Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 887/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 2
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędziowie NSA Stanisław Bogucki, WSA del. Jacek Niedzielski, Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Lu 525/06 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 6 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 20 grudnia 2006 r., I SA/Lu 525/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 6 czerwca 2006 r., [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r.

2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: 19 stycznia 2006 r. M. M. wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 6.457,30 zł, załączając do wniosku korektę zeznania podatkowego PIT-37 za 2000 r. zawierającą wniosek o łączne opodatkowanie dochodów małżonków, postanowienie Sądu Rejonowego w C. Pierwszego Wydziału Cywilnego z 25 września 2001 r. o stwierdzeniu nabycia spadku po zmarłym 21 stycznia 2001 r. B. J. M. oraz oświadczenie złożone płatnikowi dla celów ulgowego obliczenia zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy.

Decyzją z 15 marca 2006 r. organ podatkowy pierwszej insntancji odmówił M. M. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy to rozstrzygnięcie, wskazując, że art. 6 ust. 2 ustawy z ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90 poz. 416 - w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., dalej: u.p.d.o.f.) został zmieniony przez ustawodawcę ustawą z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 263, poz. 2619, dalej: ustawa nowelizująca), w wykonaniu orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 maja 2004 r., sygn. 8/03, ogłoszonego w dniu 12 maja 2004 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 109, poz. 1163). Organ biorąc pod uwagę ogólną zasadę wykonywania wyroków Trybunału Konstytucyjnego przyjął, że stosowanie przez organy podatkowe art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. do stanów prawnych obowiązujących do 1 stycznia 2004 r. było uzasadnione.

3. W skardze podatniczka zarzuciła naruszenie art. 122 w związku z art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.) oraz art. 74 o.p., poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000, pomimo wydania przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia o niekonstytucyjności art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2005 r., a także art. 190 ust. 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez odmowę uwzględnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok.

4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 4 maja 2004 r., K 8/04, z którego wynikało, że Trybunał zobowiązał ustawodawcę do doprowadzenia do stanu konstytucyjności zakwestionowanego przepisu art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez przyznanie owdowiałym podatnikom prawa do ustalania podatku według metody określonej w art. 6 ust. 2, to jest w sposób łączny od sumy swoich dochodów. Zauważono, że ustawą nowelizującą zmieniony został art. 6 ust. 2 oraz dodano art. 6a (art. 1 pkt 2 i 3 ustawy nowelizującej), czym umożliwiono owdowiałym małżonkom skorzystanie z preferencji w postaci wspólnego rozliczenia dochodów małżonków. Jednocześnie ustawodawca w art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy nowelizacyjnej, mając na względzie, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego wszedł w życie 12 maja 2004 r. (art. 190 ust. 3 Konstytucji RP), przesądził zdaniem sądu, że dodany tą ustawą art. 6a u.p.d.o.f. ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2004 r. Ustawodawca zagwarantował tym samym, że uznany za niekonstytucyjny art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. mógł być stosowany, po uzupełnieniu jego treści oraz dodaniu art. 6a, również do dochodów osiąganych przez małżonków w 2004 r.

W dalszej kolejności sąd powołując się na treść art. 190 ust. 1 Konstytucji RP podniósł, że treść wyroku z 4 maja 2004 r. i jego uzasadnienie wskazywały na konieczność wprowadzenia takich zmian ustawowych, które doprowadzą normę zawartą w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. do stanu zgodnego z Konstytucją. Dopiero ta zmiana a nie stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu art. 6 ust. 2 miała wywrzeć skutki finansowe w postaci zmniejszenia wpływów do budżetu państwa, a to poprzez umożliwienie owdowiałym małżonkom wspólnego rozliczenia podatku dochodowego w następstwie wejścia w życie nowej, zgodnej z Konstytucją, regulacji.

Zdaniem sądu bezpośrednim skutkiem stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu prawnego jest utrata jego mocy obowiązującej, co w przypadku art. 6 ust. 2 (w brzmieniu obowiązującym przed jego zmianą ustawą nowelizującą) nastąpiło z dniem 12 maja 2004 r. - to jest z dniem ogłoszenia wyroku. Wprowadzenie przez ustawodawcę regulacji prawnych - do których zobowiązany został wyrokiem TK - dopiero z dniem 1 stycznia 2005 r. powodowałoby istnienie w okresie od 12 maja 2004 r. do końca roku 2004 r. stanu niekonstytucyjności przepisu art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f., dającego prawo małżonkom wspólnego rozliczania podatku. Dla uniknięcia takiej sytuacji ustawodawca objął obowiązywaniem znowelizowanej ustawy dochody uzyskane od dnia 1 stycznia 2004r.

Wbrew zarzutom skargi, w opinii sądu, zaskarżona decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty nie narusza art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, bowiem skutki orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w sprawach podatkowych unormowane są w przepisach Ordynacji podatkowej - dla spraw, w których wydano decyzję z zastosowaniem przepisu niekonstytucyjnego - art. 240 § 1 pkt 8, a w sprawach, w których podatnik dokonał samoobliczenia podatku z zastosowaniem art. 74. Skoro poza sporem pozostawało, że wobec skarżącej nie była wydana decyzja w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2000r., to art. 240 § 1 pkt 8 o.p. nie mógł mieć w sprawie wszczętej wnioskiem zastosowania, a tym samym nie mógł zostać naruszony. Jednocześnie, zważywszy, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego orzekał o niekonstytucyjności przepisu ustawy w zakresie w wyroku wskazanym, a uzupełnienie normy w tym przepisie zawartej wymagało ingerencji ustawodawcy, nie można uznać, by wyrok ten powodował powstanie nadpłaty podatkowej w rozumieniu art. 72 i art. 74 o.p. w stosunku do osób, których zobowiązanie podatkowe powstało przed 1 stycznia 2004 r. i które przepisu tego w samoobliczeniu podatku nie stosowały.

Dlatego też sąd pierwszej instancji uznając za prawidłową ocenę organów podatkowych, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 4 maja 2004 r., orzekający o niekonstytucyjności art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. nie mógł wywrzeć skutku w postaci powstania nadpłaty w podatku dochodowym w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy powstał w 2000 roku.

5. W skardze kasacyjnej podatniczka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a) w zw. z art. 122 oraz art. 74 o.p. przez zaniechanie uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. w sytuacji gdy została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Zarzucono także naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP oraz art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy nowelizującej, polegające na nie podciągnięciu pod hipotezę wyżej wskazanego przepisu stanu faktycznego, w wyniku czego oddalono skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. odmawiającą uwzględnienia wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty w uiszczonym przez niego podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000, mimo uznania przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją przepisu art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2005r.,na podstawie którego podatnik zobowiązany był uiścić należność publicznoprawną w kwocie wyższej, niż miałby prawo ją zapłacić na podstawie regulacji zgodnej z ustawą zasadniczą.

W związku z tak postawnymi zarzutami wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie celem ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi poprzez jej uwzględnienie. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania sądowego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Nie budzi wątpliwości, że w roku podatkowym, którego dotyczy niniejsza sprawa obowiązywał art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu, które uzależniało opodatkowanie małżonków łącznie od sumy uzyskanych przez nich w roku podatkowym dochodów od spełnienia następujących przesłanek:

- istnienia między małżonkami wspólności ustawowej,

- pozostawania w związku małżeńskim przez cały rok,

- zawarcia wniosku o łączne opodatkowanie we wspólnym zeznaniu rocznym,

- złożenia zeznania, o którym mowa w ust. 2 w terminie, o którym mowa w art. 45 ust. 1, tj. do 30 kwietnia następnego roku.

Wyrokiem z 4 maja 2004 r. ( K 8/03, OTK-A 2004, nr 5, poz.37) Trybunał Konstytucyjny stwierdził - w przypadku podatnika, który pozostawał w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, a którego małżonek zmarł po upływie roku podatkowego niezłożywszy wspólnego zeznania rocznego - niezgodność art. 6 ust. 2 u.p.d.o.p. z art. 2, art. 18 i art. 71 ust. 1 Konstytucji RP. Jednocześnie Trybunał w uzasadnieniu swojego wyroku zobowiązał ustawodawcę do doprowadzenia do stanu zgodnego z Konstytucją zakwestionowanego przepisu, z zachowaniem odpowiedniego vacatio legis, w terminie do 30 listopada 2004 r. Zgodnie z tymi zaleceniami ustawą z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 263, poz. 2619) zmieniony został art. 6 ust. 2 oraz dodano art. 6a, który umożliwiał owdowiałemu podatnikowi, który pozostawał w związku małżeńskim przez cały rok, a jego małżonek zmarł po upływie roku, ale przed złożeniem zeznania, złożenie wniosku o łączne opodatkowanie dochodów małżonków. Przepis ten obowiązuje od 1 stycznia 2005 r. i zgodnie z art. 6a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. ma zastosowanie tylko do tych podatników, którzy złożyli stosowny wniosek w terminie, o którym mowa w art. 45 ust. 1. Jednocześnie co zasadnie podkreślił sąd pierwszej instancji, ustawodawca w art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy nowelizacyjnej, mając na względzie, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego wszedł w życie 12 maja 2004 r. przesądził, że dodany tą ustawą art 6a ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2004 r..

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro Trybunał Konstytucyjny wyraźnie stwierdził, że jego orzeczenie nie będzie miało skutków finansowych dla budżetu państwa, ponieważ konsekwencja stwierdzenia niekonstytucyjności ocenianego przepisu nie może mieć praktycznego zastosowania odnośnie do obowiązującego materialnego i procesowego prawa podatkowego, to wolą Trybunału było odniesienie skutków stwierdzenia niekonstytucyjności do nowych stanów faktycznych, powstałych po wejściu w życie orzeczenia Trybunału, a konkretnie po dacie 30 listopada 2004 r. wskazanej jako graniczna na uchwalenie nowych przepisów.

W istocie więc zobowiązanie ustawodawcy do realizacji przepisów - uwzględniających szczególną sytuację osób owdowiałych w trakcie roku podatkowego, a także po zakończeniu roku podatkowego, ale przed terminem złożenia rozliczenia rocznego – w określonym (do 30 listopada 2004 r.) terminie oznacza, stosownie do art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, iż jego orzeczenie nie spowodowało utraty mocy obowiązującej art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. z dniem ogłoszenia orzeczenia. Dopiero z datą wejścia w życie noweli do ustawy podatkowej zostały sprecyzowane obowiązki i uprawnienia podatników, których dotyczy omawiane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego (por. wyrok NSA z 17 kwietnia 2007 r., II FSK 548/06, niepubl.).

Zasadnie w związku z tym sąd pierwszej instancji przyjął, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie skutkował powstaniem nadpłaty w rozumieniu art. 72 i art. 74 o.p. w stosunku do osób, których zobowiązanie podatkowe powstało przed 1 stycznia 2004 r.. Po pierwsze w dacie składania przez skarżącą zeznania rocznego za 2000 r. nie obowiązywał przepis art. 6a ust. 1 pkt 2 umożliwiający podatniczce złożenie wniosku o wspólne opodatkowanie i po drugie, nawet w stanie prawnym obowiązującym po wejściu w życie art. 6a (po 1 stycznia 2005 r.) wniosek o łączne opodatkowanie dochodu mógł być złożony tylko w terminie do 30 kwietnia następnego roku podatkowego. Termin ten jako termin prawa materialnego nie podlega przywróceniu.

W sprawie niniejszej jest bezsporne, że skarżąca złożyła wniosek dopiero 19 stycznia 2006 r. w ramach korekty zeznania podatkowego PIT-37 za 2000 r..

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Sąd odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.