Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 221/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Adam Nita, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) z [...] r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych wniosła A sp. z o.o. z siedzibą w B. reprezentowana przez adwokata.

2. Stan sprawy.

2.1. W dniu 31 marca 2015 r. skarżąca złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 31 grudnia 2014 r., wykazując należny podatek w kwocie [...] zł. W dniu 30 listopada 2015 r. spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym w B. rachunek zysków i strat za 2014 r. wraz z bilansem za ten okres.

W spółce przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2014 r., zakończona protokołem kontroli podpisanym w dniu [...] r. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono nierzetelność ksiąg w zakresie kosztów uzyskania przychodów, polegającą na ujęciu w nich zapisów, które nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Na okoliczność powyższego sporządzono stosowny protokół stanowiący załącznik do protokołu kontroli podatkowej.

Postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej: NUS) z [...] r. wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie określenia skarżącej zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r.

W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego na okoliczność badania przychodów spółki, w dniu [...] r. spisano kolejny protokół badania ksiąg, stwierdzając dodatkowo nierzetelność ksiąg w części dotyczącej przychodów, polegającą na zaliczeniu do przychodów wartości netto faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych transakcji gospodarczych.

W wyniku kontroli oraz przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono nieprawidłowości skutkujące zaniżeniem należnego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 rok.

2.2. NUS decyzją z [...] r., nr [...] określił wobec skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych należnych za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r., w łącznej kwocie [...] zł.

Ustalono, że skarżąca zawyżyła przychody o łączną kwotę [...] zł poprzez zaliczenie do nich:

a) kwoty [...] zł wynikającej z wartości netto pięciu faktur VAT wystawionych przez podatnika na rzecz firmy B, z siedzibą w B. tytułem przygotowania biznesplanu oraz za doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej,

b) kwoty [...] zł wynikające z wartości netto faktury VAT wystawionej przez podatnika na rzecz Firmy C z siedzibą w G. za doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej oraz przygotowanie biznesplanu na potrzeby banku,

Dodatkowo stwierdzono, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł, poprzez zaliczenie do nich:

a) łącznej kwoty [...] zł, wynikającej z wartości netto faktur VAT, wystawionych na rzecz podatnika przez 18 kontrahentów, świadczących rzekomo usługi niematerialne polegające na m.in. pozyskiwaniu klientów, badaniu rynku i opinii publicznej, usługach marketingowych, reklamowych, transportowych, informatycznych,

b) wydatków w łącznej kwocie [...] zł, związanych z zakupem kart telefonicznych [...],

c) wydatków w łącznej kwocie [...] zł wnikających z zapisów na koncie "409 - wydatki nie będące KUP" z tytułu usług telekomunikacyjnych za 12/2013, kosztów energii elektrycznej za 12/2013, spotkania wigilijnego z pracownikami, zakupu wyrobów garmażeryjnych, zakupu paliwa do samochodu prywatnego.

Odnośnie do faktur VAT na łączną kwotę [...] zł, wystawionych na rzecz firmy B ustalono, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały faktycznie wykonanych przez wystawcę usług. Celem zweryfikowania prawidłowości i rzetelności transakcji w toku prowadzonego przez NUS postępowania kontrolnego przeprowadzono m.in. dowody z przesłuchania w charakterze strony L. L. - członka zarządu spółki, współwłaścicielki spółki i A. L. - prezesa zarządu oraz przesłuchania świadków M. R. i K. K. - pracowników zatrudnionych w spółce A, N. H. - współwłaścicielki, prokurenta i dyrektora zatrudnionego na 1/2 etatu w spółce A Sp. z o.o. Organ stwierdził, że złożone zeznania były sprzeczne i nieścisłe, natomiast nie przedłożono żadnych dowodów wykonania usług w postaci (przykładowo) wyliczeń, notatek, maili, projektów.

Odnośnie do faktury VAT na kwotę [...] zł, wystawionej dnia [...] r. na rzecz podmiotu Firma C, w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej w dniu [...] r. przeprowadzone zostały czynności sprawdzające z udziałem I. W.. Do protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r. I. W. złożyła oświadczenie dotyczące przedmiotowej faktury, że została ona wystawiona za fikcyjne usługi.

Odnośnie do wyłączonej z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł, celem zweryfikowania prawidłowości i rzetelności transakcji zawartych z kontrahentami wymienionymi na ww. fakturach, przeprowadzono postępowanie dowodowe. W dniu [...] r. w Urzędzie Skarbowym w B. przesłuchano w charakterze świadków K. K. - księgową w spółce A Sp. z o.o. oraz M. R. - pełniącą w Spółce A Sp. z o.o. funkcję prokurenta. W dniu [...] r. w Urzędzie Skarbowym w B. przesłuchano w charakterze kontrolowanych A. L., pełniącego w spółce A Sp. z o.o. w 2014 r. funkcję prezesa zarządu, członka zarządu spółki A Sp. z o.o. L. L. oraz N. H., pełniącą w spółce A Sp. z o.o. funkcję prokurenta. Analiza treści przesłuchań zdaniem organu pierwszej instancji pozwala na stwierdzenie, że nie dostarczyły one jakichkolwiek dowodów pozwalających uznać usługi, wykazane na spornych fakturach wystawionych przez 18 firm, za rzeczywiście wykonane na rzecz podatnika przez wystawców tychże faktur

W toku kontroli poczyniono ustalenia w zakresie podmiotu Firma C, dotyczące faktur, na których ww. firma figuruje jako podmiot świadczący usługi. W 2014 r. skarżąca otrzymała od ww. podmiotu trzy faktury, wystawione na łączną kwotę [...] zł, tytułem badania rynku i opinii publicznej. W trakcie prowadzonej kontroli podatkowej w dniu [...] r. dokonano czynności sprawdzających z udziałem I. W., w toku których złożyła ona wyjaśnienia w zakresie powyższych faktur. W zakresie ww. faktur I. W. złożyła także oświadczenie z 4 października 2016 r.

Jak ustalono w zakresie podmiotu A. O. z siedzibą w J., w 2014 r. skarżąca otrzymała od ww. podmiotu dwie faktury, wystawione na łączną kwotę [...] zł tytułem pozyskiwania klientów oraz za badanie rynku i opinii publicznej. W toku kontroli podatkowej dokonano w dniu [...] r. czynności sprawdzających z udziałem A. O., która złożyła wyjaśnienia w sprawie

W zakresie podmiotu D z siedzibą w C. ustalono, że skarżąca otrzymała od ww. podmiotu w 2014 r. jedną fakturę na kwotę [...] zł za pozyskanie klientów. W dniu 16 lipca 2018 r. M. B. złożyła pisemne wyjaśnienia w sprawie.

Ustalenia w zakresie podmiotu E z siedzibą w C. wskazują, że w 2014 r. skarżąca otrzymała od ww. podmiotu jedną fakturę na kwotę [...] zł tytułem pozyskiwania klientów. W dniu 13 lipca 2018 r. M. S. złożyła pisemne wyjaśnienia.

Odnośnie do podmiotu F z siedzibą w Z., ustalono, że w 2014 r. skarżąca otrzymała od ww. podmiotu jedną fakturę na kwotę [...] zł tytułem badania rynku i opinii publicznej, wystawioną w dniu [...] r. W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2014 r. skarżąca złożyła pisemne wyjaśnienia z 7 maja 2015 r. m.in. w zakresie ww. faktury z [...] r. Do protokołu tej kontroli złożyła oświadczenie także N. H.. Protokół kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za łuty 2014 r. oraz wyjaśnienia z 7 maja 2015 r. zostały włączone do sprawy.

W zakresie podmiotu G Sp. z o.o. z siedzibą w R. ustalono, że w 2014 r. skarżąca otrzymała od ww. podmiotu 10 faktur VAT na łączną kwotę [...] zł. Z otrzymanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. informacji wynika, że spółka G nie prowadziła działalności gospodarczej. Analiza zebranych w toku kontroli podatkowej materiałów dowodowych w zakresie transakcji pomiędzy spółką G Sp. z o.o. a skarżącą, wynikających ze spornych faktur wskazała, że ww. transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca, a wspomniane faktury nie potwierdzają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Organ przesłuchał w dniu [...] r. księgową M. K., która była zatrudniona przez skarżącą. Poza fakturą i dowodem KP nie przedstawiono innych dowodów na wykonanie usług.

Ustalenia w zakresie podmiotu H Sp. z o.o. z siedzibą w R. wskazują, że w 2014 r skarżąca otrzymała od ww. podmiotu jedną fakturę VAT na kwotę [...] zł tytułem usług transportowych i kurierskich, transport dokumentacji klient-firma. Z przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. informacji wynika, że spółka H nie dopełniała obowiązków w zakresie składania zeznań podatkowych i deklaracji za 2014 r. W toku kontroli w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych przeprowadzonej wobec A Sp. z o.o. wezwano spółkę H Sp. z o.o. do czynności sprawdzających w zakresie transakcji zawartej w 2014 r. Z uwagi na fakt, że spółka wezwania nie odebrała, podjęto próbę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania prezesa spółki B. J., która mimo doręczenia wezwania nie zgłosiła się na przesłuchanie.

Ustalenia w zakresie podmiotu I z siedzibą w B. wskazują, że skarżąca otrzymała od ww. podmiotu w 2014 r. jedną fakturę na kwotę [...] zł. W toku prowadzonej kontroli wezwano P. P. w celu przesłuchania w charakterze świadka. Wezwanie doręczono P. P. w dniu [...] r., jednak ten na przesłuchanie nie zgłosił się. W toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług dwukrotnie podjęto bezskuteczne próby jego wezwania.

Ustalenia w zakresie podmiotu J z siedzibą w T., ujawniły, że w 2014 r. skarżąca otrzymała od niego siedem faktur na łączną kwotę [...] zł. W toku kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r. włączono jako dowód protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej w stosunku do skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2014 r. Do ww. protokołu kontroli za luty 2014 r. spółka złożyła wyjaśnienia z 7 maja 2015 r. Z przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. informacji wynika, że w toku kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do kwietnia 2014 r. w firmie J stwierdzono, że ww. faktury wystawione na rzecz skarżącej nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. J. J. z dniem [...] r. został wykreślony z rejestru podatników podatku VAT. Prawomocnym wyrokiem sądowym z dniem [...] r. orzeczono wobec ww. zakaz prowadzenia działalności na okres 10 lat.

Poczyniono również ustalenia w zakresie podmiotu K Sp. z o.o. z siedzibą w W.. W 2014 r. skarżąca otrzymała od ww. podmiotu czternaście faktur na łączną kwotę [...] zł tytułem usług reklamowych oraz informatycznych. Urząd Skarbowy W. przekazał, że czynności sprawdzające dotyczące ww. podmiotu w celu ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji sprzedaży dokonanej na rzecz A Sp. z o.o. nie zostaną przeprowadzone z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. firma K Sp. z o.o. jest podatnikiem nierzetelnym, brak jest kontaktu ze spółką, działa w branży ryzyka, nie wykazuje aktywności podatkowej i gospodarczej od kwietnia 2016 r. W toku kontroli w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r. przeprowadzonej wobec skarżącej podjęto próbę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania prezesa spółki G. P., który wezwania nie odebrał i w wyznaczonym przez organ podatkowy terminie, na przesłuchanie nie zgłosił się.

W zakresie podmiotu L z siedzibą w C., ustalono, że w 2014 r. skarżąca otrzymała od ww. podmiotu dziesięć faktur na łączną kwotę [...] zł. K. G. w dniu [...] r. złożyła zeznania w Urzędzie Skarbowym w B.. Nie dołączyła żadnych dowodów wykonania spornych usług, w tym zawartych umów mogących potwierdzić wykonanie usług wynikających z wystawionych faktur.

Ustalenia w zakresie podmiotu M z siedzibą w P., wskazują, że w 2014 r. A Sp. z o.o. otrzymała od ww. podmiotu trzy faktury na łączną kwotę [...] zł. W toku kontroli podatkowej w dniu [...] r. przeprowadzono czynności sprawdzające z udziałem W. J., która złożyła wyjaśnienia w sprawie, lecz nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie usług wynikających z wystawionych faktur na rzecz skarżącej.

Ustalenia w zakresie podmiotu N z siedzibą w K., ujawniły, że skarżąca otrzymała od ww. podmiotu dwie faktury na łączną kwotę [...] zł tytułem badania rynku i opinii publicznej oraz pozyskiwania klientów. W toku kontroli podatkowej w dniu [...] r. przeprowadzono czynności sprawdzające z udziałem K. P., która złożyła wyjaśnienia.

Według ustaleń w zakresie podmiotu O z siedzibą w P., w 2014 r. skarżąca otrzymała od ww. podmiotu trzy faktury na łączną kwotę [...] zł. W toku kontroli podatkowej wezwano M. P. w celu przeprowadzenia czynności sprawdzających w zakresie transakcji wynikających z faktur wystawionych na rzecz skarżącej. W dniu 14 czerwca 2016 r. ww. złożyła pisemne wyjaśnienia.

