Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 125/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1 pkt 10
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2015 r. sprawy ze skargi C. z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz C. z siedzibą w Niemczech kwotę 22.403 zł (słownie: dwadzieścia dwa tysiące czterysta trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

C. mbH z siedzibą w Niemczech (zwana dalej: "Skarżącą") wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (zwanego dalej również: "organem pierwszej instancji") o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w kwocie 1.518.570 zł, składając korektę zeznania CIT-8 za 2009 r., w której dokonała zmniejszenia przychodów podatkowych oraz kosztów ich uzyskania o kwoty wykazane w zeznaniu CIT-8. Wpłynęło to na zmniejszenie zobowiązania podatkowego do kwoty 0 zł.

Skarżąca w uzasadnieniu wyjaśniła, że jako niemiecka spółka z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentuje i zarządza otwartym funduszem inwestycyjnym C. (zwany dalej: "Funduszem"), działającym na podstawie prawa niemieckiego. Skarżąca, jako podatnik nieposiadający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlega w Polsce tzw. ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Oznacza to, że w Polsce podlegają opodatkowaniu dochody Skarżacej osiągane wyłącznie na terytorium kraju. Fundusz, którym zarządza, prowadzi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalność gospodarczą polegającą między innymi na kupnie i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, jak również na wynajmie powierzchni komercyjnej w posiadanych nieruchomościach. Fundusz zorganizowany jest jako instytucja wspólnego inwestowania. Stosownie do regulacji prawa niemieckiego Fundusz nie posiada osobowości prawnej, a we wszystkich czynnościach prawnych, co do zasady, działa poprzez Skarżącą. W rzeczywistości Skarżącą i Fundusz charakteryzuje wyodrębnienie organizacyjne i finansowe. Oba podmioty funkcjonują w konstrukcji, w której Fundusz stanowi wyodrębnioną masę majątkową, którą na rachunek Funduszu zarządza Skarżąca. Skarżąca nie ujawnia w swoich sprawozdaniach finansowych aktywów Funduszu, jak również przychodów uzyskanych i kosztów poniesionych w związku z inwestycjami dokonanymi na rzecz Funduszu. Kwoty te ujawniane są w danych finansowych Funduszu. Podobnie Fundusz nie odpowiada za bieżące zobowiązania Skarżącej, także w przypadku jej niewypłacalności. W Niemczech zarówno Fundusz jak i Skarżąca podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, co potwierdzają certyfikaty rezydencji podatkowej wydane przez niemieckie organy podatkowe zarówno dla Funduszu, jak i dla Skarżącej.

W złożonym wniosku Skarżąca wskazała na wydane Funduszowi pisemne indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego z 8 września 2011 r. nr IPPB5/423-570/11-2/AJ oraz z 6 października 2011 r. nr IPPP2-443-780/11-4/AK. Według Skarżącej, w stanie prawnym obowiązującym w 2009 r. reprezentowany przez nią Fundusz, na mocy postanowień art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) - zwanej dalej: "u.p.d.o.p.", korzystał ze zwolnienia podmiotowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Fundusz spełniał także definicję funduszu inwestycyjnego działającego na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 ze zm.) – zwanej dalej: "u.f.i."

W konsekwencji Skarżąca uznała, że nienależnie wpłaciła w 2009 r. podatek dochodowy od osób prawnych, w związku z faktem, że nie podlega ona opodatkowaniu w Polsce z tytułu prowadzonych inwestycji Funduszu, jako że podatnikiem z tytułu prowadzonej działalności inwestycyjnej jest Fundusz, a nie Skarżąca. Natomiast, występując z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, Skarżąca działała we własnym imieniu jako podatnik podlegający ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, który nienależnie uiścił świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z [...] lutego 2014 r. wszczął z urzędu wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. Następnie decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. organ pierwszej instancji określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji, powołując się na treść art. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 33¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964r., Nr 16, poz. 93 ze zm.) - zwanej dalej: "k.c.", uznał że Funduszowi, który stanowi jedynie "wyodrębniony majątek" nie można przypisać statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych na gruncie polskiej ustawy. W ocenie tego organu, to Skarżącą będącą niemiecką spółką inwestycyjną w zakresie dochodów osiąganych na terytorium Polski należy uznać za podatnika polskiego podatku dochodowego od osób prawnych. Skarżąca jest cywilnoprawnym właścicielem majątku zarządzanego przez siebie Funduszu, którego część w formie nieruchomości znajduje się m.in. na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem organu pierwszej instancji, jedynym podmiotem uzyskującym przychody ze zbycia i z wynajmu nieruchomości bądź ponoszącym koszty np. z tytułu zarządzania nieruchomościami jest Skarżąca, gdyż to ona posiada zarówno prawne, jak i ekonomiczne władztwo nad wynajmowanymi/zbywanymi przez siebie nieruchomościami i w konsekwencji, to Skarżąca jest podmiotem, któremu należy przypisać dochód osiągnięty na terytorium Polski, w tym m.in. z wynajmu lub sprzedaży nieruchomości. Dlatego Skarżąca, będąca niemiecką spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, w świetle polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest podatnikiem, na którym ciążą obowiązki w zakresie rozliczania podatku dochodowego za 2009 r. od dochodów osiągniętych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Organ pierwszej instancji stwierdził również, że do przychodów Skarżącej nie stosuje się zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.). W ocenie tego organu, aby przedmiotowe zwolnienie znalazło zastosowanie, musi występować w danym przypadku fundusz inwestycyjny spełniający łącznie wszystkie warunki określone w art. 6 ust.1 pkt 10 u.p.d.o.p. Natomiast z uwagi na uregulowania niemieckiej ustawy o inwestycjach, Skarżąca jako podmiot zarządzający, osiągający dochody na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie posiada przymiotu instytucji wspólnego inwestowania. Zatem Skarżąca jako niemiecka spółka zarządzająca, nie spełnia podstawowej przesłanki zwolnienia, tzn. nie jest funduszem inwestycyjnym. W związku z powyższym zwolnienie wynikające z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., zdaniem tego organu nie będzie miało zastosowania w niniejszej sprawie.

