Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 401/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę o wznowienie postępowania
Powołane przepisy: article: art. 180, art. 181, art. 191, art. 210
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151, art. 273 par 3
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 401/20 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 31 sierpnia 2020 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz, Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2020 r., sprawy ze skargi Zarządcy [..] Sp. z o.o. w upadłości w K., o wznowienie postępowania sądowego zakończonego prawomocnym wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 29 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1528/15, - oddala skargę o wznowienie postępowania -


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 29 grudnia 2016r., sygn. akt I SA/Kr 1528/15 oddalił skargę W. Sp. z o.o. w upadłości układowej w na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 9 lipca 2015r. Nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 grudnia 2013r. Nr [...] w sprawie określenia w podatku od towarów i usług za listopad 2011r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 1.943.849 zł, do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 3.390.554 zł oraz podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w kwocie 10.003.114 zł.

Z ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, które Sąd uznał za kompletne, wynikało, że skarżąca spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie świadczenia kompleksowych usług informatycznych dla podmiotów gospodarczych oraz jednostek sektora publicznego. W ramach tych usług zajmowała się projektowaniem i realizacją sieci teleinformatycznych, prowadziła sprzedaż sprzętu komputerowego oraz oprogramowania systemowego, świadcząc usługi w tym zakresie.

W listopadzie 2011r. spółka brała udział w realizacji umów, które zawarła z różnymi jednostkami sektora finansów publicznych. Spółka, oprócz rzeczywistego zakupu i sprzedaży sprzętu komputerowego do jednostek budżetowych zawierała również - w ocenie organów podatkowych - fikcyjne transakcje tym towarem. Polegały one na dokonywaniu przez spółkę jedno lub wielokrotnej fakturowej sprzedaży towaru nabytego pod konkretne zamówienie, dla konkretnego odbiorcy z jednostki sektora finansów publicznych i fakturowym zakupie tego samego towaru. Celem tych transakcji było zwiększenie obrotów i uzyskanie pozytywnych referencji dla pozyskania zamówień publicznych. Przefakturowywanie to odbywało się w okresie, gdy towar fizycznie znajdował się w dyspozycji dostawców lub w dyspozycji ostatecznego odbiorcy - jednostki budżetowej.

Organy podatkowe zakwestionował te transakcje, stwierdzając, że w kontrolowanym okresie nie były one faktycznie dokonanymi czynnościami sprzedaży i nabycia towarów pomiędzy spółką, a jej kontrahentami, a jedynie uprawdopodobnieniem zdarzeń gospodarczych, które nie miały miejsca. Miały one bowiem zaistnieć w ciągu fikcyjnych dostaw, gdzie nie następowało przemieszczenie towarów.

W efekcie tych ustaleń, zakwestionowano spółce w listopadzie 2011r. podatek należny w łącznej kwocie 10.003.113,71 zł wynikający z transakcji sprzedaży do firm: O. Sp.k., I. Sp. z o.o. Z. Sp. z o.o. oraz podatek naliczony w łącznej kwocie 6.612.559,51 zł, wynikający z transakcji zakupu od firm N. S.A., A. S.A. i Z .S. Sp. z o.o.

W opinii Sądu postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Na gruncie niniejszej sprawy dokonano analizy obszernego, wielowątkowego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, oceniono dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Przeanalizowano wszystkie okoliczności związane z działalnością spółki, profilem tej działalności i sposobem prowadzenia transakcji.

Według Sądu, organy podatkowe prawidłowo zastosowały do tak ustalonego stanu faktycznego art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania podatkowego.

Postanowieniem z dnia 27 lutego 2020r., sygn. akt I FSK 420/17 Naczelny Sąd Administracyjny odrzucił skargę kasacyjną W. Sp. z o.o. w upadłości układowej od wyroku WSA w Krakowie z dnia 29 grudnia 2016r.

Pismem z dnia 16 marca 2020r. Zarządca Sądowy W. sp. z o.o. w upadłości układowej w K. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę o wznowienie postępowania sądowego zakończonego prawomocnym wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 29 grudnia 2016r. sygn. akt I SA/Kr 1528/15, z uwagi na sprzeczność ww. wyroku z prawem Unii Europejskiej, potwierdzoną wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019r. w sprawie C-189/18 Glencore Agriculture Hungary Kft. przeciwko Nemzeti Adó-es Vamhivatal Fellebbviteli Igazgatósaga.

Strona składająca skargę o wznowienie postępowania zawnioskowała o zmianę powyższego wyroku WSA i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 9 lipca 2015r. Nr [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 12 grudnia 2013r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2011r. oraz o orzeczenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca wskazała, że wyrok TSUE potwierdza potrzebę wznowienia postępowania zakończonego wyrokiem WSA w Krakowie związku z jego sprzecznością z prawem Unii Europejskiej. Zgodnie z sentencją wyroku: "Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają są one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały są ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa, do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba, że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

Skarżąca spółka wyjaśnił, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji opiera się w istotnej mierze na przytoczeniu ustaleń innych organów podatkowych poczynionych wobec innych podmiotów gospodarczych, jak również na materiale uzyskanym od organów postępowania przygotowawczego. Organy w niniejszej sprawie poprzestały na przyjęciu ustaleń wynikających z rozstrzygnięć wydanych w stosunku do innych podatników i nie dokonały ich analizy na gruncie przedmiotowej sprawy.

Te właśnie ustalenia innych organów w stosunku do innych podmiotów, stały się jednym z fundamentów ustaleń zawartych w decyzji i decyzji I instancji, a następnie zostały uwzględnione przy wydawaniu wyroku przez WSA.

Organy podatkowe wbrew obowiązkowi wynikającemu z przepisów prawa unijnego w ramach postępowania nie udostępniły jednak materiałów, na których oparte zostały wskazane rozstrzygnięcia. Brak również w aktach sprawy dokumentów potwierdzających legalność uzyskanych dowodów i tryb ich uzyskania. W efekcie spółka nie miała możliwości zapoznania się ze wszystkimi dokumentami, które miały wpływ na wydanie rozstrzygnięć skierowanych do innych podmiotów. W następstwie tych okoliczności doszło do naruszenia podstawowych praw spółki wynikających z przepisów prawa unijnego (w tym w szczególności do naruszenia prawa spółki do obrony).

Powyższe doprowadziło do sytuacji, w której WSA w Krakowie, rozpoznając sprawę nie miał możliwości skontrolowania zgodności z prawem uzyskania i wykorzystania dowodów pochodzących z innych postępowań, nie miał możliwości zbadania prawidłowości ustaleń, które miały znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi (dokonanych w decyzjach administracyjnych, protokołach kontroli i innych materiałach wydanych względem innych podmiotów znajdujących się na poprzednich etapach łańcucha dostaw), zaakceptował uchybienia organów podatkowych polegające na braku włączenia do materiału dowodowego sprawy dokumentów, na których oparły się organy podatkowe, przy wydaniu ww. rozstrzygnięć wydanych wobec innych podmiotów, w efekcie czego doszło do naruszenia podstawowych praw spółki.

W konsekwencji, według strony, spełniona została przesłanka wznowienia postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem, która wynika ze sprzeczności wyroku WSA z prawem Unii Europejskiej (w związku z wyrokiem TSUE).

Strona skarżąca wyjaśniła następnie, że w decyzji organ powołuje się na dokumenty zebrane przez inne organy podatkowe w odniesieniu do podmiotów, które znajdowały się na wcześniejszych etapach łańcucha dostaw, które to zdaniem organu (jak wynika z decyzji) mają wpływ na rozstrzygnięcie sprawy spółki.

W aktach sprawy znajdują się bowiem dokumenty, które zostały następnie wykorzystane przez organ przy dokonywaniu ustaleń poczynionych wobec spółki w decyzji, tj. między innymi: 1. pismo Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. z 24 kwietnia 2012r., znak [...] dotyczące czynności sprawdzających przeprowadzonych w O .Sp. k. wraz z załączonymi dokumentami (w tym przede wszystkim protokołem z czynności sprawdzających); 2. pismo Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w R,, znak [...] z 7 maja 2012r., dotyczące czynności sprawdzających przeprowadzonych w N. S.A. wraz z załączonymi dokumentami (w tym przede wszystkim protokołem z czynności sprawdzających); 3. pismo Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego, znak [...] z 24 maja 2012r., dotyczące czynności sprawdzających przeprowadzonych w A. S.A. wraz z załączonymi dokumentami (w tym przede wszystkim protokołem z czynności sprawdzających); 4. pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W., znak [...] z 18 maja 2012r. oraz pismo z 31 maja 2012 r., znak [...] dotyczące czynności sprawdzających przeprowadzonych w T. J. G. wraz z załączonymi dokumentami (w tym przede wszystkim protokołem z czynności sprawdzających); 5. pismo Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z 26 marca 2012 r., znak [...] dotyczące czynności sprawdzających przeprowadzonych w I. Sp. z o.o. wraz z załączonymi dokumentami (w tym przede wszystkim protokołem z czynności sprawdzających).

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. w uzasadnieniu decyzji I instancji wielokrotnie odniósł się do ustaleń poczynionych w ww. dokumentach. Również Dyrektor Izby Skarbowej w K. w decyzji w istotnej mierze oparł się na ustaleniach poczynionych przez inne organy podatkowe (przykładowo s. 6- 31, s. 38-42, s. 49-53 decyzji).

Dodatkowo w zakresie w jakim materiał dowodowy pochodził od organów postępowania przygotowawczego, organ nie przedstawił również i nie włączył do akt niniejszej sprawy dowodów potwierdzających legalność ich pozyskania.

WSA w wyroku stwierdził zaś, że organy prawidłowo za podstawę ustaleń faktycznych przyjęły rozstrzygnięcia wydane wobec innych podatników. Wbrew zarzutom skargi, w opinii Sądu postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zagadnie z wymogami przywidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Na gruncie niniejszy sprawy dokonano analizy obszernego, wielowątkowego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przyprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, oceniono dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Przeanalizowano wszystkie okoliczności związane z działalnością spółki, profilem tej działalności i sposobem prowadzania transakcji. (...) Postępowanie dowodowe w prawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008r,, sygn. I FSK 256/07, wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2010r., sygn. akt I GSK 993/09). WSA w Krakowie nawiązał także do treści art. 180 § 1, art. 181 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 tej ustawy jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić są do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Strona skarżąca wyjaśniła, że w odniesieniu do ww. rozstrzygnięć, nie miała ona dostępu do dokumentów, na podstawie których zostały one wydane. W szczególności chodzi o wszelkie dokumenty (dowody) zebrane w trakcie postępowań prowadzonych wobec tych podmiotów, które następnie stanowiły podstawę do wydania wskazanych decyzji. Spółka nie miała możliwości zapoznania się z dokumentami zebranymi przez inne organy podatkowe w następstwie prowadzonych postępowań wobec innych podmiotów, w związku z czym w znacznym zakresie spółka została pozbawiona prawa do obrony. Dodatkowo, w zakresie w jakim materiał dowodowy pochodził od organów postępowania przygotowawczego, organ nie przedstawił również i nie włączył do akt niniejszej sprawy dowodów potwierdzających legalność ich pozyskania. W efekcie wyrok WSA został wydany z naruszeniem przepisów prawa Unii Europejskiej, poprzez brak uchylenia decyzji w sytuacji, gdy ograniczone zostało prawo spółki do obrony, a przez to możliwość skutecznego podważenia stanu faktycznego, który stanowił podstawę ustaleń w niniejszej sprawie. WSA zaakceptował uchybienia organów podatkowych polegające na braku włączenia do materiału dowodowego dokumentów, na których oparły się organy przy wydaniu ww. rozstrzygnięć wobec innych podatników, w efekcie czego doszło do naruszenia podstawowych praw spółki (chronionych w prawie Unii Europejskiej). Ze względu na braki w materiale dowodowym, WSA nie miał możliwości skontrolowania zgodności z prawem uzyskania i wykorzystania dowodów pochodzących z innych postępowań, zbadania prawidłowości ustaleń, które miały znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi (dokonanych w decyzjach administracyjnych, protokołach kontroli i innych materiałach wydanych względem innych podmiotów znajdujących się na poprzednich etapach łańcucha dostaw).

Wydanie w takich okolicznościach wyroku stanowi, zdaniem strony skarżącej podstawę do wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego (w związku z niezgodnością tego wyroku z przepisami prawa Unii Europejskiej - w tym przede wszystkim z prawem do skutecznej obrony podatnika) oraz świadczy o konieczności uchylenia decyzji organów podatkowych.

Strona skarżąca podniosła, że z rozstrzygnięcia TSUE wynika, że podatnik powinien mieć dostęp do wszystkich dokumentów, na których opierają się ustalenia organów podatkowych, w tym, co bardzo istotne, do dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie w ramach tego postępowania podatkowego. Oznacza to, że organy podatkowe i sądy administracyjne nie mogą opierać się w swoich rozstrzygnięciach na dokumentach i ustaleniach, do których dostępu nie mieli podatnicy w trakcie postępowania. Wszystkie dokumenty i ustalenia, które zostały wykorzystane przy wydawaniu decyzji, powinny znajdować się w aktach sprawy i zostać udostępnione podatnikowi (a następnie sądowi administracyjnemu). Podatnik musi mieć bowiem prawo do wypowiedzenia się w odniesieniu do wszystkich okoliczności, które stanowią podstawę jego odpowiedzialności. Jak wskazano dodatkowo w wyroku TSUE: " w przypadku, gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Wymogu tego nie spełnia praktyka organu podatkowego polegająca na nieudzieleniu danemu podatnikowi żadnego dostępu do tych dowodów, a w szczególności do dowodów, na których opierają się ustalenia dokonane w protokołach sporządzonych i decyzjach wydanych w wyniku powiązanych postępowań administracyjnych, oraz na jedynie pośrednim zapoznaniu go w formie streszczenia tylko z częścią tych dowodów, które organ ten wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi podatnik nie może sprawować żadnej kontroli".

Zgodnie z przedstawionym wyrokiem, podatnik powinien mieć zatem możliwość uzyskania wglądu nie tylko do ostatecznych rozstrzygnięć dotyczących innych podmiotów, ale do wszystkich dokumentów z innych postępowań, na których opierają się te rozstrzygnięcia i które mogą umożliwić podatnikowi obronę. Jest to o tyle istotne, że w decyzjach często organy przedstawiają jedynie "swój punkt widzenia" i przytaczają jedynie okoliczności pasujące do przyjętej przez nich tezy.

Jak podkreśliła strona skarżąca, z wyroku TSUE wynika dodatkowo, że fakt wydania decyzji wobec kontrahenta nie może stanowić automatycznej podstawy do odpowiedzialności podatnika, który jest stroną postępowania głównego. Oznacza to, że przejęcie dowodów z innych postępowań nie zwalnia organów podatkowych z obowiązku dokonania własnych ustaleń oraz ich samodzielnej oceny. Jak można wywieść z treści orzeczenia TSUE, istnienie decyzji (rozstrzygnięcia) skierowanego do innego podmiotu nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku przeprowadzenia odrębnego postępowania, w którym organ ten zobowiązany jest zgromadzić kompletny materiał dowodowy pozwalający mu na ustalenie stanu faktycznego sprawy (zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej). Zaś sąd administracyjny powinien móc na podstawie tego kompletnego materiału dowodowego ocenić prawidłowość ustaleń organów podatkowych. Decyzja wydana wobec innego podmiotu w żadnej mierze nie może być traktowana jako bezwzględnie wiążąca organ podatkowy, który jej nie wydał. Przyjęcie założenia, jakoby decyzja wydana wobec innego podatnika wiąże organ podatkowy, czyniłoby zbędnym prowadzenie jakiegokolwiek postępowania dowodowego. W efekcie, takie działania byłyby w sposób oczywisty sprzeczne zarówno z zasadą zaufania podatnika do organów podatkowych, jak i z zasadą czynnego udziału strony, czy też zasadą prawdy materialnej.

W opinii strony skarżącej, wyrok TSUE ma również znaczenie pod kątem sposobu uzasadniania decyzji przez organy podatkowe. Jak wynika bowiem z tego orzeczenia, elementem prawa do obrony jest możliwość odniesienia się do wszystkich dowodów i argumentów przedstawianych przez organy podatkowe. W efekcie, z uzasadnienia decyzji powinno jednoznacznie wynikać jakie ustalenia zostały poczynione przez poszczególne organy oraz do którego podatnika te ustalenia się odnoszą. Jak wynika z wyroku TSUE, organy podatkowe zobowiązane są również, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w aktach sprawy, do ustalenia, czy dowody (pochodzące z innych postępowań), na których oparł się przy wydawaniu rozstrzygnięcia zostały pozyskane zgodnie z prawem. Organy podatkowe powinny zatem dążyć do tego, aby nie tylko pozyskać materiał z innych postępowań, ale również uzyskać informacje co do ich zgodności z prawem. Niemożliwe jest bowiem automatyczne przyjęcie domniemania legalności materiałów z innych postępowań. Legalność uzyskania i wykorzystania dowodów z innych postępowań powinna również podlegać weryfikacji przez sąd administracyjny.

Odnosząc powyższe do okoliczności sprawy, strona skarżąca stwierdziła, że z treści decyzji oraz decyzji I instancji wynika, iż organy podatkowe przy wydawaniu rozstrzygnięcia w istotnej mierze oparły się na ustaleniach poczynionych przez inne organy podatkowe w ramach postępowań prowadzonych wobec innych podatników. Na tej podstawie stwierdziły, że podatnicy będący kontrahentami spółki w rzeczywistości nie uzyskali prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, wobec czego również faktury wystawione przez spółkę nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń. Strona skarżąca podkreśliła, że samo wydanie wobec kontrahenta podatnika decyzji w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie może skutkować automatycznym pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanej u kontrahenta faktury. Organ zobowiązany jest do podjęcia własnej oceny wszystkich okoliczności sprawy. Ocena ta powinna następnie podlegać ocenie sądu administracyjnego.

W opinii strony skarżącej, organy podatkowe w niniejszym postępowaniu nie przeprowadziły takiej analizy, jak również nie umożliwiły spółce dostępu do wszystkich dokumentów, na których oparły się inne organy podatkowe przy dokonywaniu ustaleń wobec kontrahenta oraz innych podmiotów z łańcucha dostaw. Skoro zatem w aktach postępowania brak jest wszystkich dokumentów, na których oparły swoje ustalenia inne organy podatkowe, doszło do naruszenia zasady poszanowania prawa do obrony, jak również zasady równości i kontradyktoryjności, o których mowa w art. 47 Karty Praw Podstawowych. W efekcie, skorzystanie przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w toku innych postępowań oraz niezagwarantowanie spółce odpowiedniej realizacji prawa do obrony, miało istotny wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Spółka jako strona postępowania głównego, powinna być zapoznana z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z tych postępowań, w oparciu o które organy podejmują decyzje. Skoro zostały one przeprowadzone w postępowaniu, w którym spółka nie uczestniczyła (nie miała przymiotu strony), to pozbawiona była prawa do skutecznego zakwestionowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych w trakcie prowadzonego wobec niej postępowania odwoławczego. Co bardzo istotne, organy jednoznacznie wskazały na istotność włączonych do akt sprawy rozstrzygnięć oraz dokumentów, co oznacza, że przy braku tych decyzji wydanych w odniesieniu do innych podmiotów, zarzut domniemanej fikcyjności transakcji nie mógłby zostać postawiony.

Z kolei w wyroku WSA w całości zaaprobowano ww. sposób przeprowadzenia postępowania podatkowego (w tym zebrania materiału dowodowego) przez organy. WSA nie doszukał się naruszenia przez organy podstawowych uprawnień spółki do zapoznania się z całością materiału dowodowego, na podstawie którego wydane zostały rozstrzygnięcia wobec innych podatników (na które powołano się w decyzjach). W efekcie tego, WSA nieprawidłowo stwierdził, że skarga spółki podlegała oddaleniu, podczas gdy naruszenie przepisów prawa unijnego przez organy miało istotny wpływ na wynik sprawy (poprzez uniemożliwienie spółce obrony), co wymagało uchylenia tych decyzji. Jak wskazano wyżej, w wyroku WSA stwierdzono, że organy podatkowe prawidłowo za podstawę ustaleń faktycznych przyjęły rozstrzygnięcia wydane wobec innych podatników, co dodatkowo potwierdza tezę o konieczności wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego. Niezgodne bowiem z przepisami prawa unijnego jest z jednej strony uniemożliwienie spółce zapoznania się z materiałem dowodowym, na podstawie którego zostały wydane ww. rozstrzygnięcia (oraz zapewnienia prawa do obrony), a z drugiej strony wywodzenie na podstawie tych rozstrzygnięć negatywnych dla spółki skutków.

Strona skarżąca podkreślił, że jak wynika z ugruntowanego orzecznictwa TSUE, wykładnia przepisu prawa unijnego, dokonana przez TSUE, wyjaśnia i precyzuje znaczenie oraz zakres przepisu prawa unijnego, tak jak powinien byt być rozumiany i stosowany od chwili jego wejścia w życie. Oznacza to, że skuteczność wyroków TSUE sięga nawet do stosunków powstałych przed wydaniem przez Trybunał wyroku na podstawie wniosku o dokonanie wykładni i dotyczy stanów faktycznych, do których dana norma prawna ma zastosowanie.

W wyroku TSUE jednoznacznie stwierdzono, w opinii strony skarżącej, że brak zapoznania spółki z dokumentami, na podstawie których wydane zostały rozstrzygnięcia wobec innych podatników (na których to oparły się organy podatkowe przy wydawaniu decyzji) stanowi naruszenie podstawowych praw wynikających z prawa unijnego.

Oznacza to, że wyrok WSA powinien zostać uznany za sprzeczny z prawem Unii Europejskiej, a postępowanie sądowoadministracyjne zakończone tym wyrokiem wznowione. W efekcie zaś ponownego rozpoznania sprawy, obie decyzje powinny zostać uchylone jako wydane z naruszeniem prawa unijnego (które to naruszenie miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie). Organ nie przedstawił również i nie włączył do akt niniejszej sprawy dowodów potwierdzających legalność pozyskania ww. dokumentów. Powyższe również świadczy o tym, że organ nie dopełnił wymogów wynikających z prawa unijnego potwierdzonych w ww. wyroku TSUE (w szczególności prawa do czynnego udziału w postępowaniu oraz równości stron).

W związku z powyższym, WSA w tym zakresie nie miał możliwości skontrolowania zgodności z prawem uzyskania i wykorzystania dowodów pochodzących z innych postępowań oraz nie miał możliwości zbadania prawidłowości ustaleń, które miały znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi (dokonanych w decyzjach administracyjnych, protokołach kontroli i innych materiałach wydanych względem innych podmiotów znajdujących się na poprzednich etapach łańcucha dostaw).

Wydanie wyroku WSA oddalającego skargę spółki, w przypadku braku zebrania przez organy podatkowe wystarczającego materiału dowodowego (co doprowadziło do naruszenia podstawowych praw spółki), również świadczy o tym, że wyrok WSA jest niezgodny z przepisami prawa unijnego, wobec czego konieczne jest wznowienie postępowania zakończonego tym wyrokiem WSA.

Podsumowując w opinii strony skarżącej, znaczenie wyroku TSUE dla zapewnienia prawidłowej wykładni oraz stosowania prawa unijnego w niniejszej sprawie jest na tyle istotne, że zgodnie z art. 273 § 3 (powinno być art. 272 § 3) p.p.s.a zachodzi potrzeba wznowienia postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem WSA.

W odpowiedzi na skargę o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego z dnia 28 sierpnia 2020r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga o wznowienie postępowania jest nadzwyczajnym środkiem prawnym, skierowanym przeciwko prawomocnemu orzeczeniu sądowemu, który może być zastosowany wyłącznie z powodów ściśle określonych w ustawie.

Zgodnie z treścią art. 280 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2167 ze zm., powoływanej dalej "p.p.s.a."), Sąd bada na posiedzeniu niejawnym, czy skarga o wznowienie postępowania jest wniesiona w terminie i czy opiera się na ustawowej podstawie wznowienia. W braku jednego z tych wymagań sąd skargę o wznowienie odrzuci, w przeciwnym razie wyznaczy rozprawę. Stosownie do treści art. 270 p.p.s.a. można żądać wznowienia postępowania, które zostało zakończone prawomocnym orzeczeniem tj. wyrokiem lub postanowieniem, czyli orzeczeniem kończącym postępowanie w sprawie.

Strona skarżąca oparła skargę o wznowienie postępowania o przepis art. 272 § 3 p.p.s.a. który stanowi, że można żądać wznowienia postępowania również w przypadku, gdy potrzeba taka wynika z rozstrzygnięcia organu międzynarodowego działającego na podstawie umowy międzynarodowej ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską.

Trzymiesięczny termin do wniesienia skargi o wznowienie postępowania biegnie od dnia doręczenia stronie lub jej pełnomocnikowi rozstrzygnięcia organu międzynarodowego.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy, na wstępie wskazać należy, że Sąd badając zachowanie terminu do wniesienia skargi o wznowienie postępowania uznał, że strona dochowała trzymiesięcznego terminu, o którym mowa w art. 272 § 3 p.p.s.a. albowiem orzeczenie, które powołała jako podstawę wznowienia postępowania zostało opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w dniu 16 grudnia 2019r. a skargę nadała za pośrednictwem poczty w dniu 16 marca 2020r.

Zgodnie z uchwałą NSA z dnia 16 października 2017r., sygn. akt I FPS 1/17 podstawą wznowienia postępowania, o której mowa w art. 272 § 3 p.p.s.a. może być orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") wydane w trybie pytania prejudycjalnego, nawet jeżeli to orzeczenie nie zostało doręczone stronie wnoszącej skargę o wznowienie postępowania. Odpowiednie stosowanie przepisu art. 272 § 2 p.p.s.a., o którym mowa w art. 272 § 3 oznacza, że dla obliczenia terminu wznowienia postpowania ze względu na orzeczenie TSUE nie jest konieczne doręczenie orzeczenia stronie. Jednocześnie zaznaczyć należy, że postępowanie, którego wznowienia strona się domaga zostało zakończone prawomocnym wyrokiem.

Rozpoznanie skargi o wznowienie postępowania następuje w dwóch etapach. Na pierwszym z nich sąd bada pod względem formalnym (na posiedzeniu niejawnym) dopuszczalność skargi o wznowienie postępowania, tj. czy skarga została wniesiona w terminie oraz czy skarżący wskazał ustawową przyczynę uzasadniającą żądanie wznowienia. Na tym etapie sąd nie bada ani rzeczywistego istnienia podstawy, ani jej trafności, a jedynie fakt jej powołania. Podstawą tej oceny są twierdzenia zawarte w skardze o wznowienie postępowania. W sytuacji gdy skarga o wznowienie postępowania została wniesiona po terminie lub gdy z samego uzasadnienia wynika, że podnoszona podstawa nie zachodzi, skarga jako pozbawiona ustawowych podstaw wznowienia postępowania podlega odrzuceniu (por. postanowienia NSA z: 5 lipca 2012r., sygn. akt I OSK 1057/12; 7 sierpnia 2012r., sygn. akt I OSK 1285/12 i 16 listopada 2012 r., sygn. akt I OSK 2607/12). W przeciwnym razie rozpoczyna się drugi etap postępowania.

Na tym etapie, a więc wówczas, gdy nie zachodzi podstawa do odrzucenia skargi o wznowienie postępowania (skarga jest dopuszczalna, została wniesiona w terminie i istnieje powoływana w niej podstawa wznowienia), sąd rozpoznaje (na rozprawie) sprawę merytorycznie. Przedmiotem wznowionego postępowania jest ocena wpływu wskazanej przez stronę skarżącą podstawy wznowienia na treść poprzedniego rozstrzygnięcia. Rozpoznając ponownie sprawę sąd stosuje odpowiednio przepisy o postępowaniu przed sądem, który wznowił postępowanie (art. 282 § 2 p.p.s.a.), m.in. przepisy o czynnościach procesowych, o doręczeniach, jak również dotyczące wydawania orzeczeń, ich uzasadniania i doręczania. Negatywny wynik tej oceny, a więc gdy powołane podstawy wznowienia wprawdzie istnieją, ale nie pozostają w związku przyczynowym z treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia, sprawia, że skarga o wznowienie postępowania podlega oddaleniu (por. postanowienia NSA z: 26 października 2012r., sygn. akt II OSK 2577/12; 4 września 2013r., sygn. akt I FSK 1424/13; 23 października 2012r., sygn. akt II OSK 2531/12).

Oddalenie skargi o wznowienie postępowania nastąpić powinno wówczas, gdy zgłoszona podstawa wznowienia postępowania jest bezzasadna lub stwierdzona podstawa wznowienia nie miała wpływu na treść uprzednio wydanego orzeczenia. Natomiast w każdym innym przypadku skarga o wznowienie postępowania powinna być uwzględniona (por. wyrok NSA z 6 lipca 2016r., sygn. akt II OSK 2836/15, wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2017r., sygn. akt I GSK 1316/16).

Należy również pamiętać, że nadzwyczajny charakter instytucji wznowienia postępowania nakazuje interpretować przyczyny wznowienia postępowania w sposób ścisły. Istotą tej instytucji jest bowiem ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy zakończonej prawomocnym orzeczeniem, w celu zapewnienia zgodności z prawem wydanego w sprawie rozstrzygnięcia.

Istotą zatem przeprowadzonej kontroli w ramach złożonej skargi o wznowienie postępowania, było więc przesądzenie, czy wskazana w skardze o wznowienie postępowania podstawa mieści się w katalogu ustawowych podstaw wznowienia i czy miała ona wpływ na treść wydanego w sprawie prawomocnego wyroku (z dnia 29 grudnia 2016r., sygn. akt I SA/Kr 1528/15).

W rozpoznawanej sprawie wnosząca skargę o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego jako podstawę wskazała wyrok TSUE w sprawie C-189/18), co wymagało wykazania, że zagadnienie prawne będące podstawą wydania tego wyroku jest tożsame z zagadnieniem prawnym będącym podstawą wydania prawomocnego wyroku, którego wzruszenia domaga się strona skarżąca.

Według Sądu w składzie orzekającym w sprawie, powołanie się w skardze o wznowienie postępowania sądowego na wyrok TSUE z 16 października 2019r. w sprawie C-189/18 w realiach niniejszej sprawy nie daje - w ocenie Sądu - podstawy do podważenia legalności działania organów podatkowych i oceny dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w prawomocnym wyroku z dnia 29 grudnia 2016r., sygn. akt I SA/Kr 1528/15.

Wyrok w sprawie C-189/18 został wydany w związku z pytaniem prejudycjalnym węgierskiego sądu i dotyczył wykładni Dyrektywy Rady 2006/112/WE w zakresie zasady poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej.

TSUE w wyroku z dnia 16 października 2016r. orzekł, co następuje: "Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają są one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały są ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa, do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba, że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

Należy również zauważyć, że pisząc o "celach leżących w interesie ogólnym uzasadniających ograniczenie tego dostępu", TSUE w tezie 43 stwierdził, że: "zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (wyrok z dnia 9 listopada 2017r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo)".

W pierwszej kolejności należy wskazać, że powołany przez stronę wnoszącą skargę o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego, wyrok TSUE w sprawie C-189/18 zapadł na gruncie prawa węgierskiego (węgierskiej ordynacji podatkowej).

Nie może budzić wątpliwości, że wykładnia prawa unijnego przedstawiona w orzeczeniu prejudycjalnym wiąże sądy w każdej sprawie w analogicznym stanie faktycznym i prawnym i nie można wykluczyć sytuacji, w której niezgodność przepisów polskiego prawa będzie wynikać pośrednio z wyroku prejudycjalnego wydanego w wyniku skierowania pytania prejudycjalnego przez sąd krajowy z innego niż Polska, państwa członkowskiego.

Jednak w takim wypadku, w ocenie Sądu, należy bardzo wnikliwie badać w każdej konkretnej sprawie, czy orzeczenie TSUE miało wpływ na wydane przez polski sąd administracyjny prawomocne orzeczenie i może stanowić podstawę do wznowienia postępowania i w konsekwencji do zmiany wydanego orzeczenia.

Dodatkowa należy podkreślić, że orzeczenie TSUE nie dotyczyło bezpośrednio przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE w kontekście ich implementowania wprost w węgierskiej "ustawie o VAT", ale de facto dotyczyło wykładni Dyrektywy w kontekście obowiązujących w węgierskim systemie prawnym, procedur podatkowych w tym dotyczących postępowania dowodowego w zakresie dokonanych ustaleń faktycznych, co powoduje konieczność zachowania dużej ostrożności w stosowaniu tego orzeczenia i zawartych w nim dyrektyw do polskiego postępowania podatkowego regulowanego przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r., poz. 1325).

Na gruncie węgierskich przepisów proceduralnych organ podatkowy związany jest ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w ostatecznych decyzjach podatkowych wydanych wobec kontrahentów i jednocześnie zwolniony z obowiązku ponownego przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko podatnikowi. Główne ograniczenie polega natomiast na nieudzieleniu podatnikowi dostępu do akt dotyczących postępowań powiązanych, a w szczególności do wszystkich dokumentów, na których organ ten opiera ustalenia (tj. protokołów i decyzji). Zapoznanie podatnika z dowodami ma formę jedynie pośrednią w postaci streszczenia dowodów, które organ wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów.

Tymczasem na gruncie Ordynacji podatkowej niewątpliwie obowiązują w tym zakresie odmienne regulacje procesowe, zawierające szeroki katalog środków służących ochronie interesów podatnika w toku postępowania.

Odnosząc się zatem do tez zawartych w tym wyroku i przenosząc je na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdza, że w toku postępowania kontrolnego i podatkowego, skarżąca spółka miała zapewniony dostęp do akt, mogła czynnie uczestniczyć w czynnościach organu, o których była prawidłowo powiadamiana.

Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w K. "dokonując oceny transakcji Spółki za kontrolowany okres oparł swoje ustalenia przede wszystkim na dokumentacji źródłowej (fakturach, umowach, zamówieniach, dokumentacji magazynowej, protokołach przekazania towaru), ustaleniach zawartych w protokole badania ksiąg podatkowych oraz protokołach z czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów oraz wyjaśnieniach kontrahentów i Spółki, które odnosiły się nie tylko do kontrolowanego okresu".

Niewątpliwie rozstrzygnięcia organów podatkowych zostały wydane także w oparciu o dowody zebrane w ramach postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów (czynności sprawdzających). Jednakże w aktach sprawy znajdują się dokumenty dotyczące innych podatników - kontrahentów spółki W. (materiał dowodowy zebrany w ramach czynności sprawdzających) z którymi strona miała pełną możliwość zapoznać się w toku postępowania podatkowego.

Jak wynika z akt sprawy wobec spółki W. zostało wszczęte postępowanie kontrolne i w ramach postępowania kontrolnego zostały na wniosek organu prowadzącego to postępowanie, przeprowadzone czynności sprawdzające (w trybie art. 272 Ordynacji podatkowej), u kontrahentów skarżącej spółki tj. O.i S.k., N. S.A., A. S.A., T , I. sp. z o.o., a więc podmiotów, z którymi strona skarżąca zawarła transakcje sprzedaży bądź zakupu, lub które znajdowały się na wcześniejszym etapie w łańcuchu dostaw, a które to transakcje zostały zakwestionowane przez organy podatkowe jako transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

Jak wskazała sama strona skarżąca dokumenty pozyskane ramach tych czynności sprawdzających w tym przede wszystkim protokoły z czynności sprawdzających zostały włączone do postępowania w sprawie spółki.

Takie uprawnienie wynika z art. 180 § 1 i art. 181 § Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe mogą skorzystać zatem z ustaleń poczynionych w toku innych postępowań, a ustalone tam okoliczności nie będą posiadać mniejszej mocy dowodowej od ustaleń poczynionych w toku właściwego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 5 lutego 2019r., sygn. akt I FSK 102/17). Organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo właśnie z koniecznością dokonania ich oceny. Organ podatkowy może w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone także w decyzji wydanej wobec innego podatnika, z tym, że nie dlatego, iż był nim związany, tylko dlatego, iż samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (por. wyrok WSA z dnia 30 maja 2019r., sygn. akt I SA/Op 58/19).

W omawianej sprawie organy skorzystały z ustaleń poczynionych w toku innych postępowań, jednak przywołując te ustalenia oceniały je w kontekście ich wpływu na stan faktyczny w sprawach spółki WZMMS, stąd zasadnie WSA w Krakowie wydając wyrok z dnia 29 grudnia 2016r. nie dopatrzył się tutaj uchybienia.

Strona skarżąca w uzasadnieniu skargi o wznowienie postępowania często podnosiła argument, że organy podatkowe w sprawie spółki W. opierały się na ustaleniach zawartych w ostatecznych rozstrzygnięciach (decyzjach) dotyczących innych podmiotów.

W ocenie Sądu tego typu twierdzenia nie znajdują potwierdzenia w treści decyzji organów obu instancji wydanych w sprawie spółki. Po dokładnej analizie uzasadnień tych rozstrzygnięć należy stwierdzić, że ani organ I instancji, ani organ odwoławczy nie odwoływały się do ostatecznych decyzji wydanych wobec innych podmiotów. Konkretnych decyzji z podaniem numeru i daty ich wydania nie wskazała również strona skarżąca. Na temat decyzji wypowiedział się organ II instancji w jednym zdaniu stwierdzając, że "Natomiast powołanie w/w decyzji jest jedynie jednym z elementów oceny stanu faktycznego niniejszej sprawy, które stanowią uzupełnienie i dopełnienie zgromadzonego materiału dowodowego".

Tym samym nie można przyjmować, że w rozpoznawanej sprawy znajdą wprost zastosowanie, uwagi TSUE zawarte w uzasadnieniu, na które powoływała się strona skarżąca, formułując zarzuty wobec postępowania organów podatkowych, że "fakt wydania decyzji wobec kontrahenta, nie może stanowić automatycznej podstawy do odpowiedzialności podatnika, który jest stroną postępowania głównego".

Należy również mocno podkreślić, że w wyroku WSA w Krakowie brak jest stwierdzenia, na które powołano się w skardze o wznowienie, że cyt. "W wyroku WSA stwierdzono, że organy podatkowe prawidłowo za podstawę ustaleń faktycznych przyjęły rozstrzygnięcia wydane wobec innych podatników", a co dodatkowo miałoby potwierdzać tezę o konieczności wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego.

W skardze o wznowienie postępowania postawiono także zarzut, że "w zakresie w jakim materiał dowodowy pochodził od organów postępowania przygotowawczego, Organ nie przedstawił również i nie włączył do akt niniejszej sprawy dowodów potwierdzających legalność ich pozyskania".

Sąd orzekający w sprawie nie może odnieść się do tak sformułowanego zarzutu, ponieważ strona skarżąca nie wskazała o jakie postępowanie przygotowawcze chodzi, czy np. o postępowanie karne, czy postępowanie karne skarbowe. Z treści decyzji organów obu instancji nie wynika, aby formułując swoje oceny odwoływały się do dowodów pozyskanych z jakiegokolwiek postępowania przygotowawczego.

Niezależnie od powyższego zauważyć należy, że w toku postępowania odwoławczego jak i w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 9 lipca 2015r. skarżąca spółka nie podnosiła zarzutu braku dostępu do całości materiału dowodowego w tym do dokumentów pozyskanych w ramach czynności sprawdzających i nie kwestionowała ustaleń dotyczących działalności innych podmiotów - kontrahentów spółki.

Należy również podkreślić, że w świetle art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej, biorąc pod uwagę dyrektywy interpretacyjne wynikającą z wyroku TSUE, wydanego w sprawie C-189/18 nie budzi wątpliwości dopuszczalność posługiwania się dowodami pochodzącymi z innych postępowań podatkowych, a także postępowań w sprawach karnych, czy karnych skarbowych.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej dokonując oceny węgierskich przepisów wskazujących na związanie organu innym rozstrzygnięciem zwrócił uwagę na trzy kwestie:

1/ organ podatkowy ma obowiązek zapoznać podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję. Jednocześnie podatnik - poprzez wykorzystanie dowodów zgromadzonych w innych procedurach - nie może zostać pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych poczynionych w innych procedurach.

2/ podatnik w trakcie postępowania musi mieć możliwość uzyskania dostępu do wszystkich dowodów zebranych w trakcie powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu.

3/ Sąd rozpoznający skargę na decyzję powinien mieć możliwość skontrolowania zgodności z prawem uzyskania i wykorzystania dowodów pochodzących z innych postępowań oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem kontrahentów strony.

W ramach kontrolowanego postępowania organ I instancji przeprowadził szerokie postępowanie dowodowe mające na celu zweryfikowanie rzetelności faktur VAT zakupowych i sprzedażowych spółki W. dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2011r. Ustalenia w tym zakresie zostały oparte na dowodach przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. w toku postępowania kontrolnego wobec spółki, obejmujących między innymi zeznania świadków oraz inne dowody z dokumentów, a także w oparciu o dowody pochodzące z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez urzędy skarbowe właściwe dla kontrahentów spółki, które zostały następnie włączone do akt sprawy.

Materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowym postępowaniu podatkowym, jak i uzyskany w ramach przeprowadzonych czynności sprawdzających przez organy podatkowe właściwe dla ww. kontrahentów, nie budził wątpliwości i nie pozostawał w sprzeczności z dowodami przeprowadzonymi w sprawie głównej. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, przez włączenie do akt sprawy protokołów z czynności sprawdzających u kontrahentów, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawianie kontrdowodów.

W konsekwencji przytoczonych okoliczności należy stwierdzić, że powołany przez stronę wnoszącą skargę o wznowienie postępowania, wyrok TSUE z 16 października 2019r. w sprawie C-189/18 nie ma wpływu na zasadność oceny przeprowadzonego postępowania dowodowego w niniejszej sprawie dokonanej przez organ odwoławczy, a następnie WSA w Krakowie.

Należy jeszcze raz podkreślić, że wyrok TSUE zapadł w realiach odmiennego systemu podatkowego obowiązującego na Węgrzech, gdzie przepisy prawa przewidywały wprost związanie ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w postępowaniu prowadzonym przez organy administracyjne względem dostawcy podatnika. W stanie faktycznym sprawy osądzanej przez TSUE podatnikowi jedynie częściowo ujawniono decyzje i dowody, na których oparły się władze skarbowe. Organ podatkowy poprzestał bowiem na wskazaniu w protokole z kontroli każdego z ustaleń znajdujących się we wspomnianych decyzjach, bez przedstawienia decyzji ani dokumentów, na których się one opierały. Organ podatkowy uważał, że z uwagi na związanie ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w ostatecznych decyzjach administracyjnych jest zwolniony z obowiązku przedstawiania dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko podatnikowi (por. pkt 7, 10, 19, 25 oraz 26 wyroku).

W polskich regulacjach prawnych zawartych w Ordynacji podatkowej brak jest przepisu przewidującego tego rodzaju związanie, a tym samym wyłączenie zasady równej mocy dowodowej środków dowodowych oraz zasady swobodnej oceny materiału dowodowego.

Z uwagi na powyższe, rozważania TSUE nie mogą zostać w prosty sposób, przełożone na reguły polskiego postępowania kontrolnego i podatkowego i ich waga i znaczenie muszą być badane w każdej konkretnej sprawie.

Na gruncie polskiej procedury podatkowej ustalenia prowadzonych postępowań kontrolnych (czynności sprawdzających) względem kontrahenta podatnika, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego względem kontrahenta nie są w żadnej mierze wiążące dla organu prowadzącego postępowanie względem podatnika. Dowody tego rodzaju mają moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej.

Podsumowując w kontekście powyższego, postępowanie w sprawie określenia spółce W. podatku od towarów i usług za listopad 2011r. zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Spółka została poinformowana o włączeniu wszystkich dowodów, został spełniony obowiązek zapoznania spółki ze zgromadzonym materiałem dowodowym, spółka miała dostęp do wszystkich dowodów, przez co nie została pozbawiona praw do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niej postępowania, dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych.

Sąd administracyjny orzekający w sprawie miał możliwość dokonania kontroli zgodności z prawem uzyskanych i wykorzystanych przez organy dowodów, gdyż znalazły się one w obszernych aktach sprawy przesłanych wraz z odpowiedzią na skargę do WSA w Krakowie. Zatem zasadna była konstatacja Sądu sformułowana w wyroku z dnia 29 grudnia 2016r., że "postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Na gruncie niniejszej sprawy dokonano analizy obszernego, wielowątkowego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, oceniono dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Przeanalizowano wszystkie okoliczności związane z działalnością spółki, profilem tej działalności i sposobem prowadzenia transakcji".

Z powyższych względów skargę o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego należało uznać za bezzasadną, ponieważ wskazana podstawa wznowienia (wyrok TSUE z dnia 16 października 2016r. w sprawie C-189/18) nie ma wpływu na treść wydanego w sprawie prawomocnego wyroku.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 282 § 2 p.p.s.a skargę o wznowienie postępowania oddalił.