Ustalenia w zakresie podmiotu P z siedzibą w D. wskazują, że w 2014 r. skarżąca otrzymała od ww. podmiotu dwie faktury na łączną kwotę [...] zł. W toku kontroli w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r. przeprowadzonej wobec skarżącej wezwano A. P. (poprzednio D.) w celu przeprowadzenia czynności sprawdzających w zakresie transakcji zawartych w 2014 r. ze skarżącą. Na doręczone wezwanie ww. nie zgłosiła się. W toku prowadzonego postępowania podatkowego zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od stycznia do grudnia 2014 r., w celu sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów związanych z wykonywanymi w 2014 r. usługami na rzecz skarżącej A. P. (poprzednio D.) wezwano ponownie dwukrotnie. Jednakże pism Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., oraz z dnia [...]r. ww. nie odebrała.

Ustalenia w zakresie podmiotu R z siedzibą w T., wskazują, że w 2014 r. skarżąca otrzymała od ww. podmiotu trzy faktury na łączną kwotę [...] zł tytułem pozyskiwania klientów. W toku kontroli podatkowej wezwano A. O. w celu przeprowadzenia czynności sprawdzających w zakresie transakcji zawartych w 2014 r. ze skarżącą. Ww. wezwania nie odebrała. W toku prowadzonego postępowania podatkowego w celu sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów związanych z wykonywanymi w 2014 r. usługami na rzecz skarżącej A. O. wezwano ponownie dwukrotnie. Jednakże pism Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r. nie odebrano.

Zgodnie z ustaleniami w zakresie podmiotu S z siedzibą w P., w 2014 r. skarżąca otrzymała od ww. podmiotu trzy faktury na łączną kwotę [...] zł. W toku kontroli podatkowej wezwano J. P. w celu przeprowadzenia czynności sprawdzających w zakresie transakcji zawartych w 2014 r. ze skarżącą. Ww. wezwania nie odebrała. W toku prowadzonego postępowania podatkowego zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od stycznia do grudnia 2014 r., J. P. ponownie wezwano dwukrotnie, jednak wezwania te nie zostały odebrane. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przekazał informację dotyczącą podatnika J. P.

Ustalenia w zakresie podmiotu T z/s w J.. wskazują, że w 2014 r. skarżąca otrzymała od ww. podmiotu jedną fakturę na kwotę [...] zł.

Koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł wynikały natomiast z zaewidencjonowania w księgach rachunkowych skarżącej dziesięciu faktur VAT wystawionych przez U na zakup [...] sztuk kart [...] i [...] sztuk zestawów [...] na łączną kwotę netto [...] zł. Skarżąca nie prowadziła ewidencji ani rozliczeń wydawanych kart, nie posiadała także potwierdzeń ich wydania. W sprawie przedmiotowego zakupu w dniu [...] r. złożyły zeznania współwłaścicielka i prokurent spółki N. H. oraz współwłaścicielka spółki L. L..

Skarżąca pismem z dnia 14 listopada 2019 r. złożyła odwołanie decyzji NUS.

2.3. DIAS decyzją z [...] r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję NUS z [...] r.

W uzasadnieniu odnosząc się do kwot przychodów, które w postępowaniu przed NUS zostały zakwestionowane, DIAS wskazał, że zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. - t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851, ze zm. - dalej: u.p.d.o.p.) podstawowym sposobem powstania przychodu z działalności gospodarczej i z działów specjalnych produkcji rolnej są przychody należne, choćby nie były jeszcze otrzymane. Organ wyjaśnił, że między przychodem a wymienionymi rodzajami działalności gospodarczej bądź rolnej musi istnieć związek skutkujący powstaniem przychodu. Nadmienił też, że zgodnie z art. 12 ust. 3a pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. za datę powstania przychodu uważa się co do zasady dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. DIAS skonstatował wobec tego, że przychodem z tytułu usług dotyczących doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej oraz przygotowania biznesplanu jest przychód należny, a data jego powstania jest tożsama z datą powstania przychodu z tytułu wykonania usługi, polegającej na świadczeniu skonkretyzowanych usług, wyspecyfikowanych na fakturach VAT.

Organ zaakcentował wobec tego, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby zaliczyć wynikającą z niej wartość netto do przychodów podatkowych. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać skutków podatkowych. Faktura musi być zatem prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, czyli dokumentować rzeczywistą transakcję między wymienionymi w niej stronami. Organ odwoławczy zaznaczył, że faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych.

W konsekwencji DIAS stwierdził, że NUS zasadnie pomniejszył przychody skarżącej, obniżając tym samym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do zawyżenia kosztów uzyskania przychodu DIAS szeroko argumentował stanowisko, że ujęte przez skarżącą w rejestrach nabyć faktury dotyczące nabycia towarów i usług od osiemnastu podmiotów nie odzwierciedlają rzeczywiście wykonanych usług a tym samym nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, opisanych w treści spornych faktur VAT (str. 41-53 decyzji). Organ odwoławczy powołał się w tym zakresie na zebrany materiał dowodowy, zwłaszcza złożone wyjaśnienia, oświadczenia i zeznania.

Co do części podmiotów, które wystawiały zakwestionowane faktury, DIAS stwierdził, że nie prowadziły one rzetelnej działalności gospodarczej. Dokonując oceny zebranych dowodów DIAS dostrzegł także, że osoby działające w imieniu skarżącej, nie podejmowały żadnych czynności zmierzających do weryfikacji kontrahentów, zarówno pod kątem ich działania, reprezentacji, jak i posiadanych możliwości techniczno-organizacyjnych, doświadczenia czy referencji, które wskazywałyby, iż byli oni w stanie wykonywać przedmiotowe usługi. Organ odwoławczy ustalił jednocześnie, że niektórzy z kontrahentów nie posiadali zaplecza techniczno-organizacyjnego umożliwiającego wykonywanie zakwestionowanych usług, nie zatrudniali pracowników, którzy realizowaliby usługi w przedmiocie i rozmiarze wynikającym z zakwestionowanych faktur, natomiast skarżąca nie przedstawiła żadnych poza fakturami dowodów wykonania usług. Złożone wyjaśnienia w zakresie spornych transakcji zostały ocenione przez DIAS jako lakoniczne i pozbawione jakichkolwiek szczegółów, które mogłyby zostać zweryfikowane w toku prowadzonego postępowania. DIAS w konsekwencji nie dał wiary zeznaniom przedstawicieli skarżącej, zgodnie z którymi usługi objęte zakwestionowanymi fakturami VAT zostały w całości wykonane i podkreślił, że to na nabywcy usług niematerialnych spoczywa obowiązek wykazania, że zostały one faktycznie wykonane. Organ odwoławczy stwierdził dodatkowo, że także ominięcie obowiązku regulowania należności w formie bezgotówkowej przemawia za oceną, że wystawione faktury nie odzwierciedlały realnych transakcji.

DIAS zaznaczył ponadto, że z wystawcami faktur A. D., A. O., J. P., P. P. niemożliwe było nawiązanie kontaktu (nie odbierały one wezwań organu podatkowego), zatem brak było możliwości dokonania ustaleń dotyczących stanu faktycznego bezpośrednio u wystawcy faktur. Jednakże ocena zebranego przez organ podatkowy materiału dowodowego w zakresie usług rzekomo wykonanych przez wskazane podmioty dowodzi zdaniem organu, że usługi te nie zostały wykonane. Natomiast I. W., A. Or., M. B. oraz M. S., zaprzeczyły wykonaniu usług wykazanych na fakturach oraz wystawieniu wspomnianych faktur lub upoważnieniu skarżącej do ich wystawienia.

W oparciu o dokonane ustalenia faktyczne DIAS sformułował tezę, że mechanizm działania zastosowany przez skarżącą w przypadku dziesięciu kontrahentów (co do firmy I. W., A. O., M. B., M. S., A. B., K. G., W. J., K. P., P. P., M. P.) był zbliżony. Wymienione firmy były klientami biura rachunkowego prowadzonego przez skarżącą, która, zdaniem organu odwoławczego, mając dostęp do ich dokumentów księgowych wystawiała sama sobie, rzekomo w imieniu i na polecenie lub za zgodą wystawcy, faktury na szeroko rozumiane usługi reklamowe i marketingowe, stosując różne nazwy dla tych samych czynności. DIAS zwrócił uwagę, że na potwierdzenie wykonania usług nie wymagano żadnych opracowań, analiz czy dokumentów, nie sporządzano też jakichkolwiek zestawień i opracowań mogących wskazać przykładowo przyszłe lub osiągnięte korzyści.

DIAS ustalił w konsekwencji, że skoro faktury VAT wystawione przez osiemnastu kontrahentów podatnika nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a wydatki zrealizowane przez skarżącą na ich podstawie nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, to nie mogą wpływać na obniżenie podstawy opodatkowania skarżącej. Wydatki te w ocenie organu nie spełniają bowiem warunków wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. DIAS zaakcentował, że każdy wydatek poniesiony przez podatnika, który jednoznacznie przez przepisy prawa nie zostanie zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów lub z nich wyłączony, winien być indywidualnie oceniony w celu dokonania jego kwalifikacji prawno-podatkowej. Aby określony wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodu, podatnik musi wykazać nie tylko poniesienie tego wydatku, ale także istnienie zależności między tym wydatkiem a możliwością uzyskania w przyszłości przychodu z tego tytułu lub zabezpieczeniem albo zachowaniem źródła przychodów. Spółka powinna zatem dysponować jednoznacznymi dowodami wykonania na jej rzecz przedmiotowych usług głównie o charakterze niematerialnym, które to dowody potwierdzają związek spornych wydatków z przychodem. Organ odwoławczy odnotował, że takich dowodów, mogących potwierdzić prawdziwość formułowanych przez skarżącą tez w zakresie rzekomego wykonania usług rzecz podatnika, nie przedłożono w toku całego prowadzonego postępowania.

DIAS nie uznał za wystarczający dowód na wykonanie usług (o charakterze głównie niematerialnym) znajdujących się w aktach sprawy faktur VAT, wskazując, że faktura stanowi jedynie formalny dowód transakcji. DIAS skonkludował, że nieudokumentowanie wydatków zgodnie z przepisami dotyczącymi zasad prowadzenia rachunkowości, prowadzi do naruszenia art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., skutkiem czego wydatki takie nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. Organ odwoławczy podzielił zatem stanowisko organu I instancji w zakresie wyeliminowania z kosztów uzyskania przychodów skarżącej zakwestionowanych wydatków.

W kwestii kosztów poniesionych na zakup kart telefonicznych oraz zestawów startowych DIAS uznał, że brak wiarygodnych dowodów potwierdzających ich wykorzystanie w prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej uniemożliwia zakwalifikowanie tych wydatków do kosztów podatkowych spółki. Nie zostały one bowiem w ocenie organu poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i jako takie nie mogą wpływać na obniżenie podstawy opodatkowania.

Dalej DIAS obszernie ustosunkował się do zarzutów odwołania. Uzasadniając odrzucenie przez organ pierwszej instancji ksiąg podatkowych spółki jako dowodu w sprawie organ przytoczył art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm. – dalej: o.p.), zgodnie z którym organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. DIAS podkreślił, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych. Zdaniem organu ujęcie do kosztów uzyskania przychodów wydatków stanowiących wartość netto faktur VAT, wystawionych na rzecz skarżącej przez kilkanaście firm, nie odzwierciedlających faktycznie wykonanych usług, głównie o charakterze niematerialnym oraz nie mających związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, powoduje wadliwość ksiąg podatkowych skarżącej w tym zakresie. Odnosząc się z kolei do zarzutu niedostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego, dokonywania ustaleń nie znajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym oraz wydania decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych DIAS uznał, że organ pierwszej instancji podjął wszelkie czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji ustalenia prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania. Organ zaakcentował, że w zakresie wydatków poniesionych przez skarżącą z tytułu rzekomo świadczonych na jej rzecz usług o charakterze niematerialnym, NUS nie miał obowiązku podjęcia dalszych czynności dowodowych, skoro strona nie przedłożyła dowodów źródłowych potwierdzających lansowane przez nią tezy na temat wykonania usług. Dodatkowo DIAS stwierdził, że wykorzystanie materiałów dowodowych uzyskanych z innych postępowań oraz z innych organów nie jest zabronione. W kontekście zarzutu naruszenia zasady in dubio pro tributario, organ odwoławczy odnotował, że sądy administracyjne formułują pogląd, że zasada ta dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa. Tego typu wątpliwości w sprawie zaś nie występują.

W końcowej części uzasadnienia zawarto rozważania dotyczące przedawnienia zobowiązania z tytułu odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych należnych za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r., określonych zaskarżoną decyzją organu pierwszej instancji. W oparciu o regulacje Ordynacji podatkowej organ stwierdził, że termin przedawnienia zobowiązania z tytułu tychże odsetek przypadał co do zasady na dzień 31 grudnia 2019 r., z wyjątkiem zaliczki za grudzień 2014 r., co do której termin przedawnienia przypada na dzień 31 grudnia 2020 r.

DIAS zaznaczył jednak, że stosownie do art. 70 § 4 o.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Organ zauważył, że w analizowanej sprawie postanowieniem NUS z [...] r., nadano rygor natychmiastowej wykonalności decyzji NUS z [...] r. w części określającej odsetki za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych należnych za miesiące od stycznia do listopada 2014 r. oraz wydano na jej podstawie tytuły wykonawcze. Zastosowanie w dniu [...] r. skutecznego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego w oparciu o wskazane tytuły wykonawcze i jednoczesne zawiadomienie podatnika o tym fakcie spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia. W konsekwencji DIAS ustalił, że należności objęte tytułami wykonawczymi przedawnią się, co do zasady, z upływem [...] r.

