Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 351/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-08-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 3 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi A.Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 18 stycznia 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 18 stycznia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A.Z. od decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 8 sierpnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013r., utrzymał decyzję organu I instancji w mocy.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, postanowieniem z dnia 14 kwietnia 2014r. wszczął wobec A.Z. postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2013r. do 31 grudnia 2013r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego decyzją z dnia 7 sierpnia 2020r., określił podatniczce zobowiązanie podatkowe za miesiące I-IV, VIII-X, XII, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiące V i VII, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za VI i XI oraz obowiązek zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2017r. poz. 1221 ze zm.), dalej "ustawa o VAT", kwoty podatku wynikającej z wystawionych faktur.

W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że Firma Handlowo-Usługowa [...] A.Z. w 2013r. była zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym w L. jako podatnik VAT czynny. Za okresy objęte postępowaniem kontrolnym, tj. od stycznia do grudnia 2013r. złożyła deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7, w których wykazała wartości przedstawione w tabelach organu kontroli. W kontrolowanym okresie strona zajmowała się obrotem telefonami komórkowymi, tabletami, akcesoriami telefonicznymi.

W zakresie podatku naliczonego organ I instancji stwierdził naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez odliczenie podatku naliczonego w łącznej kwocie 65.154.419,47 zł z faktur VAT wystawionych przez: B sp. z o.o. (VAT w łącznej kwocie 10.802.332,15 zł); C sp. z o.o. (VAT w łącznej kwocie 710.324,81 zł); D sp. z o.o. (VAT w łącznej kwocie 12.063.295,76 zł); E sp. z o.o. (VAT w łącznej kwocie 1.672.548,02 zł); F sp. z o.o. (VAT w łącznej kwocie 15.502.011,46 zł); G Sp. z o.o. (VAT w łącznej kwocie 18.185.949,86 zł); H Sp. z o. (VAT w łącznej kwocie 6.217.957,41 zł)

W ocenie organu, zebrany materiał dowodowy potwierdza, iż towary nabyte od ww. podmiotów działających w ramach karuzeli podatkowej nie były wykorzystywane przez stronę do wykonywania czynności opodatkowanych.

W zakresie podatku należnego A.Z. w kontrolowanym okresie w deklaracjach dla podatku od towarów i usług ujęła podatek w łącznej kwocie 61.280.444 zł, wynikający z faktur VAT wystawionych na rzecz podmiotów wymienionych w decyzji. W ocenie organu, wystawione przez A.Z., w ramach karuzeli podatkowej, faktury VAT są bezskuteczne prawnie i nie rodzą obowiązku podatkowego na podstawie art. 19 ustawy o VAT. Jednakże w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT powstał obowiązek zapłaty podatku na nich wykazanego.

Wobec powyższego organ I instancji prowadzonych rejestrów zakupu i sprzedaży we wskazanym wyżej zakresie, z uwagi na stwierdzoną nierzetelność, nie uznał za dowód. Jednakże organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg po wyeliminowaniu zakwestionowanych faktur zakupu i sprzedaży towarów i usług i po uzupełnieniu dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 7 sierpnia 2020r. A.Z. wniosła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania.

Decyzją z dnia 18 stycznia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2019r. poz. 900 ze zm.), w skrócie "O.p.", art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt. 1 lit. a, art. 87 ust. 1, art. 99 ust. 3, ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3, ustawy o VAT, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku A.Z. zarzuciła naruszenie:

1. art. 187 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz art. 191 O.p. poprzez wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla strony skarżącej i wyciąganie z dowodów niedotyczących bezpośrednio strony skarżącej negatywnych dla niej skutków, dokonywanie ustaleń nieznajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a także świadczących o braku dostatecznej wiedzy na temat specyfiki kontrolowanej działalności gospodarczej;

2. art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji, jako że rozstrzygnięcie organu I instancji opiera się na z góry założonym celu, tj., udowodnienia winy strony skarżącej pomimo dowodów przeczących jej świadomemu udziałowi w oszustwie podatkowym; rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony skarżącej; świadomym pomijaniu dobrej wiary strony skarżącej bądź zarzucaniu braku zachowania należytej staranności w oparciu o dowody nieodnoszące się wprost do strony skarżącej, a co więcej nieistniejące na moment zawieranych transakcji zakupu z jej bezpośrednimi dostawcami; pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego przez stronę skarżącą mimo braku udowodnienia istnienia dowodów wskazujących, że strona skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku mogła wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawce faktury lub inny podmiot na wcześniejszym etapie obrotu, co zarazem nie znajduje oparcia w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej TSUE);

3. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji braku istnienia dowodów wykluczających faktyczne dostarczenie towarów do strony skarżącej

4. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji podtrzymał dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując w szczególności obowiązujący stan epidemii i aktualny brak możliwości technicznych aby przeprowadzić rozprawę na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku w taki sposób, aby osoby w niej uczestniczące nie musiały przebywać w budynku sądu.

Skarga nie jest zasadna i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie są obarczone naruszeniami prawa mogącymi prowadzić do ich uchylenia.

Kwestia sporna w niniejszej sprawie dotyczy stwierdzonych nieprawidłowości zarówno w zakresie podatku naliczonego, jak i podatku należnego wykazanego przez skarżącą w kontrolowanym okresie w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. oraz obowiązku zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że strona była uczestnikiem konstrukcji, w ramach której niektórzy z jej uczestników popełnili oszustwa podatkowe. Szereg obiektywnych okoliczności przedstawionych w zaskarżonej decyzji dowodzi, że strona skarżąca nie mogła być uznana za nieświadomego uczestnika oszustwa. Powyższe skutkowało pozbawieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz obowiązkiem zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatku z tytułu wystawionych faktur.

W tak zakreślonych granicach sporu w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów najdalej idących - związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego. W ocenie strony skarżącej, niedopuszczalne jest wszczynanie postępowań karnoskarbowych w celu niedopuszczenia do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Z kolei art. 70 § 1 tej ustawy stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Przedmiotem postępowania w rozpatrywanej sprawie jest podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. Podatek od towarów i usług jest podatkiem, którego okresem rozliczeniowym jest miesiąc. Zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b.

Powyższe oznacza, że termin płatności podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2013 r. upływał odpowiednio 25. dnia miesiąca następującego po tych miesiącach, a zatem pięcioletni okres przedawnienia tych zobowiązań rozpoczął swój bieg 1 stycznia 2014 r. i gdyby nie został przerwany zdarzeniami, o których mowa w art. 70 § 2-8 O.p., upłynąłby z dniem 31 grudnia 2018 r. Natomiast termin płatności podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. upływał 25 stycznia 2014 r. Pięcioletni okres przedawnienia tego zobowiązania rozpoczął swój bieg 1 stycznia 2015 r. i gdyby nie został przerwany zdarzeniami, o których mowa w art. 70 § 2-8 O.p., upłynąłby z dniem 31 grudnia 2019 r.

Z uregulowań zawartych w Ordynacji podatkowej wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1). Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1).

Należy również wskazać, że w myśl art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest ani wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, ani jego przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, iż toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe (zob. np. wyrok NSA z dnia 9 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 3659/15, LEX nr 2411813). Wskazuje się również, że dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest konieczne, aby przed upływem terminu przedawnienia podatnikowi ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, tj. aby postępowanie karnoskarbowe przekształciło się w fazę in personam, jeśli okoliczności sprawy wskazują, że podatnik posiada wiedzę o toczącym się postępowaniu sprawie (tj. o prowadzonym postępowaniu będącym w fazie in rem). Przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest bowiem samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony (zob. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1240/15, LEX nr 2249153).

W niniejszej sprawie postępowanie karne skarbowe w sprawie A.Z. o przestępstwa skarbowe, których podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania podatkowego, zostało wszczęte w dniu 21 września 2017r. i jest nadal prowadzone przez Prokuraturę Regionalną w G. Co istotne, skarżącą skutecznie zawiadomiono o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące od stycznia 2012r. do grudnia 2013r. z uwagi na zaistnienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jak wskazano w zaskarżonej decyzji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. pismem z dnia 28 września 2017r. (doręczonym 7 października 2017r.) zawiadomił skarżącą, iż z dniem 21 września 2017r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2012r. do grudnia 2013r.

Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług nastąpiło wskutek wszczęcia przez Prokuraturę Regionalną w G postępowania karnego skarbowego w sprawie A.Z., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowo-Usługowa [...] A.Z., o przestępstwa skarbowe, których podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania podatkowego. W konsekwencji uzasadnione jest stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, iż w sprawie wystąpiły okoliczności określone w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia za styczeń - grudzień 2013r., tzn. wobec skarżącej wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe za poszczególne miesiące roku 2013 i stronę powiadomiono o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

Odnosząc się do kwestii związanej z zarzutem instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego uznać go należy na gruncie niniejszej sprawy za bezzasadny. W dniu 24 maja 2021 r. NSA w składzie siedmiu sędziów w sprawie sygn. akt I FPS 1/21 (dostępna na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl) podjął następującą uchwałę: w świetle art. 1 P.u.s.a. oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 P.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu ww. uchwały NSA wskazał m.in., że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego – czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Należy zauważyć, że wskazana uchwała podjęta została w związku z pojawiającymi się w orzecznictwie wątpliwościami co do zakresu kontroli sądowoadministracyjnej przy dokonywaniu oceny zgodności z prawem stosowania przez organy podatkowe art. 70 § 1 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy wydawaniu decyzji podatkowych. Zauważono, że w praktyce orzeczniczej organów podatkowych zarysowała się niepokojąca tendencja do instrumentalnego stosowania przepisów, wbrew celowi dla którego zostały wprowadzone przez prawodawcę, niwecząca przy tym ich istotę, zakotwiczoną w zasadach prawa wynikających z ustawy zasadniczej, co zrodziło konieczność korekty dotychczasowego spojrzenia na sposób kontroli tego zjawiska i opowiedzenia się za tą linią orzecznictwa, w której w szerszym zakresie realizowane są wartości konstytucyjne. W innym miejscu uchwały NSA wskazał, że według tejże linii, podstawą do skutecznego nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania nie może być pozorowane działanie organów właściwych w sprawach uruchamiania postępowań karnych skarbowych, których celem jest jedynie przedłużenie tym samym organom działającym w charakterze organów podatkowych czasu do wydania decyzji podatkowej. Należy bowiem zwrócić uwagę, że wśród organów postępowania przygotowawczego, wymienionych w art. 118 § 1 i 2 k.k.s. główny ciężar prowadzenia takich postępowań spoczywa na naczelniku urzędu skarbowego oraz naczelniku urzędu celno-skarbowego. Zauważono również, że przyjęcie takiej interpretacji zakresu uprawnień sądów administracyjnych miało swoje źródło w okolicznościach faktycznych spraw kontrolowanych przez te sądy. Z jednej strony wynikał z nich oczywisty i widoczny bez konieczności prowadzenia pogłębionej analizy brak podstaw materialnoprawnych lub procesowych do wszczynania postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z drugiej zaś zbliżał się termin wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek jego przedawnienia, uniemożliwiający prowadzenie postępowania podatkowego.

W ocenie Sądu orzekającego stan faktyczny sprawy jest odmienny od spraw rozpatrywanych przez sądy, w których formułowano wnioski o instrumentalnym wszczynaniu postępowań karnoskarbowych. W niniejszej sprawie bowiem organ postępowania przygotowawczego, który wszczął postępowanie karnoskarbowe, nie był jednocześnie organem administracji skarbowej. Postępowanie karnoskarbowe wszczęte zostało przez Prokuratora Prokuratury Regionalnej w Gdańsku, trudno w tej sytuacji mówić o instrumentalnym wykorzystaniu przez organ podatkowy instytucji wszczęcia postępowania karnoskarbowego w celu wyłącznie wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skoro organ ten nie jest instytucjonalnie powiązany z organem prowadzącym postępowanie przygotowawcze.

