Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 227/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2014-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 30 ust. 9 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 316 poz 21 art. 27 ust. 1 lit. a)
law: DYREKTYWA RADY 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów  alkoholowych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant st. inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 maja 2014 r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2013 r., nr IPTPP3/443A-41/13-4/BJ w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi jest wydana na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej – O.p.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 15 listopada 2013 r. nr IPTPP3/443A-41/13-4/BJ uznająca w części za nieprawidłowe stanowisko "A" Sp. z o.o. w K. (dalej Spółka, skarżąca, wnioskodawczyni), w przedmiocie zwolnienia po dniu 1 lipca 2013r. z podatku akcyzowego całkowicie skażonego alkoholu etylowego,

2. Dotychczasowy przebieg sprawy:

2.1. W złożonym w dniu 7 sierpnia 2013 r. (uzupełnionym pismem z dnia 15.10.2013r.) wniosku o udzielenie interpretacji przepisów podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy nabywanego w kraju, w państwach członkowskich Unii Europejskiej oraz importowanego spoza Unii, alkoholu etylowego całkowicie skażonego, przedstawiono następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe):

Spółka jest przedsiębiorstwem specjalizującym się w produkcji i dystrybucji surowców chemicznych dla przemysłu. Prowadzona przez Spółkę działalność w zakresie zakupów, produkcji i sprzedaży dotyczy również wyrobów akcyzowych, w tym towarów nieakcyzowych zawierających w swoim składzie alkohol etylowy (np. rozpuszczalniki czy rozcieńczalniki). W ramach prowadzonej działalności Spółka wykorzystuje alkohol etylowy całkowicie skażony zgodnie z wymogami wskazanymi w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego. (Dz. Urz. WE L 288 z 23.11.1993, str. 12, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, str. 249, z późn. zm.) / dalej: Rozporządzenie 3199/93 /.

W związku z dokonaną zmianą powyższego rozporządzenia Spółka zwróciła się o potwierdzenie, czy po dniu 1 lipca 2013 r. alkohol etylowy nabywany krajowo, wewnątrzwspólnotowo lub importowany będzie nadal podlegał zwolnieniu od podatku akcyzowego, w przypadku nabywania go w opisanych poniżej sytuacjach:

1) dokonane zostanie nabycie w Polsce alkoholu etylowego w skażonego w kraju następującymi metodami skażenia:

a/ łotewską procedurą skażenia - na hektolitr etanolu absolutnego, co najmniej 10 litrów octanu etylu

b/ słoweńską procedurą skażenia - na hektolitr etanolu absolutnego: 1580 gramów alkoholu izopropylowego, 790 gramów alkoholu tert-butylowego, 0,79 grama benzoesanu denatonium

c/ węgierską procedurą skażenia - produkty alkoholowe w odniesieniu do ilości czystego alkoholu zawierają - 2% masy alkoholu izopropylowego, 1% masy alkoholu tert- butylowego oraz 0,001% masy benzoesanu denatonium.

2) dokonane zostanie wewnątrzwspólnotowe nabycie alkoholu etylowego z jednego z państw członkowskich UE, gdzie został całkowicie on skażony skażalnikami dopuszczonymi przez inne państwo członkowskie. Spółka planuje nabywać alkohol z wszystkich państw członkowskich UE (biorąc pod uwagę najkorzystniejsze warunki handlowe), tj. z: Austrii, Belgii, Bułgarii, Chorwacji, Cypru, Czech, Dania, Estonii, Finlandii, Francji, Grecji, Hiszpanii, Holandii, Irlandii, Litwy, Luksemburga, Łotwy, Malty, Niemiec, Portugalii, Rumunii, Słowacji, Słowenii, Szwecji, Węgier, Wielkiej Brytanii, Włoch. Przykładowo nabywany wewnątrzwspólnotowo będzie alkohol skażony w Niemczech zgodnie z procedurą skażenia wskazaną przez Łotwę. Spółka zamierza nabywać w powyższej formule alkohol zgodnie z łotewską, słoweńską i węgierską metodą skażenia.

3) dokonany zostanie import z krajów trzecich alkoholu etylowego (m.in z Ukrainy i USA), skażonego w krajach trzecich zgodnie z łotewską, słoweńską i węgierską metodą skażenia.

2.2. W związku z powyższym opisem stanu faktycznego zadano trzy odrębne pytania dotyczące kwestii, czy po dniu 1 lipca 2013r. w opisanych wyżej trzech formach nabywania przez Spółkę alkoholu etylowego, skażonego wskazywanymi metodami (łotewską, słoweńską i węgierską) będzie on podlegał zwolnieniu od podatku akcyzowego.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1/ nabycie krajowe alkoholu etylowego skażonego skażalnikiem dopuszczonym przez którekolwiek państwo członkowskie, wskazanym w rozporządzeniu nr 3199/93, podlega zwolnieniu od akcyzy, niezależnie od tego, w którym kraju członkowskim doszło do skażenia,

Ad.2/ nabycie wewnątrzwspólnotowe alkoholu etylowego skażonego skażalnikiem dopuszczonym przez którekolwiek państwo członkowskie, wskazanym w rozporządzeniu nr 3199/93, podlega zwolnieniu od akcyzy, niezależnie od tego, w którym kraju członkowskim doszło do skażenia,

Ad. 3/ import alkoholu etylowego skażonego skażalnikiem dopuszczonym przez którekolwiek państwo członkowskie, wskazanym w rozporządzeniu nr 3199/93, podlega zwolnieniu od akcyzy.

2.3. Przedstawiając te stanowiska wnioskodawczyni wskazała, że zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym alkoholu etylowego reguluje na szczeblu wspólnotowym Dyrektywa Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. U. L 316 z 31 października 1992 r., str. 21) / dalej: Dyrektywa/. Zgodnie z art. 19 ust 1 Dyrektywy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega alkohol etylowy. Przy czym Dyrektywa zawiera także szeroki katalog napojów alkoholowych, w tym alkoholu etylowego, zwolnionych od akcyzy. Zgodnie bowiem z zapisem art. 27 ust. 1 lit. a.) Dyrektywy państwa członkowskie Unii Europejskiej są zobowiązane zwolnić z podatku akcyzowego alkohole, które zostały całkowicie skażone zgodnie z wymogami któregokolwiek z państw członkowskich, pod warunkiem, że wymogi te zostały należycie podane do wiadomości i zaakceptowane zgodnie z warunkami określonymi w ust. 3 i 4 tego artykułu. Na podstawie powyższego przepisu Komisja wydała rozporządzenie nr 3199/93, w którym zawarto listę dopuszczalnych procedur skażania wskazanych przez poszczególne państwa członkowskie.

Powyższe regulacje unijne zostały przez Polskę implementowane do porządku krajowego w ramach art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 roku (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: u.p.a.) który stanowi, iż zwolnieniu od akcyzy podlega alkohol etylowy importowany, nabywany wewnątrzwspólnotowo albo produkowany na terytorium kraju, skażony wskazanymi przez dowolne państwo członkowskie Unii Europejskiej środkami dopuszczonymi do skażania alkoholu etylowego na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego, w tym zawarty w wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi.

Z dniem 1 lipca 2013 r. rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 162/2013 z dnia 21 lutego 2013 r. zmieniające załącznik do rozporządzenia (WE) nr 3199/93 w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego (Dz.U.UE.L.2013.49.55) /dalej Rozporządzenie WE/ zmieniło listę dodatkowych procedur całkowitego skażenia alkoholu zgłoszonych przez niektóre państwa członkowskie (analogicznie jak dotychczas), równocześnie wprowadzając możliwość stosowania wspólnej dla wszystkich członków Unii Europejskiej procedury całkowitego skażania alkoholu etylowego przy wykorzystaniu europejskiej substancji skażającej, tzw. euroskażalnika.

W ocenie Spółki, dokonana Rozporządzeniem WE zmiana dotychczasowego załącznika do rozporządzenia nr 3199/93, nie wpływa na zmianę dotychczas stosowanej i akceptowanej przez organy podatkowe praktyki obrotu alkoholem całkowicie skażonym, w szczególności, że po dniu jej wejścia w życie, tj. po z 1 lipca 2013 r. zmianie nie uległy ani przepisy samej Dyrektywy, ani polskie przepisy regulujące zwolnienie od akcyzy dla całkowicie skażonego alkoholu etylowego. Nadal zatem obowiązuje art. 27 ust. 1 lit. a) Dyrektywy przewidujący zwolnienie od akcyzy alkoholu, który został całkowicie skażony, zgodnie z wymogami któregokolwiek z państw członkowskich, oraz analogiczny zapis art. 30 ust. 9 pkt. 1 u.p.a. zwalniający bezwarunkowo od akcyzy alkohol skażony procedurami wskazanymi przez dowolne państwo członkowskie Unii Europejskiej , a zawartymi w rozporządzeniu nr 3199/93.

Tym samym, zgodnie z literalną wykładnią powyższych przepisów, dla zwolnienia alkoholu etylowego z akcyzy nie ma znaczenia, w którym państwie członkowskim dojdzie do jego skażenia którąkolwiek z procedur przyjętych przez poszczególne państwa członkowskie.

Według Spółki odmienna, po dniu 1 lipca 2013r., wykładnia powyższych regulacji stałaby w sprzeczności z art. 30 ust. 9 pkt 1 u.p.a. oraz art. 27 ust. 1 lit. a samej Dyrektywy Strukturalnej, a dotychczas nie budziło wątpliwości, że obie te regulacje w zakresie zwolnienia z akcyzy alkoholu etylowego dopuszczały możliwość stosowania procedur jego skażania, z wykorzystaniem wszystkich skażalników, dopuszczonych przez poszczególne państwa członkowskie UE. To stanowisko zdaniem Spółki potwierdza również treść samego rozporządzenia zmieniającego nr 162/2013 mającego charakter jedynie doprecyzowujący. Rozporządzenie to wprowadziło do katalogu procedur skażenia tzw. procedurę całkowitego skażania alkoholu etylowego europejską substancją skażającą (euroskażalnikiem), jednocześnie utrzymując dodatkowe metody skażania zgłoszone przez poszczególne państwa członkowskie.

Wnioskodawczyni podniosła, że prezentowane przez nią stanowisko znajduje potwierdzenie w dotychczasowym orzecznictwie organów podatkowych, w tym w interpretacjach indywidualnych z 18 stycznia 2013 r., sygn. IPPP3/443-1083/12- 2/KB, z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. AE3/8012/7/FLL/2010/5021, z dnia 23 stycznia 2013 r., sygn. IPPP3/443-333/09/13-11/S/SM oraz z 13 listopada 2012 r. sygn. IBPP4/443-33/712/KH.

2.4. Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku organ interpretacyjny wydał w dniu 15 listopada 2013r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego uznającą stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę w zakresie:

1. zwolnienia alkoholu etylowego nabytego w kraju, całkowicie skażonego w kraju przy zastosowaniu procedury dodatkowej przewidzianej dla innych niż Polska państw członkowskich - za nieprawidłowe;

2. zwolnienia alkoholu etylowego nabytego z jednego z państw członkowskich, całkowicie skażonego w tym państwie przy zastosowaniu dodatkowych procedur skażania przewidzianych dla innych państw członkowskich - za nieprawidłowe;

3. zwolnienia alkoholu etylowego importowanego spoza państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej, skażonego całkowicie przy zastosowaniu procedur dodatkowych przewidzianych dla państw członkowskich - za prawidłowe.

2.5. Uzasadniając zajęte stanowisko organ interpretacyjny w pierwszej kolejności wskazał na odpowiednie regulacje ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, która w art. 1 ust 1 przewiduje opodatkowanie podatkiem akcyzowym, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy, zaś zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, za "wyroby akcyzowe" uznaje się wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy, w którym pod pozycją 17, z kodem CN 2207 ujęty został także "alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80% obj. lub większej; alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone".

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 u.p.u. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest: 1) produkcja wyrobów akcyzowych; 2) wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego; 3) import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów; 4) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego; 5) wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3 oraz 6) wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Z kolei zgodnie z art. 92 u.p.a., do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie, zaś do alkoholu etylowego (art. 93 ust 1 u.p.a.) zalicza się:

1) wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej;

2) wyroby objęte pozycjami CN 2204, 2205 i 2206 00, o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 22% objętości; 3) napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony alkohol etylowy.

Za samą produkcję alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy uznano jego wytwarzanie, przetwarzanie, oczyszczanie, skażanie lub odwadnianie, a także jego rozlew (art. 93 ust. 2 u.p.a.), a podstawę opodatkowania stanowi liczba hektolitrów alkoholu etylowego 100% vol. w temperaturze 20°C zawartego w gotowym wyrobie (art. 93 ust. 3 u.p.a.) przy zastosowaniu stawki akcyzy wynoszącej 4.960,00 zł od 1 hektolitra alkoholu etylowego 100% vol. zawartego w gotowym wyrobie (art. 93 ust. 4 u.p.a. ).

Równocześnie w ramach art. 30 ust. 9 u.p.a. unormowano zwolnienie od akcyzy alkoholu etylowego całkowicie skażonego, importowanego, nabywanego wewnątrzwspólnotowo albo produkowanego na terytorium kraju, wskazanymi przez dowolne państwo członkowskie Unii Europejskiej, środkami dopuszczonymi do skażania alkoholu etylowego na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego, w tym zawarty w wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez łudzi.

Zgodnie natomiast z art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego, substancje skażające, które są wykorzystywane w każdym Państwie Członkowskim do celów całkowitego skażenia alkoholi, zgodnie z art. 27 ust. 1 lit. a dyrektywy 92/83/EWG, zostały określone w Załączniku do niniejszego rozporządzenia, który został w okresie objętym wnioskiem Spółki określony rozporządzeniem wykonawczym Komisji (UE) nr 162/2013 z dnia 21 lutego 2013 r. zmieniającym wcześniej obowiązujący załącznik do rozporządzenia (WE) nr 3199/93.

Zgodnie bowiem z art. 2 ww. rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 162/2013, wchodzi ono w życie dwudziestego dnia po jego opublikowaniu w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej i wiąże ono w całości oraz jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich z dniem 1 lipca 2013r.

W ocenie organu interpretacyjnego analiza przywołanych wyżej regulacji unijnych jak i prawa krajowego, a w szczególności zapisów zmienionego załącznika do rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 wskazuje, iż na terenie Polski mogą być po dniu 1 lipca 2013r stosowane wyłącznie dwie procedury całkowitego skażania alkoholu etylowego do celów zwolnienia od podatku akcyzowego, a mianowicie: wspólna procedura skażania stosowana we wszystkich państwach członkowskich Unii określona w punkcie I załącznika do rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 162/2013 (na hektolitr etanolu absolutnego: 3 litry alkoholu izopropylowego (IPA), 3 litry ketonu metylowo-etylowego (MEK), 1 gram benzoesanu denatonium) oraz zgłoszona przez Polskę i przewidziana dla Polski procedura dodatkowa określona w pkt II ww. załącznika - (1) na hektolitr etanolu absolutnego, którąkolwiek z następujących substancji: 1. 0,75 litra mieszaniny ketonów, składającej się z: 95-96 % masowych ketonu metylowo-etylowego (MEK), 0 2,5-3 % masowych ketonu metylowo-izopropylowego, D 1,5-2 % masowych ketonu etylowo-sec-amylowego, wraz z 0,25 litra zasad pirydynowych; (2) 1 litr mieszaniny ketonów, składającej się z: 95-96 % masowych ketonu metylowo-etylowego (MEK), 13 2,5-3 % masowych ketonu metylowo-izopropylowego,1,5-2 % masowych ketonu etylowo-sec-amylowego, wraz z 1 gramem benzoesanu denatonium) .

W ramach dokonanej zmiany załącznika do rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 prawodawca wspólnotowy rozdzielił zatem procedury skażania na: jednolitą procedurę stosowaną we wszystkich państwach członkowskich oraz na procedury dodatkowe stosowane wyłącznie w niektórych państwach członkowskich. Na taki też cel dokonanej zmiany wskazano w pkt 5 uwag wprowadzających rozporządzenie wykonawcze Komisji nr 162/2013. Zgodnie z tym zapisem, w swoim sprawozdaniu końcowym, opublikowanym w lipcu 2011 r., grupa projektowa zaproponowała, że można by rozważyć przyjęcie procedury skażania z wykorzystaniem trzech litrów alkoholu izopropylowego (IPA), trzech litrów ketonu metylowo -etylowego (MEK) oraz jednego grama benzoesanu denatonium na hektolitr absolutnego alkoholu jako wspólnej procedury skażania do celów całkowitego skażania alkoholu. Jedną z głównych korzyści proponowanej wspólnej procedury jest to, że ma ona zastąpić liczne procedury stosowane w sposób niezależny w różnych państwach członkowskich. Dlatego też procedurę tą należy stosować jako wspólną procedurę dla wszystkich państw członkowskich do celów całkowitego skażania alkoholu w celu zapobiegnięcia uchylaniu się od opodatkowania, unikaniu opodatkowania i nadużyciom w tej dziedzinie.

Z tych też względów według organu należało stwierdzić:

Ad. 1) po dniu 1 lipca 2013r. zwolnieniu z podatku akcyzowego podlega wyłącznie alkohol etylowy skażony w Polsce według procedury przewidzianej do stosowania we wszystkich państwach członkowskich Unii, określonej w pkt I załącznika do rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 162/2013 lub według procedury przewidzianej dla Polski, określonej w pkt II ww. załącznika. Dlatego też po tej dacie nie będzie objęty zwolnieniem od akcyzy alkohol etylowy całkowicie skażany w Polsce środkami skażającymi dopuszczonymi w innych państwach członkowskich, a więc środkami dopuszczonymi, wskazywanymi przez Spółkę, procedurami dodatkowymi dopuszczonymi do skażania w Łotwie, Słowenii lub na Węgrzech.

Ad. 2) z tych samych powodów nie zgodzono się również ze stanowiskiem Wnioskodawczyni, że zwolnieniu z akcyzy podlegać będzie po dniu 1 lipca 2013r nabycie wewnątrzwspólnotowe alkoholu etylowego skażonego skażalnikiem dopuszczonym przez dane państwo członkowskie procedurami dodatkowymi przewidzianymi dla innych niż ono państw członkowskich. W tej kwestii Spółka wskazała, że zamierza nabywać alkohol etylowy wewnątrzwspólnotowo z jednego z państw członkowskich UE, gdzie został całkowicie skażony skażalnikami dopuszczonymi przez inne państwo członkowskie, a jako przykład wskazywała, że nabywany przez nią wewnątrzwspólnotowo alkohol będzie skażany w Niemczech, jednakże zgodnie z łotewską procedurą jego skażenia.

Według organu zwolnienie od akcyzy alkoholu etylowego całkowicie skażonego, który jest przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego przez Wnioskodawcę, możliwe będzie jedynie wówczas, gdy jego skażenie dokonane zostanie zgodnie z dodatkową procedurą skażania stosowaną wyłącznie w kraju jego wyprodukowania lub procedurą skażania stosowaną we wszystkich państwach członkowskich.

Ad 3) natomiast odnosząc się do zagadnienia dotyczącego importowanego przez Wnioskodawcę spoza Wspólnoty Europejskiej (m.in. z Ukrainy lub USA, alkoholu etylowego całkowicie skażonego w powyższych krajach trzecich przy zastosowaniu dodatkowych procedur skażania przewidzianych dla Łotwy, Słowenii lub Węgier potwierdzono prawidłowość stanowiska Spółki, że w myśl art. 30 ust. 9 pkt 1 u.p.a., zwolnieniu się od akcyzy będzie podlegał importowany alkohol etylowy całkowicie skażony, w krajach trzecich przy zastosowaniu skażalników przewidzianych w punkcie II załącznika do rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 162/2013, przyjętych odpowiednio dla Łotwy lub Słowenii lub Węgier.

Końcowo wskazano, że przywoływane we wniosku dotychczas wydawane interpretacje indywidualne prawa podatkowego, dotyczące zagadnienia zwolnienia z akcyzy skażonego alkoholu etylowego, wydane zostały w indywidualnych sprawach osadzonych w konkretnych stanach faktycznych oraz co istotne, uwzględniały regulacje prawne w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2013 r.

3. Postępowanie sądowe.

3.1. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w zakresie pytania 1 i 2, zarzucając wydanie jej z naruszeniem:

• art. 30 ust. 9 pkt 1 u.p.a., polegające na jego błędnej interpretacji poprzez uznanie, iż mechanizm zwolnienia dla alkoholu etylowego uległ modyfikacji/zawężeniu pomimo braku zmiany w przepisie ustawy;

• art. 27 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 92/83 EWG z dnia 19 października 1992 r., polegające na jego błędnej interpretacji poprzez uznanie, iż mechanizm zwolnienia dla alkoholu etylowego uległ modyfikacji/zawężeniu pomimo braku zmian w przepisie samej Dyrektywy;

• art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. oraz art. 1 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 162/2013 z dnia 21 lutego 2013 r., polegające na jego błędnej interpretacji poprzez uznanie, iż mechanizm zwolnienia dla alkoholu etylowego uległ modyfikacji/zawężeniu.

3.2. W uzasadnieniu skargi Skarżąca stwierdziła, że przepisy regulujące kwestię zwolnień od akcyzy dla alkoholu etylowego całkowicie skażonego nie uległy zmianie po 1 lipca 2013 r., zaś sama nowelizacja załącznika rozporządzenia nr 3199/93 zawierającego listę dopuszczalnych metod skażania, miała jedynie charakter techniczny, tj. usunęła część dotychczasowych skażalników i wprowadziła jeden nowy.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, tak jak to było przed 1 lipca 2013 r., Skarżąca nadal ma prawo nabywać w zwolnieniu od akcyzy alkohol etylowy całkowicie skażony dowolnym skażalnikiem wskazanym w rozporządzeniu nr 3199/93, niezależnie od tego, w którym kraju członkowskim doszło do skażenia.

W dalszej części uzasadnienia Spółka ponowiła w całości dotychczasową argumentację prezentowaną we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przyznała, że wprawdzie samo rozporządzenie nr 162/2013, które weszło w życie z dniem 1 lipca 2013 r. wprowadza wspólną dla wszystkich państw członkowskich Unii Europejskiej procedurę całkowitego skażania alkoholu etylowego przy wykorzystaniu europejskiej substancji skażającej, tzw. euroskażalnika, jednakże w zakresie procedur dodatkowych przewidzianych w pkt II przedmiotowego załącznika zachowano dotychczasowe zasady ich stosowania przez każde z państw członkowskich. Nadto, ponieważ dokonana zmiana miała charakter wyłącznie techniczny, nie modyfikuje ona samego zwolnienia zawartego w również w polskiej ustawie, które polega, zdaniem Spółki na tym, że zwolniony od akcyzy jest każdy alkohol etylowy skażony zgodnie z wymogami wskazanymi przez dowolne państwo członkowskie Unii Europejskiej.

Zdaniem Spółki, na gruncie art. 113 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, to Radzie, a nie Komisji Europejskiej zostały też przypisane kompetencje do uchwalania przepisów dotyczących harmonizacji ustawodawstw odnoszących się do podatków obrotowych, akcyzy i innych podatków pośrednich w zakresie, w jakim harmonizacja ta jest niezbędna do zapewnienia ustanowienia i funkcjonowania rynku wewnętrznego oraz uniknięcia zakłóceń konkurencji. Zatem Komisja Europejska wydając niniejsze rozporządzenie nie miała kompetencji, by w jakikolwiek sposób modyfikować charakter regulacji wskazanych w samej Dyrektywie Strukturalnej, odnoszących się do obligatoryjnego zwolnienia dla alkoholu całkowicie skażonego.

W samym też rozporządzeniu nr 162/2013 wskazano na jego wykonawczy charakter, a zatem akt ten nie ma charakteru ustawodawczego. Również analiza zapisów pkt 1 i 2 preambuły do tego rozporządzenia, przy równoczesnym braku wskazania w niej, by miało dojść do zmiany sposobu stosowania metod skażania wskazanych przez poszczególne państwa członkowskie, potwierdza według Spółki, że wyłącznym celem nowelizacji było jedynie wprowadzenie tzw. euroskażalnika, co oczywiście może w przyszłości, w długiej perspektywie, doprowadzić do całkowitej harmonizacji systemu skażania alkoholu etylowego, przy wyłącznym wykorzystaniu skażalnika stosowanego we wszystkich państwach członkowskich. Jednakże nie jest to możliwe na chwilę obecną i dlatego Rada i Komisja UE stopniowo zmniejszają ilość obecnych procedur.

3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i wniósł o jej oddalenie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Jak stanowi art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz.270 ze zm.) -/dalej jako p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 08.01.2007 r. I FPS 1/06 (ONSAiWSA 2007/2/27) obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia naruszenia prawa, orzekając przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej w niej podstawy prawnej (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Badając kontrolowaną sprawę we wskazanych aspektach i w wymienionym zakresie Sąd nie stwierdził naruszenia prawa skutkującego koniecznością wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego (art. 146 § 1 p.p.s.a.).

4.2. Zgodnie z art. 14c § 1 i 2 O.p. organ interpretacyjny dokonuje oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Zatem postępowanie "interpretacyjne" opiera się wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy.

W art. 14b § 3 O.p. ustawodawca wyraźnie określił warunki formalne wniosku o udzielenie interpretacji przewidując, że to składający wniosek jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub opisu zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie. Natomiast organ interpretacyjny dokonuje wyłącznie oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie tego typu opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę i tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego wyrażana jest jego ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ. Tym samym organ dokonując interpretacji indywidualnej, przyjmuje w pełni za podatnikiem ściśle określony przez niego stan faktyczny. Nie jest przy tym istotne, czy wskazany przez wnioskodawcę stan faktyczny odpowiada rzeczywistości, gdyż w tym specyficznym rodzaju postępowania, organ udzielający interpretacji nie jest umocowany do weryfikowania jego prawdziwości czy też jego modyfikacji.

Dlatego też, z merytorycznego punktu widzenia wniosek o udzielenie interpretacji musi wyczerpująco opisywać stan faktyczny sprawy lub zdarzenie przyszłe, gdyż jedynie przedstawiony przez stronę opis wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne.

Mając na względzie wskazane unormowania oraz stanowiska stron stwierdzić należy, że przedstawione we wniosku, w ramach zdarzenia przyszłego, okoliczności dotyczące zdarzenia przyszłego stały się podstawą stanowiska zajętego przez Wnioskodawcę jak i następnie oceny tego stanowiska dokonanej przez organ (art. 14b § 3 i art. 14c O.p.). Zostaną one zatem przyjęte za podstawę sądowej kontroli legalności zaskarżonego aktu.

4.3. Przedmiotem sądowej kontroli w rozpoznawanej sprawie jest rozstrzygnięcie organu mające charakter interpretacji indywidualnej, wydane na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 O.p., a istota sporu sprowadza się do stwierdzenia, czy w przedstawionym stanie faktycznym Spółce w zakresie objętym pytaniami 1 i 2 , pod dniu 1 lipca 2013r. będzie przysługiwało zwolnienie z akcyzy nabywanego w Polsce oraz wewnątrzwspólnotowo alkoholu etylowego, skażonego łotewską, słoweńską i węgierską metodą jego skażania (1. łotewska procedura skażenia - na hektolitr etanolu absolutnego, co najmniej 10 litrów octanu etylu; 2. słoweńska procedura skażenia - na hektolitr etanolu absolutnego: 1580 gramów alkoholu izopropylowego, 790 gramów alkoholu tert-butylowego, 0,79 grama benzoesanu denatonium; 3. węgierska procedura skażenia - produkty alkoholowe w odniesieniu do ilości czystego alkoholu zawierają - 2% masy alkoholu izopropylowego, 1% masy alkoholu tert- butylowego oraz 0,001% masy benzoesanu denatonium).

4.4. Punktem, wyjścia do dalej czynionych przez Sąd ocen stanowić musi analiza zakresu zmian (lub ich braku) mających wynikać z dokonanej rozporządzeniem wykonawczym Komisji (UE) nr 162/2013 z dnia 21 lutego 2013 r. zmiany dotychczasowego załącznika do rozporządzenia (WE) nr 3199/93 w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego.

Zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym alkoholu etylowego, reguluje na szczeblu wspólnotowym Dyrektywa Strukturalna, zgodnie z którą w art. 19 ust. 1 przewidziano, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega alkohol etylowy. Jednocześnie sama Dyrektywa zawiera również katalog napojów alkoholowych, w tym także alkoholu etylowego, zwolnionych od akcyzy, przewidując między innymi w art. 27 ust. 1 lit. a.) że państwa członkowskie Unii Europejskiej są zobowiązane zwolnić z podatku akcyzowego alkohole, które zostały całkowicie skażone zgodnie z wymogami któregokolwiek z państw członkowskich, pod warunkiem, że wymogi te zostały należycie podane do wiadomości i zaakceptowane zgodnie z warunkami określonymi w ust. 3 i 4 tego artykułu.

Zgodnie natomiast z tymi warunkami: przed dniem 1 stycznia 1993 r. i w terminie trzech miesięcy przed dokonaniem jakiejkolwiek planowanej zmiany w prawie krajowym każde Państwo Członkowskie zawiadamia Komisję, dostarczając wszelkich niezbędnych informacji o środkach stosowanych do denaturacji alkoholu, których zamierza używać do celów określonych w ust. 1 lit. a). Komisja przekazuje te informacje innym Państwom Członkowskim w terminie jednego miesiąca od dnia ich otrzymania (ust 3) oraz jeżeli w terminie dwóch miesięcy od daty poinformowania innych Państw Członkowskich ani Komisja, ani żadne z Państw Członkowskich nie zażąda przedłożenia kwestii Radzie, uznaje się, że Rada zatwierdziła proces denaturacji będący przedmiotem zgłoszenia. Jeżeli we wspominanym terminie wniesione zostanie zastrzeżenie, podjęta zostanie odpowiednia decyzja zgodnie z procedurą określoną w art. 24 dyrektywy 92/12/EWG. (ust 4).

Komisja Wspólnot Europejskich, uwzględniając Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską; dyrektywę Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych, w szczególności jej art. 27 ust. 4; dyrektywę Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, zmienioną dyrektywą 92/108/EWG, a w szczególności jej art. 24 a także uwzględniając opinię Komitetu ds. Podatku Akcyzowego, mając na uwadze że na podstawie art. 27 ust. 1 lit. a) dyrektywy 92/83/EWG Państwa Członkowskie są zobowiązane zwolnić z podatku akcyzowego alkohole, które zostały całkowicie skażone zgodnie z wymaganiami jakiegokolwiek Państwa Członkowskiego, pod warunkiem że wymagania te zostały należycie zgłoszone i zaakceptowane zgodnie z warunkami ustanowionymi w ust. 3 i 4 tego artykułu przyjęła zastrzeżenia podniesione w stosunku do zgłoszonych wymagań i zgodnie z wymaganiami ust. 4 wspomnianego artykułu podjęła decyzję zgodnie z procedurą ustanowioną w art. 24 dyrektywy 92/12/EWG określając w załączniku do rozporządzeniu (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego substancje skażające, które są wykorzystywane w każdym Państwie Członkowskim do celów całkowitego skażenia alkoholi, zgodnie z art. 27 ust. 1 lit. a) dyrektywy 92/83/EWG.

Rozporządzeniem Wykonawczym Komisji (UE) nr 162/2013 z dnia 21 lutego 2013r. został zmieniony załącznik do rozporządzenia (WE) nr 3199/93 w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego celów zwolnienia z podatku akcyzowego, a dokonana zamiana polegała na zastąpieniu go nowym załącznikiem zawierającym listę dopuszczonych produktów wraz z ich numerami (o ile są dostępne) rejestru Chemical Abstracts Service (CAS) oraz składy chemiczne dopuszczone w celu całkowitego skażania alkoholu oraz procedur skażania stosowanych we wszystkich państwach członkowskich jak i dodatkowych procedur skażania stosowanych w niektórych państwach członkowskich.

Aby jednak ocenić istotę zmiany treści dotychczasowego załącznika rozporządzenia (WE) nr 3199/93 i zastąpienie go zupełnie nowym niezbędnym jest odniesienie się do wstępnych zapisów rozporządzenia zmieniającego Komisji (UE) nr 162/2013 w którym wskazano na powody dokonanej zmiany, cel jakiemu ma ona służyć oraz tryb jej wprowadzenia w uzgodnieniu z wszystkimi państwami członkowskimi.

W pierwszej kolejności Komisja Europejska odwołując się do regulacji Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej , Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych ( jej art. 27 ust. 4) pokreśliła że dokonana zamiana uwzględnia regulację art. 27 ust. 1 lit. a) samej Dyrektywy 92/83/EWG, zgodnie z którą państwa członkowskie są zobowiązane zwolnić z podatku akcyzowego alkohole, które zostały całkowicie skażone zgodnie z wymogami któregokolwiek z państw członkowskich, pod warunkiem że wymogi te zostały należycie podane do wiadomości i zaakceptowane zgodnie z warunkami określonymi w ust. 3 i 4 tego artykułu. Uwzględniono także samo rozporządzenie Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r., które przewiduje, że substancje skażające, które są wykorzystywane w każdym państwie członkowskim do celów całkowitego skażenia alkoholi, zgodnie z art. 27 ust. 1 lit. a) dyrektywy 92/83/EWG, zostaną określone w załączniku do tego rozporządzenia.

W dalszej kolejności (pkt 3) zwrócono uwagę na to, że zwiększająca się liczba procedur skażania powoduje, że system skażania staje się bardziej skomplikowany, utrudnia skuteczne zarządzanie systemem i daje większe możliwości oszustwa.

W celu wyeliminowania powyższych zagrożeń w 2008 r. państwa członkowskie zapewniły grupie projektowej działającej na mocy decyzji nr 1482/2007/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 11 grudnia 2007 r. ustanawiającej wspólnotowy program poprawy skuteczności systemów podatkowych na rynku wewnętrznym (program Fiscalis 2013) i uchylającej decyzję nr 2235/2002/WE (Dz.U. L 330 z 15.12.2007, s. 1.) daleko idące wsparcie, w które zaangażowane były liczne laboratoria celne oraz Wspólne Centrum Badawcze. Celem projektu było zbadanie możliwości stosowania wspólnych procedur skażania (europejskie substancje skażające) do celów całkowitego skażania alkoholu (pkt 4), która to grupa projektowa w swoim sprawozdaniu końcowym opublikowanym w lipcu 2011 r. zaproponowała pod rozwagę, możliwość przyjęcia wspólnej procedury do celów całkowitego skażania alkoholu z wykorzystaniem trzech litrów alkoholu izopropylowego (IPA), trzech litrów ketonu metylowo-etylowego (MEK) oraz jednego grama benzoesanu denatonium na hektolitr absolutnego alkoholu.

Według grupy projektowej jedną z głównych korzyści proponowanej wspólnej procedury jest to, że ma ona zastąpić liczne procedury stosowane w sposób niezależny w różnych państwach członkowskich. Dlatego też procedurę tę należy stosować jako wspólną procedurę dla wszystkich państw członkowskich do celów całkowitego skażania alkoholu w celu zapobiegnięcia uchylaniu się od opodatkowania, unikaniu opodatkowania i nadużyciom w tej dziedzinie.( pkt 5).

Następnie, zgodnie z art. 27 ust. 3 dyrektywy 92/83/EWG, każde państwo członkowskie przekazało Komisji nowy wykaz wymogów dotyczących wspólnej procedury skażania (pkt 6) , końcowo nie wyrażając sprzeciwu wobec projektu wspólnej procedury skażania (pkt 8).

Konsekwencją wyżej opisanych działań było wprowadzenie w ramach nowego zmienionego załącznika do rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. wspólnej procedury skażania alkoholu stosowanej we wszystkich państwach członkowskich z wykorzystaniem trzech litrów alkoholu izopropylowego (IPA), trzech litrów ketonu metylowo-etylowego (MEK) oraz jednego grama benzoesanu denatonium na hektolitr absolutnego alkoholu, zezwalając jednocześnie państwom członkowskim na dodawanie barwnika w celu nadania produktowi charakterystycznej barwy, która sprawia, że jest on natychmiast rozpoznawalny.

Równocześnie w pewnych przypadkach dotyczących istniejących do tej pory procedur skażania alkoholu, niektóre państwa członkowskie wyraziły pragnienie zachowania ich na okres przejściowy lub bliżej nieokreślony okres czasu, ze względu na szczególne wymogi techniczne (pkt 6). W kwestii istniejącej dotychczas procedury, nie poruszono żadnych nowych kwestii wskazujących na istnienie ryzyka uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć (pkt 9)

Mając na względzie wolę zachowania przez niektóre z państw członkowskich dotychczas stosowanych przez nie procedur skażania alkoholu w ramach zmienionego załącznika do rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. zawarto także wykaz dodatkowych procedur skażania stosowanych w niektórych państwach członkowskich.

W rozpoznawanej obecnie sprawie kwestię sporną stanowi właśnie zagadnienie dotyczące prawidłowości odczytania zapisów dotyczących utrzymania w ramach zmienionego załącznika procedur skażania stosowanych w niektórych państwach członkowskich, traktowanych już obecnie jako metody dodatkowe w stosunku do przyjętej wspólnej procedury skażania, obowiązującej we wszystkich państwach członkowskich.

Według Skarżącej obecnie wprowadzone procedury dodatkowe de facto mają taki sam zakres obowiązywania jak procedura wspólna, skoro, jak wywodzi, nadal mogą one być stosowane nie tylko przez państwo członkowskie które ją przyjęło na własne potrzeby, ale także przez wszystkie pozostałe państwa członkowskie na ich terytorium.

Takiemu twierdzeniu Skarżącej przeczy nie tylko cel uzgodnienia przez państwa członkowskie nowej wspólnej procedury skażania alkoholu, obowiązującej na terytorium wszystkich pań członkowskich, ale również to, że w odróżnieniu od poprzednio obowiązującego załącznika do rozporządzenie Komisji (WE) nr 3199/93, poszczególne procedury przyjęte przez określone państwa członkowskie wyraźnie mają charakter procedur dodatkowych. Nadto, jak wynika ze stanowisk państw członkowskich, które je przewidziały, pragną one ich zachowania na okres przejściowy lub bliżej nieokreślony okres czasu ze względu na szczególne wymogi techniczne. Mają one zatem charakter czasowy i końcowo pozostać ma w obrocie prawnym (wprawdzie w bliżej nieokreślonym jeszcze czasie) wyłącznie wspólna procedura skażania alkoholu.

4.5. Należy też zwrócić szczególną uwagę na zapis pkt 10 wstępnych zapisów rozporządzenia zmieniającego Komisji (UE) nr 162/2013 w którym zapisano, że z powodu kwestii związanych z patentami i związanymi z nimi kosztami, Austria, oprócz wspólnej procedury skażania do celów całkowitego skażania alkoholu, przyjęła również, jako procedurę skażania, alternatywną procedurę stosowaną już przez inne państwa członkowskie.

W tym zatem przypadku, jedno z państw członkowskich wyraźnie zajęło stanowisko, że w odniesieniu do jego terytorium jako własną procedurę dodatkową, której sama nie zgłosiła, uznaje wszystkie alternatywne procedury skażania alkoholu stosowane już przez inne państwa członkowskie.

Gdyby zatem, jak wywodzi skarżąca, procedury dodatkowe przyjęte przez poszczególne państwa członkowskie miałyby moc obowiązującą w innych państwach członkowskich na równi z procedurą wspólną, powyższy zapis dokonany przez Austrię byłby całkowicie niecelowym, skoro i tak przy podzieleniu stanowiska Skarżącej, brak takiego zapisu nie pozbawiałby tego państwa członkowskiego stosowania wszystkich procedur dodatkowych wprowadzonych przez pozostałe poszczególne państwa członkowskie.

To właśnie fakt ograniczenia przyjętej przez dane państwo członkowskie metody dodatkowej skażania alkoholu, ujętej w zmienionej treści załącznika, wyłącznie do jego terytorium, wymagał zajęcia przez Austrię stanowiska o uznaniu wszystkich innych procedur dodatkowych obowiązujących na terytoriach niektórych z państw członkowskich jako własne metody alternatywne.

4.6. Ponieważ pozostałe państwa członkowskie które przewidziały własne procedury dodatkowe, w tym także Polska, nie zawarły analogicznego jak Austria zastrzeżenia o uznaniu na swoim terytorium wszystkich alternatywnych do wspólnej dodatkowych metod skażania alkoholu przewidzianych dla innych państw członkowskich, mogą one na swoim terytorium stosować zarówno wspólną jak i przyjętą przez siebie metodę dodatkową skażania alkoholu. W takim też zakresie alkohol skażany określonymi w danym państwie członkowskim a przyjętymi przez nie procedurami dodatkowymi podlegać będzie zwolnieniu od akcyzy, na co prawidło wskazał Minister Finansów w zajętych w zaskarżonej interpretacji stanowiskach, ze stosownym uwzględnieniem odmienności w odniesieniu do Austrii z uwagi na zakres przyjętych przez nią metod alternatywnych.

4.7. Nie można też się zgodzić z twierdzeniem Skarżącej, że zmiana dotychczasowego załącznika do rozporządzenie Komisji (WE) nr 3199/93 wprowadzona rozporządzeniem zmieniającego Komisji (UE) nr 162/2013 pozostaje bez jakiegokolwiek wpływu na dotychczasowy zakres stosowania metod skażania alkoholu przyjętych przez poszczególne państwa członkowskie.

Po pierwsze należy zauważyć, że w stosunku do pierwotnej wersji załącznika do rozporządzenie Komisji (WE) nr 3199/93, obecnie przyjęte przez niektóre państwa członkowskie alternatywne do wspólnej metody skażania alkoholu mają charakter "metod dodatkowych" .

Po wtóre już w samym rozporządzeniu Komisji (UE) nr 162/2013 wyraźnie przewidziano, że zmianie ulegają dotychczasowe zasady skażania alkoholi i właśnie dlatego w pkt 11 przewidziano, że aby zapewnić przemysłowi odpowiednią ilość czasu na zużycie zapasów substancji skażających i skażonych produktów, które dotychczas były objęte zakresem rozporządzenia (WE) nr 3199/93, a nie będą nim już objęte od chwili wejścia w życie niniejszego rozporządzenia, należy odroczyć stosowanie niniejszego rozporządzenia w odniesieniu do sekcji I niniejszego załącznika.

Z tego też względu w art. 2 tego aktu przewidziano, że wprawdzie samo rozporządzenie wchodzi w życie dwudziestego dnia po jego opublikowaniu w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, jednakże stosuje się je dopiero od dnia 1 lipca 2013 r.

Wyraźnie również zastrzeżono w tym przepisie, że rozporządzenie to wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.

4.8. Końcowo należy odnieść się do zarzutów skargi dotyczących wskazywanych w niej naruszeń art. 30 ust. 9 pkt 1 u.p.a., mającego polegać na jego błędnej interpretacji poprzez uznanie, iż mechanizm zwolnienia dla alkoholu etylowego uległ modyfikacji/zawężeniu pomimo braku zmiany w przepisie ustawy oraz art. 27 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 92/83 EWG z dnia 19 października 1992 r., mającego polegać również na jego błędnej interpretacji poprzez uznanie, iż mechanizm zwolnienia dla alkoholu etylowego uległ modyfikacji/zawężeniu pomimo braku zmian w przepisie samej Dyrektywy.

W odniesieniu do pierwszego z zarzutów niezbędnym jest podkreślenie, że zgodnie z regulacją art. 30 ust. 9 pkt 1 u.p.a zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy całkowicie skażony, importowany, nabywany wewnątrzwspólnotowo albo produkowany na terytorium kraju, wskazanymi przez dowolne państwo członkowskie Unii Europejskiej, środkami dopuszczonymi do skażania alkoholu etylowego na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego, w tym zawarty w wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi.

Przepis ten wyraźnie odwołuje się do środków skażania alkoholu etylowego dopuszczonych na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. Tym samym samo prawo do zwolnienia od akcyzy powiązano z środkami dopuszczonymi do skażania alkoholu etylowego, a takie środki zostały wyraźnie wskazane w treści nowego załącznika do powyższego rozporządzenia Komisji zmienionego rozporządzeniem Komisji (UE) nr 162/2013, mającego jak już wyżej wskazano moc wiążącą dla wszystkich państw członkowskich i nakładającą na nie obowiązek bezpośredniego stosowania. Tym samym skoro w ramach regulacji art. art. 30 ust. 9 pkt 1 u.p.a ustawodawca krajowy zawarł bezpośrednie odwołanie się do środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r., a rozporządzenie to uległo zmianie po dniu 1 lipca 2013r., stosując zwolnienie od akcyzy organy muszą uwzględniać wszystkie warunki wynikające z jego brzmienia obowiązującego po tej dacie.

Kwestionowane przez Skarżącą nowe brzmienie załącznika do rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. wprowadzone z dniem 1 lipca 2013r. rozporządzeniem Komisji (UE) nr 162/2013 nie pozostaje też w sprzeczności z regulacjami samej Dyrektywy Rady 92/83 EWG z dnia 19 października 1992 r., w tym zapisów jej art. 27 ust. 1 lit. a), do którego to zapisu się wprost odwołuje, w tym także do warunków określonymi w ust. 3 i 4 tego artykułu.

Dokonując zmiany brzmienia spornego załącznika uwzględniono także samo rozporządzenie Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. przewidujące, że substancje skażające, które są wykorzystywane w każdym państwie członkowskim do celów całkowitego skażenia alkoholi, zgodnie z art. 27 ust. 1 lit. a) dyrektywy 92/83/EWG, zostaną określone w załączniku do tego rozporządzenia.

4.9. W ocenie Sądu, w ramach zaskarżonej interpretacji Minister Finansów zasadnie uznając za nieprawidłowe stanowisko własne Spółki w zakresie zwolnienia alkoholu etylowego nabytego w kraju, całkowicie skażonego w kraju przy zastosowaniu procedury dodatkowej przewidzianej dla innych niż Polska państw członkowskich (pytanie 1) oraz zwolnienia alkoholu etylowego nabytego z jednego z państw członkowskich, całkowicie skażonego w tym państwie przy zastosowaniu dodatkowych procedur skażania przewidzianych dla innych państw członkowskich (pytanie 2) - uznał, że zwolnieniu takiemu podlegać będzie wyłącznie alkohol etylowy skażony w Polsce według procedury przewidzianej do stosowania we wszystkich państwach członkowskich Unii, określonej w pkt I załącznika do rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 162/2013 lub według procedury przewidzianej dla Polski, określonej w pkt II ww. załącznika, zaś w odniesieniu do nabycia wewnątrzwspólnotowego zwolnienie to obejmować będzie alkohol etylowy całkowicie skażony, gdy jego skażenie dokonane zostanie zgodnie z dodatkową procedurą skażania stosowaną wyłącznie w kraju jego wyprodukowania lub procedurą skażania stosowaną we wszystkich państwach członkowskich.

Nie jest natomiast rolą Sądu dokonywanie dalszych ocen, czy przyjęta przez Polskę metoda dodatkowa skażania alkoholu etylowego, jest uzasadniona z gospodarczego punktu widzenia, gdyż ta kwestia wykracza poza zakres kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne.

4.10. Skoro zatem wskazywane w skardze zarzuty określonych naruszeń prawa okazały się niezasadne, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.