Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 194/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 12 ust. 1 ,art. 12 ust. 3
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 października 2011 r. sygn. akt I SA/Po 474/11 w sprawie ze skargi P. Z. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 29 kwietnia 2011 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do marca 2008 r. i za maj sierpień i grudzień 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Syg. akt I FSK 194/12

UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P.Z. (skarżącego) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. w przedmiocie VAT za poszczególne miesiące od stycznia do marca 2008r oraz za maj, sierpień i grudzień 2008r.

2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z 19 listopada 2010r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w VAT za wskazany okres powołując w podstawie prawnej rozstrzygnięcia art. 21 § 1 pkt 1, § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej O.p.), art. 2 ust. 6, art. 5 ust.1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 29 ust. 1, art. 41 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej ustawa o VAT).

3. Organ ustalił, że w 2008r. skarżący kontynuował rozpoczętą w 2003r. sprzedaż niezabudowanych nieruchomości nabytych w latach: 1998, 1999, 2001 i 2003 położonych w L., S., J., L. i P. wraz z M. B. i W. B. Skarżący nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT. Łącznie w 2008r. sprzedał udziały w prawie własności gruntów, o łącznej powierzchni 18.359 m2 i z tego tytułu w tym okresie strona otrzymał kwotę 956.706,46zł.

4. Po przeprowadzeniu postępowania, organ uznał, że czynności podejmowane przez skarżącego, w szczególności ich rozmiar w 2008 r. – podatnik sprzedał swój udział w 11 działkach budowlanych, jak i częstotliwość zawieranych umów sprzedaży wskazują, że w tym czasie prowadził on działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 3 pkt 9 O.p. Uznał, że udział we współwłasności gruntów mieści się w definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a w myśl art. 5 tej ustawy sprzedaż tego towaru podlega opodatkowaniu VAT.

5. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w P., decyzją z 29 kwietnia 2011r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji wskazując, że skarżący osiągnął zysk ze sprzedaży udziałów w nieruchomościach, ponadto wraz z pozostałymi współwłaścicielami wykonywał szereg planowanych czynności wskazujących na zamiar przeznaczenia przedmiotowych nieruchomości do sprzedaży. Odnośnie zamiaru skarżącego przy zakupie gruntów organ podkreślił, że z ustalonego stanu faktycznego wynika, że zakup, a następnie dzielenie działek i ich sprzedaż nie było przypadkowym działaniem strony, ukierunkowanym na dokonywanie czynności na "własny, prywatny rachunek", ale zamierzonym działaniem, dla uzyskania korzyści finansowych. Przedmiot, skala przedsięwzięcia i powtarzalny charakter działań podporządkowany zasadzie racjonalnego gospodarowania stanowiły działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

6. Organ szczegółowo opisał okoliczności związane z zakupem działek. Wskazał, że sprzedawcy w akcie notarialnym oświadczyli, iż działki w planach zagospodarowania przestrzennego przeznaczone są na cele rolne, nabywcy zaś, iż nieruchomości te wejdą w skład prowadzonego przez nich gospodarstwa rolnego. Kilka dni po zakupie pierwszych działek Rada Gminy T. uchwałą nr [...] z dnia 7 grudnia 1999r., zatwierdziła "Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy T." dotyczące działek w L., z którego wynika m.in., iż nabyte przez podatnika działki są przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną.

7. Organ uznał, za mało wiarygodne wyjaśnienia odwołania, że głównym celem nabycia było powiększenie gospodarstwa rolnego, a przed zakupem działek skarżącemu nie były znane postanowienia Studium. Szczególnie, że w takich kwestiach organy gminy zawsze przeprowadzają konsultacje społeczne, które dają obraz planowanego wykorzystania gruntów. W przedmiotowej sprawie prace nad Studium były prezentowane i omawiane na spotkaniach w Urzędzie Gminy z radnymi, menadżerami, przedstawicielami przedsiębiorstw i społeczeństwem. W chwili zawarcia umów plany te były w zaawansowanym stadium przygotowania.

8. Wskazano ponadto, że na wniosek złożony przez skarżącego wraz z pozostałymi współwłaścicielami w dniu 2 lutego 2000r. podpisana została pomiędzy Gminą T. oraz P. Z. i M.B., umowa dotycząca działek w L., na mocy której współwłaściciele zobowiązali się solidarnie do sfinansowania należności z tytułu uczestnictwa w realizacji miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenów zabudowy mieszkaniowej w L., z prawem do wskazania wykonawcy planu, w zamian za rezygnację Gminy T. z opłat tytułem włączenia infrastruktury (woda, kanalizacja) oraz ustalenie opłaty adiacenckiej w wysokości 4 % wzrostu wartości nieruchomości.

9. W związku z działaniami m.in. skarżącego Rada Gminy T. uchwałami z 11 kwietnia 2000r. i 18 kwietnia 2000r. przystąpiła do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenów zabudowy mieszkaniowej w L. W efekcie uchwałą z 19 czerwca 2001r., zatwierdzono miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego terenów zabudowy jednorodzinnej w L., dotyczącej ww. działek budowlanych. Jeszcze przed zatwierdzeniem powyższego planu właściciele przedmiotowych działek zwrócili się o podział niektórych z nich. Działania te były kontynuowane w stosunku do kolejnych działek. Kolejną działkę w L. skarżący wraz z W.B. oraz M. B. nabył 14 sierpnia 2003 r.

10. W zakresie sprzedaży działek w P. ustalono, że 7 stycznia 2003r. w "Gazecie P." ukazało się ogłoszenie Przedsiębiorstwa Rolniczego P. Spółka z o.o. o przetargu na sprzedaż nieruchomości gruntowych położonych w P., wraz z informacją iż w planie zagospodarowania przestrzennego gminy K. działki te przeznaczone były na cele rolne, ale "Studium uwarunkowań zagospodarowania przestrzennego gminy K." przewidywało zmianę przeznaczenia na budownictwo mieszkaniowe. Na podstawie aktu notarialnego z 27 marca 2003r. M. i W. B., P.Z. oraz M. Z. nabyli działkę w P., oznaczoną jako grunty orne i łąki trwałe. Jeszcze przed zakupem tej działki, skarżący wraz z pozostałymi współnabywcami zwrócił się do Urzędu Gminy w K. o przeznaczenie powyższej działki pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne i złożył oświadczenie, że pokryją koszty opracowania tego planu. Rada Gminy K. uchwałą Nr VIII/51/03 z 25 kwietnia 2003r. przystąpiła do sporządzenia zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w zakresie ww. działki. Nieruchomość ta na mocy uchwały Rady Gminy K. z dnia 30 grudnia 2003r. zatwierdzającej miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego we wsi P. została przeznaczona na cele budowlane.

11. W dniu 15 marca 2004r. po zatwierdzeniu wstępnego projektu podziału nieruchomości położonej na terenie wsi P., oznaczonej geodezyjnie jako działka 2/25 przez organ, współwłaściciele nieruchomości zwrócili się z wnioskiem o zatwierdzenie projektu jej podziału. Decyzją Wójta Gminy K. z 19 marca 2004r. nieruchomość została podzielona na 34 działki budowlane, które następnie sukcesywnie sprzedawano.

12. W ocenie organu odwoławczego rzeczywistym celem nabycia działek była chęć uzyskania dochodu w drodze nabycia nieruchomości, zmiany jej przeznaczenia z rolnego na cele budowlane, podział a następnie sprzedaż działek budowlanych. Z materiału dowodowego wynika, iż podatnik w latach 1999 - 2006 nabywał, zmieniał przeznaczenie, dzielił nieruchomości na działki z przeznaczeniem na zabudowę jednorodzinną, a następnie je sprzedawał. W niniejszej sprawie nabyto nieruchomości, następnie na wniosek współwłaścicieli zmieniono ich przeznaczenie po czym zostały podzielone na działki budowlane i sukcesywnie sprzedawane.

13. W ocenie organu przedstawiona chronologia zdarzeń wskazuje na ciągłość podejmowanych czynności obrotu nieruchomościami i prawami dotyczącymi nieruchomości. Nie uznano prawidłowości twierdzeń, że działania właścicieli podejmowane od samego początku po nabyciu nieruchomości były zgodne z ich rolniczym przeznaczeniem, wręcz przeciwnie, deklarowany przez podatnika zamiar rolniczego korzystania z zakupionych gruntów powinien raczej skłonić do blokowania prac mających na celu pozbawienie ich rolniczego charakteru. W ocenie organu podatnikowi od samego początku towarzyszył zamiar przekształcenia nieruchomości rolniczych na tereny budowlane i ich sprzedaż.

14. W skardze do sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając naruszenie: 1) art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez przyjęcie, iż prawo majątkowe, jakim jest udział we współwłasności nieruchomości jest "towarem" w rozumieniu ustawy o VAT i w konsekwencji sprzeczne z przepisami ustawy objęcie tym podatkiem transakcji sprzedaży udziałów we współwłasności nieruchomości; 2) art. 191 O.p. w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez poczynienie ustaleń sprzecznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego i ustalenie, iż dokonując zakupów poszczególnych udziałów we współwłasności nieruchomości skarżący działał jako podatnik VAT w sytuacji, gdy przeprowadzone postępowanie i zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazują, że kupując poszczególne udziały nie działał w zamiarze ich następczej sprzedaży w wykonaniu działalności gospodarczej; 3) art. 191 w zw. z art. 180 § 1 O.p. przez niezweryfikowanie informacji wynikających z materiału dowodowego i poczynienie ustaleń sprzecznych z jego treścią, a w konsekwencji błędne ustalenie, że w dacie dokonywania zakupów poszczególnych udziałów we współwłasności nieruchomości skarżący wiedział, iż zostaną one przeznaczone w miejscowym planie zagospodarowania terenu jako działki pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną letniskową, rezydencjonalną czy mieszkaniowo-usługową; 4) rażące naruszenie art. 121 w zw. z art. 14k ust. 1 O.p. polegające na wydaniu niekorzystnego orzeczenia, pomimo faktu, iż skarżący zastosował się do interpretacji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 5 października 2005r. oraz z dnia 15 czerwca 2004r.

15. W uzasadnieniu skargi, skarżący stwierdził, że sprzedaż prawa, jakim jest udział we współwłasności nieruchomości nie podlega opodatkowaniu VAT a umowy sprzedaży dotyczyły prawa majątkowego, udziału we współwłasności nieruchomości, a nie sprzedaży gruntów.

16. Zarzucił organowi podatkowemu naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, bo dla objęcia sprzedaży praw - udziałów we współwłasności nieruchomości, których dokonał w 2006r., VAT konieczne jest jednoznaczne ustalenie, że już w chwili zakupu tych udziałów miał on zamiar następnie je sprzedać w wykonaniu działalności gospodarczej. Kluczową kwestią przy ustalaniu powyższego jest fakt, że skarżący nie był zarejestrowany jako podatnik VAT.

17. Skarżący podniósł, że w czasie dokonywania zakupów przedmiotowych gruntów był rolnikiem i prowadził prężnie działające gospodarstwo rolne. Zakupione grunty zamierzał wykorzystywać w prowadzonej działalności rolniczej. Wskazuje na to fakt, że po ich zakupie prowadził na nich działalność rolniczą, a część z zakupionych wtedy gruntów uprawia nadal. Udziały we współwłasności nieruchomości nie zostały zatem zakupione w wykonaniu działalności gospodarczej w zakresie handlu, lecz działalności rolniczej. Do uchwalenia przez Radę Gminy w T. "Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy T." doszło w dniu 7 grudnia 1999r. Uchwała o przystąpieniu do sporządzenia Studium została co prawda podjęta 29 grudnia 1996r., jednakże skarżący nie uczestniczył w żadnym ze spotkań w Urzędzie Gminy T., dotyczących prac nad Studium.

18. Podkreślił, że do zakupu części udziałów we współwłasności nieruchomości doszło 2 grudnia 1999r., a więc nawet jeszcze przed uchwaleniem Studium. Z kolei umowa kupna udziałów we współwłasności nieruchomości z 9 listopada 2001 r. została zawarta w wykonaniu umowy wstępnej zawartej w 1999r. W odniesieniu do udziałów zakupionych przez skarżącego w dniu 14 sierpnia 2003r. od M. i . S., wskazano, że osoby te musiały zwrócić jemu część ziemi, którą uprzednio od niego zakupiły, gdyż nie miały środków finansowych na spłatę całości należności za zakupioną ziemię.

19. Skarżący oświadczył, że z aktów notarialnych dotyczących poszczególnych transakcji wynika, że nie sprzedawał gruntów, lecz udziały we własności nieruchomości.

20. Ponadto do zmiany przeznaczenia gruntów z działek rolniczych na działki mieszkalno - budowlane doszło w sposób od niego niezależny, ponieważ nie wiedział on o zmianach przed uchwaleniem Studium. W związku ze zmianą przeznaczenia gruntów, zakupione nieruchomości utraciły dla skarżącego wartość rolną. W tej sytuacji ekonomicznie uzasadnionym działaniem był podział działek i ich sprzedaż, przy czym część z zakupionych działek pozostawił na własny użytek. Tym bardziej z faktu sprzedaży części udziałów nie można domniemywać zamiaru skarżącego, jaki towarzyszył mu w chwili dokonywania zakupu tych udziałów.

21. Skarżący podniósł, że chronologiczne zestawienie dat zakupów i sprzedaży poszczególnych udziałów we współwłasności nieruchomości oraz wydarzenia, jakie miały miejsce przed ich sprzedażą, wskazują, że zamiar sprzedaży udziałów pojawił się już po dokonaniu zakupu nieruchomości i wynikał ze zmiany okoliczności niezależnej od niego. Działki powstałe po podziale nieruchomości stanowiły majątek osobisty. Ich sprzedaży zatem nie można uznać za wykonywanie działalności gospodarczej. Sprzedaż przez skarżącego udziałów we współwłasności nieruchomości, które kupował na cele rolnicze, a których przeznaczenie zostało następnie zmienione w związku z uchwaleniem planu zagospodarowania przestrzennego, nie wchodziło w zakres wykonywanej przez niego działalności rolniczej.

22. Ponadto skarżący zarzucił, że 27 lipca 2005r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. o pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie VAT, z uwagi na pojawiające się informacje, że po wejściu w życie ustawy o VAT skarżący będzie być może zobowiązany uiścić VAT w związku ze sprzedażą nieruchomości. W zapytaniu przedstawił stan faktyczny tożsamy z rozważanym w niniejszym postępowaniu i uzyskał stanowisko, że nie będzie musiał uiszczać VAT albowiem nieruchomości nabył jako majątek prywatny dla celów rolniczych. Zdaniem skarżącego organ błędnie przyjął, że interpretacja z dnia 5 października 2005r. wydana została na tle odmiennego stanu faktycznego.

23. Ponadto podniósł, że 24 marca 2011r. Sąd Rejonowy P. w P. wydał wyrok w sprawie III Ks 3/10, w którym uniewinnił go od zarzutu, że 1 maja 2004r. naruszył art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie złożył deklaracji podatkowej PIT-36 za 2003r. w urzędzie skarbowym i nie wykazał przychodu uzyskanego z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, polegającej na obrocie nieruchomościami. Zdaniem skarżącego stan faktyczny w sprawie karnej był tożsamy z rozważanym w sprawie. Sąd ocenił działania skarżącego polegające na dokonywaniu sprzedaży udziałów we współwłasności nieruchomości. Zdaniem skarżącego podstawą uniewinnienia było ustalenie, że kupując i sprzedając udziały skarżący nie prowadził w tym zakresie działalności gospodarczej.

24. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wystąpił o jej oddalenie.

25. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zgodził się ze skarżącym, że w świetle polskiego ustawodawstwa udział we współwłasności nieruchomości nie jest klasyfikowany dla potrzeb VAT jako towar. Jeżeli jednak w efekcie jednej transakcji, objętej jednym aktem notarialnym, wszyscy współwłaściciele nieruchomości przenieśli swoje udziały na rzecz innej osoby lub osób, to tym samym nabywca uzyskał prawo do dysponowania i rozporządzania rzeczą w całości (działką gruntu) jak właściciel. Tym samym przedmiotem dostawy z punktu widzenia nabywców działek były grunty objęte definicją legalną z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Konkludując Sąd stwierdził, że na gruncie przepisów ustawy o VAT współwłaściciela, który dokonuje sprzedaży swojego udziału w nieruchomości należy uznać za podmiot świadczący usługę i jeśli można przyjąć, że czynności te są wykonywane w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, to również za podatnika VAT zgodnie z art.15 ust. 1 ustawy o VAT.

26. Odnosząc się do zarzutów procesowych Sąd stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy przyjmując, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, której nie zgłosił i nie opodatkował. W ocenie Sądu sam fakt prowadzenia przez skarżącego gospodarstwa rolnego nie powoduje, że wykluczona jest możliwość jednoczesnego prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, także z wykorzystaniem nieruchomości, które do momentu podziału i sprzedaży były wykorzystywane rolniczo. Sąd podkreślił ponadto, że działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jest to zatem bardzo szerokie ujęcie działalności gospodarczej ujmujące je w sposób autonomiczny nie tylko w odniesieniu do prawa podatkowego w ogóle, lecz także do definicji obowiązujących na gruncie art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 ze zm. dalej: ustawa o pdof), czy art. 3 pkt 9 O.p. W ocenie Sądu za charakterystyczny należy uznać wymóg częstotliwości prowadzonej działalności.

27. Sąd I instancji uznał, że organ podatkowy dokonując oceny materiału dowodowego pod kątem definicji działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wskazywał trafnie na aktywną rolę skarżącego przy inicjowaniu prac związanych z planem zagospodarowania przestrzennego, które datowały się już od początku stycznia 2000r. Nie ulega wątpliwości, że skarżący podejmował działania, które wskazują na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, czego wymaga art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Istotny jest także aspekt zarobkowy i zyskowność poszczególnych transakcji, co w połączeniu z pozostałymi faktami również świadczy o profesjonalnym obrocie nieruchomościami przeznaczonymi pod zabudowę.

28. Sąd nie zgodził się z zarzutem wydania niekorzystnego orzeczenia, pomimo faktu, iż skarżący zastosował się do powołanej interpretacji. W tym kontekście wskazał, że w stanie faktycznym ujętym we wniosku o interpretację składający go wówczas współwłaściciele nieruchomości, w tym skarżący, pominęli wszystkie okoliczności związane z nabywaniem innych nieruchomości oprócz wskazanej w nim zakupionej dnia 2 grudnia 1999r., fakt zawarcia umowy o finansowanie opracowania planów zagospodarowania przestrzennego i zobowiązanie współwłaścicieli do uzbrojenia działek budowlanych w media. Tymczasem już w samym postanowieniu interpretacyjnym podkreślono, iż w przypadku, gdy czynności będą wykonywane w okolicznościach wskazujących na zamiar prowadzenia działalności gospodarczej w ramach obrotu gruntami budowlanymi, osoba fizyczna stanie się podatnikiem. Wydana interpretacja obejmuje inny stan faktyczny, aniżeli ustalony w niniejszej sprawie i nie mogła tym samym stanowić przeszkody do wydania zaskarżonej decyzji.

29. Zdaniem Sądu na zasadność rozstrzygnięcia w analizowanej sprawie nie wpływa także wydanie powołanego karnego wyroku uniewinniającego. Zgodnie bowiem z art. 11 ustawy p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Przepis ten wymienia tylko prawomocne wyroki skazujące.

30. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi administracyjnemu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Jako podstawę kasacyjną wskazał, powołując się na art. 174 pkt 2 w zw. z art. 176 ustawy p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj: art. 151 ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i 2 O.p., polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy wydana interpretacja Naczelnika Urzędu Skarbowego P. była wiążąca dla organu podatkowego.

31. Wyrokowi zarzucił ponadto, powołując się na art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię:

- art. 2 pkt 6 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, polegające na uznaniu, że skarżący dokonywał sprzedaży towarów, ponieważ w wyniku dokonywanych transakcji nabywca "uzyskał prawo do dysponowania i rozporządzania rzeczą w całości jak właściciel", w sytuacji, gdy: 1) skarżący dokonywał sprzedaży praw rzeczowych - udziałów we współwłasności nieruchomości; 2) dokonując sprzedaży udziałów nie działał w charakterze podatnika VAT dla tych czynności w takim właśnie charakterze;

- art. 8 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, polegające na uznaniu, że działania skarżącego wyczerpywały zarówno znamiona sprzedaży towarów, jak i świadczenia usług, w sytuacji, gdy uznanie danej czynności za sprzedaż towarów wyklucza jej jednoczesne uznanie za świadczenie usług.

32. Ponadto skarżący na podstawie art. 174 pkt 2 w zw. z art. 176 ustawy p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 151 ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p. przez oddalenie skargi w sytuacji gdy ustalenia poczynione w zaskarżonej decyzji dokonane zostały dowolnie, z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów bez uwzględnienia wskazań doświadczenia życiowego oraz notoryjnej wiedzy, w zakresie ustalenia, że dokonując zakupów poszczególnych udziałów we współwłasności nieruchomości skarżący działał z zamiarem ich następczego zbycia w wykonaniu działalności gospodarczej, a więc jako podatnik VAT w sytuacji, gdy zebrane dowody nie wskazują na taki zamiar po stronie skarżącego.

33. Skarżący podniósł, że w interpretacji z 5 października 2005r., organ stwierdził, że nie będzie on musiał uiszczać VAT, albowiem nieruchomości nabył jako majątek prywatny dla celów rolniczych. Powołując się na art. 14b § 1 i 2 O.p. stwierdził, że jeśli podatnik zastosował się do interpretacji, to organy podatkowe nie mogą wydać decyzji określającej lub ustalającej jego zobowiązanie podatkowe bez zmiany albo uchylenia postanowienia, o którym mowa w art. 14a § 4 O.p., jeżeli taka decyzja byłaby niezgodna z interpretacją zawartą w tym postanowieniu.

34. Zdaniem skarżącego Sąd nie podważył żadnych okoliczności wskazanych przez niego we wniosku o wydanie interpretacji kierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego P., ani żadnego dowodu wskazującego, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny był niezgodny z rzeczywistością lub niepełny, a mimo to przychylił się do stanowiska organu podatkowego, zgodnie z którym stan faktyczny przedstawiony we wniosku podatnika był odmienny niż w rzeczywistości. W opinii skarżącego organ podatkowy był związany treścią wydanej interpretacji, stąd wydanie zaskarżonej decyzji rażąco naruszyło art. 14b § 1 i 2 O.p.

35. Dodatkowo skarżący wskazał, że wystąpił o udzielenie pisemnej interpretacji w przedmiotowym zakresie również w 2004 r. i także uzyskał interpretację, na tle tożsamego stanu faktycznego, że nie był obowiązany uiścić podatku VAT.

36. Skarżący zarzucił ponadto błędną kwalifikację charakteru podejmowanych przez niego czynności. Twierdzenie, że dokonywał sprzedaży towarów jest rażąco sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym, ponieważ w rzeczywistości przedmiotem sprzedaży były nie towary, lecz prawa w postaci udziałów we współwłasności nieruchomości. Zdaniem skarżącego wykładnia sądowa, zgodnie z którą finalnym przedmiotem dostawy faktycznie nie były udziały we własności, lecz działki gruntu budowlanego pozostaje bez wpływu na fakt, że skarżący dokonywał sprzedaży prawa, przy czym na ocenę sytuacji podatkowej strony nie może mieć wpływu okoliczność czy sprzedaży tej dokonywał samodzielnie czy też równocześnie z innymi współwłaścicielami. Zdaniem skarżącego sprzedaż prawa w formie udziału we współwłasności nieruchomości nie podlega opodatkowaniu VAT, zatem interpretacja Sądu prowadzi do sprzecznego z prawem obciążenia go tym podatkiem.

37. Jako sprzeczne z zasadami prawa podatkowego i ustawą o VAT uznał skarżący twierdzenie Sądu prowadzące do równoczesnego zakwalifikowania dokonanych czynności jako wyczerpujących znamiona dostawy towarów oraz świadczenia usług.

38. Zdaniem skarżącego dla objęcia go obowiązkiem podatkowym w VAT konieczne jest, aby przy zawieraniu spornych transakcji działał w charakterze podatnika, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe oraz Sąd narusza art. 191 w związku z art. 180 § 1 O.p. w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

39. Za nieuzasadnione uznał skarżący twierdzenie, że dokonując zakupu udziału we współwłasności poszczególnych nieruchomości od początku działał z zamiarem ich dalszej odsprzedaży wiedząc, że nieruchomości te zostaną przeznaczone w miejscowym planie zagospodarowania terenu jako działki pod zabudowę jednorodzinną, letniskową, rezydencjonalną czy mieszkaniowo-usługową. Powyższe jest kluczowe dla kwestii uznania skarżącego za podatnika VAT. Zdaniem skarżącego twierdzenie to nie ma odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym, a Sąd nie przytoczył żadnych dowodów wskazujących na to, że prowadził on działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami uzasadniając swoje twierdzenie dotyczące zamiarów skarżącego wyłącznie na wnioskach wyciąganych na podstawie okoliczności sprawy.

40. Skarżący powołując się na zasady logiki i doświadczenia życiowego twierdził, że w momencie zakupu udziału we współwłasności nieruchomości nie miał wiedzy o przyszłych działaniach gminy w zakresie zmiany przeznaczenia gruntów, więc nie mógł działać z zamiarem ich odsprzedaży z zyskiem w wyniku działalności gospodarczej. W materiale dowodowym sprawy brak jest dowodów, na taki zamiar strony. Zdaniem skarżącego już sam brak jego rejestracji jako podatnika VAT stwarza domniemanie, że faktycznie nie był on podatnikiem VAT, szczególnie że organy podatkowe i Sąd nie przestawiły żadnych dowodów uzasadniających uznanie go za podatnika tego podatku. Skarżący zarzucił brak dowodów potwierdzenie tezy o jego aktywnym udziale przy inicjowaniu prac związanych z planem zagospodarowania przestrzennego. Sam fakt organizowania przez gminę spotkań konsultacyjnych, w których skarżący nie uczestniczył, nie pozwala wywodzić, że wiedział on o pracach dotyczących tego studium. Skarżący podał, że podjął działania zmierzające do sprzedania udziałów we współwłasności nieruchomości już po działaniach Rady Gminy zmieniających przeznaczenie gruntów. Były one zatem efektem dostosowania się do zmienionej sytuacji, całkowicie niezależnej od skarżącego.

41. Skarżący podniósł ponadto, że w momencie zakupu udziałów we współwłasności nieruchomości prowadził gospodarstwo rolne, do rozwoju którego niezbędne było nabywanie kolejnych gruntów. Świadczy to o zamiarze wykorzystania nabytych gruntów dla działalności rolniczej. Sąd nie przedstawił racjonalnej i przekonującej argumentacji, że prowadzący działalność rolniczą podatnik działał jednocześnie z zamiarem wykonywania działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży nieruchomości.

42. Za nieuzasadnioną uznał argumentację Sądu, że prowadzenie przez skarżącego działalności rolniczej wskazuje na to, że jest on profesjonalnym handlowcem. Zdaniem skarżącego fakt kupowania ziemi i wykorzystywania jej w działalności rolniczej, wskazuje w pierwszej kolejności, że udziały we współwłasności zostały zakupione właśnie dla celów wykonywania działalności w tym zakresie, a nie w zakresie obrotu nieruchomościami. Sprzeczna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego jest, również argumentacja podkreślająca zarobkowy charakter jego działań i zyskowność poszczególnych transakcji. Bezpodstawne jest czynienie zarzutu z faktu, że osiągał on korzyści finansowe z tytułu sprzedaży gruntów, które w sposób niezależny od skarżącego zmieniły swoje pierwotne przeznaczenie.

43. Za błędne i nieuwzględniające wszystkich okoliczności sprawy uznał przyjęcie, że częstotliwość dokonywanych przez niego transakcji sprzedaży udziałów świadczy o zamiarze istniejącym już w chwili dokonania zakupów. Odnosząc się do długości okresu czasu, w którym dokonywał sprzedaży zarzucił, że Sąd nie uwzględnił faktu, iż w warunkach wolnorynkowych nie sposób w krótkim czasie i za godziwą cenę sprzedać znacznej ilości udziałów we współwłasności nieruchomości. Zdaniem skarżącego Sąd naruszył zasady prawidłowej oceny dowodów nie uwzględniając okoliczności wynikających z wyjaśnień podatnika i uznając, że wystąpienie przez niego o kredyt na zakup działki budowlanej wskazuje na zamiar prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Podkreślił, że procedury bankowe nie przewidywały możliwości otrzymania kredytu na zakup ziemi rolnej a jedynie na zakup działek budowlanych.

44. Skarżący ponownie wskazał na wyrok w sprawie III Ks 3/10, którym uniewinniono go od stawianego zarzutu, że od 1 maja 2004r. naruszył art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 45 ust. 1 ustawy pdof, ponieważ nie złożył deklaracji podatkowej PIT-36 za 2003r. i nie wykazał przychodu z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, polegającej na obrocie nieruchomościami. Podstawą uniewinnienia skarżącego było ustalenie przez Sąd, iż kupując i sprzedając udziały nie prowadził w tym zakresie działalności gospodarczej. Wyrok ten został utrzymany w mocy wyrokiem Sądu Okręgowego w P.

45. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o zasądzenie kosztów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

46. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Skarżący oparł skargę kasacyjną na obu podstawach wymienione w art. 174 ustawy p.p.s.a. Rozstrzygając o zarzutach w takiej sytuacji co do zasady przyjmuje się, iż w pierwszej kolejności Sąd kasacyjny powinien odnieść się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania albowiem dopiero prawidłowo ustalony stan faktyczny stanowi podstawę zastosowania prawa materialnego. Jednakże z uwagi na sformułowanie w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania w sposób wskazujący na ich pochodny charakter wobec zarzutu wadliwej wykładni przepisów prawa materialnego, zasadnym było w sprawie odniesienie się najpierw do zarzutu naruszenia prawa materialnego.

47. W ramach tych zarzutów skarżący sformułował zarzut naruszenia art. 2 pkt 6 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT prezentując stanowisko, że sprzedaż prawa, jakim jest udział we współwłasności nieruchomości, nie podlega opodatkowaniu VAT, gdyż udział w prawie współwłasności, jako prawo majątkowe, nie stanowi towaru w rozumieniu ustawy o VAT. Na tej podstawie zakwestionował on ustalenie Sądu pierwszej instancji, że analiza aktów notarialnych potwierdza, iż skarżący dokonywał sprzedaży towarów w sytuacji, gdy z przedmiotowych aktów notarialnych wynika wprost, że skarżący sprzedawał prawa.

48. Oceniając ten zarzut Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011r o syg akt I FPS 2/11. Istotnie w doktrynie i orzecznictwie istniał spór w kwestii, czy sprzedaż udziału w nieruchomości stanowi dostawę towaru czy świadczenie usług. Stanowisko Sądu I instancji, że na gruncie ustawy o VAT sprzedaż udziału w nieruchomości stanowi usługę znajdowało swoje uzasadnienie w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, w tym np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1242/07. Powołana uchwała zakończyła spór w tym zakresie stwierdzając, że sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz udziału we współwłasności budynków stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 2 pkt 6 tej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał także, że przy rozstrzyganiu w sytuacjach wątpliwych, czy dana czynność jest dostawą towarów, czy usługą, należy w pierwszej kolejności badać gospodarczy charakter takiej czynności opisany przez art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tj. ustalać, czy dochodzi do odpłatnego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W przypadku sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu, jak również udziału we współwłasności budynków takie przeniesienie prawa występuje. Współwłasność, zgodnie z art. 195 Kodeksu cywilnego jest rodzajem własności, który charakteryzuje się tym, że to samo prawo własności tej samej rzeczy (w tym przypadku nieruchomości) przysługuje więcej niż jednej osobie. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w doktrynie podkreśla się, iż każdemu ze współuprawnionych przysługuje to samo prawo, którego zakres może być tylko różny ze względu na sam sposób podziału wspólnego prawa. W związku z tym sprzedaż udziału we współwłasności budynku, tak jak i udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu, prowadzi do przeniesienia na nabywcę takiego udziału prawa do rozporządzania tymi towarami tak jak właściciel.

49. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego niniejszą sprawę, w świetle cytowanej uchwały sprzedaż udziału we współwłasności gruntu również należy traktować jako dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a zatem zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia tych przepisów nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem pomimo częściowo błędnej argumentacji rozstrzygnięcie Sądu I instancji jest prawidłowe. Z tych samych przyczyn nie może być skuteczny zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

50. Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi kasacyjnej, że skarżący dokonując wraz z innymi współwłaścicielami sprzedaży działek (udziałów w nieruchomości) nie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług zasadnym pozostaje odwołanie się do argumentów wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "ETS") z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), gdzie Trybunał stwierdził, że art. 12 ust. 1 Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 28 listopada 2008r. nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006r. Nr 347/1 dalej Dyrektywa 112; stanowiący odpowiednik art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa podatku (Dz.U. UE. Seria L z 1977 r. nr 145/1 dalej VI Dyrektywa) pozwalał państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

51. Zdaniem Trybunału, jakkolwiek rząd polski utrzymuje, że skorzystał z możliwości przewidzianej w powołanym przepisie, ustanawiając w prawie krajowym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jednak zdaniem Trybunału z postanowień odsyłających, jak również z brzmienia przepisu krajowego nie wynika, czy Rzeczpospolita Polska skorzystała z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 i rolą sądu krajowego będzie ustalenie czy rzeczywiście tak się stało. W punkcie 35 omawianego wyroku Trybunał uznał, iż jeżeli zainteresowane państwo członkowskie skorzystało z uprawnienia przewidzianego w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, dostawę terenu budowlanego należy uznać za podlegającą podatkowi VAT na podstawie prawa krajowego, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

52. Zauważyć należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny już w wyroku składu siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007r., syg. akt I FPS 3/07 wyraził wątpliwość co do prawidłowości implementacji powołanego unormowania do polskiej ustawy o VAT wskazując, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne.

53. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2011r., sygn. akt I FSK 1536/10, iż brak w ustawie o VAT unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy 112, poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy co do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego, nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji. W powołanym wyroku z 18 października 2011r. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że z art. 12 ust. 1 pkt b) Dyrektywy 112 wiąże się ściśle art. 12 ust. 3, stanowiącym, że "do celów ust. 1 lit. b) "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie". W ustawie o VAT brak jest jednoznacznego i precyzyjnego zdefiniowania, jakie grunty nieuzbrojone lub uzbrojone, uznawane są za tereny budowlane przez krajowego ustawodawcę, co oznacza, że do polskiego systemu prawa podatkowego nie implementowano art. 12 ust. 3 Dyrektywy 112.

54. Trybunał w przywołanym wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, nakazał w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112. Nadto Trybunał stwierdził także, iż jeżeli osoba fizyczna w celu dokonania sprzedaży gruntu podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE, to należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

55. Odpowiednikiem art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług jest art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w tym przepisie obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 oraz art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

56. Dla oceny w tej sprawie, czy sprzedaż spornych działek nastąpiła w wyniku wykonywania działalności gospodarczej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że istotną była okoliczność, że doszło do nabycia gruntów rolnych, co do których skarżący wraz z pozostałymi współwłaścicielami wystąpił o przeznaczenie ich pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne deklarując nadto pokrycie kosztów zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wykonanie na koszt współwłaścicieli pełnej infrastruktury, utwardzenia dróg i placów, urządzenia zieleni. Po sporządzeniu nowego planu zagospodarowania przestrzennego uzyskano decyzje zatwierdzające podział działek, a następnie dokonywano ich sukcesywnej sprzedaży. Ustalenie to wynikające z dokumentów, których nie podważono pozostaje w kolizji z prezentowanym stanowiskiem skarżącego jakoby jego działania były wynikiem przymusu akceptacji stanu działek zmienionego w sposób od niego niezależny.

57. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane powyżej okoliczności świadczą o tym, iż skarżący dokonując zbycia wydzielonych z nabytego gruntu działek przeznaczonych pod zabudowę podjął działania porównywalne do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Podjęte przez skarżącego czynności wskazują bowiem, że realizacja sprzedaży tych działek nie mieści się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym, lecz z uwagi na jej zorganizowany charakter spełnia warunki do uznania jej za realizowaną przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. Podkreślić należy, iż podmiot wykonujący działalność gospodarczą opodatkowaną VAT może do tej działalności wykorzystywać majątek prywatny, który wcześniej został nabyty w celach innych, niż gospodarcze. Zatem wbrew twierdzeniom skarżącego nie ma znaczenia czy w chwili zakupu nieruchomości skarżący działał w zamiarze ich zbycia w wykonaniu działalności gospodarczej.

58. Z powołanych orzeczeń C-180/10 i C-181/10 wynika, że sama ilość transakcji i ich zakres nie ma charakteru decydującego dla uznania danego podmiotu za podatnika VAT. W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał na okoliczności świadczące o zaistnieniu przesłanek do uznania, iż działalność skarżącego miała cechy działalności profesjonalisty dokonującego w stały sposób obrotu nieruchomościami, a nie osoby, która wykonuje jedynie czynności związane ze zwykłym wykorzystaniem majątku osobistego. W stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy uzasadnione było stanowisko Sądu I instancji, że skarżący podejmował aktywnie działania wskazujące na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy, typowy dla profesjonalisty zajmującego się działalnością handlową, do którego ma zastosowanie art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT.

59. W świetle powołanej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego za nieuzasadnione.

60. Oceniając natomiast zarzut skargi kasacyjnej o naruszeniu przepisów prawa procesowego, tj. art. 151 ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 191 i art. 180 § 1 O.p. Sąd kasacyjny uznał go także za nieuzasadniony. Skarżący zarzucił, że ustalenia dokonane przez organy i zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji są dowolne, dokonane z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów i pominięciem zasad doświadczenia życiowego oraz logiki. Tymi ustaleniami są okoliczności, że skarżący dokonując zakupów udziału we własności nieruchomości działał z zamiarem ich zbycia. Należy podkreślić, że zakres istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, których ustalenie było obowiązkiem organów wyznaczał powołany wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 15 września 2011r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. Istotne były aktywne działania podejmowane przez skarżącego podobne do wykonywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust 1 akapit drugi Dyrektywy 112. Za takie działania należy potraktować inwestowanie w uzbrojenie terenu, działania marketingowe, które nie są właściwe działaniom podejmowanym w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

61. W ramach istotnych okoliczności faktycznych sprawy, przeprowadzone przez organy postępowanie dowodowe, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, nie miało znamion dowolności ani nielogiczności w ocenie działań podejmowanych przez skarżącego. Argumentacja skarżącego ograniczała się w istocie do polemiki z oceną zgromadzonego materiału dowodowego. Skarżący przemilczając swoją aktywność w działaniach pomagających zmianie przeznaczenia charakteru nieruchomości, w tym zaangażowanie finansowe, akcentuje jedynie potrzebę dostosowania się do zmian, na które nie miał żadnego wpływu. W świetle zasad doświadczenia życiowego i zgromadzonego materiału dowodowego, który nie był kwestionowany, to właśnie argumentacja skarżącego nie ma uzasadnienia.

62. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 151 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 i 2 O.p. polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy wydana interpretacja była dla organów wiążąca. Nie ma racji skarżący zarzucając naruszenie przywołanych przepisów, gdyż organ podatkowy był związany treścią wydanej na wniosek skarżącego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. indywidualnej interpretacji z dnia 5 października 2005r. Podkreślić jednak należy, że w sprawach o interpretację organy nie prowadzą postępowania w zakresie ustaleń faktycznych, lecz bazują na stanie faktycznych wskazanym przez wnioskodawcę. W treści wniosku o interpretację skarżący nie wskazywał na podejmowane aktywne działania w zakresie przekształcenia gruntu z rolnego na budowlany czy dotyczące wykonania na koszt współwłaścicieli pełnej infrastruktury wskazując na osobisty charakter majątku i podejmowanych wobec niego działań. Tymczasem właśnie brak takiego charakteru podejmowanych działań (zarząd majątkiem osobistym) sprawia, że uzasadniona jest ocena, iż powoływana przez stronę indywidualna interpretacja zapadła w zupełnie odmiennym stanie faktycznym, niż stan faktyczny rozpatrywanej sprawy i dlatego nie mogła być dla organu podatkowego wiążąca przy wydawaniu zaskarżonej decyzji.

63. Prawidłowo także organy i Sąd pierwszej instancji oceniły istotność dla rozstrzygnięcia powołanego przez skarżącego wyroku z dnia 24 marca 2011r., w którym Sąd Rejonowy P. III Wydział Karny w sprawie III Ks 3/10 uniewinnił skarżącego od popełnienia przestępstwa skarbowego polegającego na naruszeniu przepisów ustawy pdpf. Na podstawie bowiem art. 11 ustawy p.p.s.a. sądy administracyjne są związane jedynie ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa, mocy takiej nie mają inne orzeczenia.

64. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. oraz § 6 pkt 6 i § 14 ust 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. nr 163 poz.1349 ze zm.) w związku z treścią uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012r w sprawie II FPS 4/12.