanie jednego ukośnika po literze B a przed numerem mieszkania [...] nie zmyliło doręczyciela.

W tej sytuacji bez znaczenia pozostaje, czy doręczycielem był "nowy" czy "stary" listonosz. Podjął on próbę doręczenia przesyłki pod właściwym adresem, co przesądza o bezzasadności twierdzeń skarżącego, że przyczyną niedoręczenia przesyłki był błędny adres na kopercie. W tej sytuacji zbędne było prowadzenie postępowania dowodowego celem ustalenia, że nowy listonosz nie mógł doręczyć przesyłki. Odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony na okoliczność zmiany listonosza znajdowała oparcie w art. 188 Ordynacji podatkowej, dowód ten nie zmierzał bowiem do wykazania okoliczności mającej znaczenia dla rozstrzygnięcia.

Chybione są także zarzuty co do treści zwrotnego poświadczenia odbioru przesyłki. Sąd nie dopatrzył się żadnej wadliwości w sposobie jego wypełnienia. Skarżący podnosi, że na ww. dokumencie brak jest podpisu doręczyciela i daty jego złożenia, nie mogło go jednak być, skoro przesyłka nie została wydana adresatowi, tylko zwrócona do nadawcy. Wymóg złożenia przez doręczającego podpisu dotyczy tylko sytuacji wydania przesyłki adresatowi, co wynika z § 39 Rozporządzenia Ministra Administracji i Cyfryzacji z dnia 29 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków wykonywania usług powszechnych przez operatora wyznaczonego (Dz. U. z 2013 r. poz. 545).

Zgodnie z § 34 ust. 1 ww. Rozporządzenia Ministra Administracji i Cyfryzacji z dnia 29 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków wykonywania usług powszechnych przez operatora wyznaczonego, jeżeli w chwili doręczania przesyłki rejestrowanej stwierdzono nieobecność adresata lub innych osób uprawnionych do jej odbioru, o których mowa w art. 37 ustawy, zawiadomienie o próbie doręczenia przesyłki rejestrowanej wraz z informacją o terminie jej odbioru i adresie placówki oddawczej, w której przesyłka ta jest przechowywana, operator wyznaczony pozostawia w oddawczej skrzynce pocztowej adresata.

Z treści powyższego przepisu wynika, że informację o miejscu przechowywania przesyłki doręczający jest zobowiązany zawrzeć w chwili, gdy podejmuje próbę doręczania przesyłki. Zauważenia wymaga, że obowiązek fizycznego doręczenia przesyłki adresatowi istnieje tylko w przypadku pierwszej próby jej doręczenia w sposób opisany w przepisach art. 148 i 149 Ordynacji podatkowej. Wówczas też doręczający pozostawia zawiadomienie (awizo) wskazujące na termin odbioru i miejsce przechowywania przesyłki. W sytuacji, gdy adresat przesyłki nie odbiera jej w ciągu pierwszych 7 dni od pozostawienia pierwszego zawiadomienia, doręczający ma jedynie obowiązek pozostawienia powtórnego zawiadomienia (co wynika wprost z treści art. 150 § 3 Ordynacji podatkowej), bez konieczności fizycznego, ponownego doręczania samej przesyłki. W związku z tym przyjąć należy, że przepis § 34 ust. 1 Rozporządzenia wskazując na obowiązek poinformowania o miejscu przechowywania przesyłki ogranicza ten obowiązek jedynie do sytuacji, gdy doręczający podejmuje pierwszą, nieskuteczną próbę fizycznego jej doręczenia, a wobec tego ma obowiązek pozostawić stosowne zawiadomienie wskazujące na miejsce przechowywania przesyłki. Obowiązku takiego nie ma natomiast pozostawiając powtórne awizo.

Przywołać w tym miejscu należy pogląd wyrażony w treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 993/14 z którego wynika, że pkt 3 potwierdzenia odbioru przewiduje, iż w razie niepodjęcia przez adresata pozostawionej w placówce pocztowej przesyłki w ciągu 7 dni, listonosz wpisuje jedynie datę powtórnego zawiadomienia. Z powyższego wynika zatem, że na druku potwierdzenia odbioru informacje o miejscu pozostawienia awizo i miejscu złożenia przesyłki listonosz umieszcza tylko przy pierwszym zawiadomieniu o awizowaniu przesyłki.

