Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 129/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi I.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K.na rzecz strony skarżącej kwotę 3429 zł (słownie: trzy tysiące czterysta dwadzieścia dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skargą z [...] r. pełnomocnik I. K. zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] nr [...] z dnia [...] r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] r. nr [...], określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym [...] l oleju smarowego dokonanym [...] r.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny:

Dnia [...] r. do Naczelnika Urzędu Celnego w [...] wpłynął wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego I. K. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "A." I. K., ul. [...], [...]. Do wniosku dołączono korektę deklaracji uproszczonej, w której zadeklarowano podatek akcyzowy od olejów smarowych oznaczonych kodem CN 2710 19 81 w kwocie 0 PLN.

Postanowieniem z dnia [...] r. wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju smarowego zgodnie ze zgłoszeniem o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym wyrobów akcyzowych zharmonizowanych nr [...].

Postępowanie to zakończone zostało decyzją z dnia [...] r. nr [...], którą Naczelnik Urzędu Celnego w [...] określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym [...] l oleju smarowego dokonanym [...] r. i wskazał że wskazany podatek akcyzowy został wpłacony na konto Izby Celnej w [...] w dniu [...].

Podstawą prawną decyzji były art. 207 §1, § 2, art. 21 § 1 pkt 1, § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. ze zmianami – dalej O.p), art. 4 ust. 1, pkt 5, art. 6 ust.1, art. 7 ust. 3, art. 8 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 13, art. 55, art. 62, art. 64, art. 65 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późń. zm. – dalej u.p.a.), § 1 i § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z póź. zmianami).

W uzasadnieniu decyzji I instancji organ wskazał, w ustawodawstwie wspólnotowym opodatkowanie akcyzą poszczególnych wyrobów zostało określone w:

- Dyrektywie Rady UE 92/12/EWG z 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE L 92.76.1 ze zm.) – dalej dyrektywa horyzontalna,

- Dyrektywie Rady UE 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L 03.283.51 ze zm.) – dalej dyrektywa energetyczna.

Organ I instancji powołując się na art. 1 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 3 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej oraz art. 1 i art. 2 ust. 1 Dyrektywy energetycznej stwierdził, że wyroby zaklasyfikowane do kodu CN 2710 19 81, zwane olejami smarowymi, są – bez względu na ich przeznaczenie wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi.

Organ wskazał, że wyroby energetyczne w rozumieniu dyrektywy energetycznej, które podlegają przepisom dyrektywy horyzontalnej w zakresie kontroli, posiadania i przemieszczania wyrobów zostały wymienione w art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej. W katalogu tym nie zostały ujęte oleje smarowe, co oznacza, iż państwa członkowskie nie mają obowiązku stosowania wobec tych wyrobów szczególnych zasad kontroli i przemieszczania określonych w dyrektywie horyzontalnej.

Powołując się na wyrok ETS z dnia 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 Fendt Italiana Srl przeciwko Agenzia Dogane - Ufficio Dogane di Trento organ wskazał, że powyższe przepisy wspólnotowe należy interpretować w ten sposób, iż przepisy krajowe mogą przewidywać pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze.

Z powyższego orzeczenia wynika zdaniem organu także, iż przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w zakresie opodatkowania olejów smarowych akcyzą na poziomie krajowym nie są sprzeczne z powołanymi powyżej przepisami wspólnotowymi.

Organ podkreślił także, że wyłączenie na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze, produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania spod działania tej dyrektywy, nie jest równoznaczne z zakazem ich opodatkowania. Oznacza to jedynie, że Państwo Członkowskie przy opodatkowaniu takich produktów nie jest związane regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym.

Odnosząc się do wskazanego wyżej wyroku ETS organ wskazał, że w Polsce nie wprowadzono specjalnego podatku konsumpcyjnego, jednak ustawa o podatku akcyzowym w art. 2 pkt 2 i 3 różnicuje wyroby akcyzowe na:

1) wyroby akcyzowe zharmonizowane i

2) wyroby akcyzowe niezharmonizowane.

