Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 919/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 6 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędziowie NSA Anna Robotowska Cezary Pryca (spr.) Protokolant Tomasz Haintze po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 1038/11 w sprawie ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w S.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w S. na rzecz K. B. 452 (czterysta pięćdziesiąt dwa) złote tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. wyrokiem z 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 1038/11 oddalił skargę K. B. prowadzącego P. H. –T. w S. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc lipiec 2004 r.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik Urzędu Celnego w S. w dniach od [...] marca 2008 r. do [...] grudnia 2008 r. przeprowadził u skarżącego kontrolę podatkową w wyniku, której ustalono, że w okresie objętym kontrolą od [....].2004 r. do [...].2004 r. K. B. dokonywał sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, nie wypełniając przy tym obowiązków określonych przepisami prawa, które uprawniałyby do skorzystania z preferencji podatkowych. Ustalenia kontroli zostały utrwalone w protokole kontroli z [...] grudnia 2008 r.

Naczelnik Urzędu Celnego w S. decyzją z [...] listopada 2009 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2004 r. w wysokości 1 141 zł oraz określił odsetki za zwłokę od wpłat dziennych za miesiąc lipiec 2004 r. w wysokości 10,80 zł

Skarżący wniósł od tej decyzji odwołanie zarzucając organowi, iż wydając zaskarżoną decyzję naruszył przepisy prawa materialnego tj. § 3 ust. 3 pkt 1 i ust. 3 oraz § 4 ust. 1-5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825 ze zm., dalej: rozporządzenie) w związku z art. 65 ust. 1, art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.), oraz przepisy postępowania: art. 122, art. 194 oraz art. 120, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., o.p.).

Dyrektor Izby Celnej w S. decyzją z [...] października 2012 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z [...] listopada 2009 r.

W uzasadnieniu organ wskazał, że skarżący dokonywał czynności wymienione w art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym i przedmiotem tych czynności był wyrób akcyzowy. Użycie wyrobu niezgodnie z przeznaczeniem, dla którego zastosowanie miała obniżona stawka akcyzy było tożsame z pojęciem sprzedaży. Jedynie do użycia wyrobu zgodnego z przeznaczeniem miała zastosowanie preferencyjna stawka podatkowa, określona w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 rozporządzenia. Skarżący dokonywał sprzedaży detalicznej wyrobu akcyzowego z zastosowaniem obniżonej stawki podatku akcyzowego (197,00 zł/1.000 litrów gotowego wyrobu), deklarując jednocześnie przeznaczenie tego wyrobu na cele opałowe lub do dalszej odsprzedaży (również na cele opałowe).

Organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił niewypełnienie obowiązku pobrania właściwych pod względem formalnym i materialnym oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego do celów opałowych. Oświadczenia takie zostały złożone przez nabywcę w późniejszym terminie, mimo, że powinno być złożone z chwilą sprzedaży, albo najpóźniej w dniu wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż i razem z tą fakturą powinno być przechowywane. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w lipcu 2004 r. podatnik uzyskał oświadczenie nabywcy o nazwisku G. P. o przeznaczeniu oleju opałowego, w którym wystąpiła wada w postaci braku numeru NIP. W paragonie nr [...] z [...] lipca 2004 r. dokumentującego zakup [...] litrów wpisano 7 cyfrowy numer zamiast 10 cyfrowego. W związku z tą sprzedażą, której nie towarzyszyło pobranie od nabywcy prawidłowego pod względem formalnym rzetelnego oświadczenia, po stronie przedsiębiorcy powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, wynikający ze sprzedaży tego oleju. Organ odwoławczy podał, że stawka akcyzy określona została w art. 65 ust. 1 ustawy na 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, zaś w art. 65 ust. 2 ustawy upoważnił Ministra Finansów do wydania rozporządzenia, obniżającego stawkę podatku. Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w załączniku nr 1 obniżono stawkę podatku akcyzowego dla oleju opałowego dla celów opałowych do wysokości 197zł/1.000 litrów. § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia określił, że jeżeli wyroby wymienione w poz. 2 lit.a załącznika 1 do rozporządzenia nie są prawidłowo oznaczone lub nie są prawidłowo zabarwione na czerwono lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w rozporządzeniu, stosuje się dla wyrobów wymienionych w ww. pozycji stawki akcyzy określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Organ odwoławczy przedstawił wzór obliczenia podatku akcyzowego. Olej opałowy, który był przedmiotem transakcji zakwestionowanej przez organ, zawierał 0,035% siarki. Tym samym stawka podatku akcyzowego określona została w wysokości 1.141zł/ 1.000 litrów wyrobu. Organ dokonał wyliczenia kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku akcyzowego na podstawie § 13 ust. 1 rozporządzenia. Podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży przedmiotowego oleju opałowego na cele opałowe, który został użyty niezgodnie z tym przeznaczeniem w miesiącu lipcu 2004 r. wyniósł 1.141 zł.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenia rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799), podatnicy sprzedający lub zużywający oleje opałowe do innych celów niż opałowe, mogą obniżyć należną z tego tytułu akcyzę o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie tych wyrobów na cele opalowe pod warunkiem posiadania dowodu, że zapłacili kwotę akcyzy wynikającej z faktur. Strona nie posiadała faktur, na których byłyby wyszczególnione kwoty podatku akcyzowego zawarte w cenie. Wobec powyższego nie przysługiwało jej prawo do obniżenia należnego podatku akcyzowego od sprzedaży oleju opalowego o podatek zawarty w cenie zakupu. Strona nie dokonywała również wpłat akcyzy za okresy dzienne i nie złożyła za lipiec 2004 r. deklaracji dla podatku akcyzowego. W związku z tym organ podatkowy był uprawniony na podstawie art. 53a o.p. do wskazania kwoty odsetek wysokości 10,80 zł od nieuregulowanych w terminie wpłat dziennych w decyzji.

Organ odwoławczy wskazał, że w dniu [...] grudnia 2009 r. zobowiązanie podatkowe zostało uregulowane przez podatnika.

K. B. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S., skargę na decyzję z [...] października 2011 r. W uzasadnieniu wskazał, że spełnił wszystkie warunki związane z opodatkowaniem olejów opałowych z zastosowaniem obniżonej stawki akcyzy. Ponadto podał, że pobierał od nabywców tych olejów oświadczenia o przeznaczeniu tych opałów na cele opałowe, zaś drobne uchybienia w ich treści nie mogą prowadzić do wniosku, iż oświadczenia nie zostały złożone i skutkować utratą praw do stosowania obniżonej stawki. Na poparcie swoich twierdzeń przytoczył orzeczenia sądów administracyjnych. Według strony, brak wskazania numeru NIP w oświadczeniu nie jest istotny, gdyż możliwe jest ustalenie nabywcy oleju, a on sam nie miał uprawnień do kontroli składanych przez nabywców oświadczeń. Zdaniem strony, organ podatkowy naruszył zasadę jednofazowości podatku akcyzowego i nie dał szansy na przedstawienie dokumentów dotyczących zakupów oleju opałowego.

Dyrektor Izby Celnej w S. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę.

Sąd podzielił pogląd wyrażany w orzecznictwie, że ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika obniżonej stawki podatku od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń. Ze składanych oświadczeń nabywcy oleju opałowego wynikać ma zamiar przeznaczenia oleju na cele opałowe, a ustalenie przez sprzedawcę, jaką stawkę akcyzy powinien zastosować uzależnione jest od tego, czy uzyskał (otrzymał) od nabywcy oświadczenie, o jakim mowa w § 4 rozporządzenia. Niespełnienie takich warunków oznacza bowiem, że taka transakcja nie mogła być dokonana z obniżoną stawką akcyzy, gdyż nie zostało udokumentowane (w chwili dokonania sprzedaży) w sposób przewidziany w przepisach przeznaczenie oleju na cele opałowe.

Powyższe oznacza zarazem, że sprzedawca oleju opałowego nie odpowiada za sposób zużycia oleju przez nabywcę i nie ponosi żadnych negatywnych skutków (także podatkowych), jeżeli uzyskał od nabywcy oleju prawidłowe pod względem formalnym (zgodne z wymogami rozporządzenia) i materialnym (zgodne ze stanem rzeczywistym) oświadczenie od nabywcy oleju. Uzyskanie takiego oświadczenia w istocie służy interesom obu stron transakcji, umożliwia bowiem nabywcy zakup oleju po niższej cenie, a zarazem umożliwia sprzedawcy dokonywanie sprzedaży po takiej niższej cenie, co ma zasadnicze znaczenie dla zachowania konkurencyjnych warunków sprzedaży oleju opałowego. Uzyskanie od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu na cele opałowe nabywanego oleju musi nastąpić przed dokonaniem sprzedaży oleju, gdyż od tego zależy zastosowanie właściwej stawki akcyzy przez sprzedawcę. Przy ocenie, czy sprzedawca miał prawo sprzedać olej z obniżoną stawką akcyzy, nie ma więc w istocie znaczenia sposób zużycia oleju przez nabywcę, czy też późniejsze uzyskanie oświadczenia albo uzupełnienie jego braków formalnych, bowiem brak spełnienia warunków obniżenia stawki akcyzy w momencie dokonywania sprzedaży oleju oznacza, że w tym momencie powstał obowiązek podatkowy w akcyzie, związany z dokonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu - sprzedaż wyrobu akcyzowego, bez określenia akcyzy w należnej wysokości. Nieuzyskanie oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe w formie i sposób określony w przepisach rozporządzenia oznacza, że sprzedawca użył posiadany przez siebie olej "niezgodnie z przeznaczeniem", gdyż nabył on uprzednio ten olej składając oświadczenie o takim przeznaczeniu oleju, natomiast sprzedał go z nieznanym (nieokreślonym zgodnie z prawem) przeznaczeniem.

Brak właściwego udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe jest równoznaczny z brakiem możliwości uznania, że olej wykorzystany został zgodnie z przeznaczeniem, co jest równoznaczne z użyciem w innym celu niż opałowy. Ma to ten skutek, że do określenia stawki podatku znajduje zastosowanie art. 65 ust. 1 ustawy, wprowadzający stawkę 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, którą stosuje się, m.in. do olejów przeznaczonych na cele opałowe w przypadku ich "użycia niezgodnie z tym przeznaczeniem".

W ocenie Sądu I instancji odnosząc treść powołanych przepisów i rozważań do stanu faktycznego sprawy prawidłowo ustalonego w postępowaniu podatkowym, należy stwierdzić, że sprzedając w lipcu 2004 r. przedmiotowy olej opałowy, skarżący odbierając od nabywcy oświadczenia zawierające braki co do numeru NIP nie był upoważniony do jego sprzedaży z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

Odnosząc się do zarzut skargi o braku możliwości kontroli oświadczeń przez skarżącego, Sąd uznał zarzut ten za bezzasadny, bowiem ilość liczb w numerze NIP jest ogólnie znana, zwłaszcza osobie prowadzącej działalność gospodarczą. Tym samy trafnie uznały organy podatkowe obu instancji, że w tej sytuacji użycie oleju opałowego nastąpiło niezgodnie z jego przeznaczeniem, albowiem nie zostały spełnione warunki do sprzedaży oleju opałowego z zastosowaniem stawki obniżonej.

Sprzedawca nie jest upoważniony do decydowania, które wymogi oświadczenia przewidziane w rozporządzeniu winien spełnić, a które może pominąć (np. numery NIP, czy PESEL). Brak w momencie powstania obowiązku podatkowego w akcyzie oświadczenia nabywcy, spełniającego wymagane przepisami prawa warunki powoduje, że nie zostaje spełniona przesłanka umożliwiająca podatnikowi zastosowanie preferencyjnej stawki podatku. Tym samym odbierane od nabywcy oświadczenie o przeznaczeniu wyrobu w postaci oleju opałowego nie jest dowodem wykorzystania tego oleju na cele opałowe, ale dokumentem, pozwalającym skontrolować prawo do skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej a dopiero w dalszej kolejności umożliwia kontrolę wykorzystania tego oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem. Prawidłowe oświadczenie, a więc zgodne pod względem formalnym i materialnym z wymogami określonymi w powołanych przepisach jest warunkiem skorzystania z ulgi podatkowej - preferencyjnej stawki.

Brak oświadczenia w chwili sprzedaży lub brak w oświadczeniu wymaganych przepisami prawa wszystkich danych oznacza niespełnienie warunków do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku i oznacza użycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem i zobowiązuje podatnika do opodatkowania takiej sprzedaży stawką przewidzianą w art. 65 ust. 1 ustawy .

Wobec tego ustalenia i oceny organów podatkowych co do wpływu braków oświadczenia nabywcy oleju opałowego na określenie skarżącego zobowiązania w podatku akcyzowym za lipiec 2004 r. należy uznać za trafne, a zarzuty skargi, co do naruszenia wyżej wskazanych przepisów, za nieuzasadnione.

Za bezzasadny Sąd uznał również zarzut nieuwzględnienia przy określaniu zobowiązania zapłaconego podatku przez skarżącego w ramach preferencyjnej stawki podatku za olej opałowy. Jak wskazał organ odwoławczy, kwestię dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego regulowało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799), które ma charakter deklaratoryjny, a skorzystanie przez podatnika z prawa do takiego obniżenia kwoty podatku zależy od złożenia przez niego stosownej deklaracji oraz dysponowania fakturami potwierdzającymi zapłatę podatku akcyzowego według stawki obniżonej.

Kontrolą ustalono, że skarżący nie posiadał faktur, na których byłyby wyszczególnione kwoty podatku akcyzowego zawarte w cenie, tym samym również z tego powodu nie przysługiwało prawo do obniżenia należnego podatku akcyzowego od sprzedaży oleju opalowego o podatek zawarty w cenie zakupu. Skarżący nie dokonywał również wpłat akcyzy za okresy dzienne i nie złożył za lipiec 2004 r. deklaracji dla podatku akcyzowego.

W oparciu o powyższe nieprawidłowości organ podatkowy był uprawniony na podstawie art. 53a o.p. do wskazania kwoty odsetek od nieuregulowanych w terminie wpłat dziennych w decyzji.

Na podstawie zgromadzonego materiału w sprawie Sąd uznał za niezasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenie przez organ podatkowy zasad postępowania gdyż zebrany materiał dowodowy został przez organy wszechstronnie zbadany.

K. B. złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w S. oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych powiększonych o opłatę skarbową uiszczoną od pełnomocnictwa.

Skargą kasacyjną zarzucono:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego:

- § 3 ust. 3 pkt 1 oraz § 4 ust. 1-2 w zw. z poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finasów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r., nr 87, poz. 825 ze zm.) w związku z art. 65 ust. 1 oraz art. 64 Ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r., nr 29, poz. 257 ze zm. (dalej: ustawa akcyzowa) poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że skarżący nie spełnił wymogów formalnych do opodatkowania sprzedaży oleju opałowego z zastosowaniem obniżonej stawki podatku akcyzowego, numer NIP zawierający oczywistą omyłkę pisarską w jednym z pobranych oświadczeń nabywców jest wadą równoważną ze sprzedażą oleju opałowego na cele napędowe;

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów o postępowaniu:

a) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które nie spełnia ustawowych wymogów, uniemożliwiając tym samym skarżącemu poznanie istotnych motywów rozstrzygnięcia w związku z wewnętrzną sprzecznością uzasadnienia oraz nieodniesieniem się do większości zarzutów zawartych w skardze;

b) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez utrzymanie w mocy decyzji, pomimo faktu, że została ona wydana z naruszeniem przepisów o postępowaniu, zawartych w Ordynacji podatkowej, a mianowicie art. 120 oraz art. 121 § 1 o.p., gdyż wydana interpretacja indywidualna naruszała następujące zasady: działania na podstawie prawa oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przedstawił argumentację na wniesione zarzuty.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionej podstawie, o której stanowi art. 174 pkt 2 p.p.s.a.. Zgodnie z powołanym przepisem skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego usprawiedliwionym w stopniu, o którym mowa w powołanym przepisie jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Przepis art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Podstawa prawna rozstrzygnięcia obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Powołanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia powinno mieć charakter zwięzły, ale pozwalający na skontrolowanie przez stronę postępowania i ewentualnie przez sąd wyższej instancji czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów. Znaczenie procesowe uzasadnienia wyroku uwidacznia się bowiem w tym, że:

- ma ono dać rękojmię, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia,

- ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne,

- ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku (por. W. Siedlecki, Postępowanie cywilne, Zarys wykładu, Warszawa 2003, s. 282).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że ograniczenie się w uzasadnieniu wyroku do przytoczenia przepisu prawnego, czy też ogólnikowego powoływania się na poglądy doktryny czy judykatury, bez gruntownego odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, nie może zastąpić opisu przebiegu operacji logicznej, rezultatem, której jest przyjęty konkretny kierunek interpretacji i zastosowania konkretnego przepisu prawnego w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. wyroki NSA z 11 stycznia 2011 r. sygn. akt I GSK 685/09, z 9 stycznia 2013 r. sygn. akt II GSK 1934/11). Podkreśla się również, że jeżeli w uzasadnieniu wyroku wojewódzki sąd administracyjny ogranicza się w dużym stopniu do powielenia stanowiska zajętego w sprawie przez organy administracji lub jego prostej akceptacji, nie służy to realizacji celów sądowej kontroli administracji publicznej. Kontrola ta obejmuje: kontrolę rekonstrukcji norm proceduralnych stanowiących podstawę oceny realizacji przez organ administracji prawnych wymogów ustalania faktów; kontrolę sposobu prawnej kwalifikacji tych faktów, co odnosi się do materialnoprawnych podstaw rozstrzygnięcia administracyjnego, w tym również w zakresie dotyczącym kontroli wykładni prawa przeprowadzonej przez organ; przez pryzmat zaś przepisów ustaw procesowych określających prawne wymogi odnośnie uzasadnienia decyzji administracyjnej, kontrolę konkretnego sposobu ustalenia w konkretnej sprawie faktycznych i prawnych podstaw rozstrzygnięcia (por. L. Leszczyński, Orzekanie przez sądy administracyjne a kontrola wykładni prawa, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego 2010 nr 5 – 6, s.267).

Wśród niezbędnych składników uzasadnienia wyroku przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. wymienia obowiązek przedstawienia zwięzłego stanu sprawy. Obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń dokonanych przez organ administracji publicznej, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem (art. 3 § 1 p.p.s.a.). Ocena pozytywna oznacza, że ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez sąd. Obowiązek przyjęcia określonego stanu faktycznego przez sąd pierwszej instancji wynika bezpośrednio ze zdania drugiego art. 188 p.p.s.a., a także art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Jeżeli bowiem w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia przepisów postępowania albo zarzut ten okazał się bezzasadny, to zgodność wyroku z prawem materialnym sąd kasacyjny bada w oparciu o stan faktyczny, który przyjął sąd pierwszej instancji. Uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego powinno w związku tym zawierać ocenę stanu faktycznego ustalonego przez organ administracji publicznej.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Kwestię tę wyjaśniła uchwała siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010 nr 3, poz. 39). Jak podkreślono w uzasadnieniu powołanej uchwały dokonując kontroli legalności sąd administracyjny nie może bezkrytycznie przyjmować ustaleń poczynionych w postępowaniu administracyjnym, zwłaszcza, jeżeli ustalenia te są kwestionowane przez stronę postępowania. Stanowisko sądu co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego w przypadku sporu w tym zakresie pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego, powinno zawierać odniesienia do argumentów prezentowanych zarówno przez organ administracji, jak i skarżącego oraz wyjaśniać, dlaczego argumenty jednej ze stron uznaje za prawidłowe, a inne nie. Tak przeprowadzona ocena stanu faktycznego sprawy pozwala stronom postępowania sądowego poznać sposób rozumowania i argumentacji sądu, a w dalszej perspektywie umożliwi dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej.

Odnosząc te uwagi o charakterze ogólnym do treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sposób niewystarczający został przedstawiony stan sprawy i nie wyjaśniono podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Uchybienia te są na tyle istotne, że uniemożliwiają dokonanie kontroli instancyjnej objętego skargą kasacyjną rozstrzygnięcia.

Sąd pierwszej instancji oceniał legalność decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2004 r. Wydanie decyzji związane było z ustaleniem organów orzekających w sprawie, że skarżący dokonywał sprzedaży oleju opałowego bez uzyskania prawidłowych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu tego oleju na cele opałowe. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawiony został obowiązujący stan prawny oraz poglądy wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych, jednak nie odniesiono ich do okoliczności konkretnej sprawy. Tymczasem kwestia oceny poprawności ustaleń organów podatkowych, a w konsekwencji przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji określonego stanu faktycznego jako podstawy orzekania wymagała przedstawienia stwierdzonych przez organy podatkowe wad poszczególnych oświadczeń, a następnie ich analizy pod kątem możliwości uznania ich za spełniające podstawowy cel ich składania tj. identyfikację nabywcy oleju opałowego i dokonanej transakcji z zastosowaniem obniżonej stawki podatkowej.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że złożenie oświadczenia nie jest celem samym w sobie, lecz środkiem, który ma zapewnić organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego paliwa i korzystania ze związanego z tym uprawnienia do preferencyjnej stawki podatkowej. W związku z tym brak formalny oświadczenia nie może niweczyć uprawnienia do obniżenia podatku akcyzowego. W oświadczeniu muszą być zawarte dane pozwalające na łatwą i rzeczywistą identyfikację nabywcy oleju grzewczego i urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją. Kontrola zużycia oleju opałowego na cele opałowe nie może sprowadzać się do kontroli formalnej poprawności oświadczeń ponieważ samo stwierdzenie braku formalnego oświadczenia nie wystarczy do uznania, że zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego jest nieuzasadnione, w szczególności gdy inne dowody potwierdzają rzetelność informacji i zużycie oleju opałowego na cele opałowe. Brak w oświadczeniu informacji dotyczących NIP, PESEL nabywcy lub niekompletny adresu zamieszkania kupującego nie muszą dyskwalifikować takiego oświadczenia i wykluczać prawa do obniżonej stawki podatkowej, jeżeli na podstawie danych zawartych w oświadczeniu organ ustalił nabywcę produktu, zaś transakcja i użycie oleju opałowego na cele grzewcze zostały potwierdzone (wyrok NSA z 24 września 2013 r. sygn. akt I GSK 1492/11, wyrok NSA z 24 września 2013 r. sygn. akt I GSK 1382/11, wyrok NSA z 10 września 2013 r. sygn. akt I GSK 1560/12, wyrok NSA z 11 września 2013 r. sygn. akt I GSK 474/11).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjmując za organem pogląd, że skarżący dokonywał sprzedaży oleju opałowego z zastosowaniem obniżonej stawki akcyzy bez uzyskania poprawnych oświadczeń nabywców, Sąd pierwszej instancji nie wskazał w oparciu o analizę jakich konkretnych okoliczności sprawy doszedł do takich wniosków. W związku z tym stwierdzić należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie pozwala na wiążące ustalenie stanu faktyczny przyjętego przez Sąd. Nie czyni bowiem zadość art. 141 § 4 p.p.s.a. ograniczenie się do lakonicznego stwierdzenia, że dane zawarte w oświadczeniach nie pozwoliły na ustalenie rzeczywistych nabywców oleju opałowego. Stwierdzenie, że organ wydając zaskarżoną decyzję podjął wszelkie czynności niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego, jest niewystarczające, bez przeprowadzenia przez Sąd pierwszej instancji oceny prawidłowości przyjętych przez organy ustaleń.

Wskazana wadliwość uzasadnienia wyroku w istocie uniemożliwia ocenę zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z §14 ust.2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490) orzekł jak w sentencji.