Wbrew zarzutom skargi, zwrotne potwierdzenie odbioru spełnia wymogi § 34 § 1 ww. rozporządzenia poprzez wskazanie przyczyn pozostawienia awiza, tj. z powodu niemożności doręczenia w sposób wskazany w punkcie 1 druku, czyli niemożności doręczenia adresatowi lub pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, dozorcy domu, który podjął się oddania pisma adresatowi. Odpowiada to zresztą wymogom wynikającym z art. 150 Ordynacji podatkowej, którego zastosowanie wymaga stwierdzenia niemożności doręczenia w sposób wskazany w art. 148 (do rąk adresata) i art. 149 (do rąk pełnoletniego domownika, sąsiada, dozorcy domu, który podjął się oddania pisma adresatowi).

Miejsce pozostawienia przesyłki zostało określono w sposób wystarczająco czytelny, cyt. "[...]", co oznacza Urząd Pocztowy [...]. Zapis ten nie mógł przy tym wprowadzić skarżącego w błąd chociażby już z tego powodu, że to nie skarżący był jego adresatem (zwrotne potwierdzenie odbioru przeznaczone jest dla nadawcy). Istotne jest nie to, czy skarżący został wprowadzony w błąd, ale czy treść zwrotnego potwierdzenia odbioru zawiera prawem wymagane elementy pozwalające na uznanie go za urzędowy dowód w sprawie. Uznać należy, że zapis co do miejsca pozostawienia przesyłki, jakkolwiek skrótowy, wystarczająco czytelnie identyfikuje to miejsce.

Nie znajdują potwierdzenia w treści poświadczenia odbioru zarzuty co do braku dat awizacji czy zwrotu przesyłki. Data pierwszego awizowania 4 listopada 2015 r. – została potwierdzona adnotacją ręczną i odciskiem datownika, i to na obu stronach potwierdzenia. Podobnie data powtórnej awizacji – 12 listopada 2015 r., jak i data zwrotu do nadawcy – 20 listopada 2015 r. Zarówno z odręcznych adnotacji jak i odcisków datowników wynika data – 2015 r. Odcisku pieczątki z datą 14 listopada 2015 r., wbrew zarzutom skargi, na zwrotnym potwierdzeniu odbioru nie ma.

Podsumowując, zwrotne potwierdzenie odbioru spornej przesyłki zostało wypełnione prawidłowo, została ona też doręczona pod właściwym adresem, co oznacza, że potwierdzenie to stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 2 Ordynacji podatkowej i stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone.

Skarżący nie zdołał podważyć wiarygodności tego dokumentu. Z przestawionego przez niego na etapie postępowania sądowego pisma Poczty Polskiej SA z dnia 30 sierpnia 2016 r. wynika jedynie, że skarżący złożył skargę na działanie listonoszy, a "listonosze obsługujący rejon doręczeń obejmujący ul. [...] oświadczyli, że każdorazowo podejmują próby doręczania przesyłek poleconych". Twierdzenia skarżącego co do braku pozostawienia awiza nadal pozostają gołosłowne. Podobnie dowód z zeznań starszego aspiranta D.F., który miałby potwierdzić, że skarżący w toku postępowania przygotowawczego zgłaszał mu problemy z otrzymywaniem przesyłek pocztowych, nie mógłby wykazać, że skarżący nie otrzymał ani pierwszego, ani drugiego zawiadomienia o pozostawieniu spornej przesyłki w palcówce pocztowej. D.F. nie był osobą w jakikolwiek sposób odpowiedzialną za pracę listonoszy i nie mógł mieć żadnej wiedzy w tym zakresie, a już zwłaszcza nie mógł mieć wiedzy co do okoliczności doręczenia tej jednej konkretnej przesyłki. Mógłby on wprawdzie ewentualnie potwierdzić, że w prowadzonym przez niego postępowaniu przygotowawczym występowały problemy z doręczaniem przesyłek skarżącemu, nie ma to jednak żadnego przełożenia na okoliczności doręczenia spornej przesyłki z urzędu skarbowego, które to okoliczności zostały udokumentowane w sposób prawem wymagany przez prawidłowo wypełnione zwrotne poświadczenie odbioru. Dowód z zeznań zgłoszonego świadka nie był przydatny do wyjaśnienia istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności, dlatego odmowa jego przeprowadzenia znajduje oparcie w art. 188 Ordynacji podatkowej.

Wobec spełnienia wszystkich wymagań z art. 150 Ordynacji podatkowej należało przyjąć, że doszło do skutecznego doręczenia przesyłki zawierającej zawiadomienie strony o skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzja.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

Przede wszystkim chybiony jest zarzut naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej. Strona zapoznała się z aktami sprawy w dniu 7 marca 2016 r. Pismem z dnia 8 marca 2016 r. strona wniosła o przeprowadzenie dodatkowych dowodów. Jedynymi dowodami włączonymi do akt sprawy po tej dacie, są dokumenty nadesłane przez Urząd Skarbowy dotyczące kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia, tj. postanowienie o wszczęciu śledztwa z dnia 30 października 2015 r., zawiadomienie z dnia 2 listopada 2015 r., kserokopia dowodu doręczenia tego zawiadomienia, a także kserokopia druku ZAP-3 (k. 336-342). Z dokumentów tych dla oceny kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia istotne okazały się zawiadomienie z dnia 2 listopada 2015 r. wraz z dowodem doręczenia. Znajdowały się one już wcześniej w aktach sprawy (k. 316-317) i strona zapoznała się z nimi w dniu 7 marca 2016 r. Pozostałe dokumenty – postanowienie o wszczęciu śledztwa z dnia 30 października 2015r. i druk ZAP-3, nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia. Przypomnieć należy, że przepis art. 200 Ordynacji podatkowej ma charakter procesowy, co oznacza, że tylko takie jego naruszenie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem decyzji z tego powodu. W sprawie brak jest podstaw do przyjęcia, że niezapoznanie się strony z treścią tych dwóch dokumentów – postanowienia z dnia 30 października 2015 r. i druku ZAP-3, miało jakikolwiek wpływ na wynik sprawy.

Skarżący zarzucił organom uniemożliwienie mu złożenia zeznań, wskutek naruszenia art. 155 i art. 199 Ordynacji podatkowej poprzez skierowanie wezwania do stawienia się celem złożenia zeznań w charakterze strony do rąk pełnomocnika, zamiast bezpośrednio stronie, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Wskazane zarzuty nie są uzasadnione. Po pierwsze, bezpodstawny jest zarzut związany z powinnością organu podatkowego skierowania wezwania celem przesłuchania w charakterze strony (art. 199 Ordynacji podatkowej) bezpośrednio skarżącemu. Sąd podziela w tym względzie pogląd wyrażony w powołanym przez organ wyroku NSA z dnia 5 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 249/13 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Przedmiotem doręczenia jest zawsze pismo. Pismem są wszelkiego rodzaju dokumenty, niezależnie od ich charakteru prawnego. Jest to zarazem zbiorcze ujęcie utrwalonych na piśmie określonych czynności procesowych (ich rezultatów) o różnym charakterze. Pismem jest wezwanie, zawiadomienie, postanowienie, protokół, decyzja oraz inne dokumenty kierowane przez organ podatkowy zarówno do strony, jak i do innych uczestników postępowania. Pełnomocnik traktowany jest co do doręczeń pism jako podmiot podstawowy. Skutek prawny doręczenia powstaje po dokonaniu tej czynności wobec pełnomocnika, a doręczenie takiego pisma stronie ma skutek tylko informacyjny (por. B. A.iak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2012, UNIMEX, s. 701; C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC 2003, s. 416-417).

