Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 74/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2011-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt.1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, 187 § 1 i 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 88 ust. 3 a  pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a.
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant Referent stażysta Ryszarda Judziak - Brzozowa, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 21 września 2011 r., sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu III zasądza od Skarbu Państwa- Kasa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na rzecz doradcy podatkowego K. D. kwotę 7.200 zł. (siedem tysięcy, dwieście złotych) wraz z należnym podatkiem VAT według stawki 23%, za pomoc prawną udzieloną skarżącej z urzędu.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" określającą K.B. - Firma L. w S., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2005r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od lipca do grudnia 2005r.

Z akt sprawy i motywów decyzji wynika, że:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził kontrolę w Firmie L. – K.B. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2005r. Organ kontrolujący stwierdził, że podatniczka zawyżyła podatek naliczony do odliczenia, a tym samym zaniżyła zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005r. poprzez odliczenie podatku naliczonego z 81 faktur VAT, dotyczących zakupu paliw, wystawionych od stycznia do sierpnia 2005r. przez podmiot nieistniejący - Spółkę z o.o. E. z siedzibą ul. W. 9. Łączna kwota zawyżenia podatku naliczonego wyniosła 384.478,95 zł.

W konsekwencji powyższego, powołując się na § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia z dnia 27.04.2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), oraz obowiązujący od 01.06.2005r. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w skrócie: u.p.t.u., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zakwestionował prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego we wspomnianych fakturach pochodzących od podmiotu nieistniejącego i decyzją z dnia "[...]"2006r. określił stronie kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005r. - w wysokościach jak w sentencji (karty nr 163-172, tom I akt podatk..).

W wyniku złożenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 15.01.2007r., uzupełnioną decyzją z dnia "[...]"2007r. (karty nr 202-206, tom I akt admin.) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Wobec złożenia skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, wyrokiem z dnia 09.01.2008r. sygn. akt I SA/Ol 180/07 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Sąd stwierdził m.in., że zastosowanie regulacji przewidzianych w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. oraz odpowiednio w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004r. sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w odniesieniu do uregulowań zawartych w prawie wspólnotowym, jest dopuszczalne, jednak musi być poprzedzone wykazaniem, że z ogółu obiektywnych okoliczności sprawy wynika, że podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji. W ocenie zaś Sądu, organ podatkowy nie zbadał sprawy pod tym kątem.

Po otrzymaniu prawomocnego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 13.05.2008r. (k. 239a-239d, tom I akt podatk..) uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy stwierdził, że stan faktyczny w zakresie będącym przedmiotem sporu nie został ustalony wyczerpująco, a ponadto niektóre okoliczności tego stanu faktycznego budziły wątpliwości, co wiązało się z koniecznością przeprowadzenia postępowania w znacznej części.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z dnia "[...]" określił kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2005r. i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od lipca do grudnia 2005r. - w wysokościach jak w sentencji (k. 893-921, tom V akt podatk.).

W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że podatniczka zawyżyła podatek naliczony, gdyż wykazała w złożonych deklaracjach VAT-7 i dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wymienionych na str. 6-12 (k. 919-916, t. V akt.) decyzji 81 faktur VAT dotyczących zakupu paliw, wystawionych przez Spółkę E. w O. W oparciu o zebrany materiał dowodowy stwierdzono, że faktury sprzedaży paliw wystawione przez Spółkę E., na których w miejscu wystawcy figurują: S.P. lub J.R.. (w aktach postępowania osoba ta występuje też pod inaczej pisanym nazwiskiem: J.R.), nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy w/w Spółką a firmą L. w S., a jedynie pozorują istnienie takiej czynności.

W toku ponownie prowadzonego postępowania mimo, że nie udało się przesłuchać jako świadka Prezesa E. - S.P., to jednak na podstawie innych dowodów, w tym zeznań jego ojca, raportów kuratora sądowego, informacji dotyczących wykonywania kary pozbawienia wolności stwierdzono, iż S.P. nie prowadził jako Prezes Spółki działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży paliw. Ponadto ustalono, że Spółka E. nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej w O., ani na ul. W. 9, ani na ul. R. 2/4. Nie miała żadnych środków technicznych, transportowych, nie posiadała zbiorników paliw. Z zeznań J.R. wynikało, że na fakturach jego podpis został podrobiony i mimo, że w pewnym okresie był pełnomocnikiem i przedstawicielem handlowym Spółki E., to faktycznie nie wykonywał na jej rzecz żadnych czynności. Nie zajmował się obrotem paliwami, nie podpisywał faktur, nigdy nie był w O., nie zna firmy L. i jej właściciela. Według świadka Spółka E. to typowa firma "krzak". Jednocześnie organ I instancji uznał, iż kontrolowana wiedziała, że uczestniczy w procederze mającym na celu uszczuplenia należności budżetu państwa.

W rezultacie jako podstawę prawną zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z w/w faktur VAT z E., wskazano § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i pkt.4 lit.a rozporządzenia z dnia 27.04.2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), oraz obowiązujący od 01.06.2005r. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy, stwierdzając, iż w/w faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między Spółką E. a firmą L. K.B. i zostały wystawione przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur VAT. Organ stwierdził, że podatnik zawyżył podatek naliczony podlegający odliczeniu za kolejne miesiące 2005r. w kwotach podanych na str. 53 decyzji (k. 895, t. V akt .), a rozliczenie podatku od towarów i usług za ten okres przedstawił w sposób podany na str. 54-56 decyzji (k. 895-894, t. V akt .).

Strona złożyła odwołanie od tej decyzji. Wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania.

Zarzuciła naruszenie art. 120, 121, 122, 187 § 1 i 3, 188, 199a i innych Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez organ kontroli skarbowej wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nadinterpretację przepisów oraz działanie na niekorzyść podatnika. Ponadto organ nie zastosował art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, tj. nie zwrócił się do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego.

Zdaniem strony Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej bardzo powierzchownie rozpatrzył sprawę, zinterpretował przepisy na jej niekorzyść. Uwzględniając zaś, że faktury były pisane ręcznie należało przeprowadzić dowód z badania pisma przez grafologa, co pominięto w sprawie.

Zarzuciła organowi kontroli skarbowej, że:

- nie udowodnił, że zakupy wymienione na fakturach są fikcyjne,

- nie poszukał kopii wystawionych faktur u sprzedawcy, mimo że osoby decyzyjne i wystawiające faktury w firmie E. są znane organowi,

- nie przeprowadzono badań grafologicznych ręcznie pisanych faktur.

Odwołująca się wskazała, iż posiada faktury, o których mowa w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów, dotyczą one rzeczywistych transakcji. Zwróciła uwagę, że Spółka E. istniała, prowadziła działalność, sprzedawała towary i wystawiała faktury, a urzędy nie egzekwowały od niej podatków, pozwalając na bezkarną działalność, nie dokonały wpisu ostrzegającego w KRS, a końcowo przerzuciły odpowiedzialność na inne podmioty. Podniosła, iż w toku ponownie prowadzonego postępowania organ I instancji otrzymał dokumenty potwierdzające istnienie i funkcjonowanie Spółki w W. i przesłuchał pełnomocnika Spółki J.R. oraz innych świadków potwierdzających, że firma ta istniała oraz, że związana jest z drugą firmą o tej samej nazwie E., o czym świadczy powiązanie przez konto bankowe, na które wpływały płatności za zobowiązania K. B. Skoro zaś Spółka prowadziła działalność poprzez swoich pełnomocników, których może być więcej niż tylko J. R., i jest powiązana stałymi umowami o współpracę (komornicze zajęcia za zajmowanie się ściągalnością długów) to jest to firma, która miała prawo być postrzegana jako poważny kontrahent, zwłaszcza że wszystkie zamówienia i dostawy były realizowane bardzo rzetelnie. Ponadto Spółka E. mogła współpracować też z innymi firmami, gdzie najprawdopodobniej współpraca źle się kończyła. Nieprawidłowości powstały na skutek czynników niezależnych od strony, organ nie powinien więc przerzucać na nią zobowiązań innego podmiotu. Spółka otrzymała należności za dostarczone paliwo, w tym na wskazane na fakturach konto, co potwierdzają częściowo dokumenty bankowe.

Organ nie próbował ustalić zobowiązanego, nie zweryfikowano też dokumentacji w Urzędzie Skarbowym w G. kto wykreśli Spółkę, kiedy i na jakiej podstawie. Nie sprawdził także kont bankowych w Banku A. i B. wskazanych na fakturach - do kogo należały, co się z nimi działo.

W ocenie strony organ kontroli skarbowej winien wyjaśnić dokładnie sprawę współpracy A. Z. z E. Spółka z o.o., a nie stwierdzać, że wpłaty dla niego nie mają związku ze sprawą i dotyczą nieznanych urzędowi zobowiązań K. B. Nieuczciwą działalność firmy E. wraz z innymi osobami i firmami powiązanymi traktuje się jako fikcję, a nie jako fakt przestępczy, z licznymi tego dowodami, który winien być ścigany.

Strona zarzuciła także, że nie wypytano J R. podczas przesłuchania o istotne szczegóły - m.in., jak poznał firmę E., z kim rozmawiał, czy miał być przedstawicielem czy pełnomocnikiem albo pracownikiem, do kogo należał telefon stacjonarny, na który dzwonił, jak wyglądał człowiek, z którym się spotykał na Śląsku i dlaczego tam, skoro był z W., dlaczego podjął pracę bez umowy o pracę.

Strona uważa, że nie musiała wnikać w dane personalne dostawcy. Obecnie firmą dostarczającą paliwo jest O. i w tym przypadku też nie była nigdy w siedzibie tej firmy, nie zna właścicieli, ani ich nie widziała, nie zna żadnego kierowcy, ani osób, które dostarczają jej paliwo. Sytuacja więc jest identyczna jak w E., jest to typowe postępowanie w tej branży.

W zakresie ustaleń organu co do stanów magazynowych wyjaśniła, iż wszystkie transakcje sprzedaży i zakupu były sprawdzane i były zgodne. Faktury były wystawiane do klientów niekoniecznie w tym samym dniu, gdyż jest na to ustawowy termin. Natomiast gdy dostawy były do zbiorników, to pobór był przez dystrybutory i podlegał rozliczeniu przez dekadówki dla podmiotów, które nie posiadały własnej bazy magazynowej. Wskazała, iż stany magazynowe i remanenty są rzetelne, co zostało wcześniej wyjaśnione pismami. Zarzuciła, iż w zaskarżonej decyzji rozpisano się na temat S. P., a nie sprawdzono, czy faktury były sporządzane przez niego - nie sprawdzono u grafologa, kto wystawił faktury.

Zdaniem strony w decyzji zostało ustalone jednoznacznie, że J. R. i S. P. razem prowadzili interesy. Organ dał wiarę zeznaniom J. R., że nie miał z tym nic wspólnego mimo, że dowody potwierdzają jego udział w E. Zarzuciła, że zeznania A. Z. uznaje się za niewiarygodne mimo, że naraża się w ten sposób na konsekwencje, a zeznania J. R. – za wiarygodne pomimo, że ma on powody do kłamania.

Według strony organ kontroli skarbowej niesłusznie przyjął, że podmiot, u którego K. B. dokonywała zakupów jest podmiotem nieistniejącym. Wyciąg z KRS potwierdza bowiem, że Spółka E. jest zarejestrowana, adres według rejestru wskazuje na miejsce zamieszkania S. P., który jest udziałowcem, i którego podpis znajduje się na wystawionych dla K. B. fakturach, co potwierdzają zwrotne potwierdzenia odbioru wezwań na przesłuchanie, które są w aktach sprawy. Z kolei J. R. potwierdził działalność Spółki i miał pełnomocnictwo notarialne. Ponadto z zeznań innych przesłuchanych świadków można wysnuć wnioski, że firma E. istniała i prowadziła działalność. Natomiast informacja z Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. o wykreśleniu E. z ewidencji podatników podatku VAT zawiera sprzeczności. Nieprawdziwe jest twierdzenie organu że Spółka stała się podmiotem nieistniejącym w związku z wykreśleniem z ewidencji podatników VAT, ponieważ dalej figurowała w KRS, rejestrze przedsiębiorców, była podatnikiem podatku dochodowego.

Odwołująca się stwierdziła, że podatnikiem jest każdy kto wykonuje czynności opodatkowane. Nie ma bowiem warunku, że podatnikiem jest tylko ten kto istnieje w ewidencji. A organ winien dołożyć należytej staranności w ustaleniu kto był podatnikiem zobowiązanym i sprawdzić, dlaczego Spółka zaprzestała składać deklaracje, czy zarejestrowała się w Urzędzie Skarbowym w O., dlaczego jest w KRS, a nie jest zarejestrowana w żadnym urzędzie skarbowym.

Powołując się na przepisy art. 4, 17 i 18 VI Dyrektywy (a obecnie art. 178 do 183 Dyrektywy 2006/112/WE) strona podkreśliła, iż orzecznictwo sądowe nie podziela stanowiska, że faktura wystawiona przez podmiot niezarejestrowany dla celów VAT nie daje nabywcy prawa do odliczenia podatku naliczonego, tym bardziej, jeśli podatnik jest firmą zarejestrowaną i prowadzącą działalność handlową. W jej ocenie to fakt niezgodnego z prawem wykreślenia Spółki przez Urząd Skarbowy w G. z ewidencji podatników VAT stał się przyczyną uznania tej firmy za podmiot nieistniejący. Nie skupiono się na znalezieniu wszystkich wspólników i pracowników Spółki. W sprawie należało zaś wszcząć postępowanie podatkowe wobec Spółki E. we wszystkich podatkach.

W ocenie strony materiał dowodowy nie został zgromadzony i rozparzony w sposób wszechstronny, zaniechano dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, pomimo wskazania przez podatniczkę błędów w poprzednich decyzjach i wyjaśnieniach. Tym samym w sprawie doszło do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów.

Dyrektor Izby Skarbowej uzupełnił materiał dowodowy poprzez otrzymane przy piśmie z 15.10.2010r. organu I instancji informacje (k. 944-943, t. V akt) . o prowadzonym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 6 § kks, ujawnione w toku kontroli skarbowych wobec podatniczki - postanowienie UKS z dnia 14.10.2010r. o wszczęciu śledztwa. Ponadto organ odwoławczy otrzymał informację Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., iż odnośnie zaległości podatniczki w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń – czerwiec 2005r. nie wystąpiło zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia (pismo z dnia 29.10.2010r. - k. 974, t. V akt ).

Jak wynika z protokołu z 03.11.2010r. (k. 975, t. V akt ) podatniczka po zapoznaniu z materiałem dowodowym sprawy oświadczyła, że o wszczęciu śledztwa na podstawie art. 303 kpk nie została powiadomiona osobiście, ani też przez pełnomocnika. Wystosowała także pismo z dnia 08.11.2010r. w uzupełnieniu protokołu.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]" nie uwzględnił odwołania.

W bardzo obszernym uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy uznał, że materiał dowodowy zebrany w toku całego postępowania potwierdza prawidłowość stanowiska organu I instancji.

Przedstawił zebrany w sprawie materiał dowodowy m.in. w postaci zeznań K. B., pracowników w jej działalności, sprawdzenia kontrahenta - Spółki z o.o. E. z O. Wyjaśnił, iż bezskutecznie próbowano przesłuchać Prezesa Zarządu tej Spółki, S. P. Przesłuchano natomiast jego ojca W. P., J. R. i inne osoby wskazane (kontrahenci podatniczki, właściciel i kierowcy firmy M. – dostawcy paliwa). Dokonano też oględzin miejsca w O. przy ul. W. 9 wskazanego jako biuro Spółki E. Podkreślił, że sprawa rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące 2005r. ściśle wiąże się ze sprawą wymiaru podatku za 2004r., W tych latach K. B. przyjęła do odliczenia podatek z faktur wystawionych przez E. Sp. z o.o., zatem dla rozstrzygnięcia sprawy włączono również materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu dotyczącym poprzedniego roku .

Organ odwoławczy stwierdził, że uprawnienie do odliczenia podatku od towarów i usług daje podatnikowi tylko taka faktura, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy, tj. faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku zaś gdy brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury przez nabywcę.

Następnie organ wywiódł, że fakt przeprowadzania transakcji handlowych ze Spółką E. potwierdziła tylko K. B., przy czym nie potrafiła wskazać żadnej konkretnej osoby, przez którą miała mieć kontakt w ramach dostaw paliwa od E. Nikt zaś z jej pracowników zatrudnionych w kontrolowanym okresie nie był w stanie wskazać, od kogo firma L. dokonywała zakupu paliwa, czyim transportem było ono dostarczane do klienta i kto je przywoził.

Analizując sprawę funkcjonowania Spółki E. organ stwierdził, że S. P., po objęciu udziałów w Spółce E. w O. nie prowadził działalności gospodarczej, gdyż przebywał w zakładzie karnym w okresie od 25.11.2003r. do 19.10.2004r. Następnie zarejestrował się jako bezrobotny, w grudniu 2004r. wyjechał za granicę, a potem podejmował pracę w firmach prywatnych. W żadnym piśmie w trakcie dozoru kuratora nie wspominał o prowadzeniu działalności gospodarczej. Ponadto w zakresie działalności Spółki E. nie było handlu paliwami (dowód - akt notarialny z 05.03.2003r. – k. 700-703, tom IV i odpis KRS Spółki E. - karty nr 137-143, tom I akt .). S. P., po objęciu udziałów w tej spółce (na podstawie umowy zbycia udziałów z dnia 05.03.2003r. w E. Spółka z o.o. z siedzibą w G. przy ul. N. 1 - karta nr 699, tom IV akt) . i przeniesieniu siedziby do O. (w/w aktem notarialnym z dnia 05.03.2003r. (k. 700-703) jako jedyny udziałowiec nie wywiązywał się z ciążących na nim jako jednoosobowym Zarządzie obowiązków przewidzianych przepisami.

Organ wskazał, że w 7 z podanych 81 spornych faktur K. B. miała przelewać pieniądze za zakupione paliwo od Spółki E. na konto bankowe o nr "[...]" 3139; na wszystkich pozostałych fakturach wskazano płatność gotówką. Organ ustalił na podstawie historii rachunków podatniczki, że na to konto dokonywała ona wpłaty w okresie od 27.02.2005r. do 31.03.2005r. i wpłaciła przelewem łącznie 30.000,- zł (trzy przelewy bez wskazania tytułu płatności). W/w 7 faktur wystawiono natomiast w okresie od 03.01.2005r. do 23.02.2005r. na wielokrotnie większą łączną wartość 368.935,03 zł. Organ zwrócił też uwagę, że wskazane konto należało do innego podmiotu – E. P.H.U. A. Z. w O. i istniało w okresie 22.09.2004r. (otwarcie) – 03.10.2005r. (likwidacja).

Organ zwrócił uwagę, że K. B. na w/w rachunek dokonywała płatności już wcześniej, w okresie od 23.09.2004r. do 29.11.2004r. Skoro zatem rachunek ten został otwarty dopiero 22.09.2004r., to nie powinien być wskazany na fakturach wystawionych w okresie wcześniejszym, tj. od 02.09.2004r. do 20.09.2004r. Kontrolowana dokonała płatności za fakturę wystawioną w dniu 02.09.2004r. przelewem w dniu 23.09.2004r., czyli następnego dnia po otwarciu rachunku, jak również w tym samym dniu dokonała wpłaty gotówkowej na w/w rachunek. Wynika to z decyzji organu I instancji za 2004r. włączonej do akt niniejszej sprawy (karty nr 659-686, tom IV akt.). Z historii w/w rachunku bankowego wynika, że A. Z. dokonywał wypłaty z w/w rachunku należności wpływającej od K. B. tego samego, bądź następnego dnia. A. Z. do protokołu z dnia 29.06.2010r. wyjaśnił, że pieniądze, które wpływały na jego konto z firmy z S. to była część zobowiązania, które J. R. miał mu zapłacić, a dokładnie ta część, której nie zapłacił mu J. R. gotówką. Na tle tych okoliczności za znamienny organ uznał fakt, iż K. B. nie podawała w tytułach przelewów, czego one dokładnie dotyczą i nie płaciła w całości za faktury przelewem pomimo wskazania tej formy płatności, nie podawała też pełnej nazwy kontrahenta, a jedynie "E.". Organ odwoławczy nie wykluczył, że dokonane wpłaty na w/w konto, które było wskazane na spornych fakturach stanowiły zapłatę za zakupione przez K. B. paliwo. Nie dowodzi to jednak, że towar faktycznie pochodził od Spółki E.

Organ wskazał na pismo z dnia 08.11.2010r. w którym strona stwierdziła, iż skoro A. Z. podawał swój numer konta do faktur wystawianych przez Spółkę E., to powyższe potwierdza świadomą współpracę pomiędzy tymi firmami, które posiadają tą samą nazwę. Jednak w ocenie organu II instancji powyższe nie przeczy ustaleniom, iż podatniczka faktycznie płaciła za towar podmiotowi innemu niż sprzedawca (przelewy na kwotę 84.500 zł) i w żaden sposób nie dowodzi na tle całokształtu okoliczności sprawy, że Spółka E. S. P. mogła faktycznie sprzedawać paliwo. W tym miejscu organ wyjaśnił, że bezpodstawne są zarzuty odwołania, iż nie sprawdzono kont bankowych w Banku A. i B. wskazanych na fakturach - do kogo należały, co się z nimi działo. Konta te były bowiem podane na fakturach od Spółki E. z 2004r. i w toku postępowania za tamten okres były podjęte próby wyjaśnienia ich właściciela. W obecnym postępowaniu nie ma takiej potrzeby, skoro te rachunki nie są wskazywane na fakturach od Spółki z 2005r.

Dalej organ odwoławczy stwierdził, że w związku z ustaleniem, iż konto wskazane na fakturach Spółki E. należało faktycznie do firmy E. PHU A. Z. z O., ul. B., dokonano analizy i oceny dowodów włączonych do akt sprawy z akt postępowania przeprowadzonego wobec A. Z. Potwierdzono w tym postępowaniu, że A. Z. nabywał olej opałowy od Spółki M. w 2004r., a od 2005r. nie prowadził już aktywnej działalności gospodarczej.

Organ stwierdził, że zeznania świadków (J. R., M. L., A. S., B. O., A. Z., W. P.) wskazują, iż adres siedziby Spółki E. to mieszkanie prywatne ojca S. P. i jednocześnie adres zameldowania S. P., pod którym w rzeczywistości nie było żadnego biura, a P., według zeznań jego ojca, pomimo, iż przychodziła czasem na ten adres jakaś korespondencja tej Spółki, faktycznie nie prowadził działalności w zakresie handlu paliwami. Również nie była prowadzona w 2004r. działalność gospodarcza przez Spółkę E., której jedynym udziałowcem i Prezesem Zarządu był S. P. - w O., przy ul. W. 9.

Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organ kontroli skarbowej prawidłowo doszedł do przekonania, że czynności sprzedaży paliw w okresie od stycznia do sierpnia 2005r. przez Spółkę E. w O. na rzecz firmy L. K. B. w rzeczywistości nie miały miejsca między tymi podmiotami, a wystawione w miesiącach: styczeń - sierpień 2005r. faktury VAT jedynie pozorują istnienie takich czynności. Oznacza to, że K. B. faktycznie nabyła paliwa z innego źródła, bowiem podmiot ten, wbrew twierdzeniom strony, nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie był formalnie zarejestrowany (i to tylko w KRS, a nie w Urzędzie Skarbowym w O., właściwym ze względu na zmianę siedziby w 2003r. na O.), w celu legalizacji obrotu paliwem niewiadomego pochodzenia, na co wskazują zgromadzone w sprawie dowody.

Organ podkreślił, że z uwagi na istotę podatku od towarów i usług ważne jest odnoszenie obowiązków podatkowych do rzeczywistych, a nie tylko formalnych zachowań podmiotów występujących w obrocie prawnym, stąd fakt figurowania firmy E. w ewidencji działalności gospodarczej, posługiwania się numerem statystycznym REGON, czy też numerem NIP nie wystarcza do stwierdzenia, że podmiot ten jest podmiotem istniejącym i dokonującym faktycznych dostaw.

W rzeczywistości bowiem Spółka E. wskazana w spornych fakturach jako sprzedawca nie dokonała sprzedaży żadnych paliw na rzecz podatniczki. Nie zmienia tego w ocenie organu odwoławczego fakt, iż K. B. zapłaciła za towar (częściowo w formie gotówkowej, częściowo przelewami) i weszła w fizyczne jego posiadanie. Nie negując tych faktów, organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji, że K. B. nabyła paliwo, lecz było to paliwo niewiadomego pochodzenia, a nie od Spółki E.

Za takim stanowiskiem przemawiają, w ocenie organu odwoławczego takie fakty, jak:

- brak oznak prowadzenia działalności w zakresie handlu paliwami przez Spółkę E. w miejscu wskazanym w dokumentach rejestracyjnych jako siedziba i pod adresem wskazanym na fakturach,

-brak możliwości przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego z S. P. – jedynym udziałowcem i prezesem Spółki oraz fakt jego przebywania przez większą część 2004r. w zakładzie karnym a następnie zarejestrowania się jako bezrobotny, poszukujący pracy, a w 2005r. podjęcia pracy w firmie budowlanej, zeznania ojca S. P., że syn nie prowadził działalności, informacje kuratora,

- konto bankowe wskazane na fakturach, należące faktycznie do innego podmiotu niż Spółka z o.o. E.,

- zakres działalności wskazany w KRS, inny niż handel paliwami,

- podpisy na fakturach "J.R." podrobione a nazwisko zniekształcone, ponadto pieczątka, że był prezesem zarządu niezgodna z prawdą, co ten potwierdził zeznając, że był jedynie pełnomocnikiem, upoważnionym do podpisywania dokumentów dotyczących umów z klientami, a ponadto, według niego Spółka E. to firma "krzak".

- brak odpowiednich warunków do prowadzenia działalności w zakresie handlu paliwami tj. bazy magazynowej ,cystern itp.

- brak wskazania przez podatniczkę osób kontaktowych ze Spółki E., pomimo zawierania licznych transakcji o znacznej wartości i ilości i osobistego w nich uczestnictwa,

-brak zarejestrowania w Urzędzie Skarbowym po przeniesieniu siedziby Spółki z G. do O. i nie składanie deklaracji podatkowych od momentu nabycia udziałów przez S. P.,

- zeznania B. O. i kierowców z firmy M., z których wynika, że nie dostarczali paliwa do Spółki z o.o. E.

Następnie organ odwoławczy uznał, że nieprzesłuchanie S. P. nie miało wpływu na trafność ustaleń, że Spółka nie sprzedawała paliw K. B.

Nie dał wiary zeznaniom A. Z. o jego kontaktach handlowych ze Spółką E. , sprzedaży na jej rzecz paliwa nabytego od M, kontaktach z osobą reprezentującą Spółkę tj. p. "R." Za niewiarygodne uznał też zeznania K. B. i A. Z. odnośnie ich wzajemnej znajomości, gdyż ten ostatni wiedział, że to od niej ma otrzymać pieniądze na swoje konto i w którym dniu, gdyż je wypłacał tuż po przelewie, w tym samym lub następnym dniu. Organ przyjął, iż przemawia to za wiarygodnością wcześniejszych zeznań A. Z., złożonych w 2006r. o znajomości z K. B. i sprzedaży dla niej oleju napędowego i etyliny a podważa wiarygodność zeznań późniejszych, że nie kontaktował się z K. B., a tylko miał za jej pośrednictwem otrzymywać pieniądze za olej opałowy ciężki, który miał sprzedawać Spółce E. Powyższe , w ocenie Organu też świadczy o tym, że Spółka E. nie była faktycznym sprzedawcą paliw, a jedynie służyła innej osobie, (lub grupie osób) zainteresowanej stworzeniem pozorów jej legalności do wprowadzenia do obrotu paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła.

Następnie organ odwoławczy przytoczył przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług dotyczące: prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, obowiązku wystawiania faktur i powołał się na orzecznictwo sądowe w kwestii możliwości skorzystania z uprawnienia wyłącznie na podstawie faktury dokumentującej rzeczywiste zdarzenie gospodarcze.

Wyjaśnił, że organ I instancji nie uznał Spółki E. za podmiot nie istniejący, a za podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur. Nie był to jednak główny powód pozbawienia podatniczki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ten podmiot. Istotne w sprawie jest to, że nabycie paliw od tego podmiotu w rzeczywistości nie miało miejsca. Słusznie zatem za podstawę rozstrzygnięcia przyjęto § 14 ust. 2 pkt 1 lit a i pkt 4 lit. a rozporządzenia z dnia 27.04.2004r. oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz pkt.4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z powołanymi przepisami nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury wystawione przez podmiot nieuprawniony do ich wystawiania oraz wystawione faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane.

Dalej organ odwoławczy szeroko odniósł się do zarzutu naruszenia art. 4, 17 i 18 VI Dyrektywy VAT. Stwierdził, że treść art. 17 VI Dyrektywy jak i orzecznictwo ETS wyraźnie wskazuje, że decydującym o prawie podatnika do obniżenia podatku należnego o wynikający z faktur podatek naliczony jest powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu oraz związek zakupu z działalnością opodatkowaną, przy spełnieniu warunków formalnych związanych z realizacją tego prawa, opisanych w art. 18 VI Dyrektywy (posiadanie faktury). Powołał się na orzeczenie Trybunału stwierdzające, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z 12.05.1998r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in.) Przytoczył stanowisko Trybunału wyrażone w wyroku z dnia 11.05.2006r. w sprawie C-384/04 że tylko podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, objętego oszustwem w podatku VAT powinny móc się powołać na ich legalność , bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Organ odwoławczy podkreślił, że w sprawie nie mają zastosowania wyroki ETS z 6.07.2006r. (w połączonych sprawach Axel Kittel oraz Recolta Recycling C- 439/04 i C-440/04), gdyż dotyczą one niemożności pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku, w sytuacji nieświadomego uczestnictwa w oszustwie dotyczącym podatku VAT. Zbadane przez organy okoliczności transakcji, doprowadziły do wniosku, że strona mogła wiedzieć o tym, że te transakcje były wykorzystywane do celów oszustwa, a tym samym winna podjąć działania mające na celu sprawdzenie kontrahenta w celu uniknięcia ewentualnego uczestnictwa w oszustwie podatkowym.

Podatniczka dokonując transakcji o znacznej ilości i wartości nie znała tożsamości osób, które dostarczały towar i którym za ten towar płaciła, w większości gotówką. Nie znała właściciela Spółki, a część należności wpłacała na konto innego podmiotu- A. Z. Nie podjęła jakichkolwiek czynności sprawdzenia kontrahenta, nie zainteresowała się uzyskaniem informacji z Urzędu Skarbowego, właściwego po zmianie siedziby, czy jest on zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Na tej podstawie zaś pozyskałaby wiedzę wskazującą, iż podmiot ten nie zarejestrował się w Urzędzie Skarbowym .

Bez znaczenia dla prawa do odliczenia podatku organ uznał podnoszoną przez podatniczkę okoliczność pozostawania w dobrej wierze z cywilistycznego punktu widzenia, wynikającej z faktu wejścia w posiadanie towarów określonych na fakturach. Podkreślił jeszcze raz, że to nie wystawca faktur był faktycznym dostawcą towarów.

Organ uznał, że okoliczności istotne z punktu widzenia transakcji z E. zostały wystarczająco potwierdzone dowodami zebranymi w sprawie. Nie było potrzeby wyjaśniania rzeczywistej roli A. Z. w transakcjach z K. B.. Z dowodów wynika, że działał on w ramach własnej firmy E. Twierdzenia podatniczki odnośnie świadomej współpracy obu firm o tej samej nazwie pozostają bez wpływu na wynik sprawy. Również nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia badań grafologicznych ręcznie sporządzanych faktur zarówno przez S. P., jak i J. R., gdyż w rozpatrywanej sprawie na podstawie innych dowodów ustalono, że pomiędzy podmiotem wykazanym w kwestionowanych fakturach a firmą L. K. B. nie doszło do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wynikających z tych faktur, czyli sprzedaży oleju napędowego i etyliny.

Odnośnie konfrontacji, podczas której J. R. i A. Z. nie poznali się organ zauważył, iż organ I instancji jednoznacznie wykazał, że inne dowody zebrane w sprawie wystarczająco potwierdzają oszukańczy charakter transakcji dokonywanych pod firmą E. Sp. z o.o., oraz to, że Spółka ta nie była faktycznym dostawcą paliwa. Wobec tego nie można zarzucić, iż postępowanie jest jednostronne, gdyż ustalenie, iż po stronie sprzedawcy nie doszło do faktycznej sprzedaży, wiąże się z pozbawieniem K. B. jako nabywcy, prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur dokumentujących takie transakcje. Ponadto ustalenie, że nabywca nie dochował należytej staranności w transakcjach z dostawcą, gdyż ogół okoliczności z tym związany winien wzbudzić podejrzenie strony, że bierze udział w transakcjach oszukańczych, nie może tego prawa do odliczenia pozostawić, w związku z powyższymi okolicznościami po stronie nabywcy.

Odnośnie zarzutu, iż należało sprawdzić do kogo należał telefon wskazany na fakturach, organ wskazał, że w toku postępowania pismem z dnia 15.05.2008r. zwrócono się do Spółki A., z prośbą o udzielenie informacji, czy nr telefonu, którym posługiwała się E. został jej faktycznie nadany. Z uzyskanej odpowiedzi (pismo z dnia 05.06.2008r. – k. 744, tom IV akt adm.) wynika, iż firma E. w O., ul. W. 9 nie jest abonentem Spółki A. Wskazany nr telefoniczny użytkuje inny podmiot, którego danych Spółki A. nie może ujawnić z powodu tajemnicy telekomunikacyjnej. Zatem nie ma podstaw do żądania ustalania faktycznego użytkownika tego telefonu, skoro wiadomo, iż nie jest nim na pewno Spółka z o.o. E.

W ocenie organu bez wpływu na ocenę stanu faktycznego pozostają podnoszone przez w odwołaniu zarzuty, iż w postępowaniu nie ustalono podatnika zobowiązanego oraz wszystkich wspólników i pracowników Spółki oraz okoliczności, które winny być w związku z tym wyjaśnione. Jak wynika z dowodów zebranych w sprawie, Spółkę E. reprezentował tylko S. P., z udziałem którego nie było możliwości przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Jednak kluczowe ustalenia dokonano w oparciu o inne w/w dowody. W jego ocenie zebrany w sprawie materiał pozwalał na dokonanie oceny, że kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w związku z tym nie było potrzeby dalszego zbierania materiału dowodowego. Przeprowadzenie postępowania uwzględniającego okoliczności wskazane przez pełnomocnika oznaczałoby jedynie jego niecelowe wydłużenie, a ponadto wykraczałoby poza zakres sprawy, która dotyczy K. B. i zasadności odliczenia przez nią podatku naliczonego z faktur zakupu, a nie ustalaniu faktycznego dostawcy paliwa.

Odnośnie postulowanej w odwołaniu konieczności ścigania osób i firm powiązanych z E. organ podał, że wyjaśnienie okoliczności i sprawców przestępstw karnych jest przedmiotem prowadzonych przez organy ścigania odrębnych postępowań karnych. Rozstrzygnięcie zaś kwestii oceny skutków podatkowych określonych zdarzeń należy do organu podatkowego i nie jest zależne od uprzedniego rozstrzygnięcia sprawy karnej.

Organ nie dopatrzył się zarzucanego naruszenia art. 199a § 3 O.p. uznając, że przepis ten nie mógł mieć zastosowania w sprawie, gdyż przedmiotem sporu były ustalenia faktyczne, a nie ustalenia co do prawa.

W ocenie organu w sprawie nie przekroczono granicy swobodnej oceny dowodów wypływającej z art. 191 Ordynacji podatkowej i nie podzielił zarzutów strony, że postępowanie wobec niej było jednostronne i krzywdzące, gdyż organ I instancji dążył do wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych, dokonując prawidłowej subsumcji ustalonego w sprawie stanu faktycznego do obowiązujących przepisów prawnych. Ponadto wskazał, że dodatkowo uzupełniono materiał dowodowy na etapie postępowania odwoławczego. Nie stwierdził naruszenia zasad praworządności i sprawiedliwości, na które powoływała się strona. Działanie organu podatkowego znajduje oparcie w obowiązujących przepisach prawa materialnego oraz prawa procesowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego K.B. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, jak też utrzymanej nią w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Zarzuciła, że obie decyzje zostały wydane z istotnym naruszeniem przepisów prawa materialnego, poprzez błędną jego wykładnię, oraz naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, gdyż ich podstawą były wyłącznie wcześniejsze ustalenia bez przeanalizowania argumentów strony. Podniosła, że organy bagatelizują wskazywane istotne dla sprawy nowe fakty wynikłe w innych postępowaniach, przez co naruszyły przepisy prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię, oraz zasady ogólne postępowania podatkowego, tj. art. 120, 121, 122, 124 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie skarżącej postępowanie podatkowe nie doprowadziło do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, pomimo wskazywania przez podatniczkę błędów w prowadzonym postępowaniu, co stanowi o naruszeniu przepisów postępowania.

Zdaniem skarżącej błędne jest zastępowanie zeznań S. P. zeznaniami złożonymi przez jego ojca. To, że R. i Z. mimo złożonych zeznań się jednak znają, jest dla skarżącej oczywiste i trudno wymagać żeby się poznali i przyznali do oszustw, których konsekwencje ma ponieść skarżąca. Zeznania J. R. uważa za kompletnie fałszywe. Z kolei S. P. potwierdzał podpisem odbiór korespondencji podatkowej i skoro nie miał nic sobie do zarzucenia, to dlaczego nie zgłosił się na żadne wezwanie, tak jak skarżąca, nie przedstawił pełnej dokumentacji z działalności prowadzonej przez siebie firmy. W całej sprawie okazuje się, że tylko ona posiada pełną dokumentację z transakcji, zaś dostawca jak i jego dostawca oraz firma wykonująca transport - nie, albo tylko częściową. Jednak organy dają wiarę oszustom, a nie jej i całą winę przenosi się na nią. Obciążanie jej odpowiedzialnością za transakcje będące wynikiem działania tych osób uważa za krzywdzące i wręcz celowe.

Skarżąca podniosła, że na ul. W. w O. nie było stacji paliw, a Spółka E. posiadała tam jedynie biuro, stąd też argumentację organów w tym zakresie uznała za chybioną. Nie zna powodów, dlaczego organ odwoławczy nie uwzględnia nowych okoliczności, takich jak pojawienie się firmy E. P.H.U. A. Z., która w istotny sposób uczestniczyła w obrocie handlowym z firmą E. Sp. z o.o. Przedstawione dokumenty założycielskie E. Sp. z o.o. organ bagatelizuje stwierdzając, iż te dokumenty o niczym nie świadczą, a skarżąca kupowała paliwo od firmy nieistniejącej podczas, gdy firma ta istnieje do tej pory i funkcjonuje na rynku.

Skarżąca stwierdziła, że nie miała podstaw do wstrzymania płatności za paliwo, które rzeczywiście otrzymywała. I nie powinien mieć znaczenia podawany przez Dyrektora Izby Skarbowej brak wskazania numerów rejestracyjnych i rodzajów aut dokonujących dostawy, gdyż posiada niezbędną dokumentację dostaw. Organ odwoławczy nie widzi jednak, że odprowadzała VAT od całej sprzedaży, a więc ten podatek, który chce od niej jeszcze raz zabrać.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

W dniu 5.09.2011r. wpłynął do Sądu wniosek pełnomocnika skarżącej o włączenie do akt sprawy dowodu w postaci kopii opinii nr "[...]" Komendy Wojewódzkiej Policji z 22.12.2010r. – z akt sprawy o sygn. akt "[...]". Następnie za pismem, które wpłynęło do Sądu w dniu 20.09.2011r. pełnomocnik skarżącej nadesłał uwierzytelniony przez siebie odpis powyższej opinii, wnioskując o włączenie jej do akt na okoliczność faktów świadczących o tym, że przebieg postępowania podatkowego powinien być inny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, (co wynika też z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt podatkowych), że sprawa niniejsza, dotycząca określenia skarżącej zobowiązań w podatku VAT za poszczególne miesiące 2005r. jest związana ze sprawą wymiaru tego podatku za poszczególne miesiące 2004r. o sygn. akt. I SA/Ol 58/11, w której Wojewódzki Sąd Administracyjny wydał wyrok w dniu 14.07.2011r. W aktach wymienionej sprawy znajdował się dokument w postaci pisemnej opinii grafologa, której odpis pełnomocnik skarżącej nadesłał w dniu 20.09.2011r. celem włączenia do akt sądowych w sprawie niniejszej. Ponieważ dowód ten był znany stronom postępowania oraz Sądowi, nie zachodziła potrzeba zapoznawania się z opinią na rozprawie w dniu 21.09.2011r., według reguł określonych w art. 106 § 3 i § 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U nr 153 poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a.

Opinia Nr "[...]" z dnia 22.12.2010r. wydana na podstawie ekspertyzy kryminalistycznej, dotyczącej badań porównawczych pisma , opracowana przez eksperta z Laboratorium Kryminalistycznego Komendy Wojewódzkiej Policji w sprawie "[...]", stanowi dowód, który nie został przeprowadzony w postępowaniu podatkowym, z uwagi na przyjęcie przez organ odwoławczy, iż wszystkie okoliczności faktyczne sprawy zostały dostatecznie wyjaśnione za pomocą innych dowodów. Natomiast skarżąca, zarzucając w odwołaniu jak i w skardze nieprzeprowadzenie tego dowodu, kwestionuje przyjęty przez organy podatkowe obu instancji przebieg zdarzeń gospodarczych.

Analiza akt sprawy, dała podstawy do stwierdzenia, że doszło do naruszenia przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Przyznać należy, że organy podatkowe, stosując się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku WSA z dnia 9.01.2008r. sygn. akt I SA/Ol 180/07 przeprowadziły postępowanie celem ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji. Jak już wyżej wskazano, Sąd w tym wyroku, odnośnie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług stwierdził, że "czyni zadość zasadzie proporcjonalności oraz zasadzie neutralności taka interpretacja wskazanego przepisu, zgodnie z którą nie zachodzi podstawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturą wystawioną przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony, a podatnik wiedział, lub mógł wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji.". Wskazać też należy, że w wyroku z dnia 22.12.2010r. w sprawie C-438/09 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wypowiedział się, iż podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy odnośne faktury zawierają wszystkie informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b), VI Dyrektywy, a w szczególności informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury oraz rodzaju wykonywanych usług.

Nadto Trybunał stwierdził, że art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy sprzeciwia się przepisom krajowym, na mocy których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego innemu podatnikowi będącego usługodawcą niezarejestrowanym do celów tego podatku.

Zdaniem Sądu, powyższe tezy mają zastosowanie również do dostaw towarów, w sytuacji, gdy rzeczywiście miały one miejsce, a podatnik dysponuje fakturami identyfikującymi podmiot, który je wystawił.

Zatem w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, kwestią podstawową było ustalenie, czy faktury wystawione przez E. Sp. z o.o. dokumentowały faktycznie dokonane transakcje między skarżącą a tym podmiotem.

Stosownie do § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, oraz obowiązującego od 1 czerwca 2005r. art. 88 ust.3 a pkt. 4 lit.a. ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane.

W treści powyższej normy położony jest akcent na przedmiotowy aspekt dokumentu – faktury. Oczywistym jest przy tym, co wynika z zasad wystawiania faktur i zasad obrotu gospodarczego, że chodzi o dokument potwierdzający czynność między wystawcą a odbiorcą. Taka interpretacja analizowanej normy jest utrwalona w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, aczkolwiek chodzi w tej normie przede wszystkim o tak zwane puste faktury.

Stany faktyczne, na tle których sądy uznawały prawidłowość ustaleń organów podatkowych, że w istocie faktura nie potwierdza czynności między wystawcą a odbiorcą faktury, obejmowały zwykle przyznanie w toku postępowania podatkowego przez samego wystawcę takiego stanu rzeczy, a także brak możliwości ustalenia, w łańcuchu obrotu rzeczywistego dostawcy, gdy podatnik dysponował towarem.

W sytuacji zatem, gdy nie jest kwestionowany fakt otrzymania towaru udokumentowanego fakturą i zapłaty za ten towar należności wraz z podatkiem VAT oraz dalsza dostawa tego towaru przez podatnika, jego prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony musi być analizowane z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE dotyczącego stanu świadomości odnośnie uczestnictwa w obrocie towarem, w celu popełniania oszustwa podatkowego. Trzeba zauważyć przy tym, że stany faktyczne, na tle których Trybunał formułował tezy o braku utraty prawa do odliczenia podatku przez podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji (min. wyrok z dnia 12.01.2006r w sprawach C-354/03, C-355/03, C-484/03 (Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd, Bond House System Ltd v Commisioners of Customs & Excise), obejmowały nie "zwykły" fakt niezapłacenia podatku przez któregoś z kontrahentów w łańcuchu pośredników. Stwierdzono tam brak zapłaty podatku od nabycia wewnątrzwsólnotowego towaru, (nie obciążonego podatkiem) przez nabywcę na terytorium kraju i następnie żądanie zwrotu całego podatku w związku z dostawą wewnątrzwspólnotową towaru przez ostatniego kontrahenta na terytorium kraju, a więc żądanie zwrotu podatku z budżetu państwa, który, z tytułu analizowanych transakcji karuzelowych w istocie do budżetu nie wpłynął . Nie następowało w takim wypadku "przesunięcie" towaru do etapu sprzedaży detalicznej. Zatem obrotu dokonywano wyłącznie w celu oszustwa podatkowego, tj. otrzymania zwrotu podatku naliczonego w związku z wewnątrzwspólnotową dostawą. Ciężar tego rodzaju oszustwa jest niepomiernie większy niż niewywiązywanie się z obowiązków podatkowych przez podmiot pośredniczący w obrocie danym towarem w zwykłym łańcuchu obrotu – od producenta do konsumenta. Jeżeli taki podmiot niewywiązujący się wystawiał faktury, identyfikujące go, to organy podatkowe powinny od niego żądać rozliczenia podatku. W istocie brak dokumentacji rzeczywiście zaistniałej transakcji i nie sporządzanie deklaracji VAT przez jeden podmiot w takim łańcuchu nie oznacza utraty przez budżet Państwa całego podatku, a tej jego części, która byłaby należna od wzrostu ceny na danym etapie obrotu ("wartości dodanej").

W wypadku, gdy transakcja rzeczywiście miała miejsce, ale z innym podmiotem niż wskazany na fakturze, brak prawa do odliczenia podatku oznacza zatem odpowiedzialność w zakresie podatku VAT podatnika nabywającego towar, za podmiot, który posługuje się firmą innego podmiotu. Odbiega to od ogólnej zasady, określonej w Ordynacji podatkowej (art. 113) oraz od reguły z art. 108 ustawy o VAT, że osoba która wystawiła fakturę z wykazaną kwotą podatku jest zobowiązana do zapłaty tego podatku.

Okoliczności faktyczne sprawy rozpoznawanej, w zakresie, w jakim zostały ustalone, nie dawały w ocenie Sądu dostatecznych podstaw do kategorycznych wniosków sformułowanych w decyzjach obu instancji, że skarżąca wiedziała, iż nabywa paliwa od innego podmiotu niż wystawca faktury oraz, że nabywała paliwa z nieznanego źródła. Należy bowiem odróżnić niedołożenie staranności w upewnieniu się przez podatnika, czy wystawca faktury jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT od wiedzy, że dostawcą paliwa jest inny podmiot niż ten, który wystawia fakturę i pobiera należność. Stan świadomości nabywcy należy oceniać na czas dokonywanych transakcji, a nie według wiedzy organów nabytej w trakcie postępowania. Ponadto, organy powinny uwzględniać również okoliczności korzystne dla podatnika.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, by stwierdzić, że skarżąca nabywała paliwa z nieznanego źródła pominęły wynikający z zeznań i innych dowodów kierunek transakcji - od Spółki M. do A.Z. "E." który z kolei jako jedynego kontrahenta wskazał "E." Sp. z o.o. którego to podmiotu faktury zostały zakwestionowane u skarżącej. Natomiast wniosek, że to nie Spółka E. dokonywała dostaw wyprowadziły z ustalenia, że Spółka nie prowadziła działalności. Z kolei to ustalenie nastąpiło na podstawie dowodów pośrednich, albowiem organom nie udało się "odnaleźć" i przesłuchać S. P. na okoliczność wystawianych przez niego faktur oraz wystawianych dowodów KP potwierdzających otrzymanie należności za nabyte przez skarżącą paliwa. Istotne przy tym jest to, że Dyrektor Izby Skarbowej nie wykluczył możliwości prowadzenia działalności polegającej na pośrednictwie w sprzedaży paliwa, (wszak taką działalność deklarował A. Z., w stosunku do którego wydano decyzję za 2004r.), przy posiadaniu jedynie biura i telefonu, ale uzależnił to od tego, czy taki podatnik był zrejestrowany czy też nie (str. 35 decyzji).

W ocenie Sądu na niekorzyść strony organy zinterpretowały wątpliwości, które się wyłaniały z zeznań (a także z postępowania kontrolnego wobec tego podatnika ) A. Z. w powiązaniu z faktem, że to na jego rachunek, podany w fakturach wystawianych przez Spółkę E. wpłynęła część należności za paliwo nabyte przez skarżącą zarówno w 2004 jak i w 2005 roku,.

Organy przyjęły, że paliwa, które skarżąca faktycznie nabywała, nie mogły pochodzić z transakcji między A. Z. a Spółką E., gdyż nie dały wiary jego zeznaniom dotyczącym okoliczności tych transakcji. Organy nie zakwestionowały przy tym faktu, że A. Z. nabył w 2004r., od Spółki z o.o. M. w P. olej opałowy, za który zapłacił. W aktach sprawy (k 835-811t.IV) znajduje się protokół z kontroli przeprowadzonej u tego podatnika, (ograniczonej jednak tylko do roku 2004r., gdy działalność prowadził także w 2005r. co wynika z jego zeznań, a także utrzymywania rach. bank. wiązanego z działalnością do 2.10.2005r). Znajduje się też odpis decyzji z dnia 14.09.2009r. - fragmentów uzasadnienia.

Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji przytoczył i ocenił zeznania A. Z. Uznał za wiarygodne jego zeznanie złożone w 2006r. odnośnie kontaktów handlowych z K.B. tj. sprzedaży na jej rzecz oleju napędowego i etyliny, a niewiarygodne te, składane w toku postępowania podatkowego w 2009r., gdy zaprzeczył jakimkolwiek kontaktom ze skarżącą, twierdząc, że otrzymywał za jej pośrednictwem pieniądze za olej opałowy sprzedany E. Sp. z o.o. Organ odwoławczy uznał, że materialne dowody w postaci wpływu pieniędzy od skarżącej na konto E. Z. pozostają bez wpływu na ocenę, iż między Spółką E. a K. B. nie doszło do rzeczywistych transakcji, a wręcz potwierdzają jej wiedzę co do tego, że w istocie nabywała paliwa od innego podmiotu.

Nie negując prawa organów podatkowych do swobodnej oceny dowodów sąd stwierdza, że została ona dokonana bez ustalenia, kto w imieniu Spółki E. wystawił większość faktur oraz pokwitował należności. Na konieczność takich ustaleń wskazywała strona postępowania. Należy stwierdzić, że skoro organy podatkowe dają wiarę osobie, której nazwisko (zniekształcone) figuruje na fakturach, że ich nie wystawiała, a jednocześnie kierują sprawę na drogę postępowania karnego przeciwko stronie postępowania z zarzutem posługiwania się fałszywymi dokumentami, to dla oceny wiarygodności wyjaśnień i zeznań strony powinny uzyskać dowód co do tego, kto wystawiał zakwestionowane faktury.

Z przedłożonej opinii grafologicznej wynika, że pod firmą E. Sp. z.o.o , dokonując przy tym fałszowania faktur także co do osoby wystawiającej, działał A.Z. Ta okoliczność faktyczna wpływać musi na ocenę materiału dowodowego sprawy. Organy podatkowe, w trwającym cztery lata postępowaniu "nie odkryły" rzeczywistego stanu rzeczy. Wynika to z oparcia się na zeznaniach świadków, którzy siłą rzeczy z upływem czasu mogą wiele faktów nie pamiętać (albo nie mówić prawdy) i nie przeprowadzenia dowodu z zeznań S. P. oraz nie uwzględnienia postulatów strony o przeprowadzenie badania podpisów na fakturach.

Uznać zatem należy że decyzja wydana została z naruszeniem art. 122, 187 §1 i 191 Ordynacji podatkowej.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe przesłuchają A. Z. na okoliczności związane z działaniem pod firmą E. Sp. z o.o., przesłuchają S. P. na okoliczność prowadzenia działalności; wystawiania przez te osoby faktur dla K.B. Dokonają, o ile zajdzie taka potrzeba konfrontacji K. B. z wymienionymi osobami ( czy to oni, jako przedstawiciele E. Sp. z o.o. dostarczali jej paliwo). Uwzględnią ewentualnie inne dowody np. pozyskane w toczących się postępowaniach karnych. Ocenią, w świetle całokształtu materiału dowodowego w sprawie, czy w odniesieniu do wszystkich faktur wystawionych przez S. P. i A. Z. w imieniu E. Sp. z o.o. można mówić o "pustych fakturach"., które oczywiście nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku.

Mając na uwadze przytoczone wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O niewykonywaniu decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd przyznał wynagrodzenie doradcy podatkowemu ustanowionemu z urzędu na zasadzie prawa pomocy (przyznanego skarżącej postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28.04.2011r. sygn. akt I FZ 86/11) na podstawie § 4 ust.1 pkt1 w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) i §2 ust ust.3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu. (Dz.U nr 31 poz. 153). w związku z art. 250 p.p.s.a.