Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1826/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Halina Betta Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca) Asesor WSA Marek Olejnik Protokolant: Paulina Wódka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 marca 2007 r. przy udziale sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa A sp z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu III. zasądza na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 3 299 trzy tysiące dwieście dziewięćdziesiąt dziewięć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia z dnia [...], nr [...] określił dla Przedsiębiorstwa A Sp. z o. o. z siedzibą w Ł. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu wydatkowania na cele pozarolnicze w 2001 roku warunkowo zwolnionego dochodu za 2001 r. w wysokości [...].

W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej we W. zwrócił sprawę organowi I instancji - postanowieniem z [...] nr [...], w celu zmiany wydanej decyzji, ponieważ zobowiązanie podatkowe zostało określone w wysokości niższej niż to wynika z przepisów prawa podatkowego. Po uzupełnieniu materiału dowodowego i dokonaniu ponownej oceny sprawy organ I instancji decyzję z dnia [...] nr [...] zmieniającą decyzję nr [...] doręczył w dniu [...] Panu A. U. Ponieważ udzielone przez Spółkę pełnomocnictwo Panu A. U. odnosiło się wyłącznie do spraw z odwołań od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...], z dnia [...] nr [...] i z dnia [...] nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej we W. postanowieniem [...] z dnia [...] stwierdził niedopuszczalność odwołania, uznając postępowanie organu I instancji za niezakończone, gdyż decyzja organu I instancji z dnia [...] nr [...] nie została doręczona Stronie. W ocenie organu decyzja ta nie wchodzi do obrotu prawnego, gdyż nie wywiera skutku z art. 212 Ordynacji podatkowej doręczenie dokumentu nie posiadającego walorów decyzji, o których mowa w art. 210 § 1 i 211 Ordynacji podatkowej (postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z [...]).

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji stwierdził, że strata podatkowa za 2000 rok nie wystąpiła, a dochód za ten rok z działalności pozarolniczej wynosi [...] i jest niższy niż wykazany przez Spółkę w złożonej korekcie zeznania w kwocie [...]. Na korektę straty i dochodu składa się:

– Zaniżenie przychodów podlegających opodatkowaniu o kwotę [...], tj. przychód z nieruchomości udostępnionych nieodpłatnie;

– Zaniżenie przychodów podlegających opodatkowaniu o kwotę [...], tj. o kwotę przychodu uzyskanego ze sprzedaży nakładów modernizacyjne adaptacyjnych budynku obory na magazyn

– Zaniżenie przychodów o kwotę [...], tj. błędnie dwukrotnie pomniejszono przychody o kwotę otrzymanej dotacji;

– Zawyżenie przychodów podlegających opodatkowaniu o kwotę [...] stanowiącą odszkodowanie za utratę wartości plonów pszenicy ozimej;

– Zaniżenie kosztów o kwotę [...] w wyniku ich ustalenia według metodologii niezgodnej ze sposobem prowadzenia ksiąg handlowych Spółki.

W odwołaniu od tej decyzji spółka zarzucała naruszenie:

przepisów art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w tym niewłaściwe ustalenie wyniku za lata 1999-2002;

przepisów prawa materialnego, tj. art. 120, 122 i 187 § 1 przez niepodjęcie przez organ kontrolny wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Zdaniem Strony przed organem II instancji winno się toczyć postępowanie w związku z decyzją nr [...] z dnia [...], a wydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej kolejnej decyzji nr [...] z dnia [...] w tej samej sprawie oznacza, że podatnik otrzymał dwie decyzje w tej samej sprawie.

