Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 676/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2007-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 a ust. 1 pkt 2, art. 22 e, art. 22 f pkt 3, art. 22 e, art. 22 h, art. 22 m
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (spr.),, Asesor WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant Stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 listopada 2007 r. sprawy ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 z późn.zm.) po rozpatrzeniu odwołania T. P. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 263.120 zł.

Odnosząc się do dotychczasowego przebiegu postępowania organ odwoławczy wskazał, że podstawą wydania decyzji organu I instancji były ustalenia kontroli skarbowej wskazujące na zaniżenie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym. Stwierdzone nieprawidłowości dotyczyły działalności prowadzonej przez T. P. pod firmą "A" w zakresie usług transportu samochodowego towarowego i spedycji. Nieprawidłowości były związane z zawyżeniem kosztów uzyskania przychodu o kwotę 648.198.72 zł i wynikały z zaewidencjonowania w ich poczet wydatków poniesionych na nabycie środków transportu.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji pełnomocnik podatnika wskazał na naruszenie prawa materialnego w zakresie przepisów o amortyzacji środków trwałych polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu przepisów art. 22 ust. 1, art. 22 a ust. 1 pkt 2, art. 22 h ust. 1 pkt 1, art. 22 i ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zmianami) , zwanej dalej "pdof "oraz przepisów art. 122, art. 187 §1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Rozpatrując sprawę organ odwoławczy stwierdził, że poza sporem pozostaje w niniejszej sprawie stan faktyczny ustalony w wyniku przeprowadzonego postępowania, z którego wynika, że podatnik prowadząc samodzielnie działalność gospodarczą pod firmą "A" zaewidencjonował w księgach rachunkowych za 2003 r. wydatki w łącznej kwocie 663.684,69 zł z tytułu zakupu środków transportu oraz dokonał odpowiednich wpisów do ewidencji środków trwałych. W dniu 21 września 2004 r. podatnik zawarł ze swoją matką Z. P. spółkę cywilną "B" (w której posiadał 99 % udziałów), której działalność polegała na wynajmie środków transportu lądowego. Z umowy spółki (§ 2) oraz aneksu nr 1/05 z dnia 31 grudnia 2005 r. do tej umowy wynika, ze podatnik wniósł do spółki w formie aportu rzeczy ruchome w postaci pojazdów tj. naczep chłodni "Schmitz" zakupionych dla potrzeb samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej. Dodatkowo fakt ten potwierdza postanowienie z dnia 30 września 2004 r. o przyjęciu aportu przez wspólników. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika także, że w dniu 1 października 2004 r. zawarta została umowa najmu pomiędzy "B" s.c. a "A", na podstawie której podatnik wynajął od spółki na czas nieokreślony wniesione wcześniej aportem naczepy. Ze złożonych przez podatnika wyjaśnień - zastrzeżeń do protokołu kontroli z dnia 26 lipca 2006 r.- wynikało, że wskazane wyżej składniki majątku zostały wyksięgowane z ewidencji środków trwałych ponieważ nie spełniają kryteriów przyjętych dla środków trwałych ze względu na krótki okres ich używania, natomiast w piśmie z dnia 25 sierpnia 2006 r. podatnik oświadczył, że zamierzał nabyte pojazdy wnieść aportem do spółki cywilnej przed upływem jednego roku użytkowania, na co pozwalało obowiązujące prawo. Dodatkowo podatnik wykazywał na związek zakwestionowanych wydatków z osiąganymi przychodami oraz na nie obciążane kosztów uzyskania przychodu spółki cywilnej odpisami amortyzacyjnymi od wniesionych aportem środków transportu. Ze względu na sprzeczności i szczupłość materiału dowodowego organ odwoławczy zlecił organowi I instancji przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej.

Po uzupełnieniu materiału dowodowego organ odwoławczy przystąpił ponownie do rozpatrzenia sprawy.

Na wstępie podkreślił, że podstawą prawidłowego zakwalifikowania wydatku jako kosztu uzyskania przychodu są regulacje zawarte w art. 22 pdof, w brzmieniu obowiązującym w roku 2003. Zgodnie z ust. 1 powołanego wyżej przepisu, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W dalszej części omawiany przepis stanowi, że nie uważa się za koszt uzyskania przychodów m. in. wydatków na nabycie środków trwałych, wydatki te bowiem w myśl art. 22 ust 8 pdof mogą być zaliczone w koszty w postaci odpisów amortyzacyjnych dokonywanych zgodnie z przepisami art. 22 a – art. 22 o, z uwzględnieniem art. 23 pdof.

Wskazał także, że nie była kwestą sporną celowość poniesionych przez podatnika wydatków, jako związanych z prowadzoną przez niego działalnością. Rozstrzygnięcia wymagała natomiast kwestia, czy podatnik miał prawną możliwości obciążenia kosztów uzyskania przychodu w roku 2003 jednorazowo całą kwotę wydatków poniesionych na zakup środków transportu, czy też był uprawniony do uwzględnienia w kosztach jedynie odpisów amortyzacyjnych w wysokości ustalonej w danym roku.

Podkreślił, iż za środki trwałe podlegające amortyzacji zgodnie z art. 22a pdof uważa się stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: 1) budowle, budynki lub lokale mieszkalne będące odrębną własnością, 2) maszyny urządzenia i środki transportu, 3) inne przedmioty. Przewidywany okres ich używania musi być dłuższy niż rok, a środki te muszą być wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą lub oddane do używania na podstawie umowy najmu dzierżawy lub leasingu.

Definicja środków trwałych znajduje się również w ustawie o rachunkowości, zgodnie, z którą za środki trwałe uważa się rzeczowe aktywa trwałe o przewidzianym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki.

Dodatkowym kryterium wprowadzonym przez przepisy prawa dla środków trwałych jest kryterium wartości. W art. 22 pdof wskazano bowiem, że podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątkowych, o których mowa w art. 22a i 22b, których wartość początkowa nie przekracza 3.500 zł. W takim przypadku wydatki związane z nabyciem lub wytworzeniem środka trwałego można wliczyć bezpośrednio w koszty uzyskania przychodu.

W związku z powyższym organ odwoławczy przyjął, że zakupione przez podatnika środki transportu uznać należy za środki trwałe, gdyż stanowiły własność podatnika, na co wskazują jednoznacznie dokumenty z odprawy celnej wystawione na "A", były wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności, a w dniu ich przyjęcia do używania były kompletne i zdatne do użytku.

Z poczynionych przez organy podatkowe ustaleń wynika jednoznacznie, że nabyte środki transportu były nowe, spełniały warunki dopuszczenia do ruchu, posiadały świadectwa homologacji dla kompletnych pojazdów, a po badaniach technicznych zostały zarejestrowane przez Starostwo Powiatowe. Wartość początkowa pojazdów przewyższała kwotę 3.500 zł, a do ewidencji środków trwałych zostały wprowadzone w dniu 16 października 2003 r. oraz w dniu 24 października 2003 r., tj. w dniach przekazania ich do użytkowania .

Organ przyjął także, że naczepy spełniały również ostatni z warunków koniecznych dla uznania ich za środki trwałe tj. ich okres używania (czas, w którym ze względu na uwarunkowania techniczne i gospodarcze istnieje możliwość korzystania z danego składnika majątkowego), był dłuższy niż jeden rok. Organ odwoławczy podkreślił, że zawarte w przepisach sformułowanie "przewidywany okres używania" odnosi się do kryteriów ekonomicznej użyteczności danego składnika majątku, a nie do zamiarów podatnika odnośnie jego wykorzystywania. Nie jest zatem istotne subiektywne uznanie podatnika w zakresie długości użytkowania danego składnika majątku.

W związku z ustaleniem istnienia wszelkich ustawowych przesłanek dla uznania nabytych przez podatnika środków transportu za środki trwałe należy przyjąć, że zastosowanie przy ich rozliczeniu powinna znaleźć zasada wyrażona w art. 23 ust 1 pkt 1 pdof, zgodnie z którą nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie środków trwałych. Wydatki takie pomniejszone o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych mogą być kosztem przy określaniu m.in. dochodów z odpłatnego zbycia składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 pdof bez względu na czas ich poniesienia. Niezamortyzowana wartość środka trwałego może stanowić koszt uzyskania przychodu także wówczas, gdy nastąpiła likwidacja środka trwałego, z wyjątkiem gdy środek trwały utracił przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (art. 23 ust 1 pkt 6 pdof) oraz w przypadku powstania straty w środku trwałym w części nie pokrytej odpisami amortyzacyjnymi (art. 23 ust 1 pkt 5 pdof). Nie ma natomiast podstaw prawnych do uznania, że przekazanie środka trwałego jako aportu do spółki cywilnej stanowi okoliczność pozwalająca na zaliczenie całej wartości tego środka trwałego do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 pdof.

Odnosząc się do powołanego w odwołaniu pisma Urzędu Skarbowego z dnia 31 lipca 2003 r. organ podkreślił, że dotyczy ono odmiennego stanu faktycznego i prawnego i interpretacja tam przedstawiona nie znajduje zastosowania przy rozpatrywaniu sprawy niniejszej.

