Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 368/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 24 ust.5, art. 24 ust. 5 pkt 8
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 października 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 656/11 w sprawie ze skargi Z. K. na interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2010 r. nr IBPBII/415-1048/10/ŁCz i nr IBPBII/415-1049/10/ŁCz w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2010 r. nr IBPBII/415-1048/10/ŁCz i nr IBPBII/415-1049/10/ŁCz, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz Z. K. kwotę 860 (słownie: osiemset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 października 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Z. K. na interpretacje indywidualne Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że Z. K. we wnioskach skierowanych do Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów zwrócił się o udzielenie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową oraz komandytowo-akcyjną oraz wynikającą z tych zdarzeń konieczność opodatkowania zgromadzonego na kapitale zapasowym niepodzielonego zysku z lat ubiegłych.

W uzasadnieniach wniosków przedstawiając zdarzenia przyszłe wyjaśnił, że będąc wspólnikiem spółki z o.o. rozważa możliwość jej przekształcenia w trybie przepisów art. 551-570 oraz art. 575-576 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych w:

1) w spółkę komandytową,

2) w spółkę komandytowo-akcyjną.

Wspólnicy spółki z o.o. nie wypłacali osiągniętego przez spółkę zysku w postaci dywidendy dla wspólników, lecz uchwałami zgromadzenia wspólników przeznaczali go na kapitał zapasowy spółki. Przekształcając spółkę z o.o. w spółkę komandytową/komandytowo-akcyjną wspólnicy mają zamiar przeznaczyć kapitał zakładowy spółki z o.o. na kapitał podstawowy (wkład) do spółki komandytowej/komandytowo-akcyjnej, natomiast środki zgromadzone jako kapitał zapasowy spółki z o.o. przeznaczą na kapitał zapasowy utworzony w przekształconej spółce komandytowej/komandytowo-akcyjnej. Wartość wkładów wspólników w spółce komandytowej/komandytowo-akcyjnej po przekształceniu będzie zatem odpowiadała ich udziałowi w kapitale zakładowym spółki z o.o., a środki zgromadzone na kapitale zapasowym nie podwyższą wkładów wspólników w spółce komandytowej/komandytowo-akcyjnej.

W związku z powyższym wnioskodawca postawił pytania, czy w przypadku przekształcenia spółki z o.o., której jest wspólnikiem w spółkę komandytową bądź komandytowo-akcyjną powstanie po jego stronie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowany przychód (dochód) z tytułu przekształcenia spółki, a w szczególności czy zyski spółki z o.o. z lat ubiegłych przeznaczane przez zgromadzenie wspólników na kapitał zapasowy spółki nie będą stanowiły na dzień przekształcenia przychodu wnioskodawcy w rozumieniu art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.") (w części odpowiadającej udziałom przysługującym wnioskodawcy w spółce z o.o.) i czy nie będą podlegały opodatkowaniu jako zyski niepodzielone w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.?

Zdaniem wnioskodawcy, zyski spółki z o.o. z lat ubiegłych przeznaczane przez zgromadzenie wspólników spółki z o.o. na kapitał zapasowy spółki (i wykazywane w bilansie spółki po stronie pasywów jako kapitał zapasowy) nie będą stanowiły na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową przychodu (dochodu) wnioskodawcy (wspólnika spółki z o.o.) z tytułu przychodu z kapitałów pieniężnych w ogólności, a w szczególności przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W ocenie podatnika środki pochodzące z zysku przeznaczone na kapitał zapasowy nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z chwilą przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową/komandytowo-akcyjną, gdyż nie stanowią w rozumieniu art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. dochodu faktycznie otrzymanego (wypłaconego lub postawionego do dyspozycji podatnika), a nadto nie stanowią zysków niepodzielonych w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Kluczowe dla przyjęcia powyższego stanowiska jest prawidłowe zinterpretowanie pojęcia "zysków niepodzielonych". Wobec faktu, iż ustawa podatkowa nie definiuje tego pojęcia odnieść się należy w tym zakresie do przepisów k.s.h., które wprawdzie nie kształtują definicji "zysków niepodzielonych", jednakże sens przedmiotowego sformułowania wyinterpretować można przede wszystkim z art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h., zgodnie z którym jednym z podstawowych zadań zwyczajnego zgromadzenia wspólników jest powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokrycie straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Zysk spółki zostaje zatem podzielony w momencie powzięcia przez zgromadzenie wspólników uchwały w przedmiocie jego rozdysponowania (o ile umowa spółki nie zawiera odmiennych postanowień).

