Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 98/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1,  ust. 2 pkt 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1, ust. 11, ust. 13, art. 88 ust. 4, art. 99 ust. 12,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2016 r. do zwrotu na rachunek bankowy oddala skargę.


UZASADNIENIE

M. N. (dalej: "strona"; "skarżący") zaskarżył do Wojewódzkiego

Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzję Dyrektora Izby Administracji

Skarbowej w Szczecinie z dnia 6 grudnia 2021 r., nr 3201-IOV2.4103.51.2021.5; IOV2.47.4103.69.2021.B utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z dnia 28 września 2021 r., nr 3215-SPV-3.4103.12.2021 w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2016 r. do zwrotu na rachunek bankowy.

Zaskarżona decyzja oraz decyzja organu I instancji zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu 28 września 2021 r. organ I instancji wydał decyzję odmawiającą zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł wykazanej deklaracji dla podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r., złożonej w dniu 12 maja 2021 r.

W uzasadnieniu organ podatkowy w pierwszej kolejności wskazał, że zgodnie z wpisem do CEIDG w okresie od 19 grudnia 1996 r. do 31 grudnia 2015 r. strona prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą pn. "[...]" (głównie w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych - PKD [...]), a od 1 stycznia 2016 r. działalność gospodarczą wyłącznie w formie spółki cywilnej pn. "[...], B. N."

(dalej; "spółka cywilna"). Strona była czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w okresie od 30 września 2003 r. do 31 grudnia 2015 r.

(rozliczenia następowały w za okresy miesięczne). W okresie od 1 czerwca 2014 r. do 31 grudnia 2015 r. strona była zarejestrowana, także dla potrzeb wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W związku z czynnościami wykonywanymi od 1 stycznia 2016 r. w ramach działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej podatnikiem podatku od towarów i usług jest spółka cywilna.

W związku z likwidacją z dniem 31 grudnia 2015 r. prowadzonej działalności gospodarczej, w dniu 4 stycznia 2016 r. strona zgłosiła na formularzu VAT-Z, zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co stanowiło podstawę do wykreślenia strony z rejestru

podatników VAT. Od 1 stycznia 2016 r. strona zaprzestała wykonywania obowiązków nałożonych na czynnych podatników VAT, tj. nie wystawiała faktur, nie prowadziła ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług i nie składała deklaracji podatkowych. Działalność gospodarczą od 1 stycznia 2016 r. strona prowadzi wyłącznie

w formie spółki cywilnej, która jest odrębnym i niezależnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Status podatnika tego podatku spółka cywilna uzyskała

w dniu 1 stycznia 2016 r. (zgłoszenie VAT-R z dnia 4 stycznia 2016 r.).

W dalszej kolejności organ podatkowy wyjaśnił, że w dniach

od 22 listopada 2016 r. do 7 lutego 2017 r. przeprowadzono wobec strony kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności rozliczania

się z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres

od 1 stycznia do 31 grudnia 2015 r. Następnie postanowieniem

z dnia 20 czerwca 2017 r. wszczęto wobec strony postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. W toku ww. postępowania podatkowego organ podatkowy ustalił, że w deklaracjach dla podatku od towarów i usług strona wykazała podatek naliczony za poszczególne okresy roku 2015. Zarówno w toku kontroli podatkowej, jak i w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego strona jednak nie przedłożyła faktur VAT dokumentujących nabycia towarów i usług, na podstawie których dokonała w złożonych deklaracjach

VAT-7 obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W związku z niespełnieniem przesłanki warunkującej realizację prawa do jego obniżenia, organ podatkowy stwierdził, że nie przysługuje stronie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w deklaracjach dla potrzeb podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2015 r.

Na podstawie ww. ustaleń organ podatkowy decyzją z dnia 11 kwietnia 2019 r. nr 3215-SPV-3.4103.99GS.2017 określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2015 r. Przedmiotowa decyzja jest ostateczna.

Pismem z dnia 5 czerwca 2020 r., strona zwróciła się do organu podatkowego o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną. Jako podstawę wznowienia strona wskazała przepisy art. 240 § 1 pkt 4 i 5 Ordynacji podatkowej.

Organ podatkowy uznał dopuszczalność wznowienia postępowania podatkowego i postanowieniem z dnia 12 czerwca 2020 r. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej ostateczną decyzją z dnia 1 kwietnia 2019 r. W toku wznowionego postępowania organ podatkowy nie stwierdził zaistnienia przesłanek określonych we wniosku i odmówił uchylenia decyzji w całości.

Po rozpoznaniu wniesionego przez stronę odwołania, organ podatkowy II instancji decyzją z dnia 3 listopada 2020 r. nr. 3201-IOV1.603.23.2020.4; IOV1.62.603.54.2018 utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Ponadto organ I instancji wskazał, że w dniu 12 maja 2021 r. wpłynęła do organu podatkowego deklaracja dla podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. w której strona wykazała: nabycie towarów i usług pozostałych - wartość netto - [...] zł; nabycie towarów i usług pozostałych - podatek naliczony - [...] zł; razem kwotę podatku naliczonego do odliczenia - [...] zł; nadwyżka podatku naliczonego nad należnym - [...] zł; kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika - [...] zł; w tym kwota do zwrotu w terminie 180 dni - [...] zł.

W dniu 27 sierpnia 2021 r. strona przedłożyła rejestr zakupu, w którym wykazała faktury ujęte w deklaracji dla podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. (wartość netto wyniosła [...] zł, a podatek VAT wyniósł [...] zł).

Postanowieniem z dnia 12 lipca 2021 r. organ wszczął wobec strony postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r.

W piśmie z dnia 24 sierpnia 2021 r. strona poinformowała organ podatkowy, że wszystkie faktury wykazane w ewidencji zakupów za styczeń 2016 r., zostały wystawione i otrzymane przez stronę w 2015 r. W tym zakresie strona powołała orzeczenia sądów administracyjnych, w których wskazano, iż podatnik może realizować prawo do odliczenia podatku naliczonego w terminie określonym w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, tzn. do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres, za który podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia. Podkreśliła, że inna interpretacja art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 5 kwietnia 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u." w powyższych okolicznościach godziłaby w zagwarantowane konstytucyjnie zasady prawa, takie jak zasada proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji RP) oraz demokratycznego państwa praw (art. 2 Konstytucji RP), w tym zasadę zaufania, a także zasady efektywności prawa unijnego (art. 91 ust. 3 Konstytucji RP) oraz neutralności VAT. Zdaniem strony w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za 2015 r., ponieważ organ egzekucyjny podjął czynności egzekucyjne, które przerwały bieg terminu ich przedawnienia. Ponadto strona wyjaśniła, że faktury ujęte w ewidencji zakupów za styczeń 2016 r., pierwotnie zostały ujęte w ewidencjach zakupów za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2015 r.

Dodatkowo pismem z dnia 7 września 2021 r. strona powołując się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3284/08, podniosła, że nie można uznać, że przepis art. 86 ust. 11 u.p.t.u. powoduje wygaśnięcie prawa do odliczenia po upływie terminów w nim wskazanych. Strona podniosła, że przepis ten wskazuje, że odliczenie może nastąpić także w okresie następnym, po okresie, w którym powstało prawo do odliczenia. Nie określa on jednak momentu końcowego, w którym wygasa prawo do odliczenia. Gdyby tak było, posługiwałby się sformułowaniem typu "odliczenie może także nastąpić nie później niż". On zaś jedynie określa inny niż początkowy moment, w którym można skorzystać z rawa do odliczenia. Wniosek taki znajduje oparcie w brzmieniu art. 86 ust. 10 in principio, który wskazuje, że "prawo do odliczenia powstaje". Skoro prawo to powstaje, to oznacza, że trwa, dopóty nie wygaśnie przez dokonanie odliczenia. Brak jest w ustawie przepisu, który stwierdzałby, że raz powstałe prawo do odliczenia wygasa po upływie terminów, w których powstało. Zdaniem strony ma ona prawo dokonać odliczenia w terminie późniejszym, praktycznie aż do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy, w którym powstał podatek naliczony. W tym zakresie strona odwołała się do VI Dyrektywy, Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE i orzecznictwa unijnego. Strona podkreśliła, że realizuje swoje prawo do odliczenia podatku naliczonego i realizacji zasady neutralności VAT, w związku z tym, że organ podatkowy odmówił odliczenia podatku naliczonego w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za poszczególne okresy 2015 r. i egzekwowana jest zapłata podatku należnego bez pomniejszenia o podatek naliczony.

W dalszej kolejności organ powołał przepisy prawa znajdujące zastosowanie przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy, tj. art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1, art. 86

ust. 10, art. 19a ust. 1, art. 86 ust. 10b pkt 1, art. 86 ust. 11, art. 86 ust. 13,

art. 88 ust. 4, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2, art. 96 ust. 1, art. 96 ust. 4, art. 96 ust. 6,

art. 99 ust. 1 u.p.t.u.

Organ podatkowy wskazał, że analiza przywołanych przepisów pozwoliła na uznanie, iż stronie nie przysługuje prawo do złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. i do wykazania w niej kwot podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT wystawionych na rzecz strony i otrzymanych

przez nią w 2015 r. i ujętych wcześniej w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2015 r.

Organ zwrócił uwagę, że w uzasadnieniu decyzji z dnia 11 kwietnia 2019 r., określono stronie prawidłowe kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. i wyjaśniono, że mimo kierowanych do strony wezwań, nie przedstawiła ona faktur dokumentujących nabycia, z których wywodziła swe prawo do odliczenia wykazanego na nich podatku naliczonego. Tym samym nie została spełniona przesłanka warunkująca prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Organ podkreślił, że wykazano, że choć prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem każdego podatnika VAT, to odliczenia podatku naliczonego podatnik może dokonać jedynie w oparciu o faktury (oryginały lub duplikaty), z których wynikają kwoty podatku naliczonego. Podatek naliczony nie może być uwzględniony

w sytuacji, gdy podatnik tymi fakturami nie dysponuje lub gdy nie przedstawia ich organowi podatkowemu. W tym zakresie organ podatkowy powołał wyrok

WSA w Warszawie z dnia 28 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 617/20, wyroki NSA z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1091/10; z dnia 5 listopada 2010 r.,

sygn. akt I FSK 1566/09; z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 153/15.

Organ podatkowy stwierdził, że stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2015 r., a decyzja w tym zakresie została stronie doręczona. W związku z tym, że strona nie złożyła odwołania

od tej decyzji, stała się ona ostateczna. Organ wyjaśnił, że przymiot ostateczności posiada zarówno decyzja wymiarowa z dnia 11 kwietnia 2019 r., jak i decyzja

z dnia 3 listopada 2020 r. utrzymująca w mocy decyzję z dnia 12 sierpnia 2020 r., którą odmówiono uchylenia decyzji z dnia 11 kwietnia 2019 r. (po wznowieniu postepowania podatkowego).

Zdaniem organu okoliczności te przesądzają o tym, że rozliczenie podatkowe za okres od stycznia do grudnia 2015 r. utrwaliło się w kształcie przedstawionym w decyzji z dnia 11 kwietnia 2019 r. Organ podatkowy uznał, że z uwagi na brak możliwości wzruszenia przedmiotowego rozliczenia, a tym samym brak możliwości uwzględnienia w rozliczeniach kwot podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT wystawionych na rzecz strony i przez nią otrzymanych w 2015 r., dążąc do realizacji prawa do odliczenia, strona złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r.

Organ podatkowy uznał, że bezsprzecznie od dnia 1 stycznia 2016 r. strona faktycznie nie wykonywała w ramach działalności gospodarczej prowadzonej na własne nazwisko czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, dla których to byłaby podatnikiem tego podatku. Od tego dnia nie posiadała statusu czynnego podatnika VAT, a jej aktywność nie nosiła znamion statusu podatnika VAT (zaprzestała wykonywania obowiązków nałożonych na czynnych podatników VAT,

tj. nie wystawiała faktur, nie prowadziła ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług i nie składała deklaracji podatkowych).

Organ podatkowy podkreślił, że faktury, które w ocenie strony stanowią podstawę do wykazania podatku naliczonego w styczniu 2016 r. dokumentują nabycia dokonywane w trakcie działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę w 2015 r. i zostały przez stronę uwzględnione w rozliczeniu za poszczególne okresy 2015 r. W sprawie zaistniała, więc przesłanka negatywna, która pozbawiła stronę prawa do złożenia deklaracji podatkowej, a tym samym możliwości zrealizowania (przy założeniu, że wszystkie przesłanki pozytywne zostałyby spełnione) prawa do odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji złożona deklaracja dla podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. nie wywołuje skutków prawnych.

Odnosząc się natomiast do argumentacji co do terminu, w którym możliwe jest odliczenie podatku naliczonego, organ podatkowy wyjaśnił, że możliwość realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego (przy spełnieniu wszystkich ustawowych przesłanek warunkujących powstanie tego prawa) nie jest nieograniczona w czasie. Choć przepis art. 86 ust. 11 u.p.t.u. nie wyznacza momentu końcowego, w którym podatnik z tego prawa może skorzystać, a jedynie moment początkowy (w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy i w dwóch następnych okresach rozliczeniowych), to jednak datę graniczną, do której realizacja prawa do odliczenia jest przez ustawodawcę dopuszczalna wyznacza przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u., który stanowi, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Organ podatkowy swoje stanowisko poparł rozważaniami zamieszczonymi w powołanym wyroku NSA z dnia 19 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1087/15.

Z uwagi na utrwalenie rozliczeń podatkowych za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. w drodze decyzji wymiarowej, organ podatkowy uznał, że nie jest możliwa również ich korekta. Zgodnie bowiem z przepisem art. 81b § 1

pkt. 2 lit. b O.p. uprawnienie do skorygowania deklaracji sprowadza się do zakresu nieobjętego decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Dodatkowo organ podatkowy wskazał, że jeśli korekta rozliczeń podatkowych, z uwagi na zakres tej korekty i brak upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych strony, byłaby dopuszczalna, to realizacja przez stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego (przy spełnieniu wszystkich ustawowych przesłanek warunkujących jego powstanie) byłaby możliwa nie później niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, a więc do dnia 31 grudnia 2019 r. Wywodząc swe uprawnienie z art. 86 ust 13 u.p.t.u., w dniu 12 maja 2021 r. strona złożyła pierwotną deklarację dla podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. (a nie korektę deklaracji), tak więc w sprawie nie ma zastosowania przepis art. 86 ust 13 u.p.t.u., na który powoływała się strona w piśmie z 24 sierpnia 2021 r.

Ponadto strona nie wykazała okoliczności przemawiających za uznaniem,

że do odliczenia podatku naliczonego nie doszło z przyczyn, które nie leżały po jej stronie. Zakwestionowanie prawidłowości rozliczenia podatkowego było konsekwencją nie przedłożenia przez stronę faktur, z których uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego wywodziła. Pomimo wielokrotnie kierowanych do strony wezwań do przedłożenia dokumentacji źródłowej (wezwania z dnia 23 listopada 2016 r.,

z dnia 15 grudnia 2016 r., z dnia 24 lipca 2017 r. i z dnia 30 sierpnia 2017 r.), nie przedłożyła ona faktur VAT dokumentujących nabycia towarów i usług na podstawie, których dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Strona nie wykazała również, aby w swych działaniach była należycie staranna, a w sprawie zaistniała okoliczność, która uprawniałaby do wzruszenia decyzji wymiarowej.

Końcowo organ podatkowy stwierdził, że strona nie posiadała statusu czynnego podatnika VAT, który uprawniałby do złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r., nie dokonywała w styczniu 2016 r. czynności podlegających opodatkowaniu. Strona realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego zadeklarowała w poszczególnych miesiącach od stycznia do grudnia 2015 r., a prawidłowość rozliczenia za te okresy rozliczeniowe została skutecznie zakwestionowana przez organ podatkowy w wydanej wobec strony decyzji wymiarowej (ostatecznej) z dnia 11 kwietnia 2019 r. Rozliczenia podatkowe strony za analizowane okresy rozliczeniowe zostały, więc utrwalone, co pozbawiło ją, w zakresie objętym decyzją, możliwości ich skorygowania, a nawet jeśli korekta rozliczeń podatkowych strony byłaby dopuszczalna, to realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego (przy spełnieniu wszystkich ustawowych przesłanek warunkujących jego powstanie) byłaby możliwa nie później niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, a więc do dnia 31 grudnia 2019 r.

W konsekwencji organ odmówił stronie zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r., złożonej urzędzie w dniu

12 maja 2021 r.

Pismem z dnia 13 października 2021 r., strona złożyła odwołanie, w którym zaskarżyła decyzję organu I instancji w całości i wniosła o jej zmianę poprzez zwrot kwoty podatku naliczonego za styczeń 2016 r.

Organ II instancji po rozpatrzeniu sprawy w związku z odwołaniem strony utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia 28 września 2021 r.

W uzasadnieniu organ wskazał, że po analizie sprawy pod kątem zasadności wykazania przez stronę w deklaracji VAT-7 za styczeń 2016 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i zaistnienia okoliczności dla zwrotu tej nadwyżki, stwierdził brak podstaw dla przedmiotowego zwrotu.

Organ II instancji wyjaśnił, że kluczową kwestią w sprawie jest fakt,

że strona dokonała obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych

w art. 86 ust. 10, ust. 10b pkt 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym postępowaniem). Strona skorzystała z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego w pierwotnych terminach powstania tego prawa w deklaracjach za poszczególne

okresy 2015 r. Ponadto strona sama przyznała, że przedmiotowe faktury (tj. stanowiące podstawę deklaracji za styczeń 2016 r.) pierwotnie zaewidencjonowała i rozliczyła w deklaracjach za poszczególne okresy 2015 r.

Zdaniem organu II instancji przyczyny pozbawienia strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za poszczególne okresy 2015 r. zostały przez organ I instancji wyjaśnione. Strona nie przedstawiła faktur dokumentujących nabycie, z których wywodziła prawo do odliczenia wykazanego na nich podatku naliczonego. Nie spełniła, więc przesłanki, która warunkuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Z tego m.in. powodu wydana została wobec strony decyzja wymiarowa z dnia 11 kwietnia 2019 r. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2015 r., która stała się ostateczna. Rozliczenie strony za okres od stycznia do grudnia 2015 r. utrwaliło się w kształcie przedstawionym w ww. decyzji i skoro strona nie doprowadziła do jej wyeliminowania w trybie wznowienia postępowania, to nie może domagać się realizacji uprawnienia do rozliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych w 2015 r. poprzez złożenie deklaracji w podatku od towarów i usług za okres, za który nie posiada właściwych dokumentów

(tj. uprawniających do odliczenia podatku za styczeń 2016 r.).

Zdaniem organu II instancji podatnik nie może "dopasowywać" posiadanych faktur z innych okresów rozliczeniowych i przez to wpływać na prawo do obniżenia podatku należnego w terminach, które byłyby niezależne od terminów otrzymania faktury i tym samym ustawowych terminów rozliczenia podatku. Przepisy u.p.t.u.

w tym zakresie nie przewidują bowiem dowolności. Dodatkowo organ zauważył,

że dwa następne okresy rozliczeniowe, o których mowa w art. 86 ust. 11 u.p.t.u., należy liczyć od okresu, w którym nabywca otrzymał fakturę. Tymczasem, strona odliczyła w deklaracji za styczeń 2016 r. faktury VAT otrzymane w okresie od stycznia

do grudnia 2015 r.

W ocenie organu II instancji, w stanie faktycznym sprawy, możliwość skorzystania z odliczenia podatku w deklaracji VAT-7 za styczeń 2016 r., na podstawie art. 86 ust. 11 u.p.t.u. była wykluczona. Zastosowania w sprawie nie znajduje, także przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u.

Organ II instancji stwierdził, że skoro (jak prawidłowo ustalił organ I instancji) od dnia 1 stycznia 2016 r. działalność gospodarczą strona wykonywała jedynie w ramach spółki cywilnej, która na gruncie podatku od towarów i usług jest odrębnym i niezależnym od strony podatnikiem VAT (strona nie występowała w ogóle w charakterze podatnika VAT, nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u. i nie dokonywała zakupów na jej potrzeby), to złożona deklaracja VAT-7 za styczeń 2016 r. nie mogła wywołać skutków prawnych. Organ w pełni podzielił dokonane przez organ I instancji ustalenia faktyczne i ich prawno-podatkową kwalifikację.

Zdaniem organu II instancji, w uzasadnieniu decyzji organ I instancji przedstawił zarówno warunki, jakie muszą być spełnione, by prawo do odliczenia podatku naliczonego zaistniało, jak i terminy, w których jego realizacja jest możliwa.

Organ I instancji nie pominął okoliczności, które legły u podstaw złożenia przez stronę deklaracji VAT-7 za styczeń 2016 r. i wszczęcia postępowania podatkowego za ten okres rozliczeniowy.

Ponadto organ II instancji podkreślił, że w prowadzonym postępowaniu podatkowym za styczeń 2016 r. organ I instancji nie oceniał, czy przedłożone przez stronę faktury z 2015 r. dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Bez wpływu na rozstrzygnięcie tej sprawy pozostawał też ewentualny związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi. Z przyczyn opisanych w decyzji, strona

nie miała bowiem prawa do odliczenia podatku naliczonego w deklaracji VAT-7 za styczeń 2016 r. Organ nie podzielił, także stanowiska strony w zakresie naruszenia w postępowaniu podatkowym zasady neutralności podatku od towarów i usług, poprzez brak umożliwienia odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego.

Organ II instancji uznał, że zasada ta musi być realizowana w procedurach wynikających z ustaw podatkowych. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego pozostaje całkowicie w jego gestii. Jednak nie obejmuje terminów dokonania tej czynności, które zostały sformalizowane w u.p.t.u. Zasada neutralności musi być zatem realizowana w ściśle określonych okresach rozliczeniowych na podstawie otrzymanych przez podatnika szczególnych dokumentów, jakimi

są faktury VAT, które odnoszą się do wykonywanych aktualnie przez niego czynności opodatkowanych.

Za chybiony uznano, także zarzut, że organ I instancji pominął w sprawie fakt, że składając deklarację za styczeń 2016 r., strona nie wnosiła o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, lecz o przeksięgowanie tego zwrotu na zaległości w podatku od towarów i usług z 2015 r. Organ II instancji wyjaśnił, że dopiero w sytuacji uznania przez organ podatkowy zasadności wykazanego zwrotu VAT możliwe jest zaliczenie go na poczet zaległych zobowiązań podatkowych podatnika, co następuje z urzędu na mocy art. 76b § 1 w zw. z art. 76 O.p.

Strona nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu II instancji i w skardze

do Sądu wniosła o uchylenie decyzji oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa przez adwokata, zgodnie z właściwymi przepisami.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że przedstawiona przez organ II instancji interpretacja art. 86 u.p.t.u., a w szczególności art. 86 ust. 11, jest oczywiście błędna. Przepis ten pozwala jedynie na wyprowadzenie z niego normy dozwalającej, że podatnik, który nie dokonał obniżenia podatku należnego w terminach wskazanych w art. 86 ust. 10, 10d i 10e u.p.t.u. może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następujących okresów rozliczeniowych. W tym zakresie powołał orzeczenie sądu administracyjnego.

Zdaniem skarżącego chybione jest również stanowisko organu, że do rozstrzygnięcia sprawy powinny mieć zastosowanie przepisy obowiązujące w okresie objętym postępowaniem. W realiach niniejszej sprawy przepisy u.p.t.u. mają charakter materialnoprawny, wobec czego powinny być stosowane w brzmieniu obowiązującym na styczeń 2016 r. Ponadto wprowadzenie do polskiej u.p.t.u. regulacji, że podatnik, który nie odliczy podatku naliczonego w okresie, w którym powstało uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, może tego dokonać

tylko w 2 następnych okresach rozliczeniowych, albo korygować deklarację za okres, w którym powstało prawo do odliczenia, nie ma podstawy prawnej w przepisach dyrektywy VAT. Skarżący stwierdził, że interpretacja art. 86 ust. 13 u.p.t.u.

jest w sposób wręcz oczywisty sprzeczna ze sposobem interpretacji tego przepisu zaprezentowanym w wyroku NSA z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1087/15.

Skarżący podkreślił, że nie dokonywał korekty deklaracji za styczeń 2016 r., ale złożył deklarację za ten okres, więc przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u, a w szczególności wskazany w nim termin graniczny korekty deklaracji nie znajduje zastosowania.

Nie były również uzasadnione argumenty organu podatkowego, jakoby skarżący

dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w poszczególnych okresach 2015 r. Zdaniem skarżącego do obniżenia podatku należnego dochodzi poprzez faktyczne jego obniżenie o podatek naliczony i doprowadzenie do sytuacji, w której podatnik jest zobowiązany do zapłaty jedynie w zakresie nadwyżki podatku należnego nad naliczonym. Dokonanie obniżenia oznacza zrealizowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego, do którego w sprawie nie doszło, ponieważ organ podatkowy wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług skarżącego w innej wysokości. Treść decyzji zastąpiła, więc deklaracje podatkowe skarżącego, a ponieważ w decyzji organ podatkowy nie uwzględnił podatku naliczonego to nie może być mowy o tym, że skarżący dokonał obniżenia podatku należnego o naliczony.

Skarżący wskazał, że nie jest prawidłowe stwierdzenie, iż skarżący nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony dlatego, że nie miał faktur obejmujących podatek naliczony. Podatnik miał te faktury począwszy od kolejnych miesięcy 2015 r., a jedynie ich nie składał w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, gdyż nie miał wiedzy o tym, że taka kontrola i takie postępowanie podatkowe się toczą (o postępowaniu podatkowym dowiedział się dopiero na skutek wszczęcia wobec niego egzekucji). Sam fakt że podatnik wykazywał w deklaracjach podatku od towarów i usług podatek naliczony, w sposób wystarczający świadczy o tym że musiał mieć faktury zakupu obejmujące podatek naliczony.

Skarżący zgodził się, że decyzja jest ostateczna, ale uznał jej trwałość tylko w zakresie okresu objętego kontrolą, a jej skutki nie rozciągają się na okres następujący później. Ponadto skarżący wskazał, że w niniejszym postępowaniu, nie zmierza do wzruszenia decyzji ostatecznej.

Zdaniem skarżącego uzyskuje on prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a prawo to wygasa dopiero z chwilą przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres w którym uzyskał prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego albo z chwilą przedawnienia zobowiązania podatkowego

za ten okres.

Skarżący wskazał, także na całkowitą niekonsekwencję organu podatkowego, który z jednej strony twierdzi, że skarżący może odliczyć podatek VAT tylko

w dwóch następnych okresach rozliczeniowych po okresie w którym nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego od należnego, a jednocześnie kwestionuje możliwość odliczenia podatku naliczonego w styczniu 2016 r., od faktur wystawionych w październiku, listopadzie oraz w grudniu 2015 r.

Za bezpodstawne skarżący uznał, również twierdzenia organu podatkowego jakoby nie mógł odliczyć podatku naliczonego w deklaracji za styczeń 2016 r. z tego względu, że zakończył działalności gospodarczej z dniem 31 grudnia 2015 r. Skarżący od zawsze prowadził działalność gospodarczą, a pomiędzy grudniem 2015 r. i styczniem 2016 r. nastąpiła jedynie zmiana sposobu prowadzenia działalności gospodarczej z działalności jednoosobowej, na wykonywanie działalności gospodarczej jedynie ramach spółki cywilnej. Skarżący nie zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej ani na jeden dzień, a złożona korekta VAT-Z, której organ przez okres wielu miesięcy nie kwestionował i nie podważał dopuszczalności jej złożenia, usuwała nieprawidłowość w zakresie wyrejestrowania skarżącego jako podatnika VAT czynnego dostosowując datę wyrejestrowania do momentu w którym nastąpiło faktyczne przejście działalności gospodarczej wykonywanej osobiście na działalność gospodarczą wykonywaną wyłącznie w ramach spółki cywilnej. Nie jest prawdą jakoby skarżący wykonywał działalność formie spółki cywilnej już od dnia 1 stycznia 2016 r., ponieważ taką działalność wykonywał dopiero od dnia 4 stycznia 2016 r. Skarżący podkreślił, że zupełnie bezpodstawne są twierdzenia organu jakoby w sytuacji, gdyby skarżący nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT w styczniu 2016 r. nie mógł odliczyć podatku naliczonego z 2015 r. W tym zakresie skarżący odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych i TSUE.

Podsumowując skarżący stwierdził, że organy naruszyły art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie dokonując zwrotu podatku naliczonego, mimo że był on powiązany z podatkiem należnym i podlegał odliczeniu, a nie został odliczony uprzednio w 2015 r.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Ponadto, organ odniósł się do zarzutów podniesionych w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Na wstępie wyjaśnić należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem

COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych

(Dz. U. z 2020 r. poz. 374, ze zm.), który stanowi, że przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem

obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W niniejszej sprawie stosowne zarządzenie Zastępcy Przewodniczącej Wydziału I zostało wydane w dniu 22 marca 2022 r. – z uwagi na brak zgody wszystkich stron postępowania na przeprowadzenie rozprawy na odległość 0i znajduje się ono w aktach sprawy.

Dalej wskazać należy, że jak stanowi art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia

25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem, tj. prawidłowości zastosowania przez organy administracji publicznej przepisów obowiązującego prawa oraz trafności jego wykładni. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.), dalej: "p.p.s.a". lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Z przepisów art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Zaskarżoną decyzją organ II instancji utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego z dnia 28 września 2021 r. odmawiającą skarżącemu zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r., złożonej w dniu 12 maja 2021 r.

Zdaniem skarżącego nie dokonał on faktycznego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w poszczególnych okresach 2015 r., ponieważ organ podatkowy wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od towarów

i usług, która zastąpiła deklaracje podatkowe. Ponadto skarżący podkreślił, że na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego w deklaracji za styczeń 2016 r. nie wpływa brak rejestracji jako płatnik VAT w styczniu 2016 r. oraz okoliczność zakończenia działalności gospodarczej w dniu 31 grudnia 2015 r., ponieważ skarżący od zawsze prowadził działalność gospodarczą, a pomiędzy grudniem 2015 r. i styczniem 2016 r. nastąpiła jedynie zmiana sposobu prowadzenia działalności gospodarczej z działalności jednoosobowej, na wykonywaną od dnia 4 stycznia 2016 r. w formie spółki cywilnej.

Organy podatkowe natomiast stwierdziły, że prawo do obniżenia podatku należnego wystąpić może jedynie raz, w okresie, którego dotyczy faktura. Realizacja tego prawa może nastąpić w okresach rozliczeniowych przewidzianych przez ustawodawcę. Natomiast o prawie, według którego podatnik obniża podatek należny, nie decyduje termin złożenia deklaracji rozliczeniowej, ale termin otrzymania faktury z zapłaconym podatkiem naliczonym. Organy uznały, że skarżący skorzystał z prawa do obniżenia podatku należnego w pierwotnych terminach powstania tego prawa, w deklaracjach za poszczególne okresy 2015 r., jednakże prawo to organ podatkowy zakwestionował (w decyzji z dnia 11 kwietnia 2019 r.) i określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia do grudnia 2015 r. Zdaniem organów złożenie przez skarżącego deklaracji za styczeń 2016 r. wpływałoby na prawo do obniżenia podatku należnego w terminach, które byłyby niezależne od terminów otrzymania faktur oraz ustawowych terminów rozliczenia podatku. Ponadto bez wpływu pozostaje okoliczność, czy skarżący w toku kontroli i postępowania podatkowego za 2015 r. posiadał faktury oraz z jakich przyczyn ich nie przedłożył.

Organy stwierdziły, że skarżący nie spełnił wymogów materialnych, które dawałyby prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. w styczniu 2016 r. nie występował w ogóle w charakterze podatnika VAT, nie prowadził działalności gospodarczej we własnym imieniu (w rozumieniu u.p.t.u.) i nie dokonywał zakupów na jej potrzeby oraz nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Istota sporu sprowadza się do kwestii, czy złożona przez skarżącego deklaracja VAT-7 za styczeń 2016 r. wywiera skutki prawne, w tym czy zadeklarowana w niej przez skarżącego nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, wynikająca z faktur objętych wcześniej postępowaniem podatkowym, zakończonym wydaniem decyzji wymiarowej za okresy od stycznia do grudnia 2015 r., podlegać będzie zwrotowi na rachunek bankowy skarżącego.

Przypomnienia wymaga, że postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. potwierdziło, że wobec skarżącego prowadzona była kontrola, a następnie postępowanie podatkowe za okres od stycznia do grudnia 2015 r. Natomiast na podstawie poczynionych w ich toku ustaleń, wydana została decyzja z dnia 11 kwietnia 2019 r. (decyzja jest ostateczna). Organ podatkowy w decyzji wymiarowej określił skarżącemu prawidłowe kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2015 r.

W tych okolicznościach organ podatkowy stwierdził, że prawo odliczenia kwot podatku o wykazany w deklaracjach za te okresy rozliczeniowe podatek naliczony, skarżącemu nie przysługiwał.

Powyższe ustalenie stało się podstawą do stwierdzenia w decyzji organu I instancji, a następnie w decyzji zaskarżonej, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do uwzględnienia w swych rozliczeniach kwot podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT wystawionych na rzecz skarżącego i otrzymanych przez niego

w 2015 r., którego celem była realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie deklaracji VAT za styczeń 2016 r.

Znamiennym jest, że rozstrzygnięcie z dnia 11 kwietnia 2019 r. stało się ostateczne i prawomocne (skarżący nie wniósł odwołania, więc upłynął termin

do jego wniesienia). Dodatkowo przypomnieć należy, że skarżący podjął próbę wznowienia postępowania podatkowego, która ostatecznie zakończyła się wydaniem przez organ podatkowy, decyzji odmawiającej uchylenia decyzji wymiarowej w całości (decyzja organu I instancji została utrzymana w mocy).

Z powyższych okoliczności należy zatem wywieść, że w ten oto sposób prawomocnie rozstrzygnięto kwestię możliwości pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w oparciu o faktury wystawione i otrzymane w okresie od stycznia do grudnia 2015 r.

Analizę prawidłowości zaskarżonej decyzji, poprzedzić należy przywołaniem treści przepisów u.p.t.u. znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 86 u.p.t.u.:

- ust. 1 - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124;

- ust. 2 pkt 1 - kwotę podatku naliczonego stanowi: 1) suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: a) nabycia towarów i usług, b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi;

- ust. 10 - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy;

- ust. 10b pkt 1 - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w: 1) ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny;

- ust. 11 - jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych;

- ust. 13 - jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Stosownie do art. 88 ust. 4 - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym kluczową kwestią w sprawie jest fakt dokonania obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w art. 86 ust. 10, ust. 10b pkt 1 u.p.t.u. Skarżący skorzystał bowiem z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego składając deklaracje za poszczególne okresy 2015 r. Słusznie organ podatkowy wyjaśniał, że zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, a jego ustalenie następuje w drodze samoobliczenia dokonanego przez podatnika. Jednakże organ podatkowy może poddać rozliczenie kontroli. Zgodnie z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Organ podatkowy na tej podstawie wydaje decyzję tylko wtedy, gdy podatnik w sposób niewłaściwy wykona ciążące na nim obowiązki w zakresie samoobliczenia lub też w ogóle ich nie wykona – niewłaściwie ustali (według organu podatkowego) podatkowoprawny stan faktyczny lub też dokona nieodpowiedniej (zdaniem tego organu) interpretacji prawa podatkowego. Wówczas, wszczęte z urzędu lub na wniosek strony postępowanie, może być zakończone decyzją wydaną na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Z tym też momentem zakończeniu ulega etap samoobliczenia podatku realizowany przez podatnika.

Stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie wystąpiła ww. sytuacja.

Jak już bowiem opisywano wyżej, wobec skarżącego wydana została decyzja wymiarowa (która jest ostateczna). Słusznie, więc organ podatkowy uznał, że rozliczenie podatkowe za okres od stycznia do grudnia 2015 r. utrwaliło

się w kształcie przedstawionym w decyzji wymiarowej. W tych okolicznościach skarżący podjął próbę skorzystania w dowolny sposób z faktur dotyczących innych okresów rozliczeniowych, w odniesieniu do których wydano ww. decyzję. Skoro zatem skarżący nie wyeliminował decyzji podatkowej (pierwszoinstancyjnej) w trybie zwykłym poprzez wniesienie skutecznego odwołania, a następnie w trybie wznowienia postępowania (decyzji ostatecznej) to nie mógł dopasować posiadanych faktur z innego okresu rozliczeniowego i wpłynąć na prawo do odliczenia podatku naliczonego wbrew regulacjom ustawowym opisującym takie prawo.

Prawidłowo, zatem organ podatkowy stwierdził, że nie został naruszony przepis art. 86 ust. 11 u.p.t.u. W tych okolicznościach nie było dopuszczalne dokonanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z takimi okresami rozliczeniowymi jak październik, listopad i grudzień. Wbrew twierdzeniom skarżącego, organ podatkowy postąpił konsekwentnie odmawiając zwrotu nadwyżki, także z tych okresów. O słuszności takiej oceny przesądza pozostawanie w obrocie prawnym ostatecznej decyzji wymiarowej wydanej wobec skarżącego i obejmującej wszystkie okresy od stycznia do grudnia 2015 r.

Sąd podziela, także stanowisko organu podatkowego w zakresie stwierdzenia, iż w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Wyjaśnić wypada, że prawo do korekty z tego przepisu powiązane jest zatem ściśle z terminem powstania prawa do odliczenia, co z kolei świadczy, że należy rozróżnić samo powstanie prawa do obniżenia należnego podatku VAT od realizacji tego prawa do obniżenia. Należy zauważyć, że podatek od towarów i usług jest podatkiem o otwartym stanie faktycznym i - co do zasady - o miesięcznym okresie rozliczeniowym. Zasada neutralności jest realizowana w ściśle określonych okresach rozliczeniowych, na podstawie otrzymanych przez podatnika szczególnych dokumentów, jakimi są faktury VAT, które to odnoszą się przede wszystkim do wykonywanych aktualnie przez niego czynności.

Z wykładni gramatycznej oraz systemowej wynika, że przepis

art. 86 ust. 13 u.p.t.u. ma zastosowanie w tych wszystkich sytuacjach, gdy podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ustawowym terminie, ale tylko wtedy, gdy przepisy u.p.t.u. przyznawały takie prawo podatnikowi. Wówczas, bez względu na to, czy realizacja tego prawa została zaniechana celowo, czy też przez pomyłkę, podatnik może skorygować deklaracje w nieprzekraczalnym terminie pięcioletnim liczonym od początku roku, w którym to prawo do obniżenia podatku należnego wystąpiło (od początku roku, w którym dane transakcje rodzą prawo do obniżenia), nie zaś w roku, w którym otrzymano fakturę VAT. Termin ten ustawodawca wprowadził w celu zdyscyplinowania podatników w zakresie rozliczenia podatku VAT. Prawidłowo organ podatkowy wskazał, że charakter tej regulacji pozwala na jej zastosowanie jedynie na etapie samoobliczania (deklarowania) podatku przez podatnika. Nie ulega wątpliwości, co powyżej Sąd rozpoznający sprawę wyjaśniał, że etap samoobliczania zobowiązania podatkowego zakończony został wydaniem decyzji wymiarowej, która obejmowała prawo skarżącego do odliczenia podatku z faktur otrzymanych w 2015 r. Nie mogło, więc zostać zrealizowane uprawnienie do korekty tego rozliczenia w oparciu o art. 86 ust. 13 u.p.t.u.

Podkreślić należy, że także skarżący podnosił, iż nie dokonywał korekty deklaracji za styczeń 2016 r., ale złożył deklarację za ten okres, więc przepis

art. 86 ust. 13 u.p.t.u, nie znajdował w sprawie zastosowania.

Analiza przytoczonych wyżej przepisów prawa, tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 4 u.p.t.u., także potwierdza prawidłowość twierdzenia organu podatkowego, zgodnie z którym realizacja prawa do obniżenia podatku należnego następuje poprzez złożenie właściwej deklaracji VAT. Z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżący składając deklarację VAT za styczeń 2016 r. nie posiadał od dnia

1 stycznia 2016 r. statusu czynnego podatnika w podatku od towarów i usług. Prowadził bowiem działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, która jest odrębnym od skarżącego podatnikiem w tym podatku (której to okoliczności skarżący zdaje się nie dostrzegać). Ponadto jak ustalono począwszy od dnia 1 stycznia 2016 r. skarżący faktycznie nie wykonywał w ramach działalności prowadzonej na własne nazwisko czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, dla których byłby podatnikiem.

Zdaniem Sądu, prawidłowo organ podatkowy uznał, że skarżący nie posiadał statusu czynnego podatnika VAT oraz jego aktywność nie nosiła znamion

podatnika VAT (nie wystawiał faktur, nie prowadził ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie składał deklaracji podatkowych). Deklaracja za styczeń 2016 r. nie wywołuje, więc skutków prawnych.

Sąd, w składzie rozpoznającym sprawę uznaje, za prawidłowe ustalenia faktyczne i ich prawnopodatkową kwalifikację, przeprowadzoną przez organ podatkowy. Zasadnie organ podatkowy odwołał się do wyniku postępowania zakończonego wydaniem decyzji wymiarowej i skutków, jakie wywarła ona na rozstrzygnięcie w przedmiocie odmowy zwrotu nadwyżki w podatku naliczonym nad należnym. Organ trafnie dostrzegł, że nie mógł pominąć okoliczności, które stanowiły podstawę wydania decyzji wymiarowej, a które jednocześnie legły u podstaw złożenia deklaracji VAT za styczeń 2016 r. i wszczęcia postępowania za ten okres rozliczeniowy.

Uwzględniając całokształt sprawy, Sąd nie dopatrzył się, zatem naruszenia przez organ podatkowy ani przepisów prawa materialnego, ani naruszenia przepisów postępowania podatkowego.

Mając na względzie powyższe, Sąd orzekł na podstawie art. 151 p.p.s.a.