Skarżąca zaskarżyła powyższą decyzję organu pierwszej instancji, wnosząc odwołanie w pismie z dnia 6 sierpnia 2014 r., w którym zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

1) art. 1 ust. 1 i 2 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – zwanej dalej: "O.p.," poprzez błędną interpretację przepisów prawa, która doprowadziła do nieuprawnionego uznania, że Skarżącą, będącą niemiecką spółką zarządzającą działającym na obszarze Polski otwartym funduszem inwestycyjnym, należy uznać za podatnika polskiego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie dochodów osiąganych na terytorium Polski, których jedynym beneficjentem jest Fundusz, w konsekwencji czego organ pierwszej instancji bezzasadnie określił Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w wysokości 1.518.570 zł,

2) art. 187 § 1 w związku z art. 180 § 1 oraz art. 121 § 1 i art. 122 O.p., poprzez niedopełnienie obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego stwierdzenia, że ustalony w toku postępowania podatkowego rzeczywisty stan faktyczny okazał się odmienny od tego, do którego odnosi się interpretacja nr IPPB5/423-570/11-2/AJ z dnia 8 września 2011 r., w rezultacie czego organ pierwszej instancji błędnie uznał, że to Skarżaca uzyskuje dochody ze źródła położonego w Polsce, a nie Fundusz oraz że Skarżąca posiada status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych i to na niej ciążą obowiązki w zakresie rozliczania i opłacania podatku dochodowego od osiągniętego dochodu, w tym m.in. dochodu uzyskanego z tytułu wynajmu nieruchomości, którego jedynym ekonomicznym beneficjentem jest Fundusz,

3) art. 21 § 3 w związku z art. 75 § 4 oraz art. 208 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącej w kwocie identycznej, jak zadeklarowana w pierwotnie złożonym zeznaniu rocznym CIT-8 za 2008 r., zamiast umorzenia postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła w swoim odwołaniu o uchylenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy.

W uzasadnieniu odwołania Skarżąca wskazała, że regulacje u.p.d.o.p. nie uzależniają statusu podatnika od okoliczności posiadania statusu cywilnoprawnego właściciela rzeczy będącej źródłem dochodów. Zgodnie z art. 1 i 1a u.p.d.o.p. za podatników należy uznać osoby prawne, spółki kapitałowe w organizacji, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej (z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej), zagraniczne spółki niemające osobowości prawnej (jeśli według prawa kraju, w którym mają siedzibę lub zarząd, są traktowane jako osoby prawne i w całości ich dochody są opodatkowane w tym kraju, bez względu na miejsce uzyskania tych dochodów) oraz grupy kapitałowe spełniające szczególne warunki. Zdaniem Skarżącej, powyższe regulacje nie uzależniają statusu podatnika od okoliczności posiadania statusu cywilnoprawnego właściciela rzeczy będącej źródłem dochodów. Tym samym uznanie przez organ pierwszej instancji, że status cywilnoprawnego właściciela decyduje w istocie o tym, który podmiot (Skarżącą czy zarządzany przez nią Fundusz) należy uznać za podatnika, jest niewątpliwym naruszeniem zasady autonomii prawa podatkowego.

Skarżąca podkreśliła, że u.p.d.o.p. nie wymaga, aby dla pozyskania statusu podatnika jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej musiała mieć zdolność do czynności prawnych. W odniesieniu do tej kategorii podatników, uzyskanie statusu podatnika jest niezależne od posiadania zdolności do czynności prawnych w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Obejmuje więc ona także niemiecki fundusz inwestycyjny, będący instytucją wspólnego inwestowania, lecz nieposiadający zdolności do czynności prawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (zwany dalej również: "organem odwoławczym") po rozpatrzeniu powyższego odwołania decyzją z 14 listopada 2014r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że Fundusz nie mieści się, w żadnej z wymienionych w art. 1 ust. 1-3 i art. 1a u.p.d.o.p. kategorii podatników. Wyodrębniona masa majątkowa nie jest osobą prawną, spółką kapitałową w organizacji, jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej ani podatkową grupą kapitałową, gdyż jako wyodrębniona masa majątku nie spełnia istotnych atrybutów uznania za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce. Fundusz nie posiada zdolności prawnej, co oznacza, że nie może we własnym imieniu nabywać praw i zaciągać zobowiązań (nie nabywa nieruchomości we własnym zakresie), nie ma struktury organizacyjnej i w sensie cywilistycznym prawnym właścicielem nabywanych aktywów Funduszu jest skarżąca Spółka inwestycyjna (w aktach notarialnych dokumentujących zakup nieruchomości wskazana jest jako nabywca), która inwestuje środki pozyskane od inwestorów we własnym imieniu, posiada i zarządza nieruchomością (decyduje o jej wynajmie i sprzedaży w swoim imieniu i wypracowuje przychody z posiadanych nieruchomości). Na gruncie prawa polskiego nie można zatem uznać, że fundusz posiada własny majątek, a w konsekwencji także, iż odpowiada własnym majątkiem za zobowiązania. Z tego względu wyodrębnionej masy majątkowej nie można uznać za odrębną od Skarżącej jednostkę organizacyjną. Tym samym nie można go uznać za podatnika polskiego podatku dochodowego od osób prawnych. Dlatego też, nawet jeśli wyodrębniona masa majątkowa składająca się z aktywów będących prawnie własnością Skarżącej, których część znajduje się w Polsce, jest podatnikiem (chociaż zwolnionym od podatku) dla niemieckich celów podatkowych, to nie jest podatnikiem dla polskich celów podatkowych (brak jej podmiotowości podatkowej w RP). Według organu odwoławczego, skoro polskie przepisy prawa podatkowego nie przewidują konstrukcji prawnej, w której wyodrębniona masa majątkowa nie mająca osobowości prawnej może być uznana za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, to tym bardziej nie ma do niej zastosowania zwolnienie podmiotowe z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. Zwolnieniu temu może podlegać jedynie podmiot, który jest podatnikiem, nie można zwolnić z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych "majątku odrębnego", który temu podatkowi w ogóle nie podlega.

Organ odwoławczy nie podzielił również twierdzenia Skarżącej jakoby o statusie podatnika w odniesieniu do Funduszu przesądzał art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. i spełnienie przez Fundusz wszystkich wymienionych w nim przesłanek. Organ odwoławczy podkreślił, że zwolnieniu podmiotowemu określonemu w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. może podlegać jedynie podatnik, określony w art. 1 - 1a u.p.d.o.p., a jak ustalono Funduszu nie można za takiego podatnika uznać. W ocenie organu odwoławczego, nie sposób również uznać, iż wskazany przepis rozszerza katalog podatników podatku dochodowego od osób prawnych określony w art. 1 - 1a u.p.d.o.p. Tym samym kwestię spełnienia warunków uznania danego podmiotu za fundusz inwestycyjny, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., można rozważać tylko w odniesieniu do podmiotów będących podatnikami.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy wskazał, że zasadniczym powodem zakwestionowania zwolnienia Funduszu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. jest niespełnienie przez Fundusz definicji podatnika polskiego podatku dochodowego. Organ odwoławczy stwierdził również, że nawet przyjmując założenie, iż art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. mógłby mieć zastosowanie do Funduszu, należy zauważyć, że przedmiotowy Fundusz nie posiada cech równoważnych z polskimi funduszami inwestycyjnymi, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., co powoduje, że nie mógłby skorzystać ze zwolnienia podmiotowego przewidzianego w tym przepisie, nawet wówczas gdy nie spełnia definicji podatnika zawartej w art. 1 ww. ustawy.

Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że Fundusz nie wypełnia także definicji funduszu zagranicznego zawartej w art. 2 pkt 9 u.o.f.i. (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.), bowiem przedmiotem inwestycji dokonywanych przez Skarżącą na rachunek Funduszu nie są papiery wartościowe, w związku z czym nie można uznać, że Fundusz prowadzi działalność zgodnie z Dyrektywą Rady 85/611/EWG z dnia 20 grudnia 1985 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (Dz.U. UE L z 31 grudnia 1985 r.) - zwaną dalej: "Dyrektywą UCITS". Fakt, że Fundusz nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych implikuje brak możliwości zastosowania w stosunku do niego przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. konstytuującego zwolnienie od tego podatku. To z kolei wskazuje na brak konieczności dokonywania porównywalności niemieckiego Funduszu z polskimi funduszami inwestycyjnymi na podstawie kryteriów wyprowadzonych z u.o.f.i. obowiązującej w analizowanym okresie, do której to ustawy odsyła przepis art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p.

Organ odwoławczy wskazał ponadto, że analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz test porównywalności nie wykazały także innych (poza polityką inwestycyjną) zbieżności pomiędzy Funduszem z siedzibą w Niemczech a polskimi funduszami inwestycyjnymi z siedzibą w Polsce, które podlegają ustawie o funduszach inwestycyjnych. Odmienna jest jego konstrukcja, sposób zarządzania, warunki tworzenia oraz stosowane w stosunku do niego środki kontroli i nadzoru w porównaniu do krajowych funduszy inwestycyjnych. W ocenie organu odwoławczego, wbrew twierdzeniom Skarżącej, Fundusz niemiecki nie jest obiektywnie porównywalny z krajowymi funduszami inwestycyjnymi, które podlegają ustawie o funduszach inwestycyjnych, gdyż nie został utworzony na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa oraz jego działalność nie podlega bezpośredniemu nadzorowi właściwych władz państwa, w którym ma siedzibę. Natomiast polskie fundusze inwestycyjne mogą zostać utworzone i prowadzić swoją działalność wyłącznie na podstawie zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego (dalej: "KNF"). Wynika to z treści art. 15 ust. 1 pkt 3 u.o.f.i., zgodnie z którym utworzenie funduszu inwestycyjnego wymaga wydania zezwolenia przez KNF, co oznacza, że nie jest możliwe podjęcie działalności przez fundusz inwestycyjny bez uprzedniego uzyskania takiego zezwolenia. Przepis powyższy pozostaje również w zgodzie z Dyrektywą Rady 85/611/EWG z dnia 20 grudnia 1985 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne (przenoszalne) papiery wartościowe, zwanych UCITS. Zgodnie z art. 4 ust. 1 tej Dyrektywy, żadne UCITS nie będzie prowadzić swojej działalności jako przedsiębiorstwo zbiorowego inwestowania bez uzyskania zezwolenia na prowadzenie działalności od właściwych władz w Państwie Członkowskim, w którym ma siedzibę, zwanych dalej: "właściwymi władzami". Natomiast odnośnie niemieckiego Funduszu nieruchomościowego w postaci majątku odrębnego organ odwoławczy wskazał, że do jego utworzenia nie jest wymagane zezwolenie właściwego organu nadzoru na prowadzenie działalności. Fundusz niemiecki nie dysponuje zezwoleniem niemieckiego organu nadzoru nad rynkiem usług finansowych, tj. Federalnego Urzędu Nadzoru nad Działalnością Instytucji Finansowych (w skrócie BaFin), gdyż to Skarżąca zarządzająca tym Funduszem otrzymuje indywidualne zezwolenie na prowadzenie określonej działalności. Podstawą działania omawianego Funduszu jest akceptacja przez BaFin ogólnych oraz szczególnych warunków umownych określających relacje pomiędzy inwestorami Funduszu a Spółką zarządzającą. Nie sposób jednak zdaniem organu odwoławczego, utożsamiać akceptacji wydanej przez BaFin z zezwoleniem udzielanym przez organ nadzoru państwa siedziby Funduszu. W Polsce zezwolenie wydawane jest przez KNF zarówno Funduszowi, jak i TFI. Wydane Spółce zarządzającej indywidualne zezwolenie przez BaFin nie dotyczy Funduszu. Postanowienia niemieckiej ustawy inwestycyjnej nie przewidują wydawania specyficznego zezwolenia na działalność funduszy, takich jak Fundusz.

