Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1485/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-07-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 23 § 2-6, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 24, art. 24a, art. 24b ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 15 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych S. W. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 1087/13 w sprawie ze skargi S. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 15 lipca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną S. W., 2) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 3) oddala skargę, 4) zasądza od S. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie kwotę 9 510 (słownie: dziewięć tysięcy pięćset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu skargi S. W., wyrokiem z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 1087/13 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 15 lipca 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

I.2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 7 października 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 1.660.402 zł. Po rozpatrzeniu od niej odwołania decyzją z dnia 29 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podatnik złożył na nią skargę, na skutek której wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (sygn. akt I SA/Sz 275/11) uchylił obie decyzje. W uzasadnieniu tego wyroku wskazano, że nie ustalono czy podatnik podlega nieograniczonemu czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, co miało istotne znaczenie w kontekście ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji ww. decyzją z 21 sierpnia 2012 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie 461.921 zł. Organ stwierdził bowiem, że podatnik zaniżył dochód o kwotę 1.157.950 zł. Wskazano, że w 2007 r., pod nazwą; "S. [...] S. W. z siedzibą w I.", podatnik prowadził działalność gospodarczą polegającą na produkcji i sprzedaży odświeżaczy samochodowych, w ramach której uzyskane dochody opodatkowane były na zasadach ogólnych. Z zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów wynikało, że na 31 grudnia 2007 r. przychody wyniosły 1 172 983,65 zł. Tymczasem w zeznaniu rocznym za 2007 r. (PIT-36) przychody te wykazano w wysokości 1 786 549,13 zł. Stwierdzono, że podatnik nie ewidencjonował w księgach i nie wykazał w zeznaniu rocznym otrzymanych środków pieniężnych od A. w kwocie 1.735.372,01 zł (640.035,00 USD) oraz nie zaewidencjonował nabycia kartoników/tekturek, a wg zamówień i "M." przyjął zamówienia i sprzedał w 2007 r. 932.582 sztuki tych kartoników/tekturek. Wartość tego niezaewidencjonowanego kosztu wyniosła w 2007 r. ok. 130.561,48 zł (932.582 szt. x 0,14 zł).

Organ stwierdził ponadto, że w większości przypadków wykazywano sprzedaż samochodowych odświeżaczy powietrza poniżej kosztów ich wytworzenia i sprzedaży. W konsekwencji, w oparciu o art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej jako O.p.), organ nie uznał za dowód w postępowaniu nierzetelnej księgi, tak w zakresie przychodów, jak i kosztów ich uzyskania. Określenia dochodu nierezydenta w drodze oszacowania dokonano na podstawie art. 24b ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 14. Poz. 176 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.) z zastosowaniem wskaźnika dochodu w stosunku do przychodu w wysokości 20%. Wskazano przy tym, iż w sprawie nie można było zastosować żadnej z metod wskazanych w art. 23 § 3 O.p. i dokonano opisu zastosowanej metody.

Oszacowane przychody z działalności gospodarczej przedsiębiorstwa S. z siedzibą w I. wyniosły 6.033.540,62 zł, na które składały się: przychody wykazane w fakturach sprzedaży - 214.706,39 zł; oszacowane przychody dotyczące sprzedaży odświeżaczy produkowanych techniką OFFSET - 2.515.047,97 zł i produkowanych techniką SCREEN - 2.917.891,86 zł; wartość transportu wykazana na fakturach - 385.894,40 zł.

Z uwagi na to, że podatnik posiadał ograniczony obowiązek podatkowy, na podstawie art. 24b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. określono jego dochód z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Rzeczypospolitej Polskiej w kwocie 1.206.708,12 zł (20% z 6.033.540,62 zł). Podatek należny określono w konsekwencji na kwotę 468.358 zł w miejsce deklarowanej w zeznaniu rocznym, tj. 2.473 zł.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji podatnik zarzucił tej decyzji naruszenie przepisów procesowych, tj. art. 23 § 1 w zw. z art. 193 § 6, art. 23 § 2 i § 5, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 § 1 i § 6 O.p., a także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 1 i 1c, art. 24b ust. 1 i ust. 2, art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. i § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie decyzją z dnia 15 lipca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Potwierdził, że w sprawie wystąpiły przesłanki do uznania, że księga podatnika prowadzona była w sposób nierzetelny, oraz że zaistniała konieczność oszacowania podstawy opodatkowania. Wskazując na przepisy art. 11 ust. 1 i art. 14 ust. 1 zdanie 1 u.p.d.o.f. organ stwierdził, że Podatnik ewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychody należne wynikające z wystawianych na rzecz międzynarodowych odbiorców rachunków (invoices), natomiast nie ewidencjonował środków pieniężnych otrzymywanych od A., tj. 1.837.724,20 zł (677.785 USD). Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony, że wpłaty te miały pożyczkowy, przedpłatowy charakter, poczyniony w imieniu S.U., które należy traktować zarówno jako zapłatę za dostawy na rzecz S.U., wpłatę zaliczki na poczet dostaw, jak i udzielenie pożyczki podmiotowi polskiemu przez podmiot amerykański (dokonywane na podstawie trójstronnej umowy o współpracy pomiędzy A., S.U. i S. oraz dwóch umów pożyczki/rezerwy gotówkowej, zawartych z tymi podmiotami przez S. w dniu 13.12.2002 r.). Z uwagi na fakt, że podmioty te posiadają osobowość prawną organ nie uznał też, że wpłaty te stanowią jedynie przepływy pieniężne w ramach małżeństwa B. i S. W. Zatem otrzymane od ww. zagranicznych osób prawnych środki pieniężne uznał za przychód strony.

W ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy nie uzasadniał odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania. Dokumenty dostarczone przez amerykańską administrację podatkową także nie uprawniały do odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania. Organ stwierdził też i uzasadnił, że żadna z metod wskazanych w art. 23 § 3 O.p. nie mogła znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie, tym samym metodologia wyliczenia podstawy opodatkowania musiała cechować się innymi od ww. sposobami uzyskania wartości odzwierciedlającej dochód podatnika, na co zezwalał art. 23 § 4 O.p. Przedstawiona przez organ kontroli skarbowej metoda wyliczenia podstawy opodatkowania spełniała kryteria uznania jej za zbliżoną do rzeczywistej, który to wymóg wynika ze sformułowania art. 23 § 5 O.p. W sprawie uwzględniono też przepis art. 24b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f., który nakazywał zastosowanie wskaźnika dochodu w stosunku do przychodu w wysokości 20%. Podatnik nie jest bowiem polskim rezydentem i podlegał tzw. ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

I.3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów:

- art. 23 § 1 w zw. z art. 194 § 6 (winno być 193 § 6) O.p. przez bezpodstawne oszacowanie przychodów i sformułowanie zarzutów o nierzetelności ksiąg,

- art. 23 § 2 O.p. przez dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania, mimo istniejących podstaw do jej określenia bez oszacowania,

- art. 23 § 4 O.p. przez zastosowanie niewłaściwej metody oszacowania przychodu,

- art. 23 § 5 O.p. przez określenie podstawy opodatkowania w sposób dowolny bez związku z rzeczywistą jej wielkością,

- art. 122 O.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego,

- art. 187 § 1 O.p. przez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego,

- art. 191 O.p. przez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego,

- art. 193 § 1 i § 6 O.p. przez nieokreślenie za jaki okres i w jakiej części księgi zostały uznane za nierzetelne,

- art. 194 § 1 O.p. przez nieuwzględnienie dowodu z dokumentu urzędowego wystawionego przez amerykańską administrację podatkową,

- art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., przez uznanie za przychód zaciągniętych pożyczek,

- art. 24b ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. przez bezpodstawne dokonanie oszacowania przychodów, mimo że nie zaszły zdarzenia to uzasadniające,

- art. 24b ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 24b ust. 3 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie współczynnika udziału dochodu w przychodach ze sprzedaży zrealizowanej dla polskich odbiorców,

- § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez bezpodstawne uznanie podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną.

I.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił decyzję organu odwoławczego. Sąd I instancji zaaprobował ustalenia co do nierzetelności księgi przychodów i rozchodów podatnika w badanym okresie. Za zasadne uznał też ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Powtórzono za organem, że żadna ze wskazanych w art. 23 § 4 O.p. metod oszacowania nie nadawała się do zastosowania w sprawie albowiem metodologia wyliczenia podstawy opodatkowania musiała cechować się innymi sposobami uzyskania wartości odzwierciedlającej dochód podatnika.

Zwrócono jednak uwagę, że zastosowanie innego sposobu musi zmierzać do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Zarówno zatem określenie zasad takiego sposobu oszacowania, jak i określenie tej podstawy opodatkowania (dochodu) musi być w sposób przekonujący i wyczerpujący przedstawiony w uzasadnieniu decyzji podatkowej. W ocenie Sądu I instancji wymóg ten nie został w pełni zachowany. Organ kontroli skarbowej przyjął bowiem, że oszacowanie podstawy opodatkowania w wielkości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej opierać się powinno na następujących parametrach:

a) danych o wykazanej sprzedaży samochodowych odświeżaczy powietrza powyżej ich kosztów wytworzenia i kosztów sprzedaży, które uznano za prawidłowe (zgodne z wystawionymi fakturami VAT), co dotyczyło produktów, których cena jednostkowa przekraczała odpowiednio: 0,05 USD, 0,02 GBP, 0,04 EUR, 0,15 PLN; wartość tej sprzedaży wyniosła w 2007 r. 435.566,58 zł;

b) danych o wykazanej sprzedaży odświeżaczy poniżej ich kosztów sprzedaży i wytworzenia, tj. tych których cena nie przekraczała odpowiednio 0,05 USD, 0,02 GBP, 0,04 EUR, 0,15 PLN - dały one organowi asumpt do szacowania przychodów na podstawie informacji zawartych w "M.", z uwzględnieniem kalkulacji cenowej przekazanej przez Stronę w toku postępowania kontrolnego,

c) sprzedaży transportu - poprzez przyjęcie danych z faktur wystawionych przez S. z siedzibą w I. (wartość tego transportu wyniosła 381.639,19 zł).

