Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1459/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, WSA del. Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "T." sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 1036/08 w sprawie ze skargi "T." sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 6 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra na rzecz Przedsiębiorstwa [...] "A." sp. z o.o. z siedzibą w O. (dawniej: "T." sp. z o.o. z siedzibą w K.) kwotę 777 (słownie: siedemset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 5 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 1036/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "T." Sp. z o.o. w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia 6 maja 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej wnioskodawca stwierdził, iż utworzył on z innym podmiotem spółkę komandytowo - akcyjną, w której posiada status akcjonariusza. Ze względu na ilość posiadanych akcji oraz treść statutu spółki komandytowo - akcyjnej wnioskodawca posiada prawo do udziału w zyskach w wysokości 99% - o ile zysk zostanie przeznaczony do podziału przez walne zgromadzenie. W związku z powyższym wnioskodawca zadał następujące pytanie: w którym momencie uzyskuje on przychody (dochody) w związku z posiadaniem statusu akcjonariusza w spółce komandytowo - akcyjnej, a w konsekwencji, w którym momencie powstaje u niego obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych.

Strona stwierdziła, że opodatkowanie dochodu akcjonariuszy spółki komandytowo - akcyjnej w sposób analogiczny do zasad opodatkowania dochodu pozostałych grup wspólników spółek osobowych stoi w sprzeczności z przepisami o prawach i obowiązkach akcjonariuszy spółki komandytowo - akcyjnej. Z przepisów tych wynika, że przychód akcjonariusza powstaje dopiero w dacie wypłaty dywidendy i nie przysługuje on wszystkim akcjonariuszom, lecz tylko tym, którzy są akcjonariuszami w określonym momencie, tj. w dniu podjęcia uchwały o podziale zysku (lub gdy statut tak stanowi w innym dniu). Za takim poglądem przemawia również brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm. - zwanej dalej u.p.d.o.p.). Natomiast przychodu nie może generować sam fakt posiadania przez akcjonariusza spółki akcyjno - komandytowej, a tak należałoby uznać, gdyby przyjąć, że akcjonariusz jest opodatkowany na analogicznych zasadach jak inni wspólnicy spółek osobowych (np. jak komplementariusz w spółce komandytowo - akcyjnej).

Reasumując wnioskodawca zajął stanowisko (zgodnie z art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej ord. pod.), że dochód akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej, w części przypadającej na akcje nie podlega zaliczkowemu opodatkowaniu w trakcie roku podatkowego, a obowiązek podatkowy dotyczy wyłącznie dywidendy wypłacanej akcjonariuszowi na podstawie uchwały walnego zgromadzenie o podziale zysku. W konsekwencji akcjonariusz nie wykaże więc jako swego przychodu oraz odpowiednio kosztu uzyskania przychodu, tej części przychodów spółki i jej kosztów uzyskania przychodów, jaka wynika z jego prawa do udziału w zysku, ponieważ jego prawo ogranicza się wyłącznie do dywidendy.

W interpretacji indywidualnej z dnia 6 maja 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze na w/w interpretację indywidualną strona - wnioskując o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania - zarzuciła organowi naruszenie:

- prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 5 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że akcjonariusz spółki komandytowo - akcyjnej w każdym miesiącu roku podatkowego powinien ze swoimi przychodami i kosztami uzyskania przychodów łączyć przypadającą na posiadane przez niego akcje część przychodów i kosztów uzyskania przychodów wykazywaną przez spółkę komandytowo - akcyjną, podczas gdy zasada taka może być stosowana jedynie w odniesieniu do komplementariusza spółki komandytowo - akcyjnej, natomiast u akcjonariusza takiej spółki odpowiedni przychód powstanie ewentualnie tylko raz w roku podatkowym, tj. w dacie wypłaty dywidendy, po podjęciu przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku, o ile walne zgromadzenie nie wyłączy zysku od podziału pomiędzy akcjonariuszy i nie przeznaczy go np. na kapitał zapasowy albo na pokrycie strat z lat ubiegłych,

- prawa materialnego poprzez brak zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.p., podczas gdy ich zastosowanie jest konieczne dla prawidłowego określenia momentu powstania przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej,

- prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 25 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że akcjonariusz spółki komandytowo - akcyjnej z tytułu posiadania akcji w jej kapitale zakładowym w każdym miesiącu roku podatkowego osiąga przychód, od którego powinien odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy, a przy obliczaniu tych zaliczek "powinien uwzględniać część przychodów i kosztów spółki komandytowo - akcyjnej przypadających m. in. na posiadane w trakcie roku obrachunkowego akcje zgodnie z zasadami określonymi w powołanym wyżej art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych", podczas gdy akcjonariusz spółki komandytowo - akcyjnej w trakcie roku podatkowego nie osiąga żadnego miesięcznego przychodu, ani tym bardziej dochodu, z tytułu posiadania przedmiotowych akcji - przychód z posiadania tych akcji akcjonariusz osiągnie ewentualnie tylko raz w roku podatkowym, tj. w dacie wypłaty dywidendy, po podjęciu przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku, o ile oczywiście walne zgromadzenie nie wyłączy zysku od podziału pomiędzy akcjonariuszy i nie przeznaczy go np. na kapitał zapasowy albo na pokrycie strat z lat ubiegłych,

- przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 ord. pod., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia 31 marca 2009 r. spółka powołała obszerne fragmenty orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych, dotyczących kwestii zasad opodatkowania akcjonariuszy w spółce komandytowo - akcyjnej.

Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – stwierdził, że spółka komandytowo - akcyjna jest spółką osobową, a więc niemającą osobowości prawnej, natomiast skarżąca, jako przyszły akcjonariusz wymienionej spółki w taką osobowość jest wyposażona. Przesądza to o poddaniu dochodów uzyskiwanych przez wspólnika spółki komandytowo - akcyjnej, będącego - jak wnioskodawca - osobą prawną, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Powołując się na art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. WSA wskazał, że treść art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. przesądza, że osoby prawne (podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych), będące wspólnikami spółek niebędących osobami prawnymi (a więc również spółek komandytowo - akcyjnych) winny przychody z udziału w tychże spółkach niemających osobowości prawnej łączyć ze swoimi przychodami z innych tytułów. Jednocześnie z treści art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy - co do zasady - obowiązani są wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego, a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Podane przepisy podatkowe w sposób jednoznaczny i zupełny regulują omawianą kwestię. W szczególności nie zostały przewidziane żadne wyjątki umożliwiające odrębne pod względem podatkowym potraktowanie przychodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Co więcej ze wskazanych przepisów można wyprowadzić wniosek, że pod względem podatkowym sytuacja prawna podatnika będącego komplementariuszem jest zrównana z sytuacją akcjonariusza. Potwierdzeniem tego jest również uregulowanie zawarte w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym zryczałtowany podatek dochodowy dotyczy tylko dywidend z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibą lub zarząd na terytorium RP, a przecież spółka komandytowo-akcyjna takiej osobowości nie posiada. Tylko w takim przypadku (tzn. regulowanym w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.p.) dochód z dywidend nie byłby łączony z innymi przychodami podatnika. Tak jednak nie jest w rozpatrywanym przypadku.

W ocenie WSA, przepisy ustawy podatkowej w rozpatrywanym przypadku są jasne i jednoznaczne, a ponadto - interpretacja wydawana na podstawie art. 14 b § 1 ord. pod. może dotyczyć wyłącznie przepisów prawa podatkowego. Uznał, że nie należy wywodzić z przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. – zwanej dalej: k.s.h.) źródła powstania obowiązku podatkowego i zasad opodatkowania innych, niż zawarte w ustawach podatkowych. Użytego w przepisach Kodeksu spółek handlowych określenia dywidenda akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej, nie można utożsamiać z dywidendą w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p.. Akcjonariusz spółki komandytowo - akcyjnej, jak wszyscy inni wspólnicy spółek osobowych, uzyskuje przychód z tej spółki, który łączy się z jego przychodem z innych źródeł, a następnie opodatkowuje na zasadach ogólnych.

Sąd stwierdził, że uregulowanie prawno - podatkowe zawarte w art. 5 u.p.d.o.p. pozostaje, w odniesieniu do spółki komandytowo - akcyjnej, w pełnej korelacji z art. 147 § 1 ks.h., który stanowi, że komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Przesądzenie zatem, że akcjonariusz spółki komandytowo - akcyjnej osiąga dochód ze spółki, połączony z przychodami z innych źródeł skutkuje zastosowaniem względem niego obowiązku zaliczkowego uiszczania podatku od tego dochodu, a to na mocy art. 25 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.. Żaden przepis powyższej ustawy, nie zawiera uregulowania, które mogłoby stanowić podstawę do odmiennego potraktowania dochodu osoby prawnej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo - akcyjnej. Przepisu takiego nie wskazała także skarżąca, domagając się w zasadzie zastosowania odmiennego sposobu opodatkowania w oparciu o przepisy Kodeksu spółek handlowych. Obowiązek podatkowy podlega zaś uregulowaniu i konkretyzacji wyłącznie w przepisach prawa podatkowego.

