Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 579/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2017-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86, art. 88 ust.3a pkt 4 lita
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz / spr./ Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Jarosław Szaro Protokolant sekr. sąd. Aleksandra Baczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2017 r. sprawy ze skargi Spółki "A" spółki jawnej w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2010 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2017r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej – "A" spółka jawna z siedzibą w Rzeszowie, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Rzeszowie z dnia [...] października 2015 r. znak: [...] określającą Skarżącej w podatku od towarów i usług za:

lipiec 2010 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 12.335 zł,

sierpień 2010 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości 31.338 zł,

wrzesień 2010 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości 32.461 zł,

październik 2010 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości 0 zł oraz zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.840 zł,

listopad 2010 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości 0 zł oraz zobowiązanie podatkowe w wysokości 26.567 zł,

grudzień 2010 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości 46.578 zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt postępowania wynika, że na skutek przeprowadzonego wobec Skarżącej postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lipca do grudnia 2010 r., opisaną wyżej decyzją z dnia [...] października 2015 r. zakwestionowano prawo Skarżącej do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku wykazanego w 21 fakturach VAT wystawionych przez "B" sp. z o.o. z siedzibą w W., tytułem sprzedaży płyt laminowanych i wiórowych, na łączną kwotę netto 490.173,87 zł; VAT 107.838,27 zł. W ocenie organu I instancji faktury te nie odzwierciedlają transakcji rzeczywiście dokonanych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi.

Organ I instancji, posiłkując się ustaleniami postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec "B" sp. z o.o. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie, ustalił że spółka ta nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej. Prowadziła natomiast działalność polegającą na wprowadzaniu do obiegu prawnego faktur VAT dokumentujących sprzedaż towarów, których nie nabyła oraz usług, których nie wykonała. Spółka nie posiadała żadnego zaplecza technicznego ani lokalowego do realizacji działalności gospodarczej w zakresie obrotu produktami do produkcji mebli. W dokumentach rejestracyjnych jako adres Spółki wskazywała adres wirtualnego biura, gdzie faktycznie nigdy nie wynajmowała żadnych pomieszczeń biurowych. Żaden z kontrahentów tej spółki, ani jej pełnomocnik nie potrafili wskazać siedziby spółki, a kontakt z tą spółką zawsze odbywał się w formie telefonicznej lub mailowej. Również pełnomocnik tej Spółki nie potrafił wskazać kontrahentów, z którymi rzekomo współpracował, nie posiadał żadnych informacji na temat rozliczeń dokonywanych przez spółkę, nie wiedział kto składał i wypełniał deklaracje podatkowe, kto i gdzie przechowywał dokumentację księgową, nie był w stanie wskazać dokładnych danych osobowych mocodawcy. Osoby umocowane do działania w imieniu "B" Sp. z o.o. – pełnomocnik do rachunku bankowego AD oraz prezes zarządu KRM - były wielokrotnie notowane w Krajowym Rejestrze Karnym w związku z popełnionymi przestępstwami przeciwko mieniu.

Spółka "B" sp. z o.o. wykazując milionowe obroty z tytułu handlu i świadczenia usług budowlanych, marketingowych i doradczych, nie zatrudniała pracowników. Działała przez okres około jednego roku, po czym "wygasła", chociaż formalnie nie została zakończona ani zawieszona jej działalność.

Organ ustalił też, że do nawiązania współpracy Skarżącej z "B" sp. z o.o. doszło poprzez MD, z którym Skarżąca spółka współpracowała wcześniej dokonując zakupów w firmie "C". Do nawiązania współpracy doszło z powodu braku dostępności na rynku płyt wiórowych produkcji Kronopol Żary. Oferta cenowa firmy "B" była również korzystniejsza cenowo niż oferty konkurencyjne. Współpracę nawiązano z inicjatywy M. D., który wystąpił z propozycją kontynuowania współpracy za pośrednictwem "B" sp. z o.o., nie ujawniając jednak jaką funkcję pełnił w tej spółce. On również w grudniu 2010r. jednostronnie zadecydował o zaprzestaniu współpracy z firmą "B" sp. z o.o., twierdząc że w firmie tej zaczyna się źle układać. Skarżąca w dalszym ciągu handlowała z firmą "C", w której ofercie była cały czas ta sama płyta, którą zamawiała z oferty "B" sp. z o.o.

