Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1478/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Dariusz Skupień, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie i G. sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1079/13 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 30 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzania zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego między stronami w całości.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 7 listopada 2013 r., I SA/Kr 1079/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną przez G. sp. z o.o.

z siedzibą w B. (dalej zwaną spółką) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej

w Krakowie z dnia 30 kwietnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że organ I instancji stwierdził fikcyjność zdarzeń gospodarczych udokumentowanych fakturami kosztowymi na rzecz spółki. Zakwestionowano m.in. faktury:

- (1) z dnia 6 stycznia 2006 r. za usługi doradztwa gospodarczego na kwotę 1.500,00 zł. Faktura wystawiona była przez C. z o.o. z tytułu "Przygotowania dokumentacji rejestrowej do KRS";

- (2) z dnia 31 sierpnia 2006 r. na kwotę 6.500,00 zł wystawioną przez D. z tytułu "Przygotowania wniosku do KRS oraz kompleksowego przerejestrowanie spółki". Organ wskazał, że brak jakichkolwiek dowodów, że czynność taka rzeczywiście miała miejsce. Ponadto w późniejszym terminie (lipiec 2006 r.) wystawiona została trzecia faktura - przez kancelarię radców prawnych - z której wynikało, że to właśnie ta kancelaria dokonywała czynności związanych z rejestracją w KRS. Również w sierpniu P. P. wystawił fakturę VAT, z której wynikało, że i on dokonywał takich czynności. Sama rejestracja w KRS miała natomiast miejsce w lipcu i faktura wystawiona przez kancelarię świadczy, że

w istocie to ona dokonała całokształtu czynności związanych z tą rejestracją. Podkreślone zostało także, że P. P. nie znał nawet nowej nazwy spółki, choć miał rzekomo uczestniczyć w rejestracji w KRS, kiedy to została wpisana ta nowa nazwa;

- (3) z dnia 6 stycznia 2006 r. na kwotę 500.00 zł za "Podwykonawstwo w realizacji umowy z firmą C. sp. z o.o.". Skarżąca spółka nie potrafiła nawet wyjaśnić, na czym czynność udokumentowana fakturą miała polegać;

- (4) z dnia 15 września 2006 r. wystawioną przez D. na kwotę 17.000,00 zł za "Przygotowanie i doradztwo". Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów, które potwierdzałyby wykonanie tej usługi;

- (5) z dnia 29 grudnia 2006 r. wystawioną przez P. na kwotę 452.800,00 zł z tytułu "Budowy parkingu". Organ stwierdził, że czynność ta nie została wykonana przez P. B., lecz przez pracowników spółki. Okoliczność tę potwierdził R. S. (pracownik skarżącej spółki).

Łącznie organ zmniejszył wartość kosztów uzyskania przychodów spółki o kwotę 2.680.087.00 zł.

3. W odwołaniu spółka wniosła o przeprowadzenie szeregu dowodów ze źródeł osobowych tj. o przesłuchanie D. S. oraz wielu świadków: A. S., E. T., W. L., H. B. N., J. K., M. K., P. B., T. J. na okoliczności odnoszące się do poszczególnych kwestionowanych faktur. Żądała również wystąpienia do kancelarii radców prawnych o sprecyzowanie zakresu usług prawnych, jakie kancelaria ta miała świadczyć dla spółki.

4. Organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów. Wskazał, że wszystkie kwestionowane przez organ I instancji transakcje mają związek z podmiotami, które były ze sobą powiązane osobowo albo przez związki rodzinne prezesów tych spółek albo poprzez osoby prezesów, którzy reprezentowali kilka spółek w tym samym okresie.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka zarzuciła naruszenie m.in.:

- art. 180 § 1 w związku z art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: ord. pod.) poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów zawnioskowanych przez stronę - dla wykazania istotnych dla wyniku sprawy okoliczności, a także poprzez przeprowadzenie dowodów niezgodnych z prawem, tj. ujawniających tajemnicę skarbową oraz handlową;

- art. 122 ord. pod. w związku z art. 187 § 1 ord. pod. i 191 ord. pod. - poprzez brak podjęcia przez organ starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a to ze względu na brak zebrania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia, a także ze względu na dokonanie błędnej oceny materiału dowodowego.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę. Wskazał, że organ podatkowy nie przeprowadził pełnego postępowania dowodowego, czym naruszył przepisy odnoszące się do obowiązku ustalenia stanu faktycznego oraz dokonania swobodnej oceny dowodów. Naruszenie tych zasad wyniknęło z odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka J. K., choć

z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że to ona zajmowała się sprawami związanymi z rejestracją spółki. Do przesłuchania nie doszło, zaś organ odmawiając przesłuchania stwierdził jedynie, że nie była ona wystawcą spornej faktury. W ocenie sądu pierwszej instancji takie uzasadnienie odmowy przeprowadzania dowodu było zdecydowanie niewystarczające. Ominięcie przesłuchania tego świadka mogło nastąpić jedynie wówczas, gdyby organ jednoznacznie stwierdził, że faktycznie czynności związane z rejestracją wykonywała spółka C. i P. P. Organ może bowiem pominąć dowód jedynie wówczas, gdy okoliczność na którą ma być on przeprowadzony została już wykazana innymi dowodami. Podobne uwagi dotyczą odmowy wystąpienia do kancelarii radców prawnych o uzyskanie informacji, jaki zakres czynności został wykonany przez tę kancelarię w ramach wystawionej przez nią faktury.

Organ nie przeprowadził również wnioskowanego dowodu uznając, że D. S. nie miał wiedzy na temat transakcji i prowadzenia jakichkolwiek rozmów

z D. L., a strona poza gołosłownymi sugestiami nie uprawdopodobniła, że takie rozmowy były prowadzone. Sąd określił stanowisko organu w tym zakresie jako nieprawidłowe i wewnętrznie sprzeczne. Organ podatkowy nie może bowiem odmówić przeprowadzenia dowodu argumentując to tym, że spółka nie udowodniła okoliczności będącej przedmiotem dowodu albowiem dopiero po przeprowadzenie dowodu można ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona.

W sytuacji, gdy przedmiotem dowodu są zeznania jednej ze stron kontraktu, nie można z góry zakładać, że na pewno nie wniosą one do sprawy istotnych wiadomości tylko dlatego, iż dotychczas zgromadzony materiał dowodowy wykazuje okoliczności przeciwne. Można odmówić przeprowadzenia dowodu, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności błahe, nieistotne, które nie mogą wnieść żadnej nowej jakości do toczącego się postępowania. Nie można natomiast uznać za nieistotne przesłuchanie stron czynności, którą uznajemy za fikcyjną tylko dlatego, że na podstawie dokumentacji możemy wywieść, iż czynność ta nie miała miejsca. Strony czynności mogą mieć kluczowe informacje na temat kwestionowanej czynności, okoliczności jej zaistnienia, bądź też jej fikcyjności. Powinny być więc przesłuchane, gdyż dopiero całokształt materiału dowodowego może być podstawą do oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Sąd podkreślił, że

w orzecznictwie przestrzega się przez zbyt pochopnym pomijaniem dowodów jeszcze przed ich przeprowadzeniem .

Sąd wskazał również, że nie można założyć, iż dowód z dokumentacji księgowej jest mocniejszy od zeznań świadków bez przeprowadzenia oceny wiarygodności świadków, uwzględniając ich stosunek do stron, relacje rodzinne, powiązania kapitałowe , zasad logiki i doświadczenia życiowego, itd.

7. Powyższy wyrok, uwzględniający skargę spółki, został zaskarżony w całości skargami kasacyjnymi zarówno przez spółkę, jak i organ.

7.1. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie w skardze kasacyjnej z dnia 16 stycznia 2014 r. zarzucił sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej: p.p.s.a.) oraz art. 151 p.p.s.a. - poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez organ podatkowy, tj. art. 122, art. 180 § 1 ord. pod., art. 187 § 1 ord. pod., art. 188 ord. pod. i art. 191 ord. pod.,a polegającej na uznaniu, że organ nie przesłuchał w charakterze świadków: J.K., W.L., T. J. oraz nie pozyskał informacji od kancelarii radców prawnych, co skutkowało uchyleniem przez sąd pierwszej instancji decyzji organu I i II instancji. Tymczasem należało przyjąć, że organ zebrał pełny materiał dowodowy, w oparciu

o który ustalił prawidłowy stan faktyczny sprawy i skargę oddalić,

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. - przez nieprawidłowe wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i b) p.p.s.a. w sytuacji, gdy jako przyczynę uchylenia sąd podaje naruszenie przez organ podatkowy art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ord. pod., co powinno skutkować uchyleniem decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a.

Mając na uwadze powyższe, organ wniósł o:

- uchylenie wyroku w całości,

- przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez sąd I instancji,

- zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

7.2. Spółka w skardze kasacyjnej z dnia 3 lutego 2014 r. zarzuciła sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 ord. pod. - poprzez nieuwzględnienie niektórych zarzutów skarg dotyczących nieprawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ odwoławczy, a uprzednio organ I instancji, z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów postępowania, polegającym na:

a) nieprzeprowadzeniu wszystkich dowodów wnioskowanych przez stronę dla wykazania istotnych dla wyniku sprawy okoliczność, oraz braku podjęcia przez organ starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a to ze względu na brak zebrania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia,

b) dokonanie przez organ podatkowy obydwu instancji dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w tym nadużyć w zakresie przytaczanych zeznań świadków oraz ich nadinterpretacji,

2) art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wynikające z tego wydanie orzeczenia z pominięciem całokształtu materiału dowodowego wynikającego z akt postępowania oraz zarzutów zawartych w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, odnoszących się do transakcji pomiędzy skarżącą spółką, a P. P. , dotyczącej: "Przygotowania i doradztwa" oraz transakcji pomiędzy skarżącą spółką,

a C. sp. z o.o., dotyczącej "Podwykonawstwa i realizacji umowy z firmą C. sp. z o.o.",

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 i art. 121 § 1 i § 2 ord. pod. - poprzez nieuwzględnienie zarzutów skarg i zaniechanie uchylenia decyzji organu obu instancji z powodu nieprawidłowego sporządzenia ich uzasadnień, pomimo naruszenia przez organ podatkowy wskazanych wyżej przepisów postępowania, polegającego na braku sporządzenia zgodnego

z prawem uzasadnienia decyzji, w szczególności braku kompletnego uzasadnienia decyzji;

4) art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez brak sporządzenia uzasadnienia wyroku, które posiadałoby wszystkie przewidziane prawem elementy.

Mając na uwadze powyższe, spółka wniosła o:

- uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie

z dnia 7 listopada 2013 r., I SA/Kr 1079/13,

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółki organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o:

- oddalenie skargi kasacyjnej,

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi kasacyjne nie mają usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegają oddaleniu.

8. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej jest nieuzasadniona albowiem sąd pierwszej instancji zasadnie podzielił zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania w odniesieniu do zakwestionowania faktur związanych

z czynnościami rejestracji spółki (faktura wystawiona w miesiącu styczniu przez spółkę C. oraz w miesiącu sierpniu przez P. P.). Trafnie sąd wywiódł, że organ podatkowy nie przeprowadził w tym zakresie pełnego postępowania dowodowego, czym naruszone zostały przepisy odnoszące się do obowiązku ustalenia stanu faktycznego oraz dokonania swobodnej oceny dowodów. Naruszenie tych zasad wyniknęło z odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka J.K., choć z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że to ona zajmowała się sprawami związanymi z rejestracją spółki.

