Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 511/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2015-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 86 par. 1 i par. 2, art. 91 ust. 7, art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech (spr.) Sędzia WSA Grzegorz Gocki Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2015 r. sprawy ze skargi Gminy Skoroszyce na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2013 r., nr IPTPP1/443-258/13-4/MW w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 440,00 zł (słownie złotych: czterysta czterdzieści 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 4 lipca 2013 r., Nr IPTPP1/443-25/13-4/MW, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając z upoważnienia Ministra Finansów w oparciu o przepisy art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) powoływanej dalej jako: "O.p." oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. nr 112, poz. 770 ze zm.) stwierdził, że stanowisko Gminy Skoroszyce, powoływanej dalej jako "Gmina", "wnioskodawca" lub "podatnik", przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a dotyczące prawa do korekty i sposobu dokonania korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami na wybudowanie sali gimnastycznej w związku ze zmianą jej przeznaczenia oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem tej sali - jest nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ interpretacyjny wskazał, że z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wynikało, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i w latach 2006 - 2008 poniosła ona wydatki inwestycyjne na budowę sali gimnastycznej w Sidzinie, która została oddana do użytkowania w 2008 r. W ramach tych wydatków Gmina nabyła towary i usługi związane m. in. ze sporządzeniem dokumentacji projektowej, wykonaniem prac budowlanych, sprawowaniem nadzoru nad pracami, zakupem materiałów i wyposażenia. Ponoszone wydatki były udokumentowane wystawionymi na nią fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Gmina nie odliczyła VAT naliczonego z faktur dokumentujących przedmiotowe wydatki.

Grunt, na którym została wybudowana sala gimnastyczna, został oddany w trwały zarząd Zespołowi Szkół i Przedszkoli w Sidzinie (powoływanej dalej jako: "ZSP"). Na tej podstawie wybudowana na przedmiotowym gruncie sala gimnastyczna została nieodpłatnie udostępniona ZSP na realizację celów statutowych szkoły, w tym w szczególności na organizację zajęć wychowania fizycznego. W tym czasie przedmiotowa sala nie była udostępniania zainteresowanym mieszkańcom i innym podmiotom odpłatnie, ani nieodpłatnie.

W grudniu 2012 r. Gmina zmieniła sposób wykorzystania przedmiotowego obiektu i wprowadziła możliwość odpłatnego wynajmu sali gimnastycznej. Od tego momentu, sala przeznaczona jest do udostępniania zasadniczo na dwa sposoby, tj. odpłatnie, do komercyjnego wynajmu oraz nieodpłatnie, na cele stricte gminne. Wynagrodzenie z tytułu udostępniania komercyjnego Gmina pobiera w swoim imieniu i na swoją rzecz oraz wystawia z tego tytułu paragony, ujmując otrzymywane kwoty w składanych deklaracjach VAT oraz rozlicza VAT należny. Ponadto Gmina ponosi bieżące wydatki związane z utrzymaniem Sali gimnastycznej. Wydatki te obejmują zarówno nabycie towarów (m. in. media, środki czystości), jak i usług (m. in. drobne remonty/konserwacje, wywóz nieczystości). Wydatki te dokumentowane są wystawionymi na Gminę przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego, których ona nie odlicza. Wskazała też, iż brak jest możliwości wyznaczenia określonych godzin/dni tygodnia/miesiąca, w których sala jest przeznaczona wyłącznie do nieodpłatnego czy odpłatnego korzystania, gdyż nie można tego przewidzieć. Zatem w momencie ponoszenia wydatków Gmina nie jest w stanie określić zakresu/podziału, w jakim dany wydatek będzie związany z odpłatnym i nieodpłatnym wykorzystaniem sali.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy Gmina ma prawo do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową sali (oddanej od użytkowania w 2008 r.) w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – powoływanej dalej jako: "ustawa o VAT"?,

2. Czy przedmiotowa korekta powinna mieć charakter jednorazowy?,

3. Czy przedmiotowa korekta powinna być dokonana w rozliczeniu za okres, w którym Gmina wprowadziła możliwość odpłatnego udostępniania sali, tj. w rozliczeniu za grudzień 2012 r.?,

4. Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem sali?,

5. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 2, w jaki sposób i z zastosowaniem jakiego klucza Gmina powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu?.

Zdaniem wnioskodawcy ma on prawo do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową sali (oddanej do użytkowania w 2008 r.) w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ustawa o VAT. Zaś przedmiotowa korekta powinna mieć charakter jednorazowy i być dokonana w rozliczeniu za grudzień 2012 r. Ponadto Gmina ma prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem sali. Na poparcie swoich twierdzeń wnioskodawca odwołał się do poglądów wyrażanych w orzecznictwie sądów administracyjnych, a także w wydanych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego.

W tak przedstawionych okolicznościach organ interpretacyjny odwołał się i przytoczył regulacje ustawy o VAT, a to art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, ust 10 – 13, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 4, art. 15 ust. 1, 2 i 6, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i 2, ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U z 2013 r., poz. 594), tj. art. 2, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 8 i 10, art. 9 ust. 1 oraz ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r., poz. 2572 ze zm.) tj. art. ust. 5 i art. 81 ust.1. W następstwie tego stwierdził, że w sytuacji gdy wyodrębnione ze struktury Gminy jednostki budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu VAT, to podmioty te należy uznać za odrębnych od Gminy podatników VAT. Zatem Gmina i jej jednostka budżetowa (szkoła) dla celów rozliczeń z tytułu VAT nie powinny zostać zarejestrowane jako jeden podatnik VAT i w konsekwencji nie powinny posługiwać się jednym numerem NIP nadanym Gminie. Szkoły wyodrębnione ze struktury Gminy jako jednostki budżetowe podległe, zobowiązane do wykonywania określonych zadań, posiadające odrębne oznaczenia NIP, własny budżet, własny plan wydatków oraz zatrudniające własnych pracowników, są odrębnymi od Gminy podatnikami VAT.

Z tego powodu odnosząc się do kwestii prawa do korekty i sposobu dokonania korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami na wybudowanie sali gimnastycznej w związku ze zmianą jej przeznaczenia oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem sali gimnastycznej organ interpretacyjny stwierdził, że czynność przekazania przez Gminę sali gimnastycznej w trwały zarząd na rzecz innego, odrębnego od Gminy podatnika podatku VAT, jest w świetle przepisów ustawy o VAT czynnością niepodlegającą opodatkowaniu. Gmina przekazując nieodpłatnie powyższą nieruchomość swojej jednostce organizacyjnej w trwały zarząd nie może osiągać żadnych obrotów, albowiem ewentualne obroty z tytułu użytkowania tej nieruchomości opodatkowane VAT może osiągać tylko ta jednostka.

W konsekwencji uznał on, iż zakupy towarów i usług dokonywane na rzecz budowy przedmiotowej sali gimnastycznej, w sytuacji oddania tej sali w trwały zarząd, pozostają bez związku z czynnościami implikującymi po stronie wnioskodawcy podatek należny. Służą one bowiem czynnościom, które nie podlegają opodatkowaniu VAT. Tym samym nie znajduje tu zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jedną z podstawowych przesłanek pozytywnych jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. W przedmiotowej sprawie związek taki zaś nie miał miejsca, albowiem zakupy dokonane przez Gminę w związku z budową sali gimnastycznej, z chwilą oddania jej w trwały zarząd nie służą czynnościom opodatkowanym VAT wykonywanym przez Gminę, lecz są związane wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. Tym samym wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową sali w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT. Gmina nie ma również prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem przedmiotowej sali gimnastycznej.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem i działając w oparciu o przepis art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – powoływanej dalej jako: "P.p.s.a." - wnioskodawca wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, wskazując na naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwą interpretację oraz uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym jednostka budżetowa Gminy jest odrębnym od Gminy podatnikiem VAT oraz art. 86 ust. 1 oraz art. 91 w zw. z art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT, a także art. 2, art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 pkt 8 i 10 ustawy o samorządzie gminnym, poprzez jego niewłaściwą interpretację i uznanie, że w przedmiotowej sprawie Gminie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Po dokonaniu analizy uzasadnienia powyższych zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji.

W skardze do sądu administracyjnego na przedstawioną interpretację przepisów prawa podatkowego pełnomocnik Gminy zarzucił:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwą interpretację oraz uznanie, że w przedstawionym w interpretacji stanie faktycznym jednostka budżetowa Gminy jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług,

- art. 86 ust 1 w zw. z art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT oraz art. 2, art. 6 ust 1 i art. 7 ust. 1 pkt 8 i 10 ustawy o samorządzie gminnym, poprzez jego niewłaściwą interpretację i uznanie, że w przedmiotowej sprawie Gminie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem sali gimnastycznej, ponoszonych od momentu zmiany jej przeznaczenia,

- art. 91 w zw. z art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT oraz art. 2, art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 pkt 8 i 10 ustawy o samorządzie gminnym poprzez jego niewłaściwą interpretację i uznanie, że Gminie nie przysługuje prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na wybudowanie sali gimnastycznej w związku z dokonaną zmianą jej przeznaczenia.

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 121 O.p., poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora Izby Skarbowej.

W uzasadnieniu stawianych zarzutów pełnomocnik wnioskodawcy podniósł, że organ interpretacyjny niezasadnie przyjął, iż jej jednostka organizacyjna jest odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług, ponieważ z przedstawionego stanu faktycznego to nie wynikało. Wskazał także, że ZSP nie posiada osobowości prawnej, swoje wydatki pokrywa bezpośrednio z budżetu Gminy, a ewentualne dochody zobowiązany jest w całości przekazywać na rachunek tego budżetu. Nadto podniósł, że organ zajął stanowisko sprzeczne z przedstawionymi orzeczeniami sądów administracyjnych oraz nie odniósł się do powołanego orzecznictwa w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W konsekwencji tego wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie i co do istoty sporu podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i argumentację przytoczoną na jej poparcie w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Postanowieniem z dnia 18 grudnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu działając w oparciu o przepis art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. zawiesił postępowanie w sprawie z uwagi na to, że Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I FSK 311/12 skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne o następującej treści: "Czy w świetle art. 4 ust 2 w związku z art. 5 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej jednostka organizacyjna gminy (lokalnego organu władzy w Polsce) może być uznana za podatnika VAT w sytuacji, gdy wykonuje czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s.1 i nast. ze zm.), pomimo że nie spełnia warunku samodzielności (niezależności) przewidzianego w art. 9 ust. 1 tej dyrektywy."

Wyrokiem z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C – 276/14 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.

Postanowieniem z dnia 2 października 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu podjął zawieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. P.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach polega w swojej istocie na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował - mające zastosowanie w przedstawionej przez podatnika sytuacji - przepisy prawa.

Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest kwestia prawa Gminy do odliczenia w drodze korekty części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione w związku z budową sali gimnastycznej, gdy sala ta przeznaczona została również do wykorzystania w działalności gospodarczej oraz odliczenia w całości podatku naliczonego od wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem tej sali, a ewentualnie także sposobu określenia kwoty podatku podlegającego odliczeniu.

Zdaniem strony skarżącej prawo to przysługuje Gminie, gdyż w przedstawionych okolicznościach jest ona podatnikiem VAT w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Takiego stanowiska nie podzielił jednak organ interpretacyjny, gdyż uznał on, że wyodrębnione ze struktury Gminy jednostki budżetowe, zobowiązane do wykonywania określonych zadań, posiadające odrębne oznaczenia NIP, własny budżet, własny plan wydatków oraz zatrudniające własnych pracowników, są odrębnymi od Gminy podatnikami VAT. Z tego też powodu prawo do korekty i sposobu dokonania korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami na wybudowanie sali gimnastycznej w związku ze zmianą jej przeznaczenia oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem sali gimnastycznej w sytuacji przekazania jej przez Gminę w trwały zarząd na rzecz innego, odrębnego od Gminy podatnika VAT, jest w świetle przepisów ustawy o VAT czynnością niepodlegającą opodatkowaniu. Gmina przekazując nieodpłatnie tę nieruchomość swojej jednostce organizacyjnej w trwały zarząd nie może osiągać żadnych obrotów, albowiem ewentualne obroty z tytułu użytkowania tej nieruchomości opodatkowane VAT może osiągać tylko ta jednostka.

W konsekwencji – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - zakupy towarów i usług dokonywane na rzecz budowy przedmiotowej sali gimnastycznej, w sytuacji oddania tej sali w trwały zarząd, pozostają bez związku z czynnościami implikującymi po stronie Gminy podatek należny. Służą one bowiem czynnościom, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym stwierdził, iż w przedstawionym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania ww. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

To stanowisko organu interpretacyjnego nie zasługuje jednak na akceptację.

W tej kwestii należy odwołać się bowiem do stanowiska wyrażonego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie o sygn. C – 276/14 (Gmina Wrocław vs Minister Finansów), gdyż również w tej sprawie, analogicznie jak w sprawie rozpatrywanej obecnie, organ uznał, że gminne jednostki budżetowe wyodrębnione ze struktury Gminy Wrocław prowadzą – z punktu widzenia obiektywnych kryteriów – działalność gospodarczą samodzielnie i wykonują z tym czynności opodatkowane VAT, co powoduje, że należy je uznać za odrębnych podatników VAT.

W związku z tym TSUE w powołanym wyroku wyjaśnił m.in., że Tytuł III dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 26 listopada 2012 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej jest poświęcony pojęciu "podatnika". Zgodnie z jej art. 9 ust. 1 "podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności". Sformułowania te, nadają pojęciu "podatnika" szerokie znaczenie wskazujące na samodzielność prowadzenia działalności gospodarczej w tym sensie, że wszelkie osoby fizyczne i prawne, tak prawa publicznego, jak i prywatnego, a nawet jednostki pozbawione osobowości prawnej, które obiektywnie spełniają kryteria zawarte w tym przepisie, są uznawane za podatników VAT. Jednakże poprzez odstępstwo od tej ogólnej zasady opodatkowania art. 13 ust. 1 dyrektywy wyłącza podmioty prawa publicznego z kategorii podatnika w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji (wyrok Komisja/Niderlandy, C-79/09). Aby zatem podmiot prawa publicznego mógł zostać uznany za podatnika w rozumieniu dyrektywy VAT, zgodnie z jej art. 9 ust. 1 powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. W celu ustalenia, czy taka jednostka prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie, należy zbadać, jak wynika z orzecznictwa Trybunału, czy w ramach prowadzenia tej działalności jest ona podporządkowana gminie, do której należy (zob. podobnie wyroki: Komisja/Niderlandy, C -235/85, Ayuntamiento de Sevilla, C-202/90; FCE Bank, C-210/04; a także Komisja/Hiszpania, C-154/08). W tym względzie, aby ocenić istnienie wspomnianego podporządkowania, należy zbadać, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. W rozpatrywanej sprawie z postanowienia odsyłającego wynikało, że jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek Gminy Wrocław oraz że nie odpowiadają one za szkody spowodowane tą działalnością, ponieważ odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina. Jednostki te nie ponoszą także ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością, ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności, bowiem uzyskane dochody są wpłacane do budżetu Gminy Wrocław, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu. Zatem, jak też stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym (uchwała z dnia 24 czerwca 2013 r, sprawa o sygn. akt I FPS 1/13), gminę taką jak Gmina Wrocław i jej jednostki budżetowe, w sytuacji takiej jak w postępowaniu głównym, należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT. Mając na względzie powyższe rozważania TSUE w przedstawianym wyroku stwierdził, że art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników VAT, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.

W tych okolicznościach, gdy okoliczności tej sprawy nie odbiegają od okoliczności rozpatrywanych przez TSUE w przedstawionym wyroku, zasadne jest stwierdzenie, że stanowisko organu zawarte w zaskarżonej obecnie interpretacji indywidualnej, pozostaje w sprzeczności ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w tym wyroku.

Należy bowiem wskazać, że na skutek przystąpienia Polski do struktur Unii Europejskiej cały prawny dorobek unijny został inkorporowany do wewnętrznego porządku prawnego naszego kraju i w konsekwencji jest prawem obowiązującym, korzystającym z zasady pierwszeństwa. Przywołana zasada pierwszeństwa, w sposób jednoznaczny wskazuje, iż w razie sprzeczności między prawem unijnym, a prawem krajowym, prawo krajowe ustępuje pierwszeństwa prawu unijnemu, a obowiązkiem sędziego, orzekającego w sądzie krajowym, jest odmowa zastosowania przepisu krajowego, którego nie da się pogodzić z unijną normą. W praktyce polskie prawo ustępuje pierwszeństwa normom prawnym, pochodzącym od obcego ustawodawcy, a podkreślić należy, że zalicza się do nich również cały dotychczasowy dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. To też powoduje, że w polskim systemie, obok norm stanowionych w postaci aktów normatywnych pochodzenia krajowego czy unijnego, zastosowanie znajduje również unijne orzecznictwo. Trybunał Sprawiedliwości, który poprzez swoją działalność zapewnia jednolitość orzecznictwa, a to wiąże się z kwestią, jaką jest zakres związania polskich sądów orzecznictwem TSUE. W tym miejscu można przywołać orzeczenie w sprawie C - 29/68 Milchkontor gdzie wskazano, że "wyrok wydany przez Trybunał na podstawie art. 177 (obecnie 234 TWE) jest prawnie wiążący dla sądu, który zwrócił się z pytaniem prejudycjalnym". Oznacza to także, że sądy państw członkowskich rozważając podobne sprawy nie powinny przyjmować odmiennej interpretacji prawa wspólnotowego, niż wskazana w orzeczeniu TSUE, zawierającym wykładnię stosownych przepisów tego prawa.

Podobnie stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w prawie unijnym jasno rozdzielono kompetencje dotyczące wykładni i stosowania prawa unijnego. Trybunał Sprawiedliwości jest właściwy do orzekania o wiążącej wykładni lub ważności aktów prawa Unii Europejskiej (art. 267 TSUE, uprzednio art. 234 WE), zaś na sądach krajowych, jako sądach "unijnych" spoczywa obowiązek zastosowania tych przepisów i ich wykładni w sprawach indywidualnych. Stosowanie przepisów prawa unijnego przez sądy krajowe obejmuje m.in. obowiązek zapewnienia pełnej efektywności przepisów prawa unijnego oraz niestosowanie sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego (zasada pierwszeństwa). Sądy krajowe wykonując swoje obowiązki sądów "unijnych" mogą skorzystać z uprawnienia skierowania pytania prejudycjalnego do TSUE o wykładnię lub ważność prawa unijnego. Wydane w procedurze prejudycjalnej orzeczenie wiąże sąd krajowy zwracający się do TSUE, jak również sądy rozpoznające inne sprawy, skoro wydanie przez sąd krajowy orzeczenia z oczywistym naruszeniem wyroku TSUE może stanowić podstawę odpowiedzialności państwa członkowskiego za szkody wyrządzone jednostkom wskutek naruszenia prawa wspólnotowego (np. wyrok ETS z 30 września 2003 r., w sprawie C-224/01 Köbler, pkt 56 i 57). Należy ponadto podkreślić, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sąd krajowy, do którego należy w ramach jego kompetencji stosowanie przepisów prawa Unii, zobowiązany jest zapewnić pełną skuteczność tych norm, w razie konieczności z własnej inicjatywy nie stosując wszelkich sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego, bez potrzeby zwracania się o ich uprzednie usunięcie w drodze ustawodawczej lub w ramach innej procedury konstytucyjnej( por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 720/13)

Przedstawione rozważania oznaczają, że nieprawidłowe jest stanowisko organu, zgodnie z którym w sytuacji faktycznego przeznaczenia sali gimnastycznej także dla czynności opodatkowanych, przy wcześniejszym wykorzystywaniu ich do czynności nieopodatkowanych – Gminie, której błędnie nie uznał za podatnika, nie będzie przysługiwać prawo do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług potrzebnych do jej wytworzenia. Stanowisko to nie uwzględnia bowiem zasady neutralności podatku VAT i jednocześnie narusza przepis art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.

Przyjmując błędnie, że Gminie nie przysługuje również prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT organ w konsekwencji nie odpowiedział na pytanie podatnika, które dotyczyło zakresu przysługującego Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi oraz trybu tego odliczenia, w związku ze zmianą wykorzystania przedmiotowej sali gimnastycznej i przeznaczenia jej zarówno do czynności opodatkowanych jak i nieopodatkowanych. Z uwagi na brak odpowiedzi organu w powyższym zakresie, Sąd nie mógł dokonać samodzielnej oceny stanowiska podatnika. Rolą sądów administracyjnych nie jest bowiem zastępowanie organów podatkowych w realizacji ich zadań z zakresu wydawania interpretacji, lecz kontrola prawidłowości ich działania. Kontrola sądowa nie może natomiast polegać na zastępowaniu organu w procesie wykładni przepisów, w sytuacji, gdy wskazane w pytaniu oraz w stanowisku podatnika okoliczności nie były przedmiotem oceny przez organ interpretacyjny.

Ponownie rozpoznając sprawę organ obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania.

Mając na względzie powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 ustawy P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).