Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 954/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 201 § 1 pkt 2, art. 240 § 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim - Tuchorska, asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 listopada 2019 r. sprawy ze skargi Z. sp. z o.o. z siedzibą w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2019 r. znak [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r. określił Spółce Z. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka", "Skarżąca" lub "Strona"), kwotę różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy Spółki za poszczególne miesiące 2010 r. Skarżąca wniosła od powyższej decyzji odwołanie.

W toku postępowania odwoławczego, wnioskiem z dnia [...] listopada 2018 r. na podstawie art. 168 § 1 w związku z art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm., dalej: "O.p.") Spółka wniosła o zawieszenie postępowania odwoławczego dotyczącego ww. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. .

Uzasadniając wniosek o zawieszenie postępowania pełnomocnik Spółki podniósł, że rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w związku ze złożoną skargą w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za 2009 r., podważającą prawidłowość dokonanych przez organy podatkowe rozliczeń, co ma - w jego ocenie wpływ na wysokość zadeklarowanej przez Spółkę w styczniu 2010 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego z przeniesienia z poprzedniej deklaracji, za grudzień 2009 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") postanowieniem z dnia [...] grudnia 2018 r. odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie DIAS stwierdził, że w przedmiotowej sprawie brak jest przesłanek dla zawieszenia postępowania odwoławczego, w szczególności przesłanki takiej nie stanowi wskazana przez Stronę okoliczność złożenia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której to Spółka wskazała, że decyzja organu pierwszej instancji w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za 2009 r. została wydana na skutek popełnienia innych istotnych błędów, skutkujących nieprawidłowym określeniem podstaw opodatkowania i kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

W zażaleniu na ww. postanowienie Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 201 § 1 pkt 2 O.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w świetle obowiązujących przepisów prawa nie istnieje możliwość zawieszenia postępowania odwoławczego prowadzonego wobec Spółki, gdyż w ocenie DIAS wydanie rozstrzygnięcia w sprawie rozliczenia podatku VAT za 2009 r. nie stanowi zagadnienia wstępnego wymagającego rozstrzygnięcia przez inny organ lub sąd, podczas gdy:

- sprawa rozliczenia podatku VAT za 2010 r. jest uzależniona od rozpatrzenia skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję DIAS w W. z dnia [...] lipca 2018 r., nr [...], w której wysokość kwoty podatku VAT za grudzień 2009 r. do przeniesienia na miesiąc następny określono w wysokości "0" zł, podczas gdy Spółka zadeklarowała w deklaracji VA7-7 za styczeń 2010 r. kwoty 6.310 zł podatku naliczonego VAT z poprzedniej deklaracji, tj. za grudzień 2009 r.;

- wedle Strony w wydanej przez DIAS decyzji z dnia [...] lipca 2018 r. organ dokonał błędnego rozstrzygnięcia polegającego na: popełnieniu oczywistego błędu rachunkowego na kwotę 1.341 zł, zaniżeniu wartości podatki naliczonego VAT do odliczenia w 2009 r. o kwotę 71 054,52 zł wyniku błędnego przyporządkowania części zapisów w programie Subiekt, zastosowanie odmiennej zasady przyporządkowania wartości zapisów w programie Subiekt do faktur VAT RR niż przyjętej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 i 2009 r., w wyniku czego pominięto część podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT RR, nieprawidłowe przyjęcie do ustalenia wysokości podatku naliczonego danych z programu Subiekt, w którym nie dokonywano wpisów wszystkich transakcji nabyć towarów, co spowodowało, że organy podatkowe zaniżyły podatek naliczony na łączną kwotę 122 991,08 zł z faktur VAT RR. Skarżąca podkreśliła, że przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") umożliwiają odliczenie w danym okresie rozliczeniowym podatku naliczonego VAT, który wykazano w poprzedniej deklaracji do przeniesienia na okres następny, w związku z czym tylko prawomocne podważenie wysokości tej kwoty przez właściwy organ warunkuje wysokość podatku naliczonego VAT do odliczenia w deklaracji,

2) art. 210 § 4 w zw. z art. 217 § 2 O.p. i art. 219 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji brak w treści ww. postanowienia prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, w szczególności:

- brak wyczerpującego przełożenia teoretycznych rozważań w zakresie zawieszenia postępowania podatkowego z uwagi na zagadnienie wstępne, na stan faktyczny niniejszej sprawy, w tym brak wskazania konkretnych i jasnych przesłanek, w oparciu o które organ podatkowy uznał, iż w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie sprawy podatku naliczonego VAT do przeniesienia za grudzień 2009 r. nie stanowi zagadnienia wstępnego uzasadniającego zawieszenie postępowania podatkowego za 2010 r.;

- nie odniesienie się do przepisów ustawy o VAT regulujących prawo do odliczenia podatku VAT, w tym nierozliczonego w poprzednim okresie;

3) art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych poprzez niepodjęcie jakichkolwiek działań zmierzających do dokładnego i kompletnego wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, a w szczególności nieuwzględnienie wniosku Strony o zawieszenie przedmiotowego postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez WSA w warszawie sprawy podatku VAT za 2009 r., które to rozstrzygnięcie ma istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy.

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] lutego 2019 r. DIAS utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] grudnia 2018 r.

Zdaniem DIAS, w przedmiotowej sprawie nie została spełniona przesłanka określona w art. 201 § 1 pkt 2 O.p., obligująca do zawieszenia prowadzonego postępowania odwoławczego.

DIAS stwierdził, że określenie w decyzji kwoty do przeniesienia ma wpływ na rozliczenie podatku naliczonego w następnym okresie, jednak okoliczność ta nie wyczerpuje znamion zagadnienia wstępnego (prejudycjalnego) zdefiniowanego w art. 201 § 1 pkt 2 O.p., od którego zależy (jest uwarunkowane) rozstrzygnięcie.

Według DIAS nie można uznać, że pomiędzy postępowaniem odwoławczym od decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] czerwca 2018 r., dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r., a postępowaniem toczącym się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie, dotyczącym rozstrzygnięcia w zakresie tegoż podatku za 2009 r. zachodzi związek przyczynowy, który uzależniałby możliwość wydania przez organ podatkowy rozstrzygnięcia w prowadzonym postępowaniu dotyczącym 2010 r. od wyników postępowania sądowego. DIAS wskazał, że powyższe postępowania są postępowaniami odrębnymi, samodzielnymi, oddzielnie rozpoznawanymi i dotyczą odrębnych okresów rozliczeniowych.

W konsekwencji DIAS uznał, że postępowanie sądowoadministracyjne dotyczące wydanej dla Spółki decyzji organu odwoławczego w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za 2009 r. i jego wynik nie jest "zagadnieniem wstępnym" dla toczącego się, w związku z wniesieniem przez Stronę odwołania z dnia [...] lipca 2018 r., postępowania w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji alternatywnie uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy organowi lI instancji do ponownego rozpatrzenia oraz zwrot kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

1) art. 201 § 1 pkt 2 O.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego nie istnieje możliwość zawieszenia postępowania odwoławczego prowadzonego wobec Skarżącej, gdyż wydanie rozstrzygnięcia w sprawie rozliczenia podatku VAT za 2009 r. nie stanowi zagadnienia wstępnego wymagającego rozstrzygnięcia przez inny organ lub sąd, podczas gdy z okoliczności niniejszej sprawy jasno wynika, że:

- sprawa rozliczenia podatku VAT za 2010 r. jest uzależniona od rozpatrzenia skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję DIAS z dnia [...] lipca 2018 r., w której wysokość kwoty podatku VAT za grudzień 2009 r. do przeniesienia na miesiąc następny określono w wysokości "0" zł, podczas gdy Spółka zadeklarowała w deklaracjiVAT-7 za styczeń 2010 r. kwoty 6.310 zł podatku naliczonego VAT z poprzedniej deklaracji, tj. za grudzień 2009 r., w związku z czym przedmiotowa sprawa winna być zawieszona do czasu ostatecznego rozpoznania sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie;

