Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1658/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 29 ust. 15
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń Protokolant Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 12 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Kr 1694/14 w sprawie ze skarg B. R. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie zmiany danych zawartych w zgłoszeniu celnym oraz na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od B. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie 300 (trzysta) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: WSA lub Sąd I instancji) wyrokiem z dnia 4 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Kr 1694/14 oddalił skargi B. R. F. H. P.-T. (dalej: skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Krakowie (dalej: Dyrektor IC) z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie zmiany danych zawartych w zgłoszeniu celnym oraz na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

W dniu [...] stycznia 2011 r. skarżąca B. R. prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą F. H. P.-T. B. R. z B., na podstawie dokumentu SAD [...]dokonała zgłoszenia celnego do procedury celnej dopuszczenia do obrotu towaru opisanego w zgłoszeniu jako w poz. 1 obuwie damskie z podeszwami zewnętrznymi i cholewkami z tworzywa sztucznego (5880 par) oraz w poz. 2 jako obuwie dziecięce z podeszwami i cholewkami z tworzywa sztucznego (5112 par). Do zgłoszenia celnego została dołączona m.in. deklaracja wartości celnej, faktura handlowa nr [...] z dnia [...] grudnia 2010, opiewającą na kwotę 3.885,60 USD (na warunkach CIF Hamburg wg Incoterms 2000), packing list, morski list przewozowy wystawiony w dniu [...] grudnia 2010 r., list przewozowy CMR wystawiony w H. w dniu [...] stycznia 2011 r., fotokopia faktury VAT nr [...] z dnia [...] stycznia 2011 r. (taką fakturę zadeklarowano przy zgłoszeniu towaru do procedury celnej – zapis w polach 44 SAD w odniesieniu do obu pozycji towarowych) wystawiona za usługę transportową wymienionego towaru w kontenerze nr [...] na trasie H. – C. na kwotę 1.500 zł.

W wyniku kontroli celnej przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w Bielsku-Białej w firmie skarżącej ujawniono zaewidencjonowane w Podatkowej Księdze Przychodów i Rozchodów (PKPiR – poz. 21 i poz. 24) następujące dokumenty: dodatkową fakturę nr [...] z dnia [...] stycznia 2011 r. oraz fakturę z tożsamym numerem i datą jak faktura transportowa załączona do zgłoszenia celnego [...] z dnia [...] stycznia 2011 r. Obie faktury zostały wystawione również na kwotę 1500,00 zł. Wystawione zostały przez tego samego przewoźnika tj. D, Sp.z.o.o. z siedzibą w S. Dotyczyły przewozu kontenera o tych samych numerach identyfikacyjnych, na tej samej trasie przewozu. Różnica między tymi fakturami polegała na różnych ich numerach i datach wystawienia oraz na tym, że druga z faktur ujawniona w trakcie kontroli nr [...] z dnia [...] stycznia 2010 r. pomimo, że została zaewidencjonowana w księgach rachunkowych podatniczki, nie została przedstawiona wraz ze zgłoszeniem celnym organowi celnemu w dniu [...] stycznia 2011 r.

W wyniku ustaleń pokontrolnych stwierdzono nieprawidłowości w zakresie zadeklarowanych w polu 44 przedmiotowego dokumentu SAD kosztów transportu, gdzie pod kodem 071V wskazano koszty transportu na łączną kwotę 1.500,00 zł. Stwierdzone nieprawidłowości zostały opisane w protokole kontroli z dnia [...] grudnia 2012r., do którego skarżąca nie wniosła zastrzeżeń.

W związku z powyższym wszczęto postępowanie podatkowe w zakresie podatków od towarów i usług oraz postępowanie celne.

W toku postępowania B. R. poinformowała, że niezgodności kwoty za usługi transportowe zadeklarowane w zgłoszeniu celnym, a następnie kwoty wskazane w fakturach za usługi transportowe wynikają z tego, że faktury opiewające na wyższą kwotę uwzględniały transport z C. do magazynu w W. lub innych miejsc w kraju czy też za granicą.

Przewoźnik wykonujący usługę transportu tj. firmy P. T. "P." s.c. J. i B. Z. poinformowało, że firma D. zleciła przewóz kontenera i na tę firmę wystawiła fakturę za usługę transportową VAT nr [...] z dnia [...] stycznia 2011 r. na kwotę 1845 zł. Przesłuchany prezes spółki D. Sp.z.o.o. stwierdził, że wystawienie dwóch faktur na usługę transportu przedmiotowego kontenera było pomyłką w księgowaniu.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w Nowym Targu postanowieniem z dnia [...] maja 2014 r. zmienił dane zawarte w zgłoszeniu celnym do procedury dopuszczenia do obrotu według dokumentu SAD [...] z dnia [...] stycznia 2011 r. w ten sposób, że w polu 44 071V=+1500 1DK7-FV/14/2010, wpisano 071V=+3000 1DK7-FV/14/2010, FV/7/2010.

Na to postanowienie zażalenie złożyła F. H. P.-T. B. R. z B.

Dyrektor Izby Celnej w Krakowie w wyniku rozpoznania zażalenia strony postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2014 r. uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w Nowym Targu z dnia [...] maja 2014 r. i orzekł co do istoty w ten sposób, że w polu 44 071V=550,50 1DK7-FV/14/2010, wpisano 071V+=1101 1Dk7-Fv/14/2010, FV/7/2010.

Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji dokonał prawidłowej zmiany danych zawartych w zgłoszeniu celnym SAD nr [...] z dnia [...] stycznia 2011 r. Stan faktyczny został ustalony w oparciu o analizę dokumentacji finansowo - księgowej firmy skarżącej, w której ujawniono zaewidencjonowane w Podatkowej Księdze Przychodów i Rozchodów faktury o nr [...] oraz [...] z dnia [...] stycznia 2011 r. wystawione przez D. Sp.z.o.o. z siedzibą w S. Przedmiotowe faktury wystawione były na firmę skarżącej tj. F.H. P.-T. z siedzibą w B., za usługę transportową na odcinku H. – C., za transport kontenera nr [...]. Faktury ta dotyczyły zgłoszenia celnego z dnia [...] stycznia 2011r., nr [...], w którym importer zadeklarował w polu 44 SAD pod kodem 071V kwotę 1500,00 zł przyjętą według faktury transportowej nr [...] z dnia [...] stycznia 2011 r., także zaewidencjonowanej w Podatkowej Księdze Przychodów i Rozchodów. W ocenie organu odwoławczego, obie faktury dokumentowały koszty transportu towaru poniesione na terenie Wspólnoty do pierwszego miejsca przeznaczenia w kraju. Przewóz towaru objętego zakwestionowanym zgłoszeniem celnym został wykonany przez podwykonawcę usługi transportowej tj. firmę P. T. P. s.c., która rozliczała się z firmą D. Sp.z.o.o. W ocenie organu odwoławczego w tych okolicznościach uzasadniona była zmiana zapisów w dokumencie SAD w zakresie kosztów transportu towaru poniesionych przez importera do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju.

Jednocześnie na skutek powyższych okoliczności Naczelnik Urzędu Celnego w Nowym Targu decyzją z dnia [...] maja 2014 r., w pkt 1 określił podatek od towarów i usług z tytułu importu towarów zgłoszonych w dniu [...] stycznia 2011 r. do procedury dopuszczenia do obrotu wg dokumentu SAD [...]pole 47 na kwotę 2353 zł w poz. 1, a w poz. 2 na kwotę 6532 zł. W pkt 2 decyzji poinformował o pozostałej do zapłaty kwocie podatku od towarów i usług w wysokości 345 zł. W pkt 3 decyzji wskazał na datę powstania zobowiązania podatkowego na 7 stycznia 2011 r. W pkt 4 decyzji nakazał zapłatę różnicy należności podatkowej w wysokości 345 zł wraz z odsetkami w terminie 10 dni.

Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji.

Orzekając na skutek odwołania, Dyrektor Izby Celnej w Krakowie decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. znak [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Nowym Targu z dnia [...] maja 2014 r.

Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na postanowienie Dyrektora IC z dnia [...] sierpnia 2014 r. oraz na decyzję Dyrektora IC z dnia [...] sierpnia 2014 r.

Sąd I instancji oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej p.p.s.a.) i uzasadniając motywy podjętego rozstrzygnięcia wskazał, że fakt ujawnienia w trakcie kontroli drugiej faktury nr [...] z dnia [...] stycznia 2010 r., nie przedstawionej organowi celnemu wraz ze zgłoszeniem celnym w dniu [...] stycznia 2011 r., uzasadniał wszczęcie przez organ celny postępowania z urzędu, tym bardziej, że skarżąca nie zakwestionowała ustaleń kontroli.

W ocenie WSA twierdzenie, że wystawienie dwóch faktur na ten sam przewóz stanowiło "pomyłkę w księgowaniu" jest niezgodne z doświadczeniem i logiką. Ten sam błąd miał wystąpić w wielu sprawach. Sąd I instancji nie zgodził się z tezą, że była to pomyłka skoro wartość wystawionych faktur była w podwójnej wysokości, co stanowiło znaczną kwotę. Skarżąca z drugiej strony kwestionuje ustalenia wynikające z powyższych dokumentów, że kwota faktury obejmuje również transport ładunku z C. do magazynu w okolice W., co nie jest potwierdzone żadną fakturą.

Sąd I instancji zaznaczył, że skarżąca, ani wystawca faktur, ani podwykonawca usługi transportowej skutecznie nie podważyli zapisów w dokumentach znajdujących się w firmie skarżącej, z których wynikało, że obie faktury dotyczyły przewozu na odcinku H. – C.

W ocenie Sądu I instancji uzasadnione jest stanowisko Dyrektora IC, że koszty transportu podlegające doliczeniu do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu powinny dotyczyć przewozu towarów objętych zakwestionowanym zgłoszeniem celnym na trasie z H. do C., które jest pierwszym miejscem przeznaczenia na terytorium kraju w rozumieniu art. 29 ust. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2011, nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: ustawa o podatku od towarów i usług) i koszty te zostały udokumentowane fakturą nr [...] dołączoną do zgłoszenia celnego oraz fakturą nr [...] ujawnioną w podatkowej Księdze Przychodów i Rozchodów. Przyjęcie powyższych faktur od wykonawcy zlecenia usługi transportowej świadczyło, iż skarżąca zaaprobowała ich wysokość i tym samym w konsekwencji wliczenie ich do wartości celnej importowanego towaru.

Sąd I instancji wskazał, że zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, jest import towarów, natomiast momentem powstania obowiązku podatkowego w imporcie towarów jest dzień powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego (art. 19 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług). Dług celny z kolei - stosownie do art. 201 ust. 2 WKC (rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12.10.1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, powstaje m.in. w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego do procedury dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom przywozowym. Wynikiem powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2012, poz. 749 ze zm. – dalej: o.p.), jest powstanie zobowiązania podatkowego - tzn. skonkretyzowanego zobowiązania podatnika do zapłacenia podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, a obowiązek jego obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym ciąży na podatniku - zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z kolei, zgodnie z art. 29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania towaru w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Podstawa opodatkowania - stosownie do art. 29 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług - obejmuje, o ile elementy takie nie zostały do niej włączone: prowizję, opakowania, transport i koszty ubezpieczenia, które zostały już poniesione albo będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju. Przez pierwsze miejsce przeznaczenia rozumie się miejsce wymienione w dokumencie przewozowym lub innym dokumencie, na podstawie którego towary są importowane. Elementy, o których mowa w zdaniu pierwszym, wlicza się do podstawy opodatkowania, również gdy powstają one w związku z transportem do innego miejsca przeznaczenia na terytorium Unii Europejskiej jeżeli miejsce to jest znane w momencie dokonania importu.

W postępowaniu w sprawie określenia podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru orzekający organ jest związany własnymi ustaleniami co do elementów stosunków z zakresu prawa celnego ustalonych w toku równolegle prowadzonego postępowania celnego.

Zdaniem Sądu I instancji, skarżąca nie zauważa, że przyjęte przez organ wartości są jedynie konsekwencją rozstrzygnięcia w sprawie celnej, a rozwiązania przyjęte w postępowaniu celnym wywierają bezpośredni wpływ na postępowanie podatkowe.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego kwestii pełnomocnictwa Sąd I instancji zauważył, że uchybienie w tym zakresie nie nastąpiło. W aktach sprawy znajduje się pismo Urzędu Celnego w Nowym Targu z którego jednoznacznie wynika, że obowiązek złożenia pełnomocnictwa do akt sprawy oznacza, że osoba, która zamierza występować w postępowaniu jako pełnomocnik strony musi złożyć do akt konkretnej sprawy pełnomocnictwo lub jego odpis. W związku z powyższym złożenie pełnomocnictwa do akt jednej z kilkudziesięciu spraw nie zwalnia pełnomocnika z przedłożenia oryginału lub poświadczonych odpisów tegoż dokumentu do akt pozostałych spraw.

Sąd I instancji nie podzielił zarzutów skargi dotyczących innych naruszeń prawa procesowego albowiem w postępowaniu podatkowym w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru, wartość celna towaru, jako podstawa opodatkowania, jest przyjmowana w wysokości określonej w odrębnym postępowaniu administracyjnym – postępowaniu celnym. WSA wskazał, że wspomniane w skardze przepisy procesowe mogłyby być ewentualnie naruszone tylko wówczas, gdyby w niniejszym postępowaniu podatkowym ustaleniu organów podatkowych podlegała okoliczność faktyczna dotycząca wartości celnej towaru, a tak nie było. Jednocześnie WSA zaznaczył, ze skarżąca działała w sprawie osobiście.

Skarżąca wniosła skargę kasacyjną zaskarżając powyższe orzeczenie w całości, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji ewentualnie uchylenie wyroku i poprzedzających go postanowień i decyzji. Ponadto wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie prawa materialnego tj.:

1. przepisów art. 29 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług przez błędną ich wykładnię prowadzącą do nietrafnego przyjęcia, że pomyłkowo wystawiona faktura stanowi podstawę do podwyższenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług

II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

naruszenie art. 145 § 1 pkt 1a p.p.s.a.- poprzez oddalenie skargi na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] sierpnia 2014 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w Nowym Targu zmieniające dane zawarte w zgłoszeniu celnym do procedury dopuszczenia do obrotu mimo istnienia podstaw do jej uwzględnienia, w sytuacji gdy zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Celnej została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, o których mowa w pkt I. 1; oraz oddalający skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] sierpnia 2014 r. w sytuacji gdy zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, o których mowa w pkt I. 1;

naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA skargi B. R. w sytuacji, gdy postanowienie oraz decyzja Dyrektora Izby Celnej zostały wydane z naruszeniem art. 120, art. 122, art. 145 § 2 , art.180, art. 187 § 1, art. 188 o.p., uzasadniającym ich uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy celne stanu faktycznego w sprawie, błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, pominięcie w postępowaniu pełnomocnika przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca przedstawiła argumenty na poparcie podniesionych zarzutów.

Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Natomiast w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

Powołane w skardze zarzuty kasacyjne ze względu na ich konstrukcję i treść nie pozwalały na odniesienie się poprzez ich pryzmat do zaskarżonego wyroku.

W orzecznictwie NSA zarysowała się linia orzekania, z której wynika, że w sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, LEX nr 1217424 oraz wyrok z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08, LEX nr 596025).

Odnosząc się zatem do zarzutów procesowych zauważyć należy, że w jednym z wcześniejszych orzeczeń NSA stwierdził, że naruszone przepisy powinny być w skardze kasacyjnej - zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. - wskazane, jako podstawy kasacyjne, co oznacza obowiązek nie tylko ich literalnego wyliczenia, ale i określenia, na czym polegało ich naruszenie w ramach obu podstaw kasacyjnych, a w zakresie naruszenia przepisów postępowania wskazanie, że ich uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i na czym ono polegało (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1663/09, LEX nr 744340).

Elementem istotnym zarzutu procesowego jest wskazanie zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – istotnego wpływu naruszenia na wynik sprawy. Powołane w skardze kasacyjnej zarzuty procesowe nie zawierały tego wskazania.

Wypada w tym miejscu przedstawić poglądy NSA prezentowane na tle omawianego zagadnienia. Zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy" zawarty w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania (por. postanowienie NSA z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 2409/11, LEX nr 1110162). Podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. może być tylko naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem między uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie wyrokiem podlegającym zaskarżeniu musi istnieć związek przyczynowy wskazujący na potencjalną możliwość innego wyniku postępowania sądowego. Ponadto wymagane jest, aby skarżący wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji (por. wyrok NSA z dnia 26 października 2011 r., sygn. akt I OSK 513/11, LEX nr 1069664). Zawarty w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 330/10, LEX nr 992297).

Nieprzedstawienie zatem wywodu dotyczącego istotnego wpływu na wynik sprawy w zakresie postawionych zarzutów procesowych uniemożliwia odniesienie się poprzez ich treść do zaskarżonego orzeczenia.

W zasadzie brak wykazania wpływu na wynik sprawy w zakresie zarzutu dotyczącego błędnie ustalonego stanu faktycznego nie powinien dziwić. Odnośnie tego zarzutu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona skarżąca kasacyjnie raz twierdzi w oparciu o zeznania bezpośredniego świadka P. G. prezesa firmy "D." wykonawcy usług transportowych, że druga faktura została wystawiona pomyłkowo, był to błąd w księgowaniu. Z drugiej strony wskazuje, że druga faktura dotyczyła przewozu na trasie C. – W. K. Nie zauważa przy tym, że brak przeładunku towarów w miejscowości C. i dalszy ich transport do W. K., stanowi transport do pierwszego miejsca przeznaczenia w kraju w rozumieniu przepisów prawa celnego, co daje podstawę do doliczenia tej kwoty do wartości celnej towarów.

Powyższe skutkuje tym, iż de facto nie podważono skargą kasacyjną ustaleń faktycznych dokonanych przez organy celne i zaakceptowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Brak wskazania wpływu naruszenia przepisów procesowych dotyczy też zarzutu odnoszącego się do kwestii pominięcia pełnomocnika. Konsekwencją nieprzedstawienia wywodu w postaci wpływu tego naruszenia na wynik sprawy jest nieskuteczność tak postawionego zarzutu procesowego.

Zarzut pierwszy i drugi skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia przepisu prawa materialnego. Obydwa odnoszą się do naruszenia art. 29 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. W tym drugim przywołano dodatkowo jako naruszony przepis prawa procesowego art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., odnoszący się do naruszenia prawa materialnego, który to przepis jest przepisem wynikowym, a zatem niestanowiącym samodzielnej podstawy kasacyjnej. Przepis ten powołuje się w podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w powiązaniu z naruszonymi przepisami prawa materialnego. Przywołanie tego przepisu wraz ze wskazaniem jako naruszony art. 29 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług było zatem prawidłowe. Z tym, że w zarzutach tych w zasadzie kwestionuje się uwzględnienie w podstawie opodatkowania wartości wynikającej z drugiej faktury. Zauważyć zatem wypada, że zarzuty te zmierzają do podważenia ustaleń faktycznych. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sposób jednolity przyjmuje się, że zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego nie można podważać ustaleń faktycznych.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2014 r., sygn. akt I OSK 178/13, LEX nr 1501745). Z utrwalonego już orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że na drodze podnoszenia zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego nie można podważać wadliwości w zakresie ustalania stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2009 r., sygn. akt I OSK 601/09, LEX nr 586418, wyrok NSA z dnia 31 marca 2004 r., OSK 59/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 10.; wyrok NSA z dnia 13 października 2004 r., FSK 548/04, LEX 147685.; wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04, ONSAiWSA 2005, nr 4, poz. 67; wyrok WNSA z dnia 21 lutego 2005 r., GSK 1045/04, LEX nr 187142; wyrok NSA z dnia 3 marca 2005 r., GSK 974/04, LEX nr 186875; wyrok NSA z dnia 3 września 2008 r., II GSK 293/08, niepubl.). Niedopuszczalne jest postawienie zarzutu naruszenia prawa materialnego zamiast zarzutu naruszenia przepisów postępowania i podważanie za jego pomocą ustaleń faktycznych. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez sąd I instancji nie może bowiem nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Ewentualnie może być ona skuteczna tylko w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 654/12, LEX nr 1487732).

Dlatego też wskazane zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego należało uznać za nieusprawiedliwione.

Końcowo, odnośnie do konstrukcji zarzutów i uzasadnienia skargi kasacyjnej, godzi się podnieść, iż w orzecznictwie NSA prezentowany jest pogląd, że aby uniknąć wszelkich wątpliwości co do treści poszczególnych zarzutów uzasadnienie skargi winno więc być skonstruowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, uznanymi przez autora skargi kasacyjnej za naruszone. Winno ono też być na tyle precyzyjne, aby pozwalało na sformułowanie zwrotu stosunkowego o zgodności bądź niezgodności zaskarżonego wyroku z prawem (por. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1313/10, LEX nr 1113582, wyrok NSA z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt II GSK 1961/12, LEX nr 1447200, wyrok NSA z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt II GSK 1892/12, LEX nr 1447193, wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1253/07, LEX nr 531510).

Uzasadnienie skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie wymogom tym nie odpowiada, nie rozdziela bowiem motywów dotyczących konkretnych zarzutów naruszenia prawa wskazanych w petitum skargi, trudno też mówić o jego precyzji, w szczególności w zakresie naruszenia procedury, gdzie brak wywodów odnoszących się do istotnego wpływu danego naruszenia na wynik sprawy.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a., natomiast o kosztach postanowił w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm).