Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 107/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 82 ust. 1 pkt 2 i ust. 3
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Dnia 5 marca 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska (spr.) Sędziowie WSA Ireneusz Fornalik WSA Małgorzata Górecka Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka – Nerka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej, po wznowieniu postępowania o d d a l a s k a r g ę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P., na podstawie art. 207, art. 52 § 1 pkt. 2, art. 53 § 1, § 2, § 3, § 5 pkt. 1, art. 245 § pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j. t. - Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), art. 82 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: ustawa o podatku akcyzowym), po wznowieniu postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] sierpnia 2009 r. (dotyczącego wniosku strony z dnia [...] kwietnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej piwa dokonanej według dokumentu UDT z [...] kwietnia 2009 r., wypełnionego na podstawie faktury VAT WDT nr [...] z dnia [...] kwietnia 2009 r. ) :

- uchylił w całości powyższą decyzję z dnia [...] sierpnia 2009 r. orzekającą zwrot podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju w łącznej kwocie [...] zł

- odmówił S. M. zwrotu tego podatku w kwocie [...] zł

- orzekł kwotę podatku akcyzowego nienależnie otrzymanego, podlegającą zwrotowi w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że wnioskiem z dnia [...] kwietnia 2009 r. strona zwróciła się o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej piwa, dokonanej według dokumentu UDT z [...] kwietnia 2009 r., wypełnionego na podstawie faktury WDT nr [...] z dnia [...] kwietnia 2009 r. Do wniosku załączono m. in. kartę UDT, fakturę VAT, dokument CMR, kserokopię zaświadczenia Urzędu Celnego w O. "o rejestracji podatku od piwa" przez podatnika J. A., potwierdzenie dokonania płatności akcyzy, tłumaczenie z języka czeskiego potwierdzenia wykonania płatności dokonanej przez J. A. oraz kartę produktu. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. orzekł o zwrocie podatku akcyzowego w kwocie [...] zł.

W dniu [...] maja 2011 r. do organu I instancji wpłynęło pismo Wydziału ds. Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej Zarządu w P. CBŚ KGP z dnia [...] maja 2011r. z informacją o nieprawidłowościach w zakresie dostaw wewnątrzwspólnotowych dokonywanych przez stronę do Cz. Z dokumentu CMR wynika, że 12 palet z piwem dostarczyła do Cz. firma "Y", tymczasem zeznania J. S., jego kierowców oraz zabezpieczona w firmie J. S. dokumentacja nie potwierdzała wykonania transportu na rzecz firmy J. A. do miejscowości O. w Cz. W toku wznowionego postępowania podatkowego czeskie władze celne nie potwierdziły (w ramach Systemu Weryfikacji Przemieszczania Towarów MVS z zapłaconą akcyzą) otrzymanej ilości wyrobów akcyzowych oraz zapłaty akcyzy od towarów wymienionych w przedmiotowym dokumencie UDT z [...] kwietnia 2009 r., a tym samym nie potwierdziły dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej. Organ I instancji stwierdził wobec tego, że nie nastąpiło rzeczywiste przemieszczenie piwa z P. do Cz. i nie została uiszczona akcyza w państwie członkowskim przeznaczenia wyrobów akcyzowych. Przedłożone przez stronę dokumenty nie potwierdzały stanu faktycznego i nie dawały podstaw do dokonania zwrotu podatku akcyzowego. Strona nie wykazała w toku prowadzonego postępowania, że dochowała należytej staranności, by dostawa wewnątrzwspólnotowa odbyła się zgodnie z przepisami prawa. Strona złożyła podpis w polu nr 22 dokumentu CMR potwierdzając prawidłowość danych, których prawdziwość została podważona w trakcie postępowania karnego. Strona nie wykazała też, że zwrot podatku nastąpił nie z jej winy.

W odwołaniu od powyższej decyzji S. M. zarzucił organowi naruszenie :

- art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez sprzeczność ustaleń organu z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i bezpodstawną odmowę dania wiary dokumentom przedstawionym przez stronę – w szczególności odpisowi potwierdzenia wykonania płatności w Cz. przez J.A. oraz dokumentowi UDT z dnia [...] kwietnia 2009 r. (dokumenty te potwierdzają dokonanie dostawy i uiszczenie akcyzy w Cz.)

- art. 82 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez uzależnienie zwrotu akcyzy od potwierdzenia danych przez czeski urząd celny w ramach Systemu Weryfikacji Przemieszczania Towarów MVS w zakresie dostawy wewnątrzwspólnotowej, bez uwzględnienia całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego,

- art. 210 § 4 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewykazanie przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności odpisowi potwierdzenia wykonania płatności w Cz. przez J. A. oraz dokumentowi UDT z dnia [...] kwietnia 2009 r.

- art. 122, 187 i 190 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie przez organ własnego postępowania w kwestii prawdziwości danych objętych treścią faktury WDT z dnia [...] kwietnia 2009 r. i oparcie się jedynie na pismach organów ścigania, nie stanowiących dowodu bezpośredniego w postępowaniu.

Strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania.

Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, podzielając ustalenia faktyczne i rozważania prawne organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie zachodziła okoliczność uzasadniająca wznowienie postępowania, wskazana w art. 240 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej, albowiem doszło do ujawnienia nowych istotnych okoliczności, istniejących w dacie wydawana decyzji przez organ I instancji ([...] sierpnia 2009 r.) a nieznanych organowi podatkowemu. Okoliczności te zostały ujawnione w toku prowadzonego postępowania karnego, a zdaniem organu II instancji zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej organ podatkowy mógł wykorzystać materiały dowodowe (w tym zeznania świadków) gromadzone w toku innego postępowania. Organy ścigania dokonały przesłuchań członków grupy przestępczej ( P. R., D. W., P. B., właścicieli i kierowców firm transportowych oraz hurtowni organizujących dostawy, w tym Firmy M. S. M).

Firma M. S. M. pozorowała dokonywanie dostaw piwa do odbiorców w Cz. w latach 2008 - 2009 (do firmy J. A. zorganizowanej wspólnie z D. W.). Dostawy realizowano jedynie poprzez przepływ dokumentów, natomiast piwo było przewożone do W. B. Potwierdzili to pracownicy odpowiednich firm transportowych ("X", "Y" i "Z"). Przedstawione przez stronę dokumenty CMR były wobec tego fałszowane i nie odzwierciedlały one rzeczywistego przemieszczenia wyrobów akcyzowych do Czech. Stwierdzono, że również dokumenty UDT były potwierdzane sfałszowanymi pieczęciami czeskiego urzędu celnego. Czeskie organy celne nie potwierdziły ponadto uiszczenia podatku akcyzowego w Cz.

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił nadto w uzasadnieniu swojej decyzji, dlaczego w jego ocenie F. M. S. M. nie dochowała należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej. Nie sprawdzała ona bowiem dokumentów zabezpieczających płatność akcyzy w kraju dostawy. Nie skorzystała z możliwości rozliczenia podatku VAT (ze stawką 0 %), co stanowiło działanie nieekonomiczne. Nie weryfikowała również dostarczanych dokumentów pod kątem ich prawdziwości. Strona nie dochowała ostatecznie warunków do otrzymania zwrotu akcyzy .

Ponieważ nieprawidłowości zostały ujawnione na terenie Polski, to podatek akcyzowy jest wymagalny na terenie kraju.

W skardze na powyższą decyzję strona, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie adwokata, zarzuciła skarżonej decyzji naruszenie :

- art. 20 ust. 1 i 2 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. poprzez jego błędną interpretację i nieprzyjęcie, że przestępstwo zostało popełnione w Cz. i w tym kraju winien zostać wymierzony podatek akcyzowy,

- art. 82 ust. 2a-2g ustawy akcyzowej przez przyjęcie, że nieprawidłowości dotyczące przemieszczania towarów zostały stwierdzone na terenie Polski,

- art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez sprzeczność ustaleń organu z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i bezpodstawną odmowę dania wiary dokumentom przedstawionym przez stronę – w szczególności niewyjaśnienie, czy towar został rzeczywiście dostarczony do J. A.

- art. 210 § 4 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewykazanie przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności odpisowi potwierdzenia wykonania płatności w Cz. przez J. A. oraz dokumentowi CMR i dokumentowi UDT z dnia [...] kwietnia 2009r.,

- art. 122, 187 i 190 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie przez organ własnego postępowania w kwestii prawdziwości danych objętych treścią faktury WDT z dnia [...] lutego 2009 r. i oparcie się jedynie na informacyjnych danych Systemu Weryfikacji Przemieszczania Towarów.

Strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że materiał dowodowy jest wystarczający do przyjęcia, że sporny towar opuścił terytorium Polski w postaci palet piwa i został wywieziony na teren Republiki Czeskiej, odebrany przez kontrahenta strony skarżącej J. A., który również uiścił kwotę [...] CZK jako całościowe zabezpieczenie przesyłki z Polski. W wypadku uznania prawidłowego działania po stronie skarżącego podatek akcyzowy winien być wymierzony w Czechach a nie w Polsce – zgodnie z art. 20 ust. 1 dyrektywy 92/12/EWG. W sytuacji prawidłowego rozliczenia akcyzy zgodnie z przepisami państwa przeznaczenia – Czech, nieprawidłowości dotyczące przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą, jakie wystąpiły na terenie kraju, nie mogą skutkować negatywnymi konsekwencjami w Polsce. Fakt przemieszczenia towaru do Czech wynikać ma z okazanego dokumentu UDT i dokumentu CMR. Organy nie wykazały, że nieprawidłowości wystąpiły na terenie Polski, co oznaczałoby konieczność obciążenia skarżącego negatywnymi konsekwencjami podatkowymi. Ponadto, zdaniem strony skarżącej, minął okres 3 lat dający organom możliwość żądania zwrotu niesłusznie zwróconego podatku akcyzowego w przypadku, gdy ujawnione zostały nieprawidłowości podczas dokonywania dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Brak potwierdzenia przez organy czeskie ilości wyrobów akcyzowych otrzymanych przez odbiorcę winien być oceniany na tle całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego. Według skarżącego organy podatkowe winny dokonać we własnym zakresie przesłuchania w charakterze świadków kierowców dokonujących dostawy piwa do miejscowości O. w Czechach na podstawie faktury WDT z dnia [...] kwietnia 2009 r. w obecności skarżącego i jego pełnomocnika w celu umożliwienia im zadawania pytań dotyczących realizowanego transportu. Zdaniem strony organy zastąpiły dowody bezpośrednie (przesłuchania kierowców) dowodami pośrednimi – informacją z systemu Weryfikacji Przemieszczania Towarów – MSV. Przy ocenie należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej przez skarżącego organ celny nie wskazał podstawy prawnej, w oparciu o którą skarżący miał obowiązek zgłosić się do agencji celnych wystawiających dokument zabezpieczający płatność akcyzy w kraju dostawy z zapytaniem o jego autentyczność i dopiero po jego potwierdzeniu wydać piwo. Takie tezy organy wynikają jedynie z przesłuchania P. R. z dnia [...] października 2011 r., którego zeznania jako osoby podejrzanej o działanie w zorganizowanej grupie przestępczej nie są wiarygodne. Skarżący powołał się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości dotyczące zachowania przez przedsiębiorcę należytej staranności w celu upewnienia się, że określone transakcje gospodarcze nie są związane z przestępstwem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy podniósł także, że zarzut przedawnienia terminu do egzekwowania niesłusznie zwróconego podatku akcyzowego jest niesłuszny. Państwem, w którym należny był podatek akcyzowy była Polska, a nie Czechy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji stwierdził, że skarga okazała się nieuzasadniona.

Wskazać należy na wstępie, iż wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą możliwość prawną ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadą prawną wymienioną w przepisie art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Jest to zarazem jeden z nadzwyczajnych trybów postępowania administracyjnego, mających na celu kontrolowanie prawidłowości decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Procedowanie w trybie nadzwyczajnym przez organ administracji jest przy tym wyjątkiem od ogólnej zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych, wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej, stąd też zastosowanie wznowienia postępowania winno odbywać się ze szczególnym uwzględnieniem wszelkich ustawowych gwarancji procesowych przynależnych stronie. Zakres postępowania wznowieniowego jest węższy aniżeli postępowania zwyczajnego i ogranicza się do badania podstaw wznowienia wskazanych przez wnioskodawcę czy przez organ w wypadku wszczęcia postępowania z urzędu.

Naczelnik Urzędu Celnego w P. wydał w dniu [...] sierpnia 2009 r. decyzję orzekającą zwrot skarżącemu zapłaconego na terenie kraju podatku akcyzowego w łącznej kwocie [...] zł, uwzględniając w całości wniosek podatnika.

Po wydaniu powyższej decyzji organ I instancji wznowił z urzędu, postanowieniem z dnia [...] maja 2011 r., na podstawie art. 240 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej postępowanie w niniejszej sprawie. Podstawą wznowienia postępowania było pismo CBŚ w P. z dnia [...] maja 2011 r. informujące o nieprawidłowościach występujących w zakresie dokonywanych przez stronę dostaw wewnątrzwspólnotowych do Czech. Odnośnie dokumentu UDT [...] z [...] kwietnia 2009 r. organ wskazał, że z dokumentu CMR wynika dokonanie dostawy 12 palet z piwem do miejscowości O. przez firmę "Y". Tymczasem dostawy tej nie potwierdziły zeznania J. S., jego kierowców oraz zabezpieczona w firmie transportowej dokumentacja.

Zgodnie z treścią powołanego wyżej przepisu art. 240 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Z tej regulacji wynika, że o zaistnieniu omawianej podstawy wznowienia można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione następujące przesłanki: a) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, b) są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie, c) nie były znane organowi, który wydał decyzję, d) istniały w dniu wydania decyzji (zob. B. Gruszczyński w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2007, s. 733).

Sąd po przeanalizowaniu akt administracyjnych sprawy stwierdził, że organy obu instancji zasadnie uznały, iż w sprawie zaistniały podstawy do wznowienia postępowania wskazane w art. 240 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej oraz do orzeczenia o odmowie zwrotu podatku akcyzowego, a w konsekwencji do orzeczenia o kwocie podatku akcyzowego nienależnie otrzymanego, podlegającej zwrotowi w wysokości [...] zł.

W myśl art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, podatnicy, którzy dokonali dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów oraz podmioty, które nabyły te wyroby od podatnika i dokonały następnie ich dostawy wewnątrzwspólnotowej, mogą złożyć pisemny wniosek o zwrot akcyzy wraz z dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, podmioty występujące o zwrot akcyzy są obowiązane po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej przedłożyć właściwemu organowi celnemu :

- dokumenty towarzyszące przemieszczaniu wyrobów akcyzowych,

- potwierdzenie otrzymania tych wyrobów przez odbiorcę w państwie członkowskim UE na uproszczonym dokumencie towarzyszącym lub na kopii dokumentu handlowego wskazanego w art. 77 ust. 2 ustawy, lub na dokumencie wskazanym w art. 47 ust. 5 ustawy,

- dokument potwierdzający zapłatę akcyzy lub złożenie deklaracji w państwie członkowskim UE lub złożenie zabezpieczenia albo dokument potwierdzający, że akcyza w tym państwie nie jest wymagana.

Organ I instancji po wydaniu decyzji z dnia [...] sierpnia 2009 r. orzekającej o zwrocie stronie podatku akcyzowego otrzymał informację oraz uzyskał materiał dowodowy, z którego wynika, że powyższy zwrot podatku był niezasadny, gdyż w niniejszej sprawie nie doszło do fizycznego przemieszczenia wyrobów akcyzowych (piwa) z Polski na teren Czech, wobec czego nie zaistniała przesłanka zwrotu podatku w postaci dokonania procedury dostawy wewnątrzwspólnotowej na podstawie przedłożonego przez stronę skarżącą dokumentu UDT z dnia [...] kwietnia 2009 r.

