Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 80/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2021-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 137
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - t.j.
article: art. 74, art. 77 par. 1 pkt 4 i 4a, art. 78 par. 3, 4 i par. 5 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 134 par. 1, art. 145 par. 1 pkt. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 15zzs ust. 3
journal: Dz.U. 2020 poz 374
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędzia WSA Danuta Kuchta, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 marca 2021 r. sprawy ze skargi Gminy C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 1 grudnia 2020 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. oraz od stycznia do grudnia 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Decyzją z 1 grudnia 2020 r. nr (...) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K.(organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z 31 grudnia 2019 r. w przedmiocie określenia Gminie C. ("gmina") w podatku od towarów i usług: 1. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń - lipiec 2010 r. oraz październik i grudzień 2010 r.; 2. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2009 r., styczeń 2010 r., marzec - listopad 2010 r.; oraz w związku z wnioskiem z 30 grudnia 2015 r. w sprawie o zwrot nadpłat w podatku od towarów i usług wraz z oprocentowaniem za okres od grudnia 2009 r. do grudnia 2010 r., określającej nadpłatę w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. oraz styczeń-grudzień 2010 r.

1.1 W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie kwestii oprocentowania niewypłaconych w terminie kwot należności głównej (nadpłat oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) liczonego za okres od dnia upływu terminu na ich zwrot do dnia, w którym nastąpi przekazanie tych środków na rachunek bankowy gminy, które zgodnie z treścią zaskarżonej decyzji jest gminie nienależne, ze względu na przyznanie gminie do oprocentowania ww. kwot zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Wskazując na treść przepisów: art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 74 pkt 1, art. 78 § 1 i art. 78 § 5 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wyjaśnił, że gmina wnioskiem z 30 grudnia 2015 r. zwróciła się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. o zwrot nadpłat w podatku od towarów i usług wraz z oprocentowaniem za okres od grudnia 2009 r. do grudnia 2010 r. i o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2010 r. Wskazała, że nadpłaty w podatku od towarów i usług powstały wskutek wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku z 29 września 2015 r. w sprawie Gminy Wrocław C-276/14. Orzeczenie zostało opublikowane 16 listopada 2015 r. w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej Seria C Nr 381 str. 7, a korekty deklaracji VAT-7 dołączone do wniosku, skalkulowane jako różnica pomiędzy wynikiem skonsolidowanej deklaracji VAT gminy i jej jednostek organizacyjnych za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2009 r. do grudnia 2010 r., są następstwem konsolidacji gminy przeprowadzonej w związku z ww. wyrokiem TSUE.

Gmina nie ujęła w pierwotnych deklaracjach VAT-7 kwot podatku naliczonego, wynikających z faktur zakupowych wcześniej nierozliczonych ze względu na brak możliwości ujęcia tych nabyć przez poszczególne jednostki gminy, które korzystały dotychczas ze zwolnienia podmiotowego od podatku VAT przed ich połączeniem w jeden podmiot oraz nierozliczonych nabyć dotyczących budowy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która jest wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. W przypadku gminy czynnością opodatkowaną VAT, z którą wiążą się zakupy inwestycyjne dotyczące tej infrastruktury jest dostawa wody i odbiór ścieków świadczona przez gminę za pośrednictwem Zakładu Gospodarki Komunalnej. Zdaniem gminy powstałe nadpłaty oraz zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym będące konsekwencją wyroku TSUE podlegają zwrotowi wraz z oprocentowaniem na podstawie art. 74 pkt 1 w zw. z art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Na potwierdzenie swojego stanowiska gmina C. powołała się na orzecznictwo sądów.

1.2 Organ odwoławczy wskazał, że orzecznictwo sądowoadministracyjne prezentuje pogląd, że w sytuacji gdy jednostka samorządu terytorialnego dokonała centralizacji rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, co wygenerowało powstanie nadpłaty w tym podatku przyjąć należy, że nadpłata ta powstała w wyniku orzeczenia TSUE w sprawie C-276/14. Dla potwierdzenia stanowiska powołał wyroki NSA: z 24 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1357/17, z 3 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1518/17, z 12 września 2019 r., sygn. akt I FSK 660/17, z 15 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 797/17, z 3 października 2017 r., sygn. akt I FSK 692/17, z 12 września 2017 r., sygn. akt I FSK 668/17.

