Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 510/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2006-06-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie NSA Sylwia Zapalska as.sąd. WSA Roman Wiatrowski /spr./ Protokolant: st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2006 r. sprawy ze skargi H.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę /-/ R. Wiatrowski /-/J. Małecki /-/ S. Zapalska


UZASADNIENIE

I SA/Po 510/05

UZASADNIENIE

H.R., prowadząca w 1999 r. działalność gospodarczą w zakresie wykonania sieci komputerowych pod firmą Przedsiębiorstwo "A", w zeznaniu o wysokości uzyskanych dochodów za rok 1999 wykazała, oprócz kwoty [...] zł z tytułu emerytury krajowej, dochód w kwocie [...] zł z działalności gospodarczej, jako różnice między przychodem w kwocie [...] zł, a kosztami jego uzyskania w kwocie [...] zł; podatek dochodowy obliczyła na kwotę [...] zł.

Po przeprowadzeniu kontroli skarbowej, w prowadzonej przez podatniczkę firmie, Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] 2001 r. określił zobowiązanie podatkowe H. R. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. w kwocie [...] zł., zaległość podatkową w tym podatku w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę. Określenie takiej wysokości zobowiązania i zaległości podatkowej Inspektor Kontroli Skarbowej uzasadnił tym, że podatniczka zaniżyła dochód o [...] zł, bowiem nieprawidłowo uznała za bezpośrednie koszty uzyskania przychodu następujące kwoty:

- [...] zł wydatkowane na prace adaptacyjne i modernizacyjne w budynku, przy ul. [...] w P.,

- [...] zł wydatkowane w 1999 r. na remont budynku przy ul. [...] w P. w części nie wykorzystywanej na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej,

- [...] zł wydatkowane na urządzenie parkingu przed budynkiem przy ul. [...], stanowiącego środek trwały.

Od w/w decyzji Podatniczka, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła odwołanie, w którym zakwestionowała ustalenia Inspektora Kontroli Skarbowej zawarte w decyzji. Zaskarżonej decyzji postawiono zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego oraz nie wyczerpania środków dowodowych zmierzających do ustalenia stanu faktycznego. Zdaniem podatniczki, poniesione wydatki miały wyłącznie charakter remontowy i dotyczyły tylko powierzchni wykorzystywanych dla celów działalności gospodarczej. Wskazała również, że dokonany przez Inspektora Kontroli Skarbowej podział wydatków na poszczególne nieruchomości jest nieprawidłowy. Według odwołującej kwoty wydatków należało podzielić proporcjonalnie do powierzchni wykorzystywanych dla celów działalności gospodarczej w każdym z budynków. Nadto zauważyła, że w wyjaśnieniach z dnia [...] 2001 r. przyporządkowała jedynie wartość usług do poszczególnych nieruchomości załączając 115 sztuk rachunków za materiały i usługi budowlane, bez wskazania, które rachunki na materiały związane są z poszczególnymi nieruchomościami. Zarzuciła dodatkowo włączenie przez Inspektora do wydatków inwestycyjnych zakupu dwuteownika i tarcicy, które były przeznaczone do prowadzonej działalności gospodarczej, a nie były związane z pracami wykonywanymi w budynkach przy ul. [...] i [...] w P. Wydatki na ten cel poniesione (zakup tarcicy iglastej i dwuteownika) wyniosły [...] zł.

Wskazując powyższe oraz zarzucając naruszenie przepisu art. 122 oraz 187 ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 roku Nr 137, poz. 926 ze zm.) Pani R. wniosła o uchylenie decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej.

Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] 2002 r., po uchyleniu w części zaskarżonej odwołaniem decyzji organu I instancji, określiła zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych H. R. za 1999r. na kwotę [...] zł, zaległość podatkową na kwotę [...] zł. i odsetki za zwłokę utrzymując w pozostałym zakresie tę decyzję w mocy. Organ odwoławczy uwzględnił odwołanie jedynie co do kwoty [...] zł wydatkowanej na zakup tarcicy iglastej oraz dwuteownika i o tę kwotę zwiększył koszty uzyskania przychodu podatniczki, odpowiednio obniżając dochód oraz o kwotę [...] zł zobowiązanie podatkowe i zaległość podatków nadto stosownie odsetki za zwłokę.

W pozostałym zakresie Izba Skarbowa uznała za prawidłowe zarówno ustalenie stanu faktycznego, jak i ocenę prawną dokonaną przez organ I instancji.

W wyniku wniesionej skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 9 marca 2004r. sygn. akt I S.A./Po 744/02 uchylił decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] 2002r. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że skarżąca prowadząc prace remontowo-budowlane w dwóch budynkach w 1999 r., w znacznym rozmiarze, w taki sposób, że nie zawierała pisemnych umów z wykonawcami co do zakresu wykonywanych robót w każdym z tych budynków przyjmowała rachunki i faktury od nich nie zawierające określenia miejsca i dokładnego przedmiotu usługi oraz jej dokładnej wyceny, nie sporządzano protokołów odbioru robót, zawierających ich rodzaj, niejako pozbawiła część rachunków czytelnej wartości dowodowej i utrudniła dowodzenie co do przyporządkowania poszczególnych wydatków do każdego z obiektów, objętych przeprowadzonymi robotami. Dlatego Sąd uznał, że prawidłowo organy podatkowe przypisały wyjaśnieniom skarżącej złożonym w niniejszej sprawie istotne znaczenie w odniesieniu do poszczególnych wydatków, udokumentowanych rachunkami w przedmiocie celu poniesienia i miejsca ich przeznaczenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organu podatkowego w kwestii, że [...] zł wydatkowane na urządzenie parkingu przed budynkiem przy ul. [...], jako przekraczające kwotę [...] zł nie stanowi bezpośrednio kosztów uzyskania przychodu, a w koszty mogą być odniesione jedynie odpisy amortyzacyjne od wytworzonego środka trwałego. Powyższe stanowisko Sąd argumentował treścią art. 23 ust. 1 pkt. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. A jak dalej podkreślono w uzasadnieniu, w myśl przepisu § 2 rozporządzenia w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. z 1997 roku Nr 6, poz. 35 ze zm.) za środki trwałe podlegające odniesieniu w koszty poprzez odpisy amortyzacyjne uznaje się składniki majątkowe (m.in. nieruchomości, urządzenia, maszyny, inne przedmioty) których wartość początkowa przekracza [...] zł.

Odnosząc się do zarzutów skarżącej zawartych w skardze, jak i w aneksie do opinii J.S., przedłożonym wraz ze skargą, kwestionujących nie fakt poniesienia, lecz wartość robót związanych z parkingiem przy ul. [...], zgodnie z którymi, przyjęta przez organy podatkowe wartość miała być zawyżona o [...],- zł (wartość i transport kruszywa) oraz o część kwoty [...],- zł (20-25 %) za wywóz gałęzi z całej nieruchomości, przez co próg [...] zł, nie miał zostać osiągnięty – Wojewódzki Sad Administracyjny uznał, że w świetle art. 122 i art. 187 1 Ordynacji podatkowej, zarzuty te są nieuszadanione. Sąd przypomniał, że ustalenia organów podatkowych w powyższym zakresie oparte są na wyjaśnieniu skarżącej z dnia [...] 200 1 r. (k. 255 akt podatkowych) oraz z dnia [...] 200 1 r. (k. 447 akt). W wyjaśnieniach tych, jak podkreślił Sąd skarżąca określiła zarówno zakres wykonanych prac, związanych z parkingiem, jak i wartość robót związanych z utworzeniem parkingu na kwotę [...] zł, a jedynie błędne przeświadczenie skarżącej o wymogu osiągnięcia dla tych robót wartości powyżej [...] zł było powodem ich zaliczenia do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów, nie zaś na wytworzenie środków trwałych.

Sąd uznał również, że w świetle zebranych dowodów w postaci dokumentów, oględzin i złożonych w sprawie wyjaśnień przez skarżącą nie budzi zastrzeżeń przyjęta przez organy podatkowe wartość robót inwestycyjnych w budynku przy ul. [...].

Natomiast w odniesieniu do nieruchomości przy ul. [...], w której wydatki na część przeznaczoną na prowadzenie działalności gospodarczej organy podatkowe uznały w całości za wydatki remontowe, a więc stanowiące koszt uzyskania przychodu, mające bezpośredni wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania i wysokości podatku za 1999 r., Sąd uznał skargę za zasadną.

W uzasadnieniu omawianego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że wbrew stanowisku skarżącej, nie zostało w sprawie przez nią wykazane, iż wszystkie kwoty na ten obiekt wydatkowane dotyczyły wyłącznie remontu części budynku przeznaczonego na biura. Zdaniem Sądu również uzasadnienie decyzji organu odwoławczego nie jest w tej mierze dostatecznie przejrzyste, wyczerpujące i jasne. Po pierwsze Sąd podkreślił, że organ I instancji nie miał podstaw do odstąpienia od przeprowadzenia dowodu z oględzin tej nieruchomości na tej podstawie, że podatniczka nieruchomości nie udostępniła. Sąd zajął stanowisko, że jeżeli dowodu tego nie przeprowadzono, a procentowy udział powierzchni części budynku przeznaczonej na działalność gospodarczą do ogólnej powierzchni użytkowej budynku przyjęto za podstawę ustalenia wysokości poniesionych kosztów remontowych, wówczas wnikliwie należało ocenić twierdzenia skarżącej co do wielkości części budynku, przeznaczonej na działalność gospodarczą.

Ponadto Sąd uznał, że zbadania wymaga prawidłowość przyjętej wysokości wydatków poniesionych na prace budowlane w budynku przy ul. [...]. Jak dalej podkreślił Sąd na wysokość tych wydatków składa się wiele pozycji, kwot, rodzaju robót, wobec czego uzasadnienie faktyczne decyzji w tej części wymaga, dla swej przejrzystości, nie tylko przytoczenia kwot, ale także wskazania jakiego wydatku dotyczą, jakiego obrachunku są wynikiem. Sąd zwrócił bowiem uwagę na rozbieżność cyfr przyjmowanych przez organy podatkowe za podstawę opodatkowania. W szczególności na to, że "... w protokole badania dokumentów i ewidencji całość wydatków poniesionych na prace w budynku przy ul. [...] inspektor określił na kwotę [...] zł (k. 417, 452 akt podatkowych), a po złożeniu wyjaśnień i zastrzeżeń przez skarżącą uznano za zasadne zastrzeżenia co do kwoty [...],- zł lub [...],- zł (parkiet z robocizną), a także innych pozycji. W decyzji (k 520-516 akt) wydatki na remont powyższego budynku określono natomiast na [...] zł, gdy tymczasem procentowy udział 33,1 % powierzchni zajętej w budynku na działalność gospodarczą do ogólnej powierzchni budynku odniesiono do sumy [...] zł wydatków remontowych (str. 9 i 11 uzasadnienia decyzji organu I instancji)...".

Dyrektor Izby Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu odwołania w decyzji z dnia [...] 2005r., nr [...] (K 718-733 akt), uznał wyjaśnienia Strony w zakresie wykorzystywanej dla celów działalności powierzchni, podwyższając uznane za koszt wydatki remontowe poniesione na budynek przy ul. [...] o [...] zł oraz zaliczył bezpośrednio w ciężar kosztów wydatki na łączną kwotę [...] zł, które dotyczyły zakupu dwuteownika oraz tarcicy iglastej. Wobec powyższego zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok zostało określone na poziomie [...] zł, w tym zaległość w wysokości [...] zł.

Od decyzji z dnia [...] 2005r., H. R. zastępowana przez pełnomocnika wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

W skardze wniesiono o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej. Jako podstawę uchylenia powyższych decyzji Skarżąca wskazała błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji polegający na uznaniu, że:

- roboty budowlano montażowe prowadzone w lokalu przy ul. [...] stanowiły adaptację tego lokalu na potrzeby działalności gospodarczej, podczas gdy w rzeczywistości były to roboty remontowe,

- Skarżąca zawyżyła koszty robót remontowych przeprowadzonych w lokalu stanowiącym siedzibę jej firn przy ul. [...] w P., podczas gdy faktycznie zakupione materiały i robocizna zużytkowane były na wykonanie tego remontu, przy czym koszty te w całości dotyczyły remontu części lokalu przeznaczonego na działalność gospodarczą.

Ponadto zarzucono obrazę przepisów art. 122 i 187 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez niewyjaśnienie całego stanu faktycznego sprawy.

W uzasadnieniu skargi za zbędne uznano ustalenia organów podatkowych, które uznały, że na cele działalności gospodarczej wykorzystywano cały partej o powierzchni [...] m² budynku przy ul. [...] ponieważ całość nakładów na ten budynek dotyczyły części związanej z działalnością gospodarczą. Za błędne uznane zostało natomiast stanowisko, organów podatkowych, że wydatek w wysokości [...], zł został poniesiony na cały budynek. W szczególności skarżąca podniosła, że ustalenia organów podatkowych oparte są na domysłach ponieważ "... ilość zakupionego materiału nie musi równać się zużytemu...". Dalej skarżąca wywodzi, że prowadziła w tym czasie dwa remonty i część materiałów mogła być zużyta w innych pracach remontowych. Zdaniem skarżącej organ podatkowy, powołując się na niemożność przeprowadzenia oględzin, nie wykonał zalecenia WSA i nie wyjaśnił kwestii czy całość nakładów dotyczyła części nieruchomości przeznaczonej na działalność gospodarczą.

Skarżąca uważa również, że organy podatkowe błędnie przypisały określone wydatki na każdy obiekt. Zdaniem skarżącej o błędnym stanowisku organów podatkowych świadczy powierzchnie remontowanych pomieszczeń, które w przypadku ul. [...] są ponad trzykrotnie większe od poddanej renowacji przy ul. [...].

Skarżąca podważa również ustalenie przez organy podatkowe, że prace w budynku przy ul. [...] miały charakter robót adaptacyjno – modernizacyjnych. Skarżąca wywodzi, że prowadzone prace nie tworzyły nowej wartości a służyły zachowaniu dotychczasowej substancji remontowanego budynku i w konsekwencji prace te miały charakter czysto zachowawczy i odtworzeniowy.

W odpowiedzi na Skargę Dyrektor Izby Skarbowej potrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącej podniósł dodatkowo, że w decyzji z dnia [...] 2004r. dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999r. Dyrektor Izby Skarbowej nie zakwestionował wydatków remontowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę zgodnie z zakresem swojej właściwości, nie stwierdził podstaw do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że wyrażona w art.153 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. u. Nr 153 poz. 1270 ze zm. ; dalej Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) norma stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Należy zatem podkreślić, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy był związany poglądem co do oceny prawnej i dalszego postępowania wskazanymi w wyroku z dnia 9 marca 2004r. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie I S.A./Po 744/02. Wyrok ten nie został przez skarżącego wzruszony w trybie skargi kasacyjnej.

Odnosząc treść tego przepisu do niniejszej sprawy na wstępie zauważyć należy, że wyroku z dnia z dnia 9 marca 2004 roku sygn. akt I S.A./Po 744/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał za prawidłowe ustalenia organów podatkowych w zakresie przypisania poszczególnych wydatków, udokumentowanych rachunkami w przedmiocie celu poniesienia i miejsca ich przeznaczenia, które zresztą zostały oparte na wyjaśnieniach strony. W ww. wyroku sąd podzielił również stanowisko organu podatkowego w kwestii, że [...] zł wydatkowane na urządzenie parkingu przed budynkiem przy ul. [...], jako przekraczające kwotę [...] zł nie stanowi bezpośrednio kosztów uzyskania przychodu, a w koszty mogą być odniesione jedynie odpisy amortyzacyjne od wytworzonego środka trwałego. Sąd uznał również, że nie budzi zastrzeżeń przyjęta przez organy podatkowe wartość robót inwestycyjnych w budynku przy ul. [...] wyliczona na kwotę [...],- zł. Za zasadną natomiast, Sąd uznał skargę w odniesieniu do nieruchomości przy ul. [...], w której wydatki na część przeznaczoną na prowadzenie działalności gospodarczej organy podatkowe uznały w całości za wydatki remontowe, a więc stanowiące koszt uzyskania przychodu, mające bezpośredni wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania i wysokości podatku za 1999 r.

Biorąc pod uwagę stan sprawy oraz związanie sądu w zakresie ustaleń dokonanych w stosunku do wartości robót inwestycyjnych w budynku przy ul. [...] oraz wydatków inwestycyjnych na parking przed budynkiem na ul. [...] ocena poprawności zaskarżonej decyzji powinna zmierzać do zbadania poprawności ustaleń organów podatkowych w zakresie kwalifikacji pod względem skutków podatkowych wydatków poniesionych na budynek przy ul. [...]. W wyroku z dnia 9 marca 2004r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że organy podatkowe ustalając wysokość wydatków poniesionych na budynek na ul. [...] z podziałem na wydatki dotyczące części biurowej i mieszkalnej nie mają podstaw do odstąpienia od dokonania oględzin na tej podstawie, że podatniczka nieruchomości nie udostępniła. Sąd zajął stanowisko, że jeżeli dowodu tego nie przeprowadzono, a procentowy udział powierzchni części budynku przeznaczonej na działalność gospodarczą do ogólnej powierzchni użytkowej budynku przyjęto za podstawę ustalenia wysokości poniesionych kosztów remontowych, wówczas wnikliwie należało ocenić twierdzenia skarżącej co do wielkości części budynku, przeznaczonej na działalność gospodarczą.

Uznać należy, ze w zakresie określenia wysokości wydatków poniesionych przez skarżącą na budynek przy ul. [...] w części przeznaczonej na prowadzenie działalności gospodarczej organy podatkowe dokonały w tym zakresie prawidłowych ustaleń.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 90, z 1993 r. poz. 416 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu z wyjątkiem kosztów, wymienionych w art. 23.

Aby można uznać jakiś wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione dwa warunki: musi zachodzić związek między wydatkiem a przychodem i wydatek nie może znajdować się na liście zawartej w art. 23 ustawy, stanowiącej katalog wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów

W orzecznictwie sądowym decydujące znaczenie ma koncepcja adekwatnego związku przyczynowego( por.A. Gomułowicz, Koszty uzyskania przychodów- Zasady ogólne, Difin, Warszawa 2005, str. 72)., która polega na tym, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość przychodu (por. Wyrok NSA z dnia 23.09.1999r., I SA/Po 2257/98, LEX nr 42724). W przeciwieństwie do prezentowanej, również w orzecznictwie zasady bezpośredniego związku przyczynowego, pierwsza z zasad nie wymaga od podatnika bezwzględnego osiągnięcia przychodu wskutek poniesienia wydatku ale możliwe jest badanie warunków wymaganych przez ustawodawcę w kryteriach możliwości osiągnięcia przychodu.

Poniesienie przez podatnika wydatków na jego cele osobiste w tym również na remont części budynku niezwiązanej z prowadzoną działalnością gospodarczą nie mieści się w kryteriach zarówno koncepcji adekwatnego jak i bezpośredniego związku przyczynowego.

Wskazane przez skarżącą przepisy art. 122 i 187 Ordynacji podatkowe, które rzekomo naruszyły organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie wyrażają zasadę prawdy obiektywnej, zgodnie z którą nałożony został na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zasada ta nie nakłada na organy podatkowe podejmowania bliżej niesprecyzowanych i nieograniczonych w czasie czynności dowodowych również w zakresie wykazania istnienia związku przyczynowo-skutkowego wydatku z przychodem ( por. wyrok NSA z 24.05.2000 r. I SA/Ka 2121/98 i wyrok z dnia 17.06.2003,NSA I SA/Łd 1653/02, M.Podat. 2004/8/48.)

Podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli brak udowodnienia określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że Dyrektor Izby Skarbowej pomimo trzykrotnie podjętej próby przeprowadzenia oględzin omawianego budynku (K 661, 673 - 678, 684-688 akt), dowodu tego nie przeprowadził z uwagi na nieobecność właściciela budynku - L. R. Nie powiodła się również próba przesłuchania w charakterze strony H. R. W tym drugim przypadku organ podatkowy otrzymał odpowiedź córki, która oświadczyła, że nie wyraża zgody na przesłuchanie jej w charakterze strony.

W tej sytuacji trudno postawić organom podatkowym zarzut, że nie podjęły wszelkich działań zmierzających w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zresztą Dyrektor Izby Skarbowej przy ustaleniu wielkości, wykorzystywanej na cele działalności gospodarczej, powierzchni budynku przy ul. [...] uznał w pełni w tym zakresie stanowisko strony, zawarte w odwołaniu, uznając, iż dla celów działalności gospodarczej wykorzystywano cały partej przedmiotowej nieruchomości o powierzchni [...] m² , którego udział w powierzchni domu ([...] m²) kształtuje się na poziomie 50,50%

Nie można uznać za słuszne stanowiska skarżącej, że organy podatkowe nie wykonały zalecenia Sądu i nie zbadały prawidłowości przyjętej wysokości wydatków w budynku przy ul [...] ograniczając się do powołania się na niemożność dokonania oględzin.

Pomijając wspomnianą już okoliczność, że organ podatkowy wykonał wszystkie możliwe do wykonania czynności zmierzające do ustalenia prawdy obiektywnej, zwrócić należy uwagę, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z dnia 9 marca 2004 nie uzależnił zbadania prawidłowości wysokości przyjętych wydatków poniesionych na prace budowlane w budynku przy ul. [...] od dokonania w tym budynku oględzin, wskazując jedynie że "... uzasadnienie decyzji w tej części wymaga, nie tylko przytoczenia kwot, ale także wskazania jakiego wydatku dotyczą, jakiego obrachunku są wynikiem." W szczególności Sąd zwrócił uwagę na to, że w protokole badania dokumentów i ewidencji, całość wydatków poniesionych na prace w budynku przy ul. [...], inspektor określił na kwotę [...],- zł, a po złożeniu wyjaśnień i zastrzeżeń przez skarżącą organy podatkowe uznały zastrzeżenia co do kwoty [...],-zł lub co do kwoty [...],-zł a także do innych pozycji. Natomiast, jak dalej zauważył Sąd, w decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej procentowy udziału powierzchni wykorzystywanej na cele działalności gospodarczej (33,1%) zastosowano do sumy [...] zł, podczas gdy wydatki poniesione na remont budynku przy ul. [...] określono kwotę[...],-zł.

Wypełniając zalecenia Sądu, organ odwoławczy, w zaskarżonej decyzji (K 726), zawarł sposób wyliczenia kwoty [...] zł. Wskazano, że kwota ta powstała w wyniku odjęcia od całości wydatków poniesionych na budynek przy ul. [...] ([...] zł) kwoty wydatków dot. wymiany okien i parkietu (kwota [...] zł, na którą się składają poz. 57, 58, 59, 60 zestawienia K 516 akt). Szczegółowe wyliczenie kwot wraz z przypisanymi do nich wydatkami znajduje się natomiast w decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] 2001r.

Natomiast jak wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę sposób ustalenia wydatku na remont ul. [...] w wysokości [...],- zł wynika, że w toku postępowania przed organem pierwszej instancji uwzględniono, składane w toku postępowania, wyjaśnienia strony (K 478 akt ostatni akapit od dołu), z których wynikało, iż kwota [...] zł dotyczyła wykonania półek i jako taka została uznana za bezpośredni koszt uzyskania przychodów. W wyjaśnieniach tych (K 480 akt) wskazano również na błędnie powołaną wartość w pozycji 50 tabeli nr 1 (K 414 akt), podano bowiem kwotę [...], podczas gdy faktycznie faktura na zakup pigmentu, kleju do luster i taśmy lakierniczej opiewa na kwotę [...] zł (różnica [...] zł). Suma kwot [...] zł i [...] zł (łącznie [...] zł) stanowi różnicę pomiędzy wartością wskazaną w protokole ([...] zł) i w decyzji organu pierwszej instancji ([...] zł).

Wyjaśnienia organów podatkowych dotyczące rozbieżności pomiędzy protokołem a decyzją organu pierwszej instancji są pełne i znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Wskazują one na to, że w prawidłowej, skorygowanej w stosunku do protokołu kontroli, wysokości przyjęto kwoty w decyzjach pierwszej i drugiej instancji.

Nie można również zgodzić się ze skarżącą, która uznała dokonane przez organy podatkowe wyliczenia powierzchni przeznaczonej na działalność gospodarczą jako zbędne uznając, że całość nakładów została poniesiona na tę część nieruchomości, która była przeznaczona na działalność gospodarczą. Jak już wyżej wskazano podatnik nie może nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania związku przyczynowo – skutowego związanego z przychodem. Nie może być tak, że podatnik ograniczy się do ogólnych sformułowań, oczekując od organu podatkowego nie tylko oceny prawidłowości dokonanej przez niego kwalifikacji, ale także analiz, badań, szczegółowych poszukiwań okoliczności na podstawie, których kwestionowany wydatek będzie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Również w obecnym stanie sprawy pozostaje aktualne stwierdzenie Sądu zawarte w wyroku z dnia z dnia 9 marca 2004r. sygn. akt I S.A./Po 744/02 że, nie zostało w sprawie przez skarżącą wykazane, iż wszystkie kwoty na ten obiekt wydatkowane dotyczyły wyłącznie remontu części budynku przeznaczonego na biura.

Należy, bowiem zauważyć, że skarżąca na poparcie twierdzeń, iż prace dotyczyły wyłącznie powierzchni przeznaczonej na działalność gospodarczą, nie przedłożyła żadnej dokumentacji, protokołów odbioru, umów wskazujących jaki zakres prac został zlecony oraz jakie roboty zostały wykonane w tym budynku.

W tej sytuacji prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej dokonał analizy poniesionych przez skarżącą wydatków na budynek przy ul. [...] pod względem zakresu tych wydatków, słusznie stwierdzając, że o fakcie, iż nakłady w wysokości [...] zł dotyczyły całego budynku przy ulicy [...] a nie wyłącznie części dotyczącej działalności gospodarczej, świadczy ich wysokość oraz analiza nabytych materiałów pod względem powierzchni jakiej dotyczyły. Organy podatkowe z należytą starannością zebrały i oceniły materiał dowodowy świadczący, że prace remontowe dotyczyły całego budynku a nie tylko części związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą. W szczególności powołując się na wielkość zużytego drewnochronu palisander (w ilości 100 litrów ), czy też na rachunek z dnia [...] 1999r., wystawiony przez firmę "B" z którego wynika, że prowadzone były prace związane z ociepleniem (k.179 akt), organy podatkowe słusznie przyjęły, że zakres prac dotyczył całego budynku przy ul. [...]. Będące odpowiedzią na powyższe stanowisko organów podatkowych, zawarte w uzasadnieniu skargi wyjaśnienia skarżącej że część materiałów mogła być zużyta w innym budynku pozostaje w sprzeczności z wyjaśnieniami strony, która w piśmie z dnia [...] 2001r. (k.448) wyjaśniła, że drewnochron został zużyty do malowania elementów drewnianych na ul. [...].

Końcowo odnosząc się do podniesionego na rozprawie argumentu, że Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999r., uwzględnił wydatki remontowe, wskazać należy, że sądy administracyjne nie są związane w rozstrzyganiu spraw stanowiskiem organów podatkowych.

Z tych powodów na podstawie art.151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnym Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.

/-/ R. Wiatrowski /-/J. Małecki /-/ S. Zapalska

L.Sz.