Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 2208/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 120,121,122,180,187,188,191,210
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 2208/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 lutego 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.), Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Protokolant: st. referent Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2014 r., sprawy ze skarg A. G. – A. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 października 2013 r. Nr [...],[...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oraz określenia wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za okres od stycznia do marca i od maja do grudnia 2008 r. - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w decyzji z dnia 14 września 2012r., znak [...] określił wobec A.G.-A. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wydaną tego samego dnia decyzją znak [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił na dzień 24 kwietnia 2009r. wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za miesiące styczeń – marzec oraz maj – grudzień 2008r.

Decyzje została wydana przez organ po przeprowadzeniu w dniach 17 – 24 listopada 2009r. kontroli podatkowej wobec A.G.-A. w zakresie podatku dochodowego w wysokości 19%, pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za okres 1 stycznia 2008r. do 31 grudnia 2009r. Z kontroli sporządzono protokół. W dniu 21 grudnia 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie znak [...] o wszczęciu wobec podatnika postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008. Postanowienie doręczono w trybie zastępczym, zgodnie z art. 150 o.p. w dniu 6 stycznia 2010r. Dla realizacji zasad czynnego udziału oraz zaufania, organ ponownie wysłał postanowienie, a jego doręczenie nastąpiło dnia 1 lipca 2010r.

W toku postępowania, w oparciu o materiał zebrany w trakcie kontroli oraz przeprowadzone dowody organ pierwszej instancji ustalił, że A.G.-A. zawyżyła koszty uzyskania przychodu z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej pod firmą A.. Na koszty te składały się kwoty wynikające z faktur, wystawionych przez firmę V. sp. z o.o. w W. za usługi, które nie zostały wykonane, kwota zaewidencjonowana jako koszty przejazdów pracowników, będących w podróży służbowej, a niepotwierdzone ewidencją przebiegu pojazdów oraz kwota stanowiąca wynagrodzenie męża podatnika, tj. J.A..

A.G.-A. wniosła w terminie odwołania od powyższych decyzji. Wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji w częściach, dotyczących wysokości zobowiązania podatkowego, wynikającego z nieuznania przez organ pierwszej instancji za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zapłatę kwot pieniężnych wnioskodawcy, tj. firmie V. sp. z o.o. oraz o umorzenie postępowania w tym zakresie.

Skarżąca w odwołaniach zarzuciła niewłaściwe zastosowanie:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p. poprzez dokonanie w zaskarżonej decyzji błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a także ocenienie go z przekroczeniem granicy swobodnej oceny dowodów;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p. przez brak zgromadzenia w przedmiotowej sprawie całości materiału dowodowego, potrzebnego do wydania orzeczenia bazującego na ustaleniach faktycznych;

- art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieuprawnione przyjęcie, że poniesione przez stronę wydatki z tytułu wynagrodzenia wypłaconego firmie V. sp. z o.o. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów z tego powodu, iż jak błędnie przyjęły organy podatkowe, spółka V.nie świadczyła usług na rzecz strony, w sytuacji gdy materiał dowodowy, zwłaszcza zeznania świadków, potwierdzają rzeczywisty charakter zakwestionowanych zdarzeń gospodarczych;

- art. 193 § 1, § 2 i § 4 o.p. poprzez uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne w wyniku nieuprawnionego przyjęcia, że usługi świadczone przez V. sp. z o.o. nie miały charakteru rzeczywistego;

- art. 21 § 3 o.p. poprzez wydanie decyzji określającej w sentencji wysokość dochodu oraz wysokość zaliczek, będących elementem podatku należnego, mimo iż art. 21 § 3 o.p. uprawnia organ jedynie do wydania decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, nie zaś do określenia wysokości dochodu ani też zobowiązania powstałego w zaliczkach na podatek dochodowy.

Decyzjami z dnia 30 października 2013r., znak [...] oraz [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy uznał, że rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego nie naruszały przepisów, powołanych w odwołaniach. Dyrektor stwierdził, że w sentencjach decyzji organ pierwszej instancji dokonał jedynie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Co prawda wskazał także prawidłową wysokość dochodu oraz zaliczek na podatek dochodowy skarżącej, jednak wskazanie to miało jedynie charakter informacyjny i dążyło do realizacji zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sprawie został zgromadzony cały materiał dowodowy, potrzebny do wydania rozstrzygnięcia, a na jego podstawie słusznie ustalono, że firma V. nie świadczyła na rzecz firmy A.usług opisanych na zakwestionowanych fakturach. W rozpatrywanej sprawie zaistniały więc podstawy do zakwestionowania rzetelności, a co za tym idzie – także szczególnej mocy dowodowej ksiąg podatkowych skarżącej w części, dotyczącej ujęcia w kosztach uzyskania przychodu faktur, które wystawiła V.sp. z o.o. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odmawiając uznania za koszty uzyskania przychodu kwestionowanych kwot wyszczególnionych na fakturach wystawionych przez firmę V.

Nie zgadzając się z powyższymi rozstrzygnięciami, A.G.-A.wniosła w terminie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, żądając uchylenia w całości zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania. Zarzuty skarg w zasadzie stanowiły powtórzenie zarzutów, podniesionych wcześniej w odwołaniach.

Pismami procesowymi z dnia 3 lutego 2014r. skarżąca uzupełniła skargi. W sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego podniosła dodatkowy zarzut niewłaściwego zastosowania art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, mimo że rozstrzygnięcie to było obciążone wadą z art. 247 § 1 pkt 2 o.p.

W obu pismach skarżąca zawarła obszerne uzasadnienie wszystkich podniesionych zarzutów.

Skarżąca wywodziła, że organ drugiej instancji dokonał błędnej oceny materiału dowodowego i przekroczył granice swobodnej oceny dowodów. Jej zdaniem materiał sprawy potwierdził wykonywanie przez V. sp. z o.o. robót budowlanych, opisanych na zakwestionowanych fakturach, których wartość została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. A.G.-A.podniosła, że świadkowie E.K., F. A., J. A., S. P., J. B., M. C. i J. A. potwierdzili wykonanie robót przez spółkę V. Zarzuciła też, że organ odwoławczy ocenił materiał dowodowy w sposób wybiórczy.

A.G.-A.na uzasadnienie zarzutu braku zgromadzenia całości materiału dowodowego podniosła, że organy obu instancji nie przesłuchały w charakterze świadka J.S., który był osobą zarządzającą spółką V. Świadek ten miał jej zdaniem posiadać wiedzę niezbędną dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, zatem jego przesłuchanie było konieczne dla załatwienia sprawy.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 o.p. A.G.-A.wskazała, że organ pierwszej instancji swoim rozstrzygnięciem objął zarówno określenie wysokości zobowiązania podatkowego, jak i wysokości dochodu oraz wysokości zobowiązania podatkowego, powstałego w zaliczkach. Zdaniem skarżącej takie rozstrzygnięcie wydane zostało bez podstawy prawnej.

Skargi A.G.-A.zostały zarejestrowane pod sygnaturami akt I SA/Kr 2208/13 oraz I SA/Kr 2209/13. W dniu 28 lutego 2014r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowił połączyć te sprawy do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 2208/13.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargi wniósł o ich oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga podlegała oddaleniu.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich naruszeń sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do podniesionych przez stronę skarżącą zarzutów naruszenia przepisów postępowania w zakresie ustaleń faktycznych, czynionych przez organ, a także prawidłowości zebrania i oceny materiału dowodowego. Zarzuty te zostały bowiem przez skarżącą najpełniej rozwinięte, ponadto zaś prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy warunkuje dopiero możliwość wydania niewadliwej i zgodnej z prawem materialnym decyzji.

Przystępując do rozważań w tym zakresie przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 120 o.p., organy podatkowe- w tym zgodnie z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej także organy kontroli skarbowej- działają na podstawie przepisów prawa, a stosownie do art. 122 o.p., w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 180 § 1 o.p. nakazuje dopuszczenie w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stosownie do art. 188 o.p. żądnie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Art. 187 § 1 o.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, zaś art. art. 191 o.p. obliguje do ocenienia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, a zatem do dokonania swobodnej oceny materiału dowodowego, z uwzględnieniem wskazań logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego. Przepis ten znajduje rozwinięcie w art. 210 § 1 i § 4 o.p., w myśl których decyzja musi zawierać między innymi uzasadnienie faktyczne, w którym należy wskazać fakty uznane za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono przymiotu wiarygodności.

W ocenie Sądu organy podatkowe, orzekające w niniejszej sprawie, powyższych przepisów nie naruszyły.

Strona skarżąca podniosła, że obowiązkiem organów podatkowych było przesłuchanie zarządzającego spółką V. J.S.. W tym zakresie należy zwrócić uwagę, że – jak słusznie podnosi się w orzecznictwie – wynikający z wyżej powołanych przepisów o.p. obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie może oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Z dyspozycji art. 180 § 1 o.p. wynika wprawdzie koncepcja otwartego postępowania dowodowego, nie oznacza to jednak, że postępowanie dowodowe może być prowadzone w nieskończoność (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 8 marca 2011r., sygn. akt III SA/Wa 839/10, Lex Omega nr 1026971). Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego w postępowaniu celnym oznacza, że organ winien z własnej inicjatywy gromadzić w aktach dowody, konieczne, jego zdaniem, do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy oraz winien gromadzić w aktach sprawy także dowody wskazane lub dostarczone przez strony, jeżeli mają one znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2010r., sygn. akt I GSK 1110/08, Lex Omega nr 594374). Zaznacza się też, że postępowanie organu podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, nie musi pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami strony co do wyboru środków dowodowych. Wystarczające jest jeśli działania podjęte przez organ podatkowy mają charakter niezbędnych, tj. służących ustaleniu stanu faktycznego. Granice obowiązku gromadzenia materiału dowodowego wyznaczone są faktycznymi możliwościami skorzystania z określonych źródeł dowodowych. Za nienaruszajacą tego nakazu należy w szczególności uznać sytuację, gdy przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka jest niemożliwe z uwagi na brak wiedzy o miejscu jego pobytu (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 15 maja 2012r., sygn. akt I SA/Gd 1097/11, Lex Omega nr 1122922). W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, uwagi powyższe należy odnosić do sytuacji, w której dowodu nie da się przeprowadzić z innych przyczyn.

Organ pierwszej instancji w kontrolowanym postępowaniu podejmował szereg prób przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka J.S., nie kwestionując tego, iż jego zeznania mogą przyczynić się do ustalenia istotnych faktów. Jednak szereg wezwań pozostał bez odpowiedzi, również nałożenie na świadka grzywny okazało się nieskuteczne. W tym stanie sprawy podejmowanie dalszych prób przesłuchania J.S. (również przed organem drugiej instancji) ocenić należy jako bezcelowe. Organy podatkowe nie mogą bowiem w nieskończoność wysyłać wezwań na przesłuchanie, co do których brak jakichkolwiek okoliczności pozwalających oczekiwać, że będą skuteczne. W ten sposób bowiem organy mogłyby narazić się na uzasadniony zarzut przewlekłości postępowania. Zatem zaniechanie dalszych starań o przesłuchanie świadka nie może być w realiach niniejszej sprawy ocenione jako naruszenie przepisów postępowania.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe w sposób prawidłowy oceniły również te dowody, które zostały przeprowadzone, w szczególności zaś zeznania świadków.

Przesłuchana w charakterze świadka E.K. stwierdziła, że firma V. świadczyła usługi. Słusznie jednak organy podatkowe nie dały wiary temu twierdzeniu, ponieważ dokładna analiza zeznań świadczy o tym, że E. K. nie posiadała dostatecznej wiedzy, aby wykonywanie tych usług stwierdzić. Nie uczestniczyła w procesie decyzyjnym odnośnie inwestycji w S., nie posiadała wiedzy, czy firma V. je nadzorowała, kwestie wykonywania robót nie należały do zakresu obowiązków świadka. E. K. miała wiedzę o zawarciu umowy pomiędzy V. sp. z o.o. a stroną skarżącą. Niemniej jednak zawarcie umowy nie potwierdza w żaden sposób, że została ona następnie wykonana. Podobnie wykonania robót samoistnie nie potwierdza fakt wypłacenie przez świadka pieniędzy J. S, czy też wystawienia faktur, a te elementy zeznań zostały ocenione w zestawieniu z całością materiału dowodowego sprawy.

Podobnie świadek J. A. potwierdzał, że firma V. była podwykonawcą firmy skarżącej, jedna treść jego zeznań wskazuje, że nie mógł posiadać stosownej wiedzy by ocenić, czy osoby, których pracę oceniał, były rzeczywiście zatrudnione w firmie V. Dodatkowo świadek ten nie był w stanie podać nazwisk tych osób, znał wyłącznie imiona. Organ miał zatem podstawy, aby nie uznać za wiarygodne samych twierdzeń tego świadka o współpracy firm.

Słusznie organ nie dał wiary kolejnemu z przesłuchanych świadków, F. A. Jako dyrektor kontraktu firmy I. zeznał on, że firma skarżącej – jako podwykonawca – mogła korzystać z dalszych podwykonawców. To stwierdzenie jest jednak ewidentnie sprzeczne z zapisami umowy pomiędzy firmami, zgodnie z którą zleceniobiorca (firma skarżącej) nie mogła powierzyć poszczególnych elementów przedmiotu umowy osobom trzecim. F. A. zeznał też, że firma skarżącej musiała korzystać z podwykonawców, gdyż w innym wypadku nie byłaby w stanie terminowo wywiązać się z umów. Stoi to jednak w sprzeczności z ustaleniami co do licznych urlopów (w tym bezpłatnych), udzielanych pracownikom firmy A. Zeznania te nie były więc wiarygodne.

Świadek S. P. zeznawał, że kojarzy imię jednej z pracujących w S.osób, wiążąc je z brygadzistą. Nie potwierdza to jednak, że ta osoba była akurat pracownikiem V. sp. z o.o. Podobnie zeznania świadka M.C., który wskazuje na to samo imię (brygadzisty lub majstra) i wiąże ją z firmą V. nie potwierdzają niczego ponad to, że taka firma mogła wykonywać prace w tym samym miejscu. Nie wskazuje to jeszcze, że była podwykonawcą strony skarżącej i otrzymywała od niej pieniądze. Świadek J. B. – kolejna osoba, wskazująca imię brygadzisty – sam wskazał, że nie znał nazw firm, pracujących na budowach prowadzonych przez A-Bud.

Kilku świadków (F.G., S.P., S.M.) wskazywało, że pracownicy V. sp. z o.o. pracowali na innych odcinkach prac niż firma skarżącej. J. A. zeznał, że prace były wykonywane wspólnie przez A.i V., co jednak nie daje podstawy do przyjęcia, że firmy te działały jako wykonawca i podwykonawca tych samych robót.

Skarżąca podnosiła kwestię niezgodności treści protokołu przesłuchania J. A. z zeznaniami, składanymi przez tego świadka. Jednak wcześniej nie składała zastrzeżeń wobec tego protokołu, nie podejmowała prób prostowania, wreszcie – nie wskazała, na jakiej podstawie twierdzi, że takie rozbieżności istnieją. Co więcej, A.G.-A. sama powołuje się na treść tego protokołu w swoich wywodach.

Na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego organy podatkowe ustaliły, że firma V. nie wykonała usługi, opisanej na zakwestionowanych fakturach. Dowody, oceniane łącznie, potwierdziły formalny charakter firmy V., pracownicy w niej nie przebywali, osoba trzecia odbierała pocztę i nie miała możliwości kontaktowania się z firmą. Firma nie miała dostatecznej ilości pracowników, by wykonać roboty, które miały być udokumentowane fakturami. Świadczy to o braku działalności gospodarczej w stosownym zakresie. Same nieprawidłowości o charakterze administracyjnym, aczkolwiek wzmacniają powyższe ustalenia, nie były tutaj okolicznościami decydującymi o uznaniu działalności firmy za fikcyjną. Ustalenia te nie są sprzeczne ze wskazaniami wiedzy, doświadczeniem życiowym, a wnioski, wysnute z przeprowadzonych dowodów, są logiczne. Również logicznie uzasadnionym wnioskiem jest, że firma skarżącej nie poniosła wydatków w związku ze spornymi fakturami. Zapłata tak znacznej sumy pieniężnej (niemal 900 000 zł) gotówką jest sprzeczne zarówno z praktyką, stosowaną przez stronę skarżącą w rozliczeniach z innymi podmiotami, jak i z zasadami doświadczenia życiowego. Ustalono, że A.nie miała potrzeby zatrudniania podwykonawców, nadto rzekomo poniesione wydatki byłyby nieracjonalnie wysokie. Nielogicznym natomiast jest twierdzenie, jakoby w takiej sytuacji zatrudnienie podwykonawcy było konieczne z uwagi na termin wykonania umowy i uniknięcie kar umownych, skoro ta właśnie umowa zawierała zakaz zlecania prac dalszym podmiotom, a tym samym na utratę kontraktu czy zapłatę kar umownych narażało firmę skarżących właśnie zlecenie robót podwykonawcom.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że przedstawione dokumenty KW nie są wystarczające dla udokumentowania rzekomo poniesionych wydatków. Nie zostały opatrzone podpisem, a materiał dowodowy nie pozwala określić osoby, która wystawiała te dokumenty. Brak potwierdzenia, aby wystawiała je E.K.; sam zaś fakt, że J.A., wg. jej zeznań, wiedział jakie ma zaległości wobec V.sp. z o.o. nie świadczy jeszcze, że to on je wystawił. Organy podatkowe, kwestionując wartość dokumentów KW słusznie zwróciły uwagę, że zostały one przez skarżącą przedstawione dopiero na etapie zastrzeżeń do protokołu kontroli. Wcześniej zaś skarżąca podpisywała oświadczenie o okazaniu całej dokumentacji, przedstawiała również inne dowody (wyciągi z kont bankowych). Całokształt okoliczności pozwala zatem stwierdzić – jak uczyniły to organy podatkowe – że dokumenty KW zostały wystawione po zakończeniu kontroli podatkowej i miały służyć udokumentowaniu czynności, które faktycznie nie miały miejsca.

W oparciu o tak poczynione, prawidłowe ustalenia faktyczne, organy podatkowe słusznie zastosowały zatem art. 193 o.p., uznając za nierzetelne księgi podatkowe skarżącej. Zasadne było również niezaliczenie zakwestionowanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stwierdzic tez należy, iż strona skarżąca, opierając się na nieprawidłowych zapisach ksiąg podatkowych prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, w sposób błędny wyliczyła wysokość dochodu uzyskanego w 2008 r. oraz należnych zaliczek na podatek dochodowy i w tej sytuacji, zgodnie z dyspozycją art. 53a Ordynacji podatkowej zasadnym było określenie wysokości odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego, po uprzednim przyjęciu prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy. Zatem wbrew zarzutom skarg, nie doszło do naruszenia wskazanych wyżej przepisów.

Na koniec należy odnieść się do zarzutu, podniesionego w uzupełnieniu jednej ze skarg, dotyczącego wydania decyzji bez podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt 2 o.p.). Również on nie mógł w niniejszej sprawie odnieść zamierzonego skutku. Decyzja organu pierwszej instancji zawierała w swojej pierwszej części wskazanie ustalonego przez organ dochodu oraz wysokość zobowiązania podatkowego, powstałego w zaliczkach na podatek dochodowy, a nadto – co było rozstrzygnięciem decyzji – określenie wysokości zobowiązania podatkowego strony. W ocenie Sądu takie sformułowanie decyzji, aczkolwiek mogące budzić pewne zastrzeżenia, nie stanowi wady, którą skarżąca zarzuca. Oczywistym jest, że organ podatkowy, mający określić wysokość zobowiązania podatkowego, musi uprzednio dokonać ustaleń w zakresie dochodu podatnika. Zazwyczaj wyliczenie dochodu zamieszczane jest w uzasadnieniu decyzji, zaś w części rozstrzygającej – sentencji – zamieszcza się jedynie wyrzeczenie co do określenia wysokości zobowiązania. Trzeba jednak zwrócić uwagę, że decyzja podatkowa stanowi jednolitą całość, która musi zawierać przepisane prawem elementy. Stosownie do art. 210 § 1 pkt 1 – 6 o.p. decyzja podatkowa winna zawierać oznaczenie organu podatkowego, datę jej wydania, oznaczenie strony, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie oraz uzasadnienie faktyczne i prawne. Przepisy o.p. nie zawierają jednak dyspozycji co do formalnej postaci decyzji, wyodrębnienia w niej poszczególnych elementów czy kolejności, w jakiej są one w decyzji zamieszczone. W niniejszej sprawie organ zamieścił w jednej z wyodrębnionych graficznie części decyzji zarówno element rozstrzygnięcia, jak i elementy motywacyjne. Nie budzi jednak wątpliwości, że określenie dochodu nie jest rozstrzygnięciem o prawach czy obowiązkach podatnika, a jedynie elementem uzasadnienia decyzji, wyprowadzonym w pewien sposób "przed nawias". Podobnie traktować należy zamieszczenie na początku decyzji zestawienia wysokości zobowiązania podatkowego w poszczególnych zaliczkach na podatek. Ponieważ nie są to elementy rozstrzygnięcia, nie można organowi przypisać wydania decyzji bez podstawy prawnej.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie orzekł jak w sentencji wyroku, za podstawę biorąc art. 151 p.p.s.a.