Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 352/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Michał Niedźwiedź Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.) WSA Grzegorz Klimek Protokolant: starszy sekretarz sądowy Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2022 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 30 grudnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz skarżącej kwotę 997,00 zł (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 30 grudnia 2021r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po zapoznaniu odwołania A. W. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z 30 grudnia 2020r. nr [...] orzekającej o solidarnej z podmiotem D. Spółka z o.o. w likwidacji odpowiedzialności podatkowej A. W. jako byłego Prezesa Zarządu ww. Spółki solidarnie z byłym członkiem zarządu tj. J. S. za zaległość podatkową ww. Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 01.01.2014 do 31.12.2014 w kwocie 1.433.799,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę ustalonymi na dzień wydania ww. decyzji w wysokości 660.255,00 zł - działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (dalej-O.p.)-utrzymał w mocy decyzję organu l instancji

Decyzję wydano w następujący stanie faktycznym i prawnym sprawy:

Zaległość podatkowa Spółki D. Sp. z o.o. w likwidacji wynikała z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z 11.12.2019 r. nr [...] określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 01.01.2014 do 31.12.2014 w kwocie 2.622.874,00 zł. Wobec istnienia zaległości podatkowych oraz wykazanej bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, organ podatkowy - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wszczął postanowieniem z 23.10.2020r. nr [...] postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej z podmiotem D. Spółka z o.o. w likwidacji odpowiedzialności podatkowej skarżącej (A. W.) jako byłego Prezesa Zarządu ww. Spółki solidarnie z byłym członkiem zarządu tj. J. S. za zaległość podatkową ww. Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 01.01.2014 do 31.12.2014 wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Postępowanie zakończono wydaniem zaskarżonej decyzji 30.12.2020r. nr [...] orzekającej o odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako osoby trzeciej solidarnie ze Spółką oraz z byłym członkiem zarządu tj. J. S. za jej zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014r. wraz z odsetkami za zwłokę. Decyzję doręczono pełnomocnikowi 13.01.2021r.

Od decyzji złożono odwołanie zarzucając:

1). naruszenie przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy a w szczególności:

a) art. 191 w zw. z art. 180§1 i art. 120, art. 121, art. 122 i art. 123§1 O.p. poprzez:

• tendencyjne prowadzenie postępowania dowodowego w sprawie, z góry przyjętym założeniem, że Strona ponosi odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe Spółki i nie zachodzą żadne przesłanki wyłączające tą odpowiedzialność,

• bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodów wskazanych przez Stronę tylko z tego względu, iż wnioskowane przez Stronę środki dowodowe miały dowieść tezy przeciwnej do twierdzenia organu - dowiodłyby, że Strona nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki,

• dowolną i bezpodstawną ocenę, iż w sprawie nie zachodzą przesłanki wyłączające odpowiedzialność Strony za zobowiązania podatkowe Spółki - w szczególności brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania naprawczego w terminie.

b) art. 200§1 w zw. z art. 192 i art. 123§1 O.p. poprzez przedwczesne wystosowanie postanowienia o wyznaczeniu 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, podczas gdy jeszcze po wystosowaniu tego pisma organ prowadził postępowanie dowodowe w sprawie i rozstrzygał wnioski dowodowe Strony, a także poprzez zignorowanie odpowiedzi wystosowanej przez Spółkę na wezwanie oraz wydanie decyzji bez uwzględnienia tej odpowiedzi (udzielonej w terminie) i bez rozstrzygnięcia wniosków dowodowych Strony zgłoszonych w terminie,

c) art. 178§1 w zw. z art. 123§1 O.p. - poprzez celowe opóźnianie możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym w sprawie, które uniemożliwiło skuteczną obronę stanowiska Spółki wobec krótkich terminów wyznaczonych przez organ podatkowy w sprawie,

d) art. 165§1 w zw. z art. 217§1 i art. 124 O.p. poprzez wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania nie wskazującego precyzyjnie źródła zobowiązania podatkowych, za które miałaby ponieść odpowiedzialność Strona,

e) art. 155§1 w zw. z art. 123§1 O.p. - poprzez wyznaczenie nierealistycznego terminu na przedstawienie dowodów na wyłączenie odpowiedzialności Strony za zobowiązania Spółki i brak reakcji na wniosek o wydłużenie terminu, a także wydanie postanowienia na podstawie art. 200§1 O.p. przed odpowiedzią Strony na wniosek i przed upływem terminu na tą odpowiedź zaproponowanego przez Stronę.

2). naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 116§1 pkt l lit. b O.p. poprzez orzeczenie o odpowiedzialności Strony za zobowiązania podatkowe Spółki, pomimo iż niezgłoszenie wniosku o głoszenie upadłości przez Stronę było usprawiedliwione z tego względu, iż decyzje określające zaległości podatkowe zostały wydane przy znacznej bierności Spółki i nie przedstawieniu podstawowych dokumentów przez Spółkę-gdyby zostały one przedstawione, do określenia tych zaległości by nie doszło, a Strona nie miała możliwości przypuszczać w momencie zakończenia funkcji w Spółce, że do tego rodzaju zaniedbań może dojść w przyszłości.

W związku z powyższym, wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w K..

W dniu 18.03.2021r. do organu wpłynął wniosek o umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie z uwagi na:

- niezasadne zakończenie egzekucji przeciwko Spółce. Zdaniem podatniczki organ egzekucyjny przed umorzeniem postępowania egzekucyjnego nie zweryfikował, czy po 30.08.2019r. pojawiły się jakiekolwiek wpływy na rachunku Spółki w Banku. W aktach sprawy brak jest odpowiedzi z ww. banku na zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z 2.03.2020r., co w ocenie podatniczki może wskazywać, że Spółka ww. banku nie miała już rachunku. W związku z powyższym ww. zajęcie byłoby nieskuteczne. Ponadto, z treści pisma likwidatora Spółki z 4.08.2020r. oraz Postanowienia Sądu Rejonowego w K. [...] Wydział Gospodarczy KRS z 5.03.2018r. sygn. akt [...] wynika, że Spółka posiada majątek i to o znacznej wartości;

- przedawnienie zobowiązań podatkowych Spółki. W ocenie podatniczki w odniesieniu do przedmiotowych zaległości nie doszło do przerwania bądź zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż w aktach sprawy brak jest dokumentu potwierdzającego zastosowanie skutecznego środka egzekucyjnego. W dalszej części ww. pisma podniesiono, iż zawiadomienie o zajęciu wierzytelności należy uznać za niedoręczone, gdyż zostało wysłane na nieaktualny adres Spółki.

W przypadku nieuwzględnienia w całości żądania podatniczki o umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji celem uzupełnienia materiału dowodowego i zwrócenie się przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. do Banku o informację, czy Spółka posiadała jakikolwiek aktywny rachunek bankowy w ww. banku w dniu 2.03.2020r.

W dniu 21.07.2021r. do organu wpłynęło kolejne pismo podatniczki będące stanowiskiem w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, w którym podtrzymała swoje zarzuty zawarte w przedmiotowym odwołaniu oraz w piśmie z 15.03.2021r. w tym dotyczących kwestii przedawnienia przedmiotowych zaległości podatkowych Spółki, przedwczesnego zakończenia postępowania egzekucyjnego i uznania egzekucji za bezskuteczną oraz nieprawidłowego sposobu prowadzenia postępowania podatkowego przez organ l instancji.

Następnie 22.07.2021r. podatniczka złożyła kolejne pismo, będące uzupełnieniem stanowiska z dnia 21.07.2021r. w sprawie zebranego materiału dowodowego, w związku z istotnymi wątpliwościami dotyczącymi treści zebranych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. dowodów, jak również w związku z wąskim zakresem postępowania dowodowego przeprowadzonego przez Dyrektora - w którym to postępowaniu nie naprawiono uchybień w zakresie przeprowadzenia niezbędnych dowodów, jakich dopuścił się Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wydając zaskarżoną decyzję.

W piśmie tym, podatniczka wniosła o:

- na podstawie art. 180§1, art. 181, art. 187§1, i art. 188 w zw. z art. 120, art. 121§1, art. 122 i art. 123 O.p. o włączenie do materiału dowodowego postanowienia Sądu Rejonowego w K., [...] Wydziału Gospodarczego KRS z 5.03.2018r. sygn. akt: [...], - na podstawie art. 180§1, art. 181, art. 187§1 i art. 188 w zw. z art. 120, art. 121§1, art. 122 i art.123 O.p. o zwrócenie się do likwidatora Spółki o udzielenie następujących informacji:

a) jaki jest stan majątku Spółki na chwilę obecną - w ujęciu rodzajowym, ilościowym i wartościowym,

b) jaki był stan majątku Spółki na dzień 23.03.2020r. - tzn. wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec Spółki,

c) jak kształtował się ten stan w okresie pełnienia funkcji w zarządzie Spółki przez Stronę,

d) czy likwidator zgromadził pełną dokumentację księgową, w tym magazynową Spółki i gdzie ona się znajduje.

W ocenie podatniczki ustalenie stanu finansowego Spółki jest istotne dla weryfikacji zasadności zakończenia postępowania egzekucyjnego wobec Spółki i wszczęcia postępowania wobec Strony. Ponadto weryfikacja faktycznej wartości majątku Spółki ma kluczowe znaczenie dla ustalenia momentu wystąpienia niewypłacalności. Wiadomości w tym zakresie winien posiadać likwidator - należy zaś oczekiwać, że przez blisko l rok od wystosowania pisma znajdującego się na karcie 939 akt postępowania w sprawie odpowiedzialności za zaległości VAT powinien on poczynić istotne postępy w ustaleniu wielkości majątku Spółki";

- zobowiązanie spółki P. SA (ul. [...],B.) o dostarczenie kopii elektronicznej przechowywanej dokumentacji magazynowej Spółki za rok 2014 (w którym to okresie P.SA prowadziła gospodarkę magazynową Spółki).

Informacja ta jest niezbędna do ustalenia, czy transakcje towarowe realizowane przez Spółkę w 2014r. zwłaszcza z podmiotami powiązanymi miały rzeczywisty charakter - a tym samym czy mogła podatniczka choćby przypuszczać, że istnieją przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki w momencie pełnienia przez Panią funkcji w zarządzie Spółki;

- włączenie do akt niniejszego postępowania całości materiałów zgromadzonych w aktach kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. na podstawie upoważnienia nr [...], w efekcie którego wydano decyzję z której wynikają zaległości, za które ma podatniczka ponieść odpowiedzialność ([...]) - a w szczególności faktur sprzedażowych i zakupowych związanych z transakcjami z podmiotami powiązanymi oraz treści protokołów przesłuchań świadków. Pełne zrozumienie treści decyzji z 11.12.2019r. nie jest możliwe bez poznania tych materiałów - a tym samym nie jest możliwa obrona praw Strony, która przy pomocy pełnych materiałów z kontroli będzie w stanie przedstawić dodatkowe dowody, że wymierzenie zaległości w podatku VAT wobec Spółki było spowodowane wyłącznie zaniedbaniami w przekazaniu dokumentów i wyjaśnień przez Spółkę w trakcie prowadzonej kontroli - co było poza kontrolą podatniczki i czego nie mogła przewidzieć w czasie sprawowania funkcji w zarządzie;

- na podstawie art. 180§1, art. 181, art. 187§1 i art. 188 w zw. z art. 120, art. 121§1, art. 122 i art. 123 O.p. przeprowadzenie następujących dowodów:

a) przesłuchanie A. W. - na okoliczności:

• poprawnej sytuacji finansowej Spółki w całym okresie sprawowania funkcji członka zarządu Spółki przez Stronę, która nie uzasadniała wnioskowania o upadłość lub podejmowanie postępowania układowego Spółki,

• prawidłowego prowadzenia dokumentacji księgowej, w szczególności magazynowej przez Spółkę w całym okresie pełnienia funkcji w zarządzie przez Stronę,

• braku winy Strony w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki ani co do niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości,

• realnego charakteru wszystkich transakcji hurtowych przeprowadzanych przez Spółkę - zwłaszcza z podmiotami powiązanymi oraz należytego ich dokumentowania oraz celu i zasadności ich przeprowadzenia,

• prowadzenia negocjacji z potencjalnymi inwestorami strategicznymi w celu rozwoju strategii biznesowej Spółki i poprawy jej sytuacji,

• okoliczności realizacji odpisów z tytułu braków magazynowych oraz należytego zabezpieczenia towarów w magazynie;

b) przesłuchanie J. S. (pełniącej funkcję dyrektora finansowego i członka zarządu Spółki - a więc posiadającej szeroką wiedzę o zwłaszcza finansowym aspekcie działania Spółki) - adres do doręczeń: ul[...], [...] K.1 na okoliczności:

• poprawnej sytuacji finansowej Spółki w całym okresie sprawowania funkcji członka zarządu Spółki przez Stronę, która nie uzasadniała wnioskowania o upadłość lub podejmowanie postępowania układowego Spółki,

• prawidłowego prowadzenia dokumentacji księgowej, w szczególności magazynowej przez Spółkę w całym okresie pełnienia funkcji w zarządzie przez Stronę,

• braku winy Strony w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, ani co do niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości,

• realnego charakteru wszystkich transakcji hurtowych przeprowadzanych przez Spółkę z podmiotami powiązanymi oraz należytego ich dokumentowania oraz celu i zasadności ich przeprowadzenia,

• prowadzenia negocjacji z potencjalnymi inwestorami strategicznymi w celu rozwoju strategii biznesowej Spółki i poprawy jej sytuacji,

• okoliczności realizacji odpisów z tytułu braków magazynowych oraz należytego zabezpieczenia towarów w magazynie;

c) przesłuchanie K. D. (pełniącej funkcję category manager w spółce) - adres do doręczeń ul. [...], [...] K., na okoliczności:

• poprawnej sytuacji finansowej Spółki w całym okresie sprawowania funkcji członka zarządu Spółki przez Stronę, która nie uzasadniała wnioskowania o upadłość lub podejmowanie postępowania układowego Spółki,

• prawidłowego prowadzenia dokumentacji księgowej, w szczególności magazynowej przez Spółkę w całym okresie pełnienia funkcji w zarządzie przez Stronę,

• braku winy Strony w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki,

• realnego charakteru wszystkich transakcji hurtowych przeprowadzanych przez Spółkę z podmiotami powiązanymi oraz należytego ich dokumentowania oraz celu i zasadności ich przeprowadzenia,

• prowadzenia negocjacji z potencjalnymi inwestorami strategicznymi w celu rozwoju strategii biznesowej Spółki i poprawy jej sytuacji,

• okoliczności realizacji odpisów z tytułu braków magazynowych oraz należytego zabezpieczenia towarów w magazynie,

d) przesłuchanie J. P. (category manager w Spółce) - adres do doręczeń ul. [...],[...] Ś., na okoliczności:

• prawidłowego prowadzenia dokumentacji magazynowej przez Spółkę w całym okresie pełnienia funkcji w zarządzie przez Stronę,

• braku winy Strony w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki,

• realnego charakteru wszystkich transakcji hurtowych przeprowadzanych przez Spółkę z podmiotami powiązanymi oraz należytego ich dokumentowania oraz celu i zasadności ich przeprowadzenia,

• okoliczności realizacji odpisów z tytułu braków magazynowych oraz należytego zabezpieczenia towarów w magazynie;

e) przesłuchanie M. R. (wieloletni szef IT Spółki, nadzorujący wdrożenie i funkcjonowanie systemu magazynowego w Spółce) - adres do doręczeń B.[...], [...]M. na okoliczności:

• prawidłowego prowadzenia dokumentacji magazynowej przez Spółkę w całym okresie pełnienia funkcji w zarządzie przez Stronę,

• braku winy Strony w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, ani co do niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości,

• realnego charakteru wszystkich transakcji hurtowych przeprowadzanych przez Spółkę z podmiotami powiązanymi oraz należytego ich dokumentowania oraz celu i zasadności ich przeprowadzenia,

• rodzaju i charakteru zabezpieczeń towarów Spółki w magazynie oraz obowiązujących w tym zakresie procedur;

f) przesłuchanie: J. M. - adres do doręczeń ul. [...],[...] R., N. N.- adres do doręczeń S. [...], [...] J., na okoliczności:

• poprawnej sytuacji finansowej Spółki w całym okresie sprawowania funkcji członka zarządu Spółki przez Stronę, która nie uzasadniała wnioskowania o upadłość lub podejmowanie postępowania układowego Spółki,

• prawidłowego prowadzenia dokumentacji księgowej, w szczególności magazynowej przez Spółkę w całym okresie pełnienia funkcji w zarządzie przez Stronę,

• braku winy Strony w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, ani co do niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości,

• realnego charakteru wszystkich transakcji hurtowych przeprowadzanych przez Spółkę z podmiotami powiązanymi oraz należytego ich dokumentowania oraz celu i zasadności ich przeprowadzenia,

• prowadzenia negocjacji z potencjalnymi inwestorami strategicznymi w celu rozwoju strategii biznesowej Spółki i poprawy jej sytuacji,

• okoliczności realizacji odpisów z tytułu braków magazynowych oraz należytego zabezpieczenia towarów w magazynie.

g) przesłuchanie A. W.1 (księgowej zajmującej się prowadzeniem dokumentacji księgowej Spółki) - adres do doręczeń K. Sp. z o.o. ul. [...],[...] na okoliczności:

• prawidłowego prowadzenia dokumentacji księgowej, w szczególności magazynowej przez Spółkę,

• braku wykrycia w trakcie badania działań niezgodnych z prawem podejmowanych przez Spółkę, w szczególności przeprowadzania fikcyjnych transakcji;

h) przesłuchanie Ł. W. (członka Rady Nadzorczej Spółki) - adres do doręczeń W., [...], [...] piętro, [..] W. na okoliczności:

• poprawnej sytuacji finansowej Spółki w całym okresie sprawowania funkcji członka zarządu Spółki przez Stronę, która nie uzasadniała wnioskowania o upadłość lub podejmowanie postępowania układowego Spółki,

• prawidłowego prowadzenia dokumentacji księgowej, w szczególności magazynowej przez Spółkę w całym okresie pełnienia funkcji w zarządzie przez Stronę,

• braku winy Strony w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, ani co do niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości,

• realnego charakteru wszystkich transakcji hurtowych przeprowadzanych przez Spółkę - zwłaszcza z podmiotami powiązanymi oraz należytego ich dokumentowania oraz celu i zasadności ich przeprowadzenia,

• prowadzenia negocjacji z potencjalnymi inwestorami strategicznymi w celu rozwoju strategii biznesowej Spółki i poprawy jej sytuacji;

i) przesłuchanie R. R. - uczestniczącego w rozmowach o pozyskaniu inwestora dla Spółki - PESEL [...] oraz o ustalenie adresu świadka w bazie PESEL, na okoliczności rozmów z A. W. na temat inwestycji w Spółkę oraz perspektyw finansowych jakie się z tym wiązały,

j) przesłuchanie T. B. - uczestniczącego w rozmowach o pozyskaniu inwestora dla Spółki - PESEL [....] oraz o ustalenie adresu świadka w bazie PESEL, na okoliczności rozmów z A. W. na temat inwestycji w Spółkę oraz perspektyw finansowych jakie się z tym wiązały,

k) przesłuchanie W. S. (prawnika Spółki zajmującego się m.in. procesem zwrotu VAT w 2015r. dla Spółki) - adres do doręczeń ul. [...], [...] T.w charakterze świadka, na okoliczności poprawności formalnej i merytorycznej dokumentacji księgowej Spółki w okresie pełnienia funkcji w zarządzie przez Stronę oraz dostarczania dokumentacji na potrzeby czynności sprawdzających podejmowanych przez organ podatkowy w związku ze zwrotami VAT,

I) przesłuchanie R. D. (będącego członkiem zarządu spółki H. i M.- podmiotów współpracujących z D.) - adres do doręczeń ul. [...], [...] W. w charakterze świadka, na okoliczności przyczyn zawierania przez Spółkę transakcji towarowych z podmiotami powiązanymi;

m) przesłuchanie świadka I. K. (byłego specjalisty do spaw marketingu w D.) - adres do doręczeń T. Sp. z o.o. Sp.k. (ul. [...],[...] K.) na okoliczność:

• braku winy Strony w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości D. w terminie,

• faktycznego korzystania przez D. ze znaków towarowych (m.in. P., C.) nabytych w celu wypuszczenia na rynek marek własnych przez D.,

• zaawansowanych prac nad wypuszczeniem na rynek produktów pod markami własnymi przez D.

Zdaniem podatniczki świadkowie posiadają wiedzę o funkcjonowaniu Spółki - zwłaszcza w czasie w którym pełniła podatniczka i funkcję w jej zarządzie, w szczególności co do jej faktycznej sytuacji majątkowej w tamtym okresie. W konsekwencji ich zeznania mogą pomóc w ustaleniu, że istniało usprawiedliwienie dla niezłożenia przez podatniczkę wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Ponadto w podatniczki ocenie świadkowie mogą posiadać informacje potwierdzające, że wydanie decyzji wymierzającej zaległości podatkowe Spółce było wynikiem całkowitej bierności Spółki w trakcie prowadzenia kontroli podatkowej i postępowania podatkowego.

W dniu 16.09.2021r. do organu wpłynęło pismo podatniczki stanowiące uzupełnienie wniosków dowodowych z 22.07.202 r., w którym wniesiono o włączenie do akt niniejszego postępowania materiałów zgromadzonych w aktach postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. wobec Spółki w następstwie kontroli dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2014, w efekcie którego wydano decyzję, z której wynika zaległość, za którą ma ponieść podatniczka odpowiedzialność.

Natomiast w piśmie z 23.12.2021r. wniesiono o włączenie do akt przedmiotowego postępowania zawiadomienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z 17.02.2020r. nr [...] dot. nieprawidłowości wykrytych w Spółce. Wniesiono także o przesłuchanie M. G. pracownika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. na okoliczność rozbieżności w składanych wyjaśnieniach dot. prowadzonego śledztwa wobec Spółki.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. w pisemnych motywach zaskarżonej decyzji wskazał, że zgodnie z art. 70§1 O.p. termin przedawnienia upłynąłby z dniem 31.12.2020r. Postanowieniem z dnia 24.07.2020r. nr RKS [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął śledztwo w sprawie podania nieprawdy, w krótkich odstępach czasu tj. od dnia 12 kwietnia do dnia 27 kwietnia 2016r., w wykonaniu tego samego zamiaru, w złożonych do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z/s K., os. [...], korektach rocznych deklaracji podatkowych CIT-8 podatnika D. Sp. z o.o., z/s w K., NIP: [..] m.in. za 2014r., poprzez zawyżenie w deklaracji CIT-8 za 2014r. kosztów uzyskania przychodów o 18.812.508,05 zł i wykazanie straty z działalności w wysokości 2.255.468,58 zł, czy naruszono przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2020 póz. 19 ze zm. - dalej kks). Pismem z 11.12.2020r. nr [...] (doręczonym likwidatorowi ww. Spółki Panu M. P. 14.12.2020r.) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. zawiadomił ww. Spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ww. okres, w związku z wszczęciem śledztwa w ww. sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56§1 kks. W związku z powyższym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014r. został zawieszony z dniem 24.07.2020r.

W piśmie z 23.12.2021r. wniesiono o włączenie do akt niniejszego postępowania zawiadomienia wystosowanego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z 17.02.2020r. nr [...]. W Treść tego pisma powinna pozwolić na ustalenie czy nieprawidłowości te dotyczyły działań, które przyczyniły się do zaległości podatkowych D. Sp. z o.o. za które odpowiedzialność ma ponieść podatniczka-A. W.

Postanowieniem z 30.12.2021r. organ odmówił przeprowadzenia tego dowodu, gdyż ww. okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy bowiem w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie art. 116 O.p. nie rozpatruje się kwestii wystąpienia winy poszczególnych osób, istotnym jest bowiem okres pełnienia funkcji członka zarządu.

Wszczęcie śledztwa w ww. sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56§1 kks dot. Spółki, wpływa na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014r. Organ wskazał, że w sprawie najpierw doszło do wydania decyzji ostatecznej tj. 11.12.2019r., a dopiero po jej wydaniu tj. 24.07.2020r. nastąpiło wszczęcie postępowania karnoskarbowego. Trudno zatem w tym przypadku mówić o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. nie był bierny, skoro w toku postępowania przeprowadzono szereg czynności: dokonano oględzin materiałów postępowania podatkowego i kontroli, przesłuchano świadków zatrudnionych w Spółce oraz osoby reprezentujące kontrahentów kontrolowanego. Śledztwo prowadzone jest pod nadzorem Prokuratury Rejonowej K., sygn. akt prokuratora [...].

Organ odwoławczy ustosunkowując się do wniosków dowodowych podatniczki

Odmówił ich przeprowadzenia gdyż okoliczności wskazane w tych wnioskach nie miały znaczenia dla sprawy.

Organ podał, że termin płatności przedmiotowej należności podatkowej przypadał na rok 2015, zatem należy zastosować przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2016r. W myśl art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015r. poz. 1649) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Zgodnie z art. 107§1 i 2 pkt 2 O.p. (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.) w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Z kolei art. 108§1, §2 pkt 2a O.p. stanowi, iż o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Na podstawie art. 116§1 pkt 1 i 2 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, a także gdy nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z art. 116§2 i §4 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji..

Odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki członków zarządu spółki z o.o. przewidziana w art. 116 O.p. jest odpowiedzialnością subsydiarną.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wydał wobec D. Sp. z o.o. w likwidacji decyzję z 11.12.2019r. nr [...] określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 01.01.2014 do 31.12.2014 w kwocie 2.622.874,00 zł. Decyzja została doręczona likwidatorowi Spółki M. P. 16.12.2019r. Jak potwierdzają akta sprawy doręczenie ww. decyzji nastąpiło na podstawie art. 151a O.p.

Pod wskazanym adresem w KRS siedziby Spółki i jak również pod adresem prowadzenia działalności: K. ul. [...] Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej. W związku z powyższym ww. decyzja została doręczona zgodnie z art. 151a O.p. osobie fizycznej upoważnionej do reprezentowania adresata, w ww. sprawie likwidatorowi Spółki, który z dniem otwarcia likwidacji przejmuje kompetencje jakie były wcześniej przypisane organowi zarządzającemu. Sąd Rejonowy dla w K., [..] Wydział Gospodarczy, postanowieniem z dnia 15.02.2019r. sygn. akt [...]postanowił rozwiązać D. Sp. z o.o. w K., a na likwidatora Spółki wyznaczyć M. P. K.1, [...] K., os [...] (MsiG z dnia 18.03.2018r. Nr 54 poz. 14150). Z kolei, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z 23.10.2020r. nr [...] wszczął postępowanie w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej podatniczki za ww. zaległość podatkową Spółki wraz z odsetkami za zwłokę. Organ podatkowy l instancji wszczynając postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie nie naruszył art. 165§1 w zw. z art. 217§1 i art. 124 O.p.

Przedmiotowe zaległości podatkowe wynikały z nieuregulowania przez Spółkę D. Sp. z o.o. określonego ww. decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z 11.12.2019r. nr [...] zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 01.01.2014 do 31.12.2014 w kwocie 2.622.874,00 zł.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Podatniczka funkcję Prezesa Zarządu Spółki podatniczka pełniła w okresie od 27.01.2015r. do 21.12.2015r. Natomiast na podstawie zgromadzonych w aktach sprawy dokumentach ustalono, iż 31.03.2015r. Spółka złożyła zeznanie CIT-8 za 2014r. z wykazaną kwotą do zapłaty 637.589,00 zł. Powyższa kwota została zapłacona przez Spółkę. Następnie 14.10.2015r. Spółka złożyła korektę zeznania CIT-8 za 2014r. z wykazana kwotą do zapłaty w wysokości 598.404,00 zł. Różnica w wysokości 39.185,00 zł została przekazana zgodnie z pismem Spółki z 28.10.2015r. na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych PIT za miesiąc 8/2015 wraz z odsetkami za zwłokę i miesiąc 9/2015r. Kolejno 11.04.2016r. (po zakończeniu pełnienia przez podatniczkę funkcji Prezesa Zarządu Spółki) Spółka złożyła błędną korektę zeznania CIT-8 za 2014r. z wykazaną nadpłatą w wysokości 1.189.075,00 zł, w związku z powyższym 27.04.2016r. złożono kolejną korektę ww. zeznania CIT-8 za 2014r. z wykazaną nadpłatą 590.671,00 zł. W związku z powyższym do zwrotu przypadała łączną kwota 1189.075,00 zł [598.404,00 zł (tj. 637.589,00 zł - 39.185,00 zł) + 590.671,00 zł], którą rozliczono w 2016 r. zgodnie z pismem Spółki z 30.05.2016r. w następujący sposób:

- kwotę 52.684,00 zł zaliczono na poczet zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym

od osób fizycznych za 2/2016r.,

- kwotę 48.888,00 zł zaliczono na poczet zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 3/2016r.,

- kwotę 54.843,00 zł zaliczono na poczet zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 4/2016r.,

- kwotę 1.032.660,00 zł 27.06.2016r. zwrócono na rachunek bankowy Spółki.

Podatniczka nie odpowiada za zaległości podatkowe wynikające z nienależnie otrzymanej nadpłaty, ponieważ w ww. okresie nie pełniła funkcji Członka Zarządu Spółki. Kwota zaległości podatkowej w wysokości 1.433.799,00 zł wynikała z pomniejszenia zobowiązania podatkowego w kwocie 2.622.874,00 zł określonego w ww. decyzji o nienależnie otrzymaną (zaliczoną) nadpłatę w kwocie 1189.075,00 zł.

Zaległości podatkowe Spółki w orzeczonych kwotach są udokumentowane w sposób nie budzący wątpliwości w aktach sprawy.

Zaległości podatkowe Spółki D. Sp. z o.o. w likwidacji wynikają z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. 11.12.2019 r. nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 01.01.2014r. do 31.12.2014r. w kwocie 2.622.874,00 zł i nie została przez Spółkę uregulowana.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. 1.07.2020r. wystawił m.in. tytuł wykonawczy nr [...], jednakże z uwagi na fakt, iż organ egzekucyjny tj. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. prowadził postępowanie egzekucyjne wobec ww. Spółki na podstawie innych tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., obejmujących inne należności pieniężne Spółki (tj. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...]), na postawie których, działając na zgodnie z art. 59§3 w zw. z art. 59§2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity Dz.U. z 2019r., poz. 1438 ze zm. dalej-u.p.e.a.) stwierdzono bezskuteczność prowadzonych egzekucji (postanowienie z 23.03.2020r. nr [...]). Organ odstąpił od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych na podstawie art. 6§1c u.p.e.a.

W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonano zajęć wierzytelności z rachunków bankowych Spółki prowadzonych przez Bank oraz Bank . W wyniku dokonanych zajęć nie uzyskano żadnych środków. W odpowiedzi na otrzymane zawiadomienie o zajęciu Bank składał oświadczenia, z których wynikało, że na rachunku dłużnika doszło do zbiegu egzekucji administracyjnej prowadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w K. oraz Urzędu Miasta K. z egzekucjami sądowymi prowadzonymi przez osiemnastu rożnych komorników sądowych. Organ egzekucyjny wezwał Bank do przedstawienia informacji dotyczących operacji na rachunkach bankowych dłużnika. Z uzyskanych z banku historii operacji wynikało, że rachunki dłużnika od 29.08.2018r. nie wykazywały obrotów. Realizacja zajęć przez Bank była zatem niemożliwa.

Poza postępowaniami egzekucyjnymi prowadzonymi wobec Spółki na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., organ egzekucyjny prowadzi wobec D. Sp. z o.o. w likwidacji postępowania egzekucyjne od 2017r. na podstawie tytułów wystawionych przez jeszcze 21 innych wierzycieli publicznoprawnych. W toku prowadzonych postępowań podjęto próbę przeprowadzenia egzekucji w siedzibie dłużnika, przy ul. [...] w K.. Nie przyniosła jednak ona oczekiwanych efektów. Ustalono, że siedziba Spółki znajdowała się w budynku należącym do osoby fizycznej. Pismem z 11.05.2017r. właściciel nieruchomości wypowiedział Spółce umowę najmu z uwagi na kilku miesięczne zaległości czynszowe. Umowa najmu wygasła z dniem 1.06.2017r. W opuszczonych przez Spółkę pomieszczeniach nie pozostały żadne wartościowe składniki majątku a jedynie stary, bezwartościowy sprzęt komputerowy oraz podstawowe meble biurowe, nie przedstawiające wartości handlowej. Wysyłano zlecenia rekwizycyjne do piętnastu organów egzekucyjnych, znajdujących się na terenie trzynastu województw naszego kraju. W zleceniach tych wniesiono o przeprowadzenie egzekucji ze składników majątku Spółki znajdujących się na terenie działania organów rekwizycyjnych. Jeden z organów rekwizycyjnych dokonał zajęcia towaru handlowego Spółki, który pozostał w opuszczonym przez Spółkę lokalu. Zajęto ruchomości o łącznej wartości około 10.000,00 zł.

Postanowieniem z 15.02.2019r. sygn. akt: [...] Sąd Rejonowy w K. postanowił rozwiązać D. Sp. z o.o. w K. (KRS[...]). Z danych zamieszczonych w rejestrze Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego KRS nr [...] wynika, że ostatnie sprawozdanie finansowe Spółka złożyła 15.07.2016r. Było to sprawozdanie za 2015r. W dziale 4 w rubryce 4 KRS nr [...] została zamieszczona informacja, z której wynika że Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w K. M. L. umorzył 12.06.2019r. prowadzone wobec Spółki postępowanie egzekucyjne pod sygn. [...] z uwagi na bezskuteczność egzekucji. Organ egzekucyjny uznał, iż w oparciu o powyższe ustalenia należy stwierdzić, iż brak jest jakichkolwiek danych, które świadczyłyby o prowadzeniu działalności przez Spółkę oraz o posiadaniu majątku, co do którego możliwe byłoby zastosowanie środka egzekucyjnego, które umożliwiłby wyegzekwowanie dochodzonych należności podatkowych.

Postanowieniem z 23.03.2020r. nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone m.in. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] obejmującego przedmiotowe zaległości podatkowe doręczone 7.04.2020r. ( w trybie art. 44 § 4 k.p.a.).

W piśmie z 15.03.2021r. podatniczka podniosła, że umorzenie postępowania egzekucyjnego w sprawie było przedwczesne z naruszeniem art. 59 § 2 u.p.e.a. m.in.

Organ podkreślił, że w niniejszym postępowaniu badaniu nie podlega prawidłowość przebiegu postępowania egzekucyjnego, a fakty są takie, że prowadzona egzekucja wobec Spółki nie przyniosła żadnych efektów.

Wydanie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. postanowienia z 23.03.2020r. nr [...] o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wprost potwierdzało, że zaistniała jedna z pozytywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności określona w art. 116§1 O.p. w postaci stwierdzenia bezskuteczności egzekucji.

Bezskuteczność egzekucji potwierdził fakt, że postanowieniem z dnia 9 marca 2017r. sygn. akt: [...] umorzono postępowanie sanacyjne wobec dłużnika, a następnie postanowieniem z dnia 14 czerwca 2017r. sygn. akt [...] oddalono wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki.

Zgodnie z zapisami Uchwały nr 2 Rady Nadzorczej Spółki D. Sp. z o.o. w sprawie powołania A. W. w skład Zarządu Spółki na funkcję Prezesa Zarządu z 26 stycznia 2015r. Rada Nadzorcza powołała podatniczkę w skład Zarządu Spółki, w tym na funkcję Prezesa Zarządu ze skutkiem na dzień 27 stycznia 2015r. Uchwałą nr l Jedynego Wspólnika D. Sp. z o.o. z 21 grudnia 2015r. w sprawie odwołania Prezesa Zarządu Spółki - jedyny wspólnik D. Sp. z o.o. odwołał podatniczkę z zarządu D. Sp. z o.o. oraz ze stanowiska Prezesa Zarządu Spółki. Funkcję Prezesa Zarządu Spółki podatniczka pełniła w okresie od 27.01.2015r. do 21.12.2015r.

W sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki pozytywne umożliwiające przeniesienie odpowiedzialności za ww. zaległości podatkowe. Wykazane zostało istnienie zaległości podatkowej, bezskuteczność prowadzonej egzekucji wobec Spółki, oraz fakt, iż w terminie płatności przedmiotowych zaległości podatniczka pełniła funkcję Prezesa jednoosobowego Zarządu ww. Spółki.

Odnośnie przesłanek negatywnych, organ wskazał, że z treści pisma Sądu Rejonowego w K. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych z 27.07.2020r. sygn. akt: [...]wynika, że:

- 4.01.2016r. Spółka złożyła wniosek o otwarcie postępowania sanacyjnego. Postanowieniem z dnia 1 lutego 2016r. otwarto postępowanie sanacyjne, prowadzone pod sygn. akt: [...]. Postanowieniem z dnia 9 marca 2017r. sygn. akt: [...]umorzono postępowanie sanacyjne wobec dłużnika,

- 5.04.2017r. ww. Spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości. Postanowieniem z dnia 14 czerwca 2017r. sygn. akt: [...]oddalono wniosek o ogłoszenie upadłości.

Wnioski o otwarcie postępowania sanacyjnego oraz ogłoszenie upadłości nie był złożone "we właściwym czasie." W okresie, w którym podatniczka pełniła funkcję Prezesa Zarządu Spółki wystąpiła podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego).

Spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań podatkowych już w pierwszej połowie 2014r. tj. z tytułu podatku od towarów i usług za l kwartał 2014r., którego termin płatności przypadał na 25.04.2014r. Co najmniej data 9.05.2014r., tj. upływ dwóch tygodni od daty powstania zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za l kwartał 2014r., stanowi moment, w którym wystąpiła dla Spółki podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego). Kolejne zobowiązania Spółki (określone w decyzji z 11.12.2019r. nr [...] oraz w decyzji z 11.12.2019r. nr [...]) z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2014r. nie zostały przez Spółkę uregulowane. Zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku CIT, PIT oraz VAT na dzień 27.07.2020r. wraz z odsetkami za zwłokę wynosiły łącznie 23 595.759,00 zł W okresie kiedy podatniczka pełniła funkcję Prezesa Zarządu, Spółka miała długotrwale problemy z terminowym regulowaniem swoich zobowiązań. Na podatniczce ciążył obowiązek wykazania, że istnieje takie realne mienie, z którego możliwa jest egzekucja. Mienia takiego nie wskazano.

W skardze do Sądu na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie:

• art. 70§6 pkt 1 w zw. z art. 121 O.p. poprzez uznanie, iż zobowiązanie podatkowe Spółki nie uległo przedawnieniu, podczas gdy zawieszenie biegu terminu przedawnienia jeśli nawet miałoby mieć miejsce, to było wynikiem nadużycia prawa poprzez wszczęcie postępowania karnoskarbowego wyłącznie w celu umożliwienia wydania decyzji przeciwko Stronie i w konsekwencji do zawieszenia tego terminu nie doszło,

• art. 107§ 1, art. 116§ 1 w zw. z art. 208§ 1 i art. 116§1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy zobowiązanie podatkowe za które ma ponieść odpowiedzialność Strona uległo przedawnieniu i postępowanie w sprawie powinno zostać umorzone, a decyzja organu I instancji uchylona w całości,

• art. 191 w zw. z art. 180§1, art. 187 i art. 120, 121, 122 i 123 §1 O.p. poprzez:

o tendencyjne prowadzenie postępowania dowodowego w sprawie, ze z góry przyjętym założeniem, że Strona ponosi odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe Spółki i nie zachodzą żadne przesłanki wyłączające tą odpowiedzialność,

o bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodów wskazanych przez Stronę tylko z tego względu, iż wnioskowane przez Stronę środki dowodowe miały dowieść tezy przeciwnej do twierdzenia organu - dowiodłyby, iż Strona nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, o dowolną i bezpodstawną ocenę, iż w sprawie nie zachodzą przesłanki wyłączające odpowiedzialność Strony za zobowiązania podatkowe Spółki - w szczególności brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania naprawczego w terminie, o bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodów na okoliczność sytuacji majątkowej Spółki, pomimo iż w aktach sprawy znajdują się dowody mogące świadczyć o istnieniu majątku Spółki, z którego możliwe jest prowadzenie egzekucji, o dowolną i bezpodstawną ocenę, iż zebrane w sprawie dowody potwierdzają zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki, o oddalenie wniosków dowodowych Strony dopiero wraz z wydaniem decyzji w sprawie - co uniemożliwiło Stronie poznanie stanowiska organu w sprawie wniosków dowodowych w toku postępowania i poszukiwanie dodatkowych środków dowodowych, gdyby organ z jakiekolwiek przyczyny oddalił złożone wnioski dowodowe,

• art. 178 § 1 i 3 w zw. z art. 129, art. 120, art. 123§1 i art. 121§ 1 O.p. poprzez wydanie decyzji na podstawie dokumentów częściowo utajnionych dla Strony i nieczytelnych,

• art. 70§ 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. poprzez błędną ich interpretację i nieprawidłowe zastosowanie w sprawie oraz uznanie, iż zobowiązanie podatkowe Spółki za które ma ponieść odpowiedzialność Strona nie uległo przedawnieniu z powodu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podczas gdy nie udowodniono, że do zawieszenia tego terminu doszło,

• art. 229 w zw. z art. 127 O.p. - poprzez faktyczne przeprowadzenie postępowania w II instancji przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego

w K., czyli przez organ I instancji bez wydania stosownego postanowienia w tym zakresie i z naruszeniem zasady dwuinstancyjności, gdyż organ

pierwszej instancji zgromadził kluczowe dowody w sprawie dopiero na etapie

postępowania w drugiej instancji,

• art. 130§1 pkt 6 w zw. z art. 121§1, art. 120 i art. 122 O.p. poprzez prowadzenie czynności dowodowych w- postępowaniu odwoławczym przez pracownika organu I instancji - który brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji I instancji, a więc podlegał wyłączeniu ze sprawy,

• art, 192 w zw. z art. 123§1 O.p. - poprzez wydanie decyzji w oparciu o dowody, które nie zostały włączone do akt postępowania i nie zostały ujawnione Stronie, a w konsekwencji nie miała ona możliwości wypowiedzenia się w sprawie tych dowodów,

• art. 116§ 1 pkt 1) lit. b) O.p. poprzez jego błędną wykładnię – w szczególności brak wykazania wystąpienia przesłanek uzasadniających złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości przez Spółkę w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa,

za którą Strona ma ponieść odpowiedzialność,

• art. 116 § 1 pkt 1) lit. b) O.p. poprzez orzeczenie o odpowiedzialności Strony za zobowiązania podatkowe Spółki, pomimo iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przez Stronę było usprawiedliwione z tego względu, iż decyzje określające zaległości podatkowe zostały wydane przy całkowitej bierności Spółki i nie przedstawieniu podstawowych dokumentów przez Spółkę - gdyby zostały one przedstawione, do określenia tych zaległości by nie doszło, a Strona nie miała możliwości przypuszczać w momencie zakończenia pełnienia swojej funkcji w Spółce, że do tego rodzaju zaniedbań może dojść w przyszłości,

• art. 233§ 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i bezzasadne utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, pomimo iż była ona dotknięta istotnymi naruszeniami tak przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego.

Wskazując na powyższe wniesiono o rozpoznanie sprawy na rozprawie, uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z

dnia 30 grudnia 2021r. a także w oparciu o art. 135 p.p.s.a. poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 30 grudnia 2020r. i o zasądzenie od Dyrektora IAS w K. na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022r., poz. 329 ze zm., dalej- p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145§1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145§1 pkt. 2 p.p.s.a.). W przypadku braku wskazanych uchybień, jak również braku przyczyn uzasadniających stwierdzenie nieważności aktu bądź stwierdzenia wydania go z naruszeniem prawa (art. 145§1 pkt 2 i pkt 3 p.p.s.a.), skarga podlega oddaleniu, na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na rozprawie zdalnej.

Kontrolując zaskarżoną decyzję według wskazanych kryteriów Sąd stwierdza, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W pierwszym rzędzie ocenić jednak należy, czy objęte decyzją zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych nie uległy przedawnieniu.

Stosownie do art. 70§1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, natomiast zgodnie z art. 70§6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, zgodnie z art. 70§7 pkt 1 O.p. Z kolei, zgodnie z art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Zgodnie ze wskazanym przepisem art. 70§1 O.p., zobowiązanie w podatku dochodowym o osób prawnych za 2014r. co do zasady ulegały przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2020r.

W tym względzie rozważeniu winna podlegać podnoszona przez organ okoliczność, która w bezpośredni sposób ma oddziaływać na bieg terminu przedawnienia, a wynika z cytowanego powyżej art. 70§6 pkt 1 O.p.

Poza sporem pozostaje, że postanowieniem z dnia 24 lipca 2020r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze (śledztwo ) przez nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął śledztwo w sprawie podania nieprawdy, w krótkich odstępach czasu tj. od dnia 12 kwietnia do dnia 27 kwietnia 2016r., w wykonaniu tego samego zamiaru, w złożonych do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z/s K., os. [...], korektach rocznych deklaracji podatkowych CIT-8 podatnika D.Sp. z o.o., z/s w K., m.in. za 2014r., poprzez zawyżenie w deklaracji CIT-8 za 2014r. kosztów uzyskania przychodów o 18.812.508,05 zł i wykazanie straty z działalności w wysokości 2.255.468,58 zł, czy naruszono przepis art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o przestępstwo skarbowe z art. 56§1w zw. z art. 6§2 w zw. z art. 37§ 1pkt 1ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz.U. z 2020r. poz. 19 ze zm. dalej-k.k.s.).

Niesporne pozostaje też i to, że pismem z 11 grudnia 2020r. nr [...] 2020 (doręczonym likwidatorowi ww. Spółki M. P. 14 grudnia 2020r.) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. zawiadomił ww. Spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ww. okres, w związku z wszczęciem śledztwa w ww. sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56§1 kks. W związku z powyższym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014r. został zawieszony z dniem 24 lipca 2020r.

Kierując się jednak dyrektywami płynącymi z treści uchwały NSA z dnia 24 maja 2021r., sygn. akt: I FPS 1/21 organ zobowiązany był zbadać (zaś Sąd ocenę tę skontrolować), czy postępowanie karne skarbowe zostało przez organ wszczęte w sposób instrumentalny, tj. tylko w celu zatamowania biegu terminu przedawnienia, z pominięciem zasadniczego celu prowadzenia postępowania karnego, czyli ustalenia czynu i ukarania sprawcy.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 269§1 p.p.s.a., stanowisko zajęte w uchwale składu siedmiu sędziów NSA, wiąże sądy administracyjne orzekające w kwestiach analogicznych do rozstrzygniętej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wskazać też trzeba, że wydanie uchwały nie jest aktem prawotwórczym, a jedynie aktem wykładni prawa, w związku z czym nie ma podstaw do zastosowania zasady niedziałania prawa wstecz. Temat poruszony w uchwale pozostawał aktualny daleko wcześniej w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, był też podstawą wystąpienia Rzecznika Praw Obywatelskich z pytaniem do Trybunału Konstytucyjnego (zawisła i nadal nie rozstrzygnięta sprawa sygn. akt: K 31/14).

Rozstrzygając powyższe wypada przede wszystkim zauważyć, że w wyroku TK z dnia 17 lipca 2012r., w sprawie sygn. akt: P 30/11 wyrażono pogląd, iż organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karno-skarbowego. Cytowany już przepis art. 70c Ordynacji podatkowej stanowi z kolei m.in., że organ podatkowy zobowiązany jest zawiadomić podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70§6 pkt 1 O.p. najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1. W uchwale z dnia 24 maja 2021r. sygn. akt: I FPS 1/21 Naczelny Sąd Administracyjny stanął z kolei na stanowisku, zgodnie z którym ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70§6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W motywach uchwały wyjaśniono, że art. 70§6 pkt 1 O.p. z mocy prawa wprowadza skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia rozpoczętego biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które pozostaje w związku z niewykonaniem tego zobowiązania, pod warunkiem zawiadomienia o tym skutku podatnika w sposób określony w art. 70c O.p. W konsekwencji, pozwala organom podatkowym na wydłużenie czasu weryfikacji zadeklarowanego przez podatnika zobowiązania podatkowego i na zastosowanie art. 21§3 i 3a O.p. po upływie 5 - letniego okresu przedawnienia, wynikającego z art. 70§1 O.p.

W uzasadnieniu uchwały przypomniano, że zgodnie z art. 70§6 pkt 1 O.p. do przesłanek, które powinny być spełnione aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia należą:

– wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.;

– ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;

– zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70§1 O.p.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70§6 pkt 1 w zw. z art. 70 c O.p., jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 – 3 i art. 134§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Kontrola wyników tej działalności w formach określonych w art. 3§2 – 3 p.p.s.a. sprawowana, stosownie do art. 1§2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, należy do sądów administracyjnych, stanowiąc sprawę sądowoadministracyjną (szerzej por. R. Hauser, K. Celińska-Grzegorczyk, Zakres przedmiotowy kontroli sądowoadministracyjnej w: System prawa administracyjnego, t.10, "Sądowa kontrola administracji publicznej" Warszawa 2014r. s. 161 – 165). W ramach tej kontroli mieści się także ocena legalności przesłanek niezbędnych do zastosowania przez organy podatkowe art. 70§6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.

Jak wskazano w uzasadnieniu przywołanej uchwały, nie można w ramach tej oceny pomijać zagadnienia merytorycznego związanego z wszczęciem wobec podatnika postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W szczególności przedmiotem badania powinno być na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W uchwale podkreślono, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134§1 p.p.s.a. mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi w postępowaniu czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17§1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia o wszczęciu, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć jednak również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego już po wszczęciu takiego postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 20 lipca 2021r., sygn. akt: II FSK 2750/20), przyjęcie, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe oraz powiadomienie o tym podatnika, nastąpił skutek przewidziany w art. 70§6 pkt 1 w zw. z art. 70 c O.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasady zaufania do organów państwa i praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej.

Dlatego też, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu art. 70§1 pkt 6 O.p., gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych - także z prawa Unii Europejskiej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70§6 pkt 1 O.p. sąd administracyjny (a wcześniej oczywiście organ podatkowy prowadzący konkretną sprawę podatkową) powinien badać, czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Opowiedzenie się za odmiennym poglądem i przyjęcie, że skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpi w każdej sytuacji wydania postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113§1 k.k.s., nawet przy ewidentnym braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, czy też w przypadku realnego braku dążenia organów karnych do ukarania sprawcy, czyniłoby iluzoryczną gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Nie budzi wątpliwości w świetle powołanej uchwały, że dokonanie takiej oceny powinno być przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70§6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego lub też gdy organ karny nie podejmuje po wszczęciu lub nawet po przedstawieniu zarzutu podejrzanemu żadnych realnych czynności zmierzających do wystąpieniem z aktem oskarżenia, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210§4 O.p. Taka informacja jest w ocenie Sądu konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121§1 O.p. Z drugiej zaś, jej zamieszczenie umożliwia dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny, kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności występujących w przedmiotowej sprawie należy podnieść, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji ( wydanej w dniu 10 grudnia 2021r. czyli już po wydaniu uchwały NSA) w ogóle nie powołał się na treść zapadłej uchwały.

Organ odwoławczy ograniczył się do wskazania formalnych przesłanek, których spełnienie jest niezbędne do zaistnienia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia z przyczyny z art. 70§6 pkt 1 O.p. Pominął natomiast w istocie te kwestie i okoliczności, które powinien rozważyć w aspekcie oceny, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie było instrumentalne i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia.

Godzi się przypomnieć, że zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. doręczono likwidatorowi spółki w dniu 14 grudnia 2020r. zatem na 17 dni przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014r.

Organ stwierdził bowiem, że przekonanie, że postępowanie karne skarbowe nie zostało wykorzystane do instrumentalnego sterowania terminem przedawnienia uzasadnia przeprowadzenie w toku postępowania szeregu czynności: dokonano oględzin materiałów postępowania podatkowego i kontroli, przesłuchano świadków zatrudnionych w Spółce oraz osoby reprezentujące kontrahentów kontrolowanego.

Pominął natomiast te kwestie i okoliczności, które powinien rozważyć w aspekcie oceny, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie było instrumentalne i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia.

W decyzji nie wyjaśniono jednak jakie konkretnie czynności podejmowano po dniu 24 lipca 2020r., jakie czynności były podejmowane w postępowaniu karnym skarbowym i czy rzeczywiście efektywnie zmierzały do zakończenia tej procedury, a więc do stwierdzenia winy i wymierzenia kary sprawcy.

Organ wspomina również o prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym obejmującym zaległości Spółki w tym zaległości stwierdzone ,,innymi" tytułami wykonawczymi ale opisane w decyzji działania zmierzające do wyegzekwowania należności nie zostały powiązane z konkretnymi przepisami Ordynacji podatkowej.

Dopiero przedstawienie całokształtu działań organów karnych, prześledzenie ich dynamiki i merytorycznej zasadności, może przemawiać za przyjęciem prezentowanego przez organ stanowiska, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, a przez to mogło oddziaływać na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przedstawienie przez organ stanowiska w tej materii na płaszczyźnie faktów i prawa stanowi jeden z istotnych elementów uzasadnienia decyzji wymiarowej stosownie do art. 210§4 O.p. Sąd nie jest uprawniony do zastępowania organu w rozpatrywaniu i rozstrzyganiu sprawy podatkowej nie tylko w zakresie wysokości zobowiązań podatkowych, ale także w odniesieniu do możliwości ich przedawnienia. Organ nie tylko nie wyjaśnił istotnych z tej perspektywy okoliczności, ale też nie przedstawił Sądowi wraz z aktami podatkowymi dokumentów źródłowych, pozwalających na stwierdzenie, jakie czynności i jak rozłożone w czasie podejmował organ prowadzący postępowanie karne skarbowe od 24 lipca 2020r. (czyli od wszczęcia tego postępowania) do 30 grudnia 2021r. (tj. do wydania kontrolowanej decyzji), a więc na jakiej podstawie faktycznej i prawnej organ przyjął założenie, że zastosował art. 70§6 pkt 1 O.p. zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021r. sygn. akt: I FPS 1/21.

W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu, organ naruszył art. 121§1, art. 122, art. 180§1, art. 181, art. 187§1, art. 191, art. 210§4 O.p., bowiem nie wykluczył w przewidziany powyżej sposób przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014r. Organ nie wykazał, poprzez nawiązanie do konkretnych okoliczności towarzyszących wszczęciu i prowadzeniu postępowania karnego skarbowego, aby zastosował art. 70§6 pkt 1 O.p. w zgodzie ze standardami konstytucyjnymi, podczas gdy instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych polega na stabilizowaniu stosunków w obrocie prawnym z upływem określonego czasu, aby stan niepewności w tym zakresie miał zobiektywizowaną i zamkniętą perspektywę.

Przedstawiając swój wywód w odniesieniu do kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego organ odwoławczy winien także dołączyć do akt niezbędny materiał dowodowy, aby stanowisko organu w toku ewentualnej kontroli sądowoadministracyjnej poddawało się kontroli.

W zaistniałej sytuacji pozostałe, w tym merytoryczne, ustalenia organów, a także pozostałe zarzuty skargi i polemika pomiędzy skarżącą a organem odwoławczym, nie mogły być ocenione przez Sąd, gdyż byłoby to przedwczesne. Przedawnienie jest obiektywnym stanem prawnym. Jego zaistnienie nie jest zależne od woli, czy uznania organu podatkowego. Upływ terminu przedawnienia z art. 70§1 O.p. wywołuje skutki materialne, określone w art. 59§1 pkt 9 O.p. w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego i procesowe w postaci bezprzedmiotowości postępowania określonej w art. 208§1 O.p. oraz art. 233§1 pkt 2 lit. a O.p., w odniesieniu do postępowania odwoławczego. Gdy organ orzeka po upływie okresu przedawnienia określonego w art. 70§1 O.p. zobowiązany jest w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wykazać, że nie doszło do upływu terminu przedawnienia, co jest oczywistym warunkiem dalszego procedowania.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., orzeczono jak w pkt I sentencji wyroku.

O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200, art. 205§1 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z §14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U z 2018r. poz. 265). Na koszty w wysokości 997,00 zł złożył się uiszczony wpis od skargi (500,00 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika-radcy prawnego (480,00 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17,00 zł).