Przedstawione stanowisko wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w przywoływanym już wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 grudnia 2009 r., w którym to wyraźnie stwierdzono, iż niepodzielony zysk to taki zysk, który nie został podzielony ani między wspólników, ani w żaden inny sposób. W art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca zdecydował, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. W rozumieniu tego przepisu dochodem nie jest więc zysk podzielony. Ustawodawca nie zawęził działania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony podział zysku wyklucza zastosowanie wskazanego przepisu w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko nie wynika wprosi z omawianego przepisu, a to oznacza, iż zawężenie działania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do nałożenia obowiązku podatkowego na podstawie wykładni prawa, a nie przepisu prawa, co z kolei jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP.

W indywidualnych interpretacjach z dnia 21 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko podatnika zawarte we wnioskach za nieprawidłowe.

W ocenie organu – pod pojęciem "niepodzielonych zysków", użytym w powołanym wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe, dotyczy to również zysków przekazanych na kapitał rezerwowy i zapasowy. Wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału (art. 191 § 1 k.s.h.). Wspólnicy mogą w uchwale czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników co do podziału zysku mają oni prawo kształtujące, roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto niedzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być przekazanie środków na inne fundusze np. rezerwowe, zapasowe.

W konsekwencji, według Ministra Finansów – zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy, odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Organ wywiódł, że w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową/komandytowo-akcyjną, równowartość niepodzielonych zysków stanowić będzie u wspólników spółki będących osobami fizycznymi dochód, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Tym samym spółka komandytowa/komandytowo-akcyjna będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Stosownie bowiem do art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f. spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8. Natomiast, zgodnie z art. 41 ust. 8 podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1.

Rozpoznając skargę podatnika WSA stwierdził, że istota sporu w rozpoznawanych sprawach sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy w sytuacji przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową (komandytową bądź komandytowo-akcyjną) i wcześniejszego podjęcia w spółce z o.o. uchwały o przekazaniu zysku na kapitał zapasowy, w momencie przekształcenia w spółkę osobową po stronie wspólników powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

WSA w pełni podzielił stanowisko Ministra Finansów zawarte w zaskarżonych interpretacjach, że w sytuacji opisanej w zdarzeniach przyszłych przedstawionych we wnioskach o wydanie interpretacji, w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową powstanie przychód podlegający opodatkowaniu na zasadzie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316) w art. 1 pkt 17 wprowadzona została zmiana art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., do którego dodany został punkt 8.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Użyty w tym przepisie zwrot "w tym także" oznacza, że ustawa nakazuje uznać za przychód faktyczne uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych również przychód, który nie odpowiada ogólnym regułom tego przychodu, o których mowa w art. 24 ust. 5 zdanie pierwsze tj. nie pochodzi z udziału w zyskach osoby prawnej lub nie został faktycznie otrzymany, ale spełnia warunki określone w m.in. w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Tak więc nawet, jeżeli wspólnicy spółki kapitałowej faktycznie nie uzyskali zysku osiągniętego przez spółkę (nie było podziału zysku pomiędzy wspólników), to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ten zysk jako zysk niepodzielony będzie traktowany jako ich przychód (dochód).

WSA podniósł, że pojęcie "niepodzielony zysk" użyte w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. Poszukiwanie wyjaśnienia tego pojęcia w k.s.h. jest o tyle nieskuteczne, że na gruncie tej ustawy termin "podział zysku" nie jest rozumiany jednolicie. Niekiedy oznacza wypłatę zysku, czyli co do zasady podział między wspólników (art. 191 § 1 k.s.h.), a czasem ogólne rozdysponowanie zysku, czyli nie tylko podział między wspólników, ale także przekazanie zysku na inne kapitały własne (art. 192, art. 348 § 1, art. 231 § 2 pkt 2 i art. 395 § 2 pkt 2 k.s.h.).

