Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1639/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Fundacje
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 25 ust. 5
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Teza: Nieuprawnione są wywody skarżącej fundacji dotyczące konieczności stosowania wykładni rozszerzającej przepisów z uwzględnieniem humanitarnego i pozanormatywnego wymiaru działalności, dla której są tworzone fundacje.

TEZY

Nieuprawnione są wywody skarżącej fundacji dotyczące konieczności stosowania wykładni rozszerzającej przepisów z uwzględnieniem humanitarnego i pozanormatywnego wymiaru działalności, dla której są tworzone fundacje.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Fundacji Biuro Obsługi Ruchu Inicjatyw Samopomocowych "B." z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 marca 2004 r. III SA 1968/02 w sprawie ze skargi Fundacji Biuro Obsługi Ruchu Inicjatyw Samopomocowych "B." z siedzibą w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 26 czerwca 2002 r. (...) w przedmiocie odmowy zwolnienia z obowiązku składania miesięcznych deklaracji o wysokości osiągniętego dochodu - oddala skargę kasacyjną; (...).


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 26.06.2002 r. (...) Izba Skarbowa w W. w oparciu o przepisy art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 25 ust. 5 i art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W.-W. z dnia 11.03.2002 r. (...) odmawiającą Fundacji Biuro Obsługi Ruchu Inicjatyw Samopomocowych "B." uwzględnienia wniosku w sprawie zwolnienia z obowiązku składania miesięcznych deklaracji CIT-2.

W uzasadnieniu wskazano, że Fundacja prośbę o zwolnienie z obowiązku składania miesięcznych deklaracji CIT-2 w 2002 r. uzasadniła tym, że w ramach działalności statutowej prowadzi działalność oświatową i społeczną i jednocześnie nie prowadzi działalności gospodarczej.

Urząd Skarbowy W.-W. odmówił uwzględnienia wniosku, stwierdzając, że cele statutowe Fundacji nie są tożsame z celami wynikającymi z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Izba Skarbowa w W. podzieliła to stanowisko. Stwierdziła, że w statucie fundacji "B." jako cel działalności nie została wymieniona ani działalność oświatowa ani pomoc społeczna. Wymienione w par. 7 pkt 3 Statutu jako jeden z celów "B." rozszerzenie wiedzy o organizacjach pozarządowych w Polsce i za granicą nie jest celem stricte oświatowym.

Cele statutowe Fundacji nie są tożsame z celami wynikającymi z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem nie został spełniony podstawowy warunek uprawniający do skorzystania ze zwolnienia podatkowego.

Fundacja nie ma więc uprawnienia do ubiegania się na podstawie art. 25 ust. 5 ustawy o zwolnienie z obowiązku składania deklaracji o wysokości osiągniętego dochodu /straty/.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca fundacja wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w W. W uzasadnieniu skargi podniosła, że zgodnie ze statutem Fundacja "B." do swych celów zalicza między innymi: wspieranie organizacji pozarządowych w ich działaniach na rzecz dobra publicznego, animowanie współpracy organizacji pozarządowych z samorządem i administracją rządową, rozszerzenie wiedzy o organizacjach pozarządowych, wspieranie rozwoju organizacji pozarządowych.

Cele te fundacja realizuje miedzy innymi poprzez przygotowanie i prowadzenie szkoleń, prowadzenie poradnictwa i konsultacji, organizowanie i udział w spotkaniach, prowadzenie działalności informacyjnej. Powyższy zakres działalności, zdaniem skarżącej, mieści się jak najbardziej w pojęciu "działalności oświatowej". Fundacja prowadzi też od 15 października 1994 roku Niepubliczną Placówkę Oświatową w zakresie aktywizacji zawodowej.

Uznając za słuszne stanowisko wyrażone w decyzji Izby Skarbowej, iż stosowanie zwolnień i ulg w systemie podatkowym przez urzędy podatkowe jest wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej. Skarżąca nie zgodziła się, że stosowanie tych zwolnień nie może się odbywać według wykładni rozszerzającej, a zatem wskazanie celów działalności fundacji powinno być dokonywane w sposób analizujący całość działalności statutowej.

Fundacja prowadzi swoją działalność także w oparciu o pomoc społeczną. Powołując się na pisma Ministerstwa Finansów skarżąca podniosła, że przez pojęcie "których celem statutowym jest działalność" należy rozumieć nie tylko bezpośrednie prowadzenie przez daną jednostkę organizacyjną placówki oświatowej czy kulturalnej, lecz także wspieranie takiej działalności, o ile wynika to wprost ze statutu.

Przyjmując humanitarny, a więc pozanormatywny wymiar działalności dla której są tworzone fundacje, zdaniem skarżącej istnieje uzasadniona podstawa wyłączenia obowiązku składania miesięcznych deklaracji o wysokości osiągniętego dochodu CIT-2 przez Fundację "B.".

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 10 marca 2004 r., III SA 1968/02 skargę Fundacji Biuro Obsługi Ruchu Inicjatyw Samopomocowych "B." w Warszawie oddalił.

W uzasadnieniu Sąd podał, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ wolne od podatku sąd dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspieranie inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Stosownie do art. 25 ust. 5 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4-8 mogą być zwolnieniu /pod warunkami określonymi w przepisie/ na ich wniosek przez Urząd Skarbowy z obowiązku składania deklaracji CIT-2.

Sąd podzielił stanowisko Izby Skarbowej w W., że do skorzystania z powyższego zwolnienia muszą przez fundację zostać spełnione dwa warunki, jej celem statutowym musi być działalność wymieniona w tym przepisie oraz uzyskane przez jednostkę dochody muszą być wydatkowane na ten cel. Pierwszy z tych warunków nie został spełniony gdyż określone w statucie skarżącej celem nie są tożsame z celami wymienionymi w powołanym przepisie.

Sąd przyznał też rację organowi, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa polskiego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej /powszechności i równości opodatkowania/, a ich stosowanie przez organy podatkowe nie może odbywać się według wykładni rozszerzającej.

W przytoczonym przez Izbę Skarbową wyroku z dnia 8.02.1994 r. SA/Lu 1321/93 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że cele fundacji, będące jednym z warunków do wyłączenia dochodu fundacji od podatku dochodowego od osób prawnych muszą wynikać wprost ze statutu fundacji; nie mogą być ustalane przez organy podatkowe w drodze wykładni, do której organy te nie są uprawnione.

WSA podzielając ten pogląd uznał za nieuprawnione wywody zawarte w skardze dotyczące konieczności stosowania wykładni rozszerzającej przepisów w tym zakresie i wniosku, że uwzględniając humanitarny i pozanormatywny wymiar działalności, dla której są tworzone fundacje, zwolnienia powinny odnosić się do wszystkich fundacji w tym również Fundacji "B.".

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Fundacja "B." wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Zarzucając wyrokowi naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż na podstawie art. 17 par. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych skarżący nie może być zwolniony z obowiązku składania miesięcznych deklaracji o wysokości osiągniętego dochodu CIT-2 w 2002 r.

Uzasadniając powyższy zarzut pełnomocnik Fundacji "B." niemal w całości przytoczył argumenty podane w skardze do WSA od decyzji Izby Skarbowej. Zdaniem skarżącej zapisane w statucie cele Fundacja realizuje miedzy innymi poprzez przygotowanie i prowadzenie szkoleń, prowadzenie poradnictwa i konsultacji, organizowanie i udział w spotkaniach, prowadzenie działalności informacyjnej. Powyższy zakres działalności mieści się w pojęciu "działalności oświatowej". Fundacja prowadzi od 15.10.1994 r. Niepubliczną Placówkę Oświatową w zakresie aktywizacji zawodowej. Pojęcie "działalność oświatowa" jest pojęciem szerokim i nie jest możliwe rozpatrywanie celów fundacji w zakresie działalności oświatowej bez interpretowania celów statutowych. Tak też wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 13 czerwca 2002 r. I SA/Po 3219/00 uznając działalność statutową Ośrodków Ruchu Drogowego za działalność oświatową w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto jest niesporne, że Fundacja prowadzi swoją działalność statutową w oparciu o pomoc społeczną. Według Ministerstwa Finansów Departament Podatków Bezpośrednich i Opłat /pismo z dnia 14.06.1995 r./ również cele statutowe w ramach pomocy społecznej należą do wyłączeń w ramach art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Działalność Fundacji "B." w postaci poradnictwa i konsultacji, a także organizowania i prowadzenia szkoleń stanowi pomoc społeczną. Ponadto - nadmienił autor skargi - nawet sama nazwa Fundacji "B." wskazuje, że przedmiotem działalności fundacji jest wspieranie inicjatyw społecznych, a cel ten znajduje się wśród przesłanek art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie kosztów. Podkreślił, że w celach statutowych "B." brak jest jakiegokolwiek odniesienia do działalności w ramach pomocy społecznej. Natomiast rozszerzanie wiedzy w tak wąskim zakresie jak wiedza o organizacjach pozarządowych w Polsce i za granicą nie można uznać za proces upowszechniania wykształcenia i kultury w społeczeństwie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle art. 183 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. W rozpatrywanej sprawie nie zachodziła nieważność postępowania, a zarzuty skargi oparte zostały na naruszeniu przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./. Według autora skargi kasacyjnej prawidłowe zastosowanie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy winno odbywać się z zastosowaniem wykładni rozszerzającej, a zatem wskazanie celów działalności fundacji powinno być dokonywane w sposób analizujący całość działalności statutowej z uwzględnieniem humanitarnego, a więc pozanormatywnego wymiaru działalności, dla której są tworzone fundacje.

Z poglądem tym nie sposób się zgodzić. Powołany przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zamieszczony jest w rozdziale 4 obejmującym zwolnienie przedmiotowe. Już tylko z tego tytułu stanowisko, że fundacja w zakresie zwolnień i ulg podatkowych należy traktować w sposób szczególny tj. z uwzględnieniem humanitarnego pozanormatywnego wymiaru działalności fundacji jest błędne, zmierzające do obejścia prawa, a nie prawidłowego jego stosowania. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż wolne od podatku są dochody podatników z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalne, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Aby skarżąca mogła skorzystać z prawa przewidzianego w art. 25 ust. 5 cyt. ustawy /zwolnienia z obowiązku składania deklaracji CIT-2/ musi ona spełniać dwa warunki: jej celem statutowym musi być działalność wymieniona w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz uzyskane dochody muszą być wydatkowane na ten cel.

Ze statutu Fundacji Biura Obsługi Ruchu Inicjatyw Samopomocowych "B." wynika, iż jej celem jest:

1. Stworzenie płaszczyzny współpracy organizacji pozarządowych w Warszawie i województwie warszawskim oraz w Polsce i zagranicą.

2. Promowanie współpracy organizacji pozarządowych z organem administracji rządowej i samorządowej,

3. Rozszerzenie wiedzy o organizacjach pozarządowych w Polsce i za granicą.

4. Wspieranie rozwoju organizacji pozarządowych w Warszawie, województwie warszawskim i w Polsce.

5. Wyżej wymienione cele będą realizowane w szczególności na rzecz organizacji i inicjatyw działających na polu szeroko rozumianej problematyki socjalnej.

Powyższe, dosłownie przytoczone cele i zasady działania "B." zapisane w statucie prawidłowo zostały uznane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jako nie spełniające warunków z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Przytoczone przez Sąd stanowisko zawarte w wyroku z dnia 8 lutego 1994 r. SA/Lu 1321/93 Naczelnego Sądu Administracyjnego, że cele fundacji, będące jednym z warunków do wyłączenia dochodu fundacji od podatku dochodowego od osób prawnych muszą wynikać wprost ze statutu fundacji i nie mogą być ustalone przez organy podatkowe w drodze wykładni, do której organy te nie są uprawnione jest uznawane za prawidłowe w orzecznictwie i literaturze. Identyczne stanowisko zajął WSA w wyroku z dnia 13 stycznia 2004 r. SA/Bk 364/02 /Wspólnota 2004 nr 8 str. 55/, NSA w wyroku z dnia 3 października 1995 r.; SA/Wr 1283/95, podobnie - z podkreśleniem statutowych celów - NSA w wyroku z dnia 28 lutego 1996 r., SA/Ł 1997/95 - Prawo Gospodarcze 1996 nr 12 str. 24/. W literaturze pogląd ten uznają za słuszny Małgorzata Niezgódka-Medek /Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2003, Wyd. Unimex str. 649-652/, autorzy komentarzy do ustawy Podatek dochodowy od osób prawnych pod redakcją J. Marciniuka, wyd. C.H.Beck /komentarz 2002 r. str. 562-566, 2004 r. str. 645-628/.

Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zgodny z prawem pogląd wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku, że nieuprawnione są wywody skarżącej fundacji dotyczące konieczności stosowanie wykładni rozszerzającej przepisów z uwzględnieniem humanitarnego i pozanormatywnego wymiaru działalności, dla której są tworzone fundacje.

Twierdzenie skarżącej, że Fundacja prowadzi swoją działalność statutową w oparciu o pomoc społeczną to tym samym realizuje cel zawarty w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych świadczy o pomyleniu pojęć. W wymienionym przepisie nie chodzi o to, skąd fundacja otrzymuje środki finansowe, tylko jakie są jej cele statutowe i na co ona przeznacza swoje dochody. Całkowicie błędny jest też zarzut, że "(...) nawet sama nazwa Fundacji "B." - Biuro Obsługi Inicjatyw Społecznych wskazuje, że przedmiotem działalności fundacji jest również wspieranie inicjatyw społecznych". Przede wszystkim Sąd zauważa, że nazwa fundacji jest inna, niż to podał autor skargi kasacyjnej na str. 8, a ponadto w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jedynie pewien rodzaj wspierania inicjatyw społecznych objęty jest ulgą.

Z tych przyczyn na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę kasacyjną należało oddalić. Rozstrzygnięcie o kosztach oparte zostało na przepisach art. 204 par. 1 i art. 209 ww. ustawy.