Sąd uznał, że skoro zaproponowany przez wnioskodawczynię sposób opodatkowania jej dochodu z udziału w spółce komandytowo - akcyjnej nie ma podstawy prawnej, jej stanowisko zawarte we wniosku zostało słusznie ocenione jako nieprawidłowe. Z kolei stanowisko przedstawione przez organ w zaskarżonej interpretacji w pełni odpowiada powołanemu stanowi prawnemu. Podnoszone w skardze argumenty, odwołujące się do praktycznych aspektów (trudności) comiesięcznego określania przychodów wspólników spółki komandytowo - akcyjnej, w tym zwłaszcza akcjonariuszy, WSA ocenił po pierwsze - jako nietrafne, wobec obowiązku prowadzenia prawidłowych ksiąg rachunkowych przez spółkę, a po drugie - jako nie mogące w żaden sposób modyfikować bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, chybiony jest również zarzut dotyczący naruszenia art. 121 § 1 ord. pod. Dokonanie zatem przez organy podatkowe prawidłowej, lecz odmiennej, niż dokonała tego skarżąca, interpretacji przepisu prawa podatkowego, nie stanowi naruszenia tego przepisu. Zaskarżona decyzja jest słuszna zarówno pod względem merytorycznym, jak i podjęta została zgodnie z obowiązującymi przepisami procesowymi. Stanowisko organu zostało dostatecznie uzasadnione z odwołaniem się do stanu faktycznego przedstawionego przez stronę.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną spółki, która wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, zarzuciła naruszenie:

1) mające wpływ na wynik sprawy naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej p.p.s.a.), poprzez:

a) błędną wykładnię art. 5 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że:

- przepis ten jest właściwą podstawą do określenia momentu powstania przychodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, podczas gdy określa on jedynie generalną zasadę łączenia przychodów pochodzących z udziału w tego rodzaju spółce z przychodami każdego ze wspólników tej spółki proporcjonalnie do posiadanego udziału, natomiast przepisem określającym moment powstania przychodu jest art. 12 u.p.d.o.p.,

- akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej w każdym miesiącu roku podatkowego powinien ze swoimi przychodami i kosztami uzyskania przychodów łączyć przypadającą na posiadane przez niego akcje część przychodów i kosztów uzyskania przychodów wykazywanych przez spółkę komandytowo-akcyjną, podczas gdy zasada taka może być wprost stosowana jedynie w odniesieniu do wspólników innych spółek osobowych oraz komplementariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, natomiast u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej odpowiedni przychód powstanie ewentualnie tylko raz w roku podatkowym, tj. w dacie wypłaty dywidendy, po podjęciu przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku (lub gdy statut tak stanowi - w innym dniu, zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych), o ile oczywiście walne zgromadzenie nie wyłączy zysku od podziału pomiędzy akcjonariuszy i nie przeznaczy go np. na kapitał zapasowy albo pokrycie strat z lat ubiegłych,

b) brak zastosowania art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., podczas gdy jego zastosowanie jest konieczne dla prawidłowego określenia momentu powstania przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, bowiem to właśnie ten przepis. określa moment powstania przychodu w analizowanym przypadku, a nie art. 5 u.p.d.o.p.,

c) niewłaściwe zastosowanie art. 25 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu posiadania akcji w jej kapitale zakładowym w każdym miesiącu roku podatkowego osiąga dochód, od którego powinien odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy, a przy obliczaniu tych zaliczek powinien uwzględniać część przychodów i kosztów spółki komandytowo-akcyjnej przypadających m.in. na posiadane w trakcie roku obrachunkowego akcje zgodnie z zasadami określonymi w art. 5 u.p.d.o.p., podczas gdy akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej w trakcie roku podatkowego nie osiąga żadnego miesięcznego przychodu ani tym bardziej dochodu z tytułu posiadania przedmiotowych akcji - przychód z tytułu posiadania tych akcji akcjonariusz osiągnie ewentualnie tylko raz w roku podatkowym, tj. w dacie wypłaty dywidendy, po podjęciu przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku (lub gdy statut tak stanowi - w innym dniu, zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych), o ile oczywiście walne zgromadzenie nie wyłączy zysku od podziału pomiędzy akcjonariuszy,

2) przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 p.p.s.a., polegające na braku uwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji skargi w wyniku pominięcia naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku tego postępowania dopuściły się organy podatkowe obydwu instancji, tj. naruszenia przepisów art. 121 § 1 ord. pod., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które to naruszenie również miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego wg norm przepisanych.

W piśmie procesowym z dnia 31 sierpnia 2009 r. spółka ustosunkowała się do odpowiedzi na skargę kasacyjną.

W kolejnych pismach procesowych spółka podniosła argumenty przemawiające, w ocenie podatniczki, za zasadnością jej stanowiska.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

Strona postawiła w niej zarzuty oparte na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Mimo to w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu naruszenia prawa materialnego, bowiem zarzuty naruszenia przepisów postępowania odnoszą się do zastosowania niewłaściwego środka kontroli w wyniku błędnej wykładni art. 5 ust.1 u.p.d.o.p.

Powołany przez stronę przepis stanowi, że przychody udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art.1 ust. 3 tej ustawy, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Przepis ten (w zestawieniu z jego ust. 2) statuuje zatem zasadę, że w przypadku osiągania przychodów przez spółki niebędące osobami prawnymi, podatnikami podatku dochodowego nie są te spółki, a ich wspólnicy będący podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Przychód, jaki osiągają oni z udziału w spółce podlega doliczeniu do ich pozostałych przychodów w wysokości proporcjonalnej do ich udziału i jest uwzględniany przy obliczaniu podstawy opodatkowania na zasadach ogólnych, tak jak i koszty uzyskania przychodu, wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu, ulgi, zwolnienia , obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Ustawa podatkowa nie definiuje dla celów podatkowych pojęcia udziału w spółce, należy zatem - odwołując się do wykładni językowej - przyjąć, że przychodami z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej są wszelkie przychody osiągnięte z tytułu uczestniczenia w niej (udział to uczestniczenie w czymś wraz z innymi - tak w Uniwersalnym słowniku języka polskiego- dostępnym na stronie internetowej Wydawnictwa PWN czynna obecność w jakimś zbiorowym działaniu- tak w Słowniku współczesnego języka polskiego - Wyd. Wilga 1996,s. 1171), czyli wszelkie przychody uzyskane przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych jako wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej. Art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. ma zastosowanie do wszystkich wspólników spółek osobowych będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a więc również i do akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej (kwestia ta pozostaje zresztą poza sporem).

Przepis ten nakazuje uwzględnienie przez wymienionych w nim podatników przy obliczaniu podstawy opodatkowania przychodów osiąganych przez nich z tego źródła w wysokości odpowiadającej ich udziałowi w przychodach spółki. Skoro nie zdefiniowano w nim odrębnie pojęcia przychodu ( w odniesieniu do poszczególnych rodzajów spółek) odwołać się należy do opisowego ujęcia tego pojęcia zawartego w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. i w świetle tej regulacji ocenić, czy i jakie (jakiego rodzaju) przychody osiąga wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej będący jej akcjonariuszem.

W tym celu konieczne jest przeanalizowanie przepisów Kodeksu spółek handlowych. Przepisy te nie odnoszą się wprawdzie do obowiązków podatkowych i nie mogą modyfikować zasad opodatkowania, zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, odwołanie się do nich jest jednak konieczne (w ramach wykładni systemowej zewnętrznej) w celu ustalenia uprawnień wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej i stwierdzenia, które z przysługujących mu z tytułu udziału w spółki komandytowo-akcyjnej świadczeń odpowiadają pojęciu przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wspólnikom spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje prawo do udziału w zysku spółki proporcjonalnie do ich udziałów (art. 147 § 1 k.s.h.). Zysk (lub strata) roku obrotowego winna się przy tym dzielić na dwie części odpowiadające sumie wkładów akcjonariuszy (pokrytą częścią kapitału zakładowego) oraz sumie wkładów wniesionych przez komplementariuszy Zysk (lub strata) przypadający do podziału między komplementariuszy podlega zasadom identycznym jak w spółce jawnej (art. 126 § 1 pkt 1 k.s.h.), natomiast zysk (netto) przypadający dla akcjonariuszy (na akcje) podlega zasadom właściwym dla spółek akcyjnych (art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.; por. R. Potrzeszcz i T. Siemiątkowski - Konsekwencje wprowadzenia do Kodeksu spółek handlowych pojęcia udziału kapitałowego -Przegląd Prawa Handlowego z 2001 r., nr 4, s. 1). O podziale zysku za rok obrotowy w części przypadającej na akcjonariuszy decyduje walne zgromadzenie spółki, zaś uchwała w tym przedmiocie wymaga zgody wszystkich komplementariuszy (art. 146 § 2 k.s.h.). Zysk do podziału wynikać musi ze sprawozdania finansowego, zbadanego przez biegłego rewidenta. Rozdziela się go w stosunku do liczby akcji (art. 347 § 1 i § 2 k.s.h w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.). Uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku bądź w ustalonym statucie innym dniu (dniu dywidendy -art. 348 § 2 k.s.h.).

Z powołanych wyżej przepisów Kodeksu spółek handlowych wynika zatem, że wypłata dywidendy nastąpić może dopiero po zakończeniu roku obrotowego (podatkowego -art. 3 pkt 8 i 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości -Dz.U. z 2002 r., Nr 76,poz. 694), za zgodą walnego zgromadzenia i tylko tym akcjonariuszom, którzy są w posiadaniu akcji na dzień dywidendy ( prawo do dywidendy jest związane z akcją). Zbycie akcji przed tym dniem pozbawia zatem akcjonariusza prawa do dywidendy. Z chwilą podjęcia uchwały o podziale zysku następuje przekształcenie związanego z akcją prawa do dywidendy w roszczenie o wypłatę konkretnej kwoty (tak R. Czerniawski [w:] Kodeks spółek handlowych. Przepisy o spółce akcyjnej. Komentarz - Wyd. ABC 2004, cyt. za Lex). Wypłacana akcjonariuszowi dywidenda stanowi zatem pożytek z akcji jako prawa majątkowego i nie jest zawarta w jej cenie ( por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2008 r., sygn. akt II PK 308/07, opubl. w Lex pod nr 490350).

Dla celów podatkowych powołane wyżej przepisy mają to znaczenie, iż pozwalają na stwierdzenie, że przychodem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu udziału w tego rodzaju spółce są otrzymane pieniądze, a więc przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Momentem powstania przychodu jest moment wypłaty tych środków podatnikowi. Dywidenda, jako związana z prawem do akcji (czyli prawem majątkowym) nie może być bowiem uznana za przychody związane z działalnością gospodarczą , o których mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Użyte w tym przepisie pojęcie działalności gospodarczej nie zostało zdefiniowane dla celów powołanej ustawy. W ramach wykładni systemowej zewnętrznej odwołać się zatem należy do definicji tego pojęcia zawartej ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2007 r., nr 155,poz. 1095 ze zm.) i ord. pod. (ta ostatnia odwołuje się do przepisów o swobodzie działalności gospodarczej- art.3 pkt 9 ord. pod.). Zgodnie z art.2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej działalnością taką jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Nawet więc jeżeli spółka komandytowo-akcyjna osiąga przychody z działalności gospodarczej, to przychód akcjonariusza z udziału w tej spółce nie jest przychodem związanym z działalnością gospodarczą, ale wynika z faktu posiadania prawa majątkowego w postaci akcji tej spółki i winien być przez niego uwzględniony przy obliczaniu podstawy opodatkowania w roku podatkowym , w którym dokonano mu wypłaty dywidendy. W tym bowiem momencie osiągnie on bowiem przychód w rozumieniu art. 5 ust. 1 i art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Podatnik będący akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej nie ma zatem na podstawie art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. obowiązku uwzględniania (proporcjonalnie do udziału w spółce) przy obliczaniu podstawy opodatkowania przychodów spółki komandytowo-akcyjnej i kosztów uzyskania przychodów przez tę spółkę, z tytułu udziału w niej przysługuje mu bowiem tylko część zysku netto. Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, iż z uwagi na związanie prawa do dywidendy z akcją i możliwością wydawania akcji imiennych i na okaziciela (art. 334 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.) nałożenie na niego takiego obowiązku byłoby niewykonalne i zbędne. Wysokość dochodu akcjonariusza z tytułu udziału w spółce, aczkolwiek w pewien sposób (poprzez powiązanie z zyskiem netto) jest powiązana z przychodami spółki i kosztami ich uzyskania, nie musi być bowiem różnicą między tymi dwoma ostatnio wymienionymi wielkościami (art. 348 § 1 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.).

Z tych względów podzielić należy zarzut dokonania przez Sąd w zaskarżonym wyroku błędnej wykładni art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p.

Przesądza to także o możliwości wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny orzeczenia, o którym mowa w art. 188 p.p.s.a., kwestią przesądzającą o konieczności wyeliminowania zaskarżonego wyroku z obrotu prawnego jest bowiem naruszenie prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania były jedynie pochodną tego zarzutu i odnosiły się do zastosowanego przez Sąd I instancji środka kontroli ( na marginesie już tylko zauważyć należy, że Sąd nie mógł, z uwagi na charakter zaskarżonego aktu, zastosować środka wymienionego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.). Z tych względów na podstawie art. 188 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.