Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 736/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 245 § 1 pkt 8, art. 70 § 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędzia WSA Beata Kozicka, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Protokolant Specjalista Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi L. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania i określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r., znak: [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej DIAS), po ponownym rozpatrzeniu odwołania przedsiębiorcy - L. Z. (dalej także: podatnik, skarżąca) uchylił w całości własną decyzję z [...] r. znak: [...], którą wobec nie stwierdzenia istnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej odmówił uchylenia decyzji dotychczasowej w całości, a po wznowieniu postępowania postanowieniem z [...] r.

— uchylił w całości decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z [...] r. znak: [...] uchylającą w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] r. znak: [...] (pomyłkowo wskazano [...] r.) i określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2006 r. w wysokości [...] zł,

oraz uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z [...] r. znak: [....] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2006 r. w wysokości [...] zł

i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2006 r. w wysokości [...] zł.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 245 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm., dalej op ), art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2018, poz. 1302 z późn. zm., dalej: ppsa).

Organ orzekał ponownie w trybie nadzwyczajnym w związku z wnioskiem skarżącej z [...] r. o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z [...] r., którą Dyrektor Izby Celnej uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. i określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za marzec 2006 r. w kwocie [...] zł. Jako podstawę wznowienia skarżąca wskazała art. 240 § 1 pkt 8 op w związku z opublikowaniem, w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej z 29 grudnia. 2016 r, wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 r., sygn. akt SK 7/15, dotyczącego konstytucyjności art. 65 ust, 1a pkt 1 ustaw z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), w szczególności pkt 2 tego wyroku, który dotyczy całego okresu obowiązywania zakwestionowanych przepisów, a więc także okresu objętego niniejszym postępowaniem. Ponadto stwierdziła, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 op przesłanką wznowienia jest stwierdzenie niezgodności przepisu z Konstytucją niezależnie od przyjętej w wyroku formy gramatycznej (czyli także wyrok interpretacyjny), a nie tylko orzeczenie eliminujące przepis prawa z systemem prawnego. Uznała również, że podstawą prawną określonego decyzją zobowiązania w podatku akcyzowym jest norma niezgodna z Konstytucją i na podstawie takiej normy orzekł w tej sprawie wcześniej Naczelny Sąd Administracyjny, czyli organ odwoławczy powinien uchylić decyzję wydaną w postępowaniu pierwotnym i orzec co do istoty sprawy, uwzględniając normę w kształcie zgodnym z Konstytucją, tj. ocenić czy oświadczenia nabywców pozwalały na identyfikację nabywców. Przypomnieć należy, że skarżąca jest podatnikiem podatku akcyzowego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, której przedmiotem był obrót olejem opałowym oraz napędowym, prowadzenie stacji paliw. Przychylając się do wniosku skarżącej, po zbadaniu przesłanek dopuszczalności wznowienia postępowania podatkowego, postanowieniem z [...] r., wznowił postępowanie w sprawie.

Zaskarżona decyzja została zatem wydana po ponownym rozpatrzeniu odwołania od własnej decyzji z [...] r. nr [...], którą organ odmówił wznowienia postępowania w sprawie i uchylenia wskazanej decyzji ostatecznej wobec braku spełnienia przesłanki podniesionej we wniosku o poddaniu jej kontroli w trybie nadzwyczajnym. Decyzja z [...] r. została utrzymana w mocy, po rozpatrzeniu wniesionego przez przedsiębiorcę odwołania decyzją z [...] r. Nr [...], która została następnie uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 9 września 2018 r. - sygn. akt III SA/Gl 352/18.

W przywołanym wyroku, który jest prawomocny Sąd wyjaśnił, że w zakresie zagadnienia wyrażonego w punkcie 2. wyroku Trybunał przyjął, że tożsamy z "użyciem (oleju opałowego) niezgodnie z przeznaczeniem" jest brak możliwości identyfikacji nabywcy, a także, że w sytuacji wadliwości oświadczenia, nie jest zasadą automatyczne opodatkowanie sprzedaży oleju stawką podstawową, lecz konieczna jest jego analiza w zakresie możliwości identyfikacji nabywcy. Z powyższego wynika, że dopiero gdy identyfikacja taka nie jest możliwa, zasadne jest zastosowanie podstawowej stawki podatku akcyzowego. Prowadzi to do konkluzji, że w zakresie odnoszącym się do oświadczeń nabywców Trybunał złagodził rygoryzm w zakresie skutków, jakie wywierają wady oświadczeń i położył nacisk na konieczność ustalenia prawdy obiektywnej, a nie tylko ścisły aspekt formalny, przy czym kwestią o podstawowym znaczeniu (oczywiście poza wykorzystaniem oleju na cele objęte preferencją podatkową) jest czy, mimo istnienia wad formalnych, zapewniona jest możliwość identyfikacji nabywcy.

Sąd uwzględniając powyższą wykładnię mających w sprawie zastosowanie przepisów podkreśli, że organ I instancji w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe pogrupował złożone oświadczenia w tabele, z których tabele od 3. do 7. zawierały oświadczenia ocenione jako wadliwe, a w związku z tym do wykazanej w nich ilości sprzedanego oleju opałowego zastosowano podstawową stawkę podatku akcyzowego mającą zastosowanie w związku z tą czynnością opodatkowaną. W tabeli 3. ujęto transakcje nie potwierdzone przez osoby wskazane w oświadczeniach. Tabela 4. obejmuje oświadczenia o nabyciu oleju pochodzące od niezidentyfikowanych nabywców - "adresat nieznany", "nie ma takiej ulicy", "nie mieszka", osoba nie figuruje w ewidencji ludności, brak było nr NIP lub PESEL, PESEL albo NIP należały do innych osób. Tabela 5. zawiera oświadczenia potwierdzające nabycie oleju w większej ilości niż faktycznie miała miejsce, tj. nabywcy zostali zidentyfikowani i przyznali fakt nabycia wyrobów akcyzowych, jednak w mniejszej ilości niż ujawniona w oświadczeniach. W tabeli 6. zestawiono oświadczenia, na których podpisy zostały zakwestionowane przez osoby w nich wskazane. Tabela 7. zawiera transakcje nie spełniające wymogów formalnych - brak podpisu nabywcy, oświadczenie złożone po dacie sprzedaży.

Skarżąca nie zgodziła się z takim pogrupowaniem oświadczeń, zwłaszcza w tabelach 3. i od 5. do 7., gdyż w jej ocenie wystawcy tych oświadczeń są zidentyfikowani, a zatem organ winien potwierdzić lub wykluczyć nabycie przez nich oleju, a następnie zbadać, w jaki sposób został on zużyty. W szczególności co do oświadczeń z tabeli 7. organ mógł przeprowadzić wnikliwe postępowanie dowodowe, albo uznać braki oświadczeń za niedeterminujące faktycznego zużycia oleju stwierdzić prawidłowość opodatkowania ich obniżona stawką podatku akcyzowego. Stanowiska tego Sąd nie podzielił, gdyż nie można obarczać organu obowiązkiem prowadzenia jakiegoś postępowania w przedmiocie transakcji nabycia oleju, skoro nie potwierdził jej sam rzekomy nabywca. W takim przypadku nie można mówić o nabyciu i nabywcy, a co najwyżej o dokumencie, który nie jest poprawny ani formalnie, ani materialnie. Nie odzwierciedla faktycznego przebiegu zdarzeń (tabela 3). Również w sytuacji niepotwierdzenia podpisu na oświadczeniu trudno w istocie mówić o istniejącym oświadczeniu (tabela 6), gdyż dopiero złożenie podpisu wyraża aprobatę ujętych w nim treści. Tożsame stanowisko należy odnieść do oświadczeń zgromadzonych w tabeli 7. Skoro brak jest samego oświadczenia albo w oświadczeniu nabywcy brak jest podpisu, to oczywiście bezzasadne jest żądanie, aby organ prowadził w tym zakresie jakiekolwiek postępowanie, bo taka transakcja nie jest potwierdzona koniecznym i wymaganym prawnie oświadczeniem, do którego posiadania zobowiązany jest dostawca. O sprzedaży na określone cele (opałowe bądź inne) decydował zamiar nabywcy co do przeznaczenia oleju, ujawniony przy nabyciu. Formą wyrażenia tego zamiaru było zaś oświadczenie nabywcy, o którym mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm., dalej rozporządzenie). Niezłożenie oświadczenia o nabyciu na cele opałowe, w świetle mającego w sprawie zastosowanie art. 65 ust. 1 i 1a ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz.257 ze zm., w skrócie upa), było równoznaczne ze sprzedażą oleju na cele inne niż opałowe ("użyciem oleju niezgodnie z przeznaczeniem" w rozumieniu art. 65 ust. 1a tej ustawy). Dlatego nie można przyjąć, że w sytuacji braku oświadczenia lub podpisu, organ miałby prowadzić postępowanie dowodowe i przyznać stronie prawo do skorzystania z obniżonej stawki podatkowej. W przypadku tabeli 4, Sąd podzielił stanowisko organu, że wskazane w niej podmioty istotnie były niezidentyfikowane (m.in. brak adresu, PESEL, NIP), gdyż brak było danych, który pozwoliłyby bez żadnych wątpliwości ustalić kto był nabywcą wyrobu akcyzowego, a w razie wątpliwości przeprowadzić z udziałem tej osoby czynności sprawdzające. Takie było bowiem ratio legis wprowadzenia w § 4 ust. 2 rozporządzenia, w tym szczegółowego katalogu danych, jakie winny być zawarte w oświadczeniach nabywców. Bezsprzecznie takiego rodzaju informacji nie zawierają oświadczenia zestawione w tabeli 4. Chociaż wskazują imię i nazwisko, co pozwala na identyfikację osoby, jednakże w sytuacji, gdy korespondencja wraca z adnotacją "adresat nieznany", "nie mieszka", nie figuruje ona w ewidencji ludności i brak jest numeru NIP i PESEL umożliwiających poszukiwanie osoby w innych rejestrach, jest to niemożliwe.

Dalej Sąd podkreślił, że bezsporne na organie ciąży obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia nabywcy oleju opałowego, ale temu obowiązkowi zadość uczyniły już organy prowadzące postępowanie wymiarowe, co wynika z danych zawartych we wspomnianych tabelach. Skoro organ wskazał, że adresat korespondencji - nabywca był nieznany, osoba nie figuruje w ewidencji ludności, oznacza to, że stosowne czynności zostały podjęte przez administrację podatkową, a wobec braku numerów NIP lub PESEL organ nie miał możliwości podjęcia innych działań nakierowanych na ustalenie nabywcy. Tym samym, Sąd uznał, że niemożliwe jest podjęcie postępowania dowodowego we wznowionym postępowaniu podatkowym. Podobnie jest w przypadku innych uchybień, wskazanych w poszczególnych tabelach, w tym także w sytuacji gdy ustalono nabywców, którzy jednak w ogóle nie potwierdzili faktu nabycia wyrobu.

Natomiast odnośnie tabeli 5, dotyczącej sprzedaży z zawyżoną ilością oleju, Sąd stwierdził, że obejmuje ona te sytuacje, których dotyczy wyrok Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 7/15. Dzieje się tak, ponieważ we wspomnianej tabeli ujęto oświadczenia dotknięte wadami formalnymi (najczęściej brak miejsca wystawienia oraz dopisany NIP i PESEL), ale pochodzą one od zidentyfikowanych osób. W dodatku, nabywcy potwierdzili fakt nabycia oleju na cele opałowe, a jedynie zakwestionowali jego wielkość wskazaną w oświadczeniu stwierdzając, że nabycie dotyczyło mniejszej ilości wyrobu. W takiej sytuacji, w odniesieniu do tych transakcji w zakresie, w jakim fakt nabycia został potwierdzony, spełniony został zarówno warunek zużycia paliwa do celów objętych preferencją podatkową, jak i warunek formalny w postaci oświadczenia zidentyfikowanego nabywcy.

Podsumowując swoje wywody i motywy wydanego wyroku Sąd wskazał, że w decyzji Dyrektora Izby Celnej z [...] r., której dotyczył wniosek o wznowienie postępowania zasadnie odmówiono zastosowania stawki preferencyjnej do tych oświadczeń, jako nie w pełni poprawnych, zatem w ogóle niemożliwych do przyjęcia. Natomiast w przypadku, gdy Trybunał Konstytucyjny - uwzględniając ewoluujące orzecznictwo sądów administracyjnych - złagodził rygoryzm wymogów dotyczących oświadczeń i powiązał go - poza faktem rzeczywistego zużycia na cele opałowe - z faktem posiadania oświadczeń umożliwiających identyfikację nabywcy, zasadne jest dopuszczenie możliwości uwzględnienia tych oświadczeń mimo ich częściowej wadliwości i uznania sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze z zastosowaniem preferencji w takiej części, w jakiej zostały potwierdzone przez nabywców oleju. Sąd podkreślił również, że sprawa została zainicjowana wnioskiem strony o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją wymiarową a tryb wznowieniowy jest trybem nadzwyczajnym, w którym organ nie rozpatruje po raz kolejny sprawy merytorycznie - tak jak robi się to w toku zwykłego postępowania instancyjnego. Nie obliguje organu podatkowego do rozpatrzenia sprawy na nowo, a zakres rozpoznania sprawy determinuje przesłanka wznowienia wymieniona w art. 240 § 1 op. Przepis ten odnosi się wyłącznie do kwalifikowanych wad procesowych, a więc wad tkwiących w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną i oczywiste jest, że na jego podstawie nie można czynić rozważań materialnoprawnych. Innymi słowy, postępowanie to nie jest postępowaniem o charakterze merytorycznym i nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego. To z kolei oznacza, że w postępowaniu wznowieniowym organ podatkowy nie ma obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego i poszukiwania dowodów, których istnienie podejrzewa strona. Nie czyni ponownie ustaleń faktycznych, nie przeprowadza postępowania dowodowego, a jedynie dokonuje oceny, czy zachodzi jedna z przesłanek wznowieniowych, w tym przypadku określona w art. 240 § 1 pkt 8, tj. w zakresie mającym na celu ustalenie czy wyrok Trybunału Konstytucyjnego, sygn. SK 7/15 wypływa na sytuację prawną strony wynikającą z opisanej na wstępie decyzji ostatecznej". Wyrok ten nie został przez przedsiębiorcę zaskarżony, stał się prawomocny i ma przymiot powagi rzeczy osądzonej (art. 171 ppsa) w zakresie tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia oraz moc wiążącą strony i sąd, który je wydał, inne sądy i organy oraz inne osoby (art. 170 ppsa), niezależnie od związania na mocy art. 153 ppsa oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania organu.

Wracając do meritum wskazać należy, że w zaskarżonej decyzji organ przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie podatku akcyzowego za marzec 2016 r., które ma długą historie i było już pięciokrotnie przedmiotem kontroli sądowej w trybie instancyjnym oraz w trybie nadzwyczajnym.

Rozpatrując ponownie sprawę organ w pierwszej kolejności zbadał kwestię przedawnienia zobowiązania będącego przedmiotem sporu, które co do zasady wygasło [...] r. Z poczynionych ustaleń wynikało, że z racji wszczęcia postępowania karnoskarbowego sygn. [...] postanowieniem z [...] r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania za marzec 2006 r. uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 op. Postępowanie wszczęto w sprawie uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa w okresie od stycznia 2006 do grudnia 2006 r. polegającego na uchylaniu się od opodatkowania w związku z działalnością Stacji "A" z. K., tj. o czyn z art. 54 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 tej ustawy (sygnatura z [...] zmieniona następnie na [...]). Organ ustalił, że było w stosunku do skarżącej prowadzone drugie postepowanie karnoskarbowe [...], które obejmowało inne okresy rozliczeniowe w podatku akcyzowym. Postępowanie to zostało włączone do śledztwa Prokuratury Okręgowej w C. sygn. akt [...] postanowieniem z [...] r. Postępowanie to było zarejestrowane pod sygn. [...] w Prokuraturze Okręgowej C. – [...] ([...]) a zostało wszczęte [...] r. przez ówczesny Urząd Celny w C. i obejmowało okres uszczuplenia w podatku akcyzowym od stycznia do grudnia 2005 r. Od [...] zakres podmiotowo - przedmiotowy postępowania [...] obejmował lata 2005-2006 i następnie było kontynuowane pod sygnaturą [...]. W dniu [...] r. do tego postępowania zostało dołączone śledztwa o sygnaturze [...] w sprawie uchylania się w okresie od stycznia 2007 r. do lutego 2008 r., które zostało wszczęte przez ówczesny Urząd Celny postanowieniem z [...] r. Od dnia [...] r. zakres przedmiotowo – przedmiotowy śledztwa [...] obejmował okres od stycznia 2005 do lutego 2008 r. Zarzuty związane z uszczupleniem podatku akcyzowego za okres od stycznia 2005 r. do grudnia 2006 r. to zostały ogłoszone skarżącej [...] r. i uzupełnione [...] (o rok 2007). Postępowanie przygotowawcze zakończyło się skierowaniem [...] r. aktu oskarżenia do Sądu Rejonowego w C. [...] Wydział Kamy. Postępowanie sądowe jest w toku, sygn. [...].

Dalej organ wskazał na związanie oceną prawną i wskazaniami zawartymi w orzeczeniu sądu administracyjnego III SA/Gl 352/18 z 6 września 2018 r. na mocy art. 153 ppsa. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. S. Hanausek (w:) System prawa procesowego cywilnego, t. 3, Zaskarżanie orzeczeń sądowych, red. W. Siedlecki, Ossolineum 1986, s. 318).

Organ podkreślił, że istota sporu sprowadza się do oceny, czy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej działając jako organ I instancji w trybie nadzwyczajnym prawidłowo zbadał wystąpienie w sprawie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 8 op, na którą powołała się strona żądając wznowienia postępowania z racji jej wpływu na wynik sprawy. W tym celu organ dokonał analizy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 r. SK 7/15 i uznał, że przyjęta w nim wykładnia art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. uwzględnia przyjętą w orzecznictwie sądów administracyjnych interpretację § 4 ust. 1, 2 i 5 rozporządzenia z 2004 r. "Użyciem" olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe "niezgodnie z ich przeznaczeniem" jest nie tylko sprzedaż tych olejów bez uzyskania wymaganych oświadczeń, ale także sprzedaż po uzyskaniu oświadczeń, które uniemożliwiają identyfikację nabywcy, a w konsekwencji - weryfikację przeznaczenia oleju opałowego. Ten ostatni pogląd oraz uchwałą NSA z 16 października 2017 r. I FPS 1/17 (dopuszczalność wznowienia w przypadku orzeczeń interpretacyjnych) uzasadniał wznowienie postępowania i za wskazaniami Sądu dokonanie ponownej weryfikacji oświadczeń zakwestionowanych w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatniczki w związku z rozliczeniem podatku akcyzowego za marzec 2006 r.

W konsekwencji organ postanowił uchylić własną decyzję z [...] r., którą nie stwierdzono istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 8 op i odmówiono uchylenia decyzji dotychczasowej w całości.

Dalej organ podkreślił, że postępowanie wznowieniowe, nie może być wykorzystane do pełnej, merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym ale tylko w zakresie przesłanki wznowieniowej. W konsekwencji postanowił uchylić w całości decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z [...] r. uchylającą w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z [...] r. i określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2006 roku w wysokości [...]zł oraz decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z [...] r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2006 roku w wysokości [...] zł.

Dyrektor Izby Administracji opierając się na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym dokonał ponownej weryfikacji 53 zakwestionowanych oświadczeń skarżące z uwzględnieniem wskazań wyroku Trybunału Konstytucyjnego oraz wyroku WSA. W konsekwencji uznał, że związanie to dotyczy oświadczeń ujętych w tabeli 3, 4, 6 i 7, których wadliwość nie pozwalała na identyfikację nabywców na co wskazał Sąd w przywołanym wyroku.

Natomiast ponownej oceny wymagały oświadczenia ujęte w tabeli nr 5 i 5a. Tych 19 oświadczeń pozwalało na identyfikację nabywców oleju napędowego, gdyż potwierdzili oni jego zakup ale w ilościach mniejszych niż wskazana w oświadczeniu. W tej sytuacji organ uwzględnił w rozliczeniu ilości przez nich potwierdzone, co skutkowało obniżeniem podatku akcyzowego do kwoty [...] zł liczonej od [...] l sprzedanego oleju bez wymaganych prawem oświadczeń. Organ w tym zakresie dał wiarę osobom widniejącym na oświadczeniach jako odbiorcy, kierując się zeznaniami kierowców i przebiegiem postępowania, w tym uzupełnianiem oświadczeń w czasie kontroli. Nie miał podstaw do ich podważenia. Organ podkreślił, że z zeznań kierowców zatrudnionych w Stacji "A" skarżącej dotyczących zasad i sposobu sprzedaży oleju, przeprowadzonych w [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., [...] r. do sprawy [...] wynika, że nigdy nie wystawiali faktur ani paragonów na sprzedany towar, pomimo posiadania pieczęci "Upoważniony do wystawiania faktur VAT". Jedynie kiedy kupujący tego zażądał, oraz w przypadku dostaw dla podmiotów gospodarczych wystawiali dokumenty WZ, w których zawierali informacje o ilości i cenie sprzedanego oleju. Przedsiębiorca nie dysponował przenośną kasą fiskalną, w związku z tym paragony wystawiane były w siedzibie firmy, po powrocie kierowców do bazy. Tam też kierowcy rozliczali się z pieniędzy oraz oddawali wypełnione oświadczenia o przeznaczeniu oleju do celów opałowych. Kierowcy nie żądali numerów NIP i PESEL. Zostały one uzupełnione dopiero w terminie późniejszym, po zakończeniu kontroli podatkowej, tj. po [...] r. Potwierdził powyższe przesłuchany M. G., kierowca, który zeznał, że otrzymał w firmie plik kserokopii oświadczeń, celem uzupełnienia braków. "Wielokrotnie zdarzało się tak, że adres widniejący w oświadczeniach był niepełny lub wręcz osoba tam zamieszkująca zaprzeczała, jakoby kiedykolwiek kupowała olej opałowy. Czasami nazwisko i adres w oświadczeniu się zgadzały, ale mieszkała tam osoba o innym imieniu niż wpisane w oświadczeniu. Bywało również tak, że oświadczenie posiadało imienną pieczątkę co świadczyło o tym, że to ja sprzedałem tę partię oleju opałowego. Jednak, gdy zajechałem pod adres wskazany w tym oświadczeniu osoby

zaprzeczały, że kupiły olej opałowy. Nie zgłębiałem się dalej czym jest to podyktowane. Nie uzupełnione oświadczenia zwróciłem do Biura. Sprawdzeń odbiorców oleju dokonywano od jesieni 2007 r., co zeznał G. L.. Wymagano też czytelnych podpisów. Do tego czasu kierowcy nie weryfikowali danych nabywców oleju opałowego ani nie żądali wypełnienia wszystkich rubryk oświadczenia. Stąd organ uznał, że oświadczenie np. S. K. jest prawdziwe, co do zakupu oleju za kwotę [...] zł, co odpowiada [...] l a nie [...], jak wynikało z oświadczenia. Tak było w przypadku pozostałych 16 nabywców wskazanych w tabeli nr 5. Uznał natomiast zakup 6 500 l (3000 +3,500 l) przez firmę "B" i "C", których oświadczenie zostało zakwestionowane z racji braku daty na paragonie. Organ w rozliczeniu uwzględnił również podatek zapłacony na poprzednim etapie obrotu.

Organ odniósł się również do zarzutów odwołania oraz podniesionych w piśmie z [...] r. Wyjaśnił, że zasadą jest, że od decyzji wydanej w pierwszej instancji służy odwołanie do organu wyższego stopnia a zasada ta wynika wprost ź art. 127 op. Jednakże z wyłączeniem dewolutywności zwyczajnego środka -zaskarżenia mamy do czynienia wówczas, gdy decyzję w pierwszej instancji wyda Minister Finansów, dyrektor izby skarbowej, dyrektor izby celnej lub samorządowe kolegium odwoławcze (por. J. Brolik, Komentarz do art. 221 Ordynacji podatkowej, w: J. Brolik, L. Etel, R. Dowgier, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski,S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013). Decyzja wydana w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów (...) to rozstrzygnięcie, które zapadło w związku ze wznowieniem postępowań (art. 244 op).

W obecnym stanie prawnym zgodnie z art. 221 op, w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej,(...) odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Podkreślenia wymaga, iż użyty w tym przepisie zwrot o obowiązku "odpowiedniego stosowania" do ponownego rozpatrywania sprawy przez ten sam organ przepisów o postępowaniu odwoławczym oznacza, iż unormowań tych nie należy przenosić w sposób mechaniczny, bezpośredni, bez uwzględnienia specyfiki i charakteru prawnego instytucji ponownego rozpatrywania sprawy. Nie jest to bowiem środek zaskarżenia o charakterze dewolutywnym. Natomiast rozstrzygniecie wydane w wyniku ponownego rozpatrywania sprawy przez ten sam organ, na podstawie art. 221 op powinno wypełniać dyspozycję normy wyrażonej w treści art. 233 op. Zdaniem organu przekazanie sprawy samemu sobie byłoby niewłaściwe i bez racjonalnego uzasadnienia, co skutkowało wydanym rozstrzygnięciem. Nie mógł mieć też w sprawie zastosowania art. 40 ustawy z 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r. poz. 1662), który dotyczył ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, a która nie miała w sprawie zastosowania, gdyż dotyczyło zobowiązania za marzec 2006 r.

Na koniec organ wskazał także, że wbrew twierdzeniom skarżącej, że zobowiązanie uległo przedawnieniu podatnik powziął wiedzę o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym najpóźniej [...] r. tj. z chwilą doręczenia postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w C. z [...] r. o włączeniu do postępowania podatkowego materiału dowodowego w postaci zeznań kierowców zatrudnionych w Stacji "A" skarżącej pozyskanych w toku postępowania karnoskarbowego [...].

Na powyższe rozstrzygnięcie skarżąca wywiodła skargę do WSA w Gliwicach zarzucając organowi naruszenie art. 240 § 4 op w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 6 op w zw. z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b tej ustawy poprzez uznanie, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania z powodu toczącej się sprawy karnej, o której podatnik winien się dowidzieć łącząc fakty wynikające z różnych pism, kierowanych do pełnomocnika; art.122, art. 180 § 1, art.187 § 1, art. 188, art. 191, art.197 § 1 op w szczególności przez brak postępowania dowodowego w zakresie niezbędnym do ustalenia materialnej prawidłowości oświadczeń i usunięcie wątpliwości występujących w tym zakresie w materiale dowodowym; przyjęcie za prawdziwe oświadczeń nabywców, zeznających lub oświadczających pisemnie o ilości nabytego oleju, które nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistości, nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego co do podpisów na tych oświadczeniach, jak i wskazanych ilości.

Formułując ten zarzut wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa, oraz zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi skarżąca reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika zakwestionowała w całości zasadność zaskarżonego rozstrzygnięcia przytaczając rozwinięte argumenty przedstawione w jej petitum. Zaprezentowała ocenę prawną podstawy działania organu, podnosząc, że organ podatkowy powołał się na okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego, ze względu na sprawę karną skarbową, o której zawiadomiono pełnomocnika skarżącej. Ją sama powiadomiono natomiast dopiero [...] r., gdy ogłaszano jej zarzuty karne. Część postępowania jednak umorzono, czego organ nie wziął pod uwagę i nie poddał analizie. Na dowód skarżąca załączyła pierwszą stronę postanowienia o umorzeniu z [...] r. sygn. akt [...]. powyższe powoduje, że nie wiadomo, które postępowanie jest kontynuowane i jakie zarzuty są objęte aktem oskarżenia. Odnośnie ilości oleju przyjętego do rozliczenia wskazanych w tab. 5 skarżąca podkreśliła, że są one niewiarygodne (za niskie) a organ nie zweryfikował urządzeń w których miał zostać zużyty.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane decyzji. Zarzuty strony skarżącej ocenił jako nieuzasadnione podkreślając, że całokształt materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie daje podstawę do stwierdzenia, iż postępowanie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, co znalazło wyraz w zaskarżonej decyzji. Wskazał także, iż obowiązek ustosunkowania się do zarzutów skargi nie oznacza konieczności wypowiedzenia się przez autora tego pisma procesowego co do twierdzeń strony przeciwnej i dowodów przez nią powoływanych, ponieważ do komentowanej ustawy nie inkorporowano postanowień zawartych w art. 127 Kodeksu postępowania cywilnego - por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2001 r., V SA 906/00, Lex Polonica nr 354573 (ONSA 2002, nr 1, poz. 45). Wystarczy, jeżeli organ administracji ograniczy się do podtrzymania stanowiska zawartego w zaskarżonym akcie lub czynności (tak: J.P. Tarno w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz, wyd. V - LexisNexis 2011). Mając na uwadze, iż postępowanie niniejsze toczyło się w trybie nadzwyczajnym oraz fakt wydania korzystnej dla strony decyzji tzn. zmniejszającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, w związku z realizacją zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zawartych w wyroku z 6 września 2018 r. III SA/GL 352/18 podniesiony przez nią zarzut jest niezrozumiały w kontekście rodzajów decyzji, jakie może wydać organ podatkowy kończąc prowadzone postępowanie (art. 245 § 1 op).

Na rozprawie skarżąca wskazała na niekonsekwencje organu w kwestii oceny materiału dowodowego, bowiem wbrew wytycznych Sądu dokonał oceny całego materiału dowodowego, co opisał w uzasadnieniu decyzji, ale mimo że w tych tabelach znajdują się pozycje pozwalające na odnalezienie osób widniejących na oświadczeniach, tego nie uczynił. Analizował tylko tabelę nr 5i 5a i to z niekorzystnie dla skarżącej, gdyż nie uwzględniał urządzenia grzewczego, które oświadczający posiada. Nie były tez składane pod rygorem odpowiedzialności karnej. Niezasadnie organ uznał również za wyłączone z ujęcia w rozliczeniu stawka preferencyjną oświadczeń ujętych w tab. nr 7, która identyfikuje nabywców. Oświadczenie z poz. 4 nie było podpisane ale brak ten został uzupełniony w trakcie postępowania podatkowego. Nadto skarżąca podkreśliła, że aktem oskarżenia zostało objętych 98 oświadczeń, do których sfałszowania kierowcy się przyznali i zostało im to udowodnione ale konsekwencje ich działania ponoszę ja.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm., dalej: pusa) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Zasada, że sądy administracyjne dokonują kontroli działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, została również wyartykułowana w art. 3 § 1 ppsa. Zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie ma obowiązku, do badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu (tak: NSA w wyroku z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04). Orzekanie – na podstawie art. 135 ppsa – następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Z istoty bowiem kontroli wynika, że zasadność zaskarżonego rozstrzygnięcia podlega ocenie przy uwzględnieniu stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie jego podejmowania. W kontrolowanej sprawie Sąd związany jest jednak art. 153, art. 170 i art. 171 ppsa z racji orzekania po uchyleniu decyzji wyrokiem oraz wcześniejszej kontroli decyzji i orzeczeń wydanych w sprawie.

Przystępując do ceny legalności zaskarżonej decyzji, która dotyczy zobowiązania w podatku akcyzowym za marzec 2006 r. Sąd w pierwszej kolejności badał kwestię przedawnienia zobowiązania, gdyż brak zawieszenia biegu terminu przedawnienia, na co wskazywał organ skutkowałby umorzeniem postępowania wymiarowego. W tym zakresie Sąd podzielił stanowisko organu, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego o którym podatnik został powiadomiony.

Nie jest sporne, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w czasie powstania zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie zaś do art. 70 § 6 op pkt 1 bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei mocą do art. 70 § 7 pkt 2 op termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności.

W przedmiotowej sprawie zasadnie organ odwoławczy wskazał, że przedmiotowa sprawa toczyła się w stanie prawnym przed 15 października 2013 r., kiedy to ustawodawca zmienił treść przepisu art. 70 § 6 pkt 1 op, którego brzmienie przywołano wyżej. Dopiero Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 17 lipca 2012 r., P 30/11 orzekł, iż "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

Dalej organ wyjaśnił, że w stanie prawnym obowiązującym od 24 lipca 2012 r. (po opublikowaniu powyższego wyroku TK w Dzienniku Ustaw z roku 2012 pod poz. 848) do czasu wprowadzenia art. 70c op i zmiany treść art. 70 § 6 pkt 1 op, dokonując wykładni art. 70 § 6 pkt 1 op przyjmowało, że istotna jest wiedza, stan świadomości podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym lub postępowaniu o wykroczenie skarbowe, a nie sposób (ścisła forma), w jaki podatnik tę wiedze posiadł. Przyjmowano, że poinformowanie podatnika w tym przedmiocie może nastąpić w różnych trybach, w ramach różnych postępowań, w związku z tym przez różne organy – zarówno podatkowe, jak i kontroli skarbowej. Podkreślano, że Trybunał nie wskazał w tym zakresie żadnych jednoznacznych działań, wyznaczając jedynie cel do zrealizowania, tj. zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego w czasie, w którym miałby podatnik tego oczekiwać. Taką tez wykładnię należało zastosować w niniejszej sprawie, która dotyczy zobowiązania za marzec 2006 r. Wskazana nowelizacja i uchwalony art. 70c op zaczął obowiązywać od 15 października 2013 r. Było to już po zawiadomieniu podatnika zgodnie z poprzednią regulacją i po upływie terminu przedawnienia zobowiązania, gdyby przyjąć stanowisko skarżącej.

Zdaniem Sądu nie ma wątpliwości, że skarżąca jako podatnik miała świadomość toczącego się postępowania karnego skarbowego, z uwagi na fakt włączenia postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego w C. z [...] r. znak: [...] (tom [...], k.[...]) protokołów z przeprowadzonych do sprawy karno-skarbowej o sygnaturze [...] przesłuchań świadków (m.in. kierowców, pracowników strony), czemu – w zakresie posiadanej wiedzy, jak zaznaczył – niejednokrotnie dawała temu wyraz, chociażby w kierowanych do niego pismach m.in. we wniosku z [...] r. (tom [...], k.[...]). Postanowienie to zostało doręczone reprezentującemu skarżącą w sprawie pełnomocnikowi (k. 30 odpowiedzi na skargę). Treść postanowienia z [...] r. nie pozostawia wątpliwości, że dotyczyło przesłuchań kierowców skarżącej przeprowadzonych w postępowaniu karnoskarbowym wszczętym postanowieniem z [...] r. Wskazane przez organ postanowienie i dalsze działania pełnomocnika, jak wniosek o ponowne przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchań świadków z postępowania karnoskarbowego dla potrzeb postępowania wymiarowego w pełni oddaje wymóg dotyczący wiedzy podatnika o prowadzonym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania. Wniosek został rozpatrzony odmownie postanowieniem z [...] r. (tom [...], k.[...] akt). Dodatkowo podstawą jego prowadzenia był protokół z kontroli doręczony skarżącej [...] r. Postanowienie z [...] potwierdza zatem prowadzenie postępowania karnoskarbowego, w tym dowodowego, adresowane było do podatnika a doręczone jego pełnomocnikowi, co spełnia wymóg uchwały NSA I FPS 3/18. Tym samym zasadnie organ przyjął, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia wiąże się z jego wydaniem, ale nastąpiło w dacie jego doręczenia czyli [...] r. W tym zakresie Sąd nie zgodził się z organem, iż w dacie jego wydania, co nie ma jednak wpływu na wydane rozstrzygnięcie. Również przestawione postanowienie o umorzeniu dotyczące przestępstwa z art. 270 kk przez skarżącą, które zostało umorzone pozostaje bez znaczenia dla sprawy, gdyż brak ustalenia sprawcy fałszerstwa nie wyklucza użycie takiego oświadczenia w rozliczeniach przez skarżącą, a wręcz odwrotnie. Wskazuje ile oświadczeń nie odpowiadało wymogom rozporządzenia a zostało przez skarżącą przedstawione do rozliczenia.

Wskazać też należy, że postanowienie jako dokument urzędowy korzysta z domniemania prawdziwości, oznaczone jest ono tak co do organu jak i przedmiotu. Wskazuje m.in., że wymienione w nim dowody (protokoły przesłuchań) przeprowadzone (czyli pozyskane) w innej sprawie, tj. sprawie oznaczonej jako: [...] (czyli referatu karno-skarbowego) zostają włączone do toczącego się postępowania podatkowego.

Mając na względzie powyższe poza sporem pozostaje, że w sprawie wystąpiła okoliczność, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 op powodująca zawieszenie biegu terminu i organ nie musiał badać wystąpienia innych przesłanek zawieszenia biegu przedawnienia na co wskazuje skarżąca, w tym z art. 70 § 6 pkt 2 op. Zwłaszcza w sytuacji, kiedy postępowanie karnoskarbowe przekształciło się w postępowanie karne zakończone aktem oskarżenia, który jest przedmiotem postępowania toczącego się nadal przed Sądem Rejonowym w G., co skarżąca sama potwierdziła.

Przypomnieć też należy, że w przypadku rozpoznawania sprawy przez Sąd po kolejnych wyrokach sądowych, sąd jest związany oceną prawną wyrażoną w tych orzeczeniach. Odmienna ocena materiału dowodowego stanowi natomiast prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem Sądu. Stanowisko tożsame z prezentowanym wyraził NSA w wyrokach z 7 grudnia 1999 r., sygn. akt I SA 1089/99, i z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1129/12 i z tego samego dnia o sygn. akt I FSK 1101/12. Związanie oceną prawną powoduje, że ani organ administracji, ani sąd, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkować się mu w pełnym zakresie. Obowiązek ten może być wyłączony jedynie w wypadku zmiany stanu prawnego, istotnej zmiany okoliczności faktycznych, bądź wzruszenia wyroku zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie (por. wyroki NSA z 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1296/10 i sygn. akt II FSK 1328/10 przytoczone w wyroku WSA w Opolu z dnia 20 maja 2012 r., sygn. akt II SA/Op 87/13). W tym miejscu wskazać należy, że skarżąca nie wystąpiła o wznowienie postępowania sądowego, które zakończyło się wyrokiem NSA z 27 października 2017 r. I GSK 334/14, którym oddalono skargę kasacyjną skarżącej ale o wznowienie postępowania administracyjnego, co powoduje, że z racji przepisów art. 170 i 171 ppsa jest organ związany treścią tego orzeczenia, jak i poprzednich wydanych w trybie zwyczajnym, w zakresie nie objętym wznowieniem.

Art. 170 ppsa stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, które je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Kwestie te są istotne z uwagi na zarzuty podnoszone i kreowane przez stronę skarżącą. Wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia (art. 171 ppsa). W odniesieniu do sądów oznacza to, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu, chyba ze nastąpiła zmiana stanu prawnego (wyrok WSA w Poznaniu z 10.10.2018 r., sygn. akt I SA/Po 445/2018, LEX nr 2567038). Moc wiążąca prawomocnego orzeczenia oznacza, iż podmioty wymienione w tym przepisie muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu, zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ponownie badana, tak: NSA w wyroku z 11.10.2018 r. sygn. akt II FSK 2918/16. Sąd podziela te poglądy jak i ten wyrażony w wyroku NSA z 21.08.2018 r., sygn. akt I FSK 1227/16, iż ratio legis tego przepisu polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy. Stanowisko tożsame wyraził NSA w wyroku z 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt II OSK 3352/17. Istotą mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu jest obowiązek wzięcia pod uwagę zarówno faktu istnienia w obrocie prawnym, jak i treści prawomocnego orzeczenia. Dlatego też dokonana uprzednio przez sąd administracyjny ocena zgodności z prawem aktu z zakresu administracji publicznej nie może podlegać dalszej weryfikacji prawnej przez inne sądy i organy, lecz winna zostać przyjęta w taki sposób, jak orzekł sąd w prawomocnym orzeczeniu (wyrok NSA z 10.05.2018 r. sygn. akt II FSK 1365/16). Wprawdzie res iudicata, powaga rzeczy osądzonej, obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 ppsa wskazują motywy wyroku - tak NSA w wyrokach z 6.02.2018 r. sygn. akt II FSK 224/16, jak i 11.07.2008 r. sygn. akt I OSK 1074/07). Pod pojęciem "oceny prawnej" rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Związanie oceną prawną odnosi się do określonych elementów uzasadnienia wyroku. W uzasadnieniu przedstawione jest rozumowanie, które doprowadziło sąd do określonej konkluzji prawnej. Analiza treści uzasadnienia wyroku jest zatem kluczowa dla określenia zakresu przedmiotowego ferowanych przez sąd administracyjny ocen. Pozwala ona na ustalenie, co wziął sąd pod uwagę, uwzględniając wniesioną skargę lub ją oddalając (tak też WSA w Warszawie w wyroku z 20.11.2017 r., sygn. akt VII SA/Wa 2898/16).

Jak wskazano wyżej w przedmiotowej sprawie, co także wymaga podkreślenia, i co również zasadnie wyeksponował organ, a czego zdaje się nie dostrzega strona skarżąca, działania organu podejmowane w tej sprawie, były już przedmiotem oceny sądowej, a ocena prawna oraz wskazania co do dalszego postępowania w niniejszej sprawie wyrażone zostały nie tylko w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 6 września 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 352/18 wydanym w trybie nadzwyczajnym- wznowieniowym i to w skutek uchwały dopuszczającej wznowienie postępowania w przypadku zmiany wykładni przepisu wprowadzonej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego. Wskazać należy, że uchwała ta zapadła po wydaniu decyzji przez organ z [...] r. a przed wydaniem decyzji po ponownym rozpatrzeniu sprawy [...] r. i została przez organ uwzględniona w rozważaniach. Decyzja ta byłą przedmiotem kontroli legalności opisanej we wskazanym wyroku i związku ze związaniem wynikającym z art. 153 ppsa ocena prawna w nim wyrażona była wiążąca dla organu oraz Sądu w niniejszym postępowaniu.

Odmienna ocena materiału dowodowego stanowi natomiast prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu. Stanowisko tożsame z prezentowanym wyraził NSA w wyrokach z 7 grudnia 1999 r., sygn. akt I SA 1089/99, i z 3 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1129/12 i z tego samego dnia o sygn. akt I FSK 1101/12. Związanie oceną prawną powoduje, że ani organ administracji, ani Sąd, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkować się mu w pełnym zakresie. Obowiązek ten może być wyłączony jedynie w wypadku zmiany stanu prawnego, istotnej zmiany okoliczności faktycznych, bądź wzruszenia wyroku zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie (por. wyroki NSA z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1296/10 i sygn. akt II FSK 1328/10 przytoczone w wyroku WSA w Opolu z dnia 20 maja 2012 r., sygn. akt II SA/Op 87/13). W niniejszej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła.

Stosownie do art. 128 op, decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w tej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Zatem decyzje ostateczne korzystają z domniemania mocy obowiązującej oraz domniemania prawidłowości, a ich wzruszenie przez organy podatkowe jest możliwe jedynie w trybach nadzwyczajnych, a to wznowienia postępowania (art. 240-246 op), stwierdzenia nieważności decyzji (art. 247 - 252 op), uchylenia łub zmiany decyzji ostatecznej (art. 253 - 256 op) lub wygaśnięcia decyzji (art. 258 - 259 op). Ponieważ przedmiotowe postępowanie jest prowadzone w trybie nadzwyczajnym wznowienia postępowania organ przypomniał, że wznowienie postępowania jest nadzwyczajną instytucją procesową stwarzającą możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła było dotknięte kwalifikowaną wadliwością procesową - a podstawy wznowienia określone zostały w art. 240 § 1 op. Przesłanką wskazana przez skarżącego był art. 240 § 1 pkt 8 tej ustawy, zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego ma wpływ na treść wydanej decyzji. Czyli chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem wykładni, której Trybunał nie uznał za zgodną z Konstytucją. Co oznacza, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez Trybunał wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia. Innymi słowy wyrok "ma wpływ na treść wydanej decyzji", gdyż w konsekwencji winna zapaść decyzja o innej treści.

Zatem ocenę legalności decyzji rozpocząć należy od przypomnienia, że Sąd orzeka z uwzględnieniem stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie powstania i rozliczania zobowiązania czyli na marzec 2006 r. z uwzględnieniem wyroku Trybunału wskazanym jako przesłanka wznowieniowa.

Tym samym nie jest zasadnym, na tym etapie postępowania wskazywanie przez skarżącą na konieczność czynności dowodowych w postaci ponownych przesłuchań tych samych świadków czy konieczność poszukiwanie nowych dowodów dla oceny spornych oświadczeń. Nowe dowody, nieznane organowi w dacie rozstrzygania mogła przedstawić skarżąca składając wniosek o wznowienie postępowania czego nie uczyniła. Nie można też zarzucać organowi, że nie przeprowadził wszystkich możliwych dowodów, skoro skarżąca ich nie wskazywała wcześniej. Nadto kompletność materiału dowodowego została potwierdzona wyrokiem I GSK 334/14. Tym samym ustalenia faktyczne sprawy nie uległy zmianie. Zmianie uległa ich ocena ze względu na wskazany wyrok Trybunału Konstytucyjnego, który wprowadził mniej rygorystyczna ocenę wadliwości oświadczeń i którą organ w sprawie zastosował, co potwierdza obniżony podatek akcyzowy. Zmiana wykładni przepisu nie daje podstaw do uzupełnia materiału dowodowego, a jedynie ponownej jego oceny, co organ uczynił zgodni z wytycznymi Sądu przedstawionymi w wyroku III SA/GL 352/18. Nie zmienia też ocen oświadczeń ujętych w tab. 7, co wyjaśnił Sąd w wyroku III SA/GL 352/18.

Przypomnieć należy, że sprawa toczy się od 2008 r., kiedy w trakcie kontroli podatkowej, w zakresie rozliczenia obrotu i sposobu wykorzystania oleju opałowego za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. ustalono, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod firmą Stacja "A", posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi. W roku 2006 handlowała olejem opałowym, którego zakupiła – [...] l, sprzedała – [...] l, zużyła na potrzeby własne – [...] l, a stan magazynowy oleju opałowego na dzień [...] r. wynosił [...] l. Sprzedaż oleju opałowego dokumentowana była paragonami fiskalnymi oraz fakturami VAT i oświadczeniem nabywcy o przeznaczeniu zakupionego oleju do celów opałowych. W przypadku faktur VAT płatności odbywały się w formie gotówki, bądź w formie przelewów bankowych. W marcu 2006 r. podatniczka sprzedała olej opałowy w łącznej ilości [...] l potwierdzonej [...] oświadczeniami, z których 53 zakwestionował. Kontrola i analiza oświadczeń nabywców oleju opałowego w części wykazała nieprawidłowości, tj. braki wymaganych elementów oświadczenia (nr NIP, nr PESEL, podpisów oraz adresów), jak również stwierdzono, że podatniczka nie przekazała właściwemu miejscowo Naczelnikowi Urzędu Skarbowego kopii wszystkich oświadczeń. Organ stwierdził, że 53 transakcje nie czynią zadość wymogom formalnym określonym w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia i pogrupował je tematycznie w tabelach. Stwierdził przy tym, że uchybienia dotyczą: transakcji niepotwierdzonych przez osoby wskazane w oświadczeniach na łączną ilość [...] l (tabela nr 3), sprzedaży oleju opałowego niezidentyfikowanym nabywcom - na łączną ilość [...] l (tabela nr 4), sprzedaży z zawyżoną ilością oleju opałowego - na łączną ilość [...] l (tabela nr 5), oświadczeń, na których podpisy zostały zakwestionowane przez nabywców - na łączną ilość [...] l (tabela nr 6), oświadczeń, które nie spełniają wymogów formalnych - na łączną ilość [...] l (tabela nr 7). Sprzedaż [...] l oleju odbyła się zgodnie z określonymi warunkami i z przeznaczeniem na cele opałowe. Ilość litrów oleju opałowego sprzedanego w marcu 2006 r. niezgodnie z przeznaczeniem wyniosła [...] l i stanowi podstawę opodatkowania.

Powyższe ustalenia udokumentowano protokołem z [...] r., a skarżąca nie kwestionowała ustalonego stanu faktycznego, jedynie złożyła wyjaśnienia co do części oświadczeń, wskazując brakujące nr NIP i PESEL oraz dokonując korekty danych personalnych i adresowych.

Organ wszczął postępowanie wyjaśniające i postanowieniem z [...] r. włączył do materiału dowodowego zeznania kierowców zatrudnionych w stacji paliw skarżącej, dotyczące zasad i sposobu sprzedaży oleju, złożone w sprawie karnoskarbowej. Postanowieniem z [...] r. organ I instancji odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań wskazanych imiennie kierowców, gdyż okoliczności mające znaczenie dla sprawy odnoszą się do faktu posiadania, bądź braku niewadliwego oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego. Organ podatkowy uznał, że włączone do materiału dowodowego zeznania kierowców odnoszą się do kwestii zgodności ich treści ze stanem stwierdzonym przez kierowców, podczas podejmowanych przez nich prób uzupełnienia braków w oświadczeniach. W konkluzji organ I instancji stwierdził, że zagadnienia które miały być przedmiotem dowodu nie są okolicznościami mającymi znaczenie dla sprawy.

Następnie decyzją z [...] r. określił podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2006 r. w kwocie [...] zł, stwierdzając, że sprzedaż oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy w tym okresie rozliczeniowym udokumentowana paragonami fiskalnymi i fakturami na ogólną ilość [...] l została dokonana z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami: art. 65 ust. 1a ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Oświadczenia dotyczące tych transakcji nie mogą stanowić podstawy do przyjęcia, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła w celach opałowych.

Decyzja powyższa została zaskarżona wniesieniem przez podatniczkę odwołania, które okazało się skuteczne. Dyrektor Izby Celnej decyzją z [...] uchylił decyzję organu I instancji z [...] r. w całości i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2006 r. w wysokości [...] zł. Uznał bowiem, że określając wysokość należnego podatku akcyzowego organ nie uwzględnił podatku akcyzowego zapłaconego przez producenta – dostawcę skarżącej na poprzednim etapie obrotu (akcyza należna: [....] zł, akcyza zapłacona: [...] zł, akcyza do zapłaty: [...] zł). Przy czym organ odwoławczy podzielił stanowisko co do wadliwości niektórych oświadczeń złożonych przez nabywców, jak i ich konsekwencji podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 16 września 2011 r., sygn. akt III SA/GL 1985/10 oddalił wniesioną przez podatnika skargę. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych co do tego, że w rozpoznawanej sprawie brak było oświadczeń nabywców o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego - bo posiadanie niekompletnych oświadczeń należy traktować na równi z ich brakiem, a także co do tego, że braku tego nie można konwalidować w postępowaniu podatkowym, w szczególności przez przesłuchanie nabywców lub pracowników skarżącej. Uchylając powyższy wyrok Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 maja 2013 r. I GSK 103/12 wskazał, że jego uchylenie uzasadniał podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 134 § 1 i art. 141 § 4 ppsa - w powiązaniu z zarzutem naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej - w zakresie dotyczącym oceny wyjaśnień złożonych przez nabywców, którzy zaprzeczyli faktowi nabycia oleju opałowego, podważali prawdziwość oświadczeń posiadanych przez sprzedawcę lub kwestionowali wskazaną w oświadczeniach ilość nabycia oleju opałowego. Wskazał na brak wyjaśnienia - w sposób poddający się kontroli - dlaczego przyjmując stan faktyczny ustalony przez organy, za wiarygodne uznano wyjaśnienia nabywców, kwestionujące prawdziwość danych, zawartych w oświadczenia. Nie wyjaśniono też podstawy prawnej, uzasadniającej stwierdzenie braku podstaw do zastosowania obniżonej stawki akcyzy – w zakresie w jakim nabywca potwierdził nabycie pewnej ilości oleju opałowego na cele opałowe. Podkreślił jednocześnie, że oświadczenie, oprócz spełnienia wymogów formalnych, musi odpowiadać rzeczywistemu stanowi rzeczy, dane w nim zawarte muszą być prawdziwe. Organ bada poprawność materialną oświadczeń dopiero wówczas, gdy pod względem formalnym oświadczenia te spełniają niezbędne wymogi. Jeżeli natomiast oświadczenia poprawne formalnie, zawierające prawem wymagane dane, podczas weryfikacji prawdziwości tych danych są podważane - konieczna jest ocena, które z dowodów (oświadczenia przedłożone przez sprzedawcę czy wyjaśnienia składane przez nabywców w toku postępowania) i z jakich względów organ uznał za wiarygodne.

Po ponownym rozpoznaniu skargi WSA oddalił ją wyrokiem z 1 października 2013 r. o sygn. akt III SA/Gl 1399/13. Orzeczenie to zostało zaskarżone do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 27 października 2016 r. I GSK 334/14 oddalił skargę kasacyjną.

Podzielił tym samym ocenę Sądu I instancji, że organ w dostępnych ewidencjach podjął starania o ustalenie miejsca zamieszkania osób wskazanych w oświadczeniach. Uczynił to dopiero po otrzymaniu zwrotu korespondencji kierowanej na adresy wskazane w oświadczeniach z odwołaniem do art. 6 ust. 1 ustawy z 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych, który jednoznacznie określa przesłanki uzależniające uznanie pobytu za stały, tj. przebywanie z zamiarem stałego pobytu, które polega na skoncentrowaniu w nim swoich osobistych i majątkowych interesów. Dlatego zameldowanie jest jedynie czynnością ewidencyjną, potwierdzeniem pobytu pod określonym adresem. Nadto w stanie prawnym obowiązującym w sprawie - zgodnie z art. 31a powyższej ustawy numer Powszechnego Elektronicznego Systemu Ewidencji Ludności, zwany w tej ustawie "numerem PESEL", był 11-cyfrowym, stałym symbolem numerycznym, jednoznacznie identyfikującym osobę fizyczną, w którym sześć pierwszych cyfr oznacza datę urodzenia (rok, miesiąc, dzień), kolejne cztery - liczbę porządkową i płeć osoby, a ostatnia jest cyfrą kontrolną służącą do komputerowej kontroli poprawności nadanego numeru ewidencyjnego. Stąd też brak takiego numeru lub błędne jego podanie, przy jednoczesnych brakach w zakresie adresu wystawcy oświadczenia, bądź pisowni imienia lub nazwiska nie pozwalał na identyfikację nabywcy oleju w prowadzonych w elektronicznym systemie ewidencjach. Nie można też w takim przypadku mówić, że brak numeru PESEL jest brakiem nieistotnym oświadczenia. Numer ten w każdym przypadku pozwala zidentyfikować rzetelnego wystawcę oświadczenia. Podobna funkcję pełni numer identyfikacji podatkowej NIP.

Nadto skarżąca w żaden sposób nie uprawdopodobniła swych twierdzeń, że nabywcy przebywali pod wskazanymi w oświadczeniach adresami bez meldunku, tym bardziej, że skala ujawnionych nieprawidłowości w tym zakresie czyni całkiem nieprawdopodobnymi jej twierdzenia - zwłaszcza w świetle obowiązku meldunkowego wynikającego z art. 5 i art. 8 ustawy o ewidencji ludności i dowodach osobistych. Sąd nie podzielił także zarzuty braku konfrontacji zeznań kierowców z zeznaniami osób, które nie potwierdziły transakcji lub zakwestionowały oświadczenia, w szczególności swoje podpisy na nich. Podstawowe dla rozstrzygnięcia tej kwestii znaczenie ma, co podkreślił NSA, a którym to poglądem WSA był związany na mocy art. 190 ppsa, prawidłowo sporządzone oświadczenie. W sytuacji, gdy np. jego domniemany wystawca stwierdza, że nie ma urządzenia, w którym mógłby wykorzystać olej, nie kupował oleju lub w innej ilości, wadliwie podano jego nazwisko, nie podpisał oświadczenia - nie ma podstaw do podważenia wiarygodności takiego zeznania. Podobnie w przypadku wielu transakcji zawieranych z tym samym nabywcą w różnych okresach czasu, gdy część z nich potwierdzał, a inne kwestionował, w szczególności kwestionował swój podpis na oświadczeniu, różniący się od podpisu na pozostałych oświadczeniach. Trudno w tym przypadku mówić o oświadczeniach materialnie poprawnych, skoro nie pochodziły od osób formalnie je sygnujących. Zauważyć przy tym należy, że to kierowcy skarżącej, a nie ona sama rozwozili olej cysternami do nabywców i odbierali od nich oświadczenia. Zaś z ich zeznań wynika, że czasami odbierali podpisane druki oświadczenia, które sami później wypełniali, albo udawali się do ich wystawców w celu uzupełnienia danych. W sytuacjach, gdy wystawca oświadczenia nie pamiętał, nie był pewny co do przebiegu transakcji wątpliwości organy, kierując się zasadą in dubio pro tributario, przyjęły na korzyść strony, czemu dały wyraz zwłaszcza w decyzji organu I instancji, nie kwestionując w takim przypadku materialnej poprawności tych oświadczeń, a w konsekwencji i samych transakcji. Sąd uznał, że powoływanie się przez skarżącą na dodatkowe okoliczności, które należałoby wziąć pod uwagę przy ocenie zeznań tych osób, lub ocenie ich pisemnych oświadczeń, przy jednoczesnym braku wykazania, o jakie konkretne okoliczności w konkretnych przypadkach chodzi czyni ten argument niezasadnym. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnił dlaczego nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącej (vide str. 21, 22 i 23 uzasadnienia decyzji).

Naczelny Sąd Administracyjny oddalając skargę kasacyjną od wyroku WSA III SA/GL 1399/13 nie podzielił zarzutu skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji nie wykonał wytycznych wyroku I GSK 103/12, gdyż WSA wyjaśnił, dlaczego przyjmując stan faktyczny ustalony przez organy, za wiarygodne uznał wyjaśnienia nabywców, kwestionując prawdziwość danych zawartych w oświadczeniach. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przytoczone przez Sąd I instancji okoliczności dawały podstawy do zakwestionowania danych zawartych w spornych oświadczeniach. Trafnie też organ przy ich ocenie drobnych wątpliwości formalnych kierował się zasadą in dubio pro tributario i wątpliwości zaliczał na korzyść strony, nie kwestionując w takim przypadku materialnej poprawności tych oświadczeń, a w konsekwencji i samych transakcji. Kwestionował jedynie te dane oświadczeń, co do których nabywcy wyraźnie wskazali dane odmienne, bądź w ogóle zakwestionowali podane w nich dane, czyli które zostały pozbawione wiarygodności, a tym samym transakcje z nimi związane, zostały opodatkowane akcyzą o stawce podstawowej. NSA stwierdził również wyjaśnienie przez Sąd podstawy prawnej, uzasadniającej stwierdzenie braku podstaw do zastosowania obniżonej stawki akcyzy, w zakresie w jakim nabywca potwierdził nabycie pewnej ilości oleju opałowego na cele opałowe, co oznacza wykonanie wytycznych wskazanego wyroku. Wyrok ten jest prawomocny i ma powagę rzeczy osądzonej a zatem zawarta w nim ocena jest wiążąca dla Sądu w niniejszej sprawie za wyjątkiem ostatniej kwestii, której dotyczył wyrok SK 7/15 i uchwała I FPS 1/17 i stanowiły podstawę wznowienia postępowania w sprawie. Sąd na równie traktuje zmianę wykładni przedstawioną w wyroku ze zmianą przepisów, co stanowi działanie na korzyść skarżącej.

Jak wskazano wyżej skarżąca pismem z [...] r. wystąpiła o wznowienie postępowania administracyjnego zakończonego decyzją ostateczną i prawomocną Dyrektora Izby Celnej z [...] r., określającą podatek akcyzowy za marzec 2006 r. [...] zł. Jako podstawę wznowienia wskazała art. 240 § 1 pkt 8 op w związku z opublikowaniem, w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej z 29 grudnia. 2016 r, wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 20ł6r., sygn. akt SK 7/15, dotyczącego konstytucyjności art. 65 ust, 1 a pkt 1 ustaw z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.). Przychylając się do wniosku skarżącej, po zbadaniu przesłanek dopuszczalności wznowienia postępowania podatkowego, postanowieniem z [...] r., wznowił postępowanie w sprawie i decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił jednak uchylenia wnioskowanej decyzji ostatecznej uznając, ze wskazany wyrok Trybunału Konstytucyjnego to orzeczenie interpretacyjne, które nie powoduje utraty mocy obowiązującej przepisu i dlatego nie stanowi podstawy do uchylenia decyzji dotychczasowej w trybie art. 240 § 1 pkt 8 op. Nadto zmiana wykładni określonego przepisu nie ma wstecznej mocy obowiązującej.

Nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem. Strona wniosła od niego odwołanie. Decyzją z [...] r. organ utrzymał w mocy swoją własna decyzję uznając zarzuty odwołania za niezasadne. Zwrócił uwagę, że w przedmiotowej sprawie zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, który jest prawomocny i ma powagę rzeczy osądzonej. W związku z treścią tego wyroku i wyrażoną w nim ocena prawną, a także ze stanem faktycznym niniejszej sprawy Dyrektor IAS, będąc związanym nią na mocy art. 153 ppsa oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu Sądu, nie mógł podjąć odmiennego rozstrzygnięcia. Dlatego też stwierdził on, że nie zachodzi przesłanka wznowienia postępowania wskazana w art. 240 § 1 pkt 8 op i jego zdaniem decyzja odmawiająca uchylenia decyzji ostatecznej z [...] r. była wydana prawidłowo.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca zaskarżyła go wniesieniem skargi do WSA. Na rozprawie 6 września 2018 r. dodatkowo powołała się na uchwałę NSA z 16 października 2017 r. sygn. akt I FPS 1/171, która zwiera stwierdzenie, że dopuszczalne jest wznowienie postępowania nie tylko w sytuacji wyeliminowania przepisu z porządku prawnego, ale także w przypadku tzw. orzeczeń interpretacyjnych. Ponadto, podniesiono, że o dopuszczalności wznowienia decyduje kryterium jakościowe (wyrok TK), a nie ilościowe (znaczna ilość czynności koniecznych do wykonania w toku postępowania wznowieniowego).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 6 września 2018 r. - sygn. akt SA/Gl 352/18 z przyczyn wskazanych wyżej uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] r. Wyrok ten nie został zaskarżony i jest prawomocny od [...] r. Powyższe skutkowało ponownym rozpatrzeniem przez organ odwołania od negatywnej dla skarżącej decyzji z [...] r. z uwzględnieniem związania wynikającego z art. 153 ppsa. Akta zwrócono do organu [...] r.

W konsekwencji organ wydał zaskarżoną decyzję z [...] r., która jest przedmiotem oceny legalności.

Jak wskazano wyżej wytyczne zawarte w powyższym wyroku były jednoznaczne i organ dokonał ponownego rozpatrzenia sprawy z uwzględnieniem wszystkich wskazanych wyroków sądowych w tym wyroku NSA z 27 października 2017 r. I GSK 334/14 i wyroku z 14 maja 2014 r. I GSK 103/12. Oba wyroki i wynikające z nich związanie organu Sąd przywołał wyżej. Tym samym ustalenia organu, co do oceny tabeli 3,4,6 i 7 nie podlegały wzruszeniu, gdyż zmiana wykładni art. 65 ust. 1 a ustawy o podatku akcyzowym oraz w § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego nie miała do nich zastosowania. Zakwestionowane oświadczenia nie pozwalały na identyfikację wskazanych w nich nabywców oleju opałowego. Okoliczność tą przesądził WSA w wyroku z 6 września 2018 r. III SA/GL 352/18. Organ przywołał stan faktyczny sprawy dokonując oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie ze względu, ze orzekał jako organ I instancji. Tym samym musiał wskazać na jakich ustaleniach się opierał i dlaczego, a w jakim zakresie dokonał odmiennej oceny dotychczasowych ustaleń i dlaczego.

Podsumowując powyższe i uznając prawidłowość i legalność zaskarżonej decyzji, Sąd nie dopatrzył się, aby organ naruszył prawo materialne lub procesowe w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego. Organ dokonał oceny wystąpienia przesłanki wznowieniowej oraz oceny materiału dowodowego z uwzględnieniem wykładni wynikającej z wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 r., postanowienia trybunału konstytucyjnego z 11 lutego 2014 r. P 50/11, wyroku TK P324/12 z 11 lutego 2014 r. oraz innych wyroków wydanych w niniejszej sprawie, którymi był związany w stosunku rozpatrzenia sprawy wznowienia postępowania dotyczącego prawidłowości określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego dla celów opałowych przez skarżącą w marcu 2006 r. na mocy art. 153 i 170 ppsa. Sąd uznał, że organ dokonał prawidłowej oceny ustalonego prawomocnie w sprawie stanu faktycznego i uwzględnił korzystną dla skarżącej wykładnię art. 65 ust. 1 a ustawy o podatku akcyzowym w 2004 r., czego potwierdzeniem jest zmniejszenie kwoty zobowiązania będące konsekwencją uwzględnieniu w rozliczeniu zakupu ilości oleju opałowego potwierdzonej przez nabywców a ujętej w tabeli 5 i 5a decyzji. Sąd uznał, że zasadnie organ nie uwzględnił ilości wskazanej w oświadczeniu, czemu zaprzeczyli jego wystawcy, którzy potwierdzili tylko złożony na oświadczeniu podpis. Skarżąca nie wskazała też na dowody, które pozwoliłyby skutecznie podważyć te oświadczenia. Wręcz przeciwnie wskazane przez nią umorzone postepowanie karne z art. 270 kk potwierdza fakt dysponowania przez nią oświadczeniami, których autentyczność była kwestionowana właśnie w odniesieniu do innych rubryk oświadczenia niż podpis wystawcy.

Z tych względów Sąd – działając na podstawie art. 151 ppsa – orzekł jak w sentencji.