Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 376/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-08-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 4, 12 ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie: Sędzia WSA Daria Gawlak - Nowakowska (sprawozdawca), Sędzia WSA Piotr Kieres, Protokolant: Starszy specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 lipca 2019 r. sprawy ze skargi "A" S.A. Oddział w Polsce z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] wydana na rzecz A S.A. Oddział w Polsce we W. (dalej: wnioskodawca, strona, skarżąca) dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu i sposobu zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych wskazanych we wniosku bezpośrednich kosztów akwizycji.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest oddziałem zakładu ubezpieczeń z siedzibą we Francji utworzonego i działającego zgodnie z prawem francuskim (dalej: "Spółka francuska"). Ww. Spółka francuska prowadzi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej za pośrednictwem Wnioskodawcy działalność ubezpieczeniową, tj. czynności ubezpieczeniowe związane: z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. z 2017 r., poz. 1170 ze zm., Dz. U. z 2018 r., poz.999 ze zm.; dalej: ustawa o działalności ubezpieczeniowej). Wnioskodawca jako oddział zagranicznego przedsiębiorcy, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 398 ze zm.) oraz ustawy o działalności ubezpieczeniowej nie stanowi przedsiębiorcy i nie posiada zdolności prawnej. Podatnikiem podatku od osób prawnych (dalej: podatek CIT) od dochodów uzyskiwanych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej jest Spółka francuska jako zagraniczny przedsiębiorca. Zgodnie z art. 3 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 - winno być: Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej jako ustawa o CIT), Spółka francuska podlega obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów z działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład (Wnioskodawcę). W tym celu, niezbędne jest prawidłowe ustalenie i przypisanie uzyskiwanych przez Wnioskodawcę przychodów podatkowych oraz ponoszonych przez niego kosztów uzyskania przychodów.

Zakres produktów ubezpieczeniowych oferowanych przez Wnioskodawcę obejmuje ubezpieczenia osobowe oraz majątkowe (wskazane w dziale II załącznika do ustawy o działalności ubezpieczeniowej). Z tytułu prowadzonej działalności, w związku z zawieraniem umów ubezpieczenia (polis ubezpieczeniowych), uzyskiwane są przychody. Rozliczenia zakładu ubezpieczeń zarówno rachunkowe, jak i podatkowe, ze względu na charakter branży cechują się wysoką specyfiką i odrębnością od typowych rozliczeń innych podatników podatku CIT. Wnioskodawca uzyskuje dochody ze składek ubezpieczeniowych, które podlegają rozliczeniu w czasie rachunkowo i podatkowo.

Z rachunkowego punktu widzenia zasady rozliczeń zakładu ubezpieczeń określają przepisy Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z 12 kwietnia 2016 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji (Dz.U. z 2016 r., poz. 562, dalej: Rozporządzenie). Przepisy Rozporządzenia posługują się pojęciem składki przypisanej z tytułu zawartych umów ubezpieczenia, tj.:

1) stanowiącej wartość składki należnej za cały okres odpowiedzialności, niezależnie od jego długości z tytułu zawartych umów ubezpieczenia, niezależnie od tego czy kwoty te opłacono, w przypadku kiedy długość okresu odpowiedzialności jest określona, bądź

2) stanowiącej wartość kwoty składki należnej w danym okresie sprawozdawczym, niezależnie od tego czy składki te opłacono, w przypadku kiedy długość okresu odpowiedzialności nie jest określona.

Powyższa definicja składki przypisanej określona została w § 2 ust. 1 pkt 15 Rozporządzenia, którego przepisy obowiązują Spółkę francuską jako zakład ubezpieczeń prowadzący działalność ubezpieczeniową na terenie Polski poprzez Wnioskodawcę, i dotyczy ubezpieczeń osobowych i majątkowych, wskazanych w dziale 11 załącznika do ustawy o działalności ubezpieczeniowej, tj. ubezpieczeń stanowiących przedmiot działalności Wnioskodawcy.

Powyższy przychód z tytułu składki przypisanej od zawartej umowy ubezpieczenia rozliczany jest jednak w czasie za pomocą rezerwy składek. Rezerwa składek jest jednym z rodzajów rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, do których utworzenia zobowiązane są zakłady ubezpieczeń na podstawie § 30 ust. 1 Rozporządzenia i zapewnia współmierne do okresu trwania umowy ubezpieczenia wykazywanie przychodu w czasie. Oznacza to, że w momencie zawarcia umowy ubezpieczenia i wystawienia polisy, dla której długość okresu ochrony ubezpieczeniowej została określona, Wnioskodawca rozpoznaje dla danej polisy przychód ze składki przypisanej w wysokości składki należnej za wszystkie 12 miesięcy trwania umowy ubezpieczeniowej, który jednocześnie jest kompensowany zawiązywaną rezerwą składki, której przyrost stanowi dla Wnioskodawcy koszt rachunkowy. W kolejnych okresach, zawiązana uprzednio rezerwa składki jest proporcjonalnie rozwiązywana. Zmniejszenie rezerwy składek stanowi dla Wnioskodawcy przychód, rozpoznawany proporcjonalnie w kolejnych miesiącach (latach) trwania umowy ubezpieczenia.

Powyższy mechanizm rachunkowego rozliczania przychodów ubezpieczycieli w czasie stanowi jednocześnie rozliczenie podatkowe. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 3 i 3a ustawy o CIT w momencie zawarcia umowy ubezpieczenia, powstaje przychód należny z tytułu składki przypisanej. Jednocześnie zakład ubezpieczeń rozpoznaje koszt uzyskania przychodów w postaci zawiązanej rezerwy składek, zgodnie z art. 15 ust. 1b pkt 1 ustawy o CIT. Rozwiązania rezerwy składek stanowią w kolejnych okresach, tak samo jak dla celów rachunkowych, przychód podatkowy zakładów ubezpieczeń, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT. Powyższe stanowi specyficzny mechanizm podatkowych rozliczeń przychodów u ubezpieczycieli, przewidziany wprost w przepisach ustawy CIT.

Zawieranie umów ubezpieczenia, z tytułu których Wnioskodawca uzyskuje przychody, zlecane jest uprawnionym pośrednikom ubezpieczeniowym w rozumieniu ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz.U. z 2017 r., poz. 2486), zgodnie z art. 4 ust. 7 pkt 1 ustawy o działalności ubezpieczeniowej. W związku z wykonywanymi na rzecz Wnioskodawcy czynnościami pośrednictwa ubezpieczeniowego związanymi z zawieraniem umów ubezpieczenia, Wnioskodawca ponosi wydatki w postaci prowizji agencyjnych.

Oprócz prowizji agencyjnych, Wnioskodawca ponosi również szereg innych kosztów związanych z zawieraniem i odnawianiem umów ubezpieczenia, określanych łącznie mianem kosztów akwizycji, które dzielą się na koszty bezpośrednie i koszty pośrednie (§ 1 pkt 19 (winno być § 2 pkt 19) Rozporządzenia).

Do kosztów bezpośrednich, które związane są z konkretną polisą ubezpieczeniową, zgodnie z Rozporządzeniem, Wnioskodawca zalicza m.in.: prowizje pośredników ubezpieczeniowych (w tym także tzw. bonus płatny pośrednikowi za obsługę zawartych przez nich umów ubezpieczenia, ustalony jako procent przypisu składki), wynagrodzenia wraz z narzutami pracowników zajmujących się akwizycją, koszty badań lekarskich, koszty atestów i ekspertyz przy ocenie ryzyka ubezpieczeniowego, koszty wystawienia polisy, koszty włączenia umowy ubezpieczenia do portfela ubezpieczeń.

Do pośrednich kosztów akwizycji Wnioskodawca zalicza w szczególności: koszty reklamy i promocji produktów ubezpieczeniowych, koszty ogólne związane z badaniem wniosków i wystawianiem polis.

Poniesione w okresie sprawozdawczym koszty akwizycji (zarówno bezpośrednie jak i pośrednie) w części przypadającej na przyszłe okresy sprawozdawcze są rozliczane w czasie, na zasadach obowiązujących przy tworzeniu rezerwy składek (§ 15 ust. 1 Rozporządzenia).

Tym samym na potrzeby rachunkowe, w celu zachowania bilansowej zasady współmierności przychodów i kosztów w danym okresie rozliczeniowym wynikającym z umowy ubezpieczenia, poniesione koszty akwizycji rozliczane są w czasie proporcjonalnie do przychodu również rozliczanego w czasie rezerwą składek. Opisywany mechanizm rozliczeń kosztów akwizycji określany jest mianem DAC (deferred aquisition costs). Mechanizm DAC w ujęciu księgowym funkcjonuje w sposób analogiczny co opisana już rezerwa składek.

W efekcie rozliczeń DAC, w kosztach księgowych Wnioskodawcy wykazana jest wyłącznie część kosztów akwizycji dotycząca tego konkretnego okresu. Ubezpieczyciel uzyskuje bowiem przychody z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia proporcjonalnie przez cały okres trwania tej umowy. Koszty akwizycji związanej z jednorazowym pozyskaniem umowy ubezpieczenia, są więc również rozliczane w czasie proporcjonalnie do wykazywanych przychodów ubezpieczyciela. Podkreślono, że zapłata kosztów akwizycji (w tym wypłata prowizji pośrednikom) księgowana jest wyłącznie w pozycjach bilansowych i nie ma wpływu na rachunek zysków i strat za dany okres.

Wnioskodawca wskazał również, iż wszelkie wydatki związane zarówno z pośrednimi, jak i bezpośrednimi kosztami, ponoszone przez Wnioskodawcę mają charakter definitywny (zostały definitywnie poniesione) oraz są odpowiednio udokumentowane (stosownymi fakturami bądź rachunkami).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy bezpośrednie koszty akwizycji jako bezpośrednie koszty uzyskania przychodów powinny dla celów podatkowych, na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, być potrącane w tym roku podatkowym, w którym Wnioskodawca osiągnie odpowiadające tym kosztom przychody z tytułu zmniejszenia stanu rezerwy techniczno- ubezpieczeniowej (rezerwy składki) utworzonej dla celów rachunkowości zgodnie z odrębnymi przepisami (tj. powinny być rozpoznawane w tej samej wysokości i w tych samych okresach, jak dla celów księgowych)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, bezpośrednie koszty akwizycji stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem z zawartych polis w postaci zmniejszenia stanu rezerwy składek stanowiącej rodzaj rezerwy techniczno-ubezpieczeniowej. Tym samym, bezpośrednie koszty akwizycji, w ocenie Wnioskodawcy, stanowią koszt uzyskania przychodów w momencie wykazywania w kolejnych okresach odpowiadającego im przychodu stanowiącego przychód z tytułu zmniejszenia stanu rezerwy techniczno-ubezpieczeniowej (rezerwy składki), zgodnie z art. 12 ust 1 pkt 5 ustawy o CIT.

Uzasadniając powyższe twierdzenie Wnioskodawca przytaczając treść art. 15 ust. 1 ustawy o CIT wskazał, że w rozumieniu powyższego przepisu, zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nie podlegają wszystkie wydatki, a jedynie te, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Dodatkowo, dany wydatek nie może znajdować się w katalogu enumeratywnie wymienionych wydatków, które do kosztów uzyskania przychodów nie mogą zostać zaliczone. W celu uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów, musi mieć on charakter definitywny, mieć związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz musi zostać właściwie udokumentowany.

Wydatki akwizycyjne ponoszone przez Wnioskodawcę spełniają wszystkie wskazane powyżej warunki, są to bowiem wydatki ponoszone w celu zawarcia umów ubezpieczeniowych, a więc w celu osiągnięcia przychodu ze składek ubezpieczeniowych. Tym samym są także bez wątpienia związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością ubezpieczeniową. Przedmiotowe wydatki nie znajdują się w katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów określonym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Poniesione przez Wnioskodawcę koszty akwizycji mają charakter definitywny (zostały definitywnie poniesione) oraz są odpowiednio udokumentowane (stosownymi fakturami bądź rachunkami).

Wnioskodawca przytoczył treść art. 15 ust. 4 oraz art. 15 ust. 4d ustawy o CIT i wskazał, że ustawa CIT wyróżnia dwa rodzaje kosztów uzyskania przychodów: bezpośrednio związane z przychodami (koszty bezpośrednie) oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie), rozróżniając przy tym moment ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Koszty bezpośrednie to koszty, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskany przychód. Innymi słowy, oznacza to sytuację kiedy konkretny wydatek może zostać przyporządkowany do konkretnego przychodu uzyskanego przez podatnika. Koszty pośrednie natomiast, pomimo, iż ich poniesienie jest ekonomicznie uzasadnione lub nawet niezbędne, mają charakter ogólny i nie sposób przyporządkować ich do określonego przychodu.

Zauważył, że ustawa CIT nie przewiduje natomiast (odmiennie od przepisów rachunkowych) szczególnych regulacji określających moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów akwizycji. Tym samym, w przedmiotowym zakresie mają zastosowanie, w ocenie Wnioskodawcy, ogólne regulacje zawarte art. 15 ust. 4 oraz 4d ustawy o CIT. W odniesieniu do podnoszonego zarówno w stanie faktycznym, zadanych pytaniach, jak i uzasadnieniu przedstawionym poniżej, rozliczania kosztów akwizycji w kosztach uzyskania przychodów analogicznie jak dla celów rachunkowych.

Wnioskodawca podkreślił, że nie opiera swoich wniosków i argumentów wyłącznie o przepisy rachunkowe, lecz zwraca tylko szczególną uwagę na zbieżność ujęcia rachunkowego i podatkowego przedmiotowej kwestii kosztów akwizycji, a przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji jest wyłącznie interpretacja przepisów ustawy CIT.

Odnosząc się do kwestii ustalenia momentu potrącalności kosztów bezpośrednich Wnioskodawca wskazał, iż w ramach wydatków akwizycyjnych, ponosi zarówno wydatki o charakterze bezpośrednim, jak i pośrednim. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, wskazane w opisie stanu faktycznego koszty bezpośrednie powinny zostać rozliczone w momencie uzyskania odpowiadającego im przychodu. Bezpośrednie koszty akwizycji (jak m.in. prowizje pośredników ubezpieczeniowych, bonusy czy koszty wystawienia polisy) poniesione są w związku z zawarciem konkretnej umowy ubezpieczenia, co w dalszej kolejności prowadzi do powstania przychodu ze składki ubezpieczeniowej.

Wskazał, że ze względu na specyfikę działalności ubezpieczeniowej, przychód zakładu ubezpieczeń jest rozliczany w czasie przez cały okres trwania danej umowy ubezpieczenia. Zgodnie bowiem z art 12 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, przychodem u ubezpieczycieli jest kwota stanowiąca równowartość zmniejszenia stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych utworzonych dla celów rachunkowości zgodnie z odrębnymi przepisami. Powyższy przepis ustawy CIT zawiera bezpośrednie odniesienie do przepisów Rozporządzenia, które stanowi podstawę prawną tworzenia rezerw techniczno-ubezpieczeniowych utworzonych dla celów rachunkowości u ubezpieczycieli. Zakład ubezpieczeń tworzy bowiem rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe, przeznaczone na pokrycie bieżących i przyszłych zobowiązań, jakie mogą wyniknąć z zawartych umów ubezpieczenia i umów reasekuracji czynnej, na podstawie § 30 Rozporządzenia. Zgodnie z § 31 ust. 1 pkt 1 oraz § 34 ust 1 Rozporządzenia rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe obejmują rezerwę składek, którą tworzy się indywidualnie dla każdej umowy ubezpieczenia, jako składkę przypisaną przypadającą na następne okresy sprawozdawcze, proporcjonalnie do okresu, na jaki składka została przypisana, przy czym w przypadku umów ubezpieczenia, których ryzyko nie jest rozłożone równomiernie w okresie trwania ubezpieczenia, rezerwę tworzy się proporcjonalnie do przewidywanego ryzyka w następnych okresach sprawozdawczych. Powyższy mechanizm rezerwy składek oznacza w praktyce z rachunkowego punktu widzenia, iż w momencie zawarcia umowy ubezpieczenia rozpoznawany jest przypis składki za cały okres trwania umowy ubezpieczenia (który stanowi przychód rachunkowy oraz podatkowy jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 i 3a ustawy o CIT). Jednocześnie jednak w tym samym momencie przychód ten kompensowany jest kosztem z tytułu zawiązania (przyrostu) rezerwy składek, w wysokości części składek, która przypada na przyszłe okresy sprawozdawcze. Przyrost ten stanowi koszt rachunkowy oraz koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1b pkt 1 ustawy o CIT.

Tym samym, w okresie, w którym zawarto umowę ubezpieczenia, efektywny dochód ubezpieczyciela stanowi wysokość składki dotyczącej wyłącznie bieżącego okresu, nie zaś całego okresu ochrony ubezpieczeniowej, na który zawarta została umowa. W kolejnych okresach natomiast następuje proporcjonalne rozwiązywanie zawiązanej uprzednio rezerwy składki. Zmiana stanu rezerwy składki w każdym okresie (zmniejszenia rezerwy) stanowi dla ubezpieczyciela przychód rachunkowy jak również podatkowy, co jednoznacznie wynika z art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT.

W wyniku powyższych rozliczeń przychody Wnioskodawcy z tytułu składek ubezpieczeniowych rozpoznawane są w czasie proporcjonalnie do całego okresu trwania umowy ubezpieczenia. Powyższe przedstawia, w ocenie Wnioskodawcy, jak specyficzną i złożoną jest kwestia rozliczeń zakładów ubezpieczeń. Podsumowując wskazał, że przychodem podatkowym Wnioskodawcy, którego powstanie bezpośrednio warunkuje poniesienie bezpośrednich kosztów akwizycji jest przychód z tytułu zmniejszenia rezerwy składek, powstający stopniowo w czasie przez cały okres umowy ubezpieczenia. Zawiązywanie, a następnie rozwiązywanie rezerwy składek następuje bowiem bezpośrednio w następstwie zawarcia konkretnej umowy ubezpieczenia, a co za tym idzie m.in. wypłacenia pośrednikowi prowizji za zawarcie tejże umowy. Innymi słowy, gdyby nie poniesione przez Wnioskodawcę bezpośrednie koszty akwizycji (tj. w szczególności prowizji i bonusów pośredników ubezpieczeniowych), u Wnioskodawcy nie powstałby przychód z tytułu rozwiązania rezerwy składek.

Mając zatem na uwadze powyższe, na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o CIT bezpośrednie koszty akwizycji jako poniesione przez Wnioskodawcę w latach poprzedzających rok podatkowy lub w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody podatkowe w postaci zmniejszania się rezerwy składek, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Wnioskodawca wskazał przy tym, że przepisy art. 15 ust. 4b i 4c ustawy o CIT nie będą miały zastosowania w niniejszej kwestii, bowiem dotyczą one kosztów bezpośrednio związanych z przychodem, które podatnik ponosi po zakończeniu roku podatkowego, w którym powstał odpowiadający tym kosztom przychód podatkowy.

Poniesienie kosztów uzyskania przychodów (zarówno bezpośrednich, jak i pośrednich) reguluje art. 15 ust 4e ustawy o CIT. Powyższe wynika z literalnego brzmienia przepisów art. 15 ust. 4 - 4e ustawy o CIT, ale jest także potwierdzane w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz doktrynie.

Mając zatem na uwadze powyższe, Wnioskodawca wskazał, że w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku, bezpośrednie koszty akwizycji, w zależności od konkretnej polisy, ponoszone są przez Wnioskodawcę w latach poprzedzających lub w roku, w którym powstaje odpowiadający tym kosztom przychód z tytułu zmniejszenia rezerwy składek. Powyższe sprowadza się de facto do zasady rozliczania bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów współmiernie do uzyskiwanych przychodów. W tej mierze Wnioskodawca wskazał na wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 540/13.

Tym samym, w świetle art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, w ocenie Wnioskodawcy, bezpośrednie koszty akwizycji, stanowią koszt uzyskania przychodów w momencie wykazywania w kolejnych okresach odpowiadającego im przychodu stanowiącego przychód z tytułu zmniejszenia stanu rezerwy techniczno-ubezpieczeniowej (rezerwy składki), zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT. Zatem na podstawie przepisów podatkowych, w ocenie Wnioskodawcy, bezpośrednie koszty akwizycji powinny być rozpoznawane w kosztach uzyskania przychodów w tej samej wysokości i w tych samych okresach, jak ma to miejsce dla celów rachunkowych. Wskazał, że powyższe znajduje poparcie w wyroku WSA w Warszawie z 8 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 62/16.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, koszty akwizycji, bezpośrednio, związane z przychodem ze składek powinny być rozliczane w czasie dla celów podatkowych, na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o CIT w odniesieniu do kosztów bezpośrednich. W przypadku kosztów bezpośrednich wynika to bowiem ze stopniowego rozpoznawania przez Wnioskodawcę przez cały okres trwania umów ubezpieczeniowych przychodów podatkowych z tytułu rozwiązywania rezerw techniczno-ubezpieczeniowych w postaci rezerw składek. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, podejście podatkowe powinno pozostać tożsame z podejściem rachunkowym, tj. koszty akwizycji powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w tej samej wysokości i w tych samych okresach, jak dla celów księgowych (poprzez rozliczenia DAC); z wyjątkiem sytuacji gdyby dotyczyłoby to rezerw lub biernych rozliczeń międzyokresowych.

Wnioskodawca nadmienił, iż ze względu na tożsamość stosowanych regulacji prawa podatkowego, przytoczone wyroki stanowią potwierdzenie linii orzeczniczej i mogą zostać potraktowane, jako wskazówka interpretacyjna w opisanym stanie faktycznym przedstawionym w niniejszym wniosku.

Wskazaną na wstępie interpretacją indywidualną organ uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W pierwszej kolejności organ przytoczył treść art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 1b pkt 1 ustawy o CIT i zauważył, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ww. ustawy o CIT, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę: przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu. Istotnym jest, że wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża podatnika.

Wskazał organ, że w oparciu o kryterium stopnia powiązania kosztów z przychodami, koszty podatkowe można podzielić na: bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód); inne niż bezpośrednio związane z przychodami, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika (brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód), ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Podkreślił, że w celu rozstrzygnięcia momentu zakwalifikowania określonych wydatków w ciężar kosztów podatkowych należy prawidłowo określić charakter tych kosztów w aspekcie podatkowym, albowiem samo uznanie określonych wydatków za koszty bezpośrednie, na gruncie przepisów ustaw niebędących przepisami prawa podatkowego (tj. ustawy o rachunkowości, czy przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tej ustawy), nie stanowi warunku wystarczającego do uznaniu tego wydatku za koszt bezpośrednio związany z przychodami, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przy rozstrzyganiu w powyższej kwestii należy mieć na uwadze również, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje ww. pojęć ani też nie zawiera regulacji odsyłających do rachunkowych zasad ustalania kosztów. Należy natomiast uwzględnić, iż jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Następnie przytoczył treść art. 15 ust. 4b oraz art. 15 ust. 4e ustawy o CIT oraz wskazał, że z punktu widzenia momentu uznania wydatku za koszt podatkowy istotny jest również sam moment powstania przychodu podatkowego z określonej transakcji, z uwzględnieniem specyfiki prowadzenia działalności gospodarczej przez podmiot. Jak wynika bowiem z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przy czym, stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności u ubezpieczycieli - kwota stanowiąca równowartość zmniejszenia stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych utworzonych dla celów rachunkowości zgodnie z odrębnymi przepisami oraz równowartość rozwiązanych lub zmniejszonych rezerw. Przy czym wskazane powyżej źródła uzyskanych przysporzeń generują odmienne momenty rozpoznania odpowiadających im kosztów bezpośrednich

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i mając powyższe na względzie, stwierdził organ, iż wskazane przez Wnioskodawcę bezpośrednie koszty akwizycji uznane przez niego w aspekcie podatkowym za koszty bezpośrednio związane z uzyskanym przychodem z tytułu zawartych umów ubezpieczenia, o ile pośrednik spełnia warunki przewidziane ustawą o pośrednictwie ubezpieczeniowym i w istocie możliwym jest powiązanie tych wydatków z konkretną umową ubezpieczenia, poniesione w roku poprzedzającym uzyskanie przychodu, lub w roku uzyskania przychodu winny być potrącone przez Wnioskodawcę jednorazowo w dacie uzyskania odpowiadającego im przychodu, a więc w roku w którym zawarta została polisa ubezpieczeniowa generująca te koszty, albowiem jak wskazał Wnioskodawca, w momencie zawarcia umowy ubezpieczenia i wystawienia polisy (...) rozpoznaje dla danej polisy przychód ze składki przypisanej w wysokości składki należnej za wszystkie 12 miesięcy trwania umowy ubezpieczeniowej. Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończeniu roku podatkowego (nie później jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) - w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy. Podatkowych zasad rozliczania kosztów bezpośrednich nie zmieni skompensowanie uzyskanego przychodu utworzoną rezerwą techniczno-ubezpieczeniową, albowiem jak wskazano to na wstępie w przypadku podmiotów gospodarczych zajmujących się działalnością ubezpieczeniową koszty ww. rezerwy (określone w art. 15 ust. 1b ustawy o CIT) funkcjonują odrębnie od kosztów ustalanych na zasadach ogólnych określonych w art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Zaznaczył organ, że przepisy wskazanego w stanowisku Wnioskodawcy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z 12 kwietnia 2016 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji wydawanego na podstawie ustawy o rachunkowości, nie mogą mieć zastosowania do oceny momentu powstania przychodów i kosztów podatkowych u ubezpieczyciela. Kwestie te bowiem reguluje samodzielnie ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, która nie przewiduje ustalania wysokości kosztów bezpośrednich na zasadzie bilansowej współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów w danym okresie rozliczeniowym wynikającym z umowy ubezpieczenia, proporcjonalnie do przychodu rozliczanego w czasie rezerwą składek ubezpieczeniowych. Zatem nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, iż bezpośrednie koszty akwizycji, uznane przez Wnioskodawcę za podatkowe koszty bezpośrednie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowią koszt uzyskania przychodów w momencie wykazywania w kolejnych okresach odpowiadającego im przychodu stanowiącego przychód z tytułu zmniejszenia stanu rezerwy techniczno-ubezpieczeniowej, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT. Wskazany w tym przepisie przychód podatkowy powstający u ubezpieczycieli w przypadku zmniejszenia stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych utworzonych dla celów rachunkowości zgodnie z odrębnymi przepisami, jest bowiem kategorią odrębną od przychodów ustalanych na zasadach określonych w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT.

Mając powyższe na względzie stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wyznaczonym pytaniem nr 1 organ uznał za nieprawidłowe.

Jednocześnie nadmienił, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Na powyższą interpretację indywidualną Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 4 ustawy o CIT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przychodami, z którymi bezpośrednio związane są koszty uzyskania przychodów mogą być wyłącznie przychody określone w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, co doprowadziło Organ do stwierdzenia, iż przychody w postaci zmniejszenia stanu rezerwy techniczno-ubezpieczeniowej (rezerwy składki) z uwagi na ich odrębne uregulowanie w art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT nie stanowią przychodów, którym odpowiadają bezpośrednie koszty akwizycji,

- a w konsekwencji także niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 15 ust. 4 ustawy o CIT w stanie faktycznym będącym przedmiotem Interpretacji, poprzez uznanie, że bezpośrednie koszty akwizycji powinny być potrącane jednorazowo w dacie uzyskania przychodu ze składki ubezpieczeniowej, w sytuacji gdy przychodami odpowiadającymi tym kosztom są przychody z tytułu zmniejszenia stanu rezerwy techniczno-ubezpieczeniowej (rezerwy składki) utworzonej dla celów rachunkowości zgodnie z odrębnymi przepisami, i tym samym powinny być potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięty zostanie odpowiadające tym kosztom przychody z tytułu zmniejszenia stanu rezerwy techniczno-ubezpieczeniowej (rezerwy składki).

2) przepisów postępowania, tj.:

- art. 14b § 1 i § 3 art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez wybiórcze uwzględnienie elementów stanu faktycznego przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, i nie wzięcie pod uwagę wszystkich faktów, które były istotne w kontekście rozważanego zagadnienia prawnego, i w konsekwencji uznania stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe;

- art. 14b § 1 i § 3 art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez brak dostatecznej argumentacji prawnej, z której jednoznacznie wynikałoby, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy Organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem Organu;

- art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez uchybienie zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wynikające z wadliwej oceny prawnej przeprowadzonej przez Organ w interpretacji, która nie odzwierciedla prawidłowego procesu stosowania prawa, oraz będące konsekwencją wskazanych powyżej naruszeń art. 14b § 1 i § 3 art, 14c § 1 i § 2 O.p.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tejże ustawy.

Tym samym, w rozumieniu powyższego przepisu, zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nie podlegają wszystkie wydatki, a jedynie te, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Dodatkowo, dany wydatek nie może znajdować się w katalogu enumeratywnie wymienionych wydatków, które do kosztów uzyskania przychodów nie mogą zostać zaliczone.

W celu uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów, musi mieć on charakter definitywny, mieć związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz musi zostać właściwie udokumentowany.

Wydatki akwizycyjne ponoszone przez Skarżącą spełniają wszystkie wskazane powyżej warunki, są to bowiem wydatki ponoszone w celu zawarcia umów ubezpieczeniowych, a więc w celu osiągnięcia przychodu ze składek ubezpieczeniowych. Tym samym są także bez wątpienia związane z prowadzoną przez Skarżącą działalnością ubezpieczeniową. Przedmiotowe wydatki nie znajdują się w katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów określonym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Poniesione przez Skarżącą bezpośrednie koszty akwizycji mają charakter definitywny (zostały definitywnie poniesione) oraz są odpowiednio udokumentowane (stosownymi fakturami, bądź rachunkami).

