Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 2058/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 11, art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1, art. 86 ust 8 pkt 1, art. 87 ust. 5a,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 120,  art. 121 par. 1,  art. 122,  art. 124,  art. 127,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 4 ust. 1, art. 5 pkt 4, art. 88
journal: Dz.U. 2007 nr 155 poz 1095
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168,  art. 169 lit.a, art. 170, art. 171
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług na rachunek bankowy podatnika wykazanego w deklaracji VAT-7 za listopad 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...], decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...], wydaną na podstawie:

- art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej: "O.p.",

- art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1, ust. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej: "ustawa o p.t.u.",

po przeprowadzeniu postępowania podatkowego odmówił "X" Sp. z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w [...] (dalej: "spółka") zwrotu podatku od towarów i usług na jej rachunek bankowy w kwocie [...] zł.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że spółka w deklaracji VAT -7 za miesiąc listopad 2012 r. wykazała podatek naliczony w wysokości [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 180 dni. Do deklaracji dołączyła wniosek, na podstawie art. 87 ust. 5a ustawy o p.t.u., o dokonanie zwrotu podatku na rachunek bankowy w którym podała, że cały podatek naliczony ujęty w deklaracji za miesiąc listopad 2012r. jest związany ze sprzedażą gospodarczą prowadzoną na terenie kraju lub poza terytorium kraju. Z oświadczenia z dnia [...] marca 2013 r. wynika, że spółka jest oddziałem firmy zagranicznej "X" zlokalizowanej w [...], która świadczy usługi związane z logistyką, polegające na zarządzaniu przewozami, zarządzaniu bazą przewoźników oraz inne dodatkowe usługi logistyczne, które są w całości opodatkowane podatkiem od wartości dodanej przez jednostkę macierzystą w [...] i udokumentowane fakturami wystawionymi przez podmiot [...]. Natomiast spółka (Oddział w Polsce) zajmuje się częścią tej działalności, polegającą na organizacji i kontroli poszczególnych transportów towarów w formie elektronicznej za pomocą systemów informatycznych należących do "X", które są usytuowane w [...]. Dalej spółka podała, że koszty ponoszone na jej utrzymanie w Polsce są desygnowane przez siedzibę w [...] na podstawie comiesięcznych zestawień wszystkich wydatków sporządzanych przez biuro rachunkowe z podziałem na grupy, tj. wynagrodzenia pracowników, narzuty na wynagrodzenia, czynsz za biuro, media, łącza internetowe. Spółka wskazała także, że wydatki na pokrycie tych kosztów przelewane są na rachunek spółki i stąd są dokonywane płatności na rzecz pracowników i regulowane należności związane z działalnością biura.

Z kolei przedłożone przez spółkę w dniu [...] czerwca 2013r. faktury zakupu dotyczą nabycia towarów i usług związanych z bieżącym funkcjonowaniem podmiotu, tj. usług księgowych, sprzątania, monitoringu, zużycia mediów, czynszu za dzierżawę nieruchomości.

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2012r., w toku którego postanowieniem z dnia [...] lipca 2013 r. włączył do materiału dowodowego sprawy:

- kserokopię oświadczenia spółki z dnia [...] marca 2013 r., stanowiącego załącznik nr 2 do protokołu kontroli podatkowej, przeprowadzonej wobec spółki w zakresie p.t.u. za wrzesień 2012 r.,

- wydruk rejestru nabyć za listopad 2012 r. oraz [...] kserokopii faktur dokumentujących zakupy towarów i usług w listopadzie 2012 r., które zostały dniu [...] czerwca 2013 r. złożone przez spółkę, przy czym faktury dotyczą nabycia towarów i usług związanych z bieżącym funkcjonowaniem podmiotu, tj. usług księgowych, sprzątania, monitoringu, zużycia mediów, czynszu za dzierżawę nieruchomości.

Ponadto spółka dnia [...] sierpnia 2013 r. wniosła o przeprowadzenie dowodu z faktury nr [...] wystawionej w dniu [...] listopada 2012r. przez "X" z siedzibą w [...], na rzecz "Y" ltd z siedzibą w [...], dotyczącej sprzedaży usług wykonanych częściowo za pośrednictwem spółki - oddziału w Polsce. Spółka wyjaśniła, że faktura ta wystawiona w [...], dokumentująca sprzedaż usługi w zakresie organizacji logistyki towarów, za organizację transportu dla spółki z siedzibą w [...], zrealizowana została częściowo przez spółkę w Polsce oraz opodatkowana i rozliczona na terytorium [...]. Spółka wyjaśniła, że z uwagi na fakt, że jako oddział nie jest samodzielnym podatnikiem, nie mogła wystawić żadnej faktury ale ta okoliczność nie uniemożliwia rozliczenia "P.T.U." naliczonego z tytułu nabyć przez nią towarów i usług. Skoro w Polsce zrealizowana została część usługi, a transakcja udokumentowana całościowo fakturą wystawioną w państwie siedziby, w [...], i opodatkowana w państwie członkowskim siedziby nabywcy usługi, w [...], to oznacza, że spółka jednak dokonywała sprzedaży.

Organ I instancji w dniu [...] sierpnia 2013 r. sporządził protokół badania ksiąg podatkowych za listopad 2012 r., w którym stwierdził, że ewidencja nabycia w części, w której spółka ujęła faktury zakupu na łączną kwotę netto [...] zł i p.t.u. w kwocie [...] zł jest wadliwa. Wadliwość ewidencji wynika z faktu wykazania przez spółkę w deklaracji VAT -7 za listopad 2012 r. kwoty do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, w sytuacji niedokonania w tym miesiącu żadnej sprzedaży opodatkowanej p.t.u.

Spółka pismem z dnia [...] sierpnia 2013 r. wniosła zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg stwierdzając, że nie jest wadliwa księga, jeśli wskutek interpretacji przepisów prawa podatkowego zakwestionowane zostało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W odwołaniu spółka wniosła o uchylenie decyzji w całości oraz o orzeczenie co do istoty z uwagi na fakt, że w jej ocenie nie zachodzi konieczność uzupełniania materiału dowodowego w znacznej części. Decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że zwrot na jej rzecz byłby możliwy wyłącznie w przypadku, gdyby spółka w danym okresie rozliczeniowym wykazała również podatek należny z tytułu dokonania czynności opodatkowanych na terytorium Polski,

- art. 87 ust. 5a ustawy o p.t.u., poprzez jego błędne zastosowanie i w konsekwencji odmowę zwrotu podatku, podczas gdy nie było podstawy prawnej do sformułowania takiego rozstrzygnięcia.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] października 2013r. Nr [...] na podstawie art. 233 § 3 O.p. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia ze względu na naruszenie art. 193 § 8 O.p. oraz zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) oraz zasadę zaufania (art. 121 § 1 O.p.). Kwestionowana decyzja wydana została przed upływem 14 dniowego terminu do wniesienia zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg, który upływał w dniu [...] sierpnia 2013 r. Ponownie rozpatrując sprawę organ I instancji powinien uwzględnić zastrzeżenia wniesione przez spółkę oraz odnieść się do wniosku z dnia [...] sierpnia 2013 r. w kwestii przeprowadzenia zgłaszanego w nim przez spółkę dowodu.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...], po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r., nr [...], na podstawie art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i ust. 5a ustawy o p.t.u., odmówił zwrotu podatku na rachunek bankowy spółki, wykazanego w deklaracji VAT-7 za listopad 2012 r. W uzasadnieniu wyjaśnił, że spółka w Polsce w miesiącu listopadzie 2012 r. nie dokonała żadnej sprzedaży opodatkowanej, ani też zwolnionej od opodatkowania p.t.u., a w rejestrze nabyć zaewidencjonowała jedynie faktury związane z wydatkami poniesionymi na bieżące funkcjonowanie jej jako oddziału w łącznej kwocie netto [...] zł i podatku naliczonym [...] zł. Organ I instancji podniósł, że spółka w Polsce realizuje wyłącznie zadania zlecone przez "X" z [...] i nie wykonuje żadnych czynności opodatkowanych p.t.u. W deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad 2012 r. nie wykazała żadnej sprzedaży i podatku należnego. Wobec tego, spółka nie jest podatnikiem p.t.u. Oznacza to, że nie zostały spełnione przesłanki określone w art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o p.t.u. niezbędne do skorzystania z prawa do zwrotu podatku naliczonego zawartego w otrzymanych przez spółkę (oddział) fakturach zakupu, na podstawie art. 87 ust. 5a ustawy o p.t.u.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, w odniesieniu do dowodu w postaci faktury z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] stwierdził że dowód ten nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ dotyczy transakcji pomiędzy podmiotami: "X" z siedzibą w [...], oraz "Y" Ltd z siedzibą w [...]. Organ podatkowy podkreślił przy tym, że nie kwestionuje faktu zawarcia i wykonania przedmiotowej transakcji pomiędzy kontrahentami wskazanymi w powyższej fakturze.

Organ I instancji odnosząc się do zastrzeżeń spółki do protokołu badania ksiąg, w którym uznano, że w części, w jakiej w ewidencji nabyć ujęte zostały faktury zakupu na łączną wartość netto [...] zł i p.t.u. [...] zł, księgi prowadzone są w sposób wadliwy, nie pozwalający uznać jej jako dowód, wyjaśnił, że wadliwość ewidencji zakupów we wskazanym zakresie wynika wyłącznie z faktu zakwalifikowania podatku naliczonego z faktur nabycia jako podlegający odliczeniu, w sytuacji gdy spółka nie była uprawniona do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabyć. Podkreślił, że nie kwestionuje faktu zawarcia transakcji pomiędzy kontrahentami wyszczególnionymi w fakturach oraz istnienia stron tych transakcji, nie podważa więc ich rzetelności. Wobec tego nie podziela zastrzeżeń do protokołu z badania ksiąg.

Spółka w odwołaniu wniosła o uchylenie decyzji w całości w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego i orzeczenie co do istoty sprawy z uwagi na fakt, że nie zachodzi konieczność uzupełniania materiału dowodowego w znacznej części.

Decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że zwrot na rzecz spółki byłby możliwy wyłącznie w przypadku, gdyby w danym okresie rozliczeniowym wykazała również podatek należny z tytułu dokonania czynności opodatkowanych na terytorium Polski,

- art. 87 ust. 5a tej ustawy poprzez jego błędne zastosowanie i w konsekwencji odmowę zwrotu podatku, podczas gdy nie było podstawy prawnej do sformułowania takiego rozstrzygnięcia.

Spółka uzasadnienie odwołania posumowała stwierdzeniem, że w drodze poprawnej wykładni przepisu art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o p.t.u. należało poprawnie zastosować art. 87 ust. 5a ustawy o p.t.u. - czyli nie uwzględnić go przy wydawaniu decyzji, opierając jednocześnie rozstrzygnięcie na treści art. 87 ust. 5 ustawy o p.t.u. i dokonać zwrotu na rzecz spółki w kwocie [...] zł, stanowiącej p.t.u. naliczony za okres od 1 do 30 listopada 2012 r.

Spółka w skardze domagała się uchylenia powyższej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy, a także zasądzenia na swoją rzecz od organu odwoławczego kosztów postępowania "wg norm przepisanych".

Decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o p.t.u. , poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że spółka nie jest podatnikiem p.t.u.,

- art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o p.t.u. , poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że zwrot na rzecz spółki byłby możliwy wyłącznie w przypadku, gdyby w danym okresie rozliczeniowym wykazała również podatek należny z tytułu dokonania czynności opodatkowanych na terytorium Polski.

Z uzasadnienia skargi wynika, że "oddział skarżącej i sama skarżąca" jako spółka prawa handlowego z siedzibą w [...], to jeden i ten sam podmiot i czynności faktycznych spółki nie wolno rozdzielać, gdyż wszelkie procesy wewnątrzzakładowe nie mają znaczenia z punktu widzenia czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Według spółki oznacza to, że skarżąca ("X") wykonuje swoją działalność zarówno w [...] (w państwie swojej siedziby), jak i w Polsce (w państwie, gdzie zarejestrowała oddział). Zarówno czynności wykonywane na terytorium [...], jak i czynności wykonywane na terytorium Polski to czynności wykonywane przez "X". W ocenie spółki, organ podatkowy dokonał błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o p.t.u. przyjmując, że niezbędną przesłanką potwierdzającą fakt prowadzenia działalności gospodarczej, a przez to i status podatnika p.t.u. jest posiadanie siedziby na terytorium kraju. Zdaniem spółki przepis, definiujący podatnika przez pryzmat podejmowanych przez niego czynności faktycznych, określanych mianem działalności gospodarczej, całkowicie abstrahuje od miejsca zamieszkania czy też siedziby podatnika. Prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o p.t.u. musi prowadzić do wniosku, że:

- bez znaczenia dla podatkowego statusu spółki jest jej miejsce siedziby w [...], bez znaczenia jest brak rozliczenia w danym okresie rozliczeniowym czynności, dla których miejscem świadczenia jest terytorium Polski i w konsekwencji podatku należnego w rozumieniu ustawy o p.t.u., jeżeli jednocześnie podatnik wykonuje czynności wykazując należny podatek od wartości dodanej w innym państwie członkowskim, istotny z punktu widzenia definicji podatnika jest fakt posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce (oddziału), co wynika z powiązań pomiędzy czynnościami wykonywanymi przez spółkę w Polsce oraz w [...], istotny jest także fakt dokonywania zakupów towarów i usług, wykorzystywany wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej w innym państwie członkowskim UE. Według spółki jest ona podatnikiem p.t.u. poprzez fakt wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Polski - choćby nawet w pewnych okresach rozliczeniowych działalność ta ograniczała się wyłącznie do dokonywania zakupów towarów i usług na potrzeby tej działalności.

Ponadto, zdaniem skarżącej spółki, organ podatkowy naruszył art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o p.t.u., ponieważ nie dokonał prounijnej wykładni tego przepisu w świetle art. 168 i art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., Nr 347, str. 1 ze zm.) – dalej: "Dyrektywa 112". Przepis art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o p.t.u. jest niedoskonałą implementację przepisów unijnych, tym samym musi być interpretowany albo w całkowitej zgodności z treścią przepisów Dyrektywy 112, albo przepisy unijne należy zastosować bezpośrednio, z pominięciem niedoskonałych przepisów krajowych czego wymaga zasada efektywności oraz bezpośredniego skutku, będąca gwarantem funkcjonowania prawa unijnego w każdym z państw członkowskich.

Spółka posiada status podatnika p.t.u., gdyż prowadzi na terytorium Polski działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o p.t.u. , a także status podatnika od wartości dodanej, gdyż prowadzi działalność również na terytorium innych państw członkowskich, w tym [...]. Terytorialność podatku od wartości dodanej (a w przypadku Polski podatku od towarów i usług) polega na tym, że dla każdej czynności opodatkowanej ustala się jej miejsce (państwo) świadczenia i tam opodatkowuje po to, aby w przypadku nabycia towaru lub usługi przez konsumenta ostateczne obciążenie podatkiem wystąpiło w państwie konsumpcji. Według spółki terytorialność nie oznacza, że uprawnienia podatników mogą być przez nich wykonywane wyłącznie w ramach jednego państwa członkowskiego. Wspólny system podatku oznacza, że funkcjonuje on według identycznych zasad na terytorium całej Unii Europejskiej. Możliwa jest więc - i w praktyce rzeczywiście często spotykana - sytuacja, w której dany podatnik dokonuje nabycia określonych towarów i usług w jednym z państw członkowskich a swoje własne towary lub usługi wytwarza, względnie dostarcza w innym państwie członkowskim. Zdarza się także, że jeszcze w innym państwie członkowskim przyjmuje się istnienie formalnego miejsca świadczenia dla określonych dostaw lub usług. Działalność transgraniczna w ramach UE musi mimo to pozostać dla takiego podatnika neutralna z punktu widzenia obciążenia podatkiem od wartości dodanej (w tym również p.t.u. ).

Ponadto spółka nie zgodziła się z twierdzeniem organu podatkowego, że miała prawo do wystąpienia o zwrot p.t.u. naliczonego na podstawie art. 170 i 171 Dyrektywy 112 oraz szczegółowych zasad określonych w Dyrektywie Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w Dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz. Urz. UE Nr L 044, s. 23, dalej: "Dyrektywa 9"). Zdaniem spółki, nawet jeżeli w jakimś okresie (np. kilkumiesięcznym) oddział nie dokonuje transakcji opodatkowanych na terytorium państwa członkowskiego zwrotu, zmuszanie jej do korzystania z prawa do odliczenia podatku poprzez stosowanie przepisów Dyrektywy 9, stanowiłoby naruszenie zasady równości i zasady neutralności. Podkreśliła, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego bezpośrednio w deklaracji podatkowej, składanej przez spółkę jako zarejestrowanego podatnika, wyłącznie do okresów (miesięcy), w których wykazuje ona czynności opodatkowane na terytorium kraju, prowadzi do bezpośredniej dyskryminacji, co skutkuje traktowaniem spółki mniej korzystnie niż np. podatnika z siedzibą w Polsce, również rozliczającego podatek należny tylko sporadycznie, co kilka miesięcy.

W podsumowaniu skarżąca spółka podkreśliła, że wszelkie nabywane przez nią za pośrednictwem oddziału towary i usługi, mają związek z jej działalnością gospodarczą, prowadzoną zarówno na terytorium kraju, jak i na terytorium innego państwa członkowskiego (w [...]). W niniejszej sprawie w listopadzie 2012 r. spółka nie wykazała p.t.u. należnego w deklaracji, gdyż żadna z transakcji sprzedaży realizowanych w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej nie podlegała opodatkowaniu na terytorium Polski. Jednakże, fakt ten nie pozbawia prawa do odliczenia (i zwrotu) podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o p.t.u. Spółka wszelkie nabycia zrealizowała w Polsce działając w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o p.t.u.

Ponadto w ocenie skarżącej spółki wymogi formalne nie mogą prowadzić do sytuacji, w której zmuszona jest oczekiwać na zwrot podatku w ramach procedury przewidzianej w Dyrektywie 9 znacznie dłużej, niż ma to miejsce w ramach zwykłego rozliczenia za pomocą deklaracji podatków, i w państwie zwrotu. Wykonanie prawa do odliczenia powinno być zagwarantowane tak szybko, jak tylko jest to możliwe, gdyż w przeciwnym wypadku neutralność podatku dla podatnika byłaby w istocie pozorna.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Stwierdził, że nie ma racji skarżąca spółka twierdząc, że organy podatkowe, naruszyły art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o p.t.u. nie uznając "X" siedzibą w [...] (ani też polskiego oddziału) za podatnika p.t.u. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ podatkowy art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podkreślił, że z tym przepisem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług. Tymczasem "X" z siedzibą w [...] (ani też polski oddział) nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, lecz podatnikiem od wartości dodanej. Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się ze spółką w kwestii naruszenia art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o p.t.u. poprzez niedokonanie wykładni tego przepisu z uwzględnieniem art. 168 i art. 169 lit. a Dyrektywy 112. Stwierdził, że "X" z siedzibą w [...] ma prawo do odzyskania podatku naliczonego zawartego w fakturach nabycia na zasadach przewidzianych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 136, poz. 797 ze zm.), co sprawia, że zachowana jest zasada neutralności podatku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiot sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy działając na podstawie art. 87 ust. 5a ustawy o p.t.u. zasadnie odmówiły skarżącej spółce zwrotu nadwyżki p.t.u. naliczonego nad należnym na rachunek bankowy.

Organy podatkowe zmierzając do rozstrzygnięcia sprawy, nie naruszyły przepisów postępowania w sposób, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. Stwierdzenie to jest o tyle istotne, że uzasadnia stwierdzenie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nie znajduje podstaw zarzut skarżącej spółki, że w sprawie doszło do naruszenia szeregu przepisów postępowania podatkowego.

Zaskarżona decyzja nie narusza art. 120 O.p., bowiem organy podatkowe działały praworządnie, tj. na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Brak jest również podstaw do uznania za zasadny zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122 O.p., skoro zdaniem sądu organy podatkowe podjęły wszelkie działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy podatkowe obu instancji zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy.

W ocenie sądu organy nie naruszyły zasady przekonywania określonej w art. 124 O.p., która wyraża się m.in. w prawidłowym uzasadnieniu decyzji, wyjaśniającym podstawę faktyczną i prawną decyzji. Nie została również naruszona zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wynikająca z art. 127 O.p. Organ odwoławczy, który rozpatruje sprawę obowiązany jest ponownie ocenić materiał dowodowy i na nowo rozpatrzyć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. W niniejszej sprawie organ odwoławczy zastosował się do powyższej zasady.

Organ odwoławczy dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na dokonanie oceny decyzji organu I instancji, odwołanie zostało przez organ odwoławczy wyczerpująco rozpatrzone. W postępowaniu odwoławczym dokonał wnikliwej analizy i oceny całego zebranego materiału dowodowego. W rezultacie uznał go za wystarczający dla ustalenia obiektywnego stanu faktycznego. Odmienna jego ocena przez skarżącą spółkę nie może stanowić podstawy do uchylenia decyzji.

Organy podatkowe obu instancji w decyzjach przytoczyły wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Organy wyjaśniły podstawę prawną decyzji z przytoczeniem zastosowanych przepisów prawa.

W opinii sądu nie znajdują uzasadnienia zarzuty dotyczące naruszenia art. 86 ust. 8 pkt 1 i art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o p.t.u.

Skarżąca spółka jest oddziałem przedsiębiorstwa zagranicznego z siedzibą w [...], który dokonał rejestracji na potrzeby podatku od towarów i usług. W deklaracji VAT -7 za listopad 2012 r. nie wykazała sprzedaży opodatkowanej, natomiast wykazała podatek naliczony, dotyczący nabytych towarów i usług stanowiący kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 180 dni.

Z pisma skarżącej spółki z dnia [...] marca 2013 r. wynika, że jako oddział nie jest samodzielnym podatnikiem, nie może też samodzielnie wystawić żadnej faktury.

Zasady funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego w Polsce regulują przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm. – dalej: "u.s.d.g."). Zgodnie z art. 4 ust. 1 tej ustawy przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Z kolei "oddział" zdefiniowany został w art. 5 pkt 4 u.s.d.g. jako wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę, poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. Ponadto, zgodnie z art. 86 u.s.d.g. oddział może prowadzić działalność wyłącznie w zakresie przedmiotu działalności przedsiębiorcy zagranicznego.

W świetle powołanych regulacji prawnych podmiot zagraniczny, prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług, traktowany jest jako jeden podmiot - przedsiębiorca zagraniczny. Rejestracja tego oddziału jest równoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego. Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie posiada on możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, zaś prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego.

Znajduje to również potwierdzenie w art. 88 u.s.d.g., zgodnie z którym przedsiębiorca zagraniczny może rozpocząć działalność w ramach oddziału po uzyskaniu wpisu oddziału do rejestru przedsiębiorców. Zatem podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje, pomimo utworzenia i funkcjonowania oddziału w Polsce, przedsiębiorca zagraniczny.

W kontekście stwierdzonej podmiotowości prawnej, oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do jednostki macierzystej, lecz jest jej częścią.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o p.t.u., obejmuje natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie powyższego przepisu, a także przepisów u.s.d.g. prawidłowo organy obu instancji stwierdziły, że "X" Sp. z o.o. Oddział w Polsce jako oddział firmy zagranicznej "X" zlokalizowanej w [...] nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej, tym samym nie spełnia definicji podatnika podatku od towarów i usług. W tym przypadku podatnikiem podatku od wartości dodanej pozostaje przedsiębiorca zagraniczny.

Wobec powyższego do zakupów dokonywanych przez skarżącą spółkę nie stosuje się przepisów ustawy o p.t.u., nawet jeżeli zakupy te miały związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez firmę zagraniczną "X" zlokalizowaną w [...], wykonywaną wyłącznie poza granicami kraju. Skarżąca spółka jako jej polski oddział , nie może ubiegać się o zwrot p.t.u. z faktur zakupu. Prawo do obniżania podatku należnego o podatek naliczony dotyczy bowiem wyłącznie podatników podatku od towarów i usług, co wynika jednoznacznie z art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 8 pkt 1, a także art. 87 ust. 5a ustawy o p.t.u.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o p.t.u. podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabywane towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. Zgodnie z art. 87 ust. 5a ustawy o p.t.u. , w przypadku gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1, podatnikowi przysługuje, na jego umotywowany wniosek złożony wraz z deklaracją podatkową, zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium, w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 19 ustawy o p.t.u.

W sprawie skarżąca spółka wykonuje na rzecz firmy zagranicznej "X", zlokalizowanej w [...], czynności związane z logistyką, polegające na organizacji i kontroli poszczególnych transportów towarów w formie elektronicznej za pomocą systemów informatycznych należących do "X", nie świadczy usług w rozumieniu przepisów ustawy o p.t.u. Zgodnie z definicją świadczenia usług z art. 8 ust. 1 ustawy o p.t.u. , przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się m.in. każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Natomiast skarżąca spółka, zgodnie z jej wyjaśnieniami, wykonuje wyłącznie czynności na rzecz jednostki macierzystej, a nie na rzecz osoby trzeciej, tj. osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Nie powstaje zatem z tego tytułu obowiązek podatkowy, a w konsekwencji podatek należny.

Zatem podatnikiem z tytułu dostaw towarów i usług jest "X" z siedzibą w [...], który rozlicza podatek od wartości dodanej na terytorium [...]. Stwierdzenie to potwierdzają także wyjaśnienia skarżącej spółki , z których wynika, że "[...]" z siedzibą w [...] fakturuje świadczone usługi.

Zgodnie z art. 2 ust 11 ustawy o p.t.u. przez podatek od wartości dodanej - rozumie się podatek od wartości dodanej nakładany na terytorium państwa członkowskiego, z wyjątkiem podatku od towarów i usług nakładanego ustawą o p.t.u. Podatek ten jest podatkiem terytorialnym i neutralnym, wobec czego jest on należny od transakcji, które mają miejsce, bądź traktowane są jako mające miejsce na ściśle określonym terytorium. Jeżeli skarżąca spółka nie wykonywała na terytorium Polski czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o p.t.u., a dokonuje jedynie zakupów, to odliczenie podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu nie przysługuje.

Prawidłowe jest stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że skarżąca spółka nie spełnia przesłanek określonych w art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o p.t.u., uprawniających do zwrotu podatku naliczonego zawartego w otrzymanych przez nią fakturach zakupu na podstawie art. 87 ust. 5a ustawy o p.t.u.

