Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1954/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: 7, 15, 86 ust. 1, 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2021 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 105.017 zł (słownie: sto pięć tysięcy siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Decyzją z [...] września 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. (dalej: "NUCS") z [...] lutego 2019 r. wydaną wobec P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2015 r.

1.2. Jak wynika z akt sprawy w toku postępowania kontrolnego NUCS stwierdził, że Spółka w okresie od stycznia do czerwca 2015 r. nabyła - według faktur - olej napędowy od jedenastu podmiotów i dokonała sprzedaży - według faktur - jednemu odbiorcy: P. sp. z o.o. sp.k. Faktury nabycia paliw (ogółem w wartości netto: 328.410.917,42 zł) i faktury ich dostaw (ogółem w wartości netto: 333.272.122,49 zł) zostały zaewidencjonowane odpowiednio w rejestrach VAT zakupu i sprzedaży za okresy rozliczeniowe styczeń - czerwiec 2015 r. W rejestrach zakupu VAT prowadzonych za ww. okresy rozliczeniowe zostały zaewidencjonowane, poza fakturami nabycia paliw, faktury pozostałych kosztów (ogółem w wartości netto: 310.789,03 zł), w tym głównie wystawione przez firmę O. sp. z o.o. (dalej: "O. sp. z o.o.") za składowanie paliw, przez F. sp. z o.o., za najem lokalu biurowego w W. przy ul. [...], przez P.W., z tytułu umowy współpracy - kontrakt menedżerski, przez P. sp. z o.o., za usługi telekomunikacyjne, przez J.K., za najem lokalu przy ul. [...] (w czerwcu 2015 r. zmiana siedziby Spółki z ul. [...] na ul. [...]).

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego NUCS stwierdził, że wszystkie faktury sprzedaży oleju napędowego wystawione przez Spółkę w okresach rozliczeniowych styczeń - czerwiec 2015 r. dla P. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. NUCS ustalił, iż Spółka nie dysponowała paliwem jak właściciel, by móc skutecznie dokonać jego dostaw. W okresie tym nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i nie dokonywała żadnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Faktycznie uczestniczyła wyłącznie w fakturowym obrocie paliwem, pełniąc rolę bufora w transakcjach dostaw paliw dla powiązanej osobowo i rodzinnie P.

NUCS stwierdził, że w deklaracjach VAT-7 złożonych przez Spółkę za okresy rozliczeniowe styczeń - czerwiec 2015 r. został wykazany jedynie podatek należny od czynności niepodlegających opodatkowaniu (wynikający z faktur wystawionych dla P.) – a Spółka w tym okresie czynności opodatkowanych nie dokonywała – dlatego też, w myśl postanowień art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: "ustawy o VAT") nie podlega odliczeniu podatek naliczony, wykazany przez Spółkę w ww. deklaracjach.

NUCS stanął również na stanowisku, że podatek od towarów i usług wynikający z faktur VAT wystawionych przez Spółkę dla P. podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

NUCS decyzją z [...] lutego 2019 r., określił Spółce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń - czerwiec 2015 r. oraz podatek do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za ww. okresy rozliczeniowe.

1.3. Spółka wniosła odwołanie od ww. decyzji, zarzucając jej naruszenie:

1) art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że Spółka nie nabyła prawa do rozporządzania paliwami jak właściciel, a więc nie mogła dokonać jego przeniesienia na P. mimo, że Spółka uczestniczyła w obrocie paliwami płynnymi;

2) art. 15 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o VAT poprzez uznanie, że Spółka nie prowadziła rzeczywistej, samodzielnej działalności gospodarczej;

3) art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT poprzez uznanie, że działalność Spółki była działalnością pozorowaną, w sytuacji, gdy przepisy dają organom podatkowym uprawnienie do przekwalifikowania transakcji dla celów podatkowych, pod warunkiem stwierdzenia przez organy istnienia nadużycia prawa, czego w niniejszej sprawie organy podatkowe nie wykazały;

4) art. 7 ust. 8 ustawy o VAT poprzez uznanie, że Spółka nie uczestniczyła w transakcjach łańcuchowych, których przedmiotem były paliwa ciekłe;

5) art 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez odmowę Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia paliwa, w sytuacji, gdy spełnione zostały wszystkie materialne i formalne przesłanki istnienia prawa do odliczenia oraz gdy nie zaistniała żadna okoliczność powodująca wyłączenie tego prawa;

6) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie i uznanie, że faktury wystawione przez Spółkę na rzecz P. są "pustymi fakturami", tj. nie potwierdzają faktycznie dokonanej dostawy paliw;

7) art. 191 w zw. z art 121 § 1, art. 122. art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez naruszenie zasad postępowania dowodowego i wadliwe ustalenie stanu faktycznego wynikłe z dowolnej i sprzecznej z doświadczeniem życiowym oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i prowadzenie postępowania w celu wykazania, że Spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, nie dokonywała faktycznych zakupów i sprzedaży paliwa, a wystawiane przez nią faktury VAT stwierdzają czynności, które nie były dokonane – a w szczególności:

− - uznanie za niewiarygodne zeznań świadków w zakresie, w jakim potwierdzały, że Spółka wykonywała samodzielną działalność gospodarczą;

− - arbitralne pominięcie istotnych faktów wynikających z zebranego materiału dowodowego, podnoszonych przez Spółkę w jej wyjaśnieniach, tj. że transakcje z P. rozliczne były jako transakcje łańcuchowe;

− - niezapoznanie się z dokumentacją cen transferowych i uznanie za nieistotne wniosków płynących z przygotowanej dokumentacji cen transferowych.

1.4. Po rozpatrzeniu ww. odwołania DIAS decyzją z [...] września 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W ocenie DIAS, NUCS zgromadził materiał dowodowy, który pozwolił na stwierdzenie, że Spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, nie dokonywała faktycznych zakupowi sprzedaży paliwa. Okoliczności sprawy wskazują, że Spółka w kontrolowanym nie dokonywała obrotu paliwem i żadnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jedynie stwarzała pozory takiego działania. Spółka faktycznie uczestniczyła w fakturowym obrocie paliwem. Jak podkreślił DIAS, Spółka nie była zatem rzeczywistym, a jedynie pozornym ogniwem w łańcuchu zakwestionowanych dostaw paliwa.

DIAS zauważył, że na fikcyjny charakter faktur mających dokumentować dokonane przez Spółkę transakcje wskazują w pierwszym rzędzie ustalenia dokonane przez NUCS w toku postępowania kontrolnego w oparciu o dokładną analizę dokumentacji źródłowej oraz okoliczności rzekomo przeprowadzanych przez Spółkę transakcji.

W ocenie DIAS, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że Spółkę była odbiorcą faktur z wielu źródeł, tj. Q. sp. z o.o., S. sp. z o.o., A. sp. z o. o., A. sp. z o.o., L. sp. z o.o., R. sp. z o.o., B. sp. z o.o., W. sp. z o.o., A. sp. jawna, J. sp. z o.o., B. sp. z o.o. Jedynym odbiorcą faktur od Spółki była P. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Spółka poza P. nie miała innych odbiorców faktur.

DIAS podkreślił również, że okoliczności przemawiające za fikcyjnym charakterem transakcji Spółki ustalono na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w oparciu o dokumenty pozyskane od innych organów kontroli skarbowej prowadzących postępowania kontrolne wobec niektórych z ww. podmiotów, oraz decyzje wydane w trybie art. 108 ustawy o VAT dla L. sp. z o. o., R. sp. z o.o., W. sp. z o.o., A. sp. jawna, J. sp. z o.o., a także wyjaśnienia strony i zeznania świadków.

Jak wskazał DIAS, Spółka nie angażowała własnych środków pieniężnych do prowadzonej działalności, zaś wszelkie fundusze pozyskiwała od powiązanej z nią osobowo i rodzinnie P.

W ocenie DIAS, w kontekście powyższych okoliczności, w szczególności w sytuacji, gdy przedsiębiorca nie posiada jakiegokolwiek zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej, dokonuje płatności za zakupiony towar nie angażując własnych środków finansowych (a dopiero po dokonaniu płatności przez odbiorcę), nie ponosi żadnych kosztów związanych z tą działalnością, NUCS miał wystarczające podstawy do uznania, że Spółka nie dokonywała rzeczywistych nabyć od ww. firm oraz sprzedaży na rzecz P.

Zdaniem DIAS, Spółka została wprowadzona do zakwestionowanych transakcji w sposób sztuczny, a w rzeczywistości nie uczestniczyła w nich, dokonując jedynie "przefakturowania" towaru. W ocenie DIAS, wskazane przez Spółkę przyczyny nawiązania współpracy, przebieg kwestionowanych transakcji, a w szczególności sposób płatności, niewielki zysk w stosunku do skali obrotów, świadczą o fikcyjnym charakterze transakcji.

Jak argumentował DIAS, taki wniosek jest tym bardziej uprawniony, gdyż paliwo zawsze było dostarczane do zbiorników, z których korzystała już wcześniej P. lub było odbierane od dostawców jej transportem.

DIAS wskazał, że Spółka nie podejmowała żadnych działań mających na celu pozyskanie źródeł finansowania działalności, ani też nie poszukiwała nowych odbiorców towaru.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, w ocenie DIAS, NUCS prawidłowo uznał, że zadaniem Spółki było jedynie pozorowanie działalności gospodarczej, a przez to świadome uczestnictwo w utworzonym łańcuchu dostaw. Proceder ten miał na celu wydłużenie łańcucha dostaw przy wykorzystaniu Spółki, co eliminować miało prawdopodobieństwo wczesnego wykrycia tegoż mechanizmu. Całość zaś, zdaniem DIAS, stwarzać miała jedynie pozory legalnego obrotu i uwiarygodnić sprzedaż w celu uzyskania towaru przez P. bez konieczności prawidłowego rozliczenia podatku VAT.

DIAS podkreślił, że okoliczności wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego wskazują, że w okresie będącym przedmiotem postępowania Spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Spółka podejmowała niemal wyłącznie te czynności, które miały ją uwiarygodnić jako realny podmiot funkcjonujący na rynku i w tym celu dokonywała zakupów pewnych usług i towarów, natomiast nie mogły mieć one żadnego związku z faktyczną działalnością, ponieważ tej nie było – nawet mimo zaistniałych przepływów pieniężnych. DIAS wskazał, że wystawione przez nią (i na jej rzecz) faktury VAT dotyczące obrotu paliwem nie odpowiadały rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym.

Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, DIAS zauważył, że wbrew twierdzeniom Spółki, w sprawie nie wystąpiła sytuacja, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. DIAS wskazał, że fundamentalnym warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, nie zaś, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie - stworzenie pozorów jej zaistnienia

W ocenie DIAS, Spółka nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej polegającej na nabywaniu i dostawie paliwa. W konsekwencji, zdaniem DIAS, prawidłowo nie uznano Spółki za podatnika podatku od towarów i usług i zasadnie przyjęto, że nie obciążał jej podatek należny od rzekomych dostaw udokumentowanych wystawionymi przez Spółkę fakturami. Prawidłowo odmówiono również Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować nabycie towarów i usług. Przysługuje ono bowiem jedynie podatnikowi podatku od towarów i usług.

Spółka nie prowadząc rzeczywistej działalności gospodarczej – jako niewykonująca czynności opodatkowanych nie była uprawniona także do korzystania z mechanizmu odliczania poniesionego ciężaru podatku VAT, a wystawiając faktury nieodzwierciedlające faktycznego obrotu obowiązana jest do zapłaty wynikającego z nich podatku VAT.

DIAS wskazał również, że dla kontrahentów Spółki, tj. B. sp. z o.o., L. sp. z o.o., oraz W. sp. z o.o., zostały wydane decyzje na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, określające podatek do wpłaty z tytułu wystawionych faktur na sprzedaż paliw, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - ww. podmioty nie dokonały faktycznie dostaw paliwa. Wobec innych fakturowych dostawców paliwa Spółki (A. sp. z o.o., A. sp. z o.o., S. sp. z o.o.,) nie można było przeprowadzić czynności sprawdzających rzetelność transakcji ze względu na nieprowadzenie działalności pod adresem, pod którym zarejestrowana była ich działalność. DIAS zauważył, że wobec trzech kolejnych fakturowych dostawców (J. sp. z o.o., A. sp. jawna, R. sp. z o.o.) wydano decyzje na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, określające podatek do wpłaty z tytułu wystawionych faktur na sprzedaż paliw, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - za okresy poprzedzające okres objęty postępowaniem.

DIAS zaakceptował stanowisko NUCS, że Spółka nie prowadziła żadnej rzeczywistej działalności gospodarczej, nie dysponowała paliwem jak właściciel, zatem nie mogła i nie dokonała sprzedaży żadnego towaru, wystawiała faktury jako podmiot, który nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej (a tylko stwarzała tego pozory) a więc nie była podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

2. W skardze do tutejszego Sądu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że Spółka nie nabyła prawa do rozporządzania paliwami jak właściciel, a więc nie mogła dokonać jego przeniesienia na P. sp. z o.o. sp.k., mimo, że Spółka uczestniczyła w obrocie paliwami płynnymi;

2) art. 15 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o VAT poprzez uznanie, że Spółka nie prowadziła rzeczywistej, samodzielnej działalności gospodarczej;

3) art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT poprzez uznanie, że działalność Spółki była działalnością pozorowaną, w sytuacji, gdy przepisy dają organom podatkowym uprawnienie do przekwalifikowania transakcji dla celów podatkowych, pod warunkiem stwierdzenia przez organy istnienia nadużycia prawa, czego w niniejszej sprawie organy podatkowe nie wykazały;

4) art. 7 ust. 8 ustawy o VAT poprzez uznanie, że Spółka nie uczestniczyła w transakcjach łańcuchowych, w związku z nabyciem paliwa od dostawców;

5) art 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez odmowę Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia paliwa, w sytuacji, gdy spełnione zostały wszystkie materialne i formalne przesłanki istnienia prawa do odliczenia, oraz gdy nie zaistniała żadna okoliczność powodująca wyłączenie tego prawa;

6) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie i uznanie, że faktury wystawione przez Spółkę na rzecz P. są "pustymi fakturami", tj. nie potwierdzają faktycznie dokonanej dostawy paliw;

7) art. 191 w zw. z art 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasad postępowania dowodowego i wadliwe ustalenie stanu faktycznego wynikłe z dowolnej i sprzecznej z doświadczeniem życiowym oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i prowadzenie postępowania w celu wykazania, że Spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, nie dokonywała faktycznych zakupów i sprzedaży paliwa, a wystawiane przez nią faktury VAT stwierdzają czynności, które nie były dokonane - a w szczególności:

- uznanie za niewiarygodne zeznań świadków w zakresie, w jakim potwierdzały, że Spółka wykonywała samodzielną działalność gospodarczą;

- niezapoznanie się z dokumentacją cen transferowych i uznanie za nieistotne wniosków płynących z przygotowanej dokumentacji cen transferowych;

- arbitralne pominięcie istotnych faktów wynikających z zebranego materiału dowodowego, podnoszonych przez Spółkę w jej wyjaśnieniach, tj. że transakcje z P. rozliczne były jako transakcje łańcuchowe.

3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

4.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

4.2. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy organ prawidłowo ocenił materiał dowodowy zebrany w sprawie i czy z tych dowodów wynika, że Skarżaca we wskazanych okresach roliczeniwych 2015 r. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a wystawione przez nią faktury sprzedaży paliwa opisują fikcyjne transakcje.

4.3. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że w odniesieniu do analogicznego schematu transakcji, w których uczestniczyła Skarżąca we wcześniejszych okresach rozliczeniowych (2013 r. i 2014 r.) wypowiadał się już tutejszy Sąd (zob. wyroki WSA w Warszawie z 30 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 41/19 oraz z 14 lipca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1757/19). Orzeczenia te zostały poddane kontroli instancyjnej. Wyroki te są prawomocne (zob. wyroki NSA z 8 grudnia 2020 r. sygn. akt I FSK 1077/20 oraz z 12 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1560/20).

Sąd w niniejszym składzie podziela poglądy prawne wyrażone w uzasadnieniach tych wyroków, dlatego też w znacznej części posłuży się argumentacją przedstawioną w powołanych wyrokach.

4.4. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, bowiem organ nie dokonał całościowej analizy dostępnego materiału dowodowego, a dokonana ocena organu nosi cechy dowolności. Uzasadnienie skarżonej decyzji wskazuje, że organ zakwestionował przyjęty przez Skarżącą model biznesowy polegający na organizowaniu i nadzorowaniu transakcji zakupowych, a nie realność dostaw czy faktyczne prowadzenie przez Skarżącą działalności gospodarczej. Poza tym organ nie powiązał dokonanej oceny z działaniami mającymi na celu uzyskanie przez Skarżącą korzyści podatkowej.

4.5. W niniejszej sprawie organ podatkowy, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, ustalił stan faktyczny sprawy w zakresie charakteru prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej oraz wynikających z tego skutków podatkowych w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz w zakresie zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organ uznał, że Spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, nie dokonywała faktycznych zakupów i sprzedaży paliwa. Zdaniem organu, okoliczności sprawy wskazują, że Skarżąca w kontrolowanym okresie nie dokonywała obrotu paliwem i żadnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jedynie stwarzała pozory takiego działania. Organ twierdzi, że Skarżąca nie była rzeczywistym, a jedynie pozornym ogniwem w łańcuchu zakwestionowanych dostaw paliwa. Udział Skarżącej w transakcjach miał za zadanie utrudnienie stwierdzenia faktycznego pochodzenia paliwa i wykrycia pozorności transakcji. W konsekwencji organy zakwestionowały Skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ustawy o VAT oraz zastosowały art. 108 ust. 1 ustawy o VAT – w odniesieniu do faktur dokumentujących sprzedaż paliwa.

Skarżąca, nie zgadzając się z powyższym podnosiła, że w niniejszej sprawie spór sprowadza się do oceny czy przyjęty przez Spółkę model biznesowy, w ramach którego Spółka kupuje paliwa płynne od różnych podmiotów, a zbywa na rzecz jednego stałego kontrahenta, może świadczyć o tym, że Skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej. Zdaniem Skarżącej, taki wniosek organów podatkowych jest błędny, a ocena dokonana przez organy opiera się na okolicznościach, których znaczenie transakcyjne zostało albo całkowicie pominięte albo przeinaczone.

4.6. Wyjaśniając materialnoprawne tło sprawy podnieść należy, że w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie.

Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09).

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09). W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalonym jest pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi od wystawcy faktury. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych.

Jak wskazano w wyroku TSUE z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87 – dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000 r. w sprawie Breitsohl, C-400/98 oraz w sprawie Schlossstrasse, C-396/08.

Zgodnie z kolei z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Unormowanie to stanowi implementację art. 9 dyrektywy 2006/112/WE, w świetle którego podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności.

Przepis nie wskazuje na osiąganie zysku jako kryterium działalności. Dla uznania danego podmiotu za podatnika nie ma też znaczenia rezultat prowadzonej działalności gospodarczej, czyli nie jest konieczne, aby działalność ta przyniosła finansowe efekty. Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty lub przynoszącą niewielkie zyski.

Warto tu przywołać wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie Lajver, C-263/15. W wyroku tym Trybunał – rozpatrując sprawę węgierskich podatników, będących "spółkami handlowymi o celu niezarobkowym", które wykonują działalność gospodarczą niemającą na celu osiągnięcia zysku i które chciały dokonać odliczenia podatku VAT od nabywanych usług związanych ze swoją aktywnością – uznał, że nie ma podstaw by ograniczać im możliwość obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, stwierdzając, że cała ich działalność powinna być traktowana jako działalność gospodarcza. Trybunał na podstawie definicji działalności gospodarczej wskazał przede wszystkim, że pod pojęciem działalności gospodarczej rozumieć należy wykorzystywanie dóbr materialnych lub niematerialnych mające cel zarobkowy, niezależnie jednak od tego, czy celem jest osiągnięcie zysku. Co istotne, w wyroku tym Trybunał uznał, że podmioty, których działalność nie może być nastawiona na osiąganie zysku, i które świadczą usługi za niewielką tylko opłatą, która nie pokrywa kosztów działalności, co oznacza, że podmioty te działają w warunkach permanentnej straty prowadzą działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku VAT. Jak wyjaśnił TSUE w pkt 35 wyroku sprawie Lajver: "(...) z samego brzmienia art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 oraz z orzecznictwa Trybunału, wykorzystywanie dóbr materialnych lub niematerialnych uznaje się za mające cel zarobkowy niezależnie od tego, czy ma to na celu osiągnięcie zysku (zob. w szczególności wyrok z dnia 20 czerwca 2013 r., Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr, C-219/12, EU:C:2013:413, pkt 25)". Stałe czerpanie dochodu z danego dobra nie może być więc utożsamiane z osiąganiem zysku.

Zgodnie z wymogiem art. 15 ust. 1 ustawy o VAT działalność gospodarcza musi być prowadzona samodzielnie. Uwzględniając treść art. 9 ust. 1 i art. 10 Dyrektywy 112 nie stanowi samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej działalność realizowana w ramach istniejącego pomiędzy dwoma podmiotami stosunku prawnego, którego treść w istotnym zakresie jest analogiczna do stosunku powstałego wskutek zawarcia umowy o pracę, ze względu na elementy odnoszące się do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Za samodzielną działalność nie może zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na którego rzecz jest prowadzona, nie powoduje ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a ponadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością (por. wyrok TSUE w sprawie Ayuntamiento de Sewilla, C-202/90 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów, C-235/85 oraz: uchwała NSA z 12 stycznia 2009 r., I FPS 3/08; wyroki NSA: z 22 lutego 2017 r., I FSK 1014/15 oraz z 23 sierpnia 2012 r., I FSK 1645/11, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 22 maja 2013 r., I SA/Łd 375/13). O tym, czy dana działalność ma lub nie ma przymiotu samodzielnej decydują kryteria przedmiotowe, określające czy działanie odbywa się w warunkach ryzyka gospodarczego (uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009 r., I FPS 3/08).

4.7. W złożonej skardze Skarżąca podniosła zarówno zarzuty dotyczące naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania. W tej sytuacji w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów dotyczących prawa procesowego, bowiem kontroli zastosowanego w sprawie przepisu prawa materialnego należy dokonać dopiero wówczas, gdy Sąd dojdzie do przekonania, że organ przeprowadził postępowanie podatkowe zgodnie z przepisami a zatem, gdy dokonane przez organ ustalenia nie były wadliwe albo nie zostały skutecznie podważone przez stronę postępowania.

Obowiązkiem organów podatkowych jest prowadzenie postępowania podatkowego z uwzględnieniem przepisów podatkowego prawa procesowego. Jedną z naczelnych zasad tego postępowania jest reguła, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.). Zobligowane są również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W art. 122 O.p. została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem ww. zasady jest to, że podstawą rozstrzygnięcia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów – wiążą się skutki prawne. Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96, z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 342/09, z dnia 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2048/11, z dnia 22 października 2015 r., sygn. akt II OSK 366/14, CBOSA). Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki NSA: z 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, z 5 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2394/13, z 14 czerwca 2016r., sygn. akt I FSK 1654/14, CBOSA). Co ważne, rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z 17 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1282/15).

W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie zasady prowadzenia postępowania dowodowego zostały przez organ odwoławczy naruszone.

4.8. Zdaniem Sądu, okoliczności wskazywane przez organ, jako przemawiające za prawidłowością postawionej przez ten organ tezy o niewykonywaniu przez Skarżącą rzeczywistej działalności gospodarczej, nie świadczą w sposób niebudzący wątpliwości, że Skarżąca takiej działalności nie wykonywała. Przede wszystkim organ nie przeanalizował wyjaśnień Skarżącej odnośnie do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Organ nie ustosunkował się do argumentacji Skarżącej odnoszącej się do ekonomicznego i gospodarczego celu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Nie jest sporne, że Skarżąca wraz z P. stanowiła grupę podmiotów ściśle ze sobą współpracujących w branży paliwowej. Argumentacja Skarżącej wskazuje, że została ona powołana, jako spółka zadaniowa, celowa, do dokonywania zakupów paliw.

Zdaniem Sądu, przy ocenie argumentacji Skarżącej organ winien wziąć pod uwagę specyfikę branży paliwowej w 2015 r. Powszechnie wiadome jest obecnie, a przyjąć należy, że musiało to być wiadome osobom zarządzającym P., że branża paliwowa jest zainfekowana przez oszustów podatkowych, sprzedających paliwo niewiadomego pochodzenia, bez opłacenia należnych podatków, często znikających po dokonaniu transakcji. Taka specyfika branży postawiła wyższe wymagania podmiotom handlującym paliwem co do weryfikacji potencjalnych kontrahentów. Strona zakupowa na rynku paliwowym różni się od zakupów w innych branżach właśnie z uwagi na szczególną podatność tego towaru na wykorzystywanie w oszustwach podatkowych. Obrót paliwem wymagał wdrożenia wewnętrznych procedur weryfikacyjnych, gromadzenia dokumentacji, sprawdzania potencjalnych kontrahentów w dostępnych bazach danych. Wszystko to po to, aby uchronić się przed uwikłaniem w oszustwo podatkowe innych podmiotów, a przynajmniej dołożyć należytej staranności, aby do takiego uwikłania nie doszło.

Wyobrazić sobie można dwa modele organizacyjne weryfikacji potencjalnych kontrahentów i transakcji zakupowych. Jeden, w którym procedury weryfikacyjne podejmuje docelowy nabywca towaru (w tym przypadku byłby to P.) w oparciu o własne kadry i infrastrukturę organizacyjną. Drugi model polega na utworzeniu spółki celowej, do której przekazywane są zadania weryfikacyjne, przy czym nie ogranicza się to tylko do roli zewnętrznej wywiadowni gospodarczej świadczącej usługi w tym zakresie, ale do pośredniczenia w transakcjach zakupowych, w tym ustalania cen i nabywania towaru.

Skarżąca wywodzi, że była właśnie taką spółką celową, zadaniową ukierunkowaną na weryfikację kontrahenta i towaru. Dzięki temu P. – podmiot główny w grupie, nabywając towar od Skarżącej mógł zyskiwać przekonanie, że poprzedni kontrahent oraz dostarczony przez niego towar był poddany już weryfikacji i sam (P.) nie musiał już takiej weryfikacji przeprowadzać. Sprowadzając aktywności Spółki do "przyjmowania i wystawiania dokumentów" organ zdaje się bagatelizować ten właśnie obszar zadaniowy, który leży w organizacji i nadzoru nabywania towarów i czuwania nad bezpieczeństwem prawnym, w tym staraniach uniknięcia uwikłania w oszustwa podatkowe. Lektura uzasadnienia skarżonej decyzji wskazuje, że dla organu działanie Spółki to czynności czysto dokumentacyjne, fikcyjne, biurokratyczne, pozbawione znaczenia gospodarczego. Takie oceny organu, lekceważące stronę dokumentacyjną i weryfikacyjną transakcji oraz kwalifikujące te aspekty jako "rzekome pośrednictwo", odnosząc się akurat do branży paliwowej, są oderwane od ówczesnych realiów gospodarczych. Koncentrowanie się Spółki tylko na aspektach technicznych transakcji, transporcie i magazynowaniu towaru i brak należytej staranności w weryfikowaniu dostawców i nadzorowaniu dokumentacji transakcji poważnie zwiększałoby ryzyko angażowania w oszustwa podatkowe.

Model biznesowy przyjęty przez Spółkę w relacjach z P. nosi też pewne cechy upodabniające go do konsorcjum, z tym że bodźcem do takiego modelu działania była nie wielkość finansowa przedsięwzięcia, lecz ryzykowność hurtowego obrotu paliwami. Z tej perspektywy nie powinno zaskakiwać, że Spółka nie szukała innych nabywców paliwa. Wstępne założenie przyjętego modelu biznesowego było właśnie takie, że Spółka ma ściśle współpracować konkretnie i wyłącznie z P., co – w pewnym sensie – cementują też powiązania rodzinne w zarządzaniu i własności tych dwóch podmiotów. Nie musi to jednak oznaczać braku samodzielności i braku funkcjonalnej odrębności Spółki.

Faktem jest, ze Skarżąca posiadała tylko jednego odbiorcę paliwa. Organ nie może jednak uznawać Spółki za pozorującą działalność gospodarczą, tylko dlatego że sprzedając paliwo nie pomijała P. i trzymała się modelu biznesowego przyjętego, a też formalnie umówionego (umowa o współpracy handlowej z 1 lipca 2013 r.) z tym podmiotem. Oceniając zebrane dowody i argumentację Spółki, organ musi też zwrócić uwagę na potencjalne konsekwencje prawne jakich mogłaby się spodziewać Spółka, gdyby naruszając warunki umowy o współpracę zaczęła sprzedawać paliwo innym podmiotom, a więc podmiotom konkurującym z P. Organ zdaje się bagatelizować znaczenie tej umowy. Twierdząc, że Spółka działała pozornie w relacjach P. organ nie potrafił jednak wykazać, że umowa o współpracy z tym podmiotem jest umową zawartą dla pozoru.

Nie można przyjąć argumentacji organu ukierunkowanej na dyskredytację podmiotów prowadzących działalność w ramach zadań powierzonych w ramach grupy, konsorcjum, spółek celowych jako podatników podatku od towarów i usług. W tego typu konstrukcjach biznesowych naturalnym elementem jest zarządcze lub właścicielskie powiązanie współpracujących podmiotów oraz/lub związanie ich umową o współpracę.

Organ nie potrafił wykazać, że czynności weryfikujące zewnętrznych dostawców podejmowane przez Spółkę, były pozorne, nie były wcale dokonywane albo, że miały na celu ich sztuczne uwiarygodnienie, a więc wbrew treści pozyskiwanych dokumentów.

Zebrane dowody wskazują, że pewne czynności weryfikacyjne przez Skarżącą były podejmowane, przede wszystkim w oparciu o działania P.W., zatrudnionego do realizacji tego zadania eksperta (dyrektora handlowego). To stawia w innym świetle twierdzenia Spółki co do jej zadaniowej roli. Tym samym nie przekonuje argumentacja organu, że istnienie Spółki nie miało żadnego znaczenia gospodarczego i nie było racjonalne.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Sąd zaleca organowi zgłębienie, czy model działania Skarżącą jako spółki zadaniowej do poszukiwania dostawców, ustalania cen, organizowania logistyki dostaw, kontrolowania jakości paliwa, dokonywania zakupów oraz zapewnienia prawnego i prawnopodatkowego bezpieczeństwa transakcji (dla całej grupy – w tym dla P.) poprzez weryfikację kontrahentów znajduje potwierdzenie w zebranych dowodach.

W tym zakresie organ zwróci uwagę na zeznania P.W. i oceni je w zestawieniu z innymi dowodami, w tym z dokumentacją weryfikacyjną dostawców paliwa, z którą tenże się stykał. Wskazywanie przez organ, że część dokumentacji trafiła wraz z towarem bezpośrednio do bazy paliwowej nie musi oznaczać, że Spółka nie nadzorowała przebiegu transakcji zakupu.

Skarżąca wyjaśniała, że jest pośrednikiem w obrocie paliwami, a dostawy były dokonywane w trybie art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, a więc były to dostawy łańcuchowe. Organ oparł swoje stanowisko na tezie o braku zaplecza gospodarczego Spółki, ale ta z kolei wyjaśniała, że wynajmowała lokal biurowy i zatrudniała pracowników.

Spółka dokonała formalnych rejestracji do KRS i jak podatnik podatku od towarów i usług, a także uzyskała koncesję na obrót paliwem z zastrzeżeniem, że jest to koncesja "bez wykorzystania własnej infrastruktury technicznej". Ze swoim odbiorcą zawarła umowę współpracy handlowej. Spółka wyjaśniała także, że celem jej działalności miało być poszukiwanie dostawców, oferujących korzystne warunki zakupu paliw, negocjowanie cen, zabezpieczenie ceny zakupu paliwa, organizowanie logistyki dostaw, zarządzanie stanem magazynowym, kontrolowanie jakości paliwa oraz weryfikacja dostawców.

Powyższe okoliczności wskazane przez organ też budzą wątpliwości Sądu, przede wszystkim z uwagi na brak ich przeanalizowania w świetle wyjaśnień samej Skarżącej.

Można mieć wrażenie, że organ podatkowy forsuje określoną wizję rozstrzygnięcia sprawy niezależnie od faktycznego przebiegu operacji gospodarczych.

Kwestia braku odpowiednich środków pieniężnych, zaplecza technicznego oraz przyjmowanie i wydanie paliw w obcych bazach paliwowych nie jest, zdaniem Sądu, oceniona w sposób niebudzący wątpliwości. Na ocenie tych okoliczności waży, czy Spółka pełniła faktycznie rolę zadaniową związaną z zajmowaniem się stroną zakupową oraz weryfikacyjną, a tym samym realizowała model biznesowy umówiony z P. W konsekwencji stanowisko organu podatkowego o nieprowadzeniu przez Skarżącą faktycznej działalności gospodarczej nie zostało udowodnione, a opiera się na fragmentarycznej ocenie dowodów dokonywanej pod ustaloną tezę. Z drugiej strony, organ bezkrytycznie odrzuca argumentację Spółki o jej zadaniowej roli, w której zbędne byłoby gromadzenie środków pieniężnych, posiadanie własnego zaplecza technicznego oraz przyjmowanie i wydanie paliw w obcych bazach paliwowych.

Przykładowo, w kwestii regulowania zobowiązań przez Spółkę dopiero po otrzymaniu zapłaty za faktury od odbiorcy, Skarżąca wyjaśniała, że taką praktykę stosują wszystkie podmioty gospodarcze, a chodzi o zachowanie płynności finansowej. A zatem nie sposób zgodzić się z organami, że ta właśnie okoliczność świadczy o nieprowadzeniu przez Skarżącą działalności gospodarczej. Spółka była pewna, że P. paliwo do niej kupi, bo tak się z tym podmiotem umówiono (umowa o współpracy handlowej). Spółka miała więc wszelkie podstawy, aby oczekiwać, że otrzyma od tego podmiotu środki pieniężne, z których następnie zapłaci zewnętrznym dostawcom. P. wiedziała, że paliwo magazynowane na rzecz Spółki zostanie jej sprzedane, bo umówiono się, że jedynym kupującym od Spółki będzie P. Uzasadnia to uruchamianie przez P. środków pieniężnych.

Również sposób opisywania przelewów nie może, sam w sobie, wskazywać na nieprowadzenie takiej działalności. P. wiedziała przecież, że każda ilość paliwa kupiona przez Spółkę zostanie następnie sprzedana do P., co tłumaczy lakoniczność opisu przelewów - "za paliwo"; niczym innym tu nie handlowano. Powyższe potwierdza natomiast istnienie przepływów finansowych.

W tym zakresie istotnego znaczenia nabiera ustalenie, który podmiot: Skarżąca, czy może P. ponosiła ryzyko odpowiedzialności za ewentualny brak zapłaty zewnętrznym dostawcom, a więc wobec którego podmiotu taki zewnętrzny dostawca mógł potencjalnie kierować swoje roszczenia cywilnoprawne. Organ twierdzi o braku działalności Spółki oraz wskazuje P. jako faktycznego nabywcę paliwa, ale nie popiera tego stosownymi ustaleniami faktycznymi.

Marża Skarżącej nie była wysoka, ale argumentuje ona, że jej celem nie było maksymalizowanie zysku, ale realizacja zadań jako spółki celowej-zakupowej w ramach grupy. Mając niewielkie koszty wynikające głównie z tego, że Spółka do wykonywania swoich zadań nie potrzebowała własnej infrastruktury technicznej, transportowej i magazynowej Spółka mogła ograniczać się do niewielkich zysków. Jak wynika z orzecznictwa TSUE, minimalne zyski nie przekreślają statusu Spółki jako samodzielnego podmiotu.

Ponownie rozpatrując sprawę organ oceni, czy Spółka posiadała niezbędne zaplecze osobowe i techniczne do wykonywania swoich zadań polegających na pośrednictwie w obrocie paliwem.

Organ podda też ocenie dokumentację związaną z cenami transferowymi przyjmowanymi w relacjach z P. Ta okoliczność może mieć znaczenie dla oceny argumentacji Spółki o jej zadaniowej roli względem P.

4.9. Organy podatkowe akcentują istnienie powiązań rodzinnych pomiędzy osobami zarządzającymi Skarżącą oraz jej odbiorcą – P. W związku z tym wyjaśnić należy, że takie powiązania, same w sobie, nie muszą prowadzić do nadużycia prawa podatkowego. Dopiero ich zestawienie z konkretnymi okolicznościami może wywołać taki skutek. W niniejszej sprawie już sama okoliczność istnienia powiązań dała organowi podatkowemu podstawy do zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego. Sąd nie akceptuje takiego stanowiska, z uwagi choćby na poczynione powyżej uwagi dotyczące możliwości zakwestionowania podatnikowi podatku od towarów i usług jego podstawowego prawa – prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Twierdzenie organu o pozorności działania Spółki i sztucznym wydłużaniu łańcucha dostaw nie uwzględnia faktu, że prezesem Skarżącej jest syn wspólnika P. Powszechną praktyką w tworzeniu buforów w oszukańczym łańcuchu dostaw towaru jest powierzanie funkcji zarządczych tzw. słupom, często bezdomnym lub obywatelom z krajów Europy Wschodniej, co do których osób, moderatorzy całego oszukańczego scenariusza zdają się przyjmować, że istnieją małe szanse na ich przesłuchanie oraz ewentualne skuteczne wdrożenie ich odpowiedzialności podatkowej, także osobistej na podstawie art. 116 O.p. za niezapłacony przez spółki podatek.

Trudno jednak zakładać, że Spółka miała sztucznie wydłużać łańcuch dostaw, gdy Spółka deklaruje i płaci należne podatki oraz jest zarządzana wraz z P. przez bliskich członków jednej rodziny. Może być wręcz przeciwnie niż wywodzi organ, że to właśnie powiązania rodzinne należałoby traktować jako element dążenia do zapewnienia ścisłej współpracy w ramach grupy podbudowanej zaufaniem rodzinnym w celu zagwarantowania rzetelnego wykonania zadań weryfikacyjnych przez Spółkę.

Samodzielności Spółki nie musi dyskredytować też fakt, że zatrudniała na części etatu tych samych pracowników co P. Istotną tu nie jest tylko formalność pozostawania w stosunku pracy jednocześnie na etatach u Skarżącej i w P., ale to jakie zadania w poszczególnym podmiocie pracownik ma do wykonania, kto i w jaki sposób kontroluje jego pracę oraz od kogo odbiera polecenia i przed kim odpowiada. Dotyczy to także P.W., który pozostawał na kontrakcie menedżerskim ze Spółką. Ten wątek także wymaga głębszego niż dotychczas zbadania w celu oceny, czy Spółka miała samodzielność organizacyjno-kadrową do wykonywania swoich zadań zakupowych.

Organ wskazuje jako okoliczność negatywną dla Spółki nadmierną szybkość transakcji. Tę okoliczność trzeba jednak oceniać pod kątem realizacji przez Spółkę jej zadań zakupowych. Umówione zadania sprzedażowe Spółki nie były skomplikowane, bo Spółka zobowiązała się sprzedawać towar do P., a ten podmiot zobowiązał się paliwo do niej kupować.

Zamiast twierdząc ogólnikowo o szybkości transakcji organ powinien ocenić, ile czasu było potrzebne Spółce na sfinalizowanie zakupu, w tym otrzymanie od zewnętrznego dostawcy dokumentacji towaru i faktur oraz czy był jakikolwiek sens gospodarczy, aby Spółka do zamknięciu transakcji zakupu dłużej składowała nabyte paliwa oraz wstrzymywała się z transakcją sprzedaży na rzecz P.

4.10. W okolicznościach takich jak w niniejszej sprawie organy podatkowe mogą zakwestionować prawo do odliczenia podatku naliczonego u podatnika, który funkcjonuje w ramach łańcucha dostaw, jeżeli stwierdzą nadużycie prawa.

Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że podatek VAT nie powinien obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, gdyż ciężarem tego podatku powinien być obciążony ostateczny ich beneficjant, czyli konsument będący ostatnim ogniwem tego obrotu. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług dla celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.

A zatem prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna przede wszystkim uwzględniać tzw. klauzulę nadużycia prawa, która została zdefiniowana zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jak i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W związku z tym wskazać należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej sformułował na potrzeby stwierdzenia nadużycia VAT test zawierający dwa elementy (porównaj wyroki TS w sprawie Halifax, w sprawie Ampliscientifica i Amplifn, w sprawie Weald Leasing, w sprawie Part Service wraz z opiniami Rzecznika Generalnego). Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest:

- po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 112) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów,

- po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Oba elementy muszą być spełnione łącznie, aby można było mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT. Uzupełniająco należy również wskazać, że zasada zakazu nadużycia prawa ma charakter wyjątkowy, a udowodnienie czy w danej sprawie miało ono miejsce powinno odbywać się na podstawie obiektywnych okoliczności, ustalonych za pomocą reguł postępowania dowodowego przewidzianych w Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, że obowiązkiem organu w sprawie było ustalenie, czy zamierzonym skutkiem kwestionowanych transakcji była korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami wspólnego systemu VAT, a następnie ustalenie, czy korzyść ta stanowiła zasadniczy cel przyjętego przez Skarżącą działania, przy czym istotne w tym względzie były takie kwestie jak czysto sztuczny charakter czynności, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej lub personalnej pomiędzy stronami transakcji, które to elementy pozwalałyby wykazać, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowiło zasadniczy cel, któremu czynności te służyły, bez względu na ewentualne istnienie ponadto celów gospodarczych. Bez znaczenia był przy tym subiektywny zamiar stron transakcji, gdyż cel dokonania czynności (tj. uzyskanie sprzecznej z ratio legis prawa do odliczenia korzyści podatkowej) musi wynikać z obiektywnych okoliczności. Tylko odpowiadający powyższym kryteriom stan faktyczny zapewnia prawidłowe zastosowanie zasady zakazu nadużycia prawa wspólnotowego, tj. ograniczenie sankcji do przypadków ewidentnych przez zrównoważenie omawianej zasady z zasadami pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań, broniącymi podatników od nadmiernej interwencji organów podatkowych w podejmowane przez nich działania.

4.11. W niniejszej sprawie organ dokonały ustaleń, które w jego ocenie wskazywały na fikcyjną działalność Skarżącej, która uczestniczyła jedynie w wystawianiu faktur. Brak jest natomiast jakiegokolwiek ustalenia, że działalność Skarżącej była nastawiona na osiągnięcie korzyści podatkowej. W związku z tym oraz biorąc pod uwagę powyższe wywody już tylko ten brak powoduje, że ustalenia i oparte na nich stanowisko organu nie uzasadniają pozbawienia Spółki prawa do odliczenia i zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Organy podatkowe zakwestionowały Skarżącej prawo do odliczenia (powołując art. 86 ust. 1 ustawy o VAT) oraz zastosowały art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do dokonanej sprzedaży paliwa, bez powiązania swoich ustaleń z wykazaniem, że działalność Skarżącej była nastawiona na uzyskanie korzyści podatkowej w wyniku nadużycia prawa bądź też, Spółka stanowiła ogniowo buforujące P. w łańcuchu oszustów podatkowych.

W tym miejscu należy zauważyć, że DIAS (odmiennie niż w decyzjach za 2013 r. i 2014 r.) w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji wskazuje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy VAT. Niemniej jednak, w samym uzasadnieniu decyzji, już nie przywołuje tego przepisu, ani nie dokonuje jego subsumcji do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Przepis ten natomiast w ogóle nie pojawia się w decyzji NUCS.

W ocenie Sądu, organ w istocie nie wykazał zaistnienia w sprawie oszustwa podatkowego. Powyższej oceny nie może zmienić stwierdzenie DIAS, że co do części fakturowych dostawców Skarżącej zostały wydane decyzje na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, bądź, że co do części kontrahentów nie udało się przeprowadzić czynności sprawdzających, z uwagi na brak z nimi kontaktu. Należy podkreślić, że kwestie te nie zostały w decyzji szerzej omówione. Nie zostały opisane łańcuchy transakcji, w których – zdaniem organu – uczestniczyła Skarżąca. Organ nie analizował rzeczywistego charakteru dostaw dla Skarżącej. Nie wskazano kto i na jakim etapie miał uchylić się od zapłaty podatku. Nie dokonano w tym zakresie ustaleń co do świadomego udziału Skarżącej w tego rodzaju transakcjach, czy niedochowania należytej staranności. Ponadto z akt sprawy wynika, że decyzje wydane na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dotyczyły jednie części dostawców Skarżącej (5 z 11). Przy czym w większości przypadków decyzje te zostały wydane za inne okresy rozliczeniowe. Odnośnie natomiast do dwóch dostawców Skarżącej (Q. sp. z o.o. i B. sp. z o.o.) żadnych nieprawidłowości nie stwierdzono.

Tym samym organ poprzestał w istocie na kwestionowaniu modelu biznesowego przyjętego przez Skarżącą i uznał działania przez nią wykonywane za działania pozorne, ale zupełnie pominął aspekt ewentualnego uzyskania przez Spółkę korzyści podatkowej, co jest konieczne do kwestionowania prawa do odliczenia na płaszczyźnie nadużycia prawa. Organ nie wykazał również udziału Skarżącej w oszustwie podatkowym.

4.12. Wskazane wyżej okoliczności stanowią, w ocenie Sądu, o wadliwości postępowania dowodowego i oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, uzasadniając tym samym zarzuty naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., poprzez niewyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych dotyczących niniejszej sprawy, a zakwestionowanych przez organ podatkowy oraz naruszenia art. 191 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez wybiórczą i przez to wadliwą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego.

Powyższe stanowisko Sądu organ uwzględni przy ponownym rozpoznaniu sprawy, jak również wyjaśni przedstawione przez Sąd wątpliwości co do oceny zgromadzonego już materiału dowodowego. Zalecenia co do dalszego postępowania dowodowego wynikają z oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku.

4.13. Z uwagi na powyższe, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325; dalej: "P.p.s.a."), uchylił zaskarżoną decyzję. Nie można bowiem wykluczyć, że kompleksowa i pełna ocena zebranego materiału dowodowego doprowadzi organ do uznania, że Spółka miała do wykonania konkretne, istotne zadania, działając w ramach grupy podmiotów, a więc jej działalność miała cechy samodzielności była celowa i gospodarczo racjonalna.

Przedwczesna jest natomiast na obecnym etapie postępowania ocena zarzutów prawa materialnego, w tym zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego, albowiem dopiero prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy pozwoli na właściwe zastosowanie przepisów o charakterze materialnoprawnym.

Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 100.000 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 5.000 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.).

Zasądzając koszty Sąd uznał za zasadne zastosować wyrażoną w art. 206 P.p.s.a. instytucję tzw. miarkowania kosztów postępowania, w zakresie odnoszącym się do kosztów zastępstwa procesowego. Na podstawie tego przepisu, Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu.

Co prawda skarga została uwzględniona w całości, a więc nie występuje tu przypadek podany w przepisie "w szczególności". Miarkowanie kosztów jest jednak uzasadnione tym, że Sąd nie dostrzega większej aktywności pełnomocnika w niniejszym postępowaniu. Skargę sporządziła i wniosła sama Skarżąca. Aktywność pełnomocnika w postępowaniu sądowoadministracyjnym ograniczyła się do stawienia się na rozprawie, podtrzymania argumentacji i wniosków skargi oraz przywoływania tez z wyroków w sprawach Skarżącej za wcześniejsze okresy rozliczeniowe. Mając na względzie szacunkowe nakłady pracy pełnomocnika na reprezentację Skarżącej usprawiedliwione i zasadne jest zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w wysokości 5.000 zł zamiast kwoty 25.000 zł, wynikającej z wartości przedmiotu sporu.