Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1516/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 199
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 12 ust. 4 pkt 3
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Protokolant: Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi A Spółka Akcyjna z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1516/12

Uzasadnienie

W dniu 21 maja 2012 r. A. S.A. w B. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego:

Spółka jest właścicielem 100% udziałów "B. " Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "B.").

Spółka zamierza zmniejszyć swoje zaangażowanie kapitałowe i zbyć część posiadanych udziałów do "B." w celu ich umorzenia. Umorzenie udziałów nastąpi w trybie art. 199 § 1 Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, póz. 1037 ze zm., dalej: KSH) w drodze umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem.

Spółka, jako jedyny udziałowiec "B.", podjęła uchwałę o umorzeniu udziałów i obniżeniu kapitału zakładowego, przy czym udziały przeznaczone do umorzenia o łącznej wartości 19.139.500,00 zł zostaną przeniesione do "B." za wynagrodzeniem w wysokości 19.139.900,00 zł.

Wynagrodzenie za umorzone udziały zostanie wypłacone Spółce w formie pieniężnej lub rzeczowej, zgodnie z podjętą uchwałą zgromadzenia Udziałowców.

W uzupełnieniu wniosku podano dodatkowo, że udziały w "B." zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny (aport rzeczowy), który na moment wniesienia nie stanowił przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Strony transakcji są w rozumieniu art. 11 ust. 1 pkt 1) oraz ust. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podmiotami powiązanymi.

Zgromadzenie Udziałowców "B." podjęło w dniu 27 kwietnia 2012 r. uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego poprzez dobrowolne umorzenie udziałów za wynagrodzeniem. Na podstawie przedmiotowej uchwały obniżono kapitał zakładowy "B." z kwoty 41.771.000,00 zł do kwoty 22.631.500,00 zł, to jest o kwotę 19.139.500,00 zł. Obniżenie kapitału nastąpiło poprzez umorzenie 38279 udziałów o wartości nominalnej 500,00 zł każdy udział.

Umorzenie udziałów nastąpi w trybie art. 199 § 1 Kodeks spółek handlowych w drodze umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem. Taki sposób umorzenia udziałów zakłada przeniesienie udziałów na "B." za jej zgodą i za wynagrodzeniem przysługującym za udziały, przy czym przepisy wprost nie określają formy wynagrodzenia. Może ono być zatem ustalone w formie pieniężnej lub rzeczowej. Zgodnie z podjętą uchwałą wynagrodzenie za umorzone udziały Spółki może zostać wypłacone w formie pieniężnej lub rzeczowej.

Udziały przeznaczone do umorzenia o łącznej wartości 19.139.500,00 zł zostaną przeniesione do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za wynagrodzeniem w wysokości 19.139.900,00 zł; wynagrodzenie w tej wysokości zostało ustalone w uchwale o obniżeniu kapitału zakładowego. Zatem, zbycie posiadanych przez Spółkę udziałów w celu umorzenia dobrowolnego nastąpi po wartości nominalnej. Różnica w wysokości 400 zł pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów a wartością zbycia udziałów powstała z zaokrąglenia. Zasadne jest przyjęcie, iż nabycie udziałów przez "B." z uwagi na niewielką różnicę, następuje po wartości nominalnej, która jest również wartością bilansową udziałów. Tym samym Zgromadzenie Wspólników podejmując uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego oraz o zbyciu w celu umorzenia udziałów uznało, iż wynagrodzenie za zbywane udziały dla celów tej transakcji może zostać określone na poziomie wartości nominalnej.

Ostatecznie wynagrodzenie zostanie wypłacone w formie rzeczowej w postaci składników majątkowych, po wartości bilansowej w jakiej ujęte są w "B.". Tym samym Spółka za 38279 udziałów o łącznej wartości nominalnej 19.139.500,00 zł otrzyma wynagrodzenie w postaci składników majątkowych o wartości 19.139.900,00 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1. Czy w przypadku, gdy otrzymane przez Spółkę wynagrodzenie w zamian za umarzane udziały będzie różne od wartości rynkowej lub nominalnej tych udziałów, wynikiem podatkowym z transakcji będzie różnica pomiędzy faktycznie otrzymanym wynagrodzeniem a kosztem nabycia umarzanych udziałów, to wynagrodzenie nie będzie podlegało obowiązkowi ustalenia ceny rynkowej wynikającym z art. 14 ust. 1 i ust. 2

ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Spółki, do transakcji zbycia udziałów w celu umorzenia nie ma zastosowania przepis art. 14 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ przepis ten ma zastosowanie w przypadku ustalenia ceny sprzedaży a nie odnosi się do wynagrodzenia, o którym mowa w art. 199 KSH.

Zbycie udziałów w celu umorzenia nie jest transakcją odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych, do których możliwe jest stosowanie przepisów art. 14 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast przychodem podatkowym z umorzenia udziałów będzie różnica pomiędzy faktycznie otrzymanym wynagrodzeniem a kosztem nabycia umarzanych udziałów, mimo, że otrzymane przez Spółkę wynagrodzenie będzie różne od wartości rynkowej lub nominalnej tych udziałów.

