Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2955/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12  ust. 4, 5, 6,  art. 15  ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 6 września 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym : Przewodniczący: Sędzia NSA Mirosława Rozbicka-Ostrowska (sprawozdawca) Sędziowie : NSA Andrzej Szczerbiński Asesor WSA Marzena Tkacz -Rutkowska Protokolant: po rozpoznaniu w dniu 6 września 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi A spółki z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...][...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez A sp. z o.o. z siedzibą we W. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]Nr [...]wydana na podstawie art. 207 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) uchylająca w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Nr [...]z dnia [...]i określająca spółce A zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w wysokości [...].

W wyniku przeprowadzonej kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że podatnik zaniżył wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. o kwotę [...]. Zdaniem organu kontroli skarbowej na zaniżenie zobowiązania podatkowego wpłynęło zaniżenie przychodów w kwocie [...]wynikające z niezaliczenia przez spółkę A do przychodów podatkowych nadwyżki pomiędzy wartością otrzymanego aportu a wartością nominalną objętych przez udziałowca udziałów w spółce oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]wynikającą z zawyżenia przez podatnika wartości odpisów amortyzacyjnych uznanych za koszty dla celów podatkowych dotyczących nadwyżki wartości otrzymanego aportu nad wartością nominalną udziałów. Na podstawie powyższych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją Nr [...]z dnia [...]wydaną w oparciu o art. 21 § 1,§ 3 i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) , art. 24 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 1999 r. Nr 54 poz. 527 z późn. zm.) oraz art. 27 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 z późn. zm.) określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w kwocie [...].

W odwołaniu od powyższej decyzji spółka A zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 7 ust. 2, art. 12, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 4ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz 154 § 3 ustawy Kodeks spółek handlowych, art. 2 i 32 ustawy Konstytucja RP a także przepisów proceduralnych w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a to : art. 53a, art. 120, art. 122,art. 124, art. 187 § 1, 210 § 1 i 4 ustawy Ordynacja podatkowa.

Odwołująca spółka podniosła, że w omawianym przypadku występuje przypadek "niedoszacowaniem aportów", bowiem wartość objętych za aport udziałów jest niższa niż wartość rynkowa aportów. Natomiast kwestia zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych- zdaniem strony - jest bezprzedmiotowa, gdyż w ogóle nie mamy do czynienia z "nadwyżką nad kwotą nominalną" czyli nie mamy w tym przypadku "agio". Według podatnika "agio", jako nadwyżka ponad kwotę nominalną udziałów może , wystąpić jedynie w przypadku wkładu pieniężnego lub jeżeli wnoszony jest jednocześnie wkład pieniężny i niepieniężny. W tym ostatnim przypadku "agio" może powstać w części przyznanej tylko za te udziały, które są przyznawane za wkłady pieniężne. Przemawia za tym stwierdzeniem brzmienie art. 163 pkt 2 kodeksu spółek handlowych, który stanowi, że "agio powstaje wyłącznie w razie objęcia udziału za cenę wyższą od nominalnej". Zgodnie z ustawą o cenach, cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar, którym w tym przypadku jest zbywalne prawo majątkowe. Strona podniosła również, że jeżeli przychodem określonym przez organ I instancji jest "agio" to organ ten powinien wskazać co jest źródłem tego przychodu, albowiem art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodów. Ponadto Spółka "A" zarzuciła, że zaskarżona decyzja nie wskazuje momentu powstania przychodu, a ponieważ zgodnie z art. 262 § 4 ksh podwyższenie kapitału następuje z chwilą wpisania do rejestru, ewentualny przychód powstał dopiero w styczniu 2002 r., gdyż postanowienie o wpisie do KRS podwyższonego kapitału zakładowego nosi datę [...]w zakresie kwestionowanych odpisów amortyzacyjnych strona podniosła, że przepis art.16g ust. l pkt 4 updp odnosi się wyłącznie do problemu wartości początkowej środków trwałych. Zatem skoro przedmiotem aportu były oprócz środków trwałych również materiały i wyposażenie, to ograniczenie wysokości odpisów amortyzacyjnych jest bezzasadne, bowiem wartość środków trwałych nie przekraczała wartości nominalnej wydanych w zamian za ten aport udziałów. Spółka wywodziła , iż jako nadwyżkę wartości wkładów niepieniężnych nad wartością obejmowanych udziałów przyjęła pozycje aportu stanowiące środki obrotowe w kwocie tej nadwyżki. Pozostałe pozycje (w tym środki trwałe niskiej wartości oraz część środków obrotowych ponad wymienione powyżej) zostały wniesione w zamian za objęte udziały.

