Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 420/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2010-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 229
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 13, art. 85
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - t.j.
article: §1
journal: Dz.U. 1999 nr 107 poz 1217
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej.
article: §1
journal: Dz.U. 1999 nr 74 poz 830
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lutego 2010r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 8 lipca 2009r., nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i określenie kwoty długu celnego oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżąca [...] Sp. z o.o. w O.obecnie [...] sp. z o.o. w Opolu, w dniu 04 września 2000 r. dokonała zgłoszenia celnego towarów importowanego z Holandii o nazwach handlowych: "[...]" – poz. 2 SAD (dalej jako: "[...]") oraz [...] – poz. 3 SAD, klasyfikując je do kodów PCN odpowiednio: 300450100 i 300490990, w obu przypadkach ze stawką cła 0% i wniosła o objęcie ich procedurą dopuszczenia do obrotu. Do zgłoszenia celnego dołączono m.in. specyfikację towarów, fakturę handlową, świadectwo pochodzenia EUR 1, wyjaśnienia importera odnośnie składu i przeznaczenia preparatu [...] oraz dokument przewozowy CMR.

Po przyjęciu zgłoszenia celnego Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu przeprowadził rewizję celną i pobrał próbki towaru – preparatu [...] oraz włączył sprawozdanie z badań próbek tego towaru pobranych z wcześniejszych zgłoszeń celnych. W dniu 26.06.2003 r. wszczęto postępowanie celne na podstawie art. 83 § 1 w związku z art. 65 § 4 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75 poz. 802 ze zm.) - dalej jako: [K.cel]) przystępując do weryfikacji tego zgłoszenia w zakresie prawidłowości klasyfikacji towarowej.

Po przeanalizowaniu zebranych w sprawie dowodów, w tym dokumentów w postaci: certyfikatów producenta wraz z tłumaczeniem, tekstów etykiet, ulotek informacyjnych, opisu procesu technologicznego, świadectw rejestracji MZiOS, analiz składu chemicznego, kopii dokumentów wywozowych eksportera, opinii biegłych z Kliniki Chirurgii Gastroenterologicznej i Żywienia Instytutu "Pomnik - Centrum Zdrowia Dziecka" w Warszawie z dnia 01.03.2000 r., pisma Zakładu Towaroznawstwa i Żywności Funkcjonalnej z dnia 07.06.2000 r., Naczelnik decyzją z dnia 06.08.2003 r. wskazał jako odpowiedni dla sprowadzonych towarów kod PCN: dla [...] - 2106 90 98 0 ze stawką cła 25%, dla [...] – kod PCN 170290500 ze stawką cła 40%, uznając tym samym za nieprawidłową klasyfikację podaną przez stronę w zgłoszeniu celnym. Według tego organu z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że [...] składa się z koncentratu białek serwatkowych, syropu glukozowego, olejów roślinnych, laktozy, składników mineralnych, witamin, pierwiastków śladowych, tauryny, karnityny i emulgatora. Preparat jest modyfikowanym mlekiem w proszku przeznaczonym dla niemowląt od 1 miesiąca życia, jest produktem hipoalergenowym i monomerycznym, w którym pełne cząsteczki białka mleka krowiego, czyli długołańcuchowe polimery aminokwasów zastąpiono monomerami aminokwasów, a ponadto częściowo wyeliminowano laktozę zastępując ją polimerami glukozy. Dzięki takim zabiegom produkt ten nie wywołuje alergii u osób uczulonych na białka mleka krowiego. Poza leczeniem alergii jest stosowany w innych stanach chorobowych jelit, w tym w przypadkach ich uszkodzenia po radio- i chemioterapii, we wrzodziejącym zapaleniu jelita grubego, chorobie Leśniewskiego-Crohna, nawracających biegunkach bakteryjnych, czy chorobie trzewnej.

Z kolei [...] jest preparatem w proszku, którego sucha masa składa się w 99% z maltodekstryn (powstałych w wyniku hydrolizy enzymatycznej skrobi kukurydzianej) oraz ze śladowej ilości białka i składników mineralnych. Nie zawiera fruktozy, sacharozy, laktozy i galaktozy. Jest stosowany w żywieniu enteralnym pacjentów niedożywionych, u których przeciwwskazana jest dieta z normalną zawartością białek lub tłuszczów. Jest bogato energetycznym dodatkiem do pokarmów, (bez zmiany ich naturalnego smaku), dodatkowym źródłem energii w przypadku m.in. niedożywienia, niechęci do jedzenia, złego wchłaniania, urazów, niewydolności nerek, problemów w trawieniu i/lub wchłanianiu, laktozy i/lub sacharozy, ostrej lub chronicznej biegunki a także dla rekonwalescentów, diabetyków, sportowców, pacjentów w podeszłym wieku.

Odwołując się do brzmienia zadeklarowanej przez stronę pozycji 3004, uwagi 1a) do działu 30 Taryfy celnej (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 20.12.2000 r. w sprawie Taryfy celnej - Dz. U. Nr 119 poz. 1253) – dalej jako: [Taryfa celna] oraz uwag do tej pozycji zawartych w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej (stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.08.1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74 poz. 830) - dalej jako: [Wyjaśnienia] organ I instancji wskazał, że lekami w rozumieniu tej pozycji nie są preparaty dietetyczne stosowane jako diety specjalne podawane w sytuacji choroby w przypadku niemożności pokrycia potrzeb organizmu przez dietę zwykłą (np. przy nietolerancji mleka lub laktozy). Takie preparaty są bezspornie produktami spożywczymi dostarczającymi organizmowi np. energii, białka, witamin. Można je uznać za "odżywki" (np. dietetyczne, wzmacniające, dla diabetyków). [...] zawiera wszystkie niezbędne składniki odżywcze: białko, węglowodany i tłuszcze z dodatkiem m.in. witamin i składników mineralnych i jest przeznaczony do spożycia przez niemowlęta, przez co jest wyłączony z działu 30 Taryfy celnej uwagą 1(a) stanowiącą, że dział ten nie obejmuje żywności i napojów (takich jak odżywki dietetyczne, wzmacniające i dla diabetyków, odżywki uzupełniające, napoje wzmacniające i wody mineralne (sekcja IV). Spełnia on natomiast wymagania pozycji 2106 Taryfy celnej "preparaty spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone", zwłaszcza, że według Wyjaśnień do Taryfy celnej pozycja 2106 obejmuje "przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce, takiej jak gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itp.", a także "przetwory składające się całkowicie lub częściowo ze środków spożywczych, stosowane do produkcji napojów lub przetworów przeznaczonych do spożycia przez ludzi, przetwory składające się z mieszanin związków chemicznych (kwasów organicznych, soli wapniowych itp.) ze środkami spożywczymi (mąką, cukrem, mlekiem w proszku itp.) stosowane zarówno jako składniki tych produktów spożywczych, jak też dla polepszenia ich niektórych właściwości (wyglądu, trwałości, struktury itp.), preparaty często określane jako uzupełnienie diety (food supplements)".

Zdaniem organu [...] powinien być sklasyfikowany do pozycji 1702 Taryfy celnej na podstawie reguły 1 i także 3b Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) albowiem składa się niemal w całości z maltodekstryny, będącej cukrem nie objętym żadną inną pozycją nomenklatury, lecz wymienionym z nazwy pod kodem PCN 1702290500. Organ podkreślił przy tym, iż wprawdzie obydwa preparaty zostały wpisane na listę leków (po uzyskaniu świadectwa rejestracyjnego Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej), to jednak dla potrzeb taryfikacji celnej należy je uznać za odżywki dietetyczne - a nie jako lek wspomagający dietę, gdyż nie zawierają żadnych substancji czynnych leczących choroby. Sam fakt wpisania ich do rejestru leków nie przesądza o możliwości taryfikacji do działu 30 Taryfy celnej. Dodatkowo Naczelnik zwrócił uwagę, że z dokumentów wywozowych kraju eksportu wynika, że przyjęta przez organ taryfikacja jest zgodna z klasyfikacją holenderskiego producenta.

Nie godząc się z tą decyzją strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz Wyjaśnień do Taryfy celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999r. poprzez ich błędną wykładnię, bądź pominięcie oraz naruszenie przepisów prawa procesowego (art. 120 i 121, a także art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej).

Wskutek skargi Spółki decyzja Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia 08 marca 2004 r. utrzymująca w mocy powyższą decyzję organu I instancji została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 kwietnia 2006 r. sygn. akt III SA/Wr 264/04.

W motywach rozstrzygnięcia Sąd wskazał na brzmienie pozycji 3004 i brzmienie uwag do tej pozycji, z których wynikało, że nie wszystkie leki - w pojęciu tej pozycji są taryfikowane na jej podstawie. W szczególności z Wyjaśnień zawartych pod pozycją 3004 wynika, iż nie są tą pozycją objęte takie produkty (leki) jak: produkty żywnościowe dla diabetyków, dietetyczne lub wzmocnione, toniki i wody mineralne lub sztuczne. Stwierdzenie "takie jak" wskazuje, że produkty te wymienione są jedynie przykładowo. Omawiana uwaga tłumaczy jednak, że w cytowanym wyłączeniu chodzi generalnie o produkty zawierające wyłącznie substancje o wartości odżywczej. Jako najważniejsze składniki odżywcze uwaga wskazuje wprost: proteiny, węglowodany i tłuszcze, a nadto Wyjaśnienia do Taryfy celnej przypisują pewne (a zatem nie w każdym przypadku) znaczenie odżywcze także witaminom i solom mineralnym. Wyłączenie powyższych produktów żywnościowych ma miejsce bez względu na spełnienie przez te produkty zastrzeżeń/warunków przewidzianych dla pozycji 3004 (dotyczących prawem przewidzianych dawek, opakowań, przeznaczenia do terapii i profilaktyki, spełnienia wymogu mieszania bądź nie zmieszania produktów). Jednocześnie Sąd zaznaczył, iż wyłączenie to jest w zasadzie powtórzeniem wyłączenia zawartego w uwadze 1(a) uwag ogólnych do działu 30 Taryfy celnej jak i Wyjaśnień do Taryfy celnej.

Ponadto, poza wyłączeniem wskazanych produktów żywnościowych, dział 30 nie obejmuje także określonych produktów spożywczych, napojów, jak i dodatków żywnościowych. Oznacza to, że z pozycji 3004 wyłączone są m.in. takie produkty i napoje, które zawierają substancje o działaniu leczniczym, ale jedynie wówczas, gdy substancje te zostały dodane celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawienia smaku - z tym zastrzeżeniem, że dodanie ich nie może pozbawić produktu jego charakteru spożywczego. Te same Wyjaśnienia wskazują, że wyłączenie z pozycji 3004 dotyczy również dodatków żywnościowych zawierających witaminy i sole mineralne, które są przeznaczone do utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia, ale nie mają wskazań do użycia celem zapobiegania lub leczenia chorób lub dolegliwości. Te produkty są przeważnie cieczami lub mogą występować w postaci proszku lub tabletek i są zwykle klasyfikowane do pozycji 2106 lub do działu 22. Jednocześnie Sąd podkreślił, że wprawdzie w związku z wyłączeniem wskazanych wyżej produktów żywnościowych dział 30 ich nie obejmuje, a Taryfa celna przewiduje dla tego typu produktów (żywnościowych, spożywczych, napojów, dodatków żywnościowych) klasyfikację do odrębnych działów bądź pozycji – to niewątpliwie fakt wyłączenia ich z pozycji 3004 oznaczać musi, iż co do zasady istnieją produkty (żywnościowe, spożywcze, napoje i dodatki żywnościowe) będące jednocześnie lekami w rozumieniu brzmienia pozycji 3004. Odmienny pogląd i założenie, że leki oraz wyżej wymienione produkty nie mogą być, co do zasady utożsamiane, czyniłby zbędnym przedstawione wyżej wyłączenia z pozycji 3004, a to przeczyłoby w sposób oczywisty racjonalności prawodawcy.

W związku z tym Sąd wskazał, że dla rozstrzygnięcia sprawy niezbędne było nie tylko ustalenie, czy importowane towary to leki w rozumieniu brzmienia pozycji 3004, ale – w przypadku pozytywnej odpowiedzi – czy w sprawie zachodzą okoliczności wyłączające owe towary (leki) z tej pozycji.

W zakresie tej pierwszej okoliczności stwierdził ten Sąd, iż preparaty spełniają funkcję określoną w tej pozycji (cel terapeutyczny i/lub profilaktyczny) i z tego punktu widzenia są lekami, co wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, a zwłaszcza ze świadectw rejestracji wystawionych przez MZiOS, które są dokumentami urzędowymi, jak też ze zbieżnego ujęcia "leku" w ustawie z dnia 10.10.1991 r. o środkach farmaceutycznych (w obydwu przypadkach istotny jest cel: terapeutyczny i/lub profilaktyczny). Zdaniem Sądu w sprawie nie zgromadzono dowodów na okoliczność drugą – a mianowicie, czy omawiane towary podlegają wyłączeniu z pozycji 3004 na podstawie uwagi 1(a) do działu 30 i komentarza do tej pozycji zawartego w Wyjaśnieniach. W szczególności nie ustalono, czy preparaty zawierają wyłącznie substancje odżywcze oraz jakie znaczenie odżywcze (bądź inne, choćby z uwagi na zastosowaną dawkę) mają ewentualnie zawarte w nich witaminy. Nie ustalono poza tym, w jakim celu dodano substancje o działaniu leczniczym i czy dodanie takich substancji nie odebrało produktowi charakteru spożywczego, jaki jest cel użycia składników i przez to zasadniczy charakter produktu. Dla ustalenia tych okoliczności faktycznych niezbędne są wiadomości specjalne, co uzasadnia konieczność dopuszczenia dowodu z opinii biegłego.

Podsumowując Sąd wskazał, iż zaklasyfikowanie preparatu do pozycji 3004 właściwe będzie jedynie wówczas, gdy lek nie będzie jednocześnie jednym z produktów wyłączonych z tej pozycji, co organ winien ustalić przy pomocy biegłego dysponującego specjalistyczną wiedzą. Dopiero po wykluczeniu towaru z pozycji 3004 zajdzie konieczność rozważenia prawidłowości proponowanych przez stronę klasyfikacji i ustalenia właściwej taryfikacji. Zwrócono też uwagę na konieczność dokonywania taryfikacji zgodnej z postanowieniami umów międzynarodowych.

Po ponownym rozpatrzeniu odwołania od decyzji organu I instancji Dyrektor Izby Celnej w Opolu - jako organ właściwy w sprawie ponownego postępowania odwoławczego - decyzją z dnia 08 lipca 2009 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) - dalej: [O.p.], art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), art. 13 § 1, art. 85 § 1 i art. 262 Kodeksu celnego, § 1 Taryfy celnej oraz na podstawie Wyjaśnień do Taryfy celnej - załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.08.1999 r. - decyzję organu I instancji utrzymał w mocy.

W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, że postępowanie dowodowe zostało uzupełnione zgodnie z zaleceniami WSA we Wrocławiu zawartymi w opisanym wyżej wyroku poprzez przeprowadzenie dowodu z opinii biegłych: z zakresu medycyny – dr nauk medycznych A. S. (opinia z dnia 16.07.2007 r. dot. [...] i z dnia 04.09.2007 r. dot. [...]) oraz z zakresu technologii żywności i żywienia - dr inż. W. K. (opinie z dnia 08.02.2007 r. dot. [...], oraz z dnia 08.01.2008 r., z dnia 10.01.2008 r. i z dnia 10.05.2008 r.). Rozważając wszystkie zebrane w sprawie dowody, w tym sporządzone przez wskazanych biegłych opinie, rozpatrywane w korelacji z wypowiedziami (opiniami) instytutów, jednostek badawczych (Szkoła Główna Gospodarstwa Wiejskiego, Instytut Żywności i Żywienia w Warszawie) organ odwoławczy ustalił skład, właściwości i przeznaczenie importowanych preparatów: [...] i [...], a więc okoliczności decydujące o stanie towaru, w zasadniczej mierze potwierdzające ustalenia organu I instancji.

Odnośnie [...] ponownie stwierdzono, że jest on modyfikowanym mlekiem w proszku, preparatem mlekozastępczym, dietetyczno-leczniczym, hipoalergicznym, stosowanym w profilaktyce, diagnostyce i leczeniu alergii pokarmowych na białka, jest dietą w proszku gotową do spożycia po rozpuszczeniu w wodzie, kompletną pod względem odżywczym (wyłączne źródło pożywienia), sterylną, monomeryczną (pełne cząsteczki białka mleka krowiego, czyli długołańcuchowe polimery aminokwasów zostały przekształcone w wyniku hydrolizy białek serwatkowych w mieszaninę monomerów aminokwasów i krótkołańcuchowych peptydów) i dzięki temu są hipoalergiczne (nie wywołują alergii u osób uczulonych na białka mleka krowiego), bezglutenowe, normokaloryczne i normobiałkowe, ubogolaktozowe. Ma charakter diety eliminacyjnej, w której wyeliminowano naturalne białko w postaci długich łańcuchów peptydowych odpowiedzialnych za reakcje alergiczne, zastępując je mieszaniną krótkołańcuchowych peptydów i wolnych aminokwasów. Zasadniczo powinien być stosowany doustnie, ale może być także podawany przez sondę do żołądka, dwunastnicy, jelita cienkiego (przez przetokę); nie może być podawany dożylnie. Został wpisany do Rejestru Środków Farmaceutycznych, jest przeznaczony dla niemowląt od 1 do 6 miesiąca życia, których nie można karmić w sposób naturalny i stosuje się go zgodnie z zaleceniem lekarza. Może być stosowany także u starszych niemowląt, jednak wówczas w porozumieniu z lekarzem należy uzupełnić niektóre składniki odżywcze innymi pokarmami.

Znajduje zastosowanie w leczeniu alergii pokarmowej na białko (białko mleka krowiego i białko soi), niedoborów disacharydaz (częściowa nietolerancja laktozy i sacharozy), przewlekłej biegunki, choroby trzewnej, kolek jelitowych, a także w diagnostyce i profilaktyce alergii pokarmowych. Dodatkowo działanie lecznicze tego preparatu pozwala na przywrócenie, poprawienie lub modyfikację funkcji fizjologicznych organizmu (opinia Instytutu "Pomnik - Centrum Zdrowia Dziecka"). Organ, powołując się na opinię biegłego A. S. z dnia 16.07.2007 r. wskazał, że preparat ten pełni zarówno funkcje lecznicze w wymienionych stanach chorobowych zwalczając konkretne schorzenia, jak i funkcje profilaktyczne. Te dwie funkcje biegły uznaje za główne, nadrzędne. Dodatkowo wskazuje, że produkt ten stanowi wyłączne pożywienie we wskazanych stanach, a zatem ma charakter produktu żywnościowego, dostarczając niezbędnych składników w żywieniu dzieci, które to składniki zostały tak przygotowane, aby osiągnąć skutek terapeutyczny. W tej sytuacji zdaniem biegłego, preparat ten określić należy jako dietetyczno-leczniczy, z zastrzeżeniem nadrzędności funkcji leczniczej i profilaktycznej nad odżywczą. Przy czym preparat jest nie tylko jedynym skutecznym sposobem leczenia, ale i jedyną formą żywienia w takich stanach. Ma działanie lecznicze i zapobiegające chorobom, może być stosowany w diagnostyce. Według biegłego A. S. określenie preparatu jako "odżywki" w rozporządzeniu Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 15.12.1998r. w sprawie wykazu leków podstawowych i uzupełniających oraz wysokości odpłatności za leki uzupełniające (Dz. U. nr 156 poz. 1029) było pewnym "skrótem myślowym", choć oddawało również charakter żywnościowy preparatu zaliczonego do tej grupy leków. Opisując funkcję leczniczą biegły A. S. wskazał, iż leczenie alergii pokarmowej ma charakter przyczynowy tzn. usuwa przyczynę alergii poprzez zastosowaną dietę eliminacyjną. Alergia pokarmowa jest nieprawidłową odpowiedzią układu immunologicznego na spożywane składniki pokarmu, a jej głównymi objawami są biegunki, wymioty, upośledzenie rozwoju fizycznego, których przyczyną jest stan zapalny błony śluzowej jelita i uszkodzenie kosmków jelitowych. Działanie lecznicze takiej diety, czyli stosowanie omawianego preparatu, dotyczy całego organizmu (alergia pokarmowa) jak i konkretnych organów (układ pokarmowy). Nie można też, zdaniem biegłego przyjąć, iż preparat jest jedynie produktem "nieszkodzącym" z uwagi na nieobecność szkodliwych składników. Biegły zwrócił uwagę, że inna jest ocena leczniczych właściwości całego preparatu (z uwagi na usunięcie szkodliwego składnika i zastąpienie go pełnowartościowym substytutem), a inna zawartych w nim substancji, których leczniczy charakter sprowadza się do braku właściwości szkodzących organizmowi. Zastosowany preparat powoduje całkowite ustąpienie objawów chorobowych bez konieczności wspomagającego leczenia, pozwala wyleczyć przewlekły stan zapalny jelita i zregenerować kosmki jelitowe. Oznacza to zdaniem biegłego, że nieuzasadnione jest twierdzenie, że preparat nie leczy, a jedynie wywołuje efekt terapeutyczny z powodu braku w nim pewnych szkodliwych składników. Biegły wskazał również, iż dieta eliminacyjna oprócz eliminacji szkodliwego dla organizmu składnika i zastąpienia go odpowiednim substytutem, polega na zbilansowaniu wszystkich składników tak, aby dieta ta odpowiadała normom żywieniowym. Zdaniem biegłego preparat nie jest też lekiem wyłącznie w rozumieniu leczenia żywieniowego, gdyż jego funkcja nie ogranicza się jedynie do dostarczania składników odżywczych osobom chorym, bowiem preparat może stanowić jedyny sposób leczenia, bez konieczności przyjmowania innych leków, a nadto spełnia funkcje profilaktyczne. Określanie go mianem diety specjalnej także nie w pełni oddaje jego charakter, gdyż mimo funkcji odżywczej zasadniczą jego rolą jest leczenie i/lub zapobieganie chorobom. Dodatkowo biegły stwierdził, że podawanie preparatu osobom zdrowym (bądź chorym na schorzenia, które nie są związane z przewodem pokarmowym) grozi licznymi objawami niepożądanymi. Nieuzasadnione jest także, według biegłego, zaliczanie preparatu do kategorii "dodatków żywnościowych", albowiem w przypadku zachowania zalecanych dawek stanowi on dietę kompletną.

Odnośnie preparatu [...] przyjęto za biegłym S. , że są one stosowane w leczeniu żywieniowym, jako bogatoenergetyczny dodatek do diety dla pacjentów niedożywionych, u których przeciwwskazana jest dieta z normalną zawartością białek i/lub tłuszczów, a którzy mogą przyjmować pokarm doustnie, ponadto mają zastosowanie w stanach niechęci do jedzenia, złego wchłaniania pokarmu, urazów, niewydolności nerek, problemów w trawieniu laktozy i/lub sacharozy, ostrych i przewlekłych biegunek. Mogą być stosowane nie tylko u niemowląt, ale u sportowców, rekonwalescentów, diabetyków. Nie zwalczają w sposób czynny konkretnych chorób, lecz będąc głównie produktami żywnościowymi dostarczają dodatkowej ilości kalorii. Zdaniem biegłego ich funkcja lecznicza realizuje się poprzez funkcję odżywczą, gdyż leczą dzięki temu, że zapewniają odpowiedni sposób odżywiania. Zapobiegają powikłaniom wynikającym z niedożywienia u pacjentów z poważnymi stanami chorobowymi, np. przewodu pokarmowego, chorób metabolicznych, nowotworowych, zapobiegają też wystąpieniu objawów głównie stanowi upośledzonego odżywienia lub wyniszczenia spowodowanego niedożywieniem. Pozwalają na poprawienie lub modyfikację fizjologicznych funkcji organizmu ludzkiego. Zdaniem biegłego ich lecznicza funkcja wyraża się w tym, że poprawiają one ogólny stan zdrowia dzięki zapewnieniu odpowiedniej podaży składników odżywczych i powodują ustąpienie objawów upośledzonego żywienia – przy założeniu, ze jest ono specyficznym stanem chorobowym. Są lekami wyłącznie rozumieniu leczenia żywieniowego a zarazem uzasadnione jest określanie ich mianem diety specjalnej.

Czyni to uzasadnionym, według biegłego, określenie ich jako preparatów dietetyczno-leczniczych, czyli żywności mającej funkcje lecznicze i profilaktyczne. Słuszne jest nadto określanie ich jako dodatków żywnościowych (food suplements) – uzupełniają dietę o określony składnik (tutaj: węglowodany) a ponadto odpowiadają warunkom suplementu diety z ustawy z dnia 11.05.2001 r. o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia. Mogą być stosowane zarówno u osób chorych jak i zdrowych (np. sportowcy), choć w tym ostatnim przypadku może to skutkować objawami niepożądanymi (gdy zachwiany zostanie bilans węglowodanowy). Biegły jednoznacznie stwierdził, że specyfiki są klasycznym suplementem diety, a jedynie fakt zarejestrowania ich jako lek nadaje im atrybut leku.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor wskazał, że oba preparaty zostały uznane przez MZiOS za środek farmaceutyczny wpisany do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych. [...] jest przeznaczony do stosowania w lecznictwie zamkniętym i kontynuowania leczenia poszpitalnego w warunkach ambulatoryjnych. U części chorych leczenie rozpoczynane jest w warunkach ambulatoryjnych. Organ wskazał przy tym (odwołując się do opinii biegłego A.S. i SGGW z dnia 17.07.2006r.), że preparaty, mimo iż oficjalnie zarejestrowany są jako leki, posiadają zarazem wszystkie cechy dietetycznych środków spożywczych specjalnego przeznaczenia medycznego w rozumieniu rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego (Dz. U. Nr 104 poz. 1094) a także wszystkie cechy dietetycznych środków spożywczych w rozumieniu obowiązujących wcześniej przepisów zarządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 16 grudnia 1970r. w sprawie szczegółowego określenia niektórych pojęć używanych w ustawie o warunkach zdrowotnych (...). Jednak [...] nie może być sprowadzony do roli "odzywki dietetycznej", gdyż na tle dietetycznych środków spożywczych czy odżywek dietetycznych wyróżnia się tym, że jest zasadniczym środkiem i jedynym stosowanym w leczeniu wybranych stanów chorobowych. Nadto został zarejestrowany jako lek. Natomiast [...] odróżnia się tylko tym, że został wpisany do rejestru środków farmaceutycznych. Zdaniem biegłego przeznaczenie terapeutyczne i profilaktyczne oraz wpis do rejestru leków wyłączają je z grupy odżywek dietetycznych. Dyrektor podkreślił przy tym, że zarówno biegły, jak i Instytut Żywności i Żywienia wskazali, iż przed akcesją do UE wybór dotyczący wprowadzenia do obrotu dietetycznych środków spożywczych należał do podmiotu sprowadzającego dany preparat. Można to było uczynić poprzez wpis do rejestru środków farmaceutycznych uzyskując świadectwo rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia, bądź poprzez zezwolenie wydane przez Głównego Inspektora Sanitarnego poprzedzone uzyskaniem pozytywnej opinii Instytutu Żywności i Żywienia. Wybór sposobu wprowadzenia produktu na rynek pociągał za sobą konsekwencje w postaci określonego kanału dystrybucji. Organ zwrócił także uwagę na fakt, iż wydane dla obu preparatów świadectwa rejestracji nie zawierają dawki substancji czynnej leczniczo (aktywnej), podobnie brak ten występuje na etykietach opakowań i w ulotkach. Jednak według biegłego S. wynika to z zastosowania preparatu w leczeniu żywieniowym, a w odniesieniu do substancji takich jak witaminy, sole mineralne, cholina, karnityna, (które same w sobie są czynne leczniczo w określonych dawkach), wynika to ze zbyt niskich dawek tych substancji w preparacie. Przy czym w odniesieniu do braku tych informacji na ulotkach i etykietach biegły stwierdził, że zawarte w [...] substancje powszechnie uznane za czynne leczniczo w określonej dawce (witaminy, cholina itp.), występują w tym preparacie w dawce odpowiadającej normom żywieniowym dla dzieci zdrowych, a substancje decydujące o działaniu leczniczym (zmodyfikowany składnik białkowy i węglowodanowy) nie mają z kolei określonych dawek leczniczych, mają natomiast charakter odżywczy, a sposób ich dawkowania określony jest wartością energetyczną. Natomiast w [...] , z uwagi na śladową ilość zawartych w nim minerałów, biegły w zasadzie je pomija stwierdzając, że preparat zawiera w zasadzie jedynie węglowodany, natomiast brak jest w nim laktozy, sacharozy, fruktozy i galaktozy, nie zawiera również witamin a ilości składników mineralnych są śladowe. Tym samym dodatek tych substancji nie odbiera preparatom [...] charakteru spożywczego.

W dalszej kolejności organ wskazał na skład preparatów, zbieżny z ustaleniami organu I instancji. W skład [...] wchodzi syrop glukozowy, oleje roślinne (palmowy, rzepakowy, kokosowy, słonecznikowy), hydrolizowane białka serwatkowe, laktoza, emulgator E572C, składniki mineralne, witaminy i substancje wzbogacające (tauryna, cholina, karnityna, inozytol).

W skład [...] wchodzą: węglowodany (łącznie 95% w postaci mieszaniny cukrów prostych, tj. glukozy, maltozy, polimerów glukozy czyli maltodekstryn, które dominują ilościowo w produkcie stanowiąc aż 88,8% jego masy). Węglowodany otrzymywane są ze skrobi kukurydzianej drogą hydrolizy enzymatycznej. W produkcie znajduje się śladowa ilość skrobi jako pozostałość po procesie hydrolizy skrobi oraz jedynie śladowa ilość składników mineralnych.

Według biegłego A.S. [...] nie zawiera ściśle określonej substancji czynnej leczniczo (w rozumieniu dawki koniecznej dla osiągnięcia efektu leczniczego, będącej zasadniczym składnikiem klasycznego leku), ale nie jest to dowód na to, że preparat nie jest lekiem (to ostatnie zastrzeżenie biegły wielokrotnie podkreśla). Efekt leczniczy zawdzięcza on unikatowemu składowi odpowiednio dobranych substancji który eliminuje z jednej strony wszystkie składniki szkodliwe i zastępuje je odpowiednio przygotowanymi innymi składnikami (tutaj: hydrolizat białkowy), lecz tak przygotowanymi w procesie technologicznym, że zapewniają ustąpienie objawów chorobowych, a z drugiej strony stanowi produkt pełny pod względem odżywczym i funkcjonalnym. Zatem preparat jako całość jest aktywny i ma działanie lecznicze, profilaktyczne i dietetyczne (żywieniowe). Podobne stanowisko zajął Instytut "Pomnik –Centrum Zdrowia Dziecka" w opinii z dnia 01.03.2000 r. wskazując, że działanie terapeutyczne (lecznicze i profilaktyczne) jest efektem stosowania całego preparatu jak też SGGW z opinii z dnia 07.06.2000 r. Z kolei Instytut Matki i Dziecka w opiniach z dnia 23 sierpnia 1999 oraz z dnia 15.05.2000r. wskazał, iż substancją czynną leczniczo w preparacie jest hydrolizat białkowy. Zdaniem organu odwoławczego to stwierdzenie ma charakter komplementarny w stosunku do omówionych wcześniej opinii i nie pozostaje z nimi w sprzeczności, czego dowodem jest opinia dr H. S., zgodnie z którą działanie terapeutyczne lub profilaktyczne preparatu wynika z zastosowania zhydrolizowanego białka, przy czym osiągnięcie efektu leczniczego zależy od współdziałania wszystkich, prawidłowo zbilansowanych, zawartych w nim składników.

Organ przytoczył za biegłym S. że w skład preparatów wchodzą dwojakiego rodzaju substancje: o charakterze odżywczym (w [...] tylko takie, bowiem tworzą go węglowodany, a sole mineralne są poniżej zalecanych dawek dla ludzi zdrowych, w ilościach śladowych), a w [...] są to białka, węglowodany oraz tłuszcze. Do drugiej kategorii są zaliczane witaminy, minerały, mikroelementy tauryna, karnityna, inozytol i cholina, które w odpowiednio wysokich dawkach mają oddziaływanie lecznicze, lecz w [...] występują w ilościach, które mieszczą się w przedziale norm żywieniowych dla niemowląt zdrowych. Jednocześnie występują w zwykłej diecie, są standartowo stosowane przy produkcji żywności. W tym wypadku nie spełniają funkcji innej niż odżywcza. W takich to ilościach występują w [...] i dlatego to nie ich obecności zawdzięcza on lecznicze oddziaływanie, lecz unikatowemu składowi. Dodatkowo organ powołał na podstawę takiego stwierdzenia stanowisko zawarte w opinii Instytutu Centrum Zdrowia Dziecka z dnia 19.06.2006 r. Wprawdzie biegły wskazał na profilaktyczne oddziaływanie tych składników (witamin itp.), jednak w sensie takim, że również prawidłowa dieta stosowana przez ludzi zdrowych ma znaczenie profilaktyczne.

Dodatkowo organ podkreślił, że biegły A.S. nie zajął jednoznacznego stanowiska, które właściwości – lecznicze czy odżywcze – ale w odniesieniu do poszczególnych substancji wchodzących w skład preparatu (a nie - preparatu jako całości) są nadrzędne. Część z nich ma prymarny charakter leczniczy (hydrolizat białkowy), chociaż ważny jest też charakter odżywczy, a część – jak składnik węglowodanowy- ma przede wszystkim charakter odżywczy. Biegły w wydanych opiniach nie zajmuje jednoznacznego stanowiska w tej kwestii, bowiem wskazuje m.in., iż trudne jest wyraźne określenie, które z przeznaczeń jest dominującym w stosunku do drugiego, gdyż zasadnicze właściwości preparatu wynikają z unikatowego doboru wszystkich składników i sposobu ich przygotowania, a ponadto podaje, że zawarte w preparatach substancje (hydrolizat, syrop glukozowy, mieszanina tłuszczy, laktoza) oceniane odrębnie jako półprodukty, stosowane samodzielnie w dawkach takich, w jakich znajdują się w produktach końcowych niewątpliwie nie będą leczyły. Aktywny jest bowiem cały preparat, chociaż dominującą rolę odgrywa w nim hydrolizat białkowy.

Odnośnie [...], to zawarte w nim węglowodany rozpatrywane odrębnie mają wyłącznie charakter odżywczy, jednak z chwilą wejścia w skład całego preparatu zyskują –zdaniem biegłego-funkcję leczniczą, "zapobiegają powstawaniu stanu upośledzonego odżywienia lub jego leczenia jeśli taki stan już powstał." Zatem składniki te mają podwójny leczniczo-żywieniowy charakter, a funkcja lecznicza realizuje się poprzez funkcję odżywczą.

W przypadku [..], w opinii biegłego K. z dnia 30.01.2007 r. (uzupełnionej dnia 8.01.2008 r., 10.01.2008 r. i 10.05.2008 r.), zasadniczy charakter nadaje mu hydrolizat białka serwatkowego, dzięki któremu preparat jest łatwostrawny, łatwoprzyswajalny i hipoalergiczny. Hydrolizat zawarty w produkcie składa się z mieszaniny wolnych aminokwasów i krótkołańcuchowych peptydów (tzw. oligopeptydów) pochodzących z hydrolizy enzymatycznej białka serwatkowego w postaci koncentratu białkowego. Jest to więc przetwór tego koncentratu, a hydroliza polega na pocięciu przy pomocy enzymów długich polipeptydowych łańcuchów naturalnego białka na fragmenty o mniejszej masie cząsteczkowej (peptydy krótkołańcuchowe, średniołańcuchowe i wolne aminokwasy), co nadaje produktom większą przyswajalność i zmniejsza ich alergenność. Zdaniem biegłego W.K., hydrolizat zawarty w tym produkcie jest składnikiem, dzięki któremu produkt może być stosowany w leczeniu i żywieniu niemowląt ze stwierdzoną alergią pokarmową na białko mleka lub soi, a także w profilaktyce i diagnostyce alergii pokarmowych na białka wśród dzieci z grupy ryzyka alergii. Funkcją hydrolizatu białka serwatkowego w preparacie mlekozastępczym jest dostarczenie dziecku odpowiedniej ilości i proporcji aminokwasów niezbędnych do prawidłowego rozwoju, bez narażania go na kontakt z alergenami białkowymi. Jak wskazał organ, w opinii tego biegłego hydrolizat nie mieści się w pojęciu mleka lub serwatki, nie jest naturalnym składnikiem mleka ani nie zawiera naturalnych składników mleka. Oznacza to, że nie zawiera on naturalnych białek serwatkowych.

Jeżeli chodzi o gotowy produkt, to biegły pierwotnie (w opinii z dnia 30.01.2007 r.) stwierdził, iż nie stanowi on przetworu z mleka, ewentualnie serwatki w rozumieniu przepisów zawartych w dziale 4 Taryfy celnej oraz Wyjaśnień do tego działu, bowiem jest on przetworem hydrolizatu białkowego, który pochodzi z koncentratu białek serwatkowych, a ten wywodzi się z serwatki i zawiera obecne w niej naturalne białka serwatkowe. W kolejnych opiniach (z dnia 8.01.2008 r. i 10.01.2008 r. i ) biegły zmienił zdanie wskazując, iż surowcem, z którego wytworzono gotowy produkt jest nie hydrolizat białkowy (który należy traktować jako półprodukt – ogniwo pośrednie), lecz koncentrat białek serwatkowych (serwatka w rozumieniu przepisów celnych), bo to on stanowi najważniejszy materiał wyjściowy do powstania gotowego preparatu, decydujący o jego właściwościach żywieniowo-zdrowotnych. Zatem biegły przyjął, że [...] stanowi przetwór koncentratu białek serwatkowych, a nie hydrolizatu białkowego. Stwierdził też, że produkt stanowi przetwór na bazie serwatki w rozumieniu przepisów celnych, przy czym zwrot "na bazie" oznacza według biegłego "na podstawie" koncentratu białek serwatkowych. Według biegłego zawarty w produkcie hydrolizat jest pochodną substancji białkowej, zalicza się go do peptonów.

Biegły A.St. wskazał z kolei, iż poprzez odpowiedni proces technologiczny polegający na hydrolizie białek serwatkowych następuje wyodrębnienie z nich składników o ściśle określonych proporcjach (dotyczy to m.in. długości łańcuchów peptydowych, składu aminokwasowego), a powstały preparat wykazuje funkcję leczniczą i profilaktyczną.

Podsumowując tę część ustaleń organ wskazał, że obaj biegli stwierdzili, iż w terminologii stosowanej w dietetyce oraz leczeniu żywieniowym hydrolizaty białkowe odpowiadają pojęciu białka (protein), albowiem mają taką samą ilość i proporcje aminokwasów jak białko niezhydrolizowane. Jedynie w ujęciu biochemicznym hydrolizat nie jest białkiem, gdyż utracił typową dla białka strukturę polipeptydową. Zatem hydrolizaty nie mają jedynie chemicznej struktury naturalnego białka (długie łańcuchy polipeptydowe zostały pocięte na mniejsze fragmenty), mają natomiast taki sam skład i proporcje zawartych składników, taką samą wartość odżywczą, spełniają te same funkcje fizjologiczne dostarczając tych samych składników, z których organizm syntetyzuje białko. Dyrektor podkreślił przy tym, iż w toku hydrolizy, jak i procesu odbywającego się w przewodzie pokarmowym człowieka następuje rozbicie białka na krótkie łańcuchy, a następnie na aminokwasy. Na tym polega przyswajanie białka. Hydroliza zastosowana przy otrzymywaniu preparatu [...] zastępuje organizm człowieka w procesie naturalnej hydrolizy. Zastosowany hydrolizat ma skład aminokwasowy zbliżony do składu mleka kobiecego. Podanie pacjentom hydrolizatu białkowego zamiast pełnego białka wynika z nietolerancji przez organizm pełnego białka, a po rozbiciu białka na mniejsze fragmenty pozwala uniknąć reakcji niepożądanych ze strony organizmu. Hydroliza w świetle uzyskanych opinii, zdaniem Dyrektora, nie ma wpływu na wartość odżywczą białka i nie odbiera mu funkcji, jakie pełni ono w diecie. Natomiast pozbawia go właściwości szkodliwych dla pacjenta związanych z reakcją alergiczną na pełne białko.

Nadto Dyrektor zwrócił uwagę, iż zawarte w produkcie tłuszcze występują jako mieszaniny tłuszczów roślinnych (olej palmowy, rzepakowy, kokosowy, słonecznikowy) i w pełni pokrywają zapotrzebowanie organizmu na nienasycone kwasy tłuszczowe. Z kolei węglowodany występują w postaci łatwo przyswajalnego syropu glukozowego i laktozy. Laktoza stanowi naturalny składnik mleczny i w zdecydowanej większości jest dodawana do preparatu jako osobny składnik recepturowy, a niewielka jej część ma za swe źródło niezhydrolizowaną serwatkę. Ta jej część była zawarta w koncentracie białkowym użytym do uzyskania hydrolizatu. Ta część laktozy nie ma jednak charakteru laktozy handlowej, ani czystej. Preparat jest ubogolaktozowy, gdyż głównym źródłem węglowodanów nie jest w nim laktoza, lecz syrop glukozowy. Preparat nie zawiera w ogóle skrobi, natomiast zawarty w nim syrop glukozowy nie stanowi skrobi nieprzetworzonej ani wstępnie zżelowanej lub rozpuszczonej (a jedynie w takim przypadku byłaby to skrobia w rozumieniu Taryfy celnej – definicja: tom I str. 179). Skrobia została bowiem poddana procesowi hydrolizy, przez co syrop glukozowy stanowi mieszaninę monomerów i polimerów glukozy i nie może być uznany za przetwór skrobi. Preparat nie zawiera naturalnego białka ani tłuszczu mlecznego, natomiast zawiera naturalny cukier mleczny (laktoza) oraz śladowe ilości witamin i naturalnych składników mineralnych pochodzących z mleka w ilości zależnej od stopnia czystości koncentratu jako surowca do wytworzenia końcowych produktów.

Przed przystąpieniem do klasyfikacji taryfowej Dyrektor wskazał na obowiązujące reguły klasyfikacji (reguły 1-6 ORINS) i omówił wynikające z nich zasady, podkreślając nadrzędność reguły 1.

Następnie mając na uwadze powyższe ustalenia Dyrektor przeprowadził obszerne rozważania taryfikacyjne, które doprowadziły go do stwierdzenia, że właściwe jest przypisanie [...] do pozycji 2106 (kod PCN 2106 90 98 0) a [...] do pozycji 1702.

Analizując deklarowaną przez stronę pozycję 3004 Taryfy celnej, organ wskazał na związanie oceną prawną wyrażoną przez WSA we Wrocławiu i stwierdził, że produkty ze względu na spełnianie celu terapeutycznego i/lub profilaktycznego (co odpowiada brzmieniu pozycji 3004) i posiadanie świadectwa rejestracji MZiOS są lekami. Potwierdza to również jednoznacznie opinia biegłego A. S. której w tym zakresie organ nie kwestionuje. Nie oznacza to jednak, że nawet, gdy preparat jest lekiem i ma przeznaczenie terapeutyczne oraz profilaktyczne, to podlega klasyfikacji do tej pozycji, bowiem konieczne jest, zgodnie ze wskazaniami WSA we Wrocławiu, zbadanie, czy nie mieszczą się w zbiorze "żywności" lub "napojów", jaki opisano w uwadze 1(a) do działu 30 Taryfy celnej. Istotne jest przy tym, że ta uwaga nie wyłącza z tego działu wszelkiej żywności lub napojów, lecz jedynie pewien ich zbiór, którego granice zostały w odniesieniu do pozycji 3004 precyzyjnie wyznaczone w Wyjaśnieniach do tej pozycji, co szczegółowo określił WSA we Wrocławiu przywołując brzmienie tych uwag wyłączających i zaznaczając, że wyłączenie produktów żywnościowych wymienionych w uwagach do pozycji 3004 zawartych w Wyjaśnieniach ma miejsce bez względu na spełnienie przez te produkty warunków zastrzeżonych dla leków wynikających z brzmienia pozycji 3004.

Analizując brzmienie komentarza do tej pozycji Dyrektor wskazał, że pod tą pozycją może być klasyfikowany tylko lek, który swoje działanie terapeutyczne i/lub profilaktyczne zawdzięcza jednej lub kilku substancjom o działaniu leczniczym, co w rozumieniu organu oznacza substancje aktywne posiadające immanentną, niezależną od użycia ich w danym preparacie, moc leczniczą. Przy czym owe substancje lecznicze to zasadniczo substancje inne niż odżywcze, a w szczególności inne, niż białka, węglowodany, tłuszcze, które sam prawodawca w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej (do pozycji 3004) jednoznacznie scharakteryzował jako substancje odżywcze stwierdzając, że do najważniejszych składników odżywczych zawartych w artykułach spożywczych należą proteiny, węglowodany i tłuszcze. Dyrektor podkreślił przy tym, że spośród substancji odżywczych walor leczniczy przypisano (nie w każdym jednak przypadku) jedynie witaminom i minerałom. Jednak w [...], co wynika z opinii biegłego S. ilość witamin i minerałów odpowiada jedynie dziennemu zapotrzebowaniu na te składniki, nie można więc mówić o aktywnym, leczniczym ich oddziaływaniu. Natomiast [...] prawie w ogóle ich nie zawiera (ilość minerałów jest śladowa). Dyrektor zauważył, że gdyby wolą ustawodawcy było uznanie za substancje lecznicze także innych substancji niż witaminy i sole mineralne, to katalog substancji odżywczych mających walor leczniczy zostałby z pewnością o takie substancje rozszerzony. A tego prawodawca nie uczynił. Odwołując się do komentarza do pozycji 3004 zawartego w Wyjaśnieniach Dyrektor wskazał, że objęcie towaru pozycją 3004 może nastąpić wówczas, gdy dodane substancje lecznicze spełniają w nim funkcje inne niż jedynie odżywcze, a przy ich udziale cały produkt utraci charakter żywnościowy. Ten warunek w odniesieniu do [...] nie został jednak spełniony, gdyż według biegłego A. S. cały produkt, mimo zawartych w nim witaminom i hydrolizatowi, nie utracił żywnościowego charakteru. Nadal jest on bowiem pełnowartościową, kompletną dietą. To samo dotyczy [...]. Jednocześnie Dyrektor zwrócił uwagę na dodatkowy warunek wynikający z komentarza do pozycji 3004, że dla objęcia towaru tą pozycją konieczne jest, aby substancje odżywcze lub napoje miały w nich wyłącznie znaczenie pomocnicze, drugorzędne względem składników leczniczych. Zatem nie mogą pełnić funkcji żywieniowych, dietetycznych. Istotne są bowiem tutaj uwagi ogólne na temat leków zawarte w komentarzu do pozycji 3004, z których wynika, że kod ten "obejmuje pastylki, tabletki, krople itd. odpowiednie tylko do użytku leczniczego" – str. 607, a nadto, że zawarte w tych preparatach substancje odżywcze mogą spełniać jedynie drugorzędne funkcje, tj. być tylko środkiem wspierającym, zaróbką lub środkiem słodzącym dla substancji leczniczych , np. w celu ich przyjmowania – str. 608 Wyjaśnień). W świetle powyższych uwag Dyrektor stwierdził, iż do pozycji 3004 klasyfikuje się tylko te leki, których funkcje odżywcze mają znaczenie drugorzędne i zostały zmarginalizowane przez funkcje lecznicze i profilaktyczne. Tej koncepcji leku nie odpowiadają obydwa preparaty.

Mając na uwadze to, iż [...] to dieta kompletna, eliminacyjna, zawierająca w ponad 90% jako składniki zasadnicze: proteiny (zgodnie z opiniami obu biegłych A. S.i W. K. w pełni uprawnione jest określanie mianem protein zawartego w produkcie hydrolizatu białkowego), węglowodany (syrop glukozowy, laktoza) i tłuszcze (tłuszcze roślinne) oraz witaminy, sole mineralne i substancje wzbogacające, jednocześnie niezawierająca żadnej dodanej substancji (czyli składnika preparatu) o działaniu leczniczym, a swoje działanie lecznicze i profilaktyczne zawdzięczająca całemu specyficznemu składowi, z którego wyeliminowano (lub ograniczono do bezpiecznego poziomu) występujące w zwykłej diecie substancje szkodliwe w stanach alergii pokarmowych, organ doszedł do przekonania, iż nie może on zostać zaliczony do pozycji 3004. Produkt ten w żadnym przypadku nie stracił charakteru żywnościowego. Co więcej, posiada charakter żywnościowy w stopniu większym niż jakakolwiek zwykła żywność, albowiem jest to dieta kompletna, czego nie można powiedzieć o zwykłych produktach spożywczych. Zatem, będąc jednocześnie i lekiem i dietą pokarmową, nie traci charakteru żywnościowego, a owe właściwości żywieniowe nie są przypadkową i marginalną cechą preparatu, lecz stanowią o jego przeznaczeniu. Cecha ta ma znaczenie istotne i decydujące. Również [...], ze względu na prawie wyłączną zawartość w nim składnika węglowodanowego, nie został pozbawiony żywnościowego charakteru (ilość minerałów jest śladowa). Powyższe okoliczności oznaczają, iż pozycja 3004 nie może zostać dla tych preparatów zaakceptowana. Ponownie Dyrektor podkreślił, iż zarówno biegły A.S. jak i biegły W.K. jednoznacznie stwierdzili, iż zawarty w [...] hydrolizat białkowy mieści się w pojęciu białka (protein) i dlatego w ocenie organu, zgodnie z treścią komentarza do pozycji 3004 zawartego w Wyjaśnieniach powinien być – w rozumieniu przepisów celnych -traktowany jako substancja odżywcza, niezależnie od wskazywanych funkcji leczniczych, którym nie sposób zaprzeczyć. Przy czym Dyrektor zauważył, iż nawet gdyby uznać hydrolizat białkowy za substancję leczniczą (przy równoczesnej bezspornej funkcji odżywczej) w rozumieniu komentarza do pozycji 3004 zawartego w Wyjaśnieniach, to obecność w tych produktach innych substancji odżywczych takich jak węglowodany, tłuszcze, spełniających doniosłe funkcje żywieniowe – wyklucza produkt z pozycji 3004, gdyż z Wyjaśnień do pozycji 3004 wynika, że nie obejmuje ona produktów żywnościowych zawierających wyłącznie substancje o wartości odżywczej.

Co do preparatu [...] Dyrektor za biegłym S. przyjął, że jest on dietą niezawierającą żadnej innej – poza odżywczą substancji, a w szczególności substancji leczniczej, gdyż w jego skład wchodzą prawie wyłącznie maltodekstryny jednoznacznie zdefiniowane w Wyjaśnieniach jako substancje odżywcze, a śladowe ilości minerałów praktycznie nie mają w preparacie żadnego znaczenia. Minerały te niewątpliwie nie odbierają produktowi charakteru spożywczego.Działanie terapeutyczne lub profilaktyczne realizują one wyłącznie poprzez mechanizm żywieniowy – w tym znaczeniu, ze służą wyłącznie zwiększeniu wartości energetycznej diety osoby chorej. Również w tych preparatach substancje odżywcze pełnią funkcje bardziej doniosłe niż tylko środek wspierający, słodzący lub zaróbka a ponadto nie są odpowiednie tylko do użytku leczniczego, jak określa to uwaga ogólna na temat leków str. 607 Tom II Wyjaśnień. Odżywczy, żywnościowy charakter preparatów jest niepodważalny. Właściwe jest określenie ich jako dodatku żywnościowego, uzupełnienia żywienia naturalnego ("food suplements"). Nie może być więc objęty pozycją 3004.

Dalej Dyrektor wskazał, iż komentarz zawarty w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej w części poświęconej pozycji 3004 omawia cztery odrębne przypadki produktów wyłączonych z tego kodu, co oznacza, że zbieżność klasyfikowanego towaru tylko z jednym - dowolnym - z tych czterech przypadków, wyłącza towar z tej pozycji. Odnosząc w pierwszej kolejności sprowadzone preparaty ([...] i [...]) do pierwszego przypadku (towary zawierające wyłącznie substancje o wartości odżywczej), Dyrektor wskazał, że ma on większą moc, a zatem i pierwszeństwo, a to za sprawą użytego tam sformułowania: "jest to z pewnością ten przypadek", które stawia go ponad wątpliwościami, jakie ewentualnie mogłyby wynikać z treści pozostałych przypadków. Z komentarza nie wynika, aby substancje odżywcze musiały mieć walor wyłącznie odżywczy, mogą zatem charakteryzować się także innymi, równoległymi właściwościami. Wyłączenie z pozycji 3004 jest w ramach tego pierwszego przypadku uzależnione jedynie od ustalenia, czy każdy ze składników ma wartość odżywczą, i nie jest istotne, czy mają one oprócz tego jakąś inną wartość, na przykład leczniczą bądź profilaktyczną (np. hydrolizat białkowy). Chodzi w tej uwadze o "produkty zawierające wyłącznie substancje o wartości odżywczej", a nie – o "produkty zawierające substancje o wartości wyłącznie odżywczej". Tylko w tym drugim przypadku (niemającym tu zastosowania) obecność w produkcie składnika o mieszanym, podwójnym leczniczo-spożywczym charakterze pozostawiłaby produkt poza zakresem tej uwagi wyłączającej. Skoro obydwa preparaty zawierają wyłącznie substancje o wartości odżywczej, jest to wystarczającą podstawą do wykluczenia ich z pozycji 3004. Dyrektor zauważył równocześnie, że na gruncie tego pierwszego przypadku kryterium przeznaczenia towaru jest obojętne.

Pomimo powyższego ustalenia Dyrektor rozważył również okoliczności wynikające z drugiej uwagi wyłączającej, obejmującej "produkty i napoje, które zawierają substancje o działaniu leczniczym, ale jedynie wówczas, gdy substancje te zostały dodane celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawienia smaku – z tym zastrzeżeniem, że dodanie ich nie może pozbawić produktu charakteru spożywczego". Zdaniem organu, w preparatach brak jest po pierwsze, substancji o działaniu leczniczym, czyli mającym immanentną moc leczniczą (obiektywną, niezależną od funkcji w całym preparacie) a ponadto żadna dawka substancji aktywnej leczniczo nie została podana w tekstach ulotek informacyjnych i etykiet ani także w świadectwie rejestracji leku – mimo ustawowego obowiązku. Po drugie, wszystkie wchodzące w jego skład substancje mają charakter odżywczy, gdyż zawarte w nim witaminy, z uwagi na zastosowaną dawkę odpowiadającą zapotrzebowaniu na te substancje występującemu u ludzi zdrowych, podobnie pierwiastki śladowe czy cholina, inozytol, tauryna, karnityna mają wartość odżywczą. Dopiero przy dużo większych dawkach substancje te mogą samodzielnie leczyć choroby. Również hydrolizat będąc białkiem niewątpliwie jest substancją odżywczą, podobnie jak węglowodany i tłuszcze. Po trzecie zaś, dodanie tych substancji nie pozbawiło produktu charakteru spożywczego, gdyż jest on pełnowartościową, kompletną dietą. Jest on zatem objęty również tym drugim przypadkiem, gdyż z całą pewnością zachował swój żywnościowy charakter, które to zastrzeżenie ("bez odbierania jednak produktowi spożywczego charakteru") jednoznacznie zostało w tej uwadze sformułowane.

Dyrektor stwierdził, ze pozostałe przypadki w odniesieniu do spornych preparatów nie mają zastosowania (herbatki ziołowe i suplementy witaminowo-mineralne). [...] jest wprawdzie dodatkiem żywnościowym, lecz opartym wyłącznie na węglowodanach (nie zawiera witamin, a ilość minerałów jest śladowa).

Podsumowując tę część rozważań Dyrektor, akceptując w tym zakresie stanowisko biegłego A. S., uznał za udowodnione, że preparaty są lekami mającymi właściwości terapeutyczne i/lub profilaktyczne, przez co odpowiadają opisowi pozycji 3004, jednak nie mogą być ostatecznie do niej klasyfikowane, gdyż przeprowadzone z udziałem biegłych postępowanie dowiodło, że obydwa preparaty zostały objęte wyłączeniami sformułowanymi w pierwszej i drugiej uwadze wyłączającej do pozycji 3004 zawartej w Wyjaśnieniach.

Dyrektor uznał równocześnie, że [...] nie jest objęty uwagą do pozycji 2106 (pkt 16 str. 208) z tego powodu, że jest on dietą kompletną, a nie suplementem diety, natomiast [...] dlatego, że nie odpowiada brzmieniu pozycji 2106, a to z uwagi na zawarte w niej zastrzeżenie "(...) gdzie indziej niewymienione ani nie włączone" – gdyż według dalszych rozważań taryfikacyjnych, jest on przetworem objętym pozycją 1702, w której takiego zastrzeżenia brak.

Odnosząc się to zarzutów strony o pominięciu uwag wyłączających z poszczególnych działów sekcji IV organ odwoławczy stwierdził, że uwagami tymi [1(c) do działu 17, 1do działu 18, 1(c) do działu 19, 1(f) do działu 21 i 1(e) do działu 22] wyłączone są nie wszystkie leki, lecz tylko te, które są objęte działem 30 lub poszczególnymi pozycjami z tego działu, tj. pozycją 3003 lub 3004. Wobec tego w sekcji IV należy klasyfikować żywność inną niż leki z działu 30, pamiętając, że lekami objętymi działem 30 są produkty inne niż leki opisane w uwadze 1(a) do tego działu. Zbiór żywności i napojów mieszczący się w uwadze 1(a) do działu 30 nie może być zatem w tym dziale klasyfikowany. Skoro przedmiotowe preparaty nie są objęte działem 30, to wskazane uwagi wyłączające nie mają do nich zastosowania.

Odnosząc się z kolei do argumentów strony wskazujących na podobieństwo [...] do preparatów [...], [...] czy [...] organ wskazał, iż przepisy prawa celnego nie uzależniają taryfikacji produktu od sposobu podawania (przez zgłębnik), czy stosowania w lecznictwie zamkniętym i nawet, jeżeli dotychczasowa praktyka organów celnych przypisywała te towary do kodu PCN 3004, to jako błędna nie może być powielana i nie może mieć przełożenia na inne towary.

Dyrektor zwrócił też uwagę na fakt tożsamej z przyjętą przez niego w zaskarżonej decyzji taryfikacją omawianych preparatów przez holenderskiego eksportera, potwierdzony licznymi Wiążącymi Informacjami Taryfowymi innych państw członkowskich UE.

Dodatkowo Dyrektor przeprowadził rozważania dotyczące znaczenia świadectwa rejestracji jako leku dla przyjętej klasyfikacji taryfowej, także w kontekście komentarza do pozycji 3003 i odwołując się do opinii klasyfikacyjnej zawartej w tomie V Wyjaśnień odnośnie towaru guma nicorette wskazał, że wpis do rejestru leków nie przesądza o ostatecznej klasyfikacji w dziale 30. Mimo takiego wpisu towar może być wyłączony z tego działu i zaklasyfikowany w sekcji IV jako jeden z przetworów spożywczych.

Zdaniem Dyrektora nie ma także podstaw do taryfikowania [...] pod pozycją 1901, obejmującą trzy grupy produktów: ekstrakt słodowy (I); przetwory spożywcze z mąki, kasz, mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, nie zawierające kakao lub zawierające w masie mniej niż 40% kakao, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone (II); przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami 0401 do 0404, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone (III). Jego klasyfikacja do pozycji 1901 jedynie na podstawie reguły 1 ORINS nie jest możliwa, ponieważ nie jest on niewątpliwie ekstraktem słodowym ani przetworem wyłącznie z surowców wymienionych w brzmieniu tej pozycji (jest dodatkowo przetworem z olejów roślinnych oraz z syropu glukozowego, który nie mieści się w pojęciu skrobi zdefiniowanym dla potrzeb pozycji 1901 -Wyjaśnienia tom I str. 179 – jako skrobie nieprzetworzone, jak też skrobie, które zostały wstępnie zżelowane lub rozpuszczone, ale nie obejmuje produktów skrobiowych bardziej przetworzonych, takich jak maltodekstryny; syrop glukozowy jako powstały w procesie hydrolizy, podobnie jak maltodekstryna, jest "bardziej przetworzony"). Wobec tego konieczne jest zastosowanie reguły 2b zezwalającej na rozszerzenie pozycji 1901 na przetwory tylko częściowo wytworzone z surowców wymienionych w jej brzmieniu, a częściowo z innych. Mimo tego nie można go zaliczyć do pozycji 1901 również na podstawie reguły 2b ORINS, albowiem ostatnie zdanie tej reguły nakazuje, aby klasyfikację wyrobów stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów lub substancji (...) ustalać według zasad określonych w regule 3. Ponieważ towar może być pozornie zaklasyfikowany nie tylko do pozycji 1901 ale i do pozycji 3504, obie te pozycje musza być brane pod uwagę przy klasyfikacji na podstawie reguły 3. Nie jest to jednak możliwe w myśl reguły 3a, gdyż klasyfikacja ta byłaby sprzeczna z brzmieniem pozycji (nie jest preparat przetworem ze skrobi w rozumieniu tej pozycji) a jako przetworu spożywczego z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404 naruszałaby zdanie drugie reguły 3- skoro istnieją co najmniej dwie równorzędne pozycje, do których można klasyfikować substancje w nim zawarte: pozycja 1901 i 3504 (hydrolizat białkowy). Zatem klasyfikacja musiałaby być dokonana na podstawie reguły 3b. Zgodnie z tą ostatnią, ponieważ komponentem nadającym produktowi zasadniczy charakter jest hydrolizat białkowy mieszczący się w pozycji 3504 obejmującej peptony, to ta pozycja ma pierwszeństwo (gdyż zasadniczy charakter nadaje produktowi hydrolizat), to jednak ten ostatni nie może być przyjęty z uwagi na to, że klasyfikacja produktu (jako całości) pod tą pozycją byłaby sprzeczna z jej brzmieniem. Nie można zaliczyć produktu do pozycji 1901 na podstawie reguły 3c, gdyż z braku pozycji możliwych do zastosowania nie można przeprowadzić klasyfikacji na tej podstawie. Wszystkie pozycje zostały wykluczone bądź to z powodu sprzeczności z brzmieniem pozycji oraz uwag do sekcji lub działów, bądź dlatego, że obejmują komponenty, które nie nadają produktowi zasadniczego charakteru, a klasyfikację towaru do takich pozycji wyklucza reguła 3b ORINS. Wykluczenie wszelkich możliwych pozycji prowadzi do objęcia towaru pozycją 2106.

Ponadto Dyrektor stwierdził, że mimo tego, iż towar odpowiada opisanej w części (III) Wyjaśnień do pozycji 1901 grupie przetworów mlecznych, nie może być tam klasyfikowany, gdyż to nie naturalne składniki mleczne nadają mu zasadniczy charakter. Nie odpowiada też żadnemu z przykładów przytoczonych w części (III) komentarza do pozycji 1901 (tom I str. 181).

Organ odwoławczy wykluczył również postulowaną przez stronę możliwość taryfikacji preparatu do pozycji 1901 na podstawie opinii klasyfikacyjnej zawartej w tomie V Wyjaśnień do Taryfy celnej na str. 2294, która wskazując na kod 1901 10 00 0 określiła, że dotyczy on "preparatów przeznaczonych dla niemowląt w opakowaniach do sprzedaży detalicznej, zawierających lub nie, dodatki zbożowe lub owocowe. Kodem tym są objęte preparaty na bazie mleka krowiego, w których dokonano określonych zmian w składzie tego mleka, np. zwiększenie zawartości laktozy". Opinia ta zdaniem organu nie może mieć zastosowania do spornego produktu, w którym ilość naturalnej laktozy została radykalnie zmniejszona (prawie wyeliminowana), a ponadto produkt nie jest preparatem "na bazie mleka krowiego", gdyż to nie mleko, lecz hydrolizat białkowy stanowi jego główny składnik, ponadto istota procesu technologicznego w spornym preparacie jest całkowicie odmienna od technologii wytwarzania produktu ujętego w powołanej opinii. Zdaniem organu opinia ta ma zastosowanie do towarów, w których głównym składnikiem, nadającym mu zasadniczy charakter, są podstawowe składniki naturalnego mleka.

Dalej organ wskazał, iż nie ma także podstaw do taryfikowania towaru (jako całości) pod pozycją 3504, obejmującą: peptony i ich pochodne; pozostałe substancje białkowe i ich pochodne, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone. Choć klasyfikacja hydrolizatu białkowego (będącego jednak tylko składnikiem preparatu) jako peptonu nie jest sporna w związku z definicją peptonu zawartą w Wyjaśnieniach - tom II str. 686 i opinią biegłego K.), to jednak użycie w brzmieniu tej pozycji słów: "pozostałe substancje białkowe" oznacza, że [...] nie może być taryfikowany do pozycji 3504, gdyż byłoby to sprzeczne z jej brzmieniem (naruszenie reguły 1 ORINS). Produkt nie jest substancją (rozumianą jako jednorodny rodzaj materii), lecz mieszaniną. Organ wyjaśnił, że substancje białkowe i ich pochodne objęte działem 35 mają charakter produktów wysokobiałkowych, to jest zawierają w przeważającej większości proteiny, stanowią surowce do różnorakich zastosowań ogólnych. Mogą być mieszaninami białek z innymi substancjami, ale tylko wówczas, gdy jako całość zachowają charakter substancji białkowej. Tymczasem taryfikowany produkt stanowi mieszaninę wielu różnych składników w większości niebiałkowych, hydrolizat białkowy stanowi mniej niż 50%, a więc produkt nie ma cechy wysokobiałkowości, a przede wszystkim nie jest surowcem do zastosowań ogólnych, ale gotowym preparatem o zastosowaniu odżywczo-leczniczym. Tym samym dodatek innych substancji odbiera towarowi charakter wymieniony w pozycji 3504.

Jednocześnie Dyrektor wskazał, że za zaklasyfikowaniem produktu do pozycji 2106, obejmującej przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone, przemawia to, iż niewątpliwie jest on przetworem spożywczym, nie jest wymienionym ani włączonym do jakiejkolwiek innej pozycji Taryfy celnej i może podlegać klasyfikacji do pozycji 2106 na podstawie 1 reguły ORINS stanowiącej, że klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Według Wyjaśnień do Taryfy celnej pozycja 2106 obejmuje przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce takiej jak gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itp. Określone przez organ celny przyporządkowanie towaru do pozycji 2106 odpowiada więc jego zasadniczemu charakterowi, a równocześnie nie jest to towar gdzie indziej niewymieniony ani nie włączony. Przedmiotowy preparat nie odpowiada też przykładom podanym bądź to w komentarzu do tej pozycji, bądź w V tomie Wyjaśnień. Natomiast komentarz z pkt 16 str. 208 Wyjaśnień nie ma tu zastosowania, gdyż odnosi się do suplementów diety, którym [...] nie jest. Natomiast powołane w Wyjaśnieniach przykłady towarów zawierających naturalne składniki mleczne oraz niedozwolone pozycjami od 0401 do 0404 oraz innych składników niedozwolonych tymi pozycjami także nie przemawiają za wnioskowaną klasyfikacją, gdyż konieczne jest aby naturalne składniki mleczne z tych pozycji nadawały zasadniczy charakter towarowi.

Ponieważ preparaty nie zostały objęte wcześniejszymi podpozycjami z pozycji 2106 należy je klasyfikować do podpozycji 210690980.

Opisując przebieg taryfikacji preparatu [...] Dyrektor, po uprzednim wykluczeniu zaklasyfikowania go do pozycji 3004 z przyczyn opisanych powyżej wskazał, że na podstawie reguły 1 ORINS należało go zaklasyfikować do pozycji 1702 obejmującej "pozostałe cukry, łącznie z chemicznie czystymi laktozą, maltozą, glukozą i fruktozą, w postaci stałej; syropy cukrowe niezawierające środków aromatyzujących lub barwiących; sztuczny miód, nawet zmieszany z miodem naturalnym; karmel".

Wyrażenie "pozostałe cukry" użyte na wstępie brzmienia pozycji odnosi się do cukrów wymienionych w brzmieniu wcześniejszej pozycji 1701, tj. cukru trzcinowego lub buraczanego i chemicznie czystej sacharozy, w postaci stałej. Uwaga 1 do działu 17 stanowi, iż dział ten (a zarazem pozycja 1702) nie obejmuje m.in. "cukrów chemicznie czystych (innych niż sacharoza, laktoza, maltoza, glukoza i fruktoza) i innych produktów objętych pozycja 2940" (pkt b) oraz "leków i pozostałych produktów objętych działem 30".

Kolejne podpozycje kodu 1702 obejmują laktozę i syrop laktozowy, cukier klonowy i syrop klonowy, glukozę i syrop glukozowy o różnej zawartości fruktozy, fruktozę chemicznie czystą pozostałą fruktozę i syrop fruktozowy, zawierające w masie, w stanie suchym, powyżej 50% fruktozy, z wyłączeniem cukru inwertowanego. Z kolei następna podpozycja 170290 obejmuje cukry "pozostałe, włącznie z cukrem inwertowanym i innymi cukrami oraz mieszankami syropów cukrowych, zawierającymi w masie, w stanie suchym, 50% fruktozy". W ramach tego kodu wyodrębniono w podpozycji 170290500 "maltodekstrynę i syrop maltodekstrynowy".

Przedmiotowy towar w ocenie organu spełnia wyżej wymienione przesłanki, od których przepisy samej polskiej nomenklatury scalonej uzależniają klasyfikację pod pozycją 1702, albowiem:

jest mieszaniną różnych cukrów, tj. cukrów prostych (glukozy, maltozy) oraz bardziej złożonych polimerów glukozy, przez co nie jest cukrem chemicznie czystym. Nie jest też produktem objętym pozycją 2940 ani nie jest cukrem z pozycji 1701, nie stanowi bowiem ani cukru trzcinowego, ani buraczanego, ani też chemicznie czystej sacharozy.

W kontekście uwagi 1 (b) do działu 17 oraz samego brzmienia kodu 1702 organ zauważył, że skoro pozycja ta obejmuje chemicznie czystą glukozę i maltozę (oraz dwa inne konkretnie z nazwy wymienione cukry chemicznie czyste), a poza tym obejmuje już cukry inne niż chemicznie czyste - to tym bardziej będzie obejmować mieszaninę glukozy i maltozy. Dalej wskazano, że sporny towar jest również po części taką mieszaniną. Bezspornie występuje w postaci stałej (proszek). Jest wprawdzie lekiem, ale nie objętym działem 30, bowiem został z tego działu wyłączony mocą uwagi 1 (a) do tego działu. W związku z powyższym nie podlega on wyłączeniu z działu 17 na podstawie uwagi 1 (c) do tego działu. Uwaga ta dotyczy bowiem nie wszystkich leków, lecz tylko tych, które spełniają przesłanki do sklasyfikowania w dziale 30. Zarazem obecność śladowych ilości substancji innych niż cukry (chodzi tu o minerały) nie wyklucza towaru z pozycji 1702. Skoro bowiem obejmuje ona zasadniczo (z paroma wyjątkami) cukry inne niż chemicznie czyste, to obecność niewielkiej ilości substancji nie będących cukrami, które mogą być uznane za "zanieczyszczenia" - nie stoją na przeszkodzie, aby taki produkt klasyfikować do kodu 1702. Prawidłowość takiego stanowiska potwierdza szereg wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu rozstrzygających co do klasyfikacji taryfowej innych produktów importowanych przez stronę, a mianowicie premiksów mineralnych (np. wyrok z dn. 21.11.2005 r. sygn. akt 3 I SA/Wr 3796/01). Mimo iż premiksy te zawierały oprócz dominujących ilościowo cukrów znacznie większą i o wiele donioślejszą funkcjonalnie ilość substancji mineralnych, to jednak Sąd uznał za prawidłową ich klasyfikację pod pozycją 1702. Ponadto produkt jest określany jako maltodekstryna.

W dalszej kolejności wskazano, iż o prawidłowości klasyfikacji spornego towaru do pozycji 1702 stanowią również Wyjaśnienia do Taryfy celnej. Z zawartego w nich komentarza do pozycji 1702 (tom I str. 167-169) wynika bowiem, iż kod ten "obejmuje cukry inne niż cukry objęte pozycją 1701 lub cukry chemicznie czyste objęte pozycją 2940, w postaci stałej (włącznie z proszkami), zawierające lub nie dodatek środka smakowego lub barwiącego." Wśród cukrów objętych tą pozycją wymieniono m.in. glukozę, maltozę oraz maltodekstryny. Wszystkie te cukry zostały opisane jako produkty hydrolizy skrobi (np. hydrolizy skrobi z kwasem i/lub enzymami), z tym, że hydroliza ta jest bardziej dokładna w przypadku glukozy i maltozy (aż do uzyskania chemicznie czystych postaci tych cukrów), a mniej dokładna w przypadku maltodekstryn. W związku z powyższym objęte pozycją 1702 glukoza i maltoza występują zarówno w postaci chemicznie czystej (w przypadku glukozy postać tę określa się mianem dekstrozy), jak i w postaci handlowej. Ta ostatnia zaś w przypadku glukozy handlowej "zawiera, oprócz dekstrozy, zmienną ilość dwu-, trój- lub innych wielocukrów (maltozę, maltotriozę, itd.) oraz nie mniej niż 20% suchej substancji cukru redukującego w postaci dekstrozy." Maltodekstryny objęte pozycją 1702 są natomiast "produkowane w ten sam sposób, co glukoza handlowa, jednakże poddaje się je mniej dokładnej hydrolizie i zawierają przez to mniejszą ilość cukrów redukujących. Zawierają zmienne ilości maltozy oraz wielocukrów. Niniejsza pozycja obejmuje jedynie produkty o zawartości suchej substancji cukru redukującego w postaci dekstrozy przekraczającej 10% (lecz mniejszej niż 20%). Stopień dokładności procesu hydrolizy skrobi której wyznacznikiem jest procentowa zawartość dekstrozy w produkcie wynika z liczby DE, która zarówno według producenta jak i importera wynosi 20, co wyklucza produkt z pozycji 3505. Zdaniem organu brak jest podstaw do klasyfikowania preparatu jako syropu glukozowego, bowiem towar był jednoznacznie określany przez producenta i importera jako maltodekstryna.

Biorąc pod uwagę wskazane wyżej okoliczności. Dyrektor Izby Celnej w Opolu uznał za prawidłowy dla przedmiotowego towaru kod 170290500 zgodny z ustaleniami poczynionymi także przez organ I instancji w ramach zaskarżonej decyzji. .

Nie godząc się z powyższą decyzją skarżąca spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, domagając się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. W skardze spółka podniosła zarzuty:

- naruszenia art. 85 § 1 i art. 13 § 1, § 5 i § 6 Kodeksu celnego w związku z pozycją 3004, 1901, 2106 oraz 3504 Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia w sprawie Taryfy celnej w powiązaniu z rozporządzeniem w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, a także Reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, uwagi 1(a) do działu 30 Taryfy celnej, uwagi 1(f) do działu 21 oraz uwagi 1(c) do działu 19 Taryfy celnej;

- naruszenia art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 , art. 197 § 1 i § 3 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego przez wydanie decyzji przy błędnie ustalonym stanie faktycznym sprawy;

- naruszenia art. 127, art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego przez rozstrzygnięcie sprawy jedynie przez organ odwoławczy z rażącym naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania,

- naruszenia art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) przez niezastosowanie się do oceny prawnej sądu i wskazówek co do dalszego postępowania.

W uzasadnieniu skarżąca przede wszystkim podniosła, że przeprowadzenie przez organ II instancji dowodu z opinii biegłych spowodowało przeniesienie rozpoznania istoty sprawy do drugiej instancji i naruszyło tym samym prawo strony do dwukrotnego merytorycznego rozpatrzenia jej sprawy w administracyjnym toku instancji. Na mocy art. 233 § 2 o.p. organ odwoławczy uprawniony jest jedynie do uzupełnienia postępowania dowodowego, a nie do przeprowadzenia znacznej części tego postępowania, jak stało się w niniejszej sprawie. Ponadto organ odwoławczy sprzecznie z wyrokiem sądu administracyjnego przeprowadził rozważania prawne dotyczące wykładni Taryfy celnej, czego sąd ten mu nie nakazał, zalecenia swe ograniczając jedynie do zgromadzenia wiadomości specjalnych na podstawie opinii biegłych.

Dalej zarzucono, że zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem, ponieważ utrzymano nią w mocy decyzję, która ustaliła nieprawidłowy kod PCN dla importowanych towarów. Z uwagi na fakt, iż towary są lekami wpisanymi do właściwego rejestru, powinny być klasyfikowane w pozycji 3004 bez konieczności wykazywania jakichkolwiek innych przesłanek pozytywnych czy też eliminowania przesłanek negatywnych. Przewidziane w uwadze 1(a) do działu 30 wyłączenie nie ma w tym wypadku zastosowania, gdyż nie dotyczy ono żywności będącej jednocześnie lekiem. Zarzuciła pominięcie jednoznacznego wywodu biegłego A.S. iż sporny [...] nie mieści się w uwadze wyłączającej 1(a) do działu 30 Taryfy celnej, co wykluczyło w tym zakresie jakąkolwiek ocenę organu (nie posiada on przecież wiadomości specjalnych) oraz stwierdziła, że importowane towary powinien być klasyfikowane do pozycji 3004 zgodnie z regułą 1 ORINS. Nadto zwróciła uwagę na sprzeczne z wyrokiem WSA we Wrocławiu rozumienie przez organ uwag dotyczących wyłączeń z pozycji 3004. Dalej skarżąca przeprowadziła wywód taryfikacyjny doprowadzający ją do stwierdzenia, że preparat na podstawie reguły 2b mógłby być klasyfikowany do pozycji 1901, której opis wymienia najważniejsze składniki [...] tj. przetwory z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404 oraz skrobi i jest jednocześnie odżywką dla niemowląt. Zdaniem skarżącej nie ulega wątpliwości, że preparat stanowi przetwór z serwatki zmodyfikowanej, a zatem na podstawie reguły 1 ORINS jako towar objęty jest pozycją 1901. Stanowisko organu, iż towar nie może być klasyfikowany do pozycji 1901, gdyż nie jest wyłącznie przetworem z surowców wymienionych w tej pozycji, nie znajduje zdaniem skarżącej uzasadnienia w obowiązujących przepisach. Skarżąca podkreśliła przy tym, że biegły W.K. jednoznacznie w wydanej opinii zajął stanowisko, iż [...] stanowi przetwór bezpośredni z koncentratu białek serwatkowych, stanowiącego serwatkę zmodyfikowaną w rozumieniu definicji zawartej w prawie celnym, a to w pełni uzasadnia jego taryfikację (w przypadku pominięcia pozycji 3004) do pozycji 1901. Postulowane zaliczenie towaru do pozycji 1901 skarżąca obwarowała jednak zastrzeżeniem, że ta pozycja - mająca zastosowanie na postawie reguły 3(b) ORINS winna ustąpić pierwszeństwa pozycji 3004 jako określającej towar w sposób najbardziej szczegółowy.

Jednocześnie skarżąca podkreśliła, że możliwość klasyfikacji towaru do pozycji 3004 i do pozycji 1901 wyklucza automatycznie możliwość klasyfikacji towaru do pozycji 2106 ze względu na brzmienie tej ostatniej: "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone". Dodatkowo wskazała też, iż organ pominął zupełnie i nie odniósł się w swoich rozważaniach do pozytywnej dla skarżącej opinii klasyfikacyjnej zawartej na str. 2354 Wyjaśnień do Taryfy celnej dotyczącej płynnych preparatów stosowanych jako budulec krwi w leczeniu anemii żywieniowej lub hipochromowej. Nadto skarżąca podniosła, że organ bezpodstawnie powołuje się na wyjaśnienia do pozycji 3003 dotyczące odniesienia do urzędowej farmakopei i stosuje je do pozycji 3004. Takie postępowanie stanowi naruszenie prawa materialnego. Co do preparatu [...] podniosła zarzut bezpodstawnego wykluczenia go z pozycji 3004 z uwagi na to, że bezsprzecznie towar odpowiada brzmieniu pozycji 3004 i na podstawie reguły 1 ORINS powinien być tam klasyfikowany.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. W odniesieniu do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności podniósł, że wbrew twierdzeniom skarżącej postępowanie dowodowe zostało w znacznej części przeprowadzone przez organ pierwszej instancji, natomiast organ drugiej instancji przeprowadził dowody z opinii biegłych - zgodnie z zaleceniami sądu administracyjnego o konieczności uzupełnienia postępowania o wiadomości specjalne. Przy czym jak wskazał Dyrektor, sąd uchylił tylko decyzję organu II instancji. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem, iż organ I instancji nie rozpoznał istoty sprawy. Większość materiału dowodowego zgromadzona była właśnie przez organ I instancji i organ ten wydając decyzję dokonał oceny znajdującego się w aktach materiału dowodowego. Jednak sąd rozpatrując sprawę widział konieczność uzupełnienia postępowania poprzez zasięgnięcie opinii biegłego w kwestiach, które nie zostały wyjaśnione w toku postępowania, a które wymagały wiadomości specjalnych. Organ podtrzymał całość wywodów dotyczących taryfikacji produktu. Odnośnie zarzutu dotyczącego pominięcia opinii biegłego przy dokonywaniu taryfikacji organ wskazał, że jej nie pominął, natomiast uwzględnił ją w takich granicach, w jakich pozwalało na to prawo celne oraz ocena prawna dokonana w wyroku przez WSA we Wrocławiu, przy uwzględnieniu zasady swobodnej oceny dowodów. Organ podkreślił przy tym, że fakt powołania biegłego, zgodnie z zaleceniem WSA we Wrocławiu nie oznacza, że to biegły wydając opinię posiada kompetencje do rozstrzygnięcia sprawy, bowiem opinia jest jednym z dowodów podlegających ocenie organu. Odpowiadając na zarzut dotyczący nieuprawnionego stosowania do pozycji 3004 wyjaśnień dotyczących pozycji 3003, organ wskazał, iż w powołanych opiniach klasyfikacyjnych prawodawca zaklasyfikował opisane w nich towary nie w dziale 30, lecz w sekcji IV (produkty spożywcze) powołując się na uwagę 1a) do działu 30 oraz na komentarz do pozycji 3003 ( zawarty w t.II na str.604 – dotyczy gumy nicorette). Organ na podstawie tych opinii wywiódł m.in., że wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych oraz Materiałów Medycznych nie przesądza o rozstrzygnięciu, co do klasyfikacji taryfowej. Odnosząc się do powołanej w skardze opinii klasyfikacyjnej, na którą powołała się strona, organ wskazał, że preparaty, których ona dotyczy, nie są nawet podobne do spornych produktów i należą do zupełnie innej grupy towarowej. Dodatkowo Dyrektor, w kontekście przypadków wyłączenia leków z pozycji 3004 wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu podkreślił, iż w przypadku preparatów spożywczych i napojów, które zawierają substancje o działaniu leczniczym, ale jedynie gdy substancje te zostały dodane celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawienia smaku, w Wyjaśnieniach zawarto zastrzeżenie, iż dodanie tych substancji nie może pozbawić danego produktu jego charakteru spożywczego. W ocenie organu pojęcie "substancji o działaniu leczniczym" odnosi się do substancji czynnej, aktywnej (bo wszak działającej leczniczo), której immanentną cechą jest zdolność do samodzielnego zwalczania chorób i/lub zapobiegania im, co wynika z faktu, iż nawet jeśli w konkretnym preparacie użyto takiej substancji w celach innych niż lecznicze, np. dla poprawienia smaku, to nie przestaje ona być dla prawodawcy substancją leczniczą. Jednocześnie z cytowanego fragmentu wynika, że substancje te mają być dodane do preparatu. Nie można zatem przyjmować - jak to czyni skarżąca - że dla celów klasyfikacji taryfowej można za "substancję o działaniu leczniczym" uznać sumę wszystkich składników zawartych w danym preparacie, bo konsekwencją takiego rozumowania musiałoby być stwierdzenie, że substancja o działaniu leczniczym została dodana sama do siebie. Jest także oczywiste, że dla celów klasyfikacji taryfowej za "substancje o działaniu leczniczym" można uznać jedynie substancje inne niż te o wartości odżywczej, w szczególności zaś inne niż proteiny, węglowodany, tłuszcze, które dla prawodawcy są jednoznacznie (w każdym przypadku) odżywcze, a ich wyłączna zawartość w preparacie jest wystarczająca do wykluczenia go z pozycji 3004. Jednocześnie Dyrektor zauważył, że klasyfikacja pod pozycją 3004 została przez WSA we Wrocławiu uzależniona od tego czy na skutek dodania substancji leczniczej preparat utracił, czy też mimo to nadal posiada charakter spożywczy. Dopiero pozbawienie go tego spożywczego charakteru da podstawę do klasyfikacji pod pozycją 3004.

W piśmie procesowym złożonym w dniu 25.01.2010 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał zarzuty skargi i złożył wniosek o dopuszczenie dowodów z dokumentów prywatnych zawierających opinie uzupełniające wydane przez biegłych. Sąd wniosek dowodowy oddalił. Nadto zarzucił naruszenia art. 222 § 4 Kodeksu celnego oraz § 1 ust. 3 i § 2 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.11.1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, gdyż należało stosować przepisy właściwe dla stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej decyzji – art. 222 § 4 Kodeksu celnego.

W piśmie procesowym organu złożonym dnia 19.01.2010 r. Dyrektor Izby Celnej przedstawił najważniejsze argumenty przemawiające za prawidłowością klasyfikacji towarów ustalonej w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd w niniejszej sprawie nie stwierdził naruszeń prawa materialnego lub procesowego w stopniu mającym lub – odpowiednio - mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani też dających podstawę do wznowienia postępowania, które stosownie do treści art.145 §1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) –(dalej jako: p.p.s.a.), skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Nie dopatrzył się tez podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu.

W niniejszej sprawie spór koncentruje się na właściwej taryfikacji importowanych towarów o nazwach handlowych [...] i [...], które zdaniem skarżącej w pierwszej kolejności powinny być klasyfikowane do pozycji 3004, ewentualnie – w przypadku [...] - do pozycji 1901 lub 3504, podczas gdy według organów celnych prawidłowym jest zaliczenie tego towaru do kodu 210690980, a [...] – do pozycji 1702.

Zdaniem Sądu okoliczności ustalone w toku postępowania, uzupełnionego przez organ II instancji, bez wątpienia wskazywały, że spółka nieprawidłowo zaklasyfikowała importowane towary do kodu PCN 300450100. Organ odwoławczy rozważył całość zebranych w sprawie dowodów, szczegółowo uzasadniając, dlaczego wywody i okoliczności podnoszone przez skarżącą nie dały podstaw do akceptacji deklarowanego przez nią kodu PCN. Odniósł się do wszystkich zgłaszanych przez skarżącą twierdzeń, a ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. Sąd nie dopatrzył się w związku z tym zarzucanego w skardze naruszenia wymienionych w skardze licznych przepisów Ordynacji podatkowej normujących postępowanie dowodowe i ogólnych zasad jego prowadzenia, albowiem wszystkie wnioski dowodowe strony były uwzględniane. Natomiast ocena tego materiału została zastrzeżona organom w ramach swobodnej oceny dowodów, uwzględniającej ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego, reguły logicznego wnioskowania. Sąd podkreśla, że przy ocenie tych dowodów organ nie jest krępowany żadnymi regułami formalnymi. Organ odwoławczy oceniając w sposób nader szczegółowy wszystkie zebrane w sprawie dowody, a więc również opinie instytutów, ośrodków naukowych nie dopuścił się naruszenia zasad tej oceny: oparł się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania i wszechstronnie go ocenił. Oceniając stan sprawy organ odwoławczy związany był przy tym oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu WSA we Wrocławiu stosownie do art. 153 p.p.s.a.

Sąd w pierwszej kolejności rozważył zasadność zarzutów dotyczących przebiegu postępowania, następnie zbadał zarzut wadliwości ustaleń faktycznych i na końcu odniósł się do zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego (celnego), opisanego w skardze jako naruszenie art. 127, art. 229 i art. 233 § 2 o.p. w związku z art. 262 Kodeksu celnego.

W myśl art. 229 o.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Natomiast zgodnie z art. 233 §2 organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ tylko wtedy, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Jeżeli taka sytuacja nie zachodzi, organ odwoławczy ma obowiązek rozpoznać sprawę merytorycznie i stosownie do art. 233 § 1 O.p. - albo utrzymać decyzję organu pierwszej instancji w mocy, albo uchylić ją i orzec co do istoty sprawy, względnie postępowanie umorzyć. Z zasadą wyrażoną w tym przepisie koresponduje norma art. 229 O.p.

Z przytoczonych regulacji wynika, że organ odwoławczy co do zasady ma obowiązek merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzając w razie konieczności uzupełniające postępowanie dowodowe, zaś decyzja kasacyjna może być wydana tylko wówczas, gdy konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. W rozpoznawanej sprawie uzupełniające postępowanie dowodowe przeprowadzono, zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku WSA we Wrocławiu. Przy czym podkreślić należy, iż znaczna część dowodów w postaci dostarczonych przez stronę dokumentów i informacji o składzie, zastosowaniu i technologii produkcji przedmiotowego towaru, jak również w postaci wydanych wcześniej opinii, zgromadzona została przez organ I instancji. Zasadniczy materiał dowodowy został zatem zgromadzony już wcześniej, co bezsprzecznie oznacza, iż na etapie rozpatrywania sprawy przez organ odwoławczy istniała jedynie konieczność jego uzupełnienia tylko w części. Wynika to zresztą jasno z treści uzasadnienia wyroku WSA we Wrocławiu, który wskazał na konieczność uzupełnienia ustaleń faktycznych w oznaczonym zakresie (dotyczący uwag wyłączających do pozycji 3004 i działu 30 Taryfy celnej). Zatem przeprowadzenie przez organ odwoławczy dowodu z opinii biegłych miało charakter uzupełniający poczynione wcześniej ustalenia faktyczne i nie sposób czynnościom tym przypisać cech prowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Zdaniem Sądu nie można w tej sytuacji uznać, że doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 17 października 1996 r. (I SA/Po 234/96, LEX nr 27339), wydanym na gruncie analogicznych przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, iż "konieczność przeprowadzenia dowodu lub kilku dowodów (np. zasięgnięcie opinii biegłego czy przesłuchanie kilku świadków) mieści się w kompetencji organu odwoławczego do uzupełnienia postępowania wyjaśniającego (art. 136 K.p.a.), wyłączając dopuszczalność kasacji decyzji". Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 10 września 2008 r. sygn. akt I GSK 778/08, iż "przeprowadzenie przez organ odwoławczy dowodów z opinii biegłych pozostaje w zgodzie z art. 229 O.p. i świadczy o bezzasadności zarzutu o naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania" (publik. w internetowej bazie orzeczeń NSA i WSA). Sąd w niniejszym składzie poglądy te podziela i dodaje, że w analogicznej pod względem przebiegu postępowania sprawie z udziałem skarżącej, NSA w wyroku sygn. akt I GSK 399/09 (internetowa baza orzeczeń NSA i WSA www.nsa.gov.pl) uznał tożsamy zarzut skarżącej za bezzasadny.

Za chybiony Sąd uznaje również zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej wyrażonej przez WSA we Wrocławiu i wskazówek co do dalszego postępowania. Stosownie do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. We wspomnianym orzeczeniu WSA we Wrocławiu stwierdził, że produkt w nim wskazany jest lekiem ze względu na jego terapeutyczne i profilaktyczne przeznaczenie oraz z uwagi na posiadane świadectwo rejestracji, co jednak nie oznacza automatycznie, że może być taryfikowany do pozycji 3004. Przesądzające znaczenie miało zdaniem tego Sądu zbadanie, czy nie zachodzą okoliczności wyłączające taką taryfikację, wymienione w uwadze 1a) do działu 30 Taryfy celnej oraz w komentarzu do pozycji 3004 zawartym w Wyjaśnieniach, który stanowi w istocie doprecyzowanie i rozwinięcie tej uwagi, a wyjaśnienie tych okoliczności miało nastąpić przy udziale biegłego (biegłych) posiadającego wiadomości specjalne. Organ celem pozyskania wiadomości specjalnych powołał biegłych (dr nauk medycznych A.S. oraz dr inż. W.K.- specjalistę w zakresie technologii żywności i żywienia), których opinie zostały włączone do akt sprawy i znajdują się w aktach wspólnych. Zgodnie z zaleceniami Sądu przeprowadził postępowanie dowodowe w zakresie technologicznego sposobu pozyskiwania, funkcji i charakterystyki spornych preparatów. W szczególności na podstawie tychże opinii organ celny uznał, że [...] winien być klasyfikowany w pozycji 2106, a [...] do pozycji 1702, co nie narusza oceny prawnej zawartej w wyroku WSA we Wrocławiu, bowiem Sąd ten nie rozstrzygnął ostatecznie, która pozycja Taryfy celnej jest właściwa w przypadku klasyfikacji przedmiotowego towaru.

Wbrew zarzutom skargi opinie biegłych nie zostały pominięte, gdyż organ wydobył z nich wiadomości specjalne, których nie posiadał, na ich podstawie i w zestawieniu z innymi dowodami, w tym opracowaniami przedstawionymi przez stronę odczytał stan towaru, tj. jego skład, cechy, funkcje itd., a następnie ocenił je zgodnie z obowiązującymi regułami swobodnej, a nie legalnej oceny dowodów. Następnie tak zebrany materiał dowodowy został przez organ oceniony w świetle dokonanej przez WSA we Wrocławiu wykładni norm prawa materialnego (brzmienia pozycji 3004, uwagi wyłączającej 1a) do działu 30, komentarza do tej pozycji zawartego w Wyjaśnieniach), którą to wykładnią był związany.

Jak wynika z uzasadnienia decyzji, organ wielokrotnie odwoływał się do wypowiedzi biegłego A.S. nie kwestionując akcentowanej przez tego biegłego leczniczej i profilaktycznej funkcji preparatów (opinia z dnia 16.07.2007 r. i z dnia 14.09.2007 r.). To zostało ustalone już przez WSA we Wrocławiu, który dodatkowo podkreślił znaczenie rejestracji preparatu jako leku. W kontrolowanej sprawie wymagała natomiast rozstrzygnięcia kwestia, czy preparaty będąc lekiem zgodnie z opisem pozycji 3004 (cel terapeutyczny i/lub profilaktyczny) nie są równocześnie jednym z produktów wyłączonych z tej pozycji, a zatem czy odpowiada przesłankom wyłączającym zawartym w uwadze 1a) do działu 30 Taryfy celnej i komentarzu do tej pozycji zawartym w Wyjaśnieniach. Gdyby tak było, preparat mimo że odpowiadałby brzmieniu pozycji 3004 nie mógłby być do niej zaklasyfikowany. Konieczność zbadania tych przesłanek wyłączających jednoznacznie wynika z wyroku WSA i z tego powodu próba negowania celowości tych ustaleń podjęta w skardze musi być uznana za bezskuteczną. Ze wskazań WSA we Wrocławiu jasno wynikało, że dany produkt może być klasyfikowany do pozycji 3004 jedynie wówczas, gdy będąc lekiem nie będzie jednocześnie jednym z produktów wyłączonych z tej pozycji (opisanych w Wyjaśnieniach do Taryfy). Przeciwny pogląd skarżącej już przez WSA we Wrocławiu został uznany za bezzasadny (str. 11 uzasadnienia wyroku), co czyni zupełnie chybionymi zarzuty skargi w tej kwestii (dotyczy zwłaszcza preparatu [...]).

Szeroko opisany w uzasadnieniu stan towaru (skład, właściwości i przeznaczenie) został przyjęty przez organ odwoławczy na podstawie wskazanych wyżej opinii. Sąd te ustalenia akceptuje i uznaje za własne. Dotyczy to w szczególności tego, że [...] jest preparatem mlekozastępczym, dietetyczno-leczniczym, hipoalergicznym, stosowanym w profilaktyce, diagnostyce i leczeniu alergii pokarmowych na białka a równocześnie jest dietą w proszku gotową do spożycia po rozpuszczeniu w wodzie, kompletną pod względem odżywczym (wyłączne źródło pożywienia), sterylną, monomeryczną, bezglutenową, normo kaloryczną i normo białkową, ubogolaktozową. Ma charakter diety eliminacyjnej, w której pełne, naturalne białko w postaci długich łańcuchów peptydowych odpowiedzialnych za reakcje alergiczne zostało zastąpione mieszaniną krótkołańcuchowych peptydów i wolnych aminokwasów. Znajduje zastosowanie w leczeniu alergii pokarmowej na białko (białko mleka krowiego i białko soi), niedoborów disacharydaz (częściowa nietolerancja laktozy i sacharozy), przewlekłej biegunki, choroby trzewnej, kolek jelitowych, a także w diagnostyce i profilaktyce alergii pokarmowych. Za biegłym S. zasadnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, że pełni on zarówno funkcje lecznicze w wymienionych stanach chorobowych zwalczając konkretne schorzenia, jak i funkcje profilaktyczne, przy czym są to funkcje główne, nadrzędne. Jednocześnie z tej samej opinii (z dnia 16.07.2007 r.) wynikało, że stanowi on wyłączne pożywienie we wskazanych stanach, a zatem ma charakter produktu żywnościowego, dostarczając niezbędnych składników w żywieniu dzieci, które to składniki zostały tak przygotowane, aby osiągnąć skutek terapeutyczny. Ze względu na działanie lecznicze – właściwości zapobiegania chorób, może być stosowany w diagnostyce, stąd określenie preparatu jako "odżywki" w rozporządzeniu Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 15.12.1998r. Lecząc alergię pokarmową usuwa przyczynę, przez co jest dietą eliminacyjną, która oprócz eliminacji szkodliwego dla organizmu składnika i zastąpienia go odpowiednim substytutem, polega na zbilansowaniu wszystkich składników tak, aby dieta ta odpowiadała normom żywieniowym. Organ wyraźnie uznał, że nie jest też lekiem wyłącznie w rozumieniu leczenia żywieniowego, bowiem może stanowić jedyny sposób leczenia, bez konieczności przyjmowania innych leków, a nadto spełnia funkcje profilaktyczne. To czyni bezzasadnymi zarzuty skargi w tym przedmiocie. Jednakże z wypowiedzi biegłego wynika, że choć jest zarejestrowany jako lek, to nie zawiera ściśle określonej substancji czynnej leczniczo. Efekt leczniczy osiąga dzięki unikatowemu składowi odpowiednio dobranych substancji, przy czym dominującą rolę pełni w nim zhydrolizowane białko i tłuszcze roślinne. Zawarte w nim witaminy, sole mineralne i mikroelementy nie wywierają działania leczniczego, gdyż odpowiadają normom żywieniowym dzieci w danym wieku, a czynne leczniczo mogłyby być dopiero w odpowiednio większej, określonej dawce (str. 12 i 25 opinii z dnia 16.07.2005 r.). Cały preparat jest aktywny i ma działanie lecznicze, profilaktyczne i dietetyczne (żywieniowe).

Choć co do właściwości leczniczych poszczególnych składników biegły A.S. nie zajął jednoznacznego stanowiska, tym niemniej podkreślił, iż hydrolizat białkowy odgrywa w preparacie dominującą rolę, co potwierdza w swoich opiniach także biegły W.K. wskazując, że składnik ten powoduje, iż preparat jest łatwo strawny, łatwoprzyswajalny i hipoalergiczny i to dzięki niemu produkt może być stosowany w leczeniu i żywieniu niemowląt ze stwierdzoną alergią pokarmową na białko mleka lub soi, a także w profilaktyce i diagnostyce alergii pokarmowych na białka wśród dzieci z grupy ryzyka alergii. Funkcją hydrolizatu białka serwatkowego w preparacie mlekozastępczym jest dostarczenie dziecku odpowiedniej ilości i proporcji aminokwasów niezbędnych do prawidłowego rozwoju, bez narażania go na kontakt z alergenami białkowymi. Hydrolizat nie mieści się w pojęciu mleka lub serwatki, nie jest naturalnym składnikiem mleka ani nie zawiera naturalnych składników mleka. Preparat nie zawiera także naturalnych białek serwatkowych. Jeżeli chodzi o gotowy produkt, to biegły K. w kolejnych opiniach biegły zmienił wcześniejsze stanowisko i wskazał, iż surowcem, z którego wytworzono gotowy produkt jest nie hydrolizat białkowy, lecz koncentrat białek serwatkowych (serwatka w rozumieniu przepisów celnych), bo to on stanowi najważniejszy materiał wyjściowy do powstania gotowego preparatu, decydujący o jego właściwościach żywieniowo-zdrowotnych. Zatem biegły przyjął, że [...] stanowi przetwór koncentratu białek serwatkowych, a nie hydrolizatu białkowego. Stwierdził też, że produkt stanowi przetwór na bazie serwatki w rozumieniu przepisów celnych, przy czym zwrot "na bazie" oznacza według biegłego "na podstawie" koncentratu białek serwatkowych. Według biegłego zawarty w produkcie hydrolizat jest pochodną substancji białkowej, zalicza się go do peptonów.

Oprócz hydrolizatu w skład preparatu wchodzi syrop glukozowy, oleje roślinne (palmowy, rzepakowy, kokosowy, słonecznikowy),laktoza, emulgator E572C, składniki mineralne, witaminy i substancje wzbogacające (tauryna, cholina, karynityna, inozytol). Laktoza została dodana jako osobny składnik recepturowy (laktoza handlowa), a niewielkie jej ilości pochodzą ze zhydrolizowanej serwatki jako pozostałość po procesie technologicznym. Ta część, stosownie do wydanych opinii, nie ma charakteru laktozy handlowej czy czystej. Pochodzi z koncentratu białkowego, który także nie ma takiego charakteru. Z kolei syrop glukozowy stanowi mieszaninę monomerów i polimerów glukozy i nie może być uznany za przetwór skrobi. Oprócz tych składników preparat zawiera także tłuszcze w postaci mieszaniny naturalnych olejów roślinnych i nie zawiera naturalnego białka ani tłuszczu mlecznego.

Co do preparatu [...] Dyrektor bezspornie ustalił, że jest on dietą niezawierającą żadnej innej – poza odżywczą - substancji, a w szczególności substancji leczniczej, gdyż w jego skład wchodzą prawie wyłącznie maltodekstryny jednoznacznie uznane w Wyjaśnieniach za substancje odżywcze, a śladowe ilości minerałów praktycznie nie mają w preparacie żadnego znaczenia i nie odbierają produktowi charakteru spożywczego. Działanie terapeutyczne lub profilaktyczne te preparaty realizują wyłącznie poprzez mechanizm żywieniowy – w tym znaczeniu, że służą wyłącznie zwiększeniu wartości energetycznej diety osoby chorej. Również w tych preparatach substancje odżywcze pełnią funkcje bardziej doniosłe niż tylko środek wspierający, słodzący lub zaróbka a ponadto nie są odpowiednie tylko do użytku leczniczego, jak określa to uwaga ogólna na temat leków str. 607 tom II Wyjaśnień. Odżywczy, żywnościowy charakter preparatów jest niepodważalny. Właściwe jest określenie ich jako dodatku żywnościowego, uzupełnienia żywienia naturalnego ("food suplements").

Uwzględniając powyższe ustalenia Sąd uznaje za prawidłowy wniosek organu, że preparaty nie podlegają taryfikacji pod pozycją 3004. Podzielając to stanowisko podkreślić należy, iż punktem wyjścia do rozważań taryfikacyjnych jest ocena prawna wyrażona przez WSA we Wrocławiu w wydanym w tej sprawie w wyroku, którym zarówno organ, jak i Sąd rozpoznający tę sprawę związani. Zauważyć trzeba, że jeżeli strona z oceną tą nie zgadzała się, winna skarżyć ten wyrok. Podnoszenie argumentów przeciwko tej ocenie w chwili obecnej jest spóźnione i nieskuteczne.

Z powołanego wyroku bezspornie wynika, że: po pierwsze - taryfikowany towar z uwagi na jego terapeutyczne/profilaktyczne przeznaczenie i świadectwo rejestracji jako leku odpowiada opisowi pozycji 3004, co jednak nie jest wystarczające do taryfikowania go pod tą pozycją; po drugie - może być także innym produktem, w szczególności spożywczym; po trzecie - taryfikowanie towaru do pozycji 3004 będzie uzasadnione tylko wtedy, gdy towar ten będąc lekiem nie będzie jednocześnie produktem spożywczym wyłączonym z tej pozycji. Istotne jest zatem rozważenie uwagi 1a) do działu 30, która wyłącza z działu 30 wymienione w niej żywność i napoje takie jak: odżywki dietetyczne, wzmacniające, uzupełniające, dla diabetyków, itp. (przy czym użycie słów "takie jak" wskazuje na wyliczenie przykładowe). Ponadto WSA we Wrocławiu stwierdził, że należało rozważyć w ponownie przeprowadzonym postępowaniu poszczególne przypadki wyłączające opisane w komentarzu do pozycji 3004, przy czym wyłączenie powyższych produktów żywnościowych ma miejsce bez względu na spełnienie przez te produkty zastrzeżeń/warunków przewidzianych dla brzmienia pozycji 3004 (dotyczących prawem przewidzianych dawek, opakowań, przeznaczenia do terapii i profilaktyki, spełnienia wymogu mieszania bądź nie zmieszania produktów). W kontekście tego jednoznacznego wywodu zarzut skargi wskazujący na wyraźne przesądzenie przez WSA we Wrocławiu prawidłowości taryfikacji [...] i [...] do pozycji 3004 jest oczywiście bezzasadny.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy prawidłowo rozważył poszczególne wskazane przez WSA we Wrocławiu przypadki wyłączeń, dokonując w tym zakresie poprawnych ustaleń faktycznych i prawidłowo zinterpretował brzmienie każdego z owych przypadków, rozważając je również z uwzględnieniem uwag ogólnych na temat leków zawartych na stronie 607 i 608 tom II Wyjaśnień wskazujących na to, że lekami klasyfikowanymi pod tą pozycją mogą być tylko takie leki, które są odpowiednie tylko do użytku leczniczego, a zawarte w nich substancje odżywcze mogą być tylko środkiem wspierającym, słodzącym lub zaróbką.

Zgodzić się należy z organem, że dla omawianych preparatów istotne jest rozważenie przypadku pierwszego i (ewentualnie) drugiego, gdyż przypadek trzeci (herbatki ziołowe) i czwarty (dodatki witaminowo-mineralne) nie mają do nich zastosowania; wprawdzie [...] jest dodatkiem żywnościowym, lecz całkowicie pozbawionym witamin i prawie całkowicie minerałów, gdyż składa się zasadniczo z węglowodanów. Sąd podziela również stanowisko organu odwoławczego, iż spełnienie warunków wymienionych tylko w jednej z uwag wyłączających daje wystarczającą podstawę do tego, by towar z pozycji 3004 został wykluczony. Należy tu wskazać na jednoznaczny w tym względzie wywód WSA we Wrocławiu, że "(...) zaklasyfikowanie do pozycji 3004 będzie właściwe jedynie gdy lek nie będzie jednocześnie jednym z produktów (w Wyjaśnieniach to Taryfy celnej opisanym) wyłączonym z tej pozycji" – str. 10 uzasadnienia wyroku).

Jeśli chodzi o ten pierwszy przypadek, to dotyczy on produktów zawierających wyłącznie substancje o wartości odżywczej, przy czym do najważniejszych składników odżywczych zawartych w artykułach spożywczych prawodawca jednoznacznie zaliczył proteiny, węglowodany i tłuszcze, a pewne (a zatem nie w każdym przypadku) znaczenie odżywcze mają zawarte w nich witaminy i sole mineralne. Z omawianego komentarza istotnie nie wynika, aby substancje odżywcze musiały mieć charakter wyłącznie odżywczy, mogą charakteryzować się także innymi właściwościami; w przepisie nie użyto bowiem sformułowania, aby miały to być substancje wyłącznie odżywcze, a jedynie, aby w skład produktu wchodziły wyłącznie substancje o wartości odżywczej. Wyłączenie z pozycji 3004 jest w ramach tego pierwszego przypadku uzależnione jedynie od ustalenia, czy każdy ze składników ma wartość odżywczą, i nie jest istotne, czy mają one oprócz tego jakąś inną wartość, na przykład leczniczą bądź profilaktyczną. W uwadze tej, jak prawidłowo zinterpretował organ, wyłączenie z pozycji 3004 uzależnione jest zatem od wyłącznej zawartości substancji o charakterze odżywczym, a takimi substancjami bezsprzecznie są białka, węglowodany i tłuszcze jednoznacznie w ten właśnie sposób zdefiniowane przez prawodawcę w Wyjaśnieniach do tej pozycji. Sąd uznaje powyższą wykładnię za trafną, opartą na literalnym brzmieniu omawianej uwagi wyłączającej. Oznacza to, że objęte wyłączeniem są też produkty zawierające substancje, które dodatkowo, niezależnie od zawartości substancji odżywczych, mogą zawierać substancje o funkcji np. leczniczo-odżywczej. Konieczne jest, aby taka substancja zachowała swoją wartość odżywczą. Za taką substancję ostatecznie biegli uznali hydrolizat białkowy (jako składnik leczniczy i zarazem odżywczy) zawarty w [...], jednak ze względu na przytoczoną wykładnię nie może to zmienić zakwalifikowania tych preparatów jako mieszczących się we wskazanej uwadze wyłączającej, jako że mimo tych leczniczych właściwości hydrolizat nie utracił swej znaczącej funkcji odżywczej, a przy tym w rozumieniu komentarza do pozycji 3004 jest on jednoznacznie uznany za substancję odżywczą (proteiny). Również [...] zawiera wyłącznie substancje o wartości odżywczej (węglowodany), gdyż śladowe ilości minerałów nie mają leczniczego charakteru (a taki mogłyby mieć tylko w pewnych przypadkach, np. w odpowiednio wysokiej dawce, co w tym preparacie nie występuje).

Rozważając zatem wyłączenie obejmujące przypadek pierwszy Sąd uznaje, że organ wyprowadził z opinii biegłego A. S. prawidłowy wniosek, iż preparaty jako całość ([...], [...]) zawierają wyłącznie substancje o wartości odżywczej, gdyż każdy z użytych składników (hydrolizat, syrop glukozowy, mieszanina tłuszczy, maltodekstryna) ma wartość odżywczą. Hydrolizat niewątpliwie należy do protein, gdyż obaj biegli stwierdzili, iż zmienił on jedynie strukturę chemiczną białka, lecz w pełni zachował jego właściwości. Nie ma w preparatach takich substancji, które nie miałyby wartości odżywczej. Biegły jednoznacznie stwierdził również, co organ uwzględnił w swych rozważaniach, że zawarte w [...] witaminy, sole mineralne, pierwiastki śladowe nie przekraczają normalnego zapotrzebowania dla osób zdrowych, a jedynie w zwiększonych dawkach mogłyby oddziaływać leczniczo (str. 12, 25 opinii z dnia 16.07.2007 r.). Mają zatem "pewne znaczenie odżywcze". Zwrócił na to uwagę WSA we Wrocławiu wskazując, że rola witamin i soli mineralnych w preparacie (lecznicza lub odżywcza) może być zależna od zastosowanej dawki. Ponadto, co istotne dla omawianej kwestii, dla klasyfikacji produktu pod pozycją 3004 koniecznym jest, aby substancje odżywcze w nim zawarte miały jedynie charakter zaróbki, środka wspierającego, środka słodzącego (tom II str. 608 Wyjaśnień). Zatem substancje odżywcze w lekach mogą pełnić jedynie funkcje marginalne, drugorzędne, co w rozważaniach organu zostało uwzględnione. W spornych preparatach tak jednak nie jest, skoro są one pełnowartościową, kompletną dietą ([...]), a [...] jest dodatkiem żywnościowym.

Biorąc zatem pod uwagę prawidłowo zinterpretowane przez organ znaczenie omawianego akapitu (uwagi) komentarza do pozycji 3004 zawartego w Wyjaśnieniach, wskazującego na wyłączenie z tej pozycji produktów zawierających wyłącznie substancje o wartości odżywczej (które w Wyjaśnieniach jednoznacznie zdefiniowano jako proteiny, węglowodany i tłuszcze oraz w "pewnych przypadkach" witaminy i sole mineralne), jak to ma miejsce w rozpatrywanym przypadku, nie sposób podzielić zarzutu skarżącej o błędnej wykładni tej uwagi wyłączającej, a w konsekwencji – także uwagi 1(a) do działu 30. Jak bowiem zaznaczył WSA we Wrocławiu, omawiana uwaga wyłączająca jest w zasadzie powtórzeniem wyłączenia zawartego w uwadze 1(a) do działu 30. Skoro zatem zostało wykazane, że preparaty mieszczą się w omówionej powyżej uwadze wyłączającej do pozycji 3004, już z tego tylko powodu ich klasyfikacja do tej pozycji nie była możliwa. Zgodzić się też należy z organem, że w uwadze tej przesłanka przeznaczenia preparatu nie występuje.

Rozważając jednak znaczenie także drugiej uwagi wyłączającej z Wyjaśnień do omawianej pozycji ("preparaty spożywcze i napoje, zawierające substancje o działaniu leczniczym, o ile zostały dodane wyłącznie celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawienia jego smaku; dodanie tych substancji nie może jednak pozbawić produktu charakteru spożywczego") zaakceptować należy stanowisko Dyrektora, iż pod tą pozycją może być klasyfikowany tylko lek, który swoje działanie terapeutyczne i/lub profilaktyczne zawdzięcza jednej lub kilku substancjom o działaniu leczniczym (a zatem innym niż odżywcze), a w szczególności innym niż białka, węglowodany, tłuszcze, które w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej jednoznacznie scharakteryzowano jako substancje odżywcze. Po pierwsze, sporne preparaty takich substancji nie zawierają, gdyż proteiny, węglowodany i tłuszcze zostały w Wyjaśnieniach uznane za substancje odżywcze, a po drugie – użyte tu pojęcie "działanie" musi być pojmowane jako aktywne oddziaływanie na stan zdrowia chorego, samodzielne zwalczanie chorób i/lub zapobiegania im. Taką wykładnię, uwzględniającą zwykłe rozumienie tego słowa, należy zaaprobować. Z opinii biegłego S. wynikało, i organ przyjął to za podstawę swoich rozważań, że brak jest w [...] i [...] substancji aktywnej leczniczo. W opinii tego biegłego oraz instytutów i jednostek medycznych oddziaływanie lecznicze [...] nie jest związane z zawartością w nich określonej substancji czynnej leczniczo, lecz z unikatowego składu odpowiednio dobranych składników. Organ odwoławczy słusznie wskazał, że ani nazwa ani też dawka substancji aktywnej leczniczo nie została podana w tekstach ulotek informacyjnych i etykiet ani także w świadectwie rejestracji leku – mimo ustawowego obowiązku wynikającego z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 10.10.1991 r. o środkach farmaceutycznych (...). Wszystkie wchodzące w skład [...] substancje mają charakter odżywczy, gdyż zawarte w nim witaminy, z uwagi na zastosowaną dawkę odpowiadającą zapotrzebowaniu na te substancje występującemu u ludzi zdrowych, podobnie pierwiastki śladowe czy cholina, inozytol, tauryna, karnityna mają wartość odżywczą. Dopiero przy dużo większych dawkach substancje te mogą samodzielnie leczyć choroby. Jednocześnie z cytowanego komentarza wynika, że substancje te mają być dodane do preparatu. W związku z tym Dyrektor słusznie podniósł w odpowiedzi na skargę, że nie można przyjmować - jak to czyni skarżąca - że dla celów klasyfikacji taryfowej można za "substancję o działaniu leczniczym" uznać sumę wszystkich składników zawartych w danym preparacie, bo konsekwencją takiego rozumowania musiałoby być stwierdzenie, że substancja o działaniu leczniczym została dodana sama do siebie. Spośród substancji odżywczych walor leczniczy przypisano (nie w każdym jednak przypadku) jedynie witaminom i minerałom. Jednak w [...], co wynika z opinii biegłego S. ilość witamin i minerałów odpowiada jedynie dziennemu zapotrzebowaniu na te składniki, nie można więc mówić o aktywnym, leczniczym ich oddziaływaniu, gdyż, jak to wskazywał biegły byłyby one aktywne leczniczo tylko w odpowiednio zwiększonej dawce (str. 12, 25 opinii z dnia 16.07.2007 r.). W [...] ilość minerałów jest śladowa i nie wywołuje żadnego efektu leczniczego. Odnosząc się przy tym do dalej idącego stanowiska biegłego S. iż każda substancja zawarta w preparatach może wykazywać wartość leczniczą w sytuacji osoby z niedoborem należy wskazać, że głównym przeznaczeniem [...] jest leczenie alergii a nie stanów niedoborowych; stanowisko takie jest ponadto zdaniem Sądu zbyt daleko idące, co organ prawidłowo ocenił wykazując, że w takiej sytuacji niedobór jakiejkolwiek substancji odżywczej należałoby traktować jako stan chorobowy, konsekwencją tego musiałoby być uznanie, że każda substancja odżywcza będzie wykazywać wartość leczniczą.

W kontekście powyższych rozważań organ z opinii znajdujących się w aktach sprawy wyprowadził zdaniem Sądu prawidłowy wniosek, że [...] i [...] (wnioskowane przez stronę do pozycji 3004) objęte są również drugą uwagą wyłączającą, dodatkowo z tego powodu, że niewątpliwie nie zostały one pozbawione spożywczego charakteru. Zawierają wyłącznie substancje o wartości odżywczej, gdyż każdy z użytych składników (hydrolizat, oleje roślinne, węglowodany, minerały, witaminy, maltodekstryny) mają wartość odżywczą. Preparaty [...] w całości są pełnowartościową, odpowiednio zbilansowaną, kompletną dietą, która równocześnie ma leczniczy charakter, przy czym składnikiem leczniczym jest suma składników produktu, zawdzięczającemu swoje właściwości określonemu składowi ilościowemu oraz jakościowemu. [...] również ma właściwości dietetyczne. Zawarte w nich substancje odżywcze nie mają jedynie charakteru środka wspierającego, zaróbki, czy środka słodzącego. Nie zmienia tego wniosku stwierdzenie biegłego S., że funkcję leczniczą spełnia zawarty w [...] hydrolizat, gdyż nie ulega wątpliwości, że obok tej funkcji hydrolizat będąc białkiem (proteiny) pełni doniosłą funkcję odżywczą. W przypadku tej uwagi wyłączającej kryterium przeznaczenia preparatu występuje obok innych tu sformułowanych przesłanek i dlatego zasadnie przyjęto, że nie może być ono rozstrzygające.

Organ oceniając opinie biegłych w ramach przysługującej mu swobodnej oceny dowodów i mając na względzie to, że biegły przedstawia jedynie wiadomości specjalne z danej dziedziny wiedzy, a organ samodzielnie ocenia ten dowód, wyprowadził na bazie wszystkich zebranych dowodów, rozpatrzonych wręcz drobiazgowo, prawidłowy wniosek, że towar do pozycji 3004 taryfikowany być nie może. Wbrew zarzutom skargi taka wykładnia nie narusza art. 153 p.p.s.a. ani reguły 1 ORINS. Jak bowiem wskazał WSA we Wrocławiu, stwierdzenie terapeutycznego lub profilaktycznego przeznaczenia preparatu nie jest wystarczające do taryfikowania tych produktów do pozycji 3004, a istotne jest w tym przypadku zbadanie uwag wyłączających na tle stanu faktycznego sprawy, co zostało zrealizowane przez organ odwoławczy, a wnioski wyprowadzone z tych ustaleń są prawidłowe.

Odnosząc się do zarzutu pominięcia jednoznacznego wywodu biegłego A.S., iż [...] nie mieści się w uwadze wyłączającej 1(a) do działu 30 Taryfy celnej, co zdaniem skarżącej, wykluczyło w tym zakresie jakąkolwiek ocenę organu, wskazać należy po pierwsze, że biegły dysponuje wiadomościami specjalnymi z danej dziedziny wiedzy i dlatego jego rolą jest udzielenie wyjaśnień w kwestiach wymagających wiadomości specjalnych, a tym samym ułatwienie organowi rozstrzygającemu sprawę wyciągnięcie właściwych wniosków co do oceny stanu faktycznego. Ponadto biegły opiniując w ten sposób dokonał w istocie wykładni prawa, do czego nie był uprawniony. Wreszcie w orzecznictwie i piśmiennictwie ugruntowane jest stanowisko, że opinia biegłego jest tylko dowodem, którego ocena należy do organu prowadzącego postępowanie. Ocena ta musi uwzględniać całość zgromadzonego materiału, a nie tylko wniosków płynących z opinii biegłego, przy czym opinia podlega ocenie z punktu widzenia wiedzy powszechnej, poziomu wiedzy biegłego, podstaw teoretycznych opinii, a także sposobu oraz stopnia stanowczości wyrażonych w niej wniosków (por. uchwała NSA z dnia 12.01.2009 r. sygn. akt I FPS 3/08 i powołane tam piśmiennictwo). Zatem rolą biegłego nie jest dokonywanie interpretacji pojęć prawnych ani też subsumcji stanu faktycznego pod określoną normę prawną - jak miało to miejsce w przypadku wypowiedzi biegłego o nieobjęciu spornego produktu uwagą 1(a) do Taryfy celnej.

Organ odwoławczy postąpił, zdaniem Sądu prawidłowo, dokonując własnej, krytycznej analizy stanowiska biegłego w tym zakresie, bowiem uprawnienie do oceny dowodów, w tym do dowodu z opinii biegłego, jest zastrzeżone organowi (por. wyrok NSA z dnia 09.09.2008 r. sygn. akt GSK 1014/07). Jak wykazano wyżej, treść opinii biegłego dawała podstawę do wnioskowania, że [...], będąc lekiem z uwagi na właściwości lecznicze i profilaktyczne jest zarazem kompletną dietą podawaną w alergii na białko mleka krowiego (nie jest więc suplementem diety) i opinia bezspornie potwierdziła podwójny, dietetyczno-leczniczy charakter preparatu, wskazując, że nie utracił on charakteru spożywczego wskutek odpowiednio zbilansowanych składników, będących substancjami o niewątpliwie odżywczym charakterze.

Wniosku powyższego nie podważa ten fragment wypowiedzi biegłego, w którym istotną rolę dla klasyfikacji preparatu jako leku w pozycji 3004 przypisuje on faktowi wydawania leku wyłącznie na receptę. Jednakże ta okoliczność nie może mieć decydującego wpływu na ocenę prawną dokonywaną na podstawie przepisów celnych, ze względu na konieczność badania okoliczności wyłączających, które takiej przesłanki nie przewidują. Wpisanie preparatu do rejestru leków wynikało z ich funkcji (leczenie chorób, a nie – podaż osobom zdrowym), której to okoliczności organ nie kwestionował, jednak nie miała ona znaczenia dla ostatecznej taryfikacji pod pozycją 3004. Ponadto – jak wskazywał biegły – o takiej formie dystrybucji decydowały też względy ekonomiczne, co również nie ma żadnego wpływu na taryfikację celną.

Podobnie wbrew zarzutom skargi bez znaczenia dla taryfikacji do pozycji 3004 pozostają ustalenia, czy w większym stopniu [...] jest lekiem, czy żywnością, gdyż istotne jest to, czy wskutek dodania substancji aktywnej stracił charakter żywnościowy a ponadto, czy jest on odpowiedni tylko do użytku leczniczego. W obliczu bezspornych wskazań biegłego, że preparat będąc lekiem jest równocześnie pełnowartościową, kompletną dietą, a więc że jego żywnościowa funkcja nie została mu odebrana (a przynajmniej zminimalizowana), preparat jest objęty wyłączeniem zawartym w uwadze 1a) do działu 30 Taryfy celnej. Mieści się on w katalogu tej żywności, o której mowa w tej uwadze oraz w komentarzu do pozycji 3004 zawartym w Wyjaśnieniach. Będąc lekiem jest zarazem dietą kompletną, nie stracił więc charakteru żywnościowego i nie służy wyłącznie leczeniu.

Ustalenia powyższe, uwzględniające dokonaną przez WSA we Wrocławiu wykładnię uwag wyłączających do pozycji 3004 Taryfy celnej oraz treść opinii biegłego S., bezspornie prowadzą do wyłączenia spornych preparatów z pozycji 3004. Dlatego kwestionowanie przez skarżącą takiej wykładni pozostaje w sprzeczności z art. 153 p.p.s.a. oraz przedstawionymi powyżej ustaleniami i nie może wywołać zamierzonego skutku. Zupełnie chybiony jest w związku z tym również kolejny zarzut skargi, iż zgodność z opisem pozycji 3004 czyni niedopuszczalnym dalsze badanie przesłanek pozytywnych i wykluczanie przesłanek negatywnych co do tego, czy preparat może być taryfikowany do pozycji 3004.

Za bezzasadne należy uznać zawarte w skardze zarzuty o pominięciu stwierdzeń biegłego A. S. zawartych w opinii z dnia 16.07.2007 r. co do tego, że preparat jest lekiem (pkt III ppkt 2 uzasadnienia skargi). Organ nie kwestionował bowiem wywodów zawartych w tej opinii (str. 5-13 opinii znajdującej się k. 248-299 t.III), a mianowicie tego, że preparat spełnia funkcję terapeutyczną lecząc konkretne schorzenia (alergia pokarmowa, przewlekłe biegunki i inne), że ze względu na unikatowy skład preparatu (odpowiednio dobrane składniki) ma zdolność zwalczania konkretnych chorób, że nie jest przeznaczony i nie powinien być podawany w celach innych niż wymienione przez biegłego (a zatem tylko w celach leczniczych lub profilaktycznych), gdyż istnieją przeciwwskazania zdrowotne dla podawania go ludziom zdrowym, a przy tym nie powinny być stosowane dla dostarczenia ludziom zdrowym wszystkich składników odżywczych niezbędnych dla prawidłowego funkcjonowania, zapewnienia energii, dobrego samopoczucia, że ograniczenie roli preparatu do funkcji tylko odżywczej nie oddaje w pełni istoty preparatu jako pełniącego istotne funkcje lecznicze, że nie można uznać, że są one lekami tylko w rozumieniu leczenia żywieniowego, gdyż spełniają również funkcję profilaktyczną, że funkcja lecznicza i profilaktyczna omawianych preparatów jest ich doniosłą cechą, że są przeznaczone tylko dla ściśle określonej grupy chorych niemowląt i małych dzieci. Tych wniosków biegłego, jak też i tego, że działanie [...] nie ogranicza się tylko do podaży składników odżywczych, organ nie podważał, czego dowodem jest obszerne przytaczanie jego stwierdzeń w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Jak zresztą słusznie zauważył Dyrektor Izby Celnej, już WSA we Wrocławiu uznał, że lek ma właściwości lecznicze i terapeutyczne. Zatem zarzuty o pominięciu opinii biegłego w tej części, w której stwierdza on, że preparat jest lekiem, nie mogą być uznane za trafne. Jednak jak już powyżej wspomniano, nie było to wystarczające dla zaklasyfikowania preparatu do pozycji 3004 ze względu na konieczność zbadania uwag wyłączających.

Stwierdzić zatem trzeba, że wywód biegłego o leczniczo-profilaktycznym i diagnostycznym przeznaczeniu preparatu, jak też bezsporna okoliczność, że jest on dostępny tylko na receptę, nie pozostaje w sprzeczności z końcowym wnioskiem organu o wykluczeniu preparatu z taryfikowania go pod pozycją 3004.

Oceniając zarzut naruszenia prawa materialnego przez zakwalifikowanie importowanych towarów do nieprawidłowego kodu PCN Sąd zauważa, iż WSA we Wrocławiu nie wypowiadał się w zakresie taryfikowania towarów do pozycji wskazywanych przez stronę (1901, 3504) lub ustalonych przez organy celne (2106 i 1702), zatem te ustalenia nie mogą być oceniane przez pryzmat art. 153 p.p.s.a.

W obszernym wywodzie taryfikacyjnym celny organ odwoławczy przekonująco przedstawił przyczyny, dla których [...] nie może być taryfikowany pod pozycjami 1901 i 3504 Taryfy celnej i Sąd te rozważania akceptuje, uznając tym samym za bezzasadny zarzut naruszenia art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, 5 i 6 Kodeksu celnego w zw. z § 1 powołanego na wstępie rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (pozycja PCN 1901 i kod PCN 190110000, pozycja 3504 i kod PCN 35040000 ) oraz reguły 3(b) ORINS wskutek uznania [...] za niepodlegający klasyfikacji do pozycji 1901 jak też do pozycji 3504 Taryfy celnej.

Pozycja 1901 zgodnie z jej brzmieniem obejmuje trzy grupy produktów, już wyżej szczegółowo opisane jako grupa I, II i III. Preparat nie jest na pewno ekstraktem słodowym ani też nie jest przetworem ze skrobi w rozumieniu pozycji 1901, gdyż nie odpowiada legalnej definicji skrobi na użytek tej pozycji (tom I str. 179), albowiem w jego skład wchodzi syrop glukozowy powstający w procesie hydrolizy skrobi; nie jest więc on skrobią nieprzetworzoną, wstępnie przetworzoną lub zżelowaną. Nie jest więc przetworem skrobi, lecz syropu glukozowego, co potwierdził biegły K. Wskazał on zarazem, że hydrolizat zawarty w [...] nie jest naturalnym składnikiem mlecznym, lecz powstał w wyniku chemicznej modyfikacji białka, laktoza w nim zawarta jest laktozą handlową, która jest objęta pozycją 1702 a nie pozycjami od 0401 do 0404. Śladowe ilości naturalnych składników mlecznych nie mają wpływu na właściwości produktu ani jego przeznaczenie.

Natomiast skarżąca wskazywała na podstawy zaliczenia go do pozycji 1901 wynikające z faktu, że jest on przetworem z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404 Taryfy celnej odwołując się w tym zakresie do opinii biegłego W. K., który określił preparat jako przetwór serwatki (w rozumieniu prawa celnego) i innych surowców uzupełniających. Skarżąca wywodziła, że skoro serwatka i serwatka zmodyfikowana objęte są pozycją 0404, to towary te winny być zaklasyfikowane do pozycji 1901 stosownie do brzmienia reguły 1 ORINS, która wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. W jej ocenie taka klasyfikacja winna nastąpić z całą pewnością na podstawie reguły 3(b) ORINS, zgodnie z którą do mieszanin, towarów złożonych, składających się z różnych materiałów lub wykonanych z różnych komponentów oraz towarów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3(a) nie może być przeprowadzona, należy zastosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania.

W ocenie Sądu zasadnie organ odwoławczy przyjął, że [...] nie mógł być zaklasyfikowany do pozycji 1901 na podstawie reguły 1 ORINS, bowiem nie jest on przetworem spożywczym wyłącznie wytworzonym z surowców wymienionych w brzmieniu tej pozycji, gdyż towar nie jest z całą pewnością przetworem skrobi w rozumieniu tej pozycji ani laktozy (laktoza handlowa jest klasyfikowana pod pozycją 1702, a hydrolizat nie jest także naturalnym składnikiem mlecznym co potwierdził biegły W. K.). Produkt nie zawiera naturalnych składników mlecznych, o jakich mowa w Wyjaśnieniach do omawianej pozycji, tj. nie zawiera w swym składzie naturalnych składników mlecznych objętych pozycjami od 0401 do 0404. Znajdują się w nim też oleje roślinne. Zaklasyfikowanie towaru wytworzonego zarówno z substancji wymienionych w brzmieniu pozycji, jak i tam niewymienionych jest możliwe, ale z zastosowaniem reguły 2(a) lub reguły 2(b) ORINS. Skoro taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie, to zgodnie ze zdaniem ostatnim reguły 2(b) ORINS, klasyfikację przedmiotowego preparatu, jako mieszaniny, należało ustalać według zasad określonych w regule 3. Jednakże, wbrew twierdzeniom skarżącej, zarówno reguła 3(a), jak i reguła 3(b) ORINS także nie wskazywały na to, że przedmiotowy preparat powinien być zaklasyfikowany do pozycji 1901. Zdanie drugie reguły 3(a) stanowi, że w przypadku, gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów czy substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym, albo tylko do części towarów w zestawach przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za równorzędne, nawet gdy jedna z nich określa dany wyrób w sposób bardziej szczegółowy lub bardziej pełny. Taki stan rzeczy występuje w kontrolowanej sprawie, bowiem istnieje kilka pozycji odnoszących się do różnych materiałów i substancji zawartych w przedmiotowym produkcie, do których - po rozszerzeniu na mocy reguły 2(b) - towar ten pozornie może być zaklasyfikowany: pozycja 3504 ( hydrolizat białek serwatki), pozycja 1702 (syrop glukozowy i laktoza) oraz pozycja 1901. Z kolei zastosowana w następnej kolejności reguła 3(b) wymaga wskazania komponentu lub materiału nadającego zasadniczy charakter towarowi, a następnie zastosowania dla tego towaru pozycji obejmującej ten materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, co jednak nie może być sprzeczne z brzmieniem pozycji oraz uwagami do sekcji lub działów (co wynika z nadrzędnej reguły 1 ORINS). Klasyfikacja z zastosowaniem reguły 3(b) winna być poprzedzona rozszerzeniem brzmienia pozycji na podstawie reguły 2(b) ORINS. Zgodnie z uwagą wyjaśniającą (XII) do reguły 2(b) zastosowanie tej reguły nie powoduje jednak poszerzenia zakresu pozycji na tyle, aby obejmowała ona towary, których nie można do niej zaklasyfikować zgodnie z wymaganiami reguły 1 ORINS jako odpowiadającej brzmieniu pozycji; dzieje się tak wtedy, gdy dodatek innego materiału lub substancji odbiera towarowi charakter towaru z rodzaju wymienionego w pozycji. Skoro zatem charakter całego towaru wywodzi się z syropu glukozowego, laktozy handlowej (pozycja 1702) i przetworów serwatki zmodyfikowanej (wymienionych w pozycji 3504), to towar ten nie może zachować charakteru przetworu skrobi i przetworu serwatki zmodyfikowanej wymienionego w pozycji 1901 lub do tej pozycji włączonego. Należy też wskazać na odnoszący się do wykładni omawianej pozycji Taryfy celnej wyrok z dnia 14.09.2007 r. I GSK 2349/06, w którym wskazano, że dla klasyfikacji pod tą pozycją wymagane jest, aby towar pochodził bezpośrednio od surowców wymienionych w jej brzmieniu, które zarazem byłyby jej składnikami nadającymi zasadnicze właściwości. Jak ponadto trafnie zauważył organ w piśmie procesowym z dnia 18.01.2010 r., NSA w wyrokach z dnia 20, 27 i 28 października 2009 r. I GSK 379/09. IGSK 470/09 i I GSK 394/09 zaakceptował powyższy tok rozważań taryfikacyjnych w odniesieniu do towarów o nazwie handlowej [...] i [...], które ze względu na swój skład były znacznie bliższe przetworom objętym pozycją 1901.

Z przedstawionych powodów zasadnie przyjęto, że importowany towar nie może być taryfikowany do pozycji 1901. Organ odwoławczy trafnie wykluczył również możliwość taryfikacji produktu do pozycji 1901 na podstawie opinii klasyfikacyjnej zawartej w V tomie Wyjaśnień na str. 2294. Słusznie w związku z tym stwierdził, że wbrew wymogowi postawionemu w tej opinii, aby produkt taryfikowany do kodu 1901 10 00 0 był preparatem na bazie mleka krowiego, w którym m.in. zwiększono zawartość laktozy, sporny preparat zawiera jedynie śladowe ilości laktozy (jest ubogolaktozowy), i choćby z tej przyczyny wskazana opinia nie może mieć do niego zastosowania. Jeśli chodzi o zarzut bezpodstawnego uznania przez organ, że wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych oraz Materiałów Medycznych nie przesądza o rozstrzygnięciu co do klasyfikacji taryfowej, Sąd uznaje stanowisko organu za prawidłowe. Niezależnie bowiem od wywodów tego organu, co należy podkreślić, także WSA we Wrocławiu, wyraził taki pogląd w wydanym wyroku. Sąd podziela również stanowisko organu wyrażone w odpowiedzi na skargę, iż opinia klasyfikacyjna, na którą powołała się strona w skardze, dotyczy preparatów w ogóle niepodobnych do spornych produktów i należących do zupełnie innej grupy towarowej.

Bezzasadne są również zarzuty skargi o bezpodstawnym wykluczeniu importowanego towaru z klasyfikacji pod pozycją 3504 Taryfy celnej.

Pozycja 3504, zgodnie z jej brzmieniem, obejmuje: peptony i ich pochodne, pozostałe substancje białkowe oraz ich pochodne, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, proszek skórzany, nawet chromowany. Skarżąca zarzuca, że przedmiotowy preparat winien być zaklasyfikowany do tej pozycji zgodnie z regułą 3(b) ORINS, bowiem komponentem decydującym o zasadniczym charakterze wyrobu są peptony (hydrolizat białek), choć towar poza peptonami posiada także inne składniki. Zarzut ten należy ocenić jako bezzasadny. Zgodnie z regułą 1 ORINS klasyfikacja danego towaru według reguł 2-6 ORINS może odnieść skutek tylko wtedy, gdy nie jest to sprzeczne z brzmieniem pozycji oraz uwag do sekcji lub działów. Oznacza to, że końcowy wynik klasyfikacji z wykorzystaniem reguł 2-6 ORINS musi być jeszcze skonfrontowany z brzmieniem pozycji oraz uwag do sekcji lub działów i jeżeli jest z tym brzmieniem sprzeczny, to klasyfikacja na podstawie tychże reguł nie jest możliwa. W skład importowanego towaru wchodzi bezspornie hydrolizat białek serwatkowych, który jako pepton jest klasyfikowany pod pozycją 3504. Mimo, że sporny towar zawiera substancję białkową, to jednak jako całość nie ma charakteru substancji białkowej (jest mieszaniną białek z innymi z substancjami), a to oznacza, że taka klasyfikacja byłaby sprzeczna z brzmieniem pozycji 3504.

Wbrew zarzutom skargi reguła 3b nie została tu naruszona z uwagi na zastrzeżenie zawarte w części końcowej tej reguły. Według Wyjaśnień do Taryfy celnej do pozycji 3504 (tom II str. 682-687) substancje objęte tą pozycją są surowcami do różnych zastosowań ogólnych, a nie preparatami o specjalistycznych przeznaczeniach, mogą być mieszaninami białek między sobą, a nie mieszaninami z innymi substancjami (przykładem są izolaty białkowe, są produktami wysokobiałkowymi (zawartość składnika białkowego w izolatach białkowych stanowi zazwyczaj nie mniej niż 90%. Skoro sporny preparat stanowi mieszaninę wielu różnych składników i nie ma cech wysokobiałkowości (hydrolizat białkowy ok. 12, 4%), to taryfikacja spornego preparatu do działu 35 nie miała wystarczających podstaw.

Ponieważ importowany towar jest przetworem spożywczym (bezsporne) gdzie indziej nie wymienionym ani nie włączonym powinien być zgodnie z regułą 1 ORINS taryfikowany pod pozycją 2106, obejmującą "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone" (dział 21 – "różne przetwory spożywcze"), gdyż będąc przetworem spożywczym w postaci diety kompletnej, powstałym w wyniku zaawansowanych procesów technologicznych przetwarzania różnych surowców spożywczych, nie został wymieniony ani włączony do innych pozycji Taryfy celnej. W Wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazano, że pozycja ta obejmuje "następujące przetwory spożywcze, pod warunkiem, że nie są objęte jakąkolwiek inną pozycją w Nomenklaturze: przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce takiej jak gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itp." W punkcie B Wyjaśnień wymienione są przetwory składające się całkowicie lub częściowo ze środków spożywczych, stosowanych do produkcji napojów lub przetworów przeznaczonych do spożycia przez ludzi oraz (...).

Sporny produkt jest więc niewątpliwie przetworem spożywczym, i zarazem nie może być zaklasyfikowany w innych pozycjach Taryfy celnej, w szczególności w pozycji 1901 bądź w pozycji 3504 (z przyczyn wyżej przedstawionych). Organ celny prawidłowo zinterpretował zawarty w Wyjaśnieniach komentarz do pozycji 2106 zawarty w pkt 16 str. 208 poprzez wskazanie, że omawiany preparat nie jest suplementem diety, lecz dietą kompletną. Ponieważ nie jest objęty wcześniejszymi podpozycjami z tego kodu, słuszną była taryfikacja do podpozycji 2106 90 98 0.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy prawidłowo uznał, że [...] powinien zostać zaklasyfikowany na podstawie reguły 1 ORINS do pozycji 1702 obejmującej "pozostałe cukry, włącznie z chemicznie czystymi laktozą maltozą glukozą i fruktozą, w postaci stałej; syropy cukrowe niezawierające dodatku środków aromatyzujących lub barwiących; sztuczny miód, nawet zmieszany z miodem naturalnym; karmel". Zasadnie stwierdzono, że przedmiotowy towar niewątpliwie spełnia przesłanki, od których polska nomenklatura scalona uzależnia klasyfikację pod pozycją 1702. Sporny produkt jest bowiem jest mieszaniną różnych cukrów, tj. cukrów prostych (glukozy, maltozy) oraz bardziej złożonych polimerów glukozy; nie jest więc cukrem chemicznie czystym objętym uwagą wyłączającą 1 do działu 17, która wyklucza z tego działu (i zarazem z pozycji 1702) "cukry chemicznie czyste (inne niż sacharoza, laktoza, maltoza, glukoza i fruktoza) i inne produkty objęte pozycją 2940" (pkt b) oraz "leki i pozostałe produkty objęte działem 30". Z wcześniej przeprowadzonych rozważań wynika, że produkt ma funkcje profilaktyczne, jednak został wykluczony z działu 30 uwagą 1(a), przez co może być objęty działem 1702 (nie obejmuje go uwaga 1(c) do działu 17 Taryfy celnej). Nie jest też produktem objętym pozycją 2940. Produkt ten nie jest też cukrem z pozycji 1701, gdyż nie stanowi ani cukru trzcinowego, ani buraczanego, ani też chemicznie czystej sacharozy oraz występuje w postaci stałej (proszek). Zatem preparat odpowiada opisowi pozycji 1702, z którego wynika, że oprócz wymienionych z nazwy czterech cukrów chemicznie czystych obejmuje ona również cukry niebędące chemicznie czystymi, a zatem mogące zawierać dodatek innych substancji (z wyłączeniem środków aromatyzujących czy barwiących – Wyjaśnienia tom I str. 167-169).). Temu opisowi [...] odpowiada, gdyż niemal w całości składa się z maltodekstryny będącej cukrem wprost wymienionym w z nazwy w jednej z podpozycji do kodu 1702 czyli w podpozycji 170290500, ze śladowymi ilościami minerałów. Zasadniczy charakter towarowi nadaje maltodekstryna, która pozwala spełniać produktowi jego zasadniczą funkcję – dodatku żywnościowego wysokoenergetycznego (reguła 3b). Obecność śladowych ilości substancji innych niż cukry (chodzi tu o minerały) nie wyklucza towaru z pozycji 1702 - komentarz do pozycji 1702 (tom I str. 167-169) zawarty w Wyjaśnieniach, z którego wynika, że kod ten "obejmuje cukry inne niż cukry objęte pozycją 1701 lub cukry chemicznie czyste objęte pozycją 2940, w postaci stałej (włącznie z proszkami), zawierające lub nie dodatek środka smakowego lub barwiącego." Wśród cukrów objętych tą pozycją wymieniono m.in. glukozę, maltozę oraz maltodekstryny.

Tym samym Sąd uznaje za bezzasadne zarzuty sformułowane w skardze a odnoszące się do wadliwej klasyfikacji celnej zarówno [...] jak i [...].

Odnosząc się natomiast do odmowy dopuszczenia przez Sąd na etapie postępowania sądowego przedłożonych przez skarżącą, dodatkowych dowodów z opinii prywatnych A. S. oraz W. K. sporządzonych już po zakończeniu postępowania celnego, trzeba zwrócić uwagę, iż przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. nie daje podstaw do dopuszczenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym dowodu z dokumentów, który w istocie ma charakter opinii biegłego ( por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 30.10.2008r. sygn. II SA/Lu 527/08 - LEX nr 499789)

Podobnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, że nie mają tego waloru dowody, które w istocie mają charakter opinii biegłego (por. wyr. siedmiu sędziów NSA z dnia 25 września 2000 r., FSA 1/00, ONSA 2001, nr 1, poz. 1).

Wprawdzie do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3, stosuje się odpowiednio przepisy k.p.c., zgodnie z którymi dokumenty można podzielić na urzędowe - art. 244 § 1 k.p.c. (sporządzone w przepisanej formie przez powołane do tego organy państwowe w ich zakresie działania) stanowiące dowód tego, co zostało w nich urzędowo zaświadczone oraz prywatne - art. 245 k.p.c., stanowiące dowód tego, że osoba, która je podpisała, złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie. ( Komentarz do art. 106 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.02.153.1270), [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III). Niewątpliwie też , na co zwrócili uwagę komentatorzy prywatne opinie sporządzane najczęściej przez pracowników nauki mogą często okazać się niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie, jednakże w ocenie Sądu orzekającego , takie opinie mogą dotyczyć nowych istotnych okoliczności i sprawy. Zaś przedłożone dowody z prywatnych opinii biegłych, miały stanowić w ocenie skarżącej uzupełnienie ich własnych opinii wydawanych już uprzednio na etapie postępowania przed organami i to w sytuacji, gdy strona miała w pełni zagwarantowaną możliwość czynnego udziału w tym postępowaniu i wielokrotnie korzystała ze swojego uprawnienia, także w ramach opinii uzupełniających tych samych biegłych.

W ocenie Sądu możliwość dopuszczenia na etapie postępowania sądowego dowodów dodatkowych ma służyć ocenie, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem. Przepis ten nie może być natomiast podstawą do kwestionowania ustaleń przyjętych przez organy podatkowe i nie może służyć zwalczaniu ustaleń faktycznych, z którym strona się nie zgadza.

Zapis o odsetkach wyrównawczych zawarty w decyzji pierwszoinstancyjnej ma w istocie charakter informacyjny (zawiera jedynie wezwanie do ich zapłaty), nie stanowi natomiast rozstrzygnięcia, przez co nie mógł być poddany kontroli Sądu (por. wyrok NSA z dnia 29.06.2004 GSK 643/04).

Z przedstawionych względów Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia prawa materialnego ani procesowego podniesionych w skardze i na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 151 poz. 1270 ze zm.), skargę oddalił.