Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 533/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 2, art. 80 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 134, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędzia del. WSA Małgorzata Jużków Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej I. K.-S., S. S. - M. s.c. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 8 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 617/11 w sprawie ze skargi I. K.-S., S. S. - M. s.c. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od I. K.-S., S. S. - M. s.c. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w O. 600 (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. wyrokiem z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 617/11, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270; dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę M.S.I. A. s.c. I. K.-S., S. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Sąd I instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne i stanowisko organów podatkowych orzekających w sprawie. Organy te ustaliły, że w dniu 5 września 2007 r. Spółka nabyła na terytorium Holandii samochód marki Nissan Navara. Pojazd ten został następnie w dniu 9 września 2007 r. sprzedany Firmie Ogólnobudowlanej E. Z. C. z siedzibą w D. i w dniu 12 listopada 2007 r. zarejestrowany przez nowego nabywcę na terytorium Polski.

Naczelnik Urzędu Celnego w O. w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających stwierdził, że pomimo powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wymienionego pojazdu, strona nie złożyła deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego i nie uiściła należności z tego tytułu. W konsekwencji decyzją z dnia [...] maja 2010 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, w wysokości 9.613 zł. Po uchyleniu zaś tej decyzji przez Dyrektora Izby Celnej w O., na skutek ponownie przeprowadzonego postępowania w sprawie, organ I instancji – po uzupełnieniu materiału dowodowego, decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 9.613 zł.

Dyrektor Izby Celnej w O. decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ wskazał, że aby dany samochód podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym musi spełniać kryteria wskazane w pozycji 59 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.), tj. być objęty kodem CN 8703. Zgodnie z treścią Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y, niektóre pojazdy typu pickup).

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w świetle zebranego materiału dowodowego organ I instancji prawidłowo uznał, że będący przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd jest samochodem osobowym. Ze sporządzonej dokumentacji fotograficznej wynikało, że samochód posiada przeszkloną dookoła kabinę, która jest wyposażona w sposób charakterystyczny dla przewozu pasażerów (5 miejsc siedzących, tylna kanapa z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby i z zagłówkami, tapicerka, podsufitka, uchwyty górne, szyby boczne na długości całego pojazdu, dywaniki gumowe, oświetlenie drugiego rzędu siedzeń, elektrycznie podnoszone szyby). Jak wynikało natomiast z opinii powołanego w sprawie biegłego – rzeczoznawcy samochodowego mgr inż. M. P., rozstaw osi pojazdu wynosił 320 cm, a wewnętrzna długość powierzchni przeznaczonej do przewozu towarów 156 cm. Stosunek maksymalnej wewnętrznej długości podłogi do transportu towarów do połowy długości rozstawu osi pojazdu wynosił zatem 48%, a więc mniej niż 50%. Organ uznał zatem, że pojazd zgodnie z kodem CN 8703 powinien być klasyfikowany jako przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Klasyfikacja do kodu 8704 (pojazdy samochodowe do transportu towarowego) możliwa jest, gdy pomimo że zasadniczo służą one do przewozu osób, maksymalna wewnętrzna długość podłogi przestrzeni przeznaczonej do przewozu ładunków jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

Odnosząc się do przedłożonej wraz odwołaniem oceny technicznej z dnia 12 kwietnia 2011 r. sporządzonej na zlecenie strony przez rzeczoznawcę samochodowego inż. R. A., organ II instancji wskazał, że zawarte w niej dane co do wymiarów poszczególnych elementów pojazdów pokrywają się tylko częściowo z danymi wskazanymi przez powołanego przez organ biegłego mgr inż. M. P., bowiem zawarte w obu opiniach dane dotyczące długości skrzyni ładunkowej znacznie się różniły. Ustalając przeznaczenie samochodu, organ posiłkował się klasyfikacją tożsamych pojazdów dokonaną w Wiążących Informacjach Taryfowych nr PL-WIT-2007-00519 i PL-WIT-2009-556.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że z punktu widzenia przepisów o podatku akcyzowym nie ma znaczenia to, że pojazd ma homologację ciężarową, jak również, że obecny właściciel przeznaczył go na cele przewozu towarów.

Zdaniem Sądu I instancji spór dotyczy kwalifikacji nabytego przez Spółkę samochodu marki Nissan Navara jako samochodu osobowego lub ciężarowego, co ma decydujący wpływ na rozstrzygnięcie, czy prawidłowo organy uznały, że strona jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego pojazdu.

