Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 507/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 18a par. 1, art. 18c par. 1-4, art. 18d par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1438
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
article: art. 59 par. 1 pkt 9, art. 70 par. 1, art. 70 par. 4, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70 par. 7 pkt 1 art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 119 pkt 3, art. 120, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i lit. c), art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 listopada 2019 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ujawnienia w Rejestrze Należności Publicznoprawnych I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie [...] z dnia [...], nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...],- zł ( [...] złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] zawiadomieniem z dnia [...] listopada 2018 r., nr [...], poinformował K. K. (dalej jako: "zobowiązana" lub "skarżąca") o zagrożeniu ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych należności pieniężnej wynikającej z deklaracji [...] za miesiące: październik, listopad 2010 r. i marzec 2011 r. oraz wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzji z dnia [...] października 2011 r., nr [...], określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł.

Pismem z dnia [...] grudnia 2018 r. zobowiązana wniosła sprzeciw na powyższe zawiadomienie, w którym podniosła, że należności z tytułu podatku VAT wskazane w zawiadomieniu z dnia [...] listopada 2018 r. uległy przedawnieniu, a zatem brak jest podstaw do dokonania ich wpisu do rejestru.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z dnia [...] stycznia 2019 r., nr [...], odmówił uwzględnienia sprzeciwu.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że wobec zaległości zobowiązanej w podatku od towarów i usług, objętych zawiadomieniem z dnia [...] listopada 2018 r., prowadzi postępowanie egzekucyjne na podstawie własnych tytułów wykonawczych o nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] W ramach tego postępowania organ dokonał czynności egzekucyjnych (zajęcia rachunku bankowego i zajęcia wynagrodzenia za pracę), które, na mocy art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - w skrócie: "O.p."), przerwały bieg terminu przedawnienia. Tym samym zaległości podatkowe objęte zawiadomieniem z dnia [...] listopada 2018 r. są nadal wymagalne.

W zażaleniu z dnia [...] stycznia 2019 r. zobowiązana wniosła o uchylenie powyższego postanowienia zarzucając organowi I instancji naruszenie: art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 7 pkt 1 oraz art. 70 § 1 i 4 O.p. W uzasadnieniu stwierdziła, że wskazane w zaskarżonym postanowieniu środki egzekucyjne nie spowodowały przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, albowiem wobec zobowiązanej prowadzone było postępowanie o przestępstwo skarbowe (wszczęte w dniu [...] listopada 2011 r.), które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, w czasie którego to zawieszenia nie mogło nastąpić przerwanie biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań. Postępowanie to prowadzone było przed Sądem Rejonowym [...] pod sygn. akt III K [...], a następnie pod sygn. akt III K [...].

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2019 r., nr [...], utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ II instancji stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza zasadności zastosowania w sprawie przepisów art. 70 § 6 i § 7 pkt 1 O.p., albowiem z wyroku Sądu Okręgowego w [...] z dnia [...] lipca 2017 r., sygn. akt [...], wynika, że prowadzone wobec zobowiązanej postępowanie karne skarbowe było konsekwencją przeprowadzonego postępowania kontrolnego zakończonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] października 2011 r., nr [...]), w której określono zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości [...] zł. Tymczasem zaległości z tytułu podatku od towarów i usług są konsekwencją odrębnego rozstrzygnięcia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] października 2011 r., nr [...] oraz złożonych przez zobowiązaną deklaracji [...] Organ II instancji zaznaczył, że organy podatkowe nie posiadają informacji aby w tym zakresie prowadzone było postępowanie karne skarbowe mające wpływ na ewentualne zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zaległości, a złożone przez zobowiązaną w trakcie postępowania zażaleniowego dokumenty również tego nie potwierdzają. Z powyższego organ wywiódł, że brak jest związku przyczynowo-skutkowego między wskazanym przez zobowiązaną postępowaniem karnym skarbowym zakończonym wyrokiem Sądu Okręgowego w [...] z dnia [...] lipca 2017 r., sygn. akt XVII Ka [...], a terminem przedawnienia zaległości podatkowych objętych zawiadomieniem z dnia [...] listopada 2018 r.

Organ II instancji za bezzasadny uznał zarzut dotyczący bezskuteczności zastosowanych środków egzekucyjnych wskazując, że o zastosowanym w 2015 r. środku egzekucyjnym w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę, przerywającym bieg przedawnienia, zobowiązana została powiadomiona pismem z dnia [...] grudnia 2015 r., doręczonym w trybie art. 44 § 4 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. 2018 r., poz. 2096 ze zm. - w skrócie: "K.p.a") na ważny od [...] kwietnia 2012 r. adres rejestracyjny, tj.: [...], ul. [...], [...]. Natomiast o zastosowanych w 2011 i 2015 r. środkach egzekucyjnych w postaci zajęcia rachunku bankowego zobowiązana była powiadamiana w korespondencji doręczanej skutecznie (odbiór osobisty lub w trybie art. 44 § 4 K.p.a.) na adres: [...], [...]

W skardze z dnia [...] maja 2019 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu K. K. wniosła o uchylenie powyższego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca wniosła także o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z następujących dokumentów: 1) zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego z dnia [...] grudnia 2011 r., 2) tytułów wykonawczych [...], [...], [...]; 3) aktu oskarżenia sporządzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w dniu [...] maja 2012 r., [...]; 4) wyroku Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...] marca 2014 r., sygn. akt III K [...]; 5) wyroku Sądu Okręgowego w [...] o sygn. akt XVII Ka [...]; 6) wyroku Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...] grudnia 2016 r., sygn. akt III K [...]; 7) wyroku Sądu Okręgowego w [...] z dnia [...] lipca 2017 r., sygn. akt XVII Ka [...] - na okoliczność okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia należności podatkowych z tytułu podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r., tego że czynności dokonane w grudniu 2011 r. i w 2015 r. nie spowodowały przerwania biegu terminu przedawnienia tych należności i są one obecnie przedawnione, a zatem nie ma podstaw do ujawnienia tych należności w rejestrze.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 7 pkt 1 i art. 70 § 1 i 4 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, będące konsekwencją błędnych ustaleń faktycznych, polegające na uznaniu, że czynności egzekucyjne dokonane w dniach [...] grudnia 2011 r. oraz [...] grudnia 2015 r. spowodowały przerwanie biegu terminu przedawnienia należności wymienionych w zawiadomieniu o zagrożeniu ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych, w sytuacji gdy w dacie tych czynności prowadzone było postępowanie o przestępstwo skarbowe, które zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1 O.p. spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, w czasie którego to zawieszenia nie mogło nastąpić przerwanie biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań podatkowych (nie można przerwać czegoś co nie biegnie z powodu zawieszenia). Postępowanie o przestępstwo skarbowe zostało wszczęte w dniu [...] listopada 2011 r. (postanowienie Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]) i zakończyło się prawomocnym orzeczeniem Sądu Okręgowego w [...] z dnia [...] lipca 2017 r., sygn. akt XVII Ka [...]. Zatem żadna czynność podjęta w tym okresie nie mogła spowodować przerwania biegu terminu zobowiązania podatkowego, a przed datą [...] listopada 2011 r. i po dacie [...] lipca 2017 r., nie zostały dokonane żadne skuteczne czynności egzekucyjne które miałyby spowodować przerwanie biegu terminu przedawnienia,

2) przepisów postępowania mających istotny wpływ na treść zaskarżonego postanowienia, tj. art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie całości materiału dowodowego potrzebnego do rozstrzygnięcia sprawy, tj. zaniechanie wystąpienia do organów postępowania przygotowawczego i sądu o przesłanie postanowienia o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe, aktu oskarżenia, oraz wyroków zapadłych w sprawie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia [...] listopada 2019 r. skarżąca, reprezentowana przez adwokata, stwierdziła, że nie kwestionuje należności objętych tytułami wykonawczymi o nr [...], [...], [...] (podatek od towarów i usług za październik i listopad 2010 r. oraz za marzec 2011 r.), gdyż należności te nie były objęte przedmiotem postępowania o przestępstwo skarbowe. Jednocześnie wskazała, że kwestionuje należności objęte tytułami wykonawczymi o nr [...], [...], [...] (podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r.). Zaznaczyła, że zdaniem organu, termin przedawnienia tych należności miał zostać przerwany w dniu [...] grudnia 2011 r. wskutek zajęcia rachunku bankowego oraz w dniu [...] grudnia 2015 r. na skutek zajęcia wynagrodzenia za pracę. Zaakcentowała, że w dniu [...] listopada 2011 r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe ujawnione w toku kontroli przeprowadzonej u skarżącej m.in. w zakresie uszczuplenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. Te zobowiązania podatkowe były objęte postępowaniem, które zakończyło się wydaniem prawomocnego wyroku z dnia [...] lipca 2017 r., sygn. akt XVII Ka [...]. W przekonaniu skarżącej, skoro bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych był zawieszony w okresie od [...] listopada 2011 r. do [...] lipca 2017 r., to w okresie tym nie mogło nastąpić przerwanie biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań.

Do pisma pełnomocnik dołączył: 1) postanowienie o wszczęciu dochodzenia z dnia [...] listopada 2011 r., 2) akt oskarżenia z dnia [...] maja 2012 r., 3) kserokopię prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...] grudnia 2016 r., sygn. akt III K [...]. K. K., 4) kserokopię wyroku Sądu Okręgowego w [...] z dnia [...] lipca 2017 r., sygn. akt XVII Ka [...] dot. K. K., 5) kserokopię wyroku Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...] marca 2014 r., sygn. akt III K [...], 6) kserokopię wyroku Sądu Okręgowego w [...] o sygn. akt XVII Ka [...] - i wniósł o przeprowadzenie dowodu z ww. dokumentów na okoliczność okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia należności podatkowych z tytułu podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r., tego że czynności dokonane w grudniu 2011 r. i w 2015 r. nie spowodowały przerwania biegu terminu przedawnienia tych należności i są one obecnie przedawnione, a zatem nie ma podstaw do ujawnienia tych należności w rejestrze.

Rozpoznając sprawę w dniu [...] listopada 2019 r. na posiedzeniu niejawnym, Sąd postanowił przeprowadzić dowód z kopii dokumentów załączonych do pisma pełnomocnika skarżącej z dnia [...] listopada 2019 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 - w skrócie: "P.p.s.a.").

W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze i w piśmie procesowym z dnia [...] listopada 2019 r., kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organu podatkowego, według którego brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu przedawnienia opartego na twierdzeniu, że w sprawie miały zastosowanie przepisy art. 70 § 6 i § 7 pkt 1 O.p., albowiem brak jest związku przyczynowo-skutkowego między wskazanym przez skarżącą postępowaniem karnym skarbowym zakończonym wyrokiem Sądu Okręgowego w [...] z dnia [...] lipca 2017 r., sygn. akt XVII Ka [...], a terminem przedawnienia zaległości podatkowych objętych zawiadomieniem z dnia [...] listopada 2018 r. o zagrożeniu ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w okresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na prowadzone postępowanie karne skarbowe istnieje możliwość przerwania biegu terminu przedawnienia na skutek zastosowania środka egzekucyjnego.

Zdaniem skarżącej, skoro w okresie od dnia [...] listopada 2011 r. (data wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdziwych danych w deklaracjach [...] złożonych za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r., tj. o czyn z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks) do dnia [...] lipca 2017 r. (data wydania prawomocnego wyroku przez Sąd Okręgowy w [...] w sprawie o sygn. akt XVII Ka [...]) toczyło się wobec niej postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe to bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy objęte tym postępowaniem był zawieszony, a w konsekwencji żadna czynność podjęta przez organ podatkowy (egzekucyjny) w trakcie trwania tego postępowania karnego skarbowego nie mogła spowodować przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, na podstawie art. 70 § 4 O.p. Ponadto skarżąca podnosi, że przed dniem [...] listopada 2011 r. i po dniu [...] lipca 2017 r. nie zostały dokonane względem niej skutecznie żadne czynności egzekucyjne, które mogłyby spowodować przerwanie biegu terminu przedawnienia. Uwzględniając powyższe, a także fakt, że zobowiązania podatkowe w podatku VAT za miesiące od stycznia do listopada 2006 r. przedawniałyby się z końcem 2011 r., a za grudzień 2006 r. z końcem 2012 r., to wszczęcie postępowania karnego skarbowego i jego prowadzenie spowodowało, że zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia do listopada 2006 r. przedawniły się w dniu [...] września 2017 r., a zobowiązanie podatkowe za grudzień 2006 r. przedawniło się w dniu [...] września 2018 r. Jednocześnie skarżąca wskazała, że nie kwestionuje wszystkich zaległości podatkowych ujętych w zawiadomieniu z dnia [...] listopada 2018 r., a jedynie te, które zostały ujęte w tytułach wykonawczych o nr [...], [...], [...], tj. podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r., a zatem te zaległości podatkowe, które stanowiły przedmiot postępowania karnego skarbowego wszczętego w dniu [...] listopada 2011 r.

Według przeciwnego poglądu organu, dokonane przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjne w dniach [...] grudnia 2011 r. i [...] grudnia 2015 r. (zajęcie rachunku bankowego i zajęcie wynagrodzenia za pracę) były skuteczne i przerwały, na podstawie art. 70 § 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zawiadomieniem z dnia [...] listopada 2018 r. W rezultacie tych czynności egzekucyjnych ciążące na skarżącej zaległości podatkowe w podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. oraz za październik, listopad 2010 r. i marzec 2011 r. nie uległy przedawnieniu i nadal są wymagalne, a zatem są podstawy do dokonania ich wpisu do rejestru.

W ocenie Sądu, rację w sporze należy przyznać skarżącej, albowiem zaskarżone postanowienia naruszają prawo.

Na wstępie niniejszych rozważań wskazać należy, że zgodnie z art. 18a § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1438 ze zm. - w skrócie: "u.p.e.a.") - "Rejestr Należności Publicznoprawnych, zwany dalej rejestrem", jest prowadzony w systemie teleinformatycznym przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej". Minister właściwy do spraw finansów publicznych może wyznaczyć, w drodze rozporządzenia, inny organ Krajowej Administracji Skarbowej do prowadzenia rejestru, mając na względzie konieczność zapewnienia sprawnego funkcjonowania tego rejestru oraz sprawność procesów wymiany informacji. Administratorem danych zgromadzonych w rejestrze jest organ prowadzący rejestr (art. 18a § 2 i § 3 u.p.e.a.).

W myśl art. 18b § 1 ustawy w rejestrze gromadzi się informacje o należnościach pieniężnych, podlegających egzekucji administracyjnej, dla których wierzycielem jest naczelnik urzędu skarbowego albo jednostka samorządu terytorialnego, jeżeli należności te wynikają:

1) z dokumentu, o którym mowa w art. 3a § 1;

2) z decyzji, postanowienia lub innego orzeczenia, które jest ostateczne;

3) z prawomocnego wyroku, postanowienia lub mandatu karnego wydanego na podstawie przepisów Kodeksu karnego skarbowego lub Kodeksu karnego;

4) z mandatu karnego wydanego w postępowaniu w sprawach o wykroczenia;

5) bezpośrednio z przepisu prawa.

Zgodnie z art. 18b § 2 pkt 1 lit. a) rejestr zawiera dane dotyczące: zobowiązanego będącego: osobą fizyczną, obejmujące: - imię i nazwisko, - numer Powszechnego Elektronicznego Systemu Ewidencji Ludności (PESEL), jeżeli został nadany, - datę urodzenia, jeżeli nie został nadany numer PESEL.

Stosownie do treści art. 18c § 1 u.p.e.a. przed wprowadzeniem do rejestru danych, o których mowa w art. 18b § 2, wierzyciel doręcza zobowiązanemu zawiadomienie o zagrożeniu ujawnieniem w rejestrze. Zawiadomienie, o którym mowa w § 1, może być doręczone wraz z upomnieniem, o którym mowa w art. 15 § 1. Dane, o których mowa w art. 18b § 2, mogą być wprowadzone do rejestru nie wcześniej niż po upływie 30 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu zawiadomienia, o którym mowa w § 1. Przepisy § 1-3 nie mają zastosowania, jeżeli wysokość należności pieniężnej, o której dane mają być wprowadzone do rejestru, wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia jej w terminie jest niższa niż czterokrotna wysokość kosztów upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 (art. 18c § 2-4).

W myśl art. 18d § 1 u.p.e.a. wierzyciel wprowadza do systemu teleinformatycznego, w którym jest prowadzony rejestr, dane, o których mowa w art. 18b § 2. Nie wprowadza się do rejestru danych, o których mowa w art. 18b § 2, w przypadku wniesienia skargi do sądu administracyjnego na ostateczną decyzję, postanowienie lub inne orzeczenie, o którym mowa w art. 18b § 1 pkt 2, do czasu zakończenia prawomocnym orzeczeniem postępowania sądowoadministracyjnego (§ 2). Natomiast zgodnie z art. 18e ustawy organ prowadzący rejestr ujawnia w rejestrze dane, o których mowa w art. 18b § 2, gdy łączna kwota należności pieniężnych wraz odsetkami z tytułu niezapłacenia ich w terminie wynosi nie mniej niż [...] zł.

W realiach rozpoznawanej sprawy istotne znaczenie ma kwestia przedawnienia zobowiązań podatkowych. W myśl art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Przedawnienie zobowiązań podatkowych oznacza, że po upływie określonego czasu, zobowiązanie podatkowe, chociaż niezapłacone, wygasa łącznie z odsetkami za zwłokę. Po upływie okresu przedawnienia z mocy prawa, bez konieczności wydawania jakichkolwiek decyzji, przestaje istnieć szczególny stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podatnikiem i wierzycielem podatkowym. Wierzyciel, chociaż niezaspokojony, nie ma już podstaw do egzekwowania zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 2269/16 - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Przedawnienie obowiązku wynikającego z decyzji może doprowadzić do sytuacji, w której w obrocie prawnym znajduje się, co prawda, taki akt prawny (np. decyzja), ale z uwagi na przedawnienie nie istnieje już obowiązek, który pierwotnie z tego aktu wynikał.

Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje przepis art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Istotą przedawnienia jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa i organ podatkowy nie może skutecznie domagać się od podatnika jego zapłaty, zobowiązanie podatkowe bowiem przestaje istnieć.

W świetle przepisu art. 70 § 1 O.p. zobowiązane podatkowe skarżącej w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2006 r. przedawniało się zatem z końcem 2011 r., a za grudzień 2006 r. z końcem 2012 r. Ustawodawca przewidział jednak możliwość, że termin przedawnienia konkretnego zobowiązania podatkowego może ulec zmianie na skutek wystąpienia zdarzeń powodujących przerwanie lub zawieszenie biegu tego terminu. Stosownie bowiem do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W myśl art. 70 § 7 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z kolei przepis art. 70 § 4 O.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

W okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy strony są zgodne, że zaległości podatkowe skarżącej w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. nie uległy przedawnieniu w ustawowym terminie. Strony mają natomiast odmienne stanowisko, co do skutku prawnego postanowienia Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] listopada 2011 r., nr [...], mocą którego wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwa skarbowe polegające na:

1) podaniu nieprawdziwych danych w zeznaniu rocznym [...], złożonym w dniu [...] kwietnia 2007 r. do Urzędu Skarbowego [...], czym uszczuplono podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie [...]zł, należny od K. K., tj. o czyn z art. 56 § 1 kks,

2) podaniu nieprawdziwych danych w deklaracjach [...] złożonych w okresie od [...] lutego 2006 r. do [...] stycznia 2007 r. do Urzędu Skarbowego [...], czym uszczuplono podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. w łącznej kwocie [...]zł, należny od K. K., tj. o czyn z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks.

Skarżąca wywodzi, że powyższe postanowienie zawiesiło bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w nim wskazanych, a w trakcie tego zawieszenia (które trwało do dnia [...] lipca 2017 r., tj. wydania w sprawie prawomocnego wyroku przez Sąd Okręgowy w [...] o sygn. akt XVII Ka [...]) organy podatkowe nie mogły skutecznie podejmować żadnych czynności procesowych, które mogłyby mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia, np. poprzez jego przerwanie.

Zauważenia wymaga, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w zaskarżonym postanowieniu stwierdził, że z wyroku Sądu Okręgowego w [...] z dnia [...] lipca 2017 r., sygn. akt XVII Ka [...], wynika, że prowadzone wobec skarżącej postępowanie karne skarbowe było konsekwencją przeprowadzonego postępowania kontrolnego zakończonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] października 2011 r., nr [...] [...]), w której określono zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości [...] zł. Zaznaczył przy tym, że zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za 2006 r. były konsekwencją odrębnego rozstrzygnięcia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] października 2011 r., nr [...]), oraz złożonych przez zobowiązaną deklaracji [...]

Z powyższą argumentacją organu II instancji nie można się zgodzić. Wprawdzie w uzasadnieniu wyroku Sądu Okręgowego w [...] z dnia [...] lipca 2017 r., sygn. akt XVII Ka [...], Sąd nie wspomniał nic o zobowiązaniu skarżącej w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r., jednakże należy zwrócić uwagę, że wyrok ten został wydany na skutek apelacji skarżącej od wyroku Sądu Rejonowego [...], Wydział III Karny, z dnia [...] grudnia 2016 r., sygn. akt III K [...], mocą którego skarżąca (oskarżona w tamtym postępowaniu sądowym) została uniewinniona od zarzutu popełnienia przestępstw opisanych w pkt I, II i IV. Opisane w pkt IV przestępstwo dotyczyło podania nieprawdziwych danych w deklaracjach [...] złożonych w okresie od [...] lutego 2006 r. do [...] stycznia 2007 r. i w konsekwencji uszczupleniu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. w łącznej kwocie [...]zł, tj. o czyn z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks (k. 91 - k. 98 akt sąd.).

Ponadto podkreślić należy, że ww. postępowanie sądowe zostało zainicjowane aktem oskarżenia z dnia [...] maja 2012 r., nr [...], w którym wskazano, że postępowanie przygotowawcze zostało wszczęte w dniu [...] listopada 2011 r. przez inspektora kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w sprawie o przestępstwa skarbowe ujawnione w toku kontroli skarbowej przeprowadzonej w firmie [...], [...] K. K., w zakresie podania nieprawdziwych danych w zeznaniu rocznym [...], złożonym w dniu [...] kwietnia 2007 r., do Urzędu Skarbowego [...] czym uszczuplono podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie [...]zł, należny od K. K., tj. o czyn z art. 56 § 2 kks oraz podaniu nieprawdziwych danych w deklaracjach [...] złożonych w okresie od [...] lutego 2006 r. do [...] stycznia 2007 r. do Urzędu Skarbowego [...], czym uszczuplono podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. w łącznej kwocie [...]zł, należny od K. K., tj. o czyn z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks (k. 74 - k. 85 akt sąd.).

Uwzględniając powyższe stwierdzić zatem należy, że niewątpliwie skarżąca zasadnie wywodzi, że postanowieniem z dnia [...] listopada 2011 r. zostało wszczęte postępowanie (konkretnie dochodzenie) w sprawie o przestępstwo skarbowe m.in. w zakresie uszczuplenia przez skarżącą podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. Wszczęcie tego postępowania spowodowało, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. Z dokumentów przedłożonych przez pełnomocnika skarżącej przy piśmie z dnia [...] listopada 2016 r. wynika jednoznacznie, że postępowanie o ww. przestępstwo skarbowe zostało prawomocnie zakończone wyrokiem Sądu Okręgowego w [...] z dnia [...] lipca 2017 r., sygn. akt XVII Ka [...]. Mając zatem na względzie treść przepisów art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1 O.p. należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. został zawieszony z dniem [...] listopada 2011 r. na skutek wszczęcia postępowania (dochodzenia) w sprawie o przestępstwo karne skarbowe i biegł dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. od dnia [...] lipca 2017 r.

Ponadto należy wskazać, że ze znajdujących się w aktach administracyjnych dowodów bezsprzecznie wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], działając jako organ egzekucyjny, na podstawie tytułów wykonawczych o nr [...], [...] i [...] (obejmujących zaległości skarżącej w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r.), w dniach [...] grudnia 2011 r. i [...] grudnia 2015 r. skutecznie zastosował wobec skarżącej środki egzekucyjne w postaci dokonania zajęcia rachunku bankowego i zajęcia wynagrodzenia za pracę.

Z powyższych ustaleń bezspornie zatem wynika, że w dniu [...] listopada 2011 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r., które trwało do dnia [...] lipca 2018 r. W okresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych organ egzekucyjny dokonał czynności egzekucyjnych (w dniach [...] grudnia 2011 r. i [...] grudnia 2015 r.), które - jego zdaniem - na podstawie art. 70 § 4 O.p., spowodowały przerwanie biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań.

W ocenie Sądu, dokonane przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjne w dniach [...] grudnia 2011 r. i [...] grudnia 2015 r. nie skutkowały przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r., albowiem bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań został uprzednio, w dniu [...] listopada 2011 r., zawieszony na mocy postanowienia o wszczęciu dochodzenia o przestępstwo skarbowe. Zdaniem Sądu, skoro w rozpoznawanej sprawie bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na czas trwania postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z podejrzeniem popełnienia którego wiąże się niewykonanie tego zobowiązania, to zaistnienie w okresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia okoliczności wywierającej inny skutek prawny (przerwanie biegu terminu przedawnienia) jest bez znaczenia dla biegu terminu przedawnienia, albowiem zawieszony bieg terminu przedawnienia nie może zostać przerwany. Dopiero po ustąpieniu przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia i rozpoczęciu dalszego biegu terminu przedawnienia będzie możliwe przerwanie biegu tego terminu. Tym samym Sąd stwierdza, że wszczęcie postanowieniem z dnia [...] listopada 2011 r. postępowania (dochodzenia) w sprawie o przestępstwo karne skarbowe spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. (jako, że podejrzenie popełnienia przestępstwa wiązało się z niewykonaniem tych zobowiązań) na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W czasie trwania zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie istniała natomiast możliwość zastosowania instytucji procesowej z art. 70 § 4 O.p. mającej na celu przerwanie biegu tego terminu.

W konkluzji powyższych rozważań za zasadny należy uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organy obu instancji przepisów art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 7 pkt 1 i art. 70 § 1 i 4 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, będące konsekwencją błędnych ustaleń faktycznych, polegające na uznaniu, że czynności egzekucyjne dokonane w dniach [...] grudnia 2011 r. oraz [...] grudnia 2015 r. spowodowały przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. wymienionych w zawiadomieniu o zagrożeniu ujawnieniem w rejestrze.

Uwzględniając powyższe za słuszny należy także uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p., albowiem na skutek niezebrania całości materiału dowodowego potrzebnego do rozstrzygnięcia sprawy, tj. zaniechania wystąpienia do organów postępowania przygotowawczego i sądu o przesłanie postanowienia o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe, aktu oskarżenia oraz wyroków zapadłych w sprawie, organy podatkowe wadliwie ustaliły stan faktyczny sprawy.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ podatkowy uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną, co do wadliwego zastosowania w sprawie art. 70 § 4 O.p. Ponadto organ rozważy, czy ewentualnie wystąpiły jakiekolwiek inne przesłanki mogące mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. W szczególności organ winien ustalić, czy względem skarżącej przed dniem [...] listopada 2011 r. i po dniu [...] lipca 2017 r., została podjęta jakakolwiek czynność egzekucyjna, która spowodowałaby przerwanie biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych.

W tym stanie rzeczy, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 135 w zw. z art. 119 pkt 3 i art. 120 P.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r.

w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).