Organ II instancji po rozpatrzeniu odwołania w motywach rozstrzygnięcia stwierdził , że B S.A. jedyny udziałowiec spółki A wniosła aport rzeczowy o wartości [...]obejmując [...]udziałów o wartości nominalnej [...] każdy, o łącznej wartości [...], przy czym składniki majątku o wartości nie pokrytej udziałami tj. o wartości [...]podatnik otrzymał nieodpłatnie. Izba Skarbowa powołała się na przepis art. 12 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który nie stanowi zamkniętego katalogu , na co wskazuje użycie przez ustawodawcę zwrotu "w szczególności". Oznacza to, że każde przysporzenie majątku, z wyjątkiem wymienionych w art. 12 ust. 4 ustawy zalicza się do przychodów. Przepis art. 12 ust. 4 pkt 11 powołanej ustawy w brzmieniu obowiązującym w roku 2001, wyłączał z przychodów kwoty stanowiące nadwyżkę ponad wartość nominalną akcji otrzymanych przy ich wydaniu, tj. dotyczył tylko spółek akcyjnych. Organ odwoławczy podkreślił dalej ,że organy podatkowe stosując przepisy prawne, posługują się dopuszczalnymi przez prawo wykładniami, z których podstawową jest wykładnia gramatyczna. Zgodnie z przepisem art. 12 ust. l pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem jest również wartość nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów w naturze. Zdaniem organu II instancji w przedmiotowej sprawie doszło do zaistnienia sytuacji przychodu w naturze. Wartość przychodów w naturze określa się - zgodnie z przepisem art. 12 ust. 5 w/w ustawy - na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku. Wobec faktu ,że aport wprowadzony został do ewidencji spółki w "wartości skorygowanej aktywów netto", której weryfikację wyceny opracował przysięgły biegły sądowy nie ma żadnych podstaw do twierdzenia, że jest to wartość inna niż rynkowa. Na tej podstawie organ odwoławczy stwierdził , iż wycena tego przychodu dokonana została na podstawie wartości rynkowej na dzień przejęcia majątku. W odniesieniu do określenia momentu, w którym powstał przychód organ II instancji , powołując się przepis art. 155 § l kc stwierdził ,że przychód ten powstał w momencie wniesienia aportu o wartości rynkowej przewyższającej wartość nominalną wydanych przez spółkę udziałów. Nie zmienia tego fakt, że zgodnie z powołanym przez stronę przepisem art. 262 § l Kodeksu spółek handlowych podwyższenie kapitału następuje z chwilą wpisania do rejestru. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał , że umową zobowiązującą do przeniesienia własności rzeczy była uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników A sp. z o.o. z dnia [...] (zmieniona co do wartości aportu uchwałą z dnia [...]). Protokół przekazania aportu sporządzony został [...], ostateczne zaś rozliczenie wielkości wniesionego aportu w księgach spółki nastąpiło pod datą [...]. Natomiast w zakresie kwestionowanej jako koszty uzyskania przychodów kwoty odpisów amortyzacyjnych, organ odwoławczy uchylił w tej części decyzję organu I instancji, jednakże z innych powodów niż podnoszonych przez podatnika. Wskazał, iż zaliczając do przychodów nadwyżkę wartości wniesionego aportu ponad nominalną wartość wydanych w zamian udziałów, należy - przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów - uwzględnić przepisy art. 15 ust. l oraz art. 16 ust. l pkt 63 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 15 ust. l. i ustawy w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie nabytych rzeczy lub praw, w związku z którymi stosownie do art. 12 ust. 5 i 6, określony został przychód - kwota tego przychodu pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych stanowi koszt uzyskaniu przychodów z odpłatnego zbycia tych rzeczy lub praw. Natomiast przepis art. 16 ust. l pkt 63 lit, a) stanowi, że nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, jeżeli nabycie to nie stanowi przychodu w naturze. Zdaniem organu podatkowego w myśl powołanych przepisów nie ma znaczenia, które z wniesionych składników majątku stanowią nadwyżkę ponad wartość objętych udziałów zaliczoną do przychodów w naturze. Dlatego też nie było potrzeby przeprowadzania dodatkowego postępowania w celu ustalenia, które pozycje aportu zostały pokryte udziałami , a które stanowią nadwyżkę ponad wartość nominalna objętych . Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził inne nieprawidłowości w ustaleniu kosztów uzyskania przychodów w 2001 r. i w 2002 r. , a mianowicie w 2002 roku Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów odpis na ZFŚS za rok 2001 w kwocie [...]., czego organ I instancji nie zakwestionował. Zgodnie z przepisem art. 16 ust. l pkt 9 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu. A zatem warunkiem umożliwiającym zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów na ZFŚS jest dokonanie wpłaty na wyodrębniony rachunek a brak takiej wpłaty powoduje, iż odpis nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Natomiast błędne jest wnioskowanie, że dokonanie wpłaty na rachunek Funduszu w okresie rozliczeniowym innym niż okres którego dotyczy tenże odpis przesądza o zaliczeniu odpisu do kosztów uzyskania przychodów w okresie , w którym nastąpiła wpłata. Uwzględniając powyższe organ II instancji zmniejszył zobowiązanie w podatku od osób prawnych za 2001 r. do wysokości [...].

