Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 909/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA del. Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 31 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 1699/07 w sprawie ze skargi O. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 18 lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do lipca oraz listopad i grudzień 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od O. H. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu sprawy ze skargi O. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 18 lipca 2006r., numer [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do lipca oraz za listopad i grudzień 2002 r. wyrokiem z dnia 21 stycznia 2008r., sygn. akt I SA/Po 1699/07 , uchylił zaskarżoną decyzję.

2. W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że decyzją z dnia 20 kwietnia 2006 r., nr 3005/1817/22A/AT, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił dla O. H. zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i grudzień 2002 r. oraz kwotę do przeniesienia za listopad 2002 r. Jako podstawę prawną wskazano m.in. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), dalej O.p., art.19 ust. 1 i 2, art. 25 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50 ze zm.), dalej ustawa o VAT, § 48 ust.3, ust. 4 pkt.1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27 poz. 268 ze zm.), dalej rozporządzenia MF. Z ustaleń organu wynikało, że O. H. , który w 2002 r. prowadził działalność gospodarczą, w kwietniu tego roku odliczył podatek naliczony z trzech faktur dokumentujących zakup koncentratu pomidorowego od firmy "M." – P. S.. Przesłuchany w charakterze świadka P. S. oświadczył, że nie posiada dokumentów z działalności gospodarczej ponieważ od 6 kwietnia 2001 r. odbywa karę pozbawienia wolności. Stwierdził również, że nie wystawiał i nie podpisywał przedmiotowych faktur, nigdy też nie handlował artykułami spożywczymi. P. S. nie składał deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. Wobec tego organ stwierdził, że skoro zakup koncentratu pomidorowego udokumentowane został fakturami wystawionymi przez podmiot faktycznie nieprowadzący działalności gospodarczej i tym samym nieuprawniony do wystawiania faktur VAT, to zgodnie z przepisem § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia MF faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W maju, czerwcu i lipcu 2002 r. podatnik odliczył podatek z faktur wystawionych w tych miesiącach, dokumentujących zakup koncentratu pomidorowego od firmy H. – Z. L. Z informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. wynikało, że wystawca faktur zmarł 19 października 2002 r., a ostatnią deklarację dla podatku od towarów i usług złożył za październik 2000 r. W 2002r. nie deklarował podatku VAT i nie odprowadzał podatku należnego. Z uwagi na to organ stwierdził, że sprzedaż towarów została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur i nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego na podstawie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia MF. Ponadto w lipcu 2002 r. odliczono podatek naliczony na podstawie rachunku naruszając przepis § 48 ust. 3 rozporządzenia MF. W listopadzie 2002 r. obniżono podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej zakup usług noclegowych, co stanowi naruszenie art.25 ust.1 pkt 3b ustawy o VAT, zgodnie z którym obniżenia kwoty podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 18 lipca 2006 r. , po rozpatrzeniu wniesionego przez H. odwołania, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Wobec nie uwzględnienia odwołania O. H. złożył skargę wnosząc u chylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego tj. art. 19 ust. 1 i 2 oraz art.25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, a także art. 22 ust. 1 i 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , błąd w ustaleniach polegający na tym, że transakcje zakupu nie miały miejsca, faktury stwierdzają czynności które nie zostały dokonane, czego wynikiem jest pozbawienie skarżącego możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur. Zarzucono także naruszenie § 48 ust. 4 pkt 1a rozporządzenia MF oraz art. 180, 187 i 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków i sprawdzenia deklaracji celnych SAD- 8, co miało wpływ na ustalenia organów podatkowych w powyższej sprawie, a także nie przeprowadzenie dowodu z akt sprawy toczącej się w Prokuraturze P. Podniesiono, że Urząd stwierdził na podstawie zebranego materiału, iż przedmiotowe transakcje nie miały miejsca, w sytuacji, gdy były one wykonane, na okoliczność czego zostali zawnioskowani świadkowie faktycznej sprzedaży i rozładunku towaru w siedzibie firmy. Wobec nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności mających znaczenie dla sprawy naruszano treści art. 180, 187 i 188 O.p. Naruszono także art. 22 ust. 1 p.d.o.f. zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodu z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.23. Urząd Kontroli Skarbowej przy ustalaniu zobowiązania przyjął przychód ze sprzedaży towarów, których zakup udokumentowany był fakturami, natomiast odmówił uznania wydatków poniesionych na ich zakup za koszt uzyskania przychodu, mimo, że Skarżący dochował wszelkiej staranności w wyborze zarówno kontrahenta jak i w prowadzeniu dokumentacji księgowej. Zatem, zdaniem Skarżącego, zakup towarów, które służyły do dalszej odsprzedaży, a więc miały wpływ na wielkość osiągniętego przychodu należy uznać za koszt uzyskania tego przychodu, a tym samym podstawę do odliczenia podatku VAT. Stanowisko UKS, że firma Skarżącego dokonywała zakupów towarów nieformalnie i świadomie od osób nie prowadzących faktycznie działalności gospodarczej, względnie, że faktury mogły być fikcyjne w celu zwiększenia kosztów uzyskania przychodów uznano za bezpodstawne. Zdaniem Skarżącego nie można wykluczyć, że faktury wystawione były przez istniejące podmioty, które zataiły swój obrót w celu uniknięcia opodatkowania tych transakcji. Zarzucono, że Urząd nie sprawdził i nie porównał zakwestionowanych faktur z dowodami odpraw celnych dokonanych przez Z. L. Wynika z nich, że towar w postaci koncentratu został rzeczywiście sprowadzony do Polski i odprawiony zgodnie z przepisami, a następnie praktycznie niezwłocznie zbyty odwołującemu. Stwierdzono, że skarżący padł ofiarą oszustwa na które nie miał wpływu, a więc obciążanie odwołującego się konsekwencjami płynącymi z uregulowań § 48 ust. 4 pkt 2 oraz pkt 5 lit. a rozporządzenia MF nie znajduje uzasadnienia w ustalonym stanie faktycznym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie ze wszystkich ze wskazanych w niej przyczyn.

Powołując wskazane przez organy przepisy art.19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i § 48 ust. 4 pkt 1a rozporządzenia MF Sąd wskazał, że pierwszy z przepisów stanowił w 2002 r., iż "podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną (art.19 ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów (art.19 ust. 2). Z kolei § 48 ust. 4 pkt 1 a rozporządzenia MF stanowił, że w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Co do ustaleń w zakresie firmy P. S., w ocenie WSA, organy podatkowe przeprowadziły niezbędne postępowanie wskazujące na to, że faktury będące w posiadaniu Skarżącego nie zostały wystawione przez tego kontrahenta i tym samym nie mogły dokumentować obrotu towarowego pomiędzy tymi podmiotami, a tym samym stwierdzać nabycia towarów i usług. W ustalonym stanie faktycznym, z którego wynika, że P. S. w okresie od 6.04.2001r. odbywał karę pozbawienia wolności, pierwszą przepustkę uzyskał w 2003r., deklaracje podatkowe nie były składane przez taki podmiot, nie ulega wątpliwości, że wskazywane przez skarżącego transakcje, które miały dokumentować trzy faktury dotyczące zakup koncentratu pomidorowego nie mogły mieć takiego przebiegu. A więc sprzecznie z dyspozycją art.19 ust.2 ustawy o VAT podatek naliczony nie został określony w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Sąd I instancji podzielił także stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że firma P. S., nosząca tylko pozory faktycznej działalności gospodarczej musiała zostać uznana za podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur o czym stanowi § 48 ust. 4 pkt 1a rozporządzenia MF.

Ponieważ, w ocenie WSA, organy podatkowe dokonały ustaleń na podstawie dokumentów takich jak faktury, zeznań świadka P. S. i karty tożsamości skazanego, będącej dokumentem urzędowym, w tym zatem zakresie nie można podzielić zarzutów naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 180, art. 187 i art. 188 O.p

Natomiast zdaniem Sądu I instancji odmienna sytuacja wystąpiła w przypadku odmowy uwzględnienia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Z. L. Organy podatkowe uznały, iż fakt nie składania przez ten podmiot deklaracji VAT-7 od października 2000 r. stanowił o tym, że był to podmiot nieuprawiony do wystawiania faktur w 2002 r. Zdaniem WSA pojęcie "podmiotu nieistniejącego lub nieuprawionego do wystawiania faktur" zostało błędnie zinterpretowane przez organy podatkowe, co w konsekwencji doprowadziło do uchybień proceduralnych i wadliwych ustaleń na podstawie niepełnego materiału dowodowego. Według składu orzekającego podmiot nieistniejący (fikcyjny) to taki, który stwarza formalne pozory istnienia, lecz jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym. Są to także podmioty formalnie zarejestrowane, bądź to w oparciu o nieprawdziwe lub nieścisłe i nieaktualne dane, które nie składają właściwych deklaracji podatkowych, nie wykazują podatku należnego wynikającego z wystawianych faktur oraz nie płacą podatku VAT. W tym zakresie Sąd odwołał się do orzecznictwa sądowego. W niniejszej zaś sprawie organy podatkowe swe ustalenia oparły w odniesieniu do firmy Z.L. jedynie o jedno z pism Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 28.07.2005 r. stwierdzające, że Z. L. był podatnikiem podatku od towarów i usług od 1.01.1994 r. do 19.10.2002r., a ostatnią deklarację złożył za miesiąc październik 2000 r. Faktycznie zatem organy podatkowe uznały za podmiot nieistniejący lub nieuprawiony taki, który jest zarejestrowanym podatnikiem ale nie składa deklaracji. Tymczasem z innego, wcześniejszego pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 13 lipca 2005 r. wynikało, że Z. L. był podatnikiem podatku od towarów i usług do 19.10.2002 r. i składał deklaracje VAT. Poza tym sprzecznie z dyspozycją art. 122 i art.187 § 1 O.p. organy podatkowe nie podjęły żadnych działań, które miałyby na celu zebranie całego materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie fikcyjnej działalności Z. L. Podatnik proponował dowody, które miały świadczyć o prowadzeniu przez niego w rzeczywistości działalności gospodarczej i uczestniczeniu w obrocie prawnym. Mieli to być świadkowie oraz dokumenty celne SAD, które miały świadczyć o zakupie i imporcie koncentratu pomidorowego przez Z. Lemańskiego, sprzedawanego następnie Skarżącemu. Sąd wyraził opinię, że wnioski dowodowe Skarżącego w tym względzie zostały bezpodstawnie oddalone, jak również, że bezpodstawne są twierdzenia organu, iż śmierć Z. L. w dniu 19.10.2002 r. uniemożliwiła weryfikację jego dokumentacji księgowej. Dokumentacja powinna znaleźć się w posiadaniu spadkobierców, którzy z mocy art.97 § 1 O.p. przejęli przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, a na podstawie art.100 § 1 O.p. organy podatkowe posiadały także kompetencje do orzekania w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców. Z akt sprawy nie wynika zaś aby podjęte zostały jakiekolwiek działania zmierzające do ustalenia spadkobierców Z. L. i uzyskania dokumentacji księgowej, co pozwoliłoby na ustalenia w zakresie faktycznego prowadzenia lub nie prowadzenia działalności gospodarczej przez tego ostatniego. Jako nie do przyjęcia uznał WSA argumentację zmierzającą do tego, że śmierć podatnika podatku od towarów i usług, który nie składał deklaracji podatkowych, pozbawia jego kontrahentów prawa do odliczenia podatku naliczonego. W okresie pomiędzy listopadem 2000 r., a październikiem 2002 r. organy podatkowe nie podjęły żadnych działań zmierzających do ustalenia z jakiej przyczyny zarejestrowany podatnik VAT zaprzestał składania deklaracji i uiszczania podatku, nie wdrożono postępowania mającego na celu przeniesienie ewentualnej odpowiedzialności podatkowej na spadkobierców, a z pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 13 lipca 2005r. wskazuje, że do dnia 28.07.2005 r. organ ten pozostawał w przeświadczeniu, iż Z. L. do chwili swojej śmierci składał deklaracje podatkowe.

Za błędny uznał Sąd I instancji zarzut sformułowany przez Skarżącego na rozprawie sprzeczności z art. 84 Konstytucji RP pozbawianie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w drodze rozporządzenia, jako że organy jako podstawę rozstrzygnięcia wskazały art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Stwierdzając naruszenie przez organy podatkowe przepisów art. 122, art. 180, art.187 § 1 i art.188 O.p., poprzedzone błędną wykładnią art.19 ust. i 2 ustawy o VAT i § 48 ust. 4 pkt 1a rozporządzenia MF polegającą na stwierdzeniu, iż podmiotem nieistniejącym lub nieuprawionym do wystawiania faktu jest ten, który pomimo rejestracji nie składa deklaracji i nie rozlicza podatku od towarów i usług, zobowiązując organ do uwzględnienia wniosków dowodowych strony skarżącej o przesłuchanie świadków i przeprowadzenie dowodów z dokumentów celnych jak i do wskazanej w wyroku interpretacji przepisów prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz.1270 ze zm.) – dalej P.p.s.a. – uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P.

4. We wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji w całości, a nie w części, pomimo wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że decyzja organu w części odpowiada prawu i to zarównio w kwestii prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego jak i zastosowania przepisów prawa materialnego,

- art. 206 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. poprzez obciążenie całością kosztów postępowania miast częścią, mimo że w części decyzję organów Sąd I instancji uznał za odpowiadającą prawu,

- art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów tego przepisu, gdyż uzasadnienie orzeczenia zawiera wskazania sądu co do dalszego postępowania przez organ podatkowy po uchyleniu decyzji tylko w odniesieniu do części tej decyzji pomimo, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została uchylona w całości.

Wobec tego wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania jak też o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu wniesionego środka zaskarżenia przedstawiono przebieg postępowania, przywołano stwierdzenia i ocenę Sądu I instancji w odniesieniu do zakwestionowanych przez organ transakcji Skarżącego tak z P. S. jak i Z. L. Następnie stwierdzono, że wyrokowi Sądu I instancji stawia się zarzut uchylenia decyzji organu w całości, a nie w części. Powołano art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. zgodnie z którym sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego ( lit. a), bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Zaś uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie ( art. 141 § 4 P.p.s.a.). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wyrok narusza te przepisy, gdyż nie jest on zgodny z jego uzasadnieniem. WSA uchylając decyzję organu jednoznacznie stwierdził, że ustalenia dotyczące fikcyjnej działalności P. S. nie budzą wątpliwości, a nadto że organy prawidłowo przeprowadziły w tym zakresie postępowanie i prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, a zatem decyzja w tej części odpowiada prawu. Takie stwierdzenie przy równoczesnym kwestionowaniu jedynie ustaleń dotyczących Z. L. uzasadnia uchylenie przedmiotowej decyzji w części, tym bardziej, że jak wynika z zaleceń Sądu organ podatkowy został zobowiązany do uwzględnienia wniosków dowodowych jedynie w zakresie dotyczącym prowadzenia działalności przez Z. L.. Uchylając w takich okolicznościach decyzję w całości i to na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. Sąd I instancji naruszył obydwa te przepisy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem prawidłowe zastosowanie tych przepisów spowodowałoby, że część ustaleń organów zyskałaby już atrybut prawomocności. Zdaniem autora skargi kasacyjnej ma to tym większe znaczenie, że rozstrzygnięcie dotyczy okresu od kwietnia do lipca oraz listopada i grudnia 2002r., więc uchylenie decyzji w całości spowoduje, z uwagi na brak wszczęcia postępowania egzekucyjnego, przedawnienie zobowiązania podatkowego za ten okres w całości, pomimo, że jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, decyzja organu w części odpowiada prawu. Końcowo podniesiono, że WSA uchylając decyzję w całości nie podał zaleceń co do postępowania w odniesieniu do tej części decyzji, którą uznał za prawidłową, co uzasadnia postawienie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

5. W udzielonej odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik O. H. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga na uwzględnienie zasługuje, a to z powodu uzasadnionego zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji zaskarżonym wyrokiem przepisów prawa procesowego, powołanych przez ten Sąd jako podstawa rozstrzygnięcia, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., które to przepisy dają sądowi możliwość uchylenia zaskarżonej decyzji organu w całości lub w części. Oczywiście uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia w części może mieć miejsce wtedy, gdy właśnie ta część charakteryzuje się samodzielnym bytem prawnym.

Koniecznym dla uzasadnienia wydanego przez Naczelny Sąd Administracyjny orzeczenia jest przypomnienie, że podatek od towarów i usług jest podatkiem rozliczanym za okresy miesięczne, zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z tym postępowanie prowadzone przez organy co do prawidłowości rozliczania przez podatnika tego podatku z Budżetem Państwa obejmuje faktycznie poszczególne, konkretne, miesięczne okresy rozliczeniowe. Za takie też okresy winny zostać wydane rozstrzygnięcia organów. Różna jest praktyka organów w tym zakresie. Jedne wydają decyzje za każdy miesiąc oddzielnie, inne obejmują jedną decyzją wszystkie okresy rozliczeniowe w których zakwestionowano podatnikowi prawidłowość rozliczenia podatku VAT. Dla potrzeb także i tej sprawy należy przyjąć, że wydanie jednej decyzji zawierającej rozstrzygnięcia w odniesieniu do kilku miesięcy nie stanowi naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, lecz, czego przykładem jest także sprawa niniejsza, powoduje kłopoty w sytuacji wystąpienia różnych ocen w zakresie zgodności z prawem poszczególnych rozstrzygnięć zawartych w jednej decyzji, nie mówiąc już o konieczności uwzględniania ewentualnego wpływu rozliczenia danego miesiąca na miesiące następne. Jedno jest oczywiste, że pomimo formalnego wydania jednego rozstrzygnięcia w postaci decyzji zawiera ona w omawianym przypadku kilka rozstrzygnięć wydanych w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące kalendarzowe.

Wobec tego, co podano powyżej, zarzut Dyrektora Izby Skarbowej jest uzasadniony, gdyż jeżeli Sąd I instancji uznał, jak wynika to z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, że część ustaleń i rozstrzygnięć organu jest prawidłowa, w tym zakresie winien skargę oddalić. Zaś w tej części, w której dopatrzył się naruszenia przez organ przepisów postępowania jak i naruszenia prawa materialnego, zaskarżone rozstrzygnięcie uchylić. Oczywiście przez pojęcie "rozstrzygnięcie" użyte w poprzednich zdaniach należy rozmieć poszczególne, rozpatrywane oddzielnie, rozstrzygnięcia organu w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy miesięczne, jako okresy rozliczeniowe tego podatku. Tym bardziej, że w sprawie niniejszej nie mamy do czynienia z sytuacją np. kiedy zakwestionowane transakcje z danym kontrahentem, które zdaniem sądu zostały wadliwie ocenione, występują w każdym z kontrolowanych miesięcy, czy z sytuacją, kiedy rozliczenie takiego miesiąca ma wpływ na rozliczenie miesięcy następnych. A więc możliwe jest rozpoznanie oddzielnie każdej z "części" wydanej decyzji, czyli poszczególnych rozstrzygnięć za poszczególne miesięczne okresy rozliczeniowe tj. kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, listopad, grudzień 2002r.

Ponieważ zaskarżony wyrok ulega uchyleniu, a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania, wystarczające będzie przyznanie racji Dyrektorowi Izby Skarbowej w kwestii, że, co do zasady, w przypadku częściowego uwzględnienia skargi sąd administracyjny ma możliwość miarkowania zasądzanych kosztów postępowania zgodnie z przywołanym przez autora skargi kasacyjnej art. 206 P.p.s.a.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie przepisu art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 tej ustawy.