W sprawie bezspornie nadpłaty powstały w wyniku konsolidacji gminy przeprowadzonej w związku z wyrokiem TSUE, tj. na podstawie art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Powstała nadpłata podlega zwrotowi w trybie określonym w art. 77 § 1 pkt 4 lub 4a Ordynacji podatkowej, a zasady jej oprocentowania zostały określone w art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej.

Powstałe nadpłaty podlegają zwrotowi z należnymi odsetkami naliczanymi na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej od dnia powstania nadpłaty (tj. od dnia wpłaty przez gminę i jednostki pomocnicze nienależnie pobranego podatku) do 30 dnia od dnia publikacji wyroku TSUE w sprawie Gminy Wrocław, tj. do 16 grudnia 2015 r.

Orzeczenie TSUE C-276/14 zostało opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej seria C z 2015 r. nr 381/7 w dniu 16 listopada 2015 r., a wniosek, o którym mowa w art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej gmina złożyła 31 grudnia 2015 r., tj. po upływie 30 dni od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej; do określenia okresu za jaki przysługuje gminie oprocentowanie ma zastosowanie art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

1.3 Przepisy art. 74 Ordynacji podatkowej i odwołującego się do niego art. 77 § 1 pkt 4 i pkt 4a Ordynacji podatkowej, do których z kolei odwołuje się art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej, w sposób wyczerpujący regulują kwestię nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia TSUE. Regulacje dotyczące terminu zwrotu nadpłaty przekładają się bezpośrednio na kwestię oprocentowania, ponieważ art. 78 Ordynacji podatkowej zawiera odesłania do poszczególnych redakcji art. 77 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej enumeratywnie wskazuje, w jakich przypadkach i od jakiego momentu nalicza się oprocentowanie. Jednocześnie użyte w art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej (według którego oprocentowanie z tytułu nadpłat przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty (...)) sformułowanie "z zastrzeżeniem § 5 pkt 2" oznacza, że uregulowań zawartych w art. 78, w tym m.in. w § 3 pkt 3 lit. b, lit. c i § 4 nie stosuje się do nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia TSUE. Skoro zatem Ordynacja podatkowa w sposób wyczerpujący reguluje kwestię oprocentowania nadpłat powstałych w wyniku publikacji orzeczenia TSUE, to brak jest jakichkolwiek podstaw, aby w tego typu przypadkach stosować przepisy normujące oprocentowanie nadpłat powstałych w następstwie innych zdarzeń. Na poparcie tego stanowiska organ odwoławczy powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych.

1.4 Odnosząc się do zarzutów odwołania organ uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) i lit. c), art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej, a tym samym art. 87 ust. 7 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 535 ze zm.) dalej: "ustawa o VAT". Wyjaśnił, że art. 78 § 3 pkt 3 lit. b), lit. c) Ordynacji podatkowej odnosi się do oprocentowania nadpłaty w razie niezachowania terminu, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 Ordynacji podatkowej. Przepis dotyczy terminu zwrotu nadpłaty na podstawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty złożonego wraz z zeznaniem lub deklaracją w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej. Gmina zwróciła się do organu pierwszej instancji o zwrot nadpłat w podatku od towarów i usług wraz z oprocentowaniem za okres od grudnia 2009 r. do grudnia 2010 r. i o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2010 r., nie zaś jak wskazuje w odwołaniu z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W konsekwencji nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym w odwołaniu, że gminie przysługują również odsetki naliczane w stosunku do nadpłat jak i zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za tzw. dalszy okres, tj. po upływie 30 dni od dnia publikacji wyroku TSUE (16 grudnia 2015 r.) do daty faktycznego zwrotu ww. należności, w oparciu o przepisy dotyczące wniosków o stwierdzenie nadpłaty, tj. art. 78 § 3 pkt 3 lit b) lub c) Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy nie przychylił się do zarzutu odwołania, w którym gmina podniosła, że zastosowanie art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do oprocentowania całej kwoty zwrotu VAT powstałego w wyniku korekty rozliczeń VAT gminy w związku z wyrokiem TSUE nie wyklucza równocześnie możliwości zastosowania art. 78 § 1, 3 pkt 3 lit. b) i c) i § 4 w zw. z art. 77 § 1 pkt 6 lit. a) i art. 75 § 3 (w zakresie nadpłat) i z art. 78 § 1 i 4a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 7 i 2 ustawy o VAT (w zakresie zwrotów VAT). Nie podzielił również zarzutu naruszenia przepisów postępowania – art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej. Według organu brak jest podstaw do stwierdzenia, by działania organu pierwszej instancji nie znajdowały oparcia w przepisach prawa, prowadziły do zniekształcenia stanu faktycznego sprawy, bądź też nie były należycie sygnalizowane i wyjaśniane w treści rozstrzygnięć dotyczących oprocentowania kwot VAT. Brak jest zatem podstaw dających prawo do kwestionowania zasady zaufania organów podatkowych. Interpretacja przepisów prawa została dokonana w sposób prawidłowy. Z treści uzasadnienia decyzji jasno wynika, jakie argumenty organ wziął pod uwagę, wydając tę decyzję.

1.5 Organ odwoławczy powołując się na orzecznictwo podkreślił, że przepis art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej należy również stosować w przypadku oprocentowania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym traktując go jako nadpłatę stosownie do postanowień art. 87 ust. 7 ustawy o VAT. Zarówno nadpłata wynikająca z orzeczenia TSUE jak i zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, powinny podlegać jednakowym zasadom dotyczącym oprocentowania, to jest w sposób wprost wyznaczony w przepisach dla nadpłat, a mianowicie zgodnie z art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, co do zasady, nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, niemniej jednak zwrot różnicy podatku, jak to wynika z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, niezwrócony w terminie, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Podniósł również, że równorzędne traktowanie w zakresie oprocentowania zarówno nadpłat, jak i zwrotu różnicy VAT znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z 26 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 46/15, w którym stwierdzono, że art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie także do należności z tytułu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. Sprzeczne z zasadami demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) byłoby różnicowanie podatników w zależności od tego, czy w związku z wyrokiem TSUE, w wyniku korekty deklaracji, nastąpiło zmniejszenie zobowiązania, bądź zmniejszenie podatku należnego, czy też w korekcie deklaracji wykazano jedynie większy zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wskazując na wyrok NSA z 20 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 481/11 podkreślił, że nie do przyjęcia jest pogląd, że prawodawca podatkowy w ogóle nie przewidział normy nakazującej oprocentowanie zwrotu różnicy podatku dokonanego na skutek wyroku Trybunału Sprawiedliwości. Norma ta jest niejako założona przez polski system prawny i wobec tego należy wywieść ją w drodze analogii z ustawy (extra legem), tj. przez odpowiednie stosowanie do ww. należności art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Podatnik, który otrzymał zwrot różnicy podatku w wysokości niższej, niż należna, doznał bowiem uszczuplenia majątkowego tak samo jak ten, który zapłacił wyższy od należnego podatek - i jeśli podatnicy ci wywodzą uprawnienie z tego samego źródła, jakim jest prawo Unii, powinni być traktowani tak samo.

1.6 W orzecznictwie TSUE ugruntowane jest stanowisko, zgodnie z którym w przypadku, gdy państwo członkowskie pobrało podatki z naruszeniem przepisów Unii, podmiotom prawa przysługuje uprawnienie do zwrotu nie tylko nienależnie pobranego podatku, lecz także kwot zapłaconych na rzecz tego państwa lub zatrzymanych przez to państwo w bezpośrednim związku z tym podatkiem. Dotyczy to również strat spowodowanych utratą możliwości dysponowania środkami finansowymi w wyniku przedwczesnego pobrania podatku (orzeczenia z 8 marca 2001 r. w sprawach połączonych C-397/98 i C-410/98 Metallgesellschaft i in.; z 12 grudnia 2006 r. w sprawie C-446/04 Test Claimants in the Fil Group Litigation, z 27 września 2012 r. w sprawach połączonych C-113/10, C-147/10 i C-234/10 Zuckerfabrik Julich i in.) W tym względzie Trybunał orzekł już, że wobec braku przepisów na poziomie Unii do państw członkowskich należy ustanowienie w krajowym porządku prawnym przesłanek, zgodnie z którymi takie odsetki powinny być wypłacane, a w szczególności stawek i sposobu obliczania takich odsetek. Przesłanki te muszą być zgodne z zasadami równoważności oraz skuteczności, a zatem nie mogą być mniej korzystne niż przesłanki dotyczące, podobnych żądań opartych na przepisach prawa krajowego i nie mogą być ukształtowane w sposób czyniący praktycznie niemożliwym lub nadmiernie trudnym wykonywanie praw przyznanych przez porządek prawny Unii.

