Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1233/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-10-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 173, art. 176, art. 134 § 1, art. 183 § 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 191, art. 122, art. 121, art. 187, art. 210 § 1 pkt 4 i 6, art. 21 § 2, 3 i 5, art. 186, art. 115 § 1 i 5, art. 108 § 2, art. 180 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 873, art. 863, art. 868, art. 875 § 1, art. 869 § 1, art. 867, art. 860
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Jerzy Płusa, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 1 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Kr 445/04 w sprawie ze skarg Z. L. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 marca 2004 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i wrzesień 2003 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Z. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 450 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 27 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Kr 445/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi Z. L. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 15 marca 2004 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i wrzesień 2003 r. i przeniesienia odpowiedzialności na byłego wspólnika.

W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzjami z 22 grudnia 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. określił byłej Spółce Cywilnej: Z. L. i M. K. z siedzibą w N. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za powyższe okresy rozliczeniowe, orzekając jednocześnie o odpowiedzialności Z. L., jako byłego wspólnika tej spółki, za przedmiotową zaległość. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono bowiem, że do 15 kwietnia 2003 r. działalność gospodarcza prowadzona była w formie spółki cywilnej. Najpierw wspólnikami były: Z. L., K. S. i M. K., następnie na podstawie aneksu nr 2a do umowy spółki ustalono, że K. S. nie będzie brała udziału w działalności gospodarczej, a następnie aneksem nr 3 (podpisanym już tylko przez 2 wspólniczki) ustalono, że M. K. nie będzie brała udziału w działalności gospodarczej i nie będzie z tego tytułu osiągać dochodów.

Organ podniósł, że nie można zrezygnować z udziału w spółce, nie wyzbywając się członkostwa, zatem w spółce dwuosobowej pozbycie się udziału przez jednego ze wspólników oznacza jej rozwiązanie. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje w dniu, w którym powinien być sporządzony spis z natury po rozwiązaniu spółki, nie później jednak niż 30 dnia od dnia rozwiązania. Jeżeli spisu tego nie sporządzono w terminie lub sporządzono nierzetelnie, urząd skarbowy określa wartość towarów w drodze oszacowania i określa wysokość zobowiązania według stawki 22 %. Spółka nie sporządziła spisu z natury na dzień likwidacji. W związku z powyższym ustalono wysokość podstawy opodatkowania remanentu likwidacyjnego i podatek należny w związku z tym.

W ocenie organu po 15 kwietnia 2003 r. podatniczka nie miała prawa do pobierania faktur VAT i rozliczania podatku naliczonego na dotychczasowych zasadach. Wobec powyższego organ pierwszej instancji uznał sprzedaż wykazaną przez nieistniejącą spółkę jako zrealizowaną przez podatniczkę w ramach jej indywidualnej działalności gospodarczej i dokonał zwiększenia podatku należnego z tego tytułu. Ponadto, pozbawiono skarżącą możliwości obniżenia podatku należnego o naliczony z faktur dokumentujących zakup, na których widnieją dane nieistniejącej spółki.

W odwołaniu od powyższych decyzji podatniczka nie zgodziła się ze stanowiskiem, że spółka cywilna przestała istnieć, skoro decyzja Urzędu Skarbowego w N. z 26 kwietnia 1996 r. o nadaniu jej numeru NIP nie została wyeliminowana z obrotu prawnego. Podatniczka podniosła ponadto, że wspólniczki spółki cywilnej (firmy "W. Z. L. i spółka") w toku prowadzonego postępowania złożyły oświadczenia, że zawieszenia wnoszenia zadeklarowanego udziału do spółki w formie pracy nie były równoznaczne z wypowiedzeniem umowy spółki i nie miały charakteru definitywnego wystąpienia ze spółki, nie doszło więc do jej rozwiązania.

Decyzjami z 15 marca 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał zaskarżone decyzje w mocy, podzielając stanowisko organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził również, że z art. 12 ust. 2 ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. Nr 142, poz. 702 ze zm.) wynika, że w przypadku ustania bytu prawnego podatnika decyzja o nadaniu NIP wygasa z mocy prawa z wyjątkiem przypadków nie występujących w niniejszej sprawie, zatem decyzja taka wobec Z. L. wygasła 15 kwietnia 2003 r. Kluczowym bowiem elementem istnienia spółki cywilnej jest wspólny cel gospodarczy, do którego osiągnięcia zobowiązują się wspólnicy, a którego to zobowiązania zabrakło od 15 kwietnia 2003 r. Brak zaś dokonania rozliczenia wkładów i udziałów w spółce nie ma znaczenia w sprawie.

