Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1041/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 33 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2021 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2019 r. oraz zabezpieczenie jej na majątku podatnika oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez spółkę pod firmą A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Strona", "Skarżąca") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z dnia [...] marca 2021 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: "NUCS", "organ I inst.") z dnia [...] października 2020 r., w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2019 r. oraz zabezpieczenie jej na majątku podatnika.

Zaskarżona decyzja wydana została w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

NUCS powołaną wyżej decyzją z dnia [...] października 2020 r. określił przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT za okres od października do grudnia 2019 r. w łącznej wysokości 317 596 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu wskazanej wyżej kwoty na majątku Strony.

Strona w odwołaniu od powołanej wyżej decyzji NUCS z dnia [...] października 2020 r. wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, pilne załatwienie sprawy, jako oczywistej, także wszczęcie postępowania wyjaśniającego oraz dyscyplinarnego wobec osób winnych rażących naruszeń przepisów postępowania. Zarazem powołanej decyzji tej Strona zarzuciła naruszenie: art. 145 § 2, art. 33 § 4 pkt 2, art. 33 § 1 i art. 33 § 2 pkt 1, art. 120 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p."), a także art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 1, art. 33 § 4 pkt 1 O.p. w zw. z art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2019 r. poz. 768 i 730) zw. z art. 5 O.p. w zw. z art. 112b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: u.p.t.u.).

DIAS zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2021 r. utrzymał w mocy powołaną wyżej decyzję NUCS z dnia [...] października 2020 r.

Na wstępie uzasadnienia DIAS odniósł się do zarzutu naruszenia art. 145 § 2 O.p., poprzez pominięcie pełnomocnika ustanowionego w sprawie i doręczenie decyzji Stronie. DIAS wskazał przy tym, że powołana wyżej decyzja NUCS doręczona została na szczególnych zasadach, wraz z zarządzeniem zabezpieczenia, w trybie wynikającym z art. 155b § 1a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1314 ze zm., dalej: "u.p.e.a."). DIAS przyjął przy tym, że NUCS prowadząc wobec Strony kontrolę podatkową i biorąc od uwagę okoliczności sprawy, uznał za zasadne przekazanie wydanego rozstrzygnięcia celem jego doręczenia, zgodnie z art. 155b § 1a u.p.e.a. - łącznie z zarządzeniem zabezpieczenia. Wskutek tego, doręczenie powołanej wyżej decyzji NUCS nastąpiło na podstawie art. 155b u.p.e.a. oraz na stosowanych do doręczeń w postępowaniu egzekucyjnym zasadach wynikających z art. 45 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2096 ze zm., dalej: "k.p.a."). Wobec powyższego DIAS uznał za skuteczne doręczenie w dniu 5 listopada 2020 r. powołanej wyżej decyzji bezpośrednio Stronie. Zarazem DIAS stanął na stanowisku, że w niniejszej sprawie doręczenie decyzji o zabezpieczeniu Stronie bezspornie nie spowodowało dla niej żadnych ujemnych skutków procesowych. Odwołanie zostało wniesione przez osobę umocowaną do działania w imieniu Strony z zachowaniem ustawowego terminu, zatem w tym zakresie Strona nie poniosła ujemnych konsekwencji z działania organu I instancji.

Z kolei po przytoczeniu i wyjaśnieniu treści art. 33 O.p., DIAS podniósł, że przybliżone kwoty zobowiązań Strony w podatku VAT za okres od października do grudnia 2019 r. określone zostały przez NUCS stosownie do powziętych informacji o rozmiarach, zakresie i źródle nieprawidłowości stwierdzonych w toku kontroli celno-skarbowej wszczętej w dniu 2 października 2020 r. Organ I instancji określił także należne od tych kwot odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji, co łącznie wypełnia dyspozycję art. 33 § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 O.p.

W toku kontroli podatkowej na podstawie historii obrotów na rachunkach bankowych posiadanych przez Stronę w banku [...] S.A. za okres od dnia 1 października 2019 r. do dnia 13 grudnia 2019 r., ustalono, że były zasilane środkami pieniężnymi pochodzącymi od spółek: D. sp. z o.o., D. sp. z o.o. i H. sp. z o.o. Strona otrzymała od D. i D. październiku, listopadzie i grudniu 2019 r. łącznie 4 586 126,80 zł, w tym od spółki D. : w październiku 2019 r. - 792 024 zł, w listopadzie 2019 r. - 2 740 660, zł i w grudniu 2019 r. - 625 946 zł (razem: 4 158 630 zł), a od spółki D.: w listopadzie 2019 r. - 299 318,14 zł i w grudniu 2019 r. - 128 178,66 zł, (razem 427 496,80 zł). Natomiast kwota otrzymanych przez Stronę od spółki H. środków pieniężnych w miesiącu listopadzie 2019 r. wyniosła łącznie 1 075 368,73 zł. Łączna wartość środków pieniężnych w miesiącach: październiku, listopadzie i grudniu 2019 r. wyniosła łącznie 5 661 495,53 zł.

Ponadto na podstawie historii obrotów na rachunku bankowym posiadanym przez Stronę (również za okres od 1 października 2019 r. do dnia 13 grudnia 2019 r.), ustalono, że Strona w tym okresie przekazywała środki pieniężne na rzecz spółek: D., H. i W. sp. z o.o. na łączną kwotę 4 108 840,35 zł, w tym na rzecz spółki D.- 318 049,35 zł, na rzecz spółki H.- 599 126 zł, a na rzecz spółki W.- 3 191 665 zł.

DIAS wskazał również, że w dniu 18 października 2019 r. Strona zawarła ze spółka H. umowę agencyjną. Spółka ta na rzecz Strony w kontrolowanym okresie wystawiła faktury VAT na łączną kwotę brutto 599 126 zł, kwotę netto 487 094,31 zł (podatek VAT 23%: 112 031,69 zł). Natomiast w dniu 24 października 2019 r. Strona zawarła ze spółką W. umowę o utworzenie call center i świadczenie usług infolinii. Spółka ta na rzecz Strony w kontrolowanym okresie wystawiła faktury VAT na łączną kwotę brutto 3 191 665 zł, kwotę netto 2 594 849,58 zł (podatek VAT 23%: 596 815,42 zł). Z kolei spółka D. na rzecz Strony w kontrolowanym okresie wystawiła faktury na łączną kwotę brutto 320 775,35 zł, kwotę netto 260 792,93 zł (podatek VAT 23%: 59 982,42 zł).

DIAS wskazał przy tym, że z analizy historii obrotów na rachunkach bankowych wynika, że na konta Strony w okresie objętym kontrolą celno-skarbową wpływały środki pieniężne od krajowych podmiotów gospodarczych (tj. od spółek: D., D. i H.), które następnie były przekazywane na konta bankowe innych podmiotów gospodarczych (tj. do spółek: H., W i D.) lub na konta własne (po przewalutowaniu). Z pisemnych wyjaśnień Strony z dnia 10 grudnia 2019 r. i załączonych do nich umów handlowych wraz z fakturami VAT wystawionymi na rzecz Strony wynika, że środki pieniężne przekazywane przez spółki: D., D. i H. na rachunki bankowe Strony stanowiły jej przychody ze sprzedaży detalicznej towarów dla odbiorców indywidualnych.

W ocenie DIAS, Strona dokonywała nieewidencjonowanych transakcji zakupu i sprzedaży towarów. Przelewy tych środków pieniężnych dotyczą transakcji gospodarczych dokonywanych w określonych miesiącach z określonymi podmiotami gospodarczym, których kontrolowana Spółka nie zadeklarowała w deklaracjach dla podatku VAT.

DIAS podniósł ponadto, że Strona nie złożyła deklaracji VAT-7 dla podatku od VAT za październik, listopad i grudzień 2019 r., tym samym nie wywiązała się z nałożonego na nią obowiązku w podatku VAT.

DIAS wyjaśnił przy tym, że biorąc pod uwagę powyższe, w oparciu o materiały zebrane w toku kontroli, oraz przyjmując, że kwoty przelewów odpowiadają wartościom brutto transakcji, NUCS obliczył wartość netto i podatek należny VAT według stawki 23% metodą "w stu", tj. październik 2019 r.: wartość brutto 792 024 zł, wartość netto 643 921,96 zł, wartość podatku należnego 23% VAT - 148 102,04 zł, listopad 2019 r.: wartość brutto 4 115 346,87 zł, wartość netto 3 345 810,47 zł, wartość podatku należnego 23% VAT - 769 536,40 zł i grudzień 2019 r.: wartość brutto 754 124,66 zł, wartość netto 613 109,48 zł, wartość podatku należnego 23% - podatek VAT 141 015,18 zł.

Zarazem DIAS wskazał, że NUCS decyzją z dnia [...] października 2020 r., działając na podstawie art. 80 ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej oraz na podstawie art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 4 pkt 2 O.p., określił Stronie przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku VAT za: październik 2019 r. w kwocie 148 102 zł oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania niniejszej decyzji w wysokości 10 550 zł, listopad 2019 r. w kwocie 769 536 zł oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania niniejszej decyzji w wysokości 49 419 zł i grudzień 2019 r. w kwocie 141 015 zł oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania niniejszej decyzji w wysokości 8098 zł.

DIAS wskazał również, że uwzględniając brzmienie art. 112b u.p.t.u., NUCS obliczył przybliżone kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia przez Spółkę zobowiązania podatkowego w poszczególnych miesiącach, które wynoszą: 44 431 zł za październik 2019 r., 230 861 zł za listopad 2019 r. i 42 304 zł za grudzień 2019 r.

W celu ustalenia przesłanek do dokonania zabezpieczenia na majątku Strony organ podatkowy dokonał analizy jej sytuacji majątkowej, gdyż tylko uprawdopodobnienie, że istnieje zagrożenie niewykonania przyszłych zobowiązań przez podatnika uprawnia organ podatkowy do dokonania zabezpieczenia na jego majątku. Zarazem DIAS wskazał, że NUCS ustalił, że w kontrolowanym okresie na rachunkach bankowych Strony odnotowano przelewy przychodzące, z tytułami wskazującymi na sprzedaż towarów handlowych bądź usług. Strona nie przedłożyła do kontroli dokumentów finansowo–księgowych, w tym faktur VAT nabycia i dostaw towarów. Strona nie złożyła deklaracji podatkowych VAT-7 lub VAT-7K dla podatku VAT za październik, listopad i grudzień 2019 r., ostatnią deklarację podatkową VAT–7K. złożyła w dniu 19 lipca 2019 r. za II kwartał 2019 r. Ponadto Strona nie złożyła plików JPK_VAT za kontrolowany okres, a w plikach JPK_VAT składanych w okresie od stycznia 2018 r. do września 2019 r. Strona nie deklarowała wystawionych faktur sprzedaży towarów i usług, nie stwierdzono również wykazania przez inne podmioty faktur wystawionych przez Stronę. Z dniem 16 listopada 2018 r. Strona została wykreślona z ewidencji czynnych podatników VAT przez NUCS, na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 u.p.t.u. (nie stawianie się podatnika albo jego pełnomocnika na wezwania organu). W dniu 10 stycznia 2020 r. NUCS odmówił Stronie rejestracji jako podatnika VAT, na podstawie art. 96 ust. 4a pkt 4 u.p.t.u. (nie stawianie się podmiotu albo jego pełnomocnika na wezwania naczelnika urzędu skarbowego). Strona nie posiada majątku. Według bazy CEPiK na Stronę nie jest zarejestrowany żaden pojazd samochodowy. Według Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych Strona nie posiada majątku w postaci nieruchomości. Strona nie zgłosiła w urzędzie skarbowym rachunków bankowych wykorzystywanych w kontrolowanym okresie do przeprowadzania transakcji gospodarczych. Strona nie złożyła za 2019 r. sprawozdania finansowego. Siedziba Strony została zarejestrowana w tzw. "biurze wirtualnym". Strona w kontrolowanym okresie nie zatrudniała pracowników.

Reasumując, zgodnie z oceną DIAS, przeprowadzona analiza na podstawie zgromadzonego materiału pod kątem istnienia przesłanek do zabezpieczenia pozwoliła organowi podatkowemu na stwierdzenie, iż istnieje uzasadniona obawa, że przyszłe dodatkowe zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku VAT za okres od października do grudnia 2019 r. w przybliżonej wysokości 317 596 zł może nie zostać przez Stronę wykonane.

Zarazem DIAS wyjaśnił, że ostateczne ustalenia co do rzetelności i prawidłowości rozliczenia przez Stronę podatku VAT za kontrolowany okres pozostają poza ramami postępowania w sprawie zabezpieczenia, a rozstrzyganie w tym miejscu w ich zakresie mogłoby w sposób nieuprawniony przesądzić o wyniku postępowania, które pozostaje nadal w toku, i w którym nadal zgromadzane są dowody mogące wpłynąć na sposób jego zakończenia. DIAS wskazał przy tym, że Strona nie została wskutek wydania decyzji o zabezpieczeniu pozbawiona możliwości wykazania, że prowadzi działalność zgodnie z prawem. Kwestia ta należy jednak do materii postępowania kontrolnego, a następnie wymiarowego, a nie zabezpieczającego.

Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto zasądzenie od na jej rzecz, kosztów procesowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Przedmiotowej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów:

1) prawa materialnego, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 233 § 1 w zw. z art. 33 § 4 pkt 2 w zw. z art. 127 O.p., przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji i nieudolną próbę konwalidowania tej decyzji, w której brak było jakichkolwiek podstaw obliczenia przybliżonego zobowiązania podatkowego w kwotach w niej wskazanych oraz nieuprawdopodobnienia wysokości tych kwot i w konsekwencji określenie tych kwot w sposób zupełnie dowolny,

b) art. 233 § 1 w zw. z art. 33 § 1 oraz art. 33 § 2 pkt 2 O.p., przez akceptację ich zastosowania w sytuacji, gdy nie zostały spełnione wskazane w tych przepisach przesłanki ich zastosowania, a w szczególności w sytuacji, gdy nie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ani nawet, że w ogóle ono kiedykolwiek powstało,

2) postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 233 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 122 O.p., przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, pomimo niepełnego ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie wysokości przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz podstaw wydania decyzji o zabezpieczeniu,

b) art. 233 § 1 w zw. z art. 120, art. 122 § 1 i art. 124 O.p., przez utrzymanie w mocy decyzji organu I inst., pomimo wydania tej decyzji bez podstaw prawnych.

DIAS w odpowiedzi na przedmiotową skargę, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Podkreślenia wymaga, że kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z 11 kwietnia 2013 r., II GSK 108/12, LexisNexis nr 5991706).

Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 133 p.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie zastosowały w sprawie przepisy art. 33 O.p., uzasadniające, w ustalonych okolicznościach faktycznych, dokonanie zabezpieczenia na majątku Skarżącej przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2019 r. w łącznej wysokości 317 596 zł.

Organy podatkowe, w świetle ustaleń kontroli podatkowej stwierdziły dokonywanie przez kontrolowaną Spółkę nieewidencjonowanych transakcji zakupu i sprzedaży towarów we wskazanym okresie na kwotę ponad 5 600 000 zł.

Spółka miała uzyskiwać przychody ze sprzedaży detalicznej towarów których a nie zadeklarowała w deklaracjach dla podatku od towarów i usług. Organy podniosły, iż w sprawie wystąpiły okoliczności uzasadniające zabezpieczenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na majątku podatnika ze względu na wystąpienie ryzyka niewykonania przyszłych zobowiązań.

Skarżąca prezentowała natomiast stanowisko kwestionujące zasadność wydania zaskarżonych decyzji, wskazując na naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego.

W ocenie Sądu przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zasadniczy spór w sprawie dotyczył dwóch kwestii – prawidłowości doręczenia decyzji organu pierwszej instancji bezpośrednio Spółce, a nie jej pełnomocnikowi oraz odpowiedzi na pytanie, czy w okolicznościach przedmiotowej sprawy zachodziły przesłanki do wydania zaskarżonej decyzji, w szczególności czy zachodziła obawa nie wykonania dodatkowego zobowiązania przez skarżącą spółkę.

Odnosząc się do kwestii prawidłowości doręczenia decyzji organu pierwszej instancji w punkcie wyjścia należy wskazać, że decyzja o zabezpieczeniu, której podstawę stanowi art. 33 § 1 i art. 33 § 4 pkt 2 O.p. wydawana jest w toku postępowania podatkowego (kontrolnego). Jest to decyzja nierozstrzygająca istoty sprawy, ani też nie przesądza o treści przyszłej decyzji wymiarowej. Natomiast zabezpieczenie należności pieniężnych dokonywane jest w trybie, który określa ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie z poczynionymi uwagami natury ogólnej należy stwierdzić, że w każdym z tych odrębnych postępowań administracyjnych należy ocenić czy strona działa osobiście, czy też jest reprezentowana przez ustanowionego w tym konkretnym postępowaniu pełnomocnikiem. Ocena ta dotyczy skuteczności doręczenia wydanych rozstrzygnięć. Nie budzi wątpliwości, że zarówno w postępowaniu wymiarowym (podatkowym, kontrolnym), jak też w postępowaniu egzekucyjnym stronę może reprezentować prawidłowo umocowany pełnomocnik. Stosownie bowiem do art. 145 § 1 i 2 O.p., pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela – temu przedstawicielowi. Jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie.

W przedmiotowej sprawie względem skarżącej spółki toczyło się postępowanie kontrolne, w ramach którego skarżąca spółka ustanowiła pełnomocnika. Z kolei decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] października 2020 r. określającą przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług oraz zabezpieczającą na majątku Skarżącej spółki ww. należności została doręczona łącznie z odpisem zarządzenia zabezpieczenia w trybie art. 155b § 1a u.p.e.a. Nie jest w sprawie sporne, że w postępowaniu zabezpieczającym, prowadzonym w trybie u.p.e.a., Skarżąca nie miała ustanowionego pełnomocnika.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony został pogląd, że doręczenie decyzji o zabezpieczeniu, której podstawę stanowi art. 33 § 1 i art. 33 § 4 pkt 2 O.p. i która wydawana jest w toku postępowania podatkowego powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego w postępowaniu podatkowym, dla którego postępowanie w przedmiocie wydania decyzji zabezpieczającej jest (tylko) postępowaniem wpadkowym, chyba że pełnomocnictwo to wyłącza udział wskazanego w nim pełnomocnika w ostatnim z wymienionych postępowań (zob. m.in. wyrok NSA z 24 stycznia 2018 r., I FSK 629/16, z dnia 12 maja 2017 r., II FSK 1015/15). Jednakże jak słusznie zaznaczył organ, doręczenie stronie decyzji o zabezpieczeniu w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło w trybie toczącego się postępowania kontrolnego, lecz w trybie postępowania zabezpieczającego, stosownie do art. 155b § 1a u.p.e.a. Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy doręczenie odpisu zarządzenia po doręczeniu decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, mogłoby utrudnić lub udaremnić dokonanie zabezpieczenia, organ egzekucyjny lub egzekutor wraz z odpisem zarządzenia zabezpieczenia doręcza zobowiązanemu tę decyzję o zabezpieczeniu. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że w sytuacji utrudnienia lub udaremnienia dokonania zabezpieczenia, doręczenia dokonuje nie organ podatkowy (kontrolny) prowadzący postępowanie wymiarowe, lecz organ egzekucyjny lub egzekutor. Jednocześnie wskazuje się, że doręcza się odpis zarządzenia zabezpieczenia wraz z decyzją o zabezpieczeniu, co wskazuje, że decyzja o zabezpieczeniu stanowi niejako załącznik do odpisu zarządzenia zabezpieczenia. Mając na uwadze powyższe, stwierdzić zatem należało, że w przedmiotowej sprawie, doręczenie decyzji o zabezpieczeniu nie nastąpiło w ramach toczącego się postępowania wymiarowego (kontrolnego), w której skarżąca spółka miała ustanowionego pełnomocnika, lecz w ramach postępowania o zabezpieczeniu, prowadzonego na podstawie u.p.e.a., w którym spółka działała samodzielnie. Tym samym, zgodzić się należało z organem, że w sprawie decyzja organu pierwszej instancji została doręczona prawidłowo.

Podkreślić również należy, że zarówno na gruncie przepisów k.p.a. (art. 40 § 2) oraz O.p. (art. 145 § 2) nie można przyjąć, że decyzja organu I instancji doręczona stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika nie wywołuje żadnych skutków prawnych, a w szczególności że tak doręczona decyzja nie wchodzi do obrotu prawnego. Skład orzekający w rozpoznanej sprawie podziela tu stanowisko zajęte w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 501/15 i z 20 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1825/15, że "wejście decyzji do obrotu prawnego" nie jest związane z prawidłowym, tj. zgodnym z przepisami prawa doręczeniem decyzji, lecz z dokonaniem czynności doręczenia polegającej na uzewnętrznieniu woli organu wobec podmiotu usytuowanego poza organem administracji i to niekoniecznie nawet wobec jej adresata. Wchodzi do obrotu i wywołuje skutki prawne również decyzja doręczona wadliwie np. z naruszeniem przepisów o doręczeniach, z pominięciem niektórych stron, bądź ich pełnomocników. Jeżeli decyzja organu administracji zostanie doręczona, nawet nieprawidłowo z naruszeniem art. 145 § 2 O.p., czy art. 40 § 2 k.p.a. to nie można twierdzić, że nie weszła ona do obrotu prawnego. Decyzja taka weszła do obrotu prawnego i może być zaskarżona. Decyzja rozpoczyna zatem swój byt prawny z chwilą ogłoszenia lub doręczenia go stronie postępowania i z tym momentem wiąże organ, który ją wydał. Określony w art. 145 § 2 O.p., czy art. 40 § 2 k.p.a. obowiązek doręczenia decyzji pełnomocnikowi i liczenie terminu do wniesienia odwołania od daty doręczenia pełnomocnikowi został ustalony w interesie stron postępowania. Jeżeli zatem wadliwe doręczenie decyzji bezpośrednio stronie, a nie pełnomocnikowi nie wywołało finalnie braku takiego rodzaju reakcji procesowych, które mogłaby normalnie realizować gdyby doręczenie nastąpiło do rąk pełnomocnika, to naruszenie to może nie mieć istotnego wpływu na wynik sprawy plasowany wyłącznie w sferze procesowej (por. wyrok NSA z 19 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 2160/13).

Odpis zarządzenia zabezpieczenia wraz z decyzją o zabezpieczeniu doręczono w tej sprawie Stronie, która – działając przez umocowaną osobę - wniosła w ustawowym terminie odwołanie. Wbrew stanowisku Skarżącej należało więc uznać w świetle powyższych wywodów, że decyzja zabezpieczająca z dnia [...] października 2020 r. weszła do obrotu prawnego. Nawet gdyby uznać formalne nieprawidłowości w zakresie doręczeń korespondencji dla Skarżącej, istotnym jest, że ani w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji ani w skardze do sądu Strona nie wykazała bezskuteczności tych doręczeń (tzn., że nie otrzymała korespondencji lub nie była jej świadoma) oraz negatywnych skutków podnoszonej przez nią wadliwości doręczeń korespondencji. Tym samym zarzut naruszenia art. 145 § 2 O.p. należało uznać za chybiony.

Przechodząc natomiast do meritum, rozważania w niniejszej sprawie należy rozpocząć od wskazania, że instytucja zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, o której mowa w art. 33-46 O.p., ma na celu zabezpieczenie przyszłych interesów wierzyciela podatkowego.

Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Analiza treści art. 33 O.p. prowadzi do wniosku, że zabezpieczenie dotyczy zobowiązań podatkowych przed terminem płatności a w przypadku wskazanym w § 2 tego przepisu również takich sytuacji, gdy nie została wydana jeszcze decyzja określająca lub ustalająca zobowiązanie podatkowe bądź określająca wysokość zwrotu podatku.

Wymaga podkreślenia, że postępowanie zabezpieczające nie dąży do wykonania zobowiązania podatkowego, a jedynie do zagwarantowania odpowiednich środków na jego zaspokojenie w przyszłości.

Przesłanką ustanowienia zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika przed terminem jego płatności jest uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, w szczególności trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Sformułowanie "uzasadniona obawa" jest klauzulą generalną umożliwiającą organom podatkowym dokonanie stosownej do okoliczności kwalifikacji zdarzenia prawnego. Ordynacja podatkowa nie formułuje zamkniętego katalogu przypadków, kiedy zabezpieczenie winno być dokonane, ogranicza się do wskazania dwóch przykładowych przypadków, na co wskazuje użycie sformułowania "w szczególności". Wskazane przypadki to: (a) trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, (b) zbywanie majątku mające na celu utrudnienie lub udaremnienie egzekucji. Wykazanie przez organ podatkowy istnienia któregokolwiek ze wskazanych przypadków, stanowi jednoczesne wykazanie istnienie przesłanki "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania.

Jednakże katalog zachowań, które mogą wywołać "uzasadnioną obawę" niewykonania zobowiązania podatkowego jest niewątpliwie szerszy. Odwołując się do znaczenia wyrazów "obawa" i "uzasadniona" w języku potocznym, albowiem nie mają one żadnych szczególnych konotacji w języku prawnym bądź prawniczym, należy stwierdzić, że pierwsze z pojęć oznacza "stan, uczucie niepewności, niepokoju co do skutku, następstw czegoś, strach, lęk", z kolei "uzasadniony" w użyciu przymiotnikowym "oparty na obiektywnych racjach, słuszny, usprawiedliwiony". Tym samym "uzasadniona obawa" to stan, w którym w oparciu o obiektywne przesłanki, zachodzi niepewność co do skutku bądź następstwa czegoś. To z kolei w kontekście przyszłej realizacji zobowiązania podatkowego oznacza sytuację, w której organ podatkowy ma obiektywne podstawy do uznania, że podatnik zobowiązania nie wykona.

Dokonanie zabezpieczenia, na podstawie art. 33 § 2 O.p., jest możliwe jeszcze przed wydaniem decyzji, która określi bądź ustali wysokość zabezpieczanego zobowiązania podatkowego. Warunkiem zastosowania tej instytucji jest, zgodnie z art. 33 § 4 O.p., określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, a w przypadku, gdy zobowiązanie podatkowe ma zostać określone, także określenie kwoty odsetek należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu - art. 33 § 4 O.p. Należy zwrócić szczególną uwagę na to, że w myśl omawianego przepisu, organ podatkowy określa zobowiązanie podatkowe "na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania".

W ocenie Sądu, sformułowanie "na podstawie posiadanych danych" przesądza o charakterze i zakresie ustaleń dokonywanych przez organ podatkowy podczas podejmowania decyzji o dokonaniu zabezpieczenia. Tak jak zostało to już wskazane, istotą postępowania zabezpieczającego unormowanego w Ordynacji podatkowej jest zabezpieczenie przyszłych interesów wierzyciela podatkowego. Niewątpliwie postępowanie w tym zakresie ma jedynie charakter pomocniczy i służebny względem postępowania podatkowego, a w razie niezaspokojenia dobrowolnie zobowiązania podatkowego, także względem postępowania egzekucyjnego w administracji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2015 r., II FSK 1195/14, z dnia 26 lutego 2015 r., I FSK 63/14, dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Powyższe oznacza również, że postępowanie zabezpieczające, przy zachowaniu niezbędnych standardów wynikających z Ordynacji podatkowej, powinno być podejmowane szybko i sprawnie. Wskazać należy, że postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest odformalizowane w zakresie niektórych jego aspektów. Nie jest bowiem wymagane jego formalne wszczęcie z urzędu (art. 165 § 5 pkt 4 O.p.), a podatnikowi nie wyznacza się terminu do wypowiedzenia się w przedmiocie zgromadzonego materiału dowodowego (art. 200 § 2 O.p.).

Za uzasadnione należy też uznać, że odformalizowane zostało postępowanie dowodowe w zakresie określenia podstawy opodatkowania. Wskazuje zwłaszcza na to sformułowanie "na podstawie posiadanych danych" co prowadzi do wniosku, że organ podatkowy dokonując zabezpieczenia, nie ma obowiązku ustalenia prawdy materialnej, o której to mowa w art. 187 § 1 O.p. Nie ma on zatem obowiązku zgromadzenia całości materiału dowodowego w sprawie, ale może ograniczyć się do posiadanych przez siebie danych. Zauważyć, też należy, że regulacja instytucji zabezpieczenia znajduje się poza Działem IV Ordynacji podatkowej zatytułowanego "Postępowanie podatkowe". Artykuł 33 § 4 O.p. wyraźnie zawęża zakres tych ustaleń do posiadanych danych.

W istocie organ podatkowy musi jedynie uprawdopodobnić wysokość podstawy opodatkowania. Skoro bowiem ma się opierać wyłącznie na posiadanych danych, to zapis ten a contrario oznacza, że również zakres weryfikacji tych danych jest zawężony.

Wreszcie wskazać należy, że w art. 33 § 4 O.p. mowa jest o przybliżonej kwocie zobowiązania (dodatkowego zobowiązania) i kwocie odsetek, a więc w istocie w tymczasowej wysokości zobowiązania i odsetek za zwłokę. Określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, tak jak zostało to wskazane wyżej, nie ma charakteru definitywnego stanowiska organu podatkowego, zaś podatnik zachowuje prawo do czynnego udziału we właściwym postępowaniu podatkowym.

Zgodnie natomiast z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a-d u.p.t.u., w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:

a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,

b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,

c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,

d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,

2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego

- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Nie ulega wątpliwości, że art. 112b u.p.t.u. ustanawia sankcję administracyjną (niezależnie od tego czy chodzi o ust. 1 czy też ust. 2 tego przepisu). W tym miejscu należy odwołać się odwołał się do uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 listopada 2009 r., FPS 2/09, który uznał, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowi sankcję administracyjną w postaci kary pieniężnej za delikt administracyjny będącą w istocie niepodatkową należnością budżetową. W tym kontekście dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest zobowiązaniem podatkowym (w rozumieniu art. 5 O.p.) do zapłaty niepodatkowej należności budżetowej, które to zobowiązanie powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania (decyzji konstytutywnej). Wywieść zatem należy, że orzeczenie zobowiązania dodatkowego jest obligatoryjne, także w przypadku wydania decyzji w trybie art. 33 O.p.

Jak już wyżej wskazano, z art. 33 § 1 O.p. bezsprzecznie wynika, że w toku postępowania zabezpieczającego organ może dokonać zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed terminem płatności na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane.

Uwzględniając powyższe Sąd stwierdza, że w przypadku uprawdopodobnienia, tak jak w rozpoznawanej sprawie, podstawą określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy rozliczeniowe były ustalenia, iż Skarżąca nie złożyła deklaracji za okresy od października do grudnia 2019 r. a niewątpliwie taki obowiązek wynikał z przepisów prawa, bowiem z uzyskanych informacji zajmowała się sprzedażą towarów to konsekwencją tego było określenie również przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

NUCS decyzją z dnia [...] października 2020 r., działając na podstawie art. 80 ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej oraz na podstawie art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 4 pkt 2 O.p., określił Stronie przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku VAT za: październik 2019 r. w kwocie 148 102 zł oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania niniejszej decyzji w wysokości 10 550 zł, listopad 2019 r. w kwocie 769 536 zł oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania niniejszej decyzji w wysokości 49 419 zł i grudzień 2019 r. w kwocie 141 015 zł oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania niniejszej decyzji w wysokości 8098 zł.

Podstawą do określenia przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia przez Spółkę zobowiązania podatkowego w poszczególnych miesiącach, była decyzją NUCS z dnia [...] października 2020 r., określająca Stronie przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku VAT za: październik 2019 r. w kwocie 148 102 zł oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania niniejszej decyzji w wysokości 10 550 zł, listopad 2019 r. w kwocie 769 536 zł oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania niniejszej decyzji w wysokości 49 419 zł i grudzień 2019 r. w kwocie 141 015 zł.

Stwierdzić należy, że rozstrzygnięcie w przedmiocie zabezpieczenia jest w każdym przypadku przedmiotem uznania organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Uznanie to obejmuje przede wszystkim, skorzystanie bądź nieskorzystanie z zabezpieczenia w razie stwierdzenia przesłanek zabezpieczenia.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, iż sytuacja finansowa i majątkowa Spółki nie daje podstaw do uznania, że Skarżąca posiada środki pieniężne na uregulowanie zobowiązań określonych decyzją o zabezpieczeniu. Co istotne, sama Skarżąca nie wskazała składników majątku, które posiada, a które pozwoliłyby na wykonanie w przyszłości zobowiązania podatkowego; nie wskazała też, że dysponuje środkami finansowymi w kwocie pozwalającej na wykonanie zobowiązania. Wręcz przeciwnie, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Spółka nie posiada majątku. Według bazy CEPiK na Spółkę nie jest zarejestrowany żaden pojazd samochodowy. Natomiast według Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych Spółka nie posiada majątku w postaci nieruchomości. Jak ustalono siedziba Spółki została zarejestrowana w tzw. "biurze wirtualnym", a ponadto Spółka w kontrolowanym okresie nie zatrudniała pracowników.

Ponadto, jak wskazały organy obawa niewykonania przyszłego dodatkowego zobowiązania związana jest także z okolicznościami prowadzonej działalności gospodarczej.

Organy wskazały, że w kontrolowanym okresie na rachunkach bankowych Spółki odnotowano znaczne przychody, z tytułami wskazującymi na sprzedaż towarów handlowych bądź usług. Spółka jednak nie przedłożyła do kontroli dokumentów finansowo-księgowych, w tym faktur VAT nabycia i dostaw towarów. Co więcej Spółka nie złożyła deklaracji podatkowych VAT-7 lub VAT-7K dla podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2019 r. Organy wskazywały również na wykreślenie Spółki z rejestru podatników VAT.

Te wszystkie okoliczności faktyczne były wystarczające dla przyjęcia istnienia przesłanek, do których odwołuje się unormowanie wynikające z art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 O.p.

Z przedstawionych unormowań wynika, że zasadniczą przesłanką do wydania decyzji zabezpieczającej na majątku podatnika zobowiązanie podatkowe jest ustalenie istnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane. Ustawodawca wprawdzie nie zdefiniował pojęcia "uzasadnionej obawy", niemniej jednak zobrazował w sposób przykładowy okoliczności, co do których ustalenie, że zaistniały, pozwala na kwalifikację stanu faktycznego, jako spełniającego wymogi z art. 33 § 1 O.p. Są to w szczególności sytuacje, gdy podatnik nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na utracie prawa własności do majątku, które może utrudnić lub udaremnić egzekucję. Przesłanki warunkujące możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia z jednej strony nawiązują do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Sformułowanie "obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" oznacza, że chodzi tu przede wszystkim o obawę o dobrowolne wykonanie zobowiązania, a nie w wyniku egzekucji. Jest to przesłanka szersza niż określone w art. 154 § 1 i art. 155 u.p.e.a., gdzie ustawodawca powiązał je z udaremnieniem egzekucji (por. B. Dauter, Komentarz do art. 33 ustawy – Ordynacja podatkowa, LEX). Organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. Wskazać przy tym należy, że z samej istoty "obawy" niewykonania zobowiązania wynika, że zgromadzone w takim postępowaniu dowody nie muszą w sposób pewny i jednoznaczny wskazywać, że podatnik w przyszłości nie wykonana zobowiązania. Wystarczy, że zgromadzone w sprawie dowody i okoliczności uprawdopodobniają, że istnieje niebezpieczeństwo, iż w przyszłości podatnik takich zobowiązań nie wykona.

W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości dopuszczalność wydawania decyzji zabezpieczających w sytuacji nierzetelnego prowadzenia przez podatnika ksiąg handlowych, czy też zaniżania dochodów będących przedmiotem opodatkowania, jeżeli wywołują te fakty uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, w tym również dodatkowego zobowiązania podatkowego. Mogą one stanowić podstawę do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Okolicznością świadczącą o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji, stanowiącą przesłankę zabezpieczenia, jest unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych. W taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie wystąpiły przesłanki do wydania decyzji w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania i dokonania zabezpieczenia na majątku Skarżącej.

Skarżąca chcąc wykazać, że takich podstaw nie było argumentowała, iż organy nie zebrały wystarczających dowodów wskazujących na uzasadnioną obawę niewykonania dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się w tym miejscu do zarzutu skargi, iż organy podatkowe oparły się jedynie na informacjach wynikających z posiadanych danych oraz danych z rachunków bankowych Spółki, należy wyjaśnić, że ustanowienie na majątku podatnika zabezpieczenia wymaga uprawdopodobnienia, nie zaś udowodnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Organ ma zatem przedstawić argumenty, które uzasadniają istnienie niebezpieczeństwa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Obowiązek ów nie jest równoznaczny z wykazaniem, że potencjalna egzekucja zaległości z majątku podatnika byłaby nieskuteczna, bowiem majątek dłużnika jest niewystarczający. Wystarczy jeśli wskaże okoliczności, które obiektywnie świadczą, o tym że zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane.

Podkreślić należy, że zarówno w odwołaniu jak i w skardze strona Skarżąca nie przedstawiła kontrargumentów poprzez wskazanie konkretnych składników majątku bądź wymagalnych wierzytelności, które stanowiłyby swego rodzaju zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych i podważały ocenę organów, iż groźba niewykonania zobowiązań jest realna.

Wskazać przy tym należy, iż określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego ma jedynie charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to, iż jest to kwota zobowiązania rzeczywiście obciążająca podatnika, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie przepisów art. 33 O.p. jest odrębną decyzją, nie zastępuje decyzji wymiarowej, a jedynie wskazuje prawdopodobną wysokość zobowiązania i nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej, która w wyniku postępowania wymiarowego może ulec zmianie. Instytucja zabezpieczenia należności podatkowych na majątku podatnika stanowi szczególną formę skutecznego egzekwowania zobowiązań podatkowych i zapewnia, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania. Podstawowym jego elementem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela, natomiast nie prowadzi do wykonania zobowiązania, gdyż zgodnie z art. 33a § 1 O.p. decyzja zabezpieczeniu wygasa po wydaniu decyzji wymiarowej.

Należy zauważyć także, iż kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, w którym określa się je w przybliżonej wysokości. W decyzji o zabezpieczeniu nie bada się poprawności ustaleń organu kontrolnego, nie analizuje i nie ocenia dowodów zebranych w tym zakresie. Te kwestie mogą być przedmiotem analizy w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego. W decyzji o zabezpieczeniu wystarczy, że organ podatkowy przywoła ustalenia poczynione dotychczas w toku postępowania wymiarowego, bądź kontroli podatkowej, wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego i przedstawi oparte na ich podstawie wyliczenie co do przybliżonej kwoty zobowiązania. Z chwilą wydania natomiast przez organ podatkowy decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące październik-grudzień 2019 r. Strona będzie miała prawo kwestionować okoliczności związane zarówno z wysokością samego zobowiązania, jak też powołaniem dowodów, które będą miały bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie wydane w przedmiotowej sprawie - przez wniesienie od decyzji wymiarowej odwołania do organu drugiej instancji, jeżeli taka decyzja zostanie wydana.

Pomimo iż materiał dowodowy w sprawie może być uzupełniony w toku prowadzonego postępowania wymiarowego, poczynione dotychczas ustalenia w sprawie dawały uzasadnione podstawy do wydania przez NUCS decyzji zabezpieczającej.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że w uzasadnieniu decyzji DIAS szczegółowo wskazał sposób wyliczenia przybliżonych kwot określonych należności w zakresie zobowiązania podatkowego, wskazując, ze kwota ta wynika z zastosowania metody obliczania "w stu" biorąc pod uwagę wartość środków przekazanych przez kontrahentów na rachunki bankowe Spółki, co wynikało z decyzji NUCS z dnia [...] października 2020 r. Powyższe z kolei stanowiło podstawę do określenia przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 112b ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

Stwierdzić w tym miejscu należy, że organ odwoławczy jest obowiązany do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Organ odwoławczy nie może się więc ograniczyć do kontroli zasadności argumentów podniesionych w odwołaniu, ale jest zobowiązany do ponownego rozstrzygnięcia tej samej sprawy. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (por. wyrok WSA w Gdańsku z 13 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1061/12, i powołane tam orzecznictwo).

W konsekwencji - wbrew zarzutom skargi - w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do zabezpieczenia wykonania dodatkowego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług, bowiem Spółka nie złożyła deklaracji VAT- 7 dla podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2019 r., tym samym nie wywiązała się z nałożonego na nią obowiązku w podatku VAT i nie zadeklarowała obrotu, a tym samym trwale nie regulowała zobowiązań podatkowych, ponadto stwierdzono brak majątku o wartości odpowiadającej prognozowanej wysokości zaległości podatkowej.

W ocenie Sądu, okolicznością świadczącą o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji, stanowiącą przesłankę zabezpieczenia, jest unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych. Wykreślenie z rejestru czynnych podatników VAT również potwierdza stanowisko organu, że zachodzi uzasadniona obawa, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie zostanie wykonane.

Zdaniem Sądu okoliczności te wystarczyły, aby organy mogły skutecznie wykazać, że istniała "uzasadniona obawa" stanowiąca przesłankę zastosowania art. 33 § 1 O.p.

W ocenie Sądu prawidłowa i zgodna z treścią art. 191 O.p. była ocena DIAS, że nie zadeklarowanie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2019 r. i brak majątku nie daje gwarancji wykonania przez Skarżącą przyszłych dodatkowych zobowiązań podatkowych. Już z tego powodu należało uznać, że rację miał organ podatkowy, że zaszła jedna z przesłanek do dokonania zabezpieczenia należności publicznoprawnych, o której mowa w art. 33 § 1 O.p.

W ocenie Sądu nie doszło w postępowaniu organów obu instancji również do naruszenia przepisów prawa procesowego. Sąd podkreśla bowiem, o czym już była mowa, że w postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia nie prowadzi się postępowania dowodowego, zaś określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, ta bowiem zostanie określona dopiero w decyzji wymiarowej. Wobec tego, wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia Skarżącej możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym, a kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2016 r. II FSK 3449/14). Określenie przybliżonej wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego w decyzji wydanej w przedmiocie zabezpieczenia w najmniejszym stopniu nie przesądza o ostatecznej wysokości tego zobowiązania i nie pozbawia strony możliwości kwestionowania przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz ustaleń dokonanych w postępowaniu wymiarowym.

Przepis art. 120 O.p. określa zasadę legalizmu, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Działanie na podstawie przepisów prawa, o którym mowa w komentowanym przepisie, oznacza działanie na podstawie obowiązującej normy prawnej, konieczność prawidłowego ustalenia znaczenia tej normy oraz niewadliwego dokonania subsumcji i prawidłowe ustalenie skutków prawnych. Dotyczy to stosowania zarówno norm prawa materialnego, jak i procesowego. O naruszeniu zasady legalizmu określonej w art. 120 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrażonej w art. 127 O.p. DIAS ponownie, rzetelnie rozpoznał sprawę i samodzielnie dokonał oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak i argumentów podnoszonych przez stronę. Przyznanie racji organowi pierwszej instancji wskazuje wyłącznie na to, że rozstrzygnięcie podjęte przez ten organ jest prawidłowe, w pełni aprobowane przez organ odwoławczy. Trudno oczekiwać, że na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów, właściwie ocenionych, organ drugiej instancji wyciągnie odmienne wnioski.

W toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia. Organ odwoławczy odniósł się do wszystkich twierdzeń Skarżącej. Brak było zatem podstaw do kwestionowania zastosowania art. 233 § 1 O.p.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został oceniony w sposób rzetelny. Organ odwoławczy w uzasadnieniu ww. decyzji odniósł się do wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych występujących w sprawie pod kątem wystąpienia przesłanek, wskazanych w art. 33 O.p. oraz w sposób wyczerpujący wyjaśnił podjęte orzeczenie w sprawie. Zarzut naruszenia treści art. 120, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 O.p. nie znajduje uzasadnienia. Kwestionowane przez Stronę rozstrzygnięcie decyzji jest wystarczająco precyzyjne, jasne i nie nastręcza żadnych wątpliwości co do zawartego w nim stanowiska organu.

Sąd odnośnie zastosowania art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. wyjaśnia, że uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Zdaniem sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wszystkie wymagane ustawą elementy.

Końcowo odnosząc się do podnoszonych w skardze kwestii zabezpieczenia środków należących do Spółki na jej rachunku bankowym i brak ich zwrotu na skutek działań Prokuratury [...] w W., zauważyć należy, że okoliczności te nie podlegały ocenie Sądu w niniejszym postępowaniu. Wskazanie przez Stronę, że przetrzymywanie tych środków było nieprawidłowe oraz brak ich zwrotu nie podlegają bowiem kognicji tutejszego sądu.

Podsumowując całość rozważań w niniejszej sprawie sąd stwierdza, że organy podatkowe nie dopuściły się naruszeń przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy. Podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

Wobec tego sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł, jak w sentencji.