Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1026/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183, art. 174, art. 141 par. 1, art. 151, art. 184, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia del. WSA Inga Gołowska (spr.) Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej D. D., K. D., R. D. – następców prawnych T. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 19 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Po 1470/13 w sprawie ze skargi T. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] listopada 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od D. D., K. D., R. D. solidarnie na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. 900 zł (dziewięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.

Wyrokiem z 19 grudnia 2013r. sygn. akt: III SA/Po 1470/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę [...] - następców prawnych [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z [...] listopada 2011r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za luty 2006r.

Sąd I instancji podał, że postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego w [...] zostało wszczęte postępowanie podatkowe wobec [...] w sprawie podatku akcyzowego od oleju opałowego należnego za miesiąc luty 2006r. Organ ustalił, że przedmiotem działalności kontrolowanej jednostki był obrót olejem opałowym, etyliną 95 oraz gazem LPG na [...]. Przedmiotem analizy w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego było ilościowe rozliczenie obrotu olejem napędowym w roku 2006 i 2007, dokonane na podstawie przedłożonej dokumentacji, gdzie nie stwierdzono nieprawidłowości, oraz analiza obrotu olejem opałowym w aspekcie stosowania warunków uprawniających do stosowania obniżonej stawki akcyzy w ramach takiego obrotu. W toku kontroli stwierdzono nieprawidłowości niektórych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego składanych przez nabywców towaru, a w odniesieniu do jednej z transakcji z miesiąca lutego 2006r. stwierdzono brak takiego oświadczenia. Nieprawidłowości dotyczyły między innymi firmy o nazwie [...]. Organ ustalił, że pod numerem NIP oraz REGON, jakim posłużył się ten nabywca, występuje inny podmiot-[...], a nadto analiza podpisów złożonych na oświadczeniach wykazała, że w większości przypadków widnieje podpis osoby o nazwisku [...]. Wezwanie do złożenia wyjaśnień skierowane do [...] zostało zwrócone z adnotacją, jako nie podjęte w terminie.

Organ I instancji ustalił, na podstawie informacji uzyskanej z Urzędu Gminy w [...], że firma [...] została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej z dniem 10 maja 2002r., [...] była wspólnikiem w tej spółce i prowadziła w niej działalność od 18 września 2000r. do 29 listopada 2000r. W ocenie organu nabywca oleju opałowego, który posługiwał się pieczątką [...] w rzeczywistości podał nieprawdziwe dane i te fikcyjne dane uniemożliwiły identyfikację nabywcy, w tym uniemożliwiły ustalenie czy olej opałowy został wykorzystany na cele opałowe. W związku z tymi ustaleniami, organ podatkowy I instancji uznał, że [...], dokonując sprzedaży oleju opałowego w oparciu o fakturę nr [...], obejmującą sprzedaż oleju opałowego w ilości 3.000 litrów na rzecz [...], nie uzyskał oświadczenia, które było warunkiem do uzyskania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego i tym samym sprzedaż taka stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według stawki w wysokości 2.000,00 zł/ 1.000 litrów wyrobu.

Odnosząc się do sprzedaży udokumentowanej fakturą nr [...], obejmującej sprzedaż oleju opałowego w ilości 20 litrów na rzecz Firmy [...], organ stwierdził brak oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu wyrobu na cele opałowe. Brak takiego oświadczenia jest traktowany na równi ze sprzedażą wyrobu na inne cele niż opałowe. Także zatem w tym przypadku, w ocenie organu, sprzedaż ta stanowiła czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według stawki w wysokości 2.000,00 zł/ 1.000 litrów wyrobów.

