Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 934/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2019-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6559
Hasła tematyczne: Środki unijne
Skarżony organ: Zarząd Województwa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 maja 2019 r. sprawy ze skargi G. na decyzję Zarządu Województwa z dnia 11 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu środków otrzymanych w ramach umowy o dofinansowanie na realizację projektu wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Sz [...]

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 11 września 2018 r. nr [...], wydaną po ponownym rozpatrzeniu sprawy na wniosek beneficjenta - G. P., Zarząd Województwa utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 27 marca 2018 r. nr [...] w całości.

W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że Zarząd Województwa na mocy art. 25 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz.U.2018.1307 t.j. - dalej: "uzppr") - pełni rolę Instytucji Zarządzającej Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa Zachodnio-pomorskiego na lata 2007-2013 (dalej: IZ RPO WZ), do której zadań należy m.in. zawieranie z beneficjentami umów o dofinansowanie projektu, zarządzanie środkami finansowymi przeznaczonymi na realizację programu operacyjnego, prowadzenie kontroli realizacji poszczególnych dofinansowanych projektów, a także odzyskiwanie kwot podlegających zwrotowi, w tym wydawanie decyzji o zwrocie środków przekazanych na realizację programów, projektów lub zadań, o której mowa w przepisach o finansach publicznych.

W odpowiedzi na ogłoszenie o konkursie nr [...] (dalej: konkurs) przeprowadzanego w ramach RPO Województwa Z. na lata 2007-2013 (dalej: RPO WZ) G. P. 8 lipca 2009 r. złożyła poprawny wniosek o dofinansowanie projektu pn. "Budowa sieci wodociągowej w miejscowości P., [...], przebudowa stacji uzdatniania wody w [...]".

We wniosku wskazano, że celem projektu jest uporządkowanie gospodarki wodociągowej w północnej części Gminy. Ponadto Gmina oświadczyła, iż nie może odzyskać w żaden sposób poniesionego kosztu podatku VAT, który został uznany za wydatek kwalifikowalny w projekcie. Jednocześnie Gmina zobowiązała się do zwrotu zrefundowanej w ramach projektu części poniesionego VAT, jeżeli zaistnieją przesłanki umożliwiające odzyskanie tego podatku zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (stan prawny obowiązujący na dzień złożenia wniosku: Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: uptu) (pkt [...] pn. "Deklaracja wnioskodawcy").

W dniu 26 lutego 2010 r. Gmina zawarła z IZ RPO WZ umowę o dofinansowanie nr [...] na realizację Projektu Oś Priorytetowa 4 "Infrastruktura ochrony środowiska", działanie 4.3 "Zaopatrzenie w wodę i oczyszczenie ścieków" (dalej: umowa). Dodatkowo pomiędzy Beneficjentem a IZ RPO WZ zostały zawarte 4 aneksy do tej umowy: z 28 kwietnia i 15 lipca 2010 r. oraz z 17 lutego i 26 sierpnia 2011 r.

W ramach umowy określono szczegółowe zasady dofinansowania projektu oraz prawa i obowiązki Beneficjenta z tym związane. IZ RPO WZ zobowiązała się do dofinansowania części wydatków kwalifikowalnych poniesionych na realizację projektu na podstawie zweryfikowanego przez IZ RPO WZ poprawnego wniosku o płatność. Natomiast Beneficjent, w § 4 ust. 4 umowy zobowiązał się realizować projekt z należytą starannością, w szczególności ponosząc wydatki celowo, rzetelnie, racjonalnie i oszczędnie, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i procedurami w ramach programu oraz w sposób, który zapewni prawidłową i terminową realizację projektu oraz osiągnięcie celów (produktów i rezultatów) zakładanych we wniosku o dofinansowanie.

Wobec tego, że Beneficjent we wniosku wykazał, iż podatek VAT jest wydatkiem kwalifikowalnym, podpisując umowę o dofinansowanie zobowiązał się do składania IZ RPO WZ raz na rok kalendarzowy oświadczenia o kwalifikowalności podatku od towarów i usług w ramach realizowanego projektu, zgodnie ze wzorem i wymaganiami określonymi przez IZ RPO WZ. Dodatkowo, Beneficjent zobowiązał się też do składania do IZ RPO WZ aktualizacji ww. oświadczenia w terminie do dnia 31 grudnia każdego roku przez okres od dnia zawarcia umowy do 5 lat od zakończenia realizacji projektu (§ 4 ust. 5 umowy o dofinansowanie).

Organ wyjaśnił, że w dacie składania wniosku o dofinansowanie oraz w trakcie trwania projektu, wśród organów wydających interpretacje przepisów prawa podatkowego w imieniu Ministra Finansów powszechne było stanowisko, zgodnie z którym gminom nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na inwestycje wykorzystywane przez ich jednostki budżetowe lub zakłady budżetowe, z uwagi na odrębność podatkową VAT gmin i jej jednostek organizacyjnych. Taka interpretacja znajdowała też potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stanowisko to zostało jednak zakwestionowane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 29 września 2015 r. w sprawie gminy W. (sygn. akt [...]) oraz uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z 26 października 2015 r. (sygn. akt I FPS [...]), w których stwierdzono, że to gmina, a nie jej jednostki budżetowe i zakłady, może być podatnikiem podatku VAT.

Z tego powodu IZ RPO WZ pismem z 24 lutego 2016 r. zobowiązała Beneficjenta do przedstawienia stosownych informacji w przedmiotowym zakresie poprzez wypełnienie zestawienia dotyczącego podatku VAT w projekcie.

Beneficjent odpowiedział, że zgodnie z umową trwałość projektu upłynęła z dniem 26 stycznia 2016 r., zatem nie może się odnieść do kwestii związanych z ww. projektem.

IZ RPO WZ w piśmie z 24 marca 2016 r. wyjaśniła, iż zrefundowanie kosztów podatku VAT ze środków funduszy strukturalnych lub Funduszy Spójności, a następnie odzyskanie tego podatku ze środków budżetu państwa uznawane jest za podwójne finansowanie. Ponadto wskazano, iż okres trwałości projektu odnosi się przede wszystkim do kwestii związanych z realizacją i utrzymaniem wskaźników dla niego określonych, w tym z zakazem dokonywania znaczącej jego modyfikacji. Tym samym Beneficjent został ponownie wezwany do dostarczenia zestawienia w zakresie podatku VAT dotyczącego projektu.

Pismem z 25 marca 2016 r. Beneficjent przesłał wnioskowane zestawienie dotyczące podatku VAT, z którego wynikało m.in., iż zdecydował się on odzyskać przedmiotowy podatek poprzez złożenie korekty deklaracji podatkowej. Gmina nie przekazała jednak informacji dotyczących daty złożenia ww. deklaracji.

W dalszej korespondencji Beneficjent odmawiał przekazania informacji o dacie złożenia deklaracji do właściwego Urzędu Skarbowego. Pismem z 29 sierpnia 2016 r. Gmina poinformowała, iż w ramach toczącego się postępowania podatkowego za poszczególne okresy 2010 r. w dniu 4 marca 2016 r. otrzymała z Urzędu Skarbowego w C. zwrot podatku VAT, obejmujący również podatek zrefundowany w ramach projektu w wysokości [...] zł. W związku z tym IZ RPO WZ w piśmie z 13 września 2016 r. wskazała, iż kwota dofinansowania podatku VAT ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (EFRR) wyniosła [...] zł, i z uwagi na te różnice zwrócono się do Beneficjenta o przedłożenie dodatkowych informacji.

Pismem z 9 listopada 2016 r. Gmina potwierdziła ostateczną kwotę odzyskanego podatku VAT, przesyłając jednocześnie wymagane informacje dodatkowe. IZ RPO WZ po dokonaniu ich analizy pismem z 15 grudnia 2016 r. poinformowała Beneficjenta, iż błędnie uwzględnił w nim wartość całego podatku VAT nie zaś wartość podatku faktycznie zakwalifikowanego do dofinansowania i dlatego zwróciła się o dokonanie stosownych korekt. Jednocześnie poinformowała, że zgodnie z art. 18 ust. 2 ustawy dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U.2018. 280 t.j. - dalej: uozrp), środki przeznaczone na realizację projektów podlegają zwrotowi wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, do dnia dokonania ich zwrotu. IZ RPO WZ zobowiązała więc Gminę do przekazania informacji odnośnie daty złożenia korekty deklaracji podatkowej wraz z kopią dokumentu stanowiącą jej potwierdzenie.

Gmina pismem z 27 grudnia 2016 r. wskazała, iż złożone przez nią korekty deklaracji podatkowych nie wywołują skutków prawnych, a ponadto przez użyte w art. 18 uozrp sformułowanie "dzień obniżenia kwoty podatku należnego" należy w tej sprawie rozumieć dzień wydania ostatecznej decyzji przez organ podatkowy, a to w związku z wciąż toczącym się podatkowym postępowaniem odwoławczym. Jednocześnie Gmina przesłała poprawione zestawienie faktur objętych dofinansowaniem, o które wnosiła IZ RPO WZ.

W dniu 29 grudnia 2016 r. Beneficjent zwrócił na rachunek bankowy IZ RPO WZ kwotę w wysokości [...] zł tytułem zwrotu odzyskanego podatku VAT.

Po rozpatrzeniu stanowiska Beneficjenta - IZ RPO WZ w piśmie z 6 kwietnia 2017 r. uznała, iż dniem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest dzień złożenia deklaracji podatkowej. Jednocześnie, w związku z faktem ustalenia przez IZ RPO WZ - w wyniku zwrócenia się do Urzędu Skarbowego w C. - że deklaracje podatkowe wpłynęły do organu podatkowego 22 grudnia 2014 r., Beneficjent został poinformowany, że ww. dzień jest dniem rozpoczęcia biegu terminu naliczania odsetek od środków podlegających zwrotowi na skutek dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowych ze środków przeznaczonych na realizację projektu.

IZ RPO WZ mając na uwadze częściowy zwrot dofinansowania podatku VAT dokonany przez Beneficjenta w dniu 29 grudnia 2016 r. w ww. wysokości, dokonała rozliczenia tej kwoty - na podstawie art. 55 § 2 w zw. z 62 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613 t.j. ze zm. - dalej: op), na należność główną w kwocie [...]zł oraz odsetki jak dla zaległości podatkowych w kwocie [...]zł. Jednocześnie, na podstawie art. 207 ust. 8 w zw. z art. 207 ust 1 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U.2017.2077 t.j. ze zm. - dalej: ufp), Beneficjent został wezwany do zwrotu pozostałej części środków, tj. kwoty w wysokości [...] zł wraz z odsetkami określonymi jak dla zaległości podatkowych liczonymi od dnia 30 grudnia 2016 r. (dzień po dokonaniu częściowego zwrotu środków) do dnia dokonania całkowitej zapłaty należności głównej oraz kwoty odsetek stałych w wysokości [...] zł w terminie 14 dni od doręczenia wezwania.

Z uwagi na bezskuteczny upływ terminu wskazanego w ww. wezwaniu IZ RPO WZ zawiadomieniem z 26 kwietnia 2017 r. wszczęła z urzędu wobec Gminy postępowanie administracyjne w przedmiocie zwrotu części środków przyznanych w ramach umowy o dofinansowanie.

Po przeprowadzeniu postępowania administracyjnego Zarząd Województwa ww. decyzją z 27 marca 2018 r. orzekł o zwrocie środków otrzymanych przez Gminę w ramach RPO WZ na podstawie umowy o dofinansowanie w kwocie [...]zł wraz z odsetkami określonymi jak dla zaległości podatkowych liczonymi od dnia następnego po dniu dokonania częściowego zwrotu środków, tj. od dnia 30 grudnia 2016 r. do dnia dokonania całkowitej zapłaty należności głównej oraz odsetkami stałymi w wysokości [...] zł.

Beneficjent pismem z 17 kwietnia 2018 r. wniósł o ponowne rozpatrzenie sprawy. Decyzji organu zarzucił, iż została wydana w oparciu o błędną interpretację art. 18 uozrp, iż dniem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest dzień złożenia przez Gminę korekty deklaracji podatkowej. Zdaniem Beneficjenta, wobec tego, że po złożeniu przez niego korekt deklaracji VAT organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe z urzędu, zatem dniem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 18 uozrp, jest dzień wydania ostatecznej decyzji organu podatkowego, co w niniejszej sprawie nastąpiło w dniu 4 stycznia 2017 r. decyzją wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w S.. Tym samym Beneficjent wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.

Uzasadniając rozstrzygnięcie podjęte po ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ zauważył, że Beneficjent nie podważa samego obowiązku zwrotu odzyskanego podatku VAT, który był zrefundowany w ramach projektu, a jedynie termin, od którego można naliczać odsetki. Jednak wobec tego, że odsetki powstają jedynie, gdy powstała sama zaległość, dlatego niezbędna jest analiza podstawy prawnej obowiązku zwrotu podatku VAT, co ma bezpośrednie przełożenie na obowiązek zwrotu odsetek.

Organ wskazał więc, że Beneficjent pobrał nienależnie cześć środków przekazanych mu na podstawie umowy o dofinansowanie, a zatem została spełniona przesłanka z art. 207 ust. 1 pkt 3 ufp. Środkami nienależnie pobranymi są bowiem środki udzielone bez podstawy prawnej, tj. w obowiązującym systemie prawnym nie ma przepisu lub dyspozycji umowy o dofinansowanie, na podstawie którego Beneficjent pobrał środki. Zgodnie z komentarzem L. L.-W. do art. 207 ufp (w: Ustawa o finansach publicznych. Komentarz., ABC, 2011), do przykładów nienależnego pobrania należy zaliczyć m.in. refundację kosztów niekwalifikowalnego podatku VAT.

Gmina podpisując umowę o dofinansowanie zobowiązała się do stosowania obowiązujących i aktualnych wzorów dokumentów oraz informacji zamieszczonych w szczególności na stronie internetowej IZ RPO WZ, w tym Wytycznych dla Wnioskodawców ubiegających się o dofinansowanie projektu w ramach ww. konkursu (dalej: Wytyczne), poradnika dla Beneficjentów z zakresu kwalifikowalności VAT (dalej: Poradnik Wnioskodawcy), a także innych dokumentów w ramach Programu (§ 9 ust. 2 pkt 3 umowy). Beneficjent zobowiązał się także do przestrzegania zapisów Podręcznika realizacji projektów w ramach RPO WZ 2007-2013 (dalej: Podręcznik), przygotowanego przez IZ RPO WZ w zgodzie z Krajowymi Wytycznymi Ministerstwa Rozwoju Regionalnego.

Wytyczne regulują m.in. kwestie uznawania wydatków za kwalifikowalne. Wydatkami kwalifikowalnymi są więc takie wydatki, które spełniają wymogi określone w Rozporządzeniu Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiającym przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylającym rozporządzenie (WE) nr 1260/1999 (Dz. Urz. UE L 210 z 31 lipca 2006 r. ze zm. - dalej: rozporządzenie nr 1083/2006), Rozporządzeniu (WE) nr 1080/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 lipca 2006 r. w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i uchylające rozporządzenie (WE) nr 1783/1999, (Dz. Urz. UE L 210 z dnia 31 lipca 2006 r. - dalej: rozporządzenie nr 1080/2006), jak również w uzppr i przepisach rozporządzeń oraz wytycznych wydanych na jej podstawie, oraz Uszczegółowieniu Programu, jak również w dokumentacji konkursowej. Zawarte w przedmiotowych Wytycznych zapisy dotyczące kwalifikowalności wydatków zostały przygotowane w oparciu o "Krajowe wytyczne dotyczące kwalifikowania wydatków w ramach funduszy strukturalnych i Funduszu Spójności w okresie programowania 2007-2013", które zostały wydane na podstawie art. 35 ust. 2 pkt 1 uzppr oraz art. 56 ust. 4 Rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006. Krajowe Wytyczne przewidują, iż instytucja zarządzająca regionalnym programem operacyjnym powinna dodatkowo ustanowić szczegółowe zasady dotyczące kwalifikowania wydatków dla projektów współfinansowanych w ramach danego Programu. Co więcej, zasady ustanowione przez instytucję zarządzającą mogą być bardziej restrykcyjne, niż zasady określone w Krajowych Wytycznych. Bezspornym jest fakt, iż zarówno Krajowe Wytyczne, jak i Wytyczne nie przewidują odstępstw od zawartych w nich zasad uznawania danego wydatku za kwalifikowalny.

Za wydatki kwalifikowalne według Wytycznych uznać można tylko takie, które spełniają łącznie poniższe kryteria:

a) zostały poniesione w okresie kwalifikowalności wydatków,

b) są zgodne z obowiązującymi przepisami prawa wspólnotowego oraz prawa krajowego,

c) są zgodne z postanowieniami RPO WZ,

d) są zgodne z postanowieniami umowy o dofinansowanie projektu,

e) są niezbędne do realizacji projektu i zostały poniesione w związku z realizacją projektu,

f) zostały dokonane w sposób oszczędny, tzn. w oparciu o zasadę dążenia do uzyskania założonych efektów przy jak najniższej kwocie wydatku,

g) zostały należycie udokumentowane,

h) są zgodne z katalogiem wydatków kwalifikowalnych określonym w Wytycznych.

Niespełnienie którejkolwiek z powyższych przesłanek powoduje, iż dany wydatek nie może zostać uznany przez IZ RPO WZ za kwalifikowalny.

Kwalifikowalność poniesionych wydatków oceniania jest nie tylko na etapie składania wniosku o dofinansowanie, ale również w trakcie realizacji oraz po zakończeniu projektu, kiedy to Beneficjent przedkłada kolejne wnioski o płatność. Pierwotna ocena kwalifikowalności wydatków ustalona była bowiem na podstawie pewnych przesłanek (np. tych przedstawionych we wniosku o dofinansowanie wraz z załącznikami), niemniej jednak przesłanki te mogą ulec zmianie w wyniku np. uzupełnienia materiału dowodowego lub wystąpienia nowych okoliczności w sprawie. W sytuacji, kiedy IZ RPO WZ w trakcie realizacji projektu lub po jego zakończeniu uzna część lub całość wydatków za niekwalifikowalne, Beneficjent jest zobowiązany do zwrotu środków przekazanych na ich dofinansowanie (§ 7 ust. 1 umowy o dofinansowanie).

Ponadto zgodnie z wyrokiem NSA z 19 marca 2014 r. (sygn. akt II GSK 182/13), rozporządzenie Rady (WE) nr 1083/2006, ma ze swej istoty charakter ogólny. W myśl art. 56 ust. 4 tego rozporządzenia, kwalifikowalność wydatków ustanawia się na poziomie krajowym, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w rozporządzeniach szczególnych dotyczących poszczególnych funduszy. Takim rozporządzeniem szczególnym, które dotyczy Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (dalej: EFRR) jest [ww.] rozporządzenie (WE) nr 1080/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady. Zgodnie z tym rozporządzeniem nie są kwalifikowane do wsparcia z EFRR podatki od towaru i usług (VAT), które podlegają zwrotowi (art. 7 ust. 1 lit. d rozporządzenia nr 1080/2006). W ramach Funduszy Strukturalnych i Funduszy Spójności w okresie 2007-2013 podatek od towarów i usług może być uznany za wydatek kwalifikowalny jedynie w sytuacji, gdy:

a) został faktycznie poniesiony przez Beneficjenta, oraz

b) Beneficjent nie ma prawnej możliwości odzyskania podatku VAT.

Zgodnie z ww. wyrokiem NSA, w świetle przepisu art. 56 ust. 4 rozporządzenia nr 1083/2006, powyższa reguła kwalifikowalności tego wydatku stanowi wyjątek od zasady ustanawiania kwalifikowalności wydatków na poziomie krajowym i ma charakter wiążący dla Instytucji Zarządzającej.

Podatek VAT jest więc wydatkiem kwalifikowalnym jedynie wtedy, gdy został faktycznie poniesiony oraz nie jest możliwy do odzyskania, tj. Beneficjent na gruncie przepisów prawa nie nabędzie uprawnienia do obniżenia podatku należnego - związanego z opodatkowanymi czynnościami w projekcie - o podatek naliczony, związany ze zrefundowanymi w projekcie zakupami towarów i usług oraz środków trwałych. Wymienione przesłanki muszą być spełnione łącznie. Art. 7 ust. 1 rozporządzenia nr 1080/2006 wskazuje, jakie wydatki nie mogą być kwalifikowalne na poziomie krajowym do wsparcia w ramach EFRR.

W trakcie sporządzania wniosku o dofinansowanie i planowania realizacji celów RPO WZ wnioskodawcę obowiązuje stan prawny istniejący w momencie aplikowania o uzyskanie dofinansowania. Stan ten jednak może w przyszłości ulegać zmianie. W związku z tym, zmiana wykonywanych czynności ze zwolnionych z podatku na takie, które są opodatkowane uniemożliwia Beneficjentowi uznanie podatku VAT jako koszt kwalifikowalny w projekcie. Warunkiem kwalifikowania podatku VAT jest złożenie przez Beneficjenta oświadczenia, w którym deklaruje on, czy w ramach projektu będzie miał możliwość odzyskania podatku VAT poniesionego w związku z wykonaniem projektu. Pierwsze złożenie takiego oświadczenia następuje już na etapie składania wniosku o dofinansowanie projektu. Z uwagi na fakt, że prawo Beneficjenta do odzyskania podatku VAT poniesionego w związku z realizacją projektu może ulec zmianie w trakcie jego trwania, Beneficjent, który wykazał we wniosku podatek VAT jako kwalifikowalny jest zobowiązany do przedstawienia aktualizacji oświadczenia dotyczącego kwalifikowalności VAT. Dokument ten należy przedłożyć w terminie do 31 grudnia każdego roku przez okres od dnia zawarcia umowy o dofinansowanie do 3 lub 5 lat od zakończenia realizacji projektu, wskazując na brak możliwości odzyskania podatku VAT naliczonego zarówno na dzień sporządzania oświadczenia, jak również mając na uwadze planowany sposób wykorzystania w przyszłości majątku wytworzonego w związku z realizacją projektu.

Beneficjent składając oświadczenia o braku możliwości odzyskania podatku VAT, ponadto zobowiązuje się do zwrotu zrefundowanej w ramach projektu części poniesionego podatku VAT jeżeli zaistnieją przesłanki umożliwiające odzyskanie tego podatku zgodnie z uptu. Taka konstrukcja przedmiotowego oświadczenia wskazuje, iż Beneficjent jest zobligowany do zwrotu podatku VAT w każdym przypadku, jeżeli zaistnieją przedmiotowe przesłanki, niezależnie od tego, czy z uwagi na własne działania, zmianę przepisów czy też zmianę interpretacji istniejącego przepisu. Powyższy mechanizm został wprowadzony, aby zapobiegać możliwości podwójnego finansowania wydatków, do którego dojdzie w sytuacji, kiedy Beneficjent nabędzie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego i kwalifikowalnego wcześniej w projekcie (jako niemożliwy do odzyskania). Zgodnie z Wytycznymi jak i Krajowymi Wytycznymi, niedozwolone jest zrefundowanie (lub rozliczenie) kosztów podatku VAT ze środków funduszy strukturalnych lub Funduszu Spójności, a następnie odzyskanie tego podatku ze środków budżetu państwa w oparciu o uptu (Krajowe Wytyczne, 6.5 Podrozdział 5 - Zakaz podwójnego finansowania, pkt 1 i 2).

Na Beneficjencie ciąży więc obowiązek zwrotu odzyskanego podatku VAT, który wcześniej był wydatkiem kwalifikowalnym w projekcie - co zostało nie było kontestowane przez Gminę etapie postępowania administracyjnego w przedmiocie zwrotu środków.

Odnosząc się do kwestionowanego przez Gminę terminu, od którego należy liczyć odsetki od kwoty odzyskanego podatku VAT, organ wskazać, że Beneficjent 22 grudnia 2014 r. złożył do ww. organu podatkowego korektę deklaracji podatkowej. Zgodnie z uzasadnieniem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 4 stycznia 2017 r., w wyniku złożenia ww. korekty deklaracji organ podatkowy uznał, iż Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup środków trwałych dotyczących budowy infrastruktury wodnokanalizacyjnej rozliczonego w korektach deklaracji [...] za marzec-grudzień 2010 r., a które zostały złożone 22 grudnia 2014 r. (strona 18 ww. decyzji). Ponadto z tej decyzji wynika, iż postępowanie podatkowe zakończone ww. decyzją zostało wszczęte w wyniku odwołania z 15 lipca 2016 r. od decyzji organu podatkowego z 30 czerwca 2016 r. W odwołaniu Beneficjent wniósł o uchylenie decyzji w zakresie jakim nie uwzględniła prawa do odliczenia podatku naliczonego na budowanie (poprawę) wizerunku i promocję G. P., utrzymanie witryn internetowych, wydatków na przekazywane drukowane materiały reklamowe, informacji oraz prezentów małej wartości, jak i faktur dotyczących jednostek budżetowych Gminy (strona 22-23).

Organ podatkowy uznał zatem korektę deklaracji podatkowej za prawidłową w zakresie nadpłaconego podatku VAT dotyczącego projektu, a następnie 4 marca 2016 r. wypłacił Beneficjentowi przedmiotowe środki. Natomiast toczące się postępowanie odwoławcze zakończone wydaniem ww. decyzji z 4 stycznia 2017 r. dotyczyło podatku VAT, który nie był refundowany w ramach Projektu.

Odnosząc się do stanowiska Gminy co do charakteru korekty deklaracji w podatkach organ wskazał, że zgodnie z art. 81 § 1 op., "jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację". Zauważyć trzeba, iż "korekta deklaracji w podatkach powstających z mocy prawa w tym trybie prowadzi co do zasady do zmiany wysokości kwoty powstałego już zobowiązania podatkowego. Korygując deklarację w tych podatkach, podatnik ma prawo do zmniejszenia lub zwiększenia już powstałego zobowiązania ze skutkiem wstecznym. (...)." - L. Etel, "Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany", wyd. LEX 2018.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 uptu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów. Do jego powstania nie jest wymagana decyzja administracyjna, a jedynie wystąpienie jednej z okoliczności wymienionych w ww. przepisie. Zatem podatek VAT jest zobowiązaniem podatkowych powstającym z mocy prawa, a określenie jego wysokości nie wymaga wydawania decyzji przez stosowny organ podatkowy.

Zdaniem organu, złożona przez Gminę 22 grudnia 2014 r. korekta deklaracji podatkowej wywołała więc skutek prawny w postaci pomniejszenia podatku VAT w dniu jej złożenia. Wynika to z faktu, iż podatek VAT powstaje z mocy prawa, tym samym zgodnie z przepisami o.p., jego pomniejszenie nie wymaga wydawania decyzji administracyjnej. Znajduje to również potwierdzenie w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 4 stycznia 2017 r., z której wynika, iż zakresem decyzji objęty jest podatek niebędący przedmiotem refundowania w ramach przedmiotowego projektu, jak i fakcie, iż Beneficjent odzyskał podatek VAT 4 marca 2016 r. i zwrócił go na rachunek bankowy IZ RPO WZ 29 grudnia 2016 r., tj. przed wydaniem ww. decyzji z dnia 4 stycznia 2017 r. po wydaniu, której w opinii Beneficjenta nastąpił skutek prawny odzyskania podatku VAT.

Wyjaśniając termin, od którego w sprawie winny być liczone odsetki organ przywołał art. 18 ust. 2 uozrp stanowiący, iż "w przypadku, o którym mowa w ust. 1, środki przeznaczone na realizację projektów podlegają zwrotowi wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w ust. 1, do dnia dokonania ich zwrotu". W tej kwestii (terminu liczenia odsetek) organ wskazał, że w uzasadnieniu do rządowego projektu uozrp (druk Sejmowy nr 709) stwierdzono, iż: "Proponowane brzmienie tego przepisu w pełni realizuję zasadę proporcjonalności. Samorząd będzie obowiązany do zwrotu środków europejskich w związku ze złożoną korektą deklaracji VAT, jednakże odsetki będą naliczane dopiero od dnia dokonania takiej korekty, tj. dnia złożenia deklaracji korygującej".

Organ zauważył przy tym, że przed dniem wprowadzenia ww. regulacji beneficjenci (gminy) realizujący projekty w ramach RPO WZ, którzy odzyskali (bądź uzyskali możliwość odzyskania podatku VAT) zobowiązani byli do zwrotu wypłaconych środków z odsetkami określonymi jak dla zaległości podatkowych liczonymi od dnia wypłaty środków przez IZ RPO WZ. Tym samym wskazana regulacja wprowadziła preferencyjne warunki zwrotu środków, do tych obowiązujących w czasie podpisywania z Gminą umowy o dofinansowanie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie zaskarżonej decyzji Gmina zarzuciła:

1) naruszenie prawa materialnego, tj. że została wydana wskutek błędnej interpretacji przepisów, tj. art. 18 uozrp, polegającej na uznaniu, iż dniem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest dzień złożenia przez G. P. korekty deklaracji podatkowych.

2) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię, jak i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, tj. naruszenie art. 18 uozrp w związku z art. 86 ust. 13 uptu w powiązaniu z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.), poprzez uznanie, że w przypadku dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego poprzez korektę deklaracji [...], Skarżąca będzie zobowiązana do zwrotu odsetek liczonych jak dla zaległości podatkowych.

Podnosząc takie zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi, powołując się na brzmienie art. 18 uozrp, Skarżąca wskazała, że złożone przez Podatnika w urzędzie skarbowym korekty deklaracji nie wywołały na ten moment żadnych skutków prawnych dla kwot zobowiązań podatkowych w VAT, względnie kwot nadwyżek VAT (nadwyżek podatku naliczonego nad należnym). Organ podatkowy działając bowiem na podstawie art. 165 o.p. w następstwie złożenia tych korekt deklaracji wszczął postępowanie podatkowe z urzędu, kończąc tym samym fazę samoobliczenia podatku realizowanego przez Podatnika na gruncie podatku od towarów i usług. Zgodnie natomiast z art. 207 o.p. organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji. W związku z tym korekty deklaracji nie wywołały żadnych skutków prawnych dla wysokości zobowiązania podatkowego (kwot nadwyżek zwrotu).

Wobec tego, dniem "obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego", o którym mowa w art. 18 uozrp, nie jest dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej, lecz dzień wydania ostatecznej decyzji organu podatkowego w tej sprawie.

[...] deklaracji - w przeciwieństwie do pierwotnych deklaracji - mają bowiem charakter postulatywny i nie kształtują same z siebie (bez ich uprzedniej weryfikacji) wysokości zobowiązania podatkowego bądź kwoty podatku (nadwyżki podatku) do zwrotu. W związku z korektami deklaracji, które nie zostały zaakceptowane przez organ podatkowy (który wszczął postępowanie podatkowe) nie doszło bowiem jeszcze do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na taki charakter korekt deklaracji podatkowych wskazuje się w doktrynie: "Tylko pierwsza i złożona w terminie deklaracja podatkowa wywołuje skutki materialnoprawne, o których mowa w art. 21 § 2 o.p. Kreuje ona zobowiązanie podatkowe do zapłaty. [...] pierwsza czy też kolejne takiego skutku nie wywołują, tzn. ani nie zmniejszają tego podatku do zapłaty, ani go nie zwiększają" (S. Babiarz, Komentarz do art. 81 ustawy - Ordynacja podatkowa. Teza 1, wersja elektroniczna: LEX 2015). "Zauważyć należy, że zgodnie z przepisami ordynacji podatkowej (art. 74 pkt 1, art. 75 § 3) oraz przepisami ustaw podatkowych, np. art. 86 ust. 13 ustawy o VAT i art. 44 ust. 7 i pkt 3 u.p.d.o.f., złożenie skorygowanej deklaracji podatkowej jest w nich traktowane raczej jako warunek konieczny, przesłanka nabycia prawa do stwierdzenia nadpłaty podatku, a nie obowiązek podatnika." (j.w.).

"[...] deklaracji [...] złożona przez podatnika, w której określi on kwotę zobowiązania w wysokości mniejszej od wykazanego w deklaracji pierwotnej, nie spowoduje automatycznie zwrotu podatku. [...] Konieczne będzie wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT w danym okresie rozliczeniowym, kończącego się wydaniem decyzji przez organ podatkowy" (M. Mazur, Przegląd Podatkowy 1999/9/14).

Zatem dniem "obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego", o którym mowa w art. 18 uozrp, jest dzień wydania ostatecznej decyzji organu podatkowego. W niniejszej sprawie jest to decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 5 stycznia 2017 r. Wniosek taki wzmacnia też okoliczność, że wysokość zobowiązania podatkowego (kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu), kształtowała się ostatecznie (po wydaniu ostatecznej decyzji) inaczej, niż wysokość określona w korekcie deklaracji podatkowej.

Zdaniem Skarżącej, odmienne stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji wynika z zupełnej nieznajomości zasad rządzących postępowaniem podatkowym oraz mechanizmu samoobliczenia w podatku od towarów i usług. Błędnie organ uznał, że skoro organ podatkowy wszczął postępowanie i wydał decyzję z której wynika, iż poza przedmiotem sporu był podatek będący przedmiotem dofinansowania, to w tym zakresie częściowo, w mocy pozostają złożone 22 grudnia 2014 r. korekty deklaracji [...] Tak jednak nie jest, bowiem o ile deklaracja podatkowa (warunkowo, o ile nie zostanie wydana decyzja w tym przedmiocie) powołuje zobowiązanie podatkowe w kształcie z niego wynikającymi, o tyle sama korekta deklaracji nie ma takiej mocy. Nie kształtuje ona sama z siebie nowej wysokości zobowiązania (zwrotu). Skutek ten następuje dopiero w powiązaniu ze stosownymi działaniami organu podatkowego (zaakceptowanie korekt deklaracji), bądź na mocy samych działań organu (wydanie decyzji w przedmiocie wniosku).

Skarżąca wskazała dalej, iż pismem z 18 grudnia 2014 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r. Decyzją z 8 czerwca 2015 r. organ podatkowy stwierdził m.in., że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków objętych niniejszym dofinansowaniem. W wyniku wniesionego przez Gminę odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzjami z 20 listopada 2015 r. uchylił w całości decyzje organu I instancji określające Gminie wysokość zobowiązania podatkowego, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za poszczególne miesiące 2010 r. i stwierdzającą nadpłatę za te miesiące oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Na decyzję organu podatkowego z 30 czerwca 2016 r. Gmina wniosła odwołanie, w wyniku czego Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z 4 stycznia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego z 30 czerwca 2016 r. Dopiero na tym etapie przedmiotem sporu nie był podatek naliczony objęty przedmiotowym dofinansowaniem.

Wbrew twierdzeniom IZ RPO WZ prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków objętych dofinansowaniem było przedmiotem sporu pomiędzy Gminą a organem podatkowym. W pierwszej decyzji z 8 czerwca 2015 r. organ podatkowy stwierdził, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków objętych dofinansowaniem. Złożona korekta deklaracji nie wywołała zatem sama z siebie skutków prawnych w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego. (zwrotu podatku). Przedmiotem postępowania organu podatkowego była całość rozliczeń Gminy w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r., w tym podatek objęty dofinansowaniem. Postępowanie zostało zakończone ww. ostateczną decyzją organu odwoławczego, zatem rozliczenia Gminy w zakresie podatku od towarów i usług za 2010 r., określone zostały ostatecznie decyzją organów podatkowych, a nie złożoną przez Podatnika korektą deklaracji. W ostatecznej decyzji organu podatkowego kwoty podatku do odliczenia zostały określone inaczej niż w pierwotnej deklaracji, ale również inaczej, niż w korekcie deklaracji.

Skarżąca zwróciła też uwagę na "kasowy", a nie tylko formalnoprawny, aspekt sprawy. W związku z dokonaną korektą - potwierdzoną (w części) w decyzji organu podatkowego - po stronie Gminy powstało roszczenie o zwrot nadwyżki podatku VAT. Te kwoty nie zostały przez Gminę otrzymane w dniu złożenia korekt. W czasie pomiędzy złożeniem korekt deklaracji podatkowych a ich otrzymaniem te kwoty cały czas pozostawały w dyspozycji budżetu Państwa. Podatnik (Gmina) nie dysponował tymi kwotami. Nie miało więc w tym okresie miejsca podwójne finansowanie Gminy.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 18 uozrp w związku z art. 86 ust. 13 u.p.t.u. w powiązaniu z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, Skarżąca stwierdziła, że od zwracanych przez Gminy środków stanowiących równowartość odzyskanego podatku od towarów i usług nie powinny być naliczane odsetki (jak od zaległości podatkowych), liczone od dnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zmiana "kwalifikowalności" wydatków na pokrycie podatku naliczonego, zawartego w cenie towarów lub usług zakupionych przez Beneficjenta dofinansowania - w przypadku, gdy zmiana ta następuje w toku realizacji projektu i okazuje się, że przestał on być wydatkiem kwalifikowalnym (ze względu na powstanie prawa do odliczenia VAT naliczonego) - nie jest sytuacją szczególną.

Wobec tego - w kontekście zwróconego przez organy podatkowe nieodliczonego podatku na podstawie dokonanej przez Gminę korekty podatku - nie można twierdzić, iż uzyskane na pokrycie kwalifikowanego podatku od towarów i usług środki, zostały pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości, a zatem IZ RPO WZ winna z tego tytułu naliczać odsetki. Naliczanie odsetek od tego rodzaju zwrotu pobranych środków należy uznać za sprzeczne z zasadą proporcjonalności.

Gmina me mogła przewidzieć swojej przyszłej sytuacji prawnopodatkowej, bowiem wniosek o dofinansowanie został złożony jeszcze w 2009 r., a umowa o dofinansowanie została podpisana 26 lutego 2010 r. i w świetle obowiązującego wówczas jednolitego stanowiska organów podatkowych gminom nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, wykorzystywanej przez gminne zakłady budżetowe. Stanowisko organów uległo zmianie dopiero w 2014 r., kiedy zaczęły pojawiać się pierwsze orzeczenia sądów administracyjnych (Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 września 2014 r., sygn. I FSK 938/14), uznających iż gminy mają prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków wykorzystywanych przez ich zakłady budżetowe. Nastąpiła zatem zmiana sytuacji prawnopodatkowej Wnioskodawcy, której oczywiście nie mógł on przewidzieć.

Dodatkowo, takie działanie IZ RPO WZ prowadzi do rażącej dysproporcji w skutkach podatkowych dla Gminy, przy dokonaniu prawnie dopuszczalnej, korekty podatku naliczonego, w kontekście konieczności zwrotu odsetek liczonych od momentu samego złożenia korekt deklaracji podatkowych.

Art. 86 ust. 13 uptu daje prawo podatnikowi dokonania odliczenia podatku naliczonego przez dokonanie korekty deklaracji. Konstrukcja przepisu prowadzi do wniosku, iż odnosi się do sytuacji, w której podatnik złożył deklarację, ale nie wykazał w niej podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w związku z określonymi w ustawie okolicznościami, dopiero jego realizacja następuje z chwilą złożenia deklaracji podatkowej z wykazaną kwotą podatku naliczonego. Nie ma zatem prawnego uzasadnienia - biorąc pod uwagę konstytucyjną zasadę proporcjonalności - wykładnia normy prawnej, której rezultat prowadzi do wniosków niezgodnych z Konstytucją. Wyrażona w art. 31 ust. 3 i art. 2 Konstytucji zasada proporcjonalności przewiduje, iż podejmowane przez ustawodawcę środki prawne muszą być współmierne (konieczne i proporcjonalne do wagi zagadnienia), jeśli chodzi o cel, jaki prawodawca chce osiągnąć.

Zasady dotyczące deklarowania podatku od towarów i usług (dokonywania korekt deklaracji) są regulacjami technicznymi, służącymi weryfikacji rzetelności podatników. Nie mogą one rzutować na sytuację materialnoprawną podatników. Przepisy mające charakter techniczny i nakładane nimi obowiązki powinny uwzględnić zasadę proporcjonalności (współmierności), która jest wyrażona w Konstytucji RP (por. art. 31 ust. 3 i art. 2) oraz należy do jednych z podstawowych zasad prawa Unii Europejskiej. Zakłada ona, że podjęte środki prawne muszą być współmierne (konieczne i proporcjonalne do wagi zagadnienia), jeśli chodzi o cel, jaki prawodawca chce osiągnąć. Polega zasadniczo na uchwyceniu adekwatności celu i środka użytego do jego osiągnięcia (vide wyrok NSA z 24.09.2008 r. sygn. akt I FSK1015/07).

Zgodnie natomiast z art. 31 ust. 3 Konstytucji ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw.

Przepis ten wyprowadza jedną z zasad wynikających z art. 2 Konstytucji (zasady demokratycznego państwa prawnego), tj. zasadę proporcjonalności.

Zasada ta była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. W wyroku z 13 marca 2007 r. sygn. K 8/07, Trybunał stwierdził: "Z zasadą proporcjonalności ściśle związane jest pojęcie konieczności, uzasadniającej ograniczenie wolności i praw. Kryterium "konieczności" zastosowania ograniczenia oznacza obowiązek ustawodawcy wyboru najmniej uciążliwego środka prowadzącego do założonego celu. Jeżeli więc ten sam cel możliwy jest do osiągnięcia pry zastosowaniu innego środka, nakładającego mniejsze ograniczenia praw i wolności jednostki, to zastosowanie przez ustawodawcę środka bardziej uciążliwego, wykracza poza to, co konieczne, narusza więc Konstytucję".

W wyroku z 25 marca 2010 r. sygn. P 9/08 wskazano, iż "Nie ulega wątpliwości, co niejednokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie Trybunał, że swoboda ustawodawcy w nakładaniu tego typu kar nie jest nieograniczona i wymaga poszanowania podstawowych zasad zawartych w Konstytucji (wyrok TK z 12 stycznia 1999 r., sygn. P 2/98, OTK ZU nr 1/1999, poz. 2 i powołane tam orzecznictwo). Do zasad tych należą wywodzona z zasady demokratycznego państwa prawnego zasada zaufania do prawa i sprawiedliwości (art. 2 Konstytucji) czy też zasada proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji). Oznacza to, że ustawodawca nie może stosować sankcji oczywiście nieadekwatnych lub nieracjonalnych albo niewspółmiernie dolegliwych, oderwanych od stopnia naganności zachowania jednostki w stosowaniu obowiązującego prawa (zob. wyrok TK z 30 listopada 2004 r., sygn. SK 31/04, OTK ZU nr 10/A/2004, poz. 110)".

Nakładanie na podatnika obowiązku uiszczenia odsetek od zaległości podatkowej (tj. wkroczenie w konstytucyjnie chronione prawo własności podatnika) ma na celu wyrównanie Skarbowi Państwa szkody, jaką ponosi on z tytułu nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika (kompensacyjna funkcja odsetek). Powstanie odsetek jest rezultatem nieprawidłowego zachowania dłużnika podatkowego, które powoduje uszczerbek, jakiego Skarb Państwa by nie doznał, gdyby podatnik zobowiązanie wykonał. W tym zakresie odsetki pełnią również funkcję dyscyplinującą podatników. Jeżeli jednak odsetki są naliczane w przypadku, w którym Skarb Państwa nie ponosi szkody, tracą swój kompensacyjny charakter i stają się "oczywiście nieadekwatne lub nieracjonalne albo niewspółmiernie dolegliwe, oderwane od stopnia naganności zachowania".

Na podobne naruszenie wspominanych wyżej zasad Konstytucji wskazywano już w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyroku NSA z 24 lutego 2010 r. sygn. I FSK 2000/08, w którym stwierdzono m.in., że prawodawca krajowy, określając sytuację prawną podatników podatku od wartości dodanej - do której to kategorii zaliczają się podatnicy krajowego podatku od towarów i usług - obowiązany jest uwzględniać podstawowe zasady kształtujące tę daninę publicznoprawną. Dotyczy to w szczególności oprocentowania od zaległości podatkowej.

Zdaniem Skarżącej, konieczność zwrotu odsetek na podstawie art. 18 specustawy wobec ukształtowanego w u.p.t.u. sposobu korygowania podatku naliczonego, stoi w sprzeczności z art. 2 w zw. z art. 31 ust. 3 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji. Sytuacja, w której dokonuje się korekty podatku naliczonego nie może być traktowana jako konsekwencja niezgodnego z prawem działania podatnika, ani tym bardziej jako sankcja podatkowa. Tym samym nie można zgodzić się z interpretacją IZ RPO WZ nakazującą Skarżącej zwrot odsetek liczonych od dnia w którym Gmina nie dysponowała jeszcze kwotą podatku objętą przedmiotowym dofinansowaniem.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje:

Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skargę należy oddalić, bowiem decyzja ta nie narusza prawa.

Na wstępie zauważyć należy, że spór pomiędzy stronami niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego dotyczy określenia terminu od którego organ (Instytucja Zarządzająca) może naliczać odsetki za opóźnienie w zwrocie nienależnego dofinansowania. Skarżąca kwestionuje bowiem zasadność naliczenia takich odsetek w zaskarżonej decyzji od dnia złożenia przez Gminę do organu podatkowego korekt deklaracji VAT, w których uwzględniła podatek naliczony z faktur dokumentujących wydatki Gminy związane z realizowaniem w 2010 r. przedmiotowej inwestycji objętej ww. projektem, tj. budowy sieci wodociągowej oraz przebudowy stacji uzdatniania wody.

Powtórzyć więc wypada, że we wniosku o dofinansowanie Gmina oświadczyła, iż nie może odzyskać w żaden sposób poniesionego kosztu podatku VAT, który został uznany za wydatek kwalifikowalny w projekcie (co nie było kwestionowane przez organ z powodów przytoczonych powyżej), równocześnie zobowiązała się do zwrotu zrefundowanej w ramach projektu części poniesionego VAT, jeżeli zaistnieją przesłanki umożliwiające odzyskanie tego podatku zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług. Ponadto, podpisując umowę o dofinansowanie Gmina zobowiązała się do składania IZ RPO WZ raz na rok kalendarzowy oświadczenia o kwalifikowalności podatku od towarów i usług w ramach realizowanego projektu, zgodnie ze wzorem i wymaganiami określonymi przez IZ. Dodatkowo zobowiązała się do składania do IZ RPO WZ aktualizacji ww. oświadczenia w terminie do dnia 31 grudnia każdego roku przez okres od dnia zawarcia umowy do 5 lat od zakończenia realizacji projektu.

Gmina zobowiązała się również do stosowania obowiązujących i aktualnych wzorów dokumentów oraz informacji zamieszczonych w szczególności na stronie internetowej IZ RPO WZ, w tym Wytycznych dla Wnioskodawców, poradnika dla Beneficjentów z zakresu kwalifikowalności VAT, a także innych dokumentów w ramach Programu, a ponadto do przestrzegania zapisów Podręcznika realizacji projektów, przygotowanego przez IZ RPO WZ w zgodzie z Krajowymi Wytycznymi Ministerstwa Rozwoju Regionalnego.

W myśl tych Wytycznych, wydatkami kwalifikowalnymi są takie wydatki, które spełniają wymogi określone w ww. rozporządzeniu nr 1083/2006, rozporządzeniu nr 1080/2006, jak również w uzppr i przepisach rozporządzeń oraz wytycznych wydanych na jej podstawie oraz Uszczegółowieniu Programu, a także w dokumentacji konkursowej.

Zgodnie z ww. Wytycznymi za wydatki kwalifikowalne uznać można tylko takie, które spełniają łącznie wskazane wyżej kryteria, w tym są zgodne z: obowiązującymi przepisami prawa wspólnotowego oraz prawa krajowego (pkt b) a także z katalogiem wydatków kwalifikowalnych określonym w Wytycznych (pkt h).

Logicznym jest zatem, że kwalifikowalność poniesionych wydatków oceniania jest nie tylko na etapie składania wniosku o dofinansowanie, ale również w trakcie realizacji oraz po zakończeniu projektu, kiedy to Beneficjent przedkłada kolejne wnioski o płatność.

Prawidłowo więc organ wskazał, że w sytuacji, kiedy IZ w trakcie realizacji projektu lub po jego zakończeniu uzna część lub całość wydatków za niekwalifikowalne, Beneficjent jest zobowiązany do zwrotu środków przekazanych na ich dofinansowanie, co znajduje potwierdzenie w § 7 ust. 1 umowy o dofinansowanie.

W myśl art. 56 ust. 4 rozporządzenia nr 1083/06, kwalifikowalność wydatków ustanawia się na poziomie krajowym, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w rozporządzeniach szczególnych dotyczących poszczególnych funduszy. Sąd podziela tu pogląd wyrażony w wyroku NSA z 19 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 182/13 (przytoczonym przez organ), że takim rozporządzeniem szczególnym, które dotyczy EFRR (lub innych funduszy) jest rozporządzenie nr 1080/2006. Zgodnie z tym rozporządzeniem, nie są kwalifikowane do wsparcia z EFRR podatki od towaru i usług (VAT), które podlegają zwrotowi (art. 7 ust. 1 lit. d rozporządzenia nr 1080/2006). W ramach Funduszy Strukturalnych i Funduszy Spójności w okresie 2007-2013 podatek od towarów i usług może być uznany za wydatek kwalifikowalny jedynie w sytuacji, gdy:

a) został faktycznie poniesiony przez Beneficjenta, oraz

b) Beneficjent nie ma prawnej możliwości odzyskania podatku VAT.

Zarówno więc z postanowień umowy o dofinansowanie i związanych z nią dokumentów (aktów) regulujących kwestie dofinansowania, jak i z rozporządzenia nr 1080/2006 wynika, że faktycznie poniesiony przez beneficjenta podatek VAT jest więc wydatkiem kwalifikowalnym jedynie do czasu, gdy beneficjent nie ma prawnej możliwości odzyskania (obniżenia) takiego podatku, w szczególności na podstawie przepisów uptu. Z chwilą uzyskania przez beneficjenta takiego prawa podatek VAT przestaje więc być wydatkiem kwalifikowalnym, zatem w razie wcześniejszego uzyskania dofinansowania obejmującego kwotę takiego podatku, w tej części dofinansowanie staje się "pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości" – stosownie do art. 207 ust. 1 pkt 3 ufp.

Zgodnie zatem z dyspozycją tego przepisu kwoty dofinansowania pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości – "podlegają zwrotowi wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania środków, w terminie 14 dni od dnia doręczenia ostatecznej decyzji, o której mowa w ust. 9, na wskazany w tej decyzji rachunek bankowy".

W myśl ust. 2a tego artykułu: "Odsetki, o których mowa w ust. 1, nalicza się do dnia zwrotu środków lub do dnia wpływu do właściwej instytucji pisemnej zgody na pomniejszenie kolejnych płatności, o której mowa w ust. 8, jeżeli taka zgoda została wyrażona.".

W omawianej sytuacji, IZ wzywa beneficjenta do zwrotu środków w terminie 14 dni od dnia doręczenia wezwania (o czym mowa w ust. 8 pkt 1), a po bezskutecznym upływie tego terminu - stosownie do ust. 9 – organ "wydaje decyzję określającą kwotę przypadającą do zwrotu i termin, od którego nalicza się odsetki, oraz sposób zwrotu środków, z uwzględnieniem ust. 2, oraz zawierającą pouczenie o sankcji wynikającej z ust. 4 pkt 3, z zastrzeżeniem ust. 7.".

W skardze Gmina zasadnie wskazała, że nie mogła przewidzieć swojej przyszłej sytuacji prawnopodatkowej, bowiem wniosek o dofinansowanie został złożony jeszcze w 2009 r., zaś umowa o dofinansowanie została podpisana 26 lutego 2010 r. "i w świetle obowiązującego wówczas jednolitego stanowiska organów podatkowych gminom nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, wykorzystywanej przez gminne zakłady budżetowe. Powyższe stanowisko organów uległo zmianie dopiero w 2014 r., kiedy zaczęły pojawiać się pierwsze orzeczenia sądów administracyjnych (Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 września 2014 r., sygn. I FSK 938/14), uznających iż gminy mają prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków wykorzystywanych przez ich zakłady budżetowe. Nastąpiła zatem zmiana sytuacji prawnopodatkowej Mocodawcy, której oczywiście nie mógł on przewidzieć".

Niewątpliwie więc, do tego czasu, otrzymane dofinansowanie w części obejmującej kwoty podatku VAT nie było pobrane nienależnie.

Jednak po wskazanej zmianie sytuacji prawnopodatkowej Gminy, uzyskała ona prawną możliwość odzyskania z budżetu spornego podatku VAT i korzystając z tego prawa w dniu 22 grudnia 2014 r. złożyła korekty przedmiotowych deklaracji VAT za wszystkie miesiące 2010 r., wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty dotyczącej kwot VAT związanych z innymi wydatkami (niedotyczącymi realizowanego projektu). W korektach tych Gmina wykazała do odliczenia pełne kwoty VAT związane z projektem, bowiem w pierwotnych deklaracjach w pozycji podatku naliczonego wykazywała kwoty [...]zł.

Organ podatkowy w decyzjach z 8 czerwca 2015 r. uznał, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż występowała ona w zakresie budowy infrastruktury kanalizacyjnej jako podmiot prawa publicznego, działającego w charakterze organu władzy publicznej. Uchylając te decyzje na skutek wniesionych przez Gminę odwołań Dyrektor Izby Skarbowej w S. w decyzjach z 20 listopada 2015 r. powołał się m.in. na uchwałę NSA z 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 1/13), wyrok TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276-14 oraz uchwałę NSA z 26 października 2015 r. (sygn. akt I FPS 4/15), "z treści których wynika, że samorządowe jednostki budżetowe i zakłady budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie podatku od towarów i usług, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła".

Tym samym podatkowy organ II instancji potwierdził stanowisko Gminy, że ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego w fakturach związanych z realizacją projektu.

Zostało to następnie potwierdzone w decyzji organu podatkowego I instancji z 30 czerwca 2016 r., w której określono Gminie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za poszczególne miesiące 2010 r. (bez marca) w łącznej kwocie [...]zł (zawierającej przedmiotowy podatek VAT). Po rozpoznaniu odwołania Gminy od tej decyzji w zakresie niedotyczącym przedmiotowych wydatków, zostało to także potwierdzone przez ww. organ II instancji w ostatecznej decyzji z 4 stycznia 2017 r.

Zauważyć tu wypada, że w ww. uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż: "w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług" (publ. ONSAiWSA z 2013 r. nr 6 poz.96).

Równolegle, mając na względzie ww. wyrok TSUE z 29 września 2015 r. i uchwałę NSA z 26 października 2015 r. organ w piśmie z 24 lutego 2016 r. zobowiązał Gminę do przedstawienia stosownych informacji w przedmiotowym zakresie poprzez wypełnienie zestawienia dotyczącego podatku VAT w projekcie. Udzielane przez Gminę informacje nie były wyczerpujące, dopiero w piśmie z 29 sierpnia 2016 r. poinformowała, że ("w ramach toczącego się postępowania podatkowego") w dniu 4 marca 2016 r. otrzymała zwrot podatku VAT, obejmujący również podatek zrefundowany w ramach projektu w wysokości [...] zł. Po kolejnych pismach organu, zawierających też informację, że środki przeznaczone na realizację projektów podlegają zwrotowi wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, do dnia dokonania ich zwrotu, Gmina w dniu 29 grudnia 2016 r. zwróciła na rachunek bankowy IZ RPO WZ kwotę [...]zł tytułem zwrotu odzyskanego podatku VAT.

Po dokonanym rozliczeniu tej wpłaty na należność główną w kwocie [...]zł oraz odsetki jak dla zaległości podatkowych w kwocie [...]zł, organ wezwał Gminę do zwrotu pozostałej części środków, tj. kwoty [...]zł wraz z odsetkami liczonymi od dnia 30 grudnia 2016 r. oraz kwoty odsetek stałych w wysokości [...] zł (wyliczone za okres od 22.12.2014 r. do 22.12.2016 r.) w terminie 14 dni od doręczenia wezwania.

Wobec bezskutecznego upływu tego terminu w wydanych w postępowaniu administracyjnym decyzjach organ określił kwoty do zwrotu w podany wyżej sposób.

Ten sposób rozliczenia zwróconej przez Gminę kwoty dofinansowania i naliczenie odsetek jest więc przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie.

Wskazać należy, że w art. 207 ust. 1 ufp określono zasadę, że środki przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości (m.in.) - podlegają zwrotowi wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania środków. Tę zasadę uwzględnił też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 809/18, oddalając skargę kasacyjną gminy w podobnej sprawie.

Mając jednak na względzie fakt, że kwestia podmiotowości podatkowej gmin w omawianym zakresie w orzecznictwie oraz w działaniach organów podatkowych ulegała zmianie w latach 2013-2015, biorąc także pod uwagę fakt, że gminy w różnych okresach podejmowały działania zmierzające do odzyskania zapłaconego podatku VAT, ustawodawca w przepisach art. 17 i 18 wydanej 5 września 2016 r. ww. ustawy (uozrp), która weszła w życie 1 października 2016 r., uregulował te różne sytuacje faktyczne (vide: wyrok WSA w Kielcach z 27.06.2017 r. I SA/Ke 316/17 – nieprawomocny).

W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy zastosowanie ma art. 18 uozrp, zgodnie z którym:

"1. Jeżeli jednostka samorządu terytorialnego przed dniem wejścia w życie ustawy dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowaną ze środków przeznaczonych na realizację projektów, również w ramach korekty, o której mowa w art. 86 ust. 13 i 13a ustawy o podatku od towarów i usług, oraz w trybie art. 91 ust. 7-8 ustawy o podatku od towarów i usług, i przed dniem wejścia w życie ustawy nie dokonała z tego tytułu zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów, jest obowiązana do niezwłocznego zwrotu tych środków.

2. W przypadku, o którym mowa w ust. 1, środki przeznaczone na realizację projektów podlegają zwrotowi wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w ust. 1, do dnia dokonania ich zwrotu.".

Niewątpliwie bowiem skarżąca Gmina dokonała ww. obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego "przed dniem wejścia w życie ustawy" i przed tym dniem "nie dokonała z tego tytułu zwrotu środków" – o czym mowa w ust. 1.

W takiej sytuacji zasadnie w zaskarżonej decyzji zastosowano przepis ust. 2.

Skarżąca kwestionuje jednak przyjętą przez organ i zaakceptowaną przez Sąd wykładnię przepisów omawianego artykułu uozrp, uznając, że dniem "obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego", o którym mowa w art. 18 uozrp, nie jest dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej (tj. 22 grudnia 2014 r. – jak przyjął organ), "lecz dzień wydania ostatecznej decyzji organu podatkowego w tej sprawie" (tj. 4 stycznia 2017 r.). Gmina uważa bowiem, że "korekty deklaracji - w przeciwieństwie do pierwotnych deklaracji - mają bowiem charakter postulatywny i nie kształtują same z siebie (bez ich uprzedniej weryfikacji) wysokości zobowiązania podatkowego bądź kwoty podatku (nadwyżki podatku) do zwrotu", uznając też, że ww. korekty deklaracji nie zostały zaakceptowane przez organ podatkowy (który wszczął postępowanie podatkowe), zatem nie doszło jeszcze do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Na poparcie takiego stanowiska Gmina przywołała komentarz S. Babiarza do art. 81 o.p., w którym stwierdzono, że: "Tylko pierwsza i złożona w terminie deklaracja podatkowa wywołuje skutki materialnoprawne, o których mowa w art. 21 § 2 o.p. Kreuje ona zobowiązanie podatkowe do zapłaty. Korekta pierwsza czy też kolejne takiego skutku nie wywołują, tzn. ani nie zmniejszają tego podatku do zapłaty, ani go nie zwiększają".

Sąd nie podzielił takiego stanowiska Gminy. Wskazać tu należy, że w doktrynie wyrażane są też poglądy przeciwne. W przywołanym przez organ komentarzu L. Etela do art. 81 o.p. stwierdzono bowiem, że: "Korekta deklaracji w podatkach powstających z mocy prawa w tym trybie prowadzi co do zasady do zmiany wysokości kwoty powstałego już zobowiązania podatkowego. Korygując deklarację w tych podatkach, podatnik ma prawo do zmniejszenia lub zwiększenia już powstałego zobowiązania ze skutkiem wstecznym. (...). Z omawianego prawa do skorygowania deklaracji podatnicy najczęściej korzystają w sytuacji, gdy wykazana w deklaracji kwota podatku jest nienależna lub wyższa od należnej". W przypisie do tego poglądu wskazano też, że: "Złożenie korekty deklaracji zastępuje deklarację podatkową złożoną pierwotnie." – zob. wyrok WSA w Poznaniu z 27.05.2011 r., I SA/Po 132/11, M. Pod. 2011, nr 8, s. 40–43.

W komentarzach do art. 86 ust. 13 uptu, regulującego kwestie korekt deklaracji VAT, wskazuje się m.in., że: "Artykuł 86 ust. 13 ustawy o VAT stanowi z kolei, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, (...)" – J. Matarewicz: Komentarz aktualizowany LEX do art.86 uptu.

Takie sformułowanie wskazuje, że to podatnik "obniża" kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej.

Również w innym komentarzu do tego przepisu stwierdzono (teza 109), że: "W obecnie obowiązującej ustawie wprost wypowiedziano uprawnienie podatników do dokonywania korekt deklaracji podatkowych. Korekty, (...), mogą obejmować również zwiększenia podatku naliczonego (do odliczenia), których podatnik nie odliczył w terminie składania właściwego rozliczenia z powodu niespełnienia wówczas określonych warunków uprawniających do odliczenia. Należy uznać, że przepisy stanowiące o korektach deklaracji VAT polegających na zwiększeniu podatku naliczonego mają jedynie charakter potwierdzający prawo podatnika do odliczenia podatku w rozliczeniu za właściwy okres rozliczeniowy (...)." – A. Bartosiewicz: Komentarz LEX do art.86 uptu.

Podkreślić tu należy, że zgodnie z art. 99 ust. 12 uptu: "Zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości.".

Zdaniem Sądu, zasadę tę należy odnosić także do korekty deklaracji VAT, która jak wskazano powyżej, zastępuje deklarację pierwotną i od jej złożenia to ona określa wskazane wielkości podatkowe, bowiem to podatnik dokonuje ich wyliczenia. Takie wyliczenie (będące zarazem oświadczeniem wiedzy i woli) wywołuje więc skutek prawny z dniem jego złożenia, bowiem możliwość, że organ podatkowy (w przyszłości) określi je w innej wysokości stanowi warunek rozwiązujący a nie zawieszający.

Składając 22 grudnia 2014 r. korekty deklaracji za poszczególne okresy podatkowe uwzględniające kwoty omawianego podatku naliczonego Gmina dokonała więc "obniżenia kwoty podatku należnego", o czym mowa w art. 18 ust. 1 uozrp i art. 86 ust. 13 uptu – jak to zasadnie przyjęto w zaskarżonej decyzji.

W związku z tym zasadnie również organ przyjął – na podstawie art. 18 ust. 2 uozrp – że odsetki od zwracanej przez Gminę kwoty dofinansowania należy liczyć od wskazanego dnia, jako dnia obniżenia kwoty podatku należnego. Dniem tym nie może więc być wskazywany w skardze dzień wydania (tj. 04.01.2017 r. – czyli 9 miesięcy po otrzymaniu przez Gminę zwrotu podatku) ostatecznej decyzji podatkowej (która nie podważyła prawa Gminy do zwrotu podatku naliczonego) ani też dzień zwrotu Gminie kwoty podatku naliczonego (04.03.2016 r.), mając również na uwadze to, że w art. 18 uozrp nie odesłano do takich okoliczności (wydania decyzji podatkowej, otrzymania zwrotu podatku naliczonego). Przeciwnie, w art. 18 ust. 1 uozrp (podobnie w art. 17 ust. 2 tej ustawy) ustawodawca wprost wskazuje właśnie na "obniżenie" kwoty podatku VAT "również w ramach korekty o której mowa w art. 86 ust. 13 i 13a" uptu.

Powyższe stanowisko znajduje też potwierdzenie w przytoczonym przez organ uzasadnieniu do rządowego projektu uozrp (druk Sejmowy nr 709), iż "Proponowane brzmienie tego przepisu w pełni realizuje zasadę proporcjonalności. Samorząd będzie obowiązany do zwrotu środków europejskich w związku ze złożoną korektą deklaracji VAT, jednakże odsetki będą naliczane dopiero od dnia dokonania takiej korekty, tj. dnia złożenia deklaracji korygującej".

Podkreślić także należy, że zarówno umowa o dofinansowanie oraz akty prawne z nią związane a także ww. przepisy unijne dla określenia kwalifikowalności podatku VAT (lub utraty tej cechy) nie odnoszą się do chwili zwrotu beneficjentowi przez organ podatkowy kwoty podatku naliczonego lecz do powstania "prawnej możliwości" obniżenia podatku należnego. O takiej chwili przesądza zatem zmiana stanu prawnego poprzez zmianę przepisów albo – jak w rozpoznawanej sprawie – zmiana orzecznictwa.

Takie uregulowanie jest też racjonalne, bowiem uzyskanie przez beneficjenta prawnej możliwości obniżenia podatku należnego nie przesądza, że niezwłocznie skorzysta on z takiej możliwości, może też z niej w ogóle nie skorzystać. Zatem zwłoka w realizacji tego prawa przez podatnika albo opóźnienie w dokonaniu zwrotu podatku przez organ podatkowy nie może przesuwać (opóźniać) terminu zwrotu dofinansowania.

Z powyższą kwestią wiąże się też, wynikający z unijnych i krajowych (w tym umownych) zasad, zakaz podwójnego dofinansowania podatku VAT. Nie budzi wątpliwości, że zakaz taki jest naruszony w sytuacji gdy beneficjent równocześnie korzysta w tym zakresie ze środków (posiada takie środki) pochodzących z dofinansowania, jak i ze zwrotu podatku naliczonego (sytuacja taka zaistniała w sprawie w okresie od 4 marca do 29 grudnia 2016 r.). Zdaniem Sądu, zakaz taki jest też naruszany w sytuacji gdy beneficjent ma prawną możliwość odzyskania zapłaconego podatku, z której jednak nie korzysta, występując w tym zakresie o dofinansowanie. Zasady dotyczące dofinansowania uwzględniają bowiem "pierwszeństwo" środków krajowych ("podatkowych") mających pokrywać zapłacony przez beneficjenta VAT. Środki uzyskane na podstawie umowy o dofinansowanie są bowiem tzw. środkami pomocowymi, mającym wspierać określone działania gospodarcze beneficjentów, nie mogą zatem wyręczać/zastępować środków krajowych przeznaczonych na inne cele (tu: zwrot podatku VAT). Przeznaczone na wspieranie rozwoju regionalnego środki EFRR (lub innych funduszy), w sytuacji gdy beneficjent ma możliwość odzyskania zapłaconego podatku VAT, nie mogą więc (w omawianej części) służyć takiemu beneficjentowi lecz powinny być przekazywane niezwłocznie na wsparcie innych beneficjentów.

Wskazane uwagi dotyczące powstania prawnej możliwości odzyskania podatku VAT (a także ew. zwłoki podatnika) nie mają jednak znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Po pierwsze, uwaga o zwłoce podatnika nie dotyczy oczywiście skarżącej Gminy - w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy uznać bowiem należy, że skorzystała z powstałej możliwości niezwłocznie. Po drugie, co istotniejsze, mając na względzie powstałą w latach 2013-2015 zmianę orzecznictwa NSA a w szczególności ww. wyrok TSUE z 29 września 2015 r., skutkujące zmianą sytuacji prawnopodatkowej gmin, ustawodawca w przepisach uozrp w sposób szczególny uregulował powstałe w tym zakresie różne sytuacje faktyczne gmin związane z odzyskiwaniem podatku VAT.

W art. 18 tej ustawy – regulującym sytuację faktyczną w jakiej znalazła się skarżąca Gmina – ustawodawca w ust. 2 w odniesieniu do terminu liczenia odsetek nie odesłał do zasady wynikającej z art. 207 ufp (dnia przekazania środków) ani do dnia powstania prawnej możliwości odzyskania podatku (co byłoby niewłaściwe, z uwagi na trudności związane z jednoznacznym ustaleniem takiego dnia). Ustawodawca zdecydował zatem, że odsetki należy liczyć "od dnia obniżenia kwoty podatku należnego ...". Jak należy rozumieć to określenie ustawowe Sąd wskazał powyżej.

Dodatkowo odnosząc się w tym zakresie do argumentacji skargi zauważyć należy, że przedmiotowy zwrot podatku Gminie nie nastąpił na podstawie "ostatecznej decyzji" organu II instancji z 4 stycznia 2017 r." – jak twierdzi Skarżąca, ani nawet na podstawie decyzji organu I instancji z 30 czerwca 2016 r. Zwrot ten nastąpił bowiem poprzez czynność przekazania środków na rachunek bankowy Gminy w dniu 4 marca 2016 r., a więc prawie 4 miesiące przed wydaniem decyzji organu I instancji i 9 miesięcy przed wydaniem ostatecznej decyzji przez organ II instancji. Zdaniem Sądu, fakty te dodatkowo podważają stanowisko Gminy, wskazujące na przesądzające znaczenie w tej kwestii ww. decyzji ostatecznej organu podatkowego (w tym podnoszące argument, że decyzja ta nie w pełni odpowiadała dokonanym przez Gminę korektom deklaracji – co zakwestionowała IŻ w zaskarżonej decyzji, z powołaniem się właśnie na ww. decyzję organu podatkowego).

Wobec powyższego Sąd nie podzielił zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa materialnego, tj. błędnej interpretacji przepisów art. 18 uozrp oraz niewłaściwego ich zastosowania - w związku z art. 86 ust. 13 uptu i w powiązaniu z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych przepisów Konstytucji, nie narusza też zasady proporcjonalności. Podkreślić tu należy, że obowiązki beneficjenta (w tym do zwrotu nienależnie pobranych środków) zostały określone przede wszystkim w podpisanej przez niego umowie. Znajdujące oparcie w postanowieniach tej umowy i innych aktach z nią związanych żądanie wywiązania się z tych obowiązków w żadnym razie nie może być uznane za naruszenie zasad konstytucyjnych. Również wyrażony w art. 18 uozrp termin od którego należy liczyć odsetki nie narusza tych zasad, także przy przyjętej przez organ i zaakceptowanej przez Sąd wykładni przepisów tego artykułu. Przyjęcie odmiennego stanowiska przekreślałoby wynikającą z unijnych i krajowych reguł dofinansowania ze środków EFRR zasadę pomocniczości tych środków w zakresie podatku VAT, która dotyczy tylko sytuacji, gdy beneficjent nie ma prawnej możliwości odzyskania zapłaconego podatku ze środków krajowych, a nie sytuacji, gdy beneficjent odzyskał już faktycznie taki podatek. Już od powstania takiej możliwości środki pomocowe powinny być bowiem kierowane do innego beneficjenta, a nie zastępować środki krajowe.

Z tych m.in. powodów nie jest przekonująca argumentacja skargi powołująca się na orzeczenia dotyczące spraw/przepisów podatkowych. Pomiędzy sprawami podatkowymi – dotyczącymi ponoszenia przez podatnika nieekwiwalentnych obciążeń finansowych na rzecz budżetu państwa - a sprawami dotyczącymi bezzwrotnego dofinansowania beneficjenta (regulowanych także przepisami unijnymi) istnieje bowiem diametralna różnica, która nie pozwala na bezpośrednie odnoszenie do tych spraw takich samych zasad.

Zasadnie też organ zauważył przy tym, że przed dniem wprowadzenia ww. regulacji (art. 18 uozrp) beneficjenci (gminy) realizujący projekty w ramach RPO WZ, którzy odzyskali (bądź uzyskali możliwość odzyskania podatku VAT) zobowiązani byli do zwrotu wypłaconych środków z odsetkami określonymi jak dla zaległości podatkowych liczonymi od dnia wypłaty środków przez IZ RPO WZ. Przepisy art. 18 uozrp wprowadziły więc preferencyjne warunki zwrotu środków, w stosunku do tych obowiązujących w czasie podpisywania z Gminą umowy o dofinansowanie. Tym bardziej nie można zatem zarzucać im (i decyzji na niej opartej) naruszenia zasad konstytucyjnych.

Również wskazywanie w tym zakresie przez Gminę na zasadę "kasową" – moment zwrotu podatku na konto Gminy - nie potwierdza zarzutu naruszenia zasad konstytucyjnych. Z podanych wyżej względów odrzucić należy bowiem zasadę liczenia odsetek od dnia zwrotu podatku na konto podatnika. Także np. dlatego, że ewentualne opóźnienie zwrotu podatku przez organ podatkowy nie może być argumentem za przesunięciem terminu zwrotu dofinansowania, gdyż są to różnego rodzaju środki finansowe a sprawy w tym zakresie rozstrzygane są przez inne organy publiczne.

Mając wszystko powyższe na względzie Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2018.1302 ze zm.) orzekł o oddaleniu skargi.