Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1373/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 2,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia WSA (del.) Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 652/08 w sprawie ze skargi T. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31 lipca 2008 r. nr [...]; [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz T. H. kwotę 607 (słownie: sześćset siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) zarządza zwrot z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na rzecz T. H. kwoty 512 (słownie: pięćset dwanaście) złotych tytułem nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 15 stycznia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 652/08 oddalił skargę T.H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31 lipca 2008 r. (nr [...]), której przedmiot określono jako orzeczenie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym.

Decyzją tą Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 20 września 2007 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności T.H. za zaległe zobowiązania podatkowe podatnika "N." Spółki z o.o. z siedzibą w PA. z tytułu podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, październik i listopad 2002 r. Z przyjętego stanu sprawy wynika, że "N." Sp. z o.o. nie uiściła ciążących na niej, jako podatniku, zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, październik i listopad 2002 r., w konsekwencji czego powstały zaległości podatkowe w rozumieniu art. 51 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwana dalej: OP). Zarząd spółki w okresie od 1 marca 2002 r. do 8 maja 2002 r. był dwuosobowy, a jego członkami byli W.K. i skarżąca, która od 8 maja 2002 r. do 22 lutego 2007 r. pełniła w spółce zarząd jednoosobowo.

Decyzją z dnia 20 września 2007 r. organ I instancji orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącej za zaległe zobowiązania podatkowe "N." Sp. z o.o., solidarnie z tą spółką, w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, październik i listopad 2002 r. w łącznej kwocie należności głównej 81.050,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę (w kwocie 44.538,00 zł) oraz kosztami prowadzonego postępowania egzekucyjnego (w wysokości 266,50 zł).

Skarżąca nie zgadzając się z przedmiotową decyzją złożyła od niej odwołanie, wnioskując o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie.

Organ odwoławczy – działając na podstawie art. 229 OP zobowiązał organ I instancji do przeprowadzenia w sprawie postępowania uzupełniającego, wskazując na art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa (...), nakazujący stosować do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 2003 r. – przepisy art. 107-109 i art. 116 OP w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., tj. przed dniem wejścia w życie nowelizacji. Podkreślił, że odpowiedzialność osób trzecich powstaje wyłącznie w drodze doręczenia konkretnej osobie trzeciej decyzji o takiej odpowiedzialności, przy czym przedmiotem postępowania w sprawach odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika są wyłącznie kwestie związane z odpowiedzialnością tych osób, a celem wydanie decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 OP. Podatnik nie jest już bowiem stroną tego postępowania, choć przedmiotem odpowiedzialności osoby trzeciej jest obowiązek wykonania jego zobowiązania podatkowego, które stało się zaległością podatkową.

Organ powołując się na art. 116 § 2 OP podkreślił, że odpowiedzialność członka zarządu spółki z o.o. obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu. Przyjęto, że w terminach powstania zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, październik i listopad 2002 r. skarżąca była członkiem zarządu spółki N. sp. z o.o. Egzekucja prowadzona w stosunku do spółki okazała się bezskuteczna. Z materiałów zgromadzonych w aktach sprawy wynika, że organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 2, 18 i 20 sierpnia 2002 r. oraz z dnia 16 grudnia 2002 r., 19 lutego 2003 r. W dniu 5 września 2002 r. do trzech tytułów wykonawczych zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia konta bankowego w Banku Spółdzielczym w PA.. Trzy następne tytuły wykonawcze wystawione we wrześniu 2002 r. za zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za czerwiec i lipiec 2002 r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2002 r. doręczono spółce w dniu 10 października 2002 r. i w tym dniu spisano protokół o stanie majątkowym. Ostatni wpływ środków z zajętego rachunku bankowego miał miejsce w dniu 9 września 2002 r. Ustalono, że spółka nie posiada majątku ruchomego, natomiast z wypisu rejestru gruntów Starostwa Powiatowego w P. z dnia 22 stycznia 2003 r. wynika, że właścicielem nieruchomości w PA., w której mieści się siedziba spółki, jest Gminna Spółdzielnia Samopomoc Chłopska w PA.. Ponadto dokumenty załączone do akt sprawy dowodzą, że spółka była dłużnikiem innych wierzycieli, na rzecz których egzekucję prowadzili komornicy sądowi. W aktach sprawy znajduje się również postanowienie Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w T. z dnia 9 stycznia 2003 r., którym umorzył postępowanie egzekucyjne przeciwko spółce w związku z bezskutecznością dalszej egzekucji w sprawie, którą prowadził na wniosek wierzycielki E.G. na podstawie wyroku Sądu Rejonowego w S. z dnia 10 września 2002 r. W toku tego postępowania dokonano zajęcia ruchomości dłużnika, zaś kwota uzyskana z licytacji nie wystarczyła na pokrycie roszczenia wierzyciela. Okoliczności kolejnych umorzeń prowadzonych postępowań egzekucyjnych potwierdzono wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego pod nr [...] właściwym dla spółki "N." w dziale 4 rubryki 4 KRS (umorzenie egzekucji z uwagi na fakt, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych). Powyższe fakty oraz ogłoszenie z dniem 6 stycznia 2003 r. upadłości "N." sp. z o.o. spowodowały, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wyczerpał w toku postępowania wszystkie możliwe sposoby egzekucji do całego majątku spółki i w konsekwencji postanowieniem z dnia 31 marca 2003 r. umorzył postępowanie egzekucyjne. Potwierdził tym samym w sposób formalny bezskuteczność egzekucji.

