Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 146/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2015-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 3, art. 70 par. 8
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz (spr.) Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Referent stażysta Dorota Ziółecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 27 listopada 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. oraz za styczeń i luty 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącego J. W. kwotę 500 złotych (słownie: pięćset) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 27 listopada 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 z późn. zm.) – dalej w skrócie O.p. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku z dnia 18 lipca 2014r., odmawiającą J. W. (dalej też skarżący, wnioskodawca) umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2003 r. w kwocie 5.778 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 4.220 zł, styczeń 2004 r. w kwocie 9.403 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 6.763 zł i luty 2004 r. w kwocie 5.333 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 3.779 zł

Uzasadniając swoje stanowisko organ podatkowy wskazał, że wnioskiem z dnia 3 grudnia 2012r., uzupełnionym pismem z dnia 4 stycznia 2013r., następnie skorygowanym pismem z dnia 3 lipca 2013r., J. W. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku o umorzenie zaległości w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę. Prośbę uzasadnił brakiem możliwości spłaty zobowiązań podatkowych przekraczających 1 milion w jego sytuacji materialnej, rodzinnej i bytowej, którą określił jako skrajnie trudną.

Skarżący wskazał, że jedynym źródłem utrzymania, jakie posiada jest dochód w wysokości ok. 300 zł miesięcznie uzyskiwany z gospodarstwa rolnego o pow. 3,30 ha, które zostało zajęte przez komornika.

Ponadto skarżący oświadczył, że nie posiada żadnych oszczędności, papierów wartościowych, ani wartościowych rzeczy ruchomych. Zamieszkuje w użyczonym mieszkaniu wraz z 84-letnią matką i ciotką - emerytkami, które pomagają mu finansowo w życiu codziennym, dzięki czemu skarżący może egzystować bez konieczności korzystania z pomocy społecznej. Podniósł, że choruje przewlekle na nadciśnienie tętnicze, chorobę wieńcową i zwyrodnieniową kręgosłupa, co wiąże się ponoszeniem wydatków na leki w wysokości 200 zł miesięcznie. Wskazał, że z uwagi na brak własnych środków finansowych, tym samym brak zdolności kredytowej, nie może podjąć żadnej działalności gospodarczej. Zdaniem wnioskodawcy niekwestionowany powinien być brak perspektyw na uruchomienie działalności gospodarczej czy też podjęcie zatrudnienia w wieku 59 lat.

Skarżący podniósł, że dochodzone przez organ zadłużenie zostało wyliczone przy zastosowaniu metody porównawczej, co nie odpowiada stanowi faktycznemu obrotów firmy, którą prowadził. Wyjaśnił, że nie zatrudniał żadnych pracowników, nie posiadał urządzeń technicznych, ani też magazynów. Sytuacja finansowa zmusiła go do wyprzedaży nielicznych składników majątkowych. W dniu 29 lutego 2004r. formalnie zlikwidował działalność gospodarczą która, z uwagi na utratę płynności finansowej nie była w praktyce prowadzona już od 2001r.

Dodatkowo w piśmie uzupełniającym z dnia 4 stycznia 2013r. skarżący oświadczył, że nie posiada żadnego źródła utrzymania oraz nie uzyskuje żadnych innych dochodów. Nie ponosi wydatków osobistych, ponieważ, nie posiada żadnych środków finansowych. Z kolei w piśmie z dnia 4 stycznia 2013r. J. W. - małżonka wnioskodawcy poinformowała o prowadzonej działalności gospodarczej tj. A w [...], przy ul. [...], z której osiąga dochód w wysokości 500 zł. Oświadczyła, że zamieszkuje w lokalu mieszkalnym należącym do córki, otrzymując od niej środki na utrzymanie siebie i mieszkania. Nie posiada żadnego majątku, w tym mieszkania, akcji ani obligacji. Nie posiada żadnych zobowiązań kredytowych, jedynie zobowiązania męża w wysokości ok. 1 miliona złotych.

Decyzją z dnia 5 lutego 2013r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kluczborku odmówił umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2003 r. w kwocie 5.778 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 4.220 zł, styczeń 2004 r. w kwocie 9.403 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 6.763 zł i luty 2004 r. w kwocie 5.333 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 3.779 zł.

W wyniku rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 26 kwietnia 2013r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku z dnia 5 lutego 2013 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Rozstrzygając ponownie sprawę Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kluczborku decyzją z dnia 30 sierpnia 2013r. odmówił udzielenia ulgi w formie umorzenia wyżej opisanych zaległości w podatku od towarów i usług, którą Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 16 grudnia 2013r. uchylił w całości i ponownie przekazał sprawę do rozpatrzenia przez organ I instancji.

Decyzją z dnia 18 lipca 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kluczborku ponownie odmówił wnioskodawcy udzielenia wnioskowanej ulgi w formie umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług.

W odwołaniu z dnia 16 sierpnia 2014r. skarżący wniósł o zmianę decyzji poprzez umorzenie zaległości z tytułu podatku od towarów i usług, ewentualnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania.

Rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji skarżący uznał za krzywdzące i sprzeczne z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. oraz rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1408/2013 z dnia 28 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym.

Skarżący nie zgodził się z obciążającą go "sztuczną" zaległością, która z kwoty 35.276 zł, obecnie przekracza 1.000.000 zł. Zaległe zobowiązania określił jako "dług papierowy" powiększający się sztucznie, bez żadnych perspektyw jego spłaty, zarzucając przy tym, że zadłużenie w podatku od towarów i usług zostało wyliczone przy zastosowaniu metody porównawczej, przez co nie odpowiada stanowi faktycznemu obrotów firmy, którą prowadził w przeszłości.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, biorąc pod uwagę materiał dowodowy zgromadzony w sprawie oraz podniesione argumenty i okoliczności, a także zarzuty, stwierdził, że nie znajduje uzasadnienia, tak faktycznego jak i prawnego, do uchylenia decyzji organu podatkowego I instancji i rozpatrzenia sprawy zgodnie z żądaniem strony.

Dyrektor Izby Skarbowej mając na uwadze termin płatności zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. oraz styczeń i luty 2004 r. zaakcentował konieczność zbadania kwestii przedawnienia zobowiązań, do których zastosowanie znajduje art. 70 O.p. Wskazał, że niezależnie od upływu czasu nie ulegają przedawnieniu zobowiązania zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu, który w innych przypadkach powodowałby przedawnienie, mogą one być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Organ podatkowy wyjaśnił, że terminy płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za sporne miesiące tj. grudzień 2003r. oraz styczeń i luty 2004r. upływały odpowiednio w dniach 26 stycznia 2004r., 25 lutego 2004r. i 25 marca.2004 r. przez co 5-letni termin przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., upływał z dniem 31 grudnia 2009r. Przed upływem ww. okresu, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kluczborku wnioskiem z dnia 12 lipca 2007r., uzupełnionym następnie pismem z dnia 17 lipca 2007r. wystąpił o wpis hipoteki przymusowej do księgi wieczystej prowadzonej dla nieruchomości położonej w [...], celem zabezpieczenia m.in. zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2003r. oraz styczeń i luty 2004r.

Zgodnie z zawiadomieniem Sądu Rejonowego w Kluczborku Wydział V Ksiąg Wieczystych, w dniu 18 lipca 2007r. dokonano wpisu hipoteki przymusowej. Tym samym w ocenie organu odwoławczego wniosek o ustanowienie hipoteki został złożony przed upływem podstawowego terminu przedawnienia, co w konsekwencji oznacza, że przedmiotowe zobowiązania, jako zabezpieczone hipoteką nie uległy przedawnieniu.

Następnie organ przytoczył brzmienie i dokonał analizy treści przepisów mających zastosowanie w sprawie. Wskazał, że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. warunkiem umorzenia zaległości podatkowej jest wystąpienie przynajmniej jednej z dwóch wymienionych w tym przepisie przesłanek, tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, przy czym decyzje w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych mają charakter indywidualnych decyzji uznaniowych.

Zdaniem organu, analiza przeprowadzona w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że powoływane okoliczności dotyczące trudnej sytuacji materialno-finansowej i zdrowotnej nie posiadają cech na tyle wyjątkowych, by uzasadniały zastosowanie tak ostatecznego rozwiązania, jakim jest zwolnienie z zapłaty zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. W tym też względzie wskazano, że zaległości podatkowe, o których umorzenie wnioskuje strona dotyczą prowadzonej w latach 1987-2004 działalności gospodarczej i powstały w następstwie niewywiązania się z obowiązku podatkowego wynikającego ze złożonych deklaracji VAT-7 za miesiące grudzień 2003r. i luty 2004r., czego konsekwencją było wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku decyzji z dnia 20 grudnia 2007r. określających zobowiązanie za te okresy. Z kolei powstanie zaległości za styczeń 2004r. zdaniem organu odwoławczego należy wiązać z nieprawidłościami w rozliczeniach podatkowych, ujawnionych w trakcie kontroli i wydania w związku z tym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku decyzji z dnia 18 czerwca 2004r. określającej zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc.

W ocenie organu nie ma przy tym znaczenia, że działalność wnioskodawcy była prowadzona w latach 1987-2004. Znaczny upływ czasu od powstania przedmiotowych zaległości nie stanowi okoliczności uzasadniającej ich umorzenie. Płacenie bowiem podatków nie jest dobrą wolą podatnika, lecz obowiązkiem wynikającym nie tylko z przepisów prawa podatkowego, ale także z Konstytucji RP. Wyrażona tam zasada nakłada na każdego obowiązek regulowania danin publicznych. Tym samym udzielenie ulgi w ich spłacie stanowi rozwiązanie nadzwyczajne, które może być stosowane sporadycznie, w wyjątkowych okolicznościach.

Organ zaakcentował, że postępowanie ulgowe nie jest postępowaniem, w którym mogłaby być rozstrzygana kwestia wysokości zobowiązania podatkowego, bowiem decyzje wydane w ramach uznania administracyjnego nie rozstrzygają o tym, czy zobowiązanie jest należne i czy zostało ustalone we właściwej wysokości. Rozstrzygnięcie w sprawie ulgi toczy się wokół przedmiotu wynikającego z decyzji, która w dacie rozstrzygnięcia pozostaje w obrocie prawnym. Postępowanie ulgowe nie rozstrzyga też o nowych, dodatkowych obowiązkach, poza tymi, które już ciążą na podatniku - w niniejszym przypadku na mocy decyzji określających zobowiązania podatkowe za grudzień 2003r. oraz styczeń i luty 2004r.

Rozważając interes podatnika, organ odwoławczy wziął pod uwagę nie tylko okoliczności powstania przedmiotowych zaległości podatkowych, lecz przede wszystkim aktualną sytuację finansowo-materialną i zdrowotną oraz powołane argumenty i okoliczności. I tak, na podstawie zestawienia dochodów uzyskiwanych z prowadzonej w okresie od 10 grudnia 1987r. do 29 lutego 2004r. działalności gospodarczej stwierdził, że działalność ta była dochodowa, a oceny tej, nie może zmienić strata wykazana w 2004r., albowiem w tymże roku działalność prowadzona była niepełne dwa miesiące.

Z zestawienia danych zawartych w deklaracji VAT-7 za okres od grudnia 2003r. do lutego 2004r., w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej można wyciągnąć wniosek, że skarżący dysponował w tym okresie środkami pieniężnymi, pozwalającymi na chociażby częściowe uregulowanie przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Świadczy o tym poziom sprzedanych i nabytych towarów w ostatnim okresie działania firmy. Wynika z niego, że różnica kwot uzyskanych ze sprzedaży i pomniejszonych w związku z zakupami w powyższym okresie w całości zabezpieczała spłatę przedmiotowych zobowiązań. Organ podkreślił przy tym, że nie tylko dochody, ale również obroty obrazują sytuację finansową prowadzonej działalności gospodarczej.

Ponadto analiza zgromadzonego materiału dowodowego, tj.: wniosku z dnia 3 grudnia 2012r., protokołów o stanie majątkowym spisanych w dniu 18 grudnia 2012r., 28 sierpnia 2013r. i 7 maja 2014r., informacji o aktualnej sytuacji materialnej, finansowej i rodzinnej z dnia 4 stycznia 2013r. i 15 marca 2014r. oraz odwołania wykazała, że skarżący jest rolnikiem posiadającym grunty orne o powierzchni 3,3 ha, z tytułu których otrzymuje od Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa dopłatę obszarową i produkcyjną corocznie (np. w 2013 r. - 2.608,47 zł) .

Organ poddał analizie sytuację wnioskodawcy i ustalił, że z gospodarstwa rolnego, które zostało zajęte przez komornika skarbowego skarżący osiąga miesięcznie dochód w wysokości 400 zł. Skarżący nie pracuje, nie otrzymuje dochodów z tytułu najmu, ani nie pobiera zasiłku dla bezrobotnych i nie otrzymuje pomocy w formie zapomogi czy darowizny. Skarżący zamieszkuje w domu jednorodzinnym, stanowiącym własność siostrzeńca, zajmując 2 pokoje wraz z 86-letnią matką i 93-letnią ciotką, które otrzymują świadczenia emerytalne w wysokości odpowiednio - 1.582,58 zł i 885,29 zł. i które wspomagają skarżącego w zakresie wyżywienia w kwocie 350 zł miesięcznie. Swoje koszty utrzymania skarżący określa na kwotę ok. 600-650 zł miesięcznie, w tym stan wydatków na dzień 15 marca 2014r. stanowi łącznie kwotę 3.123,27 zł miesięcznie, tj. (czynsz/podatek od nieruchomości - 150 zł, energia elektryczna - 97,18 zł, gaz - 858,23 zł, woda i kanalizacja, wywóz śmieci - 97 zł, telefon - 50,86 zł, ubezpieczenie - 60 zł, wydatki i lekarstwa - 550 zł, wydatki na żywność 1.200 zł, inne: abonament, RTV, przynależność do kół, zrzeszeń - 60 zł). Dodatkowo w aktach sprawy widnieją kserokopie: informacji o miesięcznych składkach na KRUS za okres I-III 2014r. w wys. 375 zł wraz z dowodem wpłaty na KRUS w wysokości 999 zł oraz decyzja Burmistrza Byczyny z dnia 7 lutego 2014r. w sprawie wymiaru podatku rolnego na 2014r., z której wynika łączna kwota do zapłaty w wysokości 858 zł.

Według organu nie mogą pozostać obojętne dla postępowania ulgowego okoliczności wyzbycia się przez małżonkę skarżącego, z którą obecnie pozostaje w separacji, majątku będącego ich własnością. W tym względzie wskazano, że w dniu 31 października 2003r. aktem notarialnym Rep. A [...] skarżący dokonał sprzedaży otrzymanej w formie darowizny nieruchomości, położonej w [...], przy ul. [...], składającej się z działki i położonego na niej budynku mieszkalnego za cenę 70.000 zł. Nieruchomość powyższa sprzedana została siostrzeńcowi, który udzielił pozwolenia na użytkowanie domu, przez co skarżący zamieszkuje w nim aktualnie razem z matką i ciotką. Ponadto, podczas przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości dokonanego rozliczenia za styczeń 2004r., ustalono, że w dniu 16 stycznia 2004r. skarżący dokonał sprzedaży samochodu ciężarowego Renault Laguna (rok prod. 2001) za kwotę 44.262,30 zł. Z kolei małżonka skarżącego w dniu 4 sierpnia 2007r. dokonała na rzecz syna darowizny w postaci nieruchomości gruntowej, niezabudowanej o powierzchni 0,1858 ha i udziału 1/2 części nieruchomości, o powierzchni 0,0082 ha (określonego na kwotę 15.000 zł). Zdaniem Dyrektora Izby działanie takie odbywało się kosztem środków należnych budżetowi państwa i nie zasługuje na akceptację ze strony organów podatkowych w sytuacji posiadania zaległości podatkowych.

Według organu odwoławczego żadne okoliczności nie przemawiają za kredytowaniem przez skarb państwa spłaty należności publicznoprawnej, w sytuacji gdy podatnik podejmuje dobrowolnie decyzje wyzbycia się swojego majątku na rzecz krewnych. Nie kwestionując trudnej sytuacji, w jakiej znalazł się podatnik Dyrektor Izby podkreślił, że owa sytuacja materialna nie została spowodowana czynnikami zewnętrznymi, a jedynie suwerennymi decyzjami skarżącego i jego małżonki. Podjęte przez nich działania uniemożliwiły jednocześnie dochodzenie przedmiotowych zaległości w drodze postępowania egzekucyjnego. Ponadto, organ zwrócił uwagę na fakt, iż pomimo upływu ponad 10 lat od powstania zaległości, przez cały ten okres skarżący nie podjął żadnych własnych działań, aby częściowo uregulować należności podatkowe. Powyższe, zdaniem organu odwoławczego dowodzi, że skarżący w instytucji umorzenia upatruje sposób na wygaśnięcie zobowiązań podatkowych, wykazując jedynie, że nie posiada nic wartościowego, uzasadniając tym istnienie ważnego interesu podatnika obligującego organy podatkowe do umorzenia zaległości.

W ocenie organu odwoławczego, nie ulega wątpliwości, że skarżący znalazł się w trudnej sytuacji finansowo-płatniczej, która niewątpliwie nie pozwala na niezwłoczne i jednorazowe uregulowanie zaległości podatkowych. Niemniej jednak organ nie dopatrzył się wyjątkowego charakteru okoliczności uzasadniających zastosowanie ulg płatniczych. Jednocześnie analiza stanu sprawy pozwoliła stwierdzić, że sprzeczne z interesem publicznym byłoby umorzenie ciążących na podatniku zobowiązań, w sytuacji gdy z uwagi na posiadane gospodarstwo rolne i uzyskiwanie z niego pożytków, istnieją możliwości zaspokojenia zaległości, chociażby w części.

Końcowo, biorąc pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, w tym przyczynę powstania zaległości podatkowych, niemającą cech wyjątkowych, nadzwyczajnych, bierną postawę skarżącego wobec obowiązków podatkowych oraz sytuację mąjątkowo-finansową, bytową i rodzinną strony, Dyrektor Izby Skarbowej działając w ramach tzw. uznania administracyjnego, nie znalazł podstaw do załatwienia sprawy zgodnie z żądaniem strony.

W skardze sądowoadministracyjnej, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku i umorzenie postępowania podatkowego objętego zaskarżonymi decyzjami, bądź uchylenie skarżonych decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ podatkowy I instancji. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 208 O.p. przez niezbadanie okoliczności przedawnienia zobowiązań podatkowych, a w konsekwencji nieumorzenie postępowania w trybie art. 208 O.p, w oparciu o wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 40/12.

2) art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67b § 1 pkt 2 O.p. oraz przepisów Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1408/2013 z dnia 28 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym, a także przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez dowolność oceny w niekwestionowanym przez organy podatkowe stanie faktycznym, z którego wynika, że skarżący znajduje się w bardzo trudnej sytuacji materialnej i zdrowotnej graniczącej z pewnością, że zarówno obecnie jak i w przyszłości nie jest w stanie spłacić istniejącego zadłużenia podatkowego.

W skardze powtórzono argumentację i uzasadnienie z treści odwołania akcentując, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kluczborku rozpatrując sprawę w świetle przyznania wnioskowanej pomocy publicznej w ramach programu de minimis, stwierdził jej dopuszczalność. Skarżący zarzucił, że po raz kolejny organy błędnie oceniły materiał dowodowy zebrany w sprawie, w aspekcie przesłanki ważnego interesu publicznego.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko i argumentację wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie Sąd postanowił w trybie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. 2012, poz. 2170 ze zm.) dalej w skrócie P.p.s.a. dopuścić dowód z akt spraw egzekucyjnych prowadzonych na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku.

- nr SM 6/2340/04 z dnia 24 lutego 2004 r. w zakresie podatku VAT za grudzień 2003 r.

- nr SM 6/ 2511/04 z dnia 13 kwietnia 2004 r. w zakresie podatku VAT za luty 2004 r.

- nr SM 6/26381/04 z dnia 25 czerwca 2004 r. w zakresie podatku VAT za styczeń 2004 r.

- nr SM6/517/07 z dnia 31 maja 2007 r. w zakresie podatku VAT za styczeń 2004 r. w tym zajęcia nieruchomości w postaci gruntu o powierzchni 3,3328ha, położonego w [...], objętej KW [...] Sądu Rejonowego w Kluczborku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2014, poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrole działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na decyzje administracyjne.

Zgodnie art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem skargi, były decyzje organów podatkowych wydane na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może (...) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Ocenę zaistnienia tych przesłanek w rozpatrywanej sprawie o ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych zainicjowaną przez stronę wnioskiem z dnia 3 grudnia 2012 r. poprzedzić musi jednak rozstrzygnięcie istnienia zobowiązania podatkowego i braku jego przedawnienia.

W przywołanym przez stronę wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia

8 października 2013 r. sygn. SK 40/12 (opubl. w OTK-A-2013/7/97)stwierdzono, że art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. W uzasadnieniu TK wskazał istotne (i bezpośrednio związane z treścią art. 64 ust. 2 Konstytucji RP) powody, dla których domniemanie konstytucyjności art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu nie może zostać utrzymane. TK zwrócił też uwagę, że posiadanie majątku i jego forma (nadająca się do założenia hipoteki przymusowej lub nie) najczęściej nie ma związku z genezą zobowiązania podatkowego - stosowanie tej instytucji nie jest bowiem zastrzeżone dla należności z tytułu podatku od nieruchomości, podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z nabyciem przedmiotu hipoteki, podatku spadkowego od odziedziczonej nieruchomości albo podatku dochodowego z tytułu najmu nieruchomości, lecz może służyć wykonaniu wszystkich bez wyjątku zobowiązań podatkowych zabezpieczanych na podstawie Ordynacji podatkowej. Trybunał nie znalazł również wystarczających argumentów dla uzasadnienia stanowiska, że właściciele nieruchomości mieliby dożywotnio odpowiadać za należności podatkowe.

Nie zgodził się ze stanowiskiem sądów administracyjnych, że dla zachowania zasady równości wystarczy, że "potencjalnie każdy podatnik może być właścicielem przedmiotu hipoteki" (por. wyroki: WSA w Gdańsku z dnia 6 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 1028/07 i z dnia 19 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 22/08 oraz NSA z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 2070/11 dostępne, podobnie jak i pozostałe przywołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Brak jest bowiem wartości konstytucyjnych przemawiających za bardziej rygorystycznym traktowaniem podatników posiadających nieruchomości.

Nie do obrony jest zdaniem TK np. teza, że są to podmioty szczególnie zamożne, wobec czego nie ma powodu do przyznawania im dobrodziejstwa przedawnienia. Ich ogólna sytuacja finansowa może być gorsza niż podmiotów, których należności są zabezpieczone gwarancją bankową czy zajęciem wierzytelności na rachunkach bankowych i wygasają po upływie ustawowych terminów (por. art. 70 O.p.).

Kryterium różnicującym sytuację podatników nie jest ani źródło powstania obowiązku podatkowego (tutaj odmiennie można by było potraktować np. osoby obciążone podatkiem od nieujawnionych źródeł przychodów i osoby, które przez pomyłkę dokonały błędnego samoobliczenia podatku na podstawie skomplikowanych i często zmieniających się przepisów), ani wysokość podatku (większa lub mniejsza) czy postawa podatników w toku kontroli podatkowej i postępowania zabezpieczającego (współpraca z organami skarbowymi i dążenie do wyjaśnienia sprawy lub ukrywanie dowodów i sabotowanie postępowania).

Zdaniem TK, art. 70 § 6 O.p. w badanym wówczas brzmieniu (obecnie art. 70 § 8) powoduje, że przedawnienie w odniesieniu do podatników, których należności zabezpieczono hipoteką przymusową w toku kontroli podatkowej, staje się instytucją pozorną i wydrążoną z treści, co w świetle (...) orzecznictwa TK jest bezwzględnie niedopuszczalne (por. powołany wyrok TK z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt P 41/10, publ. OTK-A 2012/6/65, Dz.U.2012 poz. 725). Skoro już ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. art. 70 O.p.), przy określaniu zasad działania tej instytucji (w szczególności tych o charakterze gwarancyjnym, takich jak długość terminu przedawnienia, zasady jego zawieszania, przerywania i wyłączania), powinien przestrzegać standardów konstytucyjnych (wyrok TK z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, publ. OTK-A 2012/7/81, Dz.U.2012 poz. 848), zwłaszcza, że Konstytucja zakłada powszechność i równość opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP).

TK stwierdził, że w niniejszej sprawie przysługujący ustawodawcy margines swobody ustalania rozwiązań z zakresu prawa daninowego został przekroczony (postanowienie TK z dnia 18 listopada 2006 r. sygn. akt SK 23/06, publ. OTK-A 2008/9/166). Zdaniem Trybunału, ustalone naruszenie zasady równości ochrony praw majątkowych podatników ma charakter kwalifikowany i niebudzący wątpliwości, co powoduje konieczność uznania niekonstytucyjności art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu (por. ww. postanowienie TK sygn. akt SK 23/06), pomimo że brak przedawnienia zobowiązań podatkowych korzystnie przyczynia się do egzekwowania obowiązku płacenia podatków (por. art. 84 Konstytucji RP). Z powyższych powodów uznano, że art. 70 § 6 O.p. jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP.

Odpowiednikiem art. 70 § 6 O.p. jest obowiązujący od dnia 1 stycznia 2003 r. przepis art. 70 § 8 O.p., którego redakcja różni się od zakwestionowanego przez Trybunał art. 70 § 6 O.p. zasadniczo tym, że zawarta w nim norma prawna została rozszerzona o zastaw skarbowy.

Organ odwoławczy ze względu na normę prawną zawartą w art. 70 § 8 O.p. uznał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, dlatego kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie ma stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w uzasadnieniu cytowanego wyroku wskazujące na te same zastrzeżenia konstytucyjne, które podniesiono odnośnie do art. 70 § 6 O.p.

Rozstrzygnięcia wymaga wobec tego kwestia, czy uzasadniona i możliwa jest odmowa zastosowania art. 70 § 8, skoro nie był on formalnie poddany kontroli konstytucyjnej i nadal obowiązuje.

Sąd administracyjny rozstrzygając konkretną sprawę dokonuje wykładni przepisów prawa materialnego mających w niej zastosowanie, a wykładnia ta powinna uwzględniać podstawowy akt prawny, jakim jest Konstytucja RP (tzw. wykładnia prokonstytucyjna). Celem zastosowania wykładni prokonstytucyjnej jest zapobieżenie sytuacji, w której doszłoby do zróżnicowania uprawnień lub obowiązków podmiotów znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 36/13, "sytuacja oczywistej niekonstytucyjności zachodzi wówczas, gdy porównywane przepisy ustawy i Konstytucji dotyczą regulacji tej samej materii i są ze sobą sprzeczne (por. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, LexisNexis, Warszawa 2010, s. 32). Tego typu założenie występuje również w przypadku gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną jak norma objęta już wyrokiem Trybunału (por. M. Wiącek, Pytanie prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 2011, s. 266-268). W wyroku TK z dnia 22 maja 2007 r., sygn. akt SK 36/06 (OTK ZU 50/6/A/2007) wskazano, że stwierdzenie przez Trybunał niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy zamieszczonej w przepisie tożsamym. W takim przypadku dochodzi bowiem do obalenie domniemania konstytucyjności przepisu, który nie podlegał rozpoznaniu przed Trybunałem".

Nadto sądy administracyjne opowiedziały się za koniecznością przeprowadzenia prokonstytucyjnej wykładni w orzeczeniach w następujących sprawach (por. NSA: II FSK 302/11, I FSK 36/13, I FSK 787/12 i wyroki WSA: I SA/Łd 1068/12, I SA/Łd 1390/12, I SA/Wr 967/12, I SA/Gl 19/12, I SA/Gl 611/12, I SA/Gl 1156/14 i SA/Op 512/14).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podzielając stanowisko judykatury zaprezentowane w przywołanych orzeczeniach, akceptuje w pełni konieczność przeprowadzenia w takich przypadkach prokonstytucyjnej wykładni.

Zauważyć przy tym należy, że wprawdzie Sąd związany jest, na podstawie art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, przepisami ustaw i Konstytucji i w razie wątpliwości co do zgodności z Konstytucją przepisu ustawy będącego podstawą rozstrzygnięcia sprawy, powinien skierować do Trybunału Konstytucyjnego pytanie prawne (art. 193 Konstytucji RP), to jednak obowiązek nie ma charakteru bezwzględnego. O braku konieczności kierowania pytań do Trybunału Konstytucyjnego w sytuacji, gdy Trybunał wypowiedział się już w przedmiocie konstytucyjności normy prawnej chociaż, związany granicami pytania prawnego, odniósł się do mającej zastosowanie w sprawie regulacji stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia konkretnej sprawy, świadczą liczne wyroki sądów administracyjnych (w tym wymienione wyżej oraz dalsze wyroki wydane w sprawach o sygnaturach: I SA/Wr 1827/13, I SA/Wr 801/13, I SA/Łd 1168/13, I SA/Łd 808/13).

Jednocześnie Sąd stwierdza, że brak jest w niniejszej sprawie podstaw do formułowania kolejnego pytania w przedmiocie zgodności z Konstytucją przepisu art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r., a Sąd powinien dokonać prokonstytucyjnej wykładni tego przepisu, zgodnie ze wskazaniami wynikającymi z wspomnianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Uprawnienie to Sąd wywodzi zarówno art. 8 Konstytucji, jak i z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r. (sygn. akt I FPS 2/06), w której Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że oczywistość niezgodności powoływanego przepisu z Konstytucją wraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchamiały procedurę pytań prawnych (por. R. Hauser, A. Kabat, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2002 r., sygn. akt I SA/Po 461/01- OSP z 2003/2 s. 73-75, M. Wiącek, Pytania prawne do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 20011, s. 269, uchwała NSA z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt I FPS 2/06, ONSAiWSA 2007/1/3). Takie działanie byłoby w tym przypadku nieracjonalne i naruszałoby prawo strony do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie. Poglądy te Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela.

Ponadto podkreślić należy stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 18 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 1176/13, w którym zauważono, że porównując treść normy, której konstytucyjność była przedmiotem rozważań Trybunału, w stanie prawnym w zakresie objętym zapytaniem oraz po nowelizacji przepisu dokonanej z dniem 1 stycznia 2003 r. stwierdzić należy, że w zakresie, w jakim była ona przedmiotem badania, treść tej normy nie uległa zmianie, gdyż, choć badany przez Trybunał przepis od 1 stycznia 2003r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, to zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. W uzasadnieniu powołanego wyroku stwierdzono, że ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w tym wyroku.

Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Zdaniem Trybunału uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p.

W związku z powyższym uznać należało, że pomimo faktu, iż w wyroku Trybunału Konstytucyjnego SK 40/12 stwierdzona niekonstytucyjność dotyczy art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., to jednak powtórzona w art. 70 § 8 O.p. treść tego przepisu (uzupełniona o zastaw skarbowy) w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r. także oznacza jego niekonstytucyjność. Treść art. 70 § 8 O.p. nie uległa takim zmianom, które mogłyby rzutować na ocenę odmienną od tej, która została zawarta w wyroku Trybunału w sprawie SK 40/12, zwłaszcza, że już w tym wyroku Trybunał wskazał, że do przepisu tego w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w tym wyroku do art. 70 § 6 O.p.

W świetle wyroku TK nie powinno budzić wątpliwości, że stwierdzona przez TK cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. Można więc w tej sytuacji mówić o oczywistej jego niezgodności z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP w zakresie, o którym mowa w omawianym orzeczeniu Trybunału.

Skoro zatem wystąpiły podstawy do uznania przepisu art. 70 § 8 O.p. za niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, to należy przyjąć, że ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomości skarżącego nie wykluczyło przedawnienia zobowiązania zabezpieczonego hipoteką.

W stosunku do zobowiązań podatkowych skarżącego będącym przedmiotem wniosku o umorzenie, termin przedawnienia zobowiązań podatkowych biegł na zasadach ogólnych. Tym samym organ przed przystąpieniem do oceny przesłanek uzasadniających przyznanie wnioskowanej ulgi winien zbadać, czy zobowiązanie podatkowe, o którego umorzenie wnioskuje skarżący, nie uległo przedawnieniu, przy pominięciu kwestii zabezpieczenia zobowiązań zabezpieczonych hipoteką. Winien więc dokładnie ustalić, czy wystąpiły – w odniesieniu do każdej z zaległości objętych wnioskiem o umorzenie - okoliczności skutkujące np. przerwą, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. W przypadku ustalenia, że zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia, postępowanie powinno zostać umorzone.

Sąd w toku rozprawy ujawnił przedstawione przez organ tytuły wykonawcze dotyczące zaległości w podatku VAT od grudnia 2003 do lutego 2004 r., z których wynika, że postępowania egzekucyjne prowadzone na podstawie pierwotnie wystawionych tytułów [...] z 24 lutego 2004 r., [...] z 26 czerwca 2004 r. i [...] z dnia 13 kwietnia 2004 r. zostały umorzone.

Z przedstawionych akt egzekucji nie wynika natomiast, aby zobowiązanemu doręczono tytuły wykonawcze, choć w dwóch z trzech spraw poborca skarbowy czyni w rubrykach nr 69 i 71 adnotacje, że doręczył tytuły 15 kwietnia 2005 r., lecz brak na nich podpisu zobowiązanego.

Z kolei na podstawie tytułu wykonawczego [...] z dnia 31 maja 2007 r. dotyczącego VAT za styczeń 2004 r. zajęto w dniu 10 października 2007 nieruchomość skarżącego w [...] objęta księgą Kw [...], o czym zawiadomiono zobowiązanego

15 października 2007 r. Nieruchomość, z której prowadzona jest egzekucja obciąża hipoteka przymusowa opisana wyżej, a wpisana 18 lipca 2007 r. Z przedłożonych akt nie wynikają żadne inne okoliczności brane pod uwagę przy ocenie braku rozpoczęcia, zawieszenia lub przerwy biegu przedawnienia w rozumieniu art. 70 § 2 – 7 O.p.

Obowiązkiem organu było przedstawienie zobowiązań podatkowych skarżącego, których dotyczył wniosek o umorzenie, na tle przepisów Ordynacji podatkowej regulujących przedawnienie ze szczególnym uwzględnieniem czynności podejmowanych w postępowaniach egzekucyjnych, które doprowadzały np. do przerwy biegu terminu przedawnienia. Dość wskazać przykładowo na zmianę art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, regulującego następstwa zastosowania środka egzekucyjnego, wprowadzonego ustawą zmieniającą z 30 czerwca 2005 r. (Dz. U. 2005, nr 143, poz.1199), obowiązującą od 1 września 2005 r., a zatem w czasie biegu podstawowego okresu przedawnienia. Takiej analizy w zaskarżonej decyzji zupełnie brak, a organ skupił się tylko na wpływie wpisu hipoteki przymusowej na przedawnienie zobowiązań podatkowych strony. Tym samym naruszono ogólne zasady postępowania z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Reasumując, mimo, że ustanowienie hipoteki przymusowej dokonane zostało przed upływem terminu przedawnienia spornych zobowiązań w zakresie podatku od towarów i usług, to jednak o uchyleniu zaskarżonej decyzji decyduje treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r,. sygn. akt SK 40/12 i wynikająca z niego pro konstytucyjna wykładnia art. 70 § 8 O.p. w jego brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.

Wskazania do dalszego postępowania sprowadzają się do stwierdzenia, że ponownie rozpoznając sprawę organ, mając na uwadze uwagi zawarte w uzasadnieniu niniejszego wyroku odnoszące się do konstytucyjności art. 70 § 8 O.p. powinien w pierwszej kolejności ustalić, czy zobowiązania w zakresie VAT od grudnia 2003 do lutego 2004 r. nie wygasły, oceniając terminy przedawnienia na tle zmieniających się przepisów O.p. i podejmowanych czynności egzekucyjnych

Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c, art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a orzeczono jak w wyroku.