Zatem wezwania w celu złożenia zeznań w charakterze strony – z dnia 15 maja i 15 lipca 2015 r. - zostały prawidłowo doręczone pełnomocnikowi skarżącego. Zaniechanie ponownej – trzeciej - próby wezwania skarżącego nie może samo w sobie stanowić podstaw do uznania, że nastąpiło naruszenie przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.). W szczególności strona skarżąca nie wykazała, że zaniechanie przeprowadzenia dowodu z jego zeznań mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W aktach sprawy znajduje się protokół z dnia 23 maja 2014 r. z przesłuchania A. D. w charakterze świadka w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej wobec T.M.. Ponadto skarżący był reprezentowany w toku postępowania przez profesjonalnego pełnomocnika, który aktywnie uczestniczył w postępowaniu składając pisma procesowe, wnioski dowodowe i wypowiadając się w sprawie zgromadzonych dowodów. Stanowisko skarżącego zatem w takich kwestiach jak posiadanie przez organ pierwszej instancji w swym archiwum danych o kontrahentach skarżącego, doręczenie zawiadomienia z dnia 2 listopada 2015 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia czy rozpowszechnianie wydrukowanych materiałów reklamowych – są znane. Dowód z zeznań złożonych przez stronę w trybie art. 199 Ordynacji podatkowej nie ma większej wartości dowodowej niż pisemne wyjaśnienia strony, dlatego też odstąpienie przez organ od przeprowadzenia tego dowodu, nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy.

Skarżący wskazywał również, że jego zeznania mogłyby wyjaśnić inne aspekty prowadzonej przez niego działalności, ponieważ jednak nie wskazał, o jakie aspekty chodzi, ten argument nie przekonuje o zasadności podniesionego zarzutu naruszenia przez organ art. 122, 180, § 1, 187 § 1, 188 czy art. 191 Ordynacji podatkowej. Należy dostrzec także niekonsekwencję w stanowisku skarżącego – z jednej strony utrzymuje on, że w trakcie przesłuchania mógłby wyjaśnić jak rozpowszechniał duże ilości wydrukowanych materiałów, a także inne aspekty swojej działalności, a z drugiej strony wskazuje na swój stan zdrowia zasłaniając się niepamięcią w kwestii nazwy jednego podwykonawcy, z którym miał współpracować przez kilka lat.

Za nietrafny uznać należy zarzut naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka A.K. na okoliczność prawidłowości obliczania przez skarżącego i rozliczania z budżetem państwa podatku VAT za badany okres, faktycznego prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej i niewystawiania pustych faktur, uzyskania przez organy podatkowe w toku czynności informacji o podwykonawcach stron oraz kopii faktur i innych dokumentów na podstawie których można ustalić podwykonawców. Odnosząc się do tego zarzutu należy zauważyć, że A.K. była pracownicą Biura Rachunkowego [...] i miała zajmować się księgowością Agencji Reklamowej "[...]" A. D. (zeznania J.K. z dnia 8 czerwca 2015 r.). Organ zgodnie z żądaniem strony podjął próbę przeprowadzenia dowodu z zeznań tego świadka, i to trzykrotnie (wezwania z 15 lipca, 17 sierpnia i 23 września 2015 r.), jednak bezskutecznie. W tej sytuacji organ włączył do akt sprawy protokół przesłuchania A.K. w charakterze świadka złożonych w dniu 23 maja 2014 r. w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec T.M.. Z zeznań tych wynikało, że nie pamiętała ona kto świadczył usługi reklamowe na rzecz firmy A, oraz że widziała, jak A. D. przynosił do biura materiały reklamowe związane z firmą A, ale nie wie, w którym roku.

Zeznania powyższe są ogólne i nie wynika z nich aby świadek posiadała szczegółową wiedzę na temat działalności skarżącego. Dowód ten jest przy tym miarodajny, jakkolwiek bowiem zeznania świadka dotyczą współpracy A.D. z T.M., to wszak właśnie faktury wystawione na rzecz T.M. i J.K., którzy współpracowali także między sobą, zostały przez organ zakwestionowane.