Organ wskazał, że z zgodnie z wyrokiem NSA z 23 października 2008 r. sygn. akt I FSK 1315/07, w rozwiązaniach przyjętych w Polsce nie ustanowiono odrębnego rodzaju podatku konsumpcyjnego, jednak dokonano na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym podziału na wyroby akcyzowe zharmonizowane, a więc takie, których opodatkowanie, a także zasady dotyczące ich produkcji, przetwarzania, magazynowania, przemieszczania, itd. oraz stosowane w związku z tym procedury podlegają harmonizacji według reguł ustanowionych na poziomie wspólnotowym oraz na wyroby akcyzowe niezharmonizowane, które takim rygorom nie podlegają, co jak należy przyjąć jest rozwiązaniem dopuszczalnym w świetle prawa wspólnotowego. Podatek akcyzowy w tym ujęciu jest zatem podatkiem konsumpcyjnym, który w zakresie stosowanych procedur oraz zasad opodatkowania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, podlega regułom wynikającym z dyrektywy horyzontalnej oraz poszczególnych dyrektyw odnoszących się do danego rodzaju wyrobów akcyzowych (tzw. dyrektyw strukturalnych), w tym, m.in. dyrektywy energetycznej, a z drugiej strony realizuje opodatkowanie tym podatkiem wyrobów, które plasują się w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, a więc chodzi tu o wyroby inne, niż wymienione w art. 3 ust. 1 tej dyrektywy. W tym kontekście stwierdzenie, że dany wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, pomimo iż został zakwalifikowany na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, ma znaczenie dla wykazania, iż w obrocie wewnątrzwspólnotowym nie podlega szczególnym procedurom związanym z jego przemieszczaniem. Nie oznacza to jednak automatycznie, iż nie może on w ogóle podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w Polsce.

Organ wskazał, że w poz. 4 zał. nr 2 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym wyroby o kodzie CN 2710 - oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe ujęte zostały jako wyrób akcyzowy zharmonizowany.

Oznacza to zdaniem organu, że również będące przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego oleje smarowe klasyfikowane są przez Stronę zgodnie z nomenklaturą scaloną do kodu CN 2710 19 81, która obejmuje oleje silnikowe, smarowe oleje sprężarkowe, smarowe oleje turbinowe, a te na terytorium kraju są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi i podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Organ po przytoczeniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie:

1. firma "A." I. K. została zarejestrowana w ewidencji UC [...] w dniu [...] r. jako podatnik podatku akcyzowego,

2. firma "A." I. K. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywała wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe w tym oleje o kodzie CN 2710 1891,

3. firma "A." I. K. nie prowadziła składu podatkowego,

4. firma "A." I. K. posiadała złożone zabezpieczenie - Potwierdzenie przyjęcia zabezpieczenia Nr [...],

5. Złożyła "zgłoszenie o planowym nabyciu wewnątrzwspólnotowym wyrobów akcyzowych zharmonizowanych" Nr [...] z dnia [...] z planowanym terminem dostawy na dzień [...]r.,

6. Została złożona do UC w [...] deklaracja uproszczona nabycia wewnątrzwspólnotowego, w której wykazano do opodatkowania [...] tyś litrów oleju smarowego o kodzie CN 2710 1981. Należny podatek akcyzowy określono na kwotę [...] PLN, a Strona zadeklarowała, iż obowiązek podatkowy powstał w dniu [...].

7. Wpłatą z dnia [...] został zapłacony w całości podatek akcyzowy z tytułu w/w nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych.

Zdaniem organu "A." I. K. dopełniła wszelkich wymaganych prawem obowiązków wynikających z nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych.

W związku z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i złożeniem korekty deklaracji w której wykazano wartość podatku akcyzowego w kwocie "0" złotych od nabytych wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych organ pierwszej instancji określił zobowiązanie podatkowe wynikające z faktu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych. Mając na uwadze, iż deklaracja uproszczona nabycia wewnątrzwspólnotowego nie zawierała informacji odnośnie dokumentów,na podstawie, których Strona zadeklarowała ilość towaru polegającego podatkowi akcyzowemu, wezwano Stronę do przedstawienia dokumentu źródłowego w postaci faktury lub faktur zakupu przedmiotowych olejów smarowych.

W toku postępowania strona dostarczyła do organu podatkowego potwierdzone za zgodność kserokopie faktur zakupu olejów smarowych objętych postępowaniem podatkowym mającym na celu określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Organ uznał, że na podstawie przedłożonych faktur firma "A." I. K. nabyła oleje smarowe w tym oleje podlegające opodatkowaniu.

Następnie organ po wyliczeniu zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych w postaci oleju smarowego dokonanego stwierdził, iż w jego ocenie zadeklarowany i zapłacony przez stronę podatek akcyzowy w wysokości [...] zł od nabytych wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych jest prawidłowy. W tej sytuacji za nieprawidłową uznać korektę deklaracji podatkowej z wykazaną zerową wartością podatku akcyzowego.

Nie zgadzając się z decyzją I. K. wniosła odwołanie żądając zmiany decyzji pierwszoinstancyjnej i określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym oleju silnikowego, dokonanym [...] r. na kwotę 0 zł. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego, to jest art. 1 ust. 1 i 2 i art.3 Dyrektywy horyzontalnej oraz art. 1 i art. 2 ust. 4 Dyrektywy energetycznej poprzez ich błędną interpretację prowadzącą do przyjęcia, iż przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym nie są sprzeczne z wyżej wymienionymi przepisami.

W uzasadnieniu odwołania argumentowała, iż uiszczenie akcyzy w świetle obowiązującego prawa podatkowego nie powinno mieć miejsca, gdyż ustawodawca zaliczył oleje smarowe, wbrew regulacji Dyrektywy energetycznej do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Natomiast bezpośrednie stosowanie prawa wspólnotowego pozwoli na uznanie towaru o kodzie CN 2710 19 81, który nie jest objęty wspólnotowym systemem zharmonizowanego podatku akcyzowego za nie podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.

Dyrektor Izby Celnej w [...] zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazano na regulacje zawarte w rozdziale 1 działu III Ordynacji podatkowej - "Powstanie zobowiązania podatkowego", gdzie zdefiniowano przepisy dotyczące terminu powstania zobowiązania podatkowego, a także uregulowano sposób postępowania organu podatkowego w przypadku stwierdzenia nie wykonania obowiązków przez podatnika. Zauważono, że zgodnie z art. 21 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże postanie takiego zobowiązania: art. 21 § 3 O.p. - jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Zatem, jak stwierdził organ odwoławczy, przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy Naczelnik Urzędu Celnego w [...] prawidłowo postanowił w wydanym przez siebie rozstrzygnięciu, iż zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych w wysokości [...] zł jest należne.

Powołując się na treść przepisu art. 2 pkt 2 i 3, art. 4 ust 1 pkt 1-5 i art. 62 ust. 1 u.p.a. organ wskazał, że na gruncie przepisów krajowych opisane wyroby zasadnie i prawidłowo należało uznać za wyroby akcyzowe zharmonizowane bez względu na ich przeznaczenie.

Jeśli chodzi o stawkę podatku akcyzowego, to uznał, że na mocy § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) dla olejów smarowych objętych kodem CN od 2710 19 81, które są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi stawka podatku akcyzowego w [...] r. wynosiła [...] zł/[...] l.

Dalej wskazał, że prawo wspólnotowe dotyczące opodatkowania wyrobów energetycznych (w tym olejów smarowych) podatkiem akcyzowym to Dyrektywa horyzontalna, która wymienia ogólne warunki opodatkowania wyrobów uznanych za akcyzowe, ich przechowywania, przemieszczania i kontrolowania oraz Dyrektywa energetyczna regulująca zakres wyrobów energetycznych, poziomu opodatkowania, zwolnienia i obniżenia stawek akcyzy produktów energetycznych i energii elektrycznej.

Z art. 3 Dyrektywy horyzontalnej wynika, że stosuje się ją na poziomie wspólnotowym do olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych. Z kolei art. 3 Dyrektywy energetycznej stanowi, że odniesienia w Dyrektywie horyzontalnej do olejów mineralnych i podatku akcyzowego, w zakresie w jakim mają zastosowanie do olejów mineralnych, są interpretowane jako obejmujące wszystkie produkty energetyczne, energię elektryczną i krajowe podatki pośrednie określone odpowiednio w art. 2 i art. 4 ust. 2 niniejszej Dyrektywy. Są to wyroby podlegające zharmonizowanej unijnej akcyzie, która w przypadku produktów energetycznych nakładana jest zgodnie z Dyrektywą energetyczną (art. 1). Art. 2 pkt 1 ust.4 lit. b Dyrektywy energetycznej definiuje także pojecie "produktów energetycznych". Są to produkty objęte kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715 czyli obejmuje również oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710 19 81. Jednakże zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywa ta nie ma zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Tym samym oleje smarowe nabywane wewnątrzwspólnotowo przez Stronę ze względu na cel ich stosowania nie są objęte zakresem stosowania Dyrektywy energetycznej. Podkreślono, że art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej daje państwom członkowskim prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 (w tym oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż napędowe lub opałowe) pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu miedzy państwami członkowskimi. Uprawnienia te potwierdza wyrok ETS z 14 lutego 1995 r. sygn. akt C-279/93 oraz wyrok z 5 lipca 2007 r. sygn. akt C-145/06 i C-146/06 (teza 41).

Reasumując Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej opodatkowanie olejów smarowych używanych do celów innych niż opałowe i napędowe podatkiem akcyzowym na gruncie prawa krajowego nie narusza prawa wspólnotowego pod warunkiem, że nie zwiększy to formalności w przepływie towarów przez granicę. Na poparcie tego stanowiska wskazał liczne orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dalej organ analizując przepisy wspólnotowe stwierdził, że opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych na terytorium kraju nie zwiększyło formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

Nadto organ stwierdził, że ustawodawstwo krajowe, mając na względzie art. 2 ust. 4 Dyrektywy energetycznej wprowadziło szereg zwolnień od akcyzy w obrocie krajowym rozporządzeniem z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (tj. Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz.500). Natomiast przepis § 13 ust. 2d ww. rozporządzenia zwalnia od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83 - 2710 19 93 dokonywane przez uprawnionego nabywcę na cele określone w ust. 1 pkt 5.

Organ uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 2 ust. 4 Dyrektywy energetycznej, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepisy Dyrektywy energetycznej nie mogą być zastosowane w tej sprawie bezpośrednio, bowiem zasada prymatu prawa wspólnotowego przed prawem wewnętrznym państw członkowskich dotyczy sytuacji, gdy dochodzi do konfliktów norm prawa krajowego z normami prawa wspólnotowego - w których sposób postępowania reguluje art. 258 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej. W ocenie organu przepisy krajowe dotyczące opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych nie stoją w sprzeczności z prawem wspólnotowym.

Nadto organ stwierdził, iż organy podatkowe wydały rozstrzygnięcia w oparciu o przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (oraz akty wykonawcze do tej ustawy), która jest aktem obowiązującym i ani Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o jej sprzeczności z Konstytucją ani też Europejski Trybunał Sprawiedliwości nie orzekł o jej sprzeczności z prawem wspólnotowym

Organ podkreślił, iż przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykazało, iż nabyte wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe prawidłowo zostały opodatkowane podatkiem akcyzowym, wg stawki podatku akcyzowego w wysokości [...] zł /[...] l na mocy § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825 ze zm.), a zatem zapłacony podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych był należny.

W skardze Strona Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zarzuciła:

1. naruszenie przepisów art. 1, art. 2 ust. 1 i 4 oraz art. 20 ust. 1 Dyrektywy energetycznej poprzez błędne przyjęcie, iż do olejów smarowych oznaczonych kodem CN 2710 19 81 nabytych wewnątrzwspólnotowo po 1 maja 2004 r. wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2004 Nr 29, poz. 257 ze zm.),

2. naruszenie prawa pierwotnego Unii Europejskiej, tj. art. 2, art. 26 oraz art. 90 Traktatu ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą z dnia 25 marca 1957 r. (N 1957 Nr 1, str. 2, obecnie Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej) poprzez zastosowanie przepisów krajowego porządku prawnego sprzecznych z prawem wspólnotowym,

3. naruszenie art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej poprzez objęcie olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania podatkiem akcyzowym zwiększającym formalności związane z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi.

W uzasadnieniu podkreślono, że Skarżąca nie zgadza się z twierdzeniem organu, iż przepisy wspólnotowe dają państwom członkowskim swobodę w opodatkowaniu olejów smarowych nieprzeznaczonych na cele opałowe lub napędowe.

Skarżąca argumentowała, że zgodnie z regulacjami Dyrektywy energetycznej oleje mineralne objęte kodem CN 27 10, wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, nie podlegają podatkowi akcyzowemu w ramach zharmonizowanego systemu. Skarżąca podkreśliła, że konstrukcja przepisów u.p.a. przewiduje podział wyrobów akcyzowych na zharmonizowane i niezharmonizowane. Wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi są paliwa silnikowe, oleje opałowe i inne, określone w załączniku nr 2 do ustawy. Załącznik ten w poz. 4 obejmuje wyroby będące przedmiotem złożonego wniosku. Oznacza to, że oleje oznaczone kodem CN 27101971-27101999 są zaliczone do wyrobów zharmonizowanych niezależnie od tego, do jakich celów są przeznaczone. Skarżąca stwierdziła, iż polskie przepisy, uznające, że oleje oznaczone kodem CN 2710 19 71-2710 19 99 są wyrobami zharmonizowanymi podlegającymi akcyzie niezależnie od ich przeznaczenia są niezgodne z przepisami wspólnotowymi. Zadaniem Skarżącej skoro oleje smarowe nie są objęte systemem zharmonizowanego podatku akcyzowego, to tym samym nie podlegają jakimkolwiek obciążeniom publiczno prawnym. W ocenie Skarżącej sam fakt istnienia odrębnych procedur wymaganych przez prawo oraz podjęcie dodatkowych czynności w związku z ubieganiem się o zwolnienie z obowiązku podatkowego zwiększa formalności związane z obrotem przedmiotowymi artykułami oraz ogranicza zasadę swobodnego przepływu towarów tworząc dodatkowe bariery utrudniając wewnątrzwspólnotowe przemieszczanie towarów. Skarżąca na poparcie prezentowanego przez siebie stanowiska przywołała orzeczenia sądów administracyjnych. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wnosił o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko i argumenty na jego poparcie zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ przywołując między innymi art. 2 pkt 2 i pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 1-5 oraz art. 6 ust.1 i art. 8 ust. 2 u.p.a. stwierdził, że oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710 19 81 są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi opodatkowanymi stawką podatku akcyzowego w wysokości [...] zł /[...] 1 (na mocy § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 b 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825). Zdaniem organu nałożenie tego podatku nie narusza prawa wspólnotowego, bowiem Dyrektywa energetyczna nie obejmuje olejów smarowych przeznaczonych do innych celów niż opałowe lub napędowe. Organ stwierdził, iż zaliczenie olejów smarowych, na poziomie krajowym do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych należałoby uznać za naruszające prawo wspólnotowe jedynie wówczas, gdy wprowadzona regulacja zwiększałaby formalności związane z przekroczeniem granicy w handlu miedzy państwami członkowskimi, a jak wskazano wyżej sytuacja taka nie występuje. Potwierdził dopuszczalność wprowadzenia w prawie krajowym podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów niż jako paliwo silnikowe czy grzewcze vide orzeczenie TSUE C-145/06 i C-146/06 (pkt 45 i 38). Towary te objęte są definicją produktów energetycznych z art. 2 ust. 1 lit. b Dyrektywy energetycznej ale nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego (art. 2 ust. 4 lit. b Tej Dyrektywy). Zgodnie zatem z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy Dyrektywy horyzontalnej Polska w prawie krajowym mogła je opodatkować pod warunkiem, że podatki nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami. Organ wskazał, iż Państwa Członkowskie są uprawnione do opodatkowywania produktów energetycznych, takich jak oleje smarowe, wykorzystywanych w inny sposób niż paliwa silnikowe lub grzewcze, muszą one wykonywać przysługujące im uprawnienia z poszanowaniem prawa wspólnotowego, a w szczególności postanowień TWE - zwłaszcza art. 25 i art. 90 - oraz art. 3 ust. 3 akapit pierwszy Dyrektywy horyzontalnej.

Reasumując organ podkreślił, że objęcie przez Polskę olejów smarowych, niewymienionych w art. 20 ust. 1 Dyrektywy energetycznej postanowieniami Dyrektywy horyzontalnej na terytorium kraju nie stanowi naruszenia prawa wspólnotowego. Tym samym brak jest podstaw faktycznych i prawnych do stosowania wprost prawa wspólnotowego, gdyż regulacje krajowe dotyczące opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych nie stoją z nim w sprzeczności. Tym samym nabyte wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe zostały prawidłowo opodatkowane, a zapłacony podatek był podatkiem należnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 p.p.s.a. uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym zarzutami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, stwierdzeniem ich nieważności bądź wydania ich z naruszeniem prawa, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W szczególności, w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. sąd uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przeprowadzone w tak zakreślonych ramach badanie sprawy wykazało, że skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże z innych przyczyn niż wskazane przez skarżącą.

Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] r., którą to utrzymano w mocy decyzję organu I instancji [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym oleju smarowego dokonanym [...] r.

Należy równocześnie podkreślić, iż kontroli sądu nie podlegają kwestie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty, które nie były przedmiotem postępowania w rozpoznawanej sprawie, a będą przedmiotem oddzielnego rozstrzygnięcia organu podatkowego.

Na wstępie należy wskazać iż ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. dalej "u.p.a."), wprowadza do opodatkowania podatkiem akcyzowym zasadę samoobliczenia podatku. Treścią tej zasady jest powstanie zobowiązania w podatku akcyzowym z mocy prawa i obowiązek zadeklarowania tego zobowiązania przez podatnika wobec organu podatkowego, co następuje przez złożenie zeznania podatkowego. W art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej ustawodawca stanowi, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1 O.p., podatek wykazany jest podatkiem do zapłaty z zastrzeżeniem § 3 O.p. Przepis ten potwierdza bowiem obowiązywanie na gruncie Ordynacji podatkowej zasady samoobliczenia podatku.

Odnosząc się do meritum sprawy należy wskazać, iż art. 21 § 3 O.p. stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Wśród przepisów Ordynacji podatkowej brak jest normy prawnej upoważniającej organ podatkowy do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa, w tej samej wysokości co zobowiązanie zadeklarowane przez podatnika. Rodzaje decyzji wymiarowych występujących w postępowaniu podatkowym określają przepisy art. 21 § 1 pkt 2 i § 3 O.p. Na podstawie art. 21 § 3 O.p. organ podatkowy wydaje decyzję określającą zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa i uprawnienie to dotyczy sytuacji, w których podatnik zdeklarował zobowiązanie podatkowe w wysokości nieprawidłowej, to znaczy innej niż wynikająca z zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i obowiązujących przepisów.

W rozpoznanej sprawie na etapie postępowania I instancyjnego doszło do wydania decyzji wymiarowej w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju smarowego, która określała to zobowiązanie z tego tytułu w wysokości takiej samej, jak wysokość zobowiązania zadeklarowana przez podatnika w pierwotnej deklaracji, a które to zobowiązanie zostało przez stronę w całości uregulowane wpłatą z [...]r. To działanie organu podatkowego przeczyło zatem zasadzie określonej w art. 21 § 2 i 3 O.p. Taki sposób interpretacji wskazanych przepisów został przedstawiony w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych i nie budzi wątpliwości w zakresie uprawnień organów podatkowych do wydawania decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego jedynie w przypadkach określonych w przywołanych przepisach. Należy więc jednoznacznie stwierdzić, że organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe, a następnie określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w tożsamej wysokości jaką wskazał sam podatnik w pierwotnej deklaracji, mimo braku odpowiedniego uregulowania prawnego (wyrok NSA z dn. 22.02.2007 r. sygn. akt II FSK 345/06,. wyrok NSA z dn. 26.03.2008 r. sygn. akt II wyrok WSA w Gliwicach z dn. 28.03.2011r., sygn. akt III SA/Gl 58/11, FSK 146/07, wyrok NSA z dn. 16.02.2012 r. sygn. akt II FSK 2266/11, wyrok WSA w Gliwicach z dn. 28.03.2011r., sygn. akt III SA/Gl 58/11, wyrok WSA w Gliwicach z dn. 22.08.2012r., sygn. akt III SA/Gl 198/12, wyrok WSA w Gliwicach z dn. 8.08.2012r., sygn. akt III SA/Gl 233/12, wyrok WSA w Opolu z dn. 19.07.2012r., sygn. akt I SA/Op 30/12, wszystkie www.orzeczeniansa.gov.pl). Jak już nadmieniono sporna decyzja dotyczyła zobowiązania w podatku akcyzowym, które w całości było uregulowane przez stronę a zatem i z tej przyczyny nie było podstaw do wydania spornej decyzji w trybie art. 21 § 3 O.p.

