Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1617/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 1598/13 w sprawie ze skargi M. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. U. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 7.200 zł (słownie: siedem tysięcy dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1598/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę M. U. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 18 czerwca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że przyczyną wydania decyzji w sprawie było zakwestionowanie przez organy podatkowe obniżenia przez skarżącego kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "Z." J. Z. Organy uznały, że faktury te zostały wystawione przez podmiot nieistniejący i nie dokumentują czynności, które zostały dokonane w ramach obrotu gospodarczego pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach i tym samym, zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.) nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego za sporny okres.

1.3. Sąd pierwszej instancji zauważył, że na tle powyższych przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu ich nabycia.

Sąd stwierdził, że fakt niezarejestrowania się wystawcy spornych faktur nie jest wystarczający do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż prawo do odliczenia zależy jedynie od stwierdzenia przez organy podatkowe, czy usługodawca był podatnikiem w rozumieniu art. 15 u.p.t.u., faktycznie wykonał czynności podlegające opodatkowaniu, czy dane zawarte w fakturze VAT pozwalają ustalić tożsamość wystawcy faktury i z tytułu zrealizowanych transakcji był on zobowiązany do zapłaty podatku VAT. Natomiast z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że "Z." J. Z. [...] K., ul. K [...], o nr NIP: [...], nie była podmiotem rzeczywiście istniejącym w obrocie gospodarczym, bowiem pod wskazywanym adresem nie istniała siedziba tej firmy (w K. nie ma na ul. K. nr porządkowego nieruchomości [...]), NIP o podawanym numerze przypisany jest O. w W., a firma nie figuruje w rejestrze REGON województwa [...].

1.4. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości sąd zauważył, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (tak też w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid).

Przenosząc powyższe uwarunkowania prawne na sprawę sąd pierwszej instancji uznał, że organy dokonały prawidłowej wykładni art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a u.p.t.u., gdyż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że "Z." J. Z. była podmiotem nieistniejącym, a faktu tego nie neguje także skarżący.

Sąd zwrócił również uwagę na okoliczności prowadzenia działalności przez skarżącego. Skarżący prowadził wspólnie z ojcem działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod firmą "E." w S. przy ul. G. [...] – był to sklep, w którym wspólnicy handlowali elektronarzędziami, narzędziami ręcznymi, osprzętem do elektronarzędzi, częściami zamiennymi, zapewniali też serwis. Własną działalność gospodarczą "T.", o podobnym zakresie (firma ta nie zapewniała serwisu, oferowała jednak szerszy zakres sprzedawanych towarów) skarżący rozpoczął w lutym 2008 r. Przesłuchiwany w toku kontroli skarżący oświadczył, że działalność, mimo zarejestrowania pod innym adresem, faktycznie prowadzona była w lokalu spółki "E."; skarżący nie wynajmował żadnych pomieszczeń, lokali, nie miał również magazynu ani żadnych środków trwałych. Skarżący wskazał, że towar związany z działalnością "T." po prostu odkładał w lokalu spółki na G., w dogodne miejsce.

Przesłuchani świadkowie, wieloletnia pracownica spółki "E." i jej współwłaściciel (ojciec skarżącego), nie potrafili nic powiedzieć na temat firmy J. Z.; nie wiedzieli gdzie ma siedzibę, ani czym się zajmuje. Nie mieli również wiedzy na temat składowania towaru firmy "T." na terenie sklepu. Organ kontroli skarbowej dwukrotnie wzywał skarżącego w celu przesłuchania – skarżący się nie stawił, nie odpowiedział również na wezwanie do udzielenia wszelkich możliwych informacji na temat J. Z., które umożliwiłyby nawiązanie kontaktu z tą osobą. W konsekwencji nie udało się ustalić żadnych danych pozwalających zidentyfikować dostawcę firmy skarżącego. Nadto w trakcie przesłuchania skarżący stwierdził, że z kontrahentem nie ma żadnego kontaktu i nie ma do niego numeru telefonu, mimo że od zakończenia współpracy z J. Z. upłynęły wówczas zaledwie dwa miesiące.

1.5. Wskazując, że okoliczności rzekomych transakcji zostały obszernie przedstawione przez organ podatkowy, sąd pierwszej instancji w pełni podzielił wyprowadzone z nich przez organy wnioski. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów uznając, że organ odwoławczy rozważył całość zgromadzonego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do twierdzeń skarżącego. Zebrany materiał mógł być uznany za pełny, ponieważ w sposób kompletny, czyli niezbędny do zastosowania określonych norm prawnych, wyjaśnił stan faktyczny sprawy. W związku z tym nie został w sprawie naruszony również art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: o.p.). Organ odwoławczy w sposób pełny i wyczerpujący wykazał, dlaczego okoliczności współpracy podmiotów handlujących prowadzą do wniosku, że faktury z wykazanym podatkiem dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zaistniały i tym samym nie mogą być podstawą obniżenia podatku należnego. Powyższej oceny nie zmieniają w ocenie sądu podniesione w skardze argumenty, które sprowadzają się jedynie do odmiennej od organów podatkowych oceny dowodów. Sąd zaakcentował, że skarżący był wzywany do przedłożenia organom jakichkolwiek posiadanych dowodów mających znaczenie w sprawie, jednak dokumentów takich nie przedstawił. Nie można czynić zarzutu niewyjaśnienia okoliczności sprawy, skoro zainteresowany nie podejmował żadnych działań, składał jedynie wyjaśnienia, które są oderwane od całości zebranego materiału i niepotwierdzone zeznaniami innych świadków, pracowników.

1.6. Odnosząc się do świadomości skarżącego co do fikcyjnego charakteru transakcji objętych zakwestionowanymi fakturami sąd zaakcentował, że strony nie zawarły żadnej umowy, skarżący w żaden sposób nie dokonał sprawdzenia swojego dostawcy, nigdy nie był w siedzibie firmy "Z.", czyli nie podjął jakichkolwiek działań celem dochowania należytej staranności przy weryfikacji rzetelności kontrahenta. Okoliczność ta tym bardziej budzi zdziwienie, że firma "Z." była głównym dostawcą towaru – w rozpatrywanym okresie 2010 roku skarżący łącznie zaewidencjonował 239 faktur zakupu i tylko 2 wystawił inny podmiot. Pomimo więc faktu, iż firma "Z." była głównym kontrahentem firmy skarżącego i wcześniej nie była mu znana, to nie została przez niego sprawdzona, mimo że nawiązanie współpracy nie nastąpiło jako efekt rozpoznania rynku i wyboru firmy mogącej dać gwarancje dobrej i rzetelnej współpracy, lecz na skutek przedstawienia oferty przez zupełnie nieznaną osobę.

W konsekwencji sąd uznał, że okoliczności nawiązania współpracy z rzekomym dostawcą towarów, brak zainteresowania ze strony skarżącego, mimo kilku lat takiej współpracy, od kogo faktycznie nabywa towar, niedomaganie się potwierdzenia statusu podmiotu gospodarczego czy też tożsamości bądź pełnomocnictwa do działania w imieniu firmy "Z.", płatności gotówką do rąk osób, których faktycznych danych personalnych skarżący nie znał, świadczą o tym, że skarżący mógł co najmniej przewidywać, że uczestniczy w transakcji stanowiącej nadużycie. Ustalenie w tej sytuacji, kto był faktycznym sprzedawcą towarów wykazanych na zakwestionowanych fakturach dla oceny zasadności pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego nie ma większego znaczenia. Brak ustaleń w tym zakresie, wbrew temu co zarzuca się w skardze, nie narusza przepisów dotyczących ustalenia prawdy obiektywnej.

1.7. Wobec przedstawionych uwarunkowań faktycznych i prawnych rozpoznawanej sprawy sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani też naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy i z tych względów skargę jako bezzasadną oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.).

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej skarżący reprezentowany przez adwokata zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez jego błędne zastosowanie w sprawie pomimo braku dowodów na poparcie twierdzenia, że transakcje dokonane przez podatnika nie miały rzeczywistego charakteru,

- art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. przez jego błędne zastosowanie w sprawie pomimo braku dowodów na poparcie twierdzenia, że podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o tym, że osoba, która dostarczała mu towary i pobierała zapłatę faktycznie nie reprezentowała firmy wskazanej w fakturach i firma taka w ogóle nie istniała.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna skarżącego jest niezasadna.

5. Należy przede wszystkim podkreślić, że skarga kasacyjna nie zawiera zarzutów naruszenia przepisów postępowania, mimo że skarżący wskazał na okoliczności faktyczne, z którymi się nie zgadza. Przypomnieć w tej sytuacji należy, że zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć między innymi na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom postępowania - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 p.p.s.a.) oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Obliguje to stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia, Naczelny Sąd Administracyjny nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów, a już na pewno nie do powoływania przepisów stanowiących podstawę zarzutów kasacyjnych. Niewskazanie ich w skardze kasacyjnej uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę twierdzeń strony w tym względzie.

