Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1381/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1, art. 27 ust. 4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: § 54 ust. 4 pkt 2 i ust. 9, § 56 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 156 poz 1024
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia del. WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. Spółka z o.o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 60/04 w sprawie ze skargi I. Spółka z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 5 grudnia 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 1998 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Spółki z o.o. I. w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1.200 zł /słownie: jeden tysiąc dwieście złotych / tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 60/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi I. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 5 grudnia 2003 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i oddalił skargę w pozostałym zakresie.

Jak wynika z treści uzasadnienia powyższego orzeczenia, skarżąca spółka w deklaracji VAT-7 za listopad 1998 r. (korekta) i za grudzień 1998 r. dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo Remontów i Inwestycji Mieszkaniowych "P." ul. [...] G., dokumentujących wykonanie robót w budynku przy ul. [...] w W. Z treści uzasadnienia wyroku wynika, iż do faktur wystawionych przez przedsiębiorstwo "P." w listopadzie 1998 r. załączono protokół odbioru częściowego robót remontowo-budowlanych z dnia 26 listopada 1998 r. natomiast do faktury z grudnia 1998 r. dołączony został protokół wykonanych robót budowlano-remontowych z dnia 21 grudnia 1998 r. Protokoły te zostały podpisane ze strony Spółki z o.o. "I." przez Prokurenta W. K. natomiast ze strony Przedsiębiorstwa Robót i Inwestycji Mieszkaniowych "P." przez W. P.

W wyniku przesłuchania W. P. organ ustalił, że nie był on zatrudniony w Przedsiębiorstwie Robót i Inwestycji Mieszkaniowych "P." Wykonywał natomiast dla w/w firmy prace budowlane na terenie G. Świadek zeznał, iż kilkakrotnie podpisywał "puste" faktury, bez danych odbiorcy oraz, że nie posługiwał się pieczątką o treści: "dyrektor W. P".

Podczas ponownego przesłuchania dokonanego po okazaniu przedmiotowych faktur VAT nr [...] z dnia 26 listopada 1998 r., nr [...] z 16 listopada 1998 r., nr [...] z 21 grudnia 1998 r. oraz protokołów odbioru częściowego robót remontowo-budowlanych z dnia 26 listopada 1998 r., na których to dokumentach widniał jego podpis, W. P. zeznał, iż nie wypisywał powyższych dokumentów. Podpisywał natomiast faktury z pustymi rubrykami.

Ponadto [...] Urząd Skarbowy w G. poinformował organ kontroli skarbowej, iż bezskutecznie próbował przeprowadzić kontrolę u wystawcy w/w faktur T. I., zaś przedmiotowe faktury VAT nie zostały przez wystawcę uwzględnione w deklaracjach VAT-7, złożonych w Urzędzie Skarbowym, za listopad 1998 r., grudzień 1998 r. i styczeń 1999 r.

Z włączonych do akt postępowania podatkowego materiałów zgromadzonych przez inspektora kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w G. prowadzącego postępowanie kontrolne w Spółce Akcyjnej "D." wynika również, że w latach 1998-1999 nie było możliwości przeprowadzenia kontroli u T. I., ponieważ nie przebywał on pod wskazanym adresem zamieszkania. Z czterech skierowanych do T. I. wezwań do stawienia w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w G. - z dnia 18.08.2000 r., 01.09.2000 r., 18.09.2000 r. i z dnia 21.12.2000 r. - adresat odebrał jedynie pierwsze, jednakże nie stawił się w siedzibie organu.

Centralne Biuro Adresowe w W. potwierdziło informacje, uzyskane wcześniej w Urzędzie Miejskim w G., iż T. I. został wymeldowany z adresu: G. ul. [...] dnia 10.11.1999 r. Wpis w ewidencji działalności gospodarczej nr [...] dotyczący działalności prowadzonej przez T. I. ul. [...] pod nazwą Przedsiębiorstwo Robót i Inwestycji Mieszkaniowych został wykreślony, na wniosek przedsiębiorcy, z ewidencji działalności gospodarczej z dniem 1 czerwca 2000 r. decyzją Prezydenta Miasta G. Nr [...], zaś sam w/w przedsiębiorca zmarł dnia 4 stycznia 2002 r.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. decyzjami z dnia 14 maja 2003 r. określił skarżącej spółce kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu bezpośredniego na rachunek bankowy za listopad i grudzień 1998 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za te okresy rozliczeniowe. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że faktury VAT wystawione na rzecz skarżącej spółki przez T. I. na podstawie przepisów § 54 ust. 4 pkt 2 i ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm., dalej powoływanego, jako rozporządzenie) nie uprawniały skarżącej spółki do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego, gdyż były to faktury, które nie zostały potwierdzone kopią u wystawcy a wykazany w nich podatek nie został wykazany przez wystawcę faktur w deklaracji VAT-7.

