Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2794/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 10, art. 30b ust. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G.R. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Po 168/13 w sprawie ze skargi G.R. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G.R. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Po 168/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: "WSA") oddalił skargę G. R. J. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 20 grudnia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej za 2009 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że decyzją z dnia 20 czerwca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. (dalej: "Dyrektor UKS") określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej P.. Do tego postępowania włączono materiały dowodowe zebrane w toku kontroli prowadzonej w spółce P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa w zakresie kontroli podatku dochodowego za 2009 r. Zdaniem organu, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. nr 14 z 2000 r., poz. 176, ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") realizacja praw z instrumentów finansowych, do których zaliczane są opcje kupna i sprzedaży walut wymienialnych, stanowi źródło przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, w tym ze zbycia praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy. W związku z tym przychodów z realizacji praw wynikających z opcji walutowych nie można zaliczyć do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, ponieważ stanowią inne źródło przychodów. Organ wskazał, że zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. od dochodów ze zbycia pochodnych instrumentów finansowych podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Zgodnie z art. 30 ust. 4 u.p.d.o.f. przepis ustępu 1 art. 30b nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Na działalność w zakresie obrotu instrumentami finansowymi niezbędne jest uzyskanie zezwolenia, zgodnie z art. 75 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 220, poz. 1447, ze zm.). Obrót instrumentami nie był przedmiotem działalności spółki, w związku z tym przychody z opcji walutowych zalicza się do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, do których ma zastosowanie art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. W związku z powyższym organ podatkowy uznał, że nie stanowi kosztów uzyskania przychodów strata z tytułu zrealizowanych umów opcji walutowych w ramach spółki jawnej w wysokości 1.744.758 zł. oraz koszty związane z zawarciem kontraktów.

Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego decyzją z dnia 20 grudnia 2012 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podzielił stanowisko Dyrektora UKS, iż przepis art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. obejmuje swym zakresem wyłącznie przypadki, w których obrót instrumentami finansowymi jest przedmiotem działalności gospodarczej podatnika, a nie obejmuje przypadków, w których realizacja prawa z pochodnych instrumentów finansowych następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (w ramach prowadzonej działalności gospodarczej). Organ odwoławczy zajął stanowisko, że użyty przez ustawodawcę w przepisie art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. zwrot "w wykonywaniu działalności gospodarczej’ należy interpretować wąsko i ograniczyć do sytuacji w której przedmiotem działalności gospodarczej jest odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających. Jednocześnie Dyrektor IS zaznaczył, iż w jego ocenie zawarte przez Spółkę umowy opcji walutowych nie miały związku z wykonywaną działalnością gospodarczą (nie zabezpieczały jakiejkolwiek transakcji gospodarczej Spółki).

W skardze do WSA Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego:

a) art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten obejmuje swym zakresem wyłącznie przypadki, w których obrót instrumentami finansowymi jest przedmiotem działalności gospodarczej podatnika, a nie obejmuje przypadków, w których realizacja prawa z pochodnych instrumentów finansowych następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej,

b) art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że użyty przez ustawodawcę w powołanym przepisie zwrot "w wykonywaniu działalności gospodarczej" należy interpretować wąsko i ograniczyć się do sytuacji, w której przedmiotem działalności jest odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających,

c) art. 30b ust. 4, w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., art. 22 ust. 1 oraz 30b ust. 1, w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7, poprzez niewłaściwe zastosowanie, pomimo, że umowy opcji walutowych zostały zawarte przez Spółkę w celu zabezpieczenia ryzyka kursowego istniejącego, z uwagi rozliczenia z kontrahentem w EURO, zatem istniał funkcjonalny związek zawartych umów z działalnością gospodarczą, dlatego też koszty poniesione przez Spółkę, w związku z realizacją zawartych umów, służyły osiągnięciu przychodów z działalności gospodarczej,

d) art. 32 ust. 1, w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa oraz zakazu dyskryminacji podatników podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w stosunku do podatników podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych,

e) art. 22 ust. 1, w związku z art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji, w której powołane przepisy budzą wątpliwości, które winny być rozstrzygnięte na korzyść podatnika,

f) art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez organy, ze powołany przepis znajdzie zastosowanie wyłącznie wobec podatników, których przedmiotem działalności jest obrót instrumentami finansowymi.

2) naruszenie przepisów postępowania:

a) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 o.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na przyjęciu, że zawarte przez Spółkę umowy nie miały związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, podczas gdy umowy opcji zostały zawarte przez Spółkę w celu zabezpieczenia ryzyka kursowego oraz błędną ocenę materiału dowodowego, wybiórcze rozpatrzenie dowodów, m.in. nieuwzględnienie treści umów opcji, pominięcie dowodów przesłanych w załączeniu do pisma z dnia 26 września 2012 r., pominięcie oświadczenia złożonego przez skarżącą w dniu 11 września 2012 r.

b) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., poprzez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu decyzji do części argumentacji przedstawionej przez stronę w toku postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że spór między skarżącym, a organem sprowadza się do kwalifikacji straty związanej z zawartymi umowami zakupu i sprzedaży waluty do określonego źródła przychodu, a konkretnie czy strata poniesiona w związku z realizacją praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych kwalifikuje się do źródła z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie produkcji parkietu, w sytuacji, gdy prawie cała produkcja jest sprzedawana na rynku niemieckim, a płatność ustalono w walucie EURO (tj. do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), czy też należy ją zaliczyć do źródeł z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.), do których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. zalicza się m.in. przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

WSA odnosząc się do zarzutów Skarżącego naruszenia art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez organy podatkowe, że przepis ten obejmuje swym zakresem wyłącznie przypadki, w których obrót instrumentami finansowymi jest przedmiotem działalności gospodarczej podatnika, a nie obejmuje przypadków, w których realizacja prawa z pochodnych instrumentów finansowych następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (w ramach prowadzonej działalności gospodarczej), przyznał Stronie rację. WSA wskazał wprost, iż podziela stanowisko, na które powołuje się strona skarżąca, że użyte w art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. pojęcie "w wykonywaniu działalności gospodarczej" wbrew twierdzeniom organów nie jest pojęciem tożsamym z przedmiotem działalności gospodarczej.

WSA podniósł również, iż w przypadku przychodu z realizacji praw wynikających z instrumentów finansowych, przychód ten w zależności od występujących w sprawie okoliczności faktycznych może zostać przyporządkowany do źródła z działalności gospodarczej lub z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych. Istotne jest, czy nabycie instrumentów finansowych wiąże się w sposób ścisły z prowadzoną działalności gospodarczą, czy służy zabezpieczeniu przychodów z działalności gospodarczej i jako całość stanowi przychód (stratę) z działalności gospodarczej, czy też nie ma bezpośredniego związku z prowadzoną działalnością i wówczas przychód (stratę) ze zbycia instrumentów finansowych, czy z realizacji praw wynikających z instrumentów finansowych zalicza się do źródeł z kapitałów pieniężnych. Zdaniem WSA w zakresie zakwalifikowania przychodu (straty) do konkretnego źródła określonego w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. istotne jest, aby na podstawie stanu faktycznego ustalić, jaką funkcję miał spełnić zawarty kontrakt instrumentu finansowego.

WSA przedstawiając stan faktyczny zaistniały w niniejszej sprawie uznał, iż zawarcie przez Spółkę umów opcji walutowych miało służyć osiągnięciu dodatkowych korzyści finansowych, a nie zabezpieczeniu transakcji gospodarczych. Dlatego też w ocenie WSA, słuszne jest stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji, że zawarte umowy nie miały charakteru zabezpieczającego przychodów z działalności gospodarczej. Umowy nie zabezpieczały żadnej transakcji gospodarczej w ramach prowadzonej działalności. Dlatego też, w ocenie WSA, za nieuzasadnione należy uznać zarzuty podniesione w skardze dotyczące nieuznania za koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej straty poniesionej w związku z realizacją praw z instrumentów finansowych.

WSA w zakończeniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku stwierdził, że pomimo uwzględnienia zarzutu skargi co do błędnej wykładni art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f., nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Nabyte instrumenty finansowe nie miały związku z prowadzoną działalności gospodarczą, ponieważ nie miały charakteru transakcji zabezpieczających źródło przychodów z działalności gospodarczej, ani też przedmiotem działalności spółki nie był obrót papierami wartościowymi, czy instrumentami finansowymi. Skoro nie było bezpośredniego związku pomiędzy zawartymi kontraktami, a działalnością gospodarczą zakres pojęcia "w wykonaniu działalności gospodarczej" użyty w art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. nie ma znaczenia w niniejszej sprawie.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. Mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszenie:

1. art. 133 § 1, art. 141 § 4 zdanie pierwsze i art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a.:

a) poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny sprawy (wadliwe zwięzłe przedstawienie stanu sprawy), pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy oraz przyjęcie za podstawę orzekania stanu faktycznego niewynikającego z akt, czego skutkiem było oddalenie skargi. W ocenie Strony Skarżącej, Sąd niezasadnie uznał, że nabyte instrumenty finansowe nie miały związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą ponieważ nie miały charakteru transakcji zabezpieczających źródło, przychodów z działalności gospodarczej;

b) poprzez przedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nieprawidłowo (odbiegającego od rzeczywistości) stanu faktycznego, w odniesieniu do którego WSA badał legalność zaskarżonej decyzji. Skutkiem powyższego w ocenie Strony Skarżącej, Sąd arbitralnie przyjął, że zawarte przez Spółkę umowy opcji walutowych:

- nie zabezpieczały żadnej transakcji gospodarczej w ramach prowadzonej działalności przez co nie miały związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

- nie stanowiły w istocie umów opcji walutowych lecz kontrakty terminowe, których funkcją nie było zabezpieczenie Spółki przed ryzykiem kursowym. W ten sposób, Sąd w ocenie Strony Skarżącej, wbrew powołanym przepisom, pominął istotną część akt sprawy w postaci treści umów opcji walutowych zawartych w 2008 r.,

- miały służyć osiągnięciu dodatkowych korzyści, a nie zabezpieczeniu transakcji walutowych.

2. art. 134 § 1 i art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a., poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu wyroku wnikliwej i merytorycznej analizy argumentacji Skarżącego zawartej w skardze (brak rozpatrzenia całości sprawy), nawiązującej do celu zawarcia przez Spółkę umów opcji walutowych oraz okoliczności towarzyszących zawieraniu umów, w zakresie:

- występowania w działalności gospodarczej Spółki ekonomicznego ryzyka walutowego obok ryzyka transakcyjnego,

- treści umów opcji walutowych zawartych przez Spółkę w 2008 r.,

- okoliczności, że zawarcie umów opcji walutowych stanowiło jedynie jedno z działań Spółki zmierzających do poprawy sytuacji ekonomicznej Spółki w 2008 r. w związku z kryzysem gospodarczym,

- okoliczności, że umowy opcji walutowych zawarte zostały przez Spółkę, a nie Skarżącego oraz że były oferowane jedynie przedsiębiorcom,

- okoliczności, że do realizacji umów opcji walutowych wykorzystany został majątek Spółki, co świadczy o związku przedmiotowych umów z działalnością Spółki,

- okoliczności wskazującej, że organy podatkowe nie mają kompetencji do kwestionowania gospodarczych decyzji podatników,

- zignorowania istotnych dowodów zgromadzonych w aktach sprawy.

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd decyzji Dyrektora IS w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu jest w ocenie Skarżącego niezgodna z przepisami postępowania, z uwagi na okoliczność, że została wydana z naruszeniem przepisów:

a) art. 121 § 1, art. 122, art. 124 o.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia tego postępowania, tj. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania. Za pogwałcenie przedmiotowych zasad należy w ocenie Strony Skarżącej uznać skrajnie profiskalną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonaną przez Dyrektora IS;

b) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, polegające na błędnym przyjęciu, że zawarte przez Spółkę opcje walutowe nie miały związku z wykonywaną działalnością gospodarczą (nie zabezpieczały jakiejkolwiek transakcji gospodarczej Spółki). W rzeczywistości, w ocenie Strony Skarżącej, umowy opcji walutowych zostały zawarte przez Spółkę w celu zabezpieczenia ryzyka kursowego istniejącego w Spółce, z uwagi na profil działalności handlowej Spółki, tj. sprzedaż produktów do zagranicznego kontrahenta i dokonywanie rozliczeń z nabywcą w walucie obcej (euro);

c) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 o.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, polegające na błędnym przyjęciu, że zawarte przez Spółkę opcje walutowe, nie miały związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, pomimo że:

- zostały zawarte przez Spółkę, a nie przez Skarżącego,

- w celu zabezpieczenia ryzyka kursowego istniejącego w Spółce, z uwagi na profil działalności handlowej Spółki, tj. sprzedaż produktów do zagranicznego kontrahenta i dokonywanie rozliczeń z nabywcą w walucie obcej (euro),

- nie miały charakteru spekulacyjnego, ponieważ celem ich zawarcia nie była gra inwestycyjna, lecz zabezpieczenie Spółki przed ryzykiem kursowym,

- zostały wykonane przy wykorzystaniu rachunków bankowych Spółki i przy użyciu środków finansowych pochodzących z działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę,

- były wykonywane przez pracowników i współpracowników Spółki;

d) art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 199 o.p. i wyrażonej w przepisach zasady prawdy obiektywnej, poprzez rozpatrzenie w sprawie zebranego materiału dowodowego w sposób wybiórczy i tendencyjny, a także dokonanie błędnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie;

e) art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 210 § 4 o.p., poprzez nieprawidłowe wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z jednej strony wskazał, że w jego ocenie zawarte przez Spółkę opcje walutowe nie miały związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, z drugiej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora UKS, który prezentował stanowisko że: "umowy na kupno i sprzedaż opcji walutowych były zawierane w celu zabezpieczenia się przed ryzykiem kursowym walut";

f) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie. W ocenie Strony Skarżącej, Dyrektor IS dokonał oceny materiału dowodowego w sposób wybiórczy, tendencyjny, nieobiektywny i dowolny, tj. w szczególności pominął: powołane przez Stronę orzecznictwo sądów administracyjnych, z którego wynikało jednoznacznie, że stanowisko prezentowane w niniejszej sprawie przez Dyrektora IS jest nieprawidłowe, oświadczenie złożone przez Skarżącego w dniu 11.09.2012 r. na podstawie art. 180 § 2 o.p., dowód w postaci zeznań Skarżącego, odebranych podczas przesłuchania w dniu 11.09.2012 r., dowody w postaci dokumentów, które Skarżący przesłał Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu w załączeniu do pisma z dnia 26.09.2012 r.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W piśmie procesowym z dnia 16 października 2013 r. Skarżący uzupełnił uzasadnienie wniesionej uprzednio skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., poprzez wydanie przez WSA rozstrzygnięcia w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny, pominiecie okoliczności wynikających z akt sprawy oraz przyjęcie za podstawę orzekania stanu faktycznego niewynikającego z akt sprawy, czego skutkiem było oddalenie skargi w miejsce jej uwzględnienia.

Odnosząc się do zarzutu niedostrzeżenia przez WSA naruszenia przez podatkowy organ odwoławczy przepisów postępowania podatkowego w postaci art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 § 4 o.p., skutkującego błędnym ustaleniem stanu faktycznego i przyjęciu, że zawarte przez Spółkę umowy opcji walutowych nie miały związku z wykonywaną działalnością gospodarczą podczas gdy umowy opcji walutowych zostały zawarte przez Spółkę w celu zabezpieczenia ryzyka kursowego z uwagi na profil działalności handlowej Spółki – sprzedaż produktów do zagranicznego kontrahenta i dokonywanie rozliczeń w euro, a zatem były to umowy zawarte w wykonywaniu działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego należy stwierdzić, że zarzut ten jest chybiony. Organy podatkowe zakwestionowały możliwość rozliczenia straty związanej z realizacją opcji walutowych w ramach źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, uznając, że strata z realizacji opcji walutowych nie jest związana ze źródłem przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale z kapitałów pieniężnych. WSA prawidłowo uznał, że organy podatkowe dokonały wszechstronnej i prawidłowej oceny materiału dowodowego, która nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów. Nie doszło do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., poddana kontroli WSA decyzja organu podatkowego zawierała uzasadnienie faktyczne i prawne.

Pozbawiony uzasadnienia jest również zarzut naruszenia przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a., w myśl którego uzasadnienie wyroku winno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do nieprawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego uznać należy, ze zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA dokonał kontroli zaskarżonej decyzji, prawidłowo interpretując mające w sprawie zastosowanie przepisy prawa materialnego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Po przedstawieniu stanu sprawy, WSA omówił zarzuty podniesione w skardze, wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyjaśnił zajęte stanowisko. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada zatem wzorcowi formalnemu nakreślonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a., pozwalając na odtworzenie toku myślowego sądu oraz kontrolę instancyjną orzeczenia.

Postulowane przez Skarżącego uzupełnienie postępowania dowodowego przez powtórne badanie zgromadzonych dokumentów nie pozwoli na poczynienie nowych, innych ustaleń faktycznych, niż poczynione już wcześniej; można jedynie dodać, że struktura przychodów i wydatków skarżącego, stanowiących koszty uzyskania przychodów, tak w odniesieniu do rodzaju walut, w których były one rozliczane, jak i w odniesieniu do okresów roku obrotowego, w których występowały, nie może mieć znaczenia dla kluczowej w sprawie oceny, czy realizacja przez skarżącego praw z instrumentów finansowych (opcji walutowych) nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej, czy też tylko przy okazji wykonywania tej działalności.

WSA dostrzegł rozbieżność w orzecznictwie odnoszącą się do wykładni art. 30b ust. 4 u.p.d.of., a w szczególności rozumienia pojęcia "w wykonaniu działalności gospodarczej". Rozbieżność ta ogniskowała się wokół kontrowersji, czy wobec tego, że co do zasady przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających, stanowią przychody z kapitałów pieniężnych, a nie przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, wyjątek, o jakim mowa w art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f., dotyczy w związku z tym podatnika, który odpłatnie zbywa bądź realizuje prawa z pochodnych instrumentów finansowych, jeżeli przedmiotem jego działalności nie jest obrót pochodnymi instrumentami finansowymi – czy też wyjątek ustanowiony wymienionym przepisem nie dotyczy wyłącznie działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie obrotu pochodnymi instrumentami finansowymi, lecz każdej działalności gospodarczej, przy okazji wykonywania której następuje realizacja tych praw. Pogląd pierwszy, zainicjowany wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10.12.2009 r. (II FSK 988/08), znalazł akceptację i kontynuację w późniejszych wyrokach NSA: z dnia 18.05.2010 r. (II FSK 47/09), z dnia 10.06.2011 r. (II FSK 209/10), z dnia 17.06.2011 r. (II FSK 303/10), z dnia 5.10.2011 r. (II FSK 634/10 i 277/11), z dnia 25.07.2012 r. (II FSK 34 i 1637/11), z dnia 8.12.2012 r. (II FSK 963/11), z dnia 6.03.2013 r. (II FSK 1364/11), z dnia 27.08.2013 r. (II FSK 2465/11), czy z dnia 26.02.2014 r. (II FSK 432/12). Pogląd drugi, wyrażony pierwotnie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16.11.2011 r. (II FSK 888/10), został zaaprobowany i podzielony w wyrokach NSA: z dnia 12.04.2012 r. (II FSK 1984/10), z dnia 15.05.2012 r. (II FSK 2070/10), z dnia 26.06.2012 r. (II FSK 2525/10) i z dnia 20.09.2012 r. (II FSK 377/11) – wszystkie orzeczenia publ. w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.

WSA dostrzegając powyższą rozbieżność w orzecznictwie przyjął, że użyte w art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. pojęcie "w wykonaniu działalności gospodarczej" nie jest pojęciem tożsamym z przedmiotem działalności gospodarczej. Zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie nie zostały sformułowane. WSA przyjął, że w zależności od stanu faktycznego można kwalifikować przychody ze zbycia instrumentów finansowych, czy z realizacji praw wynikających z instrumentów finansowych do źródła z pozarolniczej działalności gospodarczej lub z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych.

WSA, oceniając materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy prawidłowo przyjął, że P.. Spółka jawna, której wspólnikiem był G. R. J., zawarła w dniu 26 czerwca 2008 r. z Bankiem [...] w W. SA umowę ramową dotyczącą transakcji terminowych i pochodnych. W okresie od dnia 6 listopada 2008 r. do 31 grudnia 2009 r. Spółka zobowiązana była do dostarczenia do Banku 1.860.000,00 Euro. Strona w trakcie postępowania nie potrafiła powiązać żadnej z zagranicznych transakcji w ramach działalności gospodarczej z zawartą umową opcji walutowych. Spółka była zobowiązana do dostarczania miesięcznych transz po 120.000,00 Euro niezależnie od tego czy w danym miesiącu realizowała transakcje zagraniczną w ramach działalności gospodarczej. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji WSA prawidłowo przyjął, że zawarty kontrakt terminowy miał służyć osiągnięciu dodatkowych korzyści finansowych, a nie zabezpieczeniu transakcji gospodarczych.

Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.