W skardze na decyzję ostateczną spółka A wniosła o uchylenie decyzji obu organów , zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

- art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 7 ust. 2, art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) oraz

naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 2, art., 32 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucji RP

-art. 53a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.)

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła, że zgodnie z art. 154 § 3 ksh możliwe jest objęcie udziałów po cenie wyższej od nominalnej i może to być następstwem uzgodnień między wspólnikami i mieć na celu dokapitalizowanie spółki. Tego rodzaju przypadek niedoszacowania aportów w opinii strony skarżącej, nie jest sankcjonowany z punktu widzenia prawa podatkowego. Ponadto zdaniem strony organy podatkowe błędnie przyjęły, że podstawą do wyliczenia wartości przychodów nieodpłatnych jest wartość rynkowa określona w wycenie sporządzonej przez C, ze względu na fakt, iż wycena wartości składników majątkowych była przeprowadzana w celach niefiskalnych. Co za tym idzie wyceniający nie miał obowiązku stosowania art. 12 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Strona podniosła również, że ewentualny przychód z nadwyżki mógł powstać dopiero w 2002r. , gdyż postanowienie o wpisie do KRS podwyższonego kapitału nosi datę [...]. Wpis do rejestru ma charakter konstytutywny, bowiem w myśl art. 264 § 4 podwyższenie kapitału następuje z chwilą wpisu do rejestru, zaś uchwała o podwyższeniu kapitału do czasu zarejestrowania nie ma skutków prawnych, co oznacza, że skarżąca nie była w 2001 r. właścicielem aportu. W związku z tym opodatkowano w 2001 r. przychód z czynności, która nie była przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Zgodnie z brzmieniem art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do takich czynności nie stosuje się przepisów tej ustawy. Według strony skarżącej organ odwoławczy powołując przepis art. 155 § 1 k.c. pominął część tego przepisu zawierającą odwołanie do przepisów szczególnych, którymi w tym przypadku są przepisy kodeksu spółek handlowych, którego rygorom poddane są spółki prawa handlowego. Przepisem szczególnym regulującym czynności podwyższenia kapitału są przepisy art. 260 do 262 ksh. Końcowo strona skarżąca podniosła zarzut niekonstytucyjności przepisu art. 12 ust. 4 pkt 11, którego dyspozycją naruszona została równości podmiotów gospodarczych.