Z akt administracyjnych sprawy wynika nadto, że organy podatkowe dokonały w sprawie wyczerpujących i prawidłowych ustaleń faktycznych opierając się na analizie dokumentacji przedłożonej przez stronę, informacjach od czeskich organów celnych i czeskich organów ścigania oraz na materiałach zebranych w toku postępowania karnego prowadzonego przeciwko członkom grupy starającej się uzyskiwać od organów podatkowych bezzasadny zwrot podatku akcyzowego.

Organ I instancji wystąpił w ramach Systemu Weryfikacji Przemieszczania Towarów (MVS) z zapłaconą akcyzą o zweryfikowanie danych wynikających z dokumentu UDT z dnia [...] kwietnia 2009 r. (w zakresie potwierdzenia otrzymanej ilości wyrobów akcyzowych i potwierdzenia uiszczenia podatku akcyzowego w Czechach). W odpowiedzi czeskie władze celne nie potwierdziły danych wynikających z powyższego dokumentu, a tym samym nie potwierdziły dokonania procedury dostawy wewnątrzwspólnotowej piwa. Wbrew tezom strony skarżącej odpowiedź organu czeskiego była istotnym dowodem w sprawie, wskazującym bezpośrednio na brak przesłanki do zwrotu podatku akcyzowego.

Polskie organy podatkowe dokonywały jednak jeszcze dalszych ustaleń faktycznych, mających wskazać precyzyjnie na mechanizmy procederu zmierzającego do bezpodstawnego uzyskania zwrotu podatku. W tym zakresie organy opierały się na materiale dowodowym zebranym w ramach prowadzonego postępowania prokuratorskiego sygn. akt [...] i śledztwa CBŚ o sygn. akt [...]. W ramach tych postępowań przeprowadzono m. in. przesłuchania organizatorów grupy przestępczej – P. R., D. W., P. B, właścicieli i kierowców firm transportowych oraz właścicieli hurtowni organizujących dostawy ( w tym skarżącego S. M. ). Możliwość skorzystania z takiego środka dowodowego wynika wprost z art. 181 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również materiały zgromadzone w toku postępowania karnego lub karnoskarbowego. Przepis ten daje zatem możliwość odejścia od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego i oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę (zob. P. Pietrasz, komentarz do art. 181 Ordynacji podatkowej, SIP LEX 2013). Zgodnie z poglądem wyrażanym w orzecznictwie nie istnieje prawny nakaz powtarzania w postępowaniu podatkowym przesłuchania świadka zeznającego uprzednio w postępowaniu karnym. Korzystanie z tak uzyskanych zeznań nie może wobec tego naruszać zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Przyjmuje się natomiast możliwość żądania powtórzenia takiego przesłuchania, ale tylko wówczas, gdy zainteresowana strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (P. Pietrasz, komentarz do art. 181 Ordynacji podatkowej, SIP LEX 2013; wyrok NSA z 6 września 2007 r., sygn. akt II FSK 110/07, LEX nr 377583 ).

W rozpoznawanej sprawie na podstawie materiałów z postępowania karnego ustalono, że skarżący dokonywał fikcyjnych dostaw wewnątrzwspólnotowych towarów akcyzowych w postaci piwa, do odbiorcy w Czechach z zapłaconym w Polsce podatkiem akcyzowym. Firmę zorganizował w Czechach J. A., współpracujący z D. W., organizującym działanie grupy na terenie Polski. W rzeczywistości dostawy do Czech odbywały się jedynie poprzez obrót dokumentów, a piwo było wywożone do Wielkiej Brytanii, potwierdziły to bezpośrednio zeznania (wyjaśnienia) P. R., D. W. i P. B. Wskazywane w dokumentach firmy transportowe dokonywały przewozów do Anglii lub na terenie Polski. Potwierdzili to właściciele firm transportowych oraz kierowcy i ich inni pracownicy – A. K. (właściciel firmy "X"), D. P. "Y", K. P. i M. P. ("Z"). Z zeznań tych wynika m. in., że wykonanie przewozu piwa odbywało się na podstawie zlecenia D. W., a płatność była dokonywana gotówką. Kierowcy firm: "V" T i Z K. sp. jawna", "K. C. sp. jawna", "I" P. Z" potwierdzili natomiast wykonywanie transportu towarów na liniach krajowych, mimo tego, że na dokumentach transportowych widniały pieczątki dokumentujące wykonywanie usługi transportowej do Czech.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w powyższych postępowaniach przygotowawczych wynika więc jednoznacznie fikcyjny charakter dostaw piwa dokonywanych do Czech.

W świetle zebranego materiału dowodowego niezasadne okazały się zarzuty skargi dotyczące nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe własnego postępowania dowodowego i oparcia się jedynie na danych uzyskanych od organów czeskich i polskich organów ścigania. W odwołaniu i w skardze strona zarzucała organom podatkowym naruszenie zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu, polegające na odmowie powtórzenia w tym postępowaniu zeznań świadka J. S. ("Y") i jego pracowników, którzy mieli dostarczyć piwo do miejscowości O. w Czechach. Zarówno jednak w odwołaniu, jak i skardze strona nie uzasadniła w żaden sposób zasadności powtórzenia zeznań tych świadków złożonych uprzednio w postępowaniu karnym. Nie wskazano w szczególności na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub na sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. W toku prowadzonego postępowania skarżący nie uzasadnił merytorycznie konieczności uzupełnienia materiału dowodowego z postępowania karnego, w szczególności nie uczynił tego po wezwaniu jego przez organ I i II instancji do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej. Z tego względu brak jest, w ocenie Sądu, podstaw do uznania, że oparcie się wyłącznie na zeznaniach świadków złożonych w postępowaniu karnym prowadziło do ograniczenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym.

Niezasadny okazał się także zarzut bezpodstawnej odmowy dania wiary dokumentom przedstawionym przez stronę (dokument CMR, UDT z [...] kwietnia 2009 r. i potwierdzenie wykonania płatności w Czechach przez J. A.). Organy uzasadniły bowiem swoje stanowisko w wyczerpujący i przekonujący sposób. Odnośnie dokumentu CMR wskazano, że został on "podbity" pieczątką firmową firmy transportowej J. S. przez M. S., co potwierdzać miało wykonywanie transportu do Czech. Na praktykę tego rodzaju wskazał D. W. - przesłuchanie z dnia [...] lutego 2012 r. Dyrekcja Celna w O. stwierdziła natomiast w piśmie z dnia [...] października 2011 r., że pieczątka przystawiona na dokumencie UDT z [...] kwietnia 2009 r. nie jest pieczęcią zarejestrowaną w tym Urzędzie i potwierdzającą dokonanie dostawy wyrobów akcyzowych. Organy podatkowe miały również podstawy do podważenia wiarygodności dokumentu mającego wskazywać na dokonanie zapłaty podatku akcyzowego przez J.A., albowiem nie potwierdził tego Urząd Celny w O. Wskazać należy nadto, że w ramach pomocy prawnej Prokuratura Czeska udzieliła też informacji o nieistnieniu w Raiffeisen Bank rachunku J. A., z którego miałby on dokonywać zapłaty podatku akcyzowego w Czechach.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności należało stwierdzić, że organy podatkowe tak I jak i II instancji dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie,

opierając się na dokumentacji uzyskanej przez czeskie organy celne oraz polskie organy ścigania. W tym stanie rzeczy uzasadnione było zakwestionowanie wiarygodności dokumentów przedłożonych przez stronę (dokument UDT, CMR i potwierdzenie zapłaty podatku akcyzowego w Czechach). Organy szczegółowo wyjaśniły w uzasadnieniach swoich decyzji, że zakwestionowane dokumenty nie odzwierciedlały rzeczywistych dostaw wyrobów akcyzowych, a ustalenia w tym zakresie były oparte również na zeznaniach osób organizujących proceder wymuszania od Skarbu Państwa zwrotu nienależnego podatku akcyzowego. Podkreślić przy tym należy, że zeznania (wyjaśnienia) D. W., P. R. i P. B. dotyczące organizowania fikcyjnych przewozów towarów do Czech były spójne i wzajemnie się uzupełniały oraz zostały potwierdzone przez właścicieli i kierowców firm transportowych, które miały dokonywać zakwestionowanych przewozów. Ocena dowodów dokonana przez organy nie miała cech dowolności.

