Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 803/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2008-12-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 134 par 1 art. 145 par 1 pkt 1 lit a,c art. 200, art. 205 par 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 59 par 1 pkt 1, art. 118 par 1, art 122, art. 187, art.  233 par 1 pkt 2 lit a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant referent stażysta Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2008 r. ze skargi W.I.a, A.P., A.S.o na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności byłych wspólników spółki jawnej za zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru oraz ustalenia kwoty tego zobowiązania. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. orzeka, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżących kwotę 717 (siedemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Pełnomocnik skarżących W.I., A.P., A.S. - radca prawny W.M., wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] sierpnia 2008 r. utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności byłych wspólników spółki jawnej za zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru.

W sprawie ustalono następujący stan faktyczny.

W dniu [...] lipca 2002 r. działająca z upoważnienia Spółki Jawnej A. Agencja Celna zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym zabawki importowane z Chin (SAD nr [...]).

W okresie od [...] do [...] marca 2005 r. w siedzibie biura rachunkowego "W " s.c. funkcjonariusze Referatu Kontroli Podmiotów Gospodarczych Urzędu Celnego przeprowadzili kontrolę dokumentacji księgowej i finansowej Spółki A. za okres od [...] maja 2002 r. do [...] kwietnia 2004 r. - w zakresie zgodności dokonywanej wymiany handlowej z przepisami prawa celnego i podatkowego.

W toku czynności kontrolnych ujawniono notę debetową nr [...] z dnia [...] czerwca 2002 r. na kwotę 2.688,38 USD obciążającą przedłożony do odprawy celnej rachunek nr [...]. Po przeanalizowaniu dokumentacji księgowej i finansowej kontrolujący uznali, iż wyżej wymienione koszty stanowią "prowizję od zakupu", która nie została zadeklarowana w zgłoszeniu celnym. Potwierdził to ujawniony kontrakt z dnia [...] marca 2002 r. zawarty pomiędzy polskim podmiotem a firmą W. Ltd. (nadawca towaru i wystawca noty debetowej), w którym określono prowizję zakupu w wysokości 5% bądź 7% od wartości FOB - w zależności od rodzaju zamówienia. W kontrakcie wskazano również, że Agent wystawi importerowi notę debetową, którą ten będzie zobowiązany uregulować przelewem bankowym,

W związku z powyższym , po wszczęciu postępowania, decyzją nr [...] z dnia [...] lutego 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu.

Decyzja ta została zaskarżona do Dyrektora Izby Celnej , który po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego decyzją z dnia [...] maja 2006 r. utrzymał ją w mocy.

Skarga na wyżej wymienione rozstrzygnięcie organu odwoławczego została odrzucona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. (postanowienie z dnia 20 lutego 2007 r., sygn. akt l SA/Go 1109/06). W uzasadnieniu postanowienia Sąd stwierdził, że podmiot o nazwie A. I., P., S. Spółka Jawna został zlikwidowany w wyniku postępowania likwidacyjnego i wykreślony z KRS przed wszczęciem postępowania przed sądem, jak również przed organami podatkowymi. Potwierdzeniem tego jest ogłoszenie zamieszczone w MSiG nr [...], z którego wynika, że w dniu [...] kwietnia 2005 r., dokonano wpisu do rejestru KRS o wykreśleniu Spółki z rejestru. Postanowienie w tej materii stało się prawomocne dnia [...] kwietnia 2005 r. Sąd wskazał, iż z chwilą wykreślenia z rejestru następuje rozwiązanie spółki i wykreślenie to ma charakter konstytutywny. Spółka straciła wówczas swój byt prawny i w chwili, gdy pełnomocnik złożył skargę Spółka już nie istniała. Odrzucenie skargi nastąpiło więc z tego powodu, że nie może być stroną postępowania sądowoadministracyjnego jednostka organizacyjna, która nie istnieje, gdyż nieistniejący podmiot nie posiada zdolności sądowej ani procesowej.

Pełnomocnik byłych wspólników Spółki Jawnej A. złożył następnie wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji organów celnych obu instancji. Decyzją z dnia [...] lipca 2007r. Dyrektor Izby Celnej , zgodnie z tym wnioskiem, stwierdził nieważność decyzji podatkowych wydanych na rzecz Spółki Jawnej A..

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie podatkowe dotyczące ustalenia kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu, a następnie decyzją z dnia [...] października 2007 r. określił kwotę zobowiązania w tym podatku. Jako stronę wskazano byłych wspólników Spółki Jawnej A..

Od wyżej wymienionej decyzji zostało złożone odwołanie, po którego rozpatrzeniu Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] stycznia 2008 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. W uzasadnieniu wskazał, że organ pierwszej instancji określił jedynie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu Importu, bez jednoczesnego orzeczenia o odpowiedzialności W.l., A.P. i A.S. za zobowiązania zlikwidowanej już Spółki Jawnej A.. Dodatkowo wskazał na brak dokumentu potwierdzającego wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zobowiązania Spółki.

W związku z powyższym postanowieniem z dnia [...] marca 2008 r. organ

pierwszej instancji wszczął postępowanie w sprawie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w VAT z tytułu importu oraz w zakresie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe wynikające z działalności zlikwidowanej Spółki Jawnej A..

W wyniku tego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] kwietnia 2008 r. określił prawidłowo kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz orzekł o odpowiedzialności byłych wspólników zlikwidowanej Spółki jawnej "A. l., P., S." - W.I., A.P. i A.S. za to zobowiązanie wynikające z działalności Spółki.

Od tej decyzji pełnomocnik byłych wspólników wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Celnej , który po rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] sierpnia 2008 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Pełnomocnik skarżących wniósł następnie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. Skargę wywiedziono zarzucając naruszenie:

1) art. 65 § 5 w związku z art. 65 § 4 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny przez wydanie decyzji ustalającej kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu po upływie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego;

2) art. 230 § 4 w związku z art. 65 § 5 i w związku z art. 3 § 1 pkt 2, pkt 4 i pkt 8 Kodeksu celnego przez zarejestrowanie długu celnego i powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego po upływie 3 lat licząc od dnia powstania długu celnego;

3) art. 68 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, wydanie decyzji po upływie trzech lat licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy;

4) art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego i doręczenie decyzji po upływie 5 lat od dnia powstania zobowiązania podatkowego;

5) art. 11c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez wydanie decyzji ustalającej podatek po upływie trzech lat od daty przyjęcia zgłoszenia celnego;

6) art. 6 ust. 7 w związku z art. 11a ustawy o VAT, przez błędne przyjęcie, iż obowiązek podatkowy powstał w innej dacie niż data powstania długu celnego;

7) art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak umorzenia postępowania, pomimo iż wydanie decyzji stało się całkowicie bezprzedmiotowe, albowiem Skarb Państwa otrzymał w całości należny mu podatek VAT, a jedynie w wyniku rażącego błędu organu celnego wydającego skarżoną decyzję podatek należny od sprzedaży towarów importowanych nie został rozliczony z podatkiem naliczonym i zapłaconym od importu towarów - a zatem organ celny dąży do bezprawnego i bezpodstawnego wyłudzenia przy pomocy bezprawnych decyzji nienależnego podatku od podatnika;

8) art. 88 ust. 4 ustawy o VAT przez oczywiście błędne przyjęcie iż skarżącym nie służy prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym;

9) art. 139 § 1, 2, 3 i 4 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób szczególnie przewlekły łącznie przez okres ponad 3 lat, co miało istotny wpływ na wydanie decyzji , tj. stałe wydawanie oczywiście błędnych decyzji skierowanych do niewłaściwego podmiotu i "każdocześnie" z naruszeniem obowiązujących terminów;

10) art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej przez ustalenie odpowiedzialności W.l., A.P. i A.S. bez ustalenia solidarności ze Spółką a także skierowanie decyzji organu pierwszej instancji wyłącznie do byłych wspólników Spółki Jawnej A. l., P., S. bez skierowania tej decyzji do samej Spółki, mimo iż zgodnie z treścią art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej wspólnicy odpowiadają solidarnie ze Spółką;

11) art. 115 § 1 w związku z art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej przez orzeczenie o odpowiedzialności wspólników byłej Spółki Jawnej A. jednocześnie z ustaleniem wysokości zobowiązania podatkowego przy czym decyzja o ustaleniu zobowiązania podatkowego nie została nigdy podatnikowi, tj. Spółce Jawnej A. doręczona skutecznie, albowiem w dacie wydania decyzji podmiot ten już nie istniał.

Mając na uwadze powyższe zarzuty skarżący wnieśli o stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji lub uchylenie wymienionych decyzji w całości a także o zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w wysokości 4-krotnej stawki minimalnej według załączonego i przedłożonego spisu wydatków i kosztów, solidarnie na rzecz skarżących.

W udzielonej odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje:

Skarga jest zasadna, jednak z przyczyn, które nie zostały objęte zarzutami w niej podniesionymi. Sytuacja taka może wystąpić w pierwszoinstancyjnym postępowaniu sądowoadministracyjnym, bowiem zgodnie z treścią art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), zwanej P.p.s.a. - sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W swoich rozważaniach Sąd był zobligowany odnieść się jednak i do zarzutów podniesionych w skardze (art. 141 § 4 P.p.s.a.). Zarzuty te okazały się niezasadne.

Zarzuty wymienione w pkt 1 i 2 dotyczyły naruszenia przez organy podatkowe art. 65 § 5 w związku z art. 65 § 4 obowiązującego w dacie importu Kodeksu celnego, co miało polegać na wydaniu decyzji ustalającej VAT z tytułu importu po upływie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego oraz art. 230 § 4 w zw. z art. 65 § 5 i w zw. z art. 3 § 1 pkt 2 , pkt 4 i pkt 8 kodeksu celnego, przez zarejestrowanie długu celnego i powiadomienie dłużnika o jego wysokości po upływie 3 lat licząc od dnia powstania długu celnego.

Ustosunkowując się do nich należy wskazać, tak jak Dyrektor Izby Celnej, że obowiązująca w momencie dokonywania zgłoszenia celnego ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), zwana Kodeks celny, regulowała zasady i tryb przywozu towarów na polski obszar celny oraz wywozu towarów z polskiego obszaru celnego, jak też związane z tym prawa i obowiązki organów celnych. Natomiast kwestię należności z tytułu podatku od towarów i usług regulowały przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 55 ze zm.), zwanej ustawa o VAT. Zatem zarzuty dotyczące naruszenia Kodeksu celnego w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe są chybione i niezasadne. Należy zwrócić uwagę i podkreślić, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu importu nie jest długiem celnym w rozumieniu art. 3 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego, zgodnie z którym długiem celnym jest powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych przywozowych lub należności celnych wywozowych, odnoszące się do towarów. Należności celne przywozowe to cła i inne opłaty związane z przywozem towarów, a podatek od towarów i usług powstały w związku z importem towarów nie jest należnością, której można przypisać miano tej innej opłaty. Inne opłaty będące należnościami celnymi to te, które zostały wskazane w art. 265 i art. 266 Kodeksu celnego.

Zarzuty w pkt 3 i 5 dotyczyły rażącego, zdaniem strony skarżącej, naruszenia przez organy celne art. 68 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym na dzień zgłoszenia celnego, które miało polegać na wydaniu decyzji po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy oraz naruszenia art. 11c ustawy o VAT przez wydanie decyzji ustalającej podatek po upływie 3 lat od daty przyjęcia zgłoszenia celnego.

Z argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu wyżej wskazanych zarzutów wynika, że według strony skarżącej podatek od towarów i usług ustalony na podstawie art. 11c ustawy o VAT jest zobowiązaniem podatkowym, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony decyzja ta ma charakter konstytutywny, w związku z tym termin przedawnienia wynosi 3 lata i zaczyna biec od zakończenia roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Pogląd ten nie jest trafny. Ordynacja podatkowa przewiduje przedawnienie prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego (art. 68) oraz przedawnienie zobowiązania podatkowego (art. 70). Instytucja przedawnienia z art. 68 Ordynacji podatkowej odnosi się do przypadków, gdy wymiar podatku stanowi formę przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. Wydawana jest wówczas decyzja konstytutywna, która określa podmiot, przedmiot oraz treść stosunku podatkowego.

Inaczej jest natomiast w przypadku, gdy organ wydaje decyzję o charakterze deklaratoryjnym, wymierzając należny podatek, którego obliczenie i zapłata jest ustawowym obowiązkiem podatnika. W takim przypadku decyzja może zostać wydana do momentu przedawnienia zobowiązania. W rozpoznawanej sprawie obowiązek obliczenia i zapłaty podatku nakładały na Spółkę A. jako podatnika przepisy art. 11 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast z regulacji art. 11 ust. 2 i art. 11c tej ustawy wynikał nałożony na organ celny obowiązek wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości, jeżeli w zgłoszeniu celnym został on nieprawidłowo wykazany. Organ celny nie ustalał wysokości zobowiązania podatkowego, tylko określał jego wysokość powstałą z mocy prawa. Należy zatem jednoznacznie stwierdzić, że także zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług od importu towarów ulega przedawnieniu z upływem lat 5 od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku tj. na zasadzie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zarzut sformułowany w pkt 4 dotyczył naruszenia art. 68 § 2 zdanie drugie Ordynacji podatkowej przez wydanie , według stanowiska strony skarżącej, decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego i doręczenia decyzji po upływie 5 lat od dnia powstania zobowiązania podatkowego. On również nie mógł zostać uwzględniony, albowiem decyzja ta - co wskazano wyżej - ma charakter deklaratoryjny a nie konstytutywny. W rozpoznawanej sprawie nie ma więc zastosowania także regulacja art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego art. 6 ust 7 ustawy o VAT,

który reguluje kwestię momentu powstania obowiązku w podatku od towarów i usług w imporcie należy stwierdzić, że moment ten został prawidłowo ustalony przez organy celne tj. na dzień powstania długu celnego, co jest równoznaczne z dniem dokonania zgłoszenia celnego.

Nie mógł być uznany za zasadny także zarzut dotyczący naruszenia przez organy celne art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, oparty na uznaniu przez pełnomocnika skarżących , że prowadzenie postępowania było bezprzedmiotowe. Z treści art.11 ust. 1 ustawy o VAT wynikał nałożony na importera obowiązek prawidłowego obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług w imporcie. Organy prawidłowo ustaliły, że do podstawy opodatkowania nie wliczono poniesionego przez Spółkę Jawną A., kosztu z tytułu prowizji od zakupu, która w myśl art. 15 ust. 4c ustawy o VAT stanowi element podstawy opodatkowania w imporcie towarów. Kolejny zarzut (pkt 8) dotyczył naruszenia przez organy celne art. 88 ust. 4 ustawy o VAT , przez błędne, zdaniem skarżących, przyjęcie, że nie służy im prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Skarżący jednak nie wskazali, której ustawy o VAT dotyczył ten zarzut, czy tej z 1993 r. , czy też nowej z 2004 r. Dawna ustawa miała ogółem 55 artykułów, należy więc uznać, że zarzut dotyczył nowej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), której przepisów organy celne w ogóle w niniejszej sprawie nie stosowały, więc nie mogły ich naruszyć, co czyni ten zarzut całkowicie nietrafnym.

Ustosunkowując się do zarzutu ujętego w pkt 9, dotyczącego naruszenia przez organy art. 139 § 1, 2, 3 i 4 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania przez okres 3 lat, należy stwierdzić, że on również nie jest zasadny.

Postępowanie w sprawie, której dotyczy rozpoznawana obecnie przez Sąd skarga, było wszczęte postanowieniem z dnia [...] marca 2008 r., a ostatecznie zakończyło się decyzją wydaną przez organ odwoławczy w dniu [...] sierpnia 2008 r.

Ostatnie dwa zarzuty dotyczyły naruszenia art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej przez ustalenie odpowiedzialności byłych wspólników spółki jawnej bez skierowania tej decyzji do samej spółki, pomimo że zgodnie z art. 115 § 1 ordynacji podatkowej wspólnicy odpowiadają solidarnie ze spółką. Zarzuty te także są niezasadne, albowiem w rozpoznawanej sprawie zastosowano regulację z art. 115 § 4 ordynacji podatkowej, właściwą dla sytuacji jaka wystąpiła w niniejszej sprawie tj. gdy Spółka już nie istnieje.

Przechodząc do zważeń i argumentacji przemawiających za uchyleniem zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności wskazać, że przedmiotem tej decyzji, wydanej m.in. na podstawie art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej jest orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej wspólników rozwiązanej spółki jawnej, czyli o odpowiedzialności osób trzecich, za zobowiązania podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Decyzja ta ma charakter konstytutywny, gdyż tworzy nowe stosunki prawne zarówno pod względem podmiotowym , jak i przedmiotowym. Podmiotem tych stosunków są osoby trzecie ( nie podatnik), zaś przedmiotem odpowiedzialność, która odnosi się nie do obowiązku świadczenia dłużnika podatkowego, lecz dotyczy pokrycia długu. Na mocy tej decyzji konstytuuje się odpowiedzialność osób trzecich (wspólników zlikwidowanej spółki jawnej) wobec zaistnienia określonych przesłanek, w tym przypadku tych, o których mowa w art. 115 Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność tę należy wyraźnie oddzielić od obowiązku wynikającego ze zobowiązania podatkowego, bowiem dopiero z dniem doręczenia decyzji o odpowiedzialności osób trzecich można mówić, że powstał obowiązek w zakresie tej odpowiedzialności.

W odniesieniu do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich kwestia przedawnienia została uregulowana w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej , jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat.

Wcześniej już wykazano, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a więc w momencie zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zdarzeniem tym jest powstanie długu celnego, a dług celny powstaje z momentem przyjęcia zgłoszenia celnego - art. 6 ust. 7 ustawy o VAT oraz art. 209 § 2 Kodeksu celnego. Tak więc na gruncie rozpoznawanej sprawy moment przyjęcia zgłoszenia celnego , to też moment powstania zaległości podatkowej w rozumieniu art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej.

W rozpoznawanej sprawie zgłoszenia celnego dokonano w 2002 r.,

a zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja pierwszej instancji zostały wydane w roku 2008. Z uzasadnienia decyzji obu instancji wynika bezsprzecznie, że organy celne w ogóle nie brały pod uwagę regulacji art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, a rozważały sprawę tylko pod kątem przedawnienia samego zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Izby Celnej rozpatrując ponownie odwołanie skarżących w pierwszej kolejności będzie musiał zatem rozstrzygnąć, czy nastąpił upływ terminu do wydania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności byłych wspólników Spółki Jawnej A. za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług w imporcie. Wystąpienie powyższej przesłanki uzasadniać będzie orzeczenie przez organ odwoławczy o umorzeniu postępowania w sprawie, zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej.

Nie można było przy tym zgodzić się ze stwierdzeniem organu odwoławczego, że w sprawie wystąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w myśl którego zawieszenie następuje z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania.

Skarga rozpoznana przez tutejszy Sąd w 2007 r. nie dotyczyła bowiem decyzji w przedmiocie tego samego zobowiązania. Wówczas orzeczenie obejmowało swym przedmiotem nie odpowiedzialność podatkową osób trzecich, lecz określenie zobowiązania podatkowego Spółki z tytułu podatku od towarów i usług w imporcie. Odrębność praw i obowiązków podatkowych podatnika oraz osób trzecich wyklucza możliwość uznania obu tych podmiotów za strony tego samego postępowania podatkowego. Zarówno określenie podatnikowi decyzją wysokości zobowiązania podatkowego, jak i określenie decyzją zakresu odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej , stanowi odrębną sprawę podatkową, co wynika wprost z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej.

Przypomnieć należy, że akcesoryjny charakter odpowiedzialności osób trzecich czyni koniecznym również zbadanie, czy nie nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego ciążącego na pierwotnym dłużniku (podatniku). Nie jest bowiem możliwe ustalenie odpowiedzialności za zobowiązanie, które już nie istnieje z powodu wygaśnięcia. Zastrzeżenie powyższe o tyle ma znaczenie w rozpoznawanej sprawie, bowiem jak ustalono na podstawie akt administracyjnych oraz dowodów uzupełniających przeprowadzonych przez Sąd z urzędu, z tytułu niedoboru podatku od towarów i usług dokonywane były określone wpłaty. Organ kwestii powyższej w ogóle nie rozważył w kontekście art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego zapłata powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w całości lub w części. Zaniechanie to w ocenie Sądu, stanowi naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powinnością organu będzie zatem dokonanie oceny, po ewentualnym uzupełnieniu materiału dowodowego, co do skutków dokonanych wpłat dla dopuszczalności orzekania o odpowiedzialności wspólników za zobowiązanie podatkowe rozwiązanej spółki jawnej z tytułu VAT w imporcie towarów.

Mając na uwadze powyższe, zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie

art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. , co orzeczono w sentencji.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy uwzględni zaprezentowaną powyżej wykładnię prawa materialnego (przedawnienie) oraz wskazania dotyczące naruszenia prawa procesowego.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 134 ze zm.).

Na zasądzone koszty składają się uiszczony wpis sądowy w wysokości 100 zł, koszty zastępstwa procesowego 600 zł oraz kwota opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł. Pełnomocnik załączył do skargi zestawienie kosztów, które zostało uwzględnione w zakresie żądania zwrotu wpisu oraz opłaty od pełnomocnictwa. Nie było natomiast podstaw , by uwzględnić żądanie zasądzenia kosztów dojazdu samochodem własnym w wysokości 142,09 zł, albowiem ustawodawca niezbędne koszty podróży przyjął tylko w ramach przysługujących wyłącznie stronie kosztów nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony - art. 205 § 2 P.p.s.a.

Nie uwzględniono także żądania zasądzenia 10 zł tytułem kosztów sporządzenia kserokopii dokumentów. Nie stanowi to bowiem kosztów postępowania przed sądem i pokrywane jest z przyznanego pełnomocnikowi wynagrodzenia ( tak też WSA w Lublinie w postanowieniu z dnia 10 marca 2005 r., sygn. akt I SA/Lu 611/04 niepubl.).

Pełnomocnik wniósł również o zasądzenie podwyższonych kosztów zastępstwa procesowego w wysokości 1.800 zł, wniosek w tym zakresie nie został przez Sąd uwzględniony, albowiem samo wskazanie kwoty w wysokości wyższej niż minimalne stawki było niewystarczające i należało wykazać ten fakt umową , której nie przedłożono.

( - ) Dariusz Skupień ( - ) Krystyna Skowrońska-Pastuszko ( - ) Jacek Jaśkiewicz