Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1935/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 382/16 w sprawie ze skargi A. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 15 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.I. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 5 400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 382/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A.I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 15 stycznia 2014 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r.

Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia Sądu I instancji wynika, że w wyniku postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu zakwestionował w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) m. inn. prawo podatnika - prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą G. A.I. w zakresie usług związanych z dostarczaniem Internetu – do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez jego syna M.I., a dotyczących zakupu środków trwałych i usług niematerialnych. W opinii organu I instancji faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie organ wskazał, że M.I. wystawił dla podatnika 2 faktury dotyczące sprzedaży środków trwałych o treści "sieć internetowa" i "sieć komputerowa", jednakże ani podatnik, ani też jego syn nie wskazali miejsca położenia zakupionej sieci internetowej. M.I. nie zadeklarował dla celów podatkowych obrotu z tytułu sprzedaży sieci, zaś w zeznaniu podatkowym wykazał zerowe koszty uzyskania przychodu. Ponadto zarządcy wskazanych przez stronę budynków nie potwierdzili faktu zakładania sieci, a z oświadczeń mieszkańców tych budynków wynika, że sieć internetowa została założona wcześniej, bo w 2005 r. Organ zwrócił też uwagę na brak kosztorysów budowy i protokołów odbioru technicznego sieci.

Z kolei fikcyjność 58 faktur dotyczących usług opisanych jako "obsługa przedsiębiorstwa – kontrakt na zarządzanie", "obsługa usterek w czasie nocnym i wolnym od pracy" oraz "serwis kradzieżowy", organ uzasadniał brakiem dowodów na to, by M.I. rzeczywiście zajmował się obsługą firmy podatnika i usuwaniem usterek.

W konsekwencji powyższych ustaleń Dyrektor UKS w W. decyzją z dnia 11 października 2012 r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. w kwocie odmiennej od zadeklarowanej.

Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu, rozpoznając odwołanie podatnika uznał, że nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 26.400 zł z faktur wystawionych przez jego syna, a dotyczących sprzedaży sieci komputerowej, bowiem faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ odwoławczy zaznaczył, że podatnik nie wskazał lokalizacji zakupionej sieci komputerowej, podając jedynie nazwy kilkunastu ulic w W., żaden z zarządców nie potwierdził założenia sieci internetowej w administrowanych przez nich budynkach, treść oświadczeń złożonych przez mieszkańców wskazuje na założenie sieci w 2005 r., z zeznań pracowników firmy podatnika wynika, że to oni zajmowali się instalowaniem sieci internetowej. Z kolei syn podatnika nie potrafił wskazać dokładnej lokalizacji sieci (podobnie jak świadkowie [...]), nie wykazał też żadnych kosztów związanych z jej budową. Zdaniem organu odwoławczego treść 104 umów o świadczenie usług dostępu do Internetu nie dowodziła zakupu sieci przez podatnika, natomiast potwierdzała jej istnienie już w 2006 r. Organ odwoławczy wskazał również na różnice w treści pomiędzy fakturami wystawionymi przez M.I. i przedłożonymi przed organem I instancji, a ich duplikatami przedłożonym przed organem odwoławczym.

Organ II instancji ocenił natomiast odmiennie rzetelność 11 faktur dotyczących obsługi usterek w czasie nocnym i wolnym od pracy oraz serwisu kradzieżowego uznając, że w tym zakresie nie doszło do zawyżenia przez podatnika podatku naliczonego. W odniesieniu natomiast do pozostałych 47 faktur wystawionych z tytułu "obsługa przedsiębiorstwa – kontrakt na zarządzanie" zaakceptował stanowisko Dyrektora UKS w W., że nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W efekcie organ odwoławczy decyzją z dnia 15 stycznia 2014 r. uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2007 r. i określił A.I. zobowiązanie podatkowe za te miesiące w stosownej wysokości, w pozostałym zakresie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie:

- art. 229 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej, przez ich błędną wykładnię i przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części w postępowaniu odwoławczym, w sytuacji, gdy zlecone organowi I instancji czynności nie miały charakteru uzupełniającego;

- art. 200a § 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej, przez jego niezastosowanie i zastąpienie rozprawy przesłuchaniem świadków przez organ I instancji;

- art. 229 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez ich niezastosowanie i oddalenie postanowieniem z dnia 13 stycznia 2013 r. wniosków o przeprowadzenie istotnych dowodów a to:

- powołania biegłego z zakresu szacowania na okoliczność ustalenia wartości wykonanych przez syna podatnika usług zafakturowanych przez niego jako "obsługa przedsiębiorstwa – kontrakt na zarządzanie",

- przesłuchania świadka na okoliczność zakresu wykonanej przez syna podatnika pracy;

- art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, przez oddalenie wniosków dowodowych zgłoszonych w odwołaniu co do okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i mających wykazać stan faktyczny odmienny od tego, który ustalił organ;

- art. 122 w zw. z art. 172 § 2 pkt 2, art. 180 § 2 i art. 196 § 3 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, przez ich błędną wykładnię i uznanie, że dowód z przesłuchania świadków na okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy nie musi zostać utrwalony w formie protokołu i może zostać zastąpiony oświadczeniem świadka odebranym w trybie art. 180 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, gdzie powołany przepis ogranicza możliwość złożenia oświadczenia tylko do osób posiadających status strony oraz w efekcie naruszenie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej;

- art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 188 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, przez nierozpatrzenie wniosku dowodowego złożonego w piśmie z dnia 12 grudnia 2013 r. o przesłuchanie świadków;

- art. 191 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, przez błędne ustalenie, że syn podatnika nie wykonywał faktycznie usług dla skarżącego, za które wystawił faktury za "obsługę przedsiębiorstwa - kontrakt na zarządzanie", w sytuacji w której zebrany materiał dowodowy, w tym zeznania świadków potwierdzają fakt świadczenia usług;

- błędne ustalenie, że skarżący nie zakupił od syna sieci telekomunikacyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 31 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1009/14 uchylił zaskarżoną decyzję. Zdaniem Sądu organy nie wykazały bowiem w sposób dostateczny, że faktury wystawione przez M.I., dotyczące "obsługi przedsiębiorstwa – kontrakt na zarządzanie" nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Natomiast w pozostałym zakresie Sąd I instancji w pełni podzielił stanowisko organów co do braku rzetelności faktur związanych z zakupem sieci internetowej i tym samym uznał za nieuzasadnione wszystkie te zarzuty skargi, które dotyczyły powyższej kwestii.

W wyniku skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1938/14 uchylił w całości orzeczenie Sądu I instancji i sprawę przekazał temu sądowi do ponownego rozpoznania. W ocenie Sądu kasacyjnego bowiem ogół okoliczności faktycznych jednoznacznie wskazuje na to, że M.I. nie wykonał na rzecz skarżącego świadczeń z zakresu usługi "obsługa przedsiębiorstwa – kontrakt na zarządzanie" jako podatnik prowadzący samodzielną działalność gospodarczą, a zatem błędne było stanowisko Sądu I instancji, który uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu uzasadniającym uwzględnienie skargi.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę. Na wstępie podkreślił związanie wyrażoną w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego oceną prawną oraz stwierdził, że granice sprawy, o których mowa w art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podlegają zawężeniu do granic, w jakich Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał sprawę (art. 183 cyt. ustawy) i w jakich wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 cyt. ustawy. W ramach niniejszego postępowania nie mogą być zatem przedmiotem rozważań Sądu kwestie prawne wykraczające poza zarzuty wywiedzionej przez organ podatkowy skargi kasacyjnej, a tym samym zagadnienia niebędące przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tym zakresie ocena prawna wyrażona w zaskarżonym wyroku nie została bowiem podważona, skarżący nie zakwestionował przyjętych tam ustaleń faktycznych.

W konsekwencji Sąd I instancji rozważył ponownie wyłącznie prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur mających dokumentować świadczenie przez M.I. na rzecz skarżącego usług opisanych przez strony jako "obsługa przedsiębiorstwa – kontrakt na zarządzanie", stwierdzając, że usługi te nie zostały w rzeczywistości wykonane.

Odnosząc się natomiast do przedstawionych przez skarżącego dowodów Sąd I instancji wskazał, że przedłożony akt oskarżenia oraz orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego były wydane w innych sprawach i dotyczyły innych podatkowych okresów rozliczeniowych. Z kolei przedłożony na rozprawie wypis z ewidencji działalności gospodarczej, z którego wynika jedynie fakt, że M.I. zgłosił organowi ewidencyjnemu datę rozpoczęcia bliżej nieokreślonej działalności gospodarczej w dniu 1 października 2000 r. nie potwierdza rzetelności wystawionych siedem lat później faktur.

Od powyższego wyroku podatnik złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie prawa procesowego, a to:

I. art. 134 § 1, art. 183 § 1 i art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez ich błędną wykładnię i zawężenie rozpoznania skargi skarżącego A.I. wyłącznie do zarzutów wywiedzionych w skardze kasacyjnej przez organ w sytuacji, w której Sąd I instancji wyrokując winien rozpoznać skargę do WSA w zakresie wszystkich przedstawionych w niej zarzutów, będąc związanym wykładnią przepisów prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny;

II. art. 145 § 1 pkt 1 c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z:

a. art. 229 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części w postępowaniu odwoławczym nie narusza zasady dwuinstancyjności w sytuacji, w której zlecone organowi l instancji czynności nie miały charakteru uzupełniającego, a ich zakres był na tyle istotny, że doprowadził organ l instancji do odmiennych ustaleń w sprawie rozpatrywanej za 2008 r.,

b. art. 200a § 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że zastąpienie rozprawy zleceniem przesłuchania świadków organowi l instancji pomimo, że przepis wymaga obligatoryjnie przeprowadzenia rozprawy w przypadku konieczności wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków, nie narusza zasady prawdy obiektywnej i szybkości postępowania oraz czynnego udziału strony w postępowaniu, wyrażonych w art. 122, art. 123 § 1 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej,

c. art. 229 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie i przyjęcie, że oddalenie postanowieniem z dnia 13 stycznia 2014 r. wniosków dowodowych o przeprowadzenie istotnych dla ustalenia stanu faktycznego dowodów a to:

- przeprowadzenie oględzin komputera z udziałem biegłego,

- powołania biegłego z zakresu szacowania na okoliczność ustalenia wartości wykonanych przez M.I. usług zafakturowanych przez niego jako "obsługa przedsiębiorstwa - kontrakt na zarządzenie",

- przesłuchania świadka [...] na okoliczność zakresu wykonanej pracy przez M.I. nie stanowi naruszenia zasady budzenia zaufania, prawdy obiektywnej, oraz zasady zbierania i w sposób wyczerpujący rozpoznawania całego materiału dowodowego, w sytuacji w której podatnik złożył wnioski dowodowe na okoliczność faktycznego wykonywania usług i ich zakresu, w tym usług zarejestrowanych w komputerze dotyczących "obsługi przedsiębiorstwa - kontrakt na zarządzanie",

d. art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że oddalenie postanowieniem z dnia 13 stycznia 2014 r. wniosków dowodowych zgłoszonych w odwołaniu od decyzji nie stanowi naruszenia zasady budzenia zaufania, prawdy obiektywnej, oraz zasady zbierania i w sposób wyczerpujący rozpoznawania całego materiału dowodowego, wyrażonej w art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, w której strona zgłosiła ww. dowody co do okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia w sprawie i mających wykazać stan faktyczny odmienny do tego, który ustalił organ, w tym w szczególności zaniechanie przesłuchania przynajmniej części świadków zawnioskowanych przez stronę w odwołaniu na okoliczność budowy sieci i rozpoczęcia świadczenia w jej oparciu usług telekomunikacyjnych w 2007 r. i w konsekwencji wykazania tezy o budowie sieci końcem 2006 i w 2007 r. a nie w 2005 r. oraz faktu prawdziwości wystawionych faktur VAT;

e. art. 122 w zw. z art. 172 § 2 pkt 2, art. 180 § 2 i art. 196 § 3 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że dowód z przesłuchania świadków na okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy nie musi zostać utrwalony w formie protokołu i może zostać zastąpiony oświadczeniem świadka odebranym w trybie art. 180 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, gdzie powołany przepis ogranicza możliwość złożenia oświadczenia tylko do osób posiadających statut strony oraz w efekcie naruszenie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie udziału w przesłuchaniu świadków [...];

f. art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 188 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że nierozpatrzenie wniosku dowodowego złożonego w piśmie z dnia 12 grudnia 2013 r. o przesłuchanie w obecności strony świadków [...], pomimo, że strona została pozbawiona prawa uczestnictwa w przeprowadzeniu dowodu z zeznań tych świadków w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, nie narusza prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu i zasady prawdy obiektywnej;

III. art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nierozpoznanie przez Sąd wszystkich zarzutów poniesionych w skardze i nie odniesienie się do nich w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w tym do zarzutu naruszenia art. 229 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie przez organ administracji dowodów na okoliczność faktycznego wykonywania usługi "obsługa przedsiębiorstwa - kontrakt na zarządzanie" oraz daty budowy sieci telekomunikacyjnych;

IV. art. 141 § 4 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na niewskazaniu w uzasadnieniu wyroku stanowiska co do ustalonego stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia polegające na zaniechaniu kategorycznego ustalenia czy M.I. nie wykonywał usługi na rzecz skarżącego czy też wykonywał usługę nieopodatkowaną podatkiem VAT i w konsekwencji niewskazanie przez Sąd podstawy materialno-prawnej orzeczenia;

IV. art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi.

Na podstawie art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarżący zarzucił ponadto naruszenie prawa materialnego, a to art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, w której przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym w oparciu o zeznania świadków, oględziny komputera, zeznania M.I. i A.I. oraz w oparciu o poczynione ustalenia organu co do faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej, w ramach której organ podatkowy uznał za odzwierciedlające zdarzenia historyczne usługi usuwania usterek w porze nocnej i świąteczne (te dawały prawo do odliczenia podatku VAT), należało przyjąć, iż usługa "obsługa przedsiębiorstwa - kontrakt na zarządzanie" była usługą wykonywaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a wystawione przez M.I. faktury VAT dawały podstawy do odliczenia podatku VAT i w konsekwencji naruszenie art. 145 § 1 ust. 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie decyzji administracyjnej.

W konsekwencji skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi l instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono, jednakże w piśmie z dnia 15 czerwca 2018 r. organ ustosunkował się do zarzutów skargi kasacyjnej, uznając je za bezpodstawne. Natomiast na rozprawie przez NSA w dniu 8 lutego 2019 r. pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego.

W tym kontekście trzeba przypomnieć, że na gruncie niniejszej sprawy sporne pomiędzy podatnikiem a organami administracyjnymi były dwie kwestie, a mianowicie prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 47 faktur mających dokumentować świadczenie na rzecz skarżącego przez jego syna M.I. usług opisanych przez strony jako "obsługa przedsiębiorstwa – kontrakt na zarządzanie" oraz z 2 faktur dotyczących nabycia środków trwałych w postaci sieci internetowej (komputerowej). W pierwotnym wyroku z dnia 31 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1009/14 WSA we Wrocławiu uznał za prawidłowe stanowisko organów co do braku rzetelności faktur dokumentujących nabycie środków trwałych, natomiast uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z powodu niewyjaśnienia – w jego opinii - wszystkich okoliczności związanych z nabyciem usług dotyczących obsługi przedsiębiorstwa. Wyrok ten w całości został zaskarżony skargą kasacyjną wniesioną przez organ II instancji, w której zakwestionowano ocenę WSA we Wrocławiu odnośnie do naruszenia przez organy zasad postępowania podatkowego w zakresie dokonania przez nie ustaleń dotyczących rzetelności faktur dokumentujących świadczenie na rzecz podatnika usługi określonej jako "obsługa przedsiębiorstwa – kontrakt na zarządzanie". W konsekwencji powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1938/14 uchylił w całości orzeczenie Sądu I instancji przekazując sprawę do ponownego rozpoznania przez ten Sąd. Przy czym NSA, związany w myśl art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi granicami skargi kasacyjnej, odniósł się wyłącznie do zarzutów w niej sformułowanych w wyżej wskazanym zakresie i wyrażając pogląd, iż były one zasadne, trafnie bowiem kasator wskazał, że błędnie Sąd I instancji uznał, iż zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu uzasadniającym uwzględnienie skargi.

Ponownie rozpoznając sprawę WSA we Wrocławiu wyraził pogląd, że z uwagi na brzmienie art. 168, art. 183 § 1 i art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zawężeniu winna podlegać zasada wyrażona w art. 134 § 1 tej ustawy, a w konsekwencji obecnie nie mogą być przedmiotem rozważań kwestie prawne wykraczające poza zarzuty wywiedzionej przez organ skargi kasacyjnej, a tym samym zagadnienia nie będące przedmiotem rozważań NSA, w tym zakresie bowiem obowiązuje ocena prawna wyrażona w uchylonym wyroku WSA z dnia 31 lipca 2014 r., która nie została podważona przez skarżącego, albowiem ten nie zakwestionował przyjętych tam ustaleń faktycznych rezygnując z wniesienia stosownej skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela tak zaprezentowane stanowisko, co czyni niezasadnymi zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 134 § 1, art. 183 § 1 i art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a w konsekwencji również art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 tej ustawy, poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do podniesionych w skardze zarzutów nie będących przedmiotem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego. Taka wykładnia wskazanych przepisów dokonana przez Sąd I instancji znajduje bowiem umocowanie w orzecznictwie NSA, w którym podkreśla się, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy. Ratio legis tego unormowania sprowadza się bowiem do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Także w stosunku do wnoszącego skargę kasacyjną od orzeczenia wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny po ponownym rozpoznaniu sprawy, przepis art. 190 (zdanie drugie) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nakłada ograniczenia, gdyż nie można takiej skargi kasacyjnej oprzeć na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty te mogą dotyczyć jedynie zawężonych po poprzednim wyroku NSA "granic sprawy" (art. 134 § 1 zw. z art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) – przykładowo: wyrok NSA z dnia 26 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3052/15 i przytoczone tam szeroko judykaty.

W konsekwencji powyższego stwierdzić więc należy, że obecnie nie mogą być przedmiotem analizy wszystkie te zarzuty skargi kasacyjnej, które odnoszą się do kwestii związanych z rzetelnością 2 faktur dokumentujących nabycie sieci internetowej (komputerowej). Okoliczności te bowiem zostały już raz ocenione przez WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 31 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1009/14, który wyraził w tym zakresie jednoznaczny pogląd, iż czynności sprzedaży sieci internetowej, udokumentowane spornymi fakturami, wystawionymi przez M.I. nie miały w rzeczywistości miejsca, w związku z czym skarżący nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Stanowisko to nie zostało zakwestionowane przez skarżącego poprzez wniesienie stosownego środka odwoławczego, podobnie jak i ocena Sądu I instancji odnośnie do braku zasadności zawartych w skardze (i powtórzonych w skardze kasacyjnej) zarzutów dotyczących naruszenia zasady dwuinstancyjności, nieprzeprowadzenia rozprawy administracyjnej, oddalenia wniosków dowodowych skarżącego oraz zastąpienia zeznań wnioskowanych świadków ich pisemnymi oświadczeniami.

Jeśli natomiast chodzi o drugą ze spornych kwestii, jaką jest rzetelność 47 faktur wystawionych przez M.I., dotyczących "obsługi przedsiębiorstwa – kontrakt na zarządzanie", to z pola widzenia nie może umknąć fakt, że w tym zakresie Sąd I instancji orzekał w sytuacji związania wykładnią prawa, o której mowa w art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zawartą w wyroku NSA z dnia 9 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1938/14. Zgodnie z tym przepisem, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przy czym pojęcie wykładni prawa należy rozumieć również jako wiążącą ocenę prawidłowości zastosowania przepisów postępowania odnoszących się do postępowania dowodowego, więc przesądzenia, że ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny jest prawidłowy. Ponadto moc wiążąca wyroku oznacza, że dana kwestia kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Odnosi się to zarówno do wykładni prawa, jego zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym, jak również oceny tego stanu (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2370/18). W tym sensie orzeczenie NSA może pośrednio wiązać sąd I instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy co do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracyjne.

W tym kontekście wyraźnie należy podkreślić, że NSA we wskazanym orzeczeniu wyraził w sposób nie budzący wątpliwości stanowisko, że ogół okoliczności faktycznych, wywiedzionych w oparciu o przeprowadzone dowody, jednoznacznie potwierdza, że M.I., wystawiając sporne faktury, nie działał jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą, faktury te nie potwierdzają zatem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Natomiast to, w ramach jakiego stosunku prawnego syn podatnika wykonywał czynności, czy była to umowa o pracę, stosunek prawny zlecenia, czy też umowa o dzieło, nie ma w aspekcie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony i wykazany w zakwestionowanych fakturach żadnego znaczenia. Z ustaleń faktycznych organów obu instancji wynika bowiem, że M.I. nie wykonywał tych usług jako podatnik prowadzący samodzielną działalność gospodarczą. Przedmiotowe stanowisko w sposób zasadniczy determinuje ocenę wszelkich zarzutów odnoszących się do tej kwestii. Tym samym obecne twierdzenia skarżącego, że usługa "obsługa przedsiębiorstwa – kontrakt na zarządzanie" była usługą wykonywaną w ramach prowadzonej przez jego syna działalności gospodarczej i w związku z tym wystawione przez M.I. faktury VAT dawały podstawę do odliczenia podatku naliczonego, nie mogą zostać zaakceptowane, albowiem pozostają w sprzeczności z kategoryczną i wiążącą oceną zawartą w cytowanym wyroku NSA. Adresatami normy wynikającej z art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, są zarówno wojewódzki sąd administracyjny, któremu w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, została sprawa przekazana do ponownego rozpoznania, jak i wnoszący skargę kasacyjną od orzeczenia wydanego przez sąd I instancji po ponownym rozpoznaniu sprawy. Związanie sądu administracyjnego I instancji wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny oznacza więc, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Oznacza to jednocześnie, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy, oparcie skargi kasacyjnej na podstawach sprzecznych z przyjętą wykładnią prawa (w rozumieniu wyżej zaprezentowanym) musi skutkować jej oddaleniem. Dlatego też obecnie czynione przez autora skargi kasacyjnej próby podważenia oceny prawidłowości ustalenia przez organy stanu faktycznego i w konsekwencji zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie odnoszącym się do 47 faktur wystawionych przez M.I., a dokumentujących czynności obsługi przedsiębiorstwa, muszą zostać ocenione jako nieskuteczne.

Nie mógł także odnieść zamierzonego skutku zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi wskazane w tym przepisie. Zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przede wszystkim zaś, wbrew twierdzeniom kasatora o zaniechaniu kategorycznego ustalenia czy syn skarżącego nie wykonywał usług na rzecz ojca, czy też wykonywał usługę nieopodatkowaną VAT i w konsekwencji niewskazaniu podstawy materialnoprawnej orzeczenia, Sąd I instancji stwierdził jasno, odnosząc się do ustalonego przez organy stanu faktycznego, że w sprawie nie było sporne to, że M.I. wykonał określone usługi w przedsiębiorstwie ojca, jednakże nie czynił tego jako podatnik prowadzący samodzielną działalność gospodarczą, co nie dawało skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. W konsekwencji uznał za nieuzasadniony zarzut dotyczący naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (str. 12-13 i 15 uzasadnienia). Dla zastosowania wskazanego przepisu nie miało bowiem znaczenia, jak wskazał NSA w wyroku z dnia 9 lutego 2016 r., w ramach jakiego stosunku prawnego syn skarżącego wykonał sporne czynności, istotne było jedynie to, że nie wykonywał tych usług jako podatnik prowadzący samodzielną działalność gospodarczą.

Jako chybiony należało również ocenić zarzut naruszenia art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, którego autor skargi kasacyjnej upatruje w niezasadnym oddaleniu skargi. Przepis ten ma charakter wynikowy i stanowi efekt dokonanej kontroli sądowej zaskarżonego aktu. Jako taki zatem nie może co do zasady stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Skarżący musi powiązać go z innymi przepisami prawa materialnego lub procesowego, których naruszenie, w jego ocenie, skutkowało właśnie nieprawidłowym wynikiem przeprowadzonej kontroli sądowoadministracyjnej.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209 i art. 204 pkt 1 cyt. ustawy.