Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 666/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2019-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108, art. 115
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz,, sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 lutego 2019 r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego wspólnika za zaległości PPH "K." sp. j. z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od marca do czerwca 2014 r. oraz odsetek za zwłokę i kosztów postępowania egzekucyjnego oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją dnia [...] maja 2018 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Pana D. K. (dalej powoływany także jako Skarżący) i Pani C. K. jako osób trzecich - byłych wspólników PPH K. spółki jawnej, przekształconej w dniu [...] lipca 2015 r. w PPH K. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością spółkę komandytową z siedzibą w B. (dalej powoływana również jako Spółka) wraz z tą spółką oraz komplementariuszem tej spółki - spółką PH K. sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2014 r. przypadające odsetki za zwłokę od tych zaległości podatkowych oraz za koszty postępowań egzekucyjnych.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego jak i procesowego. W uzasadnieniu odwołania wskazano, że zasadniczą przesłanką orzeczenia o odpowiedzialności wspólników spółki osobowej jest bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec majątku Spółki. Zdaniem Skarżącego dopóki organ egzekucyjny nie zakończy postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki i nie przekaże wyegzekwowanych kwot na poczet zaległości oraz nie stwierdzi bezskuteczności egzekucji, zgodnie z art. 115 w związku z art. 108 § 4 o.p., nie należy wydawać decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, gdyż nie wiadomym jest do jakiej kwoty będzie ponosić odpowiedzialność osoba trzecia. Zdaniem Skarżącego brak formalnego rozstrzygnięcia stwierdzającego bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki oznacza przedwczesne wszczęcie postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności wspólników, a także pozwala na domniemanie, iż Spółka posiada majątek.

Decyzją z dnia [...] września 2018 r., Nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, organ odwoławczy na wstępie wskazał na historię przekształceń podmiotowych Spółki oraz daty i numery ostatecznych decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych dotyczących tejże Spółki w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2014 r. Jednocześnie organ zaznaczył, że zaległości podatkowe wynikające z decyzji skierowanych do Spółki nie zostały uregulowane.

Organ zaznaczył, że odpowiedzialność wspólnika spółki jawnej została skonkretyzowana w art. 115 o.p.. Zgodnie z § 1 tego przepisu wspólnik spółki jawnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki, wynikające z działalności spółki. Natomiast § 2 stanowi, że przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz za zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Przy orzekaniu o odpowiedzialności osób trzecich w przypadku wspólników spółki osobowej, w tym spółki jawnej na podstawie art. 115 § 1 i 2 o.p., organ podatkowy w ramach prowadzonego postępowania ma obowiązek wykazać istnienie zaległości podatkowych spółki oraz fakt bycia wspólnikiem spółki w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań podatkowych. Przez byłego wspólnika rozumieć należy każdego, kto wedle umowy spółki lub w świetle akt rejestrowych był jej wspólnikiem w określonym czasie, bez względu na to w jakich okolicznościach być nim przestał.

Organ podkreślił, że w dacie powstania zaległości podatkowych objętych decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. Skarżący był wspólnikiem PPH K. Sp. j., przekształconej następnie w PPH K. Sp. z o.o. sp.k. i z tego tytułu, jako były wspólnik tej Spółki ponosi odpowiedzialność podatkową. Tym samym w sprawie zostały spełnione przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe PPH K. Sp. j., przekształconej w PPH K. Sp. z o.o. sp. k.

Organ ustosunkowując się do zarzutów odwołania, uznał je za bezpodstawne. W ocenie organu, nie można zgodzić się z zarzutem przedwczesności postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego z uwagi na treść art. 108 § 2 pkt 2 o.p. Nie było również podstaw do zawieszenia toczącego się postępowania w oparciu o art. 201 § 1a o.p., bowiem decyzje skierowane względem Spółki są ostateczne. Odrębną kwestią jest natomiast prawomocność orzeczeń sądowych, jednakże przepisy Ordynacji podatkowej nie warunkują wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej od prawomocnego zakończenia postępowań podatkowych prowadzonych wobec podatnika.

Zdaniem organu odwoławczego, z treści art. 115 o.p. nie wynika jakiekolwiek uzależnienie orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej od wyniku egzekucji prowadzonej wobec spółki. Z przepisu tego nie można wywieść żadnych wniosków co do przedwczesności orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego. Bezskuteczność egzekucji z majątku spółki nie jest przesłanką odpowiedzialności wspólnika spółki osobowej, w przeciwieństwie do odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych, przewidzianej w art. 116 o.p. Tym samym za błędne należało uznać stanowisko Skarżącego, że brak formalnego rozstrzygnięcia stwierdzającego bezskuteczność z majątku spółki oznacza przedwczesne wszczęcie postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności wspólników. Organ podkreślił, że przesłankami odpowiedzialności podatkowej wspólnika i byłego wspólnika spółki osobowej są: istnienie zaległości podatkowych spółki oraz fakt bycia wspólnikiem spółki w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań podatkowych. Obie przesłanki zostały wykazane w toku postępowania prowadzonego przez organ I instancji. Z kolei inne podnoszone okoliczności, takie jak wyniki prowadzonego postępowania egzekucyjnego z majątku Spółki, sytuacja finansowa Spółki, majątek posiadany przez Spółkę, a także przyczynienie się wspólnika do powstanie zaległości podatkowych nie mają wpływu na orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej wspólnika czy też byłego wspólnika.

Za niezasadne organ uznał także zarzuty naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Przypomniał jedynie, że odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej jest odpowiedzialnością posiłkową. Oznacza to, że odpowiedzialność osoby trzeciej nie ma charakteru samoistnego i istnieje tylko pod warunkiem, że nadal istnieje zaległość podatkowa za którą odpowiada osoba trzecia. Jeżeli zaległość podatkowa ciążąca na podatniku lub płatniku wygaśnie w całości lub w części z jakiejkolwiek przyczyny (zapłatę, przedawnienie) - w tej części wygasa odpowiedzialność osoby trzeciej.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją, pełnomocnik Skarżącego wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zaskarżając ją w całości. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800, ze zm., dalej powoływana jako jako o.p), poprzez rozpatrzenie w sposób niewystarczający materiału dowodowego zebranego w sprawie, dokonanie jego pobieżnej i dowolnej oceny, co doprowadziło do ustalenia błędnego stanu faktycznego, polegającego na uznaniu, iż w niniejszej sprawie zaistniały wszelkie przesłanki stanowiące podstawę do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, pomijając przedstawione przez stronę okoliczność prowadzenia efektywnego postępowania egzekucyjnego oraz zastosowanego w ramach tego postępowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia ruchomości należących do Spółki, przeprowadzenia oszacowania i próby licytacji zajętych rzeczy, co powoduje w obecnej chwili niedopuszczalność orzeczenia o odpowiedzialności wspólników Spółki do czasu definitywnego zakończenia ww. egzekucji;

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p., poprzez niedopełnienie obowiązku zgromadzenia i prawidłowego rozpatrzenia materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnie ustalonego stanu faktycznego;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 123 § 1, art. 188 o.p., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy, w wyniku zaniechania uzupełnienia materiału dowodowego poprzez oddalenie istotnych wniosków dowodowych, których przeprowadzenie miało istotne znaczenie w sprawie, w tym o pobranie dokumentów z postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez organ przeciwko Spółce, o włączenie ww. dokumentów do przedmiotowego postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania Spółki, o przeprowadzenie dowodu z ustaleń prowadzonego postępowania egzekucyjnego przeciwko Spółce;

- art. 107 § 1, § 1a, art. 108 § 4 w związku z art. 115 § 1 i 2 o.p., poprzez wydanie decyzji o odpowiedzialności wspólników spółki za jej zobowiązania mimo, iż do obecnej chwili nie została stwierdzona bezskuteczność egzekucji wobec majątku spółki;

- art. 107 § 1, art. 108 § 2 pkt 2 lit. a, § 4, art. 115 § 1 i 2 o.p., poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności, pomimo iż postępowanie w zakresie określenia tych zaległości nie zostało prawomocnie rozstrzygnięte.

Wskazując na powyższe, strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.

W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia [...] lutego 2019 r., pełnomocnik Skarżącego podtrzymując zarzuty skargi poszerzył argumentację wskazującą na naruszenie przez organy przepisów postępowania, w szczególności pominięcia przy orzekaniu o odpowiedzialności osób trzecich niektórych wspólników Spółki. Zdaniem pełnomocnika Skarżącego, obowiązkiem organu było przeprowadzenie jednego postępowania względem wszystkich mogących ponosić odpowiedzialność wspólników a następnie orzec o ich odpowiedzialności w jednej decyzji skierowanej do wszystkich.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Zarzuty skargi dotyczą przedwczesnego wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego z powodu nieprawomocności decyzji określających zaległości podatkowe Spółki, niewykazania bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki, a także pominięcia przy orzekaniu o odpowiedzialności niektórych wspólników Spółki.

Nie zasługuje na uwzględnienie twierdzenie dotyczące przedwczesności postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego. Zgodnie z art. 108 § 1 o.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Stosownie do art. 108 § 2 o.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed:

1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania;

2) dniem doręczenia decyzji:

a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego,

b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta,

c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług,

d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę:

3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3.

Przepis art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) o.p. stanowi zatem, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Nadto z art. 201 § 1a o.p. wynika, że organ podatkowy zawiesza postępowanie w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej do dnia, w którym decyzja, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2 o.p., stanie się ostateczna, z zastrzeżeniem art. 108 § 3 oraz art. 115 § 4 o.p.

Jak wyjaśnił organ, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B.:

- w decyzji z [...] grudnia 2016 r. rozliczył firmie PPH K. Sp. z o.o. sp. k., podatek od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj 2014 r. w kwotach odmiennych od deklarowanych. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. w decyzji z [...] czerwca 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na decyzję organu odwoławczego Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z 29 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 1057/17 oddalił skargę. Wyrok jest nieprawomocny,

- w decyzji z [...] lipca 2017 r. Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. rozliczył firmie PPH K. Sp. z o.o. sp. k., podatek od towarów i usług za czerwiec 2014 r. w kwocie odmiennej od deklarowanej. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. w decyzji z [...] listopada 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na decyzję organu odwoławczego Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku.

Decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z [...] czerwca 2017 r. oraz z 6 listopada 2017 r. są decyzjami ostatecznymi, wobec czego dyspozycja art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) o.p. została w niniejszej sprawie spełniona. Przepisy Ordynacji podatkowej nie warunkują wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej od prawomocnego zakończenia postępowań podatkowych prowadzonych wobec podatnika. Kwestia ta pozostaje zatem bez znaczenia dla oceny zgodności z prawem kontrolowanego rozstrzygnięcia.

Odpowiedzialność wspólnika spółki jawnej została skonkretyzowana w art. 115 o.p. Zgodnie z § 1 tego przepisu wspólnik spółki jawnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki, wynikające z działalności spółki. Natomiast § 2 stanowi, że przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz za zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem.

Przy orzekaniu o odpowiedzialności osób trzecich w przypadku wspólników spółki osobowej, w tym spółki jawnej na podstawie art. 115 § 1 i 2 o.p., organ podatkowy w ramach prowadzonego postępowania ma obowiązek wykazać istnienie zaległości podatkowych spółki oraz fakt bycia wspólnikiem spółki w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań podatkowych.

Zaległości podatkowe wynikające z ww. decyzji nie zostały uregulowane. W dacie powstania zaległości podatkowych Skarżący był wspólnikiem PPH K. Sp. j., przekształconej następnie w PPH K. Sp. z o.o. sp. k. Należy zatem podzielić stanowisko organów podatkowych, że w przedmiotowej sprawie zostały spełnione przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe spółki.

Z treści art. 115 o.p. nie wynika natomiast jakiekolwiek uzależnienie orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej od wyniku egzekucji prowadzonej wobec spółki. Przepis ten, w odróżnieniu od art. 116 § 1 o.p. (odpowiedzialność członków zarządu spółek kapitałowych), nie przewiduje bezskuteczności egzekucji jako przesłanki odpowiedzialności wspólników spółki jawnej. Postępowanie związane z orzeczeniem o odpowiedzialności wspólników spółki jawnej może być zatem wszczęte nawet wówczas, gdy w stosunku do spółki nie wykazano bezskuteczności egzekucji (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2017 r., sygn. I GSK 1970/15, LEX nr 2426323 oraz R. Dowgier, Komentarz do art. 115 ustawy - Ordynacja podatkowa, [w:] L. Etel (red.), R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2018 nr 557447).

Tym samym za błędne należy uznać stanowisko Skarżącego, że brak formalnego rozstrzygnięcia stwierdzającego bezskuteczność z majątku spółki oznacza przedwczesne wszczęcie postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności wspólników.

Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące braku przeprowadzenia jednego postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich wobec wszystkich wspólników spółki oraz wydania jednej decyzji w tym zakresie.

Należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 30 stycznia 2017 r., sygn. akt I FPS 6/16 (ONSAiWSA 2017/3/35) stwierdził, że organ podatkowy ma obowiązek na podstawie art. 115 § 1-5 o.p. prowadzić postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego rozwiązanej spółki cywilnej oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników tej spółki za jej zaległości podatkowe z udziałem wszystkich osób będących w danym okresie wspólnikami spółki cywilnej. W uzasadnieniu NSA wskazał m.in., że skoro w odniesieniu do wspólników (byłych wspólników) spółki cywilnej brak jest dwufazowości postępowania przy przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na te osoby, gdyż ma dojść do jednoczesnego określenia podstawy przenoszonej odpowiedzialności i wielkości zobowiązania podatkowego podatnika, a w konsekwencji także ich osobistej odpowiedzialności, to wspólnicy (byli wspólnicy) powinni mieć realny wpływ na określenie przenoszonego na nich zobowiązania podatkowego. Wielkość zobowiązania podatkowego podatnika, jako nieustalona odrębną decyzją wobec rozwiązanej spółki, może być w tym postępowaniu kwestionowana przez jej byłych wspólników. Tylko wówczas, gdy zapewniony jest udział w takim postępowaniu wszystkich osób trzecich, na które w takiej sytuacji przenoszona jest odpowiedzialność za zobowiązania podatnika, mogą one mieć wpływ na określenie przenoszonego na nie zobowiązania. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 21 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1902/16 (LEX nr 2594011), w przypadku orzeczenia o odpowiedzialności wspólników solidarnie ze spółką, w stosunku do której wydano wcześniej decyzję określającą wysokość jej zobowiązań, wydanie decyzji tego samego dnia w stosunku wszystkich wspólników, po przeprowadzeniu odrębnych postępowań - choć jest uchybieniem - nie powoduje konieczności ich uchylenia. Nie ma bowiem wątpliwości ani co do wysokości zaległości, ani co do podmiotów do tego zobowiązanych. Stanowisko to w pełni podziela Sąd w niniejszej sprawie.

Trzeba zauważyć w pierwszej kolejności, że skarżona decyzja nie obejmuje określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zostało ono określone w odrębnych ostatecznych decyzjach Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z [...] czerwca 2017 r. oraz z [...] listopada 2017 r. Zachowana została zatem dwufazowość postępowania w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego podatnika i przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki na osoby trzecie i w sprawie nie występowało zagrożenie wskazane w uchwale z dnia 30 stycznia 2017 r.

Nadto z akt sprawy wynika, że postępowanie dotyczące orzeczenia o odpowiedzialności byłych wspólników Spółki zostało wszczęte oraz przeprowadzone wobec obojga byłych wspólników, tj. Skarżącego oraz Pani C. K. W decyzji z [...] maja 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego oraz Pani C. K. Wobec złożenia odwołania przez pełnomocnika Skarżącego decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z [...] września 2018 r. została prawidłowo skierowana do Skarżącego.

W sprawie nie było podstaw do stwierdzenia naruszenia reguł postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. Z wyrażonej w art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Wyciągnięte w sprawie wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i ocenie, dowody zostały także ocenione we wzajemnej łączności. Organ dokonał również oceny argumentów i dowodów przedstawianych przez stronę. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Organy wyjaśniły też stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Zrealizowały również zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu.

Tak jak wyżej wskazano, przy orzekaniu o odpowiedzialności osób trzecich w przypadku wspólników spółki jawnej na podstawie art. 115 § 1 i 2 o.p., organ podatkowy w ramach prowadzonego postępowania ma obowiązek wykazać istnienie zaległości podatkowych spółki oraz fakt bycia wspólnikiem spółki w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań podatkowych. Okoliczności te zostały wykazane, organy odniosły się również do argumentacji przedstawianej przez Skarżącego. W postanowieniu z [...] września 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych Skarżącego prawidłowo wyjaśniając, że nie mają one znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.).