Z powyższych względów, w ocenie organu odwoławczego nie można zgodzić się ze Skarżącą, iż działalność Funduszu będącego wyodrębnionym majątkiem prowadzona jest na podstawie zezwolenia niemieckiego BaFin, tj. równoważnego z zezwoleniem KNF w Polsce. Opisany przez Skarżącą sposób wyrażania zgody na działanie niemieckiego nie może być utożsamiana ze znacznie bardziej restrykcyjną procedurą otrzymania zezwolenia, której podlegają fundusze działające na podstawie u.o.f.i.

Organ odwoławczy zauważył również, że niemiecki majątek odrębny nie podlega bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym ma siedzibę, ponieważ nadzór ten realizowany jest tylko pośrednio przez Skarżącą zarządzającą majątkiem odrębnym, gdyż jedynie Skarżąca objęta jest bezpośrednim nadzorem właściwego organu w Niemczech. BaFin nie nadzoruje więc bezpośrednio Funduszu lecz Skarżącą, podczas gdy nadzorowi KNF podlega bezpośrednio polski fundusz inwestycyjny jak i towarzystwo zarządzające tym funduszem (TFI). Niemiecki Fundusz nie podlega więc sformalizowanej kontroli oraz bezpośredniemu nadzorowi ze strony Państwa, a więc jego sytuacja różni się od zaostrzonych wymogów w Polsce stosowanych wobec krajowych funduszy inwestycyjnych. Organ odwoławczy nie kwestionując więc samego faktu, podlegania Funduszu nadzorowi Federalnego Urzędu Nadzoru Usług Finansowych, wskazał że Fundusz jako nieposiadająca osobowości prawnej wyodrębniona masa majątkowa podlega wyłącznie pośredniemu nadzorowi realizowanemu za pośrednictwem Skarżącej, co wynika już z samej konstrukcji Funduszy, jak również znajduje potwierdzenie w ustawie o inwestycjach (InvG) z dnia 15 grudnia 2003 r.

W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego, nie można uznać, że Fundusz posiada wszystkie istotne cechy krajowych funduszy inwestycyjnych, które zbliżałyby porównywane podmioty, a w konsekwencji także z tego powodu nie ma do niego zastosowania zwolnienie podmiotowe, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że to Skarżąca będąca niemiecką spółką inwestycyjną może być uznana za podatnika polskiego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie dochodów osiąganych na terytorium Polski. Ustalono bowiem, że Skarżąca jest cywilnoprawnym właścicielem majątku zarządzanego przez siebie Funduszu, którego część w formie nieruchomości znajduje się na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Wszelkie decyzje związane z nieruchomościami pozostają w gestii Spółki zarządzającej, która występuje w tym zakresie we własnym imieniu. Wyłącznie Spółka zarządzająca uzyskuje przychody z wynajmu nieruchomości bądź ponosi koszty np. z tytułu zarządzania nieruchomościami. Przy czym Skarżąca nabywa i zarządza aktywami we własnym imieniu, lecz nie na swój rachunek. Fundusz stanowi wyodrębnioną masę majątkową, odrębną od majątku Skarżącej. Fundusz nie odpowiada za bieżące zobowiązania Skarżącej.

W ocenie organu odwoławczego to wyłącznie Spółka zarządzająca posiada władztwo nad wynajmowanymi przez siebie nieruchomościami (zarządza tym majątkiem) i w konsekwencji to Skarżąca (przy braku możliwości uznania Funduszu za odrębny podmiot podatkowy) jest podmiotem, któremu należy przypisać dochód osiągnięty na terytorium Polski z wynajmu nieruchomości. Natomiast sam fakt, że przedmiotowe nieruchomości znajdują się w dokumentacji finansowej Funduszu, a nie Skarżącej nie jest przekonujący, w sytuacji, gdy jak wynika z zebranego materiału dowodowego Skarżącej przysługuje pełnia praw własności do przedmiotowych nieruchomości, a z prawem własności na gruncie polskiego prawa wiąże się m.in. władztwo ekonomiczne.

Zdaniem organu odwoławczego, to Skarżąca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu art. 1 u.p.d.o.p., mimo, iż dochód jest przypisany do będącej w jej strukturze wyodrębnionej masy majątkowej, którą zarządza. Skoro zatem podatnikiem jest Spółka zarządzająca, to organ odwoławczy może rozpatrywać zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., jedynie w odniesieniu do tego właśnie podmiotu. Organ odwoławczy dokonując analizy przepisów u.o.f.i. z dnia 27 maja 2004 r., do której odsyła przepis art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., stwierdził, że ze zwolnienia z podatku dochodowego korzysta fundusz inwestycyjny spełniający określone w tej ustawie warunki, tj. opodatkowanie podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów (nieograniczony obowiązek podatkowy), wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe, prowadzenie działalności na podstawie zezwolenia, podleganie nadzorowi właściwych władz, posiadanie depozytariusza przechowującego aktywa oraz posiadanie podmiotu zarządzającego, który prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmiot ten ma siedzibę. Zdaniem organu odwoławczego, Spółka zarządzająca mogłaby zatem skorzystać z przedmiotowego zwolnienia w przypadku łącznego spełnienia ww. przesłanek. Ponadto w ocenie organu odwoławczego, Spółka zarządzająca Funduszem nie jest funduszem inwestycyjnym i nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10, gdyż nie spełnia kryterium z pkt) 2 i pkt 6), tj. celem jej działalności jest przede wszystkim zarządzanie Funduszem oraz nie jest zarządzana przez podmiot, który prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmiot ten ma siedzibę. Tymczasem stosownie do treści art. 4 ust. 1 u.o.f.i., towarzystwo tworzy fundusz inwestycyjny, zarządza nim i reprezentuje fundusz w stosunkach z osobami trzecimi. W myśl art. 38 ust. 1 ww. ustawy, towarzystwem funduszy inwestycyjnych może być wyłącznie spółka akcyjna z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która uzyskała zezwolenie Komisji na wykonywanie działalności określonej w art. 45 ust. 1. Jak wynika z art. 45 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem działalności towarzystwa jest wyłącznie tworzenie funduszy inwestycyjnych i zarządzanie nimi, w tym pośrednictwo w zbywaniu i odkupywaniu jednostek uczestnictwa, reprezentowanie ich wobec osób trzecich oraz zarządzanie zbiorczym portfelem papierów wartościowych. Spółka zarządzająca nie powierzyła prowadzenia swoich spraw określonemu podmiotowi zarządzającemu, który prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa. Brak jest zatem możliwości (w stanie prawnym obowiązującym w 2009 r.) uznania, iż podmiot nie będący funduszem inwestycyjnym może skorzystać z ww. zwolnienia podmiotowego, skoro zgodnie z literalnym brzmieniem ww. przepisu zwalnia się od podatku fundusze inwestycyjne posiadające siedzibę w Polsce, które spełniają łącznie określone w u.o.f.i. warunki.

Organ odwoławczy nie podzielił też zarzutu odwołania, że organ pierwszej instancji pominął interpretację podatkową wydaną dla Funduszu, nie zaś dla Skarżącej. Organ odwoławczy wyjaśnił, że wskazana interpretacja odnosi się do stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku o udzielenie interpretacji, a nie ustalonego na podstawie dowodów źródłowych, jak to miało miejsce w toku postępowania podatkowego.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 21 § 3 w związku z art. 75 § 4 oraz art. 208 § 1 i art. 247 § 1 pkt 3 O.p., poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącej w kwocie identycznej, jak zadeklarowana w pierwotnie złożonym zeznaniu rocznym CIT-8 za 2008 rok, zamiast umorzenia postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego, organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem prezentowanym w tym zakresie przez Skarżącą. Wskazał, że podstawę wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego stanowiła korekta zeznania CIT-8 złożona przez Skarżącą wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, a nie zeznanie pierwotne. W art. 75 § 4 O.p. ustawodawca nadał organowi podatkowemu uprawnienie do zwrotu nadpłaty bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę w sytuacji, gdy prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości. Natomiast w przypadku zakwestionowania przez organ podatkowy nowego rozliczenia podatku przez podatnika w skorygowanej deklaracji, niezbędne jest wydanie decyzji określającej odmienną wysokość zobowiązania podatkowego za dany okres, o ile nie zachodzą przesłanki uniemożliwiające wydanie takiej decyzji, np. upływ terminu przedawnienia zobowiązania.

Skarżąca zaskarżyła następnie powyższą decyzję organu odwoławczego wnosząc skargę w pismie z dnia 19 grudnia 2014 r., w której wniosła o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji:

I. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 1 ust. 1 i 2 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. poprzez błędną interpretację oraz art. 120 O.p., która godzi w traktatowe zasady dotyczące swobody przepływu kapitału, swobody przedsiębiorczości i niedyskryminacji, co doprowadziło do nieuprawnionego utrzymania w mocy decyzji określającej organu pierwszej instancji, w której organ ten błędnie uznał, że fundusz CS Property Dynamie nie jest podatnikiem polskiego podatku dochodowego od osób prawnych na gruncie polskiej ustawy oraz, że to Skarżącą, będącą niemiecką spółką zarządzającą, należy uznać za podatnika polskiego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie dochodów osiąganych na terytorium Polski, których jedynym beneficjentem jest Fundusz, w konsekwencji czego organ pierwszej instancji bezzasadnie określił Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 rok w wysokości 1.518.570 zł;

II. inne naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 121 § 1 i art. 122 O.p., poprzez niedopełnienie obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i stanu faktycznego, które w rezultacie doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji określającej organu pierwszej instancji, w której organ ten błędnie stwierdził, że ustalony w toku postępowania podatkowego rzeczywisty stan faktyczny okazał się odmienny od tego, do którego odnosi się interpretacja nr IPPB5/423-570/11-2/AJ,

2) art. 21 § 3 w związku z art. 75 § 4 oraz art. 208 § 1 i art. 247 § 1 pkt 3 O.p., poprzez nieumorzenie postępowania podatkowego prowadzonego przez organ pierwszej instancji, a które w konsekwencji doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji określającej Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie identycznej, jak zadeklarowana w pierwotnie złożonym zeznaniu rocznym CIT-8 za 2009 rok.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca powtórzyła zasadniczo te same argumenty, które podniosła wcześniej w uzasadnieniu odwołania od decyzji organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie swoje stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne.

W piśmie procesowym z dnia 17 października 2015 r. stanowiącym replikę do odpowiedzi organu odwoławczego na skargę, Skarżąca podtrzymała dotychczas prezentowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. art. 3 § 2 punkt 4a p.p.s.a. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie.

Organy podatkowe obu instancji uznały, iż skarżąca Spółka nie może skorzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego ustanowionego w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p.

Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., stanowił, iż zwalnia się od podatku fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546).

DIS uznał, że jedynie Skarżącą, będącą niemiecką spółką inwestycyjną można uznać za polskiego podatnika w zakresie dochodów osiąganych na terytorium Polski. Skarżąca jest cywilnoprawnym właścicielem majątku zarządzanego przez siebie Funduszu, którego część w formie nieruchomości znajduje się na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Wyłącznie Spółka uzyskuje przychody z wynajmu nieruchomości, bądź ponosi koszty np. z tytułu zarządzania nieruchomościami. Wyłącznie Spółka posiada prawne i ekonomiczne władztwo nad wynajmowaną nieruchomością i w konsekwencji, to Spółka jest podmiotem, któremu należy przypisać dochód osiągnięty na terytorium Polski, w tym m.in. z wynajmu nieruchomości. Zatem zastosowanie zwolnienia z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. można rozpatrywać jedynie w odniesieniu do Spółki. Jednakże nie jest ona funduszem inwestycyjnym w rozumieniu tego przepisu, a jedynie podmiotem zarządzającym takimi funduszami. Podmiot niebędący funduszem inwestycyjnym nie może więc skorzystać ze zwolnienia, bo zgodnie z literalnym brzmieniem art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. zwalnia się od podatku fundusze inwestycyjne.

Z kolei zasadniczym powodem zakwestionowania przez organy zwolnienia Funduszu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. jest niespełnienie definicji podatnika polskiego podatku dochodowego. Zdaniem organów za fundusz inwestycyjny na gruncie u.p.d.o.p. nie można uznać Funduszu będącego jedynie wyodrębnioną masą majątkową, gdyż art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. ma zastosowanie jedynie do podatników p.d.p. określonych w art. 1 u.p.d.o.p. Zarządzany przez Spółkę Fundusz nie jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, co stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1-3 u.p.d.o.p. skutkuje brakiem możliwości uznania go za podatnika na gruncie u.p.d.o.p.

Odnosząc się do zasadniczej kwestii spornej tj. uznania przez organy podatkowe stanowiska Skarżącej, że:

- Fundusz jest instytucją objętą zakresem art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., oraz

- dochody generowane przez aktywa wchodzące w skład majątku odrębnego powinna wykazywać Skarżąca, jednakże powinna stosować do nich przepisy, jakie miałyby zastosowanie do Funduszu, gdyby ten był odrębnym podatnikiem dla celów p.d.o.p., tj. dla Skarżącej powinny one stanowić dochody zwolnione na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., Sąd przyznał rację stronie Skarżącej. Tym samym trafny jest zarzut Skarżącej dokonania przez organy błędnej wykładni będących przedmiotem sporu przepisów art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p.

W tym miejscu zauważyć jednak trzeba, że, mimo że opodatkowanie bezpośrednie podlega kompetencji państw członkowskich Unii Europejskiej, to muszą one wykonywać swoje uprawnienia w poszanowaniu prawa wspólnotowego (zob. wyrok ETS z dnia 14 lutego 1995 r. C-279/93 Schumacher, P.P. 2005, nr 10, s. 59); wyrok z dnia 16 lipca 1998 r. nr C-264/96, P.P. 2006, nr 1, poz. 55 z glosą E. Prejs, tamże). Wspólnym mianownikiem obu tych wyroków jest "zakaz wprowadzania przez państwa wspólnoty europejskiej takich przepisów podatkowych, które nakładałyby na dochody uzyskiwane przez podatnika innego państwa członkowskiego wyższego ciężaru podatkowego, niż na podatnika tego pierwszego państwa" (zob. wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 725/11; wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2554/10).

Mając na względzie tę konstatację należało stwierdzić, że przepis art. art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p. w brzmieniu obowiązującym w roku 2009, kiedy to w ustawie nie funkcjonował przepis art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. był sprzeczny z wyrażoną w art. 63 ust. 1 TFUE zasadą swobody przepływu kapitału. Powołany przepis u,.p.d.o.p. zwalniając z podatku wyłącznie fundusze działające na podstawie przepisów polskiej ustawy o Funduszach inwestycyjnych wyraźnie dyskryminował fundusze działające w innych państwach i przez to ograniczał ich możliwości działania na terenie Polski. Z tego względu oceniając możliwość zwolnienia od podatku na podstawie powołanego przepisu obowiązującego w roku 2009 należało odrzucić ograniczenie wynikające z jego treści oparte na odwołaniu się do polskiej ustawy o funduszach inwestycyjnych. Zwolnienie określone tym przepisem na podstawie art. 63 ust. 1 TFUE należało przyznać także innym funduszom z państw członkowskich Unii Europejskiej działających na podobnych zasadach, jak fundusze wskazane w art. 6 ust. 1pkt 10 u.p.d.o.p. (fundusze polskie).

Zdaniem Sądu obowiązek respektowania zasady ustanowionej przez art. 63 ust. 1 TFUE nakazuje przy ocenie spełnienia przez fundusze z innych państw członkowskich przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. uwzględniać na korzyść tych podmiotów różnice w ich funkcjonowaniu występujące w stosunku do funduszy polskich wynikające z prawa państw członkowskich, w których te fundusze miały siedzibę i któremu to prawu podlegały.

Mając na uwadze tę konstatację należało wskazać, że jak wynika z akt sprawy, zarządzany przez Skarżącą Fundusz stanowi jedynie będącą własnością Skarżącej wyodrębnioną masę majątkową, która nie posiada zdolności prawnej. Skarżąca jest nie tylko cywilnoprawnym właścicielem majątku Funduszy, ale także zarządza tym majątkiem (posiada ekonomiczne władztwo). W ramach funkcjonowania Funduszy - Skarżącej przypada rola podmiotu zarządzającego Funduszami, obejmująca nabywanie i zarządzanie aktywami we własnym imieniu, ale na rachunek Funduszu. Oba podmioty uznawane są za niemieckich rezydentów podatkowych podlegających opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium Niemiec bez względu na miejsce ich osiągania.

W ocenie Sądu przychody uzyskiwane przez Fundusz, w szczególności w związku z nieruchomościami położnymi w Polsce będą opodatkowane w Polsce p.d.o.p. jako dochody przyporządkowane Skarżącej, która na podstawie art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p. jest podatnikiem. Zdaniem Sądu, jeżeli z uwarunkowań wynikających z prawa niemieckiego wynika, że osiąganie dochodów przez Fundusz odbywa się poprzez Spółkę nimi zarządzającą, to dochody te należy uznać za dochody Spółki, jako podatnika podatku dochodowego regulowanego u.p.d.o.p. przynależne jednocześnie Funduszowi przez to, że zgodnie z regulacjami właściwymi dla tych Funduszy zawartymi w prawie niemieckim i w umowach dochody te pomimo, że osiągane są przez Spółkę jako właściciela środków służących uzyskaniu tych dochodów to są jednocześnie uzyskiwane na rachunek Funduszy. Z wniosku o stwierdzenie nadpłaty wynika, że dochody te w świetle prawa niemieckiego przypadają poszczególnym Funduszom i podlegają opodatkowaniu u tych Funduszy, jako niemieckich podatników. Zdaniem Sądu okoliczność ta dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma znaczenia, gdyż występujące w sprawie okoliczności związane z osiąganiem dochodów w Polsce podlegają ocenie na podstawie u.p.d.o.p.

Zdaniem Sądu w świetle stanu faktycznego przedstawionego przez organy w decyzjach i przez Skarżącą w pismach składanych w postępowaniu przed organami podatkowymi dochody, których dotyczy niniejsza sprawa w istocie należy traktować, jako dochody Funduszy przy jednoczesnym obowiązku uznania Skarżącej na gruncie u.p.do.p. za podatnika podlegającego obowiązkowi podatkowemu z tytułu tych dochodów.

W ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie organy bezzasadnie oceniały spełnienie warunków zwolnienia wyłącznie na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. z pominięciem nakazów płynących z art. 63 ust. 1 TFUE. Nadto dokonały selektywnej oceny spełnienia przesłanek zwolnienia, zawartych w art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy, odrębnie względem Funduszu (organy odmówiły Funduszowi zarządzanemu przez Skarżącą statusu podatnika, odmówiły także Funduszowi cechy podlegania nadzorowi organu nadzoru nad rynkiem finansowym oraz uzyskania zezwolenia takiego organu), uznając, że to Spółka zarządzająca tym Funduszem otrzymuje indywidualne zezwolenie na prowadzenie określonej działalności, jednak nie jest ona Funduszem), w sytuacji, gdy z prawa niemieckiego wynikać miało, że podmioty te łącznie stanowią podmiot inwestujący powierzone mu środki. W opinii Sądu, mając na uwadze przywołane orzecznictwo TSUE i Sądów krajowych, właściwe podejście polegać powinno na ocenie, czy ta specyficzna, z punktu widzenia prawa polskiego, konstrukcja instytucji wspólnego inwestowania, w reżimie której działa Spółka w Niemczech, wypełnia przesłanki, o których mowa w tym przepisie ustawy, a ocena ta musi być podejmowana łącznie, względem Funduszu i/lub Spółki.

W sytuacji, gdy Spółka i Fundusze oceniane razem wykazywać się będą cechami podobnymi do polskich funduszy inwestycyjnych nie sposób uznać, że dochody wynikające z działalności inwestycyjnej Funduszy nie powinny dla Skarżącej - jako podmiotu zarządzającego - stanowić dochodów zwolnionych z p.d.o.p.

Pomijanie tych kwestii przez organy przy wydawaniu decyzji stanowiło naruszenie wynikającego z art. 122 i 127 § 1 O.p. obowiązku wydania decyzji na podstawie stanu faktycznego ustalonego w sprawie. Skutkiem powyższych uchybień stało się także pominięcie przez organy wydanej dla Funduszu, korzystnej, funkcjonującej w obrocie interpretacji indywidualnej (której nota bene brak w aktach sprawy) w zakresie uznania CS Properyty Dynamic za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe konstatacje Sąd uznał, że zaprezentowane w niniejszej sprawie stanowisko organów według, którego Skarżącą i Fundusz na gruncie przepisów u.p.d.o.p. należy traktować, jako różne podmioty w istocie prowadziło do naruszenia zasad ustanowionych przez art. 4 ust. 3 TUE i art. 63 ust. 1 TFUE oraz naruszenia art. 91 ust. 3 Konstytucji, gdyż skarżącej odmówiono uprawnienia przysługującego podatnikom polskim prowadzącym działalność na zbliżonych zasadach co Skarżąca z tego tylko powodu, że Skarżąca była podmiotem funkcjonującym na podstawie prawa innego państwa członkowskiego UE.

Dodatkowo należy wskazać, że stanowisko organów prezentowane w niniejszej sprawie jest niekonsekwentne. Sąd zauważa, iż z jednej strony organy wskazują w decyzjach, iż z uwagi na brak osobowości prawnej przy jednoczesnym braku struktury organizacyjnej oraz zdolności do czynności prawnych majątku odrębnego Funduszu nie można uznać za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, a z drugiej strony organy uznają zasadność objęcia obowiązkiem podatkowym dochodów generowanych z działalności Fundusz zarządzany przez Skarżącą, przez akceptację poglądu Skarżącej, iż to na niej spoczywać będzie obowiązek podatkowy z tytułu dochodów wynikających z działalności inwestycyjnej dotyczącej zarządzanego przez Skarżącą Funduszu inwestycyjnego.

Gdyby organy były konsekwentne w swoich poglądach powinny były uznać, iż w przypadku wykluczenia możliwości uznania niemieckich majątków odrębnych za podatników polskiego podatku dochodowego od osób prawnych, dochody z działalności inwestycyjnej generowane przez te podmioty na terytorium Polski nie powinny podlegać opodatkowaniu w oparciu o regulacje prawne polskiej u.p.d.o.p. także przez przypisanie ich Skarżącej.

W dalszym postępowaniu organy podatkowe uwzględnią poglądy Sądu zaprezentowane w niniejszym wyroku. Organy podatkowe przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy ocenią możliwość zastosowania do Skarżącej zwolnienia przysługującego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. na podstawie art. 63 ust. 1 TFUE traktując łącznie Spółkę i zarządzane przez nią Fundusze, na potrzeby wymiaru podatku dochodowego, jako podmiot inwestujący powierzone środki. Organy ocenią czy Spółka razem z Funduszami, co do swej istoty jest podmiotem podobnym do polskich funduszy inwestycyjnych.

Sąd stwierdza ponadto, że na uwzględnienie zasługiwał też zarzut naruszenia art. 21 § 3 O.p. i art. 208 § 1 O.p.

W ocenie Sądu, organ I instancji w związku ze złożeniem przez Skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty i korektą zeznania podatkowego prawidłowo wszczął z urzędu odrębne podstępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. (argumenty z uzasadnienia uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2014 r. II FPS 5/13 Sąd uznaje za własne). Trzeba z całą stanowczością podkreślić, że przedmioty rozstrzygnięć tych postępowań (w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty oraz w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego) nie są tożsame, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego (uzasadnienie ww. uchwały NSA z 27 stycznia 2014 r. i powołane w nim wyroki NSA z: 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1242/06, 18 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 1205/07, 20 marca 2009 r. sygn. akt II FSK 1893/07, 10 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1412/09, 29 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 1102/10, 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1359/10, 14 września 2012 r. sygn. akt II FSK 296/11, 14 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 279/12, 28 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1558/11 - https://cbois.nsa.gov.pl.). W powoływanej uchwale NSA zwrócił uwagę, że decyzja w przedmiocie nadpłaty jest następną w stosunku do decyzji w przedmiocie zobowiązania podatkowego. Jeżeli wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zmiana i przedstawienie na nowo w całości albo w znacznej części samoobliczenia podatku wymaga jego kompleksowej kontroli, z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy. Ocena: czy wnioskujący o nadpłatę koryguje w związku z tym żądaniem całość albo znaczną część samoobliczenia podatku określonego okresu podatkowego winna być dokonywana ad casum - w każdym postępowaniu, w relacji do jego okoliczności.

W ocenie Sądu w okolicznościach niniejszej sprawy zasadnym było prowadzenie odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym preferowany i akceptowany jest pogląd, że w takim układzie postępowania, jak w przedmiotowym postępowaniu administracyjnym podstawą wydania decyzji odnośnie do wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest uprzednie wydanie decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania. Taka decyzja stanowi w omawianej sytuacji procesowej podstawę dla wydania decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty. Co więcej obowiązkiem organu podatkowego jest właśnie w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego odniesienie się do argumentacji podatnika, że wysokość podatku w zeznaniu (deklaracji) "pierwotnie" złożonej jest zawyżona lub podatek w ogóle nie wystąpił. Dysponując decyzją określającą organ podatkowy dokonuje wyłącznie rachunkowego porównania określonego w tej decyzji podatku z podatkiem wykazanym w korekcie zeznania (deklaracji) i w zależności od wyniku takiej operacji rozstrzyga kwestię zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W decyzji rozstrzygającej postępowanie z wniosku o stwierdzenie nadpłaty organ nie ma możliwości kwestionowania ani też pomijania wysokości podatku wynikającego z decyzji określającej wysokość zobowiązania (art. 21 § 3 O.p.).

Zgodnie z art. 21 § 2 O.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, tj. wobec zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, chyba że organ podatkowy stwierdzi, iż wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji i wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O.p.). Stosownie natomiast do art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) O.p. podatnikowi (w przypadku zobowiązania podatkowego powstającego w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), który wykazał w deklaracji zobowiązanie podatkowe w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek, przysługuje prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wraz z takim wnioskiem, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., podatnik ma obowiązek złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 75 § 4 O.p.), w pozostałych przypadkach, w zależności od ustalonych okoliczności, stwierdza nadpłatę i określa wysokość nadpłaty lub odmawia stwierdzenia nadpłaty, jeżeli nie stwierdzono przesłanek jej istnienia (art. 74a O.p.).

Dzień doręczenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku wraz z korektą deklaracji podatkowej organowi podatkowemu jest – stosownie do art. 165 § 3 O.p. – datą wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie nadpłaty podatku. Zakres przedmiotowy postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku wyznacza treść wniosku podatnika. Podkreślenia przy tym wymaga, ze dołączone przez podatnika do wniosku o stwierdzenie nadpłaty skorygowane zeznanie nie ma charakteru samoistnego, jest ściśle z tym wnioskiem związane, co jednoznacznie wynika z art. 75 § 3 O.p. Zasadna jest zatem konstatacja, że dołączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty skorygowana deklaracja dzieli los tego wniosku, który rozpatrywany jest w postępowaniu nadpłatowym.

Z kolei deklaracja pierwotna korzysta z domniemania prawidłowości, dopóki organ podatkowy, nie wyda na podstawie art. 21 § 3 O.p. decyzji, w której określi zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż wykazana w deklaracji. Postępowanie podatkowe, prowadzone na podstawie art. 21 § 3 O.p., a wszczynane z urzędu przez organ podatkowy na podstawie art. 165 § 1 O.p., zmierza zatem do stwierdzenia, czy dane zawarte w pierwotnej deklaracji, które mogą mieć wpływ na wysokość zobowiązania, są zgodne ze stanem faktycznym (art. 21 § 5 in fine O.p.). W wyniku tego postępowania organ podatkowy – stosując także przepisy ustawy właściwej dla danego podatku – wydaje decyzję, w której zgodnie z art. 21 § 3 O.p. określa wysokość zobowiązania podatkowego, a jeżeli dane zawarte w pierwotnej deklaracji są zgodne ze stanem faktycznym i podatnik zapłacił w całości zadeklarowany podatek – umarza postępowanie. Jeżeli ze złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej wynika prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego, a nadto podatek wskazany w deklaracji został w całości zapłacony, odpadają określone w art. 21 § 3 O.p. podstawy do prowadzenia postępowania, którego celem jest określenie zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż wskazana w deklaracji. W takim przypadku postępowanie podatkowe wszczęte z urzędu przez organ podatkowy staje się bezprzedmiotowe (art. 208 § 1 O.p.), a zatem należy je umorzyć.

Sąd reasumując stwierdza, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że w pierwotnej deklaracji podatnik wykazał zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości i podatek w tej wysokości uiścił, to postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego jako bezprzedmiotowe winno być umorzone. Nie ma w takiej sytuacji podstaw do zastosowania art. 21 § 3 O.p. Decyzja wydana w sprawie określenia wysokości zobowiązania winna być uwzględniona w postępowaniu nadpłatowym, co winno skutkować odmową stwierdzenia nadpłaty.

Skoro doszło do określenia przez organ podatkowy skarżącej Spółce zobowiązania podatkowego w takiej samej wysokości, jak w złożonej przez nią pierwotnej deklaracji, stąd za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 21 § 3 w zw. z art. 208 § 1 O.p.

Sąd, mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji. W kwestii kosztów orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a.