Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 158/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2014-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 2 pkt 5 art. 3 ust. 1 i 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Michał Iwanowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące do stycznia do sierpnia 2012 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia 28.11.2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 11.04.2013 r. nr[...] , określającą K. K. w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2012 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz określił zobowiązanie podatkowe za czerwiec, lipiec i sierpień 2012 r.

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego i z akt sprawy wynika, że Podatnik prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych, regeneracji i naprawy rozruszników, alternatorów i prądnic, a podatnikiem podatku od towarów i usług jest od dnia 16.07.1993 r. Podatnik złożył też deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2012 r.

Po przeprowadzonej w dniach od 23.10. do 7.11.2012 r. u Podatnika kontroli podatkowej w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do sierpnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. postanowieniem z 16.01.2013 r. wszczął wobec Podatnika postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za wyżej wskazane okresy rozliczeniowe.

W postępowaniu tym organ I instancji ustalił, że Podatnik w deklaracji VAT-7 za styczeń 2012 r. pomniejszył podatek należny m.in. o podatek naliczony z tytułu nabycia towarów zaliczanych u niego do środków trwałych w wysokości [...] zł. Przedmiotem zakupu był pojazd specjalny bankowóz typu "C", marki [...] x [..] ., kolor srebrny kaszmirowy, rok produkcji [..] , nr[...] . Nabycie zostało udokumentowane fakturą VAT nr [...] z 26.01.2012 r. wystawioną przez firmę [..] K. P. Wartość netto faktury wyniosła [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, wartość brutto [...] zł. Pojazd ten został zarejestrowany w dniu 06.02.2012 r. przez Starostwo Powiatowe w M. pod nr rejestracyjnym[...] , a w dowodzie rejestracyjnym pojazdu jako rodzaj pojazdu wpisano: samochód specjalny, natomiast w pozycji przeznaczenie wpisano: bankowóz.

Podatnik przedłożył również inne dokumenty związane z ww. środkiem trwałym, w tym:

1) protokół z badań certyfikacyjnych nr [...] z 25.01.2012 r. - z którego wynikało, że opisany samochód spełniał wymagania Warunków Technicznych nr [...] opracowanych na podstawie rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie szczegółowych zasad i wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. nr 166, poz. 1128);

2) certyfikat nr [...] zgodności z wymaganiami ww. rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. dla samochodu specjalnego (bankowozu);

3) umowę nr [..] o warunkach stosowania certyfikatu i zasadach nadzoru zawartą w dniu 31.01.2012 r. z P. I. M. w W.,

4) zamówienie nr [...] z 28.12.2011 r. dokumentujące zawarcie umowy na sprzedaż używanego pojazdu BMW wraz z wyposażeniem określonym w załączniku nr 1 do ww. zamówienia. Z zamówienia wynikało m.in., że pojazd jest nabywany w celu związanym z działalnością gospodarczą;

5) umowę nr [...] zawartą 19.01.2012 r. z firmą D. spółka jawna w Ł. o odbiór i udostępnienie danych z pojazdu z systemu SAT-DOG Bankowóz. Przedmiotem umowy była usługa polegająca na odbiorze danych i sygnałów z zainstalowanego w pojeździe terminala z modemem komunikacyjnym i kartą SIM. Zgodnie z umową w bankowozie zainstalowano również autoalarm niezbędny do monitorowania bankowozu.

W pisemnych oświadczeniach Podatnik wskazał, że bankowóz został zakupiony w celu bezpiecznego przewożenia gotówki pobieranej od klientów oraz przeznaczonej na zakup sprzętu. Zakup pojazdu został sfinansowany ze środków własnych, uzyskanych ze sprzedaży prywatnego samochodu oraz z oszczędności, a także z zaciągniętego na ten cel kredytu. Podatnik przedłożył również zawiadomienia wydane przez Ministra Infrastruktury i przez Ministerstwo Transportu, dotyczące udzielenia homologacji.

Ponadto organ podatkowy ustalił, że Podatnik w miesiącach od lutego do sierpnia 2012 r. dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 18 faktur VAT dokumentujących nabycie paliwa do bankowozu o nr rej. [...] (łączna kwota netto z faktur: [...] zł, podatek VAT: [..] zł).

