Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1882/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 3 i 3a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 99 ust.12
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2010 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.

1. Nr [...] określającą za marzec 2007r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 w wysokości [...] zł stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w miejsce zadeklarowanej przez kontrolowanego kwoty różnicy podatku w wysokości [...] zł będącej nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, w miejsce zadeklarowanego przez kontrolowanego w wysokości [...] zł.,

2. Nr [...] określającą za kwiecień 2007r.

- kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 w wysokości [...] zł stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w miejsce zadeklarowanej przez kontrolowanego kwoty różnicy podatku w wysokości [...] zł będącej nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł w miejsce zadeklarowanego przez kontrolowanego w wysokości [...] zł.,

3. Nr [...] określającą za maj 2007r.

- kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 w wysokości [...] zł stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w miejsce zadeklarowanej przez kontrolowanego kwoty różnicy podatku w wysokości [...] zł będącej nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, w miejsce zadeklarowanego przez kontrolowanego w wysokości [...] zł.

W podstawie prawnej decyzji powołano art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60, ze zm.) oraz art. 26 ust.1 ustawy z 28.09.1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.).

Wyżej wymienionymi decyzjami organ kontroli skarbowej stwierdził, że strona zawyżyła podatek naliczony obniżający podatek należny, wynikający z faktur VAT wystawionych przez "B" z siedzibą w W. mających dokumentować zakup złomu kolorowego:

- w marcu 2007 r. o kwotę [...] zł.,

- w kwietniu 2007 r. o kwotę [...] zł.,

- w maju 2007 r. o kwotę [...] zł.

czym naruszono art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ I instancji ustalił, iż ww. faktury nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wymienionymi w fakturach podmiotami. Działalność strony polegała na wprowadzaniu do obrotu gospodarczego złomu kolorowego niewiadomego pochodzenia. Celem ukrycia rzeczywistego dostawcy złomu do "A", transakcje te dokumentowane były fikcyjnymi fakturami wystawionymi przez utworzoną specjalnie do tego celu firmę "B". Był to jedyny ujawniony w księgach odwołującej dostawca złomu. Faktycznym dostawcą towaru na rzecz "A" nie była firma "B" lecz firma "C" Sp. z o.o. Firma ta stanowiła jedno z narządzi zorganizowanego procederu polegającego na stworzeniu łańcucha fikcyjnych dostawców złomu mających za zadanie wygenerowanie na fakturach wystawionych m.in. dla strony podatku VAT, o którego kwoty strona dokonała obniżenia podatku należnego. Czynności kontrolne w firmie "C" nie pozwoliły ustalić wcześniejszych dostawców złomu z uwagi na brak dokumentacji tej Spółki a miejsce pobytu jedynego udziałowca i prezesa Spółki w osobie W.Z. nie jest znane

Według ustaleń organu I instancji "A" faktycznie dostarczał złom kolorowy do "D" Oddział w T. Kontrole przeprowadzone w firmach "C" Sp. z o.o. "C" wykazały, że złom sprzedawany do strony w rzeczywistości nie pojawiał się w tych firmach. Stworzony łańcuszek firm służył wyłącznie do wytwarzania faktur sprzedaży złomu mających na celu zalegalizowanie złomu niewiadomego pochodzenia, oraz przepuszczanie przez rachunki tych firm środków finansowych tytułem zapłaty za towar, które następnie zostały podejmowane w gotówce przez W. Z.

Dokonując powyższych ustaleń i wydając decyzję organ I instancji uwzględnił całokształt okoliczności zawartych w materiale dowodowym zgromadzonym w ramach postępowań kontrolnych prowadzonych wobec R. W., Spółki z o.o. "C" oraz materiał dowodowy ze śledztwa nr [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. Wiarygodność poszczególnych dowodów organ I instancji konfrontował z informacjami urzędowymi otrzymanymi m.in. ze Starostwa Powiatowego w Z. z Wydziału Komunikacji w B.,, informacjami z systemu PESEL w zakresie ustalenia powiązań rodzinnych.

W odwołaniach Spółka spornym decyzjom zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez:

1) niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług;

2) nieuwzględnienie fundamentalnego prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług określonego w art. 86 ust. 1 cyt. wyżej ustawy;

3) niezastosowanie przepisów prawa wspólnotowego w zakresie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego.

W uzasadnieniu odwołania strona podniosła, iż w zaskarżonych decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wskazując, że Spółka "A" nie dokonała zakupu złomu od wskazanego na fakturach VAT dostawcy tj. "B", a od innego dostawcy nie wskazał jednak, od jakiego dostawcy pochodzi złom. Jednocześnie organ kontroli skarbowej nie zakwestionował faktu, ze dostawy złomu przez "A" do "D" Sp. z o.o. rzeczywiście miały miejsce. Postępowanie podatkowe fakt ten potwierdziło, w przedmiotowej decyzji wręcz podkreślono, że zebrano dowody (zapisy monitoringu, ewidencja wjazdu na teren "D" oraz cała dokumentacja przyjęcia towaru prowadzona przez Spółkę "D") świadczą, że Spółka "A" faktycznie dostarczyła złom kolorowy do Spółki "D" Oddział w T. W dalszej części decyzji wyprowadzono jednak wniosek, że dostawca złomu do "A" tj. firma "B" została specjalnie stworzona aby wystawiać fikcyjne faktury dokumentujące dostawy złomu niewiadomego pochodzenia. Zdaniem odwołującej powyższe stanowisko jest błędne ponieważ bezsporny jest fakt, że Spółka "A" rzeczywiście dostarczyła złom do firmy "D". Skoro dostarczała, to musiała go wcześniej nabyć, a dostawcą wg dokumentacji źródłowej była firma "B".

W ocenie odwołującej z uzasadnienia decyzji wynika, że podstawowym powodem zakwestionowania spornych faktur w "A" była niemożność przeprowadzenia kontroli w Spółce z o.o. "C", która była dostawcą złomu do firmy "B". Niedopuszczalna jest jednak sytuacja, w której podatnik ponosi negatywne dla siebie skutki podatkowe, będące wynikiem niemożności przeprowadzenia kontroli u innego podatnika, z którym nie łączą go bezpośrednie transakcje.

Ponadto odwołująca podniosła, iż podatek od towarów i usług jako podatek od wartości dodanej jest podatkiem, którego zasadniczą cechą konstrukcyjną jest fundamentalne prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś kwota podatku zawartego w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Ponadto do fundamentalnych zasad podatku od wartości dodanej należy zasada neutralności podatku dla podatników, która wyraża się między innymi takimi rozwiązaniami prawnymi, w których wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu, a podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego. W doktrynie wspólnego systemu VAT, zasada neutralności jest traktowana jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako przywilej czy ulga. Zasada neutralności została podkreślona w wielu orzeczeniach wydanych przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w tym w orzeczeniu z 08.01.2002r. w sprawie C-409/99 Metropol Trenad Wirtschaftstrenhaud GmbH przeciwko Finanzlandes - Direktion fur Steinmark oraz pomiędzy Michael Stadle przeciwko Finanzlandesdirektion fur Vorelberg, orzeczeniu z 01.04.2004r. w sprawie C- 90/02 Finanzzampt Gummersbach przeciwko Gerhard Bochemiihl - wyrok w połączonych sprawach C- 110/98 do C- 147/98 Gabalfrisa i inni. Również sądy krajowe opierając się na przepisach wspólnotowych podkreślają zasadę neutralności podatku VAT dla podatnika, czego przykładem może być stanowisko WSA we Wrocławiu z dnia 20.03.2007r. sygn. akt. I/SA/Wr/1625/06.

Zdaniem Spółki organ w zaskarżonych decyzjach dokonał nadinterpretacji cyt. wyżej art. 88 ust. 3 a pkt. 4 lit. a, ponieważ na podstawie zebranego materiału dowodowego nie można stwierdzić, że czynności nie zostały dokonane. Skoro bowiem organ I instancji nie zakwestionował dostaw i faktur wystawionych przez Spółkę "A" na rzecz Spółki "D" i nie potrafił (kwestionując dostawy z "B") wskazać innego dostawcy towaru do "A", to - zdaniem odwołującej - nie można twierdzić, że czynności te nie zostały dokonane.

Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania i utrzymał sporne decyzje w mocy. Stwierdził przy tym, iż w zakresie sprzedaży i podatku należnego za okres: marzec, kwiecień i maj 2007 r. nieprawidłowości nie stwierdzono. Wysokość podatku należnego przyjęto zgodnie ze złożonymi za w/w miesiące deklaracjami VAT-7.

Natomiast w zakresie zakupów i podatku naliczonego podatnik niezasadnie pomniejszył podatek należny o podatek naliczony wynikający z nw. faktur VAT wystawionych przez "B" z siedzibą w W. za okres od marca do maja 2007r. w łącznej wysokości netto [...] zł; podatek VAT [...] w tym:

- za marzec 2007r. w łącznej wysokości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. (faktura: nr [...] (...) z [...] r., nr [...] z [...] r. ., nr [...]z [...] r., nr [...] z [...]r., nr [...] z [...]r., nr [...]z [...]r. nr [...]z [...] r.),

- za kwiecień 2007r. w łącznej wysokości netto [...]zł., podatek VAT [...] z faktura nr [...] z [...] r, nr [...]z [...] r, nr [...] z [...] r., nr [...] z [...] r., nr [...]z [...] r., nr [...] z [...]r., nr [...] z [...] r., nr [...] z [...] r., nr [...] z [...] r., nr [...]z [...] r., nr [...] z [...] r., nr [...] z [...] r.),

- za maj 2007 r. w łącznej wysokości netto [...] zł., podatek VAT [...] zł. (faktura: nr [...] z [...]r., nr [...]z [...] r., nr [...] z [...] r., nr [...] z [...]r.).

Organ odwoławczy przywołując art. 86 ust.1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług , z których wynika, iż podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie w jakim towary te i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, zaś kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług podkreślił, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wyłączone zostało przez art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w/w ustawy. Przepis ten stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Organ przywołał orzecznictwo sądowo administracyjne (wyrok NSA z 6.06.1997r. sygn. akt I SA/Ka 621/97, wyrok NSA z 13.03.1998r. sygn. akt I SA/Lu 1240/96, wyrok NSA z 3.04.2003r. sygn. akt I SA/Po 1552/01 niepubl.) akcentując, iż organ podatkowy ma zawsze obowiązek sprawdzić (i rzetelnie udokumentować), czy dostawcą usług/sprzedawcą towarów był w rzeczywistości wystawca faktur oraz to, iż faktura musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale musi odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych tj. stwierdzać czynności pomiędzy dwoma konkretnymi podmiotami uwidocznionymi na fakturze jako sprzedawca i nabywca. W sytuacji, gdy faktura dokumentuje czynność między dwoma podmiotami, z których jeden nie jest jej stroną, faktura dokumentuje czynność, która nie została dokonana.

W ocenie organu odwoławczego całokształt okoliczności faktycznych spornej sprawy wskazuje na to, że stanowiący przedmiot dostaw złom kolorowy nie pochodził od wystawcy faktur, na podstawie których podatnik dokonał odliczenia podatku, co zgodnie z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit.a ustawy o p.t.u. w zw. z art. 88 ust. 1 wyklucza prawo do skutecznego odliczenia podatku VAT naliczonego przez nabywcę oraz ujęcia takich faktur w prowadzonych rejestrach zakupów.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej za fikcyjnością dostaw świadczonych przez firmę "B" na rzecz "A" przemawiają następujące fakty.

Podczas kontroli prowadzonej w "B" ustalono, że firma ta nie posiadała wymaganych zezwoleń urzędowych koniecznych przy prowadzeniu działalności polegającej na obrocie złomem (informacja zwrotna uzyskana od Starostwa Powiatowego w Z. w związku z pismem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r.).

Przesłuchany dnia [...] r. w charakterze świadka R. W. zeznał, iż nie starał się o stosowne zezwolenie z uwagi na fakt, że nie wiedział o takiej konieczności.

Fakt, iż firmy "B" i "A" rozpoczęły działalność polegającą na handlu złomem nie starając się o wymagane zezwolenia prowadzi do wniosku, iż posiadano pewność, że kontrahent nie będzie tego wymagał. Poza tym, ubieganie się o pozwolenie na obrót złomem pozostawia pewien ślad w odpowiednich urzędach, co zwiększa prawdopodobieństwo kontroli.

W w/w firmach nie stosowano również procedur zapobiegających obrotem złomem niewiadomego pochodzenia (nie wymagano kart przekazania odpadów i nie przekazywano ich odbiorcom).

Wszystkie podmioty pośredniczące w obrocie złomem miały tylko jednego dostawcę i jednego odbiorcę. Nie były przy tym zainteresowane pozyskiwaniem nowych kontrahentów. Takie działania są niezgodne z zasadami prowadzenia racjonalnej działalności gospodarczej, gdyż w razie zachwiania się dostaw lub płatności w którejś z firm, sprzedaż ulegnie załamaniu we wszystkich powiązanych podmiotach, co stwarza bardzo wysokie ryzyko dla dalszego funkcjonowania tych firm w obrocie gospodarczym.

Nieakceptowalnym jest fakt, iż działający legalnie w w/w branży przedsiębiorca, osiągający bardzo wysokie obroty z transakcji sprzedaży złomu, nie posiadał stosownych urządzeń wagowych, własnych środków transportu i pracowników.

Ponadto żadna z kontrolowanych firm (oprócz "D") nie posiadała stosownego zaplecza technicznego do rozładunku, magazynowania i sprzedaży złomu. Świadczy to o tym, że podmioty pośredniczące w obrocie złomem nie interesowały się tym jaki towar zakupiły. W szczególności nie sprawdzały wagi, asortymentu, jakości złomu i nie negocjowały cen.

Ponadto w wyniku przeprowadzonej przez organ kontroli skarbowej analizy ustalono, że ilość i asortyment złomu zakupionego od "C", a następnie odsprzedanego do "A" nie w każdym przypadku były zgodne. Odnotowano zarówno przypadki, w których w "B" pojawiały się ewidencyjne zapasy towarów mimo że - jak zeznał R. W. - zakupionego złomu w "B" nie magazynowano, bowiem podlegał on w całości natychmiastowej dalszej odsprzedaży do "A", jak i przypadki, w których złom sprzedano Spółce "A" w ilości większej, niż ogólna ilość dokonanych przez firmę "B" zakupów. Uwidoczniona została również sytuacja, w której "B" dokonała na rzecz "A" sprzedaży towarów, wcześniej nie zakupionych. Przesłuchany na istnienie powyższych okoliczności R. W. nie potrafił logicznie wyjaśnić tych rozbieżności.

Zarówno brak zależności pomiędzy zakupami, a sprzedażą towaru jak i pozostałe wyżej omówione czynniki (brak stosownych zezwoleń na obrót złomem i brak odpowiedniego ku temu zaplecza technicznego), w ocenie organu odwoławczego uzasadniają wątpliwości co do faktycznego pojawienia się towaru w "B" tym samym prowadzą do wniosku o fikcyjnym charakterze prowadzonej przez tę firmę działalności.

Analogiczna sytuacja występuje w Spółce "C". Jedyny udziałowiec i zarazem członek zarządu W.Z. (zgodnie z informacją przesłaną z Urzędu Skarbowego w C.) w w/w firmie nie zatrudniał żadnych pracowników. Firma nie posiadała magazynu bądź placu umożliwiającego składowanie i magazynowanie złomu, z akt sprawy wynika jedynie, że W. Z. wynajmował pomieszczenie biurowe pod adresem [...] w C.

Ponieważ brak było jakichkolwiek innych dokumentów bądź dowodów związanych z działalnością Spółki "C" brak było możliwości ustalenia szczegółów transakcji zawieranych pomiędzy "C" a "B".

Organ zauważył, iż w jego ocenie sytuacja w, której w momencie wszczęcia śledztwa przez Prokuraturę znika Prezes Spółki "C" wraz z całą dokumentacją księgową, ma na celu stworzenie domniemania, że za całość transakcji odpowiada W. Z. i odwrócenie uwagi od faktycznego dostawcy złomu do "A". Zwłaszcza, że oprócz faktur zakupu i zeznań R. W. (protokół przesłuchania z dnia [...] r.), w których stwierdza, iż zakupiony przez niego złom pochodził z "C" i został przywieziony przez kierowcę W. Z. (którego nazwiska nie zna) brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających tę tezę.

Zdaniem organu odwoławczego zarówno w firmie "C" Sp. z o.o. jak i w kolejnym ogniwie tj. firmie "B" nie dochodziło do rzeczywistej sprzedaży złomu. Rzeczywista działalność w/w podmiotów polegała jedynie na wystawianiu fikcyjnych faktur VAT. Stworzony łańcuszek firm miał za zadanie zalegalizowanie złomu niewiadomego pochodzenia, dostarczanego przez "A" do "D". Powyższy wniosek wynika z następujących faktów.

Wszystkie firmy uczestniczące w obrocie złomem zostały założone w bardzo zbliżonym czasie ([...] r. – "B", [...] r. – "C", [...] r. A""), przy czym siedziba każdej firmy została umiejscowiona w zasięgu właściwości innego urzędu skarbowego.

Z zeznań świadków P. M., R. W., J. B. wynika, iż z propozycją założenia łańcuszka firm pośredniczących w obrocie złomem wystąpił W. Z. składając propozycję R. W., który z kolei miał zorganizować odbiorcę tego złomu.

Wszystkie w/w firmy posiadały rachunki bankowe w tych samych bankach ([...]Bank a następnie [...]Bank) z uwagi na szybszy przepływ gotówki.

Przepływ środków pieniężnych następował za każdym razem według schematu:

"D" Sp. z o.o.-> "A" Sp. z o.o. "B" -> "C" Sp. z o.o.-» W.Z. (rachunek prywatny).

Środki pieniężne przelewane na rachunek na rachunek bankowy Spółki "C" jeszcze tego samego dnia przelewano w całości na konto prywatne W. Z., skąd pobierana były gotówka.

Od momentu blokady rachunku bankowego należącego do Spółki "C" z dniem [...] r., co nastąpiło na wniosek Generalnego Inspektora Informacji Finansowych, który wystąpił do Prokuratury Okręgowej w B. z zawiadomieniem o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez W. Z. oraz zażądał blokady rachunku bankowego należącego do Spółki "C" cały proces sprzedaży złomu przez poszczególne firmy uległ zachwianiu. Wstrzymana została sprzedaż złomu do "D" Sp. z o. o. przez "B" w okresie od [...] r. do [...] r.

W okresie tym "C" dalej wystawiała faktury sprzedaży do "B". R. W. zaprzestaje jednak dokonywania płatności za pośrednictwem banku na zablokowany rachunek "C" i kolejne płatności reguluje w formie gotówkowej. Faktury te są jednak wystawiane na znacznie mniejsze wartości niż poprzednie (maksymalnie do [...] zł). Związane jest to z regulacją z art. 22 pkt 1 ustawy o swobodzie wykonywania działalności gospodarczej nakładających na przedsiębiorcą ograniczenia w sposobie regulowania należności w formie gotówkowej. Ponadto od tego momentu faktury wystawiane były codziennie nie wyłączając niedziel i Świąt Wielkanocnych.

Istotnym w ocenie organu odwoławczego było również to, iż w momencie blokady rachunku bankowego "C", Spółka "A" oraz firma "B" otwarły nowe rachunki bankowe w innym banku. Pierwszy przelew ze "D" do "A" za pośrednictwem nowego rachunku w [...] Banku był zrealizowany już w dniu [...] r. Ponieważ "B" uruchomiło nowy rachunek w [...] Banku dopiero w [...] r, stąd w dniu [...] r. należności za faktury do "B" Spółka "A" dokonała w formie gotówkowej. Były to jedyne przypadki wystawiania faktur na tak małą wartość i jedyne płatności gotówkowe między tymi podmiotami. Następne transakcje dokonywane po tym dniu były już za pośrednictwem nowego rachunku bankowego.

W ocenie organu odwoławczego opisane działania dowodzą, iż osoby biorące udział w tym procederze nie były przypadkowe, w pełni zaufane i będące w stałym ze sobą kontakcie.

Ponadto na podstawie danych z systemu PESEL ustalono, że P.M. (prokurent Spółki "A") i W. Z. (prezes Spółki "C") są kuzynami. Z kolei z zeznań świadka L.C. z dnia [...] r. wynika, że J.B. (prezes "A") prowadził zakład ślusarski w W. pod tym samym adresem co siedziba firmy R. W., zajmującej się wyrobem parapetów.

Na fikcyjność dostaw pomiędzy "B" a "A" wskazują również zeznania świadków niezwiązanych z w/w firmami (L.C., M.W., A.K., A.K., M.L.), z których wynika, że w miejscach wskazanych jako prowadzenie działalności obu firm to jest w W. przy ul. [...] nie miały miejsca żadne czynności związane z obrotem złomem takie jak: przywozy złomu, ważenia, wyładunki z samochodu dostawcy, załadunki na samochody odbiorcy, magazynowania, wywóz, parkowanie samochodów ciężarowych prowadzenie spraw księgowych itp. Żadna z przesłuchanych osób, nie biorących udziału w procederze nie zaobserwowała jakichkolwiek oznak wskazujących na wykonywanie tego typu działalności pod powyższym adresem w W.

Poza tym samochody ciężarowe używane do przewożenie złomu przez "A" miały wykupione miejsca parkingowe na parkingu strzeżonym w B. przy ulicy [...]. Zeznania pracowników tego parkingu potwierdzają fakt, iż samochody należące do "A" były regularnie odstawiane na parking.

Jedyny zatrudnionym w powyższej firmie kierowca – M.C, pracował w wymiarze 1/2 etatu. Według zeznań właścicieli Spółki tylko M. C. był zaangażowany w przewóz złomu do "D".

Z analizy dokumentów (ewidencja wjazdów i wyjazdów na teren "D", faktury, kwity wagowe) wynika, że w poszczególnych dniach wykonywano więcej niż dwa kursy do "D" (np. dnia [...]r. wykonano [...] dostaw, dnia [...]r. - [...]), przy czym w ocenie kierowcy sytuacja taka była nierealna – przejazd z W. do siedziby "D" w T. trwa ok. 3,5 godziny i nie jest możliwym, wykonanie nawet dwóch kursów w ciągu dnia tym samym samochodem.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej powyższe ustalenia podważają wiarygodność wyjaśnień właścicieli Spółki "A" wskazujących W. jako miejsce rozpoczęcia kursów ze złomem dostarczanym do "D".

Jednocześnie organ stwierdził, iż Spółka "A" rzeczywiście dostarczała złom kolorowy do Spółki "D" Oddział w T. Świadczą o tym dowody zgromadzone w ramach postępowania kontrolnego tj. zapisy z monitoringu dostaw złomu do "D" zapisane na płycie CD wraz z analizą dokonaną w trakcie kontroli, ewidencje wjazdu na teren "D" prowadzone przez firmę ochroniarską "E Sp. z o. o. wraz z zestawieniem sporządzonym w trakcie kontroli, cała dokumentacja przyjęcia towaru w "D" (w tym wydruki z wagi, kwity wagowe) oraz liczne zeznania świadków.

Odnosząc się do twierdzenia odwołania, że organ I instancji kwestionując dostawy towaru z "B" do "A" nie potrafił wskazać innego dostawcy zakupionego przez Spółkę towaru Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że pojęcie "czynność która nie została dokonana" należy wykładać szeroko, ze szczególnym uwzględnieniem warunku zgodnie z którym, faktura dokumentująca czynność opodatkowaną musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale musi odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych tj. stwierdzać czynności pomiędzy dwoma konkretnymi podmiotami uwidocznionymi na fakturze jako sprzedawca i nabywca. W sytuacji gdy faktura dokumentuje czynność między dwoma podmiotami z których jeden nie jest jej stroną uznaje się, iż dokumentuje czynność, która nie została dokonana. W tym względzie organ powołał orzecznictwo sądowo administracyjne (wyrok NSA z dnia 14.11.2007 r. sygn. akt I FSK 976/06) .

Organ zaakcentował, iż jak wykazano R. W. nigdy nie był właścicielem złomu kolorowego ujętego na wystawianych fakturach. Świadczy o tym chociażby fakt, że firma "B" nie posiadała zezwolenia z zakresu w/w ustawy o odpadach z dnia [...] r, koniecznego przy prowadzeniu legalnej działalności polegającej min. na handlu złomem, a co więcej R. W. nigdy o uzyskanie takiego zezwolenia nie wystąpił. Ponadto firma ta nie dysponowała stosownym zapleczem technicznym do rozładunku, magazynowania i sprzedaży złomu, co powoduję wątpliwość co do okoliczności faktycznego dysponowania przez "B" wykazanym na przedmiotowych fakturach towarem.

Jednocześnie organ nadmienił, że okoliczności związane z dostawą złomu do "D" oraz faktycznym pochodzeniem trafiającego do Spółki złomu stanowią jeden z wątków śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. po nr [...].

Odnośnie zarzutu dotyczącego nieuwzględnienie prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, określonego w art. 86 ust. 1ustawy o VAT z 11.03.2004r., to Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wynikające z w/w przepisu prawo podatnika nie jest uprawnieniem bezwarunkowym. Skorzystanie z tego prawa uzależnione jest od spełnienia przez stronę szeregu warunków - ściśle określonych przez ustawę oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie. Ponadto w niektórych przypadkach, możliwość odliczenia podatku naliczonego została całkowicie wyłączona i taki przypadek wynika z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit.a w/w ustawy o VAT. Regulacja ta wyraźnie, stanowi, że sam fakt posiadania przez podatnika faktur VAT nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest z nabyciem towarów i usług, co jak wykazano w uzasadnieniu decyzji - między podmiotami wykazanymi na kwestionowanych fakturach - nie miało miejsca, a nie tylko z otrzymaniem faktur, choćby od strony formalnej poprawnych.

Zarzut dotyczący niezastosowania przepisów prawa wspólnotowego w zakresie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego w ocenie organu odwoławczego również nie znalazł w ocenie organu odwoławczego uzasadnienia. VI Dyrektywa powinna być bowiem interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej jeżeli transakcje z których wynika to prawo stanowią nadużycie. Jeżeli stwierdzono istotne nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuacje, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. ETS w wyroku z dnia 21.02.2006r. w sprawie C-255/02 HALIFEX PLC i inni przeciwko COMMISSIONERS OF CUSTOMS & EXISE orzekł, że nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nimi nadużycia podmiotów gospodarczych. Dotyczy to w szczególności transakcji, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym, przy czym zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT. Stwierdzenie istnienia nadużycia nie może prowadzić do sankcji, dla której niezbędna byłaby jasna i jednoznaczna podstawa prawna, lecz do obowiązku zwrotu, jako zwykłej konsekwencji tego stwierdzenia jako powodującego, iż odliczenie naliczonego podatku VAT staje się w części lub w całości nienależne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie prawa materialnego poprzez:

- niezastosowanie w sprawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez nieuwzględnienie prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a cyt. wyżej ustawy.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca zakwestionowała stanowisko organu, że skoro Spółka z o.o. "A" nie posiadała zezwolenia, to tym samym nie handlowała złomem, a faktury dokumentowały czynności fikcyjne. Strona skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem organu II instancji, który nie kwestionując dostaw złomu do firmy "D" przez Spółkę "A", jednocześnie zakwestionował całość zakupu tego towaru od "B" nie wskazując skąd złom pochodził. Strona skarżąca podniosła, iż nie jest prawdą, że żadna z firm oprócz "D" nie posiadała środków technicznych do handlu złomem, ponieważ "A" używała dwa samochody ciężarowe marki [...] o dopuszczalnej masie całkowitej 18 ton. Posiadała również dzierżawiony magazyn zamknięty, plac magazynowy w W. oraz zatrudniała pracownika M. C. Ponadto Spółka "A" rozliczała w kosztach wydatki związane z użytkowaniem pojazdów i nieruchomości.

Odnośnie stwierdzenia organu odwoławczego, że ilość i asortyment zakupionego złomu przez "A" od "C" nie w każdym przypadku były zgodne, strona zaznaczyła, że Spółka "A" nie dokonywała nigdy zakupów bezpośrednio od "C" Nie zgodziła się z twierdzeniem, iż wszystkie firmy uczestniczące w obrocie złomem zostały założone w zbliżonym czasie i ich siedziby zostały umiejscowione w zasięgu innego Urzędu Skarbowego. Zdaniem strony jest to nieprawda, gdyż firma "B" i "A" podlegały pod ten sam Urząd Skarbowy w Z. W odniesieniu do twierdzeń organu, iż z analizy dokumentów "D" (ewidencji wjazdów i wyjazdów, faktur i kwitów wagonowych) wynika, że w poszczególnych dniach "A" dokonywał kilkakrotnych dostaw złomu, co biorąc pod uwagę czas przejazdu z W. do T. było niemożliwe Strona wyjaśniła, że "D" pracowała w tym czasie na 2 zmiany tj. 16 godzin, a czas przejazdu na trasie W. – T. to ok. 2,5godziny;

Strona skarżąca zakwestionowała twierdzenie organu, iż skoro "B" nie posiadał stosownych zezwoleń zakresu ustawy o odpadach, to nie był właścicielem złomu wykazywanego w wystawionych fakturach. Brak zezwolenia świadczy o naruszeniu przepisów dotyczących ochrony środowiska, nie ma jednak znaczenia, czy ktoś jest właścicielem towaru czy nie. Ponadto wskazała, iż "B" posiadał magazyn, wózek widłowy do przeładunku oraz samochód ciężarowy, a to świadczy, że handlował złomem.

Strona skarżąca podniosła, iż decyzje kwestionują jako dostawcę złomu do "A" firmę "B" R.W, nie wykazują jednakże jednocześnie innego pochodzenia złomu. Jednocześnie wskazała iż stanowisko organu odwoławczego wyrażone w zaskarżonej decyzji narusza zasadę neutralności podatku VAT.

Strona zakwestionowała ocenę stanu faktycznego organu podatkowego sprowadzającą się do tezy o wyłącznie fakturowym (fikcyjnym) obrocie złomem.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę podtrzymał zawartą w zaskarżonej decyzji argumentację i uznał za bezzasadne zarzuty podniesione w skardze, a w konsekwencji wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje;

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej sprawowaną pod względem zgodności z prawem. W konsekwencji, zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy skutkuje uchyleniem przez sąd administracyjny zaskarżonej decyzji.

Dokonane w zakreślonych ramach badanie sprawy nie wykazało, że organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszyły przepisy prawa. Przy czym zaznaczyć trzeba, że Sąd przyjął jako stan faktyczny sprawy stan wynikający z uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. (por: uchwała NSA z 15.02.2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Ocena legalności decyzji ostatecznych jakiej Sąd dokonuje z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w niniejszej sprawie polega na udzieleniu odpowiedzi czy prawidłowym jest rozstrzygnięcie organów w zakresie określenia kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2007 r. w wysokości odpowiednio [...] zł, [...] zł, [...]zł, czy też strona skarżąca zasadnie wykazywała kwoty różnicy podatku w wysokości odpowiednio: [...] zł, [...]zł, [...] zł; do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe.

Innymi słowy, czy zasadne było zakwestionowanie przez organ kontroli skarbowej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu za marzec 2007r. w łącznej wysokości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. (faktury: nr [...] z [...] r., nr [...]z [...] r., nr [...] z [...] r., nr [...] z [...] r., nr [...] z [...] r., nr [...] z [...] ., nr [...] z [...] r., nr [...] z [...] r., nr [...] z [...] r., nr [...] z [...] r., nr [...] z [...] r., nr [...] z [...] r. nr [...] z [...] r.),

- za kwiecień 2007r. w łącznej wysokości netto [...] zł., podatek VAT [...] z faktura nr[...] z [...] r, nr [...] z [...] r, nr [...] z [...] r., nr [...] z [...] ., nr [...] z [...] r., nr [...] z [...] r., nr [...] z [...] r., nr [...] z [...] r., nr [...] z [...] r., nr [...] z [...] r., nr [...] z [...] r., nr [...] z [...]r.),

- za maj 2007 r. w łącznej wysokości netto [...] zł., podatek VAT [...] zł. (faktura: nr [...] (...).) wystawionych przez "B" z siedzibą w W.

Na wstępie zauważyć trzeba, iż zgodnie z obowiązującymi zasadami ogólnymi wynikającymi art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej organy kontroli skarbowej i podatkowe są obowiązane podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organy są obowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że organy obu instancji uczyniły zadość wskazanym wyżej przepisom. W celu ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń, dopuściły wszystkie możliwe dowody, przeprowadziły postępowanie kontrolne i przesłuchały świadków mających wiedzę nie tylko na temat transakcji spółki z o.o. "A" , ale również powiązanych z nią podmiotów, zarówno po stronie jej "dostawców" jak i odbiorców. Postępowanie to ujawniło w sposób wiarygodny, że zakwestionowane faktury wystawione przez spółkę z o.o. "B", w oparciu o które spółka z o.o. "A deklarowała podatek naliczony VAT, nie były fakturami dokumentującymi rzeczywistych transakcji dostaw złomu pomiędzy podmiotami w spornych fakturach opisanymi.

Powyższe stwierdzenie wynika z okoliczności, ustalonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. oparciu o materiał dowodowy zebrany w trakcie kontroli przeprowadzonych w firmach: "C" "B" i A"" uwidocznionych w protokołach kontroli z [...] r i [...] r. Nadto postanowieniami z [...]r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. włączył do akt niniejszej sprawy materiał dowodowy zebrany w ramach postępowań kontrolnych prowadzonych wobec w/w podmiotów. Postanowieniem zaś z [...] r. nr [...] tenże podmiot włączył do akt niniejszej sprawy materiał dowodowy zebrany przez Prokuraturę Okręgową w B. w ramach śledztwa prowadzonego pod nr [...] w postaci dokumentacji finansowo - księgowej skarżącej spółki, protokołów przesłuchań podejrzanych i świadków, protokołów oględzin, informacji bankowych.

Materiał dowodowy zebrany w aktach potwierdza stanowisko organów, iż w rzeczywistości nie miały miejsca zdarzenia gospodarcze między kontrahentami wskazanymi w spornych fakturach dotyczących zakupu złomu kolorowego przez stronę skarżącą od firmy "B".

Wynika to zdaniem Sądu z następujących okoliczności faktycznych zaistniałych w sprawie.

Spółka "C" była jedynym dostawcą złomu do "B", który z kolei był jedynym dostawcą złomu dla strony skarżącej, która dostaw złomu dokonywała dla spółki "D".

Z analizy załącznika nr [...] do protokołu kontroli z [...] r. (vide k-1145 akt adm.) w zakresie transakcji i płatności pomiędzy "C" a "B", "A" sp. z o.o., "D" sp. z o.o. wynika, iż [...]r. "B" sprzedała do "A" na podstawie faktury nr [...] złom o wartości [...] zł, przy czym sprzedawany złom mógł pochodzić jedynie z zakupów od "C" Sp. z o. o. udokumentowanych fakturami nr [...] z dnia [...] , nr [...] z dnia [...] nr [...] z dnia [...] r. gdyż poprzednie dostawy z "C" były bezpośrednio odsprzedawane do firmy "B", a następnie do spółki "A". Szczegółowe rozliczenie ilości i rodzaju złomu wynikające z tych faktur wykazuje, że "B" sprzedał o 10.259 kg złomu więcej niż mógł w tym momencie posiadać. Kwestia ta jednocześnie nie została przez R. W. wyjaśniona podczas przesłuchania go w charakterze strony w dniu [...] r.

Po wystąpieniu Generalnego Inspektora Informacji Finansowych do Prokuratury Okręgowej w B. z zawiadomieniem o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez W. Z. i zażądaniu blokady rachunku bankowego należącego do Spółki "C" z dniem [...] r., od tego momentu cały proces sprzedaży złomu przez poszczególne firmy ulega zachwianiu. W okresie od [...] r. do [...]r. wstrzymana zostaje sprzedaż złomu do "D" Sp. z o. o. przez "A". W tym okresie "C" dalej wystawia faktury sprzedaży do "B", jednak R. W. zaprzestaje dokonywania płatności za pośrednictwem banku

na zablokowany rachunek "C" i kolejne płatności reguluje w formie gotówkowej. Wystawiane faktury w porównaniu do poprzednio wystawianych są jednak wystawiane na znacznie mniejsze wartości (max. do kwoty [...] zł).

R. W. źródła pochodzenia środków finansowych na zapłatę faktur dla "C", w okresie kiedy nie dokonywano już sprzedaży do "A" i nie otrzymywano środków finansowych z tej spółki (okres od [...] r. do [...] r.) nie potrafił wyjaśnić, a jednak w okresie tym R. W. dokonał płatności gotówkowych W. Z. za [...] faktur VAT na łączną kwotę [...] zł. Pomimo przesłuchania w/w w charakterze strony w dniu [...] r. nie wyjaśnił on tej okoliczności zeznając cyt. "nie odpowiem na to pytanie" (vide protokół z przesłuchania strony k. 796-803 akt adm.)

Analiza dokumentów dotyczących wzajemnych transakcji firm ("C" Sp. z o. o., "B", "A" Sp. z o. o. oraz "D" Sp. z o.o.) zestawionych w załączniku nr [...]do protokołu wskazuje, że w wyniku dokonywanych zakupów przez R. W. w "B" od [...] roku zaczęły pojawiać się zapasy złomu. Zapasy te rosły i wartość maksymalną - 20.728 kg osiągnęły w dniu [...] r.

Z zeznań R. W., P. M. (Prezes Zarządu "A") i J.B. (Członek Zarządu "A"), oraz innych świadków - kierowców dokonujących przewozu złomu wynika, że żadna z firm nie magazynowała złomu. Jednak zeznania te nie znajdują potwierdzenia w istniejących dokumentach księgowych. Z dziennego zestawiania zakupów i sprzedaży złomu dokonanego podczas kontroli wg asortymentu opisanego w załączniku nr[...] do protokołu kontroli (Vide k. 1136-1141 oraz 846 akt adm.) wynika, że w "A" na stanie magazynowym często znajdowały się towary handlowe.

Przykładowo można podać zakupy towarów z [...] – faktura nr [...] , które to zostały sprzedane [...]zgodnie z fakturą nr [...] . Magazynowanie złomu kolorowego o wadze 4500kg przez 29 dni. W dniu [...] r. zakupiono złom zgodnie z fakturą [...], który to sprzedano [...] - faktur nr [...]r. Magazynowano zatem przez 35 dni złom, którym posiadał masę 2750 kg.

Łączna ilość towaru, który winien znajdować się na magazynie "A" [...] roku wynosiła około 73.128 kg, gdy tymczasem podczas oględzin placu i wszystkich pomieszczeń w W. przy u. [...] przez funkcjonariuszy Wydziału ds. PG KW Policji w K. w tym dniu nie stwierdzono żadnego zmagazynowanego złomu (vide protokół z oględzin k. 431-439 akt adm.). Przesłuchiwany Prezes Zarządu "A" P. M. w charakterze świadka [...] r. (vide k. 826 akt adm.) zeznał, że opisywany towar musiał być magazynowany na dwóch samochodach w W.. Z kolei przesłuchany w dniu [...] r., w takim samym charakterze członek zarządu w/w spółki J. B., któremu okazano analizę ilościowego obrotu złomem oraz zestawienie transakcji pomiędzy "C’, "B", "A" i "D" wyjaśnił, że niemożliwe jest aby towar był w ogóle magazynowany i by taka ilość złomu była w spółce (vide k. 842 akt adm).

W momencie blokady rachunku bankowego "C", "A" oraz "B" otwierają nowe rachunki bankowe w innym banku. Pierwszy przelew ze spółki "D" do "A" za pośrednictwem nowego rachunku w [...] Banku jest realizowany [...]r. Ponieważ "B"uruchomiło nowy rachunek w [...] Banku z [...]r., stąd [...]r. i [...]r. należności za faktury do "B" "A" dokonuje w formie gotówkowej. Były to jedyne przypadki wystawiania faktur na tak małą wartość i jedyne płatności gotówkowe między tymi podmiotami. Następne transakcje po tym dniu dokonywane są już za pośrednictwem nowego rachunku bankowego.

Z protokołu kontroli z [...]r. w "B" (vide k. 994-999 akt adm.) wynika, że w momencie otrzymania należności za faktury od nr [...] do nr [...] z [...] oraz od nr [...] do nr [...] w łącznej wysokości [...] zł od "A", R. W. zalegał z płatnościami wobec dostawcy ("C") jedynie na kwotę [...] zł. Kontrola ta nie wykazała jednocześnie co stało się z kwotą [...]zł, to jest resztą środków, po wypłaceniu ich w formie gotówkowej przez R. W.

Podane okoliczności wskazują jednoznacznie, że wystawione faktury stwierdzały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, skutkowało to ewidencyjnymi zapasami towarów, lub sprzedażą towaru którego dana firma nie posiadała.

Z kontroli przeprowadzonych w "C" Sp. z o. o., "B" wynika, że złom sprzedawany do "A" nie pojawiał się w rzeczywistości w tych firmach, a stworzony łańcuch firm służył do "wytwarzania" faktur sprzedaży złomu mających na celu zalegalizowanie złomu niewiadomego pochodzenia. Faktycznie złom kolorowy, będący w dyspozycji spółki "A" nie podążał za wystawionymi fakturami przez stworzony do tego łańcuch firm "C", "B" i "A", a pochodził z innych nieznanych źródeł. Wnioski takie znajdują uzasadnienie w materiale dowodowym zebranym przez organ kontroli skarbowej w zakresie dotyczącym takich kwestii jak brak wykonywania działalności gospodarczej związanych z obrotem złomu w W.

W zeznaniach udziałowców "A" oraz R. W. właściciela "B" istnieją duże rozbieżności w zakresie okoliczności faktycznych związanych z wykonywaniem czynności związanych z zakupem, przeładunkami, magazynowaniem, sortowaniem i przewozem złomu.

I tak jeżeli chodzi o osoby przewożące złom to P. M. zeznał, że jedyną osobą, która zajmowała się przewozem złomu w spółce "A" był kierowca M. C. w awaryjnych sytuacjach samochód ze złomem do spółki "D" prowadził J. B. Ten ostatni jednak zaprzeczył aby kiedykolwiek wykonywał kursy ze złomem i by był w siedzibie spółki "D". Natomiast R. W. w swojej firmie nie zatrudniał żadnych pracowników, a sam nie posiadał uprawnień do prowadzenia samochodów ciężarowych. Wg zeznań, samochodem [...], zakupionym z końcem [...]r., jeździł M. C. - kierowca z "A"

W odniesieniu do kwestii dokumentów, które były wystawiane przy przyjęciu złomu to wg zeznań udziałowca P. M. przy przyjęciu złomu z "B" otrzymywał on kartkę z asortymentem i wagą złomu, kartkę tę przekazywał mu J. B., który otrzymywał ją od R. W. P.M. na podstawie tych danych wypisywał dokument WZ, który zabierał kierowca na drogę. Zeznaniom tym zaprzeczył jednak J. B., który zeznał, że nigdy nie otrzymywał kartek z asortymentem od R. W. oraz nigdy nie uczestniczył w przekazywaniu takich danych P. M. Zeznania udziałowców spółki "A" oraz właściciela firmy "B" wzajemnie się wykluczają, ta sytuacja dotyczy kwestii ważenia i magazynowania złomu, osób dokonujących przeładunku złomu w W., jak również trasy przejazdu ze złomem do odbiorcy - spółka z o.o. "D" w T.

W celu oceny wiarygodności poszczególnych dowodów przeprowadzono dowody z zeznań świadków w tym m.in. kierowców i pracowników dokonujących przewozu złomu: M. C.,, M. L.; J. N., P. C., A C., M. Z. jak też uzyskano dowody z zeznań innych świadków otrzymane z Prokuratury Okręgowej w B. a dotyczące miejsca prowadzenia działalności firmy "B" i "A" sp. z o. o. w W. przy ul. [...] w tym: pracowników firmy "F", H. K. L.C., współwłaściciela firmy "G" , współwłaścicieli Agencji Ochrony Skorpion A. K., A. B., właściciela szkoły "I" A. K.; właściciela placu w W. przy ul. [...]K. S. , właściciela firmy transportowej H. S. Zebrane w sprawie dowody wyraźnie świadczą o tym, że w miejscach wskazanych jako prowadzenie działalności obu firm "B" i "A" – W. tak naprawdę nie miały miejsca żadne czynności związane z obrotem złomem takie jak: przywozy złomu, ważenia, wyładunki z samochodu dostawcy, załadunki na samochody odbiorcy, magazynowania, wywóz, parkowanie samochodów ciężarowych. Żadna z przesłuchanych osób, nie zaobserwowała jakichkolwiek oznak wskazujących na wykonywanie tego typu działalności w W. W kolejnych przesłuchaniach kierowcy i osoby przewożące złom zaczynają zmieniać wcześniejsze swe zeznania, jednak biorąc pod uwagę całość dowodów zebranych w aktach administracyjnych zmiana wersji zeznań nie zasługuje na to by uznać, iż faktycznie w W. była prowadzona działalność związana z obrotem złomem kolorowym.

W tym miejscu wobec zarzutów strony kwestionujących niezasadność stanowiska organu odwoławczego, iż z biorąc pod uwagę analizę dokumentów sp. z o.o. "D" (ewidencje wjazdów i wyjazdów , faktur, kwitów wagowych) i czas przejazdu z W. do T. w poszczególnych dniach "A" dokonywał kilkakrotnych dostaw złomu, a wywodzonych z faktu, iż w tym czasie "D" Pracowała w systemie dwuzmianowym, co potencjalnie dawało możliwość dostarczenia złomu do T. z W. to zauważyć trzeba, iż nie zasługują one na uwzględnienie. Przeczy temu zdaniem składu orzekającego materiał dowodowy zebrany w aktach, w tym zeznania kierowców, z których to żaden nie potwierdził, by kiedykolwiek wukrotnie wykonał kurs w jednym dniu z W. do T.

Zauważyć także należy, iż "B" nie posiadał wymaganych zezwoleń urzędowych koniecznych przy prowadzeniu działalności polegającej na obrocie złomem. Zezwolenia takowego nie posiadała także "A". W w/w firmach nie stosowano również procedur zapobiegających obrotem złomem niewiadomego pochodzenia, nie wymagano kart przekazania odpadów i nie przekazywano ich odbiorcom. Wszystkie podmioty pośredniczące w obrocie złomem miały tylko jednego dostawcę i jednego odbiorcę i nie były zainteresowane pozyskiwaniem nowych kontrahentów. Żadna z firm za wyjątkiem sp. z o.o. "D" nie posiadała zaplecza technicznego do rozładunku , magazynowania i sprzedaży złomu niezbędnych do dokonania obrotu tak znacznych ilości złomu .

Mając na uwadze wszystkie poczynione w sprawie ustalenia faktyczne dotyczące firm, "C", "B", "A" i "D" zasadnie przyjęły organy że faktury wystawione przez "B" dla "A" nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Przystępując do rozważań prawnych wskazać trzeba, że stan faktyczny przedmiotowej sprawy dotyczy okresu po wejściu Polski do Unii Europejskiej. Dlatego niewątpliwym jest, że sąd krajowy przystępując do wykładni przepisów ustawy o podatku od i towarów i usług mających zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, musi brać również pod uwagę przepisy prawa wspólnotowego.

W przedmiotowej sprawie niezbędnym jest zatem odwołanie się do treści art. 2 I Dyrektywy oraz art. 17-20 VI Dyrektywy, zaliczanych do najbardziej istotnych jej postanowień - bo regulujących kwestie prawa do odliczenia.

Stosownie do art. 2 I Dyrektywy - zasada wspólnego systemu podatku VAT obejmuje zastosowanie do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji przed etapem, na którym podatek jest pobierany. Każda transakcja podlega podatkowi od wartości dodanej obliczonemu od ceny towarów i usług według stawki, jaka ma zastosowanie do takich towarów i usług, po odjęciu kwoty podatku od wartości dodanej poniesionego bezpośrednio w składnikach kosztów. Powołane zapisy wskazują na fundamentalne cechy podatku od wartości dodanej takie jak: powszechność, faktyczne opodatkowanie konsumpcji, stosowanie tego podatku na wszystkich etapach obrotu gospodarczego, neutralność podatku.

Dodatkowo zasada neutralności VAT została potwierdzona została w art. 17-20 VI Dyrektywy, gdyż z przepisów tych wynika, że podatek od wartości dodanej powinien być neutralny dla podatnika, co oznacza, iż przepisy funkcjonujące w państwach członkowskich mają stworzyć podatnikowi możliwości odzyskania podatku naliczonego związanego z jego działalnością. Państwa te powinny zatem dążyć do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań prawnych, zgodnie z którymi wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupionych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności gospodarczej nie będzie stanowić dla niego ostatecznego kosztu. Zasada powyższa jest także wyraźnie formułowana w orzecznictwie TSWE, który przyjmuje, że system odliczeń VAT, wynikający z art. 17-20 VI Dyrektywy, ma na celu zdjęcie z podatnika ciężaru związanego z ekonomicznym kosztem podatku, zaś prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności. Neutralność podatkowa VAT nie może być osiągnięta przy niepełnej realizacji fundamentalnej zasady, iż podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z jego działalnością, zaś każdy przypadek pozbawienia go tego prawa musi jednoznacznie wynikać z przepisów prawa (por. R. Kubacki, A. Bartosiewicz "VAT. Komentarz " s. 645 i nast. oraz powołany tam wyrok WSA w Łodzi z dnia 21.06.2006 r. sygn. akt I SA/Łd 401/06, opubl. Monitor Podatkowy nr 11/2006 r. s. 36).

Aby zatem mówić o podatku o wartości dodanej, między podmiotami ujawnionymi na fakturze jako strony transakcji - musi zaistnieć faktyczna czynność. Każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną- oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego ani prawa do odliczenia podatku, spowoduje natomiast konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze z mocy art. 108 ust. 1 ustawy VAT. (por. szerzej P. Karwat Glosa do wyroku NSA z dnia 14.06.2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP.2007.10.116).

W przedmiotowej sprawie, zakwestionowano w spółce z o.o. "A" faktury na zakup złomu od spółki z o.o. "B" jako nie dokumentujących faktycznie dokonanych czynności. Skoro więc sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji i w postępowaniu podatkowym wykazano, że strony figurujące na fakturach nie dokonały realnego obrotu gospodarczego, to zdaniem Sądu - zasadnie organy podatkowe zakwestionowały prawo spółki z o.o. "A" do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę z o.o"B".

W tym miejscu zauważyć trzeba że z treści przepisów art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiących implementację przepisu art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady UE z 17.05.1977r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. U.UEL 1977, Nr 145, poz.1), jak też z głównych cech podatku VAT można wywieść brak prawa do odliczenia z tzw. "pustych" faktur. Argumentację tę wzmacnia dodatkowo regulacja art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. na mocy, którego to przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane.

Zgodnie z powołanymi przepisami w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Ponadto kwotę podatku naliczonego stanowi (...) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Powołane przepisy prawa krajowego są zgodne z przepisami VI Dyrektywy i obowiązującej obecnie Dyrektywy 112 ich interpretacja niewątpliwie prowadzi do wniosku, że kwota podatku, który nie jest należny z racji wykonania konkretnych czynności nie podlega odliczeniu.

Takie też stanowisko jest zgodne z orzecznictwem TSWE. Należy przypomnieć, że w wyroku z dnia 13.12.1989 r. sprawa C-342/87, Genius Holding przeciwko Staatssecretaris van Financiën (Holandia) Sąd ten stwierdził, że zgodnie z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, jeśli były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. Podobne stanowisko wyraził TSWE w wyrokach: z dnia 19.09. 2000 r. sprawa C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken (Niemcy) pkt 53, z dnia z dnia 6.11.2003 r. sprawa C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Karageorgou, Petrova i Vlachos przeciwko Elliniko Dimosio (Grecja), pkt 50 i z dnia 15.03.2007 r. sprawa C-35/05 Reemtsma Cigaretten fabriken Gmbh przeciwko Minister delle Finanse (Włochy), pkt 23).

W świetle powyższego twierdzenie strony o naruszeniu w jej przypadku zasady neutralności jest całkowicie niezasadne. W sytuacji bowiem, gdy prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje jedynie z racji wykonania konkretnych czynności , w niniejszej sprawie zakupu towaru – złomu kolorowego, co w sprawie nie miało miejsca, strona nie mogła odliczyć podatku naliczonego z faktur mających dokumentować zakup tegoż złomu.

Podnoszone zarzuty w skardze, iż strona posiadała samochody ciężarowe o dopuszczalnej ładowności 18 ton, dzierżawiony magazyn i zatrudniała pracownika kierowcę, rozliczała w kosztach wydatki związane z użytkowaniem nieruchomości i pojazdów pozostają bez znaczenia w sprawie w sytuacji, gdy jak wyżej wykazano z materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy bezspornie w ocenie Sądu wynika, iż skarżąca nie dokonała zakupu złomu kolorowego od sp. z o.o. "B". Jedynie faktyczne zaistnienie tej okoliczności uzasadniałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Skoro okoliczności stanu faktycznego przeczą temu by zdarzenia gospodarcze fakturami tymi opisane miały miejsce w rzeczywistości argumenty strony, iż posiadała samochody ciężarowe, dzierżawiła magazyn, zatrudniała kierowcę ujmując w kosztach działalności gospodarczej wydatki z tym związane, nie mogą wpływać na odmienne rozstrzygnięcie spornej sprawy.

Podobnie nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podnoszony przez stronę brak, co do ustalenia od kogo faktycznie pochodził złom zbyty sp. z o.o. "D" przy założeniu słuszności twierdzenia organów , iż nie pochodził on od "B". Istotą sporu w niniejszej sprawie było ustalenie czy transakcje opisane spornymi fakturami miały miejsce pomiędzy "A" a "B". W konsekwencji nie było zatem potrzeby prowadzenia postępowania w celu wyjaśnienia od kogo faktycznie posiadany przez stronę skarżącą złom pochodził.

Wobec powyższego Sąd uznał, że zarzuty skargi oparte na naruszeniu przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego określonych w art. 86 ust.1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług są całkowicie bezzasadne, w konsekwencji czego uznając skargę za niezasadną oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.