W ocenie WSA powołane przepisy nie rozwiązują powstałych wątpliwości, ponieważ na ich podstawie nie można w sposób jednorodny zdefiniować pojęcia "niepodzielony zysk". Zatem na gruncie k.s.h. nie można jednoznacznie stwierdzić, że pojęcie niepodzielony zysk powstaje (jest używane) wyłącznie w sytuacji, gdy co do zysku nie została podjęta żadna uchwała. W ocenie Sądu taki brak jednolitego rozumienia terminu "podział zysku" w samych przepisach k.s.h. czyni niemożliwym, przy dokonywaniu wykładni przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. oparcie się na regulacjach k.s.h. W tym zakresie należy zgodzić się ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie, że to niejednolite rozumienie terminu "podział zysku" na gruncie k.s.h. wyklucza możliwość prostego przeniesienia występującego w k.s.h. terminu "zysk niepodzielony" do regulacji podatkowoprawnych.

W ocenie Sądu I instancji dla dokonania interpretacji przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., należy pozostać na gruncie przepisów podatkowych i przyjąć sens przepisu w znaczeniu nadanym ustawą podatkową. Sąd podzielił stanowisko, że gdyby termin "zysk niepodzielony" rozumieć jako zysk, którego nie przekazano ani do wypłaty, ani na inne kapitały spółki, okazałoby się, że po pierwsze, trudno byłoby dopatrzyć się przy takiej interpretacji uzasadnionego aksjologicznie celu regulacji, a po drugie, wprowadzałoby to niczym nieuzasadnioną nierówność traktowania wspólników spółek, w których podzielono zysk, przenosząc go na inne kapitały własne spółki, i wspólników spółek, w których tego choćby w części nie uczyniono (naruszenie konstytucyjnej zasady równości opodatkowania). Podobnych wad pozbawione jest natomiast rozumienie "zysku niepodzielonego" jako zysku niepodzielonego pomiędzy wspólników (lub ewentualnie inne osoby, jeżeli w danej spółce występuje taka możliwość), czyli niewypłaconego ze spółki w formie dywidend. Słowo "dywidenda" pochodzi zresztą od łacińskiego dividendum, przy czym dividere oznacza właśnie "dzielić" – również w ujęciu językowym zysk wypłacony w formie dywidend stanowi zatem synonim zysku podzielonego.

Stwierdził, że przez "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcania tych spółek w spółki osobowe" – o czym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. – należy rozumieć zarówno zyski za rok w którym dokonywane jest przekształcenie, jak i zyski z lat poprzednich, co do których nie podjęto (jeszcze) uchwały o ich podziale, a także zyski które zostały przekazane na fundusz zapasowy (fundusze rezerwowe).

Za takim rozumieniem normy prawnej zawartej w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. przemawia także wykładnia historyczna, z której wynika, że dodanie punktu 8 miało na celu usunięcie dotychczasowych wątpliwości i rozbieżności występujących także w orzecznictwie sądów administracyjnych. Świadczy o tym uzasadnienie rządowego projektu nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych proponującego dodanie punktu 8 w ust. 5 w art. 24 u.p.d.o.f. (druk sejmowy nr 1075 z dnia 2 października 2008 r., www.sejm.gov.pl), której celem było objęcie opodatkowaniem zysków niepodzielonych między wspólników o następującej treści: "Zgodnie z Kodeksem spółek handlowych, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników (wypłata dywidendy). Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, np. przeniesienie go do kapitału zapasowego lub innego funduszu celowego, przeznaczenie na pokrycie strat lub na działalność inwestycyjną. Środki zgromadzone w tych funduszach to przysługująca wspólnikom, a niepodzielona i niewypłacona dywidenda (art. 191 i 192 k.s.h.). Problem pojawia się w momencie przekształcania spółki kapitałowej w spółkę osobową wymienioną w Kodeksie spółek handlowych. Powstają bowiem wątpliwości, czym dla celów podatkowych są środki zgromadzone na kapitale zapasowym lub funduszu celowym, pochodzące z niepodzielonej i niewypłaconej dywidendy (zysku) z lat poprzednich. Propozycja zmiany art. 24 ust. 5 ustawy (dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych), polegająca na dodaniu pkt 8, ma na celu wskazanie w jednoznaczny sposób, iż w takim przypadku niepodzielone zyski w spółce kapitałowej będą stanowiły przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i tym samym będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym".

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 87 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez przyjęcie w niniejszej sprawie prymatu ustawy podatkowej nad innymi ustawami (k.s.h.) stwierdził, że przepisy prawa podatkowego stanowią autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne, w tym także przepisy k.s.h., mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy prawo podatkowe tak stanowi. Jakkolwiek zasada ta nie ma charakteru bezwzględnego, to jednakże w realiach rozpoznawanych spraw, stanowisko skarżącego oparte na wywodzeniu skutków podatkowych wyłącznie z przepisów k.s.h. (art. 191 § 2, art. 231 § 2 pkt 2) nie może zasługiwać na aprobatę szczególnie w sytuacji, gdy jak zostało wykazane wyżej regulacje k.s.h. nie dają jednoznacznej odpowiedzi w kwestii będącej przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. Ponadto należy pamiętać, że k.s.h. jest aktem prawa ustrojowego spółek handlowych i z jego przepisów nie należy wywodzić skutków o charakterze podatkowym takich jak: zasady opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, moment powstania przychodu itp., albowiem tych należy poszukiwać w przepisach prawa podatkowego.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Z. K. zarzucił Sądowi pierwszej instancji: naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, tj.:

1. naruszenie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), poprzez jego błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym przyjęciu, iż zysk wypracowany w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością i przeznaczony uchwałą Zgromadzenia Wspólników na kapitał zapasowy stanowi zysk niepodzielony w myśl powyższego przepisu, a zatem podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, co w następstwie prowadziło do jego nieprawidłowego zastosowania;

2. naruszenie art. 231 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2001 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), poprzez jego błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym przyjęciu, iż przez podział zysku w myśl tego przepisu należy rozumieć wyłącznie wypłatę zysku wspólnikom w postaci dywidendy, a nie również przekazanie go mocą uchwały Zgromadzenia Wspólników na kapitał zapasowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, co w konsekwencji prowadziło do jego niezastosowania;

3. naruszenie art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), poprzez jego niezastosowanie prowadzące do złamania jednej z naczelnych zasad prawa podatkowego, tj. zakazu stosowania rozszerzającej interpretacji przepisów podatkowych, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia konstytucyjnej zasady nakładania zobowiązań podatkowych tylko i wyłącznie w drodze ustawy, poprzez nałożenie tego obowiązku w drodze wykładni;

4. naruszenie art. 87 w związku z art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), poprzez jego niezastosowanie, co w konsekwencji prowadzi do nieuzasadnionego przyjęcia, że interpretacja ustawy przez organ podatkowy jest równa mocą ustawie, co doprowadziło w rezultacie do rozszerzenia zamkniętego katalogu źródeł prawa zamieszczonego w Konstytucji o nieznane jej źródło prawa w postaci wykładni prawa i zarazem spowodowało nałożenie zobowiązania podatkowego w drodze innej niż ustawowa.

Wskazując na powyższe podstawy wniósł o:

1. Uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi i uchylenie pisemnych interpretacji podatkowych z dnia 21 grudnia 2010 r. wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów na zasadzie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

ewentualnie

2. Uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podatnik podtrzymał argumenty prezentowane w uzasadnieniu wniosku jak też skargi.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona i wobec tego zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji podlega uchyleniu w całości.

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy wykładni przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Z treści powyższego przepisu wynika, że dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest nie tylko ten dochód, który został faktycznie otrzymany. Na mocy tego przepisu, dochodem faktycznie otrzymanym jest również wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe.

Analizując omawiany przepis należy udzielić odpowiedzi na pytanie o znaczenie pojęcia "niepodzielnego zysku". Powyższym zagadnieniem zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyrokach z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 930/10, z dnia 8 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1050/10, z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1863/10, stwierdził, że pomimo iż pojęcie "niepodzielony zysk" nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej ani też w kodeksie spółek handlowych, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników.

Wobec tego każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela przedstawioną wyżej linię orzeczniczą.

Za takim rozumieniem omawianego przepisu przemawia konstytucyjna zasada wynikająca z art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którą nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków zastrzeżone jest wyłącznie w drodze ustawy.

Reasumując należy stwierdzić, że każda uchwała podjęta przez zgromadzenie wspólników w trybie art. 231 § 2 k.s.h. jest uchwałą o podziale zysku. Skoro zysk został rozdysponowany poprzez jego przekazanie np. na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Powyższy podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Uznając zatem, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy oraz że w sprawie nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz mogłyby zostać uwzględnione przez sąd kasacyjny, a naruszono jedynie prawo materialne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a.