Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 3298/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1, art. 9 , art. 19 ust. 1, art. 27 ust. 4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 50 ust. 4 pkt 2
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom Asesor WSA Anetta Chołuj Protokolant Aleksandra Madej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2004 r. sprawy ze skargi "A Spółka z o.o. w K. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...]nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...]Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w W., działając na podstawie art. 233 § 1pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...], nr [...] i określiła podatnikowi - Spółce z o.o. A z siedzibą w W., kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na rachunek bankowy w wysokości [...], zaległość podatkową w kwocie [...] oraz odsetki, a także ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...].

W uzasadnieniu decyzji Izba wskazała, że Spółka złożyła za grudzień 2000 r. deklarację VAT-7 z wykazaną kwotą różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...]. W toku kontroli skarbowej stwierdzono tymczasem, że kwota zwrotu została zawyżona o [...]. Ustalono bowiem, że Spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony w łącznej kwocie [...], zawarty w fakturach VAT nr [...]z dnia [...], nr [...]z dnia [...] oraz [...]z dnia [...], wystawionych przez firmę B we W., a dokumentujących wykonanie usług transportu osobowego. Zakwestionowanie odliczenia oparte zostało na art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), gdyż Spółka nie wykazała, ażeby poniesiony wydatek miał związek z przychodem.

Inspektor kontroli skarbowej stwierdził dalej, iż Spółka odliczyła podatek naliczony w wysokości [...]z faktury VAT nr [...] z dnia [...]za usługi telekomunikacyjne, gdy tymczasem podatek winien być rozliczony dopiero w następnym okresie rozliczeniowym, według wymogu § 42 ust. 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). Nadto stwierdził organ, że Spółka niezasadnie dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie [...], wynikającej z faktury VAT nr [...] z dnia [...], wystawionej przez C z siedzibą w Hiszpanii, za usługi świadczone w ramach umowy zlecenia z dnia [...]. W tym zakresie ustalił inspektor, że wymieniony podmiot zagraniczny na podstawie złożonego zgłoszenia został zarejestrowany przez Urząd Skarbowy w K. jako podatnik podatku od towarów i usług, a także nadany mu został NIP [...]. W okresie od marca 1999 r. do września 2001 r. podatnik ten wykazał sprzedaż jedynie w deklaracji za VAT-7 za grudzień 1999 r., (sprzedaż w wysokości [...] i podatek należny [...]) oraz za październik 2000 r. (ze sprzedażą [...] i podatkiem należnym [...]). Przeprowadzone czynności kontrolne w miejscu wskazanym przez podmiot zagraniczny jako miejsce wykonywania działalności, tj. K. ul. D. [...] (obecnie P. [...]) wykazały, że podmiot ten nie zadeklarował i nie uiścił podatku należnego, wykazanego w fakturze VAT nr [...], który następnie został przez Spółkę A odliczony. Wywiódł organ, że z istoty podatku od towarów i usług wynika, iż odliczeniu podlega taki podatek, który został uiszczony w poprzedniej fazie obrotu. Według jego oceny § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego doprecyzowuje tę ogólna zasadę uzależniając prawa do odliczenia podatku naliczonego od niezapłacenia, czy nie zadeklarowania podatku przez wystawcę faktury. W istocie bowiem do tego zmierza przesłanka skutecznego odliczenia podatku naliczonego w postaci posiadania kopii faktury przez sprzedawcę. Skoro zatem sprzedawca nie posiadał kopii faktury, a także nie rozliczył wykazanego w niej podatku, pomniejszenie przez stronę podatku należnego o kwotę [...]z faktury [...] było nieprawidłowe.

