Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2145/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-08-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b § 1 O
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 24 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S.-B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2653/13 w sprawie ze skargi B. S.-B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. S.-B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2653/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. S.-B. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 28 sierpnia 2013 r., w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

I.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że skarżąca zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej jako O.p.) w zakresie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze spadku. W stanie faktycznym wskazała, że Sąd Rejonowy dla Warszawy Pragi - Południe II Wydział Cywilny postanowieniem z dnia 29 czerwca 2012 r. stwierdził nabycie na rzecz skarżącej spadku po matce oraz po ojcu. Skarżąca uzyskała wówczas informacje, iż postanowienie to uprawomocnia się po 30 dniach od dnia jego wydania, tj. 29 lipca 2012 r. Skarżąca w dniu 1 sierpnia 2012 r. uzyskała prawomocne postanowienie, na którym widniał stempel z dniem 1 sierpnia 2012 r. Skarżąca zgodnie z informacją uzyskaną w Sądzie sądziła, że termin 6 - miesięczny na złożenie zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze spadku liczy się od dnia 1 sierpnia 2012 r. Skarżąca wskazała, że jest osobą cierpiącą na schorzenie zwane kariomiopatią co wiąże się z brakiem zdolności do działania, zwrotami głowy, utratą świadomości, w związku z czym posiada orzeczenie o stopniu niepełnosprawności i uzyskuje rentę inwalidzką. W orzeczeniu tym wskazane jest, iż skarżąca wymaga opieki osób drugich. Jednocześnie dodała, że wymaga zażywania leków antydepresyjnych. Wyjaśniła, że z dużym wyprzedzeniem zaplanowała pójście z osobą trzecią do Urzędu Skarbowego celem złożenia zgłoszenia, jednakże w okresie zbliżającego się upływu 6-miesięcznego terminu, w grudniu i styczniu nastąpiło szereg nieszczęśliwych zdarzeń, które negatywnie wpłynęły na jej stan zdrowia, psychikę oraz stan emocjonalny. Skarżąca będąc pewna, iż termin do złożenia zgłoszenia, zgodnie z zapewnieniem Sądu, mija w dniu 1 lutego 2013 r., w dniu 29 stycznia 2013 r. udała się do Urzędu Skarbowego celem złożenia zgłoszenia. Wówczas została odesłana z informacją, iż termin do wniesienia zgłoszenia upłynął w dniu 21 stycznia 2013 r. Skarżąca podkreśliła, że została wprowadzona w błąd, iż termin ten biegnie od dnia 1 sierpnia 2012 r. wskazując jednocześnie na brak swojej winy.

Mając powyższe na uwadze skarżąca zapytała; czy brak uregulowania przez ustawodawcę w treści ustawy o podatku od spadków i darowizn przepisu umożliwiającego przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze spadku w sytuacji braku zawinienia w działaniu strony w uchybieniu tego terminu wywołane okolicznościami niezależnymi od strony, nie stanowi samoistnej podstawy do przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia poprzez posiłkowe stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej?

Minister Finansów postanowieniem z dnia 25 czerwca 2013 r. odmówił wszczęcia postępowania. W uzasadnieniu stwierdził, że zakres określony zadanym pytaniem nie mógł być przedmiotem interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, bowiem nie stanowi to wykładni przepisów prawa podatkowego.

Po rozpatrzeniu zażalenia skarżącej Minister Finansów postanowieniem z dnia 28 sierpnia 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wskazał na treść art. 14 b § 2 i § 3 O.p. Wskazał, że przedmiotem interpretacji mogą być przepisy prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. w sprawach pozostających we właściwości naczelników urzędów i dyrektorów izb skarbowych oraz naczelników urzędów i izb celnych. Znaczenie prawne indywidualnych interpretacji prawa podatkowego sprowadza się przede wszystkim do możliwości zrealizowania i wykorzystania związanej z nimi ochrony prawnej, unormowanej w art. 14k - 14n O.p. Prowadzi to do wniosku, że zakres przedmiotowy omawianej instytucji obejmuje przepisy materialnego prawa podatkowego. W ocenie organu odwoławczego nie można zasadnie mówić o możliwości zastosowania się podatnika do przepisów regulujących postępowanie podatkowe, których adresatem i podmiotem uprawnionym do stosowania są organy podatkowe. Ponadto wskazał, że z przepisów art. 14k § 3, art. 141, art. 14m § 2, 3 i 4, art. 14n i art. 14p O.p. stanowiących wyjaśnienie i wykonanie zasady nieszkodzenia w związku z zastosowaniem się do interpretacji, określone zostały skutki ochronne w zakresie materialnego prawa podatkowego. Z powołanych przepisów nie wynika natomiast jakakolwiek ochrona natury procesowej. Gdyby przedmiotem interpretacji indywidualnych mogły być także przepisy procesowe ustawodawca przewidziałby odpowiadającą im sferę ochrony prawnej. Z powyższych uregulowań prawnych wynika, iż indywidualna interpretacja prawa podatkowego zawiera ocenę możliwości zastosowania konkretnych przepisów materialnego prawa podatkowego w relacji do indywidualnych, ze swej istoty, okoliczności zaszłego bądź przewidywanego przez jednostkowy podmiot stanu faktycznego, dotyczącego jego spraw podatkowych. Wydanie interpretacji jest załatwieniem zapytania prawnego określonego wnioskodawcy, który może się do niej zastosować i oczekiwać z tego tytułu ochrony prawnej. Jeżeli jednak ze stanu faktycznego pytania interpretacyjnego wynika, że dotyczy on wyłącznie okoliczności, które mogą być rozstrzygnięte na etapie postępowania podatkowego lub kontrolnego, tj. zastrzeżonych dla innego trybu orzekania wnioskodawca nie będzie mógł się do niej z ochronnym skutkiem prawnym zastosować, a tym samym nie przyniesie wnioskodawcy żadnych korzyści prawnych.

I.3. W skardze na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 8 k.p.a. w zw. z art. 9 k.p.a. w zw. z art.10 § 1 k.p.a. w zw. z art. 11 k.p.a. poprzez pozbawione merytorycznego uzasadnienia, uznanie prawidłowości w zakresie prowadzonego postępowania administracyjnego pomimo rażącego pogwałcenia prawa, wyrażającego się w braku właściwego i wyczerpującego wyjaśnieniu stronie zasadności podjętych rozstrzygnięć; jak też poprzez nie odniesienie się w zaskarżonym postanowieniu do wszystkich zarzutów zgłoszonych przez Skarżącą w zażaleniu, podczas gdy rozpoznanie tych zarzutów miało istotne znaczenie dla oceny zasadności zgłoszonego wniosku;

- art. 7 oraz 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 10 § 1 k.p.a. w zw. z art. 50 k.p.a., poprzez brak właściwego rozpatrzenia istoty sprawy, umożliwiającego ustalenie dążenia do wywiązywania się przez Skarżącą z obowiązków, i niezawinioną niemożność jego realizacji, czego efektem był wniosek o przywrócenie terminu, jak też wnioskowany zakres interpretacji dotyczący ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz Ordynacji podatkowej - art. 107 § 3 k.p.a. poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia do wszystkich zarzutów zgłoszonych przez Skarżącego w pisemnym zażaleniu, podczas gdy rozpoznanie tych zarzutów miało istotne znaczenie dla oceny zasadności braku podstaw odmowy wszczęcia postępowania;

- art. 14a w zw. z art. 14b O.p., poprzez pozbawione merytorycznego uzasadnienia, uznanie zasadności odmowy wszczęcia postępowania i utrzymania w mocy postanowienia, pomimo właściwego, wyczerpującego oraz zgodnego z wymogami prawa spełnienie ustawowych przesłanek wniosku z art. 14b § 2 i 3 O.p., zaś brak pogłębionej, merytorycznej analizy niniejszego wniosku, a wyłącznie lakoniczna, powierzchowna lektura spowodowała wydanie błędnego rozstrzygnięcia;

- art. 14b § 1 O.p. w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 O.p. poprzez pozbawione uzasadnienia uznanie, iż wnioskowany przeze mnie zakres interpretacji dotyczący ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz Ordynacji podatkowej, nie mieści się w zakresie dyspozycji przepisów prawa podatkowego i jako takie nie polega interpretacji, co jest rażąco sprzeczne ze stanem prawnym i faktycznym;

- art. 217 O.p., poprzez brak spełnienia ustawowego wymogu, sporządzenia postanowienia w sposób będący zrozumiałym dla jego odbiorcy, zaś samo powtórzenie ponownie lakonicznego stwierdzenia "zadane pytanie nie mogło być przedmiotem interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, bowiem nie stanowi to wykładni przepisów prawa podatkowego wynika z braku zapoznania się przez organ prowadzący postępowanie z wnioskiem i argumentami tam zawartymi,

- art. 217 § 2 w zw. z art. 165a O.p., poprzez niewłaściwy brak wskazania w zaskarżonym postanowieniu podstaw prawnych i faktycznych stanowiących podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, a trzymanie się wyłącznie formułkowej formy, poprzez cytowanie nie związanych ze sprawą przepisów prawa, bez ich odniesienia do realiów;

- art. 217 O.p. poprzez brak spełnienia ustawowego wymogu, sporządzenia postanowienia w sposób będący zrozumiałym dla jego odbiorcy, zaś samo lakoniczne stwierdzenie "zadane pytanie nie mogło być przedmiotem interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, bowiem nie stanowi to wykładni przepisów prawa podatkowego", wynika z braku zapoznania się przez organ prowadzący postępowanie z wnioskiem i i argumentami tam zawartymi;

- art. 217 § 2 z zw. z art. 165a O.p., poprzez niewłaściwy brak wskazania w zaskarżonym postanowieniu podstaw prawnych i faktycznych stanowiących podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, a trzymanie się wyłącznie formułkowej formy, poprzez cytowanie nie związanych ze sprawą przepisów prawa, bez ich odniesienia do realiów, zaś samo uzasadnienie podjętego postanowienia liczy jeden akapit str. 7 uzasadnienia; oraz poprzez lakoniczne powielanie ogólnych przepisów ustawy, bez ich odnoszenia do realiów sprawy.

I.4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną. Zdaniem Sądu tryb i zakres żądania skarżącej opisanego we wniosku o wydanie interpretacji jest niedopuszczalny w polskim systemie prawa podatkowego. Sąd zgodził się z organem, że treść interpretacji indywidualnej nie może podważać zasad wynikających z jednoznacznych przepisów ustawy. Sąd wskazał, że z art. 14a oraz 14b O.p. nie wynika wprost dostatecznie jasno, czy na ich podstawie Minister Finansów może wydawać interpretacje prawa podatkowego w odniesieniu do przepisów normujących postępowanie w sprawach podatkowych. W niniejszej sprawie, wyrażenie przez organ wydający interpretację opinii, co do możliwości samoistnej podstawy do przywrócenia terminu prawa materialnego sprowadzałoby się w istocie bowiem do dokonania za organ podatkowy właściwy do rozpatrzenia ewentualnego wniosku w tym przedmiocie aktu administracyjnego o cechach rozstrzygnięcia w sprawie przywrócenia terminu. Wnioskowana przez skarżącą ocena odnosiłaby się zatem do stanu faktycznego, nie zaś do przepisu prawa. Tymczasem adresatem interpretacji podatkowej ma być nie inny organ podatkowy, lecz podatnik składający wniosek. Rolą interpretacji podatkowej jest bowiem rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Przyjąć zatem należało w ocenie Sądu, iż ocena stanowiska wnioskodawcy, a konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego o charakterze materialnym.

II. Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej wywiódł skargę kasacyjną, zarzucając

1. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej jako P.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, tj.:

1) naruszenie art. 14a w zw. z art. 14b O.p., wyrażający się w mylnym rozumieniu normy prawnej, tj. uznanie zasadności odmowy wszczęcia postępowania i utrzymania w mocy postanowienia, pomimo właściwego, wyczerpującego oraz zgodnego z wymogami prawa spełnienia ustawowych przesłanek wniosku z art. 14b § 2 i 3 O.p., zaś błędnie i lakonicznie uznając, iż zagadnienie poddane przez skarżącą interpretacji indywidualnej nie mieści się w zakresie normatywnego przedmiotu interpretacji indywidualnej, a więc przepisów prawa podatkowego, pomimo, iż zagadnienie dotyczy art. 162-164 O.p., art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn;

2) naruszenie art. 14b § 1 O.p w zw. z art.3 pkt 1 i 2 O.p. poprzez pozbawione uzasadnienia uznanie, iż wnioskowany przez skarżącą zakres interpretacji dotyczący ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz Ordynacji podatkowej, nie mieści się w zakresie dyspozycji przepisów prawa podatkowego i jako takie nie podlega interpretacji, co jest rażąco sprzeczne ze stanem prawnym; oraz błędną wykładnię istoty interpretacji indywidualnej i celu składania wniosku, który zmierza do wyjaśnienia wątpliwości istniejących w przepisach prawa, zaś błędne uznanie, iż istota poruszanego zagadnienia stanowi polemikę z istniejącymi przepisami prawa, co jest sprzeczne z istotą przepisów regulujących procedurę postępowania interpretacyjnego.

2. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, bowiem uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez rozpoznanie sprawy bez oparcia się na całości akt sprawy, a wyłącznie na treści decyzji będących przedmiotem skargi;

2) naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. :

- poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów zgłoszonych przez skarżącą w pisemnej skardze, podczas gdy rozpoznanie tych zarzutów miało istotne znaczenie dla oceny braku podstaw oddalenie skargi;

- poprzez brak spełnienia ustawowego wymogu sporządzenie wyroku w sposób będący zrozumiałym dla jego odbiorcy, zaś samo powtórzenie ponownie lakonicznego stwierdzenia "zadane pytanie nie mogło być przedmiotem interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, bowiem nie stanowi to wykładni przepisów prawa podatkowego", wynika z braku zapoznania się przez organ prowadzący postępowanie z wnioskiem i argumentami tam zawartymi;

- poprzez niewłaściwy brak wskazania w zaskarżonym wyroku podstaw prawnych i faktycznych stanowiących podstawę zaskarżonego orzeczenia, a trzymanie się wyłącznie formułkowej formy, poprzez cytowanie nie związanych ze sprawą przepisów prawa, bez ich odniesienia do realiów;

3) naruszenie art. 137 § 4 P.p.s.a. wobec faktu umieszczenia pod sentencją wyroku znaków graficznych nie dających się zakwalifikować jako podpisy w rozumieniu przepisów prawa (tj. zarzut niepodpisania wyroku).

Wobec powyższego wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego.

III. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny, czy zagadnienie będące przedmiotem wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, pozwalało na wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, tj. czy mieściło się w ramach instytucji prawnej, uregulowanej w rozdziale 1a działu II Ordynacji podatkowej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowe jest stanowisko Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Warszawie, że w zaskarżonym postanowieniu Minister Finansów zasadnie uznał, iż żądanie strony wykracza poza zakres przedmiotowy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w trybie art. 14b § 1 O.p.

Interpretacja indywidualna dotyczy w sposób ścisły przepisów prawa podatkowego. Świadczy o tym wprost sam tytuł rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej "Interpretacje przepisów prawa podatkowego", jak również poszczególne przepisy w nim zawarte, zwłaszcza przepis art. 14b § 1 O.p. mówiący o wydawaniu "pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego". Ordynacja podatkowa nie traktuje interpretacji indywidualnych jako instrumentu prawnego pozwalającego na wyjaśnienie wszelkich wątpliwości prawnych w ramach pytań kierowanych do organów podatkowych i organów kontroli skarbowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2012 r., II FSK 873/11, publik.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako CBOSA). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, o czym stanowią odpowiednio § 2 i § 3 powołanego wyżej artykułu. Skoro istota interpretacji udzielanej w trybie art. 14b O.p. polega na dokonaniu wykładni przepisów prawa podatkowego, mających zastosowanie w przedstawionym przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym oraz ocenie prawidłowości stanowiska wnioskodawcy co do stosowania w tym stanie faktycznym przepisów prawa podatkowego, to wnioskujący musi wykazać bezpośredni związek stanu faktycznego z konkretnym przepisem ustawy podatkowej, który jego zdaniem ma w sprawie zastosowanie.

Należy podkreślić, że wynikiem działania organu interpretującego jest wydanie pisma przedstawiającego ocenę możliwości zastosowania oraz wykładnię określonych przepisów prawa podatkowego w stanie faktycznym realizowanego bądź przyszłego opodatkowania, zindywidualizowanym wnioskiem wszczynającym prawne postępowanie interpretacyjne. Czynność ta nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa,a tylko o nich się wypowiada. Polega ona wyłącznie na udzieleniu informacji, nie wiąże się natomiast z przyznaniem, stwierdzeniem albo uznaniem uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa - Komentarz, Toruń 2007 r., s. 97).

W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji wskazał, że wniosek skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej sprowadza się do próby pozaprawnego wyinterpretowania uprawnienia do przywrócenia terminu zawitego do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze spadku. Sposób sformułowania wniosku stanowi polemikę z przepisami prawa dotyczącymi okoliczności zgłoszenia nabycia organom podatkowym majątku w drodze spadkobrania. Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, iż zawarte w nim przepisy oraz stanowisko skarżącej, zawierające w znacznej mierze przedstawienie jej trudnej sytuacji życiowej, odnoszą się wyłącznie do możliwości przywrócenia terminu na zgłoszenie nabycia majątku. Złożony przez skarżącą wniosek nie zmierzał do dokonania subsumcji określonego stanu faktycznego pod dany przepis prawa i wyjaśnienia zasad stosowania przepisów podatkowych. Nawet jeśli uznać - jak wskazuje strona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej - że wniosek dotyczy art. 162-164 O.p. oraz art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, to należy zwrócić uwagę, że oceniając, czy dany przepis prawa podatkowego może podlegać interpretacji indywidualnej, należy mieć na względzie elementy wynikające z charakteru omawianej instytucji, takie jak kwestia możliwości zastosowania się wnioskodawcy do tego przepisu i kwestia możliwości uzyskania ochrony prawnej gwarantowanej przepisami Ordynacji podatkowej w związku z zastosowaniem się do tego przepisu. Natomiast jak wyżej wskazano, wniosek skarżącej dotyczy możliwości przywrócenia terminu na zgłoszenie nabycia majątku, a wydanie interpretacji sprowadzałoby się w istocie do dokonania rozstrzygnięcia w sprawie przywrócenia terminu. W konsekwencji interpretacja odnosiłaby się do stanu faktycznego, a nie przepisu prawa. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że wydanie interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie ingerowałoby w sposób niedopuszczalny w uprawnienia przysługujące organowi podatkowemu właściwemu rzeczowo i miejscowo w zakresie ustalania wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn lub rozpatrującego wniosek skarżącej o przywrócenie terminu do zgłoszenia nabycia spadku, co jest sprzeczne z istotą przepisów regulujących procedurę postępowania interpretacyjnego.

Odnosząc się do zarzutów procesowych w pierwszej kolejności wskazać należy, że podnoszony przez stronę zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. jest niezasadny. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie (m.in. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2005 r., I FSK 403/05, publik. CBOSA) wyrażany jest pogląd, że obowiązkiem sądu jest również odniesienie się do zarzutów skargi w podstawie prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnieniu. Obowiązek ten nie może być jednak rozumiany jako bezwzględna konieczność odniesienia się bezpośrednio do każdego z argumentów podanych w skardze. Sąd może ograniczyć swoją argumentację do tych z zarzutów, które mogą mieć wpływ na wynik sprawy i to w takim zakresie, w jakim jest to konieczne dla rozstrzygnięcia danej sprawy i dla oceny prawidłowości tego rozstrzygnięcia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji sprostał wymogom stawianym uzasadnieniu wyroku w art. 141 § 4 P.p.s.a. W sposób wyczerpujący wyjaśniono przyczyny oddalenia skargi, odnosząc się do istoty rozstrzyganej sprawy. Podkreślić ponadto należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a., gdy sporządzone jest ono w taki sposób, iż niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. W niniejszej sprawie uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie uniemożliwiło stronie sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej, a Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu jak najbardziej umożliwia dokonanie kontroli instancyjnej.

Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 137 § 4 P.p.s.a. poprzez umieszczenie pod sentencją wyroku znaków graficznych nie dających się zakwalifikować jako podpisy w rozumieniu przepisów prawa. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że brak podpisów powinien oznaczać nieistnienie wyroku, wobec czego wniesiono o odrzucenie skargi. Zgodnie z ww. przepisem sentencję wyroku podpisuje cały skład sądu. W wyroku z dnia 9 maja 2012 r., sygn. akt I OSK 1986/11 (publik.: CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że podpis sędziego składu orzekającego pod sentencją wyroku, by mógł być on uznany za prawidłowy, musi być własnoręczny, powinien być językowym znakiem graficznym, musi być złożony w sposób zapewniający należyty stopień utrwalenia (odpowiednim środkiem pisarskim) oraz powinien zostać umiejscowiony nie w miejscu dowolnym (w sensie przestrzennym dokumentu), lecz bezpośrednio pod sentencją orzeczenia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podpis nie musi być sporządzony czytelnie, powinien być jednak złożony w sposób charakterystyczny dla osoby, która go składa. Sąd Najwyższy w uchwale z 30 grudnia 1993 r., sygn. akt III CZP 146/93, wyraził pogląd, zgodnie z którym podpis nieczytelny stanowi wyraz woli napisania nazwiska wówczas, gdy podpisujący w taki właśnie sposób pisze swoje nazwisko, składając podpisy na dokumentach. Podzielając przedstawione stanowisko, nie można nie zwrócić uwagi na to, że podpisanie się w sposób nieczytelny, niemniej jednak typowy i charakterystyczny dla danej osoby, w dostateczny sposób indywidualizuje podpisującego. Wbrew zatem stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej, niezłożenie podpisu w sposób czytelny nie może oznaczać, że funkcja identyfikująca osobę składającą oświadczenie woli została naruszona. Ponadto w przypadku podpisów składanych pod sentencją orzeczenia na osobę podpisującą wskazuje sama sentencja, która zgodnie z art. 138 P.p.s.a. zawiera poza oznaczeniem sądu również imiona i nazwiska sędziów składu orzekającego. Strona ma zatem wiedzę na temat składu osobowego sądu wyrokującego w jej sprawie. Przeciwko prezentowanemu przez skarżącego stanowisku, że w przypadku podpisu nieczytelnego nie będzie dla strony wiadome, czy osoba składająca go rzeczywiście wchodziła w skład sądu, przemawia dodatkowo treść art. 142 § 1 i 2 P.p.s.a., zgodnie z którym stronom doręcza się wydany przez sąd wyrok w formie jego odpisu, a więc dokumentu, na którym nie zostały uwidocznione podpisy sędziów stanowiących skład orzekający. Jak zatem można wnosić z powyższego, w świetle decyzji ustawodawcy, funkcja identyfikacyjna podpisu sędziego pod sporządzoną sentencją w zamierzeniu nie ma mieć pełnego charakteru, ale ma służyć przede wszystkim ustaleniu autentyczności postawionego znaku graficznego, jako pochodzącego od sędziego wymienionego w komparycji wyroku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2009 r, sygn. akt II GSK 964/08, publik. CBOSA).

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 § 1 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.