Strona przeciwna w odpowiedzi na skargę podtrzymała stanowisko i uzasadnienie zawarte w zaskarżonej decyzji , wnosząc o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z dyspozycją przepisu art.97 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przypomnieć też należy, iż granicę sądowo-administracyjnej kontroli decyzji administracyjnej wyznacza wyłącznie kryterium legalności rozumianej jako zgodność z powszechnie obowiązującym prawem, o czym stanowi art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) i tylko naruszenie tego prawa w procesie wydawania zaskarżonej decyzji uzasadnia jej uchylenie, czyli wycofanie z obrotu prawnego( art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -Dz. U. Nr 153, poz. 1270).Oceniając zatem pod tym względem decyzję będącą przedmiotem skargi, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa kwalifikującego decyzję do wycofania z obrotu prawnego, wydano ją bowiem w poprawnie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym i zastosowano przepisy prawa materialnego zgodnie z przedmiotem sprawy. Z uwagi na fakt, że kluczowe znaczenie dla prawidłowego rozpoznania sprawy mają ustalenia faktyczne w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego, tylko bowiem przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym zgodnym z rzeczywistym określić można prawa i obowiązki strony. W ocenie Sądu podniesione w niniejszej sprawie zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych, a w szczególności z zakresu postępowania dowodowego są nieuzasadnione. W myśl art. 122 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz.926 ze zm.) statuującego zasadę prawdy obiektywnej i art. 187 tej ustawy konkretyzującego i rozwijającego tę zasadę - na organach podatkowych spoczywa obowiązek podjęcia niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Powyższe nie oznacza jednak nałożenia na organy nieograniczonych obowiązków poszukiwania faktów mających znaczenie dla sprawy. Niewątpliwie na organie podatkowym ciążył obowiązek określenia , jakie dowody są niezbędne dla ustalenia podatkowo-prawnego stanu faktycznego oraz przeprowadzenia z urzędu niezbędnych dowodów .W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe obu instancji w toku prowadzonego postępowania spełniły wymogi wynikające z powołanych wyżej przepisów i poczyniły ustalenia faktyczne w oparciu o wszystkie będące w ich posiadaniu i zaoferowane przez podatnika dowody. Organy dopełniły też obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w stopniu koniecznym do rozstrzygnięcia i ustaliły wszystkie istotne dla sprawy okoliczności .Nie sposób bowiem przyjąć , by istniały braki lub luki w materiale dowodowym sprawy . Jak wynika z materiału aktowego badanej sprawy , a ponadto z zasad ustalania dochodu podmiotu gospodarczego posiadającego osobowość prawną, poczynione w niniejszej sprawie ustalenia oparto na danych wynikających z ewidencji rachunkowej, która zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinna dostarczać dla celów opodatkowania materiałów pozwalających na ustalenie dochodu – przychodów i kosztów uzyskania – a także podstawy opodatkowania oraz należnego podatku oraz danych niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a – 16 m updop. Organ podatkowy w zakresie więc wystarczającym dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy zebrał materiał dowodowy , który następnie poddał całościowej analizie , wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Okoliczność jednak ,że ocena ta jest dla skarżących niekorzystna , nie jest równoznaczna z naruszeniem jakiegokolwiek przepisu proceduralnego. Skoro bowiem organ na podstawie art.191 Ordynacji podatkowej korzystający z prawa do swobodnej oceny dowodów , własne ustalenia uczynił podstawą rozstrzygnięcia , a twierdzeniom strony odmówił waloru mocy dowodowej , to uczynił to zgodnie z prawem , zaś ocena tych dowodów nie budzi zastrzeżeń, gdyż nie można jej przypisać cech dowolności.

Z kolei odnosząc się do zarzutów nakierowanych na materialną treść rozstrzygnięcia zauważyć należy, iż spór jaki wiodą strony na etapie postępowania sądowo-administracyjnego dotyczy wyłącznie jednej kwestii, a mianowicie zasadności opodatkowania jako przychodu nadwyżki pomiędzy wartością otrzymanego aportu a wartością nominalną objętych przez udziałowca udziałów. W punkcie wyjścia rozważań nad spornym zagadnieniem przywołać należy przepis art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (zwaną dalej u.p.d.o.p.) (Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654) wymieniający przychody neutralne podatkowo, a więc nie stanowiące podstawy ustalania dochodu podatnika podlegającego opodatkowaniu. Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 powołanej wyżej ustawy do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego oraz między innymi kwot stanowiących nadwyżkę nad kwotą nominalną otrzymaną za akcje przy ich wydaniu i przekazaną na kapitał zapasowy. Nie zatem wątpliwości, wobec braku podstaw do innej poza gramatyczna wykładnią cytowanego przepisu, iż wśród znajdujących się w nim wyłączeń z kategorii przychodu ustawodawca pominął wpływy spółek z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu nadwyżki otrzymanej za udziały przy ich objęciu i przekazanej na kapitał zapasowy. Wprawdzie przepis art. 12 u.p.d.o.p. nie zawiera legalnej definicji przychodu, jednakże należy stwierdzić, iż podatkiem dochodowym od osób prawnych obciążony jest podatnik, uzyskujący przychód w postaci przysporzenia majątkowego powodującego przyrost jego aktywów lub zmniejszenie jego zobowiązań. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej(por. J. Marciniuk i inni, Podatek dochodowy od osób prawnych – Komentarz, C.H. Beck 2004 r., str. 198). Przysporzenie jest więc przychodem podatkowym z tego względu, iż jest ono wartością przez podatnika otrzymaną w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w realiach rozpatrywanej sprawy wskutek otrzymanego przez skarżącą spółkę aportu o wartości przewyższającej wartość objętych w zamian przez udziałowca udziałów doszło do faktycznego otrzymania przysporzenia, które prawidłowo zostało zakwalifikowane przez organy podatkowe do przychodów podatkowych. Nie ma bowiem racji strona skarżąca kiedy twierdzi , iż w sytuacji zaistnienia nadwyżki pomiędzy wartością nominalną udziałów objętych przez udziałowca a wartością otrzymanego przez Spółkę aportu wystąpił przypadek tzw. "niedoszacowania aportów"- w efekcie czego powstała w spółce "rezerwa cicha"-, który nie jest sankcjonowana z punktu widzenia prawa podatkowego. Brak bowiem w obowiązujących przepisach unormowania, które wyłączałoby tak określone przysporzenie z kategorii przychodów podatkowych , tym bardziej, że przepis art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. nie określa zamkniętego katalogu przychodów opodatkowanych, na co wskazuje użycie przez ustawodawcę zwrotu " w szczególności", co oznacza, że każde przysporzenie majątku , z wyjątkiem wymienionych w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. zalicza się do przychodów.

