Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3295/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 i ust. 3, art. 11 ust. 2-2b
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. [...] sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 września 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 161/12 w sprawie ze skargi E. [...] sp. z o.o. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 października 2011 r. nr IBPB II/1/415-666/11/MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 października 2011 r. nr IBPB II/1/415-666/11/MK, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz E. [...] sp. z o.o. z siedzibą w B. kwotę 777 (siedemset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 września 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 161/12, mocą którego oddalono skargę E. Sp. z o.o. w B. (dalej: skarżąca, spółka) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 października 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W motywach orzeczenia Sąd podał, że Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, uznał za nieprawidłowe stanowisko spółki w zakresie skutków podatkowych poniesienia przez nią jako pracodawcę wydatków na zakup polisy ubezpieczeniowej pracowników odbywających zagraniczną podróż służbową.

Prezentując stan faktyczny wnioskodawca podał, że co roku wykupuje dla swoich pracowników podróżujących służbowo poza granice RP ubezpieczenie. Na dzień zawierania ubezpieczenia spółka nie zna dokładnie ilości dni i osób, które zostaną objęte ubezpieczeniem w danym roku polisowym. Dlatego też, zawierając ubezpieczenie, wnioskodawca deklaruje szacunkową ilość "osobodni" (prawdopodobna, przybliżona ilość dni w ciągu roku, w których pracownicy będą przebywać w podróży służbowej), na które wykupuje polisę. Po ukończonym okresie ubezpieczenia dokonuje się rozliczenia faktycznie wykorzystanej liczby "osobodni" i następuje wówczas dopłata (jeśli w okresie ubezpieczeniowym pracownicy pozostaną w podróży służbowej dłużej, niż przewidziano podając szacunkową ilość "osobodni") lub zwrot nadpłaconej składki (jeśli pracownicy w tym okresie będą krócej w podróży służbowej).

Prezentując stan faktyczny wnioskodawca podał także, iż ubezpieczenie daje pracownikom ochronę na okres trwania podróży służbowej (pracownik nie może korzystać z ubezpieczenia w celach pozasłużbowych) w zakresie:

a) ubezpieczenia kosztów leczenia nagłych zachorowań lub nieszczęśliwych wypadków za granicą (z wyłączeniem chorób przewlekłych i ich następstw),

b) ubezpieczenia assistance za granicą; pomocy medycznej, pomocy prawnej, pomocy w podróży,

c) ubezpieczenia następstw nieszczęśliwych wypadków za granicą (NNW).

We wniosku podano, że polisy maja na celu zabezpieczenie nieprzewidzianych co do wysokości wydatków związanych z bezpośrednimi i pośrednimi skutkami chorób i wypadków przy pracy, którym ulegnie pracownik, a które to wydatki musiałyby zostać zwrócone bądź wypłacone przez spółkę. Przed wyjazdem pracownika wnioskodawca wypełnia "wniosek podróżny" zawierający dane osobowe wyjeżdżającego pracownika oraz cel, datę i długość wyjazdu i przesyła go do ubezpieczyciela. Wypłata ewentualnych świadczeń z tytułu polisy następuje bezpośrednio do rąk ubezpieczonego pracownika.

W tym stanie faktycznym organowi interpretacyjnemu zadano następujące pytanie: Czy poniesione przez wnioskodawcę wydatki na wykupienie opisanej w stanie faktycznym polisy ubezpieczeniowej, zabezpieczającej go przed obowiązkiem samodzielnego ponoszenia kosztów objętych ryzykiem ubezpieczeniowym, stanowią dla pracownika odbywającego podróż służbową przychód do opodatkowania, a tym samym czy wnioskodawca ma obowiązek potrącania od nich zaliczek na podatek dochodowy?

Prezentując własne stanowisko spółka stwierdziła, że równowartość jej wydatków na pokrycie kosztów wykupienia polisy ubezpieczeniowej w zakresie opisanym w stanie faktycznym nie będzie stanowiła przychodów dla pracownika odbywającego podróż służbową, a tym samym wnioskodawca nie będzie z tego tytułu pobierał jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Wnioskodawca podkreślił, iż wykupuje dla pracowników wyjeżdżających w zagraniczne podróże służbowe polisy ubezpieczeniowe nie tylko w ich interesie, ale też ‒ przede wszystkim ‒ we własnym. Na wypadek gdyby pracownik doznał w czasie podróży zagranicznej jakiegokolwiek wypadku, to nawet pomimo braku ubezpieczenia posiadałby uzasadnione roszczenie do pracodawcy o zwrot kosztów leczenia (podstawa prawna żądania wynika wprost z rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju [Dz. U. Nr 236, poz. 1991 ze zm.; dalej: rozporządzenie MPPS]), a w perspektywie także dalsze roszczenia (o zwrot innych poniesionych wydatków, odszkodowanie, zadośćuczynienie, rentę, w tym także za następstwa nieszczęśliwego wypadku - które znajdują podstawę w przepisach kodeksu cywilnego).

Fakt opłacenia przez spółkę składki ubezpieczeniowej nie wiąże się dla pracownika z jakąkolwiek korzyścią w jego osobistym majątku. Nawet gdyby taka polisa nie została wykupiona to pracownik miałby podstawy dochodzenia swoich roszczeń majątkowych od pracodawcy w podobnej wysokości jak świadczenie z tytułu ubezpieczenia. Gdyby opłacone przez pracodawcę składki ubezpieczenia należało uznać za przychód pracownika, prowadziłoby to do dyskryminacji podatkowej pracowników ubezpieczonych względem nieubezpieczonych. Obie kategorie pracowników mają bowiem prawo dochodzić od pracodawcy roszczeń związanych z wypadkiem przy pracy w tej samej wysokości, ale tylko pracownicy ubezpieczeni byliby zobowiązani do regulowania podatku dochodowego od opłacanych w interesie pracodawcy składek na ubezpieczenie.

Na wstępie Minister Finansów wskazał, iż niniejsza interpretacja indywidualna dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych, a w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Organ interpretacyjny wskazał, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307, ze zm.; dalej u.p.d.o.f.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Organ przytoczył także art. 10 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 tej ustawy. Zdaniem organu interpretacyjnego pod pojęciem przychodu ustawodawca rozumie nie tylko otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze, lecz również wartości pieniężne oraz wartość innych uzyskanych przez podatnika świadczeń. Nieistotne jest przy tym, czy pieniądze te (wartości pieniężne) stanowią formę wynagrodzenia osoby fizycznej, czy też są zwrotem poniesionego przez tę osobę wydatku.

Na podstawie art. 12 ust. 1, art. 12 ust. 3 oraz art. 11 ust. 2a ww. ustawy przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego, tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna, a świadczenia pieniężne ponoszone za określone osoby należą do nieodpłatnych świadczeń. Dla celów podatkowych pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony, ale także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie kosztem majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy.

Przysługujące pracownikowi z tytułu odbytej podróży służbowej, w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę, należności takie jak koszty za przejazdy, dojazdy, noclegi, a także inne wydatki określone przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb, podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie ww. art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego organ podkreślił, iż w praktyce w pojęciu przychodu mieści się każda realna korzyść, jaką uzyskał bądź uzyska podatnik. Do tych korzyści zaliczyć należy również wydatek poniesiony przez wnioskodawcę na rzecz pracowników za zakup polis ubezpieczeniowych w zakresie ubezpieczenia kosztów leczenia i assistance, ubezpieczenia następstw nieszczęśliwych wypadków oraz ubezpieczenia pomocy i ochrony prawnej w związku z odbywaną podróżą. Zdaniem organu interpretacyjnego wobec braku przepisów zwalniających powyższe korzyści z opodatkowania stanowią one, co do zasady, przychód podlegający opodatkowaniu.

W ocenie organu interpretacyjnego sytuacja, w której składka opłacana jest przez inną osobę niż ta, w której interesie zawierana jest umowa, powoduje powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawierana jest umowa. Jest ona bowiem odstępstwem od ogólnej zasady pokrywania kosztów ubezpieczenia przez podmiot, którego interesów umowa dotyczy. Gdyby wnioskodawca nie sfinansował kosztów polisy, takie wydatki musieliby ponieść pracownicy. Osoba ubezpieczona korzysta z ochrony ubezpieczeniowej, jak również uprawniona jest do profitów (ewentualne odszkodowanie) z zawartej polisy. Podkreślono także, że gdyby wolą ustawodawcy nie było zaliczanie do przychodu świadczeniobiorcy (pracownika) żadnych wydatków czy świadczeń ponoszonych za niego przez świadczeniodawcę (pracodawcę), związanych z wykonywaniem obowiązków wynikających z łączącego stosunku prawnego (stosunku pracy), to ustawodawca nie wymieniłby w katalogu zwolnień szeregu dochodów ściśle związanych właśnie z wykonywaniem obowiązków służbowych (np. diety i inne należności za czas podróży służbowej; ekwiwalenty pieniężne za używane przez pracowników przy wykonywaniu pracy narzędzia, materiały, sprzęt, stanowiące ich własność; zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania w jazdach lokalnych - dla potrzeb zakładu pracy - pojazdów stanowiących własność pracownika). Podano także, iż brak jest przepisów, które nakładałyby obowiązek pokrycia wskazanego we wniosku wydatku przez podmiot zlecający wyjazd. W ocenie organu interpretacyjnego powyższe nakazuje przyjąć, iż sporne świadczenie stanowić będzie w świetle prawa podatkowego przychód, który należy zaliczyć do odpowiedniego źródła, określanego według stosunku łączącego wnioskodawcę z osobą, której zleca podróż (tutaj - do przychodu ze stosunku pracy).

W dalszej części interpretacji organ polemizował z twierdzeniem wnioskodawcy, iż spółka wykupując wskazaną polisę w efekcie zabezpiecza własne interesy, ograniczając finansowe obciążenia z tytułu nieokreślonych kwotowo ewentualnych kosztów leczenia i transportu, do których na mocy § 12 rozporządzenia MPPS jest zobowiązana. Organ podkreślał, iż żaden ze wskazanych przez wnioskodawcę przepisów nie obliguje go do wykupienia polisy ubezpieczeniowej. Zdaniem organu interpretacyjnego z faktu, iż § 12 powołanego rozporządzenia nakazuje pracodawcy pokryć - z jego środków - zwrot kosztów leczenia oraz leków poniesionych przez pracownika z tytułu choroby podczas podróży, jak również pokryć koszty transportu do kraju zwłok pracownika - wnioskodawca nie może wywodzić wniosku, iż wykupienie polisy ubezpieczeniowej nie może skutkować powstaniem przychodu dla pracownika. Zdaniem organu nawet te koszty, które pracodawca zwraca pracownikowi, zgodnie ze wskazaną w cyt. rozporządzeniu dyspozycją, stanowią dla niego przychód, tylko że przychód ten korzysta ze zwolnienia na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f.

W ocenie organu nie ma racji wnioskodawca, że przyjęcie odmiennego stanowiska stawiałoby pracowników ubezpieczonych i tych niekorzystających z ubezpieczenia w różnych sytuacjach podatkowych. W jednym i drugim przypadku uzyskane świadczenie stanowi przychód podatkowy. Natomiast to, czy przychód ten korzysta ze zwolnienia z opodatkowania, jest uzależnione od spełnienia ustawowych przesłanek.

Końcowo organ interpretacyjny zaznaczył, iż fakt, że ubezpieczenie nie jest przypisane indywidualnie do każdego pracownika, nie stanowi przeszkody w ustaleniu wysokości przychodu przypadającego na konkretną osobę. Pracodawca ma zapewne grono pracowników, którzy będą co do zasady podlegali obowiązkowi wyjazdu w podróże poza granice kraju i na jaki okres będą tam przebywać (ilość dni pobytu poza granicami kraju), na okoliczność których zawarto polisę, składkę powinien podzielić zatem na to właśnie grono osób. Po zakończeniu okresu obowiązywania polisy nic nie stoi na przeszkodzie temu, aby w oparciu o rzeczywisty bilans wyjazdu zweryfikować wartość przychodu, jaki z tytułu zawarcia polisy przypadł określonym pracownikom. W rezultacie będzie można więc wskazać każdą osobę, która była objęta tym ubezpieczeniem, a także okres, w którym korzystała z ochrony ubezpieczeniowej.

W skardze na powyższą interpretację skarżąca zarzuciła naruszenie art. 9 i 11 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że świadczenie w postaci pokrycia we własnym interesie skarżącego kosztów zakupu polisy ubezpieczeniowej na rzecz pracowników, którzy będą korzystać z ochrony ubezpieczeniowej, ale którym w razie nie zawarcia tego typu umowy ubezpieczenia przysługiwałoby roszczenie do skarżącego o zwrot kosztów w zakresie objętym ryzykiem ubezpieczeniowym, stanowi dla pracowników przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, w związku z czym na skarżącym ciąży obowiązek obliczenia, poboru i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy oraz poprzez uznanie, że uzyskany przychód należy zaliczyć do przychodów z tzw. nieodpłatnych świadczeń.

Ponadto zarzuciła naruszenie art. 14a w związku z art. 121 § 1 oraz art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie dotychczasowego orzecznictwa organów skarbowych i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej przez nieprawidłową ocenę stanowiska podatnika, a także art. 120, 121 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 124 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga jest niezasadna. Sąd opisał przedmiot sporu oraz stanowiska stron. Następnie przytoczył treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Na ich podstawie Sąd uznał, że pod pojęciem przychodu kryją się nie tylko nie otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze, lecz również wartości pieniężne oraz wartość innych uzyskanych świadczeń, którymi w rozpatrywanym przypadku jest wydatek na wykupienie przedmiotowej polisy.

Następnie na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd wyjaśnił, co uważa się za przychody ze stosunku pracy i wskazał, że art. 12 ust. 3 ww. i art. 11 ust. 2-2b ustawy regulują sposób ustalania wartości pieniężnej świadczeń w naturze.

Sąd podzielił pogląd organu, że na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest co do zasady każda forma przysporzenia majątkowego tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna, a także pogląd, iż świadczenia pieniężne ponoszone za określone osoby należą do nieodpłatnych świadczeń, które to pojęcie dla celów podatkowych ma szerszy niż w prawie cywilnym zakres. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 18 listopada 2002 r., FPS 9/02, ONSA 2003, nr 2, poz. 47, uchwała z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06, ONSAiWSA 2006, nr 12, poz. 153). W ocenie Sądu bez znaczenia dla analizowanej sprawy jest to, iż zdaniem skarżącej, umowa ubezpieczenia zabezpiecza przede wszystkim interes pracodawcy (skarżącej), bowiem korzyści z zawartej umowy czerpie zarówno pracodawca (skarżąca spółka), jak i pracownik skarżącej. Zdaniem Sądu podkreślana w skardze niekonsekwencja organu interpretacyjnego w kwestii tego, kto czerpie korzyści z umowy ubezpieczenia, jest w istocie bez znaczenia dla oceny legalności przedmiotowej interpretacji, nie ulega bowiem wątpliwości, że są to zarówno skarżąca spółka jak i jej pracownicy.

Odnosząc się do argumentacji strony skarżącej Sąd wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13. Tymi odrębnymi przepisami są m. in. normy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991, ze zm.). Sąd przytoczył treść § 2 ww. rozporządzenia i wskazał też, że zgodnie z § 12 ww. rozporządzenia w razie choroby powstałej podczas podróży służbowej pracownikowi przysługuje m.in. zwrot (ze środków pracodawcy) udokumentowanych kosztów leczenia za granicą oraz leków.

W ocenie Sądu chybiona jest w realiach faktycznych i prawnych analizowanej sprawy argumentacja strony skarżącej nawiązująca do art. 21 ust. 1 pkt. 16 u.p.d.o.f. Brak jest bowiem przepisu prawa, który nakładałby na pracodawcę obowiązek wykupienia polisy ubezpieczeniowej, a z przepisów nakładających na niego obowiązek pokrycia ze swoich środków (zwrotu) kosztów np. leczenia nie można wywieść twierdzenia, iż wykupienie polisy ubezpieczeniowej nie może skutkować powstaniem przychodu dla pracownika, który w rozpatrywanym przypadku odnosi korzyść już z samego faktu wykupienia polisy przez pracodawcę, nie mówiąc już o tym, że ze stanu faktycznego jasno wynika, iż wypłata ewentualnego odszkodowania ma nastąpić do "rąk" pracownika.

Sąd podziela zatem stanowisko organu interpretacyjnego, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym pracownik uzyskuje przychód, bowiem poprzez fakt wykupienia polisy przez pracodawcę zyskuje realną korzyść, już poprzez fakt braku konieczności samodzielnego ponoszenia wydatków na ubezpieczenie. W ocenie Sądu zasadne jest także rozumowanie organu interpretacyjnego co do tego, że gdyby wolą ustawodawcy nie było zaliczanie do przychodu pracownika żadnych wydatków czy świadczeń ponoszonych za niego przez pracodawcę, związanych z wykonywaniem obowiązków wynikających z stosunku pracy, to ustawodawca nie wymieniłby w katalogu zwolnień szeregu dochodów ściśle związanych właśnie z wykonywaniem obowiązków służbowych. Sąd powołał się także na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10, dotyczącą pakietów medycznych.

Sąd nie podzielił też zarzutów procesowych skarżącej. Uznał, że organ odniósł się w pełni do stanowiska skarżącej, a przywołane interpretacje indywidualne wydane w innych sprawach nie były dla niego wiążące.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zarzuciła wadliwe wykonanie obowiązku kontroli zaskarżonego aktu, wynikającego z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269; dalej: P.u.s.a.) i art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; dalej: P.p.s.a.) , bowiem Sąd nie rozpoznał prawidłowo zarzutów skarżącej.

Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 P.p.s.a. ze względu na oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy art. 121 § 1 O.p.

Skarżąca zarzuciła także naruszenie art. 9 i art. 11 u.p.d.o.f. przez błędne uznanie, że świadczenie w postaci pokrycia kosztów zakupu polisy dla pracowników w interesie spółki stanowi dla pracowników przychód podlegający opodatkowaniu, a także art. 84 i art. 217 Konstytucji przez przyjęcie, że opodatkowaniu podlega "zdarzenie nie wiążące się dla pracownika z osiągnięciem korzyści", a także przez objęcie opodatkowaniem "zakresu" nie objętego wprost przepisami rangi ustawowej.

Na tej podstawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna, choć tylko jeden zarzut ‒ naruszenia prawa materialnego ‒ może odnieść oczekiwany przez spółkę skutek. Pozostałe zarzuty skargi są wadliwe i nie mogły podważyć legalności kwestionowanego wyroku.

Pierwszy zarzut skargi kasacyjnej dotyczy art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. Skarżąca upatruje jego naruszenie w tym, że Sąd pierwszej instancji nie rozpoznał prawidłowo jej zarzutów i nie dokonał prawidłowej interpretacji prawa podatkowego. Artykuł 1 P.u.s.a. wskazuje, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która odbywa się pod kątem zgodności z prawem. W art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. ustawodawca wskazał, że sądy administracyjne orzekają w sprawie skarg na interpretacje indywidualne. Nie sposób przyjąć, że Sąd pierwszej instancji przepisy te naruszył. Są to regulacje o charakterze ustrojowym i kompetencyjnym, do ich naruszenia może dojść jedynie w wyjątkowych przypadkach. Skarżąca nie wykazała, by Sąd pierwszej instancji nie dokonał kontroli działalności administracji, nie rozpoznał jej skargi na interpretację bądź dokonał jej weryfikacji z uwzględnieniem innego kryterium, niż zgodność prawem. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia prawa w tym zakresie.

Nie zasługuje na uwzględnienie także drugi zarzut skargi kasacyjnej, o charakterze procesowym, tj. naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 P.p.s.a. z powodu niedostrzeżenia naruszenia przez organ interpretacyjny art. 121 O.p. Pominąwszy oczywisty błąd polegający na wskazaniu przez autora skargi kasacyjnej art. 145 P.p.s.a., który w tej sprawie nie mógł mieć zastosowania (bo odnosi się do decyzji i postanowień), zamiast art. 146 P.p.s.a. dotyczącego interpretacji indywidualnych, zarzucanie organowi interpretacyjnemu, że naruszył zasadę zaufania z powodu dokonania niewłaściwej wykładni prawa materialnego, jest zbyt daleko idące. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego do naruszenia tej ogólnej zasady postępowania w sprawach dotyczących pisemnych interpretacji podatkowych może dojść w przypadku oczywiście błędnej wykładni przepisów prawa. W sytuacji, gdy stan faktyczny przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji może nasuwać wątpliwości co do właściwej kwalifikacji prawnej, nie może być mowy o naruszeniu zasady zaufania, nawet pomimo wadliwej wykładni prawa.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadne są natomiast postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego. Co prawda w petitum skargi zostały one sformułowane zbyt ogólnie, tj. przez wskazanie art. 9 i art. 11 u.p.d.o.f. bez precyzyjnego określenia jednostki redakcyjnej, jednak w uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka uściśliła zarzut. Wskazała, że organ interpretacyjny, a za nim Sąd pierwszej instancji, bezpodstawnie przyjęły, że art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1 i 2a oraz art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. nakazują uznać, że w przypadku wykupienia przez pracodawcę ubezpieczenia dla pracowników służbowo podróżujących za granicę po stronie pracownika powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ponieważ obowiązkiem skarżącego jest przytoczenie podstaw kasacyjnych w "skardze kasacyjnej" (art. 176 P.p.s.a.), zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie znajduje podstaw przyjęcie, że należy to uczynić wyłącznie w petitum środka odwoławczego. Jeśli z uzasadnienia skargi kasacyjnej bezsprzecznie wynika, jakie przepisy zdaniem skarżącego naruszył sąd pierwszej instancji, tak sporządzona skarga kasacyjna spełnia wymogi z art. 176 P.p.s.a.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1 i 2a oraz art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. jest zasadny.

Podzielając stanowisko wyrażone przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. (K 7/13), stwierdzić należy, że prokonstytucyjna wykładnia art. 12 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. nakazuje uznać, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie otrzymane przez pracownika przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości. Za przychód pracownika mogą więc być uznane tylko takie świadczenia, które zostały spełnione za jego zgodą i w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, a korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście stanu faktycznego przedstawionego w interpretacji i stanowiącego podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku należy stwierdzić, że trudno doszukać się w przypadku świadczenia skarżącej na rzecz jej pracowników cech niezbędnych do jego opodatkowania. Przede wszystkim, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżąca niewątpliwie wykazała, że świadczenie w postaci wykupienia ubezpieczenia na rzecz pracowników, zapewniającego im ochronę na czas podróży służbowej, leży wyłącznie w jej interesie. Wynika to z faktu, że w przypadku ziszczenia się zdarzeń objętych ochroną ubezpieczeniową pracownikowi będącemu w podróży służbowej przysługiwałoby roszczenie odszkodowawcze do skarżącej jako pracodawcy. Tym samym skarżąca wykupując ubezpieczenie dla swoich pracowników minimalizuje niebezpieczeństwo ponoszenia przez nią wysokich kosztów leczenia za granicą. Podkreślić należy, że w sytuacji, gdy koszty ewentualnej choroby czy wypadku za granicą zobowiązany jest ponieść pracodawca (co wynika także z § 12 ust. 3 rozporządzenie MPPS), wbrew twierdzeniu Sądu pierwszej instancji, nie leży w interesie pracownika wykupienie takiego ubezpieczenia we własnym zakresie. Byłby to dla niego wyłącznie zbędny, dodatkowy koszt. Z tego powodu nie jest również uzasadnione twierdzenie Sądu, że pracownik otrzymując ubezpieczenie od pracodawcy zaoszczędził, bo nie musi sam ponosić wydatków związanych z ubezpieczeniem. Bez względu bowiem na to, czy spółka ubezpieczenie wykupi, jej pracownicy nie będą musieli ponosić kosztów leczenia z własnych środków. Na podstawie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega dochód, a zgodnie z art. 11 ust. 1 tej ustawy przychodem jest m.in. wartość nieodpłatnych świadczeń. Skoro w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji pracownik nie uzyskuje przysporzenia majątkowego, nie może być mowy ani o przychodzie, ani w konsekwencji o dochodzie.

Odnosząc przeprowadzone rozważania do zarzutu skargi kasacyjnej, postawionego w ramach podstaw kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., należy zatem uznać ich zasadność. Trafnie bowiem skarżąca zarzuca błędną wykładnię art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1 i 2a, art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. wskutek przyjęcia, że wykupienie przez pracodawcę ubezpieczeń na rzecz pracowników wyjeżdżających służbowo za granicę, stanowi przychód ze stosunku pracy, skoro to świadczenie nie jest spełniane w interesie pracownika lecz pracodawcy i nie prowadzi do uzyskania przez pracownika jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego.

Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, to na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i rozpoznał skargę, uchylając zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Wydając ponownie indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego organ interpretacyjny zastosuje się do wykładni prawa dokonanej w niniejszym wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny, której istotą jest uwarunkowanie możliwości otrzymania przez pracownika innego nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. od spełnienia go w interesie pracownika, a nie pracodawcy oraz od powstania po stronie pracownika przysporzenia majątkowego w postaci powiększenia aktywów lub pomniejszenia pasywów.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 w związku z art. 193 P.p.s.a.