Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 131/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 156 poz 1118
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 7
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2017 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. Oddział w [...] (dawniej [...] Sp. z o.o. Oddział [...] w [...]) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata od 2007 do 2012 I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy [...] z dnia [...] r. nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...],- zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W. sp. z o.o. Oddział [...] w P. (obecnie: P. Sp. z o.o., dawniej: [...] Sp. z o.o. w W. - dalej jako: podatnik, Spółka, skarżąca) złożyła w dniu [...] grudnia 2012 r. do Urzędu Gminy P. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012 oraz o zwrot nadpłaty wraz z korektami deklaracji podatkowych za te lata.

W uzasadnieniu wniosku podatnik wskazał, że nadpłacił podatek od nieruchomości zaliczając błędnie jako przedmiot opodatkowania jako budowle: zieleń i nasadzenia, kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe. Zdaniem spółki przedmiotowe obiekty nie stanowią obiektu budowlanego, bądź obiekt budowlany stanowią wyłącznie ich części (kontener wraz z fundamentem przy stacji redukcyjno-pomiarowej), w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm. – dalej: "u.p.o.l") i w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012 oraz zwrot nadpłaty zostało zakończone przez Wójt Gminy P. decyzją z dnia [...] lutego 2013 r., nr [...] określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012, utrzymaną w mocy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r.

Decyzją z [...] lipca 2013 roku, nr [...] Wójt Gminy P. określił i dokonał zwrotu nadpłaty podatku od nieruchomości za 2007 rok w kwocie [...]zł, za 2008 rok w kwocie [...]zł, za 2009 rok w kwocie [...]zł, za 2010 rok w kwocie [...]zł, za 2011 rok w kwocie [...]zł, za 2012 rok w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu organ uznał za uzasadnione stanowisko podatnika dotyczące braku podstaw prawnych do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowli za lata 2007-2012 zieleni i nasadzeń nie uwzględniono wartości obiektów zieleni i nasadzeń. W konsekwencji organ podatkowy stwierdził i nakazał zwrot nadpłaty w łącznej kwocie [...]zł.

W odwołaniu od decyzji strona zarzuciła błędną interpretację przepisów prawa materialnego art. 2 ust 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit b) i art. 3 pkt 3 oraz art. 3 ust. 1 b) ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm. - dalej: "P.b.") w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zdaniem odwołującej naruszono również przepisy prawa procesowego tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 197 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p."), a w konsekwencji nie ustalono stanu faktycznego.

Decyzją z [...] października 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ podkreślił, że w odwołaniu przytoczono argumenty analogiczne do podnoszonych w odwołaniu od decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2007 -2012, a sprowadzające się do zarzutu błędnego uznania, że urządzenia techniczne jak urządzenia służące do redukcji i pomiaru gazu umieszczone w kontenerowych stacjach redukcyjno pomiarowych oraz szafkach stanowią budowle w rozumieniu przepisów podatkowych i wobec tego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W konsekwencji organ stwierdził, że stanowisko spółki jest uzasadnione w świetle obowiązujących przepisów prawa i znajduje oparcie we wcześniej wydanych decyzjach określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie powyższej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi;

- art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 P.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym, a ich częścią budowlaną skutkującą przyjęciem, że urządzenia techniczne są obiektami budowlanymi;

- art. 3 pkt 1 lit b) i art. 3 pkt 3 P.b. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi, a ich częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową;

- art. 1a ust. 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit a P.b. oraz art. 3 pkt 2 ustawy poprzez uznanie, iż stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego rozstrzygnięcia, czy stacja spełnia definicję budynku.

- art. 3 pkt 1 lit. b P.b. w związku z art. 1 a pkt 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo, że punkty te nie są w ogóle związane z gazociągiem a jedynie z urządzeniami budowlanymi jakimi są przyłącza.

W zakresie naruszeń prawa procesowego skarżąca podniosła naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 197 § 1, art. 210 § 4 O.p., w głównej mierze kładąc nacisk na niepowołanie biegłego dla właściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko i argumentacje zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 14 maja 2014 r., sygn. akt III SA/Po 1781/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Spółki.