Zdaniem podatnika ewidencja księgowa zapewnia wskazanie kosztów związanych z poszczególnymi źródłami przychodów, w tym pozwala na wyodrębnienie kosztów związanych z produkcją rolnicza. Jedynie w odniesieniu do części kosztów nie jest możliwe takie wyodrębnienie i tylko w tej części rozliczane są one w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Dokumentem, na podstawie którego dokonuje się zapisu księgowego w koszty jest faktura zakupu, a na każdym dokumencie stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości znajduje się odpowiednia dekretacja wskazująca kwotę, miesiąc i symbol konta kosztów. Żadne inne opisy nie muszą występować. Stosownie do art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości Spółka zalicza w koszty wartość zakupionych materiałów w momencie zakupu, przy czym na koniec roku sporządza inwentaryzację stanu tych składników i dokonuje korekty kosztów o wartość tego stanu. W przypadku sprzedaży zakupionych na potrzeby produkcji rolnej nawozów, środków chemicznych, węgla - przychody ze sprzedaży ewidencjonowane były na odrębnym koncie 741 - Przychody ze sprzedaży materiałów. Jednocześnie dokonywano korekty (zmniejszenia) kosztów zużycia materiałów (konto 405) o wartość sprzedanych materiałów według cen zakupu odnosząc kwotę na konto 746 - Wartość sprzedanych materiałów. Odpowiednie zapisy korygujące znajdują się na kartotekach konta 405, ale z żadnym przypadku konta kosztów nie były kontami rozliczeniowymi. Zatem konto 746 ustala wartość sprzedanych materiałów i towarów według cen zakupu i jest to koszt uzyskania przychodu. Zadaniem podatnika Organ kontrolujący bezpodstawnie uznał, że taki sposób księgowania nie pozwala na ustalenie kosztów związanych z produkcja pozarolniczą.

Jednocześnie podatnik wyjaśnił, że pomyłkowo zaliczył do przychodów produkcji rolnej zamiast do działalności pozarolniczej sprzedaż pochodzącej ze skupu kukurydzy o wartości o wartości [...] i pszenicę o wartości [...], przedstawiając wniosek dowodowy nr 6 załączony do zastrzeżeń do protokołu kontroli. W związku ze zmianę przychodów ze sprzedaży produktów rolnych oraz towarów i materiałów wskaźnik udziału przychodów z działalności rolnej w przychodach ogółem zmniejszył się z 69,99% do 67,30%.

Spółka wywodziła, że w 2001 roku skup rzepaku od rolników dokumentowała poza kwitami dostawy i ocenami laboratoryjnymi, fakturami VAT RR. Wartość skupionego od rolników rzepaku wynosiła [...], a kontrolujący bez uzasadnienia nie zaliczył do bezpośrednich kosztów związanych z przychodem opodatkowanym, pomimo iż rzepak w całości został sprzedany. W decyzji [...] z dnia [...] nie jest podnoszony zarzut niewłaściwego udokumentowania zakupu i sprzedaży rzepaku, a koszt w postaci wartości zakupionego rzepaku związanego z przychodami ze sprzedaży został nieprawidłowo zaliczony do kosztów podlegających rozliczeniu strukturą.

Podatnik poniósł także, że w 2001 roku przysługuje mu prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości sprzedanych nawozów, mimo iż zakup miał miejsce w roku poprzednim, ponieważ w 2001 roku Spółka uzyskała przychód ze sprzedaży nawozów zaliczony do przychodów z działalności pozarolniczej. Bez znaczenia dla rozliczeń 2001 r. jest brak wykazania polifoski jako zapasu na koniec 2000 roku.

Zrzucił także, że organ kontrolujący bez uzasadnienia nie przyjął jako kosztów bezpośrednio związanych z produkcją rolną zużycia nawozów (konto 405-0) w kwocie [...] i zużycia środków chemicznych (konto 405-3) w kwocie [...].

Zarzucił także, że organ kontrolujący ustalając koszty działalności rolniczej nie uwzględnił zmiany stanu produktów rolniczych w wysokości [...], co wpłynęło bezpośrednio na koszty związane z działalnością rolniczą.