Zarówno Skarżąca, jak i Organ zgadzają się co do możliwości zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych bezpośrednich kosztów akwizycji.

Strony natomiast prezentują odmienne stanowisko co do momentu ujęcia tych wydatków w ciężar kosztów podatkowych.

Jak wskazano w stanie faktycznym, w ramach wydatków akwizycyjnych, skarżąca ponosi wydatki o charakterze bezpośrednim.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychodami są m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Jak stanowi natomiast art. 12 ust. 3 ustawy o CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT za datę powstania należnych przychodów uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Dodatkowo, w odniesieniu do ubezpieczycieli, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, przychodem jest także kwota stanowiąca równowartość zmniejszenia stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych utworzonych dla celów rachunkowości zgodnie z odrębnymi przepisami. Odpowiednio równowartość zwiększenia tych stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych stanowi koszt uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1b pkt 1 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, moment potrącalności kosztów bezpośrednich, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, uzależniony będzie od momentu powstania odpowiadającego im przychodu.

W konsekwencji bezpośrednie koszty akwizycyjne mogłyby zostać potencjalnie powiązane z dwoma rodzajami przychodów:

- przychodem ze składki przypisanej, powstającym na podstawie art. 12 ust. 3 i 3a ustawy o CIT, bądź

- przychodem ze składki zarobionej, tj. przychodem ze składki przypisanej skorygowanym o zmianę stanu rezerwy składek (stanowiącą przychód podatkowy w przypadku zmniejszenia rezerwy lub koszt podatkowy w przypadku zwiększenia rezerwy, na podstawie odpowiednio art. 12 ust. 1 pkt 5 oraz art. 15 ust. 1b pkt 1 ustawy o CIT).

Niewątpliwie bezpośrednie koszty akwizycji powiązane są z przychodem podatkowym ze składki przypisanej wykazywanym w momencie wystawienia polisy. Bezpośrednie koszty akwizycji (jak m.in. prowizje pośredników ubezpieczeniowych, czy koszty wystawienia polisy) poniesione są bowiem w związku z zawarciem konkretnej umowy ubezpieczenia, co w dalszej kolejności prowadzi do powstania przychodu ze składki ubezpieczeniowej.

Pojęcie składki zarobionej nie stanowi, zdaniem Sądu, kategorii podatkowej. Jest to pojęcie znane wyłącznie przepisom rachunkowym. Przychód z tytułu zmniejszenia stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych (bądź odpowiednio koszt w przypadku ich zwiększenia) stanowi odrębną od przypisu składki kategorię przychodu (kosztu) dla ubezpieczycieli. Tym samym, dla celów podatkowych przypis składki oraz zmiana rezerwy składki stanowią odrębnie zdefiniowane kategorie przychodów i kosztów, w związku z czym nie ma podstaw, aby na gruncie przepisów ustawy o CIT traktować je łącznie i ustalać jedną z kategorii poprzez saldo z drugą, jak miałoby to miejsce w przypadku rozpatrywania jako przychód składkę zarobioną, która stanowi wyłącznie kategorię podatkową.

Zatem bezpośrednie koszty akwizycji jako bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, powinny być rozliczane w momencie uzyskania odpowiadającego im przychodu, tj. z chwilą uzyskania przychodu należnego ze składki przypisanej. Dlatego też zasadne jest ujęcie bezpośrednich kosztów akwizycji dla celów podatkowych jednorazowo w momencie zawarcia umowy ubezpieczeniowej w powiązaniu z przypisem składki.

Powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, m. in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 października 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 705/12, w którym wskazano, iż: "stwierdzić należy, że koszty z tytułu należnych pośrednikom prowizji akwizycyjnych są ponoszone w momencie ich naliczenia od przypisu składki i stanowią koszty uzyskania przychodów jednorazowo w momencie ich naliczenia od przypisu składki, na podstawie art. 15 ust. 4 u.p.d.p.".

Zatem organ w zaskarżonej interpretacji nie naruszył przepisów prawa materialnego, tym samym zarzuty skargi naruszenia powyższych przepisów, jak i przepisów postępowania należy uznać za niezasadne.

Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) orzekł jak w sentencji.