Wyrok NSA, sygn. akt III SA 2161/99
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 2000-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: par. 12 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 156 poz. 1024
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 1999 nr 90 poz. 999
law: Ustawa z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim.
Teza: Zakazy ustanowione w par. 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024/ dotyczą wszelkich form leasingu i to zarówno w przedmiocie rat czynszowych, a także wszelkich innych odpłatności wynikających z umowy leasingowej.

TEZY

Zakazy ustanowione w par. 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024/ dotyczą wszelkich form leasingu i to zarówno w przedmiocie rat czynszowych, a także wszelkich innych odpłatności wynikających z umowy leasingowej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi "B." Spółka cywilna na decyzję Izby Skarbowej w W., w przedmiocie podatku od towarów i usług - oddala skargę.


UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Urząd Skarbowy w O. ustalił, że spółka cywilna "B." dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur (...) z dnia 7 kwietnia 1998 r. w kwocie 1.078,36 zł; (...) z dnia 2 maja 1998 r. w kwocie 6.956 zł i (...) z dnia 1 czerwca 1998 r. w kwocie 69,56 zł wystawionych przez C. SA dotyczących usługi clifingu samochodu osobowego marki Daewoo Lanos.

Urząd Skarbowy decyzjami z dnia 31 marca 1999 r. (...) określił zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj, czerwiec 1998 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązania w tym podatku.

Od decyzji Urzędu spółka złożyła odwołania, w których zarzuciła naruszenie art. 11 Kpa, art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz par. 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./. Po rozpatrzeniu odwołań, Izba Skarbowa w W., mając na uwadze analogiczny stan faktyczny spraw będący przedmiotem rozstrzygnięcia trzech decyzji Urzędu, decyzją z dnia 22 lipca 1999 r. (...) utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.

Izba Skarbowa powołała się na następującą argumentację. Zgodnie z par. 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024/ usługobiorcom użytkującym samochody osobowe na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od czynszu /rat/ i innych odpłatności wynikających z umowy.

Zdaniem Izby przepis ten sprecyzowany jest jasno i czytelnie. Budzące wątpliwości Strony fragmenty cytowanego przepisu brzmiące "inne odpłatności" są konsekwencją faktu, iż prawo polskie nie zawiera konkretnych wyliczeń sytuacji, do których się go stosuje, ale w oparciu o definicje materialne i zawarte w nich kryteria określa zakres stosowania przepisów. Stwierdzenie "(...) innych odpłatności (...)" dotyczy wszystkich związanych z tą umową zobowiązań oraz świadczeń, chyba że inne szczególne przepisy pozwalałyby na obniżenie podatku należnego o naliczony związany z tym świadczeniem.

Z treści umowy clifingu załączonej do akt sprawy wynika, iż clifingodawca oddaje w odpłatne użytkowanie na czas określony clifingobiorcy samochód osobowy, który jest własnością clifingodawcy. Umowa zawiera opcję zakupu samochodu bez możliwości wypowiedzenia. Clifingobiorca dokonuje wstępnej wpłaty w wysokości 30 procent wartości samochodu oraz dokonuje kolejnych miesięcznych wpłat, które kalkulowane są z kilku elementów, m.in. spłaty wartości samochodu, opłaty za usługę clifingu itp.

Przedmiot umowy na podstawie odrębnych przepisów zaliczony jest do środków trwałych clifingobiorcy co odróżnia tę umowę od umowy leasingu. Ponadto umowa ta jest umową podobną do umowy najmu. Umowa najmu polega na tym, że wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz /nie można mówić o zawarciu umowy najmu, jeżeli nie ma w niej czynszu; Kodeks Cywilny. Komentarz, pod redakcją K. Pietrzykowskiego, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 1998 r., tom II, str. 216/.