Skarżący zarzucił, że w trakcie ww. przesłuchania nie zadano A.K. pytań co do osoby podwykonawcy skarżącego, czyli drukarni, której nazwy skarżący nie pamięta. Jest to prawda, dlatego też organ na wniosek skarżącego podjął – trzykrotnie – próbę wezwania księgowej na przesłuchanie w charakterze świadka, jednak bezskutecznie. W ocenie Sądu organ wypełnił w ten sposób ciążący na nim obowiązek gromadzenia materiału dowodowego. Nieskuteczność podjętych prób nie może obciążać organu, skoro jednocześnie skarżący nie wykazał, aby sam podjął jakiekolwiek starania celem uzyskania tej informacji od swojej księgowej. Skarżący nie wykazał też, dlaczego uzyskanie przez niego takiej informacji od księgowej czy to osobiście, czy za pośrednictwem choćby jej byłego pracodawcy J.K., miałoby być niemożliwe. Słusznie organ podniósł, że z zasady współdziałania z organem podatkowym wynika, że podatnik nie może przerzucać na organ nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów świadczących na jego korzyść, skoro jednocześnie sam zachowuje absolutnie bierną postawę, tłumacząc ją przy tym niewiarygodnie zaburzeniami pamięci.

Strona podniosła dalej, że skoro organ I instancji próbował przeprowadzić oba dowody - z zeznań strony i z zeznań A.K. – to odstąpienie od ich przeprowadzenia musiałoby wynikać z konkretnych nowych okoliczności, a nie z samego faktu niestawienia się strony czy świadka na przesłuchanie. Argument ten nie jest trafny. Z faktu, że organ podjął próby przeprowadzenia dowodu z zeznań strony i zeznań świadka, które jednak nie odniosły skutku, nie można wywodzić, że bez ich przeprowadzenia rozstrzygnięcie sprawy nie było możliwe. Organ bowiem włączył do akt sprawy protokoły przesłuchania skarżącego złożone w charakterze świadka jak też protokół zeznań A.K. złożonych w innym postępowaniu, które pozwoliły na poczynienie ustaleń faktycznych. Strona nie wykazała, aby nieprzeprowadzenie w niniejszej sprawie dowodu z zeznań skarżącego i zeznań A.K. i oparcie się na protokołach z ich zeznań złożonych w postepowaniu kontrolnym prowadzonym wobec T.M., miało jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Strona zarzucając organowi, że nie nałożył na A.K. kary porządkowej za niestawiennictwo na przesłuchanie, nie zauważa, że organ nie ma obowiązku nakładania takiej kary. Skoro organ dotarł do protokołu z jej zeznań i z tego protokołu nie wynikało, aby świadek miała jakąś konkretną wiedzę na temat faktycznego wykonywania przez skarżącego usług reklamowych i rzetelności wystawionych przez niego faktur, to organ nie miał powodu, aby za wszelką cenę dążyć do jej przesłuchania.

Skuteczność postawionego w tym zakresie zarzutu wymagałaby wskazania jakiejkolwiek konkretnej informacji wynikającej z akt sprawy, świadczącej o tym, że świadek A.K. ma wiedzę co do istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Skarżący jednak tego nie wykazał. Z zeznań J.K. wynika, że biuro rachunkowe nie posiada dokumentacji księgowej Agencji Reklamowej [...] A. D., a z zeznań A.K. z dnia 23 maja 2014 r. wynika, że posiadała ona bardzo ogólną wiedzę na temat transakcji zawieranych przez A. D. i dokumentujących je faktur. W tej sytuacji Sąd uznał, że odmawiając przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka A.K. – wobec nieskuteczności podjętych prób, włączenia do akt protokołu z jej zeznań złożonych w innym postępowaniu jak również bierności skarżącego – organ nie naruszył wskazanych w skardze przepisów postępowania, w tym w szczególności art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej.

Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 306b Ordynacji podatkowej w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 229 i art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentów znajdujący się w składnicy akt Urzędu Skarbowego w postaci ustaleń czynności sprawdzających, notatek urzędowych, protokołów, adnotacji, protokołów kontroli, deklaracji, pism strony, wezwań organu, kopii faktur oraz innych dokumentów znajdujących się w aktach dotyczących strony a sporządzonych przy okazji kontroli u Pana R.B. na okoliczność nazwy i adresu firmy (drukarni), która świadczyła na rzecz strony usługi w latach 2010-2011. Oceniając ten zarzut należy zauważyć, że skarżący nie dysponował żadną dokumentacją księgową dotyczącą prowadzonej przez niego w badanym okresie działalności gospodarczej. Faktury zostały mu skradzione, telefon zniszczony, komputer zainfekowany wirusami. Nie posiadał pisemnych umów, gdyż takie nie były sporządzane, nie posiadał dowodów zapłaty, gdyż płatności następowały gotówką (płatności dotyczyły kwot od 67.650 zł do 111.930 zł). Przy wykonywaniu usług reklamowych skarżący, zgodnie ze swoimi wyjaśnieniami, miał korzystać od 2007 r. z usług jednej drukarni, jej nazwy jednak nie pamiętał i nie mógł jej ustalić, z powodu braku dokumentów. Na gruncie takich właśnie okoliczności zgłoszony został opisany na wstępie wniosek dowodowy. W ocenie Sądu jednak, wbrew zarzutom skargi, odmowa jego uwzględnienia nie naruszała wskazanych w skardze przepisów postępowania. Przede wszystkim, twierdzenia skarżącego co do niepamięci i niemożności ustalenia nazwy jedynego wykonawcy usług drukarskich są niewiarygodne. Skarżący miał z tą drukarnią współpracować począwszy od 2007 r. i trudno przyjąć, że nie pamięta choćby nazwy drukarni czy miejscowości, w której funkcjonowała. Skarżący tłumacząc tą niepamięć powołał się na chorobę alkoholową, ale ani jej nie wykazał, ani nie wytłumaczył, dlaczego choroba ta wpłynęła na jego pamięć tylko w zakresie nazwy tej jednej drukarni. Jest to tym bardziej niewiarygodne, że co do innych szczegółów i okoliczności prowadzonej działalności gospodarczej skarżący wykazywał się stosowną pamięcią. Przykładowo, pamiętał nazwę drukarni [...], która wykonywała usługi dla A.B., pamiętał też nazwy swoich kontrahentów – R.B., A, B, Biura Rachunkowe [...], a także okoliczności nawiązania i z nimi współpracy i jej szczegółów. W trakcie przesłuchania w charakterze świadka w dniu 23 maja 2015 r. po okazaniu mu faktur wystawionych na rzecz A szczegółowo opisał czego dotyczyły i jakie usługi miał wykonać. Brał również aktywnie udział w przesłuchaniu A.B., a zadawane przez niego pytania świadczą, że dobrze orientował się w okolicznościach faktycznych dotyczących współpracy z lat 2010-2011.

W tych okolicznościach słusznie organy nie dały wiary skarżącemu, że nie jest on w stanie ustalić nazwy drukarni, która miała być jego podwykonawcą. Skoro skarżący uchyla się od ujawnienia danych swojego kontrahenta – tak bowiem należy ocenić jego postępowanie - to nie może zasadnie oczekiwać od organu, że ten będzie poszukiwał tych danych w swoich archiwach i to w aktach spraw dotyczących innych podatników. Z przedłożonego w toku postępowania sądowego przez skarżącego pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 25 sierpnia 2016 r. wynika, że czynności sprawdzające u A. D. w związku z kontrolą prowadzoną u R.B. obejmowały wystawione przez A. D. faktury VAT z dnia 2 sierpnia, 7 i 15 lutego 2007 r. oraz że protokół z tych czynności został przesłany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w G. Z kolei z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 8 czerwca 2016 r. wynika, że w jego archiwach brak jest informacji o dokumentach z wynikami czynności sprawdzających lub kontroli lub protokołów z tych czynności wykonanych w stosunku do A.D. Oba pisma zostały sporządzone już po wydaniu zaskarżonej decyzji, nie mogły więc stanowić przedmiotu badania przez organ. Niemniej jednak żadne z tych pism nie podważa dokonanego przez ten organ rozstrzygnięcia. Nie wynika z nich bowiem, aby organ był w posiadaniu informacji o danych dotyczących kontrahenta skarżącego.

