Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 218/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121, 122, 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Protokolant: Michał Kazek Po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2005 r. przy udziale sprawy ze skargi W. K. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. o d d a l a s k a r g ę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Urząd Skarbowy na podstawie art. 207, art. 21 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) oraz rozporz. Min. Fin. z dnia 14.12.1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 148, poz. 720) określił W.K. firma A należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie [...], zaległość podatkową w kwocie [...] i odsetki za zwłokę. Wskazał organ I instancji, że strona wykazała przychód z prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie [...] i koszty jego uzyskania w kwocie [...] i ostatecznie stratę w wys. [...], a w korekcie zeznania złożonego [...] powiększyła przychód o kwotę [...], ostatecznie zeznając dochód w kwocie [...], tymczasem uznana przez organ działalność gospodarcza strony sprowadzała się do pośrednictwa na rzecz firmy B, z której przychód wyniósł kwotę [...] plus przychód z odsetek bankowych w wys. [...], a koszty jego uzyskania - [...]. Stwierdził organ, że strona była pracownikiem firmy B spółka z o. o. w Z. do dnia [...], a od dnia [...] rozpoczęła działalność gospodarczą, w której zakres wchodziło m. in. "Usługi finansowe, doradztwo finansowe, pośrednictwo w sprzedaży, pośrednictwo w zawieraniu umów dotyczących działalności gospodarczych. Import – Export towarów i usług nie objętych koncesją". Strona na podstawie umowy o świadczenie usług pośrednictwa na rzecz spółki B, w której zaznaczono, że strona będzie otrzymywać wynagrodzenie w kwocie [...] mieś. świadczyła usługi w zakresie prowadzenia rozmów z partnerami zleceniodawcy, negocjowanie z nimi warunków współpracy, formy i trybu rozliczeń, zawieranie umów w imieniu zleceniodawcy z jego partnerami handlowymi, dotyczących współpracy i wzajemnych rozliczeń, których założenia miały być każdorazowo ustalane ze zleceniodawcą przygotowywała transakcje importowe i eksportowe towarów pomiędzy kontrahentami, z którymi współpracowała będąc jeszcze pracownikiem B, z tym, że wszelkie koszty pokrywał zleceniodawca. Narzucone stronie przez zleceniodawcę obowiązki miały polegać na przefakturowaniu za strony B za granicę oraz B do A i A do B, strona nie prowadziła samodzielnej działalności, która miałaby wpływ na wysokość prowizji, a stała kwota prowizji wskazuje, iż brała udział w łańcuchu firm powiązanych ze sobą. W tym samym dniu strona występując jako zleceniodawca zawarła drugą umowę z B jako zleceniobiorcą, w której zleceniobiorca zobowiązał się do znajdowania odbiorców włókien wiskozowych, jedwabiu wiskozowego i innych towarów, informowania o sytuacji rynku dla towarów będących przedmiotem umowy i utrzymywania cen towarów dostarczonych przez stronę na najwyższym poziomie. Ustalił organ, że twórcą polskiej firmy B była czeska firma D, prowadzona działalność firmy A powiązana jest z czeskim i słowackim rynkiem branży papierniczo – włókienniczej przez głównego dostawcę towarów z importu D w Pradze i w Vranov, które są oddziałami D Lichtenstein, a także przez B. W firmie B i czeskiej D prezesem jest L. B. Wszystkie towary będące przedmiotem fakturowania na eksport pochodziły od firmy B, faktury eksportowe wystawione przez stronę do B zawierają taką samą wartość netto w zł. jak dokumenty wystawione przez B, a także są wystawiane w tym samym dniu lub w dniu najbliższym, wskazanych na dokumentach zakupu ze spółki B. Zarzucił organ pozorność prowadzonej działalności gospodarczej strony, o czym świadczy kontynuacja wykonywania obowiązków strony jako pracownika i przedstawiciela spółki B w Z., w założonej firmie, pod tym samym adresem, treść zawartej umowy ze spółką B, fakt, że głównymi kontrahentami strony były spółki założone przez L. B., znajdujące się w P., Czechach, Słowacji i Lichtensteinie, w których był on prezesem, wielokrotne fakturowanie transakcji kupna sprzedaży tego samego towaru między firmą strony A a spółką B, powodujące zawyżenie jego ceny, wielostronne korekty dotyczące zakupów i sprzedaży, w księgach handlowych firm D w Czechach i Słowacji nie ma potwierdzenia transakcji z firmą A, towary fakturowane przez stronę na eksport pochodziły od spółki B i wystawiane były w tym samym dniu lub najbliższym co ich zakup w spółce B, przeprowadzona przez organy celne Słowacji weryfikacja faktur eksportowych wystawionych na rzecz innych odbiorców, aniżeli główny odbiorca strony firma E wykazała, że sprzedaż towaru w rzeczywistości odbywała się przez firmę E i na jej rzecz dokonywano płatności, regulowanie płatności następowało w drodze kompensat, wpłaty dokonywane przez producentów Zakłady Przemysłu F w Ł., Zakłady Przemysłu G w Z. i H w G., zaraz po ich otrzymaniu były przekazywane przez stronę na rzecz spółki D w Pradze, zeznania przesłuchanych świadków potwierdzają fikcyjność transakcji z uczestnictwem B w Z., D oraz innych firm utworzonych z inicjatywy L. B., wskazują także na jego inicjatywę powstania innych firm z branży papierniczo - włókienniczej tj. K, L, N, M. Wskazał organ, że firma A zawierała szereg umów, dotyczących form zapłaty za eksportowany towar, z B na przejęcie długów i przelew wierzytelności, które umożliwiały pozyskanie towarów bez konieczności bezpośredniej zapłaty za nie i możliwości rozliczenia kompensaty. W związku z tym organ I instancji uznał, że księgi podatkowe strony są nierzetelne i nie uznał ich za dowód w sprawie w części dotyczącej zawyżenia przychodu o kwotę [...] co stanowi 99,83 % ogólnych kosztów zeznanych przez stronę za okres od [...] do [...], uznając, że działalność strony sprowadzała się do pośrednictwa na rzecz firmy B, za które uzyskiwał umówione wynagrodzenie i zwrot ponoszonych kosztów. Zdaniem organu dokonane ustalenia pozwalają stwierdzić, że firma W&K została powołana w celu prowadzenia pozornych transakcji polegających na wielostronnym fakturowaniu bez odzwierciedlenia w przepływie towarów, co prowadziło do wyłudzenia podatku VAT. Podniósł organ, że wartość faktur znajdujących się u strony winna być przypisana spółce B, która od lipca 1999 r. nie istnieje. Analiza złożonej w dniu [...] korekty zeznania o wysokości dochodu za 1996 r., a w dniu [...] - dokumentów dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej za 1996 r. w postaci ksiąg przychodów i rozchodów i dokumentów źródłowych, wykazała, że w 1998 r. dokonana korekta sprzedaży na plus w kwocie [...] spowodowana była nie ujęciem faktur przez stronę w księgach w sierpniu 1996 r., co potwierdza tezę, że strona realizowała polecenia spółki kierowanej przez L. B. i nie wiedziała wcześniej o przeprowadzanych transakcjach.

W odwołaniu strona zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych polegający na bezzasadnym uznaniu, że strona występowała w obrocie wyłącznie jako przedstawiciel B a zawierane umowy sprzedaży miały charakter pozorny i wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. Odwołała się strona do rozstrzygnięć NSA z dnia 4.05.2000 r. sygn. ISA/Wr 1558-1561/97 odnoszących się do analogicznych decyzji dotyczących strony, wbrew którym organ ponownie powołał się na rzekomy brak zapłaty za eksportowane towary i niemożność dysponowania tymi towarami przez stronę, podkreślając, że w praktyce handlowej powszechnym zjawiskiem jest dysponowanie towarami za pomocą dokumentów, bez fizycznego władztwa towarami, jak też rozliczenia kompensacyjne, barterowe, na co wskazał Sąd we wskazanych wyrokach. Podniosła strona, że w wyniku wielostronnych umów kompensacyjnych dochodziło nie tylko do wzajemnego zniesienia wierzytelności ale także do zapłaty za towary w stosunku do podmiotów, u których strona eksportowane towary nabyła. Faktury eksportowe wystawiała strona i jej przysługiwały uprawnienia przewidziane w art. 18 ust. 3 ustawy. Zaprzeczyła strona twierdzeniu, że spółka B nie istnieje i podniosła, że powstałe w 1996 r. uprawnienia wynikłe z eksportu, które przypisuje organ spółce B skutkujące należnościami związanymi ze zwrotem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, winne być przekazane na rzecz masy upadłości spółki B. Zarzuciła, że skoro zakwestionowano tylko czynności skarżącego, które wiążą się z eksportem towarów, oczywistym staje się, że celem wydania decyzji jest odmowa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rzecz jakiegokolwiek podmiotu, a sprawa podatku dochodowego jest konsekwencją przyjętego założenia.

W piśmie z dnia [...] strona zarzuciła dowolność w ustaleniu podstaw opodatkowania, podnosząc, że zaskarżona decyzja jest zgodna z decyzjami za poprzednie miesiące, które zostały uchylone przez NSA, który odniósł się do zarzucanej stronie pozorności w działalności gospodarczej, prowadzenia i dokumentowania działalności eksportowej, rozliczeń transakcji eksportowych na zasadach kompensat, przenoszenia prawa własności i wydania rzeczy w zamian za zapłatę ceny. Zaprzeczyła strona aby wystawiała faktury eksportowe na rzecz B, wszystkie faktury podają wartość netto wyższą aniżeli wartość netto zakupu, nie dokonywał sprzedaży towaru zakupionego po cenach niższych od cen zakupu, do prowadzenia działalności handlowej nie jest konieczne posiadanie magazynów, nie miała strona wpływu na to co dzieje się z towarem i wystawionymi dokumentami po ich dotarciu do klienta, podniosła, że nie zna A. T. i nie wie skąd czerpał wiedzę na temat transakcji prowadzonych przez firmę A, wskazała na fakt, iż po dwóch latach znalazła błąd, którego nie znalazł organ kontrolujący i skorygowała zeznanie podatkowe o nieuwzględnione w sierpniu 1996 i lutym 1997 faktury sprzedaży, nie może świadczyć o firmanctwie i realizacji poleceń L. B., lecz o rzetelności. Zarzucił, że organ nie podał ani jednego przykładu, który świadczyłby, że działalność strony była niezgodna z prawem.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Izba Skarbowa na podstawie art. 220 § 2 i art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Wskazał organ na przepis art. 2 ust. 1 pkt. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyjaśniając, że organy podatkowe mają obowiązek oceny rzeczywistego charakteru umów cywilno – prawnych z punktu widzenia ich legalności i zgodności z prawem, a w szczególności czy nie stanowią one obejścia przepisów podatkowych w rozumieniu art. 58 § 1 k. c. w zw. z art. 3531 k.c., wskazując art. 65 § 1 k.c. Podzielił organ II instancji stanowisko, że strona działała jako firmant L. B. obywatela Czech reprezentującego spółki D z Lichtenstein z siedzibą w Pradze oraz B z siedzibą w Z., bowiem wystawianie faktur przez uprawnioną osobę, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych lecz dotyczą innej firmy i jej zdarzeń gospodarczych jest firmowaniem jej działalności. Wskazując na postępowanie prowadzone przeciwko L. B. przez Wydział Przestępczości Zorganizowanej KW Policji w K., stwierdził organ, że cała działalność obrotu towarami z importu i na eksport dokonywana była wyłącznie pomiędzy firmami L. B., do jakich należała również firma strony. Wskazując na treść zawartych przez stronę umów ze spółką B, stwierdził organ, że nie była to działalność samodzielna. Podkreślił, że ze zrealizowanych w 1996 r. zakupów na kwotę [...], zakupy od spółki B z Z. wyniosły [...] co stanowi 92,81 % całego zakupu, a pozostałe dokonane były tylko w czerwcu 1996 r. i dotyczą zakupu kalki w Fabryce C w D. W 1996 r. nastąpił import towarów handlowych ze spółki D w Lichtenstein o wartości [...] co stanowi 11,6 % całego zakupu. Te firmy były jedynymi dostarczycielami towarów do firmy strony. Nabywcą towarów oferowanych przez firmę strony była również spółka B, która zakupiła towar wartości [...], co, przy zaewidencjonowanej sprzedaży krajowej [...], stanowi 72 % obrotu krajowego. Głównym odbiorcą – 72 % towaru, eksportowanego przez firmę A była firma E s.r.o. w Lanskroum, a pozostali odbiorcy, wg ustaleń władz słowackich, otrzymywali towar przesłany przez stronę, jednakże faktury sprzedaży towaru wystawiane były przez firmę E, jak również na rzecz tej firmy następowała zapłata za otrzymany towar. Między firmą E a L. B. również istniały ścisłe powiązania. Podniósł organ, że fakt, iż na dokumentach eksportowych figuruje firma strony nie oznacza, że rzeczywiście strona zajmowała się importem i eksportem towarów. Rolą firmanta jest podanie swoich danych na dokumencie. Przeanalizował organ transakcje między stroną a firmą B wskazując na mechanizm występowania tzw. "pustych" lub "papierowych" faktur, wyjaśniając, że transakcje polegały na wielokrotnym fakturowaniu, nie mającym odzwierciedlenia w przepływie towarów. W przypadku eksportu towary przygotowywane były przez ich producenta dla spółki B, a dopiero w dniu przekroczenia granicy fakturowane były przez spółkę B w Z. dla firmy strony A, a następnie odbiorcy w Czechach lub Słowacji. Podniósł organ, że decyzja nie została wydana w oparciu o te same przesłanki co poprzednie decyzje dotyczące podatku VAT, w związku z czym bezzasadny pozostaje zarzut nie przestrzegania wytycznych wydanych wyroków. Wskazał, że spółka B nie działa pod wskazanym adresem, nie wiadomo nic o jej likwidacji, a także, że w postępowaniu podatkowym zakwestionowano wszystkie operacje, zarówno krajowe jak i eksportowe, dokonywane przez stronę w ramach firmowania działalności gospodarczej spółki B.

W skardze od decyzji Izby Skarbowej skarżący zarzucił bezzasadne przyjęcie, że przepis art. 58 § 1 k.c. ma zastosowanie w stosunku do transakcji strony przeprowadzonych w 1996 r., naruszenie art. 233 § 1 oraz art. 193 Ordynacji podatkowej przez pominięcie w postępowaniu odwoławczym części twierdzeń i zarzutów podnoszonych przez skarżącego oraz bezzasadne nie uznanie za dowód prowadzonych przez stronę ksiąg podatkowych. Powtórzył skarżący argumentację z odwołania. Podkreślił, że organ nie wydał decyzji w przedmiocie podatku VAT odnośnie tych miesięcy 1996 r., które były przedmiotem rozpoznania przez Sąd. Zarzucił, że przepis art. 58 § 1 k.c. nie posługuje się pojęciem "firmant", organy podatkowe nie wskazały na czym polega sprzeczność postępowania skarżącego z obowiązującym przepisem prawa, bądź też z czego wynika obejście przepisu i jakiego. Zarzucił, że organy podatkowe nie znalazły przesłanek formalnych pozwalających na odrzucenie ksiąg podatkowych. Dokumenty w postaci faktur krajowych i eksportowych, dokumenty rozliczeniowe, dokumenty SAD świadczą, iż strona w sposób niewadliwy nabywała towary na rynku krajowym oraz dokonywała ich eksportu. Ponadto zarzucił skarżący, że organ odwoławczy ustosunkowując się do jego zarzutów stwierdzeniem, że "nie zasługują na uwzględnienie" uchybił obowiązkowi rozpoznania wszelkich zarzut przez niego podnoszonych.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia, nie zgadzając się z zarzutem nieuwzględnienia stanowiska NSA, dodając, że po uchyleniu w sprawach dotyczących podatku VAT, decyzji organu II instancji, organ ten uchylił decyzje organu I instancji. Wg organu omówione w decyzji okoliczności w jakich doszło do kwestionowanych transakcji jak istnienie kompensat, brak fizycznego władztwa nad towarem, zeznania świadków przesłane przez Prokuraturę Okręgową w K., ustalenia służb czeskich i słowackich dotyczące ewidencjonowania towarów eksportowanych przez firmę A przez ich odbiorców, pozwalały na postawienie zarzutu dokonania ich w sposób określony w art. 58 § 1 k.c., a przez to ustalenie, że dochodem skarżącego za 1996 r. jest jedynie kwota uzyskanej prowizji za wykonanie czynności zleconych przez spółkę B w Z. zgodnie z umową.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) w art. 97 § 1 stanowi, że "Sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi".

W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Przeprowadzając zatem kontrolę zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem uznał Sąd, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W wyniku przeprowadzenia postępowania dowodowego w sprawie i jego oceny organy podatkowe uznały, że przychodem skarżącego W. K. z działalności gospodarczej za 1996 r. jest jedynie kwota uzyskanej prowizji za wykonanie prac zleconych skarżącemu przez spółkę B w Z., zgodnie z zawartą umową z dnia [...], w której zleceniodawca spółka B w Z. zleca skarżącemu: prowadzenie rozmów z jej partnerami handlowymi i negocjowanie z nimi warunków współpracy i formy i trybu prowadzenia wzajemnych rozliczeń, zawieranie w jej imieniu umów, zastrzegając, że założenia dotyczące prowadzonych rozmów i zawierania umów z partnerami Spółki będą każdorazowo, przed przystąpieniem do negocjacji, ustalane między stronami, każdorazowo Spółka przekaże skarżącemu upoważnienie do prowadzenia i zawierania w jej imieniu porozumień i określi harmonogram i priorytety prac wykonywanych przez skarżącego oraz, w której zostało ustalone stałe miesięczne wynagrodzenie dla skarżącego. Przychód ustalono w oparciu o wystawione przez skarżącego faktury za zlecone prace przez spółkę B oraz zwrot kosztów za rozmowy telefoniczne, kosztów podróży służbowych w łącznej wysokości [...] i odsetek z utworzonego dla prowadzonej działalności gospodarczej rachunku bankowego w wys. [...], który, po odliczeniu kosztów jego uzyskania w wys. [...], dał dochód w wys. [...].

Ustalając, że skarżący był jedynie pośrednikiem w transakcjach kupna – sprzedaży dokonywanych przez firmę B z Z. przeanalizował organ II instancji zgromadzony materiał dowodowy, stwierdzając, że prowadząc działalność gospodarczą w firmie A w zakresie kupna i sprzedaży towarów dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, firmował on działalność L. B. obywatela Czech, który reprezentował spółkę B w Z., D z Lichtensteinu z siedzibą w Pradze, był założycielem czy też inicjatorem powstania szeregu innych spółek na terenie Polski, Czech i Słowacji ze sobą powiązanych, a działalność polegająca na obrocie towarami z importu i na eksport dokonywana była wyłącznie pomiędzy firmami należącymi do L. B. Wskazał organ, że od stycznia do kwietnia 1996 r. skarżący był pracownikiem firmy B w Z., w której L. B. był prezesem. Powstanie firmy skarżącego zbiegło się w czasie z odmową dokonywania zwrotu podatku VAT naliczonego firmie B w Z. Analizując zgromadzony materiał dowodowy wskazał organ na tożsamość asortymentu towarowego obu firm, wielkość zakupu towarów od firmy B z Z., który wynosił 92,81 % całego zakupu 1996 r., a pozostały zakup dotyczył kalki kreślarskiej z Fabryki C w D., która następnie była przedmiotem wielokrotnej sprzedaży i kupna między firmą skarżącego a spółką B z Z., za każdym razem za wyższą cenę. Podobnie odnośnie sprzedaży towarów - 72 % obrotu krajowego firmy skarżącego to sprzedaż towarów handlowych dla spółki B w Z. Analizując eksport towaru dokonywany przez skarżącego wskazują organy podatkowe na okoliczność, że towar przygotowywany przez sprzedawcę dla spółki B w Z. na eksport, w dniu eksportu lub najbliższym podlegał przefakturowywaniu przez tę spółkę na firmę skarżącego, a odbiorcą towaru była powiązana z L. B. firma E s.r.o. w Lanskroum, względnie, za jej pośrednictwem, inne firmy, które rozliczały się z tą firmą. Wskazał także organ na formy płatności cechujące prowadzoną przez skarżącego działalność gospodarczą - głównie bezgotówkowe w postaci kompensat i cesji.

Nie budzi wątpliwości w świetle utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sądu Najwyższego i doktryny prawa podatkowego uprawnienie organów podatkowych do oceny stosunków zobowiązaniowych, kształtujących wzajemne prawa i obowiązki stron na tle ich konsekwencji prawno - podatkowych. Umowy cywilnoprawne nie mogą być wykorzystywane do obejścia prawa podatkowego, należącego do sfery prawa publicznego (por. np. wyrok NSA z dnia 10.11.1993 r. sygn. SA/P 1527/93 – Przegląd Orzecznictwa Podatkowego Nr 3 z 1995 r. str. 137, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4.02.1994 r. sygn. III ARN 84/94). W związku z tym skuteczność czynności cywilnoprawnych w prawie podatkowym uzależniona jest od tego, czy nie stanowią one działań zmierzających do uchylenia się od opodatkowania (R. Mastalski – Prawo podatkowe I-część ogólna str. 90-Wydawnictwo C.H.Beck Warszawa 1998), w związku z tym organy podatkowe, mając na względzie autonomiczny charakter prawa podatkowego, winny analizować rzeczywistą treść zawieranych przez podatnika umów cywilnoprawnych i oceniać zdarzenia gospodarcze, których one dotyczą w aspekcie skutków podatkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że organy podatkowe były uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych i podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia.

Strony mogą kształtować treść umów cywilnoprawnych z wykorzystaniem zasady swobody umów, wszakże bez celu ukrycia rzeczywistej treści czynności prawnej, dążąc do uzyskania nienależnych korzyści podatkowych.

Wyrażane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądy i stanowiska pozwalają na przyjęcie, iż zakwestionowanie umowy z publicznoprawnego punktu widzenia może nastąpić przez zastosowanie reguł wykładni czynności prawnych wynikających z art. 65 Kodeksu cywilnego, z tym, że uprawnienie przysługujące organom podatkowym powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 191, 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Prowadzone przez organy podatkowe postępowanie ma na celu ustalenie wszelkich okoliczności faktycznych sprawy, które umożliwią dokonanie ich oceny w świetle przepisów materialnoprawnych i którą to ocenę winny przeprowadzić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Działając w podanych wyżej granicach organ podatkowy - choć nie ma uprawnień do stwierdzenia, czy umowa (czynność prawna) jest ważna czy nieważna - może zbadać jej rzeczywistą treść i stwierdzić, że czynność ta jest bezskuteczna na gruncie prawa podatkowego. Stanowisko takie - oprócz wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej - znajduje uzasadnienie przede wszystkim w wyrażonej w art. 32 Konstytucji zasadzie równości wobec prawa oraz w wynikającej z art. 84 Konstytucji zasady, wedle której każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Podatnik ma pełne prawo do prowadzenia własnych spraw w sposób nieskrępowany, przy istnieniu możliwości wykorzystania wszystkich dostępnych form prawnych, jednakże na administracji podatkowej - a następnie na sądach - spoczywa obowiązek przeciwstawiania się pozbawianiu państwa należnych wpływów za pomocą działań prawnych w tym celu podejmowanych i wykorzystujących swoistą "niekompletność" regulacji prawnej, gdyż w tym przypadku większy ciężar opodatkowania ponoszą podmioty, które nie podejmują działań w zakresie niedozwolonego unikania opodatkowania (wyrok NSA z dnia 30.06.2003 r. sygn. ISA/Wr 1183/00 – POP 2003/5/136).

Organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie, dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego uznały, że skarżący w ramach działalności gospodarczej w firmie A działał jako firmant L. B. (art. 55 § 1 k.k.s. – istotą przestępstwa jest zatajenie prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek lub jej rozmiarów przez posługiwanie się imieniem i nazwiskiem, lub nazwą lub firmą innego podmiotu i przez to narażenie Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku), obywatela Czech reprezentującego spółki D z Lichtensteinu z siedzibą w Pradze oraz B z siedzibą w Z.

Analiza zawartych przez skarżącego z B umów z dnia [...] świadczyła o tym, że rzeczywiście działalność jego polegała na podejmowaniu czynności tylko jako pośrednika na zlecenie B z kontrahentami wskazanymi przez tę Spółkę.

Natomiast czynności w zakresie zawieranych umów kupna – sprzedaży towarów, które zostały przez organy podatkowe zakwestionowane, miały charakter czynności ukierunkowanych na obejście prawa (art. 58 § 1 k.c.), a ich celem było naruszenie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w celu uzyskania przez skarżącego nienależnych mu kwot z tytułu zwrotu podatku VAT naliczonego.

Zgodnie z treścią art. 58 § 1 k.c. czynność prawna sprzeczna z ustawą lub mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba, że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Opierając się na doktrynie cywilistycznej stwierdzić należy, że czynność prawna mająca na celu obejście ustawy (in fraudem legis) polega na takim ukształtowaniu jej treści, aby ta – z formalnego punktu widzenia (z pozoru) nie sprzeciwiała się ustawie, ale naprawdę (w znaczeniu materialnym) zmierzała do urzeczywistnienia celu, którego osiągnięcie przez nią jest zakazane (por. S. Dmowski, S. Rudnicki Komentarz do kodeksu cywilnego, Księga pierwsza – część ogólna, Wyd. Prawnicze, Warszawa 1998, str. 147-148), tak więc w przypadku obejścia prawa stronom czynności nie zależy na ukryciu konkretnych czynności prawnych, wszystkie są jawne, a zamiarem stron jest wywołanie oczekiwanych przez nie skutków prawnych, jedynie cel, jaki za pomocą tych czynności chcą osiągnąć, narusza prawo (P. Karwat Obejście prawa podatkowego, Dom Wydawniczy ABC 2002, str. 77), podatnik jest zainteresowany tym, aby czynności jego były realne i nie budziły zastrzeżeń, co do formy.

Przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe, którego efektem jest analiza zgromadzonych dokumentów, protokołów przesłuchań świadków, analiza sposobów rozliczania się skarżącego z rzekomymi kontrahentami a także ze spółką B, ustalenia przeprowadzone przez władze czeskie i słowackie w zakresie ewidencjonowania towarów eksportowanych przez skarżącego, okoliczności kwestionowanych transakcji, pozwala na stwierdzenie, że zgromadzenie materiału dowodowego nastąpiło z zachowaniem wymogów określonych przepisami Ordynacji podatkowej, a dokonana ich ocena nie nosi znamion dowolności i nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów zastrzeżonych w przepisie art. 191 Ordynacji.

Za słuszne, bowiem wynikające z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie i jego oceny, uznać należy stanowisko organów podatkowych kwestionujących rzetelność ksiąg podatkowych prowadzonych przez skarżącego w zakresie, w jakim obejmują one zapisy za okres od [...] do [...] w części dotyczącej zawyżenia przychodu o kwotę [...] tj. 99,80 % oraz kosztów uzyskania przychodu o kwotę [...] tj. 99,83 % ogółu kosztów, a które odnoszą się do dokumentów, w których skarżący nazwą swojej firmy firmował czynności spółki B.

Zgodzić się również należy ze stanowiskiem organów podatkowych odwołujących się do treści umów z dnia [...] zawartych pomiędzy skarżącym a spółką B, że działalność skarżącego nie posiadała cech samodzielnej działalności, sprowadzając się do pośrednictwa w zakresie objętym treścią zawartych umów, na rzecz spółki B.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi stwierdzić należy, iż w znacznej części odnoszą się one do postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług i wydanej w tym postępowaniu decyzji, podlegającej odrębnemu zaskarżeniu.

Powyższe rozważania skutkują uznaniem skargi za nieuzasadnioną, w związku z czym Sąd, na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.