Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 255/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust.1, ust. 4d, ust.4e
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 października 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 948/12 w sprawie ze skargi K. [...] S.A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. nr ILPB3/423-32/12-5/MM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz K. [...] S.A. z siedzibą w L. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 19 października 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 948/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w sprawie ze skargi K. S.A. z siedzibą w L. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony – Dyrektor Izby Skarbowej w P.) z dnia 11 maja 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Spółka wystąpiła z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów, w którym przedstawiła stan faktyczny. Podała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie kopalnictwa rud miedzi, produkcji miedzi oraz produkcji metali szlachetnych i pozostałych metali nieżelaznych. W związku z zakresem prowadzonej działalności Spółka w 2011 r. podpisała ze Skarbem Państwa umowy o korzystanie za wynagrodzeniem z informacji geologicznych, zawartych w dokumentacji geologicznej złóż rud miedzi odpowiednio A, B, C - z których Spółka wydobywa rudy na podstawie uzyskanych w ubiegłych latach koncesji. Przedmiotem tych umów jest udostępnienie informacji geologicznych niezbędnych dla potrzeb prowadzonej działalności - zawartych w dokumentach geologicznych, szczegółowo określonych w poszczególnych umowach dotyczących złóż A, B, C - do których prawo do rozporządzania przysługuje Skarbowi Państwa. Powyższe umowy określają, że Spółka ma prawo do wykorzystania tych informacji w działalności gospodarczej. Informacje te udostępniane są Spółce po uiszczeniu stosownej opłaty, co wynika z rozporządzenia Ministra Środowiska z 22 czerwca 2005 r. w sprawie rozporządzania prawem do informacji geologicznej za wynagrodzeniem oraz udostępniania informacji geologicznej wykorzystywanej nieodpłatnie (Dz. U. z 2005 r. Nr 116, poz. 982 ze zm.). Skarżąca podkreśliła, że dokonane w 2011 r. opłaty, Spółka zaewidencjonowała w księgach rachunkowych tegoż roku na podstawie zawartych umów. Umowy o korzystanie z informacji geologicznej zawarte zostały na czas określony, a okres obowiązywania każdej umowy (korzystania z tej informacji), przysługuje Spółce od daty podpisania umowy przez okres posiadania przez Spółkę ważnej koncesji na wydobywanie rud miedzi ze złóż A, B, C, w okresie przedłużenia ważności koncesji (w tym poprzez wydanie nowej koncesji), jeżeli do ich przedłużenia dojdzie w okresie nie dłuższym niż 18 miesięcy po okresie obowiązywania umowy o korzystanie z przedmiotowej informacji geologicznej. Ponadto wskazano, że Spółka prowadzi księgi rachunkowe według przepisów Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej (MSSF). Wydatki z tego tytułu dla celów bilansowych zostały w 2011 r. aktywowane, tj. zaliczone do wartości niematerialnych. Skarżąca zadała pytanie czy ponoszone przez Spółkę opłaty za korzystanie z informacji geologicznej stanowią koszty uzyskania przychodów, które winny być rozpoznane w rachunku podatkowym w dacie ich poniesienia tj., 2011 r. W ocenie Skarżącej ponoszone przez nią opłaty nie kwalifikują się ani do kategorii środków trwałych ani też do kategorii wartości niematerialnych i prawnych. W rezultacie stanowić będą koszty uzyskania przychodów o charakterze pośrednim, które winny być w całości rozpoznane w rachunku podatkowym w dacie ich poniesienia, tj. w 2011 r., gdyż ich poniesienie warunkuje uzyskanie prawa Spółki do korzystania z tych informacji, zaś jednoznaczne określenie terminu korzystania z informacji nie jest możliwe, gdyż z treści umowy wynika, że może być przedłużone o nieznany okres, związany z uzyskiwaniem czy też zmianą koncesji.

