Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 375/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: ART.14B PAR5. B
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędzia WSA Marek Kraus, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 26 maja 2020 r. sprawy ze skargi A.B na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 grudnia 2019 r. nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postepowania.


UZASADNIENIE

W dniu 11 grudnia 2019 r. A.B. złożył do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej w skrócie zwanego Dyrektorem) wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zainteresowany będący stroną postępowania i jego małżonka (Zainteresowana niebędąca stroną postępowania) prowadzą działalność gospodarczą w zakresie usług stomatologicznych i medycyny estetycznej w formie spółki cywilnej, w której są jedynymi wspólnikami. Oboje z wykształcenia są lekarzami. W małżeństwie Zainteresowanych panuje ustawowy ustrój majątkowy (wspólność ustawowa) i nigdy wcześniej nie zawierali żadnych umów uchylających, bądź modyfikujących tenże ustrój majątkowy. Zainteresowani są właścicielami nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem, która wchodzi w skład ich majątku prywatnego, tzn. nie stanowi ona ich współwłasności jako wspólników spółki cywilnej, nie figuruje w ewidencji środków trwałych w spółce cywilnej, zaś w ramach wykonywanej działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej ani żadnej innej nie są obecnie i nie były rozliczane jakiekolwiek koszty związane z przedmiotową nieruchomością, w tym także związane z jej zakupem i wybudowaniem budynku. W budynku posadowionym na tej nieruchomości - z racji odpowiedniego, specjalistycznego przystosowania tego budynku -Zainteresowani w ramach spółki cywilnej świadczą tam usługi z zakresu stomatologii i medycyny estetycznej.

Z uwagi na ekspansywny rozwój prowadzonej przez Zainteresowanych działalności kliniki, a także z uwagi na braną przez Nich pod uwagę możliwość rozszerzenia prowadzonej działalności, w tym być może także wspólnie z innymi, nowymi wspólnikami, Zainteresowani rozważają dokonanie przekształcenia prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej w spółkę osobową - jawną, partnerską lub komandytową. Przekształcenie spółki cywilnej w spółkę osobową będzie miało na celu również budowanie majątku spółki odrębnego od majątku wspólników spółki, budowanie odrębnej marki, zyskiwanie renomy przez spółkę, która docelowo być może w przyszłości zostanie przekazana w ręce spadkobierców (dzieci) Zainteresowanych.

W przypadku przekształcenia prowadzonej działalności w spółkę osobową Zainteresowani rozważają zawarcie ze spółką powstałą w wyniku przekształcenia spółki cywilnej umowy najmu lub dzierżawy ww. nieruchomości wchodzącej w skład majątku prywatnego Zainteresowanych. Warunki, na których nieruchomość zostanie wynajęta lub wydzierżawiona będą warunkami rynkowymi. Spółka osobowa będzie płacić na rzecz Zainteresowanych czynsz najmu lub dzierżawy, jak również będzie ponosić koszty związane z mediami i inne koszty eksploatacyjne związane z przedmiotem najmu lub dzierżawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1) Czy koszty czynszu najmu lub dzierżawy nieruchomości będącej własnością wspólników spółki osobowej oraz koszty mediów i inne koszty eksploatacji wynajmowanej lub dzierżawionej nieruchomości będą kosztami uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki osobowej, a co za tym idzie, dla Zainteresowanych (którzy będą wspólnikami tej samej spółki osobowej) kosztami uzyskania przychodów w wysokości proporcjonalnej do prawa każdego ze wspólników do udziału w zysku spółki osobowej?

2) Czy Zainteresowany będący stroną postępowania oraz analogicznie jego żona (Zainteresowana niebędąca stroną postępowania), w przypadku uzyskiwania przychodów z najmu lub dzierżawy nieruchomości wchodzącej w skład ich majątku wspólnego (objętego wspólnotą ustawową małżeńską) oddanej w najem lub dzierżawę spółce osobowej, w której wspólnikami będą Zainteresowani, może skorzystać z formy opodatkowania tego przychodu jaką jest ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5%?

W wyniku dokonanej analizy formalnoprawnej wniosku, pod kątem możliwości wydania interpretacji indywidualnej, organ interpretacyjny - na podstawie art. 14b § 5c w związku z art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi Szef Krajowej Administracji Skarbowej w piśmie z dnia 9 grudnia 2019 r. stwierdził, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji, postanowieniem z dnia 11 grudnia 2019 r., Dyrektor odmówił wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Po rozpoznaniu złożonego zażalenia postanowieniem z dnia 4 lutego 2020 r. Dyrektor utrzymał w mocy swoje postanowienie z dnia 11 grudnia 2019 r o odmowie wydania interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu organ wskazał, że planowane przez Zainteresowanych czynności prowadzą do osiągnięcia podatkowo korzystnego rezultatu dla Zainteresowanych, występujących faktycznie w podwójnej roli, tj. zarówno wydzierżawiających - współwłaścicieli nieruchomości jak i pośrednio przez Spółkę - dzierżawców, w postaci obniżenia (po stronie Zainteresowanych) wysokości zobowiązania podatkowego poprzez możliwość opodatkowania przychodów z dzierżawy czy najmu nieruchomości Spółce, ryczałtem ewidencjonowanym według stawki 8,5% lub 12,5%; sztucznego generowania kosztów uzyskania przychodów po stronie Spółki, której udziałowcami będą Zainteresowani, a finalnie po stronie samych Zainteresowanych jako podmiotów osiągających dochody proporcjonalnie do posiadanych udziałów w spółce, poprzez możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartości czynszu oraz kosztów mediów i innych kosztów eksploatacji wynajmowanej lub dzierżawionej nieruchomości, co przy odpowiednich zapisach umownych może prowadzić do manewrowania podstawą opodatkowania.

Zdaniem organu drugorzędne znaczenie ma wskazany przez Stronę fakt, że planowane przez Zainteresowanych czynności wynikają z chęci zapewnienia jak najpełniejszej ochrony ich majątku prywatnego (w kontekście "dopuszczenia" do spółki nowego wspólnika czy wspólników - osób "obcych") i zapewnienia ochrony dorobku życiowego, ażeby w przyszłości trafił on w ręce spadkobierców Zainteresowanych.

Od powyższego postanowienia A.B. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o jego uchylenie oraz uchylenie poprzedzającego go postanowienia Dyrektora z dni 11 grudnia 2019 r., a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie:

1. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do Organów podatkowych, podczas gdy ten sam Organ w zbliżonym do stanu faktycznego niniejszej sprawy - stanie faktycznym wydał interpretacje nr [...] [...], [...] co stanowi niepożądany rozdźwięk w wydawanych interpretacjach i narusza zasadę pewności prawa i zasadę zaufania do Organów podatkowych,

2. niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej wskutek błędnej wykładni pojęcia "uzasadnione przypuszczenie", polegającej na przyjęciu, że dla jego zaistnienia wystarczające jest by Organ "domyślał się" możliwości wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, podczas gdy podstawy takiego rozstrzygnięcia muszą zostać przezeń w dostateczny sposób uprawdopodobnione; wskazanie wybranych elementów zdarzenia przyszłego, które mogą zaledwie potencjalnie, teoretycznie i w zupełnym oderwaniu od analizowanej sprawy, wskazywać na sztuczny charakter czynności, podczas gdy "uzasadnione przypuszczenie" możliwości wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej konstytuować może tylko stwierdzenie prawdopodobieństwa zachowań wyczerpujących wszystkie przesłanki zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania,

3. niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 14b § 5b w zw. z art. 119a w zw. z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, podczas gdy elementy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku nie mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, gdyż czynności prawne opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie mogą być uznane za "podjęte w celu osiągnięcia korzyści podatkowej", nie skutkowałyby osiągnięciem "korzyści podatkowej", w szczególności zaś "sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej", nie konstytuują sposobu działania, który mógłby zostać uznany za "sztuczny", a jednocześnie istnieją potencjalne podstawy zastosowania w sprawie "innych przepisów prawa podatkowego, pozwalających na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania",

4. naruszenie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i niewezwanie Skarżącego do sprecyzowania zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, pomimo braku dostatecznych podstaw stwierdzenia zaistnienia "uzasadnionego przypuszczenia" możliwości wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, co doprowadziło do wykreowania założeń, wykraczających poza elementy zdarzenia przyszłego przedstawione w sprawie zgodnie z treścią art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.

5. naruszenie przepisu art. 14b § 5b pkt 1 i § 5c w zw. z przepisem art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej poprzez niezastosowanie tych przepisów i przyjęcie, że opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej jest wiążąca dla Organu, podczas gdy regulacja wynikająca z literalnego brzmienia przepisu art. 14b § 5b pkt 1 i § 5c jest sprzeczna z zasadą prawa do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd wynikającą zarówno z Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jak i z Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej i obliguje Organ - wobec opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej - do wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej bez dokonywania oceny prawnej przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenia przyszłego i bez możliwości merytorycznej weryfikacji oceny dokonanej przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej przez Sąd, a w konsekwencji przedmiotowa regulacja skutkuje naruszeniem prawa do Sądu, zaś nie powinno ulegać wątpliwości, że przepisy Konstytucji oraz Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej są przepisami, których stosowanie ma pierwszeństwo przez przepisami ustawy Ordynacja podatkowa.

6. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, że planowany sposób działania wypełnia przesłanki sztuczności i że Wnioskodawcy nie przedstawili żadnego uzasadnienia, dla którego wskazanie jest pozostawienie nieruchomości w ich majątku prywatnym, podczas gdy Wnioskodawcy opisali planowane działania i uzasadnili je planowanym przystąpieniem do spółki nowego wspólnika lub wspólników oraz kwestiami spadkowymi, co nie zostało wzięte pod uwagę przez Organ.

W odpowiedzi Dyrektor podtrzymał dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zaskarżone postanowienie jak również poprzedzające je postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa co uzasadniało ich uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku.

W rozpoznawanej sprawie spór między stronami sprowadza się do oceny zasadności odmowy wydania interpretacji indywidualnej z uwagi na wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że okoliczności zdarzenia przyszłego podane we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej.

W opinii organu interpretacyjnego, opisane przez stronę zdarzenia i zamiary mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a Ordynacji podatkowej. Głównym ich celem jest osiągnięcie korzyści podatkowej, którą organ interpretacyjny upatruje w sztucznym generowaniu kosztów uzyskania przychodu po stronie spółki jawnej, co może prowadzić do manewrowania podstawą opodatkowania.

Zgodnie z brzmieniem ww. art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Istotny z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy przepis art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej przewiduje, że odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1.

Jednocześnie przepis, do którego odwołuje się wskazana regulacja – art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej stwierdza, że czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).

Dalsze zapisy (art. 119c Ordynacji podatkowej) definiują sztuczny sposób działania i przesłanki oceny wystąpienia tej cechy oraz okoliczności brane pod uwagę przy badaniu wystąpienia korzyści podatkowej (art. 119d Ordynacji podatkowej).

Mając na uwadze powołane regulacje prawne przyjąć należy, że warunkiem koniecznym do odmowy wydania interpretacji indywidualnej jest istnienie "uzasadnionego przypuszczenia", że elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, a więc stwierdzającej unikanie opodatkowania. Nie wymaga to wprawdzie pewności wydania ww. decyzji i wystarczające jest istnienie samego tylko przypuszczenia niemniej jednak, w opinii Sądu, przesłankę tę trzeba wykazać konkretnymi okolicznościami faktycznymi będącymi elementami stanu faktycznego. Rozstrzygniecie o odmowie udzielenia interpretacji nie może być zatem dowolne, musi wskazać na konkretne elementy, okoliczności, które w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uzasadniają możliwość wszczęcia i prowadzenia postępowania w trybie przepisów ujętych w Rozdziale 1 Działu IIIA Ordynacji podatkowej. Rozwijając ten wątek wskazać należy, że jakkolwiek ustawodawca posługuje się pojęciem "przypuszczenie", to jednak zaraz precyzuje, że musi być ono "uzasadnione", a więc oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek. Zgodnie z definicją leksykalną tego wyrażania coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób (Słownik języka polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996 r., s. 1111).

Analizowane pojęcie "uzasadnione przypuszczenie" odnosi się przy tym do podstawy faktycznej rozstrzygnięcia odmawiającego wydania interpretacji. Organ interpretacyjny odmawiając wydania interpretacji musi zatem dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie, których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu interpretacyjnego.

Zdaniem Sądu po wprowadzeniu do systemu prawa w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej tej negatywnej przesłanki wydania interpretacji konieczne jest posiadanie przez organ interpretacyjny danych, z których w zasadny sposób można wywieść czy w odniesieniu do analizowanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zostanie wydana decyzja na podstawie art. 119a Ordynacji podatkowej. Nie jest tu wymagana pewność, czy całkowite przekonanie o zaistnieniu podstaw do stwierdzenia unikania opodatkowania, ale nie wystarcza samo "przypuszczenie" wydania decyzji w trybie art. 119a Ordynacji podatkowej, jeśli nie jest ono wystarczająco uzasadnione, czyli umotywowane, w kontekście przesłanek do jej wydania, a określonych w art. 119a – 119f Ordynacji podatkowej. Podobny pogląd został wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 15 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 853/17 (publ. w centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA).

Przenosząc te ogólne rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy trzeba stwierdzić, że organ interpretacyjny stwierdziwszy wystąpienie okoliczności, o których mowa w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej nie jest obowiązany wykazać wszystkich elementów wynikających z dyspozycji ww. normy, jednakże jego ocena w przypadku odmowy wydania interpretacji musi być logiczna, spójna, wsparta na faktach oraz niedowolna. Konieczne jest sięgnięcie po zasady logicznego rozumowania wspartego na doświadczeniu życiowym oraz analizę wszystkich okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku. W orzecznictwie sądów administracyjnych, zapadłym na gruncie tego typu spraw krystalizuje się pogląd, że organ interpretacyjny nie jest obowiązany do badania czy i w jakim zakresie strona osiągnie korzyść podatkową, wystarczy jedynie uzasadnione podejrzenie, że taki jest cel jej działań. Niemniej jednak, w ocenie Sądu, w sytuacji, gdy dane pozwalające na odniesienie się do tej kwestii zawarte są w opisie stanu faktycznego organ interpretacyjny nie powinien ich ignorować. W tym zakresie odmowa wydania interpretacji indywidualnej nie może być automatyczna, ale winna wynikać z rzetelnego i obiektywnego zbadania wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, z zastrzeżeniem oczywiście ram prowadzonego postępowania.

Zauważyć należy, że określona w przez Dyrektora potencjalna korzyść podatkowa (koszty podatkowe) powstała wskutek bliżej niewskazanych przez organ sztucznych czynności, została określona zbyt ogólnie i to nawet uwzględniając specyfikę postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ oczywiście w ramach tej procedury, mając również na uwadze treść art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, nie musi mieć pewności (tzn. nie musi udowodnić), że elementy stanu faktycznego wskazanego w wniosku o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego stanowią czynności określone w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej skutkujące powstaniem korzyści podatkowej - służy temu inna procedura – opinia zabezpieczająca. Organ musi natomiast swoje przypuszczenie (domysł) uzasadnić a więc co najmniej wskazać czynności (elementy stanu faktycznego) skutkujące osiągnięciem korzyści podatkowej w warunkach art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Organ powinien także określić, na czym polega korzyść podatkowa. W przeciwnym razie skorzystanie z art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe byłoby niekontrolowalne przez sąd bowiem sąd nie mógłby zweryfikować zasadności przypuszczenia organu. Wnioskodawca z kolei nie wiedziałby co do których elementów stanu faktycznego organ przypuszcza, że stanowią czynności o których mowa w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie jest jasne, co organ rozumie przez możliwość "sztucznego wygenerowania kosztów podatkowych po stronie Spółki", na czym polega możliwa do osiągnięcia korzyść podatkowa i w jaki sposób, w opisanym stanie faktycznym możliwe jest "manewrowanie podstawą opodatkowania". Z udzielonej odpowiedzi nie sposób wywieść, w jaki sposób zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wartości czynszu, kosztów mediów i kosztów eksploatacji ma przyczynić się do nieuzasadnionego uzyskania korzyści podatkowej. Nie jest również jasne, tego bowiem organ zupełnie nie wyjaśnił, jak ukształtowanie stosunków umownych miałoby wpływać na modyfikowanie podstawy opodatkowania.

Należy mieć na względnie, że warunkiem odmowy wydania interpretacji jest stwierdzenie przez organ, że istnieje przypuszczenie, iż w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) doszłoby do uzyskania korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a przy tym opisany sposób działania należy uznać za sztuczny. W opisanym we wniosku stanie faktycznym nie można wykluczyć, że intencją wnioskodawcy jest uzyskanie korzyści w postaci wymiernego efektu ekonomicznego pozwalającego na zmniejszenie podstawy opodatkowania. Niemniej jednak trzeba podkreślić, że nie każdy sposób działania podatnika, prowadzący do uzyskania określonego, korzystnego dla niego wymiaru ekonomicznego, może i powinien zostać uznany za sztuczny. Wynika to choćby z treści art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej, w którym wskazane zostało, że sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Zatem nie każdy efekt finansowy polegający na uzyskaniu wymiernej korzyści jest działaniem sztucznym. Sztuczność działania nie może być powiązana wyłącznie z zamiarem uzyskania korzyści podatkowej, ale z takim ukształtowaniem czynności wywołującej określone skutki podatkowe, która w danych okolicznościach powinna zostać oceniona jako sprzeczna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisem. Uznanie, że opisane we wniosku działanie ma charakter sztuczny wymaga zatem wykazania przez organ nie tylko tego, że intencją strony jest uzyskanie korzyści, ale tego, że uzyskanie tej korzyści następuje w warunkach o jakich mowa w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Dopiero wówczas możliwe jest stwierdzenie, że istnieją podstawy do odmowy wydania interpretacji indywidualnej z uwagi na to, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej.

Organ, jeżeli w jego ocenie zachodzi podstawa do odmowy wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 119 a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej musi dokładnie określić na czym polega możliwość "sztucznego wygenerowania" przez Wnioskodawcę w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego "kosztów podatkowych", które w ocenie organu pozwolą na "manewrowanie" podstawą opodatkowania. Organ powinien zatem wskazać, która czynność lub które czynności będące elementem przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego są "sztuczne" i skutkują powstaniem korzyści podatkowej – "kosztów podatkowych". Odwołanie się w art 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej do art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej wymaga również od organu wykazania nie tylko tego, że sposób działania jest sztuczny, ale również przedstawienia argumentacji wskazującej, że opisana przez Wnioskodawcę czynność może być uznana za sprzeczną z przedmiotem, celem ustawy podatkowej lub konkretnym jej przepisem.

Organ nie powinien przy tym ograniczać się wyłącznie do założenia, że sztuczność działania polega na generowaniu kosztów uzyskania przychodu po stronie Spółki. Sam fakt zaliczenia określonych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodu nie musi być przecież działaniem niezgodnym z przepisami prawa. W myśl natomiast tego, jak ustawodawca definiuje "unikanie opodatkowania", konieczne jest wykazanie, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż działanie polegające na "generowaniu kosztów" jest działanie sprzecznym z prawem.

Reasumując, zdaniem Sądu użyty w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej termin uzasadnione przypuszczenie powoduje, że organ nie musi być pewien, stwierdzenia, że przedstawione we wniosku o interpretację indywidualną elementy stanu faktycznego stanowią czynności określone w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Przypuszczenie musi być jednak uzasadnione a więc organ powinien co najmniej wskazać te elementy stanu faktycznego co do których przypuszcza, że stanowią czynności o których mowa w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej oraz samą korzyść podatkową. Nie jest wystarczające w tym zakresie ogólne stwierdzenie, jak w niniejszej sprawie, o możliwości "sztucznego generowania kosztów podatkowych" i "manewrowania" podstawą opodatkowania.

Końcowo trzeba wskazać, że bezpodstawna odmowa wszczęcia lub prowadzenia postępowania, w tym także wydania określonego aktu administracyjnego, narusza prawo do sądu wyrażone wprost w art. 45 ust. 1 oraz zagwarantowane w art. 77 ust. 2 Konstytucji RP. Na treść prawa do sądu składają się bowiem trzy uprawnienia: prawo dostępu do sądu (prawo uruchomienia procedury); prawo do korzystania z rzetelnej procedury sądowej, zgodnie z wymogami sprawiedliwości i jawności; prawo do wyroku sądowego i uzyskania wiążącego rozstrzygnięcia (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 20 września 2006 r., SK 63/05; publik. OTK-A 2006, nr 8, poz. 108). Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika zaś dyrektywa interpretacyjna zakazująca zawężającej wykładni prawa do sądu (por. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 7 stycznia 1992 r., K 8/91; publik. OTK 1992, nr 1, poz. 5). Ta zasada powinna być brana pod uwagę przez organy podatkowe przy wykładni i stosowaniu treści art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, ponieważ bezpodstawne i pochopne zastosowanie omawianej instytucji w zakresie, w jakim podlega kontroli sądowoadministracyjnej, narusza szeroko rozumiane konstytucyjne prawo do sądu, a w szczególności prawo do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie. Zatem przepisu tego nie należy interpretować rozszerzająco, bowiem taka wykładnia stanowiłaby skuteczny środek dla organów podatkowych ograniczający merytoryczne rozpatrywanie wniosków i oznaczałoby to ograniczenie prawa do procesu i w konsekwencji wykluczenia merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

W opinii Sądu zaskarżone postanowienie i poprzedzający go akt naruszają przepisy prawa materialnego, w szczególności art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędne zastosowanie w tej sprawie, w konsekwencji naruszony został przepis prawa procesowego, tj. art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawną odmowę wydania interpretacji indywidualnej w tej sprawie.

Z tych powodów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 119 pkt 3 p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora oraz poprzedzające je postanowienie tego organu z dnia 11 grudnia 2019 r. Podstawą prawną dla rozstrzygania o kosztach postępowania była treść art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.