Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1891/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.30 ust. 4, art. 85 ust. 1 i 4
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 9 poz 12 art. 7 ust. 5, art. 10 ust.4
law: Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę  92/12/EWG

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B. S.A. z siedzibą w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 7 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Op 315/17 w sprawie ze skargi B. S.A. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od B. S.A. z siedzibą w [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] kwotę 2025 (dwa tysiące dwadzieścia pięć) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu (dalej: WSA) wyrokiem z 7 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Op 315/17 oddalił skargę B. S.A. w [...] (dalej: spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu (dalej: Dyrektor IAS) z [...] maja 2017 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym.

WSA rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Spółka złożyła [...] września 2010 r. deklarację dla podatku akcyzowego AKC-4 za sierpień 2010 r. w której wykazała podatek w wysokości 123.009 zł, w tym z tytułu ponadnormatywnych ubytków alkoholu etylowego 122.860 zł. Następnie [...] grudnia 2010 r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu (dalej: Naczelnik UC) o stwierdzenie i zwrot nadpłaty akcyzy od ubytków bioetanolu za poszczególne miesiące od lutego do września 2010 r., do którego dołączyła korekty deklaracji, w tym za sierpień 2010 r., wykazując do opodatkowania ubytki alkoholu etylowego w ilości 8,05 hl w kwocie 39.928 zł. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że jest producentem bioetanolu, zużywanego jako komponent do produkcji paliw. Część tego wyrobu akcyzowego sprzedaje do kontrahentów z innych państw członkowskich UE. W wyniku przemieszczenia i rozładunku bioetanolu powstają różnice pomiędzy ilością wyrobów odnotowaną na dokumencie ADT, jako ilość wyprowadzona ze składu podatkowego, a ilością wyrobów, która została potwierdzona na dokumencie ADT jako odebrana przez odbierającego. Straty wyrobów akcyzowych powstające podczas transportu mogą wynikać z różnorodnych przyczyn - błędów pomiarów urządzeń służących do ważenia, bądź z przyczyn technologicznych.

Zdaniem spółki, mimo uiszczenia podatku akcyzowego od tej części różnic wykazanych na dokumentach ADT, która przekroczyła normy dopuszczalnych ubytków, określonych w wydanej dla niej [...] grudnia 2009 r. decyzji Naczelnika UC, podatek akcyzowy w tym zakresie został przez nią uiszczony nienależnie. Z treści bowiem Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej Dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE. L 2009 Nr 9 str. 12; dalej: Dyrektywa 118) oraz polskich regulacji prawnych wynika, że ubytki wyrobów akcyzowych powstałe podczas przemieszczania wyrobów akcyzowych podlegają opodatkowaniu w państwie członkowskim przeznaczenia.

Naczelnik UC nie zgodził się z korektą deklaracji, wszczął z urzędu postępowanie podatkowe i decyzją z [...] kwietnia 2011 r. określił spółce zobowiązanie podatkowe w akcyzie za sierpień 2010 r. w wysokości 123.009 zł.

Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 42 ust. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: upa) nie powstaje zobowiązanie podatkowe i wygasa powstały w wyniku dokonania określonej czynności podlegającej opodatkowaniu obowiązek podatkowy ciążący na podatniku, z chwilą otrzymania przez niego: 1) raportu odbioru albo dokumentu zastępującego raport odbioru lub 2) raportu wywozu albo dokumentu zastępującego raport wywozu - w części objętej potwierdzeniem. Wskazał też na brak podstaw do zastosowania zwolnienia przewidzianego dla ubytków towarów akcyzowych wobec niewystąpienia siły wyższej ani zdarzenia losowego (art. 2 pkt 20 lit. a, art. 30 ust. 3 i 4, art. 85 ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 lit. a upa), jak też na konieczność opodatkowania ubytków przekraczających wysokość normy dopuszczalnych ubytków ustalonej dla spółki decyzją Naczelnika UC z [...] grudnia 2009 r. ustalającą wysokość dopuszczalnych norm ubytków alkoholu etylowego, które zostały określone na maksymalnym poziomie wynikającym z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 32, poz. 242), z uwzględnieniem właściwości fizykochemicznych wyrobu (bioetanolu), a więc również wskazywanych przez spółkę "ubytków naturalnych", tj. błędów miar i wag, parowania itp.

Naczelnik UC wskazał, że w sierpniu 2010 r. w składzie podatkowym spółki, w związku z przemieszczeniem wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, wystąpiły ponadnormatywne ubytki alkoholu etylowego w łącznej wysokości 24,72 hektolitra, a w związku z zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy w stosunku do pobranych prób alkoholu etylowego, przedgonu i fuzla w łącznej wysokości 0,08 hektolitra.

Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzją z [...] listopada 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC, a WSA wyrokiem z 24 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Op 99/13 uchylił decyzję Dyrektor Izby Celnej w Opolu z [...] listopada 2012 r.

WSA uznał za bezsporne, że ilość wyrobów wydanych ze składu podatkowego była mniejsza niż potwierdzona przez odbiorcę, a zatem wystąpiła strata odpowiadająca definicji ubytków (art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a upa). Z chwilą stwierdzenia powstania ubytków następuje zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy skutkujące powstaniem zobowiązania podatkowego, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej (art. 45 ust. 1 upa). Takich przepisów wyłączających powstanie zobowiązania podatkowego w akcyzie, analogicznych jak np. art. 42 ust. 1 pkt 1, 2 czy 7 upa, omawiana ustawa w odniesieniu do ubytków nie zawiera, co oznacza konieczność zastosowania wynikającej z art. 45 ust. 1 zasady, że zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, w tym także w związku z powstaniem ubytków, skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego. W ustawie tej przewidziano, w odniesieniu do ubytków, zwolnienie od podatku, w przypadkach i na warunkach opisanych w art. 30 ust. 3 i 4 upa.

