Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 823/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 1 i 3, art. 18, art. 18a, art. 18b
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 13 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Ke 24/12 w sprawie ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 13 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 24/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 listopada 2011 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 17 września 2010 r. w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że ww. decyzją Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. określił P. P. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. Organ ustalił, że podatnik w sierpniu 2007 r. prowadził za pośrednictwem portali internetowych, sprzedaż nowych akcesoriów do telefonów komórkowych podlegających opodatkowaniu stawką 22%.Ustalono nadto, że w okresie od 20 sierpnia 2007 r. skarżący nie wywiązał się z obowiązku ewidencjonowania obrotów ze sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej (wymaganą kasę fiskalną zainstalował dopiero 24 września 2007 r.). W okresie od 20 sierpnia 2007 r. do 23 września 2007 r. skarżący nabył towary i usługi udokumentowane fakturami VAT, z których odliczył podatek naliczony. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. na podstawie art. 111 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej zwaną "ustawą o VAT") uznał, że skarżący naruszając obowiązek prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących do czasu rozpoczęcia prowadzenia w/w ewidencji traci prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Podatnik nie wniósł odwołania od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J., wobec czego stała się ona ostateczna.

W dniu 22 kwietnia 2011 r. P. P. złożył wniosek o stwierdzenie nieważności ww. decyzji, wskazując, że została ona wydana z naruszeniem przepisów o właściwości oraz z rażącym naruszeniem art. 28 i 79 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, dalej "dyrektywa 112"). Zarzucono też naruszenie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej "O.p.") wskazując, że skarżący nie uznaje za prawidłowe postanowienia wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z 22 lipca 2010 r. o wyznaczeniu mu 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, z uwagi na wydanie go przez organ niewłaściwy miejscowo. Nadto uznano za nieprawidłowe doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, doręczone jego żonie A. P., która w momencie odbioru korespondencji nie była mieszkańcem adresowanego lokalu.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 31 sierpnia 2011 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J.

Na etapie postępowania odwoławczego skarżący potrzymał wcześniejsze stanowisko, a nadto zarzucił, że upoważnienie do przeprowadzenia postępowania kontrolnego zostało doręczone jego ojcu, który nie był upoważniony do jego reprezentowania. Wniósł także nowe zarzuty do postępowania wymiarowego przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J., tj.: naruszenie art. 193 § 7 O.p. poprzez nie sporządzenie protokołu z badania ksiąg podatkowych za okres rozliczeniowy marzec 2007 r. - czerwiec 2008 r.; naruszenie art. 23 O.p. poprzez odstąpienie od szacowania bez uprzedniego stwierdzenia nierzetelności ewidencji sprzedaży VAT za w/w okres rozliczeniowy. Wskazywał także dodatkowe uwagi dotyczące postępowania wymiarowego, w zakresie naruszenie przepisów art. 274c § 2, art. 284 § 2 i art. 285 § 1 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 31 sierpnia 2011 r. Za bezzasadny organ uznał zarzut dotyczący właściwości miejscowej organu pierwszej instancji i stwierdził, że w postępowaniu wymiarowym dotyczącym zobowiązania podatkowego w podatku VAT za sierpień 2007 r. organem właściwym miejscowo był Naczelnik Urzędu Skarbowego w J.

W ocenie organu w postępowaniu nie nastąpiło rażące naruszenie wskazanych przez skarżącego przepisów jak również żadna z przesłanek określonych w art. 247 § 1 O.p.

Organ uznał, że adresem zamieszkania skarżącego w okresie prowadzenia zgłoszonej do VAT-u działalności gospodarczej oraz w okresie objętym wnioskiem, był J., ul. [...], gdzie skarżący był zameldowany, a do organów podatkowych ani meldunkowych nie zgłoszono żadnego innego miejsca zamieszkania. Adres ten wynikał także ze składanych przez skarżącego do Urzędu Skarbowego w J. zgłoszeń oraz deklaracji podatkowych. Wobec tego organ uznał, że mimo iż w dniu wszczęcia postępowania podatkowego skarżący nie prowadził już działalności gospodarczej, to nie miało to wpływu na zmianę właściwości organu podatkowego. W takim przypadku organem właściwym do przeprowadzenia kontroli i postępowania podatkowego jest organ właściwy w momencie zaprzestania wykonywania tych czynności. Na zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego nie może wpływać zdarzenie zachodzące już po utracie przez osobę fizyczną statusu podatnika podatku od towarów i usług.

W zakresie naruszenia art. 123 § 1 i art. 200 § 1 i § 2 O.p. jako okoliczności wskazujące na zaistnienie przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. organ odwoławczy uznając zarzut za bezzasadny podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji.

Organ wskazał, iż przedmiotowa sprawa dotyczy trybu nadzwyczajnego, którego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy co do jej istoty, tylko sprawdzenie, czy decyzja ostateczna nie została dotknięta jedną z kwalifikowanych wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Postępowanie takie nie może się przerodzić w postępowanie o charakterze merytorycznym, zmierzające do ustalenia na nowo wszystkich okoliczności sprawy.

W ocenie organu podatkowego w sprawie nie doszło do rażącego naruszenia przepisów art. 123 § 1 i art. 200 § 1 i § 2 O.p. Zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej zostało doręczone ojcu skarżącego 4 maja 2009 r., a z uwagi, że z treści potwierdzenia odbioru wynikało, że ojciec podjął się oddania pisma adresatowi uznał je, w świetle art. 149 O.p. za prawidłowo dokonane. Odnosząc się do zarzutu braku dokonania oceny ksiąg podatkowych w postępowaniu kontrolnym organ ustalił, że na stronie 12 protokołu kontroli organ dokonał wymaganej oceny ksiąg podatkowych, tj. przyjął, że prowadzona ewidencja sprzedaży VAT przez skarżącego za okres od marca 2007 r. do czerwca 2008 r. jest nierzetelna. Powyższe skutkowało nie uznaniem przez ten organ na mocy art. 193 § 4 i § 6 O.p. prowadzonej przez podatnika ewidencji sprzedaży VAT w całości za dowód w postępowaniu podatkowym za w/w okres. Ocenił, że zostały spełnione wymogi procesowe, gdyż art. 290 § 5 O.p. dopuszcza zawarcie ustaleń dotyczących ksiąg podatkowych w protokole z kontroli i nie wymaga sporządzenia odrębnego protokołu badania ksiąg.

Analizując zarzuty w zakresie prawidłowości doręczenia skarżącemu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, organ uznał doręczenia za prawidłowo dokonane 21 czerwca 2010r. do rąk żony skarżącego. W związku z czym uznał stwierdził, że w świetle powyższego, wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem tej kontroli, nastąpiło w terminie do 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, który jest przewidziany w art. 165b § 1 O.p.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

Skarżący zarzucił organowi naruszenie art. 247 § 1 pkt 1 i 3 O.p., przez błędną wykładnię i przyjęcie, iż brak udziału strony w czynnościach postępowania, niezastosowanie norm unijnych, błędne oszacowanie zniszczonego towaru, niewłaściwość organu podatkowego, a także podwójne opodatkowanie, nie stanowią przesłanki "rażącego naruszenia prawa" oraz przesłanki naruszenia przepisów o właściwości. Uchybienia art. 247 § 1 pkt 1 i 3 O.p. skarżący upatrywał w naruszeniu przez organ przepisów:

- art. 79 dyrektywy 112, przez jego niezastosowanie,

- niezastosowanie zasady pierwszeństwa prawa unijnego przed prawem krajowym wynikającą z orzeczeń ETS i TK,

- art. 156 § 1-3 w zw. z art. 200 § 1 O.p., przez uniemożliwienie wypowiedzenia się, co do zebranego materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 18a i art. 18b O.p., przez nieuwzględnienie zarzutu o właściwości i wydania decyzji w sposób, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 1 O.p.,

- art. 180 § 1 w zw. z art. 197 § 1 O.p., przez niepowołanie biegłego przy oszacowaniu wartości zniszczonych towarów, podczas gdy ich wartość była co najmniej o 30 % mniejsza niż podał to Urząd Skarbowy w J.,

- art. 193 § 1-7 w zw. art. 121 § 1 i 2 oraz art. 123 § 1 O.p., przez uniemożliwienie wypowiedzenia się w sprawie, skutecznego zaprezentowania swoich racji co do zebranego materiału dowodowego.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach przyjął, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

3.2. W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do zarzutu naruszenia art. 247 § 1 O.p., podzielając przy tym stanowisko organu, że w postępowaniu wymiarowym nie doszło do naruszenia przepisów o właściwości miejscowej organu, przez wydanie decyzji określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe za sierpień 2007 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. Sąd stwierdził, że w sytuacji gdy czynności opodatkowane wykonywane są na terenie objętym właściwością kilku urzędów skarbowych, zastosowanie ma art. 3 ust 2 pkt 2 ustawy o VAT w zw. z art. 17 § 1 O.p., zgodnie z którym właściwość miejscową wyznacza miejsce zamieszkania podatnika. Ustalenia organów, że miejscem zamieszkania skarżącego w okresie prowadzenia działalności objętej przedmiotową decyzją był J., znajdują – zdaniem Sądu – potwierdzenie w materiale dowodowym. Organy w sposób uprawniony odwołały się do informacji uzyskanej z Urzędu Miasta w J. o zameldowaniu podatnika na pobyt stały w J., dokonanych zgłoszeniach identyfikacyjnych NIP-1, aktualizacyjnych, rejestracyjnych VAT–R oraz VAT-Z, w których sam podatnik wskazywał J. jako miejsce zamieszkania. Dane zawarte w ww. dokumentach stanowią wiarygodną informację dla organu co do miejsca zamieszkania podatnika. Potwierdzeniem, że J. był miejscem prowadzenia działalności do jej zakończenia jest – zdaniem Sądu – zgłoszenie

VAT-Z z 25 czerwca 2009 r. o zaprzestaniu działalności opodatkowanej podatkiem VAT i oświadczenie z 14 lipca 2008 r. dotyczące wartości sporządzonego remanentu środków trwałych na dzień zakończenia działalności złożone do Urzędu Skarbowego w J., w którym jako miejsce zamieszkania i adres do korespondencji podał J.

Sąd stwierdził, że skarżący mimo podjęcia pracy w W., ale prowadząc nadal działalności gospodarczą składał w Urzędzie Skarbowym w J. deklaracje dla podatku od towarów i usług za kwiecień, maj czerwiec 2008 r., potwierdzając tym swoje miejsce zamieszkania oraz właściwości tego urzędu. W ocenie Sądu nie bez znaczenia jest fakt, że skarżący dokonując 29 maja 2009 r. aktualizacji miejsca zamieszkania NIP 3 nie wskazywał W. jako miejsca swojego zamieszkania. Należy podzielić argumentację organu, że podatnik jako ośrodek swoich osobistych i majątkowych uważał J., wskazując ten adres w przywołanym przez organ oświadczeniu z 27 lutego 2009r. o stanie majątkowym złożonym w obecnym miejscu pracy skarżącego.

3.3. Za nietrafny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Sąd zgodził się z organem odwoławczym, że w postępowaniu wymiarowym nie doszło do rażącego naruszenia prawa przez niezastosowanie zasady pierwszeństwa prawa unijnego i pominięcie art. 79 dyrektywy 122, w postaci nieuprawnionego opodatkowania pobieranych przez skarżącego opłat pocztowych za usługi pocztowe przy użyciu których skarżący wysyłał sprzedawane towary. W badanym przez organ sierpniu 2007 r. którego dotyczyła decyzja wymiarowa, organ nie ustalił bowiem aby skarżący takowe opłaty pobierał. Skoro zatem w tym okresie skarżący nie uzyskiwał uzyskał obrotu z tytuły spornych opłat za usługi pocztowe, to organ nie mógł wydając wymiarową decyzję dopuścić się rażącego naruszenia prawa poprzez nieuprawnione opodatkowanie takich opłat.

Sąd nie uwzględnił też zarzutu naruszenia art. 180 w zw. 197 § 1 O.p., stwierdzając, że zmierza on w kierunku weryfikowania ustaleń postępowania wymiarowego. Zdaniem Sądu zarzut ten mógł być podniesiony w postępowaniu zwyczajnym, w tym także w postępowaniu odwoławczym od decyzji wymiarowej, zaś w postępowaniu nadzwyczajnym mógłby być skuteczny gdyby prowadził do wykazania rażącego naruszenia prawa materialnego. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie miała jednak miejsca.

Za nietrafne Sąd uznał również zarzuty dotyczące uchybień art. 193 § 1-7 w zw. z art. 121 § 1 i 2 oraz 123 § 1, art. 139 oraz art. 156 § 1-3 w zw. z art. 200 O.p., stwierdzając, że wskazane przez skarżącego naruszenia tych przepisów nie miały w sprawie miejsca.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej "P.p.s.a."), przez niepodanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w uzasadnieniu wyroku oraz niewyjaśnienie tej podstawy, w zakresie rozstrzygnięcia o tym, że organem właściwym w sprawie skarżącego było organ właściwy w momencie zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych,

2. art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a., art. 3 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, art. 15, art. 18a i art. 122 O.p. w zw. z art. 25 i 26 K.c., przez przedstawienie stanu faktycznego niezgodnie z rzeczywistością, w zakresie, w jakim uzasadnienie wyroku wskazuje na J., jako miejsce zamieszkania w momencie mającym znaczenie dla ustalenia właściwości miejscowej organu podatkowego,

3. art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na przedstawienie stanu faktycznego niezgodnie ze stanem rzeczywistym, a także naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy administracyjne art. 193 § 1 w zw. z art. 111 § 2 ustawy o VAT oraz art. 187 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi, mimo naruszenia art. 193 § 6 O.p. w zw. z art. 111 § 1 ustawy o VAT, w zw. z § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 czerwca 2007 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. nr 116, poz. 806), w zw. z art. 121 § 1 i 2 oraz art. 123 § 1 O.p., tj. zasady zaufania oraz czynnego udziału strony w toczącym się postępowaniu.

Przy tak sformułowanych zarzutach w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie wyroku WSA w Kielcach w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego.

W piśmie złożonym przed rozprawą do akt sprawy przedstawiono argumentację uzupełniającą uzasadnienie sformułowanych zarzutów kasacyjnych.

4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, mimo częściowo wadliwego uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji.

5.1. Sformułowanymi zarzutami naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a., art. 3 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, art. 15, art. 18a i art. 122 O.p. w zw. z art. 25 i art. 26 K.c., strona składająca skargę kasacyjną dążyła do wykazania, że Sąd pierwszej instancji wadliwie nie dopatrzył się naruszenia przepisów o właściwości miejscowej organu podatkowego, który wydał w stosunku do skarżącego decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. Jednakże na tym tle nie sformułowano zarzutu odnoszącego się do istoty toczącego się w tej sprawie sporu, tzn. naruszenia art. 247 § 1 pkt 1 O.p., co w zasadzie dyskwalifikuje powyższe zarzuty. Nie można w tej sprawie bowiem pominąć, że nie dotyczy ona kontroli legalności decyzji wymiarowej w zakresie podatku od towarów i usług, lecz decyzji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej. Pominięcie zatem zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 1 O.p., decydującego w spornym zakresie o istocie zaskarżonego wyroku, a tym samym niezakwestionowanie dokonanej przez Sąd oceny braku przesłanek do jego zastosowania przez organy podatkowe, czyni złożoną skargę kasacyjną w powyższym zakresie nieskuteczną.

5.2. Trzeba przy tym jednak wskazać, że również co do twierdzenia strony sformułowanego w ramach postawionych zarzutów, jakoby w sprawie wymiaru w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. doszło do naruszenia przepisów o właściwości miejscowej przez organ podatkowy wydający decyzję, nie można podzielić stanowiska składającego skargę kasacyjną. Swoje stanowisko strona wywodzi w oparciu o błędne - w jej mniemaniu - zastosowanie w tej sprawie art. 18b O.p., a w konsekwencji art. 18a O.p.

5.3. Zgodnie z art. 18a O.p. jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b.

Natomiast art. 18b O.p. stanowi, że organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości.

5.4. Przepis art. 18b O.p. stanowi uzupełnienie art. 18a tej ustawy, regulując w sposób szczególny właściwość organu, gdy zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego nastąpi już po wszczęciu postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej.

Jednakże brzmienie art. 18a O.p. wskazuje jednoznacznie, że norma ta ma zastosowanie do podatników będących w dalszym ciągu aktywnymi w zakresie danego podatku (rozliczających dany podatek), regulując w ich przypadku zagadnienie właściwości miejscowej organu podatkowego gdy po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego (w przypadku VAT – miesiąca lub kwartału) nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego. Zwrócić należy uwagę, że przepis ten dopełnia regulację art. 18 O.p., który normuje przypadek, gdy w trakcie roku podatkowego lub określonego w odrębnych przepisach innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego. Wskazuje to, że ustawodawca - w stosunku do aktywnych w dalszym ciągu podatników danego podatku - postanowił w art. 18 O.p. określić zasadę ustalania właściwości miejscowej organu podatkowego, gdy zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu następuje w trakcie roku podatkowego lub określonego w odrębnych przepisach innego okresu rozliczeniowego, a uzupełniająco – gdyż to pozostaje poza normą tego przepisu – w art. 18a O.p. unormował przypadek, gdy zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego następuje już po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego.

Wskazać przy tym należy, że odnośnie hipotezy zawartej w normie art. 18 § 1 O.p. w przypadku podatku od towarów i usług przyjęto całkiem odmienne uregulowanie w ramach wydanego w oparciu o delegację z art. 18 § 2 O.p., przepisu § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz.U. nr 165, poz. 1371 ze zm.), stanowiąc, że organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za dany okres rozliczeniowy dla podatników, którzy w trakcie okresu rozliczeniowego zmienili miejsce wykonywania czynności, miejsce zamieszkania lub adres siedziby, wskutek czego właściwy stał się organ podatkowy inny niż dotychczasowy – jest organ podatkowy właściwy dla podatnika z tytułu rozliczeń podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w ostatnim dniu tego okresu (w art. 18 § 1 O.p. – w pierwszym dniu okresu rozliczeniowego).

5.5. Art. 18a O.p. nie może mieć zastosowania w przypadku podmiotów nieprowadzących już działalności opodatkowanej VAT, a więc niebędących podatnikami tego podatku, skoro w końcowej swojej części wskazuje on jako na właściwy do prowadzenia takiego postępowania "organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń" (powodujących zmianę właściwości, czyli np. zmianę miejsca zamieszkania), a kiedy mamy do czynienia z podmiotem (osobą) niebędącym już podatnikiem VAT, brak organu "właściwego po zaistnieniu tych zdarzeń", gdyż kryteria właściwości określone są w art. 3 ustawy o VAT i determinowane są miejscem "wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług", a skoro te czynności w tym momencie nie są już wykonywane, brak podstaw do określenia właściwego miejscowo organu w oparciu o ten przepis. Ponadto gdybyśmy mieli do czynienia z osobą prawną lub jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, po jej likwidacji jako podatnika VAT, nie można byłoby ustalić właściwości organu w oparciu o nowy "adres siedziby" (por. art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT).

5.6. Powyższe wskazuje, że żaden z tych przepisów Ordynacji podatkowej (art. 18, art. 18a i art. 18b) nie normuje właściwości miejscowej organu podatkowego w sytuacji wszczęcia postępowania wymiarowego w stosunku do podmiotu, który zakończył już swoją aktywność podatkową w zakresie podatku od towarów i usług, przestając być podatnikiem tego podatku, a po zakończeniu działalności gospodarczej, zmienił miejsce zamieszkania.

Wobec tego należy przyjąć, że właściwość miejscową organu podatkowego w sytuacji wszczęcia postępowania wymiarowego w stosunku do osoby, która zakończyła prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie podatku od towarów i usług, przestając być podatnikiem tego podatku, po czym zmieniła miejsce zamieszkania, należy ustalić głównie z uwzględnieniem art. 3 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT.

Oznacza to, że w takim przypadku właściwym miejscowo organem podatkowym dla osoby fizycznej, która będąc podatnikiem VAT wykonywała czynności opodatkowane na terenie objętym zakresem działania dwóch lub więcej urzędów skarbowych, jest organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce zamieszkania tej osoby, w ostatnim dniu okresu, z upływem którego nastąpiło zakończenie działalności gospodarczej, czyli ostatni dla niej właściwy w zakresie podatku od towarów i usług organ podatkowy.

5.7. Reasumując: właściwym miejscowo do wszczęcia postępowania wymiarowego w zakresie podatku od towarów i usług w stosunku do osoby fizycznej, która zmieniła miejsce zamieszkania po zakończeniu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie objętym zakresem działania dwóch lub więcej urzędów skarbowych, jest organ podatkowy, który - stosownie do art. 3 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) - jest organem właściwym ze względu na miejsce zamieszkania tej osoby w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, z upływem którego nastąpiło zakończenie przez nią działalności gospodarczej.

Oznacza to, że w niniejszej sprawie postępowanie wymiarowe w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. przeprowadził (wydając decyzję) właściwy organ podatkowy - Naczelnik Urzędu Skarbowego w J., skoro nie budzi wątpliwości, że skarżący w J. miał miejsce zamieszkania kończąc swoją działalność gospodarczą objętą VAT.

5.8. Tym samym powtórzyć należy, że chybione są zarzuty skargi kasacyjnej podnoszące naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a., art. 3 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, art. 15, art. 18a i art. 122 O.p. w zw. z art. 25 i art. 26 K.c.

5.9. Nie są trafne kolejne dwa zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 P.p.s.a. powiązane z naruszeniem art. 121 § 1 i 2, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 193 § 1, § 6, a także art. 111 § 2 ustawy o VAT i § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 czerwca 2007 r. w sprawie kas rejestrujących. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji nie podał podstawy prawnej, na której oparł się organ podatkowy w kwestii nierzetelności ksiąg i szacowania podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Oceniając tak postawiony zarzut również należy podkreślić, że zarzutu tego nie powiązano z zarzutem naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p., co czyni powyższy zarzut nieskutecznym w przedmiocie rozstrzygnięcia kwestii odmowy stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej w podatku od towarów i usług.

5.10. Z art. 193 § 1 O.p. wynika, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2). Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3). W myśl art. § 6 O.p., jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Za Sądem pierwszej instancji należy wskazać, że w protokole kontroli podatkowej obejmującej prawidłowość rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od marca 2007 r. do czerwca 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. dokonał oceny ksiąg podatkowych przyjmując, że prowadzona ewidencja sprzedaży za badany okres (obejmujący sierpień 2007 r.) jest nierzetelna, co skutkowało nie uznaniem prowadzonej ewidencji jako dowodu w postępowaniu podatkowym i dokonaniem ustaleń w tym zakresie w oparciu o dowody sprzedaży. Słusznie Sąd pierwszej instancji odwołał się do art. 290 § 5 O.p., zgodnie z którym, w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193; w tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 O.p. Skoro powołany przepis dopuszcza zawarcie w protokole kontroli ustaleń dotyczących ksiąg i nie wymaga, aby organ podatkowy sporządzał odrębny protokół badania ksiąg, to Sąd pierwszej instancji słusznie stwierdził niezasadność postawionego przez stronę skarżącą zarzutu. Również w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten jest nieskuteczny.

5.11. Ponadto trafnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że protokół kontroli zawierający pouczenie o możliwości wniesienia uwag i zastrzeżeń do ustaleń został doręczony skarżącemu w dniu 5 stycznia 2010 r., jednak skarżący nie skorzystał z możliwości wypowiedzenia się i wniesienia uwag do protokołu kontroli. W związku z tym prawa strony do wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału nie zostały naruszone, a zarzut naruszenia art. 121 § 1 i art. 123 § 1 O.p. należało ocenić jako niezasadny.

5.12. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając nietrafność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.