Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 25/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 139 par. 1, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 23 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 65 par. 2
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
Teza: 1. Przedłużenie terminu publikacyjnego na posiedzeniu wyznaczonym do ogłoszenia orzeczenia, o którym strony były zawiadomione, nie wymaga innego zawiadomienia prócz ogłoszenia.

2. Uzasadnienie wyroku jest w istocie rzeczy instytucją wtórną w stosunku do postępowania przeprowadzonego przed Sądem administracyjnym. Sprowadza się ono bowiem do rekapitulacji jego przebiegu i prezentacji stanowiska Sądu, jakie ten zajął w sporze zaistniałym między stronami. Tym samym zarzut naruszenia art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ zasadniczo nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej.

3. Przypadki naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a", lit. "b" i lit. "c" Prawa o pstępowaniu przed sądami administracyjnym nawzajem się wykluczają. Sąd może oczywiście naruszyć każdy z powołanych przepisów, ale nie w związku z jednym i tym samym przepisem. Naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 polega na nieuwzględnieniu skargi mimo tego, że organy podatkowe naruszyły prawo - niemożliwym jest, by organy równocześnie, na podstawie jednego przepisu, naruszyły zarówno prawo materialne w zakresie mającym wpływ na wynik sprawy, prawo w zakresie dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz przepisy postępowania w zakresie mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

4. Umowy określone przez strony jako "najem, "dzierżawa" lub umową o podobnym charakterze, w tym także terminem "leasing", powinny być w pierwszej kolejności oceniane pod względem zgodności ich nazwy z treścią. W tej fazie badania organy podatkowe mogą brać pod uwagę wszelkie kryteria, a w szczególności zamiar stron i cel umowy /art. 65 par. 2 Kodeksu cywilnego/. Rezultatem wspomnianych czynności może być między innymi zaliczenie umowy stron do kategorii umów sprzedaży, co uzasadniałoby zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, albo zaliczenie jej do umowy o podobnym charakterze, co najem i dzierżawa, wskazanych przez art. 23 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy.

TEZY

1. Przedłużenie terminu publikacyjnego na posiedzeniu wyznaczonym do ogłoszenia orzeczenia, o którym strony były zawiadomione, nie wymaga innego zawiadomienia prócz ogłoszenia.

2. Uzasadnienie wyroku jest w istocie rzeczy instytucją wtórną w stosunku do postępowania przeprowadzonego przed Sądem administracyjnym. Sprowadza się ono bowiem do rekapitulacji jego przebiegu i prezentacji stanowiska Sądu, jakie ten zajął w sporze zaistniałym między stronami. Tym samym zarzut naruszenia art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ zasadniczo nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej.

3. Przypadki naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a", lit. "b" i lit. "c" Prawa o pstępowaniu przed sądami administracyjnym nawzajem się wykluczają. Sąd może oczywiście naruszyć każdy z powołanych przepisów, ale nie w związku z jednym i tym samym przepisem. Naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 polega na nieuwzględnieniu skargi mimo tego, że organy podatkowe naruszyły prawo - niemożliwym jest, by organy równocześnie, na podstawie jednego przepisu, naruszyły zarówno prawo materialne w zakresie mającym wpływ na wynik sprawy, prawo w zakresie dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz przepisy postępowania w zakresie mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

4. Umowy określone przez strony jako "najem, "dzierżawa" lub umową o podobnym charakterze, w tym także terminem "leasing", powinny być w pierwszej kolejności oceniane pod względem zgodności ich nazwy z treścią. W tej fazie badania organy podatkowe mogą brać pod uwagę wszelkie kryteria, a w szczególności zamiar stron i cel umowy /art. 65 par. 2 Kodeksu cywilnego/. Rezultatem wspomnianych czynności może być między innymi zaliczenie umowy stron do kategorii umów sprzedaży, co uzasadniałoby zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, albo zaliczenie jej do umowy o podobnym charakterze, co najem i dzierżawa, wskazanych przez art. 23 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Arkadiusz Cudak, Protokolant Natalia Prałat, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Józefa B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 września 2004 r., sygn. akt I SA/Ka 1996/03 w sprawie ze skargi Józefa B. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. z dnia 22 sierpnia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999 oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 września 2004 r. /I SA/Ka 1996/03/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Józefa B. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w C. z dnia 22 sierpnia 2003 r., (...), w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji ustalił, iż zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w B. z dnia 20 marca 2003 r. (...) określającą Józefowi B. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości 5.405,10 zł. Decyzja ta zapadła w wyniku oceny treści i celu trzech umów "leasingu operacyjnego", zawartych przez wspólników spółki cywilnej "B." /Józefa B., Andrzeja B. i Adama B./ z firmą "A." S.A. w P., dotyczących trzech samochodów /dwa samochody marki VW Transporter T4 1,9 TD i jeden marki VW LT 35 podwójna kabina 2,5 SDL/. Zdaniem organów umowy te, nazwane umowami leasingu operacyjnego, faktycznie dotyczyły zakupu środków trwałych na raty. Z tych też względów nie uznano wydatków będących spłatą wartości części kapitałowej za koszty uzyskania przychodu. Organ podkreślił, iż każda z umów została zawarta na okres 24 miesięcy, a wartość przedmiotu leasingu została określona w kwocie stanowiącej 75,11% wartości opłat i czynszu leasingu. W okresie krótszym od okresu ekonomicznego zużycia samochodów wspólnicy uiścili kwoty, które przewyższały cenę przedmiotu leasingu, z czego na przestrzeni 1999 r. poniesiono wydatki w wysokości 27.320,16 zł za każdy z samochodów VW Transporter T4 1,9 TD i 40.765,56 zł za VW LT 35 podwójna kabina 2,5 SDL, które to wydatki w całości zaliczono do kosztów uzyskania przychodu. Organy uznały, iż w ratach leasingowych zawarta była spłata wartości samochodów, co potwierdzać miał fakt, iż pojazdy bezpośrednio po wygaśnięciu umów leasingowych zostały zakupione przez wspólników spółki za 10% wartości przedmiotu określonego w umowie, a cena odkupienia pojazdu została przewidziana w umowie leasingowej. Urząd Skarbowy uznał za koszt uzyskania przychodu jedynie wydatki poniesione na przestrzeni 1999 r. zawarte w opłacanych ratach, a dotyczące faktycznych kosztów leasingu. W konsekwencji stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w kwocie 71.659,28 zł oraz dochód spółki po 36.398,23 zł na każdego wspólnika. W odwołaniu od decyzji organu I instancji Józef B. zarzucił jej naruszenie art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotów umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów. Treść umów leasingu i ich realizacja wskazywały, że spółka cywilna "B." była jedynie użytkownikiem samochodów i nigdy nie nabyła prawa własności przedmiotu leasingu. Umowy leasingu operacyjnego były zgodne z par. 2 ust. 2 pkt 2 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r., gdyż zostały zawarte na czas określony i zawierały prawo do nabycia rzeczy z możliwością jego wypowiedzenia. Podatnik podniósł też, że wielkość przypisanego wspólnikowi przez organ I instancji dochodu jest niezgodna z przewidzianą w umowie spółki cywilnej wielkością jego udziału w zyskach i stratach.

Podzielając stanowisko Urzędu Skarbowego organ odwoławczy stwierdził, iż pozorna umowa leasingu oraz wykupienie samochodów przez wspólników za symboliczne kwoty spowodowało obciążenie kosztów spółki wydatkami na nabycie samochodów na własność prywatną. Część opłat leasingowych w kwocie odpowiadającej wartości samochodów poniesiona została nie w celu osiągnięcia przychodów z działalności gospodarczej, lecz na cele poza tą działalnością, czyli zakup prywatnych samochodów. Cena sprzedaży samochodów nie miała związku z ich ekonomicznym zużyciem i zyskiem leasingodawcy, a czynsz nie nawiązywał do ekonomicznego zużycia rzeczy i był znacznie wyższy, stąd też wniosek organu, iż w sprawie miało miejsce nabycie rzeczy w drodze umów sprzedaży na raty, a ukształtowanie treści umów w sposób odpowiadający treści rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. ma charakter pozorny, zmierzający do obejścia przepisu art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przekreślenie możliwości wykluczenia na podstawie tego przepisu rat leasingowych z kosztów uzyskania przychodu w sytuacji, gdy raty te w istocie stanowiły wydatek na nabycie środka trwałego. Izba Skarbowa podzieliła też stanowisko organu co do wysokości udziału Józefa B. w dochodzie spółki cywilnej.

3. W skardze na decyzję Izby Skarbowej skarżący zarzucił jej naruszenie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności art. 22 i art. 23, naruszenie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r., w szczególności jego par. 2, naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 191, art. 210 par. 4, art. 24a oraz naruszenie art. 65 Kodeksu cywilnego. Podtrzymując argumenty powołane w odwołaniu skarżący podniósł ponadto, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 24a Ordynacji podatkowej, gdyż organy podatkowe nie próbowały w żaden sposób ustalić faktycznej treści czynności prawnej. O tym, że zawarta umowa była umową leasingu świadczy, w celu spełnienia warunków z rozporządzenia Ministra Finansów, brak zaliczenia leasingowanych rzeczy do majątku spółki oraz niedokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Naruszony został też, zdaniem strony, art. 210 Ordynacji podatkowej, gdyż organ nie wykazał faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, a którym odmówił wiarygodności oraz nie wyjaśnił podstawy prawnej decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko, dodając, iż materiał dowodowy w sprawie został sumiennie zebrany i wszechstronnie oceniony. Zdaniem organu nie jest również uzasadniony zarzut naruszenia art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ w rozpatrywanej decyzji podano uzasadnienie faktyczne i prawne.

W trakcie rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym pełnomocnik skarżącego podniósł dodatkowo, iż wyrokiem Sądu Rejonowego w B. z dnia 13 maja 2004 r. (...) Józef B. został uniewinniony od zarzutu zawyżenia kosztów uzyskania przychodów za rok 1999 w związku z podaniem Urzędowi Skarbowemu nieprawdy w zeznaniu rocznym w kontekście prowadzonej działalności gospodarczej /art. 56 par. 2 w zw. z art. 56 par. 1 Kodeksu karnego skarbowego/.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę, stwierdzając, iż jest ona niezasadna. Istotę sporu stanowiła kwestia, czy umowa formalnie spełniająca kryteria określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotów umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów winna stanowić wyłączną podstawę ustalenia, iż wynikające z niej wydatki /raty leasingowe/ mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Odpowiadając negatywnie Sąd I instancji zauważył, iż dyspozytywny charakter umów cywilnoprawnych nie może być przez strony nadużywany w celu uchylania się od obowiązku podatkowego albo zmniejszenia zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe nie mają obowiązku respektowania postanowień umów cywilnoprawnych zmierzających do obejścia bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Organy podatkowe w obliczu wątpliwości interpretacyjnych, które wyłoniły się na tle badania spornych umów leasingu operacyjnego szczegółowo je przeanalizowały badając ich gospodarczy sens poprzez zestawienie wysokości czynszu leasingowego w trakcie trwania umowy i stosunku sumy opłaconych rat do wartości początkowej przedmiotu leasingu, okresu umów, ceny "sprzedaży" przedmiotu leasingu przez leasingodawcę po zakończeniu umowy leasingu oraz osoby nabywcy. W ocenie Sądu I instancji takie okoliczności jak krótki, z punktu widzenia ekonomicznego okresu zużycia przedmiotów, czasookres poszczególnych umów, suma rat leasingowych znacząco przewyższająca wartość dobra inwestycyjnego oraz symboliczna cena zakupu przedmiotu leasingu wskazują na to, iż wprowadzenia do umowy klauzuli uprawniającej leasingodawcę do jej wypowiedzenia, nie mieści się w logice obrotu gospodarczego pozwalając na wniosek, iż zostało ono ujęte w umowie tylko po to, by można było mówić o jej formalnej zgodności z powołanym rozporządzeniem Ministra Finansów. Strony z góry ustaliły za jaką kwotę przedmiot leasingu po zakończeniu umowy zostanie odkupiony przez leasingobiorcę, a kwota ta nie odpowiadała cenie rynkowej. Z powyższego Sąd I instancji wywiódł, iż nie można organowi zarzucić naruszenia art. 120 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreśla, iż o charakterze zawartej umowy nie przesądza wyłącznie jej formalna zgodność z przepisami, a organ podatkowy ma prawo i obowiązek dokonania szczegółowej analizy umowy cywilnoprawnej pod kątem jej skutków podatkowych i w tym zakresie winien ocenić faktyczne zamiary i cele stron - jest przez to uprawniony do nieuwzględnienia tych postanowień umowy, które stanowią efekt swoistej manipulacji tekstem kontraktu, a jedynym ich celem jest zamiar osiągnięcia z góry założonego rezultatu podatkowego, a nie gospodarczego. W orzecznictwie /uchwała NSA z dnia 4 czerwca 2001 r. - FPS 14/00/ potwierdzono uprawnienia organów podatkowych do oceniania umów z uwzględnieniem wszelkich kryteriów, a w szczególności zamiaru stron i celu umowy. Jeżeli podatnik świadomie doprowadza do takiego ukształtowania sytuacji faktycznej, że nie płaci podatku mimo osiągnięcia skutku gospodarczego dużo gorszego od tego, jaki by osiągnął w sytuacji opodatkowanej, to jest to okoliczność wskazująca na zamiar obejścia prawa. W sprawie nie sposób uznać za uzasadnione ekonomicznie wprowadzenie klauzuli o możliwości wypowiedzenia umowy, skoro z góry założono, iż suma rat leasingowych będzie znacząco przekraczać wartość przedmiotu leasingu. Tym samym słuszny jest wniosek organów, iż stronom umowy chodziło wyłącznie o osiągnięcie rezultatu podatkowego, a poniesione z tytułu umów leasingu wydatki na pokrycie rat leasingowych w istocie są częścią składową cen nabycia środków trwałych i jako takie - zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Sąd wskazał też, że w orzecznictwie Sądu Najwyższego prezentowany był pogląd, że wypowiedzieć można jedynie stosunek o charakterze ciągłym, trwałym, a zamieszczenie w umowie szczególnej, zawartej na czas określony, klauzuli o możliwości wcześniejszego jej rozwiązania należało uznać za sprzeczne tak z ustawą jak i z istotą samej umowy /uchwała SN z dnia 15 lutego 1996 r., III CZP 5/96/. Zastrzeżenie możliwości wypowiedzenia umowy leasingu zawartej na czas oznaczony przewidział dopiero art. 709[11] Kodeksu cywilnego, w doktrynie utarł się jednak pogląd, iż przy interpretacji tego przepisu należy mieć na względzie, iż zastrzeżenie możliwości wypowiedzenia umowy leasingu z zachowaniem określonych terminów musi być połączone z koniecznością wystąpienia szczególnych okoliczności uzasadniających rozwiązanie tej umowy ze skutkiem natychmiastowym. Sąd konstatuje, iż nie sposób dopatrzyć się uzasadnienia zamieszczenia przez strony w zawartej umowie klauzuli o możliwości wypowiedzenia jednego z istotnych warunków, jakim było prawo odkupienia przedmiotu leasingu.

Sąd I instancji wskazał też, iż wynik sprawy karnej nie ma wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, zwracając zwłaszcza uwagę na kwestię znaczenia winy w obu postępowaniach. Przesłanką stosowania przewidzianych prawem środków wobec podatnika, w tym sankcji podatkowych, jest już samo naruszenie zakazów lub nakazów wynikających z prawa podatkowego i element winy, w przeciwieństwie do zastosowania sankcji karnoskarbowej, jest w postępowaniu podatkowym nieistotny. Sąd podkreślił, iż ocena stanu faktycznego dokonana przez sąd powszechny nie jest wiążąca dla sądu administracyjnego.

5. W skardze kasacyjnej złożonej przez swego pełnomocnika - adwokata Jerzego R. - skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi, który wydał go wydał oraz o zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych lub spisu kosztów, który zostanie doręczony.

Skarga kasacyjna została oparta na podstawach przewidzianych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z naruszeniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach:

- art. 58 par. 2 i art. 65 Kodeksu cywilnego w związku z art. 353[1] Kodeksu cywilnego oraz w związku z art. 24a, 24b Ordynacji podatkowej i art. 2 i 7 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię charakteru prawnego zawartych przez spółkę "B." umów oraz zastosowanie tych przepisów niezgodnie z powołanymi przepisami Konstytucji;

- art. 22 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich niezastosowanie w sprawie;

- art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów, a w szczególności par. 2 tego rozporządzenia poprzez ich niezastosowanie w sprawie;

- art. 145 par. 1 lit. "a i b" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego przez organy podatkowe;

- art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przejawiające się błędem w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia mogącym mieć wpływ na jego treść, poprzez przyjęcie za prawidłowe ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe;

- art. 145 par. 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120, art. 122 w związku z art. 180 par. 1, art. 191 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na treść wyroku, przez organy podatkowe oraz poprzez oparcie wyroku jedynie na części materiału dowodowego zebranego w sprawie;

- art. 139 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez ogłoszenie wyroku w sposób niezgodny z treścią tego przepisu, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że Sąd I instancji stwierdzając, iż umowy zawarte przez spółkę "B." miały na celu obejście ustawy nie podał równocześnie konkretnego przepisu ustawy, który strony miały zamiar obejść, dokonując tych czynności prawnych - stanowi to naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zwłaszcza że, zdaniem skarżącego, takiego przepisu nie da się wskazać. Skutek, rzekomo sprzeczny z prawem, jest wyraźnie określony art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wprost dopuszcza zawieranie umów o podobnym charakterze do umowy najmu lub dzierżawy w wykonaniu których dochodzi do spłaty określonej w umowie wartości przedmiotu najmu lub dzierżawy albo używania. Przepis ten zezwala na takie ukształtowanie stosunku cywilnoprawnego przez strony, aby osiągnąć skutek w postaci zaliczenia danej rzeczy lub prawa do składników majątku najemcy lub dzierżawcy albo używającego - takie ukształtowanie stosunku prawnego nie powoduje uszczuplenia podatkowego, gdyż z jednej strony wydatki z tytułu leasingu w całości są kosztem uzyskania przychodu u leasingobiorcy, a z drugiej strony są w całości przychodem u leasingodawcy, który jest zobowiązany do odprowadzania z tego tytułu należnego podatku dochodowego. Uznając sporne umowy za obchodzące przepisów z uwagi na nieracjonalność ekonomiczną /suma rat leasingowych znacząco przewyższała wartość w leasingu w powiązaniu z klauzulą umożliwiającą wypowiedzenie prawa do nabycia przedmiotu leasingu/ Sąd błędnie ocenił materiał dowodowy zebrany w sprawie i błędnie ustalił stan faktyczny, naruszył więc art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarżący wskazuje, iż Sąd nie uwzględnił regulacji dotyczącej wypowiedzenia prawa do nabycia przedmiotu leasingu, która uzależniała możliwość nabycia przedmiotu leasingu od uregulowania wszelkich opłat wynikających z umowy, od złożenia przez leasingobiorcę stosowanego oświadczenia w odpowiednim terminie oraz od dokonania wpłaty z tego tytułu w określonym terminie. Nie uwzględniono również faktu, że prawo wypowiedzenia uprawnienia do nabycia przedmiotu leasingu przysługiwało każdej ze stron umowy. Z powyższego wynika - zdaniem strony - iż zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny jak i organy podatkowe naruszyły art. 191 w związku z art. 180 par. 1, art. 187 par. 1 oraz art. 122 i art. 120 Ordynacji podatkowej. Stąd też nieuwzględnienie skargi stanowi naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a, b lub c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarżący wskazał, iż bezsporny jest fakt wykorzystywania przedmiotowych samochodów w celu uzyskania przychodów z prowadzonej przez spółkę "B." działalności - tym samym wypełnione są przesłanki z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd nie wziął również pod uwagę faktu, że spółka "B." nie mogła zawrzeć umów sprzedaży z uwagi na swoją sytuację finansową. Warunki umowy leasingu są liberalniejsze od kredytu, którym finansowane są również umowy sprzedaży na raty, wiąże się to jednak z koniecznością poniesienia dodatkowych kosztów. Gdyby spółka "B." miała zamiar zawrzeć umowę sprzedaży na raty, dokonała by tego bezpośrednio u koncesjonowanego dealera. Strona zauważyła też, iż klauzula o możliwości wypowiedzenia prawa do nabycia przedmiotu leasingu zawarta została w ogólnych warunkach umowy leasingu operacyjnego, co stoi w sprzeczności ze zdaniem Sądu, iż jedynym celem tej swoistej manipulacji tekstem kontraktu był zamiar osiągnięcia z góry założonego rezultatu podatkowego, a nie gospodarczego. Ogólne warunki umów nie podlegają negocjacjom i są narzucane kontrahentom - twierdzenie o manipulacji jest gołosłowne, gdyż spółka "B." nie miała wpływu na treść ogólnych warunków umów, które zresztą oparte były na przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r., w szczególności jego par. 2. Powyższe również stanowi naruszenie powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej i Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W opinii strony nietrafny jest też argument Sądu I instancji dotyczący nieracjonalności gospodarczej zawartych umów - w przypadku zakupu na raty czy wzięcia kredytu spółka musiałaby płacić oprocentowanie, przy czym odsetki ustawowe wynosiły w 1998 r. 33%, tak więc oprocentowanie w wysokości ok. 12,5% w skali roku było całkowicie normalne i miało pełne uzasadnienie w ówczesnej sytuacji gospodarczej. Strona podkreśla też, iż nie może ostać się pogląd Sądu, iż naganne jest podejmowanie przez podatnika działań mających na celu zmniejszenie jego zobowiązań podatkowych, przepisy prawa podatkowego nie zawierają bowiem norm nakazujących lub zakazujących określonego zachowania. Skarżący zauważył również, iż Sąd I instancji, uznając umowę leasingu za niekorzystną gospodarczo dla podatnika i uznając ją za umowę sprzedaży, całkowicie pominął fakt, że takie uznanie pozostaje bez znaczenia dla sytuacji ekonomicznej podatnika, gdyż, w przypadku kupna przedmiotowych samochodów, miałaby prawo do zaliczenia takich wydatków w koszty uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych, miesięczny odpis amortyzacyjny byłby niewiele niższy niż czynsz leasingowy, a dodatkowo koszty spółki powiększone byłyby o koszt kredytu pozyskanego na zakup samochodów. Strona wskazała nadto, iż zarówno organy jak i Sąd pominęły wyjaśnienia stron umów leasingu, skupiając się na matematycznej analizie i procentowym wyliczaniu sum rat leasingowych bez uwzględnienia całości zebranego materiału dowodowego i pomijając szereg uwarunkowań. Powyższe okoliczności wskazują, zdaniem autora skargi kasacyjnej na naruszenie art. 65 w zw. z art. 353[1] Kodeksu cywilnego oraz w zw. z art. 24a i 24b Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię charakteru prawnego zawartych przez spółkę "B." umów oraz zastosowanie tych przepisów niezgodnie z powołanymi przepisami Konstytucji. Takie działanie Sądu uchybia art. 145 par. 1 lit. "a", b i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W opinii skarżącego zastosowanie art. 24a i 24b Ordynacji podatkowej było nieuprawnione, a zastosowanie tej normy stanowi naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie sprzeciwiające się wynikającej z klauzuli państwa prawnego /art. 2 Konstytucji/ zasady niedziałania prawa wstecz, ochrony praw nabytych oraz zaufania obywateli do państwa i stanowionego prawa. Wskazane przepisy Ordynacji podatkowej nie obowiązywały bowiem w 1998 r., a więc w roku zawarcia spornych umów, a właśnie na ich podstawie wyciągnięto również negatywne skutki podatkowe dla skarżącego. Przed wprowadzeniem tych przepisów /obowiązują one od dnia 1 stycznia 2003 r./ niedopuszczalne było "pomijanie" podatkowych skutków czynności prawnych dokonanych wyłącznie dla uzyskania korzyści o charakterze podatkowym. Stwierdzenie Sądu, iż umowy leasingu zmierzały do obejścia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, zdaniem strony, naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji oraz art. 145 par. 1 lit. "a, b i c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż skarga powinna być uwzględniona z uwagi na to, iż działania organów były sprzeczne z prawem, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny oraz Trybunał Konstytucyjny stanęły na stanowisku niedopuszczalności ustalania, iż czynność prawna została dokonana w celu obejścia przepisów prawa podatkowego.

Także stanowisko Sądu dotyczące niedopuszczalności umieszczania w umowie leasingu zawartej na czas oznaczony klauzuli o możliwości wcześniejszego jej rozwiązania lub wypowiedzenia uprawnienia do nabycia przedmiotu leasingu jest nieuprawnione, gdyż Sąd w sposób nieuprawniony zastosował do umowy leasingu regulacje szczególne dotyczące najmu lokalu mieszkalnego. Zdaniem strony ustawodawca dopuszczając takie wypowiedzenie w art. 709[11] Kodeksu cywilnego jedynie potwierdził, iż w ramach swobody umów taka praktyka była dopuszczalna - gdyby przyjąć interpretację Sądu, należałoby stwierdzić, że par. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. był sprzeczny z art. 353[1] Kodeksu cywilnego w zakresie, w jakim przewidywał dopuszczalność wypowiedzenia klauzuli uprawniającej do nabycia rzeczy. Klauzula ta, wbrew stanowisku Sądu, nie jest przy tym istotnym elementem umowy, gdyż art. 709[16] Kodeksu cywilnego jednoznacznie przesądza, iż przeniesienie własności przedmiotu leasingu na korzystającego jest postanowieniem dodatkowym umowy.

Strona wskazuje także na naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z par. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. poprzez ich niezastosowanie w sprawie - na skutek tego doszło do naruszenia art. 145 par. 1 lit. "a i b" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej.

Autor skargi kasacyjnej stwierdza też, iż ustawodawca expressis verbis w art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dopuścił zawieranie umów leasingu /umowy o podobnym charakterze do najmu i dzierżawy/, tyle że nie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatków najemcy, dzierżawcy bądź używającego z tytułu umów, na mocy których dokonuje się "spłaty określonej w umowie wartości przedmiotu najmu lub dzierżawy albo używania, jeżeli rzecz tę lub prawo, zgodnie z odrębnymi przepisami, zalicza się do składników majątku najemcy lub dzierżawcy albo używającego" - obszerne wywody na ten temat zawarte w skardze zostały całkowicie pominięte przy rozważaniach czynionych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a w ocenie skarżącego wywody te miały kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w sposób prawidłowy i zgodny z prawem. Z powyższego bowiem a contrario wynika, iż stanowią koszt uzyskania przychodu wydatki ponoszone przez najemcę lub dzierżawę albo używającego z tytułu najmu lub dzierżawy samochodu oraz realizacji umów o podobnym charakterze /np. leasingu/, jeżeli samochód ten zalicza się do majątku wynajmującego, wydzierżawiającego albo dającego w używanie. Przepis ten, w związku z par. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. nie pozostawia - zdaniem skarżącego - wątpliwości interpretacyjnych. Skarżący warunki przewidziane w tych przepisach spełnił - ponieważ przedmiotowe samochody powinny być zaliczone do składników majątku "A." S.A., poniesione przez "B." wydatki z tytułu opłat czynszowych stanowią w całości koszt uzyskania przychodu. Skarżący powołuje się przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach z dnia 18 czerwca 1997 r. /I SA/Ka 202/96/, gdzie stwierdzono, iż możliwość zaliczenia samochodu do majątku leasingodawcy, a w konsekwencji prawo leasingobiorcy do zaliczania w koszty uzyskania przychodów całości rat leasingowych jest uzależnione od ustalenia, czy umowa leasingu spełnia chociaż jeden z warunków wymienionych w par. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. W tej sytuacji zaliczenie przez "B." całych rat leasingowych w koszty uzyskania przychodów było prawidłowe i zgodne z przepisami prawa - tym samym Sąd i organy naruszyły przepisy prawa materialnego rozstrzygając niniejszą sprawę na podstawie art. 23 ust. 1 lit. "b", mimo iż nie powinien on mieć zastosowania.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 139 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi strona podniosła, iż wyrok wydany został w dniu 27 września 2004 r., a sprawa rozpatrzona była 9 września 2004 r. - skarżący nie został poinformowany o przedłużeniu terminu do ogłoszenia wyroku. W tym stanie rzeczy przy wyrokowaniu doszło do naruszenia art. 139 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

6. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną i nie uczestniczył w rozprawie kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W świetle treści przepisu art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć.

Natomiast w myśl art. 176 powyższej ustawy skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Przepis art. 174 omawianej ustawy stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

Zatem do autora skargi należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych naruszonych przez Sąd skarżonym wyrokiem i wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w odniesieniu do prawa materialnego bądź opisanie istotnego wpływu naruszenia prawa na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd - w odniesieniu do przepisów procesowych. W świetle treści powyższych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować.

W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej powołał ogólnie art. 174 cytowanej wyżej ustawy, a z petitum skargi wynika, iż zarzuca zaskarżonemu wyrokowi naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

W pierwszym rzędzie należy rozpoznać zarzut naruszenia art. 139 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, iż w sprawie zawisłej sąd może odroczyć ogłoszenie wyroku na czas do czternastu dni oraz że termin ten może być przedłużony tylko raz i co najwyżej o siedem dni. Strona zarzuca, iż w niniejszej sprawie ogłoszenie nastąpiło w sposób niezgodny z treścią tego przepisu. Z akt sprawy wynika, iż rozprawa odbyła się dnia 9 września 2004 r., ogłoszenie wyroku odroczono do dnia 23 września 2004 r., a więc o czternaście dni, jak przewiduje powołany przepis. Termin ten został przedłużony o cztery dni, tym samym mieszcząc się w granicach wyznaczonych przez art. 139 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie ma w związku z tym wątpliwości, iż Sąd I instancji nie naruszył wskazanego przepisu, a zarzut strony jest niezasadny. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, iż strona naruszenie przepisu upatruje głównie w fakcie braku zawiadomienia o przedłużeniu terminu. Pogląd taki nie jest trafny. Powołać tu można uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 25 czerwca 1968 r., III CZP 62/68, podjętą na tle analogicznie brzmiących uregulowań postępowania cywilnego. Sąd Najwyższy orzekł, iż w wypadku odroczenia terminu ogłoszenia wyroku /art. 326 par. 1 Kpc - art. 139 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ lub postanowienia rozstrzygającego co do istoty sprawy w postępowaniu nieprocesowym /art. 516 i 13 par. 2 w związku z art. 326 par. 1 Kpc/ sąd nie ma obowiązku zawiadomienia przez wezwanie /art. 149 par. 2 Kpc - art. 91 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ o tym terminie strony /uczestnika/ nieobecnej/ego/ na rozprawie /posiedzeniu/ także wtedy, gdy termin ogłoszenia orzeczenia został ponownie odroczony. Posiedzenie wyznaczone dla publikacji orzeczenia /pomijając oczywiście możliwość otwarcia na nowo zamkniętej rozprawy/ nie jest ani rozprawą, ani posiedzeniem, na których strony lub uczestnicy mogliby przedsiębrać czynności procesowe. Chodzi tu wyłącznie o ogłoszenie wyroku /postanowienia/ z wyłączeniem dalszych czynności stron /uczestników/ w danej instancji. O terminie tego posiedzenia strony /uczestnicy/, były zawiadomione przez ogłoszenie bezpośrednio po zamknięciu rozprawy. Termin ten zatem znają dlatego, że podobnie jak po zamknięciu rozprawy sąd ogłosi bądź wyrok, bądź postanowienie odraczające termin jego ogłoszenia, bez względu na to, czy strona /uczestnik/ zawiadomienia o rozprawie jest obecna/y/, tak samo na posiedzeniu wyznaczonym dla publikacji, sąd bez względu na stawiennictwo stron ogłasza bądź wyrok /postanowienie rozstrzygające co do istoty/ bądź dalszy termin publikacyjny i przez takie właśnie ogłoszenie następuje zawiadomienie o tym terminie /art. 326 par. 1 Kpc - art. 139 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Nie jest to bowiem nic innego jak tylko oznajmienie o dalszym - w stosunku do ogłoszonego - terminie publikacyjnym i skoro ustawa nie wymaga tu innego zawiadomienia prócz ogłoszenia po zamknięciu rozprawy /bez względu na to czy zawiadomiona o rozprawie strona była na niej obecna/, to należy konsekwentnie dojść do wniosku, że również przedłużenie terminu publikacyjnego na posiedzeniu wyznaczonym do ogłoszenia orzeczenia, o którym strony były zawiadomione, nie wymaga innego zawiadomienia prócz ogłoszenia. Przyjęcie innego rozwiązania, w szczególności zaś, że o dalszym terminie publikacyjnym trzeba zawiadomić nieobecnych na posiedzeniu wyznaczonym w tym celu, wymagałoby zawiadomienia nie tylko strony nieobecnej na rozprawie, ale również wszystkich, którzy nie byliby obecni na posiedzeniu wyznaczonym dla publikacji. Ponadto ten dalszy termin publikacyjny nie mógłby być nigdy wyznaczony na okres krótszy niż tak wyliczony, żeby było możliwe otrzymanie zwrotnych dowodów doręczenia oraz żeby zawiadomienie było doręczone /traktując to jako wypadek pilny/ co najmniej na 3 dni przed posiedzeniem wyznaczonym do publikacji. Naczelny Sąd Administracyjny podziela powyższy pogląd Sądu Najwyższego, tym samym uznając zarzut strony za pozbawiony podstaw. Na marginesie należy zauważyć, iż autor skargi kasacyjnej nie wykazał, na czym miałby polegać istotny wpływ na wynik sprawy ewentualnego naruszenia art. 139 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co należy ocenić negatywnie.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zdaniem strony naruszenie tego przepisu przez Sąd I instancji przejawiło się błędem w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia mogącym mieć wpływ na jego treść, poprzez przyjęcie za prawidłowe ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe. Tymczasem zauważyć należy, iż zgodnie ze zdaniem 1 tego przepisu "uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie". Treść ta pozwala zatem wnosić, iż przepis ten reguluje instytucję o porządkowym charakterze. Wskazuje bowiem na to, jakie elementy winny znaleźć się w uzasadnieniu wyroku, które nota bene tworzą jego trzy zasadnicze części. Są zaś nimi:

- opis historyczny sprawy, zawierający prezentację jej okoliczności faktycznych, przebiegu i stanowisk stron do momentu podjęcia ostatecznego rozstrzygnięcia /decyzji, postanowienia bądź innej czynności administracyjnej/ zaskarżonego Sądu administracyjnego;

- prezentacja stanowisk stron w postępowaniu sądowoadministracyjnym obejmująca w pierwszym rzędzie zarzuty skargi oraz argumenty strony przeciwnej zawarte w odpowiedzi na nią uzupełnione ewentualnie o stanowiska innych uczestników postępowania;

- stanowisko Sądu obejmujące wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia wraz z jej wyjaśnieniem.

Wobec takiej konstrukcji powyższego przepisu uprawniony zatem staje się wniosek, iż uzasadnienie wyroku jest w istocie rzeczy instytucją wtórną w stosunku do postępowania przeprowadzonego przed Sądem administracyjnym. Sprowadza się ono bowiem do rekapitulacji jego przebiegu i prezentacji stanowiska Sądu, jakie ten zajął w sporze zaistniałym między stronami. Tym samym zarzut naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasadniczo nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Wadliwe uzasadnienie może co najwyżej bowiem wskazywać na uchybienia popełnione na etapie rozpoznania skargi przez Sąd, rekapitulację czego zawiera uzasadnienie. Stąd też wady uzasadnienia mogą stanowić dla strony sygnał, iż mogło dojść do popełnienia uchybień, które ażeby stały się podstawą skutecznego zarzutu muszą zostać wyeksponowane, tj. procesowo zgłoszone i uzasadnione, zgodnie z wymogami Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Konieczność taka wynika bowiem z treści art. 174 oraz art. 183 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z których ten ostatni pozbawia Naczelny Sąd Administracyjny prawa wykraczania poza granice skargi kasacyjnej z wyłączeniem przypadków nieważności postępowania, które w tej sprawie nie zachodzą. W konsekwencji można wyrazić pogląd, iż zarzut naruszenia przepisu art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi będzie skuteczny tylko wtedy, gdy połączony zostanie z innymi uchybieniami Sądu zaistniałymi na etapie rozpoznawania skargi, które zostaną zarzucone zgodnie z wymogami formalnymi jakie formułuje Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a przy tym skarżący dowodnie je wykaże w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W niniejszej sprawie strona powołuje art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jako samodzielną podstawę kasacyjną dodatkowo podnosząc, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył ten przepis popełniając błąd w ustaleniach faktycznych. Tymczasem sąd administracyjny w zasadzie nie dokonuje ustaleń faktycznych, orzekając na podstawie materiału faktycznego i dowodowego sprawy zgromadzonego przed organami administracji. Błędne przyjęcie za prawidłowe ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe również nie może być podniesione - w świetle powyższych rozważań - jako zarzut naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Analizując zaskarżony wyrok pod względem naruszenia wskazanego przepisu, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia prawa, gdyż orzeczenie to zawiera wszystkie przewidziane w tym przepisie elementy.

Zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest wielokrotnie przez stronę podnoszony i należy go rozważyć w paru aspektach. Przepis ten stanowi, iż sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla ten akt w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej powołując naruszenie wskazanego przepisu błędnie określa go jako art. 145 par. 1 lit. "a, b, c" nie wskazując, iż chodzi mu o naruszenie punktu 1 powołanego paragrafu - taką niestaranność należy ocenić ujemnie. Nadto wskazać należy, iż w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazuje za każdym razem, iż działanie Sądu I instancji narusza art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a, b lub c", bądź też narusza art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a, b i c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z analizy powyższego przepisu jednak jasno wynika, iż przypadki naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a", lit. "b" i lit. "c" nawzajem się wykluczają. Sąd może oczywiście naruszyć każdy z powołanych przepisów, ale nie w związku z jednym i tym samym przepisem. Naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 polega na nieuwzględnieniu skargi mimo tego, że organy podatkowe naruszyły prawo - niemożliwym jest, by organy równocześnie, na podstawie jednego przepisu, naruszyły zarówno prawo materialne w zakresie mającym wpływ na wynik sprawy, prawo w zakresie dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz przepisy postępowania w zakresie mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tym samym sformułowanie, z którego korzysta nieustannie autor skargi kasacyjnej, a więc jednoczesne powoływanie wszystkich trzech przypadków świadczy o braku staranności autora i nie zasługuje na aprobatę. Rozpatrując zarzut bardziej szczegółowo zauważyć należy, iż w żadnym miejscu skargi kasacyjnej nie powołano przyczyn, które wskazywały na to, że istnieją podstawy do wznowienia postępowania administracyjnego - tym samym można z góry wyłączyć naruszenie przez Sąd I instancji art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" został powiązany z zarzutem naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 122, art. 180 par. 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Strona wskazuje w tym zakresie zwłaszcza na to, iż nie wzięto pod uwagę klauzuli umożliwiającej wypowiedzenie prawa do wypowiedzenia uprawnienia do nabycia przedmiotu leasingu i tego, że prawo to przysługiwało obu stronom umowy. Zarzut ten nie jest zasadny. Sąd I instancji zanalizował w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia wskazane postanowienie umowne, uznając, iż zawarcie go w umowie było nieuzasadnione ekonomicznie i służyło obejściu przepisów prawa podatkowego. Należy zauważyć, iż argumentacja strony odnośnie analizy umowy dokonanej przez Sąd I instancji opiera się na niezrozumieniu argumentacji Sądu. Wskazywanie na warunki, od których spełnienia przez leasingobiorcę zależała możliwość nabycia przedmiotu leasingu nie podważa stanowiska zajętego w tym zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Sąd uznał bowiem, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż brak ekonomicznego uzasadnienia dla braku ograniczeń w wypowiedzeniu prawa do nabycia przedmiotu leasingu przez leasingodawcę. Skoro z góry założono, że suma rat leasingowych będzie znacząco przekraczała wartość przedmiotu leasingu, nieograniczona wystąpieniem szczególnych okoliczności klauzula o wypowiedzeniu prawa do jego nabycia przez leasingodawcę jest nieracjonalna ekonomicznie. Sąd nie podniósł - wbrew opinii strony - iż nieuzasadniona gospodarczo jest całość umowy, stąd też argumentacja skarżącego w tym zakresie nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdzić przede wszystkim należy, iż powiązanie go przez autora w petitum skargi kasacyjnej z naruszeniem art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej jest nieprawidłowe. Z tak sformułowanego zarzutu zdaje się wynikać, iż zdaniem strony Sąd I instancji naruszył wskazane przepisy Ordynacji podatkowej. Jest to przekonanie błędne, gdyż sądy administracyjne nie stosują w toku postępowania sądowoadministracyjnego przepisów Ordynacji podatkowej, która normuje postępowanie administracyjne. Tym samym Sąd I instancji nie mógł bezpośrednio naruszyć art. 120 czy art. 122 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" nieuwzględniając skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 58 par. 2 i art. 65 w zw. z art. 353[1] Kodeksu cywilnego oraz art. 24a i 24b Ordynacji podatkowej i art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 22, art. 23 ust. 1 pkt 2 i par. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów /Dz.U. nr 28 poz. 129/.

Rozpoznając zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego w sprawie, wszystkich zasadniczo sprowadzających się do kwestii, iż organy, zdaniem strony niesłusznie, uznały umowy leasingu operacyjnego za umowy sprzedaży na raty, należy uwzględnić uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2001 FPS 14/00 /ONSA 2001 Nr 4 poz. 147/, w której Sąd stwierdził, że umowy określone przez strony jako "najem, "dzierżawa" lub umową o podobnym charakterze, w tym także terminem "leasing", powinny być w pierwszej kolejności oceniane pod względem zgodności ich nazwy z treścią. W tej fazie badania organy podatkowe mogą brać pod uwagę wszelkie kryteria, a w szczególności zamiar stron i cel umowy /art. 65 par. 2 Kodeksu cywilnego/. Rezultatem wspomnianych czynności może być między innymi zaliczenie umowy stron do kategorii umów sprzedaży, co uzasadniałoby zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, albo zaliczenie jej do umowy o podobnym charakterze, co najem i dzierżawa, wskazanych przez art. 23 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy. W pierwszym wypadku kryteria rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów nie miałoby w ogóle zastosowania, w drugim natomiast byłyby kryteriami wyłącznymi.

Odnośnie podniesionego zarzutu naruszenia art. 58 par. 2 Kodeksu cywilnego, to stwierdzić należy, że z wyjątkiem powołania go w petitum skargi kasacyjnej strona nie uzasadniła, na czym polegało według niej naruszenie tego przepisu. Już z tego powodu zarzut ten nie może zostać oceniony merytorycznie przez Naczelny Sąd Administracyjny z uwagi na powołaną wyżej treść art. 183 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na marginesie jedynie można wskazać, iż Sąd I instancji nie dokonywał wykładni zarzucanego przepisu, zwłaszcza iż przepis ten stanowi, że nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego, która to kwestia nie ma z przedmiotową sprawą związku.

W kwestii naruszenia art. 65 par. 2 oraz art. 353[1] Kodeksu cywilnego stwierdzić należy, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowoadministracyjnym w ramach prowadzonego przez organy postępowania dowodowego, zmierzającego do ustalenia wszelkich okoliczności faktycznych sprawy, mieści się także prawo oceny treści wszelkich umów cywilnoprawnych /w tym także umów leasingu/ zawartych przez podatnika, które mogłyby mieć wpływ na wysokość ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Treść umowy cywilnoprawnej jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są bowiem elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i jako takie winny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej. Z powyższego wynika, że przed zastosowaniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów należy przede wszystkim wyjaśnić, czy umowa stanowiąca tytuł ponoszenia przez podatnika wydatków zaliczonych w poczet kosztów uzyskania przychodów jest umową, do której odnosi się to rozporządzenie. Z tego względu konieczne staje się dokonanie stosownych ustaleń, które niezbędne są dla dokonania prawidłowej kwalifikacji danej umowy cywilnoprawnej dla potrzeb ustalenia dopuszczalności stosowania postanowień wskazanego wyżej rozporządzenia. Innymi słowy w pierwszej kolejności organy te winny ocenić umowy najmu, dzierżawy bądź umowy o podobnym charakterze /w tym umowy leasingu/ pod względem zgodności ich nazwy z treścią. Stwierdzić należy, iż w niniejszej sprawie organy dokonując takiej oceny uwzględniły wszelkie okoliczności, rzetelnie badając sporne umowy cywilnoprawne. Strona, mimo zarzutu naruszenia art. 65 par. 2 w zw. z art. 353[1] Kodeksu cywilnego, nie wskazała, na czym polegałoby to naruszenie, nie wyjaśniając zwłaszcza kwestii budzących największe wątpliwości organów podatkowych i Sądu, czyli stosunku wartości przedmiotu leasingu do wartości opłat i czynszu leasingu oraz nieograniczonych możliwości wypowiedzenia prawa do nabycia przedmiotu leasingu przez leasingodawcę. Ponieważ skarżący nie wykazał, iż organy nieprawidłowo zbadały zgodny zamiar stron i cel umów, jej argumentacja stanowi wyłącznie polemikę ze stanowiskiem Sądu. Tymczasem odmienne poglądy strony nie oznaczają, iż Sąd uznając stanowisko organów za prawidłowe, naruszył wskazane przepisy Kodeksu cywilnego.

Zarzut naruszenia art. 24a i 24b Ordynacji podatkowej strona opiera na tym, iż przepisy te nie obowiązywały w 1998 r., więc nie mogą zostać zastosowane do wykładni umów leasingu zawartych w 1998 r. Skarżący ma oczywiście rację podnosząc, iż wskazane przepisy obowiązywały od dnia 1 stycznia 2003 r., jednakże ani organy, ani Sąd I instancji przepisów tych nie naruszyły, gdyż ich nie stosowały. Ocena spornych umów leasingu została dokonana zgodnie z prawem na podstawie art. 65 par. 2 Kodeksu cywilnego. W związku z powyższym również zarzut naruszenia art. 2 i art. 7 konstytucji RP jest niezasadny.

Odnosząc się do kwestii naruszenia art. 22, art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z par. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r., stwierdzić należy, iż w świetle dokonanych przez organ ustaleń odnośnie charakteru spornych umów leasingu przepisy te zostały zastosowane prawidłowo, a co za tym idzie Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył ich wydając zaskarżone orzeczenie. Zauważyć bowiem należy, iż efektem czynności organów podatkowych prowadzonych celem ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego jest bądź uznanie, iż w istocie rzeczy umowa stanowi sprzedaż bądź też potwierdzenie, iż uprawnione jest zaliczenie jej do umów najmu i dzierżawy bądź umów o podobnym charakterze, o których stanowi powołane wyżej rozporządzenie. Treść tej konkluzji ma decydujące znaczenie dla sposobu rozstrzygnięcia danej sprawy, gdyż prowadzi do całkowicie różnych konsekwencji prawnych. Mianowicie w pierwszym przypadku - a więc również w niniejszej sprawie, przepisy rozporządzenia w ogóle nie znajdują zastosowania. Skoro bowiem organ podatkowy doszedł do przekonania, że podatnik nabył na raty środek trwały, to podstawą rozstrzygnięcia stał się art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przepis ten nie zawiera odesłania do rozporządzenia Ministra Finansów. Tym samym kryteria zawarte w tym rozporządzeniu nie znajdują w sprawie zastosowania. Jedynie w drugim przypadku kryteria określone w rozporządzeniu Ministra Finansów byłyby wyłącznymi, a organy podatkowe byłyby w takiej sytuacji związane ustaleniem, iż oceniana umowa zalicza się do umów, o których stanowi powołane rozporządzenie Ministra Finansów. Z takim przypadkiem nie mamy jednak w przedmiotowej sprawie do czynienia.

W świetle powyższego, skoro organy nie naruszyły zarzucanych przepisów prawa materialnego, Sąd I instancji nie naruszył art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uznając decyzję za zgodną z prawem. Z tych samych przyczyn stwierdzić należy, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył wskazanych przepisów prawa materialnego.

Z tych to względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu zgodnie z art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.