Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1426/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ja decyzję
Powołane przepisy: article: art. 3 ust 4, art.7 ust 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1426/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 października 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Ewa Michna, WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2013 r., sprawy ze skargi Wyższej Szkoły Zarządzania w W., przy uczestnictwie "P" S.A. z siedzibą w W., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 22 stycznia 2007 r. Nr [...] , [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta K. z dnia 11 października 2006 r. Nr [...] wydaną na rzecz Wyższej Szkoły Zarządzania w W. oraz "P" S.A. w W. II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 5.672,15 zł ( pięć tysięcy sześćset siedemdziesiąt dwa złote piętnaście groszy).


UZASADNIENIE

Prezydent Miasta K. decyzją z 11 października 2006 r. nr [...] określił Wyższej Szkole Zarządzania w W. i "P" S.A. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2005 r. na kwotę 14.488,80 zł. W treści decyzji wymieniono obu współwłaścicieli i każdemu z nich, określono wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2005 r. w takiej samej wysokości. Decyzje zostały wydane w dwóch egzemplarzach w których oddzielnie adresatami decyzji oznaczono Wyższą Szkołę Zarządzania w W. i "P" S.A. Jednocześnie drugą stronę oznaczono jako współwłaściciela .

Organ podatkowy wyjaśnił , że zgodnie z art. 7 ust 2 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.; dalej: u.p.o.l.), zwalnia się od podatku od nieruchomości uczelnie, zwolnienie nie dotyczy przedmiotów opodatkowania zajętych na działalność gospodarczą . Wymienione zwolnienie jest zwolnieniem przedmiotowym i dotyczy wyłącznie uczelni , nie mogą zatem z tego zwolnienia korzystać inni współwłaściciele nie będący uczelnią – szkołą wyższą . Zatem pomimo , że Wyższej Szkole Zarządzania przysługuje zwolnienie nie zmienia faktu , że zobowiązanie związane z ta nieruchomością jest zobowiązanie solidarnym . Mając powyższe na uwadze podatkowaniem objęto grunty i budynki związane z działalnością gospodarczą , natomiast grunty zajęte przez Wyższą Szkołę Zarządzania opodatkowano według stawki podatkowej przynależnej do gruntów i budynków pozostałych .

W odwołaniach od powyższej decyzji, złożonych zarówno przez Wyższą Szkołę Zarządzania, jak i spółkę "P", podniesiono, że za 2005 rok organ powinien ustalić wysokość zobowiązania odrębnie dla każdego podmiotu, jednak tylko w proporcji do wykorzystywanej przez każdego z nich powierzchni, zgodnie z zawartymi umowami o korzystanie z przedmiotu własności, ewentualnie – proporcja ta powinna odpowiadać udziałowi posiadanemu we współwłasności przez każdy podmiot.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze wydało 22 stycznia 2007 r. dwie odrębne decyzje: jedną wobec Wyższej Szkoły Zarządzania w W. (nr [...]) i drugą wobec "P" S.A. (nr [...]), w obu utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W decyzjach tych organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub współposiadanie dwóch lub więcej podmiotów, obowiązek podatkowy od tej nieruchomości ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub współposiadaczach. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że jeden ze współwłaścicieli (Wyższa Szkoła Zarządzania) korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. jednak nie zmienia to faktu, że przedmiotem postępowania było zobowiązanie solidarne. Dlatego nie było celowe i prawidłowe ustalanie wymiaru podatku od nieruchomości odrębnie wobec każdego ze współwłaścicieli nieruchomości. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości (w przypadku współwłasności) jest cała nieruchomość, a nie określone ułamkiem idealne udziały w jej współwłasności. Dlatego też organ pierwszej instancji prawidłowo wydał jedną decyzję administracyjną, ustalając wysokość zobowiązania podatkowego dotyczącą całej nieruchomości.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Wyższa Szkoła Zarządzania w W. domagała się uchylenia obu decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego, zarzucając że organ odwoławczy nie uwzględnił stanu faktycznego dotyczącego przedmiotowej nieruchomości. Powołując się na przepisy ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. – Prawo o Szkolnictwie Wyższym (Dz.U. Nr 164, poz. 1365), strona skarżąca podniosła, że od podatku od nieruchomości jest zwolniony nie tyle sam podmiot w postaci uczelni, co określona działalność. Jest to zatem zwolnienie przedmiotowo-podmiotowe. Prezydent Miasta K., ustalając podatek od nieruchomości wspólnej, pominął, że na tej nieruchomości prowadzona jest działalność, która z mocy prawa podlega zwolnieniu z podatku od nieruchomości i w wyniku tego błędu ustalił podatek od całej powierzchni nieruchomości wspólnej, mimo że połowa tej powierzchni jest wykorzystywana na działalność zwolnioną od podatku. Naliczając podatek od całej nieruchomości, naruszył zatem art. 91 Prawa o szkodnictwie wyższym.

Skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (nr [...]) złożyła również "P" S.A. Z przyczyn formalnych skarga ta została odrzucona postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 455/07.

Rozpatrując skargę Wyższej Szkoły Zarządzania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrokiem z 5 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 453/07, stwierdził nieważność decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z 22 stycznia 2007 r., nr [...] oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyroku podniesiono, że z treści art. 3 ust. 4 u.p.o.l. wynikało, że jeśli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach. Skoro podatnikami są wszyscy współwłaściciele, to powinni być łącznie adresatami jednej decyzji, w której wysokość podatku należy określić w ogólnej kwocie, a decyzję doręczyć wszystkim współwłaścicielom. W sprawie bezsporne było, że współwłaścicielami przedmiotowej nieruchomości były dwie osoby prawne. Organ podatkowy zatem powinien był określić podatek współwłaścicielom w kwocie ogólnej w jednej decyzji, gdyż – jak wykazano wyżej – nie był upoważniony do dzielenia tego zobowiązania między współwłaścicieli, czy wydania decyzji w dwóch częściach, tak jak to uczyniono w rozpoznanej sprawie. WSA stwierdził dalej, że organ podatkowy pierwszej instancji nie miał podstawy do wydania decyzji częściowych (osobno dla każdego współwłaściciela), w przypadku gdy nieruchomość jest przedmiotem współwłasności. W związku z tym organ odwoławczy powinien był uchylić decyzje częściowe Prezydenta Miasta K.. Skoro tego nie uczynił to również i jego postanowienie było dotknięte wadą uzasadniającą stwierdzenie nieważności. Rozpoznając bowiem dwa oddzielne odwołania od wydanej w dwóch częściach decyzji organu pierwszej instancji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K.wydało dwie odrębne decyzje w jednej sprawie, co stanowiło rażące naruszenie prawa (art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a.).

Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 10 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1567/08 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. W uzasadnieniu NSA stwierdził, że organ pierwszej instancji wydał dwa egzemplarze tej samej decyzji z 11 października 2006 r. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2005 r. względem Wyższej Szkoły Zarządzania w W. i spółki "P" S.A. Wobec powyższego decyzji wymiarowej nie można było uznać za częściową. Uwzględniała ona również wszystkie wskazane przez WSA przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. NSA zauważył dalej, że decyzje organu drugiej instancji miały identyczną treść, chociaż skierowane były do dwóch adresatów. Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę, uchylił decyzję SKO, która była skierowana do Wyższej Szkoły Zarządzania i poprzedzającą ją decyzję wymiarową. Zakładając, że decyzja wymiarowa była jedynie częściowa nie ustosunkował się do okoliczności, że ta sama decyzja była skierowana do drugiego współwłaściciela i że w obrocie prawnym pozostawała decyzja (identyczna) wydana w postępowaniu odwoławczym skierowana do drugiego współwłaściciela, który nie wniósł skutecznie skargi kasacyjnej. Z powodu tych okoliczności NSA uznał, że Sąd stwierdzając nieważność decyzji zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji wymiarowej nie uczynił zadość postanowieniom art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270; dalej: p.p.s.a.). Podniesiono, że Sąd pierwszej instancji nie wskazał również na istotne braki decyzji w odniesieniu do postanowień art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto według NSA Sąd pierwszej instancji stwierdził nieważność decyzji organów podatkowych obu instancji z przyczyny rażącego naruszenia prawa wskazanej w art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a., nie wskazując w zaskarżonym wyroku, jaki konkretny przepis prawa materialnego został w taki "kwalifikowany" sposób naruszony. Zdaniem NSA, o rażącym naruszeniu prawa nie mogła przesądzać okoliczność, że decyzja została sporządzona w dwu egzemplarzach, z których każdy indywidualnie określał jej adresata, skoro w każdej z "wersji" wymieniono prawidłowo obu współwłaścicieli nieruchomości, a wymiar dokonany został "od nieruchomości", a nie od "udziałów" w nieruchomości.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 4 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 844/10 skargę oddalił. Sąd wskazał przede wszystkim, że zwolnienie podatkowe, na które powołuje się Wyższa Szkoła Zarządzania w Warszawie, przewidziane w art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l., ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Podmiot korzysta z tego zwolnienia, jeśli spełni jednocześnie dwa warunki: jest szkołą wyższą (podmiotowy) i przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie jest zajęty na działalność gospodarczą (przedmiotowy). W niniejszej sprawie przedmiot opodatkowania znajdował się we współwłasności, a przedmiotowa nieruchomość zajęta była w znacznej części na działalność gospodarczą, prowadzoną przez spółkę P. W tak ustalonym stanie faktycznym brak było podstaw do uznania, że spełnione zostały przez współwłaścicieli warunki zwolnienia przewidziane w art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. Zasadnie zatem ograny podatkowe odwołały się do regulacji zawartej w art. 3 ust. 5 u.p.o.l., wskazując, że opodatkowanie podatkiem od nieruchomości, jakiego w trakcie postępowania domagali się współwłaściciele byłoby możliwe po wyodrębnieniu własności lokali. Wówczas przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby poszczególne lokale, a w konsekwencji Szkoła korzystałaby, w odniesieniu do części z tych lokali, ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l., a Spółka podlegałaby opodatkowaniu wyłącznie do wykorzystywanych przez nią lokali. Faktem jest, że strona skarżąca zawarła z "P" S.A. umowę określającą sposób korzystania z przedmiotowej nieruchomości, w której wskazała pomieszczenia, z których będzie korzystała ww. spółka. Dokonany podział dotyczył sposobu współposiadania i korzystania z rzeczy wspólnej przysługującego każdemu ze współwłaścicieli z mocy art. 206 k.c., a zatem nie oznaczał zniesienia współwłasności. W konsekwencji każdy ze współwłaścicieli mógł żądać, w każdym czasie zniesienia współwłasności, a zastosowany (tymczasowy) podział rzeczy wspólnej nie wiązał nawet w toku późniejszego postępowania o zniesienie współwłasności. Uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu, nie zasługiwało na akceptację twierdzenie strony skarżącej, że ze względu na przysługujące jej zwolnienie podmiotowe w podatku od nieruchomości, podatek ten od przedmiotowej nieruchomości, winien być określony wyłącznie wobec spółki. Obowiązujące przepisy nie pozwalały na opodatkowanie części nieruchomości, stanowiącej współwłasność, stosownie do udziałów w tej nieruchomości lub stosownie do faktycznego jej wykorzystywania przez poszczególnych współwłaścicieli, np. na podstawie umowy o podziale nieruchomości do korzystania. W rozpoznawanej sprawie, przysługujące uczelni zwolnienie od podatku od nieruchomości nie miało wyłącznie charakteru podmiotowego, a zatem przedmiotem opodatkowania była cała nieruchomość wspólna.

Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 26 czerwca 2013 r. , sygn. akt II FSK 2096/11 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. W uzasadnieniu NSA stwierdził, że uzasadniony jest przede wszystkim zarzut naruszenia art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. Zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w sytuacji, gdy nieruchomość stanowi współwłasność, to obowiązek podatkowy ciąży na wszystkich współwłaścicielach solidarnie. Oznacza to między innymi, że wzajemne relacje współwłaścicieli oraz spory co do zakresu posiadania nieruchomości wspólnej pozostają bez znaczenia z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2007 r., sygn. II FSK 1748/06). Wynika stąd zatem, że bez znaczenia będzie w szczególności dokonany pomiędzy współwłaścicielami podział quoad usum, który sam w sobie nie rodzi żadnych skutków prawnopodatkowych.

Taka ocena prawna podlega jednak modyfikacji w razie ustalenia, że jeden ze współwłaścicieli podlega zwolnieniu podmiotowemu określonemu w art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. i dodatkowo część nieruchomości podlegająca opodatkowaniu nie jest zajęta na działalność gospodarczą. W odniesieniu do rozpoznawanej sprawy strona skarżąca spełnia warunek określony we wskazanym przepisie i podnosi, że część zajmowanej przez nią nieruchomości wykorzystywana jest dla celów oświatowych. Faktu tego nie kwestionował zresztą organ podatkowy, co zauważył w uzasadnieniu (s. 2) Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Ponadto NSA nie zgodził się z przeprowadzoną przez Sąd I instancji wykładnią przepisów, a zwłaszcza art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – fakt, iż nieruchomość stanowi przedmiot współwłasności, nie powoduje wykluczenia możliwości uwzględnienia w wymiarze podatku od nieruchomości okoliczności, że jej część powinna zostać zwolniona z opodatkowania z uwagi na spełnienie warunków podmiotowo – przedmiotowych. Nie może być bowiem tak, że solidarna odpowiedzialność współwłaścicieli za zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości uniemożliwia skorzystanie z ustawowego prawa do zwolnienia z niniejszego obowiązku podatkowego. W tym kontekście należy się zgodzić z poglądem wyrażonym przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 13 lutego 2003 r. (sygn. akt III RN 22/02), że "solidarna odpowiedzialność z tytułu zobowiązań podatkowych oznacza, że z punktu widzenia organu podatkowego jest bez znaczenia, który ze współposiadaczy uiści podatek, a kwestia sposobu repartycji tych zobowiązań między współposiadaczami nie ma prawnej doniosłości z punktu widzenia samej zasady solidarnej odpowiedzialności z tytułu obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, wynikającej z art. 2 ust. 4 PLokU".

Rzeczywiście co do zasady sposób korzystania z nieruchomości przez każdego ze współwłaściciela oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej nie mają znaczenia dla ich solidarnej odpowiedzialności z tytułu obowiązku podatkowego, mogą mieć natomiast znaczenie dla ustalenia sposobu rozliczeń między nimi z tytułu obciążeń w podatku od nieruchomości. Inaczej reguła ta wygląda w sytuacji, gdy jeden ze współwłaścicieli jest zwolniony z podatku w części przez niego posiadanej. Gdyby zaakceptować rozwiązanie zaprezentowane przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji polegające na tym, że solidarna odpowiedzialność wyłącza możliwość skorzystania z niniejszego zwolnienia, to wówczas podatnik musiałby zapłacić podatek od całej nieruchomości bądź też musiałby uczynić to drugi (kolejny) współwłaściciel. Oznacza to, że skarżący w rozpoznawanej sprawie w tym zakresie nie miałby roszczenia regresowego, ponieważ uiściłby podatek od faktycznie posiadanej i wykorzystywanej przez siebie części nieruchomości. Podatek od nieruchomości zasadniczo ciąży bowiem na osobie, która rzecz faktycznie posiadała i czerpała z niej korzyści, a bez znaczenia w rozliczeniach między współwłaścicielami będzie okoliczność, że jeden podmiot, gdyby nie pozostawał w stosunku współwłasności, nie zapłaciłby tego podatku.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że w zakresie odpowiedzialności solidarnej Ordynacja podatkowa zasadniczo nie kreuje żadnych nowych uregulowań prawnych, ale odsyła nas do przepisów kodeksu cywilnego odnoszących się do zobowiązań cywilnoprawnych (art. 91 O.p.). Istota odpowiedzialności solidarnej sprowadza się do tego, że chociażby przedmiot świadczenia był podzielny, to odpowiedzialność każdego z dłużników i uprawnienie każdego z wierzycieli mają za przedmiot cały dług i całą wierzytelność. Z punktu widzenia podatku od nieruchomości najbardziej doniosłe znaczenie ma treść art. 366 k.c., który reguluje tzw. solidarność bierną. Polega ona na tym, że każdy z dłużników jest zobowiązany względem wierzyciela do spełnienia całego świadczenia, tak jakby był jedynym dłużnikiem. W dalszej kolejności istotne jest uregulowanie art. 376 § 1 k.c., który normuje roszczenie regresowe, a więc między innymi takie, które wynika właśnie z faktu spełnienia świadczenia przez jedną z osób współodpowiedzialnych za dług. Podkreślić należy, że przesłanką powstania tego roszczenia jest spełnienie przez jednego z dłużników solidarnych co najmniej takiej części świadczenia należnego wierzycielowi, która stosownie do treści stosunku prawnego istniejącego między dłużnikami przekracza część, do której zobowiązany był ten dłużnik. Przekładając to na odpowiedzialność solidarną współwłaścicieli, oznacza to, że roszczenie regresowe związane będzie bądź to z zakresem korzystania (ewentualnie uzyskiwanego dochodu), bądź też z posiadanymi udziałami (np. gdyby nieruchomość nie była użytkowana). Potwierdza to zatem wcześniejszą argumentację, że współwłaściciel zwolniony z podatku nie posiadałby roszczenia regresowego w części obejmującej podatek, który podlegałby zwolnieniu, a z drugiej strony współwłaściciel nie podlegający zwolnieniu, gdyby zapłacił całość podatku miałby takie roszczenie w części zajmowanej przez podatnika zwolnionego. Innymi słowy, podatkiem tym w całości nie może być wyłącznie obciążony drugi ze współwłaścicieli (w przedmiotowej sprawie "P" Spółka Akcyjna).

Nie oznacza to oczywiście, – na co zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny -, że zwolnienie podatkowe przysługujące jednemu ze współwłaścicieli powoduje, że korzystają z niego również pozostali współwłaściciele. Zgodzić się również należy ze stanowiskiem, że obowiązujące przepisy prawa nie pozwalają na opodatkowanie części nieruchomości, stanowiącej współwłasność, stosownie do udziałów w tej nieruchomości lub zgodnie z faktycznym jej wykorzystywaniem przez poszczególnych współwłaścicieli. W praktyce oznacza to, że jeżeli jeden ze współwłaścicieli spełnia warunki do zwolnienia z podatku od nieruchomości określone w art. 7 ust. 2 u.p.o.l., to wtedy od wysokości obowiązku podatkowego naliczonego od całej nieruchomości należy odliczyć, obliczając wymiar należnego podatku, kwotę, która wynika z opodatkowania części zwolnionej (wykorzystywanej przez podmiot zwolniony i odpowiadający zwolnieniu przedmiotowemu). Dopiero w zakresie tak wyliczonego obowiązku podatkowe wszyscy współwłaściciele będą ponosić odpowiedzialność solidarną.

W odniesieniu do rozpoznawanej sprawy uznać trzeba, że fakt, iż istniało zwolnienie podmiotowo – przedmiotowe po stronie skarżącej powinno spowodować uwzględnienie tej okoliczności przy określaniu wysokości obowiązku podatkowego. Zauważyć w tym miejscu należy, że w kontekście zwolnienia podmiotowego konieczne jest uwzględnienie - przy ustalaniu wysokości owego zwolnienia - procentowego udziału we współwłasności nieruchomości tego współwłaściciela, który korzysta z podmiotowego zwolnienia. Z kolei w odniesieniu do zwolnienia przedmiotowego istotne będzie ustalenie, jaka część nieruchomości wykorzystywana jest faktycznie na działalność objętą zwolnieniem.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego solidarny obowiązek podatkowy wszystkich współwłaścicieli, będącej przedmiotem opodatkowania nieruchomości określony w art. 3 ust. 4 u.p.o.l., zobowiązywał organ do objęcia postępowaniem podatkowym wszystkich współwłaścicieli (posiadaczy) i skierowania do nich decyzji. Ocena ta nie podważa jednak stanowiska NSA wyrażonego w wyroku z dnia 10 lutego 2010 r. (sygn.. akt II FSK 1567/08), w którym to pierwszy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie dotyczący niniejszej sprawy został uchylony w całości i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania. Nie jest bowiem prawidłowe z punktu widzenia formalnego, ale nie stanowiące również rażącego naruszenia prawa wydanie decyzji, która została sporządzona w dwu egzemplarzach, z których każdy indywidualnie określał jej adresata, skoro w każdej z "wersji" wymieniono prawidłowo obu współwłaścicieli nieruchomości, a wymiar dokonany został "od nieruchomości", a nie od "udziałów" w nieruchomości, tak jak to ujął NSA w powołanym orzeczeniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie ponownie rozpoznając sprawę zważył co następuje

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., cyt. dalej jako p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Ponadto na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

W rozpoznawanej sprawie zakres sądowej kontroli zaskarżonej decyzji determinowany jest ponadto przez fakt, że w sprawie orzekał Naczelny Sąd Administracyjny, który – cytowanym wyżej wyrokiem – uchylił wyrok Sądu I instancji. Zgodnie z art.190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana , związany jest bowiem wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Należy przy tym wskazać, że pojęcie wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe.

Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku sądu wyższej instancji.

Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak – Molczyk [w:] H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

Odnosząc przedstawione rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w przywołanym powyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu będą prowadzone w oparciu ocenę prawna wyrażoną w opisanym wyroku tego sądu.

W ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym podnieść zatem należy , że przypadku współwłasności nieruchomości, o której stanowi art. 3 ust. 4 u.p.o.l. decyzję w przedmiocie podatku od nieruchomości wydaje się w stosunku do wszystkich współwłaścicieli jako odpowiadających solidarnie. W sytuacji, gdy jeden ze współwłaścicieli spełnia warunki podmiotowe i przedmiotowe do zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy, to wówczas wysokość podatku wymagalnego powinna odpowiadać wartości zobowiązania podatkowego dotyczącego całej nieruchomości pomniejszonej o proporcjonalnie ustaloną kwotę podatku przypadającą na podatnika objętego zwolnieniem pod warunkiem, że z takiego zwolnienia nie korzystał.

Tym samym w niniejszej sprawie, mając na uwadze wykładnię dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, wskazać należy, że zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia prawa materialnego. Zarówno bowiem wykładnia językowa art. 3 ust. 4 u.p.o.l. i art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. jak i wykładnia systemowa oraz funkcjonalna, wskazują, że podstawą zastosowania ulgi w podatku od nieruchomości jest spełnienie przesłanek wymienionych w tym przepisie . Fakt występowania solidarnej odpowiedzialności nie powoduje natomiast wykluczenia możliwości uwzględnienia w wymiarze podatku od nieruchomości okoliczności, że jej część powinna zostać zwolniona z opodatkowania z uwagi na spełnienie warunków podmiotowo – przedmiotowych.

Zgodnie z art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na tle niniejszej sprawy szczególnego znaczenia nabiera kwestia zagadnienie tożsamości sprawy administracyjnej. Należy w związku z tym zauważyć, że zgodnie z powszechnym stanowiskiem doktryny (por. B. Adamiak, glosa do wyroku NSA z dnia 23 stycznia 1998 r., I SA/Gd 654/96, OSP 1999, z. 1, s. 51) na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej.

Przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie było zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2005 r. wymierzone Wyższej Szkole Zarządzania w W. i "P" S.A.

Pomimo wydania dwóch decyzji, adresowanych oddzielnie do każdego z ww. podatników, mieliśmy do czynienia z jedną decyzją rozstrzygającą jedną sprawę administracyjną . Zwrócił na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny zarówno w wyroku sygn. akt II FSK 1567/08 jak i w wyroku sygn. akt II FSK 2096/11 podkreślając , że w każdej z "wersji" decyzji wymieniono prawidłowo obu współwłaścicieli nieruchomości, a wymiar dokonany został "od nieruchomości", a nie od "udziałów" w nieruchomości. Zwrócić ponadto należy uwagę , że każda z "wersji" decyzji pierwszo instancyjnej posiadała ten sam numer [...]

Zatem uznać należy również , że decyzje organu odwoławczego ( pomimo różnej numeracji ) stanowią także jedną decyzje administracyjną , której przedmiotem było zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za 2005 r. a stronami tego postępowania była Wyższa Szkoła Zarządzania w W. i "P" S.A. występujący jako dłużnicy solidarni. Podnieść bowiem należy , że decyzje miały identyczną treść , chociaż skierowane były oddzielnie do każdego z dwu adresatów to wyjaśniały zasadę solidarnej odpowiedzialności współwłaścicieli za zobowiązanie w podatku od tej samej nieruchomości . Argumentację te potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 1567/08, który nie podzielił stanowiska tut Sądu zawartego w wyroku Sygn. akt I SA/Kr 453/07 , że Samorządowe Kolegium Odwoławcze wydało dwie odrębne decyzje w jednej sprawie .

Dlatego też tut. Sąd przyjął , że przedmiotem zaskarżenia była decyzja Samorządowego Kolegium odwoławczego istniejąca w obrocie prawnym pod dwoma sygnaturami [...] i [...] co znalazło odzwierciedlenie w rubrum wyroku.

Konieczność uchylenia decyzji nr [...]wiąże się również z wyeliminowaniem w trybie art. 135 p.p.s.a. decyzji organu I instancji poprzedzającej zaskarżoną decyzję, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga. Uchylenie decyzji Prezydenta Miasta K. nr [...]. ( co do której nie ma żadnych wątpliwości że jest to jedna decyzja ) czyni bezprzedmiotowym istnienie decyzji organu odwoławczego , utrzymującej decyzje, która została wyeliminowana z obrotu prawnego .

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy rzeczą organu podatkowego będzie uwzględnienie powyższych rozważań Sądu jak również Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie Sąd zasądził zwrot wpisu od skarg, opłat od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika.. Zasądzając zwrot kosztów postępowania nie uwzględniono kosztów dojazdu pełnomocnika do sądu. Nie można bowiem do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata zaliczyć wydatków adwokata związanych z przyjazdem na rozprawę, ponieważ nie przewiduje tego art. 205 § 2 p.p.s.a., jak również brak przepisów odrębnych w tym zakresie.

Zgodnie z art. 205 § 2 p.p.s.a. do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza się ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony. Katalog ten jest katalogiem zamkniętym. Nie będą wydatkami koszty podróży, chyba że chodzi o koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa pełnomocnika, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. W niniejszej sprawie skarżąca Spółka złożyła skargę która sporządzona została przez Prezesa Zarządu, a na rozprawie stawił się jej pełnomocnik w osobie doradcy podatkowego, który podtrzymał wniosek o zasądzenie kosztów postępowania.

Na podstawie § 3 ust 1 pkt 1 lit e w zw. z § 2 ust 1 i ust 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu ( Dz. U z 2001 r. nr 31 poz. 153 ) Sąd uwzględnił wniosek pełnomocnika i zasadził kwotę wynagrodzenia doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądem administracyjnym w wysokości podwójnej stawki minimalnej ( 2x2400zł.) Zasądzając wynagrodzenie, Sąd wziął pod uwagę niezbędny nakład pracy doradcy podatkowego, a także charakter sprawy i wkład pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. Uwzględniono przede wszystkim fakt , że sprawa po raz trzeci zawisła przed tut. Sądem administracyjnym i dwukrotnie była rozpoznawana przez Naczelny Sąd Administracyjny. Okolicznością wpływająca na ocenę pracy pełnomocnika by również charakter sprawy , który zakończył się rozstrzygnięciem precedensowym uwzględniającym stanowisko strony skarżącej . Sąd nie uwzględnił natomiast wniosku pełnomocnika w zakresie zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w sprawie II FSK 1567/08 albowiem koszty te zostały zasądzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 lutego 2010 r.