Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1748/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 i art. 22 ust. 1, art. 24b ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Ewa Radziszewska – Krupa, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 1390/15 w sprawie ze skargi B. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia od B. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 18 lutego 2016 r., I SA/Łd 1390/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę B. T. (zwanej dalej skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 października 2015 r.

w przedmiocie określenia obowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że skarżąca w 2010 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług budowlanych, w szczególności usług związanych z budową kanalizacji sanitarnych.

Strona poinformowała organ kontroli skarbowej, że cała dokumentacja księgowa wraz z dowodami źródłowymi przedsiębiorstwa za lata 2006, 2009 i 2010 uległa zniszczeniu w pożarze, do którego doszło w siedzibie firmy na skutek zwarcia instalacji elektrycznej.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

w dniu 14 lipca 2015 r. wydał decyzję określającą stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.

Decyzją z dnia 5 października 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi podzielił stanowisko organu I instancji w zakresie uznania, że faktury zaliczone przez skarżącą do kosztów, a wystawione przez D. M. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji nie mogły stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej i dowodu poniesienia kosztów przez stronę. Organ odwoławczy, powołując się na art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.), stwierdził, że podstawą do odliczenia od przychodu kosztów jego uzyskania jest należyte udokumentowanie poniesienia danego wydatku. Wskazał dalej, że przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, iż D. .M nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie wystawiał "puste" faktury bez pokrycia towarowego. W zakresie spalonej dokumentacji zaznaczył, że odtworzono dowody źródłowe potwierdzające przychody w wysokości 9.149.082,44 zł, co stanowiło ok. 44% przychodów deklarowanych przez stronę

z zeznaniu rocznym za 2010 r. To pozwoliło na określenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.

3. Powyższemu rozstrzygnięciu strona zarzuciła naruszenie m.in.:

- art. 23 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U.

z 2012 r., poz. 749 – dalej: ord. pod) oraz art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f i art. 23 § 1 pkt 1

i pkt 2 w związku z art. 64 ust. 1 i ust. 3 w związku z art. 2 i art. 31 ust. 2 i ust. 3 Konstytucji, poprzez:

- uznanie, że organy podatkowe uprawnione są do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania wyłączenie z powodu stwierdzenia nierzetelności dowodów źródłowych dokumentujących poniesienie przez podatnika wydatków, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy sam fakt poniesienia wydatku lub samego posiadania spornych towarów nie był na żadnym etapie postępowania kwestionowany przez organy podatkowe;

- uznanie, że na skutek zakwestionowania rzetelności części ksiąg podatkowych po stronie kosztów przy jednoczesnym niekwestionowaniu faktu poniesienia wydatków na określone towary, dopuszczalne jest stwierdzenie, iż w oparciu o pozostałe wpisy

w księgach podatkowych możliwe jest określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania,

-uznanie, że uwzględnienie poprzez instytucję oszacowania wydatków faktycznie poniesionych lecz udokumentowanych nierzetelnymi dokumentami księgowymi stanowiłoby środek służący legalizacji nielegalnego obrotu materiałami budowlanymi i prowadziłoby do dyskryminowania podatników prowadzących prawidłowo księgi podatkowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że spór w sprawie dotyczy określenia przez organy wysokości zobowiązania podatkowego w sytuacji braku odtworzenia pełnej dokumentacji podatkowej firmy, w tym w szczególności faktur wystawionych przez firmę "D. [...]" D. M.

z pominięciem oszacowania wielkości poniesionych przez skarżącą wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodu.

Sąd ocenił, że organy podatkowe dysponowały wystarczającym materiałem dowodowym do oceny, iż faktury wystawione przez D. M. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Stanowisko powyższe zostało potwierdzone również w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 czerwca 2014 r., I SA/Łd 493/13 oraz wyroku z dnia 5 listopada 2014 r.,I SA/Łd 234/14 określających skarżącej zobowiązania podatkowe w podatku odpowiednio od osób fizycznych za 2008 r. oraz podatku od towarów i usług za

2009 r.

Sąd wyjaśnił, że z zebranego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, iż D. M. nie zatrudniał pracowników, nie posiadał odpowiednich środków transportowych, sprzętu budowlanego, magazynów, czy placu do składowania towarów. Dodatkowo ustalono, że płatność za faktury następowała gotówką.

Skoro sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy skarżącą, a firmą D. D. M., to wykazany w nich wydatek nie mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów. Dokumentacja księgowa dotycząca 2010 r. została utracona w wyniku pożaru z dnia 7 października 2012 r., jednak

w toku przeprowadzonego postępowania zgromadzono duplikaty faktur VAT

i inne dowody przedłożone przez stronę oraz organ kontroli skarbowej, w którym to zestawieniu znajduje się łącznie 1.349 szt. dowodów potwierdzających nabycie towarów i usług w 2010 r. o wartości 15.269.217,90 zł. Zgromadzono dowody potwierdzające wysokość kosztów uzyskania przychodów firmy w 2010 r. W sumie udało się odtworzyć dowody źródłowe sprzedaży potwierdzające przychody

w wysokości 9.149.082,44 zł i podatek VAT w kwocie 1.954.422,83 zł, co stanowi ok. 44% przychodów deklarowanych przez skarżącą w zeznaniu PIT-36 za 2010 r.

Zgodnie z art. 23 § 1 ord. pod. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze szacowania, jeśli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Strona nie zgadza się jednak z odstąpieniem przez organ na podstawie art. 23 § 2 ord. pod. od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania wskazując, że eliminacja zakwestionowanych faktur dokumentujących określony wydatek nie może ex definitione oznaczać utraty możliwości uwzględnienia takiego wydatku w rachunku podatkowym, jeśli co do zasady sam fakt jego poniesienia nie jest kwestionowany.

W tym zakresie sąd pierwszej instancji wskazał, że oszacowanie polega na przybliżonym określeniu wartości podstawy opodatkowania. Zatem w sytuacji, gdy organy są w stanie określić rzeczywistą wielkość obrotów poprzez ustalenie faktycznych wartości poszczególnych transakcji, to szacowanie podstawy opodatkowania pozbawione byłoby uzasadnienia.

Sąd podzielił stanowisko organów, że w postępowaniu dotyczącym określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. nie wyłączono z kosztów uzyskania przychodu faktur wystawionych przez D. M., gdyż duplikatów tych faktur skarżąca nigdy nie pozyskała. Zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu wymaga przedstawienia na tę okoliczność stosownego dowodu. Brak posiadania przez stronę stosownej dokumentacji skutkuje zatem niemożnością uznania poniesionych wydatków za koszty podatkowe. Odnosząc się do zarzutu strony naruszenia prawa poprzez bezzasadną odmowę oszacowania wielkości poniesionych przez stronę wydatków, stanowiących koszt uzyskania przychodów, sąd wskazał, że art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, iż jeżeli ustalenie dochodu (straty) na podstawie ksiąg rachunkowych lub podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania. Jednakże przepis ten nie może być interpretowany w oderwaniu od innych przepisów normujących zasady ustalania podstawy opodatkowania, w tym od art. 23 § 2 ord. pod. normującego możliwość odstąpienia od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Szacowanie dochodu w oparciu o ten przepis ma wyjątkowy charakter i może być zastosowane tylko wówczas, gdy ustalenie dochodu w inny sposób jest absolutnie niemożliwe; jeżeli jednak nierzetelne księgi mogą dostarczyć stosownych danych, które uzupełnione innymi dowodami pozwolą na ustalenie podstawy opodatkowania, odstąpienie od szacowania dochodu jest uprawnione i uzasadnione. Skoro dowody zgromadzone

w toku postępowania pozwalały na ustalenie podstawy opodatkowania, niezasadne byłoby szacowanie wydatków strony, a więc stosowanie jednej z metod wymienionych w art. 24 b ust. 2 u.p.d.o.f., które to mają charakter wyjątkowy.

5. Powyższy wyrok skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 188 w związku z art. 123 § 1 ord. pod. - poprzez oddalenie zgłoszonych przez skarżącą w odwołaniu od zaskarżonej decyzji wniosków dowodowych, mimo że dowody te miały istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, a w konsekwencji - dla właściwego określenia podstawy opodatkowania;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 23 § 1 i 2 ord. pod. oraz art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f.) i art. 23 § 1 pkt 1) i pkt 2) w związku z art. 64 ust. 1 i ust. 3 w związku z art. 2 i art. 31 ust. 2

i ust. 3 Konstytucji, poprzez:

- uznanie, że organy podatkowe uprawnione są do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania wyłączenie z powodu stwierdzenia nierzetelności dowodów źródłowych dokumentujących poniesienie przez podatnika wydatków, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji gdy sam fakt poniesienia wydatku lub samego posiadania spornych towarów nie był na żadnym etapie postępowania kwestionowany przez organy podatkowe;

- uznanie, że możliwe jest odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania

w zakresie kosztów uzyskania przychodu w przypadku całkowitego zniszczenia ksiąg podatkowych i dokumentacji podatkowej w sytuacji, gdy z obiektywnych okoliczności sprawy wynika, iż w wyniku podejmowanych w toku postępowania prób jej odtworzenia, udało się to uczynić tylko w części, tj. odzyskana część dokumentacji nie pozwala na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej, tj. rzeczywistej wysokości;

- uznanie, że na skutek zakwestionowania rzetelności części ksiąg podatkowych po stronie kosztów przy jednoczesnym nie kwestionowaniu faktu poniesienia wydatków na określone towary dopuszczalne jest uznanie, iż w oparciu o pozostałe wpisy

w księgach podatkowych możliwe jest określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, poprzez uznanie, że uwzględnienie poprzez instytucję oszacowania wydatków faktycznie poniesionych lecz udokumentowanych nierzetelnymi dokumentami księgowymi stanowiłoby środek służący legalizacji nielegalnego obrotu materiałami budowlanymi i prowadziłoby do dyskryminowania podatników prowadzących prawidłowo księgi podatkowe;

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez brak jakiegokolwiek ustosunkowania się

w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutu skargi, tj. naruszenia przez organy obu instancji art. 180 § 1 i art. 188 ord. pod. - poprzez oddalenie zgłoszonych przez skarżącą wniosków dowodowych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy bowiem uniemożliwiło skarżącej przedstawienia i obronienia prezentowanego przez nią stanowiska w zakresie wysokości kosztów uzyskania przychodu poniesionych

w spornym okresie,

4) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - poprzez jego błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym zakwestionowaniu skarżącej prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakupione przez nią materiały budowlane, mimo nienegowania faktu, że faktycznie zostały one przez nią nabyte i wykorzystane

w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

5) art. 26 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. - poprzez przyjęcie, że część przychodów skarżącej została osiągnięta bez ponoszenia kosztów, a w konsekwencji doprowadzenie do tego, iż podstawą opodatkowania stał się (w części) sam przychód, bez uwzględnienia kosztów uzyskania tej części przychodu.

Z uwagi na powyższe skarżąca wniosła o:

- uchylenie wyroku WSA w Łodzi w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w tym zakresie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi;

- zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania w sprawie w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

- wystąpienie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wnioskiem do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie, czy art. 23 § 2 ord. pod., rozumiany w ten sposób, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania także w przypadku, gdy na skutek zniszczenia ksiąg podatkowych

i dokumentacji podatkowej odtworzenie całości podstawy opodatkowania w zakresie kosztów uzyskania przychodów nie jest możliwe z przyczyn obiektywnych, zaś odtworzona część dokumentacji nie odpowiada wszystkim wydatkom poniesionym przez podatnika w celu osiągnięcia wykazanego przychodu, przy czym podatnik nie przedstawił bezpośrednich dowodów na poniesienie tych wydatków, ani na ich wysokość - jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i ust. 3 w związku z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o:

- oddalenie skargi kasacyjnej,

- zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

6. Przede wszystkim nie można zgodzić się ze skargą kasacyjną co do naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że "uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, postawę prawną rozstrzygnięcia oraz ich wyjaśnienie (...)". W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dość zgodnie przyjmuje się, że "sam brak odniesienia się sądu do niektórych zarzutów lub twierdzeń zawartych w skardze nie stanowi uchybienia skutkującego koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku. Dopiero wykazanie, że były one na tyle istotne, iż sąd mógłby inaczej orzec w sprawie - gdyby się do nich odniósł - daje podstawę do uchylenia wyroku sądu pierwszej instancji" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., II GSK 958/15). Jest tak dlatego, że powyższy przepis jest przepisem postępowania i tylko wówczas (zob. art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) może stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku, gdyby uzasadnienie zaskarżonego wyroku uniemożliwiało instancyjną jego kontrolę, albo gdyby nie było możliwości rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 28 lipca 2016 r., II FSK 1767/14; wyrok NSA z dnia 13 lipca 2016 r., I OSK 948/15; wyrok NSA z dnia 13 lipca 2016 r., II GSK 1101/14). Ponadto przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. należy tak interpretować, że sąd pierwszej instancji powinien odnieść się do wszystkich zarzutów skargi. Nie można natomiast uznać, że ten sąd ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów, mających

- w ocenie skarżących- świadczyć o zasadności zarzutu. Wystarczy, gdy z wywodu sądu wynika dlaczego - w jego ocenie - nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze. Jest tak dlatego, że: "Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się w tym, iż jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Niewątpliwie szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku sądu zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Powinno ono mieć charakter zwięzły, ale pozwalający na skontrolowanie przez strony postępowania i ewentualnie Naczelny Sąd Administracyjny, czy sąd pierwszej instancji nie popełnił błędu w swoim rozumowaniu." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lipca 2012 r., II OSK 2736/14).

W rozpoznawanej przez Naczelny Sąd Administracyjny sprawie nie budzi wątpliwości to, że istotnie literalnie, werbalnie uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odwołuje się do przepisów art. 180 i art. 188 ord. pod. Jeżeli jednak uwzględnić, że jest to uzasadnienie wyroku oddalającego skargę i w jego części historycznej sąd przedstawił dokładnie i szczegółowo argumenty przeważające za odmową przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów, wskazał, jakich dowodów przeprowadzenie żądała skarżąca, to oznacza to w istocie przyjęcie tych argumentów i możliwość skrótowego wskazania, że nie doszło do naruszenia art. 180 § 1 ord. pod. albowiem podatnicy prowadzący działalność gospodarczą są zobowiązani do rzetelnego dokumentowania przeprowadzonych operacji gospodarczych. Poza tym sąd wskazał na to, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania uznał za bezpodstawne. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – pozwala, wbrew stanowisku skarżącej, na instancyjną kontrolę wydanego przez sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia. Wskazano w nim bowiem na okoliczności, które spowodowały wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 3.734.142, 64 zł jako pochodzącą z tzw. pustych faktur. Podano w nim, że:

- D. M. nie złożył - mimo wielokrotnych wezwań do przedłożenia dokumentacji księgowej – żadnych dokumentów firmy D.;

- firma D. nie miała żadnych technicznych, kadrowych i organizacyjnych możliwości dostarczania materiałów budowlanych, ani świadczenia usług transportowych na rzecz firmy B. skarżącej,

- odmowa wiarogodności zeznaniom D. M. dotyczącym prowadzonej działalności gospodarczej i wykorzystaniu placu przeładunkowego, co wynika

z ustaleń kontroli skarbowej, w związku z kontrolą kilku firm, które nie posiadały dźwigów, suwnic służących do przeładunku materiałów budowlanych (zezn. Z. W., który D. M. nie znał, nie udostępniał mu placu przeładunkowego w latach 2007-2010),

