Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1792/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) i c),
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Sałek, Sędziowie sędzia WSA Monika Świercz (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2013 r. na podstawie art. 13 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 720. z późn. zm.; dalej: ustawa o kontroli skarbowej) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął postępowanie kontrolne wobec A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca, Strona, Spółka lub Podatnik) w zakresie badania rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochody budżetu państwa w zakresie podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2011 r.

Następnie decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Skarżącej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2011r. oraz kwotę VAT do zwrotu na rachunek bankowy za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011r. W uzasadnieniu wskazał, iż okoliczności związane z przeprowadzeniem przez Podatnika transakcji nabyć towarów od M. Sp. z o.o., Agencja [...] Sp. z o.o. oraz dalszej ich odsprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wskazują, że przedmiotowe transakcje nie zostały przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz w celu uzyskania nienależnych korzyści z budżetu państwa w postaci zwrotu podatku od towarów i usług. Organ uznał, iż dokonane transakcje nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, ponieważ za takie nie można uznać wykonywania czynności w ramach karuzeli podatkowej. Za bez znaczenia uznał okoliczność, że dokonane w trakcie postępowania ustalenia wskazują na rzeczywisty obrót realnie istniejącymi towarami.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. stwierdził, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wynikała zasadniczo z zakupu telefonów komórkowych na terenie kraju oraz dalszej ich odsprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz eksportu, dla których ustawodawca przewidział stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 0%.

Organ kontroli skarbowej stwierdził, że do faktur wystawionych przez M. Sp. z o.o. i Agencji [...] będą miały zastosowanie przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54. poz. 535, z późn. zm. oraz Dz. U. z 2011r. Nr 177. poz. 1054, z późn. zm.; dalej jako ustawa o VAT) ponieważ dokumenty te nie odzwierciedlały czynności, które faktycznie zostały dokonane. W toku przedmiotowego postępowania kontrolnego stwierdzono, że M. Sp. z o.o. nie dokonała sprzedaży towarów, wymienionych na fakturach Spółce. Źródłem zakupu tego towaru był nieznany podmiot. M. Sp. z o.o. i Agencja [...] nie dokonała zakupu tego towaru, nie dysponowała nim jak właściciel i nie mogła go sprzedać.

Organ uznał, iż do faktur wystawionych przez B. Sp. z o.o. będą miały zastosowanie przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. Ustalił, że czynności, które odzwierciedlają faktury, zaistniały w ramach organizacji całego przedsięwzięcia ukierunkowanego na oszustwo podatkowe występujące na jednym z jego etapów.

Ponadto organ pierwszej instancji wskazał, że Podatnik był jednym z uczestników transakcji z wykorzystaniem elementów "karuzeli podatkowej" (w przedmiotowej sprawie pełnił funkcję brokera). Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Spółka była świadoma istnienia możliwości oszukańczego zarabiania na VAT. Mimo to dokonała transakcji, które były dla niej intratne, choć nie miały takich cech handlu, jak brak konieczności poszukiwania towaru, poszukiwania klienta, dopasowania ceny do potrzeb rynku.

Organ kontroli skarbowej stwierdził, iż Spółka wiedziała lub przy dochowaniu należytej staranności mogła wiedzieć (fakty, które powinny ją zaniepokoić), iż transakcje pomiędzy Skarżącą, a M. Sp. z o.o., Agencją [...] oraz B. Sp. z o.o. są transakcjami zmierzającymi do nadużyć podatkowych, a Ona sama jest potencjalnym beneficjentem korzyści wynikających z uczestnictwa w procederze karuzeli podatkowej w postaci zwrotu podatku od towarów i usług.

Organ pierwszej instancji, stwierdził, że przeprowadzone transakcje miały na celu obejście przepisów ustawy o VAT, o którym mowa w art. 58 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014r. poz. 121, z póżn. zm.; dalej: Kodeks cywilny). Ponadto w zakresie transakcji przeprowadzonych przez M. Sp. z o.o., Agencję [...] oraz B. Sp. z o.o. ze Spółką ustalono, że faktury wystawione przez ww. dostawców nie odzwierciedlały rzeczywistych czynności. W ocenie Organu Skarżąca nie zachowując należytej staranności, poprzez nabycie przedmiotowych telefonów, stała się uczestnikiem transakcji przeprowadzonych w celu dokonania oszustwa podatkowego. Zdaniem Organu Strona wzięła udział w tym oszustwie bez względu na to, czy czerpała korzyści z odsprzedaży towarów czy też nie. W świetle powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zakwestionował faktury dotyczące zakupu telefonów komórkowych, wystawione przez M. Sp. z o.o., Agencję [...] oraz B. Sp. z o.o., które zostały przez Spółkę ujęte w rejestrach zakupu, a tym samym podatek naliczony z nich wynikający ujęty został w deklaracjach VAT-7 za luty, sierpień, wrzesień, październik, listopad oraz listopad 2011r.

W ocenie organu kontroli skarbowej, dokumenty źródłowe Strony wskazują czynności, których zamierzonym celem było odliczenie podatku od towarów i usług wynikającego z faktur VAT. Podatek ten nie został zapłacony bądź/i wykazany na wcześniejszych etapach obrotu. Tym samym zdaniem organu pierwszej instancji, powyższe ustalenia świadczą o udziale Podatnika w łańcuchu transakcji wykorzystujących zasady rozliczenia VAT, z wykorzystaniem transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz podmiotów pełniących rolę "znikającego podatnika".

Organ stwierdził, iż Strona ujmując zatem w rejestrach zakupu i rozliczając w deklaracjach VAT-7 faktury wystawione przez M. Sp. z o.o., Agencję [...] oraz B. Sp. z o.o. naruszyła art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt. 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i lit. c) ustawy o VAT.

W konsekwencji, rejestry sprzedaży i zakupu, prowadzone dla potrzeb podatku od towarów i usług za luty, sierpień - grudzień 2011 r. uznał za nierzetelne w tej części w jakiej ujęto w nich:

- faktury sprzedaży dokumentujące dostawy wewnątrzwspólnotowe oraz eksport towarów zrealizowane przez Podatnika na rzecz kontrahentów zagranicznych, a potwierdzające odsprzedaż w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy telefonów komórkowych nabytych od kwestionowanych podmiotów;

- faktury zakupu wystawione przez M. Sp. z o.o.. Agencję [...] oraz B. Sp. z o.o.

Za miesiące styczeń, marzec - lipiec 2011 r. z uwagi na nie stwierdzenie nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał wynik kontroli z dnia [...] listopada 2016 r., nr [...].

Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji, w którym wniosła o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

- I. naruszenie przepisów postępowania mające znaczący wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 121 § 1, art. 122. art. 123 w związku z art. 180, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., podczas gdy w toku postępowania organy są zobligowane podjąć wszelkie niezbędne działania, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu kontrolnym, tj.:

• błędne ustalenie, że Spółka w złej wierze brała udział w oszustwie karuzelowym, podczas gdy materiał dowodowy zebrany w toku postępowania nie daje podstaw do dokonania takich ustaleń, a wysnute przez organ pierwszej instancji wnioski znajdują się w oderwaniu od istniejącego stanu faktycznego;

• błędne przyjęcie, że faktury VAT wystawione przez M. Sp. z o.o.. Agencję [...] oraz B. Sp. z o.o. ujęte w księgach podatkowych Strony, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy z okoliczności związanych z przedmiotowymi transakcjami oraz z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż dochodziło do realnego nabycia towaru przez Podatnika, a transakcje te dokonywane były celem uzyskania ekonomicznego zysku, a nie rzekomej nienależnej korzyści podatkowej;

• oparcie ustaleń na dowodach dotyczących sytuacji prawnej dostawców Spółki i ich kontrahentów (tj. podmiotów działających kilka etapów obrotu gospodarczego przed Stroną), jak również na materiałach włączonych, traktujących o działaniach nabywców, podczas gdy Podatnik nie miał faktycznej możliwości ustalić, czy podmioty te dopuściły się jakichkolwiek nieprawidłowości i tym samym brak jest podstaw do ustalenia świadomego udziału Strony w zarzucanym jej procederze;

• nieuzasadnione wywodzenie negatywnych dla Spółki konsekwencji prawnopodatkowych, na podstawie ustaleń poczynionych wobec podmiotów, których działanie nie pozostaje w związku z działalnością gospodarczą Podatnika, podczas gdy nieprawidłowości w działaniu niezależnych od Strony podmiotów nie powinny rzutować na zakres uprawnień Spółki, szczególnie w sytuacji, gdy poczyniła Ona wysiłki celem uniknięcia udziału w jakichkolwiek działaniach, mogących mieć znamiona naruszenia przepisów prawa podatkowego;

• pominięcie w toku ustalenia stanu faktycznego okoliczności, że zarząd Spółki dochował należytej staranności przy weryfikacji swoich kontrahentów podczas nawiązywania z nimi współpracy i niezasadne odmówienie wiary dowodowym, które stoją w sprzeczności z ustaleniami organu kontroli skarbowej, podczas gdy okoliczności świadczące o rzetelności Podatnika stanowią istotny przeciwdowód dla ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. i podważają z góry przyjętą przez niego tezę o umyślnym wykonywaniu funkcji tzw. "brokera":

2. art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 180 § 1. art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia dowodów na okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. odmówienia przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków, którzy posiadają zasadniczą wiedzę o kwestionowanych przez organ pierwszej instancji transakcjach oraz pominięcie dowodów z dokumentów zgromadzonych w toku realizacji procedury weryfikacyjnej, podczas gdy dowody te stanowią o rzetelności Strony, wskazują, że Spółka nie brała świadomego udziału w procederze wyłudzania VAT i stoją w sprzeczności z dotychczasowymi ustaleniami organu kontroli skarbowej;

3. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 §4 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, podczas gdy w toku postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. powinien oceniać na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, tj.;

• błędne i nieuzasadnione wywodzenie wniosku, jakoby Strona miała świadomość, że uczestniczy w procederze wyłudzania nienależnego zwrotu VAT naliczonego i dokonanie takich ustaleń na podstawie przedstawionej przez Podatnika procedury weryfikacyjnej, dokumentacji gromadzonej podczas nawiązywania współpracy z nowymi kontrahentami oraz zeznań świadków, które to dowody interpretowane zgodnie z zasadami logiki, doświadczenia życiowego oraz regułami staranności jaką cechują się rzetelne podmioty gospodarcze, jednoznacznie wskazują, iż Strona nie wiedziała, ani nie mogła wiedzieć, że została uwikłana w relacje z nierzetelnymi przedsiębiorcami;

• odmówienie wiary spójnym i wiarygodnym zeznaniom osób uprawnionych do reprezentacji Spółki oraz zeznaniom pracowników Podatnika, tj. zeznaniom M. H. (prezesa zarządu), P. W. (prokurenta i dyrektora finansowego), K. W. (dyrektora handlowego) oraz K. R. (kontrolera kredytowego), które to osoby wskazały na sposób, w jaki Strona prowadziła działalność w zakresie handlu elektroniką, w jaki sposób nawiązywana była współpraca z dostawcami oraz jak Spółka weryfikowała potencjalnych kontrahentów;

• organ pierwszej instancji wbrew zebranym dowodom, arbitralnie stwierdził, że pomimo, iż kwestionowane transakcje miały miejsce i dokonywane były dla osiągnięcia ekonomicznego zysku, a faktury VAT dokumentują czynności istniejące, to Podatnik działał jedynie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej w postaci zwrotu VAT naliczonego;

4. art. 193 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez uznanie, że księgi podatkowe Podatnika są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie, podczas gdy zapisy dokonywane w księgach Strony opierają się na faktycznie wykonanych transakcjach i odzwierciedlają stan rzeczywisty, a w związku z tym należy uznać księgi podatkowe za rzetelne, prowadzone w sposób niewadliwy i jako takie powinny stanowić dowód w sprawie;

- II. naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, tj.;

1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 10 ustawy o VAT oraz art. 167, art. 168 i art. 178 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. U E z dnia 11 grudnia 2006r. Seria L, Nr 06.347.1. z późn. zm.; dalej: Dyrektywa 2006/112/WE) poprzez błędną ich wykładnię.

Zdaniem Spółki, wszystkie przywołane przez organ kontroli skarbowej okoliczności, które świadczyć miałyby o nierzetelności Podatnika i świadomości udziału w procederze mającym na celu wyłudzenie zwrotu VAT nie znajdują uzasadnienia w rzetelnie przedstawionych faktach. Tym samym w ocenie Strony ustalenia poczynione przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. są błędne.

Spółka w piśmie z dnia 2 lutego 2017r., wypowiadając się w sprawie zebranego materiału dowodowego, przytoczyła argumentację zawartą w odwołaniu. Ponadto wskazała, że materiał dowodowy zgromadzony w toku przedmiotowego postępowania kontrolnego jest niewystarczający do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie odmiennej od zadeklarowanej przez Spółkę, a sam proces gromadzenia materiału dowodowego nie ujawnił, że Strona świadomie brała udział w działaniach mających na celu naruszenie norm powszechnie obowiązującego prawa. Zdaniem Spółki, dotychczas zgromadzony materiał odnosi się w głównej mierze do sytuacji prawnej dostawców Podatnika oraz dotyczy jej zagranicznych kontrahentów, a okoliczności bezpośrednio dotyczące Strony stanowią część ustaleń, które zostały wykazane jedynie z inicjatywy dowodowej Strony.

Jednocześnie Spółka zauważyła, że celem uzupełnienia materiału dowodowego i wskazania okoliczności istotnych, które przeczą rzekomym nieprawidłowościom w działaniu Podatnika, Strona złożyła w dniu 20 września 2016 r. obszerny wniosek dowodowy, w którym zostały wskazane osoby, których przesłuchanie jest niezbędne celem rzetelnego ustalenia stanu faktycznego. Postanowieniem z dnia [..] września 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nie uwzględnił wniosków dowodowych Strony i odmówił przeprowadzenia uzupełniających przesłuchań świadków, którzy posiadają istotne informacje stojące w sprzeczności z ustaleniami organu pierwszej instancji i które to przesłuchania podważałyby tezę podnoszoną przez organ kontroli skarbowej o rzekomym świadomym udziale w procederze tzw. "karuzeli podatkowej".

