Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 492/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.174 pkt 1 i 2, art.145 par.1 pkt 1 lit c, art. 184, art.204 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.180, art.187, art. 188, art.191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.20 ust3, art 30 ust 1 pkt 7
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński, Sędziowie NSA Andrzej Grzelak, Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 października 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 54/06 w sprawie ze skargi V. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 7 listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od V. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 2.700 (dwa tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. O Z w L. z dnia 7 listopada 2005 r. utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 12 sierpnia 2005 r. ustalającą V. M. (podatniczce) zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r

Organ I instancji w trakcie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 2000-2002 ustalił, że R. M. i V. M. pozostawali we wspólności majątkowej małżeńskiej.

Decyzją z dnia 12 sierpnia 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił podatniczce zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. w kwocie 55.233 zł, przyjmując jako podstawę opodatkowania kwotę 73.644 zł odpowiadającą kwocie wydatków nieznajdujących pokrycia w dochodach zgromadzonych w 2001 r. Z ustaleń dokonanych w toku postępowania wynikało, że w dniu 1 stycznia 2001 r. małżonkowie nie posiadali oszczędności z lat poprzednich pozwalających na finansowanie ponoszonych w 2001 r. wydatków. Ujawnione opodatkowane przychody uzyskane przez podatników w 2001 r. wyniosły 112.589,93 zł. Poniesione wydatki ustalone na podstawie oświadczeń strony i zebranych dowodów wyniosły 259.878,40 zł. W związku z tym kwota 174.288,47 zł nie znalazła pokrycia w ujawnionych przez małżonków źródłach przychodów.

W odwołaniu od decyzji podatniczka wniosła o jej uchylenie i zarzuciła:

- naruszenie art.121§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz.926 ze zm. - dalej Ord.pod.) przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, art. 120 Ord.pod. przez prowadzenie postępowania niezgodnie z zasadą praworządności wyrażoną w Konstytucji RP, art.122 Ord.pod. przez niewyjaśnienie stronie przesłanek wydanej decyzji, w tym odrzucenie pewnych dowodów przedstawionych przez stronę i podwyższenie kwoty zryczałtowanego podatku w stosunku do pierwszej decyzji,

- naruszenie art. 20 ust.1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osob fizycznych (Dz.U. z 1993 r. nr 90, poz.416. z późn. zm. dalej u.p.d.o.f.) przez uznanie, ze przychód uzyskany przez podatnika nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz naruszenie art. 30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. przez uznanie, że przychód pochodzi z nieujawnionych źródeł wbrew treści zeznań świadka.

Dyrektor izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i podniosła zarzuty analogiczne jak w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i przytoczył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 października 2006 r., sygn.akt. I SA/Wr 54/06, oddalił skargę.

Sąd wskazał, że organ podatkowy po stwierdzeniu, iż w ujawnionych i opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania źródłach brak pokrycia na ponoszone przez podatnika wydatki zobowiązany jest wykazać brakujące kwoty, na podatniku zaś ciąży obowiązek wskazania źródeł finansowania tych wydatków. W ocenie Sądu postępowanie przeprowadzono zgodnie z przepisami procedury podatkowej. Organy podatkowe przeprowadziły wszystkie dostępne dowody przy pomocy, których można było ustalić czy i w którym roku skarżący uzyskał przychody z obrotu świadectwami udziałowymi. Zasadnie, zdaniem Sądu, organy podatkowe podniosły, iż w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów strona skutecznie może powoływać się na posiadane oszczędności wówczas, jeśli oszczędności te pochodziły z dochodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Przychody uzyskane z obrotu świadectwami udziałowymi NFI nabytymi na wolnym ryku nie były w 1997 r. zwolnione z opodatkowania, zatem także i z tego powodu skarżąca nie mogła skutecznie powoływać się na finansowanie ponoszonych wydatków z tego przychodu.

Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd stwierdził, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie był kompletny, a dokonując oceny zeznań świadka organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. Przy ocenie organy podatkowe opierały się na materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, uwzględniły okoliczności istniejące w latach 1987-1996 które miały wpływ na możliwość zgromadzenia kwot wskazywanych przez świadka. Twierdzenia strony o zaoszczędzeniu 1.500 zł miesięcznie w latach 1987 -1996 Sąd uznał za oderwane od rzeczywistości.

Zdaniem Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut pominięcia w rozliczeniu kwoty 18.232 zł. pozostałej, z przekazanych w dniu 1.10.1999 r. przez Jana Wysoczańskiego na przechowanie 600.000 zł. Z wyjaśnień złożonych w dniu 18 grudnia 2003 r. przez R. M. wynika, że kwotę tę nadal przechowuje w domu, a zatem nie mogła pokrywać poniesionych w 2000 r. i w 2001 r. wydatków.

W ocenie Sądu nie można, zarzucić organom podatkowym naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a

w ustalonym w sprawie stanie faktycznym istniały podstawy do zastosowania przepisów art.20 ust.1 i.3 oraz art.30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Podatniczka wniosła skargę kasacyjną i na podstawie art. 173 § 1 w związku z art 174 i 177 § 1 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 20 września 2002 Nr 153 poz. 1270 z późn. zm. dalej p.p.s.a.) zaskarżyła w całości powyższy wyrok.

Na podstawie art. 174 p. 1 i 2 p.p.s.a, wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie prawa materialnego poprzez:

1) naruszenie przepisów art.145 § 1 lit. "c" p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie mimo, iż organy podatkowe przeprowadziły postępowanie z naruszeniem przepisu art. 180, 187 i 188 Ord. pod. co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego przez te organy,

2) naruszenie art. 20 ust. 3 i 30 ust. 1 p. 7 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż przychód pochodził z nieujawnionych źródeł wbrew treści zeznania świadków i złożonych wyjaśnień przez skarżącego,

3) naruszenie przepisów art. 191 Ord. pod. poprzez przekroczenie

zasady swobodnej oceny dowodów.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi, który wydal zaskarżone orzeczenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. O wyniku przeprowadzonej przez Sąd oceny przesądziły zasadnicze błędy konstrukcyjne, którymi dotknięty jest wspomniany środek odwoławczy.

Należy przede wszystkim zauważyć, że w skardze powołano się ogólnie na naruszenia prawa wskazane w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., bez jednoczesnego określenia, której z podstaw kasacyjnych ujętych w powołanym przepisie prawa dotyczą poszczególne, ujęte w trzech punktach zarzuty. Stopień wadliwości sformułowanych zarzutów zwiększa brak dostatecznego wyjaśnienia ich treści oraz wykazania, w jaki sposób domniemane błędy organów podatkowych przełożyły się na wynik postępowania sądowoadministracyjnego. Autor skargi kasacyjnej podniósł okoliczność w postaci rzekomego niedostrzeżenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji uchybienia odnoszącego się do przepisów art. 180, 187 i 188 Ord. pod., jednak jak dowodzi analiza uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej, w istocie polemizuje on z oceną dowodów przeprowadzoną na etapie postępowania podatkowego. Swoją polemikę oparł on na założeniu, że postępowanie to przeprowadzono tendencyjnie, przyjmując z góry tezę o istnieniu dochodu z nieujawnionych źródeł. Twierdzenia te powinny - po pierwsze zostać należycie udokumentowane, po drugie zaś - powiązane z konkretnymi, odpowiednio skategoryzowanymi uchybieniami stawianymi sądowi. Poprzestanie na enigmatycznym odwołaniu się do faktu naruszenia przez sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. nie czyni zadość obowiązującym w tym przedmiocie wymaganiom.

Nie znalazł też potwierdzenia kolejny zarzut naruszenia przez sąd - w związku z wymienionym uprzednio przepisem p.p.s.a. - wyliczonych już przepisów Ord. pod. przez nieprzeprowadzenie "żadnego postępowania dowodowego w zakresie uzyskania dochodu podatnika z handlu świadectwami udziałowymi". Wyjaśnieniom zamieszczonym w skardze kasacyjnej przeczą dane zawarte w aktach sprawy, w tym potwierdzony fakt, że organ kontroli skarbowej podjął starania w celu zbadania tej okoliczności. P. K. O. nie posiadała jednak danych na ten temat, więc zakończyły się one niepowodzeniem. W tej materii, ciężar dowodzenia (wykazania, że pewien fakt miał miejsce) spoczywał na podatniku, który przez złożenie stosownych wniosków dowodowych miał możliwość obrony swoich racji.

Odrębnego wyjaśnienia wymaga kwestia oceny zarzutu łączącego się z naruszeniem przez sąd art. 191 Ord. pod. (w sposób samoistny, bez związku z określonym przepisem p.p.s.a.). Rzecz w tym, że sądy administracyjne nie stosują przepisów wzmiankowanej ustawy, a tym samym nie mogą ich w żaden sposób bezpośrednio naruszyć. Dla wykazania zasadności jakiegokolwiek zarzutu odnoszącego się do przepisów regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej niezbędne jest zatem określenie, jaki przepisów o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszono i na czym polega związek między tym naruszeniem i uchybieniem przepisom innego aktu (ustawy). Wspomniany brak uniemożliwia rozważenie treści zarzutu, o którym mowa.

Skoro - jak wywiedziono - sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył wyliczonych w skardze kasacyjnej przepisów o postępowaniu (skarżący nie podważył prawidłowości przyjętych dla potrzeb rozpoznania sprawy ustaleń faktycznych), nie mogło dojść do naruszenia przepisów art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.

.