Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1102/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: 43 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Dębkowski, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Hanna Filipczyk, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia bezprzedmiotowości wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. S.A. z siedzibą w W. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z [...] marca 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS", "Organ") utrzymał w mocy własne postanowienie z [...] grudnia 2020 r. w przedmiocie stwierdzenia bezprzedmiotowości wniosku B. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca", "Strona") o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług.

W dniu 16 lipca 2020 r. Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania stawką 23% usług wykonywanych w ramach czynności podstawowych oraz zwolnienia od podatku dla usług wykonywanych w ramach czynności dodatkowych.

Skarżąca wskazała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i jednym z największych podmiotów na rynku bankowym w Polsce. Biuro Maklerskie, jako wyodrębniona jednostka organizacyjna Banku, posiada wymagane prawem zezwolenie na prowadzenie działalności maklerskiej na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 89 ze zm., dalej: "u.o.i.f.") wydane przez Komisję Nadzoru Finansowego (dalej: "KNF"). Biuro Maklerskie uprawnione jest w szczególności do prowadzenia rachunków papierów wartościowych w rozumieniu ww. ustawy.

Skarżąca planuje rozpocząć świadczenie nowej usługi w zakresie prowadzenia rejestru akcjonariuszy. Usługa ta prowadzona będzie na podstawie zawartej z emitentem papierów wartościowych umowy o prowadzenie rejestru akcjonariuszy i obejmować ma m.in.: założenie rejestru akcjonariuszy na podstawie przekazanego przez Emitenta wykazu akcjonariuszy, prowadzenie rejestru akcjonariuszy w postaci elektronicznej, blokadę akcji i wystawienie akcjonariuszom świadectw rejestrowych, dokonywanie zmian w rejestrze akcjonariuszy związanych z aktualizacją danych akcjonariuszy, aktualizowanie rejestru akcjonariuszy, w szczególności na podstawie umów cywilnoprawnych oraz z tytułu dziedziczenia, w tym rejestrowaniu stanu posiadania akcji i zmian tego posiadania, wykonywanie czynności związanych z ustanawianiem zabezpieczeń wierzytelności na akcjach, udostępnienie danych zawartych w rejestrze akcjonariuszy Emitentowi i akcjonariuszom, oraz udzielanie informacji podmiotom uprawnionym, w tym komornikom sądowym i organom egzekucyjnym, wystawienie akcjonariuszom zaświadczeń o stanie posiadania i historii zmian w rejestrze, sporządzaniu listy uprawnionych do udziału w walnym zgromadzeniu emitenta oraz obsługę ewidencyjną i finansową praw z akcji, w tym wypłaty dywidendy i prawa poboru.

Obowiązek podlegania zarejestrowaniu akcji spółki niebędącej spółką publiczną w rejestrze akcjonariuszy wynika z postanowień art. 328¹ § 1 (zmiana na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy - Kodeks spółek handlowych oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. 2019 r., poz. 1798 - dalej: "znowelizowany KSH"). Zgodnie z art. 328² § 1 ww. ustawy spółka zobowiązana jest do niezwłocznego zawarcia umowy o prowadzenie rejestru akcjonariuszy z wybranym podmiotem - stosownie do art. 328¹ § 5 znowelizowanego KSH. Umowa o prowadzenie rejestru akcjonariuszy stanowi zaś podstawę do rejestrowania także praw poboru akcji oraz, o ile statut nie stanowi inaczej, powierzenia podmiotowi prowadzącemu ten rejestr do pośredniczenia w wykonywaniu zobowiązań pieniężnych spółki wobec akcjonariuszy z tytułu przysługujących im praw z akcji.

Treść art. 328¹ § 2 znowelizowanego KSH wskazuje, iż podmiotem, który umocowany jest do prowadzenia rejestru akcjonariuszy jest podmiot, który na podstawie u.o.i.f. uprawniony jest do prowadzenia rachunków papierów wartościowych. Co do zasady, w myśl art. 328³ § 1 znowelizowanego KSH, prowadzony przez Stronę rejestr akcjonariuszy zawierać będzie: firmę, siedzibę i adres spółki, oznaczenie sądu rejestrowego i numer, pod którym spółka jest wpisana do rejestru, datę zarejestrowania spółki i emisji akcji, wartość nominalną, serię i numer, rodzaj danej akcji i uprawnienia szczególne z akcji, nazwisko i imię albo firmę (nazwę) akcjonariusza oraz adres jego zamieszkania albo siedziby albo inny adres do doręczeń, a także adres poczty elektronicznej, jeżeli akcjonariusz wyraził zgodę na komunikację w stosunkach ze spółką i podmiotem prowadzącym rejestr akcjonariuszy przy wykorzystaniu poczty elektronicznej. Na żądanie osoby mającej interes prawny - wpis o przejściu akcji lub praw zastawniczych na inną osobę albo o ustanowieniu na akcji ograniczonego prawa rzeczowego wraz z datą wpisu oraz wskazaniem nabywcy albo zastawnika lub użytkownika, adresu ich zamieszkania albo siedziby lub innych adresów do doręczeń, a także adresu poczty elektronicznej, jeżeli osoby te wyraziły zgodę na komunikację w stosunkach ze spółką i podmiotem prowadzącym rejestr akcjonariuszy przy wykorzystaniu poczty elektronicznej oraz liczby, rodzaju, serii i numerów nabytych albo obciążonych akcji. Na żądanie zastawnika albo użytkownika - wpis, że przysługuje mu prawo wykonywania prawa głosu z obciążonej akcji. Na żądanie akcjonariusza - wpis o wykreśleniu obciążenia jego akcji ograniczonym prawem rzeczowym. Rejestr akcjonariuszy zawierać będzie

wzmiankę o tym, czy akcje zostały w całości pokryte, ograniczenia co do rozporządzania akcją oraz postanowienia statutu o związanych z akcją obowiązkach wobec spółki.

W ramach świadczenia usługi prowadzenia rejestru akcjonariuszy Skarżąca wyróżnia następujące grupy czynności, za wykonanie których będzie pobierał opłaty:

1) Czynności podstawowe - związane z prowadzeniem rejestru (dalej: "czynności podstawowe"): tj.:

a. założenie rejestru akcjonariuszy (opłata jednorazowa pobierana od emitenta);

b. prowadzenie rejestru akcjonariuszy (opłata naliczana miesięcznie, kwartalnie lub w okresach półrocznych - pobierana od emitenta).

Ponadto, w ramach tej grupy czynności Strona będzie pobierała od emitenta kwotę stanowiącą równowartość należności wniesionej przez Biuro Maklerskie w trakcie roku kalendarzowego do obowiązkowego systemu rekompensat prowadzonego przez Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych S.A.

2) Czynności dodatkowe – za wykonanie dodatkowych czynności związanych z prowadzeniem rejestru akcjonariuszy:

a. przeniesienie własności instrumentów finansowych w rejestrze akcjonariuszy lub środków pieniężnych,

b. przeniesienia własności instrumentów finansowych w rejestrze akcjonariuszy lub środków pieniężnych w wyniku realizacji dyspozycji spadkobierców,

c. wykonanie blokady instrumentów finansowych i środków pieniężnych lub dokonanie wpisu o ustanowieniu zastawu lub użytkowania w rejestrze akcjonariuszy z tytułu zabezpieczenia umów zawieranych przez klientów lub ich dyspozycji,

d. konwersję akcji imiennych na okaziciela i na okaziciela na imienne w rejestrze akcjonariuszy,

e. przelew środków pieniężnych,

f. zawieranie transakcji za pośrednictwem firmy inwestycyjnej,

g. obsługę wypłaty dywidendy.

Strona pobiera opłaty za czynności dodatkowe zgodnie z taryfą prowizji i opłat Biura Maklerskiego od uprawnionych z akcji lub od emitenta. Skarżąca pobiera od emitenta lub uprawnionych z akcji również opłaty za czynności techniczne (np. wydanie informacji lub materiałów dot. rejestru akcjonariuszy na wniosek osoby uprawnionej, sporządzanie listy uprawnionych do udziału w walnym zgromadzeniu emitenta). Czynności techniczne i opłaty za te czynności nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy usługi wykonywane w ramach czynności podstawowych będą podlegały opodatkowaniu 23% VAT?

2. Czy usługi wykonywane w ramach Czynności dodatkowych będą podlegały zwolnieniu z podatku od towarów i usług, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT lub odpowiednio art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT?

Zdaniem Skarżącej usługi wykonywane w ramach czynności podstawowych będą podlegały opodatkowaniu 23% VAT. Natomiast usługi wykonywane w ramach Czynności dodatkowych będą podlegały zwolnieniu z podatku od towarów i usług, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT lub odpowiednio art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Strona nadmieniła, że papiery wartościowe, w tym akcje będące przedmiotem usług przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego zostały wprost wymienione w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi jako instrumenty finansowe. Rozróżnienia wymagają jednakże usługi odnoszące się do instrumentów finansowych od usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe.

Przez czynności "odnoszące się do" instrumentów finansowych rozumieć bowiem należy działania, które nie skutkują przekazaniem środków pieniężnych lub papierów wartościowych i nie prowadzą do zmian prawnych i finansowych stron transakcji. Przykładami usług, które jedynie dotyczą instrumentów finansowych będą:

usługi o charakterze nadzorczo-kontrolnym oraz usługi o charakterze techniczno-administracyjnym.

W ocenie Skarżącej, usługi wykonywane w ramach czynności podstawowych nie będą miały wpływu na zmianę sytuacji prawnej i finansowej między stronami transakcji. Pomimo, iż przedmiotem całościowej usługi prowadzenia rejestru akcjonariuszy będą instrumenty finansowe to samo założenie rejestru akcjonariuszy, jak i jego prowadzenie polega bowiem, co do zasady, na ewidencjonowaniu i aktualizacji listy uprawnionych z akcji danego emitenta. Czynności te, zdaniem Strony mają charakter typowo administracyjny, który pozostaje bez wpływu na zmianę sytuacji prawnej i finansowej między stronami transakcji. W konsekwencji, w ocenie Strony, opłaty za wykonywanie czynności podstawowych powinny być opodatkowane 23% VAT.

W odróżnieniu od czynności podstawowych, czynności dodatkowe, zdaniem Strony, wpływają na sytuację prawną lub finansową stron transakcji i nie mają charakteru wyłącznie technicznego, a co za tym idzie, powinny korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Do czynności dodatkowych korzystających ze zwolnienia z VAT Strona zaliczyła: przeniesienie własności instrumentów finansowych w rejestrze akcjonariuszy lub środków pieniężnych, przeniesienie własności instrumentów finansowych w rejestrze akcjonariuszy lub środków pieniężnych w wyniku realizacji dyspozycji spadkobierców, wykonanie blokady instrumentów finansowych i środków pieniężnych lub dokonanie wpisu o ustanowieniu zastawu lub użytkowania w rejestrze akcjonariuszy z tytułu zabezpieczenia umów zawieranych przez klientów lub ich dyspozycji, konwersję akcji imiennych na okaziciela i na okaziciela na imienne, przelew środków pieniężnych, zawieranie transakcji za pośrednictwem firmy inwestycyjnej oraz obsługę wypłaty dywidendy.

Strona przyjęła, że działania wykonywane w ramach czynności dodatkowych mogą stworzyć, zmienić lub spowodować wygaśnięcie praw i obowiązków z tytułu akcji objętych rejestrem akcjonariuszy, tym samym w sposób jednoznaczny wpływać mogą na zmianę stanu prawnego lub finansowego strony transakcji.

Ponadto, realizacja czynności dodatkowych może wiązać się z dokonywaniem przelewu środków pieniężnych przez Stronę - co ma miejsce w szczególności, w przypadku obsługi wypłaty dywidendy czy realizacji dyspozycji przelewu w ramach świadczenia usług. Wedle Strony, czynności dodatkowe wpływają na zmianę sytuacji prawnej i finansowej odbiorcy usługi.

Skarżąca odwołała się do wyroku TSUE z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd. podkreślając, że obrót papierami wartościowymi polega na działaniach zmieniających sytuację prawną i finansową między stronami i działania te są porównywalne do przypadków przeniesienia lub płatności.

W ocenie Skarżącej, czynności dodatkowe wykonywane w ramach usługi prowadzenia rejestru akcjonariuszy nie będą stanowiły usługi przechowywania bądź też zarządzania papierami wartościowymi, na co wskazuje wydana w dniu 20 stycznia 2020 r. interpretacja ogólna Ministra Finansów (sygn. PT6.8101.4.2019) w sprawie zastosowania właściwej stawki podatku VAT w przypadku wykonywania czynności polegających na przechowywaniu instrumentów finansowych. Strona podniosła, że nie będzie prowadziła rachunku, na którym zapisane będą papiery wartościowe, zaś realizował będzie odpowiednie zlecenia, których przedmiotem będą ww. papiery wartościowe.

Zdaniem Strony, czynności dodatkowe nie będą również stanowiły usługi zarządzania instrumentami finansowymi.

Wedle Skarżącej, usługi wykonywane w ramach czynności dodatkowych, jako usługi wpływające na zmianę sytuacji prawnej i finansowej strony transakcji - będą podlegały zwolnieniu z podatku od towarów i usług, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT lub odpowiednio art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT (w zakresie realizacji przelewów pieniężnych).

Dyrektor KIS postanowieniem z dnia [...] grudnia 2020 r. stwierdził, że złożony wniosek jest bezprzedmiotowy w związku z zastosowaniem do opisu sytuacji interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 20 stycznia 2020 r., znak PT6.8101.4.2019.

Na ww. postanowienie Strona wniosła zażalenie, zarzucając naruszenie art. 14b § 5a w zw. z art. 14b § 1 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.; dalej: "O.p.") i art. 43 ust. 1 pkt 41 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.").

Utrzymując w mocy własne postanowienie z [...] grudnia 2020 r. Dyrektor KIS wskazał, że Minister Finansów - działając na podstawie art. 14a § 1 O.p. - w dniu 20 stycznia 2020 r. wydał interpretację ogólną nr PT6.8101.4.2019 w sprawie zastosowania właściwej stawki podatku VAT w przypadku wykonywania czynności polegających na przechowywaniu instrumentów finansowych, która opublikowana została w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z 21 stycznia 2020 r., poz. 7.

Organ przyjął, że usługi świadczone przez Stronę (w ramach czynności podstawowych i w ramach czynności dodatkowych) stanowią w rzeczywistości usługi przechowywania instrumentów finansowych, zatem przedstawiony przez Stronę opis sprawy dotyczy w istocie zagadnienia rozstrzygniętego w powołanej interpretacji ogólnej Ministra Finansów.

Dyrektor KIS stwierdził, że w niniejszej sprawie nie może wydać interpretacji indywidualnej, z uwagi na to, że do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego ma zastosowanie ww. interpretacja ogólna. W związku z tym, Organ nie może dokonać oceny stanowiska Strony we wskazanym we wniosku zakresie, bowiem jak wskazano powyżej, w tym zakresie została wydana interpretacja ogólna Ministra Finansów nr PT6.8101.4.2019 Ministra Finansów z 20 stycznia 2020 r. Tym samym, wydanie interpretacji indywidualnej w analizowanej sprawie nie jest możliwe. Organ dodał, że interpretacje ogólne nie są źródłem prawa, zatem żaden zapis interpretacji ogólnej nie może decydować o możliwości zastosowania lub niezastosowania powszechnie obowiązującego przepisu ustawy - Ordynacja podatkowa (art. 14b § 5a) w sytuacji, gdy są spełnione ustawowe warunki jego zastosowania. Przepis ten nie jest przepisem fakultatywnym - organy upoważnione do wydawania interpretacji indywidualnych są zobligowane do jego zastosowania w każdym przypadku, gdy przedstawiony we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będzie odpowiadać zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym.

Organ odwołując się do treści art. art. 43 ust. 1 pkt pkt 40 i 41 u.p.t.u. oraz art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 i ust. 2, ust. 2a, art. 5 ust. 1, 7 ust. 1 i ust. 2 u.i.o.f. uznał, że usługi wskazane we wniosku wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach czynności podstawowych oraz usługi wskazane we wniosku wykonywane przez Stronę w ramach czynności dodatkowych, związane z instrumentami finansowymi, nie mieszczą się w dyspozycji przepisu art. 43 ust. 1 pkt 40 lub pkt 41 u.p.t.u., gdyż bowiem zauważyć, że zwolnieniem od podatku VAT nie są objęte usługi przechowywania instrumentów finansowych, z którymi mamy do czynienia.

Dyrektor KIS stwierdzil, że z literalnego brzmienia przepisu art. 43 ust. 1 pkt 41 ww. ustawy wynika, że zwolnieniem z podatku objęte są usługi, których przedmiotem są papiery wartościowe, z wyłączeniem przechowywania tych papierów wartościowych. Dotyczy ono przechowywania tych papierów wartościowych. Wyłączono ze zwolnienia podatkowego usługę przechowywania wszystkich papierów wartościowych objętych zwolnieniem, w postaci zdematerializowanej i materialnej. Należy wskazać, że zdematerializowanie papierów wartościowych polega na czynnościach rejestracyjnych (otwarcie rachunku) i ewidencyjnych (prowadzenie rachunku). Papiery te, przed zarejestrowaniem na odpowiedni rachunek nie mają formy dokumentu, a prawa do nich powstają z chwilą zapisania ich po raz pierwszy na rachunku papierów wartościowych. Zdematerializowanie papierów wartościowych zapobiega ryzyku zgubienia, kradzieży, sfałszowania papierów wartościowych w formie papierowego dokumentu.

Wedle organu prowadzenie przez Spółkę nowej usługi w zakresie prowadzenia rejestru akcjonariuszy, o którym mowa we wniosku stanowi przechowywanie papierów wartościowych w formie zdematerializowanej. W przypadku instrumentów finansowych w formie zdematerializowanej przechowywanie (depozyt) może polegać na prowadzeniu rejestrów lub ewidencji (w tym również w formie elektronicznej), dokonywaniu zapisów na kontach depozytowych lub ewidencyjnych. Co więcej, jak wynika z art. 4 ust. 2 u.o.i.f, rachunkami papierów wartościowych są również zapisy dotyczące tych papierów, dokonywane w związku z ich subskrypcją i sprzedażą. W konsekwencji, prowadzenie przez Skarżącą rejestru akcjonariuszy, o którym mowa we wniosku, w związku z zapisami w KSH dotyczącymi obowiązku zarejestrowania akcji Spółek publicznych służące odzwierciedleniu prawa własności, jest niczym innym niż przechowywaniem instrumentów finansowych - papierów wartościowych w formie zdematerializowanej.

Reasumując organ uznał, że do zdarzenia przyszłego opisanego w przedmiotowym wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna nr PT6.8101.4.2019 Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 2020 r., tym samym ww. wniosek jest bezprzedmiotowy.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia, a także zasądzenia kosztów sądowych.

Strona podniosła zarzuty naruszenia:

1) art. 14b § 5a w zw. z art. 143 § 1a oraz art. 14b § 1 O.p. przez błędne uznanie, że przepis ten znajduje zastosowanie w sprawie i zaakceptowanie wadliwej oceny zaprezentowanej w postanowieniu z [...] grudnia 2020 r., iż przedstawione we wniosku Strony o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenie przyszłe odpowiada zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 20 stycznia 2020 r. w sprawie zastosowania właściwej stawki podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności polegających na przechowywaniu instrumentów finansowych, nr PT6.8101.4.2019, w sytuacji gdy interpretacja ogólna nie obejmuje swym zakresem przedstawionych we wniosku usług związanych z prowadzeniem rejestru akcjonariuszy;

2) art. 121 § 1 i art. 217 § 2 w zw. z 14h w zw. z art. 14b § 1 i 3 O.p. przez utrzymanie przez Dyrektora KIS w mocy postanowienia z [...] grudnia 2020 r. w sytuacji, w której wymienione we wniosku usługi opisane jako czynności podstawowe i czynności dodatkowe zostały arbitralnie i zbiorczo potraktowane jako “usługi przechowywania instrumentów finansowych", o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u., podczas gdy analiza opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku powinna doprowadzić organ do uznania, że usługi te nie stanowią usług przechowywania instrumentów finansowych, jak również przez brak przedstawienia przez Dyrektora KIS należytego uzasadnienia w tym zakresie;

3) art 43 ust. 1 pkt 40 i 41 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przez zaakceptowanie stanowiska wyrażonego w postanowieniu z 22 grudnia 2020 r, wydanie postanowienia i doprowadzenie w efekcie do sytuacji w której - pomimo braku wydawania interpretacji indywidualnej - Dyrektor KIS de facto zakwalifikował "czynności dodatkowe" jako podlegające opodatkowaniu VAT (tj. nieobjęte zwolnieniem), w sytuacji w której powinny one zostać uznane za zwolnione z VAT.

W uzasadnieniu skargi Strona w nie zgodziła się z argumentacją organu uznającą, że czynności podstawowe i czynności dodatkowe związane były jedynie z przechowywaniem akcji. Wedle Strony będzie ona realizowała odpowiednie zlecenia, których przedmiotem będą ww. papiery wartościowe, a nie prowadziła jedynie rejestr lub ewidencję.

Zdaniem Skarżącej czynności związanych z prowadzeniem rejestru akcjonariuszy nie sposób przyrównywać działań polegających na dokonywaniu zapisów na kontach depozytowych lub ewidencyjnych. Pojęcie ewidencji i konta depozytowego są bowiem pojęciami zaczerpniętymi z ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi oraz Regulaminu Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych, podczas gdy sam rejestr akcjonariuszy uregulowany został wyłącznie w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych1'’ i przepisy ustawy o obrocie instrumentami finansowymi nie mają do niego zastosowania. Dodatkowo argumentowała, że stosownie do art. 328(12) KSH akcje tej samej spółki nie mogą być zarejestrowane jednocześnie w rejestrze akcjonariuszy i depozycie papierów wartościowych.

Ponadto stwierdziła, że czynności dodatkowe nie sprowadzają się wyłącznie do "przechowywania" bowiem efekcie mogą stworzyć, zmienić lub spowodować wygaśnięcie praw i obowiązków z tytułu akcji objętych rejestrem akcjonariuszy, tym samym w sposób jednoznaczny mogą wpływać na zmianę stanu prawnego lub finansowego strony transakcji. Strona podkreśliła, że realizacja czynności dodatkowych może wiązać się z dokonywaniem przelewu środków pieniężnych, co ma miejsce w szczególności, w przypadku obsługi wypłaty dywidendy, czy realizacji dyspozycji przelewu w ramach świadczenia usług, co w istocie pominął organ. Skarżąca zarzuciła organowi brak przeprowadzenia właściwej analizy usług związanych z prowadzeniem rejestru akcjonariuszy. W jej ocenie Skarżącej Dyrektor KIS nie dokonał właściwej analizy przedstawionego przez Skarżącą opisu zdarzenia przyszłego. Skarżąca opisała bowiem charakter wykonywanych usług i okoliczności przemawiające za tym, że czynności dodatkowe nie stanowią usługi przechowywania papierów wartościowych.

