Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1554/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2009-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 30 ust. 9 pkt 4, art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. b)
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 316 poz 21  art. 27
law: DYREKTYWA RADY 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów  alkoholowych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant: Katarzyna Wilczek, Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2009 r. przy udziale sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa A Spółka Akcyjna we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 czerwca 2009 r. Nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 16 marca 2009 r. (data wpływu do organu podatkowego), Przedsiębiorstwo A spółka akcyjna zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w kwestii dotyczącej zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego przeznaczonego do produkcji produktów leczniczych, a mianowicie czy alkohol użyty do wytworzenia przedstawionych przez spółkę trzech grup produktów leczniczych będzie korzystał ze zwolnienia o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit b ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. z 2009 Nr 3poz.11 ) oraz czy sprzedając te produkty lecznicze zawierające alkohol etylowy będą one podlegały zwolnieniu, o którym mowa w art. 30 ust. 9 pkt 4 tej ustawy?

Wyjaśniła strona, że zajmuje się produkcją m.in. trzech grup produktów leczniczych do wytwarzania których używany jest alkohol etylowy to znaczy :

-produktów leczniczych zarejestrowanych w Polsce, dla których wygasło pozwolenie na dopuszczenie do obrotu w kraju, ale nadal jest ważne na rynkach zagranicznych i tam wyłącznie sprzedawane,

-produktów leczniczych zarejestrowanych w Polsce, które posiadają aktualne pozwolenie na dopuszczenie do obrotu w Polsce. Na produkt zawierający etanol strona udziela licencji na rzecz podmiotu trzeciego znajdującego się poza Polską, który zleca wytworzenie tego produktu spółce, rejestruje go na nowych rynkach, niekiedy zmieniając nazwę, wielkość opakowania i dawkę. Produkt na nowych rynkach ma status produktu leczniczego,

-produktów leczniczych, które nie są zarejestrowane w Polsce jako produkty lecznicze. Podmiot trzeci uzyskuje rejestracje takiego produktu np. w Azerbejdżanie , Kazachstanie, a następnie zleca wytworzenie produktu spółce. Produkt w tych krajach ma status produktu leczniczego.

Wskazała strona, że w każdym z wymienionych przypadków wytwarzane są produkty lecznicze, na które spółka posiada zezwolenie na wytwarzanie. Zezwolenie obejmuje zarówno produkty lecznicze wytwarzane na potrzeby spółki jak również, te które zlecane są w ramach wytwarzania kontraktowego, gdzie spółka nie jest podmiotem odpowiedzialnym i nie posiada pozwolenia na dopuszczenie do obrotu dla tego produktu w Polsce.

Zdaniem strony z treści przepisów art. 32 ust. 4 pkt 3 lit b oraz art. 30 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że zwolnieniu podlegają napoje alkoholowe używane do produkcji produktów leczniczych oraz alkohol etylowy zawarty w produktach leczniczych. Odnośnie produktu leczniczego ustawa o podatku akcyzowym odsyła do definicji zawartej w ustawie Prawo farmaceutyczne, który w art. 2. ust. 32 tej ustawy za produkt leczniczy uznaje substancję lub mieszaninę substancji przedstawianą jako posiadającą właściwości zapobiegania lub leczenia chorób występujących u ludzi i zwierząt lub podawana w celu postawienia diagnozy lub w celu przywrócenia, poprawienia lub modyfikacji fizjologicznych funkcji organizmu poprzez działanie farmakologiczne immunologiczne lub metaboliczne Zatem strona w każdym z wymienionych trzech przypadków jest wytwórcą produktów leczniczych a produkty te są wskazane w posiadanym przez spółkę zezwoleniu na wytwarzanie.

Z tych względów wymienione we wniosku produkty lecznicze spełniają definicję produktu leczniczego o którym mowa w ustawie Prawo farmaceutyczne dlatego też zwolnieniu z akcyzy podlegać będzie zakupiony przez spółkę do produkcji wyrobów -we wszystkich opisanych przypadkach – alkohol etylowy, a także sprzedaż produktów leczniczych zwierających ten alkohol.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 9 czerwca 2009 r. Nr [...], uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu, powołując treść art. 30 ust. 9 pkt 4 oraz art. 32 ust. 4 pkt 3 lit b ustawy o podatku akcyzowym, a także art. 2 pkt 32 ustawy Prawo farmaceutyczne, wyjaśnił, że obrót takimi wyrobami wymaga w świetle art. 3 oraz art. 28 Prawa farmaceutycznego, uzyskania pozwolenia na dopuszczenie do obrotu produktu leczniczego, który musi być również wpisany do rejestru Produktów Leczniczych Dopuszczonych do Obrotu. Natomiast z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że dopuszczenie do obrotu w Polsce produktów leczniczych spółka posiada jedynie w stosunku do jednej z grup opisanych we wniosku wyrobów tj. tych na które wnioskodawca udziela licencji na rzecz podmiotu trzeciego, a w ramach otrzymywanych zleceń produkuje je. Wobec tego stwierdził organ, że w trybie art. 32 ust.4 pkt 3 lit b ustawy o podatku akcyzowym zwolnieniu z podatku podlegają tylko te napoje alkoholowe (w tym alkohol etylowy), które zostały użyte do wytworzenia ww. produktów i jednocześnie spółka sprzedając te produkty lecznicze może korzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 30 ust. 9 pkt 4 tej ustawy. Natomiast alkohol etylowy wykorzystywany do produkcji pozostałych wyrobów nie podlega zwolnieniu z akcyzy i opodatkowany jest stawką w wysokości 4960 zł od 1 hektolitra alkoholu etylowego w 100 % vol. zawartego w gotowym wyrobie. Zatem od akcyzy zwolniony jest alkohol etylowy zawarty w produktach leczniczych dopuszczonych do konsumpcji na terenie kraju, a więc takich które są dopuszczone do obrotu przez Prawo farmaceutyczne. Wyjaśnił organ, że interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pismem z dnia 29 czerwca 2009 r. (data wpływu do organu) strona skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji wydanej w indywidualnej sprawie podtrzymując swoje stanowisko oraz argumentację przedstawioną we wniosku.

W odpowiedzi na to wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany uprzednio wyrażonego stanowiska.

W skardze skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji podnosząc zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 30 ust.9 pkt 4 oraz art. 32 ust.4 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11 ). W uzasadnieniu argumentowała, iż błędne jest stanowisko organu wskazujące, że produktem leczniczym jest myśl art. 30 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym tylko taki produkt, który posiada pozwolenie na dopuszczenie do obrotu, a dodatkowo wpisany jest do Rejestru Produktów Leczniczych Dopuszczonych do Obrotu na terytorium RP. Zdaniem skarżącej ustawodawca ograniczył się do sformułowania, że zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy zawarty w produktach leczniczych w rozumieniu ustawy Prawo farmaceutyczne przyjmując, iż zwolnieniu podlega alkohol etylowy do wytworzenia każdego produktu leczniczego, a więc nie tylko takiego który jest wpisany do Rejestru Produktów Leczniczych Dopuszczonych do obrotu na terytorium RP, ale również takiego, który został wytworzony, przechodzi badania kliniczne i nie posiada stosownego dopuszczenia do obrotu. W każdym z trzech przedstawionych przypadków mamy do czynienia produktami leczniczymi, które zawierają substancję posiadającą właściwości leczenia chorób, są wytwarzane, prezentowane i dystrybuowane jak produkty lecznicze i zgodnie z przepisami prawa ( nie tylko w Polsce) przeszły stosowną procedurę rejestracyjną przewidzianą do produktów leczniczych.

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli legalności jest interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów na podstawie art. 14b) § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej.

Strona skarżąca wyjaśniając, że zajmuje się produkcją m. in. trzech grup produktów leczniczych, do wytwarzania których używany jest alkohol etylowy:

-produktów leczniczych zarejestrowanych w Polsce, dla których wygasło pozwolenie na dopuszczenie do obrotu w kraju, ale nadal jest ważne na rynkach zagranicznych i tam wyłącznie sprzedawane,

-produktów leczniczych zarejestrowanych w Polsce, które posiadają aktualne pozwolenie na dopuszczenie do obrotu w Polsce. Na produkt zawierający etanol strona udziela licencji na rzecz podmiotu trzeciego znajdującego się poza Polską, który zleca wytworzenie tego produktu spółce, rejestruje go na nowych rynkach, niekiedy zmieniając nazwę, wielkość opakowania i dawkę. Produkt na nowych rynkach ma status produktu leczniczego,

-produktów leczniczych, które nie są zarejestrowane w Polsce jako produkty lecznicze. Podmiot trzeci uzyskuje rejestracje takiego produktu np. w Azerbejdżanie , Kazachstanie, a następnie zleca wytworzenie produktu spółce. Produkt w tych krajach ma status produktu leczniczego, do którego produkcji używany jest etanol.

Wszystkie produkty są wpisane do zezwolenia na wytwarzanie, które jest wydane na stronę skarżącą.

Powyższe skutkowało pytaniem czy alkohol etylowy użyty do wytworzenia tych produktów leczniczych będzie korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. b) ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) oraz czy sprzedając produkt leczniczy zawierający alkohol etylowy będzie on korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 9 pkt 4 ustawy, w przypadkach opisanych wyżej.

Zdaniem strony zgodnie z art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. b) ustawy o podatku akcyzowym oraz zgodnie z art. 30 ust. 9 pkt 4 tej ustawy ze zwolnienia od podatku akcyzowego korzystają napoje alkoholowe używane do produkcji produktów leczniczych oraz alkohol etylowy zawarty w produktach leczniczych. Odwołała się strona do definicji produktu leczniczego zawartej w przepisie art. 2 pkt 32 ustawy Prawo farmaceutyczne (Dz. U. Nr 45, poz. 271 ze zm.), do której odsyła przepis art. 30 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, podkreślając, że w każdym z trzech przypadków strona jest wytwórcą takich produktów leczniczych, które są wskazane w zezwoleniu na wytwarzanie.

Wg Ministra Finansów stanowisko strony skarżącej jest nieprawidłowe. Wskazał organ na przepisy art. 30 ust. 9 pkt 4 oraz art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. b) ustawy o podatku akcyzowym, podkreślając, że w zakresie rozumienia pojęcia produkt leczniczy ustawa o podatku akcyzowym odsyła do ustawy Prawo farmaceutyczne, w której zgodnie z przepisami art. 2 pkt 32, art. 3 oraz art. 28 określony w art. 2 pkt 32 produkt leczniczy wymaga uzyskania pozwolenia na dopuszczenie do obrotu oraz wpisania do Rejestru Produktów Leczniczych Dopuszczonych do Obrotu. Skoro strona posiada aktualne pozwolenia na dopuszczenie do obrotu w Polsce produktów leczniczych w stosunku do jednej z grup opisanych we wniosku o interpretację, tj. tych na które udziela licencji na rzecz podmiotu trzeciego, a następnie w ramach otrzymywanych zleceń je produkuje, zwolnieniu z art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. b) ustawy podlegają tylko te napoje alkoholowe (w tym i alkohol etylowy), które zostały użyte do wytworzenia tych produktów leczniczych. Dodano, że sprzedając powyższe produkty lecznicze strona może korzystać ze zwolnienia alkoholu etylowego od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 9 pkt 4 ustawy. Wykorzystywany w produkcji pozostałych wyrobów alkohol etylowy nie może korzystać ze zwolnienia od akcyzy i winien zostać opodatkowany podatkiem akcyzowym we właściwej wysokości.

Zdaniem Sądu stanowisko Ministra Finansów jest nieprawidłowe i narusza przepisy art. 30 ust. 9 pkt 4, art. 32 ust. 4 pkt b) ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w związku z art. 2 pkt 32 ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne, a także przepisy Wspólnotowe.

Przepis art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że "Zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy: zawarty w produktach leczniczych w rozumieniu ustawy z dnia 6 września 2001 r. – Prawo farmaceutyczne (Dz. U. z 2008 r. Nr 45, poz. 271; Nr 227, poz. 1505 i Nr 234, poz. 1570), natomiast przepis art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. b) tejże ustawy stanowi "Zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie również: napoje alkoholowe używane: do produkcji produktów leczniczych, o których mowa w art. 30 ust. 9 pkt 4".

Ustawa o podatku akcyzowym zawiera normy prawa podatkowego, autonomicznego w stosunku do innych gałęzi prawa, które regulują zagadnienia pozostające poza sferą zainteresowania ustawodawcy podatkowego. Przy stosowaniu prawa podatkowego sięganie do pojęć i instytucji zawartych w innych dziedzinach prawa jest uzasadnione, gdy przepisy ustawy podatkowej do tych pojęć lub instytucji odsyłają albo gdy prawo podatkowe nie definiuje na swój użytek pojęć utrwalonych w innych dziedzinach prawa. Uzasadnione jest także sięganie do innych dziedzin prawa, w ramach wykładni systemowej zewnętrznej, gdy treści normy prawa podatkowego nie można jednoznacznie odnieść do konkretnego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 11.12.1996 r., sygn. IIISA 1025/95, Wokanda 1997, nr 12, s. 31 – 33).

W jednym z wyroków (z dnia 19.6.1997 r. sygn. SA/Łd 535/96, ONSA 1998, nr 2, poz. 62) NSA przyjął, że pojęciowa samodzielność prawa podatkowego nie jest absolutna, prawo jest bowiem systemem norm, które tworzą pewną zintegrowaną całość.

Dla zachowania spójności systemu prawnego, a w szczególności posługiwania się tożsamym lub zbliżonym rozumieniem określeń używanych w różnych przedmiotowo regulacjach prawnych ustawodawca posługuje się w ustawach podatkowych definicjami pojęć znajdującymi się w przepisach innych ustaw, które nie zawierają norm podatkowych.

Wykładnia przepisów odnoszących się do istoty danego problemu musi być dokonywana z uwzględnieniem zasady ustanowionej w art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym "nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy".

Obydwa przytoczone wyżej przepisy ustawy akcyzowej, o których interpretację w sprawie chodzi, odsyłają do definicji "produktu leczniczego" zawartej w przepisach ustawy Prawo farmaceutyczne – a więc innej dziedziny prawa.

Posługując się odesłaniem ustawodawca, zgodnie z regułami interpretacyjnymi zawartymi w "Zasadach techniki prawodawczej"" (stanowiącymi załącznik do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" – Dz. U. Nr 100, poz. 908) zawartymi w treści § 22 ust. 2, w którym sprecyzowano sposób redakcji przepisu odsyłającego, wskazuje, że należy w nim jednoznacznie wskazać akt normatywny, do którego następuje odesłanie, a także określić zakres spraw, dla których to odesłanie następuje.

Przepisami odsyłającymi są przepisy, które "odsyłają" do innych przepisów należących do systemu prawnego, a mówiąc dokładniej są to przepisy "odwołujące się do treści wyrażonych w innych fragmentach danego tekstu lub w innych źródłowych tekstach prawnych w taki sposób, że interpretowanie fragmentów zawierających te zwroty nie jest możliwe bez uwzględnienia owych treści (F. Stadnicki, A. Łachwa, J. Fall, E. Stabrawa, Odesłania w tekstach prawnych. Ku metodom ich zautomatyzowanej interpretacji, Kraków 1991, str. 16.).

W § 22 zawarto uszczegółowienie postanowień § 4 ust. 3 z.t.p., w którym wyraźnie przewidziano dopuszczalność stosowania odesłań do przepisów tej samej lub innej ustawy oraz postanowień umów międzynarodowych ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską, oraz dających się bezpośrednio stosować postanowień aktów normatywnych ustanowionych przez organizacje międzynarodowe lub organy międzynarodowe, którym Rzeczpospolita Polska przekazała kompetencje organów władzy państwowej w niektórych sprawach. Przepis ten nie dotyczy odesłania do przepisów tej samej ustawy, lecz precyzuje miejsce zamieszczenia odesłania do innej ustawy lub postanowień, o których mowa w § 4 ust. 2 z.t.p. Takim miejscem powinny być przepisy ogólne ustawy odsyłającej. (....) A zatem w sytuacji, gdy w danej ustawie prawodawca zamierza - po spełnieniu innych przesłanek wskazanych w tym przepisie - w sposób generalny odesłać do innej ustawy, powinien zamieścić przepis odsyłający w przepisach ogólnych ustawy. (...) (Komentarz do zał. § 22 rozporz. z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" [w] J. Warylewski (red.) T. Bąkowski, P. Bielski, K. Kaszubowski, M. Kokoszczyński, J. Stelina, G. Wierczyński, Zasady techniki prawodawczej, Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003). Jak wynika zarówno z Zasad techniki prawodawczej, jak i treści różnych aktów prawnych, mamy do czynienia z przepisami odsyłającymi, które odsyłają do pojedynczych przepisów, jak również z takimi, które jako przepisy odesłania wskazują całą grupę przepisów, czyli z przepisami odsyłającymi zewnętrznie bliższymi (do innego artykułu) lub z przepisami odsyłającymi zewnętrznymi dalszymi (odsyłającymi do innej ustawy), jak w przypadku będącym przedmiotem niniejszych rozważań.

Prawidłowo zatem ustawodawca, wobec braku w ustawie o podatku akcyzowym definicji produktu leczniczego, odsyła do definicji tego pojęcia zawartej w przepisach ustawy Prawo farmaceutyczne, mającej podstawowe znaczenie dla tej dziedziny prawa. Przy omawianiu tej kwestii zwrócić uwagę należy na zakres odesłania – zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy "zawarty w produktach leczniczych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. – Prawo farmaceutyczne..". Jednoznacznie z brzmienia zacytowanych odesłań wynika, że ustawodawca odsyła do przepisów prawa farmaceutycznego, jednakże odesłanie to ma jedyny cel – ustalenie definicji tego pojęcia w świetle przepisów ustawy Prawo farmaceutyczne. Odesłanie takie jest wiążące i skutkuje inkorporacją definicji na grunt prawa podatkowego, które traktuje definicję obcą jak własną.

Definicja pojęcia "produkt leczniczy" w rozumieniu ustawy Prawo farmaceutyczne zawarta jest w przepisie art. 2 pkt 32 , stanowiącym słowniczek ustawy. Zgodnie z tą definicją produktem leczniczym w rozumieniu ustawy – jest substancja lub mieszanina substancji, przedstawiana jako posiadająca właściwości zapobiegania lub leczenia chorób występujących u ludzi i zwierząt lub podawana w celu postawienia diagnozy lub w celu przywrócenia, poprawienia lub modyfikacji fizjologicznych funkcji organizmu poprzez działanie farmakologiczne, immunologiczne lub metaboliczne". Formułując tę definicję ustawodawca wyraźnie podkreśla, że chodzi o produkt leczniczy "w rozumieniu ustawy", w ten sposób wykluczając możliwość definiowania produktu leczniczego poprzez poszukiwanie elementów definicji produktu leczniczego także w innych przepisach ustawy.

Zgodnie więc z treścią art. 30 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym zwolnieniu od podatku akcyzowego podlega alkohol etylowy zawarty w substancji lub mieszaninie substancji, przedstawianej jako posiadająca właściwości zapobiegania lub leczenia chorób występujących u ludzi i zwierząt lub podawanej w celu postawienia diagnozy lub w celu przywrócenia, poprawienia lub modyfikacji fizjologicznych funkcji organizmu poprzez działanie farmakologiczne, immunologiczne lub metaboliczne.

Ze względu na kryterium przeznaczenia, zgodnie z treścią art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. b) ustawy, zwolnieniu od akcyzy podlegają również zawierające alkohol etylowy napoje alkoholowe używane do produkcji substancji lub mieszaniny substancji, przedstawianej jako posiadająca właściwości zapobiegania lub leczenia chorób występujących u ludzi i zwierząt lub podawanej w celu postawienia diagnozy lub w celu przywrócenia, poprawienia lub modyfikacji fizjologicznych funkcji organizmu poprzez działanie farmakologiczne, immunologiczne lub metaboliczne.

Definiowanie produktu leczniczego, jak uczynił to Minister Finansów, poprzez warunkowanie jego określenia wyczerpaniem trybu dopuszczenia do obrotu i uzyskania wpisu do rejestru Produktów Leczniczych Dopuszczonych do Obrotu nie znajduje uzasadnienia w powołanych przepisach.

Powszechnie przypisywana prawodawcy racjonalność działania skutkuje uznaniem, że przestrzega on zasad tworzenia prawa, które sam ustanowił i kieruje się nimi w tworzeniu prawa, co ma ułatwiać w procesie wykładni odtworzenie celów konkretnych przepisów czy aktów prawnych. Dlatego też dokonując interpretacji należy liczyć się ze sposobami redagowania tekstów prawnych, bowiem interpretacja polega na ustalaniu "woli prawodawcy". Zatem, gdyby wolą racjonalnego prawodawcy było zdefiniowanie produktu leczniczego poprzez obwarowanie wskazanego w słowniczku ustawy Prawo farmaceutyczne znaczenia wymaganiami co do warunków pozwolenia na dopuszczenie do obrotu (art. 3 ustawy) oraz wpisu do Rejestru Produktów Leczniczych (art. 28), to niewątpliwie takie wymogi znalazłyby swoje odzwierciedlenie w omawianej definicji.

Przyjęcie stanowiska organu podatkowe definiującego produkt leczniczy nie tylko przez przeniesienie definicji zawartej w art. 2 pkt 32 ustawy Prawo farmaceutyczne, ale stawiającego nieistniejące w definicji warunki - wymagania uzyskania pozwolenia na dopuszczenie do obrotu i wpisania do Rejestru Produktów Leczniczych prowadziłoby do odczytywania definicji produktu leczniczego wbrew woli ustawodawcy, a w konsekwencji prowadziłoby do naruszenia zasady ustanowionej w art. 217 Konstytucji RP poprzez naruszenie ustanowionych w ustawie akcyzowej zasad przyznawania ulg oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków wbrew treści omawianych ustaw. Przy czym warto zwrócić uwagę, że ustawa Prawo farmaceutyczne w swojej treści operuje także pojęciem produktów leczniczych, które nie wymagają uzyskania formalnego pozwolenia na dopuszczenie do obrotu a mimo to są do obrotu dopuszczone (art. 4, art. 4a), art. 5 ustawy).

Ze względu na treść art. 249 Traktatu Wspólnot Europejskich dyrektywy wiążą państwa członkowskie co do celu, który powinien być nimi osiągnięty. Sąd państwa członkowskiego dokonując wykładni przepisów krajowych wydanych w celu wykonania dyrektywy, obowiązany jest ocenić te przepisy pod kątem zgodności z przepisami wspólnotowymi.

Mająca w rozpoznawanym przypadku zastosowanie Dyrektywa Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych przewiduje w art. 27 zwolnienia od podatku akcyzowego określonych w tym przepisie produktów.

Z art. 27 Dyrektywy strukturalnej wynika, że Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte tą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów. Produkty te określone zostały w poszczególnych literach ustępu 1 tego artykułu. Zwolnienie określone w tym przepisie ma charakter przedmiotowy, w niektórych przypadkach jednak dodatkowo istotne dla zwolnienia jest użycie wyrobów objętych tą Dyrektywą do wytworzenia określonych wyrobów, w niektórych także ich przeznaczenie.

W art. 27 ust. 1d Dyrektywy strukturalnej przedmiotem zwolnienia są objęte dyrektywą produkty – alkohol i napoje alkoholowe - "gdy są one używane do produkcji lekarstw określonych w dyrektywie 65/65/EWG".

Dyrektywa 65/65/EWG została skodyfikowana przez Dyrektywę 2001/83/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 6 listopada 2001 r. w sprawie wspólnotowego kodeksu odnoszącego się do produktów leczniczych stosowanych u ludzi (Dz. U. UE.L.01.311.67), w której w art. 1 pkt 2 zawarto definicję produktu leczniczego:

a) jakakolwiek substancja lub połączenie substancji prezentowana jako posiadająca właściwości lecznicze lub zapobiegająca chorobom ludzi, lub

b) jakakolwiek substancja lub połączenie substancji, które mogą być stosowane lub podawane ludziom w celu odzyskania, poprawy lub zmiany funkcji fizjologicznych poprzez powodowanie działania farmakologicznego, immunologicznego lub metabolicznego albo w celu stawiania diagnozy leczniczej.

Jak widać zaprezentowana definicja produktu leczniczego wg cytowanej Dyrektywy nie odbiega swoim zakresem pojęciowym od definicji produktu leczniczego przyjętej w ustawie Prawo farmaceutyczne. W kolejnych jej przepisach uregulowano kwestię pozwolenia na dopuszczenie do obrotu produktu leczniczego. Podobnie jak w ustawie Prawo farmaceutyczne, w której ustawodawca dokonał implementacji przepisów Dyrektywy 2001/83/WE we wskazanym zakresie.

Przepis art. 27 ust. 1d) Dyrektywy 92/83/EWG ustanawiając zwolnienie alkoholu i napojów alkoholowych od podatku akcyzowego w sytuacji, gdy są one używane do produkcji lekarstw – obecnie produktów leczniczych – nie warunkuje zwolnienia z podatku akcyzowego produktów leczniczych od ich dopuszczenia do obrotu czy zarejestrowania w odnośnym rejestrze, jak również Dyrektywa 2001/83/WE nie zawiera w definicji produktu leczniczego warunku dopuszczenia go do obrotu względnie zarejestrowania w jakimkolwiek rejestrze. Jednym z podstawowych warunków zwolnienia wskazanego w przepisie art. 27 ust. 1d Dyrektywy jest określone przeznaczenie produktu objętego Dyrektywą.

Konstrukcja omawianego zwolnienia z podatku akcyzowego polega na tym, że przepis art. 27 ust. 1 lit. d) w części wstępnej stanowi, że "Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego, na warunkach, które zostaną przez nie określone...".

Na gruncie tego przepisu należy zauważyć, że ze względu na użycie kategorycznego pojęcia "zwalniają" (tak samo w ust. 2) należy przyjąć, że dane państwo, na terenie którego powinno nastąpić opodatkowanie ujednoliconym podatkiem akcyzowym, musi zwolnić określone produkty, ale na "warunkach" przez siebie ustalonych. Tym samym swoboda państwa ograniczona jest do możliwości określenia warunków takiego zwolnienia. Po drugie, niektóre przesłanki obligatoryjnego zwolnienia, czyli jej najważniejsze elementy, zostały już określone w poszczególnych punktach tego przepisu. Poprzez brzmienie dalszej część przepisu swoboda państwa członkowskiego została po raz drugi ograniczona.

Zatem, jeśliby państwo członkowskie ustaliło warunki zwolnienia wbrew elementom w poszczególnych punktach, to należałoby stwierdzić, że prawo krajowe stoi w sprzeczności z prawem wspólnotowym i na zasadzie pierwszeństwa i bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego należałoby w konkretnej sprawie odmówić stosowania prawa krajowego i zastosować jasne, precyzyjne, bezwarunkowe i zawierające prawa podatnika takie prawo wspólnotowe Tak samo należałoby postąpić, jeśliby państwo członkowskie nie implementowało wtórnego prawa wspólnotowego wynikającego z dyrektywy.

Przepisy art. 30 ust. 9 pkt 4 i art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. b) ustawy o podatku akcyzowym dokonują implementacji zwolnień uregulowanych odpowiednio w art. 27 ust. 1d Dyrektywy strukturalnej. Przeprowadzanie ich interpretacji poprzez warunkowanie zwolnienia od podatku akcyzowego alkoholu etylowego i napojów alkoholowych użytych do produkcji produktów leczniczych od uzyskania przez stronę pozwolenia na dopuszczenie do obrotu i wpisu do Rejestru Produktów Leczniczych stanowi niedopuszczalną ingerencję w dziedzinę uprawnień prawodawcy.

Reasumując stwierdzić należy, że zwolnieniu z podatku akcyzowego na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.) podlega alkohol etylowy zawarty w produktach leczniczych a także na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. b) tej ustawy napoje alkoholowe używane do produkcji produktów leczniczych, których definicję zawiera przepis art. 2 pkt 32 ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (Dz. U. z 2008 r. Nr 45, poz. 271 ze zm.) stanowiąc, że jest to substancja lub mieszanina substancji, przedstawiana jako posiadająca właściwości zapobiegania lub leczenia chorób występujących u ludzi lub zwierząt lub podawana w celu postawienia diagnozy lub w celu przywrócenia, poprawienia lub modyfikacji fizjologicznych funkcji organizmu poprzez działanie farmakologiczne, immunologiczne lub metaboliczne.

W świetle powyższego Minister Finansów uzależniając uznanie produktu, którego składnikiem jest alkohol etylowy lub do którego produkcji używane są napoje alkoholowe za produkt leczniczy od uzyskania pozwolenia na dopuszczenie do obrotu i wpis do Rejestru Produktów Leczniczych Dopuszczonych do Obrotu wbrew wymogom ustawy Prawo farmaceutyczne oraz dyrektywy 2001/83/WE, naruszył wymienione wyżej przepisy prawa krajowego, a także przepisy omówionych dyrektyw, co skutkuje, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchyleniem zaskarżonej interpretacji.

Orzeczenie o kosztach uzasadnia przepis art. 200 tejże ustawy.