Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1351/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1 art. 122 art. 187 par.1 art. 188
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 10  art. 11
journal: Dz.U. 2012 poz 1112
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2015 r. sprawy ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 108 § 1 i § 3, art. 109 § 1, art. 116 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – P. z dnia [...], którą orzeczono o odpowiedzialności podatkowej P. W. za zaległości podatkowe A Spółki z o.o. Ł. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008r. wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Odwołanie od wymienionej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.- P. z dnia [...] złożył P. W., zarzucając naruszenie art. 116 § 1, art. 118, art. 136-137, art. 145 § 2 o.p. oraz art. 20 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm.).

W uzasadnieniu odwołania wskazano, iż z przepisu art. 116 § 1 o.p. wynika możliwość złożenia wniosku o upadłość także przez wierzyciela, co w niniejszej sprawie miało miejsce, bowiem wniosek o ogłoszenie upadłości spółki A w dniu 22 września 2009 r., tj. po zaprzestaniu wykonywania przez spółkę wymagalnych zobowiązań publicznych i cywilnoprawnych, złożyli wierzyciele: Miasto Ł., Urząd Miasta Ł. oraz w imieniu Skarbu Państwa Prezydent Miasta Ł. Tym samym prezes zarządu nie zaniechał obowiązkom wynikającym ze sprawowanej funkcji. Dodano, że prezes zarządu nie złożył wcześniej wniosku o ogłoszenie upadłości gdyż zgodnie ze złożonymi sprawozdaniami za lata 2006-2007 nie istniały istotne okoliczności zagrażające istnieniu spółki, co wedle strony potwierdził syndyk. Ponadto wniesiono o przeprowadzenie dowodu z ksiąg podatkowych spółki na okoliczność posiadania przez nią majątku umożliwiającego spłatę zobowiązań podatkowych, a tym samym braku odpowiedzialności członków zarządu za jej zobowiązania podatkowe.

W uzasadnieniu wskazanej na wstępie decyzji z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., powołując się na treść art. 107 § 1, art. 116 o.p., wyjaśnił, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, bowiem spółka posiadała zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych na dzień wydania decyzji organu pierwszej instancji.

Postanowieniem Sądu Rejonowego dla Ł.-Ś. w Ł. Sąd Gospodarczy XIV Wydział Gospodarczy ds. Upadłościowych i Naprawczych z dnia [...] marca 2012r. umorzono postępowanie upadłościowe wobec spółki z powodu braku wystarczającego majątku upadłego na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Z jego uzasadnienia wynika, że likwidacja pozostałych jeszcze w masie składników majątkowych nie daje perspektyw na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Wskazano m.in., że sprzedaż prawa wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowych upadłej spółki choć może przynieść przychód kwoty powyżej 6 000 000 zł, to jednak ze względu na zabezpieczenie hipoteczne w wysokości przekraczającej wartość tej nieruchomości (ponad 10 000 000 zł), suma uzyskana ze sprzedaży, w pierwszej kolejności przeznaczona zostanie na zaspokojenie uznanej wierzytelności banku, jako wierzyciela hipotecznego. W konsekwencji w masie pozostanie jedynie ok. 10 % sumy sprzedażnej, tj. ok. 640 000 zł, co jest niewystarczające na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Sąd dodał, że brak jest również możliwości zasilenia masy upadłości z innych źródeł, np. z najmu pomieszczenia w budynku upadłego przy ul. B w Ł.

Także działania organu zmierzające do ustalenia fizycznego miejsca położenia składników majątku ruchomego, pozostałego po umorzeniu postępowania upadłościowego nie powiodły się. Na dzień wydania postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego, pozostało kilka ruchomości w postaci maszyn dziewiarskich, czesarki, przewijarek, które wcześniej nie znalazły nabywców. Ich wartość syndyk określił na kwotę ok. 12 000 zł, zatem nieuprawniającą do zabezpieczenia roszczenia Skarbu Państwa w rejestrze zastawów skarbowych. Nadto z uwagi na upływ 2 lat od umorzenia postępowania upadłościowego, wartość rynkowa ruchomości uległa dalszemu obniżeniu i nie pokryłaby kosztów egzekucyjnych.

Organ w konsekwencji stwierdził, że możliwość zaspokojenia wierzytelności Naczelnika Urzędu Skarbowego, stanowiących zaległości dłużnika spółki jest jedynie teoretyczna. Pomimo bowiem prowadzonej od 2012 r. egzekucji z wieczystego użytkowania nieruchomości stanowiącej grunt oddany w użytkowanie wieczyste i budynek stanowiący odrębną nieruchomość (tereny przemysłowe położone w Ł. przy ul. B) nieruchomość ta nie została do tej pory sprzedana. Ponadto, jak wnioskami Urzędu Skarbowego z dnia 22 listopada 2013 r. wystąpiono do Sądu Rejonowego o kolejny wpis hipoteki przymusowej, a zawiadomieniami z dnia 10 stycznia 2014 r. Sąd dokonał wpisu hipoteki przymusowej na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego, m.in. w zakresie tytułów wykonawczych dotyczących zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. i odsetek od nieterminowych wpłat zaliczek miesięcznych za październik, listopad i grudzień 2009 r. Organ odwoławczy podkreślił, iż nawet zlicytowanie owej nieruchomości, gdy jej cena ryjkowa (6 300.000 zł) nie została przyjęta przez syndyka ze względów formalnych i ekonomicznych, nie wpłynie na możliwość zaspokojenia przedmiotowych wierzytelności. W przypadku bowiem uzyskania przez komornika sądowego środków ze sprzedaży nieruchomości, zaspokojeniu będą więc podlegać w pierwszej kolejności wierzytelności Banku C S.A., D Banku S.A. II Oddział w Ł., Gminy Ł., Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Ł. w znacznych wysokościach (4 469 116,04 zł, 1 155 000 zł, 957 196 zł, 15 450 zł).

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że P. W. sprawował funkcję prezesa zarządu spółki od 21 września 2001 r. do 25 stycznia 2012 r., przy czym nie wypełnił przesłanek, spełnienie których uwalniałoby go od odpowiedzialności za zaległości spółki. Wprawdzie postanowieniem Sądu Rejonowego dla Ł.-Ś. w Ł. Sąd Gospodarczy XIV Wydział Gospodarczy ds. Upadłościowych i Naprawczych z dnia [...] stycznia 2010 r. ogłoszono, z wniosków: Prezydenta Miasta Ł., Miasta Ł. - Urzędu Miasta Ł., Skarbu Państwa - Prezydenta Miasta Ł. upadłość likwidacyjną spółki to jednak w/w postanowieniem z dnia [...] marca 2012 r. umorzono postępowanie upadłościowe z powodu braku wystarczającego majątku upadłego na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego.

Organ powołując się na treść art. 10 i art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm.), stwierdził, że spółka posiada liczne zaległości podatkowe za okres 2007 – 2013, a także zaległości wobec Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okres od stycznia do grudnia 2007 r., Urzędu Marszałkowskiego Województwa [...] za II półrocze 2009 r.

Przypomniano, że z treści wymienionego wcześniej postanowienia Sądu Rejonowego z dnia [...] stycznia 2010 r. wynika, że na dzień złożenia przez wierzyciela wniosku o upadłość, tj. 22 września 2009 r., zaległości spółki wobec Urzędu Miasta Ł. z tytułu podatku od nieruchomości wynosiły 4 422.809,68 zł, a zaległości z tytułu wieczystego użytkowania gruntu stanowiącego własność Skarbu Państwa stanowiły 78 523,24 zł. wraz z odsetkami za zwłokę. Jak zeznał wtedy P. W. "wysokość zobowiązań w stosunku do Urzędu Miasta wynosi około 4 200 000 zł. i datuje się od około 2-3 lat. (...) Spółka zaprzestała regulować swoje wymagalne zobowiązania od czterech lat". Okoliczności te, w ocenie organu podatkowego, w sposób jednoznaczny świadczą o sytuacji spółki, która wymagała podjęcia od zarządu działań w postaci zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości w przewidzianym prawem terminie. Także znajdujące się w aktach sprawy dowody w postaci bilansów oraz rachunków zysków i strat spółki za lata 2006-2008, wskazują na jej pogarszającą się sytuację. Porównanie na koniec tych okresów wielkości zobowiązań, aktywów, zysku, straty pokazuje niekorzystną sytuację spółki, która we wskazanym okresie ulegała systematycznemu pogarszaniu się, tak, iż w roku 2008 jej majątek już tylko w minimalny sposób pokrywał jej zobowiązania, co oznacza brak dostatecznych środków na zaspokojenie wierzycieli.