Nie godząc się z rozstrzygnięciem Spółka złożyła odwołanie zarzucając naruszenie art. 122 oraz art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż pominięto okoliczność posiadania faktury nr [...] przez wystawcę w jego siedzibie w Barcelonie oraz to, iż uwzględnił on fakturę w rozliczeniach podatkowych. Zarzuciła dalej naruszenie art. 19 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego, poprzez przyjęcie, że kopia faktury nie powinna być u sprzedawcy, lecz w miejscu prowadzenia działalności na terytorium kraju, jak również zarzuciła Strona naruszenie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczących podstawy opodatkowania importu.

Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. uchyliła zaskarżone rozstrzygnięcie nie dopatrując się naruszenia § 42 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w zakresie odliczenia podatku z faktur za usługi telekomunikacyjne. Za zgodne z prawem uznała natomiast pozostałe ustalenia. Wskazał organ odwoławczy, że zarejestrowanie się podmiotu zagranicznego dla potrzeb polskiego podatku od towarów i usług spowodowało dwojaki skutek. Po pierwsze, zagraniczny podatnik zarejestrowany, który dokonuje czynność opodatkowanych w warunkach, o jakich mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy, nie może być podmiotem świadczącym usługę importową, co eliminuje po stronie usługobiorcy takiej usługi konieczność rozliczenia podatku z tego tytułu. Po wtóre, C dokonując rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług przyjęła na siebie wszystkie obowiązki i uprawnienia polskiego podatnika podatku VAT, w tym tak że w zakresie przechowywania dokumentacji podatkowej. Skoro w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R podmiot ten wskazał konkretne miejsce przechowywania dokumentacji podatkowej we W., to wobec braku tam spornej faktury, jak również w miejscu wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej - organ I instancji zasadnie pozbawił Stronę prawa odliczenia podatku, zwłaszcza, że wystawca faktury nie rozliczył również podatku należnego. Organ odwoławczy zaakceptował również pozbawienie Spółki prawa odliczenia podatku z faktur za usługi transportowe.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka ponowiła sformułowane wcześniej zarzuty naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego, jak również art. 122 ora 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Obok tego zarzuciła naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, w następstwie jego niewłaściwego zastosowania, albowiem podatnik nie "rozporządził" usługą w sposób określony w tym przepisie. Dodatkowo wskazała na uchybienie art. 210 § 4 Ordynacji, poprzez niepodanie w uzasadnieniu decyzji przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności oświadczeniu podmiotu zagranicznego o posiadaniu przez niego faktury.

Uzasadniając zarzuty Skarżąca podniosła między innymi, że § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia ma zastosowane jedynie w przypadku, gdy w ogóle nie wystawiono kopii faktury, albo kopia faktury istniała, lecz nie znajdowała się w posiadaniu sprzedawcy, gdy tymczasem okoliczności takie nie miały miejsca w sprawie. Co do kwestii proceduralnych Spółka wskazała, że organ bez uzasadnienia pominął jako dowód kopię faktury VAT przechowywaną przez wystawcę w jego siedzibie, jak również złożonego przezeń wyjaśnienia w tym zakresie. Tak wywodząc wniosła o uchylenie decyzji obu instancji podatkowych.

W piśmie procesowym z dnia [...]Skarżąca, przywołując wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27.04.2004 r., wskazała na niekonstytucyjność § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 marca 2002 r., który to przepis treściowo odpowiadał zastosowanemu przez organy § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 1999 r. Nadto na rozprawie pełnomocnik Strony podniósł, że C dokonała korekty deklaracji podatkowej, wykazując sprzedaż oraz podatek należny według zakwestionowanej przez organy faktury VAT nr [...], jak również zapłaciła kwotę podatku wynikającą z dokonanej korekty.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie ponosząc, iż w toku postępowania podatkowego Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów pozwalających na powiązanie wydatków na usługi transportowe z osiąganymi przychodami, w szczególności poprzez wskazanie osób, które korzystały z usług, jak również celu w jakim transport osobowy był wykorzystywany. W odniesieniu do faktury podmiotu zagranicznego za usługi zarządcze i techniczne, organ odwoławczy zaprezentował dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.), zważył co następuje:

Skarga nie była uzasadniona.