Z tych założeń wynika, że oszacowania przychodów dokonano jedynie w zakresie transakcji sprzedaży odświeżaczy powietrza wskazanych w pkt. b. W ocenie Sądu, dokonanie podziału transakcji sprzedaży na transakcje dokonane powyżej i poniżej wyliczonych na podstawie dokumentacji podatnika jednostkowych cen sprzedaży uznać należy za prawidłowe. Zasadnie też odstąpiono od oszacowania przychodów z transakcji, w których cena jednostkowa sprzedaży wyniosła powyżej wyliczonych jednostkowych kosztów sprzedaży. Wątpliwości Sądu wzbudziło natomiast samo ustalenie tych jednostkowych kosztów sprzedaży, a następnie zaliczenie poszczególnych transakcji do grup a i b. Ponadto, jeżeli koszty te w dotychczasowym postępowaniu wyliczono na poziomie 0,16 zł, to wyjaśnienia wymaga zaliczenie do transakcji podlegających oszacowaniu transakcji, w których cena jednostkowa nie przekraczała 0,05 USD; 0,02 GBP; 0,04 EUR i 0,15 PLN. Wątpliwości dotyczą w szczególności ceny 0,05 USD, a więc zbliżonej do kwoty 0,16 zł, która w zależności od aktualnego kursu walut może przekraczać tę kwotę. Brak wyjaśnienia tej kwestii stanowi więc naruszenie zasady wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem mogło to mieć wpływ na zaliczenie poszczególnych transakcji sprzedaży do grupy transakcji podlegających oszacowaniu.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, dodatkowego odniesienia się do zarzutów skarżącego wymaga też kwestia zastosowania 20% wskaźnika dochodu w stosunku do przychodu, w odniesieniu do sprzedaży odświeżaczy powietrza dla polskich odbiorców i do usług transportowych - zwłaszcza wobec brzmienia art. 24b ust. 3 u.p.d.o.f.

II. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wniosły obie strony postępowania.

Skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej uzasadnienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił wyrokowi naruszenie przepisów:

1. prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 141 § 4 zd. 1 oraz art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej jako P.p.s.a.) w zw. z art. 23 § 2, art. 23 § 4, art. 23 § 5, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 O.p. poprzez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wadliwe wykonanie przez Sąd funkcji kontrolnej, z uwagi na przyjęcie błędnego stanowiska, że organ rozpatrując sprawę oparł się na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. wskutek niedostrzeżenia błędów w ustaleniach faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, pomimo naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 O.p., mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2. prawa materialnego w związku z niewłaściwą interpretacją przepisu art. 24b ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., w związku z błędną interpretacją przepisów art. 23 § 2-5 O.p.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wywiódł skargę kasacyjną od wyżej opisanego wyroku Sądu pierwszej instancji wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił mu naruszenie przepisów:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez dokonanie przez Sąd pierwszej instancji wadliwie funkcji kontroli i błędne uznanie, że w sprawie doszło do naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 210 § 4 O.p., w sytuacji, gdy uchylona decyzja nie zawiera wad, a nawet w sytuacji, gdyby takie wady wystąpiły to Sąd, który stwierdzi naruszenie przepisów postępowania zobowiązany jest zbadać w pierwszej kolejności, czy naruszenie przepisu miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a następnie, czy rozstrzygnięcie takie miało potencjalny wpływ na treść decyzji, czego w niniejszej sprawie Sąd nie uczynił, gdyż brak jest stosownych rozważań w tym zakresie w uzasadnieniu orzeczenia, a co miało istotny wpływ na wynik sprawy i doprowadziło do uchylenia decyzji odpowiadającej prawu zamiast na oddaleniu skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a.;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez pominięcie przez Sąd ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, a polegające na wykazaniu, w stosunku do których danych dotyczących sprzedaży samochodowych odświeżaczy powietrza organ podatkowy dokonał oszacowania, a w stosunku do których przyjął dane wynikające z faktur, co miało istotny wpływ na przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonej decyzji, co doprowadziło Sąd do nieuprawnionych wątpliwości, że zaskarżona decyzja nie zawiera prawidłowego uzasadnienia, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja nie pozostaje w oderwaniu od materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy i ustaleń dokonanych przez organy podatkowe oraz przy nie kwestionowaniu tych ustaleń przez Sąd i przy jednoczesnym braku wskazania jakie czynności procesowe ma wykonać organ podatkowy, w sytuacji gdy stan faktyczny został już wyjaśniony i znajduje się w materiale dowodowym, co zostało odzwierciedlone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i Sąd zamiast oddalić skargę na podstawie 151 P.p.s.a. bezpodstawnie uchylił decyzję odpowiadającą prawu;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych, poprzez uchylenie decyzji organu drugiej instancji, bez dokonania merytorycznej kontroli zaskarżonej decyzji, w szczególności weryfikacji ustaleń organów podatkowych, że w rozpatrywanym stanie faktycznym oszacowania podstawy opodatkowania w wielkości zbliżonej do najbardziej rzeczywistej dokonano w odniesieniu do danych dotyczących odświeżaczy samochodowych, które były sprzedawane poniżej kosztów wytworzenia, natomiast w stosunku do danych o wykazanej sprzedaży samochodowych odświeżaczy powietrza poniżej ich kosztów wytworzenia i kosztów sprzedaży, które uznano za prawidłowe w oparciu o niekwestionowane faktury, co dotyczy produktów, których cena jednostkowa przekraczał odpowiednio: 0,05 USD; 0,02 GBP; 0,04 EUR i 0,15 PLN i której wartość sprzedaży w 2007 r. wynosiła 435 566,58 zł i nie dokonywano szacowania. Jak również nie przeprowadzono szacowania w stosunki do sprzedaży transportu, gdyż wartość ta wynikała z faktur, natomiast szacowanie przeprowadzono w oparciu o kalkulację cenową i dane uzyskane w M. i dotyczyło odświeżaczy powietrza poniżej kosztów ich wytworzenia i sprzedaży, tj. tych których cena nie przekraczała odpowiednio 0,05 USD; 0,02 GBP; 0,04 EUR i 0,15 PLN, co miało istotny wpływ na treść orzeczenia i doprowadziło do uchylenia decyzji odpowiadającej prawu zamiast oddaleniu skargi na podstawie 151 P.p.s.a.;

4. art. 145 § 1 lit. c. w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a., w zw. z art. 24b ust. 2 u.p.d.o.f, poprzez błędne przyjęcie, że z treści decyzji nie wynika by miał on zastosowanie w niniejszej sprawie w sytuacji, gdy Sąd ferujący wyrok z jednej strony nie kwestionuje stanu faktycznego sprawy i uznaje, że organy podatkowe zasadnie zastosowały przepisy art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f, art. 3 ust. 1 pkt 8 lit. b, pkt 9, art. 4 lit. a i art. 8 ust. 1 umowy z dnia 8 października 1974 r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. nr 31 poz. 178 ze zm.) oraz prawidłowo zastosowały art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.f., art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 24b ust. 2 u.p.d.o.f. oraz prawidłowo zastosowały rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 152, poz. 1475 ze zm.) i prawidłowo oceniły nierzetelność ksiąg podatkowych art. 193 § 6 O.p., zasadnie zastosował art. 23 § 4 O.p. oraz prawidłowo uznały, że nie można było zastosować metody porównawczej zewnętrznej, to z drugiej zaś strony Sąd ten uznaje, że uzasadnienie decyzji nie zawiera przekonywującej i wyczerpującej argumentacji, co do zasad sposobu oszacowania wynikających z treści art. 23 § 4 O.p.; tak więc uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera logicznego wywodu na jakiej podstawie Sąd dokonując oceny zaskarżonej decyzji uznał, że organ podatkowy prawidłowo zastosował wskazane przepisy skoro w dalszej części uzasadnienia Sąd ten stwierdza, że decyzja nie została należycie uzasadniona, tym samym bezpodstawnie Sąd pierwszej instancji uznał, że organ podatkowy naruszył art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p., co miało istotny wpływ na treść orzeczenia i doprowadziło do uchylenia decyzji odpowiadającej prawu zamiast oddaleniu skargi na podstawie 151 P.p.s.a.;

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 24b ust. 3 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy w sprawie ma zastosowanie art. 24b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. co miało istotny wpływ na treść orzeczenia i doprowadziło do uchylenia decyzji zamiast do oddalenia skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a.

III. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna S. W. nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie należy odnotować, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, który musi odpowiadać warunkom określonym w przepisach art. 174 i 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (wyroki NSA: z dnia 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 542/10; z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 277/10; z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08, z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt II FSK 549/10; publik.: http://orzeczeni.nsa.gov.pl; dalej jako CBOSA). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 P.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (uchwała Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, wyroki NSA: z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 776/10, z dnia 25 października 2011 r., sygn. akt II FSK 587/10, z dnia 25 października 2011 r., sygn. akt II FSK 739/10, z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt II FSK 2348/11, z dnia 29 września 2011 r., sygn. akt II FSK 625/10, z dnia 28 września 2011 r., sygn. akt II FSK 653/10; publik.: CBOSA).

Zgodnie z akceptowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiskiem, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie muszą wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż jak już była o tym mowa, rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest formułowanie zarzutów skargi kasacyjnej za stronę.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut analizowanej skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów postępowania, mimo jego konstrukcji opartej na przytoczeniu szeregu przepisów, dotyczy w istocie wadliwego zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organów, że w sprawie nie zaistniały podstawy do odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania, jak również, że organ mógł w stanie faktycznym zastosować inną metodę oszacowania aniżeli opisane w art. 23 § 3 O.p. Ponadto skarżący kwestionuje tą ocenę Sądu pierwszej instancji, która aprobowała oszacowanie przychodów w odniesieniu do tych transakcji sprzedaży odświeżaczy powietrza, które zostały zrealizowane w oparciu o ceny niższe od cen ustalonych przez organ podatkowy w oparciu o arbitralnie przyjęte kryteria. Należy w tym miejscu podkreślić, że pomimo wskazania w podstawach kasacyjnych przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., których naruszenia przez organy podatkowe Sąd pierwszej instancji miał nie dostrzec, to jednak w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w żaden sposób nie wyjaśniono na czym owo naruszenie miałoby polegać, co więcej, żaden z tych przepisów nie został przywołany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nadto, co jest oczywistą już konsekwencją powyższej konstatacji brak jest wskazania jaki ewentualnie wpływ na wynik sprawy miało uchybienie tym przepisom. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie widzi możliwości oceny zasadności zarzutu naruszenia wskazanych wyżej przepisów w związku ze stosownymi przepisami ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Z treści skargi kasacyjnej nie wynika także, czy w ocenie jej autora zasadnie Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organów podatkowych, które uznały, że prowadzona przez podatnika podatkowa księga przychodów i rozchodów za rok 2007 jest nierzetelna. Brak stosownego w tym zakresie zarzutu w podstawach kasacyjnych jak i brak jednoznacznej wypowiedzi w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazującej na wadliwość takiej oceny Sądu pierwszej instancji prowadzi Naczelny Sąd Administracyjny do wniosku, że kwestia uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną nie jest sporna na obecnym etapie postępowania, stąd też nie będzie ona przedmiotem dalszych rozważań.

Przechodząc do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej, dających się odtworzyć zarzutów należy uznać, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. oraz art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 23 § 2 O.p. co miało polegać na wadliwym braku odstąpienia przez organ podatkowy od oszacowania podstawy opodatkowania. W ocenie S. W. za odstąpieniem od oszacowania podstawy opodatkowania miały przemawiać fakty wynikające z dokumentu urzędowego przekazanego przez amerykańskie służby podatkowe w którym potwierdzono, że faktury i dokumenty celne, którymi posługiwał się S.U., są tymi samymi fakturami i dokumentami celnymi, które wystawił S. [...] S. W.

Konsekwencją uznania, że księgi podatkowe prowadzone przez podatnika są nierzetelne, co jak wyżej zaznaczono Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie niniejszej przyjmuje za bezsporne, jest uprawnienie ale zarazem obowiązek organu podatkowego do oszacowania podstawy opodatkowania, z zastrzeżeniem sytuacji określonej w art. 23 § 2 O.p., stanowiącym, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania; 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Zauważyć i podzielić należy pogląd, zgodnie z którym celem oszacowania podstawy opodatkowania wynikającym z art. 23 § 1 i 5 O.p. nie jest zastąpienie przez organ podatkowy podatnika w wykonywaniu jego obowiązków, a tylko jego konsekwencją sprowadzającą się do określenie jedynie przybliżonej i prawdopodobnej wartości niezadeklarowanego dochodu (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Go 673/14, LEX nr 1643363). Przepis art. 23 § 2 O.p. stanowi, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W judykaturze przyjmuje się, że ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 O.p. jest możliwe jedynie wtedy, gdy przy pomocy dowodów uzupełniających możliwe jest ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania (wyroki NSA z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 524/07, z dnia 7 czerwca 2005 r., sygn. akt II FSK 12/05, z dnia 1 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1924/07; publik.: CBOSA). Zatem organ podatkowy może odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania wyłącznie wówczas, gdy w oparciu o dokumenty w szczególności takie jak, faktury, paragony, ewidencje, deklaracje, możliwe jest ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. W przeciwnym razie organ zobowiązany jest do dokonania oszacowania.

W realiach rozpoznawanej sprawy rzecz polega jednak na tym, że w toku postępowania nie zostały zgromadzone dowody uzupełniające pozwalające na ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. Podstawą uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną było stwierdzenie, że podatnik ewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychody należne wynikające z wystawianych na rzecz międzynarodowych odbiorców rachunków (invoices), natomiast nie zaewidencjonował środków pieniężnych otrzymywanych od A. i S.U. Sąd pierwszej instancji w ślad za organem odwoławczym nie uznał wyjaśnień strony, że wpłaty te miały pożyczkowy, przedpłatowy charakter, które należy traktować zarówno jako zapłatę za dostawy na rzecz S.U., wpłatę zaliczki na poczet dostaw, jak i udzielenie pożyczki podmiotowi polskiemu przez podmiot amerykański (dokonywane na podstawie trójstronnej umowy o współpracy pomiędzy A., S.U. i S. oraz dwóch umów pożyczki/rezerwy gotówkowej, zawartych z tymi podmiotami przez S. w dniu 13 grudnia 2002 r.). Z uwagi na fakt, że podmioty te posiadają osobowość prawną nie uznano też, że wpłaty te stanowią jedynie przepływy pieniężne w ramach małżeństwa B. i S. W., zatem otrzymane od ww. zagranicznych osób prawnych środki pieniężne uznano za przychód strony. Podatkowa księga przychodów i rozchodów nie odzwierciedlała więc faktycznych przychodów podatnika, nie objęła bowiem ww. otrzymanych pieniędzy. Znamienne jest tutaj stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, iż wyjaśnienia strony w połączeniu z dokumentami dotyczącymi przepływów pieniężnych pomiędzy A. i S.U. a S. dodatkowo utrudniały wskazanie wielkości rzeczywistego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej. O nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez podatnika świadczyła także ustalona przez organy podatkowe sprzedaż samochodowych odświeżaczy powietrza po cenie niższej od ustalonego kosztu sprzedaży, co dotyczyło znaczącej części wolumenu sprzedaży oraz brak zaewidencjonowania w kosztach uzyskania przychodów zakupionych kartoników/tekturek.

Okoliczność, że amerykańskie władze skarbowe potwierdziły, że faktury i dokumenty celne, którymi posługiwał się S.U., są tymi samymi fakturami i dokumentami celnymi, które wystawił S. [...] S. W., zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego niczego nie zmienia w ocenie stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i zaaprobowanego przez Sąd I instancji. Spostrzeżenie to dotyczy także kwestii ceny samochodowych odświeżaczy powietrza bowiem organ podatkowy zakwestionował rzetelność tych dokumentów. Fakt, że amerykańskie służby skarbowe potwierdziły, że amerykańscy kontrahenci podatnika posługują się tymi samymi dokumentami oznacza tylko tyle, że tymi dokumentami się posługują. Potwierdzenie to nie czyni ich jednak dokumentami rzetelnie obrazującymi obrót gospodarczy. Zgodnie z art. 194 § 1 O.p. pisma amerykańskiej administracji skarbowej nie mogą więc stanowić dowodu urzędowego, na okoliczność rzeczywistej wielkości obrotu realizowanego przez podatnika, albowiem niczego takiego w nich się nie stwierdza. W konsekwencji nie mogą uzasadniać odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania.

Na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji odrzucenia przez organ podatkowy metod oszacowania opisanych w przepisie art. 23 § 3 O.p. oraz oszacowanie przychodu w oparciu o przepis art. 23 § 4 i § 5 O.p. Zdaniem skarżącego, zgodnie z zasadą lex specialis derogat legi generali oszacowanie podstawy opodatkowania powinno zostać dokonane w oparciu o przepis art. 24b ust. 2 u.p.d.o.f. z zastosowaniem stawek określonych w powyższym przepisie, bez stosowania metod nieokreślonych w tym przepisie. Dochód powinien być więc określony w drodze oszacowania z zastosowaniem wskaźnika dochodu w stosunku do przychodu, czyli metody opisanej w art. 23 § 3 pkt 6 O.p.

Zgodnie z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i 24a nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania; ust. 2 stanowi, że w przypadku podatników niebędących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 i 3, obowiązanych do prowadzenia ksiąg wymienionych w art. 24a, gdy określenie dochodu na podstawie tych ksiąg nie jest możliwe, dochód określa się w drodze oszacowania, z zastosowaniem wskaźnika dochodu w stosunku do przychodu w wysokości (...).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z powołanego przepisu nie można wyprowadzić tezy jakoby w odniesieniu do podatników objętych ograniczonym obowiązkiem podatkowym dopuszczalne było, i jedynie możliwe, ustalanie podstawy opodatkowania z zastosowaniem metody wskaźnika dochodu w stosunku do przychodu, czyli metody opisanej w art. 23 § 3 pkt 6 O.p. W treści tego przepisu brak jest takiego wiążącego odesłania. Trzeba też mieć na uwadze, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie rozstrzygają autonomicznie i w sposób wyczerpujący zasad ustalania podstawy opodatkowania w sytuacji zaniedbania przez podatnika obowiązków w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych i konieczne jest stosowanie tych przepisów łącznie z innymi odpowiednimi przepisami. W końcu trzeba też zauważyć, że przepis ten odwołuje się do znanej wielkości przychodu i w odniesieniu do tej wielkości nakazuje zastosować określoną normatywnie wielkość dochodu. W rozpoznawanej zaś sprawie wielkość przychodu nie jest znana, dopiero jej ustalenie z zastosowaniem adekwatnej do stanu faktycznego metody oszacowania daje możliwość ustalenia przychodu i w konsekwencji określenia dochodu jako normatywnie określonej procentowej wielkości przychodu. Tak też postąpiły organy podatkowe co trafnie dostrzegł i zaakceptował Sąd pierwszej instancji.

Wbrew wywodom skargi kasacyjnej organy podatkowe w sposób dostateczny wykazały dlaczego nie było możliwe ustalenie dochodu (straty) w sposób określony na podstawie przepisu art. 24 i 24a u.p.d.o.f. Stwierdziły bowiem nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez podatnika przez co okazało się niemożliwe ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie zasad określonych w art. 24 i 24a u.p.d.o.f.

Przechodząc do oceny zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie należy przypomnieć zasadnicze motywy jakie legły u podstaw uchylenia decyzji ostatecznej. Sąd pierwszej instancji uznał, że w uzasadnieniu decyzji nie została przedstawiona i uzasadniona, w sposób przekonujący i wyczerpujący, przyjęta metoda oszacowania. Sąd pierwszej instancji zaaprobował wprawdzie stanowisko organów, które przyjęły jako parametr różnicowania transakcji kryterium powyżej kosztów sprzedaży i poniżej kosztów sprzedaży, oraz to, że oszacowanie przychodów powinno być dokonane jedynie w odniesieniu do transakcji sprzedaży dokonanych poniżej kosztów sprzedaży. Wątpliwości Sądu I instancji dotyczyły samego ustalenia tych jednostkowych kosztów sprzedaży, a następnie zaliczenia poszczególnych transakcji do wyróżnionych grup. Sąd pierwszej instancji powziął także wątpliwości co do przyporządkowania poszczególnych transakcji identyfikowanych wg walut obcych. Ponadto, zdaniem Sądu pierwszej instancji dodatkowego odniesienia się do zarzutów skarżącego wymaga też kwestia zastosowania 20% wskaźnika dochodu w stosunku do przychodu, w odniesieniu do sprzedaży odświeżaczy powietrza dla polskich odbiorców i do usług transportowych – zwłaszcza wobec brzmienia art. 24b ust. 3 u.p.d.o.f.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie zasługiwał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez dokonanie przez Sąd pierwszej instancji wadliwie funkcji kontroli i błędne uznanie, że w sprawie doszło do naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 210 § 4 O.p.

Uzasadniając powyższy zarzut Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie skupił się w pierwszej kolejności na wykazaniu, że zarzucając mu naruszenie art. 187 § 1 O.p. Sąd pierwszej instancji nie wskazał na czym to naruszenie miałoby polegać, ograniczając się do przywołania tego przepisu. Sąd nie wskazał m.in. jakiego materiału dowodowego organ podatkowy nie pozyskał lub jaki materiał dowodowy pominął rozstrzygając sprawę, jak również jakich istotnych okoliczności dla oceny ich mocy dowodowej nie uwzględnił, ani jaki element stanu faktycznego wymaga wyjaśnienia oraz jakie dowody zostały niewłaściwie ocenione lub pominięte.

Przepis art. 187 § 1 O.p. dotyczy zarówno gromadzenia, jak i oceny dowodów. Na jego podstawie organ podatkowy obowiązany jest w pierwszej kolejności zebrać, a następnie w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wskazuje na jakiekolwiek uchybienia organów dotyczące procesu gromadzenia materiału dowodowego. Uwagi Sądu pierwszej instancji odnosiły się jedynie do oceny tego materiału. Formułując zastrzeżenia wyraźnie bowiem Sąd pierwszej instancji stwierdził, że brak wyjaśnienia podniesionych w uzasadnieniu kwestii stanowi naruszenie zasady wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem mogło to mieć wpływ na zaliczenie poszczególnych transakcji sprzedaży do grupy transakcji podlegających oszacowaniu. Rzecz jednak w tym, że z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji nie wynika w czym przejawiała się wadliwość oceny (rozpatrzenia) zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Sąd pierwszej instancji odwołuje się do zastrzeżeń podnoszonych przez podatnika ale zdaje się nie dostrzegać, że wyliczenie jednostkowych kosztów sprzedaży zostało przedstawione w uzasadnieniu decyzji. Okoliczności te nie zostały w uzasadnieniu wyroku skonfrontowane i ocenione. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organ w sposób precyzyjny podał zastosowany algorytm, adekwatny do stanu sprawy, jak również podstawił dane liczbowe wynikające z akt sprawy. Jeżeli zdaniem Sądu pierwszej instancji algorytm lub dane liczbowe były wadliwe to powinien był wskazać na czym owa wadliwość polegała i podać jednoznaczne wytyczne, które tą wadliwość pozwoliłyby organom wyeliminować. W uzasadnieniu wyroku jednak brakuje wskazanego wyżej elementu. Należy także zauważyć, że Sąd pierwszej instancji na str. 25 uzasadnienia wyroku dostrzegł, że organ ustalił jednostkową cenę sprzedaży na poziomie 0,16 zł i kwoty tej nie zakwestionował. Zatem wątpliwe jest, czy Sąd pierwszej instancji rzeczywiście kwestionuje wyliczoną przez organy wartość jednostkową cenę sprzedaży samochodowych odświeżaczy powietrza. W tym zakresie zasadny jest także zarzut naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. albowiem nie wiadomo jaki stan faktyczny Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowy, i w konsekwencji czy Sąd pierwszej instancji zaaprobował przyjęty przez organy jednostkowy koszt sprzedaży samochodowego odświeżacza powietrza, czy też nie.

Odnosząc się do kwestii zaliczenia poszczególnych transakcji do transakcji podlegających oszacowaniu bądź nie, z uwzględnieniem cen wyrażonych w walutach obcych to należy stwierdzić, że Sąd pierwszej pominął, że ustalenie to było dokonywane w oparciu o przedłożone przez podatnika faktury. Powołał się Sąd pierwszej instancji na przytoczone przez podatnika transakcje, w których przykładowo przeliczone 0,05 USD po aktualnym kursie walut NBP przekracza kwotę 0,16 zł. Z akt sprawy nie wynika jednak, że skarżący ustalając cenę w USD stosował aktualny kurs NBP. Jakkolwiek przyznać należy racje Sądowi pierwszej instancji, iż kurs walut mógł mieć wpływ na kwalifikację poszczególnych transakcji to jednak, w przypadku szacowania, aby odrzucić metodę przyjętą przez organ należy wskazać na czym konkretnie błąd polegał, jaki miał wpływ na wynik sprawy i jak stwierdzony błąd należy wyeliminować. Takiego zaś uzasadnienia Sąd pierwszej instancji nie przedstawił. Przyjęcie przez organ określonej, wyczerpująco opisanej i adekwatnej do stanu faktycznego sprawy metody kwalifikacji transakcji, samo w sobie nie stanowi naruszenia zasady wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Nakazywanie zaś organowi podatkowemu dokonywanie ponownej analizy bez podania precyzyjnych i jasnych kryteriów tej analizy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest nieuzasadnione.

Niezrozumiałe w kontekście ustalonego i zaaprobowanego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy jest stwierdzenie tego Sądu, że dodatkowego odniesienia się do zarzutów skarżącego wymaga też kwestia zastosowania 20% wskaźnika dochodu w stosunku do przychodu, w odniesieniu do sprzedaży odświeżaczy powietrza dla polskich odbiorców i do usług transportowych – zwłaszcza wobec brzmienia art. 24b ust. 3 u.p.d.o.f. Ze stanu faktycznego sprawy wynika bowiem, że S. W. prowadził działalność gospodarczą w ramach której produkował i sprzedawał samochodowe odświeżacze powietrza. Podatnik był organizatorem pełnego procesu produkcji i dystrybucji samochodowych odświeżaczy powietrza przy pomocy dwóch powiązanych ze sobą podmiotów. Dodać należy, że przepis art. 24b ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi, że przez działalność w zakresie handlu hurtowego lub detalicznego, o której mowa w ust. 2 pkt 1, wykonywaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników niebędących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 i 3, rozumie się odpłatne zbycie towarów polskim odbiorcom bez względu na miejsce zawarcia umowy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a., należy wskazać, że zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a. sąd administracyjny wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy, na podstawie akt sprawy (...). Podstawą orzekania jest więc materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji w toku postępowania administracyjnego. Nadto sąd bierze pod uwagę fakty powszechnie znane (art. 106 § 4 P.p.s.a.) oraz dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w art. 106 § 3 P.p.s.a. Powyższe oznacza, że sąd administracyjny rozpoznaje sprawę na podstawie stanu faktycznego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu (B. Dauter, B.Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., Wyd. Zakamycze, Kraków 2005, s. 317 - 318). Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie nie można zatem skutecznie zarzucić naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji wydał wyrok na podstawie całości akt sprawy. Aprobata zdecydowanej większości ustaleń organów, przy jednoczesnym zanegowaniu pozostałej ich części nie stanowi sama w sobie zarzucanej sprzeczności, ani też naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a.

Analiza uzasadnienia zaskarżanego wyroku nie wskazuje na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów powszechnych, poprzez uchylenie decyzji organu drugiej instancji bez dokonania merytorycznej kontroli zaskarżonej decyzji.

Przepis art. 3 § 1 P.p.s.a wyposaża sądy administracyjne w kompetencje do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej i stosowania środków określonych w ustawie. Przepis art. 134 § 1 P.p.s.a. wyznacza z kolei zakres tej kontroli przewidując, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Skuteczne postawienie tego zarzutu wymaga zatem wykazania konkretnych okoliczności świadczących o tym, że rozpoznający sprawę sąd wykroczył poza przyznane mu kompetencje przedmiotowe. Uzasadnienie omawianego zarzutu takiej argumentacji jednak nie zawiera. Przedmiotem oceny sądu były natomiast wszystkie mające dla rozpoznania sprawy kwestie, mieszczące się zarazem w jej granicach.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 188 P.p.s.a., uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, co uprawniało go do rozpoznania skargi, a w konsekwencji do jej oddalenia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organ podatkowy prawidłowo przyjął, uzasadnił i zastosował metodę oszacowania w ustalonym stanie faktycznym sprawy. O kosztach postępowania sądowego w sprawie orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a.