Zdaniem organu ze względu na powyższe za "czas właściwy" do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki uznać należało dzień 31 grudnia 2007 r. W tym czasie bowiem spółka stała się trwale niewypłacalna, co pogłębiało się w następnych latach, a wynikiem tego było zgłoszenie przez wierzycieli wniosku o ogłoszenie upadłości.

Organ odwoławczy odnosząc się do stwierdzenia strony, iż skoro wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w dniu 22 września 2009 r. przez wierzyciela to prezes zarządu spółki, wskazał, że nie kwestionuje prawa i faktu złożenia takiego wniosku przez wierzyciela, jednak okoliczności sprawy wskazują, iż wniosek ten winien zostać złożony wcześniej. Tym samym fakt zbyt późnego złożenia wniosku o upadłość spółki przez jej wierzycieli, nie zwalnia z odpowiedzialności za zaległości spółki P. W., jako prezesa zarządu.

Końcowo organ wskazał, że strona, w trakcie toczącego się postępowania nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych.

P. W. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając jej naruszenie:

- art. 20 Prawa upadłościowego i naprawczego, poprzez jego błędną wykładnię a w konsekwencji niezastosowanie, polegające na przyjęciu, że zgłoszenie wniosku o upadłość przez wierzyciela nie jest równoznaczne w skutkach ze zgłoszeniem wniosku przez dłużnika;

- art. 116 § 1 o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na wydaniu decyzji o odpowiedzialności byłego członka zarządu bez stwierdzenia bezskuteczności egzekucji administracyjnej zgodnie z przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, powoływanej dalej, jako u.p.e.a. oraz przed stwierdzeniem bezskuteczności w jakiejkolwiek innej formie;

- art. 116 § 1 pkt 1 o.p., poprzez jego błędną wykładnie, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że strona skarżąca ponosi winę za niezgłoszenie wniosku o upadłość w sytuacji gdy wniosek taki został zgłoszony przez wierzyciela;

- art. 116 § 1 pkt l lit a) o.p., poprzez jego błędną wykładnie, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym określeniu terminu "właściwy czas";

- art. 116 § 1 pkt 2 o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że strona skarżąca nie wykazała mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, w sytuacji gdy zgłosiła ona wnioski dowodowe mające wskazać mienie, z którego zaspokojenie wierzycieli będzie możliwe;

- art. 120 o.p., w związku z art. 116 § 1 i§ 4 o.p., poprzez naruszenie zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa polegające na wydaniu decyzji o odpowiedzialności byłego członka zarządu przed stwierdzeniem bezskuteczności egzekucji administracyjnej;

- art. 121 § 1 o.p., poprzez naruszenie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych poprzez prowadzenie postępowania w sposób mający jedynie udowodnić zasadność odpowiedzialności byłego prezesa Zarządu, bez wyjaśniania okoliczności prawnych i faktycznych przemawiających za wyłączeniem odpowiedzialności;

- art. 122, w związku z art. 187 § 1 o.p., poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym przeprowadzeniu dowodów zgłoszonych przez stronę skarżącą;

- art. 180 § 1, w związku z art. 188 o.p., poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodu z badania ksiąg rachunkowych, mającego znaczenie dla możliwości przypisania stronie skarżącej odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 o.p.;

- art. 191 o.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające na wydaniu rozstrzygnięcia w danej sprawie na podstawie części materiału i dowodowego, z pominięciem okoliczności faktycznych oraz zgłoszonych wniosków dowodowych przemawiających na korzyść strony skarżącej;

- art. 210 § 4 o.p., poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, która w przeważającej mierze ma charakter wyłącznie sprawozdawczy i zmierzający do potwierdzenia słuszności zastosowania przepisów stanowiących podstawę do wydania zaskarżonej decyzji, w szczególności niewskazanie powodów dla których organ nie przeprowadził dowodów, mogących przemawiać na korzyść strony skarżącej;

- art. 59 § 5, w związku z 59 § 1 i 3 u.p.e.a., poprzez jego niezastosowanie skutkujące bezprawnym pozbawieniem strony możliwości zaskarżenia rozstrzygnięcia o bezskuteczności egzekucji administracyjnej.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że do dnia wydania decyzji organu pierwszej instancji o odpowiedzialności za zobowiązania spółki w żadnej formie nie została stwierdzona bezskuteczność egzekucji. Pierwszym i jedynym dokumentem stwierdzającym bezskuteczność egzekucji jest pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. z dnia 23 maja 2014 r., w którym organ wskazując na elementy prowadzonego postępowania egzekucyjnego stwierdził, że okazało się ono bezskuteczne.

Nadto wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został zgłoszony po zaprzestaniu wykonywania wymagalnych zobowiązań tak publicznych jak i cywilnoprawnych, nie przez prezesa zarządu lecz przez wierzycieli w dniu 22 września 2009 r. Tym samym prezes zarządu nie zaniechał swoim obowiązkom, wynikającym z art. 116 o.p.

Ponadto w dniu [...] kwietnia 2011 r. Prezydent Miasta Ł. wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2008 rok, po uprawomocnieniu się której miała zostać przygotowana decyzja dotycząca rozliczenia wpłat na podatek za lata 2003-2005 (częściowa nadpłata) oraz wysokości zobowiązania za lata 2006-2008. (zmiana kwot, odsetki itp.), co miało pozwolić zamknąć główną pozycję projektu listy wierzytelności. Tym samym prezes zarządu nie miał podstaw ku temu, by składać wniosek o ogłoszenie upadłości.

Skarżący, powołując się na treść z art. 11 i 12 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2013 r. poz. 707 ze zm.), stwierdził, że nietrafne jest także stanowisko organu jakoby nie było możliwe zaspokojenie wierzyciela ze względu na kolejność podziału kwoty ze sprzedaży nieruchomości określoną w art. 1025 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2014 r., poz. 101 ze zm.). Naczelnik Urzędu Skarbowego wystąpił bowiem z wnioskami o wpis hipoteki przymusowej dopiero w dniu 22 listopada 2013 r., zatem to w wyniku zaniechania organu wierzytelności tegoż mieszczą się w piątej pozycji w zakresie kolejności zaspokojenia. Zdaniem skarżącego nie można w tej sytuacji wywodzić negatywnych konsekwencji dla podatnika z faktu niezłożenia we właściwym czasie wniosków o wpis hipoteki przymusowej przez organ.

Ponadto w ocenie skarżącego organ przeprowadził postępowanie w sposób naruszający zasady postępowania, niewyjaśniając dokładne stanu faktycznego, pomijając zgłoszony przez stronę wniosek o przeprowadzenie dowodu z ksiąg podatkowych spółki na okoliczność posiadania przez nią majątku umożliwiającego spłatę zobowiązań podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U 153 poz.1270 z późniejszymi zmianami, zwanej dalej p.p.s.a ), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).

W tak zakreślonej kognicji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a tym samym skarga podlega oddaleniu. Zasadniczym przedmiotem sporu pomiędzy skarżącym, a organem odwoławczym jest to, czy zebrany w toku postępowania materiał dowodowy dawał podstawę do zastosowania wobec Niego art.116 § 1 OP, a w szczególności, czy ustalenia faktyczne pozwalały na przyjęcie, że w okresie kiedy pełnił funkcję Prezesa Zarządu A Sp. z o.o istniały podstawy do zgłoszenia przez zarząd wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, biorąc pod uwagę tę okoliczność, że upadłość Spółki została ogłoszona mocą postanowienia Sądu Gospodarczego w Ł. XIV Wydziału Gospodarczego w dniu [...] stycznia 2010 z wniosku wierzycieli Spółki, a także to, czy w sposób prawem wymaganym organy wykazały, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, także w kontekście nieuwzględnienia wniosku dowodowego, którego celem było poszukiwanie majątku Spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja zaległości podatkowych.

Zgodnie z art.116 § 1 OP Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (...) odpowiadają solidarnie całym swym majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że 1) a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości (...) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (...) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Nawet pobieżna lektura tego przepisu musi prowadzić do wniosku, że w postępowaniu prowadzonym na podstawie art.116 OP organy podatkowe zobowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a zobowiązania, których dotyczą powstały w okresie pełnienia przez członka zarządu tej funkcji oraz, że egzekucja wobec majątku spółki okazała się bezskuteczna. Członka zarządu obciąża natomiast obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność (wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez winy członka zarządu oraz wskazanie mienia, z którego egzekucja jest możliwa) – wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 roku, SA/Bd 85/03, POP 2003, nr.4, poz.93. Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na osoby trzecie poza wyraźnym uzasadnieniem normatywnym, ma także oczywiste uzasadnienie celowościowe. Skoro jedną z przesłanek negatywnych jest brak winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby, świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą. Dotyczy to także obowiązku wskazania mienia, z którego możliwa będzie egzekucja. Wobec powyższego obciążenie członka zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na niego odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanej przez niego spółki ( w tym konkretnym wypadku wykazania, że w czasie pełnienia funkcji Prezesa zarządu sytuacja Spółki nie byłą tego rodzaju, iż zobowiązywała zarząd do zgłoszenia wniosku o upadłość przed złożeniem wniosku o wszczęcie takiego postępowania przez wierzycieli Spółki, a także wskazania majątku, z którego możliwe będzie egzekucja zaległości) nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa zasadą prawdy obiektywnej. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 tej ustawy. Powyższe przepisy określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych.

Przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Należy wskazać, iż organy podatkowe zgodnie z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Przechodząc do kwestii wykazania bezskuteczności egzekucji, to podnieść przede wszystkim należy, że okoliczność ta może zostać dowiedziona każdym dopuszczalnym dowodem., a formalne wydanie postanowienia o umorzeniu egzekucji nie warunkuje przeniesienia odpowiedzialności. Takie stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 roku, w sprawie II FPS 6/08 ( ONSAiWSA 2009, nr.2, poz.19 )

Lektura akt sprawy oraz uzasadnienia skarżonej decyzji prowadzić musi do wniosku, że organy egzekucyjne dokonały wszelkich możliwych czynności zmierzających do wyegzekwowania zaległości podatkowych, lecz te czynności okazały się bezskuteczne. Okoliczności te zostały rozważone przez organy podatkowe i właściwie ocenione. Wskazać należy – jeszcze przed ogłoszeniem upadłości Spółki – na próbę zajęcia rachunków bankowych Spółki, w dalszej kolejności umorzenie postępowania upadłościowego z powodu braku wystarczającego majątku na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego ( postanowienie Sądu Rejonowego dla Ł.- Ś. w Ł. z dnia [...] marca 2012 roku w sprawie [...] ), niemożność przeprowadzenia egzekucji z wierzytelności Spółki z tytułu najmu pomieszczeń ( wynikająca z umowy pomiędzy A, a Bankiem C SA na przelew wierzytelności z tego tytułu stanowiących zabezpieczenie kredytu zaciągniętego w tym banku), niemożność zaspokojenia się Skarbu Państwa zarówno z mienia nieruchomego Spółki (wynikająca z wcześniejszego zabezpieczenia hipotecznego należności innych wierzycieli), jak i ruchomego (brak możliwości ustalenia fizycznego położenia mienia przez poborców skarbowych, niemożność uzyskania ze sprzedaży kwot przekraczających koszty postępowania egzekucyjnego).

Przechodząc do okoliczności egzoneracyjnych, jakie skarżący usiłował wywieść w toku postępowania w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że o tym, czy wniosek o ogłoszenie upadłości ( lub postępowania zapobiegającemu upadłości ) został zgłoszony we właściwym czasie decyduje spełnienie przesłanek do zgłoszenia takiego wniosku zawartych w przepisach ustawy z dnia 28 lutego 2003 roku – Prawo upadłościowe i naprawcze ( tekst jednolity Dz.U z 2012 roku poz.1112 z późniejszymi zmianami, zwanej dalej u.p.u.n ). Zgodnie z art. 10 tej ustawy upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Z kolej art.11 u.p.u.n wskazuje, że dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, dłużnik będący osobą prawną albo osobą jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość majątku. Z tych rozważań wynika, że "właściwym czasem" w rozumieniu art.116 OP jest moment wskazany normatywnie w przywołanych przepisach, a nie to, że w wyniku wniosku zgłoszonego przez wierzyciela Spółki ogłoszona zostanie upadłość ( jak miało to miejsce w tej sprawie ). Należy przy tym stwierdzić, że członek zarządu może ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki nawet wówczas, kiedy złoży wniosek o ogłoszenie upadłości, ale z wnioskiem tym spóźni się ( zgłosi go po czasie, gdy zgodnie z przepisami u.p.u.n, wniosek taki był zobligowany zgłosić). Zdaniem Sądu prawidłowym jest wobec tego stanowisko organów podatkowych, że ogłoszenie upadłości Spółki A w dniu [...] stycznia 2010 roku na podstawie wniosków wierzycieli nie wyłączyło odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe tego podmiotu opisane w zaskarżonej decyzji. Sąd akceptuje również stanowisko organu odwoławczego, że czasem właściwym do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki był koniec 2007 roku. Stanowisko organów w tym zakresie zostało oparte na analizie regulowania ( zaprzestania regulowania ) przez Spółkę A wymagalnych zobowiązań w 2007 roku oraz analizie bilansów Spółki za lata 2006-2007 ukazującej pogarszającą się jej sytuację finansową; wniosek o charakterze trwałym owej sytuacji jest także przekonująco uzasadniony.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnik skarżącego zawarł wniosek o przeprowadzeni dowodu z ksiąg podatkowych spółki na okoliczność posiadania przez nią majątku umożliwiającego spłatę zobowiązań podatkowych, w tym samym barku odpowiedzialności członków zarządu za jej zobowiązania podatkowe. Dowód taki nie został przeprowadzony, nie stanowi to jednak naruszenia prawa. Zgodnie z art.188 OP żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jak wyżej już wskazano art.116 OP kształtuje w specyficzny sposób zagadnienie tzw. ciężaru dowodzenia; bezsprzecznie w literaturze przedmiotu oraz orzecznictwie wskazuje się, że udowodnienie istnienia przesłanki egzoneracyjnej spoczywa na członku zarządu, który – jak w tym wypadku – powinien wskazać mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie wierzytelności podatkowych, a nie zgłaszać wniosek dowodowym, którego celem jest poszukiwanie mienia . Zakładając nawet, że złożenie takiego wniosku dowodowego, jest akceptowalne, to wniosek zgłoszony przez pełnomocnika skarżącego ograniczający się do wskazania źródła wiedzy o faktach, bez wskazania owych faktów, które mimo postępowania upadłościowego i egzekucyjnego nie zostały ujawnione, za taki uznany być nie może.

Reasumując, w ocenie Sądu nie zostały naruszone wymienione w skardze przez Stronę przepisy Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy przy wydaniu decyzji ustosunkował się do wszystkich podnoszonych przez Skarżącą zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając swoje stanowisko wraz ze stosowaną argumentacją. Zgodnie z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wykazał, że Strona była prezesem zarządu w objętym decyzją okresie, egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Skarżący zaś nie przedstawił wiarygodnych dowodów ,które wyłączyły by jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, nie wykazał również, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy Strony, jak również nie był w stanie wskazać mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wobec powyższego orzeczenie o odpowiedzialności P. W. za zaległości podatkowe zarządzanej przez niego spółki A jest zgodne z przepisami prawa.

Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art.151 p.p.s.a należało skargę oddalić.

m.m.