Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1875/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-03-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art.  29 ust. 4art. 8 ust. 1 art. 5 ust. 1 pkt 1 art. 7
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 121 par. 1 art. 14a art. 14e art. 14 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 marca 2011 r. sprawy ze skargi O. Sp. z o.o. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz O. Sp. z o.o. z siedzibą w B. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca Spółka z o.o. "O." z siedzibą w B. wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania premii pieniężnych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących premie pieniężne.

Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej armatury grzejnej i sanitarnej. W ofertach kierowanych do swoich kontrahentów (przedsiębiorców), na podstawie których dochodzi do zawarcia umowy o współpracy zawiera postanowienia o wypłacie bonusa rocznego, którego uzyskanie jest uzależnione wyłącznie od wysokości zrealizowanego obrotu, tj. wartości zakupionego towaru. Jest to wielkość procentowa, ruchoma, uzależniona od wartości zakupionych przez kontrahenta towarów w określonym czasie, tj. roku obrotowym. Jego wysokość określona została jako procent wykonanego obrotu. Przykładowo sprzedaż zrealizowana w danym roku jest premiowana bonusem rocznym w wysokości: 3% wykonanego obrotu, gdy obrót większy od 3.000.000 zł netto; 3,5% wykonanego obrotu, gdy obrót większy od 4.000.000 zł netto; 4% wykonanego obrotu, gdy obrót powyżej 4.500.000 zł netto.

Bonus nie jest związany z konkretną dostawą towarów, nie wpływa na ceny towarów, lecz jest wynikiem wszystkich dostaw dokonanych w danym roku przez kontrahenta. Po zakończeniu roku obrotowego, Spółka wylicza wysokość bonusu i informuje kontrahenta o jego wysokości. Następnie kontrahent wystawia fakturę VAT lub notę księgową, na podstawie której Spółka dokonuje wypłaty.

Spółka dodała, że nie zawsze zawiera umowy z kontrahentami w formie pisemnej, a jedynie w sposób konkludentny, stosownie do art. 69 kodeksu cywilnego, tj. po otrzymaniu oferty kontrahent zaczyna składać zamówienia i w ten sposób dochodzi do nawiązania współpracy i zawarcia umowy.

Zasada przyznawania bonusów dla poszczególnych kontrahentów jest taka sama, różnice dotyczą jedynie wysokości pułapu zakupów i wskaźnika procentowego. Wypłata bonusu rocznego ma na celu zachęcenie kontrahentów do dalszej współpracy. Niezależnie od wypłaty bonusów rocznych Spółka stosuje wobec swoich kontrahentów rabaty uzależnione od ilości zamówionego towaru bądź utrzymywania stanów magazynowych.

Wyjaśnienia wymaga kwestia czy wypłacane bonusy roczne stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług, a w konsekwencji czy rodzą obowiązki w świetle ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.; dalej powoływana jako "ustawa o VAT"). Kontrahenci Spółki prezentują różne stanowiska w tym zakresie. Powołując się na indywidualne interpretacje podatkowe, część z kontrahentów uważa, że wypłatę bonusu należy uznać za świadczenie usługi, co powinno być potwierdzone fakturą VAT, a część, że jest to czynność obojętna dla podatku od towarów i usług, wobec czego należy wystawić notę księgową.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 25 marca 2010 r. Spółka wskazała, iż wypłacane kontrahentom bonusy nie mają żadnego związku ze świadczeniami kontrahentów na rzecz Spółki. Ich wypłata nie jest uzależniona od jakichkolwiek świadczeń dla Spółki. Kontrahenci nie są zobowiązani do dokonywania zakupów wyłącznie u Spółki, eksponowania lub reklamowania jej towarów ani do posiadania pełnego asortymentu jej towarów. Dla wypłaty bonusu rocznego nie ma znaczenia zakupywany przez kontrahenta asortyment. Jest on bowiem naliczany od wykonanego obrotu, bez względu na rodzaj zakupionego towaru. Po zakończeniu roku obrotowego Spółka sumuje należności netto z faktur wystawionych danemu kontrahentowi w ostatnim roku obrotowym, w celu obliczenia wartości netto obrotu. Następnie oblicza wartość bonusu, który stanowi iloczyn wartości netto obrotu i właściwego wskaźnika procentowego. Konstrukcja bonusu rocznego wypłacanego kontrahentom zakłada jego przyznanie za całość zrealizowanego obrotu w danym roku, o ustalonej wysokości. Spółka więc nie przyznaje bonusu za każdą dostawę zrealizowaną w danym roku, a jedynie za ich sumę netto, pod warunkiem osiągnięcia wartości obrotu ustalonego uprzednio przez podatnika i kontrahenta.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wystąpiła z następującymi zapytaniami:

1) Czy wypłacane przez Spółkę bonusy roczne należy uznać za rabaty i udokumentować je fakturami korygującymi obrót, czy jako zapłatę za odrębne usługi opodatkowane na zasadach ogólnych, dokumentowane fakturami VAT, czy też jako niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a dokumentowane notami księgowymi bądź rachunkami?

