Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 69/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów~Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6d
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 1031 par. 2
journal: Dz.U. 2014 poz 121
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 września 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2165/15 w sprawie ze skargi W.P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 20 kwietnia 2015 r. nr IPPB2/4511-172/15-5/LS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W.P. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 16 września 2016r., sygn. akt III SA/Wa 2165/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W.P. (dalej: Skarżący) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: Minister lub organ interpretacyjny) z dnia 20 kwietnia 2015r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając stan sprawy, WSA w Warszawie podał, że Skarżący odziedziczył spadek po zmarłym ojcu – J.P. Zgodnie z aktem poświadczenia dziedziczenia, Skarżący odziedziczył 1/2 udziału w spadku, zaś pozostały udział w spadku odziedziczyła jego siostra. Spadek po zmarłym został przyjęty przez Skarżącego z dobrodziejstwem inwentarza. W skład spadku wchodził udział wynoszący 80% części prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego oraz prawo odrębnej własności lokalu niemieszkalnego. Pozostałe 20% udziału w lokalu należy do J.B. Zmarły J.P. oraz J.B. nabyli udziały w lokalu przy pomocy środków z kredytu mieszkaniowego hipotecznego zaciągniętego na podstawie umowy z dnia 6 czerwca 2006r. Lokal obciążony był hipotekami: 1) umowną zwykłą w kwocie 1.790.000 zł – ustanowioną tytułem zabezpieczenia spłaty kredytu oraz 2) kaucyjną do kwoty 1.074.000 zł – ustanowioną tytułem zabezpieczenia spłaty odsetek od kredytu oraz kosztów udzielenia kredytu. Dnia 25 czerwca 2014 r. Sąd Rejonowy dla W. wydał postanowienie zezwalające przedstawicielowi ustawowemu Skarżącego na sprzedaż należącego do niego udziału wynoszącego 40% w lokalu oraz 50% w lokalu niemieszkalnym. Jednocześnie ww. Sąd zobowiązał przedstawiciela ustawowego Skarżącego do przeznaczenia ceny sprzedaży na spłatę przypadającej na niego części kredytu. Dnia 3 października 2014r. Skarżący (reprezentowany przez przedstawiciela ustawowego) dokonał zbycia przysługującego mu udziału w lokalu (40%) oraz w lokalu niemieszkalnym (50%) za cenę odpowiednio 620.000 zł i 35.000 złotych. Saldo kredytu na dzień sprzedaży wynosiło 1.301.395,04 zł. Cena sprzedaży udziału w lokalu została uiszczona przez kupującego w następujący sposób: 228.500 zł otrzymał Skarżący, zaś kwota 391.500zł została przekazana przez kupującego na rachunek techniczny banku tytułem spłaty części kredytu przypadającego na Skarżącego. Cena sprzedaży udziału w lokalu niemieszkalnym została przekazana w całości Skarżącemu. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. Czy spłata części kredytu (40%) przypadającej na Skarżącego, stanowi koszt odpłatnego zbycia udziału w lokalu? 2. Czy spłata części kredytu (40%) przypadającej na Skarżącego stanowi koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziału w lokalu? 3. Czy spłata części kredytu (40%) przypadającej na Skarżącego stanowi wydatek na własne cele mieszkaniowe Skarżącego?

Zdaniem Skarżącego, spłata przypadającej na niego części kredytu stanowi koszt odpłatnego zbycia lokalu, przedstawiając na tę okoliczność stosowną argumentację. W dalszej kolejności Skarżący wskazał, że gdyby jego argumentacja nie spotkała się z aprobatą organu interpretacyjnego, spłata przypadającej na niego części kredytu, powinna zostać uznana za koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziału w lokalu – zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.) W ocenie Skarżącego odpowiedź na pytanie trzecie, w przypadku gdyby odpowiedź na pytanie pierwsze i drugie była przecząca, powinna być pozytywna.

W interpretacji indywidulanej z dnia 20 kwietnia 2015r. Minister uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

We wniesionej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżący zarzucił wydanej interpretacji:

- naruszenie prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię tego przepisu przez przyjęcie, że zwrot "koszt odpłatnego zbycia nieruchomości" użyty w art. 19 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.f. nie obejmuje kosztów kredytu zaciągniętego w celu nabycia udziału w prawie odrębnej własności lokalu mieszkalnego,

- naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię tego przepisu przez przyjęcie, że zwrot "koszt uzyskania przychodu" nie obejmuje kosztów kredytu zaciągniętego w celu nabycia udziału w prawie odrębnej własności lokalu mieszkalnego,

- naruszenie prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm. – dalej: O.p.), poprzez niezasadne uznanie stanowiska Skarżącego za nieprawidłowe.

