Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2572/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 28
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie NSA Jerzy Rypina, del. WSA Anna Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. spółki z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 637/10 w sprawie ze skargi A. spółki z o.o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 27 sierpnia

2010 r., sygn. akt I SA/Łd 637/10 oddalił skargę "A." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Z przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że wnioskiem z dnia 6 listopada 2009 r. Spółka wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na poczęstunek podawany podczas spotkań biznesowych organizowanych w restauracjach lub innych lokalach gastronomicznych.

We wniosku, w zakresie będącego przedmiotem tej interpretacji pytania 2, wnioskodawca w stanie faktycznym podał, iż jego pracownicy odbywali w przeszłości i będą odbywać spotkania ze swoimi partnerami biznesowymi poza siedzibą przedsiębiorstwa wnioskodawcy lub jego kontrahenta. Mają (i będą miały) one miejsce w restauracjach lub w innych lokalach gastronomicznych. W ich trakcie, pracownicy wnioskodawcy zamawiają na jego koszt posiłki oraz gorące lub zimne napoje, nie mające znamion wykwintności. Spotkania powyższe są każdorazowo związane z prowadzoną przez wnioskodawcę działalnością gospodarczą i służą m.in. przedstawieniu oferty handlowej, negocjowaniu warunków umów itp.

W tym stanie faktycznym wnioskodawca zadał pytanie, czy wydatki poniesione przez pracowników na posiłki i napoje w czasie spotkań z kontrahentami (zarówno dostawcami, jak i klientami), mających ścisły związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą stanowią koszty reprezentacji, czy też można je uznać za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. - zwanej dalej pdp). Zdaniem wnioskodawcy, o prawno - podatkowej kwalifikacji wydatków ponoszonych przez podatnika w związku ze spotkaniami z kontrahentami nie może decydować miejsce, w którym takie spotkanie się odbywa, lecz cel takiego spotkania i rodzaj poczynionych przez podatnika wydatków. W świetle jednolitego stanowiska organów podatkowych, wydatki poczynione na poczęstunek, czy to w formie zakupu towarów żywnościowych, czy też zakupu kompleksowej usługi cateringowej - dla kontrahentów nie stanowią per se wydatków o charakterze reprezentacyjnym. Aby wyłączyć je na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 pdp z kosztów uzyskania przychodów konieczne jest wykazanie, iż noszą one znamiona wytworności i okazałości. Samo miejsce, w którym posiłek jest podawany i spożywany nie może mieć wpływu na przypisanie konkretnym wydatkom powyższych cech. Podkreślił, że sam fakt spożywania posiłku w restauracji nie przesądza o reprezentacyjnym charakterze takiego wydatku. W powszechnym odczuciu społeczeństwa, zwłaszcza wśród przedsiębiorców, spożywanie posiłków w restauracji nie ma charakteru nadzwyczajnego i nie wiąże się co do zasady z jakąkolwiek okazałością czy wykwintnością. Przedmiotem takiego wydatku są bowiem, co do zasady, podobne usługi lub towary co w przypadku zamówienia usługi cateringowej do siedziby firmy. Dopiero ustalenie in casu, że określone danie z uwagi na swoją cenę i charakter w sposób istotny odbiega od powszechnie spożywanych posiłków, można by wywodzić, że nosi znamiona wykwintności i kwalifikować taki wydatek, jako poniesiony w związku z reprezentacją. Podkreślił, że dla kwalifikacji danego wydatku, jako mającego charakter reprezentacyjny, niezwykle istotne jest określenie celu, w jakim został on dokonany. W przypadku, gdy zaproszenie kontrahenta na obiad jest celem samym w sobie i służy zaimponowaniu mu czy też wywarciu dobrego wrażenia, niewątpliwie należałoby uznać, że wydatek taki spełnia wymogi określone w art. 16 ust. 1 pkt 28 pdp i nie może być zaliczony w poczet kosztów uzyskania przychodów. Inaczej jest jeżeli celem spotkania jest omówienie zasad współpracy, czy też inne zagadnienia bezpośrednio związane z prowadzoną przez wnioskodawcę działalnością gospodarczą, a spożywany w czasie takiego spotkania posiłek ma charakter wyłącznie uboczny i wynika bardziej z potrzeb fizjologicznych (potrzeba zaspokojenia głodu i pragnienia istnieje niezależnie od tego czy spotkanie odbywa się w siedzibie firmy, czy poza nią) niż chęci zaimponowania drugiej stronie. Na potwierdzenie swojego stanowiska wnioskodawca powołał wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 stycznia 2009 r., III SA/Wa 1597/08 oraz wskazał, że zostało ono w całości potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 sierpnia 2009 r., [...], w której stwierdził, że "zaproszenie kontrahenta na kawę, "zwykły" lunch, czy obiad do restauracji nie jest działaniem o charakterze nadzwyczajnym. Jest to powszechnie spotykana praktyka. Posiłek spożywany w restauracji nie jest "okazały" ani "wykwintny", bo powodem organizacji spotkania w restauracji nie jest chęć zaimponowania kontrahentowi okazałością czy wystawnością". W zaistniałym stanie rzeczy uznał, że wydatki ponoszone przez wnioskodawcę w restauracji na posiłki i napoje w czasie spotkania biznesowego z partnerami handlowymi, jeśli tylko nie noszą znamion wykwintności i okazałości, stanowią dla niego koszt uzyskania przychodów.

Uznając to stanowisko za nieprawidłowe, organ podatkowy przytoczył treść przepisów art. 15 ust. 1 pdp oraz art. 16 ust. 1 pkt 28 pdp, wskazując, iż przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji reprezentacji. W związku z tym organ odwołała się do wykładni językowej tego pojęcia, gdzie reprezentacja oznacza "okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną" (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod redakcją prof. Stanisława Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2007).

Przenosząc powyższą definicję na grunt działalności gospodarczej, organ przyjął, że reprezentacja to działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi, które mają na celu kształtowanie oraz utrwalanie właściwego wizerunku firmy poprzez np. sposób podejmowania kontrahentów, poczęstunek, czy wręczanie upominków. Właściwy wizerunek to taki, który może sprawić, że kształtowany dzięki reprezentacji "obraz przedsiębiorcy" przełoży się na nabywanie jego produktów lub usług. Świadome kształtowanie więc właściwego wizerunku przez podatników ma na celu stworzenie takiego wyobrażenia o przedsiębiorcy, które spowoduje pozytywne postrzeganie tegoż przedsiębiorcy przez osoby zewnętrzne i będzie zachętą do podjęcia rozmów, współpracy, zakupów jego produktów czy usług.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do przedstawionych we wniosku okoliczności, organ podatkowy zauważył, że podstawowym problemem w przedmiotowej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy ponoszone przez Spółkę wydatki na zakup posiłków i napojów w restauracji, ukierunkowane będą na reprezentowanie firmy, czy też będą miały na celu zachęcanie potencjalnych kontrahentów do nawiązania bądź utrzymania kontaktów z dotychczasowymi klientami oraz nabywania oferowanych usług czy towarów.

W ocenie organu, w kwestii dotyczącej wydatków Spółki na zakup w restauracjach posiłków i napojów, dla kontrahentów mamy do czynienia z pierwszym z tych wyznaczników, gdyż trudno wykazać inny niż reprezentacja cel poniesienia tych wydatków. Pomimo tego, że w czasie spotkań z klientami czy kontrahentami omawiane będą różnorakie warunki współpracy, wątpliwości budzą miejsca takich spotkań, tj. lokale gastronomiczne. Spotkania biznesowe mogą być bowiem organizowane w każdym innym miejscu, zwłaszcza w siedzibach podmiotów gospodarczych. Wskazał nadto, iż zwyczajowo spotkania biznesowe w restauracjach odbywają się, by stworzyć dobry klimat dla rozmów i wywrzeć dobre wrażenie na dotychczasowym kliencie lub potencjalnym kontrahencie, za którego koszty posiłku płaci Spółka, zainteresowana np. przyjęciem jej oferty. W kontekście zdefiniowanego pojęcia reprezentacji oraz z analizy przytoczonego art. 16 ust. 1 pkt 28 pdp, wynika, zdaniem organu, iż ponoszone przez wnioskodawcę wydatki na posiłki i napoje, w trakcie spotkań z kontrahentami w restauracjach, wiążą się z kreowaniem i utrwalaniem pozytywnego wizerunku firmy, a zatem nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. Powoływanie się w tym kontekście przez Spółkę na okoliczność, że tego typu działania czy wydatki nie mają charakteru wytworności lub okazałości, a jest to praktyka powszechnie stosowana nie odbiera wyżej wymienionym czynnościom cech reprezentacji. Ponadto, jak zauważył organ, poniesione przez Spółkę wydatki będą wydatkami na reprezentację, gdyż odpowiadają reprezentacji mającej na celu przede wszystkim kreowanie pozytywnego wizerunku firmy i ułatwienie zawarcia umowy bądź kontraktu. Za "reprezentację" bowiem, w potocznym rozumieniu, należy uznać działania zmierzające do stworzenia jak najkorzystniejszego wizerunku firmy.

Reasumując organ stwierdził, że wydatki poniesione przez pracowników na posiłki i napoje w czasie spotkań z kontrahentami w restauracjach lub innych lokalach gastronomicznych mających ścisły związek z prowadzoną przez wnioskodawcę działalnością gospodarczą nie mogą, zdaniem organu, zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki, pomimo ich związku z przychodem (bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów), gdyż jako wydatki o charakterze reprezentacyjnym zawierają się w katalogu wyłączeń zawartych w art. 16 ust. 1 pkt 28 pdp.

W odniesieniu do powołanego przez Spółkę orzeczenia organu podatkowego oraz sądów administracyjnych stwierdził, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnej sprawie konkretnego podatnika i w oparciu o przedstawiony przez niego stan faktyczny. Interpretacja dotyczy opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W skardze na interpretację Spółka wniosła o jej uchylenie, zarzucając jej naruszenie praw materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 28 i pkt 46 pdp poprzez błędną ich wykładnię i uznanie, że stanowisko skarżącej zaprezentowane we wniosku jest nieprawidłowe, a wydatki poniesione przez pracowników na posiłki i napoje w czasie spotkań z kontrahentami w restauracjach lub innych lokalach gastronomicznych mających ścisły związek z prowadzoną działalnością gospodarczą nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów skarżącej, pomimo ich związku z przychodem, gdyż jako wydatki o charakterze reprezentacyjnym zawierają się w katalogu ustawowych wyłączeń; oraz prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 Op w związku z art. 14h oraz art. 14c § 1 i 2 Op poprzez zaniechanie należytego odniesienia się w interpretacji do przedstawionej przez skarżącą argumentacji, a zwłaszcza do treści przytoczonych rozstrzygnięć i interpretacji potwierdzających słuszność stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, oddalając skargę, nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa podatkowego.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd I instancji podniósł,

iż w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym strony niniejszego postępowania nie pozostają w sporze co do tego, iż wydatki na zakup posiłku w restauracji w czasie spotkania biznesowego mają związek z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą. Sporne jest natomiast to, czy mogą one stanowić koszty uzyskania przychodu z tej działalności, a osią tego sporu jest użyte w art. 16 ust. 1 pakt 28 pdp pojęcie "reprezentacji", tj., czy wskazane wydatki odpowiadają, tak jak twierdzi organ, cechom tego pojęcia, czy też może jako związane z prowadzoną działalnością i nie noszące cechy okazałości i wykwintności mogą być, jak podnosi z kolei skarżący, zaliczone do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 pdp.

Według Sądu I instancji, analiza przepisów art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 28 pdp prowadzi do wniosku, iż pojęcie kosztów uzyskania przychodów na gruncie tych przepisów oparte jest na klauzuli generalnej, do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych mogą być bowiem zaliczone wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 pdp. Nie każdy jednak wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 pdp. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować bądź co na najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia. Dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów, nie jest rozstrzygający, ani wystarczający sam fakt nieumieszczenia danego rodzaju wydatku na liście wyłączeń zawartej w art. 16 ust. 1 pdp. Istotne jest więc istnienie określonego związku, nawet rozumianego szeroko, jako związek potencjalny bądź pośredni, pomiędzy czynionymi przez danego podatnika wydatkami a perspektywą uzyskania przychodów, nawet jeżeli przychody te nie zostały w rezultacie osiągnięte. Podatnik ma zatem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że wydatek został poniesiony przez podatnika, jest rzeczywisty, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, jest poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła bądź może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, jest właściwe udokumentowany oraz nie znajduje się w katalogu wydatków wskazanych w art. 16 ust. 1 pdp.

Sąd I instancji zwrócił także uwagę na to, iż od dnia 1 stycznia 2007 r. zgodnie z art. 15 ust. 1 pdp, w brzmieniu nadanym przez art. 1 ust. 9 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz. U. Nr 217, poz. 1589, z woli ustawodawcy nie stanowią kosztów uzyskania przychodów koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Do dnia 31 grudnia 2006 r. zgodnie z obowiązującym do końca 2006 r. przepisem art. 16 ust. 1 pkt 28 pdp - zarówno wydatki na reprezentację i reklamę mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów do wysokości 0,25% przychodów podatnika, chyba, że reklama była prowadzona w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. W konsekwencji tej zmiany od początku 2007 r. skutki podatkowe powiązano z rozróżnieniem pomiędzy reklamą a reprezentacją przyjmując, iż pierwsza z nich w całości może stanowić koszt uzyskania przychodów pod warunkiem spełniania przesłanek art. 15 ust. 1 pdp, natomiast wydatki reprezentacyjne nawet, gdy odpowiadają przesłankom art. 15 ust. 1 pdp nie mogą być traktowane, jako koszt podatkowy.

Następnie WSA w Łodzi wskazując, iż przepisy ustawy nie definiują pojęcia "reprezentacja" dokonał jego wykładni językowej, podnosząc, iż termin ten potocznie rozumiany jest jako "okazałość, wystawność w trybie życia związana ze stanowiskiem, pozycją" (Słownik języka polskiego, M. Szymczak (red.) PWN, Warszawa 1981r., t. II, str. 48 czy Uniwersalny słownik języka polskiego, pod redakcją prof. Stanisława Dubisza, PWN, Warszawa 2007), "reprezentacja czyichś interesów, przedstawicielstwa, ale też okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, dbać o reprezentację" czy "występowanie, działanie w czyimś imieniu, reprezentowanie kogoś, dobre prezentowanie się, wytworność, strój reprezentacyjny" (Słownik Języka Polskiego PWN z 1996 r., t. III, s. 37 i 45). Z etymologicznego punktu widzenia z kolei słowo "reprezentacja - "repraesentatio" (łac.) oznacza "wizerunek". Powyższe definicje wskazują na wieloznaczność rozumienia analizowanego pojęcia.

Jak wskazał Sąd, doktryna przedmiotu, przenosząc te językowe definicję na grunt ustawy podatkowej, za reprezentację uważa działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi, związane w szczególności z przyjmowaniem i utrzymywaniem delegacji lub kontrahentów, uczestniczeniem w przyjęciach związanych z pobytem tych osób. Reprezentacja rozumiana jest też jako występowanie w imieniu podatnika (firmy), wiążące się z okazałością i wytwornością w celu wywołania jak najlepszego wrażenia. W orzecznictwie przyjmuje się, iż reprezentacja odnosi się do dobrego reprezentowania firmy, a pojęcie reprezentacji, podobnie jak i reklamy, dotyczy prezentowania podatnika w stosunkach z innymi podmiotami, pozostaje zatem w związku z zakresem prowadzonej przez podatnika działalności.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd I instancji zgodził się z organem podatkowym, iż poniesione przez skarżącą Spółkę wydatki na posiłki w restauracji dla jej kontrahentów podczas organizowanych w przyszłości spotkań biznesowych mieszczą się w pojęciu reprezentacji, tak jak zresztą wskazała również we wniosku o interpretację Spółka. Spotkania takie służą bowiem stworzeniu dobrego wizerunku o firmie, wywołaniu dobrego wrażenia na dotychczasowych lub potencjalnych klientach, wiążą się więc z kreowaniem i utrwalaniem jak najkorzystniejszego (pozytywnego) wizerunku firmy, opinii wśród kontrahentów, zachęcając ich tym samym do współpracy i nabywania produktów firmy. Sprzyja to lepszemu postrzeganiu Spółki przez jej obecnych i potencjalnych klientów. Nie ma przy tym znaczenia, wbrew twierdzeniom skargi i wniosku o interpretację, to, czy zamawiane podczas takiego spotkania dania są wykwintne i okazałe czy też zwyczajne. Jak bowiem wyżej wskazano w orzecznictwie sądowym prezentowany jest też pogląd, wedle którego wydatki te nie muszą cechować się okazałością czy wytwornością. Organ, wbrew skardze, interpretując pojęcie "reprezentacja" nie twierdził też, co wynika z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, iż podejmowane w jej ramach działania muszą mieć cechy wytworności czy okazałości. Nie jest też konieczne to, by spotkania biznesowe odbywały się właśnie w restauracji. Skoro podatnik rozmowy biznesowe, dotyczące z reguły poufnych z punktu przedsiębiorcy kwestii, stanowiących wręcz skrzętnie ukrywaną przez przedsiębiorców tajemnicę handlową, może prowadzić w siedzibie firmy, to nie budzi wątpliwości, iż przeniesienie tychże rozmów na grunt restauracji, z czym wszak musi wiązać się z uwagi na publiczność tego miejsca ryzyko ich "upublicznia", ma jednak, wbrew twierdzeniom skargi, charakter reprezentacyjny, a nawet można się pokusić, że i cechy wykwintności czy okazałości. Jak podniósł także Sąd, zaspokojenie potrzeb fizjologicznych, tj. głodu i pragnienia, stanowi, wbrew twierdzeniom podatnika, główny cel zaproszenia kontrahenta do restauracji na obiad czy lunch, funkcją i celem wizyt w restauracji jest właśnie spożywanie posiłków przy stolikach (por. B. Dunaj, Popularny słownik języka polskiego, Warszawa 2000, s. 588).

Z uzasadnienia wniosku wynika wprost, iż w restauracji będą się jedynie odbywać spotkania biznesowe, podczas których będzie spożywany obiad. Doświadczenie życiowe nie pozwala zatem przyjąć, iż w niniejszej sprawie Spółka ryzykowałaby ujawnieniem jakiejkolwiek jej tajemnicy handlowej mogącym znajdować się

w restauracji w tym samym czasie osobom trzecim, co z pewnością mogłoby zaistnieć w przypadku omawiania zasad współpracy w restauracji. Również klimat i atmosfera spożywania posiłków w restauracji, wskazująca właśnie na okazałość spożywania posiłku, w porównaniu do zwyczajnego poczęstunku w siedzibie firmy, wskazuje, iż należy sporne wydatki zakwalifikować, jak to uczynił zasadnie organ, do kosztów poniesionych na reprezentację. Sąd nie zakwestionował też powszechnie znanego faktu odbywania spotkań biznesowych w restauracjach i spożywania tam posiłków, rzecz jednak w tym, że wydatki poniesione z tego tytułu, pomimo związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, zostały od 2007r. wyłączone z kosztów uzyskania przychodu. A skoro w ramach pojęcia "reprezentacja" ustawodawca wprost wymienił usługi gastronomiczne, te zaś jak wynika z potocznego znaczenia pojęcia gastronomia mogą być świadczone przez ogół zakładów zbiorowego żywienia, tj. barów, bufetów, restauracji, stołówek, nadto mają na celu spożywanie żywności w tych miejscach, to obiad w restauracji nie może stanowić takiego kosztu, tym bardziej, że doktryna już tylko zwykłego lunchu biznesowego nie uznaje za koszt uzyskania przychodu (por. W. Nykiel, A. Mariański (red.), Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2008, Gdańsk 2008, s. 480 i B. Dunaj, Popularny słownik ..., s. 148 oraz wyrok WSA w Łodzi z dnia 13 sierpnia 2010r., I SA/Łd 636/10).

Drugi zarzut skargi, tj. zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego w zakresie sposobu sporządzenia zaskarżonej interpretacji, również nie zasługuje na uwzględnienie ponieważ, w ocenie Sądu I instancji, uzasadnienie zaskarżonej interpretacji spełnia wszystkie warunki.

Końcowo Sąd wskazał, że podniesione w uzasadnieniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa dla wsparcia prezentowanego w uzasadnieniu wniosku stanowiska argumenty, w tym i orzeczenia sądowe, nie mogą stanowić o zasadności zarzutu skargi nieodniesienia się przez organ do bogatego orzecznictwa sądowego, stanowią one bowiem nowy w stosunku do wniosku o interpretację argument, do którego organ nie mógł się odnieść w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Zarzut ten nie mógł skutkować uwzględnieniem skargi także dlatego, iż na gruncie art. 14b § 3 Op wiążący dla organu jest stan faktyczny oraz prezentowane przez wnioskodawcę stanowisko przedstawione we wniosku o interpretację, a w tym zakresie mieści się również argumentacja. Wezwanie stanowi jedynie warunek formalny dopuszczalności skargi do sądu administracyjnego. To oznacza, iż w sprawie nie naruszono wskazanych w skardze przepisów art. 120 i art. 121 w zw. z art. 14c oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Op.

Wbrew zarzutowi skargi, organ nie naruszył art. 16 ust. 1 pkt 46 pdp, przepis ten, jak słusznie podniesiono w odpowiedzi na skargę, nie był bowiem przedmiotem wniosku o udzielenie interpretacji, a w konsekwencji i zaskarżonej interpretacji.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca Spółka wniosła o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270, ze zm. - dalej: p.p.s.a.) zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez błędna wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 28 pdp, polegającą na przyjęciu, że wydatki poniesione przez pracowników skarżącej na posiłki i napoje w czasie spotkań z kontrahentami w restauracjach lub innych lokalach gastronomicznych, które to spotkania mają ścisły związek z prowadzoną działalnością gospodarczą skarżącej, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jako wydatki o charakterze reprezentacyjnym, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu polega na przyjęciu, że wydatek "reprezentacyjny" to wydatek cechujący się okazałością, wystawnością i wytwornością.

Uzasadniając skargę kasacyjną podniesiono, że uznanie, że definicja "reprezentacji" przyjęta przez Sąd jest poprawna, prowadzi do nieuzasadnionego rozszerzenia katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów, a interpretując przepisy ustawy nie można zapominać o tym, że podstawą opodatkowania w podatku dochodowym jest przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania. Zasadą jest więc zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła. Wyłączenie tych wydatków z kosztów podatkowych jest wyjątkiem od tej zasady. Dlatego też art. 16 ust. 1 pkt 28 pdp musi być interpretowany możliwie ściśle, tak aby zakres wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów był możliwie jak najmniejszy. Odnosząc przedstawiony wyżej pogląd do okoliczności sprawy niniejszej, zdaniem Spółki, nasuwa się wniosek, że mając do wyboru: wąskie albo szerokie rozumienie pojęcia "reprezentacja" Sąd przyznał rację organowi podatkowemu, opowiadającemu się za szerokim rozumieniem tego pojęcia, podczas gdy w świetle wskazanych wyżej reguł interpretowania przepisów określających wyjątki od zasady jest to niewłaściwe.

Następnie skarżąca przywołała fragment glosy krytycznej do wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 233/10, podkreślając, że kreowanie pozytywnego wizerunku przedsiębiorstwa jest jednym z podstawowych zadań i założeń prowadzonej działalności gospodarczej i jest wręcz immanentnie związane z przedsiębiorczością - każde działanie pozytywne sprzyjać może kształtowaniu wizerunku. W tym celu racjonalny i nastawiony na zysk przedsiębiorca podejmuje szereg działań - takich jak akcje promocyjne, emitowanie reklam na różnych nośnikach przekazu, dbanie o jakość wytwarzanych towarów lub usług, renomę marki, itp. Nie ulega wątpliwości, że opisane wyżej wydatki, mimo je są ukierunkowane na polepszenie wizerunku przedsiębiorstwa i mają tworzyć godne przedstawienie firmy, nie stanowią wydatków na reprezentację i podlegają zaliczeniu w poczet kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych jako wydatki reklamowe. Natomiast rozumowanie przyjęte przez organy podatkowe

i zaakceptowane przez Sąd prowadzić może do zatarci w pewnych sytuacjach, wydawać by się mogło czytelnego, rozróżnienia między wydatkami reprezentacyjnymi a reklamowymi. Powyższe oznacza, że przy dekodowaniu pojęcia "reprezentacja" nie można koncentrować się na celu w jakim dane wydatki są ponoszone (zwłaszcza, że w zasadzie każdy wydatek reklamowy ma na celu kształtowanie bardziej pozytywnego wizerunku przedsiębiorcy), lecz na ich charakterze. W konsekwencji o zaliczeniu danego wydatku do jednej z tych kategorii decydować musi ich okazałość i wytworność, a nie wpływ na wizerunek skarżącej. Zdaniem skarżącej, opisane we wniosku o interpretację indywidualną wydatki, jeżeli tylko nie będą charakteryzowały się nadmierną okazałością lub wytwornością (ocenianą w indywidualnej sytuacji przedsiębiorcy), nie będą stanowić wydatków reprezentacyjnych, a jako pozostające w związku z osiąganiem przychodów, będą musiały być zakwalifikowane jako koszt podatkowy.

Zdaniem skarżącej, zarówno organ podatkowy jak i Sąd nie dostrzegają, że ten sam posiłek nie zmienia swego charakteru i kwalifikacji podatkowej ("reprezentacja" bądź koszt oceniany na zasadach ogólnych) w zależności od miejsca, w którym jest spożywany. Tymczasem organ podatkowy w wydanej na wniosek podatnika interpretacji indywidualnej uznał, że wydatki na posiłki nabywane przez spółkę celem poczęstowania nimi kontrahentów na lunchu w siedzibie spółki nie podlegają ocenie w świetle art. 16 ust. 1 pkt 28 pdp i podlegają zaliczeniu do kosztów na zasadach ogólnych. Jak zauważyła Spółka, samo miejsce, w którym posiłek jest podawany i spożywany, nie może mieć wpływu na przypisanie konkretnym wydatkom powyższych cech okazałości i wytworności - sam fakt spożywania posiłku w restauracji nie przesądza o reprezentacyjnym charakterze takiego wydatku.

Końcowo Spółka wskazała, że bez znaczenia jest tutaj to, czy ryzyko ujawnienia tajemnicy przedsiębiorcy w czasie takiego spotkania jest większe

czy mniejsze, niż w czasie spotkania w siedzibie firmy. Ryzyko to pozostaje bowiem bez znaczenia dla problematyki reprezentacji, a uzależnianie prawa do zaliczenia wydatku jako koszt podatkowy od tego ryzyka nie znajduje podstawy

w obowiązujących przepisach prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu.

Normatywna konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, według której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia przychodów, z wyjątkiem taksatywnie w ustawie wymienionych (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). W art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca zawarł zamknięty katalog kosztów, nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Wśród nieuznawanych przez ustawodawcę kosztów uzyskania przychodów zostały wymienione w pkt 28 – koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Oznacza to, że w sytuacji, gdy wymienione wydatki maja charakter reprezentacyjny nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Pogląd ten jest już ugruntowany w orzecznictwie sądowym

(por. zacytowane przez Sąd I instancji wyroki; wyrok NSA W-wa z dnia 29 maja 2009r., II FSK 262/08, LEX nr 513081, wyrok NSA W-wa z dnia 29 maja 2009r., II FSK 262/08, LEX nr 513081).

Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał, że nie ma legalnej definicji terminu "reprezentacja" zarówno w ustawie podatkowej i wobec tego w procesie jego wykładni należy sięgnąć do języka potocznego i w tym celu odwołał się do definicji słownikowej i wywiódł, że reprezentacja firmy polega na jej godnym przedstawicielstwie i kreowaniu dobrego wizerunku.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego właściwa wykładnia terminu "reprezentacja" użyta przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. wymaga odwołania się do rozumienia powyższego pojęcia w języku prawnym i prawniczym.

W tym celu skład orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela wywód zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1445/10.

I tak, termin "reprezentacja", "reprezentować" występuje w podstawowych aktach prawnych, zawierających regulacje z dziedziny prawa gospodarczego i prawa cywilnego. W szczególności termin ten występuje wielokrotnie w ustawie z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), np. w art.: 29, 93, 117, 133, 161, 318, 556, 569: "każdy wspólnik ma prawo reprezentować spółkę" – art. 29 § 1, "nazwiska i imiona partnerów/osób/członków zarządu, którzy są uprawnieni do reprezentowania spółki/sposób reprezentowania spółki " – art. 93 § 1 pkt 4, art. 133 § 1 pkt 7 oraz art. 318 pkt 7, "spółkę reprezentują komplementariusze" – art. 117, "spółka w organizacji jest reprezentowana przez zarząd albo pełnomocnika" – art. 161 § 2, "do przekształcenia spółki wymaga się (...) określenia wspólników prowadzących sprawy tej spółki i reprezentujących ją" – art. 556 pkt 3, "wniosek o wpis przekształcenia do rejestru wnoszą wszyscy członkowie zarządu albo wspólnicy mający prawo reprezentacji spółki przekształconej" – art. 569. Należy podkreślić, że w tym akcie prawnym terminu "reprezentacja" używa się zawsze w znaczeniu przedstawicielstwa, a nigdy w znaczeniu wystawności czy okazałości. W takim też znaczeniu – jako synonimu przedstawicielstwa, a nie wystawności czy okazałości - terminu "reprezentacja" ("reprezentowanie") używa ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.), stanowiąc w art. 80 ust. 3, że "kontrolowany jest obowiązany do pisemnego wskazania osoby upoważnionej do reprezentowania go w trakcie kontroli", czy też w art. 87, że "przedsiębiorca zagraniczny tworzący oddział jest obowiązany ustanowić osobę upoważnioną w oddziale do reprezentowania przedsiębiorcy zagranicznego". Wreszcie takie też rozumienie omawianego pojęcia występuje w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) w art. 95 § 2 – "czynność prawna dokonana przez przedstawiciela (...) pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego", czy w art. 96 – "umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się (...) na oświadczeniu reprezentowanego". Z przedstawionych przykładów można zatem wyprowadzić uzasadnione uogólnienie, że w języku prawnym termin "reprezentacja" oznacza "przedstawicielstwo, występowanie w czyimś imieniu, w czyimś interesie", a nie "wystawność, okazałość, wytworność".

Jeśli chodzi o rozumienie pojęcia "reprezentacja" w języku prawniczym, można powołać się na reprezentatywne komentarze do Kodeksu cywilnego oraz do Konstytucji RP. W pierwszym z nich, autorstwa S. Rudnickiego ("Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga pierwsza. Część ogólna", Wyd. LexisNexis 2011, teza 1 i 2 do art. 95, s. 442-443), wskazuje się, że "Kodeks cywilny (...) uregulował instytucję przedstawicielstwa według tzw. teorii reprezentacji" oraz że "istotą przedstawicielstwa jest działanie przedstawiciela w imieniu reprezentowanego i na jego rzecz". W drugim, autorstwa B. Banaszaka ("Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz", Wyd. C.H.Beck 2009, teza 18 do art. 4, s. 49), stwierdzono, że "reprezentacja jako zasada konstytucyjna to prawnie legitymowane wykonywanie funkcji władzy państwowej w imieniu zbiorowego podmiotu suwerenności". Jak zatem widać, także w obu tych wypowiedziach "reprezentacja" to tyle, co przedstawicielstwo, a nie wystawność czy okazałość.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przeprowadzony przegląd funkcjonowania pojęcia "reprezentacja" w obrocie prawnym, wyrażającego się w sposobie jego stosowania i rozumienia przez ustawodawcę, a także przez naukę i praktykę prawa, prowadzi do wniosku, że termin ten w zakresie języka prawnego i prawniczego należy rozumieć jako "przedstawicielstwo, reprezentowanie czyichś interesów, występowanie w czyimś imieniu", a nie "wystawność, okazałość, wytworność". To drugie znaczenie nie jest adekwatne dla funkcji, jakie definiowanemu pojęciu można przypisać w obrocie gospodarczym, czy szerzej – cywilnoprawnym, gdzie znana i powszechnie stosowana jest instytucja przedstawicielstwa, jako działania w imieniu reprezentowanego i na jego rzecz, natomiast wystawność i okazałość, jako cechy mające kreować pozytywny wizerunek firmy, wiążą się raczej z pojęciem reklamy, a nie reprezentacji. Dlatego też również w prawie podatkowym termin "reprezentacja" należy rozumieć jako "przedstawicielstwo podatnika, działanie w jego imieniu, w jego interesie, na jego rzecz", a nie jako "wystawność, wytworność, okazałość". Dotyczy to także przepisu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.

Można dodać, że niezasadne wiązanie pojęcia reprezentacji (rozumianego jako "przedstawicielstwo") z reklamą, zdaje się wynikać z zaszłości historycznych, a zwłaszcza z długoletniego funkcjonowania regulacji, w których skutki podatkowe ponoszenia wydatków na reprezentację i reklamę regulowane były tym samym przepisem. Obecnie jednak z przepisu art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. należy wyprowadzić normę następującą: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów przedstawicielstwa podatnika, w szczególności wydatków poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Norma ta nie zawiera żadnych wyjątków, tak odnoszących się do miejsca,

w którym obowiązki przedstawicielskie są realizowane, jak i do wystawności lub braku wystawności w zakresie nabywania usług gastronomicznych, zakupu żywności lub napojów. Należy zatem stwierdzić, że wydatki na wszelkie tego typu usługi i artykuły, wiążące się z reprezentowaniem podatnika lub prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów – niezależnie także od tego, czy usługi te i zakupione artykuły były wykorzystywane

w kontaktach z kontrahentami w siedzibie przedsiębiorstwa (zakładu), czy też poza nią. Odmienna wykładnia nie uwzględniałaby znaczenia użytego w przepisie terminu w kontekście, w jakim go zastosowano oraz w odniesieniu do systematyki aktu prawnego, w którym go wykorzystano. Skoro bowiem w prawodawstwie jednolicie używa się terminu "reprezentacja" w znaczeniu "przedstawicielstwo", bezpodstawne byłoby przyjęcie, że tylko w jednym, specyficznym przepisie ustawy podatkowej (oraz w drugim, analogicznym przepisie zamieszczonym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych), użyto go w znaczeniu zasadniczo odmiennym. Przeciwko takiemu poglądowi przemawia też systematyka analizowanego aktu prawnego, w którym przepis ten statuuje wyjątek wskutek wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z występowaniem w imieniu podatnika lub prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wobec osób trzecich (kontrahentów) w celu realizacji jego interesów, to jest wydatków mających niewątpliwy, choć pośredni, wpływ na uzyskanie przychodów. Takie wyłączenie - ze względu na związek tych wydatków z przychodami - może mieć uzasadnienie, skoro przy zastosowaniu reguły ogólnej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wydatki te do kosztów uzyskania przychodów niewątpliwie zaliczałyby się. Celowość i zasadność omawianego wyłączenia mogą oczywiście być dyskutowane – zwłaszcza wobec powszechności zwyczaju częstowania kontrahenta handlowego napojami czy przekąskami – niemniej słuszność lub niesłuszność przyjętego rozwiązania ustawowego nie należy do materii normatywnej.

Wymaga podkreślenia, że okazałość czy wystawność oferowanego kontrahentowi poczęstunku w ogóle nie stanowi kryterium kwalifikowania wydatków jako kosztów reprezentacji, gdyż o takim ich charakterze decyduje tylko związek z pełnieniem funkcji przedstawicielskich, rozumianych jako występowanie w imieniu i w interesie podatnika, a nie okazałość lub wystawność sprawowania takiego przedstawicielstwa; próba rozróżniania wydatków związanych z reprezentacją na przeciętne, typowe i wystawne, okazałe, nie ma żadnego uzasadnienia normatywnego.

Podobnie nie ma żadnego znaczenia dla kwalifikacji wydatków jako kosztów reprezentacji miejsce spotkań biznesowych i próba rozróżnienia wydatków poniesionych na posiłki i napoje podawane w restauracji lub innych lokalach gastronomicznych i w siedzibie firmy lub siedzibie potencjalnego klienta.

Reasumując należy jednoznacznie wskazać, że wydatki na zakup żywności, napojów oraz usług gastronomicznych, podawanych i świadczonych w trakcie spotkań z kontrahentami, odbywającymi się w siedzibie podatnika, jak też poza tą siedzibą stanowią koszty reprezentacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28u.p.d.o.p. i nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Powyższe koszty stanowią wydatki związane z reprezentacją tj. występowaniem w imieniu i interesie podatnika

lub prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie

art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji