Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1927/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-06-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 70, 120, 121, 122, 180, 187, 188
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.-D. s.c. M. D., M. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1270/13 w sprawie ze skargi D.-D. s.c. M. D., M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 3 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D.-D. s.c. M. D., M. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie.

1.1. Wyrokiem z dnia 8 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1270/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, oddalił skargę D.-D. s.c. M. D., M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 3 września 2013 r. wydaną wobec strony w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2007 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją z dnia 3 września 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej w L., po rozpoznaniu odwołania strony:

- utrzymał w mocy, wydaną wobec spółki, decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 16 kwietnia 2013 r. w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za czerwiec, lipiec i sierpień 2007 r.,

- uchylił powyższą decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku za wrzesień 2007 r.,

- a także uchylił powyższą decyzję organu pierwszej instancji i orzekł co do istoty sprawy w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za październik, listopad i grudzień 2007 r.

1.2.1. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ odwoławczy odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia stwierdził, że z analizy dokumentów przekazanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. przy piśmie z dnia 19 sierpnia 2013 r. wynikało, iż w dniu 8 października 2012 r. zostało wszczęte wobec spółki dochodzenie w sprawie zawyżenia kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za miesiące: czerwiec - sierpień 2007 r. oraz październik - listopad 2007 r. Natomiast z treści dokumentów mających potwierdzać zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie wynikało, że wszczęte postępowanie karne skarbowe obejmowało swym zakresem nieprawidłowości powstałe we wrześniu 2007 r. Dlatego też w ocenie organu odwoławczego w odniesieniu do września 2007 r. nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji termin przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego na należnym za wrzesień 2007 r. - zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.") upłynął z dniem 31 grudnia 2012 r.

1.2.2. W ocenie też Dyrektora Izby Skarbowej zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że wystawione na rzecz strony przez firmę "E." [...] D. S. faktury, tytułem rzekomej sprzedaży usług remontowych - nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, dokonanych pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami. Zatem w myśl przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej powoływana również jako: "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u."), faktury te nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Zdaniem organów ilość podjętych na rzecz spółki prac, pokrywanie się terminów rzekomo wykonywanych usług budowlanych z terminami robót na rzecz innych odbiorców, a także zakres robót i miejsca wykonania wskazanych w nich usług dowodzą, że D. S. nie posiadając zaplecza techniczno-organizacyjnego i kadrowego nie mógł faktycznie wykonać prac określonych w spornych fakturach.

1.2.3. Organ wskazał też, że powyższe stanowisko znajdowało odzwierciedlenie w ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 14 czerwca 2011 r., wydanej dla D. S., orzekającej - w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT o obowiązku zapłaty podatku VAT wynikającego z wystawionych faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych za styczeń - grudzień 2007 r., w tym faktur wystawionych na rzecz s.c. D.-D.

1.2.4. Organ odwoławczy podzielił również stanowisko UKS w L., zgodnie z którym spółka niezasadnie odliczyła w całości podatek naliczony określony w fakturach wystawionych przez "T." S.A. oraz firmę "S." – S. P. z siedzibą w P. Kwalifikując bowiem podatek naliczony zawarty w ww. fakturach jako podlegający odliczeniu w pełnej wysokości podatnik uczynił to wbrew regulacji zawartej w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego wykazała, że faktury te w części dokumentowały usługi (emisję reklam) oraz dostawy towarów (bluz kucharskich) na rzecz innego podmiotu, tj. FH G. – M. D.

1.2.5. Zasadnie również w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zakwestionowano stronie w kontrolowanym okresie podatek naliczony wynikający z faktur, których wystawcami były firmy: "S." – [...] z siedzibą w L., ul. [...]; "M." z/s w L., ul. [...]. Uwzględnienie bowiem przez podatnika w rozliczeniu za czerwiec 2007 r. podatku naliczonego w łącznej kwocie 138 zł określonego w dokumentach wystawionych przez ww. podmioty nastąpiło z naruszeniem art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż faktury te wystawione zostały na inne podmioty niż spółka – firmę "H." K. S. oraz FH G. – M. D., a podatnik nie złożył na powyższą okoliczność jakichkolwiek wyjaśnień oraz nie przedłożył żadnych dowodów (not korygujących) świadczących, że wystawcy zakwestionowanych faktur omyłkowo wskazali innych nabywców niż s.c. D.-D.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej, spółka, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzuciła mu naruszenie art. 88 ust 3a ustawy podatku od towarów i usług, art. 70, 120, 121, 122, 180, 187, 188 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP.

