Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 54/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2008-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14 a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca), Asesor WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2008 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi G. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] r., nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz G. W. kwotę 217, 00 zł (dwieście siedemnaście) tytułem zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Gmina W., wnioskiem złożonym w trybie art. 14 a § l Ordynacji podatkowej, zwróciła się do Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. o udzielenie pisemnej informacji w zakresie zastosowania przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej określenia kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie gospodarowania mieniem powiatu, które nie należy do powiatowego zasobu nieruchomości np. oddanymi w użytkowanie wieczyste. Podatnik przedstawiając stan faktyczny w sprawie wyjaśnił, iż mieniem powiatu zgodnie z przepisem art. 46 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym jest własność i inne prawa majątkowe nabyte przez powiat lub inne powiatowe osoby prawne. Przedmiotem własności są m.in. nieruchomości oddane w użytkowanie wieczyste zgodnie z przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, podatnik wskazał, iż w jego ocenie podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie gospodarowania mieniem powiatu, które nie należy do powiatowego zasobu nieruchomości jest Gmina W., gdyż zgodnie z przepisami ustawy o samorządzie powiatowym Miasto W. jest gminą wykonującą zadania powiatu. Uzupełniając wniosek pismem z dnia [...] r. wskazano dodatkowo, iż wnioskodawca jest jednostką samorządu terytorialnego - miastem na prawach powiatu, będącym gminą gospodarującą mieniem gminy i powiatu (którego jest właścicielem). Mienie to służy do wykonywania zadań gminy i powiatu.

Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. po przeanalizowaniu wniosku strony postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], stwierdził, że jej stanowisko w sprawie dotyczącej określenia kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie gospodarowania mieniem powiatu, które nie należy do powiatowego zasobu nieruchomości np. gospodarowania nieruchomościami oddanymi w użytkowanie wieczyste, jest prawidłowe. W uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia, organ podatkowy I instancji wskazał, że podatnikiem podatku od towarów i usług jest wykonawca czynności podlegających tym podatkiem, a zatem jeżeli gospodarowanie mieniem polega na wykonywaniu przez podatnika czynności podlegających opodatkowaniu to podatnikiem jest wnioskodawca, a skoro wnioskodawca jest jednostką samorządu terytorialnego- gminą- to podatnikiem jest Gmina W.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...]r., nr [...], uchylił ostateczne postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] r. i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia. W ocenie organu nadzorczego przedmiotowy wniosek nie spełnia wymogów, o których mowa w art. 14a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, bowiem nie ustalono w sposób jednoznaczny kto jest stroną zawieranych umów oraz jaki jest zakres czynności związanych z gospodarowaniem mieniem powiatu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej we W. w niniejszej sprawie nie wyjaśniono kto dokonuje określonych czynności i na czym one polegają, dlatego też wnioskodawca powinien wskazać kto jest stroną zawieranych umów, których przedmiot świadczenia mógłby się odnosić do zakresu przedmiotowego opodatkowania. Ponadto w ocenie organu II instancji sformułowane przez stronę pytanie nie dotyczyło interpretacji przepisów prawa podatkowego, gdyż pytająca miała bowiem wątpliwości kto jest podmiotem dokonującym gospodarowania mieniem powiatu, które nie należy do powiatowego zasobu nieruchomości.

Następnie Naczelnik D. Urzędu Skarbowego w wezwaniu z dnia [...] r. nr [...] wezwał o uzupełnienie stanu faktycznego poprzez wskazanie, na czym polega "gospodarowanie nieruchomościami oddanymi w użytkowanie wieczyste", a w szczególności, czy w ramach tego gospodarowania są dokonywane czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz kto jest wykonawcą tych czynności (Gmina W., W. Miasto na prawach powiatu czy też inny podmiot). Ponadto organ podatkowy I instancji wezwał o wskazanie, kto jest stroną zawieranych umów, których przedmiot świadczenia mógłby się odnosić do tych czynności oraz który z wymienionych podmiotów zwraca się o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Uzupełniając wniosek Gmina W. wskazała, że gospodarowanie nieruchomościami oddanymi w użytkowanie wieczyste polega na wykonywaniu czynności mieszczącej się w katalogu czynności gospodarowania nieruchomościami, zdefiniowanych w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, przy czym podniosła także, iż większość czynności gospodarowania nieruchomościami (np. najem, dzierżawa, sprzedaż itp.), jak również czynność oddania w wieczyste użytkowanie nieruchomości, podlega ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca wskazał ponadto, iż wykonawcą przedmiotowych czynności jest miasto na prawach powiatu będące Gminą W., która zgodnie z art. 92 ust. 2 ustawy o samorządzie powiatowym wykonuje zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie. Wnioskodawca poinformował również, że stroną zawieranych umów, gdzie przedmiot świadczenia odnosi się do wykonywanej czynności podlegającej ustawie o podatku od towarów i usług jest Gmina W., która w niniejszej sprawie zwraca się o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Naczelnik D. Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Gminy W. o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie, dotyczącej określenia, kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie gospodarowania mieniem powiatu, które nie należy do powiatowego zasobu nieruchomości np. gospodarowania nieruchomościami oddanymi w użytkowanie wieczyste W uzasadnieniu przedmiotowego postanowienie Naczelnik D. Urzędu Skarbowego wskazał, że Gmina W. zwróciła się o udzielenie interpretacji, której zakres obejmuje określenie, kto jest podatnikiem z tytułu czynności wykonywanych przez inny podmiot (W. Miasto na prawach powiatu). Zdaniem organu podatkowego ocena wyrażonego stanowiska w tej sprawie prowadziłaby w istocie do wydania wiążącej interpretacji w indywidualnej sprawie podmiotu nie będącego wnioskodawcą, gdy tymczasem organ ma podstawę jedynie do udzielenia wnioskodawcy interpretacji w zakresie ustalenia, czy w danym przypadku jest on podatnikiem, czy też nim nie jest, bez wypowiadania się co do statusu innego podmiotu. W ocenie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego sformułowanie zapytania "(...) kto jest podatnikiem (...)" powoduje, że odpowiedź na tak postawione pytanie wykraczałaby poza obowiązki nałożone wyłącznie na wnioskodawcę, przez co Gmina W. nie była podmiotem uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedmiotowej sprawie.

Na powyższe postanowienia Gmina W. złożyła zażalenie wnosząc o zmianę zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu zażalenia Gmina podniosła, iż miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu, a przymiot osobowości prawnej przysługuje wyłącznie gminie. W ocenie podatnika miasto na prawach powiatu nie jest odrębnym od gminy podmiotem, a samo wyróżnienie przez

ustawodawcę miast na prawach powiatu jest wyróżnieniem tylko funkcjonalnym.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ podatkowy II instancji uznał, iż istnieje różnica pomiędzy wykonywaniem zadań jako gmina a byciem podmiotem Gminą W. W ocenie Organu podatkowego, określenie miasta na prawach powiatu jako gminy wykonującej zadania powiatu nie może powodować utraty odrębności prawnej tej jednostki. Dyrektor Izby Skarbowej we W. uznał, iż wnioskodawca mając wątpliwości czy jako gmina wypełnia zakres podmiotowy opodatkowania w wykonywaniu czynności gospodarowania mieniem powiatowym- zwrócił się w istocie z pytaniem, czy w powyższym zakresie staje się podatnikiem z tytułu realizowanych przedsięwzięć związanych z umowami cywilnoprawnymi jak najem, dzierżawa, sprzedaż, w których stroną jest Gmina W.