1.3. Minister Finansów w interpretacji z dnia 11 maja 2012 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu, organ powołując się na treść art. 15 ust. 1, ust. 4d i 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej zwana : "u.p.d.o.p.") wyjaśnił, że wydatki poniesione przez Spółkę na opłaty za korzystanie z informacji geologicznych stanowić będą pośrednie koszty uzyskania przychodów, gdyż nie mają one bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach, ale ich poniesienie jest warunkiem ich uzyskania. Natomiast moment ich poniesienia uzależniony został od ujęcia w księgach rachunkowych. Aktywacja kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych winna odbywać się tak samo jak dla celów bilansowych przez odpisy amortyzacyjne (od momentu, według stawek i wartości oraz długości okresów przyjętych dla celów bilansowych). Skoro wydatki te dla potrzeb księgowych podlegają amortyzacji, to winny być one zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. w tym samym czasie zaliczane do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, ponieważ zaksięgowanie wydatków, jako kosztów następuje w dacie dokonywania poszczególnych odpisów.

2.1. Po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której zarzuciła naruszenie :

- art. 14c § 2 oraz art.120 w zw. z art. 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej zwana : "Ordynacja podatkowa") poprzez brak wskazania prawidłowej podstawy prawnej dla zaprezentowanego przez organ stanowiska,

- art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. poprzez nieprawidłowe jego zastosowanie wskutek niezasadnego uznania, że data rozpoznania kosztu podatkowego o charakterze pośrednim uzależniona jest od daty uznania takiego wydatku za koszt w rozumieniu prawa bilansowego,

- art. 15 ust. 6 oraz 15 ust. 4d u.p.d.o.p. poprzez błędne uznanie, że opłata za nabycie prawa do korzystania z informacji geologicznej winna być rozpoznana przez odpisy amortyzacyjne, jakie Spółka dokona zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej, (tj. przepisami o rachunkowości) dla celów bilansowych.

2.2. W uzasadnieniu podniesiono, że interpretacja nie przedstawia przepisu ani uzasadnienia prawnego dokonanego w oparciu o prawidłowy przepis prawa podatkowego uzasadniającego zaliczenie spornych wydatków do podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Przepisy art. 15 ust. 4d ani art.15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie odsyłają do przepisów dotyczących rachunkowości. Podkreślono także, że uzależnianie momentu rozpoznania kosztów dla celów podatkowych od stosowanych przez danego podatnika przepisów dotyczących rachunkowości i rozliczania według tych przepisów kosztów podatkowych prowadziłoby do bezprawnego różnicowania sytuacji podatkowej podatników, w odniesieniu do momentu rozpoznania kosztów podatkowych.

2.3. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

2.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w uzasadnieniu zwrócił uwagę na rozgraniczenie prawa bilansowego od prawa podatkowego. Sąd I instancji nie zgodził się z stanowiskiem Ministra Finansów, odnośnie rozumienia użytego w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. sformułowania "dzień poniesienia kosztu". Podkreślono, że stosownie do unormowania art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W ocenie Sądu I instancji, z przywołanego przepisu nie wynika, że momentem poniesienia kosztu jest dzień ujęcia go w księgach jako kosztu, tj. dzień uznania za taki koszt z punktu widzenia przepisów ustawy o rachunkowości. Na wniosek taki nie może naprowadzać też treść art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. Stanowisko, zgodnie z którym w świetle art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. koszt należy rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z ustawy o rachunkowości, nie wynika z unormowania ukształtowanego przepisem art. 15 ust. 4d tej ustawy. Skoro tak, należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go, jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., gdyż nie jest ona datą ujęcia kosztu.

1. W skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.; zwana dalej : "p.p.s.a.") podniesiono zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie :

- art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. poprzez niezasadne uznanie, że data rozpoznania kosztu podatkowego o charakterze pośrednim nie jest uzależniona od daty uznania takiego wydatku za koszt w rozumieniu prawa bilansowego,

- art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. polegające na uznaniu, że zamieszczone w tym przepisie sformułowanie "ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)" dotyczy wyłącznie zapisów na koncie kosztowym, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego przyjęcia, że przepis ten sprzeciwia się bieżącemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków opisanych przez Spółkę,

- art. 15 ust. 6 oraz art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. poprzez błędne uznanie, że opłata za nabycie prawa do korzystania z informacji geologicznej nie powinna zostać rozpoznana poprzez odpisy amortyzacyjne, jakie Spółka dokona zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej (tj. przepisami o rachunkowości) dla celów bilansowych.

Dodatkowo na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 146 § 1 w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi oraz przyjęcie, że organ naruszył prawo wydając zaskarżoną interpretację,

- art. 141 § 4 p.p.s.a., sprowadzające się do sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku i nie zawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez rozstrzygnięcia.

2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że z brzmienia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.f. wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami wynikającymi z rachunkowości. W ocenie autora skargi kasacyjnej Skarżąca wskazała, iż ujmuje przedmiotowe wydatki w księgach rachunkowych według przepisów rachunkowych (Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej), tj. koszty informacji geologicznej wg MSSF 38 kwalifikowane są do wartości niematerialnych, które zaliczane są do kosztów bilansowych poprzez odpisy amortyzacyjne – bilansowe. Zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodów są zatem odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne), dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a -16m, z uwzględnieniem art. 16. Przyjęta przez Skarżącą polityka rachunkowa nakazująca amortyzowanie przedmiotowych opłat za korzystanie z informacji geologicznych zawartych w dokumentacji geologicznej złóż rud miedzi, decydować będzie o sposobie ujęcia tych wydatków z punktu widzenia podatkowego. W świetle powyższego, w ocenie Ministra Finansów, skoro moment potrącenia kosztów poniesionych przez Stronę na opłaty, stanowiących koszty pośrednie, uzależniony został od ujęcia w księgach rachunkowych, aktywacja kosztów uzyskania przychodu dla celów podatkowych powinna się odbywać tak samo jak dla celów bilansowych, poprzez odpisy amortyzacyjne (od momentu, według stawek i wartości oraz długości okresów przyjętych dla celów bilansowych).

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

4.3. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazać należy, że zgodnie z art. 176 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej powinien przytoczyć podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie. W analizowanej sprawie w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania ograniczono się jedynie do ich przytoczenia. Autor skargi kasacyjnej nie przedstawił w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej żadnych argumentów potwierdzających naruszenie przez Sąd I instancji przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślić należy, że z uwagi na treść art.183 § 1 p.p.s.a. precyzyjne i jasne sformułowanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie przez stronę składającą środek odwoławczy jest kwestią niezwykle istotną, przesądzającą o zakresie kontroli instancyjnej, dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który nie może uzupełniać czy precyzować zarzutów kasacyjnych. Rezultatem braku uzasadnienia dla zarzutów naruszenia przepisów postępowania jest brak możliwości dokonania merytorycznej kontroli zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów. Ponadto co do zarzutu sformułowanego w petitum skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 146 § 1 w związku z art. 151 p.p.s.a. i w związku z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, to został on sformułowany wyłącznie jako konsekwencja naruszenia prawa materialnego, wobec czego jego zasadność zależy w istocie od właściwej wykładni przepisów u.p.d.o.p.

4.4. Zarzuty naruszenia prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał prawidłowej wykładni powołanych w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przepisów art. 15 ust. 4d w związku z ust. 4e u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy nie jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. W przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym nie ulegało wątpliwości, że opłaty za nabycie prawa do korzystania z informacji geologicznej stanowiły koszt podatkowy w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a ponadto, że należy je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których stanowi art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Z uwagi właśnie na to, że spór dotyczył tu kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, niezbędne było ustalenie, czy wypełniały one znamiona kosztów rozliczanych jednorazowo w dacie ich poniesienia, czy też kosztów rozliczanych poprzez odpisy amortyzacyjne, jakie Spółka dokona zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej dla celów bilansowych. Stosownie do przepisu art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Z kolei w myśl art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Za ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy przyjąć stanowisko, że ustawodawca definiując w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej jak np. rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Wniosku takiego nie uzasadnia użycie tego pojęcia w zwrocie »dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury«. Zagadnienia związane z powstaniem obowiązku podatkowego, wysokością podatku oraz rygorami zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu, są regulowane w ustawach podatkowych, w tym w u.p.d.o.p. Dlatego też, aby ustawa o rachunkowości wywierała skutki podatkowe, muszą istnieć przepisy zawierające wyraźne odesłanie do jej treści. O czym szerzej poniżej. Pogląd jakoby w świetle art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. koszt należało rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z ustawy o rachunkowości, nie wynika z unormowania ukształtowanego przepisem art. 15 ust. 4d tej ustawy. Okoliczność, że w ostatnim z wymienionych przepisów posłużono się zwrotem "(...) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (...)", a nie określeniem "(...) uważa się dzień, na który ujęto jako koszt w księgach rachunkowych (...)" potwierdza zasadność przyjętego przez sąd administracyjny pierwszej instancji rozumowania, obalając tym samym podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty. Skoro tak, należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu (por. wyroki NSA z dnia 9 grudnia 2011 r. w sprawie II FSK 1091/10, publ. LEX nr 1084591 i z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie II FSK 414/10, publ. LEX nr 898356).

4.5. O dacie poniesienia kosztu podatkowego nie mogą bez wyraźnego odesłania w ustawie podatkowej decydować przepisy prawa bilansowego. Wprawdzie podatnicy mają, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, to jednak według jednolitych, utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (por. wyroki NSA z dnia 19 marca 2010 r., II FSK 1731/08, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl oraz powołany już powyżej w sprawie II FSK 414/10). Rozwiązania dotyczące stosowania innych przepisów niż podatkowe przewidział legislator podatkowy wprost m.in. w art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w zakresie ustalania różnic kursowych, czy w art. 4a pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. formułujące definicje legalne inwestycji i składników majątkowych poprzez stosowne odesłania do ustawy o rachunkowości. Tylko zatem z mocy wyraźnej decyzji ustawodawcy przepisy o rachunkowości mogą awansować do rangi przepisów prawa podatkowego, o których stanowi art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W tym kontekście należy zauważyć, że w art. 15 ust.4e in fine u.p.d.o.p. wymieniono jedynie koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, które nie mogą pomimo ich ujęcia w księgach rachunkowych zostać zarachowane jako koszt uzyskania przychodu w dniu ich zaksięgowania. Należy zauważyć, że przepis art. 15 u.p.d.o.p odnosi się jako całość do kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. odnosi się do zdefiniowania pojęcia poniesienia kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Używając słowa "koszt" w tym przepisie ustawodawca winien nim zatem oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej ( tak § 10 Zasad techniki prawodawczej, załącznik do Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej; Dz. U. Nr 100,poz. 908). Ponadto należy zauważyć, że zamieszczając w nawiasie po słowach "ujęto koszt w księgach rachunkowych" słowo "zaksięgowano" ustawodawca definiuje pojęcie ujęcia w księgach rachunkowych. Poprzez zamieszczenie słowa w nawiasie zgodnie z regułami interpunkcji wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) wyrażenia wyrażonego wcześniej (Słownik ortograficzny PWN publ. http://so.pwn.pl). Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu księgować znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (Słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, dostępny http://sjp.pwn.pl). Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie otrzymanej faktury lub innego dowodu w przypadku braku faktury. Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym (art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości), to dzień wpisania faktury (a także dzień wpisania wydatku na innej podstawi, np. przelewu, dowodu wpłaty) jest dniem poniesienia kosztu. Faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu. Jako przejaw wykładni ze skutkiem contra legem należy odnotować stanowisko przywołane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, zgodnie z którym w oparciu o zapisy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej należałoby dokonywać amortyzacji opłaty za udostępnienie informacji geologicznej na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne), dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a -16m, z uwzględnieniem art. 16. Zawarte zatem w nim odesłanie dotyczy tylko odpisów amortyzacyjnych dokonywanych na podstawie wskazanych przepisów ustawy podatkowej, a nie na podstawie międzynarodowego prawa bilansowego.

4.6. Przedstawione powyżej stanowisko znajduje także akceptację w doktrynie. Należy w tym miejscu wskazać na dwie glosy do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pierwsza z nich A. Mariańskiego dotyczy wyroku z dnia 9 grudnia 2011 r. w sprawie II FSK 1091/10 (publ. Monitor podatkowy z 2012 r. nr 6 str. 47), a druga H. Litwińczuk, wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie II FSK 253/11 (publ. Monitor podatkowy z 2014 r. nr 6 str. 47).

4.7. Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a.