Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1911/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2005-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Kolanowski /spr./ Sędziowie NSA Ewa Kwarcińska Alicja Stępień Protokolant Marzena Cybulska po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi H. i B. G. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 2 sierpnia 2002 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 1911/02

UZASADNIENIE

Izba Skarbowa po rozpatrzeniu odwołania od decyzji [...] Urzędu Skarbowego z dnia 19 kwietnia 2002r. określającej H. i B. G. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r. decyzją z dnia 2 sierpnia 2002r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Powyższa decyzja wydana została w oparciu o następujący stan faktyczny sprawy.

[...] Urząd Skarbowy na skutek przeprowadzonego postępowania podatkowego wydał w dniu 19 kwietnia 2002r. decyzję, którą określił H. i B. G. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r. Jak wynika z uzasadnienia tej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji nie uwzględnił odliczenia z tytułu ustanowionej przez H. G. renty w wysokości 10.000 zł na rzecz syna – N. G.. W opinii organu podatkowego pierwszej instancji świadczenie renty nie posiadał cech uprawniających do odliczenia od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odwołaniu od decyzji [...] Urzędu Skarbowego do Izby Skarbowej H. i B. G. zarzucili naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej.

Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego. Organ odwoławczy stwierdził, iż stosownie do art. 26 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust.3 i art. 28 - 30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4 – 7 lub art. 25, po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Organ odwoławczy wyjaśnił, że umowa renty jest unormowana w art. 903 – 907 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 903 k.c. przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Izba Skarbowa zauważyła ponadto, że należy badać nie formę umowy renty, lecz jej rzeczywistą treść, bo to ona warunkuje zasadność odliczeń od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dopiero w wyniku takiego postępowania organ podatkowy jest w stanie dokonać właściwej oceny zawartej umowy z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego. Gdyby w wyniku takiego postępowania ustalono, że uzasadniony cel przysporzenia faktycznie nie istniał, to nie byłoby podstawy do odliczenia od dochodu kwot wypłaconych z tytułu zawartej umowy. Z brzmienia art. 903 K.c. wynika, że na świadczenie jako przedmiot zobowiązania z umowy renty składa się szereg określonych świadczeń okresowych. Dla określenia zobowiązania jako okresowego samo kryterium czasu nie wystarcza. Konieczne jest stwierdzenie, że w ramach jednego i tego samego stosunku obligacyjnego dłużnik ma spełnić wiele świadczeń jednorazowych, których przedmiotem są najczęściej pieniądze lub rzeczy oznaczone tylko co do gatunku, a które mogą nie składać się na całość z góry określoną. Świadczenia okresowe zbliżają się do świadczeń jednorazowych spełnianych częściami (w ratach). Istotna różnica pomiędzy tymi świadczeniami polega na tym, że podczas gdy świadczenie jednorazowe płatne w ratach zawsze składają się na z góry określoną całość (poszczególne części nie są samodzielne), to świadczenia okresowe są jednorazowe, samodzielne i nie uznaje się ich za samodzielną całość, przy czym istotne jest powtarzanie się kolejnych świadczeń w regularnych odstępach czasu.

W dniu 17 grudnia 1997r. H. G. zawarła umowę renty nieodpłatnej poprzez, którą zobowiązała się do świadczenia w łącznej wysokości 10.000 zł na rzecz syna N. G.. Zgodnie z zawartą umową, w czasie jej trwania tj. od 18 grudnia 1997r. do 29 grudnia 1997r. świadczenie miało być wypłacone w dwóch ratach po 5.000 zł każda. Treść umowy nie zawierała przyczyny ustanowienia renty, jak również nie wiązała obowiązku jej świadczenia ani terminu wypłaty z istnieniem tej przyczyny (trwałej lub czasowej). Zamiast wskazania causy strony ograniczyły się do ustanowienia okresu, na jaki ustanawiają rentę, z czego jednoznacznie wynika, że z jego upływem oraz z momentem wypłacenia drugiej raty pieniężnej świadczenie wynikające z niniejszej umowy zostaje spełnione.

W ocenie Izby Skarbowej podstawowym celem, dla którego umowa renty może być zawarta, jest zapewnienie osobie uprawnionej środków utrzymania w określonych sytuacjach życiowych, w których nie może ona zaspokoić swoich uzasadnionych potrzeb własnymi siłami. W przedmiotowej sprawie, w dacie sporządzenia umowy renty nie istniała obiektywna przyczyna jej ustanowienia. Okoliczność ta stanowi decydującą przesłankę do odmowy uwzględnienia odliczenia spornej renty od dochodu przed opodatkowaniem. W ocenie organu odwoławczego zarzuty naruszenia art. 122 i 187 §1 Ordynacji podatkowej uznać należy za niezasadne, albowiem w sprawie niniejszej podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy a organ podatkowy dokonał oceny zgromadzonych dowodów i na tej podstawie ustalił rzeczywisty stan faktyczny, zgodnie z dyspozycją art. 191 Ordynacji podatkowej.

Nadto organ odwoławczy wyjaśnił, iż jakkolwiek organ pierwszej instancji stwierdził, że sporna renta nie posiadała cech trwałości obciążenia dochodu podatnika ze względu na czas trwania tejże umowy (12 dni) to jednakże [...] Urząd Skarbowy wskazał również jako przesłankę, z uwagi na którą nie uwzględnił odliczenia od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak wyraźnej przyczyny jej ustanowienia.

Na decyzję Izby Skarbowej H. i B. G. wnieśli skargę z dnia 4 września 2002r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Uzasadniając skargę strona skarżąca podniosła, że ustanowiona na rzecz syna – N. G. umowa renty spełnia wszelkie wymogi stawiane tej umowie przez art. 903 – 907 K.c. W związku z tym, świadczenie to może stanowić podstawę odliczenia od podatku poniesionych wydatków na odstawie art. 26 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dokonana przez Izbę Skarbową wykładnia wskazanych przepisów Kodeksu cywilnego oznacza próbę naginania prawa cywilnego do likwidowania niezamierzonych skutków korzystania przez podatników z możliwości wynikających z prawa podatkowego. Znajduje to odzwierciedlenie w stwierdzeniu, że brak przyczyny ustanowienia renty stanowi decydującą przesłankę do odmowy uwzględnienia odliczenia spornej renty od dochodu przed opodatkowaniem, w sytuacji, gdy skarżący w trakcie prowadzonego postępowania wskazali na istnienie takiej przyczyny. Oświadczenia złożone w tym zakresie przez strony umowy zostały przez organy podatkowe obu instancji zinterpretowane wybiórczo. W analizie zebranego materiału dowodowego Izba Skarbowa podaje, że otrzymane świadczenie zostało przeznaczone na leczenie córki rentobiorcy, ale w uzasadnieniu używa już tylko argumentu, że świadczenie zostało przeznaczone na wypoczynek. Jeżeli zdaniem organu podatkowego cel na jaki zostały przeznaczone otrzymane środki miał tak olbrzymi wpływ na wynik toczącego się postępowania, to organ ten zgodnie z zasadą zaufania wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej powinien pouczyć przesłuchiwane strony o grożącym im niebezpieczeństwie, jeżeli cel ten nie zostanie w sposób wiarygodny wskazany. Postępowanie organów podatkowych wskazuje, zdaniem skarżących, że zamierzały one wykorzystać nieznajomość prawa, uniemożliwiając tym samym złożenie przemyślanych oświadczeń oraz dowodów w posiadaniu których byli skarżący, a mogących w sposób nie budzący wątpliwości odeprzeć zarzuty stawiane następnie w decyzji.

Ponadto dokonana przez organ odwoławczy kwalifikacja zawartej umowy renty, zmierzająca do ustalenia rzeczywistej przyczyny ustanowionej renty, przy użyciu Słownika języka polskiego w sytuacji, gdy w obiegu znajduje się wiele komentarzy do Kodeksu cywilnego wydanych przez uznane autorytety prawa cywilnego jest niedopuszczalna. Dla przykładu skarżący zacytowali komentarz pod redakcja prof. dr hab. Krzysztofa Pietrzykowskiego . Stwierdza się w nim, że ustanowienie renty może polegać na periodycznym spełnianiu świadczeń pieniężnych nieodpłatnie i kodeks cywilny nie wprowadza żadnych ograniczeń czasowych trwania tego stosunku, jak również na to, że renta może mieć charakter wspomagający, i nie musi stanowić głównego źródła utrzymania. Mając na uwadze powyższe, twierdzenie organu odwoławczego, iż ustanowić rentę można jedynie na rzecz osoby, która nie może zaspokoić swoich uzasadnionych potrzeb własnymi siłami jest błędne, a tym samym wywód prawny przeprowadzony na podstawie takiego uzasadnienia nie zasługuje na uwzględnienie.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę podtrzymała stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniosła o oddalenie skargi.

Zgodnie z przepisem art. 97 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) i art. 134 §1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej .., pod względem zgodności z prawem rozstrzygając w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd uznaje za zasadne w pierwszej kolejności odnieść się do stwierdzonego naruszenia art. 200 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Zauważyć należy, iż w kwestii wykładni tego przepisu i jego znaczenia dla sądowej kontroli decyzji podatkowych wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 kwietnia 2005r. Sygn. akt FPS 6/04. W sentencji uchwały wskazano, że nie zastosowanie w danej sprawie trybu z art. 200 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że zaistniała podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 §1 pkt 4 tej ustawy. Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 §1 ustawy – Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do wzruszenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 §1 pkt1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu tej uchwały podkreślono, że przepis art. 200 §1 Ordynacji podatkowej adresowany jest zarówno do organu pierwszej jak i drugiej instancji. Przemawia za tym okoliczność, że art. 235 Ordynacji podatkowej nakazuje w postępowaniu odwoławczym stosować odpowiednio przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji w sprawach nieuregulowanych w art. 220-234. W ostatnio wymienionych przepisach kwestia umożliwienia stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie została uregulowana. Nie ulega zaś wątpliwości, że prawo takie przysługuje stronie także w postępowaniu odwoławczym, skoro wynika z ogólnej zasady uregulowanej w art. 123 §1 in fine, a zasada dwuinstancyjności (art. 127) oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem ponownego postępowania przed organem drugiej instancji. Ponadto adresatem normy zawartej w art. 200 §1 jest organ podatkowy, a art. 13 zalicza do organów podatkowych zarówno organy pierwszej jak i drugiej instancji.

Po drugie podkreślenia wymaga, że art. 200 §1 ma zastosowanie w postępowaniu odwoławczym także wówczas, gdy organ odwoławczy nie prowadził żadnego postępowania dowodowego. Skoro przepis ten mówi o materiale dowodowym zebranym w sprawie, to znaczy, że chodzi zarówno o materiał zebrany przed organem pierwszej instancji, jak i drugiej instancji (por. M. Masternak Glosa do wyroku NSA z dnia 5 maja 1999r., SA/Sz 1046/98, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2001, Nr 1 str. 86 i nast.). Ponadto w aktach każdej sprawy rozpatrywanej przez organ odwoławczy musi znajdować się stanowisko organu pierwszej instancji, wyrażone w trybie art. 227 §2 Ordynacji podatkowej, a stanowisko to należy do materiału dowodowego (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów z dnia 27 maja 2002r., Sygn. akt FPS 3/02, ONSA 2001, nr 1, poz. 6). Zauważyć dalej należy, że prawo strony do wypowiedzenia się "w sprawie zebranego materiału" oznacza także prawo do stwierdzenia, że materiał ten nie został zebrany w koniecznym zakresie (por. M. Masternak op. cit. Str. 87-88).

Reasumując, zarówno organ odwoławczy, jak i organ pierwszej instancji nie mogą uchylić się od obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z innych przyczyn, niż wymienione w art. 200 §2. W przeciwnym razie dojdzie do naruszenia art. 200 §1 Ordynacji podatkowej.

Jeżeli nie zachodzi podstawa do wznowienia postępowania, ewentualne uchylenie zaskarżonej decyzji mogłoby nastąpić jedynie na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit c) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jednakże treść tego przepisu jednoznacznie stanowi, iż uchylenie decyzji możliwe jest tylko wówczas, gdy naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można z góry zakładać, że każde naruszenie art. 200 §1 mogło taki wpływ wywrzeć. Przeciwnie, niekiedy ewentualność wpływu można wręcz wykluczyć. Wynika z tego, że w każdej sprawie Sąd indywidualnie bada, czy naruszenie art. 200 §1 mogło mieć wpływ na jej wynik. Może to uczynić na podstawie art. 134 §1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Abstrakcyjna uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego ze względu na treść art. 269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ma charakter wiążący dla sądów administracyjnych. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą w pełni podziela pogląd wyrażony w cytowanej uchwale i uważa, że ma ona zastosowanie w rozpatrywanej sprawie.

Przenosząc zatem powyższe rozważania na grunt sprawy niniejszej stwierdzić należy, że pozbawienie prawa strony do bezpośredniego wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego nie miało wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy, a zatem uchybienie to nie może stanowić podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji.

Przystępując do oceny zasadności stwierdzenia, że ustanowiona przez skarżącą renta nie podlegała odliczeniu od dochodu przed opodatkowaniem, należy na wstępie przywołać regulację prawną zawartą w przepisie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90 poz. 416 z późn. zm.). Zgodnie z dyspozycją tego przepisu, podstawę obliczenia podatku stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Brak przy tym w ustawie definicji pojęcia "renta" sprawia, że zgodnie z regułami wykładni prawa sięgnąć trzeba w tym zakresie do regulacji prawnej zawartej w art. 903 i następnych ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 1964 r. Nr 16 poz. 93 z późn. zm.). W tych przepisach jest bowiem uregulowana umowa renty.

Zgodnie z brzmieniem art. 903 K.c. przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych co do gatunku. W literaturze przedmiotu zgodnie podkreśla się, że umowa renty pełni funkcję alimentacyjną, a jej znamienną cechą jest zobowiązanie się jednej ze stron do dokonywania określonych świadczeń okresowych (por. m.in. Z. Radwański, J. Panowicz-Lipska: Zobowiązania - część szczegółowa. Warszawa 1996, s. 253 i nast.; W. Czachórski: Zobowiązania. Zarys wykładu. Warszawa 1995, s. 394 i nast.; J. Szachułowicz (w:) Kodeks cywilny. Komentarz. Red. K. Pietrzykowski Tom II. Warszawa 1998, s. 574 i nast.). Zwraca się przy tym uwagę, iż umowa renty, będąca umową zobowiązującą, odpowiada warunkom przewidzianym w art. 903 kc tylko wówczas, gdy kreuje zobowiązanie trwałe i stanowi samoistne źródło powstania prawa do renty w znaczeniu uprawnienia do oznaczonych świadczeń rentowych jako świadczeń periodycznych (por.: S. Dmowski (w:) Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania. Tom II. Warszawa 1997, s. 511). Innymi słowy więc, umowa kreująca stosunek prawny między stronami tylko o tyle może być uznana za umowę renty, o ile zawiera "trwałe" zobowiązanie do oznaczonych świadczeń okresowych. Przez te ostatnie należy zaś rozumieć świadczenia polegające na stałym dawaniu przez czas trwania stosunku prawnego w określonych regularnych odstępach czasu pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, które jednak nie składają się na z góry co do wielkości określoną całość (por.: J. Dybowski (w:) System prawa cywilnego. Tom III. Część 1. Prawo zobowiązań - część ogólna. Ossolineum 1981, s. 102).

W świetle dokonanych w sprawie, nie kwestionowanych przez skarżących ustaleń faktycznych, nie może budzić wątpliwości fakt, iż w przypadku analizowanej umowy nie został spełniony warunek okresowości świadczenia.

Prawidłowy jest pogląd organów podatkowych, które dokonując oceny umowy zawartej przez skarżącego w świetle omawianej regulacji prawnej, tj. art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznały, iż w istocie przedmiotowa umowa nie była umową renty, o której mowa w art. 903 i nast. K.c.

Za wnioskiem takim przemawia jednak fakt, że umowa renty, na podstawie której skarżący odliczyli w zeznaniu podatkowym za rok 1997 kwotę 10.000 zł, została zawarta na z góry ustaloną kwotę i ustalony sposób wypłaty, tj. w dwóch ratach: I rata w kwocie 5.000 zł płatna w dniu 18 grudnia 1997 r., II rata w kwocie 5.000 zł płatna w dniu 29 grudnia 1997r. Okoliczność ta, w świetle powyższych wywodów przemawia przeciwko możliwości uznania tego wydatku za świadczenie o trwałym charakterze.

Charakter prawny świadczenia renty polega na wypełnieniu umownych świadczeń okresowych, przy czym brak ustawowych wymogów co do długości okresów świadczenia renty sprawia, że strony mogą częstotliwość świadczenia ustalać dowolnie. Dopuszczalne jest zatem ustalenie renty świadczonej tak co miesiąc, jak i raz w roku. Istotny jest zaś warunek powtarzalności świadczeń. W rozpoznawanej sprawie mamy zaś do czynienia nie z powtarzalnością świadczenia ale z wypłatą, z góry określonego świadczenia, w dwóch ratach w bardzo krótkim okresie – na przestrzeni 12 dni.

Odnosząc się do mocno akcentowanego przez Izbę Skarbową problemu causy zawartej umowy renty Sąd zauważa, iż w świetle stwierdzonego wyżej braku okresowości świadczenia niecelowe jest rozważanie tego zagadnienia. Pozostaje ono bowiem bez wpływu na zgodność z prawem zaskarżonej decyzji.

Rozważając zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej Sąd zauważa, że nie jest on uzasadniony. Celem przesłuchania strony jak też świadka jest uzyskanie będącej w ich posiadaniu wiedzy, co do istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, okoliczności. Przesłuchanie powinno być prowadzone w taki sposób, aby nie sugerowało w żaden sposób osobie przesłuchiwanej odpowiedzi. Okoliczność, iż dowód z przesłuchania strony i świadka nie jest korzystny dla strony skarżącej nie może być utożsamiana z naruszeniem zasady zaufania wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej. Składająca zeznania strona oraz świadek w sytuacji, gdy odpowiedź na pytanie mogłaby narazić jego lub jego bliskich wymienionych w art. 196 §1 Ordynacji podatkowej na odpowiedzialność karną, karną skarbową albo spowodować naruszenie obowiązku zachowania ustawowo chronionej tajemnicy zawodowej może odmówić odpowiedzi na pytanie. O prawie wynikającym z art. 196 §2 Ordynacji podatkowej przesłuchiwana w charakterze strony H. G. oraz w charakterze świadka N. G. zostali pouczeni przed złożeniem zeznań, co wynika z protokołu przesłuchania.

W pozostały zakresie Sąd nie stwierdził naruszenia prawa powodującego konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe zebrały wyczerpująco materiał dowodowy, dokonały jego oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) przy czym ocenie tej nie można przypisać cech dowolności.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszyła prawo w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) oddalił skargę.