Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2647/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1,  art. 12 ust. 1,  art. 25 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2013 r. sprawy ze skargi R. Limited z siedzibą na Cyprze na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 1) zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. Limited z siedzibą na Cyprze kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z [...] czerwca 2012 r. Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko R. Limited z siedzibą na Cyprze (dalej jako: "Spółka") w zakresie momentu powstania przychodu w związku z posiadaniem przez Spółkę statusu niebędącego komplementariuszem akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej oraz w zakresie momentu: zapłaty zaliczek na podatek dochodowy. Natomiast za prawidłowe uznał stanowisko Spółki w zakresie braku powstania po jej stronie przychodu w przypadku objęcia akcji bądź udziałów w spółkach kapitałowych przez spółkę komandytowo-akcyjną, w której Spółka będzie akcjonariuszem oraz w zakresie określenia podstawy opodatkowania otrzymanej przez akcjonariusza dywidendy.

Występując z wnioskiem o wydanie tej interpretacji Spółka podała, że jest spółką kapitałową, posiadającą osobowość prawną będącą rezydentem Cypru. Planuje przystąpić do spółek komandytowo-akcyjnych jako akcjonariusz przez nabycie ich akcji (odpłatne lub nieodpłatne), wniesienie wkładu i objęcie akcji lub w wyniku przekształcenia spółki prawa handlowego w spółkę komandytowo-akcyjną. Spółka będzie posiadać akcje imienne lub na okaziciela, będzie miała udział w zyskach, które otrzymać może faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy. Spółka komandytowo-akcyjna będzie osiągała dochody z podstawowej działalności operacyjnej, tj. ze sprzedaży towarów i usług, zaś zyski z tej działalności będzie reinwestowała w formie aportów (wkłady niepieniężne) do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółek akcyjnych. Przedmiotem wkładu niepieniężnego nie będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Tam gdzie przedmiotem wkładu niepieniężnego będą udziały lub akcje w spółkach kapitałowych, aport dokonany przez spółkę komandytowo-akcyjną nie będzie spełniać warunków, o których mowa w art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654, ze zm.), zwanej dalej: "u.p.d.o.p.". Zatem spółka komandytowo-akcyjna nie wnosiłaby aportem więcej niż 50% akcji lub udziałów w spółkach kapitałowych. W związku z powyższym Spółka zapytała:

1) czy - mając na uwadze, iż spółka komandytowo-akcyjna obejmie akcje lub udziały w spółkach kapitałowych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, przychód po stronie Spółki nie powstanie w momentach, o których mowa w art. 12 ust. 1b u.p.d.o.p.?;

2) czy w związku z posiadaniem przez Spółkę statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, przychód po jego stronie powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy?

3) czy zaliczkę na podatek dochodowy od osób prawnych Spółka będzie zobowiązana zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma wypłatę dywidendy?

4) jak należy określić podstawę opodatkowania (przychody oraz koszty uzyskania przychodu) dla faktycznie otrzymanych dochodów akcjonariusza?

Odpowiadając na pytania 1 i 2 Spółka wskazała, że przychód po jej stronie powstanie dopiero w momencie wypłaty przez spółkę komandytowo-akcyjną dywidendy. W rezultacie tak samo jak w przypadku sprzedaży przez tę spółkę towarów i usług, nie powstanie u niej przychód w dacie ich sprzedaży (lub w dacie wystawienia faktury), tak samo w związku z objęciem przez spółkę komandytowo-akcyjną udziałów lub akcji o określonej wartości nominalnej nie powstanie u niej przychód w dniu: a) zarejestrowania spółki kapitałowej albo b) wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo c) wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego. Zdaniem Spółki akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie byłby zobowiązany do rozpoznania przychodu w momencie, gdy przychód taki pojawia się po stronie tejże spółki.

Prezentując własne stanowisko w kwestii pytania 3 Spółka stwierdziła, że nie jest zobowiązana do wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy. Obowiązek taki ciąży na niej jedynie za miesiąc, w którym zostanie mu faktycznie wypłacona dywidenda, tj. za miesiąc, w którym nastąpi przelanie na jej rachunek bankowy kwoty dywidendy bądź pobranie jej w gotówce w kasie spółki komandytowo-akcyjnej.

Ustosunkowując się do pytania 4 Spółka wskazała, że w opisanym zdarzeniu przyszłym nie wystąpią koszty uzyskania przychodów. Podstawę opodatkowania stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na akcjonariusza część dywidendy wypłaconej w danym roku przez spółkę komandytowo-akcyjną (zgodnie z przysługującym mu prawem do udziału w zysku). Będzie ona stanowiła dochód akcjonariusza na podstawie przepisu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.

Zdaniem Spółki jej stanowisko jest zgodne z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11 oraz interpretacją ogólną Ministra Finansów z 11 maja 2012 r.

Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe w zakresie momentu powstania przychodu w związku z posiadaniem przez Spółkę statusu niebędącego komplementariuszem akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej oraz w zakresie momentu: zapłaty zaliczek na podatek dochodowy. Natomiast za prawidłowe uznał stanowisko Spółki w zakresie braku powstania po jej stronie przychodu w przypadku objęcia akcji bądź udziałów w spółkach kapitałowych przez spółkę komandytowo-akcyjną, w której Spółka będzie akcjonariuszem oraz w zakresie określenia podstawy opodatkowania otrzymanej przez akcjonariusza dywidendy.

Na wstępie przypomniał, że w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz jej wspólnicy. W zależności od tego, czy wspólnik jest osobą fizyczną, czy też prawną, dochody wspólników podlegają odpowiednio przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W niniejszej sprawie z uwagi na fakt, że wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba prawna - spółka kapitałowa z siedzibą na Cyprze - stosuje się przepisy u.p.d.o.p. Odwołując się do regulacji zawartej w art. 5 ust. 1 tej ustawy Minister Finansów wskazał, że ustawodawca nie różnicuje w sferze opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wspólników spółki komandytowo-akcyjnej ze względu na status jaki w niej zajmują. Skoro zatem komplementariusz w spółce komandytowo-akcyjnej, będący spółką wyposażoną w osobowość prawną, opodatkowywany jest na gruncie u.p.d.o.p. na zasadzie memoriałowej, to tym samym akcjonariusz będący osobą prawną powinien być opodatkowany w identyczny sposób, albowiem przychody jakie otrzymuje w związku z prawem do udziału w zysku spółki osobowej związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przymiot prowadzenia działalności gospodarczej wynika z faktu, iż spółka osobowa, której akcjonariusz jest wspólnikiem powołana jest do prowadzenia tej działalności poprzez swoje przedsiębiorstwo działające pod firmą spółki osobowej. Minister Finansów nie podzielił zatem poglądu Spółki zgodnie, z którym samo posiadanie akcji spółki komandytowo-akcyjnej nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej tej spółki przez akcjonariusza. Na poparcie swojego stanowiska przywołał regulacje zawarte w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.").

W rezultacie za nieprawidłowe uznał stanowisko Spółki w myśl którego otrzymana od spółki komandytowo-akcyjnej dywidenda, nie stanowi dla niej przychodu związanego z działalnością gospodarczą. Zauważył, że konsekwencją uznania, iż przychód akcjonariusza z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej związany jest z prowadzeniem przez tę spółkę działalności gospodarczej, jest przyjęcie memoriałowej (nie zaś kasowej) zasady ustalania momentu powstania przychodu. Wynika to z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., w którym mowa jest o przychodzie należnym. Dla prawidłowego wywiedzenia momentu powstania tego przychodu konieczne jest sięgnięcie do regulacji K.s.h. Z regulacji tej Minister Finansów wyprowadził wniosek, że przychód należny dla akcjonariusza z racji otrzymania dywidendy od wypracowanego przez spółkę komandytowo-akcyjną zysku powstaje w dniu podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki, albo też w przypadku ustalenia dnia dywidendy - w tym dniu, nie zaś jak twierdzi Spółka, w dniu faktycznego otrzymania dywidendy przez akcjonariusza. Tym samym stwierdził, że mając na względzie, iż spółka komandytowo-akcyjna obejmie akcje lub udziały w spółkach kapitałowych w zamian za wkład niepieniężny, inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, po stronie Spółki nie powstanie przychód w momentach, o których mowa w art. 12 ust. 1b u.p.d.o.p. W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego przychód po stronie Spółki z tytułu posiadania statusu, niebędącego komplementariuszem, akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, powstaje w dniu podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki, albo też w przypadku ustalenia dnia dywidendy - w tym dniu, nie zaś jak twierdzi Spółka, w dniu faktycznego otrzymania dywidendy przez akcjonariusza.

Następnie Minister Finansów wskazał, że omówiony wyżej sposób ustalania przychodu należnego determinuje zasady odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy. Mając na uwadze fakt, że w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przychód należny powstaje dopiero z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki o wypłacie dywidendy albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu, to zaliczkę na podatek dochodowy należy odprowadzić za miesiąc, w którym go uzyskano. Tym samym za nieprawidłowe uznał stanowisko Spółki, wiążące obowiązek odprowadzania zaliczek wyłącznie z datą faktycznego otrzymania dywidendy i to niezależnie od przyjęcia stanowiska, iż u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie powstanie obowiązek odprowadzania zaliczek od dochodu wypracowanego przez ww. spółkę w trakcie roku podatkowego. Na koniec stwierdził, że u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej opodatkowaniu z tytułu dywidendy podlegać będzie przychód, tj. kwota faktycznego przysporzenia majątkowego uzyskanego w związku z przyznaniem dywidendy uchwałą walnego zgromadzenia ww. spółki, proporcjonalna do posiadanego przez akcjonariusza prawa do udziału w zysku. Tym samym stanowisko Spółki w zakresie pytania 4 Minister Finansów uznał za prawidłowe.

Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, a gdy ten podtrzymał pogląd wyrażony w interpretacji, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzuciła naruszenie:

- art. 25 ust. 1 i ust. 1a w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.p. przez uznanie, że akcjonariusze spółki komandytowo-akcyjnej uzyskują przychód z tytułu udziału w zyskach w dacie podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o podziale zysku albo – jeżeli określony został dzień dywidendy – w tym dniu;

- art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i niezastosowanie w opisanym zdarzeniu przyszłym, a w rezultacie uznanie za nieprawidłowe stanowiska Spółki dotyczącego oceny momentu powstania przychodu po stronie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej i określającego, że przychód ten powstaje w momencie faktycznego otrzymania dywidendy (metoda kasowa).

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

Skarga jest zasadna.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy określenia zasad opodatkowania przychodów z tytułu dywidendy akcjonariusza SKA posiadającego status spółki kapitałowej. Zdaniem Skarżącego, dochód spółki kapitałowej, będącej akcjonariuszem SKA, będzie podlegać opodatkowaniu w momencie wypłaty dywidendy przyznanej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia SKA o podziale zysków. Odmienne stanowisko reprezentuje organ podatkowy, który twierdzi, że opodatkowanie w/w przychodów winno nastąpić w formie miesięcznych zaliczek zgodnie z zasadami określonymi w art. 5 u.p.d.o.p.

Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy nie był przedmiotem sporu i został przyjęty przez Sąd zgodnie z opisem przedstawionym przez Skarżącego we wniosku o udzielenie interpretacji.

Na wstępie wskazać należy, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia wskazanego problemu ma podjęta przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów uchwała z dnia 16 stycznia 2012r., sygn. akt II FPS 1/11, w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym w 2008r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza SKA podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony przez NSA we wskazanej wyżej uchwale i przyjmuje go za własny. Podkreślenia wymaga, że uchwała, mimo, iż dotyczy stanu prawnego z 2008 roku to ma również zastosowanie w przedmiotowej sprawie albowiem nie doszło do zmiany brzmienia powoływanych w jej treści przepisów.

Uzasadniając zajęte w uchwale stanowisko, NSA podkreślił, że SKA jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą. Spółka ta nie jest więc podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnikami tego podatku są natomiast osoby prawne, w tym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będące komplementariuszami lub akcjonariuszami SKA. Rozstrzygając sporne zagadnienie Sąd kasacyjny w pierwszej kolejności uwzględnił charakter przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, a więc przychodów (dochodów) akcjonariuszy SKA z udziału w zysku tej spółki, zaznaczając, że w podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca zrezygnował z ustalania poszczególnych źródeł przychodów poprzestając na generalnym jego wskazaniu. W świetle przepisów art. 7 ust. 1, a także art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania są wszelkie przychody (dochody) powstające w wyniku nabycia przez podatnika pieniędzy i wartości pieniężnych oraz innego rodzaju składników majątkowych. Dokonując wykładni przepisów art. 12 ust. 1-3 i 3 c i ust. 4b u.p.d.o.p. NSA stwierdził, iż ogólną zasadą obowiązującą w podatku dochodowym od osób prawnych jest powstanie przychodu do opodatkowania z chwilą faktycznego otrzymania pieniędzy lub wartości pieniężnych. Ponadto NSA uznał, iż analiza treści art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. pozwala także sformułować wniosek, że prawodawca nie wymaga, aby przychodem podatkowym były tylko pożytki, które są wynikiem działalności gospodarczej osoby prawnej, lecz także z innych źródeł. Natomiast z brzmienia art. 12 ust. 3 cyt. ustawy wynika, że przychodem z działalności gospodarczej są również kwoty należne, a więc takie, które nie zostały faktycznie otrzymane.

Przywołując przepis art. 25 ust 1 u.p.d.o.p. NSA wskazał, iż jego treść wskazuje, że czas w którym należy uiścić zaliczkę na podatek należy ściśle powiązać z chwilą uzyskania przez akcjonariusza przychodu (dochodu) z podziału zysku SKA. Określenie daty uzyskania przychodu (dochodu), z jaką ustawa łączy moment powstania obowiązku podatkowego, wpływa więc na termin wpłaty zaliczki na podatek. W tym celu należy dokonać analizy przepisów k.s.h., które regulują podział zysku w SKA oraz uprawnienia akcjonariuszy do jego otrzymania. Przychód z udziału w zysku SKA jest bowiem zdarzeniem gospodarczym wywołującym różnorakie skutki podatkowe.

Nie ulega wątpliwości, że konstrukcja SKA zawiera elementy spółki komandytowej (osobowej) i akcyjnej (kapitałowej), wobec tego do spółki tej stosuje się, zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h., niektóre przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Wskazać należy, że na mocy art. 347 § 1 K.s.h. akcjonariusz SKA ma prawo do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty. Prawo to powstaje jednak dopiero z chwilą wykazania zysku spółki w sprawozdaniu finansowym spółki. Natomiast zysk ten musi być przeznaczony do wypłaty akcjonariuszom przez walne zgromadzenie. Jednocześnie, zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 K.s.h., uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Z kolei przepis art. 348 § 2 K.s.h. stanowi, że podmiotami uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Z treści w/w przepisów wynika zatem jednoznacznie, iż przyznanie akcjonariuszom prawa do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia jego część została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie tylko nie może go otrzymać, lecz również nie ma roszczenia do spółki o jego wypłatę. Natomiast prawa udziałowe wynikające z przysługiwania akcji oraz związane z akcją obowiązki sytuują wyraźnie akcjonariusza SKA jako beneficjenta określonych praw majątkowych inkorporowanych w akcji.

Dalej NSA wskazał, iż prawo do udziału w zysku należy odróżnić od wierzytelności i opartego na nim roszczenia akcjonariusza wobec spółki o wypłatę przypadającej mu części zysku przeznaczonego do podziału. Oznacza to, że do czasu spełnienia w danym roku obrotowym przesłanek powstania roszczenia o wypłatę, akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania od spółki świadczenia w postaci wypłaty z zysku. Nie otrzyma on w tym momencie wypłaty z zysku, a więc z tego tytułu nie będzie mógł osiągnąć przychodu do opodatkowania. Akcjonariusz będzie miał jedynie podstawy ku temu by oczekiwać wypłaty z zysku. Opierając się na przepisach art. 3 pkt 9 O.p. oraz art. 2 ustawy z dnia 02 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010r., Nr 220, poz. 1447 ze zm.) NSA wywiódł, iż przychód akcjonariusza z udziału w SKA nie jest przychodem z działalności gospodarczej, a wynika wyłącznie z posiadania przez niego prawa majątkowego w postaci akcji SKA.

Ustalając moment uzyskania przychodu przez akcjonariusza SKA z zysku do podziału należy uwzględnić treść przepisów art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazujących na kasową metodę ustalania przychodu podatkowego. Natomiast dla określenia momentu powstania przychodu do opodatkowania istotne są zasady wypłaty środków pieniężnych lub wartości pieniężnych z zysku przez SKA, które regulują normy prawa handlowego. Przepisy k.s.h. nie wskazują jednak, iż momentem uzyskania przychodu z podziału zysku jest termin, od którego akcjonariuszowi przysługuje roszczenie o wypłatę zysku. Roszczenie to wspólnicy uzyskują, według art. 348 § 2 K.s.h., z dniem podjęcia uchwały o podziale zysku, o ile nie zostanie ustalony inny dzień, to jest dzień dywidendy. Ustalenie dnia dywidendy w terminie późniejszym od podjęcia uchwały o podziale zysku odracza prawo żądania wypłaty z zysku uprawnionych w tym dniu wspólników. Jednocześnie należy podnieść, że akcjonariusz nie może zostać pozbawiony prawa do udziału w zysku. Może natomiast nie uzyskać faktycznie wypłaty z zysku z tego powodu, że spółka nie osiągnęła zysku albo dlatego, że osiągnięty zysk nie zostanie przeznaczony do wypłaty akcjonariuszom. Natomiast akcjonariusz może domagać się wypłaty z zysku, gdy zysk spółki został przeznaczony do wypłaty akcjonariuszom, był akcjonariuszem w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub w dniu dywidendy oraz upłynął termin wypłaty dywidendy. Sąd kasacyjny podkreślił, że na gruncie przepisów prawa handlowego należy odróżnić sytuacje, w których akcjonariusz może wyłącznie oczekiwać realizacji swoich praw do wypłat z zysku, lub o przekazanie których może się ubiegać z uwagi na ich wymagalność, od sytuacji, w których kwoty te mogą być rzeczywiście przekazane.

Uwzględniając w/w właściwości świadczenia z tytułu podziału zysku NSA słusznie zauważył, iż nie ma jakichkolwiek przeszkód prawnych by do wypłaty doszło najwcześniej bezpośrednio po dniu dywidendy. Przy wypłacie z zysku na rzecz akcjonariusza, zgodnie z przepisami art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., do przychodu podatkowego należy więc zaliczyć, zgodnie z ogólną zasadą obowiązującą w tym podatku, faktycznie otrzymane pieniądze lub wartości pieniężne. Oznacza to, że wymienione rodzaje przychodów objęte są obowiązkiem podatkowym wówczas, gdy rzeczywiście ma miejsce przekazanie środków pieniężnych lub wartości pieniężnych przez spółkę na rzecz akcjonariusza. Te najwcześniej mogą być przekazane podatnikowi po dniu dywidendy. W przeciwnym razie obowiązek podatkowy z tego tytułu nie powstanie.

Podkreślenia wymaga ponadto, iż przepisy K.s.h. przyznają akcjonariuszom możliwość partycypacji w zyskach spółki także w trakcie roku obrotowego. Stosując przepisy w art. 349 § 1 k.s.h. odpowiednio do SKA, NSA stwierdził, iż walne zgromadzenie może wypłacić akcjonariuszom zaliczki na poczet spodziewanej dywidendy, jeżeli zostaną spełnione przesłanki określone w tym przepisie. Jeżeli więc akcjonariusz partycypował w zyskach spółki w trakcie roku obrotowego, gdyż walne zgromadzenie spółki wypłaciło mu zaliczkę na poczet spodziewanej dywidendy, wówczas u akcjonariusza powstanie przychód (dochód) w ujęciu kasowym. W tym roku powstanie zatem obowiązek podatkowy obejmujący jego przychód (cząstkowy).

W świetle powołanych wyżej regulacji uznać należy, iż moment powstania przychodu u akcjonariusza SKA nie pozostaje bez wpływu na tryb zapłaty podatku. Jak wynika więc z art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. w warunkach, w których akcjonariusz nie otrzymał przychodów w ciągu roku obrotowego, lecz dopiero po jego zakończeniu obowiązek uiszczenia zaliczki w tym roku się nie ziści. Niemożliwe staje się więc zastosowanie zarówno art. 25 ust. 1, jak art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. Natomiast, zgodnie z art. 25 ust. 1 tej ustawy, obowiązek wpłacania zaliczki powstaje z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Dopiero wówczas akcjonariusz będzie zobowiązany do wykazania dochodu w zeznaniu podatkowym.

W przypadku zatem otrzymania przez akcjonariusza SKA przychodu z dywidendy, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., akcjonariusz powinien uiścić sporadyczną zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu z zysku spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku. W takim wypadku, zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., przychody z udziału w SKA łączy się z innymi przychodami akcjonariusza. Jeżeli natomiast akcjonariusz partycypował w zyskach spółki w trakcie roku obrotowego, ponieważ wypłacono mu zaliczkę na poczet udziału w zysku, u akcjonariusza powstanie przychód w ujęciu kasowym. Gdy zatem dojdzie do zaliczkowej wypłaty z zysku spółki na rzecz akcjonariusza powinien on zapłacić od tego przychodu (dochodu) zaliczkę za ten miesiąc, w którym powstał przychód (dochód) i wykazać go we właściwym zeznaniu podatkowym. Za taką interpretacją przemawia treść art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym obowiązek wpłacania zaliczki powstaje z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Wobec tego, że w danym roku obrotowym powstanie obowiązek podatkowy obejmujący przychód (dochód) z podziału zysku spółki, akcjonariusz powinien uiścić sporadyczną zaliczkę na podatek z tytułu otrzymanego przychodu z zysku spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku w roku obrotowym.

W ślad za NSA stwierdzić także należy, iż przepis art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p., regulujący proporcjonalne rozliczania kosztów uzyskania przychodu wśród akcjonariuszy spółek, nie ma istotnego znaczenia w analizowanym zagadnieniu prawnym. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, iż przychodowi z zysku nie towarzyszą po stronie akcjonariusza koszty uzyskania przychodu. Dlatego opodatkowaniu podlegać będzie cała kwota przychodu.

Powołana wyżej argumentacja, którą jak już wcześniej wskazano, Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, nakazuje uznać za zasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia przez organ interpretacyjny art. 5 u.p.d.o.p.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz Skarżącego koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a