Od decyzji tych skarżąca spółka wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w G.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w G. uznał, iż organ pierwszej instancji prawidłowo nie uwzględnił prawa podatnika, do skorzystania z określonego w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; zwanej - "ustawą o VAT") uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z opisanych faktur. Organ odwoławczy podnosił w uzasadnieniu decyzji, iż w art. 23 pkt 1 ustawy o VAT Minister Finansów został upoważniony do określenia, w drodze rozporządzenia, przypadków, w których nabycie towarów i usług nie uprawnia podatników do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy tych zakupach. W wykonaniu dyspozycji tego przepisu wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Stosownie do § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia podatnik nie ma prawa obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wynikającego z faktury nie potwierdzonej kopią u wystawcy. Zgodnie z treścią przepisu § 54 ust. 9 rozporządzenia przepisu ust. 4 pkt 2 nie stosuje się w sytuacji, gdy wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7.

Stosownie zaś do § 56 ust. 1 rozporządzenia podatnicy obowiązani są przechowywać m.in. oryginały i kopie faktur w okresie 5 lat, licząc od końca roku, w którym wystawiono fakturę.

Zdaniem organu w niniejszej sprawie wystąpił stan faktyczny opisany w przepisach § 54 ust. 4 pkt 2 i ust. 9 rozporządzenia, gdyż wymienione faktury nie zostały potwierdzone kopiami u ich wystawcy, a z informacji uzyskanych od właściwego organu podatkowego wynika, że wystawca w deklaracjach VAT-7 nie wykazał podatku należnego wynikającego z tych faktur. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż udowodniona niemożność przeprowadzenia kontroli, pozwalającej sprawdzić wywiązywanie się przez T. I. z nałożonego nań prawem obowiązku dokumentacyjnego pozwala na wyciągnięcie, wniosku iż nie wykonał on tego obowiązku. Niemożność zaś przeprowadzenia kontroli u wystawcy faktury powoduje negatywne konsekwencje u nabywcy towarów lub usług, jednakże jedynie w przypadku, gdy wystawca faktury nie uwzględnił wykazanej w niej sprzedaży i podatku należnego w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Stosując więc powyższą wykładnię przepisów § 54 rozporządzenia można było, zdaniem organu odwoławczego, stwierdzić zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998 r. sygn. U 9/97 (OTK 1998/4/51), iż "Zaskarżony § 54 ust. 4 pkt 2 wskazanego rozporządzenia dopiero łącznie z ust. 9 tego paragrafu, to znaczy wtedy, gdy wystawca faktury nie tylko nie posiada jej kopii, ale także nie uwzględnił wykazanej w niej sprzedaży w deklaracji dla podatku od towarów i usług, nie zezwala nabywcy na obniżenie kwoty podatku należnego".

Niezależnie od powyższego organ odwoławczy stwierdził, iż wbrew wymogom zawartym w § 38 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia, zakwestionowane faktury zostały podpisane przez osobę nie uprawnioną do podpisywania faktur w imieniu wystawcy - W. P., który nie był pracownikiem firmy "P.", a także nie był pełnomocnikiem T. I.

Odnosząc się zaś do wniosków dowodowych złożonych przez pełnomocnika strony w piśmie z dnia 22 lipca 2003 r. organ odwoławczy wyjaśnił, iż pomimo wymienienia w tym piśmie numerów obu przedmiotowych decyzji pełnomocnik nie wskazał faktów i okoliczności, które miałyby zostać udowodnione ani też świadków mających związek z zakwestionowanymi przez organy podatkowe odliczeniami podatku naliczonego.

Na decyzję organu odwoławczego spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. W skardze pełnomocnik skarżącej spółki wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucił jej naruszenie przepisów art. 68 § 3, art. 122 § 1 w związku z art. 133 i art. 116, art. 190, art. 199, art. 236, art. 123, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191, art. 188, art. 210 § 4, art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.; dalej powoływanej jako "O.p.") oraz przepisów § 54 ust. 4 pkt 2, ust. 9 rozporządzenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego z uwagi na upływ określonego w art. 68 § 1 O.p. terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej to zobowiązanie, natomiast w pozostałym zakresie podlegała oddaleniu.

Sąd I instancji w szczególności wskazał, iż w rozpoznawanej sprawie termin przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 O.p., dla dodatkowego zobowiązania podatkowego za m-c listopad 1998 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2001 r. zaś za m-c grudzień 1998 r. z dniem 31 grudnia 2002 r. Zatem wydane w stosunku do spółki decyzje w pierwszej instancji z dnia 14 maja 2003 r. ustalające dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 27 ust. 6 ustawy o VAT zostały wydane z przekroczeniem 3-letniego terminu określonego w art. 68 § 1 O.p.

Sąd I instancji nie uznał za zasadne zarzutów podnoszonych w skardze, w zakresie pozbawienia skarżącej spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez T. I. Odnosząc się do tej kwestii Sąd I instancji stwierdził, iż podatek od towarów i usług, będący podatkiem od wartości dodanej jest podatkiem, którego zasadniczą cechą konstrukcyjną jest ustanowione w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć ciążący na nim podatek należny, stanowi w myśl art. 19 ust. 2 ustawy o VAT suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentów odprawy celnej. Aby podatnik mógł zrealizować to uprawnienie powinien być zarejestrowany (art. 9 ustawy o VAT), posiadać prawidłowy dokument uprawniający do odliczenia (art. 23, 25 i 32 ustawy o VAT), otrzymać nabyty towar (art. 6 ustawy o VAT), i odliczyć podatek w określonym ustawowo terminie. Nadto zdaniem Sądu dalsze ograniczenia w tym zakresie wprowadzone zostały w wydanym na podstawie delegacji zawartej w art. 23 pkt 1 ustawy o VAT rozporządzeniu wykonawczym obowiązującym w 1998 r. W myśl powołanego przez organy przepisu § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia w przypadku, gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te (...) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Biorąc pod uwagę niekwestionowany przez skarżącą spółkę stan faktyczny w sprawie trzech spornych faktur tj. nie podważane zeznania W. P., który twierdził, że nie wykonywał zafakturowanych robót w W. oraz nie wypisywał przedstawionych dokumentów oraz fakt, że podatek z przedmiotowych faktur nie został wykazany w deklaracjach VAT-7 złożonych przez T. I., który figurował jako wystawca spornych faktur, w ocenie Sądu I instancji organ odwoławczy zasadnie uznał, że rozstrzygnięcie organu I instancji, w tym zastosowana podstawa prawna tego rozstrzygnięcia jest prawidłowe. Dalej Sąd wskazał, iż przepisy ustawy o VAT nie mogą być stosowane w oderwaniu od istoty tego podatku, w tym od zasady potrącalności, która w największym skrócie sprowadza się do tego, że nabywca towarów i usług może potrącić tylko podatek uiszczony przez zbywcę. W jego ocenie powyższe znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, który w orzeczeniu z dnia 16 czerwca 1998 r. OTK 1998/4/51 stwierdził, iż "Zwolnienie z podatku od towarów i usług w przypadku nieopłacenia go przez zbywcę kłóciłoby się z sensem i celem ustawy o podatku od towarów i usług. Konstrukcja bowiem podatku VAT polega na tym, że sprzedawca wystawia fakturę i płaci do budżetu wykazany w niej podatek, a nabywca ma prawo do potrącenia ze swego podatku jedynie kwoty zapłaconej przez sprzedawcę".

W ocenie Sądu I instancji w rozważanej sprawie przeprowadzenie kontroli krzyżowej u wystawcy przedmiotowych faktur okazało się niemożliwe, bowiem jeszcze przed formalnym zlikwidowaniem prowadzonej działalności gospodarczej zaprzestał jej prowadzenia pod znanym organom podatkowym adresem. Niemożliwym okazało się również ustalenie aktualnego miejsca pobytu wystawcy spornych faktur. W tak ustalonym stanie faktycznym mając dodatkowo na względzie fakt, iż zakwestionowane faktury zostały podpisane "in blanco" przez osobę nie będącą pracownikiem T. I. i wreszcie mając na względzie nie wykazanie podatku należnego wynikającego z tych faktur w deklaracjach VAT-7, organy podatkowe w sposób uprawniony zakwestionowały prawo skarżącej do skorzystania z dyspozycji art. 19 ust. 1 ustawy o VAT.

Sąd kolejno uznał za bezzasadny zarzut naruszenia przepisu art. 52 § 1 pkt 2 O.p., skoro zarzut ten skarżąca Spółka podniosła po pierwsze dopiero w piśmie procesowym z dnia 14 lutego 2006 r., a co istotniejsze w trakcie trwającego postępowania podatkowego (mimo zgłaszania licznych wniosków dowodowych), nie zaoferowała żadnych dowodów na okoliczność braku winy w otrzymaniu wyższego zwrotu podatku.

Za bezzasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia przepisów proceduralnych. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Nadto Sąd zwrócił uwagę, iż zarzut uniemożliwienia wzięcia udziału w postępowaniu byłemu członkowi zarządu Spółki był już przedmiotem odrębnego postanowienia organu odwoławczego zaskarżonego do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 1345/03.

Natomiast w kwestii nie uwzględnienia wniosków dowodowych w postaci przesłuchania B. I. na okoliczność rodzaju i zakresu usług remontowo-budowlanych wykonywanych przez firmę T. I. oraz na okoliczność wystawiania i ewidencjonowania faktur VAT dokumentujących te usługi. Sąd I instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego, iż zeznanie B. I. nie może zastąpić całkowicie dowodu źródłowego w postaci faktur VAT. Okoliczności, które miałyby być, stosownie do wniosku strony przedmiotem dowodu, nie zastąpiłyby dowodów źródłowych, jakie w niniejszej sprawie stanowią kopie faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo Remontów i Inwestycji Mieszkaniowych "P." T. I. Ponadto Sąd stwierdził, iż fakt zaprzestania przez B. I. pełnienia funkcji pełnomocnika T. I. z dniem 8 marca 1999 r. oznacza, iż nie była ona po tym dniu osobą uprawnioną czy zobowiązaną do przedstawiania dokumentów do kontroli podatkowej w Przedsiębiorstwie Remontów i Inwestycji Mieszkaniowych "P." T. I.

Odnosząc się do zarzucanego organowi odwoławczemu naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu Sąd stwierdził, iż stronie został zapewniony udział w postępowaniu odwoławczym czego dowodem może być protokół z zapoznania pełnomocnika skarżącej spółki H. B. (pełnomocnictwo z dnia 30.09.2002 r. podpisane w imieniu Spółki przez Prezesa Zarządu Pana A. M. - karta: 100) ze zgromadzonym materiałem dowodowym, wydanie kserokopii pism, o które wnioskował pełnomocnik jak również rozpatrywanie wniosków składanych w toku postępowania przez stronę.

Sąd I instancji również uznał za bezzasadny podniesiony w piśmie procesowym z dnia 14 lutego 2006 r. zarzut naruszenia art. 193 § 6 O.p., wskazując, iż po pierwsze Urząd Kontroli Skarbowej prowadził w rozważanej sprawie postępowanie kontrolne, a po drugie dla potrzeb prowadzonego w niniejszej sprawie postępowania istotne znaczenie miały jedynie ewidencje prowadzone dla potrzeb podatku VAT.

W skardze kasacyjnej, którą zaskarżono powyższy wyrok w części oddalającej skargę, zarzucono:

- naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej: "p.p.s.a."), polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji pomimo naruszenia przez organy I i II instancji art. 191 O.p. polegającego na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów poprzez ustalenie, iż T. I. nie posiadał kopii faktur sprzedaży wystawionych na rzecz skarżącej spółki, które to naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy,

- naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a., polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji pomimo naruszenia przez organy I i II instancji art. 188 O.p. polegającego na nieprzeprowadzeniu dowodów wnioskowanych przez spółkę, w rezultacie czego doszło do błędnego ustalenia stanu faktycznego, które to naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy,

- naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 193 § 6 O.p., w skutek tego, iż w sprawie nie został przez organ kontroli skarbowej wydany protokół z badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 O.p., a jedynie protokół, o którym mowa w art. 21 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm.; zwanej "u.k.s.") w brzmieniu obowiązującym w roku 2001 i w 2002, które to naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy,

- naruszenie art. 145 § 1 pkt. lit. c) p.p.s.a., polegające na naruszeniu art. 191 O.p. na skutek nieuchylenia zaskarżonych decyzji pomimo tego, że w wyniku niezakwestionowania ksiąg podatkowych, organy I i II instancji niewłaściwie ustaliły stan faktyczny w sprawie i naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów, które to naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy,

- naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niewłaściwe ustalenie przez Sąd I instancji stanu faktycznego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy,

- naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a., polegające na nie uchyleniu zaskarżonej decyzji pomimo naruszenia przez organy I i II instancji art. 122 i 187 O.p. polegającego na nieprzeprowadzeniu z urzędu postępowania dowodowego na okoliczność braku winy skarżącej spółki w otrzymaniu zawyżonego zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc listopad i grudzień 1998 roku,

- naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez nierozpoznanie kwestii naruszenia przez organy art. 122 i 187 w związku z art. 52 § 1 pkt. 2 O.p. z tego powodu, że zarzut taki nie został złożony w skardze na decyzję organu II instancji, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy,

- naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) w związku z art. 1 i 3 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez nierozpoznanie wszystkich zarzutów skargi na decyzję organu II instancji.

Mając na uwadze powyższe autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części, i przekazanie sprawy w tej części, Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej spółki kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zdaniem skarżącej spółki ani organ I, ani też organ II instancji nie wykazały, że wystawca faktury nie posiada jej kopii. Organy wykazały jedynie, że nie było możliwe przeprowadzenie kontroli u T. I. w okresie, gdy było prowadzone postępowanie wobec skarżącej spółki. Z udowodnienia tego faktu organy wyprowadziły wniosek, że T. I. nie posiadał kopii faktur wystawionych na rzecz skarżącej spółki. W tych okolicznościach w ocenie skarżącej spółki doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Strona skarżąca podnosiła, że niemożliwość przeprowadzenia kontroli przez organ kontroli skarbowej w firmie "P." wynikała z tego, iż T. I. już nie żył. Nie istniała więc sytuacja, w której ukrywał się on przed organami kontroli skarbowej, odmawiając przedstawienia swoich dokumentów podatkowych. W oparciu o te okoliczności faktyczne nie można wyprowadzić wniosku, iż wystawca przedmiotowych faktur nie posiadał ich kopii. Takie domniemanie stanowi naruszenie granic logicznego rozumowania i prowadzi do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Po drugie, w ocenie skarżącej w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie znajdują się dowody potwierdzające, iż kontrola u T. I. była możliwa. Świadczy o tym fakt, iż w dniu 18 sierpnia 2000 r. T. I. odebrał kierowane do niego wezwanie, tym samym wbrew twierdzeniom organu I i II instancji świadczy to o tym, iż pod wskazanym adresem zamieszkania przebywał w sierpniu 2000 r. Wobec tego bezsporne było, iż w sierpniu 2000 roku możliwe było przeprowadzenie kontroli u T. I. w celu ustalenia czy posiadał on kopie przedmiotowych faktur VAT.

Dalej autor skargi kasacyjnej wskazał, iż organy podatkowe celem ustalenia powyższych okoliczności powołały się m.in. na pismo Inspektora Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w G., z którego wynika, iż inspektor kierował korespondencje na adres firmy T. I. w sytuacji, gdy osoba ta zakończyła już prowadzenie działalności i korespondencja była dostarczana na adres prywatny. Zdaniem skarżącej spółki takiego postępowania inspektora kontroli skarbowej nie można więc w żaden sposób uznać za dowód niemożliwości przeprowadzenia kontroli u T. I. Dalej autor skargi podnosił, iż zarówno organy I i II instancji pominęły w uzasadnieniach swych decyzji to, iż wobec T. I. w roku 1999 prowadzone były kontrole za rok 1997, na co wskazuje treść znajdującej się w aktach sprawy notatki urzędowej. W ich wyniku Urząd Kontroli Skarbowej wydał decyzję o sygn. [...] z dnia 10 września 1999 roku. Jeżeli więc taka decyzja została wydana, świadczy to o tym, iż wobec T. I. można było do września 1999 roku przeprowadzać kontrolę, tym samym całkowicie niezrozumiałe jest dlaczego nie mógł jej przeprowadzić [...] Urząd Skarbowy w G. 14 lutego 1999 roku, na co powołują się organy I i II instancji.

Dalej skarżąca powołując się na notatkę urzędową z dnia 4 października 1999 roku wskazała, iż wynika z niej, że T. I. kontaktował się z [...] Urzędem Skarbowym w G. telefonicznie w dniu 1 września 1999 roku usprawiedliwiając swoją nieobecność chorobą, następnie złożył w dniu 3 września 1999 roku wniosek o zawieszenie postępowania z powodu choroby. Te okoliczności również wskazują na możliwość przeprowadzenia czynności kontrolnych w roku 1999. Reasumując strona skarżąca stwierdziła, że powyższe okoliczności wskazują, iż nie można było przeprowadzić czynności kontrolnych z powodu choroby T. I., a nie z powodu niemożności ustalenia jego adresu, czy też nie odbierania korespondencji. Dodatkowo brak jest w aktach wyjaśnienia tego co stało się z wnioskiem T. I. co do zawieszenia postępowania.

Ponadto skarżąca spółka wskazała, iż ostatnia próba przeprowadzenia czynności kontrolnych u T. I. miała miejsce w grudniu 2000 r. natomiast postępowanie wobec skarżącej Spółki rozpoczęło się 14 kwietnia 2001 roku, zaś T. I. zmarł w dniu 4 stycznia 2002 roku. Pomiędzy grudniem 2000 r., a styczniem 2002 r. (ponad rok) żaden z organów nie podjął próby przeprowadzenia kontroli u T. I. i ustalenia czy posiada on kopie przedmiotowych faktur. Jest to niewątpliwie kolejne zaniedbanie organów podatkowych w zakresie postępowania dowodowego, przeczące tezie, iż niemożliwość przeprowadzenia kontroli rzeczywiście występowała, a jeżeli tak to, że miała charakter trwały.

W przekonaniu autora skargi kasacyjnej brak było podstaw do uznania za udowodnioną okoliczności, że T. I. nie posiadał kopii faktur VAT, których dotyczy niniejsza sprawa. W takiej sytuacji brak było podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie przepisu § 54 ust. 4 pkt. 2 rozporządzenia. Odmienne ustalenia organów poczynione zostały wbrew dyspozycji art. 191 O.p., w konsekwencji tego Sąd I instancji oddalając skargę w zakresie wskazanym w zaskarżonym wyroku naruszył art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a., i naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Wobec powoływania się przez organy podatkowe na ustalenie, że niemożliwe było przeprowadzenie kontroli u T. I., a następnie wyprowadzenie z tego wniosku, że nie przechowywał on kopii faktur dokumentujących sprzedaż usług budowlanych na rzecz skarżącej spółki, skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodów z przesłuchań B. I. oraz syna T. I. Te wnioski dowodowe zmierzały do wykazania, miejsca przechowywania ksiąg podatkowych prowadzonych w przedsiębiorstwie T. I., a także ustalenia czy wśród dowodów księgowych dokumentujących zapisy w tych księgach znajdują się kopie zakwestionowanych przez organy faktur. Opisane wnioski dowodowe nie zostały uwzględnione przez organ I i II instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku bezzasadnie uznał, że ich oddalenie było zasadne.

Odmowa uwzględnienia wniosków dowodowych strony skarżącej naruszała art. 188 O.p. Zdaniem skarżącej spółki zgłoszone przez nią wnioski dowodowe zmierzały do ustalenia okoliczności korzystnych dla niej i nie stwierdzonych innymi dowodami. Ustalenia organów w zakresie braku kopii faktur wystawionych na rzecz skarżącej spółki nie zostało stwierdzone żadnym dowodem, a całe rozumowanie organów podatkowych opiera się w tej mierze na poszlakach i daleko idących domniemaniach. Z tych względów strona skarżąca złożyła wniosek dowodowy zmierzający do ustalenia gdzie obecnie znajdują się księgi podatkowe T. I. .Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie podzielając tego zarzutu, dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi kasacyjnej podniósł, że bezsporne w sprawie jest to, iż organ kontroli skarbowej nie sporządził w rozpoznawanej sprawie protokołu z badania ksiąg, którego podstawą byłby art. 193 § 6 O.p. i w treści, którego organ wskazałby w jakiej części i za jaki okres uznaje księgi prowadzone przez spółkę za nierzetelne lub wadliwe. Organ ten wydał natomiast protokół z kontroli podatkowej. Zdaniem skarżącej spółki oba te protokoły nie są równoznaczne w skutkach prawnych. Protokołu, o którym mowa w treści art. 21 ust. 2 u.k.s. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2001 i 2002) ustawodawca nie wyposażył w przywilej obalenia domniemania niewadliwości i rzetelności ksiąg oraz pozbawienia ich szczególnej mocy dowodowej. Gdyby zamiarem ustawodawcy było zrównanie skutków prawnych obu protokołów, ustawodawca w sposób wyraźny przewidziałby w regulacji art. 21, 22 i 23 u.k.s. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2001 i 2002), że protokoły te są równoznaczne w skutkach z protokołem z art. 193 § 6 O.p. W ocenie skarżącej w wyniku nie wydania przez organy kontroli skarbowej protokołu z badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 O.p., doszło do sytuacji, w której księgi podatkowe prowadzone przez Spółkę nie zostały skutecznie pozbawione przez organ kontroli skarbowej domniemania niewadliwości i rzetelności, a w konsekwencji nie pozbawiono ich szczególnej mocy dowodowej. Oznacza to dalej, iż przy ustalaniu stanu faktycznego przez organy I i II instancji doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, gdyż nie uznano za dowód ksiąg podatkowy w zakresie tego co zostało w nich wykazane. W efekcie tego został niewłaściwe ustalony stan faktyczny sprawy, w konsekwencji czego wydane w niniejszej sprawie decyzje oparte są na niezgodnych z prawem ustaleniach faktycznych. Mając na uwadze to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując ustaleń stanu faktycznego sprawy oparł się w całości na ustaleniach dokonanych w tym zakresie przez organ I i II instancji, zarzut niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego należy także postawić i Sądowi I instancji.

W dalszej kolejności podniesiono, iż w toku postępowania podatkowego nie rozważono czy podatnik otrzymał zawyżony zwrot podatku w sposób zawiniony. W aktach sprawy brak jest dowodów potwierdzających winę strony skarżącej w tym zakresie, co przesądza o tym, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122 i 187 § 1 O.p., które winno skutkować uchyleniem zaskarżonych decyzji przez Sąd. Sąd I instancji mimo tych uchybień, nie uwzględnił skargi w zakresie wnioskowanym przez stronę skarżącą, czym naruszył przepis art. 145 § 1 pkt. 1 c) p.p.s.a.

Autor skargi kasacyjnej również podniósł, iż Sąd I instancji w ogóle nie rozpoznał zarzutów naruszenia przez organy przepisów art. 190 i 199 O.p. poprzez nie zawiadomienie skarżącej spółki o przesłuchaniu A. M. oraz naruszenia art. 236 O.p. poprzez uniemożliwienie skarżącej spółce wniesienie zażalenia na postanowienie, od którego zgodnie z ustawą zażalenie przysługiwało, a także naruszenie art. 123 O.p. poprzez doręczenie skarżącej spółce postanowienia o oddaleniu wniosku dowodowego wraz z zaskarżoną decyzją, czym uniemożliwiono stronie skarżącej złożenie nowych wniosków dowodowych przed zakończeniem sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie jest bezzasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego.

W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.

Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać konkretne przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. Tadeusz Woś, Hanna Knysiak-Molczyk, Marta Romanowska - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, uwagi do art. 174).

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut.

Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

W niniejszej sprawie strona skarżąca przeciwko wyrokowi Sądu I instancji podniosła zarzuty naruszenia wyłącznie przepisów prawa procesowego.

W skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi zarzucano, błędną ocenę prawidłowości ustaleń przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania dowodowego w zakresie zakwestionowanych przez organy faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącej spółki przez Przedsiębiorstwo Remontów i Inwestycji Mieszkaniowych "P." T. I. Zakres postępowania dowodowego, jakie przeprowadzić należało w niniejszej sprawie w celu prawidłowego zakwestionowania określonego w przepisie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, prawa skarżącej spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur określały przepisy § 54 ust. 4 pkt 2 i ust. 9 rozporządzenia. Z treści przepisu § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wynika, że prawidłowe zastosowanie tego przepisu wymaga wykazania przez organ, że kwoty podatku naliczonego odliczone przez podatnika od podatku należnego wynikają z faktur, które nie zostały potwierdzone kopią u wystawcy faktur. Ponadto z treści przepisu § 54 ust. 9 rozporządzenia wynika, że organ obowiązany jest dodatkowo wykazać, że kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które nie zostały potwierdzone kopią u ich wystawcy nie zostały przez niego wykazane w deklaracji VAT-7. W niniejszej sprawie organ I instancji ustalił w oparciu o materiały dowodowe zebrane w innym postępowaniu kontrolnym, że wystawca faktur T. I. w latach 1998-1999 nie przebywał w miejscu zamieszkania wskazanym organom podatkowym, w roku 2000 a zatem przed wszczęciem postępowania kontrolnego w skarżącej spółce nie stawił się na wezwanie organu kontroli skarbowej, a także nie odebrał trzech kolejnych wezwań do stawienia się w organie kontroli skarbowej. Z informacji uzyskanych z organów prowadzących ewidencję ludności wynikało, że wystawca przedmiotowych faktur w listopadzie 1999 r. został wymeldowany z dotychczasowego miejsca zamieszkania w G. oraz, że nie został zameldowany pod innym adresem. Ponadto organ odwoławczy ustalił, że działalność gospodarcza prowadzona przez T. I. w dniu 1 czerwca 2000 r. została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej. Podjęta w roku 2000 przez inspektora kontroli skarbowej próba przeprowadzenia u T. I. kontroli skarbowej w miejscu wykonywania przez niego działalności wykazała, że w miejscu tym nie jest prowadzona żadna działalność. Również właściwy dla wystawcy przedmiotowych faktur organ podatkowy nie mógł przeprowadzić u niego kontroli.

W ocenie Sądu całokształt opisanych ustaleń organów pozwalał na stwierdzenie, że wystawione przez T. I. na rzecz skarżącej spółki faktury VAT nie zostały potwierdzone przez organy podatkowe, mimo podejmowania działań w tym celu. Zatem zebrane w niniejszej sprawie przez organy dowody pozwalały na stwierdzenie, że w rozpoznanej sprawie wystąpiła sytuacja, o której mowa w przepisie § 54 ust. 4 pkt. 2 rozporządzenia. W tym stanie rzeczy Sąd I instancji zasadnie uznał, że organy podatkowe w niniejszej sprawie nie naruszyły art. 191 O.p. i na podstawie całokształtu materiału dowodowego prawidłowo przyjęły, iż w sprawie wystąpiła sytuacja, w której zakwestionowane faktury nie zostały potwierdzone kopią u ich wystawcy.

Sąd I instancji prawidłowo uznał, że organ odmawiając przeprowadzenia dowodu z przesłuchania B. I. nie naruszył przepisu art. 188 O.p. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku prawidłowo wskazano, że zeznania świadka nie mogły zastąpić dowodów źródłowych, którymi w niniejszej sprawie były kopie faktur wystawionych na rzecz skarżącej spółki przez T. I. Zasadnie też wskazano, że B. I. w przedsiębiorstwie T. I. nie pełniła funkcji uzasadniających wzywanie jej do okazywania w toku postępowania podatkowego dokumentów związanych z działalnością T. I.

Sąd I instancji zasadnie stwierdził w zaskarżonym wyroku, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisu art. 193 § 6 O.p. Protokół, o którym mowa w powołanym przepisie organ sporządza w sytuacji gdy księgi prowadzone przez podatnika są nierzetelne lub wadliwe i do rozstrzygnięcia sprawy organ przyjmuje stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego wynikającego z zapisów w nierzetelnych lub wadliwych księgach. W niniejszej sprawie organy nie kwestionowały rzeczywistego przebiegu transakcji, których dotyczyły zakwestionowane faktury VAT. Zgodnie z treścią art. 193 § 2 O.p. księgi uważa się za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Poczynione przez organy ustalenia, z których wynikało, że zakwestionowane faktury nie zostały potwierdzone kopiami u ich wystawcy nie dawały podstaw do stwierdzenia, że transakcje udokumentowane tymi fakturami nie miały miejsca w rzeczywistości i organy w wydanych w niniejszej sprawie decyzjach zarzutu takiego nie zawarły. Zatem w niniejszej sprawie organy nie stwierdziły nierzetelnego prowadzenia ewidencji dla celów VAT przez skarżącą spółkę.

Zgodnie z treścią art. 193 § 3 O.p. za niewadliwe uznaje się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów, jednocześnie wadliwość ksiąg, która nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy nie stanowi podstawy do nieuznania ksiąg za dowód w postępowaniu - art. 193 § 5 O.p.. Wymogi jakie winny spełniać ewidencje prowadzone dla celów podatku VAT określone zostały w przepisie art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, który stanowi, że podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności określone w art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 7 i art. 14 ust. 1, 5 i 6, są obowiązani do prowadzenia ewidencji zawierającej: kwoty określone w art. 20, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Treść powołanego przepisu wskazuje, że ewidencje prowadzone dla celów VAT nie muszą spełniać konkretnych wymogów formalnych, a zatem mogą mieć dowolna formę i jedynie muszą zawierać dane pozwalające na sporządzenia prawidłowej deklaracji. W świetle tych uregulowań należy stwierdzić, że podatnik, który w ewidencji wykaże fakturę VAT, która następnie nie zostanie przez organ podatkowy potwierdzona kopią u jej wystawcy nie dokonuje wadliwego zapisu w ewidencji, gdyż w dacie ewidencjonowania faktury nie ma wiedzy co do możliwości jej późniejszego potwierdzenia kopią u wystawcy. Zatem w takiej sytuacji podatnikowi nie można zarzucić wadliwego prowadzenia ewidencji.

Z tych względów należało stwierdzić, że w niniejszej sprawie organy nie miały obowiązku sporządzenia protokołu, o którym mowa w art. 196 § 6 O.p., gdyż z zebranego przez organy materiału dowodowego nie wynikało, że prowadzone przez podatnika ewidencje były nierzetelne lub wadliwe. Dlatego też należało uznać za bezzasadne wywody skargi kasacyjnej dotyczące sporządzenia przez organ kontroli skarbowej zamiast protokołu wymienionego art. 193 § 6 O.p. protokołu, o którym mowa w art. 21 u.k.s.

Skoro jak już wskazano powyżej Sąd I instancji w sposób prawidłowy ocenił materiał dowodowy zebrany w sprawie przez organy, za bezzasadny należało uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut oparcia zaskarżonego wyroku o błędnie ustalony przez organy stan faktyczny co, zdaniem autora skargi stanowiło naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a.

Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku odniósł się do naruszenia przez organy przepisu art. 52 § 1 pkt 2 O.p. zatem zarzut nierozważenia tej kwestii przez Sąd I instancji należało uznać za bezzasadny. Sąd I instancji trafnie wskazał, że strona skarżąca w toku postępowania podatkowego nie wykazała braku swojej winy w otrzymaniu zawyżonego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zgodnie z treścią powołanego przepisu to na podatniku ciąży obowiązek wykazania braku winy w otrzymaniu zawyżonego zwrotu, zatem w sytuacji gdy podatnik w toku postępowania podatkowego nie wskazywał okoliczności świadczących o braku jego winy w tym zakresie, to podniesiony w skardze zarzut nierozważenia tej kwestii na etapie postępowania podatkowego należało uznać za bezzasadny. Treść powołanego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że w przypadku uzyskania przez podatnika zawyżonego zwrotu organy nie mają obowiązku prowadzić postępowania w celu wykazania, że otrzymanie przez podatnika zawyżonego zwrotu podatku nie było przez niego zawinione. Mając to na względzie należało uznać, że Sąd I instancji nie naruszył przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 i 187 O.p. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. stwierdzając w zaskarzonym wyroku, że w niniejszej sprawie organy nie naruszyły przepisów art. 122 i 187 O.p. przez zaniechanie poszukiwania dowodów świadczących o braku winy strony skarżącej w otrzymaniu zawyżonego zwrotu nadwyżki podatku naliczanego.

Za bezskuteczny należało też uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 1, art. 3 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie przez Sąd I instancji przy rozpoznawaniu skargi naruszenia przepisów, które nie zostało wskazane w skardze. Przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. obliguje Sąd I instancji do uwzględnienia przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji także tych naruszeń prawa, które nie zostały wskazane w skardze. Zatem przepis ten nie może stanowić zarzutu, którego treścią jest sytuacja odwrotna tj. nierozpoznanie wszystkich zarzutów zawartych w skardze. Zarzut taki można opierać na przepisie art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż to z tego przepisu wynika obowiązek wykazania w uzasadnieniu wyroku przesłanek jakimi kierował się Sąd przy rozstrzygnięciu sprawy. Czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej za trafną uznać należy tezę, iż tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością Sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten Sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa (por. wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 264/06, LEX nr 262751). Brak w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi sprawia, że nie zostały wyjaśnione przesłanki jakimi kierował się Sąd I instancji przy podejmowaniu wyroku i w efekcie niemożliwa jest kontrola zasadności tego rozstrzygnięcia w postępowaniu kasacyjnym. Jednakże w rozpoznanej sprawie strona skarżąca wskazując na nierozpoznanie przez Sąd I instancji wszystkich zarzutów podniesionych w skardze nie wskazała przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., lecz błędnie na poparcie tego zarzutu powołała przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. W tej sytuacji wobec wynikającego z art. 183 p.p.s.a. związania Sądu II instancji granicami skargi zarzut ten należało uznać za bezskuteczny, gdyż podnoszone w uzasadnieniu tego zarzutu okoliczności nie uzasadniały naruszenia przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że rozpoznana skarga kasacyjna nie daje uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej zarzutów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania sądowego oparto na art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.