Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 787/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 3 i par.  2 , art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Dnia 11 stycznia 2022 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda, Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.), Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, , po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2022 roku na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi J. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 787/21

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...], na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), dalej: "O.p.", Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. odmawiającą umorzenia J.Ł. (dalej w skrócie: "Podatniczce") zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 371.326,20 zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. w łącznej kwocie 269.359,- zł wraz z odsetkami za zwłokę.

Pismem z 2 lipca 2020 r. pełnomocnik Podatniczki złożył wniosek o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. i w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r., ewentualnie, w przypadku odmowy umorzenia w całości, o częściowe umorzenie tych zaległości. Pełnomocnik uzasadnił wniosek trudną sytuacją finansową Podatniczki i brakiem możliwości uregulowania tych zaległości. W treści wniosku pełnomocnik wniósł o przesłuchanie Podatniczki oraz R.S. oraz dopuszczenie dowodu z załączonych do wniosku dokumentów.

Pismem z 7 grudnia 2020 r. pełnomocnik Podatniczki doprecyzował żądanie w zakresie częściowego umorzenia zaległości podatkowych, wnosząc o częściowe umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 300.000,- zł oraz w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. w wysokości 200.000,- zł. Do pisma dołączono zaktualizowane oświadczenie o stanie majątkowym.

Decyzją z [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. odmówił umorzenia wnioskowanych zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych i w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę, uznając,

brak jest podstaw do udzielenia wnioskowanej ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę na podstawie art. 67a § 1 O.p., gdyż nie zostały spełnione przesłanki "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego",

Organ wskazał, że z analizy materiału dowodowego wynika, iż Podatniczka nie posiada wystarczających środków finansowych ani majątku umożliwiających bezzwłoczne wywiązanie się z obowiązków podatkowych, ale nie przesądza to o wystąpieniu przesłanki ważnego interesu podatnika. Nie stwierdzono bowiem, aby trudności te wynikały z przyczyn niezależnych od podejmowanych przez Podatniczkę decyzji gospodarczych, zaś brak środków pieniężnych, dostatecznych do wywiązania się z zaległego obowiązku podatkowego, nie stanowi sam w sobie nadzwyczajnych okoliczności. Powyższe wyklucza zaś możliwość umorzenia zaległości ze względu na ważny interes podatnika. Organ podkreślił, że Podatniczka nie starała się zmniejszać należności podatkowych, regulując jednocześnie na bieżąco inne zobowiązania, np. kredyt bankowy, opłaty leasingowe. Okoliczność ta wskazuje, iż swoje zobowiązania publicznoprawne traktuje jako drugorzędne. Organ uznał, że całokształt okoliczności faktycznych w sprawie nie wyczerpuje znamion interesu publicznego.

Organ podatkowy odmówił także przeprowadzenia dowodu z zeznań Podatniczki i świadka w osobie jej brata, uznając zgromadzony materiał dowodowy za wystarczający do oceny przesłanek umorzenia zaległości.

W odwołaniu pełnomocnik Podatniczki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie zaległości podatkowych zgodnie z wnioskiem, powtórnie wnosząc o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Podatniczki i świadka R.S. Podkreślił, że okoliczności powstania zobowiązań podatkowych były od niej niezależne, a przedstawiony w decyzjach określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oraz w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. stan faktyczny jest niezgodny z rzeczywistością, co chciał wykazać ramach przedmiotowego postępowania.

Po rozpoznaniu odwołania, opisaną na wstępie decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych stanowi wyjątek od konstytucyjnej zasady równości wszystkich obywateli wobec prawa i zasady powszechności opodatkowania a użyte w art. 67a § 1 O.p pojęcia ważny interes podatnika i interes publiczny mają charakter niedookreślony. Powołując się na wybrane orzeczenia sądów administracyjnych, organ wskazał, że ważny interes podatnika zachodzi, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, nie jest on w stanie regulować swoich zobowiązań podatkowych. Z kolei pod pojęciem interesu publicznego należy rozumieć respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, tj. sprawiedliwości, bezpieczeństwa, zaufania obywateli do organów władzy czy sprawności działania aparatu państwowego. Organ podkreślił, że na podstawie obowiązujących przepisów nie można stworzyć katalogu okoliczności uznawanych za ważny interes podatnika lub interes publiczny a zatem występujące w konkretnej sprawie okoliczności winny być zbadane i ocenione w odniesieniu do stanu faktycznego każdej sprawy.

Przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych opiera się na konstrukcję tzw. uznania administracyjnego, co oznacza, że organ podatkowy może przychylić się do wniosku strony, ale nie jest do tego zobligowany nawet jeśli istnieją okoliczności uzasadniające udzielenie wnioskowanej ulgi, a zatem w sytuacji istnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego.

Organ odniósł się na wstępie do kwestii terminu przedawnienia zobowiązań objętych wnioskiem, wskazując, że w sprawie wystąpiły okoliczności uzasadniające zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oraz w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r., wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z uwagi na wszczęte w dniu 20 października 2016 r. postępowanie karne skarbowe, które nie zostało zakończone. Organ wskazał, że zawiadomieniem z 31 października 2016 r. organ I instancji powiadomił Podatnika w trybie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wyżej wymienionych zobowiązań podatkowych. Zawiadomienie to zostało doręczone 17 listopada 2016 r. Ponadto zobowiązania Podatniczki w podatku od towarów i usług zostały zabezpieczone w dniu 20 marca 2018 r. wpisem hipoteki przymusowej na nieruchomości, dla której Sąd Rejonowy w P. V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o nr [...], na kwotę sumy hipoteki 698.828,60 zł na udziale przysługującym Podatniczce. Wpis został dokonany na podstawie wniosku Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W., który wpłynął do Sądu Rejonowego w P. 12 stycznia 2018 r. Wobec podniesionych okoliczności organ odwoławczy uznał, że obciążające Podatniczkę zaległości podatkowe nie uległy przedawnieniu i możliwe było merytoryczne rozpoznaniu wniosku o udzielenie ulgi w ich spłacie.

Oceniając wystąpienie ustawowych przesłanek umorzenia zaległości podatkowych, organ wyjaśnił, że Podatniczka (ur. [...]) w okresie od 01.03.2009 r. do 25.08.2019 r. prowadziła działalność gospodarczą pod firmą A J.Ł. W latach 2014-2019 nie osiągała żadnych dochodów (w tym w 2018 r. poniosła stratę w wysokości 30.818,13 zł). W okresie 01.01.2017-31.07.2020 r. dokonała sprzedaży w łącznej kwocie 18.610,00 zł oraz nabyć w łącznej kwocie 27.734,00 zł. Podatniczka jest samotną matką wychowującą 4 dzieci w wieku 5, 7, 10, 15 lat. Podatniczka oszacowała wydatki na bieżące utrzymanie na łączną kwotę 4.715,00 zł (w tym: czynsz/podatek od nieruchomości: 20,00 zł, energia elektryczna: 350,00 zł, ogrzewanie: 120,00 zł, woda i kanalizacja: 100,00 zł, wywóz nieczystości: 20,00 zł, internet oraz telefon (w tym telefon dziecka): 200,00 zł, dojazd do pracy, szkół i przedszkoli: 300,00 zł, spłata kredytów (w tym leasing): 1.305,00 zł, wydatki na edukację rodziny: 800,00 zł, wydatki na wyżywienie: 1.500,00 zł).

Podatniczka osiąga dochody w łącznej wysokości 4.700,00 zł (wynagrodzenie ze stosunku pracy: 1.000,00 zł, świadczenie rodzinne oraz 500+ w łącznej kwocie 3.400,00 zł oraz alimenty: 300,00 zł). Otrzymuje pomoc ze strony innych osób przy regulowaniu opłat i zobowiązań cywilnoprawnych, o czym świadczą załączone do akt sprawy przelewy bankowe (13 sztuk) wykonane w okresie 31.01.2020- 17.06.2020 na łączną kwotę 5.878,82 zł. Jest współwłaścicielem domu jednorodzinnego o powierzchni ok. 100,00 m2 w Starowej Górze. Posiada samochód ciężarowy marki MAN 8.163 oraz samochód osobowy marki VOLVO XC90, które są własnością banku (leasing). Nie posiada oszczędności.

Podatniczka posiada 10-letni zakaz prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, reprezentanta lub pełnomocnika w spółce handlowej, przedsiębiorstwie państwowym, spółdzielni, fundacji lub stowarzyszeniu (postanowienie Sądu Rejonowego dla Ł.-Ś. w Ł. z 28 maja 2019 r. sygn. akt [...].

