Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 905/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 183 par. 2, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a/ i c/, art. 174 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 19 ust. 4, art. 15 ust. 3 i 4
journal: Dz.U. 2010 nr 102 poz 651
law: Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami - tekst jednolity.
article: art. 19 ust. 1 i 4, art. 8 ust. 1 i 1a, art. 27 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 197 par. 2, art. 133 par. 1, art. 123 par. 1, art. 190 par. 1 i 2.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA (del.) Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 426/11 w sprawie ze skargi K. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 15 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku na rzecz K. L. kwotę 2270 (słownie: dwa tysiące dwieście siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

U Z A S A D N I E N I E 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 426/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę K. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 15 marca 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

1.2 Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy: K. L. w 2007 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej paliw w formie spółki jawnej "A." K. L., K. Z. oraz indywidualnie, pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Handlowo - Usługowe K. L. W zeznaniu PIT-36L za 2007 r. wykazał stratę z działalności gospodarczej, na którą złożyła się strata z udziału w spółce jawnej oraz dochód z działalności prowadzonej indywidualnie. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia 13 sierpnia 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. określił mu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej według stawki 19 %. Organ ustalił, że podatnik osiągnął z tego źródła przychodu dochód w kwocie 141.327,03- zł, na który złożyły się: - dochód z działalności prowadzonej indywidualnie pod nazwą będący konsekwencją wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu wydatków dot. 2006 r. oraz wydatków na zakup paliwa do pojazdu, który nie został zaliczony do środków trwałych firmy, ani nie prowadzono dla niego ewidencji przebiegu pojazdu;

- dochód ze spółki jawnej "A." K. Z., K. L. w kwocie 62.164,48- zł, (tj. 50% dochodu spółki w kwocie 124.328,96- zł), który ustalono na skutek podwyższenia o kwotę 342.622,95- zł przychodów ze sprzedaży dwóch nieruchomości, tj. stacji paliw położnych w M. i W. W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił naruszenie: art. 121 §1, art. 122, art. 180 §1, art. 187 §1, art. 191 i art. 197 § 2 Ordynacji podatkowej (dalej: Ord. pod.); art. 156 ust. 3 i 4 ustawy dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r., Nr 102, poz. 651, ze zm., dalej: u.g.n.) w związku z art. 180 §1 Ord. pod. oraz art. 19 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.). Decyzją z dnia 15 marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku K. L. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie:

- art. 121 §1, art. 122, art. 187 §1 Ord. pod. poprzez niezbadanie wszystkich okoliczności istotnych dla wyjaśnienia sprawy, - art. 156 ust. 3 i 4 u.g.n. i art. 180 Ord. pod. poprzez oparcie decyzji o dowód z operatu szacunkowego z 2 sierpnia 2008r., pomimo iż w chwili jego wykorzystania upłynął okres 12 miesięcy od daty sporządzenia, a organ podatkowy zaniechał potwierdzenia jego aktualności, - art. 197 § 2 Ord. pod. poprzez jego niezastosowanie, tj. określenie wartości nieruchomości będących przedmiotem umowy sprzedaży z dnia 16 stycznia 2007r. na podstawie ceny sprzedaży z umowy przedwstępnej, przesłuchania świadka T. W. i ceny wynikającej z operatu szacunkowego

- art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że przepis ten nie ma zastosowania w tej sprawie, gdyż nie obejmuje swym zakresem nieruchomości, - art. 19 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. przez kwestionowanie ceny określonej w umowie sprzedaży mimo udzielenia przez niego wyczerpującej odpowiedzi na wezwanie organu do zmiany wartości przedmiotu sprzedaży, - art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. przez określenie wartości nieruchomości będących przedmiotem sprzedaży bez dopuszczenia dowodu z opinii biegłego lub biegłych w trybie art. 197 § 2 Ord. pod oraz art. 14 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie. 1.3 Sąd pierwszej instancji uznał skargę za bezzasadną. W pierwszej kolejności po przypomnieniu zasad postępowania podatkowego stwierdził, że nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 191, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 Ord. pod. W ocenie Sądu organ odwoławczy przeprowadził szczegółowe postępowanie wyjaśniające i zgromadził pełny materiał dowodowy pozwalający na poczynienie ustaleń faktycznych, który wszechstronnie ocenił zgodnie z art. 187 i art. 191 Ord. pod., czego potwierdzeniem jest szczegółowe uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję nie uchybił obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a dokonane w konsekwencji tych ustaleń konstatacje są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Z ustaleń tych wynika w sposób niewątpliwy, że podana w akcie notarialnym z dnia 16 stycznia 2007 r. cena sprzedaży dwóch nieruchomości stanowiących czynne stacje paliw płynnych w M. i W. została zaniżona i znacznie odbiegała od cen rynkowych.

Sąd wskazał, że aktem notarialnym z 16 stycznia 2007 r. spółka jawna "A." K. L., K. Z. dokonała sprzedaży stacji paliw w M. i W. P. T. za cenę 70.000 zł brutto, które nabyła 5 lat wcześniej od PKN "O." S.A. za cenę 480.000 zł netto. W trakcie postępowania kontrolnego ustalono, że ogłoszenia dotyczące sprzedaży tych nieruchomości były zamieszczane w prasie i internecie i cena tam podawana znacznie odbiegała od ceny z aktu notarialnego sporządzonego niespełna rok wcześniej. Sąd zauważył, że w trakcie postępowania kontrolnego organ wezwał strony transakcji do zmiany wysokości wartości nieruchomości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Organy wzięły również pod uwagę wyniki śledztwa nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową w L., oraz powołały z urzędu biegłego w celu zasięgnięcia opinii dotyczącej wartości rynkowej nieruchomości stanowiących przedmiotowe stacje paliw na dzień 16 stycznia 2007 r. W odrębnych operatach szacunkowych rzeczoznawca majątkowy W. T. dokonała wyceny przedmiotowych tych nieruchomości.

Za bezzasadne Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące dopuszczenia jako dowodów w sprawie operatów szacunkowych. W świetle art. 156 ust 3 i 4 u.g.n. operat szacunkowy może być wykorzystywany do celu, dla którego został sporządzony, przez okres 12 miesięcy od daty jego sporządzenia a po tego upływie okresu, po potwierdzeniu jego aktualności przez rzeczoznawcę majątkowego. Zdaniem Sądu niezasadny jest jednakże zarzut skargi, że wskazane operaty są nieważne z powodu ich wykorzystania w postępowaniu podatkowym po okresie 12 miesięcy od daty sporządzenia. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 5 przepisy ust. 3 i 4 nie naruszają uregulowań wynikających z przepisów odrębnych – w tym przypadku przepisów Ordynacji podatkowej. Argumentacja podatnika jest nieprawidłowa także w świetle art. 180 § 1 Ord. pod., zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W związku z tym, zdaniem Sądu, organ prawidłowo uznał, że przedmiotowe operaty szacunkowe określają wartość rynkową nieruchomości na dzień ich sprzedaży, tj. 16 stycznia 2007r. i po upływie roku od ich sporządzenia wartość na ten dzień nie uległa zmianie. Po tym okresie mogła zmienić się jedynie cena nieruchomości, ale nie to jest dla sprawy istotne, ale wartość rynkowa z dnia sprzedaży. Dlatego bez znaczenia pozostaje fakt, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została wydana po okresie 12 miesięcy od daty ich sporządzenia. W ocenie Sądu operaty szacunkowe spełniają wymagania formalne określone w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 21 września 2004r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. z 2004 nr 207 poz. 2109). Ponadto, na okoliczność sporządzenia spornych operatów została przesłuchana biegła W. T., która wskazała, że: każdą stację oceniła indywidualnie; przyjęła stan nieruchomości na dzień sprzedaży; wzięła pod uwagę czynnik konkurencyjności, wycena stacji została dokonana metodą porównawczą, tam przyjęto cechy, zaś jedną z tych cech było położenie; sprawdziła przeznaczenie tych działek w planie zagospodarowania przestrzennego, wartość stacji została ustalona niewiele ponad cenę minimalną; nie uwzględniła kosztu przyszłych prac geologiczno - inżynieryjnych, bowiem nie było to przedmiotem jej wyceny; określiła wartość rynkową stacji na dzień 16 stycznia 2007 r.; nie uwzględniła kosztu przyszłych prac rekultywacyjnych, gdyż w momencie, gdy stacja była sprzedawana (dalej funkcjonuje jako stacja paliw) prace rekultywacyjne nie musiały być przeprowadzane a muszą być prowadzone dopiero w momencie jej likwidacji i to w zależności od dalszego przeznaczenia terenu.

Zdaniem Sądu bezzasadne były także zarzuty skargi błędnej wykładni art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f., który definiuje jedynie co rozumieć należy przez wartość rynkową, od której cena sprzedaży wyrażona w umowie nie powinna znacznie odbiegać. W rozpoznawanej sprawie istotne jest, że cena podana w umowie sprzedaży przedmiotowych nieruchomości znacznie odbiegała od cen rynkowych. Podobnie za nieuzasadniony uznał zarzut pominięcia w toku postępowania art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. i odstąpienia od procedury z art. 197 § 2 Ord. pod., bowiem, jego zdaniem, nie istniały podstawy do ponownego powoływania biegłego w celu ustalenia wartości nieruchomości. Wartość tę ustalono kierując się cenami z czasookresu zbliżonego do dnia sprzedaży, ze szczególnym uwzględnieniem ustaleń dotyczących tej konkretnej transakcji. Dlatego też, w ocenie Sądu, organ zasadnie wskazał, iż ceną dominującą w tym zestawieniu jest kwota 400.000 zł, gdyż była to cena uwzględniająca wszystkie elementy obniżające wartość obiektów. Rzeczywistą wartość, odpowiadającą warunkom rynkowym ustalono więc zgodnie z treścią art. 19 ust.1 u.p.d.o.f. W oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny, zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego. 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku K. L. zarzucił:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy – art. 3 §1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 2 Ord. pod. polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działania organów podatkowych nie zastosował środka określonego w ustawie, tj. nie uchylił zaskarżonej decyzji pomimo, ze organy podatkowe określiły wartość nieruchomości położonych w M. i W., będących przedmiotem umowy sprzedaży zawartej pomiędzy "A." S. Z., K. L. sp. J. a P. T. z dnia 16 stycznia 2007 r. na podstawie szeregu dowodów nie mogących stanowić podstawy do wyliczenia wartości rynkowej nieruchomości, gdyż zgodnie z art. 19 ust. 4 zd. 2 u.p.d.o.f. organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określa wartość rynkową nieruchomości z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych, po uprzednim wezwaniu podatnika do zmiany wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, wobec nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej;

- art. 3 §1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 Ord. pod. przejawiające się tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działania organów podatkowych nie zastosował środka określonego w ustawie, tj. nie uchylił zaskarżonej decyzji pomimo, że organy podatkowe wydały decyzję na podstawie dowodu z operatu szacunkowego z dnia 2 sierpnia 2008 r. pomimo, iż od daty jego sporządzenia upłynęło 12 miesięcy , podczas gdy po upływie okresu o którym mowa w art. 156 ust. 3 u.g.n. obowiązkiem organu było zlecić sporządzenie nowego operatu szacunkowego lub zlecić rzeczoznawcy majątkowemu, który go sporządził, potwierdzenie jego aktualności przez umieszczenie w nim stosownej klauzuli, a zatem, poprzez oparcie decyzji o dowód sprzeczny z prawem; 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez: - błędną wykładnię przepisów u.p.d.o.f. w związku z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., które miało wpływ na wynik sprawy i aprobatę błędnej wykładni przez organy podatkowe art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f., wyrażającą się w tym, że w ocenie Sądu nie istniały podstawy do ponownego powołania biegłego w celu ustalenia wartości tych nieruchomości, podczas gdy przepis ten jako przepis prawa materialnego nakazuje organom podatkowym ustalenie wartości według następującej kolejności: wezwanie podatnika do zmiany wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od rynkowej a w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, określenie wartości rynkowej z uwzględnieniem opinii biegłego; - błędną wykładnię przepisów u.g.n. w związku z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez nieuzasadnioną aprobatę błędnej wykładni przez organy podatkowe art. 156 ust. 3 i 4 u.g.n., wyrażającą się w tym, że w ocenie Sądu organy podatkowe nie były zobowiązane do potwierdzenia aktualności operatu szacunkowego z 2 sierpnia 2008 r., pomimo, iż w chwili jego wykorzystywania upłynął okres 12 miesięcy od daty jego sporządzenia. Przy tak sformułowanych zarzutach wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzupełnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącego podniósł, że wprawdzie w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wobec A. Sp. j. organ skierował do niej wezwanie w trybie art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f., ale w tym czasie nie był już jej wspólnikiem. Nadto podniósł, że w stosunku do drugiego ze wspólników K. Z. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 14 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1259/11 uchylił z powodu tego uchybienia analogiczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.

2.2 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

3.1 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i dlatego podlegała uwzględnieniu, jakkolwiek nie wszystkie postawione w niej zarzuty są zasadne. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Odnosząc się do zasadności postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów wypada przypomnieć treść art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. jako, że uchybienie tej regulacji wskazywane jest przez jej autora na uzasadnienie zarówno zarzutu naruszenia prawa materialnego (w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.), jak i zarzutu naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (w powiązaniu z art. 3 § 1 i art 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 197 § 2 Ord. pod.). Otóż stosownie do treści tego przepisu jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zamiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają poddanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający. Podwyższenia wartości transakcji w tym trybie jest zatem dopuszczalne jedynie wówczas, gdy cena znacznie odbiega od wartości jej przedmiotu, bowiem co do zasady przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, praw majątkowych lub innych rzeczy jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie (art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.). Warunkiem podwyższenia wartości wynikającej z ceny transakcji jest, zatem spełnienie przesłanek z art. 19 ust. 4. U.p.d.o.f. Po pierwsze organ ma obowiązek wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Po drugie, razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zamiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają poddanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej zobowiązany jest przeprowadzić dowód z opinii biegłego lub biegłych celem ustalenia wartości rynkowej przedmiotu umowy. Organ nie ma, więc prawa do dokonania oszacowania wartości nieruchomości, prawa majątkowego lub innej rzeczy, jeżeli wcześniej nie wezwał podatnika do podwyższenia ceny lub złożenie wyjaśnień dotyczących określonej w umowie ceny. Stronami zakwestionowanej przez organy podatkowe w niniejszej sprawie byli spółka jawna "A." K. L., K. Z. oraz P. T. Stosownie do art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spółka jawna nie jest podatnikiem a udział podatnika w takiej spółce stanowi źródło przychodów. Skoro spółka jawna nie jest podatnikiem to nie może być, więc stroną postępowania podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 133 § 1 Ord. pod.). Przychód ze sprzedaży nieruchomości odnosi się nie do spółki jawnej ale do podatnika, w tym przypadku wspólnika, stąd wezwanie w trybie art. 19 ust. 4 u.o.d.o.f. powinno być skierowane do niego. Skierowanie wezwania do spółki jawnej nie stanowi, zatem wypełnienia warunku zawartego w tym przepisie, umożliwiającego ustalenie wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży na podstawie opinii biegłego lub biegłych.

Sąd pierwszej instancji uznał, że w analizowanym przypadku warunek ten został wypełniony, bowiem organ kontroli skarbowej wezwał strony kwestionowanej transakcji do zmiany wartości nieruchomości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej a materiał zgromadzony w postępowaniu kontrolnym włączony został do akt postępowania podatkowego. Z akt tych nie wynika jednak, aby organ kontrolny skierował wezwanie w trybie art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. do podatnika – K. L. Wezwanie to skierowane zostało natomiast do spółki jawnej "A." A. K., T. W. w stosunku do której prowadzono kontrolę podatkową. Należy także zauważyć, że w tym czasie zarówno K. L., jak i K. Z. nie byli już wspólnikami spółki a odpowiedzi udzielił ówczesny wspólnik T. W. Nie dając wiary tym wyjaśnieniom organ kontrolny dopuścił dowód z opinii biegłego, na podstawie której ustalił wartość rynkową nieruchomości. Organ podatkowy pierwszej instancji nie wdrożył procedury określonej w art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. i nie wezwał podatnika do podwyższenia ceny lub wyjaśnienia przyczyn podania ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej zbytych nieruchomości a jedynie dopuścił jako dowody materiały zgromadzone w toku postępowania kontrolnego. W świetle powyższych uwag należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f.

Wskazane uchybienie skutkowało także konsekwencjami o charakterze procesowym przez uchybienie regułom postępowania podatkowego w tym zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ord. pod.). Skarżący pozbawiony został, bowiem prawa do udziału w przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego (art. 190 § 1 i 2 Ord. pod.), zasadniczego dla kwestii ustalenia wysokości podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Uchybienie to mogło mieć więc istotny wpływ na wynik sprawy.

Okoliczność, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł wskazanego naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania czyni zasadnymi przytoczone na wstępie zarzuty kasacyjne. Należy przy tym zauważyć, na co wskazał pełnomocnik skarżącego, że prawomocnym wyrokiem z dnia 14 lutego 2002 r. sygn. akt I SA/Gd 1259/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 28 września 2011r. wydaną w analogicznej sprawie prowadzonej wobec drugiego ze wspólników K. Z. z powodu stwierdzenia takich samych uchybień w działaniu organów podatkowych. W sytuacji, gdy uchybienia te dotyczą w równym stopniu obu wspólników spółki jawnej "A.", odmienne ich potraktowanie naruszałoby konstytucyjną zasadę równości obywateli wobec prawa. Z art. 32 ust. 1 Konstytucji wynika, bowiem nakaz jednakowego traktowania podmiotów znajdujących się w zbliżonej sytuacji oraz zakaz różnicowania w tym traktowaniu bez przyczyny znajdującej należyte uzasadnienie w przepisie rangi co najmniej ustawowej (por. także : Z. Kmieciak. Zasada równości obywateli wobec prawa w orzecznictwie NSA. PiP. 1988.10.56; R. Hauser. Sprawy sądowe tych, którym najtrudniej. Rzeczposp. 2011.6.28).

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił natomiast zarzutów skarżącego co do przypisywanego Sądowi pierwszej instancji i organom podatkowym naruszenia art. 156 ust. 3 i 4 u.g.n., z czego autor skargi kasacyjnej wywodził skutki w zakresie obu podstaw kasacyjnych z art. 174 pkt. 1 i pkt. 2 p.p.s.a. Brak jest bowiem podstaw do przyjęcia, że do opinii biegłego, bądź biegłych w przedmiocie wartości zbytej nieruchomości (prawa majątkowego lub innej rzeczy) sporządzonej w trybie art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. mają zastosowanie ograniczenia wynikające z art. 15 ust. 3 i 4 u.g.n. i to niezależnie od treści ust. 5 przepisu. W przypadku, gdy wycena odnosi się do zdarzeń przeszłych ograniczenie to nie znajduje zastosowania. W omawianym przypadku wycena wartości rynkowej zbytych nieruchomości sporządzona została na datę ich sprzedaży tj. 16 stycznia 2007 r., stosownie do wymogów z art. 19 ust 4 u.p.d.o.f. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej po upływie 12 miesięcy od sporządzenia operatu szacunkowego określona w nim wartość rynkowa z daty sprzedaży nie ulegnie zmianie. Zmianie takiej może ulec aktualna wartość rynkowa nieruchomości ale to pozostaje bez związku z omawianą regulacją. 3.2 Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku a na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądził od organu na rzecz skarżącego poniesione koszty postępowania kasacyjnego.