W odpowiedzi na skargę Minister wniósł o jej oddalenie.

Oddalając skargę WSA w Warszawie wskazał, że kosztami odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., są wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, niezbędne do tego, aby transakcja doszła do skutku. Chodzi tu o wydatki bezpośrednio związane z przeprowadzaną czynnością, takie jak koszty notarialne, opłaty sądowe, koszty pośredników i koszty łączące się z ponoszeniem ciężarów publicznoprawnych, w szczególności opłaceniem podatku od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji, zobowiązania finansowe oraz długi obciążające sprzedawaną nieruchomość (udział) nie mają wpływu na obliczenie przychodu, o którym mowa w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. dla potrzeb opodatkowania podatkiem dochodowym. Odnosząc się do argumentacji Skarżącego dotyczącej ograniczonej odpowiedzialności za długi spadkowe, Sąd pierwszej instancji zauważył, że specyfika postępowania spadkowego, nie może podważać wniosków płynących z wykładni art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Ponadto, zapłata podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości nie stanowi elementu odpowiedzialności za długi spadkowe.

Przechodząc do zagadnienia związanego z pojęciem "kosztów uzyskania przychodów" na gruncie art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., Sąd pierwszej instancji wskazał, że z powołanego przepisu w sposób jednoznaczny wynika, co może być kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości (udziału) nabytej w drodze spadku. Kosztami takimi są tylko udokumentowane nakłady oraz kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn. Kwota spłaty kredytu nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie mieści się w ustawowych kryteriach tych kosztów i stanowi jedynie sposób rozliczania się nabywcy z ceny umownej określonej w umowie.

We wniesionej na powyższy wyrok skardze kasacyjnej, Skarżący zarzucił mu naruszenie prawa materialnego, tj.

1/ art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 1031 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014r., poz. 121 ze zm. – dalej: k.c.) poprzez błędną wykładnię tych przepisów, a to w wyniku uznania, że zwrot "koszt odpłatnego zbycia nieruchomości" użyty w tym przepisie nie obejmuje kosztów kredytu zaciągniętego w celu nabycia udziału w prawie odrębnej własności lokalu mieszkalnego w sytuacji, gdy do nabycia tego lokalu doszło w wyniku przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza, a podstawowym celem samej sprzedaży udziału w nieruchomości była spłata długów spadkowych;

2/ art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. w zw. z art. 1031 § 2 k.c. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że zwrot "koszt uzyskania przychodu" nie obejmuje kosztów kredytu zaciągniętego w celu nabycia udziału w prawie odrębnej własności lokalu mieszkalnego w sytuacji, gdy do nabycia tego lokalu doszło w wyniku przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza, a podstawowym celem samej sprzedaży udziału w nieruchomości była spłata długów spadkowych.

W związku z tak postawionymi zarzutami, które rozwinięte zostały w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz ponowne rozpoznanie sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku, jak również o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

Skarżący stwierdził również, że sposób wykładni art. 19 ust. 1 i art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. w kontekście art. 1031 § 2 k.c. może jawić się jako zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości. Zagadnienie to można jego zdaniem sformułować w formie następującego pytania:

- Czy w sytuacji odziedziczenia z dobrodziejstwem inwentarza w rozumieniu art. 1032 § 2 k.c. nieruchomości (udziału w nieruchomości) o charakterze mieszkalnym, zasadne jest traktowanie tej części ceny uzyskanej z tytułu jej późniejszego zbycia, która jest przeznaczona na spłatę długów spadkowych (tu: kredytu hipotecznego) jako przychodu spadkobiercy podlegającego opodatkowaniu na zasadach tożsamych z przychodem uzyskanym ze sprzedaży tej części udziału w nieruchomości mieszkalnej, która nie została przeznaczona na spłatę długów spadkowych? Innymi słowy, czy ta część ceny ze sprzedaży tej nieruchomości, która jest przeznaczona na spłatę długu spadkowego, za który odpowiedzialność spadkobiercy jest ograniczona tylko do czynnej wartości spadku, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, czy też można ją uznać za koszt odpłatnego zbycia nieruchomości lub ewentualnie koszt uzyskania przychodu pomniejszający podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

W związku z zasygnalizowanym możliwym zagadnieniem prawnym mogącym budzić poważne wątpliwości, Skarżący w oparciu o art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), wniósł o odroczenie rozpoznania sprawy i przedstawienie ww. zagadnienia do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Minister wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, w przedmiotowej sprawie spór dotyczy tego, czy w stanie faktycznym sprawy, spłata przez Skarżącego części kredytu, stanowi koszt odpłatnego zbycia udziału w lokalu (art. 19 ust.1 u.p.d.do.f.) lub koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziału w lokalu (art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f.).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie wykładni art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Istota analizowanego zarzutu naruszenia tego przepisu zaprezentowana w skardze kasacyjnej, sprowadza się do wykładni pojęcia "koszty odpłatnego zbycia". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, pomiędzy wydatkami mającymi stanowić koszt odpłatnego zbycia, a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy. Są to zatem takie koszty, które musiały zostać poniesione w związku ze zbyciem, czyli bez poniesienia których, do takiego zbycia by nie doszło. Kwota spłaconego kredytu zaciągniętego przez spadkodawcę takim wydatkiem nie jest, nawet jeżeli środki pieniężne przeznaczone na ten cel zostały uzyskane ze sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w drodze spadku i jeżeli związane to było z brakiem po stronie spadkobiercy środków finansowych na uregulowanie długu.

Sytuacja materialna podatnika, zmuszająca go do sprzedaży nieruchomości jest bowiem obojętna dla wykładni art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. To brak środków finansowych i zobowiązanie w postaci konieczności spłaty kredytu było przyczyną, z powodu której w niniejszej sprawie, nastąpiła sprzedaż udziału w nieruchomości. Jednak dla uznania wydatku za "koszt odpłatnego zbycia" w rozumieniu art. 19 ust 1 u.p.d.o.f. wymagany jest odwrotny ciąg przyczynowo – skutkowy. Taki, w którym to sprzedaż nieruchomości jest przyczyną powstania określonego wydatku (np. taksa notarialnej czy prowizja pośrednika) lub bez którego sprzedaż nie byłaby możliwa (np. ogłoszenie w prasie czy koszt wyceny nieruchomości) – por. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2017r., sygn. akt II FSK 1401/15 – http://orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA. Aby przyjąć, że określony przez Skarżącego wydatek w kwocie przeznaczonej na spłatę kredytu zaliczyć do kosztów odpłatnego zbycia, należałoby uznać spłatę obciążającej nieruchomość hipoteki za warunek jej zbycia. Tymczasem w świetle obowiązujących przepisów prawa, w tym art. 244 § 1 k.c. i art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U. z 2013r., poz. 707 ze zm.), twierdzenie takie nie znajduje uzasadnienia. Zbycie nieruchomości przez dłużnika nie narusza praw wierzyciela hipotecznego, który może dochodzić zaspokojenia swoich roszczeń od tego, kto stanie się właścicielem. W związku z tym, sprzedaż nieruchomości obciążonej hipoteką nie wymaga obowiązkowej spłaty długów w postaci wierzytelności zabezpieczonych hipoteką (por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2015r., sygn. akt II FSK 3273/14 – CBOSA). Przeznaczenie zaś części ceny określonej w umowie na spłatę hipoteki, stanowiło rozporządzenie sprzedającego co do wydatkowania kwoty uzyskanej ze sprzedaży udziału w nieruchomości, stanowiąc element wzajemnych uzgodnień między stronami, które nie mogą modyfikować przepisów prawa podatkowego, dotyczących sprzedaży nieruchomości (por. wyroki NSA: z dnia 6 sierpnia 2014r., sygn. akt II FSK 1954/12; z dnia 14 stycznia 2015r., sygn. akt II FSK 3273/14; z dnia 25 listopada 2016r., sygn. akt II FSK 3171/14; z dnia 22 sierpnia 2018r., sygn. akt II FSK 2356/16 – CBOSA). Zasadnie zatem wskazał Sąd pierwszej instancji, że zobowiązania finansowe oraz długi obciążające sprzedawaną nieruchomość nie mają wpływu na obliczenie przychodu, o którym mowa w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. dla potrzeb opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zaprezentowanego dotychczas stanowiska, nie może podważyć pogląd Skarżącego, na którym zbudowana została argumentacja skargi kasacyjnej, że skoro doszło do nabycia spadku z dobrodziejstwem inwentarza, zapłata podatku z tytułu uzyskania środków pochodzących ze zbycia odziedziczonego udziału w nieruchomości, przeznaczonych na spłatę długów spadkowych, niweczyłaby istotę takiego przyjęcia.

Spadkobierca nabywając spadek, ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe. Jest to następstwem jego wejścia w sytuację prawną spadkodawcy i z reguły zakres tej odpowiedzialności pokrywa się zakresem odpowiedzialności poprzednika. Ustawodawca przewidział w art. 1031 k.c. możliwość dwojakiego rodzaju odpowiedzialności spadkobiercy, w zależności od sposobu przyjęcia spadku, w tym przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza, mającym takie znaczenie, że ogranicza odpowiedzialność spadkobiercy do stanu czynnego spadku. Z kolei proste przyjęcie spadku powoduje, że spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe, bez względu na wartość majątku spadkowego. W obydwu przypadkach, odpowiedzialność ta ponoszona jest zarówno z majątku własnego spadkobiercy, jak i majątku nabytego w drodze spadku. W dalszym ciągu związane jest to z odpowiedzialnością za długi spadkowe.

Tymczasem w rozpatrywanej sprawie, zdarzeniem, które doprowadziło do powstania zobowiązania podatkowego, była sprzedaż udziału w nieruchomości przez Skarżącego. Obowiązek zapłaty podatku z tytułu dokonania tej czynności, nie miał zatem związku z zasadami odpowiedzialności za długi spadkowe, choć faktycznie doszło do sprzedaży majątku nabytego w drodze dziedziczenia. Powstałe na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zobowiązanie, nie stanowiło długu spadkowego za który Skarżący ponosi odpowiedzialność z dobrodziejstwem inwentarza. Było ono natomiast związane ze zdarzeniem prawnopodatkowym, jakim jest odpłatne zbycie udziału w nieruchomości. W art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. wyraźnie wskazano, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. W przepisie tym ustawodawca nie zawarł żadnego innego wyłączenia od określenia wysokości przychodu - poza pomniejszeniem go o koszty odpłatnego zbycia - w tym między innymi poprzez określenie, że w pewnych sytuacjach losowych (np. brak odrębnego majątku, poza nabytym w drodze dziedziczenia, umożliwiającym spłatę długów spadkowych), przychód powinien zostać obniżony o pewne wartości z uwagi na konieczność wykonania zobowiązań, które bez zbycia nieruchomości, nie mogłyby zostać wykonane.

Uzasadnienie skargi kasacyjnej zmierza do wykazania, że sytuacja losowa zmusiła Skarżącego do zbycia udziałów w nieruchomości i było to niezależne od jego woli. Ustawodawca wyraźnie jednak określił, w jaki sposób przychód powinien zostać ustalony i zaakceptowanie stanowiska Skarżącego doprowadziłoby do zastosowania niedopuszczalnej wykładni prawotwórczej, czyli w realiach rozpatrywanej sprawy, dodanie do przepisu treści, które z niego nie wynikają, pozwalających na rozszerzenie możliwości obniżenia przychodu, nie tylko o koszty odpłatnego zbycia (wskazane w treści przepisu), lecz również o inne jeszcze elementy, które w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f nie zostały wymienione.

Pogląd Skarżącego nie może być przy tym uzasadniony formą odpowiedzialności za długi spadkowe. Instytucja przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza, służy bowiem temu, aby spadkobierca spłacając długi spadkowe, nie uszczuplił swojego majątku ponad to, co otrzymał w drodze dziedziczenia. Nie ogranicza jednak jego odpowiedzialności za podejmowanie działań związanych z dysponowaniem majątkiem nabytym w drodze spadku, które samoistnie prowadzą do powstania określonych zobowiązań (na gruncie prawa prywatnego, bądź publicznego).

Rację miał zatem Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że zapłata podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości nie stanowi odpowiedzialności za długi spadkowe. Nabycie spadku i sprzedaż udziału w odziedziczonej nieruchomości, są to dwa odrębne zdarzenia.

Za niezasadny należało także uznać zarzut naruszenia art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., zgodnie z którym (w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie), za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, co może być kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku. Mogą nim być jedynie udokumentowane nakłady oraz kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn. Spłata kredytu hipotecznego, nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu zawartych w ww. przepisie (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2013r., sygn. akt II FSK 1055/11 – CBOSA). Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, nie wpływa ona na podwyższenie wartości samej nieruchomości. Zatem koszty te wbrew twierdzeniom Skarżącego nie mogą być przyjęte jako koszty obniżające podstawę opodatkowania przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości.

Stanowisko to potwierdza również nowelizacja tego przepisu, dokonana ustawą z dnia 23 października 2018r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2018r., po. 2159), mająca jednak zastosowanie do stanów faktycznych zaistniałych od dnia 1 stycznia 2019r. Obecne brzmienie tego przepisu wyraźnie zalicza do kosztów uzyskania przychodów ciężary spadkowe, przez które rozumie się między innymi długi spadkowe. Zakres wprowadzonych zmian, nie pozwala uznać tej nowelizacji za doprecyzowującą poprzednie brzmienie przepisu, lecz jest to zmiana o charakterze prawotwórczym, przewidująca rozszerzenie zakresu kosztów uzyskania przychodów. Zmiana ta potwierdza, że dotychczasowe brzmienie omawianego przepisu, nie pozwalało uznać spłaconego kredytu zaciągniętego przez spadkodawcę za koszt uzyskania przychodu. Potwierdza również, że spłata takiego kredytu, nie mogła być uznana, jako koszt odpłatnego zbycia, uregulowany w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Spłata kredytu, nie może być bowiem jednocześnie uznana, jako koszt odpłatnego zbycia w rozumieniu powyższego przepisu oraz koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f.

W związku z tą nowelizacją nasuwa się jeszcze wniosek, że bez znaczenia pozostaje sposób nabycia spadku (proste lub z dobrodziejstwem inwentarza), gdyż ustawodawca nie uzależnił możliwości uznania za koszt uzyskania przychodu ciężarów spadkowych od sposobu przyjęcia spadku przez spadkobiercę. Potwierdza to tezę, że akcentowana w skardze kasacyjnej argumentacja, sprowadzająca się do znaczenia art. 1031 § 2 k.c. przy określeniu zobowiązania podatkowego w przypadku odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, nie znajdowała uzasadnienia.

Wobec powyższego obydwa zarzuty naruszenia prawa materialnego podniesione w skardze kasacyjnej, uznać należało za niezasadne.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł również podstaw do wystąpienia do poszerzonego składu o podjęcie uchwały w zakresie proponowanym przez Skarżącego na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, Naczelny Sąd Administracyjny może odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu. Możliwość wystąpienia z takim wnioskiem uzależniona jest od wystąpienia łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, w sprawie zachodzi poważna wątpliwość prawna. Po drugie, rozstrzygnięcie owej wątpliwości prawnej jest niezbędne dla rozpoznania skargi kasacyjnej. Poważne wątpliwości prawne występują, gdy w sprawie pojawią się kwestie prawne, których wyjaśnienie nastręcza znaczne trudności, głównie z powodu możliwości różnego rozumienia przepisów prawnych. Dotyczy to więc kwalifikowanych wątpliwości. Podstawą do przyjęcia, że wystąpiła ta przesłanka będzie również pojawienie się w danej kwestii prawnej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, aczkolwiek w przypadku uchwał konkretnych owa rozbieżność nie jest koniecznym elementem skutecznego wniosku o podjęcie uchwały (por. uchwałę NSA z dnia 11 grudnia 2017r., sygn. akt I FPS 4/17 – CBOSA). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpatrywanej sprawie nie pojawiły się takie wątpliwości, które prowadziłyby do znacznych trudności przy prawidłowym rozumieniu poddanych analizie przepisów prawnych. Ponadto zaistniały w sprawie problem prawny, był jednolicie rozstrzygany w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zawarty w skardze kasacyjnej wniosek o odroczenie rozprawy, zgłoszony został na wypadek wystąpienia o podjęcie uchwały, na podstawie wyżej wskazanego przepisu. Skoro jednak Naczelny Sąd Administracyjny z wnioskiem takim nie wystąpił, brak było podstaw do odroczenia rozprawy w dniu 17 stycznia 2019r.

Wobec uznania, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok WSA w Gdańsku odpowiada prawu, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. Podstawę do zasądzenia od Skarżącego kosztów postępowania, stanowił art. 204 pkt 1 p.p.s.a. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny zastosował dyspozycję wynikającą z art. 207 § 2 p.p.s.a., z której wynika możliwość odstąpienia od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części, w przypadkach szczególnie uzasadnionych. Za przesłankę odstąpienia od zasądzenia na rzecz organu interpretacyjnego zwrotu pełnych kosztów postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny uznał okoliczność, że ten sam pełnomocnik organu stawił się na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dwóch sprawach, w których przedmiotem rozpoznania były dwie skargi kasacyjne zawierające jednakowe zarzuty w identycznym stanie faktycznym i prawnym. Ponadto w obydwu sprawach sporządzone zostały takie same odpowiedzi na skargi kasacyjnej, co związane było z tożsamością tych spraw.