Przede wszystkim należy zauważyć, że zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług określony został według zasady terytorialności. Stosownie bowiem do brzmienia art. 2 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Oznacza to, że co do zasady przedmiotem podatku są takie czynności, które dokonywane są na terytorium naszego kraju. Odpowiednio do tego ukształtowany został zakres podmiotów, do których odnosić się może obowiązek podatkowy w tym podatku. Podatnikami bowiem są nie tylko osoby fizyczne, osoby prawne lub jednostki organizacyjne bez osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania lub siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy), ale także osoby i jednostki, które mają siedzibę, bądź miejsce zamieszkania albo pobytu za granicą, jeżeli wykonują

czynności opodatkowane osobiście lub przez osobę upoważnioną albo przy pomocy pracowników bądź przy wykorzystaniu zakładu lub urządzenia służącego działalności produkcyjnej, handlowej lub usługowej (art. 5 ust. 1 pkt 4). Zwraca przy tym uwagę, że o ile podmiot krajowy uzyskuje status podatnika jeżeli - co do zasady - dokonuje czynności opodatkowanych z zamiarem ich wykonywania w sposób częstotliwy, o tyle wymóg ten nie odnosi się do podmiotu zagranicznego. Nawet zatem jednorazowa sprzedaż towaru lub odpłatne świadczenie usług czyni z takiego podmiotu podatnika polskiego podatku od towarów i usług.

Obowiązek rejestracji na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy zasadniczo wszystkich podatników (art. 9 ust. 1), z wyjątkiem tych którzy są zwolnieni podmiotowo lub wykonują wyłącznie czynności zwolnione od podatku (ta kategoria podmiotów może się zarejestrować - art. 9 ust. 3). Oznacza to, że konieczność rejestracji, bez wyjątku, odnosi się do podatników krajowych (z siedzibą, bądź zamieszkaniem w kraju), jak i zagranicznych (z siedzibą, bądź zamieszkaniem albo pobytem za granicą). Taki jednoznaczny wniosek wypływa z odwołania się w art. 9 ust. 1 do całego ust. 1 art. 5 ustawy, obejmującego między innymi przytoczone powyżej pkt 1 i 4. Trzeba zatem podkreślić, że wypełnienie obowiązku rejestracji nie czyni podmiotu podatnikiem, gdyż status ten wynika z ustawy, nie zaś z faktu zarejestrowania. Rejestracja służy zasadniczo organom podatkowym do założenia rejestru podatników i nie determinuje obowiązku podatkowego (wyrok NSA z dnia 17.09.1999 r., sygn. akt I SA 5628/98, publ. LEX nr 39476). Konsekwencje rejestracji, jak i jej braku, jasno zostały określone w przepisach o podatku od towarów i usług. Tylko tytułem przykładu można wskazać, że podatnik zarejestrowany obowiązany jest umieszczać numer identyfikacji podatkowej na fakturach oraz w ofertach (art. 9 ust. 8), jak również powinien aktualizować dokonane zgłoszenie rejestracyjne (art. 9 ust. 9). Z kolei brak rejestracji skutkuje między innymi niemożność pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług (art. 25 ust. 3 ustawy).

W świetle poczynionych uwag, za nietrafne należało uznać stanowisko Izby Skarbowej, że dopiero rejestracja podmiotu zagranicznego nakłada na niego powinność uczynienia zadość wszystkim obowiązkom, jakie spoczywają na podatnikach podatku od towarów i usług, w tym także w zakresie prowadzenia ewidencji. Według art. 27 ust. 4 ustawy, obowiązek prowadzenia ewidencji odnosi się do podatników podatku, nie zaś tylko do podatników zarejestrowanych. Również chybione było zapatrywanie organu, uzależniające

obowiązek podatkowy z tytułu importu usług od faktu zarejestrowania podmiotu zagranicznego. Przywołać w tym miejscu należy skreślone wyżej uwagi w zakresie konsekwencji wykonania obowiązku rejestracji. Podkreślić również trzeba, że z mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie ustala się obrotu z tytułu importu usług (a w konsekwencji należnego podatku - przypis autora uzasadnienia), jeżeli podatek został pobrany od podmiotu zagranicznego (podatnika w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 4). Widać stąd, że okolicznością wyłączającą opodatkowanie importu usług nie jest zarejestrowanie podmiotu, lecz pobranie od niego podatku. Sceptycznie należało się także odnieść do prezentowanej w toku postępowania administracyjnego argumentacji Skarżącej, że zarejestrowanie podmiotu zagranicznego diametralnie zmienia sytuację wierzyciela podatkowego w zakresie możliwości wyegzekwowania podatku od takiego podmiotu, czego najlepiej dowodzą okoliczności niniejszej sprawy. Jednakże kwestia opodatkowania importu usług, nie zaważyła na ostatecznym wyniku sprawy, albowiem począwszy od 1.01.2000 r., na podstawie art. 19 ust. 2a ustawy, dodanego przez ustawę z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100), podatek należny z tytułu importu usługi podlegał odliczeniu od podatku należnego na zasadach ogólnych. Należało mieć również na względzie unormowanie art. 134 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za potrzebne odniesienie się do powyższych kwestii, mimo iż nie legły one bezpośrednio u podstaw skargi, albowiem brak ustosunkowania się Sądu do jednoznacznie sformułowanych w treści zaskarżonej decyzji poglądów organu odwoławczego, mogłoby wywołać wrażenie ich akceptacji.

Określenie zaskarżoną decyzją zaległości podatkowej było wynikiem zakwestionowania odliczenia podatku z faktury za usługi zarządcze i techniczne, jak również z faktur za usługi transportu osobowego. W odniesieniu do pierwszej kwestii, podstawę rozstrzygnięcia stanowił § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 grudnia 1999 r. Stosownie do jego brzmienia, w przypadku gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Z kolei według ust. 6 § 50, zakazu obniżenia podatku należnego nie stosuje się w przypadku, gdy wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Skarżąca wywodziła braku podstaw do

zastosowania § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia, albowiem podmiot zagraniczny - według jej twierdzeń - posiadał kopię wystawionej faktury i przechowywał ją w swojej siedzibie w Hiszpanii.

Trzeba przeto wskazać, że § 50 ust. 4 pkt 2, nie odnosi się do konkretnego miejsca, w którym ma znajdować się kopia faktury, ani nawet do samego faktu jej sporządzenia, jeżeli kopia faktury nie zostanie ujawniona organowi podatkowemu. Unormowanie to bowiem, z uwzględnieniem § 50 ust. 6 rozporządzenia, przeciwdziałać ma potrąceniu podatku, który nie został rozliczony przez zbywcę. Związane ono jest z mechanizmem "funkcjonowania" podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej. Mechanizm ten zakłada obciążenie podatkiem danej fazy obrotu, co odbywa się poprzez potrącenie od podatku należnego ustalonego od sprzedaży towaru (usługi), podatku naliczonego na poprzednim etapie obrotu. Według art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Z kolei kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających takie nabycie (ust. 2). Jeżeli zatem podatnik-zbywca nie ujawnił swojego obowiązku podatkowego, to nabywca towaru bądź usługi, potwierdzonych fakturą, nie ma prawa odliczenia wynikającego z niej podatku. Gdyby zatem C wykazała podatek należny wynikający z faktury nr [...] w deklaracji VAT-7, Skarżąca miałaby prawo do odliczenia wykazanego w fakturze podatku, niezależnie od tego czy i gdzie podmiot ten przechowywał kopię faktury, a nawet czy kopię tę w ogóle sporządził.

