Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 270/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2007-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: § 2 ust.1 i 3, art. 4 pkt. 4, art. 6 ust. 1 i 4, art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 21 ust.1, art. 27 ust. 4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] określającą podatnikowi nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiąc sierpień 2001 r. oraz określającą kwotę różnicy w podatku.

Podstawą wydanego rozstrzygnięcia był ustalony w sprawie następujący stan faktyczny.

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił B.K. nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym z miesiąc sierpień 2001 r. w wysokości [...] zł. Od powyższej decyzji podatnik nie złożył odwołania.

W związku z ujawnieniem istotnych, nowych okoliczności faktycznych i nowych dowodów istniejących w dniu wydania w/w decyzji, a nieznanych wówczas organowi pierwszej instancji, Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na mocy art. 243 § 1 i 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia [...] wznowił postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia B.K. w podatku od towarów i usług za sierpień 2001 r.

W następstwie przeprowadzonego postępowania odnośnie podatku należnego organ stwierdził, że B.K. w latach 2001 - 2002 dokonywał zakupów telefonów komórkowych od kontrahentów krajowych w celu ich dalszej odsprzedaży dla kontrahentów krajowych i zagranicznych - głównie z Rosji, Litwy i Ukrainy. Dysponował przy tym dokumentami SAD 1 A, dotyczącymi wywozu w/w towaru poza granicę RP, w konsekwencji czego sprzedaż wskazanego towaru dla kontrahentów zagranicznych traktował jako eksport towarów - z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku VAT 0%.

Jednocześnie organ I instancji, w oparciu o zebrany materiał dowodowy - w tym uzyskany z Prokuratury Okręgowej w [...] oraz Izb Celnych w [...], [...], [...] stwierdził, że nie została spełniona przesłanka wywozu towarów w następstwie wykonania czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.) – dalej ustawa VAT, albowiem dla jej zrealizowania konieczne jest istnienie skonkretyzowanego podmiotu kupującego. Tymczasem nabywcami części towarów była osoba nieistniejąca – T.I.B. oraz O.K., nie potwierdzający nabycia telefonów komórkowych od podatnika. Ponadto w odniesieniu do sprzedaży dla O.K., właściwe służby celne kraju przeznaczenia, na podstawie danych z ewidencji stwierdziły, że brak jest zapisów potwierdzających wwóz towarów. Tym samym oznacza to, że towar będący przedmiotem eksportu nie znalazł się w obrocie zagranicznym.

W konsekwencji organ I instancji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpił eksport towarów w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy VAT, albowiem nie zaistniała przesłanka wywozu towarów w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 i naliczył od wartości sprzedaży nie spełniającej warunków do uznania jej za eksport podatek od towarów i usług wg stawki 22% tj. właściwej dla opodatkowania przedmiotowych transakcji w kraju. Powyższe ustalenie objęło:

faktury wystawione na rzecz O.K.:

• [...] z dnia [...], wartość [...] zł.,

• [...] z dnia [...], wartość [...] zł.

faktury wystawione na rzecz T.I.B.:

• [...] z dnia [...], wartość [...] zł

• [...] z dnia [...], wartość [...] zł

• [...] z dnia [...], wartość [...] zł

W zakresie podatku naliczonego Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że B.K. zawyżył wysokość podatku naliczonego o kwotę [...] zł. poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, wydatków na zakup usługi montażu i uruchomienia systemu alarmowego (faktura VAT nr [...] z dnia [...]) oraz zakup monitora komputerowego (faktura VAT nr [...] z dnia [...]). W ocenie organu zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje na to, aby poniesione koszty miały związek z prowadzoną przez B.K. działalnością gospodarczą. System alarmowy został bowiem zamontowany w lokalu mieszkalnym podatnika, który nie został wskazany w ewidencji działalności gospodarczej jako miejsce jej prowadzenia. W odniesieniu do monitora organ uznał natomiast, że o niezasadności zaliczenia wydatku na jego nabycie do kosztów uzyskania przychodu świadczy brak zaewidencjonowania komputera jako środka trwałego.