Nabycie przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością udziałów własnych w celu ich umorzenia stanowi jeden z wyjątków od ogólnego zakazu nabywania przez taką spółkę własnych udziałów. Zgodnie z art. 199 § 1 KSH, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru 1 tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą

wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). W myśl art. 199 § 2 KSH, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Stosownie natomiast do art. 199 § 3 KSH, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia. Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Bezpośrednim skutkiem umorzenia jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej posiadanych przez wspólników udziałów. W przypadku umorzenia dobrowolnego, ustawodawca w zakresie wysokości wynagrodzenia za zbywane na rzecz spółki udziały w celu ich umorzenia pozostawia swobodę zgromadzeniu wspólników, nie określając limitu jego wartości. Przepisy

KSH nie przesądzają ponadto i tego, w jakiej formie powinno być wypłacone wspólnikowi wynagrodzenie za umarzane udziały. Swoboda działania w tym zakresie pozostawiana spółkom i wspólnikom wynika z dużego stopnia pomocniczości regulacji prawnych w sferze prawa prywatnego, inaczej niż to wygląda w sferze prawa publicznego.

Skutkiem umorzenia jest unicestwienie udziału i zmniejszenie stanu posiadania wspólnika/wspólników w spółce, względnie wręcz wycofanie się wspólnika ze spółki. Umorzenie udziałów własnych może nastąpić zarówno jako umorzenie z czystego zysku, które następuje bez konieczności obniżenia kapitału zakładowego, jak i w drodze obniżenia kapitału zakładowego, z którego finansowane jest wynagrodzenie za umorzone udziały. W przypadku umorzenia pierwszego udziały zostają umorzone z chwilą powzięcia przez zgromadzenie wspólników stosownej uchwały. Z kolei w przypadku umorzenia w trybie regulowanym przepisami o obniżeniu kapitału zakładowego następuje z chwilą zarejestrowania obniżenia kapitału zakładowego przez sąd rejestrowy.

Efektem uchwały o umorzeniu udziałów będzie przepływ aktywów do udziałowca i obniżenie kapitału zakładowego. Spółka, jako jedyny udziałowiec "B.", podjęła uchwałę o umorzeniu udziałów i obniżeniu kapitału zakładowego, przy czym udziały przeznaczone do umorzenia o łącznej wartości 19.139.500,00 zł zostaną przeniesione do "B." za wynagrodzeniem w wysokości 19.139.900,00 zł. Przy czym wartość wynagrodzenia przekazanego w formie rzeczowej do Spółki została ustalona w oparciu o wartość bilansową w jakiej składniki te ujęte zostały w "B.". Zatem, pomiędzy wartością nominalną udziałów przeznaczonych do umorzenia a wynagrodzeniem za te udziały istnieje niewielka różnica niewpływająca na obraz transakcji. Tym samym dochodem ze zbycia udziałów w celu umorzenia będzie różnica pomiędzy wartością nominalną z dnia objęcia udziałów a wartością ustaloną na dzień przeniesienia udziałów w celu umorzenia..

Wynagrodzenie otrzymane w związku ze zbyciem udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia, od dnia 1 stycznia 2011 r. nie jest już traktowane jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych, a traktowane jest jako przychód pochodzący z działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., "dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. l pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji)". Jednakże przepisem art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, póz. 1478), art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został uchylony z mocą od l stycznia 2011 r. W świetle powyższego skoro zbycie udziałów w celu ich umorzenia nie jest traktowane jako przychód z kapitałów pieniężnych to powinno być kwalifikowane zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako przychód uzyskany przez Spółkę na zasadach ogólnych (przychód z działalności). Zatem uznać należy, iż przychodem będzie wartość (ustalonych w oparciu o wartość bilansową) uzyskanych jako wynagrodzenie za zbyte udziały składników majątkowych uzyskanych od Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością to jest 19,139.900,00 zł. Przy czym wartość nominalna udziałów przenoszonych w celu umorzenia wynosi 19.139,500,00 zł.

Jednocześnie w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.

Tym samym, dla określenia konsekwencji podatkowych należy ustalić, w jakiej wysokości zostało skalkulowane wynagrodzenie za umarzane udziały (akcje) oraz jaki jest koszt podatkowy tej operacji. Koszt podatkowy powyższej operacji stanowi wartość nominalną umorzonych udziałów to jest 19.139.500,00 zł, natomiast wartość przychodu uzyskanego w zamian za udziały zbyte w celu umorzenia wynosi 19,139.900,00 zł. Tym samym w oparciu o powyższy przepis opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie kwota 400 zł jako różnica pomiędzy wartością nominalną zbytych udziałów a wartością wynagrodzenia otrzymanego w formie rzeczowej. Z uwagi na fakt, że wynagrodzenia za zbywane w celu umorzenia udziały nie można traktować jako ceny zbycia udziałów do tej transakcji nie stosuje się przepisów art. 14 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości rynkowej. Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W zakresie wynagrodzenia w związku z umorzeniem dobrowolnym wspólnicy dość swobodnie mogą ustalić wartość wynagrodzenia. Te ustalenia nie muszą mieć miejsca w samej umowie spółki, ale powinny być dokonane w uchwale zgromadzenia wspólników (zgodnie z art. 199 § 2 KSH). Natomiast na tak sformułowane warunki wspólnik, którego udziały mają zostać umorzone, powinien wyrazić zgodę. Oznacza to, że wynagrodzenie może być określone przez Spółkę w wartości zbliżonej do wartości nominalnej udziałów, czyli może ono być niższe od ich wartości rynkowej. Takie sformułowanie przepisów Kodeksu Spółek Handlowych jest odstępstwem od ogólnych zasad ustalenia cen w transakcjach pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Potwierdzeniem tezy Spółki jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 lutego 2008 r. (sygn. akt I SA/Łd 1226/2007), w którym Sąd skonstatował: "dowolność kształtowania woli stron w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów, a także możliwość przeprowadzenia tej operacji bez wynagrodzenia powoduje, iż przy określeniu podatkowych skutków umowy o nabyciu udziałów w celu umorzenia nie można stosować tej samej miary, co przy zasadach wypłaty wspólnikom dywidendy" i w związku z powyższym uznał, że: "nie można mówić o wystąpieniu po stronie spółki przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia".

Zatem, w przypadku umorzenia dobrowolnego, wynagrodzenie za umorzony udział może f być niższe od wartości rynkowej, co więcej, w ogóle może wspólnikowi nie przysługiwać. W takiej sytuacji, gdy następuje umorzenie za wynagrodzeniem niższym niż wartość bilansowa, środki, które miałyby być przeznaczone na wypłatę pozostają w dyspozycji spółki (na przykład powiększając fundusz rezerwowy). Stąd też spłata (wynagrodzenie) za umarzany udział nie musi wcale stanowić świadczenia ekwiwalentnego, jej wysokość bowiem może nie uwzględniać wartości zbywczej (rynkowej) udziału, lecz być uwarunkowana okolicznościami konkretnego przypadku. Tym samym wynagrodzenie może być skalkulowane według wartości nominalnej, bilansowej, ewentualnie w oparciu o inną metodę, która dostosowana jest do potrzeb danej spółki. W przypadku umorzenia udziałów bez wynagrodzenia nie powstaje faktyczny dochód (przychód) po stronie udziałowca, który zbył udziały na rzecz spółki, a tym samym nie ustala się kosztów uzyskania przychodów, przez co w konsekwencji wartość nominalna umorzonych udziałów nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Pomocniczo należy wskazać, iż w orzecznictwie jak i w praktyce organów podatkowych nieodpłatne zbycie udziałów na rzecz spółki, której udziały mają być umorzone nie powoduje powstania przychodu zarówno w spółce jak i u wspólników. Jest to praktyka powszechnie stosowana przez organy podatkowe oraz przez sądy. Skoro zbycie bez wynagrodzenia udziałów na rzecz spółki nie powoduje negatywnych konsekwencji podatkowych, to uznać należy również, iż różnica pomiędzy wartością otrzymanego wynagrodzenia za umorzone udziały a jego niższą wartością rynkową również takich konsekwencji nie powoduje.

Zbycie udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia wynikające z art. 199 KSH jest regulacją szczególną w stosunku do przepisów Kodeksu cywilnego. Przepisy art. 199 KSH wskazują na zbycie udziałów w celu umorzenia, które może odbyć się za wynagrodzeniem, bez wynagrodzenia oraz za wynagrodzeniem ustalonym w sposób wskazany w KSH (dot. umorzenia przymusowego). Przy czym regulacja ta posługuje się pojęciem zbycia jako szerokim pojęciem przeniesienia własności, które może być dokonane odpłatnie lub nieodpłatnie. Podkreślić należy, iż zgodnie z art. 535 Kodeksu cywilnego, przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Definicja sprzedaży wynikająca z Kodeksu cywilnego posługuje się pojęciem ceny, natomiast przepisy art. 199 KSH wykluczają pojęcie ceny posługując się pojęciem wynagrodzenia.

W piśmie z dnia 18 lutego 2003 r. (...) Minister Finansów wyraził pogląd, zgodnie z którym "W przypadku, określonego w art. 199 Kodeksu spółek handlowych, nabycia od wspólnika udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia występuje wynagrodzenie. Termin "wynagrodzenie" nie jest tożsamy z ceną. Użycie w art. 199 § 2 k.s.h, terminu "wynagrodzenie" świadczy, iż na gruncie tego przepisu nie chodzi o sprzedaż w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego."

Mając na uwadze powyższe, przepisy kodeksu spółek handlowych pozostawiły stronom umowy dużą swobodę w kształtowaniu wynagrodzenia za zbywane w celu umorzenia udziały, umożliwiając przy tym zbycie bez wynagrodzenia lub za wynagrodzeniem. Tym samym wartość zbycia udziałów do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w celu umorzenia nie podlega rygorom, o których mowa w art. 14 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

Dodatkowo należy zwrócić uwagę na fakt, iż art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określając zasady szacowania dochodu, odwołuje się do ceny. W przypadku zaś umorzenia udziałów pojęcie ceny nie występuje.

Stanowisko to znajduje poparcie w praktyce organów podatkowych, np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 listopada 2010 r. Nr IBPBII/2/423-20/10/AK interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 czerwca 2010 r. nr IBPBII/2/415-390/10/HS.

Zdaniem Spółki wypłata wynagrodzenia za umorzone udziały nie daje podstawy do stosowania art. 14 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w celu ustalenia wartości rynkowej wynagrodzenia za zbycie udziałów w celu ich umorzenia. Przy czym wynikiem podatkowym z tej transakcji będzie różnica pomiędzy faktycznie otrzymanym wynagrodzeniem a kosztem nabycia umarzanych udziałów.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną w dniu [...] r., Nr [...] uznającą stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W zaskarżonej interpretacji stwierdzono, iż zgodnie z zasadami zawartymi w art. 199 § 1-§ 7 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, póz. 1037 ze zm.), udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki (art. 199 § l ww. ustawy). Może się ono odbyć bez wynagrodzenia lub za wynagrodzeniem.

W myśl art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

W przypadku umorzenia dobrowolnego, ustawodawca w zakresie wysokości wynagrodzenia za zbywane na rzecz spółki udziały w celu ich umorzenia pozostawia swobodę zgromadzeniu wspólników, nie określając limitu jego wartości.

Na gruncie Kodeksu spółek handlowych nie uregulowano też kwestii formy wynagrodzenia za zbywane przez udziałowca udziały. Wydaje się, że dopuszczalna jest wypłata wynagrodzenia zarówno w formie gotówkowej, jak i bezgotówkowej. Podjęcie decyzji w zakresie wypłaty wynagrodzenia niepieniężnego może być podyktowane różnymi względami, np. brakiem gotówki na wypłatę, także pochodzącej z zewnętrznych źródeł finansowania, np. pożyczki czy kredytu. Spółka może także za bardziej racjonalne z ekonomicznego punktu widzenia uznać przekazanie określonych składników swoich aktywów udziałowcowi uprawnionemu do wypłaty wynagrodzenia niż ich zbycie, a dopiero następnie wypłatę gotówki (w tym przypadku oszczędza np. na kosztach związanych ze zbyciem majątku).

Na płaszczyźnie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, póz. 397 ze zm.), wynagrodzenie jako dochód udziałowca uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (dotyczy to umorzenia dobrowolnego), jest łączony z innymi dochodami z działalności i jest opodatkowany na zasadach ogólnych.

W tym miejscu należy wskazać, iż ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, póz. 1478) uchylono pkt 2 ust. l art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyłączając tym samym z dochodów z udziału w zyskach osób prawnych dochody uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Jak wynika z powyższego, zysk ze zbycia udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych w celu ich umorzenia, nie jest od dnia 1 stycznia 2011 r. kwalifikowany jako dochód z kapitałów pieniężnych.

W wyniku tej nowelizacji, skutki takiej operacji zostały zrównane ze sprzedażą.

Powyższe oznacza, że w przypadku zbycia udziałów przez Spółkę w celu ich umorzenia, a więc w przypadku umorzenia dobrowolnego w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych, transakcję taką należy wyłączyć z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób

prawnych.

W konsekwencji, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., przychód z tytułu dokonania po dniu 1 stycznia 2011 r. ewentualnego zbycia udziałów (akcji) posiadanych w spółkach mających osobowość prawną w celu ich umorzenia, należy rozpoznawać na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań (art. 12 ust. l pkt 1-3 powołanej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Artykuł 12 ust. 4 pkt 3 ww, ustawy stanowi, iż do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej -w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Wydatki na nabycie udziałów w spółce stają się kosztem uzyskania przychodu dopiero w momencie ich odpłatnego zbycia. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych,

z zastrzeżeniem ust. 7e.

W myśl art. 15 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku umorzenia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny albo ich zbycia na rzecz spółki w celu ich umorzenia, do ustalenia kosztu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3, przepisy ust. 1k stosuje się odpowiednio.

Jednym z przepisów o charakterze szczególnym w stosunku do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest art. 14. W myśl ust.1 tego artykułu, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust.4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie - jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Na mocy ust. 2 tego artykułu, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu 1 stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Stosownie natomiast do art. 14 ust. 3 omawianej ustawy, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Użyte przez ustawodawcę pojęcie "odpłatnego zbycia" obejmuje zarówno klasyczną sprzedaż, czyli zobowiązanie się zbywcy do przeniesienia na nabywcę prawa własności rzeczy lub prawa majątkowego w zamian za zobowiązanie się nabywcy do zapłaty ceny ustalonej przez strony w umowie, jak i czynności prawne o podobnym charakterze (zamiana, inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych). W szczególności, posługując się terminem "wartość wyrażona w cenie", przepisy nie przesądzają o dopuszczalnej formie zapłaty tej należności. Może ona nastąpić zarówno w pieniądzu, jak i w innej postaci. np. w formie zwolnienia zbywającego z ciążących na nim zobowiązań wobec nabywcy lub przeniesienia na niego prawa własności rzeczy. Każde z wymienionych rozwiązań będzie prowadziło do uiszczenia "ceny" zbywanej rzeczy lub prawa majątkowego.

Regulacja zawarta w art. 14 odnosi się zatem do przychodu ze zbycia rzeczy lub praw majątkowych, statuując zasadę, że przychodem z tego tytułu jest wartość określona przez strony w umowie jako cena zbycia. Jednocześnie, pozwala organom podatkowym, w przypadku spełnienia wskazanych w ustawie przesłanek, na określenie przychodu w innej wysokości -odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu zbycia. Rolą organów podatkowych nie jest przy tym określenie wartości wyrażonej w cenie, ale wartości rynkowej zbywanej rzeczy bądź prawa majątkowego.

Jeżeli zatem, "cena" bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej zbywanych rzeczy lub praw, przychód może zostać określony przez organ podatkowy w wysokości uwzględniającej wartość rynkową przedmiotu zbycia (art. 14 ust. l ustawy podatku dochodowym od osób prawnych). Sposób określania wartości rynkowej zbywanych składników majątku normuje przy tym art. 14 ust. 2 ww. ustawy, natomiast zasady postępowania organu podatkowego w sytuacji, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw - art. 14 ust. 3 tej ustawy. Innymi słowy, zasadą jest, że przychodem ze zbycia udziałów/akcji w celu ich dobrowolnego umorzenia jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Możliwość ustalenia przychodu w innej wysokości jest natomiast odstępstwem od tej zasady - uprawnieniem przysługującym właściwym organom podatkowym, w sytuacji, gdy wartość zbywanych udziałów/akcji, wyrażona w "cenie" określonej w umowie w sposób znaczny (dość duży, istotny, wyróżniający się) odbiega od wartości rynkowej przedmiotu zbycia i jednocześnie nie znajduje to uzasadnionych (opartych na obiektywnych racjach, podstawach) przyczyn. Ustawa nie określa przy tym warunków uznania omawianej różnicy za "znaczną". Oceniając tę kwestię, organ podatkowy powinien w szczególności rozważyć kwestię relacji wartości, jakie pojawiły się w związku z daną operacją zbycia udziałów/akcji.

Ustawodawca nie wskazał również, jakie okoliczności uzasadniać mogą istnienie ww. znacznej różnicy wartości. Podatnik może zatem powoływać wszelkie powody/argumenty/racje, stanowiące zasadny powód istotnego zróżnicowania wartości nominalnej zbywanych udziałów w stosunku do wartości przedmiotu wniesionego wkładu. Należy przy tym podkreślić, że ocena, czy w danym stanie faktycznym zbywany udział został wyceniony według wartości rynkowej, doszło do powstania "znacznej" różnicy wartości nominalnej udziałów oraz wartości rynkowej przedmiotu wkładu oraz czy istniały uzasadnione przyczyny jej powstania, pozostaje w gestii właściwego organu podatkowego i jest dokonywana w ramach stosownej procedury. Kompetencja organów podatkowych do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, dla potrzeb ustalenia przychodu z art. 14 ust. 1 pkt 1 tej ustawy została w sposób wyraźny wskazana przez ustawodawcę w treści tych przepisów.

Reasumując, w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do zbycia udziałów na rzecz spółki. Przychód z tytułu zbycia udziałów posiadanych w spółkach mających osobowość prawną w celu ich umorzenia, należy rozpoznać na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zawarte w art. 12. ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zastrzeżenie oznacza, że w omawianej sytuacji umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem zastosowanie znajduje art. 14 ww, ustawy. Wobec powyższego, zbycie udziałów w celu dobrowolnego ich umorzenia za wynagrodzeniem spowoduje po stronie Spółki powstanie dochodu z tego tytułu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości różnicy pomiędzy otrzymanym wynagrodzeniem oraz kosztem nabycia umarzanych udziałów. W omawianej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nie można zatem, zaakceptować stanowiska prezentowanego przez Spółkę, że - wbrew literalnemu brzmieniu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przepisy art. 14 ust. 1 zdanie 2, ust. 2 i ust. 3 nie mogą mieć zastosowania w sprawie omawianego zbycia udziałów.

Nakaz odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy nie prowadzi natomiast do ustalania przez organ innej niż określona przez strony transakcji wartości nominalnej udziałów, ani do "automatycznego" ustalania przychodu z każdego zbycia udziałów (akcji) w wartości rynkowej. W szczególności, przepisy te nie ingerują w treść czynności pomiędzy wspólnikiem a spółką, ale skupiają się wyłącznie na skutkach podatkowych tych czynności.

Powołane przez Spółkę orzeczenie sądu administracyjnego, pismo Ministra Finansów i interpretacje indywidualne zostały wydane w innych stanach faktycznych i prawnych .

Interpretację doręczono pełnomocnikowi strony w dniu 29 sierpnia 2012 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając w imieniu Ministra Finansów, pismem z dnia [...] r., odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia [...] r. skarżąca spółka wniosła skargę pismem z dnia 8 listopada 2012 r., do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuca naruszenie prawa materialnego tj.: art. 14 ust. 1-3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r, Nr 74, póz. 397 ze zm., dalej: ustawa o CIT) poprzez uznanie, iż w przypadku zbycia za wynagrodzeniem udziałów w celu ich umorzenia znajduje zastosowanie art. 14 ust. 1-3 ustawy o CIT niezależnie od tego, iż z treści przepisu wynika, iż "przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie", Zgodnie z art. 199 § l Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, póz. 1037 żem, dalej: KSH) zbycie udziałów w celu umorzenia następuje za wynagrodzeniem. Cena zbycia, o której mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o CIT jest pojęciem odmiennym od wynagrodzenia, o którym mowa w art. 199 § 1 KSH, co powoduje, iż wydana interpretacja nie powinna funkcjonować w obrocie prawnym J winna zostać zmieniona.

Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w zakresie, w jakim stanowisko Spółki zostało uznane za nieprawidłowe i zasądzenie od Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wedle norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że celem złożonego przez Spółkę wniosku o wydanie interpretacji było uzyskanie odpowiedzi na pytanie czy w przypadku, gdy otrzymane przez Spółkę wynagrodzenie w zamian za umarzane udziały będzie różne od wartości rynkowej lub nominalnej tych udziałów, wynikiem podatkowym z transakcji będzie różnica pomiędzy faktycznie otrzymanym wynagrodzeniem a kosztem nabycia udziałów, to wynagrodzenie nie będzie podlegało obowiązkowi ustalenia ceny rynkowej wynikającym z art. 14 ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT.

Spółka we własnym stanowisku podała uzasadnienie, w którym wskazała, iż zbycie udziałów w celu umorzenia nie jest transakcją odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych, do których możliwe jest stosowanie przepisów art. 14 ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT. Natomiast wynikiem podatkowym z umorzenia udziałów będzie różnica pomiędzy faktycznie otrzymanym wynagrodzeniem a kosztem nabycia umarzanych udziałów, mimo że otrzymane przez Nią wynagrodzenie będzie różne od wartości rynkowej lub nominalnej tych udziałów.

Zbycie udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia wynikające z art. 199 KSH jest regulacją szczególną w stosunku do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, póz. 93 ze zm., dalej: KC). Przepisy art. 199 KSH wskazują na zbycie udziałów w celu umorzenia, które może odbyć się za wynagrodzeniem, bez wynagrodzenia oraz za wynagrodzeniem ustalonym w sposób wskazany w KSH (dot. umorzenia przymusowego). Przy czym regulacja ta posługuje się pojęciem zbycia jako szerokim pojęciem przeniesienia własności, które może być dokonane odpłatnie lub nieodpłatnie. Podkreślić należy, iż zgodnie z art. 535 KC, przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę, przy czym stosownie do art. 555 KC, przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio między innymi do sprzedaży praw majątkowych. W świetle powyższego należy stwierdzić, iż cena obok oznaczenia przedmiotu sprzedaży stanowi element przedmiotowo istotny umowy sprzedaży. Zapłata ceny jest podstawowym obowiązkiem kupującego. Cena jest ekwiwalentem rzeczy lub praw nabytych w drodze umowy sprzedaży. Zawiera ona w sobie trzy elementy: wartość rzeczy, zysk sprzedawcy oraz koszty po jego stronie. Natomiast wypłacone z tytułu umorzenia udziałów wynagrodzenie jest elementem odszkodowawczym, rekompensującym umorzenie udziału dotychczasowemu wspólnikowi. Jest to szczególna czynność prawna wynikająca z praw i obowiązków udziałowca, regulowana przepisami prawa spółek handlowych i mająca na celu unicestwienie prawne udziałów.

Zestawiając ze sobą powołane wyżej regulacje KC oraz KSH należy dojść do wniosku, iż pojęcie "ceny" zawarte w art. 535 KC i pojęcie "wynagrodzenia" określone w art. 199 KSH nie są pojęciami tożsamymi. W konsekwencji, czynności nabycia własnych udziałów celem ich umorzenia nie można zakwalifikować jako umowy sprzedaży. Instytucja umorzenia udziału w spółce w drodze nabycia przez nią udziału jest ściśle związana ze stosunkiem uczestnictwa w spółce i musi wynikać z umowy spółki. Jest to norma o charakterze szczególnym w stosunku do przepisów KC. W piśmie z dnia 18 lutego 2003 r. (LK-399/LM/BG/2003) Minister Finansów wyraził pogląd, zgodnie z którym "w przypadku, określonego w art. 199 Kodeksu spółek handlowych, nabycia od wspólnika udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia występuje wynagrodzenie. Termin "wynagrodzenie" nie jest tożsamy z ceną. Użycie w art. 199 § 2 KSH, terminu "wynagrodzenie" świadczy, iż na gruncie tego przepisu nie chodzi o sprzedaż w rozumieniu art. 535 Kodeksu Cywilnego." Wskazać należy, iż pojęcie ceny zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego odnosi się do umowy sprzedaży. Jest to potwierdzeniem odmienności pojęć, którymi posługują się te przepisy. Przepisy KSH odnoszą się w przypadku umorzenia do wynagrodzenia, natomiast przepisy kodeksu cywilnego pojęcie ceny używają do umowy sprzedaży. Ustawodawca ustanawiając przepis art. 199 KSH, posługując się pojęciem wynagrodzenia uznał, iż nie jest to umowa sprzedaży, o której mowa w przepisach KC.

Odnosząc się do treści art. 14 ust. 1 ustawy CIT, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Dokonując literalnego rozbioru tego przepisu wskazać należy, iż przychodem z odpłatnego zbycia jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli cena odbiega od wartości rynkowej przychód określa organ podatkowy według wartości netto. Ustawodawca w treści przepisu użył pojęcia "wartość wyrażona w cenie". Zatem zrównał wartość rzeczy łub prawa majątkowego z ceną jaką ustaliły między sobą strony umowy. W ocenie Skarżącego celowo nie posłużył się pojęciem "wynagrodzenia", które, co podkreśla Minister Finansów w piśmie z dnia 18 lutego 2003 r. (LK-399/LM/BG/2003), jest odmienne. Potwierdzeniem powyższego jest również zdanie drugie niniejszego przepisu, w którym wskazano, iż w przypadku, gdy cena odbiega od wartości rynkowej, przychód określa organ podatkowy. W tej części przepisu również występuje pojęcie "ceny" a nie "wynagrodzenia". Ustawodawca w posługiwaniu się tymi pojęciami był konsekwentny odnosząc się w każdym przypadku do "ceny" nie do "wynagrodzenia", co jednoznacznie świadczy o odmienności tych pojęć.

Organ podatkowy wydając przedmiotową interpretacje wskazał, iż z uwagi na brzmienie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT po stronie Wnioskodawcy powstanie dochód z tytułu zbycia udziałów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości różnicy pomiędzy otrzymanym wynagrodzeniem oraz kosztem nabycia umarzanych udziałów. W omawianej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 14 ustawy o CIT. Organ wskazał, iż nie można zatem zaakceptować stanowiska prezentowanego przez Wnioskodawcę, że - wbrew literalnemu brzmieniu art. 14 ust, 1 ustawy o CIT- przepis art. 14 ust. 1 zdanie 2, ust. 2 i ust. 3 nie mogą mieć zastosowania w sprawie omawianego zbycia udziałów.

Skarżąca nadmienia, iż w omawianym stanie faktycznym otrzymała interpretację podatkową [...] z dnia [...]r. stanowiącą odpowiedź na pytanie 2 odnoszące się do konieczności stosowania do dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem przepisów art. 9a ust. 1 i ust 2 i art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (sporządzania dokumentacji cen transferowych), w której organ podatkowy potwierdził stanowisko Wnioskodawcy, iż w kontekście umorzenia nie można mówić o cenie tylko o wynagrodzeniu. Skoro zatem przepisy prawa handlowego w zakresie umorzenia posługują się pojęciem wynagrodzenia to jest to zabieg celowy i nie ma podstaw, by pojęcie to utożsamiać z ceną w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego dotyczących sprzedaży. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie utrzymywane przez organ podatkowy w innych interpretacjach.

Dla potwierdzenia powyższej interpretacji należy wskazać, iż powszechne wśród organów podatkowych oraz sądów jest stanowisko dotyczące opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zbycia udziałów za wynagrodzeniem w celu umorzenia. Pomimo odmienności podatku od czynności cywilnoprawnych od podatku dochodowego od osób prawnych na uwagę zasługują poglądy, w których organy podatkowe uznają, iż zbycie w celu umorzenia za wynagrodzeniem jest czynnością odmienną od umowy sprzedaży. Przy czym podstawowym argumentem za taką interpretacją jest wskazanie, iż przepis art. 199 § 1 KSH nie posługuje się pojęciem ceny a pojęciem wynagrodzenia.

Dodatkowo należy wskazać, że art. 14 ustawy o CIT odnosi się do przychodów z transakcji zbycia udziałów (jako rodzaju praw majątkowych), które to transakcje regulują odpowiednie przepisy art. 180 KSH. Dla transakcji zbycia udziałów w art. 180 § 4 KSH ustawodawca posługuje się terminem "cena". Natomiast zbycie udziałów w celu umorzenia uregulowane jest odrębnymi przepisami art. 199 KSH i w zakresie tych transakcji ustawodawca posługuje się pojęciem "wynagrodzenie". Gdyby zatem ustawodawca chciał art. 14 objąć wszystkie transakcje zbycia udziałów, w tym również zbycie w celu umorzenia, art. 14 otrzymałby brzmienie: "Przychodem z odpłatnego zbycia (...) praw majątkowych, (...), jest ich wartość określona w umowie". Natomiast omawiany przepis art. 14 ustawy o CIT, posługuje się pojęciem ceny a nie pojęciem wynagrodzenia.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca w podatku dochodowym od osób prawnych różnicuje pojęcie "odpłatnego zbycia udziałów" od "odpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia". W art. 15 ust. 1k ustawy o CIT odnosi się do ustalania kosztu uzyskania przychodu przy transakcji "zbycia udziałów'. A w art. 15 ust. 11 tej ustawy ustawodawca odnosi się do ustalania kosztu przy transakcji "zbycia udziałów w celu ich umorzenia". Skarżąca wskazuje również, iż przepisy KSH inaczej regulują kwestię zbycia udziałów i zbycia udziałów w celu umorzenia. Obok omawianych powyżej cech typowych dla tej transakcji m.in. ceny w przypadku zbycia udziałów (art. 180 KSH) oraz wynagrodzenia w przypadku zbycia w celu umorzenia (art. 199 KSH) przepisy te są stosowane do zupełnie odmiennych transakcji mających zastosowanie w ściśle określonych przypadkach. Ustawodawca celowo rozróżnił te sytuacje, stąd też instytucja zbycia udziałów na podstawie art. 180 KSH nie jest stosowana w przypadku zbycia udziałów w celu umorzenia.

Organ Podatkowy uznał, że do transakcji zbycia udziałów w celu ich umorzenia (transakcji, do której nie można stosować przepisów o sprzedaży) należy zastosować art. 14 ustawy o CIT. Jak wyżej wskazała Skarżąca, transakcja zbycia w celu umorzenia jest zawierana tylko pomiędzy Spółką a Jej wspólnikiem, zatem co do zasady odbywa się pomiędzy podmiotami powiązanymi. W stanie faktycznym będącym podstawą skargi pomiędzy Spółką a Jej udziałowcem istniały powiązania kapitałowe w rozumieniu przepisów art. 11 ustawy o CIT. Zdaniem Skarżącej stwierdzenie istnienia powiązań kapitałowych pomiędzy stronami transakcji, o których mowa w art. 11 ustawy o CIT wyklucza zastosowanie procedury wynikającej z art. 14 ust. 3 ustawy o CIT - z pominięciem zastosowania lub przynajmniej rozważenia możliwości zastosowania instrumentów przewidzianych w art. 11 ustawy o CIT.

Ustalając relację, która zachodzi pomiędzy ww. przepisami ustawy o CIT należy stwierdzić, że zakres podmiotowy i przedmiotowy norm prawnych w nich zawartych są częściowo nachodzące na siebie. Można przy tym rozpoznać następującą zależność: norma z art. 14 ustawy o CIT z uwagi na jej zakres przedmiotowy i podmiotowy będzie miała zastosowanie w przypadku sprzedaży przez podatników objętych zakresem podmiotowym ustawy o CIT

rzeczy (np. nieruchomości lub udziału w nieruchomości) i praw majątkowych, ale także norma ż art. 11 ustawy o CIT obejmuje swoją dyspozycją transakcje, których przedmiotem są rzeczy(w tym nieruchomości) i prawa majątkowe; jednocześnie norma z art.14 ustawy o CIT dotyczy podatników podatku dochodowego od osób prawnych niepowiązanych, podczas gdy norma z art. 11 ustawy o CIT dotyczy węższego zbioru, wyodrębnionego z ww. grupy, tj. podatników podatku od osób prawnych, którym można przypisać cechę "powiązania", o której mowa w ust. 1 art. 11 ustawy o CIT (G. Dźwigała, w: G. Dźwigała, Z. Huszcz, P. Karwat, R. Krasnodębski, M.Slifirczyk, F.Świtała, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 2009, s. 254).

Reasumując powyższe, art. 11 ustawy o CIT jest lex specialis względem art. 14 tejże ustawy, Zatem przepis art. 14 ustawy o CIT należy stosować do zbycia udziałów, do którego dochodzi na podstawie art. 180 KSH. Natomiast w przypadku zbycia w celu umorzenia nie można stosować przepisu art. 14 ustawy o CIT, ponieważ jest to transakcja pomiędzy podmiotami powiązanymi, mająca odmienny charakter od instytucji zbycia.

Podsumowując Skarżąca zauważa, iż do zbycia udziałów przez A do B w celu umorzenia w omawianym stanie faktycznym nie będzie miał zastosowania art. 14 ust. 1 i art. 14 ust. 2 ustawy o CIT, ponieważ przepis ten nie odnosi się do wynagrodzenia a do ceny, a więc do pojęcia odmiennego niż zbycie za wynagrodzeniem, o którym mowa w przepisach art. 199 KSH.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w wydanej w dniu [...] r. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wskazano także, że powołane przez skarżącą w skardze interpretacje i pismo Ministra Finansów, które mają uzasadniać konieczność zajęcia odmiennego stanowiska w sprawie wydane zostały przed rokiem 2011.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

W zaskarżonej interpretacji dokonano właściwej wykładni przepisów prawa materialnego przyjmując, ze w opisanym stanie faktycznym organy podatkowe są uprawnione do ustalenia wartości rynkowej zbywanych udziałów.

Z przedstawionego stanu faktycznego i samego pytania wynika, ze otrzymane przez spółkę wynagrodzenie za umarzane udziały będzie różne (wyższe) od wartości nominalnej i rynkowej udziałów. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej "u.p.d.o.p" ) do przychodów nie zalicza się umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) – w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. Z treści tego przepisu wynika, że przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych jest jedynie kwota otrzymana z tytułu odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia ponad kwotę ich wartości określonej na dzień ich faktycznego wniesienia. Podlegający opodatkowaniu dochód osiąga zatem udziałowiec spółki i to tylko w kwocie stanowiącej różnicę między wartością udziałów w dniu ich wniesienia do spółki oraz w dniu umorzenia. W ocenie strony skarżącej strony mogą w sposób dowolny określić wartość zbywanych w celu umorzenia udziałów, a organ podatkowy nie ma możliwości określenia podstawy opodatkowania z uwzględnieniem ich wartości rynkowej. Pogląd ten nie jest trafny.

Stosownie do art. 199 § 1 i 2 KSH udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki (§ 1). Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie (§ 2). Za zgodą wspólnika umorzenie udziałów może nastąpić bez wynagrodzenia (art. 199 § 3 KSH).

W przypadku umorzenia dobrowolnego wspólnicy mają swobodę w ustalaniu kwot związanych z wypłatami za umorzony udział – umorzenie udziału może nastąpić również bez wynagrodzenia. Nie oznacza to jednak, że organy podatkowe nie są uprawnione do oceny skutków podatkowych takich czynności z uwzględnieniem rzeczywistej rynkowej korzyści umarzanych udziałów. Podstawę do takich działań stanowi art. 14 ust. 1 ustawy p.d.o.p.. Zdaniem strony skarżącej przepis ten nie ma zastosowania, gdyż odnosi się on do wynagrodzenia , a nie do ceny, a więc do pojęcia odmiennego niż zbycie za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 199 KSH.

Należy jednak mieć na uwadze, że zarówno przepis art. 12 ust. 4 pkt 3, jak i przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. odnoszą się do odpłatnego zbycia (udziałów, czy też rzeczy lub praw majątkowych). Niewątpliwie zbycie udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia jest regulacją szczególną w stosunku do przepisów kodeksu cywilnego. Przepis art. 199 § 1 KSH nie dotyczy w istocie umorzenia, ale czynności prawnej w celu umorzenia w przyszłości (zob. wyrok SN z 6.10.1998 r., II CKN 291/98, OSN 1999, Nr 4, poz. 73). Umorzenie udziałów poprzedza czynność prawna w postaci nabycia udziałów przez spółkę i w przypadku nabycia odpłatnego jest to czynność zbliżona do umowy sprzedaży . Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 7 lutego 2008 r., I SA/Łd 1226/07 wskazał, że umorzenie dobrowolne udziałów w rozumieniu KSH nie jest w istocie umorzeniem, lecz nabyciem udziału przez spółkę w drodze umowy sprzedaży. Nie ma więc wystarczających podstaw do stwierdzenia, że użycie w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p zwrot "cena określona w umowie" wyłącza możliwość weryfikacji wynagrodzenia za umorzony udział, o którym mowa w art. 199 KSH. Wykładnia przepisów prawa zaprezentowana przez stronę skarżącą opiera się jedynie na literalnym brzmieniu przepisu art. 14 ust. 1 ustawy p.d.o.p. i art. 199 KSH, bez uwzględnienia zasad wykładni funkcjonalnej i systemowej.

Powołane przez stronę skarżącą interpretacje indywidualne zostały wydane przed zmianą ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dokonanych ustawą z dnia 25 listopada 2010 r., bądź odnoszą się do innych zagadnień, niż będące przedmiotem zaskarżonej interpretacji. Nadto interpretacje indywidualne wywołują określone skutki jedynie w stosunku do podmiotu, który wystąpił z wnioskiem o udzielenie interpretacji i nie stanowią źródła prawa.

Z powyższych względów, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi, z mocy art. 151 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz.. 270, ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku.

mak