Strona odniosła się również do zeznań J. M. przesłuchanego w charakterze świadka w dniu 22 sierpnia 2016 r. Zdaniem Podatnika Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. winien uwzględnić treść zeznań (przytoczonych w piśmie z dnia 2 lutego 2017 r.) jako istotnych dla kształtu przyszłego rozstrzygnięcia. Są one bowiem spójne i niezależnie od siebie potwierdzają przebieg zdarzeń gospodarczych oraz wskazują na szczegóły weryfikacji kontrahentów Strony, w tym również T. Sp. z o.o., Agencji [...] oraz B. Sp. z o.o. Ujawnione okoliczności stoją w sprzeczności z tezą o świadomym udziale Spółki w procederze tzw. "karuzeli podatkowej". Jak wynika z powyższego, Podatnik nie nawiązywał kontaktów handlowych z przedsiębiorcami o niepewnym statusie prawnym, a eliminacji podmiotów nierzetelnych miały służyć czynności weryfikacyjne. Co więcej, wszystkie opisane zeznania wskazują w sposób jednoznaczny na realność dostaw do Strony: towar był odbierany i transportowany, a przed dokonaniem transakcji Spółka dokonywała inspekcji towaru.

Skarżąca podniosła, iż sprzęt elektroniczny, którym handlowała rzeczywiście został nabyty i następnie sprzedany na rzecz zagranicznych kontrahentów, co stanowiło przejaw normalnej działalności gospodarczej, która nie miała nic wspólnego z procederem wskazywanym przez organ pierwszej instancji. Jeżeli zaś z ustalonego stanu faktycznego jednoznacznie i w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że Strona towar sprzedała, został on odebrany i realnie istniał, to Podatnik nim dysponował, a w konsekwencji nie można mu przypisać żadnych działań mających znamiona naruszeń norm powszechnie obowiązującego prawa. Niezasadnym byłoby również odmówienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, skoro z ogółu okoliczności pozostających w związku z przedmiotowymi transakcjami wynikało, iż każdy z dostawców Spółki dysponował towarem w pełnym zakresie, co znajdowało również potwierdzenie w treści pozyskiwanych przez Podatnika dokumentów dotyczących zobowiązań publicznoprawnych jego kontrahentów. Z powyższego wynika, że nie można odmówić Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wygenerowanego w ramach kwestionowanych transakcji. Skarżąca nabywała towar od swoich kontrahentów, którzy zgodnie z informacjami posiadanymi przez Stronę, w czasie zawierania transakcji byli rzetelnie działającymi podmiotami, nie posiadającymi zaległości podatkowych w dacie rozpoczęcia współpracy, a zarząd Spółki, pomimo dochowania należytej staranności w weryfikacji kontrahentów, nie uzyskał żadnych informacji, mogących świadczyć o jakichkolwiek nieprawidłowościach związanych z tymi podmiotami.

Ponadto Podatnik zwrócił uwagę, że zebrany materiał dowodowy opiera się w dominującej mierze na informacjach oraz dowodach pochodzących z innych postępowań, dotyczących głównie kontrahentów dostawców Strony. Tym samym za dowód w sprawie uznano rozstrzygnięcia wydane wobec podmiotów działających co najmniej dwa stopnie obrotu gospodarczego przed Spółką. Te decyzje oparte są bowiem na materiałach pochodzących z odrębnych postępowań, toczących się wobec innych podmiotów, o których istnieniu Podatnik nie miał wiedzy. W opinii Strony, w postępowaniach prowadzonych wobec spółek dokonujących transakcji na wcześniejszym etapie obrotu gospodarczego Spółka nie miała możliwości czynnego udziału, co stanowi jawne ograniczenie jej możliwości wpływu na ustalenie stanu faktycznego.

Skarżąca wskazała, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] września 2016r. odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków którzy winni być przesłuchani na okoliczność podania szczegółowych informacji w zakresie okoliczności współpracy z M. Sp. z o.o.. Agencją [...] oraz B. Sp. z o.o. w 2011 r. W opinii Spółki, zaprezentowane przez organ kontroli skarbowej stanowisko jest wewnętrznie sprzeczne, ponieważ jednocześnie wskazuje, że ujawnienie okoliczności wnioskowanych przez Podatnika jest niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego, a równolegle odmawia się im przymiotu istotności. Istotą niniejszego postępowania kontrolnego jest wykazanie, czy przy zachowaniu należytej staranności Strona miała lub mogła mieć świadomość, iż uczestniczy w działaniach mających znamiona wyłudzenia nienależnego zwrotu VAT. Tym samym okoliczności, jakie mogłyby zostać ujawnione w toku przesłuchań wnioskowanych świadków, mogłyby stać w sprzeczności z ustaleniami dokonanymi przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. do tej pory i obalałyby jego aktualne stanowisko. Organ pierwszej instancji kształtując w ten sposób zakres faktów, jakie mogą być przedmiotem oceny jawnie dokonuje selekcji okoliczności, które powinny stanowić podstawę do wydania rozstrzygnięcia i faworyzuje tylko te, które mogą stanowić o ewentualnych nieprawidłowościach, pomimo, iż to nie Spółka się ich dopuściła.

Zdaniem Skarżącej, organ kontroli skarbowej nie zgromadził dowodów, które dawałyby podstawę do stwierdzenia, iż Strona dopuściła się jakichkolwiek uchybień lub wręcz uczestniczyła w działaniach mających na celu uszczuplenie przychodów skarbu państwa. Z kolei materiał z innych postępowań nie może stanowić podstawy do wydania decyzji określającej, a jego wykorzystanie może mieć jedynie pomocniczy charakter. Stwierdziła, że całokształt zebranego materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszym postępowaniu uzasadnia prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego.

Ponadto Strona zwróciła uwagę, iż dopiero jeśli organy udowodnią, że podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, że towary, które nabywa pochodzą od nierzetelnego dostawcy (tj. podmiotu, który nie uiszcza VAT), mogą kwestionować prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tych faktur. W przeciwnym wypadku jest to niedopuszczalne. W przedmiotowej sprawie wszystkie transakcje zostały rzeczywiście zrealizowane, a Podatnik działał w dobrej wierze i zachowując należytą staranność nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć o ewentualnych nieprawidłowościach, jakich mogliby dopuścić się jego kontrahenci. Strona, przywołując orzecznictwo sądów administracyjnych oraz TSUE podkreśliła, że nieprawidłowości wynikające z decyzji wydanych wobec podmiotów działających na poprzednich etapach obrotu nie mogą automatycznie pozbawiać rzetelnego podatnika prawa do odliczenia podatku.

Decyzją z dnia [...] lutego 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż postanowieniem z dnia [...] lipca 2016r., nr [...] wszczęto wobec Strony śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na podaniu danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w deklaracjach VAT-7 za okresy rozliczeniowe od lutego do grudnia 2011 r., złożonych przez Podatnika, Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w W. w okresie od marca 2011 r. do stycznia 2012 r., poprzez wystawienie nierzetelnych faktur VAT na rzecz "M. Ltd", "H.", "S. BV'" "R. Aps", "A. AB"', "N. LTD", B., i inne oraz poprzez posługiwanie się nierzetelnymi fakturami VAT, wystawionymi przez M. Sp. z o.o., Agencja [...] Sp. z o.o., w wyniku czego narażono na uszczuplenie podatku od towarów i usług oraz nienależny zwrot podatku naliczonego w rozumieniu ustawy o VAT za luty, sierpień, wrzesień, październik, listopad oraz grudzień 2011 r. w łącznej kwocie co najmniej 7 879 672 zł, tj. o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 76 § 1 kks w zb. z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 62 g 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks. Ponadto wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., wypełniając obowiązek wynikający z art. 70c Ordynacji podatkowej pismem z 4 sierpnia 2016 r., nr [...] (doręczonym Stronie w dniu 9 sierpnia 2016r.) poinformował Spółkę, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. został zawieszony z dniem [...] lipca 2016 r., na skutek wystąpienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym Organ stwierdził, iż bieg terminu przedawnienia za okresy od lutego do grudnia 2011r. został zawieszony. Zaznaczył, iż w dacie wydania niniejszej decyzji termin przedawnienia za okresy objęte skarżoną decyzją jeszcze nie upłynął.

Organ ustalił, iż Spółka posiadała sieć dostawców i odbiorców krajowych i zagranicznych. W 2011 r. Podatnik nabywał urządzenia elektroniczne, tj. telefony komórkowe, procesory, konsole, telewizory, [...] m.in. od:

1. M. Sp. z o.o.;

2. Agencji [...];

3. B. Sp. z o.o.

Organ powołał się na materiały dowodowe obejmujące ustalenia z prowadzonych u ww. kontrahentów postępowań kontrolnych oraz informacje przekazane przez zagraniczne organy podatkowe, a dotyczące kontrahentów zagranicznych Podatnika: M. Ltd., H. oraz S. BV z siedzibą w Holandii, R. ApS. A. AB. N. LTD.

W prowadzonym postępowaniu stwierdzono, że Podatnik wypełnił formalne warunki do zastosowania stawki 0%, ponieważ był w posiadaniu:

- kopii faktur VAT (zawierających specyfikację towaru) wystawionych na rzecz zagranicznych kontrahentów i dokumentów przewozowych CMR z adnotacją o odbiorze towarów będących przedmiotem dostaw - w przypadku dostaw realizowanych na warunkach EXW (według INTERCOMERS ) - zatem w sytuacji, kiedy koszty m.in. transportu i ubezpieczenia pokrywał odbiorca;

- kopii faktur VAT (zawierających specyfikację towaru) wystawionych na rzecz zagranicznego kontrahenta, dokumentów przewozowych CMR z adnotacją o odbiorze towarów będących przedmiotem dostaw, faktur za transport w przypadku dostaw realizowanych na warunkach CIP;

- dokumentu w formie elektronicznej otrzymanego z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., stwierdził zaistnienie łańcucha transakcji z wykorzystaniem znikającego podatnika i konstrukcji podatku od towarów i usług, celem osiągnięcia nienależnej korzyści podatkowej przez podmioty w nim uczestniczące. W ocenie organu drugiej instancji, Spółka brała udział w transakcjach wykorzystujących zasady rozliczenia VAT. Dokumenty źródłowe Strony dokumentują czynności, których zamierzonym celem było odliczenie podatku od towarów i usług wynikającego z faktur VAT, z których podatek nie został zapłacony bądź/i wykazany na wcześniejszych etapach obrotu. Tym samym zdaniem organu odwoławczego, Podatnik brał udział w łańcuch transakcji wykorzystujących zasady rozliczenia VAT. pozostającym w związku z wykorzystaniem transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Tym samym uznać należy, iż transakcje, w które zaangażowana była Spółka spełniają przesłanki do uznania ich za wskazane już tzw. transakcje karuzelowe, z wykorzystaniem mechanizmu znikającego podatnika

W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w W. za zanikających podatników uznał następujące podmioty, tj.: S. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., a także "znikających podatników" mających charakter podmiotów podszywających się pod legalnie działające podmioty, tj.: W. F., A. Sp. z o.o.

W przedmiotowej sprawie za buforów uznał: I. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., Agencja [...].

Stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie brokerem jest Strona nabywająca towary od buforów (M. Sp. z o.o., Agencja [...]), dokonująca wewnątrz wspólnotowych dostaw towarów oraz zwracająca się o zwrot podatku niezapłaconego na poprzednich etapach dystrybucji. Wskazał, iż w przedmiotowej sprawie w proceder zaangażowano wiele podmiotów gospodarczych z terytorium kilku państw członkowskich, tj. Polski - gdzie wystąpiły nadużycia podatkowe, Niemiec, Holandii, Danii, Szwecji, Włoch oraz Wielkiej Brytanii.

Zauważył, że przemieszczenie towaru od Spółki do bezpośrednich nabywców nie następuje do krajów, w których nabywcy ci mają swoje siedziby, ale do krajów położonych w pobliżu granicy z Polską (Czechy, Niemcy). Transport był wykonany na krótkim odcinku, co nie powoduje to znacznego wydłużenia drogi transportowanego towaru. W ocenie Organu wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów do innych miejsc, niż siedziby odbiorców oraz krótkie odcinki transportu są charakterystyczne dla oszustwa karuzelowego. Organ odwoławczy uznał, iż transakcje, w których uczestnikiem był Podatnik nie miałyby uzasadnienia, gdyby nie występowanie w łańcuchach dostaw znikających podatników

W ocenie organu drugiej instancji łańcuch transakcji, w których występuje Strona, został stworzony dla uzyskania nieuprawnionej korzyści kosztem budżetu państwa wynikającego z nienależnych zwrotów VAT. Rozpoznawane transakcje, poza ustaleniem istnienia znikających podatników charakteryzują także inne cechy właściwe dla oszustw karuzelowych:

- międzynarodowy charakter transakcji oparty na wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów pomiędzy podmiotami z różnych krajów członkowskich uprawniający do zastosowania 0% stawki VAT;

- uczestnictwo wielu podmiotów - buforów, nie występujących w normalnych warunkach rynkowych, których obecność ma głównie na celu utrudnienie wykrycia znikającego podatnika oraz uprawdopodobnienie, że Podatnik nie miał świadomości uczestnictwa w oszukańczym procederze;

- transakcje zakupu i sprzedaży partii towaru odbywające się w bardzo krótkich odstępach czasu - w przedmiotowej sprawie transakcje kupna i sprzedaży z reguły miały miejsce tego samego dnia; nawet jak partia zakupionego towaru była dzielona na dwie części to i tak obie części były sprzedawane tego samego dnia i do tego samego podmiotu;

- bardzo krótkie terminy płatności (często w dniu wystawienia faktury lub w dniu następnym) - w niniejszej sprawie dostawa następowała po otrzymaniu płatności;

- brak zadeklarowanego podatku bądź jego zapłaty na pierwszym krajowym ujawnionym ogniwie transakcyjnym - VAT ujęty w fakturach zapłaconych przez bufory lub brokera, nie został wpłacony bądź rozliczony do budżetu przez znikającego podatnika;

- "nośnik VAT-u", czyli towar, przy wykorzystaniu którego prowadzony jest oszukańczy proceder - w przedmiotowej sprawie towar jest typowy dla oszustw karuzelowych, tj. elektronika - telefony komórkowe; towar ten jest nieduży pod względem gabarytów i lekki, a jednocześnie o sporej wartości, zatem wykazywana wartość towaru jest znaczna (generująca duże zyski wynikające ze zwrotu VAT) przy jednoczesnym niskim wkładzie finansowym w jego transport;

- powtarzalny charakter transakcji - takie same bądź te same towary krążą w łańcuchu karuzelowym wielokrotnie, pozwalając organizatorom procederu odzyskać pełny koszt zakupu towarów poprzez naruszenie zasad systemu VAT; towary nabyte od krajowego kontrahenta, po ich odsprzedaży następnemu polskiemu podmiotowi, a następnie podmiotowi zagranicznemu, ponownie trafiają do często tego samego kraju unijnego, co nie znajduje uzasadnienia ekonomicznego przeprowadzonych transakcji, a stanowi podstawę do wystąpienia o zwrot VAT z tytułu wewnątrz wspólnotowych dostaw towarów;

- nieznany odbiorca końcowy - nie ma jasno określonego odbiorcy końcowego; żaden z podmiotów uczestniczących w transakcjach krajowych nie dokonywał żadnej ingerencji w towary będące przedmiotem handlu, powstałe natomiast łańcuchy transakcji są nadmiernie wydłużone w odniesieniu do rzeczywistych warunków panujących na rynku. Ponadto, żaden z podmiotów uczestniczących w transakcjach nie należy do producentów bądź dużych dystrybutorów, które winny być źródłem pochodzenia towaru;

- brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku - brak typowej dla rynku maksymalizacji zysku poprzez skrócenie łańcucha dostaw; brak reklamy i promocji, które wpływają na zwiększenie popytu na towar;

- odwrócony łańcuch obrotu - na normalnie funkcjonującym rynku zazwyczaj towar sprzedawany jest od producenta, poprzez hurtownie, następnie mniejszych dystrybutorów, do sprzedawcy detalicznego; w obrocie dokonywanym z zamiarem oszustwa w VAT, towar jest sprzedawany przez szereg mniejszych podmiotów do dużych dystrybutorów, którzy dokonują wywozu tego towaru poza granicę kraju;

- kupno dużej ilości towaru i sprzedaż tej samej partii towaru - w obrocie dokonywanym z zamiarem oszustwa w VAT towar jest kupowany w dużych ilościach i sprzedawany z reguły w niedzielonych partiach.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w W. działalność Spółki w zakresie towarów nabywanych od M. Sp. z o.o. Agencję [...] oraz B. Sp. z o.o. nie miałaby uzasadnienia, gdyby nie z góry, ściśle określona rola w łańcuchu dostaw, w którym występowali na wcześniejszym etapie "znikający podatnicy". Wskazał, iż nierozliczony przez znikających podatników podatek należny, odliczany był następnie przez podmioty buforowe i brokerów. Tym samym Strona osiągnęła korzyść fiskalną w postaci tego właśnie podatku, a jej działalność w zakresie przedmiotowych transakcji ograniczała się do wykreowanego sztucznego obrotu towarem, celem osiągnięcia korzyści wynikającej z konstrukcji VAT.

Zdaniem organu drugiej instancji Spółka skorzystała podatkowo na tych transakcjach kosztem budżetu państwa. Ustalił, że na początkowych etapach łańcucha dostaw podatek należny przypisany przedmiotowym towarom nie został zapłacony, natomiast Podatnik jako ostatni podmiot w łańcuchu dostaw dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu towarów, nabywając ww. towar zwiększył "swój" podatek naliczony, a następnie deklarując stawkę podatku 0 % skorzystał podatkowo występując o zwrot podatku od towarów i usług.

W ocenie organu odwoławczego, ustalony w niniejszej sprawie stan faktyczny wskazuje na występowanie łańcucha transakcji z wykorzystaniem podmiotów pełniących rolę znikających podatników. Tym samym podmioty biorące udział w stwierdzonym łańcuchu transakcji skorzystały z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, który nie został zapłacony lub zadeklarowany na wcześniejszych etapach obrotu, a co za tym idzie nastąpiło wykorzystanie konstrukcji podatku od towarów i usług w celu uzyskania nienależnej korzyści podatkowej przez podmioty w nim uczestniczące.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że sporne towary były przedmiotem tzw. karuzeli podatkowej, czyli oszustwa ukierunkowanego na osiągnięcie korzyści majątkowej z wykorzystaniem mechanizmu VAT. Natomiast Podatnik uczestniczył w łańcuchu dostaw, które rozpatrywane jako całość wiążą się z oszustwem w VAT, pełniąc funkcję "brokera" występującego o zwrot podatku naliczonego, który nie został uiszczony na wcześniejszych etapach obrotu. Zdaniem organu drugiej instancji zafakturowane przez M. Sp. z o.o., Agencję [...] oraz B. Sp. z o.o. transakcje na rzecz Strony miały charakter fikcyjny oraz spełniają wszystkie cechy typowe dla transakcji karuzelowych, mających na celu wyłudzenie nienależnego podatku od towarów i usług za kontrolowany okres. W związku z powyższym - w ocenie organu odwoławczego - stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt. 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur VAT wystawionych przez M. Sp. z o.o., Agencję [...] oraz B. Sp. z o.o., które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a jedynie mają na celu uzyskanie korzyści podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że Spółka była świadomym uczestnikiem oszukańczego procederu. Podatnik, wykorzystując mechanizmy konstrukcyjne VAT uczestniczył w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe, uzyskując nienależne korzyści związane z rozliczeniami podatku od towarów i usług, bowiem dokonywał odliczenia podatku naliczonego, który nie został do budżetu państwa wpłacony na wcześniejszych etapach obrotu. Ponadto wskazać należy, iż oprócz dowodów wskazujących na świadomy udział Strony w oszustwie podatkowym, z okoliczności sprawy wynika, że nie zachowane również zostały elementarne zasady należytej staranności kupieckiej w kontaktach z kontrahentami, których dotyczą zakwestionowane transakcje.

W toku przedmiotowego postępowania kontrolnego jednoznacznie ustalono, że Podatnik handlował elektroniką w postaci m.in. aparatów telefonicznych, procesorów, dysków twardych, sprzętu komputerowego, tabletów itp. Nie utrzymywał zapasów magazynowych tylko dla jednej z wymienionych grup towarowych - telefonów komórkowych. Również wobec tej grupy towarowej zawsze stosował krótkie terminy płatności. Wobec pozostałych grup towarowych zaliczanych do elektroniki utrzymywał zarówno zapasy magazynowe, jak i z reguły stosował dłuższe terminy płatności.

W przypadku telefonów obrót towarami dokonywany był bardzo szybko, najczęściej w ciągu jednego dwóch dni. co również jest niespotykane w realiach prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej. Przy tym Spółka nie ponosiła żadnego ryzyka, była pewna obrotu na każdym etapie. Gdy do magazynów przywożono towar i z góry było wiadomo. że towar ten będzie przeznaczony dla konkretnego odbiorcy.

Szybki przepływ towarów w łańcuchu dostaw był możliwy dzięki transakcjom zawieranym w formie elektronicznej, co z kolei powodowało szybką zmianę kolejnych nabywców towarów.

Zwykle towar przechodził przez cały łańcuch dostaw krajowych w jeden dzień. Mogło to być możliwe, tylko w przypadku zorganizowanego sposobu działania. Aby się to powiodło, firmy uczestniczące w transakcjach karuzelowych musiały przestrzegać wewnętrznych zasad, co do szybkości realizowania dostaw, ich tras zakończenia transakcji (na papierze i w rzeczywistości), logistyki, sposobu płatności itp.

Organ na podstawie analizy okoliczności przechowywania i przemieszczania towarów wskazał, iż w odniesieniu do każdej partii towarów miało miejsce kilka transakcji sprzedaży bez faktycznego przemieszczenia towarów. Towar znajdujący się w magazynie podmiotu logistycznego, nie był przemieszczany, a jedynie według dokumentów zmieniał właściciela. Zwalnianie towarów na rzecz kolejnych podmiotów odbywało się na podstawie instrukcji mailowych, a Strona nie miała, w ramach tych transakcji, kontaktów ze swoimi kontrahentami. Jednocześnie zauważył, iż dostawcy magazynowali towar w tym samym miejscu. Spółka faktycznie nie sprawowała kontroli nad obrotem towarowym w magazynach, nie dokonywała odbioru tych towarów z magazynów i stanowiła jeden z elementów łańcucha kolejnych transakcji obrotu tym samym towarem. W ocenie Organu II instancji Podatnik w kwestionowanych warunkach zakupu i sprzedaży pełnił funkcję podmiotu, przez który "przechodziły" faktury i środki. Całość okoliczności wskazuje na to, iż miało to znamiona zorganizowanego i z góry zaplanowanego procederu. Zaznaczył, iż charakterystyczne dla transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu transakcji, było to, że nie podlegała ona sprzedaży detalicznej. Po dokonaniu zakupu całych partii podlegały one sprzedaży na rzecz kolejnych podmiotów. Ponadto jak wynika z dokumentów magazynowych, towary te pochodziły z zagranicy by po wprowadzeniu ich na teren kraju, niemalże w całości, w toku łańcucha transakcji stanowiły przedmiot transakcji związanych z ich przemieszczeniem poza teren Polski, a tym samym towar ten na terenie Polski nie znajdował finalnego nabywcy - konsumenta.

W ocenie Organu odwoławczego okoliczności sprawy, w szczególności szybki obrót przedmiotowym towarem na ustalonych warunkach, to wszystko razem wzięte już na etapie funkcjonowania karuzeli wskazywało, że w grę może wchodzić inny cel niż zysk z handlu telefonami, itd. Według Organu nie trzeba znać konstrukcji oszustwa karuzelowego, by wiedzieć, iż skoro korzyść nie pochodzi z działalności gospodarczej, to może pochodzić z wyłudzenia VAT. Spółka wiedziała będąc podatnikiem VAT, że tylko uczciwe rozliczanie kwot podatku należnego i naliczonego pozwala na to, by Państwo nie zasiliło podatkiem budżetu podatnika. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej Strona była świadoma istnienia możliwości oszukańczego zarabiania na VAT. Mimo to wdała się w transakcje, które były dla niej intratne, choć nie miały takich cech handlu, jak brak konieczności poszukiwania towaru, poszukiwania klienta, dopasowania ceny do potrzeb rynku.

Organ drugiej instancji stwierdził, iż wystąpienie następujących symptomów wskazujących, że transakcje zakupu - sprzedaży dokonywane przez Spółkę mogły być częścią karuzeli podatkowej i na które powinna była zwrócić uwagę:

• przedmiotem transakcji jest towar będący częstym przedmiotem karuzeli podatkowej;

• przedmiotem czynności miały być transakcje bez ponoszenia ryzyka handlowego (będącego typowym elementem prowadzenia działalności gospodarczej) - zakup i sprzedaż następowały tego samego dnia. ilość sprzedanego towaru była identyczna jak zakupionego, brak konieczności prowadzenia reklamy, promocji (zatem wystąpienie idealnych warunków rynkowych);

• oferowanie dużej ilości telefonów komórkowych po atrakcyjnej cenie przez podmioty nie będące dystrybutorami (Strona jako doświadczona na ww. rynku dysponowała odpowiednią wiedzą w tym zakresie);

• oferowanie dużej ilości telefonów komórkowych przez podmioty nieznane na rynku telefonów komórkowych (Spółka jako doświadczona na ww. rynku posiadała odpowiednią wiedzę w tym zakresie) i nieznane Podatnikowi;

• nabywanie towarów w nieoficjalnym kanale dystrybucyjnym, a zatem w trybie zwiększonego ryzyka bez zwiększenia ostrożności;

• świadomość Strony, co do trudności prowadzenia handlu i jednocześnie decydowanie się na transakcje pozbawione znamion konkurencyjności - brak konieczności promowania i reklamy towaru, brak reklamacji towarów, brak konieczności długiego poszukiwania kontrahentów, brak zabiegania o odbiorców (nie stosowanie rabatów, obniżek, korzystnych terminów płatności) w odróżnieniu od transakcji dotyczących innych towarów;

• krótkie terminy płatności wyznaczone przez dostawców o słabszej pozycji rynkowej niż Spółka;

• bardzo wysoka rotacyjność towaru;

• dostawa do krajów, w których odbiorcy nie posiadają swoich siedzib;

• dostawa do firm logistycznych;

• niezgodność przeznaczenia produktu z krajem dostawy.

Ponadto Organ ustalił okoliczności wskazujące, że transakcje dokonywane przez Spółkę są częścią transakcji ukierunkowanych na oszustwo podatkowe:

1. transakcje zakupu i sprzedaży partii towaru odbywające się w bardzo krótkich odstępach czasu;

2. krótkie terminy płatności;

3. nabywanie telefonów komórkowych od podmiotów, które nie są ani ich producentami, ani dystrybutorami;

4. brak utrzymywania zapasu tego produktu w magazynie;

5. brak reklamy i promocji telefonów:

6. brak jakichkolwiek zwrotów telefonów (uszkodzonych w czasie transportu);

7. sprzedaż towarów o określonej specyfikacji na rynki niezgodne z tą specyfikacją;

8. występowanie odwróconego łańcucha obrotu;

9. występowanie odwróconego łańcucha płatności.

Zdaniem organu odwoławczego, o zachowaniu Spółki jako brokera świadomie uczestniczącego w oszustwie karuzelowym, świadczy również brak z jej strony typowych zachowań konkurencyjnych na rynku. Wskazał, iż Firmy uczestniczące w oszustwie karuzelowym ściśle trzymają się swoich raz określonych dróg dostaw i zachowują swą pozycję. Znajomość nabywcy swojego klienta, innego nabywcy lub dostawców z zagranicy nie prowadzi do typowej dla rynku maksymalizacji zysku poprzez skrócenie łańcucha handlowego. Takie absolutnie "lojalne" zachowanie jest gwarantem funkcjonowania systemu. Sprzedaż zakupionych partii telefonów następowała z reguły tego samego lub następnego dnia. Nabycie obejmowało cały stok. Sprzedaż telefonów komórkowych tego samego lub następnego dnia została bezsprzecznie udowodniona na podstawie faktur, korespondencji mailowej.

Organ odwoławczy wskazał, iż w transakcjach handlowych mogą występować sytuacje, kiedy towar zakupiony jednego dnia znajdzie nabywcę tego samego dnia lub następnego, albo cała partia towaru zostanie sprzedana w ciągu jednego dnia, jednakże nie jest to regułą. Zwrócił uwagę, że w działalności gospodarczej prowadzonej przez Podatnika nie jest to typowa sytuacja. Ustalił, że we wszystkich transakcjach kupna i sprzedaży telefonów komórkowych wystąpiły krótkie terminy płatności.

Dostawcy wyznaczali Spółce z reguły terminy płatności w dniu wystawienia faktury. Natomiast Podatnik wyznaczał termin płatności wynoszący 0 dni. tzn. płatność miała nastąpić z chwilą wystawienia faktury. Analizując terminy płatności stosowane wobec innych dostawców ustalił, że najczęściej były one znacznie dłuższe i wynosiły nawet do 45 dni. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że regułą jest stosowanie krótszych terminów płatności do nowych kontrahentów lub kontrahentów o słabszej pozycji na rynku. Wskazał, iż Strona miała o wiele silniejszą pozycję rynkową niż jej dostawcy. Spółka jest małym przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 poz. 672. z późn. zm.), działa od 1998 r. Jej dostawcami byli mikroprzedsiębiorcy, często z krótszym "stażem" na rynku i mniejszą wiedzą. Pomimo tego Podatnik godził się na warunki w zakresie terminów płatności dyktowane przez dostawców. Spółka, zapłaty za telefony komórkowe zawsze dokonywała przelewem, a nie gotówką. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że zarówno w transakcjach związanych z obrotem gospodarczym, jak i realizowanych w ramach karuzeli podatkowej, są stosowane obie formy płatności. Ponadto wskazał, że terminy płatności były tak ustalone, aby Strona nie angażowała swoich środków i płaciła dostawcom po otrzymaniu pieniędzy od odbiorców.

Organ odwoławczy wskazał, iż w toku postępowania kontrolnego Spółka w piśmie bez daty - odebranym przez organ pierwszej instancji w dniu 24 lipca 2015 r. wyjaśniła, że dokonuje weryfikacji kontrahentów zagranicznych.

Jako dowód przeprowadzenia weryfikacji odbiorców telefonów komórkowych Spółka załączyła do pisma wydruki potwierdzenia aktywności numeru VAT, kserokopie dokumentów rejestracyjnych wybranych podmiotów zagranicznych, certyfikatów rejestracyjnych w VAT z różnych okresów (R. A., P. M. LTD, U. S.R.L, S. B.V., A. AB, N. LTD). Organ odwoławczy zauważył, iż Strona zweryfikowała jedynie dokumenty rejestracyjne tych dostawców, co jest również typowe dla podmiotów uczestniczących w oszustwie karuzelowym i ma na celu w razie ewentualnej kontroli wykazanie organom podatkowym, że Spółka dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów.

Organ II instancji stwierdził, iż zeznanie P. W. Dyrektora Finansowego i Prokurenta Spółki w sprawie zapoznania pracowników z procedurą weryfikacyjną stoi w sprzeczności z zeznaniami złożonymi przez pracowników Podatnika tj. I. B. zatrudnionej w Spółce na stanowisku Asystenta ds. logistyki w dziale logistyki, P. W. - kierownika magazynu, J. M. – magazyniera. Z uwagi na powyższe organ drugiej instancji uznał za niewiarygodne zeznania P. W..

W ocenie Organu odwoławczego różnorodność przedłożonych dokumentów uzyskanych od kontrahentów wskazuje, iż Podatnik nie miał na celu dokonywania faktycznej weryfikacji kontrahentów, lecz jedynie upozorowanie tego. Ponadto z zeznania I. B. wynika, iż procedury weryfikacji kontrahentów tworzone były dopiero od 2012r., a nie w badanym okresie. Świadczą o tym również informacje nadesłane przez zagraniczne organy podatkowe, a dotyczące m.in. podmiotów, które były weryfikowane przez Stronę, z których wynika, iż występowały poważne wątpliwości odnośnie wiarygodności zagranicznych kontrahentów Spółki, np. brak własnych magazynów, wirtualne siedziby kontrahentów, dostawy towaru do miejsc położonych poza granicami kraju siedziby podmiotu, a zrealizowane transakcje składają się głównie z transakcji (trójstronnych) między państwami członkowskimi.

Zdaniem Organu w sytuacji wystąpienia symptomów wskazujących, że Podatnik, może uczestniczyć w oszukańczych transakcjach, jako rzetelny przedsiębiorca, powinien dokonać sprawdzenia kontrahentów po obu stronach danej transakcji (kupno i sprzedaż).

Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę, że organ kontroli skarbowej dysponuje innymi narzędziami (baza EUROFISC, możliwość wystąpienia do innych administracji podatkowych) niż Strona. Jednakże nie zmienia to faktu, że Spółka dysponowała w badanym okresie wystarczającymi materiałami oraz dostępem do odpowiednich baz internetowych, aby przeprowadzić stosowną analizę.

W ocenie organu drugiej instancji, podniesione w zastrzeżeniach do protokołu stanowisko Strony jest sprzeczne ze złożonym w dniu 22 września 2016 r. zeznaniem P. R. - prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Agencja [...]. Ponadto Organ odwoławczy podniósł, iż w piśmie z dnia 16 maja 2016 r. pełnomocnik Podatnika wskazał, że: "Dyrektor przesłuchał byłego prezesa i prokurenta Spółki i z zeznań tych wynikało, że Spółka dochowała należytej staranności w weryfikacji kontrahentów". Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż przesłuchany został tylko ówczesny prezes Spółki, natomiast prokurent brał udział wraz z pełnomocnikiem Spółki M. J. S. w tym przesłuchaniu. Prokurent Spółki P. W. przesłuchany na wniosek Strony w dniu 28 lipca 2016 r. zeznał m.in., że w Spółce weryfikacja kontrahentów obejmowała: "To, że jest czynnym podatnikiem VAT sprawdzaliśmy na dzień transakcji. Pozostałe rzeczy na pewno przed podjęciem współpracy, a poza tym sprawdzaliśmy co najmniej raz do roku."

W opinii organu drugiej instancji, Podatnik wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności mógł wiedzieć (fakty, które powinny go zaniepokoić), iż transakcje z M. Sp. z o.o., Agencją [...] oraz B. Sp. z o.o. są transakcjami zmierzającymi do nadużyć podatkowych, a On sam jest potencjalnym beneficjentem korzyści wynikających z uczestnictwa w procederze karuzeli podatkowej w postaci zwrotu podatku od towarów i usług.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., Podatnik nie zachowując należytej staranności, poprzez nabycie przedmiotowych telefonów, stał się uczestnikiem transakcji przeprowadzonych w celu dokonania oszustwa podatkowego. Zatem Strona wzięła udział w tym oszustwie bez względu na to, czy czerpała korzyści z odsprzedaży towarów czy też nie.

Ponadto organ odwoławczy uznał za niezasadne twierdzenie Spółki, iż nie posiadała "informacji o kontrahentach handlowych które objęte są tajemnicą handlową i Spółka nie miała też możliwości powzięcia tych informacji". Podniósł, iż w toku prowadzonego postępowania kontrolnego na wezwanie organu z dnia 9 września 2015 r., nr [...] w sprawie przedłożenia pisemnej informacji wraz z załączeniem stosownej dokumentacji w sprawie zawartych transakcji z M. Sp. z o.o., Strona w odpowiedzi z dnia 22 września 2015 r. poinformowała, iż: .,[...] – z powodu odległych ram czasowych nie ma możliwości przedstawienia pełnego obrazu sytuacji handlowych z firmami M. oraz N. dotyczących negocjacji handlowych i innych aspektów związanych z ówczesnymi transakcjami. Zwyczajowo handel odbywa się za pomocą ustnych porozumień między handlowcami. Tym niemniej na dowód istnienia tych transakcji przesyłamy skany faktur zakupu oraz dokumenty towarzyszące jakie zdołaliśmy odnaleźć w archiwum." Do pisma Spółka załączyła dokumentację części zawartych transakcji z tymi podmiotami obejmującą korespondencję mailową, dokumenty transportowe CMR, zamówienia zakupu.

Organ wskazał, iż w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego na wezwania organu kontroli skarbowej Podatnik przedłożył dokumenty związane ze sprzedażą towarów nabytych od M. Sp. z o.o., Agencji [...], zawierające m.in. faktury sprzedaży, zlecenia spedycyjne, listy przewozowe, dowody PZ, WZ wystawione przez Spółkę (wydruki komputerowe), w których zawarto informacje dotyczące m.in., miejsca składowania towaru, jego nadawcę oraz miejsca dostawy.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż w przekazanych na wezwanie organu kontroli skarbowej w toku prowadzonego postępowania kontrolnego dokumentach, dotyczących zawartych transakcji zakupu zawartych z ww. kontrahentami na listach przewozowych widnieją podane miejsca załadunku towarów, różne od siedzib kontrahentów. Na podstawie przedstawionej przez Stronę dokumentacji zawartych transakcji wynika, że towar przechodził przez cały łańcuch dostaw krajowych w jeden dzień. Mogło to być możliwe tylko w przypadku zorganizowanego sposobu działania.

Na podstawie ww. informacji oraz przekazanych dowodów źródłowych przez Spółkę Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż Strona dysponowała bezpośrednimi informacjami wskazującymi jakie podmioty faktycznie uczestniczyły w łańcuchu dostaw towarów (inne niż występujące w fakturach sprzedaży, tj. M. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o.), kto był nadawcą towaru i z jakiego magazynu dostarczano był towar. W ocenie Organu odwoławczego Podatnik dysponując ww. materiałem dowodowym mógł więc wiedzieć, że towary które kupuje nie pochodzą od tego dostawcy, który wystawił mu za nie faktury . Przekazane dowody jednoznacznie wskazują, iż podatnik mógł podjąć działania mające na celu zweryfikowanie zamiaru przeprowadzenia transakcji z kontrahentami. Zdaniem Organu II instancji w takiej sytuacji Podatnik powinien przeprowadzić procedurę sprawdzenia w sposób racjonalny i proporcjonalny do sygnałów docierających do Niego. Podatnik, który wiedział lub mógł wiedzieć, że poprzez nabycie towarów stał się uczestnikiem transakcji przeprowadzonych w celu dokonania oszustwa podatkowego, powinien być uznany za podmiot biorący udział w tym oszustwie bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży towarów czy też nie.

W świetle powyższego, organ drugiej instancji stwierdził, że Spółka posiadała informacje umożliwiające identyfikację kontrahentów a tym samym było możliwe podjęcie działań umożliwiających ich weryfikację. Organ wskazał, iż wyznacznikiem w tym względzie winna być praktyka rynkowa, której wypełnienie spoczywa na Podatniku. Tak pojmowana staranność może być przedmiotem wymogu stawianego przez organy podatkowe.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż podane na stronie 114 protokołu z badania ksiąg podatkowych z dnia 31 marca 2016 r. dane dotyczące kwoty wartości korekty 35.690.224,03 zł nie mają związku z dokonaną przez Stronę korektą deklaracji złożonych do [...] Urzędu Skarbowego w W. w dniu 21 maja 2013 r. Podane okoliczności i kwoty wielkości wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów nie dotyczą korekty deklaracji VAT-7 dokonanej w maju 2013 r. przez Spółkę przed wszczęciem postępowania kontrolnego w związku z doręczeniem jej zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego z dnia [...] kwietnia 2013 r., nr [...] wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W..

Ponadto wskazał, że z przesłanych przez Stronę dokumentów, dotyczących procedury weryfikacyjnej kontrahentów - dotyczącej transakcji wewnątrzwspółnotowych i eksportu - Spółka przewidywała przy dostawie towaru podjęcie działań polegających m.in. na:

- każdorazowo przed zakupem towarów - handlowiec prześle na magazyn plik z numerami seryjnymi/IMEI towarów z planowanej dostawy, celem wykluczenia zakupu danego towaru w przeszłości ( sprawdzenie 100% nr seryjnych/IMEI);

- towary muszą fizycznie przechodzić przez magazyn Podatnika (obowiązuje zakaz zakupu i sprzedaży towaru bez fizycznego przejścia przez magazyn Spółki);

- w trakcie dostawy magazyn musi sprawdzić 100% nr seryjnych/IMEI dostarczonych z plikiem przesłanym przez dostawcę w momencie zamówienia (od momentu wprowadzenia WMS).

W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. pismami z dnia: 25 września 2013 r., 17 stycznia 2014 r., 9 września 2015 r. oraz 12 października 2015 r. wezwał Spółkę do przedłożenia stosownej dokumentacji w sprawie zawartych transakcji z M. Sp. z o.o. Strona pismami z dnia: 2 października 2013 r., 11 października 2013 r., 24 stycznia 2014 r., 31 stycznia 2014 r. oraz 14 lutego 2014 r. zwracała się z prośbą o przedłużenie terminów udzielenia odpowiedzi na wezwania organu. Podatnik w toku prowadzonego postępowania kontrolnego nie przedłożył pełnej dokumentacji zawartych transakcji, w tym wnioskowanej przez organ kontroli skarbowej dokumentacji przyjęć magazynowych (przedstawiono wydruk komputerowy dowodów magazynowych PZ i WZ, na dowodach magazynowych brak potwierdzeń przyjęć/wydań towarów, brak dowodów WZ kontrahentów Spółki).

Organ odwoławczy stwierdził, iż z zeznań świadków P. W. - Dyrektora Finansowego i Prokurenta oraz pracowników Podatnika, tj.: I. B. zatrudniona w dziale logistyki w zakresie dokumentowania dostaw towarów do magazynu, P. W. - kierownika magazynu, J. M. - pracownika magazynu jednoznacznie wynika, że Spółka była w posiadaniu dokumentów magazynowych. W świetle powyższego, za niezrozumiały uznał fakt nie przedłożenia przez Podatnika pełnej dokumentacji w sprawie zawartych transakcji z kontrahentem wymienionym w kierowanych przez organ kontroli skarbowej do Spółki wezwaniach.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał na transakcje Strony z M. Sp. z o.o. dotyczące:

- dostawy udokumentowanej fakturą nr 112/11/FVW z dnia 16.12.2011r. wystawioną przez T. Sp. z o.o. za dostawę [...] 4 8GB w ilości 1088 szt.

- dostawy udokumentowanej fakturą nr 113/11/FVW z dnia 19.12.2011r. wystawioną przez T. Sp. z o.o. za dostawę [...] w ilości 975 szt.

- dostawy udokumentowanej fakturą nr 114/11/FVW z dnia 19.12.2011 r. wystawioną przez T. Sp. z o.o. za dostawę [...] 4 8GB w ilości 1366 szt.

Organ drugiej instancji – uznał za nierealne sprawdzenie w trakcie dostawy przez magazyn 100% numerów seryjnych [...] w tak krótkim czasie (pomiędzy wymaganym czasem dostawy do miejsca przeznaczenia a datą i godziną załadunku w związku z dalszą sprzedażą). Ponadto za niewiarygodne uznał udokumentowanie miejsca składowania ww. towarów - według dokumentów dostawy zostały one przewiezione z magazynu C. do magazynu Podatnika, natomiast według dokumentów dostawy do kontrahenta zagranicznego, miejscem załadunku (wskazanym w zleceniu spedycyjnym Spółki) był magazyn C. Stara Iwiczna. Ponadto Organ wskazał, iż Strona nie przedstawiła dokumentów, które świadczyły, że faktycznie była przeprowadzana analiza dokumentów kontrahentów. Również nie wynika to z procedur przedstawionych w piśmie z ustaleniami dotyczącymi procedur weryfikacji kontrahentów. Organ stwierdził, iż pracownicy magazynu nie byli zapoznani z procedurami weryfikacyjnymi dostawców i odbiorców, obowiązującymi w Spółce, ponieważ weryfikacją dostawców i odbiorców magazyn się nie zajmował.

Organ odwoławczy uznał, że faktury VAT wystawione przez M. Sp. z o.o.. Agencję [...] oraz B. Sp. z o.o. na rzecz Podatnika zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony, ponieważ nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a jedynie mają na celu uzyskanie korzyści podatkowej. Z tych też powodów stanowisko organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem ww. towarów uznał za zasadne.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż uzasadnienie tego rozstrzygnięcia wymaga jedynie konwalidacji i doprecyzowania. Wskazał, iż Organ kontroli skarbowej odmówił Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, z tego powodu, że przeprowadzone transakcje miały na celu obejście przepisów ustawy o VAT. o którym mowa w art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego (do tego w zasadzie sprowadza się argumentacja w sprawie), stwierdzając jednocześnie, iż w zakresie transakcji przeprowadzonych przez ww. podmioty ze Stroną ustalono, że faktury wystawione przez powyższych dostawców nie odzwierciedlały rzeczywistych czynności (czyli odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT), podczas gdy zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., zebrany materiał dowodowy uzasadnia twierdzenie, że wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a jedynie mają na celu uzyskanie korzyści podatkowej (czyli odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego winna być na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.). W ocenie Organu odwoławczego Opisana wadliwość nie jest z rodzaju uzasadniających uchylenie skarżonego aktu. W świetle powyższego stwierdził, iż Spółka nie była podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w zakresie hurtowego zakupu i sprzedaży artykułów elektronicznych, ponieważ działania przez Nią podejmowane w tym zakresie nie były realizowane w celu gospodarczym. Transakcje te pozbawione były racjonalnego celu ekonomicznego, a jedynym ich celem było uczestnictwo w fikcyjnym łańcuchu dostaw towarów, co jest sprzeczne z celem przepisów ustawy o VAT.

W opinii organu drugiej instancji Strona faktycznie uczestniczyła w oszukańczym mechanizmie karuzelowym polegającym na krajowym i wewnątrz wspólnotowym obrocie artykułami elektronicznymi, w którym brały udział zarówno podmioty krajowe, jak i zagraniczne, które pełniły w procederze tym określone funkcje: znikających podatników, buforów - firm pośredniczących, brokera - podmiotu finalizującego korzyść podatkową, wystawiających nierzetelne faktury. Zdaniem organu odwoławczego Spółka była jednym z uczestników transakcji z wykorzystaniem elementów "karuzeli podatkowej", a w szczególności podmiotów pełniących rolę "znikającego podatnika". W zaistniałym w sprawie stanie faktycznym uznał, że Spółka wiedziała lub mogła wiedzieć, iż stała się uczestnikiem oszustwa karuzelowego.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., ustalony w sprawie stan faktyczny wskazał okoliczności, które przemawiały za brakiem racjonalności gospodarczej kwestionowanych transakcji oraz fakty, które powinny wzbudzić u podatnika mającego doświadczenie zawodowe, poparte także wykształceniem, uzasadnione wątpliwości.

Organ drugiej instancji uznał tym samym, iż sporne faktury wystawione przez M. Sp. z o.o., Agencję [...] oraz B. Sp. z o.o. na rzecz Strony nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, w zakresie wykazanego w nich towaru, a jedynie mają na celu ich uprawdopodobnienie. Zdaniem organu odwoławczego, obrót artykułami elektronicznymi został wyreżyserowany jedynie celem uzyskania nienależnej korzyści podatkowej.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w W., zaistniały w niniejszej sprawie stan faktyczny wskazuje na uczestnictwo Spółki w schemacie noszącym znamiona transakcji karuzelowych w zakresie obrotu artykułami elektronicznymi. W cały proceder zaangażowane są podmioty zarówno polskie, jak i zagraniczne pełniące z góry określone funkcje w tym znikających podatników, buforów, brokera - osiągającego korzyść podatkową. Sam natomiast obrót pomiędzy tymi podmiotami charakteryzuje gospodarczo nieuzasadniony "fakturowy", gdzie de facto nie występuje ostateczny odbiorca towarów.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej ustalony w sprawie stan faktyczny jednoznacznie wskazuje na działania nieuzasadnione gospodarczo i osiągnięcie przez Podatnika dodatniego bilansu w VAT. Dodatni bilans podatkowy w podatku od towarów i usług wiązał się z odliczeniem podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez M. Sp. z o.o., Agencję [...] oraz B. Sp. z o.o. Kwestionowane transakcje nie miały uzasadnionego celu gospodarczego innego niż zysk z VAT uzyskany kosztem jego konstrukcji. Tym samym uznał, iż miało miejsce oszustwo podatkowe polegające na wyłudzeniu VAT w oparciu o nierzetelne faktury.

W ocenie Organu II instancji karuzela podatkowa, w której uczestniczył Podatnik, tworzona była na potrzeby zakamuflowania nadużycia prawa. Istotnym celem całego przedsięwzięcia było wykorzystanie transakcji spełniających formalne przesłanki przewidziane przepisami prawa.

Organ odwoławczy stwierdził, że:

• Spółka wiedziała, że transakcje zakupu przedmiotowych towarów nie były przeprowadzone w ramach rzeczywistego obrotu gospodarczego, lecz w ramach zorganizowanego łańcucha transakcji tworzących oszustwo podatkowe;

• świadomie dokonała nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M. Sp. z o.o., Agencję [...] oraz B. Sp. z o.o.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w W. Podatnik wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności mógł wiedzieć, iż transakcje z M. Sp. z o.o., Agencją [...] oraz B. Sp. z o.o. są transakcjami zmierzającymi do nadużyć podatkowych, a On sam jest potencjalnym beneficjentem korzyści wynikających z uczestnictwa w procederze karuzeli podatkowej w postaci zwrotu podatku od towarów i usług. Zdaniem organu drugiej instancji, Strona nie zachowując należytej staranności, poprzez nabycie przedmiotowych telefonów, stała się uczestnikiem transakcji przeprowadzonych w celu dokonania oszustwa podatkowego. Organ odwoławczy stwierdził, że Spółka nie działała w dobrej wierze, gdyż okoliczności przeprowadzanych transakcji powinny bowiem wzbudzić u niej co najmniej wątpliwości co do ich legalności. Ponadto stwierdził, iż Strona świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa" oraz świadomie dokonała nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M. Sp. z o.o., Agencję [...] oraz B. Sp. z o.o.. w związku z czym naruszyła art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zarzuty odwołania uznał za niezasadne.

W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] listopada 2016r., a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mające znaczący wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 w związku z art. 180, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie stanu taktycznego przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., podczas gdy w toku postępowania organy są zobligowane podjąć wszelkie niezbędne działania, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego:

• błędne ustalenie, że Spółka w złej wierze brała udział w oszustwie karuzelowym, podczas gdy materiał dowodowy zebrany w toku postępowania nie daje podstaw do dokonania takich ustaleń, a wysnute przez organ odwoławczy wnioski znajdują się w oderwaniu od istniejącego stanu faktycznego:

• błędne przyjęcie, że faktury VAT wystawione przez M. Sp. z o.o., Agencję [...] oraz B. Sp. z o.o., ujęte w księgach podatkowych Strony, nie dokumentują ekonomicznie uzasadnionych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy z okoliczności związanych z przedmiotowymi transakcjami oraz z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż dochodziło do realnego nabycia towaru przez Podatnika, które miało uzasadnienie gospodarcze;

• oparcie ustaleń na dowodach dotyczących sytuacji prawnej dostawców Spółki i ich kontrahentów (tj. podmiotów działających kilka etapów obrotu gospodarczego przed Stroną), jak również na materiałach włączonych, traktujących o działaniach nabywców, podczas gdy Podatnik nie miał faktycznej możliwości ustalić, jakie podmioty dysponowały towarem przed jego bezpośrednimi dostawcami oraz czy podmioty te dopuściły się jakichkolwiek nieprawidłowości;

• nieuzasadnione wywodzenie negatywnych dla Spółki konsekwencji prawno-podatkowych, na podstawie ustaleń poczynionych wobec podmiotów, których działanie nie pozostaje w związku z działalnością gospodarczą Podatnika, podczas gdy nieprawidłowości w działaniu niezależnych od Strony podmiotów nie powinny rzutować na zakres uprawnień Spółki, szczególnie w sytuacji. gdy poczyniła Ona wysiłki celem uniknięcia udziału w jakichkolwiek działaniach, mogących mieć znamiona naruszenia przepisów prawa podatkowego;

• pominięcie w toku ustalenia stanu faktycznego okoliczności, że zarząd Spółki dochował należytej staranności przy weryfikacji swoich kontrahentów, podczas nawiązywania z nimi współpracy i niezasadne odmówienie wiary dowodowym, które stoją w sprzeczności z ustaleniami organu drugiej instancji, podczas gdy okoliczności świadczące o rzetelności Podatnika stanowią istotny przeciwdowód dla ustaleń Dyrektora Izby Skarbowej w W. i podważają przyjętą tezę o umyślnym wykonywaniu funkcji tzw. "brokera":

- art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie przez organ drugiej instancji za właściwą odmowę przeprowadzenia przez organ kontroli skarbowej dowodów, na okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. odmówienia przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków, którzy posiadają zasadniczą wiedzę o kwestionowanych przez organ transakcjach, podczas gdy dowody te stanowią o rzetelności Strony, wskazują, że Spółka nie brała świadomego udziału w procederze wyłudzania VAT i stoją w sprzeczności z dotychczasowymi ustaleniami organu odwoławczego;

- art.120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 §4 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, podczas gdy w toku postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w W. powinien oceniać na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, tj.:

• błędne i nieuzasadnione wywodzenie wniosku, jakoby Strona miała świadomość, że uczestniczy w procederze wyłudzania nienależnego zwrotu VAT naliczonego i dokonanie takich ustaleń na podstawie przedstawionej przez Podatnika procedury weryfikacyjnej, dokumentacji gromadzonej podczas nawiązywania współpracy z nowymi kontrahentami oraz zeznań świadków, które to dowody interpretowane jako konkretna całość, zgodnie z zasadami logiki, doświadczenia życiowego oraz regułami staranności jaką cechują się rzetelne podmioty gospodarcze, jednoznacznie wskazują, iż Strona nie wiedziała, ani nie mogła wiedzieć, że została uwikłana w relacje z nierzetelnymi przedsiębiorcami;

• uznanie, że Spółka była zaangażowana w proceder tzw. karuzeli podatkowej, podczas gdy konkretne okoliczności przytoczone przez organ odwoławczy w skarżonej decyzji nie przystają do faktów, jakie wynikają z przeprowadzonych w sprawie dowodów;

• odmówienie wiary spójnym i wiarygodnym zeznaniom osób uprawnionych do reprezentacji Spółki oraz zeznaniom pracowników Podatnika, tj. zeznaniom M. H. (prezesa zarządu),P. W. (prokurenta i dyrektora finansowego) oraz I. B. (pracownika działu logistyki), które to osoby wskazały na sposób, w jaki Strona prowadziła działalność w zakresie handlu elektroniką, w jaki sposób nawiązywana była współpraca z dostawcami oraz jak Spółka weryfikowała potencjalnych kontrahentów;

- art. 193 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że księgi podatkowe Podatnika są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie, podczas gdy zapisy dokonywane w księgach Strony opierają się na faktycznie wykonanych transakcjach i odzwierciedlają stan rzeczywisty, a w związku z tym należy uznać księgi podatkowe za rzetelne, prowadzone w sposób niewadliwy i jako takie powinny stanowić dowód w sprawie;

- II. naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, tj.:

1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 10 ustawy o VAT oraz art. 167, art. 168 i art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu Strona wskazała, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż kwestionowane przez organ drugiej instancji transakcje zostały realnie dokonane, towar został nabyty od podmiotów, których działalność przed podjęciem współpracy przez Podatnika została zweryfikowana, a ryzyko związane z możliwością bycia wykorzystanym w procederze nadużycia prawa do odliczenia VAT, poprzez starania kadry zarządzającej oraz wewnętrzne dyrektywy utworzone w ramach grupy kapitałowej, zostało zminimalizowane. Co więcej, próba wykazania, że Strona świadomie stała się jednym z ogniw łańcucha podmiotów, biorących udział w procederze tzw. "karuzeli podatkowej" jest kontrfaktyczna i nie znajduje pokrycia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie.

Skarżąca podniosła, iż organy podatkowe, ustalając stan faktyczny w toku postępowania, szeroko oparły się na decyzjach dotyczących podmiotów trzecich. Takie działanie spowodowało, że Spółka nie miała możliwości wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, zgromadzonego w postępowaniach prowadzonych względem ww. podmiotów, nie mogła brać w nich udziału, zatem pozbawiona była prawa do składania pism procesowych i realizowania wszelkich innych praw przysługujących Stronie postępowania kontrolnego. Organ właśnie na podstawie tych materiałów, z pominięciem dowodów uzyskanych w bieżącym postępowaniu, określił stan faktyczny.

Spółka podkreśliła, że dowody zgromadzone w innych postępowaniach nie dotyczą w sposób bezpośredni Strony i jako takie nie powinny stanowić podstawy do wydania skarżonej decyzji.

Spółka zarzuciła, iż organ drugiej instancji w zaskarżonej decyzji nie odniósł się do okoliczności potwierdzających transakcje pomiędzy Podatnikiem, a podmiotami nabywającymi od Niego towary. Mimo niezależnych i spójnych wyjaśnień udzielonych przez kontrahentów, których treść wskazuje na faktyczne prowadzenie działalności przez Stronę i dysponowanie przez Nią sprzętem elektronicznym. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie wziął pod uwagę uzyskanych informacji, a wydaną decyzję oparł na wybiórczo przeanalizowanym materiale, uzyskanym z przesłuchań tychże świadków. Zdaniem Spółki, za podstawę do wydania rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie posłużyły jedynie te okoliczności, które wskazują rzekome nieprawidłowości, a wprost wskazane przez wiarygodne źródła dowodowe fakty zostały zmarginalizowane. Podatnik podkreślił, że w treści skarżonej decyzji brak jest śladów badania zebranego materiału dowodowego, jako konkretnej całości. Natomiast przypisywanie Stronie świadomego udziału w procederze, mającym na celu uzyskanie korzyści podatkowych, na podstawie zebranego materiału dowodowego jest działaniem ukierunkowanym na z góry założony cel i nie ma nic wspólnego ze swobodną i rzetelną oceną dowodów.

Niezrozumiałym dla Spółki dlaczego za fundament dla wydania zaskarżonej decyzji z dnia [...] lutego 2017 r. posłużyły tylko dalszoplanowe implikacje dotyczące podmiotów działających na wcześniejszych szczeblach obrotu, a bezpośrednio zebrany materiał dowodowy, mający ścisły związek z niniejszym postępowaniem, został przez organ odwoławczy przemilczany. W opinii Podatnika, potwierdza to tezę o tendencyjnym prowadzeniu postępowania kontrolnego przez organ kontroli skarbowej, który zmierzał do wydania niekorzystnej dla Strony decyzji, nawet kosztem pominięcia przychylnych Spółce okoliczności. Trudno się zgodzić, że weryfikacja dowodów i ocena ich wartości odpowiada postulowanym przez normy prawa podatkowego wymaganiom. W ocenie Podatnika, realizacja zasady swobodnej oceny dowodów nie znalazła odzwierciedlenia w treści decyzji organu pierwszej instancji.

Spółka podkreśliła również, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy został wadliwie oceniony, poprzez przyjęcie przez organ odwoławczy, że księgi podatkowe Podatnika prowadzona są w sposób nierzetelny, podczas gdy organ nie zgromadził wystarczających dowodów na to, aby uznać, że zapisy w badanych księgach nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Zdaniem Strony, ocena zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje na faktyczne wykonanie usług na rzecz Spółki przez M. Sp. z o.o., Agencję [...] oraz B. Sp. z o.o. W związku z tym, wykazanie kwoty podatku naliczonego, na podstawie faktur potwierdzających faktycznie wykonane usługi, a więc odzwierciedlających stan faktyczny, nie daje podstawy do stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych Podatnika.

W ocenie Skarżącej organ w skarżonej decyzji błędnie uznał, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie ma art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, podczas gdy towary faktycznie zostały dostarczone przez M. Sp. z o.o. i Agencję [...]. W opinii Spółki, ustalenia Dyrektora Izby Skarbowej w W. wynikają z rzekomych nieprawidłowości w funkcjonowaniu kontrahentów Podatnika, które zostały wskazane w materiale uzyskanym w ramach odrębnych postępowań.

Według Spółki słusznie skorzystała z uprawnień wynikających z VAT. Podatnik działał w branży elektronicznej już dostatecznie długo, aby znać możliwe zagrożenia i wiedział jak się przed nimi ustrzec. Pomimo tego został jednak wprowadzony w błąd. mimo dochowania należytej staranności. Nie można zarzucić Stronie świadomego uczestnictwa w tzw. karuzeli podatkowej, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w niniejszej sprawie. Nie można wykluczyć, iż na wcześniejszych etapach obrotu doszło do naruszeń prawa, ale Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nie udowodnił Spółce bezsprzecznie, że ta świadomie uczestniczyła w jakichkolwiek działaniach, mających znamiona naruszenia prawa. Zeznania wszystkich świadków, którzy byli przesłuchiwani na okoliczności przeprowadzanych transakcji w przedmiotowej sprawie jednoznacznie wskazują na to, że Podatnik prowadził rzetelnie działalność gospodarczą, z zachowaniem należytej staranności. Podkreśliła, że nawet jeżeli na wcześniejszych etapach obrotu doszło do jakichkolwiek nieprawidłowości. Strona nie miała, pomimo dochowania należytej staranności, możliwości dowiedzieć się o tym. Do chwili obecnej Spółka nie otrzymała zwrotu VAT, a w konsekwencji nie uzyskała żadnej korzyści majątkowej. Beneficjentami całego stanu faktycznego przedstawionego w protokole z badania ksiąg podatkowych są podmioty występujące na wcześniejszych etapach obrotu gospodarczego. To właśnie te podmioty należy uznać za beneficjenta, ponieważ otrzymały od Podatnika zapłatę za towar wraz z VAT. Nie można przypisać Stronie świadomego udziału w tzw. karuzeli podatkowej, skoro jest Ona stratna na dokonanych transakcjach. Natomiast przypisywanie Spółce konkretnej roli w tzw. przestępstwie karuzelowym jest nielogiczne i daleko idącym przekłamaniem rzeczywistości, tj. podciąganiu faktów pod z góry założoną tezę. Podatnik nie może wykluczyć, że na wcześniejszych etapach obrotu doszło do jakiś naruszeń, ale w chwili zawierania transakcji nie mógł przy wykorzystaniu ogólnodostępnych informacji dowiedzieć się o jakichkolwiek naruszeniach prawa lub o tym, że ma zostać uwikłany w przestępczy proceder.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2188, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm. - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Skarga jest niezasadna.

Na wstępie zauważyć należy, że treść skargi wskazuje na to, iż Strona w zasadzie nie kwestionuje ustaleń Organów co do nieprawidłowości powstałych na wcześniejszych etapach badanego w niniejszej sprawie obrotu. Podobnie Organ nie kwestionuje faktu istnienia towaru, ani jego dostaw.

Spór w sprawie dotyczył:

- pozbawienia Strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez M. Sp. z o. o., Agencję [...] oraz B. Sp. z o. o., co do których organ uznał, że nie dokumentują rzeczywistych transakcji, gdyż spełniały one cechy typowe dla transakcji karuzelowych, które maja na celu wyłudzenie nienależnego VAT;

- stwierdzenia, czy Spółka uczestniczyła w oszustwie podatkowym w ramach tzw. karuzeli podatkowej (oszustwa ukierunkowanego na osiągnięcie korzyści majątkowej z wykorzystaniem mechanizmu VAT) jako świadomy podmiot, który nie zachował wymogów należytej staranności w celu uniknięcia udziału w oszustwie i pełnił w nim rolę brokera, występującego o zwrot VAT naliczonego, który nie został uiszczony na wcześniejszych etapach obrotu.

Sąd podzielił zapatrywania organów podatkowych, co do ww. kwestii i uznał, że organy podatkowe – wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze – nie naruszyły żadnej z podstawowych zasad, którymi winny się kierować, prowadząc postępowanie podatkowe, ani tym bardziej prawa materialnego tj. art. 88 ust. 31 pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 i 10 ustawy o VAT oraz art. 167, art. 168 i art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE, które wskazano w skardze, jako naruszone. Organy podatkowe zebrały bowiem całokształt materiału dowodowego sprawy, dążąc dostępnymi środkami do należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz do pełnej realizacji prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Działały także na podstawie obowiązujących przepisów (art. 120 O.p.), a ich oceny mieściły się w zakresie swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p., były zgodne z zasadami logiki oraz oparte na zasadach wiedzy i doświadczenia życiowego; dokonano ich na podstawie wszystkich zebranych w sprawie dowodów istotnych dla sprawy, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy wyjaśniły, dlaczego nie dały wiary pewnym dowodom, a innym przyznały walor wiarygodności, co wbrew stanowisku Spółki, nie było wyrazem tendencyjnej oceny, lecz jedynie uzasadnionym nie podzieleniem oceny prezentowanej przez Skarżącą.

Sąd zgadza się też ze stanowiskiem organów, że zgromadzone w sprawie dowody miały charakter zupełny i wystarczających do wyrażenia ocen, że faktury wystawione na rzecz Spółki przez M. Sp. z o. o., Agencję [...] oraz B. Sp. z o. o. dokumentowały, ale tylko obrót fakturowy, gdyż transakcje dokonane przez Spółkę z tymi podmiotami spełniały cechy typowe dla transakcji karuzelowych, które mają na celu wyłudzenie nienależnego VAT. Tym samym Skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego o naliczony z ww. faktur, które wystawiono jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej.

Sąd nie znalazł też podstaw do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych o przypisanej Spółce roli brokera w zakresie ww. transakcji, jak również nie podzielił linii obrony prezentowanej przez Skarżącą, że zarząd Spółki dochował należytej staranności przy weryfikacji swoich kontrahentów podczas nawiązywania z nimi współpracy, w tym twierdzeń w zakresie obowiązywania i stosowania procedur weryfikacyjnych.

Prawidłowo organy stwierdziły, że transakcje nabyć towarów od M. Sp. z o.o., Agencja [...] i B. Sp. z o.o. oraz dalszej ich odsprzedaż w ramach wewnątrzwspóinotowej dostawy towarów wskazują, że nie zostały one przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz w celu uzyskania nienależnych korzyści z budżetu państwa w postaci zwrotu podatku od towarów i usług. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że dokonane transakcje nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, ponieważ za takie nie można uznać wykonywania czynności w ramach karuzeli podatkowej. Nie ma tu jednak znaczenia, że dokonane w trakcie postępowania ustalenia wskazują na rzeczywisty obrót realnie istniejącymi towarami.

1. W odniesieniu do zarzutu skarżącej dotyczącej błędnego ustalenia stanu faktycznego słusznie zauważył organ drugiej instancji, że w toku postępowania dokonano ustaleń w zakresie zarówno bezpośrednich dostawców telefonów komórkowych, procesorów, konsoli, telewizorów, [...], jak i pozostałych dostawców krajowych na wcześniejszych etapach poszczególnych transakcji nabycia ww. towarów. W odniesieniu do kontrahentów bezpośrednich i pośrednich Spółki zebrano materiał dowodowy w trybie przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o kontroli skarbowej. Część materiału dowodowego, który nie został uzyskany w toku przedmiotowego postępowania kontrolnego, została włączona do akt przedmiotowego postępowania kontrolnego postanowieniami na podstawie art. 180 w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej. W ramach prowadzonego postępowania podjęte zostały czynności, mające na celu zbadanie wszelkich okoliczności mogących pozostawać w związku z przeprowadzonymi transakcjami nabyć krajowych telefonów komórkowych, procesorów, konsoli, telewizorów, [...] oraz późniejszej ich odsprzedaży zagranicznym kontrahentom.

Sąd podziela stanowisko Organu, że dowody z zeznań świadków Pana P. R., Pani I. B., Pana P. W. oraz Pana P. W. (odmiennie od stanowiska Spółki), potwierdzają ustalenia organu pierwszej instancji.

Pan P. R. zeznał, że na początku osobiście sprawdzał towar w sensie ilościowym i jakościowym, a później pozostawił to magazynowi Podatnika (odbiorcy), ponieważ Panowie z A. robili to bardzo skrupulatnie, więc miał pewność, że asortyment jest zgodny z fakturą pod względem ilości, jak i jakości, "Jednak nie z każdą dostawą miał fizyczny kontakt, robił to losowo. Towar fizycznie nie był rozładowywany w jego magazynie, tylko trafiał bezpośrednio do Spółki A..".

Pani I. B. z kolei zeznała, iż mniej więcej pamięta dostawców, jednak nie pamięta którzy dostawcy w 2011 r. dostarczali do Spółki telefony komórkowe. Była T. Sp. z o.o., Agencja [...]; Nie wiedziała, czy to ten sam okres, ale z S. Spółka dużo współpracowała. Ponadto zeznała, że procedury weryfikacji kontrahentów były tworzone od 2012 r. oraz, że w tworzeniu tych procedur współuczestniczyła z koleżanką z działu kontrolingu oraz dyrektorem finansowym i ówczesnym Prezesem Spółki. Natomiast obowiązująca w 2011 r. procedura dotyczyła rejestrowania klientów krajowych i przyznawaniu im limitów kredytowych. Ponadto Pani I. B. wyjaśniła, iż z tego, co pamięta to w 2011 r. sprzedawano procesory, a także akcesoria komputerowe do dystrybutorów i sieci handlowych; W 2011 r., z tego co pamięta były pojedyncze sprzedaże telefonów komórkowych i [...], a handel tymi towarami na dobre rozpoczął się w 2012 r.

Pan P. W. odnośnie procedur weryfikacyjnych wyjaśnił, że procedury weryfikacji klientów były zawsze, ponieważ Spółka była częścią grupy kapitałowej. Natomiast procedura ta była zmieniana w ramach podnoszenia bezpieczeństwa transakcji. Wszyscy pracownicy tę procedurę otrzymali i ją podpisali. Samo podpisanie procedury mogło być w późniejszej dacie, niż w 2011 r. Odnośnie dokumentowania zawartych transakcji wyjaśnił, że komplet dokumentów (obejmujący m.in. listy przewozowe, dokumenty wydania z magazynu, zdjęcia samochodów dostawczych z numerami rejestracyjnymi) wszystkich transakcji był archiwizowany w segregatorach, za które byli odpowiedzialni kontroler kredytowy i osoba odpowiedzialna za logistykę. Jednak w toku prowadzonego postępowania kontrolnego Strona, pomimo wielokrotnych wezwań o przedstawienie dokumentacji zawartych transakcji, nigdy tych dokumentów nie przedstawiła;

Pan P. W. na pytanie o procedury weryfikacyjne obowiązujące w Spółce zeznał, że jako kierownik magazynu nie zajmował się weryfikacją dostawców. Zeznał, że była jakaś procedura szczegółowa dla każdego działu osobno. Jeśli chodzi o weryfikację dostawców i odbiorców, to nie wiedział, jakie dokumenty były przez Podatnika gromadzone. Od magazynu nie wymagano dokonywania takich weryfikacji. Natomiast odnośnie prowadzenia dokumentacji magazynowej wyjaśnił, że nie było jako takiej dokumentacji magazynowej. Pracownicy z logistyki wprowadzali faktury do systemu. Na magazynie robił to Pan H. K. Natomiast dostawcy dostarczali najczęściej dokumenty WZ, na podstawie których dokonywano sprawdzenia towaru. Sprawdzane były ilości towaru, kod produktu - musiało to się zgadzać z zamówieniem.

Prawidłowo Organ stwierdził, że powyższe zeznania są sprzeczne ze sobą i niewiarygodne w świetle zgromadzonych dokumentów źródłowych oraz wyjaśnień składanych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w Spółce.

Z akt sprawy wynika, że Podatnik zajmował się handlem elektroniką w postaci m.in. aparatów telefonicznych, procesorów, dysków twardych, sprzętu komputerowego, tabletów itp. Nie utrzymywał zapasów magazynowych tylko dla jednej z wymienionych grup towarowych - telefonów komórkowych. Również wobec tej grupy towarowej zawsze stosował krótkie terminy płatności. Wobec pozostałych grup towarowych zaliczanych do elektroniki utrzymywał zarówno zapasy magazynowe, jak i z reguły stosował dłuższe terminy płatności. W przypadku telefonów obrót towarami dokonywany był bardzo szybko, najczęściej w ciągu jednego, dwóch dni, co również jest niespotykane w realiach prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej. Przy tym Spółka nie ponosiła żadnego ryzyka, była pewna obrotu na każdym etapie. Gdy do magazynów przywożono towar i z góry było wiadomo, że towar ten będzie przeznaczony dla konkretnego odbiorcy. Zwykle towar przechodził przez cały łańcuch dostaw krajowych w jeden dzień. Mogło to być możliwe, tylko w przypadku zorganizowanego sposobu działania.

Na podstawie analizy okoliczności przechowywania i przemieszczania towarów Organ słusznie wskazał, iż w odniesieniu do każdej partii towarów miało miejsce kilka transakcji sprzedaży bez faktycznego przemieszczenia towarów. Towar znajdujący się w magazynie podmiotu logistycznego, nie był przemieszczany, a jedynie według dokumentów zmieniał właściciela. Zwalnianie towarów na rzecz kolejnych podmiotów odbywało się na podstawie instrukcji e-mailowych, a Strona nie miała, w ramach tych transakcji, kontaktów ze swoimi kontrahentami. Jednocześnie dostawcy magazynowali towar w tym samym miejscu. Spółka faktycznie nie sprawowała kontroli nad obrotem towarowym w magazynach, nie dokonywała odbioru tych towarów z magazynów i stanowiła jeden z elementów łańcucha kolejnych transakcji obrotu tym samym towarem. Podatnik w kwestionowanych warunkach zakupu i sprzedaży pełnił funkcję podmiotu, przez który "przechodziły" faktury i środki. Charakterystyczne dla transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu transakcji, było to, że nie podlegała ona sprzedaży detalicznej. Po dokonaniu zakupu całych partii podlegały one sprzedaży na rzecz kolejnych podmiotów. Ponadto jak wynika z dokumentów magazynowych, towary te pochodziły z zagranicy by po wprowadzeniu ich na teren kraju, niemalże w całości, w toku łańcucha transakcji stanowiły przedmiot transakcji związanych z ich przemieszczeniem poza teren Polski, a tym samym towar ten na terenie Polski nie znajdował finalnego nabywcy - konsumenta.

Sąd podzielił stanowisko organu drugiej instancji, iż w niniejszej sprawie wystąpiły symptomy wskazujące, że transakcje zakupu - sprzedaży dokonywane przez Spółkę mogły być częścią karuzeli podatkowej, na które Skarżąca powinna była zwrócić uwagę:

przedmiotem transakcji jest towar będący częstym przedmiotem karuzeli podatkowej;

przedmiotem czynności były transakcje bez ponoszenia ryzyka handlowego (będącego typowym elementem prowadzenia działalności gospodarczej) - zakup i sprzedaż następowały tego samego dnia, ilość sprzedanego towaru była identyczna jak zakupionego, brak konieczności prowadzenia reklamy, promocji (zatem wystąpienie idealnych warunków rynkowych);

oferowanie dużej ilości telefonów komórkowych po atrakcyjnej cenie przez podmioty nie będące dystrybutorami (Strona jako doświadczona na ww. rynku dysponowała odpowiednią wiedzą w tym zakresie);

oferowanie dużej ilości telefonów komórkowych przez podmioty nieznane na rynku telefonów komórkowych (Spółka jako doświadczona na ww. rynku posiadała odpowiednią wiedzę w tym zakresie) i nieznane Podatnikowi;

nabywanie towarów w nieoficjalnym kanale dystrybucyjnym, a zatem w trybie zwiększonego ryzyka bez zwiększenia ostrożności;

świadomość Strony, co do trudności prowadzenia handlu i jednocześnie decydowanie się na transakcje pozbawione znamion konkurencyjności - brak konieczności promowania i reklamy towaru, brak reklamacji towarów, brak konieczności długiego poszukiwania kontrahentów, brak zabiegania o odbiorców (nie stosowanie rabatów, obniżek, korzystnych terminów płatności) w odróżnieniu od transakcji dotyczących innych towarów;

krótkie terminy płatności wyznaczone przez dostawców o słabszej pozycji rynkowej niż Spółka;

bardzo wysoka rotacyjność towaru;

dostawa do krajów, w których odbiorcy nie posiadają swoich siedzib;

dostawa do firm logistycznych;

niezgodność przeznaczenia produktu z krajem dostawy.

O zachowaniu Spółki jako brokera świadomie uczestniczącego w oszustwie karuzelowym, świadczy również brak z jej strony typowych zachowań konkurencyjnych na rynku. Znajomość nabywcy swojego klienta, innego nabywcy lub dostawców z zagranicy nie prowadzi do typowej dla rynku maksymalizacji zysku poprzez skrócenie łańcucha handlowego. Takie absolutnie "lojalne" zachowanie jest gwarantem funkcjonowania systemu. Sprzedaż zakupionych partii telefonów następowała z reguły tego samego lub następnego dnia. Dostawcy wyznaczali Spółce z reguły terminy płatności w dniu wystawienia faktury. Natomiast Podatnik wyznaczał termin płatności wynoszący 0 dni, tzn. płatność miała nastąpić z chwilą wystawienia faktury. Analizując terminy płatności stosowane wobec innych dostawców organy prawidłowo ustaliły, że najczęściej były one znacznie dłuższe i wynosiły nawet do 45 dni. Regułą jest stosowanie krótszych terminów płatności do nowych kontrahentów lub kontrahentów o słabszej pozycji na rynku. Strona miała o wiele silniejszą pozycję rynkową niż jej dostawcy, pomimo tego Podatnik godził się na warunki w zakresie terminów płatności dyktowane przez dostawców. Terminy płatności były tak ustalone, aby Strona nie angażowała swoich środków i płaciła dostawcom po otrzymaniu pieniędzy od odbiorców.

Znamienitym jest to, że Strona zweryfikowała jedynie dokumenty rejestracyjne tych dostawców co, jak słusznie zauważył Organ, jest również typowe dla podmiotów uczestniczących w oszustwie karuzelowym i ma na celu w razie ewentualnej kontroli wykazanie organom podatkowym, że Spółka dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów.

Zeznanie P. W. Dyrektora Finansowego i Prokurenta Spółki w sprawie zapoznania pracowników z procedurą weryfikacyjną stoi w sprzeczności z zeznaniami złożonymi przez pracowników Podatnika tj. I. B. zatrudnionej w Spółce na stanowisku Asystenta ds. logistyki w dziale logistyki, P. W. - kierownika magazynu, J. M. – magazyniera. Z uwagi na powyższe organ drugiej instancji prawidłowo uznał za niewiarygodne zeznania tego świadka.

Sąd podziela stanowisko Organu, że różnorodność przedłożonych dokumentów uzyskanych od kontrahentów wskazuje, iż Podatnik nie miał na celu dokonywania faktycznej weryfikacji kontrahentów, lecz jedynie upozorowanie tego. Ponadto z zeznania I. B. wynika, iż procedury weryfikacji kontrahentów tworzone były dopiero od 2012 r., a nie w badanym okresie. Świadczą o tym również informacje nadesłane przez zagraniczne organy podatkowe, a dotyczące m.in. podmiotów, które były weryfikowane przez Stronę, z których wynika, iż występowały poważne wątpliwości odnośnie wiarygodności zagranicznych kontrahentów Spółki, np. brak własnych magazynów, wirtualne siedziby kontrahentów, dostawy towaru do miejsc położonych poza granicami kraju siedziby podmiotu, a zrealizowane transakcje składają się głównie z transakcji (trójstronnych) między państwami członkowskimi. W sytuacji wystąpienia symptomów wskazujących, że Podatnik, może uczestniczyć w oszukańczych transakcjach, jako rzetelny przedsiębiorca, powinien dokonać sprawdzenia kontrahentów po obu stronach danej transakcji (kupno i sprzedaż).

Przyznać należy rację Skarżącej, że organ kontroli skarbowej dysponuje innymi narzędziami, jednakże nie zmienia to faktu, że Spółka dysponowała w badanym okresie wystarczającymi materiałami oraz dostępem do odpowiednich baz internetowych, aby przeprowadzić stosowną analizę.

Prokurent Spółki P. W. przesłuchany na wniosek Strony zeznał m.in., że w Spółce weryfikacja kontrahentów obejmowała to, czy jest czynnym podatnikiem VAT - na dzień transakcji. Pozostałe rzeczy - przed podjęciem współpracy, a poza tym - co najmniej raz do roku. Tymczasem Skarżąca wskazała, że nie posiada informacji o kontrahentach handlowych, które objęte są tajemnicą handlową, gdyż nie miała też możliwości powzięcia tych informacji. Ponadto w toku postępowania kontrolnego na wezwanie organu Strona poinformowała, iż z powodu odległych ram czasowych nie ma możliwości przedstawienia pełnego obrazu sytuacji handlowych z firmami T. oraz N. dotyczących negocjacji handlowych i innych aspektów związanych z ówczesnymi transakcjami; Zwyczajowo handel odbywa się za pomocą ustnych porozumień między handlowcami. Do pisma Spółka załączyła dokumentację części zawartych transakcji z tymi podmiotami obejmującą korespondencję e-mailową, dokumenty transportowe CMR i zamówienia zakupu. W przekazanych na wezwanie organu kontroli skarbowej dokumentach, dotyczących zawartych transakcji zakupu zawartych z ww. kontrahentami na listach przewozowych widnieją podane miejsca załadunku towarów, różne od siedzib kontrahentów. Z dokumentów tych wynika, że towar przechodził przez cały łańcuch dostaw krajowych w jeden dzień. Mogło to być możliwe tylko w przypadku zorganizowanego sposobu działania. Na podstawie ww. informacji oraz przekazanych dowodów źródłowych przez Spółkę prawidłowo organy stwierdziły, iż Strona dysponowała bezpośrednimi informacjami wskazującymi jakie podmioty faktycznie uczestniczyły w łańcuchu dostaw towarów (inne niż występujące w fakturach sprzedaży, tj. M. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o.), kto był nadawcą towaru i z jakiego magazynu dostarczany był towar. Podatnik dysponując ww. materiałem dowodowym mógł więc wiedzieć, że towary które kupuje nie pochodzą od tego dostawcy, który wystawił mu za nie faktury. Przekazane dowody jednoznacznie wskazują, iż podatnik mógł podjąć działania mające na celu zweryfikowanie zamiaru przeprowadzenia transakcji z kontrahentami.

W świetle powyższego, organy prawidłowo stwierdziły, że Spółka posiadała informacje umożliwiające identyfikację kontrahentów, a tym samym było możliwe podjęcie działań umożliwiających ich weryfikację.

Znamienite jest to, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego Skarżąca nie przedłożyła pełnej dokumentacji zawartych transakcji, w tym wnioskowanej przez organ kontroli skarbowej dokumentacji przyjęć magazynowych (przedstawiono wydruk komputerowy dowodów magazynowych PZ i WZ, na dowodach magazynowych brak było potwierdzeń przyjęć/wydań towarów, brak dowodów WZ kontrahentów Spółki). Z zeznań świadków (P. W. - Dyrektora Finansowego i Prokurenta oraz pracowników Podatnika, tj.: I. B. zatrudnionej w dziale logistyki w zakresie dokumentowania dostaw towarów do magazynu, P. W. - kierownika magazynu, J. M. - pracownika magazynu) wynika, że Spółka była w posiadaniu dokumentów magazynowych. Niezrozumiałym jest więc fakt nie przedłożenia przez Skarżącą pełnej dokumentacji w sprawie zawartych transakcji.

Z przesłanych przez Stronę dokumentów, dotyczących procedury weryfikacyjnej kontrahentów - dotyczącej transakcji wewnątrzwspółnotowych i eksportu - Spółka przewidywała przy dostawie towaru podjęcie następujących działań:

- każdorazowo przed zakupem towarów - handlowiec prześle na magazyn plik z numerami seryjnymi/IMEI towarów z planowanej dostawy, celem wykluczenia zakupu danego towaru w przeszłości (sprawdzenie 100% nr seryjnych/IMEI);

- towary muszą fizycznie przechodzić przez magazyn Podatnika (obowiązuje zakaz zakupu i sprzedaży towaru bez fizycznego przejścia przez magazyn Spółki);

- w trakcie dostawy magazyn musi sprawdzić 100% nr seryjnych/IMEI dostarczonych z plikiem przesłanym przez dostawcę w momencie zamówienia (od momentu wprowadzenia WMS).

Transakcje Strony z M. Sp. z o.o. dotyczyły dostawy: [...] 4 8GB w ilości 1088 szt., [...] w ilości 975 szt., [...] 4 8GB w ilości 1366 szt.

Biorąc powyższe pod uwagę prawidłowo organ drugiej instancji uznał za nierealne sprawdzenie w trakcie dostawy przez magazyn, zgodnie z przekazaną procedurą, 100% numerów seryjnych [...] w tak krótkim czasie (pomiędzy wymaganym czasem dostawy do miejsca przeznaczenia, a datą i godziną załadunku w związku z dalszą sprzedażą).

Strona stwierdziła w skardze, że oczywistym jest, iż Spółka miała wiedzę, że na rynku handlu elektronika działają nierzetelne podmioty i chciała się uchronić przed obrotem towarem, który wykorzystywany był w procederze tzw. karuzeli podatkowej. Sprawdzanie numerów IMEI nie miało jedynie charakteru czysto formalnego. Czynność ta miała istotne znaczenie celem uniknięcia rotacji towaru, który mógłby kilkukrotnie pojawić się w magazynie Spółki. Osoby pracujące w magazynie były obowiązane do sprawdzenia wszystkich numerów IMEI, a pracownicy działu logistyki konfrontowali je z danymi zawartymi w plikach EXCEL już uprzednio zarejestrowanych w magazynie modeli.

Prawidłowo Organ odwoławczy zauważył, że wyjaśnienia złożone w tym zakresie są niewiarygodne, ponieważ są sprzeczne z już zebranymi materiałami dowodowymi, w tym z wyjaśnieniami złożonymi przez Spółkę w toku prowadzonego postępowania kontrolnego. Strona mogła przypuszczać, że telefony krążą w obrocie, a co za tym idzie, iż celem takiego obrotu nie jest sprzedaż telefonów, lecz jedynie obrót nimi. Nie jest to typowe i racjonalne gospodarczo zjawisko, gdyż telefon jest produktem użytkowym, a nie pieniądzem, czy papierem wartościowym. Zatem sytuacja, gdy dany towar użytkowy pojawia się lub istnieje prawdopodobieństwo, że może się pojawić po raz kolejny w obrocie (bez uzasadnienia gospodarczego), jednoznacznie powinna się kojarzyć z oszustwem podatkowym. A ta okoliczność została podniesiona przez Stronę jako podstawa sprawdzania numerów seryjnych/IMEI.

Również jak zeznała Pani I. B., w momencie dostawy towaru do magazynu, pracownicy sprawdzali towar pod względem ilościowym i jakościowym. W 2011 r. dokumenty dostawy, tj. faktury - z tyłu, po sprawdzeniu przez magazyniera były podpisywane i przekazywane do działu logistyki i tam wprowadzane do systemu księgowego i podpisywane przez osobę wprowadzającą z działu logistyki. Były to faktury, bo w 2011 r. nie zawsze były dokumenty WZ dostawców (co potwierdzają ustalenia postępowania kontrolnego). Fakt ten potwierdził również przesłuchany w toku postępowania Pan J. M., zatrudniony w Spółce jako magazynier, który zeznał, iż nie został zapoznany z obowiązującymi procedurami weryfikacji dostawców i odbiorców. Procedury były podstawowe dla magazyniera. Sprawdzano towar po symbolu, tak jak wszędzie. On tylko przyjmował towar i go wydawał. Nic do systemu nie wprowadzał.

Ponadto jak wynika z analizy zgromadzonego materiału dowodowego dostawcy nie przekazywali Spółce danych o numerach seryjnych/IMEI. Udokumentowaniem zawarcia transakcji były faktury i ewentualnie dowody wydania magazynowego.

Za niewiarygodne uznać należało również udokumentowanie miejsca składowania ww. towarów - według dokumentów dostawy zostały one przewiezione z magazynu C. do magazynu Podatnika, natomiast według dokumentów dostawy do kontrahenta zagranicznego, miejscem załadunku (wskazanym w zleceniu spedycyjnym Spółki) był magazyn C.

Strona nie przedstawiła dokumentów, które świadczyłyby, że faktycznie była przeprowadzana analiza dokumentów kontrahentów. Również nie wynika to z przedstawionych procedur weryfikacji kontrahentów. Ze zgromadzonych dowodów wynika również, że pracownicy magazynu nie byli zapoznani z procedurami weryfikacyjnymi dostawców i odbiorców, obowiązującymi w Spółce, ponieważ weryfikacją dostawców i odbiorców magazyn się nie zajmował.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd podzielił stanowisko Organu, że zebrany materiał dowodowy uzasadnia twierdzenie, że wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a jedynie mają na celu uzyskanie korzyści podatkowej, w związku z czym, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym zakresie. Spółka nie była podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w zakresie hurtowego zakupu i sprzedaży artykułów elektronicznych, ponieważ działania przez Nią podejmowane w tym zakresie nie były realizowane w celu gospodarczym. Transakcje te pozbawione były racjonalnego celu ekonomicznego, a jedynym ich celem było uczestnictwo w fikcyjnym łańcuchu dostaw towarów, co jest sprzeczne z celem przepisów ustawy o VAT. Ustalony w sprawie stan faktyczny jednoznacznie wskazuje na działania nieuzasadnione gospodarczo i osiągnięcie przez Podatnika dodatniego bilansu w VAT. Dodatni bilans podatkowy w podatku od towarów i usług wiązał się z odliczeniem podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez M. Sp. z o.o., Agencję [...] oraz B. Sp. z o.o. Kwestionowane transakcje nie miały uzasadnionego celu gospodarczego innego niż zysk z VAT uzyskany kosztem jego konstrukcji. Strona nie zachowując należytej staranności, poprzez nabycie przedmiotowych telefonów, stała się uczestnikiem transakcji przeprowadzonych w celu dokonania oszustwa podatkowego. Spółka nie działała w dobrej wierze, gdyż okoliczności przeprowadzanych transakcji powinny wzbudzić u niej co najmniej wątpliwości co do ich legalności. Skarżąca dokonała nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M. Sp. z o.o., Agencję [...] oraz B. Sp. z o.o., w związku z czym naruszyła art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

2. W odniesieniu do zarzutu dotyczącego nieprzeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącą zauważyć należy, że art. 188 O.p. jednoznacznie stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczność mające znaczenia dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. (por. Wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r. o sygn. akt II FSK 1312/08; CBOSA).

Za Naczelnym Sądem Administracyjnym zauważyć należy także, iż gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu, uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (Wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r. O sygn. akt I FSK 1223/10; CBOSA).

W związku z powyższym Sąd uznał zarzuty skargi w tym zakresie za niezasadne. Zauważyć, za Organem w tym zakresie należy, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, na wniosek Strony organ kontroli skarbowej podjął działania w celu przesłuchania wskazanych świadków. Część z wnioskowanych uprzednio dowodów z przesłuchania świadków z przyczyn obiektywnych nie została przeprowadzona - pomimo wysłanych dwukrotnie wezwań świadkowie nie odebrali korespondencji i nie stawili się na wyznaczone terminy przesłuchania. Znamiennym jest to, że wskazani przez Stronę świadkowie, którzy nie stawili się na wezwania organu pierwszej instancji, byli pracownikami Podatnika. Przeprowadzone przesłuchania świadków, w tym Prokurenta Spółki, pracowników działu logistyki, kierownika magazynu oraz pracownika magazynu nie wniosły żadnych nowych informacji i materiałów dowodowych w zakresie zawieranych transakcji, związanych z obrotem elektroniką oraz współpracy z kontrahentami, w tym z Agencją [...], M. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o. Ten sam zakres okoliczności do zbadania podniesiono w ponownym wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków - pracowników Podatnika. Z całości zebranego materiału dowodowego, w postaci dowodów z przesłuchania świadków wynika, iż nie byli oni zapoznani z procedurami weryfikacyjnymi dostawców i odbiorców, obowiązującymi w Spółce, tym bardziej, iż jak zeznał Pan P. W. zatrudniony jako kierownik magazynu, procedury weryfikacyjne były dla każdego działu odrębne. Sąd podzielił stanowisko Organu, że przesłuchanie wskazanych przez Stronę świadków na podane we wniosku okoliczności, niezbędne w ocenie Spółki do wyjaśnienia stanu taktycznego, nie miałyby znaczenia dla sprawy w zakresie obrotu towarowego zrealizowanego przez Podatnika w 2011 r.

Prawidłowo Organ zauważył również, że Strona nie przedstawiła żadnych konkretnych przeciwdowodów, które zmierzałyby do podważenia dokonanych przez Organy ustaleń, wskazując własną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu. Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego Strona nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w O.p.

Jednocześnie odnośnie zarzutu Strony dotyczącego wywodzenia negatywnych dla Podatnika konsekwencji na podstawie ustaleń poczynionych wobec innych podmiotów podkreślić należy, że Ordynacja podatkowa nie przewiduje zasady bezpośredniości w gromadzeniu materiału dowodowego. Wbrew przekonaniu skarżącej działanie polegające na oparciu się przez organy na materiałach pochodzących z innych postępowań, w których podatnik nie brał udziału, nie narusza żadnych przepisów tej ustawy, w tym konstytuujących zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Z art. 180 § 1 O.p. wynika bowiem, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasada wyrażona w art. 180 § 1 tej ustawy została rozwinięta w jej art. 181 § 1, z którego wynika z kolei, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Użyte w art. 181 § 1 O.p. sformułowanie "w szczególności" oznacza, że wskazano w tym przepisie jedynie przykładowy katalog dowodów, które mogą być dopuszczone w postępowaniu podatkowym. Granicą ich jest zgodność z przepisami prawa. Wśród tych dowodów wymienia się dokumenty zgromadzone w innych postępowaniach czy to podatkowych, czy karnych. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Organy miały więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu określona w art. 123 O.p. jest realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami w trybie art. 200 § 1 cyt. ustawy i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie (por. wyrok NSA z dnia 2 marca 2018 r. o sygn. akt I FSK 1186/16; CBOSA).

W niniejszej sprawie ten obowiązek został spełniony, zarzuty Strony nie zasługują więc na uwzględnienie.

3. W odniesieniu do zarzutu dotyczącego oceny materiału dowodowego przeprowadzoną przez organy Sąd stwierdził, że wnikliwie oceniono wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych zgromadzonych w toku prowadzonego postępowania kierując się zasadą swobodnej ich oceny wyrażoną w art. 191 O.p. W teorii prawa przyjęcie koncepcji oparcia postępowania dowodowego na zasadzie swobodnej oceny dowodów uzasadnia to, by organ przy ustalaniu prawdy na podstawie materiału dowodowego nie był skrępowany żadnymi przepisami co do wartości poszczególnych rodzajów dowodów i mógł swobodnie, tj. zgodnie z własną oceną wyników postępowania dowodowego (wyjaśniającego) ocenić wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych.

Nadmienić jednocześnie należy, że Organ prowadząc postępowanie oceniał na podstawie całości zgromadzonego materiału, czy dana okoliczność została udowodniona. Dokonując takiej oceny nie oceniał każdego dowodu oddzielnie, ale jego całość, związki logicznie pomiędzy poszczególnymi dowodami, dokonując na tej podstawie ustaleń.

W świetle powyższego, za niezasadne uznano zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 §4 O.p. W rozpatrywanej sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Materiał dowodowy jest kompletny i daje podstawę do podjęcia rozstrzygnięcia w badanej sprawie. Rozstrzygnięcie Organu prawidłowo zostało także uzasadnione w decyzji.

4. W odniesieniu do zarzutu dotyczącego rzetelności ksiąg podatkowych w konsekwencji powyższych wywodów stwierdzić należy, że również nie zasługuje on na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 193 § 1 i § 2 O.p. - tylko księgi podatkowe prowadzone rzetelnie stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Pojęcie rzetelności ksiąg podatkowych i ich szczególna moc dowodowa w postępowaniu podatkowym odpowiada obowiązkowi ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych, zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem.

Kwestionowane w niniejszej sprawie faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dlatego też księgi podatkowe, w których zostały one ujęte nie mogą być uznane za rzetelne.

5. W odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego wskazać należy, że podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wskazuje bowiem, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C – 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08; CBOSA). Z powyższego wynika, iż podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. To zaś ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Zauważyć przy tym wypada, że w przypadku "pustych faktur" w znaczeniu faktur dokumentujących transakcje nieistniejące, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Tym samym istotne jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej, oznacza, że mająca swe źródło dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. W wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), "dobra wiara" ma znaczenie. Wówczas należy badać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą, czy też "starannością w działaniu" podatnika (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13).

Odnosząc ocenę okoliczności niniejszej sprawy do powyższych wywodów, wskazać należy, iż Strona w zasadzie w skardze nie kwestionuje ustaleń Organów co do nieprawidłowości stwierdzonych na wcześniejszych etapach badanego w niniejszej sprawie obrotu. Podobnie Organ nie kwestionuje faktu istnienia towaru, ani jego dostaw. Dlatego też w sprawie kluczowym było ustalenie, czy Spółka może skorzystać w okolicznościach niniejszej sprawy z przymiotu posiadania "dobrej wiary" w kwestionowanych transakcjach.

Sąd podziela stanowisko Organu wyrażone w decyzji, że opisane wyżej ustalenia wskazują, iż sporne towary były przedmiotem tzw. karuzeli podatkowej, czyli oszustwa ukierunkowanego na osiągnięcie korzyści majątkowej z wykorzystaniem mechanizmu VAT. Podatnik uczestniczył w łańcuchu dostaw, które rozpatrywane jako całość wiążą się z oszustwem w VAT, pełniąc funkcję "brokera" występującego o zwrot podatku naliczonego, który nie został uiszczony na wcześniejszych etapach obrotu. Ocena zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego wskazuje, że zafakturowane przez M. Sp. z o.o., Agencję [...] oraz B. Sp. z o.o. transakcje na rzecz Strony miały charakter fikcyjny oraz spełniają wszystkie cechy typowe dla transakcji karuzelowych, mających na celu wyłudzenie nienależnego podatku od towarów i usług za kontrolowany okres. W związku z powyższym stosownie do treści art. 86 ust. pkt. 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur VAT wystawionych przez od M. Sp. z o.o., Agencję [...] oraz B. Sp. z o.o., które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a jedynie mają na celu uzyskanie korzyści podatkowej. W zaistniałym w sprawie stanie faktycznym uznać należy, że Spółka wiedziała lub mogła wiedzieć, iż stała się uczestnikiem oszustwa karuzelowego. Ustalony w sprawie stan faktyczny bowiem wskazał okoliczności, które przemawiały za brakiem racjonalności gospodarczej kwestionowanych transakcji oraz fakty, które powinny wzbudzić u podatnika mającego doświadczenie zawodowe, poparte także wykształceniem, uzasadnione wątpliwości.

W związku z powyższym uznać należało, że Organy dokonały prawidłowej wykładni i prawidłowo zastosowały wskazane przepisy prawa materialnego.

Brak jest również wystarczających podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w związku z "konwalidacją i doprecyzowaniem" dokonanym przez Organ drugiej instancji w stosunku do kwalifikacji części podstawy prawnej odmowy prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur wskazanej w decyzji Organu pierwszej instancji – zmiana z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Wadliwość ta pozostaje bez wpływu na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe nie naruszyły wskazanych przez Skarżącą przepisów, prawidłowo przeprowadziły postępowanie, wyczerpująco zebrały materiał dowodowy niezbędny do wydania decyzji, w oparciu, o który prawidłowo ustaliły stan faktyczny i prawny sprawy, działając w zgodzie z wymogami wynikającymi z obowiązujących przepisów. Dokonały trafnej oceny dowodów, dając wyraz zajętemu stanowisku w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami Ordynacji podatkowej. Sąd nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutów dotyczących wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego.

Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę, orzekając jak w sentencji wyroku.