Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 251/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, 2a, 26, 2h; art.90
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Nita, Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Protokolant Specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego z [...] r. o nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, uznał stanowisko Wnioskodawcy tj. Gminy K. - przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy Gmina, dokonując odliczeń podatku VAT od zakupów związanych wyłącznie z działalnością polegającą na dostawie wody i odbiorze ścieków, będzie zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji, zawartych w art. 86 ust. 2a-h ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017r., poz. 1221; dalej jako ustawa o VAT) oraz, czy jest uprawniona do stosowania prewspółczynnika obliczonego jako roczny udział wartości dostarczonej wody/odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych oraz jednostek organizacyjnych w całej wartości dostarczonej wody/odebranych ścieków - stosownie do art. 86 ust. 2h i art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT – za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przestawiono stan faktyczny i prawny sprawy. Wyjaśniono, że Wnioskodawca jest jednostką samorządu terytorialnego; czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług; wykonuje zadania, dla których Gmina została powołana, na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym; prowadzi również działalność zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków za pomocą urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych stanowiących własność Gminy; świadczy usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz osób fizycznych, osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, w szczególności mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy (tzw. "odbiorcy zewnętrzni"). Ponadto Gmina usługi te świadczy również "na rzecz samej siebie", tj. na rzecz Urzędu Gminy i pozostałych jednostek budżetowych Gminy. Również ponosi wydatki związane z utrzymaniem, rozbudową sieci i prowadzeniem działalności w zakresie dostarczania wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków. W związku z prowadzoną sprzedażą wody i usługami odprowadzania ścieków, Gmina ponosić będzie dwa rodzaje wydatków, w związku z którymi otrzymuje faktury VAT. Pierwszy rodzaj wydatków (zakupów), to typowe "wydatki bieżące" związane z bezpośrednią działalnością zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków, jak: zakup energii elektrycznej, usług telekomunikacyjnych, materiałów, wyposażenia, zakup usług konserwacyjnych i remontowych, zakup usług związanych z oczyszczaniem ścieków (oddawanie i wywóz osadów ściekowych z oczyszczalni, odbiór zawartości piaskownika z oczyszczalni, analiza ścieków oczyszczonych). Drugi rodzaj zakupów dokonywanych w celu wykonywania działalności opodatkowanej, jaką jest sprzedaż wody i usługi odprowadzania ścieków, to zakupy inwestycyjne polegające na budowie nowych odcinków sieci wodno-kanalizacyjnej, modernizacji i wymianie starych odcinków sieci, budowie przepompowni, budowie i rozbudowie oczyszczalni ścieków. Wydatki Inwestycyjne realizowane są bezpośrednio przez Gminę w oparciu o środki pochodzące z zewnętrznych funduszy, zarówno z budżetu UE, jak i środków krajowych. Wszystkie te nabywane przez Gminę środki trwałe (zakupy Inwestycyjne) służą wyłącznie realizacji zadań z zakresu gospodarki wodno-ściekowej.

Wnioskodawca podkreślił, że na rok 2017 "prewspółczynnik" obliczany "dla Urzędu", zgodnie z § 3 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. (dalej: "Rozporządzenie") w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), wynosił 11%. Taki sposób określenia proporcji nie odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Podatek naliczony w zakupach dedykowanych gospodarce wodno-ściekowej w przypadku Gminy, w zdecydowanej części służy wykonywaniu czynności opodatkowanych i co do zasady, w zgodzie z art. 86 ust. 1, powinien być odliczany od podatku należnego. Tylko niewielki procent tych zakupów i związanego z nimi podatku naliczonego "zużywany" jest do celów innych niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2a ustawy o VAT). Zatem nie zgodził się z twierdzeniem, że zakup towarów i usług związanych ze sprzedażą wody oraz sprzedażą usług odprowadzania ścieków, to czynności służące wykonywaniu działalności gospodarczej jedynie (w przybliżeniu) w 10 procentach, zaś w 90 procentach miałyby być to czynności inne niż działalność gospodarcza, ponieważ jest zupełnie odwrotnie - tylko niewielki ułamek czynności z wykorzystaniem wymienionych zakupów dokonywany jest w celach innych niż działalność gospodarcza. Przyjęcie, że w takiej sytuacji podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia w niewielkiej tylko części, stanowiłoby naruszenie zasady neutralności podatku VAT poprzez pozbawienie czynnego podatnika prawa do odliczenia w takim zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jednocześnie wskazał, że dane finansowe przyjmowane do obliczenia proporcji zgodnie z § 3 pkt 2 Rozporządzenia, pochodzą w zdecydowanej większości ze zdarzeń finansowych i gospodarczych spoza sfery gospodarki wodno-ściekowej i dokonywanych przez podatnika nabyć, realizowanych na potrzeby zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Przyjęcie natomiast jako podstawy obliczenia proporcji rocznego udziału wartości dostarczonej wody/odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych oraz jednostek organizacyjnych w całej wartości dostarczonej wody/odebranych ścieków, stosownie do art. 86 ust. 2h ustawy o VAT - jest sposobem najbardziej miarodajnym, gdyż przyporządkowuje proporcjonalnie, czyli "w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych" wartość podatku naliczonego w działalności z zakresu gospodarki wodno-ściekowej do podatku naliczonego służącego realizacji tej działalności gospodarczej. Przyjęcie sposobu obliczania proporcji określanego na podstawie przepisów wydanych na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, w tym wypadku w nieuprawniony sposób pozbawia podatnika prawa do odliczania.

