Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1873/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność zaskarżonej decyzji
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 9
journal: Dz.U. 2010 nr 127 poz 858
law: Ustawa z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw
article: art. 26 ust. 2 i 3
journal: Dz.U. 2011 nr 41 poz 214
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędzia WSA Małgorzata Herman, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (wznowienia postępowania) 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji, 2. orzeka, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 1417 zł ( słownie: jeden tysiąc czterysta siedemnaście złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sadowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm., dalej określaną jako O.p.), art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] uchylającą - po wznowieniu postępowania – jego własną decyzję ostateczną z dnia [...]r. nr [...] określającą "A" spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w D. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r. w kwocie [...] zł i określającą na nowo zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r. w kwocie [...] zł.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie ustalił przede wszystkim, że w złożonej w Urzędzie Skarbowym w D. korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za lipiec 2005r. "A" Sp. z o.o. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, dysponując do zwrotu na rachunek bankowy kwotę [...] zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy kwotę [...] zł.

Decyzją z dnia [...]r. nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2005r. w kwocie [...] zł.

Pismem z dnia [...]r. pełnomocnik Spółki, powołując się na przepisy art. 240 § 1 pkt 5, art. 241 § 1 i art. 244 § 1 O.p. wystąpił z wnioskiem do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją tego organu z dnia [...]r. nr [...]. Wnioskiem zostały objęte również decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., z tego samego dnia, dotyczące podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, lipiec i październik 2005r.

W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik Spółki podniósł, iż w decyzji dotyczącej lipca 2005 r. zakwestionowano zaewidencjonowanie w rejestrze sprzedaży dostawy wewnątrzwspólnotowej w sytuacji braku dokumentów dowodów jej wykonania. Tymczasem po wydaniu decyzji Spółka otrzymała potwierdzenie wykonania dostawy. Zatem zaistniały podstawy do zmiany decyzji i zastosowania w stosunku do tej dostawy "0" stawki VAT, a nie jak uczyniono to w zakwestionowanej decyzji stawki 22%..

Postanowieniem z dnia [...]r. nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wznowił postępowania w sprawach zakończonych czterema decyzjami objętymi wnioskiem pełnomocnika z dnia [...]r., w tym postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ww. organu z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r. Jednocześnie, mając na uwadze, iż ewentualna zmiana decyzji dotyczących podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, lipiec, sierpień i październik 2005 r. spowoduje zmianę rozliczeń w podatku od towarów i usług za miesiące: maj, czerwiec i listopad 2005r., przedmiotowym postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wznowił również z urzędu postępowania w sprawach zakończonych decyzjami ww. organu, z tego samego dnia, dotyczącymi podatku od towarów i usług za miesiące: maj, czerwiec i listopad 2005 r. Po czym kolejnym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], zawiesił wznowione postępowania, wyjaśniając, że przyczyną zawieszenia postępowania było toczące się przed Generalnym Inspektorem Kontroli Skarbowej, z odrębnego wniosku podatniczki, postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności ośmiu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, wrzesień, listopad i grudzień 2005 r. Podnosząc, iż zastosowanie trybu stwierdzenia nieważności decyzji powoduje następstwa prawne dalej idące niż zastosowanie trybu wznowienia postępowania, organ wskazał, iż ewentualne rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji objętych wnioskiem skierowanym do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej może mieć wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2005 r.

Następnie postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., podjął zawieszone postępowania, w tym postępowanie w dotyczące spornego okresu, bowiem decyzją z dnia [...]r. nr [...] Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził nieważność ośmiu decyzji objętych wnioskiem Strony z dnia [...] r., tj. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, wrzesień, listopad i grudzień 2005r.

Wreszcie, po przeprowadzeniu postępowania co do przesłanek wznowienia, decyzją z dnia [...]r. nr [...], uchylił własną decyzję ostateczną z dnia [...]r. nr [...] i określił zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2005r. w kwocie [...] zł.