Oceniając powtórnie zebrany materiał dowodowy, organ odwoławczy wskazał, że w rozpatrywanej sprawie nie można było stwierdzić przesłanek ważnego interesu podatnika ani interesu publicznego. Odnosząc się do wnioskowanego powtórnie w odwołaniu dopuszczenia dodatkowych dowodów, organ odwoławczy wskazał, że na żadnym etapie nie było potrzeby przeprowadzenia dowodu z zeznań Podatniczki i R.S. na okoliczność wyjaśnienia sytuacji rodzinnej i majątkowej Podatniczki, gdyż wszystkie okoliczności służące do oceny przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, będące podstawą do udzielenia wnioskowanej ulgi, zostały stwierdzone za pomocą innych dowodów (m.in. oświadczenia o stanie majątkowym, przedstawionych wyjaśnień i dokumentów, danych zgromadzonych przez organ pierwszej instancji). Wobec powtórnego wniosku pełnomocnika Podatniczki w tym zakresie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. odmówił zatem przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, wyjaśniając, że w toku postępowania o udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowych nie można kwestionować i weryfikować wysokości zobowiązań podatkowych. Postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowych jest bowiem odrębnym i samodzielnym postępowaniem, nie może być traktowane jako dodatkowa instancja w zakresie wymiaru zobowiązań podatkowych.

Organ podkreślił, że analiza materiału dowodowego wskazuje, że zaległości objęte wnioskiem nie powstały w sposób przypadkowy, są skutkiem nieuregulowania zobowiązań podatkowych określonych w decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z [...] czerwca 2016 r. oraz z [...] grudnia 2016 r. Ustalenia zawarte www. decyzjach zostały dokonane w toku kontroli podatkowej obejmującej prowadzoną przez Podatniczkę działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego towarów oraz robót remontowo-budowlanych pod firmą A J.Ł. Z decyzji tych wynika, że Podatniczka, w złożonych w okresie od 22.02.2011 r. do 23.02.2012 r. deklaracjach i korektach deklaracji podatkowych VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r., zawyżyła wartość podatku naliczonego o łączną kwotę 262.342,72 zł, wynikającą z 33 faktur VAT wystawionych przez firmę B D.S., które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. D.S., z którym Podatniczka prowadziła transakcje kupna-sprzedaży nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (został wykreślony z rejestru 13.10.2009 r.) i był jej partnerem życiowym. Podatniczka podejmując współpracę z partnerem życiowym, sama określiła jej zakres, sposób współdziałania i rozmiar zaufania. W związku z powyższym, nie można uznać, że powstałe zaległości mają charakter nadzwyczajny, niezależny od woli czy sposobu postępowania Podatnika, lecz są skutkiem naruszenia przepisów prawa. Strona nieprawidłowo rozliczając i nie regulując w terminie należnego podatku sama przyczyniła się do powstania zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę. Taka postawa nie może znaleźć akceptacji organów podatkowych.

Organ podkreślił, decydując się na prowadzenie działalności gospodarczej, podatnik jest zobligowany do rzetelnego jej prowadzenia poprzez ewidencjonowanie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, prowadzenie zgodnie z przepisami prawa zapisów w księgach rachunkowych, na podstawie których dokonywane są rozliczenia publicznoprawne. Prowadzenie działalności gospodarczej związane jest jednak także z ryzykiem, które zawsze obciąża przedsiębiorcę. W profesjonalnie prowadzonej działalności gospodarczej mieści się bowiem nie tylko odpowiedzialność za jakość wykonywanych usług, ale także takie zarządzanie finansami, które nie doprowadzi m.in. do utraty płynności finansowej. W tym kontekście organ odwoławczy wskazał, że obecna sytuacja Podatniczki, jest następstwem jej świadomych decyzji, z których konsekwencjami powinna była się liczyć.

Organ wskazał, że Podatniczka posiada zaległości, które objęte są 249 tytułami wykonawczymi wobec wierzycieli takich jak: Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W., Zakład Ubezpieczeń Społecznych I Oddział w Ł., Ubezpieczeniowy Fundusz Gwarancyjny, Wojewódzki Inspektorat Transportu Drogowego w Ł., Urząd Miasta Ł.-Wydział Finansowy, Urząd Miejski w P., Urząd Miejski w R., na łączną kwotę 763.798,20 zł. Najstarszy z tych tytułów został wystawiony w 2012 r. Nieregulowanie zobowiązań w toku prowadzonej działalności miało zatem charakter trwały. W związku z tym należy stwierdzić, że to działania Podatniczki, a nie czynniki nadzwyczajne wywołały znaczny przyrost zaległości.

Organ odwoławczy wskazał, że sytuacja życiowa Podatniczki nie jest dobra z uwagi na fakt, iż jest matką samotnie wychowująca 4 dzieci. Jednak jest ona osobą młodą, nie posiada przeszkód natury medycznej w wykonywaniu zajęć zarobkowych.

O sytuacji finansowej Podatniczki świadczą zaś nie tylko rzeczywiście uzyskiwane dochody, ale także możliwości jakimi ona dysponuje. Mimo prawomocnego zakazu prowadzenia działalności gospodarczej Podatniczka może podjąć lepiej płatną pracę na cały etat. Ponadto, jest współwłaścicielem domu jednorodzinnego oraz może liczyć na pomoc innych osób (z przeprowadzonego dowodu z załączonych do wniosku potwierdzeń przelewów wynika, iż Podatniczka otrzymała pomoc w postaci uregulowania opłat i zobowiązań cywilnoprawnych na łączną kwotę 5.878,82 zł w okresie od 31.01.2020 r. do 17.06.2020 r.). Z całokształtu ustalonych w sprawie okoliczności wynika, że sytuacja Podatniczki może ulec poprawie w dającej się przewidzieć perspektywie, dlatego rezygnacja wierzyciela z przysługujących mu środków poprzez umorzenie ich w całości lub nawet w części byłaby przedwczesna.

Mając na względzie powyższe, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie braku wystąpienia w sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika. Organ dostrzegł, co prawda, obecny brak możliwości jednorazowej zapłaty ciążących na Podatniczce zaległości podatkowych, jednak wskazał, że istnieją obiektywne możliwości pozyskania przez Stronę środków finansowych pozwalających na sukcesywną spłatę zaległości podatkowych objętych wnioskiem o umorzenie. Dopóki zaś istnieje pozytywna prognoza w bliżej określonej przyszłości co do dobrowolnego czy też przymusowego spełnienia zobowiązania podatkowego, decyzja o udzieleniu najdalej idącej ulgi byłaby przedwczesna i nie leży w interesie publicznym.

Rozpatrując przesłankę interesu publicznego, organ odwoławczy podniósł,

że Podatniczka wywiązuje się z zobowiązań cywilnoprawnych w postaci spłaty kredytu w miesięcznych ratach po 250,- zł oraz opłat wynikających z umowy leasingu w wysokości 1.055,- zł miesięcznie (w oświadczeniach o stanie majątkowym z 08.07.2020 r. oraz 04.12.2020 r. w części wydatki uwzględniła te koszty) a przecież zobowiązania Podatniczki wobec banków, tj. z tytułu zaciągniętego kredytu oraz umowy leasingowej nie korzystają z pierwszeństwa zaspokojenia przed należnościami podatkowymi.

W opinii organu, wobec okoliczności powstania zaległości podatkowych, braku dążeń Podatnika do ich uregulowania (przy jednoczesnym regulowaniu zobowiązań cywilnoprawnych), udzielenie ulgi w postaci umorzenia zaległości w całości lub części, naruszałoby zasadę równości i sprawiedliwości opodatkowania oraz dbałości o interes Skarbu Państwa.

Organ wskazał, że aby skutecznie wnioskować o ulgę w postaci umorzenia zaległości w całości lub w części w oparciu o przesłankę interesu publicznego, podatnik powinien wykazać, że podjął wcześniej wszelkie starania celem rozwiązania swoich problemów finansowych bez pomocy Państwa. Wnioskowana w sprawie ulga w spłacie zaległości podatkowych powinna być bowiem stosowana dopiero po wyczerpaniu wszystkich możliwości spłaty zadłużenia (np. rat). W ocenie organu odwoławczego, nie zaistniały okoliczności wskazujące na to, że brak jest perspektyw na pozyskanie w przyszłości środków finansowych, które Podatniczka mogłaby przeznaczyć na spłatę swoich zobowiązań podatkowych. Ze zgromadzonego w materiału dowodowego wynika, że Podatniczka jest osobą w wieku produkcyjnym i może liczyć na pomoc innych osób. Dodatkowo organ wskazał, że zaległości podatkowe stanowią jedynie część wszystkich zaległości Podatniczki. Wobec tego nawet ewentualne umorzenie w całości, czy w części jej zaległości podatkowych nie spowodowałoby realnej poprawy bieżącej sytuacji ekonomicznej Podatniczki.

Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika Podatniczki, iż stanowisko organu kłóci się z deklarowaną przez rząd RP idea niesienia pomocy dla rodzin wielodzietnych, które znalazły się w trudnej sytuacji finansowej, organ podkreślił, że Podatniczka otrzymuje wsparcie finansowe ze strony Państwa w postaci świadczeń rodzinnych w łącznej wysokości 3.400,- zł miesięcznie. Uzyskała już zatem wsparcie ze środków publicznych w drodze wypłaty świadczenia rodzinnego a umorzenie zaległości podatkowych w całości, czy nawet części niczego w jej sytuacji nie zmieni, nie przysporzy jej dodatkowych środków utrzymania.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, organ odwoławczy wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do wydania rozstrzygnięcia. Organ pierwszej instancji wyjaśnił i wziął pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne i prawne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz wskazał przyczyny, dla których odmówił przyznania wnioskowanej ulgi a wydanie zaskarżonej decyzji zostało poprzedzone postępowaniem czyniącym zadość zasadom wyrażonym w art. 120, 121, 122, 124 O.p.

Na powyższą decyzję pełnomocnik Podatniczki złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W treści skargi zarzucono:

1. Naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 180 § 1 w zw. z art. 188 i art. 199 O.p., poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań J.Ł. w sytuacji, gdy jej wyjaśnienia przyczyniłyby się do udowodnienia istnienia ważnego interesu podatnika, co było szczególnie istotne wobec skomplikowanej natury relacji Podatniczki z D.S., którego działania wpłynęły na obecną sytuację prawnopodatkową Podatniczki,

b) art. 180 § 1 w zw. z art. 188 i art. 181 O.p., poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka R.S. na okoliczności wskazane we wniosku, a w szczególności w zakresie sytuacji rodzinnej Podatniczki, która została ustalona nienależycie w toku postępowania, przez co organ stwierdził, że Podatniczka ma większe możliwości zarobkowe,

c) art. 122 O.p. poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego i dowolne przyjęcie, że Podatniczka posiada perspektywy uiszczenia przedmiotowych zaległości podatkowych, a w konsekwencji, że nie zachodzi ważny interes podatnika.

2. Naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 67a § 1 pkt 3 O.p., poprzez przyjęcie, że nie zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że powstanie zaległości podatkowych oraz obecna niemożność ich uregulowania wynika z powodu nadzwyczajnych okoliczności, na które Skarżąca nie miała wpływu,

b) art. 67a § 1 pkt 3 O.p., poprzez przyjęcie, że nie zaistniała przesłanka interesu publicznego, w związku z czym organ podatkowy odmówił umorzenia zaległości podatkowych wbrew jednemu z celów wyrażonych w Konstytucji Rzeczypospolitej Poleskiej, tj. pomocy rodzinom wielodzietnym.

Wobec zarzucanych uchybień i argumentacji przedstawionej w skardze Podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd zważył, co następuje.

Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów prawa procesowego w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, w szczególności nie są uzasadnione zarzuty podniesione w skardze.

Przedmiotem skargi jest decyzja w przedmiocie odmowy umorzenia J.Ł. zaległości w podatku od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 371.326,20 zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. w kwocie 269.359,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Organy podatkowe obu instancji uznały, że za zastosowaniem wnioskowanej ulgi nie przemawia ani ważny interes Podatniczki, ani interes publiczny.

Udzielenie ulgi w formie umorzenia zaległości podatkowej z odsetkami za zwłokę jest możliwe do czasu istnienia zaległości podatkowej. Brak takiej zaległości powoduje, że wniosek o ulgę jest bezprzedmiotowy. Zaległością podatkową jest, zgodnie z art. 51 § 1 O.p., podatek niezapłacony w terminie płatności, zgodnie zaś z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Z uwagi na fakt, że wniosek o zastosowanie ulgi podatkowej dotyczy zaległości w podatku dochodowym za 2011 r. i w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r., a więc dotyczy zaległości podatkowych wynikających z zobowiązań, który uległyby przedawnieniu z końcem 2017 r. (pdf za 2011 r. i vat za grudzień 2011 r.) oraz z końcem 2016 r. (vat za miesiące od stycznia do listopada 2011 r.), chyba że bieg terminu przedawnienia uległby zatamowaniu, konieczne było sprawdzenie, czy na chwilę wydawania decyzji zobowiązania podatkowe nie przedawniły się i zaległości podatkowe istnieją. Organ odwoławczy dokonał analizy sprawy w tym zakresie i wykazał (str. 6-7 uzasadnienia decyzji), że wystąpiły okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w pdf za 2011 r. i zobowiązania w vat za poszczególne miesiące 2011 r., wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a więc wykazał, że jeszcze przed upływem terminu przedawnienia tych zobowiązań zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe o czyny, których popełnienie wiąże się z niewykonaniem wskazanych zobowiązań, i że Skarżąca została o zawieszeniu biegu terminu zobowiązań powiadomiona we właściwym terminie, a postępowanie karnoskarbowe jeszcze się nie zakończyło. Tych ustaleń i wniosków Skarżąca nie kwestionuje, a zatem nie są one przedmiotem sporu i nie wymagają dalszej analizy.

Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Przy czym, jak stanowi art. 67a § 2 O.p., umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa.

Z powyższych przepisów wynika przede wszystkim, że umorzenie zaległości podatkowych następuje na wniosek osoby zainteresowanej. Zatem to wnioskujący o umorzenie podatnik ma obowiązek zupełnego, wszechstronnego i oczywiście rzetelnego wyjaśnienia organom, jaka jest jego faktyczna sytuacja w kontekście wyrażonych w tym przepisie przesłanek zastosowania ulgi podatkowej. Umorzenie zaległości podatkowych, jeśli ma być zgodne z prawem, w żadnym razie nie może być oparte wyłącznie na twierdzeniach zainteresowanego podatnika skoncentrowanych na jego aktualnej sytuacji majątkowej, bo przesłanki zastosowania omawianej ulgi ujęte są szerzej.

Uznaniowy charakter decyzji w przedmiocie ulg w spłacie należności podatkowych nie budzi wątpliwości. Oznacza on, że nawet stwierdzenie przez organy podatkowe, że w danej sprawie występują okoliczności świadczące o spełnieniu określonych przepisami przesłanek, może, lecz nie musi, prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy. Zaznaczyć należy, że zastosowanie tej instytucji możliwe jest dopiero w sytuacji, gdy zostanie stwierdzone istnienie przesłanek, od których wystąpienia przepis prawa uzależnia podjęcie rozstrzygnięcia korzystnego dla strony. Wtedy to, korzystając z uznania administracyjnego, organ podatkowy wydający decyzję dokonuje wyboru rozstrzygnięcia i może - mimo istnienia przesłanek - odmówić uwzględnienia wniosku strony. Natomiast stwierdzenie braku przesłanek zawsze skutkować musi odmową uwzględnienia wniosku. W takim przypadku organ podatkowy nie ma możliwości wyboru między rozstrzygnięciem pozytywnym i negatywnym dla strony. Decyzja ma wówczas charakter związany.

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, zgodnie z którym sformułowana w sposób ogólny treść art. 67a § 1 O.p., w którym to przepisie ustawodawca używa pojęć nieostrych, jak "ważny interes podatnika", "interes publiczny", nie daje podstaw do przyjęcia, że istnieje ściśle określony katalog przesłanek, okoliczności, zdarzeń, czy też powodów (ani też z góry określona ich hierarchia), którymi należy kierować się przy rozstrzyganiu spraw na podstawie tego przepisu. Istnieją pewne wskazówki interpretacyjne, zaczerpnięte z piśmiennictwa podatkowego czy też z wypracowanego w tym zakresie dorobku orzecznictwa sądowego, niemniej jednak w każdym wypadku ich analiza musi być dokonana przez organ podatkowy w oparciu o całokształt okoliczności istniejących w konkretnej sprawie.

Sąd podziela stanowisko wyrażane w orzecznictwie i uwzględnione przez organy podatkowe o wyjątkowym charakterze ulg w spłacie należności podatkowych, nakazującym stosować je w sytuacji, gdy z powodów równie wyjątkowych podatnik nie może wywiązać się z obowiązku zapłaty obciążających go zaległości podatkowych. Ulgi w spłacie należności stanowią - aczkolwiek dopuszczone przez ustawodawcę i niezbędne z punktu widzenia kompletności systemu podatkowego - to jednak odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Dlatego też równie wyjątkowy charakter muszą mieć okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek, oznaczające w istocie rezygnację Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego z należnych im wpływów z tytułu podatków, jako że skutkujące wygaśnięciem zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 8 O.p.). Zaznaczyć przy tym należy, iż wyjątkowość sytuacji uzasadniającej udzielenie ulgi nie musi wynikać z faktu, że sytuacja wnioskodawcy spowodowana została zdarzeniami losowymi w rodzaju klęsk żywiołowych, kradzieży itp. Wyjątkowość ta może przejawiać się w bieżącej sytuacji ekonomicznej i rodzinnej podatnika, wynikając z wysokości uzyskiwanych dochodów, ponoszonych wydatków (np. zwiększonych z uwagi na chorobę) itp. Dla przykładu, "ważny interes podatnika" to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, często, choć niekoniecznie, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to np. utrata możliwości zarobkowania, majątku. Jednak sytuacja taka powinna mieć charakter względnie trwały.

"Ważny interes podatnika" jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją określonej osoby. Musi on być na tyle istotny i wyjątkowy, aby jego pominięcie przyniosło dla tej osoby wyraźnie dostrzegalne negatywne skutki. Uzyskanie ulgi w spłacie należności w istocie zawsze leży w interesie podatnika prowadząc bądź to do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych, bądź to do takiego ich rozłożenia w czasie, aby były możliwe do spełnienia. Jednakże interes ten nie jest równoznaczny z przesłanką "ważnego interesu podatnika", o jakiej mowa w art. 67a § 1 O.p. Ustawodawca określił ten interes przymiotnikiem "ważny", co podkreśla jego doniosłość. Nie jest przy tym wystarczające samo subiektywne przeświadczenie strony, iż taki właśnie jest jej interes w uzyskaniu ulgi, jeżeli obiektywnie istniejące okoliczności faktyczne tego nie potwierdzają. W ocenie Sądu, w kontekście badania zaistnienia w sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika zakresem rozważań organu odwoławczego winny zostać objęte nie tylko aspekt ekonomiczny i rodzinny skarżącej, ale również jej decyzje, zwłaszcza w kontekście przyczyn powstania zaległości, a także względy sprawiedliwości. Interes podatnika winien być przy tym słuszny w rozumieniu obiektywnym, nie będąc wyprowadzanym wyłącznie z własnego przekonania opartego na poczuciu krzywdy i nierówności.

Z kolei interes publiczny zaistnieje w sytuacji, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do pomocy państwa, gdyż podatnik nie będzie w stanie samodzielnie zaspokoić podstawowych, koniecznych potrzeb materialnych. Przesłankę interesu publicznego rozumieć również można jako dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwa, korekta błędnych decyzji (por. szerzej orzeczenie sygn. II FSK 1610/13). Przy ocenie wystąpienia tej przesłanki należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa, kosztami udzielonej w ten sposób pomocy.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe dokonały analizy aktualnej sytuacji majątkowej i rodzinnej Skarżącej. Nie są uzasadnione zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Sytuacja rodzinna i majątkowa Podatniczki została wyjaśniona i ustalona w wystarczającym stopniu, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Ustalenia te opierają się przede wszystkim o informacje dostarczone przez Podatniczkę, co jest naturalne, bo właśnie Podatniczka dysponuje istotną wiedzą w tym zakresie. Ustalone zostały źródła dochodów, pozyskiwania innych środków finansowych i wysokość ponoszonych wydatków na utrzymanie rodziny Podatniczki oraz sytuacja majątkowa i rodzinna Skarżącej. Odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań samej Podatniczki i jej brata R.S. nie narusza przepisów wskazanych w punkcie 1a i 1b skargi. Skarżąca wnioskowała o przeprowadzenie tych dowodów w celu wykazania, że zaległości podatkowe powstały z przyczyn niezależnych od Skarżącej, z powodu braku jej wiedzy o poczynaniach D.S. Jednak przeprowadzenie takiego dowodu nie byłoby przydatne w tej sprawie. Prowadzenie ustaleń w tym zakresie mogło ewentualnie mieć znaczenie w postępowaniu wymiarowym w zakresie podatku od towarów i usług, skoro w postępowaniu takim dopuszczalne jest badanie dochowania staranności i działania w dobrej wierze w zakresie weryfikacji rzetelności kontrahenta. Ponadto organ zasadnie podkreślił, że Podatniczka była osobą osobiście blisko związaną z D.S., a więc niewątpliwie miała możliwości zorientowania się co do rzeczywistych poczynań gospodarczych swego partnera. Co jednak szczególnie istotne, Podatniczka decydując się na prowadzenie działalności gospodarczej brała na siebie obowiązek starannego działania w zakresie kontaktów z kontrahentami i ryzyko współdziałania z kontrahentem nieuczciwym.

Nie jest też uzasadniony zarzut z punktu 1c skargi, bowiem stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo. Ustalając perspektywy zapłaty zaległości przez podmiot zobowiązany organ nie może ograniczać się od ustalenia możliwości regulacji długu w momencie wydawania stosownej decyzji, ale może i powinien brać pod uwagę o wiele dalszą perspektywę. Organ przecież zauważył, że w chwili obecnej możliwości płatnicze Skarżącej są niewielkie, choć Skarżąca spłaca przecież należności prywatne, ale nie wykluczył, że sytuacja w przyszłości może się zmienić. Jest to ocena prawidłowa biorąc pod uwagę choćby wiek Skarżącej.

Nie są też uzasadnione zarzuty naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu i przyjęcie, że w sprawie nie zachodzą przesłanki zastosowania ulgi podatkowej.

W ocenie Sądu istnienie przesłanki "ważnego interesu podatnika" nie można odnosić do takiej sytuacji jak w tej sprawie, a zatem do sytuacji, gdy powodem powstania zaległości była co najmniej niefrasobliwość Podatniczki w kontaktach z kontrahentem, zwłaszcza, że tym kontrahentem była osoba jej bliska, a zatem Podatniczka miała możliwość poznania i oceny zachowania konkubenta. Wystarczy choćby wskazać, że w 2011 r. D.S. nie był zarejestrowanym podatnikiem vat, co można był łatwo sprawdzić. Zaległość nie powstała z powodu okoliczności, na które Skarżąca nie mogła mieć wpływu, a więc nie powstała z powodów w zasadzie nadzwyczajnych i wyjątkowych lub choćby trudnych do przewidzenia, co zostało przez organy trafnie zauważone.

Organ prawidłowo też uznał, że za zastosowaniem ulgi nie przemawia interes publiczny. Zastosowanie ulgi w formie umorzenia zaległości podatkowej oznacza obciążenie całego społeczeństwa kosztami pomocy udzielonej w tej formie. Tymczasem, żeby obciążyć całe społeczeństwo kosztami pomocy udzielonej Skarżącej musiałaby zaistnieć sytuacja, która pozwoliłaby uznać to za rozwiązanie sprawiedliwe. Tego w rozpoznanej sprawie orzec nie można. Zaległości podatkowe powstały bowiem w związku z prowadzoną przez Podatniczkę działalnością gospodarczą. Była ona uprawniony i zobowiązany do starannego działania, w tym uwzględniania konsekwencji podatkowych jej działań lub zaniechań. Tymczasem dopuściła się w tej działalności szeregu nieprawidłowości, co było powodem wydania decyzji podatkowych, które przecież są w obrocie. Ta przyczyna uprawniała organ podatkowy do oceny, że za zastosowaniem ulgi nie przemawia interes publiczny.

Wbrew twierdzeniom Skarżącej przedmiotowe zaległości wynikają z nieuiszczonych w 2011 r. kwot. Jakkolwiek nie wynikają one z zobowiązań deklarowanych, lecz niezapłaconych, ale wynikają z niezadeklarowania zobowiązań w prawidłowej wysokości.

Nie jest też zasadny zarzut, że skarżona decyzja jest sprzeczna z celami polityki państwowej polegającej na wspomaganiu rodzin wielodzietnych. Skarżąca korzysta bowiem z różnych świadczeń finansowych na rzecz dzieci. Odrębną kwestią jest jednak sprawa umorzenia zaległości podatkowej, która powstała w związku z prowadzeniem przez Podatniczkę działalności gospodarczej co najmniej w sposób nieostrożny.

Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. z 2019 r. poz. 2325).

k.ż.