Zgodnie z mającym zastosowanie w stanie faktycznym sprawy przepisem art. 80 ust. 1 u.p.a., akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Stosownie zaś z ust. 2 tego artykułu, podatnikami akcyzy od samochodów są: 1) podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju; 2) importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Zdaniem Sądu, treść wskazanych przepisów nie pozostawia wątpliwości co do tego, że dla zaliczenia danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Zakwalifikowanie towaru do określonej kategorii musi odbywać się według ogólnych, obiektywnych reguł, a nie ze względu tylko na przeznaczenie towaru, którego nie da się z góry przewidzieć, w zależności od uznania ostatecznego nabywcy. Ponadto organy zasadnie uznały, że związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma z tego punktu widzenia znaczenia.

Sąd wskazał, że nie jest sporne, że samochód Nissan Navara nabyty przez Spółkę służyć może zarówno do przewozu towarów, jak i osób. O tym, którą funkcję uznać za przeważającą z punktu widzenia przeznaczenia pojazdu musiały zdecydować organy celne stosując się do obowiązujących w tej mierze reguł.

W ocenie Sądu, organ II instancji dokładnie przeanalizował zebrany w sprawie materiał dowodowy i dokonał jego pełnej oceny. Nie naruszył tym samym art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, dalej: O.p.).

Zdaniem Sądu, nie można zgodzić się z argumentacją strony skarżącej, że w związku z postępowaniem doszło ze strony organów do błędów w gromadzeniu materiału dowodowego i jego niewłaściwej oceny. Wskazując na cechy spornego pojazdu przekonywująco uzasadniły na jakiej podstawie wywiodły, że zasadniczym jego przeznaczeniem był przewóz osób, a nie przewóz towarów. Wbrew twierdzeniom strony, organ II instancji nie pozostawił poza przedmiotem swych rozważań żadnej z podniesionych przez nią kwestii. Dokonując oceny ustalonego stanu faktycznego, zwrócił uwagę na okoliczności wynikające z zebranych w toku postępowania dowodów. Sąd wskazał, że organy nie miały uprawnienia ani obowiązku kierować się kwalifikacją pojazdu w świetle przepisów Prawa o ruchu drogowym, czy zapisami w dowodzie rejestracyjnym.

Wobec powoływania się przez skarżącego na posiadanie przez pojazd świadectwa homologacji samochodu ciężarowego i wywodzenia z tego, że powinien być on klasyfikowany w pozycji CN 8704, Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Celej, że dokument ten nie może przesądzać o kwalifikacji pojazdu do określonego kodu CN. Dla celów poboru akcyzy istotna jest bowiem tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej, a takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględniania klasyfikacji tego samego wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych.

W odniesieniu do zarzutu błędnego ustalenia długości przestrzeni ładunkowej przeznaczonej do przewozu towarów, Sąd stwierdził, iż na podstawie materiału dowodowego sprawy, w szczególności opinii biegłego – rzeczoznawcy samochodowego mgr inż. M. P., uzasadnionym było przyjęcie przez organ, że w samochodzie tym nie istniała możliwość przedłużenia przestrzeni bagażowej poprzez otwarcie tylnej burty.

Wobec poczynionych przez organy ustaleń, zawarta w zaskarżonej decyzji ocena, że całość obiektywnych właściwości pojazdu, w tym cechy konstrukcyjne oraz ogólny wygląd wskazują na jego zamierzone wykorzystanie jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, nie budzi zastrzeżeń.

Organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że pomimo zarejestrowania spornego pojazdu jako ciężarowy, nadal posiadał on cechy charakterystyczne dla samochodu przeznaczonego do przewozu osób, w związku z czym mieści się on w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi" i stosownie do art. 80 ust. 1 u.p.a. podlegał akcyzie.

Skargą kasacyjną M.S.I. A. PHU s.c. I. K.-S., S. S. zaskarżyli powyższe orzeczenie w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji a także zasądzenie kosztów postępowania.

