Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1102/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a)
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jerzy Płusa, WSA del. Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 9 października 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 546/13 w sprawie ze skargi A. O. i S. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 12 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od A. O. i S. O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie kwotę 1.589 (jeden tysiąc pięćset osiemdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 9 października 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 546/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną przez S. O. i A. O. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie po rozpoznaniu odwołania skarżących utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 4 stycznia 2013 r. w sprawie określenia podatnikom zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 34.985 zł.

Organ uzasadniał, że poza sporem pozostaje stan faktyczny sprawy, w którym skarżący został wyznaczony przez Ministra Obrony Narodowej decyzją z dnia 15 lipca 2010 r. na stanowisko specjalisty na pokładzie samolotu AWACS w jednostce lotniczej NATO [...] w Geilenkirchen, Niemcy. Z odpisu Rozkazu Dziennego Nr 37 z dnia 29 marca 2012 r. wynika, że skarżący powrócił z podróży służbowej do Islamskiego Państwa Afganistanu, gdzie w dniach do 29 września do 11 listopada 2011 r. wykonywał zadania służbowe w ramach misji. W związku z pełnieniem zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa skarżący otrzymał należność zagraniczną. Organ uzasadniał dalej, że kwestią sporną pozostaje ustalenie czy otrzymana należność spełnia przesłanki wymagane do uzyskania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."). Zdaniem organu skarżący nie wykonywał poza granicami państwa określonych zadań w sposób opisany w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., tj. w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. W związku z powyższym wypłacona mu należność nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

2. Podatnicy w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Wskazali na naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Zarzucili też organowi błąd w ustaleniach faktycznych oraz obrazę przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. art. 210 § 4, art. 191 i art. 180 w związku z art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 122, art. 121, art. 124, art. 120, art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa").

Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

3. W ocenie Sądu pierwszej instancji kiedy art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. stanowi o żołnierzu wykonującym zadania poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej, to stanowi także o żołnierzu, który bezpośrednio w strukturach międzynarodowych wojsk NATO wykonuje zadania poza granicami państwa. Zdaniem Sądu przepis ten nie może być zawężany tylko do jednostki wojskowej w rozumieniu ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa (Dz. U. 1998 r. Nr 162, poz. 1117 ze zm.).

Kolejno Sąd wskazał na dokument z którego wynika, że skarżący służył w jednostce NATO, która to formacja od stycznia 2011 r. uczestniczył w operacji prowadzonej na terenie strefy działań wojennych w Afganistanie, zapewniając pełny zakres kierowania akcjami bojowymi w powietrzu w celu zapobiegania aktom terroryzmu i obrony krajów NATO oraz sojuszniczych. Zaznaczył, że do tej informacji organ się nie odniósł i przyjął, że pobyt skarżącego w strefie działań wojennych był podróżą służbową. Organ nie wykazał, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, by formacja operacyjna międzynarodowych wojsk NATO, w której służył skarżący w 2011 r., była użyta w celu m.in. zapobieżenia aktom terroryzmu w składzie bez skarżącego. Organ podatkowy nie wyjaśnił również dlaczego pobyt skarżącego w strefie działań wojennych nie wiązał się z wykonywaniem zadań w ramach formacji wojsk NATO, do której skarżący został przydzielony.

Dalej Sąd argumentował, że ustawodawca zmieniając brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. od 1 stycznia 2011 r. nie objął zwolnieniem podatkowym tylko żołnierzy skierowanych, wykonujących zadania poza granicami państwa wyłącznie w składzie jednostek wojskowych zdefiniowanych w art. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa. W przekonaniu Sądu, ustawodawca podatkowy uwzględnił konsekwencje, jakie wynikają ze zobowiązań Polski wobec NATO, ze służby polskich żołnierzy bezpośrednio w międzynarodowych strukturach wojskowych NATO użytych także w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Z punktu widzenia rozpatrywanego zwolnienia podatkowego ustawodawca zrównał więc sytuację polskiego żołnierza w polskiej jednostce wojskowej z sytuacją tego żołnierza, wykonującego tożsame zadania w formacjach wojskowych NATO.

