Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 294/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7, art. 13, art. 42
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122, art. 191. art. 187
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: organ odwoławczy, organ II instancji) znak: [...] z dnia [...] r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej: organ I instancji) z dnia [...] r. znak: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od listopada 2011 r. do marca 2012 r. wydana dla "A" Sp. z o.o. (dalej: Strona, Skarżąca, Spółka).

2. Postępowanie przed organami podatkowymi

2.1. Powołaną decyzją organ I instancji określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy: za listopad 2011 r. w wysokości [...] zł; za grudzień 2011 r. w wysokości [...] zł; za styczeń 2012 r. w wysokości [...] zł; za luty 2012 r. w wysokości [...] zł; za marzec 2012 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu wskazał, iż na wniosek Prokuratury Okręgowej w K. z dnia [...] r. organ I instancji wszczął kontrolę podatkową w Spółce w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2011 r., grudzień 2011 r., luty i marzec 2012 r. oraz kontrolę uzupełniającą za styczeń 2012 r.

W wyniku kontroli ustalono, że Spółka zawyżyła wewnątrzwspólnotową dostawę towarów za ww miesiące o łączną wartość [...] zł wykazaną w fakturach wystawionych na rzecz "B" s.r.o. z/s w C., P. [...], [...] (str. 7-8 decyzji organu I instancji). Organ I instancji ustalił bowiem, że żelazokrzem FeSi75 wykazany na fakturach WDT, w rzeczywistości nie trafiał do ww. kontrahenta, lecz był dostarczany do podmiotów krajowych i to na ich rzecz dokonywano dostawy towarów. Tym samym opodatkował dostawę ww. towaru według stawki krajowej (23%).

2.2. W odwołaniu, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenia postępowania, Strona zarzuciła naruszenie przepisów:

• art. 122 i art. 191 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że brak jest dowodów, że towar dotarł do nabywcy na terytorium C., a tym samym naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów;

• art. 122 i art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że Spółka mogła posiąść lub wręcz posiadała informacje, które poddają w wątpliwość rzetelność kontrahenta i wskazują na brak uprawdopodobnienia rzeczywistego wystąpienia transakcji wewnątrzwspólnotowych;

• art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy VAT - poprzez zakwestionowanie prawa do zastosowania stawki 0% pomimo, że Spółka dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz posiadała wymagane przez ww. przepisy dokumenty umożliwiające zastosowanie stawki 0% przy WDT.

2.3. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazał, iż przedmiotem sporu w sprawie jest prawo do opodatkowania stawką 0% i wykazania jako WDT na rzecz kontrahenta czeskiego.

Dalej przywołał art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w wysokościach (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710, w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie, dalej: ustawa VAT), zgodnie z którym opodatkowaniu tym podatkiem podlega wewnątrzwspólnotową dostawa towarów.

Stosownie do art 13 ust. 1 ww. ustawy przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju z zastrzeżeniem ust. 2-8. Przepis ten stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju albo innym podmiotem określony w pkt 2 do 4 ust. 2 ww. artykułu.

Z kolei na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy VAT wewnątrzwspólnotową dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1. podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;

2. podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiej, inne niż terytorium kraju.

Organ II instancji podkreślił, że wewnątrzwspólnotową dostawa towarów w istocie jest specyficznym przypadkiem zwolnienia od opodatkowania (z zachowaniem prawa do odliczenia) wprowadzonym z uwagi na rozliczanie podatku przez nabywcę. Dostawą wewnątrzwspólnotową nie jest sama czynność faktyczna, jaką jest wywóz towarów, ale wywóz musi nastąpić - jak wyżej wskazano - w wyniku dokonania dostawy - jest to warunek konieczny i jest to odbiciem warunków dotyczących nabycia, gdzie wymaga się, aby miało miejsce nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, co następuje w wyniku dokonanej dostawy. Aby jednak dana czynność została uznana za taką dostawę, konieczne jest spełnienie wielu warunków odnoszących się do dostawcy oraz do nabywcy. Są one określone odwrotnie (czy też jak w lustrzanym odbiciu) względem warunków dla wewnątrzwspólnotowego nabycia. Jest to związane z faktem, że dana dostawa tylko wówczas może być uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów - czego praktycznym wyrazem jest jej zwolnienie od podatku z prawem do odliczenia (czyli stawka 0%) - jeśli zapewnione jest, że dostawa ta będzie opodatkowana w państwie nabywcy towaru, co zagwarantowane jest, jeśli będzie ona uznana za wewnątrzwspólnotowe nabycie. W przypadku gdy niespełnione zostaną określone warunki podmiotowe, zapewniające, że ta sama czynność będzie jednocześnie wewnątrzwspólnotowym nabyciem, wywóz następujący w wykonaniu dostawy nie będzie wewnątrzwspólnotową dostawą (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki - Komentarz do art. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, (w:) A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. IV; por. również wyrok WSA w Łodzi z dnia 3.02.2011 r., sygn. akt l SA/Łd 1089/10, wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w wyroku z dnia 27 września 2007 r., C-184/05 Twoh International BV v. Staatssecretaris van Financien, wyrok WSA w Łodzi z dnia 3.02.2011 r., sygn. akt l SA/Łd 1089/10).

Dalej organ odwoławczy argumentował, iż kwestię skutków podatkowych nadużyć i oszustw związanych z dokonywaniem transakcji WDT, ETS poruszył m.in. w wyroku z dnia 27 września 2007r. w sprawie C-409/04, w którym orzekł, że 28a ust. 3 akapit pierwszy i 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady stoi na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia podatku od wartości dodanej od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, tj. nie zostało przez organ podatkowy wykazane, że w świetle obiektywnych danych sprzedawca ten nie spełnił obowiązków, jakie ciążą na nim w zakresie dowodowym, albo że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż dokonywana przezeń czynność stanowi część składową oszustwa popełnianego przez kupującego, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie. Podobnie TSUE orzekł w wyrokach z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11 wypowiadając się w kwestii art. 138 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE.

Zdaniem organu ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że transakcje pomiędzy Spółką a "B" nie miały faktycznie miejsca. Żelazokrzem zadeklarowany przez Stronę jako przedmiot WDT nie został fizycznie dostarczony do "B" w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy VAT, lecz był fakturowany w ramach przyjętego schematu przez podmioty w nim uczestniczące w celu uzyskania korzyści finansowej polegającej na zastosowaniu preferencyjnej stawki 0% dla dostaw wykazywanych jako WDT – w rezultacie będących dostawami krajowymi (str. 5 i 6 zaskarżonej decyzji).

Z dokumentów CMR znajdujących się w aktach sprawy wynika, że transport przedmiotowego żelazokrzemu przebiegał od L., gdzie towar w imieniu Skarżącej był wydawany przez "C" S.A. w upadłości układowej lub "D" Sp. z o.o. do odbiorców bezpośrednio fakturowanych przez "E" SKA, czyli do firm: "F" W.N. Sp.J., "G" Sp. z o.o. Sp. Kom. i "H" J.W., J. S. Sp.J. Następnie żelazokrzem był transportowany do kolejnych odbiorców w Polsce i za granicą.

Podmioty będące uczestnikami dostaw w ww. łańcuchu począwszy od "B" s.r.o. -> "I" SE -» "J" Sp. z o.o. -> "K" R. L.-> FHU "J" M.M.-> "E", to podmioty nie prowadzące faktycznej sprzedaży, lecz uczestniczące wyłącznie w obiegu dokumentów. Szczegółowe ustalenia w tym zakresie organ odwoławczy przedstawi na str. 7-13.

W odniesieniu do "B" s.r.o. organ odwoławczy przypomniał, że spółka ta z siedzibą P., N., T. [...] została wpisana do czeskiego rejestru handlowego [...] r. Prezesem w okresie od [...] r. do [...] r. był M. C.. Przedmiot działalności obejmował wynajem nieruchomości, mieszkań i powierzchni biurowych.

W dniu [...] r. M. C. sprzedał całość udziałów spółki M. S. i od tego dnia, zgodnie z wpisem w rejestrze handlowym, M. S. został prezesem spółki i jedynym jej udziałowcem. Od dnia [...]r. zmianie uległ adres siedziby na P., K., M. [...]. Rozszerzył się również przedmiot działalności spółki o produkcję, handel i usługi nie wymienione w załączniku 1-3 ustawy o handlu.

Jej jedyny udziałowiec i prezes zarządu - M. S. pełnił tę funkcję jedynie "pozornie", a w rzeczywistości nigdy nie prowadził żadnych spraw spółki. Podczas przesłuchania przeprowadzonego w CBS w K. w dniu [...] r. zeznał m.in., że ,,(...) Moje zadanie miało być tylko takie, że kupiłbym na swoje nazwisko już istniejącą firmę".

Adres siedziby był adresem tzw. "biura wirtualnego". "B" użyczała swoich rachunków bankowych osobom trzecim - do dokonywania przelewów - pełniąc funkcję tzw. "słupa" lub "przedsiębiorstwa symulującego", którego celem było dokonanie wysokich transakcji finansowych, nadających legalny charakter finansowym przepływom, umożliwiając tym samym zastosowanie przez stronę preferencyjnej stawki 0% właściwej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Spółka ta została powołana przez osoby trzecie do zrealizowania konkretnych transakcji, a sam towar rzekomo przez nią nabyty w rzeczywistości był przeznaczony dla innych odbiorców.

Powyższe wynika z dokumentów CMR, na których w miejscu adresu odbiorcy figuruje tylko nazwa kraju (C.), a w miejscu nabywcy widnieje adres "B" s.r.o., P., T. [...], C., który przestał obowiązywać od dnia [...] r. (informacja z ogólnie dostępnej strony internetowej - czeski rejestr sądowy). "B" s.r.o. nie otrzymywała ani towaru, ani dokumentów CMR, a zatem odbiór towaru nie był przez nią faktycznie potwierdzany. Ww. dokumenty były skanowane i wysyłane na adres [...], skąd po monitach wracały w formie mailowej uzupełnione przez odbiorcę korespondencji c-mail o podpisy i pieczęcie "B" s.r.o. Co istotne z adresu tego skanowano na urządzeniu wielofunkcyjnym [...] (należącym do firmy "E") dokumenty przesyłane drogą mailową do P. K. (zatrudnionej jako specjalista ds. handlu w "A" sp. z o.o.) oraz M. W. (w badanym okresie członka zarządu Strony oraz dyrektora handlowego "A" Sp. z o.o.) oraz dokumenty rejestrowe, które zostały przesłane do pracowników "A" Sp. z o.o. oraz "D".

Również nikt z kierowców, na zeznania których powołał się pełnomocnik, nie potwierdził dostarczania towaru do "B" s.r.o. Nawet K.Z. i L. D., którzy widnieją na kwitach wagowych przyporządkowanych do faktur wystawionych dla nie kojarzą tej firmy "B" s.r.o., mimo że zgodnie z dokumentami wozili do niej żelazokrzem. Zgromadzona dokumentacja w powiązaniu z zeznaniami kierowców potwierdza nie tyle dotarcie towaru na terytorium C. co przejazd przez to terytorium i powrót do Polski.

Przewóz stali z Polski przez C. do Polski bez rozładunku przytoczony w zeznaniach kierowców (K. Z., L. D. oraz P. P.) potwierdzają wydruki zapisów logowań do systemu [...] analizujących trasy przejazdu samochodów ciężarowych. Dane z logowania w połączeniu z godzinami wygenerowanymi na dokumentach WZ w L. ("C" lub "D") wskazują, iż samochody nie miały możliwości czasowych do dokonania rozładunku towaru.

W konsekwencji nie można zatem - wbrew twierdzeniom pełnomocnika - uznać, że doszło do WDT na rzecz "B" s.r.o., gdyż spółka ta nie realizowała funkcji podmiotu gospodarczego w zakresie handlu stalą, lecz jej działalność ograniczała się tylko do obrotu fakturowego to też nie nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania żelazokrzemem jak właściciel. Zgodnie bowiem z art. 13 ustawy VAT do zakwalifikowania czynności jako WDT koniecznym jest wywóz towaru z kraju na terytorium państwa Unii Europejskiej oraz przejście ekonomicznego władztwa nad towarami na wskazanego w fakturze nabywcę przy spełnieniu warunków określonych w art. 42 ust. 1 tej ustawy. W tej sytuacji nie można mówić o naruszeniu art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 w zw. z art. 13 ust. 1 i 2 ustawy VAT.

Dalej organ odwoławczy argumentował, że celem zawartych transakcji nie była wewnątrzwspólnotową dostawa towarów, lecz uzyskanie korzyści finansowej. Podatnik dokonał odliczania podatku naliczonego z tytułu zakupu żelazokrzemu (czego organy podatkowe nie kwestionują), a ponieważ nie wykazał podatku należnego w związku z jego dalszą dostawą, nastąpiło nieuprawnione zwiększenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Aby takie rozwiązanie było możliwe dostawom krajowym nadano charakter WDT poprzez "przepuszczanie" ich przez "B" s.r.o., która nie prowadziła faktycznej działalności.

Organ odwoławczy zauważył, w odniesieniu do zarzutu nie wskazania konkretnych odbiorców przedmiotowego towaru, że rolą organów podatkowych jest wskazanie na czym polegało nadużycie prowadzące do uzyskania nienależnych korzyści podatkowych.

Dalej organ odwoławczy argumentował, iż w jego ocenie analiza materiału dowodowego niezbicie dowodzi, że Strona wiedziała, lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnym procederze.

Podpisując pierwszy kontrakt z "B" s.r.o. ([...] r.) zdawała sobie sprawę, że ww. podmiot nie ma aktywnego numeru VAT-UE niezbędnego dla dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych. Potwierdzają to maile, z których wynika, że Strona sprawdzając numer kontrahenta na platformie [...] otrzymała informację, że numer jest nieaktywny (numer [...] był aktywny w okresie od [...] r. do [...] r., a zatem rejestracja tej spółki dla celów VAT-UE nastąpiła już po podpisaniu pierwszego kontraktu). Powinno to wzbudzić jej czujność i zainteresowanie, gdyż była to informacja, że podmiot ten nie prowadził wcześniej żadnego handlu wewnątrzwspólnotowego. Spółka miała możliwość zweryfikowania spółki "B" za pośrednictwem firmy "M" Sp. z o.o. (wywiadowni gospodarczej), z którą miała zawartą umowę w zakresie m.in. raportów biznesowych. Tymczasem jak wskazał R. M. - nie występowała do "N" o przesłanie danych dotyczących ww. kontrahenta /k. 2727, tom VII/.

Co więcej, z materiału dowodowego wynika, że przedstawiciele Strony mieli też możliwość osobistego odwiedzenia siedziby "B" s.r.o. w czasie sporządzania pierwszego kontraktu. Prezes M. wraz z M. W. byli bowiem [...] na spotkaniu handlowym w P., na co wskazują wyjaśnienia złożone w piśmie z dnia [...] r. /k. 2589, tom VII/

Z zeznań osób bezpośrednio związanych ze Spółką tj. R. M. M. W. oraz P. H.-K. wynika, że nikt nie kontaktował się osobiście z prezesem S. ani nie był w siedzibie ww. spółki. W imieniu "B" s.r.o. występował - jak zeznał pan W. – I.L. i to z nim ustalane były wszystkie szczegóły dostaw. Ponadto Strona nie dysponowała żadnym pełnomocnictwem, które upoważniałyby L. lub kogokolwiek innego do reprezentacji "B" s.r.o. M. W. wyjaśnił to w następujący sposób "Dla nas najważniejsze są płatności. Zdarza się choć rzadko, że inne osoby prowadzą rozmowy w imieniu spółek w których pracują. " Tyle, że I. L. nie był pracownikiem "B" s.r.o., ponieważ spółka ta nie prowadząc rzeczywistej działalności gospodarczej nie zatrudniała nikogo.

Z kolei P. H.-K. wzięła M. D. S. za dwie różne osoby, z uwagi na podpisy na e-mailach, w których raz pojawiał się M. S. a raz D. S. "Nie wiem kim w tej firmie był ten mężczyzna tj. D. S.. Ja żadnego z nich tj. S. bezpośrednio nie widziałam i nie rozmawiałam z nimi telefonicznie". Wskazuje to ewidentnie na brak jakiejkolwiek weryfikacji otrzymanych dokumentów rejestrowych, gdyż na umowie sprzedaży udziałów spółki "B" znajdują się dane kupującego M. D. S. posługującego się dwojgiem imion. Zdziwienie budzi fakt, iż osoba, która występowała w imieniu "B" s.r.o. z zamiarem nabycia żelazokrzemu za kwotę ponad [...] złotych (suma z pierwszego kontraktu) nie została w żaden sposób zweryfikowana pod względem tożsamości, bo jak zeznał pan W. "dla nas najważniejszym przy współpracy jest zapłata za towar. Przy spotkaniach z kontrahentami wymieniamy się z reguły wizytówkami, nikt nie sprawdza dowodów osobistych z kim się rozmawia. " Co więcej na znajdujących się w aktach sprawy potwierdzeniach przelewów widnieją nieaktualne dane adresowe spółki "B". To również nie wzbudziło żadnych podejrzeń u osób uczestniczących w transakcjach ze strony Skarżącej. Gdyby Strona przestrzegała zachowań profesjonalnych, czego można było od niej zasadnie oczekiwać, skoro zajmowała się zawodowo prowadzeniem działalności gospodarczej, to wobec transakcji z "B" s.r.o. nabrałaby wątpliwości.

Dalej organ odwoławczy argumentował, iż w interesie osób prowadzących działalność gospodarczą leży podjęcie takich działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, ponieważ to podatnik ponosi negatywne konsekwencje rozliczania faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji i nie chodzi tu wyłącznie o stronę przedmiotową dostawy, ale również o podmiotową. Okoliczności ustalone w niniejszej sprawie, a odnoszące się do nawiązania współpracy, jej przebiegu, sposobu jej dokumentowania oraz wzajemnych rozliczeń powinny skłonić Stronę do podjęcia ww. działań weryfikacyjnych, które z łatwością wykazałyby, że "B" jakkolwiek będąc w pewnym momencie zarejestrowanym podatnikiem VAT, posiadającym NIP unijny, należała do grona podmiotów nie realizujących faktycznie funkcji samodzielnego podmiotu gospodarczego.

Zdaniem organu II instancji - w obliczu dokonanych ustaleń nie można zgodzić się ze Stroną, że podjęła wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jej mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywane przez nią transakcje nie prowadziły do udziału w oszustwie podatkowym. Tym samym nie można uznać, że przysługuje jej prawo do zastosowania zerowej stawki VAT dla transakcji wykazanych jako wewnątrzwspólnotowe - de facto nie spełniających warunków do uznania ich za takowe oraz - na mocy wypracowanej przez TSUE reguły - prawo do odstąpienia od rozliczenia podatku VAT od ww. transakcji.

W konsekwencji nie może być mowy o naruszeniu przez organ I instancji art. 122 i art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, w szczególności poprzez uznanie, że brak jest dowodów na to, że towar dotarł do czeskiego nabywcy.

Uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria, o jakich mowa w art. 210 § 1 i § 4 O.p. Zawarta w nim ocena okoliczności sprawy, dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego, jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody - konsekwentne, jasne i zrozumiałe.

Odnosząc się do argumentu dotyczącego utrzymywania bieżącego kontaktu telefonicznego i mailowego z "B" s.r.o. że z materiału dowodowego nie wynika jakoby między stronami miały miejsce kontakty telefoniczne. Jedyny kontakt z nabywcą odbywał się drogą mailową i jak już zostało wcześniej wyjaśnione nie był to kontakt z M. D. S..

Powoływane wyroki dot. dokumentowania transakcji WDT (m.in. z dnia 28 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1421/08) odnoszą się do sytuacji, w której ze stanu faktycznego sprawy wynika, że wewnątrzwspólnotową dostawa miała miejsce. W analizowanej sprawie nie było żadnego dowodu, który potwierdzałby dokonanie WDT. Dowodu takiego nie stanowią zeznania kierowców wymienionych w piśmie z dnia [...] r. Jak bowiem wynika z akt sprawy:

• A. K. dostarczał wyroby hutnicze na terytorium C. głównie do firmy "O" oraz do firm "P" i "R" /k. 1824-1825, tom V/

• T. H. dostarczał wyroby hutnicze na terytorium C. do firm "S", "T", "U" /k. 1816-1818, tom V/

• D. S. dostarczał wyroby hutnicze na terytorium C., ale nie pamięta do jakich firm. Kojarzy jedynie firmę "O" /k. 1822-1823, tom V/

K.Z. dostarczał wyroby hutnicze na terytorium C. do firm "T", "R", "Z". Zeznał wprost, że nie zna firmy "B" ani "I" /k. 2736-2737, tom VII/

• L. D. dostarczał wyroby hutnicze na terytorium C. - nazw firm nie pamięta /k. 2734-2735, tom VII/

Nikt z kierowców, na zeznania których powołał się pełnomocnik, nie potwierdził dostarczania towaru do "B". Nawet K.Z .i L. D., którzy widnieją na kwitach wagowych przyporządkowanych do faktur wystawionych dla "B" nie kojarzą tej firmy, mimo że zgodnie z dokumentami wozili do niej żelazokrzem. Zgromadzona dokumentacja w powiązaniu z zeznaniami kierowców potwierdza nie tyle dotarcie towaru na terytorium C. co przejazd przez to terytorium i powrót do Polski.

Potwierdzeniem prawidłowego obiegu dokumentów mają z kolei być - według Strony - zeznania kierowcy M. P., który nie zauważył żadnych nieprawidłowości w obiegu dokumentacji towaru /k. 1843-1844, tom V/. Należy zatem podkreślić, że kierowca ten nie realizował dostaw do "B" s.r.o. (przynajmniej tak wynika ze złożonego przez niego zeznania). Z czeskich firm pamięta "AA" i "AB". Nie wymienił L. jako miejsca załadunku towaru w Polsce. Można zatem przyjąć, że jego zeznania nie odnoszą się do obiegu dokumentacji na linii Skarżąca a "B" s.r.o. Co więcej zeznał, że "Były jednak takie sytuacje, że po rozładunku towaru zostałem załadowany np. prętem, który tego samego dnia z Polski innym samochodem przyjechał do tej czeskiej firmy. Wiem o tym, gdyż czekając na załadunek, rozładunek rozmawialiśmy tj. my kierowcy między sobą i niejednokrotnie gdy zostałem załadowany któryś z kolegów powiedział mi, że ten pręt przywiózł przed chwilą z Polski a teraz ja go zabieram z powrotem do Polski."

Końcowo organ II instancji wskazał, iż bieg terminu przedawnienia został zawieszony w dniu [...] r. na skutek wystąpienia przesłanki określonej w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - wszczęcie śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. O powyższym fakcie Strona została zawiadomiona pismem z dnia [...]r. znak [...]– doręczonym w dniu [...] r.

3. Postępowanie przed Sądem I instancji

3.1. W skardze na decyzję pełnomocnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Decyzji organu odwoławczego zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez:

a) błędne zastosowanie art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 w zw. z art. 13 ust. 1 i 2 ustawy VAT poprzez zakwestionowanie prawa Spółki do zastosowania stawki 0 % w związku z dokonaną przez Spółkę wewnątrzwspólnotową dostawą towarów na rzecz "B" s.r.o.,

b) błędne zastosowanie art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 1 w zw. z art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 ustawy VAT poprzez uznanie przez organ odwoławczy, że w rzeczywistości nie doszło do WDT, lecz dostawy towarów na rzecz podmiotów krajowych i zastosowanie stawki 23 % VAT, podczas gdy Skarżąca dochowała należytej staranności w kontaktach handlowych z czeskim kontrahentem i pozostawała w dobrej wierze co do tego, że dokonuje WDT, natomiast organ nie udowodnił, że towar nie opuścił terytorium kraju i został dostarczony do kontrahenta krajowego,

c) błędne zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 1 oraz art. 146a pkt 1 ustawy VAT poprzez przyjęcie, że Spółka nie dokonała przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a jednocześnie, że dokonała dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT podlegającej opodatkowaniu podstawową stawką VAT,

1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 122 i art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p. z powodu niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dowolną i niewystarczającą ocenę materiału dowodowego, w szczególności poprzez:

przyjęcie, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności przy WDT, podczas gdy podjęła szereg działań w celu weryfikacji czeskiego kontrahenta i co najwyżej mogła bez swojej wiedzy zostać wprowadzona w błąd co do miejsca transportu towarów,

założenie, że towar będący przedmiotem WDT został wywieziony niezgodnie z oznaczeniem miejsca jego przeznaczenia,

b) art. 123 § 1 w zw. z art. 180, art. 188 i art. 190 § 2 O.p. poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu polegające na odmowie przeprowadzenia dowodów, o które wnioskowała strona,

c) art. 121 § 1 O.p. poprzez pominięcie orzecznictwa TSUE oraz stanowiska sądów administracyjnych,

d) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w zw. z art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy VAT oraz w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez brak uchylenia decyzji organu pierwszej instancji pomimo naruszenia przez ten organ wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i postępowania podatkowego,

d) art. 70 § 1 w zw. z art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie,

e) art. 144 § 5, art. 145 § 2 i 3 oraz art. 212 w zw. z art. 21 § 3 O.p. poprzez doręczenie decyzji nie pełnomocnikowi do doręczeń lecz innemu pełnomocnikowi oraz nie za pomocą środków komunikacji elektronicznej, co powoduje, że zaskarżona decyzja nie może wywoływać skutku, o którym mowa w art. 21 § 3 O.p.

