Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 689/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2018-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 29, art. 30, art. 31, art. 78 ust. 1 i 2, art. 221 ust. 3 i 4
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
journal: Dz.U.UE.L 1993 nr 253 poz 1 art. 151 ust. 3, art. 181a ust. 1
law: Rozporządzenie Komisji EWG) NR 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr  2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Elżbieta Mazur - Selwa Sędziowie NSA Małgorzata Wolska WSA Piotr Godlewski /spr./ Protokolant specjalista Anna Mazurek - Ferenc po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2018 r. spraw ze skarg A. w T. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2018 r.nr [...] z dnia [...] maja 2018 r.nr [...] z dnia [...] maja 2018 r.nr [...] z dnia [...] maja 2018 r.nr [...] z dnia [...] maja 2018 r.nr [...] z dnia [...] maja 2018 r.nr [...] w przedmiocie długu celnego -skargi oddala-


UZASADNIENIE

I SA/Rz 689/18

U z a s a d n i e n i e

Przedmiotem skarg A w T. (dalej: Spółka) są decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS):

1. z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] (sygn. akt I SA/Rz 689/18),

2. z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] (sygn. akt I SA/Rz 690/18),

3. z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] (sygn. akt I SA/Rz 692/18)

4. z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] (sygn. akt I SA/Rz 693/18),

5. z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] (sygn. akt I SA/Rz 694/18),

6. z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] (sygn. akt I SA/Rz 695/18),

utrzymujące w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: Naczelnik UCS) odpowiednio:

1. z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...],

2. z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...],

3. z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...],

4. z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...],

5. z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...],

6. z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...]

wydane w przedmiocie określenia prawnie należnej kwoty wynikającej z długu celnego powstałego w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru objętego opisanymi

w ww. decyzjach zgłoszeniami celnymi.

Z uzasadnienia zaskarżonych decyzji oraz pozostałych akt administracyjnych spraw wynika, że [...] lutego oraz [...],[...] i [...] marca 2013 r. Agencja Celna [...] Sp. z o.o. (poprzednik prawny A w T.), działająca na mocy upoważnienia do działania

w charakterze przedstawiciela pośredniego importera B Sp. z o.o. z/s w K., złożyła w Oddziale Celnym w J. zgłoszenia celne uzupełniające dotyczące importowanego z Ukrainy "zagęszczonego soku jabłkowego do przetwórstwa spożywczego o liczbie brix 21 +- 0,5% niesłodzony" w ilościach odpowiednio: 238 ton (I SA/Rz 689/18), 232 tony (I SA/Rz 690/18), 228 ton (I SA/Rz 692/18), 226 ton (I SA/Rz 693/18), 234 tony

(I SA/Rz 694/18) i 228 ton (I SA/Rz 695/18).

Towar został wpisany do rejestru towarów objętych procedurą uproszczoną - dopuszczenie do obrotu, a następnie zgłoszenia celne uzupełniające zarejestrowane zostały w systemie CELINA pod pozycjami: [...]

(I SA/Rz 689/18), [...] (I SA/Rz 690/18), [...] (I SA/Rz 692/18), [...]

(I SA/Rz 693/18), [...] (I SA/Rz 694/18) i [...] (I SA/Rz 695/18).

Naczelnik UCS w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych

w zgłoszeniach celnych, w oparciu o przepis art. 78 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE seria L Nr 302 z dnia 19 października 1992 r. ze zm., dalej: WKC) podjął działania kontrolne dotyczące wartości celnej towaru deklarowanej w powołanych zgłoszeniach celnych. Z zapisów objętych kontrolą faktur na podstawie których deklarowano wartość celną towaru objętego zgłoszeniem wynika, że wystawione zostały przez brytyjską firmę [...] (reprezentowaną przez Z. Z., którego podpis figuruje na wszystkich fakturach), sprzedającą koncentrat soku jabłkowego polskiej firmie B Sp. z o.o. Wartość jednostkową towaru określono w nich na 200 EUR za tonę.

Czynności kontrolne przeprowadzone zostały także w firmie B Sp. z o.o., gdzie sprawdzeniu poddano wartość celną towarów wprowadzanych na obszar Unii Europejskiej w okresie od [...] listopada 2012 r. do

[...] stycznia 2015 r., w tym również wartość celną towarów objętych w/w zgłoszeniami celnymi.

Na podstawie udostępnionych kontrolującym dokumentów firmy, zajętych przez Prokuraturę Okręgową do śledztwa sygn. [...] oraz informacji uzyskanych z instytucji bankowych prowadzących rachunki kontrolowanej Spółki ustalono, że płatności mogące stanowić rozliczenie z kontrahentami zagranicznymi wyniosły łącznie 33 005 175,29 EUR, a ustalona przez kontrolujących łączna kwota zobowiązań za wszystkie importowane towary w okresie objętym kontrolą wyniosła 25 562 726,82 EUR. Wystąpiła więc nadwyżka płatności nieuwzględniona w deklarowanej wartości celnej importowanych towarów.

Ze względu na okoliczność, że kontrolowana Spółka nie udostępniła kontrolującym pełnej dokumentacji dotyczącej płatności za okres objęty kontrolą, nie było możliwe ustalenie wartości celnej importowanego koncentratu soku jabłkowego

i zweryfikowanie obliczonych na jej podstawie należności.

Mając na względzie zaistniałe wątpliwości w zakresie zadeklarowanej wartości celnej towaru, w celu rozstrzygnięcia o prawidłowej wielkości kwoty należności

z tytułu importu towaru objętego w/w zgłoszeniami celnymi, Naczelnik UCS podjął działania w celu ustalenia faktycznych płatności z tytułu sprzedaży koncentratu soku jabłkowego na rynek Unii Europejskiej, korzystając z pomocy administracji celnej Ukrainy (kraju eksportu towaru) oraz Wielkiej Brytanii (kraju, w którym zarejestrowano firmę [...] odsprzedającą koncentrat soku jabłkowego firmie B Sp. z o.o.).

Za pośrednictwem Wydziału Współpracy Międzynarodowej Izby Celnej we W. zwrócono się z wnioskiem o przekazanie przez władze celne Ukrainy dokumentów handlowych w postaci faktur wystawionych przez eksportera oraz wykazanie kwot płatności za eksportowany towar. Jednocześnie organ celny I instancji zwrócił się

z wnioskiem o pozyskanie przez władze celne Wielkiej Brytanii informacji związanych z transakcjami dotyczącymi przedmiotowego towaru, w szczególności o ustalenie, czy firma [...] dokonywała zakupu soku jabłkowego z Ukrainy i czy odsprzedawała ten towar firmie B Sp. z o.o., przekazanie wykazów obejmujących kwoty płatności na rzecz firmy brytyjskiej, wskazanie płatnika, tytułu dokonywanych przelewów i kwot płatności jakich dokonała brytyjska firma na rzecz podmiotu ukraińskiego oraz przedstawienie kopii faktur dotyczących transakcji.

W dniu [...] listopada 2015 r. Urząd Celny w P. otrzymał dokumenty stanowiące wyniki dochodzenia przeprowadzonego przez władze celne Ukrainy wraz z zestawionymi tabelarycznie danymi deklarowanymi w ukraińskich zgłoszeniach celnych wywozowych, które powiązano z wielopozycyjnymi zgłoszeniami będącymi przedmiotem postępowania. W zakresie płatności za eksportowany towar strona ukraińska nie przekazała żadnych informacji.

Z otrzymanej od ukraińskich władz celnych dokumentacji wynika, że procedura wywozu z Ukrainy koncentratu soku jabłkowego o liczbie Brix nieprzekraczającej 67 została zakończona odpowiednia w dniach: [...]-[...] luty 2013 r. (I SA/Rz 689/18),

[...]-[...] luty 2013 r. (I SA/Rz 690/18), [...]-[...] luty 2013 r. (I SA/Rz 692/18), [...] marca 2013 r. (I SA/Rz 693/18), [...] marca 2013 r. (I SA/Rz 694/18) i [...]-[...] marca 2013 r. (I SA/Rz 695/18). Towar został poddany granicznej kontroli sanitarnej, która potwierdziła spełnienie przez koncentrat soku jabłkowego wymagań zdrowotnych.

Z przekazanych przez służby ukraińskie danych wynikało także, że firma [...] zakupiła na Ukrainie koncentrat soku jabłkowego za kwotę ośmiokrotnie wyższą od tej, jaką wykazano w fakturach przedłożonych przez B Sp. z o.o. w załączeniu do zgłoszeń celnych będących przedmiotem niniejszego postępowania.

Z kolei w piśmie [...] z dnia [...] grudnia 2015 r. otrzymanym za pośrednictwem Wydziału Międzynarodowej Pomocy Administracyjnej Izby Celnej we W. Administracja Celna Wielkiej Brytanii poinformowała, że firma [...], jest zarejestrowana w Comapanies Hous (kancelarii sądu handlowego) pod numerem [...], ale przedsiębiorca nie jest zarejestrowany w bazach celnych departamentu. Adres firmy został zidentyfikowany jako dobrze znany adres wykorzystywany do odbioru korespondencji z którego korzysta wiele innych firm, jednak rejestry handlowe nie są tam przechowywane. Tak więc pomimo podjętych czynności nie było możliwości sprawdzenia dokumentów firmy jak i ustalenia, gdzie ta dokumentacja się znajduje.

W trakcie dalszego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego pozyskał z Prokuratury Okręgowej dodatkowe materiały ze śledztwa sygn. akt [...] zawierające informacje o obrocie koncentratem soku jabłkowego, dotyczące m.in. firmy [...] Sp. z o.o. Wynikało z nich, że osobom związanym z importem koncentratu soku jabłkowego postawiono zarzuty dotyczące udziału w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw polegających na wprowadzaniu w błąd organu uprawnionego do kontroli celnej co do rzeczywistej wartości towaru w postaci importowanego na teren Polski koncentratu soku jabłkowego, a w konsekwencji narażenie Skarbu Państwa na uszczuplenie należności celnych i podatkowych.

Kolejno Naczelnik UCS [...] listopada 2017 r. pozyskał informację z Sądu Rejonowego w K., że Sąd ten postanowieniem z dnia [...] października 2017 r. sygn. akt [...] ogłosił upadłość A i ustanowił syndyka masy upadłości w osobie J. P.

W wyniku powyższych działań Naczelnik UCS zakwestionował zadeklarowaną w zgłoszeniach celnych wartość celną i opisanymi na wstępie decyzjami z dnia [...] i [...] listopada 2017 r. ustalił wartość celną zgłoszonego towaru

z zastosowaniem zastępczej metody ostatniej szansy. Decyzje skierowane zostały do B Sp. z o.o. w K. (importera towaru) oraz J. P. jako syndyka masy upadłości przedstawiciela pośredniego A (poprzednie nazwy: [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] sp. z o.o. w likwidacji) jako dłużników solidarnie odpowiedzialnych za powstanie długu celnego na podstawie art. 201 ust. 3 w zw. z art. 213 WKC. Naczelnik odnośnie zgłoszenia:

- [...] (sygn. I SA/Rz 689/18) określił kwotę należności celnych przywozowych wynikającą z długu celnego powstałego w wyniku dopuszczenia towaru do obrotu w wysokości 42 483 zł oraz zaksięgował kwotę 12 633 zł stanowiącą różnicę pomiędzy w/w kwotą należności celnych przywozowych a kwotą wskazaną w zgłoszeniu celnym (29 850 zł);

- [...] (sygn. I SA/Rz 690/18) określił kwotę należności celnych przywozowych wynikającą z długu celnego powstałego w wyniku dopuszczenia towaru do obrotu w wysokości 41 412 zł oraz zaksięgował kwotę 12 312 zł stanowiącą różnicę pomiędzy w/w kwotą należności celnych przywozowych a kwotą wskazaną w zgłoszeniu celnym (29 100 zł);

- [...] (sygn. I SA/Rz 692/18) określił kwotę należności celnych przywozowych wynikającą z długu celnego powstałego w wyniku dopuszczenia towaru do obrotu w wysokości 40 698 zł oraz zaksięgował kwotę 12 098 zł stanowiącą różnicę pomiędzy w/w kwotą należności celnych przywozowych a kwotą wskazaną w zgłoszeniu celnym (28 600 zł);

- [...] (sygn. akt I SA/Rz 693/18) określił kwotę należności celnych przywozowych wynikającą z długu celnego powstałego w wyniku dopuszczenia towaru do obrotu w wysokości 40 351 zł oraz zaksięgował kwotę 11 998 zł stanowiącą różnicę pomiędzy w/w kwotą należności celnych przywozowych a kwotą wskazaną w zgłoszeniu celnym (28 353 zł);

- [...] (sygn. I SA/Rz 694/18) określił kwotę należności celnych przywozowych wynikającą z długu celnego powstałego w wyniku dopuszczenia towaru do obrotu w wysokości 41 779 zł oraz zaksięgował kwotę 12 422 zł stanowiącą różnicę pomiędzy w/w kwotą należności celnych przywozowych a kwotą wskazaną w zgłoszeniu celnym (29 357 zł);

- [...] (sygn. I SA/Rz 695/18) określił kwotę należności celnych przywozowych wynikającą z długu celnego powstałego w wyniku dopuszczenia towaru do obrotu w wysokości 40 708 zł oraz zaksięgował kwotę 12 104 zł stanowiącą różnicę pomiędzy w/w kwotą należności celnych przywozowych a kwotą wskazaną w zgłoszeniu celnym (28 604 zł).

Odwołania od powyższych decyzji złożył syndyk masy upadłości A wnosząc o ich uchylenie w całości i umorzenie postępowań, ewentualnie uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Po rozpatrzeniu odwołań, DIAS opisanymi na wstępie decyzjami z [...] i [...] maja 2018 r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji, powołując jako podstawę prawną ich wydania art. 5 pkt 39 i art. 22 ust. 7 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L Nr 269 z 10 października

2013 r. ze zm., dalej: UKC), art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz.U. z 2018 r., poz. 167 ze zm., dalej: P.c.) oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800,

dalej: O.p.).

Uzasadniając swe stanowisko organ odwoławczy w pierwszej kolejności wyjaśnił, że z dniem 1 maja 2016 r. nastąpiła zmiana unijnego prawa celnego, gdyż od tej daty rozpoczęły obowiązywanie przepisy zmieniające zasady prowadzenia postępowania w sprawach celnych:

- w/w rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia

9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny,

- rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) nr 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE)

nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz. Urz. UE L Nr 343 z 29 grudnia 2015 r.

ze zm.),

- rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2015/2447 z dnia 24 listopada

2015 r. ustanawiającego szczególne zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L Nr 343 z 29 grudnia 2015 r.).

Zmiana zasad prowadzenia postępowania w sprawach celnych, w tym postępowania odwoławczego, znalazła uzupełnienie w ustawie z dnia 22 czerwca 2016 r. o zmianie ustawy Prawo celne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz.1228).

Wobec braku przepisów przejściowych DIAS stwierdził, że zastosowanie znajdzie ukształtowana przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE zasada stosowania uchylonych przepisów do oceny zdarzeń które miały miejsce pod ich rządami. W związku z powyższym podstawę materialno - prawną stanowią przepisy Wspólnotowego Kodeksu Celnego (WKC) oraz rozporządzenia wykonawczego (RWKC), obowiązujące w dacie zdarzeń będących przedmiotem postępowania.

W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz ustalenia poczynione przez organ I instancji dają podstawy do stwierdzenia istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zadeklarowanych w przedmiotowych zgłoszeniach celnych wartości celnej koncentratu soku jabłkowego, tj. czy zadeklarowane wartości celne stanowią całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC. Na powyższe składają się przede wszystkim:

- fakt, że będący przedmiotem postępowania koncentrat soku jabłkowego został uprzednio zakupiony przez brytyjska firmę [...] od ukraińskich firm za cenę ponad ośmiokrotnie wyższą od tej, za którą firma brytyjska sprzedała ten sam towar polskiej firmie B Sp. z o.o.; w fakturach, wg których ukraińskie firmy sprzedały koncentrat soku jabłkowego brytyjskiej firmie [...], cena za jedną tonę koncentratu soku jabłkowego wynosiła 1 733 EUR, natomiast w fakturach dołączonych do zgłoszeń celnych zgodnie z którymi firma [...] sprzedała go następnie polskiej firmie

B Sp. z o.o. cena za jedną tonę wynosiła 200 EUR (w sprawach o sygn. I SA/Rz 689/18, I SA/Rz 690/18 i I SA/Rz 692/18 wystawiono ponadto po dwie faktury o tych samych numerach i tej samej dacie),

- fikcyjne dane dotyczące kontrahenta - firmy [...], nie pozwalające organom celnym Wielkiej Brytanii na ustalenie informacji dotyczących dokonywanego przez tę firmę obrotu koncentratem soku jabłkowego, jak również płatności otrzymywanych lub ponoszonych przez tę firmę,

- ustalenia z czynności kontrolnych prowadzonych w Spółce B, gdzie sprawdzeniu poddano wartość celną towarów wprowadzanych na obszar Unii Europejskiej w okresie od [...] listopada 2012 r. do [...] stycznia 2015 r.

(w tym również towarów objętych przedmiotowymi zgłoszeniami celnymi), dokumentów firmy udostępnionych przez Prokuraturę Okręgową (sygn. akt [...]) oraz informacji uzyskanych z instytucji bankowych prowadzących rachunki kontrolowanej Spółki; na ich podstawie ustalono, że płatności mogące stanowić rozliczenie z kontrahentami zagranicznymi wyniosły łącznie 33 005 175,29 EUR, a ustalona łączna kwota zobowiązań za wszystkie importowane towary w okresie objętym kontrolą wyniosła 25 562 726,82 EUR. Nie udostępniono przy tym pełnej dokumentacji dotyczącej płatności celem zweryfikowania brakującej kwoty,

- ustalenia poczynione przez Komendę Wojewódzką Policji w sprawie o sygn. akt [...] dotyczące obrotu koncentratem soku jabłkowego z udziałem m.in. firmy B Sp. z o.o., wg których w okresie od lutego 2012 r. do maja 2014 r. na terenie województwa podkarpackiego, świętokrzyskiego i małopolskiego oraz Ukrainy działała zorganizowana grupa przestępcza mająca na celu popełnianie przestępstw polegających na wprowadzaniu w błąd organu uprawnionego do kontroli celnej co do rzeczywistej wartości towaru w postaci importowanego z Ukrainy koncentratu soku jabłkowego, a w konsekwencji narażenie na uszczuplenie należności celnych

i z tytułu podatku od towarów i usług. Z materiałów tych wynikało, że cała transakcja zakupu koncentratu soku jabłkowego przez B Sp. z o.o. oraz inne polskie firmy była kontrolowana przez firmę T. na Ukrainie. Zorganizowany przestępczy proceder oparty był na brytyjskich (filie zarejestrowane na Ukrainie) i polskich firmach - słupach, w tym m.in. [...] i B Sp. z o.o. Wskutek tego organy celne pobrały należności celne na podstawie znacznie zaniżonej wartości transakcyjnej zawartej w fakturach sprzedaży koncentratu soku jabłkowego, w oparciu o fikcyjne kontrakty na dostawy tego towaru zawarte pomiędzy spółkami - słupami.

Faktyczny obrót towaru objętego zgłoszeniem celnym będącym przedmiotem niniejszego postępowania odbywał się pomiędzy podmiotami powiązanymi

w ramach tego samego koncernu. Faktury wystawiane przez pośredniczącą

w sprzedaży firmę [...] w Wielkiej Brytanii służące do ustalania wartości celnej, w tym załączone do zgłoszeń celnych będących przedmiotem niniejszych spraw, jak również umowę pomiędzy firmą [...] a B Sp. z o. o. podpisywał Z. Z. - członek zarządu finalnego odbiorcy koncentratu soku jabłkowego, tj. firmy C Sp. z o.o. Spółka Komandytowo-Akcyjna.

Zdaniem organu odwoławczego analiza zgromadzonych w przedmiotowej sprawie dokumentów prowadzi do wniosku, że mamy do czynienia z transakcją łańcuchową, w przypadku której następuje fikcyjne odsprzedanie towaru w tym samym dniu za cenę ponad 8-krotnie wyższą niż w przypadku następnej transakcji. Takie działania nie miały ekonomicznego uzasadnienia i ukierunkowane były wyłącznie na stworzenie fikcji zdarzeń gospodarczych. Wobec powyższego faktury wystawione przez [...] dla firmy B z o.o. na potrzeby udokumentowania fikcyjnych transakcji, dołączone do przedmiotowych zgłoszeń celnych jako dowód zakupu koncentratu soku jabłkowego, zasadnie nie zostały uznane za dokumenty wiarygodne co do prawdziwości zawartych w nich danych.

Powyższe ustalenia zostały oparte na dowodach z dokumentów urzędowych - pism administracji ukraińskiej i brytyjskiej, a także dokumentów z karnego postępowania przygotowawczego, podczas gdy strona skarżąca nie wskazała konkretnych dowodów czy dokumentów, które mogłyby stanowić podstawę do ich zakwestionowania.

Wobec wskazanych uzasadnionych wątpliwości co do ceny importowanego towaru zaistniały podstawy o których mowa w art. 181a RWKC, by odstąpić od wartości zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym jako wartości transakcyjnej i określić ją na podstawie jednej z zastępczych metod ustalania wartości celnej.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, w tym materiał porównawczy

i opinię biegłego (opinia z [...] października 2017 r.) - organ I instancji uznał, że dla potrzeb ustalenia wartości celnej towaru objętego przedmiotowymi zgłoszeniami celnymi zastosowanie będzie miała metoda ostatniej szansy (art. 31 ust. 1 WKC).

W celu obliczenia wartości celnej importowanego towaru przyjęto materiał porównawczy ze zgłoszenia celnego [...] z [...] października 2012 r., zgodnie z którym dopuszczono do obrotu towar w postaci 23 ton koncentratu soku jabłkowego o liczbie Brix 65 o cenie jednostkowej 0,9 EUR/kg (faktura nr [...]

z [...] października 2012 r., warunki dostawy [...]). Stosując elastycznie metodę wartości transakcyjnej towarów podobnych organ I instancji odstąpił od wymogu, że towary podobne muszą być wyeksportowane w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna. Zgodnie natomiast z art. 151 ust. 3 RWKC, do ustalenia wartości celnej przyjął najniższą wartość z ustalonych. Jednocześnie biegły stwierdził, że wartość koncentratu jabłkowego o liczbie Brix 65 w porównaniu do koncentratu o liczbie Brix 21 różni się o około 68 %, bowiem liczba 21 Brix oznacza, że ekstrakt w porównaniu do koncentratu o liczbie Brix 65 jest około 3,1 razy mniej stężony na 100 g produktu. Aby uzyskać sok o zawartości 21° Brix, należy sok o zawartości 65° Brix rozcieńczyć 3,1 razy, a więc cena soku o liczbie 21° Brix powinna być o 68 % mniejsza w porównaniu do soku jabłkowego o zawartości 65° Brix.

W ocenie organu odwoławczego wnioski zawarte w opinii biegłego powołanego przez organ I instancji są jednoznaczne i stanowcze, opinia zaś stanowi logiczną całość potrzebną do rozstrzygnięcia przedmiotowych spraw.

Jako prawidłowe organ uznał także zastosowanie reguł stosowania kursów walut wynikających z obowiązujących w dacie dokonania zgłoszenia celnego przepisów art. 35 WKC, art. 169-172 RWKC i § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie kursu wymiany stosowanego w celu ustalenia wartości celnej (Dz. U. Nr 87 poz. 827).

Ustalona stosownie do powyższego wartość celna dla 238 ton koncentratu soku jabłkowego (I SA/Rz 689/18) wyniosła 293 007 zł, dla 232 ton (I SA/Rz 690/18) - 285 618 zł, dla 228 ton (I SA/Rz 692/18) -280 692 zł, dla 226 ton (I SA/Rz 693/18) - 278 299 zł, dla 234 ton (I SA/Rz 694/18) - 288 151 zł i dla 228 ton (I SA/Rz 695/18) - 280 762 zł. Do tak ustalonej wartości celnej w oparciu o art. 20 ust. 3 lit. e) WKC zastosowano preferencyjną stawkę celną 14,5% przypisaną do towaru o kodzie

CN 2009 79 98 i wyliczono kwoty wynikające z długu celnego w wysokości odpowiednio 42 483 zł, 41 412 zł, 40 698 zł, 40 351 zł, 41 779 zł i 40 708 zł. Ponieważ tak wyliczone kwoty długu celnego były wyższe od wykazanych

w zgłoszeniach celnych (odpowiednio 29 850 zł, 29 100 zł, 28 600 zł, 28 353 zł, 29 357 zł i 28 604 zł), kwoty stanowiące różnicę pomiędzy prawnie należną kwotą należności celnych przywozowych a kwotą wskazaną w zgłoszeniu celnym (odpowiednio 12 633 zł, 12 312 zł, 12 098 zł, 11 998 zł, 12 422 zł i 12 104 zł) zostały zaksięgowane zgodnie z art. 104 ust. 1 Unijnego Kodeksu Celnego.

DIAS za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 221 ust. 3 WKC w zakresie upływu terminu dla powiadomienia dłużnika o długu celnym oraz możliwości określenia wymiaru należności celnych w nowej wysokości. Wyjaśnił, że powiadomienie dłużników o kwotach należności wynikających z długu celnego, zgodnie z art. 221 ust. 3 i 4 WKC, nie może nastąpić po upływie trzech lat licząc od dnia powstania długu celnego. Bieg tego terminu zostaje jednak zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 na czas trwania procedury odwoławczej, przy czym jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego w chwili popełnienia wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach po upływie terminu trzech lat. Wyjaśnił także, że przepis ten nie odnosi się ani do wyroku skazującego ani do wszczęcia postępowania karnego, lecz do popełnienia czynu. Dla możliwości powiadomienia dłużnika o kwocie należności istotne jest stwierdzenie faktu popełnienia czynu podlegającego ściganiu karnemu niezależnie od tego, czy istnieją podstawy do przypisania odpowiedzialności karnej za ten czyn osobie dłużnika (Europejski Trybunał Sprawiedliwości, sprawa C-124/08 i C-125/08).

Organ II instancji stwierdził istnienie związku pomiędzy powstaniem długu celnego z tytułu przywozu na teren Wspólnoty towaru zgłoszonego a czynem objętym śledztwem Prokuratury Okręgowej o sygn. akt [...] w wyniku którego osobom związanym z importem koncentratu soku jabłkowego postawiono zarzuty dotyczące udziału w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnienie przestępstw polegających na wprowadzeniu w błąd organu uprawnionego do kontroli celnej co do rzeczywistej wartości towaru w postaci importowanego na teren Polski z Ukrainy koncentratu soku jabłkowego.

DIAS nie uwzględnił zarzutu dotyczącego pominięcia przez organ I instancji okoliczności ogłoszenia upadłości i nie zastosowania się do reguły wynikającej

z treści art. 144 i art. 145 ustawy z 28 lutego 2013 r. Prawo upadłościowe (Dz.U.

z 2016 r., poz. 2171 ze zm., dalej: P.u.), nakazującej - zdaniem odwołującego się - zawieszenie prowadzonych postępowań z udziałem upadłego do momentu zgłoszenia się do niego syndyka masy upadłości.

Wyjaśnił, że [...] października 2017 r. Sąd Rejonowy w K. postanowieniem sygn. akt [...] ogłosił upadłość A i ustanowił syndyka masy upadłości A w osobie J. P. Cytując treść wskazywanych przez odwołującego przepisów P.u. organ wyjaśnił, że z ich treści nie wynika obowiązek zawieszenia postępowania administracyjnego przez organ prowadzący takie postępowanie w przypadku powzięcia informacji o ogłoszeniu upadłości strony. Obowiązek taki nie wynika też z O.p. i taki pogląd znajduje poparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 123 O.p. poprzez niezapewnienie syndykowi - jako stronie postępowania - czynnego udziału w postępowaniu wyjaśnił, że powołane powyżej postanowienie SR w K. z mocy art. 51 ust. 2 P.u. było skuteczne i wykonalne z chwilą jego wydania. Od tej chwili jedyną osobą uprawnioną do reprezentowania upadłej Spółki stał się syndyk, co wynika z treści art. 144 ust. 1 P.u. Wejście do sprawy syndyka w miejsce upadłego jest szczególnym (bezwzględnym) podstawieniem procesowym. Z dniem ogłoszenia upadłości upadły traci legitymację do występowania w sprawach dotyczących masy upadłości, pozostaje natomiast stroną w znaczeniu materialnoprawnym, jako podmiot stosunku prawnego z którego wyniknął spór. Brak legitymacji formalnej upadłego nie jest równoznaczny z brakiem po jego stronie zdolności prawnej, tj. zdolności bycia podmiotem praw i obowiązków. Syndyk jest stroną w ujęciu procesowym, czyli tylko on może podejmować czynności prawne w toczących się postępowaniach sądowych czy administracyjnych. Zapadłe jednak rozstrzygnięcia w ujęciu materialnoprawnym dotyczyć będą praw i obowiązków upadłego.

Jak zaznaczono, w ramach prowadzonych postępowań zapewniono stronom postępowania możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, czyniąc zadość postanowieniom art. 22 ust. 6 UKC i dokonując powiadomień o zamiarze wydania decyzji niekorzystnej, skutecznie doręczonych stronom postępowania.

Dopiero ogłoszenie upadłości przez sąd i wyznaczenie syndyka spowodowało utratę legitymacji formalnej upadłego na rzecz syndyka, którego obowiązkiem stało się przejęcie w tym zakresie uprawnień upadłego i prowadzenie na jego rzecz postępowania. Wszystkie podjęte przez organ czynności procesowe wobec U. Sp. z o. o. w likwidacji do momentu ogłoszenia upadłości były skuteczne. Z kolei ogłoszenie upadłości Spółki w likwidacji z jednoczesnym powołaniem syndyka w dniu [...] października 2017 r. wywołało ten skutek, że upadły utracił legitymację do występowania w niniejszej sprawie na rzecz syndyka. Powyższa okoliczność została uwzględniona przez organ I instancji, który doręczył decyzje ustanowionemu przez sąd upadłościowy syndykowi.

Nie zgadzając się z decyzjami DIAS, pełnomocnik (adwokat) działający

w imieniu A zaskarżył je do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, domagając się ich uchylenia wraz z poprzedzającymi je decyzjami organu I instancji oraz zasądzenia na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Kwestionowanym decyzjom zarzucono:

I. obrazę przepisów prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na treść rozstrzygnięć:

1. art. 29 ust. 1 WKC poprzez jego niezastosowanie i ustalenie wartości celnej innej niż wartość transakcyjna, podczas gdy prawidłowe zastosowanie reguł postępowania przy uwzględnieniu obowiązujących przepisów prawa materialnego

w zaistniałym stanie faktycznym muszą prowadzić do wniosku, że cena jednostkowa sprowadzonego towaru wykazana w fakturach importowych nie odbiega w rażący sposób od wartości skalkulowanej metodami zastępczymi,

2. art. 29 ust. 1 pkt d) w zw. z art. 29 ust. 2 WKC poprzez błędną interpretację

i nieprawidłowe ustalenie powiązania podmiotów, które miało mieć wpływ na cenę towaru,

3. art. 31 ust. 1 WKC poprzez jego błędną interpretację, w szczególności

z przekroczeniem reguł interpretacyjnych wynikających z załącznika nr 23 RWKC, co skutkowało ustaleniem wartości celnej w sposób nieprawidłowy, na podstawie metody wyceny która z uwagi na brak przesłanek jej zastosowania nie mogła być samodzielną podstawą ustalenia wartości celnej towaru,

4. art. 31 ust. 1 WKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i pominięcie obowiązku zebrania "danych dostępnych we Wspólnocie",

5. art. 31 ust. 2 WKC poprzez jego niezastosowanie i określenie wartości celnej na podstawie arbitralnie ustalonych przez organ celny wartości, w tym na podstawie cen sprzedaży na obszarze Wspólnoty towarów wytworzonych we Wspólnocie,

6. art. 221 ust. 3 WKC poprzez jego błędną interpretację, która spowodowała nieuwzględnienie okoliczności upływu terminu dla powiadomienia dłużnika o długu celnym oraz możliwości określenia wymiaru należności celnych w nowej wysokości,

7. art. 3 ust. 1 Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego

w sprawie taryf celnych i handlu 1994 w zw. z art. 31 ust. 1 WKC poprzez jego błędną interpretację i określenie wartości celnej towaru na podstawie ceny towaru sprowadzonego w czasie innym niż zbliżony oraz w innych ilościach,

8. art. 7 ust. 1 Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego

w sprawie taryf celnych i handlu 1994 w zw. z przepisami ogólnymi tego Porozumienia w związku z art. 31 ust. 1 WKC, poprzez jego niezastosowanie

i ustalenie wartości celnej z pominięciem podstawowych zasad takich jak: zasada, iż naczelną wartością jest wartość transakcyjna, zasada ustalenia faktycznej wartości towaru, co doprowadziło do ustalenia wartości celnej towaru

z przekroczeniem uprawnień organów celnych i naruszeniem przepisów prawa,

9. art. VII Układu Ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994 (GATT 1994)

w związku z art. 31 ust. 1 WKC poprzez jego niezastosowanie przejawiające się

w pominięciu zasady ustalenia rzeczywistej wartości towaru i kryteriów ustalenia tej wartości, co doprowadziło do ustalenia wartości towaru wyłącznie na podstawie ceny innego towaru, sprowadzonego w innym czasie, przy stosunkowym pomniejszeniu z uwagi na różnicę w zawartości cukru, z pominięciem innych czynników mogących wpływać na wartość towaru,

10. art. 30 ust. 2 pkt b) WKC poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i ustalenie wartości celnej wyłącznie na podstawie ceny transakcyjnej innego towaru, mimo braku przesłanek zastosowania metody transakcyjnej towarów podobnych,

11. art. 151 ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. wprowadzającego niektóre przepisy wykonawcze do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z dnia 11 października 1993 r. ze zm., dalej: RWKC) poprzez jego błędną interpretację i niezastosowanie, skutkujące ustaleniem wartości celnej przy pomocy niedozwolonej metody,

12. art. 181a RWKC poprzez jego nieprawidłową interpretację i zastosowanie,

13. art. 221 ust. 3 WKC poprzez jego błędną interpretację, która spowodowała nieuwzględnienie okoliczności upływu terminu dla powiadomienia dłużnika o długu celnym oraz możliwości określenia wymiaru należności celnych w nowej wysokości;

II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na treść zaskarżonych decyzji, a mianowicie:

1. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. z 2015 r., poz. 858 ze zm., dalej: P.c.) poprzez ich niezastosowanie i dowolną ocenę materiału dowodowego sprawy, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz sprzeczność ustaleń organu z treścią zebranego

w sprawie materiału, w szczególności w zakresie powiązania podmiotów uczestniczących w transakcji i jego wpływu na cenę towaru, ustalenia właściwej wartości celnej importowanego towaru, a ponadto przerzucenie ciężaru dowodu na stronę, podczas gdy na organie ciąży obowiązek przeprowadzenia dowodów

i prawidłowego, zgodnego z prawem i rzeczywistością ustalenia stanu faktycznego,

2. art. 233 § 1 O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie,

3. art. 210 § 1 O.p. w związku z art. 73 ust. 1 P.c. poprzez jego niezastosowanie

i niepowołanie w sposób prawidłowy podstawy prawnej wydanej decyzji,

4. art. 190 § 1 i 2 oraz art. 197 O.p. w związku z art. 73 ust. 1 P.c. poprzez ich niezastosowanie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w sposób pozostający w sprzeczności z w/w przepisami, co mogło mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia wobec braku wiedzy strony o przeprowadzeniu takiego dowodu i treści opinii,

5. art. 90 P.c. poprzez jego niezastosowanie i niedokonanie połączenia spraw zgłoszeń celnych tego samego importera, tego samego towaru w tym samym czasie, co spowodowało traktowanie w sposób samodzielny importu tych samych towarów

w tym samym czasie i tym samym mogło mieć wpływ na wyliczenie wartości celnej,

6. art. 145 P.u. poprzez jego niezastosowanie i prowadzenie postępowania mimo, że dotyczy wierzytelności, która podlega zgłoszeniu do masy upadłości, a nadto nie wyczerpano trybu umieszczenia jej na liście wierzytelności.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż organ naruszył art. 29 WKC, gdyż nie zawiadomił stron o ustaleniu powiązania podmiotów dokonujących transakcji, nie przedstawił powodów które zdecydowały o uznaniu że powiązanie wpłynęło na cenę, a także z czego wynika ustalenie że cena transakcyjna była zaniżona. Zdaniem strony skarżącej organy z przekroczeniem uprawnień dokonały podważenia wartości celnej po upływie okresu umożliwiającego jej weryfikację. Przepis wyraźnie wskazuje, że powiadomienie o kwocie należności celnych nie może nastąpić po upływie 3 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Po upływie tego terminu powiadomienie może nastąpić w przypadku, gdy przeszkodą do ustalenia kwoty był czyn podlegający postępowaniu sądowemu w sprawach karnych. Zdaniem skarżącego, organy nie wykazały, że taki czyn miałby być przeszkodą w ustaleniu kwoty należności celnej.

Skarżący podniósł, że organy podczas kalkulacji zastępczej w ramach metody ostatniej szansy pominęły okoliczność dotyczącą ilości przewożonego towaru. Firma kupująca tak ogromne ilości musiała korzystać z odpowiednio niskiej ceny. Na wartość celną poszczególnych dostaw musi mieć wpływ okoliczność globalnej ilości towaru. Poziom handlu tym samym towarem pomiędzy tymi samymi kontrahentami powinien być brany pod uwagę we wszystkich analizowanych zgłoszeniach sprowadzonych w zbliżonym czasie. Ponadto organy pominęły wynikający z art. 31 ust. 1 WKC obowiązek ustalenia wartości celnej na podstawie danych pochodzących ze Wspólnoty. Ponadto, organ II instancji wprost naruszył art. 31 ust. 2 WKC przedstawiając w treści zaskarżonych decyzji ceny dotyczące towaru wytworzonego na terenie Wspólnoty i obowiązujące we Wspólnocie. Wartość celna nie może być ustalana na podstawie takich danych. Organ II instancji opiera swoją argumentację na danych o cenie soku jabłkowego pochodzącego z Polski.

W ocenie skarżącego, nie zaistniały przesłanki do zastosowania metody wyliczenia wartości celnej przyjętej przez organ z uwagi na brak przesłanki dotyczącej towaru podobnego. Towar przyjęty do porównania jest innej jakości, w szczególności

z uwagi na inną zawartość cukru. Brak jest sprowadzenia w tym samym lub zbliżonym czasie. Ponadto brak jest tej samej ilości i tego samego poziomu handlu, lub też obiektywnych kryteriów decydujących o możliwości zastosowania określonej korekty z uwagi na różnice poziomów ww. czynników (art. 151 ust. 1 w zw.

z załącznikiem nr 23 RWKC).

W części dotyczącej uzasadnienia zarzutów naruszenia prawa procesowego skarżący zwrócił w szczególności uwagę na brak zawiadomienia strony

o przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego, brak decyzji procesowej

o dopuszczeniu dowodu z opinii biegłego oraz określenia tezy dowodowej w tym zakresie.

W odpowiedziach na skargi DIAS wniósł o ich oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w wydanych decyzjach.

Na rozprawie w dniu 13 grudnia 2018 r. Sąd na podstawie art. 111 § 2 P.p.s.a. postanowił zarządzić połączenie do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. I SA/Rz 689/18 sprawy o sygn. I SA/Rz 689/18, I SA/Rz 690/18, I SA/Rz 692/18, I SA/Rz 693/18, I SA/Rz 694/18 oraz I SA/Rz 695/18.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Jej zakres wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: P.p.s.a.), wg którego sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stosownie do art. 145 P.p.s.a., Sąd zobligowany jest do uchylenia decyzji bądź postanowienia (jeżeli dotknięte są naruszeniem prawa materialnego które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania bądź innym naruszeniem przepisów postępowania jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy), do stwierdzenia ich nieważności lub ich wydania z naruszeniem prawa (jeżeli zachodzą przyczyny określone w K.p.a. lub innych przepisach).

Na wstępie należy zauważyć, że z dniem 1 maja 2016 r. wszedł w życie Unijny Kodeks Celny - rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013

z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny (Dz.U. UE. L 269

z 10 października 2013 r., dalej: UKC). Z mocy art. 286 ust. 2 UKC - rozporządzenie (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny zostało uchylone.

UKC nie zawiera przepisów przejściowych, jednak pomimo ich braku należy określić sposób postępowania w przypadku długów celnych powstałych przed dniem 1 maja 2016 r. Zdaniem Sądu w takim przypadku odnieść się należy do analogicznej sytuacji, która miała miejsce na przełomie 1993 i 1994 r., tj. w chwili zastąpienia przez WKC szeregu odrębnych, szczególnych aktów prawa unijnego. Zgodnie bowiem z przepisem art. 251 WKC, rozporządzenia i dyrektywy traciły wówczas moc z dniem 1 stycznia 1994 r.

Podobnie jak obecnie, również wtedy brak było przepisów przejściowych. W tym zakresie zasadnym będzie odwołanie się do wypracowanego stanowiska doktryny oraz orzecznictwa ETS wskazującego, że przepisy proceduralne stosować należało do wszystkich postępowań które zawisły po wejściu w życie tych przepisów (wyrok ETS z dnia 10 maja 2001 r. w sprawie T-186/97). Natomiast przepisy materialne nie mogą regulować skutków prawnych zdarzeń zaistniałych przed wejściem w życie tych przepisów (wyrok BFH z dnia 1 lutego 2000 r., VII R 16/99). Również w wyroku w sprawie C-201/04 z 23 lutego 2006 r. Trybunał przypomniał, że "zgodnie

z utrwalonym orzecznictwem uważa się na ogół, że przepisy proceduralne mają zastosowanie do wszystkich postępowań zawisłych w momencie ich wejścia w życie, w odróżnieniu od przepisów materialnych, które są zazwyczaj interpretowane w ten sposób, iż nie obowiązują w stosunku do sytuacji powstałych przed ich wejściem

w życie. W odniesieniu do okoliczności faktycznych leżących u podstaw sprawy przed sądem krajowym, z którymi były związane długi celne powstałe przed chwilą wejścia w życie WKC, sąd krajowy został zobowiązany do stosowania przepisów materialnych zawartych w uregulowaniach obowiązujących przed datą wejścia

w życie WKC, a z drugiej strony, przepisów proceduralnych zawartych w WKC".

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów prawa procesowego, gdyż sugerowane nieprawidłowości mają mieć związek z błędnymi ustaleniami faktycznymi – należy wskazać, że skarżący zarzuca naruszenie przez organy celne przepisów prawa procesowego, tj. art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez całkowicie dowolną w jego ocenie ocenę materiału dowodowego, niewyjaśnienie wszelkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, a także sprzeczność ustaleń organów z treścią zebranego w sprawach materiału dowodowego, w szczególności w zakresie ustalenia wartości celnej importowanego towaru. Sąd ocenia te zarzuty jako całkowicie pozbawione podstawy faktycznej

i prawnej. Zgodnie bowiem z art. 73 ust. 1 P.c., do postępowań w sprawach celnych nie stosuje się przepisów umieszczonych w rozdziale 1 działu IV Ordynacji podatkowej. Zasady które rządzą postępowaniem celnym zostały opisane

w preambule do UKC. W przypadku zasad rządzących procedurą wydawania decyzji celnych, zostały one zawarte m.in. w pkt: 20, 21, 22, 24, 25, 26, 27, 32 i 58. Odnoszą się one m.in. do takich zasad ogólnych, jak zasada legalizmu, zapewnienia czynnego udziału strony w postępowaniu, zaufania do organów celnych, a więc tych, które formułują elementarne zasady ogólne postępowania podatkowego.

W nawiązaniu do tych zasad zauważyć należy, że w trybie art. 22 ust. 6 UKC powiadomieniami odpowiednio z dnia [...] maja oraz [...] i [...] lipca 2016 r. (doręczonymi stronie skarżącej odpowiednio [...] maja oraz [...] i [...] lipca 2016 r.) organ celny I instancji poinformował Spółkę o zamiarze wydania decyzji niekorzystnej dla strony określającej kwotę długu celnego, podstawach wydania decyzji, przysługującym prawie do bycia wysłuchanym przed wydaniem decyzji oraz wyznaczył termin 30 dni na przedstawienie przez stronę stanowiska. Z kolei organ odwoławczy pismem z dnia [...] lutego 2018 r., działając na podstawie art. 90d P.c. wyznaczył syndykowi termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Niewątpliwie więc skarżącej Spółce zapewniony został czynny udział

w postępowaniu przed organami celnymi. Mając więc na uwadze okoliczności rozpoznawanej sprawy oraz sposób procedowania organów stwierdzić należy, że postępowanie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, odpowiadający standardom wynikającym z uregulowań P.c., a także stosowanych odpowiednio

w tym przypadku regulacji O.p.

Jeżeli chodzi o zarzuty związane z dopuszczeniem i przeprowadzeniem dowodu z opinii biegłego z zakresu technologii żywności i żywienia w przedmiocie różnicy w wartości ceny pomiędzy sokiem jabłkowym o liczbie Brix 21 (właściwość towarów deklarowanych) a sokiem jabłkowym o liczbie Brix 65 (właściwość towaru porównawczego) należy zauważyć, że nie budzi wątpliwości, że osoba

o określonych, specjalistycznych kompetencjach i wiedzy wypowiedziała się na polecenie organu celnego na okoliczności faktyczne podlegające ocenie

w rozpoznawanych sprawach. W związku z tym nawet naruszenie zasad procesowych związanych z dopuszczeniem tego dowodu i udostępnienia stronom nie może mieć tej doniosłości, że mogłoby zostać uznane za mający wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, skoro zastrzeżenia skargi co do strony formalnej otrzymanej opinii biegłego udostępnionej skarżącemu także takiej doniosłości mieć nie mogą. Podkreślenia wymaga, że skarżący miał możliwość zapoznania się z treścią tej opinii i wypowiedzenia w jej przedmiocie, czego ostatecznie dowodzi treść skargi.

Organy nie mogły również uchybić dyspozycji art. 90 P.c. poprzez nie połączenie do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia spraw dotyczących zgłoszeń celnych tego samego towaru, bowiem adresatem zawartej w nim normy jest wyłącznie organ celny, który kierując się pragmatyzmem i celowością podejmuje taką fakultatywną decyzję. Nie naruszyły więc organy prawa rozpoznając i rozstrzygając odrębnie sprawy dotyczące różnych zgłoszeń celnych dokonanych w różnej dacie, czy też łącząc tylko niektóre z nich.

Zdaniem Sądu, analiza akt administracyjnych spraw wskazuje, że rozstrzygające sprawę organy zebrały materiał dowodowy wystarczający do wyjaśnienia wszelkich okoliczności tych spraw, a dokonana przez nie ocena zebranych dowodów, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie nosi cech dowolności.

Podkreślić należy, że w zakresie poczynionych ustaleń organy oparły się

w przeważającej mierze na dowodach z dokumentów urzędowych, tj. pism brytyjskiej i ukraińskiej administracji celnej oraz dokumentów z karnego postępowania przygotowawczego, co do których brak było podstaw do podważenia ich wiarygodności. Na okoliczności mogące stanowić podstawę zakwestionowania wiarygodności tych dokumentów nie wskazała również strona skarżąca.

W tych okolicznościach nie można mówić o nieprawidłowości w działaniu organów, które swoje ustalenia w powyższym zakresie poczyniły w oparciu

o całokształt ujawnionych okoliczności, stosownie do art. 191 O.p. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwał tego skarżący nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania wyrażonych w art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 73 pkt 1 P.c.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że organy w niniejszych postępowaniach bezpodstawnie przerzucają na niego ciężar udowodnienia okoliczności, które mogą kształtować jego odpowiedzialność za domniemany dług celny. W odniesieniu do tego zarzutu należy wskazać, że to organ dokonał niezbędnej inicjatywy dowodowej i weryfikacji zgłoszeń celnych, wskazując jakie obiektywne okoliczności sprawy poddają w wątpliwość rzetelność wskazanej

w zgłoszeniach ceny transakcyjnej oraz określił na nowo elementy kalkulacyjne należności celnych. Strona kwestionując takie ustalenia organu powinna przedstawić nie tylko argumentację wspierającą swe stanowisko, lecz także wskazać dowody na których opiera swoje twierdzenia. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Tym samym stwierdzić należy, że chociaż co do zasady

w postępowaniu podatkowym czy celnym ciężar dowodu spoczywa na organach podatkowych czy celnych, to jednak przesuwa się on na stronę w sytuacji, gdy ta wykaże w nim stosowną inicjatywę lub wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. W takim też przypadku to na stronie ciążyć będzie obowiązek wykazania swego twierdzenia. Kierując się bowiem tylko i wyłącznie zasadami logiki, w pełni uprawniony staje się wniosek, że ten kto w postępowaniu formułuje określone twierdzenie, musi je następnie dowieść pod rygorem, iż twierdzenie uznane zostanie za nieudowodnione, przez co nie wywoła ono pożądanych przez twierdzącego skutków (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 października 2012 r.

I FSK 2157/11 – LEX nr 1233073). Niekiedy, jak w przypadku wskazania przez organ celny na fakt powiązania stron transakcji (o czym szerzej w dalszej części uzasadnienia), z mocy pozytywnego wskazania przepisu prawa obowiązek wykazania pewnych okoliczności spoczywa na stronie.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazać należy, że najdalej idący jawi się zarzut przedawnienia, tj. naruszenia przez organy celne art. 221 ust. 3 WKC poprzez nieuwzględnienie okoliczności upływu terminu dla powiadomienia dłużnika o długu celnym oraz możliwości określenia wymiaru należności celnych w nowej wysokości.

Zarzut ten jest chybiony. Wprawdzie zasadą zgodnie z art. 221 ust. 3 WKC jest, że powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 3 lat licząc od dnia powstania długu celnego, ale normodawca unijny przewidział od tej zasady wyjątek. Mianowice, w myśl art. 221 ust. 4 WKC, jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, sądowym sankcjom karnym, dłużnika można powiadomić, na warunkach przewidzianych obowiązującymi przepisami, po upływie terminu 3 lat. Analogicznie tę kwestię z powołaniem się na regulacje WKC uregulował krajowy ustawodawca stanowiąc w art. 56 P.c., że

w przypadku o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC, powiadomienie dłużnika

o kwocie należności celnych nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Z tych przepisów - pominiętych przez skarżącego - wynika, że organ celny może powiadomić dłużnika o długu celnym po upływie 3 lat, o ile stwierdzi że powstał on na skutek czynu karalnego, co przekonująco organ wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Zwrócić należy tylko uwagę, że tak w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jak i sądów krajowych nie budzi wątpliwości, że do wydłużenia terminu powiadomienia o kwocie należności celnej nie jest konieczne ani stwierdzenie prawomocnym wyrokiem popełnienie czynu zabronionego, ani nawet wszczęcie postępowania karnego, lecz stwierdzenie wystąpienia czynu, który zaledwie podlega wszczęciu postępowania karnego. Wystarczającą przesłanką do zastosowania

art. 221 ust. 4 WKC jest wykazanie przez organ celny, że czyn który spowodował powstanie długu celnego był w momencie popełnienia zagrożony przez obowiązujące przepisy sankcją karną (por. wyrok TSUE z 16 lipca 2009 r.

w sprawach C-124/08 i C-125/08, wyroki NSA: z 30 czerwca 2017 r. I GSK 278/17 - LEX nr 2353424, z 21 stycznia 2014 r. I GSK 908/12 - LEX nr 1452086, czy

z 27 lipca 2011 r. I GSK 190/10 - LEX nr 1148799). Konieczne jest wszakże wykazanie przez organy celne istnienia związku przyczynowo – skutkowego między tym czynem a powstaniem długu celnego, z czego zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organy się w pełni wywiązały. Bezsporne jest bowiem, że Prokuratura Okręgowa prowadzi śledztwo o sygn. akt [...] (z którego materiały dołączone są do akt sprawy administracyjnej), w którym postawiono zarzuty dotyczące udziału w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnienie przestępstw polegających na wprowadzeniu w błąd organu uprawnionego do kontroli celnej co do rzeczywistej wartości towaru w postaci importowanego na teren Polski z Ukrainy koncentratu soku jabłkowego w zakresie obejmującym przedmiotowe zgłoszenia.

Poza powyższymi kwestiami zasadniczy spór koncentruje się wokół tego, czy istniały usprawiedliwione podstawy do zakwestionowania wartości transakcyjnej towarów zgłoszonych spornymi zgłoszeniami celnymi oraz w konsekwencji, prawidłowości doboru przez organy celne metody wyliczenia wartości celnej tych towarów. Przechodząc do oceny zarzutów w tym zakresie należy podkreślić, co już wyżej sygnalizowano, że rozstrzygające sprawę organy słusznie przyjęły, iż podstawę rozstrzygnięcia w tym zakresie - z uwagi na daty dokonanych w sprawach zgłoszeń celnych - powinny stanowić regulacje WKC oraz RWKC,

a odpowiedzialność za wszelkie konsekwencje przedmiotowych zgłoszeń spada również na upadłego – przedstawiciela pośredniego importera. Przedmiotowe kwestie są zresztą bezsporne w niniejszej sprawie.

Jeżeli chodzi o wartość celną towarów stanowiącą główny przedmiot sporu pomiędzy stronami, to zgodnie z art. 29 ust. 1 WKC wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, tzn. cena faktycznie zapłacona lub należna za towary wtedy, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty. Jednakże

w pewnych przypadkach, wyliczonych w powołanym wyżej przepisie w punktach a-d, zasada ta doznaje ograniczeń i wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną towaru.

Wartość transakcyjna towaru, stanowiąca co do zasady w pierwszej kolejności podstawę wyliczenia należności celnej, nie zawsze będzie mogła stanowić wyznacznik służący ustaleniu tej wartości. Po dokonaniu zwolnienia towarów organy celne mogą bowiem, w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych

w zgłoszeniu, przystąpić do kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem oraz późniejszych operacji handlowych dotyczących tych samych towarów. Kontrole te mogą być przeprowadzone u zgłaszającego bądź u każdej osoby bezpośrednio lub pośrednio zainteresowanej zawodowo tymi operacjami, jak również u każdej innej osoby posiadającej dla potrzeb zawodowych wymienione dokumenty i dane. Organy te mogą również przeprowadzić rewizję towarów, o ile istnieje jeszcze możliwość ich okazania (art. 78 ust. 1 i 2 WKC).

Zgodnie z art. 181a ust. 1 RWKC, jeżeli organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. Organowi celnemu przysługuje bowiem uprawnienie do badania wiarygodności dokumentów przedkładanych przez stronę zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Oznacza to, że wiarygodność dokumentów służących do określenia wartości celnej towaru obejmuje nie tylko ich autentyczność, ale także wiarygodność podanej w nich ceny transakcyjnej. Nie jest konieczne, by organy oczekiwały na zakończenie śledztwa mającego za przedmiot kwestie związane z nieprawidłowościami w obrocie towarów i wydanie wyroku przez sąd powszechny, gdyż przez wzgląd na czasochłonność tego rodzaju spraw, związanych często z działalnością zorganizowanych grup przestępczych, postępowania celne i podatkowe byłyby sparaliżowane. Dlatego organy celne są uprawnione a zarazem zobowiązane do samodzielnego, wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy, co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 O.p.). Oznacza to, że organy te nie zostały zwolnione z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa celnego oraz oceny skutków prawnych jakie one wywierają.

Organy celne mogą zatem po zwolnieniu towarów zażądać, zgodnie z art. 178 ust. 4 WKC, przedstawienia informacji uzupełniających. Równocześnie podkreślenia wymaga, że złożenie w urzędzie celnym deklaracji wartości celnej traktowane jest jako przyjęcie odpowiedzialności przez osobę ją składającą w odniesieniu do: prawidłowości i kompletności danych podanych w deklaracji, autentyczności dokumentów przedstawionych na poparcie tych danych oraz dostarczenia każdej dodatkowej informacji lub dokumentu potrzebnego dla ustalenia wartości celnej towarów.

Z powyższych regulacji wynika, że organy administracji nie są bezwzględnie związane wartością transakcyjną towaru deklarowaną przez podmiot dokonujący jego importu (zgłoszenia) na podstawie art. 181a RWKC; mogą ją odrzucić, gdy

z uzasadnionych przyczyn zakwestionują wiarygodność i dokładność informacji składanych przez stronę. Występujący w tym przepisie zwrot "uzasadnione wątpliwości" nie został bliżej zdefiniowany przez prawodawcę, jest to zatem zwrot niedookreślony, któremu właściwe znaczenie w każdej konkretnej sprawie nadaje organ celny na gruncie objętego nią stanu faktycznego. Nie ma bowiem jednego, jednolitego "wzoru" wymagań dotyczących zgłoszenia celnego. Stosownie do okoliczności każdego indywidualnego przypadku, zgłaszający powinien przedstawić

i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia jego wartości celnej.

Postępowanie w zakresie badania wiarygodności zadeklarowanej wartości celnej towarów jest dwuetapowe. Pierwszy etap ma na celu ustalenie, czy cena wynikająca z dokumentu zakupu jest ceną faktycznie zapłaconą lub należną za towar. Drugi etap – w przypadku odrzucenia wartości transakcyjnej - ma na celu ustalenie rzeczywistej wartości celnej w oparciu o metody przewidziane w WKC.

Mając na uwadze powyższe, a także poczynione w niniejszych sprawach ustalenia faktyczne, których prawidłowość nie budzi wątpliwości Sądu, stwierdzić należy, że organy zasadnie zakwestionowały wartość transakcyjną towarów objętych przedmiotowymi zgłoszeniami. Należy zgodzić się z ich twierdzeniem, że zadeklarowana wartość celna importowanego z Ukrainy soku budzi uzasadnione wątpliwości wobec takich okoliczności, jak ponad ośmiokrotna różnica w wartości importowanego do Polski towaru pomiędzy fakturami załączonymi do zgłoszeń celnych a fakturami załączonymi do deklaracji wywozowych złożonych po stronie ukraińskiej, noszącymi te same daty i numery. Przedmiotowe wątpliwości potęgują ponadto również takie fakty, jak niemożność identyfikacji sprzedawców importowanych towarów na terenie Wielkiej Brytanii oraz powiązania wszystkich podmiotów biorących udział w transakcjach. Również dokonana przez organy celne analiza płatności za zgłoszony towar, jako wykazująca nadwyżkę tej płatności

w stosunku do zadeklarowanych wartości celnych przedmiotowych towarów, budzi uzasadnione zastrzeżenia co do wiarygodności tych deklaracji.

W kontekście zastrzeżeń skarżącego co do legalności działania organów celnych w niniejszych sprawach, wysnutych na podstawie braku powiadomienia stron postępowania że powiązanie podmiotów biorących udział w transakcji wpłynęło na zaniżenie ceny co miało uniemożliwić skarżącemu podanie własnej argumentacji

w tym zakresie, należy zwrócić uwagę, że powiązanie to nie stanowiło samodzielnej przesłanki do zakwestionowania wartości transakcyjnej deklarowanych towarów, lecz stanowił je splot wszystkich wyżej wymienionych okoliczności, które zdaniem Sądu

w swej łącznej wymowie, stanowią obiektywne i dostatecznie uzasadnione wątpliwości o których mowa w art. 181a RWKC.

Niezależnie od powyższego wypada także zauważyć, że zgodnie z dyspozycją art. 29 ust. 2 lit. b) WKC, w sytuacji wystąpienia powiązania stron transakcji, wartość transakcyjna może zostać zaakceptowana o ile zgłaszający udowodni, że owo powiązanie nie miało wpływu na wartość transakcyjną w sposób wskazany

w tym przepisie. Tak więc wbrew stanowisku skargi, nie w każdym przypadku ciężar okoliczności związanych z ustaleniem wartości celnej spoczywa na organie celnym. Podkreślenia dalej wymaga, że skarżący nie dostarczył adekwatnej dokumentacji czy danych dotyczących wartości transakcyjnych innych identycznych lub podobnych towarów czy wartości celnej identycznych lub podobnych towarów, nie tylko na etapie postępowania celnego po dokonaniu wskazanych wyżej powiadomień

o zakwestionowaniu kwot zadeklarowanych w przedmiotowych zgłoszeniach uzupełniających (gdzie zwrócono uwagę, że w sprawach mają miejsce transakcje łańcuchowe), lecz także na etapie postępowania sądowego, ograniczając się do polemiki z ustaleniami i twierdzeniami organów celnych.

Argumentem za uwiarygodnieniem wartości transakcyjnej zadeklarowanej

w zgłoszeniu celnym nie może być także fakt dokonania przelewów bankowych za przedmiotowy towar, gdyż zgodnie z ustaleniami organów, przelewy te opiewają na kwoty przewyższające zadeklarowaną wartość tego towaru. Okoliczność ta, zwłaszcza wobec wzmiankowanych powiązań podmiotów biorących udział

w transakcji, nie dowodzi rzeczywistej wartości celnej towaru.

Nie bez znaczenia pozostaje także to, że wobec korelacji czasowej dokonywanych transakcji pomiędzy podmiotami polskimi, brytyjskimi i ukraińskimi, brak jest racjonalnego uzasadnienia ekonomicznego dla dużych różnic w wartościach tożsamego towaru, na co słusznie zwróciły uwagę organy obu instancji.

W tej sytuacji nie można przyjąć bezkrytycznie za wiarygodną i rzeczywistą wartości transakcyjnej importowanych towarów, gdyż wykazane wyżej okoliczności stanowiły dostatecznie uzasadnione argumenty do podważenia wartości zadeklarowanych towarów i uprawniały organy do przeprowadzenia postępowania celem określenia prawidłowej ich wartości celnej, zwłaszcza wobec braku przedstawienia przez stronę skarżącą wiarygodnego przeciwdowodu.

Wobec zakwestionowania wartości transakcyjnej towarów, w celu określenia prawidłowej wartości celnej niezbędnym jest odwołanie się do regulacji art. 30 i art. 31 WKC. Przepisy WKC regulują sposób określania wartości celnej towaru przyjmując zasadę, że kolejna metoda znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy nie można ustalić tej wartości na podstawie poprzedniej.

Zgodnie z art. 30 ust. 2 WKC, wartością celną ustalaną na podstawie niniejszego artykułu jest w pierwszej kolejności wartość transakcyjna identycznych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub

w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna; następnie wartość transakcyjna podobnych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary dla których ustalana jest wartość celna; w dalszej kolejności wartość oparta na cenie jednostkowej po jakiej towary przywożone lub towary identyczne bądź podobne sprzedawane są we Wspólnocie w największych zbiorczych ilościach osobom niepowiązanym ze sprzedawcami; kolejno wartość kalkulowana, która jest sumą kosztów lub wartości materiałów i produkcji bądź innych procesów zastosowanych przy wytworzeniu przywożonych towarów, kwoty zysku i kosztów ogólnych równych kwocie zwyczajowo wliczanej w cenę sprzedaży towarów tego samego gatunku lub rodzaju jak te, dla których ustalana jest wartość celna, wytworzonych przez producentów

z kraju wywozu na eksport do Wspólnoty i kosztów lub wartości elementów wymienionych w art. 32 ust. 1 lit. e).

W odniesieniu do doboru zastosowanej w niniejszych sprawach metody stwierdzić należy, że organy przeanalizowały możliwość ustalenia wartości celnej na podstawie kolejnych metod zastępczych z art. 30 WKC, dokonując ich omówienia i wykazując, dlaczego poszczególne z nich nie mogą mieć zastosowania. Przekonująco wskazały, że w dostępnych bazach danych brak było informacji o odprawach celnych dotyczących towarów identycznych czy towarów podobnych w tym samym lub zbliżonym czasie, a organ nie dysponował danymi umożliwiającymi ustalenie wartości celnej metodą wartości kalkulowanej. Nie było więc możliwości zastosowania powołanych wyżej metod. Brak w/w danych, pomimo podjętych działań w kierunku ich ustalenia i braku jakiejkolwiek inicjatywy w tym kierunku strony przeciwnej stanowi wystarczający argument za przyjęciem metody ostatniej szansy wskazanej w art. 31 WKC i wybór ten w zaistniałych okolicznościach jest prawidłowy. Skarżący nie przedkładając dokumentów które pozwoliłyby ustalić wartość celną

w oparciu o inne metody zastępcze, nie może skutecznie kwestionować ich odrzucenia przez organ. Organy należycie uzasadniły podjęte w tej mierze działania odpowiadające przepisom prawa, w szczególności dobór zgłoszeń celnych stanowiących materiał porównawczy, spośród którego wybrano ten, gdzie cena jednostkowa była najniższa. Wszystko to sprawia, że poczynione w ten sposób ustalenia nie są dowolne. Skarżący kwestionując dobór tych zgłoszeń nie wskazuje przy tym na inne dane, które można by przeciwstawić przyjętym przez organ.

Słusznie wywodzą organy, że uwagi interpretacyjne określone w załączniku

nr 23 do RWKC wskazują, że wartość celna ustalana metodą wartości ostatniej szansy powinna uwzględniać inne, stosowane z gradacją metody zastępcze

z rozsądną elastycznością, która może się przejawiać w pominięciu niektórych właściwych im warunków. Korzystanie z metody ostatniej szansy nie może być wszak dowolne, lecz powinno opierać się (co słusznie zauważa skarżący) na indywidualnym podejściu i uwzględnieniu konkretnych okoliczności sprawy.

Organy ustaliły na podstawie dostępnych danych dotyczących wszystkich zgłoszeń celnych na podstawie których dopuszczono do obrotu w tym samym lub zbliżonym czasie co towary dla których ustalana jest wartość celna w niniejszych postępowaniach, koncentrat soku jabłkowego objęty tym samym kodem CN. Rzecz jednak w tym, że żadne z tych zgłoszeń nie dotyczyło koncentratu soku jabłkowego

o liczbie Brix 21, lecz o liczbie Brix 65. Zatem ten materiał porównawczy w ramach metody ostatniej szansy mógł stanowić tylko punkt wyjścia do wyliczenia wartości celnej, przy czym słusznie - zgodnie z dyspozycją art. 151 ust. 3 RWKC - organy celne przyjęły najniższą z ustalonej w ten sposób wartości towaru stanowiącego materiał porównawczy. Postępując dalej w ramach przyjętej metody z należytą zdaniem Sądu elastycznością, organy dokonały korekty tak ustalonej wstępnie wartości w oparciu o opinię biegłego z zakresu technologii żywności i żywienia. Biegły w sposób klarowny i logiczny wyliczył różnicę wartości soku Brix 21

w porównaniu do soku Brix 65. Zarówno dobór materiału porównawczego jak

i sięgnięcie po opinię osoby dysponującej niekwestionowaną wiedzą specjalistyczną nie budzą ze strony Sądu zastrzeżeń, a wynikające z nich dane w pełni mogły zostać wykorzystane w procesie kalkulacji wartości celnej towarów deklarowanych

w przedmiotowych zgłoszeniach celnych.

Nieuzasadnione są oczekiwania skarżącego, że organy powinny dokonać dodatkowej korekty oszacowanej wartości celnej deklarowanych towarów poprzez uwzględnienie okoliczności, że w sprawach dokonywano zgłoszeń celnych w ramach jednostkowych zgłoszeń importowanego towaru, który hurtowo był sprowadzany

w ogromnych ilościach na przestrzeni długiego okresu czasu, co musiało mieć przełożenie na (niższą) wartość tego towaru. Należy zwrócić uwagę skarżącego, że przyczyną podważenia wartości transakcyjnej, tj. czy stanowi ona całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę, była nie sama wartość deklarowanego towaru lecz całokształt okoliczności związanych ze sprowadzaniem tego towaru na obszar RP, wynikających z ustaleń prowadzonego przez organy ścigania śledztwa oraz nadesłanych przez właściwe organy administracji celnej i podatkowej Wielkiej Brytanii i Ukrainy. Wykluczenie innych - wg gradacyjnej systematyki WKC - metod wyliczenia wartości transakcyjnej i oparcie się na metodzie tzw. ostatniej szansy skonstruowanej przy uwzględnieniu okoliczności niniejszej sprawy, oznacza, że ustalana wartość nie stanowi wartości rzeczywistej, lecz odpowiednik takiej wartości najbardziej doń zbliżony. W ramach tej metody wyselekcjonowano w sposób wyżej opisany materiał porównawczy stanowiący punkt wyjścia do wyliczenia wartości celnej, a wszelkie okoliczności modalne dotyczące podważanej ceny transakcyjnej eliminowane są poprzez regułę z art. 151 ust. 3 RWKC. Z natury rzeczy oszacowanie wartości celnej może nie odzwierciedlać rzeczywistej wartości importowanego towaru, ale zdaniem Sądu organy podjęły należyte działania, aby ustalić wartość maksymalnie doń zbliżoną i działań tych nie można uznać - jak sugeruje strona skarżąca - za dowolne. Skarżący kwestionując przyjętą na użytek niniejszych spraw metodę wyliczenia wartości celnej nie wskazuje zresztą (poza dodatkową korektą dla ilości hurtowych), jak organy powinny dokonać tego wyliczenia oraz nie przedkłada żadnych wymiernych danych które w tej kalkulacji powinny zostać uwzględnione. Zdaniem Sądu oznacza to, że krytyka ze strony skarżącego stanowi nieuzasadnioną polemikę z prawidłowymi ustaleniami i twierdzeniami organów celnych.

Nie można pominąć także i tego, że okoliczności transakcji których przedmiotem były deklarowane towary, budziły uzasadnione wątpliwości, toteż trudno wybiórczo powoływać się na niektóre z nich i rzekomy upust związany ze skalą nabyć. Dobór przez organy celne materiału porównawczego na podstawie dostępnych ogólnopolskich baz danych, determinowany był w ocenie Sądu w sposób przekonujący dostępnymi informacjami zawartymi w kwestionowanych zgłoszeniach celnych, uwzględniającymi określony rodzaj towaru, jego ilość oraz określony czas

i ten sam kierunek handlu. Warto zauważyć, że wyliczona w ten sposób wartość celna – 288 EUR/tonę odbiega od wartości deklarowanej – 200 EUR/tonę i to przy danych wyjściowych najkorzystniejszych dla skarżącego, co tylko potwierdza powzięte wątpliwości co do rzetelności cen transakcyjnych.

Bezpodstawne są argumenty skarżącego co do braku adekwatności danych zawartych w ogólnopolskiej bazie zgłoszeń celnych Alina. Podkreślenia w tym względzie wymaga, że jednym z czynników które kształtują wartość podobnych towarów na rynku eksportu sprzedawanych w celu importu na rynek Wspólnoty jest rynek docelowy, czyli rynek na który towary te są bezpośrednio przeznaczone.

Jednolitość obszaru celnego Wspólnoty rozumiana jest w sensie prawnym jako jednolitość reguł prawnych i praktyk administracyjnych w odniesieniu do środków polityki handlowej stosowanych wobec towarów spoza tego obszaru. Nie ma natomiast mowy o jednolitości rynku w sensie ekonomicznym, pod którym to względem rynki poszczególnych państw członkowskich znacznie się różnią. Jest to czynnik niewątpliwie wpływający na kształtowanie się cen towarów importowanych na te rynki. Wybór transakcji służących stosowaniu metody cen podobnych musi uwzględniać specyfikę tej części rynku unijnego na który towar jest sprowadzany, gdyż rynek Wspólnoty nie jest rynkiem jednorodnym. Dysfunkcjonalny dla potrzeb ustalania elementów kalkulacyjnych należności celnych w niniejszych sprawach jest prezentowany w skardze sposób rozumienia obszaru celnego Wspólnoty jako sumy wszystkich rynków krajów członkowskich, bo znaczyłoby to konieczność uwzględnienia w procesie ustalania wartości celnej ogromnej skali danych, co przez wzgląd na specyfikę każdego z tych rynków prowadziłoby do nieadekwatnych wyników. Słusznym jest zatem ograniczenie przez organy przeprowadzenia analiz do zgłoszeń celnych zaewidencjonowanych w bazach danych polskich organów celnych (ogólnopolska baza zgłoszeń celnych ALINA), skoro towar wprowadzony był na rynek Polski, podobnie jak towary z materiału porównawczego. Wbrew twierdzeniom skarżącego pozwala to na znalezienie odpowiednio obiektywnego materiału porównawczego.

Odnośnie zarzutu naruszenia przez organy art. 3 ust. 3 i art. 7 ust. 1 Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994 w zw. z art. 31 ust. 1 WKC poprzez brak przyjęcia najniższej wartości towaru podobnego dla ustalenia wartości celnej towaru, pominięcia naczelnych zasad jej ustalenia oraz zasady ustalania rzeczywistej wartości towarów

i kryteriów ustalenia tej wartości, należy zauważyć, że Światowa Organizacji Handlu (WTO) zgodnie z art. 1 i art. 2 ust. 1 i 2 Porozumienia ustanawiającego tę organizację sporządzonego w dniu 15 kwietnia 1994 r. (Dz.U. z 1995 r., Nr 98,

poz. 483 ze zm.), została powołana w celu stanowienia wspólnych ram instytucjonalnych dla stosunków handlowych, utrzymywanych między jego Członkami, w sprawach dotyczących porozumień i związanych z nimi instrumentów prawnych zawartych w załącznikach 1, 2 i 3 do Porozumienia, stanowiących jego integralne części, wiążące dla wszystkich Członków. Członkami WTO są między innymi Unia Europejska i Rzeczpospolita Polska. W grupie Wielostronnych porozumień w sprawie handlu towarami, objętych załącznikiem 1A w ramach załącznika 1 do Porozumienia z dnia 15 kwietnia 1994 r., znalazły się "Układ ogólny

w sprawie taryf celnych i handlu 1994" oraz "Porozumienie o stosowaniu artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994", zwane Kodeksem Wartości Celnej WTO. Podkreślić należy, że rozwiązania przyjęte w tych postanowieniach co do zasady są niesprzeczne z regulacjami WKC i RWKC, na które powołały się organy i w praktyce wspierają proces ich interpretowania w zakresie przepisów dotyczących ustalania wartości celnej, także poprzez wytyczne i wyjaśnienia Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej. Jak to już wyżej wyjaśniono, proces wykładni a następnie zastosowania tych przepisów zaprezentowany przez organy w niniejszej sprawie, który doprowadził do ustalenia takiej a nie innej wartości celnej, nie budzi wątpliwości Sądu także co do zgodności ze wskazanymi wyżej wytycznymi, do których wprost nawiązuje art. 31 ust. 1 WKC przytaczany przez organy w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji.

Mając powyższe na uwadze, Sąd nie stwierdzając naruszeń prawa przemawiających za wyeliminowaniem z obiegu prawnego zaskarżonych decyzji DIAS oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji, na podstawie art. 151 P.p.s.a. wniesione skargi oddalił.