Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 775/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 42 ust 1 pkt 1,2 art. 86 ust 1, art. 88 ust 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. o nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. , po rozpatrzeniu odwołania "A" sp. z o.o. w T. , utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] , określającą Spółce w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec i sierpień 2013 r.

Podstawę prawną wydanej decyzji stanowił art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej jako O.p.) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej ustawa o VAT).

W uzasadnieniu podniesiono, że postanowieniem z [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął postępowanie kontrolne wobec ww. Spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2013 r. W wyniku tego ustalono, iż "A" Sp. z o.o. w rozliczeniu za lipiec 2013 r.

1. zawyżyła podatek naliczony o łączą wartość 728.121 zł poprzez odliczenie podatku VAT z: faktur wystawionych przez "B" w łącznej kwocie 726.863 zł tytułem zakupu iPhonów, odliczenie podatku VAT z faktur wystawionych przez "F" . s.c. w łącznej kwocie 315 zł tytułem sporządzenia aktów notarialnych oraz wypisów, odliczenie podatku VAT z faktur wystawionych przez "C" w łącznej kwocie 943 zł tytułem świadczenia usług transportowych;

2. zawyżyła wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (iPhonów) o kwotę 3.354.324 zł poprzez wykazanie WDT na rzecz:

a) "D" na kwotę 1.482.937 zł,

b) "E" na kwotę 1.871.387 zł.

Natomiast w rozliczeniu za sierpień 2013r. ww. Spółka:

1. zawyżyła podatek naliczony o łączą wartość 244.718 zł poprzez odliczenie podatku VAT z faktur wystawionych przez "B" w łącznej kwocie 244.655 zł tytułem zakupu iPhonów, odliczenie podatku VAT z faktury nr [...] z dnia 6 sierpnia 2013 r. wystawionej przez "F" s.c. w kwocie 63 zł tytułem sporządzenia aktu notarialnego;

2. zawyżyła wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (iPhonów) o kwotę 1.139.359 zł poprzez wykazanie WDT na rzecz "E" .

Organ kontroli skarbowej zakwestionował sześć transakcji kupna - sprzedaży iPhonów z udziałem Strony. Ustalił bowiem, że spółka "A" w lipcu i sierpniu 2013 roku rozliczyła podatek VAT z naruszeniem przepisów art. 86 i 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W ocenie organu I instancji zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy świadczy o tym, iż dostawcy z krajów Unii Europejskiej – [...] z Wielkiej Brytanii oraz [...] z Holandii - wykazywali dostawy wewnątrzwspólnotowe na rzecz firm polskich pełniących rolę tzw. znikających podatników, czy tzw. słupów, które cechowało: brak oznak prowadzenia faktycznej działalności gospodarczej, brak dokumentacji finansowo-księgowej, nie składanie deklaracji podatkowych do urzędów skarbowych, brak statusu czynnego podatnika VAT. Spółka "A" nabywała wspomniane towary od jednej z firm znajdujących się w łańcuchu, "B" a następnie dokonywała wewnątrzwzpólnotowej dostawy do innych podmiotów z państw należących do UE. Sporne transakcje były częścią tzw. obrotu karuzelowego, niemającego innego celu gospodarczego jak tylko wypracowanie zysku poprzez wyłudzenie podatku VAT. Nie stwierdzono ani jednego łańcucha dostaw, w którym wszystkie podmioty rozliczyłyby się w sposób prawidłowy z podatku VAT. W każdej z tych transakcji występował podmiot pełniący rolę "znikającego podatnika" ("G" sp. z o.o., "H" sp. z o.o., "I" sp. z o.o., "J" sp. z o.o.). Następujące po nim podmioty - bufory (m.in. "B", "K" , "M" sp. z o.o., "N " sp. z o.o., "O" sp. z o.o., "P" , "R" sp. z o.o.) - nie dokonywały faktycznej sprzedaży towaru, bo nie mogły rozporządzać nimi jak właściciel. Istotną rolę odegrało w tej sprawie "S" . Na podstawie dokumentacji magazynowej przekazanej przez tę spółkę została prześledzona trasa towarów odsprzedanych następnie przez "A" w ramach WDT, jak również podmiotów biorących w tym udział. Z dokumentów wynika, że w Centrum Logistycznym towar był przechowywany praktycznie przez cały czas – tj. od etapu "znikającego podatnika" poprzez kolejne bufory - niezależnie od ilości podmiotów; zmiana kolejnych firm w ramach danej alokacji odbywała się tylko dokumentacyjnie bez fizycznego przemieszczania towaru na podstawie mailowych dyspozycji - co jest charakterystyczne dla transakcji karuzelowych. Spółka "A" pełniła w tych łańcuchach funkcję tzw. "brokera" (legalnie działający podmiot, który dokonuje nabycia towarów od bufora /rzadziej bezpośrednio od znikającego podatnika/ dostarcza towar poza granicę kraju, z zastosowaniem stawki VAT 0%, żąda zwrotu podatku, choć nie był on uprzednio zapłacony przez znikającego podatnika) i transakcje te bez wątpienia wszechstronnie udokumentowała.

Następnie organ szczegółowo omówił mechanizm fakturowego obrotu towarami z wyłudzeniem podatku VAT w oparciu o schematy obiegu towarów. Poszczególne łańcuchy przedstawiały się następująco:

W zakresie 160 szt iPhonów 5 16 GB objętych kwestionowaną faktura WDT nr [...] z [...] r. wystawioną na rzecz "D" ustalono, że ww. partia towaru została dostarczona do spółki "S" w dniu 24 czerwca 2013 r. przez firmę "T" Ltd. Towar przechodząc przez podmioty – kolejno: ‘U" (brytyjska spółka dokonująca nabyć iPhonów z Polski i z Niemiec, które były niezwłocznie odsyłane do Polski), "V" (firma z Hong Kongu - towary nie opuszczały terytorium UE, lecz dostarczane były do Polski na podstawie faktur wystawionych na rzecz "G" sp. z o.o.), "G" sp. z o.o. (na podstawie faktury nr [...] z dnia 2 lipca 2013 r.), "M" sp. z o.o. (na podstawie faktury nr [...] z dnia 2 lipca 2013 r.), "W" sp. z o.o. (na podstawie faktury nr [...] z dnia 2 lipca 2013 r.), "K" (na podstawie faktury nr [...] z dnia 2 lipca 2013 r.), "B" (na podstawie faktury nr [...] z dnia 2 lipca 2013 r.) - został odsprzedany do spółki "A" , by ta - na podstawie faktury nr [...] z dnia 3 lipca 2013 r. dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy do belgijskiej spółki "D" .

W zakresie 160 szt iPhonów 5 16 GB objętych fakturą WDT nr [...] z dnia 11 lipca 2013 r. wystawioną na rzecz "D" ustalono, że ww. partia towaru została dostarczona do spółki "S" przez firmę "J1"s.r.o w dwóch transportach: tj. w ilości 100 szt. iPhonów 5 - w dniu 9 lipca 2013 r. oraz w ilości 60 szt. iPhonów 5 - w dniu 4 lipca 2013 r. Towar przechodząc przez podmioty - kolejno: "X" (podmiot holenderski - korzystający w swych transakcjach z magazynu "S" sp. z o.o.), "J" sp. z o.o. (na podstawie faktury nr [...] z dnia 9 lipca 2013 r.), "I" sp. z o.o. (na podstawie faktury nr [...] z dnia 9 lipca 2013 r.), "N" sp. z o.o. (na podstawie faktury nr [...] z dnia 9 lipca 2013 r.), "O" sp. z o.o. (na podstawie faktury nr [...] z dnia 10 lipca 2013 r.), "Y" (na podstawie faktury nr [...] z dnia 10 lipca 2013 r.), "B" (na podstawie faktury nr [....] z dnia 11 lipca 2013 r.) - został odsprzedany do spółki "A" , by ta - na podstawie faktury nr [...] z dnia 11 lipca 2013 r. dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy do belgijskiej spółki "D" .

W zakresie 450 szt iPhonów 5 16 GB objętych fakturą WDT nr [...] z dnia 16 lipca 2013 r. wystawioną na rzecz "E" ustalono, że ww. towar został dostarczony do spółki "S" w dniu 15 lipca 2013 r. przez firmę "T" przechodząc przez podmioty – kolejno: "H" sp. z o.o. (na podstawie faktury nr [...] z dnia 15 lipca 2013 r.), "M" sp. z o.o. (na podstawie faktury nr [...] z dnia 15 lipca 2013 r.), "W" sp. z o.o. (na podstawie faktury nr [...] z dnia 15 lipca 2013 r.), "K" (na podstawie faktury nr [...] z dnia 16 lipca 2013 r.), "B" (na podstawie faktury nr [...] z dnia 16 lipca 2013 r.) - został odsprzedany do spółki "A" , by ta - na podstawie faktury nr [...] z dnia 16 lipca 2013 r. dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy do niemieckiej spółki "E" .

W zakresie 400 szt iPhonów 5 16 GB objętych fakturą WDT nr [...] z dnia 16 lipca 2013 r. wystawioną na rzecz "D" ustalono, że ww. towar został dostarczony do spółki "S" w dniu 12 lipca 2013 r. przez holenderską firmę "Z" przechodząc przez podmioty – kolejno: "A1" S.A. (na podstawie faktur nr [...] i nr [...] odpowiednio z dnia 4 i 9 lipca 2013 r.), "B1" (na podstawie faktur nr [..] i nr [...] odpowiednio z dnia 5 i 9 lipca 2013 r.), "C1" . (podmiot holenderski) (na podstawie faktury nr [...] z dnia 15 lipca 2013 r.), "D1" sp. z o.o. (na podstawie faktury nr 95/2013 z dnia 15 lipca 2013 r.), "B" (na podstawie faktury nr [...] z dnia 16 lipca 2013 r.), został odsprzedany do spółki "A" , by ta - na podstawie faktury nr [...] z dnia 16 lipca 2013 r. dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy do belgijskiej spółki "D" .

W zakresie 450 szt iPhonów 5 16 GB objętych fakturą WDT nr [...] z dnia 23 lipca 2013 r. wystawiona na rzccz "E" ustalono, że ww. towar został dostarczony do spółki "S" w dniu 15 lipca 2013 r. przez firmę "T" przechodząc przez podmioty – kolejno: "H" sp. z o.o. (na podstawie faktury nr [...] z dnia 18 lipca 2013 r.), "M" sp. z o.o. (na podstawie faktury nr [...] z dnia 18 lipca 2013 r.), "W" sp. z o.o. (na podstawie faktury nr [...] z dnia 18 lipca 2013 r.), "E" (na podstawie faktury nr [...] z dnia 19 lipca 2013 r.), "B" (na podstawie faktury nr [...] z dnia 22 lipca 2013 r.) - został odsprzedany do spółki "A" , by ta na podstawie faktury nr [...] z dnia 23 lipca 2013 r. dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy do niemieckiej spółki "E" .

W zakresie 560 szt iPhonów 5 16 GB objętych fakturą WDT nr [...] z 6 sierpnia 2013 r. wysławioną na rzecz "E" ustalono, że towar został dostarczony do spółki "S" w dniu 1 sierpnia 2013 r. przez holenderską firmę "Z" . Przechodząc przez podmioty - kolejno: "E1" (firma brytyjska), "J" sp. z o.o., "F1" (podmiot cypryjski), "I" sp. z o.o. (na podstawie faktury nr [...] z dnia 5 sierpnia 2013 r.), "G1" sp. z o.o. (na podstawie faktury nr [...] z 5 sierpnia 2013 r.), "Y" (na podstawie faktury nr [...] z dnia 5 sierpnia 2013 r.), "K" (na podstawie faktury nr [...] z dnia 05 sierpnia 2013 r.), "B" (na podstawie faktury nr [...] z dnia 6 sierpnia 2013 r.) – został odsprzedany do spółki "A" , by ta - na podstawie faktury nr [...] z dnia 6 sierpnia 2013 r. dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy do niemieckiej spółki "E" .

W podsumowaniu podkreślono, że największy zysk ze sprzedaży telefonów miała spółka "A" , która jednocześnie wnioskowała o zwrot podatku z budżetu Państwa. Ponadto w przypadku łańcucha określonego jako IV towar opuścił Polskę dwukrotnie, a wartość WDT według faktury nr [...] była niższa od wartości, w jakiej towar "wszedł" na rynek krajowy. Obniżenie ceny o 9% nastąpiło na etapie podmiotu krajowego "D1" sp. z o.o.

Organ podatkowy podkreślił, że zebranie przez Spółkę "A" dokumentów, prawidłowych tak formalnie jak i materialnie, nie przesądza jeszcze o prawidłowości dokonanego przez nią w deklaracjach VAT-7 za lipiec i sierpień 2013 r. rozliczenia podatku od towarów i usług. Tak by było, gdyby nie istniały podstawy wskazujące na świadomy i aktywny udział spółki w transakcjach noszących znamiona karuzeli podatkowej. Podkreślił, że spółka skupiała uwagę na sprawach drugorzędnych, zapominając całkowicie o najważniejszej kwestii - o źródle pochodzenia towaru.

Zwrócono uwagę także, że w zażaleniu z dnia 1 października 2013 r. na postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT za sierpień 2013 r. Prezes Zarządu "A" analizował okoliczności nagłośnionych medialnie oszustw podatkowych. Doskonale więc znał mechanizm działania oszustw karuzelowych i wiedział, że w tym mechanizmie towar fizycznie istnieje i jest przemieszczany. Mimo tych okoliczności podejmując po raz kolejny współpracę z tymi samymi podmiotami, co do których już wcześniej istniały podejrzenia, co do udziału w przestępstwach karuzelowych, nie skupił się na źródle pochodzenia towaru, lecz podjął działania (jak podał pełnomocnik — ponadstandardowe) mające na celu udokumentowanie faktu przemieszczania towaru, który to fakt - paradoksalnie - w tego typu transakcjach nie jest kwestionowany przez organy podatkowe. W ocenie organu podatkowego obiektywne okoliczności, logika oraz doświadczenie zawodowe pracowników organów podatkowych wskazywały na świadomy współudział Spółki w transakcjach karuzelowego obrotu telefonami komórkowymi.

Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie żądając jej uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, względnie "przyjęcia nadwyżki podatku VAT do zwrotu na rachunek bankowy podatnika /.../ w kwotach wskazanych w pierwotnie złożonych przez podatnika deklaracjach podatkowych". Zarzuciła rażące naruszenie przepisów:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, z powodu braku dowodów potwierdzających okoliczności faktyczne powodujących możliwość zastosowania tego przepisu;

- art. 120, 121, 122 O.p. mających wpływ na wynik sprawy;

- art. 180 § 1, 187 § 1, 191 O.p. poprzez odrzucenie postępowania dowodowego wskazanego w trybie zapoznania z materiałem kontroli oraz nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego.

W uzasadnieniu Strona podniosła, że organ I instancji niesłusznie pozbawił ją prawa do zastosowania 0% stawki VAT, gdyż spełniła wszystkie warunki wymienione w przepisach będących podstawą zastosowania takiej stawki. Licząc się ze specjalną procedurą kontrolną związaną ze zwrotem podatku VAT zgromadziła bardzo drobiazgowo wszelkie dokumenty wymagane, aby zwrot taki otrzymać. Były to zarówno dokumenty związane z nabyciem towarów w kraju, jak i dokumenty związane z dostawą towarów do odbiorców zagranicznych. Oprócz tego Strona kierując się zasadą należytej ostrożności i dobrej wiary w doborze swoich kontrahentów zadbała o posiadanie potwierdzeń legalności działania zarówno firmy niemieckiej, jak i belgijskiej oraz zaopatrzyła się w dokumenty potwierdzające fakt dostawy towaru do tych podmiotów; ubezpieczenie towaru.

Akcentując zachowanie należytej staranności powołano się na prezentacje produktów w Internecie firmy belgijskiej; wcześniejsze doświadczenia handlowe firmy "C" własności M.W. od 2004r.; zatrudnianie ok. 40 pracowników celem wyszukiwania rzetelnych kontrahentów wg wdrożonej procedury

Wskazano, że cały zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dotyczy bezpośrednio Strony, a otwartość dowodowa, którą kierował się organ I instancji nie wskazała ani powiązań, ani korzyści z powiązań dla podatnika, które zmierzały do oszukańczego procederu we wskazanych decyzją przepływach towaru. Taka ocena dowodowa materiałów zebranych w sprawie wskazuje na inkwizycyjny charakter prowadzonego postępowania, w którym organ arbitralnie tj. bez żadnego uzasadnienia odrzuca dowody przemawiające na korzyść strony, aby w końcowej fazie doprowadzić do udowodnienia wcześniej założonej hipotezy.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutami odwołania i opisaną na wstępie decyzją z [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. W uzasadnieniu przedstawił argumentację prawną i potwierdził prawidłowość ustalonego stanu faktycznego i dokonanej oceny prawnej. Obszernie opisał kolejne łańcuchy poszczególnych transakcji, poczynione ustalenia do każdego ogniwa kolejnego łańcucha; powołał odpowiedzi niemieckiej i belgijskiej administracji podatkowej (odnośnie "H1" wskazano, że spółka połączona jest z oszustwem typu znikający podatnik). Konkludując stwierdzono, że w oparciu o ustalony stan faktyczny i prawny brak było podstaw do uznania za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów wykazanych przez "A" Sp. z o.o. w fakturach wystawionych na rzecz "D" oraz "E" . Brak także dostatecznych dowodów, że telefony zostały ostatecznie przez firmę "E" sprzedane w przeważającej części na rzecz klientów końcowych. Rzekomo potwierdzające to dowody, to jedynie przekazany przez administrację niemiecką wydruk z konta rozrachunków z firmą "A" , na którym widnieją trzy transakcje. Brak również przesłanek do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "B" ze względu na zapis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, który wbrew zarzutom Strony został w sprawie właściwie zastosowany. A w konsekwencji - zasadnie również organ I instancji zakwestionował - w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ujęty w fakturach wystawionych przez "C" za usługi transportowe oraz "F" tytułem sporządzenia aktów notarialnych oraz wypisów, gdyż te faktury (nie podważając mocy urzędowej aktów notarialnych oraz dokonanych w nich zapisów), poświadczają czynności, które nie mają związku ze sprzedażą opodatkowaną. Z tego też względu nie uznano za zasadne uwzględnienia zawartego w piśmie z dnia 16 marca 2016 r. wniosku o przesłuchanie notariusza sporządzającego ww. akty notarialne.

Organ odwoławczy na koniec odniósł się do kolejnych dowodów mających znaczenie dla sprawy, zarówno do tych, którym dano wiary, jak i do tych, którym tej wiary odmówiono. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia art. 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1 i 191 O.p., uznał je za bezzasadne albo pozbawione istotnego wpływu na wynik sprawy gdyż, opierając się na doktrynie oraz orzecznictwie administracyjnym wskazał, że naruszenie prawa nie występuje, gdy rozstrzygnięcie sprawy zależy od jej oceny stanu faktycznego przez organ podatkowy. W ocenie organu materiał dowodowy był jednoznaczny w swej wymowie. Odmienna natomiast kwestia jego oceny przez organ podatkowy nie może stanowić potwierdzenia zarzutów. Nie podzielono także argumentów naruszenia norm prawa materialnego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję ostateczną Strona wniosła o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz brak dowodów pozwalających na zastosowanie tego przepisu;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów państwa, a w szczególności poprzez: rozstrzygnięcie wszelkich pojawiających się w sprawie wątpliwości na niekorzyść Strony, świadome pomijanie okoliczności przemawiających za dobrą wiarą strony Skarżącej oraz zarzucanie jej braku należytej staranności w sytuacji, gdy przedstawione przez nią w toku postępowania dowody za tym nie przemawiają, błędne i nieuzasadnione przyjęcie, iż skarżąca uczestniczyła w karuzeli podatkowej pomimo, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje żadnych podstaw do czynienia takich ustaleń;

- art. 180 § 1 O.p. poprzez bezzasadne pominięcie zawnioskowanych przez Stronę dowodów mających istotne znaczenie w sprawie, a w konsekwencji naruszenie przepisu art. 122 tejże ustawy;

- art. 187 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego związanego z bezpośrednim nabyciem towarów handlowych w kraju i dostawą tych towarów do kontrahentów z Unii Europejskiej;

- art. 191 O.p. poprzez nieprawidłową ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, który oceniony został wybiórczo i z pominięciem tych dowodów, które przemawiają na korzyść Skarżącej, a ocena dowodów została przeprowadzona wbrew logice i doświadczeniu życiowemu;

- art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności tj. powielanie przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji z licznymi błędami merytorycznymi, wskazującymi na bardzo pobieżną analizę sprawy, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej decyzji i dodatkowo miało wpływ na jej ocenę oraz końcowy wynik sprawy;

- art. 167 i art. 168 Rozdziału I Tytułu X oraz art. 185 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w sposób niezgodny z ugruntowanym orzecznictwem TSUE, a co za tym idzie zasady praworządności zagwarantowanej przepisami art. 120 Ordynacji podatkowej oraz zasady praworządności wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP.

Akcentując działanie w dobrej wierze D. W. i w konsekwencji jego status właściciela towarów, które następnie odsprzedał skarżącej Spółce, podkreślono niedopuszczalność obciążenia skutkami finansowymi Skarżącej za niezapłacenie podatku VAT na wcześniejszym szczeblu obrotu. Zarzucono naruszenie zasady nie działania prawa wstecz i stosowanie przez organy solidarnej odpowiedzialności za przestępczą działalność innych podmiotów. Na poparcie zasadności argumentów przytoczono orzecznictwo TSUE.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie powtarzając argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do kwestii dobrej wiary Spółki w prowadzonych transakcjach organ wskazał, że podjęte działania nie miały nic wspólnego z zasadą należytej ostrożności i dobrej wiary i w żaden sposób nie uchroniły Spółki od udziału w nielegalnym procederze. M. W.- pełniąca funkcję pracownika biurowego W Spółce - wprost podała, że jej najważniejszym zadaniem była kontrola kierowcy, który kręcił film z całej trasy i transakcji wydania towaru; była z nim w stałym kontakcie, jakby coś się stało miała rozwiązać ten problem; na pytanie, czy zna D.W.– odpowiedziała, że mówi jej coś to nazwisko. Poza tym wskazano na bogate doświadczenie w handlu elektroniką M. W., który zdawał sobie sprawę z nieprawidłowości występujących na wcześniejszym etapie obrotu spornymi iPhonami - tym bardziej, że już w okresie wcześniejszym (jeszcze przed powstaniem Spółki "A" ) w ramach firm "C" sp. z o.o. oraz "C" współpracował z "B" oraz z kontrahentami zagranicznymi: "D" i "E" . Transakcje przeprowadzone z udziałem ww. podmiotów zostały przez organ podatkowy poddane pod wątpliwość (w stosunku do firmy "C" wszczęto postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r., a w stosunku do spółki "C" sp. z o.o. - za okres od kwietnia do grudnia 2012 r.), a mimo to podjął po raz kolejny współpracę z tymi samymi podmiotami, co do których już wcześniej istniały podejrzenia, co do udziału w przestępstwach karuzelowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014r., poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje, między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c ustawy). Sąd uwzględniając skargę stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy zasadności zakwestionowania faktur wystawionych przez "B" , a dokumentujących nabycie przez skarżącą Spółkę iPhonów 5 16 GB; faktur wystawionych przez "F" s.c. tytułem sporządzenia aktów notarialnych oraz wypisów; faktur wystawionych przez "C" tytułem świadczenia usług transportowych - i w konsekwencji pozbawienie Skarżącą prawa do dokonania odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. Nadto spornym jest zasadność zastosowania przez stronę skarżącą stawki VAT 0% do transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonanej - zgodnie z treścią wystawionych faktur - na rzecz podatnika unijnego i zawyżenie wartości wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (iPhonów) poprzez wykazanie WDT na rzecz "D" ([...] ) i "E" ([...] ).

Po przeanalizowaniu całości materiału dowodowego skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są całkowicie chybione.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął jako prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej wK. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). W pełni podziela również przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację faktyczną i prawną, a w konsekwencji słuszność zajętego w sprawie stanowiska i wydanego rozstrzygnięcia.

Podkreślić należy, że art. 120 O.p. zawiera zasadę praworządności, która jest podstawową zasadą państwa prawnego, zapisaną w art. 7 Konstytucji. Działanie "na podstawie przepisów prawa" oznacza działanie w ramach zakreślonych przez wymienione w art. 87 Konstytucji źródła powszechnie obowiązującego prawa, a mianowicie: Konstytucję, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz akty prawa miejscowego (te ostatnie tylko na obszarze działania organów, które je ustanowiły). Art. 120 O.p. otwiera rozdział zawierający katalog zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zasady ogólne to najważniejsze reguły, które z jednej strony przesądzają o modelu postępowania, z drugiej - stanowią wytyczne działania dla organów podatkowych. Działanie zaś na podstawie przepisów prawa to z jednej strony działanie przez organ właściwy, a z drugiej - przestrzeganie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Należy zauważyć, że jakkolwiek art. 120 O.p. nakłada obowiązki wyłącznie na organ podatkowy, to i podatnik obowiązany jest do działania zgodnego z prawem.

Przechodząc zatem do merytorycznego badania legalności zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności odwołać się do przepisu art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT stanowiącego, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 - pkt 1 lit a - suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Natomiast według art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Zatem na tle powyższych przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury odzwierciedlającej prawdziwy przebieg zdarzenia gospodarczego, faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Powstanie obowiązku podatkowego musi więc wiązać się z rzeczywiście dokonanymi czynnościami opodatkowanymi, a zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Czynności przeniesienia prawa musi jednak towarzyszyć wydanie przedmiotowego towaru. Tylko wówczas powstanie obowiązek podatkowy z tytułu tej czynności. Poza tym wydanie to musi także być związane z rzeczywiście przeprowadzoną operacją gospodarczą, której celem jest uskutecznienie transakcji dla osiągnięcia zysku z działalności handlowej. Dokonywanie fikcyjnych czynności kupna-sprzedaży z nastawieniem na uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych również nie może być kojarzone z legalną definicją dostawy towarów.

Przenosząc powyższe uwarunkowania prawne na niwę niniejszej sprawy należy zauważyć, że w ocenie Sądu orzekającego w sprawie organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, okoliczności faktyczne i prawne zostały obszernie przedstawione przez organy podatkowe obu instancji, a Sąd rozpoznający tą sprawę w pełni podziela wyprowadzone z nich przez organy podatkowe wnioski, że nie można uznać, że sporne faktury spełniają przesłanki do odliczenia podatku w nich naliczonego.

Sąd orzekający aprobuje poczynione przez organy ustalenia dowodowe oraz ich ocenę, która wykazała udział skarżącej Spółki w zorganizowanym łańcuchu firm mających na celu wyłudzenie podatku VAT. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, obszernie przedstawiony przebieg powiązań poszczególnych ogniw każdego z 6 łańcuchów transakcji (vide: str. 4-15 zaskarżonej decyzji) - zasadnie organy uznały fikcyjny charakter sprzedaży iPhonów między podmiotami widniejącymi na wskazywanych fakturach. Organy szczegółowo przeanalizowały także status firm pośredniczących, mających charakter tzw. słupów czy znikających podatników – wykazując ich fikcyjną działalność w łańcuchowym obrocie telefonami.

W tym zakresie Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa procesowego, a podniesione w skardze zarzuty jego naruszenia uznał za niezasadne. W tym zakresie podzielił słuszność argumentów wskazanych przez organ odwoławczy na karcie 16 - 24 uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę, gdzie organ szczegółowo odniósł się do wszystkich twierdzeń strony. Nie można bowiem pomijać materiału dowodowego, na którym oparły się organy obu instancji przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Został on wskazany szczegółowo w decyzji organu II instancji z wyszczególnieniem nazwisk przesłuchanych świadków przez organy podatkowe.

Odnośnie zakwestionowanych faktur WDT zauważyć natomiast należy, że w myśl art. 41 ust. 3 ustawy o VAT w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42. Zgodnie z art. 42 ust. 1 ww. ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 % pod warunkiem że podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Dowodami tymi są stosowne dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Nadto w myśl art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT, przepis ust. 1 (zawierający definicję pojęcia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów) stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Z powyższego wynika, że prawo podatnika do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, iż doszło do wywozu towaru z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, który to wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na ten konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel. Przy czym – biorąc pod uwagę fakt, że dostawa wewnątrzwspólnotowa uprawnia dostawcę do zastosowania stawki podatku VAT 0% czyli preferencyjnej - to podatnik zobowiązany jest do udowodnienia wskazanych wyżej okoliczności.

Zatem podkreślenia wymaga trafność twierdzeń organu odwoławczego o nieuznaniu prawdziwości tych transakcji i ocenę ich jako zmierzających do wyłudzenia podatku VAT, co obszernie wykazały organy obu instancji. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajął stanowisko, wedle którego jeżeli stwierdza się istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje należy przedefiniować w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. Zatem organy podatkowe postąpiły zgodnie z tymi wskazaniami, starając się osiągnąć rezultat jak najbardziej zgodny z celem dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku VAT. Prawidłowym zatem i w pełni zasadnym w przedmiotowej sprawie było ustalenie przez organy podatkowe, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i tym samym, zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego i ponad wszelką wątpliwość skarżąca Spółka była świadomym uczestnikiem łańcuchowego procederu obrotu iPhonami. Podobnie słusznym było podważenie faktur dotyczących WDT. Za każdym bowiem razem, gdy mamy do czynienia z oszukańczą działalnością należy indywidualnie oceniać, w każdej sprawie, czy nabywca towaru zachował szczególną staranność przy dokonywaniu transakcji. Jest to obowiązek zarówno krajowych organów podatkowych jak i sądów administracyjnych. Z przedstawionych wyżej rozważań wynika, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy faktura taka – co wykazano powyżej - nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku, chyba że podatnik wykaże, że dochował należytej staranności kupieckiej i nie był świadomy uczestnictwa w nieuczciwym procederze. Zasada tzw. "tarczy i miecza" umożliwia w tym zakresie powoływanie się a contrario przez podatnika na bogate orzecznictwo TSUE, w którym wielokrotnie podkreślano, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. Natomiast współudział w oszukańczym procederze wyklucza konieczność ustalania i rozważania istnienia dobrej wiary i dopełnienia należytej staranności kupieckiej.

Należy więc zgodzić się z organem, że tylko całościowa ocena zgromadzonego materiału dowodowego pozwala na prawidłową jego ocenę i zastosowanie prawa materialnego. Natomiast materiał zgromadzony w sprawie w sposób obiektywny wykazał, że podatnik świadomie uczestniczył u nielegalnym procederze karuzeli podatkowej. Potwierdzają to ustalenia dotyczące oddzielnie w każdym łańcuchu istnienia znikającego podatnika - "G" sp. z o.o., "H" sp. z o.o., "I" sp. z o.o., "J" sp. z o.o.; wydłużania każdego łańcucha transakcji kolejnymi ogniwami podmiotów – bufory (pozostali kontrahenci każdego łańcucha, spółki specjalnie w tym celu zakładane).

Wskazać też należy na funkcję w obrocie spornym towarem jaką pełniło centrum logistyczne "S" w W. - telefony tam były przechowywane przez cały czas, od etapu "znikającego podatnika" poprzez kolejne etapy obrotu, niezależnie od ilości firm uczestniczących w łańcuchu transakcji. Ostatecznie towar fakturowo trafiał do ostatniego podmiotu - bufora – D. W. "B" i fizycznie był wywożony przez niego osobiście samochodem dostawczym [...] z W. do siedziby Spółki "A" ; zgodnie z fakturą nr [...] r. z dnia 22 lipca 2013 r. został przewieziony przez firmę "I1" z W. (z firmy "K" ) do magazynu w G., gdzie składowany był przez weekend i 22 lipca 2013 r. dostarczony do siedziby Spółki "A" ; zgodnie z fakturą nr [...] z dnia 6 sierpnia 2013 r. został dostarczony przez firmę "I1" , a załadunek miał miejsce w W. w dniu 5 sierpnia 2013 r., rozładunek w T. w dniu 6 sierpnia 2013 r. i transport wykonała M. L. .

Zatem niewątpliwym jest, że skarżąca Spółka nabywała i dostarczała towar, który istniał i był faktycznie przemieszczany od i do realnie istniejących kontrahentów, co dokumentują faktury oraz inne dokumenty zgromadzone w toku postępowania. Jednakże wcześniejsza zmiana kolejnych firm w ramach danej alokacji odbywała się tylko dokumentacyjnie bez fizycznego przemieszczania towaru - co jest charakterystyczne dla transakcji karuzelowych. Spółka "A" – według prawidłowych ustaleń organów - pełniła w każdym tych 6 łańcuchów funkcję tzw. "brokera" czyli legalnie działającego podmiotu, który dokonuje nabycia towarów od bufora ("B" ) i dostarcza towar poza granicę kraju, z zastosowaniem stawki VAT 0%; następnie żąda zwrotu podatku, choć nie był on uprzednio zapłacony przez znikającego podatnika (podmioty wymienione w ostatnim akapicie str. 15 uzasadnienia).

Znamiennym w sprawie są także zeznania M. W. - pełniącej funkcję pracownika biurowego w Spółce "A" – z których wynika, że wykonywała wszystkie czynności związane z dokumentacją znajdującą się w biurze, np. pracą kierowcy, kontrolowała jego pracę, kierowca dostawał ipoda, na którym miał dokonywać film z całej trasy i transakcji wydania i sprzedaży towaru; była w stałym kontakcie telefonicznym z kierowca, jakby coś się stało ja miała rozwiązać ten problem. Natomiast na pytanie czy zna D. W. – odpowiedziała: "Mówi mi coś to nazwisko".

Wskazać także należy na historię zmian personalnych w "A" sp. z o.o., która została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu [...] r. Jedynym jej wspólnikiem w momencie założenia była M. W., posiadająca wówczas 200 udziałów o łącznej wartości 10.000 PLN. Zgodnie z wpisem z dnia 21 czerwca 2013r. kapitał zakładowy spółki w wysokości 10.000 PLN został podzielony w równych częściach na czterech wspólników: M.W., W.P., D. O. oraz P.O. - każdy ze wspólników posiadał po 50 udziałów o łącznej wartości 2.500 PLN. Wpisem z dnia 29 lipca 2013r. w miejsce M.W. wstąpiła spółka "C" sp. z o.o., a kapitał zakładowy spółki - jak wskazują wpisy w KRS - pozostał niezmienny. Adres lokalu, w którym w badanym okresie znajdowała się siedziba spółki "A" był również - co wynika z danych zawartych w CEIDG - adresem prowadzenia działalności gospodarczej przez firmę "C" i "C" Sp. z o.o. Lokal - zgodnie z umową najmu - mieścił się w T. przy ulicy [...]. Składał się z trzech pokoi biurowych oraz węzła sanitarnego. Spółka "A" w badanym okresie zatrudniała dwóch pracowników a mianowicie: M. W. na umowę o pracę od 01 lipca 2013r. jako specjalistę obsługi administracyjno-biurowej Zarządu Spółki (str. 253 TOM V) oraz P. O. na umowę zlecenie jako kierowcę. Na podstawie udostępnionych przez Stronę wyciągów bankowych ustalono, że saldo początkowe Spółki na koncie w banku PKO BP na dzień 01 lipca 2013r. wyniosło 399.791,06 PLN. Kwota ta stanowiła sumę pożyczek otrzymanych od M. W. w wysokości 300.000 PLN oraz od W. P. i D. O. po 50.000 PLN od każdego. Ponadto w miesiącu lipcu spółka "A" została zasilona pożyczkami od P.O. w kwocie 50.000 PLN oraz firmy “C" w kwocie 2.500.000 PLN.

Zatem – jak słusznie zaakcentował organ - doświadczenie M.W. w handlu elektroniką obejmowało także jego wiedzę o nieprawidłowościach występujących na wcześniejszym etapie obrotu spornymi IiPhnami, gdyż już wcześniej – czyli jeszcze przed powstaniem Spółki "A" , w ramach firm "C" sp. z o.o. oraz "C" - współpracował z "B" oraz z kontrahentami zagranicznymi: "D" i "E" , a transakcje z udziałem tych podmiotów zostały przez organ podatkowy poddane pod wątpliwość. Mimo tego podjął po raz kolejny współpracę z tymi samymi podmiotami, co do których już wcześniej istniały podejrzenia, co do udziału w przestępstwach karuzelowych.

Zauważyć należy, że zakwestionowane przez organy podatkowe transakcje Spółka udokumentowywała, stosując nawet "ponadstandardowe’", opisane w "Regulaminie nabycia i odbioru towaru przez "A" sp. z o.o.", wymogi m.in. polegające na filmowaniu na video przebiegu trasy WDT czy potwierdzaniu dostaw notarialnie.

Odnosząc się do tych wymogów skład orzekający tut. Sądu nie uznaje je za wiarygodne i potwierdzające dochowanie należytej staranności kupieckiej. Wręcz przeciwnie. Zdaniem Sądu ustalanie takich wymogów świadczy o nietypowej, niespotykanej powszechnie w stosunkach gospodarczych, staranności Spółki w kompletowaniu dokumentacji potwierdzającej przemieszczanie towaru, ale w żaden sposób nie może mieć charakteru przesądzającego o prawdziwości, rzetelności i zawieraniu faktycznych, rzeczywistych transakcji gospodarczych. Rejestrowanie na video tabletem krótkich filmików z podróży potwierdza jedynie odbycie przez kierowcę Spółki P.O. trasy do Belgii (WDT do firmy "D" ) lub do Niemiec (WDT do firmy "E" ).

Natomiast odnośnie notarialnego poświadczania dostarczonego towaru to zauważyć należy, że sporne akty notarialne nie posiadają żadnego prawnie wiążącego waloru. Ich treść bowiem wskazuje, że sporządzone zostały z przekroczeniem ustawowego umocowania. Ustawa z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie jednoznacznie określa zadania, obowiązki i powinności notariusza jako osoby zaufania publicznego; dokonującego stosownych czynności notarialnych w postaci dokumentu o charakterze urzędowym. Jednakże podkreślić należy, że notariusz powołany został do urzędowego poświadczania stanów i okoliczności prawnych, nie faktycznych – a taki status ma sporna dostawa iPhonów. W obecności notariusza z dostarczanych kartonów towar miał skanowane numery i sprawdzane tzw. nr imei`a czyli numery seryjne produktu, był liczony. Powyższe jednak jako czynność faktyczna nie miało wpływu na prawny aspekt rozpoznawanej sprawy i dokonane przez organy ustalenia fikcyjności transakcji w łańcuchowym obrocie. Nie kwestionując więc treści spornych aktów notarialnych ich wartość dowodowa w zestawieniu z pozostałymi dowodami sprawy nie pozwala na inną ocenę ujawnionego procederu niż przyjęta przez organy.

Zauważyć należy, że zgodnie z w/w ustawą sporządzane przez notariusza dokumenty mają walor dokumentu urzędowego stanowiącego dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone i korzystają z domniemania prawdziwości (autentyczności dokumentu) oraz zgodności z prawdą tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Jednakże w niniejszej sprawie – jak wskazano wyżej - takiego statusu nie można przypisać aktom sporządzonym przez notariusza z "F" s.c., odnośnie których organy zakwestionowały wystawione faktury jako nie mające związku ze sprzedażą opodatkowaną, gdyż podważyły gospodarczy charakter WDT, którego te akty dotyczą, jako dokonanego w oszukańczym procederze transakcji karuzelowych.

Podobnie bez wpływu na wynik sprawy i jako pozbawione waloru wiarygodności faktycznie dokonanych transakcji należało uznać akty notariusza belgijskiego w przypadku WDT do "D" , którą belgijska administracja podatkowa określiła jako połączoną z oszustwem typu znikający podatnik.

Powyżej przedstawione okoliczności należy oceniać także w świetle, że przy alokacji towaru nie dokonywano jego sprawdzenia, oceniając oryginalność zamkniętych opakowań zbiorczych i ich wagę oraz skanując numery IMEI.

Wobec zatem poczynionych rozważań podkreślenia wymaga dokonana przez organy weryfikacja pozycji strony skarżącej w łańcuchu obrotu telefonami komórkowymi jako wypełniającej definicję "niewywiązującego się podmiotu gospodarczego", zawartą w art. 2 pkt 1 Rozporządzenia Komisji Europejskiej (WE) nr [...] z 29 października 2004r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów Rozporządzenia Rady (WE) nr [...] w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej oznaczający podmiot gospodarczy zarejestrowany dla potrzeb VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towary lub usługi, bądź symuluje nabywanie, nie płacąc podatku, następnie zbywa je z uwzględnieniem VAT, nie przekazując należnego VAT właściwym władzom państwowym.

W kontekście tego uregulowania zauważyć należy, że organ podatkowy zasadnie wskazał, które podmioty miały status znikających podatników w łańcuchu transakcji; szczegółowo opisał i powiązał transakcje zawierane przez poszczególne podmioty i pozycję Spółki. Skarżąca pełniła rolę nabywcy, ogniwa końcowego, brokera dokonując nabycia towarów od podmiotu pełniącego rolę bufora oraz dokonując wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką VAT 0% do spółki unijnej. Broker jest zawsze podmiotem zarejestrowanym w kraju, na terytorium którego funkcjonuje znikający podatnik. Podmiot ten jako wiodący kieruje łańcuchem transakcji z państwa członkowskiego, innego niż to w którym funkcjonuje znikający podatnik, broker i bufor. Dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy z stawką VAT 0, a następnie składa wniosek o zwrot podatku naliczonego od zakupów krajowych. Podatek nierozliczony przez znikającego podatnika stanowi zysk podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. W tych warunkach wykreowany zostaje sztuczny obrót, który nie miałby miejsca w realnym obrocie gospodarczym, handlu pozbawionym elementu oszustwa podatkowego pomiędzy podmiotami naturalnie posiadającymi pozycję konkurencyjną względem siebie. W obrocie gospodarczym nadto nie jest spotykany tak szybki przepływ towarów i płatności jak dzieje się to w łańcuchu dostaw; bez ponoszenia ryzyka gospodarczego związanego z płatnością faktur.

Wszystkie te okoliczności – jak wyżej wykazano w rozważaniach – zaistniały w przedmiotowej sprawie.

Zatem odnosząc wskazane wyżej ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy do wyżej cytowanych uregulowań ustawy o podatku VAT zauważyć należy, że – wbrew twierdzeniom skargi – skarżąca spółka świadomie uczestniczyła w fikcyjnym łańcuchu dostaw. W konsekwencji więc całości przeanalizowanego materiału dowodowego zebranego przez organy należało uznać słuszność dokonanej oceny i wyciągniętych wniosków. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia wskazanych przepisów procesowych, bowiem organ zgromadził wszystkie dostępne mu dowody; wobec kompletności i spójności materiału dowodowego organy wyjaśniały obszernie podstawy wydanych rozstrzygnięć co znalazło odzwierciedlenie w ustalonym stanie faktycznym i dokonanej subsumcji, a Sąd w całości podziela i ustalenia i wyciągnięte z nich wnioski.

Wobec powyższych okoliczności Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.