Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 545/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2011-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 134, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 28 ust. 3 i  4
journal: Dz.U. 2002 nr 76 poz 694
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekt jednolity
article: art. 22 ust. 1 i ust. 5
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 79a ust. 1, ust. 6 pkt 7, ust. 7
journal: Dz.U. 2004 nr 173 poz 1807
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej
article: art. 120, art. 121, art. 123 par. 1,  art. 180, art. 187 par. 1, art. 282 par. 4, art. 290
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie NSA Jerzy Małecki (spr.) WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2011 r. sprawy ze skargi M. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...],[...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

M. A. złożył w dniu [...] kwietnia 2007 r. w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w K. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2006 (PIT-36L) wykazując z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej:

- na własne nazwisko pod nazwą firma budowlana "M" w K. przychód w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł oraz dochód w kwocie [...] zł;

- w formie w spółki jawnej pod nazwę "A.", w K. (udział [...]), przychód w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł oraz dochód w kwocie [...] zł.

Na podstawie postanowienia z dnia [...] września 2009 r. nr [...] oraz upoważnienia z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. - przeprowadzone zostało postępowanie kontrolne oraz kontrola podatkowa w firmie budowlanej "M" w K. Zakres kontroli objął kontrolę podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2006 r. W zakresie działalności spółki jawnej "A.", organ kontroli skarbowej odstąpił od przeprowadzenia czynności kontrolnych, przyjmując wykazane w zeznaniu rocznym (PIT-36L) wielkości przychodu, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu.

W okresie objętym kontrolą firma budowlana "M." opodatkowana była na zasadach ogólnych, z obowiązkiem prowadzenia ksiąg rachunkowych - zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 z późn.zm.). W 2006 r. firma ta osiągała przychody z tytułu wykonywania prac ogólnobudowlanych, sprzedaży mieszkań i garaży, najmu, sprzedaży betonu, cementu oraz usług sprzętu budowlanego.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego działalności gospodarczej M. A., zakończonego protokołem kontroli podatkowej z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...], organ kontroli skarbowej stwierdził nieprawidłowości mające wpływ na rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych, a polegające na:

1). Zaniżeniu przychodów ze sprzedaży nieruchomości o kwotę netto [...] zł z uwagi na naruszenie przepisu art. 14 ust. 1c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn.zm., dalej u.p.d.o.f.). Podatnik uzyskiwał przychód ze sprzedaży nieruchomości, który winien ewidencjonować w księgach podatkowych z dniem podpisania aktu notarialnego przenoszącego własność rzeczy oznaczonej co do tożsamości (art. 155 § 1 i 158 ustawy z dnia 23.04.1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93 ze zm.).

2). Zaniżeniu kosztów uzyskania przychodów w związku z prowadzoną sprzedażą nieruchomości o kwotę netto [...] zł, a mając na uwadze zasadę współmierności przychodów i kosztów, organ kontroli skarbowej zwiększył koszty uzyskania przychodów odpowiadające korygowanym przychodom.

3). Zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę netto [...] zł z uwagi na naruszenie przepisu art. 22 ust. 1 i 5 u.p.d.o.f. w związku z art. 28 ust. 3 i 4

ustawy z dnia 29 września 2004 r. o rachunkowości. M. A. zawarł w dniu [...] marca 2006 r. z Bankiem [...] umowę o kredyt inwestycyjny nr [...], z przeznaczeniem na zakup nieruchomości gruntowej pod inwestycję w budownictwo mieszkaniowe. Pozyskane w ten sposób środki, firma budowlana podatnika przeznaczyła na sfinansowanie części kosztów inwestycji developerskiej (budowy lokali), która po zakończeniu przeznaczona została do sprzedaży. Poniesione koszty budowy lokali uznano za koszty budowlano - montażowe, natomiast nakłady rzeczywiście poniesione, uznano za koszty wytworzenia. W myśl przepisu art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f., zgodnie z którym u podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe) koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącane także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe; w tym wypadku są one potrącane w roku, w którym zostały poniesione. Z kolei na mocy art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości, koszt wytworzenia produktu obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu. Koszty bezpośrednie obejmują wartość zużytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania i przetworzenia związane bezpośrednio z produkcją i inne koszty poniesione w związku z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje w dniu wyceny. Do uzasadnionej, odpowiedniej do okresu wytwarzania produktu, części kosztów pośrednich zalicza się zmienne pośrednie koszty produkcji oraz tę część stałych, pośrednich kosztów produkcji, które odpowiadają poziomowi tych kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych. Koszt wytworzenia produktu można zwiększyć o koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu finansowania zapasu towarów lub produktów w okresie ich przygotowania do sprzedaży bądź wytworzenia. Zapłacone odsetki od kredytu powinny zatem zwiększać wartość robót w toku w okresie budowy i powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie sprzedaży lokali poprzez ujęcie ich w koszcie własnym sprzedaży wyrobów gotowych. Koszty te zarówno podatkowo jak i rachunkowo, będą wtedy rozliczone współmiernie do przychodu ze sprzedaży. W świetle powyższego koszty te wpływają na wynik finansowy okresu sprawozdawczego, w którym zostały poniesione. W przypadkach uzasadnionych niezbędnym, długotrwałym przygotowaniem towaru lub produktu do sprzedaży bądź długim okresem wytwarzania produktu, cenę nabycia lub koszt wytworzenia można zwiększyć o koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu finansowania zapasu towarów lub produktów w okresie ich przygotowania do sprzedaży bądź wytworzenia i związanych z nimi różnic kursowych, pomniejszone o przychody z tego tytułu. Naliczone i zapłacone odsetki od kredytów zaciągniętych w celu sfinansowania projektu developerskiego nie powinny być rozliczane na bieżąco jako koszty uzyskania przychodów (w momencie ich poniesienia), lecz powinny zwiększać wartość inwestycji budowlanej.

4) Zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę netto [...] zł w związku z naruszeniem przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Analiza zapisów na kontach: 421 - "Obróbka Obca" i 429 - "inne usługi obce" - dotyczące kwalifikowania oraz ewidencjonowania pozostałych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wykazała, że w dokumentach źródłowych znajdują się faktury VAT dokumentujące zakupy usług budowlano-rozbiórkowych, budowlanych oraz robót przygotowawczych pod inwestycję, wystawione przez Firmę Usługowo Handlową "E." J. R. z K., na łączną kwotę netto [...] zł, a wynikające z 4 faktur: faktury VAT Nr [...] z dnia [...].05.2006 r., na kwotę netto [...] zł, faktury VAT Nr [...] z dnia [...].06.2006 r., na kwotę netto [...] zł, faktury VAT Nr [...] z dnia [...].07.2006 r., na kwotę netto [...] zł, faktury VAT Nr [...] z dnia [...].09.2006 r., na kwotę netto [...] zł.

W toku prowadzonego postępowania organ kontroli skarbowej stwierdził, iż J. R. nie składał w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowych PIT-4 i VAT-7 za 2006 r., które mogłyby świadczyć o prowadzeniu działalności gospodarczej (deklaracje takie składane były do 2002 r.), ponadto nie był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. W dniu [...] kwietnia 2004 r., na podstawie art. 157 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn.zm.), podatnik ten wykreślony został z rejestru podatników VAT. Dodatkowo ustalono, iż jedyne rozliczenie dochodów osiągniętych w 2006 r. przez J. R., które wpłynęło do właściwego urzędu skarbowego, to roczne obliczenie podatku przez organ rentowy (PIT-40A).

Mając na uwadze powyższe fakty, organ kontroli skarbowej dokonał analizy materiału dowodowego w celu ustalenia, czy faktury VAT wystawione przez Firmę Usługowo Handlową "E." J. R. odzwierciedlają rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. W tym celu przeprowadzono analizę umów zawartych pomiędzy w/w firmą a Firmą Budowlaną "M.":

- nr [...] z dnia [...].03.2006 r. - na wykonanie robót modernizacyjnych w Hali [...] na terenie Przedsiębiorstwa P. sp. z o.o. w K.,

- nr [...] z dnia [...].05.2006 r. - na wykonanie robót przygotowawczych pod inwestycję oraz określonych robót budowlanych w miejscowości O. [...] oraz przesłuchano:

- W. L. - pracownika Firmy B. "M." i osoby upoważnionej do podpisywania zakwestionowanych faktur (protokół przesłuchania świadka z dnia [...].12.2009 r. Nr [...];

- J. S., będącego właścicielem PPHU "I." - zleceniobiorcy prac określonych w umowie nr [...] zawartej w dniu [...] maja 2006 r. (protokół przesłuchania świadka z dnia [...] grudnia 2009 r. Nr [...];

- J. R. - wystawcę zakwestionowanych faktur (protokół przesłuchania świadka w dniu [...] lutego 2010 r. Nr [...].

Analiza tych dowodów skłoniła organ do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł (netto) z tytułu czterech faktur VAT wystawionych przez Firmę Usługowo Handlową "E." J. R., gdyż w ocenie organu , nie dokumentowały one wykonania usług, na okoliczność których zostały wystawione.

Stwierdzając owe nieprawidłowości, organ kontroli skarbowej powołał się na art. 24 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco. Księgi rachunkowe uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. W związku z powyższym, na podstawie przepisów art. 193 § 4 i § 6 w związku z art. 3 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), ksiąg rachunkowych Firmy Budowlanej "M." w zakresie ewidencjonowania w 2006 r. przychodów i kosztów nie uznano za dowód, gdyż w tej części prowadzone były nierzetelnie. Wysokość przychodów i kosztów uzyskania przychodów ustalono w oparciu o dowody źródłowe, tj.: faktury VAT oraz inne dokumenty nie budzące wątpliwości, co pozwoliło w ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., na określenie podstawy opodatkowania zgodnie z dyspozycją przepisu art. 23 § 2 Ordynacja podatkowa, odstępując od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania.

Zweryfikowane w trakcie owej kontroli wyniki za 2006 r. firmy budowlanej M. przedstawiają się następująco:

- przychód: [...] zł

- koszty uzyskania przychodu: [...] zł

- dochód: [...] zł

W związku z powyższymi ustaleniami zawartymi w protokole kontroli podatkowej z dnia [...] grudnia 2009 r.- M. A. działając w oparciu o art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z przepisem art. 14c ust. 2 i 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. z 2004 r. Dz. U. Nr 8 poz. 65 z późn. zm.), złożył w dniu [...] stycznia 2010 r. korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2006 (PIT-36L) wraz z analogicznymi korektami zeznań rocznych PIT-36L za lata: 2004, 2005, 2007 i 2008 uwzględniającą część nieprawidłowości stwierdzonych w toku przeprowadzonego postępowania, w zakresie wymienionym w pkt 1-3.

W złożonej korekcie zeznania podatkowego M. A. wykazał, ze w 2006 r. prowadząc swą firmę budowlaną: osiągnął przychód w kwocie [...] zł (ogółem wraz z przychodem uzyskanym ze spółki jawnej "A." w kwocie [...] zł); poniósł koszty w wysokości [...] zł (ogółem w kwocie [...] zł) ; uzyskał dochód [...] zł (ogółem w wysokości [...] zł).

W wyniku korekty, podatnik zwiększył dochód firmy budowlanej "M. A." o kwotę [...] zł, tj. z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł.

M. A. uznał w pełni ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w zakresie uzyskanych przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej oraz w części - w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Podatnik nie zgodził się natomiast na dokonanie korekty zeznania w części dotyczącej wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł, udokumentowanych 4 fakturami wystawionymi przez J. R.

Z uwagi na nieuwzględnienie w korekcie zeznania rocznego za 2006 r. zakwestionowanych wydatków pochodzących z faktur wystawionych przez Firmę Usługowo Handlową "E." J. R. na łączną kwotę [...] zł (netto), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] marca 2010 r. Nr [...], na podstawie :

- art. 8 ust. 1 pkt 3, art.11 ust. 2 pkt 3a, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (j. t. Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.)

- art. 21 § 1 pkt. 1, § 3, art. 23 § 2, art. 193 § 4 i § 6, oraz art. 290 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.),

- art. 14 ust. 1 c, art. 22 ust. 1 i ust. 5, art. 30c ust. 1, art. 45 ust 1 i ust. 1a oraz ust 6 ustawy z dnia 26 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.),

- art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości [...] zł.

W odwołaniu złożonym pismem z dnia [...] marca 2010 r., uzupełnionym pismem z dnia [...] kwietnia 2010 r. M. A. zarzucił przedmiotowej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności: art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób tendencyjny i podważający zaufanie do organów podatkowych; art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego; art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez brak wnikliwości i rzetelności w działaniach organu pierwszej instancji; art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie do przeprowadzenia wnioskowanych dowodów istotnych dla wyjaśnienia sprawy; art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego; art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego; art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórcze uwzględnienie jedynie treści czynności prawnych, a nie zamiaru stron; art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w uzasadnieniu faktycznym decyzji wskazania faktów, które organ pierwszej instancji uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł oraz przyczyn, z powodu którym innych dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej oraz braki uzasadnienia prawnego; art. 24 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości, poprzez ustalenie, iż prowadzone księgi podatkowe były nierzetelne; art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług z uwagi na to, iż strona nie korzystała z uprawnienia, o jakim mowa w tym przepisie.

Ponadto podatnik zaskarżył w złożonym odwołaniu postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. Nr [...] z dnia [...] lutego 2010 r. w sprawie odmowy przeprowadzenia dowodu, tj.: "ponownego przesłuchania W. L. i J. S., przesłuchania kierownika budowy na obiekcie [...] – K. S., przesłuchania inspektora nadzoru z ramienia firmy P. – G. K., na okoliczność ustalenia kto wykonywał prace rozbiórkowe na obiekcie [...] oraz wniosku dowodowego o przesłuchanie A. C. i S. F. na okoliczność wykonania prac przez FUH "E." J. R. na obiekcie "O." oraz wniósł pismem z dnia [...] kwietnia 2010 r. uzupełniającym odwołanie złożone dnia [...] marca 2010 r. o ponowne: "przeprowadzenie wnioskowanych dowodów z zeznań świadków oraz o ponowne przesłuchanie J. R. na okoliczność ustalenia jego statusu jako podatnika, skoro tego statusu organ kontroli skarbowej nie sprawdził w ramach procedury skarbowej".

M. A. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i ustalenie mu zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości wynikającej z korekty zeznania podatkowego, tj. w kwocie [...] zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu przychylił się do wniosku odwołującego się o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w postaci ponownego przesłuchania - na okoliczność wykonania przez J. R. prac budowlanych na rzecz firmy budowlanej M. A. oraz wyjaśnienia wątpliwości powstałych po przesłuchaniu:

I. W. L. - pracownika firmy budowlanej "M.", a także osoby upoważnionej do podpisywania faktur VAT wystawionych przez J. R. oraz "protokołów odbioru wykonanych robót" przez firmę J. R., sporządzonych dnia:

1. [...] maja 2006 r. - dotyczących odbioru prac budowlanych prowadzonych na Hali [...] w K. (rozbiórki i robót przygotowawczych) wykonanych w okresie od dnia [...] kwietnia 2006 r. do [...] maja 2006 r., wycenionych na kwotę netto [...] zł. Do w/w protokołu wystawiono fakturę VAT z dnia [...].05.2006 r. Nr [...] na kwotę netto [...] zł + [...] zł podatek VAT;

2. [...].06.2006 r. - dotyczących odbioru prac budowlanych prowadzonych na Hali [...] w K. (rozbiórki pokrycia dachowego hali z wywiezieniem, zgodnie ze zleceniem) wykonanych w okresie od dnia [...] maja 2006 r. do [...] czerwca 2006 r., wycenionych na kwotę netto [...] zł. Do ww. protokołu wystawiono fakturę VAT z dnia [...] czerwca 2006 r. Nr [...] na kwotę netto [...]zł + [...] zł podatek VAT;

3. [...] lipca 2006 r. - dotyczącą odbioru robót przygotowawczych terenu w O. [...] pod roboty budowlane, tj.: karczowania i wycinki drzew oraz robót polegających na równaniu i niwelacji terenu, zgodnie ze zleceniem - wykonanych w okresie od dnia [...] czerwca 2006 r. do dnia [...] lipca 2006 r., wycenionych na kwotę netto [...] zł. Do ww. protokołu wystawiono fakturę VAT z dnia [...] lipca 2006 r. Nr [...] na kwotę netto [...]zł + [...] zł podatek VAT;

4. [...] września 2006 r. - dotyczącą odbioru robót budowlanych w O. [...] zgodnie ze zleceniem, tj. wykonanie podkładów betonowych, obsypywania fundamentów, podsypki piaskowej - wykonanych w okresie od dnia [...]lipca 2006 r. do [...] września 2006 r., wycenionych na kwotę netto [...] zł. Do w/w protokołu wystawiono fakturę VAT z dnia [...] września 2006 r. Nr [...] na kwotę netto [...] zł + [...] zł podatek VAT;

II. J. S. - właściciela PPHU "I." i podwykonawcy Firmy Budowlanej "M." wykonującego roboty modernizacyjne w Hali [...] na terenie Przedsiębiorstwa P. sp. z o.o. w K.;

III. J. R. - właściciela Firmy Handlowo Usługowej "E.", ul. [...], [...] K. - na okoliczność ustalenia Jego statusu jako podatnika.;

a także przesłuchanie n/w osób zgłoszonych w odwołaniu z dnia [...].03.2010 r., tj.:

IV. K. S. - kierownika budowy na obiekcie [...] i

V. G. K. inspektora nadzoru z ramienia firmy P. - na okoliczność ustalenia kto wykonywał prace rozbiórkowe na obiekcie [...] oraz

VI. A. C.,

VII. S. F., na okoliczność wykonania prac przez FUH "E." J. R. na obiekcie O.

Wnioskowane przez stronę przeprowadzenie dowodów z przesłuchania w/w osób miało na celu: "wykazania tezy odmiennej od tej prezentowanej przez organy podatkowe".

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu postanowieniem z dnia [...] czerwca 2010 r. na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej przekazał Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w P. akta podatkowe w celu uzupełnienia dowodów i materiałów.

Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu, pismem z dnia [...] października 2010 r. przekazał materiały zebrane w jego trakcie.

Na podstawie ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, uzupełnionych dodatkowym postępowaniem przeprowadzonym na podstawie przepisu art. 229 Ordynacji podatkowej, a także wskutek ustaleń dokonanych w trakcie postępowania prowadzonego przez organ podatkowy drugiej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...] maja 2011 r. Nr [...] dot. [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] marca 2010 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. Wskazał, iż kluczowe znaczenie dla każdego postępowania podatkowego ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Tylko w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Zatem, aby indywidualna sprawa mogła być w merytoryczny sposób załatwiona, organy podatkowe zobowiązane są przeprowadzić postępowanie podatkowe zgodnie z wymogami określonymi w przepisach działu IV Ordynacji podatkowej, stąd warunkiem koniecznym do podjęcia poprawnego rozstrzygnięcia w danej sprawie, jest poprzedzenie go prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem podatkowym. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wyjaśnił, że przychylając się do wniosku strony o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, postanowieniem z dnia [...].06.2010 r. [...] zlecił na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, przeprowadzenie dodatkowego postępowania przez organ kontroli skarbowej, w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie.

Ponadto, mając na względzie wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego, włączono do akt niniejszej sprawy, stosownie do art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej - materiały pozyskane w trakcie prowadzonego postępowania, odpowiednio postanowieniami z dnia: z dnia [...].12.2010 r. Nr [...] dot. [...], z dnia [...].01.2011 r. [...] dot. [...], z dnia [...].02.2011 r, Nr [...] dot. [...], z dnia [...].04.2011 r. Nr [...] dot. [...], z dnia [...].05.2011 r. Nr [...] dot. [...]. Na podstawie ustaleń dokonanych w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, po uwzględnieniu złożonej korekty zeznania rocznego PIT-36L za 2006 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydał decyzję z dnia [...].03.2010 r. Nr [...], w której określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie [...] zł. Na wysokość ww. zobowiązania wpływ miało m.in. wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych czterema fakturami wystawionymi przez Firmę Usługowo Handlową "E." J. R., z K., na łączną kwotę netto [...] zł.

W trakcie postępowania ustalono, że sporne faktury VAT zostały wystawione w związku z rzekomym wykonaniem zawartych między firmą budowlaną M. i firmą usługowo-handlową J. R. 2 umów:

- z dnia [...].03.2006 r., dotyczącej wykonania prac związanych z przeprowadzeniem robót modernizacyjnych w Hali [...] na terenie Przedsiębiorstwa P. w K. Zgodnie z umową prace te polegać miały na: "wykonaniu rozbiórek pokrycia dachowego, rozbiórki istniejących zabudów ściankami działowymi i przegrodami, demontaż wszystkich elementów i podpór pod maszyny, oczyszczenie posadzek nie przewidzianych do skucia z warstwy zaolejonej oraz wywóz nagromadzonych odpadów i śmieci". Wynagrodzenie za wykonanie całości prac określono ryczałtowo w kwocie [...] zł + VAT, natomiast termin realizacji prac wyznaczono na okres od dnia [...].04.2006r. do dnia [...].06.2006 r. Zgodnie z § 4 ww, umowy, nadzór w trakcie realizacji prac firma budowlana "M." powierzyła kierownikowi budowy – W. L., z kolei firma "E." J. R. ustanowiła kierownikiem robót – J. R.

- z dnia [...].05.2006 r. Nr [...], dotyczącej wykonania w kompleksie hotelowym położonym w miejscowości O. robót, polegających na: przygotowaniu terenu (karczowanie i wycinka drzew, przeprowadzenie wstępnej niwelacji terenu z wywiezieniem wszystkich wykarczowanych drzew oraz wszelkich śmieci i pozostałości); wykonaniu robót budowlanych, tj. podkładów z chudego betonu oraz obsypaniu piaskiem budowlanym wykonanych fundamentów; wykonaniu posypek piaskowych i ich ubiciu. Wynagrodzenie określono ryczałtowo w kwocie [...] zł + VAT, natomiast termin realizacji prac wyznaczono na okres od dnia [...].06.2006r. do dnia [...].09.2006 r.

Dokonując analizy pierwszej z umów, zawartej w dniu [...].03.2006 r. Nr [...] – Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał na następujące rozbieżności w stanie faktycznym, ustalonym na podstawie materiałów źródłowych oraz zeznań świadków:

1) umowa zawarta została ponad miesiąc wcześniej niż umowa z inwestorem - firmą P. sp. z o.o. w K., którą podpisano w dniu [...].04.2006 r. oraz zanim sporządzono kosztorys ofertowy na roboty demontażowe. Kosztorys taki - stanowiący załącznik nr 1 do umowy Nr [...] z dnia [...].04.2006r. zawartej między firmą budowlaną "M." a firmą P. - opracowano w dniu [...].04.2006 r.;

Wykazaną rozbieżność potwierdził także J. R. w zeznaniu do protokołu przesłuchania świadka z dnia [...].02.2010 r.: współpracę z firmą budowlaną "M." nawiązałem przez spotkanie z W. L. w granicach [...] kwietnia 2006 r., gdzieś na mieście (...) Pod koniec kwietnia spotkałem się W. L., gdyż on dokonywał ze mną wszystkich ustaleń i podpisaliśmy umowę na wykonanie prac rozbiórkowych na firmie P.

Odnosząc się do powyższego M.A. wyjaśnił , że kosztorys i wynikające z niego rozeznania ile kosztować będą go roboty rozbiórkowe był opracowywany przez jego pracowników z kilkumiesięcznym wyprzedzeniem i w dacie zawarcia umowy z J. R. miał już pełną wiedzę na temat kosztów zleconych mu prac rozbiórkowych. Ponadto oświadczył, iż różnice w datach umów zawieranych między podwykonawcami a inwestorem nie są niczym szczególnym, ponieważ w ówczesnym czasie - z uwagi na panujące uwarunkowania na rynku wykonawców prac budowlanych - większość umów zawierano w ten sposób. Podatnik wymienił w protokole kontroli z dnia [...].12.2009 r. podmioty, z którymi doszło do zawarcia umów przed dniem formalnego podpisania umowy z Inwestorem w dniu [...].04.2006 r., tj.: z firmą "I." J. S., R. sp. z o.o., E., I. sp. z o.o., P. S. K. sp. z o.o., zaznaczając, że mimo to nie odmówiono im mocy dowodowej.

Organ odwoławczy w swej decyzji podkreślił, iż organy skarbowe weryfikowały treści zawartych umów dla potwierdzenia ustalonego w nich przebiegu zdarzeń gospodarczych. Oceniając wyjaśnienia podatnika w zakresie daty sporządzenia kosztorysu na roboty demontażowe i zawarcia umowy z J. R., który oświadczył w protokole przesłuchania świadka z dnia [...].02.2010 r., iż: kalkulację na kartce papieru zrobił na podstawie cen panujących na rynku w tym czasie – stwierdza, iż zeznania J. R. są niewiarygodne. Wystawca faktur znał bowiem wcześniej kwotę, na jaką wystawił później fakturę VAT.

2) w § 9 pkt 1 umowy zawarto zapis: "Strony postanawiają, że przedmiotem odbioru poszczególnych etapów prac, o których mowa w § 2 ust. 2 będzie zakres robót wykonanych na rzecz zamawiającego" (tj. firmy budowlanej "M."). Z kolei zapis § 2 ust.2 nie ma związku z § 9 pkt 1, ponieważ odnosi się do terminu zakończenia przedmiotu umowy: "Termin zakończenia [...].06.2006 r.";

3) w § 10 pkt 3 ww. umowy zawarto zapis: "Gwarancja wyniesie 5 lat od daty podpisania protokołu odbioru końcowego na wykładzinę tarkett primo plus oraz 2 lata na roboty montażowe, chyba że dodatkowa klauzula do kontraktu przedłuży okres gwarancji" - tymczasem przedmiotem umowy nie był montaż wykładziny, ani prace montażowe.

Odnosząc się do ustaleń pkt. 2 i 3 M. A. stwierdził, iż są to oczywiste omyłki, które są wyłącznie wynikiem nie usunięcia z wzorca umownego zapisów innych umów - vide zapisy o wykładzinie tarkett primo plus, a zatem nie mają żadnego znaczenia dla ustalenia ważności umowy i jej wykładni".

Zdaniem natomiast organu odwoławczego przedstawione przez podatnika wyjaśnienia dotyczące pkt. 2 i 3 można byłoby uznać za zasadne, gdyby umowa na montaż wykładziny tarkett primo plus zawarta została wcześniej, zanim podpisano umowę z FHU "E." J. R. Tymczasem umowę obejmującą montaż takiej wykładziny zawarto w dniu [...].09.2006, a więc faktycznie pół roku później, z firmą "L." z K.

4) zakres przedmiotowy umowy z dnia [...].03.2006 r., w części dot. zakresu wyznaczonych do wykonania prac, pokrywał się z zakresem robót ujętych w umowie zawartej między firmą budowlaną "M." a Przedsiębiorstwem Produkcyjno Handlowo Usługowym "I." J. S. z O. W., zawartej w dniu [...].04.2006 r. Nr [...]. Umowa ta obejmowała również wykonanie prac związanych z przeprowadzeniem robót modernizacyjnych w Hali [...] na terenie firmy P. w K., przy ul [...], a polegających na remoncie dachu, tj. zerwaniu i utylizacji warstw papy, betonu oraz styropianu, wykonaniu nowego pokrycia z papy termozgrzewalnej zgodnie z technologią przedstawioną w dokumentacji technicznej, wykonaniu obróbek blacharskich oraz Zakładem R. K. i B. O. R. sp. z o.o. zawartej w dniu [...].04.2006 r. Nr [...]. Ta ostatnia umowa również obejmowała skucie posadzki betonowej, ścian ażurowych betonowych i innych elementów żelbetonowych oraz skruszenie w/w elementów na kruszywo betonowe na obiekcie [...] firmy P.

5) J. R. nie sprawował funkcji kierownika robót -jak zapisano w § 4 w/w. umowy - co zostało potwierdzone również w zeznaniu do protokołu przesłuchania świadka z dnia [...] 02.2010 r.: nie posiadam uprawnień kierownika robót gdyż nie były tu potrzebne. Organ pierwszej instancji podkreślił, iż w § 4 pkt 2 umowy z dnia [...].04.2006 r. Nr [...] zawartej między firmą budowlaną "M." (wykonawcą) a firmą P. K. sp. z o.o. (inwestorem), inwestor ustanowił K. S. kierownikiem budowy posiadającym wymagane uprawnienia budowlane ([...]). Odnosząc się do powyższego, M. A. stwierdził, iż W. L. pełnił funkcję kierownika robót, a K. S. - kierownika budowy, co nie oznacza jednocześnie, iż kompetencje kierownicze obu panów nakładały się. Zatem bez znaczenia dla dowodzenia faktu wykonania lub nie wykonania prac rozbiórkowych jest posiadanie przez R. uprawnień do pełnienia funkcji kierownika robót . Podwykonawca nie jest bowiem żadnym kierownikiem i nie musi posiadać żadnych uprawnień budowlanych. Powyższe wyjaśnienie jest zgodne z ustalonym stanem faktycznym, co jednak nie wyjaśnia przyczyn zawarcia takiego zapisu w w/w umowie. Skoro J. R. nie posiadał uprawnień kierownika robót, a mimo to taki zapis znalazł się w umowie, świadczyć to może o tym, iż M. A. podpisując umowę z dnia [...].03.2006 r. Nr [...] z Firmą Handlowo Usługową "E." J. R., faktycznie nie sprawdzał kompetencji J. R., a w konsekwencji jego wiarygodności w zakresie możliwości wykonania przez niego usług budowlanych.

Analiza drugiej z umów - zawartej w dniu [...].05.2006 r. Nr [...], a dotyczące wykonania usług budowlanych w kompleksie hotelowo-wypoczynkowym w O. wykazała – zdaniem organu odwoławczego- następujące rozbieżności w stanie faktycznym, ustalonym na podstawie materiałów źródłowych oraz zeznań świadków:

1) błędne oznaczenie miejscowości, w której miały być prowadzone prace, tj. O. zamiast O. Błąd ten powtórzono w fakturze VAT Nr [...] z dnia [...].07.2006r. oraz w protokole odbioru robót za: "wykonanie robót przygotowawczych pod inwestycję - Ośrodek O. R. M.". Prawidłową nazwę miejscowości kontrolujący ustalili na podstawie umowy z dnia [...].12.2005 r. Nr [...] zawartej między generalnym wykonawcą firmą budowlaną "M." spółka z o.o. z siedzibą w K. W., a wykonawcą-firmą budowlaną "M." z siedzibą w K., dotyczącej wykonania prac ogólnobudowlanych.

2) umieszczenia w § 8 umowy, zapisu, iż: wykonawca udzieli zamawiającemu gwarancji jakości na wykonywane roboty remontowe na okres 2 lat oraz rękojmi za okres 3 lat liczony od dnia odbioru robót. Zapis ten okazał się niezgodny z treścią przedmiotowej umowy, która w zakresie zleconych prac, nie zawierała robót remontowych. Powyższe ustalenia, w ocenie M. A. mają charakter wychwyconych nieścisłości i nieistotnych rozbieżności lub oczywistych pomyłek pisarskich w treści dokumentów. Podatnik podniósł, iż błędów pisarskich nie uniknął także Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej: w wynikach kontrolnych z dnia [...].03.2010 r., w zaskarżonej decyzji z dnia [...].03.2010 r., w protokole przesłuchania świadka J. S. z dnia [...].12.2009 r., a zatem z: "nieścisłości w pisowni np. miejscowości O." w umowie z dnia [...].05.2006r. Nr [...] zawartej z Firmą Handlowo Usługową "E." J. R., nie należy wyciągać nieuzasadnionych wniosków.

Odnosząc się do powyższych wyjaśnień podatnika, organ odwoławczy zauważył, iż oczywiste błędy pisarskie popełnione jednorazowo, nie można utożsamiać z błędem polegającym na mylnej pisowni miejscowości "O." zamiast "O." - popełnionym kilkakrotnie w różnych dokumentach, tj. w umowie Nr [...] z dnia [...].05.2006 r. (na wykonanie robót przygotowawczych pod inwestycję oraz określonych robót budowlanych w miejscowości O.); na fakturze VAT Nr [...] z dnia [...].07.2006 r. (wystawionej tytułem wykonania robót przygotowawczych pod inwestycje - "Ośrodek O. R. M.") oraz w protokole odbioru robót, gdzie pod nazwą budowa wpisano "R. M. O.". Nie są one bez znaczenia pozostają wobec J. R., który nie był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, gdyż w dniu [...].04.2004 r., na podstawie przepisu art. 157 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze późn. zm.) został wykreślony z rejestru podatników VAT; nie składał deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) oraz na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy (PIT-4); nie złożył zeznania rocznego, w którym wykazałby przychody uzyskiwane z pozarolniczej działalności gospodarczej (do właściwego urzędu skarbowego wpłynęło roczne obliczenie podatku (PIT-40A), złożone przez organ rentowy).

Powyższe ustalenia pozwoliły Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w P. na stwierdzenie, że firma "E." J. R. to podmiot nieistniejący, fikcyjny. Na tę okoliczność przytoczono orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11.03.2005 r., sygn. akt FSK W/04 w którym przyjęto, iż za podmiot fikcyjny występujący w obrocie prawnym należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot formalnie zarejestrowany bądź to w oparciu o nieprawdziwe lub nieścisłe i nieaktualne dane, który nie składa właściwych deklaracji podatkowych i nie wykazuje podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur oraz w konsekwencji nie płaci tego podatku.

Odpierając powyższą argumentację, M. A. stwierdził, iż organ pierwszej instancji powołał się na nieaktualne orzeczenie. FHU "E." J. R. była wprawdzie podmiotem niezarejestrowanym, lecz nie można utożsamiać jej z podmiotem nieistniejącym lub nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT, co potwierdzać ma orzecznictwo sądowe poparte prawem wspólnotowym, a zwłaszcza przepisami VI Dyrektywy i wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27.03.2009 r., sygn. akt I SA/Lu 50/09 oraz wyrokiem o sygn. akt I FSK 219/07.Gdy dany podmiot obiektywnie istnieje i wykonuje w sposób rzeczywisty czynności opodatkowane, to ciąży na nim z mocy art. 106 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. obowiązek wystawienia faktury stwierdzającej w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Wniosek taki wynika zaś z tego, że przywołana regulacja odsyła do pojęcia podatnika określonego w art. 15, która definiując go nie odwołuje się do kryteriów rejestracyjnych (por.: orzeczenie ETS w sprawie 103/88 Fratelii Constanzo vs. Communde di Milano, za: Leksykonem J. Zubrzyckiego, op.cit. Str.14)." Dlatego M. A. podniósł, iż stanowisko przyjęte przez organy podatkowe, pozbawia podatnika fundamentalnego prawa do obniżenia podatku należnego, tylko dlatego że jego kontrahent nie dopełnił formalnych warunków rejestracyjnych.

W ocenie organu odwoławczego, podniesiona argumentacja i powołane orzecznictwo dotyczy podmiotów faktycznie wykonujących czynności podlegające opodatkowaniu. Z ustaleń organów skarbowych wynika natomiast, iż FHU "E." J. R. obiektywnie nie istniała, gdyż J. R. faktycznie nie zgłosił jej prowadzenia w organach skarbowych, nie wykonywał w rzeczywistości czynności z tytułu których wystawiał faktury VAT oraz nie odprowadzał podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług. Nie można także zgodzić się z zarzutem strony, iż w zaskarżonej decyzji powołano się na nieaktualne orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11.03.2005 r., sygn. akt FSK 174/04. Zauważyć należy bowiem, iż na ww. orzeczenie powołał się w późniejszym czasie w wyroku z dnia 16.10.2008 r., sygn. akt I SA/Po 449/08 - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oraz w wyroku z dnia 27.11.2009 r., sygn. akt I FSK 1350/08 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie.

Dla usunięcia powyższych rozbieżności między stronami, organy skarbowe dokonały analizy kolejnej umowy zawartej w dniu [...].04.2006 r. Nr [...] między firmą budowlaną "M." (zamawiającym) a PPHU "I." J. S. (wykonawcą) w zakresie wykonania robót modernizacyjnych w Hali [...] na terenie Przedsiębiorstwa P. sp. z o.o. w K. Wynagrodzenie w ww. umowie określono w sposób umowny, w kwocie [...] zł. W trakcie postępowania podatkowego prowadzonego przez organ pierwszej instancji stwierdzono, iż umowa z dnia [...].04.2006 r. Nr [...] faktycznie została zawarta w dwóch wersjach, z tą samą datą [...].04.2006 r. Różnice między obu wersjami dotyczyły:-

- przedmiotu umowy - § 1 pkt 1 umowy W pierwszej wersji przedmiot ten opisano, jako zlecenie prac polegających na: "zerwaniu, wywiezieniu i utylizacji warstw papy, betonu oraz styropianu, wykonanie nowego pokrycia z papy termozgrzewalnej zgodnie z technologią przedstawioną w dokumentacji technicznej, wykonanie obróbek blacharskich" w drugiej zaś jako zlecenie prac polegających na: "wykonaniu nowego pokrycia z papy termozgrzewalnej zgodnie z technologią przedstawioną w dokumentacji technicznej, wykonanie obróbek blacharskich";

- nazwy I etapu prac - § 2 pkt 2 umowy W pierwszej wersji określono ją jako: "I etap prac (prace rozbiórkowe) ustala się na dzień [...].06.2006 r. w drugim zaś: "I etap prac (prace przygotowawcze) ustala się na dzień [...].06.2006 r.;

- kierownika budowy - § 4 pkt 1 umowy. W pierwszej wersji zamawiający wyznaczył tylko K. S., a w drugim K. S. i W. L.;

- liczby załączników stanowiących integralną część umowy W pierwszej wersji dodano trzy załączniki, w drugim zaś dwa - wykreślając załącznik nr 2 o treści: "kosztorysy z zakresem prac i cenami jednostkowymi". Jednocześnie nie zmieniono treści § 1 pkt 4 umowy, w którym zapisano: "Szczegółowy zakres prac ujęto w kosztorysach ofertowych sporządzonych na podstawie dostarczonych przez inwestora przedmiarach wstępnych. Kosztorysy te stanowią integralną część umowy jako Załącznik numer 2".

Odnosząc się do powyższych rozbieżności M. A. wyjaśnił, iż umowa z dnia [...].04.2006 r. Nr [...] zawarta z PPHU "I." J. S. została zmieniona, co potwierdzają zeznania świadka J. S. i zastąpiona nową, tym razem właściwą umową, z tą samą datą. W nowej umowie wyłączono z zakresu prac firmy "I." prace rozbiórkowe poszycia dachowego. W ocenie podatnika, nie ma niczego dziwnego w fakcie dokonania zmiany zakresu rzeczowego umowy nr [...] z dnia [...] kwietnia 2006 roku, z której wyłączono prace mające zostać wykonane przez firmę J. R., choć właściwszą formą byłoby zawarcie aneks". M. A. wyjaśnił ponadto, iż w ramach ustalonego wynagrodzenia umownego w kwocie [...] zł netto, które nie uległo zmianie, wykonano w miejsce wyłączonych prac rozbiórkowych prace polegające na termoizolacji budynku przyległego do obiektu [...]", a zatem z jednej strony wyłączono prace rozbiórkowe z uwagi na brak mocy przerobowych, a z drugiej zlecono dodatkowy zakres prac. Prace rozbiórkowe miały być bowiem prowadzone i zostały przeprowadzone przez firmę "E." J. R. znacznie wcześniej niż prace polegające na termoizolacji dachu. Nie ma nic dziwnego i nieprawdopodobnego w tym, że w okresie nawet niewielkiego przedziału czasu może dojść do sytuacji posiadania lub nie posiadania wolnych mocy przerobowych.

Podatkowy organ odwoławczy odnosząc się do wyjaśnień podatnika wskazał, iż w pierwszej fazie postępowania podatkowego M. A. przedstawił tylko jedną wersję umowy, w której określono, iż firma "I." J. S. ma wykonać prace rozbiórkowe dachu na obiekcie [...]. Dopiero, gdy ujawniono, iż taki sam zakres prac znajduje się w umowie zawartej z firmą "E." J. R. w dniu [...].03.2006 r. Nr [...] - podatnik okazał drugą wersję umowy, różniącą się od pierwszej: zakresem robót mających być wykonanych przez firmę J. R.; zapisem wyznaczającym termin zakończenia I etapu na dzień [...].06.2006 r. - zmieniając przy tym nazwę tego etapu na "prace przygotowawcze" zamiast "prace rozbiórkowe"; wyznaczając dodatkowego kierownika budowy w osobie W. L. Zdaniem organu, istotna jest także inna okoliczność. Umowa z podwykonawcą - firmą "E." J. R. zawarta została w dniu [...].03.2006 r. w zakresie m. in. wykonania prac rozbiórkowych dachu Hali [...]. W związku z powyższym, w ocenie organu niezrozumiałym pozostaje - w świetle wyjaśnień M. A., dlaczego umowa zawarta później - w dniu [...].04.2006r., z kolejnym podwykonawcą (firmą "I." J. S.), obejmować miała wykonanie prac już wcześniej zleconych innej firmie. Z tego powodu niewiarygodnym też stają się wyjaśnienia J. S., iż powodem zmiany umowy był brak mocy przerobowych. Skoro bowiem firma świadka zrezygnowała z wykonania rozbiórki dachu Hali [...] z uwagi na brak mocy przerobowych (pracowników), to jak w takiej sytuacji mogła jednocześnie zgodzić się na zwiększenie zakresu prac o dodatkowe wykonanie termoizolacji budynku przyległego do Hali [...], w terminie pierwotnie określonym umową, tj. do dnia [...].06,2006 r. i wywiązać się z tej umowy. Zauważa także , iż zmieniona wersja umowy, mająca ograniczać zakres zleconych prac, bez jednoczesnego wprowadzenia do niej zapisu, iż w zamian zleca się wykonawcy wykonanie termoizolacji budynku przyległego do obiektu [...] - nie zawierała jednocześnie zmian w zakresie wynagrodzenia ustalonego w wysokości [...] zł. O dodatkowym zleceniu wykonania termoizolacji, brak jest również informacji w umowie zawartej z inwestorem - firmą P. sp. z o.o. Powyższą zmianę zakresu umowy organy skarbowe ustaliły dopiero w oparciu o zeznanie J. S. złożone do protokołu przesłuchania w charakterze świadka z dnia [...].12.2009 r. i [...].08.2010 r. W złożonych zeznaniach świadek potwierdził, iż nie wykonał prac rozbiórkowych starego pokrycia dachowego w Hali [...], choć pierwotnie tak się umówił. Wyjaśniając powody dla których nie mógł wywiązać się z umowy wskazał, iż w tym okresie miał brak mocy przerobowych, bo w tym czasie wykonywał również inne roboty. Przeciętnie przy wykonywaniu prac na obiekcie [...] pracowało 8 jego ludzi. W konsekwencji powyższego, prace polegające na rozbiórce dachu wykonała inna firma. Dla zmiany zakresu zawartej umowy, J. S. spotkać się miał z M. A. w celu wyłączenia z umowy z dnia [...].04.2006 r. Nr [...] prac obejmujących rozbiórkę dachu, zobowiązując się w zamian na zwiększenie zakresu prac w stosunku do pierwotnie określonego - o wykonanie termoizolacji na budynku przyległym do Hali [...]. Ponieważ wartość prac nowych zwiększyła się o [...] zł, udzielił zleceniodawcy upustu w zamian za wyrażenie zgody na rezygnację z prac rozbiórkowych. Sprawę załatwiono ustnie lub poprzez umowę. Zmiana zakresu umowy nastąpiła po podpisaniu pierwotnej umowy na końcu kwietnia zobowiązującej do rozbiórki dachu na obiekcie [...] , a przed rozpoczęciem prac drugiego etapu. Wynagrodzenie za wykonane prace J. S. otrzymywał na podstawie dostarczonej przez M. A. dokumentacji. Polegało to na tym, że nie sporządzał kosztorysu na wykonanie tych prac, tylko takie wewnętrzne moje wyliczenia, z których wiedział czy za zaproponowaną cenę opłaca mi się dane prace wykonać.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu swej decyzji wskazuje na kolejne rozbieżności występujące między ustalonym dotychczas stanem faktycznym a przedłożoną umową. Pomimo zmniejszenia zakresu robót, zmianie nie uległa umowna wartość wynagrodzenia netto ustalona w pierwotnej umowie na kwotę [...] zł, (z tytułu wykonania całości pierwotnie określonych prac). Do protokołu przesłuchania z dnia [...].12.2009 r. J. S. zeznał, iż I etap prac (prace przygotowawcze), zgodnie z drugą wersją umowy, polegały na transporcie materiałów przeznaczonych do wykonania zleconej usługi na plac budowy i zakończyły się w okresie miesiąca od ich rozpoczęcia, tj. do końca maja. Oceniając te zeznania J. S. oraz umowę z dnia [...].04.2006 r. Nr [...] - organ stwierdza , iż niewiarygodnym jest, aby I etap prac (prace przygotowawcze), polegający na transporcie materiałów na plac budowy, trwający ok. miesiąca - wyceniony został na kwotę znacznie wyższą ([...] zł netto) niż wartość II etapu prac, tj. wykonania nowego pokrycia dachu i obróbek blacharskich ([...] zł netto). W dniu [...].06.2006 r. firma "I." J. S. wystawiła bowiem fakturę VAT Nr [...] z tytuły wykonania I etapu prac (wg protokołu) na kwotę netto [...] zł + VAT [...] zł. Do faktury tej załączono protokół z dnia [...].05.2006 r. odbioru wykonanych robót za okres: od dnia [...].04,2006r. do dnia [...].05.2006 r., z tytułu prac remontowych dachu, zgodnie z umową Nr [...] z dnia [...].04.2006 r.

M. A. podniósł w odwołaniu, iż prace zlecone firmie "I." J. S. zostały wykonane, o czym świadczyć ma faktura VAT z dnia [...].06.2006 r. Nr [...] na kwotę netto [...] zł: zapłacona "ZA ROBOTY WG PROTOKÓŁU", Wskazany protokół zawiera z kolei odwołanie do Załącznika nr 1 - którego w ocenie podatnika organy skarbowe nie przeanalizowały w prowadzonym postępowaniu pierwszoinstancyjnym, naruszając tym samym przepis art. 122 i 125 Ordynacji podatkowej. Załącznik ten stanowi bowiem zestawienie materiałów dostarczonych na plac budowy oraz zestawienie procentowego zaangażowania prac montażowych wraz z wnioskiem o wypłatę 75% należnego wynagrodzenia umownego w kwocie netto [...] zł. Ostatecznie zaakceptowano do zapłaty kwotę [...] zł, w której mieszczą się także poniesione przez "I." koszty transportu w wysokości [...] zł". Dla potwierdzenia swych tez – M. A. załączył do odwołania z dnia [...].03.2010 r. oryginał załącznika Nr 1 do faktury VAT nr [...] z dnia [...].06.2006r. stanowiącą: "poglądową specyfikację do przedstawienia G.W. Firmie Budowlanej M. A. celem rozliczenia częściowego do umowy".

Organ pierwszej instancji ustosunkowując się do powyższych kwestii w piśmie z dnia [...].04.2010 r., Nr [...] przesłanym Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu [...].04.2010 r. wyjaśnił, iż załączonego do odwołania załącznika nie okazano kontrolującym w toku prowadzonego postępowania, gdyż jego kserokopia stanowiłaby wspólnie z kserokopią przedmiotowej faktury dowód w niniejszym postępowaniu. Jednak jego zdaniem, aż tak duże procentowe zaangażowanie wykonanych prac termoizolacyjnych do dnia [...].05.2006 r. w sposób oczywisty przeczy zeznaniom złożonym przez J. S. do protokołu przesłuchania z dnia [...].12.2009 r. W zeznaniu tym J. S. oświadczył, iż prace przygotowawcze zakończono w przeciągu miesiąca, czyli pod koniec maja. Potem przystąpiono do właściwych prac termoizolacyjnych czyli nakładania ocieplenia na przygotowany stropodach. Te wyjaśnienia J. S. zgodne są z jego zeznaniem złożonym w dniu [...].08.2010 r. w którym zeznał, iż pierwszy etap prac, czyli prace przygotowawcze, polegał na transporcie materiałów przeznaczonych do tej usługi na plac budowy. W związku z powyższym, faktura VAT wystawiona przez firmę "I." J. S. w dniu [...].06.2006 r. Nr [...] "za roboty wg protokołu", mogła dotyczyć jedynie robót wykonanych do dnia wystawienia faktury VAT, a jak wynika z powyższych zeznań, w tym okresie wykonano jedynie prace przygotowawcze polegające na transporcie materiałów na plac budowy i zakończyły się pod koniec maja, początek czerwca.

Organ odwoławczy uznał za wiarygodny dowód w niniejszej sprawie pierwszą wersję umowy z dnia [...].04,2006 r. Nr [...] zawartą między firmą budowlaną M. A., a firmą J. S. Świadczą za tym zebrane w sprawie materiały dowodowe: faktura VAT z dnia [...].06.2006 r. wystawiona przez PPHU "I." J. S. z tytułu: "za roboty wg protokołu", na kwotę [...] zł netto oraz załączony do niej protokół odbioru wykonanych robót (budowlano-remontowych) z dnia [...].05.2006 r., dokumentujących wykonanie w okresie: [...].04.2006 r. – [...].05.2006 r. prac remontowych dachu zgodnie z umową nr [...] z dnia [...].2006 r.".

Powyższe dokumenty w sposób jednoznaczny potwierdzają iż za umówione wynagrodzenie w wysokości [...] zł. firma J. S. wykonała prace polegające - zgodnie z umową – na remoncie dachu, tj. zerwaniu wywiezieniu i utylizacji warstw papy, betonu oraz styropianu, wykonanie nowego pokrycia z papy termozgrzewalnej, wykonaniu obróbek blacharskich.

Przedstawiony przez M. A. załącznik nr 1 do faktury VAT nr [...] z dnia [...].06.2006 r. zawierający poglądową specyfikację do przedstawienia firmie budowlanej M. A. celem rozliczenia częściowego do umowy - nie znajduje potwierdzenia w zebranym z materiale dowodowym, a może świadczyć o tym, iż sporządzony został na potrzeby niniejszego postępowania. Celem jego ujawnienia przez podatnika, było uwiarygodnienie wysokości wynagrodzenia zapłaconego firmie J. S. w kwocie [...] zł. Zgodnie z drugą umową, która jest wg M. A. właściwą - podwykonawca wykonać miał tylko prace, polegające na: remoncie dachu, tj. wykonaniu nowego pokrycia z papy termozgrzewalnej, wykonaniu obróbek blacharskich. Zatem zakres prac wymienionych w drugiej wersji umowy - po wyłączeniu prac rozbiórki poszycia dachu - pokrywał się z pierwszą umową, co jednak nie wpłynęło na zmniejszenie wysokości wynagrodzenia. Wyżej wymieniony załącznik datowany na dzień [...].05.2006 r. miał zatem wykazać, że firma J. S. wykonała na dzień [...].05.2006 r. prace uzasadniające wysokość wypłaconego jej wynagrodzenia. Analiza załącznika wykazała jednakże, iż zawarta w niej procentowa wysokość zaawansowania robót, mieszczących się w zakresie objętym II etapem prac ("wykonanie nowego pokrycia"), określonych jako montaż termoizolacji 70% zaawansowania według umowy; montaż papy podkładowej 70% zaawansowania według umowy; montaż papy nawierzchniowej 70% zaawansowania według umowy; montaż blacharki 50% zaawansowania według umowy; montaż rynien i rur spustowych 50% zaawansowania według umowy - jest niezgodna z protokołem odbioru robót z dnia [...].05.2006 r. sporządzonym w związku z wykonaniem prac remontowych dachu zgodnie z umową nr [...] z dnia [...].2006 r. oraz z zeznaniami J. S. złożonymi do protokołu przesłuchania świadka z dnia [...].12.2009 r. Nr [...], w którym oświadczył iż prace przygotowawcze polegały na transporcie materiałów przeznaczonych do tej usługi na plac budowy, zakończonych w przeciągu miesiąca czyli pod koniec maja, potem przystąpiono do właściwych prac termoizolacyjnych, czyli nakładania ocieplenia na przygotowanych stropach oraz z dnia [...].08.2010 r. Nr [...], w którym oświadczył, iż prace przygotowawcze (I etap prac) polegał na gromadzeniu materiałów, które następnie zostały wbudowane, zamontowane na dachu. Etap ten zakończył się pod koniec maja - początek czerwca a bezpośrednio po nim rozpoczęto drugi etap robót, czyli wykonanie nowego pokrycia. Prace te polegały na zamontowaniu tych już wcześniej zgromadzonych materiałów na placu budowy i rozpoczęto go zaraz po pierwszym etapie czyli po etapie przygotowawczym koniec maja a początek czerwca, a także fakturami VAT wystawionymi przez firmę E. –J. R. z dnia [...].05.2006 r. Nr [...] na kwotę [...] zł + [...] zł VAT z tytułu "robót budowlanych-rozbiórki i robót przygotowawczy z dnia [...].06.2006 r. Nr [...], na kwotę [...] zł + [...] zł VAT, z tytułu robót budowlanych ( robót rozbiórkowych z wywiezieniem) zgodnie z protokółem z dnia [...]-06-2006r.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu powyższe materiały źródłowe w sposób jednoznaczny świadczą zatem o tym, iż firma "I." J. S., nie mogła do dnia [...].05.2006 r. wykonać 70% prac znajdujących się w zakresie II etapu robót. Nie potwierdził tego wykonawca, nie potwierdzają tego faktury VAT - uznawane przez podatnika za rzetelne. Dlatego przyjęto, iż zeznania J. S. złożone do protokołu przesłuchania świadka z dnia [...].12.2009 r. i [...].08.2010 r. w zakresie niewykonania rozbiórki poszycia dachu na budowie firmy P. sp. z o.o. Hali [...] są niewiarygodne. W sytuacji, gdy organy skarbowe dochodziły do wniosków niekorzystnych dla strony, pojawiały się nowe dowody, które miały tym wnioskom przeczyć.

Organ odwoławczy dokonując z kolei analizy umowy nr [...] z dnia [...].04.2006 r. zawartej między firmą budowlaną M. A. (zamawiającym) a Zakładem R. K. i B. O. R. sp. z o.o. (wykonawcą) stwierdza, iż w § 1 wykonawca zobowiązał się w niej do skucia posadzki w Hali [...] na terenie firmy P. w K. Szczegółowy zakres umowy owej obejmował prace, które mogły odpowiadać pracom zleconym firmie E. J. R. (w umowie z dnia [...].03.2006 r. Nr [...]), tj. skucie posadzki betonowej, ścian ażurowych betonowych i innych elementów żelbetonowych oraz skruszenie w/w elementów na kruszywo betonowe. Rozpoczęcie prac ustalono na dzień [...].04,2006r., termin zakończenia i etapu prac (skucie elementów) - na dzień [...].05.2006 r., zaś II etapu (skruszenie elementów) - na dzień [...].06.2006 r.

Powyższemu zaprzeczył M. A. wyjaśniając, iż zakres prac zleconych firmie E. J. R. obejmujący wykonanie rozbiórki pokrycia dachowego oraz lekkich ścianek działowych (np. ścianek karton-gipsowych) , nie pokrywał się z pracami zleconymi firmie R. sp. z o.o., a stwierdzona przez organy skarbowe rozbieżność, stanowi naruszenie dyspozycji przepisu art. 125 i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż prace zlecone firmie J. R. nie są w żadnym wypadku tożsame ze skuciem posadzki betonowej, ścian ażurowych betonowych i innych elementów żelbetonowych, co było w zakresie prac firmy R. sp. z o.o. i wymagało specjalistycznego sprzętu.

Przesłuchiwany w tej sprawie w dniu [...].07.2010 r. w charakterze świadka G. K. - pełniący funkcję inspektora budowlanego - zeznał odnośnie prac rozbiórkowych dachu na budowie P., które, zgodnie z umową z dnia [...].03.2006 r. Nr [...] wykonać miała firma E.- J. R., że mogła to być firma podwykonawcza i mogli w tym uczestniczyć pracownicy podatnika. Przesłuchiwany inspektor zauważył ponadto , że na dachu muszą pracować pracownicy, którzy mają odpowiednie przeszkolenie, to nie może być każdy pracownik budowlany, to są prace na wysokości, wobec tego na ogół do takich prac, typu – rozbiórki elementów dachów, później układanie elementów bierze się firmy specjalistyczne. Zeznania inspektora budowlanego inwestora pozostaje w sprzeczności z zeznaniem pracownika podatnika- kierownika budowy K. S., który ocenił prace rozbiórkowe jako prostą czynność, do której wykonania potrzebna jest łopata, siekiera do ścięcia papy i dwucentymetrowego betonu, który można pięciokilowym młotkiem rozwalić i tylko jest kwestia zrzucenia jego z dachu i wywiezienia oraz z oświadczeniem M. A. że prace zlecone J. R. nie wymagały żadnych, podkreślam żadnych kwalifikacji i mogła je wykonać każda firma bez przygotowania budowlanego. Zdaniem organu podatkowego z doświadczenia życiowego wynika, że prace na dachu nie może i nie powinien wykonywać każdy, a jeśli praca taka nie wymagała specjalistycznego sprzętu ani przeszkolenia, to wątpliwa jest wartość tych prac wyceniona na kwotę [...] zł.

Inspektor nadzoru z ramienia inwestora – G. K. zeznał ponadto w dniu [...].07.2010 r., iż prace obejmujące skucie posadzek i rozbiórkę wewnętrznych ścian żelbetonowych w Hali [...], wykonywała firma A., a sprzęt chyba był wypożyczony i nie pamięta nazwy R. Na pytanie kto w związku z powyższym dokonał tych prac, świadek zeznał, że mogli pracować również podwykonawcy, bo przy roboty rozbiórkowe musiały być bardzo szybko zrobione , ale nie jest w stanie powiedzieć czy był to ten czy ten pan albo pracownicy czy podwykonawcy M. A.

Przesłuchiwany w dniu [...].12.2009 r. w charakterze świadka W. L. - pełniący funkcję kierownika robót na hali [...] z upoważnienia podatnika (protokół przesłuchania Nr [...]) oświadczył, iż do jego obowiązków należało załatwianie wszystkich prac związanych z prowadzeniem inwestycji zewnętrznych i własnych oraz przygotowania inwestycji w firmie P. w K., zaś na obiekcie [...] należącym do tej spółki, świadek nadzorował prace rozbiórkowe w okresie od kwietnia do połowy czerwca 2006 r. i w tym okresie przynajmniej raz dziennie był na placu budowy. Od połowy czerwca kierownikiem został K. S. Świadek zeznał, iż przez przypadkowe spotkanie z J. R. dowiedział się, że rozszerzył on swoją działalność i zajmuje się wszystkim i wszystko może zrobić, przy czym nie sprawdzał czy J. R. faktycznie posiada uprawnienia do pełnienia funkcji kierownika budowy". Z J. R. świadek kontaktował najczęściej telefonicznie, a jeśli była taka potrzeba to też kontaktowałem się osobiście albo on przyjeżdżał do nas na ul. H. S. albo ja jechałem do jego biura . Świadek zeznał ponadto, iż przy wykonywaniu prac na obiekcie [...] 10 pracowało 20 pracowników z firmy E. J. R. w okresie od końca kwietnia do połowy czerwca, wskutek czego dokonano rozbiórki pokrycia dachowego w ok. 60%, dokonano demontażu wewnętrznych ścian żelbetonowych, usunięcia wszystkich konstrukcji po maszynach, usunięcia całej stolarki okiennej -przeszklonej ściany o wymiarach kilkuset metrów kw., demontażu stolarki stalowej, zerwanie płytek - glazury oraz rozebrania ścianek działowych. Pracownicy firmy J. R. posługiwali się generalnie narzędziami ręcznymi, a dwóch pracowników gazowo wycinało elementy metalowe. W. L. zeznał także, iż wyburzenie posadzek w Hali [...] wykonała firma R. sp. z o.o., ale te czynności nie odbywały się pod jego nadzorem, gdyż były wykonane po połowie czerwca 2006 r., tj. w okresie kiedy nie był już kierownikiem. Dodał ponadto, iż w okresie od maja do połowy czerwca 2006 r. na budowie [...] nie pracowały osoby zatrudnione w firmie M. A., natomiast pracowała wtedy firma J. S. I., która miała dokończyć rozbiórki pokrycia dachowego po rozstaniu się z firmą E. i wykonać nowe pokrycie dachowe, wg nowej technologii . Przyczyną rozstania się z firmą J. R. w połowie czerwca 2006 r. było to, że pracownicy nie stosowali się do przepisów BHP oraz nie stosowali środków ochrony osobistej.

Powyższe zostało wyraźnie zmodyfikowane przez W. L. w kolejnym - przeprowadzonym w dniu [...].08.2010 r. Nr [...]. I tak odnośnie funkcji pełnionej na obiekcie [...] w firmie P. sp. z o.o., świadek oświadczył, iż był oddelegowany do przeprowadzenia jednej budowy ( rozbiórki pokrycia dachowego") i to wyjaśnia, dlaczego w okresie prac przygotowawczych, podpisywał wszystkie protokoły odbioru robót wykonywanych przez firmę J. R. Świadek ten nie wyjaśnia jednak, dlaczego podpisał pozostałe protokoły, nie obejmujące tych prac, w tym rozbiórek ścianek działowych, demontażu elementów i podpór pod maszyny. W konsekwencji powyższego, na pytanie kto dokonał rozbiórki pokrycia dachowego na Hali [...] i w jakiej części, zeznał, iż rozbiórki pokrycia dachowego dokonała firma J. R. w 100%". Przesłuchiwany oświadczył przy tym, iż w poprzednich zeznaniach nieprawidłowo podał, iż firma ta wykonała pracę w wysokości 60% czy 70%. Z kolei na pytanie, kto dokonał demontażu wewnętrznych ścian żelbetonowych, oświadczył iż firma R. sp. z o.o., dodając jednocześnie, iż demontażu wewnętrznych ścian żelbetonowych w budynku socjalnym dokonała firma "E.",

K. S. - pełniący funkcję kierownika budowy z ramienia podatnika na terenie Przedsiębiorstwa P. sp. z o.o. w K. w związku z prowadzeniem robót modernizacyjnych w Hali [...] zeznał z kolei w protokole przesłuchania świadka z dnia [...].07.2010 r., iż roboty przygotowawcze nadzorował W. L., chociaż kierownikiem budowy był on. Świadek ten nie wyjaśnił przy tym dlaczego powyższa funkcja nie odnosiła się do innych firm wykonujących prace rozbiórkowe lub przygotowawcze, tj. firmy R. sp. z o.o. - która zakończyła prowadzone prace do dnia [...].06.2006 r. oraz firmy I. J. S., która z kolei zakończyła prace do dnia [...].06.2006. Zdaniem organu podatkowego powyższe wyjaśnienia świadka S. budzą wątpliwości, gdyż W. L. był jedyną osobą która kontaktowała się z J. R. w sprawie prac, które miały zostać przez niego wykonane na rzecz firmy budowlanej M. A. oraz posiadał wiedzę o usługach budowlanych rzekomo wykonywanych przez firmę E. J. R.; prowadził negocjacje z J. R., prowadzące do zawarcia umów; podpisał umowę z firmą E. J. R., działając w imieniu firmy budowlanej "M."; odbierał protokoły odbioru robót i wydawał podpisane przez siebie faktury VAT. Inne osoby przesłuchiwane w niniejszej sprawie, nie potrafiły potwierdzić, czy widziały firmę E. J. R. na terenie prowadzonych prac budowlanych stwierdzając, iż wiedzę o tej firmie uzyskały z relacji W. L.

Zdaniem organu odwoławczego, z powyższego wynika, iż W. L. powołany na stanowisko kierownika robót na terenie Przedsiębiorstwa P. sp. z o.o. w K., w związku z prowadzeniem robót modernizacyjnych w Hali [...], faktycznie pełnił tę funkcję tylko w stosunku do firmy E. J. R. Z uwagi na powyższe ustalenia zeznań W. L. nie uznano za dowód potwierdzający wykonanie usług przez firmę E. J. R. Wiarygodność W. L. jest mniejsza i z tego względu, iż zgodnie z pismem Prokuratury Okręgowej w Łodzi z dnia [...].02.2011 r., jest on podejrzany w śledztwie VI Ds. [...] w związku z firmą budowlaną "M.".

Zeznanie W. L. pozostaje ponadto w sprzeczności do zebranych materiałów źródłowych, takich jak : umowa nr [...] z dnia [...].04.2006 r. zawarta między firmą budowlaną "M." (zamawiającym) a Zakładem R. K. i B. O. R. sp. z o.o. (wykonawcą), w której w § 1 wykonawca zobowiązał się do skucia posadzki w Hali [...] na terenie firmy P. w k. Szczegółowy zakres obejmował rac tej firmy obejmował skucie posadzki betonowej, ścian ażurowych betonowych i innych elementów żelbetonowych oraz skruszenie w/w elementów na kruszywo betonowe. Termin rozpoczęcia przedmiotu umowy ustalono na dzień [...].04.2006r. Termin zakończenia I etapu prac (skucie elementów) ustalono na dzień [...].05.2006 r., a zakończenie II etapu (skruszenie elementów) ustalono na dzień [...].06.2006 r.; załącznika do faktury VAT wystawionej przez R. sp. z o.o. z którego wynika, że do dnia [...],06.2006 r. zakończono przetworzenie skutego wcześniej betonu pochodzącego z Haii [...]; faktury VAT nr [...] z dnia [...].06.2006 r. wystawionej przez R. sp. z o.o. Na kwotę [...] zł + [...] zł VAT, z tytułu roboty wyburzeniowe w K. wraz z załączonymi zestawieniami "rozliczenia objętościowe wytworzonego kruszywa na budowie" za okres: od [...].05.2006 r. do [...].06.2006 r.; umowy z dnia [...].04.2006 r. [...] zawartej między firmą budowlaną "M."(wykonawca) a P. sp. z.o.o.(zamawiający), która w § 4 stanowi, iż zamawiający powołuje inspektora nadzoru w osobie G. K., natomiast wykonawca ustanawia kierownika budowy posiadającego odpowiednie uprawnienia w osobie K. S.; protokołów odbioru robót oraz faktur VAT.

G. K. podpisał wspólnie z K. S. protokół odbioru robót budowlano - rozbiórkowych za wynagrodzeniem umownym netto [...] zł (§ 4 ww. umowy), stanowiący załącznik do faktury VAT nr [...] z dnia [...].05.2006 r. Powyższe dokumenty dowodzą, iż roboty wyburzeniowe zostały wykonane przez firmę R. sp z o.o. w terminie określonym w umowie, tj. do [...].05.2006 r., a nie po połowie czerwca 2006 r. K. S. podpisał ponadto protokół odbioru robót załączony do faktury VAT: nr [...] z dnia [...].06.200,6 r. wystawionej przez "I." J. S. (podwykonawca) z tytułu wykonania robót budowlanych na kwotę netto [...] zł; nr [...] z dnia [...].06.2006 r. wystawionej przez "D." (podwykonawca) z tytułu wykonania posadzki przemysłowej; nr [...] z dnia [...].06.2006 r. wystawionej przez firmę P. sp. z o.o. (podwykonawca) z tytułu wykonania i montażu podstaw dachowych.

Zdaniem organu odwoławczego, z powyższego wynika, iż K. S. podpisał wszystkie protokoły odbioru robót związane z pracami wykonanymi na rzecz firmy P. sp. z o.o., poza protokółami odbioru robót rzekomo wykonanych przez firmę E. J. R., które podpisał W. L. Z list płac firmy budowlanej "M." za 2006 r. wynika ponadto, iż w miesiącach kwiecień, maj i czerwiec, na Hali [...] spólki P. pracowało odpowiednio 32, 28, i 35 pracowników kontrolowanej firmy.

Na podstawie powyższego, organ odwoławczy stwierdza, iż to firma R. sp. z o.o. dokonała skucia i utylizacji posadzek betonowych oraz ścian działowych w okresie do połowy czerwca 2006r, nie zaś w terminie późniejszym. Ustalenie to ma zasadnicze znaczenie, ponieważ wykazuje, że prace wykonywane przez R. sp. z o.o. i rzekomo przez E. J. R.", pokrywały się faktycznie nie tylko z zakresem prac, ale także terminem ich wykonywania (zapis w umowie z dnia [...].04.2006r. zawartej między firmą budowlaną "M." a Zakładem [...] R. sp. z o.o., w której przewidziano w § 2 termin zakończenia I etapu prac (skucie elementów) na dzień [...].05.2006r. i II etapu (skruszenie elementów) na dzień [...].06.2006 r.) oraz faktura VAT nr [...] z dnia [...].06.2006r. wystawiona przez R. sp. z o.o. na kwotę [...] zł + [...] zł VAT, z tytułu wykonania: "robót wyburzeniowych na terenie [...] w K." wraz z załączonymi zestawieniami rozliczenia objętościowe wytworzonego kruszywa na budowie za łączny okres: od [...].05.2006 r. do [...].06.2006 r.), a także umowa z dnia [...].03.2006 r. Nr [...] zawarta między firmą budowlaną "M." a firmą E. J. R., w której termin realizacji prac wyznaczono na okres [...].04.2006r.- [...].06.2006r. oraz faktura VAT Nr [...] z dnia [...].06.2006 r., na kwotę [...] zł + [...] zł VAT, w której określono tytuł: roboty budowlane zgodnie z protokółem z dnia [...]-06-2006r, tj. roboty rozbiórkowe z wywiezieniem.

Powyższą analogię organ zauważa także w zakresie prac obejmujących rozbiórkę poszycia dachowego, które wykonała firma I. J. S. Prawdopodobnym jest również, iż w zakresie pozostałych prac, zleconych na budowie firmy P. sp. z o.o., wykonali przebywający w tym okresie pracownicy firmy budowlanej "M.", o czym świadczą listy płac firmy podatnika za 2006 r.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu zarzut M. A. dotyczący naruszenia przepisu art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej jest niezasadny. Zgodnie z jego treścią, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Szczegółowe analizy umów w konfrontacji z zeznaniami osób przesłuchiwanych w charakterze świadków potwierdziły iż ww. usługi nie mogła wykonać firma Handlowo Usługowa "E." J. R.

Odnośnie faktycznego wykonania prac budowlanych – zleconych firmie Handlowo Usługowej "E." J. R. - zgodnie z umową z dnia [...].05.2006 r. Nr [...] - organy skarbowe stwierdziły, iż firma ta nie prowadziła także żadnych prac na budowie kompleksu hotelowego w O. Zeznania osób przesłuchanych w tej sprawie w charakterze świadków jednoznacznie wskazują, iż zakres prace objętych w/w umową wykonał K. S. prowadzący od 1988 r. Z. U. S. T. w R. M.

Przesłuchany w charakterze świadka właściciel firmy K. S., zeznał do protokołu przesłuchania świadka z dnia [...].01.2011 r. Nr [...], iż na podstawie zlecenia z dnia [...].03.2006 r. Nr [...] wykonał prace na terenie kompleksu rekreacyjno-wypoczynkowego O. w miejscowości O., polegające na mechanicznym usunięciu, wyrwaniu drzew i krzewów połączonych z ich wywozem poza teren inwestycji. Termin wykonania usługi określono na okres od [...].03.2006 r. do [...].04.2006 r., zaś wartość usługi ustalono w wysokości [...] zł za [...] ha. Za zrealizowaną usługę firma K. S. otrzymała wynagrodzenie po wystawieniu faktury VAT Nr [...] z dnia [...].04.2006 r. na kwotę [...] zł. Przesłuchiwany oświadczył, iż wykonywał prace na terenie całej inwestycji o powierzchni [...] ha; jego firma, jako jedyna zajmowała się karczowaniem terenu i żadna inna nie wykonywała takich prac; nie korzystał z usług podwykonawców, a do karczowania wykorzystywał cztery koparki; karczowane drzewa nie były stare, po ich usunięciu wywoził je na bazę, gdzie mielił je następnie na małe wiórki; zorientowany był, że funkcję kierownika budowy pełnił A. M. oraz pamiętał, z kim prowadził rozmowy, tj. z S. oraz z C. - gdyż oni pełnili funkcje inżynierów na tej budowie. Z kolei z ramienia firmy A. przypominał sobie, iż dzwonił natomiast do niego S. K. S. podpisał z firmą Pana A. umowę: Nr [...] z dnia [...].03.2006r. w zakresie kompleksowego wykonania drogi tymczasowej dla obsługi inwestycji; Nr [...] z dnia [...].04.2006 r. w zakresie prac polegających na robotach ziemnych czyli wykonania wykopu pod budynek; Nr [...] z dnia [...].2006 r. w zakresie wykonania przyłącza wodociągowego i sanitarnego do placu budowy; Nr [...] z dnia [...].05,2006 r. w zakresie kompleksowego wykonania robót ziemnych.

K. S. zeznał, że nie kojarzy FHU E. J. R. z pracami prowadzonymi na terenie kompleksu hotelowego O. podkreślając , iż nikt nigdy nie wspominał o niej oraz stwierdził, że ani nazwa tej firmy, ani nazwisko tego człowieka nic mu nie mówi.

Ustosunkowując się do okazanych przesłuchiwanemu świadkowi m.in. umowy z dnia [...].05.2006 r. Nr [...] wraz z fakturą VAT Nr [...] z dnia [...].07.2006 r. i fakturą Nr [...] z dnia [...].09.2006 r. zeznał, iż zakres prac wskazany w ww. dokumentach jest zbieżny z zakresem robót, które jego firma realizowała zgodnie z zawartymi umowami. Jeśli chodzi o karczowanie terenu, świadek zeznał, że wykarczował praktycznie cały teren wskazany przez zleceniodawcę, nie robiła tego żadna inna firma Zakres prac wynikających z okazanych mu umów jest zbieżny przynajmniej w części z umowami które on zawierał głównie w kwestii karczowania terenu, wycinki drzew i krzewów wraz z wywiezienia tych drzew i wstępnej niwelacji terenu . W kontekście robót budowlanych polegających na podkładach z suchego betonu to oświadczył, iż prace te kojarzą mu się z firmą M. z T. M. Ponadto K. S. oświadczył t, że nie zna W. L. i nie potrafi nic na jego temat powiedzieć.

Powyższe zeznania świadka K. S. są zbieżne z zeznaniem A. M. - pełniącego funkcję kierownika budowy kompleksu hotelowego O. - z dnia [...].11.2010 r. Nr [...], który oświadczył, że : nazwa firmy E. J. R. nic mu nie mówi, nie zna tej firmy, nie zna również J. R.; gdyby ta firma była podwykonawcą na kompleksie O. z pewnością kojarzyłby ten podmiot lub nazwisko tego człowieka; nie przypomina sobie, aby ktokolwiek tzn. A., D., S. czy C. wspominali kiedykolwiek o tej firmie bądź o osobie o takim nazwisku; miał kontakt ze wszystkimi podwykonawcami pracującymi na kompleksie O.; nie kojarzy, żeby ta firma wykonywała jakiekolwiek usługi na tej inwestycji, wręcz stwierdza, że ta firma na pewno nie wykonywała żadnych usług; co do zasady ja podpisywałem protokoły z odbioru wykonanych robót z poszczególnymi podwykonawcami, miało to miejsce w 99%".

W wyniku okazania A. M. m.in. umowy z dnia [...].05.2006 r. Nr [...] wraz z fakturą VAT Nr [...] z dnia [...].07.2006 r. i fakturą VAT Nr [...] z dnia [...].09.2006 r. świadek oświadczył, iż widzi je po raz pierwszy. A. M. podkreślił, iż zawsze był dobrze zorientowany w pracach realizowanych przez podwykonawców, a z uwagi na wartość potencjalnych usług które świadczyć miałaby firma "E." J. R., z pewnością zapamiętałby tę firmę, Oświadcza, że nie widział nikogo z tej firmy, ani nawet nie słyszałem o tej firmie, a byłem przecież kierownikiem robót na tej inwestycji i to w dodatku dobrze zorientowanym".

Odnosząc się do umowy Nr [...] A. M. oświadczył, iż karczowaniem i wycinką drzew, oraz przeprowadzeniem wstępnej niwelacji terenu "zajmowała się w całości firma K. S., natomiast podkłady z chudego betonu wykonywała firma M., co potwierdził również K. S.. Przesłuchiwany zeznał także, iż nie zna W. L., to nazwisko nic mi nie mówi. Oświadczył ponadto, iż jako kierownik budowy dokonywał wpisów do dziennika budowy, które odzwierciedlają harmonogram realizowanych prac.Świadek zapewnił, iż w dzienniku budowy nie ma w żadnym zakresie mowy o firmie "E.".

Organ odwoławczy wyjaśnia następnie, iż oprócz udostępnienia świadkom umowy nr [...] z dnia [...].05,2006 r. - świadkowie otrzymali do wglądu również umowy zabezpieczone w dniu [...].04,2010 r. w siedzibie Firmy Budowlanej M. sp. z o.o. - zawarte między firmą budowlaną M. A. sp. z o.o. (Inwestor kompleksu rekreacyjno-wypoczynkowego O.) a firmą "E." J. R. (podwykonawcą): Nr [...] z dnia [...].07.2006 r. oraz Nr [...] z dnia [...].05.2007 r. wraz z protokołami rzeczowo finansowymi zaawansowania robót i 15 fakturami VAT. Odnosząc się do tych dokumentów K. S. zeznał, iż zakres prac objętych przedstawionymi umowami pokrywał się z pracami, które jego firma wykonała na terenie budowy kompleksu hotelowego O. bądź firma M. Z kolei A. M. potwierdzając w/w zeznanie w tym zakresie dodał, iż zauważył że firma E. wystawiła kilkanaście faktur na łączną kwotę około [...] złotych. Jest to bardzo duża kwota, szczególnie na podmiot, o którego istnieniu nawet nie wiedziałem, będąc kierownikiem budowy.

Podobnie Z. K. - prowadzący Z. B. O. "L." z siedzibą w S., wykonujący prace budowlane na rzecz firmy Pan M. A. - (protokół przesłuchania świadka z dnia [...].01.2011 r. Nr VI [...]) nie potrafił nic powiedzieć na temat firmy E. J. R. oświadczając, że nazwa podmiotu FUH E. J. R. w ogóle nic mu nie mówi, nie zna tego podmiotu, pierwszy raz słyszy jego nazwę. Nie zna też tego człowieka.

Obecność firmy "E." J. R. na budowie kompleksu hotelowego O., potwierdzili przesłuchiwani w charakterze świadków: G. S., zatrudniony w firmie budowlanej M. A. na stanowisku specjalisty działu logistyki (protokół z dnia [...].01.2011 r. Nr [...] Ds. [...]); A. C., zatrudniony w firmie budowlanej M. A. i pełniący funkcję inżyniera budowy na inwestycji ,Q. ( protokół z dnia [...],01.2011 r. Nr [...] Ds. [...] oraz z dnia [...].08.2010 r. Nr [...]); M. S. - pracownik firmy J. S.J. z T. P., ul( protokół z dnia [...].01.2011 r. Nr [...] Ds. [...]); S. F. - brygadzisty cieśli na budowie kompleksu hotelowego O. ( protokół z dnia [...].08.2010 r. Nr [...]). Świadkowie ci zaznali jednak jedynie, iż kojarzą podmiot FHU E. J. R. w ramach tej inwestycji; kojarzę nazwę podmiotu FHU E. J. R.; kojarzę, że ten podmiot wykonywał jakieś prace na terenie inwestycji O.; "nazwę kojarzę ale, ale osoby mogę nie kojarzyć. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu żadna z tych osób nie potrafiła powiedzieć na temat firmy E. J. R. nic więcej poza stwierdzeniami: nie pamiętam czym ta firma się zajmowała; nie wiem jakie dokładnie prace wykonywała ta firma; nie wiem, ile ta firma zatrudnia osób; nie kojarzę J. R., nie wiem jak on wygląda, nie przypominam sobie, abym rozmawiał z kimkolwiek kto mówiłby, że jest z FHU E. lub od J. R.; "nie jestem w stanie określić zakresu prac realizowanego przez ten podmiot FHU E.; nie jestem w stanie odpowiedzieć na pytanie czy ten podmiot wykonywał jakiekolwiek usługi na terenie kompleksu O.; co robiła ta firma nie jestem w stanie powiedzieć.

Mając na uwadze powyższe zeznania świadków dotyczące dotyczącego prac budowanych wykonywanych na terenie kompleksu rekreacyjno-wypoczynkowego w miejscowości O. organ odwoławczy nie dał wiary, że firma E. J. R. faktycznie wykonywała usługi budowlane na rzecz firmy budowlanej M. w zakresie realizacji tej inwestycji.W ocenie organu , dokonane ustalenia pozwalają stwierdzić, iż zakres prac objętych umową Nr [...] z dnia [...],05.2006 r. wykonał faktycznie K. S. prowadzący Z. U. S. T. w R. M., nie zaś Firma Handlowo Usługowa E. J. R.

Z tych zatem powodów, na podstawie zebranego materiału dowodowego, należało stwierdzić, że dowody księgowe będące w posiadaniu M. A., na których znajduje się nazwa Firmy Usługowo Handlowa "E." J. R., nie obrazują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, ponieważ pomiędzy ww. firmą a stroną nie doszło do transakcji kupna-sprzedaży usług budowlanych. Sam fakt wykonania tych prac, nie daje podstawy do przyjęcia, że podatnik rzeczywiście dokonał ich zakupu, od firmy wskazanej na zakwestionowanych fakturach. Podkreśla ponadt, iż nie wystarczy samo twierdzenie, że doszło do wykonania czynności, należy również wykazać, iż czynność faktycznie miała miejsce między określonymi podmiotami. W niniejszej sprawie brak zaś dowodów na rzeczywiste wykonanie przez firmę "E." J. R. prac opisanych w zakwestionowanych fakturach.

W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji zasadnie zatem pominął zakwestionowane faktury wystawione przez Firme Usługowo Handlowej "E." J. R. stwierdzając, iż M. A. w świetle przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), zawyżył koszty uzyskania przychodów, o kwotę [...] zł netto.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, że sam fakt zakwestionowania przez organ dowodu potwierdzającego wydatek, nie pozbawia podatnika możliwości wykazania w postępowaniu, iż poniesiony wydatek jest kosztem. Jeżeli podatnik zamierzał zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów takie kwoty objęte zakwestionowanymi przez organy podatkowe (fikcyjnymi) fakturami, to ciężar dowodu poniesienia faktycznego wydatkowania przezeń tych kwot w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w danym roku podatkowym spoczywał właśnie na podatniku. (vide: wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003r., sygn. akt RN 136/02).

Ustalenia dokonane przez organy skarbowe obu instancji - w konfrontacji z działalnością Firmy Handlowo Usługowej "E." J. R. wskazują , iż zakresem jej działania było wystawianie faktur sprzedaży, które dokumentować miały wykonanie usług budowlanych. W rzeczywistości firma ta nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej polegającej na ich świadczeniu. Z zeznań J. R., złożonych do protokołu przesłuchania w charakterze świadka - sporządzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu w dniu [...].02.2010 r. Nr [...] ( w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego) i w dniu [...].07.2010 r. Nr [...] ( w trakcie prowadzonego postępowania uzupełniającego) oraz podejrzanego - sporządzone przez prokuratora M. G. z Prokuratury Rejonowej Ł. W., delegowanej do Prokuratury Okręgowej w Ł.: w dniu [...].09.2010 r. i w dniu [...].10.2010 r. oraz sporządzone przez funkcjonariuszy Centralnego Biura Antykorupcyjnego Nr [...] Ds. [...] Delegatura Zarządu Operacji Regionalnych CBA w Ł. w dniu [...].10.2010 r. i w dniu [...].10.2010 r.- wynika, iż ulegały one zmianie, stosownie do ujawnianych nowych okoliczności działalności Firmy Handlowo Usługowej "E." J. R.

I tak składając zeznania do protokołu przesłuchania świadka w dniu [...].02.2010 r. Nr [...] J. R. oświadczył, iż w 2006r,: nikt mu nie prowadził dokumentacji księgowej; nie składał deklaracji PIT i VAT, ponieważ nie starczało mu na zapłacenie podatków; odnośnie siedziby firmy wyjaśnił: "w latach poprzednich miałem biuro na ul. [...] w budynku [...]" (tj. w K.); współpracę z firmą budowlaną M. A. nawiązał: przez spotkanie z W. L. w granicach [...].04.2006 r., który poinformował go, że ma do wykonania prace rozbiórkowe na budowie firmy P. w K.; wszelkich ustaleń dokonywał z W. L., z którym podpisał umowę; z W. L. ustalał kwotę wynagrodzenia w wysokości [...] zł, na które zgodził się po obejrzeniu budowy i zrobieniu sobie wstępnej oceny na wygląd; kalkulację wynagrodzenia sporządził na kartce papieru na podstawie cen rynkowych; z W. L. spotkał się ze dwa trzy razy na [...] ( użyczonym mieszkaniu prywatnym) w K., w celu omówienia wykonania prac w firmie budowlanej M. A.; prowadząc firmę E. nie zatrudniał żadnych pracowników, nie dysponował żadnym sprzętem, żadnymi maszynami, żadnymi pojazdami własnymi, nie wynajmował i nie wydzierżawiał maszyn, urządzeń i pojazdów od firm zewnętrznych lub osób fizycznych; do prac w firmie M. A. wynajął z ogłoszenia firmę remontowo-budowlaną, przy czym nie pamięta jej nazwy, adresu, ani nazwiska właściciela; wynajętej firmie zapłacił gotówką w transzach w ten sposób, że po rozliczeniu całej usługi pozostać miało ok. [...] zł; zapłatę rozpoczął od połowy maja 2006 r. z własnych pieniędzy oraz pożyczonych od znajomych - odmawiając odpowiedzi na pytanie, od jakich znajomych; nie pamiętał też w ilu ratach zapłacił tej firmie zaznaczając, iż firma ta wystawiła mu fakturę za wykonaną usługę, ale faktury tej nie posiada; prace zlecone przez firmę budowlaną M. nie wykonał swoimi pracownikami tylko przez wynajęte firmy oraz korzystając z usług paru osób ( 5-10 osób) spod urzędu pracy wziętych z doskoku (świadek W. L. zeznał, że było ich 20); rozliczał się z nimi raz w tygodniu wypłacając wynagrodzenie w wysokości 6 - 7 zł za godz.; osoby te posiadały zaświadczenie z odbytego szkolenia z zakresu szkolenia bhp, nie pamiętał jednak żadnych danych osobowych tych osób; umowę z dnia [...].03.2006 r. Nr [...] sporządziła firma budowlana M., w której zobowiązał się do rozbiórki pokrycia dachu, demontażu okien o konstrukcji stalowej, elementów wyciągów i nagrzewnic hali, skuwania posadzek, rozbiórki ścianek na pomieszczeniach socjalnych, prac ślusarskich na usuwaniu elementów stalowych;

potwierdzeniem wywiązania się z umowy były protokoły odbioru robót podpisane przez niego i W. L.; nie posiada świadectwa utylizacji odpadów poremontowych, tj, papy, styropianu, betonu, gdyż utylizacje miała wykonać firma zewnętrzna.

Odnośnie prac wykonanych na budowie w miejscowości O., J. R. wyjaśnił, że umowę z dnia [...] maja 2006 r. Nr [...] sporządziła firma udowlana M. A., a do podpisu przedstawił mu ją W. L. W umowie tej świadek zobowiązał się do wykonania niwelacji terenu, wycinki [...] ha do [...] ha lasu brzozowego samosiejek, posypki betonem dostarczanej mi przez firmę M. oraz ogólnie przygotowania terenu pod budowę.W dalszej części świadek dodał, iż ww. prac nie wykonywał osobiście, tylko firma zewnętrzna z tamtego rejonu z okolic R.M. znaleziona poprzez ogłoszenie z gazety. Nie pamięta jednak danych tej firmy, danych personalnych właściciela, adresu, nazwy. Po otrzymaniu zapłaty z firmy budowlanej M. zapłacił gotówką za wykonane prace właścicielowi tej firmy na miejscu, na budowie. Zapłata za wykonanie tych prac nastąpiła pod koniec września 2006 r. Firmę wykonującą te roboty znalazł podczas pobytu na tej budowie w jakiejś lokalnej gazecie. Wynagrodzenie za te prace ze strony firmy M. A. ustalił z W. L. i zaproponowano mu je w wysokości [...] zł – [...] zł, ale nie pamięta dokładnie tej kwoty. Na spotkaniu z swoim podwykonawcą ustalił, ile za tą pracę będzie musiał mu zapłacić - nie pamięta jednak dokładnie kwoty- zakładał sobie osiągnięcie 10% zysku. Mogła to być kwota ok. [...]zł. J. R. zeznał ponadto, iż za wykonane prace otrzymał fakturę VAT na kwotę netto ok. [...] zł, gdyż przy wycince lasu pracowali miejscowi chłopi i mieli swój sprzęt i nie chcieli wystawiać żadnych rachunków. Faktury tej na [...] zł jednak nie posiada.

W kolejnym zeznaniu złożonym do protokołu przesłuchania w charakterze świadka z dnia [...].07.2010r., Nr [...], przeprowadzonym w obecności pełnomocnika M. A. – J. R. wyraźnie zmodyfikował swoje poprzednie zeznanie, co świadczyć może o wcześniejszym ustaleniu składanych zeznań, w których obciążył nieżyjącego zmarłego w dniu [...].12.2009 r. Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. J. K. Tłumacząc zmianę zeznań świadek ten wyjaśnił, iż w dniu [...].02,2010 r. ( tj. daty pierwszego przesłuchania) nie wiedział, iż J. K. nie żyje, a w związku z przeprowadzonym przesłuchaniem chciał się z nim skontaktować, aby wyjaśnić sytuację. Stwierdza zatem obecnie, że prowadzeniem dokumentacji księgowej jego firmy zajmować się miał od 2002 r. J. K., na podstawie ustnej umowy i "na zasadzie cichego wspólnika". Za te czynności otrzymywać miał [...] do [...] procent czystego zysku. Według J. R. to J. K. składał deklaracje PIT oraz VAT z tytułu prowadzonej działalności firmy E.; wyszukiwał kontrahentów i częściowo też zleceniodawców z ogłoszeń w lokalnej gazecie; posiadał dokumentację firmy "E.", w tym faktury na podstawie których płacono podwykonawcom gotówkę za rzekomo wykonane prace; pożyczał częściowo pieniądze na zapłatę tym podwykonawcom; konsultował wynagrodzenie za wykonanie prac; przedstawiał do podpisu dokumenty, w tym dotyczące podatków odprowadzanych za pracowników pracujących na obiekcie hotelowym w O.; otrzymywał w gotówce pieniądze na regulowanie płatności. Odnośnie siedziby swojej firmy wyjaśnił, iż w 2006 r. posiadał biuro w P., a później na [...] (w K.), przy czym nie potrafił wskazać nazwiska osoby, od której wynajmował pomieszczenie.

Odnosząc się do złożonych przez M. A. kserokopii zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach z dnia [...].09.2006 r. Nr [...] - wystawionego przez Pierwszy Urząd Skarbowy w K. dla Firmy Handlowo Usługowej "E." J. R. oraz deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 - opieczętowanej przez Pierwszy Urząd Skarbowy w K. - należącej do Firmy Handlowo Usługowej "E." J. R., które okazały się nieprawdziwe, przesłuchiwany wyjaśnił, iż w/w deklaracji nie sporządził osobiście, a jedynie ją podpisał.

Powyższe kserokopie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. przekazał pismem z dnia [...].06.2010r. Nr [...] - do Prokuratury Okręgowej w Ł. w związku z powzięciem wiadomości o możliwości popełnienia przestępstwa. Ww. dokumenty J. R. udostępnił M. A. "w granicach października" 2006 r., natomiast sam M. A. wyjaśnił, iż otrzymał oryginały owych dokumentów od L., skserowałem i takie zatrzymał w siebie w aktach.

W trakcie powyższego przesłuchania świadka pełnomocnik strony P. O. złożył wniosek dowodowy o przeprowadzenie oględzin, przeszukania lokalu mieszkalnego J. K. Uzasadnił to tym, iż mimo śmierci J. K. , nie można wykluczyć, iż w lokalu przez niego kiedyś o zamieszkiwanym znajdują się dokumenty dotyczące działalności gospodarczej prowadzonej przez J. R.. W opinii pełnomocnika dokumenty te mogłyby potwierdzić wiarygodność Pana R. jako przedsiębiorcy. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...].05.2011 r. Nr [...] dot. [...] odmówił przeprowadzenia tego dowodu z uwagi na śmierć osoby, której byłe mieszkanie miałoby zostać przeszukane. Ponadto – zdaniem organu podatkowego - zakres wnioskowanego dowodu nie ma zasadniczego znaczenia przy ocenie, czy J. R. faktycznie prowadził w 2006 r. działalność gospodarczą za pośrednictwem firmy E. i wykonywał czynności dokumentowane stosownymi dowodami. Ustalenia takie organy skarbowe dokonały w oparciu o pozostałe materiały źródłowe, tj. umowy, protokoły odbioru robót, faktury VAT, oraz zeznania świadków.

Z kolei w późniejszych zeznaniach zeznaniu złożonych w charakterze podejrzanego, w dniu [...].09.2010 r. i w dniu [...].10.2010 r. przed prokuratorem M. G. z Prokuratury Rejonowej Ł.- W., delegowanej do Prokuratury Okręgowej w Ł., J. R. zeznał, iż firmę E. prowadził w K. od 1995 r., początkowo w P. na ul. [...], później na [...] i zawiesił jej działalność wiosną 2002 r. Wskutek porozumienia z J.K. "odwiesił" ja kilka miesięcy później. Firma miała być faktycznie prowadzona przez J. K., a J. R. miał być tylko jej szyldem. W dalszej części protokołu podejrzany zeznał, iż za wystawienie faktur otrzymywał pieniądze: "w wysokości między 3% a 5% kwoty VAT wskazanej na fakturze", przy czym domyślał się, że "klient" płacił faktycznie kwotę podatku VAT wykazaną na fakturze, a czasem również 10% od dochodu, jednak nie wiedział kto zabiera resztę pieniędzy. Jego współpraca z M. A. polegać miała na tym, że W. L. miał mu przekazywać w kopertach rozpiski na faktury i ewentualnie dokumenty do podpisu. Po wystawieniu faktury również L. w kopercie od niego te faktury odbierał. Pieniądze za faktury przelewane był na jego konto. Te pieniądze przelewane na konto on wyjmował i przekazywał w kopercie L. Pamięta, że faktury wystawiane dla A. związane były z inwestycją w O., P. . On nic nie robił z tymi fakturami. Raz tylko przejeżdżał przez O. w drodze do W., ale na budowie nie był. Potwierdził, iż to on faktycznie podpisywał dokumenty w postaci umów i protokołów związanych z tymi inwestycjami. Nie wie jednak, czy L. wiedział, że faktury są "puste". Wypowiadając się w sprawie przesłuchań w charakterze świadka przeprowadzonych w Urzędzie Kontroli Skarbowej, J. R. zeznał przed prokuratorem w dniu [...].02.2010 r. i w dniu [...].07.2010 r., że za pierwszym razem nikt nim nie uzgadniał co ma mówić. Przy drugich zeznaniach były już one zasugerowane przez A.

W kolejnym zeznaniu J. R. złożonego do protokołu przesłuchania podejrzanego w dniu [...].10.2010 r. przed funkcjonariuszami CBA Nr [...] Ds. [...] Delegatura ZOR CBA w Ł. przedstawiając działalność firmy E. zeznał, że układ miał być taki, że to faktycznie K. miał się wszystkim zajmować, a on miał jedynie firmować swoim nazwiskiem prowadzoną działalność gospodarczą. K. powiedział mu, że przedmiotem działalności E. będzie dotychczasowa działalność, rozszerzona o usługi budowlane. Od 2005r. wiedział, że firma E. nie istnieje formalnie, że nie są składane żadne deklaracje, nie są odprowadzane żadne podatki, że przedmiotem działalności E. jest jedynie wystawianie fikcyjnych faktur kosztowych, na rzecz innych podmiotów . Tych podmiotów było bardzo dużo, nie potrafił powiedzieć na chwilę obecną ile ich było. W jego komputerze znajdowało się , z tego co pamięta, około 200 podmiotów. Z każdej wystawionej faktury J. R. uzyskiwał ok. 5% od wartości netto wynikającej z faktury, a przy wyższych kwotach, klienci przelewali wynikające z nich należności na jego rachunek bankowy. Po dokonanym przez klienta przelewie, on wypłacał te pieniądze i oddawał je K. Dalej K. zwracał je najprawdopodobniej "klientowi" , pomniejszone o prowizję dla siebie i dla niego. Jak wyjaśnił przesłuchiwany, przedstawiony proceder zakończono we wrześniu 2009 r., co zbiegło się w czasie z kontrolą Urzędu Kontroli Skarbowej w firmie M. . Rozpoczęło się "czyszczenie" wszystkiego . Zdawał sobie sprawę z tego, że prędzej czy później będzie musiał wyjaśnić wszystko przed UKS. Wiedział o tym, gdyż na A. M. wystawił dość sporo faktur fikcyjnych opiewających na bardzo duże kwoty. Wskutek zaistniałej sytuacji J. R. spotkał się W. L., informując o całej sytuacji i uzyskując pomoc prawną w osobie adwokata P. O. Domyślał się, że jest to adwokat podstawiony przez A., adwokat znał sprawę, był zorientowany. Przedstawił mi wersję, której mam się trzymać przed UKS. Miałem powiedzieć w UKS, że te wszystkie usługi wskazane w fakturach wykonywałem, zatrudniałem podwykonawców, miałem jednak zasłaniać się niepamięcią, powiedzieć że wszystko zorganizował K., który wtedy już nie żył . Ja kłamałem przed UKS, że usługi dla A. zostały wykonane, one faktycznie nigdy nie były realizowane przeze mnie. Wszystkie faktury wystawione przeze mnie na A., to jest na podmioty prowadzone przez niego, były fikcyjne, nie odzwierciedlające rzeczywistości. W dalszej części protokołu J. R. zeznał odnośnie samej "współpracy" z M. A., to dostał informację od J. K., że A. jest chętny do współpracy, że mam wystawiać na niego faktury VAT . Nigdy jednak żadne usługi na rzecz M. A. nie były wykonane przez "E.". Wszystkie te faktury są fikcyjne. Większość faktur uzgadniałem z J. K., chodziło o przedmiot usługi, kwoty na fakturze. Później to W. L. kontaktował się ze mną bezpośrednio w tej sprawie. Mechanizm polegał na tym, że po wystawieniu fikcyjnej faktury na M. A., on dokonywał przelewu w kwocie odpowiadającej wysokości tej faktury. Jako tytuł przelewu wpisywał nr danej faktury. Te faktury opiewały na duże kwoty kilkaset tysięcy złotych. Następnie ja dokonywałem wypłaty tych środków z banku, wypłacałem te pieniądze w krótkich odstępach czasu, tak aby łącznie wyszła równowartość przelewu. Następnie te wypłacone pieniądze przekazywałem albo K. albo W. L. w zamkniętej kopercie. Oni przekazywali je następnie najprawdopodobniej M. A., najprawdopodobniej gdyż nie widziałem aby wręczali te pieniądze M. A. Ja przekazywałem te pieniądze po potrąceniu mojego wynagrodzenia około 4% - 3% średnio od wartości netto wynikającej z faktury . Te przelewy od A. miały stworzyć pozory legalności, ten fikcyjny obrót na kontach miał służyć przykryciu tego przestępczego procederu. Gdyż na kontach wyglądało, że wszystko jest w porządku, bo przecież jest faktura, są przelewy, były nawet zawierane fikcyjne umowy z A. na wykonanie konkretnych usług, były protokoły odbioru wykonanych robót . Nigdy nie byłem w biurze A. Umowy, protokoły z negocjacji oraz protokoły odbioru z wykonanych robót przywoził mi w kopercie W. L.. Ponadto zeznał, że na O. byłem tylko raz przejazdem w drodze do W., chyba z L. Jechałem wtedy do lekarza, Na inwestycji P. nigdy nawet nie był, nawet nie wie co tam było robione . Odnosząc się do okazanych J. R. faktur, wystawionych na rzecz firmy budowlanej "M," tj.: faktury Nr [...] z dnia [...].07.2006r., Nr [...] z dnia [...]09.2006 r. wraz z protokołami odbioru robót oraz umową z dnia [...],05.2006 r. Nr [...], a także faktur Nr [...] z dnia [...].05.2006 r., Nr [...] z dnia [...],06.2006r. wraz z protokołami odbioru wykonanych robót oraz umową z dnia [...].03.2006 r. Nr [...] stwierdził, iż są fakturami fikcyjnymi, nie odzwierciedlającymi rzeczywistości, w ten sposób, że usługi w nich wskazane nigdy nie zostały przez niego wykonane. Faktycznie wykonał je inny podmiot, ale nie wie kto, on je jedynie zafakturował. Nigdy też nie zatrudniał jakichkolwiek podwykonawców, którzy zrealizowaliby owe usługi . Wyjaśnił ponadto, że owe faktury zostały zewidencjonowane w rejestrze zakupów VAT i następnie uwzględnione w comiesięcznej deklaracji VAT. Ale nie płaciłem nigdy podatku VAT wynikającego z owych faktur. Jego rola kończyła się na tym, że wystawiał fakturę i otrzymał za to stosowne wynagrodzenie za to.

Z kolejnego protokołu przesłuchania podejrzanego z dnia [...].10.2010 r, J. R. kontynuował składanie wyjaśnień rozpoczętych w dniu [...].10.2010 r. w Prokuraturze Okręgowej w Ł. oraz w dniu [...].10.2010 r., z których również wynikał, że przesłuchiwany podejrzany w latach 2004-2009 wystawiał i sprzedał fikcyjne faktury wielu podmiotom.

Mając na uwadze treść zeznań złożonych przez J. R. do powyższych protokołów przesłuchania podejrzanego, pełnomocnik strony J. O. pismem z dnia [...].12.2010 r. złożył wniosek dowodowy w o włączenie do akt sprawy: pism J. R. z dnia [...].10.2010 r. i z dnia [...].10.2010 r.; protokołu konfrontacji z dnia [...].11.2010 r. pomiędzy J. R. a W. S., oraz w razie powstałych wątpliwości, wniósł o ponowne przesłuchanie J. R. w charakterze świadka. W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik podkreślił, iż J. R., którego jest obrońcą odręcznymi pismami doręczonymi do prokuratury dnia [...] października 2010 r. oraz dnia [...] października 2010 r. odwołał swoje wszystkie wyjaśnienia złożone przed datą tych pism. J. O. podkreślił, iż pierwsze z ww. przesłuchań, przebiegało pod dyktando funkcjonariuszy CBA i zostało sporządzone pod wpływem chwilowej (przejściowej) depresji podejrzanego. Pełnomocnik podniósł, iż funkcjonariusze państwowi, mimo że nie zanegowali stanu depresji przesłuchiwanego w okresie składania przez niego wyjaśnień, przyjęli za wystarczające rzekomo jego własne oświadczenie o jedynie przejściowej depresji i kontynuowali przesłuchanie, bez poddania J. R. badaniu przez biegłego lekarza . Funkcjonariusze CBA nie są uprawnieni do orzekania o stanie zdrowia psychicznego podejrzanego, a zwłaszcza o tym, czy depresja ma charakter chwilowy i z całą pewnością nie występuje już w momencie rozpoczynania przesłuchania dnia [...] października 2010 r.

Odnośnie drugiego z ww. pism, datowanego na dzień [...].10.2010 r., adwokat P. O. zaznaczył, iż J. R. wyjaśniał w nim powody składania wyjaśnień o określonej treści przed datą [...] października 2010 r., a w szczególności wpływu funkcjonariuszy CBA na treść jego wyjaśnień. Zdaniem pełnomocnika oba pisma stanowią logiczny ciąg, bowiem w drugim z nich nawiązuje i podtrzymuje on treść pierwszego. Podobnie protokół konfrontacji z dnia [...].11.2010 r. przeprowadzony pomiędzy J. R. a W. S. (właścicielem biura rachunkowego w K.), zawiera konsekwentne odwołanie złożonych wcześniej wyjaśnień. Z kolei W. S. podważył w nim i w całości zaprzeczył wyjaśnieniom J. R. oraz nie potwierdził faktu nierzetelności wszystkich faktur wystawionych przez J. R. W opinii pełnomocnika, wersja W. S. musiała zostać oceniona przez prokuratora w ten sposób, że zostało co do niego niezwłocznie uchylone tymczasowe aresztowanie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdza w uzasadnieniu swej decyzj, iż przedstawiany przez adwokata J. O. stan depresji J. R. (pełniącego jednocześnie funkcję pełnomocnika M. A. i obrońcy J. R.) - stanowić może przyjętą linię obrony w karnym postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w Ł. J. R. przysługiwał w tym w postępowaniu status podejrzanego. Z informacji uzyskanej z Prokuratury Okręgowej w Ł. wynika, iż postanowieniem z dnia [...].11.2010 r. J. R. przedstawiono zmieniony zarzut w zakresie wątku dotyczącego współpracy z firmą budowlaną "M. A.". Odnośnie rozbieżności dat pierwszego z oświadczeń złożonych przez J. R. wskazuje, iż Prokuratura Okręgowa w Ł. przesłała zeznania datowane na dzień [...].10.2010 r, Z kolei pełnomocnik strony powołał się we wniosku dowodowym z dnia [...].12.2010 r. - na oświadczenie J. R. datowane na dzień [...].10.2010 r. Organ odwoławczy zauważa zatem, że w oświadczeniu złożonym w dniu [...].10.2010 r. J. R. wymienia również oświadczenie z dnia [...].10.2010 r.,

Oceniając zarzut pełnomocnika strony w zakresie wiarygodności odwołanych przez J. R. zeznań, organ odwoławczy zauważa, iż w protokole przesłuchania podejrzanego - sporządzonym w dniu [...].10.2010 r. przez funkcjonariuszy CBA Nr [...] Ds. [...] Delegatura ZOR CBA w Ł. – J. R. oświadczył na wstępie, iż w dniu [...].10.2010 r. wysłał do Prokuratury Okręgowej w Ł. pismo, w którym wycofał złożone wcześniej wyjaśnienia. Oświadczył przy tym, iż nadal chce kontynuować składanie zeznań oraz pragnie wyjaśnić wszystkie okoliczności związane z przestępczym procederem wystawiania "fikcyjnych faktur kosztowych". Oran podatkowy zauważa, iż w tym okresie przesłuchiwany nie posiadał obrońcy, a więc w sposób niesugerowany przez nikogo, składał swoje wyjaśnienia. Kolejne pismo J. R. datowane na dzień [...].10.2010 r. - w którym ponownie odwołał wszystkie złożone wcześniej wyjaśnienia, z uwagi na swój stan psychiczny sporządzone zostało po ustanowieniu w charakterze obrońcy adwokata P. O. Zauważa ponadto, iż pierwsze dwa przesłuchania zostały przeprowadzone przez prokuratora M. G. w dniu [...].09,2010r. i [...].10.2010r., a więc bez obecności funkcjonariuszy CBA, którzy mogliby mieć jakikolwiek wpływ na treść jego wyjaśnień.

Ponadto należy mieć także na uwadze i to, iż J. R. postawiono zarzut w Prokuraturze Okręgowej w Ł., wydany - na podstawie art. 314 kodeksu postępowania karnego w związku z art. 113 § 1 kodeksu karnego skarbowego, który w zakresie wątku współpracy z firmą budowlaną "M." dotyczył tego, iż:

- w okresie od dnia [...].09.2005 r. do dnia [...].09.2009 r. w K., działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, aby inne osoby popełniły przestępstwa skarbowe polegające na złożeniu we właściwych urzędach skarbowych deklaracji dla podatku od towarów i usług N/AT-7 oraz zeznań w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zawierających nieprawdziwe dane dotyczące nabycia towarów i usług i zaniżaniu przez to zobowiązania podatkowego z tytułu VAT oraz podatku dochodowego, udzielał pomocy w ten sposób, iż wystawiał jako Firma Usługowo Handlowa "E." J. R. faktury VAT poświadczające nieistniejące transakcje , przy czym w okresie od [...] maja 2006 r. do [...] sierpnia 2009 r, wystawił na rzecz firmy budowlanej "M." m. in. faktury VAT nr [...] z [...].05.2006 r., nr [...] z [...].06.2006 r. nr [...] z [...].07.2006 r., nr [...] z [...].09.2006r., w oparciu o które zaniżono zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku VAT, bądź narażono na nienależne zaliczenie na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, przez co udzielił pomocy przy narażaniu podatku na uszczuplenie, bądź narażenie na nienależne zaliczenie na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych podatku - tj., o czyn z art. 18 § 3 kodeksu karnego w związku z art, 56 § 1 kodeksu karnego skarbowego i art. 76 § 1 kks i art, 62 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks;

- w dniu [...].02.2010 r. w K., składając zeznania w charakterze świadka mające służyć za dowód w postępowaniu kontrolnym nr [...] prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa oraz ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, będąc pouczonym o prawie do odmowy złożenia zeznań i odpowiedzi na pytania oraz o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, zeznał nieprawdę co do faktycznej współpracy z firma budowlaną "M.", faktu wykonania prac budowlanych na hali [...] w firmie P. na zlecenie firmy budowlanej "M." oraz faktu zatrudniania podwykonawców - tj. o czyn z art. 233 § 1 kodeksu karnego;

- w dniu [...] lipca 2010 r. w K. składając zeznania w charakterze świadka mające służyć za dowód w postępowaniu kontrolnym nr [...] prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa oraz ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej będąc pouczonym o prawie do odmowy złożenia zeznań i odpowiedzi na pytania oraz o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, zeznał nieprawdę co do faktycznej współpracy z firmą budowlaną "M.", faktu wykonania prac budowlanych na hali [...] w firmie P. oraz przy budowie kompleksu hotelowego O. na zlecenie firmy budowlanej "M.", faktu zatrudniania podwykonawców, faktu zatrudniania pracowników z Urzędu Pracy oraz faktu wykonywania prac dla podmiotów, na rzecz których wystawiał faktury VAT - tj. o czyn z art. 233 § 1 kodeksu karnego w związku z art. 12 kk.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdza ,iż mając na uwadze dokonane ustalenia, oświadczenia złożone przez J. R. w piśmie z dnia [...].10.2010 r. i z dnia [...].10.2010 r. ocenił zgodnie zasadą wynikającą z przepisu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej tj. otwartego postępowania dowodowego i równej mocy środków dowodowych. W związku z tym stwierdza, iż ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie dokonano także w oparciu o wiele innych dowodów: analizę umów źródłowych; zeznania świadków złożonych przed organem pierwszej instancji w postępowaniu podatkowym Nr [...] oraz w trakcje postępowania uzupełniającego Nr [...], w tym: J. R. przesłuchanego do protokołu z dnia [...].02.2010 r. i z dnia [...].07.2010r. , podczas których pouczony został o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań; W. L. przesłuchiwanego do protokołu z dnia: [...].12.2009 r. i z dnia [...].08.2010r.; J. S. przesłuchiwanego do protokołu z dnia: [...].12.2009 r. r. i z dnia [...].08.2010r; K. S. przesłuchiwanego do protokołu z dnia [...].07.2010 r.; G. K. przesłuchiwanego do protokołu z dnia [...].07.2010 r.; A. C. przesłuchiwanego do protokołu z dnia [...].08.2010 r. S. F. przesłuchiwanego do protokołu z dnia [...].08.2010 r.; zeznania złożone przez osoby przesłuchiwane przez prokuratora M. G. z Prokuratury Rejonowej Ł., delegowanej do Prokuratury Okręgowej w Ł. oraz funkcjonariuszy CBA Nr [...] V Ds. [...] Delegatura ZOR CBA w Ł. – których protokoły przesłuchania włączono do akt niniejszego postępowania na podstawie postanowień Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wydanych w dniu [...].12.2010 r. Nr [...] dot. [...], w dniu [...].01.2011 r. Nr [...] dot. [...], w dniu [...].02.2011 r. Nr [...] dot. [...]; w dniu [...].04.2011 r. Nr [...] dot. [...], w dniu [...].05.2011 r. Nr [...] dot. [...] (w tym zeznań J. R. przesłuchanego w charakterze podejrzanego w dniu [...].09.2010 r. i [...].10.2010 r. - przez prokuratora M. G. z Prokuratury Rejonowej Ł., delegowanej do Prokuratury Okręgowej w Ł. oraz w dniu [...].10.2010 r. i [...].10.2010 r. przez funkcjonariuszy Centralnego Biura Antykorupcyjnego Nr [...] Ds. [...] Delegatura ZOR CBA w Ł.

W oparciu o zebrany w sprawie obszerny materiał dowodowy, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu na podstawie przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, ocenił wiarygodności zeznań J. R. Zgodnie z przepisem art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód dopuścić należy wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zgodnie z przepisem art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wszechstronna ocena zebranych dowodów, która nie narusza zasad logiki i doświadczenia życiowego, nie narusza również zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w przepisie art. 191 Ordynacji podatkowej. Decyzja organu podatkowego ma w pełni suwerenny charakter i determinowana jest tylko i wyłącznie cechą tychże dowodów, tj. ich istotnością dla rozstrzygnięcia sprawy oraz realizacją dyrektyw dowodzenia wynikających z zasady prawdy obiektywnej. Organ formułuje w tym względzie własne oceny i wnioski oraz nie jest związany ocenami organu, który dowody takie przeprowadzał. Jest to oczywiste w kontekście pełnej autonomii postępowania podatkowego, różnicy celów postępowania podatkowego i postępowania karnego, w którym dowody te pierwotnie były przeprowadzane.

Organ oceniając zeznania J. R. złożone do protokołu przesłuchania w charakterze świadka w dniu [...].02,2010 r. i w dniu [...].07.2010 r. stwierdza że nie potrafił wskazać od kiedy prowadził działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług budowlanych; raz też twierdził że nie prowadził dokumentów księgowych firmy, później że zajmował się tym J. K.; kalkulacje należnego wynagrodzenia za świadczone usługi dokonywał po dokonaniu wstępnej oceny "na wygląd"; nie dysponował żadnym sprzętem, maszynami, pojazdami własnymi, nie wynajmował i nie wydzierżawiał maszyn, urządzeń i pojazdów od firm zewnętrznych czy osób fizycznych; do prac na rzecz firmy budowlanej "M." wynająć miał firmy remontowo-budowlane z ogłoszenia w lokalnej prasie, od których otrzymać miał faktury i którym zapłacił gotówką, przy czym nie potrafił wskazać ich nazwy, adresu, ani nazwisk właścicieli, nie posiada wystawionych przez nich faktur. Innym razem twierdził, że podwykonawców wskazywał mu J. K. lub znajdował ich pod urzędem pracy lub byli to miejscowi chłopi - nie potrafiąc przy tym również podać ich danych osobowych; pieniądze na zapłatę należności za rzekomo wykonane usługi, posiadać miał z własnych środków, częściowo od M. A., bądź pożyczone od innych nie zidentyfikowanych osób - w tym również częściowo od J. K.; nie wiedział kto jest kierownikiem budowy ani na budowie kompleksu hotelowego w O. ani na budowie firmy P. sp, z o.o. , mimo iż na pierwszej z ww. budów bywać miał raz w tygodniu, a na drugiej prawie codziennie. Znamienne jest również to, że jedyną osobę, z którą załatwiał wszelkie sprawy związane z przedmiotowymi budowami był W. L., mimo iż nie był on w żaden sposób związany z budową kompleksu hotelowego O. Wiarygodność tej osoby W. L. jest znikoma zwłaszcza, iż z pisma Prokuratury Okręgowej w Ł. z dnia [...].02.2011 r. wynika, iż W. L.: "w zakresie wątku związanego z przedsiębiorstwami prowadzonymi przez M. A. - podejrzany jest w śledztwie VI Ds. [...] o dwa czyny z art. 56 § 1 kks i art. 76 § 1 kks i art. 62 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 9 § 3 kks".

Realizując wniosek dowodowy strony w zakresie przesłuchania szeregu wskazanych osób - w trybie przepisu art. 229 Ordynacji podatkowej – zeznania tychże świadków nie potwierdziły, iż prace wynikające z umów faktycznie zostały wykonane przez firmę E. J. R. Przesłuchiwani w charakterze świadków: G. K. (inspektor nadzoru budowlanego na budowie firmy P. sp. z o.o.), K. S. (kierownik budowy na budowie firmy P. z o.o,), A. C. (pracownik firmy budowlanej "M.", zatrudniony na stanowisku inżynier budowy na budowie kompleksu hotelowego O.) oraz A. F. (pracownik firmy budowlanej "M.", zatrudniony na stanowisku brygadzisty na budowie kompleksu hotelowego O.), nie potrafili potwierdzić wykonania przez firmę E. J. R. prac budowlanych ani na budowie firmy P. w K. ani kompleksu hotelowego O. oświadczając: że nie znają J. R., a o firmie "E." gdzieś słyszeli; takiego pana nie znają, nazwisko gdzieś usłyszeli; gdzieś tam w głowie coś świta; czy była to firma E. być może; nazwę kojarzę, ale osoby jako osoby mogę nie kojarzyć; " słyszałem nazwę tej firmy. Wszyscy natomiast potwierdzili, że na obu budowach pracowali pracownicy firmy budowlanej "M.", bez wskazania jakie prace konkretnie wykonywali. Powyższe ustalenie pozwalają – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wysunąć wniosek, że prace rzekomo zlecone firmie E. J. R., mogły zostać wykonane firmy I. J. S., R. sp. z o.o. oraz Zakładu [...] K. S., także środkami własnymi firmy budowlanej "M.". Organ odwoławczy podkreśla, iż jeśli już przesłuchiwana osoba kojarzyła firmę E. J. R. z pracami wykonywanymi na rzecz firmy budowlanej "M.", to od razu łączyła ją z osobą W. L. K. S. - zeznał w tym zakresie, iż wielokrotnie słyszał od W. L. o firmie "E.": "jakbyście panowie zapytali, jedno pytanie, kto robił, to powiem firma "E." ale ja to wiem od W. L., który nadzorował te prace". Organ zauważa, iż zaangażowanie firmy "E." J. R. w wykonanie przedmiotowych prac potwierdził jako jedyny tylko W. L. Z uwagi jednak na jego powiązania z J. R., wiarygodność złożonych zeznań jest także wątpliwa. Zauważyć ponadto, iż to W. L. nawiązał bezpośredni kontakt z J. R. i zaproponował mu wykonanie robót budowlanych w firmie budowlanej "M."; w porozumieniu z M. A. rozmawiał z J. R. w sprawie wynagrodzenia za zlecone prace; był jedyną osobą, która nadzorowała ich wykonanie oraz potwierdziła ich wykonanie; która podpisała wszystkie protokoły odbioru wykonanych robót oraz faktury VAT. Powyższe działania W. L. nasuwają istotne wątpliwości m.in. i dlatego, że nie pracował on na budowie kompleksu hotelowego O. oraz nie pełnił na tej budowie żadnej funkcji zleconej mu przez pracodawcę.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, mając na względzie cały materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie, w oparciu o przepis art. 180 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej stwierdził zatem, iż zeznania złożone przez J. R. w trakcie przesłuchania w charakterze podejrzanego - do protokołu z dnia [...].09.2010 r. i [...].10.2010 r. - sporządzonego przez prokuratora M. G. oraz - do protokołu z dnia [...].10.2010 r. i [...].10.2010 r. - sporządzonego przez funkcjonariuszy Centralnego Biura Antykorupcyjnego Nr [...] Ds. [...] Delegatura ZOR CBA w Ł. przedstawiają wiarygodny stan faktyczny. Zeznania te są tak szczegółowe, że nieprawdopodobnym jest, aby były wynikiem konfabulacji Odnosząc się do zarzutu strony w zakresie pominięcia dowodów przelewów - które dokumentować miały w sposób bezsporny poniesienie przez firmę budowlaną "M." wydatków z tytułu rzeczywistego wykonania usług budowlanych przez firmę "E." J. R., stwierdza, iż zgodnie z zeznaniami J. R. złożonymi do ww. protokołów, kwoty wynikające z tych przelewów, po potrąceniu wynagrodzenia J. R. w wysokości ok. 3%-4% średnio od wartości netto wynikającej na fakturze oraz prawdopodobnie po potrąceniu wynagrodzenia W. L. bądź innych osób - zwracane były M. A. Zwrot ten następował prawdopodobnie za pośrednictwem osób trzecich, tj. W. L., którego udział w procederze prowadzonym przez J. R. jest bezsporny.

Mechanizm dziłania ujawniony przez J. R., potwierdziła również świadek M. K. D. - w trakcie przesłuchania w dniu [...].11.2009 r. i w dniu [...].11.2009 r. przez funkcjonariuszy Centralnego Biura Antykorupcyjnego Nr VI Ds. [...]. W zeznaniach tych świadek ujawniła, iż korzystała bezpłatnie z lokalu użyczonego jej przez J. R., mieszczącego się w K. przy [...]. W trakcie rozwijającej się znajomości, dowiedziała się bez poznania szczegółów, że: J. R. prowadzi firmę budowlaną; zawsze dysponował dużą gotówką; prawie codziennym gościem w firmie był W. L., z którym załatwiał za zamkniętymi drzwiami swoje interesy. Gdy zdobyła zaufanie obu panów, nie zamykano już przed nią drzwi, wtajemniczając w interesy. Pamięta, że podczas jednej z wizyt u J. R. zobaczyła k ogromną ilość pieniędzy na biurku w jego gabinecie. Przestraszyła ją ta sytuacja. W biurze tak naprawdę nic się nie działo, nie było klientów, usług, dlatego taka suma pieniędzy była dla niej niezrozumiała. Z tego co wie, to firma J. R. nie wykonywała żadnych usług. Z tego co pamięta największą część tej gotówki wziął W. L.". Przekonania o nielegalnej działalności firmy J. R., przesłuchiwana M. K. D. nabrała wtedy, gdy weszła w posiadanie kserokopii faktur wystawionych przez J. R. oraz należących do niego wyciągów z rachunków bankowych. Wynikało z nich, iż na konto bankowe J. R. przelewane były olbrzymie kwoty pieniędzy tytułem zapłaty za jakieś faktury, a bezpośrednio potem dokonywane były bardzo częste wypłaty, co wyglądało tak, jakby R. oddawał te pieniądze. Opisując mechanizm działania firmy J. R., przesłuchiwana zeznała, iż L. w imieniu firmy M. A. zawierał z firmą J. R. umowy na wykonanie określonych prac budowlanych przez firmę R., które z założenia nigdy nie miały zostać wykonane, a były tylko podstawą do wystawienia stosownego dokumentu w postaci faktury na podstawie której firma M. A. przelewała pieniądze na konto R. tytułem zapłaty za wykonanie usługi, których w rzeczywistości nie było, Dalej schemat działania wyglądał tak, że R. pobierał pieniądze z banku i przekazywał L. W ten sposób następował zwrot kwoty przelanej na konto bankowe J. R. do firmy M. A. M. K. D. zeznała także, że posiadała wiedzę o zawartej przez J. R. umowie podwykonawstwa z firmą Pana A. na wykonanie terenów zielonych, remonty jakichś innych obiektów na terenie kompleksu hotelowego. Wskazywało to na budowę kompleksu hotelowego w O. W tym zakresie świadek zeznała, że R. nie wykonywał żadnych prac związanych z zawartą umową podwykonawstwa. Pan R. nie miał jakiejkolwiek możliwości z uwagi na brak pracowników, rozwiniętej infrastruktury firmy".

Organ odwoławczy stwierdza zatem, iż zeznania powyższego świadka są zbieżne z ustaleniami dokonanymi przez organy skarbowe w zakresie fikcyjnej działalność firmy "E." J. R. oraz z fikcyjnego dokumentowania wykonanych usług - za pomocą przelewów bankowych wykonywanych przez firmę budowlaną "M.". Oceniając zeznania M. K. D. zauważa n, iż ani razu nie wymieniła ona nazwisko J. K. Świadczyć to może o tym, iż osoba ta nie brała udziału w procederze wystawiania "pustych" faktur, zaś skierowanie na niego podejrzeń przez J. R. było dość bezpiecznie, gdyż nieżyjący J. K., w niniejszej sprawie nie może już nic powiedzieć.

Mając na uwadze dokonane przez organy skarbowe obu instancji ustalenia w zakresie możliwości wykonania usług budowlanych przez Firmę Handlowo Usługową "E." J. R. organ odwoławczy stwierdza, iż pozostają one w sprzecznością jej wiarygodnością. Nie ma tym zakresie żadnego znaczenia oświadczenie M. A., iż współpracę z firmą J. R. rozpoczął w połowie lat 90 i trwała ona wiele lat oraz to, że jest on, np. twórcą zarejestrowanego logo firmy budowlanej "M.", z którym w dotychczasowej współpracy nigdy nie było żadnych problemów. J. R. prowadząc wcześniej firmę "E.", zajmował się jedynie świadczeniem usług w zakresie reklamy oraz wystroju wnętrz, a nie pracami remontowo-budowlanymi. W związku z tym M. A. nie miał podstaw, by sądzić, że firma, nie posiadająca żadnej infrastruktury ani doświadczenia w branży budowlanej, będzie w stanie wykonać zlecone usługi.

Z powyższymi stwierdzeniami nie zgodził się M. A. załączając do odwołania z dnia [...].03.2010 r. zaświadczenie REGON z dnia [...].10.2004 r. i zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia [...].08,2005 r. oraz do pisma z dnia [...].04.2010 r. -uzupełniającego odwołanie z dnia [...].03.2010 r. deklarację VAT-7 za miesiąc sierpień 2006r. wraz z pieczęcią US w K. z dnia [...].09.2006 r. i zaświadczenie wydane przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...],09.2006 r., Przedstawione dokumenty w ocenie podatnika, uwiarygodniały firmę E. J. R. i w jego ocenie stanowiło spełnienie dyspozycji przepisu art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

W opinii podatnika powyższy przepis pozwala potwierdzić, czy określony podmiot jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony, stwarza uprawnienie podatnika, a nie obowiązek każdorazowego sprawdzania kontrahenta.

Organ odwoławczy stwierdza , iż nie podziela stanowiska podatnika by wystarczającym potwierdzeniem wiarygodności firmy "E." J. R. było jej formalne istnienie, ustalone na podstawie ww. dokumentów oraz by na tej podstawie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów firmy budowlanej M. faktury VAT na łączną kwotę w 2006 r. [...] zł netto. Zauważa również , iż w świetle złożonych wyjaśnień, podatnik nie skorzystał faktycznie z uprawnienia wynikającego z przepisu art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie zwrócił się do naczelnika urzędu skarbowego o potwierdzenie, czy J. R. jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony.

Odnosząc się do zarzutu M. A. dotyczącego wątpliwości zakresu oraz faktu realizacji prac podwykonawczych zleconych firmie FHU "E." J. R., iż winny być one rozstrzygnięte i ocenione w pierwszym rzędzie poprzez pryzmat osoby Pana J. R., co do którego nie zostało nawet wszczęte postępowanie kontrolne czy też kontrola podatkowa, organ odwoławczy stwierdza, iż zgodnie z pismem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].04.2011 r. wobec FHU "E." J. R. przeprowadzone zostało postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za 2005r., które zakończyło się wydaniem decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług. Z ustaleń tego postępowania wynika, że J. R. wystawił w 2005 r. - 23 faktury VAT dla 6 podmiotów. Ponadto prowadzone, jest wobec J. R. odrębne postępowanie w zakresie rozliczenia podatku VAT za okres 2006-2009. Na obecnym etapie postępowania za lata 2006-2009 ujawniono wystawienie przez J. R. co najmniej 164 fikcyjnych faktur VAT dla 27 podmiotów. W związku z ujawnieniem wystawiania fikcyjnych faktur VAT przez J. R., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu przeprowadził 6 postępowań kontrolnych, w których podatnicy - nabywcy faktur, skorygowali swoje uprzednio złożone deklaracje w zakresie podatku od towarów i usług oraz zeznania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w tych przypadkach, organ kontroli skarbowej, na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej zakończył postępowania wydając wynik kontroli.

Organ odwoławczy w końcu swego uzasadnienia podkreśla, iż działalność firmy "E." J. R. w zakresie ustalonym w trakcie postępowań podatkowych prowadzonych przez organy skarbowe, potwierdzili również w zeznaniach do protokołu przesłuchania świadka z dnia [...].10.2010 r. M. D. i z dnia [...].04,2010 r. P. K. oraz w zeznaniach do protokołu przesłuchania podejrzanego: z dnia [...].04.2010 r. P. H., z dnia [...].09.2010 r. A. G., z dnia [...].05.2010 r. P. K., z dnia [...].06.2010 r. R. B., z dnia [...].09.2010 r. J. R., z dnia [...].04.2010 r. P. P. K., z dnia [...].04.2010 r. R. B.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w oparciu o dokonane ustalenia przez organy obu instancji stwierdza , że faktury wystawione przez podmioty nieistniejące, czy też nie dokumentujące faktycznych zdarzeń z udziałem tych podmiotów nie posiadają cech dowodu księgowego, albowiem nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Koszt powinien być rozważany jako element kształtujący dochód wyłącznie wtedy, gdy został faktycznie poniesiony, czyli chodzi o taki stan, w którym doszło do obciążenia wydatkiem nie tylko w sensie ewidencyjnym ale i w sensie realnym. Podkreśla , iż ciężar dowodu co do faktu poniesienia danego kosztu, spoczywa na podatniku. W świetle powyższego, sam fakt posiadania przez podatnika faktur na zakup usług budowlanych nie stanowi wystarczającej podstawy do zaliczenia wynikających z tych faktur wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W toku prowadzonego postępowania podatnik nie przedstawił żadnych innych dowodów, poza zakwestionowanymi fakturami, dowodami przelewów (które okazały się nierzetelne), które potwierdziłoby wykonanie usług budowlanych przez firmę E. J. R. Podobnie wnioskowane przez stronę przeprowadzenie dowodów z przesłuchania osób wskazanych we wniosku, nie potwierdziło stanowiska podatnika.

Podatnik prowadził ewidencję księgową w oparciu o ustawę z dnia 29.09.1994r. o rachunkowości (tekst jednolity: Dz. U, z 2002 r, Nr 76, poz. 694 ze zm.). Przepisy art. 20 i art. 21 tej ustawy ustalają zasady dokumentowania operacji gospodarczych, a w szczególności warunki, jakim powinny odpowiadać dowody księgowe stanowiące podstawę zapisów w księgach rachunkowych. Zgodnie z art. 20 ust. 2 pkt 1 tejże ustawy podstawą zapisów w księgach rachunkowych są m.in. dowody zewnętrzne obce, tj. otrzymane od kontrahentów dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane dowodami źródłowymi. Z kolei, zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości, dowód księgowy powinien zawierać co najmniej: określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego, określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej, opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych, datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu, podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów, stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania. W myśl przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art, 21 oraz wolne od błędów rachunkowych.

Z powyższego wynika zatem, że faktura będąca podstawą zaewidencjonowania w księgach rachunkowych musi potwierdzać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, zarówno pod względem tożsamości towaru lub usługi, którą odzwierciedla, jak również stron transakcji. W przedmiotowej sprawie, podatnik ewidencjonował zakupy usług budowlanych na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tzw. "puste" faktury). Nabywane usługi przez odwołującego nie pochodziły od podmiotu wskazanego na fakturach, a ze źródeł ustalonych przez organy prowadzące postępowania, tj. firmy I. J. S., R. sp. z o.o., [...] K. S. W tych okolicznościach trafnie przyjęto, iż faktury wystawione przez Firmę Usługowo Handlową E. J. R., nie posiadają cech dowodu księgowego, albowiem nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. W związku z powyższym, wydatki w nich wykazane nie mogą być podstawą do uznania za koszt uzyskania przychodów.

Dlatego, na podstawie zebranego w toku postępowania materiału dowodowego, organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził, iż ujęte w dokumentacji podatkowej firmy budowlanej "M." 4 faktury dokumentujące zakupu usług od firmy "E." J. R. na łączną kwotę netto [...] zł + VAT [...] zł nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, a jedynie miały na celu zwiększenie kosztów uzyskania przychodów za 2006 r., co narusza dyspozycje przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia [...] o6.2011 r. M. A. powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] maja 2011 r. zarzucił:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 79a ust. 1, ust. 6 pkt 7 i ust. 7 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, mających istotny wpływ na wynik sprawy;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego , tj. art. 13 ust. 4, ust. 5 i ust. 6 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej mających wpływ na wynik sprawy;

3. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 180 art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie się do dyspozycji wynikających z w/w/ przepisów;

4. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 210 §4, art. 283 § 4 Ordynacji podatkowej polegającej na sprzeczności ustaleń organu z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz dokonania bardzo selektywnej i wybiórczej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Powyższe znajduje szczególne odzwierciedlenie przy ocenie wiarygodności zeznań świadków W. S., J. R., W. L., W. P., G. S., A. C., M. S., S. F. oraz samej strony;

5. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez zaniechanie wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z przedmiotową sprawą, a tym samym naruszenie zasady praworządności, co z kolei wpłynęło na nieprawidłowe zastosowanie normy prawa materialnego, zważywszy, iż uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy;

6. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez złamanie zasady określonej w tym przepisie, a zobowiązującej organy administracji publicznej do prowadzenia postępowania podatkowego w taki sp[osób, aby pogłębiać zaufanie obywateli do organów Państwa.

Skarżący wskazując na powyższe zarzuty wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu kontroli skarbowej oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wg. norm prawem przepisanych.

W kolejnych obszernych i uzupełniających pismach procesowych z dnia [...].06.2001 r., z dnia [...].10.2011 r. z dnia [...].11.2011 r. wnoszonych przez pełnomocnika skarżącego podnoszony jest dodatkowo zarzut niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe zastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia przepisów postępowania, art. 127 w związku z art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 24 ust.1 i 2 ustawy o rachunkowości.

W kontekście powyższych zarzutów, skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu kontroli skarbowej oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, a także ustalenie mu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł.

W obszernym uzasadnieniu skargi skarżący powołując się na brzmienie przepisu art. 290 § 1 i § 2 pkt 5 Ordynacji podatkowej podniósł, iż protokół kontroli podatkowej winien dokumentować przebieg kontroli oraz zawierać opis ustaleń faktycznych dokonanych tylko w jej trakcie , tj. od dnia [...] grudnia 2009 r. (data wydania upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej) do dnia [...] grudnia 2009 r. (data otrzymania protokołu kontroli przez stronę). Skarżący zauważył natomiast, iż w/w protokół zawiera na stronie 12 i następnych - Części VII dotyczącej opisu ustaleń faktycznych - ustalenia dokonane w trakcie formalnego okresu prowadzenia kontroli podatkowej oraz "rzeczywistego" czasu jej trwania - obejmującego okres przed wydaniem w dniu [...] grudnia 2009 r. upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej. W ocenie strony, materiał dowodowy zebrany do dnia wydania w/w upoważnienia nie powinien stanowić podstawy opisu ustaleń faktycznych zawartych w protokole kontroli. W ocenie skarżącego kontrolę podatkową rozpoczęto w firmie budowlanej M. A. faktycznie wcześniej, prowadząc ją do dnia [...] grudnia 2009 r. pod pozorem postępowania kontrolnego, naruszając tym samym przepisy prawa, w tym w szczególności przepis art. 79a ust. 1 i ust. 6 pkt 7 ustawy z dnia 02 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Z 2004 r., Nr 173, poz. 1807 z późn. zm.) oraz art. 13 ust. 4, ust. 5 i ust. 6 pkt 7 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - dotyczące wskazania w upoważnieniu do prowadzenia kontroli daty rozpoczęcia kontroli - co ma istotny wpływ wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe skarżący podniósł - na podstawie art. 79a ust. 7 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz przepisu art. 283 § 4 Ordynacji podatkowej, iż upoważnienie z dnia [...] grudnia 2009 r. do przeprowadzenia kontroli podatkowej Nr [...], w zakresie wskazania rzeczywistej daty rozpoczęcia kontroli podatkowej nie spełniało ustawowych wymagań. Wykazując niezgodność między datą rozpoczęcia kontroli skarbowej, a datą gromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę opisu ustaleń faktycznych w protokole kontroli z dnia [...] grudnia 2009 r. Nr [...] skarżący przytoczył 14 fragmentów z w/w protokołu, potwierdzających jego zdaniem stawianą tezę:

- "W trakcie prowadzonego postępowania wytypowano do sprawdzenia w dostępnej bazie danych [...] firmy – podwykonawców, którym zlecane było wykonanie usług, czy są podmiotami zarejestrowanymi i aktywnymi podatkowo. W toku tych czynności ujawniono, że firma F.U.H. "E." J. R. ... - strona 24, akapit trzeci od dołu, wers pierwszy od góry protokołu kontroli;

-"W związku z powyższym w dniu [...] października 2009 r. zwrócono się z prośbą do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. o udzielenie informacji dotyczących firmy F.U.H. "E." J. R. ... - strona 24, akapit drugi od dołu, wers pierwszy od góry protokołu kontroli. Strona stwierdziła, że powyższe dwa fragmenty odnoszą się do czynności przeprowadzonych przed dniem [...] października 2009 r. i w dniu [...] października 2009 r.

- "W dniu [...] października 2009 r. kontrolujący udali się na ulicę [...] w K. czyli pod adres wskazany na fakturach firmy "E." J. R. w celu przeprowadzenia czynności sprawdzających w firmie FUH "E." J. R. oraz w celu dostarczenia wezwania do złożenia wyjaśnień w charakterze świadka" - strona 25, akapit pierwszy od dołu, wers pierwszy od góry protokołu kontroli. Strona stwierdziła, że powyższy fragment odnosi się do czynności przeprowadzonej w dniu [...] października 2009 r;

- "Następnego dnia wysłano za pośrednictwem poczty wezwanie dla J. R. do stawienia się do Urzędu Kontroli Skarbowej w P. O/Z w K. w celu złożenia wyjaśnień do protokołu przesłuchania świadka oraz w celu przeprowadzenia czynności sprawdzających..." - strona 26, akapit pierwszy od góry, wers 10 od góry Protokołu kontroli; Strona stwierdziła, że powyższy fragment odnosi się do czynności przeprowadzonej w dniu [...].10.2009r.

- "Po zwróceniu nie odebranych wezwań podjęto jeszcze próby osobistego kontaktu z J. R...." - strona 26, akapit pierwszy od góry, wers drugi od dołu Protokołu kontroli. Strona stwierdziła, że powyższy fragment odnosi się do czynności przeprowadzonych po dniu [...] października 2009 r.

- "...w dniu [...] grudnia 2009 r. dokonano przesłuchania w charakterze świadka W. L...." - strona 26, akapit drugi od góry, wers 7 od góry protokołu kontroli. Strona stwierdziła, że powyższy fragment odnosi się do czynności przeprowadzonej w dniu [...] grudnia 2009 r.

- "...w dniu [...] grudnia 2009 r. dokonano przesłuchania w charakterze świadka J. S..." - strona 27, akapit drugi od góry, wers 2 od góry protokołu kontroli. Strona stwierdziła, że powyższy fragment odnosi się do czynności przeprowadzonej w dniu [...] grudnia 2009 r., jednakże zrealizowanej na podstawie wezwania z dnia [...] grudnia 2009 r.)

- Kontrolujący dokonali czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u następujących kontrahentów: w dniu [...] listopada 2009 r. w P. Spółka z o.o. w K. (...), w dniu [...].11.2009 r. w Przedsiębiorstwie [...] B. P., w K. , w dniu [...] listopada 2009 r. w firmie "[...]" w K., w dniu [...] listopada 2009 r. w Zakładzie [...] w K., w dniu [...] listopada 2009 r. w [...] A. S. w O., w dniu [...] listopada 2009 r. w PPHU "[...]" J. S. w O. , w dniu [...] grudnia 2009 r. w P. spółka z o.o. w K.

Strona stwierdziła, że opisane okoliczności odnoszą się do czynności przeprowadzonych przed dniem odebrania upoważnienia z dnia [...].12.2009 r. do przeprowadzenia kontroli podatkowej Nr [...], a zatem nie powinny być uwzględnione w protokole kontroli. Mając na uwadze powyższe, skarżący powołał się na treść przepisu art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej,

W drugiej części skargi zakwestionowano dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne i ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego.

W ocenie strony skarżącej dokonane przez organy skarbowe wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych czterema fakturami VAT, wystawionymi przez Firmę Usługowo Handlową "E." J. R. na łączną kwotę [...] PLN było całkowicie nieuzasadnione wobec rzeczywistego wykonania zafakturowanych prac przez firmę faktury te wystawiającą.

Strona skarżąca nie zgodziła się z ustaleniami organów podatkowych dotyczących: Umowy nr [...] z dnia [...] marca 2006 r., Umowy nr [...] z dnia [...] kwietnia 2006 r. 3. Umowy nr [...] z dnia [...] kwietnia 2006 r. Podniosła także uwagi dotyczące wykładziny "tarkett"; w zakresie robót na budowie O.

Skarżący zarzuca ponadto, że w firmie E. J. R. przeprowadzone zostało postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za 2005r., które zakończyło się wydaniem decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług." Jak wskazał skarżący organ ten w ogóle nie wspomniał, iż decyzja dotycząca firmy J. R. za 2005 rok nie jest ostateczna w administracyjnym toku postępowania i złożone zostało od niej odwołanie ( załącznik nr 4), dlatego też powoływanie się na tę decyzję nie może być uznane za zasadne, zwłaszcza z uwagi na podnoszony zarzut wydania jej m.in. w warunkach przedawnienia. W celu dalszego podważenia wiarygodności osoby J. R. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu również na stronie 48 swojej decyzji przytacza informację, zgodnie z którą wobec tej osoby prowadzone jest postępowanie w zakresie rozliczenia podatku VAT za okres 2006-2009, w trakcie którego ujawniono wystawienie co najmniej 164 fikcyjnych faktur VAT dla 27 podmiotów.

Zdaniem skarżącego w toku niniejszego postępowania organy skarbowe badały kolejny fakt, iż niektórzy nabywcy faktur wystawionych przez J. R., w związku z prowadzonymi wobec nich postępowaniami kontrolnymi, skorygowali swoje uprzednio złożone deklaracje podatkowe. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w ogóle nie wyjaśnił, dlaczego odstąpił od opisania wyników tego badania.

W ocenie strony skarżącej nieuzasadniona jest jednostronna, analiza Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, unikającego przesłuchania J. R. na okoliczność przedmiotowych oddziaływań, pomimo złożenia w tym zakresie wyraźnego wniosku dowodowego zawartego na stronie 3. pisma strony skarżącej z dnia [...].12.2010 r.

Skarżący podnosi, że w piśmie z dnia [...].12.2010 r. pełnomocnik M. A. wniósł nie tylko o przesłuchanie J. R. na okoliczność wpływu wyżej opisanych oddziaływań funkcjonariuszy CBA na treść jego zeznań ( wyjaśnień), ale m.in. także o włączenie do akt niniejszej sprawy protokołu konfrontacji z dnia [...].11.2010 r. przeprowadzonej w Prokuraturze Okręgowej w Ł. pomiędzy J. R. a W. S. Jednakże organ odwoławczy, poza wskazaniem, iż pełnomocnik wniósł o włączenie tego protokołu do akt sprawy (strona 34. zaskarżonej decyzji) oraz przytoczeniem fragmentu uzasadnienia wniosku dowodowego dotyczącego tego protokołu.

Dalej skarżący zarzuca, że zeznania (wyjaśnienia) J. R. ulegały zmianie nie pod wpływem ujawniania nowych okoliczności, ale pod wpływem oddziaływań funkcjonariuszy CBA na osobę znajdującą się w stanie depresji. Okoliczność wpływu przedmiotowych oddziaływań na treść zeznań ( wyjaśnień) - nie została w ogóle wyjaśniona, organ podatkowy II instancji po prostu nie rozpoznał wniosku dowodowego strony skarżącej z dnia [...].12.2010 r. o przesłuchanie J. R. na tę właśnie tezę dowodową. Organ odwoławczy ani tego wniosku nie uwzględnił, ani nie oddalił, chociaż przesłuchanie na tę okoliczność ma podstawowe znaczenie w sprawie dla oceny zwłaszcza znakomitej pamięci J. R., nie wspomaganej rzekomo przez osoby trzecie w ramach przedmiotowych oddziaływań. W zakresie wyjaśnienia okoliczności związanych z oddziaływaniem funkcjonariuszy CBA nie zrealizowano więc wniosku dowodowego strony o przesłuchanie J. R.

Skarżący wskazał również na rażącą sprzeczność w treści uzasadnienia decyzji organu odwoławczego. Z jednej bowiem strony, oceniając zeznania (wyjaśnienia) J. R. złożone w warunkach pozbawienia wolności organ ten twierdzi, iż zeznania te są tak szczegółowe, że nieprawdopodobnym jest, aby były wynikiem konfabulacji. Z kolei oceniając zeznania M. K. D. przesłuchanej w charakterze świadka w dniach [...] i [...].11.2009 r. organ podatkowy II instancji twierdzi na stronie 41. zaskarżonej decyzji, iż ani razu nie wymieniła nazwisko J. K. Świadczyć to może o tym, iż osoba ta nie brała udziału w procederze wystawiania "pustych" faktur, zaś skierowanie na niego podejrzeń przez J. R. było dość bezpieczne, ponieważ nieżyjący J. K., w niniejszej sprawie nie może już nic powiedzieć. Taka ocena organu odwoławczego zeznań M. K. D. jest zdumiewająca.

Zdaniem skarżącego w zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy używa zwrotów świadczących jedynie o jego przypuszczeniach, jak np. "Skoro J. R. nie posiadał uprawnień kierownika robót, a mimo to taki zapis znalazł się w umowie, świadczyć to może o tym, iż ..." ( strona 14 zaskarżonej decyzji).

W ocenie skarżącego, w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, kiedy wątpliwości nie zostały wyjaśnione, a jednak rozstrzygnięte przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na niekorzyść podatnika.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w obszernej odpowiedzi podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i ustosunkował się do zarzutów podniesionych w skardze

Kolejnymi obszernymi pismami procesowymi z dnia [...].10.2011r., [...].10.2011 r. 03.11.2011 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał w całości zarzuty zawarte w skardze, eksponując przede wszystkim kwestie proceduralne . Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu ustosunkował się szczegółowo do owych pism procesowych strony, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył, co następuje:

Zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) – Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają m.in. akty administracyjne (w niniejszym przypadku decyzje organów podatkowych) zarówno z uwagi na ich zgodność z materialnym prawem podatkowym, jak i formalnym prawem podatkowym.

Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem do badania czy organy administracji skarbowej w toku rozpoznawanej sprawy podatkowej nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego z dnia powstania obowiązku podatkowego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie, w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt.1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

W postępowaniu przed sądami administracyjnymi pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z zasadą oficjalności, sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich istotnych naruszeń prawa przez organy podatkowe, a związanych z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w konkretnej i zaskarżonej sprawie podatkowej, z drugiej natomiast strony przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius).

Skarga nie jest zasadna.

Skład Orzekający w niniejszej sprawie, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny sprawy oraz sformułowane przez stronę skarżącą zarzuty, stwierdził brak wystarczających podstaw do zakwestionowania legalności stanowiska organu podatkowego wyrażonego w zaskarżonej decyzji wydanej w sprawie określenia M. A. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie [...] zł.

Rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji znajduje podstawy w materialnym prawie podatkowym, zaś wydanie decyzji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu szczegółowo ustosunkował do zarzutów podniesionych w odwołaniu, wykazując ich bezzasadność.

W ocenie Sądu zarzuty skargi i jej uzasadnienie wskazują jednoznacznie, że skarżąca kwestionuje przede wszystkim ustalony przez organy obu instancji podatkowy stan faktyczny , zaznaczając, że ustalenia w sprawie poczynione zostały z istotnym naruszeniem zasad procedury podatkowej oraz z naruszeniem uprawnienia strony do żądania przeprowadzenia dowodu.

Wbrew jednak stanowisku skarżącego, postępowanie zostało przeprowadzone bez naruszenia przepisów postępowania podatkowego mogących mieć istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast według art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W ocenie Składu Orzekającego w prowadzonym w niniejszej sprawie postępowaniu, organ podatkowy na podstawie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przeprowadził prawidłowo czynności dowodowe, zgromadził bogaty materiał dowodowy, a także ustalił wyczerpująco podatkowy stan faktyczny sprawy. Oceny dowodów dokonał zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, a przeprowadzone czynności i dokonane ustalenia przedstawił w treści uzasadnienia decyzji w sposób bardzo obszerny, ale logiczny i spójny. Przeprowadził także prawidłową subsumpcję ustalonego podatkowego stanu faktycznego pod powołane przez siebie przepisy materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a zatem organ był uprawniony do korzystania z materiałów dostarczonych przez organy ścigania, a także prawidłowo włączone do akt sprawy dowody z innych spraw podatkowych, a mających znaczenie dla wykazania fikcyjnej działalności gospodarczej J. R. w 2006 r., a sprowadzającej się jedynie do wystawiania faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych ( wystawianie tzw. pustych faktur i).

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest zasadność zakwestionowania przez organy podatkowe rzetelności czterech faktur VAT na łączną kwotę netto [...] zł z 20006 r., na których jako sprzedawca figuruje Firma Usługowo Handlowa "E." J. R., a które skarżący M. A. uwzględnił jako koszt uzyskania przychodu w prowadzonej przez niego firmie budowlanej.

Tezę o nierzetelnym wykonaniu przez organ podatkowy swych obowiązków mają w ocenie strony skarżącej uzasadniać przytaczane w uzasadnieniu skargi fragmenty zeznań świadków, które jej zdaniem potwierdzają fakt świadczenia zakwestionowanych usług. Należy zauważyć, że jedynie wybiórcze przytoczenie wyrwanych z kontekstu fragmentów zeznań poszczególnych świadków nie może świadczyć o ocenie całego materiału dowodowego w niniejszej sprawie. Ocena materiału dowodowego musi być bowiem dokonywana w jego całokształcie.

Ustalenia faktyczne poczynione przez organy obu instancji w oparciu o bardzo obszerny i zróżnicowany materiał dowodowy są przekonywujące co do tego, iż J. R. w 2006 r. nie prowadził działalności polegającej na świadczeniu usług budowlanych, a wystawione przez niego faktury VAT nr [...] z dnia [...].05.2006 r., nr [...] z dnia [...].06.2006 r., nr [...] z dnia [...].07.2006 r. i nr [...] z dnia [...].09.2006 r. stwierdzają czynności, które zostały przez wystawcę tych faktur dokonane ( por. także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Po 597/11 oddalający skargę M. A. w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do października 2006 r.)

W przedmiotowej sprawie bezspornym jest, że M. A. w okresie objętym zaskarżoną decyzją, tj. w miesiącach od maja do października 2006r. odliczył podatek naliczony z faktur w ilości 4 sztuk, w których wystawcą była firma "E." J. R.. Jak ustalono w trakcie postępowania podatkowego faktury VAT nr [...] z dnia [...].05.2006r., nr [...] z dnia [...].06.2006r., nr [...] z dnia [...].07.2006r. i nr [...] z dnia [...].09.2006r. wystawiono w związku z rzekomym wykonaniem umów, zawartych między firmą budowlaną "M." z K., a Firmą Usługowo Handlową "E." J. R. również z K.

Zgodnie z art. 86 ust, 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) cyt. ustawy, w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Ma to swoje przełożenie na możliwość zaliczenia owych kwot wynikających z takich "pustych" faktur do kosztów uzyskania przychodów podmiotu gospodarczego w podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z brzmieniem przepisu art.22 ust.1 i ust.5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r. , Nr 14, poz. 176 ze zm.) w związku z art. 28 ust.3 i 4 ustawy z dnia 29 września 2004 r. o rachunkowości ( dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 ze zm.). Na gruncie podatku dochodowego bowiem nie jest tak, by sama faktura, kwoty określone na fakturze tworzyły koszty podatkowe. Faktura nierzetelna, niepotwierdzająca rzeczywistego wykonania prac przez jego wystawcę nie może stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym. Bez znaczenia w tym względzie jest wina czy brak winy odbiorcy takiej fikcyjnej faktury odnośnie braku możliwości dokumentowania nią swego kosztu uzyskania przychodów.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że podstawę do obniżenia podatku należnego stanowić może jedynie faktura wystawiona przez podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w związku ze zrealizowaniem przez niego czynności opodatkowanych. Zatem, każda wystawiona faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste nabycie towarów lub usług, co oznacza, że musi dokumentować faktyczne wykonanie czynności przez podmiot opisany na niej jako wykonawca. Z tych też względów w sytuacji, gdy faktura odnosi się do czynności zrealizowanej przez podmiot nie będący jej wystawcą stosownie do ww. przepisów - brak jest możliwości do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Sam bowiem fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Podobnie taka fikcyjna faktura nie może stanowić dowodu poniesienia wydatku, stanowić kosztu uzyskania przychodu na gruncie konstrukcji prawnej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Odnosząc się do szczegółowych zarzutów związanych z naruszeniem prawa procesowego, organ odwoławczy słusznie za niezasadny uznał zarzut strony skarżącej – podnoszony dopiero na etapie skargi w niniejszej sprawie - naruszenia na etapie postępowania kontrolnego oraz kontroli podatkowej, praw podatnika wynikających z przepisów o działalności gospodarczej w związku z przepisami ustawy o kontroli skarbowej i postanowieniami. W przedmiotowej bowiem sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu wydał w dniu [...].09.2009r. postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego nr [...], a następnie w dniu [...].12.2009r. upoważnienie nr [...] do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Kontrolę tą zakończono wydanym i podpisanym w dniu [...].12.2009r. - na podstawie art. 290 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (t.j., Dz. U. z 2004r. Nr 8, poz. 65 z późn. zm.), - protokołem kontroli podatkowej nr [...]. Zgodnie z art. 79a ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, czynności kontrolne mogą być wykonywane przez pracowników organów kontroli po okazaniu przedsiębiorcy albo osobie przez niego upoważnionej legitymacji służbowej upoważniającej do wykonywania takich czynności oraz po doręczeniu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, chyba, że przepisy szczególne przewidują możliwość podjęcia kontroli po okazaniu legitymacji. W takim przypadku upoważnienie doręcza się przedsiębiorcy albo osobie przez niego upoważnionej w terminie określonym w tych przepisach, lecz nie później niż trzeciego dnia od wszczęcia kontroli. Stosownie zaś do przepisu art. 79a ust. 6 pkt 7 ww. ustawy, upoważnienie, o którym mowa w ust. 1, zawiera co najmniej określenie zakresu przedmiotowej kontroli. Dokument, który nie spełnia wymagań, o których mowa w ust. 6, nie stanowi podstawy do przeprowadzenia kontroli (art. 79a ust. 7 cyt. ustawy).

Odnosząc się do przedstawionych zarzutów skargi, w tym naruszenia przepisu art. 290 § 1 i § 2 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez zawarcie w treści protokołu z kontroli podatkowej z dnia [...].12.2009r. nr [...] opisu przebiegu czynności dokonywanych w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego zamiast przebiegu kontroli podatkowej, zauważyć należy, że zgodnie z przepisem art. 13 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, w rozdziale III tejże ustawy zatytułowanym "Postępowanie kontrolne", wszczęcie postępowania kontrolnego następuje wyłącznie z urzędu w formie postanowienia. Natomiast stosownie do treści art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową.

W rozpatrywanej sprawie prowadzone były zarówno postępowanie kontrolne (na podstawie postanowienia z dnia [...].09.2009r. o wszczęciu postępowania kontrolnego -nr [...], jak i kontrola podatkowa - wszczęta na podstawie doręczonego w dniu [...].12.2009r. upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej nr [...]. Stosownie do przepisu art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem art. 54, z zastrzeżeniem art. 14b ust. 1 tej ustawy. Natomiast przepis art. 31 ust. 2 pkt 3 i 4 tej ustawy stanowi, że użyte w ustawie określenie "postępowanie kontrolne" oznacza postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej, natomiast określenie "kontrola podatkowa" oznacza kontrolę podatkową, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej. Istota zatem kontroli podatkowej w rozumieniu ustawy o kontroli skarbowej polega na zarejestrowaniu stanu faktycznego dotyczącego przedmiotu kontroli oraz porównania go ze stanem wyznaczonym przez prawo. Jej celem jest sprawdzenie wywiązywania się podatników z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, gdzie badana jest zgodność stanu faktycznego z prawem. Kontrola podatkowa jest realizowana poprzez porównanie stanu faktycznego, dotyczącego kontrolowanego ze stanem założonym przez prawo, w celu, np. weryfikacji rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania oraz wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa. Takie postępowanie, na etapie przed wszczęciem kontroli, ma na celu zgromadzenie materiału dowodowego i właściwe przygotowanie kontroli. Ma dostarczyć dowodów i informacji, które pozwolą urzeczywistnić zasadę prawdy obiektywnej. Organy kontroli podejmują postępowanie kontrolne w celu sprawdzenia, czy podatnik wywiązuje się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, a pojawienie się nieprawidłowości związanych z powyższym zakresem skutkuje wszczęciem kontroli podatkowej, co zmierza do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, bądź też określające je w nowej wysokości (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 02.02.2011r. sygn. akt 708/10 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 02.03.2011r. sygn. akt 1314/10).

Za niezasadny należy uznać podnoszony więc dopiero na etapie skargi zarzut dotyczący naruszenia przepisu art. 79a ust. 1, ust. 6 pkt 7 i ust. 7 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 13 ust. 4, ust. 5, ust. 6 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej, a także art. 282 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Podstawą prawidłowo wszczętej kontroli było skuteczne doręczenie spełniającego wymagania ustawowe upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, co w niniejszej sprawie miało miejsce w dniu [...].12.2009r. Również wydane w dniu [...].12.2009r. upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej nr [...] spełniało warunki określone w przepisie art. 13 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej i zawierało m. in. datę rozpoczęcia kontroli poprzez wskazanie: "datą rozpoczęcia kontroli jest dzień doręczenia kontrolowanemu niniejszego upoważnienia" oraz przewidywany termin zakończenia kontroli podatkowej poprzez określenie: "przewidywany termin zakończenia kontroli cztery tygodnie od daty wszczęcia kontroli". W toku kontroli podatkowej, kierując się zasadą ekonomiki procesowej, dokonano oceny i podsumowania zgromadzonego w trakcie postępowania kontrolnego materiału dowodowego doręczając M. A. w dniu [...].12.2009r. protokół z kontroli podatkowej nr [...], który odpowiada warunkom określonym w przepisie art. 290 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem zawiera wszystkie określone w nim elementy.

Odnosząc się zaś do twierdzeń skargi, że organ kontroli skarbowej dokonał w powyższym protokole z dnia [...].12.2009 r. opisu dowodów nie przeprowadzonych wyłącznie w toku kontroli podatkowej za zasadne należy przyjąć wyjaśnienia organu, że wynikało to z faktu dokonywania opisu ustaleń faktycznych, do których sporządzenia był on obowiązany. Zatem brak jest podstaw do twierdzenia, że organ w ramach postępowania kontrolnego dokonywał w sposób nieuprawniony czynności weryfikacji faktur kontrahentów podatnika. Działania takie miały bowiem na celu należyte przygotowanie kontroli podatkowej, a prowadzone w niniejszej sprawie postępowanie kontrolne oraz kontrola podatkowa nie naruszyły praw przedsiębiorcy wynikających z przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w tym w zakresie wyznaczonych terminów kontroli, a także dopuszczalnej ilości kontroli w jednym czasie. Przytoczone przez skarżącego uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 lutego 2011r., sygn. akt I SA/Po 707/10, dotyczyło innego stanu faktycznego niż występuje w niniejszej sprawie.

Skarżącemu przysługiwało - na podstawie art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej - prawo do skorygowania w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożonej deklaracji podatkowej w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu kontroli. Strona złożyła w dniu [...].01.2010 r. pismo zawierające zastrzeżenia do protokołu kontroli z dnia [...].12.2009r., nie sformułowała w nim jednak zarzutu ani naruszenia przepisu art. 79a ust. 7 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, ani art. 283 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 o kontroli skarbowej. Zarzut taki nie był również podnoszony w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...].03.2010 r. nr [...], ani w toku postępowania odwoławczego prowadzonego przez organ II instancji.

Odnosząc się do zasadniczych dla niniejszej sprawy zarzutów skarżącego dotyczących błędnych ustaleń faktycznych i niewłaściwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego odnośnie wykazania fikcyjności wystawionych faktur VAT (tzw. pustych faktur) przez J. R. w zakresie świadczonych przez niego w 2006 r. usług budowlanych dla firmy M. A. – Sąd stwierdza, iż nie dopatrzył się, iżby organy podatkowe przy ustalaniu tego rzeczywistego podatkowego stanu faktycznego dopuściły się naruszenia przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1 oraz przepisów art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191,199a § 1, art. 192 i art. 210 § 1 pkt.6 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powołanymi powyżej przepisami, dokonując oceny stanu faktycznego organy podatkowe nie są skrępowane żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania mają oceniać wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Lektura bardzo obszernego uzasadnienia decyzji organu odwoławczego pozwala na stwierdzenie, iż przy ocenie bardzo wielu i wielce różnorodnych zebranych w sprawie dowodów kierowano się prawidłami logiki oraz zgodności oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego. To na podstawie bardzo wielu dowodów i to pochodzących z wielu źródeł, uzasadnione jest stanowisko organów podatkowych obu instancji, iż wystawione przez J. R. 4 faktury VAT dla M. A. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z wagi i mocy gatunkowej owych dowodów potwierdzających, iż J. R. nie mógł wykonać usług budowlanych dokumentowanych wystawionymi fakturami VAT zdaje sobie sprawę w skardze sam skarżący, podnoszący fakt swojej nieświadomości uczestniczenia w oszustwie podatkowym.

Konfrontacja zarzutów skargi dotyczących błędnego ustalenia podatkowego stanu faktycznego sprawy nie może się ostać w świetle zgromadzonego przez organy obu instancji bogatego – jak na 4 faktury VAT- materiału dowodowego oraz jego poprawnej oceny zgodnie z brzmieniem przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd zwraca uwagę i na to, iż podatkowy organ odwoławczy nie blokował wniosków podatnika w celu udowodnienia jego racji.

Przychylił się bowiem - na podstawie przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej - do wniosku podatnika o przeprowadzenia dowodu z zeznań wielu świadków na okoliczność "wykazania tezy odmiennej od tej prezentowanej przez organy podatkowe". Realizując zatem dążenie do ustalenia rzeczywistego stanu rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał w dniu [...].06.2010r. - na podstawie przepisu art. 229 Ordynacji podatkowej - postanowienie nr [...] nakazujące Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w P. przesłuchanie (niekiedy ponowne) wnioskowanych przez skarżącego osób, tj. W. L., J. S., J. R., K. S., G. K., A. C., S. F. Ponadto organ II instancji, mając również na względzie wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego, włączył do akt niniejszej sprawy – na podstawie art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej - 5 postanowieniami z dnia: [...].12.2010 r., nr [...]; [...].01.2011r. nr [...]; [...].02.2011r. nr [...]; [...].04.2011 r. nr [...] oraz [...].05.2011r. Nr [...] materiały uzyskane z Prokuratury Okręgowej w Ł. i od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. Takie jak powyższe zachowanie podatkowego organu odwoławczego w sposób zdecydowany przeczy zarzutom skarżącego co do selektywności zebranego w sprawie materiału dowodowego, a strona skarżąca miała dostęp do owych materiałów i mogła do nich zgłosić takie lub inne uwagi czy wnioski dowodowe.

Niezasadny jest również podnoszony po raz pierwszy przez pełnomocnika skarżącego w drugim piśmie procesowym z dnia [...] listopada 2011 r. i po odbytej oraz zamkniętej w dniu [...] października 2011 r. rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Pełnomocnik będący adwokatem i działający jako pełnomocnik skarżącego w postępowaniu podatkowym przed organami administracji finansowej był informowany o zakresie włączanych materiałów dowodowych przez organ odwoławczy w trakcie prowadzonego przez niego postępowania zgodnie z brzmieniem przepisów art. 180 § 1 i art.181 w związku z art.187§ 1 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik strony był też zawiadomiony w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego dotyczącego prowadzonego postępowania odwoławczego, nie skorzystał ze swych uprawnień i nie wniósł żadnych zastrzeżeń co do zakresu zgromadzonego materiału dowodowego. Zarzut naruszenia dwuinstancyjności nie został także podniesiony w obszernej skardze złożonej w dniu [...].06.2001 r., ani w obszernym pierwszym piśmie procesowym z dnia z dnia [...].10.20011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu miał natomiast prawny obowiązek zweryfikowania ustalonego przez organ podatkowy I instancji podatkowego stanu faktycznego, realizując wiodącą dla calego postępowania podatkowego zasadę prawdy obiektywnej, podejmując i przeprowadzając dowody m.in., o które wnioskował pełnomocnik strony. Organ podatkowy II instancji nie może zasłaniać się treścią przepisu art. 127 Ordynacji podatkowej, by uchylać się od obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia zgodnie z brzmieniem art. 229 oraz art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Przewidziana w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi zasadnicze odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy oraz może być stosowana w zupełnie wyjątkowych sytuacjach. Organ odwoławczy ma przede wszystkim orzekać jako organ merytoryczny, a nie kasacyjny. Zgodnie zatem z brzmieniem art. 229 Ordynacji podatkowej – ustawodawca upoważnił organ odwoławczy do przeprowadzenia na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi pierwszej instancji, który wydał zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy upoważniony jest jedynie do rozstrzygnięcia o charakterze kasacyjnym i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Sąd stwierdza, iż w niniejszej sprawie, organ odwoławczy przeprowadził jedynie postępowanie dowodowe o charakterze uzupełniającym i to w dużej mierze realizując wnioski dowodowe skarżącego, chcącego udowodnić odmienny stan faktyczny od przyjętego przez organ pierwszej instancji. Uzupełniające postępowanie dowodowe przeprowadzone przez podatkowy organ odwoławczy odbyło się zatem w granicach sprawy rozpoznawanej przez organ pierwszej instancji, dotyczyło z rozstrzygnięcia sprawy tożsamej pod względem przedmiotowym i podmiotowym. Podatkowy stan faktyczny polegający na wystawieniu 4 faktur VAT przez J. R. niedokumentujących rzeczywistych operacji gospodarczych można było ustalić - bez żadnych trudności – już na podstawie dowodów zgromadzonych przez organ pierwszej instancji. Uzupełniające jedynie czynności dowodowe w postępowaniu odwoławczym podjęte zostały nie tyle w celu dokonania oceny podatkowego stanu faktycznego ustalonego w sposób nie budzący żadnych wątpliwości, ale przede wszystkim w celu rozpoznania sprawy w pełnym zakresie, w tym i zarzutów odwołania oraz nowych wniosków dowodowych strony. Wszystkie też te uzupełniające czynności dowodowe zostały włączone do akt administracyjnych sprawy odpowiednimi postanowieniami organu odwoławczego i strona miała zagwarantowane prawo zapoznania się z nimi oraz złożenia takich czy innych uwag lub zastrzeżeń.

Odnosząc się co do meritum sprawy jakim jest ustalenie – czy J. R. wykonał w 2006 r. usługi budowlane wynikające z 4 faktur VAT bezspornym jest, że M. A. odliczył podatek naliczony z faktur w ilości czterech sztuk, których wystawcą była firma "E." J. R. w związku z pracami mającymi być wykonanymi na rzecz firmy M. A. ( faktury VAT nr [...] z dnia [...].05.2006r., nr [...] z dnia [...].06.2006r., nr [...] z dnia [...].07.2006r. i nr [...] z dnia [...].09.2006r.) oraz uwzględnił kwoty z nich wynikające jako koszty uzyskania przychodów z następujących umów:

1) z dnia [...].03.2006r. nr [...] dotyczącej wykonania prac związanych z przeprowadzeniem robót modernizacyjnych w Hali [...] na terenie Przedsiębiorstwa "P." w K., a polegających: na wykonaniu rozbiórek pokrycia dachowego rozbiórki istniejących zabudów ściankami działowymi i przegrodami, demontażu wszystkich elementów i podpór pod maszyny, oczyszczeniu posadzek nie przewidzianych do skucia z warstwy zaolejonej oraz wywiezieniu nagromadzonych odpadów i śmieci. Wynagrodzenie za wykonanie całości prac z tej umowy określono ryczałtowo kwocie [...] zł + VAT, natomiast termin realizacji prac wyznaczono na okres od dnia [...].04.2006r. do dnia [...].06.2006r.

Zgodnie z § 4 ww. umowy, nadzór w trakcie realizacji prac firma budowlana "M." powierzyła kierownikowi budowy - inż. W. L., z kolei Firma Usługowo Handlowa "E." J. R. ustanowiła jako kierownika robót posiadającego odpowiednie uprawnienia – J. R.

2) z dnia [...].05.2006r. nr [...] dotyczącej wykonania w kompleksie hotelowym położonym w miejscowości O. [...] robót, polegających na przygotowaniu terenu (karczowanie i wycinka drzew, przeprowadzenie wstępnej niwelacji terenu z wywiezieniem wszystkich wykarczowanych drzew oraz wszelkich śmieci i pozostałości); wykonaniu robót budowlanych, tj. podkładów z chudego betonu oraz obsypaniu piaskiem budowlanym wykonanych fundamentów; wykonaniu posypek piaskowych i ich ubiciu.

Wysokość zapłaty określono w kwocie [...] zł + VAT, natomiast termin realizacji prac wyznaczono na okres od dnia [...].06.2006r. do dnia [...].09.2006r.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezspornie wynika, że J. R. z dniem [...] kwietnia 2004r. przestał być czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W roku 2006 nie składał on ani deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług (VAT-7) ,ani miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy (PIT-4). Do Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. wpłynęło jedynie roczne obliczenie podatku PIT-40A i to złożone przez organ rentowy za rok 2006. J. R. nie złożył też zeznania rocznego, w którym wykazałby jakiekolwiek przychody uzyskiwane z pozarolniczej działalności gospodarczej, nie zatrudniał też żadnych pracowników, ani nie posiadał żadnych środków technicznych za pośrednictwem, których mógłby świadczyć jakiekolwiek usługi budowlane.

Organy podatkowe miały prawny obowiązek wynikający z dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej, iżby podać analizie owe 2 umowy o roboty budowlane zawarte pomiędzy J. R., a M. A. w sytuacji, gdy J. R. nie deklarował organom prowadzenia w 2006 r. jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Dokonując analizy pierwszej z ww. umów, tj. z dnia [...].03.2006r. nr [...] organy podatkowe trafnie zwróciły uwagę na rozbieżności w stanie faktycznym, ustalonym na podstawie materiałów źródłowych oraz zeznań świadków, a polegających na tym, iż: 1) umowa ta zawarta została ponad miesiąc wcześniej niż umowa z inwestorem - firmą "P." Sp. z o. o. w K., którą podpisano dopiero w dniu [...].04.2006 r. oraz zanim sporządzono kosztorys ofertowy na roboty demontażowe. Kosztorys taki - stanowiący załącznik nr [...] do umowy [...] z dnia [...].04.2006r. zawartej między firmą budowlaną "M." firmą "P." – opracowano dopiero w dniu [...].04.2006 r.

Wskazaną rozbieżność potwierdził także wystawca faktur J. R. w zeznaniu do protokołu przesłuchania świadka z dnia [...].02.2010 r. oświadczając, że współpracę z firmą budowlaną M. A. nawiązał przez spotkanie z W. L. w granicach [...] kwietnia 2006r. gdzieś na mieście, a pod koniec kwietnia spotkał się z W. L., gdyż on dokonywał ze nim wszystkich ustaleń i podpisaliśmy umowę na wykonanie prac rozbiórkowych na firmie P. Organ podatkowy wskazał także na wiele innych nieścisłości i uchybień wynikających z treści zawartej umowy nr [...], a wpływających pośrednio na niewiarygodność wykonawcy zleconych prac rozbiórkowych (np. sposób wyceny robót rozbiórkowych będących podstawową częścią umowy; brak dowodu na sprostowanie przez strony umowy terminu jej sporządzenia; udzielenie gwarancji na wykładzinę tarkett primo i roboty montażowe, gdy przedmiotem tejże umowy miały być prace rozbiórkowe hali [...] firmy "P."; umowę na montaż takiej wykładziny firma A. zawarła z firmą [...], Systemy podłogowe z K. dopiero w dniu [...].09.2006 r.; wbrew zapisom umowy J. R. nie mógł sprawować funkcji kierownika robót z uwagi na brak stosownych uprawnień; zakres prac rozbiórkowych jakie miał wykonać J. R., pokrywał się z zakresem robót jakie na podstawie innej i późniejszej umowy zawartej przez skarżącego z dnia [...].04.2006 r. miała wykonać firma I. – J. S.; prace zlecone do wykonania J. R. polegające na skuciu posadzki betonowej, ścian ażurowych i innych elementów betonowych oraz skruszeniu tychże elementów na kruszywo budowlane pokrywały się rzeczowo i czasowo z zadaniami zleconymi przez skarżącego w umowie z dnia [...].04.2006 r. spółce z o.o. R.; umowa z J. R. na wykonanie usług budowlanych na terenie firmy "P." została zawarta w dniu [...].03.2006 r., podczas gdy umowa z inwestorem została zawarta dopiero w dniu [...].04.2006 r., a z wszystkimi pozostałymi podwykonawcami M. A. w dniach [...]-[...].04.2006 r.; występowały dwie wersje umowy z firmą "I." posługujące się tą samą datą – [...].04.2006 r., a różniące się m.in. przedmiotem wykonywanych prac oraz nazwami I etapu i zbieżnych z pracami zleconymi do wykonania 2 miesiące wcześniej J. R.). Wyjaśnienia samego skarżącego odnośnie powyższych uchybień i różnic w terminach zawieranych umów z podwykonawcami trafnie organy podatkowe oceniły i zakwalifikowały jako mało przekonywujące, podkreślając , iż sama weryfikacja treści zawartych umów miała na celu jedynie potwierdzenie ustalonego w nich przebiegu zdarzeń gospodarczych. Realizacja zasady prawdy obiektywnej nie oznacza dla organów podatkowych nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów. Organy są wprawdzie obowiązane podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego, ale mają to być działania niezbędne. W konsekwencji nie można czynić organom zarzutu naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy skarżący nie wskazał wcześniej okoliczności i dowodów potwierdzających inną tezę. Uzasadnione jest również w świetle powyższego stwierdzenie organów, iż skarżący podpisując umowę z J. R. nie sprawdzał kompetencji budowlanych swego partnera, a w konsekwencji jego wiarygodności w zakresie możliwości wykonania przez niego usług budowlanych. Organy podatkowe podejmowały natomiast wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), zebrały i wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy wynikający z zawartych przez skarżącego umów (art. 187 Ordynacji podatkowej). Dopuściły jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie było sprzeczne z prawem (art. 180 Ordynacji podatkowej) oraz dokonały oceny każdego dowodu z osobna oraz wszystkich dowodów we wzajemnej ze sobą łączności, bez przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Znamiennym przy tym jest, że w pierwszej fazie postępowania podatkowego skarżący przedstawił tylko jedną wersję umowy, w której określono, iż firma "I." J. S. ma wykonać prace rozbiórkowe dachu na obiekcie [...]. W sytuacji, gdy ujawniono, że taki sam zakres prac znajduje się w umowie zawartej w dniu [...].03.2006r. z firmą "E." J. R. nr [...], podatnik okazał drugą wersję umowy różniącą się od pierwszej: zakresem robót mających być wykonanych przez firmę J. R.; zapisem wyznaczającym termin zakończenia I etapu na dzień [...].06.2006r. - zmieniając przy tym nazwę tego etapu na "prace przygotowawcze" zamiast "prace rozbiórkowe"; wyznaczając dodatkowego kierownika budowy w osobie W. L. Skoro umowa z podwykonawcą (firmą "E." J. R.) zawarta została w dniu [...].03.2006r. w zakresie m. in. wykonania prac rozbiórkowych dachu Hali [...], to słusznie organy podatkowe zauważają że niezrozumiałym pozostaje umowa zawarta później - w dniu [...].04.2006r. z kolejnym podwykonawcą (firmą "I." J. S.) obejmująca wykonanie prac już wcześniej zleconych innej firmie. Niewiarygodnym też w tym kontekście stają się wyjaśnienia J. S., że powodem zmiany umowy był "brak mocy przerobowych". Skoro bowiem firma świadka zrezygnowała z wykonania rozbiórki dachu Hali [...] z uwagi na brak mocy przerobowych (pracowników), to jak w takiej sytuacji mogła jednocześnie zgodzić się na zwiększenie zakresu prac o dodatkowe wykonanie termoizolacji budynku przyległego do Hali [...] i to w terminie pierwotnie określonym umową, tj. do dnia [...].06.2006r. i wywiązać się z tej umowy. Zmieniona wersja umowy, mająca ograniczać zakres zleconych prac, bez jednoczesnego wprowadzenia do niej zapisu, iż w zamian zleca się wykonawcy wykonanie termoizolacji budynku przyległego do obiektu [...] - nie zawierała jednocześnie zmian w zakresie wynagrodzenia ustalonego w wysokości [...] zł. O dodatkowym zleceniu wykonania termoizolacji brak jest również informacji w umowie zawartej z inwestorem firmą "P." sp. z o. o. Powyższą zmianę zakresu umowy organy skarbowe ustaliły dopiero w oparciu o zeznanie J. S. złożone do protokołu przesłuchania w charakterze świadka z dnia [...].12.2009r. i [...].08.2010r. W złożonych zeznaniach świadek potwierdził, że nie wykonał prac rozbiórkowych starego pokrycia dachowego w Hali [...], choć pierwotnie tak się umówił, z uwagi na brak mocy przerobowych. W konsekwencji powyższego, prace polegające na rozbiórce dachu wykonała inna firma. Pomimo zmniejszenia jednak zakresu robót, zmianie nie uległa umowna wartość wynagrodzenia netto ustalona w pierwotnej umowie na kwotę [...] zł (z tytułu wykonania całości pierwotnie określonych prac). Oceniając zeznania J. S. oraz umowę z dnia [...].04.2006r. nr [...] i związane z nimi uzasadnione wątpliwości co do rzeczywistego stanu rzeczy organy podatkowe miały podstawy do przyjęcia, że niewiarygodnym jest, aby I etap prac (prace przygotowawcze), polegający na transporcie materiałów na plac budowy trwający około miesiąca - wyceniony został na kwotę znacznie wyższą ([...] zł netto) niż wartość II etapu prac (wykonanie nowego pokrycia dachu i obróbek blacharskich – [...] zł netto). W dniu [...].06.2006r. firma "I." J. S. wystawiła bowiem fakturę VAT nr [...] z tytułu wykonania I etapu prac (wg protokołu) na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. Do faktury tej załączono protokół z dnia [...].05.2006r. odbioru wykonanych robót za okres od dnia [...].04.2006r. do dnia [...].05.2006r. z tytułu prac remontowych dachu, zgodnie z umową nr [...] z dnia [...].04.2006r. Organy podatkowe kierując się powyższymi materiałami źródłowymi nie przekroczyły granic dozwolonej swobodnej oceny dowodów stwierdzając, że za umówione wynagrodzenie w wysokości [...] zł firma J. S. wykonała prace – zgodnie z I umową – na remoncie dachu obiektu [...] w K., a polegające na zerwaniu, wywiezieniu i utylizacji warstw papy, betonu oraz styropianu, wykonanie nowego pokrycia z papy termozgrzewalnej i wykonaniu obróbek blacharskich, a więc prace które w tym samym okresie czasu miał wykonywać J. R., który faktycznie w owym okresie nie zatrudniał żadnych pracowników oraz nie posiadał żadnego sprzętu budowlanego na wykonanie usług, ani nie przedłożył żadnych wiarygodnych dowodów na zlecenie owych prac dalszym podwykonawcom.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji działając zgodnie z przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej wyciągnęły również prawidłowe wnioski z analizy drugiej z umów – nr [...] z dnia [...].04.2006 r. zawartej pomiędzy firmą budowlaną skarżącego podatnika a [...] R. sp. z o.o. i uprawnione były do stwierdzenia, że zakres szczegółowych prac do wykonania z owej umowy polegających na skuciu posadzki betonowej i jej utylizacji w Hali [...] na terenie firmy "P." w K. odpowiadał pracom wcześniej zleconym firmie "E." J. R. (umowa z dnia [...].03.2006 r. Nr [...]). Z szeregu innych zebranych dowodów przez organy podatkowe ( a w szczególności szczegółowego zakresu prac wynikających z umowy nr [...] z dnia [...].04.2006 r., podpisanych przez inspektora nadzoru inwestora – G. K. i kierownika budowy ze strony podatnika – K. S. protokołu odbioru robót budowlano-rozbiórkowych za wynagrodzeniem umownym netto [...] zł stanowiących załącznik do faktury VAT nr [...] z dnia [...].05.2006 r., faktury VAT nr [...] z dnia [...].06.2006 r. wystawionej przez R. sp. z o.o. na kwotę netto [...] zł z tytułu robót wyburzeniowych wraz z załączonymi zestawieniami rozliczenia objętościowego wytworzonego kruszywa na budowie za okres od [...].05.2006 r. do [...].06.2006 r., także umowy z dnia [...].03.2006 r. zawartej między firmami [...]A. i J. R., której termin realizacji prac rozbiórkowych wyznaczono na okres od [...].04.2006 do [...].06.2006 r. oraz wystawionej przez J. R. faktury VAT nr [...] z dnia [...].06.2006 r. z tytułu robót rozbiórkowych z wywiezieniem) wynika również, że roboty wyburzeniowe (tożsame z tymi, które miała wykonać firma J. R.) zostały wykonane przez firmę R. w terminie określonym w umowie, tj. do dnia [...].05.2006 r. Organ podatkowy II instancji był zatem uprawniony w świetle zgromadzonego materiału dowodowego i jego weryfikacji do stwierdzenia, iż to firma R. sp. z o.o. dokonała skucia i utylizacji posadzek betonowych oraz ścian działowych w okresie do połowy czerwca 2006 r., a nie firma J. R. O wykonaniu prac budowlanych przez określony podmiot nie decyduje to, iż otrzymał on zapłatę od skarżącego, ale to czy zleceniobiorca miał warunki techniczne do wykonania owych prac budowlanych i rzeczywiście dane prace wykonał. Ustalenia organów podatkowych dotyczących tej kwestii oparte są na bogatym i zróżnicowanym materiale dowodowym (m.in. dokumenty, zeznania wielu świadków) i wszystkie one potwierdzają, iż J. R. nie mógł wykonać prac rozbiórkowych i wyburzeniowych oraz utylizacyjnych wynikających z umowy z dnia [...].03.2006 r. na obiekcie [...] firmy "P." w K. nie posiadając pracowników i odpowiedniego sprzętu, nie przedstawiając organom podatkowym żadnych dowodów na to, iż umówione prace wykonał za pośrednictwem zatrudnionych przez niego podwykonawców. W trakcie przesłuchań przed organami ścigania (protokoły przesłuchań z dnia [...].09.2010.r, [...].10.2010 r. i z [...].10.2010 r. zostały włączone do akt sprawy odpowiednimi postanowieniami) J. R. kilkakrotnie wskazywał na to, że " ...nigdy żadne usługi na rzecz M. A. nie były wykonywane przez "E.". Wszystkie te faktury są fikcyjne.(...) Mechanizm polegał na tym, że po wystawieniu fikcyjnej faktury na podmiot M. A., on dokonywał przelewu w kwocie odpowiadającej wysokości tej faktury. Jako tytuł przelewu wpisywał numer danej faktury. Te faktury opiewały na duże kwoty kilkaset tysięcy złotych. Następnie ja dokonywałem wypłaty tych środków z banku, wypłacałem te pieniądze w krótkich odstępach czasu, tak aby łącznie wyszła równowartości przelewu. Następnie te wypłacone pieniądze przekazywałem albo K. albo W. L. w zamkniętej kopercie. Oni przekazywali je następnie najprawdopodobniej M. A., najprawdopodobniej, gdyż nie widziałem aby wręczali te pieniądze M. A. Ja przekazywałem te pieniądze w kwocie po potrąceniu mojego wynagrodzenia około 4%-3% średnio od wartości netto wynikającej z faktury (...) Te przelewy od A. miały stworzyć pozory legalności, ten fikcyjny obrót na kontach miał służyć przykryciu tego przestępczego procederu. Gdyż na kontach wyglądało, że wszystko jest w porządku, bo przecież jest faktura, są przelewy, były nawet zawierane fikcyjne umowy z A. na wykonanie konkretnych usług, były protokoły odbioru wykonanych robót (...). Nigdy nie byłem w biurze Pana A. Te umowy, protokoły z negocjacji oraz protokoły odbioru wykonanych robót przywoził mi w kopercie W. L." J. R. zeznał także wtedy: " Na inwestycji "P." nigdy nawet nie byłem, nawet nie wiem co tam było robione". Ustosunkowując się do konkretnych oraz okazanych mu 4 faktur VAT (nr [...] z dnia [...].05.2006 r., nr [...] z dnia [...].06.20006 r., nr [...] z dnia [...].07.2006 r. i 2 umów zawartych z firmą M. A. (z dnia [...].03.2006 r. nr [...] i z dnia [...].05.2006 r. nr [...]) będących przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, J. R. w tychże zeznaniach oświadczył: są "( ...) fakturami fikcyjnymi, nieodzwierciedlającymi rzeczywistości, w ten sposób, że usługi w nich wskazane nigdy nie zostały przeze mnie wykonane. Faktycznie wykonał je inny podmiot, ale nie wiem kto, ja je zafakturowałem. Nigdy też nie zatrudniałem jakichkolwiek podwykonawców, którzy zrealizowaliby te usługi (...). Sąd zwraca uwagę i na to, że J. R. jako podejrzanemu przysługuje prawo odwoływania zeznań w postępowaniu karnym i to nawet bez podawania motywów takiego postępowania. Zeznania powyższe J. R. wskazujące na fikcyjność wystawianych przez niego faktur VAT mogły być jednak wykorzystane jako jeszcze jeden z serii wielu dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym w oparciu o art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, z uwagi na ich znaczny stopień wiarygodności, szczególnie w konfrontacji z dowodami z dokumentów i zeznań wielu świadków nie związanych stosunkiem pracy ze skarżącym. Wiarygodność przedstawionego w postępowaniu karnym powyższego stanu faktycznego sprawy związanego z wystawianiem faktur nie oddających rzeczywistego stanu rzeczy pozostają w ciągu logicznym ze składanymi wcześniej przez J. R. zeznaniami jako świadka w dniu [...].02.2010 r. i w dniu [...].07.20010 r., z których wynika, że nie potrafił on wskazać od kiedy prowadził działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług budowlanych; raz twierdził iż nie prowadził żadnych dokumentów księgowej firmy, a później że prowadził je zmarły w międzyczasie J. K.; kalkulacje należnego wynagrodzenia za świadczone usługi dokonywał po dokonaniu wstępnej oceny "na wygląd"; nie dysponował żadnym sprzętem, maszynami, pojazdami własnymi, nie wynajmował i nie wydzierżawiał maszyn , urządzeń i pojazdów od firm zewnętrznych czy osób fizycznych; do prac na rzecz firmy budowlanej M. A. wynająć miał firmy remontowo-budowlane z ogłoszenia w prasie lokalnej, od których otrzymać miał faktury i którym zapłacił gotówką, przy czym nie potrafił wskazać ich nazwy, adresu, ani nazwisk właścicieli, nie posiada też wystawionych przez podwykonawców faktur; nie wiedział kto był kierownikiem budowy kompleksu hotelowego O. ani na budowie firmy "P." gdzie miał wykonywać prace budowlane, mimo że na pierwszej z budów miał bywać raz w tygodniu, a na budowie w K. prawie codziennie; wszelkie prace z budowami w firmie M. A. załatwiał z W. L., który nie był w żaden sposób związany z budową kompleksu hotelowego O.

Zdaniem Sądu, również w przypadku drugiej z umów z dnia [...].05.2006 r. nr [...] zleconych J. R. prac do wykonania przez firmę budowlaną M. A. na terenie kompleksu rekreacyjno-wypoczynkowego w miejscowości O. – organy podatkowe w oparciu o obszerny materiał dowodowy i przy zachowaniu reguł postępowania dowodowego wynikających z Ordynacji podatkowej bezspornie stwierdziły, iż tych prac nie mogła wykonać firma "E." J. R., a wystawione faktury VAT nr [...] z dnia [...].07.2006 r. na kwotę netto [...] + [...] zł VAT z tytułu robót przygotowawczych pod inwestycje – Ośrodek O. [...] i nr [...] z dnia [...].09.2006 r. na kwotę netto [...] zł + [...] zł z tytułu wykonania podkładów betonowych, obsypywania fundamentów i podsypki piaskowej nie potwierdzają rzeczywistego stanu rzeczy, gdyż owe prace budowlane zostały wykonane przez inny podmiot aniżeli wystawca faktur. Organy podatkowe przy ustalaniu rzeczywistego wykonawcy prac budowlanych na terenie ośrodka wypoczynkowo-rekreacyjnego w miejscowości O. poprawnie oceniły wartość różnych środków dowodowych, opierając się z jednej strony na wyjaśnieniach wystawcy faktur VAT J. R. złożonych w postępowaniu karnym o fikcyjności prowadzonej przez niego działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług budowlanych oraz jego zeznaniach jako świadka z dnia [...].02.2010 r. i z dnia [...].07.2010 r., a także zeznaniach takich świadków jak: K. S., prowadzącego od 1988 r. Zakład [...] w R. oraz A. M. pełniącego w 2006 r. funkcję kierownika budowy na kompleksie O. I tak z zeznań osób przesłuchanych w niniejszej sprawie w charakterze świadków wynika bezspornie, że zakres prac objętych mową nr [...] z dnia [...].05.2006 r. wykonał K. S., prowadzący od 1988r. Zakład [...] w R. Przesłuchiwany w charakterze świadka właściciel ww. firmy K. S. zeznał do protokołu przesłuchania świadka z dnia [...].01.2011r. nr [...] Ds. [...], że na podstawie zlecenia z dnia [...].03.2006r. nr [...] wykonał prace na terenie kompleksu rekreacyjno - wypoczynkowego O. w miejscowości O., polegające na mechanicznym usunięciu, wyrwaniu drzew i krzewów połączonych z ich wywozem poza teren inwestycji. Termin wykonania usługi określono na okres od [...].03.2006r. do [...].04.2006r., zaś wartość usługi ustalono w wysokości [...] zł za 1 ha. Za zrealizowaną usługę firma K. S. otrzymała zapłatę po wystawieniu faktury VAT nr [...] z dnia [...].04.2006r. na kwotę [...] zł. Przesłuchiwany oświadczył, że: wykonywał prace na terenie całej inwestycji o powierzchni [...] ha; jego firma, jako jedyna zajmowała się karczowaniem terenu i żadna inna nie wykonywała takich prac; nie korzystał z usług podwykonawców, a do karczowania wykorzystywał cztery koparki; karczowane drzewa nie były stare, po ich usunięciu wywoził je na bazę, gdzie mielił je następnie na małe wiórki; zorientowany był, że funkcję kierownika budowy pełnił A. M. oraz pamiętał z kim prowadził rozmowy, tj. ze S. oraz z C. - gdyż oni pełnili funkcje inżynierów na tej budowie. Z kolei z ramienia firmy M. A. przypominał sobie, że dzwonił do niego S. Świadek ten zeznał, że nie kojarzy FHU "E." J. R. z pracami prowadzonymi na terenie kompleksu hotelowego O. podkreślając przy tym, że nikt nigdy nie wspominał o niej; stwierdził: "ani nazwa tej firmy, ani nazwisko tego człowieka nic mi nie mówi". W wyniku okazania przesłuchiwanemu m. in. umowy z dnia [...].05.2006r. nr [...] wraz z fakturą VAT nr [...] z dnia [...].07.2006r. i fakturą nr [...] z dnia [...].09.2006r. zeznał, że zakres prac wskazany w ww. dokumentach jest zbieżny z zakresem robót, które jego firma realizowała zgodnie z zawartymi umowami. Jeśli chodzi o karczowanie terenu, K. S. zeznał: "mogę powiedzieć, że wykarczowaliśmy praktycznie cały teren wskazany przez zleceniodawcę, nie robiła tego żadna inna firma (...) Zakres prac wynikających z tej umowy też jest zbieżny przynajmniej w części z umowami, które ja zawierałem, (...) chodzi mi głównie o karczowanie terenu, wycinkę drzew, krzewów wraz z wywiezieniem tych drzew i wstępnej niwelacji terenu (...) W kontekście robót budowlanych polegających na podkładach z suchego betonu to kojarzy mi się firma M. z T.". Ponadto świadek oświadczył, że nie zna W. L. i nie potrafi nic na jego temat powiedzieć.

Zeznanie K. S. jest zbieżne z zeznaniem A. M. - pełniącego funkcję kierownika budowy ośrodka w O., który jako świadek w dniu [...].11.2010 r. oświadczył: nazwa firmy "E." J. R. nic mi nie mówi, nie znam tej firmy, nie znam również pana J. R.; gdyby ta firma była podwykonawcą na kompleksie O. z pewnością kojarzyłbym ten podmiot lub nazwisko tego człowieka; nie przypominam sobie, aby ktokolwiek tzn. A., D., S. czy C. wspominali kiedykolwiek o tej firmie bądź o osobie o takim nazwisku; miałem kontakt ze wszystkimi podwykonawcami pracującymi na kompleksie O. Nie kojarzę, żeby ta firma wykonywała jakiekolwiek usługi na tej inwestycji, wręcz mogę powiedzieć, że ta firma na pewno nie wykonywała żadnych usług; co do zasady ja podpisywałem protokoły z odbioru wykonanych robót z poszczególnymi podwykonawcami, miało to miejsce w 99%"; ustosunkowując się do okazanej mu m. in. umowy z dnia [...].05.2006r. nr [...] wraz z fakturą VAT nr [...] z dnia [...].07.2006r. i fakturą VAT nr [...] z dnia [...].09.2006r. świadek oświadczył, że widzi je po raz pierwszy. A. M. podkreślił, że zawsze był dobrze zorientowany w pracach realizowanych przez podwykonawców, a z uwagi na wartość potencjalnych usług, które świadczyć miałaby firma "E." J. R., z pewnością zapamiętałby tę firmę. Nie widziałem nikogo z tej firmy, ani nawet nie słyszałem o tej firmie, a byłem przecież kierownikiem robót na tej inwestycji i to w dodatku dobrze zorientowanym.

Odnosząc się do umowy nr [...] A. M. oświadczył, że karczowaniem i wycinką drzew oraz przeprowadzeniem wstępnej niwelacji terenu zajmowała się w całości firma K. S., natomiast podkłady z chudego betonu wykonywała firma M., co potwierdził również K. S. Przesłuchiwany zeznał także, że nie zna W. L., to nazwisko nic mu nie mówi, ponadto oświadczył, że jako kierownik budowy dokonywał wpisów do dziennika budowy, które odzwierciedlają harmonogram realizowanych prac. W związku z powyższym świadek zapewnił, że w dzienniku budowy nie ma w żadnym zakresie mowy o firmie "E".

Przesłuchani w sprawie realizacji prac usługowychna terenie ośrodka w O. przez firmę "E." J. R. pozostali świadkowie (G. S., A. C., M. S., Z. K. i S. F.) nie potrafili nic konkretnego powiedzieć na temat firmy "E." J. R. i wykonywanych przez nią prac na terenie inwestycji O., poza ogólnikowymi stwierdzeniami: "nie pamiętam czym ta firma się zajmowała"; "nie wiem jakie dokładnie prace wykonywała ta firma"; "nie wiem ile ta firma zatrudniała osób"; "nie kojarzę pana R., nie wiem jak on wygląda, nie przypominam sobie, abym rozmawiał z kimkolwiek, kto mówiłby, że jest z FHU "E." lub od pana R."; "nie jestem w stanie określić zakresu prac realizowanego przez ten podmiot FHU "E." (...) Nie jestem w stanie odpowiedzieć na pytanie czy ten podmiot wykonywał jakiekolwiek usługi na terenie kompleksu O."; "co robiła ta firma nie jestem w stanie powiedzieć".

W ocenie Sądu, dokonane przez organy podatkowe ustalenia pozwalają stwierdzić, że zakres prac objętych umową nr [...] z dnia [...].05.2006r. wykonał faktycznie K. S. prowadzący Zakład [...] w R., nie zaś FHU "E." J. R.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, należy stwierdzić, że organy podatkowe obu instancji były uprawnione do zakwestionowania prawa M. A. do odliczenia podatku naliczonego zawartego w 4 fakturach firmowanych przez "E." J. R., bowiem transakcje te nie dokumentowały faktycznej sprzedaży usług budowlanych, także w konsekwencji zakwestionować owe faktury jako dokumenty uzasadniające zaliczenie wynikających z nich wydatków do kosztów uzyskania przychodów firmy budowlanej skarżącego Trafnie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano na to, iż faktura VAT jest elementem legalnego obrotu prawnego, co oznacza, że powinna ona dokumentować rzeczywiste transakcje, zachodzące pomiędzy podmiotami. Obrót towarem udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych, natomiast nie jest takim zdarzeniem dostarczanie samych dokumentów. Wymogi dotyczące prawidłowo wystawionych faktur mają bowiem nie tylko aspekt formalny, ale przede wszystkim materialny - treść faktury winna odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Faktura może zatem stanowić podstawę do odliczenia podatku z niej wynikającego, gdy rzeczywistym powodem jej wystawienia były czynności, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT, faktycznie dokonane między wskazanymi w tej fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji między wskazanymi w niej podmiotami, podatek naliczony z niej wynikający nie podlega odliczeniu. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, a taka okoliczność w przekonaniu Sądu została udowodniona w niniejszej sprawie - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, które nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktur obowiązek podatkowy z tytułu realizacji na rzecz nabywcy. Nie chodzi w niniejszej sprawie pozbawiającym M. A. prawa do obliczenia podatku naliczonego to , że J. R. nie był w 2006 r. zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, ale fakt nie wykonania przez tego zleceniobiorcę wynikających z dwóch umów prac budowlanych, a wystawione 4 przez niego faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Dlatego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi o pozbawieniu podatnika fundamentalnego prawa do obniżenia podatku należnego tylko dlatego, że jego kontrahent nie dopełnił formalnych warunków rejestracyjnych. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (pismo Pierwszego Urzędu i Skarbowego w K. z dnia [...].10.2009r. nr [...]) wynika tymczasem, że F.H.U. "E." J. R. obiektywnie nie istniała, gdyż J. R. nie tylko nie zgłosił jej prowadzenia w organowi podatkowemu, ale nie wykonywał w rzeczywistości czynności z tytułu których wystawiał faktury VAT, a także nie odprowadzał podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych.

Organ podatkowy oceniając funkcjonowanie F.H.U. "E." J. R. jako podmiotu nie prowadzącego faktycznie żadnej działalności gospodarczej (nie będącego tym samym podmiotem gospodarczym w rozumieniu ustawy o prowadzeniu działalności gospodarczej) był uprawniony do wykorzystania w niniejszej sprawie wiedzy i informacji znanych mu z urzędu, a dotyczących postępowanie kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za rok 2005, które zakończyło się wydaniem sankcyjnej w istocie decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w stosunku do podmiotów wystawiających tzw. "puste faktury". Z tej nieostatecznej decyzji organu skarbowego wynika bowiem, iż J. R. tylko w 2005 r. wystawił aż 23 fikcyjne faktury VAT (nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych) dla 6 podmiotów gospodarczych. Z prowadzonych wobec J. R. odrębnych postępowań kontrolnych w zakresie rozliczenia podatku VAT za okres 2006 – 2009 wynika też wstępnie, iż J. R. wystawił co najmniej 164 fikcyjnych faktur dla 27 podmiotów. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. poinformował też organ odwoławczy, iż w przypadku 6 postępowań kontrolnych, podatnicy – nabywcy fikcyjnych faktur VAT od J. R. za lata 2006-2009, skorygowali swoje uprzednio złożone deklaracje w zakresie podatku od towarów i usług oraz zeznania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. I w tych przypadkach organ kontroli skarbowej - na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy o kontroli skarbowej - zakończył postępowania wydając wynik kontroli. Powyższe informacje wskazują przede wszystkim na to, iż J. R. nie tylko w 2006 r. wystawiał M. A. faktury VAT nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu procesów gospodarczych, ale ta jego działalność polegająca na wystawianiu fikcyjnych faktur i czerpaniu z tego korzyści materialnych nie ograniczyła się tylko do tego jednego roku i do tylko jednego kontrahenta. Zgodnie z otwartym katalogiem dowodów przewidzianym przez art.180 Ordynacji podatkowej, owe informacje mogły być wykorzystane przez organy podatkowe jedynie w sposób pomocniczy dla oceny wiarygodności ciągle zmienianych zeznań składanych w postępowaniu karnym i podatkowym przez J. R. Owe informacje nie miały jednak zasadniczego znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie będącej przedmiotem sporu. Organ obu instancji zebrały bowiem obszerny i wyczerpujący inny materiał dowodowy w sprawie, na podstawie którego stwierdzono, że dowody księgowe będące w posiadaniu M. A., na których znajduje się nazwa Firmy Usługowo Handlowej "E." J. R., nie obrazują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, ponieważ pomiędzy tymi podmiotami nie doszło w 2006 r. do transakcji kupna - sprzedaży usług budowlanych. W związku z powyższym nie było też potrzeby posiłkowania się decyzjami czy wynikami kontroli wydanymi wobec J. R. w innych postępowaniach. Fikcyjną działalność firmy "E." J. R. w zakresie ustalonym w trakcie postępowań podatkowych prowadzonych przez organy skarbowe, potwierdzili jednak w zeznaniach do protokołu przesłuchania świadka z dnia [...].10.2010r. M. D. i z dnia [...].04.2010r. P. K. oraz w zeznaniach do protokołu przesłuchania podejrzanego: z dnia [...].04.2010r. P. H., z dnia [...].09.2010r. A. G., z dnia [...].05.2010r. P. K., z dnia [...].06.2010r. R. B., z dnia [...].09.2010r. J. R., z dnia [...].04.2010r. P. P. K., z dnia [...].04.2010r. R. B. będące podobnie jak skarżący M. A. kontrahentami F.H.U. "E." J. R.

Na fikcyjny charakter prowadzonej działalności gospodarczej przez J. R. wskazują także obszerne wyjaśnienia z przesłuchania świadka M. K. D. z dnia [...].11.2009 r. i z dnia [...].11.2009 r., a włączone do akt postępowania podatkowego postanowieniem z dnia [...] maja 2011 r. Z zeznań tego świadka – złożonych po pouczeniu o odpowiedzialności karnej z art.233 § 1 k.k.- wynika, m.in., że to " L. w imieniu firmy M. A. zawierał z firmą J. R. umowy o wykonanie określonych prac budowlanych przez firmę pana R., które z założenia nigdy nie miały być wykonane, a były tylko podstawą do wystawienia stosownego dokumentu w postaci faktury na podstawie, której firma Pana A. przelewała pieniądze na konto pana R. tytułem zapłaty za wykonane usługi, których w rzeczywistości nie było. Dalej schemat działania wyglądał tak, że R. pobierał pieniądze z banku i przekazywał panu L. W ten sposób następował zwrot kwoty przelanej na konto bankowe J. R. do firmy Pana A.". Odnośnie możliwości wykonywania terenów zielonych, remontów obiektów na terenie kompleksu hotelowego (ośrodka w O.) M. K. D. zeznała, iż "R. nie wykonywał żadnych prac związanych z zawartą umową podwykonawstwa (...), nie miał jakiejkolwiek możliwości z uwagi na brak pracowników, rozwiniętej infrastruktury firmy".

Przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało – zdaniem Sądu - ponad wszelką wątpliwość, że firma J. R. nie wykonała żadnych "zleconych" jej robót budowlanych przez firmę budowlaną "M. A.", gdyż po prostu nie zakładała prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej i nie miała możliwości techniczno-organizacyjnych by jakiekolwiek zlecane jej usługi budowlane wykonać. Powyższych ustaleń podatkowego stanu faktycznego odnośnie niewykonania zleconych prac przez firmę J. R. na rzecz skarżącego dokonały poprawnie organy podatkowe przede wszystkim na podstawie: analizy umów źródłowych; zeznań świadków złożonych przed organem I instancji w postępowaniu podatkowym nr [...] oraz w trakcie postępowania uzupełniającego nr [...], w tym m.in.: J. R. przesłuchanego do protokołu z dnia [...].02.2010r. i z dnia [...].07.2010r. - podczas których pouczony został o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań; W. L. przesłuchiwanego do protokołu z dnia: [...].12.2009r. i z dnia [...].08.2010r.; J. S. przesłuchiwanego do protokołu z dnia: [...].12.2009r. i z dnia [...].08.2010r.; K. S. przesłuchiwanego do protokołu z dnia [...].07.2010r.; G. K. przesłuchiwanego do protokołu z dnia [...].07.2010r.; A. C. przesłuchiwanego do protokołu z dnia [...].08.2010r.; S. F. przesłuchiwanego do protokołu z dnia [...].08.2010r.; zeznania złożone przez osoby przesłuchiwane przez prokuratora M. G. z Prokuratury Rejonowej Ł., delegowanej do Prokuratury Okręgowej w Ł. oraz funkcjonariuszy CBA nr [...] ds. [...] Delegatura ZOR CBA w Ł., których protokoły przesłuchania włączono do akt niniejszego postępowania na podstawie postanowień Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr [...] wydanych w dniach [...].11.2010r., [...].01.2011r., [...].02.2011r. i [...].05.2011r., w tym zeznań J. R. przesłuchanego w charakterze podejrzanego w dniu [...].09.2010r. i [...].10.2010r. - przez prokuratora M. G. z Prokuratury Rejonowej Ł., delegowanej do Prokuratury Okręgowej w Ł. oraz w dniu [...].10.2010r. i [...].10.2010r. - przez funkcjonariuszy CBA nr [...] Ds. [...] Delegatura ZOR CBA w Ł.

W świetle powyższych materiałów dowodowych podważających możliwość świadczenia jakichkolwiek usług budowlanych w 2006 r. przez firmę J. R. - skarżący M. A. ani w postępowaniu przed organami podatkowymi, ani na rozprawie przed sądem administracyjnym nie potrafił jednoznacznie wskazać, kto faktycznie na wykonał prace budowlane w 2006 r. wynikające z umów z dnia [...].03.2006 r. nr [...] w Hali [...] na terenie Przedsiębiorstwa P. w K. i z dnia [...].05.2006 r. nr [...] na terenie kompleksu hotelowego w miejscowości O. W sytuacji nie wskazania przez M. A. podmiotów, które faktycznie wykonały owe roboty budowlane w zakresie zleconym firmie "E." J. R. – organy podatkowe jedynie sugerują, iż prace te mogły zostać wykonane przez firmę "I." J. S., "R." sp. z o. o., najprawdopodobniej Zakład [...] K. S. odnośnie prac w miejscowości O., a także środkami własnymi firmy budowlanej skarżącego. Organy podatkowe nie miały w niniejszej sprawie podatkowej nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktycznego wykonawcy zrealizowanych usług budowlanych na rzecz skarżącego. Organy mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 Ordynacji podatkowej). Chodzi więc o takie działania, które są konieczne, istotne dla wyjaśnienia sprawy. Postępowanie organu podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, nie musi tym samym pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami strony co do wyboru środków dowodowych. Wystarczające jest jeśli działania podjęte przez organ podatkowy mają charakter niezbędnych, tj. służących ustaleniu stanu faktycznego. W postępowaniu podatkowym, w zakresie gromadzenia materiału dowodowego obowiązuje zasada współdziałania. Ustalenie pewnych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie strona (podatnik), pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Ważna w tym przypadku jest inicjatywa strony zmierzająca do aktywnego dostarczania materiału dowodowego. Jeżeli więc podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji. Nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić w udokumentowaniu działalności gospodarczej podatnika. Podatnik nie może biernie oczekiwać na gromadzenie materiału dowodowego wyłącznie przez organy podatkowe kiedy w jego ocenie istnieją dowody, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego. Innymi słowy, podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla niego. Faktury wystawione przez podmioty nieistniejące, czy też nie dokumentujące faktycznych zdarzeń z udziałem tych podmiotów nie posiadają cech dowodu księgowego, albowiem nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Faktura będąca podstawą zaewidencjonowania musi potwierdzać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, zarówno pod względem tożsamości towaru lub usługi, którą odzwierciedla, jak również stron transakcji. W przedmiotowej zaś sprawie podatnik ewidencjonował zakupy usług budowlanych na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tzw. "puste" faktury), bowiem nabywane przez niego usługi nie pochodziły od podmiotu wskazanego na tych 4 fakturach t.j J. R., W tych okolicznościach organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach trafnie przyjęły, że faktury wystawione przez FUH "E." J. R. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych.

Zgodnie z treścią przepisu art. 86 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zakresie jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art.114, art.119 ust.4, art. 120 ust.17 i ust.19 oraz art. 124 tejże ustawy. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika m.in. z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust.2 pkt.1 lit.) powyższej ustawy podatkowej). To prawo podatnika polegające na zmniejszeniu własnego ciężaru podatkowego o kwoty podatku naliczonego podlega jednak w szczególnych przypadkach ustawowemu ograniczeniu. I tak przepis art. 88 ust.3a pkt.4 lit. a) tejże ustawy stanowi, że nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności , które nie zostały dokonane- w części dotyczącej tych czynności. Skoro zatem organy podatkowe po przeprowadzeniu szerokiego postępowania dowodowego bezspornie wykazały, że faktury VAT wystawione przez F.U.H. "E." – J. R. o nr [...] z dnia [...].05.2006 r., nr [...] z dnia z dnia [...].06.2006 r., nr [...] z dnia [...].07.2006 r. i nr [...] z dnia [...].09.2006 r. nie stwierdzały wykonania rzeczywistych usług budowlanych na rzecz firmy skarżącego, były zobowiązane do zweryfikowania zasadności odliczenia przez M. A. odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT za poszczególne miesiące 2006 r. w łącznej kwocie [...] zł.

W gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ciężar dowodu co do faktu poniesienia danego kosztu spoczywa na podatniku. Sam fakt posiadania przez podatnika 4 faktur VAT na zakup usług budowlanych nie stanowi wystarczającej podstawy do zaliczenia wynikających z tych faktur wydatków do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy zarówno w postępowaniach podatkowych dotyczących podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. i podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. zostały one uznane za nierzetelne, nieodzwierciedlające rzeczywistego stanu rzeczy. W toku natomiast prowadzonego postępowania przed organami obu instancji skarżący nie przedstawił żadnych innych wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonanie prac wynikających z owych 4 faktur przez J. R., ani też nie potrafił wskazać żadnego innego podmiotu, który owe prace budowlane wykonał.

Ustosunkowując się do podnoszonej w skardze kwestii dobrej wiary, czy też nieświadomego uczestnictwa skarżącego M. A. w transakcjach o charakterze oszustwa podatkowego, Sąd stwierdza, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, iż podatnik z wyjątkiem zweryfikowania istnienia RH.U "E." J. R. pod względem formalno - prawnym (tj. zapoznania się z dokumentami kontrahenta świadczącymi jedynie o jego wpisie do ewidencji działalności gospodarczej oraz potwierdzającymi fakt rozliczania się J. R. z podatków z urzędem skarbowym) nie dokonał żadnych innych czynności, które mogłyby wskazywać na fakt, iż dołożył należytej staranności by sprawdzić wiarygodność sprzedającego. Oświadczenie M. A. złożone do odwołania z dnia [...].03.2010r., że współpracę z firmą J. R. rozpoczął w połowie lat 90 i trwała ona wiele lat oraz to, że jest on np. twórcą zarejestrowanego logo jego firmy, z którym w dotychczasowej współpracy nigdy nie było żadnych problemów - nie ma żadnego znaczenia przy rozpatrywaniu przedmiotowej kwestii. J. R. prowadząc wcześniej firmę "E." zajmował się jedynie świadczeniem usług w zakresie reklamy oraz wystroju wnętrz, a nie pracami remontowo - budowlanymi. Skarżący nie miał zatem żadnych podstaw, by sądzić, że firma nie posiadająca żadnej infrastruktury, ani pracowników, ani doświadczenia w branży budowlanej, będzie w stanie wykonać zlecone usługi budowlanej wymagające jednak określonej wiedzy i posiadania określonych środków technicznych dla ich zrealizowania. Uzyskanie od wystawcy faktur RH.U. "E." J. R. zaświadczenia REGON z dnia [...].10.2004r., zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia [...].08.2005r., kserokopii deklaracji VAT-7 za sierpień 2006r. oraz zaświadczenia o nie zaleganiu J. R. w podatkach wydane przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...].09.2006r. - nie dawało żadnych gwarancji, że kontrahent ten działa legalnie w obrocie gospodarczym i może faktycznie zrealizować usługi budowlane opisane na fakturach przez niego wystawionych. Sąd wskazuje jednocześnie, iż skarżący niedostatecznie sprawował nadzór nad własnym pracownikiem, a w szczególności działającym w jego imieniu W. L., który wyszukał niesolidnego kontrahenta, zawarł z nim w jego imieniu umowy na prace budowlane bez sprawdzenia możliwości ich wykonania, niedostatecznie nadzorował wykonywanie powierzonych prac przez zleceniobiorcę i potwierdzał prace wykonane przez inne podmioty.

Ustosunkowując się do pisma procesowego strony skarżącej z dnia [...].10.2001 r. - Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w kwestii wykazania staranności podatnika w wyborze kontrahenta i jego wpływu na zniwelowanie ustawowych rozwiązań pozbawiających podatnika prawa od odliczenia podatku naliczonego zawarte w wyroku NSA z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 589/10, gdzie m.in. stwierdza się, że z treści art. 88 ust.3a pkt.4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), ani też z żadnego innego przepisu, ani wreszcie z orzecznictwa ETS nie wynika, by na organach podatkowych ciążył obowiązek ustalania, czy podatnik w kontaktach ze swoimi kontrahentami wykazał należytą staranność w ustalaniu ich statusu. Brak też podstaw do uznania, że w sytuacji, gdy podatnik taką staranność zachował, przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, mimo, że zachodziły okoliczności wskazane w tym przepisie. Z treści art. 88 ust.3a pkt.4 lit. a) powyższej ustawy podatkowej wynika jedynie tyle, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane- w części dotyczącej tych czynności. Powyższy przepis ustawy podatkowej w najmniejszym zatem stopniu nie nawiązuje do kwestii przyczyn, z powodu których podatnik posłużył się takimi fakturami, zwłaszcza zaś wadliwego (niezgodnego z prawem) zachowania wystawcy tych faktur. Także we wcześniejszym wyroku NSA z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1108/09 stwierdzono już, że gdy dowiedziono, że wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach, to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste. Z kolei w wyroku NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 529/07 trafnie zauważono, że spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy podatkowe wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia.

Z tych zatem powodów, nie dopatrując się ani istotnego naruszenia przez organy podatkowe przepisów procedury podatkowej mających wypływ na wynik sprawy, ani tym bardziej przepisów materialnego prawa podatkowego – na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji wyroku.