Strona zarzuciła także, że Organ kontrolujący w decyzji pominął zgłoszone w postępowaniu zastrzeżenia w zakresie oczywistych błędów popełnionych w toku kontroli dotyczących ustaleń kosztów bezpośrednio związanych z produkcją rolną, nie sprawdził wniosków i nie porównał ich z dokumentami księgowymi, czym naruszył art. 120, 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Podatnik wywodził także, że Spółce za 2001 rok przysługuje prawo odliczenia strat za 1998 rok w wysokości [...], a w pozostałej części tj. [...] podatnik ma prawo zaliczenia dochodu jako zwolnionego z art. 17 ust. 1 pkt 4e. Dla Spółki podstawową działalnością jest działalność rolnicza i ewentualne dochody z działalności pozarolniczej finansują działalność rolniczą i w każdym przypadku, gdy występował dochód Spółka deklarowała jego przeznaczenie na cele rolnicze. W ocenie Spółki skoro dochody z działalności pozarolniczej w części przeznaczonej na działalność rolniczą na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e są wolne od podatku, zatem gdyby dochód wystąpił podatnikowi przysługiwałoby prawo ich odliczenia. Zdaniem Skarżącej Spółce przysługuje prawo zaliczenia pozostałego dochodu w wysokości [...] (po odliczeniu strat) jako zwolnionego z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ II instancji wywodził, że zastosowana przez Spółkę ewidencja finansowo - księgowa nie daje możliwości przyporządkowania kosztów do źródeł przychodów. Spółka w swoich księgach nie wydzieliła, ani syntetycznie ani analitycznie większości ponoszonych kosztów celem zakwalifikowania do rodzajów wykonywanej działalności. Sposób prowadzenia ksiąg i brak opisów przeznaczenia poniesionych wydatków nie pozwalał na bezpośrednie przyporządkowanie kosztów. Tylko dowody dotyczące wydatków, które z nazwy dotyczyły produkcji rolnej np. opłaty podatku rolnego, zakup usług rolniczych, wartość zakupionego materiału siewnego lub pozarolniczego przychodu ze sprzedaży majątku trwałego, mają wyodrębnione konta syntetyczne o tych nazwach i tylko te transakcje występujące z niewielką częstotliwością, można było przyporządkować bezpośrednio właściwej działalności. Natomiast koszty ogólne oraz koszty dotyczące zużycia materiałowego, które w Spółce służyły do prowadzenia obydwu rodzajów działalności nie dały się bezpośrednio przyporządkować na podstawie ewidencji jaką prowadziła Spółka.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Spółce bez podziału na działalność rolniczą i pozarolniczą wspólnie ewidencjonowano płody rolne, nawozy i środki chemiczne, bez rozróżnienia czy były one materiałem, towarem, czy produktem własnym. Stosowana przez Spółkę ewidencja płodów rolnych spowodowała między innymi, że przychody ze sprzedaży tych płodów bez względu na producenta Spółka zaliczała do przychodów z działalności rolniczej. Przyjęty przez Spółkę w Zakładowym Planie Kont sposób ewidencji obrotu materiałowego oraz dokonywanie jednorazowo na koniec roku obrotowego inwentaryzacji zapasów świadczy, że Spółka traktuje swoją działalność jako działalność rolną wyłączoną spod ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka nie dotrzymała warunku zawartego w art. 17 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości, z którego wynika, że kierownik jednostki, uwzględniając rodzaj i wartość poszczególnych grup składników majątku obrotowego posiadanych przez jednostkę, podejmuje decyzję o stosowaniu metody prowadzenia ksiąg pomocniczych dla tych składników.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w spółce różnice stanów konta "601 - produkty", do których w Spółce zaliczano płody rolne wyprodukowane na uprawianych przez siebie polach oraz płody rolne zakupione u hurtowników bądź innych producentów rolnych, np. rolników indywidualnych, rozliczano tylko z działalnością rolną, zaś różnice stanów konta "312 - materiały", do których w Spółce zaliczano nawozy, środki ochrony roślin, paliwa oraz części do maszyn rolniczych rozliczano wskaźnikiem struktury sprzedaży mimo, że w znacznej części zostały nabyte do podstawowej działalności Spółki, tj. działalności rolnej oraz mimo tego, że przychody podatkowe dotyczące materiałów i towarów wcześniej obciążono w pełnej wysokości kosztami w cenie nabycia sprzedawanych materiałów

W toku postępowania ustalono ponadto, że konto kosztowe 746 (wartość sprzedanych materiałów w cenach nabycia) obciążono kosztami pszenicy, ale na koncie 741 (przychody ze sprzedaży materiałów) nie zaewidencjonowano przychodów z tego tytułu;

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto szereg niezgodności pomiędzy zapisami w dokumentacji magazynowej a dokumentami źródłowymi. W konsekwencji uznał, że prowadzenie ewidencji w taki sposób oraz brak opisów dowodów,

uniemożliwiają przyporządkowanie kosztów materiałowych bezpośrednio do rodzaju produkcji. Dlatego ustalając rozliczenie kosztów w złożonej korekcie zeznania, po konfrontacji podanych danych liczbowych z dowodami źródłowymi i zapisami w księgach Spółki przyjęto bezpośrednie przyporządkowanie wynikające z zapisów na kontach innych poza kontami obrotu materiałowego.