- D. M. prowadzący firmę D. – [...], nie posiadał samochodu ciężarowego - doszło bowiem do rozwiązania umowy leasingowej

i odebrania samochodu,

- D. M. nie składał zeznań PIT – 11, PIT- B, PIT-4 świadczących o zatrudnieniu pracowników i wywiązywaniu się z obowiązków płatnika,

- D. M. w latach 2006 – 2009 nie posiadał samochodu, jedynie

w okresie od dnia 27 marca 2006 r. do dnia 30 listopada 2006 r. posiadał samochód typu van marki Dodge Grand Caravan i samochód osobowy Citroen Xsara Picasso,

- nie było możliwości przesłuchania D. M. i przeprowadzenia kontroli

w firmie D. z uwagi na brak kontaktu z tym podatnikiem;

- M. S., pracownik biura rachunkowego prowadzącego rachunkowość firmy D.wskazała, że od siedmiu lat biuro nie prowadzi rachunkowości tej firmy i nie posiada jej dokumentów za kontrolowane lata podatkowe,

- sama skarżąca podczas przesłuchań nie pamiętała okoliczności poznania D. M., a ceny sprzedanych przez niego towarów były wyższe niż

u konkurencyjnych firm; sprzedawca odbierał osobiście z reguły gotówkę – to wedle sądu pierwszej instancji wskazywało na niewiarogodność zeznań,

- zaistniała sprzeczność w zeznaniach skarżącej w zebranym materiale dowodowym co do atestów budowlanych oraz w zakresie zapisów dotyczących płatności na fakturach firmy D. z raportami kasowymi,

- brak wiedzy skarżącej co do nazw kontrahentów i wysokości kosztów

poniesionych w latach 2009- 2010 procentowego udziału faktur wystawionych

w 2009 r. przez firmę D. w sytuacjach, gdy księgowa firmy skarżącej J. G.oświadczyła, iż wszystkie dokumenty księgowe firmy wydała skarżącej i nie pamięta kontrahentów firmy i wielkości wydatków firmy.

W końcu sąd pierwszej instancji podkreślił, że powyższych argumentów organów podatkowych, a także faktu skazania D. M. za wystawianie fikcyjnych faktur za 2006 r. nie mogło zmienić ani przesłuchanie D. M., ani zgromadzenie duplikatów faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez firmę D.

Podkreślenia wymaga także i to, że w wyroku z dnia 4 listopada 2015 r., I FSK 1063/14, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną skarżącej na wyrok sadu pierwszej instancji w zakresie podatku od towarów i usług. W wyroku tym NSA wprawdzie przyjął, że sporządzona skarga kasacyjna nie odpowiadała wymogom, to jednak podniósł, iż sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że orzekające w sprawie organy podatkowe nie naruszyły art. 180 i art. 187 ord. pod., a przedmiotem oceny Sądu były przecież faktury wystawione dla tej samej skarżącej przez D. M. za 2008 r.

7. Powyższe oznacza, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że nieuzasadnione są także zarzutu skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 122, art. 188, art. 123 § 1 ord. pod. Z art. 188 ord. pod. wynika, że żądanie dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy – chyba, iż okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Treść tego przepisu powinna uwzględniać treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a także art. 20 i art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone są poglądy, że nie jest możliwy do zaakceptowania na gruncie powyższych przepisów pogląd, jakoby jedynym dowodem poniesienia kosztów było ogólne oświadczenie ponoszącego go, jego pracowników lub kontrahentów. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą - wbrew tym przepisom - zwolnione byłyby od prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty ustalane byłyby na podstawie tych zeznań lub oszacowania (wyrok NSA z dnia 18 marca 2016 r., II FSK 3679/13; wyrok NSA z dnia 18 marca 2016 r., II FSK 3602/13). Poza tym "organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku dowodowego strony nie tylko wówczas, gdy wniosek taki dotyczy okoliczności nieistotnej dla rozstrzygnięcia sprawy, ale także w razie stwierdzenia, że istotna dla rozstrzygnięcia okoliczność została już dostatecznie wyjaśniona, a zgłoszenie nowych wniosków dowodowych spowoduje jedynie przewlekanie postępowania". Inna rzecz, że taką interpretację art. 188 ord. pod. należy stosować ostrożnie – tak, aby nie pozbawiać strony możliwości obrony jej racji w toku postępowania, co prowadziłoby do oczywistego naruszenia zasady opisanej w art. 123 § 1 ord. pod." (wyrok WSA w Łodzi z dnia 19 kwietnia 2016 r., I SA/Łd 1193/15, wyrok NSA z dnia 21 lipca 2016 r., I FSK 808/06, wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2016 r., II FSK 1579/14). Taka sytuacja jednak w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła.

8. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nieuzasadnione są także zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 23 § 1 i 2 ord. pod., art. 24b) ust. 1 u.p.d.o.f., art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 i art. 3 1 ust. 2 i 3 Konstytucji RP.

Na wstępie tych rozważań należy podnieść, że zagadnieniu dopuszczalności oszacowania podstawy opodatkowania sąd pierwszej instancji poświęcił

w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sporo miejsca. Argumentację tę Naczelny Sąd Administracyjny podziela. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że: "Warunkiem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest wykazanie faktu poniesienia kosztów. Dopiero po jego wykazaniu możliwe jest określenie ich wysokości przy użyciu metody oszacowania. Jeżeli

w sprawie ewidencjonowane są faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmowane są

w księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów, to tym samym podatnik nie stosuje się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi w części.

Podstawa opodatkowania jest ustalana – co do zasady - na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Zaliczenie - w przypadku nierzeczywistych transakcji - do kosztów uzyskania przychodów wydatków oszacowanych prowadziłoby do generowania kosztów wysoce wątpliwych co do faktu ich poniesienia, np. nabycia złomu na czarnym rynku, kradzionego, nabycie od bliżej nieustalonych nabywców także po zaniżonych, nierynkowych cenach. W takich przypadkach oszacowanie, a więc ustalenie cen rynkowych, wprost prowadziłoby do ustalenia cen nierzeczywistych

i fałszowałoby obraz sytuacji gospodarczej podatnika. Oznacza to, że

rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny." (wyrok NSA z dnia 17 września 2014 r., II FSK 1428/14, wyrok NSA

z dnia 9 kwietnia 2014 r., II FSK 1081/12).

Nie można bowiem oszacować tego, czego nie było, albo tego, czego zakresu wielkości nie można w sposób jednoznaczny wykazać. Fikcyjność faktur i innych dokumentów wskazujących na brak poniesienia wydatków stanowi okoliczność pozwalającą na odstąpienie od oszacowania. Wówczas zebrane dowody, uzupełnione danymi z ksiąg podatkowych, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 23 § 2 pkt 1 i 2 ord. pod. W takiej sytuacji -

wbrew twierdzeniom i zarzutom skargi kasacyjnej – nie mamy do czynienia

z opodatkowaniem przychodu. Fikcyjne faktury stanowią przecież dowód pozwalający na przyjęcie, że dany wydatek w rzeczywistości nie wystąpił (wyrok NSA z dnia 24 października 2014 r., I FSK 1406/13).

9. Oznacza to w konsekwencji, że zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 26 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. jest nieuzasadniony albowiem brak wykazania (bez względu na przyczyny) poniesienia kosztu nie może skutkować jego oszacowaniem i w konsekwencji obniżeniem uzyskanego przychodu. Prowadziłoby to do naruszenia przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (wyrok NSA z dnia 24 listopada 2015 r., II FSK 2535/13).

10. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na postawie art. 207 § 2 p.p.s.a. uznając, że skan odpowiedzi na skargę kasacyjną i aktualna sytuacja skarżącej przedstawiona w piśmie procesowym stanowią szczególne okoliczności, o których mowa w powołanym przepisie.