W podstawie prawnej rozstrzygnięcia organ powołał m.in. art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 19 ust. 11, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.). Zaś w uzasadnieniu wyjaśnił, iż różnica w kwocie [...] zł pomiędzy zadeklarowaną przez Spółkę, a wynikającą z tej decyzji nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (w wysokości [...] zł), różnica w kwocie [...] zł pomiędzy zadeklarowaną przez Spółkę, a wynikającą z tej decyzji nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika (w wysokości [...] zł), różnica w kwocie [...] zł pomiędzy zobowiązaniem podatkowym zadeklarowanym w wysokości [...] zł, a zobowiązaniem podatkowym określonym w tej decyzji w wysokości [...] zł, powstała na skutek zawyżenia podatku należnego za lipiec 2005r. o kwotę [...] zł oraz zawyżenia nadwyżki z przeniesienia z czerwca 2005 r. o kwotę [...] zł.

Odnosząc się do stwierdzonego zawyżenia podatku należnego za lipiec 2005r. o kwotę [...] zł, organ w pierwszej kolejności wskazał, iż po wydaniu dotychczasowej decyzji, tj. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] dotyczącej podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r., Spółka uzyskała [...] r. od nabywcy towarów potwierdzenie odbioru towarów objętych fakturą nr [...] z dnia [...] r., wystawioną dla brytyjskiego kontrahenta.

Uznając przedmiotowy dokument za "nowy dowód" w sprawie, organ przyjął, iż spełniona została przesłanka wznowienia, określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W wyniku oceny rzeczywistego przebiegu transakcji udokumentowanej ww. fakturą, organ stwierdził, iż Spółka bezzasadnie zaewidencjonowała tę fakturę w rejestrze sprzedaży za lipiec 2005 r., ze stawką VAT 0 %. Stojąc na stanowisku, iż stawka VAT 0 % winna być zastosowana do przedmiotowej sprzedaży zamiast zastosowanej w pierwotnej decyzji stawki 22% , organ opodatkował tę sprzedaż w lipcu 2005 r. przy zastosowaniu stawki VAT 0 %. Kwota podatku należnego z tytułu ww. sprzedaży, obliczona tzw. rachunkiem "w stu", wyniosła [...] zł.

Następnie organ podniósł, iż w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w okresie od [...] do [...] r. w zakresie m.in. prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2005 r. stwierdzono, iż Spółka w miesiącach: luty, marzec i maj 2005 r. otrzymała zaliczki na poczet zakupu towarów na ogólną kwotę [...]zł od A.B. - właściciela Firmy "B". Podnosząc, iż Spółka nie wywiązała się z obowiązku wynikającego z art. 19 ust. 11 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części - organ zaznaczył, iż kwota podatku należnego od ww. zaliczek została określona w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. dotyczących podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec i maj 2005 r.

Jednocześnie organ stwierdził, iż w lipcu 2005 r. Spółka wystawiła dla firmy "B" fakturę z dnia [...] r. nr [...] na kwotę netto [...] zł i kwotę VAT [...].

Uznając, iż podatek VAT wynikający z faktury nr [...] winien być rozliczony w ramach otrzymanych zaliczek, organ skorygował (in minus) podatek należny za lipiec 2005 r. ([...] zł) o łączną kwotę podatku VAT wynikającą z ww. faktury sprzedaży ([...] zł). Reasumując, organ wskazał, iż łączna kwota zawyżenia podatku należnego za lipiec 2005 r. wyniosła [...] zł ([...]+ [...]).

Odnosząc się natomiast do stwierdzonego zawyżenia nadwyżki z przeniesienia z czerwca 2005 r. o kwotę [...] zł, organ wskazał, iż w deklaracji VAT-7 za lipiec 2005 r. Spółka wykazała przedmiotową nadwyżkę w wysokości [...] zł, natomiast decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r. określono nadwyżkę do przeniesienia na lipiec w wysokości [...] zł.

Pismem z dnia [...]r. pełnomocnik Spółki złożył odwołanie od dwunastu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005r., w tym od decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za lipiec 2005r.

W motywach odwołania pełnomocnik zarzucił organowi kontroli skarbowej, iż dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, maj, wrzesień, listopad i grudzień 2005r. opodatkował wewnątrzwspólnotową dostawę towarów z zastosowaniem stawki podatku VAT 22%. Zdaniem pełnomocnika przepis art. 42 ust. 12 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług stanowiący, że jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nie został spełniony przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres, podatnik wykazuje tą dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, jako dostawę na terytorium kraju adresowany jest do podatnika, a nie do organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Podkreślił przy tym, iż nie ma takiego przepisu w prawie podatkowym, który uprawniałby organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej do opodatkowania, w drodze decyzji, dostawy wewnątrzwspólnotowej w taki sam sposób jak dostawę na terytorium kraju. Powołał się przy tym na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2008r. sygn. akt I FSK 611/07 i I FSK 612/07, z dnia 20 stycznia 2009r. sygn. akt I FSK 1500/08. Odwołując się w szczególności do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 1882/07, przytoczył dwie tezy, które wywiódł Sąd, a mianowicie.:

" 1. Wynikająca z art. 42 ust. 1 u.p.t.u. stawka 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie jest stawką preferencyjną, lecz w istocie stanowi realizację zasady wynikającej z art. 28c (A) VIDyrektywy".