Odnosząc się do zarzutu zastosowania przez organ podatkowy I instancji podstawowej stawki amortyzacji organ odwoławczy podkreślił, że w toku postępowania podatkowego podatnik nie wnosił o zastosowanie podwyższonej stawki amortyzacji dla zakupionych przyczep (możliwość taka jednak istniałaby jedynie przy użytkowaniu ich w warunkach określonych przez ustawodawcę w art. 22 i ust 2 pkt 2 lub ar. 22i ust. 2 pkt 1 lit b), nie wskazał także żadnych okoliczności uzasadniających przyjęcie podwyższonej stawki amortyzacji. A zatem organ II instancji uznał, że wyliczenie kwoty odpisów amortyzacyjnych od zakupionych przez podatnika środków trwałych jest prawidłowe i zgodne z prawem.

Za nieuzasadnione organ odwoławczy uznał też zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego, gdyż w jego ocenie decyzja organu I instancji zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, tworzące spójną logicznie całość znajdującą oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym.

W skardze z dnia 21 lutego 2007 r. T. P. wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów: art. 122 Ordynacji podatkowej – poprzez sprzeczność jej ustaleń z zasadą prawdy obiektywnej, obligującej kontrolujących do podjęcia wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia w pełni stanu faktycznego sprawy, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez jednostronną ocenę istniejącego materiału dowodowego, przepisów art. 22 ust. 1, art. 22a, art. 22e oraz art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez nieprawidłowe, w ocenie skarżącego, zastosowanie normy prawa materialnego do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez braki w uzasadnieniu prawnym i faktycznym decyzji.

W uzasadnieniu skarżący wskazał na nadinterpretację oraz wybiórcze stosowanie przez organy podatkowe przepisów ustawy o podatku dochodowym. Zarzucił również, że zaskarżona decyzja uniemożliwia swobodne kształtowanie stosunków gospodarczych poprzez ograniczenie możliwości planowania przedsięwzięć i inwestycji.

Skarżący podkreślił, że to do podatnika należy decyzja o tym jak długo dany składnik majątkowy będzie używany. A zatem jeśli skarżący zdecydował, że nabyte środki transportu będą przez niego wykorzystywane przez okres krótszy niż 1 rok to wydatki na ich nabycie powinny zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami zostać w całości zarachowane bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów. Ponadto wyjaśnił, że wniesienie zakupionych środków aportem do spółki cywilnej nie rodzi dla niej żadnych konsekwencji podatkowych, bowiem nie obciąża jej kosztów uzyskania przychodów odpisami amortyzacyjnymi od tych składników majątku. Na poparcie swojego stanowiska skarżący przytoczył liczne interpretacje wydanych przez organy podatkowe oraz tezy z piśmiennictwa.

Skarżący zarzucił również, że rozważania organu zawarte w zaskarżonej decyzji oparte są o przepis art. 22 e pdof w nieobowiązującym już w 2003 r. brzmieniu. Skarżący wskazał także, że czynności przeprowadzenia dowodu z przesłuchania go w charakterze strony na okoliczność przyczyn zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków na zakup środków transportu podejmowane były z pominięciem pełnomocnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się natomiast do zarzutu odwołania dotyczącego sposobu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania podatnika w charakterze strony organ stwierdził, że zawiadomienie o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodu doręczono pełnomocnikowi co potwierdza jego widniejący na tym dokumencie (t.II k. 85). A zatem pełnomocnik dysponował wiedzą o planowanej czynności procesowej. Ponadto pełnomocnik był obecny przy sporządzaniu dokumentującego ją protokołu i podpisał go obok podatnika, który nie wyraził zgodny na złożenie zeznań (t.II k. 83-84).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

W ocenie Sądu zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 22 a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zmianami) w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. amortyzacji podlegają składniki majątkowe, które stanowią własność lub współwłasność podatnika, zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, przewidywany okres używania jest dłuższym niż rok i są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, których wartość początkowa, nie przekracza 3.500 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Ma rację skarżący, iż o tym, czy nabyte składniki majątku będą używane przez okres dłuższy niż rok, a wiec także o tym, czy dany składnik zostanie zaliczony do środków trwałych, decyduje podatnik. W przypadku, gdy uzna, że okres ten będzie krótszy niż rok, wydatki na jego nabycie, niezależnie od ich wysokości, powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Jeżeli następnie okaże się, że faktyczny okres używania składnika majątku o wartości powyżej 3.500 zł przekroczy rok, podatnik - na podstawie art. 22 e ust. 1 uopdf jest obowiązany, w pierwszym miesiącu następującym po miesiącu, w którym ten rok upłynął:

1) zaliczyć te składniki do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, przyjmując je do ewidencji w cenie nabycia albo koszcie wytworzenia,

2) zmniejszyć koszty uzyskania przychodów o różnicę między ceną nabycia lub kosztem wytworzenia a kwotą odpisów amortyzacyjnych, przypadającą na okres ich dotychczasowego używania, obliczonych dla środków trwałych przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych, stanowiącym załącznik nr 1 do ustawy, zwanym "Wykazem stawek amortyzacyjnych", a dla wartości niematerialnych i prawnych - przy zastosowaniu zasad określonych w art. 22m,

3) stosować stawki amortyzacji, o których mowa w pkt 2, w całym okresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych,

4) wpłacić, w terminie do 20 dnia tego miesiąca, do urzędu skarbowego kwotę odsetek naliczonych od dnia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie składników majątku do dnia, w którym okres ich używania przekroczył rok, i naliczoną kwotę odsetek wykazać w zeznaniu podatkowym.

Jednak w sprawie rozpatrywanej taka sytuacja nie wystąpiła, stąd też nie mógł znaleźć zastosowania przepis art. 22 e updf w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.

Organy podatkowe ustaliły następujący stan faktyczny :

Skarżący zakupił w 2003 r. trzy środki transportu - naczepy, o łącznej wartości 663.684,69 zł, które wprowadził do ewidencji środków trwałych. W książce inwentarzowej środków trwałych zostały one wpisane pod poz. 80, 81 i 82 w miesiącu przekazania ich do używania, tj. w październiku 2003 r. Wartość tą zaksięgowano na koncie 404-6 "Pozostałe koszty" w powiązaniu z kontem 011 "Umorzenie" a następnie w dniu 31 grudnia 2003 r. przeksięgowano ich wartość jako jednorazową amortyzację na konto 401-1.

Z powyższych ustaleń wynika, że skarżący, wbrew twierdzeniu skargi, nabyte środki transportu zaliczył do środków trwałych, bowiem wprowadził je do ewidencji środków trwałych. Zakwalifikowanie zakupionych środków transportu do środków trwałych było możliwe, bowiem stanowiły własność, skarżącego, były kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, a ich stan techniczny uzasadniał przyjęcie, iż mogą być używane przez okres dłuższy niż rok ( art. 22 a ust. 1 updf). Dokonując wpisu spornych naczep do ewidencji środków trwałych podatnik zaliczył je do środków trwałych, a więc uznał, iż okres ich używania będzie dłuższy, niż rok. Konsekwencją ujęcia składników majątkowych w ewidencji środków trwałych jest dokonywanie odpisów amortyzacyjnych zgodnie z zasadami określonymi w art. 22h updf przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych. Po wprowadzeniu do ewidencji zakupionych środków transportu odniesienie w koszty uzyskania przychodu pełnej ich wartości jest możliwe poprzez dokonanie tzw. jednorazowej amortyzacji. Jednak jednorazowa amortyzacja może być dokonana - zgodnie z art. 22f pkt 3 updf - jedynie w przypadku gdy wartość początkowa środka trwałego jest równa lub niższa niż 3.500 zł. Wartość zakupionych przez skarżącego środków transportu przekraczała tą kwotę, jednorazowa amortyzacja nie była więc dopuszczalna.

Odnosząc się do zarzutu pominięcia udziału pełnomocnika w podejmowanych czynnościach zmierzających do przesłuchania skarżącego w charakterze strony na okoliczność przyczyn zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków na zakup środków transportu Sąd stwierdza, że wbrew twierdzeniu Skarżącego, zawiadomienie o miejscu i terminie przeprowadzenia tego dowodu dręczono pełnomocnikowi, o czym świadczy jego podpis złożony na tym dokumencie ( t.II k.85 akt podatkowych). Nadto pełnomocnik był obecny podczas sporządzania protokołu dokumentującego te czynności procesowe i protokół ten podpisał - obok Skarżącego, który nie wyraził zgody na złożenie zeznań ( t.II, k. 83-84) .

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe postępowanie przeprowadziły zgodnie z regułami określonymi w art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej. Dołożyły należytej staranności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a decyzje wydały z uwzględnieniem wszystkich zebranych w postępowaniu dowodów.

Uznając zatem, że zaskarżona decyzja prawa nie narusza, Sąd na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.