Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1456/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 107 § 1 i § 2, art. 108 § 1 i § 2 pkt 2a, art. 116, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant referent Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2017 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz z pozostałymi członkami zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz J. B. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez organy podatkowe, w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w T. sp. z o.o. stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. W związku z czym, decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. Dyrektor UKS określił powyższej spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w wysokości 792.697 zł. W zeznaniu rocznym CIT-8 za ten rok spółka zadeklarowała podatek do zapłaty w kwocie 0 zł, zatem zobowiązanie podatkowe zostało zaniżone o 792.697 zł.

Decyzją z dnia [...] listopada 2013 r., doręczoną Syndykowi Masy Upadłości T., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzja ta jest ostateczna w administracyjnym toku instancji.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. orzekł o solidarnej z dwoma byłymi członkami zarządu – B.F. i P.S. oraz z T. sp. z o.o. odpowiedzialności podatkowej Skarżącego – J.B., jako osoby trzeciej za zaległości tej spółki z tytułu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. - należność główna w kwocie 792.697 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 420.249 zł.

W odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty, względnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Decyzji zarzucono naruszenie art. 107, art. 108 § 1, art. 109, art. 116 i art. 118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej "O.p.", przez orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania podatkowe T., podczas gdy w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu tej spółki nie istniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a także w sytuacji, gdy przeciwko spółce prowadzone jest postępowanie upadłościowe, w związku z czym w realiach niniejszej sprawy nie można mówić o bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Skarżący zarzucił również naruszenie art. 121, art. 123 § 1 i art. 200 O.p., polegające na pozbawieniu Skarżącego prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w tym do podniesienia okoliczności egzoneracyjnych.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji.

Według Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie spełnione zostały formalne warunki orzeczenia o odpowiedzialności, określone w art. 108 O.p. Podkreślił ponadto, że w dacie powstania przedmiotowych zobowiązań spółki Skarżący był członkiem zarządu T. (w okresie od 28 czerwca 2007 r. do 22 lutego 2012 r.). Organ zauważył przy tym, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nieprawidłowo przyjął jako podstawę odpowiedzialności Skarżącego art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2009 r., lecz uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponadto, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że egzekucja wobec spółki była bezskuteczna, z uwagi na brak wystarczających środków finansowych w postępowaniu upadłościowym. W konkluzji organ odwoławczy podzielił w całości stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż w sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej - Skarżącego. Jednocześnie podzielił także pogląd, iż w sprawie nie zaistniały przesłanki egzoneracyjne, wymienione w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 O.p.

W skardze Skarżący wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie:

1) art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 188 w związku z art. 123 § 1 O.p., przez pominięcie wniosku dowodowego o przesłuchanie Skarżącego w charakterze strony postępowania, pomimo tego, że przeprowadzenie tego dowodu miałoby zasadnicze znaczenie dla ustalenia, czy przy zawieraniu spornych transakcji zakupu złomu Skarżący zachował należytą staranność - działał w dobrej wierze, a w konsekwencji czy istniały jakiekolwiek przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości w czasie gdy sprawował funkcję w zarządzie spółki;

2) art. 107, art. 108 § 1, art. 109, art. 116, art. 118 § 1 O.p., polegające na:

- orzeczeniu o odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania podatkowe T. sp. z o.o. w sytuacji, w której w okresie pełnienia przez nią funkcji członka zarządu tej spółki nie były znane Skarżącemu przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości tego podmiotu, zaś wiedzę o zaistnieniu przesłanek do złożenia takiego wniosku Skarżący nabył po zaprzestaniu pełnienia funkcji w zarządzie spółki,

- nałożeniu na Skarżącego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki pomimo prowadzenia przeciwko spółce postępowania upadłościowego, które do chwili obecnej nie zostało zakończone, a co za tym idzie nie można w realiach niniejszej sprawy mówić o bezskuteczności egzekucji z majątku spółki,

- nałożeniu na Skarżącego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki pomimo istnienia okoliczności egzoneracyjnych, w postaci braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości;

3) art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez niepodjęcie jakiejkolwiek próby wyjaśnienia niektórych okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym w szczególności rzeczywistego wpływu Skarżącego na poczynania spółki, dostępu przez nią do dokumentów księgowych, podatkowych i handlowych spółki, sytuacji majątkowej spółki na dzień ogłoszenia upadłości, istnienia obiektywnych, weryfikowalnych możliwości przewidzenia przez Skarżącego, że w okresie pełnienia przez nią funkcji członka zarządu spółki istniała potrzeba złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Skarżący, na podstawie art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643), wniósł o wystąpienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie, czy art. 118 § 1 pkt 1 O.p., rozumiany w ten sposób, że o zachowaniu terminu do wydania przez organ podatkowy decyzji w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej decyduje data podpisania decyzji, niezależnie od tego kiedy jej adresat został poinformowany o fakcie jej wydania, jest zgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 15 lipca 2015 r., III SA/Wa 2303/14, oddalił skargę, stwierdzając że znany jest mu z urzędu fakt, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2013 r. w przedmiocie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. została uchylona prawomocnym wyrokiem sądu z dnia 27 sierpnia 2014 r., III SA/Wa 93/14.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że istnieje możliwość dalszego procedowania, bowiem w obrocie prawnym istnieje decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2013 r. określająca spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r.

W ocenie Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący. Co do odmowy przeprowadzenia przez organ dowodu z przesłuchania strony sąd I instancji podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2012 r., II FSK 902/11, z którego wynika, że możliwość przesłuchania podatnika w charakterze strony stanowi wprawdzie samodzielny środek dowodowy w sensie procesowym, jednakże ze względu na źródło i możliwość pozyskania informacji jest on taki sam jak wyjaśnienia.

Zaznaczył także, że strona w postanowieniu z dnia [...] listopada 2013 r. była wzywana do przedstawienia wszelkich dowodów mogących świadczyć o przesłankach uwalniających ją od odpowiedzialności, w tym braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Jednakże w ciągu całego postępowania skarżący z możliwości tych nie skorzystał. Tym samym WSA stwierdził, że odmowa przeprowadzenia tego dowodu w żaden sposób nie wpłynęła na możliwość udziału strony oraz składania wyjaśnień i dowodów w postępowaniu.

Za niezasadny Sąd uznał zarzut strony, że nie było podstaw do orzekania o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki w sytuacji, gdy – z uwagi na toczące się wobec spółki postępowanie upadłościowe - nie zaistniały przesłanki bezskuteczności egzekucji.

Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż w okresie piastowania przez skarżącego funkcji prezesa zarządu istniały podstawy do podjęcia działań zmierzających do zakończenia działalności spółki poprzez ogłoszenie jej upadłości, co w sposób dostateczny potwierdził zebrany materiał dowodowy. Organ prawidłowo zatem zastosował art. 116 O.p. i orzekł o odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki powstałe w podatku dochodowym od osób prawnych za badany w sprawie okres. Spółka posiadała zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w 2008 r., a dodatkowo, których termin płatności upływał w czasie, kiedy strona pełniła funkcje członka zarządu. Sąd wskazał, ze Skarżący - jako członek zarządu - zobowiązany był do znajomości sytuacji finansowej spółki, jak i prawidłowości rozliczeń z organami podatkowymi.

Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną strony skarżącej wyrokiem z dnia 1 lutego 2017 r. (sygn. akt II FSK 3505/15) i uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

NSA wskazał, że WSA w Warszawie wyrokiem w sprawie III SA/Wa 93/14 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2013 r., stanowiąca podstawę wydania decyzji wobec skarżącego o solidarnej odpowiedzialności - jako osoby trzeciej - za zaległości spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. podnosząc, iż postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, zgodnie z zasadą wynikającą z art. 108 § 2 pkt 2a) O.p.

Sąd kasacyjny zakwestionował zasadność wezwania Skarżącego do przedstawienia w terminie 3 dni dowodów świadczących o istnieniu przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości spółki, wskazując iż termin ten był zbyt krótki. Ponadto odmowa przesłuchania Skarżącego w charakterze świadka przez organ podatkowy drugiej instancji naruszała art. 188 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Końcowo NSA wskazał, iż w postępowaniu o odpowiedzialności osób trzecich, o którym mowa w art. 116 § 1 i 2 O.p. nie można orzekać o wysokości zobowiązania podatkowego, za które dana osoba trzecia ponosi odpowiedzialność. Zasadę tę i zależność wyprowadzić należy z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p., który wyraźnie wskazuje, że dopiero po wydaniu i doręczeniu ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego może dojść do wszczęcia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej (art. 108 § 1 O.p.). Oznacza to, że także w przypadku, gdy organ odwoławczy wydał i doręczył decyzję o umorzeniu postępowania odwoławczego w przedmiocie określenia zobowiązania wykreślonego z KRS podmiotu, nie jest możliwe zrealizowanie w postępowaniu o odpowiedzialności osoby trzeciej wytycznych sądu administracyjnego z art. 153 p.p.s.a. wynikających z uzasadnienia wyroku uchylającego zaskarżoną, a poprzedzającą wydaną umarzającą postępowanie odwoławcze decyzję organu odwoławczego. Ponadto zaznaczył, iż w obowiązującej ustawie - Ordynacja podatkowa nie ma przepisu podobnego do art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (nieobowiązującej już ustawy). To nie oznacza jednak, by te wytyczne nie mogły stanowić podstawy faktycznej do rozważenia uznania zobowiązania podatkowego przejętego przez osobę trzecią w ramach postępowania uregulowanego w art. 67c § 2 O.p. albowiem wyliczenie przepisów zawarte w ramach art. 109 o.p. nie jest zupełne i wystarczające w całości, czy w części.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje.

Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Niniejsza sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3505/15, wydanym na skutek skargi kasacyjnej Skarżącego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 lipca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2303/14.

Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Artykuł ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., a mianowicie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. Ta sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. II GSK 808/09).

Związanie wykładnią prawną dotyczy zarówno sądu rozpoznającego sprawę ponownie, jak również organu administracyjnego, do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego, powodująca, że pogląd prawny NSA staje się nieaktualny. Oznacza to, że orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. W tej sytuacji Sąd nie mógł rozpoznawać sprawy z pominięciem oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, nie znajdując podstaw do zastosowania odstępstw od konieczności podzielenia poglądu prawnego wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3505/15, zobowiązany jest wykładnię prawa tam przedstawioną przyjąć.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zasady dotyczące odpowiedzialności osób trzecich zawarte są w Rozdziale 15 O.p. Z art. 107 § 1 i 2 O.p. wynika, że osoby trzecie w przypadkach i zakresie przewidzianym w tym rozdziale odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za należności publicznoprawne podatnika określone w tych przepisach. Podstawą tej odpowiedzialności jest zarówno samo istnienie długu jak i szczególny tytuł tej odpowiedzialności. Jest ona zależna od istnienia zobowiązania podatkowego podatnika oraz od jego realizacji. Ma ona więc charakter akcesoryjny. Odpowiedzialność ta ma miejsce w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika i to niezależnie od przyczyny braku tego wykonania albo gdy majątek podatnika w wyniku wszczętej egzekucji okazuje się niewystarczający dla pokrycia należności podatkowych. Nie ma ona wpływu na sytuację prawną podatnika, a jedynie co do zasady poszerza krąg podmiotów, od których można dochodzić zobowiązania podatkowego, wzmacniając odpowiedzialność podatnika, płatnika i inkasenta. (vide Ordynacja podatkowa Komentarz 2016, B. Adamiak. J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Wydawnictwo UNIMEX s. 586 i n.).

O odpowiedzialności osób trzecich organ orzeka w drodze decyzji (art. 108 § 1 O.p.). Ma ona charakter konstytutywny. Osoby trzecie co do zasady nie mogą kwestionować ustaleń dokonanych w decyzji wymiarowej uprzednio wydanej wobec podatnika. Rozstrzygnięcia organu podatkowego orzekającego o odpowiedzialności osoby trzeciej co do wysokości należności podatkowej oparte są na jego ustaleniach dokonanych w postępowaniu wobec pierwotnego dłużnika podatkowego. Zasadą jest bowiem, że orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich musi być poprzedzone wydaniem i doręczeniem decyzji między innymi określającej wysokość zobowiązania podatkowego podatnika (art. 108 § 2 pkt 2a O.p.).

Na wstępie należy odwołać się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2014 r. (sygn. akt III SA/Wa 93/14), w którym to uchylona została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2013 r., stanowiąca podstawę wydania decyzji wobec Skarżącego o solidarnej odpowiedzialności - jako osoby trzeciej - za zaległości spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r.

Zgodnie z treścią 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu oznacza, że m.in. także inne sądy muszą brać pod uwagę fakt istnienia takiego orzeczenia oraz jego treść. Stan związania ograniczony jest co do zasady tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia.

Przenosząc powyższe konstatacje na grunt niniejszej sprawy wskazać należało na akcesoryjny charakter odpowiedzialności osób trzecich, który skutkuje tym, że w przypadku uchylenia lub zmiany decyzji określającej należność podatnika, płatnika lub inkasenta, rzutuje to w sposób bezpośredni na poprawność wydanego rozstrzygnięcia o zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej, co powinny uwzględnić organy podatkowe ponownie rozpatrujące sprawę. Należy mieć na względzie, iż postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Skład orzekający podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2017 r., II FSK 3505/15, LEX nr 2267899), zgodnie z którym "samo orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej następuje dopiero po uprawomocnieniu się decyzji wobec pierwotnego dłużnika".

Przechodząc od oceny zarzutów natury procesowej wskazać należało, iż przepisy O.p. nie tworzą hierarchii środków dowodowych, stanowiąc w art. 180 § 1, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (zob. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10 maja 2017 r., I SA/Bk 1172/16, LEX nr 2296310). Jednocześnie Sąd zwraca uwagę, iż prawidłowo ustalony stan faktyczny uwzględniać winien zasady wyrażone w art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., a organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, a wręcz przeciwnie. Zgodnie z ww. przepisami dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższej zasady oraz ocenie ich wiarygodności oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona. Ponadto ocena zebranego materiału dowodowy winna być dokonywana zgodnie z treścią art. 191 O.p. Konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 O.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.

Mając na względzie materiał zgromadzony w sprawie i oceniając wnioski dowodowe Skarżącego nie można dojść do przekonania, iż organy prawidłowo dokonały ustaleń stanu faktycznego. Z całą pewnością nie można uznać za zasadne odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony skarżącej w charakterze świadka. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W sytuacji gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów (zob. Wyrok NSA z dnia 15 marca 2017 r., I FSK 832/15, LEX nr 2271779).

Natomiast niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć miejsce tylko gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić. Odmowa przeprowadzenia określonej czynności dowodowej musi zatem wiązać się z pewnością, iż czynność ta jest całkowicie zbędna (pod. wyrok WSA w Opolu z dnia 27 stycznia 2017 r., I SA/Op 443/16, LEX nr 2226657).

Podkreślił należało, że jeśli skarżący za pomocą dowodu w postaci przesłuchania świadka (pełniącego funkcję członka zarządu w okresie objętym postępowaniem podatkowym) wykazać miał okoliczność, której nie stwierdza żaden z dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym przed organami podatkowymi, to odmowa przeprowadzenia tego dowodu została dokonana z naruszaniem art. 188 O.p.

Z kolei oceniając zasadność długości terminu zawartego w wezwaniu, doręczonym Skarżącemu wraz z postanowieniem o wszczęciu postępowania, do przedstawienia w terminie 3 dni w zakresie dowodów świadczących o istnieniu przesłanek uwalniających ją od odpowiedzialności za zaległości spółki, należało uznać za niewystarczający i zbyt krótkim do przedstawienia wszystkich dokumentów. Organy zarówno pierwszej instancji jak i organy odwoławczy pominęły okoliczność, iż sprawa dotyczyła zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r., a Skarżący od dłuższego czasu nie pełnił już funkcji członka zarządu.

Organy pominęły, iż zgodnie z art. 200 § 1 O.p. [..] Podatnik powinien mieć możliwość przedstawienia swojego stanowiska, czy też wniosków procesowych już po zebraniu przez organ całego materiału dowodowego, przy czym w razie przedstawienia przez stronę takiego stanowiska, organ powinien ustosunkować się do niego w decyzji, a w przypadku zawarcia w nim wniosków procesowych (w szczególności dowodowych), rozpoznać te wnioski. Dlatego wydanie decyzji może nastąpić dopiero po upływie terminu, w którym strona mogła z tego uprawnienia skorzystać (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 listopada 2015 r., I SA/Po 342/15 LEX nr 1932562).

Natomiast niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć miejsce tylko gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić, czego organy nie dowiodły w prowadzonym postępowaniu podatkowym.

W konsekwencji doszło do naruszenia przez organ pierwszej instancji oraz organ odwoławczy przepisów art. 200 § 1 O.p. i art. 188 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 107, art. 108 § 1, art. 109, art. 116, art. 118 § 1 O.p., pamiętać należy, iż w świetle art. 116 § 2 O.p., w przypadku członka zarządu spółki kapitałowej istotne jest, że w okresie pełnienia przez niego funkcji upłynął termin płatności określonego zobowiązania podatkowego, które – jeżeli nie zostało zapłacone – przerodziło się w zaległość podatkową, za jaką członek zarządu ponosi odpowiedzialność. Zobowiązania podatkowe powstające z mocy prawa stają się zaległościami podatkowymi na skutek nieuiszczenia ich w terminie płatności. Istnienie zaległości podatkowych Spółki oraz okoliczność, że w momencie ich powstania (związanym z upływem terminów płatności zobowiązań podatkowych) Skarżący był członkiem zarządu Spółki, nie są jednak wystarczające do uznania orzeczenia o jego odpowiedzialności za prawidłowe. Orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej organy podatkowe obowiązane są wykazać, że egzekucja wobec tejże spółki okazała się bezskuteczna. Odmiennie niż w przypadku innych osób trzecich (art. 108 § 4 O.p.), bezskuteczność egzekucji jest przesłanką tejże odpowiedzialności, warunkującą samą możliwość jej orzeczenia (art. 116 § 1 tej ustawy).

Jednocześnie, mając na uwadze, iż przyczyny dla których Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, mają charakter proceduralny, nie jest możliwe odniesienie do zarzutów w zakresie naruszenia prawa materialnego. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przepisu prawa materialnego.

Ponownie rozpoznając sprawę organy zastosuje się do dokonanej wykładni przepisów prawa.

Mając na uwadze przedstawioną argumentację prawną, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.