"2. Określona w przepisie art. 42 ust. 1, 12 i 13 u.p.t.u. konstrukcja spełnienia warunków uprawniających do zastosowania przez podatnika stawki 0 % z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w okresie miesiąca czasu i pozbawienie go prawa do tej stawki, jeżeli dostawy tej nie wykaże w deklaracji za miesiąc dokonania wysyłki ze stawką krajową - godzi w zasadę neutralności podatkowej VAT i pozostaje w sprzeczności z art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy VI Dyrektywy, w sytuacji gdy niespornym jest, że podatnik dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i nie zachodzą okoliczności wskazujące na jakiekolwiek nadużycie podatkowe

W końcowej części odwołania pełnomocnik podniósł, iż w rozliczeniu podatku od towarów i usług za maj 2005r. organ kontroli skarbowej nieprawidłowo przyjął, że przekazana przez A.B. kwota [...] zł stanowiła zaliczkę na zakup towaru. Zaznaczył, iż w tym zakresie w pełni podtrzymuje stanowisko zawarte w piśmie z dnia [...]r. znak [...], skierowanym do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K..

Po ponownym przeanalizowaniu dowodów i rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w K. dwoma pismami z dnia [...] r. o numerach [...]; [...] zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o przesłanie potwierdzonych za zgodność z oryginałem kserokopii deklaracji VAT-7 złożonych przez Spółkę za miesiące od stycznia do grudnia 2005r. bądź wydruków tych deklaracji z systemu POLTAX oraz do pełnomocnika Spółki o przedłożenie, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, potwierdzonych za zgodność z oryginałem kserokopii wymienionych enumeratywnie w treści pisma dokumentów, zaznaczając, iż są one niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz informując, iż w przypadku niezastosowania się do ww. wezwania, rozstrzygnięcie sprawy nastąpi w oparciu o zgromadzone w sprawie materiały dowodowe.

Z uwagi na fakt, iż Strona nie odpowiedziała na wezwanie, Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 229 w związku z art. 216 O.p. zlecił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w K., jako organowi który wydał decyzje w pierwszej instancji, przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie poprzez:

1 przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze Strony A.M - prezesa zarządu "A" Sp. z o.o. z/s w D. na okoliczność zawarcia umowy z dnia [...] r. przez A.M. - w imieniu Spółki i A.B. - właściciela firmy "B" a dotyczącej nabycia przez A.B. jako Spłacającego wierzytelności wszystkich dostawców mediów energetycznych, tj. "C" i "D" wobec "A" Sp. z o.o. jako Dłużnika oraz wyjaśnienia rozbieżności w stanowisku Spółki w kwestii dokonanej w maju 2005 r. przez A.B. wpłaty kwoty [...] zł na konto Zakładu Gazowniczego w Z., przedstawionego przez prezesa zarządu Spółki - A. M. w piśmie z dnia [...] r. zawierającym zastrzeżenia i wnioski do protokołu kontroli oraz zaprezentowanego przez pełnomocnika Spółki w piśmie z dnia [...]r. i kolejnych pismach.

Nadto o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka A. B. na okoliczność dokonanej w maju 2005 r. wpłaty kwoty [...] zł na konto Zakładu Gazowniczego w Z. oraz zamieszczenia w tytule przelewów z dnia [...] r. i z dnia [...] r. następującej treści: "zapłata za dostawy gazu – "A" sp. z o.o (zaliczka na poczet zakupu złomu) oraz zawarcia umowy z dnia [...]r. przez A. M. - w imieniu Spółki i A. B. - właściciela firmy "B"

