Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1643/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 107 par. 1, art. 118 par. 2, art. 116
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 134, art. 135, art. 183
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 5
journal: Dz.U. 1991 nr 118 poz 512
law: Rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo  upadłościowe - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie: NSA Grzegorz Borkowski, WSA del. Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 2 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 276/08 w sprawie ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15 marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 2 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 276/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił w części obejmującej odpowiedzialność K. P. (dalej: skarżący) za zaległość podatkową, odsetki i koszty egzekucyjne dotyczące lipca 2000 r. zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15 marca 2006 r. w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe M. sp. z o. o. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące III-VIII 2000 r. oraz II i III 2001 r., odsetek i kosztów egzekucyjnych, oddalił skargę w pozostałej części, a także orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w części odnoszącej się do lipca 2000 r. oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz K. P. kwotę 525 zł tytułem zwrotu części kosztów postępowania.

Z akt sprawy wynika następujący przebieg postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej - po rozpatrzeniu odwołania skarżącego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 17 października 2005 r. orzekającej o odpowiedzialności K. P. jako członka zarządu za zaległości podatkowe M. spółki z o.o. - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dokonując kontroli decyzji organu I instancji pod względem jej zgodności z prawem, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w stosunku do skarżącego znajdą zastosowanie przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2003 r. (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), dalej: o.p. Przywołując art. 116 § 1 organ II instancji wyjaśnił zasady ponoszenia odpowiedzialności za zobowiązania spółki z o.o. przez członków zarządu. Odnosząc się do stanu faktycznego sprawy organ zaakcentował, że Sąd Gospodarczy w Chełmie zarządzeniem z dnia 9 kwietnia 2001 r. zwrócił M. sp. z o.o. złożony przez nią w dniu 22 marca 2001 r. wniosek o ogłoszenie upadłości, na skutek nieuzupełnienia braków formalnych tego wniosku. Z uwagi na to organ odwoławczy uznał za nieuzasadnione żądanie skarżącego uznania przez organy podatkowe faktu złożenia przedmiotowego wniosku, jako okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności podatkowej. Organ podkreślił, że dołożenie należytej staranności przez wnioskodawcę w zakresie spełnienia wszystkich wymogów formalnych związanych z dokonaniem zgłoszenia upadłości podmiotu gospodarczego jest konieczne ze względu na umożliwienie przeprowadzenia przez sąd postępowania upadłościowego czy ugodowego, a niedopełnienie przez członka zarządu spółki wymogów formalnych oznacza, że wniosek o upadłość nie został skuteczne złożony. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza z kolei brak odpowiednich środków sp. z o.o. umożliwiających egzekucję z tego majątku zobowiązań spółki. Takiego mienia nie wskazał również skarżący. W świetle powyższych okoliczności organ II instancji uznał, że nie zostały wykazane przesłanki zwalniające członka zarządu z odpowiedzialności za zobowiązania spółki z o.o.

Ustosunkowując się do zarzutu wydania rozstrzygnięcia przez organ niewłaściwy, Dyrektor Izby Skarbowej, wskazując na zgłoszony adres wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zasady określania właściwości organów podatkowych, wyjaśnił, że upoważnionym do prowadzenia postępowania oraz wydania decyzji w sprawie pozostawał Urząd Skarbowy w C.

Rozpatrując skargę na powyższą decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 27 października 2006 r. uznał, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Wbrew zarzutom skargi nie doszło przy tym do naruszenia zasady właściwości miejscowej organów podatkowych. W okresie, którego dotyczyła zaskarżona decyzja (rok 2000 i 2001) czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT wykonywane były przez spółkę M. pod adresem C. ul. A., dla którego to miejsca organem właściwym był Urząd Skarbowy w C. Tym samym zmiana adresu siedziby spółki w 2005 r. i wszczęcie postępowania podatkowego w stosunku do skarżącego również w tym roku pozostawało, zdaniem Sądu I instancji, bez znaczenia dla rozstrzygnięcia.

W ocenie WSA w Lublinie, uzasadnienia nie znajduje również zarzut skarżącego dotyczący ustaleń organów podatkowych w zakresie zaistnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność skarżącego jako członka zarządu za zobowiązania M. sp. z o.o. Sąd nie podzielił stanowiska, że wniosek o upadłość został złożony we właściwym terminie w sytuacji, gdy z uwagi na braki formalne wniosek ten został zwrócony przez Sąd. WSA w Lublinie nie zgodził się również z zarzutami strony co do utrudniania jej czynnego udziału w sprawie, ani z zarzutem naruszenia przez organ podatkowy art. 118 § 1 o.p. z uwagi na - podnoszone przez skarżącego – wydanie decyzji po upływie 5 lat od końca roku podatkowego, w którym przypadał termin płatności podatku od towarów i usług za rok 2000.

Niezależnie od powyższego, Sąd I instancji podzielił zarzuty skargi, że nie znajduje uzasadnienia prawnego rozstrzygniecie organów podatkowych co do określenia wysokości kwoty zaległości podatkowej w zaskarżonej decyzji, a nieprawidłowość ta dotyczy wszystkich miesięcy 2000 r. które zostały objęte decyzją, tj. okres od marca do sierpnia 2000 r. W odniesieniu do wskazanych miesięcy 2000 r. określono M. sp. z o.o. wysokość zaległości podatkowej w wysokości niższej, niż wynikająca z decyzji organu I instancji w przedmiocie odpowiedzialności K. P. Sąd podkreślił, że zgodnie z art. 108 § 1 i § 2 pkt 2 lit. a) o.p. (w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie), o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji, która nie może zostać wydana przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Decyzja o odpowiedzialności podatkowej ma charakter odrębny w stosunku do decyzji wymierzającej podatek podatnikowi pierwotnie zobowiązanemu, a jej rozstrzygnięcie nie może kwestionować wcześniejszych ustaleń, dokonanych przez organ w toku postępowania podatkowego wobec podatnika, w tym dotyczących podstawy opodatkowania, wysokości podatku czy zastosowania ulgi. W toku postępowania dotyczącego orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organowi podatkowemu nie przysługuje prawo do zmiany wielkości zaległości podatkowych wynikających z rozstrzygnięć dokonanych w postępowaniu wymiarowym. Z tego też względu Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

Od powyższego orzeczenia zostały wniesione skargi kasacyjne skarżącego oraz Dyrektora Izby Skarbowej. K. P. sformułował zarzuty naruszenia prawa procesowego poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku oraz prawa materialnego poprzez nieuwzględnienie naruszenia przepisów określających właściwość miejscową organów podatkowych, skutkujące nieważnością zaskarżonej decyzji.

W skardze kasacyjnej złożonej przez Dyrektora Izby Skarbowej zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez: 1) dokonanie własnych, błędnych ustaleń stanu faktycznego sprawy w zakresie wysokości kwot zaległości podatkowych za miesiące III – VI i VIII 2000 r., w konsekwencji czego Sąd I instancji uznał, że organ podatkowy nieprawidłowo określił kwotę tych zaległości w zaskarżonej decyzji, podczas gdy dotyczy to wyłącznie miesiąca lipca 2000 r.; 2) zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącego, podczas gdy skarga winna zostać oddalona, jak też zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kwoty wpisu, podczas gdy został on zwolniony od kosztów sądowych.

W wyniku rozpoznania sprawy wyrokiem z dnia 13 marca 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, oddalił skargę kasacyjną K. P. oraz zasądził od K. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2.700 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadniając oddalenie skargi kasacyjnej K. P., NSA wskazał, iż w świetle brzmienia art. 17 § 1 o.p. oraz art. 4 pkt 10 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej: ptupa, prawidłowo Sąd I instancji ocenił, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania M. sp. z o.o. została wydana przez organ właściwy. Z kolei brak jednoznacznego wskazania w treści uzasadnienia wyroku wydanego przez WSA w Lublinie podstawy uznania organu I instancji za właściwy w sprawie, tj. przytoczenie zarówno treści art. 4 pkt 10 ptupa jak też art. 3 ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), w ocenie NSA, z uwagi na analogiczne uregulowanie kwestii właściwości miejscowej organów podatkowych, nie miało wpływu na wynik sprawy.

Uwzględniając skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w L., Naczelny Sąd Administracyjny podzielił argumentację organu w zakresie odnoszącym się do dokonania przez sąd I instancji błędnego ustalenia stanu faktycznego, nie wynikającego z akt sprawy, odmiennego od ustalonego przez organ administracyjny, a dotyczącego okresu III - VI i VIII 2000 r. NSA wskazał, że z analizy decyzji znajdujących się w aktach sprawy wynika, że kwoty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług, których dotyczyła decyzja o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu, stanowiły sumę kwoty zaległości podatkowych określonych decyzjami Urzędu Skarbowego w C. oraz kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego, stanowiącego - w świetle art. 5 o.p. - zobowiązanie podatkowe przeradzające się w przypadku nie zapłacenia w terminie w zaległość podatkową (art. 51 o.p.). Wobec powyższego, orzeczenie WSA w Lublinie naruszyło art. 108 § 1 i § 2 pkt 2a) o.p.

Na etapie postępowania przed WSA w Lublinie pełnomocnik skarżącego, przedkładając szereg dokumentów, złożył wniosek o przeprowadzenie dowodów na okoliczność przedawnienia zobowiązań M. sp. z o.o.

Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną decyzję w części obejmującej odpowiedzialność K. P. za zaległość podatkową, odsetki i koszty egzekucyjne dotyczące lipca 2000 r., oddalił skargę w pozostałej części, orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w części odnoszącej się do lipca 2000 r. oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz K. P. kwotę 525 zł tytułem zwrotu części kosztów postępowania.

W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia Sąd I instancji wyjaśnił, że wniosek dowodowy skarżącego nie został uwzględniony z uwagi na brak znaczenia prawnego przedłożonych dokumentów dla wyniku sprawy. Ewentualne przedawnienie zobowiązań podatkowych M. sp. z o.o. pozostaje – jak argumentował Sąd I instancji – bez wpływu na przedawnienie zobowiązania skarżącego, gdyż decyzja w przedmiocie jego odpowiedzialności za te zobowiązania została wydana (na podstawie art. 116 o.p.) bez przekroczenia terminu określonego w art. 118 § 1 o.p.

Oceniając zaskarżoną decyzję pod względem jej zgodności z prawem, Sąd stwierdził, że w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności K. P. jako członka zarządu za zaległości podatkowe M. sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2000 r., została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Nie znajduje bowiem uzasadnienia prawnego rozstrzygnięcie organów podatkowych co do określenia wysokości kwoty zaległości podatkowej za wskazany miesiąc. Z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 27 kwietnia 2001 r., nr [...], wynika, iż spółce M. za lipiec 2000 r. określono wysokość zaległości podatkowej w kwocie 4.767 zł oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.430 zł, natomiast mocą decyzji o odpowiedzialności podatkowej z dnia 17 października 2005 r., nr [...] przeniesiono na skarżącego odpowiedzialność za zaległości podatkowe dotyczące lipca 2000 r. w wysokości 8.473,44 zł, a zatem w kwocie wyższej od sumy zaległości podatkowej i dodatkowego zobowiązania podatkowego M. sp. z o.o.

Wyjaśniając zasady orzekania o odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółek z o.o., Sąd I instancji przytoczył art. 108 § 1 i § 2 pkt 2 lit. a) o.p. (w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie), podkreślając przy tym, że rozstrzygnięcie decyzji o odpowiedzialności podatkowej nie może kwestionować wcześniejszych ustaleń dokonanych przez organ w toku postępowania podatkowego wobec spółki, w tym dotyczących wysokości podatku. W toku postępowania dotyczącego przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osoby trzecie organ podatkowy nie posiada zatem uprawnień do zmiany wielkości zaległości podatkowych wynikających z rozstrzygnięć dokonanych w postępowaniu wymiarowym. Mając na uwadze okoliczności sprawy konieczne jest ustalenie przez organ prawidłowej kwoty, w jakiej może na skarżącego zostać przeniesiona odpowiedzialność podatkowa za miesiąc lipiec 2000 r., a odpowiadającej sumie kwot określonej i ustalonej we wcześniej wydanej decyzji wymiarowej.

Sąd I instancji odniósł się także do zarzutów skargi w przedmiocie naruszenia przez organy podatkowe przepisów o właściwości miejscowej. Zgodnie z art. 17 § 1 o.p. – jak argumentował WSA w Lublinie - jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się wg miejsca zamieszkania albo siedziby podatnika, płatnika lub inkasenta. Stosownie natomiast do art. 4 pkt 10 ptupa, jeżeli mowa o urzędzie skarbowym to rozumie się przez to urząd skarbowy właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności (...). Bezsporne jest przy tym, że w okresie, którego dotyczyła zaskarżona decyzja, czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT wykonywane były przez M. sp. z o.o. pod adresem C. ul. A. [...], wobec czego właściwy był Urząd Skarbowy w C. Bez znaczenia dla sprawy pozostaje przy tym zmiana adresu siedziby M. sp. z o.o. w 2005 r., a w którym to roku wszczęto również postępowanie podatkowe w stosunku do skarżącego.

Ponadto, wskazując na materialnoprawną podstawę orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości spółki - art. 116 § 1 i 2 o.p., formułującym również przesłanki egzoneracyjne - Sąd I instancji zauważył, iż zarówno fakt bezskuteczności egzekucji z majątku M. sp. z o.o. jak i pełnienia w okresie powstania zaległości przez K. P. funkcji prezesa zarządu tej spółki nie budzi wątpliwości. WSA w Lublinie nie podzielił stanowiska skarżącego jakoby w sprawie zaistniała wymieniona w przepisie przesłanka wyłączająca jego odpowiedzialność za zobowiązania spółki, tj. zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, rozumianym przez skarżącego jako moment otrzymania decyzji organów podatkowych, którymi pozbawiono spółkę prawa do odliczenia zapłaconego przez nią podatku naliczonego i ustalających dodatkowe zobowiązanie podatkowe, a z którym to momentem nastąpiło zaprzestanie płacenia długów. Przedmiotowy wniosek, jak wskazał WSA w Lublinie, został zwrócony przez Sąd Gospodarczy z uwagi na nieuzupełnienie braków formalnych, a zatem nie doszło do skutecznego zgłoszenia upadłości.

Ostatecznie Sąd nie podzielił sformułowanych przez skarżącego zarzutów dotyczących utrudniania czynnego udziału w sprawie, jak też naruszenia przez organ podatkowy art. 118 § 1 o.p., tj. wydania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej skarżącego po terminie przewidzianym dla dokonania tej czynności przez wskazany artykuł.

Powyższy wyrok stał się przedmiotem skargi kasacyjnej wniesionej przez K. P., który domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku, sformułował następujące zarzuty:

1) naruszenie przepisów prawa procesowego, mające wpływ na treść rozstrzygnięcia:

a) art. 145 § 1 pkt 1 w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej: ppsa), poprzez wadliwą wykładnię tych przepisów i przyjęcie, że wobec braku w zaskarżonej decyzji wyróżnienia zaległości podatkowych, odsetek i kosztów egzekucyjnych za miesiąc lipiec 2000 r. możliwe było częściowe uchylenie tej decyzji, podczas gdy takie rozstrzygnięcie czyni zaskarżony akt niejasnym pod względem rachunkowym i uniemożliwia jego prawidłowe wykonanie;

b) art. 106 § 3 ppsa, poprzez wadliwą wykładnię tego przepisu i błędne przyjęcie, że wnioski dowodowe skarżącego podlegały oddaleniu jako nieprzydatne dla dokonania ustaleń koniecznych dla prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego;

c) art. 134 ppsa, poprzez jego niezastosowanie oraz zaniechanie rozważenia w przedmiocie zawinienia skarżącego dotyczącego skutecznego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości M. sp. z o.o. i wpływu braku tego zgłoszenia na rozliczenie zaległości M. sp. z o.o., w świetle okoliczności, iż zaległość ta powstała w okresie, gdy spółka nie posiadała już zdolności do uiszczenia tego podatku;

d) art. 135 ppsa poprzez jego niezastosowanie oraz zaniechanie rozważenia możliwości uchylenia decyzji i umorzenia postępowania w sprawach prowadzonych przez Urząd Skarbowy w C., w których wydano rozstrzygnięcia o numerach [...];

2) naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 107 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie i wadliwe przyjęcie możliwości ponoszenia przez skarżącego akcesoryjnej odpowiedzialności, pomimo przedawnienia zobowiązań podatkowych M. sp. z o.o.;

b) art. 116 § 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. poprzez jego wadliwą wykładnię i błędne przyjęcie, że jest on podstawą odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania M. sp. z o.o., podczas gdy brak skutecznego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości tej spółki przez skarżącego nie był przez niego zawiniony i nie miał wpływu na możliwość uregulowania zaległości podatkowych z uwagi na fakt, iż w momencie kiedy spółka stała się niewypłacalna (z przyczyn od skarżącego niezależnych) nie mogło dojść do ogłoszenia upadłości za względu na brak środków niezbędnych na pokrycie kosztów tego postępowania.

W uzasadnieniu powyższych zarzutów skarżący podniósł, że w decyzji organu I instancji koszty egzekucyjne zostały wskazane jako łączna kwota 3.582,58 zł bez przyporządkowania jej poszczególnych części jako związanych z egzekucją zaległości za określony miesiąc, co uniemożliwia jego wykonanie.

Z kolei oddalenie przez WSA w Lublinie wniosku dowodowego stanowiło naruszenie art. 106 § 3 ppsa, gdyż wniosek dotyczył okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. wykazania, iż zobowiązania M. sp. z o.o. uległy przedawnieniu. Akcesoryjny charakter odpowiedzialności skarżącego oznacza, że w przypadku wygaśnięcia zobowiązań podatkowych M. sp. z o.o., ustałaby odpowiedzialność za te zobowiązania K. P. jako członka zarządu, wobec czego ustalenie powyższej okoliczności obligowałoby Sąd do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Zdaniem skarżącego naruszenie art. 116 § 1 o.p. polegało na zaniechaniu rozważenia faktu zwrotu wniosku o ogłoszenie upadłości M. sp. z o.o. w kontekście zawinienia w niezgłoszeniu takiego wniosku w przewidzianym terminie. W chwili określenia M. sp. z o.o. zobowiązania w podatku od towarów i usług spółka nie dysponowała już żadnym majątkiem, zatem niedopuszczalna jest ocena, iż złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości było spóźnione. Nie można przy tym odmówić wiarygodności twierdzeniu skarżącego, że przyczyną zwrotu wniosku był brak majątku spółki na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego.

Przyjmując powyższy stan faktyczny za podstawę swoich rozważań, Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona.

Zgodnie z treścią art. 183 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie wnioskami i zarzutami skargi kasacyjnej. Sąd nie może wyjść poza granice skargi kasacyjnej, samodzielnie konkretyzować jej zarzutów bądź w inny sposób korygować. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest także władny badać, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu niż powołane w podstawach kasacji. Uznając, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów skutkujących stwierdzeniem nieważności postępowania, Sąd przeszedł do rozpoznania zarzutów sformułowanych we wniesionym środku odwoławczym.

Za bezzasadny należało uznać sformułowany przez skarżącego zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 w zw. z art. 151 ppsa, argumentowany częściowym uchyleniem decyzji, skutkujące niemożnością jej prawidłowego wykonania. Zaskarżonym rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej w L. utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 17 października 2005 r., w której orzeczono o odpowiedzialności K. P. jako członka zarządu za zaległości podatkowe M. sp. z o.o. W decyzji organu I instancji wskazano zakres odpowiedzialności podatkowej skarżącego, który obok zaległości podatkowych M. sp. z o.o. w podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości, obejmuje również koszty egzekucyjne. Koszty te zostały przyporządkowane do poszczególnych miesięcy 2000 i 2001 r., odpowiadających miesiącom, w których wystąpiły zaległości podatkowe. Taka konstrukcja rozstrzygnięcia organu I instancji, utrzymana w mocy decyzją organu odwoławczego, czyni bezzasadnymi wątpliwości skarżącego co do sposobu wykonania zaskarżonej decyzji w zakresie utrzymanym w mocy. Z wyroku WSA w Lublinie z dnia 2 lipca 2008 r. jednoznacznie wynika, że zaskarżona decyzja zostaje uchylona w części obejmującej odpowiedzialność K. P. za zaległość podatkową, odsetki i koszty egzekucyjne dotyczące lipca 2000 r. Odniesienie tego rozstrzygnięcia do zaskarżonej decyzji i w związku z treścią utrzymanej w mocy decyzji organu I instancji, prowadzi do jednoznacznego wniosku, że w zakresie dotyczącym kosztów egzekucyjnych, uchylone zostały postanowienia o obciążeniu skarżącego odpowiedzialnością za koszty egzekucyjne w kwocie 81,95 zł. Niezrozumiałe zatem i pozbawione podstaw faktyczny są wątpliwości skarżącego co do zakresu uchylenia decyzji w części dotyczącej kosztów egzekucyjnych. Tym bardziej niezasadne jest powołanie się na niemożność wykonania decyzji z uwagi na takie brzmienie wyroku z 2 lipca 2008 r.

Zasadność zarzutów skarżącego odnośnie naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 106 § 3 ppsa, wymagała uprzedniego rozważania ewentualnego naruszenia art. 107 § 1 o.p., również zarzuconego w skardze kasacyjnej. Wniosek o przeprowadzenie dowodu z akt egzekucyjnych i dokumentów stanowiących tytuły wykonawcze argumentowano bowiem tym, że wynikające ze wskazanych materiałów dowodowych przedawnienie odpowiedzialności podatkowej M. sp. z o.o., z uwagi na akcesoryjny charakter odpowiedzialności skarżącego, powoduje wygaśniecie tej odpowiedzialności również w stosunku do niego.

Zasady ponoszenia odpowiedzialności podatkowej przez osoby trzecie (w tym przez członków zarządu sp. z o.o. za jej zobowiązania) w kontekście instytucji przedawnienia zostały określone w art. 118 o.p. Zgodnie z brzmieniem § 1 tego przepisu, nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Z kolei przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w § 1, następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej została wydana (art. 118 § 2 o.p.).

Jednakże w świetle nakreślonego problemu wyjaśnienia ponadto wymaga relacja pomiędzy odpowiedzialnością dwóch podmiotów – pierwotnie zobowiązanego (tu: M. sp. z o.o.) oraz podmiotu, w stosunku do którego orzeczono o odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania tego pierwszego, w szczególności skutki przedawnienia zobowiązania podmiotu pierwotnie zobowiązanego.

Jedną z cech odpowiedzialności osoby trzeciej, zgodnie z modelem takiej odpowiedzialności ukształtowanym przepisami Ordynacji podatkowej, jest jej akcesoryjny charakter, a którego istotą jest to, że jej istnienie warunkowane jest trwaniem odpowiedzialności podmiotu pierwotnie zobowiązanego. W przypadku wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej i wygaśnięcia zobowiązania pierwotnego dłużnika decyzja ta traci swoje podstawy. W związku z tym odpowiedzialność osoby trzeciej wygaśnie jeszcze przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 2 o.p. Trzeba bowiem zauważyć, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje też zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej. Wobec tego decyzja o odpowiedzialności staje się bezprzedmiotowa. Organ podatkowy, który wydał taką decyzję, powinien w trybie art. 258 § 1 pkt 1 o.p. wygasić ją jako bezprzedmiotową (Komentarz do art. 118 Ordynacji podatkowej R. Dowgier [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wolters Kluwer Polska, 2009). Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z 20 marca 2009 r., I FSK 339/08, wyjaśniając, że akcesoryjny charakter odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej na gruncie ustawy Ordynacja podatkowa oznacza, iż przedawnienie zobowiązania podatnika powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego osoby trzeciej jeszcze przed upływem terminu określonego w art. 118 § 2 o.p. Powyższe wskazuje na prawidłowość argumentacji przedstawionej przez skarżącego odnośnie jego odpowiedzialności, warunkowanej trwaniem odpowiedzialności M. sp. z o.o., iż ewentualne wygaśnięcie odpowiedzialności sp. z o.o. wywoływałoby skutki również względem skarżącego.

W tym miejscu wyjaśnienia wymagają jednak zasady sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej. Z istoty kontroli wynika, iż dokonywana przez sądy ocena legalności tej działalności może być dokonana wyłącznie w perspektywie stanu istniejącego w dniu dokonania czynności. W przypadku podjęcia rozstrzygnięcia przez organ dniem tym jest data wydania danego aktu administracyjnego.

Przenosząc te uwagi na grunt niniejszej sprawy, kontrola działalności organów administracyjnych winna być dokonana na dzień 15 marca 2006 r. (data wydania decyzji organu II instancji). Tymczasem przeprowadzenie wnioskowanego dowodu w sprawie skarżący argumentował powołując się na okoliczność, która wystąpiła z upływem roku 2006. Zatem w świetle przedstawionych zasad kontroli działalności organów administracji przez sądy administracyjne, należy uznać, iż wynik przeprowadzenia tak sformułowanego wniosku dowodowego, pozostawał bez wpływu na ocenę legalności zaskarżonego aktu dokonywaną przez Sąd I instancji. Sam skarżący bowiem zauważył, że w chwili wydania zaskarżonej decyzji nie istniały jeszcze okoliczności mogące spowodować wygaśnięcie jego zobowiązania podatkowego.

Z uwagi na powyższe Sad uznał, że nie doszło również do naruszenia art. 106 § 3 ppsa, zgodnie z którym Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Skoro bowiem wynik przeprowadzenia przed Sądem wnioskowanego dowodu nie mógłby wpłynąć na treść rozstrzygnięcia Sądu, to nie można uznać, iż dowód miał charakter niezbędny do wyjaśnienia istotnych wątpliwości.

Sąd orzekający uznał zatem za prawidłowe stanowisko Sądu I instancji, iż wnioskowane dowody nie posiadały znaczenia prawnego dla wyniku sprawy. Zastrzec należy jednak, iż – wbrew uzasadnieniu orzeczenia I instancji – przedawnienie zobowiązania podatkowego podmiotu pierwotnie zobowiązanego może skutkować względem podmiotu, wobec którego wydano decyzje o odpowiedzialności podatkowej, również w sytuacji, gdy decyzja ta została wydana z zachowaniem terminu określonego w art. 118 § 1 o.p.

Ocenę zasadności zarzutu w zakresie naruszenia art. 134 ppsa należało połączyć z badaniem sformułowanego w skardze kasacyjnej naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 o.p. Zgodnie z art. 134 § 1 Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do § 2 tego artykułu, Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Naruszenia powołanego art. 134 ppsa (nie precyzując, którego z jego paragrafów dotyczy zarzut) skarżący upatruje w pominięciu oceny zawinienia skarżącego jako członka zarządu M. sp. z o.o. w zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości oraz w pominięciu ustalenia braku wpływu zaniechania tej czynności na ewentualne uregulowanie zobowiązania podatkowego przez spółkę.

Art. 116 § 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. , a znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie, stanowił, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa.

Jedną z przesłanek egzoneracyjnych, a na którą powołuje się skarżący, jest wykazanie przez członka zarządu, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. W tym kontekście pojęcie braku winy rozumiane jest jako niemożność – pomimo formalnego pełnienia funkcji członka zarządu – wywierania wpływu na losy spółki bądź brak wiedzy o jej sytuacji finansowej. Okoliczności takie nie miały miejsca w niniejszej sprawie, a skarżący nie kwestionuje, iż posiadał realną możliwość zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Brak winy skarżący upatrywał a kolei w tym, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości M. sp. z o.o. nie doprowadziło do pogorszenia jej sytuacji finansowej, a przez to sytuacji jej wierzycieli, gdyż spółka już w chwili powstania zaległości podatkowych nie dysponowała majątkiem, w tym środkami finansowymi na przeprowadzenie postępowania upadłościowego. Stanowisko skarżącego, upatrującego w powyższym okoliczności egzoneracyjnej, należy uznać za bezzasadne i nieznajdujące oparcia w przepisach prawa.

Zakres obowiązków członka zarządu związany ze zgłoszeniem wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z o.o., a znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie, został określony przepisami rozporządzenia Prezydenta RP z 24 października 1934 r. (j.t. Dz. U. z 1991, nr 118, poz. 512 ze zm.). Zgodnie z art. 5 tego rozporządzenia reprezentant przedsiębiorcy, w tym spółki z o.o., jest zobowiązany zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, chyba że wcześniej rozpoczął się bieg terminu określonego w § 1. Stosownie do treści § 1 powołanego artykułu przedsiębiorca jest zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

Powyższy przepis w sposób wyraźny wyznacza zakres obowiązków osób upoważnionych do reprezentowania przedsiębiorców, w tym członków zarządu spółki z o.o. Zaistnienie wskazanych okoliczności dotyczących sytuacji majątkowej przedsiębiorcy, a których wystąpienie w niniejszej sprawie pozostaje poza przedmiotem sporu, aktualizuje obowiązek jego reprezentantów do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Obowiązek ten ma charakter formalny i nie znosi go indywidualna ocena członka zarządu co do powodzenia przeprowadzenia postępowania upadłościowego. Uwzględnienie skutecznie zgłoszonego wniosku bądź jego oddalenie należy do wyłącznej kompetencji sądu. Dlatego ewentualne przewidywania osób reprezentujących przedsiębiorcę co do rodzaju orzeczenia wydanego przez sąd w wyniku rozpatrzenia zgłoszonego wniosku o ogłoszenie upadłości, pozostają bez wpływu na obowiązek tych osób skutecznego zgłoszenia wniosku. Z tych przyczyn Sąd uznał, że zasadnie Sąd I instancji pominął rozważania w przedmiocie wpływu zgłoszenia wniosku na możliwość wypełnienia swoich zobowiązań przez M. sp. z o.o. Powyższe twierdzenia skarżącego o sytuacji spółki nie mogą również stanowić okoliczności świadczących o braku jego zawinienia jako członka zarządu w zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie jej upadłości. W ocenie Sądu, a wbrew twierdzeniom skargi, nie doszło zatem do naruszenia art. 116 § 1 o.p. i 134 ppsa.

Sąd nie podzielił również sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia art. 135 ppsa, zgodnie z którym sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której skarga dotyczy, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. Przede wszystkim należy zauważyć, iż powołany przepis może znaleźć zastosowanie jedynie wówczas, gdy Sąd orzeka o uchyleniu zaskarżonego aktu, czego WSA w Lublinie nie uczynił. Tylko w takim wypadku podstawą do zastosowania powołanego przepisu będzie stwierdzenie, że akty lub czynności poprzedzające wydanie zaskarżonego aktu lub podjętej czynności naruszyły przepisy prawa materialnego lub procesowego (vide: A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005, s. 323).

Po drugie nałożony na sąd obowiązek wyjścia poza granice skargi i podjęcia odpowiednich środków dotyczy aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy. Pojęcie "postępowań w granicach danej sprawy" należy rozumieć w ten sposób, że obejmuje ono postępowania zaliczane do trybu głównego (toczące się przed organem pierwszej i drugiej instancji), jak i postępowania należące do trybu nadzwyczajnego, odnoszące się jednak do tego samego podmiotu. Tymczasem powołane przez skarżącego rozstrzygnięcia stanowią decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego względem M. sp. z o.o., wobec czego nie mieszczą się w pojęciu "postępowania w granicach danej sprawy". Zatem nawet w sytuacji uchylenia zaskarżonej decyzji, WSA w Lublinie nie byłby uprawniony do objęcia swoim rozstrzygnięciem decyzji powołanych we wniesionej skardze kasacyjnej, a odnoszących się do M. sp. z o.o. Występująca odrębność spraw wyklucza możliwość zastosowania art. 135 ppsa.

Zgodnie z brzmieniem art. 184 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Uznając, iż zaskarżone orzeczenie WSA w Lublinie, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia - dotyczącego skutków akcesoryjnego charakteru odpowiedzialności podatkowej osób trzecich – odpowiada prawu, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.