Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1506/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 154 par. 4
journal: Dz.U. 1991 nr 36 poz. 161
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lutego 1991 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
article: art. 106 par. 3, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz. 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Nieskuteczne zajęcie zabezpieczające nie przekształca się w zajęcie egzekucyjne, o który mowa w art. 154 par. 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. 1991 nr 36 poz. 161 ze zm./.

Pozostawienie poza rozważaniami Sądu istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności mogło mieć wpływ na wynik sprawy /art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.

TEZY

Nieskuteczne zajęcie zabezpieczające nie przekształca się w zajęcie egzekucyjne, o który mowa w art. 154 par. 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. 1991 nr 36 poz. 161 ze zm./.

Pozostawienie poza rozważaniami Sądu istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności mogło mieć wpływ na wynik sprawy /art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Roberta R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2004 r. I SA/Wr 1908/02 w sprawie ze skargi Roberta R. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J.-G. z dnia 11 maja 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. - uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu; (...).


UZASADNIENIE

Decyzją dnia 11 grudnia 2001 r. Urząd Skarbowy na podstawie art. 207, art. 21 par. 3, art. 53 par. 4 Ordynacji podatkowej i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ określił Robertowi R. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1995 r. w kwocie 27.639,90 zł, zaległość podatkową w kwocie 24.440,50 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 27.639,90 zł, zaległość podatkową w kwocie 24.440,50 zł i odsetki za zwlokę.

W odwołaniu od powyższej decyzji Robert R. zarzucił przewlekłość postępowania, naruszenie przepisów art. 187 par. 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie zebrania wyczerpującego materiału dowodowego, niezbędnego do dokonania prawidłowych ustaleń, brak ustaleń co do charakteru nabytych przez stronę a kwestionowanych przez organ usług i błędne ustalenie ich wartości, naruszenie art. 191 Ordynacji przez pobieżne i wybiórcze wykorzystanie istniejących dowodów, naruszenie art. 210 par. 4 Ordynacji przez sprzeczność argumentacji dotyczącej podstaw prawnych odrzucenia części wydatków na nabycie usług od spółki cywilnej "Przedsiębiorstwo Usługowe", brak wskazania przepisów uzasadniających przyjęty przez organ sposób ustalenia wielkości kwot za usługi najmu rzeczy, brak wskazania dowodów, na podstawie których uznał organ, że cena zapłacona przez stronę za wynajem sprzętu komputerowego odbiega od cen stosowanych oraz naruszenie art. 22 ustawy o podatku dochodowym poprzez przyjęcie, że zakwestionowane wydatki na nabycie usług wypożyczenia rzeczy nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, mimo że mają one bezpośredni związek z przychodem i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ odwoławczy wyliczył wyższy podatek, aniżeli wyliczono w decyzji organu I instancji, w związku z czym zastosowanie znalazł przepis art. 234 Ordynacji podatkowej.

W skardze na decyzję Izby Skarbowej Robert R. zarzucił wydanie decyzji mimo upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego, brak dokonania wszechstronnych ustaleń faktycznych niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności ustaleń odnoszących się do rynkowych cen usług "wypożyczania" sprzętu na rynku jeleniogórskim, zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów oraz dowodów zalecanych przez organ II instancji w decyzji uchylającej poprzednio wydaną decyzję w przedmiocie podatku VAT za grudzień 1995 r. błędną ocenę przeprowadzonych dowodów, brak wskazania okoliczności odmowy wiarygodności "odrzuconym dowodom", jasnego wskazania zasad i przesłanek dokonanego szacunkowego ustalenia wysokości wydatków z tytułu korzystania z wózka widłowego, błędne uznanie podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną, brak dokonania analizy podstaw prawnych rozstrzygnięcia i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Podniósł, że z dniem 31.12.2001 r. uległo przedawnienie jego zobowiązanie w podatku dochodowym za 1995 r., a bieg tego przedawnienia nie został skutecznie przerwany, bowiem wszczęte decyzją z dnia 29.11.2001 r. (...) o zabezpieczeniu należności na majątku podatnika przed określeniem wysokości zobowiązania podatkowego postępowanie zabezpieczające nie doprowadziło do przerwania biegu przedawnienia. Podjęte w dniu 10.12.2001 r. czynności zabezpieczające były wadliwe i nie przekształciły się w czynności egzekucyjne po wydaniu decyzji wymiarowej. Wadliwość tych czynności była przez skarżącego kwestionowana i w związku z nieuwzględnieniem skargi skarżącego przez Izbę Skarbową toczy się postępowanie przed Ministrem Finansów. Podniósł skarżący nadto, że na rynku jeleniogórskim nie było usług tego rodzaju, które były przedmiotem rozstrzygnięcia. Nadto z uzyskanych przez organ I instancji informacji odnośnie ceny roboczogodziny pracy wózka widłowego wynika, że ponoszone przez skarżącego koszty nie były wygórowane.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji stwierdzając, że bieg przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego został skutecznie przerwany, co potwierdza m.in. dołączone przez skarżącego postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18.0.2.2002 r. oddalające skargę skarżącego na czynności egzekucyjne poborcy skarbowego dokonane dnia 10.12.2001 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę.

W ocenie Sądu zasadniczą kwestią, której rozstrzygnięcie wpływa w pierwszej kolejności na ocenę legalności zaskarżonej decyzji jest odpowiedź na pytanie czy bieg przedawnienia zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. został skutecznie przerwany, czy też zaskarżona decyzja została wydana w sytuacji, gdy zobowiązanie to uległo przedawnieniu.

W myśl art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z tym przepisem, termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. upływał z dniem 31 grudnia 2001 r. chyba, że zostałby skutecznie przerwany, co mogło nastąpić wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony.

Jak wynika z akt sprawy, decyzją z dnia 29 listopada 2001 r. na podstawie art. 33 par. 2 i 3 Ordynacji podatkowej nastąpiło zabezpieczenie należności podatkowych na majątku podatnika Roberta R., przed określeniem wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r.

Postanowieniem z dnia 29 listopada 2001 r. na podstawie przepisów art. 155 i art. 157 par. 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. 1991 nr 36 poz. 161 ze zm./ nastąpiło zabezpieczenie należności pieniężnych Skarbu Państwa przed wydaniem decyzji określającej wysokość zaległości.

Decyzja organu I instancji określająca zobowiązanie i zaległość podatkową Robertowi Róg w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. została wydana w dniu 11 grudnia 2001 r. natomiast decyzja organu II instancji została wydana w dniu 11 maja 2002 r.

Powstaje pytanie, czy w rozpoznawanej sprawie doszło do przerwania biegu przedawnienia wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której skarżący został powiadomiony, jak twierdzą organy podatkowe, czy też do takiego przerwania biegu przedawnienia nie doszło, co zarzuca skarżący.

Zgodnie z treścią art. 33 par. 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja w tym przedmiocie została doręczona skarżącemu do rak pełnomocnika, w dniu 18 grudnia 2001 r.

Zachodzi pytanie czy i kiedy doszło do pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony.

Przepis art. 154 par. 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. 1991 nr 36 poz. 161 ze zm./ stanowi, że zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, pod warunkiem, że organ podatkowy wystawi tytuł wykonawczy nie później niż przed upływem 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji lub od dnia doręczenia upomnienia, jeżeli doręczenie było wymagane.

Decyzja zabezpieczająca wygasła z dniem 18 grudnia 2001 r. natomiast wystawienie tytułu wykonawczego nastąpiło z dniem 21 grudnia 2001 r., a więc zachowany został warunek z art. 154 par. 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym, co powoduje, że z dniem 18 grudnia 2001 r. zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne.

Wracając do przepisu art. 70 par. 3 Ordynacji podatkowej, który wymaga do przerwania biegu przedawnienia dokonania pierwszej czynności, o której podatnik został powiadomiony, stwierdzić należy, że tą pierwszą czynnością, w rozpoznawanej sprawie, było zajęcie egzekucyjne, które nastąpiło w dniu 18 grudnia 2001 r., przekształcone z zajęcia zabezpieczającego, w momencie wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Cytowany przepis wyraźnie stanowi, że przerwanie biegu przedawnienia następuje z dniem dokonania pierwszej czynności egzekucyjnej, a nie z dniem powiadomienia podatnika o tej czynności. Do spełnienia przesłanki z art. 70 par. 1 nie jest konieczne, by powiadomienie strony o pierwszej czynności egzekucyjnej nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia.

Tytuł wykonawczy wraz z zawiadomieniem w sprawie realizowanego zajęcia zabezpieczającego w postępowaniu egzekucyjnym doręczono skarżącemu w drodze doręczenia zastępczego /art. 150 Ordynacji podatkowej/, a procesowy skutek doręczenia nastąpił z upływem ostatniego - siódmego dnia od dnia złożenia przesyłki w urzędzie pocztowym - w dniu 31 stycznia 2002 r., a więc skutek ten nastąpił w dniu 7 stycznia 2002 r. /I SA/Wr 3596/02/.

Skarżący został więc powiadomiony o dokonanej czynności egzekucyjnej.

Reasumując tę część rozważań stwierdzić należy, że w świetle cytowanego przepisu art. 70 par. 3 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia w rozpoznawanej sprawie nastąpił w dniu 18 grudnia 2001 r., tak więc zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. nie uległo przedawnieniu.

Następną kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie stanowi zakwestionowanie przez organy podatkowe zawyżenia kosztów uzyskania przychodów za 1995 r. prowadzonej przez skarżącego firmy "G." J.G. - 4 przez zaliczenie wydatków związanych z wypożyczeniem przez skarżącego od spółki cywilnej "Przedsiębiorstwo Usługowe" G.K., W.W. wózka widłowego i zestawu komputerowego. Firma skarżącego rozliczała się na zasadach ogólnych, natomiast spółka cywilna "Przedsiębiorstwo Usługowe" opłacała zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych.

Definicję kosztu uzyskania przychodu zawiera przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określając, że "kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23".

Definicja ta zawiera bardzo ogólne pojęcie kosztów uzyskania przychodów. Cytowany przepis był przedmiotem analizy i interpretacji szeregu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego /por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 1994 r. SA/Wr 1242/94; wyrok z dnia 22 kwietnia 1998 r. III SA 243/97, SA/Po 1393/92 z dnia 3 listopada 1992 r. i inne/, czego konsekwencją jest utrwalona linia orzecznictwa. Poglądy wyrażone w tych wyrokach Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podzielił w całej rozciągłości.

Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych w przedmiocie odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wynajęciem wózka widłowego i sprzętu komputerowego w wysokości dokonanej przez skarżącego.

Z prawidłowo dokonanych w zaskarżonej decyzji ustaleń, których skarżący nie podważył skutecznie, wynika, że oba podmioty gospodarcze, miedzy którymi czynności w zakresie wynajmu sprzętu zostały zakwestionowane, opodatkowane były w różny sposób, skarżący - na zasadach ogólnych, spółka cywilna "Przedsiębiorstwo Usługowe" - zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych. Różnorodność opodatkowania miała zasadniczy wpływ na zawyżenie kosztów uzyskania w firmie skarżącego, powiązanej usługami ze spółką cywilną "Przedsiębiorstwo Usługowe".

Przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe mające na celu ustalenie stosunku zaliczonych w koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu świadczonych przez "Przedsiębiorstwo Usługowe" usług wynajmu przedmiotowych sprzętów do kosztów zakupu wózków czy też zestawów komputerowych, a także wartości ewidencyjnej wypożyczanych wózków i zestawów komputerowych, pozwoliło na urealnienie tych wydatków, a jednocześnie wykazało brak ekonomicznego i gospodarczego uzasadnienia dla ponoszenia tak wysokich kosztów wynajmu, które zostały zakwestionowane, podczas gdy za część tych kosztów skarżąca mogła dokonać zakupu nowego sprzętu.

Za zasadne uznał Sąd pominięcie w zakwestionowanej części, zapisów w księgach podatkowych uznanych za nierzetelne, po myśli art. 193 par. 4 Ordynacji podatkowej i szacowanie kosztów uzyskania przychodów w tej części.

Zdaniem Sądu, przyjęta przez organ II instancji metoda szacowania kosztów usług najmu wózka widłowego oraz przyjęta przez organy podatkowe obu instancji metoda szacowania kosztów wynajmu zestawu komputerowego nie jest dowolna i pozwala na przybliżone ustalenie realnych kosztów w tym zakresie, co pozwala w konsekwencji na ustalenie rzeczywistego przychodu strony skarżącej z prowadzonej działalności gospodarczej w omawianym okresie.

Powyższe daje podstawę do przyjęcia, że zasadne jest stanowisko organów, gdy twierdzą, że takie fakturowania rzekomo wykonywanych usług miało na celu zaniżenie dochodów skarżącej poprzez przerzucanie go na podmiot korzystający ze zryczałtowanych form opodatkowania, a niespornie podmiotem takim była spółka cywilna "Przedsiębiorstwo Usługowe".

Reasumując, w okolicznościach niniejszej sprawy zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego nie znajduje oparcia. Jak wyżej zważono organy podatkowe nie naruszyły przepisów regulujących zasady gromadzenia i rozpatrywania materiału dowodowego, w sposób, który mógłby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, a tylko takie wady mogą być podstawą wyeliminowania tej decyzji z obrotu prawnego. Ocenie dowodów nie można przypisać cech dowolności. Organy dokonały także oceny znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy, a uzasadnienie decyzji spełnia wymogi, o jakich mowa w art. 210 par. 4.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku podatnik wskazał jako podstawy kasacyjne:

1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 par. 1 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 141 par. 4 tej ustawy poprzez nierozpoznanie szeregu zarzutów stawianych przez skarżącego zaskarżonej decyzji organu podatkowego, poprzez zaniechanie dokonania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazania przyczyn oraz przesłanek nieuwzględnienia niektórych zarzutów strony oraz nierozpoznania pozostałych oraz wyczerpującego wyjaśnienia podstaw prawnych rozstrzygnięcia - w zakresie opisanym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

2. naruszenie prawa materialnego art. 97 par. 4 i art. 97 par. 4a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zw. z art. 154 par. 4 powołanej ustawy poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż dokonane w dniu 10.12.2001 r. czynności zajęcia zabezpieczającego wywołały skutki prawne w postaci nabycia przez organ egzekucyjny prawa do rozporządzenia zajętymi składnikami majątkowymi zobowiązanego w zakresie określonym w art. 1a pkt 19 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym, a w konsekwencji, że doprowadziły do przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne przerywające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowiącego przedmiot rozpoznania skargi.

Stawiając powyższe zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznana oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że jak wynika z treści uzasadnienia wyroku - WSA pozostawił poza płaszczyzną rozważań najistotniejsze w zasadzie zarzuty, których analiza i rozstrzygnięcie wprost determinowało merytoryczne wyrokowanie w sprawie. Pozostałe podnoszone przez skarżącego zarzuty dotyczące tak naruszenia w zaskarżonych decyzjach prawa materialnego, jak i rażącego - w istocie - naruszenia przepisów normujących postępowanie podatkowe, zostały przez WSA ocenione bardzo pobieżnie, skrótowo, na co wskazuje jednoznacznie argumentacja Sądu dotyczące tych zarzutów zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Podkreślić należy, że na gruncie art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /podobnie jak i poprzednio obowiązującego art. 51 ustawy o NSA/ Sąd administracyjny nie będąc związany granicami skargi, zobowiązany jest do wzięcia pod uwagę z urzędu /zgodnie z zasadą oficjalności/ wszelkie naruszenia prawa jakimi dotknięta jest zaskarżona decyzja.

Sąd zobowiązany jest rozważyć i uwzględnić wszystkie przepisy prawa, które winny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i zarzutów podnoszonych przez stronę. Sąd administracyjny ma prawo a zarazem obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze, nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami, jak również podnoszonymi zarzutami, wnioskami.

Tym bardziej, gdy strona podnosi określone zarzuty, popiera je określoną argumentacją, Sąd zobowiązany jest dać wyraz tym rozważaniom w uzasadnieniu wyroku, wskazując dlaczego zarzuty strony uznał za niezasadne /bądź zasadne/ wyjaśniając podstawę faktyczną i prawną wydanego rozstrzygnięcia - zgodnie z treścią art. 141 par. 4 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W rozpoznawanej sprawie skarżący już w odwołaniu od decyzji wymiarowej organu I instancji wskazywał na fakt wygaśnięcia swojego zobowiązania w podatku dochodowym za 1995 r. z powodu przedawnienia, podnosząc określoną argumentację w tym zakresie. Argumentację tę przywołał także w skardze na decyzję Izby Skarbowej - wobec pominięcia przez organ II instancji tych zarzutów, Nadto argumentację tę skarżący poszerzył i rozbudował dodatkowymi argumentami wskazującymi na wadliwość dokonanych w dniu 10.12.2001 r. czynności zabezpieczenia - zajęcia zabezpieczającego, naruszenia przez organ egzekucyjny przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /art. 97 par. 4 i art. 97 par. 4a/ jednoznacznie stawiając zarzut niezgodności z prawem tych czynności i w konsekwencji, zarzut nie dokonania tymi wadliwymi czynnościami przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz zarzut nie przekształcenia się w związku z tymi zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne po wydaniu przez Urząd Skarbowy decyzji wymiarowej.

Skarżący dołączył do skargi m.in. odpis swojego zażalenia z dnia 28.02.2002 r. skierowanego do Ministra Finansów zawierającego szczegółową argumentację prawną dowodzącą wadliwości, nieważności dokonanego w dniu 10.12.2001 r. zajęcia zabezpieczającego. Nadto wreszcie w piśmie procesowym z dnia 27.01.2004 r. skarżący podtrzymując, akcentując jako najistotniejsze zarzuty przedawnienia zobowiązania, wadliwości czynności zabezpieczających, nieprzekształcenia się tych czynności w czynności egzekucyjne, przerywające stosownie do art. 70 par. 3 Ordynacji podatkowej bieg przedawnienia, zarzuty te popierał określoną argumentację, oraz powołał się na wyrok Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu z dnia 30.12.2002 r. (...), zapadły w sprawie żądania zwolnienia od egzekucji ruchomości stanowiących właśnie przedmiot zajęcia zabezpieczającego z dnia 10.12.2001 r. w prowadzonym przeciwko skarżącemu postępowaniu zabezpieczającym dotyczącym zabezpieczenia zobowiązań w podatku dochodowym za 1995 r. Skarżący powołał się na wyrok Sądu Apelacyjnego - jako orzeczenie rozstrzygające i wskazujące na niezgodność z prawem, nieważność zajęcia zabezpieczającego z dnia 10.12.2001 r. wnosząc o dopuszczenie dowodu z tego wyroku i akt Sądu Apelacyjnego.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny nie rozważył tych zarzutów, analizując problematykę przedawnienia, pozostawił je całkowicie poza płaszczyzną swoich rozważań - co jednoznacznie wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

Zawarte w tym uzasadnieniu rozważania Sądu koncentrują się na przytoczeniu oraz lakonicznej wykładni określonych przepisów prawa nie dotykając - praktycznie - istoty problemu. Sąd Administracyjny stawia wprawdzie pytanie czy i kiedy doszło do pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony, lecz wynikająca z treści uzasadnienia wyroku odpowiedź na to pytanie jest nie tylko błędna, lecz przede wszystkim nie uwzględnia w analizie wskazanych wyżej - w zarzutach strony - okoliczności o podstawowym znaczeniu.

Sąd orzekający, wskazując jakie zdarzenie, jakąś dokonaną przez organy podatkowe /egzekucyjne/ czynność, należy uznać za czynność egzekucyjną dokonaną przed dniem 31.12.2001 r. /przed upływem terminu przedawnienia/ stwierdza, iż czynnością tą było zajęcia egzekucyjne, które nastąpiło w dniu 18.12.2001 r. /tj. w dniu doręczenia decyzji wymiarowej/ przekształcone z zajęcia zabezpieczającego - tak jakby skuteczność, zgodność z prawem, ważność dla tego zajęcia zabezpieczającego z dnia 10.12.2001 r. była oczywista, nie budząca wątpliwości, nie kwestionowana przez skarżącego. Całkowicie poza polem rozważań WSA pozostawione zostały zarzuty, których analiza oraz rozstrzygnięcie przesądzały wręcz kierunek merytorycznego orzekania w sprawie. Jeśli zarzuty skarżącego, o wadliwości, nieważności czynności zabezpieczenia i skutkach tej wadliwości w postaci uznania zabezpieczenia za niebyłe, w postaci nieprzekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne uznać za słuszne i zgodne z prawem /co jest niewątpliwe/ to oczywiste jest, że nie nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia do końca 2001 r., że zobowiązanie skarżącego uległo przedawnieniu.

Konsekwencje tej tezy w postaci konieczności wydania odmiennego od zajętego w zaskarżonym wyroku - rozstrzygnięcia skargi są również oczywiste.

Bezsporne jest bowiem w istocie, że w stosunku do skarżącego nie podejmowano do końca 2001 r. żadnych innych czynności egzekucyjnych - w rozumieniu ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, mogących przerwać bieg terminu przedawnienia.

Podkreślić stanowczo należy, iż argumentacja skarżącego co do naruszenia przy dokonaniu czynności zajęcia zabezpieczającego ruchomości, przepisów prawa materialnego art. 97 par. 4 i art. 97 par. 4a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym, znajdowała potwierdzenie w prawomocnym wyroku Sądu Apelacyjnego z dnia 30.12.2002 r. rozstrzygającym w materii, która miała również istotne znaczenie dla wyrokowania w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny pozostawił poza rozważaniami tak zasadnicze problemy.

Jeśli zatem czynności zajęcia zabezpieczającego dokonane zostały z naruszeniem prawa, skutkującym uchyleniem przez Sąd Powszechny mocy prawnej tych czynności, zwolnieniem zajętych w wyniku zajęcia zabezpieczającego - ruchomości skarżącego od egzekucji administracyjnej, a zatem naruszeniem skutkującym utratą przez organ egzekucyjny prawa rozporządzenia tymi ruchomościami, to czy można w ogóle mówić o posiadaniu przez czynności dokonane w dniu 10.12.2001 r. cech zajęcia zabezpieczającego w rozumieniu przepisu art. 1a pkt 9 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem - zajęciem zabezpieczającym jest tylko taka czynność organu egzekucyjnego, w wyniku której organ egzekucyjny nabywa prawo do rozporządzenia składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do zabezpieczenia wykonania przez niego obowiązku objętego zarządzeniem zabezpieczenia.

Czy takie wadliwe zajęcie zabezpieczające mogło w ogóle przekształcić się w dniu 18.12.2001 r. /jak przyjął to WSA/ w zajęcie egzekucyjne w rozumieniu art. 1a pkt 18 powołanej ustawy tj. w czynność organu egzekucyjnego w wyniku, której organ ten nabył prawa rozporządzenia składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do wykonania obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Oczywiste jest, że organ egzekucyjny nie może do tych "zabezpieczonych" w dniu 10.12.2001 r. ruchomości skierować egzekucji, nawet gdyby zaskarżony wyrok WSA uprawomocnił się. O jakiej zatem czynności egzekucyjnej skutecznie przerywającej w dniu 18.12.2001 r. bieg terminu przedawnienia możemy mówić? /art. 70 par. 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1a pkt 2, pkt 12 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym/.

Nie sposób w tym miejscu rozważań pominąć, nasuwających się wątpliwości - zwłaszcza dla skarżącego - co do funkcjonowania w porządku prawnym dwóch sprzecznych ze sobą w zakresie dokonanej wykładni i jej skutków - dla oceny tego samego zdarzenia prawnego, wyroków sądowych, co jest nie do pogodzenia z zasadami działania organów władzy na podstawie i w granicach prawa w demokratycznym państwie prawnym /powstaje istotna wątpliwość czy nie mamy tu do czynienia z naruszeniem przez WSA art. 365 par. 1 Kpc - por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 19 maja 1999 r. IV SA 2543/98 - Lex nr 48643/.

Nie sposób też uznać, że WSA stwierdziwszy co prawda naruszenie prawa przy dokonywaniu czynności zajęcia zabezpieczającego, uznał jednak, iż naruszenie te są na gruncie rozpatrywanej sprawy irrelewantne, nie skutkują niemożnością przekształcenia się w czynności egzekucyjne, wobec wydania i doręczenia skarżącemu jeszcze przed końcem 2001 r. decyzji wymiarowej organu I instancji. Do takich konstatacji nie uprawnia niewątpliwie treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

Podkreślić w tym miejscu należy, że uchybienia obowiązkom prawidłowego uzasadnienia wyroku- już tylko w omawianym zakresie - uniemożliwiają praktycznie nie tylko poznanie przesłanek rozstrzygnięcia, czy podjęcie przez stronę skutecznej kontrargumentacji, lecz uniemożliwiają także kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku, dokonywaną poprzez pryzmat zarzutów kasacyjnych, uniemożliwiają dokonanie oceny zasadności bądź niezasadności tych zarzutów. Sprawiają, iż orzeczenie Sądu wymyka się w istocie spod kontroli. Uchybienia te skutkują koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku.

Zważywszy na podniesione okoliczności należy stwierdzić, iż zaskarżony wyrok wydany został - w analizowanym dotychczas zakresie - z poważnym naruszeniem przepisów postępowania art. 134 par. 1, art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszeniem mającym istotny wpływ na wynik sprawy, skutkującym koniecznością uchylenia tego wyroku. Odnośnie pozostałych uchybień w zakresie rozpoznania i rozważenia wszystkich podniesionych przez stronę zarzutów oraz prawidłowego uzasadnienia dokonanej oceny, należy - mając na uwadze opisane wyżej uchybienia - podnieść, że skarżący zarzucając zaskarżonym decyzjom organów podatkowych rażące naruszenie obowiązków prawidłowego uzasadnienia decyzji /art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej/ podał, na czym polegają te uchybienia /także w odwołaniu od decyzji organu I instancji/ powołując się także na orzecznictwo NSA dotyczące wykładni tych przepisów.

Zarzuty te zostały przez Sąd Administracyjny uznane za niezasadne praktycznie jednym zdaniem, iż "(...) uzasadnienie decyzji spełnia wymogi o jakich mowa w art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej". Niewątpliwie dokonana przez WSA wykładnia tego przepisu art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej pozostaje - przy dających się stwierdzić wręcz na pierwszy rzut oka uchybieniach organu II instancji - w sprzeczności z utrwaloną praktycznie linią orzecznictwa /por. m.in. wyroki NSA w z dnia: 10 kwietnia 1998 r. III SA 1436/96; 26 maja 1998 r. II SA 420/98 - Lex 41390; 18 maja 2000 r. V SA 2762/99 - Lex 41776; 7 lipca 1998 r. II SA 692/98 - Lex 41386, J. Zimmermann "Ordynacja podatkowa - postępowanie podatkowe. Komentarz" Toruń 1998 r. str. 224-225 i cyt. tam orzecznictwo/. Podobnie bez uzasadnienia pozostała dokonana poprzez wydane rozstrzygnięcie - ocena niezasadności podnoszonych zarzutów skarżącego przeciwko uznaniu nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zarzutów "wzmacnianych" argumentacją zaczerpniętą z powołanych /w piśmie z dnia 27.01.2004 r./ orzeczeń NSA

Nie może być bowiem spełnieniem wymogów prawidłowego uzasadnienia, stwierdzenie Sądu, iż uznał za zasadne uznanie przez organy podatkowe księgi skarżącego za nierzetelną po myśli art. 193 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Podnieść w tym miejscu rozważań należy, że WSA poprzez uznanie zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem powielił błędne ustalenia faktyczne organów podatkowych co do zakresu i wysokości cen nabywanych przez skarżącego usług korzystania z wózka widłowego oraz zestawu komputerowego. Błędnie też uznał, że dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów nie wykracza poza granice określone w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Sąd powiela też pewną niekonsekwencję czy wewnętrzną sprzeczność tych ustaleń. Pomijając w tym miejscu brak podstaw do dokonania ustaleń faktycznych takich jak w zaskarżonej decyzji organu II instancji, stwierdzić należy, iż nie mogą być jednocześnie prawdziwe ustalenia, że usługi były świadczone na rzecz przedsiębiorstwa skarżącego, ale ceny tych usług były rażąco zawyżone, co miało na celu przerzucanie dochodów na podmiot usługodawcy opodatkowany na zasadach ryczałtowych oraz ze usługi te nie były świadczone w rzeczywistości w jakimś określonym /choć nieokreślonym przez organy podatkowe/ rozmiarze.

W konsekwencji, jeśli usługi były świadczone, ale po zawyżonych /w stosunku do rzeczywistych rynkowych?/ cenach - co jednoznacznie ustalają organy podatkowe w przypadku usług "wypożyczenia" sprzętu komputerowego i działanie to miało na celu przerzucenie dochodów na podmiot kontrahenta, to konsekwencje takich ustaleń są odmienne od zastosowanych w rozpoznawanej sprawie wobec skarżącego.

Nie pozwalają na nieuznanie - na podstawie art. 22 par. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - tych rzeczywiście poniesionych przez skarżącego kosztów na zapewnienie sobie usług potrzebnych w prowadzonej działalności gospodarczej /uniemożliwiających m.in. zaopatrzenie i wewnętrzny transport towarów oraz kontrolę gospodarki magazynowej i dokonywanie dokumentowania zdarzeń gospodarczych/. Kosztów niewątpliwie celowych i powiązanych z możliwościami uzyskania przychodów.

Orzekając o oddaleniu skargi jak w zaskarżonym wyroku WSA naruszył także przepisy prawa materialnego nie tylko wskutek błędnych ustaleń /art. 70 par. 3 Ordynacji podatkowej błędnie przyjmując, iż w sprawie skarżącego nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia w związku z podjętą przez organy egzekucyjne czynnością egzekucyjną, o której to czynności podatnik został powiadomiony/, lecz co istotniejsze w tym aspekcie rozważań, Sąd Administracyjny naruszył określone przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przyjmując, iż dokonane w dniu 10.12.2001 r. czynności zajęcia zabezpieczającego były zgodne z prawem, że wywołały skutki prawne w postaci nabycia przez organ egzekucyjny prawa do rozporządzenia zajętymi składnikami majątkowymi zobowiązanego w zakresie określonym art. 1a pkt 19 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym. Sąd naruszył przepisy art. 97 par. 4 i art. 97 par. 4a tej ustawy w zw. z art. 164 par. 1 i 4 oraz art. 154 par. 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym błędnie przyjmując, iż to wadliwe zajęcie zabezpieczające wywołało skutki prawne przekształcając się w zajęcie egzekucyjne w związku z wygaśnięciem decyzji zabezpieczającej oraz wydaniem i doręczeniem w dniu 18.12.2001 r. decyzji wymiarowej przez organ I instancji.

Nadto wskazać należy, iż przyjmując za prawidłową dokonaną przez organ podatkowy II instancji wykładnię przepisu art. 22 par. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych WSA naruszył także ten przepis, albowiem nawet w ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym przepis ten nie mógł stanowić materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia o nieuznaniu części poniesionych przez podatnika wydatków jako niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Zważywszy jednak na wskazane wyżej uchybienia o zasadniczym znaczeniu dla rozstrzygnięcia sygnalizowane naruszenie art. 22 par. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma wtórne znaczenie.

W piśmie procesowym z dnia 4.02.2005 r. skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 maja 2004 r. III SA 3392/02 uchylającego - po rozpoznaniu skargi Roberta R. - postanowienia Ministra Finansów z 25 maja 2004 r. w przedmiocie czynności egzekucyjnych.

Dyrektor Izby Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną ani nie złożył wniosku co do sposobu jej rozstrzygnięcia.

Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając wniosek skarżącego przeprowadził - na podstawie art. 106 par. 3 w zw. z art. 193 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dowód uzupełniający z wyroku WSA w Warszawie z dnia 25 maja 2004 r. III SA 3392/02 i z wyroku Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu z dnia 20 grudnia 2002 r. I ACa 1293/02 po czym zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

Sąd I instancji trafnie uznał, że kluczowym dla rozstrzygnięcia sprawy było ustalenie, czy doszło do przerwania biegu przedawnienia przez czynność egzekucyjną, o której była mowa w art. 70 par. 3 Ordynacji podatkowej /w brzmieniu, jakie miał ten przepis w dacie przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne/. Tej kwestii Sąd poświęcił wiele miejsca w uzasadnieniu wyroku rozważając ją /str. 6-8 uzasadnienia/ w aspekcie przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wprawdzie art. 154 par. 4 tej ostatniej ustawy przytoczył Sąd w brzmieniu obowiązującym dopiero od 1 stycznia 2003 r. jednakże ta nieścisłość nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Jednakże udzielona przez Sąd pozytywna odpowiedź na sformułowane w uzasadnieniu wyroku pytanie; czy doszło do przerwania biegu przedawnienia? winna być poprzedzona rozważaniami, czy wywołująca, w ocenie organów podatkowych i sądu, ten skutek prawny czynność była zgodna z prawem, a w związku z tym czy była skuteczna?

Nieskuteczne zajęcie zabezpieczające nie przekształca się w zajęcie egzekucyjne, o którym mowa w art. 154 par. 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym. Oceny tej należało dokonać /w szczególności w odniesieniu do czynności zabezpieczających/, mając na uwadze stan prawny obowiązujący w dacie dokonania czynności, jako że już po wydaniu postanowienia o zabezpieczeniu /29 listopada 2001 r./ nastąpiła /z dniem 30 listopada 2001 r./ istotna zmiana ustawy "egzekucyjnej" /ustawą z dnia 6 września 2001 r. Dz.U. nr 125 poz. 1368/. Do takich rozważań Sąd był zobowiązany wobec podniesienia w skardze i w piśmie procesowym skarżącego zarzutów odwołujących się m.in. do treści cyt. wyżej wyroku Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu. Ocenę prawną czynności zabezpieczających dokonaną w tym wyroku podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku wydanym już po objętym nin. skargą kasacyjną orzeczeniu. Tym niemniej skarżący podnosił w skardze, że takie postępowanie /przed Ministrem Finansów/ jest w toku.

W świetle powyższych okoliczności zarzut naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi okazał się uzasadniony. Pozostawienie poza rozważaniami Sądu istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Bezzasadny jest natomiast zarzut naruszenia wymienionych w pkt 2 skargi przepisów prawa materialnego. Pomijając już, czy przepisy określające sposób prowadzenia egzekucji mają charakter "materialnych" należy zauważyć, że Sąd nie prowadził egzekucji, a w związku z tym nie mógł tych przepisów "stosować". Jeśli chodzi o prawo materialne Sąd administracyjny, w ramach kontroli działań administracji publicznej ocenia prawidłowość ich stosowania przez te organy.

Podniesione dopiero w dalszej części uzasadnienia zarzuty naruszenia art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej i art. 22 par. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /w tym przypadku rzeczywiście chodzi o przepisy prawa materialnego/ nie wymagają w obecnym stadium postępowania sądowego bliższego wyjaśnienia. Kwestia ew. przedawnienia, jest bowiem zależna, jak wyjaśniono wyżej, od ustalenia, czy jego bieg został przerwany /zarzut jest więc przedwczesny/ a w przypadku art. 22 par. 1, o ile przedawnienie nastąpiło, zarzut byłby bezprzedmiotowy.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 184 i art. 203 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. (...).