3.1. W skardze zarzucono:

1) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji mający na nią wpływ poprzez:

a) bezzasadne przyjęcie, iż faktury VAT szczegółowo wyszczególnione w treści zaskarżonej decyzji, nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pomimo braku ku temu podstaw w zgromadzonym materiale dowodowym w sprawie;

b) bezzasadne przyjęcie, iż zakup przez skarżącą kart i zestawów [...] nie był związany z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów;

2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 o.p. poprzez:

- niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego stanowiącego postawę wydania zaskarżonej decyzji;

- zakwestionowanie przez organ I instancji faktur VAT wyszczególnionych w zaskarżonej decyzji, pomimo braku dowodów dostatecznie to uzasadniających;

- dokonanie ustaleń faktycznych na podstawie niekompletnego materiału dowodowego;

- dokonywanie ustaleń nie znajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego;

- brak dokładnego określenia faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej;

b) art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji, jako iż rozstrzygnięcie organu opiera się na z góry założonym celu, tj. udowodnienia winy skarżącej, pomimo braku istnienia i zgromadzenia obiektywnych dowodów potwierdzających rzekome dokumentowanie zakwestionowanymi fakturami VAT fikcyjnych transakcji gospodarczych;

c) art. 193 § 6 o.p. poprzez odrzucenie ksiąg podatkowych skarżącej jako dowodu w sprawie, co nie znajduje odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy i w zgromadzonym materiale dowodowym;

d) art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy organ II instancji winien był uchylić decyzję organu I instancji w całości i orzec o umorzeniu postępowania.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, uchylenie w całości decyzji organu I instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę w pierwszej kolejności strona skarżąca podniosła, iż organy podatkowe winny mieć na uwadze respektowanie zasady in dubio pro tributario, nakazującej rozstrzyganie wątpliwości pojawiających się w toku prowadzonego postępowania na korzyść podatnika, również co do stanu faktycznego. Skarżąca podkreśliła, że należyte stosowanie przepisów regulujących postępowanie podatkowe powinno zapewnić taki stopień wnikliwości badania stanu faktycznego, który doprowadzi do ustalenia, jakie fakty w sprawie miały miejsce, a jakie nie. Wskazała, że organ podatkowy zobowiązany jest udowodnić niezgodność faktury z rzeczywistością poprzez podanie konkretnego faktu, z którego ta niezgodność wynika, a nie poprzez formułowanie jego oceny, bez jednoznacznego wykazania, że fakt taki rzeczywiście nastąpił.

Według strony skarżącej, wydając zaskarżoną decyzję, DIAS nie sprostał ciążącym na nim obowiązkom w zakresie postępowania dowodowego, wyciągając przy tym z ustalonego przez siebie stanu faktycznego zbyt daleko idące wnioski. Skarżąca zarzuciła, że organ zaniechał w istocie ustalenia stanu faktycznego w stosunku do zakwestionowanych kosztów potwierdzonych fakturami VAT, ograniczając się do potwierdzenia ustaleń dokonanych przez NUS, który częstokroć poprzestał na stwierdzeniu, iż odmienne ustalenia pozostawałyby w sprzeczności z logiką i doświadczeniem życiowym.

W ocenie skarżącej nie można przyjąć, że postępowanie wyjaśniające miało wyczerpujący charakter, skoro ze znaczną częścią kontrahentów skarżącej nie udało się organowi I instancji nawiązać kontaktu. Trudności dowodowe nie mogą skutkować negatywnymi konsekwencjami dla skarżącej i tym samym nieuprawnione jest ustalenie, że faktury VAT wystawione przez te podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Jednocześnie strona skarżąca podkreśliła, że szeroko pojęte działania marketingowe w przypadku prowadzenia każdej działalności gospodarczej są konieczne.

Skarżąca stwierdziła, że sam fakt, iż niektórzy kontrahenci nie zaksięgowali wystawionych przez siebie faktur VAT, nie dowodzi wprost, aby faktury te były fikcyjne, bowiem prowadzenie nierzetelnej księgowości nie jest równoznaczne z niewykonywaniem zleconych usług. Zdaniem skarżącej okoliczność, że spółka wykonująca sporne usługi transportowe i reklamowe w postaci reklamy na samochodzie nie była właścicielem żadnych pojazdów, nie stoi na przeszkodzie wykonywaniu takich usług przy wykorzystaniu pojazdów wynajmowanych czy dzierżawionych. Także gotówkowa forma zapłaty za usługi nie uzasadnia w ocenie skarżącej wniosku, że faktury były nierzetelne.

Skarżąca zarzuciła wadliwą i wybiórczą ocenę dowodów odnoszących się do faktur VAT wystawionych przez poszczególnych kontrahentów. Zwróciła ponadto uwagę, że organ nie nawiązał kontaktu z niektórymi z kontrahentów, a tym samym nie zweryfikował w pełni faktu świadczenia przez te podmioty usług na rzecz skarżącej. W konsekwencji nie sposób uznać, aby materiał dowodowy został w całości zebrany. Skarżąca podkreśliła, że podmioty, które zaprzeczyły świadczeniu usług na rzecz skarżącej nie zostały przez organ przesłuchane a jedynie złożyły pisemne wyjaśnienia.

Skarżąca argumentowała ponadto, że z treści zaskarżonej decyzji wprost wynika, iż DIAS nie działał z poszanowaniem jej praw, a jego działania były nastawione na bezwzględne wykazanie winy strony. Nawet gdy organ dysponował innymi niż faktury dowodami potwierdzającymi zawarcie transakcji, w dalszym ciągu kwestionował ich wystąpienie. Skarżąca wymieniła zebrane w postępowaniu podatkowym dowody potwierdzające jej zdaniem wykonanie usług objętych zakwestionowanymi fakturami VAT. Wnioski organu II Instancji strona skarżąca oceniła wobec tego jako zbyt daleko idące i stanowiące nadużycie. Skarżąca stwierdziła, że większość ustaleń poczynionych przez DIAS nie została w toku przeprowadzonego postępowania udowodniona, a co najwyżej uprawdopodobniona, co nie może stanowić podstawy wydania zaskarżonej decyzji.

Skarżąca zaznaczyła, że niezwykle istotnym składnikiem prawidłowo wydanej decyzji jest jej uzasadnienie, które stanowi integralną część decyzji i służy wyjaśnieniu rozstrzygnięcia. Powołując się na poglądy doktryny i orzecznictwa, skonstatowała, że strony mają prawo znać argumenty i przesłanki podejmowanych decyzji, bowiem w przeciwnym wypadku nie mają możliwości obrony swoich interesów. W uzasadnieniu faktycznym organ podatkowy jest obowiązany zająć stanowisko wobec całego materiału procesowego oraz uzasadnić jasno i należycie swoje zdanie. Organ podatkowy, odmawiając uznania dowodu za wiarygodny, powinien wykazać, jakie okoliczności przemawiają za taką oceną dowodu. W konsekwencji skarżąca podniosła, że zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia, bowiem w jej treści DIAS w sposób wyczerpujący nie wskazał faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. Uzasadniając zaś odmowę wiarygodności i mocy dowodowej powoływał się jedynie na sprzeczność z logiką i doświadczeniem życiowym.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe argumenty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób uzasadniający jej wyeliminowanie z obrotu prawnego a zatem skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.).

5. Na etapie postępowania podatkowego przedmiotem sporu była:

1) ocena zasadności dokonanej przez NUS korekty przychodów skarżącej, polegającej na wyłączeniu z nich łącznej kwoty [...] zł, na którą złożyły się:

- kwota [...] zł wynikająca z wartości netto pięciu faktur wystawionych przez podatnika na rzecz firmy B w B. tytułem przygotowania biznesplanu ([...]zł) oraz za doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej ([...] zł),

- kwota [...] zł wynikająca z wartości netto faktury VAT wystawionej przez podatnika na rzecz C w G. za doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej oraz przygotowanie biznesplanu na potrzeby banku;

2) ocena zasadności zaliczenia przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów łącznej kwoty [...] zł, stanowiącej wartość netto faktur VAT, wystawionych na rzecz skarżącej przez kilkanaście firm, na którą złożyły się:

- kwota [...] zł, dotycząca zaewidencjonowania w księgach rachunkowych jako koszty podatkowe faktur, które nie odzwierciedlają faktycznie wykonanych usług, o charakterze głównie niematerialnym (usługi polegające na badaniu rynku i opinii publicznej, pozyskiwaniu klientów, usługi marketingowe, reklamowe, konsultingowe, doradcze, transportowe, informatyczne),

- kwota [...] zł, dotycząca zaewidencjonowania w księgach rachunkowych jako koszty podatkowe wartości faktur, obejmujących zakup starterów i kart telefonicznych [...], nie mających związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

6. W odniesieniu do zakwestionowanych przez organ przychodów skarżącej Sąd akceptuje ustalenia i ocenę prawną organów. Zostały one oparte na obszernym materiale dowodowym (opisanym szczegółowo na str. 6-11 zaskarżonej decyzji DIAS), do którego zaliczono:

- wyciągi z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec E. D. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r. (t. 2, k. 91-101) oraz z decyzji wydanej wobec ww. podmiotu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. w dniu [...] r. w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r., maj 2014 r., wrzesień 2014 r. i październik 2014 r. (t. 2, k. 103 i dalsze),

- protokoły z przesłuchania w charakterze strony: L. L. (członka zarządu skarżącej, współwłaścicielki spółki) i A. L. (prezesa zarządu spółki) oraz świadków: M. R. i K. K. (pracowników zatrudnionych w skarżącej spółce), a ponadto N. H. (współwłaścicielki, prokurenta i dyrektora zatrudnionego na 1/2 etatu w skarżącej spółce),

- ocenę zakwestionowanego biznesplanu (t. 1, k. 133), stanowiącego załącznik do protokołu kontroli podatkowej z [...] r. przeprowadzonej u podatnika w zakresie podatku od towarów i usług (t. 1, k. 138),

- opis czynności sprawdzających z udziałem I. W., przeprowadzonych w dniu [...] r. w toku kontroli podatkowej,

- wyciąg z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z [...] r. oraz wyciąg z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec I. W. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r., przesłanego przy piśmie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z [...] r.

Sąd podziela stanowisko organów, że analiza treści ww. przesłuchań pozwala na stwierdzenie, iż nie stanowią one podstawy do uznania spornych usług, wykazanych na fakturach wystawionych przez skarżącą na rzecz firmy E. D., za rzeczywiście wykonane.

Należy zauważyć, że zeznania składane przez osoby reprezentujące skarżącą tj. jej współwłaścicielki i dyrektora N. H. oraz członka zarządu L. L. stoją w sprzeczności z zeznaniami głównej księgowej M. R., wskazanej przez nie jako wykonawczyni biznesplanu. Osoby reprezentujące spółkę zeznały bowiem, że biznesplan dla firmy E. D. przygotowała księgowa M. R.. Tymczasem przesłuchana w charakterze świadka M. R. nie tylko nie potwierdziła wykonania przedmiotowego biznesplanu, ale stwierdziła, że w ogóle nie sporządzała jakiegokolwiek biznesplanu.

O wykonaniu przez siebie biznesplanu dla E. D. zeznała z kolei przesłuchana w charakterze świadka prokurent spółki, księgowa K. K.. Na poparcie swoich zeznań nie przedłożyła jednak żadnych dowodów w postaci przykładowo wyliczeń, notatek, maili, projektów. Stwierdziła, że dane do biznesplanu uzyskała od E. D. telefonicznie, nie była osobiście w jej sklepie, a przygotowanie biznesplanu nie wymagało żadnych środków finansowych. Uznała, że przygotowanie biznesplanu trwało około 20 godzin, jego sporządzenie wyceniła na około [...] zł, podczas gdy według faktury VAT sporządzenie biznesplanu wyceniono na [...] zł. Zaznaczyła, że był to standardowy wzorcowy biznesplan, który miała ze szkoły policealnej, przygotowany w ramach zajęć. Korzystała ze swojego szablonu, opracowanego wcześniej na zajęciach w szkole policealnej. Odnośnie do ceny za sporządzenie biznesplanu zeznała, że cena została ustalona pomiędzy klientką a członkiem zarządu L. L..

Powyższe nie znajduje jednak potwierdzenia w zeznaniach osób reprezentujących spółkę, które nie wymieniły księgowej K. K. jako osoby sporządzającej biznesplan dla firmy E. D.. Na uwagę zasługuje fakt, że osoby reprezentujące spółkę nie potrafiły wskazać, dla jakich konkretnych kontrahentów w badanym roku podatkowym były sporządzane biznesplany. Miały natomiast pewność, że biznesplan dla E. D. wykonała księgowa M. R.. Stwierdzenie o wykonaniu biznesplanu przez M. R. zawarto także w piśmie spółki z 20 stycznia 2016 r. (t.1, k.111), skierowanym do Urzędu Skarbowego w B. na etapie prowadzonego postępowania kontrolnego. Przesłuchiwana w charakterze świadka M. R. nie potwierdziła jednak tej tezy, ani też nie potwierdziła wykonania jakiegokolwiek innego biznesplanu.

W odniesieniu do przedmiotowego biznesplanu (t.1, k.133), stanowiącego załącznik do protokołu kontroli podatkowej z [...] r. przeprowadzonej u skarżącej, trudno uznać ten dokument za profesjonalny, posiadający jakąkolwiek wartość merytoryczną. Zawiera on bowiem bardzo ogólnikowe lakoniczne stwierdzenia dotyczące prowadzonej działalności gospodarczej, nie wymagające wiedzy specjalistycznej, jak i doświadczenia w opracowaniu tego typu dokumentacji i jest niemalże identyczny (za wyjątkiem nazwy podmiotu, kręgu odbiorców, danych liczbowych) z opracowaniem opublikowanym na stronie internetowej, służącej pomocy uczniowskiej w dziale zadań domowych dla uczniów gimnazjum z roku 2010. Przedłożony przez skarżącą biznesplan nie zawiera w swej treści danych co do tego, kto jest jego autorem, jaki podmiot i w jakim celu zlecił jego wykonanie, w jakim terminie został sporządzony, w oparciu o jakie konkretnie dane liczbowe czy informacje pochodzące od kontrahenta.

Zebrany materiał dowodowy daje podstawę do stwierdzenia, że faktury VAT wystawione przez skarżącą w 2014 r. na rzecz odbiorcy B nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem o wartość netto ww. faktur VAT zasadnie skorygowano przychody podatkowe skarżącej.

Do analogicznych wniosków należy dojść odnośnie do rzetelności faktury VAT na kwotę [...] zł, wystawionej [...]r. na rzecz podmiotu C z/s w G. tytułem doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i przygotowania biznesplanu na potrzeby banku. W tej mierze ustalono, że I. W. w 2014r. prowadziła działalność w zakresie sprzedaży detalicznej prowadzonej w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą [...], [...] i [...] oraz pozostałej finansowej działalności usługowej, gdzie indziej niesklasyfikowanej z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych. Księgowość ww. firmy w 2014r. prowadziła skarżąca.

W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r. wobec I. W. stwierdzono w rejestrach zakupu ww. fakturę. Do protokołu kontroli I. W. złożyła oświadczenie dotyczące tej faktury, z którego wynikało, że faktura wystawiona została na fikcyjne usługi. Usługi wykazane na fakturze faktycznie nie miały miejsca, bo – jak podała - nikomu za nic nie płaciła. Faktura została wystawiona przez skarżącą, a o istnieniu tej faktury I. W. dowiedziała się na początku 2016 r. I. W. oświadczyła również, że nie była świadoma możliwości jej skorygowania i bała się konsekwencji zgłoszenia.

Z uwagi na fakt, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza wykonania przez skarżącą ww. usług doradztwa na rzecz firmy I. W., zdaniem Sądu organ zasadnie wyłączył z przychodów kwotę [...] zł.

7. Jednak zasadnicza, z punktu widzenia argumentacji skargi, kwestia sporna dotyczy wykazanego przez organy zawyżenia przez skarżącą kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, dotyczącą zaewidencjonowania w księgach rachunkowych jako koszty podatkowe faktur, które nie odzwierciedlają faktycznie wykonanych usług, o charakterze głównie niematerialnym (usługi polegające na badaniu rynku i opinii publicznej, pozyskiwaniu klientów, usługi marketingowe, reklamowe, konsultingowe, doradcze, transportowe, informatyczne).

Szczegółowe zestawienie faktur (z przyporządkowaniem ich do konkretnego kontrahenta) sporządzono na str. 17-20 decyzji organu pierwszej instancji. Wśród kontrahentów skarżącej wymieniono następujące podmioty:

- C,

- A. O.,

- D,

- E,

- F,

- G Sp. z o.o.,

- H Sp. z o.o.,

- I,

- J z/s w T.

- K Sp. z o.o.,

- L,

- M,

- N,

- O,

- P z/s w D.,

- R,

- S,

- T z/s w J..

Sąd podziela stanowisko organów, że analiza treści przesłuchań osób zajmujących stanowiska w skarżącej spółce nie dostarcza argumentów pozwalających uznać usługi, wykazane na spornych fakturach wystawionych przez 18 firm, za rzeczywiście wykonane na rzecz skarżącej przez wystawców tychże faktur.

Odnosząc się do wyjaśnień i zeznań współwłaścicielek spółki oraz prezesa zarządu należy zauważyć, że nie potrafili sprecyzować na czym konkretnie miały polegać wykonane rzekomo na rzecz spółki usługi niematerialne. Lakonicznie podano jedynie, że bliżej nieokreślone usługi pozyskiwania klientów, usługi marketingowe, usługi badania rynku były potrzebne do funkcjonowania firmy. Nie przedłożono jednak żadnych dowodów, które wskazywałyby jak zakup ww. usług niematerialnych, przełożył się na funkcjonowanie skarżącej. Nie przedłożono żadnych umów podpisanych z dostawcami usług, z których wynikałby zakres ich świadczenia, ramy czasowe czy uregulowania dotyczące zapłaty. W stosunku do żadnej z firm będących rzekomymi kontrahentami nie wskazano kto personalnie świadczył usługi, gdzie i w jakich terminach. Nie sprecyzowano, na czym konkretnie miały polegać świadczone na rzecz spółki usługi. Co warte podkreślenia, nie wskazano ani nie przedłożono jakichkolwiek dowodów wykonania spornych usług (notatek, pisemnych informacji, oświadczeń, ankiet itp.). Osoby reprezentujące skarżącą jedynie lakonicznie, ogólnikowo stwierdziły, że pozyskano nowych, bliżej nieokreślonych klientów. Zeznania i wyjaśnienia ww. osób były spójne jedynie w zakresie wypłat za faktury, które, jak stwierdzili, realizowane były w formie gotówkowej. Końcowo stwierdzono (podczas przesłuchań przeprowadzonych w 2016 r.), że skarżąca nie współpracuje z firmami - wystawcami spornych faktur, gdyż zostały one zamknięte.

Na str. 18-41 zaskarżonej decyzji przedstawiono szczegółowe ustalenia, jakie organ poczynił w zakresie każdego z osiemnastu podmiotów - wystawców spornych faktur VAT, na których omówione w decyzji firmy figurowały jako podmioty świadczące usługi, głównie o charakterze niematerialnym. W zakresie każdej z firm przedstawiono, omówiono i oceniono zgromadzony obszerny materiał dowodowy, obejmujący m.in. protokoły kontroli podatkowej przeprowadzonej przez właściwe organy podatkowe wobec kontrahentów skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r., decyzje organów podatkowych wydane wobec kontrahentów skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r., informacje pozyskane od organów podatkowych, pisemne wyjaśnienia złożone przez kontrahentów w toku czynności sprawdzających prawidłowość i rzetelność dokumentów związanych z wykonywanymi w 2014 r. usługami na rzecz skarżącej, wyjaśnienia oraz oświadczenia osób prowadzących działalność gospodarczą w poszczególnych firmach, dane zawarte w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, informacje pochodzące z Krajowego Rejestru Sądowego.

Z akt sprawy wynika, że w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. ujęte przez skarżącą w rejestrach nabyć faktury dotyczące nabycia towarów i usług od osiemnastu podmiotów, nie odzwierciedlają rzeczywiście wykonanych usług, nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, opisanych w treści spornych faktur VAT.

Potwierdzeniem fikcyjności transakcji zawartych pomiędzy skarżącą a firmami I. W., A. O., M. B. oraz M. S., które zgodnie z fakturami miały świadczyć usługi badania rynku i opinii publicznej oraz pozyskiwania klientów, są ich oświadczenia, złożone zeznania i wyjaśnienia ww. osób.

I. W. oświadczyła, że wystawione na rzecz skarżącej faktury są fikcyjne. Nigdy nie świadczyła usług zawartych w tych fakturach oraz nie otrzymała wynagrodzenia za ww. faktury. Faktury zostały wystawione przez skarżącą, a o ich istnieniu dowiedziała się na początku 2016 r.

A. O. zeznała, że nie sporządzała i nie wystosowała upoważnienia do wystawienia przez inną osobę faktur na rzecz skarżącej. Czynności opisanych w tych fakturach nie wykonała. Nigdy nie świadczyła żadnych usług na rzecz tej spółki oraz nie otrzymała kwot wyszczególnionych na fakturach. Nie była świadoma czynności wynikających z faktur. O istnieniu faktur dowiedziała się w trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Skarbowego w B..

M. S. oraz M. B. podały, że skarżąca wykonywała dla nich usługi księgowe. Osoby te oświadczyły, że w 2014r. nie wykonywały jednak jakichkolwiek usług i nie wystawiały jakichkolwiek faktur na rzecz skarżącej.

Z zebranego materiału dowodowego wynika także, że firmy G Sp. z o.o., H Sp. z o.o., I oraz J i K Sp. z o.o. nie prowadziły rzetelnej działalności gospodarczej, a wystawione przez te firmy faktury są "puste".

Na uwagę zasługuje fakt, że podczas zawierania umów, jak i ich realizacji współwłaścicielka skarżącej spółki – L. L., działająca w imieniu spółki, nie podejmowała żadnych czynności zmierzających do weryfikacji kontrahentów, zarówno pod kątem ich działania, reprezentacji, jak i posiadanych możliwości techniczno-organizacyjnych, doświadczenia, referencji, które wskazywałyby, że te podmioty były w stanie rzetelnie wykonywać przedmiotowe usługi (które zgodnie z zapisami na fakturach miały bardzo szeroki zakres).

L. L. jako profesjonalista w zakresie usług księgowych i rozliczeń podatkowych, osoba prowadząca przedsiębiorstwo w formie spółki prawa handlowego, zawierała rzekomo umowy (których nie przedłożyła organom podatkowym), odbierała faktury, dokonywała zapłaty za usługi osobom, o których nie wiedziała jaką funkcję pełnią w ww. firmach, czy dysponują personelem oraz zapleczem technicznym niezbędnym do realizacji powierzonych im zadań, twierdząc, że nie miała takiej potrzeby. Podobnie druga współwłaścicielka skarżącej – N. H., nie sprawdzała wiarygodności kontrahentów. Osobami takimi byli m.in. P. P. oraz J. J..

P. P. w kontaktach ze skarżącą działał w imieniu Spółki G Sp. z o.o., H Sp. z o.o. oraz swoim własnym. L. L. bez uprzedniej weryfikacji, czy osoba ta jest upoważniona do reprezentacji ww. spółek, bez jakichkolwiek wątpliwości uznała, że P. P. jest osobą upoważnioną do działania w ich imieniu. Nie posiadała, jak i nie żądała przedłożenia przez P. P. żadnych dokumentów uwiarygodniających, że jest on osobą upoważnioną do działania w imieniu ww. spółek. Z tymi spółkami L. L. nawiązała kontakt z "jakiegoś polecenia", wiarygodności ww. firm nie sprawdzała, bo jak twierdziła "nie było takiej potrzeby". Wyjaśniła, że spotykała się tylko z P. P., o innych osobach z ww. spółek nie miała wiedzy, nie była również w ich siedzibach.

Należy zauważyć, że prawomocnym wyrokiem z dniem [...] r. wobec P. P. orzeczono zakaz prowadzenia działalności na okres 10 lat. Informacja w tej mierze została ogłoszona w CEIDG w dniu [...] r. Pomimo tego, były wystawiane sporne faktury przez G Sp. z o.o. oraz H Sp. z o.o.

Firmy G Sp. z o.o., H Sp. z o.o. rzekomo świadczyły usługi transportowe, kurierskie dotyczące materiałów i dokumentacji księgowej oraz spółka G także usługi reklamy na samochodzie. Wiedza L. L. na temat rzekomych usług transportowych wykonanych przez ww. firmy była ogólnikowa. Wyjaśniła tylko, że usługi polegały na przewożeniu dokumentacji od i do klienta. W trakcie realizacji rzekomych usług L. L. nie przejawiała większego zainteresowania sposobem ich realizacji, nie potrafiła wskazać, jakimi środkami transportu były świadczone usługi transportowe, czy usługi reklamy na samochodzie. W przypadku spółki H Sp. z o.o. podała tylko, że na pewno samochodem, który był własnością P. P.. Skarżąca nie tylko nie posiadała, ale nie żądała przedłożenia przez kontrahentów referencji, rozliczeń z tytułu wykonywanych usług, zestawień, w żaden sposób nie zabezpieczyła się przed ryzykiem ujawnienia danych klientów, danych zawartych w dokumentacji księgowej, czy też przed ryzykiem zagubienia lub zniszczenia dokumentacji klientów. Tymczasem w realiach gospodarczych zasadą jest, że profesjonalne biuro rachunkowe zlecające usługi transportu dokumentacji księgowej klientów powinno zachować minimum ostrożności i pełnić należyty nadzór w celu zabezpieczenia jej przed kradzieżą lub ujawnieniem danych z nich wynikających, co w tym przypadku nie miało miejsca.

Na uwagę zasługuje również fakt, że w przedstawionych przez skarżącą umowach zawartych z klientami o prowadzenie dokumentacji księgowej zawarto zapisy, że obowiązkiem klientów było dostarczanie do biura rachunkowego dokumentacji księgowej w celu prawidłowego wykonania zlecenia. Dokumentacja ta przechowywana miała być w biurze rachunkowym w czasie obowiązywania umowy, a jedynie wydawana na żądanie klienta za odpowiednim pokwitowaniem. Zatem powyższe zapisy nie potwierdzają, aby skarżąca miała potrzebę zlecania, szczególnie na tak szeroką skalę, usług transportu dokumentacji od i do klienta, a w konsekwencji zaprzeczają tezie, jakoby usługi transportowe dokumentacji księgowej zostały przez firmę G Sp. z o.o. oraz H Sp. z o.o. w rzeczywistości wykonane.

Ponadto za fikcyjnością usług transportowych oraz usługi reklamy na samochodzie, rzekomo wykonywanych przez G Sp. z o.o. i H Sp. z o.o. na rzecz skarżącej A Sp. z o.o., przemawia to, że zarówno P. P., jak i firma G Sp. z o.o. nie posiadali pojazdów samochodowych, którymi mogliby wykonać usługi wynikające z wystawionych faktur.

Spółka G Sp. z o.o. wystawiła m.in. fakturę za konserwację i naprawę pojazdów o wartości netto [...] zł. W zakresie tych usług L. L. wskazała, że dotyczyły pojazdów leasingowanych. Z przedstawionych przez skarżącą umów leasingowych wynika, że usługi miały dotyczyć samochodu marki Hyundai i10, rok prod. 2011 o nr rej. [...] i marki Renault Fluence, rok prod. 2010 nr rej. [...] oraz samochodu Fiat Ducato, rok prod. 1997 nr rej. [...]. Wspomniane usługi miały polegać na zabezpieczeniu nadwozia, wymiany klocków i tarcz hamulcowych, zabezpieczeniu przed korozją. Z akt sprawy wynika jednak, że G Sp. z o.o. nie posiadała siedziby ani też innego miejsca prowadzenia działalności, gdzie ww. usługi mogłyby zostać wykonane, jak również nie posiadała żadnych narzędzi i urządzeń, niezbędnych do ich wykonania, nie zatrudniała pracowników, którzy mogliby te usługi wykonać. Ponadto ustalono, że skarżąca nie posiadała dowodów potwierdzających nabycie części samochodowych oraz artykułów motoryzacyjnych, nabyć tych również nie stwierdzono u wykonawcy usługi. Z kolei w przypadku jednego z pojazdów (Renault Fluence), spółka podpisując umowę leasingu zobowiązała się do dokonywania napraw na własny koszt, lecz wyłącznie u autoryzowanych partnerów Renault. Powyższe wskazuje zatem, że brak jest dowodów na wykonanie usług w zakresie konserwacji i naprawy pojazdów przez spółkę G Sp. z o.o.

W zakresie usług marketingowych, konsultingowych, doradztwa i pozyskiwania klientów, rzekomo wykonanych przez spółkę G Sp. z o.o. ustalono, że usługi te miały być wykonywane przez pracownika zatrudnionego w spółce G od 1 września 2014 r., nie mającego żadnej wiedzy na temat swojego pracodawcy, nie znającego nawet miejsca prowadzenia przez pracodawcę działalności gospodarczej. Pracę polegającą na wyszukiwaniu firm i proponowaniu wykonania usług reklamowych przez spółkę pracownik miał wykonywać we własnym mieszkaniu. Natomiast szczegóły dotyczące jego obowiązków uzgadniano z P. P. w siedzibie biura rachunkowego skarżącej, gdzie również podpisano umowę o pracę i gdzie został mu przekazany telefon komórkowy i książka telefoniczna.

Faktury dotyczące ww. usług zostały wystawione w okresie od 16 stycznia 2014 r. do 29 września 2014 r., a zatem w okresie w którym nie było pracownika, który mógłby te usługi wykonać. Natomiast wystawione we wrześniu 2014 r. faktury dotyczą "usług reklamowych, za kolportaż materiałów reklamowych", których nie można wykonać stacjonarnie, przebywając w mieszkaniu oraz usług "konsultingowych, za konsulting i doradztwo w zakresie pozyskania klientów", dla których wykonania nie wystarczy przekazanie książki telefonicznej i telefonu. Ponadto zeznania tego pracownika pozostają w sprzeczności z zeznaniami księgowej M. K., która w ramach wykonywanych obowiązków prowadziła księgi i wypisywała deklaracje VAT w imieniu klienta G Sp. z o.o. Księgowa zeznała, że P. P. nie pojawiał się w biurze, był klientem niezdyscyplinowanym, nie dostarczał dokumentacji. Trudno zatem uznać, że nie wypełniając swoich podstawowych obowiązków, inne zadania, tj. uzgadnianie szczegółów dotyczących obowiązków pracownika P. P. wykonywał w siedzibie biura rachunkowego, czego nie zauważyła przebywająca tam księgowa, oczekująca na dostarczenie przez niego dokumentów księgowych. Konsekwencją nie wywiązywania się przez spółkę G Sp. z o.o. z umowy o prowadzenie ksiąg i nie dostarczania dokumentacji księgowej było złożenie przez biuro rachunkowe "zerowych" deklaracji VAT za 2014 r. Jak oświadczyła księgowa M. K., informowała ona współwłaścicielkę skarżącej – L. L. o niezdyscyplinowaniu P. P.. Jednakże wiedza o nierzetelności klienta nie powstrzymała skarżącej od zlecania mu do wykonania rzekomych usług wynikających z wystawionych faktur, dokonywania zapłaty za ich wykonanie bez żądania jakichkolwiek dokumentów na potwierdzenie ich faktycznego wykonania.

Powyższe ustalenia wskazują, że spółka G Sp. z o.o. nie wykonywała spornych usług na rzecz skarżącej, gdyż nie posiadała ona zaplecza techniczno-organizacyjnego umożliwiającego wykonywanie zakwestionowanych usług, nie zatrudniała pracowników, którzy realizowaliby usługi w przedmiocie i rozmiarze wynikającym z wystawionych faktur, nie posiadała narzędzi, urządzeń i samochodów niezbędnych do realizacji usług.

Także ustalenia w zakresie Spółki H Sp. z o.o. rzekomo wykonującej w sierpniu 2014 r. usługi transportu samochodem P. P., który jak ustalono, nie posiadał w tym czasie samochodu, potwierdzają, że usługi nie mogły i nie zostały wykonane. Nadto "zerowa" deklaracja VAT złożona przez H Sp. z o.o. za III kwartał 2014 r. wskazuje, że ta spółka nie wykazała dostaw na rzecz skarżącej udokumentowanych fakturą z [...]r.

W zakresie faktury wystawionej przez I za "rozliczenie zbiorcze usług telemarketingu, podsumowanie efektów telemarketingu, rozliczenie zbiorcze za usługi - telemarketing 01/2014, 02/2014, 03/2014" o łącznej wartości [...] zł netto, także nie przedłożono żadnych dowodów, które w jakikolwiek sposób mogłyby uprawdopodobnić fakt wykonania ww. usługi, wskazać na jej "efekty" lub "zbiorcze rozliczenie".

P. P., jako klient biura rachunkowego prowadzonego przez skarżącą był, jak to oceniła księgowa ww. biura, "klientem niezdyscyplinowanym", co stoi w sprzeczności z zeznaniem L. L., która wyjaśniła, że "był to dobry, sprawdzony klient" oraz, że "była zadowolona" ze świadczonych przez niego usług. Jednakże na poparcie powyższych stwierdzeń L. L. nie okazała żadnych dokumentów, dowodów mogących potwierdzić fakt wykonania usług oraz wskazać osiągnięte efekty. Zgodnie z wyjaśnieniem L. L., z ww. firmą zawarto umowę, jednakże umowy tej nie okazano. Wyjaśnienia dotyczące zakresu świadczonych przez P. P. usług były bardzo ogólnikowe i ograniczały się do wskazania, że usługi te "polegały na reklamowaniu usług biura rachunkowego" w ramach posiadanej "bazy danych", ceny ustalane były indywidualnie, zapłata następowała po wykonaniu usługi a rozliczenie następowało na podstawie dokumentu KP i faktury.

Reasumując, w zakresie transakcji z firmami G Sp. z o.o., H Sp. z o.o., I, skarżąca nie przedstawiła żadnych, poza fakturami, dowodów na wykonanie usług. Złożone zaś wyjaśnienia w zakresie tych transakcji są lakoniczne, pozbawione jakichkolwiek szczegółów, które mogłyby zostać zweryfikowane w toku postępowania podatkowego. Biorąc pod uwagę powyższe zasadnie organy stwierdziły, że usługi wynikające z faktur wystawionych przez firmy G Sp. z o.o., H Sp. z o.o., I nie zostały faktycznie wykonane.

J. J. w kontaktach ze skarżącą działał w imieniu swojej firmy "J" oraz firmy K Sp. z o.o. Firmy te wystawiły faktury za usługi informatyczne, dodatkowo J. J. za teczki ofertowe, długopisy grawerowane, ulotki reklamowe i ich kolportaż, a spółka K za wykonanie reklamy na platformie reklamowej, za wypożyczenie i jazdę platformą reklamową, za ulotki reklamowe, ich projekt i kolportaż, za artykuły biurowe.

Współpracę z firmą J w imieniu skarżącej nawiązała współwłaścicielka spółki N. H. i reprezentowała ją w kontaktach handlowych. Na temat usług wykonanych na rzecz skarżącej nie miała zbyt szczegółowej wiedzy. Zeznała, że umowy były, ale nie pamiętała jakie, dodała, że chyba usługi informatyczne i reklamowe; wskazała, że zlecała zamówienia, ale nie wie kto konkretnie wykonywał te usługi. Materiały razem z robocizną były wliczone w cenę usługi firmy J. Zakres czasowy świadczonych usług był różny. N. H. nie pamiętała na czym polegały ww. usługi. Zeznała, że skarżąca podjęła współpracę z firmą J. J. "może też dlatego, że był to miły człowiek".

Sąd podziela stanowisko organów, że J. J. nie mógł wykonać na rzecz skarżącej usług wynikających z wystawionych przez niego w 2014 r. faktur VAT. Pomimo znacznej wartości transakcji (łączna wartość netto wystawionych faktur wynosi [...] zł) sporządzono jedynie umowę o świadczenie usług reklamowo-marketingowych, które miały polegać na wykonaniu oraz roznoszeniu ulotek, folderów oraz reklamie internetowej, pozycjonowaniu strony internetowej, pozycjonowaniu profilu na Facebook’u. Nie sporządzono pisemnej umowy w zakresie usług informatycznych, która w sposób precyzyjny opisywałaby usługi lub działania stanowiące jej przedmiot. Skarżąca prowadząca profesjonalne biuro rachunkowe zawierając transakcje z firmą "J" nie określiła precyzyjnie kluczowych parametrów świadczenia usług, co jest istotne zarówno dla zapewnienia ciągłego działania systemu lub aplikacji, jak i dla określenia trybu postępowania w przypadku pojawienia się problemów. Spółka nie przedstawiła żadnych dokumentów, które świadczyłyby o gwarancji na wykonane usługi przez "J", czy też odpowiedzialności stron za wykonanie umowy, tym bardziej, że usługi księgowe wykonywane przez spółkę dokonane były w systemach komputerowych, których awaria mogłaby narazić spółkę na utratę danych uniemożliwiających funkcjonowanie biura i wywiązanie się z zawartych z klientami umów o prowadzenie ksiąg, a co za tym idzie dokonywania terminowych rozliczeń podatkowych.

Poza tym J. J. nie posiadał zaplecza technicznego do prowadzenia działalności w zakresie wskazanym w spornych fakturach. Nie zatrudniał pracowników, nie zatrudnił podwykonawców, a samodzielnie nie mógł wykonywać wykazanych na fakturach usług. Potwierdzeniem, że usługi nie zostały wykonane jest też brak rozliczenia podatku należnego z tych faktur, o czym poinformował Naczelnik Urzędu Skarbowego w T.. Ponadto z ustaleń organu podatkowego wynika, że firma "J" z dniem [...] r. została wykreślona z rejestru podatników VAT oraz, że wobec ww. orzeczono zakaz prowadzenia działalności na okres 10 lat, co zostało ujawnione w rejestrze [...] r.

Te okoliczności wskazują, że wystawione przez J. J. faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Znalazło to także potwierdzenie w decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., w której wskazano, że faktury wystawione przez J. J. na rzecz skarżącej to faktury "puste".

Z firmą K Sp. z o.o. współpracę w imieniu skarżącej nawiązała jej współwłaścicielka – N. H., z polecenia J. J., który ww. spółkę reprezentował. W siedzibie spółki K w W. nie była. Na temat usług wykonanych na rzecz skarżącej nie miała zbyt szczegółowej wiedzy, nie okazała żadnych dokumentów dotyczących przedmiotowych transakcji. Zeznała, że umowy były, ale nie pamiętała na jakie usługi, chyba na informatyczno-reklamowe. Wskazała, że zlecała zamówienia, ale nie wiedziała kto konkretnie wykonywał usługi. Materiały razem z robocizną były wliczone w cenę usługi firmy. Zakres czasowy świadczonych usług był różny, nie pamiętała szczegółów, nie pamiętała na czym polegały usługi. Termin i sposób zapłaty ustalany był z J. J., zapłata zawsze następowała w formie gotówkowej.

W 2014r. K Sp. z o.o. wystawiła na rzecz skarżącej łącznie 14 faktur, które opiewały na łączną wartość netto [...] zł. Sąd podziela stanowisko organów, że dokonanie zapłaty gotówkowej w tak wysokiej kwocie za usługi, których zakresu osoba je zlecająca nie potrafiła wskazać, na wykonanie których nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów, wykonane rzekomo przez osobę z orzeczonym zakazem prowadzenia działalności gospodarczej, a zarazem osobę nie uwidocznioną w rejestrze KRS byłoby niezgodne z logiką i doświadczeniem życiowym.

Ponadto z ustaleń organu podatkowego wynika, że prezesem zarządu spółki K Sp. o.o. był G. P., który nabył spółkę w lipcu 2014r. od osoby, która zajmowała się zakładaniem i sprzedażą spółek. Głównym zakresem prowadzenia działalności spółki K Sp. z o.o. było doradztwo w zakresie prowadzenia działalności i zarządzanie. Siedzibą firmy było wirtualne biuro pod adresem w W., pod którym zarejestrowanych było kilkadziesiąt podmiotów gospodarczych. Ze spółką, jak również z jej prezesem nie było żadnego kontaktu. Z dokonanych ustaleń wynika, że z ramienia spółki K usługi miał świadczyć J. J., jednakże - jak ustalił Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. - nie mógł ich osobiście wykonywać.

Sąd zauważa, że firmy: L, M, N, O, tj. wystawcy faktur dotyczących szeroko rozumianych usług reklamowych, potwierdziły fakt ich wykonania na rzecz skarżącej. Jednakże należy również zauważyć, że nie przedłożyły dokumentów potwierdzających stawiane tezy odnośnie do wykonania usług. Nie sprecyzowano, jak przebiegał proces świadczenia usług ani do kogo konkretnie dotarto z reklamą biura rachunkowego. Lakoniczne stwierdzenia dotyczące świadczenia usług reklamowych nie znalazły odzwierciedlenia w dowodach źródłowych, których w toku całego postępowania podatkowego nie dostarczyły podmioty rzekomo świadczące usługi, jak i zleceniodawca usług – czyli skarżąca.

Z kolei z wystawcami faktur: A. D., A. O., J. P., P. P. nie było kontaktu (nie odbierały one wezwań organu podatkowego). Jednakże ocena zebranego przez organ podatkowy materiału dowodowego w zakresie usług rzekomo wykonanych przez ww. podmioty prowadzi do wniosku, że usługi te faktycznie nie zostały wykonane. Współwłaścicielka skarżącej L. L. również w zakresie wykonania usług przez ww. podmioty wypowiadała się ogólnikowo, nie podając żadnych szczegółów wynikających z rzekomo świadczonych na rzecz podatnika usług. Wskazała jedynie, że ceny za usługi ustalane były indywidualnie, a usługi "były potrzebne do funkcjonowania firmy". Wyjaśniła, że nie było potrzeby sporządzania opracowań lub innych materiałów na potwierdzenie wykonania czynności opisanych na fakturach wystawianych z tytułu usług pozyskiwania klientów, usług marketingowych, usług badania rynku. Podała, że "u nas liczą się klienci", jednakże nie wskazała, jakich konkretnie nowych klientów skarżąca pozyskała w wyniku zakupionych usług marketingowych czy reklamowych, ponosząc z tego tytułu znaczne koszty. Równocześnie wskazała, że cena usługi zależała od tego jaka będzie w przyszłości korzyść od tego klienta, ale nie wskazała sposobu kalkulowania ceny oraz nie przedłożyła materiałów, analiz, zestawień, które miały temu służyć.

Poza tym, wyjaśnienia wystawców faktur potwierdzających wykonanie usługi ograniczały się jedynie do lakonicznego stwierdzenia ich wykonania, były bardzo ogólnikowe i nie zostały poparte, oprócz faktur, żadnymi innymi dokumentami potwierdzającymi wykonanie usług.

K. G., która wystawiła w 2014 r. łącznie 10 faktur na kwotę [...] zł netto zeznała, że prowadziła sklep sieci W, księgowość jej firmy prowadziła skarżąca, jako biuro rachunkowe. Nie pamiętała, na jakiej podstawie były negocjowane ceny (było to uzależnione od ilości nowych umów z osobami, które wcześniej przeszły z innych biur podatkowych do skarżącej), od kwietnia była to stała pensja (według faktur w wysokości [...] zł przez 9 miesięcy). Usługi marketingowe, pozyskiwania klientów oraz badania rynku i opinii publicznej mimo różnego nazewnictwa polegały na tym samym, tj. jeździła po sklepach znajomych, zostawiała broszurki, długopisy z logo skarżącej, informowała o korzystnych warunkach i cenach biura rachunkowego. Na dowód wykonania usług pozyskiwania klientów oraz badania rynku i opinii publicznej prowadziła zeszyt, w którym spisywała na jakiej ulicy i u kogo była, ale w chwili składania wyjaśnień nie posiadała żadnych zapisków, nie okazała notatek ani żadnych innych zestawień. Zeznała, że odbywała w siedzibie skarżącej szkolenia na temat jak rozmawiać z potencjalnymi klientami, jak podejść do klienta asertywnego, jak pokazać za i przeciw, w czym biuro A Sp. z o.o. było lepsze od innego biura rachunkowego. Szkolenia odbywały się 1 lub 2 razy w miesiącu i "należały do jej obowiązków", szkolenia 2 lub 3 osób prowadziła "Pani L." oraz inne osoby, których danych osobowych nie znała.

Tymczasem organy podatkowe ustaliły, że w powyższym zakresie nie odbywały się jakiekolwiek szkolenia w biurze rachunkowym. L. L. wyjaśniła przecież, że biuro prowadziło jedynie szkolenia indywidualne o tematyce podatkowej, księgowej, które prowadziły księgowe K. K. i M. R.. Jednakże zarówno K. K., jak i M. R. zaprzeczyły prowadzeniu jakichkolwiek szkoleń.

Jak już zauważono, K. G. zeznała, że na dowód wykonania usług pozyskiwania klientów prowadziła zeszyt, w którym spisywała na jakiej ulicy i u kogo była oraz, że informacje te przekazywała do skarżącej spółce. Z kolei L. L. zapytana o posiadanie opracowań lub innych materiałów na potwierdzenie wykonania czynności opisanych na fakturach wystawionych przez K. G. wyjaśniła, że nie było potrzeby sporządzania opracowań lub innych materiałów, tym samym nie potwierdziła zeznań K. G. w zakresie dowodów wykonania usług.

Zatem nie sposób dać wiarę zeznaniom K. G., bowiem są one sprzeczne z zeznaniami pracowników biura rachunkowego skarżącej (w zakresie szkoleń) oraz L. L. (w zakresie dowodów wykonania usług). Ponadto są one nielogiczne i sprzeczne z doświadczeniem życiowym. Trudno bowiem uznać za wiarygodne, że za "zostawianie w sklepach znajomych broszurek, długopisów z logo firmy oraz informowanie ww. znajomych o ofercie biura rachunkowego" K. G. otrzymała [...] zł netto wynagrodzenia. Wartość wystawionych faktur miała zależeć od ilości pozyskanych nowych klientów, jednakże od kwietnia 2014 r., jak zeznała sama K. G. "była to stała pensja", zatem nie zależała od osiągniętych efektów w postaci pozyskania klientów. Ponadto, na dowód rzekomego wykonania usług pozyskania nowych klientów żadna ze stron transakcji nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów.

Z kolei W. J., jak sama określiła, w 2014 r. była "partnerem do spraw sprzedaży sieci sklepów W", a księgowość jej firmy prowadziło biuro rachunkowe A Sp. z o.o. W 2014r. ww. wystawiła na rzecz skarżącej 3 faktury o łącznej wartości netto [...] zł za badanie rynku i opinii publicznej, za pozyskiwanie klientów. W. J. oświadczyła, że faktury w jej imieniu wystawiła księgowa M. K.. Wszelkie czynności opisane na fakturach wykonywała sama, nie sporządzała żadnych opracowań pisemnych, ani ich nie otrzymywała. Usługi polegały na badaniu, "czy ktoś chce zmienić biuro rachunkowe, na jakich zasadach działa ich biuro, jakie świadczy usługi i za ile". Przekazywała także oczekiwania klientów wobec nowego biura rachunkowego, pozostawiała ulotki z danymi kontaktowymi do biura rachunkowego A Sp. z o.o. Na dowód wykonania usług nie przekazywała do skarżącej żadnych pisemnych opracowań. L. L. na podstawie swoich wyliczeń mówiła jaka będzie kwota na fakturze i ile ma dostać pieniędzy, nie otrzymywała żadnego rozliczenia pisemnego z biura. Ceny za czynności opisane na fakturach zależały od ilości klientów, tj. [...] zł od nowego klienta, po podpisaniu umowy i [...] zł od nawiązania innych kontaktów. W. J. oświadczyła, że miała szeroki kontakt z klientami z racji działalności, którą prowadziła (kontakty z siecią sklepów W).

Sąd podziela stanowisko organów, że nie sposób dać wiary ww. oświadczeniom, gdyż są lakoniczne i nie znajdują oparcia w pozostałym materiale dowodowym. Należy zauważyć, że skoro usługi polegały m.in. na "przekazywaniu oczekiwania klientów wobec nowego biura rachunkowego", to zastanawiającym jest, w jaki sposób oczekiwania potencjalnych klientów zostały przekazane odbiorcy faktur, tj. skarżącej, jeżeli żadnych opracowań pisemnych do biura rachunkowego A Sp. z o.o. nie przekazywano, gdyż jak ustalono, "nie było takiej potrzeby". Trudno uznać za wiarygodne, że za ustnie przekazane do biura rachunkowego informacje zdobyte niejako "przy okazji" wśród swoich klientów "sieci sklepów W" W. J. otrzymała kwotę [...] zł. Za pozyskanie jednego klienta W. J. miała otrzymać od [...] zł do [...] zł, w zależności od zawartej umowy. Zatem przy łącznej wartości rzekomo wykonanych usług [...] zł W. J. powinna "pozyskać" dla biura rachunkowego minimum [...] nowych klientów. Tymczasem w toku prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego ani skarżąca ani W. J. nie wskazały, nie skonkretyzowały nawet jednego nowego pozyskanego klienta.

W 2014 r. przeważającą działalnością K. P. była detaliczna sprzedaż artykułów [...]. Księgowość prowadziła skarżąca. K. P. wystawiła dwie faktury za badanie rynku i opinii publicznej oraz za pozyskiwanie klientów, na łączną kwotę [...] zł. Z wyjaśnień złożonych przez K. P. wynika, że chcąc poprawić swoją trudną sytuację finansową postanowiła z księgową w skarżącej spółce podjąć działania opisane na fakturach. Faktury wystawiała osobiście po wykonaniu usług, wychodziła z propozycją ceny, która była przekazywana "do szefostwa". Twierdziła, że na transakcje spisywana była umowa, ale nie wiedziała z kim. Wskazała, że pozyskiwanie klientów wiązało się z badaniem rynku i opinii publicznej oraz że polegało na tym, iż spotykała się z osobami współpracującymi (ajentami) z "W" i prowadziła rozeznanie jaki jest zakres działalności ich dotychczasowego biura rachunkowego. Nie sporządzała żadnego opracowania pisemnego (ponieważ nie były one wymagane), czy sprawdzania ajentów chętnych do współpracy z biurem rachunkowym A Sp. z o.o. Pozostawiała na spotkaniach w swoim sklepie z ajentami numer kontaktowy do skarżącej. Podała, że jedna z faktur została wystawiona w związku z przeniesieniem przez klienta dokumentów do skarżącej. Według K. P. potwierdzeniem jej działań były telefony kierowane do skarżącej spółki.

Także i w tym zakresie Sąd podziela stanowisko organu, że nie sposób dać wiary powyższej relacji. Jest ono nielogiczne i sprzeczne doświadczeniem życiowym. Wynika bowiem z niej, że za prowadzone wśród ajentów sklepu "W" rozeznanie co do zakresu działalności ich dotychczasowego biura rachunkowego K. P. dostała wynagrodzenie w wysokości [...] zł netto miesięcznie, i to bez przedłożenia jakichkolwiek opracowań, analiz itp. Zakres działalności biur rachunkowych jest zazwyczaj podobny i zależy od zawartych indywidualnie umów. Nie ma więc zasadniczych różnic w zakresach działalności biur rachunkowych, których badanie mogłoby kosztować [...] zł. Ponadto K. P. wystawiła fakturę, jak sama stwierdziła, w związku z przeniesieniem przez jednego klienta dokumentów do skarżącej, za co otrzymała kolejne [...] zł. Trzeba zauważyć w tym miejscu, że W. J. za takie same usługi, tj. "pozyskanie klienta" miała otrzymać maksymalnie [...] zł. Zatem K. P. uzyskałaby 20-krotnie większe wynagrodzenie. Gdyby nawet hipotetycznie przyjąć, że K. P. wykonała usługę, w wyniku której zawarto umowę z nowym klientem, a wiedząc, że wartość na fakturze zależała od korzyści jakie ten klient "miał przynieść", to trudno uznać za wiarygodne, że nikt nie pamiętał nazwy klienta, którego "pozyskanie" kosztowało [...] zł. Klient taki powinien, w myśl powyższej zasady, "przynosić" miesięcznie znacznie większe korzyści, niż poniesiony koszt. Niemniej ani w toku przeprowadzonej kontroli, ani w toku przeprowadzonego postępowania nie przedstawiono jaka była zależność pomiędzy poniesionym kosztem a planowaną lub uzyskaną korzyścią, ograniczając się jedynie do ogólnikowych stwierdzeń, nie znajdujących oparcia w dowodach.

W 2014r. przeważającą działalnością M. P. była sprzedaż detaliczna artykułów [...]. Księgowość jej firmy także prowadziło biuro A Sp. z o.o. M. P. wystawiła we wrześniu 2014 r. na rzecz skarżącej 3 faktury sprzedaży na łączną kwotę [...] zł netto, za usługi reklamowe, za pozyskanie klientów i za usługi fotograficzne do strony internetowej. W złożonych wyjaśnieniach wskazała, że na wykonane usługi były sporządzone umowy. Podała, że w ramach usługi fotograficznej do strony internetowej wykonała zdjęcia, wywołała je i powiększyła na życzenie klienta, wykonała wizytówki zamówione przez skarżącą z wykorzystaniem dostarczonych przez kontrahenta materiałów biurowych, przedstawiała oferty biura dla bliższych i dalszych znajomych, a zainteresowani podpisywali umowę z biurem. Pomimo powyższych stwierdzeń M. P. nie okazała, poza fakturami i sporządzonymi umowami, żadnych innych dowodów na potwierdzenie prawdziwości swoich twierdzeń, dokumentujących wykonanie wspomnianych usług. Również skarżąca nie uwiarygodniła w żaden sposób faktu wykonania przedmiotowych usług. Zatem, także i w odniesieniu do tej firmy Sąd podziela pogląd organów, że nie sposób dać wiary oświadczeniu M. P.. Niezgodne z logiką i doświadczeniem życiowym byłoby uznanie, że usługi "wykonania wizytówek z wykorzystaniem materiałów dostarczonych przez kontrahenta", "przedstawianie oferty biura dla bliższych i dalszych znajomych" oraz "wykonanie zdjęć, wywołanie, powiększenie" (przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w głównym zakresie - sprzedaż detaliczna artykułów [...]) przedstawiały w ciągu jednego miesiąca wartość netto [...] zł, jak wynika to z faktur.

W przypadku faktur wystawionych przez A. D., A. O., J. P. oraz przez P. P. nie dokonano ustaleń u wystawcy faktur, z uwagi na brak kontaktu z ww. osobami. Jednakże, również skarżąca będąc usługobiorcą, nie przedłożyła żadnych dowodów na potwierdzenie faktu wykonania usług wskazanych na tychże fakturach. Już w tym miejscu Sąd sygnalizuje, choć będzie to jeszcze poruszone w dalszej części uzasadnienia, że jakkolwiek co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych, to niekiedy konstrukcja przepisów materialnoprawnych sprawia, że inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na stronę. Tak jest właśnie w przypadku art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (analogicznie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). To podatnik powinien więc dla celów podatkowych udokumentować wszelkimi możliwymi sposobami, że ponoszone przez niego wydatki są wynikiem zdarzeń gospodarczych opisanych na konkretnych dowodach, a zdarzenia te mieszczą się w dyspozycji normy prawnej z 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W sytuacji, gdy zdarzenie nie zostało udokumentowane, a przy tym odtworzenie faktów nie jest możliwe, przyjąć należy, że przy braku innych okoliczności nie ma możliwości z tego tytułu określenia kosztów podatkowych. Podatnik, który chce zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu musi wykazać, że istotnie ten wydatek w konkretnej wysokości i w ramach konkretnego zdarzenia gospodarczego oraz w określonym czasie i na rzecz określonego podmiotu, poniósł.

A. D. prowadziła w 2014 r. działalność w zakresie sprzedaży detalicznej artykułów [...], księgowość firmy prowadziła skarżąca. W 2014 r. wystawiła rzecz skarżącej faktury o łącznej wartości netto [...] zł tytułem pozyskiwania klientów. Na czym polegały usługi opisane na ww. fakturach L. L. w trakcie przesłuchania nie wypowiedziała się, nie przedłożyła też jakichkolwiek dowodów wykonania usług.

A. O. prowadziła w 2014 r. działalność w zakresie sprzedaży detalicznej artykułów [...]. Księgowość jej firmy prowadziła skarżąca. W październiku i grudniu 2014 r. wystawiła na rzecz skarżącej faktury o łącznej wartości netto [...] zł, za pozyskiwanie klientów.

W sprawie ww. usług N. H. zeznała, że usługi polegały na poleceniu kolejnych klientów biura rachunkowego, tych poleceń było wiele, ale nie wszystkie doszły do skutku, nie było potrzeby posiadania opracowań i innych materiałów na potwierdzenie wykonania usług opisanych na fakturach, ceny za czynności ustalano indywidualnie za zgodą obu stron. Na potwierdzenie wykonania usług żadna ze stron nie przedstawiła zatem dowodów ich wykonania.

J. P. prowadziła w 2014 r. działalność w zakresie sprzedaży detalicznej artykułów [...], księgowość firmy prowadziła skarżąca. W lipcu 2014 r. wystawiła na rzecz skarżącej faktury o łącznej wartości netto [...] zł za ulotki reklamowe, za pozyskiwanie klientów, za projekt reklamowy. W sprawie wyjaśnienia, na czym polegały usługi opisane na ww. fakturach L. L. w trakcie przesłuchania nie wypowiedziała się. Z ustaleń organu podatkowego wynika, że zakres zgłoszonej i prowadzonej przez ww. działalności nie obejmował usług wynikających z wystawionych faktur na rzecz skarżącej. Faktury te nie zostały również wykazane przez podatnika do opodatkowania podatkiem należnym.

P. P. prowadziła w 2014 r. działalność w zakresie sprzedaży detalicznej artykułów [...], księgowość firmy prowadziła skarżąca. W dniu [...] r. wystawiła na rzecz skarżącej jedną fakturę o wartości netto [...] zł za pozyskiwanie klientów. W sprawie wyjaśnienia, na czym polegały usługi opisane na ww. fakturach L. L. w trakcie przesłuchania nie wypowiedziała się. Z ustaleń organu podatkowego wynika natomiast, że zakres zgłoszonej i prowadzonej przez P. P. działalności nie obejmował usług wynikających z wystawionych ww. faktur.

Biorąc zatem pod uwagę fakt, że brak jest jakichkolwiek dowodów, które mogłyby uwiarygodnić fakt wykonania usług wykazanych na spornych fakturach oraz okoliczność, że to podatnik, który chce zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu musi wykazać, że istotnie ten wydatek w konkretnej wysokości i w ramach konkretnego zdarzenia gospodarczego oraz w określonym czasie i na rzecz określonego podmiotu, poniósł - w świetle zebranego materiału dowodowego, Sąd podziela konstatację organów, że faktury wystawione przez: A. D., A. O., J. P. oraz P. P., nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Kompleksowa ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego potwierdza zasadność wysnutych wniosków przez organy.

Otóż, mechanizm działania zastosowany przez skarżącą w dziesięciu opisanych w kontrolowanej decyzji firmach, tj. w firmie I. W., A. O., M. B., M. S., A. B., K. G., W. J., K. P., P. P. i M. P. był bardzo podobny, wręcz identyczny. Wymienione firmy były klientami biura rachunkowego prowadzonego przez skarżącą, zazwyczaj prowadziły działalność w zakresie detalicznej sprzedaży artykułów [...]. Mając dostęp do dokumentów księgowych ww. firm skarżąca wystawiała sama sobie, rzekomo w imieniu i na polecenie lub za zgodą wystawcy, faktury na szeroko rozumiane usługi reklamowe i marketingowe, stosując różne nazwy dla tych samych czynności tj. zachęcania znajomych, głównie ajentów sklepów "W" do przeniesienia swojej księgowości do biura rachunkowego prowadzonego przez skarżącą. Ceny za rzekomo wykonane usługi ustalane były indywidualnie, w zależności od przyszłych korzyści, których jednak nie potrafiono wskazać. Na potwierdzenie wykonania usług nie wymagano żadnych opracowań, analiz, dokumentów, nie sporządzano żadnych zestawień i opracowań mogących wskazać przykładowo przyszłe lub osiągnięte korzyści.

W przypadku usług rzekomo wykonanych przez firmy: I. W., A. O., M. B. oraz M. S., osoby te zaprzeczyły wykonaniu usług wykazanych na ww. fakturach oraz wystawieniu wspomnianych faktur lub upoważnieniu skarżącej do wystawiania faktur w ich imieniu. Powyższe dotyczyło wszystkich faktur wystawionych rzekomo przez ww. firmy, tj. łącznie 7 faktur o wartości powyżej [...] zł. W przypadku faktury wystawionej przez biuro rachunkowe rzekomo w imieniu A. B. w kwocie [...] zł za "badanie rynku i opinii publicznej" skarżąca sama przyznała, że fakturę wystawiono błędnie, powinno być "pozyskanie klienta" i wartość [...] zł.

W przypadku 18 faktur wystawionych przez firmy: K. G., W. J., K. P. oraz M. P. o łącznej wartości netto ponad [...] zł zdaniem Sądu także wykazano w kontrolowanej decyzji, że faktury te były fikcyjne i nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych czynności.

Również usługi, wskazane na fakturach wystawionych przez A. D., A. O., P. P. oraz J. P. w ilości 9 sztuk o łącznej wartości netto [...] zł, nie znalazły odzwierciedlenia w dokumentach potwierdzających ich wykonanie. Wymienione osoby, będące jednocześnie klientkami biura rachunkowego prowadzonego przez skarżącą prowadziły działalność gospodarczą w zakresie detalicznej sprzedaży artykułów [...], a więc zupełnie w innym niż zakres usług wymienionych na spornych fakturach. Na uwagę zasługuje fakt jednoczesnego braku okazania jakichkolwiek dowodów wykonania usług zarówno ze strony skarżącej, jak i usługodawców.

Trafność takiego rozumowania znajduje także potwierdzenie w dokonanych ustaleniach dotyczących innych firm wystawiających faktury za szeroko rozumiane usługi reklamowe. Dotyczy to firm G Sp. z o.o., I, J, K Sp. z o.o., które, jak wykazano powyżej, nie wykonały usług wykazanych na fakturach wystawionych na rzecz skarżącej.

Wbrew wywodom skargi, Sąd podziela także stanowisko organów, że okolicznością przemawiającą za tym, że kontrahenci skarżącej nie wykonali usług, jest także ominięcie obowiązku regulowania należności w formie bezgotówkowej. Z faktur wynika, że płatności odbywały się w formie gotówkowej, uniemożliwiającej ich weryfikację. Przyjęcie takiej formy płatności pomiędzy firmami budzi wątpliwość co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia poprzez taką formę zapłaty rzeczywistych intencji stron uczestniczących w transakcji. Gotówkową formę zapłaty za rzekomo wykonane usługi potwierdzili przedstawiciele skarżącej. Spółka decydując się na gotówkową formę płatności, wyraziła zgodę na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną przez państwo za pośrednictwem systemu bankowego. Dokonywanie wyłącznie gotówkowych transakcji budzi wątpliwości i może wskazywać na możliwość uczestniczenia kontrahentów w nielegalnym obrocie. Oczywiście jest to tylko poszlaka, ale w powiązaniu w wieloma innymi okolicznościami, wyżej naświetlonymi, nie może w tej sprawie umknąć uwadze.

Dokonując oceny całości zebranego w sprawie materiału dowodowego należy zatem stwierdzić, że organy podatkowe zasadnie nie dały wiary zeznaniom przedstawicieli skarżącej spółki, zgodnie z którymi usługi objęte zakwestionowanymi fakturami VAT "miały miejsce i były w całości wykonane".

Skarżąca jako podmiot prowadzący biuro rachunkowe, a więc podmiot profesjonalny w zakresie księgowości i ewidencji, w najmniejszym stopniu nie zadbała o to, aby zgromadzić dokumenty, z których wynikałby fakt świadczenia danej usługi, a także cel, któremu miał on służyć. Z twierdzeń skarżącej wynika, że nie wymagała żadnych dodatkowych dokumentów, na podstawie których kontrahenci rozliczaliby wykonane usługi i na podstawie których mogłyby być ustalone ceny świadczonych usług, mimo że w niektórych przypadkach ceny uzależnione były od ilości klientów.

Jak już zasygnalizowano, to na nabywcy tego rodzaju usług, w tym niematerialnych, spoczywa obowiązek wykazania, że usługi zostały faktycznie wykonane. A tego obowiązku podatnik nie dopełnił, nie przedstawił jakichkolwiek dowodów na wykonanie spornych usług. W związku z powyższym należy jednocześnie podkreślić, że nie można zarzucić organom podatkowym nie przeprowadzenia z urzędu dodatkowych działań dowodowych w celu ustalenia poniesienia przez skarżącą wydatków (kosztów uzyskania przychodów). Wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze, w tym zakresie, to podatnik powinien wykazać, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu podatkowego, co oznacza obowiązek zgodnego z prawem ich udokumentowania i to w sposób nie budzący wątpliwości (wyroki NSA z dnia: 17 sierpnia 2010 r., II FSK 615/09; 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; 30 stycznia 2009 r., II FSK 1722/07; 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; 18 sierpnia 2004 r., II FSK 958/04; 17 marca 2021 r., II FSK 2730/18; 17 grudnia 2020 r., II FSK 2360/18). Zaliczanie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów należy do podatnika. Organy podatkowe mogą jednak kwestionować nie tylko posiadanie przez dany wydatek cech kosztu uzyskania przychodu, ale również w ogóle fakt poniesienia kosztu. Ciężar dowodu - zarówno co do poniesienia danego kosztu, jak i co do poniesienia go w celu uzyskania przychodu - spoczywa na podatniku. Co prawda w prawie podatkowym (zarówno w u.p.d.o.p., jak i w o.p.) nie została zdefiniowana problematyka prawna ciężaru dowodu, jednakże zgodnie przyjmuje się, że ciężar dowodu ciąży na tym, kto z danego stanu wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 czerwca 2009 r. (II FSK 293/08) wyraził pogląd, że jakkolwiek co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych (art. 122, art. 187 § 1 o.p.), to niekiedy konstrukcja przepisów materialnoprawnych (tak jest w przypadku art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) sprawia, że inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na stronę. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalił się pogląd, że skoro podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, gdyż o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania, to na nim spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu (por. wyrok NSA z 19 czerwca 2007 r., II FSK 787/06; wyrok NSA z 18 sierpnia 2004 r., FSK 359/04; wyrok NSA z 11 maja 2012 r., II FSK 2248/10; wyrok NSA z 18 września 1997 r., I SA/Kr 214/97, Lex nr 32550; wyrok WSA w Opolu z 21 maja 2013 r., I SA/Op 113/13; wyrok NSA z 12 kwietnia 2012 r., II FSK 2111/10; wyrok NSA z dnia 23 lipca 2010 r., II FSK 457/09).

Tymczasem na gruncie tej sprawy w toku prowadzonego postępowania podatkowego skarżąca nie przedstawiła żadnych umów upoważniających ją do wystawiania faktur w imieniu podatników, od których nabywała usługi.

W wyniku dokonanej oceny zebranego materiału dowodowego uznać należy, że ww. faktury VAT wystawione przez osiemnastu wskazanych kontrahentów skarżącej nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w rezultacie nie mogą wpływać na obniżenie podstawy opodatkowania. Wydatki te nie spełniają bowiem warunków wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

8. Sporem objęta została również kwestia zawyżenia przez skarżącą kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł, dotyczącą zaewidencjonowania w księgach rachunkowych spółki, jako koszty podatkowe wartości faktur, wystawionych przez Z, obejmujących zakup starterów i kart telefonicznych [...], zdaniem organu nie mających związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Także i w tym zakresie Sąd przyznaje rację organom podatkowym.

Należy bowiem zauważyć, że skarżąca także i w odniesieniu do tych wydatków nie prowadziła ewidencji ani rozliczeń wydawanych kart, nie posiadała potwierdzeń wydania kart, zarówno poszczególnym pracownikom spółki, jak i P. P. czy też innym osobom. Brak powyższych dowodów wskazujących na wykorzystywanie kart telefonicznych oraz zestawów startowych przez pracowników skarżącej do wykonywania przez nich obowiązków służbowych uniemożliwia zakwalifikowanie wydatków związanych z zakupem kart i zestawów startowych do kosztów podatkowych spółki.

Z ustaleń faktycznych dotyczących spółek G Sp. z o.o. i H Sp. z o.o. wynika ponadto, że żadna z nich nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej i nie wykonywała na rzecz A Sp. z o.o. jakichkolwiek usług, wobec czego za niewiarygodne należy uznać wyjaśnienia przedstawiciela spółki w zakresie wykorzystywania przez ww. firmy zakupionych kart telefonicznych.

Z kolei argumentacja skarżącej w zakresie wykorzystywania części kart telefonicznych w biurze z powodu "braku zasięgu telefonu stacjonarnego" jest nielogiczna i sprzeczna z doświadczeniem życiowym. Jeżeli pojęcie "brak zasięgu telefonu stacjonarnego" rozumieć jako brak możliwości korzystania z telefonu stacjonarnego z powodu różnego rodzaju awarii, to nie do przyjęcia jest wyjaśnienie, że ten często występujący problem rozwiązywano poprzez zakup zestawu startowego i kart telefonicznych za [...], [...], czy [...] złotych (przeważały zakupy kart o niskich nominałach) i to dla prowadzenia rozmów, które - jak zeznano - miały ponoć "trwać godzinami". Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających forsowane tezy. Spółka nie przedstawiła dowodów wskazujących na to, że w 2014 r. występowały nieprawidłowości w funkcjonowaniu telefonu stacjonarnego, nie wskazano jakie rodzaju były to problemy, jakie podjęto działania w celu wyeliminowania tych problemów etc.

W świetle powyższych okoliczności zasadnie organy przyjęły, że ciągłe nabywanie przez skarżącą kart telefonicznych w 2014 r. i to w dużych ilościach, w sytuacji ignorowania przez podatnika nieprawidłowości w funkcjonowaniu telefonu stacjonarnego oraz bierności spółki w podejmowaniu kroków zapobiegających występowaniu dalszych problemów z telefonem stacjonarnym, który w pracy biura rachunkowego jest niewątpliwie niezbędnym narzędziem zapewniającym stały kontakt klientów z biurem rachunkowym, było działaniem niezrozumiałym i nieracjonalnym.

Z uwagi na fakt, że w toku postępowania podatkowego skarżąca nie przedłożyła żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających wykorzystanie zakupionych kart telefonicznych oraz zestawów startowych w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wydatków związanych z zakupem przedmiotowych kart oraz zestawów startowych nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Nie zostały one bowiem poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i jako takie nie mogą pełnić funkcji "kosztotwórczej". W rezultacie nie mogą wpływać na obniżenie podstawy opodatkowania. Wydatki te nie spełniają bowiem warunków wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Wobec powyższego nieuprawniony jest zarzut bezzasadnego przyjęcia, iż zakup przez stronę kart i zestawów startowych [...] nie był związany z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

9. Niezasadne są zatem zarzuty naruszenia przez organ art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. W ocenie Sądu organy podjęły wszelkie czynności, które były konieczne w realiach tej sprawy do ustalenia stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji ustalenia prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania. Uczyniły też zadość przepisowi art. 180 § 1 o.p. zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem

W niniejszej sprawie wielokrotnie wzywano skarżącą do złożenia wyjaśnień i przedłożenia dowodów, przesłuchano przedstawicieli skarżącej, świadków, przeprowadzono czynności sprawdzające u kontrahentów, wykorzystano materiały z innych postępowań, tj. protokoły z kontroli podatkowych przeprowadzonych u kontrahentów podatnika, decyzje wydane wobec kontrahentów przez organy podatkowe, wykorzystano informacje pochodzące od organów podatkowych, wyjaśnienia oraz oświadczenia osób prowadzących działalność gospodarczą w poszczególnych firmach, dane zawarte w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej oraz informacje pochodzące z Krajowego Rejestru Sądowego.

Działanie organów było zatem prawidłowe i wieloaspektowe, a podejmowane przez organ kroki zmierzające do ustalenia okoliczności dotyczących spornych kwestii należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 o.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis stanowi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. obowiązek organów w zakresie gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Nałożenie na organ prowadzący postępowanie podatkowe obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a co się z tym wiąże wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego nie zwalnia strony tego postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nie udowodnienie określonej czynności faktycznej może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla podatnika.

W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał zatem na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji i prawnych, stąd też zarzut oparcia decyzji na niepełnym materiale dowodowym jest bezzasadny.

W szczególności, w zakresie wydatków poniesionych przez skarżącą z tytułu rzekomo świadczonych na jej rzecz usług o charakterze niematerialnym, organ nie miał obowiązku podjęcia innych czynności dowodowych niż wyżej wymienione, skoro podatnik nie przedłożył dowodów źródłowych potwierdzających forsowane przez niego tezy na temat wykonania usług.

Uznać należy, że przeprowadzony przez organy podatkowe wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest logiczny i nie nosi cech dowolności. Materiał dowodowy poddany został wszechstronnej ocenie. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy podatkowe na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Ponadto dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 o.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Zdaniem Sądu, argumentacja skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organu niezgodnymi z jej oczekiwaniami - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organy podatkowe naruszyły zasadę z art. 191 o.p. wymaga wykazania, że uchybiły one zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony skarżącej o innej, niż przyjęły organy, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Analiza akt sprawy pozwala na stwierdzenie, że organy zgromadziły pełny materiał dowodowy oraz dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, sporządzonej zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Wydana w sprawie decyzja organu odwoławczego zawiera bowiem szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ podatkowy wyjaśnił w niej dlaczego określonym dowodom dał wiarę, a innym odmówił przymiotu wiarygodności. W zaskarżonej decyzji wskazano także podstawy prawne rozstrzygnięcia i wskazano przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 210 § 4 o.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co - zdaniem strony skarżącej - znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jako iż rozstrzygnięcie organu opiera się na z góry założonym celu, tj. udowodnieniu winy strony, pomimo braku istnienia i zgromadzenia obiektywnych dowodów potwierdzających rzekome dokumentowanie zakwestionowanymi fakturami VAT fikcyjnych transakcji gospodarczych. Wbrew bowiem stanowisku strony skarżącej w niniejszej sprawie organ podatkowy zgromadził obszerny materiał dowodowy, który w wyczerpujący sposób oceniony został w uzasadnieniu zaskarżonej. W jej treści omówiono dogłębnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których ustalenia zostały oparte. Dokonując ustaleń faktycznych organ korzystał z wszelkich dostępnych mu dowodów, co opisano szczegółowo w zaskarżonej decyzji. W kontekście powyższego nie może odnieść skutku argumentacja skarżącej ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Jak już zaznaczono, obowiązek poszukiwania dowodów ciąży nie tylko na organie administracyjnym, ale obarcza także podatnika, który w swym własnym, dobrze rozumianym interesie, powinien wykazywać należytą dbałość o przedstawienie odpowiednich i przekonujących środków dowodowych. Podkreślić należy, że odmienna ocena przeprowadzonych dowodów nie może stanowić sama w sobie o nieprawidłowości działania organu. Postępowanie w tej sprawie nie narusza zatem wskazanych w skardze przepisów proceduralnych. Materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia i został oceniony w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Reasumując: z akt sprawy wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena dowodów nie naruszyła granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Podatnikowi udostępniono wszystkie dowody oraz zapewniono czynny udział w każdym stadium postępowania. W tym stanie rzeczy odmienna ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która nie jest po myśli skarżącej, nie może prowadzić do postawienia skutecznego zarzutu naruszenia art. 210 § 4 o.p.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 193 § 6 o.p. poprzez odrzucenie przez organ pierwszej instancji ksiąg podatkowych spółki jako dowodu w sprawie, co - zdaniem pełnomocnika skarżącej - nie znajduje odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy i w zgromadzonym materiale dowodowym.

Zgodnie z art. 193 § 1 tylko księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Księgami niewadliwymi są natomiast księgi prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Oceny ksiąg podatkowych według tego kryterium należy dokonywać przy uwzględnieniu przepisów regulujących zasady ich prowadzenia, w tym przypadku dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych. Przepisy te, w tym przypadku przepisy u.p.d.o.p., określają wymagania, co do formy ksiąg oraz sposobu dokonywania w nich zapisów. Dopiero łączne spełnienie wszystkich wymagań czyni księgi niewadliwymi. Z przepisu art. 193 § 5 o.p. wynika, że organ podatkowy uznaje jednak za dowód księgi prowadzone w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy, przy czy wyjątek ten ma zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do braków formalnych ksiąg. Za wady niemające istotnego znaczenia dla sprawy należy rozumieć takie, które powstały bez wpływu na ustalenie prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania i zobowiązania podatkowego. Zatem, na podstawie ww. przepisów należy uznać, że prowadzone w sposób rzetelny i niewadliwy księgi podatkowe, jako szczególny rodzaj dokumentu, korzystają z domniemania prawdziwości zawartych w nich zapisów. Jak wskazano dla oceny, czy księga jest niewadliwa, decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o dokonane w niej zapisy (zgodnie z obowiązującymi w danym zakresie przepisami) można prawidłowo ustalić wysokość podstawy opodatkowania i zobowiązania podatkowego. W sytuacji, gdy nie jest to możliwe, należy uznać księgę za wadliwą i nie może ona stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

W świetle powyższego, ujęcie wydatków w łącznej kwocie [...] zł (stanowiących wartość netto faktur VAT, wystawionych na rzecz skarżącej spółki przez kilkanaście firm, nie odzwierciedlających faktycznie wykonanych usług, głównie o charakterze niematerialnym oraz nie mających związku z prowadzoną działalnością gospodarczą) do kosztów uzyskania przychodów 2014 r. z naruszeniem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w kontekście art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., powoduje wadliwość ksiąg podatkowych skarżącej spółki w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących zakwestionowanych transakcji. W wyniku tego organy zasadnie nie uznały za dowód zapisów z ksiąg podatkowych w części dotyczącej tychże transakcji, co wyrażono w treści protokołu badania ksiąg z [...] r.

Wreszcie, nietrafne są podniesione w skardze (str. 3, 6) uwagi o naruszeniu przez organ zasady in dubio pro tributario. Zasada ta dotyczy bowiem konieczności rozstrzygania wątpliwości w zakresie wykładni prawa na korzyść podatnika i wynika z art. 2a o.p. Sąd zauważa, że z art. 2a o.p. wynika, iż zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa. Tego typu wątpliwości w sprawie zaś nie występują. To, że strona skarżąca, inaczej odczytuje pewne normy prawne niż organy podatkowe, nie jest równoznaczne z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 2a o.p.

Z oczywistych powodów niezasadny jest również zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 138 § 1 pkt 2 Kodeksu postepowania administracyjnego i to nie tylko z tego powodu, że w tej sprawie zastosowanie miały przepisy Ordynacji podatkowej, wobec treści art. 1 pkt 2 i art. 2 § 1 pkt 1 o.p. oraz art. 3 § 1 pkt 2 Kodeksu postępowania administracyjnego. Trafna ocena, że decyzja organu pierwszej instancji jest zgodna z prawem stanowiła bowiem podstawę do jej utrzymania w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p.

10. Z tych wszystkich powodów skarga została oddalona.