W związku z powyższym skarżąca spółka złożyła wniosek o przesłuchanie tej osoby w charakterze świadka. Do przesłuchania takiego nie doszło, zaś organ odmawiając przesłuchania stwierdził jedynie, że osoba ta nie była wystawcą spornej faktury. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że takie uzasadnienie odmowy przeprowadzania dowodu jest zdecydowanie niewystarczające. W sprawie rejestracji skarżąca spółka wskazała osobę, która może mieć istotną wiedzę, w jaki sposób czynność została wykonana. Skoro J. K. miała zajmować się tą sprawą, to będzie miała wiedzę kto i jakie czynności wykonywał. Będzie mogła zeznać, jakie czynności w tym zakresie wykonywała samodzielnie i ewentualnie - czy korzystała w tym zakresie z pomocy spółki C. bądź P. P. Może ona w związku z powyższym przyczynić się do ustalenia, jak w rzeczywistości wyglądała sprawa rejestracji spółki,

w szczególności zaś do ustalenia, kto i jakie czynności wykonywał. Pominięcie przesłuchania tego świadka mogło nastąpić jedynie wówczas, gdyby organ jednoznacznie stwierdził, że faktycznie czynności związane z rejestracją wykonywała spółka C. i P. P. Organ może bowiem pominąć dowód jedynie wówczas, gdy okoliczność na którą ma być on przeprowadzony została już wykazana innymi dowodami. Wynika to wprost z art. 188 ord. pod. W przepisie tym zostało stwierdzone, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Okolicznością, na którą miała być przesłuchana J. K. było wykonanie zakwestionowanych usług, zaś okoliczność, że spółka C. i P. P. wykonali czynności uwidocznione w zakwestionowanych fakturach, nie zostało wykazane innymi dowodami. Wręcz przeciwnie, organ wykazywał okoliczność odmienną od tej jaka ma być ustalona zgodnie z żądaniem strony.

Podobne uwagi dotyczą odmowy wystąpienia do kancelarii radców prawnych

o uzyskanie informacji, jaki zakres czynności został wykonany przez tę kancelarię

w ramach wystawionej przez nią faktury. Jak bowiem podnosi skarżąca spółka, uwidoczniona na fakturze kwota jest zbyt niska i za taką kwotę kancelaria nie wykonałaby usługi związanej z rejestracją spółki w KRS.

Należy podzielić stanowisko sądu pierwszej instancji, że organ podatkowy bezpodstawnie odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania D.L. na okoliczność wystawionej na rzecz C. sp. z o.o. faktury dotyczącej pozyskiwania podwykonawców aranżacji pomieszczeń w budynku K.. Skarżąca spółka wnioskowała o przeprowadzenie ww. dowodu na okoliczność istnienia usług potwierdzonych zakwestionowaną fakturą co miał potwierdzić zawnioskowany świadek. Organ nie przeprowadził wnioskowanego dowodu uznając, że D. S. nie miał wiedzy na temat transakcji i prowadzenia jakichkolwiek rozmów z D. L., a strona poza gołosłownymi sugestiami nie uprawdopodobniła, iż takie rozmowy były prowadzone. Stanowisko to jest nieprawidłowe i wewnętrznie sprzeczne. Organ podatkowy nie może bowiem odmówić przeprowadzenia dowodu argumentując to tym, że strona nie udowodniła okoliczności będącej przedmiotem dowodu albowiem dopiero po przeprowadzeniu dowodu można ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Zatem nie można twierdzić, że skarżąca nie uprawdopodobniła faktu prowadzenia rozmów

z D. L. i z tego powodu należało odmówić przeprowadzenia dowodu

z przesłuchania tej osoby. Organ nie wykazał również, że zachodzą przesłanki z art. 188 ord. pod. uprawniające do odmowy przeprowadzenia dowodu. D. L. był w badanym okresie Prezesem Zarządu C. sp. z o.o. i w ocenie skarżącej spółki posiadał wiedzę dotycząca wykonawców pozyskanych przez skarżącą spółkę na rzecz C. Był więc stroną kontraktu i jego zeznania mogą być istotne dla ustalenia charakteru faktury. Wniosek dowodowy został złożony na okoliczność wykazania, że skarżąca spółka wykonała kwestionowana usługę, czyli okoliczność odmienną od tej, którą dowodził organ podatkowy.

Podobnie należy ocenić stanowisko sądu pierwszej instancji w zakresie odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka na okoliczności związane z wystawieniem faktury na rzecz C. W sytuacji, gdy przedmiotem dowodu są zeznania jednej ze stron kontraktu nie można z góry zakładać, że nie wniosą one do sprawy istotnych wiadomości tylko dlatego, iż dotychczas zgromadzony materiał dowodowy wykazuje okoliczności przeciwne.

Sąd zauważył, że w oparciu o podobne wnioskowanie organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań D. S., T. J. i A. S. - członków komisji podpisujących protokół zniszczenia roślin z dnia 12 kwietnia 2006 r.

Analiza szeregu dowodów wykazuje, że protokół ten nie potwierdza rzeczywistego zdarzenia, bowiem obiektywnie niemożliwe jest zniszczenie roślin, których skarżąca spółka nie posiadała. Organ uznał, a sąd pierwszej instancji trafnie zaaprobował tę konstatację, że okoliczność będąca przedmiotem sporu została dowiedziona

w sposób wystarczający innymi dowodami. Dyrektor Izby Skarbowej zastosował skrót myślowy, dokonując nieuprawnionej wykładni jednej z przesłanek uprawniającej do oddalenia wniosku dowodowego. Zgodnie z art. 188 ord. pod. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Sformułowanie "okoliczności te " należy odnieść do tezy dowodowej, na co wielokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie sądowy.

W wyroku z dnia 2 lipca 2009 r., I SA/Kr 232/06, sąd uznał, że zawarte w art. 188 ord. pod. sformułowanie: "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony. Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłaszania wniosków dowodów. W wyroku

z dnia 18 sierpnia 2010, II FSK 565/09, Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że dowód wskazany przez stronę musi mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Podobnie wypowiedziano się w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego

z dnia: 9 listopada 2011 r., II FSK 1074/10, 27 czerwca 20012 r., I FSK 1344/11,

9 listopada 2011 r., II FSK 866/10, 4 kwietnia 2011 r., I FSK 82/11.

Oznacza to, że można odmówić przeprowadzenia dowodu, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności błahe, nieistotne, które nie mogą wnieść żadnej nowej jakości do toczącego się postępowania. Nie można natomiast uznać za nieistotne przesłuchania stron czynności, którą uznajemy za fikcyjną tylko dlatego, że na podstawie dokumentacji możemy wywieść, iż czynność ta nie miała miejsca. Strony te powinny mieć bowiem kluczowe informacje na temat kwestionowanej czynności, okoliczności jej zaistnienia, bądź też jej fikcyjności. Powinny być więc przesłuchane, gdyż dopiero całokształt materiału dowodowego może być podstawą do oceny, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 ord. pod.).

W orzecznictwie przestrzega się przed zbyt pochopnym pomijaniem dowodów jeszcze przed ich przeprowadzeniem. Dopiero bowiem po przeprowadzeniu dowodu

z przestrzeganiem procesowych zasad dopuszczalna jest jego ocena, w myśl ugruntowanej w doktrynie i respektowanej w orzecznictwie zasady, że nie można antycypować oceny dowodu, który w ogóle nie został przeprowadzony (wyrok NSA

z dnia 29 września 2010 r., I FSK 945/10; wyrok WSA z dnia 26 lutego 2006 r., I SA/Op 325/05).

Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu będzie dopuszczalna tylko wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność

w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. Odmowa przeprowadzenia określonej czynności dowodowej musi zatem wiązać się

z pewnością, że czynność ta jest całkowicie zbędna.

Ponadto, ustawa - Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę równej mocy środków dowodowych nie wprowadzając ograniczeń co do rodzaju dowodów, którymi należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu dowodowego. Powoduje to, że nie można z góry zakładać, iż dany dowód nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy przed jego przeprowadzeniem. Nie można zatem założyć, że dowód z dokumentacji księgowej jest mocniejszy od zeznań świadków bez przeprowadzenia oceny wiarygodności świadków, uwzględniając ich stosunek do stron, relacji rodzinnych, powiązań kapitałowych, zasad logiki, doświadczenia życiowego, itd.

Przez wyczerpujące rozpoznanie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu bądź grupy dowodów i dokonanie ich oceny we wzajemnym powiązaniu. Obowiązkiem organu jest nie tylko wskazanie, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, ale także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności.

Z art. 187 § 1 ord. pod. wynika obowiązek organu zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dla sprawy dowodu. "Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów" (por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 1995 r., SA/Lu 507/95, LEX nr 27107). W konsekwencji organ prowadzący postępowanie musi zabiegać o udowodnienie każdego faktu prawotwórczego wszystkimi legalnie dostępnymi środkami dowodowymi, ażeby dotrzeć do rzeczywiście istniejącego stanu faktycznego i prawnego sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że obowiązek zebrania całego materiału dowodowego oznacza, iż organ nie może ograniczyć się do przeprowadzenia tylko niektórych dowodów, kierując się z góry przyjętym założeniem, że inne dowody są zbędne (por. wyrok WSA w Warszawie

z dnia 23 lipca 2004 r., III SA 949/03, Wspólnota 2004, nr 17, s. 56). Nie mogą zatem selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych i gromadzić tylko tych, które przybliżają z góry założony cel.

W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w doktrynie utrwalona jest teza, zgodnie z którą "zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania administracyjnego, skutkującym wadliwością decyzji" (por. wyrok NSA z dnia 29 września 1997 r., I SA/Wr 700/97, LEX nr 27107, wyrok NSA

z dnia 4 grudnia 2002 r., I SA/Łd 1596/2001, niepubl.).

Reasumując, nie można przyjąć, jak twierdzi organ, że zawnioskowane przez spółkę dowody nie przyczynią się do wyjaśnienia sprawy. Dopiero przeprowadzenie dowodu oraz jego prawidłowa ocena może być podstawą do takiego stwierdzenia.

Brak przeprowadzenia wnioskowanych dowodów oznacza, że materiał dowodowy został zgromadzony przez organ nieprawidłowo. W związku z powyższym dokonana ocena również na tym etapie postępowania musi zostać uznana za nieprawidłową. Nie oznacza to oczywiście, że podane przez organ argumenty nie są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Trafnie jednak sąd pierwszej instancji zauważył, że z uwagi na braki w postępowaniu dowodowym, sąd nie może dokonywać oceny dowodów, które organ przeprowadził. Jednocześnie zaznaczyć należy, że niniejsze rozstrzygnięcie nie stoi w opozycji do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 marca 2013 r., I SA/Kr 1972/12, w którym znaczną część ustaleń faktycznych uznano za prawidłowe. Istotna różnica między tymi postępowaniami warunkująca odmienną ocenę postępowania dowodowego wynika bowiem z tego, że na etapie niniejszego postępowania zostały złożone wnioski dowodowe, których nie było, bądź zostały złożone po zakończeniu postępowania w sprawie sygn. akt I SA/Kr 1972/12.

Należy podzielić stanowisko sądu pierwszej instancji, że w pozostałym zakresie stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy i został należycie uzasadniony.

9. Nieuzasadniona jest także skarga kasacyjna spółki. Nie można bowiem

zgodzić się z jej stanowiskiem, że organ I i II instancji nie podjął starań

w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a także dokonał błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

Uregulowania ustawy - Ordynacja podatkowa zawarte w Dziale IV - Postępowanie podatkowe (art. 120, art. 121 ord. pod.) obligują organy podatkowe do działania na podstawie prawa, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przepisy art. 122, art. 187 ord. pod. zobowiązują organy podatkowe do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, przy czym jako dowód należy dopuścić wszystko, co przyczynić się może do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180, art. 181 ord. pod.). Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 ord. pod. do kompetencji organów podatkowych prowadzących postępowanie należy wszechstronna, swobodna ocena dowodów oraz przedstawionego przez podatnika stanowiska w sprawie. Organ zatem ma prawo oceniać wiarygodność

i moc dowodową poszczególnych dowodów, kierując się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania dowodów jako zjawisk obiektywnych.

Określając spółce decyzją wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2006, nie można było przyjąć za podstawę ani danych wykazanych w zeznaniu podatkowym, ani danych zawartych

w księgach podatkowych z uwagi na zbyt istotne rozbieżności pomiędzy nimi,

a danymi wynikającymi z dokumentów źródłowych. Analiza przebiegu postępowania podatkowego w tej sprawie - w kontekście zasad wynikających z art. 122, art. 187, art. 188, art. 191 ord. pod. - wykazała, że podejmowane przez organ podatkowy czynności były zgodne z przepisami prawa, co znajduje odzwierciedlenie w aktach sprawy. Załączono stosowne wezwania, pisma, zawiadomienia, wyjaśnienia, postanowienia kierowane do strony związane ze zbieraniem materiału dowodowego

i jego oceną, a także związane z odmową przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. W decyzji jasno sprecyzowano na jakich dowodach oparte zostało wydane rozstrzygnięcia, tj. na dokumentacji zabezpieczonej przez komendę policji

w postępowaniu prowadzonym pod nadzorem Prokuratury Okręgowej

w Krakowie, dokumentach źródłowych przedstawionych przez samą skarżącą spółkę, również na żądanie organu – bowiem zwracano się do spółki o poszczególne dowody i wyjaśnienia odnoszące się do spornych kwestii, o czym świadczy szeroka korespondencja prowadzona ze skarżącą spółką w toku postępowania.

Organ pozyskał również samodzielnie dowody/dokumenty z różnych źródeł, prowadzono korespondencję z organami ścigania (organami podatkowymi,

z innymi organami władz samorządowych, z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych, Agencją Restrukturyzacji, Ministerstwem Sprawiedliwości, przeprowadzono czynności sprawdzające. Uzupełniając dowody z dokumentów źródłowych przeprowadzono dowody ze źródeł osobowych - przesłuchano wielu świadków, o czym skarżąca spółka była zawiadamiana. W sytuacji, gdy obiektywnie niemożliwym było przesłuchanie świadków w tym konkretnym postępowaniu, włączono do akt sprawy protokoły z ich przesłuchania ze spraw prowadzonych uprzednio przez organy podatkowe oraz organy ścigania. Do akt sprawy włączono również szereg dokumentów, dowodów z postępowań prowadzonych już wcześniej przez organy podatkowe w stosunku do kontrahentów spółki - postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 24 marca 2010 r., z dnia 22 kwietnia 2010 r., z dnia 12 października 2010 r., z dnia 2 lutego 2011 r., z dnia 9 maja 2011 r., z dnia 6 sierpnia 2012 r., z dnia 5 września 2012 r., z dnia 6 sierpnia 2012 r. Analizowano wszystkie dowody przedłożone przez skarżącą spółkę.

Wnioski dowodowe zgłaszane przez stronę były rzetelnie analizowane

i rozpatrywane, część z nich została uwzględniona - postanowienie z dnia 7 lutego 2013 r. Te, które nie zasługiwały na uwzględnienie, zostały odrzucone - postanowienie z dnia 18 września 2012 r., postanowienie z dnia 7 lutego 2013 r.,

z wyjaśnieniem przyczyn stanowiska organu. W przebiegu postępowania podatkowego organów podatkowych trudno dopatrzeć się naruszenia przepisów prawa procesowego, w tym zasad wynikających z art. 122 - 191 ord. pod., które obligują organy podatkowe do działania na podstawie prawa, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Ze względu na to, że w złożonej obecnie skardze kasacyjnej spółka stawia zarzut nieprzesłuchania określonych osób na okoliczności związane z rozstrzyganiem wielu kwestii, należy usystematyzować dokonaną ocenę.

Z przychodów podatkowych spółki wyłączono kwotę 2.000,00 zł wynikającą z faktury VAT z dnia 10 marca 2006 r., wystawionej dla C. sp. z o.o. za "Udostępnienie dokumentacji wykonawczej dotyczącej wykonania oczka wodnego przy budynku". Skarżąca spółka podnosi, że przekazanie dokumentacji oczka wodnego miało charakter odpłatny i brak było podstaw do zakwestionowania tej transakcji.

W rozstrzygnięciu organów podatkowych szczegółowo przedstawiono ustalony na podstawie zebranych dowodów stan faktyczny, z którego wynika, że transakcja ta była fikcyjna. W postępowaniu oczekiwano współpracy z podatnikiem, pozwalającej wyjaśnić w jaki sposób spółka weszła w posiadanie dokumentacji dotyczącej budowy oczka wodnego sporządzonej przez inną firmę, dlaczego dokumentacja nie należała do właściciela oczka wodnego czyli K.sp. z o.o., dlaczego dopiero w 2006 r. tj. po kilku latach od zakończenia prac dokumentacja była udostępniana C.sp. z o.o., itd. - wezwania z dnia 3 czerwca 2009 r., z dnia 3 lipca 2009 r. Brak reakcji spółki spowodował, że rozstrzygnięcia dokonano na podstawie dowodów włączonych do akt niniejszego postępowania z postępowań prowadzonych już uprzednio przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w stosunku do innych podmiotów, tj.

w stosunku do K.sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, w którym to postępowaniu ustaleń dokonano na podstawie dokumentów zabezpieczonych przez Komendę Wojewódzką Policji w Krakowie, uzupełnionych zeznaniami świadków.

W zaskarżonej decyzji rzetelnie, drobiazgowo przeanalizowano i opisano proces związany z inwestycją dotyczącą tego środka trwałego, poddano analizie wyjaśnienia strony z dnia: 18 maja 2009 r., 8 czerwca 2009 r.,8 lipca 2009 r. 8 września 2009 r.

i wyjaśniono motywy zajętego stanowiska. Środek trwały - hydrologiczny zbiornik wyrównawczy tzw. oczko wodne, został wytworzony -przez K.spółkę z o.o. we własnym zakresie. W postępowaniu prowadzonym w stosunku do K.sp. z o.o. jego wartość początkowa została praktycznie ustalona przez organ podatkowy

z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości w ustaleniu jego wartości początkowej przez spółkę (decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej za rok podatkowy 2004, z dnia 24 września 2010 r. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 31 stycznia 2011 r. wydana w trybie odwoławczym). Mimo ujawnienia niejako 3 zestawów dokumentów pochodzących od różnych firm, na wykonanie tych samych prac wykazano, że rzeczywistym wykonawcą oczka wodnego dla K. sp. z o.o. były następujące podmioty gospodarcze: Firma R. A. M.

i Zakład [...] W., a transakcje pomiędzy K.sp. z o.o., a F. sp. z o.o. oraz pomiędzy Z. sp. z o.o (obecnie C. sp. z o.o.), a firmą R., K. sp. z o.o., a T. sp. z o.o (obecnie G.) oraz pomiędzy T. sp. z o.o., a Z. sp. z o.o. (C.) nie odzwierciedlały rzeczywistości.

Stanowisko w tym zakresie wypracowano analizując umowy i aneksy do umów, protokoły, dzienniki pompowań, faktury, wyjaśnienia wykonawców, protokoły przesłuchań świadków: D. S. z dnia 2 kwietnia 2009 r., A. K. z dnia 20 listopada 2009 r., W. P. z dnia 17 listopada 2009 r., K. S. z dnia 17 listopada 2009 r. K. sp. z o.o. ujęła w kosztach uzyskania przychodu (wartość początkowa środka trwałego) wydatki na kwotę 502.000,00 zł na podstawie faktur wystawionych przez T. sp. z o.o. według umowy o dzieło z dnia 5 lipca 2002 r. Spółka T. nie wykonała jednak samodzielnie prac określonych umową, lecz zleciła ich wykonanie Z. sp. z o.o. - umową z dnia 10 lipca 2002 r. Z tego tytułu Z. sp. z o.o. wystawiła dla T. sp. z o.o fakturę VAT z dnia 15 października 2002 r. na kwotę 92.500,00 zł. Z kolei Z. sp. z o.o. zleciła wykonanie przedmiotowych usług Zakładowi [...] W. - umowa z dnia 23 sierpnia 2002 r., której przedmiotem było: przeprowadzenie odwodnienia wykopu kubaturowego dla wykonania oczka wodnego. Szczegółowy zakres prac określał § 1 punkt 2 umowy. Do umowy załączony został kosztorys wstępny, decyzja zatwierdzająca "Projekt geologiczny", uzgodnienie z Urzędu Gminy, pismo W. z prośbą o uzgodnienie do Urzędu Gminy. Faktyczne wykonanie odwodnienia przez W. potwierdzają także: pismo Zakładu [...] W. do spółki Z. sp.

z o.o. z dnia 23 sierpnia 2002 r., protokół spisany na okoliczność rozpoczęcia odwodnienia pod budowę oczka wodnego z dnia 29 sierpnia 2002 r., protokoły powykonawcze częściowe odbioru prac terenowych oraz 6 sztuk faktur wystawionych przez W. na ogólną kwotę 62.110,00 zł. Z danych ujawnionych w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego z tego okresu (2002 r.) wynika, że R. S. był Prezesem Zarządu K. sp. z o.o., A. S. - Prezesem K. sp. z o.o., D. S. - Prezesem Zarządu T./G. sp. z o.o. Na okoliczność wykonania odwodnienia oczka wodnego, tj. transakcji pomiędzy K. sp. z o.o., T. sp. z o.o., Z. sp. z o.o.

i Zakładem W. przesłuchano w charakterze świadków: w dniu 2 kwietnia 2009 r. D. S. (prezesa Zarządu T./G. sp. z o.o., kuzyna A. S. i bratanka R. S.), A. K., W. P.

i K. S. – współwłaścicieli W. Z zeznań świadków wynika, że T. sp. z o.o. nie wykonała przedmiotowych prac dla K. sp. z o.o. – D.S.nie potwierdził, by spółka miała w 2002 r. świadczyć jakiekolwiek usługi dla K. sp. z o.o. Świadek wyjaśnił, że dopiero w 2004 r. lub 2005 r., nawiązał współpracę z K. sp. z o.o., by w innej części zeznań, jednocześnie wskazywać, że w latach 2002-2003 mógł "ewentualnie" świadczyć inne usługi, których nie potrafił jednak zidentyfikować. W żaden sposób nie wspomniał o budowie oczka wodnego. W rzeczowych, wiarygodnych i wykazujących się znajomością tematu zeznaniach świadkowie, tj. K. S., W. P. i A. K. potwierdzili, że to Zakład [...] W. wykonywał usługi związane z odwodnieniem terenu pod budowę oczka wodnego. Usługi wykonywane były na zlecenie A. S. i R. S. Potwierdza powyższe treść pisma z dnia 23 sierpnia 2002 r. Zakładu [...] W. do spółki Z. sp. z o.o. Podobnie świadkowie wypowiadają się na temat Z. sp. z o.o. W swoich zeznaniach wskazują również, że wykonawcą oczka wodnego była firma R. Podając te same szczegóły współwłaściciele W. są wiarygodni, bowiem ich zeznania uzupełniają się i odtwarzają rzeczywisty przebieg zdarzeń z 2002 r. Znamienne w sprawie jest to, że żaden z przesłuchanych świadków nie znał ani D. S., działającego w imieniu spółki T./G. sp. z o.o., ani M. K., który w imieniu spółki Z. sp. z o.o. rzekomo zlecał wykonanie odwodnienia. O pozorności transakcji pomiędzy spółkami K., a T. oraz pomiędzy T., a Z. oraz Zakładem W. świadczą również treść

i układ graficzny umów zawartych między tymi podmiotami. Zarówno umowa zawarta między K. sp. z o.o., a T. sp. z o.o., jak i umowa zawarta między T. sp.

z o.o., a Z. sp. z o.o. są jednakowe w treści. Jedyne różnice pomiędzy tymi dwiema umowami to inne określenie daty wykonania robót, wskazanie innych podmiotów jako zleceniodawcy i zleceniobiorcy, inna data podpisania oraz inna cena usługi. Pozostałe zapis obydwu umów pozostały bez zmian, w tym przedmiot umowy, zakres obowiązków, klauzule poufności, itp.

Logiczna analiza porównawcza całościowych wydatków K. sp. z o.o. na wykonanie odwodnienia "oczka wodnego" w zestawieniu z faktycznymi kosztami prac wykonanymi przez Zakład W., wykazała, że pozbawiony był cech racjonalności ekonomicznej wzrost wartości usługi na każdym etapie kolejnego wystawiania faktur przez podmioty takie jak: T. sp. z o.o., Z. sp. z o.o. Zakład [...] W. wystawił

z tytułu wykonanych usług 6 faktur VAT na rzecz Z. sp. z o.o. na łączną kwotę 62.110,00 zł. Z kolei Z. sp. z o.o. wyceniła te same usługi na rzecz T. sp. z o.o. już na kwotę wyższą - netto 92.500,00 zł (jedna faktura VAT), natomiast T. sp.

z o.o. wystawiła na rzecz K. sp. z o.o. 7 faktur VAT na łączną kwotę 502.000,00 zł. Pięciokrotny wzrost wartości usługi przy braku jakichkolwiek działań i przy braku jakichkolwiek czynności podejmowanych przez spółki pośredniczące (G./T. i C./Z., uzasadniał twierdzenie, że transakcje te miały charakter pozorny i jedynym ich celem było wyprowadzenie środków pieniężnych z K. sp. z o.o. Szczególnie, że ani T. sp. z o.o., ani Z. sp. z o.o. nie brały faktycznego udziału w wykonywaniu przedmiotowych usług. Skoro Zakład [...] W.dostał zlecenie na wykonanie usług od R. S. - prezesa zarządu K. sp. z o.o. to usługi te były wykonywane bezpośrednio na rzecz K. sp. z o.o., bez pośrednictwa T. sp. z o.o. oraz Z. sp. z o.o. W tych okolicznościach nie może uzyskać akceptacji wersja podawana przez skarżącą spółkę, że firma W. przekazała sporządzoną przez siebie dokumentację swojemu zleceniodawcy, tj. C. sp. z o.o., gdyż spółka ta zleceniodawcą w rzeczywistości nie była, czego stara się nie zauważać skarżąca spółka. T./G. spółka z o.o. nie była generalnym wykonawcą tej inwestycji, nie brała udziału w budowie środka trwałego - hydrologicznego zbiornika wyrównawczego/oczka wodnego, zatem nie miała i nie mogła mieć dostępu do dokumentacji dotyczącej jego wytworzenia. Zakład W. wykonał usługi na rzecz K. sp. z o.o. bez udziału pośredników i był autorem przedmiotowej dokumentacji. Skarżąca konsekwentnie podnosi, że przedmiotem niniejszego postępowania było odpłatne przekazanie dokumentacji oczka wodnego, a nie udział spółki T.(G.sp. z o.o.) w jego realizacji. Jednakże istotnym jest, że przywołane wyżej okoliczności służyły wykazaniu, że G. nie miała prawa do przedmiotowej dokumentacji. Z ustaleń postępowania wynika nadto, że G. sp. z o.o. ani dokumentacji tej nie nabyła w późniejszym okresie, ani też nie weszła w jej posiadanie w inny sposób, by następnie móc ją przekazywać odpłatnie innemu podmiotowi.

W postępowaniu dokonano także analizy przepływów pieniężnych na rachunku spółki, z której to analizy wynika, że kwota brutto wykazana w spornej fakturze wpłynęła na konto i w tym samym dniu przelana została na rzecz podmiotu, który prowadził jej obsługę księgową, co jednoznacznie wynika z wyciągu bankowego. Skarżąca spółka uzyskała zatem przysporzenie majątkowe, które posłużyło do spłaty posiadanych zobowiązań. Jednakże kwota 2.000,00 zł wynikająca z faktury VAT z dnia 10 marca 2006 r., wystawionej dla C. sp.

z o.o. jako odnosząca się do transakcji pozornej nie mogła zostać uznana za przychód osiągnięty z działalności.

W świetle uregulowań art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. ta nierzeczywista transakcja była jednym z wielu elementów służącym do niezgodnego z prawem wyprowadzania środków pieniężnych ze spółek, zarządzanych przez osoby powiązane rodzinnie

i kapitałowo.

Nadto, skarżąca spółka formułując zarzuty naruszenia prawa, nie dostrzega istotnych aspektów tej sprawy i wybiórczo traktuje materiał dowodowy, celowo pomijając dowody, które przeczą przedstawianej przez nią wersji przebiegu wydarzeń sprzed kilku lat. Argumentacja w tym zakresie przedstawiona w skardze kasacyjnej odnosi się w zasadzie do analizy tego problemu na gruncie sprawy rozstrzyganej w zakresie podatku od towarów i usług, a nie podatku dochodowego, o czym świadczy nawet cytowany przez skarżącą spółkę fragment

z uzasadnienia wyroku wydanego przez WSA w Krakowie w dniu 26 marca 2013 r., I SA/Kr 1972/12, a nie obecnie skarżonego wyroku I SA/Kr 1079/13 z dnia 7 listopada 2013 r.

Stwierdzenie zatem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie

w wyroku o sygn. I SA/Kr 1079/13 z dnia 7 listopada 2013 r. - "Organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń, a w obszernych uzasadnieniach rozstrzygnięć organy bardzo obszernie i szczegółowo wyjaśniły, jakim dowodom odmówiły wiarygodności, a także wskazały na dowody, którym dano wiarę. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym" - jest uprawnione w świetle zebranego materiału dowodowego.

W postępowaniu podatkowym wyłączono z wartości przychodów kwotę 1.975 000 zł z tytułu sprzedaży szeroko rozumianych usług ogrodniczych i materiałów roślinnych – faktura z dnia 28 kwietnia 2006 r. wystawiona przez skarżącą spółkę dla K. sp. z o.o. oraz z wartości kosztów uzyskania tych przychodów kwotę 1.950.000,00 zł – faktura z dnia 28 kwietnia 2006 r. z tytułu zakupu tych samych usług i materiałów ogrodniczych od S., którego właścicielami byli A.A. S.

Nie sposób zgodzić się z argumentacją skarżącej spółki, która wskazuje na nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego oraz na brak obiektywizmu przy rozstrzyganiu kwestii związanych z wymienionymi wyżej transakcjami.

Brak podstaw do uznania za elementy konstrukcyjne podatku dochodowego kwot wynikających z przywołanych wyżej faktur wykazany został po przeanalizowaniu obszernego materiału dowodowego oraz relacji gospodarczych łączących G. sp. z o.o oraz K. sp. z o.o. i S. Organy podatkowe kontrolujące prawidłowość rozliczenia podatkowego mają obowiązek prowadzenia postępowania w celu ustalenia realnych transakcji sprzedaży towaru czy też usług, a nie tylko formalnej poprawności treści faktur. W postępowaniu rzetelnie, drobiazgowo przeanalizowano i opisano proces związany z realizowanymi inwestycjami, wskazując na jakich konkretnie dowodach oparto rozstrzygnięcie oraz wyjaśniając przesłanki, którymi kierowano się wydając decyzję. Eksponowane przez skarżącą spółkę okoliczności jak i wywiedzione z nich wnioski nie są jednak poparte dowodami, a wręcz znajdują się w opozycji do ustaleń organów podatkowych poczynionych w oparciu o konkretne dowody ujawnione w sprawie.

Zasadność stanowiska organów podatkowych potwierdzają następujące okoliczności sprawy:

- Ani na moment wystawienia faktury przez G. sp. z o.o., ani na moment wskazywany przez stronę okres wykonania opisanej w treści faktury usługi dla K. sp. z o.o. ta ostatnia spółka nie była już właścicielem budynku K., gdyż nieruchomość zabudowana przedmiotowym budynkiem została sprzedana na mocy umowy zawartej pomiędzy K. sp. z o.o., a U. sp. z o.o. – akty notarialne z dnia 21 kwietnia 2006 r. Dzień przed zawarciem umowy oraz 8 dni przed wystawieniem kwestionowanej faktury, przedmiot sprzedaży został przekazany

w posiadanie nowemu właścicielowi, co potwierdza protokół przekazania z dnia 20 kwietnia 2006 r.,

- W dokumentacji zabezpieczonej przez komendę wojewódzką policji, jak również zebranej z inicjatywy organu podatkowego brak jest poza wymienionymi fakturami jakichkolwiek dowodów potwierdzających zakup roślin, wykonanie prac, sprzedaż objętą przedmiotowymi fakturami, np. umów zleceń od poprzedniego właściciela. pomiędzy K. Spółką z o.o. a U. Spółką z o.o. -omowy oraz 8 dni przed wystawieniem kwestionowanej faktury, przedmiot sprzedaży został przekazany w posiadanie nowemu właścicielowi, co potwierdza protokół przekazania z dnia 20 kwietnia 2006 r.,

- W dokumentacji zabezpieczonej przez Komendę Wojewódzką Policji, jak również zebranej z inicjatywy organu podatkowego brak jest poza tymi fakturami jakichkolwiek dowodów potwierdzających zakup roślin, wykonanie prac, sprzedaż objętą przedmiotowymi fakturami - np. umów zleceń od poprzedniego właściciela, czy też od nowego właściciela, zestawienia pracowników, którzy mogliby prace (nasadzenia, palikowanie) wykonać. Mimo, że wielokrotnie oczekiwano od skarżącej spółki informacji oraz dowodów, pozwalających wyjaśnić okoliczności związane z tą kwestią – wezwania z dnia: 4 lutego 2009 r., 3 lipca 2009 r., 8 marca 2010 r., 13 maja 2010 r.- skarżąca spółka nie przedłożyła w tym zakresie żadnych dowodów,

- Biorąc pod uwagę tylko wartości wynikające z faktury sprzedaży - która nie zawiera szczegółowych danych na temat ilości i rodzaju roślin jakie były nasadzane, zabezpieczane, palikowane - w wysokości 1.975.000,00 zł, wykonanie usług o takiej wartości w ciągu krótkiego czasu (maksymalnie 7 dni) obiektywnie wymaga zaangażowania wieloosobowej ekipy, czego w postępowaniu nie stwierdzono,

- Z zeznań przesłuchanych w tej kwestii osób: D.S. prezesa Zarządu spółki, świadków: R.S. (brata D.) - pracownika G.sp. z o.o., A.S. - żony D., w żaden sposób nie można wywieść - jak to interpretuje skarżąca spółka, że przedmiotowe usługi zostały faktycznie wykonane. Zeznania te są ogólnikowe, informacje w nich podawane nie mają potwierdzenia w żadnych dowodach, zawierają wiele sprzeczności. Wszyscy przesłuchiwani wskazują, że nasadzenia roślin były wykonywane, jednakże inaczej opisują rzeczywistość. D. S.wskazuje, że nasadzeń dokonywali jego żona, brat i niezidentyfikowani pracownicy. A. S. wskazuje na siebie, męża i szwagra oraz niezidentyfikowanych "ludzi z K.". R. S. wyklucza swój udział w takich pracach ("ja zajmuję się obsługą koparek") i nie potwierdza, by prace takie wykonywała A. S. ("nie widziałem A. S., żeby sadziła kwiaty w 2006 r., 2007 r., 2008 r.). Jednocześnie wskazuje na nieznane mu osoby o imionach J., M., W. Brak jakiejkolwiek możliwości zidentyfikowania rzekomych pracowników dokonujących nasadzeń, palikowania przewijających się w zeznaniach czyni zeznania te niewiarygodnymi. Chociaż przesłuchiwani twierdzą, że wykonywali te prace, nie są w stanie podać jakie konkretnie rośliny sadzili, używając określeń ogólnikowych (iglaki, krzewy, kwiatki). R.S. mówi wprost: Nie znam się na kwiatkach i nie jestem w stanie powiedzieć. Tylko A. S. mówi o begoniach, starcach, aksamitkach. Informacji tych nie można pozytywnie zweryfikować z innymi dowodami. W fakturze brak takiego wyszczególnienia, brak protokołów przekazania roślin, a w świetle zeznań R. S., A. S. nie brała udziału w dokonywaniu nasadzeń. Kolejno przesłuchiwani nie potrafią przyporządkować okresu, w którym nastąpiła dostawa towarów, ani w którym następowało dokonywanie nasadzeń, podając określenia nieostre ("około 4 lata temu,

w 2007 r., w 2008 r.),

- Wobec braku innych dokumentów np. protokołów przekazania roślin potwierdzających zaistnienie tych operacji gospodarczych, na podstawie porównania treści i szaty graficznej obu kwestionowanych faktur (które są prawie identyczne w zakresie dokonanych w nich zapisów) nie sposób było dokładnie ustalić ani ilości, ani rodzaju roślin będących przedmiotem transakcji. Jedynie wysoka wartość tych faktur wskazuje, że ilość roślin w nich ujęta musiała być znaczna. Skarżąca spółka zarzuciła, że organ stwierdził jedynie, iż niemożliwym jest, aby nasadzenia wykonały 2-3 osoby w tak krótkim czasie, a nie odniósł się do żadnych wartości i innych czynników (roboczogodzin), organ oparł się na doświadczeniu życiowym. Zarzut ten nie jest zasadny. Zwłaszcza, że sama spółka nie potrafiła wyjaśnić jakie i ile roślin zakupiono. Nadto nie mają znaczenia dla sprawy uwagi skarżącej spółki dotyczące wypowiedzi sądu, że gdyby przyjąć z faktur ilość towarów to wartość jednego drzewka wynosiła 1.200.000 zł. Dalej bowiem sąd wskazuje, że "jest to oczywiście nieprawdopodobne". Cała wypowiedź sądu pierwszej instancji odnosiła się do nieprecyzyjnego dokumentowania operacji gospodarczych dokonanych przez spółkę.

- Wystawienie obydwu faktur w dacie 28 kwietnia 2006 r. wskazuje, że dostawa towarów z S. do G. sp. z o.o. nastąpiła w tym samym dniu, co dostawa z wykonaniem usług przez G. dla K. sp. z o.o. Twierdzenia A. S., że zakupione od S. materiały zostały przywiezione przez jej męża nie mogą zostać zaakceptowane, gdyż rośliny, materiał szkółkarski, kora, torf - odpowiednio 1100 szt., 1500 szt. (jednakże bez określenia jaką ilość czy objętość należy rozumieć pod pojęciem jedna sztuka), o tak znacznej wartości a zatem i ilości - nie mogła być przewieziona przez jedną osobę. W dokumentacji spółki nie ma żadnych dowodów na okoliczność transportu tego materiału, czy też wskazania, kto go transportował (faktury za transport, protokół odbioru towaru, czy też typowe dla tego rodzaju operacji gospodarczych dowody księgowe WZ).

- Wersja przedstawiana przez skarżącą spółkę, że G. sp. z o.o. wykonała usługi określone w fakturze z dnia 21 kwietnia 2006 r. - a faktury VAT zostały wystawione siedem dni później - prowadzi do wniosku, iż usługa była świadczona

w dacie, kiedy budynek należał jeszcze do K.sp. z o.o. Wersja ta jest nie tylko niewiarygodna, ale i nieprawdziwa. Termin wystawienia przez T. sp. z o.o. (G.) faktury z dnia 28 kwietnia 2006 r. minus 7 dni wskazuje na datę 21 kwietnia 2006 r. Po konfrontacji z fakturą wystawioną przez S. (czyli rzekomego dostawcy G.) również w dacie wystawienia i dacie sprzedaży określonej na dzień 28 kwietnia 2008 r. czyni wersję przedstawianą przez stronę nierealną. G. sp. z o.o. nie mogła rozpocząć prac obsadzania budynku materiałem roślinnym około 20-21 kwietnia 2006 r., skoro ten materiał roślinny został jej przekazany (zgodnie

z treścią faktury od S.) dopiero w dniu 28 kwietnia 2006 r. Tak więc zarzuty skarżącej spółki w tym zakresie są chybione, zwłaszcza wobec faktu, że już w dniu 20 kwietnia 2006 r. nowy właściciel, tj. U.sp. z o.o. faktycznie przejęła nieruchomość i budynek. Obalone zostały zatem sugestie skarżącej spółki, że istniała możliwość wystawienia kwestionowanych faktur z naruszeniem przepisów o terminach ich wystawienia oraz że usługi wykonano w chwili, gdy budynek był własnością K. sp. z o.o.,

- Zwrócono uwagę na zapisy występujące w obu kwestionowanych fakturach.

W fakturze pochodzącej od S. wymienia się również sprzedaż usługi "zabezpieczanie i palikowanie roślin", a nie tylko sprzedaż towaru. Powyższe mogłoby wskazywać, że S. wykonywała także takie usługi dla G. sp. z o.o. Kwestii tej nie wyjaśniono w toczącym się postępowaniu. A. S. – współwłaściciel S.- w zeznaniach z dnia 16 marca 2009 r. nie umiała powiedzieć niczego na temat tej transakcji.

Uznano zatem, że mało prawdopodobne jest, aby osoba fizyczna prowadząca S. nie pamiętała transakcji o wartości prawie 2 mln złotych, gdyby transakcja taka rzeczywiście zaistniała. Sprzedawane rośliny musiały być wyhodowane (okres wegetacji), przygotowane do sprzedaży

transportu, itp., a więc ich przekazanie nie wiązało się tylko z jedną czynnością,

lecz z całym cyklem – sekwencją czynności związanych z uzyskaniem przychodu ponad 1,9 min złotych.

- W tym samym dniu S. - A.A.S. wystawia fakturę na kwotę 1.700.000,00 zł (rośliny ozdobne) dla F. sp. z o.o. - co wykazało postępowanie prowadzone w stosunku do tego podmiotu - również było fałszywą transakcją,

- Dokonana analiza marży uzyskanej przez G. sp. z o.o. na przedmiotowej transakcji wskazuje, że była ona zastanawiająco niska jak na warunki gospodarki wolnorynkowej. Zwłaszcza, jeżeli dotyczy nie tylko sprzedaży towarów, ale transportu towarów, obsadzania i innych dodatkowych usług, co również podważa wiarygodność tej transakcji,

- Analiza dokumentów sprzedaży nieruchomości budynku biurowego K. spółce U. sp. z o.o. tj. przedwstępnej umowy warunkowej sprzedaży nieruchomości z dnia 8 marca 2006 r., warunkowej umowy sprzedaży z dnia 21 kwietnia 2006 r., umowy przeniesienia własności oraz umowy o ustanowienie służebności gruntowej z dnia 21 kwietnia 2006, jednoznacznie wskazuje, że zapisy tych umów nie zawierają zobowiązań K. sp. z o.o. wobec nowego właściciela terenu do dokonania nasadzeń roślinności, które to zobowiązania spółka ta mogłaby przekazać do wykonania G. sp. z o.o. Inne zobowiązania K. sp. z o.o do wybudowania stacji kolejowej, a także Parkingu Dodatkowego zostały wykonane znacznie później (2007 r.), niż zostały wystawione faktury z dnia 28 kwietnia 2006 r. Zatem brak podstaw do łączenia ich z przedmiotowymi fakturami, co również obala twierdzenia skarżącej spółki, że w dacie sprzedaży budynku stan zieleni nie był dostosowany do projektu i w znacznym zakresie wymagał uzupełnienia. Nadto nie wskazano z jakich to okoliczności sprawy wywiodła takie twierdzenia, ani na jakich dowodach je opiera. Zatem całkowicie chybiony jest zarzut, że organ nie wyjaśnił, z jakich dowodów wynika, iż K. sp. z o.o. zleciła wykonanie przedmiotowej usługi dopiero po sprzedaży budynku. W postępowaniu organ podatkowy wykazał, że zlecenia takiego nie było - nie mógł więc wyjaśnić kiedy ono nastąpiło i z jakich dowodów wynika,

- Obalone zostały twierdzenia skarżącej spółki jakoby na podstawie przedłożonego w postępowaniu "Projektu terenów zielonych" dokonywano w 2006 r. nasadzeń, o których mowa w fakturze z dnia 28 kwietnia 2006 r. Na przedmiotowym opracowaniu widnieje podpis autora – K.M., która przesłuchana w postępowaniu w charakterze świadka (w dniu 27 kwietnia 2009 r.,

w dniu 14 czerwca 2011 r. oraz w dniu 3 stycznia 2012 r.) przez komendę wojewódzką policji wyjaśniła, że w G. sp. z o.o. pracowała od 2007 r., nie mogła zatem sporządzić projektu nasadzeń roślinności, które rzekomo wykonywano wiosną 2006 r. Świadek wspominał również o jakimś szkicu, który miała sporządzić przed rozpoczęciem pracy w G. wyjaśniając następnie, że w czasie pracy w G. sp. z o.o. wykonywała projekty ogrodów dla klientów indywidualnych, ale zasadniczo zajmowała się organizacją biura, sklepu, placu z roślinami, zamawianiem roślin i sprzętu ogrodniczego. Po okazaniu świadkowi wymienionego wyżej "Projektu terenów zielonych" wskazała, że przedłożony jej dokument wykonała na polecenie D. S. w 2007 r. i jest to w istocie inwentaryzacja nasadzonej już roślinności wokół budynku K. oraz wokół oczka wodnego. Wyjaśniła również z jakich względów przedłożonego jej opracowania nie można uznać za projekt zagospodarowania terenów. Jak wskazała: "Okazany mi projekt jest tylko inwentaryzacją, gdyż na projekcie powinna znajdować się w dolnym prawym rogu ramka z informacją o projektancie, dacie wykonania - a takich informacji nie ma". W istocie na przedmiotowym opracowaniu, brak jest informacji, o których mówi świadek. Zatem przypisywanie temu opracowaniu - jak wynika z zeznań świadka - sporządzonemu w 2007 r. i będącemu "tylko inwentaryzacją" takiego znaczenia, że na jego podstawie dokonywano nasadzeń w 2006 r. jest nie tylko nieuprawnione, ale i nielogiczne. Nie znajduje potwierdzenia w świetle przytoczonych zeznań przypisywanie wypowiedziom świadków innego znaczenia, innego sensu (jak to czyni skarżąca spółka), niż wynikało z zaprotokołowanych zeznań.

Odpierając zarzut skarżącej spółki, że z żadnych dowodów nie wynika, iż czynności obsadzenia roślinami terenu miały być wykonane w jeden dzień, podnieść wypada, że ta część argumentacji Dyrektora Izby Skarbowej była ustosunkowaniem się do twierdzeń strony prezentowanych w postępowaniu. W materiale dowodowym sprawy brak jest w ogóle dowodów na okoliczność, że czynności opisane

w kwestionowanych fakturach wystąpiły w rzeczywistości. Tym bardziej brak zatem dowodów, że wykonano je przez jeden dzień.

10. Na gruncie prawa podatkowego, jeżeli podatnik zalicza do elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego przychodu, czy dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, to winien wykazać - w sposób wiarygodny - że operacja gospodarcza została wykonana w sposób udokumentowany w fakturze, tj. faktycznie wykonana w rozmiarach tam wykazanych, przez wykazanego kontrahenta, w miejscu i czasie wskazanym w fakturze, gdyż wtedy dopiero spełniony zostaje określony

w art. 12 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., warunek związku wydatku z przychodem.

W analizowanym przypadku nie ma zgodności treści faktur z rzeczywistością,

tj. z faktycznymi zjawiskami gospodarczymi jakie wystąpiły w spółce w 2006 r. Faktury są dowodami formalnymi na zaistnienie zdarzeń prawno-ekonomicznych, aby zaś wykazać ich charakter podatkowy, w związku z przesłankami określonymi

w art. 12 (przychody) w art. 15 ust. 1 (koszty uzyskania przychodów) - podatnik winien posiadać dowody na faktyczne wykonanie usług w rozmiarze wskazanym

w dokumentacji będącej podstawą księgowania. Takich dowodów - jak wykazało postępowanie - obiektywnie nie ma. W postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania. Znajduje ona uzasadnienie w relacjach zasady prawdy materialnej oraz w prawach strony do czynnego udziału w postępowaniu. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji. Nałożony przepisami prawa nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ ma obowiązek zastąpić w udokumentowaniu działalności gospodarczej podatnika.

świetle powyższego - tj. zgromadzenia tak obszernego materiału dowodowego - stanowisko skarżącej spółki, jakoby w niniejszej sprawie organy podatkowe zebrały niepełny materiał dowodowy jest nie tylko niezgodne z prawdą, ale również krzywdzące dla osób, które niniejsze postępowanie prowadziły. Dyrektor Izby Skarbowej nie zmienił stanowiska, że ujawnione w sprawie okoliczności prowadzą do jednoznacznego wniosku, iż zdarzenia opisane w wyżej analizowanych fakturach nigdy nie miały miejsca.

Zarzuty sformułowane w treści skargi odnoszące się do nieprzesłuchania

w postępowaniu świadków: A. S., E. T. i K.M. w kontekście zebranego w sprawie materiału dowodowego, uznać należy za niezasadne. Mają one charakter teoretycznych rozważań, których celem jest stworzenie pozorów istnienia dowodów, by ferować tezę prezentowaną przez skarżącą spółkę. Wiele z proponowanych przez stronę przesłuchań zostało przeprowadzonych w postępowaniu. A. S. wielokrotnie w postępowaniu wzywany był na przesłuchanie (wezwania

z dnia: 27 lutego 2009 r., 20 marca 2009 r.), jednak nie reagował na te wezwania organu i w żadnym z wyznaczonych terminów (w dniu 20 marca 2009 r. i w dniu 7 kwietnia 2009 r.) nie stawił się. Następnie w końcowej fazie niniejszego postępowania, wobec zgromadzenia innych dowodów (w tym przesłuchania współwłaścicielki S.) i ich rzetelnej analizy, z których jednoznacznie wynika, że sp. z o.o. nie wykonała usług objętych wystawioną dla K. sp. z o.o. fakturą, zasadnie uznano, iż przesłuchanie A.S. i E. T. (pracownika tego Gospodarstwa) nie jest konieczne. Skarżąca spółka nie wskazała ponadto w jaki sposób przesłuchanie E. T. może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, czy w ogóle świadek ten posiada jakiekolwiek informacje na temat istotnych okoliczności sprawy i co jest źródłem jego wiedzy. Stosownie do treści art. 188 ord. pod. - żądanie przeprowadzenia przez organ dowodu musi zawierać wskazanie tezy dowodowej

i wspierającej ją argumentacji, by można było ocenić, czy przedmiotem dowodu są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy. Samo wskazanie świadka - bez uzasadnienia konieczności jego przesłuchania - nie może zostać uznane za wystarczające do przeprowadzenia tego dowodu. Zwłaszcza wobec obszernego materiału dowodowego zebranego w tej kwestii.

Kolejno w aktach niniejszej sprawy znajdują się trzy protokoły przesłuchania K. M. W niniejszym postępowaniu - z dnia 27 kwietnia 2009 r.,

z dnia 14 czerwca 2011 r., z dnia 3 stycznia 2012 r., które zostały opracowane

w decyzjach organów podatkowych. Powtarzanie przeprowadzonych dowodów

w sytuacji, gdy strona miała zagwarantowane prawo czynnego udziału

w przeprowadzanych w postępowaniu dowodach nie znajduje uzasadnienia. Organ podatkowy nie ma obowiązku przeprowadzania wszystkich zgłoszonych przez stronę wniosków dowodowych. Uprawnienie strony w tym zakresie doznaje pewnych ograniczeń, sformułowanych przez przywołany przepis art. 188 ord. pod. Na gruncie wykładni w orzecznictwie sądowym ukształtował się pogląd, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego – adekwatne

i wystarczające są inne dowody (NSA z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08; NSA z dnia 10 października 2010 r., I GSK 1187/09; NSA z dnia 5 listopada 2010 r., I FSK 1890/09).

W przedmiocie argumentacji skargi kasacyjnej związanej z toczącymi

się wobec osób reprezentujących spółki (w tym skarżącą - G.sp. z o.o.) postępowań karnych oraz konieczności zawieszenia postępowania podatkowego z tego powodu -na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ord. pod. wskazać należy, że żadna z wymienionych w przepisie art. 201 § 1 ord. pod. przesłanek zawieszenia postępowania nie wystąpiła w analizowanym przypadku.

Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 ord. pod., gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, organ prowadzący postępowanie podatkowe zawiesza to postępowanie.

Zawieszenie postępowania to taki etap postępowania, w którym trwa stan zawisłości sprawy, ale tok postępowania ulega wstrzymaniu. Instytucja ta ma zastosowanie

w przypadku, gdy zachodzą zdarzenia, które przejściowo uniemożliwiają dalszy prawidłowy bieg postępowania. Istotną kwestią warunkującą zawieszenie postępowania jest ustalenie, że w sprawie, której zawieszenie ma ewentualnie nastąpić, wystąpiło "zagadnienie wstępne", czyli zagadnienie prawne, mające charakter zagadnienia samoistnego, które może być przedmiotem odrębnego postępowania, a którego rozstrzygnięcie ze względu na przedmiot należy do kompetencji sądu lub innego organu niż ten, przed którym toczy się postępowanie. Zagadnienie wstępne przesądza o okolicznościach mających znaczenie dla sprawy głównej. To, czy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, a więc ustalenie związku przyczynowego pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy dotyczącej określenia podatku dochodowego, a zagadnieniem wstępnym, należy do organu podatkowego.

W niniejszej sprawie przesłanka, na którą powołuje się obecnie skarżąca spółka nie jest zagadnieniem wstępnym - które przejściowo uniemożliwiało prawidłowy bieg postępowania - uzasadniające zastosowanie instytucji zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ord. pod. Organ podatkowy ma prawo oceny zdarzeń gospodarczych i czynności dokonywanych przez podatnika, jeżeli są one elementem stanu faktycznego, od kwalifikacji którego zależą konsekwencje na gruncie prawa podatkowego. W orzecznictwie sądowym oraz w doktrynie ukształtował się pogląd, że prawo podatkowe jest w naszym systemie prawa gałęzią w pełni samodzielną, postępowanie podatkowe jest postępowaniem samodzielnym, odrębnym od postępowania karnego. Zatem prowadzenie postępowań karnych

w stosunku do osób reprezentujących spółki nie jest zagadnieniem wstępnym dla niniejszej sprawy podatkowej. W związku z tym brak podstaw do zawieszania przedmiotowego postępowania podatkowego, jak to sugeruje skarżąca spółka, jak również brak podstaw do rozwijania wątku, czy na obecnym etapie postępowań karnych poszczególne osoby biorące udział w nierzetelnych transakcjach gospodarczych mają status podejrzanych, czy już oskarżonych. Z przepisów prawa nie wynika, aby rozstrzygnięcie w przedmiocie postępowania podatkowego było uzależnione od wyników toczącego się równolegle postępowania karnego - nawet

w sytuacji, gdy przedmiot postępowania karnego pokrywa się w części z zakresem postępowania podatkowego, jak w rozpatrywanym przypadku.

i

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że wynik postępowania karnego nie przesądza o prawidłowości rozliczeń podatnika z budżetem państwa. Celem kontroli podatkowej jest bowiem sprawdzenie wywiązywania się podatników

z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (wyrok WSA z dnia 30 stycznia 2004 r., I SA/Gd 735/03).

W wydanych rozstrzygnięciach organy podatkowe przedstawiły podstawy uwzględnienia przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy uregulowań art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. i nieuznania kwot wynikających z kwestionowanych faktur ani za przychody podatkowe, ani za koszty ich uzyskania, mimo, że na rachunek skarżącej spółki wpłynęła kwota 2.034.250,00 zł, która odpowiada wartości faktur VAT wystawionych przez stronę na rzecz K.sp. z o.o., stwierdzając, iż ustalony

w sprawie stan faktyczny wypełnia dyspozycję art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., zgodnie z którą: Przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Skarżąca spółka faktycznie w 2006 r. prowadziła działalność gospodarczą, dokonując wzajemnych płatności ze swoimi kontrahentami za pośrednictwem rachunku bankowego - typowych dla podmiotów prowadzącym taką działalność. Na rachunek bankowy spółki nastąpił wpływ środków pieniężnych w wysokości 2.034.250 zł, co odpowiada wartości brutto z faktury.

W postępowaniu wykazano, że istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy miała kwestia wyprowadzania środków pieniężnych z K. sp. z o.o., która była już przedmiotem badania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, jak i przez Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie w toku postępowań prowadzonych wobec K. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, C. sp. z o.o., F. sp. z o.o., G. sp. z o.o., C. sp. z o.o. Do akt niniejszego postępowania włączono wyciągi z wydanych w stosunku do tych podatników decyzji, w których wykazano, że faktury VAT dokumentujące nierzetelne transakcje były jedynie częścią większego procederu wyprowadzania środków pieniężnych z K. sp. z o.o. Transakcje te były również przedmiotem badania w śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w Krakowie. Postanowieniem o zmianie

i uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia 30 czerwca 2011 r. przedstawiono A. S. zarzuty na podstawie kodeksu karnego oraz kodeksu karnego skarbowego, związane z fikcyjnymi fakturami. Zjawiska opisane

w wymienionych wyżej decyzjach wydanych przez organy podatkowe (których już wiele utrzymanych zostało w mocy przez WSA w Krakowie), a także ustalenia postępowania prokuratorskiego ze śledztwa pozwalają w szerszym spektrum dokonać oceny zgromadzonych w niniejszej sprawie dowodów. To w żaden sposób nie narusza obowiązującego prawa, w tym zasady obiektywizmu - jak sugeruje skarżąca spółka. Pozytywnie należy ocenić wnioski wynikające ze szczegółowej analizy przedstawionej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej na str. 7-10 decyzji z dnia 28 września 2012 r. w formie stosownego schematu - wzajemnych rozliczeń pomiędzy kontrahentami, w której szczególnie uwzględniono płatności związane z omawianą transakcją. Schemat ten wskazuje, że wyprowadzone z K.sp. z o.o. środki pieniężne, docelowo trafiły na rachunki bankowe A. S. Powyższe następuje po sprzedaży nieruchomości gruntowej, zabudowanej budynkiem, w której K. sp. z o.o. reprezentował A.S. Natomiast prezesem skarżącej spółki był D.S. (kuzyn A.). Jeden z przelewów faktycznie został skierowany do M. K., lecz na wyciągu

z rachunku bankowego jest dopisek "zapłata dla S.". Analiza wyciągów

z rachunków bankowych A.S. - udostępnionych przez prokuraturę okręgową - wskazuje, że M. K. przelał kwotę 350.900,00 zł na prywatne konto A.S. Łącznie zatem G. sp. z o.o. (wtedy T.) zapłaciła S.- A.A. S. kwotę 2.005.951,27 zł (w czterech transzach), dokonując z tym podmiotem tylko jednej transakcji. Działalność A.S. - jako współwłaściciela S.- opodatkowana była podatkiem dochodowym od osób fizycznych od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Dochód ten ustala się na podstawie rodzaju oraz rozmiaru produkcji rolnej oraz przyjętej normy szacunkowej dochodu rocznego. A. S.h wykazał i opodatkował wszelkie transakcje, które miały "markować" wyprowadzanie środków pieniężnych z K. sp. z o.o. Miało to na celu tylko ukrycie faktycznej działalności. O nadzwyczajnej aktywności w kwietniu 2006 r. -a więc w miesiącu sprzedaży przez K. sp. z o.o. budynku K. - wszystkich wymienionych podmiotów świadczą wykazywane przez nie obroty, przychody i koszty w składanych zeznaniach CIT-2 oraz VAT 7K w przypadku S., na co zwrócono już uwagę w wydanych uprzednio przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjach.

Uprawniony był zatem pogląd, że te nierzetelne transakcje w rzeczywistości miały kryć wyprowadzanie środków pieniężnych z K. sp. z o.o. za pośrednictwem nieformalnie powiązanych podmiotów do S.-A.A.S. lub do A. S. bezpośrednio.

Brak podstaw wystawienia faktury, niewykonanie czynności objętych fakturą, posłużenie się "pustą" fakturą- faktyczny brak dokonania legalnych czynności dokumentowanych fakturą, to znamiona przestępstwa, określonego w ustawie - Kodeks karny skarbowy. Organy podatkowe są uprawnione do oceny zdarzeń gospodarczych i czynności dokonywanych przez podatnika, jeżeli są one elementem stanu faktycznego, od kwalifikacji którego zależą konsekwencje na gruncie prawa podatkowego. W postępowaniu wykazane zostało, że te środki pieniężne - jakie wpłynęły na konto spółki - nie mogły stanowić zapłaty za czynność opisaną

w fakturze, aczkolwiek właśnie ta zakwestionowana transakcja była przyczyną przysporzenia majątkowego spółki, które następnie przekazano na konta A. S. W świetle uregulowań ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na elementy konstrukcyjne tego podatku składa się zbiór wielkości,

z których każda wynika z innych faktów. Mając na względzie powołane wyżej regulacje, które wyłączają z opodatkowania przychody wynikające z zachowań, które w żadnych warunkach i okolicznościach nie mogą zostać zaakceptowane przez obowiązujący porządek prawny, nie można pominąć istotnego elementu, że okoliczności faktyczne niniejszej sprawy ukształtowane zostały poprzez działania podejmowane przez władze Spółki w osobie jej prezesa – D. S., a także przez przedstawicieli innych podmiotów biorących udział w analizowanych nierzetelnych transakcjach. Ujawnione mechanizmy wzajemnych zależności, podejmowanych przedsięwzięć o charakterze przestępczym, tj. zjawiska przedstawione i opracowane w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 września 2012 r. i innych decyzjach - uprawniają do sformułowania wniosku, że środki pieniężne jakie wpłynęły na konto G. sp. z o.o. wynikały

z nielegalnych działań przestępczych (mimo, iż nie zostało to jeszcze potwierdzone prawomocnym wyrokiem sądu).

Reasumując, skarżąca spółka nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organ obu instancji, mimo, że w ogóle neguje jakiekolwiek ustalenia dokonane przez organ podatkowy obydwu instancji. Skarżąca spółka

nie przedstawiła w postępowaniu jednak żadnych dowodów, które potwierdziłyby prawidłowość jej twierdzeń. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca spółka nie świadczy jeszcze

o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym.

Ad. c. Transakcje z K. sp. z o.o. (roboty budowlane związane z wykonaniem chodników).

Kolejne zarzuty skarżącej spółki dotyczą wyłączenia z kategorii przychodów podatkowych kwoty 102.459,02 zł wynikającej z faktur z dnia: 3 września 2006 r.,

31 października 2006 r. i 30 listopada 2006 r. W sprawie przeanalizowano wiele dowodów związanych z realizacją w 2006 r. przez spółkę prac remontowo-budowlanych, w tym wskazywanych przez stronę w postępowaniu. Ustalono w ujęciu chronologicznym, że na moment sprzedaży budynku K. chodniki i parking tymczasowy były już wykonane.

Aktem notarialnym z dnia 21 kwietnia 2006 r., K. sp. z o.o.

sprzedała U. sp. z o.o. nieruchomość, zabudowaną budynkiem biurowym K. To oznacza, że na moment wystawienia pierwszej z zakwestionowanych faktur, przedmiotowy budynek nie był już własnością K.sp. z oo.

W § 3 warunkowej umowy sprzedaży tej nieruchomości z dnia 21 kwietnia 2006 r., tj. umowy poprzedzającej wym. wyżej umowę, wyraźnie wskazano, że na

nieruchomości został wybudowany budynek biurowy wraz ze stacją trafo, parkingiem na 198 samochodów, ciągami komunikacji wewnętrznej, małą architekturą

i zielenią – zatem chodniki i parking tymczasowy były już wykonane.

W § 8 przedwstępnej umowy warunkowej sprzedaży nieruchomości z dnia

8 marca 2006 r. nie wspomina się w ogóle o budowie infrastruktury w postaci

chodników. Jest tam natomiast mowa o zobowiązaniu się K. sp. z o.o. do wybudowania stacji kolejowej, a także dodatkowych 34 miejsc parkingowych

na przedmiotowej nieruchomości (tzw. Parking Dodatkowy) oraz 66 miejsc parkingowych na sąsiedniej nieruchomości. Również w § 3 tej umowy zapisano, że istnieje już na nieruchomości – będącej przedmiotem sprzedaży - parking na 198 samochodów wraz z ciągami komunikacji wewnętrznej, małą architekturą

i zielenią.

Obalone zostały sugestie skarżącej spółki, że wyrażenie "bezpieczne utwardzone dojście do budynku, przeznaczone dla pieszych" zawarte w § 8 punkcie 3 umowy

z dnia 8 marca 2006 r. wskazywało, iż to właśnie chodnik, który wykonać miała G. Wyrażenie "bezpieczne utwardzone dojście do budynku przeznaczone dla pieszych" - zawarte w punkcie 3 § 8 przedmiotowej umowy - odnosi się do istniejącego już Parkingu Tymczasowego. Wynika to z tego, że w punkcie tym sprzedająca zobowiązała się do dnia zawarcia umowy przenoszącej własność zapewnić bezpłatne korzystanie przez kupującego z parkingu tymczasowego, "do którego będzie umożliwiony bezpieczny, utwardzony dojazd oraz bezpieczne utwardzone dojście do budynku przeznaczone dla pieszych, a miejsca parkingowe zostaną oznakowane jako przeznaczone dla wyłącznego korzystania przez kupującego lub wskazane przez niego podmioty." Jednocześnie w zawartych w dniu 21 kwietnia 2006 r. umowach brak już takiego zapisu, bowiem własność przedmiotowej nieruchomości przeniesiona została na nabywcę, a przedmiot umowy przekazany został kupującemu wraz z protokołem z dnia 20 kwietnia 2006 r. razem

z załącznikami.

Z zakresu prac określonych umową zawartą w dniu 2 maja 2006 r. pomiędzy G. sp. z o.o. a C. sp. z o.o., na mocy której spółka wykonywać miała prace związane z utrzymywaniem porządku i czystości na terenie okalającym budynek (w tym zamiatanie, usuwanie śniegu i oblodzeń z chodników i miejsc parkingowych) jednoznacznie wynika, że w dacie sprzedaży budynku były tam chodniki. :

W postępowaniu nie stwierdzono istnienia dowodów - w postaci zleceń czy też umów - na podstawie, których G. sp. z o.o. miałaby wykonać w 2006 r. chodniki przy budynku K. za pośrednictwem K. sp. z o.o., czy też bezpośrednio dla nowego nabywcy, tj. U.sp. z o.o., w oparciu o jakieś uzgodnienia, pomiędzy K. sp. z o.o., a U. sp. z o.o. (po zawarciu umowy sprzedaży nieruchomości). Strona nie przedstawiła również dowodów wykonania takich prac, np. w postaci protokołów odbioru prac. Zeznania D.S. - prezesa Zarządu G. Spółki z o. o. (z dnia 4 lutego 2009 r., z dnia 2 kwietnia 2009 oraz złożone w charakterze świadka z dnia 21 stycznia 2009 nie pozwalają połączyć wypowiedzi o wykonywaniu chodników położonych wokół agregatów, pomiędzy budynkiem K. a stacją kolejową, wzdłuż ażurowego parkingu oraz w okolicach oczka wodnego z kwestionowanymi fakturami, gdyż są nieprecyzyjne i ogólnikowe. W kontekście prowadzonych przez spółkę - w drugiej połowie 2006 r.- innych inwestycji (budowa przystanku kolejowego, położonego w bezpośrednim sąsiedztwie budynku K.) nielogicznym jest układanie chodników

w momencie prowadzenia większej inwestycji.

Skarżąca spółka usiłuje podważać zeznania świadka R. S. (pracownika G.), które uznane zostały za wiarygodne. Jednak w zeznaniach z dnia 15 kwietnia 2009 r. świadek wskazuje, że prace związane z układaniem chodników skarżąca spółka wykonywała w 2007 r. Zeznania te potwierdzają nadto ustalenia prowadzonego równolegle postępowania wobec skarżącej spółki za 2007 r.,

w którym faktura wystawiona przez skarżącą spółkę na rzecz K. z tytułu wykonania parkingów obok budynku K. nie była kwestionowana, czego skarżąca spółka stara się nie zauważać. W istocie R.S. zeznał, że skarżąca spółka wykonywała chodniki w 2007 r.

Analiza przepływów pieniężnych na rachunkach bankowych spółki związanych

z określonymi fakturami wykazała, że kwota środków pieniężnych - ogółem jaka wpłynęła na konto skarżącej spółki - jest w istocie kwotą netto z faktur (bez podatku VAT). To jest również argument wskazujący na nierzeczywisty charakter zaksięgowanych pozycji.

Skarżąca spółka - kwalifikując do kategorii przychodów określone pozycje - winna posiadać niepodważalne dowody wskazujące na zasadność dokonanej kwalifikacji, zwłaszcza w sytuacji, kiedy - jak sama twierdzi - była wykonawcą zakwestionowanych usług. Spółka takich dowodów nie posiadała, w postępowaniu istnienia dowodów takich również nie stwierdzono.

Nieuprawniony jest zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania H. B. N., gdyż żądanie przeprowadzenia dowodu na określoną okoliczność powinno zawierać wskazanie tezy dowodowej i wspierającej ją argumentacji. Wniosek skarżącej spółki w tym zakresie był niezrozumiały. Dotyczył bowiem konieczności "wykazania, że w dniu przejęcia przez U. sp. z o.o. budynku K., nie były dokonane wszystkie nasadzenia wokół budynku K. ". Skarżąca spółka nie wskazała jaki miało to związek z rzekomym wykonaniem chodników. Nie wyjaśniła do czego (do jakich faktów, projektów, ustaleń, planowań) odnosi wyrażenie "wszystkie nasadzenia", lub też co należy pod tym pojęciem rozumieć. Dyrektor Izby Skarbowej odmawiając przeprowadzenia tego dowodu zwrócił jednocześnie uwagę na okoliczność, że ze strony U.sp.

z o.o. wszelkie sprawy związane z budynkiem K. prowadziła

(podpisywała dokumenty) H. M., a nie H. B. N.

W świetle art. 188 ord. pod. wniosek ten nie dawał podstaw do jego pozytywnego rozpatrzenia.

Nie można podzielić stanowiska skarżącej spółki, że sąd pierwszej instancji zaakceptował, iż organ podatkowy przy rozpatrywaniu spawy podatkowej winien koncentrować się tylko na zdarzeniach wynikających z danego okresu objętego konkretnym postępowaniem. Nie jest prawdą, że nie może posiłkować się ustaleniami w szerszym zakresie. Analiza dowodów zebranych w konkretnej sprawie - czy też włączonych z innych postępowań - uzależniona jest od problemów, jakie ujawniają się na gruncie konkretnej sprawy. W art. 187 § 1 ord. pod. ustawodawca posługuje się określeniem "materiał dowodowy", kładąc nacisk właśnie na tę całość, czyli na zebrane dowody we wzajemnym powiązaniu i współzależności. Zatem

w celu dokładnego wyjaśnienia wszystkich aspektów danych zjawisk gospodarczych konieczne jest ich osadzenie w kontekście ujawnionych już uprzednio relacji pomiędzy kontrahentami, których operacje gospodarcze oceniane są w tej konkretnej sprawie w konkretnym roku podatkowym (w niniejszej sprawie – 2006 r.). Opisanego w wydanych decyzjach zjawiska wyprowadzania środków pieniężnych nie można oceniać tylko na podstawie jednostkowych zdarzeń, których prawdziwość została podważona. Strony dokonujące fikcyjnych transakcji miały świadomość, że działają wbrew przepisom i realizując swój zamiar nie będą zostawiały wyraźnych dowodów na okoliczność, że działają bezprawnie.

W kwestii zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 133 § 1 zd. 1 tej ustawy - poprzez brak odniesienia się

w wydanym w dniu 7 listopada 2013 r. wyroku I SA/Kr 1079/13 do problemu transakcji pomiędzy P. P. związanej z "Przygotowaniem

i doradztwem umów oraz dokumentacji przetargowej do realizacji zadań inwestycyjnych" oraz z C. sp. z o.o. w zakresie "Podwykonawstwa

w realizacji umowy z firmą C. sp. z o.o.", należy wskazać, że ta materia została wnikliwie i wyczerpująco opracowana w decyzjach organów podatkowych. Wykazano w nich - na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego - że transakcje wynikające z faktur z dnia 15 września 2006 r. na kwotę 17.000,00 zł

i z dnia 6 stycznia 2006 r. na kwotę 500,00 zł nie zaistniały w rzeczywistości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wydanym w dniu 7 listopada

2013 r. wyroku I SA/Kr 1079/13 - podzielając stanowisko organów podatkowych w tym zakresie - wskazał, że organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń, a w obszernych uzasadnieniach rozstrzygnięć organy bardzo obszernie i szczegółowo wyjaśniły, jakim dowodom odmówiły wiarygodności, a także wskazały na dowody, którym dano wiarę. Jednocześnie skarżąca spółka nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji. Skarżąca spółka nie przedstawiła żadnych dowodów, które potwierdziłyby prawidłowość jej twierdzeń. To zaś, że organ podatkowy dokonał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca spółka, nie świadczy o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem.

Nie można zgodzić się ze skarżącą spółką, że organ podatkowy II instancji nieprawidłowo sporządził uzasadnienie wydanej decyzji. Trafnie zauważył sąd pierwszej instancji, że organ nie naruszył przepisu art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4

i art. 121 § 1 i § 2 ord. pod. poprzez brak kompletnego uzasadnienia decyzji.

Art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej określa jakie elementy składowe winna zawierać decyzja. Wbrew stanowisku skarżącej spółki zaskarżona decyzja z dnia 30 kwietnia 2013 r. zawiera wszystkie wymienione w powyższym przepisie elementy. Poszczególne części decyzji są ze sobą ściśle związane i nie mogą być traktowane oddzielne. Podstawę prawną decyzji stanowią przepisy ustaw podatkowych

i przepisy prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 1 i 2 ord. pod. Organ II instancji - utrzymując w mocy decyzję organu I instancji - powołał podstawę prawną takiego rozstrzygnięcia. Wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ord. pod. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji z dnia 23 sierpnia 2012 r. powołał art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) oraz art. 21 § 3 ord. pod. Są to przepisy stanowiące delegację do wydania decyzji w stosunku do podatnika, który nie wywiązał się ze swoich obowiązków.

W uzasadnieniu prawnym i faktycznym decyzji dokonano indywidualizacji występujących w tej konkretnej sprawie problemów, powołano przepisy materialno-prawne związane z rozstrzyganymi kwestiami, dokonano wykładni powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisów Ordynacji podatkowej w kontekście analizowanych problemów - dowodów: umów i innych dokumentów, zeznań skarżącej spółki oraz świadków. W decyzji jasno sprecyzowano w jaki sposób i jakie materiały zgromadzone w innych postępowaniach stały się dowodami w niniejszym postępowaniu - ocenionymi następnie wraz z pozostałym materiałem dowodowym. Wskazano, którym dowodom

i wyjaśnieniom dano wiarę, a które zostały odrzucone i dlaczego. Jednocześnie ze względu na stopień skomplikowania problemów występujących w sprawie, rozmiar

i ilość badanych dowodów, pogrupowano poszczególne pozycje według odpowiednich zagadnień. Wnikliwie i drobiazgowo przeanalizowano zebrane

w sprawie dowody nie wychodząc poza granice swobodnej oceny dowodów.

W konsekwencji tej oceny sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że organ I instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny, co doprowadziło do wyciągnięcia logicznych wniosków i znalazło wyraz w obszernym uzasadnieniu decyzji odwoławczej. Czynności podjęte przez organy podatkowe przeczą zarzutom jakoby przeprowadzono postępowanie dowodowe w sposób nieobiektywny.

Istotnym w sprawie jest, że w dokumentacji prowadzonej w G.

z o.o. i u jej kontrahentów niejednokrotnie ujawniano istnienie kilku wersji dokumentów na okoliczność zaistnienia jednego zjawiska gospodarczego. Ocena

i wyodrębnienie, które dokumenty odzwierciedlają faktycznie i prawdziwie zaistniałe zdarzenia, a które dokumenty są fałszywe lub wykazanie, iż opisane

w dokumentach księgowych transakcje w ogóle nie miały miejsca

możliwe było po dokonaniu analizy całokształtu dowodów i uprawniało do sformułowania wniosków zawartych w zaskarżonej decyzji. Prowadzenie postępowania w konkretnej sprawie zdeterminowane jest materiałem dowodowym

i problemami prawnymi, jakie ujawniły się na gruncie zebranego materiału dowodowego. W niniejszym postępowaniu poszczególne dowody

(czy też grupy dowodów) oceniane samodzielnie nie przesądzały

o nierzeczywistym charakterze kwestionowanych transakcji i ujawnionym wyprowadzaniu środków prężnych. Jednakże zestawienie ich we wzajemnych powiązaniach, przy uwzględnieniu następstwa czasowego występowania transakcji

i określonych zdarzeń, zależności pomiędzy podmiotami gospodarczymi

w kontekście tego samego typu zjawisk ujawnionych również w działalności innych podmiotów "współpracujących ze sobą" doprowadziło do zakwestionowania zarówno

wykazanych przez skarżącą spółkę wartości przychodów jak i kosztów uzyskania

przychodów. Opisanego w wydanych decyzjach organów podatkowych zjawiska wyprowadzania środków pieniężnych nie można oceniać tylko na podstawie jednostkowych zdarzeń, których prawdziwość została podważona, lecz

w całokształcie tej konkretnej sprawy jak również w kontekście innych podmiotów,

w tym również w stosunku do skarżącej spółki za kolejny rok podatkowy.

Stosując różnego rodzaju zabiegi wprowadzające organy podatkowe w błąd co do powstania przychodu, czy też wystąpienia kosztów uzyskania przychodów, tj. elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego w celu zaniżenia zobowiązania podatkowego, podmioty gospodarcze, w tym skarżąca spółka, naruszyły przepisy prawa podatkowego.

W wypadku, gdy czynności podejmowane przez władze skarżącej spółki (i jej kontrahentów) polegały na działaniu fingującym zaistnienie określonych zdarzeń gospodarczych wyłącznie w celu osiągnięcia z tego tytułu korzyści z majątku Skarbu Państwa poprzez upozorowanie przed organem skarbowym (przy pomocy fikcyjnych dokumentów lub przez podjęcie innych jeszcze czynności) przeprowadzenia realnej transakcji, nie można było uznać faktur dokumentujących fikcyjne transakcje za dowody mające wpływ na określenie zobowiązania podatkowego skarżącej spółki.

W przeprowadzonym postępowaniu nie zaniedbano żadnego dowodu mającego dla sprawy istotne znaczenie, a zebrane dowody poddano wyczerpującej i wnikliwej ocenie, nie wychodząc przy tym poza granice swobodnej oceny dowodów. Stan faktyczny ustalony został prawidłowo, a na jego podstawie nie można było wyprowadzić innych wniosków, jak te zawarte w uzasadnieniu wydanych decyzji, co doprowadziło do właściwej subsumcji stanu faktycznego pod określoną normę prawną. Zatem zarzut skargi kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji nie zauważył, iż organy podatkowe nieprawidłowo sporządziły uzasadnienie wydanych decyzji, czym naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. nie są zasadne.

Sąd pierwszej instancji w wydanym wyroku wyraźnie zaznaczył, że: "W pozostałym zakresie stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy i należycie uzasadniony. W związku z powyższym został on przyjęty przez sąd za podstawę orzekania".

11. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 207 p.p.s.a. Odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego było uzasadnione, skoro obie skargi kasacyjne zostały oddalone, a wartość przedmiotu zaskarżenia w obu tych skargach była identyczna.