Z uzupełnienia wniosku wynikało dodatkowo, że Wnioskodawca wykorzystuje infrastrukturę wodno-kanalizacyjną do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura ta nie jest wykorzystywana do wykonywania czynności zwolnionych. Infrastruktura wodno-kanalizacyjna wykorzystywana jest również do celów własnych Wnioskodawcy, tj. na potrzeby zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków z budynków komunalnych (Urząd Gminy, szkoły). Natomiast towary i usługi zakupione w związku z działalnością polegającą na dostawie wody i odbiorze ścieków, wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów usług oraz do celów własnych Wnioskodawcy, tj. na potrzeby zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków z budynków komunalnych (Urząd Gminy, szkoły). Towary i usługi zakupione w związku z działalnością polegającą na dostawie wody i odbiorze ścieków, są niepodzielne i w całości wykorzystywane do działalności gospodarczej, jak i do celów własnych Wnioskodawcy. Wnioskodawca ma możliwość przyporządkowania poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych, porównując wartości sprzedaży opodatkowanej (związanej z dostawą wody i odprowadzaniem ścieków) z wartością dostarczonej wody i odebranych ścieków z budynków komunalnych (budynku Urzędu Gminy oraz pozostałych budynków oddanych w trwały zarząd jednostkom budżetowym Gminy). Towarów i usług zakupionych w związku z działalnością polegającą na dostawie wody i odbiorze ścieków, nie wykorzystuje się do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT. Jednostki budżetowe Gminy realizują przede wszystkim zadania z zakresu zadań publicznoprawnych wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Zadania o charakterze publicznoprawnym są realizowane przez wszystkie jednostki, ponadto:

a) jednostka budżetowa pn. Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w K., świadczy usługi opiekuńcze, które są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu i korzystają ze zwolnienia z VAT;

b) jednostka budżetowa pn. Szkoła Podstawowa w K., świadczy usługi podlegające opodatkowaniu, tj. najem powierzchni użytkowej dla innej placówki oświatowej (Liceum dla Dorosłych).

Poza tym, tak jak wskazała Gmina we wniosku, oprócz ww. działalności realizowanej poprzez jednostki budżetowe, Gmina prowadzi działalność gospodarczą (opodatkowaną), polegającą na dostawie wody i odbiorze ścieków.

W związku z powyższym zadano pytanie – czy Gmina, dokonując odliczeń podatku VAT od zakupów związanych wyłącznie z działalnością polegającą na dostawie wody oraz odbiorze ścieków (zarówno wydatków inwestycyjnych, jak i wydatków bieżących), będzie zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (tzw. "prewspółczynniku"), zawartych w art. 86 ust. 2a-h ustawy o VAT w odniesieniu do tych zakupów; i dalej, czy Gmina, dokonując odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych wyłącznie z działalnością polegającą na dostawie wody oraz odbiorze ścieków (zarówno wydatków inwestycyjnych, jak i wydatków bieżących) jest uprawniona do stosowania prewspółczynnika obliczonego jako roczny udział wartości dostarczonej wody/odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych oraz jednostek organizacyjnych w całej wartości dostarczonej wody/odebranych ścieków - stosownie do art. 86 ust. 2h i art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy - Gmina, dokonując odliczeń podatku VAT od zakupów związanych wyłącznie z działalnością polegającą na dostawie wody oraz odbiorze ścieków (zarówno wydatków inwestycyjnych, jak i wydatków bieżących), będzie zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (tzw. "prewspółczynniku"), zawartych w art. 86 ust. 2a-h ustawy o VAT w odniesieniu do tych zakupów. Gmina, dokonując odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych wyłącznie z działalnością polegającą na dostawie wody oraz odbiorze ścieków (zarówno wydatków inwestycyjnych, jak i wydatków bieżących), jest uprawniona do stosowania prewspółczynnika obliczonego jako roczny udział wartości dostarczonej wody/odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych oraz jednostek organizacyjnych w całej wartości dostarczonej wody/odebranych ścieków.

Zaskarżoną interpretacją stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznano za nieprawidłowe. Wskazano, że wątpliwości Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności dotyczą kwestii ustalenia, czy Gmina, dokonując odliczeń podatku VAT od zakupów związanych wyłącznie z działalnością polegającą na dostawie wody i odbiorze ścieków, będzie zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji, zawartych w art. 86 ust. 2a-h ustawy.

Cytując regulacje norm art. 15, art. 86, art. 90 ustawy o VAT i o samorządzie gminnym oraz wyrok TSUE z 29 września 2015 r., C – 276/14 organ interpretacyjny stwierdził, że z opisu sprawy wynika, że Gmina K. świadczy usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz osób fizycznych, osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, w szczególności mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy K. (tzw. "odbiorcy zewnętrzni"). Ponadto, Gmina usługi te świadczy również "na rzecz samej siebie", tj. na rzecz Urzędu Gminy i pozostałych jednostek budżetowych Gminy. Wnioskodawca dodał przy tym, że "infrastruktura ta nie jest wykorzystywana do czynności zwolnionych". Gmina i jej jednostki organizacyjne, po dokonaniu centralizacji działają w ramach jednego podatnika, nie zmienia faktu, że działania w ramach reżimu publiczno-prawnego (działania Gminy poprzez jednostki organizacyjne w ramach władztwa publicznego), nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. O kwalifikacji wydatków na infrastrukturę kanalizacyjną i wodociągową (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z inną jej działalnością), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami z tytułu dostarczanej wody i odbioru ścieków. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę (w tym za pośrednictwem tych jednostek) służy ta infrastruktura, a w opisanym przypadku - jak wynika z wniosku - służy ona zarówno działalności opodatkowanej, zwolnionej, jak i działalności innej niż działalność gospodarcza.

Wobec powyższego organ zauważył, że towary i usługi związane z utrzymaniem, rozbudową sieci i prowadzeniem działalności w zakresie dostarczania wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków, są wykorzystywane zarówno do działalności gospodarczej, tj. czynności opodatkowanych podatkiem VAT - usług odpłatnego dostarczania wody i odprowadzania ścieków, świadczonych na rzecz Odbiorców Zewnętrznych, czy też najem powierzchni użytkowej dla innej placówki oświatowej (świadczone przez Szkołę Podstawową w K.), zwolnionych od podatku - usług opiekuńczych (świadczonych przez Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w K.), jak również innej działalności wykonywanej przez Gminę za pośrednictwem jej jednostek, tj. Urzędu Gminy i pozostałych jednostek budżetowych Gminy w ramach reżimu publicznoprawnego (czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT). Zatem nie zgodził się z Wnioskodawcą, że Gmina nie wykorzystuje infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do wykonywania czynności zwolnionych, a jedynie czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz do celów własnych, tj. na potrzeby zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków z budynków komunalnych (Urząd Gminy, szkoły). W konsekwencji, w związku z wykorzystaniem towarów i usług nabywanych w ramach działalności dotyczącej usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków zarówno do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych.

W konsekwencji stwierdził, że w przypadku zakupów, które są związane równocześnie z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi i niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, dla ustalenia kwoty podatku naliczonego przysługującego do odliczenia, należy zastosować dwuetapowy podział podatku naliczonego.

W pierwszym etapie, w przypadku zakupów towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością, których Wnioskodawca nie potrafi bezpośrednio przyporządkować działalności opodatkowanej, Zainteresowany winien dokonać odliczenia podatku naliczonego zawartego w ich cenie, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

W drugim etapie, w odniesieniu do zakupów związanych z działalnością gospodarczą, tj. związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jak i zwolnionymi z opodatkowania tym podatkiem, w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w części odpowiadającej proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy; czynności pozostające poza zakresem działania ustawy, nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, bowiem nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy. Stąd też przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy oraz następnych ustępach tego artykułu, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (opodatkowanych i zwolnionych od tego podatku). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Podkreślono, że Wnioskodawca sam stwierdził, że: "Towary i usługi zakupione w związku z działalnością polegającą na dostawie wody i odbiorze ścieków są niepodzielne (...)". Zdaniem tut. Organu, niektóre koszty ponoszone przez Gminę (zwłaszcza tzw. koszty ogólne działalności) są ponoszone w związku z całą działalnością Gminy (działalnością gospodarczą i w ramach zadań własnych) i w efekcie nie ma możliwości przyporządkowania tych kosztów wyłącznie do działalności gospodarczej. Podatek naliczony wynikający z faktury dokumentujących takie wydatki ogólne, jest bowiem w części związany z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, a w części z działalnością inną niż gospodarcza. W przypadku pewnego rodzaju wydatków związanych z całokształtem prowadzonej działalności, jedynym sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, jest "sposób określania proporcji" wskazany w art. 86 ust. 2a ustawy. Z zaprezentowanym stanowiskiem Gminy nie sposób się zatem zgodzić, gdyż argumentacja Wnioskodawcy jest nieprecyzyjna, nie zawiera racjonalnych i obiektywnych przesłanek wskazujących, że Zainteresowany ma realne szanse określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur dokumentujących zakup towarów i usług. Zainteresowany wskazał jedynie, że "ma możliwość przyporządkowania poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych".

Zatem, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza, w stosunku do których Gmina nie ma możliwości przypisania w całości do działalności gospodarczej, Zainteresowany jest zobowiązany do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Ponadto, skoro przedmiotowa infrastruktura - jak dowiedziono wyżej - jest wykorzystywana przez Gminę w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych i zwolnionych, i nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych, to Wnioskodawca jest zobowiązany do proporcjonalnego odliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Skonkludowano więc, że Gmina, dokonując odliczeń podatku od towarów i usług od zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków (zarówno wydatki inwestycyjne, jak i bieżące), jest zobowiązana do stosowania w pierwszej kolejności sposobu określania proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, a następnie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy.

Odnośnie wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii ustalenia czy Gmina, dokonując odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych wyłącznie z działalnością polegającą na dostawie wody oraz odbiorze ścieków, jest uprawniona do stosowania prewspółczynnika obliczonego jako roczny udział wartości dostarczonej wody/odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych oraz jednostek organizacyjnych w całej wartości dostarczonej wody/odebranych ścieków - stosownie do art. 86 ust. 2h i art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług – organ wskazał, że rozporządzenie MF z 17 grudnia 2015 r. wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu "udziałów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Natomiast Wnioskodawca proponuje metodę, zgodnie z którą zarówno w liczniku, jak i w mianowniku proporcji uwzględniana jest cała sprzedaż (dostawa wody/odbiór ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych) oraz zużycie wewnętrzne przez jednostki organizacyjne gminy. W takim przypadku, w liczniku proporcji uwzględniany jest nie tylko obrót z działalności gospodarczej. Jednocześnie metoda wskazana przez Gminę w zapytaniu oparta na rocznym udziale wartości dostarczonej wody/ode branych ścieków od odbiorców zewnętrznych oraz jednostek organizacyjnych w całej wartości dostarczonej wody/odebranych ścieków - stosownie do art. 86 ust. 2h i art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT nie odpowiada metodzie określonej w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy. Ze wskazanej regulacji wynika, że przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności dane takie jak: roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza. Ww. metoda uwzględnia zatem w wartości przychodów z innej działalności również wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza. Nie są to zatem tylko przychody uzyskiwane od własnych jednostek organizacyjnych. Ponadto, co istotne, metoda wskazana w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy odnosi się do obrotu podatnika uzyskanego z całej prowadzonej przez nią działalności, a nic tylko wybranego obszaru. Natomiast Gmina (urząd ją obsługujący) nie wykonuje jedynie działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, a zatem przy obliczaniu sposobu określania proporcji winna uwzględniać obrót uzyskiwany ze wszystkich obszarów działalności urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Natomiast przepisy podatkowe nie przewidują w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne obszary działalności prowadzone przez Gminy, odrębnie. Proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego, nie natomiast odrębnie dla poszczególnych obszarów działalności Gminy. Tym samym, proponowana przez Gminę metoda określenia proporcji, w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej, oparta na "stosowaniu prewspółczynnika obliczonego jako roczny udział wartości dostarczonej wody/odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych oraz jednostek organizacyjnych w całej wartości dostarczonej wody/odebranych ścieków", nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. W konsekwencji przedstawiony sposób nie jest w stanie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Tym samym, powyższy sposób nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć, bo nie można uznać, że zaproponowana przez Wnioskodawcę metoda w pełni oddaje zakres wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej; Gmina nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu.

Kwestionując powyższe Strona złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę na powyższą interpretację żądając jej uchylenia. Zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni, a także niewłaściwej ocenie, co do zastosowania przepisów prawa materialnego, w szczególności:

1. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 168 Dyrektywy 2006/112 i art. 17 Szóstej Dyrektywy 88/388/EWG Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. EU. L. 145 z 13.06.1997 r., ze zm., zwanej dalej VI Dyrektywą), poprzez uznanie, że Gminie K. nie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, w związku z zakupami związanymi wyłącznie z działalnością polegającą na dostawie wody i odbiorze ścieków;

2. art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez uznanie, że Gmina K. będzie wykorzystywała nabywane towary i usługi zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności opodatkowanej, jak i do celów działalności zwolnionej od podatku i przypisanie podatku VAT naliczonego do konkretnego rodzaju działalności nie jest możliwe;

3. w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT poprzez nieuwzględnienie, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć;

4. art. 86 ust. 2b pkt 1) i pkt 2) ustawy o VAT poprzez nieuwzględnienie obiektywnego, najbardziej odpowiadającego sposobu określenia proporcji do odliczenia podatku od towarów i usług dla zakupów związanych wyłącznie z działalnością polegającą na dostawie wody i odbiorze ścieków;

5. art. 86 ust. 2h ustawy o VAT poprzez nieuwzględnienie prawa podatnika do dokonywania wyboru sposobu określania proporcji, w zależności od specyfiki i przeznaczenia nabywanego zakupu, lub realizowanej inwestycji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko. Odnosząc się do zarzutów uznał je za chybione podkreślając, że w związku z wykorzystaniem towarów i usług nabywanych w ramach działalności dotyczącej usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków zarówno do działalności gospodarczej. jak i do celów innych niż działalność gospodarcza Gminie przysługuję prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi slużą do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych. W związku z powyższym należało wskazać, że przy zakupie towarów i usług dotyczących działalności z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, które związane są równocześnie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, zwolnionymi i niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, dla ustalenia kwoty podatku naliczonego przysługującego do odliczenia, należy zastosować dwuetapowy podział podatku naliczonego.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego (§ 3 ust. 1 rozporządzenia). Tym samym, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych. Rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

Zauważono, że argumentacja Strony - zarówno ta zawarta we wniosku, jak i ta podniesiona w skardze - jest nieprecyzyjna, nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których wybrana metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki. Zdaniem tut. Organu, nie jest to argumentacja wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu. Przepisy podatkowe nie przewidują w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne obszary działalności prowadzone przez Gminy, odrębnie. Proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego: odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego, nie natomiast odrębnie dla poszczególnych obszarów działalności Gminy. Natomiast proponowana przez Stronę metoda określenia proporcji, w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej, oparta na "stosowaniu prewspółczynnika obliczonego jako roczny udział wartości dostarczonej wody/odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych oraz jednostek organizacyjnych w całej wartości dostarczonej wody/odebranych ścieków", nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Jak więc wskazano w spornej interpretacji, przedstawiony sposób nie jest w stanie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarcza Skarżącej. Tvm samym, powyższy sposób nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć. W związku z powyższym, nie można było uznać, że zaproponowana przez Stronę metoda w pełni oddaje zakres wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Podsumowując, tut. Organ uznał, że Strona nie wykazała, aby przedstawiona przez nią metoda stanowiła bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż sposób wskazany w rozporządzeniu

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Badając zaskarżony akt według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 - w skrócie: "P.p.s.a.") i na zasadach określonych w art. 57a tej ustawy, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. Z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Specyfika postępowania interpretacyjnego polega zatem na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

Skarga zbadana w oparciu o powyższe reguły nie jest uzasadniona, gdyż Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dokonał prawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego, czyli ustawy o VAT i rozporządzenia MF.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii opodatkowania przez gminę czynności odpłatnego dostarczania wody i odprowadzania ścieków przy wykorzystaniu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, prawa gminy do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych obejmujących wydatki bieżące na utrzymanie infrastruktury wodnokanalizacyjnej (zakup mediów, usług remontowo-konserwacyjnych, usług związanych z oczyszczeniem ścieków itd.) i inwestycyjne (budowa, modernizacja, wymiana odcinków itd.) sieci wodno-kanalizacyjnej, jak również sposobu określenia proporcji.

Skarżąca podała, że wykorzystuje posiadaną infrastrukturę wodno-kanalizacyjną w ramach jej zadań własnych, do dostarczania wody i odprowadzania ścieków - na rzecz odbiorców zewnętrznych; na rzecz "samej siebie" (m.in. budynek w którym mieści się urząd gminy, jednostki budżetowe). Podkreśliła, że infrastruktura jest wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych; nie jest do czynności zwolnionych. W jej przekonaniu, metodą ustalenia sposobu liczenia proporcji, która najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności w zakresie sprzedaży wody i odbioru ścieków jest metoda ustalana w oparciu o prewspółczynnik obliczony jako roczny udział wartości dostarczonej wody/ odebranych ścieków do odbiorców zewnętrznych oraz jednostek organizacyjnych w całej wartości dostarczanej wody/odebranych ścieków. Wobec tego ma ona prawo skorzystać z metody innej niż wskazana w rozporządzeniu MF i dokonać określenia "rzeczywistego wykorzystania" w sposób najbardziej precyzyjny.

Innego zdania jest natomiast organ podatkowy, który w zaskarżonej interpretacji nie zgodził się z Wnioskodawcą, że Gmina nie wykorzystuje infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do wykonywania czynności zwolnionych, a jedynie czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz do celów własnych, tj. na potrzeby zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków z budynków komunalnych (Urząd Gminy, szkoły) i uznał, że gmina ponosząc wydatki inwestycyjne i bieżące związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, która wykorzystana jest/będzie zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością i nie będąc w stanie bezpośrednio przypisać powyższych wydatków wyłącznie i w całości do działalności gospodarczej (we wniosku Strona wskazała, że towary i usługi zakupione/.../ są niepodzielne), ma/będzie miała obowiązek stosowania rozliczenia dwuetapowego. Bowiem w związku z wykorzystaniem towarów i usług nabywanych w ramach działalności dotyczącej usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków zarówno do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, Gminie przysługuję prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych i tym samym przy zakupie towarów i usług dotyczących działalności z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, które związane są równocześnie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, zwolnionymi i niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, dla ustalenia kwoty podatku naliczonego przysługującego do odliczenia, należy zastosować dwuetapowy podział podatku naliczonego – tj.:

1. w przypadku zakupów towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością, których Wnioskodawca nie potrafi bezpośrednio przyporządkować działalności opodatkowanej, winien dokonać odliczenia podatku naliczonego zawartego w ich cenie, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy;

2. w odniesieniu do zakupów związanych z działalnością gospodarczą, tj. związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jak i zwolnionymi z opodatkowania tym podatkiem, w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w części odpowiadającej proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy; czynności pozostające poza zakresem działania ustawy, nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, bowiem nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy.

W ocenie Sądu w składzie orzekającym, stanowisko organu wyrażone w spornej interpretacji jest zgodne z prawem, a tym samym zasługuje na akceptację.

Przede wszystkim należy wskazać, że przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zatem możliwość odliczenia podatku naliczonego ma podatnik podatku od towarów i usług i jest to prawo odnoszące się wyłącznie do nabywanych przez niego towarów i usługi, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikająca z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Powołane przepisy stanowią implementację art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L nr 347, str. 1 , ze zm.) – dalej: Dyrektywa. Zgodnie z art. 167 powołanej Dyrektywy prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Zgodnie z art. 168, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia wymienionych w przepisie kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT(...). Natomiast art. 173 Dyrektywy stanowi, że w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168, 169 i 170, jak i transakcji niedających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych. Proporcja podlegająca odliczeniu jest ustalana, zgodnie z art. 174 i 175, dla wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika. Dyrektywa nie określa metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością nie mającą charakteru działalności gospodarczej, czyli pozostającą poza systemem tegoż podatku. Orzecznictwo TSUE wyraziło natomiast stanowisko, że to do kompetencji państw członkowskich należy ustalenie właściwych metod podziału kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami podlegającymi podatkowi VAT i niepodlegającym temu podatkowi, formułując jednocześnie "wytyczne", jakie powinny być uwzględnione przy wprowadzaniu przepisów dotyczących odliczenia podatku naliczonego (wyrok TSUE z 13 marca 2008 r., C-437/06, czy w wyroku TSUE z dnia 6 września 2012 r. C- 496/11).

Bez wątpienia zarówno przepisy Dyrektywy jak i ustawa o VAT stanowią o prawie podatnika podatku od towarów i usług do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie związanego z czynnościami opodatkowanymi, tym samym podatnikowi nie przysługuje odliczenie podatku związanego zarówno z czynnościami pozostającymi poza systemem VAT (jako nie związanymi z działalnością gospodarczą) jak i pozostającymi w systemie VAT, ale czynnościami zwolnionymi. Z tej zasady wynika, że przy określeniu metody podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalnością mającą charakter gospodarczy a taką, która nie ma takiego charakteru, państwo wprowadzające regulacje musi zapewnić odliczenie podatku naliczonego w kwocie proporcjonalnej do kwoty przypadającej na czynności podlegające opodatkowaniu. Wynika to z zasady neutralności tego podatku.

Zaakcentować należy, że w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Unormowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT mają zatem charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z towarami i usługami wykorzystywanymi zarówno do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność (tzw. "pozostających poza zakresem VAT") i są zgodne z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Z kolei w myśl art. 86 ust. 2b ustawy o VAT - sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Stosownie do art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z tymi przepisami sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Przepis art. 86 ust. 22 ustawy o VAT stanowi natomiast, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Podkreślić należy, że jednostki samorządu terytorialnego w zakresie realizacji zadań własnych, w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie są podatnikami podatku VAT, podmioty te podlegają przepisom ustawy o VAT wyłącznie w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych i tylko w stosunków do tych ostatnich przysługuje tym podmiotom prawo do odliczenia podatku naliczonego. Dlatego na mocy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Rozporządzenie dotyczy jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury, uczelni publicznych i instytutów badawczych.

Zatem w świetle obowiązującego prawa w przypadku tych jednostek metodą najbardziej odpowiadającą specyfice prowadzonej przez tych podatników działalności i dokonywanych nabyć co do zasady jest metoda wskazana w rozporządzeniu.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia MF, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Co istotne na gruncie niniejszej sprawy rozporządzenie MF nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez gminy, samodzielnie. Proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (urzędu gminy), odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, powinna zostać obliczona, zgodnie z przepisami rozporządzenia MF, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

Jak już wyżej wskazano, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że gmina zobowiązana jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowana przez stronę metoda, czy też sposób, na podstawie którego dokona ona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, musi odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na gminie, która będzie zobowiązana do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, wykorzystywanych do celów mieszanych.

Podmioty wymienione w rozporządzeniu MF mogą co prawda stosować inną metodę określenia proporcji niż wskazana w rozporządzeniu MF (z którego to prawa pragnie skorzystać skarżąca), ale pod warunkiem, że wybrana metoda zapewnia bardziej dokładne przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą. Podkreślenia wymaga, że podatnik ma swobodę w decydowaniu jaką metodę określenia proporcji wybrać, ale musi mieć jednocześnie na uwadze, aby metoda ta umożliwiała bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu MF przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedlała część wydatków przypadających na działalność gospodarczą.

Sąd stwierdza, że w zaskarżonej interpretacji organ wziął pod uwagę wszystkie informacje przedstawione przez Skarżącą zawarte w opisie sprawy przedstawione we wniosku i na tej podstawie dokonał oceny stanowiska oraz właściwie je uzasadnił.

W ocenie Sądu, proponowana przez Stronę metoda określenia proporcji, w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej w oparciu o roczny udział wartości fizycznie dostarczonej do podmiotów zewnętrznych oraz jednostek organizacyjnych wody i odprowadzanych od nich ścieków w całkowitej wartości fizycznie dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny bowiem nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Skarżącej. Tym samym powyższy sposób nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć. Strona pominęła bowiem w prezentowanym przez siebie rozliczeniu czynności zwolnione z podatku VAT dotyczące zakresu świadczenia usług opiekuńczych przez GOPS.

W konsekwencji należało za słuszne przyjąć twierdzenie organu, że metoda wskazana przez Gminę w zapytaniu oparta na rocznym udziale wartości dostarczonej wody/odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych oraz jednostek organizacyjnych w całej wartości dostarczonej wody/odebranych ścieków nie odpowiada specyfice prowadzonej działalności. Ze wskazanej regulacji wynika, że przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności dane takie jak: roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza. Ww. metoda uwzględnia zatem w wartości przychodów z innej działalności również wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza. Nie są to zatem tylko przychody uzyskiwane od własnych jednostek organizacyjnych. Ponadto, co istotne, metoda wskazana w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy odnosi się do obrotu podatnika uzyskanego z całej prowadzonej przez niego działalności, a nie tylko wybranego obszaru. Natomiast Gmina (urząd ją obsługujący) nie wykonuje jedynie działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, a zatem przy obliczaniu sposobu określania proporcji winna uwzględniać obrót uzyskiwany ze wszystkich obszarów działalności urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Przepisy podatkowe nie przewidują w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne obszary działalności prowadzone przez Gminy, odrębnie. Proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego, nie natomiast odrębnie dla poszczególnych obszarów działalności Gminy.

Zauważyć też należy, że sposób zaproponowany przez stronę nie uwzględnia faktu, że woda i ścieki zużyte/wytworzone na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych gminy oraz budynku Urzędu Gminy mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą. Należy przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków na budowę i utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (czy związane są z działalnością gospodarczą gminy, czy też z działalnością inną niż działalność gospodarcza), a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy gminą a jej jednostkami z tytułu wykorzystania infrastruktury na potrzeby własne (dostarczania wody, odprowadzania ścieków). Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez gminę służy/będzie służyć infrastruktura wodno-kanalizacyjna.

W opisanym przypadku towary i usługi związane z utrzymaniem, rozbudową sieci i prowadzeniem działalności w zakresie dostarczania wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków są wykorzystywane:

- do działalności gospodarczej, tj. czynności opodatkowanych podatkiem VAT - usług odpłatnego dostarczania wody i odprowadzania ścieków, świadczonych na rzecz Odbiorców Zewnętrznych, czy też najem powierzchni użytkowej dla innej placówki oświatowej (świadczone przez Szkołę Podstawową w K.);

- zwolnionych od podatku - usług opiekuńczych (świadczonych przez Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w K.);

- innej działalności wykonywanej przez Gminę za pośrednictwem jej jednostek, tj. Urzędu Gminy i pozostałych jednostek budżetowych Gminy w ramach reżimu publicznoprawnego (czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT).

Zasadnie zatem organ interpretacyjny nie podzielił stanowiska skarżącej, że Gmina nie wykorzystuje infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do wykonywania czyn-ności zwolnionych, a jedynie czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz do celów własnych, tj. na potrzeby zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków z budynków komunalnych (Urząd Gminy, szkoły).

W konsekwencji poczynionych powyżej rozważań Sąd stwierdza, że dokonana przez organ ocena prawidłowości proponowanej przez skarżącą metody i uznania jej za nieprawidłową nie narusza przepisów art. 86 ust. 1, ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h, czy art. 90 ustawy o VAT. Organ powołał przepisy podatkowe, które były przesłanką uznania stanowiska skarżącej zawartego we wniosku za nieprawidłowe; przedstawił pogląd prawny dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposób ich zastosowania do niniejszej sprawy; wydając interpretację indywidualną odwołał się też do orzeczeń sądów administracyjnych.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.