Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 862/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i  lit. e
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA Teresa Randak, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2010r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją znak [...] z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił Pani B. K. wysokość zobowiązania za rok 2007 w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży w dniu [...] 2007 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w wysokości [...] zł.

W wyniku wniesionego przez Panią B. K. w dniu [...] 2008 r. odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją znak: [...] z dnia [...] r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy I instancji. Organ odwoławczy uznał iż, określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przed upływem okresu dwóch lat od dnia sprzedaży jest przedwczesne.

Na skutek ponownego przeprowadzenia postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] r. znak [...] dokonał określenia wysokości zobowiązania za rok 2007 w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży w dniu [...] 2007 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w wysokości [...] zł.

Pani B. K. w dniu [...] 2009 r. złożyła odwołanie od w/w decyzji organu podatkowego I instancji, wnosząc w nim o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania prowadzonego w sprawie określenia wysokości zobowiązania za rok 2007 w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży w dniu [...] 2007 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy I instancji, a także o umorzenie zaległości podatkowej określonej zaskarżoną decyzją. Pani B. K. zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przez organ podatkowy I instancji przepisów prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1.01.2007 r.) poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w skarżonej sprawie nie zachodziły przesłanki uzasadniające zastosowanie zwolnienia przychodu z tyt. sprzedaży w dniu [...] 2007 r. przez B. K. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w C. przy ul. [...] nr [...], od opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym, co jednocześnie stanowiło niewłaściwe zastosowanie art. 28 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1.01.2007 r.) i miało istotny wpływ na wydanie decyzji. Ponadto Pani B. K. zarzuciła skarżonej decyzji naruszenie przez organ podatkowy I instancji przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez Skarżącą odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. znak: [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. znak: [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania za rok 2007 w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży w dniu [...] 2007 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w wysokości [...] zł.

W toku prowadzonego postępowania organ podatkowy ustalił, że Pani B. K. aktem notarialnym Rep [...] nr [...] z dnia [...] 2007 r. dokonała sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w C. przy ul. [...] nr [...], za kwotę [...] zł. Prawo to nabyła w dniu [...] 2004 r. jako wdowa na podstawie umowy o przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Na skutek dokonanej sprzedaży Pani B. K. w dniu [...] 2007 r. w Urzędzie Skarbowym w B. złożyła oświadczenie o zamiarze wykorzystania przychodu uzyskanego z przedmiotowej sprzedaży na własne cele mieszkaniowe. W oświadczeniu tym, nie wskazała jednak jaką część uzyskanego przychodu, zamierza przeznaczyć na realizację tych celów. Tego samego dnia została złożona prze Panią B. K. deklaracja PIT 23 o osiągniętym przychodzie z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, położonego w C. przy ul. [...], objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym, w której wykazano:

- przychód z odpłatnego zbycia [...]zł

- koszty odpłatnego zbycia [...]zł

- przychód pomniejszony o koszty odpłatnego zbycia [...]zł

- kwota przychodu zwolniona od opodatkowania [...]zł

- podstawa opodatkowania [...]zł

- zryczałtowany podatek dochodowy [...]zł

W ustawowym 14-dniowym terminie strona nie dokonała zapłaty podatku wynikającego ze złożonej deklaracji PIT 23, co spowodowało wyegzekwowanie poprzez zajęcie rachunku bankowego w dniu [...] 2007 r. kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę.

Z racji tego, że Pani B. K. wniosła o umorzenie podatku z uwagi na zaistnienie przesłanek określonych w art.67 a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, a organ podatkowy decyzją z dnia [...] r. nr US [...] odmówił umorzenia zryczałtowanego podatku, Skarżąca odwołała się od w/w decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Organ II instancji uchylił decyzją z dnia [...] r. Nr [...] decyzję organu podatkowego I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w B..

W dniu [...] 2007 r. w Urzędzie Skarbowym w B. przeprowadzono dalsze czynności sprawdzające z zakresie złożonej przez Panią B. K. w dniu [...] 2007 r. deklaracji PIT 23. W ich wyniku ustalono, że kwota wydatków spełniających warunki zwolnienia przychodu ze sprzedaży przedmiotowego prawa majątkowego ze zryczałtowanego podatku dochodowego wynosi [...] zł. Ustalenia te organ poczynił na postawie przedłożonych przez Panią B. K. dokumentów, mianowicie:

- umowy przedwstępnej sprzedaży z dnia [...] 2007 r. zawartej w C. pomiędzy Panią B. K. ( sprzedającą) a Państwem K. i G. S. (Kupującymi), której przedmiotem było zobowiązanie Pani B. K. do zawarcia umowy sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w C. przy ul. [...]. W umowie strony ustaliły cenę sprzedaży na kwotę [...] zł płatną w następujący sposób, tj. kwota [...] zł dnia [...] 2007 r. jako zadatek oraz kwota [...] zł płatna do pięciu dni od daty podpisania końcowej umowy sprzedaży;

- aktu notarialnego Rep [...] nr [...] sporządzonego w dniu [...] 2007 r. – umowę zakupu przez Panią B. K. od Państwa A. i G. O. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w C. przy ul. [...] , za kwotę [...] zł. W akcie notarialnym Sprzedający kwitują odbiór kwoty [...] zł, a pozostałą kwotę, tj. [...] zł Kupująca zobowiązuje się zapłacić przelewem na konto Sprzedających w dniu podpisani aktu notarialnego. Koszty sporządzenia aktu notarialnego stanowiące wydatki na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego ( podatek od czynności cywilnoprawnych, wynagrodzenie za czynność notarialną, podatek od towarów i usług) w łącznej kwocie [...] zł poniosła Kupująca.

- faktur VAT dotyczących wydatków poniesionych w 2007 r. na remont lokalu mieszkalnego położonego w C. przy ul. [...] na łączną kwotę [...] zł.

Ponadto ustalenia poczynione w sprawie oparto o wyjaśnienia złożone przez Panią B. K., z których wynika, że środki na nabycie lokalu mieszkalnego położonego w C. przy ul. [...] pochodziły z następujących źródeł:

- [...] zł z zadatku jaki Pani B. K. otrzymała w dniu [...] 2007 r. w związku z zawarciem przedwstępnej umowy sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w C. przy ul. [...].

- [...] zł z krótkoterminowych pożyczek pieniężnych udzielonych Pani B.K. przez jej bliskich, które zostały im zwrócone po otrzymaniu przez Panią B.K. środków w związku z dokonaniem sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w dniu [...] 2007 r.

- [...] zł z własnych oszczędności.

W oparciu o decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] Pani B. K. złożyła korektę deklaracji PIT 23, w której we wszystkich pozycjach wykazała wartość 0 zł. Jednocześnie złożyła wniosek o zwrot nadpłaty z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego ze sprzedaży prawa majątkowego w kwocie [...] zł.

Z uwagi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. znak: [...] z dnia [...] 2008 r., w której organ odwoławczy uznał iż, określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przed upływem okresu dwóch lat od dnia sprzedaży jest przedwczesne, w dniu 23.04.2009 r. w Urzędzie Skarbowym w B. zostały ponownie przeprowadzone czynności sprawdzające z udziałem Pani B. K.. W ich toku Skarżąca przedstawiła dodatkowe faktury VAT dotyczące wydatków poniesionych w latach 2007-2008 na remont lokalu mieszkalnego, położonego w C. przy ul. [...], na kwotę [...] zł. Czynności sprawdzające doprowadziły do ustalenia, że kwota wydatków spełniających warunki zwolnienia przychodu ze sprzedaży przedmiotowego prawa majątkowego ze zryczałtowanego podatku dochodowego wynosi łącznie [...] zł, i składa się:

- kwoty [...] zł – z zadatku jaki Pani B. K. otrzymała w dniu [...] 2007 r. w związku z zawarciem przedwstępnej umowy sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w C. przy ul. [...].

-kwoty [...] zł – z tytułu poniesionych w okresie od [...] 2007 do [...] 2008 r. wydatków na remont lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w C. przy ul. [...].

Organ podatkowy I instancji odmówił uznania, środków pochodzących z własnych zasobów Skarżącej, jak i środków uzyskanych na skutek zaciągnięcia przez Skarżącą krótkoterminowych pożyczek u bliskich, za pochodzące ze sprzedaży prawa majątkowego w dniu [...] 2007 r..

W oparciu o te ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] r. Nr [...] dokonał określenia wysokości zobowiązania za rok 2007 w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży w dniu [...] 2007 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w wysokości [...] zł, w następujący sposób:

- przychód z odpłatnego zbycia [...]zł

- koszty odpłatnego zbycia [...]zł

- przychód pomniejszony o koszty odpłatnego zbycia [...]zł

- kwota przychodu zwolniona od opodatkowania [...]zł

- przychód do opodatkowania [...]zł

- podstawa opodatkowania [...]zł

- stawka podatku 10 %

- należny zryczałtowany podatek dochodowy [...]zł

Organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne i argumentację prawną organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. słusznie dokonał określenia wysokości zobowiązania za rok 2007 w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży w dniu [...] 2007 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w wysokości [...] zł. Organ podkreślił, że w/w sprawie nie ma podstaw do zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1.01.2007 r.), bowiem przeznaczenie przychodu osiągniętego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na spłatę krótkoterminowych pożyczek zaciągniętych u osób bliskich na zakup innego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nie wypełnia przesłanek określonych w/w przepisach.

W dniu [...] 2009 r. Pani B. K. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. znak: [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. znak: [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania za rok 2007 w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży w dniu [...] 2007 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w wysokości [...] zł. Zaskarżonej decyzji jak również poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji Pani B. K. zarzuciła: naruszenie przez organy podatkowe obu instancji przepisów prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1.01.2007 r.) poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w skarżonej sprawie nie zachodziły przesłanki uzasadniające zastosowanie zwolnienia przychodu z tyt. sprzedaży w dniu [...] 2007 r. przez B. K. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w C. przy ul. [...] nr [...], od opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym, co jednocześnie stanowiło niewłaściwe zastosowanie art. 28 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1.01.2007 r.) i miało istotny wpływ na wydanie decyzji. Ponadto Pani B. K. zarzuciła skarżonej decyzji naruszenie przez organy podatkowe obu instancji przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, na skutek błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co doprowadziło do sprzeczności ustaleń poczynionych przez wspomniane organy z tym materiałem i również miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazując na powyższe zarzuty Pani B. K. wniosła o uchylenie decyzji z dnia [...] r. i uchylenie poprzedzającej tę decyzję, decyzji z dnia [...] r. oraz o zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz Skarżącej kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych. Ponadto Pani B. K. wniosła o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu Skarżąca podała, że organy podatkowe obu instancji nie wzięły pod uwagę ani faktu, że Skarżąca złożyła oświadczenie o wykorzystaniu przychodu ze sprzedaży nieruchomości zgodnie z art. 28 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i może skorzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani że Skarżąca wykazała bezspornie z jakich źródeł pochodziły środki na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w C. przy ul. P.. Ponadto Skarżąca podnosi, że organy podatkowe nie uwzględniły okoliczności zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży, w szczególności tego, iż zamiar zbycia nieruchomości lokalowej nr [...] wyprzedzał czynności zmierzające do nabycia nieruchomości lokalowej nr [...].

W odpowiedzi na skargę, dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i w całości podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonych decyzjach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Ustawą z dnia 16.11.2006 r. o zmianie ustawy o podatku od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw ustawodawca zmienił zasady opodatkowania przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 7 w/w ustawy do przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych ( oddanych do użytkowania) do dnia 31.12.2006 r. stasuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w jej brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b. w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. ) źródłem przychodu jest odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku w którym nastąpiło nabycie.

Natomiast zgodnie z art. 28 w/w ustawy przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z przychodami z innych źródeł. Jest on bowiem opodatkowany w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu, chyba że podatnik złoży we właściwym terminie oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub e w/w ustawy. Zgodnie z treścią powołanego przepisu wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit a-c w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego

- na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

- na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację – na cele mieszkaniowe- własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Natomiast wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. lub e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit a-c w/w ustawy w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele mieszkaniowe w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej przed dniem uzyskania przychodu.

Podkreślenia wymaga fakt, iż zwolnienie podatkowe, o którym mowa wyżej jest ograniczone w wymiarze kwotowym i czasowym. A zatem wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych ma nastąpić w zamkniętym przedziale czasowym, tj. w okresie dwuletnim od dnia sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, za wyjątkiem spłaty kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego zobowiązania pieniężnego, gdyż w takim przypadku ustawodawca rozciągnął zasięg zwolnienia także na okres przed dniem uzyskania przychodów. Rozszerzenie czasowe okresu wydatkowania przy spłacie kredytu lub pożyczki ( odpowiednio odsetek od nich) zostało jednoczesnie obwarowane celowością zaciągniętych kredytów i pożyczek, a także ograniczeniem podmiotowym instytucji mogących udzielić takich kredytów i pożyczek, tj. wyłącznie do banków i spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W przypadku zwolnienia przychodów uzyskanych ze sprzedaży powyżej wskazanych nieruchomości i praw majątkowych w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży tych nieruchomości lub praw, jedną z zasadniczych przesłanej warunkujących skorzystanie z tego rodzaju zwolnienia podatkowego jest przymiot własności. Konsekwencją takiej legislacji jest przyjęcie tezy, że aby można było skorzystać ze zwolnienia przychodów ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych z podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadku poniesienia wydatków na nabycie innych nieruchomości lub określonych praw majątkowych związanych z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych niezbędnym jest zawarcie umowy przenoszącej własność.

Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 12.01.2010 r. ( sygn. akt II FSK 1242/08) na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istnieją "dwa kryteria oceny wydatków poniesionych przez podatnika dla zachowania prawa do zwolnienia podatkowego, a mianowicie:

a) wydatkowanie faktycznie na wskazane cele mieszkaniowe,

b) termin opodatkowania: dwa lata od dnia sprzedaży, przy czym w przypadku spłaty kredytu, pożyczki i odsetek od nich zarówno kredyt i pożyczka mogą być zaciągnięte wcześniej, tj. przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży , ale wydatki na spłatę rat kredytu, pożyczki i odsetek mogą pokryć wydatki na powyższe cele mieszkaniowe tylko wtedy, gdy zostały poniesione po dacie sprzedaży".

Sąd uznał, że w tej sytuacji racje miały organy podatkowe twierdząc, iż pożyczka w kwocie [...] zł udzielona przez osoby fizyczne z oczywistych względów nie spełniała wymogów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) uopdf (nie był to bank ani spółdzielcza kasa oszczędnościowo- kredytowa), jak również i wymogów wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) uopdf, gdyż została zaciągnięta przed uzyskaniem przychodów oraz przed datą sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

W tym stanie sprawy niezasadne są zarzuty podniesione przez Skarżącą. Odnosi się to zarówno do zarzutów naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnie, jak i do zarzutów naruszenia przepisów postępowania poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.