Skarżąca nie wykazała istnienia okoliczności uwalniających ją od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. O fakcie niewywiązywania się przez spółkę ze swoich zobowiązań, skarżąca wiedziała jeszcze zanim objęła funkcję członka zarządu, przywołując tę okoliczność w piśmie z dnia 10 sierpnia 2007 r. – "członkiem zarządu zostałam już po tym, gdy spółka nie spłacała swych zobowiązań". Znana skarżącej najpóźniej od dnia 1 marca 2002 r. kondycja finansowa spółki powinna skłonić ją, z racji pełnionej funkcji, do zainteresowania się rzeczywistymi finansami zarządzanego podmiotu. Skoro skarżąca wiedziała o złej kondycji finansowej spółki powinna we własnym interesie - wyrażając akces objęcia funkcji członka zarządu i związanymi z tymi okolicznościami, a także konsekwencjami, niezwłocznie w oparciu o dokumentację księgową spółki określić jej płynność finansową i w konsekwencji podjąć stosowne działania.

Organ ocenił, przywołując treść art. 5 § 1 i § 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991r. Nr 118, poz. 512 ze zm.), że złożony przez skarżącą w dniu 26 sierpnia 2002 r. wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, nie został złożony we właściwym czasie.

Bezspornym jest, że zaległości spółki tylko względem Skarbu Państwa powstały w czasie, który już podczas obejmowania przez skarżącą funkcji członka zarządu stwarzał przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie jej upadłości. Trwałe niewykonanie przez spółkę wymagalnych zobowiązań, bezsprzeczne zaprzestanie płacenia długów i sytuacja, gdy zadłużenie spółki wobec osób trzecich znacznie przekraczała wartość jej majątku, potwierdził Sąd w uzasadnieniu postanowienia o ogłoszeniu upadłości tego podmiotu. Ponadto postępowanie upadłościowe zostało zakończone jego umorzeniem z uwagi na brak środków na jego prowadzenie.

Organ stanowczo podkreślił, że do spełnienia przesłanki uwolnienia się od rozpatrywanej odpowiedzialności nie wystarczy samo wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, ale koniecznym jest także dokonanie wszelkich czynności procesowych niezbędnych dla kontynuowania tego postępowania.

Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w celu wykazania, czy istniały przesłanki do złożenia przez spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości lub do wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości dokonał (na podstawie danych liczbowych zawartych w poszczególnych pozycjach bilansu sporządzonego na dzień 31 maja 2002 r.) oceny sytuacji spółki w kontekście zdolności do regulowania jej zobowiązań. Zdaniem organu drugiej instancji, powołana ocena dowodzi, że wniesiony przez stronę w dniu 26 sierpnia 2002 r. wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony we właściwym czasie.

Przesłanką zwolnienia z odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości spółki z o.o. jest także wskazanie mienia, z którego egzekucja jest możliwa, przy czym majątek ten musi istnieć i być wskazany przez osobę trzecią w momencie, w którym toczy się postępowanie w kwestii odpowiedzialności tej osoby. Strona nie wskazała takiego majątku spółki, z którego można by prowadzić skutecznie egzekucję. Faktem jest również zakończenie prowadzonego postępowania upadłościowego spółki w związku z brakiem środków na dalsze prowadzenie postępowania upadłościowego, z uwagi na znaczny niedobór środków finansowych, co potwierdził Sąd Rejonowy [...] w G. w uzasadnieniu postanowienia z dnia 19 maja 2006 r. w przedmiocie umorzenia postępowania upadłościowego "N." spółki z o.o. w PA..

W skardze na tę decyzję skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.. Kwestionowała ustalenia dotyczące zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych. Wskazano przede wszystkim, że strona pierwszy wniosek o ogłoszenie upadłości złożyła jeszcze w lipcu 2002 r., w ciągu 14 dni od daty otrzymania bilansu, którego sporządzenie, będąc jednoosobowym członkiem zarządu, zleciła profesjonalnej firmie. Dopiero w dniu 8 maja 2002 r. skarżąca mogła zapoznać się z prawdziwą sytuacją finansową spółki - wcześniej ówczesny Prezes Zarządu uniemożliwiał jej wgląd w niezbędne do oceny sytuacji spółki dokumenty.

Zdaniem skarżącej brak było podstaw do uznania, że w wyniku swych zaniedbań spóźniła się ona ze złożeniem wniosku o upadłość, co więcej wykazała ona, że nie ponosi winy za to, że wniosek o upadłość nie został złożony wcześniej, a upadłość została ostatecznie ogłoszona. Obciążanie jej odpowiedzialnością za zobowiązania spółki jest nieuzasadnione i niezgodne z treścią art. 116 OP.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 15 stycznia 2009r. sygn. akt I SA/Gd 652/08 - oddalił skargę. W jego ocenie organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że skarżąca była członkiem zarządu spółki od dnia 1 marca 2002r. do 8 maja 2002 r., a od dnia 8 maja 2002 r. do 22 lutego 2007 r. pełniła zarząd jednoosobowo. Decyzja w przedmiocie orzeczenia o jej odpowiedzialności za zaległości spółki w podatku od towarów i usług dotyczy okresu, w którym skarżąca była członkiem zarządu spółki i jednocześnie jej prezesem.

Nie jest także sporne, że spółka nie wywiązała się z terminowej zapłaty podatku wynikającego z deklaracji dla podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, październik i listopad 2002 r., co zostało następnie stwierdzone wystawionym wobec niej tytułem wykonawczym. Bezskuteczny upływ terminu do zapłaty podatku spowodował przekształcenie się zobowiązania podatkowego w zaległość podatkową.

Zdaniem WSA w Gdańsku trafnie przyjęto, że egzekucja prowadzona z majątku spółki była bezskuteczna. Przewidziane w art. 116 § 1 OP przesłanki dotyczące "bezskutecznej egzekucji" należy rozumieć jako sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Przedstawiona interpretacja spełnia przy tym funkcję gwarancyjną, zabezpieczającą osobę trzecią przed przedwczesnym i nieuzasadnionym orzeczeniem jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

W tym przypadku nie budzi wątpliwości, że w następstwie egzekucji nie doszło do uzyskania całości kwot należnych Skarbowi Państwa z uwagi na brak majątku spółki wystarczającego na spłacenie ciążących na niej zobowiązań. Organ egzekucyjny podejmował czynności mające na celu ustalenie składników majątkowych spółki oraz uzyskanie środków pieniężnych w związku z prowadzoną egzekucją. W szczególności w toku postępowania egzekucyjnego dokonano zajęcia rachunku bankowego spółki w Banku Spółdzielczym w PA., przy czym z tytułu tego zajęcia organ egzekucyjny uzyskał jedynie kwotę 2.063,72 zł. Organ egzekucyjny wystąpił również do Starostwa Powiatowego w P. celem uzyskania informacji o nieruchomościach będących własnością spółki, jednakże w odpowiedzi uzyskano informację, że właścicielem nieruchomości w PA., w której mieściła się siedziba spółki, jest Gminna Spółdzielnia "Samopomoc Chłopska" w PA.. W toku postępowania egzekucyjnego ustalono również, że w stosunku do spółki toczyły się postępowania egzekucyjne z wniosku innych wierzycieli, a kwota uzyskana z licytacji ruchomości nie wystarczyła na pokrycie roszczenia wierzyciela, w konsekwencji czego Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w T. umorzył postępowanie egzekucyjne w związku z bezskutecznością dalszej egzekucji.

Z powyższych ustaleń wynika, że organ egzekucyjny nie ograniczył się do jednego sposobu egzekucji, lecz poszukiwał składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych na zaspokojenie należności podatkowych.

Oceniając zarzut skargi dotyczący złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości podatnika Sąd zauważył, że zgodnie z art. 5 § 1 i 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r., Nr 18, poz. 512 ze zm.) przedsiębiorca jest zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Reprezentant przedsiębiorcy, o którym mowa w art. 1 § 2, jest zobowiązany zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, chyba że wcześniej rozpoczął się bieg terminu określonego w § 1. Zaprzestanie płacenia długów jest podstawową i powszechną (obowiązującą wszystkie kategorie przedsiębiorców) przesłanką ogłoszenia upadłości. Podstawą natomiast ogłoszenia upadłości w stosunku do przedsiębiorców wymienionych w art. 1 § 2 Prawa upadłościowego jest również taki stan, w którym majątek tych przedsiębiorców nie wystarcza na zaspokojenie długów. Zatem dla stwierdzenia istnienia (bądź nieistnienia) tej przesłanki zwolnienia od omawianej odpowiedzialności ważne jest ustalenie, czy i kiedy wystąpił stan trwałego zaprzestania płacenia długów (lub majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów), a w konsekwencji tego, czy w terminie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości.

Art. 116 § 1 OP nie odwołuje się wprost do terminów wymienionych w art. 5 Prawa upadłościowego, lecz posługuje się niedookreślonym pojęciem "zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie", co uznać należy za zabieg zamierzony, uzasadniony celem tej regulacji prawnej.

Z uwagi na to, że unormowanie to ma stanowić dla Skarbu Państwa dodatkową gwarancję uzyskania należnych świadczeń podatkowych, a jego celem jest obciążenie członków zarządu obowiązkiem wyrównania uszczerbku poniesionego wskutek ich zawinionego działania, wykładnia tego przepisu powinna uwzględniać przede wszystkim funkcję ochrony praw podmiotu uprawnionego do uzyskania należności podatkowych, która jest jednocześnie funkcją postępowania upadłościowego.

Skarżąca uzyskała w dniu 21 czerwca 2002 r. bilans, który wskazywał na brak możliwości poprawy sytuacji finansowej spółki. Był to zdaniem Sądu moment, w którym skarżąca uzyskała ostateczną pewność, że sytuacja finansowa spółki jest nieodwracalna, tzn. majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów. Wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został skutecznie złożony dopiero w dniu 26 sierpnia 2002r. Wcześniej złożony wniosek, prawomocnie przez Sąd zwrócony, należy potraktować jako "nieistniejący", skoro nie wywołał żadnych skutków prawnych.

Niezależnie od powyższego Sąd podniósł także, że skarżąca sama przyznała w piśmie z dnia 10 sierpnia 2007 r., że członkiem zarządu została już po tym, gdy spółka nie spłacała swych zobowiązań. Sąd nie kwestionował tego, że skarżąca musiała mieć pewność, że sytuacja spółki jest ciężka i w tym celu zleciła sporządzenie stosownego bilansu profesjonalnej firmie, jednakże porównując datę jego otrzymania z datą złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, nie można było uznać, że wniosek ten został zgłoszony we właściwym czasie.

Niewątpliwie strona w trakcie toczącego się postępowania nie wskazała majątku spółki, z którego można by skutecznie prowadzić egzekucję. Sąd ocenił, ze orzeczenie odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, październik i listopad 2002 r. nastąpiło w sposób zgodny z prawem i wbrew przekonaniu skarżącej, nie doszło do naruszenia przez orzekające w sprawie organy podatkowe przepisów art. 116 OP.

Badając zaskarżoną decyzję pod względem jej zgodności z prawem Sąd nie stwierdził również naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Uznał, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący a uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie, uwzględniającej reguły postępowania podatkowego oraz zasady logiki i doświadczenia życiowego.

W skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku:

1. naruszenie przepisów postępowania – art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w stopniu który miał istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 141 § 4 P.p.s.a poprzez brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz błędne ustalenie przyjętego jako podstawy rozstrzygnięcia, stanu faktycznego w szczególności polegające na:

- błędnym przyjęciu, że wniosek o ogłoszeniu upadłości spółki nie został złożony we właściwym terminie, o którym mowa w art. 116 § 1 OP w brzmieniu z 2002r.,

- błędnym przyjęciu, że skarżąca ponosiła winę za niezłożenie wniosku o upadłość we właściwym terminie, o którym mowa w art. 116 § 1 OP w brzmieniu z 2002 r.

- niepoddaniu analizie przesłanek ogłoszenia upadłości spółki w kontekście ogłoszenia jej upadłości przez Sąd w dniu 6 stycznia 2003 r.,

- pominięciu tego, że w sprawie decyzja organu I instancji stała się bezprzedmiotowa z uwagi na przedawnienie zobowiązania spółki, za które odpowiada strona,

- sporządzeniu uzasadnienia do wyroku, którego treść wskazuje, że dotyczy ono odpowiedzialności Strony za podatek od towarów i usług a nie za podatek dochodowy od osób fizycznych;

b) art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez wydanie wyroku z pominięciem akt sprawy, z których to akt wynika, iż wniosek o upadłość został złożony we właściwym terminie, o którym mowa w art. 116 § 1 OP w brzmieniu z 2002 r.;

c) art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez brak uwzględnienia w wyroku kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki za 2002 r. co czyni bezprzedmiotowym zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. polegającym na nieuwzględnieniu skargi i nieuchyleniu decyzji mimo, że decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego I instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż:

- decyzja utrzymywała w mocy decyzję organu podatkowego I instancji, mimo iż w dniu 31lipca 2008 r. obie decyzje były bezprzedmiotowe z uwagi na przedawnienie w spółce podatku, za który odpowiada skarżąca, co stanowiło naruszenie wskazanego jako podstawa prawna wydania zaskarżonej decyzji, przepisu art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 107 § 1 i § 2 OP, podczas gdy zdaniem skarżącej podstawę prawną powinien stanowić art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) OP, który stanowi podstawę do uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania w sprawie,

- błędnie przyjmowała, że w sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został złożony we właściwym terminie, o którym mowa w art. 116 § 1 OP w brzmieniu z 2002 r.

- błędnie przyjmowała, że skarżąca poniosła winę za niezgłoszenie wniosku o upadłość we właściwym terminie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b OP w brzmieniu z 2002 r.,

- nie zawierała analizy przesłanek ogłoszenia upadłości spółki w kontekście ogłoszenia jej upadłości przez Sąd w dniu 6 stycznia 2003 r.,

- błędnym ustaleniu stanu faktycznego oraz ocenie materiału dowodowego poprzez niewłaściwe ustalenie przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej – co stanowiło naruszenie przez organy podatkowe art. 191, art. 187 § 1 oraz art. 122 OP;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj.:

a) art. 107 § 1 i § 2 oraz art. 116 OP. w zw. z art. 70 § 1, § 3 i § 4 OP w brzmieniu z 2002 r. w zw. z art. 20 § 1 i § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na pominięciu normy prawnej w nich zawartej mającej zastosowanie do stanu faktycznego, w którym dyrektor wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu podatkowego I instancji orzekającą o odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania podatkowe spółki, które wygasły wskutek przedawnienia,

b) art. 116 § 1 OP w brzmieniu z 2002 r., zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie OP, poprzez błędne ustalenie w zakresie winy skarżącej w zgłoszeniu wniosku o upadłość w niewłaściwym terminie, błędne przyjęcie właściwego terminu na zgłoszenie wniosku o upadłość oraz nieokreślenie w aspekcie postanowienia o ogłoszeniu upadłości, która z przesłanek ogłoszenia upadłości była przyjęta przez sąd upadłościowy, a która miała faktyczne podstawy w przedmiotowej sprawie i powinna być przyjęta przez organy podatkowe.

Skarżąca zaskarżyła wyrok WSA w Gdańsku w całości i w tym zakresie wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu Sądowi oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

Zasadniczą przesłanką, przemawiającą za uwzględnieniem skargi kasacyjnej i uchyleniem zaskarżonego wyroku oraz przekazaniem sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania jest niejasność co do przedmiotu rozstrzygnięcia podjętego w tym wyroku. Sentencja wyroku dotyczy sprawy ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31 lipca 2008 r. Nr [...], [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności skarżącej jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym. Z uzasadnienia wyroku (s.1akapit pierwszy i czwarty, s. 2 akapit trzeci, s.3 akapit czwarty, s. 10 akapit czwarty) wynika natomiast, że przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego była decyzja organów podatkowych w przedmiocie odpowiedzialności skarżącej jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: maj, czerwiec, lipiec, październik i listopad 2002 r. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w G. o przywołanym wyżej numerze niewątpliwie dotyczy zaległości spółki w podatku dochodowym, natomiast z relacji o stanie sprawy, zamieszczonej w treści uzasadnienia wyroku (s.1) niewątpliwie wynika, że Sąd badał decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 20 września 2007 r. o odpowiedzialności za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, październik i listopad 2002 r., podobnie jak ze strony 2, 3 i 10 uzasadnienia, na których Sąd I instancji relacjonuje przebieg postępowania (w tym postępowania uzupełniającego), dotyczącego odpowiedzialności za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za wskazane wyżej miesiące 2002 r.

Z treści skargi kasacyjnej skarżącej T.H. wynika, że kwestionuje ona wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 652/08 oddalający skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. o numerze powołanym w osnowie tego wyroku w przedmiocie odpowiedzialności (...) za zobowiązania spółki (...) w podatku dochodowym od osób fizycznych za okresy od maja do listopada 2002 r.

Zgodnie z art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wymogom tym nie odpowiada, ponieważ zasadnicza rozbieżność pomiędzy treścią wyroku a uzasadnieniem tego wyroku prowadzi do sytuacji, w której przedstawiony stan sprawy nie odpowiada wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Ma to niebagatelne znaczenie jeśli zważyć, że inne są przesłanki faktyczne oceny o ewentualnej odpowiedzialności skarżącej jako członka zarządu za zaległości spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za nie określony w osnowie wyroku okres, a inne w przypadku oceny o tej odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług. Można się tylko domyślać – z numeracji decyzji i treści skargi kasacyjnej, że kwestionowane rozstrzygnięcie dotyczy odpowiedzialność płatnika za okres od maja do listopada 2002 r., jednak jakiekolwiek domniemania co do przedmiotu rozstrzygania jest niedopuszczalne.

Należy przy tym przypomnieć, że zgodnie z art. 116 § 2 OP (w brzmieniu obowiązującym w latach 2001-2002) odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmowała zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki, toteż ustalenie, za jakie zobowiązania podatkowe członek zarządu spółki ma odpowiadać i kiedy zobowiązania te powstały, jest absolutnie konieczne dla prowadzenia dalszych rozważań co do spełnienia pozostałych przesłanek tej odpowiedzialności oraz co do ewentualnego spełnienia przesłanek odpowiedzialność tę wyłączających. Niezależnie jednak od tego niejasność co do przedmiotu podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia oraz zasadnicza rozbieżność pomiędzy treścią rozstrzygnięcia a jego uzasadnieniem nie pozwalają na przeprowadzenie właściwej kontroli kasacyjnej wyroku. Trafny okazał się zarzut skargi kasacyjnej – oparty na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. – polegający na sporządzeniu uzasadnienia do wyroku, którego treść wskazuje, że dotyczy ono odpowiedzialności Strony za zobowiązania w podatku od towarów i usług a nie za podatek dochodowy od osób fizycznych. Ze względu na naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku art. 141 § 4 P.p.s.a. w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, konieczne stało się zastosowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny art. 185 § 1 P.p.s.a., uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego wyroku wraz z przekazaniem sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania.

W tej sytuacji badanie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej byłoby przedwczesne. Dotyczy to zarówno zarzutów opartych na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., jak i – tym bardziej – zarzutów wywiedzionych na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Ocena prawidłowości wykładni i zastosowania w sprawie prawa materialnego może nastąpić dopiero wtedy, gdy stan faktyczny sprawy zostanie właściwie ustalony i przedstawiony w sposób zgodny z zasadami proceduralnymi określonymi w przepisach Ordynacji podatkowej i Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jednakże ocena poprawności przedstawienia stanu faktycznego sprawy może być dokonana dopiero wtedy, gdy usunięte zostaną wątpliwości co do przedmiotu sprawy relacjonowanej w uzasadnieniu wyroku sądu administracyjnego. Dlatego też na obecnym etapie postępowania sądowoadministracyjnego nie jest możliwa ani ocena zasadności zarzutów naruszenia art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 P.p.s.a. i w związku z art. 233 § 1 pkt 1 i art. 107 § 1 i § 2 OP oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 191, art. 187 § 1 i art. 122 OP, ani ocena zasadności zarzutów naruszenia art. 107 § 1 i § 2, art. 116 § 1 w związku z art. 70 § 1, § 3 i § 4 OP w związku z art. 20 § 1 i § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a., zarządzając także na podstawie art. 225 P.p.s.a. zwrócenie skarżącej nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej. Nadpłata tego wpisu wynikła z uznania, że w sprawach, których przedmiotem jest odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, pobiera się wpis stały, a nie stosunkowy, ponieważ przedmiotem zaskarżenia nie są w tym wypadku należności pieniężne (art. 230 § 1 i art. 231 P.p.s.a. – por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2008 r., II FSK 1651/06).