Uzasadniając skargę pełnomocnik, że organ podatkowy odmawiając Spółce prawa do zastosowania 0% stawki podatku skoncentrował się na analizie transakcji, które miały miejsce na kolejnych etapach obrotu - po dokonanej przez Spółkę WDT na rzecz czeskiego kontrahenta, na których to najprawdopodobniej doszło do popełnienia przestępstwa. Bezpodstawnie również uznano, że Spółka uzyskała korzyść finansową poprzez udział w transakcjach, gdyż towar będący przedmiotem sprzedaży do "B" s.r.o. był przez Spółkę zakupiony od podmiotów z jej grupy kapitałowej. Oznacza to, że strona uzyskała zwrot podatku naliczonego, który został na wcześniejszym etapie obrotu zapłacony jako podatek należny przez podmioty powiązane ze Skarżącą. Podniósł także, że transakcje z "B" s.r.o. stanowiły jedynie [...]% przychodów Spółki w 2011 r. i nieco ponad [...] % przychodów w 2012 r. Powyższe zdaniem pełnomocnika jednoznacznie zaprzecza tezie organu o świadomym uczestnictwie Spółki w przestępczym procederze w celu uzyskania korzyści finansowej z zakwestionowanych transakcji. W ocenie pełnomocnika Spółka spełniła wszystkie przesłanki do zastosowania stawki 0%, bowiem przeniosła ekonomiczną własność towarów na rzecz "B" s.r.o. (dostawa na bazie [...]), towar został faktycznie przewieziony z Polski do C., Spółka była podatnikiem podatku VAT oraz posiadała stosowny numer VAT UE, była podatnikiem podatku od wartości dodanej na terytorium C. i jako nabywca również posiadała właściwy i ważny numer VAT UE oraz posiadała stosowane dokumenty potwierdzające rzeczywisty charakter transakcji oraz wywóz towaru do C.. Pomimo, iż w analogiczny sposób były udokumentowane i zweryfikowane transakcje trójstronne pomiędzy "AC" "AD" GmbH, Skarżącej oraz "B" s.r.o., to organ podatkowy nie zakwestionował tych transakcji, co w ocenie pełnomocnika dowodzi, że miał na względzie jedynie osiągnięcie efektu fiskalnego. Organ nie widząc najprawdopodobniej możliwości na osiągnięcie tego celu przy transakcjach trójstronnych, nie zakwestionował ich rzetelności.

Pełnomocnik zakwestionował uznanie przez ten organ, że w rzeczywistości nie doszło do WDT na rzecz spółki "B", lecz do dostawy towarów do podmiotów krajowych, która podlega opodatkowaniu według stawki krajowej w wysokości 23 %. Podniósł, że nie można mówić o przeniesieniu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w sytuacji, gdy nie można wskazać nabywcy towaru. Tym samym uznał za nielogiczne stanowisko organu podatkowego, który pomimo nieistnienia dostawy towarów, a więc braku przedmiotu opodatkowania fikcyjne dostawy opodatkowuje według stawki 23 % VAT.

W piśmie procesowym z dnia [...]r. Strona poszerzyła prezentowana już wcześniej argumentację w przedmiocie działania w dobrej wierze.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się niezasadna, albowiem zaskarżona decyzja pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

4.2. Na wstępie należy odnieść się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów za listopad 2011r. z dniem 31 grudnia 2016r.

W ocenie Sądu zarzut ten uznać należy za niezasadny. Trafnie organ II instancji przyjął, iż zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z dniem 17 października 2016r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy objęte zaskarżoną decyzją, tj. z dniem wszczęcia śledztwa w sprawie o czyn z art. 76 § 1 w zw. z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. O fakcie tym Strona na podstawie art. 70c O.p. pismem z [...]r. znak: [...] informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad - grudzień 2011 r. oraz styczeń - marzec 2012r. (odebranym w dniu [...] r.) została przez organ I instancji zawiadomiona.

4.3. Przechodząc do meritum wskazać przyjdzie, iż spór w przedmiotowej sprawie dotyczy prawidłowości zastosowania przez Stronę stawki VAT 0% do transakcji wykazanych jako WDT w kontrolowanym okresie na rzecz czeskiej spółki "B" s.r.o.

Zasadnicze znaczenie dla powyższej kwestii ma po pierwsze: przesądzenie czy Spółka dokonała dostawy krajowej tj. przeniosła prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel na rzecz kontrahenta czeskiego; po drugie: czy biorąc udział w oszustwie dochowała należytej staranności, a więc działała w dobrej wierze?

Skarżącą kwestionuje zarówno dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne, jak i ich ocenę prawną.

Rozpoznając sprawę Sąd nie dopatrzył się jednak naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Strona nie wykazała również skutecznie, aby organ odwoławczy naruszył przepisy prawa materialnego.

Mając na uwadze powyższe oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy, Sąd przyjął, iż Skarżąca przeniosła prawo do rozporządzania żelazokrzemem jak właściciel na nabywcę - spółkę czeską "B", a zatem dokonała dostawy krajowej. Czynność ta nie może być jednak uznana za WDT z uwagi na nie spełnienie warunków materialnych. Ponadto Strona nieświadomie brała udział w oszustwie podatkowym, którego dopuścił się nabywca czeski spółka, jednak nie dołożyła należytej staranności w celu upewnienia się czy transakcja ma charakter legalny. Brak dobrej wiary Skarżącej uzasadnia pozbawienie jej prawa do zwolnienia unijnego z prawem do odliczenia tj. opodatkowania stawką 0% VAT.

4.4. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe uwzględniając wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p. Organ odwoławczy dokonał prawidłowej oceny prawnej zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), z zastrzeżeniem nieprawidłowości wskazanej w pkt 4.6. uzasadnienia wyroku.

Należy zauważyć, że organ II instancji w zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał dowody, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w sprawie oraz zacytował zeznania powołanych w sprawie świadków, a Sąd nie znalazł podstaw, żeby je kwestionować. Również sama strona nie kwestionuje ustaleń organu podatkowego co do przestępczego działania swoich kontrahentów. Twierdzi jednak, że tym procederze nie wiedziała i nie mogła wiedzieć gdyż dochowała należytej staranności.

4.5. Stosownie do art. 180 O.p. organ może dopuścić mieszczące się w granicach prawa dowody, które zgodnie z art. 188 O.p. mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy.

Nieuwzględnienie wniosku Strony dotyczącego przesłuchania w charakterze świadków osób wskazanych w piśmie z dnia [...]r. organ nie uwzględnił gdyż przesłuchanie tych osób uznał za zbędne. Uchybienie to nie miało jednak wpływu na wynik sprawy, a jest konsekwencją przyjęcia przez organ, iż dostawa krajowa nie miała miejsca albowiem nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Nie można zatem przyjąć, że prawa Strony - w zakresie prawa do czynnego udziału w sprawie - zostały naruszone (art. 123 O.p.).

Odnośnie wskazanych przez Skarżącą dowodów, iż wewnątrzwspólnotowa dostawa miała miejsce tranie organ wskazał, że w sprawie dowodów takich brak. Dowodu takiego nie stanowią zezn ania kierowców wymienionych w piśmie z dnia [...] r. , co szczegółowo zostało przez organ II instancji omówione Na str. 20-21 zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu również kwestia dochowania przez Stronę należytej staranności została wyjaśniona w sposób wyczerpujący, a zatem nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia dodatkowych dowodów na tę okoliczność (por. s. 18-19 zaskarżonej decyzji, s. 21-23 decyzji organu I instancji).

4.6. Zdaniem Sądu, zasadne okazały się zarzuty skargi odnoszące się do błędnego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 1 oraz art. 146a pkt 1 ustawy VAT poprzez przyjęcie, że Spółka nie dokonała przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Naruszenie to jest konsekwencją dokonanej przez organ odwoławczy w tym zakresie nieprawidłowej oceny prawnej zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Pozostaje jednak bez wpływu na wynik sprawy.

W zaskarżonej decyzji (s. 5) organ II instancji wskazał, iż "ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że transakcje pomiędzy Spółką "B" nie miały faktycznie miejsca. Żelazokrzem zadeklarowany przez Stronę jako przedmiot WDT nie został fizycznie dostarczony do "B" w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy VAT, lecz był fakturowany w ramach przyjętego schematu przez podmioty w nim uczestniczące w celu uzyskania korzyści finansowej polegającej na zastosowaniu preferencyjnej stawki 0% dla dostaw wykazywanych jako WDT – w rezultacie będących dostawami krajowymi".

Z akt sprawy wynika, że żelazokrzem był pozostawiony do dyspozycji nabywcy w "C" i "D" sp. z o.o. (kontrakty, zamówienia tom III akt administracyjnych). Wg stosowanych przez Stronę warunków Intercom FCA – FREE CARRIER ("PIERWSZY PRZEWOŹNIK") towar jest dostarczony, gdy sprzedawca dostarczy go do przewoźnika w określonej lokalizacji, a towary są po odprawie celnej. Ryzyko przekazane jest w momencie przekazania towaru wskazanemu przewoźnikowi. Wydanie towaru przewoźnikowi stanowiło przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Nabywca "B" korzystał z uprawnienia do dysponowania rozpatrywanym towarem jak właściciel w państwie członkowskim dostawy, albowiem towar ten pozostawiony został kontrahentowi do dyspozycji u producenta. Powyższej konstatacji nie zmienia fakt, iż gdyby nawet przyjąć, że faktycznym odbiorcą towaru był inny podmiot niż "B", to z uwagi na obrót towarem nie można mówić o fikcyjnej dostawie, ale o transakcji nierzetelnej w aspekcie podmiotowym.

Ponadto trafnie Strona wskazała, iż organ podatkowy nie zakwestionował trójstronnych transakcji pomiędzy "AC" "AD" GmbH, Skarżąca oraz "B", a zatem uznał, że czeska spółka była samodzielnym podmiotem i mogła rozporządzać prawem jak właściciel.

W konsekwencji Sąd nie podzielił przedstawionego w zaskarżonej decyzji stanowiska organu II instancji, że nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel co jest warunkiem sine qua non dostawy krajowej, a przy spełnieniu przesłanej z art. 13 ustawy VAT również WDT.

W ocenie Sądu, jak trafnie zauważyła Skarżąca stanowisko organu jest w tym zakresie wewnętrznie sprzeczne: z jednej strony kwestionuje on dokonanie dostawy towarów a z drugiej strony twierdzi, że do tej dostawy doszło i opodatkowuje stawką 23 %. Ta wewnętrzna sprzeczność i niekonsekwencja pozostaje jednak bez wpływu na wynik sprawy gdyż rozstrzygnięcie organu odwoławczego, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. W konsekwencji pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. W konsekwencji pomimo podzielenia przez Sąd części zarzutów skargi rozstrzygnięcie organu uznać należy za prawidłowe.

Podatek od towarów i usług obciążą konsumpcję w kraju, w którym konsumpcja ta występuje. Przyjęty przez UE system przejściowy polega na tym, iż w przypadku transakcji dokonywanych pomiędzy podatnikami różnych państw członkowskich opodatkowanie powinno nastąpić w państwie przeznaczenia czyli konsumpcji,

Czynnością opodatkowaną jest wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w kraju przeznaczenia tj. konsumpcji. W celu uniknięcia podwójnego opodatkowania, dostawa towarów, w wyniku której następuje przemieszczenie towarów na terenie innego państwa członkowskiego korzysta ze zwolnienia z podatku VAT z prawem do odliczenia stawka 0% jako WDT.

Warunkiem sine qua non uznania czynności za WDT jest dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu tj. krajowej dostawy towarów tj. przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel (por. P. Skorupa, red. M.i, Dyrektywa VAT 2006/112/ WE, Komentarz 2012 Unimex Wrocław 2012 s. 669, glosa krytyczna: Drosik J. Glosa do wyroku WSA z dnia 27 września 2012 r., III SA/Gl 1367/12).

Ponadto wskazać przyjdzie, że pojęcie podatnika (art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy), którym jest każda osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą producentów, handlowców i osób świadczących usługi, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności, zdefiniowane w sposób szeroki w oparciu o okoliczności faktyczne (zob. wyrok Tóth, C 324/11, EU:C:2012:549, pkt 30, wyrok C-277/15 Stefanek, pkt 34).

Podobnie pojęcie "działalności gospodarczej". Pojęcie dostawy obejmuje każdą transakcję przekazania rzeczy przez stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzania tą rzeczą, jakby była ona jej właścicielem (zob. w szczególności wyroki: Shipping and Forwarding Enterprise Safe, C 320/88, EU:C:1990:61, pkt 7; a także Dixons Retail, C 494/12, EU:C:2013:758, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo, wyrok C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek, pkt 54). Ewentualny odbiór towaru przez inny podmiotom niż wykazany na fakturze nie może wykluczyć dostawy tych towarów. Wskazywać może natomiast na nierzetelność faktury pod względem podmiotowym.

W ocenie Sądu brak możliwości czy nieustalenie rzeczywistego nabywcy towaru nie stoi na przeszkodzie przyjęciu, że nie została dokonana dostawa, skoro czynności tej towarzyszył faktyczny obrót towarem.

Mając na uwadze powyższe w ocenie Sądu z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż transakcje pomiędzy Stroną a "B" s.r.o. rozpoznać należy jako dostawy krajowe, a nie fikcyjne.

Odzwierciedleniem powyższych nieprawidłowości jest uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji (art. 210 § 4 O.p.), jednak pozostaje ono bez wpływu na wynik sprawy – a decyzja pomimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

4.7. Odnosząc się do meritum sprawy na wstępie wskazać należy, że art. 13 ust. 1 ustawy VAT stanowi, iż przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

2. Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1) podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

2) osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

3) podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;

4) podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Z powyższego wynika, że prawo podatnika do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, iż doszło do wywozu towaru z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, który to wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na ten konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel. Przy czym – biorąc pod uwagę fakt, że dostawa wewnątrzwspólnotowa uprawnia dostawcę do zastosowania stawki podatku VAT 0% czyli preferencyjnej - to podatnik zobowiązany jest do udowodnienia wskazanych wyżej okoliczności.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji wskazać należy na art. 41 ust. 3 ustawy VAT, zgodnie z którym w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ww. ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 % pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Stosownie do art. 42. ust. 3 ustawy VAT, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), 2) kopia faktury, 3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku - z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

W myśl art. 42 ust. 4 ustawy VAT w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez jego nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentów, o których mowa w ust. 3 pkt 2 i 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej: 1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów, 2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy, 3) określenie towarów i ich ilości, 4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, 5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary (...).

Zgodnie natomiast z art. 42 ust. 11 ww. ustawy, w przypadku, gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2 mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa. w szczególności: 1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; 2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; 3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku - inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania, 4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

4.8. Podkreślić należy, że uznanie danej dostawy za WDT musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi oraz dostarczenie towaru do nabywcy i udokumentowane jedynie niektórymi dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy VAT, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy o podatku VAT lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 O.p. o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (uchwała NSA z dnia 11 października 2010r., I FPS 1/10, CBOSA).

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru i wewnątrzwspólnotowe nabycie tego towaru stanowią w rzeczywistości jedną i tę samą czynność gospodarczą, nawet jeśli jest ona źródłem różnych praw i obowiązków zarówno dla stron, jak i dla organów podatkowych zainteresowanych państw członkowskich.

Zatem każdemu wewnątrzwspólnotowemu nabyciu towarów opodatkowanemu w państwie członkowskim, w którym zakończono wewnątrzwspólnotową wysyłkę lub wewnątrzwspólnotowy transport towarów, zgodnie z art. 28a ust. 1 lit. a) akapit pierwszy VI Dyrektywy, odpowiada dostawa zwolniona z opodatkowania w państwie członkowskim, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte, zgodnie z art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy tej Dyrektywy (wyrok z dnia 6 kwietnia 2006r. w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder, por. także oraz w sprawie C-146/05 Albert Collée przeciwko Finanzamt Limburg an der Lahn, a także pośrednio w sprawie C-184/05 Twoh International BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën). Tak ETS w orzeczeniu z 27 września 2007r.: w sprawie C-409/04 Teleos plc i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise).

Istotą WDT jest zatem faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). Dostawa ta korzysta ze wspólnotowego zwolnienia z prawem do odliczenia czyli opodatkowana jest stawką 0%. Zwolnienie od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy odpowiadającej nabyciu wewnątrzwspólnotowemu pozwala uniknąć podwójnego opodatkowania, a tym samym naruszenia zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 września 2014 r. III SA/Gl 1865/12, LEX nr 1540177).

4.9. Dalej wskazać przyjdzie, iż TSUE w wyroku z dnia 27 września 2007 r., w sprawie C-409/04 stwierdził, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy.

Art. 138 ust. 1 Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że nie zabrania on, by w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym odmówiono sprzedawcy możliwości skorzystania z prawa do odliczenia w odniesieniu do dostawy wewnątrzwspólnotowej, o ile zostanie wykazane, że w świetle obiektywnych danych sprzedawca ten nie spełnił obowiązków, jakie ciążą na nim w zakresie dowodowym, albo że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż dokonywana przezeń czynność stanowi część składową oszustwa popełnianego przez kupującego, i nie podjął wszelkich racjonalnych środków znajdujących się w jego mocy w celu uniknięcia swego udziału w tym oszustwie (sprawa C-273/11).

4.10. W świetle Dyrektywy VAT WDT stanowi wyjątek od zasady powszechności opodatkowania jako wspólnotowe zwolnienie z prawem do odliczenia podatku naliczonego czyli jest opodatkowana stawką 0%. Mechanizm zwolnienia z prawem do odliczenia stanowi preferencję dla podmiotów dokonujących dostaw wewnątrzwspólnotowych i ma swoje źródło w tym mechanizmie. Zatem dla zastosowania stawki 0% dla WDT dostawca towaru zobowiązany jest przedstawić dowód na to, że przesłanki wewnątrzwspólnotowego zwolnienia zostały spełnione. A contrario to nie organ ma wykazać, że podatnik tych przesłanek nie spełnił. Stawka 0% stanowi bowiem preferencję podatkową w przeciwieństwie do podstawowego prawa podatnika podatku VAT do odliczenia podatku naliczonego zapewniającego zachowanie zasady neutralności.

W kontekście powyższego to na podatniku ciąży obowiązek wykazania spełnienia ww przesłanek. Powinien on przedstawić dokumenty potwierdzające zarówno fakt wywiezienia jak i dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy. Przedłożone dokumenty powinny odzwierciedlać stan faktyczny, a zatem powinny być rzetelne, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Zdaniem Sądu trafnie NSA wskazał w wyroku z dnia 17 czerwca 2016r. I FSK 1528/14, iż:

1. Podatnik chcąc skorzystać ze stawki VAT 0%, przewidzianej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, powinien, jako podmiot wywodzący z określonej czynności skutki prawne, przedstawić takie dowody, które potwierdzałyby okoliczność dostawy towaru z terytorium Polski do innego skonkretyzowanego podmiotu z kraju Wspólnoty, a nie tylko samą okoliczność wywozu towaru, zwracając uwagę, że istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie konkretnej transakcji, świadczonej pomiędzy określonymi podmiotami.

2. Niespełnienie przesłanki posiadania dokumentów rzetelnych wskazanych w art. 42 ust. 3 u.p.t.u. pozwala na jednoznaczne przyjęcie, że nie mogło być mowy o jakimkolwiek działaniu skarżącej w "dobrej wierze" (LEX nr 2106316).

Sąd podziela pogląd NSA przedstawiony w wyroku z dnia 17 czerwca 2016 I FSK 1529/14, iż z definicji WDT zawartej w art. 13 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT wynika, że aby daną czynność uznać za WDT to konieczny jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa Unii oraz to, że wywóz musi nastąpić w wyniku dostawy co oznacza, że nabywca musi nabyć prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel (LEX nr 2106317).

4.11. Odnosząc się do stanu faktycznego sprawy wskazać przyjdzie, iż Spółka przeniosła prawo do rozporządzania żelazokrzemem jak właściciel a zatem zrealizowała dostawę krajową, jednak nie doszło do WDT, gdyż zamiarem nabywcy nie było dokonanie WNT. W konsekwencji przesłanki uznania danej transakcji za WDT nie zostały spełnione.

Jednak, zdaniem Sądu nie można uznać, by sama fizyczna obecność towaru w obrocie między determinowała wniosek, iż doszło do WDT.

Trafnie wskazał TSUE w wyroku z dnia 27 września 2007r., w sprawie C-409/04, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy.

W sytuacji, gdy stwierdzono, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, to transakcje te nie mogły być opodatkowane stawką określoną w art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT (wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2012 r. I FSK 1064/11, LEX nr 1214984). W tym względzie Trybunał wielokrotnie orzekał, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności ww. wyroki: w sprawie Fini H, pkt 32; w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41, C-285/11 Bonik pkt 36.

4.12. Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy brak podstaw do uznania za WDT transakcji udokumentowanych przez stronę fakturami na rzecz "B" s.r.o., co organ II instancji wykazał w zaskarżonej decyzji (...), a Sąd nie znalazł podstaw by to kwestionować.

W sytuacji gdy część transportów żelazokrzemu udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami faktycznie przekroczyła granicę czeską to nie w celu dokonania WDT. W okolicznościach przedmiotowej sprawy, mając na uwadze cały zebrany i prawidłowo oceniony materiał dowodowy nie można przyjąć, że spełniona została druga przesłanka warunkująca WDT tj. dostarczenie towaru do kontrahenta słowackiego. Oświadczenie "B" o odbiorze zamówionego granulatu w kontekście całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie daje podstaw do przyjęcia, że doszło do WDT.

Powyższe wynika z dokumentów CMR, na których w miejscu adresu odbiorcy figuruje tylko nazwa kraju (C.), a w miejscu nabywcy widnieje adres "B" s.r.o., P. , T [...], C., który przestał obowiązywać od dnia [...] r. (informacja z ogólnie dostępnej strony internetowej - czeski rejestr sądowy). "B" s.r.o. nie otrzymywała ani towaru, ani dokumentów CMR, a zatem odbiór towaru nie był przez nią faktycznie potwierdzany. Ww. dokumenty, jak wskazał organ odwoławczy, były skanowane i wysyłane na adres [...] , skąd po monitach wracały w formie mailowej uzupełnione przez odbiorcę korespondencji c-mail o podpisy i pieczęcie "B" s.r.o.. Co istotne z adresu tego skanowano na urządzeniu wielofunkcyjnym [...] (należącym do firmy "E") dokumenty przesyłane drogą mailową do P. K. (zatrudnionej jako specjalista ds. handlu w "A" sp. z o.o.) oraz M. W. (w badanym okresie członka zarządu Skarżącej oraz dyrektora handlowego "A" Sp. z o.o.) oraz dokumenty rejestrowe, które zostały przesłane do pracowników "A" Sp. z o.o. oraz "D".

Jedynie bowiem w sytuacji, gdy przemieszczenie towaru do innego państwa członkowskiego następuje w celu ostatecznej konsumpcji tego towaru w tym państwie członkowskim, to takie przemieszczenie nie powinno być uznane za dostawę wewnątrzwspólnotową, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Podatek od towarów i usług jest podatkiem opartym o zasadę terytorialności, która polega na tym, że podatek ten jest pobierany od czynności wykonywanych na terytorium danego kraju. Stawka "0% przy WDT oznacza rezygnację państwa z podatku od czynności dostawy (sprzedaży) z uwagi na domniemanie, że podatek będzie należny w kraju siedziby podmiotu nabywającego z tytułu WNT.

Sąd podziela pogląd NSA przedstawiony w wyroku z dnia 19 listopada 2013r., I FSK 1610/12, iż warunkiem, od którego spełnienia zależy potraktowanie danej transakcji jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, jest należyte udokumentowanie faktu wywozu towaru z terytorium kraju oraz dostarczenia towaru w innym państwie członkowskim. W przypadku, gdy transport jest organizowany przez nabywcę, to należy podjąć stosowne działania w celu upewnienia się, że towar rzeczywiście dotarł do nabywcy. Nie można twierdzić, że posiadane przez podatnika dokumenty potwierdzają faktyczny przebieg operacji gospodarczych, a co za tym idzie uprawniają do zastosowania 0% stawki podatku - właściwej dla WDT, w przypadku gdy podatnik nie podjął żadnych działań w celu upewnienia się, że towary przetransportowano zgodnie z dokumentami przewozowymi co w pewnych warunkach uprawniało by, mimo braku WDT, do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług (LEX nr 1388543).

W konsekwencji, w celu uznania dokonanej dostawy za WDT i zastosowania stawki 0%, Skarżąca powinna była się upewnić czy towary opuściły terytorium kraju i czy zostały dostarczone do nabywcy.

W sytuacji gdy transakcje realizowane były na zasadach Intercom FCI to spółka powinna upewnić się czy żelazokrzem został odebrany przez nabywcę, przetransportowany do państwa członkowskiego przeznaczenia tj. C. i przez nabywcę odebrany, a zatem czy spełnione zostały przesłanki materialne do uznania dostaw za WDT.

Tym samym za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 13 ust. 1 i 2, 41 ust. 1 i 3 w zw. z art. 42 ust. 1 i 3 ustawy VAT.

4.13. Odnosząc się do kwestii dobrej wiary wskazać należy, iż ustalenie czy zakwestionowane faktury były puste (nie stwierdzały żadnej czynności) czy też nierzetelne (niedokumentujące – tak jak w niniejszej sprawie - czynności pomiędzy wskazanymi na dokumencie kontrahentami) ma bowiem decydujące znaczenie w przedmiocie "dobrej wiary". Przyjęcie za niepodważony stan faktyczny sprawy, czyli uznanie za prawidłowe ustaleń, że transakcje dostawy towarów stwierdzone zakwestionowanymi fakturami w rzeczywistości nie wystąpiły (nie było towaru), determinuje twierdzenie, że w tej sytuacji nie ma powodu badania tzw. dobrej wiary. W takim przypadku, organy podatkowe nie są zobowiązane wykazać "złą wiarę" skarżącej, bowiem kwestia świadomości czy braku świadomości podatnika dla oceny prawa do odliczenia podatku wykazanego w tych fakturach nie ma znaczenia (por. wyrok NSA z dnia 8 października 2014 r., I FSK 1504/13 LEX nr 1587412, wyrok NSA z dnia 29 września 2014 r., I FSK 1336/13, LEX nr 1569206, wyrok NSA z dnia 22 października 2014r., I FSK 1631/13, LEX nr 1590715). W sytuacji pustych faktur, nie dokumentujących rzeczywistej czynności podlegającej opodatkowaniu, nie powstaje obowiązek podatkowy, a zatem brak podatku naliczonego wynikającego z tej faktury.

Z orzecznictwa TSUE, z którego wynika ogólna zasada, zgodnie z którą aby podatnik mógł skorzystać z uprawnień przewidzianych w przepisach prawa podatkowego (zastosowanie stawki 0% w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy albo prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku dostawy krajowej) w przypadku gdy transakcja jest związana z oszustwem, winien wykazać, że działał w dobrej wierze, co oznacza, że nie tylko nie uczestniczył czynnie w oszustwie, ale również nawet nie wiedział i nie mógł przy zachowaniu należytej staranności się dowiedzieć, że brał w nim udział. Winien zatem wykazać, że podjął środki ostrożności celem upewnienia się w przedmiocie legalności prowadzonych transakcji, lecz nie doprowadziły one do ujawnienia ich oszukańczego charakteru (por. postanowienie TSUE z dnia 6 lutego 2014r. w sprawie C-33/13 Jagiełło).

4.14. Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy, zdaniem Sądu, z akt sprawy wynika, że oszustwo podatkowe miało miejsce po stronie nabywcy, jednak Strona powinna była o tym wiedzieć. Ponadto organ nie wykazał aby Strona świadomie brała udział w oszustwie podatkowym.

W tym kontekście wskazać należy, iż organ uzasadniając swoje stanowisko odnośnie świadomego udziału Strony w oszustwie koncentruje się na korzyści jakie odniosła Strona w związku z zastosowaniem stawki 0% - unijne zwolnienie z prawem do odliczenia. Nie dostrzegł jednak, że w przypadku oszustw opartych na mechanizmach reżimu opodatkowania handlu wewnątrzwspólnotowego, korzyść pojawia się również na następnym etapie obrotu. Jak podkreślił Rzecznik Generalny Maciej Szpunar w pkt 68 opinii z dnia 11 września 2014r, w sprawach połączonych C-131/13, C-163/13, C-164/13 dokonując analizy oszustw związanych z WDT zauważył, iż to "różnica pomiędzy ceną nabycia wewnątrzwspólnotowego nieobciążonego podatkiem VAT (ponieważ związana z nim dostawa jest zwolniona) i ceną dostawy tego samego dobra wykonanej na następnym etapie obrotu, zwiększoną o podatek VAT (który nie zostanie uiszczony na rzecz organów podatkowych) zapewnia bowiem zasadniczo opłacalność tego typu oszustwa".

W ocenie Sądu z akt sprawy wynika, iż Strona brała udział w oszustwie nieświadomie. Trafnie organ II instancji wskazał, iż w świetle poczynionych ustaleń stanu faktycznego, zaistniały okoliczności, które powinny spowodować weryfikację "B" s.r.o. tj.:

1) Podpisując pierwszy kontrakt z "B" s.r.o. (7 października 2011 r.) zdawała sobie sprawę, że ww. podmiot nie ma aktywnego numeru VAT-UE niezbędnego dla dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych. Potwierdzają to maile, z których wynika, że Strona sprawdzając numer na platformie VIES otrzymała informację, że numer jest nieaktywny (numer [...]był aktywny w okresie od [...]r. do [...]r., a zatem rejestracja tej spółki dla celów VAT-UE nastąpiła już po podpisaniu pierwszego kontraktu). Spółka miała możliwość zweryfikowania spółki "B" za pośrednictwem firmy "M" Sp. z o.o. (wywiadowni gospodarczej), z którą miała zawartą umowę w zakresie m.in. raportów biznesowych. Tymczasem jak wskazał R.M. - nie występowała do "N" o przesłanie danych dotyczących ww. kontrahenta /k. 2727, tom VII/.

2) Przedstawiciele Strony mieli też możliwość osobistego odwiedzenia siedziby "B" s.r.o. w czasie sporządzania pierwszego kontraktu, jednak tego nie uzcynili. Prezes M. wraz z M. W. byli bowiem [...] na spotkaniu handlowym w P., na co wskazują wyjaśnienia złożone w piśmie z dnia [...] r. /k. 2589, tom VII/,

3) Z zeznań osób bezpośrednio związanych ze Spółką tj. R.M., M. W. oraz P. H.-K. wynika, że nikt nie kontaktował się osobiście z prezesem S. ani nie był w siedzibie ww. spółki.

4) W imieniu "B" s.r.o. występował - jak zeznał M. W. - I. L. i to z nim ustalane były wszystkie szczegóły dostaw, a Strona nie dysponowała żadnym pełnomocnictwem, które upoważniałyby I. L. lub kogokolwiek innego do reprezentacji.

5) Dla Strony, jak zeznał M. W. "najważniejsze są płatności. Zdarza się choć rzadko, że inne osoby prowadzą rozmowy w imieniu spółek w których pracują." I. L. nie był pracownikiem "B" s.r.o., ponieważ spółka ta nie prowadząc rzeczywistej działalności gospodarczej nie zatrudniała nikogo.

6) Z kolei P. H.-K. wzięła M. D. S. za dwie różne osoby, z uwagi na podpisy na e-mailach, w których raz pojawiał się M. S. a raz D. S. "Nie wiem kim w tej firmie był ten mężczyzna tj. D. S.. Ja żadnego z nich tj. S. bezpośrednio nie widziałam i nie rozmawiałam z nimi telefonicznie".

7) Na potwierdzeniach przelewów widnieją nieaktualne dane adresowe spółki "B".

8) Strona nie upewniła się, czy nabywca czy też inny podmiot odebrał towar pozostawiony do dyspozycji u producenta.

Mając na uwadze powołane okoliczności, w ocenie Sądu, trafnie organ odwoławczy przyjął, iż Strona realizowała dostawy na rzecz "B" s.r.o., w warunkach wymagających zweryfikowania rzetelności tego kontrahenta. Jednak żadnych działań mających na celu weryfikację kontrahenta, jak też sprawdzenie czy zbyty przez Stronę towar w istocie opuścił terytorium RP Strona nie dokonała.

Dla stwierdzenia, iż podatnik działał w dobrej wierze konieczne jest podjęcie przez niego wszelkich racjonalnych działań w celu ustalenia, czy podejmowane transakcje nie są elementem nadużycia popełnianego przez sprzedawcę.

4.15. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza odliczyć podatek naliczony, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli zatem istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

Sąd nie podziela stanowiska, że skoro zakwestionowane transakcje miały miejsce w 2011r. i 2012r., to Strona nie była zobowiązana do zachowania należytej staranności. Dochowanie należytej staranności w obrocie gospodarczym nie wiąże się tylko z podatkiem od towarów i usług i nie wywodzi z tego podatku. Jest raczej przeniesieniem na grunt prawa podatkowego zachowań przedsiębiorcy w stosunkach gospodarczych z kontrahentami mających swoje źródło w Kodeksie cywilnym. Art. 355 § 1 kc stanowi, że dłużnik obowiązany jest do staranności ogólnie wymaganej w stosunkach danego rodzaju (należyta staranność). Należytą staranność dłużnika w zakresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej określa się przy uwzględnieniu zawodowego charakteru tej działalności (§ 2).

Nie można zapominać, że należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec osób nią zarządzających, co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. A. Olejniczak [w:] Umowy w obrocie gospodarczym, pod. red. A. Kocha, J. Napierały, Warszawa 2012, s. 47-48).

Podkreślić także należy, że od podmiotów uczestniczących w obrocie tzw. towarami wrażliwymi - np. obrót złomem czy paliwem - wymagać należy podwyższonej a nie zwykłej, kupieckiej staranności (por. wyrok NSA z 30 maja 2014r., I FSK 1395/13, CBOSA). Takim towarem był żelazokrzem.

Jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 3 kwietnia 2014r. Sygn. akt. I FSK 647/13, CBOSA.: 1) zawodowy charakter prowadzonej działalności uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec skarżącego, co do jego umiejętności, wiedzy i skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez siebie działaniach, 2) obejmuje znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, 3) dążenie do osiągnięcia korzyści za wszelką cenę nie jest okolicznością modyfikującą i usprawiedliwiającą każde zachowanie strony w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W świetle powołanego orzecznictwa nie budzi wątpliwości, że Strona nie dochowała należytej staranności.

4.16. Dołożenie należytej staranności przez podatnika nie powinno być również oceniane z perspektywy zapobieżenia oszustwu podatkowemu. Działania przestępcze stwarzać mają w zamyśle ich autorów pozory legalności. Nie jest zatem istotne czy Skarżąca zapobiegła naruszeniu prawa przez jakiegokolwiek uczestnika oszustwa podatkowego. Zachowanie przez podatnika należytej staranności w okolicznościach konkretnej sprawy, w świetle orzecznictwa TSUE i krajowych sądów administracyjnych, powoduje, że nie ponosi on odpowiedzialności za przestępcze działania innego podmiotu na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu, a w konsekwencji po wykazaniu merytorycznych przesłanek WDT stawki 0 % przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów.

W sytuacji zatem gdy w łańcuchu dostaw o znamionach oszustwa weźmie nieświadomie udział podmiot, dla którego dokonana dostawa stanowi zwykłą działalność gospodarczą, to działanie w dobrej wierze i z należytą starannością, powoduje, że korzysta on z chroniony prawnej. Nie ponosi wtedy bowiem odpowiedzialności za przestępcze działania innego podmiotu na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu.

Nie chodzi wszakże o znajomość funkcjonowania mechanizmów przestępczych. W przeciwieństwie do faktu, że Spółka sama jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a zatem przyjąć należy, że zna (powinna znać) konstrukcję tego podatku i mechanizm jego funkcjonowania.

4. 17. W ocenie Sądu Strona nie wykazała naruszenia przez organ odwoławczy art. 144 § 5, art. 145 § 2 i 3 oraz art. 212 w zw. z art. 21 § 3 O.p. w sposób mogący istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem uzasadniający uchylenie zaskarżonej decyzji.

Z akt sprawy wynika, iż w sprawie Spółka wyznaczyła czterech pełnomocników:

1) radcę prawnego pana M. D. z Kancelarii Radcy Prawnego w Z, 2) radcę prawnego P.A. z kancelarii [...] Sp. k., 3) radcę prawnego M. J. z kancelarii [...] Sp. k., 4) adwokata S. C. z kancelarii [...] Sp. k.

Powołani pełnomocnicy umocowani byli do reprezentowania Spółki w toku postępowania przed organem odwoławczym, umocowanie obejmowało m.in. składanie i odbieranie oświadczeń woli i wiedzy, sporządzanie i wnoszenie podań, udzielanie wyjaśnień i odpowiadanie na wezwania organów, przeglądanie akt sprawy, Natomiast adwokat S. C. wyznaczony został również pełnomocnikiem do doręczeń.

W toku postępowania odwoławczego do momentu ustanowienia pełnomocnika w osobie S. C. organ podatkowy doręczał pisma P. A. w sposób tradycyjny za pośrednictwem operatora pocztowego z uwagi na problemy techniczne z doręczaniem pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej na adres elektroniczny wskazany w udzielonym P. A. pełnomocnictwie. O problemach z doręczaniem korespondencji na wskazany adres skrzynki e-PUAP pełnomocnik był każdorazowo informowany. Po otrzymaniu pełnomocnictwa udzielonego adwokatowi S.C. organ podjął próbę doręczenia pisma (postanowienia z dnia [...] r. znak: [...]) S.C. na adres elektroniczny wskazany w udzielonym mu pełnomocnictwie, która również zakończyła się niepowodzeniem. Z uwagi na fakt, iż korespondencja kierowana w sposób tradycyjny do P. A. na adres kancelarii [...] Sp. k., ul. [...], [...]-[...] W. była skutecznie doręczana, dalsza korespondencja, w tym zaskarżona decyzja została skierowana do tego pełnomocnika.

Odnosząc powyższe do regulacji procesowych wskazać przyjdzie, iż z treści art. 145 § 2 O.p. wynika, że w przypadku ustanowienia pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Ustanawiając więcej niż jednego pełnomocnika o tym samym zakresie działania (jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie) strona wskazuje organowi jednego z nich jako pełnomocnika do doręczeń (art. 138g ww. ustawy). W przypadku niewyznaczenia pełnomocnika do doręczeń, organ podatkowy doręcza pisma jednemu z pełnomocników (art. 145 § 3 O.p.). Zatem a contrario jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika do doręczeń, organ podatkowy doręcza pisma temu pełnomocnikowi.

Sąd przychylił się do stanowiska organu II instancji, iż w każdym przypadku naruszenie ww. przepisu będzie równoznaczne z niedoręczeniem pisma (decyzji). Należy bowiem odróżnić brak doręczenia od doręczenia wprawdzie wadliwego, ale dokonanego. W rozróżnieniu tym uprawnione jest oparcie się na fakcie terminowego złożenia środka zaskarżenia zwłaszcza, gdy uczyniła to osoba, której decyzję należało doręczyć. Złożenie skargi oznacza bowiem, że decyzja do osoby tej dotarła w terminie i w sposób umożliwiający jej uczynienie tego. Jakkolwiek wadliwie, ponieważ z naruszeniem art. 145 § 3 O.p., to jednak decyzja została doręczona (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 378/08).

Trafnie również organ odwoławczy zwrócił uwagę na konieczność odróżnienia braku doręczenia decyzji od wadliwości tego doręczenia wskazywana jest w orzecznictwie (wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2008r. sygn. akt I FSK 282/07; WSA w Warszawie z dnia 18 lutego 2005 r. sygn. akt III SA 1895/02, WSA w Bydgoszczy z dnia 11 maja 2005 r., sygn. akt I SA/Bd 130/05, WSA w Warszawie z dnia 13 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1345/07). Orzeczenia te zapadły wprawdzie w stanach faktycznych, gdzie decyzję doręczono stronie zamiast pełnomocnikowi, jednakże wyrażone w nich poglądy mogą być odniesione do sytuacji, gdy decyzję otrzymał jeden z pełnomocników strony, aczkolwiek nie ten, który wskazany został jako właściwy dla doręczeń.

Jak wynika z akt sprawy zaskarżona decyzja została skierowana do P. A. jako pełnomocnika Strony i doręczona w dniu [...] r. pod adresem: [...] Sp. k., ul. [...], [...]- [...] W. pracownikowi tej kancelarii - panu K. D.. W ocenie Sądu, jak również organu, doręczenie to jest wadliwe, albowiem pełnomocnikiem do doręczeń od dnia [...] r. (data wpływu pełnomocnictwa do organu) był ustanowiony S. C..

Ponadto zarówno S. C., jak i P. A. są pełnomocnikami tej samej kancelarii, obaj odbierają zatem korespondencję pod tym samym ww. adresem. Skargę na decyzję złożył pełnomocnik adwokat S. C.. Trafnie organ II instancji podkreślił, iż z argumentacji zaprezentowanej w skardze wynika również, że zapoznał się z treścią zaskarżonej decyzji, bowiem odwoływał się do jej konkretnych fragmentów. W konsekwencji doręczenie decyzji innemu pełnomocnikowi niż wskazany do doręczeń nie spowodowało negatywnych dla strony skutków procesowych.

Ponadto w świetle art. 144 § 3 O.p., iż w sytuacji problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, pisma doręcza się w postaci papierowej w tradycyjny sposób, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Organ II instancji w toku postępowania odwoławczego podejmował próby doręczenia pism zarówno P.A., jak i S. C. jednak z powodów technicznych – nieskuteczne.

4.18. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjny mi (tj. Dz. U. z 2016, poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) Sąd oddalił skargę.