Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2990/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 551 par. 1 art. 552 art. 553 art. 558 art. 559
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 24 ust. 5 pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi D. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz D. B. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Minister Finansów zaskarżoną interpretacją indywidualną z [...] lipca 2012 r. nr [...] uznał, że stanowisko przedstawione przez D. B. (dalej jako "Skarżąca" lub "Strona") we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

2. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Strona jest udziałowcem Spółki kapitałowej (dalej jako "Spółka"). Spółka w poprzednich latach osiągała zysk, który zawsze dzielony był zgodnie z zasadami określonymi w Kodeksie spółek handlowych. Najczęściej zgromadzenie wspólników podejmowało uchwałę o podziale zysku w ten sposób, że zysk był przelewany do kapitału zapasowego (lub innego funduszu). Prawdopodobnym jest, że Spółka z uwagi na uwarunkowania biznesowe zostanie przekształcona w spółkę osobową np. spółkę komandytową lub komandytowo-akcyjną.

3. W związku z powyższym Strona zadała pytanie, czy przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", znajdzie zastosowanie do środków zgromadzonych na kapitale zapasowym Spółki, o których mowa w poz. 68 wniosku, osiągniętych przed dniem 1 stycznia 2009 r.

4. W ocenie Skarżącej w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową w odniesieniu do środków zgromadzonych na kapitale zapasowym, o których mowa w poz. 68 z uwagi na przepis art. 14 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) – dalej jako "ustawa zmieniająca", nie znajdzie zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 updof, co w konsekwencji implikuje fakt, że w odniesieniu do tych środków na moment przekształcenia wspólnik nie rozpoznaje przychodu (dochodu) z udziału w zyskach osób prawnych. Strona wyjaśniła, że zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm.), wskazywanej dalej jako "k.s.h.", spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Kluczowe znaczenie znajdzie w tym zakresie art. 14 ustawy zmieniającej, zgodnie z którym to ustawa ma zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r. z zastrzeżonymi w niej wprost wyjątkami (np. w pkt 1 są to wyjątki o charakterze retroaktywnym tj. obowiązują od dnia 1 stycznia 2008 r.). Przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. (art. 1 pkt 17 ustawy zmieniającej) wśród tych wyjątków się nie znalazł. Argumentowała, że gdyby intencją racjonalnego ustawodawcy było wskazanie, że chodzi tu o wszystkie niepodzielone zyski - również te osiągnięte przed dniem 1 stycznia 2009 r. to rzeczony przepis winien wyraźnie o tym stanowić. Tymczasem stanowi o dochodach uzyskanych od dnia 1 stycznia 2009 r. Zatem w ocenie Strony należy przyjąć, że wyłączone spod działania tego przepisu są dochody uzyskane od 1 stycznia 2009 r., a opodatkowane winny być jedynie rzeczywiście niepodzielone zyski uzyskane od dnia 1 stycznia 2009 r. Przyjęcie podglądu przeciwnego za prawdziwy nie znajduje bowiem potwierdzenia w wykładni ww. przepisów. Dodatkowo Skarżąca wskazała na akcentowaną w orzecznictwie sądowoadministracyjnym zasadę, w myśl której niedopuszczalne jest w razie pojawiających się wątpliwości stosowanie przez organ podatkowy zasady in dubio pro fisco (powołała się na wyroki: NSA z 7 października 1992 r., sygn. akt SA/Po 1218/92; WSA w Krakowie z 19 kwietnia 2011 r., sygn. I SA/Kr 1/11). Strona podkreśliła, że zaprezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w judykaturze, tj. w wyroku NSA z 7 marca 2012 r., sygn. II FSK 1671/10.

5. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] lipca 2012 r. uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał się na treść art. 551 § 1, art. 552, art. 553 k.s.h. Wyjaśnił, że przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę (spółkę komandytową lub komandytowo-akcyjną), nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją winnej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt k.s.h.), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 k.s.h.). Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749), wskazywanej dalej jako "Op". Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b), zgodnie z którym osobowa spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Minister Finansów przytoczył treść art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. i wskazał, że przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu. Pod pojęciem "niepodzielnych zysków", użytym w powołanym wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy także zyski wypracowane przez spółkę z o.o., a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał zapasowy. Dokonując wykładni ww. przepisu nie należy tracić z oczu również celu, jaki przyświecał nowelizacji art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f.. Ustawodawca zapisem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. rozstrzygnął ostatecznie kwestię będącego przedmiotem sporów między podatnikami a organami podatkowymi sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłacanych wspólnikom przed datą przekształcenia za to przekazanych do spółek osobowych, które ów zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania. W ocenie organu interpretacyjnego za takim rozumieniem przemawia również uzasadnienie rządowego projektu nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych proponującego dodanie pkt 8 w ust. 5 w art. 24 u.p.d.o.f. (druk sejmowy nr 1075 z dnia 2 października 2008 r., www.sejm.gov.pl), której celem było objęcie opodatkowaniem zysków niepodzielonych między wspólników.

Minister Finansów dodał, że art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dodany został przez art. 1 pkt 17 ustawy zmieniającej. Powyższa zmiana weszła w życie 1 stycznia 2009 r. Zarówno z analizy treści ww. przepisów prawa oraz przedstawionego zdarzenia przyszłego, w ocenie organu można wywodzić, że wartość niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej a zatem zarówno z lat ubiegłych, zgromadzonych na kapitale zapasowym jak i wartość zysku osiągniętego przez spółkę kapitałową w roku, w którym następuje przekształcenie będzie podlegała opodatkowaniu, jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Minister Finansów zauważył, że z literalnego brzmienia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nie wynika aby ustawodawca uzależniał opodatkowanie wartości niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe od tego, czy zyski te zostały wypracowane przez spółkę przekształcaną w roku bieżącym czy w latach poprzednich. Zdaniem organu interpretacyjnego gdyby ustawodawca miał na celu wyłączenie z opodatkowania wartości niepodzielonych zysków spółki kapitałowej z lat ubiegłych, uczyniłby to wprost w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast brak takiego uregulowania oznacza, że opodatkowaniu podlega wartość niepodzielonych zysków przekształcanej spółki kapitałowej, niezależnie od tego kiedy zyski takie zostały wypracowane - czy w latach poprzednich czy w roku, w którym ma miejsce przekształcenie. Jedyny warunek to brak ich wcześniejszego podzielenia, które zadysponowałoby tym zyskiem w odmienny sposób. Organ wskazał, że pod pojęciem "niepodzielonych zysków", użytym w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., należy zatem rozumieć zarówno zyski spółki kapitałowej wypracowane w latach poprzednich i zgromadzone na kapitale zapasowym, jak również zyski wypracowane w roku przekształcenia, niezależnie od tego czy przekształcenia dokonywane jest w trakcie roku obrotowego czy po jego zakończeniu. Art. 14 ustawy zmieniającej z 6 listopada 2008 r., który stanowi, że ma ona zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od 1 stycznia 2009 r. (...) nie oznacza - jak wywodzi Strona - że tylko ta część niepodzielonego zysku, która powstała w spółce przekształconej po 1 stycznia 2009 r. podlega opodatkowaniu. Minister Finansów stwierdził, że z chwilą przekształcenia cały majątek spółki kapitałowej, a więc również niepodzielony zysk z lat ubiegłych, także powstały przed 1 stycznia 2009 r., przechodzi do spółki przekształconej i jego wartość jest oceniana na dzień przekształcenia. Jeśli więc przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową następuje po 1 stycznia 2009 r., to w dacie przekształcenia powstaje dochód obejmujący niepodzielone zyski powstałe w latach ubiegłych w spółce kapitałowej. W związku z powyższym Minister Finansów uznał, że w przedmiotowej sprawie wypracowany w ubiegłych latach zysk Spółki osiągnięty przed dniem 1 stycznia 2009 r. przekazany na kapitał zapasowy lub inny fundusz Spółki odpowiada pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.. Stwierdził, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, równowartość niepodzielonych zysków, w tym osiągniętych przed dniem 1 stycznia 2009 r. stanowić będzie u Strony dochód, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4.

Minister Finansów - odnosząc się do przywołanych przez Stronę wyroków - wskazał, iż orzeczenia te dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

6. Strona wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

7. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

8. Na powyższą interpretację indywidualną Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1) art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w związku z art. 1 pkt 17 w zw. z art. 14 ustawy zmieniającej poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do twierdzenia, że "wypracowany w ubiegłych latach zysk spółki osiągnięty przed dniem 1 stycznia 2009 r. przekazany na kapitał zapasowy lub inny fundusz spółki odpowiada pojęciu niepodzielone zyski użytemu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych", co pozostaje w jawnej opozycji z wynikami wykładni literalnej i systemowej w przepisów, a w szczególności art. 14 ustawy zmieniającej, jak również z zasadą wysłowioną w art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej

2) art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że pod pojęciem niepodzielonych zysków, użytym w rzeczonym przepisie należy rozumieć wartość niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej;

3) art. 121 §1 w zw. z art. 14h Op poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w pominięciu aktualnego i powołanego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej orzecznictwa sądów administracyjnych i rozstrzygnięciu materialnoprawnych wątpliwości na niekorzyść podatnika co pozostaje w jawnej opozycji z zasadą zaufania do organów podatkowych.

Mając na uwadze powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

9. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

10. Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 w/w ustawy). Kontrolując, w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną interpretację Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

11. Zachowane zostały statuowane przepisami Ordynacji podatkowej procesowe wymogi co do terminu wydania interpretacji w rozpatrywanej sprawie, co otwiera drogę do dokonania przez Sąd oceny merytorycznej.

12. Merytoryczna kontrola Sądu w rozpatrywanej sprawie dotyczy prawidłowości wyrażonego przez organ interpretacyjny poglądu, że w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu, a pod pojęciem "niepodzielnych zysków", użytym w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. W ocenie organu w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, równowartość niepodzielonych zysków, w tym osiągniętych przed 1 stycznia 2009 r., stanowić będzie u Skarżącej dochód, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Skarżąca uważała, że art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dotyczy niepodzielonych zysków spółek kapitałowych osiągniętych od 1 stycznia 2009 r. i przekształceń tychże spółek w spółki osobowe dokonanych po 31 grudnia 2008 r. Istota sporu stron w sprowadza się zatem do odpowiedzi na pytanie, czy w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, zysk przed 1 stycznia 2009 r. osiągnięty w spółce kapitałowej, przekazany na kapitał zapasowy, w momencie przekształcenia tej spółki w spółkę komandytową będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód wspólników z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

13. Odnosząc się do przepisów na mocy art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) w u.p.d.o.f. dodany został art. 24 ust. 5 pkt 8, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Przepis art. 14 ustawy zmieniającej stanowi natomiast, że – z określonymi tym przepisem wyjątkami – ustawa ma zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r. Wśród wyjątków istotnie nie został wskazany art. 1 pkt 17 tej ustawy. Stosownie zaś do art. 15 ustawy zmieniającej, wchodziła ona w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. z wyjątkami, wśród których art. 1 pkt 17 tej ustawy nie został wymieniony.

14. Zagadnienie opodatkowania zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe było już przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych, także w aspekcie stanowiącym przedmiot sporu w rozpoznanej sprawie, a mianowicie zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. do niepodzielonych zysków spółki kapitałowej, osiągniętych przed 1 stycznia 2009 r.

Skarżąca zasadnie powołała się na wyrok z 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1671/10. W ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym wskazać zatem należy, iż dokonana od 1 stycznia 2009 r. nowelizacja art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. miała charakter normotwórczy. Ustawodawca uzupełnił określony tym przepisem katalog dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych o kolejny rodzaj "dochodu" podlegającego opodatkowaniu, tj. wartość niepodzielnych zysków w spółkach kapitałowych, w przypadku ich przekształcenia w spółkę osobową. Użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f zwrot "w tym także" oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim), również przychód który spełnia warunki określone art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. W tym przypadku, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony.

Przed 1 stycznia 2009 r. wartości te nie podlegały opodatkowaniu, co potwierdza linia orzecznictwa, do której odwołała się Skarżąca. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r. brak było bowiem podstaw prawnych do uznania, że z momentem przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wspólnicy uzyskują podlegający opodatkowaniu dochód odpowiadający wartości niepodzielonego zysku, który można kwalifikować do dochodów z udziału w zyskach osób prawnych (art. 24 ust. 5), czy też ogólnie do przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f.).

W ww. wyroku z 7 marca 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że zgodnie ze wskazanym w art. 15 ustawy zmieniającej dniem jej wejścia w życie (1 stycznia 2009 r.) katalog podlegających opodatkowaniu dochodów z udziału w zyskach osób prawnych rozszerzono o pkt 8, dotyczący wartości niepodzielonych zysków w przekształcanych spółkach kapitałowych. Niezależnie od określenia momentu wejścia w życie nowelizowanego przepisu, w art. 14 ustawy zmieniającej ustawodawca wyraźnie doprecyzował, że ma ona zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od 1 stycznia 2009 r. Przewidziane tym przepisem wyjątki (związane z odniesieniem do innych dat) nie dotyczą dochodów, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Analiza treści art. 1 pkt 1 - 41 ustawy zmieniającej w powiązaniu z art. 14 tej ustawy nie pozwala zatem na wyprowadzenie wniosku, że unormowanie zawarte w ostatnim z wymienionych przepisów (ustawa ma zastosowanie do uzyskanych dochodów [...] od dnia 1 stycznia 2009 r.) nie odnosi się do art. 1 pkt 17 ustawy nowelizującej, mocą którego do art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. dodano kolejną jednostkę redakcyjną, tj. pkt 8, czego konsekwencją stało się objęcie obowiązkiem podatkowym, jako dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych, również wartości niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe.

Za uprawnioną Naczelny Sąd Administracyjny uznał więc konstatację, że przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w związku z art. 14 ustawy zmieniającej odnosi się do niepodzielonych zysków spółek kapitałowych, przekształconych następnie w spółki osobowe, które to zyski zostały osiągnięte od 1 stycznia 2009 r., jeżeli do przekształcenia doszło po dacie 31 grudnia 2008 r. Takie też stanowisko zajęła Skarżąca.

15. Zdaniem Sądu, stanowisko to należało uznać za prawidłowe.

Tym samym Sąd nie podzielił stanowiska Ministra Finansów, zgodnie z którym na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podlega wartość niepodzielonych zysków przekształcanej spółki kapitałowej, niezależnie od tego kiedy zyski takie zostały wypracowane, a więc również przed 1 stycznia 2009 r.

16. Niezależnie od powyższego wskazać należy, że Skład orzekający nie podzielił również poglądu Organu interpretacyjnego co do rozumienia użytego w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. pojęcia "niepodzielone zyski" w przekształcanych spółkach kapitałowych. Wbrew twierdzeniu Skarżącej, przedstawiając znaczenie tego pojęcia, Minister Finansów nie wykroczył poza zakres zagadnienie wynikającego z pytania sformułowanego we wniosku o wydanie interpretacji. Dotyczyło ono jednoznacznie środków zgromadzonych na kapitale zapasowym Spółki, opisanych w zdarzeniu przyszłym, a zatem przekazanych na tenże kapitał uchwałą zgromadzenia wspólników o podziale zysku.

Ustalenie, że środki przekazane na kapitał zapasowy nie mieszczą się w pojęciu "niepodzielone zyski" wykluczałoby bowiem możliwość uznania ich za przychód (dochód) w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Także w tym zakresie wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku z 14 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1558/09 (LEX nr 952668), zgodnie z którym przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie oznacza postawienia do dyspozycji wspólników niepodzielonego dochodu znajdującego się do tego czasu na funduszu zapasowym spółki przekształcanej. Spółka przekształcona rozpoczyna działalność z takim samym majątkiem, z jakim kończy działalność spółka przekształcana. Dotyczy to również wchodzącej w jego skład wyodrębnionej rachunkowo części odpowiadającej swoją wartością wielkości niepodzielonego zysku za lata ubiegłe oraz zysku za rok bieżący. Do czasu podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału wspólnikowi nie przysługuje prawo do wypłaty dywidendy, czy też domagania się podziału zysków. Niepodzielony zysk stanowiący majątek spółki kapitałowej, w wyniku przekształcenia w spółkę osobową staje się majątkiem spółki przekształconej, a następuje jedynie przeniesienie tej części majątku spółki z kapitału zapasowego na kapitał podstawowy. Tego rodzaju zmiana nie oznacza, że w takim przypadku wspólnicy uzyskali dochód z udziału w zyskach osób prawnych.

Z kolei w wyroku z 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 931/10 (LEX nr 1110479) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że na potrzeby ustawy podatkowej pojęciu "niepodzielony zysk" można przypisać dwa znaczenia. Można zatem uznać, iż będzie to zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy), albo też przyjąć, że "niepodzielony zysk" to taki, który nie został podzielony między wspólników, ani w żaden inny sposób.

Minister Finansów opowiedział się za pierwszym ze wskazanych wyżej znaczeń pojęcia "niepodzielony zysk" uznając, iż obejmuje ono zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom, lecz zgromadzone na kapitale zapasowym (rezerwowym). Skarżąca w skardze znaczenie to zakwestionowała.

Zdaniem Składu orzekającego w niniejszej sprawie, zgodnym ze stanowiskiem Naczelnego Sądu zajętym w ww. wyroku, dokonana przez Ministra Finansów wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nie znajduje uzasadnienia w treści tego przepisu.

17. Nie ulega wątpliwości, że ani przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani przepisy Kodeksu spółek handlowych nie definiują pojęcia "zysk niepodzielony". Dokonując wykładni tego pojęcia należy jednakże uwzględnić unormowania właśnie Kodeksu spółek handlowych.

Przepis art. 191 § 1 k.s.h. stanowi, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2 k.s.h.). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3 k.s.h.).

Zgodnie zaś z art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.

Z treści art. 191 § 2 k.s.h. wynika jasno, że przeznaczenie zysku może polegać na jego zadysponowaniu w sposób inny niż poprzez jego przekazanie wspólnikom. Może być on wypłacony na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy) albo też przeznaczony na utworzenie lub zasilenie funduszu rezerwowego (zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego).

W sytuacji, gdy zysk został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy lub rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii "zysków niepodzielonych". Pogląd taki, podzielany przez skład orzekający w niniejszej sprawie, prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. Jowita Pustuł: Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku – glosa do wyroku WSA z 10 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1059/09 i z 18 stycznia 2010r. sygn. akt I SA/Wr 1616/09; Przegląd Podatkowy Nr 2/2011, s. 44).

Autorka cytowanej publikacji zwraca ponadto uwagę, że w art. 192 k.s.h. ograniczono wysokość zysku przeznaczonego do podziału między wspólników, wprowadzając limit tzw. kwoty dywidendowej. Zgodnie z tym przepisem, kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe. Redakcja art. 192 k.s.h. wskazuje wyraźnie, że pojęcie "niepodzielony zysk" w ujęciu k.s.h. jest różne od pojęcia kapitału rezerwowego lub zapasowego, traktując je jako odrębne pozycje księgowe, w oparciu o wysokość których można określić wielkość kwoty podlegającej podziałowi w ramach podziału zysku. Kapitał zapasowy (rezerwowy) nie wchodzi więc w zakres pojęcia zysk niepodzielony.

W konsekwencji może się okazać, że spółka wykazująca zysk netto, zyski z lat ubiegłych i posiadająca kapitał zapasowy lub kapitały rezerwowe utworzone z zysków, nie będzie mogła wypłacić dywidendy wspólnikom z uwagi np. na wysokie, niepokryte straty. W wyroku z 6 marca 2009 r., sygn. akt II CSK 522/08 (Lex nr 494003), Sąd Najwyższy podkreślił, że "decyzja o przeznaczeniu zysku rocznego na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, która wyłącza prawo do dywidendy, powinna uwzględniać między innymi cel jej działalności, konieczne do jego realizacji i dalszego rozwoju przedsięwzięcia oraz uwarunkowania rynkowe, jak również to, że prawo do udziału w wypracowanym zysku jest jednym z najważniejszych uprawnień wspólnika; właściwe rozważenie interesu spółki i wspólnika decyduje o pozytywnej ocenie uchwały zgromadzenia wspólników" (por. także A. Kidyba, Komentarz do art. 191 kodeksu spółek handlowych, dostępny w systemie Lex). Prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m.in. z cytowanego art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku.

Przyjęcie, że opodatkowaniu podlegają wszystkie kwoty niepodzielone między wspólników prowadziłoby zatem do opodatkowania także tych kwot, które zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych podzielone być nie mogą.

Uprawniony jest więc wniosek, że skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, które to przeznaczenie jednocześnie wyłącza prawo wspólników do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., a tym samym nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie tego przepisu.

Wbrew twierdzeniu Ministra Finansów, ustawodawca nie objął zakresem zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. zysków niepodzielonych pomiędzy wspólników. Każdy podział zysku, dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych, wyklucza zastosowanie tego przepisu w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Twierdzenie odmienne byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Objęcie pojęciem "zyski niepodzielone" podlegające opodatkowaniu wszelkich zysków niepodzielonych między wspólników, także przekazanych na kapitał zapasowy, prowadziłoby ponadto do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym istotne elementy stosunku prawnopodatkowego powinny wynikać z ustawy. Skarżąca zasadnie podniosła tę okoliczność w ślad za orzecznictwem sądów administracyjnych.

18. Za prawidłowością stanowiska Skarżącej przemawia orzecznictwo, w tym powołane wyżej. W wyroku z 8 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1050/10 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skoro ustawodawca nie ograniczył pojęcia podział zysków tylko do podziału polegającego na jego rozdzieleniu pomiędzy wspólników spółki kapitałowej, co zarazem wiąże się z wykreowaniem zobowiązania spółki do wypłaty określonych części zysku poszczególnym wspólnikom, to należy uznać, że "podział zysku" to pojęcie ogólne, dotyczące zarówno przeznaczenia zysków do podziału miedzy wspólników, jak i przeznaczenia ich na inne cele przewidziane w umowie spółki. Skład orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podziela.

Analogiczne stanowisko zajęte zostało w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1863/10 i sygn. akt II FSK 1935/10, z 29 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2362/10, a także w ww. wyroku z 7 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1671/10 (wyroki dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2009 r. zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1452/07 (dostępny j.w.).

19. Zdaniem Sądu w konsekwencji przyjąć należało, że każdy zgodny z przepisami Kodeksu spółek handlowych podział zysków dokonany przez zgromadzenie wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zarówno skutkujący wypłatą dywidendy na rzecz wspólników, jak i zwiększeniem kapitału zapasowego spółki, powoduje, że środki objęte podziałem nie stanowią zysków niepodzielonych w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Opisując zdarzenie przyszłe we wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca jednoznacznie stwierdziła, że podział zysku był zgodny z zasadami określonymi w Kodeksie spółek handlowych, a zgromadzenie wspólników podejmowało uchwałę o podziale zysku.

Ponownie należy podkreślić, że zarówno przed, jak i po 1 stycznia 2009r. nie podlegały opodatkowaniu jako przychód (dochód) wspólnika zyski spółki kapitałowej przekazane na kapitał zapasowy.

Prawidłowe było zatem stanowisko Skarżącej sprowadzające się do stwierdzenia, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do środków zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki kapitałowej.

Kwestionując to stanowisko Minister Finansów w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, naruszył przepis prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w związku z art. 14 ustawy zmieniającej, jako że dokonał ich błędnej wykładni.

Wyjaśnić przy tym należy, iż Minister Finansów dokonuje interpretacji przepisu prawa podatkowego na użytek opisanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Jeżeli czyni to wadliwie, czyni to z naruszeniem interpretowanego przepisu. Błędna wykładnia jest jedną z postaci naruszenia prawa. Dlatego też Sąd nie podziela poglądu Ministra Finansów, że interpretacja nie może naruszać interpretowanego przepisu.

Niezależnie od powyższego nie kwestionując i w żaden sposób nie podważając znaczenia orzecznictwa sądów administracyjnych jako zawierających istotne wskazówki co do interpretacji przepisów prawa oraz ich zastosowania, Sąd podkreśla, że istnienie tego orzecznictwa nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia. Organ nie jest zobowiązany przepisami prawa do zastosowania w konkretnej sprawie tez wyroków sądów administracyjnych podjętych w innych sprawach.

Sam w sobie fakt, że organ wydający interpretację ma zdanie odmienne niż wyrażone przez wnioskodawcę w ślad za orzecznictwem sądów administracyjnych, nie stanowi naruszenia prawa mogącego skutkować uchyleniem interpretacji. Będzie to zasadne wówczas, gdy odmienny pogląd Ministra Finansów w sprawie, w której został wyrażony, uznany zostanie przez Sąd za wadliwy, niezgodny z przepisami prawa (tak również WSA w Warszawie w wyroku z 9 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3006/12).

Tak też stało się w rozpoznanej sprawie, w której Skład orzekający podzielił poglądy wyrażone także w powołanych przez Skarżącą wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

20. W tym stanie rzeczy, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. Nr 270, ze zm.), wskazywanej jako: "p.p.s.a."

Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200, w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349, z późn. zm.).