Zdaniem Sądu nie jest prawidłowy argument organu, który nawiązuje do uzasadnienia projektu nowelizacji art. 21 ust. 1 pkt 83 (druk sejmowy VI.3366). Organ pominął, że to uzasadnienie dotyczyło innego projektowanego brzmienia rozważanego unormowania prawnego. Dodatkowo w tym uzasadnieniu zaznaczono, że wolą ustawodawcy jest, aby zwolnienie objęło wyłącznie tych żołnierzy, którzy wchodzą w skład jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa w ściśle określonych celach. Jednak z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. wynika, że żołnierz ma wykonywać zadania poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej użytej w wymienionych celach. Ustawodawca nie wspomina, że to jednostka wojskowa ma być użyta poza granicami państwa. Tym samym, w ocenie Sądu ustawodawca nie mówi tylko o polskiej jednostce wojskowej, ale objął art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. także jednostkę wojskową, która stanowi element struktury organizacyjnej wojsk międzynarodowych.

Reasumując Sąd dodał, że wadliwa wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. spowodowała, że organ nie wyjaśnił istotnej okoliczności czy skarżący wykonywał zadania poza granicami państwa w składzie formacji operacyjnej wojsk NATO, użytej w jednym z celów wymienionych w omawianym przepisie. W opinii Sądu narusza to 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

4. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj.: art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., poprzez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, ze ustawodawca w artykule tym nie mówi tylko o polskiej jednostce wojskowej, ale objął artykułem 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. także jednostkę wojskową, która stanowi element struktury organizacyjnej wojsk międzynarodowych. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. pełnomocnik organu podniósł ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, w związku z przyjęciem, że wadliwa wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 38 lit. a) u.p.d.o.f. spowodowała, że organ nie wyjaśnił istotnej okoliczności czy skarżący tj. żołnierz wykonywał zadania poza granicami państwa w składzie formacji operacyjnej wojsk NATO, użytej w jednym z celów wymienionych ww. przepisie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów procesowych według norm przepisanych.

5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż ma ona usprawiedliwione podstawy dlatego należało ją uwzględnić. Autor skargi kasacyjnej zwraca uwagę na naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie prawa materialnego wskazując na podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Rozpatrując ten zarzut zgodzić się należy, iż w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji bezzasadnie uznał, że organ dokonał niewłaściwej wykładni normy prawa materialnego, wywiedzionej z treści art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem "wolne od podatku dochodowego są świadczenia przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa:

a) w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom,

b) jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych

- z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby."

Tę treść omawianego przepisu wprowadzono do u.p.d.o.f. mocą art. 1 ust. 11 lit. a) tiret siódme ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1487 ze zm.).

Jak wynika z uzasadnienia projektu tej ustawy (dostępny w serwisie internetowym Sejmu RP, http://www.sejm.gov.pl) ogólnym celem nowelizacji było dokonanie zmian w szeregu przepisach u.p.d.o.f. budzących wówczas wątpliwości interpretacyjne lub powodujących rozbieżności w orzecznictwie organów podatkowych i sądów administracyjnych. W kwestii art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wskazano, że w ocenie resortu finansów wyraz "żołnierzom" należy czytać łącznie z wyrazami "jednostki wojskowej". Przeciwne rozumienie wypaczałoby cel przedmiotowej regulacji, jak również przeczyłoby racjonalności ustawodawcy. Wolą ustawodawcy nie było bowiem zwolnienie należności pieniężnych otrzymywanych przez wszystkich żołnierzy (bez względu na miejsce i charakter pełnionej służby), a wyłącznie tych, którzy wchodzą w skład (przynależą do) jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Dalej wskazano, że proponowana zmiana brzmienia przepisu przywraca intencje, jakie pierwotnie przyświecały ustawodawcy w momencie wprowadzenia przedmiotowego zwolnienia, a które z czasem uległy wypaczeniu w wyniku dodawania w jego treści kolejnych grup zawodowych (adresatów zwolnienia). W praktyce ówczesne brzmienie przepisu budziło wątpliwości interpretacyjne oraz rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jako przykład poglądu rozbieżnego z intencją prawodawcy wskazano wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1505/08, w którym stwierdzono, że warunkiem zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., nie jest przynależność żołnierza do jednostki wojskowej (vide nr druku 3366; Sejm RP VI kadencji).

W świetle powyższych uwag stwierdzić należy, że do prawidłowej wykładni nowego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., w którym wskazano, że wolne od podatku dochodowego są świadczenia przyznane żołnierzom wykonującym zadania poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, wystarczająca jest w istocie wykładnia językowa tego przepisu. Przepis ten bowiem wskazuje beneficjentów tej normy. Wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji, nie są nimi żołnierze wykonujący zadania poza granicami państwa poza składem jednostki wojskowej. Odwołując się bowiem do słownikowego znaczenia składu jako zespołu osób tworzących jakąś całość, wskazać trzeba, że użycie sformułowania "w składzie jednostki woskowej" wyklucza odniesienie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. do żołnierzy wykonujący zadania poza granicami państwa poza tym zespołem.

W tym miejscu podkreślić należy, że w przypadku wykładni przepisów regulujących ulgi podatkowe zasadnicze znaczenie ma wykładnia językowa. Zgodnie bowiem z art. 84 Konstytucji RP, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Z kolei w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP wyrażona została zasada równości wobec prawa. Wypływające ze wskazanych przepisów zasady powszechności i równości opodatkowania należą do podstawowych kanonów doktryny podatkowej, ponieważ świadczą o sprawiedliwości systemu podatkowego. Ulgi podatkowe stanowią wyłom od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania. Zasad tych nie można zatem pomijać przy dokonywaniu wykładni przepisów wprowadzających zwolnienia podatkowe. Jeżeli więc z przepisu ustawowego wynika, że skorzystanie ze zwolnienia podatkowego uzależnione jest od spełnienia określonych warunków, to obowiązkiem podatnika, zamierzającego skorzystać z ulgi podatkowej, jest wykazanie, że warunki te zostały zrealizowane. Warto zauważyć, że w orzecznictwie Sądu Najwyższego czy Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie, dominują poglądy o preferowaniu w wykładni przepisów prawa podatkowego wykładni językowej, które są jeszcze szczególnie akcentowane, gdy interpretowane przepisy dotyczą ulg i zwolnień podatkowych. Źródłem wiedzy dla podatnika, jak organów stosujących prawo, jest językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo. Literalna treść przepisów prawa wyznacza też zakres swobody organów stosujących prawo, bowiem w przeciwnym razie mogłoby dojść do przekroczenia granicy dzielącej wykładnię prawa od jego tworzenia.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej podniósł ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 par. 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wyjaśnienie, w ocenie Sądu pierwszej instancji okoliczności czy skarżący wykonywał zadania poza granicami państwa w składzie formacji operacyjnej wojsk NATO, użytej w jednym z celów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 38 lit. a) u.p.d.o.f. Należy wskazać, że o zakresie ustaleń stanu faktycznego sprawy decyduje treść przepisów prawa materialnego. Organ podatkowy zobowiązany był zatem, zebrać i ocenić materiał dowodowy, stosowanie do art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy.

Jeżeli zatem, dokonał prawidłowej wykładni prawa materialnego tj., że zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 38 lit. a) u.p.d.o.f., pojęcie jednostki wojskowej dotyczy wyłącznie polskiej jednostki wojskowej, nie był zobowiązany dokonywać ustaleń, czy skarżący żołnierz wykonywał zadania poza granicami państwa, w składzie formacji operacyjnej wojsk NATO użytej w jednym z celów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 38 lit. a) u.p.d.o.f. Nie została bowiem spełniona, przesłanka korzystania ze zwolnienia należności zagranicznej, wykonywanie zadań poza granicami państwa w składzie polskiej jednostki wojskowej. Okoliczność, że skarżący nie wykonywał zadań poza granicami państwa w składzie polskiej jednostki wojskowej, znajduje potwierdzenie w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Wynika to z pisma Sztabu Generalnego WP Zarząd Organizacji i Uzupełnień z dnia 5 marca 2013 r., decyzji Nr 862 Ministra Obrony Narodowej z dnia 15 lipca 2010 r., kserokopii poświadczenia tłumaczenia dokumentu NATO, nieopatrzonego klauzulą tajności z dnia 3 września 2012 r. Ustalenia stanu faktycznego w tym zakresie nie były kwestionowane przez skarżącego.

Wobec tego, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i rozpoznał skargę uznając, że podlega oddaleniu w całości. O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, ze zm.).