Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 1516/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz postanowienie organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 15b ust. 4 i 4a, art. 32 ust. 1, art. 35 ust. 1, art. 36 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 4 poz 27
law: Ustawa z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia del. WSA Henryka Lewandowska–Kuraszkiewicz Protokolant Anna Wojtowicz – Hess po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej E. we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 22 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Kr 774/11 w sprawie ze skargi E. W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] 2011 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania w sprawie informacji o wyrejestrowaniu automatów do gier o niskich wygranych 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżone postanowienie; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz E. we W. kwotę 720 (siedemset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z dnia 22 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Kr 774/11, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), oddalił skargę E. Spółki z o.o. z siedzibą we W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] maja 2011 r., nr [...], w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcie przyjął następujący stan faktyczny.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. pismem z dnia [...] stycznia 2011 r. poinformował E. Sp. z o.o. (dalej: skarżąca lub spółka), iż w związku z wygaśnięciem decyzji – zezwolenia numer [...] z dnia 4 maja 2004 r. wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., poświadczenia rejestracji automatów o niskich wygranych dokonane w oparciu o to zezwolenie utraciły ważność wraz z wygaśnięciem tego zezwolenia. Jako podstawę prawną organ wskazał art. 138 ust. 1 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz.1540, zwanej u.g.h.), art. 24 ust. 1, 1a i 1b ustawy z 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz.U. 2004 r. Nr 4, poz.27 ze zm., dalej: ustawa o grach i zakładach wzajemnych) oraz § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 ze zm., dalej: rozporządzenie z 2003 r.).

Nie podzielając argumentacji organu spółka złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w K. oraz wezwanie Naczelnika Urzędu Celnego w K. do usunięcia naruszenia prawa.

Postanowieniem z dnia 5 maja 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w K., działając na podstawie art. 216, art. 228 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. 2012, poz.749 ze zm, dalej "o.p."), stwierdził niedopuszczalność odwołania spółki uznając, że pisma Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] stycznia 2011 r. nie można uznać za decyzję wydaną na podstawie art. 207 § 1 o.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. oddalając skargę na powyższe postanowienie uznał, iż prawidłowo organ odwoławczy ocenił, że pismo Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] stycznia 2011 r. nie może być uznane za decyzję administracyjną kończącą określone postępowanie.

Zdaniem Sądu I instancji, z przepisów § 9 i § 10 rozporządzenia z 2003 r. wynika, że warunkiem dopuszczenia automatu do eksploatacji i użytkowania, czyli realizacji określonego uprawnienia wnioskodawcy, jest czynność rejestracji danego automatu dokonana przez właściwego naczelnika urzędu celnego. Rozporządzenie to nie określa formy poświadczenia rejestracji, nie wskazano w nim, że poświadczenie rejestracji następuje w formie decyzji. W ocenie Sądu pierwszej instancji utrata ważności poświadczenia rejestracji jako czynność faktyczna, materialno - techniczna nie jest dokonywana ani w formie decyzji, ani w formie postanowienia. Gdy wygasa zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach, poświadczenie rejestracji traci ważność z mocy prawa, czyli bez działania określonego organu (§ 10 ust. 4 pkt 1). Oznacza to, że pismo z dnia [...] stycznia 2011 r. organu pierwszej instancji miało jedynie charakter informacyjny, a więc nie przysługiwało od niego odwołanie. Wygaśnięcie zezwolenia spowodowało jego usunięcie z obrotu prawnego i niedopuszczalne byłoby, aby w obrocie prawnym funkcjonowało poświadczenie rejestracji automatów wydane w oparciu o takie zezwolenie. Sąd nie podzielił także stanowiska skarżącej, wedle którego pismo Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] stycznia 2011 r. jest decyzją, gdyż zawiera minimum elementów wystarczających do uznania go za decyzję administracyjną.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła E. Sp. z o.o. wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w K. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach zaskarżenia wskazanych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.

W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez:

1) naruszenie art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a (ew. także lit. b lub c) w zw. z art. art. 228 § 1 pkt 1, 207 § 1, 220 § 1 (i ew. art. 240 § 1 pkt 4) o.p. - poprzez uznanie, iż pismo Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] stycznia 2011 r. nie stanowi decyzji, od której przysługuje odwołanie, mimo iż w świetle następujących przepisów prawa materialnego:

a. § 1 pkt 2, § 7, § 10 ust. 1-5 oraz § 15 w zw. z § 9 rozporządzenia z 2003 r.;

b. art. 16 pkt 2, art. 15b ust. 4 oraz w szczególności art. 24 ust. 1 i 2 ustawy o grach i zakładach wzajemnych;

c. art. 129 u.g.h;

pismo Naczelnika Urzędu Celnego w K.:

- jest aktem stosowania prawa materialnego (aktem subsumcji stanu faktycznego pod określoną w wyniku wykładni normę prawa materialnego), wywołującym konkretne skutki prawne;

- opiera się na błędnej wykładni § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia z 2003 r., a w konsekwencji stwierdza utratę ważności poświadczenia rejestracji automatu, które to poświadczenie oczywiście nie utraciło ważności;

- kształtuje sytuację prawną skarżącej, tj. pozbawia ją uprawnienia do eksploatacji automatu do gier o niskich wygranych, które zostało skarżącej udzielone na okres 6 lat - a którego to uprawnienia pozbawia skarżącą zaskarżone odwołaniem pismo (w sposób sprzeczny z ww. przepisami prawa materialnego);

- oczywiście nie stanowi czynności materialno-technicznej czy też czynności faktycznej ("informacji" tudzież "zawiadomienia" o stanie faktycznym), gdyż czynności takie nie stwierdzają utraty "ważności" czy "uprawnień", a zaskarżone odwołaniem pismo - w świetle brzmienia powołanych wyżej przepisów rozporządzenia z 2003 r. - stwierdza - wbrew tym przepisom - utratę ważności poświadczenia rejestracji i w rzeczywistym obrocie prawnym i gospodarczym oczywiście pozbawia skarżącą uprawienia do dalszej eksploatacji automatu do gier, kształtując niekorzystnie jej sytuację prawną (w tym m. in. w zakresie zagrożenia odpowiedzialnością publiczno-prawną w związku z nielegalną dla organów administracji eksploatacją automatu i związanymi z nią daleko idącymi konsekwencjami procesowymi, zarówno administracyjnymi jak i karno-skarbowymi), a w sensie ekonomicznym powodując szkodę;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. - mające istotny wpływ na wynik sprawy - poprzez brak rozważenia oraz ustosunkowania się do wszystkich istotnych w sprawie twierdzeń, zarzutów i wniosków skarżącej, zamieszczonych w skardze administracyjnej, w szczególności: brak należytego rozważenia zarzutów i uzasadnienia skargi;

3) w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a. i oddalenie skargi -pomimo, iż spełnione zostały przesłanki do jej uwzględnienia.

Naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

1) niewłaściwe zastosowanie powołanych wyżej w punkcie 1.1. lit. a przepisów rozporządzenia i ustalenie, że poświadczenie rejestracji automatu jest czynnością materialno-techniczną, tudzież, że stwierdzenie utraty ważności poświadczenia rejestracji automatu (określająca status prawny danego automatu w działalności operacyjno-procesowej organów administracji i organów postępowania karno-skarbowego) stanowi czynności materialno-techniczną, podczas gdy z wyraźnego brzmienia powołanych wyżej przepisów rozporządzenia z 2003 r., wynika m. in., że:

- "poświadczenie rejestracji stwierdza uprawnienie" (§ 10 ust. 2), "dokonuje się [go] na sześć lat" (§10 ust. 3),

- jest "warunkiem dopuszczenia automatu do gier do eksploatacji i użytkowania" (§ 7),

- wydaje się je na "wniosek" (§ 9) oraz

- może "utracić ważność" (§ 10 ust. 4), w przypadkach ściśle określonych, podczas gdy żadna czynność materialno-techniczna ze swej natury nie może posiadać statusu "ważności" ani też tej "ważności" utracić, jak też nie może stwierdzać niczyjego uprawnienia; ewentualnie zaskarżonemu wyrokowi zarzucam błędną wykładnię powołanych wyżej przepisów prawa poprzez przyjęcie, iż przepisy te określają poświadczenie rejestracji i związane z nim akty, jako czynności materialno-techniczne (czy mające charakter czynności faktycznych), chociaż generują uprawnienie;

2) ewentualnie zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów wskazanych w punkcie 1.1 lit. a-c petitum skargi kasacyjnej i przyjęcie, iż z przepisów tych nie wynikają dla skarżącej istotne w sprawie konsekwencje prawne, ewentualnie poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, w szczególności poprzez pominięcie przepisów wskazanych w punkcie 1.1 lit. a-c - a w konsekwencji naruszenie przepisów postępowania wskazanych w punkcie 1. petitum skargi kasacyjnej;

3) w konsekwencji naruszenie art. 2, art. 20, art. 22 Konstytucji RP oraz art. 7, art. 87 ust. 1 oraz art. 92 ust. 1 Konstytucji RP - poprzez akceptację takiej oczywiście wadliwej praktyki stosowania przepisów prawa (wskazanych wyżej w punkcie 1.1 petitum), która:

- narusza zasadę pogłębienia zaufania obywateli do państwa, zasadę pewności prawa, zasadę ochrony praw nabytych oraz ochrony interesów w toku (art. 2 Konstytucji RP) - poprzez uniemożliwienie skarżącej dalszej eksploatacji automatu do gier o niskich wygranych, który został dopuszczony do eksploatacji, pomimo, że skarżąca posiada ważne, wydane na podstawie ustawy, zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz nie uległy zmianie jakiekolwiek istotne elementy stanu faktycznego;

- narusza zasadę wolności działalności gospodarczej i związaną z nią zasadę ścisłej wykładni ograniczeń tej wolności możliwych jedynie na podstawie przepisów ustawy (art. 20 i 22 Konstytucji RP) - poprzez przyjęcie, iż można decydować o zakresie wolności działalności gospodarczej, interesach w toku oraz prawach nabytych w drodze wydawania nie podlegających kontroli "informacji"; w szczególności w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, w których organ błędnie ustalił hipotezę § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia z 2003 r. (w zakresie ziszczenia się przesłanki "wygaśnięcia zezwolenia"), albowiem oczywiście błędnie przyjął, iż chodzi o zezwolenie, w oparciu o które dokonano rejestracji (co nie ma podstaw ww. przepisie);

- narusza zasadę praworządności i hierarchii źródeł prawa (art. 7, art. 87 ust. 1 oraz art. 92 ust. 1 Konstytucji RP) - poprzez przedkładanie niższych źródeł prawa lub aktów nie posiadających w ogóle przymiotu źródeł prawa (treści formularzy i rejestrów, "informacji") ponad wyższe źródła prawa (w szczególności wyraźne przepisy ustawowe), dokonywanie aktów arbitralnego stosowania przepisów prawa z pominięciem zasad prawidłowej wykładni;

- naruszenie art. 45 ust. 1 Konstytucji RP - poprzez odebranie skarżącej drogi sądowej i możliwości sądowej (merytorycznej) kontroli decyzji organu administracji, polegającej na wadliwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego, a która to decyzja ukształtowała sytuację prawną skarżącej (m. in. poprzez odebranie jej możliwości legalnej eksploatacji automatu do gier zgodnie z uzyskanym wcześniej uprawnieniem oraz zagrożenie skierowania przeciwko skarżącej lub/i jej kontrahentów lub ich pracownikom postępowania karnego-skarbowego, i obligatoryjnych czynności procesowych z tym związanych, jak zatrzymanie automatu do gier, przeszukanie pomieszczeń, przesłuchania świadków) oraz kształtują w istotnym zakresie jej sytuacją ekonomiczno-prawną (tj. odbierając pozostały z 6-letnego okresu uprawnienia oraz zezwolenia na działalność - czas eksploatacji automatu do gier, a więc w sposób niepodlegający naprawie ze względu na brzmienie przepisów ustawy o grach hazardowych).

Dyrektor Izby Celnej w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna oparta została na usprawiedliwionych podstawach i zasługuje na uwzględnienie.

Z zarzutów skargi kasacyjnej, które oparte zostały na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., a także z uzasadnienia tychże zarzutów wynika, że spór prawny w rozpoznawanej sprawie dotyczy kwestii odnoszącej się do oceny prawidłowości przeprowadzonej przez Sąd I instancji kontroli wykładni i zastosowania przez organ administracji przepisów regulujących instytucję utraty ważności poświadczenia rejestracji automatów do gier oraz ich wyrejestrowania, w tym zasad, trybu i formy prawnej jej stosowania. W niespornych okolicznościach stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy oraz istoty zaistniałego w niej sporu, zasadnicze znaczenie ma kwestia odnosząca się do odpowiedzi na pytanie o charakter adresowanego do strony "pisma" Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] stycznia 2011 r., którego treść dotyczyła utraty ważności wobec upłynięcia terminu poświadczenia rejestracji automatów do gier. Stanowisku strony, że ma ono charakter władczego działania, a w konsekwencji, że jest ono decyzją, od której służy odwołanie, organ administracji, a w ślad za nim i Sąd I instancji, przeciwstawił odmienny pogląd, a mianowicie, że pismo to miało charakter informacyjny, ponieważ jedynie informowało o upłynięciu terminu ważności rejestracji przedmiotowego automatu. Wniesienie więc przez adresata odwołania od niego, uzasadniało stwierdzenie jego niedopuszczalności. Wobec wskazanej istoty sporu prawnego oraz komplementarnego charakteru zarzutów postawionych we wniesionej skardze kasacyjnej, o czym świadczy argumentacja, która przedstawiona została w ich uzasadnieniu, zarzuty te można i należy rozpoznać łącznie.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Sądu pierwszej instancji, iż zaskarżone postanowienie nie narusz prawa albowiem nie jest decyzją administracyjną

Z utrwalonej już i jednolitej linii orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego jednoznacznie wynika, że stwierdzenie utraty ważności poświadczenia rejestracji automatu następuje w formie decyzji administracyjnej (por. postanowienia NSA: z 29 listopada 2011 r., sygn. akt II GSK 1677/11; z 21 grudnia 2011 r. sygn. akt II GSK 1752/11; z 14 marca 2012 r., sygn. akt II GSK 2290/11; z 20 grudnia 2011 r., sygn. akt II GSK 2334/11; z 15 grudnia 2011 r., sygn. akt II GSK 2283/11; z 14 grudnia 2011 r., sygn. akt II GSK 2112/11; z 14 grudnia 2011 r., sygn. akt II GSK 2128/11; z 11 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 49/12; z 20 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 19/12; z 24 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 234/12; z 27 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 2215/11; z 9 maja 2012 r., sygn. akt II GSK 2364/11; z 9 maja 2012 r., sygn. akt II GSK 2222/11; z 27 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 2216/11; z 24 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 127/12; z 20 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 18/12; z 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 65/12; z 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 2421/11; z 14 marca 2012 r., sygn. akt II GSK 2411/11; z 14 marca 2012 r., sygn. akt II GSK 2214/11; z 29 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 17/12; z 29 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 36/12; z 13 czerwca 2013 r., sygn. akt II GSK 2382/11).

Stanowisko to stanowi konsekwencję analizy znaczenia prawnego zarówno rejestracji automatu do gier na podstawie § 9 ust. 1 rozporządzenia z 2003 r., jak i wydania "poświadczenia rejestracji" w rozumieniu § 10 ust. 1–3 wymienionego aktu wykonawczego, a także wykładni instytucji utraty ważności "poświadczenia rejestracji" (§ 10 ust. 4) w relacji do instytucji "cofnięcia rejestracji automatu" (§ 14 ust. 5). Z art. 36 ust. 1, art. 15b ust. 4 i 4a oraz art. 32 ust. 1 i art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. wynika, że eksploatować automaty do gier mogą tylko podmioty posiadające stosowne zezwolenie, ale w zezwoleniu tym nie są określone konkretne automaty, które będą używane przy korzystaniu z zezwolenia. Podmioty mające zezwolenie mogą eksploatować tylko te automaty, które zostały dopuszczone do eksploatacji przez właściwego naczelnika urzędu celnego, a właściwy organ dopuszcza do eksploatacji tylko te automaty, które mają właściwą opinię upoważnionej jednostki badającej. Zgodnie z § 8 i § 8a rozporządzenia z 2003 r. punktem wyjścia do dopuszczenia do eksploatacji automatu do gier o niskich wygranych jest uzyskanie opinii technicznej o automacie, wydanej przez jednostkę badającą, upoważnioną przez Ministra Finansów. W ramach badania i oceny cech technicznych urządzenia jednostka sprawdza także, czy na automacie jest umieszczona informacja o zezwoleniu na prowadzenie gier, o którym mowa w art. 24 ust. 1b ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Należy zatem wnioskować, że pozytywną opinię dostanie tylko taki automat, który oprócz innych cech technicznych jest zaopatrzony w informację, że będzie eksploatowany w ramach konkretnego i ważnego zezwolenia. Następnie podmiot posiadający pozytywną opinię o automacie i posiadający zezwolenie na prowadzenie gier składa wniosek o dokonanie rejestracji automatu, dołączając do niego opinię techniczną i kopię zezwolenia.

Zgodnie z § 7 i § 9 ust. 1 rozporządzenia z 2003 r. naczelnik urzędu celnego dokonuje rejestracji automatu. Sama rejestracja, a więc wprowadzenie automatu do stosownego rejestru KRAG, jest tylko czynnością techniczną i strona nie jest powiadamiana o jej dokonaniu. Prawnym rezultatem tej czynności technicznej jest natomiast wydanie przez naczelnika urzędu celnego dokumentu "poświadczenia rejestracji" poprzez dokonanie potwierdzenia rejestracji na wniosku. "Poświadczenie rejestracji" zawiera dane konkretnego automatu, numer rejestracji oraz datę ważności (§ 10 ust. 1, 2 i 3). Wystawienie tego dokumentu ma doniosłe znaczenie prawne, bowiem zgodnie z § 10 ust. 2 rozporządzenia z 2003 r. "poświadczenie rejestracji" stwierdza uprawnienie określonego podmiotu do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania wymienionego w nim automatu przez okres 6 lat. Podmiot posiadający zezwolenie na działalność w zakresie gier i posiadający automat spełniający wymagania techniczne ma prawo eksploatować ten automat dopiero wówczas, gdy uzyska "poświadczenia rejestracji" wystawione przez uprawniony organ administracji publicznej. Bez "poświadczenia rejestracji" konkretnego automatu wnioskodawca, choćby miał zezwolenie i posiadał automat spełniający wymagania techniczne, nie ma uprawnienia do jego eksploatacji.

Zatem omawiany dokument, potwierdzając dokonanie rejestracji (po spełnieniu wymogów przez wnioskodawcę i automat), w istocie stanowi o uprawnieniu wnioskodawcy do eksploatacji automatu. Oceniając naturę prawną samego "poświadczenia rejestracji", uznać należy, że ma ono charakter decyzji administracyjnej o charakterze deklaratoryjnym (potwierdzającym) posiadanie uprawnienia do eksploatacji automatu.

Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela zarówno pogląd prawny, jak i argumentację prawną zawartą w przywołanych orzeczeniach NSA. Zauważa ponadto, że skoro "poświadczenie rejestracji" jest decyzją administracyjną, to taką samą formę prawną powinna przybrać "utrata ważności poświadczenia rejestracji". Z § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia z 2003 r. (zgodnie z którym poświadczenie rejestracji traci ważność wraz z wygaśnięciem zezwolenia, o którym mowa w art. 24 ust. 1b ustawy o grach i zakładach wzajemnych w związku z § 10 ust. 2 powyższego rozporządzenia) wynika bowiem, że utrata ważności poświadczenia rejestracji to utrata uprawnień określonego podmiotu do eksploatacji i użytkowania automatu do gier.

Z § 10 ust. 4 rozporządzenia z 2003 r. wynika, że poświadczenie rejestracji może stracić ważność także przed upływem okresu, na jaki zostało wydane, w okolicznościach określonych w powołanym przepisie. Utrata ważności "poświadczenia rejestracji" oznacza utratę uprawnienia do eksploatacji automatu, którego ono dotyczyło, przyznanych decyzją administracyjną. Okoliczności wymienione w § 10 ust. 4 rozporządzenia z 2003 r. mogą być sporne, co dodatkowo wzmacnia pogląd, że okoliczności te muszą być ustalone w postępowaniu administracyjnym prowadzonym przez organ właściwy do wydania "poświadczenia rejestracji", a stwierdzenie ich skutku w postaci utraty ważności "poświadczenia rejestracji" także musi przyjąć charakter decyzji administracyjnej. Decyzja ta w istocie stanowi jednostronne rozstrzygnięcie organu administracji publicznej o utracie posiadanego dotychczas uprawnienia do eksploatacji automatu.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, podziela również ten element argumentacji zawartej w przywołanych orzeczeniach, który zwraca uwagę na to, że prawodawca nie jest konsekwentny w stosowanej w rozporządzeniu terminologii. Zgodnie bowiem z § 10 ust. 4 pkt 2 lit. b rozporządzenia z 2003 r. "poświadczenie rejestracji" traci ważność także w sytuacji określonej w § 14 ust. 5, tj. cofnięcia rejestracji po stwierdzeniu niezgodności stanu automatu z warunkami rejestracji. W omawianej sytuacji wadliwy automat zostaje usunięty z systemu KRAG, a w praktyce organów "cofnięcie poświadczenia rejestracji" w tym przypadku przybiera formę decyzji administracyjnej. Nie ma racjonalnych podstaw, by uznać, że utrata ważności poświadczenia, skutkująca utratą uprawnienia do eksploatacji automatu, następuje w formie decyzji tylko w razie utraty ważności tego poświadczenia w przypadku cofnięcia rejestracji. Zgodnie z § 10 ust. 5 rozporządzenia z 2003 r. uprawniony, którego "poświadczenie rejestracji" utraciło ważność, zwraca je naczelnikowi urzędu celnego. W świetle powyższego uznać należy więc, że zarówno wtedy, kiedy wnioskodawca utracił uprawnienie do prowadzenia działalności (jego zezwolenie wygasło), jak i wtedy, kiedy automat utracił właściwe cechy techniczne, organ powinien stwierdzić utratę ważności "poświadczenia rejestracji" i zobowiązać do jego zwrotu. Właściwą formą działania organu jest zaś decyzja administracyjna. Chodzi bowiem w istocie o stwierdzenie utraty uprawnienia, które to uprawnienie wiązało się z posiadaniem ważnego "poświadczenia rejestracji" automatu.

Należy przyjąć, że przywołane na wstępie "pismo" Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] stycznia 2011 r. stanowiło decyzję administracyjną stwierdzającą utratę ważności poświadczenia rejestracji. A zatem od decyzji tej przysługiwało stronie, odwołanie, o którym mowa w art. 220 w związku art. 222 Ordynacji podatkowej. We wskazanych okolicznościach stanu prawnego i faktycznego rozpoznawanej sprawy Sąd I instancji nie miał więc podstaw, aby uznać, że postanowienie o stwierdzeniu niedopuszczalności odwołania, wobec braku przedmiotu zaskarżenia, nie narusza prawa.

Wobec tego, że wymienionych okoliczności prawnych, istotnych z punktu widzenia przeprowadzenia prawidłowej oceny treści i charakteru pisma z dnia [...] stycznia 2011 r., nie dostrzegł również Dyrektor Izby Celnej w K., który wadliwie przyjął, że jest ono informacją, nie zaś decyzję, stwierdził niedopuszczalność odwołania wniesionego przez skarżącą spółkę w związku z brakiem przedmiotu zaskarżenia, uchylając zaskarżony wyrok Sądu I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. postanowił rozpoznać skargę. Sąd w składzie orzekającym w sprawie uznał, że skarga spółki na wymienione postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy i rysujących się na ich tle prawnych kwestii dotyczących charakteru i prawnej formy działania organu administracji oraz materialnoprawnego źródła interesu strony do prawa do odwołania od decyzji administracyjnej wydanej w przedmiocie stwierdzenia utraty ważności poświadczenia rejestracji automatu należało stwierdzić, że zaskarżone postanowienie jest niezgodne z prawem i podlega uchyleni.

Dyrektor Izby Celnej w K., uwzględniając powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozpozna odwołanie wniesione przez spółkę od decyzji z dnia [...] stycznia 2011 r.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie przepisu art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.