Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 333/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2013-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.),, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lipca 2013 r. sprawy ze skargi E. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 31 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości odsetek od wpłat dziennych akcyzy za maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w S. decyzją z dnia 31 stycznia 2013 r. nr [...] uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z 9 listopada 2009 r. nr [....] określającą E. T. Spółce z o.o. z siedzibą w A. – P. (obecnie w W.) wysokość odsetek od wpłat dziennych akcyzy za miesiące: maj 2007 r. w kwocie [....] zł, czerwiec 2007 r. w kwocie [...] zł, lipiec 2007 r. w kwocie [...] zł, sierpień 2007 r. w kwocie [...] zł, i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i z akt sprawy wynika, że w dniu 12 maja

2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wszczął wobec ww. Spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób prawnych, podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w odniesieniu do roku 2007.

Mając na uwadze ustalenia poczynione w toku postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wydał w efekcie przedmiotowego postępowania w zakresie podatku akcyzowego:

1) w trybie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - decyzję nr [...] z dnia 9 listopada 2009 r., na mocy której określono Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: marzec 2007 r. w kwocie [...] zł, kwiecień 2007 r. w kwocie [...] zł, maj 2007 r. w kwocie [...] zł, czerwiec 2007 r. w kwocie [...] zł, lipiec 2007 r. w kwocie [...] zł,

2) w trybie art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b ww. ustawy - wynik kontroli

nr [...] z dnia 9 listopada 2009 r., w którym stwierdzono brak nieprawidłowości mogących mieć wpływ na określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące styczeń i luty 2007 r., oraz za miesiące od sierpnia do grudnia 2007 r., a także

3) w trybie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a tejże ustawy – ww. decyzję

nr [...] z dnia 9 listopada 2009 r., na mocy której określono Spółce wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych wynikających z tytułu niezapłaconych w terminie płatności wpłat dziennych podatku akcyzowego.

Wydanie przez organ kontroli skarbowej decyzji - na podstawie art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.) - określającej Stronie wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych wynikających z tytułu niezapłaconych w terminie płatności wpłat dziennych podatku akcyzowego stanowiło następstwo poczynionych w toku postępowania kontrolnego ustaleń w przedmiocie stwierdzenia nierzetelności w zakresie deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku akcyzowego oraz wysokości wpłat dziennych za miesiące od marca do lipca 2007 r. Organ kontroli skarbowej stwierdził bowiem, że Spółka dokonywała sprzedaży oleju napędowego barwionego do celów żeglugi, którego import zwolniony był z podatku akcyzowego na podstawie § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, nie dochowując przy tym warunków przedmiotowego zwolnienia. Skutkowało to powstaniem u Strony obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w dniach dokonania sprzedaży bez zachowania warunków zwolnienia od akcyzy, a co za tym idzie, zgodnie z art. 19 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (dalej: u.p.a.), obowiązkiem obliczenia i zapłaty akcyzy - w terminie nie później niż 25 dnia po dniu, którym powstał obowiązek podatkowy - wstępnie za okresy dzienne. Stwierdzony przez organ kontroli skarbowej brak realizacji przez Stronę tego obowiązku, w zestawieniu z dyspozycją art. 53a § 1 O.p., skutkował koniecznością określenia Stronie ww. decyzją wysokości odsetek za zwłokę od wpłat dziennych.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła organowi, że naruszył przepisy prawa materialnego, tj.: art. 18 ust. 2 i art. 19 ust. 6 u.p.a. i wniosła o uchylenie decyzji w całości. Następnie pismem z 18 stycznia 2013 r. Strona wniosła o uchylenie skarżonej decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania z uwagi na upływ z dniem 31 grudnia 2012 r. terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem niniejszego postępowania.

Przekazując odwołanie Dyrektorowi Izby Celnej w S. organ I instancji wyjaśnił, że w skarżonej decyzji błędnie wskazał okresy rozliczeniowe, dla których określona została wysokość odsetek za zwłokę od wpłat dziennych.

Po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Celnej w S. wymienioną na wstępie decyzją z dnia 31 stycznia 2013 r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania.

Uzasadniając takie rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił analizę przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie i stwierdził, że zastosowanie obniżonej czy preferencyjnej stawki akcyzy dla olejów opałowych uwarunkowane jest przede wszystkim użyciem tego wyrobu zgodnie z przeznaczeniem - co jest powiązane z uzyskaniem przez sprzedawcę od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego - zgodnie z wymogami formalnymi określonymi w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, a także spełnieniem wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia oleju opałowego. Brak w momencie powstania obowiązku podatkowego prawidłowego oświadczenia oznacza , że nie została spełniona przesłanka przeznaczenia sprzedawanego oleju na cele opałowe, co skutkuje zastosowaniem stawki podatku określonej w art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym.

Odnosząc się do kwestii zwolnień od podatku akcyzowego w zakresie obrotu olejami napędowymi i opałowymi przeznaczonymi do celów żeglugi organ odwoławczy wskazał na przepis art. 14 Dyrektywy Rady nr 2003/96/WE z 23 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, który znajduje też odzwierciedlenie w przepisie art. 25 u.p.a. oraz w § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. W przepisach tego paragrafu zdefiniowano pojęcie "uprawnionego nabywcy" (ust. 3), określono warunki niezbędne do zastosowania zwolnienia (ust. 4 i ust. 5), natomiast w ust. 6 stwierdzono, że zwolnienie to ma zastosowanie również do importu wskazanych olejów napędowych, opałowych i smarowych, po spełnieniu warunków określonych w tym przepisie oraz w ust. 7, ust. 9 i ust. 10.

W przepisach tych nałożono na podmiot pośredniczący w sprzedaży oraz podmiot zużywający olej przeznaczony do celów żeglugi ograniczenia w swobodnym dysponowaniu tym paliwem – jeżeli zamierzają oni w dalszym ciągu skorzystać

z przywileju zwolnienia tych wyrobów od akcyzy. Importer może skorzystać

z przedmiotowego zwolnienia, jeżeli dopełni określonych warunków, w tym przedłoży właściwemu dla importu naczelnikowi urzędu celnego wraz ze zgłoszeniem celnym oświadczenie o przeznaczeniu paliwa. Zatem tylko ilość wyrobów objętych importem

i oświadczeniem o przeznaczeniu może korzystać ze zwolnienia od akcyzy, przy czym oświadczenie o przeznaczeniu winno być odebrane od importera w chwili dokonywania zgłoszenia celnego. Jest to związane z momentem powstania obowiązku podatkowego i spełnieniem wymogów w zakresie zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Brak w momencie powstania obowiązku podatkowego w akcyzie stosownego oświadczenia lub dokumentu, spełniającego wymagane przepisami prawa warunki, powoduje, że ilość wyrobu nie objęta oświadczeniem podlega akcyzie na ogólnych zasadach. Tym samym składane do zgłoszeń celnych oświadczenie o przeznaczeniu wyrobów (zarówno oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych jak i oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi) dotyczy wyłącznie ilości wskazanych w dokumentach celnych.

Z ustaleń dokonanych w sprawie wynika natomiast, że Spółka przyjmowała na stan magazynowy ww. wyroby zarówno w ilości wyższej jak i niższej od ilości będącej przedmiotem importu i objętej oświadczeniem o przeznaczeniu. Tym samym – zdaniem organu odwoławczego - ilość wyrobów nie objęta zgłoszeniem celnym i oświadczeniem o przeznaczeniu, a także ilość objęta zgłoszeniem lecz nie przyjęta do magazynu (użyta na terytorium kraju bez pobrania oświadczenia o przeznaczeniu) nie mogły korzystać z preferencji w postaci zwolnienia od akcyzy lub obniżonej stawki akcyzy. W obu więc przypadkach powstał obowiązek podatkowy, tj. w pierwszym przypadku z tytułu nabycia (wejścia w posiadanie) wyrobów, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości (art. 4 ust. 3 ustawy) a w drugim z tytułu sprzedaży (zużycia) wyrobów akcyzowych niezgodnie z przeznaczeniem (art. 4 ust. 1 pkt. 3 w związku z ust. 2 pkt. 10 ustawy), tj. bez pobrania oświadczenia o przeznaczeniu.

Przytaczając przepisy art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 u.p.a. organ odwoławczy wyjaśnił, że w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych podatnicy są również obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy dzienne. Wstępnych wpłat akcyzy za okresy dzienne dokonuje się nie później niż 25 dnia po dniu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Wpłaty dzienne dokonywane za miesiąc rozliczeniowy są uwzględniane przy rozliczeniu akcyzy, o której mowa w ust. 1, za dany miesiąc rozliczeniowy (art. 19 ust. 2 i ust. 3 u.p.a.).

Organ odwoławczy stwierdził dalej, że organ I instancji w wyniku dokonanych ustaleń uznał, że Spółka pomimo obowiązku wynikającego z dyspozycji art. 19 ust. 2 u.p.a. nie dokonała wpłat dziennych w związku z powstaniem obowiązków podatkowych w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży podmiotom nieuprawnionym oleju napędowego zwolnionego od akcyzy przeznaczonego na cele żeglugowe i na podstawie art. 53a § 1 O.p. określił Spółce wysokość tych odsetek. W toku prowadzonej kontroli i postępowania podatkowego organ I instancji ustalał armatorów jednostek, na które dostarczano olej napędowy przeznaczony do celów żeglugi i stwierdził, że w każdym z kwestionowanych przypadków nabywca wskazany w fakturze sprzedaży nie był jednak armatorem jednostki. Wobec tego organ kontroli skarbowej uznał, że sprzedaż dokonana była z naruszeniem warunków zwolnienia i spowodowała po stronie Spółki powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Organ odwoławczy zauważył jednak, że w działalności gospodarczej dotyczącej zaopatrywania jednostek pływających w materiały eksploatacyjne, w tym w paliwa, często występują podmioty specjalizujące się w organizacji dostaw tych materiałów na jednostki pływające, zwane "traderami". Podmioty te występują w roli pośrednika, który działając w imieniu armatora statku, składa zamówienie na dostawę oleju napędowego. Olej napędowy dostarczany jest bezpośrednio na statek, a kapitan statku składa oświadczenie, że zakupiony olej napędowy zostanie zużyty do celów żeglugi. Spółka wystawia fakturę sprzedaży na podmiot pośredniczący, który następnie wystawia armatorowi statku fakturę za wykonane usługi oraz dostarczony na statek olej napędowy.

W ocenie organu odwoławczego, bezsprzecznie "trader" nie jest "podmiotem uprawnionym" w rozumieniu przepisu § 8 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. Jednak w sytuacji, gdy jego rola polega na "zorganizowaniu" dostawy oleju napędowego podmiotowi uprawnionemu, posiadającemu jednostki pływające, który odbiór takiego wyrobu potwierdza składając oświadczenie o jego przeznaczeniu na cele żeglugi, nie można uznać go w danym zdarzeniu za nabywcę o którym mowa w § 8 ust. 3, gdyż w rzeczywistości tym nabywcą jest armator. W związku z tym należy uznać, że sprzedaż z udziałem "tradera" importowanych olejów napędowych armatorowi, jest sprzedażą bezpośrednią podmiotowi uprawnionemu, a więc armatorowi jednostki pływającej.

Wykładnia przepisów § 8 rozporządzenia, w zakresie zwolnienia produktów energetycznych dostarczanych na statki od podatku akcyzowego, nie może bowiem tracić z pola widzenia zasady wyrażonej w Dyrektywie Rady 2003/96/WE. Nakazanie zwolnienia od akcyzy oleju napędowego dostarczanego na jednostki pływające dla celów żeglugowych, oznacza, że ustawodawca unijny, używając terminu "dostarczanego" miał na uwadze specyfikę zaopatrywania jednostek pływających w niezbędne do uprawiania żeglugi środki.

Dostarczanie, to w języku powszechnym również zaopatrywanie, dostawa. A zatem, sposób zaopatrzenia, poprzez dostarczenie na jednostkę pływającą oleju napędowego przy pomocy "tradera" należy oceniać przy uwzględnieniu intencji unijnego ustawodawcy. Organ podatkowy I instancji w swoim postępowaniu nie podjął jednak działań w celu dokonania ustaleń w zakresie charakteru podmiotów wymienionych w fakturach sprzedaży. Ograniczenie się do ustalenia, iż podmioty te nie są armatorami jednostek pływających, bez dokonania dodatkowych wyżej wskazanych ustaleń spowodowało, iż nie został w sprawie zbudowany bezsporny stan faktyczny sprawy. Tym samym brak wnikliwej analizy roli podmiotów wymienionych w fakturach nabycia olejów napędowych przeznaczonych na cele żeglugowe w przedmiotowym zakresie w dostawie wyrobów akcyzowych na jednostki pływające narusza przepisy art. 121 i art. 122 O.p.

Organ odwoławczy wskazał ponadto, że w art. 4 ust. 5 u.p.a. wprowadzono zasadę jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym. W myśl tego przepisu jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3 to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

W rozstrzygnięciu skarżonej decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. określił odsetki od wpłat dziennych wynikające z niezapłaconych wpłat dziennych w terminie ich płatności w związku z powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych z naruszeniem warunków zwolnienia ich od podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie do celów żeglugi. Pośród takich zdarzeń organ podatkowy I instancji wykazał m.in. czynności sprzedaży udokumentowane trzema wskazanymi fakturami. Zgodnie natomiast z treścią kwitów bunkrowych nr [...] z 8 maja 2007 r., nr [...] i nr [...] z 15 maja 2007 r., dane w zakresie parametrów jakościowych objętego tymi kwitami bunkrowymi paliwa wynikają z raportu z kontroli jakości nr [...] z dnia 28 kwietnia 2007 r.

Organ odwoławczy zauważył, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w efekcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego wydał m.in. ww. decyzję nr [...] określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2007 r. Określenie tych zobowiązań było wynikiem ustaleń, że w stosunku do Spółki w okresie objętym treścią ww. decyzji powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w związku z: 1) zużyciem niezgodnie z przeznaczeniem oleju napędowego barwionego do celów żeglugi, 2) zużyciem niezgodnie z przeznaczeniem oleju napędowego barwionego do celów opałowych, 3) posiadaniem oleju napędowego barwionego przeznaczonego do celów żeglugi od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, 4) sprzedażą oleju napędowego barwionego do celów żeglugowych nieuprawnionym nabywcom.

Z uzasadnienia tej decyzji oraz materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że 30 kwietnia 2007 r. z dokumentem [...] Spółka przyjęła na magazyn [...] m3 oleju napędowego przeznaczonego na cele żeglugowe. Paliwo to w ilości [...] m3 pochodziło z importu (dokument SAD nr [...] z 30 kwietnia 2007 r.) i zostało zwolnione z akcyzy ze względu na przeznaczenie do celów żeglugi. Natomiast w odniesieniu do [...] m3 oleju napędowego (stanowiącego różnicę pomiędzy ilością oleju przyjętego na magazyn, a ilością objętą zgłoszeniem celnym), będącego wyrobem akcyzowym pochodzącym z nieudokumentowanego źródła powstał obowiązek podatkowy na podstawie art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że do zgłoszenia celnego dołączono raport z kontroli jakościowej nr [...] z 28 kwietnia 2007 r., którym objęto całość oleju napędowego wprowadzonego do magazynu Spółki wg dokumentu PZ [....]

Wynika z tego, że olej napędowy dostarczony na jednostki pływające wg ww. trzech kwitów bunkrowych mógł pochodzić zarówno z partii [...] m3 oleju napędowego objętego dopuszczeniem do obrotu wg SAD nr [...] - co do którego zastosowano zwolnienie od akcyzy, jak również w części z partii [...] m3 oleju napędowego pochodzącego z nieudokumentowanego źródła, co do której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją nr [...] z 9 listopada 2009 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym.

W ocenie organu odwoławczego, brak ustalenia źródła pochodzenia oleju napędowego dostarczonego wg ww. kwitów bunkrowych, uniemożliwiał stwierdzenie w odniesieniu do jakiej ilości wyrobów objętych przedmiotowymi kwitami bunkrowymi, powstał obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży oleju napędowego bez zachowania warunków zwolnienia od akcyzy ze względu na jego przeznaczenie do celów żeglugi, a do jakiej ten obowiązek nie powstał z uwagi na dyspozycję art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. W przypadku bowiem ustalenia, że w stosunku do części oleju napędowego objętego ww. kwitami bunkrowymi powstał obowiązek podatkowy z tytułu jego posiadania przez podatnika, jeżeli od tego wyrobu nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, który to przekształcił się w zobowiązanie określone w ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., to na mocy art. 4 ust. 5 u.p.a. nie powstanie do tej części oleju napędowego obowiązek podatkowy z tytułu innej czynności wymienionej w art. 4 ust. 1-3 ustawy, a więc z tytułu sprzedaży tych wyrobów. Konsekwencją tego będzie brak obowiązku zapłaty w tym zakresie wpłaty dziennej, a co za tym idzie brak podstaw do zastosowania dyspozycji art. 53a O.p.

W związku z tym organ II instancji stwierdził, że dla zbudowania bezspornego obrazu sprawy istotnym jest dokonanie ustaleń zarówno w zakresie roli podmiotów figurujących w zakwestionowanych fakturach sprzedaży oleju napędowego na jednostki pływające, jak również kwestii pochodzenia oleju napędowego dostarczonego wg ww. kwitów bunkrowych. Z tego powodu wobec wniesienia przez Spółkę odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. nr [...] z 9 listopada 2009 r. (którą określono Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za ww. miesiące), Dyrektor Izby Celnej w S. po analizie i ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, postanowił uchylić tę decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Powołując się na art. art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy wskazał, że w ramach ponownego postępowania administracyjnego organ kontroli skarbowej powinien:

- przeprowadzić dowody na okoliczność charakteru działań podejmowanych przez podmioty figurujące w zakwestionowanych fakturach sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi dostarczonego na jednostki pływające,

- zgromadzić dowody w zakresie rozchodu wprowadzonego za dokumentem [...] do magazynów Spółki oleju napędowego,

- ustalić sposób prowadzenia przez Spółkę w okresie objętym przedmiotową sprawą gospodarki magazynowej, gdyż ustalenia te powinny przyczynić się do wyjaśnienia tego, czy w stosunku do całości wyrobów akcyzowych dostarczonych wg ww. trzech kwitów bunkrowych powstał obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży oleju napędowego bez zachowania warunków zwolnienia od akcyzy ze względu na jego przeznaczenie do celów żeglugi,

- dokonać z uwzględnieniem powyższych ustaleń rozliczenia rozchodów celem stwierdzenia, wg jakich kwitów bunkrowych i w jakich ilościach dokonano rozchodu oleju napędowego pochodzącego z nieudokumentowanego źródła, a wprowadzonego do magazynów Spółki za dokumentem[...] .

Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, iż przy dokonywaniu ustaleń w powyższym zakresie organ podatkowy powinien kierować się zasadą prawdy obiektywnej, a wszelkie pojawiające się wątpliwości winny być tłumaczone na korzyść strony. Wobec tego, że ustalenie stanu faktycznego jest obowiązkiem organu I instancji, organ odwoławczy nie mógł zastąpić w tym zakresie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., bowiem takie działanie naruszyłoby zasadę dwuinstancyjności, której istota polega na dwukrotnym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy.

Niezależnie od tego Dyrektor Izby Celnej w S. zauważył, że z treści skarżonej decyzji, zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż organ I instancji dokonał błędnej interpretacji przepisów art. 6 u.p.a. w odniesieniu do obowiązków podatkowych powstałych w związku ze stwierdzeniem nadwyżek

i niedoborów wyrobów akcyzowych przy ich przyjęciu do magazynów Spółki. Skoro bowiem w materiale dowodowym sprawy zgromadzono dowodowy w postaci dokumentów PZ (przyjęcie do magazynu), a organ kontroli skarbowej uznał je za prawdziwe i z dowodów tych wynika ilość oraz data przyjęcia na stan magazynowy wyrobów akcyzowych, to bezsprzecznie należy uznać, iż stanowią one dowód na to, iż najpóźniej z tym momentem Strona weszła w posiadanie wyrobów pochodzących

z nieudokumentowanego źródła (w odniesieniu do nadwyżek), oraz dokonała zużycia niezgodnie z przeznaczeniem wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy (w odniesieniu do niedoborów wyrobów nie przyjętych do magazynu). Prowadzi to do wniosku, że w zakresie części zdarzeń powstaną obowiązki podatkowe co do których zastosowanie znajdą przepisy art. 19 ust. 2 i 3 u.p.a., a w konsekwencji również obowiązek zastosowania w tych przypadkach dyspozycji art. 53a O.p.

Ponadto, w ocenie organu odwoławczego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

w S. w piśmie z 10 grudnia 2009 r. zawierającym stanowisko do zarzutów podniesionych przez Skarżącego w odwołaniu od skarżonej decyzji prawidłowo zauważył, że w decyzji tej organ kontroli skarbowej błędnie wskazał okresy rozliczeniowe, dla których określona została wysokość odsetek za zwłokę od wpłat dziennych.

Końcowo, odnosząc się do złożonego przez Spółkę w piśmie z 18 stycznia 2013 r. wniosku o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [....] i umorzenie postępowania ze względu na upływ z dniem 31 grudnia 2012 r. terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego

- w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie

o sygn. akt P 30/11 - organ odwoławczy w uznał, że na gruncie przedmiotowej sprawy, stosownie do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych postępowaniem. Zobowiązania podatkowe objęte niniejszym postępowaniem powstawały w miesiącach od kwietnia do września 2007 r., a zatem powinny się one przedawnić z upływem 31 grudnia 2012 r., jednak - jak wynika z akt sprawy - w przedmiocie zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za ww. okresy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wszczął dochodzenie karne skarbowe z art. 54 § 2 kks (odnośnie miesiąca kwietnia 2007 r.) i 56

§ 1 w związku z art. 6 § 2 kks (odnośnie miesięcy od maja do lipca 2007 r.) i dochodzenia te są w toku. Wobec powyższego, Dyrektor Izby Celnej w S. w toku przedmiotowego postępowania podatkowego pismem nr [...] z 5 grudnia 2012 r. poinformował Spółkę (podatnika) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem ww. postępowania karnego skarbowego dotyczącego niewykonania zobowiązań nim objętych. Pismo to nie zostało przez Spółkę podjęte, pomimo jego dwukrotnej awizacji, tym samym pismo uznano za doręczone w tzw. trybie zastępczym (art. 151 O.p.) w dniu 24 grudnia 2012 r. Jak bowiem wynika z zapisów na "Potwierdzeniu odbioru", pierwsze awizo pod wskazanym przez Spółkę adresem do korespondencji zostało dokonane 10 grudnia 2012 r., drugie awizo dokonano 18 grudnia 2012 r. (tj. po upływie 7 dni od pierwszego awiza), a w związku z niepodjęciem korespondencji przez Spółkę została ona w dniu 28 grudnia 2012 r. zwrócona do Dyrektora Izby Celnej w S..

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. skarżąca Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji obu instancji, zarzucając zaskarżonej decyzji organu odwoławczego:

I. naruszenie przepisów postępowania tj.:

1) art. 150 w związku z art. 151 oraz art. 148 O.p. przez uznanie doręczenia ww. pisma organu odwoławczego z dnia 5 grudnia 2012 r. za skuteczne,

2) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez uznanie, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania,

3) art. 70 § 1 O.p. przez uznanie, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego,

4) art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. przez uznanie, że w sprawie doszło w stosunku do wykazanych niedoborów wyrobów akcyzowych zużycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a w stosunku do wykazanych nadwyżek, ich nabycia - bez wymaganego zgłoszenia, bez wykazania zarówno przez organ pierwszej jak i drugiej instancji takiego zużycia, jak i nabycia bez wymaganego zgłoszenia,

5) art. 128 O.p. przez wydanie decyzji w sprawie która była już przedmiotem postępowania prowadzonego przed właściwym organem podatkowym na skutek wniosków Skarżącej o korektę zgłoszeń celnych i korektę akcyzy w rezultacie korekty zgłoszeń celnych dotyczących importu wyrobów akcyzowych w poszczególnych miesiącach 2007 r.,

II. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

1) art. 4 ust. 2 pkt 10, art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 3 u.p.a. przez ich zastosowanie pomimo niewykazania, że w sprawie doszło w stosunku do ustalonych niedoborów wyrobów akcyzowych zużycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a w stosunku do ustalonych nadwyżek, ich nabycia bez wymaganego zgłoszenia,

2) art. 13 ust. 3 w związku z art. 4 ust. 5 u.p.a. przez wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji, tj. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., w zakresie importu wyrobów akcyzowych w sytuacji, gdy w tym zakresie właściwymi organami byli naczelnicy urzędów celnych właściwi miejscowo dla miejsca importu wyrobów,

3) art. 19 ust. 3 w związku z art. 19 ust. 6 u.p.a. przez wydanie decyzji w zakresie odsetek od wpłat dziennych w sytuacji, gdy przepisy w zakresie wpłat dziennych nie mają zastosowania do dokonywanego przez podatnika importu wyrobów akcyzowych,

4) art. 65 ust. 1 u.p.a. przez zastosowanie w stosunku do paliw opałowych stawki akcyzy w wysokości [...] zł od [...] litrów zamiast stawki akcyzy w wysokości [...] zł od [...] litrów ze względu na brak oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe od stwierdzonych niedoborów oleju opałowego,

5) § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego przez uznanie, że dla zastosowania zwolnienia od akcyzy paliw przeznaczonych na cele żeglugi sprzedawanych przez Skarżącą "traderom", a dostarczanych na jednostki pływające, niezbędne są ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie roli "tradera" w realizacji dostawy paliwa na jednostki pływające.

W obszernym uzasadnieniu skargi Skarżąca przedstawiła szczegółową argumentację, mającą potwierdzać podniesione zarzuty. W szczególności Skarżąca zakwestionowała stanowisko organu, że doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych, wskazując, że pismem z 13 grudnia 2012 r. powiadomiła organ o zmianie adresu, a zatem pismo organu o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (z 5 grudnia 2012 r.), powinno zostać ponownie przesłane Spółce na nowy adres – czego organ nie uczynił. Nie doszło zatem w sprawie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a więc z dniem 31 grudnia 2012 r. przedmiotowe zobowiązania podatkowe wygasły wskutek przedawnienia i dlatego organ odwoławczy powinien umorzyć postępowanie podatkowe.

Skarżąca kwestionuje również stwierdzenia organu odwoławczego dotyczące ustaleń faktycznych, podnosząc, że nie była w posiadaniu niezadeklarowanej ilości wyrobu akcyzowego ani nie dokonała zużycia takiego wyrobu niezgodnie z przeznaczeniem. W trakcie kontroli i postępowania podatkowego Spółka wyjaśniała pochodzenie różnic między ilością towaru wykazanego na dokumencie SAD, a ilością towaru wskazanego w dokumentach magazynowych – co było wyłącznie wynikiem stosowania odmiennych technik pomiaru. Mimo tego organy podatkowe nie uznały twierdzeń Spółki za prawdziwe, a równocześnie nie przeprowadziły wymaganych dowodów na te okoliczności, w szczególności nie dokonały przesłuchania osób dokonujących pomiaru ilości wyrobu i funkcjonariuszy celnych i nie powołały biegłego dla wyjaśnienia ww. rozbieżności .

Zdaniem Skarżącej, decyzje organów podatkowych zostały też wydane z naruszeniem właściwości, a ponadto są ponownymi decyzjami w sprawach już rozstrzygniętych decyzjami ostatecznymi (wydanymi na skutek wniosków Spółki o korektę zgłoszeń celnych i korektę akcyzy w rezultacie korekty zgłoszeń celnych). Przedmiotowe decyzje wydane zostały więc z rażącym naruszeniem zasady trwałości decyzji podatkowych (art. 128 O.p.), w związku z tym Sąd powinien orzec o nieważności decyzji organów obu instancji.

Skarżąca zakwestionowała też potrzebę przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi l instancji z tego powodu, iż organ ten nie dokonał wnikliwej analizy roli podmiotów wymienionych na fakturach dokumentujących nabycia oleju napędowego przeznaczonego na cele żeglugowe w zakresie w jakim podmioty te nie są armatorami jednostek pływających, gdyż nie jest to w ogóle okoliczność istotna z punktu widzenia ustalenia czy Skarżąca spełniła warunki zwolnienia. Wystarczające jest bowiem poczynienie ustaleń w zakresie dostawy wyrobów akcyzowych na jednostki pływające i co za tym idzie zużycia ich zgodnie z przeznaczeniem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi.

W piśmie procesowym z dnia 3 lipca 2013 r. pełnomocnik Skarżąca podtrzymał stanowisko wyrażone w skardze. Dodatkowo podniósł – z powołaniem się na wyrok WSA w Ł. z 29 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1303/12, że pismo organu z 5 grudnia 2012 r. nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bowiem nie poinformowano w nim podatnika o postawionych mu w postępowaniu karnym skarbowym zarzutach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. z w a ż y ł, co następuje:

Po dokonanej kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem, Sąd stwierdził, że decyzja ta nie narusza prawa.

Z okoliczności rozpoznawanej sprawy wynika, że pierwszoplanowym sporem wymagającym rozstrzygnięcia jest kwestia, czy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki w podatku akcyzowym za ww. miesiące roku 2007 r.

W związku z powyższym, na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.) – dalej zwanej: "u.p.a.", opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Z art. 6 ust 1 u.p.a. wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu (tj. wystąpienia jednego ze zdarzeń określonych w art. 4 i art. 5).

Skoro zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w przypadku sprzedaży oleju opałowego oraz oleju napędowego powstaje z chwilą zaistnienia określonych okoliczności, z którymi przepisy prawa podatkowego wiążą powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), to w rozpoznawanej sprawie ma zastosowanie pięcioletni termin przedawnienia określony w art. 70 § 1 O.p., liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Ten pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega wydłużeniu w przypadku wystąpienia okoliczności mających wpływ na jego bieg - stosownie do art. 70 § 2, § 3, § 4 i § 6 O.p., a ponadto - zgodnie z § 8 ww. artykułu - zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym w ogóle nie ulegają przedawnieniu.

W rozpoznawanej sprawie pięcioletni okres przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki upływał 31 grudnia 2012 r., natomiast decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu 31 stycznia 2013 r., to jest po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wskazał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż – stosownie do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych postępowaniem. W przedmiocie zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za okresy objęte sprawą podatkową Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wszczął bowiem dochodzenie karne skarbowe z art. 54 § 2 kks (odnośnie miesiąca kwietnia 2007 r.) i 56 § 1 w związku z art. 6 § 2 kks (odnośnie miesięcy od maja do lipca 2007 r.) i dochodzenia te są w toku.

O fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań z dniem

2 października 2012 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego dotyczącego ich niewykonania organ odwoławczy powiadomił Spółkę pismem z dnia

5 grudnia 2012 r., wysłanym w tym dniu do adresata przesyłką pocztową na wskazany przez Spółkę adres do korespondencji. Stosownie do przepisu art. 150 § 1a O.p., przesyłka ta była dwukrotnie awizowana (10 i 18 grudnia 2012 r.), a w związku z niepodjęciem korespondencji przez Spółkę została ona w dniu 28 grudnia 2012 r. zwrócona do organu, zatem – zgodnie z art. 150 § 2 O.p. – doręczenie tej przesyłki nastąpiło w dniu 24 grudnia 2012 r. na zasadzie tzw. fikcji doręczenia.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z treścią ww. art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Oznacza to, że początkową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Wskazać także należy na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, w którym orzeczono, że" "Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.".

W punkcie 5.2 uzasadnienia wyroku Trybunał stwierdził m.in., że: "Zgodnie

z kwestionowanym art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wszczęcie takiego postępowania następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego. (...) Inaczej jest w prawie podatkowym, gdzie skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wywołuje już wszczęcie postępowania "w sprawie" o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, niezależnie od tego, czy do wszczęcia postępowania przeciwko podatnikowi w ogóle dojdzie. (...).

Postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej. Dopiero zatem na tym etapie podatnik uzyskuje informację o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, które rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa lub przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Dopiero też na tym etapie dowiaduje się on, że już wcześniej został zawieszony bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co znaczy, że zobowiązanie to nie przedawniło się. (...). Nie znaczy to, że – zdaniem Trybunału Konstytucyjnego - postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. (...). Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje,bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie.

W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią.".

Trybunał zwrócił ponadto uwagę (w pkt. 7), że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu, w tym w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną, co wskazuje jednoznacznie, że organ jest zobowiązany przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego do poinformowania podatnika,

że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu.

Mając na względzie przytoczone fragmenty uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego stwierdzić należy, że organ odwoławczy spełnił ww. wymogi powiadomienia Spółki, że przedawnienie jej zobowiązań podatkowych nie nastąpiło

z uwagi na zawieszenie jego biegu (z dniem 2 października 2012 r.) wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Sąd nie podzielił przy tym argumentacji Skarżącej zawartej w piśmie z dnia 3 lipca 2013 r., iż skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia "mogło wywołać dopiero poinformowanie podatnika o prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu w sprawie karnej skarbowej i postawionych zarzutach", bowiem takiego dodatkowego wymogu (powiadomienia o postawionych zarzutach) nie tylko nie zwarto w wyroku Trybunału, lecz – przeciwnie – stwierdzono, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wywołuje już wszczęcie postępowania "w sprawie" o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, niezależnie od tego, czy do wszczęcia postępowania przeciwko podatnikowi w ogóle dojdzie. Akceptacja stanowiska Skarżącej oznaczałaby, że w sytuacji gdy podatnikowi nie przedstawiono (jeszcze) zarzutu organ podatkowy nie mógłby go powiadomić o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia z powodu wszczęcia postępowania karnego skarbowego "w sprawie". Zauważyć też należy, że przytoczony przez Skarżącą (za WSA w Ł.) fragment wyroku Trybunału odnosi się do wiedzy podatnika o postępowaniu karnym skarbowym, a nie o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego – co wyraźnie wynika z cytowanych wyżej fragmentów tego wyroku.

Odnosząc się dodatkowo do kwestii doręczenia ww. pisma organu odwoławczego z dnia 5 grudnia 2012 r. stwierdzić należy, że zostało ono wysłane na wskazany przez Spółkę adres do korespondencji. Wprawdzie Spółka w piśmie złożonym w dniu 13 grudnia 2012 r. powiadomiła organ odwoławczy o "wycofaniu wniosku o kierowanie korespondencji na adres zgłoszony pismem z 16 listopada 2012 r." i wniosła o kierowanie korespondencji wyłącznie na adres siedziby Spółki – nie wskazując tego adresu. Z wyciągu z KRS wynika natomiast, że w dniu 13 grudnia 2012 r. dokonano zmian w rejestrze, wpisując nową siedzibę Spółki: A. –P., ul. W.[...] , [...] (woj. m., powiat ż.).

Zdaniem Sądu dokonana w trakcie drugiego już awizowania przesyłki organu z dnia 5 grudnia 2012 r. zmiana adresu Spółki nie mogła zniweczyć skuteczności doręczenia tej przesyłki, zwłaszcza, że Spółka wiedziała o toczącym się postępowaniu odwoławczym – w przeciwnym razie doręczenie jakiegokolwiek pisma w trakcie postępowania podatkowego mogłoby się okazać niemożliwe, w sytuacji dokonywania zmian adresu przez podatnika. W tym zakresie Sąd w pełni podziela podobne poglądy wyrażane w doktrynie i orzecznictwie (m.in. w wyrokach: WSA w W. z 10 lutego 2005 r. sygn. akt V SA 4387/03, WSA w O. z 18 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Op 202/07 i WSA w G. z 10 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/GL 398/09.

Uznać więc należało, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w dniu 31 grudnia 2012 r., brak więc było podstaw prawnych do umorzenia przedmiotowego postępowania podatkowego. Tym samym zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 150 w zw. z art. 151 oraz art. 148 O.p., a także naruszenia art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p., nie są zasadne.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez uznanie, że w sprawie doszło w stosunku do wykazanych niedoborów wyrobów akcyzowych zużycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a w stosunku do wykazanych nadwyżek, ich nabycia - bez wymaganego zgłoszenia, bez wykazania zarówno przez organ pierwszej jak i drugiej instancji takiego zużycia, jak i nabycia bez wymaganego zgłoszenia, stwierdzić należy, że zarzuty te w istocie odnoszą się do ustaleń zawartych w decyzji podatkowej określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji uchylającej decyzję organu I instancji określającą wysokość odsetek za zwłokę z tytułu niezapłaconych w terminie wpłat dziennych podatku akcyzowego nie rozstrzygał tych kwestii, a więc nie mógł naruszyć ww. przepisów.

Odnosząc się w tym miejscu dodatkowo do podnoszonego przez Skarżącą zarzutu nieprzeprowadzenia dowodów z przesłuchań funkcjonariuszy celnych dokonujących odpraw celnych importowanych przez Skarżącą w 2007 r. wyrobów akcyzowych, pracowników P. I. Sp. z o.o. dokonujących kontroli ilości wprowadzanych do magazynów wyrobów, oraz powołania biegłego dla wydania opinii w zakresie rozbieżności pomiędzy ilościami wyrobów akcyzowych wykazanymi w zgłoszeniach celnych, a ilościami stwierdzonymi w protokołach kontroli ilości sporządzonymi przez P. I. Sp. z o.o., stwierdzić należy, że w przedmiotowym postępowaniu podatkowym w obu instancjach Spółka nie zgłaszała takich wniosków dowodowych. Zgłoszone zostały one w odwołaniu Spółki od decyzji nr [....] z dnia 9 listopada 2009 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. (określającej zobowiązanie podatkowe), uszczegółowione w piśmie z 6 grudnia 2012 r., a więc odrębnym postępowaniu odwoławczym, w którym powinny być rozważone. Także i z tego powodu zarzut naruszenia ww. przepisów postępowania należało uznać za niezasadny.

Również z podobnych powodów za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 128 O.p. przez wydanie decyzji w sprawie która była już przedmiotem postępowania prowadzonego przed właściwym organem podatkowym na skutek wniosków Skarżącej o korektę zgłoszeń celnych i korektę akcyzy w rezultacie korekty zgłoszeń celnych dotyczących importu wyrobów akcyzowych w poszczególnych miesiącach 2007 r. Dodatkowo można jedynie wskazać, że przedmiotowe postępowanie podatkowe związane jest ustaleniami dokonanymi przez organ podatkowy określający zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu czynności (zdarzeń) podlegających opodatkowaniu, które wystąpiły w kraju (sprzedaż, posiadanie oleju), a nie z tytułu importu.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 4 ust. 2 pkt 10, art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 3 u.p.a. przez ich zastosowanie – ponownie należy wskazać, że w zaskarżonej decyzji kasacyjnej organ odwoławczy nie rozstrzygał kwestii zasadności określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, nie stosował więc tych przepisów, a zatem nie mógł też ich naruszyć. Ustalenia dokonane w przedmiotowym postępowaniu (dotyczącym ustalenia odsetek od wpłat dziennych) są bowiem konsekwencją ustaleń dokonanych w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, rozstrzyganego na podstawie wskazanych przepisów. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, natomiast w myśl ust. 2 pkt 10 tego artykułu, za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. W myśl art. 4 ust. 3 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Prawidłowo przy tym organ odwoławczy wyjaśnił, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż niedobory oraz nadwyżki wyrobów akcyzowych stwierdzone zostały już po zwolnieniu towaru przez organy celne i dopuszczeniu ich do obrotu na terytorium kraju. Skoro z dokumentów sporządzonych na okoliczność importu wyraźnie wynika ilość wyrobów objęta importem i nie jest ona tożsama z ilością wyrobów wprowadzonych do magazynu Skarżącej na terytorium kraju importu, zatem zasadnym było uznanie, że przedmiotem importu była ilość wyrobów, która wskazana została organowi celnemu w dokumencie SAD. Wprawdzie organ odwoławczy wyraził pogląd, że stwierdzone na terytorium kraju niedobory uznane być musiały w tych okolicznościach za zużycie tych wyrobów (na terytorium kraju) niezgodnie z ich przeznaczeniem (nie objęte preferencją podatkową), a w przypadku nadwyżek, musiały być opodatkowane, gdyż nie były one przedmiotem uprzedniego zgłoszenia celnego, jednak i ta kwestia będzie rozstrzygana w ponownym postępowaniu przed organem I instancji, a więc ewentualne zarzuty w tym zakresie mogą być podniesione w postępowaniu przed tym organem.

Z wskazywanych wyżej powodów nie został też naruszony przepis art. 13 ust. 3 w zw. z art. 4 ust. 5 u.p.a. przez wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji,

tj. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., w zakresie importu wyrobów akcyzowych w sytuacji, gdy w tym zakresie właściwymi organami byli naczelnicy urzędów celnych właściwi miejscowo dla miejsca importu wyrobów – wskazany organ nie orzekał bowiem "w zakresie importu wyrobów akcyzowych". Powołany przez Skarżącą przepis art. 13 ust. 3 u.p.a. stanowi właśnie, że: "W przypadku importu organem podatkowym w zakresie akcyzy jest naczelnik urzędu celnego właściwy, na podstawie przepisów prawa celnego, do wymiaru należności celnych.", natomiast w myśl art. 4 ust. 5 u.p.a., jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

Sąd nie stwierdził też naruszenia art. 19 ust. 3 w zw. z art. 19 ust. 6 u.p.a. - przez wydanie decyzji w zakresie odsetek od wpłat dziennych w sytuacji, gdy przepisy w zakresie wpłat dziennych nie mają zastosowania do dokonywanego przez podatnika importu wyrobów akcyzowych – z powodów wyjaśnionych powyżej, bowiem przedmiotowe postępowanie podatkowe nie było prowadzone w zakresie importu, lecz z tytułu rozliczeń w podatku akcyzowym w wyniku zdarzeń zaistniałych na terytorium kraju, po dopuszczeniu tych wyrobów do obrotu na tym terytorium. Przepis art. 19 ust. 2 u.p.a. stanowi bowiem, że: "W przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych podatnicy są również obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy dzienne.", natomiast w myśl ust. 3 tego artykułu: "Wstępnych wpłat akcyzy za okresy dzienne dokonuje się nie później niż 25 dnia po dniu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Wpłaty dzienne dokonywane za miesiąc rozliczeniowy są uwzględniane przy rozliczeniu akcyzy, o której mowa w ust. 1, za dany miesiąc rozliczeniowy.". Wprawdzie zatem - zgodnie z ust. 6 tego artykułu: "Przepisy ust. 1-5 nie dotyczą akcyzy płaconej przez podatników od dokonywanego przez nich importu.", jednak przepis ten nie odnosi się do przedmiotu sprawy.

Stwierdzić również należy, że organ odwoławczy nie stosował też wskazywanego w skardze art. 65 ust. 1 u.p.a., zatem nie mógł go naruszyć. Organ ten dokonał wprawdzie analizy tego przepisu, nie stwierdzając jego naruszenia przez organ I instancji, jednak i w tym zakresie kwestie te będą ponownie rozstrzygane w ponownym postępowaniu i dlatego zarzut ten będzie mógł być ew. podnoszony przez Spółkę w prowadzonym ponownie postępowaniu przed organem I instancji.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego - przez uznanie, że dla zastosowania zwolnienia od akcyzy paliw przeznaczonych na cele żeglugi sprzedawanych przez Skarżącą "traderom", a dostarczanych na jednostki pływające, niezbędne są ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie roli "tradera" w realizacji dostawy paliwa na jednostki pływające – stwierdzić należy, że w zakresie roli "tradera" stanowisko organu odwoławczego jest zgodne ze stanowiskiem Skarżącej. Z tego też powodu przepis ten nie został naruszony przez organ odwoławczy, niezależnie od tego, że nie był on stosowany przez ten organ.

Zauważyć bowiem należy, że zaskarżona decyzja wydana została na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym: "Organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy". W podstawie prawnej decyzji wskazano wprawdzie przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., jednak należy to uznać za oczywistą omyłkę pisarską, co jednoznacznie wynika zarówno z treści rozstrzygnięcia, jak i z uzasadnienia decyzji, w którym zacytowano właśnie przepis art. 233 § 2 O.p.

W ocenie Sądu takie rozstrzygnięcie organu odwoławczego było zasadne, ponieważ merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, zatem powinno ono zostać dokonane przez organ I instancji, także dla zachowania zasady dwuinstancyjnego załatwiania spraw podatkowych. Organ odwoławczy wskazał też, jakie czynności powinny być przeprowadzone w ponownym rozpoznaniu sprawy – przytoczone powyżej. Dokonanie takich czynności jest niezbędne dla jednoznacznego rozstrzygnięcia kwestii pochodzenia spornej ilości oleju napędowego, a co za tym idzie, określenia przedmiotu opodatkowania

i daty powstania obowiązku podatkowego. Od ustalenia tych kwestii zależy bowiem to, czy powstał obowiązek dokonywania wpłat dziennych, a także terminów ich dokonania, a wobec tego i daty powstania zwłoki oraz możliwości określenia odsetek z tego tytułu. Konieczność ponownego dokonania takich ustaleń potwierdził także organ I instancji w piśmie przekazującym odwołanie organowi II instancji, przyznając, że w decyzji nieprawidłowo wskazał okresy rozliczeniowe, dla których określona została wysokość odsetek za zwłokę od wpłat dziennych.

Zasadnie więc organ odwoławczy wskazał w związku z tym, że organ I instancji naruszył też przepisy art. 6 ust. 1 w związku z ust. 6 u.p.a., określające moment powstania obowiązku podatkowego. W myśl ust. 1, obowiązek ten powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej, natomiast stosownie do ust. 6, jeżeli nie można określić dnia, w którym powstaje obowiązek podatkowy dla wyrobów akcyzowych, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu.

W odniesieniu do kwestii "traderów" pośredniczących w sprzedaży oleju napędowego do celów żeglugi organ odwoławczy – zgadzając się ze Skarżącą co do ich roli w takim obrocie, tj. że sprzedaż z ich udziałem jest sprzedażą bezpośrednią podmiotowi uprawnionemu (armatorowi jednostki pływającej) – zasadnie uznał,

że odmienne stanowisko wyrażone przez organ I instancji jest nieprawidłowe i wymaga ponownej (prawidłowej) analizy roli tych podmiotów w kwestionowanych dostawach.

Zauważyć też należy, że nakazując dokonanie przez organ I instancji wskazanych w zaskarżonej decyzji dowodów organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że przy dokonywaniu takich ustaleń organ podatkowy powinien kierować się zasadą prawdy obiektywnej, a wszelkie pojawiające się wątpliwości winny być tłumaczone na korzyść strony.

Uznając zatem, że postępowanie organu I instancji nie doprowadziło do pełnych ustaleń faktycznych będących podstawą rozstrzygnięcia, zasadnie organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji i nakazał mu uzupełnienie postępowania dowodowego we wskazanym zakresie.

Nie znajdując zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania lub naruszeniem prawa materialnego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, Sąd - na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 272 ze zm.) - orzekł o oddaleniu skargi.