Zdaniem strony, organy podatkowe nie dokonały przesłuchania najistotniejszego świadka dla tej sprawy – D. S., a także zgłoszonego w odwołaniu A. S., ograniczając się jedynie do próby doręczenia wezwań pocztą i nie próbując doręczeń w inny, szczególny sposób. Wskazano, iż z zeznań innych świadków oraz zgromadzonych dowodów wynika, że usługi budowlane objęte fakturami wystawionymi przez D. S. zostały faktycznie wykonane, a firma E. powstała w 2000 roku, istnieje do dzisiaj, wykonywała prace także dla innych podmiotów. Wskazano również na konieczność umorzenia postępowania w sprawie ze względu na upływ terminu przedawnienia oraz zasadność zastosowania uchwały NSA z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08.

2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie uznał zasadności skargi strony. Wbrew bowiem zarzutom tego środka zaskarżenia Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż w sprawie, organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej, poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie (art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p.). Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji interpretując odpowiednie przepisy ustawy o VAT, Dyrektywy 2006/112/WE i orzeczenia TSUE doszedł do wniosku, że faktura, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami nie wywołuje żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Podatek od towarów i usług jest bowiem podatkiem wysoce sformalizowanym, a samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług.

3.3. W kolejnym fragmencie uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA w Łodzi ocenił też, że organy zasadnie zakwestionowały spółce, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez firmę E. D. S.

3.3.1. Jak bowiem w tym zakresie zauważył Sąd pierwszej instancji, z zebranego materiału dowodowego wynikało, że kontrahent spółki nie wykonywał w badanym okresie rozliczeniowym na rzecz skarżącej usług budowlanych. Pracownicy s.c. D.-D., nie potrafili wskazać, kto wykonywał, wynikające z zakwestionowanych faktur, remonty w firmie skarżącej w 2007 r., ani precyzyjnie wskazać zakresu tych robót i czasu ich wykonywania. Świadkowie nie potwierdzili zatem, że sporne prace wykonała firma E., natomiast skarżąca nie przedłożyła, prócz spornych faktur, innych dowodów na wykonanie prac remontowych przez tę firmę. W szczególności nie zostały przedstawione żadne protokoły odbioru prac, jak również dowody zapłat firmie E. D. S. nie stawił się na żadne z wezwań organu podatkowego, nie przedłożył dokumentacji swojej firmy, a poczynione przez organy podatkowe ustalenia, tj. brak rejestracji ww. jako podatnika podatku VAT, brak złożonych deklaracji podatkowych VAT-7 za 2007 r., fikcyjny adres rejestracyjny E., brak prowadzenia działalności pod wskazanym adresem, brak zaplecza technicznego, nie zatrudnianie pracowników, ukrywanie się przed organami podatkowymi i organami ścigania, potwierdzają, zdaniem Sądu, słuszność stanowiska organów obu instancji co do tego, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

3.3.2. Słuszność powyższej tezy potwierdzała także, według WSA, ostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 14 czerwca 2011 r., którą orzeczono wobec D. S. - w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - o obowiązku zapłaty podatku VAT wynikającego z wystawionych faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych za styczeń - grudzień 2007 r., w tym faktur wystawionych na rzecz M. D.

3.4. Za nieuzasadniony następnie WSA w Łodzi uznał zarzut strony naruszenia art. 2 Konstytucji RP. Zdaniem Sądu pierwszej instancji powołany w skardze art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie jest niezgodny z żadnym przepisem Konstytucji, a w szczególności z jej art. 2. Natomiast powołany w skardze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. wydany w sprawie K 24/03, dotyczył stanu prawnego nieobowiązującego już w 2007 r. Ponadto wskazany w tym wyroku przepis § 48 ust. 4 pkt 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. odnosi się do innego stanu faktycznego, niż ustalony w sprawie.

3.5. Odnosząc się kolejno do podnoszonej w skardze kwestii upływu terminów przedawnienia, Sąd pierwszej instancji potwierdził zasadność w tym zakresie stanowiska organu odwoławczego. Zauważył, że przedmiotowa należność w zakresie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług dotyczyła miesięcy od czerwca do grudnia 2007 r., co oznacza, że możliwość jej określenia przez organy podatkowe upływała odnośnie miesięcy od czerwca do listopada 2007 r. z końcem 2012 roku, a odnośnie grudnia 2007 r. z końcem 2013 roku. Jednak w odniesieniu do czerwca, lipca, sierpnia, października, listopada i grudnia 2007 r. bieg terminu przedawnienia został zawieszony, bowiem w dniu 8 października 2012 r. wszczęte zostało wobec s.c. D.-D. postępowanie przygotowawcze w zakresie zawyżenia kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okresy objęte zaskarżoną decyzją. Natomiast w dniu 15 października 2012 r. ogłoszono M. D. - wspólnikowi skarżącej spółki postanowienie o przedstawieniu zarzutów popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 76 § 2 w zw. z art. 62 § 2 K.k.s., zaś w dniu 12 listopada 2012 r. wydane zostało postanowienie o zawieszeniu powyższego postępowania.

3.5.1. Dodatkowo, wobec zarzutów skargi, WSA wskazał, że w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08 (Lex nr 499995) przyjęto, że termin przedawnienia określony w art. 70 § 1 O.p. odnosi się do wszelkich form wyników rozliczeń podatkowych w podatku od towarów i usług, w tym również formy zwrotu bezpośredniego i pośredniego podatku.

3.6. W dalszej kolejności, odnośnie zarzutu nieprzesłuchania w charakterze świadka D. S., Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż organy zasadnie wskazały, że nieprzesłuchanie go nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Jak wynika bowiem z akt sprawy, D. S. był wielokrotnie wzywany do stawiennictwa i to na wszelkie znane organowi adresy, jednak wezwania nie były podejmowane przez adresata. Innych miejsc jego pobytu nie zdołano ustalić. Jednakże w sytuacji zgłoszenia wniosku o przesłuchanie ww. osoby przez skarżącą, to obowiązkiem zgłaszającego wniosek jest wskazanie adresu świadka umożliwiającego jego wezwanie. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, zarzut niepodjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań zmierzających do przesłuchania D. S. jest nieuprawniony, gdyż działania takie zostały podjęte i okazały się nieskuteczne z przyczyn niezależnych od organu. Poza tym okoliczności, na jakie miał zostać przesłuchany D. S. zostały stwierdzone innymi dowodami.

3.7. Za niezasadny WSA uznał również zarzut nie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka A. S. To strona bowiem domagając się przesłuchania wskazanego przez siebie świadka winna wykazać jego związek z daną sprawą. Tymczasem w toku postępowania organy ustaliły, iż nie był on ani pracownikiem skarżącej spółki, jak również nie świadczył na jej rzecz odpłatnych usług, nie miał także związku z pracami remontowymi.

3.8. Końcowo, wobec podjętego przez TSUE wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r., w sprawach C-80/11 i C-142/11, Sąd pierwszej instancji odnosząc się do tego, czy skarżący, nabywając sporne usługi od D. S., wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w VAT, stwierdził, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy nie było wymagane, jak wynika z powołanego wyroku TSUE, badanie dobrej wiary podatnika. Skoro bowiem w przedmiotowej sprawie organy udowodniły, iż zakwestionowane transakcje nie miały miejsca między podmiotami wskazanymi na zakwestionowanych fakturach, to zła czy dobra wiara nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia w drodze postępowania podatkowego dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur. Ale gdyby nawet, według WSA, wbrew powyższemu, przyjąć, iż w przypadku stwierdzenia nierzetelności transakcji konieczne jest ustalanie winy podatnika dla pozbawienia prawa do odliczenia, to w niniejszej sprawie nie można byłoby organowi postawić zarzutu w tym zakresie. Wskazane bowiem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności dokonywania rzekomych transakcji pozwalały przyjąć, że strona skarżąca co najmniej winna mieć świadomość tego w jakich transakcjach uczestniczy.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca, zastępowana przez pełnomocnika będącego adwokatem, wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzuciła mu naruszenie:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej powoływana również jako "P.p.s.a."), naruszenie prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, iż podatnik utracił prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem usług budowlano remontowych wbrew dokumentom zgromadzonym w niniejszym postępowaniu oraz uznaniu, iż skarżący nie zachował należytej staranności w związku z zawarciem transakcji.

II. na podstawie art. 174 pkt 2 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, poprzez lakoniczne ustosunkowanie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi do następujących uchybień organów podatkowych, podniesionych w skardze:

- art. 70, 120, 121, 122, 180, 187, 188 O.p., poprzez dokonanie całkowicie dowolnej oceny dowodów szczególności w świetle zeznań świadków, którzy potwierdzili wykonywanie remontu, wprawdzie niepamiętając szczegółów.

Nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków D. S. mających najważniejsze znaczenie sprawie w szczególności w świetle wywodów Sądu, iż skarżący nie udowodnił wykonania prac remontowo budowlanych przez D. S. oraz świadka A. S.

Uchybienia te miały istotny wpływ na treść wyroku, ponieważ doprowadziły do oddalenia skargi, a w konsekwencji określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości;

- zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną zastępujący Dyrektora Izby Skarbowej radca prawny, uznając wywiedziony przez stronę przeciwną środek zaskarżenia za niemający uzasadnionych podstaw, wniósł o jego oddalenie i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

5.1. Przed merytorycznym ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć pewne istotne i oczywiste kwestie. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

5.1.1. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne, czy też ich uzasadnienia. Obowiązkiem kasatora jest sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych tj. wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2012 r., sygn. akt II GSK 20/11, publ. LEX nr 1121149).

5.2. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

5.3. W ramach naruszenia przepisów prawa procesowego autor skargi kasacyjnej sformułował tylko jeden zarzut tj. zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

W myśl art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone we wskazanym wyżej przepisie.

5.4. W ocenie autora skargi kasacyjnej do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. doszło m.in. poprzez:

- lakoniczne odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do podniesionych w skardze uchybień organów podatkowych, tj. art. 70, 120, 121, 122, 180, 187, 188 O.p., poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów w szczególności w świetle zeznań świadków, którzy potwierdzili wykonanie remontu, co prawda nie pamiętając szczegółów;

- nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków D. S. mających najważniejsze znaczenie w sprawie, w świetle wywodów Sądu pierwszej instancji, iż spółka nie udowodniła wykonania prac remontowo-budowlanych przez D. S. oraz świadka A. S.

W odniesieniu do takiego uzasadnienia naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w pierwszej kolejności podnieść należy, że zaskarżony wyrok zawiera wszystkie elementy, o których mowa w tym przepisie. Ponadto autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował dlaczego, odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do podniesionych w skardze uchybień organów podatkowych, tj. art. 70, 120, 121, 122, 180, 187, 188 Ordynacji podatkowej, uważa za lakoniczne.

Tymczasem nie można mylić dostateczności uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów. Celem uzasadnienia jest wprawdzie przekonanie stron postępowania o trafności rozstrzygnięcia, ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi jednak o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 P.p.s.a., gdy uzasadnienie zawiera odniesienie się do wszystkich zarzutów poprzez odwołanie się do treści przepisów prawa i wyjaśnienie ich zastosowania w konkretnej sprawie (por. m.in. wyrok NSA z 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2230/11, publ. CBOSA – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela pogląd prawny wyrażony w uchwale składu 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (publ.: CBOSA), stosownie do którego przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Za pomocą tego przepisu nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego.

W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że "bez odniesienia się do treści np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji, który formalnie z nałożonego na niego obowiązku się wywiązał, ale w ocenie strony przyjęte ustalenia są merytorycznie błędne".

Zatem do kwestionowania ustalonego stanu faktycznego autor skargi kasacyjnej mógł wykorzystać art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. wiążąc ten przepis z przepisami Ordynacji podatkowej dotyczącymi postępowania podatkowego, czego jednak nie uczynił.

5.5. Formułując tylko jeden zarzut naruszenia przepisów postępowania i to nie skuteczny jej autor nie zdołał zakwestionować stanu faktycznego przyjętego w rozpatrywanej sprawie przez Sąd pierwszej instancji. Nie miały w sprawie w konsekwencji znaczenia zarzuty dotyczące nieprzesłuchania świadków, skoro należało przyjąć stan faktyczny ustalony w sprawie przez organy i zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji.

5.5.1. Z przyjętego stanu faktycznego wynika natomiast, że faktury wystawione przez "E." dokumentują czynności (usługi), które faktycznie nie zostały dokonane. Ustalono bowiem, że D. S. właściciel firmy "E." nie był faktycznym wykonawcą usług wskazanych w fakturach wystawionych na rzecz skarżącej. Uznano zatem, że faktury wystawione na rzecz podatnika przez D. S. nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych co najmniej pod kątem podmiotowym.

Z przyjętego stanu faktycznego wynika również, że spółka nie dołożyła należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta, od którego "rzekomo" nabywała usługi remontowe. Zlecając wykonanie usług (w latach 2007 - 2009) na wysokie kwoty nie sprawdziła kontrahenta pod kątem rejestracji czy też składania deklaracji podatkowych VAT-7. Nie bez znaczenia pozostaje także okoliczność, że spółka powinna dochować należytej staranności powierzając wykonanie prac remontowo-budowlanych w budynku znajdującym się pod nadzorem Wojewódzkiego Konserwatora Ochrony zabytków w L. Okolicznością świadczącą o niedochowaniu należytej staranności w rozpatrywanej sprawie jest również nieposiadanie przez podatnika (poza fakturami) jakichkolwiek dokumentów potwierdzających wykonanie usług, tj. protokołów odbioru prac, dowodów zapłat itp. Przytoczone wyżej okoliczności, zasadniczo odbiegające od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego uprawniały – w ocenie organu - do stwierdzenia, że strona miała podstawy przypuszczać, iż wskazany kontrahent nie dokonuje faktycznej sprzedaży usług remontowo-budowlanych, a wystawione przez ten podmiot faktury VAT nie dokumentują transakcji, które rzekomo były przez niego przeprowadzone.

5.6. W tej sytuacji nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia "art. 88" ustawy o VAT. W odniesieniu do tego zarzutu w pierwszej kolejności zauważyć należy, że formułując ten zarzut autor skargi kasacyjnej nieprecyzyjnie określił przepis, który został naruszony. Wskazując, że chodzi o art. "art. 88" ustawy o VAT nie podał jakiej konkretnie jednostki redakcyjnej art. 88 ustawy o VAT dotyczy formułowany zarzut. Odniesienie się do tego zarzutu jest jednak możliwe ze względu na wskazanie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że w istocie chodzi tutaj o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Do naruszenia tego przepisu miało dojść poprzez "uznanie, że podatnik utracił prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem usług budowlano-remontowych wbrew argumentom zgromadzonym w prowadzonym postępowaniu oraz uznanie, iż skarżący nie dochował należytej staranności w związku z zawarciem transakcji".

Taki sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej pozwala stwierdzić, że na tle przesłanek przepisów prawa materialnego, które zostały zdaniem strony skarżącej naruszone, kwestionowane są jednak ustalenia faktyczne poczynione w tej sprawie. Tymczasem w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r., GSK 811/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz.68 i z 14 października 2004 r., FSK 568/04, opubl. tamże pod poz. 67, z dnia 30 sierpnia 2011 r., I FSK 1151/10).

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Zasada wyrażona w art. 86 ust 1 ustawy o VAT jest realizowana jedynie w odniesieniu do rzeczywistych transakcji świadczenia usług lub dostawy towarów.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wskazywano, że prawa do odliczenia nie kreuje sama faktura, o ile nie odzwierciedla ona rzeczywistych transakcji zarówno pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym.

W odniesieniu natomiast do faktur wystawionych przez firmę "E." [...] D. S. ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że kwestionowanych usług nie wykonał podmiot widniejący na fakturze, a strona nie zachowała należytej staranności w zbadaniu swojego kontrahenta. Te okoliczności są natomiast wystarczające dla zakwestionowania u skarżącej spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego.

5.6.2. Z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, np.: z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych Mahageben kft i Peter David, C-80/11 i C-142/11, ECLI:EU:C:2012:373 czy też z 31 stycznia 2013 r. w sprawie ŁWK - 56 EOOD, C-643/11, ECLI:EU:C:2013:55 wynika, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a przy ich spełnieniu, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej.

Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej, gdyż – jak stwierdził TSUE – jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotne jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniąc tę transakcję przejrzystą (transparentną). Tak rozumiana dobra wiara podatnika stanowi element zachowania, stanowiący istotną przesłankę przyznania mu określonych uprawnień wywodzonych ze wspólnego systemu podatku VAT. Uprawnieniem takim w rozpoznawanej sprawie jest prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tylko bowiem gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (por. wyrok NSA z 3 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 517/14, CBOSA).

5.7. Nieskuteczny okazał się także zarzut przedawnienia spornych zobowiązań i nadwyżek podatku naliczonego nad należnym.

5.7.1. Możliwość określenia spornych należności upływała odnośnie miesięcy od czerwca do listopada 2007 r. z końcem 2012 roku, gdyż z dniem 1 stycznia 2013 roku następowało jej przedawnienie. Natomiast odnośnie grudnia 2007 r. możliwość jego określenia przez organy podatkowe upływała z końcem 2013 roku. Tymczasem decyzja organu odwoławczego w niniejszej sprawie została wydana w dniu 3 września 2013 r., a więc po upływie terminu przedawnienia w zakresie dotyczącym nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT za miesiące od czerwca do listopada 2007 r. Należy jednak przyznać rację organowi odwoławczemu, iż w odniesieniu do czerwca, lipca, sierpnia, października, listopada i grudnia 2007 r. bieg terminu przedawnienia został zawieszony, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bowiem w dniu 8 października 2012 r. wszczęte zostało wobec s.c. D.-D. postępowanie przygotowawcze w zakresie zawyżenia kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okresy objęte zaskarżoną decyzją. Natomiast w dniu 15 października 2012 r. ogłoszono M. D. - wspólnikowi skarżącej spółki postanowienie o przedstawieniu zarzutów popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 76 § 2 w zw. z art. 62 § 2 K.k.s., zaś w dniu 12 listopada 2012 r. wydane zostało postanowienie o zawieszeniu powyższego postępowania.

5.8. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również, wskazywanego w uzasadnieniu kasacji, poglądu strony o niezgodności z art. 2 Konstytucji RP, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zdaniem skarżącej obostrzenia zawarte w ostatnio wymienionym przepisie u.p.t.u. w zakresie możliwości obniżenia lub zwrotu podatku należnego stoją w sprzeczności z art. 2 Konstytucji RP. Skarżąca przywołała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 24/03 uznający za niekonstytucyjne przepisy art. 32a poprzedniej ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.

5.8.1. Odpowiadając na powyższy zarzut trzeba zauważyć, że zgodnie z przywołanym wyżej orzecznictwem TSUE, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie przewiduje sankcji w postaci pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego bez względu na jego zachowanie w okolicznościach danej transakcji. Podatnik taki bowiem, może zachować prawo do odliczenia wykazując w danej transakcji staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniąc tę transakcję przejrzystą (transparentną).

W rozpoznawanej sprawie okolicznościami, które przesądziły o braku dobrej wiary skarżącej było to, że: (1) zlecając wykonanie usług (w latach 2007 - 2009) na wysokie kwoty nie sprawdziła kontrahenta pod kątem rejestracji czy też składania deklaracji podatkowych VAT-7; (2) nieposiadała (poza fakturami) jakichkolwiek dokumentów potwierdzających wykonanie usług, tj. protokołów odbioru prac, dowodów zapłat itp.

Sformułowane wyżej wymagania do zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, nawet z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie wykraczają poza normalne działania jakich można wymagać od profesjonalnego podmiotu gospodarczego, należycie dbającego o swoje interesy. Nie może być więc mowy o tym, że formułując takie wymagania wobec przedsiębiorcy naruszono art. 2 Konstytucji.

5.9. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania postanowiono w oparciu o art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a.