Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3402/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 47
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 2 ust. 1 pkt 20
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), WSA del. Jolanta Sokołowska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 7 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 478/13 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 28 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 sierpnia 2013 r., I SA/Sz 478/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę "A." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej: "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 28 marca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie decyzją z 28 marca 2013 r., wydaną w postępowaniu odwoławczym utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 15 lutego 2012 r. określającą Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2007 w wysokości 618.094 zł. W wyniku przeprowadzonej w Spółce kontroli w zakresie prawidłowości naliczania i deklarowania należności w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. ustalono, że Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu całkowitą wartość stwierdzonych ubytków, które powstały:

- przy przepompowywaniu zakupionego paliwa ze statku na autocysterny, a podstawą stwierdzenia ubytków były pomiary ilości paliwa, które miały miejsce przed wyładunkiem ze statku oraz po załadunku na cysterny, udokumentowane raportami z kontroli sporządzonymi przez P. [...] Sp. z o.o. Usługi rzeczoznawcze,

- podczas przeprowadzonej inwentaryzacji w B. S.A. Zakłady Chemiczne, z siedzibą w S., a podstawą stwierdzenia ubytków były dokonane pomiary ilości paliwa w zbiornikach, udokumentowane arkuszami spisów z natury oraz notatką służbową.

Pismem z dnia 19 lutego 2009 r. Spółka wyjaśniła, iż podstawą ujmowania całości stwierdzonych ubytków w koszty uzyskania przychodów w stosunku do ubytków stwierdzonych przez:

- P. Sp. z o.o., była uchwała Zarządu nr [...] Spółki z dnia 20 czerwca 2005 r., w oparciu o którą ilości paliwa wykazane w raportach kontrolnych, Spółka uznała za właściwe i w takiej ilości przyjęła do ewidencji finansowo - księgowej, a wszelkie różnice odniosła w koszty uzyskania przychodów,

- B. S.A. Zakłady Chemiczne, była umowa zawarta w dniu 14 sierpnia 2006 r. między tym podmiotem a Spółką. W myśl § 8 tej umowy, dla każdej dostarczonej partii towaru, od momentu wyładunku do momentu jego wydania zostały określone dopuszczalne ubytki na poziomie 0,3%, natomiast ponadnormatywne wartości ubytków obciążają B. S.A. Zakłady Chemiczne. Z uwagi na fakt, iż w ramach przeprowadzonych inwentaryzacji różnice między stanami kartotekowymi a pomiarami ilości towarów w zbiorniku mieszczą się w ustalonej wielkości ubytków naturalnych, zostały one w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. stwierdził, że Spółka w 2007 r. wbrew przepisom obowiązującego prawa, zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę 238.820,50 zł, która stanowiła wartość ponadnormatywnych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (97,697 m3), czym zaniżyła kwotę podatku o 45.376 zł. W konsekwencji powyższego, decyzją z dnia 14 października 2009 r. określono Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 01.01.2007 - 31.12.2007 w wysokości 615.606 zł.

W wyniku odwołania wniesionego przez Spółkę Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie decyzją z dnia 12 kwietnia 2010 r. uchylił w całości tę decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia celem uzupełnienia postępowania dowodowego. Ponownie rozpoznając sprawę organ pierwszej instancji uznał, iż w sprawie nie ma zastosowania decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w S., gdyż decyzja ta odnosi się do ubytków powstających przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym podczas transportu, a nie w trakcie magazynowania. Organ podatkowy pierwszej instancji, wypełniając zalecenia organu odwoławczego, na wniosek strony dopuścił dowód z opinii biegłego sądowego d/s oceny prawidłowości rozliczeń produktów naftowych oraz gazu płynnego propan-butan celem ustalenia, jakie maksymalne niezawinione niedobory wyrobów akcyzowych mogły powstać w trakcie magazynowania tychże wyrobów przez Spółkę. Ostatecznie organ pierwszej instancji uznał, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 251.915,66 zł, stanowiącą wartość ponadnormatywnych ubytków paliw ciekłych (103,98 m3) powstałych przy załadunku i rozładunku zakupionego paliwa oraz w trakcie przechowywania ich w magazynach, naruszając art. 15 ust 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 47 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397), powoływanej dalej jako: "u.p.d.o.p.". W rezultacie zaniżyła kwotę podatku o 47.864 zł. Decyzją z dnia 15 lutego 2012 r. określono więc Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 01.01.2007 - 31.12.2007 w wysokości 618.094 zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka wniosła odwołanie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Powołując treść art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. wskazał, że warunkiem zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest między innymi to, aby dany wydatek nie był zawarty w katalogu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają m.in. straty powstałe w wyniku nadmiernych ubytków lub zawinionych niedoborów wyrobów akcyzowych oraz podatku akcyzowego od tych ubytków lub niedoborów. Organ odwoławczy stwierdził, iż w niniejszej sprawie bezsporny pozostaje fakt, iż Spółka w podsumowaniu przedłożonego konta "pozostałe koszty operacyjne" wykazała kwotę 265.425,23 zł, z czego kwota 253.310,66 zł stanowiła wartość ubytków wyrobów akcyzowych i została potwierdzona dokumentami (PK i WZ). Z wniesionego przez Spółkę odwołania wynika, że Spółka żąda zaliczenia w poczet swoich kosztów uzyskania przychodów stwierdzonej różnicy powstałej w nadwyżce zaimportowanego paliwa, które notabene powstała w momencie, gdy towar należał jeszcze do innego podmiotu gospodarczego. Praktyka taka, w opinii organu, nie może zasługiwać na akceptację. Zdarzenie, którego efektem są braki w towarach handlowych powinno być zdaniem organu odwoławczego, odpowiednio udokumentowane. To Spółka powinna dołożyć wszelkich starań aby straty takie wyeliminować, w tym np. żądać od dostawcy (importera) faktury korygującej ilość faktycznie dostarczonego paliwa. W innym przypadku straty takie należy uznać za zawinione, których nie należy odnosić w koszty uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie zwrócił również uwagę, że przekazując decyzją z dnia 12 kwietnia 2010 r., niniejszą sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazał, iż ponownemu rozważeniu należy poddać ewentualność podjęcia rozstrzygnięcia w tej sprawie na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. zauważając przy tym, iż właściwym organem do ustalania norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, jest naczelnik urzędu celnego, który taką decyzję na rzecz Spółki wydał. Organ odwoławczy zwrócił wówczas również uwagę na fakt, że decyzja Naczelnik Urzędu Celnego w S., z uwagi na specyfikę działalności Spółki, ustalała maksymalne normy dopuszczalnych ubytków jedynie dla czynności przewozu oleju napędowego i opałowego w związku z ich nabyciem wewnątrzwspólnotowym.

Opinia biegłego sądowego, postanowieniem z dnia 13 grudnia 2011 r. została włączona w poczet materiału dowodowego. Nie wiąże ona organu podatkowego, który jest zobowiązany poddać ją swojej ocenie jak każdy dowód. Dyrektor uznał jej walor dowodowy, bowiem zawiera ona stosowne uzasadnienie, podstawę prawną i sporządzona została w oparciu o wiedzę specjalistyczną i kilkudziesięcioletnie doświadczenie autora w tej branży. Przypisał opinii walor dokumentu urzędowego, w świetle przepisu art. 194 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p.", biorąc pod uwagę jej merytoryczny aspekt. Zdaniem organu odwoławczego, do uznania poniesionych strat (niedoborów) za koszt uzyskania przychodów nie wystarczy samo stwierdzenie stanu faktycznego posiadanych towarów handlowych (sporządzenie spisu z natury i ustalenie powstałych różnic), lecz niezbędnym jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego co do przyczyny i okoliczności powstania rozbieżności w postaci niedoborów i nadwyżek w środkach obrotowych, pozwalającego stwierdzić jednoznacznie, że ujawniona w trakcie inwentaryzacji strata w towarach powstała pomimo tego, że podatnik dołożył należytej staranności w celu jej uniknięcia. W tym celu należy odpowiednio udokumentować fakt poniesienia straty. Organ odwoławczy wskazał przy tym na odpowiednie przepisy ustawy o rachunkowości oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie, Spółka w żaden sposób nie wskazała, że za powstałe niedobory i ubytki nie ponosi jakiejkolwiek winy. Na podstawie opinii biegłego sądowego organ podatkowy pierwszej instancji dokonał natomiast samodzielnego wyliczenia maksymalnych ubytków paliw powstałych przy przeładunku statek - magazyn - cysterna oraz powstałych w magazynach.

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie w pełni podzielił ustalenia faktyczne dokonane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., w konsekwencji czego stwierdził, iż ponadnormatywny ubytek, który Spółka wbrew przepisom obowiązującego prawa zaliczyła w poczet kosztów uzyskania przychodów wynosi 103,98 m3 paliwa o wartości 251.915,66 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie podzielił więc stanowisko organu pierwszej instancji i stwierdził, że Spółka zaliczając do kosztów uzyskania przychodów kwotę 251.915.66 zł, stanowiącą wartość ponadnormatywnych ubytków paliw ciekłych, powstałych przy załadunku i rozładunku zakupionego paliw oraz w trakcie przechowywania ich w magazynach, złamała zasadę wynikającą z art. 15 ust 1, w związku z art. 16 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., a w rezultacie zaniżyła kwotę podatku o 47.864 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie:

1) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż skarżąca w 2007 r. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę 251.915,66 zł jako wartość ponadnormatywnych ubytków wyrobów akcyzowych, podczas gdy kwotą rzeczywiście zaliczoną byłą kwota 253.310,66 zł i odpowiadała ona wysokości niedoborów niezawinionych;

2) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż Spółka zaliczyła w koszty uzyskania przychodów całkowitą kwotę stwierdzonych ubytków, które powstały przy przepompowywaniu zakupionego paliwa ze statku (udokumentowane raportami kontroli) i podczas przeprowadzonej inwentaryzacji w B. S.A, podczas gdy Spółka zliczyła w koszty uzyskania przychodów jedynie kwotę niezawinionych niedoborów,

3) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że Spółka w 2007 r. dokonywała magazynowania paliw, a zatem mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jedynie ubytki do wysokości ubytków ponadnormatywnych określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r., podczas gdy Spółka w 2007 r. nie dokonywała magazynowania wyrobów akcyzowych, nie posiadała zbiorników ani innych urządzeń niezbędnych do magazynowania paliw, a usługi przeładunkowe, magazynowania i transportowania były wykonywane przez spółkę B. S.A na podstawie umowy z dnia 14 sierpnia 2006 r.;

4) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że niedobory wyrobów akcyzowych powstałe u skarżącej były przez nią zawinione, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, iż niedobory powstały w czasie ich przeładunku i transportowania, a zatem skarżąca nie miała wpływu na ich powstanie albowiem nie dokonywała żadnej z tych czynności;

5) naruszenie prawa materialnego - art. 2 ust. 1 pkt. 20 lit.a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.a." w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegając przyjęciu, iż w sytuacji skarżącej mamy do czynienia z ubytkiem wyrobów akcyzowych, podczas gdy ubytki wyrobów akcyzowych, objęte stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, mogą powstać wyłącznie podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, a tym samym wszelkie straty powstałe podczas obrotu paliwem powstałe poza ww. procedurą, nie mieszczą się w dyspozycji art. 2 ust. 1 pkt. 20 lit.a ustawy, a w związku z tym cytowany wyżej art. 16 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., nie może znaleźć do nich zastosowania;

6) naruszenie art. 191 O.p. poprzez oparcie decyzji na ustaleniach sprzecznych z rzeczywistym stanem prawnym, ponieważ skarżąca nie dokonywała czynności powodujących powstanie niedoborów, a zatem nie można uznać, iż niedobór wyrobów akcyzowych był przez nią zawiniony;

7) naruszenie art. 180 § 1 O.p. poprzez pominięcie w niniejszej sprawie jako dowodu dokumentów przedłożonych przez skarżącą - między innymi umowy z dnia 14 sierpnia 2006 r. wskazującej na odpowiedzialność innych podmiotów w zakresie powstania niedoborów;

8) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 O.p., poprzez zaniechanie wszechstronnego rozpatrzenia zgromadzonego materiału dowodowego i oparcie rozstrzygnięcia na opinii biegłego zawierającej twierdzenia nieistotne dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, a nadto sprzeczne z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz wytycznymi zawartymi w orzeczeniu Dyrektora Izby Skarbowej,

9) naruszenie 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie, co w konsekwencji doprowadziło organ do przyjęcia, że skarżąca nie udowodniła istnienia swojego uprawnienia do obniżenia podstawy opodatkowania o wysokość niedoborów niezawinionych oraz zasadności skorzystania z tego uprawnienia, podczas gdy zgodnie z przywołanym wyżej przepisem obowiązkiem organu jest zebranie oraz rozpatrzenie całości zebranego w sprawie materiału dowodowego;

10) naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz.694 ze zm.) poprzez jego błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, iż do zakwalifikowania poniesionych strat jako kosztów uzyskania przychodów niezbędnym jest ich udokumentowanie za pomocą protokołu opisującego zdarzenie, jego przyczynę oraz wielkość ubytków, podczas gdy jedynym wymaganiem jakie stawia cytowany przepis jest to, aby dowody księgowe prowadzone były w sposób rzetelny oraz zgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej.

Wskazując na powyższe zarzuty, skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Przyjął stan faktyczny, z którego wynika, że skarżąca Spółka jest podatnikiem podatku akcyzowego w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w S. w dniu 19 grudnia 2006 r. ustalono Spółce maksymalne normy dopuszczalnych ubytków olejów napędowych oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.15 oraz olejów opałowych oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.17 powstających w czasie przewozu paliw ciekłych w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, liczonych w stosunku do wysłanej ilości tych wyrobów - na okres od 19.12.2006 r. - 31.12.2007 r. Zasadnie w ocenie Sądu pierwszej instancji organ podatkowy wywiódł, że maksymalne normy dopuszczalnych ubytków określone w tej decyzji nie mają zastosowania w niniejszej sprawie z uwagi na to, iż decyzja tego organu odnosi się do ubytków powstających przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym podczas transportu, a nie w trakcie magazynowania.

Za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut dotyczący błędu w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu przez organy podatkowe, że Spółka w 2007 r. dokonywała magazynowania paliw. Skarżąca w odwołaniu od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. wskazywała bowiem na fakt magazynowania paliwa w zbiornikach firmy B. S.A. Również w piśmie z dnia 13 marca 2009 r. stanowiącym wyjaśnienia do protokołu kontroli podatkowej z dnia 27 lutego 2009 r. Spółka nie kwestionowała faktu magazynowania przez nią paliw płynnych. W kolejnych pismach wskazywała również, że dokonuje magazynowania paliw w zbiornikach Spółki B., w których po dokonaniu inwentaryzacji potwierdzonej arkuszami spisów z natury oraz notatką służbową, stwierdzono ubytki. W ocenie Sądu uznanie ubytku za "ubytek naturalny" podlegający zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wymaga udowodnienia, że strata powstała bez winy i zaniedbań podatnika, czyli na skutek bądź naturalnych procesów, bądź nieprzewidzianych zdarzeń losowych. Nie stanowią bowiem kosztu uzyskania przychodów, co wyraźnie podkreślono, straty będące wynikiem braku staranności bądź nieracjonalnego działania podatnika, nawet jeśli mieszczą się w normach ustalonych przez daną jednostkę gospodarczą. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu podatkowego, iż nie może być mowy o niezawinionych niedoborach (ubytkach) w sytuacji, gdy Spółka zawierając umowę z innym podmiotem już na wstępie godziła się na to, że będą powstawały ubytki, a następnie nie czyniła nic, by zapobiec takim zdarzeniom oraz nie podejmowała jakiejkolwiek próby zminimalizowania powstawania takich ubytków. W sytuacji, gdy ilość oleju rozładowanego była niższa od ilości przed rozpoczęciem rozładunku, skarżąca Spółka w ocenie Sądu powinna dążyć do wyjaśnienia całej sytuacji i wystawienia dokumentów potwierdzających rzeczywistą wielkość nabytego paliwa, a następnie dokonania prawidłowych zapisów w księgach podatkowych. Tymczasem wystawiane przez importerów faktury zakupu nie były kwestionowane przez skarżącą, co potwierdza fakt, iż nie otrzymała ona w żadnym z 4 kwestionowanych przypadków - faktury korekty, bez względu na to, jaką ilość paliwa dostarczył importer. Do uznania poniesionych strat za koszt uzyskania przychodów nie wystarczy, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, samo stwierdzenie stanu faktycznego posiadanych towarów handlowych (sporządzenie spisu z natury i ustalenie powstałych różnic), lecz niezbędnym jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego co do przyczyny i okoliczności powstania różnic w środkach obrotowych, pozwalającego stwierdzić jednoznacznie, że ujawniona w trakcie inwentaryzacji strata w towarach powstała, pomimo dołożenia przez podatnika należytej staranności w celu jej uniknięcia.

Za bezzasadny Sąd a quo uznał zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Przepisy tej ustawy nie wymieniają wprost dokumentacji niezbędnej do udokumentowania strat powstałych w środkach obrotowych, ale stanowią w art. 27 ust. 1, iż przeprowadzenie i wyniki inwentaryzacji należy odpowiednio udokumentować i powiązać z zapisami ksiąg rachunkowych oraz w ust 2, że ujawnione w toku inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji. Przepisy art. 27 ust 1 i 2 ustawy o rachunkowości, są dopełnieniem normy z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis ten nakłada na podatnika obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej w taki sposób, który zapewni prawidłowe ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku. Podkreślono przy tym, iż w orzecznictwie sądowym dominuje pogląd, iż tylko niezawinione straty w środkach obrotowych mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu, jeżeli rzeczywiście nastąpiły i zostały udokumentowane, przy czym straty ujawnione w wyniku inwentaryzacji towarów handlowych winny być udokumentowane według zasad wynikających z przepisów o rachunkowości. Za nieuzasadniony uznano również zarzut skarżącej o błędzie w ustaleniach faktycznych polegającym na przyjęciu, iż skarżąca w 2007 r. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę 251.915,66 zł jako wartość ponadnormatywnych ubytków wyrobów akcyzowych, podczas gdy kwotą rzeczywiście zaliczoną byłą kwota 253.310,66 zł. Organy podatkowe zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i odpowiedzi na skargę wyjaśniły, iż powyższe wynika z faktu, że kontrolujący na podstawie art. 291 § 2 O.p. uwzględnili zastrzeżenia Spółki w części dotyczącej zaliczenia w koszty uzyskania przychodów, części kwoty wynikającej z dokumentu księgowego WZ [...] i uznali ubytek w wysokości 0,62 m3. Również za nieuprawniony uznano zarzut skarżącej Spółki naruszenia prawa materialnego art. 2 ust. 1 pkt. 20 lit. a u.p.a. w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. Podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia stanowił bowiem art.15 ust.1 w związku z art.16 ust.1 pkt 47 u.p.d.o.p. Powołany przez skarżącą Spółkę przepis został wprowadzony ustawą o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. z dniem 1 marca 2009 r. (tj. Dz. U. z 2011r., Nr 108, poz. 626). Nie obowiązywał zatem w chwili zaistnienia zdarzenia i nie został w zaskarżonych decyzjach przywołany ani zastosowany. Natomiast w stanie prawnym obowiązującym w roku podatkowym 2007 obowiązywała ustawa o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. (Dz. U. z 2004r. Nr 29, poz. 257 ze zm.) i do tej ustawy się odniesiono.

Postępowanie podatkowe w ocenie Sądu pierwszej instancji zostało przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, stan faktyczny sprawy ustalony został prawidłowo i bardzo rzetelnie oraz był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, a wnioski wyciągnięte przez organy podatkowe nie naruszały zasad swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy, który pozwolił na pełne i wyczerpujące wyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności. Okoliczności te zostały wszechstronnie rozważone w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Zebrany w sprawie materiał dowodowy organ podatkowy ocenił z uwzględnieniem doświadczenia życiowego, reguł logicznego myślenia i pewnego poziomu świadomości prawnej, czy dana okoliczność została udowodniona. Reasumując Sąd uznał, iż w rozpatrywanej sprawie stanowisko organów podatkowych jest prawidłowe, a postępowanie prowadzone było zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

Na powyżej powołane rozstrzygnięcie Spółka wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz zasądzenia na rzecz skarżącej Spółki od organu administracji kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." poprzez nieuwzględnienie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny pomimo, iż w okolicznościach niniejszej sprawy Sąd ten winien stwierdzić inne naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie przez organy obu instancji art. 191 O.p. poprzez oparcie decyzji organów obu instancji na ustaleniach sprzecznych z rzeczywistym stanem prawnym, ponieważ zgodnie z przedstawionym przez skarżącą materiałem dowodowym nie dokonywała ona czynności powodujących powstanie niedoborów, a zatem nie można było uznać, iż niedobór wyrobów akcyzowych był przez nią zawiniony;

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny pomimo, iż w okolicznościach niniejszej sprawy Sąd ten winien stwierdzić inne naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie art. 180 § 1 O.p. poprzez pominięcie w niniejszej sprawie - jako istotnego materiału dowodowego - dokumentów przedłożonych przez skarżącą, w tym w szczególności umowy z dnia 14 sierpnia 2006 r., wskazującej na odpowiedzialność innych podmiotów niż skarżąca w zakresie powstania niedoborów,

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, pomimo iż w okolicznościach niniejszej sprawy Sąd ten winien stwierdzić inne naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie przez organy obu instancji art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia zgromadzonego materiału dowodowego i oparcie decyzji na opinii biegłego, w której zawarte zostały twierdzenia nieistotne dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, a nadto sprzeczne z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz wytycznymi zawartymi w orzeczeniu Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie,

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, pomimo iż w okolicznościach niniejszej sprawy Sąd ten winien stwierdzić inne naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie przez organy obu instancji art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie, co w konsekwencji doprowadziło organ do przyjęcia, że skarżąca nie udowodniła istnienia swojego uprawnienia do obniżenia podstawy opodatkowania o wysokość niedoborów niezawinionych oraz zasadności skorzystania z tego uprawnienia, podczas gdy zgodnie z przywołanym wyżej przepisem obowiązkiem organu jest zebranie oraz rozpatrzenie całości zebranego w sprawie materiału dowodowego,

- naruszeniu przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny pomimo, iż w okolicznościach niniejszej sprawy Sąd ten winien stwierdzić naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2 ust. 1 pkt. 20 lit. a u.p.a. w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż w zaistniałej sytuacji miejsce ma ubytek wyrobów akcyzowych, podczas gdy ubytki wyrobów akcyzowych, objęte stawką akcyzy inną niż stawka zerowa mogą powstać wyłącznie podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, a tym samym wszelkie straty powstałe podczas obrotu paliwem powstałe poza ww. procedurą nie mieszczą się w dyspozycji art. 2 ust. 1 pkt 20 lit a ustawy, co z kolei przesądza o tym, iż powoływany art. 16 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. nie może znaleźć do nich zastosowanie,

- naruszeniu przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, pomimo iż w okolicznościach niniejszej sprawy Sąd ten winien stwierdzić naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości poprzez jego błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, iż do zakwalifikowania poniesionych strat jako kosztów uzyskania przychodów niezbędne jest ich udokumentowanie za pomocą protokołu opisującego zdarzenie, jego przyczynę oraz wielkość, podczas gdy jedynym wymaganiem, jaki stawia cytowany przepis, jest to aby dowody księgowe prowadzone były w sposób rzetelny oraz zgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przewidzianych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Strona skarżąca podniosła w niej zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych. W pierwszej kolejności należy się zatem odnieść do zarzutów procesowych, bowiem dopiero stwierdzenie, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo pozwoli ma ocenę zarzutów niewłaściwego zastosowania prawa materialnego.

Ordynacja podatkowa przewiduje otwarty system dowodów. Jako dowód może być dopuszczone wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art.180 § 1 O.p.). W postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją zasady tej nie naruszono. Organ dopuścił dowody przewidziane prawem i mogące się przyczynić do wyjaśnienia faktów i okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia. Wśród tych dowodów, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, była również umowa zawarta pomiędzy skarżącą Spółką a B. S.A. z dnia 24 sierpnia 2006 r. Dowód ten został dopuszczony przez organy podatkowe, a następnie rozpatrzony i oceniony wraz z pozostałymi dowodami zebranymi w postępowaniu. Organy zauważyły, że Spółka nie magazynowała wyrobów akcyzowych we własnych magazynach, korzystała natomiast na podstawie powołanej umowy ze zbiorników magazynowych B. S.A. Zauważyły zatem, że to nie skarżąca Spółka, a inny podmiot, któremu Spółka powierzyła wykonywanie tych czynności, magazynował paliwa i wydawał je. Oceniając zawinienie Spółki w powstaniu ubytków w wyrobach akcyzowych organy podatkowe uwzględniły w związku z tym umowę łączącą skarżącą z B. S.A. Także Sąd pierwszej instancji, kontrolując działanie organów, przyjął w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia, że magazynowanie wyrobów akcyzowych zostało powierzone przez Spółkę B. S.A. Różnica między stanowiskiem Spółki a stanowiskiem Sądu nie polega zatem na przyjęciu odmiennego stanu faktycznego, a na odmiennej ocenie skutków prawnych, wynikających z tego samego stanu faktycznego.

Organy podatkowe nie twierdziły także, że Spółka była kiedykolwiek w posiadaniu wyrobów akcyzowych, których nie odebrała od swojego dostawcy (różnic stwierdzonych po rozładunku). Przeciwnie, zarówno organy, jak i Sąd przyjęły, że Spółka paliwa tego nie odebrała i niedobory te nie powstały przy rozładunku. Wynika to jednoznacznie z treści decyzji organów podatkowych (s.13 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej) oraz z uzasadnienia wyroku Sądu (s.20).

Nie jest też zasadny zarzut odnoszący się do dowodu z opinii biegłego sądowego. Dowód ten dopuszczony był na wniosek strony, była ona w związku z tym przekonana, że dotyczy on okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Ten sam pogląd wyraził Dyrektor Izby Skarbowej, uchylając pierwszą z wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji. Jeżeli dowód ten został dopuszczony w sprawie, to powinien być rozpatrzony łącznie z innymi dowodami. Właśnie pominięcie tego dowodu stanowiłoby naruszenie art.187 § 1 O.p. Jego uwzględnienie za takie naruszenie uznane być nie może.

Z tych względów zarzuty naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art.180 § 1, art.187 § 1 uznać należało za bezzasadne.

Tym samym przyjęta przez Wojewódzki Sąd Administracyjny podstawa faktyczna rozstrzygnięcia jest wiążąca dla Naczelnego Sądu Administracyjnego przy ocenie zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Pierwszy z nich dotyczy niewłaściwego zastosowania art.2 ust.1 pkt 20 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art.16 ust.1 pkt 47 u.p.d.o.p. Skarżąca nie wskazała ani daty uchwalenia tej ustawy, ani miejsca jej publikacji, choć w polskim porządku prawnym istnieją dwie ustawy o tym tytule- jedna z dnia 23 stycznia 2004 r. (opublikowana w Dzienniku Ustaw Nr 29, poz. 257) obowiązująca od dnia 1 marca 2004 r. do dnia 1 marca 2009 r. i druga z dnia 6 grudnia 2008 r. (opublikowana pierwotnie w Dz.U. Nr 3, poz.11) i obowiązująca od dnia 1 marca 2009 r.) do dziś. W pierwszej z nich nie ma art.2 ust.1 pkt 20 lit.a ,a więc skarżąca musiała mieć na myśli ustawę z dnia 6 grudnia 2008 r. Potwierdza to opisana przez nią treść przepisu. Przepis ten, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, nie mógł mieć i nie miał zastosowania w tej sprawie, bo nie obowiązywał w roku podatkowym, w którym ubytki powstały. Organy podatkowe, co również zaznaczył Sąd pierwszej instancji, zastosowały przepisy ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r.

Naczelny Sąd Administracyjny przypomina jedynie, że zgodnie z generalną klauzulą zawartą w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Dokonując w tym ostatnim przepisie wyliczenia pozycji obejmujących określone wydatki, koszty, kwoty, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, ustawodawca w kilku miejscach nawiązuje również do pojęcia "strat" ( np. w pkt 5, 6 i 47). Nie oznacza to jednak, że wszelkie inne rodzaje strat nie wymienione wprost w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., niezależnie od ich podłoża i przyczyn, należy traktować jako koszty uzyskania przychodów. Tak szerokie ujęcie byłoby zdecydowanie nieuprawnione i prowadziłoby do nieprawidłowych wniosków. Trudno zresztą dosłownie mówić o samych stratach (jako kosztach) poniesionych w celu uzyskania przychodów. Zwykle bowiem są one niezamierzone i powstają wbrew woli podmiotów prowadzących określoną działalność gospodarczą. Ponoszenia strat nie należy traktować jako środka zmierzającego do osiągnięcia przychodów, bo byłoby to nieracjonalne. Są nim zaś wszelkie starania, działania i zabiegi dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a straty to tylko często nieunikniony i nieodłączny, aczkolwiek niechciany element tych działań. W tym też kontekście należy rozpatrywać możliwość zaliczania określonych strat do kosztów uzyskania przychodów. Skorzystanie z tej możliwości obwarowane jest koniecznością spełnienia określonych warunków, co podkreśla się w bogatym w tym zakresie orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 września 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 1713/03; wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 20/06; wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 23/07, wyrok NSA z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2107/11, wszystkie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako CBOSA). Nie w każdej sytuacji straty w środkach obrotowych powinny być uznane za koszt uzyskania przychodów. Straty muszą być rzeczywiste i prawidłowo udokumentowane (zob. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2002 r., sygn. akt III SA/Wa 1152/01, z dnia 28 listopada 2011r., II FSK 106/12). W orzecznictwie tym wskazuje się także na konieczność wyjaśnienia przez podatnika, w jakich okolicznościach oraz z jakich przyczyn nastąpiły określone straty, zaś ograniczenie się podatnika jedynie do porównania spisu z natury z zapisami księgowymi i automatyczne zaliczenie powstałych różnic do kosztów uzyskania przychodów, bez dokonania tych wyjaśnień, jest niewystarczające do zaliczenia powstałych strat w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Nawet zatem gdyby straty w paliwach uznać za stratę inną niż ta wymieniona w art.16 ust.1 pkt 47 u.p.d.o.p., to i tak strona nie mogłaby zaliczyć jej do kosztów uzyskania przychodów, bowiem nie wykazała, że powstała ona wbrew jej woli i staraniom.

Kolejny zarzut- naruszenia art.22 ust.1 ustawy o rachunkowości poprzez jego błędną wykładnię- wiąże się właśnie z udokumentowaniem strat w wyrobach akcyzowych. Nie został w ogóle uzasadniony, choć wymóg taki stawia wnoszącemu skargę kasacyjną art.176 p.p.s.a. Nie wiadomo zatem, w czym strona skarżąca upatruje błędu w ustaleniu znaczenia tego przepisu przez Sąd pierwszej instancji. Uniemożliwia to Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, związanemu zarzutami skargi kasacyjnej z mocy art.183 § 1 p.p.s.a., merytoryczne odniesienie się do niego. Można jedynie wskazać, że strona skarżąca pominęła, że Sąd pierwszej instancji wskazał (s.21 uzasadnienia) inne przepisy ustawy o rachunkowości (art.27 ust.1 i 2) niż art.22 ust.1, które nakładają na stronę określone obowiązki dokumentacyjne przy sporządzaniu inwentaryzacji. Naruszenia tych przepisów w skardze kasacyjnej nie zarzucono.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art.184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.209, art.204 pkt 1, art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5, § 14 ust.2 pkt 1 lit.a i pkt 2 lit.a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).

[pic]