Wyrokowi zarzucono:

I. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z § 2 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w sprawie i tym samym nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia naruszenia przepisów postępowania podatkowego jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe, a mianowicie naruszenia:

a) art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez całkowite pominięcie przez Sąd I instancji i organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonego wyroku:

- dowodów, w postaci fotografii samochodu wskazujących na istnienie w pojeździe będącym przedmiotem postępowania (Nissan Navara) wyposażenia służącego do przytwierdzania ładunku, co ma istotny wpływ na ustalenie, że pojazd służy zasadniczo do przewozu towarów, a nie przewozu osób,

- dowodów, w postaci fotografii samochodu wskazujących, iż w pojeździe będącym przedmiotem postępowania istnieje możliwość przedłużenia przestrzeni bagażowej poprzez otwarcie tylniej burty pojazdu, co ma istotny wpływ na zaliczenie go do pozycji 8704 Taryfy Celnej,

b) art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez organy podatkowe i zaakceptowanie tego stanu przez Sąd I instancji przy wydawaniu zaskarżonego wyroku poprzez niezgromadzenie całego materiału dowodowego, w tym: uzupełniającej opinii biegłego, informacji o Nissanie Navara od oficjalnego dystrybutora tych pojazdów w Polsce, przesłuchania strony, przesłuchania świadka nabywcy samochodu Nissan Navara, na okoliczność dotyczącą wyposażenia służącego do przytwierdzania ładunku,

c) art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w zakresie przyjęcia:

- za prawidłową opinię biegłego M. P., która jest opinią niepełną oraz opartą na dokumentach niemających związku z przedmiotem sporu - Nissanem Navara, co doprowadziło do wyciągnięcia nieprawidłowych wniosków, które doprowadziły do zakwalifikowania pojazdu do pozycji 8703 Taryfy Celnej,

- że w przedmiotowym pojeździe długość przestrzeni bagażowej wyznacza wyłącznie długość powierzchni skrzyni przeznaczonej do przewozu towaru bez przestrzeni bagażowej, która powstała poprzez rozłożenie tylniej burty pojazdu,

2) art. 134 § 1 i 141 § 4 p.p.s.a. polegające na nierozpoznaniu sprawy w jej granicach, przejawiające się w szczególności w braku samodzielnego zbadania zgodności z prawem decyzji podatkowej z urzędu, ogólnikowego rozpatrzenia zarzutów skargi lub ich nierozpatrzeniu, oraz sprzeczności ustaleń faktycznych Sądu z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że sporny samochód można zaliczyć do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej, co w konsekwencji spowoduje, iż podlega on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 3 ust. 2 u.p.a. w związku z art. 1 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej i działem 8703 sekcji XVII "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe" Nomenklatury Scalonej przez błędne zastosowanie polegające na mylnym przyjęciu, iż Nissan Navara przeznaczony do przewozu ładunków, posiadający wyposażenie służące do przytwierdzania ładunków oraz którego długość wewnętrznej podłogi powierzchni do transportu towarów po rozłożeniu tylniej burty jest większa niż 50% rozstawu osi przedmiotowego pojazdu należy klasyfikować w pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej,

2) art. 80 ust. 1 u.p.a. przez błędne zastosowanie polegające na mylnym przyjęciu, iż samochód Nissan Navara, który nie jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób oraz którego długość wewnętrznej podłogi powierzchni do transportu towarów po rozłożeniu tylniej burty jest większa niż 50% rozstawu osi przedmiotowego pojazdu jest samochodem osobowym w rozumieniu tego przepisu i podlega podatkowi akcyzowemu

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w O. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W piśmie z dnia 28 lutego 2014 r. skarżąca wskazała, że w sprawie zachodzi przesłanka nieważności postępowania zdefiniowana w art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a., bowiem postępowanie w sprawie zostało skierowane do podmiotu, który nie jest stroną. Podatnikiem wg ustawy o podatku akcyzowym są bowiem wspólnicy spółki cywilnej, a nie sama spółka.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Najdalej idącym zarzutem sformułowanym w niniejszej sprawie jest twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że w sprawie zachodzi przesłanka nieważności postępowania zdefiniowana w art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a., gdyż postępowanie sądowe skierowane zostało do podmiotu, który nie jest stroną.

