Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1311/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: par. 54 ust. 4 pkt 1 lit. c, par. 54 ust. 4 pkt 2
journal: Dz.U. 1997 nr 156 poz 1024
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: 1. Rozpoznając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej /art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270/. Z urzędu bierze pod uwagę jedynie takie wady zaskarżonego orzeczenia, które stanowią o jego nieważności.

Oznacza to, iż w II instancji nie bada się ponownie legalności ostatecznej decyzji podatkowej jako całości, co jest przedmiotem orzekania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje działalność administracji publicznej co do zgodności z prawem w takiej części, którą zakreślają podstawy kasacji.

2. Przy braku właściwie dokonanych ustaleń co do nieistnienia kontrahenta podatnika oraz tego, czy posiadał on kopię spornej faktury, nie można stosować wobec podatnika sankcji w postaci pozbawienia prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony.

TEZY

1. Rozpoznając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej /art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270/. Z urzędu bierze pod uwagę jedynie takie wady zaskarżonego orzeczenia, które stanowią o jego nieważności.

Oznacza to, iż w II instancji nie bada się ponownie legalności ostatecznej decyzji podatkowej jako całości, co jest przedmiotem orzekania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje działalność administracji publicznej co do zgodności z prawem w takiej części, którą zakreślają podstawy kasacji.

2. Przy braku właściwie dokonanych ustaleń co do nieistnienia kontrahenta podatnika oraz tego, czy posiadał on kopię spornej faktury, nie można stosować wobec podatnika sankcji w postaci pozbawienia prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień (spr.), Sędziowie NSA Ryszard Pęk, Jerzy Rypina, Protokolant Piotr Dębkowski, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 04.02.2004 r. sygn. akt I SA/Lu 427/03 w sprawie ze skargi Tomasza N. na decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 11 czerwca 2003 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego i odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe s.c. "S." Spółka Inżynierów w podatku od towarów i usług za czerwiec, wrzesień, listopad i grudzień. 1. Oddala skargę kasacyjną, 2. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz Tomasza N. kwotę 1.800 zł /słownie jeden tysiąc osiemset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 4 lutego 2004 r. w sprawie I SA/Lu 427/03. Wyrokiem tym uchylona została decyzja Izby Skarbowej w L. z dnia 11 czerwca 2003 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego i odpowiedzialności byłego wspólnika Tomasza N. za zaległości podatkowe spółki cywilnej "S." Spółka Inżynierów w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, wrzesień, listopad i grudzień 1999 r.

Decyzją z dnia 11 czerwca 2003 r. Izba Skarbowa w L., na zasadzie art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa po rozpatrzeniu odwołania Tomasza N. od decyzji (...) Urzędu Skarbowego w L. z dnia 19 marca 2003 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. miesiące 1999 r., zaległość podatkową i odsetki od tej zaległości oraz orzekającej o jego solidarnej odpowiedzialności z tytułu zaległości podatkowych spółki cywilnej "S." Spółki Inżynierów w L. utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, iż bezsporne jest, że spółka cywilna "S." ujęła w rejestrze zakupu podatku od towarów i usług i rozliczyła w deklaracjach VAT-7 podatek naliczony z czterech faktur VAT wystawionych przez Fundację Naukową (...) na łączną kwotę 178.200 zł.

W toku postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, iż Fundacja Naukowa (...) do maja 1997 r. był czynnym podatnikiem podatku VAT i do tego miesiąca składała we właściwym urzędzie skarbowym deklaracja VAT-7, w których jako swoją siedzibę wskazywała ul. W. 1/3 w W. Następnie doszło do zmiany siedziby Fundacji na ul. K. 6/51 w W., jednakże bez dopełnienia obowiązku wyrejestrowania się i nie złożenia druku VAT-Z. Z przeprowadzonych ustaleń wynika, iż pod tym nowym adresem Fundacja nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej, jak też nie dokonuje rozliczeń z tytułu podatku od towarów usług z właściwym według miejsca nowej siedziby urzędem skarbowym.

Z informacji uzyskanej z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, iż Fundacja jest wpisana do rejestru ze wskazaniem siedziby: W., ul. K. 6/51 i Prezesa Zarządu /jednoosobowego/ w osobie Jerzego Ł. D. Ustalono, że ten ostatni przebywa w Zakładzie Karnym w T. Na dzień jego przesłuchania, to jest 31 lipca 2002 r. nie znał on ani adresu siedziby Fundacji, ani miejsca przechowywania dokumentacji, zaś ostatnie adresy, jakie pamiętał dotyczyły ulicy W. i ulicy K. w W.

