Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 505/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 4, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 7, art. 7 ust. 1 i ust. 6, art. 8 ust. 1 i ust. 3, art. 9 ust. 1 pkt 2, art. 14 ust. 1-2 i ust. 3 pkt 2, art. 15 ust. 1 pkt 2 i ust. 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1043
law: Ustawa o podatku od spadków i darowizn (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, , , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 11 października 2022 r. sprawy ze skargi A.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 16 lutego 2022 r. nr 2201-IOD-4.4104.97.2021 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od spadków i darowizn 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz strony skarżącej 293 (dwieście dziewięćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 16 lutego 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 – dalej: "O.p."), art. 1 ust. 1 pkt 4, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 7, art. 7 ust. 1 i ust. 6, art. 8 ust. 1 i ust. 3, art. 9 ust. 1 pkt 2, art. 14 ust. 1-2 i ust. 3 pkt 2, art. 15 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2021 r., poz. 1043 ze zm. – dalej: "u.p.s.d."), po rozpatrzeniu odwołania A. J. – dalej: "Skarżący" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie (dalej: "Naczelnik US") z dnia 14 września 2021 r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od spadków i darowizn w kwocie 7.305 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Aktem notarialnym z 31.05.2021 r. (Rep. A nr [...]) N. J., A. J. oraz R. F. dokonali nieodpłatnego zniesienia współwłasności nieruchomości położonej w W. stanowiącej działkę nr [...]/12 obszaru 1034 m2 zabudowaną budynkiem mieszkalnym o pow. użytkowej 139,97 m2 oraz działkę niezabudowaną nr [...]/13 obszaru 1056 m2.

Na podstawie ww. aktu notarialnego N. i A. J. stali się wyłącznymi właścicielami - na prawach wspólności umownej majątkowej małżeńskiej rozszerzonej - zabudowanej działki nr [...]/12, natomiast R. F. stała się wyłączną właścicielką działki nr [...]/13.

Strony określiły wartość przedmiotu umowy zniesienia współwłasności na łączną kwotę 500.000 zł. Wartość każdej z działek określona została po 100.000 zł, zaś wartość nakładów poczynionych przez N. i A. J. na budowę budynku mieszkalnego posadowionego na działce nr [...]/12 na 300.000 zł.

Z tytułu zniesienia współwłasności strony nie dokonały żadnych dopłat ani spłat oraz nie mają wobec siebie żadnych roszczeń. Tytułem podatku od nieodpłatnego zniesienia współwłasności dokonanego pomiędzy R. F. a A. J. na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 7 ust 1 pkt 6 i art 15 u.p.s.d. notariusz pobrał kwotę 7.305 zł.

Z akt sprawy wynika, że R. F. oraz N. i A. J. - na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej - byli współwłaścicielami w udziałach wynoszących po ½ części prawa własności nieruchomości stanowiącej wyodrębnione geodezyjnie działki nr [...]/12 oraz [...]/13. Współwłaściciele dokonali podziału quoad usum w taki sposób, że:

- N. i A. J. na zasadzie wyłączności korzystali z obszaru odpowiadającemu powierzchni działki nr [...]/12, na której aktualnie znajduje się dom jednorodzinny,

- R. F. korzystała na zasadzie wyłączności z obszaru odpowiadającemu powierzchni niezabudowanej działki nr [...]/13.

Podział ten nie został wpisany do księgi wieczystej prowadzonej dla przedmiotowej nieruchomości.

Dom jednorodzinny mieszczący się na działce nr [...]/12 został wybudowany przez N. i A. J.ch po podziale quoad usum przedmiotowej nieruchomości. R. F., jako współwłaściciel nieruchomości, nie uczestniczyła ani w budowie, ani w finansowaniu budowy tego domu.

Skarżący w dniu 14.07.2021 r. złożył wniosek o zwrot podatku od spadków i darowizn pobranego przez notariusza przy zawieraniu umowy o zniesienie współwłasności w wysokości 7.350 zł wraz z odsetkami ustawowymi od zaległości podatkowych liczonych od dnia wniesienia wniosku. Przywołał przy tym interpretację indywidualną Dyrektora KIS z 19.03.2021 r., w której wniósł o ustalenie sposobu rozliczenia nakładów poczynionych na nieruchomość wspólną przez współwłaścicieli.