W związku z powyższym należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżąca została skutecznie zawiadomiona o zawieszeniu biegu tego terminu, z uwagi na wszczęcie w stosunku do niej postępowania karnego skarbowego. Nie doszło zatem do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a czynności związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zostały podjęte we właściwym trybie. Nie można bowiem przyjąć, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skoro postępowania przygotowawcze wszczęte zostało przez prokuraturę, tj. organ niebędący jednocześnie organem administracji skarbowej.

W dalszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez skarżącą w powyższym zakresie, wymaga podkreślenia, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013r. sygn. akt II FSK 2609/11, LEX nr 1558038). A zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

Zdaniem Sądu, działanie organów w powyższym zakresie było prawidłowe, a podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności wymienionych w spornych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest niezasadny.

W ocenie Sądu, przeprowadzony przez organ odwoławczy wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza zatem poza granice wynikające z art. 191 O.p. Argumentacja skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p., mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych.

Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Organ podatkowy nie naruszył sformułowanej w art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Skarżąca w toku postępowania była informowana o podejmowanych czynnościach i miał możliwość składania oświadczeń i wniosków.

Nie sposób także zarzucać organom podatkowym, że naruszyły przepisy prawa w ten sposób, iż skorzystały z materiału dowodowego, który został zebrany w toku innych prowadzonych postępowań przez organy podatkowe. Podkreślić należy, że materiał dowodowy zebrany w toku tych postępowań został następnie skonfrontowany z dowodami, które przeprowadzono w toku niniejszego postępowania. W tym miejscu przypomnieć należy, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości.

Sąd aprobuje stanowisko, że art. 181 O.p. dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystywane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych, a w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA z dnia 22 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 2118/15, z 28 listopada 2014r., I FSK 1746/13, LEX nr 1598140; z 5 stycznia 2015 r, I FSK 1808/13, LEX nr 1711082; z 26 kwietnia 2016 r, I GSK 1277/14, LEX nr 2081057).

W ocenie Sądu, w postępowaniu podatkowym nie można ograniczać zakresu środków dowodowych. Niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenia, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów lub w określony sposób np. poprzez bezpośrednie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka przed organem podatkowym.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpały dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. Uzasadnienie jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony, oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

Podsumowując tę część rozważań, należy stwierdzić, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do szczegółowych ustaleń organów, wskazać należy, że A.Z. uczestniczyła w mechanizmie oszustwa podatkowego z udziałem "znikającego podatnika". Zdaniem Sądu, na aprobatę zasługują wnioski organów, że strona skarżąca nabywając towary od spółek: B, C, D, E, F, H i G świadomie uczestniczyła w łańcuchach transakcji, w których wystąpiły oszustwa podatkowe w obrocie wewnątrzwspólnotowym z udziałem "znikającego podatnika." Mogą o tym bowiem świadczyć charakterystyczne, powtarzające się cechy wskazujące na nietypowość transakcji dokonywanych z udziałem strony skarżącej.

W orzecznictwie odnoszącym się do oszustwa podatkowego w postaci karuzeli podatkowej, stanowczo akcentuje się, że oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej, w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe odnosi się także do podatnika, który zachowując należytą staranność, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia i zbycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1865/16, i powołane tam orzecznictwo).

W świetle powyższego, zdaniem Sądu, trafnie w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że charakterystyczną cechą mechanizmu przedmiotowego oszustwa podatkowego jest stworzenie łańcucha podmiotów pozorujących legalne prowadzenie działalności gospodarczej, a faktycznie zorientowanych wyłącznie na oszustwo podatkowe, polegające na wyłudzeniu podatku VAT, w którym wykorzystywany jest podmiot pełniący rolę "znikającego podatnika". Podmiot taki nie odprowadza należnego podatku do budżetu, tworząc jednocześnie formalne podstawy do żądania jego zwrotu lub odliczenia przez inne podmioty na dalszym etapie obrotu. W konstrukcji przedmiotowego oszustwa niezbędny jest również udział legalnego podmiotu, jako ostatniego, krajowego ogniwa transakcji, który wprowadza do przestępczego mechanizmu podatek VAT, który jest dla niego neutralny podatkowo, gdyż jest refinansowany przez budżet państwa w drodze udzielanych zwrotów podatku VAT, z uwagi na dokonywanie wewnątrzwspólnotowej dostawy lub eksportu towarów. Przestępstwo popełnia podmiot, który sprowadza towary z innego państwa członkowskiego UE i uchyla się od zapłaty podatku VAT wykazanego na fakturach dokumentujących krajowe transakcje sprzedaży. Pozostałe podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji wypełniają swoje obowiązki wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług. Udział jako końcowego krajowego ogniwa transakcji, podmiotu o ustabilizowanej pozycji na rynku, posiadającego środki finansowe, jest niezbędny z uwagi na konieczność "sfinansowania oszustwa" .

Mechanizm oszustwa podatkowego z udziałem "znikającego podatnika" jest utożsamiany z tzw. "oszustwem karuzelowym", w którym towary wykazywane na fakturach najczęściej wielokrotnie przechodzą przez te same ogniwa łańcucha dostaw lub też funkcjonują w kilku łańcuchach dostaw, zawsze z udziałem tzw. "znikającego podatnika". Charakterystycznym elementem oszustwa jest występowanie w łańcuchach dostaw "znikających podatników". W przypadku tego oszustwa obowiązuje określony podział funkcji w ramach grupy zaangażowanych w nią podmiotów. W mechanizmie tym wyróżnia się następujące ogniwa, działające na terenie kraju, w którym dochodzi do oszustwa: znikający podatnik (tzw. słup), bufor (pośrednik), broker (czerpiący zyski).

Ponadto w łańcuchu transakcji występuje podmiot wiodący, który wprowadza towar na zasadzie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do podmiotu mającego siedzibę w Polsce. "Znikający podatnik" - został zdefiniowany w art. 2 rozporządzenia Komisji Europejskiej (WE) Nr 1925/2004, zgodnie z którym jest to podmiot zarejestrowany na potrzeby podatku VAT, potencjalnie prowadzący działalność z zamiarem dokonania oszustwa podatkowego wobec VAT, który nabywa lub utrzymuje, że nabywa towary lub usługi bez zapłaty podatku VAT, a następnie dokonuje dostawy tych towarów lub usług z naliczeniem kwot podatku VAT, ale nie odprowadza kwot podatku należnego do odpowiednich jednostek władz państwowych. Podmiot typu "znikający podatnik" unika zapłaty podatku VAT należnego wskutek niedopełnienia obowiązku zadeklarowania obrotu, w sytuacji wystawiania faktur VAT z wykazaną kwotą podatku. Podmiot ten następnie znika, pozostawiając po sobie nieuregulowane kwoty podatku należnego, odliczanego następnie przez kolejny podmiot w łańcuchu transakcji (tzw. bufora). "Bufor" (pośrednik) - jest to podmiot umiejscowiony pomiędzy "znikającym podatnikiem" a "brokerem" lub "buforem" (w przypadku wydłużonych łańcuchów dostaw, co stwierdzono w niniejszej sprawie). Z reguły występuje cały szereg "buforów". "Bufor" działa w tym samym państwie co "znikający podatnik". Odsprzedaje towar podmiotowi krajowemu, rozlicza podatek VAT pomniejszając podatek należny o podatek naliczony, który faktycznie nie został zapłacony. W przeciwieństwie do "znikającego podatnika" wywiązuje się z obowiązków formalnych związanych z rozliczeniem podatku od towarów i usług i składa deklaracje oraz terminowo reguluje zobowiązania w podatku VAT, przy czym podatek do wpłaty jest zwykle bardzo niski w stosunku do deklarowanego obrotu.

Głównym celem przeprowadzania transakcji krajowych pomiędzy buforami jest utrudnienie wykrycia oszustwa (zakłócenie kontroli) i zatarcie powiązań pomiędzy "znikającym podatnikiem" a "brokerem". By uprawdopodobnić wiarygodność transakcji dokonywanych do podmiotu realizującego zyski, rolę tę najczęściej pełnią podmioty mające odpowiednią historię działalności. Im dalsze od "znikającego podatnika" i bliższe "brokerowi" ogniwo w łańcuchu dostaw, tym podmiot pełniący rolę "bufora" wykazuje więcej cech prowadzenia działalności, by wykazać swoją wiarygodność i utrudnić przypisanie świadomego udziału w oszustwie odbiorcy towaru.

"Broker" - występuje w transakcjach jako ostatnie ogniwo łańcucha dostaw w państwie, do którego towary zostały sprowadzone przez "znikającego podatnika". Podmiot ten dokonuje odsprzedaży zakupionych od "bufora" towarów poza granice państwa w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bądź eksportu, stosując stawkę 0% VAT i występuje o zwrot podatku naliczonego lub zmniejsza podatek należny (dokonuje de facto odliczenia podatku, który na początkowym etapie obrotu krajowego nie został zapłacony przez "znikającego podatnika"). "Broker" wypełnia obowiązki wynikające z przepisów z zakresu podatku od towarów i usług. W związku z dokonywanymi transakcjami wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, bądź eksportu, podmiot taki może wystąpić z wnioskiem o zwrot VAT.

Dokonując transakcji związanych z oszustwem "broker" może pełnić równocześnie funkcję "bufora". Możliwe są bowiem przypadki, w których "broker" dokona odsprzedaży nabytych od "bufora" towarów na rynku krajowym.

Przedmiotem obrotu w transakcjach, w których na wcześniejszym etapie obrotu nie został odprowadzony należny podatek VAT są towary o niewielkich rozmiarach i znacznej wartości, (przykładowo telefony komórkowe i tablety), których sprzedaż w dużych ilościach generuje znaczne kwoty podatku VAT. Charakterystyczne dla tego typu oszustw jest (jak w niniejszej sprawie) uczestnictwo wielu zaangażowanych w nie podmiotów, zarejestrowanych dla celów VAT w Polsce i w innych państwach UE. Z reguły są to podmioty nowe, bez ugruntowanej pozycji na rynku, zakładane w formie spółek z ograniczoną odpowiedzialnością lub jednoosobowych działalności osób fizycznych. Po pewnym czasie udziały w spółkach nabywają oraz funkcje w zarządzie pełnią osoby nie posiadające obywatelstwa polskiego, zamieszkałe poza terytorium Polski. Rejestracja siedzib i miejsc prowadzenia działalności następuje pod adresami biur wirtualnych. Podmioty te nie posiadają zaplecza do prowadzenia działalności gospodarczej oraz nie zatrudniają pracowników. Firmy uczestniczące w transakcjach od początku działalności wykazują bardzo wysokie wartości obrotów, jednocześnie nie posiadając środków na finansowanie swojej działalności. Przemieszczanie towarów (w identycznych ilościach i asortymencie) odbywa się w centrum logistycznym na zasadzie przesunięć magazynowych, gdyż podmioty biorące udział w transakcjach nie posiadają własnych magazynów. Transakcje najczęściej są zawierane w formie elektronicznej (skype, email), z naliczeniem niewielkiej marży przez kolejne podmioty w łańcuchu. Zazwyczaj w ciągu jednego dnia towar przechodzi przez kilku kolejnych uczestników łańcucha. Płatności następują bardzo szybko, najczęściej tego samego dnia w formie przelewów bankowych.

Z ustaleń organów wynika, że bezpośredni wystawcy faktur VAT na rzecz strony skarżącej oraz podmioty je poprzedzające to zarejestrowane w KRS i urzędzie skarbowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w których nabyto udziały. Jedynymi udziałowcami i jednoosobowym zarządem spółki był (w większości podmiotów) obywatel innego kraju, który pojawia się w Polsce tylko raz, aby "kupić" spółkę i załatwić w banku formalności związane z prowadzeniem rachunku bankowego (są to te czynności, które wymagają osobistego udziału); osobami faktycznie zarządzającymi tymi spółkami są inne osoby niż te wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego jako członkowie zarządu; kapitał zakładowy tych spółek to kwota 5.000,00 zł; podmioty te nie dysponują żadnym majątkiem; brak jest (z wyjątkami) jakiegokolwiek kontaktu z zarządem tych spółek; adres siedziby spółki to adres podmiotu świadczącego usługę biura wirtualnego, tj. udostępnienie adresu do rejestracji, odbiór i przekazywanie korespondencji, brak jest więc faktycznej, rzeczywistej siedziby spółki na terytorium kraju; spółki te nie zgłaszają do urzędu skarbowego innego adresu miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, numeru telefonu, adresu e-mail.

Organy wskazały, że wystawianie faktur przez dostawców FHU [...] w walucie EURO, mimo że transakcje dostaw telefonów komórkowych i tabletów były dokonywane w kraju pomiędzy krajowymi podmiotami, co może wskazywać, że podatnik wiedział, iż towar będący przedmiotem obrotu nie był przeznaczony na rynek krajowy i z niego nie pochodził; część tych podmiotów podpisuje z biurami rachunkowymi umowy w zakresie prowadzenia ksiąg podatkowych i udziela pełnomocnictw do składania deklaracji podatkowych w urzędzie skarbowym. Spółki te przekazują do biura rachunkowego zazwyczaj tylko faktury VAT dotyczące zakupu i sprzedaży (często nieterminowo, niekompletne), nie przekazują pozostałych dokumentów i nie udzielają informacji niezbędnych do prowadzenia ksiąg rachunkowych, sporządzenia bilansu czy rachunku zysków i strat, tym samym nie składają zeznań w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, nie są zainteresowane więc rzetelnym wypełnianiem obowiązków podatkowych; część podmiotów w ogóle nie prowadzi ksiąg podatkowych, a tym samym nie składa deklaracji podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług.

Ponadto podmioty te w składanych deklaracjach podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług wykazują kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy albo zobowiązanie podatkowe, którego nie wpłacają do urzędu skarbowego; wybierają kwartalny system składania deklaracji podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług.

Organy ustaliły także, że podmioty te utrzymują kontakt z biurami wirtualnymi i biurami rachunkowymi tylko za pośrednictwem poczty e-mail, komunikatorów lub firm kurierskich; często, po kilku lub kilkunastu miesiącach od podpisania umowy podmioty te przestają uiszczać opłaty za świadczone usługi księgowe i biura wirtualnego. Firmy świadczące te usługi wypowiadają umowy, tym samym podmioty te pozostają nawet bez formalnego adresu siedziby, nie prowadzą ksiąg podatkowych, nie składają deklaracji podatkowych a więc nie zachowują się jak podmioty gospodarcze rzeczywiście działające; nie zatrudniają pracowników (wyjątek spółka C), również członkowie zarządu tych spółek pracują bez wynagrodzenia; w przypadku zatrudnienia pracowników (spółka C) wykonują oni czynności biurowe - wystawianie faktur VAT, prowadzenie ewidencji magazynowej itp., nie mają dostępu do rachunku bankowego, nie mają rzeczywistego wpływu na wybór kontrahentów, negocjacje handlowe itp.

Jak wynika z ustaleń organów, podmioty te nie wykazują przeważnie innych wydatków (kosztów) niż tych dotyczących usług biura rachunkowego, biura wirtualnego, usług bankowych i usług magazynowych, a więc koniecznych do formalnego działania spółki i zarządzania rachunkiem bankowym; spółki te, przed nabyciem ich udziałów, nie prowadziły działalności gospodarczej, a więc nie były znane na rynku, w obrocie gospodarczym w żadnej branży w tym i w branży obrotu artykułami elektronicznymi; po kilku, kilkunastu dniach od ich nabycia, spółki zawierają pierwsze transakcje, od razu na kwoty kilkuset tysięcy zł (nierzadko ponad milion zł), a w ciągu kilku miesięcy o wartości kilkunastu do kilkudziesięciu milionów zł.

Z ustaleń organów wynikało, że pierwsza w kraju w łańcuchu dostaw towarów spółka "dokonuje" wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jednak nie deklaruje oraz nie uiszcza podatku należnego z tego tytułu jak i nie uiszcza podatku z tytułu sprzedaży towarów na terytorium kraju. Wprowadza więc do obrotu prawnego w kraju faktury VAT, w których wykazuje kwoty podatku od towarów i usług, otrzymuje te kwoty podatku od nabywcy lecz nie rozlicza tego podatku z urzędem skarbowym i w ten sposób otrzymuje nienależną jej korzyść finansową; nieznane na rynku, nieznane w branży handlu artykułami elektronicznymi podmioty po kilku dniach od ich "powstania" odnajdują się na rynku i przeprowadzają przez kilka miesięcy hurtowe transakcje o wartości kilkunastu - kilkudziesięciu milionów zł; od momentu dostawy towaru na terytorium kraju jego sprzedaż pomiędzy kilkoma podmiotami następuje w terminie od kilkudziesięciu minut do 1 - 2 dni; szybkie płatności pomiędzy podmiotami w ciągu kilku godzin, 1-2 dni, brak kredytu kupieckiego; taki sposób obrotu towarem jest niespotykany w gospodarce rynkowej i świadczy o zorganizowanym i sztucznym jego charakterze; podmioty te korzystają z usług podmiotów świadczących usługi logistyczno-magazynowe; towar wprowadzony do takiego podmiotu pozostaje w nim podczas przeprowadzania transakcji przez podmioty występujące w łańcuchu dostaw, następuje alokacja towaru lub zwolnienie towaru na kolejny podmiot bez jego faktycznego przemieszczenia.

Z zeznań pracownika Diera sp. z o.o. wynika, że w chwili, gdy ww. spółka rozpoczęła współpracę z kontrahentami w zakresie magazynowania artykułów elektronicznych, wprowadziła zasadę alokacji towarów co wynikało z zapotrzebowania tych podmiotów. Alokacje i zwolnienia towarów w centrach logistycznych pomiędzy kilkoma podmiotami odbywały się bardzo szybko (nawet kilkadziesiąt minut), co świadczy o ich celowym i zorganizowanym charakterze mającym ukryć pochodzenie towaru, a nie mającym rzeczywistego celu gospodarczego. Podmioty, na które alokowano lub zwalniano towary w centrach logistycznych nie sprawdzały fizycznie zawartości przesyłek (opakowań zbiorczych) ani nie zlecały takiego sprawdzenia podmiotom świadczącym usługi logistyczno-magazynowe, co nie jest zachowaniem powszechnym w transakcjach o tak znacznej wartości pomiędzy podmiotami niezależnymi.

Należy również odnotować, że organy przeprowadzające postępowania w tych podmiotach stwierdzały rozbieżności pomiędzy ilością towarów wynikającą ze stanów magazynowych a ilością towarów wynikającą z faktur VAT zakupu i sprzedaży tego towaru; płatność za nabyty towar (pomiędzy pierwszymi podmiotami w łańcuchu podmiotów) następuje często na rzecz innego podmiotu niż sprzedawca (brak jakiegokolwiek związku między podmiotami), pomimo zaległości płatniczych następują dalsze transakcje co świadczy o tym, że płatności nie mają charakteru rzeczywistej zapłaty za towar, lecz są transferem pieniędzy do "swojego" podmiotu. Pomimo transakcji o wartości kilkuset tysięcy zł, miliona zł, dwóch milionów zł brak umów handlowych z kontrahentami określającymi przedmiot umowy (rodzaj towaru) warunki jego dostawy, transportu, ubezpieczenia, płatności, reklamacji, gwarancji oraz cenę towaru; w łańcuchu podmiotów występują przez kilka miesięcy te same podmioty, które dokonują transakcji o wartości kilkunastu - kilkudziesięciu milionów zł, spółki te nie szukają nowych kontrahentów; podmioty występujące w łańcuchu dostaw rozpoczynają i zaprzestają działalność w tym samym czasie; zaprzestanie działalności przez taki podmiot następuje w sposób nagły, z dnia na dzień.

Jak ustaliły organy, inny podmiot dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (jak wynika z ewidencji magazynowej prowadzonej przez podmioty świadczące te usługi) a inny podmiot wystawia "pierwszą" w kraju fakturę VAT na ten towar, co potwierdza zorganizowany i kierowany charakter działania tych podmiotów; w miejsce podmiotu, który zaprzestał działalności, w łańcuch dostaw towarów wchodzi inny podmiot; w łańcuchu dostaw towarów następuje sprzedaż przez wszystkie podmioty przeważnie całych partii towaru; sprzedaż pomiędzy kilkoma podmiotami w łańcuchu ma charakter hurtowy, jest to nietypowe zachowanie spółek działających w warunkach gospodarki rynkowej gdzie dąży się do eliminowania liczby pośredników; faktyczne zarządzanie kilkoma spółkami w jednym łańcuchu transakcji przez tą samą (te same) osoby, pomimo formalnej niezależności (odrębności) tych spółek, co świadczy o fikcyjności ich założenia i działania.

Co istotne, organy podatkowe i organy kontroli skarbowej w wydanych decyzjach w stosunku do tych podmiotów stwierdziły, że nie prowadziły one rzeczywistej działalności gospodarczej, nie były podatnikami w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, określały kwoty zobowiązań podatkowych lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0 zł oraz określały, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek zapłaty kwoty podatku wykazanego w wystawionych przez nie fakturach VAT; w stosunku do wszystkich tych podmiotów organy podatkowe i organy kontroli skarbowej w wydanych decyzjach orzekały, że uczestniczą one w mechanizmie oszustwa podatkowego przypisując im rolę "znikającego podatnika" lub "bufora".

Wobec powyższego Sąd uznaje za prawidłowe stanowisko organów, będące konsekwencją ustaleń w zakresie podatku naliczonego, że towary nabyte od podmiotów: B sp. z o.o., C sp. z o.o., D sp. z o.o., Gsp. z o.o., E sp. z o.o., F sp. z o.o., H sp. z o.o. nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a skoro tak to skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych fakturach VAT z tytułu nabycia tych towarów. W konsekwencji zasadne było pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Ponadto skarżąca, rozliczając w deklaracjach VAT-7 za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013r., podatek należny, wykazany w wystawionych fakturach VAT, zawyżyła kwotę podatku należnego w łącznej wysokości 61.280.444 zł.

Wymaga podkreślenia, że materiał dowodowy w sprawie zgromadzony w zakresie rzetelności transakcji potwierdzonych kwestionowanymi fakturami jest wszechstronny, obejmujący dowody z dokumentów, jak i osobowe. Dowody te gromadzone były w różnym czasie nie tylko z inicjatywy organu, ale również na wniosek strony. Materiał dowodowy został zatem zebrany w takim stopniu, w jakim był niezbędny dla rozstrzygnięcia sprawy. Zebrane dowody zostały następnie ocenione z punktu widzenia trafnie zastosowanych i poprawnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego regulujących prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jak również w zakresie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i obowiązku zapłaty podatku wykazanego na wystawionej fakturze.

Zaznaczyć należy, że skarżąca, zarzucając organom podatkowym błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, nie przedłożyła żadnych dowodów, które podważałyby dokonane w sprawie ustalenia. W skardze powtórzono argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, a sformułowane zarzuty mają charakter ogólnikowy. W ocenie Sądu, przyjęta ocena i rozstrzygnięcie mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p. Sam fakt, iż materiał dowodowy został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej.

w zaskarżonej decyzji zaprezentowane zostały obszerne ustalenia dotyczące funkcjonowania łańcucha transakcji w ramach karuzeli podatkowej, poza kontrahentami skarżącej, wymienione zostały podmioty w niej uczestniczące i pełnione przez nie role. Skarżąca w złożonej skardze ustaleń faktycznych w tym zakresie nie kwestionuje. Argumentacja skarżącej koncentruje się natomiast na wykazaniu, że dokonując spornych transakcji działała w uzasadnionym przekonaniu, że nie stanowią one nielegalnego procederu, tj. pozostawała w dobrej wierze, co ma chronić stronę przed zakwestionowaniem samorozliczenia podatkowego z tego tytułu.

Odnosząc się do tak przedstawionej tezy, zaakcentować należy, że szczegółowo opisany w zaskarżonej decyzji materiał dowodowy potwierdza, że dokonywane przez skarżącą transakcje miały na celu przede wszystkim wypełnienie roli "bufora" lub "brokera", w zależności, w którym łańcuchu dostaw towarów występowała, by wydłużyć łańcuch dostaw towaru. Ponownie podkreślić należy, że zgromadzony obszerny materiał dowodowy wskazuje na świadome uczestnictwo skarżącej w oszustwie podatkowym w obrocie wewnątrzwspólnotowym z udziałem "znikającego podatnika". Już sam mechanizm działania tego typu oszustwa, tj. jego zorganizowany charakter i konieczność wypełnienia przez każdy podmiot w łańcuchu transakcji swojej "roli", w połączeniu z ilością przeprowadzonych w kontrolowanym okresie transakcji (228) i ich wartością (238.280.084,00 zł) wskazują, że strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że w nim uczestniczy.

W ocenie Sądu, trudno uznać za wiarygodne, że skarżąca i jej mąż (jak zeznali -wspólnie prowadzący działalność gospodarczą), mający doświadczenie w branży, znający branżę "od podszewki" nie powzięli podejrzeń i nie zachowali szczególnej ostrożności w stosunku do zakwestionowanych transakcji, w sytuacji gdy wystawcy faktur na rzecz strony nie byli znani na rynku elektroniki, nie mieli renomy ani doświadczenia w branży elektronicznej, a przede wszystkim własnego kapitału wystarczającego na prowadzenie działalności gospodarczej w skali, jaka wynikała z wystawianych faktur, czy posiadali siedziby w wirtualnych biurach, a wspólnikami i członkami zarządu byli obcokrajowcy nieprzebywający w Polsce, z którymi nie było kontaktu.

Pomimo tych okoliczności skarżąca podjęła współpracę z tymi podmiotami, dokonując nabycia towarów o znacznej wartości. Pomimo obrotu drogim towarem o wysokiej wartości, skarżąca nie zawierała i nie dążyła do zawarcia umów handlowych ze swoimi kontrahentami. Również dostawcy nie dążyli do zawarcia kontraktu handlowego przewidującego dłuższą współpracę.

Zdaniem Sądu, jako niewiarygodna i niepoparta żadnymi dowodami jest argumentacja skarżącej, że przystępując do współpracy z kontrahentem żądała od niego kompletu dokumentów rejestracyjnych, jak i twierdzenie, że ze wszystkimi firmami z którymi współpracowała miała bardzo dobry kontakt ze swobodnym przepływem informacji. Skarżąca na żadnym etapie postępowania nie przedłożyła dowodów potwierdzających na poparcie tego stanowiska, np. wystąpienia w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT do właściwych dla kontrahentów organów podatkowych celem sprawdzenia kontrahentów, tj. potwierdzenia zarejestrowania ich jako podatników VAT czynnych lub zwolnionych. Jak wskazano w zaskarżonej decyzji, skarżąca miała możliwość łatwego sprawdzenia, że siedziby kontrahentów znajdują się w wirtualnych biurach, a więc nie mają one faktycznej siedziby na terytorium Polski. Skoro mąż strony sprawdził dane kontrahentów zawarte w KRS, to miał wiedzę i świadomość, że jej kontrahenci to spółki "nowopowstałe", o minimalnym kapitale założycielskim, których jedynymi wspólnikami i członkami zarządu są obcokrajowcy. Spółkami będącymi kontrahentami zarządzały faktycznie inne osoby niż ujawnione w KRS, a więc również A.Z. miała świadomość, że prowadzi rozmowy, kontaktuje się, "robi interesy" z innymi osobami, niż te, które formalnie reprezentowały spółki.

W świetle powyższego bezzasadne jest twierdzenie skargi, jakoby ocena świadomości podatniczki opiera się na przypuszczeniach lub też bliżej nieokreślonej wątpliwości organu podatkowego. Powtórzyć należy, że wskazane w zaskarżonej decyzji okoliczności dowodzą, że strona świadomie uczestniczyła w opisanym oszustwie podatkowym wypełniając przyjętą w łańcuchu transakcji rolę bufora lub brokera szybko sprawnie i "do końca", odnosząc z tego korzyści finansowe. Oceny "świadomości" strony organy obu instancji dokonały w oparciu o całokształt zebranego materiału dowodowego. Skupianie się na poszczególnych dowodach zaciemnia rzeczywisty obraz kwestionowanych transakcji, które należy oceniać w szerszym aspekcie, tj. przez pryzmat działań wszystkich podmiotów uwikłanych w karuzelę podatkową. Dopiero zapoznanie się ze wszystkimi dowodami w kontekście dokumentacji źródłowej strony pozwala odtworzyć prawdziwy obraz niniejszej sprawy. Analiza poszczególnych dowodów, czy okoliczności, w oderwaniu od pozostałych, zniekształca ten obraz. Zatem zarzut skargi w tym zakresie należało ocenić jako bezzasadny.

Nieuzasadniony jest również zarzut, że ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji organy dokonały przede wszystkim na podstawie decyzji wydanych wobec kontrahentów. Decyzje wydane dla kontrahentów strony stanowiły element obszernego materiału dowodowego. Materiał ten został oceniony łącznie i we wzajemnym powiązaniu z innymi dowodami pozyskanymi z inicjatywy Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego , szczegółowo opisanymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zatem wbrew zarzutom skargi, organ mógł się w tej sprawie powoływać na kwestie ustalone w odrębnych postępowaniach.

Skarżąca podniosła, że do ewentualnych nieprawidłowości podatkowych mogło dojść na wcześniejszych etapach obrotu, co było poza zasięgiem możliwości jakiejkolwiek weryfikacji przez stronę.

Ustosunkowując się do tego argumentu, należy zaakcentować, że w rozpoznawanej sprawie badana była należyta staranność wymagana w obrocie towarami między stroną a jej bezpośrednimi kontrahentami, a nie podmiotami na wcześniejszych etapach obrotu. Wszystkie aspekty współpracy między stroną a spółkami z o.o.: B, C, D, G, E, F i H zostały poddane ocenie, a okoliczności towarzyszące tym transakcjom powinny wzbudzić obawę, że mogą wiązać się z przestępstwem w dziedzinie podatku od towarów i usług.

Sąd podtrzymuje stanowisko, że materiał dowodowy został zebrany w takim stopniu, w jakim był niezbędny dla rozstrzygnięcia sprawy. Jakkolwiek z ustaleń organów wynika, że nastąpił obrót towarem i skarżąca z formalnego punktu widzenia prawidłowo rozliczyła w deklaracjach VAT zarówno podatek naliczony, jak i podatek należny z tytułu transakcji zakupu i sprzedaży elektroniki, podatek ten został również rozliczony przez bezpośrednich wystawców faktur na rzecz skarżącej jako podatek należny, to całokształt okoliczności i ustaleń dotyczących obrotu towarem potwierdza, że dokonywane przez skarżącą transakcje miały na celu przede wszystkim wypełnienie roli "bufora" lub "brokera", w zależności, w którym łańcuchu dostaw towarów występowała, by wydłużyć łańcuch dostaw towaru.

Zdaniem Sądu, skarżąca uczestniczyła w mechanizmie oszustwa podatkowego z udziałem "znikającego podatnika". W sprawie nie kwestionuje się faktu dokonywania transakcji, lecz wskazuje się na ich dokonywanie w ramach oszustwa podatkowego. Organy orzekające w niniejszej sprawie ustaliły charakterystyczne, powtarzające się cechy wskazujące na nietypowość transakcji dokonywanych z udziałem strony skarżącej, które świadczą o tym, że podatniczka nabywając towary od spółek: B, C, D, G, E, F i H świadomie uczestniczyła w łańcuchach transakcji, w których wystąpiły oszustwa podatkowe w obrocie wewnątrzwspólnotowym z udziałem "znikającego podatnika".

W zaskarżonej decyzji organ przedstawił łańcuchy podmiotów występujących w każdej transakcji, w której uczestniczyła skarżąca. Łańcuchy zostały ustalone na podstawie wystawionych przez kontrahentów faktur pozyskanych w toku czynności sprawdzających, wezwań kierowanych do bezpośrednich i pośrednich kontrahentów oraz informacji wynikających z akt postępowań kontrolnych prowadzonych przez organy kontroli skarbowej oraz organy podatkowe.

Zaakcentować należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie jest prawem bezwzględnym. Wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym. Z orzecznictwa TSUE płynie dyrektywa nie tylko ochrony podmiotów gospodarczych, lecz nade wszystko generalne wskazanie, że należy zwalczać działania będące oszustwami podatkowymi mającymi za cel unikanie opodatkowania i ewentualne nadużycia – jest to cel uznany i propagowany przez dyrektywy VAT (por. wyroki TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C- 439/04 i C-440/04 tudzież z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02). Przywołać tu również należy wyroki Trybunału Sprawiedliwości UE z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft i Peter David, z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, ŁWK - 56 EOOD, czy z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek) wynika, że organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT.

Istotne znaczenie ma także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2016 r., I FSK 1865/16 (publ. CBOSA), w którym Sąd stanął na stanowisku, że jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów Dyrektywy 2006/112/WE powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W sytuacji, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT-u, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 5 ustawy o VAT, tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Wystąpienie opisanej sytuacji w okolicznościach danej sprawy usprawiedliwia "wyzerowanie" – na gruncie rozliczenia podatku od towarów i usług – zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru (jako dokonanych poza działalnością gospodarczą). Oznacza to, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, w tym jako WDT.

W konsekwencji stwierdzić należy, że bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym uzasadnione jest stanowisko, że wystawione przez stronę faktury są bezskuteczne prawnie i nie rodzą obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 19 ustawy o VAT. Wystawienie i wprowadzenie do obrotu prawnego faktury z wykazanym w niej podatkiem jest samoistną podstawą powstania publicznoprawnego obowiązku zapłaty wykazanego w niej podatku zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w mysi którego, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna, która wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Przepis ten jest implementacją art. 203 Dyrektywy 112/2006/WE i wprowadza zasadę, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Regulacja ta wynika ze szczególnej roli faktury we systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli obniżenia własnego zobowiązania podatkowego lub żądania zwrotu różnicy podatku. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. Zatem celem art. 203 Dyrektywy 112/2006/WE (i art. 108 ust. 1 VATU) jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (pkt 20 wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96). Przepis ten ma na celu "wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (pkt 41 wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98).

Ponieważ wystawiając faktury VAT, skarżąca wykreowała obowiązek podatkowy, o jakim mowa w art. 108 ustawy o VAT, należało ten przepis zastosować. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT zobowiązuje wystawcę faktury do zapłaty wykazanej w niej kwoty podatku, niezależnie od okoliczności wystawienia takiej faktury. W konsekwencji zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego zastosowanie jest nieuzasadniony.

Wbrew zarzutom skargi, przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie został powołany jako podstawa rozstrzygnięć organów orzekających w niniejszej sprawie, zatem nie mogło dojść do jego naruszenia.

Podsumowując, Sąd stwierdził brak tego rodzaju nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Postępowanie podatkowe było prowadzone rzetelnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy zgromadziły kompletny materiał dowodowy, który następnie został oceniony zgodnie z treścią art. 191 O.p.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę, na podstawie art. 151 p.p.s.a.

[pic]