Dalej zauważyć należy, iż w ustawie Ordynacja podatkowa ustawodawca wprowadził dwie odrębne procedury podatkowe: pierwszą odnoszącą się do określania zobowiązań podatkowych zawartą w art. 21 § 3 O.p. oraz drugą w sprawie stwierdzenia nadpłaty zawartą w art. 75 § 1 O.p. Przepis art. 75 § 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b O.p. daje podatnikom, których zobowiązanie powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., to jest przez zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania, uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach) wskazanych w tym przepisie wykazali oni zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek, bądź też nie będąc obowiązanymi do składania zeznań (deklaracji) dokonali wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Stosownie do art. 75 § 3 O.p. podatnik jest zobowiązany do złożenia równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania, bądź skorygowanej deklaracji. Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę w oparciu o art. 75 § 4 O.p. A contrario jeżeli weryfikacja wniosku oraz korekty deklaracji wykaże, że określenie wysokości nadpłaty przez podatnika jest nieprawidłowe, zachodzi potrzeba weryfikacji zobowiązania podatkowego, a wydanie decyzji staje się konieczne. Zgodnie zaś z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W myśl § 2 tego artykułu, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Podatek akcyzowy należy do kategorii podatków powstających w sposób określony w powołanym art. 21 § 1 pkt 1 O.p. i z uwagi na wynikający z ustawy o podatku akcyzowym obowiązek składania deklaracji, podatek w niej wykazany jest podatkiem do zapłaty zgodnie z art. 21 § 2 O.p. Jest tak jednakże tylko do chwili, gdy w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że np. wysokość zobowiązania jest inna niż w wykazana w deklaracji; wówczas wydaje on decyzję określającą inną wysokość zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 21 § 3 O.p. Od tego momentu to wydana przez właściwy organ decyzja wymiarowa zastępuje złożoną przez podatnika deklarację lub jej korektę i kształtuje wysokość należnego podatku. W razie bowiem złożenia korekty deklaracji podatkowej zastępującej poprzednią deklarację, organ podatkowy może uznać, że wystąpiły okoliczności opisane w art. 21 § 3 O.p., pozwalające organowi podatkowemu na wydanie decyzji, w której określona zostanie wysokość zobowiązania podatkowego w innym rozmiarze, niż wynikający z korekty.

Odnosząc się do omówionych wyżej przepisów należy stwierdzić, że korekta deklaracji złożona w trybie art. 75 § 3 O.p. jest w tym przepisie traktowana jako rodzaj warunku koniecznego, przesłanki nabycia prawa do stwierdzenia nadpłaty podatku, a podatnicy równocześnie ze skorygowaną deklaracją powinni złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Treść art. 81 § 1 O.p. nie reguluje odmiennie kwestii składania korekty deklaracji podatkowych wraz z wnioskiem o nadpłatę (Ordynacja podatkowa, Komentarz, LexisNexis,wyd.7, str.471).

W ocenie Sądu błędnie organ odwoławczy przyjął, iż zaistniały przesłanki do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w tej samej wysokości jaką Skarżąca wykazała w pierwotnej deklaracji, co w konsekwencji skutkowało tym iż w sprawie doszło do naruszenia art. 21 § 3 O.p. wskutek błędnego zastosowania tej regulacji. W sytuacji, gdy postępowanie w tej sprawie było bezprzedmiotowe gdyż brak jest podstaw prawnych do orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu spornego nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju smarowego w wysokości tożsamej z zadeklarowaną, winno ono być umorzone na co wskazuje treść art. 208 O.p. W tej sytuacji błędnie organ odwoławczy uznał, że decyzja organu pierwszej instancji jest prawidłowa, co skutkowało błędnym wydaniem decyzji w trybie art. 233 § 1 pkt 1Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, ustawy o podatku akcyzowym, regulacji dyrektyw horyzontalnej i energetycznej to zauważyć należy, iż nie mogły one podlegać ocenie tutejszego Sądu w ramach kontroli sądowoadministarcyjnej dotyczącej spornej tu decyzji. W sytuacji bowiem, gdy decyzja ta z przyczyn czysto procesowych okazała się wadliwa i podlegała uchyleniu, a kwestie związane z zasadnością opodatkowania nabycia wewnątrzwpólnotowego oleju smarowego zostały rozstrzygnięte w innej decyzji organu podatkowego dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty z tego tytułu, kontrolowanie w tym zakresie oznaczałoby orzekanie poza granicami sprawy, co jest sprzeczne z art. 134 p.p.s.a.

W tym stanie rzeczy na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach orzekł jak w sentencji. O niewykonywaniu zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach znajduje oparcie w art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a.

Ponownie orzekając w sprawie organ odwoławczy uwzględni powyższe rozważania Sądu w sprawie i wyda decyzję rozważania te uwzględniając.