Wedle Strony, organ wyłącznie zbiorczo odniósł się do czynności podstawowych jak i czynności dodatkowych traktując je w całości jako usługi przechowywania instrumentów finansowych, zasady opodatkowania których rozstrzyga właśnie interpretacja ogólna. Organ nie przytoczył natomiast przesłanek którymi kierował się w tym zakresie i nie wyjaśnił, które dokładnie elementy czynności dodatkowych w jego ocenie świadczą o tym, że mamy do czynienia z usługami sprowadzającymi się jedynie do przechowania. Organ powinien szczegółowo odnieść się do każdej z czynności wskazując dlaczego spełnia ona przesłanki do uznania za usługę przechowania instrumentów finansowych, czego jednak nie uczyniono.

W ocenie Skarżącej wobec czynności dodatkowych powinno znaleźć zastosowanie zwolnienie o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT (lub alternatywnie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT) gdyż nie ma zastosowania wyłączenie dotyczące usług przechowywania instrumentów finansowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonym postanowieniu. Dodatkowo wskazano, że prowadzenie wszelkiego rodzaju rejestrów - nie tylko rejestru akcjonariuszy, z samej swojej istoty ma charakter administracyjny i techniczny związany z przechowywaniem czegoś. Samo gromadzenie informacji, danych, wpisów i wypisów w sposób bezpośredni nie wpływa na zmianę własności instrumentów finansowych a jedynie może być tylko skutkiem takiej zmiany własności, która musi być odnotowana w rejestrze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny odpowiada zagadnieniu będącego przedmiotem interpretacji ogólnej w odniesieniu do wskazanych czynności dodatkowych, które zamierza świadczyć Skarżąca.

Nie jest natomiast sporna kwestia kwalifikacji czynności podstawowych wymienionych we wniosku, gdyż zarówno Strona jak Dyrektor KIS uznały, usługi związane z prowadzeniem rejestru (założenie rejestru akcjonariuszy i prowadzenie rejestru akcjonariuszy) podlegają opodatkowaniu 23% stawką podatku od towarów i usług.

Skarga jest częściowo zasadna. Ze względu na brak ujęcia części zagadnienia zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz treści interpretacji ogólnej nie ma przesłanek do zastosowania art. 14b § 5a O.p. co do niektórych usług, które zamierza świadczyć w ramach planowanej umowy Skarżącą.

Jak stanowi art. 14a § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, w szczególności:

1) dokonując ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek (interpretacje ogólne),

2) wydając z urzędu ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowalna tych przepisów (objaśnienia podatkowe) - przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Celem wydania interpretacji ogólnej jest ujednolicenie określonych przepisów prawa podatkowego, czyli spowodowanie, aby nie występowała rozbieżność w ich stosowaniu lub aby rozbieżność ta całkowicie zanikła. W konsekwencji minister właściwy do spraw finansów publicznych wydając interpretację ogólną przedstawia w niej własny pogląd w zakresie rozumienia (odczytywania) treści danych przepisów, czyli wyraża własną ocenę prawną, a nie wydaje rozstrzygnięcie.

Stosownie do art. 14a § 1a O.p., interpretacja ogólna powinna zawierać w szczególności: 1) opis zagadnienia, w związku z którym jest dokonywana interpretacja przepisów prawa podatkowego; 2) wyjaśnienie zakresu oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego do opisanego zagadnienia wraz z uzasadnieniem prawnym.

Istotnym elementem interpretacji ogólnej jest zatem w szczególności opis zagadnienia, w świetle którego jest dokonywana interpretacja przepisów prawa podatkowego oraz wyjaśnienie zakresu i sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego do opisanego zagadnienia wraz z uzasadnieniem prawnym. Regulacja powyższa daje więc możliwość zestawienia treści interpretacji ogólnej z zagadnieniami wskazywanymi we wnioskach o interpretacje indywidualne oraz w wydanych już interpretacjach indywidualnych.

Z kolei, zgodnie z art. 14b § 1 O.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Jak wynika z art. 14b § 1 O.p., z wnioskiem może wystąpić podmiot, u którego wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), który może rodzić określone konsekwencje w sferze prawa podatkowego. Wnioskodawca ma uprawnienie do uzyskania od organu podatkowego interpretacji prawa podatkowego w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej. Wynika z tego, że odnośnie każdego podatku zainteresowany może żądać od organu wykładni, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów normujących ten podatek w jego indywidualnej sprawie, tj. wykładni wskazującej zakres i sposób zastosowania przepisów regulujących określony podatek do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), który indywidualizuje zakres jego sprawy. W szczególności żądanie uzyskania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego odnosi się do stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) przedstawionych przez wnioskodawcę, co do których wykładnia znajdujących w nich zastosowanie przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe rozliczenie wnioskodawcy w ramach tego podatku. W efekcie wnioskodawca ma uzyskać rzetelną informację o tym, jak - w dotyczącym jego sytuacji stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) - organ podatkowy interpretuje przepisy podatkowe znajdujące w nim zastosowanie, co może mieć wpływ na prawidłowość dokonania przez niego rozliczenia tegoż podatku.

Zgodnie z art. 14b § 2 O.p., wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.).

W myśl art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Co istotne, organ podatkowy wydając interpretację indywidualną w trybie art. 14b § 1 O.p. związany jest treścią stanu sprawy przedstawionego we wniosku i tylko w oparciu o ten opis wydaje rozstrzygnięcie (zajmuje stanowisko) w danej sprawie. W sytuacji powzięcia wątpliwości, co do okoliczności określonych w złożonym wniosku, organ podatkowy wzywa wnioskodawcę - na podstawie art. 169 § 1 O.p. do uzupełnienia wniosku o elementy niezbędne do wydania interpretacji indywidualnej.

Jednakże, w przypadku opisu stanu odpowiadającemu zagadnieniu objętego interpretacją ogólną, organ zobowiązany jest wydać postanowienie o bezprzedmiotowości, o czym stanowi art. 14b § 5a O.p. Zgodnie z jego stanowczą treścią (art. 14b § 5a O.p.), jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym, wydaje się postanowienie o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku. W tym przypadku w postanowieniu wskazuje się oznaczenie interpretacji ogólnej wraz z podaniem miejsca jej publikacji. Na wydane postanowienie przysługuje zażalenie.

Powołany wyżej przepis art. 14b § 5a O.p. odnosi się do sytuacji, gdy występuje podobieństwo wniosku o interpretację indywidualną z treścią aktualnej interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym (cyt.: "Jeżeli przedstawione we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym"). W takim przypadku ustawodawca jednoznacznie i kategorycznie wskazał, kierując się m.in. ekonomiką działania, ale i dbałością o jednolitość wykładni prawa, aby zaistnienie takiej właśnie sytuacji rodziło obowiązek zastosowania się do interpretacji ogólnej, bez konieczności wydawania interpretacji indywidualnej. Nie ma bowiem racjonalnych przesłanek, aby powielać treść interpretacji ogólnej w kolejnych aktach, tj. interpretacjach indywidualnych, tym bardziej, że każdy ma możliwość zastosowania się do interpretacji ogólnej, a w konsekwencji do powoływania się na wynikającą z tego tytułu ochronę prawną której treść oraz zasady są analogiczne, jak przy interpretacji indywidualnej. Z tych właśnie przyczyn, w sytuacji takiej jak wskazana wyżej, uzasadnione i celowe jest, aby wniosek zainteresowanego o wydanie interpretacji indywidualnej załatwiony był poprzez stwierdzenie, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku - zastosowanie znajduje interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku. Taka właśnie sytuacja – wbrew zarzutom skargi - zaistniała w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 2020 r. (nr PT6.8101.4.2019) na którą powołują się Dyrektor KIS dotyczy zastosowania właściwej stawki podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności polegających na przechowywaniu instrumentów finansowych. Minister wyjaśnił, że instrumenty finansowe mogą występować zarówno w postaci materialnej, jak i w postaci zdematerializowanej. Pojęcie przechowywania (depozytu) instrumentów finansowych dotyczy instrumentów finansowych występujących w postaci materialnej, jak również instrumentów występujących w postaci zdematerializowanej. W zależności od tego, czy instrument finansowy występuje w postaci materialnej, czy też jest zdematerializowany, przechowywanie instrumentów finansowych charakteryzuje się innym zakresem świadczeń składających się na tę usługę. W przypadku instrumentów finansowych w formie materialnej istotą usługi przechowywania (depozytu) może być przyjmowanie tych instrumentów do depozytu i przechowywanie ich np. w skarbcu, sejfie lub skrytce depozytowej.