Z niewiarygodne uznano ustalenia zawarte w przedłożonej przez stronę opinii sporządzonej przez Spółkę A jako własne uzasadnienie. Zgodnie z informacjami zawartymi w opinii realizujący zlecenie w sposób wyrywkowy analizowali urządzenia i zapisy księgowe, oraz dokumenty źródłowe pod kątem prawidłowości udokumentowania kosztów i ich podziału na dotyczące działalności rolniczej i pozarolniczej. Wyrywkowa analiza spowodowała, że powołana w uzasadnieniu korekt opinia podaje informacje, które nie są zgodne ze stanem faktycznym.

Za niewiarygodne uznano wyjaśnienia dotyczące rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych płodów rolnych zawsze jako dotyczące działalności rolniczej, a różnic inwentaryzacyjnych materiałów w szczególności nawozów i środków chemicznych różnie, ponieważ Spółka kolejnymi korektami nie doprowadziła do ustalenia prawidłowego podziału osiągniętych przychodów na podatkowe i rolne, zaś na wartość płodów rolnych, które Spółka zdaniem spółki dotyczyły tylko działalności rolnej wpłynęły wcześniej zarachowane i również rozliczane w ciężar kosztów działalności opodatkowanej wszystkie rodzajowe koszty ewidencjonowane w zespole "4". Na cenę wyprodukowanych przez Spółkę płodów składa się suma kosztów bezpośrednich (materiałowych: nasiona, nawozy, środki chemiczne, paliwo, energia itp.) i pośrednich (amortyzacji, materiałów remontowych do obiektów rolnych i maszyn rolniczych, remontów maszyn rolniczych, płac, narzutów na płace, podatków, różnych opłat i usług itp.) poniesionych na produkcję.

Ustosunkowując się do przedłożonych wniosków dowodowych Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że nie są one zgodne ze stanem faktycznym wynikającym z dokumentów źródłowych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej ewidencja pomocnicza, na którą powołała się Spółka nie odzwierciedla rzetelnie przebiegu zdarzeń gospodarczych jakie miały miejsce w 2001 roku, dlatego nie uznano jej jako dowodów będących podstawą uznania korekt. Dokonując ponownego wyliczenia wyników podatkowych za 2001 rok Spółka usiłowała "dopasować" dane ewidencyjne do zaistniałych zdarzeń. Dane zawarte w tych rozliczeniach w zakresie ilości skupu i wartości nie są potwierdzone w całości zapisami księgowymi. W zestawieniach zakupu i sprzedaży za 2001 rok Spółka niejednokrotnie wykazywała wcześniejszą sprzedaż niż zakup towaru, w większości pozycji wykazano sprzedaż towarów w cenie zakupu lub niższej.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że podstawą ustalenia wyniku podatkowego są zapisy w księgach rachunkowych Spółki, których po zamknięciu nie można modyfikować. W myśl art. 3 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa księgami podatkowymi są księgi rachunkowe, podatkowa księga przychodów i rozchodów, ewidencje i rejestry, do których prowadzenia do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów obowiązani są podatnicy. Zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Z powyższego artykułu wynika domniemanie, że zdarzenia odnotowane w księdze miały miejsce, a ich przebieg był taki jaki wynika z ksiąg. Stwierdzenie przez Stronę, że księgi rachunkowe Spółki dają podstawę do przypisania w sposób bezpośredni ponoszonych kosztów materiałowych oraz, że organ dokonał nieprawidłowej kwalifikacji są nieprawdziwe.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Zgromadzenie Wspólników Spółki od początku działalności podejmowanymi uchwałami wypracowany zysk w kolejnych latach wyłączało od podziału i przeznaczało w całości na kapitał zapasowy Spółki. Treść uchwał oraz księgowanie rozliczenia wyników kolejnych lat podatkowych nie wskazują ani planowanego ani faktycznego przeznaczenia osiągniętego dochodu. Szeroki i różnorodny zakres działalności Spółki określony w umowie, ujawniony w KRS oraz treść uchwał co do przeznaczenia dochodu nie pozwalają w sposób jednoznaczny stwierdzić, że osiągnięte dochody przeznaczano na cele rolnicze. Działalność statutowa Spółki poza rolniczymi obejmuje szeroki zakres nie objęty zwolnieniem. Wobec tego nieprawdziwe jest twierdzenie Spółki, że ewentualne dochody z działalności pozarolniczej finansują działalność rolniczą. Spółka w 2001 roku osiągnęła dochód z działalności pozarolniczej, który nie podlega zwolnieniu. Podatkiem dochodowym od osób prawnych nie są objęte, zgodnie z art. 2 powoływanej powyżej ustawy o podatku dochodowym, przychody z działalności rolnej, chyba że ustalenie przychodów jest wymagane dla celów określenia dochodów wolnych od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e cytowanej ustawy. Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy istnieje możliwość zwolnienia od podatku dochodowego dochodu z działalności pozarolniczej, jeżeli: wskaźnik udziału przychodu z działalności rolniczej w ogólnym przychodzie osiągniętym w roku poprzedzającym rok podatkowy ze wszystkich rodzajów działalności wynosi nie mniej niż 60% i zostanie przeznaczony na działalność rolniczą. W dniu 14.10.2004 r. Spółka złożyła korektę zeznania, w której wykazała za 2001 rok dochód podatkowy w wysokości [...], w tym dochód w wysokości [...] wykazała jako wolny od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e, tym samym zadeklarowała przeznaczenie dochodu w wysokości [...] na cele rolnicze. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej spółka w złożonym zeznaniu podatkowym zadeklarowała przeznaczenie na cele rolnicze określonej kwoty, co wskazuje, że pozostały dochód został przeznaczony na inne cele.

Za niesłuszny uznano zarzut, że postępowanie powinno się toczyć z związku z decyzją nr WR-PO-ł/041713/4/CTT z dnia 16.11.2005r., gdyż powyższa decyzja nie weszła do obrotu prawnego. W toku postępowania Dyrektor Izby Skarbowej dwukrotnie stwierdzał niedopuszczalność odwołań od decyzji nr [...] postanowieniami:

1) nr [...] [...] z dnia [...], gdyż udzielone przez Spółkę pełnomocnictwo Panu A. U. odnosiło się wyłącznie do spraw z odwołań od decyzji enumeratywnie wymienionych (tzn. w sprawie odwołań od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...], z dnia [...] nr [...] i z dnia [...] nr [...]). Decyzja nr [...] z dnia [...] nie weszła do obrotu prawnego, gdyż została doręczona osobie nie mającej umocowania do reprezentowania Strony a więc i do odbioru w/w pisma.

2) nr [...] z dnia [...], ponieważ Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie doręczył Stronie decyzji, a jedynie jej potwierdzoną kserokopię.

W postępowaniu podatkowym w myśl art. 126 ustawy Ordynacja podatkowa obowiązuje zasada ogólna załatwiania spraw w formie pisemnej. Brzmienie art. 211 Ordynacji podatkowej nie dopuszcza żadnych wątpliwości, co do tego, że decyzje muszą być sporządzone na piśmie i doręczone stronom zgodnie z przepisami art. 144-154. Z przepisu art. 211 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek doręczenia stronie oryginału decyzji, nie zaś potwierdzonej kserokopii. W związku z nieprawidłowym doręczeniem decyzja nr [...] z dnia [...] nie weszła do obrotu prawnego, dlatego w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję nr [...] z dnia [...].

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik wywodził, że organy podatkowe przy ustaleniu kosztów działalności rolniczej bezzasadnie nie zaliczały do kosztów związanych z przychodem rolniczym: zużycia nawozów i środków chemicznych do produkcji rolnej mającej ewidentny związek z przychodami działalności rolniczej. Koszty z tego tytułu wynosiły: nawozy [...] i środki chemiczne [...]. Organ podatkowy uznał natomiast bezzasadnie że jest to koszt służący zarówno działalności rolniczej jak i pozarolniczej, który należy rozliczać stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podkreślił, że organy podatkowe nie uwzględniają oczywistych kosztów działalności rolniczej wynikających z ewidencji analitycznej a dotyczących zużycia nawozów i środków chemicznych zarzucając, iż nieprawidłowo prowadzona jest ewidencja kosztów, a z drugiej strony przyjmują bez kwestionowania koszty służące produkcji rolniczej nie wynikające wprost z ewidencji księgowej dotyczące usług rolniczych, zużycia materiału siewnego, amortyzacji sprzętu służącego produkcji rolniczej, innych kosztów na łączną kwotę [...] przedstawione przez Spółkę w postaci różnych dodatkowych tabel -zestawień.

Skarżący zarzucał także, że organy podatkowe przy ustaleniu kosztów dotyczących przychodów z których dochód podlega opodatkowaniu bezpodstawnie nie zaliczały do tych kosztów wartości sprzedanych materiałów i towarów według cen zakupu w kwocie [...]. Powołał się na złożone w toku postępowania wnioski dowodowe zarzucając, że organy podatkowe poczyniły ustalenia z pominięciem tych zastawień. Zarzucił, że organ podatkowy jako uzasadnienie do odrzucenia wniosku nr 3 powołuje się na jeden dowód zakupu polifoski z 2000 r. (mimo iż wniosek zawiera blisko 200 pozycji zakupu i sprzedaży towarów) i bez przeprowadzenia czynności wyjaśniających sposobu ujęcia tego dokumentu w księgach rachunkowych i wpływu na rozliczenia nie przyjmuje ustaleń tego wniosku. Strona skarżąca w tym wniosku wykazała sprzedaż za 2001 r. za rok objęty kontrolą podatkową i przyporządkowała jej koszty w postaci wartości sprzedanych towarów. Organ podatkowy w tym konkretnym przypadku na który się powołuje nie kwestionuje sprzedaży polifoski w kwocie [...] - netto zaliczonej w 2001 r. do przychodów z działalności pozarolniczej ale nie wyraża zgody na zaliczenie w 2001 r. do kosztów uzyskania tego przychodu wartości zakupionych w 2000 r. nawozów, bowiem jak błędnie dowodzi poprzez zmianę stanu magazynowego wpłynęły one na koszty. Strona skarżąca stoi na stanowisku, że skoro decyzja dotyczy 2001 r. to powoływanie się przez Organ na to, iż w 2000 r. nawozy zostały zaliczone do kosztów dowodzić mogłoby jedynie tego że Organ nieprawidłowo ustalił dochód za 2000 r. a nie że pozbawiać podatnika do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów w 2001 r.

Skarżąca podkreśliła, że dla Spółki podstawową działalnością jest działalność rolnicza. Ewentualne dochody z działalności pozarolniczej finansują działalność rolniczą i w każdym przypadku gdy dochód występował, Spółka deklarowała jego przeznaczenie na cele rolnicze. W ocenie Spółki skoro dochody z działalności pozarolniczej w części przeznaczonej na działalność rolniczą na podstawie art.17 ust. l pkt 4e są wolne od podatku zatem gdyby dochód wystąpił podatnikowi przysługiwałoby prawo ich odliczenia. Zdaniem skarżącego prawo do zwolnienia nie jest uwarunkowane wykazaniem kwoty dochodu zwolnionego w deklaracji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasową argumentację. Podkreślił, że organy podatkowe dokonały analizy zasad ewidencji księgowej i podjęły wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a także rozpatrzyły cały materiał dowodowy w sposób wyczerpujący. W trakcie postępowania i w zaskarżonej decyzji przedstawiano liczne rozbieżności występujące w sporządzanych zestawieniach - wnioskach dowodowych przedstawianych przez Stronę w porównaniu z zapisami w księgach, a także wskazano fakty, które uznano za udowodnione i na których oparto rozstrzygnięcia. Organy podatkowe dokonały rozstrzygnięć na podstawie obowiązujących przepisów prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

W sprawie bowiem zaistniały podstawy wymienione w art. 145 § 1 lit c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, w szczególności wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Jest poza sporem, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania.

Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej (dawniej art. 7 K.p.a.) jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 roku, sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1982, nr 1, poz. 54; por. również J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993, str. 126). Wykładnia ta, dotycząca art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, bez wątpienia zachowuje swoją aktualność także w świetle regulacji zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej.

Organy podatkowe nie uczyniły zadość temu obowiązkowi i nie wyjaśniły należycie stanu faktycznego w sprawie.

Zgodnie z art. 15 ust 2 ustawy z z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( t.j. Dz. U. z 2000 nr 54 poz. 654 z późn. zm) "Jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów." Z przepisu tego wynika, że metodę proporcjonalnego rozdzielnia kosztów stosuje się tylko do tych kosztów, których związek z poszczególnym źródłem nie daje się ustalić. Z przepisu tego – wbrew stanowisku organów podatkowych – nie wynika bezpośrednio obowiązek szczególnego ewidencjonowania kosztów związanych z poszczególnymi źródłami przychodu. Konieczna jest natomiast ocena faktycznego związku poszczególnych kosztów i źródeł przychodów. Przepis ten nie pozwala także na przyjęcie domniemania, iż niemożliwość powiązania części wydatków z poszczególnymi źródłami automatycznie powoduje ustalenie wszystkich kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do uzyskanych przychodów.

Dla tego postępowanie podatkowe powinno być w takim przypadku nakierowane na ustalenie rzeczywistego związku konkretnych kosztów ze źródłem przychodów.

W zaskarżonej decyzji brak jest pełnych ustaleń w tym zakresie.

Organy podatkowe przytaczają szereg faktów dotyczących nieprawidłowego bądź niepełnego ewidencjonowania obrotu produktami rolnymi wysnuwając z nich wniosek, że prowadzone urządzenia księgowe i dokumenty nie pozwalają na ustalenie czy poszczególne wydatki pozostawały w związku z działalnością rolniczą (zwolnioną od opodatkowania) czy też handlowa ( działalność opodatkowana).

Z ustaleń tych jednak nie wynika w żadnym stopniu związek ze źródłami przychodów pozostałych kosztów – w tym wydatków na zakup środków produkcji rolnej. Organy skarbowe nie poczyniły w tym zakresie żadnych ustaleń, nie odniosły się nawet do twierdzeń podatnika odnośnie metod ewidencjonowania tych wydatków i nie wskazały dlaczego przyjęte metody ewidencjonowania wydatków nie pozwalają rozpoznać ich związku z przychodem.

Wskazać także należy iż przepis art. 15 ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest przepisem o charakterze sanacyjnym, ani nie jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dotyczy on takich kosztów, których związek ze źródłem przychodu na da się ustalić z przyczyn obiektywnych, nie zaś takich, co do których związek taki jest nieprawidłowo udokumentowany. Natomiast jeśli określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, nie jest możliwe na podstawie prowadzonej przez podatnika ewidencji do której prowadzenia jest zobowiązany zgodnie z art. 9 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z ust 2 tego przepisu, dochód ustala się w drodze oszacowania.

Reasumując – w zaskarżonej decyzji brak jest ustaleń co do związku wszystkich spornych kosztów z poszczególnymi źródłami przychodu co oznacza, że stan faktyczny w sprawie nie został dostatecznie wyjaśniony, a postępowanie podatkowe w tej części wymaga uzupełnienia.

Wobec powyższego, na skutek naruszenia przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy organy wydały decyzje niezgodne z prawem. Zaistniały, zatem przesłanki wymienione w art. 145 § 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego.

Zgodnie z art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w wypadku uchylenia decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeka czy i w jakim zakresie może ona być wykonywana.

Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ). W tej sprawie poniesione przez skarżących koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi oraz kosztom zastępstwa procesowego. Wobec nie określenia innej wysokości kosztów zastępstwa, Sąd zasądził je w wysokości minimalnej, wynikającej z § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. (Dz. U.Nr 163 poz. 1394)