W skargach na powyższe decyzje podatniczka podkreśliła, iż nie zgadza się z przyjętym przez organ odwoławczy stanowiskiem, jakoby spółka cywilna przestała istnieć 15 kwietnia 2003 r. Jej zdaniem oświadczenie woli M. K. dotyczące niebrania udziału w działalności gospodarczej nie oznaczało wystąpienia ze spółki, a jedynie zaprzestanie świadczenia pracy na jej rzecz. W ocenie skarżącej organ podatkowy naruszył art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.), bowiem nie przesłuchał ani K. S., ani M. K., lecz w sposób arbitralny orzekł, że wspólniczka przestała być wspólnikiem spółki cywilnej.

Skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej, bowiem w decyzjach nie wskazano przepisu prawa dającego organom podatkowym kompetencje do orzekania o rozwiązaniu spółki cywilnej. Dla istnienia spółki cywilnej mają bowiem znaczenie przepisy Kodeksu cywilnego, a nie wpis do ewidencji działalności gospodarczej. W ocenie skarżącej określenie "udziały w spółce" użyte w aneksie do umowy spółki oznacza udziały w zyskach, a nie przeniesienie prawa własności do zgromadzonego kapitału spółki. Określenie zaś, iż skarżącej przysługuje 100% udziałów w spółce, przyjęte zostało jedynie dla celów podatkowych.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną, a ustalenia i wnioski organów za prawidłowe. W ocenie tego Sądu wbrew twierdzeniom podatniczki wyrok Sądu Rejonowego w N. z 16 kwietnia 2004 r. sygn. akt ... orzekający obowiązek wypłaty na rzecz K. S. kwoty należnej tytułem zysku z wkładu kapitałowego za okres od 2000 do 2003 r. nie przesądza jej uczestnictwa w spółce po zawarciu aneksu Nr 2 i Nr 3. Z. L. i M. K. uznały powództwo K. S., ale żadna z nich nie przedłożyła Sądowi Rejonowemu zawartych do umowy spółki aneksów Nr 2 i Nr 3. Sąd Rejonowy nie był zatem władny badać faktu istnienia spółki.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił argumentacji skarżącej w aspekcie posiadania NIP, uznając za trafne stanowisko organu, że decyzja o nadaniu NIP na działalność spółki wygasła 15 kwietnia 2003 r.

Dalej WSA wskazał, że słusznie organy podatkowe przyjęły, że skoro od 15 kwietnia 2003 r. działalność gospodarcza w zakresie produkcji lodów była przez skarżącą prowadzona indywidualnie, to podatek naliczony i należny winien być rozliczany łącznie z pozostałą działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącą. Pozbawiło to skarżącą możliwości obniżenia podatku należnego o naliczony z faktur dokumentujących zakupy, na których istnieją dane nieistniejącej spółki. Prawidłowo zatem organy określiły zobowiązanie w podatku od towarów i usług wobec byłej spółki cywilnej i jednocześnie orzekły o odpowiedzialności skarżącej jako byłego wspólnika tej spółki.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, a także dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego, a w toku postępowania w sposób prawidłowy zebrały w sprawie materiał dowodowy oraz zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów dokonały jego analizy i wyczerpująco uzasadniły swoje rozstrzygnięcie.

Podatniczka zaskarżyła powyższy wyrok w całości i wniosła o jego uchylenie i rozpoznanie skargi, a następnie uchylenie zaskarżonych decyzji organów podatkowych obu instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia (w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że w niniejszej sprawie zachodzą zarzucane w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy) oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze kasacyjnej podatniczka zarzuciła, iż WSA wadliwie wykonał swój obowiązek kontroli decyzji administracyjnych pod względem zgodności z prawem wynikający z art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej p.u.s.a.) oraz art. 3 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) i naruszył art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy jego obowiązkiem było stwierdzenie nieważności decyzji obu instancji, co miało wpływ na wynik sprawy. Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

A) art. 3 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo że decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa - art. 21 § 2 i § 5 w związku z art. 186, art. 121, art. 122, art. 165 § 2, art. 187, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w związku z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bowiem obowiązkiem organu drugiej instancji było uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej i umorzenie postępowania w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ w na wynik sprawy.

Skarżąca podniosła, iż nigdy nie była wspólnikiem spółki cywilnej, której dotyczy skarżona decyzja. Organy podatkowe nie udowodniły, że Spółka Cywilna: Z. L., M. K. z siedzibą w N. istniała. Skoro organy uznały, że spółka ta nie istniała od 15 kwietnia 2003 r., to nie mogły orzec o jej zobowiązaniach. Organ podatkowy na podstawie art. 186 Ordynacji podatkowej wyposażony został w prawo wyegzekwowania złożenia przez podatnika deklaracji podatkowej, a dopiero po wyegzekwowaniu tego prawa mógł wszcząć postępowanie, do czego jednak nie doszło. Rażącym naruszeniem prawa było również orzekanie bez wszczęcia postępowania.

B) art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 2 i art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi, pomimo że zaskarżona decyzja rażąco naruszała art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy istniały podstawy do rozstrzygnięcia na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej, tj. do uchylenia decyzji w całości i przekazania sprawy do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, bowiem decyzja pierwszoinstancyjna została wydana z naruszeniem art. 15, art. 120, art. 121, art. 122, art. 193 § 1, art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a podatek został naliczony od środków trwałych nie będących własnością Spółki Cywilnej Z. L. i M. K., co mogło mieć istotny wpływ w na wynik sprawy. Środki te należały bowiem do Spółki Cywilnej: Z. L., K. S. i M. K., posługującej się numerami: NIP ..., Regon ..., wobec której nie wszczęto postępowania, ani nie wydano decyzji. Spółka ta za wymienione okresy rozliczeniowe składała deklaracje VAT. Organ drugiej instancji i WSA przyjął więc stan faktyczny niezgodny z rzeczywistością.

C) art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 2 i art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo że zaskarżona decyzja rażąco naruszała art. 108 § 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a, art. 120, art. 121 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej, podczas gdy istniały podstawy do rozstrzygnięcia na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej, bowiem decyzja pierwszoinstancyjna naruszała art. 108 § 2, art. 120, art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżąca podniosła, że za zobowiązania spółki orzeczono wobec wspólniczek indywidualnie do pełnej kwoty zamiast solidarnie, co nastąpiło przed upływem 14 dni od doręczenia decyzji o istnieniu zobowiązania podatkowego spółki bez zawieszenia decyzji o odpowiedzialności wspólnika, co narusza wskazane wyżej przepisy.

D) z powyższych względów spółka podniosła również zarzut naruszenia art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 2 i art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo że zaskarżona decyzja rażąco naruszała art. 115 § 1, art. 120, art. 121 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej, podczas gdy istniały podstawy do rozstrzygnięcia na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej, bowiem decyzja pierwszoinstancyjna naruszała powołane przepisy, co mogło mieć istotny wpływ w na wynik sprawy;

E) art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 2 i art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi, pomimo że zaskarżona decyzja rażąco naruszała art. 187 § 3 w związku z art. 181, art. 121, art. 122, art. 125 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej, podczas gdy istniały podstawy do rozstrzygnięcia na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, bowiem decyzja pierwszoinstancyjna naruszała powyższe przepisy. Organy bowiem pominęły fakt, iż spółka składała deklaracje podatkowe za sporne okresy, nie wyjaśniając tego w decyzjach, co naruszało również art. 5 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 , poz. 50 ze zm.; dalej u.p.t.u.) i art. 873 Kodeksu cywilnego (K.c.), co mogło mieć istotny wpływ w na wynik sprawy;

F) art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 2 i art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo że zaskarżona decyzja rażąco naruszała art. 191 § 1 w związku z art. 180 § 1, art. 121, art. 122, art. 125 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej, podczas gdy istniały podstawy do rozstrzygnięcia na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podniosła, iż organy odmówiły dopuszczenia dowodu z przesłuchania wspólniczek jako świadków, co mogło mieć istotny wpływ w na wynik sprawy. WSA odrzucił jako dowód aneks Nr 2A, dowodząc, że aneks Nr 2 jest dowodem na to, że K. S. wystąpiła ze spółki;

G) art. 1 § 1 p.u.s.a., art. 3 § 1 i 2, art. 133 § 1 zdanie pierwsze w związku z art. 54 § 3, art. 141 § 4, art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i niedostrzeżenie, że organy podatkowe naruszyły: art. 5 u.p.t.u. przez jego niezastosowanie (uznanie, że spółka składająca deklaracje podatkowe nie jest podatnikiem VAT), co miało istotny wpływ na wynik sprawy, art. 873, art. 863, art. 868, art. 875 § 1, art. 869 § 1 Kodeksu cywilnego (poprzez przyjęcie błędnej wykładni, że wspólnik może wystąpić ze spółki, nie zawierając umowy nabycia członkowstwa przez wspólników wstępujących na jego miejsce) oraz że organ odwoławczy naruszył art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie, mimo że decyzje pierwszoinstancyjne zostały wydane z naruszeniem przepisów o właściwości.

Skarżąca wskazała, że w sprawie nie wzięto pod uwagę oświadczeń wspólniczek, co do tego, że sformułowanie "nie bierze udziału w działalności gospodarczej i nie osiąga dochodów w spółce cywilnej" rozumiały jako tymczasowe zawieszenie swojej działalności w spółce, a nie jako wystąpienie z niej, co jest rażącym naruszeniem art. 15, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 125 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto Sąd ten odrzucając dowód z wyroku Sądu Rejonowego rażąco naruszył art. 365 § 1 i art. 435 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego. Strona podniosła jednocześnie, że nie zna wyroku z 16 kwietnia 2004 r. i nie wnosiła o dopuszczenia takiego dowodu w sprawie. Ponadto strona wskazała, że aneksem nr 4 z 15 listopada 2003 r. w miejsce K. S. wszedł W. L., co dowodzi, że nie wystąpiła ona ze spółki w 2000 r. Aneks ten jest również podpisany przez M. K., co dowodzi, że ona również nadal była wspólnikiem tej spółki.

H) art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 2 i art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo że zaskarżona decyzja rażąco naruszała art. 191 § 1 w związku z art. 180 § 1, art. 121, art. 122, art. 125 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej, podczas gdy istniały podstawy do rozstrzygnięcia na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej z uwagi na niedopuszczenie dowodu z oświadczeń wspólników (co naruszało art. 5 i art. 353- K.c.), co mogło mieć istotny wpływ w na wynik sprawy;

II. naruszenie prawa materialnego:

A) art. 5 u.p.t.u. w związku z art. 873 K.c. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez organy, że spółka nie istniała w spornym okresie, mimo że była podatnikiem VAT, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji;

B) art. 867 i art. 863 K. c. przez błędną wykładnię, polegająca na przyjęciu, że ustalenie w aneksie do umowy spółki cywilnej zysku w innej wielkości niż to wynikało z pierwotnej treści umowy spółki na skutek okresowego zaprzestania świadczenia przez wspólnika pracy na rzecz spółki zawartej na czas nieokreślony, jest równoznaczne z wystąpieniem wspólnika ze spółki cywilnej, a tym samym pozbawienie wspólnika podstawowego prawa do reprezentowania spraw spółki, niezależnie od rozumienia takiego aneksu przez wspólników;

C) Art. 860 K. c. poprzez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że okresowe nieświadczenie pracy na rzecz spółki cywilnej jest równoznaczne z wystąpieniem wspólnika ze spółki, bo wiąże się z rezygnacją z realizacji celu spółki. Zdaniem skarżącej celu tego nie należy rozumieć jedynie jako celu zarobkowego. Ponadto w ocenie skarżącej w kwietniu 2003 r. nie nastąpił żaden z dopuszczalnych prawem sposobów rozwiązania spółki cywilnej. Skarżąca podniosła również, że M. K. wróciła do spółki.

III. Z ostrożności procesowej skarżąca podniosła, iż WSA naruszył art. 134 § 1 p.p.s.a., bowiem nie wyszedł poza granice wniosków i zarzutów skargi, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto WSA był zobowiązany do zawieszenia postępowania, jako że w niniejszej sprawie K. S. wniosła o wznowienie postępowania podatkowego, przez co naruszył art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i art. 151 p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej odparł zawarte w niej zarzuty, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

W dalszych pismach procesowych strony postępowania uzupełniły swojej wywody. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna w tej sprawie zarzuca naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, oparta została więc na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Wskazać przy tym na wstępie należy, że skarga kasacyjna jest środkiem prawnym dalece sformalizowanym. Zgodnie z art. 173 p.p.s.a. jej przedmiotem mógł być wyłącznie wyrok lub kończące postępowanie w sprawie postanowienie wojewódzkiego sądu administracyjnego. Wyłącznie wobec takiego orzeczenia winny być kierowane zarzuty skargi - oparte na podstawach wskazanych w art. 174 ustawy tj.:

- naruszeniu (przez wsa) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1),

- naruszeniu (przez wsa) przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2).

Stosownie do art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna spełniać wymagania przepisane dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części; przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Te ostatnie wymagania są wymaganiami materialnymi, co oznacza, że nie podlegają one sanacji. Zarzucając wyrokowi naruszenie prawa materialnego skarga kasacyjna winna wyjaśnić, na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie, wskazanego przepisu tego prawa przez sąd, dokonana dla potrzeb oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego i jaka - zdaniem autora skargi kasacyjnej - winna być wykładnia prawidłowa lub prawidłowe jego zastosowanie w tej konkretnej sprawie. Zarzucając naruszenie przepisów postępowania skarga kasacyjna powinna wskazać przepis prawa procesowego (regulujący postępowanie sądowoadministracyjne - vide przedmiot zaskarżenia) i wywieść, iż naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tzn., że gdyby wsa kontrolując zaskarżony akt administracyjny - pod względem zgodności z prawem - wskazanego naruszenia prawa się nie dopuścił to wyrok - co do istoty - byłby odmienny od skarżonego. Wobec tego, że zarzuty dotyczące przepisów postępowania wiążą się przede wszystkim z kwestionowaniem ustaleń dokonanych w sprawie, co do tego, że spółka cywilna w osobach skarżącej i M. K. przestała istnieć po dniu 15 kwietnia 2003 r., w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów w zakresie przepisów postępowania.

Przechodząc do oceny pierwszego z zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, jak wynika z uzasadnienia tego zarzutu - jako, że przy jego formułowaniu nie wskazano konkretnie, w czym autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenie wskazanych w pkt A przepisów - do naruszenia tych przepisów doszło, gdyż organy podatkowe nie udowodniły w tej sprawie, że spółka cywilna w osobach Z. L. i M. K. z siedzibą w N. istniała i składała deklaracje podatkowe za jakiekolwiek miesiące w tym za kwiecień do września 2003 r. W istocie więc zarzut ten sprowadza się do kwestionowania ustaleń organów i dokonaną przez nich ocenę zebranych w sprawie dowodów, co do tego, że spółka po 15 kwietnia 2003 r. przestała istnieć, a od momentu sporządzenia aneksu nr 2a z 14 kwietnia 2000 r. do jej rozwiązania działała w składzie dwuosobowym. Mimo kwestionowania w tym zarzucie oceny zebranych w sprawie dowodów skarga kasacyjna nie wskazała jako naruszonego przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej dotyczącego oceny dowodów. Kwestionując ocenę materiału dowodowego nie jest wystarczające powołanie art. 122 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego bowiem wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W przepisie tym zawarta jest zasada prawdy obiektywnej. Zasada ta sprowadza się do tego, że organ prowadzący postępowanie ma obowiązek zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, aby ustalić stan faktyczny zgodny z rzeczywistością. Formułując ten zarzut skarga kasacyjna nie wskazuje, by jakiś konkretny dowód został pominięty bądź nierozpatrzony w tej sprawie. Nie można więc zarzutu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej uznać za zasadny. Wskazane w tym zarzucie jako naruszone przepisy art. 121 i art. 187 Ordynacji podatkowej zawierają kilka jednostek redakcyjnych. Art. 121 składa się z dwóch paragrafów, a art. 187 z trzech paragrafów. Niewskazanie w skardze kasacyjnej, o którą konkretnie jednostkę redakcyjną tego przepisu chodzi uniemożliwia ocenę zasadności tego zarzutu. Nie wiadomo też, w czym autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej. Przepisy te wskazują, że istotnym elementem decyzji jest powołanie podstawy prawnej oraz uzasadnienie faktyczne i prawne. Skarga kasacyjna nie wskazuje, by zaskarżona decyzja tych elementów nie zawierała. Trudno w tej sytuacji zarzut naruszenia tego przepisu uznać za uzasadniony.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie doszło do naruszenia art. 21 § 2 i § 5 w związku z art. 186 Ordynacji podatkowej. Pomijając to, że ten ostatni przepis obowiązywał do 31 grudnia 2002 r., skreślony został bowiem na mocy art. 1 pkt 131 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 169 poz. 1387), a więc nie miał on w ogóle zastosowania w tej sprawie, gdyż dotyczy ona zobowiązań podatkowych za niektóre miesiące 2003 r., to trudno zgodzić się, ze skargą kasacyjną, by organ nie miał możliwości zakwestionowania danych wynikających z deklaracji, o której mowa w art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a do takich należy zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług organ podatkowy stosownie do treści art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wydaje decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w razie stwierdzenia w postępowaniu podatkowym, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił podatku w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Z przepisu tego wynikają więc kompetencje dla organu do określenia innej kwoty zobowiązania, niż to wskazane zostało przez podatnika w deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej. Wskazany przez autora skargi kasacyjnej art. 21 § 5 Ordynacji w sprawie tej nie miał zastosowania, a wobec tego nie mógł być naruszony. Dotyczy on bowiem zobowiązań powstających z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego i to w sytuacji, kiedy przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji.

Przechodząc do oceny następnego zarzutu skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że naruszenie wskazanych w pkt B przepisów Ordynacji podatkowej skarga kasacyjna upatruje w błędnym przyjęciu, że spółka w składzie pierwotnym tj. trzyosobowym nie funkcjonowała w zakwestionowanym okresie. Zarzuty te sprowadzają się więc do kwestionowania przyjętych w sprawie ustaleń. Powołane w tym zarzucie przepisy poza tym, że nie wskazano w jaki sposób zostały one naruszone, nie mogą stanowić podstawy do zakwestionowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego i oceny tego stanu dokonanego przez organy i uznanego za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji.

Trudno też podzielić zarzuty skargi kasacyjnej zawarte w pkt C i D. Zarzuty te sprowadzają się do braku podstaw do wydania jednej decyzji orzekającej o odpowiedzialności byłego wspólnika i określającej wysokość zobowiązania wobec spółki.

W myśl art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej wspólnik między innym spółki cywilnej, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. W art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej ustanowiona została zasada, zgodnie z którą orzekanie o odpowiedzialności osoby trzeciej musi być poprzedzone wydaniem w stosunku do pierwotnego dłużnika decyzji przesądzającej o wysokości jego należności podatkowych oraz doręczeniem tej decyzji. W stosunku jednak do spółek określonych w art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc i do spółki cywilnej zasada ta została uchylona poprzez wprowadzenie unormowania zawartego w § 4 tego przepisu. Zgodnie z tym przepisem orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 tej ustawy. Dotyczy to również, co wyraźnie wynika z § 5 art. 115 Ordynacji podatkowej, przypadku rozwiązania spółki. W razie zatem rozwiązania spółki cywilnej będącej podatnikiem podatku od towarów i usług określenie zobowiązania podatkowego z tego podatku może być dokonane w decyzji skierowanej do jej byłych wspólników bez uprzedniego wydawania decyzji wobec spółki.

Nie można też zgodzić się ze skargą kasacyjną, by wydanie odrębnej decyzji wobec drugiego byłego wspólnika naruszało art. 115 § 1Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna nie wskazuje zresztą, by to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naruszenie przepisów podanych w pkt E skargi kasacyjnej jej autor upatruje w odmówieniu uznania za dowód w sprawie deklaracji podatkowych w podatku od towarów i usług za cały czas istnienia spółki oraz w podatku od wynagrodzeń zatrudnionych pracowników, nie podając przy tym, jaki wpływ pominięcie tych deklaracji mogło mieć na wynik sprawy. Nie można więc uznać, by zarzut w tym zakresie został prawidłowo sformułowany.

Trudno też przyjąć, by wskazane w pkt F i H skargi kasacyjnej przepisy stanowiły podstawę do kwestionowania stanowiska organu odmawiającego dopuszczenia dowodu z przesłuchania byłych wspólników spółki cywilnej. Powołany w tym zarzucie art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy zasady swobodnej oceny dowodów, art. 180 § 1 tej ustawy określa zaś co może być dowodem w sprawie. Skarga kasacyjna nie wskazuje, by organ odwoławczy zeznań świadków nie uznawał jako środek dowodowy, o którym mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie można więc uznać, by doszło do naruszenia tego przepisu. Zarzucając odmowę dopuszczenia przez organ wskazanych wyżej dowodów skarga kasacyjna nie odwołuje się też do argumentów organu, które spowodowały odmowę dopuszczenia tego dowodu, nie wykazuje tym samym, jaki wpływ odmowa ta mogła mieć na wynik sprawy.

Wskazane w zarzucie określonym w pkt G przepisy art. 5 u.p.t.u., art. 873 k.c., art. 863 k.c., art. 868 k.c., art. 875 § 1 k.c., art. 869 § 1 k.c. są przepisami prawa materialnego, a nie formalnego. Uzasadnienie skargi i oceny materiału dowodowego skarga kasacyjna nie powołuje się jednak w tym przypadku kasacyjnej nie nawiązuje zresztą do tych przepisów, a jest ponownie polemiką z ustaleniami i dokonaną w sprawie oceną materiału dowodowego. Mimo kwestionowania w istocie w tym zarzucie ustaleń na przepisy odnoszące się do oceny materiału dowodowego. Nie można więc tego zarzutu uznać za prawidłowo sformułowany.

Powołując się w tym zarzucie na naruszenie art. 365 § 1 K.p.c. i art. 435 § 1 k.c. autor skargi nie wskazał: jakie okoliczności prawomocnie ustalone przez Sąd Rejonowy w N., w wyroku z 16 czerwca 2004 r. sygn. akt ... i w jakim zakresie wiązały organy podatkowe, a za nim i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przy orzekaniu o zgodności z prawem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego Z. L. w podatku od towarów i usług za okresy wskazane w decyzji organu podatkowego; na czym polegało istotne naruszenie prawa przy dokonywaniu oceny treści wyroku przez ten Sąd przy ocenie zgodności z prawem ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe zważywszy na treść pozwu, do którego rozstrzygnięcie zawarte w wyroku się odnosiło.

Wobec tego, że zarzuty dotyczące przepisów postępowania okazały się niezasadne, dla oceny zarzutów w zakresie prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny ustalony w sprawie. Nie były jednak materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia sprawy wskazane przez organy podatkowe i WSA przepisy kodeksu cywilnego tak, jak nie były taką podstawą przepisy tego kodeksu przywołane w skardze. Można się było nimi posłużyć jedynie dla oceny stanu faktycznego sprawy i tak też były wykorzystane w postępowaniu podatkowym i sądowoadministracyjnym.

Zarzucając zresztą błędną wykładnię art. 873 k.c., art. 867 k.c., art. 863 k.c. oraz 860 k.c. autor skargi kasacyjnej polemizuje z ustaleniami dokonanymi w sprawie oraz oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego odnośnie rozwiązania spółki. Niepodważenie skutecznie ustalonego w sprawie stanu faktycznego czyni jednak zarzuty w tym zakresie niezasadnymi.

Niezrozumiały jest podniesiony z ostrożności procesowej zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. W myśl tego przepisu sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mimo twierdzeń, że Sąd nie wyszedł poza granice skargi, autor skargi kasacyjnej nie podaje, jakich konkretnie uchybień dopuścił się w tym przypadku Sąd pierwszej instancji. Trudno bowiem uznać, by stwierdzenie, że "o likwidacji spółki orzekają organy podatkowe wbrew oświadczeniom wspólników, wbrew faktom powszechnie znanym, wbrew prawu" było wystarczającą podstawą do uznania naruszenia przez WSA tego przepisu.

Autor skargi kasacyjnej nie podaje też, jakie znaczenie może mieć w tym przypadku powoływanie się na wniosek o wznowienie postępowania złożony przez osobę nie objętą tym postępowaniem, nie wskazuje też kiedy ten wniosek został złożony. Nie można wobec tego ocenić zasadności tego zarzutu.

Nie mogą też podlegać ocenie nowe zarzuty zawarte w piśmie procesowym złożonym po terminie do wniesienia skargi kasacyjnej. Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje bowiem sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a jedynie z urzędu bierze pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać tylko nowe uzasadnienie zgłoszonych w skardze kasacyjnej podstaw.

Wobec powyższego skargę kasacyjną należało na podstawie art. 184 p.p.s.a oddalić. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.