2. Na powyższą decyzję gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 78 § 1, § 3 pkt 3 lit b), c) i § 4 w zw. z art. 77 § 1 pkt 6 lit. a) i art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 78 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 7 i 2 ustawy o VAT - poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegającą na ich niezastosowaniu w przedmiotowej sprawie, a w rezultacie doprowadzenie do sytuacji, w której wieloletnie uchybienie przez organ pierwszej instancji terminowi na zwrot nadpłaty VAT/zwrotu nadwyżki VAT nie stanowi podstawy do naliczenia i wypłaty na rzecz gminy oprocentowania niewypłaconych w terminie kwot należności głównej za okres od dnia upływu terminu na ich zwrot do dnia przekazania tych środków na rachunek bankowy gminy,

2. art. 78 § 1, § 3 pkt 3 lit. b), c) i § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 7 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 78 § 5 pkt 2 i art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku powstania nadpłaty VAT/nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i brakiem zwrotu ww. kwot w terminie, podatnikowi przysługuje wyłącznie oprocentowanie wynikające z art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji uznanie, że w takiej sytuacji w przypadku uchybienia przez organ terminu zwrotu nadpłaty/nadwyżki podatku naliczonego nad należnym brak jest podstaw do naliczenia oprocentowania ww. kwot za okres od dnia upływu terminu na ich zwrot do dnia w którym nastąpi przekazanie tych środków na rachunek bankowy gminy.

2.1 W uzasadnieniu skargi gmina przedstawiła przebieg postępowania od momentu złożenia do organu pierwszej instancji wniosku o zwrot kwot nadpłat VAT oraz kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z oprocentowaniem, wynikających ze złożonych korekt deklaracji VAT-7, a powstałych w wyniku wyroku TSUE z 29 września 2015r. w sprawie Gminy Wrocław C-276/14 do dnia rozpatrzenia wniosku i wydania przez organ pierwszej ww. decyzji, którą po złożeniu odwołania organ odwoławczy utrzymał w mocy.

Następnie podkreśliła, że spór w sprawie dotyczy kwestii oprocentowania niewypłaconych dotychczas kwot nadpłat VAT oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - liczonego na podstawie art. 78 § 1, § 3 pkt 3 lit. b) i c) i § 4 w zw. z art. 77 § 1 pkt 6 lit. a) i art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 78 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 7 i 2 ustawy o VAT, za okres od dnia upływu terminu na zwrot środków do dnia, w którym nastąpi przekazanie tych środków na rachunek bankowy gminy - której to wypłaty odmówił organ w ramach decyzji.

Odpowiednie wnioski gminy o zwrot wraz ze skorygowanymi deklaracjami VAT za grudzień 2009 r. - grudzień 2010 r. zostały złożone 31 grudnia 2015 r., zwłoka naczelnika na rzecz gminy ww. kwot sięga ok. 4 lat - termin na zwrot ww. kwot przez organ upływał w styczniu 2016 r. (w odniesieniu do nadpłat) oraz w marcu 2016 r. (w odniesieniu do zwrotów VAT). Przez cały ww. okres organ pierwszej instancji nienależnie dysponował kwotą nadpłat/zwrotów VAT należną gminie (w wysokości ok. 147 tys. zł). Przetrzymywanie ww. środków nie było równocześnie wynikiem wadliwej implementacji prawa wspólnotowego do krajowego porządku prawnego, co zostało stwierdzone wyrokiem, a jedynie wynikiem zwłoki w wypłacie kwot należności głównej (nadpłat VAT i zwrotów VAT) i z tego powodu kwoty powinny podlegać oprocentowaniu.

2.2 Gmina spełniła wszystkie warunki uprawniające do art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) i c) Ordynacji podatkowej, a w rezultacie naliczenia i wypłaty na rzecz gminy oprocentowania od niewypłaconych w terminie nadpłat, liczonego za okres od dnia upływu terminu na ich zwrot przez organ pierwszej instancji, do dnia w którym nastąpi przekazanie tych środków na rachunek bankowy gminy, a złożenie przez nią wniosku na podstawie art. 74 Ordynacji podatkowej nie wyklucza równocześnie, by w określonych przypadkach w takiej sytuacji zastosowanie znalazły przepisy, o których mowa w art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej.

Gminie należne jest oprocentowanie niewypłaconych w terminie kwoty nadpłat VAT oraz zwrotu VAT za okres od dnia upływu terminu na ich zwrot do dnia, w którym nastąpiło przekazanie tych środków na rachunek bankowy gminy. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca powołała wyrok WSA w Rzeszowie z 4 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 806/18.

Poprzez niezastosowanie tych przepisów w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji mógłby w nieskończoność zwlekać z wypłatą na rzecz gminy kwot należności głównej, gdyż po 16 grudnia 2015 r. jakiekolwiek oprocentowanie nie mogłoby zostać naliczone. Takie stanowisko organu stoi w sprzeczności z samą istotą oprocentowania kwot należnych podatnikowi, a przetrzymywanych nienależnie przez organy skarbowe. Oprocentowanie pełni bowiem m.in. funkcję dyscyplinującą organy podatkowe przed nieuzasadnionym oraz bezzasadnym przedłużaniem terminów na zwrot należności na rzecz podatników. Na poparcie stanowiska skarżąca wskazała na wyrok NSA z 16 grudnia 2014 r., sygn. akt ll FSK 582/14.

2.3 Gmina uprawniona jest do uzyskania dwóch kategorii oprocentowania - należnych gminie z różnych tytułów i za różne okresy. Pierwsza kategoria to odsetki będące skutkiem wyroku TSUE — wynikają one z art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, natomiast druga kategoria to zwykłe odsetki za zwłokę (zwrot należności głównej dokonany po upływie ustawowego terminu). Gmina spełniła wszystkie warunki do uzyskania oprocentowania z obu ww. tytułów, nie ma żadnych podstaw do niezastosowania drugiego z nich w przedmiotowej sprawie.

Organ dopuścił się czteroletniej zwłoki w wypłacie kwot należności głównej (nadpłat VAT i zwrotów VAT) i gminie z tytułu niezachowania przez organ odpowiednich terminów przysługuje oprocentowanie na podstawie art. 78 § 1,3 pkt 3 lit. b) i c) i § 4 w zw. z art. 77 § 1 pkt 6 lit. a) i art.75 § 3 (w zakresie nadpłat) i z art. 78 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 7 i 2 ustawy o VAT (w zakresie zwrotów VAT). Oprocentowanie to stanowi dla gminy rekompensatę za niedochowanie przez organ ustawowego terminu na zwrot i niezgodne z prawem przetrzymywanie po tym terminie należnych gminie pieniędzy.

2.4 Skarżąca podkreśliła, że wstrzymanie biegu terminu dotyczącego oprocentowania na dzień 30 dnia od publikacji sentencji orzeczenia TSUE, o którym mowa w art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej ma na celu przyspieszenie składania wniosków o zwrot nadpłaty i realizację orzeczenia, a z drugiej strony zapobiega manipulowaniu datą złożenia wniosku w celu maksymalizacji oprocentowania. Na potwierdzenie powołała się na interpretację ogólną Ministerstwa Finansów z 5 marca 2009 r. nr PK4/801225/ZAP/09/AP-291. Ograniczenie to nie ma jednak zdaniem strony na celu pozbawienia podatnika możliwości ubiegania się o oprocentowanie w sytuacji braku zwrotu ww. środków przez organ w terminie. Zastrzeżenie to odnosi się jedynie do sytuacji, gdy podatnik składa wniosek po upływie ww. terminu (co do zasady 30 dnia od publikacji sentencji orzeczenia TSUE), a organ wypłaca nadpłatę/zwrot wynikające z art. 74 Ordynacji podatkowej w pełnej kwocie (wraz z odsetkami) w terminie przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej (dla zwrotu VAT ew. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT). Wówczas oczywiste jest, że zgodnie z wolą ustawodawcy oprocentowanie przewidziane w art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej należne jest wyłącznie do określonej daty (16 grudnia 2015 r.). Niemniej jednak w ocenie skarżącej w przypadku przekroczenia terminu zwrotu przez organ pierwszej instancji prawo do oprocentowania kwot niezwróconych w terminie uregulowane jest w innych aniżeli art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej przepisach.

Zastosowanie art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do oprocentowania całej kwoty zwrotu VAT powstałego w wyniku korekty rozliczeń VAT gminy w związku z wyrokiem TSUE nie wyklucza możliwości równoczesnego zastosowania art. 78 § 1,3 pkt 3 lit. b) i c) i § 4 w zw. z art. 77 § 1 pkt 6 lit. a) i art. 75 § 3 (w zakresie nadpłat) i z art. 78 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 7 i 2 ustawy o VAT (w zakresie zwrotów VAT). Na potwierdzenie stanowiska strona powołała wyrok WSA w Lublinie z 5 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 192/19. Gmina powołała się również na wyroki WSA w Rzeszowie z 4 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 806/18, z 16 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 159/19.

Nadpłata bezwzględnie stanowi należność powstałą w związku z orzeczeniem TSUE i z tego względu podlega oprocentowaniu zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie w momencie przekroczenia terminu na jej zwrot (zgodnie z art. 77 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej) zastosowanie znajdują zasady ogólne. Z tego względu za okres opóźnienia w zwrocie nadpłaty przysługuje jej oprocentowanie na postawie art. 78 § 1, 3 pkt 3 lit. b) i c) i § 4 w zw. z art. 77 § 1 pkt 6 lit. a) i art. 75 § 3, za okres od dnia upływu terminu na jej zwrot, do dnia zwrotu tych środków na rachunek bankowy gminy. Gdyby nie doszło do uchybienia terminowi na zwrot kwot należności głównej przez organ pierwszej instancji (wraz z odsetkami TSUE), wszelkie roszczenia gminy względem organu pierwszej instancji zostałyby wyczerpane, co w konsekwencji przełożyłoby się na zakończenie prowadzonego w sprawie postępowania. Natomiast organ I instancji uchybiając w jego ocenie terminowi na zwrot należnych gminie kwot, doprowadził do rozpoczęcia biegu okresu, w którym bezpodstawnie dysponuje on należnymi gminie kwotami, którymi gmina powinna swobodnie zarządzać - według własnych zamiarów. Działania organu doprowadziły do zmiany charakteru omawianych należności, poprzez ich zaliczenie do kategorii niewypłaconych w terminie należności. O zaistnieniu prawa gminy do wypłaty należnego jej oprocentowania od niewypłaconych w terminie należności, nie zadecydowały działania gminy czy orzecznictwo TSUE, ale fakt uchybienia przez organ pierwszej instancji terminowi na wypłatę na rzecz gminy przedmiotowych środków.

2.5 Zdaniem skarżącej bez znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy pozostaje tryb, w jakim zainicjowano postępowanie w przedmiocie zwrotu nadpłaty (w tym zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym). Bez względu na to czy podstawą ww. postępowania jest art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej (a więc orzeczenie TSUE) czy też podstawę prawną stanowiłby art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, w ocenie gminy, doprowadzenie przez organ pierwszej instancji do zwłoki w zwrocie należnych gminie kwot, przekłada się bezpośrednio na powstanie po stronie gminy uprawnienia do otrzymania z tego tytułu oprocentowania za okres od dnia upływu terminu na zwrot ww. kwot do dnia przekazania tych środków na rachunek bankowy gminy.

Ustawodawca przewidział w odniesieniu do nadpłat (zwrotów VAT) powstałych w wyniku orzeczenia TSUE zasady naliczania oprocentowania, które niewątpliwie przyznają podatnikowi szczególną ochronę i dają podstawy do uzyskania rekompensaty w przypadku pobrania od niego podatku niezgodnie z prawem unijnym za cały okres, w którym państwo dysponowało jego środkami, a podatnik nie mógł zawnioskować o ich zwrot. Natomiast w wyniku twierdzenia organu, że podatnikowi, który zawnioskował o zwrot ww. środków, a które nie zostały podatnikowi zwrócone przez organ w terminie nie należy się oprocentowanie liczone od upływu terminu na ich zwrot do dnia zwrotu, należałoby zdaniem skarżącej uznać, że ustawodawca wprowadza szczególnie ochronny dla podatnika tryb zwrotu nadpłaty (zwrotu VAT), o których mowa w art. 74 § 1 Ordynacji podatkowej, po to by równocześnie pozbawić podatnika jakiejkolwiek ochrony w przypadku braku zwrotu przez organy podatkowe ww. środków w terminach przewidzianych w przepisach. W ocenie strony powyższe podejście organu prowadzi do absurdalnych konkluzji, w szczególności przez wzgląd na zasadę racjonalności ustawodawcy oraz funkcje, jakie w przepisach podatkowych pełni oprocentowanie nadpłat/zwrotów VAT.

2.6 Skarżąca nie podzieliła twierdzenia organu, że zastosowanie art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do oprocentowania kwot nadpłat VAT oraz kwoty zwrotu VAT powstałych w wyniku korekty rozliczeń VAT gminy w związku z wyrokiem TSUE wyklucza równocześnie możliwość zastosowania art. 78 § 1, 3 pkt 3 lit. b) i c) i § 4 w zw. z art. 77§ 1 pkt 6 lit. a) i art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej (w zakresie nadpłat) i z art. 78 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 7 i 2 ustawy o VAT (w zakresie zwrotów VAT), w sytuacji w której doszło do zwłoki przy zwrocie kwot należności głównej ze strony naczelnika urzędu skarbowego. W ocenie gminy, wręcz przeciwnie, uzyskanie przez nią oprocentowania w ww. zakresie w pełni czyni zadość istocie oprocentowania nadpłat/zwrotów VAT, a przyjęcie przez organ odmiennego stanowiska w tej sprawie prowadzi do nieuzasadnionych wniosków, zgodnie z którymi w przypadku przyznania jej prawa do oprocentowania zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej i niezwrócenia przez organ pierwszej instancji należności głównej w terminie, gminie nie przysługuje prawo do oprocentowania od niewypłaconych w terminie kwot, bez względu na okres przetrzymywania ww. środków przez organ pierwszej instancji.

2.7 W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

3.1 Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2021 r., poz.137) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), określanej dalej jako: "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpatrując sprawę w tak zakreślonych granicach sąd stwierdził, że skarga była niezasadna, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

3.2 Na wstępie należało odnotować, że sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy o COVID. Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z 12 lutego 2021 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

3.3 Spór w sprawie dotyczył kwestii oprocentowania niewypłaconych skarżącej w terminie kwot należności głównej (nadpłat oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), a dokładnie ustalenia terminu końcowego dla tego oprocentowania. W ocenie organu podatkowego zastosowanie dla ustalenia tego okresu oprocentowania ma wyłącznie przepis art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej natomiast organ podatkowy w tym względzie dokonał błędnej wykładni art. 78 § 1, § 3 pkt 3 lit. b), c) i § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 7 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 78 § 5 pkt 2 i art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w przypadku powstania nadpłaty VAT/nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i brakiem zwrotu ww. kwot w terminie, podatnikowi przysługuje wyłącznie oprocentowanie wynikające z art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji uznanie, że w takiej sytuacji w przypadku uchybienia przez organ terminu zwrotu nadpłaty/nadwyżki podatku naliczonego nad należnym brak jest podstaw do naliczenia oprocentowania ww. kwot za okres od dnia upływu terminu na ich zwrot do dnia w którym nastąpi przekazanie tych środków na rachunek bankowy gminy. Nadpłata bezwzględnie stanowi należność powstałą w związku z orzeczeniem TSUE i z tego względu podlega oprocentowaniu zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ale jednocześnie w momencie przekroczenia terminu na jej zwrot (zgodnie z art. 77 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej) zastosowanie znajdują zasady ogólne.

Sąd nie podziela argumentacji zaprezentowanej przez stronę skarżącą, która de facto prowadzi do wniosków contra legem i w żadnej mierze nie podważa legalności zaskarżonej decyzji. Najkrócej rzecz ujmując, skarżąca w zakresie obliczenia oprocentowania nadpłaty VAT/nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, powstałej w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, mimo uchybienia terminowi wskazanemu w art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi warunek dla liczenia oprocentowania nadpłaty do dnia jej zwrotu, oczekuje, że mimo tego skutek taki osiągnie i to wbrew również jednoznacznej dyspozycji przepisu art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który w takiej sytuacji nakazuje liczenie tego oprocentowania do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia TSUE lub publikacji sentencji jego orzeczenia w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.

3.4 Ramy materialnoprawne – adekwatne dla spornego pomiędzy stronami zagadnienia – wyznaczały przepisy art. 74 Ordynacji podatkowej i odwołującego się do niego art. 77 § 1 pkt 4 i pkt 4a Ordynacji podatkowej, do których z kolei odwołuje się art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej, a które w sposób kompleksowy i wyczerpujący regulują kwestię nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia TSUE. Regulacje dotyczące terminu zwrotu nadpłaty przekładają się bezpośrednio na kwestię oprocentowania, ponieważ art. 78 Ordynacji podatkowej zawiera odesłania do poszczególnych redakcji art. 77 Ordynacji podatkowej. Z kolei przepis art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej enumeratywnie wskazuje, w jakich przypadkach i od jakiego momentu nalicza się oprocentowanie. Dodatkowo na niejako lex specialis wskazuje zastrzeżenie użyte przez ustawodawcę w art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej, stosownie do którego "oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 5 pkt 2". Sformułowanie "z zastrzeżeniem § 5 pkt 2" oznacza, że uregulowań zawartych w art. 78, w tym m.in. w § 3 pkt 3 lit. b, lit. c i § 4 nie stosuje się do nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia TSUE. Sposób ustalenia oprocentowania tych nadpłat został bowiem wprost określony w art. 78 § 5 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Ustawodawca okresy naliczania oprocentowania zróżnicował w zależności od terminu złożenia wniosku przez podatnika o zwrot nadpłaty liczonego względem dnia publikacji orzeczenia TSUE. W art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w przeciwieństwie do regulacji zawartej w pkt 1 ustawodawca określił końcowy termin naliczania odsetek (oprocentowania). Skoro bowiem w punkcie 1) mowa jest o naliczaniu oprocentowania od dnia powstania nadpłaty do dnia zwrotu, a w punkcie 2) o naliczaniu nadpłaty od dnia powstania do 30 dnia od dnia publikacji orzeczenia TSUE, to tego drugiego przepisu nie można interpretować w ten sposób, że ma on zastosowanie tylko w sytuacji, gdy cała kwota nadpłaty wraz z oprocentowaniem została zwrócona w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku.

W konsekwencji, w ocenie sądu, wynik wykładni językowej, systemowej wewnętrznej oraz celowościowej (przeciwdziałanie możliwości kumulowania odsetek wskutek opieszałości podatników, którym one przysługują) doprowadza do wniosku, że skoro ustawodawca w sposób wyczerpujący uregulował kwestię oprocentowania nadpłat powstałych w wyniku publikacji orzeczenia TSUE (art. 78 § 5 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej), to brak jest jakichkolwiek podstaw, aby w tego typu przypadkach stosować przepisy normujące oprocentowanie nadpłat powstałych w następstwie innych zdarzeń.

W realiach niniejszej sprawy nie ma żadnych wątpliwości, że kwoty nadpłat, o których zwrot wystąpiła skarżąca wnioskiem z 30 grudnia 2015 r. powstały wskutek orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Nie ma również wątpliwości, że skarżąca z przedmiotowym wnioskiem o zwrot nadpłat wystąpiła po upływie 30 dni od dnia publikacji sentencji orzeczenia tego Trybunału w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (sprawa C-276/14). Wyłączną podstawę (tytuł) dla zwrotu tych nadpłat stanowiło zatem orzeczenie TSUE i to bez względu na datę dokonania przez organ zwrotu tychże nadpłat. W konsekwencji do ich oprocentowania zastosowanie mógł znaleźć tylko przepis art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

3.5 Nieuzasadnione okazały się zatem zarzuty skargi odwołujące się do błędnej wykładni przepisów art. 78 § 1, § 3 pkt 3 lit b), c) i § 4 w zw. z art. 77 § 1 pkt 6 lit. a) i art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 78 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 7 i 2 ustawy o VAT oraz art. 78 § 5 pkt 2 i art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Ich akceptacja doprowadziłaby do sytuacji zrównania pozycji (mimo jej wyraźnego zróżnicowania przez ustawodawcę) skarżącej z podatnikiem, który zachował przewidziany w ustawie termin (art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Aktualny w tej mierze pozostaje pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 kwietnia 2009 r., II FSK 132/08 (dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), że "skoro Ordynacja podatkowa w sposób kazuistyczny i wyczerpujący reguluje kwestię oprocentowania nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, to brak jest jakichkolwiek podstaw, aby w tego typu przypadkach stosować przepisy normujące oprocentowanie nadpłat powstałych w następstwie innych zdarzeń". Jak słusznie też dostrzegł to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 342/17 (dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), jeżeli przepisy prawa krajowego umożliwiają podatnikowi realizację jego interesu prawnego, polegającego na zwrocie nadpłaty - także powstałej wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem UE - pod warunkiem jednak wykazania określonej aktywności (złożenie wniosku, deklaracji podatkowej względnie jej korekty, wykazanie doręczenia korekty faktury kontrahentowi), nie pozostaje w sprzeczności z tym standardem warunkowanie okresu oprocentowania nadpłaty od wykorzystania przez podatnika przysługujących mu środków prawnych. Co więcej, standard ten nie wymaga, aby takie nadpłaty były oprocentowane w sposób najkorzystniejszy z przewidzianych w systemie krajowym.

3.6 Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargę.