Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1890/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia WSA del. Ewa Michna (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 15 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Rz 694/06 w sprawie ze skarg T.W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 11 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R.kwotę [...]złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Rz 694/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi T.W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R.z dnia 11 września 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do października 2001 r.

Z akt sprawy wyłania się następujący przebieg postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w R., decyzjami z dnia 11 września 2006 r., po rozpatrzeniu odwołań wniesionych przez T. W., utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 12 czerwca 2006 r. określające:

- za czerwiec 2001 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości - [...] zł,

- za lipiec 2001 r. zwrot różnicy podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości - 0,00 zł,

- za sierpień 2001 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości - [...] zł,

- za wrzesień 2001 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości - [..] zł i

- za październik 2001 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł.

W ocenie organów z przytoczonych ustaleń wynika jednoznacznie, że podatnik w prowadzonych księgach podatkowych dotyczących 2001 r. nie zaewidencjonował całego obrotu. Wykazana w styczniu sprzedaż w kwocie [...]zł, której nie brano pod uwagę przy przedstawianiu rozliczenia zakupionych i sprzedanych towarów z uwagi na brak możliwości zidentyfikowania sprzedanego towaru, jest znacznie niższa od wartości 201 sztuk telefonów i 592 sztuk kart i kuponów. Z przedstawionego rozliczenia wynikało bowiem, że zaewidencjonowana sprzedaż telefonów w okresie: luty - grudzień 2001 r. jest niższa od rozchodu telefonów, obliczonego na podstawie dokumentów zakupu i remanentów: na początek i koniec roku; różnica wynosi 199 sztuk (faktyczna różnica wynosi 201 sztuk).

Z rozliczenia wynika również, że zaewidencjonowana ilość sprzedaży kart i kuponów doładowujących do telefonów komórkowych w okresie: luty - grudzień 2001r. (3.883 sztuki) jest wyższa od ich rozchodu ustalonego na podstawie dokumentów zakupu z uwzględnieniem remanentów na początek i koniec roku (2.950 sztuk); różnica wynosi 933 sztuki.

Księgi podatkowe nie odzwierciedlały więc stanu rzeczywistego, a zatem w świetle nie można ich uznać za księgi rzetelne. Przeprowadzając analizę organ I instancji doszedł do przekonania, że dokonując ustaleń w zakresie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania nie można zastosować żadnej z metod wymienionych wart. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. W oparciu więc o art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej oszacowania obrotu dokonano w inny sposób, przyjmując za podstawę poniesione wydatki na zakup towarów handlowych - jeśli chodzi o obrót telefonami, zaś w przypadku kart startowych nie zaewidencjonowany obrót przyjęto w kwocie udowodnionej, bo faktycznie otrzymanej na rachunek bankowy. Uznano też, że brakujące karty doładowujące wynikające z rozliczenia mogły zostać sprzedane za pośrednictwem R. W.

Łącznie niezaewidencjonowany obrót za cały 2001 r. oszacowano na kwotę [...] zł. Część rocznego obrotu, który nie został opodatkowany przypadający na poszczególne miesiące 2001 r. oszacowano w sposób następujący:

- ze sprzedaży telefonów proporcjonalnie do wartości deklarowanego obrotu,

- z otrzymanych pieniędzy za sprzedane karty - w wysokości netto

otrzymanych wpłat z uwzględnieniem daty wpłat.

Po rozpatrzeniu skarg Strony, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał, że nie zasługują one na uwzględnienie.

Sąd stwierdził, że dokonana przez organy ocena dowodów nie narusza granic

ich swobodnej oceny, a dowody zostały zebrane w sposób wystarczający do rozstrzygnięcia spraw, co z kolei nie narusza zasady zupełności postępowania dowodowego; w konsekwencji organy dokonały jednoznacznych i prawidłowych ustaleń faktycznych, przy czym swoje stanowisko należycie umotywowały w uzasadnieniach swoich decyzji.

Jak wskazał sąd I instancji, skargi kwestionowały w szczególności dokonaną w postępowaniu administracyjnym ocenę zeznań świadków W. S. i R. W., wskazując że z treści tych tzw. dowodów osobowych wynika, że poczynione przez organy ustalenia faktyczne są nieuprawnione, gdyż świadkowie ci

mieli zeznać, że w paczkach przesyłanych R. W. znajdowały się również paragony, czy też faktury oraz telefony, a co ma dowodzić, iż sprzedaż tych telefonów była opodatkowana - wbrew twierdzeniom organów. Jak wskazuje sąd w protokole znajduje się zapis: "Do kartonów pakowałem karty startowe i zdrapki, być może i telefony, ale tego nie pamiętam". W ocenie sądu wyciągnięcie z przytoczonego fragmentu stanowczego wniosku, że w paczkach znajdowały się także telefony, jest wnioskiem sprzecznym z treścią tego dowodu i nie może osłabić argumentacji organów w zakresie oceny zeznań świadka W. S. Również podjęta próba oceny dowodu z zeznań świadka R.W. jest tylko bezskuteczną prawnie polemiką z oceną dokonaną przez organy.

Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia wniosków pełnomocników skarżącego o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania skarżącego, WSA w Rzeszowie stwierdził, że zarówno organ I instancji, jak też organ odwoławczy wskazali na podjęte próby przesłuchania skarżącego.

Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu, iż Inspektor Kontroli Skarbowej dokonał kontroli i badania ksiąg firmy "T. G." prowadzonej przez skarżącego bez badania tych ksiąg, a opierając się jedynie na swoich zapiskach i notatkach. Odnosząc się z kolei do formułowanego w skargach zarzutu, że organy dokonywały tendencyjnej oceny dowodów, tak aby uzasadnić przyjęte a priori założenia, sąd stwierdził, że jest to zarzut nieuprawniony i nie wykazany przez skarżącego.

Sąd stwierdził ponadto, że wskazywanie przez skarżącego, iż prowadzenie działalności promocyjnej w 2001 r. zostało udowodnione wzrostem obrotów w kolejnym roku podatkowym, nie jest przekonujące, gdyż wzrost obrotów w kolejnych latach podatkowych mógł być spowodowany różnymi czynnikami.

Pismem z dnia 10 kwietnia 2007 r. Skarżący wniósł skargę kasacyjną na

powyższy wyrok sądu I instancji, zarzucając naruszenie art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej - P.p.s.a.), art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 153 poz. 1269 ze zm., dalej - P.u.s.a.) z uwagi na błędne ustalenie Sądu, co do:

- dokonywania przez Skarżącego sprzedaży niezaewidencjonowanej w ilości i wartości określonej w decyzjach organów podatkowych,

- prawidłowości sposobu zebrania materiału dowodowego oraz jego oceny przez organy podatkowe, w zakresie dokonywania sprzedaży niezaewidencjonowanej,

- uznania za prawidłowe i zgodne z zasadami zbierania i oceny materiału dowodowego odmowy przesłuchania strony na okoliczność wielu wątpliwości występujących w sprawie, mimo licznych wniosków dowodowych w tym zakresie składanych przez pełnomocnika strony,

- uznanie za obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT, otrzymanych od R. W. pieniędzy, bez ustalenia skąd podatnik posiadał towar skoro braki remanentowe ustalono w niższej o wiele wartości niż ustalona kwota obrotu.

Ponadto Strona zarzuciła naruszenie art. 185 P .p.s.a. w związku z naruszeniami wskazanymi powyżej z uwagi na niepodjęcie działań mających na celu usunięcie stanu niezgodnego z prawem, a tym samym utrzymanie w mocy decyzji wydanej z naruszeniem prawa.

Zarzucono również naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 2, art. 6 ust 1 pkt 2, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1, art. 21, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), z uwagi na opodatkowanie pieniędzy otrzymanych od R. W., które nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT oraz nieprawidłowego ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

Mając na uwadze powyższe Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów doradcy podatkowego, w maksymalnej wysokości przepisanej normami prawa.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną z dnia 5 listopada 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie tej skargi jako pozbawionej uzasadnionych podstaw oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw.

Rozpatrując w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia prawa procesowego tj. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 151 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 - P.u.s.a. z uwagi na błędne ustalenie Sądu (podkreślenie Sądu) co do ww. okoliczności faktycznych w postaci dokonywania przez Skarżącego sprzedaży niezaewidencjonowanej w ilości i wartości określonej w decyzjach organów podatkowych (akapit pierwszy zarzutów procesowych w petitum skargi) oraz uznania za obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT, otrzymanych od R. W.pieniędzy, bez ustalenia skąd podatnik posiadał towar skoro braki remanentowe ustalono w niższej o wiele wartości niż ustalona kwota obrotu (akapit czwarty zarzutów procesowych w petitum skargi) - należy na wstępie zaznaczyć, że rozpatrujący skargę sąd administracyjny nie ustala samodzielnie stanu faktycznego. Zgodnie z art. 3 §1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, a postępowanie dowodowe ogranicza się jedynie do przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie (art. 106 §3 P.p.s.a.). Sąd administracyjny nie prowadzi bowiem samodzielnie postępowania dowodowego w celu ustalenia okoliczności faktycznych będących podstawą zastosowania przepisów prawa materialnego, a jedynie weryfikuje czy przeprowadzone przez organy administracyjne postępowanie dowodowe nie naruszyło przepisów procesowych w stopniu wpływającym istotnie na wynik sprawy, a więc w stopniu, który mógł wpłynąć na prawidłowo ustalony stan faktyczny. W konsekwencji, zarzut dokonania błędnych ustaleń faktycznych przez sąd administracyjny I instancji nie może być skutecznie podniesiony w skardze kasacyjnej.

Odnosząc się natomiast do pozostałej części zarzutu skargi kasacyjnej, który dotyczył błędnego, zdaniem autora skargi kasacyjnej, uznania przez sąd I instancji za prawidłowy sposobu zebrania materiału dowodowego oraz jego oceny przez organy podatkowe (w tym uznania za prawidłowe braku przesłuchania skarżącego), w zakresie dokonywania sprzedaży niezaewidencjonowanej to należy zauważyć, że autor skargi kasacyjnej w istocie nie przytacza na jego uzasadnienie konkretnych argumentów. Wprawdzie wskazuje (w petitum skargi), że odmówiono "przesłuchania strony na okoliczność wielu wątpliwości występujących w sprawie, mimo licznych wniosków dowodowych w tym zakresie składanych przez pełnomocnika strony", a także zarzuca (uzasadnienie skargi kasacyjnej - str. 10), że stwierdzenie sądu I instancji, iż wniosek dowodowy nie miał dostatecznego uzasadnienia "mija się z prawdą, przez co wyrok narusza art. 141§4 p.p.s.a." niemniej jednak - zarzuty te, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, są natury zbyt ogólnej.

Należałoby bowiem podkreślić, że rozpoznający sprawę sąd administracyjny I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w sposób szczegółowy (str. 13-14 uzasadnienia) odniósł się do podnoszonych już w skardze zarzutów nieuwzględnienia wniosków pełnomocników o przesłuchanie skarżącego. Sąd wskazał przy tym na konkretne dokumenty znajdujące się w aktach administracyjnych, z których wynikało, że organy podejmowały bezskuteczne próby przesłuchania skarżącego. Okoliczności te nie zostały zakwestionowane w skardze kasacyjnej. Zgodzić się należy również z tezą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że zawarcie we wniosku dowodowym "sformułowania, że zeznania skarżącego przyczynią się do wyjaśnienia stanu faktycznego i przedstawią nowe okoliczności w sprawie nie czyni zadość wymogom wniosku dowodowego, przy ponownym podkreśleniu, że wniosek dowodowy został zgłoszony przez profesjonalnych pełnomocników skarżącego." W istocie, bowiem, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, to co autor skargi kasacyjnej uważa za uzasadnienie konieczności przesłuchania skarżącego zawarte w wnioskach dowodowych składanych w toku postępowania (str. 10 skargi kasacyjnej) było jedynie ogólnikowym (a więc nie mającym dostatecznego uzasadnienia) wskazaniem na konieczność przesłuchania strony. W skardze kasacyjnej (str.9) jej autor zauważał, że "niedawno przeprowadzone przesłuchanie mojego klienta, które dokonano w postępowaniu w sprawie podatku dochodowego za 2001r." miałaby potwierdzić tezę o błędnie ustalonym stanie faktycznym, przy czym i w tym przypadku, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest to tylko ogólnikowe stwierdzenie, powołujące się na dodatek na czynności dowodowe przeprowadzone znacznie później. Autor skargi kasacyjnej praktycznie nie wskazuje nawet czy powyższe postępowanie w przedmiocie podatku dochodowego było prowadzone przed czy po wydaniu zaskarżonego wyroku. Sąd I instancji prawidłowo też uznał, że organy sporządziły w sposób wymagany przepisami protokoły badania ksiąg skarżącego. Skarga kasacyjna poza wskazaniem, że od 6 marca 2006r. skarżący był w posiadaniu ksiąg podatkowych nie wskazuje w sposób konkretny czy wobec tego w dniach 20, 21, 22 marca 2006r. badano jakieś inne dokumenty, sprzeczne z dokumentami znajdującymi się w posiadaniu skarżącego, co spowodowało odmienne ustalenia niżby miały wynikać z ksiąg podatkowych.

Wobec powyższego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w sposób prawidłowy ocenił sposób przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego i tym samym nie naruszył art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 151 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 - P.u.s.a. tym samym nieusprawiedliwiony był również zarzut naruszenia art.135 P.p.s.a.

W związku z bezskutecznym podważaniem stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji jako podstawę orzekania, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nieusprawiedliwione były również zarzuty naruszenia prawa materialnego. Przedmiotem sporu nie było bowiem opodatkowanie podatkiem od towarów i usług otrzymanych pieniędzy od R.W. (jak sugerował zarzut naruszenia prawa materialnego zawarty w petitum skargi kasacyjnej) ale określenie wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży i tym samym brak jej opodatkowania co sam autor skargi kasacyjnej przyznał w drugim zdaniu uzasadnienia (str. 3).

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że rozpatrywana skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 w zw. z art. 204 pkt 2 P.p.s.a., orzekł jak w wyroku.