- istnieją materialnoprawne przesłanki do zawieszenia, gdyż przepisy u.p.t.u., umożliwiają odliczenie w danym okresie rozliczeniowym podatku naliczonego VAT, który wykazano w poprzedniej deklaracji do przeniesienia na okres następny;

2) art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 217 § 2 O.p. i art. 219 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji brak w treści zaskarżonego postanowienia prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, w szczególności brak wyczerpującego przełożenia teoretycznych rozważań w zakresie zawieszenia postępowania podatkowego z uwagi na zagadnienie wstępne, na stan faktyczny niniejszej sprawy, w tym brak wskazania konkretnych i jasnych przesłanek, w oparciu o które organ podatkowy uznał, że w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie sprawy podatku naliczonego VAT do przeniesienia za grudzień 2009 r. nie stanowi zagadnienia wstępnego uzasadniającego zawieszenie postępowania podatkowego za 2010 r.;

3) art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz art. 122 O.p. przez niepodjęcie jakichkolwiek działań zmierzających do dokładnego i kompletnego wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, a w szczególności nieuwzględnienie wniosku Skarżącej o zawieszenie przedmiotowego postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez WSA w Warszawie sprawy podatku VAT za 2009 r., które to rozstrzygnięcie ma istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy.

W odpowiedzi na skargę, DIAS wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu postanowienia stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku postanowień) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 P.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Wyjaśnić również należy, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do brzmienia art. 119 pkt 3 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie DIAS utrzymujące w mocy własne postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania odwoławczego dotyczącego określenia Skarżącej kwoty różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za poszczególne miesiące 2010 r. do czasu uzyskania prawomocnego rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług za 2009 r.

Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie ani poprzedzające je postanowienie zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowieniaani poprzedzającego go postanowienia.

W rozpatrywanej sprawie istota sporu dotyczy rozstrzygnięcia, czy wskazana przez Skarżącą okoliczność, tj.: wniesienie odwołania od decyzji z [...] czerwca 2018 r. w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. (do zwrotu na rachunek bankowy) i dalsze procedowanie przez organy w tej sprawie jest uzależnione od rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sporu dotyczącego rozliczenia podatku od towarów i usług za 2009 r., które to wedle Skarżącej stanowi zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p., uzasadniające zawieszenie postępowania odwoławczego.

Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Przesłanka obligatoryjnego zawieszenia postępowania wskazana w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. dotyczy zatem takiej sytuacji, gdy wydanie rozstrzygnięcia w konkretnej, jeszcze nie zakończonej sprawie, pozostaje w ścisłym związku z nierozstrzygniętym jeszcze zagadnieniem wstępnym. Z kolei pod pojęciem "zagadnienia wstępnego" należy rozumieć taką sytuację, gdy wydanie orzeczenia merytorycznego w rozpoznawanej przez organ podatkowy sprawie zależy wprost od wydania innego orzeczenia merytorycznego przez inny organ lub sąd w przedmiocie stanowiącym kwestię wstępną dla rozpoznawanej sprawy.

Będą to dwie sprawy pozostające ze sobą w tak ścisłym związku, że wydanie decyzji w sprawie podatkowej jest uzależnione od przesądzenia określonej kwestii.

Podkreślić należy, że w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. użyto sformułowania "jest uzależnione". Jeśli coś zależy od danej sytuacji, to ona decyduje o tym lub ma na to decydujący wpływ ("Inny Słownik Języka Polskiego", praca zbiorowa pod red. M. Bańki, Wydawnictwo PWN, Warszawa 2000, Tom P-Ż, s. 1231). Nie chodzi przy tym o jakikolwiek wpływ, ale o wpływ przewidziany prawem. Związek pomiędzy sprawą rozpatrywaną w postępowaniu podatkowym a kwestią będącą przedmiotem postępowania prejudycjalnego polegać powinien na tym, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego stanowi obligatoryjną podstawę rozstrzygnięcia sprawy głównej. Oznacza to, że przepis ten ma zastosowanie wówczas, gdy organ rozpatrujący i orzekający w sprawie nie jest władny samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienia wstępnego, jakie wyłoniło się lub powstało w toku postępowania głównego. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia musi być istotne z punktu widzenia realizacji celu postępowania podatkowego oraz powinno mieć bezpośredni wpływ na wynik tego postępowania. W orzecznictwie wskazuje się, że jeżeli "zagadnienie wstępne" wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z 22 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1891/11, dostępny, podobnie jak dalsze przywoływane orzeczenia w CBOSA na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. może być tylko zagadnienie prawne, którego rozstrzygnięcie należy do właściwości innego organu lub sądu (nie chodzi więc o wyjaśnienie nawet poważnych wątpliwości dotyczących aspektów prawnych sprawy będącej przedmiotem postępowania), i które może stanowić odrębny przedmiot postępowania przed takim organem lub sądem, co oznacza, że rozstrzygnięcie tego zagadnienia wstępnego przez ten inny organ lub sąd stanowi konieczny warunek wydania decyzji przez organ, w postępowaniu przed którym wyłoniło się zagadnienie wstępne (por. np. wyrok NSA z 21 lipca 1992 r., sygn. akt III SA 1041/92).

Za zagadnienie wstępne (za kwestię prejudycjalną) nie może być uznana sytuacja wyrażająca się we wpływie na rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji, ustaleń faktycznych dokonywanych w innym postępowaniu przez inny organ lub sąd. Obowiązek wyjaśnienia sprawy pod względem faktycznym i prawnym należy bowiem do organu administracji publicznej prowadzącego dane postępowanie (por. wyrok NSA z 8 grudnia 2008 r., II OSK 1559/07). Zagadnienie wstępne, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. powstaje wtedy, gdy przeszkodą w załatwieniu sprawy jest uprzednie rozstrzygnięcie jakiejś kwestii materialnej, nie leżącej w kompetencjach organu prowadzącego postępowanie.

Związek zagadnienia wstępnego z rozpoznaniem sprawy administracyjnej (podatkowej) i wydaniem decyzji wyraża się relacją, w której brak rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd jawi się jako bezwzględna przeszkoda do wydania jakiejkolwiek decyzji w prowadzonej przez organ sprawie.

Na tle tych ogólnych uwag stwierdzić należy, że wskazane przez Spółkę wniesienie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję z dnia [...] lipca 2018 r. w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za 2009 r. nie mogło być uznane za zagadnienie wstępne w postępowaniu podatkowym w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r.

Zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy administracyjnej (podatkowej) oraz relacji między nimi, nie można utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie danej sprawy administracyjnej (podatkowej) w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści. Istota kwestii prejudycjalnej wyraża się w tym, że brak jej uprzedniego rozstrzygnięcia wyklucza każde, to jest zarówno pozytywne, jak i negatywne dla strony zakończenie postępowania (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2015 r. II GSK 397/14 oraz wyrok z 16 kwietnia 2010 r., I FSK 536/09, CBOSA). Co do zasady postępowanie podatkowe toczące się w jednej sprawie nie stanowi podstawy do zawieszenia postępowania podatkowego w drugiej sprawie. W każdej z takich spraw organy zobowiązane są do prowadzenia odrębnego postępowania dowodowego z możliwością wykorzystania materiału dowodowego zgromadzonego w innej sprawie oraz dokonują własnych ustaleń (zob. wyrok WSA w Warszawie z 19 czerwca 2013 r., III SA/Wa 3216/12; wyroki WSA w Gdańsku z 15 stycznia 2009 r., I SA/Gd 752/08 i z 18 marca 2015 r., I SA/Gd 1671/14, CBOSA). Wskazać należy, że zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Dowody zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych (kontrolnych) również mogą stanowić dowody w danym postępowaniu podatkowym (kontrolnym) i strona może wnioskować o włączenie takich dowodów w poczet materiału dowodowego danej sprawy podatkowej. Dodać należy, że w każdym z tych odrębnych postępowań organ prowadzi nie tylko odrębne postępowanie dowodowe, ale w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy dokonuje własnych ustaleń z uwzględnieniem stosownych norm prawa materialnego. Istota natomiast wyrażonej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności postępowania polega na tym, że dwukrotnie przeprowadzane jest postępowanie wyjaśniające, dwukrotnie ustalany jest stan faktyczny i dwukrotnie dokonywana jest wykładnia przepisów prawa. Najpierw dokonuje tego organ pierwszej instancji, a następnie w przypadku wniesienia środka odwoławczego organ drugiej instancji. Przyjęcie za zasadne stanowiska Skarżącej, powodowałby natomiast zaprzepaszczenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Przyjęcie stanowiska Skarżącej oznaczałoby, że organ odwoławczy nie mógłby dokonać własnych ustaleń faktycznych i wykładni przepisów prawa w danej sprawie, ale uzależniony byłby od ustaleń faktycznych i wykładni przepisów prawa dokonanych przez organ odwoławczy w innej sprawie, który to miałby być uprzednio poddany kontroli przez sąd administracyjny.

Sąd podziela pogląd zawarty w wyroku WSA w Łodzi z dnia 12 września 2012 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 335/12 (CBOSA) - i uznaje go za swój, że nie mamy do czynienia z zagadnieniem wstępnym w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku od towarów i usług za styczeń danego roku, w przypadku kontroli legalności decyzji ostatecznej określającej wysokość kwoty podatku do przeniesienia na następny miesiąc z grudnia roku poprzedniego, a także w sytuacji gdy wydawane są rozstrzygnięcia co do wysokości podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług, związane z tymi samymi zdarzeniami prawnymi (por. P. Pietrasz [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P.Pietrasz, S. Presnarawicz: Ordynacja Podatkowa .Komentarz , LEX , wyd. II).

Zbieżny pogląd został również wyrażony w wyroku tutejszego Sądu z dnia 23 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2981/15 (LEX nr 2294942) wprost wskazującym, że organ nie powinien zawieszać postępowania w sprawie dotyczącej późniejszego okresu rozliczeniowego w oczekiwaniu na rozpatrzenie przez sąd administracyjny skargi na decyzję dotyczącą wcześniejszego okresu rozliczeniowego.

W ocenie Składu orzekającego, nie znajduje uzasadnienia argumentacja strony Skarżącej dotycząca zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

Ponownie bowiem wskazać należy, że z zagadnieniem wstępnym (kwestią prejudycjalną) mamy do czynienia jedynie wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 827/10, CBOSA). Natomiast zagadnienie takie nie powstaje w sytuacji, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne. Zatem, z zagadnieniem wstępnym, zgodnie ze stanowiskiem doktryny, nie mamy również do czynienia w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku od towarów i usług np. za styczeń 2010 r. w przypadku kontroli legalności decyzji ostatecznej określającej wysokość kwoty podatku do przeniesienia na następny miesiąc z miesiąca grudnia 2009 r. Biorąc pod uwagę powyższe, DIAS nie mógł powołać się na zagadnienie wstępne, ponieważ rozpoznanie sprawy dotyczącej określenia wysokości podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2009 r. nie jest zagadnieniem wstępnym, od którego zależy wydanie decyzji w niniejszej sprawie tj. dotyczącej podatku VAT za poszczególne okresy 2010 r. Rozliczenie podatku VAT za poszczególne miesiące należy traktować jako odrębne sprawy, a ustawodawca w żaden sposób nie uzależnił wyniku jednej z tych spraw od drugiej, chociaż, jak wskazał w postanowieniu organ II instancji, bez wątpienia kwota do przeniesienia na następny miesiąc ma wpływ na rozliczenie podatku za miesiąc następny. Poza tym, na konstrukcję zagadnienia wstępnego, o jakim mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p., składają się istotne elementy, a mianowicie:

1) zagadnienie to wyłania się w toku postępowania administracyjnego i dotyczy istotnej dla sprawy przesłanki albo z przepisów prawa materialnego wynika wprost konieczność rozstrzygnięcia danej kwestii prawnej;

2) jego rozstrzygnięcie należy do właściwości innego organu lub sądu i zagadnienie to może być odrębnym przedmiotem postępowania przed takim organem lub sądem;

3) wymaga ono "uprzedniego" rozstrzygnięcia, a więc musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji, a ponadto istnieje bezpośrednia zależność między uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji.

Innymi słowy, z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia jedynie wówczas gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne. Jeżeli zagadnienie wstępne wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji (z czym w istocie mamy do czynienia w niniejszej sprawie), nie ma ono charakteru "zagadnienia wstępnego"Również wykładnia językowa art. 201 § 1 pkt 2 O.p. nie daje podstaw do uznania, że prawomocne rozstrzygnięcie skargi (lub skargi kasacyjnej) przez sąd administracyjny w innej odrębnej sprawie stanowi zagadnienie wstępne (zob. też wyrok WSA w O. z 11 grudnia 2014 r., I SA/Ol 715/14, CBOSA).

Prawidłowo zatem DIAS nie mógł, jak to zarzuca Skarżąca, zawiesić postępowania odwoławczego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi taki związek pomiędzy wniesieniem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie dotyczącego wydanej na rzecz Strony decyzji wymiarowej w podatku od towarów i usług za 2009 r. a postępowaniem odwoławczym w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2010 r., który skutkowałby koniecznością zawieszenia postępowania odwoławczego w sprawie podatku od towarów i usług za ww. okres do czasu prawomocnego zakończenia wskazanego postępowania sądowego.

Sądowa kontrola decyzji ostatecznej dotyczącej 2009 r. nie stanowi zagadnienia wstępnego, od rozstrzygnięcia którego zależy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji dotyczącej poszczególnych okresów rozliczeniowych roku 2010. Organ zatem nie powinien zawieszać postępowania w sprawie dotyczącej roku 2010 r. w oczekiwaniu na rozpatrzenie przez sąd administracyjny skargi na decyzję dotyczącą wcześniejszego okresu rozliczeniowego. Sprawa dotycząca prawidłowości rozliczeń za 2009 r. jest zakończona decyzją ostateczną, która w świetle art. 239e O.p. co do zasady podlega wykonaniu.

Na marginesie wskazać należy, że gdyby decyzja z dnia 16 lipca 2018 r. została uchylona w wyniku dokonanej przez sąd administracyjny kontroli to wówczas zaistniałaby podstawa do wznowienia postępowania podatkowego w sprawach dotyczących zobowiązania za 2010 r. na podstawie art. 240 § 1 pkt 7 O.p.

W związku z powyższym za niezasadne należało uznać zarzuty podniesione w skardze, w tym przede wszystkim zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p., a także zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122 i art. 210 § 4 O.p. W postępowaniu z wniosku strony o zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ ma jedynie zbadać czy wskazana przez stronę okoliczność stanowi zagadnienie wstępne uzasadniające zawieszenie danego postępowania, co też w niniejszej sprawie organy obu instancji uczyniły. Wskazać należy, że organy wskazały powody nieuznania zasadności wniosku Skarżącej o zawieszenie przedmiotowego postępowania odwoławczego. Uzasadnienia postanowień organów obu instancji spełniają wymogi wynikające z art. 217 § 1 i 2 O.p. Organy podatkowe podały podstawę prawną rozstrzygnięcia i w sposób wystarczający przedstawiły okoliczności i argumentację, które uzasadniały odmowne załatwienie wniosku Skarżącej. Organy podatkowe nie miały przy tym obowiązku ustosunkowywania się do wszystkich argumentów podnoszonych przez Skarżącą.

Odnosząc się natomiast to zarzutu Skarżącej która wskazała w skardze, że istnieją materialnoprawne przesłanki do zawieszenia, gdyż przepisy u.p.t.u., umożliwiają odliczenie w danym okresie rozliczeniowym podatku naliczonego VAT, który wykazano w poprzedniej deklaracji do przeniesienia na okres następny, uznać należało, że zarzut ten jest niezasadny bowiem w niniejszym postępowaniu przedmiotem rozważań jest zasadność zastosowania art.201 § 1 pkt 2 O.p. i przepis ten był podstawa wydanych rozstrzygnięć.Należy wskazać, że postanowienia te dotyczące odmowy zawieszenia postępowania i uzasadnienia winny ograniczać się jedynie do kwestii istotnych z punktu widzenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, nie stwierdził naruszeń prawa, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.