Podsumowując, organ nie zdołał pozyskać dokumentów z wynikami czynności sprawdzających przeprowadzonych u A. D. w związku z kontrolą u R.B.. Okoliczność ta jednak obciąża skarżącego, a nie organy podatkowe. Brak jest bowiem podstaw do zintensyfikowania poszukiwań tych dokumentów, skoro po pierwsze, z dostępnych informacji wynika, że czynności sprawdzające dotyczyły jedynie faktur wystawionych przez A. . na rzecz R.B., a nie faktur jego podwykonawców, po drugie, oprócz gołosłownych twierdzeń skarżącego brak jest wystarczających danych do przyjęcia, że podwykonawcą usług opisanych na fakturach wystawionych przez A. D. dla R.B. była ta sama drukarnia, która wykonywała usługi drukarskie na rzecz skarżącego także w latach 2010-2011, po trzecie, skarżący nie wykazał, aby we własnym zakresie nie był w stanie ustalić nazwy drukarni, z którą współpracował w latach 2010-2011.

Z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy.

Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z realizacją usług mających być przedmiotem skradzionych faktur, należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 Ordynacji podatkowej. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego nie może zostać uwzględniony.

Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W szczególności, co wyżej zaznaczono, nie stanowi naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej uznanie wyjaśnień skarżącego co do niemożności ustalenia nazwy podwykonawcy (drukarni), za niewiarygodne. Skarżący bowiem nie przedstawił przekonujących tłumaczeń tego stanu rzeczy.

Bezzasadne są także zarzuty co do oceny zeznań świadka A.B.. Skarżący zdaje się przykładać znaczną wagę do tych zeznań, podczas gdy analiza argumentacji zaskarżonej decyzji wskazuje, że zeznania te raczej miały charakter marginalny. A.B. jest byłą żoną skarżącego i w badanym okresie współpracowali razem. Zeznała ona, że w jej ocenie wystawiane przez skarżącego faktury nie dotyczyły faktycznie wykonanych usług. Wbrew zarzutom skargi, organ zeznania te potraktował właśnie jako opinię świadka, jej przypuszczenia, które podlegały weryfikacji w świetle pozostałego materiału dowodowego. Wskazując na takie okoliczności, jak brak umów, brak dowodów zapłaty, brak dowodów korzystania z usług podwykonawców, braki sprzętowe i personalne, organ wywiódł, że materiał dowodowy nie potwierdza faktu wykonania przez skarżącego usług opisanych na fakturach wystawionych dla A i B. Pozostałe okoliczności opisane przez A.B., dotyczące współpracy z A.D., nie był przez niego kwestionowane. Wynikało z nich, że A. D. pomagał A.B. w prowadzeniu przez nią działalności w zakresie świadczenia usług reklamowych.

Zeznania świadków – T.M., J.K., Z.K., nie dowodzą faktu wykonania usług opisanych na fakturach wystawionych przez skarżącego na rzecz T.M. i J.K. za usługi reklamowe. Po pierwsze, zeznania świadków w zasadzie nie mogą zastępować dowodu z dokumentów, mogą je co najwyżej uzupełniać. A w tej sprawie dokumentów brak. Dotyczy to nie tylko skradzionych dokumentów, ale przede wszystkim zamówień, umów, dowodów zapłaty, które według wyjaśnień skarżącego nie były sporządzane, a zapłata następowała gotówką. Same faktury nie są natomiast wystarczającym dowodem potwierdzającym fakt wykonania usług na nich opisanych. Po drugie, zeznania wskazanych świadków są też zbyt ogólnikowe, aby w sytuacji braku dokumentów można było na ich podstawie ustalić rzetelność wystawionych faktur, tj. potwierdzić datę, przedmiot, zakres, koszt wykonanych usług. Świadkowie zeznali, że widzieli rozdawnictwo ulotek, jednak w sytuacji, w której A. D. pomagał też A.B. w świadczeniu przez nią usług reklamowych, nie można w sposób jednoznaczny powiązać tego faktu z usługami opisanymi na zakwestionowanych fakturach. Nie można bowiem wykluczyć, że ulotki czy materiały reklamowe, które widzieli świadkowie, dotyczyły usług świadczonych przez A.B.

Z materiału dowodowego wynika, że A.D. posiada nikłą wiedzę na temat zawieranych kontaktów handlowych, nie potrafi wskazać nazw firm drukarskich, z usług których korzystał. Jako wystawca faktur VAT uczestniczył w bardzo odformalizowanych kontaktach handlowych, co przy kwotach jakie widnieją na fakturach, każe poddać w wątpliwość rzetelność tych transakcji. Brak pisemnych umów uniemożliwia stwierdzenie, jaki był faktyczny zakres usług. Brak było też formalnego potwierdzenia co do wysokości wynagrodzenia za usługi, na które umówiły się strony, jak również brak dowodów zapłaty za faktury. Strona twierdzi, że zajmowała się projektowaniem i grafiką materiałów, które następnie zostały wydrukowane przez podwykonawców. Jednak skarżący nie dysponuje umowami z podwykonawcami na usługi drukarskie, nie jest w stanie wskazać drukarni, w których takie usługi zlecał, nie posiada faktur VAT dokumentujących nabycie takich usług.

Podsumowując, brak dokumentów związanych ze świadczonymi przez skarżącego usługami jak również ogólnikowość zeznań świadków uzasadniają wniosek organów, że materiał dowodowy nie potwierdza faktu wykonania przez skarżącego usług opisanych na fakturach wystawionych na rzecz B i A. Taka ocena materiału dowodowego nie wykracza poza granice wyznaczone art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zawarta w skardze argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca strona skarżąca, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Powyższe ustalenia uzasadniały zastosowanie w odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz B i A art. 108 ust. 1 u.p.t.u. stanowiącego, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że sam fakt wystawienia przez podatnika faktury i wykazania podatku należnego powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty, albowiem zdarzeniem rodzącym obowiązek jego zapłaty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. W konsekwencji, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji również istnieje obowiązek zapłaty podatku. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku (J. Fornalik, (w:) Dyrektywa VAT, pod red. K.Sachsa, s. 519).

Nie budzi również wątpliwości prawidłowość rozstrzygnięcia w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, których skarżący nie posiada. W świetle bowiem art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. – podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego jedynie w oparciu o oryginały lub duplikaty faktur i tylko w tym zakresie podatek naliczony może być uwzględniany przez organy podatkowe.

Dla prawa do odliczenia podatku naliczonego istotnym jest, czy w momencie korzystania, w ramach składanej deklaracji podatkowej, z tego prawa, podatnik dysponował stosownymi oryginałami faktur dokumentującymi podatek naliczony. Potwierdzenie tego stanu rzeczy powinno wynikać z dokumentacji źródłowej przechowywanej przez podatnika.

Sąd podziela pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1091/10 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że "nie można się zgodzić z podatnikiem, że w przypadku gdy z przebiegu postępowania wynika, że podatnik utracił dokumentację źródłową, a podjęte w celu uzyskania duplikatów faktur zakupowych starania podatnika - rozpoczęte zresztą dopiero po wszczęciu postępowania podatkowego, po prawie dwuletnim okresie zwłoki od momentu zgłoszenia kradzieży dokumentacji księgowej - napotykają na utrudnienia, organ podatkowy jest zobligowany podjąć działania zmierzające do ustalenia, czy wskazani przez podatnika kontrahenci, rzeczywiście wystawiali na jego rzecz w kontrolowanym okresie czasu stosowne faktury i ewidencjonowali wynikający z nich podatek należny". Pogląd ten tym bardziej należy odnieść do sytuacji, gdy podatnik nie tylko oczekuje od organu pozyskania dokumentacji od swoich kontrahentów, ale tak jak w sprawie niniejszej, nawet nie wskazuje danych tych kontrahentów, tłumacząc się niewiarygodnie zanikami pamięci, i zachowuje bierną postawę żądając jednocześnie od organu czasochłonnego i kosztownego poszukiwania tych danych.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.