Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1407/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b par 1, art. 165a w zw. z art. 14h
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zarządu D. P. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Po 987/14 w sprawie ze skargi Zarządu D. P. w P. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 1 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Zarządu D. P. w P. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 marca 2015 r. o sygn. akt I SA/Po 987/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Zarządu D. P. w P. na postanowienie Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 1 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu przedmiotowego rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał, że Zarząd D. P. w P. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w P. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powiększenia wartości odszkodowania o kwotę podatku z tytułu przeniesienia prawa własności nieruchomości za odszkodowaniem. W ramach przedstawionego stanu faktycznego wskazano w szczególności, że w związku z realizowaną w trybie ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych inwestycją drogową, na rzecz zarządcy drogi, czyli Zarządu P. w P., z upoważnienia którego działa Dyrektor Zarządu D. P., zostały wydane decyzje o zezwoleniu na realizację przedmiotowej inwestycji drogowej. Decyzjami tymi zatwierdzono również podział nieruchomości, w wyniku czego na własność P. P. przeszły z mocy prawa pewne nieruchomości, których dotychczasowym właścicielom przysługiwało w związku z tym faktem stosowne odszkodowanie. W oparciu o sporządzone przez rzeczoznawców wyceny Starosta P. wydał decyzje o ustaleniu odszkodowania dla poszczególnych spółek z o.o., będących dotychczasowymi właścicielami przejętych nieruchomości, które to spółki wystawiły następnie faktury na kwoty wynikające z powyższych decyzji, powiększone jednakże o wartość podatku VAT. Faktury te zostały uregulowane przez Zarząd D. P., który następnie wystąpił z pytaniem, czy jeżeli na podstawie decyzji administracyjnej o lokalizacji inwestycji drogowej następuje przeniesienie prawa własności, co stanowi dostawę towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, to do ustalonej decyzją wysokości odszkodowania należy doliczyć podatek VAT?

W uzasadnieniu przedstawiono argumentację, z której wynikało, że w przypadku przekazania nieruchomości za odszkodowaniem przez podatników podatku od towarów i usług, kwota wynikająca z decyzji powinna stanowić wartość netto. W przeciwnym razie (potraktowania wysokości odszkodowania wynikającej z decyzji jako kwoty brutto), podatnik VAT nie będzie w stanie odtworzyć sytuacji majątkowej sprzed wywłaszczenia, co różnicuje sytuację wywłaszczonych w zależności od ich statusu na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając z upoważnienia Ministra Finansów postanowieniem z dnia 18 czerwca 2014 r. o nr [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej przedstawionego zagadnienia prawnego.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano, że wniosek o wydanie interpretacji może złożyć zainteresowany podmiot w swojej indywidualnej sprawie podatkowej (art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej). Przepis ten wymaga zatem istnienia pomiędzy sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji a wnioskodawcą związku wyrażającego się w tym, że przedstawiony we wniosku problem musi dotyczyć sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy. Składający wniosek nie jest i nie może być "zainteresowanym" w cudzej sprawie. Jeżeli więc przedstawiony przez wnioskodawcę stan przeszły lub przyszły nie zawiera okoliczności bądź zdarzeń zaistniałych lub mogących powstać w jego indywidualnej sprawie lecz okoliczności lub zdarzenia nie dotyczące jego sprawy, to tym samym podmiot składający wniosek nie uzyskuje statusu zainteresowanego, co wyłącza możliwość żądania, a tym samym i wydania interpretacji w takiej sprawie. Finalnie uznano, że wniosek strony skarżącej o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie powiększenia wartości odszkodowania o kwotę podatku z tytułu przeniesienia prawa własności nieruchomości za odszkodowaniem, nie dotyczy indywidualnej sprawy wnioskodawcy w zakresie stosowania wskazanych przepisów prawa podatkowego, co obliguje organ do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji.

W zażaleniu strona skarżąca wskazała, że regulacje prawne określając wnioskodawcę nie odnoszą się wyłącznie do instytucji prawnej podatnika określonej w Ordynacji podatkowej. Tym samym w ocenie wnioskodawcy każdy podmiot wskazujący indywidualny stan faktyczny sprawy dotyczący obszarów mających wpływ na prawa tego podmiotu i jego obowiązki może posiadać - w kategoriach konkretnej sprawy - status zainteresowanego wydaniem interpretacji indywidualnej.

Postanowieniem z dnia 1 sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wskazał, że kompleksowa analiza regulacji omawianej instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych dowodzi, że "zainteresowanym" w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej jest podmiot, w odniesieniu do którego wykładnia znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe określenie jego obowiązku podatkowego.

W skardze do WSA w Poznaniu wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania z uwagi na naruszenie art. 14h w zw. z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, wskutek odmowy wszczęcia postępowania dotyczącego udzielenia interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku VAT w zakresie opisanym we wniosku, pomimo posiadania przez wnioskodawcę statusu zainteresowanego, umożliwiającego wnioskowanie oraz wydanie skarżącemu interpretacji indywidualnej. Zdaniem strony skarżącej nie jest uzasadnione ograniczanie zakresu podmiotowego "zainteresowanego" jedynie do osoby posiadającej bezpośrednią legitymację procesową jako ewentualna strona (potencjalnego, przyszłego) postępowania podatkowego, czy też obowiązku podatkowego zakreślonego w ustawie podatkowej, będącej podatnikiem, płatnikiem, czy też inkasentem w indywidualnej sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę wyjaśnił, że na gruncie przepisu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie można utożsamiać osoby zainteresowanej ze stroną postępowania podatkowego, którą stosownie do art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Powyższy wniosek uzasadnia dodatkowo brzmienie art. 14h Ordynacji podatkowej, który wskazując na odpowiednie stosowanie w sprawach dotyczących interpretacji podatkowych przepisów regulujących postępowanie jurysdykcyjne, nie odsyła do art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej definiującego stronę postępowania.

Dalej Sąd I instancji wskazał, że na gruncie art. 14b Ordynacji podatkowej pojęcie "zainteresowany" nie może być kojarzone wyłącznie z osobą, która posiada interes prawny. Do podmiotów, które mogą być "zainteresowanymi" należą m.in.: podatnicy, płatnicy, inkasenci, osoby trzecie odpowiedzialne za zobowiązania podatników - niezależnie od tego, czy interpretacja dotyczy ich obecnej, czy też przyszłej sytuacji. U podmiotu legitymowanego do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej musi wystąpić natomiast określony stan faktyczny, który spowoduje powstanie odpowiedzialności podatkowej.

Sąd ocenił, że w realiach rozpoznawanej sprawy warunek ten nie jest spełniony. Wnioskodawca w żaden sposób nie wykazał tego, że od udzielenia odpowiedzi na stawiane przez niego pytanie zależy choćby potencjalnie jego indywidualna sytuacja na gruncie szeroko rozumianego prawa podatkowego.

Odnosząc się do przywołanego przez autora skargi wyroku NSA z dnia 8 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 1572/12 zauważono, że dotyczył on podmiotu będącego podatnikiem podatku od towarów i usług, a w wyroku tym wskazano, że z uwagi na specyfikę podatku od towarów i usług, zainteresowanym w otrzymaniu indywidualnej interpretacji prawa podatkowego może być podatnik tego podatku, zarówno w zakresie jego podatku należnego, jak i podatku naliczonego. Tymczasem strona skarżąca w polu nr 14 wniosku o wydanie interpretacji określiła swój status jako "inny", co oznacza, że w odniesieniu do przedstawionego przez nią zdarzenia nie występuje jako podatnik, płatnik, inkasent czy też jako osoba trzecia w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Wnioskodawca w dalszej części swojego wniosku również nie wykazał, że postawione przez niego pytanie pozostaje w związku z jego indywidualną sprawą. W żaden sposób nie powiązał treści zadanego przez siebie pytania z potencjalną choćby odpowiedzialnością na gruncie przepisów prawa podatkowego. W swoim wniosku o wydanie interpretacji wnioskodawca wskazując przepis prawa podatkowego mający stanowić przedmiot interpretacji indywidualnej wskazał na art. 29a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Tymczasem wnioskodawca nie jest adresatem tego przepisu, który na potrzeby podatku od towarów i usług reguluje podstawę opodatkowania tym podatkiem. Przepis ten w realiach przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia może znaleźć zastosowanie jedynie w odniesieniu do podmiotów będących podatnikami tego podatku, którzy w wyniku wywłaszczenia utracili prawo własności nieruchomości na rzecz strony skarżącej, a zatem to na tych podmiotach, a nie na wnioskodawcy ciążyć będzie obowiązek ustalenia podstawy opodatkowania tym podatkiem.

Finalnie stwierdzono, że osobą zainteresowaną w sprawie jest tylko taki podmiot, który pyta o własną sytuację prawnopodatkową, a nie o sytuację prawną innych podmiotów. Nie jest zatem możliwe występowanie z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącym innych podmiotów, choćby nawet wnioskodawca był z nimi powiązany z racji stosunków obligacyjnych.

Ponadto Sąd I instancji wskazał na art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej składa oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej, oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. W razie złożenia fałszywego oświadczenia wydana interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych. W realiach poddanej sądowej kontroli sprawy skarżący nie mógł skutecznie złożyć takiego oświadczenia, albowiem nie może on wiedzieć czy w stosunku do osób powiązanych z nim stosunkiem obligacyjnym wynikającym z faktu wywłaszczenia nieruchomości nie jest prowadzone postępowanie podatkowe, postępowanie kontrolne czy też kontrola podatkowa.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Zarząd D. P. w P. zarzucił Sądowi I instancji:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), tj.: art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 w zw. z pkt 4a, art. 134 § 1 oraz art. 151 cyt. ustawy poprzez nienależyte wykonanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu kontroli zgodności z prawem postanowienia, na skutek pominięcia przy jego sądowej weryfikacji naruszenia przez Dyrektora przepisów:

1. art. 14b § 1 - § 3 w zw. z art. 14h oraz art. 120, art. 165a Ordynacji podatkowej, (pośrednio również art. 133 i art. 7) oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 1, art. 106e ust. 1 pkt 3 (pośrednio także art. 108 ust. 1 i ust. 2) ustawy o podatku od towarów i usług, jak również art. 40 ust. 1, art. 9 pkt 2 i 3 ustawy o finansach publicznych, w powiązaniu z art. 20 ust. 2 pkt 1 ustawy o rachunkowości;

a także w związku z:

a. art. 20 pkt 17 i pkt 18, w powiązaniu z art. 19 ust. 1 i ust. 2 pkt 3, art. 21, art. 22 ust. 1 ustawy o drogach publicznych;

b. art. 12 ust. 4a, ust. 4b, w powiązaniu z art. 11a ust. 1, art. 12 ust. 1, ust. 4 pkt 2, ust. 4, ust. 4f ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych;

c. art. 4 ust. 1 pkt 6, art. 6 ust. 1, art. 46 ust. 3 ustawy o samorządzie powiatowym;

d. art. 11, art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych

poprzez niewłaściwe rozpoznanie przedstawionych przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji okoliczności stanu faktycznego sprawy i wskutek tego nieuzasadnioną odmowę skarżącemu statusu podmiotu zainteresowanego wydaniem interpretacji indywidualnej w kwestii ujętej jako zaistniały stan faktyczny, a przedstawionej we wniosku sprawie przymiotu indywidualności względem skarżącego, pomimo że to skarżący jako zarządca drogi dokonuje wypłaty należności tytułem dostawy nieruchomości w zamian za odszkodowanie obejmujące wywłaszczenie nieruchomości, w oparciu o wystawioną przez zbywcę nieruchomości fakturę dokumentującą jej dostawę, a zatem jego pozycja i sytuacja obejmuje odpowiedzialność za przyjęcie prawidłowej pod względem merytorycznym faktury i w konsekwencji charakteryzuje się uprawnieniem weryfikacji jej treści, zwłaszcza od strony rzetelnego określenia kwoty VAT oraz łącznej kwoty należnej tytułem transakcji do bezpośredniej wypłaty dostawcy nieruchomości;

2. art. 14b § 1 - § 3 w zw. z art. 14h oraz art. 120, art. 165a Ordynacji podatkowej oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 1, a także art. 106e ust. 1 pkt 3, (pośrednio art. 108 ust. 1 i ust. 2),

i w tym przypadku w związku z,

a. art. 20 pkt 17 i pkt 18, w powiązaniu z art. 19 ust. 1 i ust. 2 pkt 3, art. 21, art. 22 ust. 1 ustawy o drogach publicznych;

b. art. 12 ust. 4a, ust. 4b, w powiązaniu z art. 11a ust. 1, art. 12 ust. 1, ust. 4 pkt 2, ust. 4, ust. 4f ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych;

c. art. 4 ust. 1 pkt 6, art. 6 ust. 1, art. 46 ust. 3 ustawy o samorządzie powiatowym;

d. art. 11, art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych

poprzez pominięcie, że skarżący wnosząc o wydanie interpretacji indywidualnej występował w sprawie w istocie w charakterze podmiotu będącego nabywcą nieruchomości, a zatem posiadał pełne prawo weryfikacji prawidłowości transakcji dostawy nieruchomości i wystawionej faktury przez dostawcę, w tym także zasadności jej opodatkowania w kontekście wartości podstawy opodatkowania i VAT ujętych w fakturze oraz kwoty łącznej należności mającej uwzględniać docelowo kwotę orzeczonego odszkodowania i nie posiadał roli nadrzędnej względem zbywcy nieruchomości (właściciela, któremu orzeczono wypłatę odszkodowania oraz który jest dostawcą nieruchomości) - a zatem nie posiadał statusu organu administracji publicznej realizującego w sprawie czynności administracyjne;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), tj. art. 165a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, wskutek odmowy wszczęcia postępowania dotyczącego udzielenia interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej VAT w zakresie opisanym we wniosku, pomimo posiadania przez Zarząd statusu zainteresowanego (jako jednostki uiszczającej należność zbywcy nieruchomości i działającej w istocie w charakterze nabywcy nieruchomości), umożliwiającego wnioskowanie oraz wydanie skarżącemu interpretacji indywidualnej.

W konsekwencji tak podniesionych zarzutów wniesiono o uchylenie wyroku w całości i zasądzenie na rzecz skarżącego niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego (łącznie z kosztami zastępstwa procesowego).

W uzasadnieniu przedmiotowej skargi kasacyjnej wskazano, że status zainteresowanego, o którym mowa w art. 14b Ordynacji podatkowej w żadnej mierze nie może być utożsamiany z pojęciem strony postępowania podatkowego. Jako nieuzasadniony uznano pogląd wyrażony w postanowieniu organu, zgodnie z którym podmiotem zainteresowanym, który może wystąpić z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego może być: 1. podatnik, płatnik, inkasent, osoba trzecia odpowiedzialna za zobowiązanie podatkowe – niezależnie od tego, czy interpretacja dotyczy jej obecnej, czy też przyszłej sytuacji; 2. osoba, u której wystąpiła lub może wystąpić zaległość podatkowa, o której mowa w art. 52 § 1 Ordynacji podatkowej, 3. osoba planująca utworzenie spółki – w sprawach związanych z przyszłą sytuacją spółki, 4. przedsiębiorca zamierzający utworzyć oddział lub przedstawicielstwo – w sprawach związanych z przyszłą sytuacją tego oddziału lub przedstawicielstwa.

Zdaniem skarżącego kasacyjnie Zarządu każdy podmiot wskazujący indywidualny stan faktyczny sprawy dotyczący obszarów mających wpływ na prawa tego podmiotu i jego obowiązki może posiadać – w kategoriach konkretnej sprawy – status zainteresowanego wydaniem interpretacji indywidualnej. Dlatego w przypadku żądania wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej przypadku regulowanego ustawą o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, status zainteresowanego winien być ustalany w kontekście instytucji prawnych związanych z regulacją tejże ustawy, jak również ustawy o gospodarce nieruchomościami, przepisów ustawy o finansach publicznych, o rachunkowości, o drogach publicznych i samorządzie powiatowym. Skoro więc opisany we wniosku stan faktyczny analizowany w kontekście ww. ustaw w sposób jednoznaczny wskazuje, że skarżący działa w sprawie jako nabywca nieruchomości, to znaczy, że jest zainteresowany określeniem prawidłowej należności na fakturze, bowiem ciężar wypłaty odszkodowania będzie stanowić realne obciążenie finansowe Zarządu, które winien skalkulować w procesie realizacji inwestycji drogowej. Jako jednostka finansów publicznych zobligowany jest nadto do dbałości o prawidłowość i rzetelność wystawionej faktury. W sytuacji odmowy wydania interpretacji nie dysponuje natomiast żadnymi instrumentami, żadnym polubownym narzędziem weryfikacji otrzymanego dokumentu oraz sposobu opodatkowania transakcji, pomimo że zobowiązany jest wydatkować w oparciu o taki dokument środki publiczne.

Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł w odpowiedzi o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Granice skargi kasacyjnej wyznaczają wskazane w niej podstawy.

Naczelny Sąd Administracyjny, ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich bądź w inny sposób korygować. Do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji. Z przytoczonych względów, których wyrazem jest m.in. przymus adwokacko-radcowski oraz ścisłe wymogi formalne, skarga kasacyjna winna być sporządzona fachowo i rzetelnie, m.in. w sposób jasno precyzujący zarzuty i ich uzasadnienie, ponieważ NSA nie jest ani władny, ani uprawniony do poszukiwania zaskarżonych przepisów, intencji i motywów, jakimi kierował się autor skargi kasacyjnej.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że rozpoznawana skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przy czym analiza wytoczonych zarzutów sprowadza się w istocie do zakwestionowania poglądu Sądu I instancji kontrolującego rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów wydane w trybie art. 165a Ordynacji podatkowej, a sprowadzającego się do tezy, że skarżącemu Zarządowi D. P., w zakresie zadanego pytania we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie przysługiwał przymiot "zainteresowanego" w rozumieniu art. 14b § 1 cyt. ustawy.

Z przywołanego przepisu art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w dacie orzekania przez organ (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej).

Ponadto wskazać trzeba, że postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji uregulowane zostało w rozdziale 1a Ordynacji podatkowej, jednakże na mocy art. 14h, ustawodawca zezwolił na odpowiednie stosowanie w tej procedurze niektórych przepisów Ordynacji podatkowej, m. inn. art. 165a tej ustawy, z którego wynika, że w sytuacji, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Na tle tak brzmiących przepisów należy zaznaczyć, że organ, do którego wpływa wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej, jest w pierwszej kolejności zobowiązany do przeanalizowania tego wniosku pod kątem ustalenia dopuszczalności wydania interpretacji, tj. do wyjaśnienia, czy przedstawiony opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) odnosi się do indywidualnej sprawy wnioskodawcy. Gdy wniosek o jej wydanie został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowaną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w tej sprawie nie może być wszczęte, wówczas winien wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Istotne w sprawie jest zatem ustalenie, czy Sąd I instancji kontrolujący postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego na wniosek skarżącego Zarządu prawidłowo zinterpretował pojęcie "zainteresowanego", o którym mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Użyty w tym przepisie zwrot "zainteresowany" jest istotnie pojęciem szerszym niż obejmującym prawnie dookreślone formy takie jak podatnik, płatnik, czy inkasent. Jednakże ani organ, ani tym bardziej Sąd I instancji nie kwestionował powyższego, co zdaje się sugerować skarżący Zarząd w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (str. 6-7). WSA w Poznaniu wyraźnie wskazał na str. 9 i 10 swojego uzasadnienia, że pojęcie "zainteresowanego" jest szersze od pojęcia strony postępowania, o którym mowa w art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej i nie może być utożsamiane wyłącznie z podmiotem, który posiada interes prawny. Sąd I instancji zasadnie jednak wskazał, że istotne jest to, by u podmiotu legitymowanego do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej wystąpił określony stan faktyczny, który spowoduje powstanie odpowiedzialności podatkowej. W bogatym orzecznictwie dotyczącym rozumienia spornego pojęcia wykształcił się pogląd, że do uzyskania interpretacji indywidualnej legitymowany jest podmiot, dla którego określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może rodzić konsekwencje w sferze stosunków prawno-podatkowych. Zainteresowanym jest więc taki podmiot, który zwraca się o wydanie interpretacji indywidualnej w celu prawidłowej, tj. zgodnej z obowiązującymi przepisami, realizacji swoich praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego, wyjaśnienia lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego, bowiem przedmiotem interpretacji mogą być takie sytuacje faktyczne, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy i które dotyczą sfery odpowiedzialności podatkowej tego podmiotu (por.: wyroki NSA z dnia: 14 października 2010 r., sygn. akt II FSK 923/09, 24 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 830/10, 9 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1137/13, 12 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 2139/13, 19 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 533/15, 12 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 909/15 – dostępne, podobnie jak wszystkie dalej powoływane orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl).

W tym kontekście trzeba zaznaczyć, że wbrew argumentacji i wątpliwościom kasatora wyrażonym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, rację miał organ wskazując, że osobami zainteresowanymi, które mogą wystąpić z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego są:

- podatnicy, płatnicy, inkasenci, osoby trzecie odpowiedzialne za zobowiązania podatników - niezależnie od tego, czy interpretacja dotyczy ich obecnej, czy też przyszłej sytuacji,

- osoby, u których wystąpiła lub może wystąpić zaległość podatkowa, o której mowa w art. 52 § 1 Ordynacji podatkowej,

- osoby planujące utworzenie spółki - w sprawach związanych z przyszłą sytuacją tej spółki,

- przedsiębiorcy zamierzający utworzyć oddział lub przedstawicielstwo - w sprawach związanych z przyszłą sytuacją tego oddziału lub przedstawicielstwa (w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2016 r. również spółka planująca utworzenie podatkowej grupy kapitałowej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych).

Natomiast z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie może wystąpić:

- we własnym imieniu adwokat, radca prawny czy też doradca podatkowy, jeśli chcieliby uzyskać wykładnię dotyczącą pewnego teoretycznego stanu faktycznego,

- osoba, która chciałaby tylko zaznajomić się z poglądem organu interpretacyjnego na możliwości stosowania oraz wykładnię określonego przepisu prawa podatkowego wyłącznie z przyczyn czysto poznawczych,

- osoba, na której sytuację ekonomiczną, czy faktyczną mogłaby oddziaływać sytuacja podatnika (zob. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2010 r., sygn. akt II FSK 923/09).

Przy czym, co niezwykle istotne, w cytowanym orzecznictwie kładzie się duży nacisk na bezwzględną konieczność wykazania przez wnioskodawcę związku przedstawianego (jako zasadnicza podstawa wniosku interpretacyjnego) stanu faktycznego z jego możliwą odpowiedzialnością podatkową (albo odpowiedzialnością podatkową projektowanej spółki lub tworzonego oddziału albo przedstawicielstwa). W sytuacji, gdy wnioskodawca nie wykaże takiego związku, będzie to uzasadniało ocenę, że o interpretację nie wystąpił w rozumieniu prawa zainteresowany, to jest, że ubiega się o nią podmiot nieuprawniony w świetle unormowania art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. W takiej sytuacji organ podatkowy nie tylko że nie ma obowiązku udzielenia interpretacji, ale nie ma prawa jej wydania i na podstawie art. 165a w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, powinien wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania "interpretacyjnego".

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy przyznać rację Sądowi I instancji, że wnioskodawca w żaden sposób nie wykazał tego, że od udzielenia odpowiedzi na postawione przez niego pytanie zależy choćby potencjalnie jego indywidualna sytuacja na gruncie szeroko rozumianego prawa podatkowego. Innymi słowy, skarżący nie wykazał związku przedstawionego stanu faktycznego z jego możliwą odpowiedzialnością podatkową oraz wpływem tego stanu faktycznego na ukształtowanie praw i obowiązków wnioskodawcy na gruncie określonej regulacji podatkowej, nie wskazał na żadne konsekwencje w zakresie prawa podatkowego. W żadnej mierze nie wypełnia tego obowiązku argumentacja sprowadzająca się do stwierdzenia, że konieczność uzyskania interpretacji podatkowej w zakresie prawidłowego opodatkowania podatkiem od towarów i usług odszkodowania za wywłaszczone nieruchomości w trybie ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych podyktowana jest faktem, iż skarżący jest zainteresowany określeniem prawidłowej należności na fakturze, bowiem ciężar wypłaty odszkodowania będzie stanowić realne obciążenie finansowe Zarządu, które winien skalkulować w procesie realizacji inwestycji drogowej. Jako jednostka finansów publicznych zobligowany jest nadto do dbałości o prawidłowość i rzetelność wystawionej faktury. W sytuacji odmowy wydania interpretacji nie dysponuje natomiast żadnymi instrumentami, żadnym polubownym narzędziem weryfikacji otrzymanego dokumentu oraz sposobu opodatkowania transakcji, pomimo że zobowiązany jest wydatkować w oparciu o taki dokument środki publiczne. Są to okoliczności całkowicie pozostające poza obszarem nawet szeroko pojętego prawa podatkowego, nie mają żadnego przełożenia na prawa i obowiązki podatkowe skarżącego Zarządu, nie mają też wpływu na jego odpowiedzialność podatkową, choć być może uzasadniają powstanie innego rodzaju odpowiedzialności, np. w oparciu o zapisy ustawy o finansach publicznych. Jednakże jak wskazano wyżej, z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie może wystąpić podmiot, na którego sytuację ekonomiczną, czy faktyczną mogłaby oddziaływać sytuacja kontrahenta będącego podatnikiem. Nie jest to również podmiot, który występuje o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej innego podmiotu, choćby nawet był z nim powiązany z racji stosunków obligacyjnych.

Z pola widzenia nie może również umknąć fakt, że interpretacja indywidualna nie tylko ma spełniać funkcję informacyjną, ale także gwarancyjną, o której mowa w art. 14k § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktycznej opisanej we wniosku, ale również to, że ów zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi (tak: wyrok NSA z dnia 23 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2990/14). Na gruncie niniejszej sprawy trudno wskazać w jaki sposób wydana względem wnioskodawcy interpretacja miałaby spełnić ową rolę gwarancyjną, skoro kwestie nią objęte nie mogłyby dotyczyć indywidualnej sfery praw i obowiązków podatkowych skarżącego.

Skarżący kasacyjnie wskazuje nadto, iż pojęcie "zainteresowanego", o którym mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej winno być analizowane w kontekście uregulowań m. inn. ustawy o gospodarce nieruchomościami, przepisów ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, ustawy o finansach publicznych, o drogach publicznych, czy samorządzie powiatowym. Jak jednak wskazał NSA w wyroku z dnia 31 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3884/14: "(...) przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego, bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy, dokonywana na gruncie przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do zagadnienia przedstawionego przez wnioskodawcę. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Przez przepisy prawa podatkowego ustawodawca rozumie przy tym przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów, wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Znaczenie terminu "ustawy podatkowe" wyjaśnia z kolei art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Na jego mocy, ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych, należy przez to rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstaw opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich".

Oczywiście, zdaniem orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Jednakże muszą to być przepisy, które określają elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, a takimi nie są powoływane w skardze kasacyjnej przepisy wyspecyfikowanych wyżej ustaw i objęta nimi problematyka, która dotyczy przykładowo roli skarżącego jako zarządcy nieruchomościami powiatu.

Dla uzasadnienia swojego stanowiska skarżący kasacyjnie Zarząd powołuje się na pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 stycznia 2013 r. o sygn. akt I FSK 1572/12. W uzasadnieniu tego orzeczenia wskazano, że konstrukcja podatku od wartości dodanej sprawia, że podatnik może występować z pytaniami do organu także o sytuację prawnopodatkową kontrahenta, wystawiającego mu faktury z wyszczególnionym podatkiem naliczonym. Zaznaczyć jednak należy, jak słusznie podkreślił Sąd I instancji, że kasator nie określił się we wniosku jako "podatnik", ale jako "inny". Podatnikiem na gruncie niniejszej sprawy są spółki, które miały obowiązek prawidłowo obliczyć podatek i odprowadzić do budżetu państwa. Zatem pytanie wnioskodawcy w zasadzie dotyczyło innego podmiotu. Ponadto, z uzasadnienia powoływanego orzeczenia nie wynika, by należało – do czego w istocie sprowadza się argumentacja skarżącego - przyjąć jako zasadę to, że każdorazowy nabywca towarów i usług może być zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Tak jak podkreślano w wyżej przytaczanych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego wnioskodawca musi wykazać związek przedstawianego stanu faktycznego z jego możliwą odpowiedzialnością podatkową, a co za tym idzie, że postawione przez niego pytanie pozostaje w związku z jego indywidualną sprawą. Dopiero wówczas można taki podmiot uznać za legitymowany do złożenia wniosku. Skarżący jednak nie wskazywał, by wystawione przez spółki faktury oddziaływały na jego sytuację prawno-podatkową, chociażby w zakresie prawa do odliczenia podatku w niej naliczonego.

W tej sytuacji Sąd I instancji słusznie ocenił, że Minister Finansów prawidłowo wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z wniosku Zarządu D. P. w P..

Jedynie na marginesie należy odnotować fakt, iż status podatkowy samorządowych jednostek i zakładów budżetowych (a zatem i skarżącego kasacyjnie Zarządu) był przedmiotem rozważań zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego (dwie uchwały z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13 oraz z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15), jak i TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław, gdzie uznano, że podmioty te nie mogą zostać uznane za podatników podatku od towarów i usług, co w dużym stopniu ogranicza ich możliwości w uzyskaniu w tym zakresie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 209 oraz art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 cytowanej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490 z późn. zm.).