Izba nie neguje prawa podmiotów wynikających z art. 353 kodeksu cywilnego do kształtowania swoich stosunków prawnych także w brzmieniu nazw, jakie im nadają. Jednak ocena konkretnej umowy odbywa się w oparciu o jej treść, a nie nazwę. Strona w odwołaniu podnosi, iż płatność świadczenia podlega rozbiciu na dwie części tej opłaty dotyczące spłaty wartości przedmiotu umowy oraz opłaty za sprzedaż usługi finansowej. Obydwie te opłaty wynikają z zawartej umowy, nawet jeżeli część została wypłacona w momencie zawarcia umowy to stanowi ona w rozumieniu par. 12 cyt. rozporządzenia inną opłatę wynikającą z umowy.

Izba Skarbowa dodała, iż zapis par. 12 cyt. rozporządzenia wprowadzono w tym brzmieniu właśnie ze względu na obowiązującą dowolność w kształtowaniu stosunków prawnych, aby objąć swym zakresem wszystkie rodzące się nowe umowy o podobnym charakterze do umowy najmu. Izba Skarbowa podzieliła zarzut odwołania, iż art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie miał w sprawie zastosowania, ale wadliwość w powołaniu podstawy prawnej nie stanowiła podstawy do uchylenia decyzji organu I instancji.

Izba Skarbowa w reasumcji swej decyzji stwierdziła, że umowa clifingu w rozpatrywanej treści wypełnia przesłanki par. 12 cyt. rozporządzenia co oznacza, iż umowa ta jest umową podobną do umowy najmu i usługobiorcy tej usługi nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z dokonania określonych czynności, o których stanowi przedmiotowa umowa.

W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka "B." wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, podnosząc naruszenie prawa materialnego:

1/ art. 25 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług,

2/ art. 16 ust. 1 pkt 2 i 51 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, zwanej dalej ustawą o CIT,

3/ art. 23 ust. 1 pkt 2 i 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, zwanej dalej ustawą o PIT,

4/ par. 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ oraz naruszenie prawa proceduralnego, a mianowicie: art. 7 i art. 11 oraz art. 107 par. 1 Kpa.

W uzasadnieniu skargi spółka wywodziła, że umowa clifingu jest ze swej natury odmianą umowy leasingu kapitałowego, którego przedmiot na podstawie par. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów /Dz.U. nr 28 poz. 129/ jest zaliczony do składników majątku biorcy.

Ze względu na fakt, iż umowa clifingu jest umową nienazwaną nie może być utożsamiana z jakąkolwiek formą sprzedaży. Przedmiot umowy zostaje przez użytkownika przyjęty do użytkowania i pomimo faktu, iż zaliczony zostaje do składników majątku trwałego biorcy nie następuje przejście prawa własności. Przedmiot umowy pozostaje własnością dawcy, dlatego też nie można mówić o nabyciu przedmiotu umowy. Zaliczenie przedmiotu umowy do majątku biorcy jest fikcją prawną stworzoną przez ustawodawcę wyłącznie dla celów podatkowych dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Spółka podkreśliła, że w umowie clifingu biorca dokonuje płatności za dwie usługi:

- odpłatności za użytkowanie przedmiotu leasingu. Określenie "spłata wartości przedmiotu użytkowania" występujące w harmonogramie wnoszenia opłat ustalone zostało dla celów podatków dochodowych. Usługą będącą podstawą opłaty jest umożliwienie użytkowania przedmiotu leasingu.

- płatności za usługę finansową /usługę leasingu finansowego/.

Od części określonej jako spłata wartości środka trwałego podatek od towarów i usług nie podlega odliczeniu. Odmiennie następuje rozliczenie podatku VAT w przypadku sprzedaży usługi finansowej. Ze względu na to, iż jest to odrębna czynność prawna, która ponadto zakwalifikowana jest jako odrębny rodzaj usługi według Klasyfikacji Wyrobów i Usług, podatek od towarów i usług podlega w tym przypadku odliczeniu na zasadach ogólnych.

Wynika to z faktu, iż według ogólnej definicji usługi określonej w art. 4 pkt 2 ustawy o VAT, usługami w rozumieniu ustawy są usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Usługa finansowa /usługa leasingu finansowego/ stanowiąca postawę świadczenia użytkownika wymieniona jest w Klasyfikacji Wyrobów i Usług /KWiU 65.21/.

W dalszej części wywodów przeprowadzono analizę przepisów ustaw wskazanych w petitum skargi, konkludując, że z uwagi na brzmienie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT podatnik nie może obniżyć kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub żądać zwrotu różnicy tych kwot, jeżeli zgodnie z przepisami ustaw o podatku dochodowym nie może poniesionych wydatków zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Ustawy o podatku dochodowym stanowią, iż podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów następujących wydatków: umów o podobnym charakterze, jeżeli rzecz tę lub prawo, zgodnie z odrębnymi przepisami zalicza się do składników majątku najemcy lub dzierżawcy albo używającego /art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT i odpowiednio art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT/ - dotyczy umów leasingu kapitałowego, w tym umów clifingu ponoszonych z tytułu używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności nie przekraczającej 500 kg nie stanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra /oraz art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT i odpowiednio art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o PIT/ - dotyczy umów leasingu operacyjnego. Zatem tylko w przedstawionych wyżej przypadkach podatnik nie może obniżyć podatku VAT. Wnioskując a contrario wszystkie inne wydatki wynikające z zawartych umów leasingowych stanowią dla podatnika koszt uzyskania przychodów, a więc uprawniają go do obniżenia podatku VAT.

Przepis par. 12 rozporządzenia Ministra Finansów jako przepis aktu wykonawczego do ustawy o VAT nie może pozostawać w sprzeczności z przepisami tej ustawy. Należy zatem przyjąć, iż wprowadzony tym przepisem zakaz obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu czynszu /raty/ i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy, zatem wszelkich odpłatności związanych z zawartą umową dotyczy sytuacji, gdy na podstawie przepisów ustaw o podatku dochodowym wydatków tych nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, a co za tym idzie, obniżyć podatku VAT. W skardze postawiono także zarzut wydania orzeczenia bez podstawy prawnej, gdy chodzi o nałożenie dodatkowego zobowiązania w trybie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT, albowiem wskutek obwieszczenia Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym odpadła podstawa prawna do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego wobec skarżących.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, wywodząc przede wszystkim, że skargę oparto o podstawę prawną nie mającą zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Izba Skarbowa uznała także za błędne rozumowanie skarżących, gdy chodzi o analizę treści art. 25 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o VAT, gdyż w art. 25 ust. 1 pkt 2 tej ustawy w sposób wyraźny wyłączono możliwość obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku przy nabywaniu samochodów osobowych, zaś na równi z nabyciem należy traktować przypadek przyjęcia do środków trwałych przedmiotu leasingu w postaci samochodu osobowego.

Odnosząc się do bezpodstawności zarzutu w odniesieniu do kwestii dodatkowego zobowiązania podatkowego Izba Skarbowa wyjaśniła, że uregulowanie wynikające z treści obwieszczenia Prezesa Trybunału Konstytucyjnego dotyczy jedynie osób fizycznych, a nie członków spółki cywilnej, która jest podatnikiem podatku VAT. W toku dalszego postępowania sądowego skarżący ustanowili pełnomocnika, która następnie złożyła obszerne "pismo w sprawie odpowiedzi na skargę". W piśmie sprecyzowano zarzuty naruszenia prawa materialnego i prawa procesowego:

1/ par. 12 cytowanego już rozporządzenia,

2/ art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o VAT,

3/ art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej.

Pełnomocnik skarżących nadal wywodziła, że umowa clifingu jest szczególną umową leasingu kapitałowego, której przedmiotem są samochody osobowe o wartości do 10 tys. EURO. Umowa ta pozwala leasingobiorcy na zakup samochodu po zakończeniu jej obowiązywania. Ta umowa jest jednak umową cywilnoprawną o całkowicie nowych znamionach; nie może być utożsamiana z jakąkolwiek umową nazwaną z Kodeksu cywilnego. Jej główne znamiona polegają na tym, że przedmiot umowy pozostaje własnością dawcy, a za użytkowanie tego przedmiotu leasingodawca wnosi opłatę miesięczną składającą się z dwu części:

- kwoty będącej płatnością za spłatę wartości środka trwałego,

- kwoty będącej płatnością za usługę finansową /opłata wstępna i opłaty według załączonego do umowy harmonogramu/.

Te dwa rodzaje płatności mają znaczenie dla celów podatkowych, także w podatku VAT. Ta druga płatność jest odrębną czynnością prawną i jest zakwalifikowana w ustawie o VAT jako odrębny rodzaj usługi wymienionej w Klasyfikacji Wyrobów i Usług /KWiU-65.21/.

W piśmie pełnomocnika skarżących powołana została argumentacja skargi uzasadniająca twierdzenie, iż w przypadku usługi finansowej clifingu przysługuje biorcy tej usługi prawo do obniżenia podatku VAT w sytuacji, gdy usługa ta dotyczy samochodu osobowego, a tenże pojazd znajduje się w ewidencji środków trwałych, od którego leasingobiorca dokonuje odpisów amortyzacyjnych.

Na wypadek nieuwzględnienia tego stanowiska i przyjęcia, iż par. 12 rozporządzenia dotyczy także leasingu finansowego, autorka pisma wniosek o odmowę zastosowania tego przepisu jako wydanego na podstawie niekonstytucyjnego upoważnienia z art. 23 pkt 1 ustawy o VAT.

Tę kwestię rozwinięto w piśmie procesowym pełnomocniczki skarżących złożonym na rozprawie. Podkreślone zostało, że art. 23 pkt 1 ustawy o VAT daje Ministrowi Finansów nieograniczone możliwości pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przepis ten o charakterze blankietowym stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji RP, bowiem podważa zaufanie obywateli do tworzonego przez organy państwa prawa, a wydawane na podstawie tego przepisu rozporządzenia wykonawcze obejmują materię zagwarantowaną do uregulowania ustawowego. W piśmie procesowym wskazano, iż delegacja zawarta w art. 23 pkt 1 ustawy o VAT zastała zakwestionowana w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998 r. U 9/97 /OTK ZU 1998 nr 4 poz. 51/.

Zdaniem pełnomocniczki skarżących Sąd Administracyjny powinien wykorzystać tryb przewidziany w art. 193 Konstytucji RP przez wystąpienie z pytaniem prawnym do TK celem stwierdzenia zgodności z normami konstytucyjnymi par. 12 rozporządzenia wykonawczego oraz art. 23 pkt 1 ustawy o VAT.

Na rozprawie strony podtrzymały swoje dotychczasowe stanowiska.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, albowiem prawa materialnego nie narusza, a także nie narusza wskazanych /w pismach uzupełniających skargę/ przez spółkę norm procesowych. W pierwszej kolejności należało się odnieść do wniosku w przedmiocie konstytucyjności dwu spornych przepisów prawa. Artykuł 23 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ stanowi, że Minister Finansów, w drodze rozporządzenia może określić listę towarów i usług lub przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o których mowa w art. 21.

W okresie objętym stanem faktycznym sprawy, Minister Finansów delegację zawartą w powyższym przepisie wykonał w rozdziale 7 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024/. Równocześnie w par. 12 tegoż rozporządzenia zawarto następujące postanowienia: "Usługobiorcom użytkującym samochody osobowe oraz inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego od czynszu /raty/ i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy".

Dodać należy, że przepis o identycznym brzmieniu zawarty był w par. 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797/ obowiązującym do dnia 1 stycznia 1998 r.

W tej samej treści obowiązuje par. 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245/.

Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r. U 9/97 /OTK ZU 1998 nr 4 poz. 51/ stwierdził, że art. 23 ustawy o VAT nie odpowiada wymogom określonym w art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, ale zaznaczył przy tym, że upoważnienie wydane przed wejściem w życie Konstytucji RP może nadal stanowić podstawę do wydania przepisu wykonawczego, a przepis oparty o delegację ustawy wydanej przed wejściem w życie Konstytucji RP nie jest sprzeczny także z art. 217 ustawy zasadniczej, jeżeli nie narusza zasady wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego.

W tym wyroku podkreślono, iż do materii zastrzeżonych dla ustawy należy określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków. Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, że mechanizm obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie mieści się w wyliczeniu zawartym w art. 217 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny dodał jednocześnie, iż wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie. Natomiast do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. Trybunał Konstytucyjny w cytowanym wyżej wyroku orzekł, iż par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę nie dopatruje się potrzeby przedstawienia pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu, albowiem wątpliwości prawne natury zasadniczej związane z zakresem działania przepisu art. 23 ust. 1 ustawy o VAT wyjaśnione zostały w cytowanym wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

W rozpatrywanej sprawie skarżąca spółka nie dokonywała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z całości faktur wystawionych przez sprzedawcę, lecz tylko w części dotyczącej "obsługi leasingu". Autorka skargi nie kwestionuje zatem tej części par. 12 ust. 1 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r., gdzie jest mowa o zakresie obniżenia podatku /zwrotu różnicy podatku/ od czynszu /renty/, a podnosi niekonstytucyjność zapisu o zakazie odliczenia innych odpłatności wynikających z zawartej umowy.

Z materiałów sprawy wynika, że C. Spółka Akcyjna w W. w okresie od października 1997 r. do września 1998 r. prowadziła sugestywną reklamę sugerującą możliwość obniżenia podatku VAT przy zawieraniu umów dotyczących leasingu samochodów osobowych. W tym okresie czasu zawarto prawie 200 umów clifingu, doprowadzając w efekcie kontrahentów, płatników podatku VAT do nieprawidłowego stosowania ustawy o podatku VAT.

Podczas rozprawy wyjaśnione zostało, iż słowo clifing pochodzi od skrótu nazwy firmy. Nie jest to termin prawny, a wprowadzenie nazwy umowy dokonane zostało z naruszeniem art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o ochronie języka polskiego /Dz.U. nr 90 poz. 999 ze zm./. Wyraz clifing użyty jest jedynie w treści umowy, natomiast w fakturach jest mowa o umowie leasingowej. W samej umowie clifingu brak jest jakichkolwiek zapisów o usłudze finansowej, czy obsłudze leasingu. Jedynie "harmonogram wnoszenia opłat" oddzielnie wymienia "usługę finansową".

Niektóre faktury C. powołują się na umowę leasingową i "obsługę leasingu", a inne przywołują "umowę clifingu" oraz "obsługę clifingu". Przytoczone wyżej różnice terminologiczne nie mają istotnego znaczenia w sprawie, albowiem podstawę sporu stanowi kwestia możliwości obniżenia podatku o kwoty wynikające z obsługi leasingu /obsługi clifingu/.

W tej materii Izba Skarbowa zasadnie powołała się na przepis par. 12 rozporządzenia wykonawczego. Przepis ten w swej treści jest jasny i jednoznaczny. Toteż za zbędne należy potraktować rozważania spółki na temat różnic między leasingiem operacyjnym i kapitałowym, a także twierdzenia o rzekomej odmianie clifingu jako leasingu kapitałowego.

Również bez znaczenia dla prawidłowego wyrokowania w niniejszej sprawie pozostają kwestie prawnopodatkowych skutków umów leasingowych na gruncie ustaw o podatkach dochodowych, albowiem ustawa o podatku VAT zawiera w tym względzie rozwiązania samodzielne.

Natomiast zakazy ustanowione w par. 12 ust. 1 cytowanego wyżej rozporządzenia dotyczą wszelkich form leasingu i to zarówno w przedmiocie rat czynszowych, a także wszelkich innych odpłatności wynikających z umowy leasingowej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowana została linia orzecznicza, według której tylko w odniesieniu do osób fizycznych odnosi się zakaz wymierzania dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT. Ten zakaz nie ma zastosowania do podatników podatku VAT w postaci spółki cywilnej.

Mając powyższe na uwadze, Sąd skargę jako niezasadną oddalił na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.