Argumentując powyższe twierdzenie autor skargi kasacyjnej odwołał się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdzie wyrażony został pogląd, że spółka cywilna nie jest żadnym z podmiotów wymienionych w art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Ze względu bowiem na brak podmiotowości prawnej nie dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu. Z treści art. 860 § 1 ustawy – Kodeks cywilny wynika, że spółka cywilna jest stosunkiem prawnym powstałym na podstawie umowy, przez którą jej strony, czyli wspólnicy, zobowiązują się do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Jej źródłem jest umowa obligacyjna. Jest to specyficzny stosunek prawny, którego podmioty tworząc rodzaj korporacji, stanowią grupę osób współdziałających dla osiągnięcia zamierzonego – wspólnego celu. Strony wiąże więc tożsamość interesów, których zaspokojeniu ma służyć spółka (por. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2012 r. sygn. akt I GSK 743/10; z dnia 22 grudnia 2011 r., sygn. akt I GSK 725/10; z dnia 22 grudnia 2011 r., sygn. akt I GSK 727/10, z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt I GSK 938/11). Jak zaznaczył dalej pełnomocnik strony skarżącej kasacyjnie nie ma podstaw do przyjęcia, że spółka cywilna jest podatnikiem, ponieważ jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. O podmiotowości prawnej, w tym o podmiotowości jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej (art. 33 k.c.) decyduje kryterium normatywne, to znaczy przyznanie takiej podmiotowości przez przepis prawa. Ponieważ spółka cywilna nie jest podmiotem prawa, nie przysługuje jej w związku z tym zdolność do czynności prawnej, zdolność sądowa ani procesowa. Konsekwencje braku podmiotowości prawnej spółki cywilnej wyrażają się między innymi w tym, że: 1) stroną zawieranych umów są wszyscy wspólnicy, a nie spółka; 2) podmiotami praw i obowiązków są wszyscy wspólnicy, a nie spółka; 3) stroną postępowania sądowego czy administracyjnego są wszyscy wspólnicy, a nie spółka; 4) majątek spółki jest majątkiem wspólnym wspólników; 5) odpowiedzialność za zobowiązania ponoszą wspólnicy, a nie spółka (K. Kopaczyńska-Pieczniak, Komentarz do art. 860 Kodeksu cywilnego, w: Komentarz do kodeksu cywilnego, pod red. A. Kidyby, Lex 2010) (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 4 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 233/13 i wyrok NSA z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt I GSK 938/11). Przedstawiając powyższą argumentację pełnomocnik strony skarżącej stwierdził, że spółka cywilna nie dokonała i nie mogła dokonać czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, gdyż nie miała podmiotowości prawnej.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela zaprezentowanego poglądu z następującego powodu. Zgodnie z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Natomiast stosownie do treści art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Powyższa legalna definicja podatnika wskazuje, że o tym czy dany podmiot stanie się podatnikiem w ostatecznym rezultacie można rozstrzygnąć na gruncie ustaw podatkowych normujących określone podatki. W praktyce zatem o tym, czy dany podmiot jest podatnikiem znaczenie ma nie to, czy konkretny podmiot może być zaliczony do kategorii podmiotów wymienionych w art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej, lecz nałożenie na określony podmiot obowiązku podatkowego przez przepisy ustaw normujących określone podatki (ustaw zaliczonych do szczegółowego prawa podatkowego).

Dla potrzeb opodatkowania podatkiem akcyzowym ustawodawca określił, że podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu (art. 11 ust. 1 u.p.a.). Stosownie do art. 11 ust. 2 podatnikami, oprócz wymienionych w art. 11 ust. 1 u.p.a., są również podmioty: 1) nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości; 2) u których powstają nadmierne ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, o których mowa w art. 5 ust. 1; 3) będące zleceniobiorcami usług polegających na wytwarzaniu wyrobów akcyzowych w ramach umowy o dzieło lub innej umowy. Z powyższego wynika, że na gruncie ustawy o podatku akcyzowym podatnikami są nie tylko osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, ale także inne podmioty wykonujące określone czynności, do których należą też podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych. Chociaż należy się zgodzić z poglądem, iż spółka cywilna na gruncie obowiązującego prawa cywilnego nie jest jednostką organizacyjną, a jedynie stosunkiem zobowiązaniowym (art. 860 k.c.), to jednak prawo podatkowe ma zupełnie inny przedmiot regulacji aniżeli prawo cywilne zaliczane do prawa prywatnego. Stosunki społeczne w prawie podatkowym charakteryzują się swoistymi dla nich cechami. W związku z tym można mówić o autonomiczności prawa podatkowego wobec innych gałęzi prawa, łącznie z prawem cywilnym (R. Mastalski: "Wprowadzenie do prawa podatkowego", Warszawa 1995, s. 104 oraz wyroki NSA z dnia 14 września 2005 r., sygn. akt I FSK 484/05 i z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt I FSK 1020/05).