2) Czy w sytuacji gdy kontrahent Spółki wystawi fakturę VAT dokumentującą wysokość bonusu stosownie do indywidualnej interpretacji swojego organu podatkowego, z której wynika, iż wypłacany bonus należy traktować jak wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług, to czy Spółka posiadając indywidualną interpretację swojego organu podatkowego, z której wynika, iż bonus powinien być dokumentowany notą księgową, a nie fakturą, może pomniejszyć podatek należny od towarów i usług o podatek naliczony, wynikający z wystawionej przez kontrahenta faktury? (pytanie zmodyfikowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 25 marca 2010 r.).

Zdaniem Spółki wypłacany przez podatnika bonus roczny nie stanowi rabatu, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Rabaty funkcjonujące w obrocie gospodarczym można podzielić na dwa rodzaje - przyznawane przed ustaleniem ceny oraz przyznawane po jej ustaleniu. Przepis art. 29 ust. 4 ustawy o VAT odnosi się tylko do drugiego rodzaju rabatów, gdyż rabaty przyznane przed ustaleniem ceny zmniejszają samą cenę, a tym samym kwotę należną w rozumieniu art. 29 ust. 1.

Premia specjalna (bonus) jest to dodatkowe wynagrodzenie dla kontrahenta związane z regularnością czy też wielkością (wartością) jego zakupów, bądź terminowością zapłaty oraz jej formą. Premie te nie są związane z konkretnymi transakcjami, a zatem nie można ich uznać za rabaty (pomniejszające obrót).

Zatem bonus roczny wypłacany przez podatnika nie podpada pod regulację z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, gdyż nie wpływa na cenę zakupionego towaru, nie jest związany ściśle z konkretną dostawą, zaś kontrahent nie jest zobowiązany do osiągnięcia określonego pułapu zakupów i nie ponosi odpowiedzialności za jego nieosiągnięcie.

Wypłata bonusu nie stanowi również odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT. Nie można bowiem przyjąć, że nabywanie towarów o określonej wartości w określonym przedziale czasu stanowi odrębną od dostawy czynność. Nabywanie towarów o określonej wartości nie jest czymś innym niż suma dostaw towarów i brak jest podstaw do przyjęcia, że czynności te stanowią świadczenia usługi tylko dlatego, że w ten sposób motywuje się odbiorcę do zakupów przez przyznanie mu określonego bonusu. Zakup towarów jest bowiem konsekwencją dostawy towarów, elementem zawieranej umowy sprzedaży. Okoliczność, że dla otrzymania bonusu wartość poszczególnych dostaw podlega zsumowaniu nie może oznaczać, iż osiągnięcie w ten sposób pewnego poziomu obrotów stało się usługą. Odbiorca otrzymujący bonus nie wykonuje na rzecz Spółki żadnych innych działań, nie spełnia żadnych obowiązków, których byłby beneficjentem, oprócz tych, które są elementem dostawy, tj. odbioru towarów i zapłaty ceny.

Powyższe argumenty uzasadniają pogląd, że wypłacany bonus nie stanowi rabatu ani świadczenia usługi, podlega zaś u nabywcy towaru, któremu jest on wypłacany do zaliczenia do przychodów w podatku dochodowym i powinien być dokumentowany notą księgową.

Kontrahenci Spółki dokumentują jednakże wysokość bonusu zarówno fakturami VAT jak i notami księgowymi. Zróżnicowane stanowiska kontrahentów w tym zakresie podyktowane są otrzymanymi przez nich indywidualnymi interpretacjami określającymi skutki podatkowe otrzymywanych bonusów.

Zastosowanie się każdego z podatników (Spółki i jej kontrahenta) do sprzecznych stanowisk organów podatkowych wyrażonych w indywidualnych interpretacjach wyłącza możliwość rozliczenia bonusu, a więc w konsekwencji uniemożliwia współpracę.

Zdaniem Spółki w związku z tym, że indywidualne interpretacje wydaje jeden organ - Minister Finansów, niedopuszczalne jest funkcjonowanie dwóch odmiennych indywidualnych interpretacji wydanych w analogicznym stanie faktycznym.

Z uwagi na regulacje zawarte w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w sytuacji przedstawionej we wniosku, Spółka może dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wykazany fakturą wystawioną przez kontrahenta.

W interpretacji indywidualnej z dnia 14 kwietnia 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W motywach wskazał, że zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Mocą art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2 -22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 tej ustawy, podatnicy (...) są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...).

W celu intensyfikacji sprzedaży towarów, podatnicy podejmują różnorodne działania, w efekcie, których wypłacane są tzw. premie pieniężne. W sytuacji, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą (dostawami), to nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Rabat rozumieć należy, jako zniżkę od ustalonej ceny określonego towaru lub usługi, wyrażoną procentowo lub kwotowo. Rabat udzielony w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny), nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia - dane dotyczące rabatu, znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawionej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży. Rabat udzielony po sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny), wymaga wystawienia faktury korygującej, zgodnie z uregulowaniami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.). Zgodnie z § 13 ust. 1 tego rozporządzenia, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

W ocenie organu premie pieniężne wypłacone na rzecz nabywców towarów Spółki można przyporządkować do konkretnych dostaw, bowiem obrót uprawniający go do uzyskania gratyfikacji pieniężnych ustalany jest na podstawie wystąpienia określonego poziomu obrotów w konkretnie określonym przedziale czasowym (roku). Jak podaje Spółka, wysokość premii jest różnicowana ze względu na wielkość obrotów i kształtowana jako ustalony procent wielkości obrotów w danym okresie rozliczeniowym. Aby więc ustalić wysokość premii należnej kontrahentowi, zsumowane muszą zostać poszczególne faktury dokumentujące konkretne dostawy, na podstawie których dokonywane jest obliczenie premii stanowiącej w efekcie obniżenie wartości tychże poszczególnych dostaw w całym okresie objętym gratyfikacją w postaci przyznanej premii.

W związku z tym, że nabywcy towarów w zamian za otrzymanie premii nie świadczą jakichkolwiek innych usług na rzecz Spółki, to uznać należy, iż nie świadczą oni - wobec dostawcy - usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT. Brak jest bowiem takich działań nabywców, które byłyby czynnościami dodatkowymi do jakich byliby zobligowani postanowieniami wynikającymi z ustaleń dotyczących otrzymywania premii.

Przedmiotowe premie pieniężne stanowią w istocie rabat obniżający wartość konkretnych dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami - zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT - zmniejszający podstawę opodatkowania. Zatem uzyskanie przez nabywców przedmiotowych premii pieniężnych podlega przepisom ustawy o VAT i należy w takiej sytuacji wystawić fakturę korygującą.

Odnosząc się do drugiego zagadnienia, organ wskazał, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi (...), przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi - zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z zastrzeżeniem ust. 3 do 7.

Ustawodawca umożliwił więc podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Z art. 88 ust. 3a pkt 2 wynika, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wskazano wyżej, w związku z wypłacaną premią pieniężną nabywcy towarów nie będą w żaden sposób zobowiązani do świadczenia innych usług, w tym usług o charakterze promocyjnym, marketingowym, reklamowym itp., premia pieniężna stanowić będzie w istocie rabat obniżający wartość konkretnych dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami – zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT – zmniejszający podstawę opodatkowania. Zatem uzyskanie przedmiotowej premii pieniężnej podlegać będzie regulacjom ustawy o VAT i należy w takiej sytuacji wystawić fakturę korygującą. Otrzymujący premie nie będą świadczyć na rzecz Spółki usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, a zatem czynność ta u nich nie podlega opodatkowaniu i nie powinna być dokumentowana fakturą VAT.

Zatem faktury VAT otrzymywane od kontrahentów, dokumentujące wysokość otrzymanego bonusu, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany, bowiem wystawca faktury nie świadczył usług na rzecz dostawcy towarów. Tym samym, Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, wystawionych przez nabywców w celu udokumentowania otrzymanych premii pieniężnych.

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Interpretacja przepisów prawa podatkowego wydawana jest wyłącznie w zakresie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, w kontekście obowiązującego w tym zakresie prawa podatkowego (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej).

Interpretacja indywidualna wydana na wniosek kontrahenta nie ma mocy wiążącej dla Spółki. Stosownie do treści art. 14b Ordynacji podatkowej, interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach wnioskodawcy, w związku z tym skutki prawne, czy też ewentualna ochrona, określone w art. 14k do 14n mogą dotyczyć wyłącznie podmiotu, który uzyskał interpretację indywidualną.

Pismem z dnia 28 kwietnia 2010 r. Skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia przepisów prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 25 maja 2010 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej, podtrzymując argumentację w niej zawartą.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza:

- art. 14a, art.14b w związku z art. 14a oraz art. 14d § 1, art. 14e, art. 14k § 2 i art. 121 Ordynacji podatkowej;

- art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, iż kwota bonusu wypłacana przez Spółkę stanowi rabat, o którym mowa w tym przepisie;

- art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, iż wystawione przez kontrahentów Spółki faktury VAT, które kontrahenci ci mieli obowiązek wystawić zgodnie z otrzymanymi przez nich indywidualnymi interpretacjami, nie mogą stanowić dla Spółki podstawy do odliczenia podatku naliczonego, jako dokumentujące czynność niepodlegającą opodatkowaniu.

Z uwagi na powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i uznanie, że stanowisko wyrażone we wniosku o interpretację jest prawidłowe oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi podniosła, że w świetle przepisów art. 14a, art. 14b oraz art. 14e Ordynacji podatkowej organy podatkowe zobowiązane są do uwzględniania przy wydawaniu indywidualnych oraz ogólnych interpretacji prawa podatkowego, orzecznictwa sądowego. Nieuwzględnienie, zatem przy wydawaniu indywidualnej (ogólnej) interpretacji prawa podatkowego orzecznictwa sądowego lub stwierdzenie jedynie, iż wyroki sądów są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą organów podatkowych, bez bliższej ich analizy, będzie naruszeniem przepisów postępowania w tym m.in. art. 121 Ordynacji podatkowej.

Kwalifikacja danej obniżki ceny lub wypłaty środków pieniężnych, jako rabatu jest uwarunkowana możnością przypisania ich do konkretnej transakcji dostawy towarów czy też świadczenia usług. W sytuacji, gdy Spółka dokonuje wypłaty pewnej kwoty środków pieniężnych jako nagrody dla swoich najlepszych kontrahentów raz do roku po osiągnięciu przez nich określonego poziomu wartości zakupionych towarów, nie można mówić o powiązaniu jej z konkretną transakcją, a tym samym o uznaniu jej za rabat.

Spółka podkreśliła, że nie ulega też wątpliwości, że nie może być mowy o traktowaniu wypłacanego przez nią bonusu jako usługi i konieczności objęcia jej podatkiem VAT.

W ocenie Spółki nie można jednak pominąć występowania w obrocie prawnym, co prawda stojącej w opozycji do stanowiska judykatury, interpretacji Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2004 r., nr [...], w której uznał on, że premie pieniężne niezwiązane z konkretną dostawą towarów (związane np. z wieloma dostawami towarów) nie stanowią rabatu i są na gruncie podatku od towarów i usług świadczeniem usług przez otrzymującego premię i podlegają dokumentowaniu fakturami VAT. Ta interpretacja nie została uchylona i zgodnie z art. 14k § 2 Ordynacji podatkowej chroni podatników w ten sposób, iż zastosowanie się do niej nie może im szkodzić.

Tymczasem organ wydaje indywidualną interpretację, wprost sprzeczną z wydaną wcześniej i nieuchyloną interpretacją ogólną. Sama ta sprzeczność powoduje naruszenie prawa, gdyż podatnik, korzystając z ochrony interpretacji ogólnej na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w otrzymanej fakturze VAT dokumentującej wypłaconą premię, co powinno zostać potwierdzone w wydanej interpretacji. Skoro zastosowanie się do interpretacji ogólnej nie może podatnikowi szkodzić, to otrzymana faktura z wykazanym podatkiem VAT (wystawiona zgodnie z interpretacją ogólną i interpretacją indywidualną dla kontrahenta) może być przez niego oceniona jako dokumentująca usługę, a w konsekwencji ma prawo odliczenia podatku naliczonego w niej wykazanego. Spółka podkreśliła, że organ nie może przyjmować stanowiska jawnie sprzecznego ze swoją wcześniejszą interpretacją ogólną w tym samym zakresie, albowiem stanowi to naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej. Takim działaniem Minister Finansów pozbawia podatnika ochrony wynikającej z art. 14k § 2 Ordynacji podatkowej. Nawet jeśli na podstawie samych przepisów ustawy o VAT wynikałby brak prawa do odliczenia podatku naliczonego to w przedmiotowym przypadku prawo takie wynika z powołanego przepisu Ordynacji podatkowej i interpretacji ogólnej, której przepis dotyczy.

Zdaniem Spółki pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego narusza również przepisy art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Organ powinien bowiem przyjąć – za interpretacją ogólną – że tego rodzaju bonusy są uznawane za usługi podlegające opodatkowaniu. Tymczasem organ przyjął, że faktury dokumentujące takie bonusy dokumentują czynności niepodlegające opodatkowaniu i uznał, iż zastosowanie ma przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Z uwagi na ochronną moc interpretacji ogólnej, organ powinien był przyjąć, iż faktury te dokumentują usługi podlegające opodatkowaniu. Organ naruszył tym samym powołany przepis ustawy o VAT uznając, iż ma on zastosowanie w sprawie mimo braku spełnienia jego hipotezy. W konsekwencji organ naruszył przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i zasadę neutralności podatku VAT dla podatnika, wynikającą z prawa wspólnotowego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić, choć nie wszystkie zarzuty w niej podniesione były zasadne.

Przede wszystkim wskazać należy, że kwestia sposobu traktowania na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług tzw. premii pieniężnych (bonusów) wypłacanych z uwagi na zrealizowanie określonego pułapu obrotu towarami (ilościowo lub wartościowo), czy dokonywania terminowej płatności była już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych i orzecznictwo w tym zakresie wyraźnie prezentuje jednolite stanowisko o braku podstaw do ich opodatkowywania jako usługi (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 94/06; z 23 września 2008 r., sygn. akt I FSK 998/08, z 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 640/09; z 6 lipca 2010 r., sygn. akt I FSK 915/09; z 5 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1318/09 oraz z 12 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1635/09; dostępne w internetowej bazie orzeczeń: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.).

W świetle tych orzeczeń premie (bonusy) otrzymywane przez nabywcę od dostawcy za dokonanie nabycia określonej ilości czy wartości towaru nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usługi, a wypłacenie takiej premii nie kreuje odrębnej od dostawy towaru czynności objętej podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Przepis ten zatem jednoznacznie stanowi, iż usługą jest świadczenie niebędące dostawą towaru. Nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi, przepis ten wyklucza bowiem takie rozwiązanie.

Dokonywane przez Spółkę transakcje z kontrahentami mieszczą się w zakresie czynności opodatkowanej VAT w postaci dostawy towarów. Na określoną wielkość obrotów składa się bowiem odpowiednia liczba transakcji sprzedaży - dostaw towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Niewątpliwie czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą jednocześnie poprzez ich zsumowanie, czy też osiągnięcie pewnego poziomu wzrostu stanowić usługi. Podobnie terminowe regulowanie płatności jest związane z transakcją dostawy i nie może być w związku z tym traktowane jako odrębna od tej dostawy usługa. Nie można bowiem zaakceptować tezy, że w ramach transakcji już opodatkowanych mieszczą się czynności, które winny podlegać odrębnemu opodatkowaniu. Oznaczałoby to, że każda czynność zakupu towarów od sprzedawcy (dostawa) stanowiłaby jednocześnie usługę nabywcy świadczoną na rzecz tegoż sprzedawcy, co powodowałoby podwójne opodatkowanie tej samej czynności. Pierwszy raz - jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi - jako zakupu (świadczenia usługi) przez nabywcę tego samego towaru, w ramach tej samej transakcji. Analogicznie terminowe uregulowanie każdej płatności należałoby uznać za usługę na rzecz dostawcy, mimo że jest ono realizowaniem zobowiązania nabywcy z tytułu już przecież opodatkowanej dostawy towaru. Tymczasem należy zauważyć, że podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 Konstytucji RP, jak również niedopuszczalne jest na gruncie podatku od wartości dodanej w prawie wspólnotowym.

Zaznaczyć przy tym należy, że każda jednak sprawa wymaga odrębnej oceny. W przypadku bowiem, gdy pomiędzy dostawcą i nabywcą istnieje stosunek prawny, w oparciu o który nabywca dokonując zakupów u dostawcy uzyskuje premię nie tylko za satysfakcjonującą dostawcę wartość dokonanych zakupów, lecz także za realizację przez nabywcę innych czynności na rzecz dostawcy, np. podjęcie działań w kierunku rozwijania bazy sprzedaży jego towarów, zobowiązanie się do stosowania szczególnych, np. określonych przez dostawcę zasad eksponowania jego towarów klientom, przyjęcie określonych zobowiązań lojalnościowych wobec dostawcy itp., wówczas mielibyśmy do czynienia ze świadczeniem usługi przez nabywcę na rzecz dostawcy, wynagradzanej przez niego stosowną premią, która powinna zostać opodatkowana.

W rozpoznawanej sprawie, jak wynika z przedstawionego przez Skarżącą we wniosku stanu faktycznego, nabywcy towarów w zamian za otrzymanie premii nie świadczą jakichkolwiek usług na rzecz Spółki. Organ prawidłowo więc uznał, iż nie świadczą oni - wobec dostawcy - usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT.

Skoro bonusy (premie) te nie rodzą obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, to otrzymujący taki bonus (premię) kontrahent Spółki nie ma podstaw do wystawienia faktur stwierdzających wykonanie usług.

Zważyć w tym miejscu należy, że wydając zaskarżoną interpretację indywidualną Minister Finansów, z uwagi na dyspozycję art. 14a i art. 14e w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązany był do uwzględnienia wskazanej jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, co też uczynił. W polskim systemie prawnym orzeczenia sądowe nie stanowią wprawdzie źródła prawa, to jednak w procesie stosowania prawa mają znaczenie w zakresie informacji co do sposobu wykładni określonych przepisów. Niniejsza sprawa dotyczy interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. Instytucja ta została wprowadzona w celu ujednolicenia wykładni przepisów prawa. W ten sposób podatnik nabywa pewność w zakresie interpretacji normy prawnej przez organ podatkowy. W związku z tym, zwłaszcza w ramach udzielania interpretacji indywidualnych, Minister Finansów nie może abstrahować i nie uwzględniać jednolitego stanowiska judykatury, dokonującego wykładni spornych przepisów. W przeciwnym razie naruszyłby zasadę postępowania podatkowego, wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji organ wydając zaskarżoną interpretację, nie mógł podzielić poglądu wyrażonego w wydanej na podstawie art. 14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) "urzędowej" interpretacji prawa podatkowego z dnia 30 grudnia 2004 r., na którą powołała się Skarżąca w skardze oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Stanowisko wyrażone w interpretacji "urzędowej" jest bowiem sprzeczne ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych. We wskazanej interpretacji "urzędowej" Minister Finansów stwierdził, że premie otrzymane przez nabywcę od dostawcy za dokonanie nabycia określonej ilości czy wartości towarów, jeżeli nie są związane z konkretną dostawą, stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług.

Ponadto podkreślenia wymaga, że wskazana interpretacja "urzędowa" nie ma mocy wiążącej, ani dla podatników, ani dla organów podatkowych. Przewidujący wiążący charakter tej interpretacji dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej, przepis art. 14 § 2 Ordynacji podatkowej, został uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z przepisami Konstytucji RP (wyrok z 11 maja 2004 r., K 4/03; Dz. U. Nr 122, poz. 1288).

Zaznaczyć również należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych nie może być rozumiana jako konieczność wydawania aktów (decyzji, interpretacji indywidualnych) sprzecznych z prawem i powielających poprzednie błędy.

W ocenie Sądu, organ błędnie jednak uznał, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym, wypłacany przez Spółkę bonus roczny (premia pieniężna) stanowi rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Spółka jednoznacznie bowiem wskazała, że wypłacenie kontrahentom bonusu nie wpływa na cenę zakupionego towaru.

Istotną natomiast cechą rabatu jest to, że jego udzielenie powoduje obniżenie ceny zakupionych towarów, a w konsekwencji obniżenie obrotu u dokonującego sprzedaży tych towarów.

Zauważyć w tym miejscu należy, że wypłacenie bonusu (premii pieniężnej) z tytułu osiąganego poziomu udokumentowanych fakturami zakupów, może być potraktowane przez podatnika wypłacającego taki bonus w dwojaki sposób. Po pierwsze – może być potraktowane przez podatnika jako rabat "premiowy" stanowiący podstawę do obniżenia jego obrotu na podstawie art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Po drugie – może być potraktowane przez podatnika jako forma nagrody dla kontrahenta za osiągnięte wyniki.

W przypadku potraktowania wypłaconego kontrahentowi bonusu jako nagrody, jego wypłacenie nie powoduje obniżenia obrotu na podstawie art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, a w konsekwencji podatnik nie wystawia również korekty faktury VAT. Jest to zdarzenie obojętne w świetle przepisów ustawy o VAT. Wypłacony nabywcy towarów bonus powinien być przez tego nabywcę zaliczony do przychodów w podatku dochodowym.

Natomiast potraktowanie przez podatnika wypłaconego kontrahentowi bonusu jako rabatu stanowiącego podstawę do obniżenia obrotu podatnika na podstawie art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, rodzi obowiązek udokumentowania udzielenia tego rabatu w formie faktury korygującej. W przypadku bowiem niewystawienia faktury korygującej, obniżeniu podstawy opodatkowania przez podatnika z tytułu wystawionych przez niego faktur, prowadzącemu w konsekwencji do zmniejszenia jego podatku należnego, nie towarzyszyłoby obniżenie podatku naliczonego u jego kontrahenta odliczonego w oparciu o pierwotne faktury, z których w wyniku rabatu – obrót i podatek został obniżony. Taka zaś sytuacja powodowałaby brak korelacji pomiędzy obniżoną wielkością podatku należnego wynikającego z faktur uwzględnionych przez podatnika z tytułu udzielenia kontrahentowi rabatu "premiowego", a nieobniżoną wielkością podatku naliczonego wynikającego z tychże faktur pierwotnych otrzymanych przez kontrahenta podatnika, który podlegał odliczeniu.

Stanowisko takie zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 883/09. W orzeczeniu tym NSA stwierdził, że jeżeli wypłacanych kontrahentom premii pieniężnych z tytułu osiąganego poziomu udokumentowanych fakturami zakupów podatnik nie traktuje jako formy nagrody za osiągnięte wyniki, lecz jako rabat stanowiący podstawę do obniżenia swojego obrotu na podstawie art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, to udzielenie takiego rabatu podatnik obowiązany jest udokumentować w formie faktury korygującej (...).

Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie więc rozróżnił dwie sytuacje: pierwszą - gdy wypłacający premię traktuje ją jako formę nagrody za osiągnięte wyniki oraz drugą – gdy traktuje ją jako rabat obniżający jego obrót.

Zauważyć jednocześnie należy, że NSA stwierdził też, iż skoro spółka (podatnik) wielkość obrotów danego kontrahenta określa z uwzględnieniem "sumy wartości netto faktur wystawionych przez spółkę na rzecz kontrahenta", to oznacza, że niewątpliwie dostępne są jej wszelkie dane tych faktur, dokumentujących konkretne dostawy i nie ma wobec tego podstaw do twierdzenia, że spółka w takiej sytuacji nie jest w stanie dokumentować udzielanych premii fakturami korygującymi, gdyż nie są one związane z żadną konkretną dostawą. Niewątpliwie podatnik prowadzący pełną księgowość, w oparciu o konto rozrachunkowe z konkretnym kontrahentem jest w stanie określić nie tylko wielkość obrotów, lecz również ustalić dokumenty źródłowe (faktury) dokumentujące ten obrót. Oznacza to, że chcąc udzielać w takiej sytuacji rabatu "premiowego" ma możliwość udokumentowania tegoż rabatu fakturą korygującą odnoszącą się do konkretnych faktur dających podstawę do takiego rabatu za dany okres rozliczeniowy. Nie ma przy tym żadnych prawnych przeszkód, aby faktura korygująca miała charakter zbiorczy i odnosiła się do kilku faktur sprzedaży za dany przedział czasowy. W szczególności ograniczenie takie nie wynika z przepisu § 16 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.).

Dodać należy, że § 13 ust. 1 rozporządzenia z 28 listopada 2008 r., obowiązujący w dacie wydania zaskarżonej interpretacji, zawierał tożsamą regulację jak § 16 ust. 1 rozporządzenia z 25 maja 2005 r. Natomiast od 1 stycznia 2011 r. w § 13 rozporządzenia z 28 listopada 2008 r. zmieniono przepis ust. 2 oraz dodano ust. 2a. W obecnym stanie prawnym z przepisów tych wprost wynika, że w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, albo gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie, to wystawia zbiorczą fakturę korygującą.

W świetle powyższego, o tym czy wypłacony przez podatnika bonus (premia pieniężna) z tytułu osiągniętego przez kontrahenta poziomu zakupów, stanowi rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, czy takiego rabatu nie stanowi, decyduje to jak zostanie on potraktowany przez wypłacającego bonus podatnika: czy jako rabat "premiowy" obniżający jego obrót, czy jedynie jako nagroda dla kontrahenta za osiągnięte wyniki.

Skoro Skarżąca Spółka traktuje wypłacane kontrahentom bonusy z tytułu osiągniętego poziomu udokumentowanych fakturami zakupów jako formę nagrody dla kontrahenta za osiągnięte wyniki, których wypłacenie nie powoduje obniżenia ceny zakupionych towarów i obniżenia jej obrotu, to nieuprawnione jest stanowisko organu, że Spółka udziela w tym przypadku rabatu, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Pogląd, że premia taka nie jest rabatem wyraził także WSA w Warszawie w wyroku z dnia 24 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1194/08.

Tym samym za zasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu na aprobatę zasługuje natomiast stanowisko organu, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących otrzymanie bonusów (premii pieniężnych), wystawionych przez nabywców towarów z uwagi na treść otrzymanych przez nich interpretacji indywidualnych. Nie budzi bowiem wątpliwości, że faktury te nie dokumentują czynności podlegającej opodatkowaniu.

W świetle przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, w zakresie, w jakim wykorzystuje zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. Nie stanowią jednak podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku (art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT).

W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z 24 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1079/09). Podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze, wskazać należy, że interpretacje indywidualne udzielone na wniosek podatników nie są dla nich wiążące. Podatnik może, ale nie musi się do udzielonej w jego indywidualnej sprawie interpretacji stosować. W przypadku zastosowania się do interpretacji indywidualnej, która jest błędna, podatnik który się do niej zastosował, nie może ponieść z tego powodu negatywnych konsekwencji, co wynika z zasady "nieszkodzenia" wyrażonej w art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej. Ochrona ta nie obejmuje jednak kontrahentów podatnika. Zgodnie bowiem z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Przepis ten wprost stanowi, że ochroną objęty jest wnioskodawca.

Odnosząc się z kolei do argumentacji dot. znaczenia interpretacji "urzędowej" z dnia 30 grudnia 2004 r., wskazać przede wszystkim należy, że wniosek złożony przez Spółkę o udzielenie interpretacji odnosił się jedynie do skutków zastosowania się kontrahentów Spółki do interpretacji indywidualnych wydanych na ich wniosek. We wniosku Spółka nie wystąpiła o interpretację przepisów podatkowych w zakresie skutków zastosowania się przez jej kontrahentów do interpretacji "urzędowej" z dnia 30 grudnia 2004 r.

Ponadto zauważyć trzeba, że wskazana "urzędowa" interpretacja prawa podatkowego udzielona przez Ministra Finansów nie wiąże podatnika, płatnika i inkasenta. Podmioty te nie muszą zatem zastosować się do wykładni prawa podatkowego przyjętej w tej interpretacji. W wypadku jednak zastosowania się do interpretacji, wymienione podmioty są chronione przed ujemnymi następstwami zastosowania się do niej.

Natomiast skutki interpretacji prawa podatkowego należy oceniać według stanu prawnego obowiązującego w chwili jej udzielenia (por. wyrok NSA z 7 października 2009 r., sygn. akt II FSK 737/08; wyrok WSA we Wrocławiu z 16 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1258/09).

W dacie wydania wskazanej "urzędowej" interpretacji prawa podatkowego przepis art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej stanowił, że "zastosowanie się przez podatnika, płatnika lub inkasenta do interpretacji prawa podatkowego (...) nie może im szkodzić, jednakże nie zwalnia ich z obowiązku zapłaty podatku. W takim przypadku nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się, nie nalicza się odsetek za zwłokę i nie ustala dodatkowego zobowiązania w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług - w zakresie wynikającym z zastosowania się do interpretacji. Zastosowanie się podatnika, płatnika lub inkasenta do interpretacji prawa podatkowego (...) może stanowić przesłankę do umorzenia zaległości podatkowych, zgodnie z art. 67, jeżeli zaległości te powstały na skutek zastosowania się do takiej interpretacji".

Analiza gramatyczna cytowanego przepisu pozwala wysnuć wnioski, iż po pierwsze – zakaz szkodzenia ukształtowany został w nawiązaniu do sfery obowiązków podatkowych, a nie sfery uprawnień, np. co do zwrotu podatku, prawa do odliczenia podatku naliczonego lub co do ulg podatkowych, a po drugie - wskazane w nim "efekty" szkodzenia (wszczęcie postępowania w sprawach o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe, odsetki za zwłokę, dodatkowe zobowiązanie) stanowią listę zamkniętą, nie podlegającą rozszerzeniu. Stąd też zdaniem Sądu zasada nieszkodzenia nie ma bezwzględnego charakteru, który dominowałby nad innymi zasadami i instytucjami prawa podatkowego. Nie można zapominać również, iż powyżej omawiany przepis expressis verbis stanowi, że "zastosowanie się przez podatnika, płatnika lub inkasenta do interpretacji prawa podatkowego (...) nie zwalnia ich z obowiązku zapłaty podatku", co oznacza nic innego jak ustawowy zakaz modyfikacji zobowiązań podatkowych z uwagi na wadliwą treść udzielonej interpretacji (informacji) przez organy podatkowe (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 16 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1258/09).

Podkreślenia wymaga, iż w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej Ordynację podatkową, uchwalonej przez Sejm RP w dniu 12 września 2002 r., wyjaśniono, że "Konstytucyjny obowiązek zapłaty podatku nie może być traktowany jako szkoda. "Nieszkodzenie" nie może więc oznaczać zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, na podstawie art. 14, co nie pozbawia prawa do ubiegania się o umorzenie zaległości podatkowej". Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu "obowiązek zapłaty podatku, o którym mowa w § 3 art. 14, istnieje w granicach wynikających z prawidłowej wykładni prawa podatkowego" (A. Kabat (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 85). Zwrócić należy bowiem uwagę na treść art. 84 Konstytucji RP formułującego zasadę, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków oraz art. 217 Konstytucji RP, z którego wynika między innymi, iż nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podatków i przedmiotu opodatkowania, a także podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Przytoczone przepisy prowadzą do wniosku, akceptowanego w całości w doktrynie, jak i w orzecznictwie, że jedynie ustawy mogą kształtować obowiązek podatkowy (por. M. Kalinowski: Glosa do wyroku z dnia 24 listopada 2003 r., FSA 3/03, OSP 2004, nr 6, poz. 71; wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2004 r., FSK 30/04, "Glosa" 2004, nr 7, s. 39 i n.). Minister Finansów nie może poprzez wykładnię prawa podatkowego ani zawężać, ani też rozszerzać obowiązku podatkowego ponad to, co wynika z interpretowanych przepisów, gdyż takie działania należałoby uznać za tworzenie prawa podatkowego, do czego nie uprawnia ministra przepis art. 14 Ordynacji podatkowej.

Zgodzić trzeba się ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 7 października 2009 r., sygn. akt II FSK 737/08, iż "brak negatywnych konsekwencji dla podatnika nie oznacza, że organ podatkowy zobowiązany będzie do wydania błędnej, niezgodnej z prawem decyzji. Oznacza jedynie to, że podatnik nie powinien ponosić konsekwencji karno-skarbowych, zaś w ewentualnym postępowaniu podatkowym, dotyczącym wniosku o zastosowanie ulg poprzez umorzenie zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę, organ podatkowy prowadzący to postępowanie powinien uwzględnić wadliwość udzielonej informacji dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego".

Podsumowując zatem powyższe uwagi stanowczo należy podkreślić, iż wyrażona w art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej, zasada nieszkodzenia nie ma prymatu nad regułami prawa podatkowego, a tym samym nie może być obejściem, wynikającej z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT zasady braku możliwości odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze niedokumentującej faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług oraz przesłanki uniemożliwiające skorzystanie z tego prawa wynikają z mocy ustawy. Błędy organów nie prowadzą do nabycia prawa nieprzewidzianego ustawowo i nie zmuszają organów do powielania tych błędów w toku kolejnych czynności.

Reasumując: bonusy roczne wypłacane przez Spółkę jej kontrahentom nie rodzą obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, tym samym nie ma też podstaw do wystawiania faktur stwierdzających wykonanie usług oraz ujmowania wypłaconych bonusów w deklaracjach służących rozliczeniu podatku VAT.

Z powyższych względów za nieuzasadnione należało uznać zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy i uzasadnienie prawne tej oceny. Organ uwzględnił także orzecznictwo sądów administracyjnych. Tym samym niezasadne są zarzuty naruszenia art.14a, art. 14b, art. 14c § 1 i art. 14e oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 14k § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż nie miał on zastosowania w sprawie. Jak już wskazano powyżej, skutki zastosowania się podatnika do "urzędowej" interpretacji z 30 grudnia 2004 r. należało oceniać na podstawie art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania tej "urzędowej" interpretacji, który nie został naruszony.

Zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została z zachowaniem terminu, przewidzianego w art. 14d Ordynacji podatkowej. Jak wynika z akt sprawy wniosek o jej wydanie wpłynął do organu w dniu 11 lutego 2010 r., natomiast interpretacja została wydana w dniu [...] kwietnia 2010 r. i doręczona Skarżącej w dniu 19 kwietnia 2010 r.

Jak już wskazano powyżej, wydając zaskarżoną interpretację indywidualną organ naruszył art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Z tego względu Sąd zaskarżoną interpretację uchylił. Rozpoznając ponownie sprawę organ winien uwzględnić stanowisko Sądu wyrażone w wyroku.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "P.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, stwierdzając na podstawie art. 152 tej ustawy, iż nie podlega ona wykonaniu, o kosztach postępowania orzekł zaś na podstawie art. 200.

Odnosząc się do wniosku zawartego w skardze o wydanie orzeczenia na podstawie art. 146 § 2 P.p.s.a., wskazać należy, że nie może mieć on zastosowania w sprawie ze skargi na interpretację indywidualną. Przepis ten przewiduje wyjątek od kasacyjnego charakteru kompetencji judykacyjnej sądu administracyjnego. Dotyczy to sytuacji, kiedy nie ma aktu administracyjnego konkretyzującego przepis prawa w sprawie indywidualnej, gdyż organ administracji publicznej odmówił jego wydania. W tej sytuacji obowiązkiem sądu jest ustalenie w wyroku, jakie uprawnienie lub obowiązek wynika dla skarżącego z przepisów prawa. Natomiast uwzględniając skargę na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, sąd uchyla zaskarżoną interpretację (por. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III).