Na skutek rozpoznania odwołania, Dyrektor Izby Celnej w [...] zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, wskazując, że w przedmiotowej sprawie stwierdzono nieprawidłowości w przypadku sprzedaży oleju opałowego na rzecz kontrahenta [...]. Z ustaleń dokonanych przez organ I instancji wynika, że nabywcą oleju opałowego w badanym okresie nie była [...]. Organ II instancji mając na względzie te ustalenia uznał, że dane dotyczące nabywcy oleju wskazane w oświadczeniu o przeznaczeniu oleju opałowego nie odzwierciedlają faktycznego nabywcy. Podatnik nie uzyskał zatem oświadczeń, które są warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Organ II instancji za bezzasadny uznał przy tym wniosek strony o prowadzenie dalszego postępowania dowodowego, wyjaśniając że obowiązkiem strony jest zebranie kompletnych i rzetelnych oświadczeń na dzień dokonanej transakcji. Nadto organ wskazał na podejmowane przez organ I instancji czynności sprawdzające, które nie pozwoliły na ustalenie rzeczywistego nabywcy oleju opałowego.

II.

Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu złożył [...], wnosząc o uchylenie decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji wydanej w pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów procesowych i prawa materialnego:

- art. 122 i 187§1 O.p. poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym;

- art. 122 w zw. z art.. 181 i art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz niewyjaśnianie wszystkich okoliczności istotnych w sprawie, a także nieuwzględnienie i pominięcie przy wydaniu decyzji dowodów w postaci odpisów z ewidencji działalności gospodarczej dotyczących [...] (przed zmianą nazwiska: [...]) za okres 1995-2011r., załączonych przez skarżącego przy piśmie złożonym w toku postępowania odwoławczego;

- art. 210§1 pkt 6, w zw. z art. 210§4 O.p. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji, a także przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia i jego uzasadnienie wybranych wyroków sądów administracyjnych;

- art. 121§1 O.p., poprzez niezastosowanie zasady pogłębiania zaufania do organów administracji celnej;

-art. 65 ust. 1a ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności poprzez przyjęcie, że skarżący dopuścił się naruszenia wskazanego przepisu w zakresie obowiązku uzyskania od nabywcy oleju opałowego oświadczenia i uznanie, że ewentualna wadliwość oświadczenia jest równoznaczna z niespełnieniem warunków w zakresie dokumentowania obrotu olejem opałowym;

- §4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Miniasta Finansów z 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego i przyjęcie, że skarżący dopuścił się naruszenia wskazanego przepisu w zakresie obowiązku uzyskania od nabywcy oleju opałowego oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację wyrażoną w skarżonej decyzji.

Wobec uzyskanej od pełnomocnika procesowego skarżącego informacji o śmierci skarżącego postanowieniem z 14 czerwca 2012r. Sąd zawiesił postępowanie . Pismem procesowym z 4 lipca 2013r. nowy, ustanowiony przez następców prawnych zmarłej strony, pełnomocnik procesowy wniósł o podjęcie postępowania . Sąd uwzględniając wniosek, postanowieniem z 29 października 2013r. podjął zawieszone postępowanie.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, uznał, że skarga była niezasadna.

W pisemnych motywach wyroku, Sąd I instancji podał, że zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (dalej: u.p.a.) - wyroby akcyzowe zharmonizowane to paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy. Do czynności podlegających opodatkowaniu należą m.in. sprzedaż tych wyrobów na terytorium kraju (art. 4 ust.1 pkt 3 u.p.a.). Z kolei zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a., za sprzedaż wyrobów na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem w przypadku, gdy do tych wyrobów zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Przepis §4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów , stanowi, że podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia jest obowiązany, w przypadku sprzedaży osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej, do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele opałowe, załączonego do paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy. Zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia, oświadczenie powinno zawierać imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres jego zamieszkania, ilość nabywanego oleju, ilość posiadanych urządzeń grzewczych i ich lokalizację, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych oraz datę, miejsce wystawienia oświadczenia i podpis nabywcy. Z kolei na podstawie §4 ust. 1 pkt. 1 rozporządzenia, podatnik sprzedający wyroby akcyzowe jest obowiązany, w przypadku tej sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania preferencyjnych stawek podatkowych wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia. Oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT.

W okresie objętym kontrolą skarżący dokonywał sprzedaży oleju opałowego oraz to, że korzystał z preferencyjnej stawki akcyzy dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Sporne natomiast jest to, czy organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych w zakresie oświadczenia nabywcy oleju opałowego, które pozwalały organom podatkowym na przyjęcie, że wobec spornej transakcji objętej fakturą [...] z 30 marca 2007r. doszło do sprzedaży oleju uprawniającej do zastosowania preferencyjnej stawki. W trakcie kontroli stwierdzono, że na oświadczeniu widnieje podpis osoby o nazwisku [...], który także był złożony na oświadczeniu składanym przez innego nabywcę – [...] (protokół kontroli podatkowej z 12 października 2010r.). Wobec powzięcia uzasadnionych wątpliwości co do osoby nabywającej paliwo, a posługującej się pieczątką: [...] [...], organ kontrolujący podjął czynności zmierzające do wyjaśnienia, kto i w jakim celu nabywał paliwo w ilości wskazanej we fakturze nr [...] i czy dane podane w oświadczeniu dołączonym do przedmiotowej faktury są prawdziwe. W wyniku dokonanych czynności organ podatkowy ustalił, że osoba o podanym w treści oświadczenia numerze REGON i NIP w istocie prowadzi działalność gospodarczą w [...],[...], który to adres jest również jej adresem zamieszkania. Zgodnie ze zgłoszoną zmianą, począwszy od 1 kwietnia 2010r. zmieniła ona nazwisko na [...]. Te okoliczności nie były kwestionowane, a sama strona skarżąca wykazywała to złożonymi w trakcie postępowania odwoławczego dokumentami z ewidencji działalności gospodarczej.

Działalność gospodarcza pod nazwą [...] nigdzie nie była zgłoszona, zaś Izabela [...] była w krótkim okresie (od 18 września 2000r. do 29 listopada 2000r.) jedynie wspólnikiem spółki cywilnej [...]. Wobec powyższych informacji, stojących w sprzeczności z treścią oświadczenia, organ podatkowy podjął próbę wyjaśnienia, kto faktycznie dokonywał transakcji zakupu oleju opałowego, kto w momencie zakupu składał oświadczenie o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele opałowe, jaka ilość tego towaru była zakupiona w badanym okresie. Wezwanie organ skierował na adres wynikający z pieczątki na oświadczeniu. Korespondencja została zwrócona nadawcy z informacją, że firma nie istnieje. Kolejna próba doręczenia wezwania do złożenia wyjaśnień została przez organ podatkowy skierowana na adres zamieszkania. Przesyłka ta została zwrócona nadawcy jako nieodebrana w terminie. Kolejne wezwania na adres w [...] były podejmowane przez osobę, która podawała się jako pełnomocnik. Na żadne z wezwań organowi podatkowemu nie udzielono odpowiedzi.

Organy podatkowe podjęły dostępne czynności mające na celu dokonanie weryfikacji treści złożonego oświadczenia, tak więc nie można im czynić zarzutu, że nie podjęły wystarczających czynności w celu dokonania ustaleń faktycznych. Ma to o tyle uzasadnienie, iż transakcje dokonywane przez osobę posługującą się pieczątką [...] nie były incydentalne, bo obejmowały okres objęty całą kontrolą, t.j. od 1 stycznia 2006r. do 31 grudnia 2007r. i dotyczyły ilości paliwa każdorazowo 3.000 litrów. Należało uznać, za organami podatkowymi, że treść złożonego oświadczenia nie zawierała prawdziwych danych.

W ocenie Sądu, organy obu instancji zasadnie stwierdziły, że wobec przedmiotowych 3.000 litrów oleju należało zastosować wyższą stawkę podatkową. Na podstawie art. 4 ust. 1 pkt. 3 w zw. z art. 65 ust. 1 a u.p.a. Obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe jest, obok barwienia i znakowania, elementem kontroli obrotu tymi wyrobami, które ze względu na swoje właściwości fizykochemiczne mogą mieć podwójne zastosowanie: jako paliwo grzewcze i jako paliwo napędowe, a zatem mogą być opodatkowane różnymi stawkami akcyzy. Spełnienie warunków dotyczących uzyskania oświadczeń, które winny być przy tym prawidłowe formalnie, ma na celu przede wszystkim określenie tożsamości nabywców w celu ich ewentualnej kontroli. Tylko prawdziwe oświadczenia, tzn. pochodzące od rzeczywistych nabywców oleju na cele opałowe, identyfikowanych na podstawie danych zawartych w tych oświadczeniach, stanowić mogą podstawę do przyjęcia, że sprzedaż oleju nastąpiła na cele opałowe, tj. nastąpiło użycie oleju zgodnie z jego przeznaczeniem. Podjęcie sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe indywidualnym odbiorcom jest równoznaczne z przejęciem przez sprzedawcę obowiązku szczegółowo unormowanego w §4 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, a dotyczącego odebrania oświadczeń nabywców o przeznaczeniu na cele opałowe. To sprzedawca ma uzyskać odpowiednie oświadczenie od nabywcy oraz zapewnić, żeby to oświadczenie było prawidłowe pod względem formalnym i merytorycznym. Brak oświadczenia pozwalającego na identyfikację rzeczywistego nabywcy i brak możliwości sprawdzania, czy ten ostatni użył zakupiony olej zgodnie z przeznaczeniem, obciąża sprzedawcę w tym sensie, że nie jest on w stanie wykazać, że sprzedał olej celem użycia go na cele opałowe, co skutkuje zastosowaniem stawki akcyzy przewidzianej w art. 65 ust 1a u.p.a., dotyczącej użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie przyjęły w niniejszej sprawie, że to sprzedawca był zobowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia prawidłowego formalnie w celu skorzystania z obniżonej stawki podatkowej. Przy czym dla wyniku sprawy nie ma znaczenia rzeczywiste przeznaczenie oleju na cele opałowe, ani ewentualne dostarczenie wymaganego oświadczenia czy też uzupełnienie braków formalnych oświadczenia w późniejszym okresie. Z tego względu należało co do zasady opodatkować sprzedaż przedmiotowego oleju opałowego z zastosowaniem wyższej stawki podatkowej.

IV.

Skarżący zaskarżyli powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.:

1/ naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w szczególności:

-art. 65 ust. 1a u.p.a. oraz §4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego,

2/ naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynika a w szczególności

-art. 141§4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia tj. podczas gdy powołany przepis zobowiązuje Sąd do powołania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienia, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy i treść rozstrzygnięcia,

-art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi wobec braku podstaw do wydania takiego orzeczenia i nieuwzględnienia zasadnych argumentów i wniosków dowodowych skarżącej.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie wyroku oraz zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie.

V.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd I instancji.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z 6 września 2012r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Natomiast w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a.

Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty nie pozwalały na odniesienie się poprzez ich treść do zaskarżonego wyroku. Nie zostały one bowiem skonstruowane w sposób, który pozwalałby na dokonanie oceny zaskarżonego orzeczenia.

W orzecznictwie NSA zarysowała się linia orzekania, z której wynika, że w sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, LEX nr 1217424 oraz wyrok z 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08, LEX nr 596025).

W sprawie postawiono dwa zarzuty procesowe odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, a mianowicie: naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, oraz naruszenie art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi wobec braku podstaw do wydania takiego orzeczenia, nieuwzględnienie argumentów i wniosków dowodowych strony.

Odnosząc się do tak postawionych zarzutów procesowych przede wszystkim wskazać należy, że skarżący kasacyjnie nie wskazują na czym miało polegać niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Treści takiej nie zawiera ani sformułowany zarzut, ani też uzasadnienie sporządzonej skargi kasacyjnej. Uwaga ta jest tym bardziej istotna, jeśli się zauważy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej rozważań w przedmiocie zapadłego rozstrzygnięcia zawiera zastosowane i omówione przez Sąd I instancji przepisy prawa materialnego, zarówno ustawy o podatku akcyzowym, jak i rozporządzenia wykonawczego dotyczącego obniżek stawek podatkowych, także zawiera podstawę procesową rozstrzygnięcia.

Zarzut naruszenia konkretnego przepisu zarówno regulującego prawo materialne, jak i normującego procedurę nie może sprowadzać się do wyliczenia tych przepisów, ale musi zawierać wskazanie na czym naruszenie danego przepisu polegało. Należy więc określić na czym polegał błąd Sądu I instancji, w przypadku zaś oddalenia skargi, dodatkowo, gdzie naruszenia przepisów dopuściły się organy podatkowe. Odnosi się to do obydwu podstaw kasacyjnych – naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) oraz uchybienia procedurze (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Konkretny przepis, czy to o charakterze materialnym czy też procesowym, może być bowiem naruszony na wiele sposobów. Natomiast Sąd kasacyjny nie jest, jak to już wcześniej zauważono, uprawniony do wyręczania podmiotu składającego skargę kasacyjną w zakresie formułowania zarzutów kasacyjnych.

W jednym z wcześniejszych orzeczeń NSA stwierdził, że naruszone przepisy powinny być w skardze kasacyjnej - zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. - wskazane, jako podstawy kasacyjne, co oznacza obowiązek nie tylko ich literalnego wyliczenia, ale i określenia, na czym polegało ich naruszenie w ramach obu podstaw kasacyjnych, a w zakresie naruszenia przepisów postępowania wskazanie, że ich uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i na czym ono polegało (por. wyrok NSA z 3 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1663/09, LEX nr 744340).

Elementem istotnym zarzutu procesowego, jak wyżej już zauważono, jest wskazanie zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – istotnego wpływu naruszenia na wynik sprawy. Powołany przez skarżących kasacyjnie omawiany, jak i kolejny zarzut procesowy, nie zawierają tego wskazania.

Wypada zatem przedstawić poglądy NSA prezentowane na tle omawianego zagadnienia. Zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy" zawarty w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania (por. postanowienie NSA z 19 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 2409/11, LEX nr 1110162). Podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. może być tylko naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem między uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie wyrokiem podlegającym zaskarżeniu musi istnieć związek przyczynowy wskazujący na potencjalną możliwość innego wyniku postępowania sądowego. Ponadto wymagane jest, aby skarżący wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji (por. wyrok NSA z 26 października 2011r., sygn. akt I OSK 513/11, LEX nr 1069664). Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok NSA z 17 czerwca 2011r., sygn. akt II FSK 330/10, LEX nr 992297).

Poza tym w zakresie naruszenia art. 151 p.p.s.a. podnieść dodatkowo należy, że przepisy art. 145§1 pkt 1 i art. 151 p.p.s.a. są tzw. przepisami wynikowymi, regulują sposób rozstrzygnięcia i bez stwierdzenia naruszenia innych przepisów, w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania, zarzuty nie są trafne (por. wyrok NSA z 11 marca 2015r., sygn. akt I OSK 2383/14, LEX nr 1666121, wyrok NSA z 4 marca 2015r., sygn. akt II GSK 78/14, LEX nr 1677528, wyrok NSA z 30 czerwca 2015r., sygn. akt II FSK 1442/13, LEX nr 1783566). Przepis art. 151 p.p.s.a. nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, gdyż jest to przepis ogólny (blankietowy) i ta jego właściwość sprawia, że na stronie skarżącej, chcącej powołać się na zarzut naruszenia tej regulacji nałożona została powinność powiązania go z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym uchybił sąd pierwszej instancji (por. wyrok NSA z 12 czerwca 2014r., sygn. akt I GSK 64/13, LEX nr 1517936). Jeżeli wnoszący skargę kasacyjną zamierza zarzucić sądowi pierwszej instancji, że wadliwie nie uchylił zaskarżonej decyzji i zaakceptował stan faktyczny nieprawidłowo ustalony przez organy podatkowe, wówczas powinien wskazać na naruszenie art. 151 p.p.s.a. oraz art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami postępowania podatkowego regulującymi zakres i zasady postępowania dowodowego naruszonymi w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe (por. wyrok NSA z 6 czerwca 2014r., sygn. akt II FSK 1420/12, LEX nr 1518860). Przepis art. 151 p.p.s.a. nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, gdyż jest to przepis ogólny (blankietowy), stanowiący jedynie prawną podstawę orzeczenia oddalającego skargę, nie jest zatem możliwe rozpoznanie takiego zarzutu, bez powiązania go z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 20 lutego 2015r., sygn. akt II OSK 1747/13, LEX nr 1667954).

Niepowiązanie w ramach zarzutów procesowych zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a. z innymi przepisami procedury sądowoadministracyjnej lub przepisami postępowania podatkowego, jak i też nieprzedstawienie wywodu wskazującego na istotny wpływ takiego naruszenia na wynik sprawy, uniemożliwia dokonanie oceny legalności zaskarżonego wyroku przez pryzmat tak postawionego zarzutu.

Nieskuteczność zarzutów procesowych powoduje, że stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i zaaprobowany przez Sąd I instancji, nie został podważony i jest wiążący dla NSA. Skutkuje to uznaniem, że zakwestionowane w postępowaniu podatkowym oświadczenia olejowe nie dawały prawa do obniżonej stawki podatkowej w podatku akcyzowym. Taki stan faktyczny należy również uwzględnić podczas oceny zarzutów kasacyjnych naruszenia przepisów prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zarzutów kasacyjnych dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego przede wszystkim podnieść należy, że w podstawach kasacyjnych podano przepisy prawa ze wskazaniem jedynie postaci ich naruszenia w sposób ogólny poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Nie przedstawiono zaś na czym polegała owa błędna wykładnia, jak i błędne zastosowanie tych przepisów.

Podnieść należy, że to na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie – art. 174 pkt 1 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 26 marca 2014r., sygn. akt I GSK 1047/12, LEX nr 1487688 oraz wyrok NSA z 29 sierpnia 2012r., sygn. akt I FSK 1560/11, LEX nr 1218337).

Zauważyć trzeba, że uzasadnienie skargi kasacyjnej w ogóle nie odnosi się do naruszenia przepisów prawa materialnego, nawiązuje jedynie do kwestii z zakresu faktów.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z 28 stycznia 2014 r., sygn. akt I OSK 178/13, LEX nr 1501745). Z utrwalonego już orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że na drodze podnoszenia zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego nie można podważać wadliwości w zakresie ustalania stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 26 listopada 2009 r., sygn. akt I OSK 601/09, LEX nr 586418, wyrok NSA z 31 marca 2004r., OSK 59/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 10.; wyrok NSA z 13 października 2004 r., FSK 548/04, LEX 147685.; wyrok NSA z 14 października 2004 r., FSK 568/04, ONSAiWSA 2005, nr 4, poz. 67; wyrok NSA z 21 lutego 2005r., GSK 1045/04, LEX nr 187142; wyrok NSA z 3 marca 2005r., GSK 974/04, LEX nr 186875; wyrok NSA z 3 września

2008r., II GSK 293/08, LEX nr 470457). Niedopuszczalne jest postawienie zarzutu naruszenia prawa materialnego zamiast zarzutu naruszenia przepisów postępowania i podważanie za jego pomocą ustaleń faktycznych. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez sąd I instancji nie może bowiem nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Ewentualnie może być ona skuteczna tylko w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 21 marca 2014r., sygn. akt I GSK 654/12, LEX nr 1487732).

Tym samym ocena zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego także uchyla się spod kontroli kasacyjnej.

Końcowo godzi się podnieść, iż w orzecznictwie NSA prezentowany jest pogląd, że aby uniknąć wszelkich wątpliwości co do treści poszczególnych zarzutów uzasadnienie skargi winno więc być skonstruowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, uznanymi przez autora skargi kasacyjnej za naruszone. Winno ono też być na tyle precyzyjne, aby pozwalało na sformułowanie stanowiska o zgodności bądź niezgodności zaskarżonego wyroku z prawem (por. wyrok NSA z 26 stycznia 2012r., sygn. akt II FSK 1313/10, LEX nr 1113582, wyrok NSA z 25 lutego 2014 r., sygn. akt II GSK 1961/12, LEX nr 1447200, wyrok NSA z 25 lutego 2014 r., sygn. akt II GSK 1892/12, LEX nr 1447193, wyrok NSA z 3 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1253/07, LEX nr 531510).

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205§2 p.p.s.a. W skład tych kosztów wchodzi 900,00 zł tytułem wynagrodzenie pełnomocnika organu określonego w oparciu o §14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz. U. z 2013r. poz. 490 z zm.).