WSA interpretując przepis art. 10 ust. 4 Dyrektywy 118 uznał, że ta regulacja prawna odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy całość wyrobów akcyzowych nie dotarła do miejsca przeznaczenia. Gdy zaś na miejsce przeznaczenia nie dotarła jedynie ich część, hipoteza tego przepisu nie zostaje spełniona.

Z kolei sporna kwestia właściwości organu uprawnionego do stwierdzenia ubytków musi być badana przez organ prowadzący postępowanie z urzędu (art. 15 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: op), jako że wydanie ostatecznej decyzji przez organ niewłaściwy stanowi podstawę stwierdzenia jej nieważności. WSA uznał, że organy w tym zakresie naruszyły art. 122 i art. 187 § 1 op.

WSA nie podzielił zarzutów skargi dotyczących powstania ubytków w wyniku błędów urządzeń pomiarowych.

W konkluzji WSA wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ zobowiązany jest do uzupełnienia materiału dowodowego z punktu widzenia warunków i możliwości uznania za właściwy organ państwa członkowskiego odbioru w przypadku niemożności ustalenia miejsca powstania nieprawidłowości.

Od wyroku skargę kasacyjną złożył organ, którą NSA wyrokiem z 18 marca 2015 r. sygn. akt I GSK 1181/13 oddalił.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, Dyrektor IC decyzją z [...] sierpnia 2015 r. uchylił decyzję Naczelnika UC i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia, czy w państwie przeznaczenia zostały rozliczone ubytki.

Ponownie rozpatrując sprawę Naczelnik UC uzyskał informację, że stwierdzone ubytki nie zostały opodatkowane przez Główny Urząd Celny w Muenster (Niemcy), gdyż w tym czasie właściwym w kwestii przeprowadzenia postępowania odnośnie opodatkowania nie był organ celny odbiorcy, tylko wysyłającego. Niezależnie od tego Urząd Celny w Muenster nie dokonałby w przedmiotowych przypadkach opodatkowania, ponieważ stwierdzone ubytki nie przekraczają w Niemczech dopuszczalnej granicy tolerancji (0,5% dla alkoholu).

Mając na względzie uzyskane informacje Naczelnik UC decyzją z [...] grudnia 2016 r. określił spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za sierpień 2010 r. w wysokości 123.009 zł, a zatem takiej, jak w uchylonych poprzednio decyzjach oraz w pierwotnej deklaracji złożonej przez spółkę.

Naczelnik UC wskazał, że w sierpniu 2010 r. spółka dokonała przemieszczeń alkoholu etylowego, w trakcie których – po uwzględnieniu ustalonych decyzją Naczelnika UC norm dopuszczalnych ubytków – powstały ubytki ponadnormatywne w łącznej wysokości 24,72 hl. Organ powołał się także na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 28 stycznia 2016 r. C-64/15 dokonujący odmiennej, niż przyjęły to orzekające dotychczas w sprawie sądy, wykładni art. 10 ust. 4 Dyrektywy 118, określającego właściwość państwa wysyłki w przypadku niedostarczenia wyrobów akcyzowych do miejsca przeznaczenia.

Dyrektor IAS decyzją z [...] maja 2017 r. utrzymał w mocy ww. decyzję.

Zaskarżonym wyrokiem WSA oddalił skargę kasacyjną spółki na decyzję Dyrektora IAS z [...] maja 2017 r.

W motywach wyroku WSA wskazał, że obecnie w sprawie sporne między stronami są dwa zagadnienia: kwestia uznania ubytków stwierdzonych w państwie odbiorcy za ubytki naturalne oraz kwestia ustalenia państwa członkowskiego właściwego do opodatkowania akcyzą ubytków wyrobów akcyzowych.

W pierwszej kolejności WSA odniósł się do zarzutu naruszenia art. 120 op w zw. z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: ppsa), który dotyczy związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażoną w wyroku WSA z 30 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Op 99/13, zaakceptowaną przez NSA wyrokiem z 18 marca 2015 r. sygn. akt I GSK 1181/13.

WSA wyjaśnił, że w świetle art. 153 ppsa, nie może budzić wątpliwości fakt związania w toku ponownego rozpatrzenia sprawy, zarówno przez organy jak i przez sądy, oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażoną w orzeczeniu uchylającym decyzję organu, przy czym chodzi tu o ocenę i wskazania zawarte w uzasadnieniach wydanych w tej sprawie wyroków. Jednocześnie przepis ten wskazuje na odstępstwo od tej reguły w sytuacji, gdy przepisy prawa uległy zmianie. Podobny skutek, może również spowodować zmiana, po wydaniu orzeczenia sądowego, istotnych okoliczności faktycznych.

Dokonując zatem prawidłowej wykładni orzeczeń sądowych zapadłych w sprawie, WSA stwierdził, że wynikała z nich konieczność poczynienia dalszych ustaleń faktycznych i od ich wyniku zależała ostateczna ocena prawna zagadnienia, które państwo członkowskie jest właściwe dla rozliczenia stwierdzonych ubytków etanolu. Samo zaś stwierdzenie NSA, że uprawnienie do ustalania ubytków naturalnych dla organów państwa przyjmującego, znajduje uzasadnienie prawne, ponieważ kompetencja dla organów administracji państwa przyjmującego została wprost przewidziana w Dyrektywie 118, wskazuje jedynie na istnienie w ogólności takiej kompetencji, wynikającej z Dyrektywy, a nadto oznacza ono jedynie wskazanie na uprawnienie do ustalania takich ubytków, co nie jest równoznaczne z przyznaniem kompetencji do ich rozliczenia. Ponadto to stwierdzenie zostało powiązane z wykładnią art. 10 ust. 4 Dyrektywy 118, którego treść została następnie odmiennie zinterpretowana przez TSUE w wyroku C-64/15.

WSA stwierdził, że materiał dowodowy został w sprawie należycie uzupełniony w kierunku wskazywanym przez sądy, co stanowiło realizację wskazań odnośnie do dalszego postępowania. Wyniki tego postępowania w sposób odmienny niż wynikający z informacji przedstawionej przez spółkę, na wcześniejszym etapie postępowania, określały właściwość państwa członkowskiego do rozliczenia ubytków. Zatem ta okoliczność również uprawniała organy do odstąpienia od związania stanowiskiem wyrażonym wcześniej przez sądy obu instancji, gdyż było ono oparte na założeniu prawdziwości informacji władz niemieckich przedłożonej przez spółkę, że władze niemieckie uznają się za właściwe do rozliczenia ubytków. W tym zakresie doszło do zmiany istotnych okoliczności faktycznych, skoro stwierdzony przez odbiorcę w trakcie rozładunku brak towaru nie został opodatkowany w Niemczech.

W ocenie WSA w sprawie nie budziło też wątpliwości, że nie wystąpiły w trakcie przemieszczenia zdarzenia o charakterze siły wyższej lub zdarzenia losowego (lub nieprzewidziane okoliczności – art. 7 ust. 4 Dyrektywy 118).

Ponadto WSA wskazał, że rozważania dotyczące możliwości odstąpienia od wskazanej wcześniej wykładni (art. 153 ppsa) muszą także, uwzględnić znaczenie wydanego przez TSUE wyroku z 28 stycznia 2016 r. C-64/15, w którym dokonano m.in. wykładni art. 10 ust. 4 Dyrektywy 118.

W świetle stanowiska TSUE, w zakresie odnoszącym się do art. 10 ust. 4 ww. Dyrektywy, orzekające wcześniej sądy zajęły stanowisko, że przepis ten, przyznający właściwość państwu członkowskiemu wysyłki, znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy wyroby akcyzowe objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie dotarły w ogóle do miejsca przeznaczenia. Ten pogląd, był powodem wykluczenia możliwości zastosowania w sprawie ww. normy prawnej, co wyeliminowało możliwość uznania za właściwy organ państwa wysyłki.

WSA stwierdził, że aktualnie to zapatrywanie ostać się nie może – a tym samym organy i sądy ponownie rozpoznające tę sprawę nie są nim związane – a to z uwagi na całkowicie odmienną wykładnię art. 10 ust. 4 dokonaną przez TSUE w wyroku C-64/15. Z pkt 53 tego wyroku wynika bowiem, że nie można przyjąć, iż prawodawca Unii zamierzał zastrzec stosowanie systemu ustanowionego w tym ustępie tylko do przypadku, w jakim całość wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie dotarła do miejsca przeznaczenia. Jak więc wprost stwierdzono, przepis ten, ustalający właściwość państwa wysyłki, ma zastosowanie także wówczas, gdy wyroby akcyzowe objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie dotrą do miejsca przeznaczenia choćby w części – tak jak miało to miejsce w sprawie. Konsekwencją takiej wykładni prawa unijnego musi być zasadnicza zmiana stanowiska sądu krajowego w zakresie właściwości państwa wysyłki, czyli Polski, dla rozliczenia powstałych niedoborów.

W związku z powyższym, WSA zaakceptował pogląd organów o istotnym znaczeniu dla rozstrzygnięcia tej sprawy wykładni art. 10 ust. 4 Dyrektywy 118 dokonanej przez TSUE w wyroku C-64/15.

W zakresie oceny zasadności zarzutów skargi dotyczących uznania, że stwierdzone straty miały charakter ubytków naturalnych, a przyznanie im w prawie krajowym (art. 30 ust. 4 upa) zwolnienia z akcyzy jedynie do wysokości określonego limitu ustalonego decyzją właściwego organu na podstawie rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych narusza prawo unijne, WSA stwierdził, że zarzuty te uwzględnione być nie mogą. Skarżąca pomija bowiem, że sądy krajowe – WSA w wyroku sygn. akt I SA/Op 99/13 a później NSA w wyroku sygn. akt I GSK 1181/13 – zawarły wprost ocenę prawną, że regulacje unijne, a konkretnie art. 7 ust. 5 w zw. z ust. 4 Dyrektywy 118, nie stanowią przeszkody do wprowadzenia przez państwo członkowskie przepisów krajowych, które przewidują zwolnienie ubytków naturalnych do wysokości nieprzekraczającej dopuszczalnych norm ustalonych przez właściwy organ państwa członkowskiego. To stanowisko zostało wyrażone wprost i bez zastrzeżeń, dlatego WSA obecnie rozpoznający sprawę jest nim związany. Z art. 7 ust. 5 Dyrektywy 118 wprost wynika, że każde państwo członkowskie ustanawia własne zasady i warunki ustalania strat, o których mowa w ust. 4. Odczytując znaczenie tego przepisu i konfrontując je z zarzutami skargi oraz regulacjami prawa krajowego (art. 30 ust. 4 w zw. z art. 85 ust. 1 pkt 1 upa), NSA nie dopatrzył się w tym względzie naruszenia prawa unijnego, co niezasadnie powtórnie zarzuca spółka. Tym poglądem organy oraz WSA są obecnie związane, jako że w tym zakresie związanie to nie zostało wyłączone ani odmiennymi ustaleniami faktycznymi, ani zmianą stanu prawnego, w tym odmienną wykładnią prawa unijnego dokonaną przez TSUE (co ma miejsce w odniesieniu do przepisu art. 10 ust. 4 Dyrektywy 118).

W związku z powyższym kwestia, czy ubytki te należało w całości, tj. do ich faktycznej wysokości, uznać za ubytki naturalne, nie ma znaczenia dla obecnie rozpoznawanej sprawy, skoro zwolnieniem na tej podstawie mogły być objęte wyłącznie ubytki do wysokości nieprzekraczającej górnej wysokości limitu, ustalonego w odrębnej decyzji skierowanej do spółki i ustalającej maksymalne wielkości dopuszczalnych ubytków, w tym etanolu w trakcie przemieszczenia, co też w tej sprawie nastąpiło. WSA dodał, że pozostałe przypadki wymienione w art. 7 ust. 4 Dyrektywy 118 (siła wyższa, nieprzewidziane okoliczności) nie wystąpiły.

Ponadto WSA wskazał, że obowiązek dowodzenia, że powstałe straty stanowią ubytki naturalne obciąża podatnika, który obowiązany jest to wykazać organowi (art. 7 ust. 4 Dyrektywy 118), czego w sprawie skarżąca nie uczyniła.

W zakresie ustalenia państwa członkowskiego właściwego do opodatkowania akcyzą ubytków wyrobów akcyzowych, WSA powołał się na rozważania dotyczące sposobu rozumienia art. 10 ust. 4 Dyrektywy 118 zawarte w wyroku TSUE C-64/15. TSUE wypowiadał się o miejscu rozliczenia akcyzy w odniesieniu do ubytków wyrobów akcyzowych innych niż podlegające wyłączeniu z akcyzy ubytki określone w art. 7 ust. 4 Dyrektywy, stąd jedna z jego tez dotyczy określenia państwa przeznaczenia jako właściwego do rozliczenia ubytków (w stanie faktycznym sprawy C- 64/15 były to Niemcy). Jednakże w tamtym stanie faktycznym ubytek stwierdzony w państwie odbioru podczas rozładunku wyrobu (czyli w trakcie przemieszczenia) był większy, niż przewidywały to dopuszczalne normy ubytków dla wyrobu akcyzowego (gazu) ustalone w Niemczech. Oznacza to, że wystąpiła "nieprawidłowość" w rozumieniu art. 10 ust. 6 Dyrektywy 118 wskazująca na właściwość państwa członkowskiego do rozliczenia takich ubytków według zasad określonych w art. 10 ust. 2 Dyrektywy. W tamtym bowiem przypadku, doszło do przekroczenia dopuszczalnych norm ubytków na terenie Niemiec, przez co wykryta nieprawidłowość prowadziła do ich dopuszczenia do konsumpcji zgodnie z art. 7 ust. 2 lit. a) – co dotyczyło nadwyżki ponad ustaloną w Niemczech dopuszczalną normę.

W tym zatem zakresie stan faktyczny w sprawie zawisłej przed TSUE, w związku z zadanym pytaniem prejudycjalnym, był odmienny niż w realiach sprawy niniejszej, w której wykryte w trakcie przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy ubytki nie przekraczały, w państwie odbioru, dopuszczalnych norm zużycia. Z tego powodu organy podatkowe Niemiec nie dokonały tu rozliczenia strat, gdyż na ich terytorium nie była to nieprawidłowość prowadząca do dopuszczenia do konsumpcji.

Biorąc powyższe pod uwagę, WSA stwierdził, że istotnie, w realiach rozpoznawanej sprawy ubytki wyrobów zostały stwierdzone "w trakcie przemieszczenia", gdyż miało to miejsce w czasie rozładunku środka transportu. Natomiast nie mogły one zostać uznane za "nieprawidłowość" rozumianą, w świetle art. 10 ust. 6, jako sytuacja inna niż ta, o której mowa w art. 7 ust. 4 Dyrektywy.

WSA stwierdził, pomimo wykrycia strat w trakcie przemieszczenia nie były to "nieprawidłowości" w rozumieniu art. 10 ust. 6 Dyrektywy 118, gdyż nie doszło do ich dopuszczenia do konsumpcji, skoro w myśl art. 7 ust. 4 nie uznaje się za dopuszczenie do konsumpcji m.in. ubytków (w tym naturalnych) do wysokości określonej przez państwa członkowskie. Przepis art. 7 ust. 4 Dyrektywy 118 nie stanowi ani o właściwości organów, ani o właściwości państw członkowskich w zakresie rozliczania ubytków.

Zatem przyjmując za wyrokiem TSUE C-64/15, że art. 10 ust. 4 Dyrektywy 118 obejmuje swym zakresem sytuacje, w których nie tylko całość, ale część wyrobów nie dotrze na miejsce przeznaczenia, WSA stwierdził, że przesłanki tego zostały w sprawie spełnione, albowiem w trakcie przemieszczania nie wykryto żadnej nieprawidłowości prowadzącej do dopuszczenia tych wyrobów do konsumpcji zgodnie z art. 7 ust. 2 lit. a – gdyż stwierdzone ubytki wyrobu nie mieściły się w pojęciu "nieprawidłowości". W takim przypadku, uznaje się, że nieprawidłowość wystąpiła w państwie członkowskim wysyłki i w chwili rozpoczęcia przemieszczania.

W rezultacie, WSA w oparciu o art. 151 ppsa oddalił skargę spółki.

Skargą kasacyjną spółka zaskarżyła powyższy wyrok WSA w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów:

I. postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 153 ppsa – poprzez uznanie, że organy podatkowe i WSA nie były związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w prawomocnym wyroku NSA z 18 marca 2015 r., w sprawie podatku akcyzowego za badany miesiąc 2010 r. w przedmiocie charakteru ubytków etanolu spornych w sprawie oraz miejsca opodatkowania akcyzą ubytków etanolu, a zarazem były związane oceną prawną zawartą w przedmiotowym wyroku co do zasad zwalniania z akcyzy ubytków naturalnych etanolu;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) (litera "c" wskazana została w motywach skargi kasacyjnej – uwaga własna) ppsa – poprzez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora lAS i Naczelnika UC, które zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego.

II. prawa materialnego, tj.:

1) art. 7 ust. 4 i ust. 5 Dyrektywy 118 i art. 85 upa, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że zgodne z przedmiotowymi przepisami jest opodatkowanie podatkiem akcyzowym ubytków naturalnych etanolu powstałych przy przemieszczaniu etanolu w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy;

2) art. 30 ust. 4 w zw. z art. 85 ust. 1 i ust. 4 upa, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że przepisy te właściwie implementują art. 7 ust. 4 i ust. 5 Dyrektywy 118 i skutecznie zwalniają z opodatkowania akcyzą ubytki naturalne;

3) art. 30 ust. 3 upa w zw. z art. 7 ust. i ust. 5 Dyrektywy 118, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że skarżąca nie wykazała w toku postępowania, że sporne ubytki etanolu miały charakter ubytków naturalnych;

4) art. 7 ust. 2 lit. a i ust. 4 w zw. z art. 10 ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 6 Dyrektywy 118, poprzez ich błędną wykładnię co doprowadziło do nieprawidłowego uznania, że w okolicznościach faktycznych sprawy zgodne z przedmiotowymi przepisami jest, że ubytki etanolu powstałe przy przemieszczaniu wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy między państwami członkowskim powinny być opodatkowane w państwie wysyłki wyrobów akcyzowych, zamiast w państwie ich przeznaczenia.

Z uwagi na powyższe spółki wniosła o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, alternatywnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Sprawa została rozpoznana w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.).

Zgodnie z art. 183 ppsa, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ppsa, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zasadnicze znaczenia dla jej nieuwzględnienia ma ocena zarzutu z punktu I.1 jej petitum, dotyczącego naruszenia art. 153 ppsa, poprzez uznanie, że organy i WSA nie były związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w wyroku NSA z 18 marca 2015 r., w przedmiocie charakteru ubytków etanolu oraz miejsca opodatkowania akcyzą ubytków etanolu, a zarazem były związane oceną prawną zawartą w tym wyroku co do zasad zwalniania z akcyzy ubytków naturalnych etanolu.

Jest to zarzut nieusprawiedliwiony.

Stosownie do art. 153 ppsa, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Powyższe oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, w którym zostało wydane, oraz poza zakres postępowania administracyjnego, w którym zostało wydane zaskarżone rozstrzygnięcie. Zasięgiem jego oddziaływania objęte zostają również wszystkie przyszłe – ewentualne – postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej (podatkowej).

Przy czym związanie wykładnią prawa, o którym mowa w art. 153 ppsa (podobnie – jak niepodniesionym w skardze kasacyjnej – art. 190 ppsa), ma miejsce wyłącznie przy rozpoznawaniu danej sprawy i nie ma bezwzględnego charakteru. Nie wiąże ono nawet w danej sprawie, w przypadku, gdy stan faktyczny sprawy ulegnie istotnej zmianie oraz w przypadku zmiany stanu prawnego. Taki sam skutek wywoła wydanie uchwały przez skład poszerzony NSA, która zawiera odmienną wykładnię prawa regulującego tą samą materię. Powodem odstąpienia od wykładni prawa może być też orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszące się do norm prawnych, których dotyczy wykładnia.

Mając na uwadze powyższe, przypomnieć należy – jakie w sprawie zapadły orzeczenia, jaka wykładnia przepisów została w nich zaprezentowana oraz jakie zawarto w nich wytyczne, co do dalszego postępowania w sprawie.

Przedmiotowa spraw była już przedmiotem weryfikacji WSA, który wyrokiem z 30 kwietnia 2013 r. uchylił decyzję Dyrektora IC z [...] listopada 2012 r., a w wyniku skargi kasacyjnej organu, NSA wyrokiem z 18 marca 2015 r. skargę tę oddalił. Wyłączną przyczyną uwzględniania skargi spółki przez WSA była konieczność poczynienia wyjaśnień w zakresie właściwego organu państwa członkowskiego przeznaczenia w przypadku niemożności ustalenia miejsca powstania nieprawidłowości – co uzasadniało właściwość państwa członkowskiego, w którym je wykryto, a co wynikało art. 7 ust. 1 i ust. 4 akapit trzeci i art. 10 ust. 2 Dyrektywy 118. Jednocześnie WSA za chybione uznał zarzuty skargi spółki, że opodatkowaniu ubytków naturalnych wyrobów akcyzowych sprzeciwiają się regulacje prawa unijnego, w szczególności z art. 7 ust. 4 i art. 37 Dyrektywy 118 oraz jej twierdzenia, że przepisy prawa wspólnotowego nakazują zwolnić z akcyzy wszystkie ubytki naturalne, niezależnie od tego, czy mieszczą się one w normach dopuszczalnych ubytków, czy też nie.

W tej sytuacji, WSA prawidłowo zidentyfikował dwa pola sporu w sprawie.

Pierwsze pole – dotyczyło uznania ubytków stwierdzonych w państwie odbiorcy za ubytki naturalne, tj. wynikające z właściwości fizykochemicznych bioetanolu, co skarżąca wywodziła z faktu niestwierdzenia żadnych śladów ingerencji w plomby, braku jakichkolwiek innych zdarzeń czy też niewystąpienia siły wyższej lub nieprzewidzianych okoliczności w rozumieniu art. 7 ust. 4 Dyrektywy 118, przy równoczesnym braku obowiązku "pozytywnego" wykazania charakteru ubytku jako naturalnego. W ocenie spółki wyeliminowanie konkretnych, sprawdzalnych przyczyn wystąpienia strat wyrobu musi prowadzić do konkluzji, że straty takie są wyłącznie wynikiem właściwości fizykochemicznych etanolu, a zatem ubytków naturalnych. Skutkiem takiej oceny winno być uznanie takich ubytków za zwolnione z opodatkowania do pełnej, rzeczywistej ich wysokości bez równoczesnego obciążania skarżącej obowiązkiem ich wykazania, gdyż zwolnienie z opodatkowania takich ubytków jedynie do wysokości limitu określonego decyzją państwa członkowskiego jest sprzeczne z art. 7 ust. 4 Dyrektywy 118, a art. 30 ust. 3 upa obciąża podatnika ciężarem dowodu wyłącznie w przypadku powstania ubytku wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej.

Drugie pole – dotyczyło ustalenia państwa członkowskiego właściwego do opodatkowania akcyzą ubytków wyrobów akcyzowych. Zdaniem spółki prawidłowa interpretacja wyroku TSUE z 28 stycznia 2016 r. C-64/15 musi prowadzić do wniosku o niemożności zastosowania w tej sprawie przepisu art. 10 ust. 4 Dyrektywy 118, i wskazaniem na uwzględnienie w niej art. 10 ust. 2 określającego właściwość państwa przeznaczenia.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjna stwierdza, iż WSA trafnie uznał, że w zakresie drugiego pola sporu, w sprawie doszło zarówno do zmiany stanu faktycznego jak i sytuacji upoważaniającej dokonania odmiennej wykładni przepisów materialnych od dotychczas obowiązującej, z uwagi na wyrok TSUE z 28 stycznia 2016 r. C-64/15. W tym zakresie są to sytuacje, prawidłowe uznane przez WSA, jako nienaruszające art. 153 ppsa. Przy czym podkreślić należy, że stan faktyczny na etapie postępowania przed WSA w 2013 r. oraz przed NSA w 2015 r. nie był przesądzony. Gdyby tak bowiem było, zbędne byłoby zalecone przez WSA w 2013 r. prowadzenie ustaleń faktycznych w zakresie ustalenia organu właściwego, co podnosiła wówczas sama spółka.

WSA prawidłowo uznał, że organy wydały swoje decyzje z uwzględnieniem orzeczenia TSUE C-64/15, które w pełni wpisuje się w wykładnię przepisów unijnych, będących przedmiotem interpretacji w niniejszej sprawie. Należy wskazać, że ww. wyrok NSA z 18 marca 2015 r. oparł się na odmiennej interpretacji art. 10 ust. 4 Dyrektywy 118, aniżeli wynikająca z wyroku TSUE z 28 stycznia 2016 r. C-64/15, który zapadł już po wydaniu tego wyroku. Jak wynika z wyroku, w zakresie przepisu art. 10 ust. 4 Dyrektywy 118 NSA uznał, że podziela stanowisko WSA, że przepis ten znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy wyroby akcyzowe objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie dotrą w ogóle do miejsca przeznaczenia. Taka sytuacja w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie miała natomiast miejsca.

Tymczasem z ww. wyroku TSUE wynika, że "Artykuł 10 ust. 4 dyrektywy 2008/118 należy interpretować w ten sposób, że ma on zastosowanie nie tylko wtedy, gdy całość wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie dotarła do miejsca przeznaczenia, lecz także w przypadkach, w których tylko część tych wyrobów nie dotarła do miejsca przeznaczenia."

Dokonana przez TSUE wykładnia ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie. Tym samym wyrok TSUE jest wiążący i obowiązkiem organów było jego uwzględnienie przy merytorycznym rozstrzyganiu sprawy, zgodnie z zasadą lojalności przewidzianą w art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, a także zasadą pierwszeństwa prawa unijnego, pełniącą funkcję służebną wobec zasady efektywności.

Natomiast ustalenia organów wykonane zgodnie z zaleceniami WSA z 2013 r. i NSA z 2015 r. doprowadziły do zmiany stanu faktycznego w sprawie. Organy ponownie prowadząc postępowanie przeprowadziły dalsze czynności dowodowe w kontekście badania swojej właściwości z urzędu, wobec treści art. 15 § 1 op.

Uzyskane odpowiedzi od właściwych władz niemieckich, oddzielnie dla każdego skonkretyzowanego przemieszczenia identyfikowanego poprzez wskazanie indywidualnego numeru ADT, wykazały, że ubytki w przypadku wymienionych przemieszczeń nie zostały opodatkowane przez właściwe władze niemieckie, ponieważ wówczas właściwym w tej kwestii - przeprowadzenia postępowania odnośnie opodatkowania nie był organ celny odbiorcy tylko wysyłającego.

W związku z powyższym, WSA słusznie uznał, że materiał dowodowy został w sprawie uzupełniony w kierunku wskazywanym przez poprzednio orzekające w sprawie sądy, co stanowiło realizację wskazań odnośnie do dalszego postępowania zgodnie z art. 153 ppsa. Stan faktyczny ustalony w wyniku tego dodatkowego postępowania dowodowego w został ustalony w inny sposób, niż wynikający z informacji przedstawionej przez spółkę na wcześniejszym etapie postępowania, które wówczas wskazywały na właściwość państwa członkowskiego do rozliczenia ubytków. Zmiana okoliczności faktycznych również uprawniała organy do odstąpienia od związania stanowiskiem wyrażonym wcześniej przez sądy obu instancji, doszło bowiem do zmiany istotnych okoliczności faktycznych.

Natomiast inaczej kształtuje się sytuacja w zakresie drugiego zagadnienia dotyczącego uznania ubytków stwierdzonych w państwie odbiorcy za ubytki naturalne. W tym zakresie nie doszło ani do sytuacji, która pozwalałby na odejście od związania wytycznymi i wykładnią zawartą w wyroku WSA z 24 kwietnia 2013 r. i NSA z 18 marca 2015 r., o jakiej mowa w art. 153 ppsa.

W tym zakresie WSA prawidłowo, że zarzuty skargi nie mogą zostać uwzględnione, ponieważ spółka pomija, że WSA a później NSA zawarły wprost ocenę prawną, że regulacje unijne, a konkretnie art. 7 ust. 5 w zw. z ust. 4 Dyrektywy 118, nie stanowią przeszkody do wprowadzenia przez państwo członkowskie przepisów krajowych, które przewidują zwolnienie ubytków naturalnych do wysokości nieprzekraczającej dopuszczalnych norm ustalonych przez właściwy organ państwa członkowskiego. To stanowisko zostało wyrażone wprost i bez zastrzeżeń, dlatego sąd był nim związany. Z art. 7 ust. 5 Dyrektywy 118 wprost wynika, że każde państwo członkowskie ustanawia własne zasady i warunki ustalania strat, o których mowa w ust. 4. Odczytując znaczenie tego przepisu i konfrontując go z przepisami art. 30 ust. 4 w zw. z art. 85 ust. 1 pkt 1 upa, wówczas sądy nie dopatrzył się w tym względzie naruszenia prawa unijnego, co niezasadnie powtórnie zarzuca spółka.

Podkreślić należy, że jeżeli spółka nie zgadzała się z taką wykładnią powinna wnieść w tym zakresie skargę kasacyjną od uzasadnienia wyroku WSA z 24 kwietnia 2013 r., w zakresie w jakim się z nim nie zgadzała, czego jednak nie uczyniła.

W związku z powyższym, WSA trafnie uznał, że kwestia, czy ubytki te należało w całości, tj. do ich faktycznej wysokości, uznać za ubytki naturalne, nie ma znaczenia dla obecnie rozpoznawanej sprawy, skoro zwolnieniem na tej podstawie mogły być objęte wyłącznie ubytki do wysokości nieprzekraczającej górnej wysokości limitu, ustalonego w odrębnej decyzji skierowanej do spółki i ustalającej maksymalne wielkości dopuszczalnych ubytków, w tym etanolu w trakcie przemieszczenia, co też w tej sprawie nastąpiło, a pozostałe przypadki wymienione w art. 7 ust. 4 Dyrektywy 118 (siła wyższa, nieprzewidziane okoliczności) w sprawie nie wystąpiły.

Z wyżej podniesionych względów, Naczelny Sąd Administracyjny zarzut naruszenia art. 153 ppsa uznał za nieusprawiedliwiony.

W punkcie I.2 petitum skargi kasacyjnej zarzucono naruszenia, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa, poprzez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora lAS i Naczelnika UC, które zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się do tego zarzutu, wskazać należy, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa, który reguluje sposób rozstrzygnięcia sprawy, nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, gdyż błąd w postaci uwzględnienia lub oddalenia skargi przez sąd pierwszej instancji jest następstwem uchybienia innym przepisom procedury sądowoadministracyjnej, stosowanym w fazie wcześniejszej niż etap orzekania, tj. w fazie kontroli zaskarżonego aktu. Podstawą skargi kasacyjnej wymienioną w art. 174 pkt 2 ppsa mogą być jedynie przepisy regulujące proces dochodzenia do rozstrzygnięcia, a nie przepis określający samo rozstrzygnięcie. Dodać należy, że do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa mogłoby dojść jedynie wyjątkowo, gdyby WSA nadał orzeczeniu inną formułę niż przewidziana w powołanych przepisach, co sprawie nie miała jednak miejsca.

Ponadto w skardze kasacyjnej nie powiązano zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa z żadnym przepisem postępowania Ordynacji podatkowej, którego naruszenia miałyby dopuścić się w tej sprawie organy w stopniu istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy.

WSA prawidłowo zatem ocenił stan faktyczny sprawy ustalony przez organy i doszedł do prawidłowego wniosku, że nie naruszyły one ani prawa procesowego, ani prawa materialnego w tej sprawie, czego prawidłową konsekwencją było oddalenie skargi na podstawie art. 151 ppsa.

Naczelny Sąd Administracyjny zaznacza, że przy tak postawionych zarzutach naruszenia prawa procesowego należy uznać stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe za niezakwestionowany.

W punkcie II petitum skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie błędnej wykładni następujących przepisów: art. 7 ust. 4 i ust. 5 Dyrektywy 118 oraz art. 85 upa, art. 30 ust. 4 w zw. z art. 85 ust. 1 i ust. 4 upa, art. 30 ust. 3 upa w zw. z art. 7 ust. i ust. 5 Dyrektywy 118 oraz art. 7 ust. 2 lit. a i ust. 4 w zw. z art. 10 ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 6 Dyrektywy 118.

Nie są to zarzuty usprawiedliwione.

Przede wszystkim wskazać należy, że część tych przepisów – dotycząca art. 7 ust. 4 i ust. 5 Dyrektywy 118 oraz art. 85 ust. 1, ust. 4 i art. 30 ust. 4 upa – była już przedmiotem – jak zaznaczono wyżej – wiążącej wykładni WSA w wyroku z 30 kwietnia 2013 r. od którego oddalono skargę kasacyjną przez NSA wyrokiem z 18 marca 2015 r. Obecnie odejście od tej wykładni, z uwagi na niewystąpienie stosownych przesłanek (omówionych przy zarzucie naruszenia art. 153 ppsa) nie jest możliwe.

Tak więc Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie, z uwagi na związanie wynikające z art. 153 ppsa, nie mógł wyrazić innego poglądu w tym zakresie. Jakkolwiek znane mu są wyroki tego sądu z 4 października 2019 r. (np. sygn. akt I GSK 772/17, I GSK 782/17), które dokonały innej wykładni art. 7 ust. 4 Dyrektywy 118. Przy czym zaznaczyć należy, że NSA w przywołanych sprawach orzekał w innych warunkach prawnych, ponieważ nie był "związany oceną prawną" zawartą we wcześniejszych wyrokach.

W tej sytuacji, jedynie powtórzyć za WSA należy, że nie jest zasadny zarzut, iż przyznanie w art. 30 ust. 4 upa zwolnienia z akcyzy jedynie do wysokości określonego limitu ustalonego decyzją właściwego organu na podstawie rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych narusza prawo unijne. Jak wskazano w wydanych w sprawie wyrokach WSA z 24 kwietnia 2013 r. i NSA z 18 marca 2015 r., art. 7 ust. 5 w zw. z ust. 4 Dyrektywy 118, nie stanowią przeszkody do wprowadzenia przez państwo członkowskie przepisów krajowych, które przewidują zwolnienie ubytków naturalnych do wysokości nieprzekraczającej dopuszczalnych norm ustalonych przez właściwy organ państwa członkowskiego. Z art. 7 ust. 5 Dyrektywy 118 wprost wynika, że każde państwo członkowskie ustanawia własne zasady i warunki ustalania strat, o których mowa w ust. 4. Odczytując znaczenie tego przepisu i konfrontując je z zarzutami naruszenia art. 30 ust. 4 w zw. z art. 85 ust. 1 pkt 1 upa, należało uznać je za chybione. Ponadto w sprawie prawomocnie przesądzono, że obowiązek dowodzenia, iż powstałe straty stanowią ubytki naturalne obciąża podatnika, który obowiązany jest to wykazać organowi (art. 7 ust. 4 Dyrektywy 118).

Naczelny Sąd Administracyjne za chybione uznanej także zarzuty dotyczące naruszenia art. 7 ust. 2 lit. a i ust. 4 w zw. z art. 10 ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 6 Dyrektywy 118 i twierdzenia, że ubytki te winny być opodatkowane w państwie przeznaczenia, a nie w państwie wysyłki.

W tym zakresie przede wszystkim wskazać należy, że zgodnie z 10 ust. 6 Dyrektywy 118 – "nieprawidłowość" oznacza sytuację, do której dochodzi w trakcie przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, inną niż sytuacja, o której mowa w art. 7 ust. 4, i powodującą, że przemieszczenie lub część przemieszczenia wyrobów akcyzowych nie zakończyły się zgodnie z art. 20 ust. 2. Stwierdzić zatem trzeba, że na gruncie art. 10 Dyrektywy 118 "nieprawidłowość" oznacza sytuację, która powstała w trakcie przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, ale inną niż ta, o której mowa w art. 7 ust. 4 Dyrektywy, czyli inną niż całkowite zniszczenie lub nieodwracalną utratę wyrobów akcyzowych, w tym zniszczenie lub utratę wynikającą z właściwości tych wyrobów.

W myśl art. 10 ust. 4 Dyrektywy 118, jeżeli wyroby akcyzowe objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie dotarły do miejsca przeznaczenia, a w trakcie przemieszczania nie wykryto żadnej nieprawidłowości prowadzącej do dopuszczenia tych wyrobów do konsumpcji zgodnie z art. 7 ust. 2 lit. a), uznaje się, że nieprawidłowość wystąpiła w państwie członkowskim wysyłki i w momencie rozpoczęcia przemieszczania, chyba że w ciągu czterech miesięcy od rozpoczęcia przemieszczania zgodnie z art. 20 ust. 1, właściwe organy państwa członkowskiego wysyłki otrzymają wystarczające dowody, że przemieszczanie dobiegło końca zgodnie z art. 20 ust. 2, lub potwierdzające miejsce wystąpienia nieprawidłowości. Z powołanego przepisu wynika, że jeżeli przemieszczane wyroby akcyzowe nie dotarły do miejsca przeznaczenia, a w trakcie przemieszczania nie wykryto żadnej nieprawidłowości prowadzącej do dopuszczenia tych wyrobów do konsumpcji, uznaje się, że nieprawidłowość wystąpiła w państwie członkowskim wysyłki i w momencie rozpoczęcia przemieszczania.

Skonstatować zatem należy, że z art. 10 ust. 4 i ust. 6 Dyrektywy 118 wynika, że jeżeli przemieszczane wyroby akcyzowe nie dotarły do miejsca przeznaczenia, a w trakcie przemieszczania nie wykryto żadnej nieprawidłowości prowadzącej do dopuszczenia tych wyrobów do konsumpcji, w czym mieści się zaistnienie ubytków wynikających z właściwości wyrobów, uznaje się wtedy, że nieprawidłowość wystąpiła w państwie członkowskim wysyłki i w momencie rozpoczęcia przemieszczania.

Wykładnię tą potwierdza wyrok TSUE z 28 stycznia 2016 r., C-64/15, stanowiący podstawy odejścia od dotychczasowej wykładni, a także wyroki NSA z 4 października 2019 r. m.in. o sygn. akt I GSK 772/17 i I GSK 782/17.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ppsa oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 art. 207 § 2 ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) oraz pkt 2 lit. b) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.). Zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego (zastępstwa radcy prawnego) w części było podyktowane tym, że na tej samej sesji zostało rozpoznanych kilkanaście spraw o tożsamym charakterze, z czym związany jest mniejszy nakład pracy pełnomocnika organu w przyczynieniu się do ich wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. Miarkowanie polegało na zasądzeniu kosztów zastępca procesowego w wysokości 50%. Na zasądzone koszty (2.025 zł = 50% x 4.050 zł) składał się koszt zastępstwa procesowego za sporządzenie odpowiedzi na skargi kasacyjnej, przez radcę prawną, która nie brała udziału w postępowaniu przed WSA.