W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie ustawa o podatku akcyzowym posiadania statusu podatnika nie uzależnia od formy prawnej w jakiej dany podmiot wykonuje czynnosći opodatkowane akcyzą. Za podatników podatku akcyzowego będą uznawane zatem nie tylko osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które będą dokonywały czynności opodatkowanych podatkiem akcyzowym, ale również będą nimi, jak trafnie przyjęto w wyroku I SA/Sz 1036/12, spółki cywilne oraz małżeństwa, dokonujące takich czynności, co potwierdza unormowanie zawarte w art. 11 in fine u.p.a. Należy zatem przyjąć, że to spółce cywilnej, jako organizacji wspólników, a nie samym wspólnikom, przyznano podmiotowość podatkowoprawną. Zaznaczyć należy, że do statusu prawnopodatkowego spółki cywilnej odniósł się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 10 marca 2009 r., sygn. akt P 80/08, w którym wskazał, że spółka cywilna posiada podmiotowość prawnopodatkową zarówno w świetle regulacji ogólnego prawa podatkowego, jak i podatkowych ustaw szczególnych. W postanowieniu z 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt P 35/09 Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd podobny jak w powyższym wyroku, stwierdzając, że z podmiotowością prawną spółki cywilnej koresponduje uregulowanie zawarte w art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że spółka cywilna jako podatnik ma własne zobowiązania podatkowe, a zatem bezspornym jest, że przysługuje jej status podatnika.

Z wyżej przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela odmiennego stanowiska wyrażonego w wyrokach powołanych w piśmie procesowym strony skarżącej z dnia 28 lutego 2014 r. Dodać też należy, że autor tego pisma błędnie powołuje art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, bowiem definicję podatnika w podatku akcyzowym zawiera art. 11 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257).

Przechodząc do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, na wstępie należy zauważyć, że w sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.).

Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 1 cyt. ustawy. Są nimi wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe, klasyfikowane w kodzie CN 8703 oraz pod pozycją PKWiU 34.10.2 z dodatkowym wyjaśnieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób.

Aby zatem dany samochód podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, musi spełniać kryteria wskazane w pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., tj. być objęty kodem CN 8703 (w przypadku opodatkowania związanego z importem oraz nabyciem wewnątrzwspólnotowym towarów) lub PKWiU 34.10.2 (w przypadku opodatkowania związanego ze sprzedażą krajową). Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Nomenklatura ta jest zamieszczona w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L 87.256.1). Klasyfikacja towarowa przeprowadzona w oparciu o scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich stanowi załącznik 1 do tegoż rozporządzenia Rady (EWG).

Pozycja 59 załącznika nr 1 do u.p.a. odwołuje się do kodu CN 8703 i obejmuje pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Podobne sformułowanie użyte zostało ponadto w treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zarówno z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób. Zadaniem organów podatkowych jest rozstrzygnięcie, czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym poprzez dokonanie klasyfikacji taryfowej pojazdu i przesądzenie o kryterium wiązanym z przeznaczeniem pojazdu.

W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu. Należy podkreślić, że ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. C-486/06 stwierdził, że "decydującegio kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz w uwagach do sekcji lub działów" (pkt. 23) oraz że "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt.24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów, nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Trybunał w powyższym wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 zauważył, że noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

W wyjaśnieniach do Taryfy Celnej wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone do przewozu osób.

Zgodnie ze zmianą do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej z dnia 31 marca 2007 r. opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74/01, pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary (typu pickup). Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zamknięta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być zakwalifikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie. Z ustaleń dokonanych w sprawie wynika, że długość wewnętrzna podłogi powierzchni transportowej towarów jest krótsza niż 50% długości rozstawu osi. Zatem zasadnie Sąd I instancji przyjął, podzielając w tej mierze stanowisko organów, iż samochód ten należy zaliczyć do kodu CN 8703.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. np. wyrok NSA z 20.05.2010 r., sygn. akt I GSK 770/09) utrwalony jest pogląd, który sąd rozpoznający tę sprawę podziela, że procedura kwalifikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie powinno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Wyposażenie i wykończenie wnętrza samochodu należy brać pod uwagę przy ocenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego, zwłaszcza że wykończenie to może być zasadniczo różne dla samochodów osobowych i transportu towarowego (por. wyrok NSA z dnia 20.04.2007 r., sygn. akt I GSK 1361/06).

Autor skargi kasacyjnej poprzez zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego wyszczególnionych w pkt II skargi kasacyjnej, a także poprzez zarzut naruszenia przepisów postępowania (pkt I skargi kasacyjnej) stoi na stanowisku, że Sąd I instancji w ślad za organami podatkowymi błędnie uznał, że przedmiotowy samochód jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu cyt. ustawy o podatku akcyzowym. W świetle tego co wyżej powiedziano, twierdzenie to należy uznać za chybione.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. i 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.