Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 952/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-11-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone decyzje
Powołane przepisy: article: art. 8
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
article: art. 122,124,187 par 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 952/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 listopada 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: st. referent Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 listopada 2013 r., sprawy ze skarg P. T., M. T. i A. T.-J., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 26 marca 2013r. Nr [...],[...],[...], w przedmiocie podatku od spadku I. uchyla zaskarżone decyzje, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących koszty postępowania w kwocie 495 zł (czterysta dziewięćdziesiąt pięć złotych).


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 18 grudnia 2006 r., sygn. akt I Ns 1622/06/P, Sąd Rejonowy w K. Wydział I Cywilny stwierdził, że spadek po A.T. zmarłym dnia 29 listopada 2005 r. w K.nabyli wprost na podstawie ustawy: żona M.T. syn P. T. oraz córka A. T.-J. – każdy po 1/3 części. Postanowienie to stało się prawomocne 9 stycznia 2007 r.

Decyzjami z dnia 22 czerwca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił każdemu ze spadkobierców podatek od spadków i darowizn w wysokości 8 108 zł z tytułu nabycia spadku po A.T.

Organ podał, że w toku postępowania podatkowego stwierdził, że tylko podana w zeznaniu podatkowym wartość nabytych rzeczy lub praw majątkowych położonych w miejscowości B. II gmina P. odpowiada średnim wartościom rynkowym z dnia powstania obowiązku podatkowego, natomiast nieruchomości położonych w K.nie odpowiada średnim wartościom rynkowym z dnia powstania obowiązku podatkowego (spadkobiercy podali wartość 210 tys. zł, w tym budynku mieszkalnego – 60 tys. zł). W związku z tym wezwał podatników do podwyższenia wartości nieruchomości położonych w K. do kwoty ustalonej przez organ podatkowy. Podatnicy wyrazili zgodę na podwyższenie wartości przedmiotu spadku. Naczelnik US wskazał, że łączna wartość masy spadkowej wynosi 523 830 zł, a przedmiotem spadku są:

- 1/2 część nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym o pow. 175 m2 położonej w K. (D) przy ul. P. o wartości 402 830 zł (w tym 1/2 części budynku mieszkalnego o wartości 192 500 zł),

- 1/2 część nieruchomości o pow. 64 m2 (budynki związane z działalnością gospodarczą) poł. w K. przy ul. P. o wartości 96 tys. zł,

- 1/2 część nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym o pow. 40 m2 położonej w miejscowości B., gmina P. o wartości 25 tys. zł.

W odwołaniach podatnicy zakwestionowali wartość nieruchomości przyjętą do podstawy opodatkowania wskazując, że organ I instancji nie uwzględnił rzeczywistego stanu oraz stopnia zużycia nieruchomości położonej w K., jak również nie wskazał jakimi kryteriami kierował się ustalając wartość nieruchomości. Wskazali, że budynek położony w K.przy ul. P. znajduje się w bardzo złym stanie technicznym, co zostało pominięte w trakcie ustalania jego wartości. Podali, że przedmiotem dziedziczenia jest udział we współwłasności, stąd należy ustalić wartość tego udziału, a nie proporcjonalną wartość rzeczy odpowiadającą wielkości udziału.

Decyzjami z 1 września 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K.uchylił zaskarżone decyzje i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, stwierdzając, że postępowanie podatkowe powinno prowadzić do jednoznacznego wyjaśnienia rzeczywistej rynkowej wartości nabywanych rzeczy i praw majątkowych. Organ I instancji został w związku z tym zobowiązany do zastosowania procedury wynikającej z art. 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2009 r., nr 93, poz. 768 ze zm.), dalej "u.p.s.d.". Organ II instancji zauważył także, że w toku postępowania odwoławczego strony wniosły o uwzględnienie długów poniesionych na przedmiot spadku, a zatem należy zażądać określenia wielkości długów oraz dowodów ich poniesienia.

Ponownie rozpoznając sprawy Naczelnik US K. zgodnie z dyspozycją art. 8 ust. 4 u.p.s.d. powołał biegłych celem sporządzenia opinii określającej wartość rynkową 1/2 części nieruchomości położonej w K.przy ul. P. według stanu z dnia nabycia spadku tj. 29 listopada 2005 r. i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. 9 stycznia 2007 r. Rzeczoznawcy majątkowi w opinii z dnia 29 grudnia 2011 r. podejściem porównawczym metodą korygowana ceny średniej oraz metodą porównywania parami określili wartość rynkową 1/2 części nieruchomości położonej w K.przy ul. P. zabudowanej budynkiem mieszkalnym, dwoma budynkami gospodarczymi oraz budynkiem garażu w wysokości 456 688 zł.

Decyzjami z 23 marca 2012 r. Naczelnik US K. ustalił każdemu z podatników podatek od spadków i darowizn w wysokości 6 701 zł. Opierając się na opinii biegłych, organ przyjął łączną wartość masy spadkowej w wysokości 481 688 zł (456 688 wartość nieruchomości w K., 25 tys. zł wartość nieruchomości w Bogucicach). Po odliczeniu długów i ciężarów czysta wartość masy spadkowej została przyjęta w wysokości 465 189 zł;

W odwołaniach podatnicy zarzucili naruszenie art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, 3 i 4 u.p.s.d. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie; art. 121§1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187§1, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej określanej skrótem "O.p."), poprzez wydanie decyzji bez należytego przeprowadzenia postępowania dowodowego, niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, jak również niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwieniu sprawy. W związku z tym wnieśli o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie decyzji i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniach podali, że organ I instancji nie zastosował procedury wynikającej z art. 8 u.p.s.d. w sposób prawidłowy. Podatnicy nie zostali bowiem wezwani do podwyższenia wartości wskazanej w zeznaniach SD-3, mimo że na skutek decyzji kasacyjnej organ zobligowany był przeprowadzić postępowanie podatkowe w pełnym zakresie. Nie ustalono także prawidłowo wartości nieruchomości położonej w K.przy ul. P.. Strony zarzuciły, że organ powinien dokonać oceny opinii pod kątem kryteriów, o których mowa w art. 8 ust. 1 i ust. 3 u.p.s.d. W sprawach to biegły ustalił wartość nieruchomości a nie organ. Organ powinien był dokonać samodzielnych ustaleń co do wartości rzeczy i praw majątkowych. Odwołujący zakwestionowali prawidłowość zastosowanego przez biegłych podejścia porównawczego. Podali, że aby móc zweryfikować prawidłowość dokonanej wyceny w opinii powinien znaleźć się opis nieruchomości podobnych. Biegli podali jedynie lokalizację tych nieruchomości. Nawet zastosowanie metody korygowania ceny średniej nie zwalnia biegłych od szczegółowego podania charakterystycznych danych porównywanych nieruchomości. Zarzucili także badanie przez biegłych cen z okresu 2005-2006 w sytuacji gdy obowiązek podatkowy powstał w styczniu 2007 r. Biegli powinni byli także przeprowadzić analizę porównawczą co do transakcji, których przedmiotem były udziały w majątku spadkowym. Ponadto strony zarzuciły, że biegli wskazali, że oszacowana wartość nie uwzględnia działu IV księgi wieczystej, nie obejmuje również działu III KW z uwagi na brak możliwości weryfikacji znajdujących się tam obciążeń. Organ I instancji przed wydaniem decyzji nie podjął nawet próby wyjaśnienia tych okoliczności.

Decyzjami z dnia 19 września 2012 r. Dyrektor IS w K.uchylił zaskarżone decyzje i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, podkreślając, że to organ, a nie biegły określa wartość rzeczy i praw majątkowych. Opinia nie wiąże bowiem organu podatkowego, który powinien dokonać jej oceny pod kątem kryteriów, o których mowa w art. 8 ust. 1 i 3 u.p.s.d. Za zasadny organ uznał zarzut niezastosowania procedury wskazanej w art. 8 ustawy podatkowej. Podkreślił także, że przedmiotem nabycia jest udział wynoszący 1/2 nieruchomości. Stąd też ustalona wartość podstawy opodatkowania w oparciu o sporządzoną opinię biegłych winna uwzględniać te istotne elementy, które mogły wpływać na wartość przedmiotu nabycia. Operat szacunkowy powinien być sporządzony zgodnie ze stanem faktycznym i prawnym nieruchomości oraz zawierać wszelkie informacje niezbędne dla ustalenia sposobu postępowania i wniosków biegłego dotyczących określenia wartości nieruchomości. Organ II instancji powołał się także na orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące sposobu ustalania wartości rynkowej udziałów w rzeczy na potrzeby u.p.s.d. oraz p.c.c. Mając to na uwadze oraz uwzględniając fakt, że nie zbadano obciążeń wskazanych w dziale III i IV księgi wieczystej prowadzonej dla nieruchomości położonej w K.przy ul. P., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie określono w sposób prawidłowy i zgodny z przepisami u.p.s.d. wartości rynkowej udziału w nieruchomości nabytego tytułem spadku.

