Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 1047/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2017-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. b, art. 135
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 68 par. 4, art. 240 par. 1 pkt 5, art. 245 par. 1 pkt 3 lit. b
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 3, art. 4
journal: Dz.U. 2015 poz 251
law: Ustawa z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa
article: art. 25b, art. 25g
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Jarosław Szaro / spr./ Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2017 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2017 r. znak [...] w przedmiocie uchylenia w całości własnej decyzji ostatecznej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego J. K. kwotę 2.235 (dwa tysiące dwieście trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2016r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania J. K. (dalej: Podatnik lub Skarżący), uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2014r. nr [...] i ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009r. w kwocie 223.470zł.

Jak wynika z akt sprawy, postanowieniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].01.2013r. wszczęto wobec Podatnika postępowanie kontrolne w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009r. oraz rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa z wyjątkiem podatków i opłat lokalnych.

W toku postępowania ustalono, że Podatnik w 2009r. wydatkował na zakup nieruchomości 500.000zł a z działalności gospodarczej zadeklarował stratę w wysokości 22.966,63zł. Wydatki nie znalazły zatem pokrycia w uzyskanych w tym roku przychodach. Podatnik wyjaśnił, że: w latach 1981 - 1990 pełnił służbę wojskową, od 1990/1991r. prowadził działalności gospodarczą, w 1990r. ze sprzedaży mieszkania służbowego uzyskał ok. 100.000zł, od 1991r. do 2005r. pracował w policji, prowadząc jednocześnie działalność gospodarczą, w 2005r. przeszedł na emeryturę. W 1986r. ożenił się. Z żoną pozostawał we wspólności majątkowej. Żona w latach 1986 - 2000 osiągała przychody ze stosunku pracy w Wojewódzkim Szpitalu Specjalistycznym w [...]. W latach 1986 - 2009 otrzymywał darowizny od matki i teściów - łącznie ok 90.000zł. Przed zawarciem związku małżeńskiego posiadał: dwa motocykle o wartości 8.000zł łącznie, samochód osobowy o wartości 10.000zł, 7.500 marek niemieckich, 3.000 dolarów amerykańskich.

Podatnik wyjaśnił, że kupione marki i dolary sprzedawał, wydatkując otrzymane środki na zakup samochodów i zakładając lokaty. W 1988r. sprzedał za "potrójną" cenę małego fiata. Ponadto wskazał, że już od 1981r. uzyskiwał przychody ze sprzedaży orzechów włoskich pozyskanych z sadu na działce w [...], która do 1991r. należała do matki, a później do niego. Uzyskiwał ponadto dochody z uprawy maku w latach 1991 - 1995, z handlu samochodami w latach 1991 - 1997, a także z tytułu nadzoru nad budową domów jednorodzinnych. Podatnik nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających wyjaśnienia, wskazał jedynie na dowody zakupu i sprzedaży samochodów w Wydziale Komunikacji w [...].

Organ I instancji ustalił, że na dzień 31.12.2008r. J. i M. K. mogli zgromadzić oszczędności pochodzące z legalnych źródeł przychodów w łącznej kwocie 42.558,03zł, tj. w wysokości sald na rachunkach bankowych. Organ uwzględnił przychody z tytułu służby wojskowej w latach 1981 - 1990, pracy w Policji od 16.08.1991 do 6.10.2005r., działalności gospodarczej od września 1990 do sierpnia 1991r. oraz od 1998 do 2008r. (m.in. sprzedaż opału oraz skup i sprzedaż złomu stalowego), pracy żony w Wojewódzkim Szpitalu Specjalistycznym w [...] w latach 1986 - 2000, emerytury pobieranej z Zakładu Emerytalno-Rentowego MSW w [...] od 1.11.2005r., darowizny od matki i teściów w latach 1986 - 2008, sprzedaży własnościowego prawa do lokalu w 1990r., sprzedaży orzecha włoskiego od 1981r., uprawy maku w latach 1991 - 1997; odsetek od środków na rachunkach w PKO BP w latach 2003 - 2008, wypłaty gotówki z rachunku bankowego w dniu 18.04.2006r., sprzedaży fiata 126p w 1988r., sprzedaży samochodów VW Golf w dniu 29.09.1995r. i Renault 19 w dniu 16.01.1994r., odszkodowania z tytułu wypadku na służbie w 1994r.

Organ I instancji uwzględnił wydatki poniesione na zakup samochodu Renault 19 w 1993r., zakup ciągnika Ursus w 1997r., zakup motocykla Suzuki w 2006r., utrzymanie rodziny, zakup nieruchomości w dniu 12.04.2005r.

W wyniku zestawienia ustalonych wysokości przychodów uzyskiwanych przez małżonków oraz ponoszonych wydatków wyliczono, że na koniec 2008r. oszczędności małżonków wynosiły 2.909zł. Ustalono, że na dzień 31.12.2008r. Podatnik miał na rachunkach bankowych kwoty: 39.259,26zł i 3.298,77zł.

W zakresie przychodów i wydatków za 2009r. stwierdzono, że podatnik ze sprzedaży orzecha włoskiego nie mógł osiągnąć wyższego przychodu, niż sam wskazał; jako dzień uzyskania przychodu przyjęto 1.10.2009r. Otrzymywał emeryturę w wysokościach wynikających z rachunku "Biznes Partner". Otrzymał w dniu 22.06.2009r. nadpłatę podatku dochodowego za 2008r. - 3.722zł oraz odszkodowania z tytułu szkód komunikacyjnych, w kwotach 1.552,14zł (6.04.2009r.), 2.480,93zł (24.07.2009r.), 9.900zł (24.08.2009r.). Z działalności gospodarczej uzyskał przychody w wysokościach wynikających z przedłożonej dokumentacji firmy. Uzyskał przychody z odsetek od lokat terminowych i środków zdeponowanych na rachunkach w kwotach wskazanych na tych rachunkach. Otrzymał wraz z rodziną darowizny pieniężne od matki i teściów w kwocie 3.956,52zł i dysponował nią od dnia 1.01.2009r.

Co do wydatków 2009r. uznano, że podatnik ponosił koszty: działalności gospodarczej, wyżywienia, ubrania, utrzymania domu, eksploatacji samochodu, ubezpieczenia nieruchomości, opłat za telefon i sprzęt RTV oraz leczenia w wysokości wskazanej w oświadczeniu; nauki dzieci: A. i K. w wysokości faktycznych płatności na ich rachunki bankowe; nabycia w dniu 18.03.2009r. nieruchomości za 500.000zł, na poczet czego wpłacił 180.000zł gotówką w dniu spisania umowy wraz z opłatami w kwocie 4.773,40zł, zaś pozostałą część ceny, tj. 320.000zł, przekazał w tym samym dniu w formie przelewu z rachunku bankowego.

Organ I instancji przyjmując jako saldo początkowe na dzień 1.01.2009r. wysokość środków finansowych na rachunkach bankowych stwierdził, że poniesione przez Podatnika i jego żonę wydatki na dzień 31.12.2009r. przekroczyły wysokość przychodów o 1.048.649,96zł. W związku z tym, mając na względzie, że dochody z nieujawnionych źródeł nie podlegają wspólnemu opodatkowaniu małżonków przyjęto, że podatnik uzyskał w 2009r. dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości połowy tej kwoty, tj. 524.325zł.

W oparciu o te ustalenia, decyzją z dnia [...] maja 2014r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił Podatnikowi zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009r. w kwocie 393.244zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r., o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f.

Podatnik złożył odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie:

• art. 2, 7, 8, 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.),

• art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.

• art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 181, art. 182, art. 187, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), dalej: O.p.,

Odwołujący zarzucił dokonanie błędnych ustaleń faktycznych w zakresie ustalenia mienia przed poniesieniem wydatku w 2009r. pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ nie przeprowadził analizy przepływów pieniężnych w okresie poprzedzającym poniesienie wydatku z uwzględnieniem wszystkich przychodów i wydatków. Nie uwzględnił również złożonych wniosków dowodowych w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Organ ustalenia oparł na podstawie danych statystycznych, a nie na faktycznie uzyskanych przychodach i faktycznie poniesionych wydatkach w okresie poprzedzającym poniesienie wydatku w 2009r. Nie wykazał ponadto w należyty sposób całości wyliczeń, na podstawie których ustalono wysokość zgromadzonego mienia przed poniesieniem wydatku w 2009r.

Skarżący zarzucił także dokonanie błędnych wyliczeń z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz dokonanie ustaleń w zakresie nieujawnionych źródeł dochodu na podstawie niekonstytucyjnego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Skarżący wskazał, że oprócz wynagrodzeń opodatkowanych osiągał także wynagrodzenia zwolnione z opodatkowania, takie jak: mundurówka, równoważnik na malowanie mieszkania, bezzwrotna pożyczka na zagospodarowanie, wyprawki z tytułu urodzenia dziecka, a po zwolnieniu ze służby wojskowej, przez rok, tj. do sierpnia 1991r. wypłacano dodatkowo pełne wynagrodzenie. Przy ustalaniu oszczędności na dzień 1.01.2009r. pominięto fakt hiperinflacji w latach 1981 - 1994, w wyniku której następował wzrost wartości nabytych dóbr (np. telewizory, lodówki, pralki, nabyte w wyniku przydziału), które podatnik po krótkim okresie użytkowania sprzedawał po atrakcyjnych cenach. Nie uwzględniono ponadto:

- przychodów ze sprzedaży samochodów i innych środków transportowych, w tym kupowanych i sprzedawanych w latach 1991 - 1996 o numerach rejestracyjnych: [...] oraz wymienionych w zaskarżonej decyzji;

- dochodów ze zbycia posiadanych przed zawarciem małżeństwa motocykli, samochodu osobowego i waluty (7.500 DEM i 3.000 USD),

- dochodów z zasiłków rodzinnych, wypłat z tytułu urodzenia dzieci z ZUS, PZU, nagród za pełnienie służby w wojsku i w policji.

Według odwołującego organ I instancji w sposób dowolny przyjął okresy kupna i sprzedaży waluty, lata, w których otrzymywał darowizny, czego przykładem jest przyjęcie okresu od 1986 do 2009r. zamiast - jak faktycznie wskazali darczyńcy - od 1996 do 2009. Strona zakwestionowała ustalony statystycznie dochód z plantacji maku i z sadu orzechowego, a także ustalenia w zakresie przyjętych statystycznie rocznych wydatków na utrzymanie. Pominięto wyjaśnienia, że w latach 1991 - 1999 podatnik z całą rodziną zamieszkiwał u matki w [...], która prawie w całości ponosiła wydatki na utrzymanie. Ponadto nie uwzględniono czerpania pożytków z gospodarstwa rolnego (podatnik posiadał ok. 1 ha, a matka ok. 1,5 ha), co miało istotny wpływ na zmniejszenie wydatków na utrzymanie rodziny.

Odwołujący zarzucił również, że przedstawione w zaskarżonej decyzji wyliczenia nie uwzględniają rzeczywistych wyników działalności gospodarczej, ponieważ wykazany w zeznaniu rocznym dochód skorygowano o podatek od towarów i usług, pomimo, że wartość należna z tytułu sprzedaży została podana w kwocie brutto. Ponadto nie ustalono kwoty podatku za 2000r., co uniemożliwia wyliczenie wyniku z działalności gospodarczej za ten rok. Nie uwzględniono również korekty deklaracji PIT-36 za 2008r.

Odwołujący wniósł o przesłuchanie w charakterze świadków: R. K. - na okoliczność zakupu roweru oraz A. S. - na okoliczność otrzymanej w 2006r. pożyczki w wysokości 180.000 koron duńskich.

Dyrektor Izby Skarbowej w opisanej na wstępie decyzji z dnia [...] października 2016r. uchylił zaskarżoną decyzję i ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009r. w kwocie 223.470zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności zaznaczył, że decyzję organu I instancji wydano przed upływem terminu przedawnienia wynikającego z art. 68 § 4 O.p. (przed dniem 31 grudnia 2015r.) i przed utratą mocy tego przepisu oraz przed utratą mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do meritum sprawy Dyrektor Izby Skarbowej uznał za zasadne zarzuty odwołania w części dotyczącej ustalenia faktycznych przychodów z tytułu służby wojskowej. Organ odwoławczy stwierdził, że przyjęcie przez organ I instancji statystycznej wysokości przychodów podatnika było przedwczesne. W postępowaniu odwoławczym zebrano dowody źródłowe potwierdzające wysokość dochodów uzyskanych przez J. K. m.in. z nauki i pracy w wojsku oraz rok po zwolnieniu, które następnie uwzględniono w wyliczeniu stanu oszczędności na dzień 31.12.2008r. Wszystkie wypłacone dodatki w okresie pełnienia służby, jak i rok po zwolnieniu (t.j. dodatki rodzinne, specjalne), zostały wykazane w listach uposażeń i uwzględnione. W kwestii otrzymania dochodu z tzw. "mundurówki" organ stwierdził, że o ile Podatnik otrzymywał równoważnik za umundurowanie, był zobowiązany przeznaczyć go na uzupełnianie elementów tego umundurowania, jego czyszczenie i konserwację ekwipunku. Zatem z tego tytułu mógł zaoszczędzić niewiele, bowiem otrzymywane środki pieniężne z tytułu równoważnika za umundurowanie podatnik przeznaczał na wydatki zgodnie z jego przeznaczeniem. Dlatego ani należności z tego tytułu ani wydatków związanych z umundurowaniem (uzupełnienie, czyszczenie) nie zalicza się do wyliczenia dochodów mających wpływ na zgromadzone na dzień 31.12.2008r. oszczędności.

Ustalając dochód z pracy Podatnika w Policji w okresie od 16.08.1991 do 6.10.2005r. organ odwoławczy uwzględnił wysokość wynagrodzenia ustaloną przez organ I instancji na podstawie informacji Komendy Wojewódzkiej Policji a od 1997r. na podstawie danych zawartych w zeznaniach podatkowych; przy czym dane zawarte w zeznaniach podatkowych sprowadzono do wysokości faktycznych przychodów pieniężnych, tj. uwzględniono: odliczenia od dochodu i podatku w wysokościach faktycznie poniesionych, potrącony podatek dochodowy, pominięto odliczony w 1998r. wydatek z tytułu dojazdu dzieci (uwzględniając go w wydatkach na utrzymanie rodziny). W reakcji na zarzuty Podatnika dotyczącego nieuwzględnienia wysokości zasiłków rodzinnych i innych dodatków uzyskiwanych w ramach zatrudnienia w Policji, Dyrektor Izby Skarbowej uzyskał informację Komendy Wojewódzkiej Policji o wysokości wypłaconych Podatnikowi świadczeń i dodatków innych niż wynagrodzenia (tj. zasiłek rodzinny, zasiłek na zagospodarowanie i na remont/malowanie). Organ zaznaczył, że żadna ze zgromadzonych informacji nie zawiera danych w zakresie wypłacania tzw. "mundurówki". O ile nawet Podatnik otrzymywał równoważnik za umundurowanie, był zobowiązany przeznaczyć go na jego uzupełnianie, czyszczenie i konserwację. W związku z tym należności z tytułu "mundurówki" nie zalicza się do dochodów mających wpływ na zgromadzone na dzień 31.12.2008r. oszczędności, poza kwotą 2.118,40zł, która wpłynęła na rachunek bankowy Podatnika z Komendy Wojewódzkiej Policji - oznaczona jako: "ekwiwalent za umundurowanie" za 2005r.".

Odnosząc się do kolejnych zarzutów Podatnika dotyczących dochodów uzyskanych ze sprzedaży mieszkania oraz nabytych po atrakcyjnych cenach rzeczy, organ odwoławczy wskazał, że z umowy sprzedaży z dnia 29.10.1990r. przekazanej przez Spółdzielnię Mieszkaniową w [...] wynika, że podatnik wraz z żoną sprzedali własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w [...] na osiedlu za 60.000.000 starych zł, a nie jak twierdzi podatnik 100.000zł. Cena 60.000.000zł została uwzględniona w przychodach do wyliczenia stanu oszczędności przed 2009r.

Organ nie dał wiary twierdzeniom Podatnika o uzyskaniu w okresie pełnienia służby w wojsku i policji świadczeń innych poza już uwzględnionymi z tytułu podstawowego wynagrodzenia i wykazanych dodatków. Organ odwoławczy - w ślad za podatnikiem - przyjął, że wszystkie inne świadczenia, których wysokości Podatnik nie jest w stanie wykazać, zostały przeznaczone na wykup mieszkania sprzedanego w 1990r., na wydatki związane z inwestowaniem w otrzymaną w 1990r. od matki w darowiźnie nieruchomość, które niewątpliwie musiał ponieść w związku z budową budynku produkcyjno-usługowego, w postaci np. wydatków na zakup materiałów budowlanych, usług i wyposażenia. Odnosi się to w szczególności do wskazanych przez podatnika w odwołaniu - jako nieuwzględnionych przez organ I instancji - dochodów z handlu sprzętem AGD i RTV, nagród z tytułu pełnienia służby w wojsku i policji, dodatków za brak mieszkania, wypłat z firm ubezpieczeniowych z tytułu ubezpieczenia grupowego, w tym z tytułu urodzenia dzieci itp. Wysokości tych świadczeń innej, aniżeli wykazane w informacjach z instytucji je wypłacających, organy podatkowe ze względu na upływ czasu nie są w stanie ustalić, a podatnik nie przedstawił żadnego dowodu na te okoliczności, ani nawet nie uprawdopodobnił w jakikolwiek sposób uzyskiwania dochodów z tych źródeł. Wprawdzie w latach 1985-1990 (okres pracy w wojsku) praktykowano w służbach mundurowych komisyjny przydział pełniącym zawodową służbę wojskową trudnodostępnych na rynku dóbr (np. sprzęt AGD i RTV). Podatnik mógł zatem zasiadać w takiej komisji i pełnić funkcję jej przewodniczącego, jednakże fakt ten nie może zostać przyjęty jako uprawdopodobnienie uzyskiwania dochodów ze sprzedaży tych dóbr, ponieważ komisja taka zajmowała się jedynie ich przydziałem. Podatnik nie przedstawił żadnych dowodów oraz nie uprawdopodobnił ani wysokości poniesionych wydatków i przychodów ze sprzedaży sprzętu.

Odnośnie dochodów z handlu artykułami przemysłowymi, spożywczymi i motoryzacyjnymi organ odwoławczy wskazał, że ze względu na upływ czasu nie jest w stanie wskazać ani wielkości uzyskanego dochodu, ani dokładnych miesięcy jej prowadzenia. Podatnik nie przedłożył żadnego dowodu ani w żaden sposób nie uprawdopodobnił prowadzenia w tym okresie działalności handlowej. Nie jest możliwe ustalenie tego we właściwym urzędzie skarbowym. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie bez znaczenia jest fakt, że jest to okres jednego roku bezpośrednio po zwolnieniu się z dniem 16.08.1990r. z wojska i podjęciu z dniem 16.08.1991r. służby w Policji, w którym to okresie podatnik pobierał 12 miesięczne wynagrodzenie po zwolnieniu z wojska. Wynagrodzenie to w myśl art. 18 ust. 3 i 4 obowiązującej w dacie 16.08.1990r. ustawy z dnia 17 grudnia 1974r. o uposażeniu żołnierzy (Dz. U. Nr 47, poz. 282 ze zm.), nie przysługiwało żołnierzom, którzy m.in. bezpośrednio po zwolnieniu z zawodowej służby wojskowej zostali przyjęci do służby w Milicji Obywatelskiej, a podlegało zmniejszeniu, jeżeli żołnierz po zwolnieniu z zawodowej służby wojskowej uzyskiwałby wynagrodzenie z tytułu zatrudnienia lub dochód z innych źródeł. Skoro 12-miesięczne wynagrodzenie wypłacane Podatnikowi w okresie po zwolnieniu nie było obniżone, wskazuje to, że w tym okresie nie osiągał ani wynagrodzenia z tytułu zatrudnienia, ani dochodu z innych, legalnych źródeł. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził więc, że przyjęcie przez organ I instancji dochodu z handlu artykułami spożywczymi i przemysłowymi w okresie od września 1990 do sierpnia 1991r. w wysokości wynagrodzenia w Policji nie znajduje uzasadnienia. Ponadto nie uwzględnił również argumentacji strony, że dochody z działalności handlowej, najprawdopodobniej ukrywane w związku z wymogami ustawy o uposażeniu żołnierzy w celu nieutracenia 12-miesięcznego wynagrodzenia, miałyby służyć jako legalne źródło oszczędności.

Organ odwoławczy nie zakwestionował ustaleń organu I instancji co do otrzymania odszkodowania z tytułu wypadku na służbie, tj. w 1994r. - 4.000zł (40.000.000zł przed denominacją) i w 2003r. - 2.000zł. Wskazane kwoty uwzględniono w wyliczeniu stanu oszczędności na dzień 31.12.2008r.

Odnośnie uzyskiwania dochodu z działalności gospodarczej, który Podatnik miał uzyskiwać od 1998r. równolegle z pełnieniem służby w Policji organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji w wyliczeniach oszczędności na dzień 31.12.2008r. nie uwzględnił danych wynikających z korekty deklaracji PIT-36 za 2008r., wykazując przychód według zeznania za 2008r. w kwocie 877.640,63zł zamiast w kwocie 946.673,35zł. Uwzględnienie skorygowanego salda wpłat i zwrotów podatku od towarów i usług, jak również przychodu z działalności gospodarczej powoduje zmiany ustalonych wyników z działalności gospodarczej za lata 2004-2006 i 2008r.

Za niezasadne organ odwoławczy uznał natomiast zarzuty Podatnika dotyczące nieuwzględnienia odpisów amortyzacyjnych. Podatnik wskazał wysokość odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów wyłącznie w latach 2001-2009 i w takiej wysokości zostały uwzględnione w wyliczeniach. Z kolei w piśmie z dnia 29.10.2013r. stwierdził, że w latach 1998-2001 nie posiadał żadnych środków trwałych. Podatnik nie przedstawił natomiast wysokości odpisów amortyzacyjnych za lata 1998-1999, nie zawiera ich również będąca w dyspozycji organów ewidencja środków trwałych, zatem przyjmuje się, że w tym okresie podatnik nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych.

Organ odwoławczy stwierdził, że niezasadny jest zarzut co do sposobu wyliczenia dochodu z działalności gospodarczej - poprzez pomniejszenie dochodu netto o wartość podatku VAT, który można byłoby korygować od przychodu brutto. Organ I instancji zadeklarowane przez podatnika wyniki na działalności gospodarczej skorygował o saldo wpłat do urzędu skarbowego lub saldo otrzymanych z urzędu skarbowego w danym roku zwrotów tego podatku, traktując je w przypadku salda w postaci nadwyżki wpłat nad zwrotami jako wydatek, a w przypadku nadwyżki zwrotów nad wpłatami jako jego przychód w danym roku. Odzwierciedla to faktycznie uzyskane dochody z działalności gospodarczej, uwzględniane przy wyliczeniu dochodu z nieujawnionych źródeł. Organ odwoławczy nie uwzględnił też zarzutu Podatnika co do pominięcia podatku od towarów i usług za 2000r. W tym roku nie wystąpiła nadwyżka wpłat i zwrotów tego podatku, co wynika z zestawienia danych z deklaracji VAT-7, VAT-7K, VAT-7D za okres od 1.01.2000 do 31.12.2000r.

Odnośnie dochodów ze sprzedaży orzecha włoskiego od 1981r. organ odwoławczy wskazał, że Podatnik nie posiadał żadnych dowodów na potwierdzenie osiągania przychodów z tego źródła. W wyniku weryfikacji materiału dowodowego, w tym wobec braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających lub uprawdopodabniających wielkość rocznego dochodu z tego tytułu Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że wysokość rocznego dochodu wyliczona przez organ I instancji na podstawie wskaźnika - 22,83% rocznego przeciętnego wynagrodzenia pracowników - była możliwa do uzyskania przez podatnika. Tezę tę potwierdza wyliczenie Podatnika w wyjaśnieniach z dnia 29.06.2015r. Organ zauważył, że dochód uznano za równy przychodowi, bez uwzględniania jakichkolwiek wydatków, które podatnik musiał ponosić (np. zakup środków ochrony, koszty sprzedaży, paliwo).

Odnośnie dochodu z tytułu handlu samochodami organ odwoławczy, powołując się na postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 18.12.1995 r., III CZP 91/95, dotyczące przedpłat na zakup samochodów osobowych marki Fiat 126p lub FSO 1500 wskazał, że urzędowa cena fiata 126p w 1990r. wynosiła 21.000.000zł. Uwzględniając możliwą do uzyskania ze sprzedaży trzykrotną wartość ceny przyjęto, że Podatnik w 1990r. uzyskał przychód z tytułu sprzedaży fiat 126p w wysokości 63.000.000zł, a nie jak ustalił organ I instancji 5.400.000zł oraz poniósł w 1988r. wydatek tytułem wpłaty wkładu w wysokości 1.800 000zł, co z kolei pominięto.

Do wyliczenia oszczędności Podatnika na dzień 31.12.2008r. zaliczono jako wydatki na zakup następujących samochodów: fiata 126p w 1988r. - 1.800.000zł, renault 19 w 1993r. - 19.096.900zł, ciągnika Ursus w 1997r. - 22.940zł, motocykla Suzuki w 2006r. - 16.500zł. Do dochodów uzyskanych ze sprzedaży samochodów niezwiązanych z działalnością gospodarczą zaliczono sprzedaż pojazdów: fiata 126p w 1990r. - 63.000.000zł, renault 19 w dniu 16.01.1994r. - 160.000.000zł, VW Golfa w dniu 29.09.1995r. - 15.000zł (nieznana jest natomiast kwota wydatku na jego zakup).

W przypadku ciągnika i motocykla uwzględniono jedynie wydatki na ich nabycie, ponieważ Starostwo Powiatowe w [...] nie wskazało daty ich sprzedaży, demontażu czy likwidacji, również sam podatnik nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających ich zbycie.

Organ odwoławczy, powołując się na analizę dowodów zakupu i sprzedaży pojazdów przekazanych przez Starostwo Powiatowe w [...] uznał, że pozostałe pojazdy, wskazywane przez Podatnika zostały zakupione w ramach działalności gospodarczej a wydatki na zakup i uzyskane przychody z ich sprzedaży zostały rozliczone w wynikach działalności gospodarczej.

Odnośnie do dochodów ze sprzedaży złomu Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił uzyskany w 2008r. dochód ze sprzedaży złomu pochodzącego z gospodarstwa rolnego - w kwocie 13.000zł, mając na względzie zeznania K.B., który potwierdził fakt handlowania złomem otrzymanym od Podatnika.

W wyniku analizy wyjaśnień strony oraz zeznań świadków: K.B. oraz R. K. Dyrektor Izby Skarbowej, do wyliczenia stanu oszczędności na dzień 31.12.2008r. przyjął, że podatnik w 2007r. poniósł wydatki na zakup 5 rowerów w wysokości 7.500zł oraz uzyskał dochód z ich sprzedaży w 2008r. w wysokości łącznej 51.000zł.

W przypadku wskazywanego przez Podatnika źródła oszczędności polegającego na otrzymywaniu przychodów z nadzoru nad budową domów jednorodzinnych, Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił ustalenia organu I instancji o braku przedstawienia przez Podatnika dowodów w tym zakresie. Z przedłożonej przez Stronę kopii decyzji Urzędu Wojewódzkiego w [...] z dnia 8 listopada 1990r. o stwierdzeniu przygotowania zawodowego do pełnienia samodzielnych funkcji technicznych w budownictwie nie wynika kiedy i na czyją rzecz Podatnik wykonywał te czynności, ani jakie uzyskał przychody. Nie przesądza to jednak, że tych czynności nie wykonywał.

Organ odwoławczy uznał natomiast za uzasadnione zarzuty Podatnika dotyczące ustalenia przez organ I instancji dochodów z pracy żony. Ustalone na podstawie informacji Wojewódzkiego Szpitala Specjalistycznego w [...] oraz Szpitala Uniwersyteckiego w [...] dochody rzeczywiste M. K. w okresie od 1.09.1986r. do 29.07.2000r. różniły się od dochodów ustalonych statystycznie przez organ I instancji.

Odnośnie darowizn otrzymywanych przez Podatnika i jego żonę organ odwoławczy uznał za zasadne przyjąć okres otrzymywania darowizn od rodziny od 1986r. aż do 2009r. włącznie. Darowizny pieniężne otrzymane od 1986r. do 1995r. od członków rodziny M. K. i J. K. przyjąć należy - z uwagi na brak możliwości ustalenia ich wysokości - jako w pełni pokrywające w tym okresie wszystkie wydatki związane z utrzymaniem sześcioosobowej rodziny. Natomiast otrzymane w latach 1996-2009 darowizny gotówki w łącznej kwocie 91.000zł uznano jako źródło finansowania wydatków tego okresu. Skutkuje to ustaleniem średniorocznego dochodu małżonków z tytułu darowizn za lata 1996-2009 w wysokości po 6.500zł i przyjęciem jako dodatkowego źródła dochodu małżonków z tego tytułu w latach 1996-2009. Z uwagi na obowiązującą wtedy kwotę wolną w podatku od spadków i darowizn organ odwoławczy uznał ww. źródło dochodu za legalne.

Co do deklarowanego przez Podatnika źródła dochodu z upraw maku w latach 1991-1995 lub 1997 organ odwoławczy wobec braku jakiegokolwiek dowodu wskazującego wysokość dochodu ustalił średnie ceny skupu maku od gospodarstw indywidualnych w latach: 1993, 1994, 1995, 1996 i 1997 na podstawie opracowań statystycznych Głównego Urzędu Statystycznego. Z uwagi na brak tych danych za lata 1991 i 1992, do ustalenia dochodów z uprawy maku za ten okres przyjęto kwoty w wysokości wynikającej z opracowania GUS za 1993r.

Odnośnie źródła finansowania wydatków z pożyczki udzielonej przez A. S. w dniu 6.02.2006r. w K. w wysokości 180.000 koron duńskich, organ odwoławczy, mając na uwadze przedstawioną umowę, wyjaśnienia Podatnika oraz brak obowiązku podatkowego w Polsce, uznał za uprawdopodobnione otrzymanie środków na podstawie tej umowy. Pożyczka mogła stanowić w związku z tym legalne źródło zgromadzenia środków/ponoszenia wydatków w wysokości 94.950zł (po przeliczeniu według kursu korony duńskiej na dzień 6.02.2006r. - 0,5113; z dnia zawarcia umowy).

Organ odwoławczy, uwzględniając środki zgromadzone na lokatach oraz należne od nich odsetki, środki na rachunkach bankowych, inwestycje w bony skarbowe, wysokość wpłat własnych pochodzących z utargu z działalności gospodarczej, jak również wpłat pochodzących z likwidowanego rachunku bankowego, ze sprzedaży "obligacji", orzechów i maku oraz ze sprzedaży euro w kantorze i pożyczki od A. S. stwierdził, że posiadane przez Podatnika na dzień 1.01.2009r. środki na rachunkach bankowych oraz lokatach służyły finansowaniu wydatków 2009r. Ich wysokość potwierdza analiza operacji na rachunkach bankowych, z której wynika, że na dzień 1.01.2009r. ich salda wynosiły 871.809,10zł. Na dzień 1.01.2009r. podatnik posiadał ponadto środki ulokowane w funduszach inwestycyjnych - 180.000zł, jednakże nie mogły one służyć pokrywaniu wydatków kontrolowanego roku, ponieważ do dnia 31.12.2009r. jednostki funduszy nie zostały odkupione/zbyte.

Do stanu oszczędności na dzień 31.12.2008r. nie wliczono żadnych wydatków poniesionych na wkłady wniesione do BKO Lecha Grobelnego. Podatnik nie przedstawił żadnego dowodu chociażby na uprawdopodobnienie uzyskanego z tego źródła dochodu. Obecnie nie ma jakichkolwiek możliwości zwrócenia się do ww. podmiotu działającego w latach 1989-1990, w związku z tym brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających czy uprawdopodabniających uzyskanie z tego źródła dochodów, ponoszenie strat lub wydatków na zakładanie tego typu "lokat".

Odnosząc się do kwestii posiadania środków w walutach obcych, organ odwoławczy wskazał, że z dowodów w postaci historii rachunków w markach niemieckich i euro wynika, że środki na walutowych rachunkach bankowych były niewielkie, bowiem w latach 1998-2001 wynosiły 142,61 - 146,86 DEM, z kolei w latach 2002-2009 ich wysokość to 75,09 - 25,49 euro. Nie miały znaczącego wpływu na uzyskane przychody i poniesione wydatki w latach 1999-2009, ponadto nie uczestniczyły w finansowaniu wydatków w 2009r., które uwzględniono w niniejszej decyzji, w związku z tym pominięto je w wyliczeniu oszczędności na dzień 31 grudnia 2008r.

W kwestii wydatków na utrzymanie rodziny Dyrektor Izby Skarbowej mając na względzie wyjaśnienia podatnika, jego matki i teściów (w tym dokonane darowizny) uznał, że podatnik w latach 1981-1999 nie ponosił żadnych wydatków na utrzymanie rodziny, ponieważ prowadząc wspólne gospodarstwo domowe z mamą wydatki na utrzymanie pokrywała częściowo rodzina (mama i teściowie), a częściowo pokrywał z gospodarstwa w postaci pożytków z uprawy warzyw, hodowli trzody chlewnej, drobiu i bydła oraz z innych źródeł dochodów wskazywanych przez podatnika, których z braku dokumentów nie można było ustalić. Natomiast w okresie, w którym nie mieszkał już z matką, tj. od 2000 do 2008r. przyjęto wysokość wydatków ustalonych na podstawie danych statystycznych wynikających z opracowań Głównego Urzędu Statystycznego. Przyjęte przez organ odwoławczy dane są sporządzane dla gospodarstw domowych 6- i więcej osobowych, w związku z tym są najbardziej zbliżone do gospodarstwa Podatnika, a w konsekwencji niższe od przyjętych przez organ I instancji na podstawie danych Banku Danych Lokalnych. Ponadto uwzględniając wyjaśnienia Podatnika i jego rodziny organ odwoławczy wysokość wydatków na utrzymanie rodziny podatnika w latach 2000-2008 ustalił pomniejszając dane statystyczne o wydatki na: żywność i napoje bezalkoholowe, napoje alkoholowe, rekreację i kulturę, restauracje i hotele, kieszonkowe, pozostałe wydatki ("dary przekazane innym gospodarstwom domowym"). Z kolei wydatki na: odzież, obuwie, użytkowanie mieszkania i nośniki energii, wyposażenie mieszkania i prowadzenie gospodarstwa domowego, edukację - przyjęto w wysokości 14 wartości statystycznych. W sprawie nie budzi bowiem wątpliwości, że podatnik ponosił niższe wydatki we wskazanym zakresie niż przedstawiają to zestawienia GUS, jednakże zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na precyzyjne ich określenie. Uzasadnione w związku z tym jest przyjęcie, że mogły być ponoszone w połowie. Organ odwoławczy uznał więc, że zarzuty Podatnika dotyczące zawyżenia tych wydatków były zasadne.

Organ odwoławczy po zestawieniu stwierdzonych dochodów Podatnika z wydatkami za okres od 1 stycznia 1981r. do 31 grudnia 2008r. stwierdził, że do dnia 31 grudnia 2008r. wydatki Podatnika oraz jego żony przekroczyły dochody o 5.791,22zł z zatem w okresie poprzedzającym kontrolowany rok 2009 nie mogli oni zgromadzić dodatkowych - poza uwzględnionymi oszczędnościami ulokowanymi na rachunkach bankowych i w funduszach inwestycyjnych (z zastrzeżeniem, że środki z tego źródła nie finansowały wydatków w roku podatkowym) - oszczędności w gotówce, stanowiących źródło pokrycia poniesionych w 2009r. wydatków.

W kwestii ustalenia przychodów i wydatków za 2009r. przyjęto po pierwsze niekwestionowane przychody z emerytury krajowej w wysokości 36.000zł, nadpłatę podatku dochodowego za 2008r. w wysokości 3.722zł, odszkodowania z tytułu szkód komunikacyjnych w wysokości: 1.552,14zł - 6.04.2009r., 2.480,93zł - 24.07.2009r., 9.900zł - 24.08.2009r.; odsetki od lokat terminowych i środków zdeponowanych na rachunkach bankowych.

Odnośnie dochodu z gospodarstwa rolnego organ odwoławczy przyjął dochód w wysokości 8.500zł, jako dochody z sadu orzechowego ze zbioru wyłącznie za 2009r. Organ nie dał wiary oświadczeniu Podatnika o osiągnięciu dochodu z tego źródła w 2009r. w wysokości 15.000zł, z uwagi na sprzedaż również suchych owoców z lat poprzednich. Podatnik nie posiadał na to żadnych dowodów.

Przyjęto, że w 2009r. Podatnik prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży opału oraz skupie i sprzedaży złomu stalowego, opodatkowaną na zasadach ogólnych. Ewidencja zdarzeń gospodarczych prowadzona była w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług prowadzone były ewidencje zakupu i sprzedaży.

Przyjęto również, że analogicznie jak w latach 1996-2008, Podatnik i członkowie jego rodziny w 2009r. otrzymali 6.500zł z tytułu darowizn od matki i teściów, ustalonej jako średnioroczny dochód małżonków z tytułu darowizn za lata 1996-2009.

W kwestii wydatków poniesionych w 2009r. Podatnik wyjaśniał, że część środków pieniężnych dzieci otrzymywały od dziadków, nie ponosił wydatków na zakup mebli i art. gospodarstwa domowego, wypoczynek i rekreację, zakup kosmetyków i innych. Należności z tytułu dostaw energii elektrycznej pokryła jego mama, na dowód czego przedłożył kopie faktur i dowody ich zapłaty. Z informacji udzielonej przez PGE Obrót S.A. wynika, że umowę na dostawę energii elektrycznej zawarła B. K.. Uwzględniając wyjaśnienia Podatnika o nieponoszeniu wydatków z tytułu energii oraz biorąc pod uwagę, że Podatnik nie przedłożył dowodów potwierdzających poniesienie wydatków takich jak: wyżywienie, ubrania, ogrzewanie domu, eksploatacja samochodu, ubezpieczenie nieruchomości), opłaty za telefon i sprzęt RTV, koszty leczenia – przyjęto, że wydatki w łącznej kwocie 19.007zł ponoszone były sukcesywnie w ciągu 2009r., tj. po 1.583,92zł miesięcznie. Uwzględniono również, że Podatnik przekazał na rachunki bankowe swoich dzieci A. i K. łącznie 39.590zł jako wydatki na ich naukę.

W pozycji wydatków uwzględniono również, że Podatnik nabył od A. i M. K. nieruchomość położoną w [...] o pow. 0,7188 ha, za 500.000zł. A. K. potwierdziła i pokwitowała odbiór od Podatnika na poczet ceny 180.000zł, zaś pozostała część ceny, tj. 320.000zł, została przekazana na rachunek bankowy. W umowie Podatnik zawarł oświadczenie, że przedmiot umowy kupił za środki pochodzące z jego majątku osobistego. Z wyjaśnień wynika, że Podatnik nie posiadał przed 2009r. majątku osobistego a akt notarialny był tak sporządzony, gdyż na zakupionej działce miał być prowadzony skład materiałów w ramach działalności gospodarczej i dla celów podatkowych niezbędnym było, żeby działka stanowiła jego własność. Przyjęto więc, że wydatek ten został sfinansowany środkami pochodzącymi z majątku wspólnego małżonków.

Na podstawie informacji udzielonych przez Urząd Gminy [...] przyjęto, że w 2009r. Podatnik uiścił podatek rolny oraz podatek od nieruchomości w wysokości 899zł.

Do wydatków poniesionych w 2009r. w ramach działalności gospodarczej zaliczono zakupy towarów i usług, ustalone na podstawie analizy dowodów bankowych, operacji na rachunkach bankowych i zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów; wynagrodzenia pracowników przyjęte według dat wypłat wynagrodzeń umieszczonych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, natomiast wysokość wypłaconych wynagrodzeń - według listy płac; wpłacone podatki (dochodowy oraz od towarów i usług) - według dat wpłat; składki na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne, fundusz pracy i fundusz gwarantowanych świadczeń pracowniczych przyjęte na podstawie informacji udzielonej przez ZUS.

Mając na względzie powyższe Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w 2009r. nadwyżka wydatków nad mieniem zgromadzonym przed ich poniesieniem wynosi 595.920,82zł. Dochody opodatkowane w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w ustawie nie podlegają wspólnemu opodatkowaniu małżonków, co wynika z art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f., stąd też kwota dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, o której mowa w art. 25b ust. 5 w związku z art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., za 2009r. przypadająca na Podatnika wynosi 297.960,41zł. Zryczałtowany podatek dochodowy, zgodnie z art. 25e u.p.d.o.f. wyniósł 223.470zł.

J. K. zaskarżył powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa :

- art. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 188, 191 o.p., przez nieprzeprowadzenie zgłoszonych przez stronę wniosków dowodowych, a w szczególności brak uzyskania informacji bankowej stanów kont BKO Lecha Grobelnego w [...], nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka na okoliczność okresów zakupu i sprzedaży walut, pominięcie wszystkich kupionych i sprzedanych samochodów, stanowiących źródło uzyskiwanych przychodów, pominięcie faktu posiadanych środków na rachunkach bankowych przed dniem poniesionych wydatków w 2009r., nie uwzględnienie przychodów z tytułu wypłaty mundurówki,

- art. 191 o.p., przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bez uwzględnienia wyjaśnień strony oraz treści dostarczonych dowodów,

- art. 120,121,127 o.p., przez naruszenie zasady dwuinstancyjności i tym samym zasady legalizmu i zaufania do organów podatkowych,

- art. 229 o.p. w związku z art. 233 § 2 o.p. w związku z art. 127 o.p. poprzez zlecenie organowi I instancji przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w sytuacji, gdy wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, lub przeprowadzenie nowych dowodów, co niewątpliwie łączy się z uchyleniem decyzji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, co stanowi o obejściu art. 68 ustawy o.p.,

- art. 20 ust. 1b, u.p.d.o.f., przez zastosowanie innej treści przepisu w chwili wydania decyzji ustalającej zobowiązanie (2016r.) w stosunku do treści przepisów obowiązujących w okresie rozstrzygania (20 ust 3 u.p.d.o.f. - uznany jako przepis niekonstytucyjny ) w zakresie nieujawnionych źródeł dochodów za 2009r.

Skarżący zarzucił ponadto dokonanie błędnych wyliczeń skutkujących zaniżeniem stanu oszczędności (narastająco) w roku 1996.

W uzasadnieniu Skarżący zarzucił naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, gdyż organ II instancji, działając na podstawie art. 229 oraz 216 §1 o.p., postanowieniem z dnia 2.03 2015r. zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Z treści postanowienia wynika zamiar przeprowadzenia nowych dowodów, które organ I instancji pominął w całości, bądź przeprowadził w sposób niekompletny i budzący wątpliwości. Wykładnia art. 229 i art. 233 § 2 o.p. prowadzi zaś do wniosku, że organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, co oznacza, że organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub w znacznym zakresie. Organ odwoławczy nie może przeprowadzić dowodu istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy, jeśli nie dokonał tego organ pierwszej instancji, gdyż oznaczałoby to, że w danej sprawie przeprowadzono postępowanie wyjaśniające tylko w jednej instancji, a nie dwóch. Zdaniem Skarżącego w niniejszej sprawie niewątpliwie Organ odwoławczy zlecając organowi I instancji tak obszerny zakres dodatkowego postępowania dowodowego przekroczył zakres uzupełniającego materiału dowodowego i naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania. Sam fakt prowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego przez okres ponad półtora roku i zmiana wysokości zobowiązania podatkowego z kwoty 393.244zł na kwotę 223,470zł świadczy o tym, że przeprowadzone postępowanie dowodowe nie mieściło się w granicach art. 229 o.p. Naruszając zasadę dwuinstancyjności organ odwoławczy przerwał bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego i pozbawił stronę możliwości wykorzystania uregulowań prawnych zawartych w art. 68 ustawy o.p.

Skarżący podniósł również, że organ pominął zawnioskowane wcześniej dowody, a w szczególności: z ustalenia obrotów na rachunku bankowym w BKO Lecha Grobelnego, z przesłuchania M. K.. Nie wyjaśniono wszelkich okoliczności w zakresie handlu samochodami, nie uwzględniono przychodów z tytułu wypłaty mundurówki. W tym zakresie organ odwoławczy przyjął własne ustalenia, a poprzez nieuprawnione zlecenie w zasadzie całego postępowania dowodowego organowi I instancji, pozbawił stronę możliwości obrony swoich praw. Przeprowadzenie wyżej wskazanych dowodów miałoby istotny wpływ na wynik postępowania tym bardziej, że w niniejszej sprawie podatnik stara się wykazać stan zgromadzonego mienia w okresie 35 lat.

Skarżący zakwestionował również statystyczne wyliczenia w zakresie handlu makiem, czy też orzechem włoskim. Wskazywał, że produkty te sprzedawał głównie na bazarach, w okresach świątecznych klientom indywidualnym. Cena w skupie nigdy nie odpowiada wartości towaru na bazarze, dlatego też tam głównie dokonywał sprzedaży. W wyjaśnieniach podał ceny, jakie uzyskiwał za te towary. Z tego powodu statystyczne wyliczenie jest całkowicie niezgodne ze stanem faktycznym.

Skarżący podniósł również, że organ odwoławczy, uchylając w całości decyzję organu I instancji, wydał decyzję merytoryczną na podstawie własnych ustaleń. Nie zostały bowiem uwzględnione ustalenia organu I instancji. Tym samym dopiero organ odwoławczy w okresie obowiązywania nowych przepisów wydał decyzję ustalającą wysokość zobowiązania, co niewątpliwie może mieć wpływ na przedawnienie tego zobowiązania.

W ocenie Skarżącego organ podatkowy błędnie wyliczył wartość zgromadzonego mienia na dzień 01.01.2009r. Według wyliczeń organów I i II instancji żadne mienie nie zostało zgromadzone, a jednocześnie z wyciągów bankowych wynika, że środki zgromadzone w 2006r. wynosiły co najmniej 600.000zł. Ponadto dokonano błędnych obliczeń oszczędności narastająco za rok 1996. Kwota przychodu za rok 1996 wyniosła 29.655,95zł a wydatków nie było. Oszczędności narastająco w roku 1995 wynosiły 10.7692,13zł natomiast mimo, że w roku 1996 nie było wydatków, wskazano w tabeli dochód niższy niż w 1995 tj. 104.548,36zł, choć powinien wynosić 137.348,08zł. Organ w ten sposób w samym tylko 1996 roku zaniżył dochód o 32.799,72zł. Oznacza to, że całe wyliczenie dokonane przez organ jest błędne i tym samym sprzeczne z zasadą rzetelnego prowadzenia postępowania.

Skarżący podniósł również, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zgodnie z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego stał się przepisem niekonstytucyjnym w chwili wydania decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej. Organ odwoławczy powołując się na przepisy ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa dokonał ustaleń zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł dochodu na podstawie art. 20 ust. 1b , który w 2009r. nie obowiązywał, łamiąc zasadę nie działania prawa wstecz. Strona zakwestionowała stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, który utrzymywał, że jest on uprawniony do wydania decyzji merytorycznej w przedmiotowej sprawie również po dniu 31 grudnia 2015r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie z dnia 20 lutego 2017r. Dyrektor Izby Skarbowej poinformował tut. Sąd, że po wznowieniu z urzędu postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].10.2016r. nr [...] wydał w dniu [...] lutego 2017r. decyzję o nr [...], na mocy której uchylił w całości własną decyzję ostateczną z dnia [...] października 2016r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji i ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009 r. w kwocie 209.452zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy, powołując się na stanowisko wyrażone m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 24.01.2007 r., I FSK 1259/06, z dnia 9.10.2013 r., sygn. akt II FSK 2497/13 o dopuszczalności wznowienia postępowania po wniesieniu skargi do sądu na ostateczną decyzję podatkową, wskazał, że postanowieniem z dnia 19 grudnia 2016r. wznowił postępowanie w sprawie. Organ odwoławczy uznał, że wystąpiła przesłanka wznowienia określona w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., gdyż wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi, który decyzję wydał. Nowymi okolicznościami w sprawie niewątpliwie są wskazane przez podatnika: dochody z pracy w gospodarstwie rolnym od 16 roku życia, stypendia otrzymywane przez syna K. i córkę A. w okresie studiów, świadczenia rodzinne na rzecz dzieci, otrzymywane z Urzędu Gminy w [...], a także stan oszczędności ustalony z uwzględnieniem wskazanych przez podatnika okoliczności.

Podatnik podnosił, że w latach 1977-1981, prowadząc wspólnie z rodzicami gospodarstwo rolne, uzyskiwał dochód "w wysokości nie mniej niż 1/2 najniższego wynagrodzenia obowiązującego w tych latach", a odpowiednie zaświadczenie złożył w Komendzie Policji w celu zaliczenia okresu pracy w gospodarstwie rolnym do stażu pracy.

Dyrektor Izby Skarbowej, uznał że Podatnik w latach 1977-1981, tj. od 16 roku życia do czasu podjęcia nauki w szkole oficerskiej, mógł uzyskiwać dochody ze sprzedaży płodów rolnych. Nie można ustalić ponad wszelką wątpliwość jaka była ich wysokość w poszczególnych latach, niemniej nie można wykluczyć, że nie była to równowartość najniższego wynagrodzenia za pracę, którą wskazał Podatnik. Organ uznał za uprawdopodobnione przychody Podatnika z gospodarstwa rolnego uzyskiwane w latach 1977-1981, jako mające wpływ na jego stan oszczędności na dzień 31.12.2008r. w wysokości najniższego (pełnego) wynagrodzenia za te lata. Mając na względzie upływ lat i przebiegające transformacje gospodarcze, efektem których była denominacja pieniądza w 1995 r., Dyrektor Izby Skarbowej uznał przyjęcie "zwaloryzowanej" wartości tych przychodów do ich wartości nabywczej na dzień 1.01.1995r. w kwocie 10.360,04zł.

Podatnik w piśmie z dnia 12.01.2017 r. wskazał na dochody z tytułu stypendiów otrzymywanych przez syna K. na Uniwersytecie Jagiellońskim w [...] w okresie studiów w latach 2007-2012 oraz stypendiów córki A. otrzymanych w latach 2008-2015, przedkładając kopie odpisów ich dyplomów oraz dyplomu ukończenia w 2011 r. przez syna K. studiów na Akademii Wychowania Fizycznego w [...].

Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie pism UJ w [...] z dnia 11.01.2017 r. i AWF z dnia 31.01.2017 r. ustalił, że A. K. i K. K. w okresie studiów włącznie nie pobierali świadczeń pomocy materialnej ani żadnych innych świadczeń. Zatem Podatnik nie uprawdopodobnił otrzymywania takich świadczeń.

Nie potwierdziło się wskazywane przez Podatnika dodatkowe, dotychczas nie wskazywane źródło dochodu w postaci świadczeń rodzinnych dzieci, pobieranych z Urzędu Gminy w [...] w latach poprzedzających2009 rok. Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w [...] poinformował, że M. i J. K. nie pobierali na rzecz dzieci zasiłku rodzinnego oraz dodatku do zasiłków.

W tych okolicznościach Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że skoro uprawdopodobniono fakt uzyskania dodatkowych przychodów z pracy w gospodarstwie rolnym oprócz przychodów/dochodów uwzględnionych w postępowaniu wymiarowym, to uprawnione jest stwierdzenie, że przychody/dochody z pracy w gospodarstwie rolnym w łącznej kwocie 10.360,04 zł były w posiadaniu Podatnika w formie oszczędności w gotówce i mogły stanowić źródła pokrycia wydatków za 2009 r. Organ wskazał, że przychody/dochody z pracy w gospodarstwie rolnym wypełniają definicję przychodów nieopodatkowanych (art. 25b ust. 4 ust. 1 u.p.d.o.f.), tj. pozostawały w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatków, ich pochodzenie nie zostało ustalone, lecz uprawdopodobnione co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz były zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

W związku z tym skorygowano umieszczone w decyzji z dnia [...].10.2016r. zestawienie przychodów i wydatków małżonków K. za lata 1981-2008, poprzez uwzględnienie uzyskiwanych w latach 1977-1981 dochodów z rolnictwa w kwocie 10.360,04 zł. Ponadto w zestawieniu tym uwzględniono kwotę 32.814,79 zł, której nie uwzględniono w tabeli nr 19 zamieszczonej w decyzji z dnia [...].10.2016r., na co również zwrócił uwagę podatnik w skardze z dnia 12.11.2016r. Uwzględnienie tej kwoty skutkuje zwiększeniem stanu oszczędności. Powyższe oznacza, że dnia 31.12.2008 r. wydatki M. i J. K. miały pokrycie w przychodach, a na dzień 31.12.2008 r. zgromadzili oszczędności w gotówce w kwocie 37.383,61 zł. Kwota ta wraz z uwzględnionymi już w decyzji ostatecznej oszczędnościami ulokowanymi na rachunkach bankowych i w funduszach inwestycyjnych (z zastrzeżeniem, że środki z tego ostatniego źródła nie finansowały wydatków w roku podatkowym) stanowi źródło pokrycia poniesionych w 2009r. wydatków. Konsekwencją tego jest ustalenie nadwyżki wydatków nad przychodami/dochodami w kwocie 558.537,21zł, zmniejszeniu bowiem uległa wartość tej nadwyżki ustalona w decyzji ostatecznej (595.920,82 zł), o wyliczoną wyżej wartość oszczędności w gotówce na dzień 31.12.2008 r. (37.383,61zł).

Dochody opodatkowane w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w ustawie nie podlegają wspólnemu opodatkowaniu małżonków, co wynika z art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f., stąd też kwota dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, o której mowa w art. 25b ust. 5 w związku z art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., za 2009 r., przypadająca na Podatnika wynosi 279.268,60 zł. W związku z powyższym, zgodnie z art. 25e u.p.d.o.f. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego ustalono na kwotę - 209.452 zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje:

Skarga jest uzasadniona i musi skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, ale także Sąd w ramach dyspozycji przepisu art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), dalej: P.p.s.a. zobowiązany był uchylić decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...].

Rozważania Sądu muszą rozpocząć się od określenia zakresu i sposobu kontroli dokonywanej przez sąd administracyjny na skutek skargi wniesionej od ostatecznej decyzji organu podatkowego.

Po wniesieniu takiej skargi sąd jest zobowiązany do dokonania kompleksowej oceny zgodności z prawem procesowym i materialnym zaskarżonej decyzji i nie jest w żaden sposób związany podniesionymi w skardze zarzutami. Zobowiązany jest zatem rozpoznać wniesione zarzuty, ale także ocenić, czy decyzja nie narusza innych przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub prawa materialnego, mające wpływ na rozstrzygniecie organu.

Jednocześnie przepis art.135 P.p.s.a. zawiera normę kompetencyjną do orzekania przez sąd administracyjny również odnośnie innych aktów i decyzji wydanych w granicach materialnych sprawy, jeżeli jest to konieczne dla końcowego załatwienia sprawy.

Sąd może zatem wydać stosowne rozstrzygniecie również co do niezaskarżonych aktów administracji, bacząc jedynie aby akty te pozostawały w materialnych granicach sprawy usuwając naruszenie prawa, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy będącej przedmiotem skargi.

Sąd rozpatrując skargę ma przy tym obowiązek wziąć pod uwagę nie tylko wyżej wspomniane naruszenie prawa procesowego i materialnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c P.p.s.a.), ale także zobowiązany jest uwzględnić również fakt, że w sprawie zaistniało naruszenie prawa mogące być podstawą wznowienia postępowania.

Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie, o czym przekonuje sposób procedowania przez Dyrektora Izby Skarbowej.

Rozważania prawne związane z rozpatrywaniem skargi należy jednak rozpocząć od odniesienia się do dopuszczalności wydania decyzji ustalającej wysokość podatku " zryczałtowanego" oraz przyjęcia podstawy prawnej do wydania takiego orzeczenia przez organy podatkowe.

Kwestia przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość podatku zryczałtowanego była – w okresie od dnia 1 stycznia 2003r. do dnia 28 lutego 2015r. uregulowana w treści przepisu art. 68 § 4 o.p . Przepis ten stanowił mianowicie, że: zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja.

Przepis ten określał więc pięcioletni termin przedawnienia, którego bieg rozpoczynał się z upływem końca roku w którym należało złożyć zeznanie podatkowe za rok, którego dotyczyła decyzja ustalająca wysokość podatku "zryczałtowanego". Aby zobowiązanie takie powstało organ musiał wydać i doręczyć decyzję ustalającą przed upływem tego terminu.

Przepis ten wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. SK 18/09 (Dz.U. z 2013r., poz.985) został uznany za niezgodny z Konstytucją, jednakże Trybunał orzekł, że rozstrzygniecie to wejdzie w życie z upływem 18 miesięcy od opublikowania orzeczenia Trybunału w Dzienniku Ustaw. Przepis ten utracił moc z dniem 28 lutego 2015 r.

Tego typu rozstrzygnięcie Trybunału, który z jednej strony orzekł o niekonstytucyjności przepisu, a z drugiej strony orzekł o odroczeniu utraty mocy prawnej przez ten przepis miało taki skutek, że powinien on być stosowany jeszcze w okresie 18 miesięcy po opublikowaniu wyroku w Dzienniku Ustaw, a więc organy miały możliwość wydawania decyzji ustalających podatek "zryczałtowany" i uwzględniania przedawnienia prawa do wydania decyzji w takim zakresie, jak określał to ten przepis.

W okresie do 28 lutego 2015r. mogły one więc kreować zobowiązania podatkowe z uwzględnieniem takiego biegu terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji.

W przedmiotowej sprawie decyzja organu I instancji – Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydana został w tym okresie czasu, bowiem miało to miejsce w dniu [...] maja 2014 r.

Decyzja ta ustaliła wysokość podatku "zryczałtowanego" za rok 2009. Termin przedawnienia prawa do wydania decyzji, liczony według zasad obowiązującego wówczas art. 68 § 4 o.p. upływał więc 31 grudnia 2015r. Podatek dotyczył bowiem roku 2009, zaś termin złożenia zeznania podatkowego za ten rok dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych upływał w roku 2010. Pięć lat liczonych od końca tego właśnie roku powoduje, że decyzja – aby uniknąć upływu terminu przedawnienia musiała być wydana i doręczona przed 31 grudnia 2015r. Tak się w niniejszej sprawie stało (doręczenie 16 maja 2014 r.) w związku z czym organy słusznie podniosły, że do przedawnienia nie doszło.

Trzeba bowiem podkreślić, że termin przedawnienia prawa do wydania decyzji konstytutywnej dotyczy jedynie decyzji I instancji. Wydanie decyzji bez uchybienia temu terminowi powoduje jego zachowanie i nie ma znaczenia prawnego termin, w jakim została wydana decyzja organu II instancji. To decyzja organu I instancji ma skutek konstytutywny i kreuje powstanie zobowiązania podatkowego. Jeżeli została wydana w terminie określonym w art. 68 § 4 o.p. to nie doszło do przedawnienia.

Organ II instancji rozpatrując odwołanie nie jest już zasadniczo związany tym terminem. Wydanie przez niego decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, a nawet uchylającej ją i ustalającej zobowiązanie podatkowe w niższej wysokości nie prowadzi do naruszenia tego przepisu. To organ I instancji kreuje bowiem zobowiązanie podatkowe, powstaje ono na mocy jego konstytutywnej decyzji, zaś organ II instancji jedynie orzeka o prawidłowości jego ustalenia, bądź też jedynie koryguje jego wysokość. Takie działanie nie stanowi naruszenia prawa .

Organowi II instancji – po upływie terminu z art. 68 § 4 o.p. nie wolno jedynie kreować zobowiązania podatkowego w wyższej wysokości niż uczynił to organ I instancji, gdyż byłoby to ustaleniem go w wysokości, w jakiej nie powstało przed upływem przedawnienia. Z taką sytuacją jednak w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia. Jakkolwiek bowiem organ II instancji uchylił zaskarżoną decyzję i ustalił na nowo zobowiązanie podatkowe skarżącego, to jednak ustalił je w niższej wysokości, a więc do naruszenia przepisu art. 68 § 4 o.p. nie doszło.

Rozważenia wymaga przy tym jedynie kwestia dochowania przez organy wymogu przepisu obecnie już nieobowiązującego art. 68 § 4 o.p. Przepis ten ma charakter materialnoprawny, a zatem musi być on uwzględniany w takiej wersji, w jakiej obowiązywał w chwili podejmowania decyzji przez organy. Jego ówczesna treść będzie miarodajna do oceny zgodności z prawem procedowania przez organy. Ponieważ z chwilą wydania decyzji przez organ I instancji doszło do skutecznego wykreowania zobowiązania podatkowego skarżącego na skutek konstytutywnej decyzji organu, to późniejsze zmiany przepisu nie będą miały znaczenia przy ocenie dochowania terminu przedawnienia.

Od dnia 28 lutego 2015r. do 1.01.2016r. termin przedawnienia określono jako 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015r. (art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy Ordynacja Podatkowa - Dz.U. z 2015r., poz.251).

Aktualnie obowiązujący termin z art.68 § 4a o.p. jest w swej istocie o rok krótszy niż obowiązujący z mocy art.68 § 4 o.p., gdyż początek biegu tego terminu wiąże się z końcem roku, w którym powstał obowiązek podatkowy, ten zaś powstaje w myśl art. 25c u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2016r.) na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi.

Terminy określone przez późniejsze przepisy są jednak prawnie irrelewantne, choć można wskazać, że decyzja wydana w I instancji zapadła również przed ich upływem. Nie doszło zatem do przedawnienia prawa do wydania decyzji przez organ I instancji.

Nie naruszyły również organy prawa materialnego w zakresie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku "zryczałtowanym" za rok 2009 r.

W momencie orzekania przez organ I instancji obowiązującym przepisem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulującym kwestie ustalania takiego zobowiązania podatkowego był przepis art. 20 ust.3 u.p.d.o.f.

Przepis ten wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014r. sygn. SK 49/13 (Dz.U. z 2014r., poz.1052) został uznany za niezgodny z Konstytucją, jednakże Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej przez ten przepis na okres 18 miesięcy od chwili opublikowania wyroku w Dzienniku Ustaw. Okres ten upływał 7 lutego 2016r. Wcześniej z dniem 1 stycznia 2016 r. przepis ten został uchylony na mocy art.1 pkt 4 lit. c ustawy z dnia 16 stycznia 2015r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy Ordynacja Podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz.251).

Nie budzi jednak wątpliwości, że w chwili wydawania decyzji przez organ I instancji przepis ten miał moc obowiązującą i organ I instancji miał prawo i obowiązek na jego podstawie wydać orzeczenie.

Nie obowiązywał ten przepis jednak w chwili wydawania orzeczenia przez Dyrektora Izby Skarbowej, co nastąpiło [...] października 2016r. W tej dacie obowiązywały przepisy art. 20 ust. 1b i 1c, 25b do 25g u.p.d.o.f., wprowadzone nowelą z dnia 16 stycznia 2015 r.

Te właśnie przepisy musiały być podstawą orzekania przez ten organ.

Jakkolwiek przepis art.20 ust.3 u.p.d.o.f. został uznany za niekonstytucyjny, to jednak z systemu prawnego nie został derogowany na mocy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, ale na skutek nowelizacji przepisów u.p.d.o.f.. Nowelizacja ta oprócz wprowadzenia wskazanych regulacji zawiera przy tym przepis art. 3 ust.1 stanowiący, że do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym tą ustawą.

Organ II instancji rozpatrując odwołanie był zatem zobowiązany do stosowania przepisów nowych i ustalenia ewentualnego zobowiązania podatkowego na ich podstawie. Jak bowiem wskazano powyżej, nie doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji. Dodatkowo przepis art. 3 ust. 2 tej ustawy stanowi, że wszystkie czynności dokonane pod rządem dotychczasowych przepisów pozostają w mocy.

Skuteczne więc było wydanie decyzji w oparciu o dotychczasowe, chociaż uznane za niezgodne z konstytucja przepisy, decyzja została wydana przed upływem terminu przedawnienia do jej wydania.

Zgodnie jednak z treścią art. 3 ust.1 ustawy zmieniającej organ II instancji zobowiązany był orzekać na podstawie przepisów nowych.

Stanowisko takie jest tym bardziej uzasadnione, że rozpatrzenie sprawy przez organ II instancji ma charakter ponownego badania sprawy, a nie tylko kontroli prawidłowości procedowania przez organ I instancji. Organ odwoławczy jest wiec zobowiązany do ponownej oceny dowodów (ewentualnie uzupełnienia postępowania dowodowego – jeżeli nie następuje ono w całości lub znacznej części) oraz ponownej oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego.

Organ musiał więc, aby uczynić zadość przedstawionym regulacjom, dokonać ustaleń faktycznych i oceny prawnej z uwzględnieniem zasad ustalania podatku "zryczałtowanego", określonych w przepisach art. 25b do 25g u.p.d.o.f..

Organ tak właśnie postąpił.

W uzasadnieniu (bardzo szerokim) zaskarżonej decyzji dokonał ustaleń faktycznych w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy.

Organ był przy tym zobowiązany stosować zasady prowadzenia postępowania dowodowego i oceny dowodów określone w art. 25g u.p.d.o.f. oraz definicje przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych zawarte w art.25b u.p.d.o.f..

Ten drugi przepis stanowi, że przychodami tymi są przychody:

1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości,

2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej

– w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku.

W art. 25b ust.2, 3 i 4 zdefiniowano z kolei pojecie wydatku, przychodu opodatkowanego i przychodu nieopodatkowanego.

W zakresie postępowania dowodowego i oceny dowodów kluczowe znaczenie ma w takim postępowaniu przepis art. 25g ust.1 u.p.d.o.f. stanowiący, że ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku.

Na organie w trakcie takiego postępowania ciąży więc obowiązek wykazania, że podatnik dokonał wydatku, o którym mowa w art. 25b ust.2 u.p.d.o.f., zaś to podatnik musi wykazać, że źródła tego wydatku znajdują pokrycie w dochodach opodatkowanych lub nieopodatkowanych.

Jedynie w sytuacji, gdy źródłem pokrycia wydatku maja być przychody pochodzące z lat, za które doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, może on jedynie uprawdopodobnić, że takie przychody posiadał (w miejsce ich udowodnienia).

Taki rozkład obowiązków dowodowych nie oznacza przy tym, że organ nie musi samodzielnie poszukiwać dowodów i przeprowadzać dowodów wnioskowanych przez podatnika.

Dotychczasowe postępowanie (objęte niniejszymi aktami) było bardzo szerokie i obejmowało przychody i wydatki podatnika za okres kilkudziesięciu lat.

Organ ustalając, że podatnik dokonał wydatków nieznajdujących pokrycia w znanych organowi źródłach przychodów wezwał podatnika do wskazania źródeł pokrycia wydatków.

Podatnik wskazał cały szereg swoich źródeł dochodów i organ dopuściwszy stosowne dowody, zwracając się do określonych instytucji dokonał takich ustaleń – szczegółowo opisanych w uzasadnieniu decyzji.

Jednocześnie organ ustalił wysokość zgromadzonego przez podatnika mienia i wysokość wydatkowanych w roku 2009 środków finansowych.

W zakresie dowodów przeprowadzonych w postępowaniu głównym organ odniósł się do wszystkich okoliczności i wskazał, jaką wysokość ustalił, jaka była wartość przychodu dochodu podatnika ze źródeł opodatkowanych i nie podlegających podatkowi i w zakresie posiadanych już dokumentów ustalił wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych.

W tym zakresie podatnik w skardze zarzucił nie uwzględnienie kilku źródeł przychodów mających wpływ na wartość legalnie zgromadzonego majątku, a to wynagrodzenia z tytułu tzw. mundurówki, środków posiadanych na rachunkach w kasie oszczędności Lecha Grobelnego, wartości uzyskanych z handlu samochodami czy środków uzyskanych z handlu makiem i orzechami.

Zarzuty w tym zakresie zgłoszone nie są jednak trafne i nie świadczą o naruszeniu przepisów art. 180, 187,188 i 191 o.p. w zakresie tych dowodów, które zgromadzono .

Organy szczegółowo odniosły się do tych okoliczności.

Sąd podzielił argumentację organu co do przychodu uzyskiwanego przez skarżącego z tytułu tzw. mundurówki. Kwoty te otrzymywane przez skarżącego – podówczas funkcjonariusza policji, nie były przeznaczone do swobodnego nimi dysponowania, ale były mu przekazywane na zakup akcesoriów mundurowych i tym samym nie mogły powiększać jego majątku prywatnego.

Słusznie również organ argumentował odnośnie rzekomych przychodów z tzw. BKO Lecha Grobelnego. Jest rzeczą powszechnie wiadomą (a więc nie wymagającą dowodu), że Kasa ta zbankrutowała, uczestnicy nie uzyskali zwrotu pieniędzy, zaś sam jej inicjator został skazany za oszustwo. Nie można zatem skutecznie zarzucać organowi popełnienia błędu poprzez pominięcie takiego źródła przychodu. Skarżący nie przedstawił przy tym żadnych dokumentów na to, aby jego kontakt z BKO Lecha Grobelnego skończył się inaczej niż innych osób wpłacających do niej pieniądze. Nie uprawdopodobnił nawet takiego faktu.

Nie są również słuszne zarzuty skarżącego co do błędnego ustalenia wartości sprzedanego maku i orzechów. Nie przedstawił on w tym zakresie żadnych, nawet uprawdopodabniających dowodów, że cena tych sprzedanych bakaliów była wyższa niż średnia przyjęta przez organ. Organy nie miały innej możliwości przyjęcia wysokości tego dochodu. Nie istnieją żadne dokumenty pozwalające ustalić cenę maku "na rynku" czy " giełdzie towarowej". Oparcie się na cenach średnich było więc jedynym możliwym sposobem określenia tej wartości.

Organy wskazały również na sposób rozliczenia przychodów osiąganych przez skarżącego ze sprzedaży samochodów.

W ramach postępowania głównego organy odniosły się do wszystkich podówczas znanych dowodów, co oczywiście nie oznacza, że zdobyły one wszystkie obiektywnie możliwe do wprowadzenia do postępowania dowody.

Organ II instancji uzupełniając przy tym postępowanie nie uczynił tego ani w całości, ani też w znacznej części – uwzględniając zarówno ilość, jak i wagę dowodów zgromadzonych przez organ I instancji. Nawet przeprowadzenie większej ilości dowodów przez organ II instancji jest dopuszczalne, jeżeli nie prowadzi do prowadzenia postępowania w znacznej części lub całości. Tylko bowiem w takiej sytuacji organ może uchylić decyzję i nakazać ponowne prowadzenie postępowania. Należy wskazać, że zasadą powinno być rozpatrzenie sprawy przez organ II instancji, zaś uchylenie decyzji do ponownego rozpatrzenia wyjątkiem dopuszczalnym tylko w przypadku rozległych i istotnych braków postępowania dowodowego, skutkujących koniecznością prowadzenia go w całości lub znacznej części.

W sprawie zaistniała jednak przyczyna do wydania wyroku uchylającego zaskarżoną decyzję, określona w art.145 § 1 pkt 1 lit.b P.p.s.a..

Przepis ten stanowi, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeżeli zachodzi naruszenie prawa stanowiące podstawę do wznowienia postępowania.

Przyczyny wznowienia postępowania wskazane zostały w przepisie art. 240 § 1 pkt 1 – 11 o.p.

Przesłanką wydania rozstrzygnięcia w tym trybie (art.145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a.) jest po pierwsze wystąpienie naruszenia prawa, a po drugie musi stanowić ono podstawę do wznowienia postępowania.

Zaistnienie tej przesłanki wynika z samego postępowania przez Dyrektora Izby Skarbowej.

Jak wynika z decyzji z dnia [...] lutego 2017r. nr.[...], organ ten wznowił postępowanie uznając, że zachodzi przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., uchylił swoją własną decyzję (będącą przedmiotem sprawy zawisłej przed sądem) i ustalił zobowiązanie podatkowe w nowej wysokości.

Wydanie tej decyzji świadczy w sposób jednoznaczny, że zaistniała przesłanka z art.145 § 1 pkt 1 lit.b P.p.s.a.. Zaistniała bowiem okoliczność stanowiąca podstawę do wznowienia postępowania, jak też wiąże się to z naruszeniem prawa.

Nie przeprowadzenie wszystkich dowodów, które przecież istniały, choć nie były znane organowi zawsze będzie świadczyło o tym, że organ nie zebrał wszystkich niezbędnych dowodów. Jak wynika z decyzji wydanej w postępowaniu wznowieniowym nie przeprowadzenie tych dowodów, które przeprowadzono w tym postępowaniu skutkowało zawyżeniem zobowiązania podatkowego.

W ocenie sądu zaistniały więc obydwie przesłanki określone w art.145 § 1pkt 1 lit b P.p.s.a. Doszło do naruszenia przepisów prawa poprzez nie uzyskanie wszystkich dowodów, nie przeprowadzono wszystkich niezbędnych czynności dowodowych, zaś naruszenie to stanowi podstawę do wznowienia postępowania.

W takiej sytuacji zaskarżona decyzja nie mogła się ostać ("sąd uchyla decyzję, jeśli stwierdzi").

Faktem jest jednak także to, że organ wydał już decyzję w postępowaniu wznowieniowym. Jej wydanie nastąpiło jednak z naruszeniem przepisów prawa procesowego i dlatego musiała ona ulec uchyleniu w trybie art.135 P.p.s.a., gdyż rozstrzygnięcie takie jest konieczne do końcowego załatwienia sprawy.

Wydanie decyzji w postępowaniu wznowieniowym przez organ w chwili, gdy sprawa kontroli decyzji uchylonej decyzją wydaną w postępowaniu wznowieniowym narusza zasadę jednotorowości postępowania. Obowiązująca procedura sądowo administracyjna nie dopuszcza dwutorowości postępowania. Zawisłość sprawy przed sądem wyklucza prowadzenie trybów nadzwyczajnych tj. wznowienie, stwierdzenie nieważności (por. szerzej: T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI – tezy do art. 56, J.P. Tarno, Prawo postepowaniu przed sądami administracyjnymi, Wyd. V- tezy do art. 56, B. Dauter, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. VI - tezy do art. 56, wszystkie dostępne w SIP LEX).

Sąd jest władny podejmować wszelkie rozstrzygnięcia odnośnie zaskarżonej decyzji. Może ją uchylić, (uwzględniając naruszenie prawa materialnego, procesowego, czy też w końcu podstawy do wznowienia postępowania), może też stwierdzić jej nieważność. Sąd I instancji nie jest przy tym związany zarzutami skargi i uwzględnia z urzędu każde stwierdzone naruszenie prawa.

Dlatego też organ podatkowy nie jest uprawniony do wkraczania w kontrolę sądową w okresie zawisłości sprawy. Jeżeli dostrzega jakieś uchybienia to może ewentualnie wskazać je w trakcie postępowania i sąd uwzględni je w trakcie wyrokowania.

Wydanie decyzji uchylającej decyzję podlegającą kontroli sądu utrudnia postępowanie chociażby z uwagi na trudności związane z ustaleniem wzajemnej interakcji obydwóch postępowań, przejawiające się chociażby z problemami ustalenia priorytetu któregoś z nich.

Dlatego też sąd orzekający stoi na stanowisku niedopuszczalności wszczynania postępowania w trybie nadzwyczajnym, jeżeli toczy się sprawa sądowo-administracyjna. Jedynym wyjątkiem jest tutaj sytuacja z art. 56 P.p.s.a., która zresztą jest jakościowo odmienna, gdyż najpierw dochodzi do inicjacji trybu nadzwyczajnego, a potem dopiero postępowania sądowo-administracyjnego.

Zaakceptowanie dopuszczalności takiego postępowania przez organy w niniejszej sprawie prowadziłoby do trudnego do zaakceptowania skutku w postaci pozbawienia podatnika części uprawnień do kontroli sądowej przestrzegania prawa.

Zawieszenie bądź umorzenie postępowania sądowego wszczętego na skutek skargi na decyzję z postępowania zwyczajnego i ograniczenie się jedynie do kontroli sądowej decyzji wydanej w postępowaniu wznowieniowym prowadziłoby do ograniczenia prawa do sądu.

Nie budzi bowiem wątpliwości, że postępowanie wznowieniowe jest trybem nadzwyczajnym i ogranicza się jedynie do stwierdzenia określonego uchybienia i dokonania korekty tylko w zakresie tego uchybienia. Nie jest ponownym postępowaniem odwoławczym. Zakres tego postępowania, a więc ograniczenie jego ram tylko i wyłącznie do określonego uchybienia (wady) ma to znaczenie, że w postępowaniu sądowym można dokonać kontroli tej decyzji tylko w tym zakresie. Tylko w tej części mogło bowiem dojść do naruszenia przepisów prawa. Tylko w tym zakresie organ procedował. W pozostałym zakresie rozstrzygnięcie wynika z innej, ostatecznej decyzji. Trudno więc jest zarzucić organowi naruszenie prawa w tym zakresie, w którym nie dokonywał on samodzielnych ustaleń i subsumcji prawnej będąc zobowiązanym do przestrzegania innych elementów decyzji wydanej poprzednio – co do których nie zachodzą kwalifikowane uchybienia z art. 240 § 1 o.p.

W przedmiotowej sprawie kontrola decyzji wznowieniowej musiała by się ograniczyć do stwierdzonego uchybienia kwalifikowanego, co pozostawiło by poza zakresem kontroli sądowej cały szereg zarzutów aktualnie zgłoszonych przez skarżącego.

Rozpatrzenie tych zarzutów w niniejszym postępowaniu realizuje prawo skarżącego do sądowej kontroli aktów administracji.

Ponadto podnieść należy wątpliwości co do możliwości wydania przez organ administracji decyzji w trybie postępowania wznowieniowego po upływie terminów, o których mowa w art. 245 § 1 pkt 3 lit.b o.p., a więc po upływie terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji lub przedawnienia zobowiązania podatkowego, nawet jeżeli miałoby nastąpić zmniejszenie wysokości tego zobowiązania (por. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2015r. I FSK 1994/13; wyrok NSA z dnia 15 maja 2013r., II FSK 1815/11 dostępne http:/orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odmienne rozumienie tego przepisu prowadziłoby do możliwości wzruszenia decyzji podatkowej nawet po kilkudziesięciu latach od jej wydania.

Wydanie przez organ decyzji wznowieniowej w okresie zawisłości sprawy przed sądem odbyło się z naruszeniem przepisów postępowania i prowadziło do swoistego, jednak niedopuszczalnego dualizmu postępowania. Celem załatwienia sprawy konieczne było uchylenie tej decyzji, tak aby powrócić do postępowania jednotorowego, gdzie wszystkie elementy zobowiązania podatkowego ustalane są w jednym postępowaniu.

W ponownym postępowaniu (po wyeliminowaniu postępowania nadzwyczajnego) organ przeprowadzi dowody, które przeprowadził w postępowaniu nadzwyczajnym i rozważywszy te dowody, oraz wszystkie dotychczas zgromadzone i dokona ustalenia wysokości ewentualnego zobowiązania podatkowego J. K. w decyzji drugoinstancyjnej, co doprowadzi do kolejnej możliwości kontroli tej decyzji przed sądem w pełnym zakresie (z uwzględnieniem już wyrażonych poglądów prawnych).

Podstawą orzeczenia Sądu są przepisy art. 145 §1 pkt 1 lit. b i art. 135 P.p.s.a..

O kosztach orzeczono w myśl art. 200 P.p.s.a..