Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 967/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Teresa Randak, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2009 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. w Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 18 lutego 2008 roku Prezydent Miasta G. określił A z o.o. z siedzibą w Z., ul. [...] zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za 2003 rok w kwocie [...] zł (do dnia 18 czerwca 2007 roku Strona działała pod nazwą A Spółka z o.o. z siedzibą w Z., ul. [...]).

Pismem z dnia 14 marca 2008 r. podatnik złożył odwołanie od powyższej decyzji Prezydenta Miasta G., w którym wniósł o jej uchylenie w całości i w tym zakresie orzeczenie co do istoty sprawy. W uzasadnieniu odwołania Strona zarzuca organowi I instancji naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 16 g ust. 1 pkt 4 i art.. 16 g ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w 2003 roku oraz wielu przepisów Ordynacji podatkowej (art.120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 210 § 4), w związku z przyjęciem przez organ I instancji za podstawę opodatkowania budowli kwot wynikających z wyceny dokonanej przez rzeczoznawcę powołanego przez Prezydenta Miasta G..

Odwołująca stwierdza, że nie zweryfikowano danych tego operatu pod względem formalnym i zarzuca "brak przeprowadzenia dowodu operatu szacunkowego i brak postępowania w tej części". Spółka stwierdza także, że "za nielogiczne należy uznać to, że wartość składników zaliczonych do I etapu, czyli otrzymanych w styczniu 2003 r. ustalono na [...] zł. wobec zadeklarowanej [...] zł., a w ramach II etapu na [...] zł. wobec zadeklarowanej [...] zł". Strona podnosi w uzasadnieniu odwołania, że z uwagi na specyfikę funkcjonowania Spółki, bardzo trudno było ustalić wartość rynkową sieci gazowej, natomiast ze względu na to, iż ustawa o podatkach i opłatach nie zawiera definicji "wartości rynkowej" podjęto działania zmierzające do ustalenia wartości początkowej składników sieci gazowej na poziomie zbliżonym do wartości rynkowej.

Natomiast - jak twierdzi Odwołująca - podstawą procesu wyceny przedmiotowych sieci gazowych "stanowiła ich wartość księgowa, tj. wartość początkowa wynikająca z ksiąg wnoszącego aport B S.A. w W., pomniejszona o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych". Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołuje się na odpowiedź Ministra Skarbu Państwa na interpelację poselską Nr 5950, a także na inne pisma oraz dostępne na stronie internetowej Ministra Finansów informacje o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego wydane w "podobnych sprawach". W podsumowaniu Strona stwierdza, że organ podatkowy I instancji "nieprawidłowo w rozstrzygnięciu zastosował przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – pomijając przepisy art. 16 g ust. 1 pkt 4 dla budowli otrzymanych w miesiącu V 2003 r. i art. 16g ust. 10 pkt 2 dla budowli otrzymanych w 2003 r., w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w sytuacji gdy od spornych budowli dokonuje się odpisów amortyzacyjnych i faktycznie Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych".

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia SKO w pierwszej kolejności przywołało treść art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym okresie, zgodnie z którym podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Jednocześnie zwrócono uwagę na treść art. 4 ust. 5 wymienionej ustawy, w świetle którego jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa określona przez podatnika.

Zwrócono też uwagę na art. 4 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w świetle którego jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik.

W dalszej kolejności odniesiono się do ustaleń stanu faktycznego. Wynika z niego, że nabycie budowli przez A S.A. nastąpiło z dniem 1 stycznia 2003 r. w ramach podwyższenia kapitału zakładowego w drodze pokrycia udziałów wkładem niepieniężnym w postaci składników majątkowych zorganizowanej części przedsiębiorstwa – A1 w Z. i w O. (akt notarialny z dnia 31 grudnia 2002 r.). Podkreślono, że w tym przypadku obowiązek podatkowy powstał dla spółki w dniu 1 lutego 2003 r., a zastosowanie znajduje tu przepis art. 16g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., który stanowi, że "W razie nabycia w drodze kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania lub wniesienia w postaci wkładu niepieniężnego, przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1) suma ich wartości rynkowej w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2,

2) (144) różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów a wartością składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Zgodnie natomiast z art. 16g ust. 12 przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3 i 4 oraz ust. 2, 10 i 11 stosuje się odpowiednio art. 14.

W dalszej kolejności zwrócono uwagę, że kolejne nabycie budowli (II etap) nastąpiło na podstawie aktu notarialnego z dnia 29 maja 2003 r. Tym razem przedmiotem aportu były składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. W tym przypadku – zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 updof za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się, w razie ich nabycia w postaci wkładu niepieniężnego, ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od wartości rynkowej.

Przypomniano, że Spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2003 r., którą następnie kilkakrotnie korygowała. Przy korekcie z dnia 15 lipca 2003 r. przesłano organowi podatkowemu operat szacunkowy wartości sieci gazowej oraz infrastruktury, sporządzony na zlecenie Spółki przez J. J. – C w G.. Organ podatkowy pierwszej instancji uzyskał informację ze S. Stowarzyszenia Rzeczoznawców Majątkowych w K., że Komisja Opiniująca tego Stowarzyszenia negatywnie zaopiniowała ww. operat szacunkowy z dnia 5 lutego 2003 r. Wezwany w związku z tym do złożenia stosownych wyjaśnień, podatnik stwierdził, że w przypadku Spółki określenie wartości środków trwałych jest bardzo trudne, wobec czego dokonano wyceny środków trwałych otrzymanych od B S.A. w postaci aportu na poziomie ich wartości księgowej (czyli pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne) i ustalono wartość początkową poszczególnych odcinków sieci gazowniczej w oparciu o wartości ustalone przez rzeczoznawcę majątkowego w operacie szacunkowym z dnia 5 lutego 2003 r.

W konsekwencji organ podatkowy pierwszej instancji powołał biegłego R. S. (firma D) do sporządzenia operatu szacunkowego, który dokonał wyceny składników majątkowych nabytych aportem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (I etap) oraz w postaci składników majątkowych niestanowiących zorganizowanej części przedsiębiorstwa (etap II). Operat szacunkowy został oparty na dokumentach przekazanych przez Spółkę (powołany przez organ rzeczoznawca zwrócił się o to do Spółki). Organ zwrócił uwagę, że Spółka nie przedstawiła zarzutów do opracowania rzeczoznawcy.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, że organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego. Zdaniem SKO nie można bowiem uznać za prawidłowy sposób wyceny sieci gazowej otrzymanej w dniu 1 stycznia 2003 r., na poziomie ich wartości księgowej, czyli pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne i opartej na wykonanym w dniu 5 lutego 2003 r. przez rzeczoznawcę operacie szacunkowym (opartym o metodę odtworzeniową), który został negatywnie oceniony przez Komisję Opiniującą S. Stowarzyszenia Rzeczoznawców Majątkowych. Za bezzasadny uznano zarzut odwołania "braku przeprowadzenia dowodu z operatu szacunkowego", bowiem strona nie występowała z takim wnioskiem. Podkreślono, że strona – biorąc czynny udział w postępowaniu – przed wydaniem decyzji pierwszoinstancyjnej (po zapoznaniu się przez przedstawiciela Spółki ze zgromadzonym w sprawie materiałem) nie wnosiła zastrzeżeń do sporządzonego operatu szacunkowego. Przypomniano, że zgodnie z art. 4 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jeżeli podatnik nie określił wartości budowli lub podał wartość niedopowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powołuje biegłego, który ustali tę wartość.

W skardze na wymienioną decyzję Spółka zarzuciła organowi naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także zasad postępowania wyrażonych w art. 121, 122, 124, 187 i 191 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta G. oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W obszernym uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że otrzymała od B S. A. wkład niepieniężny (aport) w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, na który to wkład składały się A1 w Z. i O.. Nabycie aportu nie nastąpiło w drodze sukcesji uniwersalnej, w tym sukcesji podatkowej w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa. W związku z tym do ustalenia wartości początkowej otrzymanych składników majątkowych, w tym sieci gazowej obejmującej ogromną liczbę jednostek inwentarzowych, Spółka zastosowała przepis art. 16g ust.10 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skarżąca Spółka podaje, że podstawę procesu wyceny sieci gazowej stanowiła ich wartość księgowa wynikająca z ksiąg wnoszącego aport B S.A. tj. pomniejszona o wartość odpisów amortyzacyjnych (odzwierciedlającą również zużycie sieci). Zdaniem Spółki właśnie wartość księgowa stanowi wartość najbardziej zbliżoną do wartości rynkowej, ponieważ w wielu przypadkach stan zużycia sieci gazowej był zaawansowany. Podkreślono również, że zastosowany przez Spółkę sposób wyceny środków trwałych otrzymanych od B S.A. w dniu 1 stycznia 2003 r., na poziomie wartości księgowej, wynikał z przyjętego przez Radę Ministrów w dniu 13 sierpnia 2002 r. Programu [...].

Spółka zarzuca organowi odwoławczemu nieprawidłowa wykładnię art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. Wskazuje, że z powyższej regulacji wynika, iż wartością budowli, stanowiącą podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jest co do zasady wartość początkowa wyliczona dla potrzeb amortyzacji zgodnie z ustawami dotyczącymi podatków dochodowych, jeżeli budowle podlegają amortyzacji w danym roku, albo jej nie podlegają z powodu całkowitego zamortyzowania. Wartość budowli odpowiadająca wartości początkowej powinna wynikać z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a jej wyliczenie winno być zgodne z zasadami wyrażonymi w ustawach o podatkach dochodowych, tj. art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie strona skarżąca zwróciła uwagę, że podatek od nieruchomości będzie naliczany od wartości rynkowej tylko wtedy, gdy od budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Przesądza o tym przepis art. 4 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Podkreślono przy tym, że przepis art. 4 ust. 7 ww. ustawy uprawnia organ podatkowy do powołania biegłego w sytuacji, gdy podatnik nie określił spółce wartości budowli lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej. Zdaniem Spółki przepis art. 4 ust. 7 ustawy podatkowej odwołuje się do art. 4 ust. 5 i może dotyczyć wyłącznie budowli, od których nie dokonuje się amortyzacji, a określona przez podatnika podstawa opodatkowania winna być zgodna z ich wartością rynkową. Stanowisko to strona skarżąca poparła powołując się na liczne orzeczenia sądów administracyjnych.

W konsekwencji Spółka formułuje zarzut niedopuszczalnej – w jej ocenie – wykładni przepisu art. 4 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w sytuacji, gdy ustaliła ona (jako podatnik podatku dochodowego) wartość budowli dla celów amortyzacji. Zdaniem strony skarżącej zastosowanie zatem powinien mieć przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Strona – jak podkreśla z ostrożności procesowej – uzupełniła skargę o zarzuty naruszenia przepisów procesowych. Stwierdza, że organ odwoławczy swoją decyzję uzasadnił nieprawidłową wyceną sieci gazowej na poziomie ich wartości księgowej (czyli pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne) i opartej na operacie szacunkowym, który został negatywnie oceniony Strona zauważa, że w decyzji organu odwoławczego brak stwierdzenia, że wartość budowli zadeklarowana przez Spółkę odbiega od wartości rynkowej. Spółka nadal uważa, ze wartość księgowa budowli, w sytuacji braku rynku, którego przedmiotem byłaby sieć gazowa, upoważnia do przyjęcia ją za wartość rynkową. Zdaniem strony bezkrytyczne przyjęcie przez organ odwoławczy za wartość rynkową, wartości wynikającej z operatu szacunkowego rzeczoznawcy majątkowego powołanego przez organ pierwszej instancji, stanowi naruszenie art. 121 § 1, art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej.

Strona zarzuca również brak weryfikacji operatu pod względem formalnym, tj. uwzględniającym podział na poszczególne etapy nabycia spornych budowli. Wskazuje, że organ bezkrytycznie przyjął dane zawarte w operacie sporządzonym na zlecenie organu podatkowego pierwszej instancji, mimo że ten nie spełnia wymogów i gdyby poddano go ocenie przez Komisję Opiniującą D, to operat ten zapewne otrzymałby również ocenę negatywną.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w objętej skargą decyzji. M.in. za bezzasadny uznano zarzut bezkrytycznego przyjęcia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze wartości budowli wynikających z operatu szacunkowego rzeczoznawcy powołanego przez organ podatkowy pierwszej instancji. Podkreślono, że pełnomocnik Spółki przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2003 zapoznał się z aktami sprawy, w tym operatem szacunkowym (m.in. sporządził jego kopię), natomiast Spółka nie przedstawiła żadnych zastrzeżeń do opracowania rzeczoznawcy, ani też nie występowania o zlecenie przygotowania nowego operatu innemu rzeczoznawcy. Zwrócono uwagę, że postępowanie podatkowe było prowadzone przy czynnym udziale strony, która przed wydaniem decyzji nie wnosiła zastrzeżeń do sporządzonego przez biegłego operatu szacunkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Sporny problem dotyczy sposobu określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2003 r. od budowli - sieci gazowej, której nabycie przez skarżącą Spółkę nastąpiło w 2003 r. w związku z pokryciem udziałów w podniesionym kapitale zakładowym tejże Spółki przez B (udziałowca) wkładem niepieniężnym. Skarżąca Spółka otrzymała w dniu 1 stycznia 2003 r. aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (A1 w Z. i O.), w skład którego wchodziły sieci gazownicze. Fakt ich kwalifikowania jako budowli nie budzi wątpliwości. Dla celów podatkowych (w podatku od nieruchomości) istotne znaczenie ma ustalenie wartości ww. budowli, co rzecz jasna wymagało wyodrębnienia tychże składników majątkowych od wnoszonej w formie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Polemika między stroną skarżącą, a organami podatkowymi obu instancji dotyczy właśnie sposobu ustalenia wartości budowli – sieci gazowniczej, wchodzącej w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji jej wysokości.

Z wywodów uzasadnienia skargi wyprowadzić można wniosek, że podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości spornych budowli winna stanowić ich wartość księgowa, wynikająca z ksiąg wnoszącego aport B S.A., tj. pomniejszona o wartość odpisów amortyzacyjnych (dokonywanych przez B przed wniesieniem aportu). Zdaniem Spółki wartość tę odzwierciedla operat szacunkowy, sporządzony na jej zlecenie przez J. J. - C (operat zakwestionowany przez organy). Organy podatkowe uważają natomiast, że w rozpatrywanym przypadku podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa budowli, ustalona w operacie szacunkowym sporządzonym przez R. S. – firma D.

Ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwoliła Sądowi uznać za usprawiedliwione stanowisko organów, wiążących podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli (stanowiły one składniki zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesionego aportem do Spółki), z wartością rynkową tychże składników majątkowych.

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. (Dz. U. z 2002 r., Dz. U. nr 9, poz. 84 ze zm.) podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 5 jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa określona przez podatnika. W art. 4 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca postanowił, że jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość (w przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik).

Zdaniem Spółki przepis art. 4 ust. 7 ustawy podatkowej odwołuje się do art. 4 ust. 5 i może dotyczyć wyłącznie budowli, od których nie dokonuje się amortyzacji. Tylko zatem wówczas określona przez podatnika podstawa opodatkowania winna być zgodna z ich wartością rynkową. Strona sugeruje zatem, że wartość księgowa budowli, przyjęta przez podatnika dla potrzeb dokonywania odpisów amortyzacyjnych, może różnić się od ich wartości rynkowej.

W ocenie natomiast rozpatrującego sprawę składu orzekającego, powyższe stanowisko, w kontekście analizowanego przypadku (tj. uwzględniając sposób nabycia budowli), należy uznać za błędne. Zwrócić trzeba bowiem uwagę na zasadę wypływającą z treści ogólnego przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, iż podstawę opodatkowania przy opodatkowywaniu podatkiem od nieruchomości budowli stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych (ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne). Ustawodawca, dla obliczenia wartości budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, odsyła wprost do regulacji o podatkach dochodowych. W przypadku skarżącej Spółki kluczowe znaczenie będzie miała treść art. 16g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu odnoszącym się do rozpatrywanego okresu (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.). Interpretacja tejże regulacji prawnej winna być jednakże dokonywana z uwzględnieniem ustalonych okoliczności stanu faktycznego, z którego wynika, że sporne budowle były składnikiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nabytego przez Spółkę w 2003 r. w związku z podniesieniem jej kapitału zakładowego. Z art. 16g ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.) wynika, że w razie nabycia m.in. w drodze wniesienia w postaci wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej w przypadku wystąpienia dodatkiem wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2. Z kolei w art. 16 ust. 2 ustalono, że wartość początkową firmy (w przypadku nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w drodze wniesienia) stanowi dodatnia różnica między nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład wniesionej do spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przyjmując zatem, dla potrzeb dokonywania odpisów amortyzacyjnych określone wartości poszczególnych składników majątkowych, nabytych w formie aportu (jako element większej części), podatnik winien uwzględniać ich jednostkową wartość rynkową.

Na konieczność samodzielnego ustalenia przez podatnika (nabywcę) wartości rynkowej poszczególnych składników majątkowych (budowli wchodzących w skład wniesionego przedsiębiorstwa) wskazuje również to, że w uchwale nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników A Spółki z o.o. (tak wówczas brzmiała nazwa skarżącej) z dnia 31 grudnia 2002 r. (zaprotokołowanej notarialnie), w sprawie podniesienia kapitału zakładowego i pokrycia go aportem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wyszczególniono – jako przedmiot aportu – jedynie prawa własności (użytkowania wieczystego) licznych zabudowanych nieruchomości, wskazując posadowione na nich budynki i budowle (ogólnie, bez konkretyzowania o jakie budowle chodzi), bez podania wartości poszczególnych składników majątkowych (w tym budowli). Podano jedynie ogólną wartość aportu oraz wartości poszczególnych nieruchomości ze znajdującymi się na nich naniesieniami. Obowiązku ustalenia przez podatnika wartości rynkowej jednostkowego składnika majątkowego, stanowiącego element zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wnoszonej aportem do spółki kapitałowej, nie zastąpi automatyczne, niepoprzedzone stosowną weryfikacją, przyjęcie wartości budowli wykazanych w księgach spółki wnoszącej aport, a więc niebędącej po jego wniesieniu podatnikiem podatku od nieruchomości.

Natomiast w zaprotokołowanej notarialnie uchwale nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników z dnia 19 maja 2003 r. (tzw. etap II) zadecydowano o podniesieniu kapitału zakładowego poszczególnych kwotę [...] zł. Nowopowstałe udziały zostały pokryte aportem niebędącym zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Przedmiotem wkładu niepieniężnego w tym wypadku były: prawo użytkowania wieczystego zabudowanej nieruchomości gruntowej (wraz z naniesieniami) oraz wyszczególnione środki trwałe wraz z wartościami (1296 pozycji), zlokalizowane na terenie wielu gmin. Analiza wyszczególnionych w akcie notarialnym z dnia 19 maja 2003 r. środków trwałych nie pozwala na jednoznaczne określenie, które z nich są budowlami oraz i które są położone (oraz w jakiej części - w przypadku linii gazowych) na terenie gminy G., objętej właściwością organu podatkowego pierwszej instancji. W ocenie Sądu i w tym wypadku konieczne jest ustalenie wartości rynkowej poszczególnych budowli, położonych na terenie gminy G., dla potrzeb określenia wartości początkowej.

Z treści art. 4 ust. 7 zdanie 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego) w związku z ust. 5 tego art., nie można wyprowadzać wniosku, że w razie dokonywania przez podatnika odpisów amortyzacyjnych od określonych składników majątkowych (budowli), nie jest konieczne w każdym wypadku ustalanie ich wartości rynkowej. Wartość rynkowa budowli ma znaczenie w momencie nabycia środka trwałego (w tym w sposób i w warunkach wyżej wskazanych), dla ustalenia jego wartości początkowej. W szczególności, określonych skutków prawnopodatkowych (w podatku od nieruchomości) podatnik - nabywca nie może wywodzić wyłącznie z faktu, że podmiot dokonujący zbycia środków trwałych (w rozpatrywanym przypadku B) ujmował je w swoich księgach wg określonej wartości.

Zgromadzone w postępowaniu podatkowym akta sprawy potwierdzają, że zamiarem Spółki było właśnie samodzielne ustalenie wartości rynkowej poszczególnych składników majątkowych, nabytych w drodze aportu. Jednoznacznie wskazuje na to wyeksponowany w operacie szacunkowym z dnia 5 lutego 2003 r., sporządzonym na zlecenie Spółki przez J. J., cel wykonania tego dokumentu – ustalenie wartości rynkowej nieruchomości, ze wskazaniem – jako przedmiotu wyceny – "sieci oraz infrastruktury gazowniczej stanowiącej własność A Spółka z o. o.". Z opracowania tego wynika, że ww. rzeczoznawca oparł się na metodzie odtworzeniowej, "przyjmując wartości odtworzeniowe lub początkowe obiektów, zgodnie z danymi przekazanymi przez Zleceniodawcę oraz uwzględniając stopień zużycia obiektu podany w materiałach zawartych na nośnikach pamięci elektronicznej przekazanych rzeczoznawcy". W innym fragmencie operatu wskazuje się, że jest on wykonywany dla wyznaczenia wartości nieruchomości dla celów podatkowych. Spółka zatem, dla potrzeb podatkowych w podatku od nieruchomości, zadecydowała o przyjęciu wartości rynkowej poszczególnych składników majątkowych.

Powyższe zaprzecza stwierdzeniu skargi, że podstawę procesu wyceny sieci gazowej stanowiła ich wartość księgowa wynikająca z ksiąg wnoszącego aport B S.A. tj. pomniejszona o wartość odpisów amortyzacyjnych (odzwierciedlającą również zużycie sieci). Strona podaje w skardze, że wartość księgowa stanowi wartość najbardziej zbliżoną do wartości rynkowej, ponieważ w wielu przypadkach stan zużycia sieci gazowej był zaawansowany. Z podanej wyżej informacji, zawartej w wykonanym na zlecenie Spółki operacie szacunkowym, wynika że rzeczoznawca ustalając wartość rynkową poszczególnych składników infrastruktury uwzględnił stopień ich zużycia (na podstawie informacji podanej przez stronę). Nic natomiast nie wskazuje na to, że ww. rzeczoznawca uwzględnił – jako kryterium wyceny, wartość księgową budowli przyjętą przez B.

Skoro zatem Spółka, jako podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, uznała wartość rynkową budowli, organ podatkowy uprawniony był do jej weryfikacji. Uprawnienie to wynika wprost z treści art. 4 ust. 7 zdanie 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość). Organ podatkowy, dążąc do ustalenia wszystkich okoliczności sprawy, mających wpływ na wielkość obowiązku podatkowego strony, zlecił przeprowadzenie weryfikacji operatu szacunkowego przygotowanego na zlecenie podatnika. Zakwestionowanie tego dokumentu przez Komisję Opiniującą S. Stowarzyszenia Rzeczoznawców Majątkowych uprawniało organ do nieuznania jego mocy dowodowej w zakresie podanych wartości. Strona w tej kwestii nie podejmowała z organem merytorycznej polemiki. Oczywistym jest zatem, że organ – korzystając z uprawnienia wynikającego z art. 4 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – powołał biegłego nie dlatego, że strona nie podała wartości rynkowej budowli, ale wobec tego, że podana przez podatnika wartość została uznana za zaniżoną. Do takiego wstępnego wniosku uprawniały również organ kilkakrotnie składane przez Spółkę korekty do deklaracji podatkowych. Ustanowiony przez organ pierwszej instancji rzeczoznawca majątkowy (R. S.) sporządził operat szacunkowy, w którym uwzględnił zarówno wartość rynkową budowli nabytych w I etapie, tj. w ramach podwyższenia kapitału zakładowego w drodze pokrycia udziałów wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa ([...] zł.) oraz budowli nabytych w II etapie, tj. w ramach podwyższenia kapitału zakładowego o aport niestanowiący zorganizowanej części przedsiębiorstwa ([...] zł. z ogólnej wartości podniesionego kapitału – [...] zł). Organ podatkowy uznał wartość dowodową powyższego dokumentu, tym bardziej, że podatnik – zapoznany z jego treścią – nie podjął merytorycznej dyskusji z ustalonymi przez nowego rzeczoznawcę wartościami (R. S. również oparł swoją wycenę na metodzie odtworzeniowej, z uwzględnieniem stopnia zużycia poszczególnych składników majątkowych, stosownie do informacji zawartych w materiałach podanych przez stronę). Warto przy tym wskazać, że operat szacunkowy R. S. to opracowanie zdecydowanie obszerniejsze od poprzedniego, zawierające zdecydowanie więcej informacji (w tym pochodzących od podatnika), pozwalających na ocenę jego rzetelności. Strona zresztą nie wnosiła o przeprowadzenie dowodu z kolejnego operatu szacunkowego, jak też przeprowadzenie innego dowodu. Z tych też względów nie można organom zarzucić naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, co jest czynione w skardze. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia zasady prawdy obiektywnej, wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy pierwszej instancji zebrał obszerny materiał dowodowy, którego analiza prowadzi do wniosku o słuszności jego stanowiska. Materiał ten powtórnie i poprawnie został oceniony przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K.. Pewne mankamenty uzasadnienia decyzji odwoławczej nie mają jednak wpływu na kierunek ostatecznego rozstrzygnięcia, które należy uznać za prawidłowe.

Zakres sądowej kontroli administracji publicznej, z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Oznacza to, że zaskarżone rozstrzygnięcie podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd nie stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego oraz zasad postępowania w określonym wyżej zakresie.

W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.).