Poniesione nakłady potwierdził załączonymi do wniosku kopiami faktur VAT, rachunkami, kosztorysami, spisami materiałów oraz oświadczeniami wszystkich współwłaścicieli. Wskazał, że współwłaściciele okoliczność istnienia wskazanych w interpretacji roszczeń z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia wzajemnie uznali oraz dokonali ich zaspokojenia w ten sposób, że wartość nakładów poczynionych na nieruchomość wspólną została przyznana małżonkom N. i A. J. i włączona do ich majątku wspólnego poprzez przyznanie im w umowie o zniesienie współwłasności prawa własności wskazanych nakładów.

W uzasadnieniu Skarżący dodatkowo wyjaśnił, że nakłady poczynione na budowę domu jednorodzinnego na nieruchomości podlegają uwzględnieniu przy ustaleniu podstawy opodatkowania czynności nieodpłatnego zniesienia współwłasności podatkiem od spadków i darowizn; wartość nakładów jest równa sumie kwot wynikających z faktur VAT za materiały budowlane i wykończeniowe przeznaczone na budowę w/w domu, oraz nakładów udokumentowanych oświadczeniem wszystkich współwłaścicieli nieruchomości.

Ustalając podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn należałoby od wartości działki nr [...]/12 odliczyć wartość poniesionych przez N. i A. J. nakładów, po czym porównać wartość obu działek, a ze względu na zbliżoną powierzchnię, lokalizację oraz cechy geometryczne, nie powstałby obowiązek uiszczenia podatku od spadków i darowizn.

W dniu 05.09.2021 r. Skarżący przedłożył w Urzędzie Skarbowym umowę o rozliczenie nakładów w celu zniesienia współwłasności nieruchomości zawartą w dniu 29.05.2021 r.

Decyzją z 14.09.2021 r. Naczelnik US odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od spadków i darowizn w kwocie 7.305 zł z tytułu umowy nieodpłatnego zniesienia współwłasności ww. nieruchomości.

W uzasadnieniu, organ I instancji stwierdził, że sam fakt istnienia nakładów nie pozwala na automatyczne wyłączenie ich wartości z podstawy opodatkowania.

W przypadku zniesienia współwłasności, aby wartość poczynionych nakładów - w niniejszej sprawie kosztów wybudowania domu - mogła zostać uznana za dług w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.s.d., musi przybrać postać roszczeń o zwrot.

Organ podatkowy I instancji wskazał, że podział quoad usum uprawnia każdego z właścicieli do korzystania z wyłączeniem innych współwłaścicieli z określonych części nieruchomości stanowiącej współwłasność. Współwłaściciel może zatem samodzielnie i wyłącznie posiadać, korzystać i pobierać pożytki z określonej części nieruchomości oraz żądać od pozostałych współwłaścicieli zaniechania korzystania z niej. Z tymi uprawnieniami wiąże się jednak obowiązek współwłaściciela do ponoszenia wydatków na tę część nieruchomości. Podział quoad usum uchyla ustawowy model zarządzania nieruchomością i związany z nim sposób rozliczeń wydatków i nakładów. Zatem N. i A. J. nie przysługuje roszczenie o zwrot poniesionych nakładów.

Naczelnik US przyjął wartości określone przez strony umowy:

- wartość przedmiotu umowy 500.000 zł

- wartość przypadająca Stronom przed zniesieniem współwłasności: 250.000 zł, tj. ½ przypadająca R. F., ½ przypadająca N. i A. J.,

- wartość po zniesieniu współwłasności: 100.000 zł przypadająca R. F. i 400.000 zł przypadająca N. i A. J.;

- wartość w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności przed zniesieniem przypadająca N i A. J. wyniosła 150.000 zł (400.000 zł - 250.000 zł);

- wartość przypadająca Skarżącemu, tj. podstawa opodatkowania 75.000 zł.