Izba Skarbowa uznała, iż w tym stanie rzeczy nie było realnych możliwości przeprowadzenia postępowania kontrolnego w Fundacji.

Co do zastosowania par. 54 ust. 1 pkt 4 lit. "a" rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT podkreślono, iż zgodnie z utrwalonym orzecznictwem przepis ten dotyczy także podmiotu wprawdzie formalnie zarejestrowanego, ale w oparciu o nieprawdziwe lub nieścisłe i nieaktualne dane, który nadto nie składa właściwych deklaracji podatkowych i nie wykazuje podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur, a w konsekwencji podatku tego także nie płaci. Organy podatkowe ustaliły, że jakkolwiek Fundacja figuruje w Krajowej Ewidencji Podatników, to wykazane tam dane są nieaktualne. Nie zgłosiła ona bowiem ani aktualizacji danych rejestrowych, ani nie złożyła druku VAT-Z. Pod ustalonymi adresami, wskazanymi jako miejsce siedziby wystawcy faktur stwierdzono, że Fundacja tam nie istnieje. Nie ustalono także miejsca znajdowania się dokumentacji Fundacji.

Z tych względów uznano, iż Fundacji można przypisać cechy podmiotu "nieistniejącego", co prowadzi do wniosku, iż skarżący nie był uprawniony do odliczenia podatku VAT na podstawie par. 54 ust. 1 pkt 4 lit. "a" rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT. Konsekwencją takiego stanowiska było stwierdzenie, iż wydana decyzja przez organ podatkowy I instancji jest prawidłowa, w sytuacji gdy spółka cywilna "S." dokonała pomniejszenia swojego podatku należnego o kwoty podatku naliczonego ale nie uiszczonego przez Fundację z wystawionych przez nią faktur (...).

Zdaniem organów podatkowych okoliczności sprawy takie jak: brak możliwości sprawdzenia kopii faktury u wystawcy oraz jednoznaczne stwierdzenie urzędów skarbowych o nie składaniu przez Fundację deklaracji VAT-7 po maju 1997 r., a także brak jakichkolwiek rozliczeń po tej dacie - stanowią nadto przypadek, o którym mowa w par. 54 ust. 4 pkt 2 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r., który stanowi, iż w przypadku, gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopia u sprzedawcy, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego. Na poparcie swojego stanowiska Izba Skarbowa odwołała się do uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998 r. /U 9/97/, w którym tenże stwierdził, iż przepisy ustawy VAT nie przewidują sytuacji, w której nabywca odbiera naliczony na fakturze, a niezapłacony przez zbywcę podatek. Ryzyko wyboru niewłaściwego kontrahenta obciąża nabywcę towarów i usług, który może dokonać potrącenia tylko podatku uiszczonego przez zbywcę.

Rozpoznając sprawę na mocy przepisu art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uwzględnił skargę Jana K. Sąd nie podzielił zarzutów skarżącego, iż decyzja Izby Skarbowej dotknięta była wadą nieważności.

Sąd podważył ocenę organu podatkowego II instancji, który dokonując oceny materiału dowodowego w sprawie stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z wypełnieniem dyspozycji dwu przepisów art. 54 ust. 4 pkt 1 lit. "a" oraz pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./.

Sąd wyraził pogląd, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie nie uprawniał organów podatkowych do oceny, iż sporna faktura została wystawiona przez podmiot nie istniejący, czyli taki, który nie istnieje w sferze stosunków gospodarczych o obrotu prawnego.

Jakkolwiek niewątpliwie niedopełnienie obowiązków przez Fundację jako podatnika /między innymi określonych w art. 10 i 26 ustawy o VAT/, to jednak w żadnym razie takie zaniechanie nie przesądza o nieistnieniu podmiotu w sensie jego prawnego bytu.

Również stwierdzenie, że Fundacja jako wystawca zakwestionowanych faktur nie posiada ich kopii nie jest potwierdzone materiałem dowodowym zebranym w sprawie. Brak jest nawet wystarczających podstaw do oceny, czy istotnie Fundacja została prawidłowo wezwana do ich złożenia.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w L. zaskarżając wyrok w całości wnosił o:

1. jego uchylenie w całości, rozpoznanie sprawy i oddalenie skargi podatnika,

2. zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych

ewentualnie o

3. jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie.

Wyrokowi temu zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego /art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnemu/, a mianowicie przepisu par. 54 ust. 4 pkt 1a oraz pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez stwierdzenie, że organy skarbowe nie udowodniły, iż w rozpatrywanym przypadku zakwestionowane faktury zostały wystawione przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Jan K. złożył wniosek o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Podstawy skargi kasacyjnej jakie powołał Dyrektor Izby Skarbowej w L. nie usprawiedliwiają wniosków rozpatrywanego środka odwoławczego. Do powyższego wniosku prowadzi analiza samego zarzutu stanowiącego podstawę skargi kasacyjnej.

Przypomnienia w tym miejscu wymaga, że rozpoznając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej /art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 zwanej dalej p.p.s.a./. Z urzędu bierze pod uwagę jedynie takie wady zaskarżonego orzeczenia, które stanowią o jego nieważności.

Oznacza to, iż w II instancji nie bada się ponownie legalności ostatecznej decyzji podatkowej jako całości, co jest przedmiotem orzekania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje działalność administracji publicznej co do zgodności z prawem w takiej części, którą zakreślają podstawy kasacji.

Zarzucając naruszenie prawa materialnego - art. 174 pkt 1 p.p.s.a., autor skargi kasacyjnej po pierwsze nie określił, czy powyższe naruszenie prawa nastąpiło przez błędną wykładnię czy też przez niewłaściwe zastosowanie par. 54 ust. 4 pkt 1 "a" 9 par. 54 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./. Po drugie, zarzucając naruszenie prawa materialnego podnosi, że Sąd I instancji wadliwie stwierdził, że organy skarbowe nie udowodniły, iż w rozpatrywanym przypadku zakwestionowane faktury zostały wystawione przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących.

Nie może budzić wątpliwości, iż w postępowaniu podatkowym istota sporu sprowadza się do oceny materiału dowodowego co do tego czy dawał on podstawę do przyjęcia za udowodnione, że zakwestionowane w toku kontroli podatkowej faktury wystawione były przez podmiot nie istniejący, co dawało podstawy do pozbawienia Spółki "S." prawa do obniżenia podatku należnego /par. 54 ust. 4 pkt 1 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. - cyt. wyżej/. Do tego samego skutku prowadziło przyjęcie za udowodnione okoliczności o braku w Fundacji Naukowej (...) kopii faktur wystawionych dla spółki cywilnej "S.".

Powyższe ustalenia faktyczne na jakich oparto ostateczną decyzję Izby Skarbowej w L. z 11 czerwca 2003 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku podważył uznając je za sprzeczne z normami prawa procesowego. Odnośnie nieistnienia Fundacji Sąd uznał, że "materiał dowodowy zebrany w sprawie nie uprawniał organów podatkowych do oceny, iż sprawa faktury została wystawiona przez podmiot nie istniejący..." a więc ustalenia tego dokonano sprzecznie z regułą wynikającą z art. 180 ustawy Ordynacja podatkowa. Co do braku kopii faktury u sprzedawcy to ustalenie w tym względzie uznał za dotknięte dalej idącymi wadami powodującymi naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego wyrażonych w art. art. 121 par. 1 i 122 ustawy Ordynacja podatkowa a to dlatego, iż zdarzenie to nie było przedmiotem badania ani przez organ I ani też II instancji.

Powyższa ocena zgodności z prawem sposobu zebrania materiału dowodowego i dokonanych na jego podstawie ustaleń nie została w skardze kasacyjnej zakwestionowana, a skoro tak to stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest nadal wiążący, co wynika z reguły związania Sądu II instancji m.in. podstawami skargi kasacyjnej.

Przy braku właściwie dokonanych ustaleń co do nieistnienia Fundacji oraz tego czy posiadała ona kopię spornych faktur nie można stosować wobec będącej podatnikiem Spółki "S." sankcji w postaci pozbawienia prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony.

Na powyższą zależność pomiędzy kwestionowaniem reguł procesowych rządzących postępowaniem dowodowym a możliwością podważenia zastosowania lub nie przepisów prawa materialnego zwracał wielokrotnie uwagę Sąd Najwyższy np. w wyroku z dnia 21 marca 1997 r. I PKN 58/97 /OSNP 1997 r 22 poz. 436/, a także Naczelny Sąd Administracyjny - patrz wyrok z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 181/04 /ONSAiWSA 2004 Nr 2 poz. 36/.

Przy wynikającej z zaskarżonego wyroku ocenie stanu faktycznego nie istniała możliwość skutecznego podważenia braku zastosowania par. 54 ust. 4 pkt 1 "c" i par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. /cyt. wyżej/. Z tego też powodu Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż rozpoznawana skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw, co w oparciu o art. 184 p.p.s.a. nakazywało jej oddalenie.

Rozstrzygnięcie o kosztach oparte zostało na art. 204, 205 par. 2 i 209 p.p.s.a., a zasądzone wynagrodzenie radcy prawnego ustalono na podstawie par. 14 ust. 2 pkt 2 "b" i par. 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych... /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.