Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 704/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 78 § 5 pkt 1, art. 75 § 1, art. 121 § 1, art. 74 pkt 3, art. 73 § 1 pkt 2, art. 74, art. 77 § 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 6 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant sekretarz sądowy Paweł Smulski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2019 r. sprawy ze skargi C. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz C. z siedzibą w K. kwotę 22.722 zł (słownie: dwadzieścia dwa tysiące siedemset dwadzieścia dwa złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 24 stycznia 2018 r. C.z siedzibą na ul.[...]w T. (dalej: "Spółka", "Podatnik", "Strona", "Skarżąca" lub "Wnioskodawca"), zwróciła się do Naczelnika [...][...] Urzędu Skarbowego w W.(dalej: "organ pierwszej instancji", "Naczelnik") o zwrot nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych stwierdzonej decyzją Naczelnika z dnia [...] kwietnia 2017 r. w związku z dokonaniem przez organ zwrotu ww. nadpłaty w niepełnej wysokości, tj. z pominięciem kwoty oprocentowania stwierdzonej nadpłaty.

W uzasadnieniu wskazano, że Wnioskodawca jest podmiotem zarządzającym C., tj. obligatoryjnym krajowym programem emerytalnym finansowanym i zarządzanym przez Rząd Kanady i uczestniczące w nim prowincje kanadyjskie, w interesie ponad 18 milionów opłacających składki oraz jego beneficjentów. Spółka jest prawnym oraz rzeczywistym (faktycznym) właścicielem aktywów, w które inwestuje. Z tytułu posiadanych akcji w polskich spółkach Spółce wypłacane były dywidendy. Od przychodów z tytułu dywidend wypłaconych Spółce, na podstawie art. 22 ust. 1 w związku z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w latach 2009-2011; tj. Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p"") został pobrany przez polskich płatników zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych.

We wniosku podano, że w dniu 9 maja 2012 r. Spółka złożyła do Naczelnika wniosek o stwierdzenie nadpłaty, w uzasadnieniu którego wskazała fakt dyskryminacyjnego opodatkowania jej dochodów z dywidend, bowiem dochody z tego tytułu osiągane przez podmioty działające w ramach polskiego obligatoryjnego systemu ubezpieczeń społecznych, tj. polskie fundusze emerytalne, państwowe fundusze celowe (w tym Fundusz Ubezpieczeń Społecznych) oraz Zakład Ubezpieczeń Społecznych, pełniące analogiczne funkcje i wykazujące cechy analogiczne do Spółki, podlegają zwolnieniu z opodatkowania zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4, pkt 11 i pkt 12 u.p.d.o.p. Spółka stwierdziła, że prawo wspólnotowe, w szczególności zasada swobody przepływu kapitału, wyrażona w art. 56 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: TWE) (obecnie art. 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - dalej: TFUE), zakazuje dyskryminującego traktowania nierezydentów ze względu na ich siedzibę. W konsekwencji Spółka stwierdziła, że pobranie od niej podatku przez płatników było bezzasadne w świetle prawa wspólnotowego, a w szczególności art. 56 TWE /art. 63 TFUE/.

W celu zweryfikowania i uzupełnienia materiału dowodowego, Naczelnik dwukrotnie wystąpił do kanadyjskiej administracji podatkowej o wymianę informacji. Na podstawie pierwszego wystąpienia Naczelnik postanowieniem z dnia[...]marca 2014 r. zawiesił postępowanie podatkowe, a po otrzymaniu odpowiedzi kanadyjskiej administracji podatkowej, postanowieniem z dnia [...]listopada 2014 r. podjął z urzędu zawieszone postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie.

W związku z ponownym wnioskiem o informacje z zagranicy, postanowieniem z dnia[...]grudnia 2014 r. Naczelnik ponownie zawiesił postępowanie podatkowe w tej sprawie, następnie w związku z otrzymaniem odpowiedzi od kanadyjskiej administracji podatkowej, Naczelnik postanowieniem z dnia[...]września 2016 r. podjął z urzędu zawieszone postępowanie podatkowe.

Decyzją z dnia[...]kwietnia 2017 r. Naczelnik stwierdził nadpłatę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie 2.958.725,00 zł pobranego przez płatników w latach 2009-2011.

Naczelnik zwrócił Spółce nadpłatę w kwocie wynikającej z decyzji, tj. bez oprocentowania.

Spółka złożyła w dniu 24 stycznia 2018 r. wniosek o zwrot pozostałej kwoty nadpłaty wynikającej z decyzji z dnia [...]kwietnia 2017 r. (tj. uwzględniającej należne oprocentowanie). We wniosku Spółka wskazała, że Naczelnik zobowiązany był do zwrotu Spółce nadpłaty wraz oprocentowaniem od kwoty pobranego podatku liczonym od dnia poboru podatku do dnia jej faktycznego zwrotu w wysokości ustalonej z uwzględnieniem art. 78a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej "Op")

W ocenie Spółki, stwierdzona przez organ podatkowy nadpłata winna zostać zwrócona wraz z oprocentowaniem od dnia poboru podatku przez płatników do dnia dokonania zwrotu nadpłaty. Organ podatkowy rozpoznający niniejszą sprawę powinien odmówić zastosowania przepisu art. 78 § 3 pkt 3 lit a) i b) Ordynacji podatkowej i zastosować regulację art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej lub jakikolwiek inny mechanizm umożliwiający zrealizowanie zasady obowiązku zwrotu przez państwa członkowskie kwot podatków pobranych z naruszeniem prawa wspólnotowego wraz z odsetkami liczonymi od dnia poboru podatku.

We wniosku Spółka przedstawiła własną kalkulację oprocentowania oraz zaliczenia zwróconej kwoty nadpłaty podatku proporcjonalnie na poczet kwoty głównej nadpłaty i oprocentowania, wyliczając jednocześnie kwotę niezwróconej nadpłaty będącej przedmiotem wniosku w wysokości 1.990.553,66 zł. Dodatkowo Spółka zaznaczyła, że niespłacona kwota główna nadpłaty podlega dalszemu oprocentowaniu.

Naczelnik [...][...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia[...]maja 2018 r. odmówił wypłaty oprocentowania nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych stwierdzonej decyzją z dnia[...]kwietnia 2017, liczonego od dnia poboru podatku przez poszczególnych płatników do dnia zwrotu nadpłaty podatku, a także liczonego od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku, tj. od dnia 14 maja 2012 r. do dnia zwrotu nadpłaty podatku.

Organ pierwszej instancji w przyjętym rozstrzygnięciu uzasadnił, że w przedmiotowej sprawie nie została stwierdzona orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej niezgodność art. 6 ust. 1 pkt 4, 11 i 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z prawem wspólnotowym. Powołane przez Stronę orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zostały wydane w odmiennych od niniejszej sprawy stanach faktycznych i brak jest w nich stwierdzenia, że istnieje niezgodność przepisów polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z prawem wspólnotowym. W ocenie Naczelnika z powołanych przez Stronę orzeczeń nie wynika obowiązek zwrotu przez państwa członkowskie kwot podatków pobranych z naruszeniem prawa Unii Europejskiej wraz z odsetkami w odpowiedniej wysokości, liczonymi od momentu poboru/niezasadnego uiszczenia podatku.

Wobec powyższego, organ wskazał, że wydając rozstrzygnięcie, zobowiązany był do zastosowania w przedmiotowej sprawie obowiązujących przepisów prawa, regulujących sytuacje, w których oprocentowanie jest należne (na co wskazuje wykładnia art. 120 Ordynacji podatkowej), tj. art. 78 Ordynacji podatkowej.

Biorąc pod uwagę postanowienia art. 78 Ordynacji podatkowej w ocenie Naczelnika brak jest przesłanek do zastosowania w przedmiotowej sprawie postanowień art. 74 pkt 3 tej ustawy, gdyż powołany przez Stronę wyrok TSUE nie jest orzeczeniem stwierdzającym niezgodność prawa krajowego z prawem wspólnotowym. Organ podkreślił, że powołane przez Stronę orzeczenia polskich sądów administracyjnych także nie stanowią podstawy do zastosowania postanowień art. 74 pkt 3 Ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie, gdyż przepis ten reguluje jedynie sytuacje, gdy nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Według organu pierwszej instancji, z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie powstała nadpłata podatku, o której mowa w art. 74 pkt 3 Ordynacji podatkowej, brak jest również przesłanek do zastosowania w przedmiotowej sprawie postanowień art. 78 § 5 pkt 1 O.p. i wypłaty oprocentowania nadpłaty za okres liczony od dnia poboru podatku do dnia zwrotu stwierdzonej nadpłaty podatku. Ponadto zdaniem organu pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie nie znajdzie również zastosowania art. 78 § 3 pkt 3 lit a i b Ordynacji podatkowej, gdyż Wnioskodawca składając wniosek, do którego nie załączono dokumentów potwierdzających umocowanie osoby występującej z wnioskiem, ani żadnych dowodów potwierdzających argumentację i tezy przedstawione w tym wniosku, a później przez rok i 10 miesięcy składając dowody, do złożenia których został wezwany, przyczynił się do opóźnienia w wydaniu decyzji o stwierdzeniu nadpłaty podatku.

Strona nie zgodziła się z rozstrzygnięciem Naczelnika i pismem z dnia 6 czerwca 2018 r. wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej także: "DIAS", "organ drugiej instancji"), wnosząc o uchylenie skarżonej decyzji i co do istoty poprzez orzeczenie zwrotu oprocentowania z tytułu stwierdzonej nadpłaty od dnia pobrania podatku zgodnie ze stanowiskiem Funduszu.

Organ odwoławczy utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika [...][...] Urzędu Skarbowego w W.z dnia z dnia[...]maja 2018 r. odmawiającą wypłaty oprocentowania nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych stwierdzonej decyzją z dnia[...]kwietnia 2017 r., uznając, że w Ordynacji podatkowej brak jest wyraźnej podstawy do zwrotu nadpłaty wraz z żądanym przez Spółkę oprocentowaniem oraz nie znajdując podstaw do przyjęcia interpretacji przepisów Ordynacji podatkowej, której domagała się Spółka na podstawie wiążącego orzecznictwa TSUE.

Skarżący nie zgodził się z takim rozstrzygnięciem organu odwoławczego, stąd w dniu 12 lutego 2019r. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W skardze Strona zarzuciła skarżonej decyzji:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 78 § 1 O.p. w zw. z art. 78 § 3 pkt 1, a także 78 § 5 pkt 1 i art. 74 w związku z art. 73 § 1 pkt 2 O.p., w związku z art. 10, 12 i 56 ust. 1 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: "TWE"; obecnie: art. 18 oraz art. 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej; dalej: "TFUE") oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: "TUE"), poprzez odmowę analogicznego zastosowania ww. przepisów Ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie (tj. odmowę przyznania prawa do zwrotu nadpłaty podatku wraz z oprocentowaniem od dnia poboru podatku do dnia jego faktycznego zwrotu), pomimo takiego obowiązku wynikającego z powołanych przepisów prawa wspólnotowego, co skutkowało dyskryminacyjnym traktowaniem Spółki w stosunku do podmiotów krajowych znajdujących się w porównywalnej sytuacji;

b) naruszenie art. 249 TWE (obecnie art. 288 TFUE) w związku z art. 91 ust. 3, art. 87 ust. 1 i art. 9 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez faktyczne naruszenie zasady lojalności, zasady bezpośredniego obowiązywania i stosowania prawa wspólnotowego (unijnego), zasady prowspólnotowej wykładni prawa krajowego, zasady skuteczności oraz zasady równoważności, w konsekwencji czego DIAS nie dokonał prawidłowej rekonstrukcji norm zawartych w Ordynacji podatkowej w sposób umożliwiający ich stosowanie zgodnie z prawem Unii Europejskiej oraz przywołanym przez Spółkę w toku postępowania orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") oraz nie rozstrzygnął sprawy bezpośrednio w oparciu o powołane powyżej przepisy wspólnotowe i orzecznictwo TSUE;

c) art. 78 § 5 pkt 2 O.p. poprzez uznanie, że:

– art. 78 § 5 pkt 2 O.p. nie ma zastosowania w niniejszej sprawie z uwagi na fakt, że nadpłata stwierdzona decyzją stwierdzającą nadpłatę nie powstała w wyniku orzeczenia TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 Emerging Markets Series, mimo że ww. wyrok dotyczył sytuacji takiej jak rozstrzygnięta decyzją stwierdzającą nadpłatę;

– dla istnienia roszczenia o wypłatę odsetek od nadpłaty konieczne jest spełnienie dodatkowych, a niewynikających z przepisów prawa warunków, takich jak np. brak przyczynienia się Spółki do pobrania podatku niezgodnie z prawem krajowym, co skutkowało odmową zastosowania ww. przepisów w niniejszej sprawie;

2. wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia:

a) art. 120 O.p. poprzez pominięcie w sprawie wiążącego Rzeczpospolitą Polską prawa wspólnotowego i ignorowanie sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym, mimo że obowiązek oceny zgodności prawa krajowego z prawem UE obciąża nie tylko sądy krajowe, ale także organy administracji publicznej, w tym organy podatkowe;

b) art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 O.p. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do całości argumentacji Spółki, co nie może przekonać Spółki o słuszności podjętego rozstrzygnięcia.

Z uwagi na powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji Naczelnika[...][...]Urzędu Skarbowego w W., a także zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Okoliczności faktyczne niniejszej sprawy są w istocie niesporne, zostały one ustalone prawidłowo, a spór pomiędzy stronami dotyczy zasadniczo tego, czy nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych (jej istnienie nie było sporne), powinna być oprocentowana od daty jej powstania, na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko, jakie zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 15 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1711/18 i przyjmuje, celem wykorzystania w niniejszej sprawie, jako swoją argumentację zaprezentowaną w tamtym wyroku.

W niniejszej sprawie nadpłata została stwierdzona decyzją Naczelnika[...][...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia[...] kwietnia 2017 r., wydaną po rozparzeniu wniosku z dnia 9 maja 2012 r. o stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych pobranego z tytułu dywidend wypłaconych przez płatników w latach 2009-2011. Organy upatrywały podstawę prawną dla tej nadpłaty w art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, nie zgadzając się z tezą Spółki, że stwierdzenie nadpłaty miało swoje źródło w wyroku TSUE z 10 kwietnia 2014 r. o sygn. C-190/12 Emerging Markets. Fakt złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przed wydaniem wyroku, tj. na podstawie art. 75 § 1 O.p. nie uniemożliwia, zdaniem Skarżącej, zastosowania art. 78 § 5 pkt 1 O.p. z tym skutkiem, że oprocentowanie będzie należne od dnia powstania nadpłaty. Organy natomiast nie widzą podstaw do zastosowania w tej sprawie art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie rację należy przyznać Skarżącej. Oczywistym w ocenie Sądu jest również to, że zwrócona Skarżącej nadpłata (stwierdzona powołaną wcześniej decyzją) powstała na skutek tego, że podatek pobrano niezgodnie z prawem wspólnotowym (unijnym). Otóż z decyzji Naczelnika z dnia [...] kwietnia 2017 r. o stwierdzeniu nadpłaty wynika, że jako podstawę prawną stwierdzenia tej nadpłaty organ przyjął traktatowe przepisy prawa wspólnotowego (unijnego). Zatem najpierw podatek został pobrany na podstawie przepisów prawa krajowego, a następnie, wobec zastosowania przepisów prawa wspólnotowego (unijnego), stwierdzono nadpłatę z tym związaną. Sam organy zatem niejako potwierdził pobranie podatku z naruszeniem prawa wspólnotowego (unijnego).

W sentencji decyzji z dnia [...]kwietnia 2017 r. (tom III, k. 968 akt administracyjnych), stwierdzającej nadpłatę wobec Skarżącej, jako podstawę rozstrzygnięcia wskazano m.in. art. 63 TSUE (poprzednio art. 56 TWE), na wskazany artykuł powołano się również w uzasadnieniu tejże decyzji na stronach 11-12 i 23. Istotne jest też, że w uzasadnieniu tej decyzji (strony 22-23) Naczelnik stwierdził, że "Porównywalność Strony do polskich podmiotów zajmujących się zabezpieczeniem emerytalnym stwierdził WSA we Wrocławiu w wydanych na rzecz Spółki w analogicznych sprawach wyrokach, m.in. w wyroku z dnia 07.09.2016 r., sygn. akt I SA/Wr 244/16, wskazując, że: "analizowane w sprawie inwestycje zabezpieczenia emerytalnego, które działają w Polsce i w Kanadzie, są porównywalne ze względu na ich zakres działalności, a także ze względu na poddanie ich działalności w obu porządkach prawnych szczególnej i ścisłej regulacji prawnej oraz nadzorowi odpowiednich organów władzy publicznej". Obowiązek uwzględnienia w niniejszej sprawie stanowiska wyrażonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyrokach zapadłych wobec Wnioskodawcy w analogicznych sprawach wynika w szczególności z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W analogicznych sprawach, jak będąca przedmiotem niniejszego postępowania, zapadły korzystne dla Strony wyroki. Sprawy zawisłe przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu dotyczyły takiego samego stanu faktycznego i prawnego jak ustalony w niniejszym postępowaniu, tj. zasadności opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób pranych [uwaga Sądu: winno być "prawnych"] dywidend wypłaconych na rzecz Strony przez polskie spółki. Dotyczyły także tego samego okresu, jak objęty niniejszym postępowaniem. Dlatego też – w ocenie Naczelnika Urzędu – odmienna ocena tego stanu faktycznego i prawnego mogłaby zostać uznana za naruszającą tę jedną z podstawowych zasad prowadzenia postępowań podatkowych." Jednocześnie w powołanym przez Naczelnika wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 września 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 244/16, wyraźnie wskazano, ze wyrok TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie Emerging Markets, C-190/12, EU:C:2014:249 ma znaczenie w rozstrzyganej przez WSA we Wrocławiu sprawie (w odniesieniu do funduszy inwestycyjnych i emerytalnych).

Zdaniem Sądu wyczerpana jest przesłanka określona w art. 78 § 5 pkt 1 O.p.

Organ w zaskarżonej decyzji (s. 15 uzasadnienia) wskazuje, że "W przepisie art. 18 TFUE unormowany został zakaz dyskryminacji ze względu na przynależność państwową. Stosownie natomiast do treści art. 63 ust. 1 TFUE, zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między Państwami Członkowskimi oraz między Państwami Członkowskimi a państwami trzecimi. Należy zauważyć, iż w oparciu o m.in. te przepisy Naczelnik I MUS w ww. opisanej decyzji z dnia 04.04.2017 r. po przeprowadzeniu analizy porównywalności Spółki i podmiotów tworzących polski system ubezpieczeń społecznych stwierdził nadpłatę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie 2.958.725.00 zł pobranego przez polskich płatników w latach 2009-2011". Jednocześnie jednak za nieprawidłowe uznaje stanowisko Skarżącej, że jej nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE w sprawie C-190 Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company.

W ocenie Sądu, przy tak zakreślonych granicach sporu rację ma Skarżąca.

W punkcie wyjścia przedmiotowego sporu Sąd wskazuje, że wyrok TSUE C-190/12 Emerging Market Series należy odczytywać jako zakaz dyskryminacji podmiotów porównywalnych z uwagi na miejsce posiadania siedziby, a w konsekwencji nakazał stosowanie takiej wykładni TFUE, zgodnie z którą obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych od dywidendy wypłaconej przez spółkę polską na rzecz funduszu inwestycyjnego jak i emerytalnego spoza UE i EOG (a zatem brak zwolnienia z podatku w tym zakresie) jest sprzeczny z art. 63 TFUE. Tym samym, wyrok ten przesądził o nieprawidłowej dotychczasowej wykładni przepisów art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p., jako nie uwzględniającej ww. zasad w stosunku do podmiotów z państw trzecich. Tymczasem nakaz taki wypływa wprost z art. 63 TFUE.

Wbrew przyjętej linii argumentacji organów podatkowych, Sąd nie uznaje, by powoływany wyrok TSUE miał, po pierwsze - wpisywać się tylko w utrwaloną linię orzeczniczą TSUE, a po drugie - jego wartość precedensowa ograniczać się wyłącznie do wskazania kryteriów, jakimi należy się kierować przy ocenie, czy inwestycje podejmowane przez fundusze spoza UE mogą korzystać ze swobody przepływu kapitału. Przed wydaniem tego wyroku nie istniało bowiem orzeczenie TSUE, które odnosiłoby się wprost do przepisów prawa polskiego, a tylko takie orzeczenie może stworzyć sytuację prawną pozwalającą skarżącemu na wystąpienie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 74 O.p., wywołując ponadto skutek związania precedensem de iure.

Art. 74 pkt 3 Ordynacji podatkowej wskazuje, że znajduje on zastosowanie w takiej sytuacji, kiedy nadpłata powstała "w wyniku" orzeczenia TSUE. Z utrwalonego orzecznictwa sądowego wynika, że pod użytym w tym przepisie pojęciem "w wyniku", zakresowo pojemnym, należy rozumieć taki przypadek, gdy bez orzeczenia TSUE utrzymywałaby się dotychczasowa nieprawidłowa wykładnia przepisów prawa podatkowego, skutkująca odmową stwierdzenia nadpłaty (vide np. wyrok NSA z dnia 12 września 2017 r., sygn. akt I FSK 323/17, a także inne, liczne przywołane tam wyroki tego Sądu). W niniejszej sprawie przyjąć należy za oczywiste, że bez wyroku TSUE w prawie krajowym nadal obowiązywałaby norma (abstrahując od "przepisu" prawa pozytywnego), na mocy której instytucje wspólnego inwestowania i instytucje prowadzące programy emerytalne z krajów spoza Unii Europejskiej nie korzystałyby ze zwolnienia podatkowego, niezależnie od jakiegokolwiek wyniku tzw. testu porównywalności. Dlatego, zdaniem Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę, uznać należy, że spełniona jest przesłanka powstania nadpłaty "w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej" w rozumieniu art. 74 pkt 3 O.p., co otwiera drogę do zastosowania art. 78 § 5 pkt 1 O.p.

Zgodnie z art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, Trybunał orzeka w trybie prejudycjalnym o wykładni traktatów i aktów przyjętych przez instytucje Unii. Trybunał jest więc sądem prawa – nie ustala faktów, nie prowadzi klasycznego postępowania dowodowego rozumianego jako gromadzenie i ocenianie dowodów. Trybunał nie działa tak, jak krajowy Trybunał Konstytucyjny, a jedynie dostarcza sądowi pytającemu odpowiedzi na pytanie o treść prawa wspólnotowego (unijnego), natomiast ocena co do tego, czy pomiędzy tym prawem a prawem krajowym istnieje sprzeczność, należy do sądu krajowego, którego Trybunał w Luksemburgu nie może – w ramach tej procedury – wyręczyć w roli interpretatora prawa krajowego.

Odnosząc to do tej konkretnej sprawy, wyrok Trybunału nie mógł więc automatycznie przyznawać nadpłaty instytucjom wspólnego inwestowania (a także podatnikom prowadzącym programy emerytalne) z krajów trzecich, takim jak Skarżąca. Wynika z tego, że po wyroku C-190/12 indywidualne sprawy tych podatników z krajów trzecich w oczywisty sposób wymagały standardowego postępowania podatkowego i sądowego, w którym stosując wykładnię prawa wspólnotowego (unijnego) (art. 63 i 65 TFUE) zaprezentowaną w tym wyroku organy podatkowe i sądy administracyjne przeanalizują, czy w konkretnym przypadku dany fundusz (podatnik prowadzący program emerytalny) powinien podlegać zwolnieniu podatkowemu. Wstępnym, koniecznym warunkiem takiej analizy był jednak wyrok C-190/12. Dlatego pozytywne ustalenie, że Skarżąca nadpłaciła podatek, poprzedzone być musiało wydaniem tego wyroku, na który powołuje się Skarżąca.

Nadpłata powstała więc "w wyniku" orzeczenia TSUE w rozumieniu art. 74 pkt 3 O.p. Bez tego wyroku podatek od wypłaconych Spółce dywidend nie zostałby uznany za nadpłatę – w sytuacji, gdy wyraźny przepis prawa pozytywnego nie przewidywał zwolnienia takich dywidend. Zwolnienie zostało wywiedzione ze stanowiska Trybunału, i w tym sensie nadpłata jest wynikiem orzeczenia TSUE.

Fakt, że decyzja stwierdzająca nadpłatę została oparta na art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, nie pozbawił Skarżącej uprawnienia do żądania oprocentowania nadpłaty na podstawie art. 74 pkt 3 Op. Po pierwsze bowiem, żądanie samej nadpłaty, a także jej oprocentowania, jest tylko uprawnieniem, a nie obowiązkiem podatnika. Żądanie takie można ograniczyć tylko do części obiektywnie przysługującego roszczenia, można żądać samej nadpłaty, albo jej części, można też żądać samego oprocentowania nadpłaty, albo jego części. Świadczy to o tym, że takie odrębne żądania mogą być przedmiotem odrębnych postępowań podatkowych. Wynika z tego, po drugie, że Skarżąca, po otrzymaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę na podstawie art. 75 § 1 O.p., zgodnej co do zasady ze sformułowanym żądaniem, nie miała powodów do jej kwestionowania. Odrębną kwestią była kwestia żądania odsetek, która stała się przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. W tym kontekście należy również zauważyć, że złożenie przed wydaniem orzeczenia TSUE wniosku z dnia 9 maja 2012 r. o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 75 § 1 O.p. (a nie na podstawie art. 74 O.p.) nie wyłącza możliwości otrzymania oprocentowania na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 O.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 118/13).

Powyższe rozważania prowadzą do następujących wniosków:

1) Skarżąca nadpłaciła podatek,

2) ustalenie, że Skarżąca nadpłaciła podatek, nastąpiło dopiero w wyniku wydania wyroku C-190/12 Emerging Markets przez TSUE;

3) nadpłata podlegała oprocentowaniu, zaś podstawą ustalenia wysokości oprocentowania jest art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Wnioek o zwrot nadpłaty zgłoszono w tym wypadku jeszcze przed publikacją sentencji wyroku TSUE w Dzienniku Urzędowym UE, a nawet jeszcze przed jego wydaniem. Zdaniem Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę nie stoi to na przeszkodzie uznaniu, że w sprawie ma zastosowanie art. 78 § 5 pkt 1 O.p. Z powodu odmowy jego zastosowania zaskarżona decyzja narusza prawo materialne, dlatego należało ją uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r, poz. 1302 ze zm., dalej "p.p.s.a.").

W niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że pobranie podatku od Skarżącej nastąpiło z naruszeniem prawa wspólnotowego (unijnego) – podstawą rozstrzygnięć organów w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty był m.in. interpretowany w świetle ww. wyroku TSUE w sprawie C-190/12 art. 63 TFUE. Spór o to, czy nadpłata jest rezultatem konkretnego wyroku TSUE, czy też po prostu rezultatem tego, że pobranie podatku nastąpiło z niewątpliwym i przyznanym przez organ naruszeniem prawa unijnego – schodzi na dalszy plan w sytuacji, gdy orzecznictwo dawno ten problem przesądziło opowiadając się za oprocentowaniem nadpłaty w przypadku, gdy jest ona rezultatem niezgodności krajowych regulacji z prawem unijnym.

Kwestia ta była przedmiotem analizy w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2017 r., sygn. akt: II FSK 506/16, II FSK 535/16, II FSK 536/16, II FSK 758/16 i II FSK 759/16. Poglądy wyrażone przez NSA w tych rozstrzygnięciach Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela.

Punktem wyjścia w tego typu sprawach powinna być analiza orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie wypracowanych w nim standardów oprocentowania nadpłat powstałych w taki sposób. Spośród orzeczeń Trybunału, zasadnicze znaczenie mają wyroki: z dnia 19 listopada 2012 r. (C-591/10) i z dnia 18 kwietnia 2013 r. (C-565/11). Organ w zaskarżonej decyzji neguje zasadność odwoływania się do tez wynikających z tych wyroków wskazując, że zapadły one w stanach faktycznych, gdy pobranie podatku z naruszeniem prawa unijnego nie budziło wątpliwości (podczas gdy nie stwierdzono niezgodności przedmiotowych polskich przepisów z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych z prawem wspólnotowym). Otóż należy zauważyć, że w niniejszej sprawie pobranie podatku z naruszeniem prawa wspólnotowego (unijnego) również nie budzi wątpliwości (o czym mowa była wyżej) - przecież sam organ stwierdził nadpłatę w decyzji z dnia 4kwietnia 2017 r., a podstawą stwierdzenia tej nadpłaty były traktatowe przepisy prawa wspólnotowego (unijnego). Zatem najpierw podatek został pobrany na podstawie przepisów prawa krajowego, a następnie wobec zastosowania przepisów prawa wspólnotowego (unijnego) stwierdzono nadpłatę z tym związaną. Same organy zatem potwierdziły pobranie podatku z naruszeniem prawa wspólnotowego (unijnego). Oczywiście, wobec wynikającej z art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej kompetencji do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni Traktatów oraz aktów przyjętych przez Instytucje Unii Trybunał (o czym była mowa wyżej) w ramach tej procedury (inaczej niż na podstawie art. 258 i 259 TFUE) nie stwierdza sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym (unijnym) – dokonuje bowiem jedynie interpretacji przepisów wspólnotowych (unijnych). Jednakże, znając na tej podstawie prawidłową wykładnię przepisów prawa wspólnotowego (unijnego), organy (i sądy w ramach kontroli rozstrzygnięć) mogą – w ramach procesu stosowania prawa – stwierdzać taką niezgodność (co miało w praktyce miejsce w niniejszej sprawie i czego skutkiem były decyzje o stwierdzeniu nadpłaty). Tym samym zasadne jest przywołanie tez ze wskazanych wyroków.

W pierwszym z wymienionych wyroków (C-591/10) Trybunał orzekł – w odniesieniu do zharmonizowanego na poziomie wspólnotowym podatku od wartości dodanej – że pobranie podatku z naruszeniem prawa Unii nakłada na państwo członkowskie obowiązek jego zwrotu oraz wypłaty odsetek, z poszanowaniem zasad skuteczności i równoważności. Zasada skuteczności zakazuje państwom członkowskim praktycznego uniemożliwiania lub nadmiernego utrudniania wykonywania praw przyznanych porządkiem prawnym Unii, tak, by krajowe przepisy dotyczące obliczania ewentualnie należnych odsetek nie skutkowały pozbawieniem podatnika stosownego odszkodowania z tytułu straty, spowodowanej nienależną zapłatą podatku. Z kolei przestrzeganie zasady równoważności zakłada, że norma krajowa znajduje zastosowanie zarówno do skarg, opartych na naruszeniu prawa Unii, jak i do skarg, opartych na naruszeniu prawa wewnętrznego, mających podobny przedmiot i podstawę. Nie oznacza to jednak obowiązku państwa członkowskiego do rozciągnięcia najkorzystniejszego systemu wewnętrznego na wszystkie skargi, wnoszone w danym obszarze prawa.

W drugim z wymienionych wyroków (C-565/11) Trybunał orzekł, że prawo Unii stoi na przeszkodzie krajowym przepisom, które ograniczają odsetki, przyznane w ramach zwrotu podatku pobranego z naruszeniem prawa Unii, do odsetek naliczanych od dnia następującego po dniu wystąpienia z wnioskiem o zwrot tego podatku. Jednakże, wobec braku odpowiednich przepisów na poziomie Unii, do państw członkowskich należy ustanowienie w krajowym porządku prawnym przesłanek, zgodnie z którymi takie odsetki powinny być wypłacane, a w szczególności stawek i sposobu ich obliczania, z zastrzeżeniem przestrzegania zasad równoważności i skuteczności. Nie spełnia wymogu zgodności z zasadą skuteczności system ograniczający odsetki do naliczonych od dnia następującego po dniu wystąpienia o zwrot nienależnie pobranego podatku, gdyż pozbawia podatnika odszkodowania z tytułu straty spowodowanej nienależną zapłatą podatku, która to strata zależy od czasu trwania niedostępności nienależnie zapłaconej kwoty i zachodzi - co do zasady - w okresie między dniem nienależnej zapłaty a dniem zwrotu podatku.

Ponadto w wyroku wydanym w sprawie C-331/13 Trybunał orzekł, że wynikające z przepisów krajowych zwolnienie państwa członkowskiego z obowiązku uwzględnienia przysługujących podatnikowi odsetek za okres pomiędzy nienależnym pobraniem podatku a jego zwrotem, nie spełnia wymogu wskazanego w wyroku C-591/10 (pkt 26), to jest obowiązku zwrotu wraz z odsetkami kwot podatków pobranych z naruszeniem prawa Unii.

Analiza treści powyższych wyroków TSUE, w których nie tylko nie zanegowano twierdzeń, zawartych w wyrokach wcześniejszych, ale wprost na nie się powoływano, upoważnia do uznania, że muszą one być oceniane łącznie, jako zasadniczo niesprzeczne rozwinięcie wcześniej wyrażonych zapatrywań prawnych. Prowadzi to do wniosku, że w ocenie Trybunału obowiązek naliczenia odsetek od podatków pobranych niezgodnie z prawem wspólnotowym (unijnym), dotyczy zasadniczo okresu pomiędzy dniem ich pobrania a dniem zwrotu (C-331/13) i zasadniczo nie może być ograniczony do okresu od dnia następującego po dniu złożenia wniosku o zwrot podatku, z zastrzeżeniem jednak, że jego celem jest zapewnienie podatnikowi odszkodowania z tytułu straty spowodowanej niedostępnością nienależnie zapłaconej kwoty oraz z zastrzeżeniem przestrzegania zasad równoważności i skuteczności (C-565/11).

Realizacja tych zasad stoi na przeszkodzie temu, by krajowe przepisy, dotyczące obliczania ewentualnie należnych odsetek, skutkowały pozbawieniem podatnika stosownego odszkodowania z tytułu straty, spowodowanej nienależną zapłatą podatku oraz wymaga, by norma krajowa znajdowała zastosowanie bez różnicy do skarg opartych na naruszeniu prawa Unii, jak i naruszeniu prawa wewnętrznego, mających podobny przedmiot i podstawę. Nie oznacza to jednak obowiązku państwa członkowskiego do rozciągnięcia najkorzystniejszego systemu wewnętrznego na wszystkie skargi, wnoszone w danym obszarze prawa (C-591/10) oraz nie zwalnia uprawnionego podatnika od obowiązku wykorzystania we właściwym czasie wszystkich dostępnych mu środków prawnych (C-524/04).

W wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2017 r. sygn. akt: II FSK 506/16, II FSK 535/16, II FSK 536/16, II FSK 758/16 i II FSK 759/16 wskazano, że do nadpłaty podatku, powstałej wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym (unijnym), która nie została wprawdzie stwierdzona wyrokiem TSUE, ale jest oczywista i potwierdzona nowelizacją prawa krajowego, zmierzającą do jej usunięcia, należy odpowiednio stosować przepisy regulujące zasady stwierdzania, zwrotu i oprocentowania nadpłat, powstałych w wyniku orzeczeń TSUE, a w szczególności: art. 74, art. 77 § 1 pkt 4 oraz art. 78 § 5 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w niniejszej sprawie w pełni podziela oraz przyjmuje powyższe stanowisko, a także stanowisko i argumentację uzasadnienia zawarte w wyroku tutejszego Sądu z dnia 22 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3008/16), z dnia 5 dnia grudnia 2017 r., sygn. akt 3070/16 i z dnia 7 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 209/18, wydanych w podobnych sprawach. Sąd podziela też i przyjmuje stanowisko i argumentację zawarte w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (wyroki z dnia 4 sierpnia 2017 r., sygn. akt: I SA/Wr 314/17, I SA/Wr 295/17 i I SA/Wr 288/17).

A zatem, w przypadku pobrania podatku z naruszeniem prawa wspólnotowego (unijnego), także w sytuacji, nawet gdy naruszenia tego prawa nie stwierdza wprost wyrok TSUE, ale jest ono oczywiste, niedopuszczalne jest ograniczenie oprocentowania powstałej w ten sposób nadpłaty do okresu następującego po zgłoszeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a także uzależnienie tego oprocentowania od braku zwrotu nadpłaty w określonym terminie. Ponadto dla realizacji standardów wspólnotowych (unijnych), wynikających z wyżej powołanych orzeczeń TSUE, w tym w obszarze oprocentowania nadpłat, powstałych na skutek niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym (unijnych), sąd krajowy uprawniony jest do odpowiedniej modyfikacji zastanej procedury krajowej, jeżeli realizacji tych standardów ona nie zapewnia. Z tych wszystkich powodów, organy winny były zastosować art. 78 § 5 pkt 1 O.p.

Zgodnie z art. 73 § 1 pkt 2 O.p. nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej.

Jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku (art. 75 § 1 O.p.).

Artykuł 74 O.p. stanowi, że jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości), a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p.:

1) złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 O.p., lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego – wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację;

2) został rozliczony przez płatnika – wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie zeznanie (deklarację), o którym mowa w art. 73 § 2 pkt 1 O.p.;

3) nie był obowiązany do składania deklaracji – wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot.

Nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74 (art. 77 § 1 pkt 4 O.p.).

Z dniem 1 stycznia 2016 r. wprowadzono przepis, zgodnie z którym nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny, jeżeli wniosek, o którym mowa w art. 74 O.p., został złożony przed terminem wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (art. 77 § 1 pkt 4a O.p.)

Zgodnie z art. 78 § 5 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.) w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 4 oprocentowanie przysługuje za okres:

1) od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny;

2) od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt.

Z dniem 1 stycznia 2016 r. przepis ten zmieniono, wskazując, że stosuje się go przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 4 i 4a O.p.

W polskim porządku prawnym istnieją przepisy regulujące zarówno procedurę stwierdzania, jak i zwrotu oraz oprocentowania nadpłaty, powstałej w wyniku orzeczenia TSUE (odpowiednio: art. 74, art. 77 § 1 pkt 4, a od dnia 1 stycznia 2016 r. – także pkt 4a oraz art. 78 § 5 O.p.).

Natomiast w stosunku do przypadków, gdy sprzeczność prawa krajowego z prawem wspólnotowym dostrzega sam ustawodawca i usuwa ją poprzez dokonanie odpowiedniej nowelizacji przepisów krajowych, w orzecznictwie wypracowano zasadę, zgodnie z która wskazana luka konstrukcyjna powinna być wypełniona w celu zrealizowania zasady skuteczności, ale także równoważności prawa wspólnotowego (unijnego), a ponadto winna być wypełniona w sposób najbardziej odpowiadający modelowi funkcjonalnemu oraz celowi instytucji prawnej oprocentowania nadpłaty. Modyfikacja procedury krajowej może polegać także na odpowiednim zastosowaniu przepisu regulującego sytuację podobną pod istotnymi prawnie względami. Zastosowanie analogii (analogii legis) dla wypełnienia luki konstrukcyjnej aktu prawnego, także aktu prawa podatkowego, nie budzi przy tym wątpliwości, zarówno w orzecznictwie (wyrok NSA z dnia 5 września 2013 r., sygn. akt II FSK 1926/13), jak i w literaturze przedmiotu (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 128-130).

Za zastosowaniem analogii legis przemawia przy tym wzgląd na wymóg kompletności uregulowań, tworzących określoną instytucję prawną, a także adekwatność tej reguły rozumowania prawniczego do rozwiązania problemu z uwagi na nawiązanie do porównywalnego, obowiązującego przepisu lub grupy przepisów, w zasadzie bez rozszerzania, względnie z racjonalnie ograniczonym, limitowanym celem stosowanego zabiegu interpretacyjnego, rozszerzeniem przedmiotowego lub podmiotowego zakresu istniejących instytucji prawnych (analogia intra legem).

Tak samo należy, w ocenie Sądu, traktować zaistniałą w niniejszej sprawie sytuację, gdy sprzeczność prawa krajowego z prawem wspólnotowym (unijnym) nie została wprawdzie stwierdzona wprost wyrokiem TSUE, ale jest oczywista, lecz nie została dotychczas usunięta nowelizacją prawa krajowego.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w niniejszej sprawie istniały wszelki podstawy do uznania, że nadpłata jest wynikiem wyroku TSUE, na który powołuje się Skarżąca. Jednak nawet gdyby tak nie było, czyli gdyby niezgodność z prawem unijnym nie wynikała wprost z wyroku TSUE, to w sytuacji gdy niezgodność ta została dostrzeżona i gdy organ stwierdził nadpłatę stwierdzając istnienie takiej niezgodności – to zdaniem Sądu istniałyby co najmniej przesłanki zastosowania analogii legis, a rozszerzenie przedmiotowego zakresu istniejącej instytucji prawnej (art. 74 O.p.) byłoby w istocie niewielkie i odpowiadałoby zarówno ratio legis tego przepisu, jak i aksjologicznej podstawie skodyfikowanej nim instytucji prawnej.

Uprawnia to do postawienia tezy, że w przypadku nadpłaty podatku, powstałej wskutek sprzeczności pomiędzy prawem krajowym a prawem wspólnotowym (unijnym), która nie została jednak stwierdzona orzeczeniem TSUE, za najbardziej uzasadnione należy uznać odpowiednie stosowanie przepisów, regulujących zasady stwierdzania, zwrotu i oprocentowania nadpłat, powstałych w wyniku orzeczeń TSUE.

Możliwość wypełnienia luki w polskiej procedurze podatkowej w proponowany sposób zasygnalizowano już w literaturze przedmiotu (H. Filipczyk, Oprocentowanie nadpłat z tytułu nienależnej zapłaty podatku na podstawie przepisu krajowego, niezgodnego z prawem Unii Europejskiej, "Monitor Podatkowy" Nr 1/2014, s.27). W wypowiedzi tej uznano dopuszczalność określenia terminu na złożenie wniosku o zwrot nadpłaty, od dotrzymania którego uzależnione jest otrzymanie oprocentowania nadpłaty za cały okres od dnia pobrania podatku do jego zwrotu.

Następstwem takiego rozwiązania jest, że również do wymienionej nadpłaty należy stosować: w zakresie stwierdzania nadpłaty - art. 74 O.p., w zakresie terminu zwrotu nadpłaty – art. 77 § 1 pkt 4 (a od dnia 1 stycznia 2016 r. - także art. 4a) O.p., a w zakresie oprocentowania takiej nadpłaty – art. 78 § 5 O.p.

Reasumując zdaniem Sądu nadpłata powstała w wyniku wyroku TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Bydgoszczy (C-190/12), jednak nawet gdyby nie była rezultatem wyroku TSUE, lecz gdyby była tylko wynikiem oczywistej i przyznanej przez organ niezgodności z zasadą swobody przepływu kapitału – to również na zasadzie analogii miałby zastosowanie art. 78 § 5 pkt 1 O.p.

Dlatego zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Rozpatrując sprawę ponownie organ będzie zobowiązany zastosować się do wyrażonego wyżej stanowiska Sądu, że w sprawie ma zastosowanie art. 78 § 5 pkt 1 O.p.

O zwrocie kosztów na rzecz Skarżącej rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (11.905 zł), wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym (10.800 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).