W toku współpracy, oferty "B" sp. z o.o. na cały asortyment płyt przesyłane były faksem. W kontaktach ze Skarżącą firmę "B" sp. z o.o. reprezentował wyłącznie M.D. - wspólnicy spółki nie potrafili wskazać kto podpisywał faktury. Płatności za wystawione przez "B" sp. z o.o. faktury Skarżąca dokonywała, co do zasady, przelewem w formie elektronicznej - część należności tj. opłata za transport, na telefoniczne polecenie M. D., płacona była gotówką do rąk kierowcy, po sprawdzeniu jego dowodu tożsamości. Należność za transport była potem odliczana od całości należności wynikającej z faktury.

W kwestii dokonywanej przez Skarżącą kontroli rzetelności kontrahenta, organ na podstawie zeznań wspólnika Skarżącej – J. D. ustalił, że wspólnik ten uzyskał dokumenty rejestracyjne Spółki "B", a także sprawdzał dane zawarte w KRS. Oprócz sprawdzenia przesłanych dokumentów rejestrowych wiarygodność firmy "B" sp. z o.o. nie była w żaden inny sposób weryfikowana.

W konsekwencji powyższych ustaleń, organ I instancji uznał, że uwzględnione przez Skarżącą faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, dokonanych pomiędzy wskazanymi w ich treści podmiotami i odmawiając Spółce prawa do odliczenia wynikającego z tych faktur podatku naliczonego, opisaną na wstępie decyzją, określił Skarżącej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz wysokość zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące w prawidłowej wysokości.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca, domagając się jej uchylenia, zarzuciła organowi naruszenie przepisów postępowania podatkowego tj. art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193, art. 122, art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. ) – zwanej dalej Op., poprzez zaniechanie wyjaśnienia w sposób niebudzący wątpliwości, czy dostawy towaru stwierdzone fakturami sprzedaży wskazanymi w zaskarżonej decyzji były w rzeczywistości realizowane, oparcie ustaleń faktycznych wyłącznie na ustaleniach zawartych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2014r. nr [...], a także pominięcie okoliczności wystawienia faktur sprzedaży przez "B" Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej zgodnie z dostarczonym towarem oraz zapłaty przez Stronę na rzecz "B" Sp. z o.o. ceny sprzedaży za dostarczony towar, a także zaniechanie analizy cen towarów oferowanych przez "B" i innych wskazanych przez Spółkę dostawców oraz nieuwzględnienie żądania Strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka M. D., który pośredniczył w kwestionowanych transakcjach, uznanie za udowodnioną okoliczność fikcyjności dostaw, w sytuacji gdy istniały dowody na realność dokonanych transakcji.

Skarżąca zarzuciła też naruszenie prawa materialnego tj.:

- art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( tj. Dz. U. z 2017r. poz. 1221 ze zm.) – zwanej dalej ustawą o VAT, poprzez odmowę uznania, że Strona dokonała odpłatnego nabycia towarów oraz, że czynności te spełniały przesłanki dostawy towarów oraz przeniesienia prawa do rozporządzania towarem, a zatem podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ustawy o VAT;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie wskutek błędnego uznania, że faktury będące przedmiotem postępowania w sprawie dokumentowały zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca i na tej podstawie zakwestionowanie prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego od należnego;

- art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm.) - zwanej dalej Dyrektywą 112, w wyniku odmowy prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie towarów wykorzystywanych na potrzeby czynności opodatkowanych VAT;

- art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT art. 168 Dyrektywy 112, poprzez przyjęcie, że Strona nie dołożyła należytej staranności w weryfikacji kontrahenta;

- art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez uznanie że dane niezbędne dla określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania ujawnione zostały przez Skarżącą w prowadzonej ewidencji w sposób nieprawidłowy.

Rozpoznając powyższe zarzuty organ odwoławczy podtrzymał decyzje organu I instancji. W pierwszej kolejności przeanalizował kwestię przedawnienia, zauważając że z mocy art. 70 §6 Op. z chwilą zawiadomienia Skarżącej o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, ujawnione w trakcie kontroli wobec Skarżącej, polegające na zawyżeniu podatku naliczonego do odliczenia za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2010 r., zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za te miesiące. Zawiadomienia dokonano w dniu 4 listopada 2015r.