Uwzględniona została kwota wolna od podatku stosowana do nabywców zaliczanych do II grupy podatkowej zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., tj. 7.276 zł. Wysokość należnego zobowiązania podatkowego została obliczona według skali podatkowej wynikającej z art. 15 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy.

W odwołaniu od ww. decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości oraz wydanie decyzji, co do istoty sprawy poprzez zwrot nadpłaconego podatku od spadków i darowizn wraz z ustawowymi odsetkami od dnia wniesienia pierwszego wniosku w przedmiotowej sprawie lub przekazanie sprawy organowi podatkowemu do ponownego rozpoznania.

Skarżący zarzucił naruszenie prawa procesowego, tj. art. 140 O.p. przez jego niezastosowanie, oraz prawa materialnego, tj. art. 207, art. 405 i n. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 z późn. zm.) – dalej: "K.c.", przez ich niezastosowanie.

W uzasadnieniu Skarżący wskazał na błąd w ustaleniach stanu faktycznego, polegający na przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie wnioskodawcy nie przysługiwało roszczenie do R.y F., podczas gdy prawidłowa analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, połączonego z prawidłową wykładnią przepisów prawa materialnego wskazuje na odmienny stan faktyczny.

Skarżący zarzucił również organowi I instancji nierozpoznanie istoty sprawy, tj. dokonania jakiejkolwiek wykładni przepisów prawa materialnego, a jedynie poprzestanie na przytoczeniu tez orzeczniczych i przepisów prawnych nie mających związku z przedmiotową sprawą.

Skarżący przywołał interpretację Indywidualną Dyrektora KIS z dnia 19.03.2021 r. w sprawie 0111-KDIB2-2.4015.110.2020.2.MM wskazując, że:

- podział quoad usum uchyla ustawowy model zarządu nieruchomością i związany z nim sposób rozliczeń wydatków i nakładów w ten sposób, że do wzajemnych rozliczeń nie stosuje się art. 207 k.c.

- rozliczenie nakładów następuje na podstawie art. 405 i n. k.c. Zatem współwłaściciel, który nakładów nie poniósł, nie może być przy zniesieniu współwłasności bezpodstawnie wzbogacony kosztem ponoszącego nakłady, jeżeli wartość nieruchomości ustalona została z uwzględnieniem tych nakładów. Zatem w momencie zniesienia współwłasności Skarżącemu i jego małżonce przysługują roszczenia cywilnoprawne na podstawie art. 405 i n. k.c.

Skarżący wskazał, że mimo istnienia pomiędzy współwłaścicielami nieruchomości umowy o korzystnie quoad usum, własność wybudowanego z nakładów Skarżącego i jego żony domu jednorodzinnego rozciąga się również na pozostałych współwłaścicieli, którzy nakładów takich nie ponieśli. Odwołujący się miał więc względem R. F. roszczenie o zwrot nakładów, które skonkretyzowało się w momencie dokonania takich nakładów i zostało przez nią uznane w momencie podpisania umowy. Strony zatem dokonały rozliczenia ww. roszczenia w ten sposób, że własność nakładów została przyznana wyłącznie małżonkom. Stąd też różnica w wartości działek i to właśnie dlatego dla ustalenia podstawy opodatkowania konieczne jest odliczenie wartości tych nakładów i następnie porównanie wartości działek będących przedmiotem umowy o zniesienie współwłasności.

Decyzją z dnia 16 lutego 2022 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy przywołał treść art. 1 ust. 1 pkt 4, art. 6 ust. 1 pkt 7, art. 7 ust. 1 i ust. 6 u.p.s.d. i stwierdził, że podstawą opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn w przypadku nieodpłatnego zniesienia współwłasności jest czysta wartość nabytej rzeczy lub prawa majątkowego, przekraczająca wartość udziału we współwłasności. Pojęcie długów w rozumieniu cyt. przepisu art. 7 ust. 1 ustawy, obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem darowizny, spadku czy też nieodpłatnego zniesienia współwłasności. "Ciężarem" natomiast jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które w chwili nabycia zmniejsza jego wartość rynkową. Musi istnieć związek między nabywanymi rzeczami i prawami majątkowymi a ciężarami pomniejszającymi podstawę opodatkowania.

Dyrektor IAS odnosząc się do ustalonego stanu faktycznego sprawy stwierdził, że Skarżący korzystał z wybudowanego wraz z żoną budynku posadowionego na działce, w której jego udział wynosił ¼ część. W takim samym udziale był właścicielem tego budynku. W wyniku zniesienia współwłasności jego udział wynosi w budynku ½ część, tj. uzyskał własność ½ budynku, z której to części do tej pory korzystał. W świetle powyższego kosztów wybudowania ½ budynku, której stał się właścicielem, nie można uznać za "nakłady" w rozumieniu cytowanego powyżej przepisu, gdyż znajdują pokrycie w korzyściach, które uzyskał podatnik z tej części nieruchomości - zamieszkiwał w budynku.

Zdaniem Dyrektora IAS, w przypadku zniesienia współwłasności roszczenia o wartość poczynionych nakładów (kosztów wybudowania części budynku), aby mogły być uznane za "długi" w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.s.d. przybrać muszą postać roszczeń o ich zwrot. W niniejszej sprawie sytuacja taka nie ma miejsca, gdyż okoliczność, że w przypadku dokonania nakładów przez jednego ze współwłaścicieli na nieruchomości wspólnej, przysługuje mu roszczenie o zwrot tych nakładów od pozostałych współwłaścicieli w wielkości odpowiadającej przysługującym im udziałom, doznaje bowiem ograniczenia w przypadku dokonania takich nakładów na tej części nieruchomości, w stosunku do której przysługuje mu wyłączne prawo użytkowania. W takim przypadku każdy ze współwłaścicieli korzysta z wyłącznie przydzielonej części rzeczy, oddzielnie czerpie z niej pożytki, a więc i sam powinien ponosić koszty poczynionych tylko do swojego użytku nakładów.

W opinii Dyrektora IAS, z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, gdyż jak wynika ze stanu faktycznego, Skarżący wspólnie z małżonką wybudował budynek mieszkalny, w którym zamieszkuje. Bezsprzecznie więc część nieruchomości, na którą poczynione zostały nakłady (budynek wybudowany z jego środków), oddana była do wyłącznego korzystania przez Skarżącego oraz jego żony. Spełnione są zatem przesłanki uprawniające do wyłączenia w przedmiotowej sprawie roszczenia o zwrot poczynionych nakładów, o którym mowa wyżej, przez co brak jest podstaw do stwierdzenia, że wartość takich nakładów w pewnej części stanowić może dług, który powinien być uwzględniony przy ustalaniu czystej wartości, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.s.d.

Zdaniem Dyrektora IAS, do "długów i ciężarów" obniżających podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, nie można zaliczyć wydatków poniesionych przez Skarżącego na budowę domu mieszkalnego posadowionego na nieruchomości, będącej przedmiotem umowy zniesienia współwłasności. Okoliczność, zgodnie z którą w przypadku dokonania nakładów przez jednego ze współwłaścicieli na nieruchomości wspólnej, przysługuje mu roszczenie o zwrot tych nakładów od pozostałych współwłaścicieli w wielkości odpowiadającej przysługującym im udziałom, doznaje ograniczenia w przypadku dokonania takich nakładów na tej części nieruchomości, w stosunku do której przysługuje mu wyłączne prawo użytkowania. W takim przypadku, każdy ze współwłaścicieli korzysta z wyłącznie przydzielonej części rzeczy, oddzielnie czerpie z niej pożytki, a więc i sam powinien ponosić koszty poczynionych tylko do swojego użytku nakładów

Zdaniem Dyrektora IAS, nabycie nieruchomości w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, z uwagi na okoliczność, że czysta wartość nieruchomości nabytej w wyniku zniesienia współwłasności przewyższać będzie wartość udziału we współwłasności, który przysługiwał odwołującemu się przed jej zniesieniem. Podstawę opodatkowania stanowić będzie natomiast wartość części nieruchomości nabytej ponad udział w tej nieruchomości przysługujący nabywcy przed zniesieniem współwłasności.

Odnośnie powołanej interpretacji indywidualnej Dyrektor IAS zauważył, że nie stanowi ona źródła prawa, a ponadto organ interpretacyjny zastrzegł, że tego typu zdarzenia cywilnoprawne, jak istnienie i wielkość, a więc konkretyzacja roszczenia o zwrot nakładów na nieruchomość pozostającą we współwłasności, w istocie stanowią element zdarzenia przyszłego i nie podlegają ocenie przez organ interpretacyjny. Szczegółowe uprawnienie do weryfikacji zgodności przedstawionego zdarzenia przyszłego ze stanem rzeczywistym przysługuje Naczelnikowi US w postępowaniu podatkowym, w szczególności w zakresie wykazania wiarygodnej podstawy istnienia takiego skonkretyzowanego roszczenia o zwrot nakładów poczynionych na budowę budynku mieszkalnego przysługującego stronie w stosunku do pozostałego właściciela.

Jak natomiast zostało wskazane powyżej oraz jak ustalił w toku postępowania organ I instancji w rozpatrywanej sprawie, zdaniem Dyrektora IAS, nie mamy do czynienia z roszczeniem o zwrot nakładów.

Dyrektor IAS za chybiony uznał zarzut zastosowania wskazanych przepisów Kodeksu cywilnego, bowiem zdarzenia cywilnoprawne stanowiły w istocie element stanu faktycznego, a powołane przepisy materialnego prawa cywilnego z oczywistych względów nie mogły stanowić przedmiotu interpretacji prawa podatkowego.

W odniesieniu do zarzutów proceduralnych oraz zarzutu o nierozpoznaniu istoty sprawy, Dyrektor IAS nie stwierdził naruszenia wskazanych przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W opinii organu odwoławczego organ podatkowy pierwszej instancji w toku prowadzonego postępowania podatkowego zgromadził materiał dowodowy wystarczający do wydania decyzji. To, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Strona ma prawo do własnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący decyzji Dyrektora IAS z dnia 16 lutego 2022 r. zarzucił:

1. naruszenie prawa materialnego tj.:

- art. 7 ust. 1 i 6 u.p.s.d. poprzez jego błędną wykładnię, poprzez uznanie, że istnienie podstawy do opodatkowania w przypadku podatku od spadków i darowizn jest niezależne od rzeczywistego przysporzenia majątkowego, co pozostaje w sprzeczności z wykładnią literalną, systemową i teleologiczną wskazanych wyżej unormowań,

- art. 7ust. 1 i ust. 6 w zw. z ust. 5 u.p.s.d. per analogiam poprzez ich błędną wykładnię, sprzeczną z orzecznictwem sądowoadministracyjnym, poprzez przyjęcie, że dom jednorodzinny postawiony ze środków własnych skarżącego i jego żony (wspólność ustawowa) nie jest długiem, co prowadzi do błędnego rozumienia przepisu art. 7 u.p.s.d. poprzez uznanie, że katalog tam wymieniony ma charakter zamknięty oraz prowadzi do nieuprawnionego rozróżnienia sytuacji prawnej podatników w zależności od rodzaju władztwa nad rzeczą,

- art. 7 ust. 6 u.p.s.d. w zw. z art. 405 k.c. poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do przekonania, że Skarżącemu nie przysługiwało roszczenie o zwrot nakładów od pozostałych współwłaścicieli z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia,

- art. 7 ust. 6 u.p.s.d. w zw. z art. 226 § 1 k.c. poprzez jego błędną wykładnię pozostającą w sprzeczności z orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, poprzez wskazanie, że Skarżącemu nie przysługiwało roszczenie o zwrot nakładów zwiększających wartość rzeczy,

2. naruszenie prawa procesowego tj.:

- art. 210 § 4 O.p. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji dowodów, którym organ podatkowy zarówno I jak i II instancji dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, co wpływało na zakres uprawnień Skarżącego do wniesienia odwołania w przedmiotowej sprawie, bowiem nie mógł on skonstruować skutecznych zarzutów dotyczących oceny dowodów, w szczególności w postaci umowy zawartej między współwłaścicielami, mimo że umowa taka była doręczona organowi podatkowemu i na brak oceny tego dowodu Skarżący powołał się w odwołaniu od decyzji organu I instancji,

- błąd w ustaleniach stanu faktycznego poprzez nieustalenie, że w przedmiotowej sprawie pomiędzy Skarżącym a pozostałymi współwłaścicielami istniał węzeł obligacyjny, który modyfikował sposób rozliczania Skarżącego ze współwłaścicielami. Zakres umowy uregulowany był ustnie, co nie wyłącza konieczności dokonania wykładni oświadczeń woli w oparciu o dyspozycję art. 65 k.c. na podstawie przedstawionych przez skarżącego dokumentów w szczególności w postaci oświadczeń współwłaścicieli oraz umowy o sposobie dokonania wzajemnych rozliczeń między współwłaścicielami, który to dokument został przedstawiony organowi podatkowemu,

- błąd w ustaleniach stanu faktycznego polegających na przyjęciu, że Skarżący uzyskał ze swoich nakładów jakiekolwiek korzyści mimo, że nie wynika to ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz ustalenie, że wartość korzyści przewyższa wzrost wartości nieruchomości wynikający z dokonanych przez Skarżącego nakładów, mimo że taka okoliczność nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, zaś tez organu podatkowego stanowi dopowiedzenie,

- art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie wątpliwości na korzyść podatnika,

- nieodniesienie się przez organ odwoławczy do wszystkich zarzutów Skarżącego, w szczególności do treści przytoczonych przez Skarżącego orzeczeń, zaniechania dokonania przez organ I instancji oceny materiału dowodowego w postaci oświadczeń współwłaścicieli i uznania roszczeń oraz zarzutu nie odniesienia się przez organ I instancji do istoty sprawy,

- nierozpoznanie istoty sprawy jaką było ustalenie czy Skarżącemu w przedmiotowej sprawie przysługiwały skonkretyzowane roszczenia na podstawie art. 405 i n, k.c.

- art. 14o O.p. poprzez uznanie, że wskazany przepis nie jest adresowany do organu administracji podatkowej, który nie ma obowiązku go stosować, mimo że to właśnie organy podatkowe są adresatem tej normy prawnej,

- art. 14 w zw. z art. 14k O.p. poprzez ich niezastosowanie oraz wydanie decyzji szkodzącej podatnikowi, który zastosował się do treści interpretacji indywidualnej,

Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącego od organu podatkowego kosztów postępowania według norm przypisanych.

Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie stawianych zarzutów i w swojej istocie jest powtórzeniem argumentacji zawartej w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona do Sądu decyzja, narusza prawo w stopniu skutkującym wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

W opinii Sądu zasadniczy spór dotyczy rozstrzygnięcia kwestii, czy nakłady poczynione przez małżonków na budowę domu jednorodzinnego na nieruchomości podlegają uwzględnieniu przy ustaleniu podstawy opodatkowania czynności nieodpłatnego zniesienia współwłasności podatkiem od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem nieodpłatnego zniesienia współwłasności.

Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera definicji współwłasności, należy w tej kwestii odnieść się do przepisów uregulowanych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (dalej: K.c.).

Zgodnie z art. 195 K.c. własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

W myśl art. 210 ww. ustawy - każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności.

W świetle przepisów art. 211 i 212 K.c. zniesienie współwłasności może nastąpić przez:

1. podział rzeczy wspólnej, czyli np. podzielenie jednej nieruchomości na kilka mniejszych (tzw. podział fizyczny),

2. przyznanie rzeczy jednemu lub niektórym ze współwłaścicieli,

3. sprzedaż rzeczy wspólnej (tzw. podział cywilny).

Zgodnie z art. 46 § 1 K.c. nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Z przepisu tego wynika wprost, że budynki i ich części znajdujące się na nieruchomościach co do zasady dzielą los gruntu, na którym są posadowione. W przypadku więc, gdy dochodzi do zniesienia współwłasności nieruchomości, czynność ta dotyczy zarówno gruntu, jak i wszelkich budynków i budowli trwale z nim związanych oraz innych naniesień na nim się znajdujących. Z tego też względu skutki podatkowe dokonanego zniesienia współwłasności oceniać należy łącznie dla gruntu oraz budynków na nim posadowionych.

Zniesienie współwłasności bez spłat i dopłat podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 5 u.p.s.d. obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 7 u.p.s.d. przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zawarcia umowy albo ugody lub uprawomocnienia się orzeczenia sądu, jeżeli ich skutkiem jest nieodpłatne zniesienie współwłasności.

Podstawa opodatkowania w przypadku nieodpłatnego zniesienia współwłasności określona została w art. 7 ust. 6 ww. ustawy. Zgodnie z jego treścią przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności podstawę opodatkowania stanowi wartość rzeczy lub praw majątkowych, w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy. Przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn należy mieć na względzie przepis art. 7 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy, w myśl którego podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.

W ocenie Sądu, ustalenie podstawy opodatkowania składa się więc z dwóch etapów. W pierwszym należy określić wartość rzeczy lub praw majątkowych, których dotyczy zniesienie współwłasności, według zasady generalnej wyrażonej w art. 7 ust. 1 ustawy (czysta wartość, ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego). W drugim etapie ustala się udział, jaki przysługiwał dotychczas współwłaścicielowi i jego wartość. Podatkowi podlega bowiem nadwyżka wartości udziału. Wskazać również należy, że wartość nieruchomości przy zniesieniu współwłasności przyjmuje się z dnia powstania obowiązku podatkowego, tzn. z chwili zawarcia umowy albo ugody lub uprawomocnienia się orzeczenia sądu, jeżeli ich skutkiem jest nieodpłatne zniesienie współwłasności.

Sąd wyjaśnia w tym miejscu, że pojęcie "długów" w rozumieniu tego artykułu obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem nabycia, łącznie z roszczeniami z tytułu poczynionych przez nabywcę nakładów na nabytą nieruchomość. Przy czym roszczenia o zwrot tych nakładów muszą być skonkretyzowane i uwzględniać ewentualne korzyści uzyskane przez nabywcę z wyłącznego z nich korzystania. Wówczas równowartość tych roszczeń podlega potrąceniu od wartości nabytej nieruchomości. "Ciężarem" natomiast jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które w chwili nabycia zmniejsza jego wartość rynkową, np. ustanowienie służebności, prawa użytkowania czy drogi koniecznej.

Należy podkreślić, że odliczenie długów i ciężarów od wartości nabytej rzeczy lub prawa majątkowego nie może być traktowane jako ulga lub zwolnienie podatkowe. Odliczenie długów i ciężarów jest wyrazem istoty (elementem konstrukcyjnym) podatku od spadków i darowizn, polegającej na opodatkowaniu przyrostu czystej wartości majątku podatnika.

Podsumowując, sam fakt istnienia nakładów nie pozwala na automatyczne wyłącznie z podstawy opodatkowania ich wartości. W przypadku zniesienia współwłasności roszczenia o wartość poczynionych nakładów (np. kosztów wybudowania budynku), aby mogły być uznane za "długi" w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.s.d. przybrać muszą postać roszczeń o ich zwrot.

W myśl art. 8 ust. 1 u.p.s.d. wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw. Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych zgodnie z art. 8 ust. 3 ww. ustawy, określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że strony dokonały umownego zniesienia współwłasności przedmiotowej nieruchomości w ten sposób, że na wyłączną własność Skarżącego i jego żony została przekazana im działka o powierzchni 0,1034 ha, na której małżonkowie wybudowali z własnych środków dom jednorodzinny; a na wyłączną własność R. F. została przekazana niezabudowana działka o powierzchni 0.1056 ha.

Zdaniem Skarżącego, nakłady poczynione przez niego i jego żonę na budowę domu jednorodzinnego na nieruchomości stanowiącej współwłasność małżonków i osób trzecich podlegają uwzględnieniu przy ustalaniu podstawy opodatkowania czynności nieodpłatnego zniesienia współwłasności podatkiem od spadków i darowizn.

Na mocy art. 206 K.c. każdy ze współwłaścicieli jest uprawniony do współposiadania rzeczy wspólnej oraz do korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli. W stosunku do rzeczy, których właściwości lub społeczno-gospodarcze przeznaczenie na to pozwalają, możliwe jest wydzielenie współwłaścicielom odpowiednich części rzeczy do wyłącznego użytku (quoad usum). Podział quoad usum jest dopuszczalny także wtedy, kiedy właściwości rzeczy nie wymuszają jego dokonania, lecz zgodnie chcą tego wszyscy współwłaściciele; taki podział kształtuje korzystanie z rzeczy i może zawierać zgodę na zabudowę przez współwłaściciela wydzielonej mu części nieruchomości.

W ocenie Sądu, w wyniku podziału quoad usum współwłaściciele pozostają nadal współposiadaczami samoistnymi całej rzeczy, ale stają się zarazem posiadaczami zależnymi wydzielonej im części. Skoro zatem współwłaściciele korzystający w sposób wyłączny z części rzeczy w następstwie jej podziału quoad usum są posiadaczami samoistnymi całej rzeczy, podobnie jak pozostali współwłaściciele w wypadku zniesienia jej współwłasności przez podział współwłaściciele korzystający z rzeczy w warunkach wydzielenia części rzeczy do wyłącznego użytku mogą więc żądać rozliczenia poczynionych na rzecz nakładów, czy to koniecznych, o ile nie mają one pokrycia w korzyściach, które uzyskali z rzeczy, czy też innych, które zwiększają wartość rzeczy (art. 226 § 1 k.c.).

W ocenie Sądu, istotne w sprawie rozpoznawanej jest to, że Skarżący wskazał, iż na gruncie prawa cywilnego Skarżącemu i jego żonie przysługuje w stosunku do pozostałego współwłaściciela roszczenie o zwrot przedmiotowych nakładów, poczynionych na budowę budynku mieszkalnego.

Mając zatem na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że wartość roszczenia o zwrot przedmiotowych nakładów poniesionych przez Skarżącego i jego żonę na nieruchomości w postaci wydatków na budowę budynku mieszkalnego (domu) stanowi dług pomniejszający wartość nabytego prawa. W rezultacie, wartość roszczenia o zwrot nakładów podlegać będzie uwzględnieniu przy ustalaniu czystej wartości, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.s.d., w związku z dokonaną czynnością nieodpłatnego zniesienia współwłasności.

Dyrektor IAS zaprezentowanego stanowiska Skarżącego nie uwzględnił, przy czym Skarżący wykazał rodzaj długów zmniejszających podstawę opodatkowania, przedstawił faktury, wzajemne uznania roszczeń między współwłaścicielami, jak również wskazał podstawę tych roszczeń.

W opinii Sądu, organy podatkowe nie odniosły się do istoty przedmiotowej sprawy - to jest czy roszczenie, stanowiące dług, pomniejszające podstawę opodatkowania w chwili zdarzenia podatkowego w ogóle istniało na podstawie art. 405 i n. K.c. Organy podatkowe konsekwentnie w uzasadnieniach swoich decyzji kwestię tę pomijają mimo, że z przedłożonego materiału dowodowego wynikało wprost, na jakiej podstawie Skarżący oraz pozostali współwłaściciele roszczenie uznali.

Mając powyższe na względzie Sąd stwierdził, że swoim działaniem Dyrektor IAS naruszył art. 121 § 1, art. 122 O.p. Analiza akt sprawy potwierdza, że organ odwoławczy nie odniósł się wyczerpująco do przedłożonego przez Skarżącego materiału dowodowego, czym naruszył art. 187 § 1 O.p. W konsekwencji doprowadziło to do naruszenia art. 210 § 4 O.p., na co słusznie zwraca uwagę Skarżący, bowiem uzasadnienie faktyczne decyzji nie zawiera wszystkich prawem przewidzianych elementów.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IAS uwzględni zatem stanowisko Sądu zaprezentowane w niniejszym uzasadnieniu.

Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), w zw. z art. 119 pkt 2 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

Podstawą prawną dla rozstrzygnięcia o kosztach postępowania była treść art. 200 w zw. z art. 205 § 1 i art. 209 p.p.s.a.