Następnie postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. o numerach [...];[...], protokoły przesłuchania tych osób z dnia [...]r. zostały włączone do akt administracyjnych sprawy jako dowód.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, w związku z tym, że przedawnienie jako instytucja prawa materialnego, skutkująca wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania podatkowego, że w myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Dotyczy to także kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, a więc kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwoty zwrotu różnicy podatku. Uwzględniając terminy płatności podatku od towarów i usług uznał, iż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwoty zwrotu różnicy podatku) za lipiec 2005 r. przypadał na dzień [...] r., chyba że wystąpiła jakaś okoliczność powodująca przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Z kolei w świetle art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia, o jakich mowa w art. 303 lub 325e k.p.k. w związku z art. 113 § 1 kodeksu karnego skarbowego (por. wyrok NSA z dnia 31.08.2010r. sygn. akt I GSK 1112/09, wyrok WSA z dnia 09.03.2011 r. sygn. akt III SA/G1 1687/10, wyrok WSA z dnia 16.02.2011 r. sygn. akt III SA/G1 2724/10).

Z akt sprawy wynika, iż postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na narażeniu na uszczuplenie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005r. przez "A" Sp. z o.o. w D. W toku śledztwa postanowieniem z dnia [...]r. przedstawiono B.G. - prezesowi jednoosobowego zarządu Spółki w okresie od [...] do [...]r., zarzut za miesiące: styczeń, luty i marzec 2005r. o czyn z art. 56 § 2 kks w związku z art. 6 § 2 kks, postanowieniem z dnia [...]r. przedstawiono A.M. - prezesowi jednoosobowego zarządu Spółki w okresie od [...]r. do nadal, zarzut za miesiące od kwietnia do grudnia 2005r. o czyn z art. 56 § 2 kks w związku z art. 6 § 2 kks,

Postanowieniem z dnia [...]r. sygn. akt [...];[...] Sąd Rejonowy w D. zawiesił postępowanie karne skarbowe przeciwko A.M do czasu prawomocnego zakończenia wznowionego postępowania kontrolnego w "A" w D..

Wobec powyższego uznał, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem [...] r.

Przystępując do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy zauważył na wstępie, że w rozpoznawanej sprawie postępowanie zostało wznowione z uwagi na zaistnienie przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Stosownie do treści tego przepisu w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

W związku z powyższym wskazał, że wzruszenie decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania jest możliwe w przypadku, gdy okoliczności faktyczne (lub dowody) będą nowe w stosunku do przeprowadzonego dotychczas postępowania (nikt do momentu wydania decyzji ostatecznej nie zgłosił ich istnienia lub ich nie ujawnił), okoliczności faktyczne (lub dowody) muszą być istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, okoliczności faktyczne (lub dowody) musiały istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej, wreszcie okoliczności faktyczne (lub dowody) nie mogły być znane organowi, który wydał decyzję ostateczną.

Dokonana przez organ kontroli skarbowej ocena rzeczywistego przebiegu transakcji udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia [...]r., oparta na dowodach istniejących w dniu wydania decyzji dotychczasowej (kopii faktury oraz zapisie na koncie rozrachunków stwierdzającym zapłatę za tę fakturę) oraz nowym dowodzie w sprawie, a ściślej mówiąc na "nowej okoliczności faktycznej" wynikającej z tego dowodu (potwierdzonym odbiorze towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy przez nabywcę tych towarów na terytorium Wielkiej Brytanii), skutkująca uznaniem za zasadne zastosowanie w lipcu 2005r. do tej transakcji stawki VAT 0 %, a nie, jak to miało miejsce w dotychczasowej decyzji, stawki VAT 22 % - nie jest kwestionowana przez pełnomocnika w odwołaniu, gdyż jest zgodna z żądaniem zawartym we wniosku z dnia [...] r. o wznowienie postępowania.

Zauważył jednak w tym miejscu, że oświadczenie kontrahenta brytyjskiego potwierdzające otrzymanie towaru nie było nowym dowodem w sprawie, lecz wskazywało na nowa istotna dla sprawy okoliczność istniejąca w dniu wydania decyzji ostatecznej.

Dalej, powołując się na art. 13 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdził, że przepis ten definiuje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów jako wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju w wykonaniu dostawy.

Z kolei stosownie do art. 42 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem, że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

W myśl art. 42 ust. 3 ww. ustawy dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku, gdy przewóz towarów zlecany jest przewoźnikowi (spedytorowi), kopia faktury dostawy, specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku, - z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Przepisy ust. 4 i 5 art. 42 tej ustawy przewidują szczególne obowiązki dokumentacyjne dotyczące wywozu towarów własnymi środkami transportu dostawcy lub nabywcy (ust. 4) oraz dotyczące wywozu nowych środków transportu (ust. 5).

W przypadku określonym w art. 42 ust. 4 ww. ustawy, podatnik oprócz dokumentów, o których mowa w ust. 3 pkt 2 i 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej :

- imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów,

- adres, pod który są przewożone towary, w przypadku, gdy jest inny niż adres siedziby lub miejsca zamieszkania nabywcy,

- określenie towarów i ich ilości,

- potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju,

- rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku, gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

W świetle art. 42 ust. 11 tej ustawy w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku - inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Z kolei w myśl art. 42 ust. 12 cyt. ustawy, jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nie został spełniony przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres, podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, jako dostawę na terytorium kraju.

Jednocześnie, w art. 42 ust. 13 tej ustawy przewidziano, że otrzymanie przez podatnika dowodu, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, w terminie późniejszym niż określony w ust. 12 upoważnia podatnika do dokonania korekty złożonej deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. 1, w której wykazał dostawę towarów.

Zatem będące w posiadaniu Spółki dowody w postaci: kopii faktury z dnia [...]r. nr [...], odnotowanego na koncie rozrachunków zapisu stwierdzających zapłatę za przedmiotową fakturę oraz dokumentu potwierdzającego odbiór towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy przez nabywcę tych towarów na terytorium Wielkiej Brytanii - spełniają warunki, o których mowa wyżej, gdyż łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy udokumentowanej ww. fakturą do nabywcy znajdującego się na terytorium Wielkiej Brytanii.

Organ odwoławczy zauważył przy tym, że w trakcie weryfikacji decyzji będącej przedmiotem odwołania, tut. organ zauważył, iż decyzja ta zawiera pomyłkowo użyte słowa lub wyrażenia ("importer" zamiast "nabywca towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy", "eksport" zamiast "wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów", "potwierdzenie wywozu" zamiast "potwierdzenie odbioru"). Wobec uznania, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że uchybienie to stanowi oczywistą omyłkę, gdyż ustalenia organu kontroli skarbowej oraz zastosowane przez ten organ przepisy prawa podatkowego dotyczą bezspornie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dokonanej do odbiorcy znajdującego się na terytorium Wielkiej Brytanii) - tut. organ, odwołując się do tych fragmentów decyzji, w których zawarto przytoczone słowa lub wyrażenia, dokonał stosownej korekty z zaznaczeniem "winno być". Jednocześnie stwierdził, iż powyższe uchybienie organu kontroli skarbowej nie miało wpływu na wynik sprawy.

Dalej podkreślił, że podstawą korekty dokonanej przez organ kontroli skarbowej było ustalenie, że Spółka w miesiącach: luty, marzec i maj 2005 r. otrzymała zaliczki na poczet zakupu towarów na ogólną kwotę [...] zł od A. B. - właściciela Firmy "B" i nie wywiązała się z obowiązku wynikającego z art. 19 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Dlatego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w decyzjach z dnia [...] r. dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec i maj 2005r. określił podatek należny od ww. zaliczek. Jednocześnie, wobec stwierdzenia, że w sierpniu 2005 r. Spółka wystawiła dla firmy "B" A.B. ww. faktury sprzedaży oraz uznania, że podatek VAT wynikający z przedmiotowych faktur winien być rozliczony w ramach otrzymanych przez Spółkę i opodatkowanych przez organ kontroli skarbowej zaliczek, skorygowano (in minus) podatek należny za lipiec 2005r. o łączną kwotę podatku VAT określoną w ww. fakturach sprzedaży.

Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że będąca przedmiotem odwołania decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...], dotycząca podatku od towarów i usług za lipiec 2005r., została wydana na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, iż organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., działając na podstawie ww. przepisu, uchylił decyzję dotychczasową, tj. decyzję z dnia [...]r. nr [...] określającą w podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, a orzekając co do istoty sprawy określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2005r. w kwocie [...] zł. Wydając tę decyzję organ kontroli skarbowej miał na uwadze również nową okoliczność faktyczną, która ujawniła się w dacie wydania tej decyzji, w postaci odmiennej, od przyjętej w dotychczasowej decyzji, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2005 r. do przeniesienia na lipiec 2005 r. Wskazał zatem w tym miejscu, że w dotychczasowej decyzji dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r. przyjęto kwotę przedmiotowej nadwyżki w wysokości [...]zł, tj. w wysokości określonej decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]r. [...] w sprawie podatku od towarów i usług za czerwiec 2005 r. Jednakże, w związku ze stwierdzeniem przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej nieważności ww. decyzji dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2005 r., organ kontroli skarbowej - uwzględniając nieprawidłowości w rozliczeniu przez Spółkę podatku od towarów i usług za ww. miesiąc - decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił za czerwiec 2005 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, w tym nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł.

Wobec tego, iż decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2005r., to rozpatrując odwołanie od decyzji dotyczącej lipca 2005 r. nie mógł uwzględnić żądania pełnomocnika dotyczącego uchylenia tej decyzji z uwagi na specyfikę podatku od towarów i usług oraz dokonania ponownego określenia elementów tego podatku za ww. miesiąc.

Reasumując organ odwoławczy uznał, że podatek naliczony do odliczenia za lipiec 2005r. wynosi [...] zł, co wynika z działania: [...] zł (podatek zadeklarowany w korekcie deklaracji VAT-7 i nie zakwestionowany przez organ kontroli skarbowej) plus [...] zł (nadwyżka z czerwca 2005r. do przeniesienia na lipiec 2005 r., określona ww. decyzją organu kontroli skarbowej z dnia [...]r. nr [...]).

Tym samym, przy zachowaniu należytej staranności, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2005r. winno zostać określone w wysokości [...] zł ([...] - [...]), a nie, jak dokonał tego organ kontroli skarbowej w sentencji zaskarżonej decyzji, w wysokości [...] zł (różnica [...] zł).

Powyższe uchybienie jest niewątpliwie efektem zaistniałej omyłki lub przeoczenia, w wyniku których w sentencji decyzji zostało zawarte coś, co w sposób widoczny niezgodne jest z myślą wyrażoną przez organ kontroli skarbowej w uzasadnieniu tej decyzji. Wskazuje na to fakt, iż na stronie 5 decyzji z dnia [...]r. nr [...], dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2005r., organ kontroli skarbowej wyraźnie zaznaczył, że cyt. " Różnica (...) w kwocie [...] zł pomiędzy zobowiązaniem podatkowym zadeklarowanym w wysokości [...] zł, a zobowiązaniem podatkowym określonym w tej decyzji w wysokości [...] zł powstała na skutek zawyżenia nadwyżki z przeniesienia z czerwca 2005r. o kwotę [...] oraz zawyżenia podatku należnego za lipiec 2005r. o kwotę [...] zł".

Z kolei prawidłowe stwierdzenie organu kontroli skarbowej jest nieadekwatne do rozliczenia dokonanego przez ten organ, na stronie 5 decyzji - w ujęciu tabelarycznym oraz na stronie 6 tej decyzji - w ujęciu opisowym, które zostało włączone do decyzji jako jej część składowa. Łatwo zauważyć, że błędy rachunkowe, jakie wystąpiły w tym rozliczeniu, wynikają przede wszystkim z przyjęcia do rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2005r. nieprawidłowo obliczonej kwoty podatku należnego, tj. w wysokości [...]zł ([...]- [...]) zamiast w wysokości [...]zł ([...]- [...]). Zwrócono również uwagę, iż organ ten, na stronie 6 decyzji, wskazując na łączną kwotę zawyżenia podatku należnego za lipiec 2005r. o kwotę [...]zł ([...] + [...]) zamiast o kwotę [...]zł (kwota podatku VAT wynikająca z faktury VAT z dnia [...]r. nr [...] wystawionej dla "B")) nie wyjaśnił, skąd wziął to wyliczenie. Uchybienia te nie wpłynęły na wynik sprawy. Z kolei dostrzeżoną różnicę kwoty zobowiązania wynoszącą [...] złotych organ odwoławczy nie mógł skorygować, biorąc pod uwagę normę art. 234 O.p. na niekorzyść strony.

W skardze skierowanej do sądu administracyjnego "A" spółka z o.o. reprezentowana przez pełnomocnika, domagała się stwierdzenia, ze decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. została wydana z rażącym naruszeniem prawa, tj. przepisów o właściwości. Dodatkowo zgłosiła zarzut naruszenia art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Uzasadniając główny zarzut skargi pełnomocnik podkreślił, że z dniem 30 lipca 2010 r. zmianie uległy normy art. 26 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz. U. z 2011 nr 41, poz. 214). Zgodnie z ust. 2 art. 26 od decyzji, o których mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, wydanych przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej oraz od decyzji w sprawach stwierdzenia nieważności decyzji, uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej oraz o wznowieniu postępowania, wydanych przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej albo przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej, nie służy odwołanie. Natomiast stronie służy wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy przez organ, który wydał decyzję. Do wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa dotyczące odwołań – ust. 3 art. 26.

W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej od [...]r. nie był właściwy do rozpoznania odwołania.

Pełnomocnik wskazał także, że na wynik rozliczenia za lipiec 2005 r. miał wpływ decyzje dotyczące wcześniejszych okresów rozliczeniowych, w szczególności czerwca 2005 r., z którymi skarżąca także się nie zgadza i które zaskarżyła odrębnymi skargami.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, a odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów o właściwości przyznał, że z dniem 30 lipca 2010 r. uległ zmianie stan prawny. Niemniej nowa regulacja prawna, a w szczególności ustawa o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw nie zawiera przepisów intertemporalnych regulujących kwestię odwołań od decyzji wydanych, tj. sporządzonych zgodnie z wymogami art. 210 § 1 O.p. W rozpoznanej sprawie niewątpliwie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję we wznowionym postępowaniu [...]r., a więc przed wejściem w życie nowelizacji przepisów ustawy o kontroli skarbowej. Stąd też konsekwentnie zawarto w niej pouczenie o odwołaniu.

Nadto zasady prawa międzyczasowego, którymi posiłkował się organ odwoławczy nakazywały zastosować do rozpatrzenia odwołania przepisy dotychczasowe.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów podtrzymał w całości swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i przytoczoną w niej argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy wyjaśnić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej określana jako p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Nie kierują się zasadami słuszności, czy sprawiedliwości społecznej. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Nadto na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 sąd stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji, jeżeli stwierdzi zaistnienie przesłanek z art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub z innych przepisów.

W myśl art. 247 § 1 pkt 1 O.p. nieważna jest decyzji wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Wykładnia językowa tej normy prowadzi do konkluzji, że stwierdzenie nieważności decyzji wywołuje naruszenie każdego rodzaju właściwości (rzeczowej, miejscowej i instancyjnej) przez organ administracji przy wydawaniu decyzji, bez względu na trafność merytorycznego rozstrzygnięcia.

W rozpoznawanej sprawie w dacie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. [...]r. nr [...] obowiązywał art. 26 ustawy o kontroli skarbowej w następującym brzmieniu:

1. Od decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1, służy odwołanie do właściwego dyrektora izby skarbowej albo do właściwego dyrektora izby celnej, jeżeli decyzję wydał dyrektor urzędu kontroli skarbowej.

2. Od decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1, wydanej przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej oraz od decyzji, o której mowa w ust. 3, nie służy odwołanie, jednakże stronie służy wniosek do tego organu o ponowne rozpatrzenie sprawy.

3. Do uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej dyrektora urzędu kontroli skarbowej lub Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej właściwy jest Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej; w sprawach o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej właściwy jest ten organ.

4. Do wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy stosuje się odpowiednio przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa dotyczące odwołań.

Wprawdzie z treści ust. 3 powołanego art. 26 wynika, że organem właściwym do uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej dyrektora urzędu kontroli skarbowej lub Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej jest tenże Inspektor, a w sprawach o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej jest on sam, to jednak nie oznacza to, że poza tą regulacją znalazła się kwestia wznowienia postępowania zakończonego decyzją dyrektora urzędu kontroli skarbowej. Bowiem w przepisie art. 31 ust. 1 ustawodawca przewidział - z pewnymi zastrzeżeniami - odpowiednie stosowanie do postępowania kontrolnego w zakresie nieuregulowanym przez ustawę o kontroli skarbowej przepisów O.p. Wskazanie w art. 26 ust. 3 in fine ustawy o kontroli skarbowej kto (jaki organ) jest właściwy do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej nie wykluczał, w związku ze wzmiankowanym odesłaniem, możliwości uruchomienia tego nadzwyczajnego trybu postępowania w sprawach rozstrzygniętych decyzjami pozostałych organów kontroli skarbowej, które przecież nie są wymienione w art. 26 ust. 3 ustawy ("milczenie" ustawy w tym przedmiocie musi prowadzić do konkluzji, że nie jest to kwestia przez nią uregulowana, a skoro tak - znajduje w niej zastosowanie odesłanie z art. 31 ust. 1 ustawy), a w konsekwencji do decyzji wydanych we wznowionych postępowaniach należało stosować przepisy O.p. o odwołaniach.

Ustawą z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 127, poz. 858) nadano art. 26 ust. 2, 3 ustawy o kontroli skarbowej nowe brzmienie, zgodnie z którym :

2. Od decyzji, o których mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, wydanych przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej oraz od decyzji w sprawach stwierdzenia nieważności decyzji, uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej oraz o wznowieniu postępowania, wydanych przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej albo przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej, nie służy odwołanie.

3. Od decyzji, o których mowa w ust. 2, stronie służy wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy przez organ, który wydał decyzję. Do wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa dotyczące odwołań.

W dodanym ust. 6 uregulowano kwestie właściwości organu w sprawach o wznowienie postępowania - organem właściwym w sprawach o wznowienie postępowania jest od dnia 30 lipca 2010r. ( data wejścia w życie nowelizacji) dyrektor urzędu kontroli skarbowej, jeżeli wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji.

Nadto, jeżeli przyczyną wznowienia postępowania jest działanie dyrektora urzędu kontroli skarbowej, o wznowieniu postępowania rozstrzyga Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, który równocześnie wyznacza dyrektora urzędu kontroli skarbowej właściwego do przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy - ust. 7.

Wreszcie w sprawach o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej właściwy jest ten organ. – ust. 8 art. 26.

Wbrew twierdzeniu organu odwoławczemu wyrażonemu w odpowiedzi na skargę ustawa zmieniająca ustawę o kontroli skarbowej zawierała regulacje międzyczasowe.

W myśl art. 9 tejże ustawy postępowania kontrolne wszczęte i niezakończone przez organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy prowadzi się według przepisów dotychczasowych ust. 1.

Wszczęte i niezakończone w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy postępowania w sprawach uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych oraz wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną dyrektora urzędu kontroli skarbowej prowadzą organy właściwe w tych sprawach od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, przy czym wszystkie podjęte w postępowaniu czynności pozostają w mocy – ust. 2.

Obowiązki i uprawnienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej jako strony w sprawach uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych oraz wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną dyrektora urzędu kontroli skarbowej, w których w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy przysługuje lub została wniesiona skarga do sądu administracyjnego, przejmują organy właściwe w tych sprawach od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy – ust. 3.

Zgodnie z art. 207 § 2 O.p. decyzja rozstrzyga sprawę co do istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Decyzja od której nie przysługuje już odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Zatem, aby można było mówić w rozpatrywanej sprawie o zakończeniu wznowionego postępowania, decyzja go kończąca musiała uzyskać przymiot ostateczności. Z chwilą wniesienia przez skarżącą, zgodnie z pouczeniem i w terminie odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...]r. decyzja ta nie mogła stać się już decyzją ostateczną i tym samym wznowione postępowanie nie zakończyło się w rozumieniu art. 9 ustawy o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw. Zatem winna była być poddana kontroli zgodnie z normą art. 26 ust. 2 i 3 w związku z ust. 6. Odwołanie należało uznać za wniosek o ponowne rozpoznanie sprawy, zaś organem właściwym do jego rozpatrzenia był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. W tym przypadku odesłanie zawarte w art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej nie miało już zastosowania wobec pojawienia się w tej ustawie normy szczególnej, regulującej kwestię właściwości organu.

Wobec powyższego zarzut skargi o naruszeniu przepisów o właściwości okazał się zasadny, a stwierdzone naruszenie prawa o jakim mowa w art. 247 1 pkt 1 O.p. uzasadniał stwierdzenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. nieważności zaskarżonej decyzji.

W tej sytuacji zbędnym stało się rozpatrywanie pozostałych zarzutów skargi.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a, zaś na podstawie art. 152 p.p.s.a wstrzymano wykonanie zaskarżonej decyzji.