Ponownie rozpoznając sprawy organ wezwał strony do podwyższenia wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych. W ocenie organu wartość rynkowa 1/2 części nieruchomości położonej w K.wynosi 401 648 zł (w tym wartość udziału 1/2 cz. budynku mieszkalnego wynosi 227 664 zł). Organ zwrócił się także o udokumentowanie obciążeń wskazanych w dziale III i IV KW nieruchomości położonej w K.przy ul. P. . Odpowiadając na wezwanie podatnicy w piśmie z dnia 13 listopada 2012 r. wskazali, że wartość udziału 1/2 części nieruchomości położonej w K.wynosi 340 tys. zł (w tym wartość udziału 1/2 części budynku mieszkalnego wynosi 180 tys. zł). Poinformowali także, że wpisy zawarte w dziale III KW dotyczące służebności przechodu, przejazdu i przegonu bydła przez część parceli są aktualne. Częścią działek, stanowiących przedmiot spadku jest droga, którą są obowiązani udostępnić. Wpisy w dziale IV nie wpływają na wartość przedmiotu spadku, dotyczą poprzednich właścicieli.

Decyzjami z dnia 17 grudnia 2012 r. Naczelnik US K. ustalił każdemu ze spadkobierców podatek od spadków i darowizn w wysokości 4 119 zł.

Organ stwierdził, mając na uwadze zgromadzony w sprawach materiał dowodowy, jak również brak kanalizacji i obciążenia działki służebnością gruntową, że wartość masy spadkowej określona w odpowiedzi na wezwanie organu odpowiada wartości rynkowej z dnia nabycia i cenom rynkowym z dnia powstania obowiązku podatkowego. Łączna wartość masy spadkowej w ocenie organu wyniosła 365 tys. zł długi i ciężary 16 498,87 zł. Czysta wartość masy spadkowej wyniosła 348 501,13 zł.

Odnosząc się do stanowiska podatników, organ I instancji zaznaczył, że zgodnie z mapą cenową sporządzoną przez biegłego rzeczoznawcę za 2006 r. i I półrocze 2007 r. ceny za 1 m2 kształtowały się dla nieruchomości położonych Kraków-Ludwinów: domy jednorodzinne 5 tys.– 5 500 zł, budynki gospodarcze 500-1200 zł, działki 700-1000 zł. W wezwaniu do podwyższenia wartości masy spadkowej przyjęto wartość 401 648 zł, biorąc pod uwagę stan nieruchomości, amortyzację i zapisy w III dziale KW. W ocenie organu wniosek zawarty w piśmie z 14 grudnia 2012 r. o przeprowadzenie dowodów (w szczególności przeanalizowanie cen transakcyjnych uzyskiwanych za nieruchomości podobne np. z rynku innych miast o porównywalnej wielkości do K., np. W.) jest działaniem zmierzającym do doprowadzenia do przedawnienia prawa do wydania decyzji. Ponadto w myśl obowiązujących przepisów (art. 8 ust. 3 u.p.s.d.) nie ma możliwości porównywania wartości masy spadkowej w różnych miejscowościach. Wobec uznania argumentów przedstawionych przez spadkobierców przyjęto wartość 1/2 części nieruchomości położonej w K.zgodnie z oświadczeniem zawartym w piśmie z listopada 2012 r.

W odwołaniach podatnicy zarzucili naruszenie art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, 3 i 4 u.p.s.d. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie; art. 121§1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187§1, art. 188, art. 191 O.p. poprzez wydanie decyzji bez należytego przeprowadzenia postępowania dowodowego, niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, jak również niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwieniu sprawy. W związku z tym wnieśli o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie decyzji i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania.

Podatnicy ponownie zarzucili nieprawidłowe zastosowanie procedury wynikającej z art. 8 u.p.s.d., co powoduje, że nie są w stanie stwierdzić, czy przyjęta przez organ wartość nieruchomości położonej w K.odpowiada wartości rynkowej. Wskazali, że organ podatkowy wzywając ich pismem z dnia 15 października 2012 r. do podwyższenia wartości 1/2 części nieruchomości położonej w K.do kwoty 401 648 zł nie wskazał na jakiej podstawie przyjął taką wartość, która – co podkreślili podatnicy – nie pokrywa się z żadną z wcześniej wskazanych w toku postępowania przez organ. W żaden sposób nie została dokonana wstępna ocena przez organ pozwalająca podatnikom na jej zweryfikowanie. Strony nie miały więc możliwości odnieść się do niej. Wskazując, w odpowiedzi na wezwanie organu wartość 340 tys. zł, strony miały na uwadze, że zgodnie z zaleceniami organu odwoławczego, konieczne będzie zbadania obciążeń wskazanych w dziale III i IV księgi wieczystej prowadzonej dla przedmiotowej nieruchomości. Ustalenie ich wpływu na wartość nabytej nieruchomości niewątpliwie wymaga wiadomości specjalnych, których strony nie posiadają. Organ I instancji nie przeprowadził jednak w tym zakresie żadnego postępowania. Wezwał jedynie podatników o udokumentowanie obciążeń wskazanych w KW, mimo że stan prawny nieruchomości jest taki jak to wynika z księgi, którą organ dysponował o początku postępowania. Organ nie wziął także pod uwagę, że przedmiotem spadku jest udział wynoszący 1/2 nieruchomości, a między spadkobiercami nie nastąpił dział spadku, co niewątpliwie znacząco obniża wartość rynkową nabytego przez każdego z nich udziału. W toku postępowania organ zobligowany był wyjaśnić rzeczywistą wartość rynkową przedmiotu dziedziczenia. Naczelnik nie wskazał w oparciu o jakie dane, kryteria, przyjął wartość podaną przez podatników w piśmie z dnia 13 listopada 2012 r. za wartość rynkową nabytego udziału w nieruchomości. Jednocześnie strony podtrzymały wszystkie zarzuty w stosunku do wydanej przez biegłych opinii zawarte w odwołaniach od decyzji z 23 marca 2012 r., jak również stanowisko wyrażone w piśmie z 14 grudnia 2012 r. Podatnicy nie zgodzili się ze stanowiskiem organu I instancji, że nie ma możliwości porównywania wartości masy spadkowej w różnych miejscowościach. Odwołanie się w art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn do cen stosowanych w danej miejscowości należy rozumieć jako wskazówkę interpretacyjną, nie zaś jako bezwzględny wymóg, albowiem, w przeciwnym wypadku, na przykład gdy w danej miejscowości nie było odpowiednich transakcji, uniemożliwiałoby to zastosowanie tego unormowania. Strony zaznaczyły także, że skoro ustawodawca w ustawie podatkowej nie wskazał przepisów regulujących sposób działania biegłego, to z oczywistych względów poza przepisami tej ustawy, biegły powinien był sporządzić opinię na potrzeby art. 8 ust. 4 u.p.s.d., stosując się do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami i rozporządzenia Rady Ministrów z 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego, na które to akty prawne wskazuje organ I instancji w wydanych decyzjach. W rozporządzeniu tym natomiast wprost wskazano w §26 ust. 1, że przy określaniu wartości nieruchomości, które ze względu na ich szczególne cechy i rodzaj nie są przedmiotem obrotu na lokalnym rynku nieruchomości, można przyjmować ceny transakcyjne uzyskiwane za nieruchomości podobne na regionalnym albo krajowym rynku nieruchomości.

Decyzjami z 26 marca 2013 r., nr od [...] do [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

Organ zacytował szereg przepisów u.p.s.d., podając, że w związku z brzmieniem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. nr 222, poz. 1269), w sprawach należy stosować przepisy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Do końca 2006 r. ustawodawca nakazywał ustalanie cen stosowanych w danej miejscowości. Wbrew stanowisku stron, nie ma zatem możliwości porównywania wartości nieruchomości z różnych miejscowości. Odnosząc się do operatu szacunkowego sporządzonego dla potrzeb niniejszych spraw, podał, że nie zawsze musi on być przyjęty jako dowód w sprawie. Poza tym w decyzjach z 19 września 2012 r. organ odwoławczy stwierdził, że ustalając wartość rynkową udziału w nieruchomości biegli powinni byli przeprowadzić analizę porównawczą transakcji, których przedmiotem były udziały w majątku spadkowym i ustalić wartość nabytego udziału, a nie proporcjonalną wartość rzeczy odpowiadającą wielkości nabytego udziału, gdyż nie można porównać wartości udziału w nieruchomości z wartością nieruchomości o podobnych cechach i powierzchni. Stąd zdaniem organu odwoławczego sporządzony operat szacunkowy nie przedstawił wiarygodnie wartości nabytego w spadku udziału w nieruchomości. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że argumenty podniesione w odwołaniach dotyczące zarzutów wobec wydanej opinii nie mają merytorycznego znaczenia, gdyż wartość dziedziczonego udziału w nieruchomości nie została przyjęta w oparciu o operat szacunkowy. Podał również, że wskazaną w wezwaniach z 15 października 2012 r. wartość rynkową nieruchomości, organ I instancji przyjął w oparciu o znajdującą się w aktach sprawy "Mapę cenową wartości nieruchomości na 2006 r. i I półrocze 2007 r.". Za bezzasadny został także uznany zarzut dotyczący braku przedstawienia przez organ I instancji uzasadnienia przyjęcia do podstawy opodatkowania wartości rynkowej podanej przez strony. Naczelnik wskazał bowiem, że miał na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, jak również brak kanalizacji i obciążenia działki służebnością gruntową. Dyrektor Izby Skarbowej w K.nie podzielił również zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania.

W skargach na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K.z 26 marca 2013 r. podatnicy podtrzymali te same zarzuty co w toku postępowania przed organami podatkowymi. Skarżący podnieśli dodatkowo, że o fakcie, że część działki stanowi droga poinformowali w pierwszym opisie nieruchomości skierowanym do organu. Obciążenia części działki służebnością wynikały natomiast z III działu księgi wieczystej, która znajdowała się w aktach od samego początku postępowania. Skarżący podali, że nie mają przekonania, że obciążenie zostało wyliczone w sposób prawidłowy, gdyż ich wycena była wyceną laicką i również dobrze być może ich pierwsza wycena nieruchomości (210 tys. zł) była odpowiednia. Mimo wskazań Dyrektora Izby Skarbowej w K.nie zmieniono wiele w prowadzonym postępowaniu. Konieczne było natomiast wyjaśnienie rzeczywistej wartości udziału w majątku. Strony wskazały, że nie rozumieją jakimi przesłankami kierował się organ podjąwszy postępowanie po raz kolejny i proponując jako swoją ostatnią wycenę kwotę 401 648 zł, podobnie nie rozumieją dlaczego ani razu w uzasadnieniu wyceny zgodnej z mapą cenową nie wskazano nieruchomości gdzie przedmiotem nabycia jest udział, a nie całość parceli. Również podane wartości dla K. nie są dla stron przekonujące, bo odziedziczona nieruchomość znajduje się w D. Strony podały, że czują się bezradne, gdyż ich wniosek z 14 grudnia 2012 r. o przeprowadzenie postępowania w celu zbadania wartości udziału, bo w ich przekonaniu nie zostało to do tej pory uczynione, został potraktowany jako zmierzający do przedawnienia. A. T.-J. podała, że gdy stawiła się 7 listopada 2012 r. osobiście w urzędzie, by udokumentować obciążenia zawarte w III dziale księgi wieczystej, została poinformowana, że wystarczy złożyć oświadczenie na piśmie o aktualności wpisów, co też uczyniła 8 listopada. Strony nie przypuszczały, że trzeba aktualizować i potwierdzać wpisy do księgi wieczystej, który to dokument był w gestii organu od początku do wglądu. Skarżący nie są też w stanie rzetelnie zinterpretować i wycenić wpisów zawartych w dziale III księgi (także ograniczeń budowlanych, na które wskazywali w piśmie z 14 grudnia 2012 r.), a z postępowania organu nie wynika dla skarżących nic w tej kwestii.

Odpowiadając na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K.wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawach.

Na rozprawie w dniu 12 listopada 2013 r. Sąd działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm.) połączył w celu łącznego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia sprawy ze skarg P.T., M.T. i A.T.J. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K.z dnia 26 marca 2013 r. w przedmiocie podatku od spadku. Sprawy te pozostawały bowiem w związku faktycznym oraz prawnym. Względy ekonomii procesowej przemawiały zatem zdecydowanie za ich połączeniem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi zasługują na uwzględnienie.

Istota sprawy polega na właściwym, zgodnym z przepisami określeniu wartości nieruchomości położonej w K.wchodzącej w skład masy spadkowej po zmarłym ojcu skarżących. Określenie wartości przedmiotowej nieruchomości ma bowiem istotny wpływ na wartość podstawy opodatkowania, a więc również na wysokość należnego podatku.

Należy w związku z tym przypomnieć, że zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. (w brzmieniu przed 1 stycznia 2007 r.) - podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru. Z kolei w dyspozycji art. 8 u.p.s.d. określono zasady ustalenia wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych. Stosownie zatem do treści art. 8 ust. 1 u.p.s.d. wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów. Wartość rynkową rzeczy i praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju z dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 8 ust. 3 u.p.s.d.). Zgodnie z art. 8 ust. 4 u.p.s.d. jeżeli nabywca nie podał wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych lub wartość podana przez nabywcę według oceny naczelnika urzędu skarbowego nie odpowiada ich wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę do określenia wartości rzeczy i praw lub podwyższenia tej wartości w terminie nie krótszym niż 14 dni. W razie nieudzielenia odpowiedzi lub podania wartości nieodpowiadającej wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego ustali wartość z uwzględnieniem opinii biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób przekroczy o 33 % wartość podaną przez nabywcę, koszty opinii biegłych ponosi nabywca.

Sąd zauważa, że w toku postępowania organy podatkowe w myśl zasady prawdy obiektywnej mają obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy (art. 122 O.p.) oraz zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Zwrócić należy w związku z tym uwagę na stanowisko, które Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2599/04, Lex nr 219964, że "jeśli organ podatkowy podejmie postępowanie o ustalenie podatku od spadków i darowizn, w trybie art. 8 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. /t.j. Dz.U. 1997 nr 16 poz. 89 ze zm./ w związku z podejrzeniem, że wartość nabytych praw majątkowych podana przez podatnika jest niższa od jej wartości rynkowej to zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy obowiązany jest w toku postępowania ustalić rzeczywistą wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych, a nie tylko wyższą. Wyprowadzenie z art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn wniosku, że postępowanie podatkowe nie może być prowadzone w celu wyjaśnienia rzeczywistej rynkowej wartości przedmiotu darowizny, lecz tylko w celu podwyższenia wartości podanej przez stronę jest nieuprawnione i pozostaje w sprzeczności z zasadą prawdy obiektywnej /art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ i określoną w art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podstawą opodatkowania".

Odnosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznanej sprawy Sąd podkreśla, że skarżący w toku postępowania wskazywali na nabycie udziału w nieruchomości i konieczność uwzględnienia tej okoliczności przy ustalaniu wartości odziedziczonej nieruchomości. Zostało to dostrzeżone przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., który uchylając decyzje organu I instancji z 23 marca 2012 r. potwierdził, że nie można utożsamiać wartości rynkowej nabytego udziału w nieruchomości z prostym matematycznym wyliczeniem wartości tego udziału jako ułamka wartości całej nieruchomości. Sąd wskazuje w związku z tym na ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, że podstawą opodatkowania w sytuacji nabycia przez spadkobierców udziału we współwłasności rzeczy w częściach ułamkowych jest wartość rynkowa udziału, a nie proporcjonalna wartość rzeczy odpowiadająca wielkości udziału. Z istoty swej uprawnienia współwłaściciela w częściach ułamkowych ulegają bowiem ograniczeniom przewidzianym w art. 199 - 208 Kodeksu cywilnego, co czyni, że nie można porównać wartości udziału w nieruchomości z wartością nieruchomości o podobnych cenach i powierzchni. Nie ulega też wątpliwości, że udział w nabytych nieruchomościach przed dokonaniem stosownego działu spadku z uwagi na brak możliwości fizycznego wydzielenia odrębnej części nieruchomości w ramach zniesienia współwłasności - nie jest prawem majątkowym mającym wartość rynkową równą proporcjonalnej części ustalonej wartości rynkowej całego nabytego przez spadkobierców majątku. Można także wskazać, że wartość rynkowa nabytego udziału w nieruchomościach może być niewspółmiernie niższa od realnej części nabytego majątku (por. wyrok WSA w Warszawie z 4 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1664/09, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z uzasadnienia zaskarżonych decyzji nie wynika, aby została przeprowadzona w toku postępowania analiza porównawcza transakcji, których przedmiotem były udziały w majątku spadkowym. Uzasadnienie zaskarżonych decyzji nie pozwala zresztą zweryfikować prawidłowości przyjętej wartości nieruchomości budynkowej jak i gruntu, gdyż organ nie wskazał w jaki sposób została ustalona wartość nabytej części nieruchomości położonej w K., odwołując się do stwierdzenia zawartego w decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego K., że "mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, jak również brak kanalizacji i obciążenia działki służebnością gruntową tut. organ podatkowy przyjął, iż wartość masy spadkowej określona w w/w piśmie przez A. T.-J. w piśmie dnia 13.11.2012 r. odpowiada wartości rynkowej z dnia nabycia i cenom rynkowym z dnia powstania obowiązku podatkowego". Takie twierdzenie organów podatkowych dotyczące przyjętych zasad ustalania wartości rynkowej w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego pozostaje gołosłowne. Jeszcze raz należy podkreślić, że w aktach sprawy brak jest śladu przeprowadzania analizy porównawczej co do transakcji, których przedmiotem były udziały w majątku spadkowym, jak również brak jest dokumentów potwierdzających zasadność przyjętej wartości nabytej przez skarżących części nieruchomości położonej w K.przy ul. J. P. . Fakt, że organ odwoławczy uznał, że sporządzony w sprawie operat szacunkowy nie przedstawił wiarygodnie wartości nabytego przez spadkobierców udziału w nieruchomości, nie zwalniał organów od ustalenia prawidłowej wartości rzeczy i praw majątkowych nabywanych w drodze spadku i nie uprawniał do prostego przyjęcia wartości wskazanej przez strony w piśmie z 13 listopada 2012 r. Sąd podkreśla, że skoro organy podatkowe zakwestionowały wartość nieruchomości wskazaną przez skarżących w zeznaniu, to były zobligowane zastosować procedurę wynikającą z art. 8 ust. 4 u.p.s.d. mającą na celu ustalenie jej wartości rynkowej. Było to konieczne dla określenia prawidłowej podstawy opodatkowania, a w konsekwencji wysokości należnego podatku. W sprawach konieczne było także uwzględnienie innych elementów mających wpływ na wartość udziału w nieruchomości tj. obciążeń wskazanych w dziale III i IV księgi wieczystej prowadzonej dla nieruchomości położonej w K. Mimo że na konieczność zbadania ww. obciążeń wskazywał Dyrektor Izby Skarbowej w K.w uzasadnieniu decyzji z 19 września 2012 r., to z uzasadnienia zaskarżonych do Sądu rozstrzygnięć nie wynika w jaki sposób ujawnione w księdze wieczystej obciążenia wpłynęły na wartość przedmiotowej nieruchomości. Należy w związku z tym stwierdzić, że lakoniczne i gołosłowne wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ odwoławczy przy załatwieniu sprawy, co narusza art. 124 O.p., nie pozwala Sądowi na zweryfikowanie czy podstawa opodatkowania została określona w prawidłowej wysokości. W ocenie Sądu postępowanie organów podatkowych w rozpoznawanych sprawach może być uznane za naruszające zasadę zaufania obywatela do organów podatkowych określoną w art. 121 § 1 O.p.

Przy ponownym rozpoznaniu spraw konieczne zatem będzie uzupełnienie postępowania w powyższym zakresie celem określenia prawidłowej podstawy opodatkowania, co powinno następnie znaleźć stosowne odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. W przypadku stwierdzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w K.braku możliwości ustalenia wartości rynkowej we wskazany przez Sąd sposób, organ powinien przyjąć wartość rynkową udziału w nieruchomości w wysokości wskazanej przez skarżących w złożonym zeznaniu podatkowym. Nie ma bowiem przeszkód, aby po upływie terminu, o którym mowa w art. 68 Ordynacji podatkowej, wydać decyzję obniżającą wysokość podatku ukształtowanego decyzją konstytutywną. Decyzja obniżająca nie kreuje bowiem nowego zobowiązania, lecz jedynie koryguje wysokość zobowiązania już istniejącego.

Z uwagi na stwierdzone uchybienia, które mogły mieć istotny wpływ na wynik spraw, Sąd uchylił zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K.z dnia 26 marca 2013 r. działając na zasadzie art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Orzeczenie z punktu drugiego sentencji ma uzasadnienie w dyspozycji art. 152 p.p.s.a.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy. Na tej podstawie zasądzono na rzecz skarżących zwrot kosztów obejmujący uiszczone przez nich wpisy od skarg.