Odwołując się do ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, organ odwoławczy podkreślił że "B" sp. z o.o. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, a jej funkcjonowanie ograniczało się do wprowadzania do obiegu gospodarczego faktur VAT, mających potwierdzać sprzedaż towarów, którymi spółka w rzeczywistości nie dysponowała oraz świadczenie usług, których nie wykonała. Spółka ta nie miała zaplecza technicznego ani logistycznego umożliwiającego wykonywanie usług i dokonywania dostaw towarów, nie zatrudniała pracowników, nie figurowała jako płatnik składek na ubezpieczenie społeczne, nie prowadziła biura pod wskazanym adresem, korzystając jedynie z usługi wirtualnego biura, polegającej na udostępnieniu adresu dla celów rejestracji oraz odbioru i obsługi korespondencji przychodzącej. Umowa, na podstawie której wykonywana była usługa wirtualnego biura została wypowiedziana z dniem 29 lutego 2012 r. przez kontrahenta tej spółki, z uwagi na nieuregulowanie wcześniejszych płatności. "B" sp. z o.o. działała około jednego roku i mimo, że wykazywała wielomilionowe obroty, jej działalność nagle wygasła, chociaż formalnie nie została zakończona. Prezesem zarządu tej Spółki oraz jej pełnomocnikiem były osoby wielokrotnie odnotowane w Krajowym Rejestrze Karnym w związku z popełnionymi przestępstwami przeciwko mieniu. "B" sp. z o.o. nie nabywała płyt laminowanych i wiórowych - z jej rachunków bankowych nie były regulowane żadne należności za dostawy towarów. Wszystkie otrzymane przelewami środki pieniężne, w tytule przelewu których wskazano: "zapłata za fakturę", "za faktury" były wypłacane przez A. D. tego samego dnia lub najpóźniej następnego od dnia ich wpływu na rachunek bankowy.

Wobec powyższego organ odwoławczy uznał za nieulegający wątpliwości fakt, że "B" sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, co powoduje że zaewidencjonowanie przez Skarżącą 21 faktur VAT pochodzących od tej spółki nie uprawnia Skarżącej do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego, gdyż faktury te nie dokumentują rzeczywiście dokonanych transakcji gospodarczych. Powołując się na przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którymi nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, organ podkreślił że prawo do odliczenia uzależnione jest od otrzymania faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi wtedy, kiedy odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenia gospodarcze. Nie można jednak uznać za prawidłową fakturę wskazującą na zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami gospodarczymi.

Z uwagi na fakt, że faktury otrzymane przez Skarżącą od "B" sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w nich kontrahentami, zdaniem organu odwoławczego, w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT bezsporne jest, że spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT w nich wykazanego. W rozpatrywanej sprawie organ nie stwierdził też naruszenia ani też niezgodności - stanowiących podstawę prawną decyzji - przepisów krajowych z wytycznymi Dyrektywy 112, uznając za bezzasadne zarzuty naruszenia przepisu krajowego (art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) oraz regulacji wspólnotowych.

Odnosząc się do kwestii dobrej wiary Skarżącego, organ wskazał że z danych Rejestru Przedsiębiorców KRS wynika, że "B" sp. z o.o. rozpoczęła działalność od dnia 13 maja 2010 r., tj. niecałe dwa miesiące przed datą wystawienia pierwszej faktury dla Skarżącej. Był to podmiot nowy, o niskim kapitale zakładowym (5.000 zł), które to okoliczności powinny wzbudzić czujność Skarżącej, co do możliwości realizacji transakcji sięgających kilkudziesięciu tysięcy złotych miesięcznie. Rozpoczynając współpracę z podmiotem pojawiającym się dopiero na rynku, w celu zabezpieczenia własnych interesów gospodarczych, Skarżąca powinna wykazać wzmożoną przezorność w relacjach z tym dostawcą. Wspólnicy spółki mieli wiedzę o osobach uprawnionych do reprezentowania spółki z o.o. "B", wśród których nie figurował M. D., nie zażądali jednak okazania dokumentu umocowującego tę osobę do działania w imieniu "B" sp. z o.o.

Organ uznał zatem, że nie sprawdzając czy osoba podająca się za przedstawiciela spółki "B", takim przedstawicielem w rzeczywistości jest, w sposób oczywisty działa bez zachowania zwykłej przezorności, wymaganej od profesjonalisty. Zawodowy charaktery prowadzonej działalności uzasadnia zwiększone oczekiwania co do skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania (w tym znajomość obowiązującego prawa oraz następstw wynikających z jego nieprzestrzegania).

Podkreślając, że w stanie dobrej wiary jest osoba, która pomimo dołożenia należytej staranności, nie mogła dowiedzieć się o rzeczywistym stanie rzeczy, organ stwierdził że Skarżąca, nie weryfikując zakresu upoważnienia rzekomego przedstawiciela spółki "B" ani nie próbując ustalić faktu rzekomego prowadzenia działalności tej spółki w miejscu określonym jako jej siedziba, nie kierowała się należytą dbałością i przezornością w prowadzeniu swoich spraw. Tym samym organ przyjął, że po stronie Skarżącej brak jest dobrej wiary, umożliwiającej – na zasadzie wyjątku- uchylenie się od negatywnych konsekwencji rozliczenia w rachunku podatkowym faktur dokumentujących transakcje, które nie miały miejsca w rzeczywistości.

W skardze na powyższą decyzję, domagając się jej uchylenia w całości oraz umorzenia postępowania w sprawie, Skarżąca podtrzymała zawarte w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz naruszenia przepisów prawa materialnego. Zarzuciła dodatkowo, że w toku postępowania przed organem II instancji przeprowadzono uzupełniające postępowanie dowodowe, którego zakres był na tyle istotny i szeroki, że ocena uzyskanych dowodów powinna podlegać ocenie przez organy obu instancji, a nie jedynie przez organ odwoławczy- w ocenie Skarżącej naruszono tym samym zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Uwypukliła też zarzut nieprzesłuchania rzekomego pełnomocnika spółki "B"- M. D., z inicjatywy i za pośrednictwem którego Skarżąca rozpoczęła i prowadziła współpracę z firmą "B".

W uzasadnieniu skargi Skarżąca położyła szczególny nacisk na kwestię dobrej wiary, argumentując że nie miała świadomości ani podejrzenia istnienia po stronie "B" sp. z o.o. jakichkolwiek nieprawidłowości w prowadzeniu działalności gospodarczej, podkreślając że – jak ustalono w sprawie – dostawy od "B" sp. z o.o. były faktycznie realizowane. Skarżąca przeanalizowała zeznania świadków – kierowców dokonujących dostaw zakupionych materiałów, podkreślając że wskazywali oni wyraźnie na fakt realizowania dostaw do siedziby Skarżącej bądź też - nie pamiętając szczegółów realizowanych dostaw, z uwagi na upływ czasu i wielość wykonywanych kursów – nie wykluczali realizowania dostaw do siedziby Skarżącej.

Wyjaśniła też dlaczego nie posiadała informacji o miejscu i nazwie producenta zamówionego towaru ani o okolicznościach dotyczących nabywania tego towaru przez pośrednika, stwierdzając że braków w tym zakresie nie sposób poczytać jako niedochowanie należytej staranności. Wskazała, że informacje takie jak nazwa producenta, w obrocie gospodarczym są powszechnie traktowane jako tajemnica przedsiębiorstwa, których ewentualne pozyskanie przez docelowego odbiorcę mogłoby skutkować "obejściem" pośrednika i utratą przez niego źródeł zbytu. Jako informacje posiadające wartość gospodarczą są zatem powszechnie chronione. Wobec tego Skarżąca, w sposób legalny i jawny, nie mogła pozyskać informacji o okolicznościach nabywania towaru przez firmę "B", stanowiących jej tajemnicę handlową. Tym samym brak wiedzy Skarżącej o okolicznościach nabycia towaru przez kontrahenta, o pochodzeniu tego towaru, nazwie i siedzibie producenta – nie może posłużyć do wyciągania negatywnych wniosków o poziomie jej staranności. Skarżąca argumentowała, że nie była w stanie - nie przekraczając standardów przyjętych w obrocie gospodarczym i tym samym nie narażając się na zerwanie współpracy - podjąć realnych kroków w celu sprawdzenia czy obowiązek podatkowy powstał i został zrealizowany na poprzednim etapie obrotu. Podkreśliła, że przez czas współpracy otrzymywała formalnie poprawne faktury dokumentujące dostawy zgodnie, co do rodzaju i ilości z otrzymywanymi transportami materiałów, co w sposób oczywisty nie nasuwało jakichkolwiek wątpliwości co do rzetelności kontrahenta wystawiającego faktury.

Zwróciła też uwagę na kwestie płatności gotówkowych – podkreślając, że w tej formie realizowane były jedynie należności za transport tj. w kwotach nie przekraczających wartości granicznych z ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu brudnych pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu ( Dz. U. z 2010r. nr 46, poz. 276 ze zm.). Reszta płatności realizowana była zgodnie z obowiązkiem wynikającym z tej ustawy za pośrednictwem rachunku bankowego, wobec czego Skarżąca nie naruszyła ani przepisów prawa, ani zasad należytej staranności kupieckiej.

Skarżąca odniosła się również do kwestii współpracy z rzekomym przedstawicielem spółki "B"- M. D., stwierdzając że jego umocowanie do działania w imieniu tej spółki nie wzbudziło zastrzeżeń, gdyż działalnie poprzez przedstawiciela jest normą w stosunkach gospodarczych, natomiast ewentualna podstawa takiego działania - kontrakt menadżerski podlega ochronie, jako tajemnica handlowa firmy. Skarżąca nie była zatem w stanie poznać realnego stosunku łączącego M. D. z firmą "B" inaczej niż za pośrednictwem oświadczenia rzekomego pełnomocnika. Ponieważ dostawy umówione przez rzekomego pełnomocnika zostały wykonane, a czynności potwierdzone przez osobę w imieniu której zostały zawarte Skarżąca nie miała podstaw do kwestionowania czy też weryfikowania zakresu umocowania rzekomego pełnomocnika.

Skarżąca argumentowała, że nie ma podstaw do stawiania jej zarzutu niedochowania należytej staranności w stosunkach gospodarczych, gdyż na miarę swoich możliwości zrobiła wszystko w celu sprawdzenia rzetelności swojego kontrahenta ujętego prawidłowo w oficjalnych rejestrach. Współpracowała z nim zatem w uzasadnionym poczuciu rzetelności wystawionych przez niego faktur, uprawniających ją do odliczenia podatku naliczonego.

W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r., poz.1066 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, a w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe prawa Skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 21 faktur VAT wystawionych przez "B" sp. z o.o. w okresie od lipca do grudnia 2010 r., dokumentujących rzekomą dostawę płyt wiórowych i laminowanych do siedziby Skarżącej. Ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez organy podatkowe są zasadniczo bezsporne - strony różni natomiast ocena ustalonych okoliczności faktycznych, w kontekście istnienia po stronie Skarżącej tzw. dobrej wiary, będącej skutkiem zachowania wszelkich reguł należytej staranności kupieckiej, umożliwiającej wyjątkowo skorzystanie z zasady neutralności podatku od towarów i usług oraz uniknięcie negatywnych konsekwencji ujęcia w rozliczeniu podatkowym podatku naliczonego wynikającego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W ocenie Sądu, rację w zaistniałym sporze należy przyznać organom podatkowym, które uznały że poziom staranności Skarżącej nie uzasadnia stwierdzenia, że pomimo zachowania należytej staranności nie mogła ona podejrzewać, że kontrahent z którym współpracuje, działał niezgodnie z prawem. Po uwzględnieniu ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, wniosek taki jest uzasadniony.

Kwestia odliczenia tzw. podatku naliczonego została unormowana w art. 86 i nast. ustawy o VAT., które wprowadzają prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą dokonanie sprzedaży, wskazując w niej m.in. dane dotyczące podatnika i nabywcy. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W prawie wspólnotowym kwestię neutralności podatku od towarów i usług oraz zasady odliczania podatku naliczonego określa Dyrektywa 112, stanowiąc w art. 167, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Zgodnie z art. 168 lit. a Dyrektywy VAT, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić, VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. W myśl art. 178 lit. a Dyrektywy 112, w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240.

Nie budzi wątpliwości Sądu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem każdego podatnika podatku od towarów i usług i nie można go odmawiać lub ograniczać podatnikowi poza szczególnymi, przewidzianymi przez prawo okolicznościami. Jest to element konstrukcyjny podatku od towarów i usług, związany z zasadą neutralności tego podatku dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, realizowaną właśnie przez prawo do odliczenia podatku naliczonego na wcześniejszych etapach obrotu. Jednakże prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem samoistnym, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi od podmiotu wskazanego jako wystawca faktury. Sama faktura nie jest dokumentem urzędowym, nie korzysta z domniemania prawdziwości, a organy podatkowe uprawnione są do jej kontroli i oceny, czy w istocie stwierdza ona fakt nabycia towaru lub usługi, a zatem czy między stronami wskazanymi w tym dokumencie doszło do rzeczywistej transakcji. Bez wątpienia zatem podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Faktura, która nie dokumentuje czynności sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami, powoduje, że zastosowanie ma art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

W świetle zarzutów skargi należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) zwracał uwagę, że nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nimi nadużycia podmiotów gospodarczych, tj. transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. W przypadku transakcji stanowiących nadużycie sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując na ich pozorny charakter, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyroki TSUE: z dnia 21 lutego 2006r. w sprawie

C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, z dnia 12 stycznia 2006r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03). TSUE wielokrotnie wypowiadał się, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje, jeżeli podatek należny jest tylko dlatego, że został wykazany na fakturze (por. np. wyrok TSUE z dnia 13 grudnia 1989r., w sprawie C-342/87).

W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że wystawca faktury nie był dostawcą towaru opisanego w zakwestionowanych fakturach – postępowanie dowodowe wykazało, że spółka z o.o. "B", pomimo formalnej rejestracji nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, w szczególności nie była dostawcą płyt laminowanych i wiórowych opisanych w zakwestionowanych fakturach. Sąd podziela w całości ustalenia organów dotyczące pozornego jedynie uczestnictwa tego podmiotu w obrocie gospodarczym, szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji. Należało zatem dokonać oceny świadomości podatnika, co do faktu uczestnictwa w oszustwie podatkowym - w tym zakresie odmowa prawa do odliczenia VAT ma miejsce w sytuacji ustalenia, że podatnik wiedział, że uczestniczy w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie VAT, jak też w sytuacji, gdy podatnik powinien o tym wiedzieć, zachowując należytą staranność w kontaktach handlowych.

W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo uznały, że Skarżąca odliczając podatek naliczony z faktur wystawionych przez "B" nie działała w dobrej wierze, a to oznacza że nie może skutecznie powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego oraz występującą po jej stronie "dobrą wiarę". Należyta staranność osoby prowadzącej działalność gospodarczą powinna być postrzegana przy uwzględnieniu jej zawodowego charakteru, a przez to wymagania, co do rzetelności i zapobiegliwości, są zwiększone.

Należy zauważyć, że już same okoliczności nawiązania współpracy handlowej ze spółką "B" są na tyle szczególne, aby uzasadnić potrzebę zachowania szczególnej staranności oraz wyjątkowo wnikliwej kontroli kontrahenta. Według Skarżącej, w toku regularnej współpracy, dobrze znany kontrahent - MD powiadomił ją, że został przedstawicielem firmy "B" sp. z o.o. i oświadczył, że będzie handlował "tą samą płytą" za pośrednictwem innej firmy. Nie sporządzono żadnej pisemnej umowy potwierdzającej fakt współpracy miedzy kontrahentami, Skarżąca nie żądała od "sprzedawcy" żadnych dokumentów związanych z pochodzeniem towaru, ani pełnomocnictwa do reprezentowania spółki "B". W ramach kontroli tego kontrahenta wspólnik Skarżącej zapoznał się z dokumentami rejestrowymi tej spółki dostępnymi w oficjalnych rejestrach, podnosząc w treści skargi że dokonanie dodatkowych czynności sprawdzających nie wydawało się w tamtym czasie konieczne i nie było możliwe.

Argumenty te nie są przekonujące. Odnosząc się w pierwszej kolejności do sformułowanych w treści skargi supozycji o tajemnicy obejmującej kontrakty menadżerskie oraz inne umowy upoważniające do reprezentacji spółek, należy wskazać, że w przeciwieństwie do umów szczegółowo określających zakres i warunki współpracy pełnomocnika, dokumentem absolutnie jawnym i powszechnie stosowanym w stosunkach gospodarczych jest dokument pełnomocnictwa, który potwierdza jedynie upoważnienie określonej osoby do działania w imieniu reprezentowanego. Uzyskanie takiego dokumentu stanowi jeden z aktów staranności podlegający ocenie w kontekście istnienia dobrej wiary po stronie podatnika.

Nie przekonują argumenty skargi, oparte o reguły prawa cywilnego, w tym zasady potwierdzania czynności dokonanych przez rzekomego pełnomocnika, czy brak obowiązku pisemnego sporządzenia pełnomocnictwa, a także odniesienia do niewystępującego w obrocie gospodarczym zwyczaju sprawdzania kontrahenta w sposób oczekiwany przez organy podatkowe. Dysponując majątkiem własnym, Skarżąca może bowiem w sposób nieskrępowany dokonywać czynności prawnych na granicy ryzyka gospodarczego. Jednakże, kiedy w grę wchodzą środki publiczne a Skarżąca - pomimo braku obiektywnych przesłanek do odliczenia podatku naliczonego - skorzystać chce z zasady neutralności VAT, uwalniającej ją od negatywnych konsekwencji współpracy z nierzetelnym podmiotem - jej postępowanie podlegać będzie ocenie w zakresie poziomu staranności oczekiwanej od podmiotu rzetelnie prowadzącego swoje sprawy, ze szczególnym uwzględnieniem profesjonalnego charakteru tej działalności. Staranności tej, co należy powtórzyć, ze względów oczywistych, nie sposób ograniczyć jedynie do cywilnoprawnych interesów przedsiębiorcy - skoro bowiem prowadzenie działalności gospodarczej generuje również obowiązki publicznoprawne przedsiębiorcy, badanie zakresu należytej staranności musi uwzględniać również dbałość o prawidłowość wykonywania tychże obowiązków. Z punktu widzenia sądowej kontroli rozstrzygnięć organów podatkowych nie można uznać, że podatnik który zabezpieczył swoje interesy cywilnoprawne tj. uzyskał zamówiony towar, automatycznie w sposób prawidłowy wywiązał się z wszelkich obowiązków prawa publicznego. W przypadku bowiem ustalenia nierzetelności podatkowej kontrahenta, przedsiębiorca może uniknąć negatywnych tego konsekwencji jedynie wtedy, gdy przy dołożeniu wszelkich możliwych starań, nie był w stanie powziąć wiedzy o zaistniałej nierzetelności. Samo twierdzenie, że nie widział potrzeby sięgnięcia do wszelkich legalnych środków sprawdzenia rzetelności kontrahenta - nie uzasadnia wniosku o pozostawaniu w dobrej wierze.

Wspólnik Skarżącej spółki przyznał, że w zakresie sprawdzenia wiarygodności kontrahenta, poprzestał na sprawdzeniu oficjalnych rejestrów, w których "B" figurowała. W pozostałym zakresie – jak wynika z treści skargi – uznał że nie istniały realne, legalne sposoby sprawdzenia wiarygodności kontrahenta, w zakresie danych objętych tajemnicą przedsiębiorstwa. Argument ten można zaaprobować jedynie w części – o ile konkretne dane dotyczące pochodzenia towaru, jego producenta czy łańcucha dostawców faktycznie mogły być dla Skarżącej niedostępne, to jednak pozyskiwanie tak szczegółowych danych nie było konieczne do ustalenia nierzetelności kontrahenta.

W ustawie o VAT zawarte zostały bowiem regulacje umożliwiające nabywcom towaru rzetelną weryfikację swoich kontrahentów. W myśl art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy określony podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Osobą zainteresowaną otrzymaniem takiego potwierdzenia może być zarówno sam podatnik, jak i osoba trzecia mająca interes prawny w złożeniu wniosku. Aby zatem uniknąć negatywnych konsekwencji współpracy z nierzetelnym kontrahentem należy, w przypadku podpisywania umów z nowym, nieznanym dotychczas podmiotem, upewnić się czy istotnie jest on zarejestrowany dla potrzeb VAT i czy jest czynnym podatnikiem VAT, rozliczającym ten podatek, czy też jest podatnikiem zwolnionym z VAT. Skorzystanie z opisanego sposobu sprawdzenia kontrahenta zależy wyłącznie od woli przedsiębiorcy, podlega jednakże ocenie w kategorii zakresu staranności włożonej w prowadzenie własnych spraw podatkowych, a w konsekwencji ewentualne istnienie dobrej wiary po stronie podatnika.

O ile sprawdzenie kontrahenta w oficjalnych rejestrach stanowi przejaw pewnego poziomu staranności, to jednak w kontekście powszechnej w kraju wiedzy o wyłudzeniach podatku VAT, w obliczu ustalonych w niniejszej sprawie okoliczności nawiązania współpracy Skarżącej z nowym kontrahentem – Zachowany przez Skarżącą poziom staranności należy uznać za niewystarczający do przyjęcia jej dobrej wiary w kontaktach z "B". Skoro bowiem w toku dłuższej współpracy jeden z kontrahentów proponuje dalszą współpracę za pośrednictwem innego podmiotu – okoliczność ta sama w sobie powoduje wątpliwość co do motywów i celu działania obu podmiotów. Jeśli bowiem dotychczasowa współpraca była satysfakcjonująca, powstaje pytanie o zasadność wydłużania łańcucha dostaw. Faktycznie bowiem we współpracy Skarżącej z M. D. nie zmieniło się nic istotnego – zamawiany był nadal ten sam asortyment, Skarżąca kontaktowała się z tym samym pośrednikiem, który osobiście czuwał nad płatnościami – jedyną różnicą był wystawca faktury. Okoliczności te powinny były wzbudzić szczególną uwagę Skarżącej i skłonić do szczególnie skrupulatnej weryfikacji kontrahenta. Zaniechanie w tym zakresie należy ocenić w kategoriach niedbalstwa wykluczającego dobra wiarę Skarżącej.

Poza okolicznościami nawiązania współpracy, zastrzeżenia organów dotyczyły również okoliczności prowadzenia współpracy. Jak ustalono, zamówienia na towary były składane mailowo, a zakupiony od "B" towar był dostarczany przez kierowcę z firmy spedycyjnej.

Ponadto odbiegające od normalnych praktyk handlowych było dokonywanie części płatności gotówką i uzależnianie wydania towaru przez kierowcę od uzyskania częściowej zapłaty gotówką (za transport). Nie zasługuje na uznanie argument Skarżącej, że jej postępowanie nie naruszało przepisów ustawy o praniu brudnych pieniędzy – w ustawie tej ujęte zostały wartości graniczne powyżej których, obligatoryjnym staje się dokonywanie płatności za pośrednictwem rachunku bankowego. Zaprezentowana w treści skargi argumentacja o dopuszczalnym wyłączeniu z tej kwoty należności za transport jest irrelewantna z punktu widzenia dobrej wiary skarżącej.

Powyższe okoliczności uzasadniają uznanie za prawidłowe rozważań organu, że faktury wystawione przez "B" sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych transakcji w zakresie podmiotowym, a Skarżąca nie wykazała się należytą starannością wymaganą w kontaktach handlowych.

Postępowanie podatkowe, w tym dowodowe było wyczerpujące i pozwoliło ustalić wszystkie istotne okoliczności sprawy. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest spójne i logiczne oraz spełnia wymogi z art. 210§1 pkt 6 Op. Uwzględnienie dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu jest dopuszczalne z mocy art.180 § 1 i art.181 O.p., a organ nie miał obowiązku przeprowadzania dodatkowych czynności procesowych w celu potwierdzenia okoliczności już stwierdzonych tymi innymi dowodami, włączonymi stosownym postanowieniem do akt rozpatrywanej sprawy. Zdaniem Sądu, związanie treścią dokumentu urzędowego – w tym przypadku decyzją innego organu skarbowego – nie jest bezwzględne, gdyż domniemanie wynikające z treści art.194 § 1 O.p. ma charakter wzruszalny. Jednak postępowanie dowodowe nie wykazało, aby to domniemanie zostało wzruszone, również strona takiego domniemania nie obaliła.

Odnosząc się do zarzutu zaniechania przesłuchania rzekomego pełnomocnika spółki "B" trzeba wskazać, że zgodnie z zasadą szybkości postępowania, to organ decyduje jakie dowody przeprowadzić w celu wyjaśnienia sprawy, co oznacza że nie ma obowiązku przesłuchania wszystkich możliwych świadków, jeżeli dana okoliczność została już wykazana innymi dowodami a przesłuchanie wskazanego świadka napotyka na przeszkody. W ocenie Sądu, przedłużanie postępowania w celu uzyskania zeznań M. D. byłoby bezzasadne. Wykazano bowiem ponad wszelką wątpliwość, że Spółka "B" nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. W kwestii zaś poziomu staranności zachowanej przez Skarżącą najbardziej wiarygodnym źródłem byli jej wspólnicy, którzy zostali przesłuchani. Przeprowadzenie dowodu z zeznań M. D. nie było niezbędne do rozpoznania sprawy.

Wbrew twierdzeniom skargi nie było powodów do ustalania przez organ kto – jeśli nie "B" - rzeczywiście dostarczał towar skarżącemu. Obowiązkiem organu nie jest bowiem odtwarzanie całego łańcucha dostaw - wystarczające jest wykazanie, że wystawca faktury nie był faktycznym dostawcą towaru.

Sąd doszedł do przekonania, że materiał dowodowy był kompletny i uzasadniał wyciągnięte wnioski, co do nierzetelności zakwestionowanych faktur i co do braku zachowania przez Skarżącą należytej staranności.

Za bezzasadne zatem należy uznać zarzuty naruszenia wymienionych w skardze przepisów prawa procesowego. Odmienna ocena zebranego materiału dowodowego przez Skarżącą nie uzasadnia przyjęcia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa.

W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.