Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2914/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 79 par. 2, art. 75 par. 2 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 lit a,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2013 r. sprawy ze skargi J. S.A. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. S.A. z siedzibą w Z. kwotę 17.419 zł (słownie: siedemnaście tysięcy czterysta dziewiętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. decyzją z [...] grudnia 2011 r. odmówił Skarżącej – J. SA w Z. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003 r.

W uzasadnieniu wskazał, że 30 grudnia 2009 r. Skarżąca nadał w urzędzie pocztowym W. [...] przesyłkę zawierającą wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w kwocie 766.007 zł wraz z korektą zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2003. W dniu 4 stycznia 2010 r. powyższe dokumenty wpłynęły do właściwego miejscowo [...] Urzędu Skarbowego w R.. Skarżąca, uzasadniając złożenie korekty zeznania wskazała na rozstrzygnięcie zawarte w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z [...] grudnia 2005 r., zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów w wysokości 2.837.003,65 zł zaliczone do kosztów w 2004 r. powinny zostać rozliczone w podatku dochodowym za rok 2003.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. wyjasnił, że postanowieniem z [...] stycznia 2010 r., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W przyjętym rozstrzygnięciu organ pierwszej instancji stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zapis art. 12 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p.". Wskazał, że w świetle art. 79 § 2 w/w ustawy wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożony został przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ale biorąc pod uwagę brzmienie art. 165 § 3 O.p. postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może być wszczęte, gdyż doręczenie żądania organowi podatkowemu nastąpiło 4 stycznia 2010 r., tj. po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżąca 1 lutego 2010 r. złożył zażalenie na powyższe rozstrzygnięcie. Dyrektor Izy Skarbowej w W., postanowieniem [...] kwietnia 2010 r., utrzymał w mocy w/w postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R.. Skarżąca złożyła skargę na w/w postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 1 lutego 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1419/10 uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] kwietnia 2010 r., oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] stycznia 2010 r.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. po ponownym rozpatrzeniu sprawy, odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003. W uzasadnieniu wydanego orzeczenia podniusł, że zapis art. 79 § 2 pkt 2 O.p. posiada różne brzmienia w roku 2003, tj. roku którego dotyczy wniosek o stwierdzenie nadpłaty oraz w roku 2009, tj. roku, w którym wniosek nadany został w urzędzie pocztowym. Organ uznał, iż w rozpatrywanej sprawie winien mieć zastosowanie art. 79 § 2 pkt 2 O.p. w brzmieniu ustawy obowiązującym w 2003 r., ponieważ termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest terminem prawa materialnego, zaś co do zasady, w przypadku przepisów materialnoprawnych - o ile przepisy intertemporalne nie stanowią inaczej - do zdarzeń zaistniałych przed wejściem w życie nowej ustawy stosuje się przepisy obowiązujące w dniu zaistnienia zdarzenia tj. w tym przypadku w dniu powstania nadpłaty. Organ wskazał, że pięcioletni termin przedawnienia do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty za 2003 r., należy liczyć od 25.10.2004 r, ponieważ Skarżąca w tym właśnie dniu złożyła korektę deklaracji ( CIT - 8 za rok 2003) i dokonała wpłat należnych zaliczek jak również podatku za 2003 r. Tym samym prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty za 2003 r. w przedmiotowej sprawie wygasło 26 października 2009 r. Organ uznał więc, że Skarżąca, składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. 30 grudnia 2009 r. (data stempla pocztowego), złożyła wniosek z uchybieniem terminu prawa materialnego, co zgodnie z wyrokiem WSA z 1 lutego 2011 r. Sygn. akt. III SA/Wa 1419/10 skutkuje decyzją odmawiająca stwierdzenia nadpłaty.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wnosząc o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

- naruszenie art. 79 § 2 O.p. poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty ze względu na uznanie, że w przedmiotowej sprawie powinien mieć zastosowanie przepis art. 79 2 pkt 2 O.p. w| brzmieniu obowiązującym w 2003 r., a nie art. 79 § 2 w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., czyli w dacie wniesienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty;

- naruszenie przepisu art. 121 § 1 O.p. poprzez zmianę przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wcześniejszego stanowiska w zakresie momentu upływu terminu wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w i celu ponownego wydania rozstrzygnięcia niekorzystnego dla Spółki, co pozostaje w sprzeczności z wymogiem prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] lipca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu podniósł, że przedmiotem sporu stanowi odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003, z uwagi na złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty po terminie.

Wniosek o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2003 wraz z korektą zeznania CIT-8 oraz wyjaśnieniem przyczyny jej złożenia wysłany został przez Skarżącą (za pośrednictwem Poczty Polskiej) 30 grudnia 2009 r. i wpłynął do właściwego miejscowo urzędu skarbowego.

W zaskarżonej decyzji Organ pierwszej instancji słusznie wskazał, iż w rozpatrywanej sprawie mają zastosowanie przepisy obowiązujące w dacie powstania nadpłaty. Tym samym organ odwoławczy za niezasadną uznał argumentację Skarżącej dotyczącą bezpośredniego stosowania art.79 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. z uwagi na fakt złożenia wniosku o nadpłatę już po zmianie w/w przepisu.

W dniu powstania nadpłaty za 2003 r., tj. w roku 2004 zgodnie z art. 79 § 2 pkt 2 O.p. prawo dołożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych wygasało po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji). Natomiast po nowelizacji Ordynacji podatkowej wprowadzonej ustawą z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw artykuł ten stanowi, że " prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ".

Organ podkreślił, że zgodnie z literaturą przedmiotu i orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest niewątpliwie terminem prawa materialnego o charakterze prekluzyjnym, który nie podlega przywróceniu. Podkreślił, że w odniesieniu do przepisów materialnoprawnych, a do takich należy instytucja nadpłaty z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. przed wejściem w życie nowej ustawy stosuje się przepisy obowiązujące w dniu zaistnienia zdarzenia. Ustawa nowelizująca z 7 listopada 2008 r. nie zawiera w odniesieniu do zmienianego zapisu art. 79 O.p. przepisów intertemporalnych, a więc termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r., regulował art. 79 § 2 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym z dnia złożenia zeznania rocznego. Podatnik był więc uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty z zachowaniem pięcioletniego terminu od dnia złożenia deklaracji, a nie jak twierdzi do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Organ podkreslił, że w sytuacji, gdy brak jest przepisów intertemporalnych odnoszących się do przepisu prawa materialnego jakim jest niewątpliwie art. 79 § 2 O.p., to w takim przypadku należy przyjąć, iż do zdarzeń zaistniałych przed wejściem w życie nowej ustawy stosuje się przepisy obowiązujące w dniu zaistnienia zdarzenia, tj. w tym konkretnym przypadku w dniu powstania nadpłaty. Organ podkreślił, że Skarżąca złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT - 8) 31 marca 2004 r. W/w zeznanie jako błędne nie podlegało zatwierdzeniu przez organ podatkowy. 20 maja 2004 r. Skarżąca złożyła korektę zeznania zatwierdzoną przez organ. Kolejna korekta z 30 września 2004 r. zawierała błędy i dopiero z korekty z 25 października 2004 r. wynikała kwota do wpłaty podatku w stosunku do poprawnej deklaracji z 20 maja 2004 r.

Organ podkreślił, że w sprawie prawo Skarżącej do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasło 26 padźiernika 2009 r. Skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. 30 grudnia 2009 r., tj. po upływie terminu wynikającego z art.79 § 2 pkt 2 O.p.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

- naruszenie przepisu art. 79 § 2 O.p. w związku z art. 1 pkt 20 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. nr 209 poz. 1318) dalej "Ustawa Nowelizująca" poprzez jego niezastosowanie, w wyniku czego doszło do bezzasadnej odmowy stwierdzenia nadpłaty ze względu na uznanie, że w przedmiotowej sprawie powinien mieć zastosowanie przepis art. 79 § 2 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., a nie art. 79 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., czyli w dacie wniesienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty;

- naruszenie przepisu art. 121 § 1 O.p. poprzez:

(i) nie zakwestionowanie przez Organ odwoławczy faktu dokonania przez Organ pierwszej instancji zmiany wcześniej zajętego stanowiska w zakresie momentu upływu terminu wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w celu ponownego wydania rozstrzygnięcia niekorzystnego dla Skarżącej,

(ii) nie odniesienie się do argumentacji zawartej w powołanym przez Skarżącej w odwołaniu od decyzji Organ pierwszej instancji orzecznictwie,

- co pozostaje w sprzeczności z wymogiem prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego.

W uzasadnieniu wskazała, że projekt Ustawy Nowelizującej w brzmieniu zgłoszonym drukiem 1013 z 2008 r. od początku nie posiadał przepisów przejściowych i zostały one dodane w toku prac legislacyjnych na podstawie założeń projektu, określonych w szczególności w jego uzasadnieniu. Kluczowym celem nowej regulacji, zgodnie z brzmieniem przedmiotowego uzasadnienia, było stworzenie rozwiązania, dzięki któremu ,,podatnik (płatnik, inkasent) zostanie zrównany w prawach z administracją skarbową". Przyjmowanie zaś, iż - wbrew jasnemu wskazaniu celu, jaki realizować mają nowe przepisy, oraz wbrew podstawowym założeniom projektu - ustawodawca postanowił następnie zaniechać równego traktowania podatników, których zobowiązanie powstało przed wejściem w życie nowych przepisów, jest przejawem daleko posuniętego fiskalizmu i nie może być uznawane za przejaw racjonalności po stronie ustawodawcy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie

.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór pomiędzy stronami dotyczy rozstrzygnięcia kwestii dotyczącej ustalenia, które brzmienie przepisu art.79 § 2 O.p. będzie miało zastosowanie w sprawie. Zdaniem organu odwoławczego należy zastosować art.79 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., natomiast zdaniem Spółki powinna być zastosowana treść przepisu obowiązująca w 2009 r. tj. na dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Przedstawione zagadnienie prawne było już przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 711/11, wyrok NSA z dnia 19 września 2012 r., sygn. akt. II FSK 222/11, w podobnych stanach faktycznych i prawnych, w których co do zasady zaprezentowano pogląd, iż w przypadku braku przepisów intertemporalnych, należy stosować nowe prawo z różniącą się jednak argumentacją prawną. Natomiast w wyroku z dnia 14 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 660/09, oraz w wyroku WSA z dnia 9 marca 2011 r. I SA/Kr 1883/10 zaprezentowano pogląd odmienny.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2012 r., sygn. akt. I FSK 1996/11 oraz przedstawioną w nim argumentację prawną, iż przy rozstrzygnięciu powyższej kwestii zastosować należy wykładnię prokonstytucyjną.

Niewątpliwie ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) – począwszy od 1 stycznia 2009 r. – nadano nowe brzmienie m.in. art. 79 § 2 O.p. stanowiąc, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Do momentu wejścia w życie znowelizowanego art. 79 § 2 O.p., przepis art. 79 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. stanowił, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i b oraz w pkt 2 lit. a i b - po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji).

Niewątpliwie również w ww. ustawie nowelizacyjnej nie zamieszczono przepisów normujących przejściowe obowiązywanie normy art. 79 § 2 O.p. w uprzednim jej brzmieniu, co oznacza, że w nowym brzmieniu zaczęła ona obowiązywać z dniem jej wejścia w życie, tzn. 1 stycznia 2009 r.

Zasadą jest, że organ administracyjny stosuje przepisy prawa materialnego obowiązujące w dniu wydania decyzji. Przepisy stosowanego aktu prawnego decydują również o tym, czy i w jakim zakresie organ powinien stosować ewentualnie przepisy dawniejsze. Nowy akt prawny powinien rozstrzygać, jaki jest jego wpływ na sprawy będące w toku, tzn. powinien zawierać przepisy przejściowe. Jednak ustawodawca często pomija regulację przepisów przejściowych, co rodzi problemy z określeniem przepisów, które powinny zostać zastosowane po zmianie stanu prawnego.

Obowiązujące od dnia 1 stycznia 2009 r. brzmienie art. 79 § 2 O.p., przy braku przepisów intertemporalnych odnoszących się do tej normy, może wskazywać, że przepis ten odnosi się do wszystkich nadpłat, powstałych również przed wejściem w życie ustawy nowelizacyjnej.

Jednak taka wykładnia, pomijająca poprzednio obowiązującą w tym zakresie normę art. 79 § 2 pkt 2 lit. a) O.p., musi być uznana za sprzeczną z art. 2 Konstytucji, gdyż naruszałaby standardy demokratycznego państwa prawnego, w szczególności poprzez naruszenie zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, która jest konkretyzacją wymienionej zasady konstytucyjnej.

Wskazać bowiem należy, że obowiązująca od dnia 1 stycznia 2009 r. norma art. 79 § 2 O.p. określa zupełnie inny moment, który wyznacza wygaśnięcie terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty od tego, który obowiązywał do tej daty. Obecnie termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa z upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy do 31 grudnia 2008 r. termin ten – na podstawie art. 79 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. – wygasał z upływem 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji). Zgodzić się przy tym należy ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku z dnia 6 listopada 2008 r. (sygn. akt II FSK 1028/07), że w przypadku złożenia korekty deklaracji podatkowej, w której podatnik wykazał zobowiązanie, w jego ocenie, w kwocie nienależnej lub większej od należnej, co spowodowało wpłatę tej należności podatkowej, termin do złożenia przedmiotowego wniosku o stwierdzenie nadpłaty wynikłej z tej deklaracji (wpłaty), może biec tylko wtedy, gdy prawo to powstało, co oznacza, że biegł on – pod rządami tego przepisu – od dnia złożenia deklaracji korygującej zobowiązanie, wykazującej nienależny – zdaniem podatnika – podatek, który w następstwie tej korekty deklaracji został przez niego uiszczony. Innym słowy: termin ten należało liczyć od dnia złożenia zeznania (deklaracji) generującego nadpłatę.

Jak widać nowa regulacja terminu wygaśnięcia prawa do stwierdzenia nadpłaty, abstrahuje w ogóle od momentu powstania nadpłaty, wiążąc ten termin z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, z tytułu którego nadpłata ta mogła powstać, podczas gdy uprzednia regulacja tego terminu wiązała się ściśle z momentem powstania nadpłaty wykazanej w stosownej deklaracji podatkowej.

Przy powyższej wykładni art. 79 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r.), w rozpatrywanej sprawie, w której korekta deklaracji podatkowych VAT-7, rodząca zdaniem podatnika nadpłatę za 2003 r. została przez podatnika złożona 25 października 2004 r. – termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasał z upływem 5 lat od dnia złożenia ww. deklaracji korygujących, czyli z dniem 26 października 2009 r.

Oznacza to, że z momentem wejścia w życie nowej normy regulującej z dniem 1 stycznia 2009 r. termin wygaśnięcia prawa o stwierdzenie nadpłaty, podatnikowi przysługiwało jeszcze prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty na podstawie uprzedniej regulacji normującej ten termin.

Przy przyjęciu natomiast wykładni art. 79 § 2 O.p. zaproponowanej przez organ odwoławczy, podatnik który pozostawał w przeświadczeniu, że nie upłynął mu termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, z dniem wejścia w życie 1 grudnia 2009 r. nowej regulacji – utraciłby to uprawnienie z dnia na dzień.

Wykładni prawa, która z uwagi na nowelizację przepisu normującego wygaśnięcie stwierdzenia nadpłaty, pozbawiałaby podatnika w trybie natychmiastowym możliwości skorzystania z przysługującego mu – na podstawie uprzedniej normy – uprawnienia do żądania stwierdzenia nadpłaty, uznać należy za nietrafną.

Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie stwierdzał, że parlament jest uprawniony do stanowienia prawa odpowiadającego założonym celom politycznym i gospodarczym. Jednak swoboda w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest równoważona istnieniem obowiązku przestrzegania konstytucyjnych standardów demokratycznego państwa prawnego. Do standardów tych należy w szczególności zasada ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także zasady ochrony praw nabytych oraz ochrony interesów w toku.

W wyroku z 14 czerwca 2000 r., sygn. P 3/00 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa opiera się na pewności prawa, a więc takim zespole cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne; umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie jej działania mogą pociągnąć za sobą. Jednostka winna mieć możliwość określenia zarówno konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie systemu jak też oczekiwać, że prawodawca nie zmieni ich w sposób arbitralny. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa umożliwia więc przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowanie działań własnych" (OTK ZU nr 5/2000, s. 690). Prawodawca narusza wartości znajdujące się u podstaw omawianej zasady, "wtedy, gdy jego rozstrzygnięcie jest dla jednostki zaskoczeniem, bo w danych okolicznościach nie mogła go przewidzieć, szczególnie zaś wtedy, gdy przy jego podejmowaniu prawodawca mógł przypuszczać, że gdyby jednostka przewidywała zmianę prawa byłaby inaczej zadecydowała o swoich sprawach" (tamże, s. 690-691).

W zaistniałej zatem sytuacji omawianej na kanwie tej sprawy, dokonując tzw. wykładni prokonstytucyjnej prawa, mającej na celu przestrzeganie zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy ustawodawca z dniem 1 stycznia 2009 r., zmieniając określony w art. 79 § 2 O.p. termin wygaśnięcia prawa do stwierdzenia nadpłaty, nie przewidział regulacji intertemporalnej uwzględniającej uprawnienia podatników do żądania stwierdzenia nadpłaty na podstawie poprzednio regulującej tę instytucję normy art. 79 § 2 pkt 2 lit. a) O.p., zaistniałą kolizję ustaw w czasie należy rozwiązać z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji, w ten sposób, że należy stosować normę nową, chyba że norma poprzednio obowiązująca jest względniejsza (korzystniejsza) dla podatnika. Innymi słowy, regułą jest stosowanie ustawy (normy) nowej (jeśli nie pogarsza ona sytuacji prawnej podatnika), wyjątkiem zaś - stosowanie ustawy (normy) poprzedniej (jeśli w świetle jej przepisów sytuacja prawna podatnika jest wówczas korzystniejsza).

W konsekwencji tego sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 79 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., przez brak zastosowania tego przepisu do występującego w sprawie stanu faktycznego, należy uznać za trafny

Organ podatkowy przy ponownym rozpoznaniu sprawy, w zaistniałych okolicznościach powinien przeanalizować, czy norma art. 79 § 2 pkt 2 lit. a) O.p., obowiązująca w momencie powstania nadpłaty, której stwierdzenia domaga się podatnik, nie jest względniejsza (korzystniejsza) dla niego i umożliwia rozpoznanie jego wniosku, jako złożonego z zachowaniem terminu określonego w tym przepisie.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ), art. 152 oraz art.200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze z m) orzekł jak w sentencji wyroku.