W uzasadnieniu orzeczenia Sąd stwierdził, że punkty redukcyjno-pomiarowe, pomiarowe, urządzenia techniczne pomiarowe, kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, którą jest sieć gazowa. Są to urządzenia techniczne, które niezależnie od ich usytuowania, stanowią całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej. Oznacza to, że poszczególne elementy sieci gazowej są połączone ze sobą i współpracują w taki sposób, że każdy element jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania pozostałych urządzeń. Odłączenie ich czyniłoby budowle bezużytecznymi. Konieczny jest zatem związek funkcjonalny, jak i techniczny występujący pomiędzy poszczególnymi elementami sieci. Ta okoliczność jest kluczowa dla zdefiniowania sieci gazowej jako budowli i determinuje status obiektów, z których sieć gazowa jest zbudowana. Nie ma znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania poszczególnych urządzeń konieczne są roboty budowlane, czy nie. Budowlę mogą tworzyć elementy gotowe, nie wykonane w ramach prac budowlanych (wolnostojące urządzenia techniczne). W klasyfikacji obiektów budowlanych, takich jak objęte sporem, należy posłużyć się teorią funkcjonalności budowli, a więc mieć na uwadze elementy funkcjonalne takiego obiektu, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwość wykorzystania tego obiektu jako całości. Sąd zaaprobował stanowisko organu, że stacja redukcyjno - pomiarowa stanowi zespół posadowionych na fundamencie powiązanych wzajemnie urządzeń technicznych redukcyjno - pomiarowych instalacji gazowej, tworzących całość pod względem technicznym i obudowanych zabudową typu kontenerowego. Stacja jest zatem budowlą w rozumieniu spornych przepisów, a obudowa stacji, będąca jej integralną częścią, winna być traktowana tak samo jak budowla i dla jej oceny nie ma znaczenia okoliczność, że obudowa jest typu kontenerowego, ani też to, że nie jest trwale związana z gruntem. W ocenie sądu, organy podatkowe przeprowadziły prawidłowo postępowanie dowodowe, nie naruszając przepisów gwarantujących przestrzeganie praw strony w postępowaniu dowodowym.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wywiedzionej przez Spółkę Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 7 grudnia 2016 r., o sygn. akt II FSK 3102/14 uchylił w całości zaskarżony wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA w Poznaniu.

W motywach powyższego orzeczenia Sąd II instancji, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., o sygn. akt P 33/09, stwierdził, że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego", o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów P.b., bowiem dotyczy ono określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w ustawie. Zaznaczono, że P.b. definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 P.b.). Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3 P.b.) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlę zdefiniowano w P.b. poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności"). NSA stwierdzając, że niewątpliwie sieć gazową uznać należy za budowlę na gruncie u.p.o.l., zwrócił uwagę, że P.b. nie rozstrzyga jakie elementy składają się na sieć gazową. Budowlę określono w nim jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie "całość techniczno–użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami. W ocenie NSA całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową.

W orzecznictwie podkreśla się (por. powołany wyrok NSA w sprawie II FSK 2112/08 oraz z dnia 7 października 2009 r., w sprawie II FSK 635/08, publ. CBOSA), że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 P.b. i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9) tej ustawy. Nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach ustawy Prawo budowlane i nie jest do tych obiektów nawet podobny. Z tych powodów w orzecznictwie właściwie jednolicie uznano, że transformatory nie są budowlą w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. (pogląd ten został podzielony, poza wyrokami wskazanymi wyżej, w wyrokach NSA z dnia 16 grudnia 2009r., w sprawie II FSK 1184/08; z dnia 5 stycznia 2010 r., w sprawie II FSK 1101/08, z dnia 25 listopada 2010 r. w sprawie II FSK 1382/09; z dnia 26 lutego 2014r., II FSK 804/12, publ. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny pogląd wyrażony wyżej podziela. Wśród budowli wymienia się m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Wskazane przykładowo budowle, a także treść art. 3 pkt 9) P.b. wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami czy też budowla i urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, bo są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno - użytkową, bo nie są odrębne pod względem technicznym. Ustawodawca wymaga nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, która stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla.

W kontekście powyższych rozważań NSA zwrócił uwagę, że WSA w zaskarżonym wyroku oraz organy podatkowe obu instancji uznały, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych stanowią część budowli - sieci gazowej jako jej urządzenia, wywodząc ten fakt przede wszystkim z rozporządzenia z 2001 r. Wprawdzie ustawa P.b. zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7), to jednak są one aktem rangi niższej niż ustawa, a zatem mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu opodatkowania - jego przedmiotu. Ponadto NSA podniósł, że choć rozporządzenie z 2001 r. zawiera definicje legalne sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, to definicje te mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego. Definicje sieci gazowej zawarte w rozporządzeniu MG nie stanowią zatem dostatecznej podstawy do rozstrzygnięcia, czy urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych są urządzeniami stanowiącymi część budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Zasadnie w związku z tym skarżąca spółka zarzuciła sądowi pierwszej instancji błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b.

W ocenie NSA błędna wykładnia art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. poprzez przyjęcie, że definicja sieci gazowej i składającej się na nią elementów wynika z przepisów prawa przełożyła się na zakres badania przez sąd pierwszej instancji prawidłowości postępowania dowodowego przez organy podatkowe (w szczególności pod kątem zupełności dokonanych ustaleń), a także oceny prawidłowości zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Sąd pierwszej instancji przyjął bowiem, że skoro w skład sieci gazowej zawsze wchodzi stacja redukcyjno-pomiarowa i punkty pomiarowe to nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych. Słusznie w związku z tym zarzucono w skardze kasacyjnej naruszenie przez sąd pierwszej instancji art.145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kluczową kwestią dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, którą Sąd rozważał w ramach sądowej kontroli zaskarżonego aktu na podstawie kryterium zgodności z prawem, była zasadność dokonania przez organ podatkowy podatkowoprawnej kwalifikacji kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno–pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Rozbieżności interpretacyjne powstałe na tle wykładni i zastosowania powołanych w petitum skargi przepisów prawa materialnego, dotyczyły m.in. możliwości uznania wskazanych przez skarżącą urządzeń technicznych za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a ściślej za element składowy budowli jaką jest sieć gazowa (gazociąg).

Skarżąca spółka składając korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2007 – 2011, zmniejszyła wartość budowli będących w jej posiadaniu uznając, że część obiektów bezzasadnie zgłosiła do opodatkowania, ponieważ kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe nie stanowią obiektu budowlanego lub obiekt budowlany stanowić będzie tylko ich część. Spółka stwierdziła, że wskazane urządzenia i stacje nie są też budowlami. Oceny wymienionych elementów sieci gazowej skarżąca dokonała w oparciu o wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 P.b. Organ podatkowy uznał natomiast, że w odniesieniu do tych elementów sieci gazowej strona skarżąca niesłusznie skorygowała deklarację podatkową poprzez nieuwzględnienie ich wartości w podstawie opodatkowania jako budowli.

Wykładni i przesłanek stosowania ww. przepisów należy dokonać przy uwzględnieniu art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm. - dalej: "P.p.s.a."), stanowiącym, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak podkreślono w orzecznictwie, wynikająca z tego przepisu zasada związania sądu, któremu sprawa została przekazana do rozpoznania, wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, odnosi się wyłącznie do zakresu kontroli tego Sądu wyznaczonego granicami skargi kasacyjnej stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przesądzone są zatem te kwestie materialnoprawne i procesowe, co do których wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym, przez dokonanie samodzielnej oceny lub wyraźne zaaprobowanie stanowiska sądu pierwszej instancji. Jeżeli Sąd II instancji uchylił w całości pierwotny wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, to Sąd ten ma obowiązek rozpoznać ją w całości, uwzględniając ocenę prawną wyrażoną przez Sąd kasacyjny we wskazanym zakresie (wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., II FSK 68/14, dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl).

W rozpatrywanej sprawie Sąd kasacyjny stwierdził, że w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 (OTK-A z 2011 r. nr 7, poz. 71) odesłanie w ustawie podatkowej do przepisów prawa budowlanego oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy P.b. Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania, a ten, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, winien być uregulowany w wyłącznie w ustawie. Definicja budowli (art. 3 pkt 3 P.b.) wskazuje na to, że katalog obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Nie jest tak, że wprawdzie kontener wraz z fundamentem może być budynkiem, to jednak gdy wykracza poza jego ustawowo określone elementy (wypełniony został urządzeniami) , to stanowi już budowlę, a nie budynek. Obiekty budowlane mogą być zaliczone tylko do jednej z kategorii wymienionych w art. 3 pkt 1 P.b. Budowlę zdefiniowano w Prawie budowlanym poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona wszystkich elementów z danego zakresu, a używając słowa "w szczególności", ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów. W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny uznał, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane, który musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową.

Prawo budowlane wśród budowli wskazanych w art. 3 pkt 3 posługuje się m.in. niezdefiniowanymi pojęciami "sieci techniczne" i "sieci uzbrojenia terenu". Z uwagi na techniczny charakter tych pojęć nie jest przydatne odwołanie się w tym zakresie do języka potocznego ani definicji w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy. Z Prawa budowlanego wynika, że do obiektów budowlanych zalicza się, m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Nie rozstrzyga ono, jakie elementy składają się na sieć gazową. Nie mniej sieć gazową uznać należy za budowlę także na gruncie u.p.o.l. Prawo budowlane określa budowlę jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie całość techniczno-użytkową odnosi się do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami. Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki, nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi.

Prawo budowlane zalicza przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7). Jest to akt prawny rangi niższej niż ustawa, tym samym nie powinien stanowić podstawy do ustalania przedmiotu i zakresu opodatkowania. Definicje rozporządzenia odnośnie sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego. Błędne było zatem przyjęcie definicji sieci gazowej opierając się na regulacji rozporządzenia Ministra Gospodarki dla ustalenia przedmiotu opodatkowania. Tym samym dokonana przez organy podatkowe wykładnia art.1a pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art.3 pkt 2 i 3 Prawa budowlanego okazała się nieprawidłowa.

Zasadny okazał się ponadto zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i art. 187 §1 O.p. skoro nie odniosły się do wskazywanych przez spółkę cech urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych i punktach pomiarowych, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem. Organy obu instancji poprzestały na przyjęciu, że w sprawie nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych.

W rezultacie wadliwe jest postępowanie dowodowe w sprawie, z powodu jego niezupełności. Zbadanie istnienia tego związku jest konieczne dla ustalenia, co składa się na sieć gazową i określenia jej wartości.

Na zakres dodatkowych ustaleń faktycznych w sprawie ma wpływ prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego. Wiążącej wykładni w tym zakresie dokonał sąd kasacyjny, wobec czego przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ pierwszej instancji winien, opierając się na analizie technicznej, poczynić dodatkowe ustalenia faktyczne, a w razie niezbędności zasięgnąć opinii biegłego.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w pkt I sentencji, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 P.p.s.a. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., jak w pkt II wyroku. Miarkując wysokość wynagrodzenia pełnomocnika skarżącej Sąd kierował się dyspozycją art. 206 P.p.s.a., zgodnie z którym Sąd może w szczególnie uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części. Ustalając, czy w danej sprawie zachodzi uzasadniony przypadek w rozumieniu ww. przepisu zbadać należy m.in. nakład pracy pełnomocnika oraz stopień zawiłości sprawy. Zasądzając wynagrodzenie pełnomocnika Sąd wziął pod uwagę znany mu z urzędu fakt, że do Sądu wniesiono wiele analogicznej treści skarg w tożsamych rodzajowo sprawach. Zarzuty oraz argumentacja wniesionych skarg są zbieżne, co wynika z powtarzalności danego rodzaju spraw. Z uwagi na powtarzalność spraw sporządzenie skargi w niniejszej sprawie wymagało od pełnomocnika skarżącej mniejszego niż przeciętny nakładu pracy, co uzasadnia przyznanie wynagrodzenia w wysokości