Uwzględniając ustalony stan faktyczny oraz przepisy z zakresu podatku od towarów i usług, tj. m.in. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054) – dalej: u.p.t.u., art. 3 ust. 1 i ust. 2, art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 2010 r., nr 247, poz. 1652 ze zm.), organ podatkowy I instancji stwierdził, że Podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej zakup samochodu specjalnego bankowóz typu C oraz ww. odliczenia podatku w związku z zakupem paliwa do tego samochodu. Organ uznał bowiem, że prawo do odliczenia pełnej wysokości podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodu o specjalnym przeznaczeniu (np. bankowozu) przysługuje wówczas, gdy pojazd ten służy działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której jego wykorzystywanie jest konieczne. Taką działalnością nie była prowadzona przez Podatnika działalność w zakresie konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych, regeneracji i naprawy rozruszników, alternatorów i prądnic. Podatnikowi przysługiwało jedynie częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury zakupu bankowozu, tj. 60% tej kwoty, nie więcej jednak niż [...] zł.

Organ podatkowy ustalił ponadto, że Podatnik w poz. nr 1 rejestru sprzedaży za lipiec 2012 r. zaewidencjonował fakturę VAT nr [...] z dnia 01.07.2012 r., dokumentującą usługę naprawy głównej alternatora wystawioną na rzecz [...] &[...] . [...]na wartość [...] zł. Usługa ta wykonana została na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej, dla którego miejsce świadczenia usług określa się na podstawie art. 28b u.p.t.u., wg którego jest nim miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania. W związku z tym, czynność ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju. Podatnik nie wykazał jednak usługi wykonanej rzecz kontrahenta duńskiego w poz. 21 i 22 deklaracji VAT-7 za lipiec 2012 r., przez co postąpił wbrew postanowieniom ust. 3 i 4 części C Objaśnień do deklaracji dla podatku od towarów i usług stanowiących załącznik nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 211, poz. 1333 ze zm.).

W odwołaniu od decyzji organu I Instancji Podatnik wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu odwołania wskazano, że bezspornie Podatnik zakupił samochód specjalny - bankowóz typu C i przewoził tym pojazdem gotówkę i inne przedmioty, a więc wykorzystywał go w prowadzonej działalności gospodarczej, która jest działalnością opodatkowaną. Odliczył więc - zgodnie z obowiązującymi przepisami - podatek naliczony od zakupu tego pojazdu, jako pojazdu specjalnego w całości oraz odliczał podatek od paliwa do tego samochodu.

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie postanowieniem z 26.07.2013 r. zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów w niniejszej sprawie. Podatnik przedłożył bowiem dokumenty, potwierdzające - w jego ocenie - spełnienie przez zakupiony bankowóz wymagań ww. rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r., natomiast w zgromadzonym materiale dowodowym brak było informacji dotyczących ewentualnego monitorowania zakupionego przez stronę samochodu przez podmiot upoważniony do świadczenia tego typu usług. W odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego pełnomocnik strony poinformowała jednak, że Podatnik poza umową zawartą z D. spółka jawna o odbiór i udostępnienie danych z pojazdu z systemu SAT-DOG Bankowóz - nie zawierał innych umów w zakresie świadczenia usług monitorowania samochodu.

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie uzasadniając podjęte w sprawie rozstrzygnięcie wskazał, że z przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie mając bezwarunkowego charakteru, przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług, występującemu w takim charakterze, przy czym podatek naliczony winien dotyczyć zakupów towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który związany jest z transakcjami opodatkowanymi, realizowanymi przez podatnika.

Organ wyjaśnił, że w okresie od 01.01.2011 r. do 31.12.2012 r. kwestie dotyczące odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem określonych kategorii samochodów oraz paliw wykorzystywanych do ich napędu regulowały przepisy art. 3 i 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie - zwanej dalej ustawą nowelizującą.

Organ odwoławczy przytoczył również definicję pojazdu specjalnego, zawartą w art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm.) oraz wskazał na postanowienia ww. rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne.

Biorąc pod uwagę ustalony stan faktyczny sprawy oraz przywołane przepisy prawa organ odwoławczy uznał, że skoro przedmiotowy samochód specjalny bankowóz typu "C", marki [...] rok produkcji 2011, nr [...] zakupiony przez Podatnika - prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych, regeneracji i naprawy rozruszników, alternatorów i prądnic - nie służy do działalności w której jest konieczny, tj. do usługowego przewozu wartości pieniężnych, zatem sam fakt jego nabycia nie uprawniał Podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu specjalnego (bankowozu) w pełnej wysokości - z faktury dokumentującej jego nabycie - jak i odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa do napędu tego samochodu.

Organ odwoławczy w całości podtrzymał stanowisko organu I instancji, podkreślając, że aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie bankowozu jego zakup powinien być uzasadniony i ściśle powiązany z przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej. Wynika to z faktu, iż wykorzystywanie bankowozu do celów innych niż jego przeznaczenie, wyklucza możliwość skorzystania z prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego.

Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że z ust. 1 pkt 4 załącznika nr 5 do ww. rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji wynika, że bankowóz typu C powinien być wyposażony w monitorowany z zewnątrz system lokalizacji satelitarnej i system sygnalizacji napadu. Działalność polegająca na stałym dozorze sygnałów przesyłanych i przetwarzanych w elektronicznych urządzeniach i systemach alarmowych - jest natomiast usługą ochrony osób i mienia realizowaną w formie bezpośredniej ochrony fizycznej - dla prowadzenia której niezbędne jest posiadanie koncesji Ministra Spraw Wewnętrznych. Dla przyjęcia, że dany samochód spełnia wymogi ww. rozporządzenia konieczne jest więc zainstalowanie w tym pojeździe systemu lokalizacji satelitarnej i sygnalizacji napadu, monitorowanego z zewnątrz przez firmę posiadającą stosowną koncesję na prowadzenie działalności w zakresie usług ochrony osób i mienia – czego Podatnik nie spełnił.

Organ wskazał przy tym, że w art. 3 ust. 3 ustawy nowelizującej zapisano, że spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 2 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań. Wymóg ten obejmuje jedynie punkty 1-4, nie dotyczy zatem punktu 5, a więc tego, w którym mowa jest o bankowozach. Zapis taki oznacza, że ustawodawca pozostawił organowi podatkowemu dokonanie w tym zakresie oceny w sposób indywidualny i oparty na całości okoliczności stanu faktycznego danej sprawy (por. wyrok WSA w Olsztynie z 23.10.2013 r., sygn. akt l SA/Ol 507/13).

Uznając zatem, że Podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej zakup bankowozu organ odwoławczy stwierdził, że Podatnikowi przysługuje natomiast - stosownie do obowiązującego do dnia 31.12.2013 r. art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej - częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury zakupu samochodu, tj. 60% tej kwoty, nie więcej jednak niż [...] zł.

Organ zwrócił także uwagę, że w zawartej w art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym definicji pojazdu specjalnego ustawodawca wyeksponował również (obok konieczności dostosowania lub doposażenia) faktyczne przeznaczenie tego pojazdu. Świadczy o tym zwrot "pojazd specjalny oznacza pojazd (...) przeznaczony do wykonywania specjalnej funkcji (...); w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji". W przypadku bankowozu bez wątpienia wskazanym przeznaczeniem jest podlegający ochronie przewóz pieniędzy, papierów wartościowych, kosztowności i tym podobnych dóbr o znacznej wartości ekonomicznej. Skoro zatem ustawodawca zarówno w definicji pojazdu specjalnego, jak i w art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej zawiera przesłankę "przeznaczenia pojazdu", to – zdaniem organu odwoławczego - nie można jej pominąć przy interpretacji przedmiotowych przepisów. Jeżeli więc pojazd służy (jest przeznaczony) do celów innych niż realizowanie jego specjalnej funkcji, np. do załatwiania typowych spraw związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, to pojazd ten - pomimo zaopatrzenia go w dodatkowe wyposażenie - ani nie spełnia warunków, o których mowa w powołanej definicji pojazdu specjalnego, ani też nie korzysta z wyłączenia w ograniczeniu prawa do odliczenia podatku naliczonego, określonego w ww. art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej.

W ocenie organu odwoławczego realizacja specjalnej funkcji bankowozu, tj. ochrona transportowanych wartości pieniężnych, powinna wynikać z przedmiotu prowadzonej działalności gospodarczej. Jeżeli bowiem tym przedmiotem nie jest ochrona przechowywanych i transportowanych wartości pieniężnych w rozumieniu § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r., to nie można uznać, by nabycie bankowozu nastąpiło w celu wykorzystywania go zgodnie z jego specjalnym przeznaczeniem. Z tych też powodów wskazywane przez Podatnika wykorzystywanie zakupionego bankowozu do zabezpieczenia przewożonych wartości pieniężnych, tj. gotówki pobranej od klientów za wykonane usługi oraz gotówki przeznaczonej na zakup towarów, urządzeń do modernizacji zakładu i maszyn oraz do przewozu pieniędzy na wypłaty dla pracowników nie mogło być uznane za spełniające wymogi przewidziane w ww. przepisach, pozwalające na pełne odliczenie podatku naliczonego przy zakupie pojazdu oraz podatku naliczonego przy zakupie paliwa do napędu tego pojazdu.

Dla potwierdzenia takiego stanowiska organ odwoławczy przywołał liczne orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie K. K. – reprezentowany przez adwokata - zaskarżył w całości decyzję organu odwoławczego. Wnosząc o uchylenie zarówno tej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji, zarzucając im:

1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 120, art. 210 § 1 pkt 4 i pkl 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej (O.p.) przez niepodanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podstawy prawnej twierdzeń, że przedmiotem działalności gospodarczej osoby korzystającej z bankowozu musi być ochrona przechowywanych i transportowanych wartości pieniężnych,

- art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 O.p. oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. przez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego I instancji, którą określono wysokość zobowiązania podatkowego, mimo że wysokość tego zobowiązania wskazana w deklaracji była prawidłowa,

2) naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r., nr 108, poz. 908 ze zm.) przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że używanie bankowozu w ramach działalności gospodarczej Skarżącego do bezpiecznego przewożenia gotówki pobieranej od klientów, przeznaczonej na zakup sprzętu, maszyn i urządzeń do modernizacji jego zakładu lub przeznaczonej na wypłaty dla pracowników, nie stanowi wykonywania specjalnej funkcji przewidzianej w tym przepisie, ponieważ przedmiotem działalności Skarżącego nie jest przewożenie pieniędzy,

- art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 5 oraz art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że odliczenie całego podatku naliczonego przy nabyciu bankowozu i paliwa dla tego pojazdu możliwe jest jedynie pod warunkiem wykorzystywania tego bankowozu wyłącznie do opodatkowanej działalności gospodarczej związanej ze specjalnym przeznaczeniem pojazdu, a realizacja tego przeznaczenia powinna wynikać z przedmiotu prowadzonej przez podatnika działalności, którym musi być ochrona transportowanych wartości pieniężnych, podczas gdy taki dodatkowy warunek odliczenia podatku nie jest znany ustawie podatkowej, co stanowi także naruszenie, wynikającej z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zasady nakładania danin publicznych w drodze ustawy.

Uzasadniając skargę Skarżący podniósł, że uzasadnienie decyzji, o którym mowa w art. 210 § 1 pkt 6 O.p., musi stanowić rzetelną informację dla podatnika o podstawach faktycznych i prawnych określenia jego zobowiązania podatkowego w konkretnej kwocie, w celu umożliwienia kontroli przez sąd administracyjny sposobu rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w postępowaniu podatkowym. W niniejszej sprawie uzasadnienia decyzji organów obu instancji nie spełniają tych wymogów. Nie wskazano bowiem w nich podstawy prawnej dla przywołanego przez organy podatkowe warunku odliczenia całego podatku naliczonego przy nabyciu bankowozu, jakim jest wykorzystywanie tego pojazdu wyłącznie do opodatkowanej działalności gospodarczej związanej ze specjalnym przeznaczeniem bankowozu, tj. działalności, której przedmiotem jest ochrona transportowanych wartości pieniężnych. Zdaniem Skarżącego jedyne warunki, jakie muszą być spełnione dla uzyskania pełnego odliczenia podatku w przypadku bankowozów to: zgodność z wymogami technicznymi określonymi przez prawo oraz używanie bankowozu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy mimo ustalenia, że bankowóz strony wykorzystywany jest w ramach działalności gospodarczej do bezpiecznego przewożenia gotówki pobieranej od klientów, przeznaczonej na zakup sprzętu, maszyn i urządzeń do modernizacji zakładu oraz na wypłaty dla pracowników, w zaskarżonej decyzji uznał, że taki sposób używania bankowozu jest niezgodny z przeznaczeniem tego pojazdu i nie realizuje jego specjalnej funkcji.

Skarżący nie zgodził się z takim stanowiskiem wskazując, że specjalna funkcja w przypadku bankowozu wyraża się w transporcie wartości pieniężnych, a wszystkie ustalone przez organ podatkowy sposoby używania przez stronę bankowozu związane są z bezpiecznym transportowaniem wartości pieniężnych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W takiej sytuacji interpretowanie art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym tak, że sposób używania bankowozu przez Skarżącego nie jest zgodny z przeznaczeniem tego pojazdu, gdyż przedmiotem działalności prowadzonej przez podatnika jest konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych, a nie przewóz pieniędzy, jest oczywistym naruszeniem prawa. Z przepisów nie wynika bowiem warunek, aby przedmiot działalności podatnika wykorzystującego bankowóz był skoncentrowany na przewozie pieniędzy. Przedmiot ten może być dowolny.

Skarżący podniósł dalej, że organ podatkowy II instancji przyjął, iż dla skorzystania z pełnego odliczenia podatku od ceny zapłaconej na bankowóz i paliwo do tego pojazdu spełnione muszą być następujące warunki: 1) nabyty pojazd powinien spełniać wymogi przewidziane dla bankowozu w stosownych przepisach (w szczególności w ustawie o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, rozporządzeniu Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r., a także ustawie Prawo o ruchu drogowym), 2) pojazd ten powinien być wykorzystywany przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, 3) przedmiotem wspomnianej działalności powinna być ochrona transportowanych wartości pieniężnych.

Zdaniem Skarżącego pierwsze dwa warunki znajdują wyraźne oparcie w przepisach, a ponadto oba te warunki zostały przez niego i jego pojazd spełnione, czego organy podatkowe w zasadzie nie kwestionowały. Natomiast dla trzeciego warunku brak jest podstawy prawnej. Wszelkie zatem twierdzenia o tym, że działalność podatnika wykorzystującego bankowóz musi być skoncentrowana na świadczeniu usług ochrony transportowanych wartości pieniężnych, są bezpodstawne. W ocenie Skarżącego, twierdzenia te stanowią niedopuszczalną, swobodną interpretację prawa, polegającą na powoływaniu się na wykładnię celowościową, która w tym przypadku jest całkowicie odmienna od jasnego, literalnego brzmienia przepisów. Z przepisów tych wynika bowiem, że możliwość odliczenia całego podatku została przewidziana dla pojazdów specjalnych, w tym bankowozów, bez żadnych dodatkowych warunków w odniesieniu do przedmiotu działalności podatnika lub nawet sposobu korzystania z tych pojazdów w ramach działalności opodatkowanej.

Skarżący podkreślił również, że kupno bankowozu nie jest omijaniem przepisów, gdyż nie jest w ten sposób tworzona całkowicie sztuczna konstrukcja w celu odliczenia podatku. Skarżący wykazywał, że rzeczywiście używa bankowozu w swojej działalności gospodarczej i to w celu zgodnym z jego funkcją, tj. do przewożenia wartości pieniężnych. To podatnik jest jedynym podmiotem, który może zdecydować, czy zakup danego pojazdu w jego działalności jest konieczny, gdyż to on ponosi ryzyko przewozu środków pieniężnych, a organy podatkowe nie posiadają kompetencji do oceny, czy dana czynność w działalności gospodarczej jest uzasadniona z ekonomicznego punktu widzenia.

Fakt spełnienia przez pojazd Skarżącego warunków technicznych przewidzianych dla bankowozów został potwierdzony w certyfikacie nr [...] wydanym przez P. I. M. w W. Ponadto dowód rejestracyjny przedmiotowego pojazdu wskazuje, iż jest to "samochód specjalny" o przeznaczeniu "bankowóz". Zgodnie natomiast z wyrokiem NSA z dnia 16.06.2005 r., sygn. akt FSP 2421/04: "klasyfikacja samochodu w dowodzie rejestracyjnym ma decydujące znaczenie w sprawie podatkowej, w której ocena pewnych uprawnień lub ograniczeń uzależniona jest od treści tego dokumentu". Potwierdzenie tego znajduje się również w wyroku NSA z dnia 08.11.2012 r., sygn. akt II FSK 594/11 i wyroku WSA w Szczecinie z dnia 13.02.2013 r., sygn. akt I SA/Sz 840/12.

Dla potwierdzenia przedstawionego stanowiska co do interpretacji art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 5 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. Skarżący powołał także inne orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Na wstępie należy zauważyć, że niesporne jest w sprawie ustalenie, że skarżący Podatnik nabył samochód specjalny bankowóz typ C marki [..] x D. Dla tego samochodu wydany został przez P. I. M. w W. certyfikat nr [...] zgodności z wymaganiami rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z 7 września 2010 r. przewidzianych dla bankowozów typu C. W dowodzie rejestracyjnym samochodu zawarto też potwierdzenie, że jest on samochodem specjalnym - bankowozem.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest natomiast ustalenie, czy Skarżącemu przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego na fakturze zakupu przedmiotowego pojazdu oraz prawo do odliczenia takiego podatku wykazanego w fakturach nabycia paliwa do tego samochodu.

Dokonując subsumpcji ustalonego w sprawie i przyjętego przez Sąd za podstawę swojego rozstrzygnięcia stanu faktycznego pod normy przepisów prawa regulujących obowiązek w podatku od towarów i usług na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej ustawę o podatku od towarów i usług, w okresie od dnia wejścia w życie ustawy nowelizacyjnej do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi 60 % kwoty podatku należnego z tytułu transakcji nabycia tego pojazdu, nie więcej jednak niż [...] zł. Natomiast w myśl art. 4 ustawy nowelizującej, w okresie od dnia jej wejścia w życie do dnia 31 grudnia 2012 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej ustawę o podatku od towarów i usług.

Stosownie natomiast do art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej, art. 3 ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy nowelizującej. Z kolei w pkt. 2 załącznika do ustawy nowelizującej, zawierającego wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych, wymieniono bankowóz.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. nr 108, poz. 908 ze zm.), pojazd specjalny oznacza pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Z powyższego wynika, że prawodawca uzależnił pełne odliczenie podatku naliczonego od przeznaczenia pojazdu, które przede wszystkim należy odróżnić od przystosowania pojazdu. Wskazać również należy, że stosownie do treści § 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. Nr 166, poz. 1128), bankowozy to pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu wartości pieniężnych, oznaczone w zależności od konstrukcji i zabezpieczenia technicznego jako typy A, B i C.

Z przytoczonych przepisów wynika zatem, że ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego przewidziane w art. 3 ust. 1 i 6 ustawy zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług nie dotyczą pojazdów specjalnych, do których jak wykazano powyżej należy bez wątpienia bankowóz. Nie oznacza to jednak, że każdy czynny zarejestrowany podatnik VAT będzie mógł odliczyć pełen podatek naliczony z tytułu zakupu bankowozu, jeżeli pojazd ten nie jest wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem w związku z działalnością podatnika. Aby móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu oraz podatek naliczony przy zakupie paliwa służącego do jego napędu, pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne. Działalność do prowadzenia której można wykorzystywać bankowóz to świadczenie usług przewozu wartości pieniężnych, o których mowa w cyt. powyżej rozporządzeniu.

W rozpatrywanej sprawie niesporne jest, że Skarżący zakupił samochód specjalny bankowóz typu C marki [...] . Niesporny jest także fakt, że Skarżący prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych, regeneracji i naprawy rozruszników, alternatorów i prądnic, a w swojej działalności profesjonalnie nie zajmuje się przewozem pieniędzy i papierów wartościowych. Samochód wykorzystuje w celu przewozu gotówki pobranej od klientów za wykonane usługi oraz gotówki przeznaczonej na zakup towarów, urządzeń do modernizacji zakładu i maszyn, a także do przewozu pieniędzy na wypłaty dla pracowników.

W ocenie Sądu takiej działalności i takiego sposobu (w tym wskazywanej przez organy jego skali) wykorzystania bankowozu nie można uznać za działalność, w której korzystanie z bankowozu jest konieczne. Zaznaczyć także należy, że przepisy powołanego rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. zostały wydane w wykonaniu ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia (Dz. U. z 2005 r. Nr 145, poz. 1221, ze zm.), której w tym zakresie ustawodawca nie nadał znaczenia podatkowego - brak jest zapisów odsyłających do regulacji podatkowych. Z tego powodu tak szeroka interpretacja, zaprezentowana przez Skarżącego, w myśl której każdy pojazd spełniający warunki z powołanego rozporządzenia korzysta z wyłączenia, o jakim mowa w art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług jest nieuprawnione i może prowadzić do nieprawidłowych, z punktu widzenia równości wobec prawa i powszechności opodatkowania oraz zakazu nadużycia prawa, wniosków (por. wyrok NSA z 25 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 257/13).

Wobec powyższego wykorzystywanie bankowozu do celów innych niż jego specjalne przeznaczenie wyklucza możliwość skorzystania przez Skarżącego z prawa do odliczenia w całości podatku od towarów i usług naliczonego w związku z zakupem bankowozu. Nie jest wobec tego uzasadniony zarzut Skarżącego dotyczący naruszenia przepisu art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.

Wskazać przy tym należy, że krajowe regulacje odnoszące się do prawa podatnika do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia tzw. samochodu firmowego należy rozpatrywać mając na względzie prawo wspólnotowe, tj. art. 395 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, dalej: Dyrektywa 112), który uprawnia Radę do upoważnienia każdego państwa członkowskiego do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od przepisów niniejszej dyrektywy w celu uproszczenia poboru podatku od wartości dodanej lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Na podstawie art. 1 Decyzji Wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010 r. w ramach odstępstwa od art. 168 Dyrektywy 112 Rzeczypospolita Polska została uprawniona do ograniczenia do 60 % prawa do odliczenia podatku od towarów i usług należnego z tytułu zakupu, wewnątrzwspólnotowego nabycia, przywozu, wynajmu lub leasingu pojazdów silnikowych innych niż pojazdy osobowe, do maksymalnej kwoty [...] zł. Ograniczenie to ma zastosowanie wyłącznie do pojazdów silnikowych, innych niż pojazdy osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg i dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Z tego uprawnienia krajowy ustawodawca skorzystał w ustawie nowelizującej, regulując stosowne ograniczenia w prawie do odliczenia z tytułu nabycia samochodów, wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z zaprezentowanym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem, ograniczenie w prawie do odliczenia, w przypadku określonych pojazdów, bazuje na założeniu, że są one wykorzystywane również do celów prywatnych przedsiębiorców oraz do celów prywatnych ich pracowników (por. wyrok NSA z 22 stycznia 2013 r., I FSK 344/12).

Analizując zatem stany faktyczne, w których występują pojazdy specjalne, do których odsyła art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej, należy mieć na uwadze czy dany pojazd nie będzie używany do celów prywatnych lub jego ewentualny użytek do tych celów będzie znikomy. O ile bowiem w przypadku "standardowych" samochodów firmowych ustawodawca przyznał podatnikom ograniczone prawo do odliczenia podatku (do 60%, nie więcej niż [..] zł), które to częściowe prawo do odliczenia, należałoby wiązać z akceptacją stanów faktycznych, w których samochód firmowy jest również wykorzystywany do innych celów niż związane z działalnością opodatkowaną podatnika (do celów prywatnych), o tyle w przypadku pojazdów specjalnych przyznanie pełnego prawa do odliczenia wynika z założenia, że pojazd ten będzie wyłącznie wykorzystywany do działalności gospodarczej podatnika, a użycie tego pojazdu do innych celów ma wymiar zupełnie nieistotny. W przypadku pojazdów specjalnych związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych musi być więc bardziej ewidentny, aniżeli w przypadku samochodów, których nabycie uprawnia podatnika do ograniczonego odliczenia podatku VAT (por. wyrok NSA z 25 stycznia 2013 r. I FSK 257/13).

W wymienionym wyroku wskazano też, że "samo spełnienie formalnych przesłanek przewidzianych w przepisach szczególnych, od których zależy kwalifikacja danego pojazdu, jako pojazdu specjalnego, nie powinno więc być automatycznie traktowane, jako uprawniające do skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT, jeżeli okoliczności wykorzystania tego pojazdu wskazują, że realizacja tego prawa może wiązać się z nadużyciem prawa do odliczenia". Zatem aby móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu i podatek naliczony przy zakupie paliwa służącego do jego napędu, pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne. Tak zasadnicze podejście, które wiąże się z zapobieganiem ewentualnym nadużyciom prawa wspólnotowego jest celem uznanym i wspieranym przez prawo wspólnotowe. W wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 [..] i [...] vs[...] , podniesiono, że: "w dziedzinie podatku VAT dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy". Te ogólne tezy sformułowane w przywołanym wyroku ETS mają charakter uniwersalny i zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie mają zastosowanie również w sprawach związanych z realizacją prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia pojazdów specjalnych.

Zasadnie też w zaskarżonej decyzji wskazano, że zamiaru ustawodawcy w zakresie udzielenia podatnikowi pełnego prawa do odliczenia w związku z nabyciem i wykorzystaniem pojazdu specjalnego, należy upatrywać już w treści art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej, gdzie wskazano, że ograniczenie prawa do odliczenia nie dotyczy pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do tej ustawy. Można więc wyróżnić dwie przesłanki, których spełnienie uprawnia do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia: 1) pojazd samochodowy powinien być pojazdem specjalnym w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym, 2) pojazd taki musi być pojazdem o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy zmieniającej.

W przypadku pojazdu specjalnego, którym jest bankowóz typu C, aby móc określić zakładane przeznaczenie tego pojazdu, należy zwrócić uwagę na przepisy ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia (Dz. U. nr 145, poz. 1221). Zgodnie z art. 6 ust. 2 tej wyżej ustawy minister właściwy do spraw wewnętrznych, po zasięgnięciu opinii Prezesa Narodowego Banku Polskiego, określi, w drodze rozporządzenia, wymagania, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne, uwzględniając konieczność zapewnienia należytego poziomu bezpieczeństwa chronionych wartości pieniężnych. Nie jest więc uprawnione powoływanie się wyłącznie na samą treść załącznika nr 5 rozporządzenia MSWiA, w którym określono tylko ogólne wymagania techniczne dla bankwozu typu C. Samo spełnienie przez pojazd określonych wymagań technicznych nie warunkuje skorzystanie z pełnego prawa do odliczenia, jeżeli będzie można stwierdzić, że pojazd ten nie będzie wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem tj. dla zapewnienia należytego poziomu bezpieczeństwa chronionych wartości pieniężnych.

W związku z powyższym Sąd nie podzielił zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego.

Sąd nie stwierdził też naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności sposób uzasadnienia decyzji nie budzi zastrzeżeń, bowiem wynika z niego podstawa faktyczna i prawna rozstrzygnięcia. Uzasadnienie decyzji ma na celu wykazanie prawidłowości procesu myślowego, który doprowadził do ustalenia treści rozstrzygnięcia. Motywy decyzji winny odzwierciedlać rację decyzyjną i wyjaśnić tok rozumowań prowadzących do zastosowania konkretnego przepisu prawa materialnego do rzeczywistej sytuacji faktycznej. Powinny być one tak ujęte, aby strona mogła zrozumieć i w miarę możliwości zaakceptować zasadność przesłanek faktycznych i prawnych, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja spełnia powyższe kryteria. Organ w uzasadnieniu przedstawił ustalony stan faktyczny oraz wyjaśnił przesłanki, którymi kierował się wydając zaskarżoną decyzję. Organy, w celu ustalenia, czy argumentacja podatnika nie zmierza do nadużycia prawa zbadały w dostateczny sposób faktyczne wykorzystanie przez Skarżącego bankowozu w prowadzonej przez niego działalności opodatkowanej.

Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - skargę oddalił.