Postępowanie przed organem I instancji zakończyło się wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji z dnia [...], na mocy której uchylono w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] oraz orzeczono o kwocie różnicy podatku podlegającej rozliczeniu w następnym okresie rozliczeniowym.

Od powyższej decyzji B.K. złożył odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że posiadanie dokumentu SAD nie jest wystarczające do stwierdzenia o zaistnieniu eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Do tego aby uznać daną czynność za eksport towaru muszą być spełnione łącznie dwa warunki: potwierdzenie przez graniczny urząd celny wywozu towaru z polskiego obszaru celnego oraz dokonanie wywozu towarów w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, innych niż eksport i import towarów.

Zdaniem organu podatkowego drugiej instancji w sprawie prawidłowo ustalono, że nie miał miejsca eksport towarów, o czym świadczą zeznania świadka O.K., dokumenty urzędów celnych krajów przeznaczenia, z których wynika, że sprzedawane telefony nie zostały wwiezione na terytorium tych krajów oraz to, że kontrahent podatnika T.I.B. jest osobą nieistniejącą.

Organ odwoławczy stwierdził, że skoro nie doszło do wywozu poza polski obszar celny sprzedanych kontrahentom zagranicznym towarów, to czynności tej nie można uznać za eksport towarów. Organ drugiej instancji zaakceptował też pogląd organu pierwszej instancji, że w niniejszym przypadku miało miejsce odpłatne wydanie na terytorium RP towaru nieustalonym kontrahentom i czynność ta w myśl art. 2 ust 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu, a obowiązek podatkowy powstał w dniu wydania towaru i otrzymania za niego zapłaty – z zastosowaniem stawki 22 % (art. 18 ust. 1 ustawy o VAT).

Organ odwoławczy nie dopatrzywszy się naruszeń przez organ pierwszej instancji prawa procesowego i materialnego skutkujących uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia, uznał, że słusznie stwierdzono, iż podatnik zaniżył podatek należny za miesiąc sierpień 2001 r. i zaaprobował rozliczenie podatku zawarte w decyzji pierwszoinstancyjnej.

Odnośnie zakwestionowanych kosztów zakupu i montażu systemu alarmowego oraz kosztu nabycia monitora komputerowego organ uznał, że przedłożone przez podatnika dowody w postaci faktur VAT i złożone wyjaśnienia nie są wystarczające do uznania wydatkowanych kwot za poniesione w celu osiągnięcia przychodu, a tym samym nie stanowią one kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym. Zarówno bowiem system alarmowy jak i monitor znajdowały się w lokalu mieszkalnym, z którego podatnik jest uprawniony korzystać w celach mieszkaniowych. Jednocześnie lokal ten nie został zgłoszony i wpisany jako adres miejsca prowadzenia działalności w Ewidencji działalności Gospodarczej. Powyższe świadczy, że koszt nabycia systemu alarmowego i monitora nie pozostają w związku z prowadzoną dzielnością gospodarcza, w tym samym prawidłowe było rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W skardze na powyższą decyzję B.K. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, zarzucając jej rażące naruszenie prawa w szczególności art. 2 i 5 Konstytucji poprzez naruszenie zasad sprawiedliwości społecznej oraz bezpieczeństwa obywatela oraz art. 7 i 83 tej ustawy poprzez naruszenie przez organu podatkowe zasad prawa. Skarżący wskazał też na naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej: art. 120 poprzez naruszenie przez organy podatkowe zasad prawa, art. 121 § 1 poprzez przyjęcie stanowiska, które pozbawia zaufania do organów podatkowych, art. 122, 187 § 1 i 3, art. 190 i art. 191 poprzez zaniechanie wnikliwego wyjaśnienia sprawy, art. 125 § 1 i art. 139 § 1 poprzez prowadzenie postępowania wyjątkowo przewlekle, art. 194 przez bezpodstawne pominięcie w prowadzonym postępowaniu dowodów sporządzonych przez urzędy celne RP. Skarżący zarzucił również zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie art. 2 ust. 1, 2 i 3 oraz art. 4 pkt 4, art. 18 ust. 3 i 4 ustawy o VAT poprzez odmówienie prawa zastosowania stawki 0%.

Rozwijając zgłoszone zarzuty skarżący podkreślił, że nie może się zgodzić z ustaleniami organów podatkowych według których sprzedaż eksportowa w ogóle nie nastąpiła. Ustalenia te poczyniono z naruszeniem art. 190, bowiem strona nie została powiadomiona o terminie przesłuchania świadków i nie mogła wziąć udziału w tej czynności. Zdaniem skarżącego brak możliwości ustalenia nabywców nie dowodzi, że sprzedaż eksportowa nie miała miejsca. Rewizje celne towaru i dokumenty SAD są zdaniem skarżącego, dostatecznym dowodem wykonania czynności. Skarżący zarzucił organom podatkowym, że nie wzięły pod uwagę skali przemytu na rynek Rosji, Litwy i Ukrainy, co w pełni uzasadnia chęć zachowania anonimowości przez kontrahentów skarżącego.

Skarżący stwierdził, że skoro organy podatkowe nigdy nie odmówiły wiarygodności decyzjom administracyjnym, jakimi są SAD- y, to są one wystarczającym dowodem opuszczenia obszaru celnego RP przez sprzedawane przez skarżącego towary. Powyższe, w ocenie skarżącego, podważa koncepcję organów podatkowych, że w niniejszym przypadku miała miejsce sprzedaż krajowa – z zastosowaniem 22 % stawki podatku VAT.

W ocenie podatnika spełnił on wszystkie warunki prawem wymagane, które pozwalają na zastosowanie 0% stawki podatku i dysponuje na tę okoliczność stosowną dokumentacją. Nie może natomiast odpowiadać za dalsze czynności swojego kontrahenta, nie może ponosić też konsekwencji złożenia przez swego kontrahenta niezgodnych z prawdą oświadczeń woli. Skarżący wskazał ponadto, że organy podatkowe niezasadnie uznały, że koszty system alarmowego oraz monitora komputerowego nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, a tym samym odmówiono podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie zakupu.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

W uzupełnieniu skargi w pismach z dnia 9 i 16 października 2007 r. podatnik wniósł o przeprowadzenie dowodu z akt Prokuratury Okręgowej w [...] na okoliczność przesłuchania szeregu świadków oraz o uzyskanie danych osobowych z Oddziału Celnego w [...] celem ustalenia osób zgłaszających do odprawy celnej nabyty od podatnika towar. Wojewódzki Sąd Administracyjny, postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 18 grudnia 2007 r. oddalił powyższe wnioski dowodowe oraz dopuścił w sprawie dowód z akt I SA/Gd 929/06.

W dniu [...] w sprawie o sygn. akt [...], że skargi B.K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do lipca 2001 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], nr [...], określił że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 2.012 zł. tytułem zwrotu wpisu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek Sąd jedynie w niewielkim zakresie podzielił argumentację i zarzuty skargi.

W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych rozstrzygnięć z prawem. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd stwierdzi nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny nieważności określone w art. 156 k.p.a. lub innych ustawach szczególnych, w tym w ordynacji podatkowej.

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi.

W pierwszej kolejności, pomimo braku stosownego zarzutu podatnika w tej mierze, działając w ramach obowiązku rozpatrzenia sprawy z punktu widzenia zgodności z prawem całego postępowania administracyjnego, Sąd pragnie zaznaczyć, iż nie dopatrzył się uchybienia w działaniu organu I instancji, który mocą postanowienia z dnia [...] wznowił postępowanie w sprawie zakończonej wydaniem ostatecznej decyzji.

Jak słusznie zwrócił na to uwagę Dyrektor Izby Skarbowej, co do zasady, sprawa zakończona decyzją ostateczną nie może być przedmiotem ponownego postępowania podatkowego, co znajduje wyraz w treści art. 128 o.p. Jednocześnie ustawodawca przewidział możliwość wyeliminowana z obrotu prawnego decyzji wadliwych. Taka regulacja została zawarta w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., przewidującego możliwość wznowienia postępowania w sytuacji, gdy wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję. Dla prawidłowości rozstrzygnięcia w przedmiocie wznowienia postępowania konieczne jest więc stwierdzenie, że w danej sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody zostały ujawnione po wydaniu decyzji, są one istotne dla sprawy, istniały w dniu wydania decyzji i nie były znane organowi, który ją wydał. Istotny jest zatem moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, jak również to aby nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, które wyszły na jaw były istotne dla sprawy. Nową okolicznością bądź dowodem istotnym dla sprawy jest natomiast taki dowód bądź zdarzenie, które mogłoby mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie określonej sprawy. Przy ich uwzględnieniu zapadłaby zatem decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego.

W ocenie Sądu, mając na uwadze okoliczności sprawy, rozstrzygnięcie organu I instancji było zgodne z prawem. Zważyć należy, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego wydana została w dniu [...]. W dniu 21 lipca 2005 r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zawierające materiały zebrane w trakcie prowadzonego u B.K. postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem za lata 2001-2002 r. Wynikało z nich, że spośród kontrahentów podatnika, jeden nie potwierdzał faktu nabycia telefonów komórkowych (O.K.), a inny (T.I.B.) jest podmiotem fikcyjnym. Dodatkowo informacje uzyskane od organów celnych wskazywały, że w ewidencji celnej brak jest zapisów potwierdzających wwóz przez O.K. towarów, wykazanych na ujętych przez podatnika fakturach sprzedaży za sierpień 2001 r. Jednocześnie przedmiotowe informacje nie były znane Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, albowiem wyszły na jaw po wydaniu przez organ I instancji decyzji tj. po [...], a przy tym niewątpliwie miały wpływ na odmienne rozstrzygnięcie w zakresie rozliczenia podatnika w podatku od towarów i usług za sierpień 2001 r.

Przechodząc do stawianych przez B.K. zarzutów w pierwszym rzędzie podkreślić należy, iż niezasadne jest wskazywanie przez podatnika na naruszenie przepisów Konstytucji RP tj. art. 2 - zasady demokratycznego państwa prawnego, art. 5 – zasady zrównoważonego rozwoju, art. 7 – zasady legalizmu, zgodnie z którą na organy władzy publicznej został nałożony obowiązek działania na podstawie i w granicach prawa powiązanego przez skarżącego z art. 83 – statuującym obowiązek przestrzegania prawa.

Podkreślić należy, że na przepisy Konstytucji można powoływać się bezpośrednio, jednakże należy w sposób wyczerpujący uzasadnić ich naruszenie. Natomiast, w niniejszej sprawie poza ogólnikowym przywołaniem ww. przepisów skarżący nie wskazał konkretnie, dlaczego jego zdaniem, organy podatkowe naruszyły wynikające z nich zasady. Z analizy treści skargi można wywieść wniosek, że takiego naruszenia skarżący upatrywał w całokształcie zachowania organów podatkowych. Takie uzasadnienie naruszenia powołanych przepisów Konstytucji RP jest w ocenie Sądu niewystarczające, bowiem organy podatkowe działały w niniejszej sprawie na podstawie i w granicach przepisów prawa i nie naruszyły zasady rzetelności działania instytucji publicznych.

W dalszej kolejności skarżący zarzucił organom podatkowym naruszenie przepisów postępowania – art. 120, 121 § 1, 122, 187 § 1 i 3, art. 190, 191 194 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej). Wskazać trzeba, że skarżący oprócz wskazania na naruszenie tej zasady nie podał dokładnie, dlaczego jego zdaniem postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Podkreślić należy, iż oczywistym jest dla Sądu, że organy podatkowe oraz skarżący są w niniejszej sprawie adwersarzami, jednakże wyłącznie ta okoliczność nie może być podstawą formułowania przez skarżącego pod ich adresem zarzutu braku zaufania, bez wskazania konkretnych okoliczności, które tę nieufność wywołały. Zarzuty zaś nie mogą stanowić zwykłej polemiki z ustaleniami organu podatkowego bez podania dowodów uzasadniających stanowisko osoby skarżącej. Po dokonaniu szczegółowej analizy treści uzasadnienia skargi Sąd wywiódł wniosek, że skarżący upatruje naruszenia zasady zaufania w tendencyjnym, jego zdaniem, doborze materiału dowodowego. W ocenie Sądu, wbrew stanowisku strony skarżącej, postępowanie podatkowe nie było prowadzone w celu uwiarygodnienia przyjętej na wstępie tego postępowania tezy o fikcyjności eksportu (brak wywozu towaru poza polski obszar celny). Oceny materiału dowodowego nie sposób w świetle poczynionych ustaleń uznać za stronniczą, a jedynie za niepełną.

Nie sposób też zgodzić się z wywodem skarżącego dotyczącym przedmiotu postępowania, w żadnym bowiem wypadku nie jest słuszne twierdzenie, że organ podatkowy winien udowodnić, iż skarżący nie dokonał żadnej z czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej (zasada prawdy obiektywnej) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie do art. 187 §1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Podnieść należy, że w celu realizacji tej zasady organ administracji państwowej, dysponując sprzecznymi ze sobą dowodami, nie może uchylić się od oceny wiarygodności tych dowodów, a tym samym od dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organ zobowiązany jest dokonać stosownego wyboru, wskazując kryteria, jakimi kierował się, uznając daną okoliczność za udowodnioną – (por: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 1988 roku, III SA 579/88, niepublikowany.)

Obowiązkiem organu jest więc nie tylko wskazanie, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, ale także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności. Jeżeli organ podatkowy wyprowadza określone ustalenia dotyczące stanu faktycznego z posiadanej dokumentacji, to skuteczne ich zakwestionowanie wymaga przeprowadzenia stosownego kontrdowodu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 1998 roku, III SA 682/97, Lex nr 35496).

Wskazać trzeba, że nie można czynić organowi podatkowemu zarzutu z faktu, że ustalenia w zakresie stanu faktycznego czynił nie tylko w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku niniejszego postępowania podatkowego lecz również uzyskany w postępowaniu przygotowawczym.

Nie jest też, zdaniem Sądu, słuszny zarzut oparcia się o dowody w postaci zeznań świadków uzyskane z naruszeniem przepisów tj. bez dopuszczenia do udziału w przesłuchaniu skarżącego. Stosowanie do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Podnieść trzeba, że protokoły przesłuchań świadków zostały sporządzone zgodnie z przepisami prawa przez właściwy organ państwa obcego, w granicach jego kompetencji. Przesłuchania dokonano ponadto w związku z toczącym się w Prokuraturze Okręgowej postępowaniem. W świetle art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej nie istnieje jakikolwiek prawny nakaz, aby w toku postępowania skarbowego koniecznym było powtórzenie np. przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Zatem wątpliwości Sądu nie budzi, że materiały z postępowania przygotowawczego mogły zostać dopuszczone w niniejszym postępowaniu jako dowody. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów Sąd uznał za chybiony zarzut skarżącego, że ustalenia faktyczne poczynione w sprawie oparto o dowody zdobyte sprzecznie z art. 190 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zgłoszonych w kwestii prawidłowości postępowania dowodowego zarzutów nie można zgodzić się ze skarżącym, że fakt wywiezienia przedmiotu sprzedaży za granicę organ odwoławczy powinien uznać za dowiedziony w myśl art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej, jako notoryjny. Zdaniem Sądu w oparciu o ten przepis można uznać za udowodnione fakty dotyczące zjawisk (np. przyrodniczych), czy wydarzeń (np. politycznych, historycznych), o których na pewno wiadomo, że miały miejsce w określonym miejscu i czasie, tj że miały miejsce z całą pewnością. Okoliczność, że istnieje zjawisko przemytu nie dowodzi w sposób niewątpliwy, że obszar celny RP opuściły sprzedane przez skarżącego przedmioty.

Zdaniem Sądu organ podatkowy prawidłowo ocenił inicjatywę dowodową strony skarżącej. Zarówno na etapie postępowania odwoławczego jak i na etapie postępowania sądowego, zgłaszane środki dowodowe w żaden sposób nie zmierzały do podważenia wskazanych ustaleń faktycznych organu. Podobnie wnioski dowodowe zgłoszone w postępowaniu sądowym nie były przydatne dla stwierdzenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. W tym miejscu należy też wyjaśnić skarżącemu, że Sąd rozpoznający sprawę ma ograniczone możliwości prowadzenia postępowania dowodowego - stosownie do art. 133 § 1 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracyjnym wydającym zaskarżone rozstrzygnięcie. Wyjątkowo jedynie art. 106 § 3 p.p.s.a. dopuszcza przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów. Stąd Sąd nie miał prawnej możliwości dopuszczenia wnioskowanego przez stronę dowodu z zeznań świadków, ani przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, mimo iż dostrzegł taką potrzebę. Prowadzenie postępowania dowodowego przez Sąd stanowiłoby przejęcie funkcji organu podatkowego, naruszenie toku instancji i wykroczenie poza ustawowe kompetencje – ograniczone wyłącznie do badania legalności zaskarżonych rozstrzygnięć.

W argumentacji przedstawionej przez organ odwoławczy, kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia miało zakwestionowanie dokumentacji celnej, potwierdzającej fakt wywozu telefonów komórkowych poza polski obszar celny. Podkreślenia wymaga, że podważane przez organ podatkowy formularze SAD stanowią dokumenty urzędowe, w których zawarte jest oświadczenie – zgłoszenie towaru do objęcia właściwą procedurą celną. Dokument ten, z mocy art. 194 § 1 i 2 O.p. korzysta z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą, przy czym przepisy prawne (art. 194 § 3 O.p.) dopuszczają możliwość podważenia jego szczególnej mocy dowodowej. Dokument prawdziwy to taki, który jest niepodrobiony tj. pochodzi od organu wskazanego jako jego wystawca. Dokument prawdziwy jest więc dokumentem autentycznym. Domniemanie zgodności z prawdą oznacza natomiast, że to, co wynika z treści dokumentu jest zgodne z rzeczywistością (z prawdą). Na skutek nadania dokumentom urzędowym szczególnej mocy dowodowej nie podlegają one swobodnej ocenie dokonywanej przez organ podatkowy. Organ podatkowy może odmówić wiarygodności dokumentowi urzędowemu jedynie w wypadku, gdy przeprowadzi postępowanie dowodowe przeciwko jego autentyczności lub przeciwko zgodności z prawdą. Organ w niniejszej sprawie postępowanie tego rodzaju prowadził dowodząc, że dokumenty celne nie są zgodne z prawdą. Jednakowoż zdaniem Sądu przeprowadzone w takim zakresie postępowanie nie jest wystarczające. Z uwagi na fakt, że organ kwestionuje dokumenty SAD, dokumenty rewizji celnych polskich organów granicznych w bardzo szerokim zakresie, w oparciu o informacje urzędowe, z których ma wynikać, że towar nie został wwieziony do kraju przeznaczenia, zasadnym byłoby ustalenie – czego nie uczyniono - z jakich przyczyn przedmiotowe dokumenty są sprzeczne ze stanem rzeczywistym. Wskazanym, zdaniem Sądu, byłoby zasięgnięcie informacji w organach, których urzędnicy wystawili przedmiotowe dokumenty o przyczynach tych nieprawidłowości, włącznie z zainicjowaniem wewnętrznego postępowania wyjaśniającego. Ilość bowiem podważonych dokumentów w niniejszym postępowaniu dokumentów rodzi poważne wątpliwości, co do ich autentyczności. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe, zdaniem Sądu, nie wyjaśniły w sposób prawidłowy tej istotnej dla sprawy okoliczności, co rzutuje na prawidłowość wydanych przez te organy decyzji.

W związku z powyższym Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej obligujący organ do wyczerpania inicjatywy dowodowej i zgromadzenia w sprawie pełnego, rzetelnie oddającego stan faktyczny materiału dowodowego. Nastąpiło więc naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy.

Organ podatkowy przy ponownym rozpatrywaniu sprawy winien wystąpić do organów celnych celem ustalenia tego, czy w świetle danych zawartych w dokumentacji celnej rzeczywiście nie doszło do wywiezienia towarów poza obszar celny RP, a jeśli sytuacja taka miała miejsce, to wskazanie przyczyn wystawienia dokumentów stwierdzających jego wywóz. Dopiero poszerzony w ten sposób materiał dowodowy organ zobligowany jest ocenić stosując zasadę swobodnej oceny i do ustalonego w ten sposób stanu faktycznego zastosować właściwe przepisy prawa materialnego.

Decyzja organu odwoławczego podlegała uchyleniu również w zakresie podatku naliczonego, albowiem ustalenia organu są w tej mierze dowolne i arbitralne. Wskazać przy tym należy, że rację ma organ podając, iż ciężar wykazania istnienia związku pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskiwanym przychodem spoczywa na podatniku. Na organie ciąży jednak obowiązek badania przedstawionych przez podatnika faktów, okoliczności i argumentów oraz dokonania analizy zebranego materiału dowodowego, przy uwzględnieniu zasady wyrażonej w art. 191 o.p. Zdaniem Sądu, dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów, a jego ustalenia uznać należy za dowolne. Wnioskowanie organu sprowadza się bowiem do uznania, iż o zakwestionowaniu zakupionego alarmu zadecydował brak wpisu w ewidencji działalności gospodarczej adresu gdzie został on zainstalowany, jako miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a w odniesieniu do monitora komputerowego, świadczył jedynie fakt nie ujęcia komputera w środkach trwałych. Takie rozumowanie uznać należy za niedopuszczalne. Zwrócenia uwagi wymaga to, że przy stwierdzeniu, iż dany wydatek nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu, ustaleniu podlega brak jego związku z uzyskiwanym przychodem, a nie z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą jako taką. Należy bowiem odróżnić od siebie fakt prowadzenia działalności gospodarczej, od przychodu osiąganego z jej prowadzenia. Tymczasem argumentacja organu w odniesieniu do przedmiotowego alarmu ogranicza się do wykazywania braku związku prowadzoną działalnością, a nie z uzyskiwanym przychodem. Podobnie w odniesie do zakupu monitora organ nie zakwestionował wykazywanego przez podatnika związku z przychodami. Za takie nie sposób bowiem uznać prezentowanej argumentacji; sam fakt nie ujęcia komputera w środkach trwałych nie świadczy jeszcze o tym, że koszt nabycia monitora, który niewątpliwie umożliwia korzystanie z tego urządzenia, nie stanowi wydatku niezbędnego do osiągnięcia przychodu. Organ odwoławczy dokonując ponownych ustaleń winien więc wykazać brak związku przyczynowego pomiędzy dokonanymi zakupami, a osiąganymi przychodami poprzez stwierdzenie, że ani zakup alarmu, ani nabycie monitora nie mogą przyczynić się do ich uzyskania.

Mając na względzie powyższe ustalenia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. W punkcie drugim Sąd orzekł, na podstawie art. 152 powołanej ustawy, że powyższa decyzja nie może być wykonana, zaś o zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie przepisu art. 200 tejże ustawy.