Odnosząc te uwagi do sprawy należy stwierdzić, że skoro skarżący podważał stan faktyczny, to na nim spoczywał obowiązek wykazania i uzasadnienia naruszenia np. art. 122, art. 187 § 1, czy art. 191 o.p w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Co więcej, skarżący powinien wykazać, że naruszenie tych przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący tego nie uczynił, ograniczając się do zarzucenia popełnienia błędu w ustaleniach faktycznych i oceny stanu faktycznego sprawy. Tak sformułowane stanowisko nie może w sposób skuteczny podważyć stanu faktycznego przyjętego przez sąd pierwszej instancji.

6. Wobec niepodważenia w skardze kasacyjnej ustalonego w tej sprawie stanu faktycznego, dla oceny zarzutów w zakresie prawa materialnego miarodajny jest tenże stan faktyczny. Wynika zaś z niego, że skarżący w poszczególnych miesiącach 2010 r. nabywał towar od J. Z. Zakupy były o dużej wartości, tj. przeszło 1 700 000 zł. za 12 miesięcy 2010 r. Skarżący dokonywał zapłaty gotówką, nie zawierał umów, nie występował do organów podatkowych w celu ustalenia, czy kontrahent jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Właściwie skarżący nie podjął żadnych działań w zakresie weryfikacji kontrahenta, a nadto wręcz potwierdził, że dokonał zakupu u nieokreślonej osoby, której tożsamości nie udało się ustalić, ze względu na brak posiadania przez skarżącego podstawowych informacji o niej. Warto też wskazać, że osoby przebywające pod adresem firmy skarżącego, gdzie miało dochodzić do dostaw towarów, również nie były w stanie nic powiedzieć na temat tych dostaw i osoby J. Z. Kontakt telefoniczny z tą osobą skarżący utracił, jak zeznał, dwa miesiące przed przesłuchaniem go przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej. Te wszystkie okoliczności wskazują, że czynności wskazane w wystawionych fakturach nie miały miejsca.

7. Skoro organy ustaliły w sprawie taki stan faktyczny, to prawidłowo zastosowały art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Z kolei art. 88 ust. 3a. pkt 1 lit. a zakazuje obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego z faktur i dokumentów celnych w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących.

Przepisy te określają przypadki, których zaistnienie wyłącza prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Są więc one ograniczeniem podstawowej zasady podatku VAT – zasady neutralności. Interpretując te przepisy uwzględnić należy – jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji - orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że:

1) Artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

2) Artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

W powołanym wyroku Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), że na tle rozpatrywanych spraw C 80/11 i C-142/11 aktualne jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. też wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51).

Podkreślić należy, iż Trybunał nie uznał jednak za sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymagania, aby podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I 7797, pkt 65 i 68; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij).

Podobne stanowisko zawarł Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD, w którym stwierdził, że prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie zrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego.

W wyroku tym wyrażony został pogląd, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu - to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku - należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego, a tym samym organów podatkowych. Podobne stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 marca 2013 r. I FSK 429/12.

Z przywołanych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości wynika, że chcąc pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, organy powinny ustalić, czy podatnik będący odbiorcą tych faktur wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu i czy podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie.

8. W świetle przedstawionego orzecznictwa Trybunału stanowisko organu odwoławczego i sądu pierwszej instancji co do "braku należytej staranności" skarżącego jest prawidłowe. Skarżący, pomimo dokonywania znacznych zakupów u J. Z., płaconych gotówką, nie wykonał żadnej czynności mającej na celu sprawdzenie wiarygodności kontrahenta, chociażby przez ustalenie, czy jest on zarejestrowany w Urzędzie Skarbowym i składa deklaracje podatkowe. Warto też zauważyć, że na 239 faktur zakupu towarów od stycznia do grudnia 2010 r. tylko 2 pochodziły od innych podmiotów. Zatem J. Z. był niemalże jedynym dostawcą towarów dla skarżącego, co powinno było skutkować u przeciętnie dbającego o swoje interesy przedsiębiorcy dokonaniem sprawdzenia kontrahenta. Skarżący nie uczynił tego, co spowodowało określone konsekwencje podatkowe.

Zatem nie doszło w niniejszej sprawie do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

9. Ubocznie warto zauważyć, że w wyrokach z dnia 25 marca 2015 r., I FSK 125/14 i I FSK 126/14, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne skarżącego od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach oddalających jego skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. określające skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2009 r. i za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2009 r. w podobnym, a nawet wręcz tożsamym stanie faktycznym i prawnym. Z kolei wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 września 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 731/13 i III SA/Gl 732/13, oddalające skargi na decyzje określające skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2008 r. i za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2008 r. w identycznym stanie faktycznym i prawnym uprawomocniły się w pierwszej instancji.

10. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, iż sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty są chybione, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2-3 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.).