Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 440/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2010-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 32 ust. 5
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par 35 ust 1 pkt 1, par 43 ust 1
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 106 par 3, art. 190
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 240 par 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca),, WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant Stażysta Bartłomiej Pastucha, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi "A" - Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec - listopad 2002 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za lipiec 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz "A" - Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I Sa/Lu 440/10

Uzasadnienie

1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania "A" w L. / Spółka / utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], określającą Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do listopada 2002 r. i ustalającą Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe za lipiec 2002 r.

Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że w 2002 r. doszło do połączenia Spółki z "B" w L. / Spółka "B"/. Po połączeniu zachowano firmę Spółki. Spółka "B" w czerwcu 2002 r. odliczyła kwotę podatku naliczonego z faktury VAT [...] z dnia 10 czerwca 2002 r., wystawionej przez firmę "C" w L.. W tej fakturze jako odbiorca usługi został wskazany niewłaściwy podmiot gospodarczy, "B" Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowe [...] ul. [...], numer identyfikacyjny [...] / powinna być wskazana "B" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w L. /. Organ podatkowy nie uznał takiego wydatku za koszt uzyskania przychodów i stosownie do art. 25 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.-ustawa VAT / w związku z art. 15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych / Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm. - u.p.d.o.p. / stwierdził, że nie było podstaw do odliczenia kwoty podatku naliczonego z zakwestionowanej faktury. Spółka w ten sposób zaniżyła podatek należny.

Ocenił, za stanowiskiem organu podatkowego pierwszej instancji, że faktura VAT [...] nie uprawniała Spółki "B" do odliczenia kwoty podatku naliczonego w niej wykazanego. Błąd w treści faktury nie został skorygowany fakturą korygującą, notą korygującą. Co do zasady nie można korygować błędu dotyczącego strony umowy notą korygującą. Nie można zmienić stron umowy notą korygującą z jednego istniejącego podmiotu na drugi istniejący podmiot w obrocie gospodarczym.

Ocenił, że operat szacunkowy dotyczący wartości nieruchomości położonych w L. przy ul M.[...], polecenie przelewu, wyciągi bankowe dowodzą kto finansował usługę, kto był zleceniodawcą wykonania usługi. Te dokumenty nie dają Spółce "B" prawa odliczenia kwoty podatku naliczonego. Podstawą prawa odliczenia kwoty podatku naliczonego jest tylko faktura VAT.

Wskazał na brak przesłanek z art. 19 ust. 1 – 2 ustawy VAT. Wsparł przedstawione stanowisko stanowiskiem w sprawach: SA/Rz 1856/01, I SA/Po 1017/06, SA/Rz 2707/01, I SA/Lu 1240/96,

Uzasadniał, że w sprawie nie ma zastosowania reżim prawa wspólnotowego, skoro zobowiązanie w podatku od towarów i usług dotyczy okresu przed przystąpieniem RP do Unii Europejskiej za stanowiskiem w sprawie I FSK 767/05.

2. Spółka złożyła skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Zarzuciła naruszenie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy VAT przez niewłaściwe zastosowanie; art. 109 ust. 5 – 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług / Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – nowa ustawa VAT / przez zastosowanie wbrew prawu wspólnotowemu; art. 128, art. 212, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.- o.p./ przez odmienną ocenę tych samych okoliczności faktycznych w różnych postępowaniach podatkowych; art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ o.p. przez nieuchylenie decyzji naruszającej prawo. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu podatkowego pierwszej instancji.

Istota argumentacji sprowadzała się do stwierdzenia, że faktura VAT [...] zawiera oczywistą pomyłkę w danych strony transakcji. Faktura istnieje. Dokumentuje rzeczywiste zdarzenie. W tych okolicznościach ta oczywista pomyłka podlegała korekcie w trybie noty korygującej czy faktury korygującej, podlegała naprawieniu także przez organ podatkowy. Nie uprawniała organu podatkowego do zakwestionowania prawa odliczenia kwoty podatku naliczonego. Przedstawione stanowisko Spółka wsparła stanowiskiem w sprawach I FPS 2/05, III SA 936/02, I SA/Wr 613/98, I SA/Gd 1237/00, III SA 215/02. Wsparła reżimem prawa wspólnotowego, w tym orzecznictwa ETS.

3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

4. W piśmie złożonym w postępowaniu sądowym w dniu 23 października 2008 r. Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci noty korygującej [...] z dnia 30 czerwca 2002 r. do faktury nr [...] z dnia 10 czerwca 2002 r. Nota korygująca objęła firmę / nazwę / i numer identyfikacji podatkowej sprzedawcy.

Wskazała, że powodem przedstawienia dowodu na etapie sądowej kontroli legalności było dotychczasowe stanowisko organu podatkowego, który co do zasady odmawiał prawa objęcia notą korygującą stwierdzonego błędu w treści faktury. Spółka odnalazła notę korygującą.

5. Wyrokiem z dnia 20 października 2008 r. w sprawie I SA/Lu 301/08 skarga Spółki została oddalona.

Sąd pierwszej instancji uzasadniał, że jedyną kwestią do rozstrzygnięcia była możliwość skorzystania z prawa do odliczenia z faktury, wystawionej na inny podmiot niż skarżąca w sytuacji, kiedy okoliczności sprawy nie pozostawiały wątpliwości, iż usługa została wykonana na jej rzecz.

Sąd w pełni podzielił stanowisko organów podatkowych i uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 ustawy VAT. Ocenił, że reżim prawa wspólnotowego, w tym orzecznictwo ETS nie ma zastosowania do stanów faktycznych sprzed przystąpienia RP do UE. Wniosek dowodowy w postępowaniu sądowym nie mógł zostać uwzględniony, bo sądowej kontroli legalności podlega zastosowanie prawa materialnego i procesowego w już ustalonym stanie faktycznym. Aby przeprowadzić uzupełniający dowód z dokumentów sąd musi powziąć wątpliwość, o której mowa w art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – ustawa p.p.s.a. /. W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji nie miał "istotnych" wątpliwości i uznał, że stan faktyczny sprawy ustalony został przez organy podatkowe w sposób prawidłowy. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 128, art. 212, art. 121 § 1 o.p. W realiach podatku od towarów i usług, błąd w postaci określenia podmiotu nabywającego usługi, miał zasadnicze znaczenie dla rozliczenia tego podatku.

6. W skardze kasacyjnej od wyroku Sądu pierwszej instancji Spółka wniosła o jego uchylenie. Jako podstawy kasacyjne wskazała naruszenie: 1/ art. 106 § 3, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. oraz art. 151 ustawy p.p.s.a. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu mającego istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, poprzez nieuwzględnienie przesłanek wznowienia postępowania administracyjnego, oraz oddalenie skargi-naruszenie postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 192 o.p.– poprzez oddalenie skargi na decyzję administracyjną wydaną w oparciu o nieprawidłowo ustalony stan faktyczny; 3/ art. 19 ust. 1 i 2 ustawy VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie zastosowania tych przepisów w stanie faktycznym, w którym powinny one być zastosowane; 4/ art. 19 ust. 1 i 2 ustawy VAT poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że oczywista pomyłka w określeniu danych nabywcy na fakturze, wyłącza prawo do odliczenia podatku naliczonego i że pomyłka ta nie może być naprawiona w drodze ustaleń faktycznych postępowania podatkowego.

7. Wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2010 r. w sprawie akt I FSK 713/09 Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za zasadną. Uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

Sąd kasacyjny za usprawiedliwiony uznał zarzut naruszenia art. 106 § 3 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję /art. 133 § 1 ustawy p.p.s.a./. Od tej zasady istnieje jednak wyjątek, o którym mowa właśnie w art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a. Wymienione w tym przepisie przesłanki zostały spełnione /dowód uzupełniający z dokumentu, jest niezbędny do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie/.

Zaskarżony wyrok oparł się na założeniu, że ustalony w sprawie stan faktyczny jest bezsporny oraz, że zakres sporu w ujęciu materialnoprawnym dotyczy tylko ustalenia czy faktura zawierająca w swej treści określony błąd daje prawo do odliczenia wynikającego z niej podatku naliczonego. Prowadzone wcześniej rozważania w zakresie prawa do wystawienia noty korygującej pozostawały w istocie bez jakiegokolwiek wpływu na wynik sprawy, co podkreślały zresztą organy podatkowe obu instancji, informując stronę, że takiej noty nie wystawiła. Nie mniej jednak, w ocenie NSA - w wyniku złożonego przed Sądem pierwszej instancji wniosku dowodowego, spór czysto teoretyczny przybrał realną formę, zarówno w odniesieniu do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, jak również co do wykładni prawa materialnego, a konkretnie § 43 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm. – rozporządzenie z 2002 r. /.

Z analizy akt sprawy wynika, iż organy podatkowe nie wiedziały o istnieniu przedmiotowej noty korygującej, a zatem potencjalnie jej "wyjście na jaw" mogło stanowić okoliczność uzasadniającą wznowienie postępowania, a w konsekwencji zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ usatwy p.p.s.a. Jednakże z punktu widzenia art. 240 § 1 pkt 5 o.p. samo "wyjście na jaw" nieznanego organowi dowodu nie stanowi jeszcze wystarczającej przesłanki do wznowienia postępowania. Koniecznym jest bowiem ustalenie, czy dowód taki ma istotne znaczenia dla sprawy i czy istniał w dniu wydania decyzji.

O istnieniu pierwszej z wymienionych przesłanek przesądza pozytywna odpowiedź na pytanie, czy podatnik miał prawo by zaistniałą pomyłkę poprawić za pomocą noty korygującej. Innymi słowy należy zastanowić się nad zakresem błędów, które mogą być w ten sposób korygowane. Zatem Sąd pierwszej instancji będzie musiał odnieść się do wykładni przepisów prawa materialnego, którą zaprezentowały w tym zakresie organy podatkowe stwierdzając, że nota korygująca nie może prowadzić do całkowitej zmiany nabywcy towaru lub usługi w okolicznościach niniejszej sprawy, związanych z charakterem popełnionego błędu w określeniu nabywcy usługi. Druga przesłanka stanowi niezbadany dotąd element stanu faktycznego sprawy, który musi zostać przeanalizowany z uwzględnieniem okoliczności i momentu złożenia noty korygującej oraz powodów, dla których dowód ten nie został przedstawiony na wcześniejszych etapach postępowania.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przedstawiany jest pogląd, zgodnie z którym ujawnienie nowych dowodów nie może być podstawą uwzględnienia skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ ustawy p.p.s.a., gdyż nie jest to naruszenie prawa. Nowe dowody mogą być ewentualnie jedynie podstawą wznowienia postępowania administracyjnego, które zakończyło się zaskarżoną decyzją / wyroki w sprawach I FSK 306/05, I FSK 518/05 /. Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę zważył jednak, że naruszenie prawa powinno być rozumiane w sposób bardziej zobiektywizowany. W ujęciu tym każda podstawa wznowieniowa tożsama jest z naruszeniem prawa i powinna być brana pod uwagę w toku sądowej kontroli decyzji. Ujawnienie nowego dowodu już po zakończeniu postępowania w warunkach, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., obiektywnie oznacza, że w toku postępowania nie zostały wypełnione dyrektywy z art. 122 i art. 187 § 1 tej ustawy, bez względu na przyczynę tego uchybienia. Nie przesądzając czy argumentacja o wpływie dokonywanej przez organy wykładni prawa materialnego na moment przedstawienia noty korygującej była uzasadniona, nie sposób jednak pominąć, że właśnie w tej okoliczności strona upatruje przyczyny swojego "opieszałego" działania w tym zakresie. To z kolei mogło mieć wpływ na przebieg postępowania oraz na proces konkretyzacji uprawnień i obowiązków strony.

Analiza pozostałych zarzutów kasacyjnych w tym momencie byłaby przedwczesna i nieuzasadniona, bo w pierwszej kolejności konieczne jest rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości, które wyniknęły ze złożenia przez stronę wniosku dowodowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu.

9. Rozważania prawne należy rozpocząć od zasadniczego stwierdzenia, że wykładnia prawa dokonana w wyroku w sprawie I FSK 713/09 jest wiążąca przy ponownej kontroli legalności zaskarżonej decyzji w pierwszej instancji stosownie do art. 190 ustawy p.p.s.a.

Stosownie do art. 153 w związku z art. 141 § 4 i art. 193 ustawy p.p.s.a. sąd ponownie kontrolujący legalność zaskarżonej decyzji w pierwszej instancji jest związany także wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego / zob. wyrok w sprawie II FSK 1001/08 /.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy w pierwszej instancji "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 ustawy p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 bez uwzględnienia brzmienia przepisów art. 168 § 3, art. 183 § 1 oraz art. 190 powołanej ustawy / zob. II OSK 1117/05 /. Zakres kognicji Sądu pierwszej instancji, ponownie rozpatrującego sprawę, jest wyznaczony granicami rozpatrywania sprawy przez Sąd kasacyjny.

10. Za wiążącą wykładnią prawa dokonaną w uzasadnieniu wyroku w sprawie I FSK 713/09 należy stwierdzić, że przeprowadzenie dowodu z przedłożonej w toku postępowania sądowego noty korygującej / w kserokopii / jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie w rozumieniu przesłanek z art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a. W konsekwencji należało przeprowadzić dowód z przedłożonej noty korygującej z dnia 30 czerwca 2002 r. przy zastosowaniu art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a.

11. Treść noty korygującej wskazuje, że pochodzi z dnia 30 czerwca 2002 r. od Spółki "B". Obejmuje fakturę VAT [...] z dnia 10 czerwca 2002 r. wystawioną przez "C" w L./ podmiot niesporny /. Nota koryguje treść w brzmieniu "B" Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowe [...] ul. [...] NIP [...]", dotyczącą nabywcy. Nota podaje treść prawidłową w brzmieniu "B" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [...] ul. [...] NIP [...]". Nota jest opatrzona podpisem w miejscu na podpis osoby upoważnionej do wystawienia noty korygującej i podpisem w miejscu na podpis wystawcy faktury, potwierdzającego treść noty.

12. Poza sporem była okoliczność, że nota korygująca to dokument, którego organ podatkowy nie znał przy wydaniu decyzji ostatecznej w rozumieniu przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

13. Sąd pierwszej instancji został zobowiązany do oceny czy dowód w postaci noty korygującej ma istotne znaczenie dla sprawy w rozumieniu przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

Wykonując ten obowiązek należało ocenić czy Spółka "B" / poprzednik prawny Spółki /, o niekwestionowanym dotąd statusie rzeczywistego nabywcy, była uprawniona do sporządzenia noty korygującej faktury VAT [...] w zakresie swojej nazwy, nazwy nabywcy i swojego numeru identyfikacji podatkowej, numeru nabywcy.

14. Prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną zostało bezwarunkowo powiązane z wykazaniem kwoty podatku naliczonego w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług stosownie do art. 19 ust. 1 i 2 ustawy VAT.

O obowiązku podatnika wystawienia faktury stanowi co do zasady art. 32 ust. 1 ustawy VAT, który określa podstawowe elementy treści faktury i zalicza do nich między innymi dane dotyczące nabywcy.

Mocą art. 32 ust. 5 ustawy VAT minister właściwy do spraw finansów publicznych został upoważniony do określenia rozporządzeniem szczegółowych zasad wystawiania faktur, danych, które powinny zawierać, sposobu i okresu ich przechowywania. To upoważnienie dawało również temu ministrowi możliwość określenia rozporządzeniem wzorów faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności.

Z odwołaniem do art. 32 ust. 5 ustawy VAT zostało wydane przez Ministra Finansów rozporządzenie z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm. – rozporządzenie z 2002 r. /. Stanowi, że faktura dokumentująca sprzedaż powinna zawierać imiona, nazwiska, nazwy, nazwy skrócone sprzedawcy, nabywcy, ich adresy / § 35 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2002 r. / oraz powinna zwierać numery identyfikacji podatkowej albo numery tymczasowe sprzedawcy i nabywcy / § 35 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 2002 r. /. Nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę / fakturę korygującą / zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 35 ust. 1 pkt 5-12, mógł wystawić notę korygującą / § 43 ust. 1 rozporządzenia z 2002 r. /.

15. Z treści przedłożonej noty korygującej wynika, że obejmuje nazwę nabywcy i numer identyfikacji podatkowej nabywcy / § 35 ust. 1 pkt 1-2 rozporządzenia z 2002 r. /. Ten zakres noty korygującej wprost jest objęty zakresem § 43 ust. 1 rozporządzenia z 2002 r. Brzmienie § 43 ust. 1 rozporządzenia z 2002 r. wprost stanowi o informacji wiążącej się z nabywcą. Informacja wiążąca się z nabywcą obejmuje wszystkie elementy identyfikujące rzeczywistego nabywcę wymienione w § 35 ust. 1 pkt 1-2 tego rozporządzenia. Z brzmienia § 43 ust. 1 rozporządzenia z 2002 r. nie wynika, by pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się z nabywcą / rzeczywistym / należało zawężać tylko do takich pomyłek, które polegają na wskazaniu podmiotu nieistniejącego / nierzeczywistego / czy do oczywistych niedokładności w określeniu nabywcy. Z brzmienia § 43 ust. 1 rozporządzenia z 2002 r. wynika, że pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się z nabywcą to pomyłki wiążące się z rzeczywistym nabywcą i także takie pomyłki, które polegają na oczywiście błędnym wskazaniu innego podmiotu nabywcy, który istnieje w obrocie gospodarczym, jednak z transakcją dokumentowaną fakturą nie ma nic wspólnego / w rzeczywistości nie był stroną transakcji, nie otrzymał faktury /.

Instytucję z § 43 ust. 1 rozporządzenia z 2002 r. należy postrzegać jako prawny instrument przyznany rzeczywistemu nabywcy, służący doprowadzeniu faktury jedynie formalnie prawidłowej / niezgodnej ze stanem rzeczywistym / do prawidłowości także materialnej. Realizacja tego instrumentu pozwalała rzeczywistemu nabywcy / w którego interesie pozostawało obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego / stworzyć w sytuacjach oczywistych i niespornych, stan zgodny z art. 19 ust. 2 ustawy VAT. Pozwalała rzeczywistemu nabywcy nadać fakturze materialną prawidłowość. Tak rozumiany instrument z § 43 ust. 1 rozporządzenia z 2002 r. miał gwarantować rzeczywistemu nabywcy zachowanie prawa z art. 19 ust. 1 ustawy VAT.

Odmienne stanowisko organu podatkowego nie wynika z brzmienia § 43 ust. 1 rozporządzenia z 2002 r. Jest wywiedzione z zawężenia jego przedmiotowego zakresu.

16. W okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego i w rezultacie przeprowadzonego dowodu należy stwierdzić, że objęcie notą korygującą przez rzeczywistego nabywcę nazwy nabywcy i jego numeru identyfikacji podatkowej nie może być postrzegane jako zmiana strony transakcji / rzeczywistego nabywcy /. Organ podatkowy nie podważył twierdzeń Spółki, że rzeczywistym nabywcą był ten podmiot / o nazwie i numerze identyfikacji podatkowej /, który został ujawniony w fakturze po skorygowaniu notą. W tych okolicznościach objęcie notą korygującą nazwy i numeru identyfikacji podatkowej nabywcy należy postrzegać jako uzgodnienie treści faktury jedynie formalnie prawidłowej ze stanem rzeczywistym / zgodnym z rzeczywistym przebiegiem transakcji w obrocie gospodarczym /, jako nadanie fakturze materialnej prawidłowości w zakresie nazwy i numeru identyfikacji podatkowej rzeczywistego nabywcy. W następstwie należy oceniać taką notę korygującą, jako wystawioną w warunkach § 43 ust. 1 rozporządzenia z 2002 r.

Taka nota korygująca to co do zasady dokument istotny w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

17. Rzeczywisty nabywca, który zastosował się do obwiązującego reżimu prawnego korygowania faktur z § 43 ust. 1 rozporządzenia z 2002 r., w tym szczególnym trybie uzyskał fakturę w rozumieniu art. 19 ust. 2 ustawy VAT, na tej podstawie w sposób trwały nabył prawo z art. 19 ust. 1 ustawy VAT. Nabycie prawa z art. 19 ust. 1 ustawy VAT na podstawie faktury skorygowanej w warunkach obowiązującego § 43 ust. 1 rozporządzenia z 2002 r. ma charakter trwały w tym rozumieniu, że rzeczywisty nabywca zachowuje to prawo także przy zakwestionowaniu wprowadzenia instytucji noty korygującej do porządku prawnego mocą rozważanego rozporządzenia.

18. Sąd pierwszej instancji został zobowiązany do oceny czy dowód w postaci noty korygującej istniał w dniu wydania decyzji ostatecznej w rozumieniu przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

Z treści noty korygującej wynika, że istniała w dniu wydania zaskarżonej decyzji, w rozumieniu przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Brak jest dowodu przeciwnego. Na tym etapie same okoliczności, moment i powody złożenia noty korygującej nie przeczą jej wcześniejszemu istnieniu, jej treści. Ewentualne podważenie noty korygującej, daty jej wystawienia, wymaga postępowania dowodowego o szerszym zakresie od dopuszczonego przez art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a. Wymaga zgromadzenia całokształtu dowodów, ich wszechstronnej oceny połączonej z analizą okoliczności i momentu złożenia noty korygującej oraz powodów, dla których dowód ten został przedstawiony w toku sądowej kontroli legalności, nie wcześniej.

19. W tych okolicznościach faktycznych i prawnych przedstawiona nota korygująca w rezultacie zastosowania art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a. stała się podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji w warunkach art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ ustawy p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

20. W dalszym toku postępowania podatkowego organ podatkowy powinien uwzględnić przedstawione stanowisko prawne. Powinien uzupełnić postępowanie wyjaśniające w warunkach art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. na okoliczność skuteczności skorygowania faktury notą dla zrealizowania prawa z art. 19 ust. 1 ustawy VAT. Potrzeba uzupełnienia postępowania wyjaśniającego nie jest wynikiem zaniechania organu podatkowego. Powstała z przyczyn leżących nie po stronie organu podatkowego, co należy wyraźnie podkreślić.

Na obecnym etapie sądowej kontroli legalności ocena pozostałych zarzutów skargi jest przedwczesna. W sytuacji, w której organ podatkowy stosownie do okoliczności / do oceny noty korygującej w warunkach art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. / podzieli stanowisko Spółki w zakresie skutecznego skorygowania faktury VAT [...] notą korygującą i zachowania prawa z art. 19 ust. 1 ustawy VAT, każda ocena prawna / aprobująca czy negująca / pozostałych zarzutów skargi nie wpłynie na wynik sprawy podatkowej.

21. Z tych względów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ przy zastosowaniu art. 152 ustawy p.p.s.a.

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 - § 4 tej ustawy.