Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1028/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 8
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 671/18 w sprawie ze skargi L. – Miasta na prawach powiatu na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 sierpnia 2018 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.382.2018.2.MWJ w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 28 lutego 2019 r., I SA/Łd 671/18. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), powoływanej dalej jako: "P.p.s.a.", uchylił zaskarżoną przez L. – Miasto na prawach powiatu (dalej: "Skarżąca", "Gmina") interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 sierpnia 2018 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na mocy decyzji Wojewody [...] z dnia 12 maja 1995 r., stwierdzającej nieodpłatne nabycie nieruchomości przez Skarżącą, jest ona właścicielem gruntu, który jest od wielu lat przedmiotem dzierżawy. Na dzierżawionym gruncie w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej i w zgodzie z postanowieniami zawartej umowy dzierżawy, dzierżawca wybudował zabudowania (budynki i budowle). Gmina oraz dzierżawca planują sprzedaż opisanej nieruchomości na rzecz dotychczasowego dzierżawcy. Zgodnie z treścią uchwały Rady Miasta [...] z dnia 5 listopada 2014 r. w sprawie wyrażenia zgody na sprzedaż w drodze bezprzetargowej przedmiotowej nieruchomości oraz w oparciu o art. 37 ust. 3a pkt 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018, poz. 121 ze zm.), sprzedaż zostanie dokonana w trybie bezprzetargowym. Poprzez sprzedaż Gmina i dotychczasowy dzierżawca zamierzają doprowadzić do przeniesienia na rzecz dzierżawcy własności nieruchomości zabudowanej, przy czym w momencie sprzedaży na skutek konfuzji praw - wygaśnie umowa dzierżawy. Jednocześnie nie nastąpi wydanie zabudowań wzniesionych na nieruchomości na rzecz Gminy, ponieważ dotychczasowy dzierżawca stanie się właścicielem nieruchomości wraz z zabudowaniami, które wzniósł. Zgodnie z umową dzierżawy Skarżąca, w razie zwrotu przedmiotu dzierżawy, ma możliwość wyboru, tj. zatrzymania naniesień trwale związanych z gruntem i ulepszających przedmiot dzierżawy za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu lub też zażądania od dzierżawcy usunięcia naniesień. Gmina wybierze zatrzymanie naniesień wraz ze zwrotem ich wartości. W umowie sprzedaży cena nieruchomości będzie ustalona na podstawie wyceny ustalającej wartość zarówno gruntu, jak i naniesień budowlanych. Zapłacie podlegać będzie jedynie cena odpowiadająca wartości samego gruntu, gdyż strony planują, że dojdzie do potrącenia wzajemnych roszczeń. Potrącenie to zostanie dokonane na podstawie wystawionej Skarżącej przez dzierżawcę noty obciążającej. Sprzedaż będzie identyfikowana jako dostawa towarów na gruncie regulacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W piśmie z 28 czerwca 2018 r., będącym uzupełnieniem wniosku, Gmina wskazał, że na nieruchomości znajdują się budynki handlowo-usługowe i budynki niemieszkalne, które stanowią budynki i budowle w myśl art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186 ze zm.), powoływanej dalej jako: "Prawo budowlane". Wskazując na art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), powoływanej dalej jako: u.p.t.u., Gmina wywodziła m.in., iż pierwsze zasiedlenie nie miało miejsca. Przyjmując, zaś definicję pierwszego zasiedlenia wynikającą z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 listopada 2017 r., C-308/16, ECLI:EU:C:2017:869, między pierwszym zasiedleniem a sprzedażą budynków i budowli upłynął okres 2 lat.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w przypadku zawarcia umowy sprzedaży na rzecz dotychczasowego dzierżawcy nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkami wybudowanymi przez tego dzierżawcę - przy wygaśnięciu tej umowy na skutek konfuzji praw - podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu czynności dostawy nieruchomości na rzecz dzierżawcy powinna obejmować wyłącznie wartość zbywanego gruntu z pominięciem zabudowań wzniesionych na tym gruncie przez dzierżawcę, co wiązać się będzie ze wskazaniem na fakturze VAT, że dostawa budynków nie podlega podatkowi od towarów i usług?

2. Czy potrącenie wzajemnych roszczeń dzierżawcy (o zwrot wartości naniesień poczynionych przez niego na dzierżawionym gruncie) i wnioskodawcy (o zapłatę kwoty odpowiadającej wartości tych samych zabudowań) należy traktować jako czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako dostawa towaru, do której ujęcia w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług dzierżawca nie jest zobowiązany, gdyż dostawa taka nie następuje z uwagi na pozostanie po stronie dzierżawcy władztwa ekonomicznego nad tymi naniesieniami?

3. Czy nota obciążająca wystawiona wnioskodawcy przez dzierżawcę z tytułu rozliczenia wartości naniesień będzie, z perspektywy podatku od towarów i usług, wystarczającym dokumentem księgowym dla potwierdzenia czynności potrącenia wierzytelności dzierżawcy z tytułu zwrotu wartości naniesień z wierzytelnością wnioskodawcy o zapłatę ceny nieruchomości?

4. Czy do transakcji sprzedaży gruntu zabudowanego budynkami przez dotychczasowego dzierżawcę, dokonanej na rzecz dotychczasowego dzierżawcy zastosowanie znajdzie stawka podstawowa podatku od towarów i usług?

Zdaniem wnioskodawcy, w zakresie pytania pierwszego, podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu czynności dostawy nieruchomości na rzecz dzierżawcy powinna obejmować wyłącznie wartość zbywanego gruntu z pominięciem zabudowań wzniesionych na tym gruncie przez dzierżawcę, co wiązać się będzie ze wskazaniem na fakturze VAT, że dostawa budynków nie podlega podatkowi od towarów i usług. W zakresie pytania drugiego, zdaniem Gminy, potrącenie wzajemnych roszczeń dzierżawcy i Skarżącej należy traktować jako czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako dostawa towaru, do której ujęcia w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług dzierżawca nie jest zobowiązany, gdyż dostawa taka nie następuje z uwagi na pozostanie po stronie dzierżawcy władztwa ekonomicznego nad tymi naniesieniami. Z kolei, co do pytania trzeciego, w ocenie Gminy, nota obciążająca wystawiona Gminie przez dzierżawcę z tytułu rozliczenia wartości naniesień będzie, z perspektywy podatku od towarów i usług, wystarczającym dokumentem, potwierdzającym czynność potrącenia wierzytelności dzierżawcy z tytułu zwrotu wartości naniesień z wierzytelnością wnioskodawcy o zapłatę ceny. W zakresie pytania czwartego, zdaniem Skarżącej, do transakcji sprzedaży gruntu zabudowanego budynkami przez dotychczasowego dzierżawcę, dokonanej na rzecz dotychczasowego dzierżawcy, zastosowanie znajdzie stawka podstawowa podatku od towarów i usług.

W interpretacji indywidualnej z 3 sierpnia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Powołując się na poszczególne przepisy u.p.t.u. oraz ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r. po. 1025 ze zm.), powoływanej dalej jako: "K.c.", organ interpretacyjny uznał, że przekazanie za wynagrodzeniem nakładów poniesionych na budowę opisanych budynków na dzierżawionym gruncie, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 u.p.t.u., zaś zgodnie z art. 106b ust. 1 u.p.t.u., czynność ta powinna zostać udokumentowana poprzez wystawienie faktury. W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego w kontekście powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że przedmiotem opisanej transakcji będzie dostawa gruntu zabudowanego, tj. gruntu wraz z położonymi na nim budynkami, wybudowanymi przez dzierżawcę. W sytuacji dokonania rozliczenia nakładów poniesionych na wybudowanie przedmiotowych budynków, gdy cena sprzedaży będzie obejmowała zarówno wartość budynków, jak i gruntu, dojdzie do dostawy budynków wraz z gruntem, na którym są one położone. Podstawę opodatkowania z tytułu planowanej dostawy na rzecz dotychczasowego dzierżawcy nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkami wybudowanymi przez tego dzierżawcę stanowić będzie kwota należna obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy - dzierżawcy, a więc wartość gruntu wraz z zabudowaniami wzniesionymi na tym gruncie przez dzierżawcę. Tym samym, dostawa budynków wraz z gruntem winna być wykazana na fakturze jako dostawa podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W zakresie pytania drugiego, zawartego we wniosku, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ocenił, iż w przypadku transakcji potrącenia wzajemnych wierzytelności dochodzi do rozliczenia transakcji, gdzie potrącanie (kompensata) stanowi formę zapłaty. Wskazano również, iż czynności potrącenia wzajemnych roszczeń (wierzytelności) nie należy rozpatrywać w kontekście dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. oraz nie można jej utożsamiać ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji uznano, że czynność ta nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odnosząc się zaś do pytania dotyczącego dokumentowania czynności potrącenia organ interpretacyjny zauważył, że skoro przekazanie za wynagrodzeniem nakładów poniesionych na budowę opisanych budynków na dzierżawionym gruncie, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 tej ustawy, to czynność ta powinna zostać udokumentowana poprzez wystawienie faktury.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że należy podzielić stanowisko wywiedzione przez Gminę, iż podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu czynności dostawy nieruchomości na rzecz dzierżawcy powinna obejmować wyłącznie wartość zbywanego gruntu z pominięciem zabudowań wzniesionych na tym gruncie przez dzierżawcę. Powołał się w tym zakresie m.in. na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawarte w wyroku z 10 stycznia 2013 r., I FSK 310/12, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA", wskazując, że istotne jest, iż nierozłączność gruntu i budynku, który nie stanowi odrębnego przedmiotu własności nie oznacza, że dla ustalenia prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dostawę gruntu zawsze należy traktować jako jednorodną dostawę z budynkiem. W ocenie Sądu pierwszej instancji, przedmiotem dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u., będzie budynek nierozerwalnie związany z gruntem, jeżeli budynek został zbudowany przez nabywcę z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości tego budynku. W konsekwencji nie można uznać, w ocenie Sądu pierwszej instancji, że przedmiotem opodatkowania pozostaje wartość całej transakcji, jeżeli cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości budynku.

Od powyższego orzeczenia organ interpretacyjny wniósł skargę kasacyjną, żądając jego uchylenia w całości, rozpoznania skargi i jej oddalenia, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Organ wniósł ponadto o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 29a ust. 8 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, iż przedmiotem dostawy w niniejszej sprawie nie będą również budynki wybudowane przez dzierżawcę na dzierżawionym gruncie, lecz wyłącznie sam grunt, a w konsekwencji błędne przyjęcie przez Sąd, że podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu czynności dostawy nieruchomości na rzecz dzierżawcy powinna obejmować wyłącznie wartość zbywanego gruntu z pominięciem zabudowań wzniesionych na tym gruncie przez dzierżawcę;

- art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie przez Sąd, że błędne jest stanowisko organu, iż przekazanie za wynagrodzeniem nakładów poniesionych na budowę na dzierżawionym gruncie wskazanych we wniosku budynków, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 tej ustawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Gminy wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie na rzecz Gminy kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na zawiadomienie skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374, 567, 568, 695, 875) strony postępowania wyraziły zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

Odnosząc się do związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej wskazać należy, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. 1 P.p.s.a. granice skargi kasacyjnej wyznaczane są przez stronę skarżącą, przy czym powinny być one wskazane w sposób precyzyjny. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej ani uzupełniać wywodów strony. Sąd ten jest bowiem władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 sierpnia 2020 r., I FSK 437/20, CBOSA).

Problemem rozstrzyganym w niniejszej sprawie i poddanym osądowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi była kwestia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu czynności dostawy nieruchomości na rzecz dzierżawcy. Skarżąca uważa, że powinna ona obejmować wyłącznie wartość zbywanego gruntu z pominięciem zabudowań wzniesionych na tym gruncie przez dzierżawcę, co wiązać się będzie ze wskazaniem na fakturze VAT, że dostawa budynków nie podlega podatkowi od towarów i usług. W konsekwencji, potrącenie wzajemnych roszczeń dzierżawcy i strony skarżącej należy traktować, jako czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako dostawa towaru, do której ujęcia w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług dzierżawca nie jest zobowiązany, gdyż dostawa taka nie następuje z uwagi na pozostanie po stronie dzierżawcy władztwa ekonomicznego nad tymi naniesieniami. Organ interpretacyjny wywodził zaś, że przedmiotem opisanej we wniosku transakcji będzie dostawa gruntu zabudowanego, tj. gruntu wraz z położonymi na nim budynkami, wybudowanymi przez dzierżawcę, zaś w sytuacji dokonania rozliczenia nakładów poniesionych na wybudowanie przedmiotowych budynków, gdy cena sprzedaży będzie obejmowała zarówno wartość budynków jak i gruntu, dojdzie do dostawy budynków wraz z gruntem, na którym są one położone. Podstawę opodatkowania stanowić będzie kwota należna obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy - dzierżawcy, a więc wartość gruntu wraz z zabudowaniami wzniesionymi na tym gruncie przez dzierżawcę.

W zakresie pierwszego z zarzutów sformułowanych w podstawach kasacyjnych wskazać należy, że zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, iż przedmiotem dostawy w niniejszej sprawie nie będą również budynki wybudowane przez dzierżawcę na dzierżawionym gruncie, lecz wyłącznie sam grunt. Pogląd taki został wyrażony m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 stycznia 2013 r., I FSK 310/12, CBOSA, które to orzeczenie zapoczątkowało dominująca już w orzecznictwie sądów administracyjnych linię orzeczniczą, zgodnie z którą nie można uznać, że przedmiotem dostawy, o której mowa w art. 7 ust.1 u.p.t.u., będzie budynek nierozerwalnie związany z gruntem, jeżeli budynek został zbudowany przez nabywcę z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości tego budynku (por. także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 15 grudnia 2017 r., I FSK 417/16; 10 października 2019 r., I FSK 1871/17, CBOSA). W wyrokach tych prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym nie można pojęcia "dostawy towarów", o którym stanowi art. 7 ust. 1 u.p.t.u., utożsamiać z cywilistycznym pojęciem przeniesienia prawa własności, jak miało to miejsce w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2011 r., I FSK 1232/10, CBOSA.

W tym miejscu przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której stanowi art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei art. 29a ust. 8 u.p.t.u. dotyczy sposobu ustalenia podstawy opodatkowania i stanowi, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Przepis art. 7 ust. 1 u.p.t.u. jest implementacją art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 347.1 i L 384.92); powoływanej dalej jako: "Dyrektywa 2006/112/WE" i – jak wielokrotnie zauważono w orzecznictwie oraz w piśmiennictwie – ustawodawca unijny, używając pojęć z zakresu prawa cywilnego dotyczących rzeczy i własności, które posiadają różne znaczenie na gruncie prawa cywilnego obowiązującego w poszczególnych państwach członkowskich, nie odnosi ich do definicji obowiązujących na gruncie prawa krajowego.

W orzecznictwie i praktyce Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pojawił się w tym kontekście termin "własność ekonomiczna". Już w wyroku z 8 lutego 1990 r., C-320/88 ([...], ECLI:EU:C:1990:61), Trybunał stwierdził, że "dostawa towarów" w rozumieniu podatkowym nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. Podkreślił, że "własność ekonomiczna" to sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy. Innymi słowy przejście własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. Dlatego w orzecznictwie krajowym przyjmuje się, że dla zakwalifikowania transakcji jako dostawy towaru znaczenie ma przede wszystkim ekonomiczna strona transakcji, a więc przeniesienie, lub jego brak, ekonomicznego władztwa nad rzeczą (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 23 listopada 2015 r., I FSK 883/14 oraz 15 grudnia 2017 r., I FSK 417/16, CBOSA).

Jak wskazano w powołanym powyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 października 2019 r., I FSK 1871/17, użyte w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. "przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel" nie jest tożsame z przeniesieniem własności w rozumieniu prawa cywilnego, gdyż obejmuje również przypadki, gdy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad rzeczą, skutkiem czego można nią dysponować jak właściciel mimo, że nie miało miejsca prawne przejście własności na nabywcę. W orzeczeniu tym podkreślono również, że o ile na gruncie prawa cywilnego, w przypadku zbycia gruntu, na którym posadowiony jest budynek, przedmiotem tej czynności jest jedna rzecz, jaką jest grunt zabudowany i mamy do czynienia z jedną czynnością, tj. zbyciem "gruntu zabudowanego" (część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych), to na gruncie podatku od towarów i usług mamy do czynienia z dostawą dwóch towarów: gruntu i budynku. Podobnie w wyroku z 15 grudnia 2017 r., I FSK 417/16, CBOSA przyjęto, że "prawo do rozporządzania ulepszeniami jak właściciel (do czasu rozliczenia nakładów) jest po stronie podmiotu, który wybudował obiekty trwale z gruntem związane. W związku z tym, w sytuacji gdy przed dokonaniem dostawy gruntu podatnik nie będzie dokonywać rozliczenia i zwrotu poniesionych przez drugi podmiot ulepszeń nakładów na budowę tych ulepszeń, to przedmiotem dostawy przez podatnika w podatku od towarów i usług będzie jedynie grunt".

Powyżej powołane orzeczenia są wyrazem odejścia na gruncie podatku od towarów i usług od cywilistycznej zasady superficies solo cedit, wyrażonej w polskim prawie cywilnym w art. 48 K.c., zgodnie z którą wszelkie naniesienia na gruncie, takie jak budynki, inne urządzenia trwale z gruntem związane, zasadzone drzewa i inne rośliny są częścią składową gruntu i jako takie, o ile przepis szczególny nie przewiduje innego rozwiązania, są własnością właściciela gruntu.

W świetle tego co wyżej zostało przedstawione, w kontekście podanego we wniosku stanu faktycznego, zasadnie w zaskarżonym wyroku przyjęto, że przedmiotem dostawy będzie wyłącznie zbywany grunt z pominięciem zabudowań wzniesionych na tym gruncie. W konsekwencji zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 29a ust. 8 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, iż przedmiotem dostawy w niniejszej sprawie nie będą również budynki wybudowane przez dzierżawcę na dzierżawionym gruncie, lecz wyłącznie sam grunt, a w konsekwencji, że podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu czynności dostawy nieruchomości na rzecz dzierżawcy powinna obejmować wyłącznie wartość zbywanego gruntu z pominięciem zabudowań wzniesionych na tym gruncie przez dzierżawcę, nie mógł zostać uwzględniony.

Odnosząc się zaś do drugiej kwestii, będącej przedmiotem skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie (przekazania za wynagrodzeniem nakładów poniesionych na budowę na dzierżawionym gruncie budynków), wskazać należy, że w tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w zaskarżonym wyroku się nie wypowiedział. Ponownie w tym kontekście zwrócić należy uwagę na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, które polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować. Sąd pierwszej instancji nie mógł zatem w niniejszej sprawie naruszyć art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że błędne jest stanowisko organu, iż przekazanie za wynagrodzeniem nakładów poniesionych na budowę na dzierżawionym gruncie wskazanych we wniosku budynków, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 tej ustawy, bowiem takiej wykładni powołanych przepisów Sąd pierwszej instancji nie dokonał.

W świetle poglądów prezentowanych w orzecznictwie wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera on stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, CBOSA), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku. W niniejszej skardze kasacyjnej brak jest zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w tym w szczególności art. 141 § 4 P.p.s.a. Organ interpretacyjny poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego kwestionuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, które w istocie nie zostało wyartykułowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami kasacyjnymi łączy się z koniecznością dokładnego ich oznaczenia w skardze kasacyjnej, ponieważ Sąd ten nie może uwzględnić innych przepisów niż te, które zostały wyraźnie powołane jako naruszone (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2020 r., II OSK 638/19, CBOSA). Sąd drugiej instancji nie może poprawiać podstaw zaskarżenia, tym bardziej nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, które jest niedopuszczalne w świetle postanowień art. 183 § 1 P.p.s.a. (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lutego 2020 r., II FSK 514/18, CBOSA). Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł uznać zasadności drugiego z zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów.

Ponieważ podniesione przez organ interpretacyjny zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.