Według ujawnionych w toku postępowania podatkowego okoliczności, podmiot zagraniczny nie odnotował kopii faktury (sprzedaży, którą potwierdzała) w powadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług ewidencji, jak również nie wykazał z tego tytułu obrotu i podatku należnego w deklaracji podatkowej. Nadto podczas przeprowadzonych kontroli, zarówno w miejscu wskazanym przez ten podmiot jako miejsce przechowywania ewidencji podatkowej we W., jak i w miejscu określonym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w K., nie przedstawiono kopii przedmiotowej faktury. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego okoliczności te stanowiły dostateczną podstawę do pozbawienia Spółki prawa obniżenia podatku należnego o kwotę podatku z faktury za usługi zarządcze i techniczne. Przedstawionej oceny nie mogły zmienić twierdzenia Strony, iż podmiot zagraniczny przechowywał kopię faktury w swojej siedzibie w

Hiszpanii. Wprawdzie przepisy o podatku od towarów i usług wskazują jedynie w § 52 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego, że podatnicy obowiązani są przechowywać oryginały i kopie faktur, faktur korygujących i not korygujących, a także duplikaty tych dokumentów w okresie 5 lat, licząc od końca roku, w którym wystawiono fakturę lub fakturę korygującą, to z ogólnych zasad wynikających z ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (art. 11 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 6) wyprowadzić należy wniosek, że miejscem przechowywania ksiąg rachunkowych i innych ewidencji podatkowych, jak również stanowiących podstawę ewidencjonowania dowodów, w tym faktur, jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Nie można uznać za ujawnienie obowiązku podatkowego w sensie, jaki wynika z § 50 ust. 4 pkt 2 w związku z ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, przez podmiot zagraniczny, będący podatnikiem polskiego podatku od towarów i usług - przechowywanie kopii faktury w obcym państwie, wobec braku jej odnotowania w ewidencji prowadzonej dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, jak również nieuwzględnienia sprzedaży, dokumentowanej tą fakturą w deklaracji VAT-7.

Skoro posiadanie kopii faktury przez podmiot zagraniczny w Hiszpanii nie mogło spowodować uprawnienia Skarżącej do odliczenia podatku, to bezzasadne były zarzuty skargi naruszenia przepisów postępowania, związanych z ustaleniem stanu faktycznego w tym zakresie.

Co się zaś odnosi do podniesionej na rozprawie kwestii skorygowania przez C deklaracji za grudzień 2000 r. i uwzględnienia w niej sprzedaży według omawianej powyżej faktury, a także uiszczenia podatku z tego tytułu, to okoliczności owe nie mogły wpłynąć na ocenę legalności zaskarżonej decyzji. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono stanowisko, iż zarówno ujęcie przez sprzedawcę kopii faktury w ewidencji, jak i zapłata wynikającego z niej podatku, aby mogły wywołać pozytywne skutki dla nabywcy w zakresie prawa do odliczenia, muszą nastąpić nie później niż w przeddzień kontroli przeprowadzonej u nabywcy (wyrok z dnia 16.01.2002 r., sygn. akt I SA/Gd 823/99, publ. POP 2003/4/115). Przyjęcie, zdaniem wypowiadającego się Sądu, innego poglądu, byłoby sprzeczne z ratio legis wynikającym między innymi z unormowania zawartego w art. 27 ust. 7 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przedstawione zapatrywanie Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podzielił.

Także nie mogło zmienić oceny zaskarżonego aktu z punktu widzenia zgodności z prawem, powołanie się przez Skarżącą na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. (sygn. akt K 24/03), w którym orzeczono o niezgodności § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji. Należy bowiem zauważyć, że wcześniej dwukrotnie Trybunał uznawał zgodność z Konstytucją przepisów zawierających zbieżną regulację, a mianowicie § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego z 1995 r. (wyrok z dnia 11.12.2001 r. sygn. akt 16/00 , publ. OTK 2001/8/257) oraz § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego z 1997 r. (wyrok z dnia 16.06.1998 r., sygn. akt U 9/97, publ. OTK 1998/4/51). Odmienne tym razem orzeczenie Trybunału było zasadniczo spowodowane nowy kontekstem normatywnym kontrolowanego przepisu, w postaci art. 32a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, dodanym przez ustawę zmieniającą z dnia 4 grudnia 2002 r. (Dz.U. Nr 213, poz. 1803) z mocą obowiązującą od 1.01.2003 r. Stwierdził bowiem Trybunał, że naruszona została zasada prymatu ustawy wobec aktów wykonawczych, w tym rozporządzeń, albowiem w istocie art. 32a ustawy wprowadzał odstępstwa od zasady wypowiedzianej w rozporządzeniu wykonawczym do tej ustawy. Oznacza to, że konkluzja Trybunału nie mogła odnieść skutku w okolicznościach niniejszej sprawy. Dodatkowo tylko trzeba zauważyć, iż zgodnie z brzmieniem pkt 3 wyroku Trybunału z dnia 27 kwietnia 2004 r., niezgodność z Konstytucją przepisów art. 32 a ustawy oraz § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia , nie stanowi podstawy zwrotu podatku określonego w ostatecznej decyzji organów podatkowych lub uiszczonego w wyniku ich zastosowania.

W odniesieniu do faktur za usługi transportu osobowego trzeba wskazać, że i w tym zakresie zarzuty skargi nie były uzasadnione. Skarżąca przywołując treść art. 25 ust. 1 pkt 3 podniosła, że organy nie wykazały, iż podatnik "rozporządził" towarem lub usługą w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionego wydatku do kosztów podatkowych. Trzeba przeto zauważyć, że jakkolwiek orzecznictwo sądowe nie było jednolite w kwestii znaczenia tego sformułowania, a zwłaszcza czy do zastosowania art. 25 ust. 1 pkt 3 potrzebne jest stwierdzenie czynności prawnej rozporządzającej, następczej względem nabycia towaru (usługi), to próbę kompleksowego omówienia tego zagadnienia podjęto w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2001 r. (sygn. akt I SA/Wr 2980/98, publ. "Leksykon VAT 2002", Wrocław 2002, s. 561 i nast.). Dokonując interpretacji omawianego przepisu według reguł wykładni językowej, celowościowej i systemowej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że termin "rozporządzono" w rozumieniu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy określa jednocześnie sposób (czynność prawną) nabycia towaru (usługi) od zbywcy oraz cel, z jakim tenże towar (usługa) jest nabywany. Również przedstawione w tym orzeczeniu zapatrywanie Wojewódzki Sąd Administracyjny zaaprobował. Słusznie bowiem podniesiono w przywołanym wyroku, iż dla wyjaśnienia sensu art. 25 ust. 1 pkt 3 należało odwołać się również do unormowań ust. 1a, a zwłaszcza ust. 2 tego artykułu, pozostających w bezpośrednim związku z treścią omawianego przepisu. Skoro bowiem ustawodawca wyłączył stosowanie art. 25 ust. 1 pkt 3 między innymi w odniesieniu do wydatków nie zaliczonych do kosztów podatkowych z powodu przekroczenia norm w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, albo też w odniesieniu do towarów i usług zaliczonych u podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, to "rozporządzenie", o jakim mowa w omawianym przepisie nie dotyczyło czynności następczej w stosunku do czynności nabycia towaru czy usługi. W konsekwencji zatem chodzi o rozporządzenie (nabycie) towaru (usługi) w celu uzyskania przychodów w sposób pozwalający na zaliczenie wydatku do kosztów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Jednakże aby wydatek uznać za koszt podatkowy, podatnik musi wykazać jego związek z przychodem, tymczasem Skarżąca z tego obowiązku nie wywiązała się, nie wyjaśniając zwłaszcza, kto i w jakim celu korzystał z usług firmy B.

Mając zatem na uwadze przedstawione powyżej wnioski, skargę należało uznać za nieuzasadnioną, co spowodowało konieczność jej oddalenia na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.