Naczelnik D. Urzędu Skarbowego rozpatrując ponownie wniosek podatnika postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], uznał stanowisko podatnika za prawidłowe. Organ podatkowy uznał, iż podatnikiem podatku od towarów i usług jest wykonawca czynności podlegających opodatkowaniu, a skoro zatem gospodarowanie mieniem polega na wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu w ramach umów cywilnoprawnych, a stroną zawieranych umów jest Gmina, to podatnikiem jest gmina. Organ podatkowy I instancji jednocześnie wskazał, iż istnieje różnica pomiędzy wykonywaniem zadań jako gmina a byciem podmiotem - Gminą W. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego wywodził, iż gdyby ustawodawca uznał, że za przedmiotowe czynności prawnie powinna odpowiadać gmina, to w ustawie o samorządzie gminnym, to gminie a nie miastu na prawach powiatu powierzyłby określone zadania. Zdaniem organu podatkowego określenie miasta na prawach powiatu jako gminy wykonującej zadania powiatu nie może powodować utraty odrębności podmiotowej tej jednostki, bowiem gdyby ustawodawca nie zakładał takie odrębności to gmina wykonywałaby zadania powiatu w przedmiotowym zakresie. Mając na uwadze powyższe Naczelnik D. Urzędu Skarbowego stwierdził, iż wnioskodawca mając wątpliwości, czy jako Gmina W. wypełnia zakres podmiotowy opodatkowania w wykonaniu czynności gospodarowania mieniem powiatowym - zwrócił się w istocie z pytaniem, czy w powyższym zakresie staje się podatnikiem z tytułu realizowanych przedsięwzięć związanych z takimi umowami cywilnoprawnymi jak najem, dzierżawa, sprzedaż, w których stroną jest Gmina W. Zdaniem organu podatkowego tak sformułowane pytanie pozwala uznać, uwzględniając przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którymi podatnikiem podatku od towarów i usług jest co do zasady wykonawca czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, iż w przypadku gospodarowania mieniem, polegającym na dokonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu w ramach takich umów cywilnoprawnych jak najem, dzierżawa, sprzedaż, gdzie stroną zawieranych umów jest Gmina W., podatnikiem z tego tytułu jest także Gmina W.

Na powyższe postanowienie Gmina wniosła zażalenie, w którym żądała uchylenia postanowienia w całości. W zażaleniu podatnik wskazał, iż przyjęty przez organ podatkowy stan faktyczny nie jest tym stanem faktycznym, który podała Gmina W. w swoim wniosku i dalszych uzupełnieniach. Żaląca zarzuciła, że nie zwracała się z zapytaniem czy staje się ona podatnikiem od czynności realizowanych na podstawie zawartych umów, których jest stroną. Gmina W. potwierdziła, iż jest stroną umów cywilnoprawnych, jednakże podkreśliła, iż wykonawcą czynności gospodarowania nieruchomościami jest miasto na prawach powiatu, które zgodnie z przepisem art. 92 ust. 2 ustawy o samorządzie powiatowym jest w swojej istocie gminą. W ocenie Gminy stan faktyczny opisany w zapytaniu był inny, niż to przyjął organ podatkowy, w szczególności bowiem właścicielem mienia, zgodnie z przepisem art. 46 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym jest miasto na prawach powiatu, a ponieważ miasto na prawach powiatu jest w swojej istocie gminą, tak wiec zrozumiałym i właściwym jest, że umowy zawierała Gmina. Zdaniem żalącej strony nie można uznać więc, jak to przyjął organ, iż o podmiotowości podatkowej świadczy jedynie fakt kto jest stroną umowy. W zażaleniu Gmina podniosła także, iż w zaskarżonym postanowieniu organ podatkowy pominął fakt, iż umowy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT dotyczą mienia powiatu (miasta na prawach powiatu) i błędnie założył, iż ich stroną jest Gmina W., która w ocenie organu stanowi podmiot odrębny od miasta na prawach powiatu. Gmina W. podkreśliła ponadto, iż nie może zgodzić się z poglądem wyrażonym przez organ podatkowy, iż gmina oraz miasto na prawach powiatu do dwa odrębne podmioty.

Dyrektor Izby Skarbowej we W., na skutek rozpatrzenia zażalenia, decyzją z dnia [...] r., nr [...], odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia wskazując m. in., iż w jego ocenie organ podatkowy II instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku VAT, poprzez uznanie, że gospodarowanie majątkiem w ramach czynności uregulowanych przepisami prawa cywilnego wypełnia definicje podatkowe zakresu podmiotowego opodatkowania wykonywane w charakterze podatnika, tj. przede wszystkim usługodawcy.

W skardze na powyższa decyzję Gmina W., wnosząc o uchylenie decyzji w całości i zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucił:

1. naruszenie prawa materialnego, poprzez niewłaściwą interpretację art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług,

2. naruszenie prawa procesowego, tj. przepisu art. 14a § 3 w zw. z § 2 Ordynacji podatkowej,

3. naruszenie prawa procesowego, tj. przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej,

4. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą interpretację art. 92 ust. 2 ustawy o samorządzie powiatowym.

Uzasadniając skargę skarżąca wskazała na treść przepisów art. 91- 92 ustawy o samorządzie powiatowym, które w jej przekonaniu, w sposób nie pozostający wątpliwości, wyraźnie wskazują, iż miasto na prawach powiatu jest gminą, przez co Gmina W., jako wykonawca czynności polegających na gospodarowaniu mieniem powiatu nie wchodzącym do powiatowego zasobu nieruchomości, jest podatnikiem z tytułu wykonywania tych czynności. Skarżąca Gmina podniosła, iż miasto na prawach powiatu nie jest odrębnym od gminy podmiotem, bowiem posiada te same organy co gmina, wyposażone w dodatkowe kompetencje.

W złożonej skardze skarżąca zarzuciła, iż organ podatkowy II instancji naruszył przepis art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż w wydanej przez siebie decyzji nie zawarł oceny prawnej stanowiska pytającego, a jedynie wyraził wątpliwości, co do prawidłowości wykonywania przedmiotowych czynności przez Gminę W., powołując się przy tym na zaskarżony skargą kasacyjną wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA / Wr 139 / 07. Strona polemicznie odniosła się także do interpretacji organu odwoławczego co do przywołanego w decyzji wyroku NSA (sygn. akt I OSK 346 / 05), który jakoby miał wskazywać, iż gmina i miasto na prawach powiatu to dwa odrębne podmioty i każdy z nich może być podatnikiem podatku VAT. Zdaniem skarżącej teza tego wyroku jest wręcz przeciwna, niż wynikałoby to z zaskarżonej decyzji, bowiem NSA wyraźnie wskazał, iż miasto stołeczne Warszawa wykonując zadania gminy jak i powiatu jest gminą. W przekonaniu skarżącej stwierdzenie organu II instancji, że czynności gospodarowania mieniem powiatu należącym do powiatowego zasobu nieruchomości powinien wykonywać W.- Miasto na prawach powiatu, jako podmiot odrębny od Gminy W., jest naruszeniem przepisu art. 92 ust 2 ustawy o samorządzie terytorialnym, gdyż podmiotem takim jest wyłącznie Gmina W.

Skarżąca zarzuciła także, iż organ odwoławczy nie dokonał oceny prawnej stanowiska strony, bowiem w wydanej przez siebie decyzji, ograniczył się do powołania definicji podatnika podatku VAT i stwierdzenia, iż podatnikiem jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W ocenie Gminy organ podatkowy nie wziął pod uwagę skomplikowanego stanu faktycznego dotyczącego miast na prawach powiatu, a jedynie wyraził wątpliwość w zakresie prawidłowości działania podatnika w tym zakresie, przez co doszło do naruszenia zasady wyrażonej w przepisie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Gmina W. uważa, iż o naruszeniu tej zasady przemawia to, że interpretacja wyraża wątpliwość co do prawidłowości postępowania podatnika, przy jednoczesnym wskazaniu, iż zasadność takiego ukształtowania stosunków cywilno-prawnych nie podlega ocenie organów podatkowych. W złożonej skardze, strona podkreśliła, iż jeżeli organ nie uznaje się za właściwy w zakresie danego zagadnienia to nie powinien wydawać interpretacji w tej sprawie.

Strona skarżąca wyraźnie podkreśliła, iż w niniejszym postępowaniu sprawą o podstawowym znaczeniu jest właściwe określenie podatnika podatku VAT od czynności gospodarowania mieniem powiatu, które nie należy do powiatowego zasobu nieruchomości. W złożonej skardze strona wskazała, iż nie kwestionuje, iż zgodnie z przepisem art. 15 ustawy o VAT podatnikami są osoby wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, jednak interpretacja nie dotyczyła zagadnienia czy Gmina W. jest podatnikiem z tytułu wykonywanych czynności, lecz kto (Gmina W. czy W. na prawach powiatu) jest podatnikiem. W przekonaniu Gminy stosując interpretację organu II instancji, dochodzi się do wniosku, iż bez znaczenia dla podmiotowości prawnopodatkowej jest kto jest podatnikiem (Gmina W. czy W. Miasto na prawach powiatu), gdyż podatnikiem będzie każdorazowo podmiot, który wykonuje działalność gospodarczą, a więc zawiera umowy. Taka interpretacja w ocenie skarżącej stanowi naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, są to dwaj odrębni podatnicy (posiadający odrębne numery NIP i składający odrębne deklaracje podatkowe w zakresie podatku VAT), przez co wykazanie w deklaracji VAT-7 podatku przez jednego z tych podatników w sposób nieprawidłowy spowoduje nadpłatę po stronie jednego podatnika i zaległość po stronie drugiego.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę podtrzymał w pełni swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Odnosząc się do zarzutu skarżącej, dotyczącego niedokonania przez organ oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, a jedynie ograniczenie się do powołania definicji podatnika podatku VAT, organ odwoławczy podniósł, iż jest on chybiony. Organ II instancji zauważył, iż powyższe było kluczową sprawą, bowiem sam podatnik miał wątpliwości kto jest podmiotem dokonującym gospodarowania mieniem powiatu. Dyrektor Izby Skarbowej, potwierdzając, iż pierwotnie sformułowane przez Gminę pytanie nie dotyczyło interpretacji przepisów prawa podatkowego, podkreślił jednakże, iż w ramach prowadzonych postępowań podatkowych organy podatkowe, korzystając z przysługujących im uprawnień, niejednokrotnie poddają analizie inne, aniżeli podatkowe, przepisy prawa, w takim zakresie, w jakim jest to konieczne do oceny pod kątem wywiązywania się przez podmiot uznany za podatnika z obowiązków podatkowych. Zdaniem organu odwoławczego nie oznacza to jednak, że do kompetencji organów podatkowych należy udzielanie interpretacji "niepodatkowych" przepisów prawa w trybie udzielenia pisemnej interpretacji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zapytanie "kto (Gmina W. czy W. na prawach powiatu) jest podatnikiem" nie dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego, dlatego też organ w tej kwestii faktycznie nie jest właściwy, czego nie można jednak mylić z naruszeniem przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem zasada prowadzenia postępowania podatkowego dotyczy tylko tych przypadków, gdy prowadzone jest postępowanie podatkowe.

Organ odwoławczy przypomniał, iż wnioskodawca w piśmie z dnia [...] r. sformułował następujące pytanie: kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie gospodarowania mieniem powiatu, które nie należy do powiatowego zasobu nieruchomości np. gospodarowania nieruchomościami oddanymi w użytkowanie wieczyste. Zdaniem tego organu początkowo w niniejszej sprawie nie wyjaśniono kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a w konsekwencji tego, kto jest uprawniony do złożenia wniosku o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego tj. Gmina W. czy też W.- miasto na prawach powiatu, dlatego też było uchylenie z urzędu postanowienia Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] r. w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W kolejnym postanowieniu organ podatkowy I instancji odmówił wszczęcia postępowania, bowiem w ocenie tego urzędu wniosek dotyczący interpretacji został złożony przez podmiot nie będący stroną. W postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że stroną jest Gmina, gdyż wypełnia zakres podmiotowy opodatkowania w wykonaniu czynności gospodarowania mieniem powiatowym, a wątpliwość dotyczyła, czy w powyższym zakresie staje się podatnikiem z tytułu realizowanych przedsięwzięć związanych z takimi umowami cywilnoprawnymi jak najem, dzierżawa, sprzedaż, w których stroną jest Gmina W.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że w rozpoznawanej sprawie prawidłowo dokonano wykładni definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, uznając, że gospodarowanie majątkiem w ramach czynności regulowanych przepisami prawa cywilnego wypełnia definicje podatkowe zakresu podmiotowego opodatkowania wykonywane w charakterze podatnika tj. przede wszystkim usługodawcy.

W przekonaniu Dyrektora Izby Skarbowej, organy mając na uwadze przedstawiony przez stronę stan faktyczny, prawidłowo stwierdziły, iż stanowisko podatnika jest prawidłowe, bowiem kierując się tym, że w udzielanej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organy podatkowe "potwierdzają lub uznają za błędne stanowisko podatnika", koniecznym było skonkretyzowanie stanu faktycznego sprawy, poprzez określenie aspektów podmiotowych zawieranych umów.

Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego niewłaściwego powołania się na wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I OSK 346 / 05 (Lex 196290), organ odwoławczy stwierdził, iż faktycznie został on nieprawidłowo powołany, jednakże nie miało to wpływu na ocenę zawartego stanowiska w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwie interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione.

Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przechodząc do rozpoznania zarzutów skargi należy stwierdzić, iż stan faktyczny nie jest w niniejszej sprawie sporny w jakimkolwiek zakresie.

W myśl art. 14a Ordynacji podatkowej stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta lub marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Wnioskodawcy, którymi od dnia 1 stycznia 2005 r. obok podatnika, płatnika lub inkasenta, są także, na podstawie dodanego art. 14d Ordynacji podatkowej, następcy prawni podatnika oraz osoby trzecie odpowiedzialne za zaległości podatkowe, są zobowiązani do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie (art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej). Według § 2 tego artykułu składający wniosek jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie, zaś po myśli § 3 interpretacja, o której mowa w § 1, zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa, a jej udzielenie zgodnie z § 4 następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie. Z kolei art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4, jeżeli uzna, że wniesione zażalenie zasługuje na uwzględnienie. Zwrócić należy uwagę, iż przedmiotem postanowienia interpretacyjnego jest ocena stanowiska strony, a nie swobodne wyrażanie poglądów przez organ podatkowy na tle przedstawionego staniu faktycznego, gdyż tylko takie podejście daje gwarancję skutecznego załatwienia sprawy, tzn. uzyskania rzeczywistego rozstrzygnięcia kwestii prawnej, a nie odpowiedzi ogólnej i abstrakcyjnej. Urzeczywistnieniem tej zasady są regulacje art.14b § 1 i § 2 oraz art.14c Ordynacji podatkowej stanowiące dla wnioskodawcy gwarancję braku konsekwencji podatkowych zastosowania się do takiej interpretacji, w sytuacji zmiany stanowiska przez organy podatkowe.

Na tle tych przepisów zauważyć trzeba, że pisemna interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, przedstawionej przez podatnika, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować, a zatem niezbędnym jest, aby z postanowienia organu I instancji czy decyzji organu odwoławczego wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie. Podkreślić zwłaszcza w tym miejscu trzeba, iż za każdym razem autorem (twórcą) pytania jest wnioskodawca- podatnik, który kształtując treść pytania określa w istocie przedmiot postępowania w zakresie interpretacji podatkowej. Niedopuszczalne jest przeto formułowanie lub modyfikowanie treści zapytania interpretacyjnego przez organy podatkowe, gdyż w sposób oczywisty zaprzecza to konstrukcji i zasadom, które przyświecały ustawodawcy powołującemu instytucję interpretacji podatkowych (ocena prawna stanowiska pytającego). Organy podatkowe mają natomiast uprawnienie, a wręcz obowiązek, wezwania wnioskodawcy do sprecyzowania własnego stanowiska w sprawie i do przedstawienia niezbędnych danych pozwalających na przyjęcie stanu faktycznego, na podstawie którego możliwym stanie się udzielenie prawidłowej co do treści i formy pisemnej interpretacji podatkowej. W konsekwencji ocena prawna stanowiska pytającego zawarta w sentencji orzeczenia organu podatkowego ma odnosić się do rzeczywistego stanowiska strony prezentowanego w zapytaniu interpretacyjnym, nie zaś do rzekomego stanowiska strony ukształtowanego czy to przez sam organ czy też w drodze interpretacji stanowiska podatnika. Takie postępowanie pozwala wyeliminować niebezpieczeństwo wystąpienia rozbieżności pomiędzy stanowiskiem zajmowanym w konkretnej sprawie przez podatnika a oceną jego prawidłowości dokonaną przez organ podatkowy, co najczęściej może przybierać postać sprzeczności pomiędzy treścią sentencji a uzasadnieniem interpretacji podatkowej.

W niniejszej sprawie zdaniem Sądu doszło do złamania omawianej wyżej zasady, gdyż organy podatkowe modyfikując treść zapytania Gminy W. doprowadziły do sytuacji, iż w sentencjach swoich orzeczeń uznały stanowisko podatnika za prawidłowe, zaś w ich uzasadnieniach w istocie przedstawiły odmienną, niż przedstawiała to Gmina, interpretację co do określenia, kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie gospodarowania mieniem powiatu, które nie należy do powiatowego zasobu nieruchomości, np. gospodarowania nieruchomościami oddanymi w użytkowanie wieczyste.

Przypomnieć w tym miejscu trzeba, iż przedstawiając własne stanowisko w sprawie, podatnik wskazał, że w jego ocenie podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie gospodarowania mieniem powiatu, które nie należy do powiatowego zasobu nieruchomości jest Gmina W., gdyż zgodnie z przepisami ustawy o samorządzie powiatowym Miasto W. jest gminą wykonującą zadania powiatu. W ocenie natomiast Naczelnika D. Urzędu Skarbowego, a następnie Dyrektora Izby Skarbowej we W., wnioskodawca, mając wątpliwości, czy jako Gmina W. wypełnia zakres podmiotowy opodatkowania w wykonaniu czynności gospodarowania mieniem powiatowym, zwrócił się w istocie z pytaniem, czy w powyższym zakresie staje się podatnikiem z tytułu realizowanych przedsięwzięć związanych z takimi umowami cywilnoprawnymi jak najem, dzierżawa, sprzedaż, w których stroną jest Gmina W. Zdaniem organów podatkowych tak sformułowane pytanie pozwalało uznać, iż w przypadku gospodarowania mieniem, polegającym na dokonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu w ramach takich umów cywilnoprawnych jak najem, dzierżawa, sprzedaż, gdzie stroną zawieranych umów jest Gmina W., jest także Gmina W. jako wykonawca czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

W tej sytuacji skarżąca otrzymała w istocie interpretację podatkową, w której występuje sprzeczność pomiędzy rozstrzygnięciem a uzasadnieniem, a co również ważne, interpretację która nie odpowiada na zadane przez Gminę W. pytanie. Zaskarżona decyzja, podobnie jak poprzedzające ją postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., musiały zatem zostać uznane za wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, bowiem sentencje tych orzeczeń, jak wynika z treści ich uzasadnień, nie odnosiły się, wbrew ustawowemu wymogowi zawartemu w art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej, do oceny prawnej stanowiska pytającego, iż Gmina W. jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie gospodarowania mieniem powiatu, które nie należy do powiatowego zasobu nieruchomości, lecz jedynie potwierdzały tezy organów podatkowych, o tym że Gmina W. jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu realizowanych przedsięwzięć związanych z takimi umowami cywilnoprawnymi jak najem, dzierżawa, sprzedaż, w których jest stroną.

Na marginesie rozważań wskazać trzeba, iż aczkolwiek organ odwoławczy ma rację podnosząc, że brak ustawowej odrębnej definicji pojęcia "prawo podatkowe" dla potrzeb regulacji art. 14a Ordynacji podatkowej powoduje, iż określając zakres tego pojęcia należy odwołać się do zawartej w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej definicji "przepisów prawa podatkowego", a w konsekwencji także do terminu "ustawa podatkowa", to jednakże błędnie wywodził, iż zakres zadanego pytania (kto jest podatnikiem...) nie dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego, bowiem zagadnienie podmiotu opodatkowania jest jedną z podstawowym kwestii normowanych przez ustawy podatkowe.

Na zakończenie zasadnym jest podkreślenie, iż Sąd administracyjny nie mógł w niniejszej sprawie zająć merytorycznego stanowiska w kwestii, której dotyczył wniosek strony skarżącej, dopóki wyraźnego, a co najważniejsze prawidłowego co do formy, stanowiska w tej sprawie nie zajmą organy podatkowe w ponownym postępowaniu. Obowiązkiem zatem organów będzie zatem rozstrzygnięcie, na podstawie przedstawionego przez stronę stanu faktycznego, czy prawidłowe jest zajęte przez wnioskodawcę stanowisko, iż jako Gmina W., a nie W.- miasto na prawach powiatu, jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie gospodarowania mieniem powiatu, które nie należy do powiatowego zasobu nieruchomości.

Z tych też względów należało uznać skargę za uzasadnioną i uchylić zaskarżoną decyzję w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

U