Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 4291/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21  ust. 1 pkt 131
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2018 r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. R. kwotę 2.817 zł (słownie: dwa tysiące osiemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

M.R. (dalej: "skarżąca") złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS) z [...] października 2017 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: NUS) z [...] maja 2017 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 13.300,00 zł od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiącej udział 1/3 części w niezabudowanej działce nr [...] o powierzchni 1.224,00 m2 położonej w W., udokumentowanego aktem notarialnym z [...] kwietnia 2011 r. Rep. [...] nr [...].

Decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy.

1 marca 2010 r. skarżąca zawarła przedwstępną umowę sprzedaży udziału w nieruchomości gruntowej stanowiącej niezabudowaną działkę numer [...] położoną w W., gmina L. W dacie zawarcia tej umowy skarżąca otrzymała kwotę 70.000,00 zł, co zostało potwierdzone w treści umowy.

Udział wynoszący 1/3 części w niezabudowanej działce numer [...] o powierzchni 1.224,00 m2 położonej w W. gmina L. został zbyty przez skarżącą 13 kwietnia 2011 r. na mocy umowy zawartej w formie aktu notarialnego Rep. [...] nr [...] za cenę w kwocie 70 000 zł. W treści § 3 umowy sprzedaży zostało wskazane, że cała cena w kwocie 70.000,00 zł została uiszczona na rzecz skarżącej 1 marca 210r.

Udział w nieruchomości, będący przedmiotem powyższej umowy sprzedaży został nabyty przez skarżącą w drodze darowizny nieruchomości położonych w miejscowości W., gmina L., stanowiących niezabudowane działki o nr [...] i [...], udokumentowanej aktem notarialnym z [...] września 2009 r. Rep. [...] nr [...].

W okresie wcześniejszym, 11 marca 2008 r., skarżąca kupiła nieruchomość położoną w M., gmina L., utworzoną z działki nr [...], zgodnie z aktem notarialnym z Rep. [...] nr [...]. Decyzją nr [...] Starosta P. zatwierdził projekt budowlany i udzielił skarżącej, jako inwestorowi, pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego na działce położonej w M., gmina L., dz. nr ew. [...].

Skarżąca przedstawiła sześć faktur dokumentujących poniesienie w 2010 roku wydatków na materiały budowlane w łącznej kwocie 74.662,23 zł, mających potwierdzać przeznaczenie środków pieniężnych w wysokości 70.000,00 zł pochodzących z zaliczki na poczet sprzedaży udziału w nieruchomości dokonanej aktem notarialnym z [...] kwietnia 2011 r. Rep. [...] nr [...] na własne cele mieszkaniowe. Faktury potwierdzały, że w okresie od 15 marca 2010 r. do 1 grudnia 2010 r., skarżąca poniosła wydatki w łącznej kwocie 74.662,23 zł na zakup materiałów budowlanych oraz roboty budowlano-montażowe dotyczące prowadzonej przez nią inwestycji na nieruchomości położonej w miejscowości M., ul. [...], zakupionej na podstawie aktu notarialnego z [...] marca 2008 r. Rep. [...] nr [...].

Strona przedłożyła pismo z 20 lutego 2017 r. stanowiące informację dotyczącą ujęcia w orzecznictwie kwestii wydatkowania zaliczki uzyskanej na poczet przyszłej sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, sporządzoną przez doradcę podatkowego.

Postanowieniem z [...] marca 2017 r. NUS wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiącej udział 1/3 części w niezabudowanej działce nr [...] o powierzchni 1.224,00 m2 położonej w W. gmina L., udokumentowanego aktem notarialnym z [...] kwietnia 2011 r. Rep. [...] nr [...]. Postępowanie zostało zakończone decyzją NUS z [...] maja 2017 r. określającą skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 13.300,00 zł.

Skarżąca złożyła odwołanie, w którym zarzucając organowi I instancji dokonanie błędnej interpretacji przepisów prawa przy ustalaniu sposobu korzystania z ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "u.p.d.o.f.") przez nieuwzględnienie dokumentów potwierdzających poniesienie w 2010 roku wydatków na własne cele mieszkaniowe.

Nadto skarżąca zawarła w treści odwołania wniosek o zwolnienie jej w całości z obowiązku zapłaty podatku określonego zaskarżoną decyzją w kwocie 13.300,00 zł, uzasadniając swoje żądanie aktualną sytuacją majątkową.

DIAS decyzją z [...] października 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Na wstępie uzasadnienia DIAS wskazał, że w związku z nabyciem przez skarżącą nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży na podstawie umowy darowizny sporządzonej [...] września 2009 r., Rep. [...] nr [...], znajdują zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

Organ odwoławczy wskazał, że podstawową okolicznością warunkującą zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest wydatkowanie przez podatnika środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na wskazane w ustawie cele mieszkaniowe w ściśle określonym czasie, tj. począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Zaznaczył, że z analizy art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wynika, że dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości może być zwolniony z opodatkowania, jeżeli przychód zostanie wydatkowany na cele określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., które obejmują m.in. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego.

W ocenie DIAS, wydatki poniesione przez skarżącą w okresie od 15 marca 2010 r. do 1 grudnia 2010 r. w łącznej kwocie 74.662,23 zł na zakup materiałów budowlanych oraz roboty budowlano-montażowe dotyczące inwestycji prowadzonej przez nią na nieruchomości położonej w M., ul. [...], pokryte co do kwoty 70.000,00 zł z uzyskanej zaliczki, nie spełniały przesłanki, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.. Zostały one bowiem poniesione na własne cele mieszkaniowe przed datą odpłatnego zbycia udziału wynoszącego 1/3 części w niezabudowanej działce numer [...] położonej w W., tj. przed 13 kwietnia 2011 r.

W uzasadnieniu decyzji organ II instancji podkreślił, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. ustawodawca jasno sprecyzował okres wydatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie). Zdaniem DIAS, dzień odpłatnego zbycia jest jeden, a mianowicie jest nim dzień sporządzenia aktu notarialnego przenoszącego własność nieruchomości.

W ocenie organu II instancji, NUS prawidłowo przyjął, że poniesienie przedmiotowych wydatków nie uprawnia skarżącej do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w związku z czym zarzut naruszenia tego przepisu uznał za bezpodstawny.

Odnosząc się do poruszonej w odwołaniu kwestii trudności w uregulowaniu przez skarżącą zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją DIAS wskazał, że sytuacja ta winna być przedmiotem odrębnego postępowania w sprawie udzielenia ulgi w spłacie nieuiszczonego w terminie podatku oraz odsetek za zwłokę przez odroczenie terminu jego płatności, rozłożenie na raty lub umorzenie w całości lub w części.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wniosła również o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania według norm przypisanych tj. uiszczonego wpisu, dwukrotności kwoty 2.400 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e w zw. z § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 roku w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcą podatkowego z urzędu (Dz.U. z dnia 11 lutego 2011 r. Nr 31, poz. 153) oraz kwoty 17 zł tytułem zwrotu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

Skarżąca zarzuciła obrazę przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt. 131 u.p.d.o.f. jakiej dokonał organ podatkowy oraz rażącą obrazę przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 210 § 1 pkt 4, art. 120 i art. 121 § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej jako: "p.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...).

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy w okolicznościach niniejszej sprawy skarżąca jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131) u.p.d.o.f..

Zgodnie z jego treścią (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 roku), wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Poza sporem pozostaje w niniejszej sprawie, że cele na które skarżąca poniosła wydatki w okresie od 15 marca 2010 roku do 1 grudnia 2010 roku udokumentowane fakturami, stanowią cele, o których mowa w tym przepisie. Zgodnie z regulacją art. 21 ust. 25 pkt 1) lit. d) u.p.d.o.f. za wydatki, poniesione na cele, których mowa w ust.1 pkt 131 uważa się wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego. Organy obu instancji nie kwestionowały, że kwota 70 000 zł została wydatkowana przez skarżącą na materiały budowlane oraz roboty budowlano – montażowe dotyczące realizowanej przez nią inwestycji w M. (na działce stanowiącej własność skarżącej).

Zdaniem organów obu instancji, pomimo powyższego, skarżącej nie przysługuje prawo skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej, o której mowa w powołanym wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.. Organy obu instancji podnosiły, że wydatki na własne cele mieszkaniowe zostały poniesione przez skarżącą przed datą zbycia udziału w nieruchomości w W. Natomiast omawiany przepis wskazuje na ściśle określony czas wydatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości – "począwszy od dnia odpłatnego zbycia w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie". W uzasadnieniu decyzji organu II instancji zostało wskazane, że skoro w celu skorzystania ze zwolnienia podatnik ma wydatkować uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przychody na cele mieszkaniowe, w tym, na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, to uznać należy, że warunek ten będzie spełniony wówczas, gdy przedmiotowe wydatki zostaną dokonane po sprzedaży nieruchomości. Skoro zatem skarżąca wydatkowała kwotę 70 000 zł (pochodzącą z zaliczki) przed dniem odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości w W., to taki wydatek nie spełnia przesłanki, o której mowa w art. 21 ust.1 pkt 131 u.p.o.f..

Zdaniem sądu z powyższym stanowiskiem nie można się zgodzić, zwłaszcza w tak klarownych okolicznościach niniejszej sprawy. W niniejszej sprawie nie ulega bowiem wątpliwości, że przedmiotowa zaliczka w kwocie 70 000 zł stała się ceną sprzedaży w chwili zawarcia umowy przenoszącej udział we własności nieruchomości w W. Wynika to jednoznacznie z treści § 2 i § 3 umowy sprzedaży – aktu notarialnego z 13 kwietnia 2011 roku. Nie ulega wątpliwości, że zaliczka, która otrzymała skarżąca 1 marca 2010 roku ma związek z tą konkretną umową sprzedaży. W odniesieniu do umowy przedwstępnej (na podstawie której skarżąca otrzymała zaliczkę), jak w i w odniesieniu do umowy przenoszącej własność zachodzi tożsamość przedmiotowa i podmiotowa. Obie umowy dotyczą tego samego udziału w nieruchomości w W., ta sama osoba była kupującym w obu umowach. Zbycie udziału w przedmiotowej nieruchomości na podstawie umowy z 13 kwietnia 2011 roku zostało dokonane na rzecz tej samej osoby, która zawarła ze skarżącą umowę przedwstępną z 1 marca 2010 roku.

W ocenie sądu, w świetle powołanych powyżej okoliczności należy uznać, że w odniesieniu do skarżącej ma zastosowanie zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości. Sąd w pełni podziela stanowisko wyrażone w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 31 stycznia 2017 roku, sygn. akt I SA/Kr 1437/16, zgodnie z którym wiodącą okolicznością dla zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. jest przeznaczenie dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości na wydatki poczynione w celu wskazanym w tym przepisie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podzielił stanowisko przedstawione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1627/10 oraz w wyroku z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 3150/12 (uznając je za aktualne mimo, że wyrażone w innym stanie prawnym, na gruncie regulacji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.f.), zgodnie z którymi niewątpliwym i zamierzonym celem wspomnianego zwolnienia było "podatkowe sprzyjanie" przez ustawodawcę, podejmowanym przez podatników w różnorodnych formach, przedsięwzięciom służącym zaspakajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Okoliczność ta, a więc cel ustanowienia tych unormowań powinien być brany pod uwagę przy dokonywaniu ich wykładni w odniesieniu do konkretnych stanów faktycznych.

Stanowisko takie koresponduje w pełni z uzasadnieniem ustawy z 6 listopada 2008 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 28 listopada 2008 roku), na podstawie której został dodany przepis art. 21 ust. 1 pkt 131) u.p.d.o.f.. W uzasadnieniu tej ustawy (Druk nr 1075) wskazano, że proponowane zwolnienie polega na wyłączeniu z opodatkowania tej części dochodu, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. (...) Jeżeli przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego. Treść takiego uzasadnienia ustawy oznacza – w ocenie sądu – że zdaniem ustawodawcy kluczowe i podstawowe znaczenie ma przeznaczenie uzyskanych środków ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe. Ustalony termin wydatkowania środków ma zatem na celu możliwość dokonania weryfikacji czy środki wydatkowane na własne cele mieszkaniowe pochodzą ze sprzedaży nieruchomości. W świetle tego należy uznać, że w okolicznościach niniejszej sprawy zachodzą przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 131) u.pd.o.f.. Nie ulega bowiem wątpliwości, czego też nie kwestionowały organy podatkowe, że dochód ze sprzedaży udziału w nieruchomości w W. został przeznaczony przez skarżącą na jej własne celem mieszkaniowe. Organy nie kwestionowały, że wydatkowane 70 000 zł pochodziły z zaliczki uzyskanej na poczet ceny sprzedaży nieruchomości. Mamy zatem do czynienia ze spełnieniem warunku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131) u.p.d.o.f..

Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela pogląd wyrażony przez tutejszy sąd w uzasadnieniu wyroku z 21 czerwca 2018 roku wydanego w sprawie sygn. akt III SA/Wa 2878/17, że literalnie interpretowany art. 21 ust. 1 pkt 131 updof stanowi tylko tyle, że wolny od podatku jest dochód ze zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Między zbyciem, a dochodem, musi więc istnieć związek przyczynowo – skutkowy rozumiany w takim sensie, że konkretnie określone przysporzenie w majątku podatnika można powiązać z konkretnym zdarzeniem – zbyciem mieszkania. O ile bowiem z jakichś względów strony transakcji sprzedaży uzgodniły, że płatność, w formie zaliczki, zostanie przekazana sprzedającemu już przed zawarciem formalnej umowy sprzedaży mieszkania, to nadal zachodzi związek pomiędzy zbyciem, a przychodem, nadal można mówić o dochodzie ze sprzedaży mieszkania. Skoro prawo cywilne przewiduje i akceptuje instytucję zaliczki, to jej zastosowanie w danym przypadku nie może oznaczać tak diametralnych różnic w sytuacji podatkowej sprzedającego, że dochód uzyskany z zastosowaniem tej instytucji a limine nie kwalifikuje się jako dochód podlegający zwolnieniu, choć byłby uznany za taki, gdyby - z powodów drugorzędnych, technicznych – faktyczna płatność za zbyte mieszkanie nastąpiła dopiero po zawarciu formalnej, notarialnej umowy sprzedaży tego mieszkania albo równocześnie z taką umową. W ocenie sądu rozpoznającego sprawę III SA/Wa 2878/17 (...) argument dotyczący zakazu różnicowania sytuacji podatkowej podatników pozostających w analogicznej sytuacji prawnej, czyli argument oparty na prokonstytucyjnej (zgodnej z art. 32 ust. 1 Konsytuacji) wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, musi być uwzględniony w procesie interpretacji tego przepisu ustawy podatkowej. Pominięcie tego argumentu oznaczałoby bowiem przyzwolenie na nieuzasadnione zróżnicowanie sytuacji prawnej podatników, tj. zróżnicowanie oparte na kryterium nieistotnym, drugorzędnym i raczej technicznym, czyli na tym, czy w danej transakcji będzie zastosowana dopuszczalna w prawie cywilnym instytucja zaliczki, czy też taka instytucja zastosowana nie będzie, i w efekcie na tym, kiedy podatnik faktycznie otrzyma pieniądze w związku ze zbyciem poprzedniego mieszkania i kiedy je wyda.

Z uwagi na powołane okoliczności, stanowisko w myśl którego w okolicznościach niniejszej sprawy do skarżącej nie ma zastosowania tzw. ulga mieszkaniowa, jest błędne.

Takie stanowisko organu II instancji nie znajduje potwierdzenia w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w sprawie sygn. akt I SA/Wr 99/14, wbrew temu co zostało wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (strona 9 decyzji). Dla porządku należy wskazać, że jest to wyrok z 21 maja 2014 roku i jest opublikowany w CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

W uzasadnieniu powołanego wyroku wrocławski sąd administracyjny rzeczywiście wskazał, że regulacje art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz ust. 25 i ust. 26 u.p.d.o.f. wykluczają (...) możliwość przyjęcia, że zwolnieniem od opodatkowania będą objęte kwoty wydatkowane co prawda na cele mieszkaniowe, ale poniesione przed datą sprzedaży lokalu mieszkalnego. Należy jednak podkreślić, że – jak wynika z dalszej części uzasadnienia tego wyroku - w przedstawionym stanie faktycznym skarżąca zaprzeczyła aby wydatki te pochodziły z kwoty otrzymanej tytułem zadatku lub zaliczki otrzymanej przed zbyciem nieruchomości. W tej sytuacji – wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - w chwili wydatkowania sumy na poczet zakupu nowego mieszkania (w maju 2011 r.) nie istniał żaden dochód, który mógłby być objęty zwolnieniem. Jest to sytuacja zgoła odmienna od występującej w niniejszej sprawie. Jak to już było podniesione we wcześniejszej części uzasadnienia, w niniejszej sprawie poza sporem pozostaje okoliczność, że kwota wydatkowana przez skarżącą na własne cele mieszkaniowe pochodziła właśnie z zaliczki uzyskanej na poczet ceny sprzedaży udziału w nieruchomości.

Stanowiska organu II instancji nie może również potwierdzać orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 sierpnia 2017 roku w sprawie sygn.. akt II FSK 1791/15 (orzeczenie dostępne w bazie orzeczeń CBOSA – orzeczenia.nsa.gov.pl). Na wyrok ten organ II instancji powołał się w odpowiedzi na skargę (strona 12). W uzasadnieniu tego wyroku NSA stwierdził, że do zastosowania ulgi przewidzianej przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131) u.p.d.o.f. konieczne jest spełnienie dwóch warunków, a mianowicie: wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem dwuletniego terminu od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Wskazał również, że nie bez znaczenia dla skorzystania z omawianego zwolnienia pozostaje chronologiczny bieg zdarzeń, a więc w pierwszej kolejności odpłatne zbycie, a następnie poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe, nie odwrotnie. Należy jednak podkreślić, że w okolicznościach sprawy, w której to stanowisko zostało wyrażone, zbycie udziału, z którego dochód został następnie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, okazało się czynnością nieważną, a późniejsze "ważne" zbycie zostało dokonane na rzecz innego podmiotu. Sąd w pełni akceptuje stanowisko NSA wyrażone na tle takich okoliczności sprawy II FSK 1791/15. Na ich tle Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że (...) w 2012 r. skarżąca nie mogła uzyskać przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości na rzecz kupującego, gdyż do skutecznego zbycia udziałów na rzecz tego podmiotu nigdy nie doszło. W konsekwencji, uzyskane od kupującego w 2012 r. świadczenie nie może być utożsamiane z przychodem ze sprzedaży udziału w nieruchomości na rzecz kupującej w 2013 r.. Treści tych rozważań nie sposób jednak stosować w niniejszej sprawie, z uwagi na odmienność jej stanu faktycznego. Kwota 70 000 zł, którą skarżąca wydatkowała na własne cele mieszkaniowe, uzyskana tytułem zaliczki, a następnie zaliczona na poczet ceny, odnosi się do skutecznej i ważnej umowy zbycia udziału w nieruchomości w W. Została ona uzyskana od tej samej osoby, na rzecz której nastąpiło zbycie udziału.

Powyższe okoliczności świadczą o tym, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 131) u.p.d.o.f. i jako taka została uchylona na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a.. W dalszym toku postępowania organ II instancji uwzględni stanowisko sądu zawarte w niniejszym uzasadnieniu.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na łączną kwotę 2 817 zł zasądzoną na rzecz skarżącej z tego tytułu składają się: wpis od skargi – 400 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 2 400 zł oraz wydatek pełnomocnika w postaci opłaty skarbowej od pełnomocnictwa – 17 zł. Wynagrodzenie pełnomocnika zostało ustalone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 lit e) w zw. z § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 211 roku w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postepowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu.