Wyrok NSA, sygn. akt III SA 233/99
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 2000-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Działalność gospodarcza
Administracyjne postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1, art. 26
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 5 ust. 2-3
journal: Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
Teza: 1. Upływ terminu przedawnienia nie stanowi przeszkody do uchylenia przez organ odwoławczy w całości decyzji organu I instancji i orzeczenia co do istoty sprawy w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja organu podatkowego I instancji wydana została przed upływem terminu przedawnienia.

2. Wpis spółki cywilnej do ewidencji działalności gospodarczej nie ma charakteru kształtującego prawo. Jak wynika z postanowień art. 14-19 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./ wpis taki ma charakter deklaratoryjny, dokonywany jest stosownie do zgłoszenia i posiada ewidencyjny charakter, a więc rejestruje zaistniałe zdarzenia prawne i faktyczne. Rozwiązanie spółki cywilnej i data tego rozwiązania uczynione być musi na podstawie przepisów prawa cywilnego.

Nie wynika jednak z tego, że organy podatkowe nie posiadały jakichkolwiek kompetencji do rozstrzygania tej kwestii. W braku ustaleń sądu powszechnego co do bytu Spółki, które należałoby uznać za wiążące organy podatkowe, organy te mogą dokonać własnych ustaleń, co do podatkowych skutków zdarzeń cywilnoprawnych.

TEZY

1. Upływ terminu przedawnienia nie stanowi przeszkody do uchylenia przez organ odwoławczy w całości decyzji organu I instancji i orzeczenia co do istoty sprawy w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja organu podatkowego I instancji wydana została przed upływem terminu przedawnienia.

2. Wpis spółki cywilnej do ewidencji działalności gospodarczej nie ma charakteru kształtującego prawo. Jak wynika z postanowień art. 14-19 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./ wpis taki ma charakter deklaratoryjny, dokonywany jest stosownie do zgłoszenia i posiada ewidencyjny charakter, a więc rejestruje zaistniałe zdarzenia prawne i faktyczne. Rozwiązanie spółki cywilnej i data tego rozwiązania uczynione być musi na podstawie przepisów prawa cywilnego.

Nie wynika jednak z tego, że organy podatkowe nie posiadały jakichkolwiek kompetencji do rozstrzygania tej kwestii. W braku ustaleń sądu powszechnego co do bytu Spółki, które należałoby uznać za wiążące organy podatkowe, organy te mogą dokonać własnych ustaleń, co do podatkowych skutków zdarzeń cywilnoprawnych.


UZASADNIENIE

Po przeprowadzonej kontroli podatkowej u Magdaleny T. prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie handlu - Urząd Skarbowy 11.12.1995 r. wydał decyzję określającą podatniczce zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od sierpnia 1993 do lipca 1994 r. w łącznej wysokości 11.865,20 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w tym podatku w ogólnej wysokości 35.252,10 zł. W ocenie organu I instancji strona niezgodnie z art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ dokonywała odliczenia podatku naliczonego gdyż rozpoczynając w dniu 3.08.1993 r. działalność jako osoba fizyczna nie dokonywała rejestracji przewidzianej w art. 9 ust. 1 ustawy. Podatniczka posługiwała się w objętym decyzją okresie Nr NIP spółki cywilnej "K.", której była wspólnikiem, a która została rozwiązana z dniem 31.07.1993 r.

W wyniku odwołania podatniczki Izba Skarbowa decyzją z dnia 17.12.1998 r. uchyliła decyzję wydaną w I instancji w całości i określiła podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od sierpnia do grudnia 1993 r. w ogólnej wysokości 5.158,50 zł. Co do dodatkowego zobowiązania podatkowego Izba uznała, iż prawo do wydania decyzji podatkowej w tym zakresie uległo przedawnieniu z mocy art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Niezasadnie określono zobowiązanie za okres styczeń-lipiec 1994 r., gdyż z uwagi na wielkość przychodów w 1993r. strona od 1 stycznia 1994 r. korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy. Ponadto uwzględniono zarzut podatniczki, iż decyzja organu I instancji niezgodnie z prawem obciążyła podatniczkę skutkami niesporządzenia remanentu towarów objętych podatkiem obrotowym, gdyż par. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie szczególnych zasad i trybu obniżenia należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku obrotowego (...) /M.P. nr 24 poz. 243/ dotyczył obowiązków spółki cywilnej " K.".

Ostateczną decyzję Izby Skarbowej zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego Magdalena T. wnosząc o jej uchylenie jako niezgodnej z prawem. W ocenie skarżącej decyzja narusza art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, gdyż przedawnieniu uległa możliwość wydania decyzji również w zakresie, w jakim dokonał tego organ odwoławczy.

Dokonane przez Izbę ustalenie, iż spółka cywilna "K." uległa rozwiązaniu 31.07.1993 r., jest niedopuszczalne, a także błędne. Ustalenia w tym zakresie należą do właściwości sądu powszechnego, a nie organu administracji podatkowej. Rozwiązanie spółki nastąpiło na mocy zgodnego oświadczenia wspólników i wykreśleniu z ewidencji podmiotów gospodarczych w dniu 20.08.1993 r.

Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga wniesiona przez Magdalenę T. nie jest uzasadniona. Podniesiony na wstępie zarzut przewlekłości postępowania odwoławczego jest o tyle uzasadniony, że niewątpliwie Izba Skarbowa naruszyła w sposób ewidentny art. 35 par. 3 i art. 12 par. 1 Kpa, jednakże strona skarżąca nie wykazała, aby uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchylenie decyzji przez Sąd następuje wówczas, gdy tego rodzaju naruszenie przepisów prawa mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Nietrafny jest zarzut przedawnienia prawa do wydania decyzji podatkowej w rozpatrywanej sprawie i to z dwóch powodów. Przede wszystkim decyzja w sprawie wymiaru podatków od towarów i usług jest decyzją deklaratoryjną /określającą wysokość podatku/, ponieważ obowiązek wykonania zobowiązania podatkowego w tym podatku powstaje z mocy przepisu prawa - art. 10 ust. 1 i 26 ustawy o VAT w zw. z art. 5 ust. 2 i 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, natomiast terminy przedawnienia przewidziane w art. 7 ustawy o zobowiązaniach podatkowych odnoszą się do decyzji ustalających /konstytutywnych/. Odnośnie decyzji określających zastosowanie mają jedynie terminy przedawnienia zaległości podatkowych z art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Marginalnie stwierdzić należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu co do biegu terminu przedawnienia, jaki wypowiedziany został, z korzyścią dla strony skarżącej, na tle zagadnienia ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego przez Izbę Skarbową. W ocenie Sądu upływ terminu przedawnienia nie stanowi przeszkody do uchylenia przez organ odwoławczy w całości decyzji organu I instancji i orzeczenia co do istoty sprawy w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja organu podatkowego I instancji wydana została przed upływem terminu przedawnienia. Tak również i Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 23 września 1986 r., III ZP 11/86 - Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego 1992 z. 1 poz. 9.

Uwaga powyższa odnosi się wyłącznie do zarzutu skargi o generalnym przedawnieniu-prawa do wydania decyzji podatkowej, jako że zagadnienie dodatkowego zobowiązania podatkowego nie może być przedmiotem rozstrzygnięcia z uwagi na treść art. 51 ustawy o NSA /cyt. wyżej/.

Niewadliwe są ustalenia poczynione w zaskarżonej decyzji co do daty rozwiązania spółki cywilnej "K.". W tej kwestii w skardze zawarty jest błędny pogląd sprowadzający się do przypisywania wpisowi do ewidencji działalności gospodarczej charakteru kształtującego prawo. Jak wynika z postanowień art. 14-19 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./ wpis taki ma charakter deklaratoryjny, dokonywany jest stosownie do zgłoszenia i posiada ewidencyjny charakter, a więc rejestruje zaistniałe zdarzenia prawne i faktyczne. Rozwiązanie spółki cywilnej uczynione być musi na podstawie przepisów prawa cywilnego.

Z istoty umowy spółki cywilnej wynika, że w odróżnieniu od niektórych spółek prawa handlowego, jest to organizm składający się z kilku podmiotów. Dążenie do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego /art. 860 par. Kc/ dotyczyć może najmniej dwóch stron umowy. Wystąpienie w dniu 31.07.1993 r. dwóch spośród trojga wspólników spowodowało likwidację spółki "K.". Ustalenia w tym względzie poczynione zostały w oparciu o tzw. protokół reorganizacji spółki podpisany 31.07.1993 r., w którym określono wyraźnie, iż z tym dniem ze spółki wystąpili Andrzej K. i Tomasz K. Za prawidłowością ustalenia dokonanego co do daty rozwiązania spółki świadczy, iż zarówno faktury jak i deklaracje podatkowe po tej dacie wystawione były na nazwisko Magdaleny T. W skardze trafnie podnosi się, że zagadnienie daty rozwiązania spółki to problem z zakresu prawa cywilnego. Sprzeczne natomiast z ustalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego jest wyprowadzenie z tego wniosku, że organy podatkowe nie posiadały jakichkolwiek kompetencji do rozstrzygania tej kwestii. Zasada obowiązująca w tym względzie jest nieco inna. Oczywiście wszelkie ustalenia sądu powszechnego co do bytu Spółki należałoby uznać za wiążące organy podatkowe. Nie oznacza to jednak, iż w braku takich rozstrzygnięć organy podatkowe nie mogą dokonywać ustaleń własnych co do podatkowych skutków zdarzeń cywilnoprawnych. W toku ocenionego postępowania administracyjnego strona skarżąca nie podnosiła, iż takie rozstrzygnięcia sądu cywilnego istnieją albo, iż podjęła stosowną inicjatywę procesową w celu ich uzyskania.

Po rozważeniu powyższych okoliczności sprawy Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób nakazujący jej uchylenie i dlatego oddalił skargę na podstawie art. 27 ust. 1 cyt. wyżej ustawy o NSA.