W przypadku instrumentów finansowych w formie zdematerializowanej przechowywanie (depozyt) może polegać na prowadzeniu rejestrów lub ewidencji (w tym również w formie elektronicznej), dokonywaniu zapisów na kontach depozytowych lub ewidencyjnych. Usługa przechowywania może być również wykonywana z wykorzystaniem rachunków papierów wartościowych (przechowywanie na rachunkach papierów wartościowych).

Wedle Ministra Finansów przyjęcie wykładni, że wyłączone ze zwolnienia usługi przechowywania instrumentów finansowych obejmują tylko instrumenty finansowe przechowywane w formie materialnej - z uwagi na uregulowania zawarte w przepisach Kodeksu cywilnego, prowadziłoby do nadania pojęciu przechowywania instrumentów finansowych znaczenia innego niż ma ono w prawie unijnym. Powyższa wykładnia nie jest zatem dopuszczalna na gruncie przepisów dyrektywy 2006/112/WE, a tym samym przepisów ustawy o VAT.

Minister zwrócił uwagę, że art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. f dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2.

Dalej odwołując się do ugruntowanego orzecznictwa TSUE, Minister zaznaczył, że obrót papierami wartościowymi wiąże się z działaniami, które zmieniają sytuację prawną i finansową pomiędzy stronami i są porównywalne do działań występujących w przypadku przeniesienia własności lub płatności. Świadczenie zwykłych usług fizycznych, technicznych lub administracyjnych, które nie zmieniają sytuacji prawnej lub finansowej, nie powinno być objęte zwolnieniem określonym w art. 13B (d) (5) szóstej dyrektywy (odpowiednio art. 135 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2006/112/WE). Zdaniem TSUE, zarządzanie i przechowywanie akcji - transakcje, które zasadniczo nie wiążą się ze zmianą pozycji prawnej lub finansowej stron - są wyraźnie wyłączone w art. 13B (d) (5). Wprowadzając wyjątek od zwolnienia określonego w art. 13B (d) (5) dla transakcji dotyczących papierów wartościowych, wyrażenie "z wyjątkiem zarządzania i przechowywania" występujące w tym przepisie umieszcza zarządzanie i przechowywanie akcji w generalnych ramach dyrektywy, w ramach których podatek VAT jest naliczany od wszystkich transakcji podlegających opodatkowaniu, za wyjątkiem przypadków wyraźnie przewidzianych zwolnieniami. Wynika zatem z powyższego, że świadczenie zwykłych usług o charakterze administracyjnym, które nie zmieniają sytuacji prawnej lub finansowej, nie jest objęte zwolnieniem określonym w art. 13B (d) (5) (odpowiednio art. 135 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2006/112/WE).

Uwzględniając powyższe, Minister w wydanym przez siebie akcie uznał że przechowywanie instrumentów finansowych w postaci zdematerializowanej nie zmienia sytuacji prawnej i finansowej pomiędzy stronami, nie są to również czynności porównywalne do działań występujących w przypadku przeniesienia własności lub płatności. Brak jest zatem podstaw do różnicowania podatkowych skutków świadczenia usług przechowywania instrumentów finansowych w podatku VAT w zależności od postaci, w której występują instrumenty finansowe.

We wniosku o interpretację Strona wskazała, jakiej treści zagadnienie budzi jej wątpliwości tj.: w zakresie świadczenia usług dodatkowych w związanych z prowadzeniem rejestru akcjonariuszy mianowicie – a) przeniesienie własności instrumentów finansowych w rejestrze akcjonariuszy lub środków pieniężnych, b) przeniesienia własności instrumentów finansowych w rejestrze akcjonariuszy lub środków pieniężnych w wyniku realizacji dyspozycji spadkobierców, c) wykonanie blokady instrumentów finansowych i środków pieniężnych lub dokonanie wpisu o ustanowieniu zastawu lub użytkowania w rejestrze akcjonariuszy z tytułu zabezpieczenia umów zawieranych przez klientów lub ich dyspozycji, d) konwersję akcji imiennych na okaziciela i na okaziciela na imienne w rejestrze akcjonariuszy, e) przelew środków pieniężnych, f) zawieranie transakcji za pośrednictwem firmy inwestycyjnej, g) obsługę wypłaty dywidendy.

W ocenie Sądu zakres zagadnienia budzącego wątpliwości oraz stan faktyczny, opisany we wniosku odnosiły się do zagadnienia ujętego w ww. interpretacji ogólnej w zakresie świadczenia usług dodatkowych w związanych z prowadzeniem rejestru akcjonariuszy odnośnie – a) przeniesienia własności instrumentów finansowych w rejestrze akcjonariuszy lub środków pieniężnych, b) przeniesienia własności instrumentów finansowych w rejestrze akcjonariuszy lub środków pieniężnych w wyniku realizacji dyspozycji spadkobierców, c) wykonanie blokady instrumentów finansowych i środków pieniężnych lub dokonanie wpisu o ustanowieniu zastawu lub użytkowania w rejestrze akcjonariuszy z tytułu zabezpieczenia umów zawieranych przez klientów lub ich dyspozycji, d) konwersję akcji imiennych na okaziciela i na okaziciela na imienne w rejestrze akcjonariuszy, f) zawieranie transakcji za pośrednictwem firmy inwestycyjnej.

Wykładnia gramatyczna przepisu art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT wskazuje bowiem, że zwolnieniem z podatku objęte są usługi, których przedmiotem są papiery wartościowe, z wyłączeniem przechowywania tych papierów wartościowych. Formułując w taki sposób zakres wyłączenia wskazano jednoznacznie, że dotyczy ono przechowywania tych papierów wartościowych. Wyłączono z ww. zwolnienia ze zwolnienia podatkowego usługę przechowywania wszystkich papierów wartościowych objętych zwolnieniem, w postaci zdematerializowanej i materialnej. Należy wskazać, że zdematerializowanie papierów wartościowych polega na czynnościach rejestracyjnych i ewidencyjnych (prowadzenie rejestru). Treść art. 328¹ § 2 znowelizowanego KSH wskazuje, iż podmiotem, który umocowany jest do prowadzenia rejestru akcjonariuszy jest podmiot, który na podstawie u.o.i.f. uprawniony jest do prowadzenia rachunków papierów wartościowych. Co do zasady, w myśl art. 328³ § 1 znowelizowanego KSH, prowadzony przez Stronę rejestr akcjonariuszy zawierać będzie: firmę, siedzibę i adres spółki, oznaczenie sądu rejestrowego i numer, pod którym spółka jest wpisana do rejestru, datę zarejestrowania spółki i emisji akcji, wartość nominalną, serię i numer, rodzaj danej akcji i uprawnienia szczególne z akcji, nazwisko i imię albo firmę (nazwę) akcjonariusza oraz adres jego zamieszkania albo siedziby albo inny adres do doręczeń, a także adres poczty elektronicznej, jeżeli akcjonariusz wyraził zgodę na komunikację w stosunkach ze spółką i podmiotem prowadzącym rejestr akcjonariuszy przy wykorzystaniu poczty elektronicznej. Na żądanie osoby mającej interes prawny - wpis o przejściu akcji lub praw zastawniczych na inną osobę albo o ustanowieniu na akcji ograniczonego prawa rzeczowego wraz z datą wpisu oraz wskazaniem nabywcy albo zastawnika lub użytkownika, adresu ich zamieszkania albo siedziby lub innych adresów do doręczeń, a także adresu poczty elektronicznej, jeżeli osoby te wyraziły zgodę na komunikację w stosunkach ze spółką i podmiotem prowadzącym rejestr akcjonariuszy przy wykorzystaniu poczty elektronicznej oraz liczby, rodzaju, serii i numerów nabytych albo obciążonych akcji. Na żądanie zastawnika albo użytkownika - wpis, że przysługuje mu prawo wykonywania prawa głosu z obciążonej akcji. Na żądanie akcjonariusza - wpis o wykreśleniu obciążenia jego akcji ograniczonym prawem rzeczowym. Rejestr akcjonariuszy zawierać będzie

wzmiankę o tym, czy akcje zostały w całości pokryte, ograniczenia co do rozporządzania akcją oraz postanowienia statutu o związanych z akcją obowiązkach wobec spółki.

Sama Skarżąca we wniosku wskazała, że usługa, która zamierza świadczyć obejmować ma m.in.: założenie rejestru akcjonariuszy na podstawie przekazanego przez Emitenta wykazu akcjonariuszy, prowadzenie rejestru akcjonariuszy w postaci elektronicznej, blokadę akcji i wystawienie akcjonariuszom świadectw rejestrowych, dokonywanie zmian w rejestrze akcjonariuszy związanych z aktualizacją danych akcjonariuszy, aktualizowanie rejestru akcjonariuszy, w szczególności na podstawie umów cywilnoprawnych oraz z tytułu dziedziczenia, w tym rejestrowaniu stanu posiadania akcji i zmian tego posiadania, wykonywanie czynności związanych z ustanawianiem zabezpieczeń wierzytelności na akcjach, udostępnienie danych zawartych w rejestrze akcjonariuszy Emitentowi i akcjonariuszom, oraz udzielanie informacji podmiotom uprawnionym, w tym komornikom sądowym i organom egzekucyjnym, wystawienie akcjonariuszom zaświadczeń o stanie posiadania i historii zmian w rejestrze, sporządzaniu listy uprawnionych do udziału w walnym zgromadzeniu emitenta oraz obsługę ewidencyjną.

Powyższe prowadzi do wniosku, że prowadzenie przez Stronę rejestru akcjonariuszy o których mowa we wniosku stanowi przechowywanie papierów wartościowych. Zauważyć w tym miejscu należy, że w przypadku instrumentów finansowych w formie zdematerializowanej przechowywanie (depozyt) może polegać na prowadzeniu rejestrów lub ewidencji, dokonywaniu zapisów ewidencyjnych na co wprost wskazuje treść interpretacja ogólna z dnia 20 stycznia 2020 r. (nr PT6.8101.4.2019).

Nie było więc racjonalnego uzasadnienia, aby organ interpretacyjny wydawał indywidualną interpretację dla Strony, powtarzającej stanowisko wyrażone już przez Ministra Finansów. Ponadto stanowiłoby to naruszenie przepisu art. 14b § 5a O.p., dodanego do tej ustawy z dniem 1 stycznia 2016 r., właśnie dla wyeliminowania takich przypadków powielania interpretacji ogólnej w interpretacjach indywidualnych.

W ocenie Sądu organ prawidłowo uznał, że stan faktyczny opisany we wniosku o interpretację odpowiadał zagadnieniu opisanemu w interpretacji ogólnej w zakresie wskazanego rodzaju usług i zasadnie w konsekwencji stwierdził bezprzedmiotowość wniosku Skarżącej w tym zakresie.

Natomiast interpretacja ogólna nie odnosi się do kwestii zakresu wniosku odnoszącego się do przelewu środków pieniężnych (lit. e wniosku) oraz obsługi wypłaty dywidendy (lit. g) i w tym zakresie zaskarżone postanowienia Dyrektora KIS

były nieprawidłowe.

O ile zatem należało przyznać rację organom, że prowadzenie wszelkiego rodzaju rejestrów - nie tylko rejestru akcjonariuszy, z samej swojej istoty ma charakter administracyjny i techniczny związany z przechowywaniem czegoś. Również gromadzenie informacji, danych, wpisów i wypisów w sposób bezpośredni nie wpływa na zmianę własności instrumentów finansowych a jedynie może być tylko skutkiem takiej zmiany własności, która musi być odnotowana w rejestrze. To takiego charaktery nie mają co do zasady usługi przelewu środków pieniężnych czy też obsługi wypłaty dywidendy.

Rację należy przyznać stronie Skarżącej, że organ niejako "zbiorczo" potraktował przedstawiony zakres usług które zamierza wykonywać Skarżąca w ramach prowadzenia rejestru akcjonariuszy. Dyrektor KIS nie odniósł się i niewskazał dlaczego poszczególne usługi, mimo ewidentnie różnego ich charakteru zostały zakwalifikowane jako "usługi przechowywania instrumentów finansowych". Organ nie przytoczył żadnych przesłanek którymi kierował się w tym zakresie i nie wyjaśnił, dlaczego akurat te usługi w jego ocenie świadczą o tym, że mamy do czynienia z usługami sprowadzającymi się jedynie do przechowania. W ocenie Sądu, na podstawie opisanego we wniosku przez Stronę odnośnie przelewu środków pieniężnych oraz obsługi wypłaty dywidendy nie sposób postawić tak kategorycznego stwierdzenia.

Skarżąca we wniosku artykułowała, że realizacja czynności dodatkowych może wiązać się z dokonywaniem przelewu środków pieniężnych przez Bank - co ma miejsce w szczególności, w przypadku obsługi wypłaty dywidendy, czy realizacji dyspozycji przelewu w ramach świadczenia usług. Organ w żaden sposób nie odniósł się jednak to tych twierdzeń. Stwierdzić należy, że jeżeli kwestia ta wymaga zwrócenia się do Strony o wyjaśnienie w jakich okolicznościach i jaki charakter mają podejmowane dodatkowe czynności "przelewu środków pieniężnych" jak "obsługi wypłaty dywidendy" oraz jaki jest ich dokładny zakres i charakter to organ ma taką możliwość na gruncie przepisu art. 169 O.p. Odpowiedzią organu na niewyczerpująco przedstawiony we wniosku stan faktyczny powinno być wystosowanie do wnioskodawcy wezwania do sprecyzowania wniosku po rygorem pozostawienia go bez rozpatrzenia (art. 169 § 4 O.p.).

Przy czym Sąd ma na uwadze, że z uwagi na specyfikę postępowania w przedmiocie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wyrażającą się w tym, że przedmiotowym postepowaniu nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe, to jednak w trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej.

Organ, działając w trybie art. 169 § 1 O.p. nie może żądać od wnioskodawcy modyfikowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, ani przedstawionej we wniosku oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Podkreślić jednak należy, że art. 14b § 5a O.p. ustanawia wyjątek od zasady wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego na wniosek zainteresowanego. Te wyjątek ogranicza prawo zainteresowanego do uzyskania indywidualnej interpretacji we własnej sprawie. Z tego względu wykładnia art. 14b § 5a O.p. nie może prowadzić do rozszerzania jego zakresu.

Ze zdania pierwszego art. 14b § 5a O.p., wynika, że muszą być spełnione dwie przesłanki, aby wydać wskazane w nim postanowienie.

Pierwsza przesłanka wskazuje, że do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna. Wyjaśnienia wymaga, kiedy interpretacja ogólna "ma zastosowanie".

Zdaniem Sądu, chodzi tu o sytuację, w której występuje zbieżność wniosku o interpretację indywidualną z treścią aktualnej interpretacji ogólnej, wydanej w takim samym stanie prawnym. Nie musi być to zbieżność idealna i dosłowna, ale opisany we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) musi znajdować odzwierciedlenie w opisie zagadnienia, w związku z którym jest dokonywana ogólna interpretacja przepisów prawa podatkowego (art. 14a § 1a pkt 1 O.p.). Interpretacja ogólna "ma zastosowanie" do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, gdy zainteresowany w treści interpretacji ogólnej znajduje wyjaśnienie co do wszystkich, opisanych we wniosku, zagadnień zakresu oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego. Wynikiem owej zbieżności ma być skutek w postaci objęcia indywidualnego zainteresowanego pełnym zakresem ochrony płynącej z treści interpretacji ogólnej, a więc co do wszystkich zagadnień opisanych we wniosku, a więc bez żadnych zastrzeżeń i wyjątków niedopowiedzianych w treści interpretacji ogólnej. Po to właśnie w postanowieniu, o którym mowa w art. 14b § 5a O.p. podaje się oznaczenie interpretacji ogólnej wraz z podaniem miejsca jej publikacji.

Mając na względzie powyższe, nie można uznać, że występuje merytoryczna zbieżność wniosku o interpretację indywidualną z treścią interpretacji ogólnej. Treść interpretacji ogólnej co najwyżej może pomagać w wyjaśnieniu co należy rozumieć przez usługę przechowywania instrumentów finansowych, ale jest zupełnie nie przydatna w kwestii "przelewu środków pieniężnych" czy też "obsługi wypłaty dywidendy".

W ocenie Sądu są to odrębne zagadnienia wymagające ustosunkowania się do nich w sposób czytelny dla Strony, czego jednak zabrakło w wydanych przez Dyrektora KIS rozstrzygnięciach.

Wskazać tym miejscu należy, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Powołany wyżej przepis stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy 112, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: transakcje łącznie z pośrednictwem dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności przelewów, długów i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Należy przypomnieć, że zgodnie z orzecznictwem TSUE wyrażenia użyte celem oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 13 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977r. Nr L 145, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: VI dyrektywa; obecnie art. 132 i nast. dyrektywy 112), stanowią autonomiczne pojęcia prawa Unii, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (por. wyrok TSUE w sprawie Nordea Pankki Suomi Oyj, C‑350/10, EU:C:2011:532, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo), i że wyrażenia te powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ wspomniane zwolnienia stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (wyroki TSUE w sprawie: Stichting Uitvoering Financiële Acties, 348/87, EU:C:1989:246, pkt 13; Skandinaviska Enskilda Banken, C‑540/09, EU:C:2011:137, pkt 20). Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Tym samym owa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 powinny być interpretowane w sposób, który czyniłby je bezskutecznymi (por. wyrok TSUE w sprawie Skandinaviska Enskilda Banken AB Momsgrupp, C-540/09, pkt 20 i powołane tam orzecznictwo).

Nie ulega też wątpliwości, że zgodnie z orzecznictwem TSUE transakcje zwolnione z VAT na mocy art. 13 część B lit. d) VI dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy 112) należą jako całość, ze względu na ich charakter, do transakcji finansowych (por. wyroki TSUE w sprawie: Granton, C-461/12, EU:C:2014:1745, pkt 35; Velvet & Steel Immobilien, C‑455/05, EU:C:2007:232, pkt 21). Pomimo, że transakcje te zostały zdefiniowane ze względu na charakter świadczonych usług, to niekoniecznie muszą być dokonywane przez banki lub instytucje finansowe (zob. wyrok TSUE w sprawie: Granton, EU:C:2014:1745, pkt 29; Velvet & Steel Immobilien, EU:C:2007:232, pkt 22 i powołane tam orzecznictwo) czy określony rodzaj zakładu lub osoby prawnej (por. wyroki TSUE w sprawie: SDC, C-2/95, EU:C:1997:278, pkt 38; AXA UK, EU:C:2010:646, pkt 26). Trybunał orzekł wreszcie w odniesieniu do różnych zwolnień ustanowionych na mocy art. 13 część B lit. d) VI dyrektywy, że aby móc je zaklasyfikować jako czynności zwolnione z opodatkowania, omawiane usługi powinny tworzyć odrębną całość, która, oceniana całościowo, wypełnia szczególne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie (zob. podobnie wyroki TSUE w sprawie: SDC, EU:C:1997:278, pkt 66, 75; AXA UK plc, EU:C:2010:646, pkt 27).

Trybunał orzekł również, że przelew jest operacją polegającą na realizacji dyspozycji przekazania określonej sumy pieniędzy z jednego konta bankowego na drugie. Operacja ta cechuje się w szczególności tym, że powoduje zmianę sytuacji prawnej i finansowej istniejącej z jednej strony między udzielającym dyspozycji a beneficjentem a z drugiej strony między nimi a ich bankiem, jak również, w odpowiednim przypadku, między bankami. Ponadto czynnością powodującą tę zmianę jest sam przelew środków między kontami, niezależnie od jego kauzy (zob. wyroki TSUE w sprawie: SDC, EU:C:1997:278, pkt 53; Nordea Pankki Suomi Oyj, EU:C:2011:532, pkt 25). Interpretacja ta nie przesądza sposobów dokonywania przelewów, bowiem te ostatnie mogą być realizowane w drodze zapisów na rachunku. Takie czynności, niezależnie od tego, czy zostaną dokonane w drodze przelewu, któremu towarzyszy transfer środków, czy też w drodze zapisów na rachunkach, stanowią usługi objęte zwolnieniem przewidzianym w art. 13 część B lit. d) pkt 3 VI dyrektywy (por. wyrok TSUE w sprawie ATP PensionService A/S, C-464/12, EU:C:2014:139, pkty 79-81). Dodatkowo zauważono, że czynności rejestracji wpłat na kontach klientów nie mają charakteru czysto technicznego, lecz materializują prawa klientów wobec funduszy emerytalnych poprzez przekształcenie wierzytelności pracownika wobec pracodawcy w wierzytelność wobec funduszu emerytalnego, do którego należy pracownik (por. wyrok TSUE w sprawie ATP PensionService A/S, EU:C:2014:139, pkt 82). Ponadto z orzecznictwa TSUE wynika, że celem zwolnienia transakcji finansowych jest zmniejszenie trudności związanych z ustaleniem podstawy opodatkowania i kwoty podlegającego odliczeniu VAT (por. wyrok TSUE w sprawie Granton, EU:C:2014:1745, pkt 35).

Wypada też przypomnieć, że z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite (zob. podobnie m.in. wyroki TSUE w sprawie: Faaborg‑Gelting Linien, C‑231/94, EU:C:1996:184, pkt 12–14; CPP, C‑349/96, EU:C:1999:93, pkt 28; Levob Verzekeringen i OV Bank, C‑41/04, EU:C:2005:649, pkt 19; Aktiebolaget NN, C-111/05, EU:C:2007:195, pkt 21; Bog i in., C-497/09, EU:C:2011:135, pkt 53). Należy stwierdzić istnienie jednego świadczenia, jeżeli czynności wykonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego podział miałby charakter sztuczny (wyroki TSUE w sprawie: Levob Verzekeringen i OV Bank, EU:C:2005:649, pkt 20, 22; Aktiebolaget NN, EU:C:2007:195, pkt 22, 23; Bog i in., EU:C:2011:135, pkt 53).

Nie można także zapominać, że zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się w szczególności temu, aby towary lub usługi podobne, które są zatem konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT (zob. w szczególności wyroki: z dnia 3 maja 2001 r. w sprawie Komisja/ Francja, C‑481/98, EU:C:2001:237, pkt 22; Kingscrest Associates i Montecello, C‑498/03, EU:C:2005:322, pkt 41, 54; Marks & Spencer, C‑309/06, EU:C:2008:211, pkt 47; Komisja/ Królestwo Niderlandów, C‑41/09, EU:C:2011:108, pkt 66; The Rank Group plc, C‑259/10 i C‑260/10, EU:C:2011:719, pkt 32).

Tytułem jedynie przykładu wskazać należy na wyrok tutejszego Sądu z dnia 3 marca 2016 r. (sygn. akt III SA/Wa 1279/15), w którym to stwierdzono, że wypłata uprawnionym akcjonariuszom kwot dywidendy lub dopłaty gotówkowej stanowi transfer pieniężny w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u., a zatem usługa polegająca na wypłacie uprawnionym akcjonariuszom kwot dywidendy lub dopłaty gotówkowej jest zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. WSA w swoim judykacie podkreślił, że "nawet gdyby wypłata kwot dywidendy lub dopłaty gotówkowej następowała wyłącznie poprzez czynności rejestracji wpłat na kontach uprawnionych akcjonariuszy, a nie w formie gotówkowej, to również i w takiej sytuacji czynności tych nie można byłoby uznać za czynności mające charakter czysto techniczny". Jednocześnie stwierdzono, że "za nieuprawniony i wadliwy uznać należy przedstawiony przez Ministra Finansów pogląd, że jeżeli usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie dotyczą wyłącznie wypłaty czy transferu środków pieniężnych, gdyż są one jedynie elementem końcowym świadczonej usługi, to tym samym cała usługa ma charakter pomocy technicznej przy obsłudze wypłat".

WSA w Warszawie we wskazanym wyroku przyznał rację domowi maklerskiemu. Uznał, że usługa wypłaty dywidend akcjonariuszom i dopłat jest usługą finansową. Nie zgodził się więc z organem, że czynności domu maklerskiego mają charakter czysto techniczny.

Podobnie orzekł NSA w wyroku z dnia 12 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1145/16, potwierdzając zasadność ww. stanowiska sądu I instancji i uznając, że wypłata pieniędzy uprawnionym akcjonariuszom spółki wraz z ustaleniem, kto jest uprawniony i jaka kwota mu się należy, jest jedną kompleksową usługą finansową. Przy czym uwzględniono orzecznictwo TSUE nakazujące badać, czy dane świadczenie jest jednolite i czy ewentualne jego rozdzielenie nie byłoby sztuczne.

W prawomocnym wyroku WSA w Gdańsku z dnia 28 listopada 2017 r., I SA/Gd 1266/17 (LEX nr 2422801), sąd ten uznał, że pojęciu usług poddanych regulacji art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. mieszczą się zatem również transakcje tworzące odrębną całość, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności. Znaczenie tych usług odnosi się do przeniesienia środków pieniężnych, a nie tylko kwestii technicznych. Przyjęto również, że usługa polecenia przelewu stanowi usługę finansową, która wypełnia wszelkie warunki do objęcia jej świadczenia zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u.

Z kolei w wyroku z dnia 30 listopada 2016 r. (sygn. akt I FSK 1253/14, LEX nr 2230877) NSA uznał, że aby określone usługi można było zaklasyfikować je jako transakcje dotyczące przelewów w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej muszą tworzyć odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, której skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu i która w konsekwencji skutkuje przeniesieniem środków pieniężnych i powoduje zmiany prawne i finansowe. W tym względzie należy odróżnić usługę zwolnioną z podatku w rozumieniu Dyrektywy VAT od wykonania zwykłego świadczenia rzeczowego lub technicznego. Istotne jest w szczególności, aby w tym celu zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy, a zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy transakcji. NSA wyartykułował również, że w odniesieniu do usług pomocniczych do usług finansowych jest możliwe zastosowanie prounijnej wykładni art. 43. ust. 13 u.p.t.u. sprowadzającej się do uwzględnienia orzecznictwa Trybunału dotyczącego takich usług. W konsekwencji, dokonując wykładni prounijnej art. 43 ust. 13 u.p.t.u. w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u., należy uznać, że zwolnieniu od VAT podlegają transakcje płatności lub przelewów, które tworzą odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny i których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności oraz które w konsekwencji skutkują przeniesieniem środków pieniężnych i powodują zmiany prawne i finansowe. Zwolnienie takie nie ma natomiast zastosowania do zwykłego świadczenia rzeczowego lub technicznego.

Organ winien również rozważyć jaki charakter ma usługa dodatkowa, którą zamierza świadczyć Skarżąca w postaci "obsługi wypłaty dywidendy".

Podsumowując powyższe wywody założenie, że analizowana interpretacja ogólna stanowiła odpowiedź na wszystkie wskazane we wniosku wątpliwości Skarżącej i nie ma potrzeby merytorycznego badania prezentowanego przez nią stanowiska było zbyt daleko idące. Działanie takie stanowiło naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. Standardów postępowania wyznaczonych przez art. 121 § 1 O.p. nie spełnia bowiem działanie polegające na stwierdzeniu bezprzedmiotowości żądania wnioskodawcy i odesłaniu do interpretacji ogólnej (art. 14b § 5a O.p.), w sytuacji, gdy interpretacja ta nie daje odpowiedzi na pytanie interpretacyjne, zaś wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zawiera racje i odwołanie do przepisu prawa, które nie były uwzględniane w interpretacji ogólnej.

Sąd na obecnym etapie nie przesądza jak winny zostać opodatkowane usługi wymienione przez Skarżąca w zakresie przelewu środków pieniężnych, czy też obsługi wypłaty dywidendy, wpierw bowiem to organ winien się w tym zakresie wypowiedzieć.

Reasumując Sąd nie przesądza w żadnych zakresie jak organ winien zakwalifikować wskazane usługi przez Stronę. Wskazane przykłady orzeczeń mają jedynie uzmysłowić organowi, że kwestia ta nie może zostać objęta interpretacją ogólną z dnia 20 stycznia 2020 r. (nr PT6.8101.4.2019) bowiem nie obejmuje swoim zakresem części usług wskazanych przez Skarżącą. W ocenie Sądu, jeżeli organ miał wątpliwość co do charakteru wskazanych usług winien zwrócić się do Strony o złożenie stosowanych wyjaśnień. Przyjęta natomiast argumentacja organu jest natomiast niedopuszczalna, bowiem uznaje wszystkie wymienione usługi które zamierza świadczyć Strona za "przechowywanie instrumentów finansowych". Z takim poglądem nie sposób się zgodzić.

Mając na względzie powyższe Sąd stwierdza, że organ naruszył art. 14b § 5a O.p. w związku z art. 14b § 1 O.p. oraz w związku z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Nie było przesłanek do zastosowania art. 14b § 5a O.p. do części wskazanych usług. Wskazane naruszenia przepisów procesowych miały bezpośredni wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., co orzeczono w sentencji wyroku. Postanowienie je poprzedzające jest dotknięte takimi samymi wadami, a więc uchylono je na podstawie art. 135 P.p.s.a.

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o interpretację indywidualną Dyrektor KIS uwzględni wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną i winien procedować wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej co ww. usług.

Na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 oraz art. 209 P.p.s.a, na wniosek strony Skarżącej zasądzono na jej rzecz zwrot kosztów postępowania w wysokości stanowiącej wpis (100 zł).