Zachowano także zasadę czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu, gdyż skarżący mógł wypowiadać się co do zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, czego nie uczynił z własnej woli zarówno w postępowaniu przez organem I, jak i organem II instancji.

Ostatecznie organy podatkowe trafnie stwierdziły brak podstaw do orzeczenia o zwrocie podatku akcyzowego, albowiem nie doszło do fizycznego przemieszczenia wyrobów akcyzowych (piwa ) do Czech i nie uiszczono w tym kraju podatku akcyzowego. Były to istotne okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji o zwrocie podatku ([...] sierpnia 2009 r.) i nieznane organowi I instancji w tej dacie.

Wskazać należy ponadto, że niezasadny był również zarzut naruszenia art. 20 ust. 1 i 2 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. (poprzez jego błędną interpretację i nieprzyjęcie, że przestępstwo zostało popełnione w Czechach i w tym kraju należało wymierzyć podatek akcyzowy) oraz art. 82 ust. 2a-2g ustawy o podatku akcyzowym (przez przyjęcie, że nieprawidłowości dotyczące przemieszczania towarów zostały stwierdzone na terenie Polski).

Art. 20 dyrektywy dotyczy stwierdzenia nieprawidłowości lub przestępstwa w związku z ustawą w trakcie przemieszczenia wymagającego nałożenia podatku akcyzowego i stanowi on, że podatek jest należny w państwie UE, w którym stwierdzono przestępstwo lub nieprawidłowość – od osoby fizycznej lub prawnej gwarantującej uiszczenie podatku. Przepis ten odnosi się do przemieszczeń wyrobów akcyzowych w ramach systemu zawieszenia poboru akcyzy, a nałożenie podatku jest związane z wystąpieniem nieprawidłowości lub przestępstwa w trakcie przemieszczenia. Zdaniem skarżącego zastosowanie przepisu wynikać miało z faktu uiszczenia podatku akcyzowego w Czechach.

Zasada powyższa została implementowana do krajowego porządku prawnego w dodanych od dnia 1 września 2010 r. przepisach art. 82 ust. 2 a – 2 g ustawy o podatku akcyzowym. Ustawodawca polski wskazał kompetencje organów polskich do pobrania akcyzy na terytorium kraju w stosunku do wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą przemieszczanych przez terytorium Unii Europejskiej. Organy te mają obowiązek powiadomienia właściwych władz podatkowych państwa członkowskiego UE, z którego dokonano wysyłki. Zasada ta ma zapobiegać zagrożeniu wystąpienia podwójnego opodatkowania.

Zasadnie jednak organ odwoławczy stwierdził w odpowiedzi na skargę, że w niniejszej sprawie takiego zagrożenia być nie mogło z powodu jednoznacznego stwierdzenia, że od przedmiotowego piwa nie uiszczono podatku akcyzowego na terenie Czech. Organ wskazał na treść art. 20 dyrektywy, z którego wynika, że nawet gdyby podatek został uiszczony w Czechach to akcyza byłaby należna w Polsce, gdyż wykluczono możliwość dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej na teren Czech. Termin 3 letni do dokonania korekty miejsca poboru akcyzy wskazany w art. 20 ust. 4 dyrektywy nie miał zastosowania w sprawie, gdyż podatek akcyzowy nie został pobrany w innym państwie członkowskim UE niż Polska. Organ prawidłowo stwierdził przy tym, że 3 letni termin wskazany w art. 20 ust. 4 dyrektywy nie jest terminem przedawnienia dochodzenia należności podatkowych, a jedynie terminem do dokonania korekty miejsca poboru akcyzy.

W przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe powstało w 2009 roku, wobec czego nie upłynął skutecznie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazany w art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności i uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), o czym Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.