Wobec tego czynności wykonywane przez jednostkę macierzystą, a także czynności realizowane przez polski oddział na jej rzecz, nie stanowią czynności opodatkowanych polskim podatkiem od towarów i usług, o których mowa w ustawie o p.t.u. , tym samym nie spełniają warunków, o których mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o p.t.u. , uprawniających do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a także warunków zawartych w art. 87 ust. 5a ustawy o p.t.u. jako podstawy do zwrotu podatku na rzecz spółki.

W sposób prawidłowy w zaskarżonej decyzji została przedstawiona także wykładnia przepisów ustawy o p.t.u. dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 i ust. 8 pkt 1 ustawy o p.t.u.) w kontekście przepisów unijnych regulujących tę kwestię (art. 168 i art. 169 lit. a) Dyrektywy 112). Organ odwoławczy wyjaśni, że zarówno regulacje unijne, jak i krajowe, stawiają te sami warunki uprawniające do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, które wiążą prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystąpieniem czynności opodatkowanych.

Podatnicy mają prawo powołać się na regulacje prawne Dyrektywy 112. Nie wszystkie regulacje tej dyrektywy są bezwarunkowe i precyzyjne ale wskazują ramy w odniesieniu do regulacji istniejących w danym państwie członkowskim.

W decyzjach organów podatkowych obu instancji zostały wyjaśnione powody nieprzysługiwania skarżącej spółce prawa do zwrotu podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu, a rozliczonego w deklaracji za miesiąc listopad 2012 r. Z wyjaśnień tych wynika, że skarżąca spółka jako polski oddział nie działała na terenie Polski w charakterze producenta, handlowca, czy usługodawcy i nie prowadziła na terytorium Polski samodzielnej i na własny rachunek działalności gospodarczej, to nie była podatnikiem podatku od towarów i usług, w rozumieniu polskiej ustawy o p.t.u. , a w rezultacie nie miały do niej zastosowania przepisy ustawy o p.t.u., w tym art. 87 ust. 5a.

Podkreślenia wymaga, że aby odliczyć podatek naliczony wymieniony w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o p.t.u. musi zaistnieć podatek należny z tytułu czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy tj. odpłatnej dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju, eksportu towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Podatek od towarów i usług jest więc podatkiem terytorialnym, wobec czego jest on naliczany od transakcji, które mają miejsce, bądź traktowane są jako mające miejsce na ściśle określonym terytorium. Jeżeli podatnik na terytorium Polski dokonuje jedynie zakupów, a nie dokonuje czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o p.t.u., to traktowany jest jako konsument ponoszący ekonomiczny ciężar podatku, nawet jeżeli zakupy miały związek z działalnością gospodarczą, ale wykonywaną wyłącznie poza granicami kraju. Brak jest podstaw do uznania, że wykładnia art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 8 pkt 1 oraz art. 87 ust. 5a ustawy o p.t.u. jest sprzeczna z art. 168 i art. 169 Dyrektywy 112. Podatnik nie posiadający siedziby w kraju dokonania zakupu nie ma możliwości dokonania odliczenia i zwrotu na takich samych zasadach, jak dla podatników krajowych. Stąd też art. 170 i 171 Dyrektywy 112 przewidują, że zwrot podatku dla podatników nieposiadająch siedziby w kraju zakupu nastąpi na podstawie odrębnych przepisów.

Sąd ( skład orzekający w niniejszej sprawie) podziela pogląd zaprezentowany w powyższym zakresie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 17 lipca 2012 o sygn. akt I FSK 1351/11, z 17 lipca 2012 r. o sygn. akt I FSK 1575/11, z 28 listopada 2013 r. o sygn. akt I FSK 1669/12 ( www. orzeczenia.nsa.gov.pl).

Reasumując o ewentualny zwrot podatku, z zastosowaniem procedury do tego przewidzianej, może wystąpić firma zagraniczna mająca siedzibę w innym państwie członkowskim, w tym wypadku "X" z siedzibą w [...].

Dlatego sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak, w sentencji wyroku.