Nie może również odnieść zamierzonego skutku zarzut naruszenia przepisów art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., albowiem -w ocenie Sądu - organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały otrzymane przysporzenie do przychodów podatkowych, uznając nadwyżkę wartości aportu ponad wartość wydanych udziałów za przychód w naturze. Nadwyżka wartości aportu ponad wartość wydanych udziałów przeznaczona została na kapitał zapasowy, który w odniesieniu do spółki z o.o. , zgodnie z obowiązującymi do 1 stycznia 2003 r. przepisami należy zaliczyć do przychodów spółki. Co prawda przepis art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. przewiduje , że do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących nadwyżkę nad kwotą nominalną otrzymaną za akcje przy ich wydaniu i przekazaniu na kapitał zapasowy, jednakże wynik wykładni gramatycznej, tego unormowania, prowadzi do wniosku, że do przychodu spółki nie zalicza się nadwyżki otrzymanej zza akcje, natomiast nadwyżka otrzymana za udziały stanowi przychód podatkowy spółki z o.o. Dopiero z chwilą znowelizowania z dniem 1 stycznia 2003r. przepisu art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. poprzez dodanie sformułowania " kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów(akcji)", poprzez zastąpienie wyrazu "kwot" wyrazem "kwot i wartości" poszerza katalog wyłączenia w stosunku do poprzednio obowiązującej w tym zakresie regulacji, umożliwiając wyłączenie z przychodów spółki nie tylko kwoty nadwyżki nad wartością nominalną udziałów (akcji), a więc odnosząc ją do udziału wniesionego w formie pieniężnej, ale także, przy wniesieniu udziału w postaci aportu, wyłącza z przychodów wartość tego aportu stanowiącą nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji) (por.Lidia Błystak i inni, Podatek dochodowy od osób prawnych – Komentarz, Unimex 2005 r., str. 285). Wypada w tym miejscu przypomnieć , iż przepisy podatkowe o charakterze szczególnym - a niewątpliwie taki charakter ma przepis art. 12 ust. 4 jako dotyczący zwolnień od opodatkowania- nie powinny być interpretowane w sposób rozszerzający, albowiem przez wykładnię nie można tworzyć nowych prawno-podatkowych stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu lub zwolnieniu od opodatkowania. Fakt, że w 2001roku ustawodawca nie objął ustawowym wyłączeniem z przychodów podatkowych nadwyżki otrzymanej za udziały , a uczynił to dopiero od 1 stycznia 2003r. , nie oznacza , iż taki stan należy interpretować jako lukę w prawie , którą można uzupełnić w drodze analogii. Nieuwzględnienie przez ustawodawcę w 2001roku adekwatnego podatkowego stanu faktycznego w odniesieniu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością , niezależnie od jego przyczyn , nie oznacza ,że mamy do czynienia z luką prawną , która może podlegać wypełnieniu w drodze analogii . Przez analogię nie można bowiem tworzyć nowych podatkowo-prawnych stanów faktycznych podlegających zwolnieniu od opodatkowania . W związku z tym jako pozbawiony doniosłości prawnej przedstawia się kolejny zarzut podnoszący niekonstytucyjność przepisu art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. Strona skarżąca naruszenie zasady równości podmiotów gospodarczych, upatruje w nierównym unormowaniu sytuacji prawno-podatkowej spółki akcyjnej i spółki o.o. Ponownie w tym miejscu odwołać się należy do autonomicznego charakteru prawa podatkowego oraz priorytetowego znaczenia przy wykładni tego prawa wykładni językowej i stwierdzić należy , że w sytuacji , kiedy mamy do czynienia z przepisem szczególnym wykluczona jest wykładnia rozszerzająca, której zastosowanie w przedmiotowej sprawie prowadziłoby do naruszenia prawa i spowodowałoby , że stosowanie prawa nabrałoby cech jego stanowienia. Trzeba pamiętać, iż ujęty w ustawie prawno-podatkowy stan faktyczny zakreśla granice ingerencji państwa w sferę majątkową podmiotu opodatkowanego i nie może on być w trakcie stosowania prawa rozszerzany poza to, co bezpośrednio wynika z ustawy podatkowej. Niedopuszczalne jest bowiem zwolnienie od opodatkowania na podstawie stanu rzeczy, który wychodzi poza te cechy stanu faktycznego, które określa ustawa, gdyż stan faktyczny kształtuje ustawodawca, a nie administracja lub sądy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni aprobuje pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 11 marca 2003r. sygn. akt I SA/Bd 164/03 ( POP 2003/5/141) , według którego odrębne potraktowanie w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. spółki akcyjnej od spółki z o.o. nie narusza konstytucyjnej zasady równości podmiotów. Obie te spółki są różnymi podmiotami i w różny sposób jest uregulowany ich status w Kodeksie spółek handlowych, są też odrębnymi kategoriami uczestników stosunków prawnopodatkowych, co czyni bezzasadnym zarzut nierównego traktowania, sprzecznego z systemem wartości wyznawanych przez racjonalnego ustawodawcę, który wolę zrównania tych podmiotów, na gruncie art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy podatkowej , zrealizował dopiero nowelizując ten przepis, ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2003 r.

Również chybiony jest zarzut podnoszący naruszenia art. 12 ust. 5 u.p.d.o.p.. Według strony skarżącej organ nie dokonał prawidłowego określenia wysokości przychodu wobec zaniechania przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego celem ustalenia , które pozycje aportu zostały pokryte udziałami, a które stanowią nadwyżkę ponad wartość nominalną objętych udziałów. W ocenie Sądu organ w niniejszej sprawie zgodnie z przepisami prawa procesowego zgromadził wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej i w ramach swobody oceny nie przekroczył granic dowolności przy ich ocenie. Ma bowiem rację organ podatkowy , kiedy twierdzi , iż pojęcie wartości rynkowej na charakter uniwersalny, a rzetelna wycena bez względu na jej cel powinna odzwierciedlać wartość rynkową majątku i nie ma przy tym znaczenia, czy dokonuje się jej dla celów fiskalnych, czy też bilansowych. Dokonanie weryfikacji wyceny przez biegłego sądowego Sądu Okręgowego w W. nie daje podstaw do stwierdzenia, że mamy do czynienia z wartością inną niż rynkowa i jej przyjęcie przez organ podatkowy - w ocenie Sądu -nie pozostaje w zgodzie z zasadami ogólnymi postępowania dowodowego. Zasadnie także wywodzi organ, iż w przedmiotowej sprawie dla określenia podstawy opodatkowania oraz zobowiązania podatkowego nie ma znaczenia, które z wniesionych składników majątku stanowią nadwyżkę ponad wartość objętych udziałów zaliczoną do przychodów w naturze. Zgodnie z art. 15 ust. 1 i u.p.d.o.p. w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie nabytych rzeczy lub praw, w związku z którymi stosownie do art. 12 ust. 5 i 6, określony został przychód – kwota tego przychodu pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych rzeczy lub praw. Natomiast przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit, a stanowi, że nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, jeżeli nabycie to nie stanowi przychodu w naturze. Tym bardziej, że spółka skarżąca określiła, że nadwyżką wartości aportu nad wartością obejmowanych udziałów są środki obrotowe. Dla potrzeb podatkowych kosztem uzyskania przychodu jest amortyzacja obliczona od wartości po jakiej środki trwałe zwiększyły udziały wspólników.

Jako bezzasadny przedstawia się również zarzut naruszenia art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., albowiem przy uznaniu przysporzenia majątkowego w postaci nadwyżki wartości aportu ponad wartość wydanych udziałów za przychód w naturze wskazane było odwołanie się do treści przepisu art. 155 § 1 kc określającego skutki czynności zmierzających do przeniesienia własności rzeczy. Zgodnie z brzmieniem wspomnianego przepisu umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Trafnie więc organy podatkowe obu instancji uznały uchwałę Zgromadzenia Wspólników A sp. z o.o. z dnia [...]za umowę zobowiązującą do przeniesienia własności rzeczy. Natomiast przekazanie protokolarne wkładów niepieniężnych skutkowało przejściem na własność spółki przekazanego mienia, które zostało przez nią ujęte w ewidencji. Stwierdzenie powyższego pozwala organom podatkowym w tak ustalonym stanie faktycznym na określenie momentu powstania przychodu na dzień sporządzenia protokołu przekazania aportu czyli na dzień [...]. Tym bardziej ,że rzeczy oznaczone co do gatunku mogą zmienić właściciela jedynie z chwilą ich wydania do rąk nabywcy, a więc wpis do rejestru o podwyższeniu kapitału zakładowego na skutek wniesienia aportu nie będzie zatem stanowił o przejściu praw do tych rzeczy , niezależnie od woli stron. Wbrew wywodom skargi skarżąca spółka była właścicielem przedmiotu aportu od chwili jego wniesienia. Do podstawowych bowiem obowiązków wspólnika spółki z o.o. należy pokrycie udziału w gotówce i aportem , zważywszy ,że w myśl art. 262 §2 k.s.h. do zgłoszenia podwyższenia kapitału zakładowego należy dołączyć m.in. oświadczenie o objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym oraz oświadczenie członków zarządu ,że wkłady na podwyższony kapitał zostały w całości wniesione. Natomiast fakt ,że podwyższenie kapitału zakładowego następuje z chwilą wpisu do rejestru ( art.262 §4 k.s.h.) pozostaje bez wpływu na określenie momentu pokrycia udziałów aportem . Moment objęcia przedmiotu aportu przez spółkę z o.o. nie jest więc tożsamy z momentem podwyższenia kapitału zakładowego , na który to cel wnoszony jest aport pokrywający udziały w podwyższony kapitale zakładowym.

Niezależnie od tego Wojewódzki Sad Administracyjny zauważa, że strona skarżąca wykazuje daleko idącą niekonsekwencją w umiejscawianiu momentu powstania przychodu w roku 2002 , według chwili wpisania do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego w dniu [...]. Przyjęcie takiego założenia prowadziłoby do podważenia zasadności zaliczenia przez spółkę skarżącą do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wchodzących w skład aportu. Warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych jest zgodnie z przepisem art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. jest posiadanie prawa własności tychże środków.

Nieuprawniony jest także zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p, albowiem dokonana przez stronę skarżącą wykładnia tego przepisu w związku z uregulowaniem art. 262 § 4 Kodeksu spółek handlowych, nie znajduje odzwierciedlenia w brzmieniu przepisów prawa. Wskazać należy, że przy prawno-podatkowej kwalifikacji określonych zdarzeń winno się mieć na uwadze to, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym są również czynności faktyczne powodujące powstanie przychodu, gdyż opodatkowana jest nie czynność cywilnoprawna lecz jej skutki. Ważne jest zatem czy osoba uprawniona otrzymała korzyści wynikające z umowy zawartej z naruszeniem prawa, gdyż umowa nieważna nie jest niedokonana lub nieistniejąca. Umowa nieważna może wywoływać skutki prawne, które w ogóle nie zostały objęte treścią oświadczenia woli, jak i te, które strony przewidywały jako konsekwencje prawne swoich oświadczeń. Współistniejące z taką umową zdarzenia prawne i faktyczne , a przede wszystkim wykonanie określonych czynności, stwarza pewien stan, któremu nie można odmówić skutków w sferze prawa cywilnego, a w konsekwencji także prawa podatkowego. Oprócz tych generalnych rozważań dotyczących skutków zdarzeń tworzących prawnopodatkowy stan faktyczny wypada wskazać, że przepis art.2 ust. 1 pkt 3 nie obejmuje umów dotkniętych nieważnością z innych powodów niż w nim wymienione. Z powyższych względów zarzuty skargi przedstawiają się jako bezzasadne, co obligowało Wojewódzki Sąd Administracyjny do oddalenia skargi po myśli art. 151 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi .