Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Ka 941/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2004-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Eugeniusz Christ, Protokolant Anna Charchuła, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi G.O. i M. O. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżących kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych [...] groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do uprawomocnienia się wyroku;


UZASADNIENIE

Izba Skarbowa w K., decyzją z dnia [...] r., nr [...] , utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r., nr [...] , określającą małżonkom G. i M. O. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w tym podatku kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od tej zaległości obliczonych na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387).

Uzasadniając decyzję Izba Skarbowa podała, że G. i M. O. w dniu [...] r. złożyli w Urzędzie Skarbowym w W. zeznanie małżonków o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 1999 r. według wzoru PIT-33, w którym M. O. wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, z działalności wykonywanej osobiście w wysokości [...] zł, z najmu w wysokości [...] zł oraz z pozostałych źródeł w wysokości [...] zł, zaś G. O. wykazała przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł i stratę z tego źródła w wysokości [...] zł. Podatnik z kwoty [...] zł (którą wykazał jako podlegającą odliczeniu od dochodu z tytułu darowizn, kwotę [...] zł przeznaczył na budowę kościoła i [...] zł na działalność charytatywno - opiekuńczą kościoła), odliczył od swojego dochodu darowizny w kwocie [...] zł, a ponadto odliczył od dochodu renty w wysokości [...] zł. Od łącznych dochodów podatnicy odliczyli kwotę [...] zł, stanowiącą poniesione w 1999 r. wydatki na budowę budynku mieszkalnego oraz poniesione przez M.O. wydatki inwestycyjne w kwocie [...] zł. Od podatku podatnicy odliczyli składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości [...] zł i [...] zł i jako należny za 1999 r. podatnicy wykazali podatek dochodowy w kwocie [...] zł.

W wyniku weryfikacji złożonego zeznania podatkowego Urząd Skarbowy zmienił kwalifikację przychodu jako osiągniętego z pozarolniczej działalności gospodarczej i stwierdził, że źródłem uzyskania tego przychodu w kwocie [...] zł była działalność wykonywana osobiście, określona w art. 13 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.), przez podatnika jako osobę należącą do składu zarządu (...) osoby prawnej, niezależnie od sposobu jej powołania. W związku z powyższym Urząd Skarbowy uznał, że odliczone przez podatnika wydatki inwestycyjne w kwocie [...] zł nie podlegają odliczeniu od dochodu na podstawie art. 26a ust. 2 pkt 1 ustawy podatkowej. Ponadto Urząd Skarbowy, wobec nie przedłożenia przez podatnika sprawozdania o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno - opiekuńczą kościoła, ograniczył odliczenie z tytułu przekazanych darowizn do kwoty [...] % przychodu, tj. do wysokości [...] zł. Pozostałe wykazane przez podatników przychody i koszty oraz zastosowane ulgi podatkowe Urząd Skarbowy uznał za prawidłowe. W konsekwencji w dniu [...] 2002 r. wydał decyzję nr [...] określającą małżonkom G. i M. O. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w kwocie [...] zł oraz naliczone od tej zaległości na dzień wydania decyzji odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł.

Od tej decyzji pełnomocnik podatników wniósł do Izby Skarbowej odwołanie, w którym przedstawił liczne argumenty przemawiające - jego zdaniem - za uznaniem za bezpodstawne stanowiska Urzędu Skarbowego, że M.O. uzyskał przychód określony w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do odwołania dołączony został oryginał sporządzonego przez Rzymsko - Katolicką Parafię "A" w C. sprawozdania o przeznaczeniu darowizny w kwocie [...] zł na działalność charytatywno - opiekuńczą kościoła.

Izba Skarbowa w K., rozpatrując przedmiotową sprawę stwierdziła, że postępowanie poprzedzające wydanie przez Urząd Skarbowy zaskarżonej decyzji przeprowadzone zostało z naruszeniem art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, bez wyjaśnienia wszystkich kwestii mających istotne znaczenie dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a w szczególności wysokości uzyskanych przez podatnika przychodów. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że w zaskarżonej decyzji Urząd Skarbowy w sposób nieprawidłowy określił wysokość zaległości podatkowej. Jednocześnie Izba Skarbowa wskazała, że nie podziela stanowiska organu pierwszej instancji, że przedłożone przez podatnika umowy, będące podstawą do dokonania odliczenia od dochodu tytułem rent kwoty [...] zł, spełniają wymogi jakie powinny spełniać umowy renty, a tym samym, że wynikające z nich świadczenia podlegają odliczeniu na podstawie art. 26 u st. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym Izba Skarbowa, na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uchyliła wydane przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcie i przekazała akta sprawy Urzędowi Skarbowemu w W. w celu ponownego rozpatrzenia sprawy po przeprowadzeniu w znacznej części postępowania w sprawie.

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, Urząd Skarbowy w W. w dniu [...] r. wydał decyzję nr [...] , określającą w.w. podatnikom zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości [...] zł, zaległość w tym podatku w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę naliczone na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł.

W ponownie wydanej decyzji Urząd Skarbowy również przyjął, że źródłem przychodu wykazanego przez M. O., jako osiągniętego z pozarolniczej działalności gospodarczej, była działalność wykonywana osobiście. Uznał jednocześnie, że kwotą tego przychodu, określonego w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest kwota [...] zł, stanowiąca wynagrodzenie wypłacone podatnikowi na podstawie umowy o zarządzanie, a nie kwota [...] zł, jak przyjął podatnik, określając przychód z pozarolniczej działalności, stanowiąca przychód pomniejszony o podatek VAT.

Urząd Skarbowy uznał, że fakt uzyskiwania przez podatnika w 1999 r. przychodu z usług zarządzania świadczonych osobiście wyłącznie na rzecz "B" S.A., bez zatrudniania pracowników, przesądza o tym, że otrzymane przychody nie stanowią przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Także okoliczność, że zakres obowiązków ciążących na podatniku na podstawie umowy o zarządzanie odpowiada obowiązkom wynikających z tytułu pełnienia przez niego funkcji prezesa Zarządu, ma (zdaniem Urzędu Skarbowego) decydujące znaczenie dla uznania uzyskanego przez niego przychodu za przychód określony w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za bez znaczenia dla tej kwalifikacji uznał fakt, że usługi w zakresie zarządzania przedsiębiorstwem zostały zgłoszone do ewidencji działalności gospodarczej.

Urząd Skarbowy stwierdził, że skoro przychodów z działalności gospodarczej nie osiągnięto, więc otrzymane przez M. O. odsetki z konta bankowego w kwocie [...] zł nie są przychodem z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Urząd Skarbowy, po analizie dokumentów związanych z wykazanymi w zeznaniu kosztami uzyskania przychodu z działalności gospodarczej w kwocie [...] zł, uznał, że wydatki w wysokości [...] zł poniesione zostały w związku ze zgłoszoną pozarolniczą działalnością gospodarczą, a z uwagi na brak przychodów z działalności gospodarczej nie mogą stanowić straty ze względu na art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jednocześnie nie mają bezpośredniego związku z przychodem uzyskanym z działalności wykonywanej osobiście, a zatem stosownie do art. 22 ust. 1 w.w. ustawy, nie zostały uznane za koszty uzyskania tego przychodu. Natomiast kwota [...] zł stanowi zapłacone przez podatnika składki na ubezpieczenie społeczne i podlega odliczeniu od jego dochodu. W konsekwencji stwierdzenia, że źródłem przychodu podatnika nie była działalność gospodarcza, lecz działalność wykonywana osobiście, Urząd Skarbowy uznał, że odliczone w zeznaniu wydatki inwestycyjne w kwocie [...] zł nie podlegają odliczeniu od dochodu, gdyż stosownie do art. 24a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uprawnienie takie przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą.

Ponadto Urząd Skarbowy stwierdził na podstawie przedłożonych dokumentów, że odliczeniu od dochodu podatnika podlegają darowizny w łącznej wysokości [...] zł ([...] zł na budowę kościoła w C. i [...] zł na działalność charytatywno - opiekuńczą kościoła).

Za bezzasadne natomiast uznał Urząd Skarbowy dokonane przez podatnika odliczenie od dochodu z tytułu rent w kwocie [...] zł. Stwierdził bowiem, że przedłożone przez podatnika umowy nie spełniają wymogów, jakie powinny spełniać umowy renty, gdyż zostały zawarte na z góry określony okres, w którym miała nastąpić wypłata określonego świadczenia, a zatem wynikające z tych umów świadczenia nie posiadają przymiotu trwałości, a w konsekwencji nie podlegają odliczeniu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pozostałe wykazane przez podatników w zeznaniu przychody, koszty oraz zastosowane ulgi podatkowe Urząd Skarbowy uznał za prawidłowe.

Od decyzji pełnomocnik podatników J. W. wniósł do Izby Skarbowej w K. odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w celu "... ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego przedmiotowej sprawy w oparciu o dokumentację wykonanych obowiązków wobec budżetu Państwa udokumentowanych w aktach znajdujących się w Urzędzie Skarbowym w W. w tym w Dziale podatku od towarów i usług, nakazanie prowadzenia sprawy zgodnie z obowiązującym prawem, z wykorzystaniem kompetencji organu, rozliczenie należności z uwzględnieniem nadpłaty w podatku od towarów i usług, zakazanie bezprawnego pogarszania sytuacji podatnika wskutek odwołania się od bezprawnych decyzji...".

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik zarzucił Urzędowi Skarbowemu naruszenie art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 w związku z art. 219, art. 51 § 1, 52 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto przedstawił liczne argumenty świadczące (jego zdaniem) o bezpodstawności stanowiska Urzędu Skarbowego, że uzyskany przez podatnika przychód z tytułu wykonania umowy o zarządzanie stanowi przychód określony w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pełnomocnik wskazał, że źródłem przychodów podatnika nie był akt powołania na członka zarządu, lecz umowa o zarządzanie. Opisał występujące - jego zdaniem - w praktyce gospodarczej naszego kraju rodzaje stosunków prawnych związanych z uczestnictwem w zarządzaniu spółki: (1) stosunek oparty na akcie powołania (stosunek wewnątrzorganizacyjny), kreujący stosunek prawny, którego konstrukcja jest wystarczająca dla sprawowania tzw. zarządu strategicznego, zaś otrzymane na tej podstawie świadczenia stanowią przychód określony w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, (2) umowa zlecenia, stanowiąca źródło przychodów określone w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 8 w.w. ustawy, (3) umowa o zarządzanie przedsiębiorstwem osoby prawnej (występująca w przedmiotowej sprawie), której "... przedmiotem jest usługa szczególnego rodzaju, w ramach której zleceniobiorca zobowiązuje się wobec zlecającego zarząd do odpłatnego i zawodowego prowadzenia przedsiębiorstwa w celu osiągnięcia określonych rezultatów".

Ponadto pełnomocnik zarzucił, że Urząd Skarbowy w zaskarżonej decyzji, na skutek bezkrytycznego wykonania poleceń Izby Skarbowej, przyjął uzyskane przez podatnika przychody w wysokości brutto, tzn. łącznie z podatkiem VAT, przez co pogorszył sytuację podatkową podatnika "...w tak drastyczny sposób, że od zapłaconego podatku VAT naliczono 40 % podatku i odsetki, co stanowi łącznie kwotę [...] zł", a ponadto przy rozliczaniu wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy Urząd Skarbowy nie uwzględnił zapłaconego podatku VAT. Pełnomocnik wskazał, powołując przepisy art. 11 ust. 1 w związku z art. 31 i 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że Urząd Skarbowy bezpodstawnie uznał, iż podatek VAT stanowi przychody postawione do dyspozycji podatnika. Według pełnomocnika byłoby to możliwe tylko w sytuacji, gdyby organ podatkowy zwrócił podatnikowi wpłacony przez niego podatek VAT.

Pełnomocnik zarzucił również Urzędowi Skarbowemu bezpodstawne pominięcie, jako nie mających bezpośredniego związku z przychodami uzyskanymi z działalności wykonywanej osobiście, kosztów uzyskania przychodów, wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Ponadto pełnomocnik podniósł, że organ podatkowy pierwszej instancji bezprawnie przerzucił obowiązki płatnika na podatnika, co znalazło swój wyraz w nieprawidłowym obliczeniu odsetek od zaległości podatkowej.

W odwołaniu pełnomocnik przedstawił również zarzuty odnoszące się do nie uwzględnienia przez Urząd Skarbowy odliczenia tytułem rent. Wskazując przepis art. 903 Kodeksu cywilnego, podniósł, że "...nie jest niemożliwe zawarcie umowy renty na czas oznaczony oraz oznaczenie rocznych rat...". Skoro zatem z przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika prawo podatnika do odliczenia renty od dochodu, to wprowadzanie przez organy podatkowe dodatkowych wymagań - a taka sytuacja ma, zdaniem pełnomocnika, miejsce w przedmiotowej sprawie - jest nieuprawnione i narusza przepis art. 26 ust. 1 pkt 1 w.w. ustawy.

Rozpatrując zarzuty zawarte w odwołaniu Izba Skarbowa w K. stwierdziła w pierwszej kolejności, że wbrew temu co podnosi pełnomocnik w odwołaniu, decyzja w sprawie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych jest decyzją określającą (deklaratoryjną), a nie ustalającą (konstytutywną), bowiem zobowiązanie to powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wiąże powstanie takiego zobowiązania.

Następnie Izba Skarbowa zwróciła uwagę, że w rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu są dwie kwestie: (1) prawnopodatkowa kwalifikacja przychodów uzyskanych przez M. O. na podstawie umowy o zarządzanie, łączącej go z "B" S.A., (2) zasadność, w świetle art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonanego przez M. O. odliczenia od dochodu kwoty [...] zł tytułem ustanowionych rent.

Odnosząc się do pierwszej z przedstawionych wyżej kwestii Izba Skarbowa stwierdziła, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, regulująca obowiązek podatkowy osób fizycznych w odniesieniu do osiąganych przez nie dochodów i przychodów, wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania przychodów z poszczególnych źródeł, wyodrębniając m.in.: określoną w art. 10 ust. 1 pkt 2 działalność wykonywana osobiście i określoną w art. 10 ust. pkt 3 pozarolniczą działalność gospodarczą, w tym również wykonywanie wolnego zawodu, z wyjątkiem działalności określonej w pkt 2. O tym czy dany przychód uzyskany został w ramach działalności wykonywanej osobiście czy też w ramach działalności gospodarczej decydują okoliczności faktyczne, sposób wykonywania tej działalności oraz analiza, w kontekście przepisów podatkowych, stosunku prawnego, będącego podstawą uzyskania przychodu.

Mając na uwadze przedstawioną regulację prawna Izba Skarbowa zwróciła uwagę, że w przedmiotowej sprawie M. O. w dniu [...] 1998 r. zawarł z "B" S.A. umowę o zarządzanie, na mocy której, jak wynika z § 1 pkt 2 tej umowy, podatnikowi powierzono "... obowiązki wynikające z wyboru jego osoby do pełnienia funkcji prezesa Zarządu", określając jednocześnie w § 2 pkt 1, że "zleceniobiorca wykonywać będzie zadania wynikające z niniejszej umowy osobiście, co nie wyłącza możliwości powierzenia przez niego czynności związanych z przygotowaniem, opracowaniem lub wykonaniem zadań szczegółowych odpowiednim organom i pracownikom Przedsiębiorstwa, którym zarządza lub innym osobom i jednostkom". W § 8 i 9 umowy ustalono ciążące na M. O. obowiązki, odsyłając w tym zakresie do postanowień Kodeksu handlowego odnoszących się do funkcji prezesa Zarządu oraz Regulaminu Spółki, a dodatkowo zobowiązano "...do prowadzenia działań o charakterze restrukturyzacyjnym, umożliwiającym podniesienie efektywności działania przedsiębiorstwa...". Z tytułu obowiązywania umowy podatnikowi przysługiwało w 1999 r. stałe wynagrodzenie miesięczne w wysokości netto (bez podatku VAT) [...] zł, dodatkowe wynagrodzenie kwartalne w uznaniowej wysokości oraz co miesiąc kwota [...] zł z przeznaczeniem na dokonanie wpłat do ZUS.

Izba Skarbowa stwierdziła, że skoro ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że podatnik czynności wynikające z umowy wykonywał osobiście, bez zatrudniania do wykonywania czynności faktycznych i prawnych w zakresie zarządu przedsiębiorstwem pracowników bądź innych osób na podstawie umowy zlecenia lub umów o podobnym charakterze, zaś korzystanie przez podatnika z usług biura doradztwa podatkowego w zakresie prowadzenia dokumentacji oraz wykonanie w ramach umowy o dzieło - przez osobę trzecią analizy rynku koncentratów spożywczych w Polsce, nie jest tożsame z powierzeniem obowiązków zarządcy osobom trzecim, więc w konsekwencji stwierdzić należy, w stosunku do wynagrodzenia uzyskanego na podstawie omawianej umowy, że źródłem uzyskania tego przychodu była określona w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych działalność wykonywana osobiście.

Izba Skarbowa stwierdziła, że katalog przychodów z tego źródła zawiera art. 13 w.w. ustawy. W kontekście zatem tego przepisu stwierdziła, że z treści umowy o zarządzanie wynika, iż ciążące na podatniku obowiązki sformułowano w sposób wskazujący na ich ścisły związek z osobą podatnika i pełnioną w tym czasie przez niego funkcją prezesa Zarządu Spółki. Za zasadne uznała zatem przedstawienie statusu prawnego członka zarządu spółki kapitałowej na tle uregulowań zawartych w przepisach rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy (Dz. U. nr 57, poz. 502 z późn. zm.) w celu prawidłowej prawnopodatkowej kwalifikacji przychodów uzyskanych na podstawie tej umowy. W tych ramach zwróciła uwagę, że zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie, reprezentowany jest pogląd, że relacje pomiędzy spółką kapitałową a członkiem jej zarządu mogą opierać się na dwóch stosunkach prawnych, tj. stosunku wewnątrzkorporacyjnym, nawiązanym przede wszystkim na podstawie Kodeksu handlowego i postanowień statutu spółki, przejawem którego jest ustanowienie członka zarządu i powierzenie mu związanych z tym funkcji oraz na tzw. stosunku zewnętrznym, powstającym w wyniku zawarcia z członkiem zarządu umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej. Zarazem przyjmuje się, że wspomniany stosunek zewnętrzny pełni rolę pomocniczą wobec stosunku wewnętrznego, przede wszystkim dlatego, że stosunek zewnętrzny nie może istnieć bez uprzedniego nawiązania stosunku wewnętrznego (w przeciwieństwie do występującej w praktyce sytuacji odwrotnej), a także z uwagi na to, iż wprowadza do sfery uprawnień i obowiązków członka zarządu (wynikających co do zasady z Kodeksu handlowego i statutu spółki) postanowienia dodatkowe, np. w zakresie rozszerzenia zakresu odpowiedzialności członka zarządu w stosunku do ponoszonej na podstawie przepisów prawa handlowego.

Przenosząc dotychczasowe rozważania na grunt przepisów podatkowych, a w szczególności ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., Izba Skarbowa zauważyła, że stosownie do art. 13 pkt 7 tej ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się "...wynagrodzenia otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych". W świetle powołanego przepisu - jako że ustawodawca nie zawarł w nim żadnego ograniczenia co do tytułu prawnego stanowiącego podstawę wypłaty – wg Izby Skarbowej właściwe jest przyjęcie, że w aspekcie podatkowym wszelkie przychody otrzymywane przez członka zarządu spółki kapitałowej (bez względu na tytuł prawny stanowiący podstawę do ich uzyskania) objęte są dyspozycją art. 13 pkt 7 w.w. ustawy. Jednakże nawet przy założeniu, że do przychodów tych należy zaliczyć wyłącznie wynagrodzenia wynikające z powołania (członkostwa) - odmiennie pod względem podatkowym kwalifikując przychody wynikające ze wspomnianego wyżej stosunku zewnętrznego łączącego członka zarządu ze spółką - i w tym przypadku ostateczna kwalifikacja uzależniona jest od szczegółowej analizy uregulowań stanowiących podstawę do dokonywania przez spółkę stosownych wypłat na rzecz członka zarządu. Kwalifikacja ta nie może natomiast ograniczać się do stwierdzenia, jaką formę posiada podstawa uzyskania przychodów, tzn. czy stanowi ją jednostronne postanowienie odpowiednich władz spółki, czy też umowa. Zdaniem Izby Skarbowej, nie ulega bowiem wątpliwości i znajduje to potwierdzenie także w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny czynności prawnych stron pod kątem ich skutków podatkowych, szczególnie gdy wspomniane czynności bezpośrednio rzutują na wysokość zobowiązania podatkowego.

Analiza umowy o zarządzanie, zawartej przez M. O. w 1 dniu października 1998 r. z "B" S.A., zdaniem Izby Skarbowej wskazuje, że jej istota sprowadza się do obowiązku świadczenia przez podatnika usług w zakresie zarządu spółką, przy czym zakres ten praktycznie nie wykracza poza obowiązki członka zarządu wynikające z przepisów prawa handlowego, którym był również M. O. Wobec powyższego za trafny uznała pogląd, że wynagrodzenie wynikające ze wspomnianej umowy - w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r. - stanowi dla podatnika przychód w rozumieniu art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Izba Skarbowa zwróciła uwagę, że stosownie do art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów, zaś dochodem ze źródła przychodów jest - co do zasady - nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W myśl art. 11 ust. 1 w.w. ustawy przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Urząd Skarbowy przyjął w zaskarżonej decyzji, że M.O. w 1999 r. uzyskał przychód określony w art. 13 pkt 7 w.w. ustawy w wysokości [...] zł, z czego kwota [...] zł stanowi wynagrodzenie wypłacone na podstawie umowy o zarządzanie. Izba Skarbowa w oparciu o zebrany materiał dowodowy oraz mając na względzie powołane wyżej przepisy stwierdziła, że ustalenie wysokości tego przychodu nastąpiło zgodnie z przytoczonymi regułami. Podatnik w 1999 r. na podstawie wystawionych "B" S.A. dwunastu faktur VAT otrzymał z tytułu wykonania umowy o zarządzanie wynagrodzenie w kwocie [...] zł (w tym [...] zł podatku VAT), a zatem, stosownie do art. 11 ust. 1 w.w. ustawy, kwota ta stanowi jego przychód. Wbrew temu co podnosi pełnomocnik w odwołaniu, zdaniem Izby Skarbowej, ustalenie przez Urząd Skarbowy przychodu w takiej wysokości nie jest bezpodstawne. Przepis art. 11 ust. 1 w.w. ustawy, mający zastosowanie przy określaniu przychodu określonego w art. 13 - w tym w punkcie 7 - w przeciwieństwie do regulacji zawartej w art. 14 ust. 1 nie przewiduje pomniejszania przychodu o podatek od towarów i usług. Przychodem jest więc kwota faktycznie otrzymana lub postawiona do dyspozycji podatnika, łącznie z podatkiem VAT.

Izba Skarbowa nadmieniła, że z mocy art. 7 ust 1 pkt 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) od tych podatków została zwolniona m.in. działalność, o której mowa w art. 13 pkt 2-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wprawdzie, w myśl przepisu art. 33 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę lub rachunek uproszczony, w którym wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku, ale nie stanowi to podstawy do uznania tegoż podatku za element pomniejszający kwotę uzyskanego przychodu. W kontekście poczynionych uwag za bezzasadny uznała zarzut odwołania, że Urząd Skarbowy winien wpłacony przez podatnika podatek VAT uwzględnić przy rozliczaniu zaliczek na podatek dochodowy.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego nieuwzględnienia przez Urząd Skarbowy kosztów uzyskania przychodów wykazanych przez podatnika w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, zdaniem Izby Skarbowej stwierdzić należy, że w stosunku do przychodu, o którym mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, brak jest normatywnego określenia udziału kosztów, nie zamyka to jednakże drogi do pomniejszenia przychodów o koszty faktycznie poniesione. Stosownie do generalnej klauzuli wyrażonej w art. 22 ust. 1 w.w. ustawy, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Taka regulacja oznacza, że możliwość zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu zależna jest od wykazania przez podatnika istnienia bezpośredniego związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem lub przychodem spodziewanym, którego osiągnięcie jawi się jako normalne następstwo tego wydatku. W przedmiotowej sprawie zatem za koszt uzyskania przychodu można by uznać właściwie udokumentowane wydatki niezbędne do realizacji obowiązków określonych dla członka zarządu. Poniesione przez podatnika wydatki na prowadzenie dokumentacji przez biuro doradztwa podatkowego, wynagrodzenie wypłacone na podstawie umowy o dzieło oraz prowizja za prowadzenie rachunku bankowego nie sposób uznać za koszty uzyskania przychodu określonego w art. 13 pkt 7 w.w. ustawy, bowiem poniesienie tych wydatków nie miało żadnego wpływu na uzyskanie przychodu, a zatem brak jest pomiędzy nimi a przychodem związku przyczynowo - skutkowego, polegającego na tym, że przychód jest następstwem poniesionych kosztów, a prowizja za prowadzenie rachunku bankowego dotyczy przychodu (odsetek od środków zgromadzonych na koncie) zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 5 w.w. ustawy.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego bezprawnego przerzucenia obowiązków płatnika na podatnika, Izba Skarbowa stwierdziła, że zarzut ten jest bezpodstawny. Urząd Skarbowy w zaskarżonej decyzji wskazał na przepisy Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi płatnik odpowiada za podatek nie pobrany od podatnika. Wskazał jednakże również na przepis art. 30 § 2 Ordynacji podatkowej wprowadzający wyjątek od tej generalnej zasady, a więc wyłączający odpowiedzialność płatnika w sytuacji m.in. gdy podatek nie został pobrany przez płatnika z winy podatnika. Urząd Skarbowy trafnie ocenił zaistniały w przedmiotowej sprawie stan faktyczny i uznając, że nie pobranie przez płatnika podatku nastąpiło z winy podatnika, uwzględnił to przy obliczaniu odsetek za zwłokę.

Reasumując powyższe rozważania Izba Skarbowa stwierdziła, że decyzja Urzędu Skarbowego, w której dokonał on zmiany kwalifikacji przychodu uzyskanego przez podatnika na podstawie umowy o zarządzanie jest prawidłowa. Jednocześnie Izba Skarbowa wyjaśniła, że nie jest w stanie odnieść się do wszystkich zawartych w odwołaniu argumentów, mających - zdaniem pełnomocnika - przemawiać za bezpodstawnością takiej zmiany, bowiem - w ocenie organu odwoławczego - w dużej części nie dotyczą one przedmiotu sporu między podatnikiem a organami podatkowymi, bądź zostały sformułowane w niejasny i chaotyczny sposób, często są wzajemnie sprzeczne oraz stanowią swego rodzaju postulaty, które jednakże zostały postawione bez wskazania ich związku ze sprawą.

Odnosząc się do drugiej ze spornych kwestii, a mianowicie do odliczenia od dochodu tytułem rent, Izba Skarbowa stwierdziła, że podziela stanowisko organu pierwszej instancji co do bezpodstawności pomniejszenia przez podatnika dochodu o kwotę [...] zł tytułem odliczenia na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazała przy tym, że stosownie do ostatnio powołanego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., podstawą obliczenia podatku z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25 po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów oraz alimentów z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Brzmienie cytowanego przepisu wskazuje zatem, że dopuszcza on odliczenie od dochodu podlegającego opodatkowaniu oznaczonych kwot wydatkowanych przez podatnika w związku z ponoszeniem "trwałych ciężarów", z wyłączeniem jednak niektórych z nich wyraźnie wskazanych w jego końcowej części. Jednym z tych "trwałych ciężarów" są zaś renty, na co wskazuje brzmienie powołanego art. 26 ust. 1 pkt 1 w.w. ustawy.

Izba Skarbowa zwróciła uwagę, że wobec braku w w.w. ustawie podatkowej definicji umowy renty odniesiono się w tym zakresie do regulacji zawartej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 z późn. zm.), w art. 903 i następne, w których uregulowana została umowa renty. Zgodnie z brzmieniem art. 903 Kodeksu cywilnego przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych co do gatunku. Znamienną zatem cechą umowy renty jest zobowiązanie się jednej ze stron do dokonywania określonych świadczeń okresowych. Umowa renty jako umowa zobowiązująca odpowiada warunkom przewidzianym w art. 903 Kodeksu cywilnego, gdy kreuje zobowiązanie trwałe i stanowi samoistne źródło powstania prawa do renty w znaczeniu uprawnienia do oznaczonych świadczeń rentowych jako świadczeń periodycznych. Przez trwałe zobowiązanie się do określonych świadczeń okresowych Izba Skarbowa przyjęła zobowiązanie się do świadczeń polegających na stałym dawaniu przez czas trwania stosunku prawnego w określonych regularnych odstępach czasu pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, które jednak nie składają się na z góry co do wielkości określoną całość.

Dokonując zatem oceny przedłożonych przez M. O. trzech umów z dnia [...] 1999, w których podatnik zobowiązał się do wypłacenia w okresie od [...] 1999 r. do [...] 1999 r.: B. O. świadczenia w kwocie po [...] zł miesięcznie, M. O. świadczenia po [...] zł miesięcznie oraz A. T. świadczenia po [...] zł miesięcznie, Izba Skarbowa - w świetle dokonanych wyżej stwierdzeń - podzieliła stanowisko organu pierwszej instancji, że umowy te nie spełniają wymogów, jakie w myśl art. 903 Kodeksu cywilnego powinna spełniać umowa renty, a tym samym, że wynikające z nich świadczenia nie podlegają odliczeniu od dochodu podatników. Zdaniem Izby Skarbowej, zawarte przez podatnika umowy dyskwalifikuje bowiem jako umowy renty fakt, że zostały zawarte na z góry określony okres (obejmujący zaledwie cztery miesiące), w którym miała nastąpić wypłata określonego świadczenia, bowiem już w momencie ich zawarcia zobowiązanie dotyczyło z góry określonego okresu, w której to sytuacji nie kreowały one trwałego zobowiązania, co jest także niezbędnym elementem umowy renty mogącej być podstawą do obniżenia dochodu przez jego opodatkowaniem w myśl art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W skardze na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...], skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z siedzibą w Gliwicach, skarżący G. i M. O., reprezentowani przez pełnomocników r.pr. E. K., r. pr. W. P. i J. W., wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "... poprzez ich błędną wykładnię, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym, w odniesieniu do świadczenia usług zarządzania, art. 13 pkt 7 wymienionej wyżej ustawy".

W uzasadnieniu skargi pełnomocnicy skarżących podnieśli, że kontrakt menedżerski to umowa cywilnoprawna pomiędzy menedżerem (dyrektorem, członkiem zarządu) a spółką, zawierana w celu wykonywania zarządu operacyjnego, tj. zajmowania się bieżącym prowadzeniem przedsiębiorstwa. Do końca 2002 r. kontrakt menedżerski mógł być, zdaniem pełnomocników, zawarty z osobą (członkiem zarządu) prowadzącą działalność gospodarczą, a otrzymane na mocy kontraktu wynagrodzenie stanowiło dla członka zarządu przychód ewidencjonowany przez niego w prowadzonej książce przychodów i rozchodów. Dla potwierdzenia zasadności takiego stanowiska powołano odpowiedź na interpelację poselską, udzieloną dnia [...] 2002 r. przez I. O., podsekretarz stanu w Ministerstwie Finansów. Ponadto powołano wyrok NSA OZ we Wrocławiu z dnia 14 marca 2002 r. (sygn. akt ISA/Wr 2057/99), w którym wyrażono pogląd, że "...działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o po dochodowym od osób fizycznych, od działalności wykonywanej osobiście, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, odróżnia nie tyle fakt realizowania osobiście działalności na rzecz określonego kręgu podmiotów, nie mających przymiotu ludności, lecz zarobkowy, zorganizowany, zawodowy, określony administracyjno - prawnie i ciągły (powtarzalny i stały) charakter prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o działalności gospodarczej pozwalający na uczestnictwo w obrocie gospodarczym...". Zdaniem pełnomocników skarżących, w każdym przypadku usługi realizowane w okolicznościach wyżej opisanych należy zakwalifikować jako działalność gospodarczą, bowiem "... o tym, że mamy, czy też nie mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, nie może decydować jedynie krąg odbiorców świadczonych przez podatnika usług, czy też fakt jej osobistego wykonywania, lecz cechy charakterystyczne tej działalności...".

W skardze zarzucono również błędną interpretację art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazując na zawarte w Kodeksie spółek handlowych uregulowania dotyczące statusu członka zarządu, pełnomocnicy skarżących przedstawili dwa rodzaje stosunków prawnych mogących łączyć członka zarządu ze spółką, a mianowicie: zarząd strategiczny, który wynika z faktu powołania i polega na podejmowaniu fundamentalnych dla spółki decyzji oraz zarząd operacyjny, który może być powierzony także osobom spoza zarządu i polega na bieżącym prowadzeniu przedsiębiorstwa. W tym drugim przypadku zasadne jest uregulowanie świadczonej pracy w umowie o pracę lub kontrakcie menedżerskim. Podkreślono w związku z tym, że skoro skarżący M. O. wykonywał czynności zarządu strategicznego i operacyjnego, uzasadnione było zawarcie z nim - w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - umowy o zarządzanie.

Ponadto, wskazując na obowiązujące od 1 stycznia 2003 r. uregulowania dotyczące kontraktów menedżerskich oraz wydane w tym zakresie przez Ministerstwo Finansów interpretacje, zauważono, że "nie wdając się w analizę zasadności takiej interpretacji należy stwierdzić, iż dopiero począwszy od 2003 r. w wyraźny sposób zostało stwierdzone, iż działalność taka jak prowadzona przez skarżącego nie może być wykonywana przez przedsiębiorcę, a zatem do końca 2002 r. skarżący postępował w sposób prawidłowy, w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawnymi".

W skardze odniesiono się również do zakwestionowania przez organy podatkowe odliczenia z tytułu rent. Zwrócono przy tym uwagę, że organy podatkowe stwierdziły, że umów tych nie można uznać za umowy renty, bowiem nie jest świadczeniem o charakterze trwałym umowa zawarta na okres kilku miesięcy. W tych ramach powołano art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym podstawę obliczenia podatku, stanowi dochód, po odliczeniu kwot m.in. rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Nade wszystko podkreślono, że polskie prawo podatkowe, dla swych potrzeb, nie definiuje pojęcia instytucji renty. W związku z tym stosować należy w tego typu sprawach dyspozycje art. 903 do 907 kodeksu cywilnego. Do renty ustanowionej bez wynagrodzenia, zgodnie z art. 906 § 2 K.c., stosuje się przepisy o darowiźnie. Zgodnie zaś z art. 890 § 1 K.c. oświadczenie osoby zobowiązującej się do świadczenia renty powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jeżeli jednak przyrzeczone świadczenie zostało spełnione, to umowa jest ważna pomimo niezachowania formy aktu notarialnego. Żaden przepis prawny nie stanowi, że umowa renty musi być zawarta na czas nieokreślony, aby mogła stanowić świadczenie trwałe. Przepisy kodeksu cywilnego nie wprowadzają żadnych ograniczeń co do czasu zawarcia umowy o rentę. Renta może być ustanowiona na czas określony jak i nie określony (por. Kodeks cywilny. Komentarz. Tom II pod red. K. Pietrzykowskiego, Warszawa 1998, s. 575;. Tak samo w Komentarzu do Kodeksu cywilnego, Księga Trzecia Zobowiązania Tom 2, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1998, s. 561).

Zwrócono także uwagę, że z punktu widzenia dopuszczalności odliczeń od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych forma zawarcia umowy renty również nie ma znaczenia. Odliczeniu podlegają bowiem tylko kwoty wypłacone w wykonaniu umowy renty. Tak więc nawet, gdy umowa była zawarta w formie aktu notarialnego, to brak jest podstaw do odliczeń, jeżeli umowy tej poprzez wypłatę świadczenia nie wykonano. Jeżeli natomiast umowa była zawarta w innej formie niż akt notarialny, to poprzez fakt płacenia renty przez osobę ją ustanawiającą umowa ta staje się ważna, a wypłacone kwoty podlegają odliczeniu. Warunkiem dopuszczalności tego odliczenia jest zgodność umowy renty z przepisami kodeksu cywilnego. Zdaniem strony skarżącej, nie forma zatem, ale treść stosunku zobowiązaniowego w postaci umowy renty i jej wykonanie stanowią elementy decydujące o tym, czy dopuszczalne jest odliczenie wydatków ponoszonych z tytułu umowy renty.

W dalszej części uzasadnienia skargi wskazano, że poza sporem w niniejszej sprawie jest okoliczność wykonania umów rent. Powołano się także na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 lutego 1999 r., sygn. akt III RN 192-194/99, który stwierdził, że każda renta nieodpłatna, ustanowiona zgodnie z prawem, podlega uwzględnieniu przy obliczaniu podstawy wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli podatnik odliczył od dochodu kwoty wydatkowane z tego tytułu. Podniesiono również, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2000 r., sygn. akt III SA 861/99, Sąd ten stwierdził, że ustawodawca używa bliżej nie określonego i nie zdefiniowanego w przepisach prawa pojęcia trwałych ciężarów. Z wykładni gramatycznej art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika zaś, że renta jest wskazanym przez ustawodawcę przykładem trwałego ciężaru. Poza nią istnieją bowiem jeszcze "inne trwałe ciężary". Przepisy podatkowe nie definiują ani pojęcia renty, ani trwałych ciężarów i dlatego też przez rentę wg strony skarżącej należy rozumieć umowę renty z Kodeksu cywilnego. Wskazano dalej, że w uzasadnieniu ostatnio powołanego wyroku zostało stwierdzone, że "nie budzi żadnych wątpliwości, iż przepisy Kodeksu cywilnego o rentach umownych (art. 903 K.c.) nie wykluczają możliwości zawarcia tych umów na czas określony. Przepis ten wymaga jedynie, aby było to zobowiązanie do świadczeń okresowych". Zdaniem strony skarżącej, powyższe stanowisko potwierdził również NSA w innym wyroku, z którego wynika, że nie można zgodzić się z poglądem, że konstrukcja przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że renta, dla potrzeb odliczenia jej od podstawy opodatkowania, musi mieć charakter trwałego ciężaru (przymusu), a nie dobrej woli wypłacającego świadczenie (por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2000 r., sygn. akt SA/Sz 1847/99. Reasumując strona skarżąca uznała, że skoro renta jest wskazanym przez ustawodawcę przykładem trwałego ciężaru i w związku z tym warunkiem dopuszczalności tego odliczenia jest zgodność umowy renty z przepisami art. 903 - 907 Kodeksu cywilnego, to zawarte przez skarżącego umowy renty w pełni odpowiadają pod względem prawnym wymogom przepisów Kodeksu cywilnego, a wobec tego nieuzasadnionym jest kwestionowanie możliwości ich odliczenia.

Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w K. wniosła o oddalenie skargi, w pełni podtrzymując wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył, co następuje:

Skarga na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...], została złożona przez G. i M. O. do Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 29 kwietnia 2003 r. i winna była zostać rozpatrzona na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.). Należy jednak zauważyć, że wyżej cytowana ustawa o Naczelnym Sądzie Administracyjnym straciła moc z dniem 1 stycznia 2004 r., na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm. Dz.U. z 2002 r. Nr 240 , poz. 2052). W myśl art. 85 ostatnio cytowanej ustawy, z dniem 1 stycznia 2004 r. utworzono w Warszawie i w miejscowościach, w których miały siedziby ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sadu Administracyjnego, wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1259) oraz zniesiono ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stosownie do art. 97 §1 w.w. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Na podstawie § 1 pkt 4 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 25 kwietnia 2003 r. w sprawie utworzenia wojewódzkich sądów administracyjnych oraz ustalenia ich siedzib i obszarów właściwości (Dz.U. Nr 72, poz. 652), dla obszaru województwa śląskiego utworzony został Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach.

Trzeba podkreślić, że stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa sprawowana jest przez Wojewódzki Sąd Administracyjny pod względem legalności, co oznacza, że Sąd nie bada w zasadzie kontrolowanych aktów i czynności pod względem celowości. Stosownie do treści przepisu art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) skarga na decyzję lub postanowienie podlega uwzględnieniu, gdy zaskarżone rozstrzygnięcie dotknięte jest wadami skutkującymi jego nieważność lub niezgodność z prawem albo gdy narusza ono prawo w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania bądź w sposób, który ma wpływ (w przypadku naruszenia prawa procesowego wpływ istotny) na wynik sprawy. Regulacja taka oznacza zatem, że nie każde naruszenie prawa daje podstawę do uwzględnienia skargi. Skarga uwzględniona może być bowiem tylko wtedy, gdy stwierdzone uchybienia będą rażące lub co najmniej istotne.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu są dwie kwestie: (1) prawnopodatkowa kwalifikacja przychodów uzyskanych przez skarżącego M. O. na podstawie łączącej go z "B" S.A. umowy o zarządzanie, (2) zasadność, w świetle art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonanego przez tegoż podatnika odliczenia od dochodu kwoty [...] zł.

Odnosząc się do pierwszej z przedstawionych wyżej kwestii należy zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, regulująca obowiązek podatkowy osób fizycznych w odniesieniu do osiąganych przez nie dochodów i przychodów, wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania przychodów z poszczególnych źródeł, wyodrębniając m.in.: określoną w art. 10 ust. 1 pkt 2 działalność wykonywana osobiście i określoną w art. 10 ust. pkt 3 pozarolniczą działalność gospodarczą, w tym również wykonywanie wolnego zawodu, z wyjątkiem działalności określonej w pkt 2. O tym czy dany przychód uzyskany został w ramach działalności wykonywanej osobiście czy też w ramach działalności gospodarczej decydują okoliczności faktyczne, sposób wykonywania tej działalności oraz analiza, w kontekście przepisów podatkowych, stosunku prawnego, będącego podstawą uzyskania przychodu.

W związku z zaprezentowaną regulacją prawną Sąd podzielił pogląd wyrażony przez skarżących, że kontrakt menedżerski to umowa cywilnoprawna pomiędzy menedżerem (dyrektorem, członkiem zarządu) a spółką, zawierana w celu wykonywania zarządu operacyjnego, tj. zajmowania się bieżącym prowadzeniem przedsiębiorstwa, który w roku podatkowym 1999 mógł być zawarty z osobą (członkiem zarządu) prowadzącą działalność gospodarczą, a otrzymane na mocy kontraktu wynagrodzenie stanowiło dla członka zarządu przychód ewidencjonowany przez niego w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów.

W tym zakresie pełnomocnicy skarżących trafnie powołali się na pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 2057/99, którego obszerne fragmenty uzasadnienia stały się zasadniczą podstawą przytoczonej w skardze argumentacji.

W cytowanym wyroku (opublikowanym [w:] Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2003 r. nr 2, poz. 71), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., co skład orzekający w niniejszej sprawie aprobuje, że działalność gospodarczą w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) odróżnia od działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy nie tyle fakt realizowania osobiście działalności na rzecz określonego kręgu podmiotów nie mających przymiotu "ludności", ile zarobkowy, zorganizowany, zawodowy, określony administracyjnoprawnie i ciągły (powtarzalny i stały) charakter działalności w rozumieniu ustaw o działalności gospodarczej, pozwalający na uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Jeżeli zatem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyróżnia dwa źródła przychodów: działalność wykonywaną osobiście oraz pozarolniczą działalność gospodarczą, to osiągane z tego rodzaju działalności przychody podatnika zarejestrowanego jako podmiot gospodarczy (obecnie przedsiębiorca), realizującego faktycznie działalność menedżerską w celach zarobkowych, zawodowo we własnym imieniu i na własny rachunek oraz w sposób zorganizowany i ciągły (powtarzalny i stały), będącego tym samym prawnie określonym podmiotem uczestniczącym w obrocie gospodarczym, powinny być uznawane za przychody ze źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, a nie działalność wykonywana osobiście. Ta bowiem nie musi spełniać powyższych kryteriów, a zwłaszcza ciągłości (powtarzalności i stałości) i zorganizowania w ramach podmiotu określonego administracyjnoprawnie, uczestniczącego w obrocie gospodarczym.

Na taki sposób wykładni tych przepisów wskazuje także konstytucyjna zasada równości i sprawiedliwości opodatkowania, zgodnie z którą wszystkie podmioty charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną powinny być traktowane równo (por. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 kwietnia 1994 r., sygn. akt K. 10/93). Jeżeli zatem mamy do czynienia z osobą fizyczną, która zarejestrowała się jako podmiot gospodarczy (obecnie przedsiębiorca) świadczący w sposób zarobkowy, zorganizowany i ciągły usługi na przykład menedżerskie, brak jest podstaw, aby różnicować jej opodatkowanie jedynie w zależności od tego, czy usługi te świadczy na rzecz tylko podmiotów gospodarczych, czy też jeszcze, na przykład okazjonalnie, jakiejś osobie fizycznej.

Na marginesie warto zauważyć, że w piśmie z dnia [...] 2004 r., w wykonaniu zarządzenia Sądu z dnia 7 maja 2004 r., Dyrektor Izby Skarbowej w K. poinformował m.in., że w "B" S.A. w W. zostały przeprowadzone dwie kontrole w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych: w dniach [...], [...],[...] 2000 r. za 1999 r. oraz w dniach [...],[...] , [...] , [...] , [...] 2001 r. za 2000 r. Kontrole zakończyły się wynikiem negatywnym, tym samym nie zakwestionowały one sposobu rozliczania wypłat na rzecz M. O..

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem różnej oceny, co do zasadności odliczenia od dochodu kwot przekazanych w wykonaniu zobowiązania umownego, są również umowy renty zawarte w dniu [...] 1999 r. w formie notarialnej przez skarżącego M. O. z B. O., M. O. i A. T., na z góry ustalony okres od [...] 1999 r. do dnia [...] 1999 r., na podstawie których świadczenia miały nastąpić w ratach miesięcznych: po [...] zł na rzecz B. O., po [...] zł na rzecz M. O. i po [...] zł na rzecz A. T.. Na podstawie tych rent skarżący odliczył w zeznaniu podatkowym za 1999 r. łącznie kwotę [...] zł.

Z wykładni gramatycznej art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) wynika, że renta – w okresie obowiązywania tego przepisu – była wskazanym przez ustawodawcę przykładem trwałego ciężaru, który – przy ustalaniu podstawy opodatkowania - podlegał odliczeniu od dochodu. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia renty. To sprawia, że poszukując znaczenia tego terminu trzeba sięgnąć do przepisów kodeksu cywilnego, zawierających regulację prawną odnoszącą się do umowy renty (art. 903 i nast. K.c.). W tym wypadku ocena analizowanej czynności prawnej z punktu widzenia określonych norm prawa cywilnego, będzie miała znaczenie dla ustalenia skutków podatkowych tejże czynności. Podatnik zatem, tylko w takim wypadku nie będzie mógł wywodzić uprawnień wynikających z ustawy podatkowej, jeżeli warunkiem skorzystania z nich jest dokonanie czynności poddanej normom prawa cywilnego, a działań podatnika nie będzie można uznać za ważne lub zgodne z tymi normami.

W omawianym stanie faktycznym istotne znaczenie ma ustalenie, czy analizowane umowy z dnia [...] 1999 r. są umowami rent w rozumieniu art. 903 k.c., a w szczególności czy są świadczeniem okresowym i stanowią trwały ciężar, a ponadto, czy została zachowana przewidziana prawem forma umowy. Ten ostatni element nie był podnoszony w toku postępowania.

Umowa renty wymaga jej ustanowienia na pewien okres czasu, gdyż inaczej nie byłoby mowy o zobowiązaniu do świadczeń okresowych. Spełnianie świadczenia okresowo oznacza, że w jakichś powtarzających się okresach czasu (periodycznie) uprawniony ma uzyskiwać oznaczone w umowie kwoty pieniężne lub pewną ilość rzeczy oznaczonych co do gatunku. Dodatkowo, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczenie rentodawcy stanowić ma dla niego trwały ciężar. Aby określone świadczenie, do ponoszenia którego zobowiązany jest podatnik, uznać za trwały ciężar w rozumieniu cytowanego przepisu, musi być ono kwalifikowane jako świadczenie (powinność) oparte o zasadę nieekwiwalentności, istniejące przez dłuższy okres czasu (por. wyrok NSA z dnia 17 lipca 2001 r. II SA 1404/00). Przepisy kodeksu cywilnego nie określają również w jakich konkretnie powtarzających się okresach czasu zobowiązany ma spełniać swoje świadczenia, a także jaka ma być ich liczba. Stosownie do przepisu art. 903 k.c. nie jest niemożliwe zawarcie umowy renty na czas oznaczony oraz oznaczenia rocznych rat (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 lutego 2000 r., RN 194/99).

Oddzielnym problemem jest ocena formy prawnej zawartych umów rent. Strony spisały je w formie notarialnej, a stanowiące ich przedmiot świadczenia ustanowione zostały bez zastrzeżenia spełnienia świadczenia wzajemnego, czyli pod tytułem darmym. W takim wypadku, stosownie do art. 906 § 2 w związku z art. 890 § 1 k.c., oświadczenie osoby ustanawiającej rentę nieodpłatną powinno było zostać złożone w formie aktu notarialnego. Należy jednak zauważyć, że gdyby nawet umowy rent zostały zawarte na czas określony bez zachowania formy notarialnej, ale wszystkie przyrzeczone świadczenia zostały spełnione, można by było uznać, iż nastąpiła ich sanacja.

W świetle powyższych wywodów, sposób uregulowania obowiązku rentodawcy wobec rentobiorców w umowach z dnia [...] 1999 r. wskazuje, że treść tych aktów została ukształtowana w sposób odpowiadający instytucji umowy renty regulowanej przepisami kodeksu cywilnego. Należy przy tym zauważyć, że zobowiązanie do ponoszenia określonych świadczeń przez podatnika na rzecz tych samych rentobiorców nastąpiło nie tylko w okresie od dnia [...] 1999 r. do dnia [...] 1999 r., lecz także w roku 1998 i 2000, a więc w okresie 3 lat, co należy ocenić jako długotrwały, a co za tym idzie trwały ciężar po stronie podatnika.

Istotną okolicznością było wyjaśnienie, czy przy zawieraniu powyższych umów nie doszło do obejścia normy prawa podatkowego, a także czy rozpatrywane umowy zostały zawarte we właściwej formie prawnej. Te kwestie – zdaniem Sądu – organy podatkowe dostatecznie wyjaśniły.

W orzecznictwie podatkowym ukształtował się pogląd, że organ podatkowy ma prawo dokonania szczegółowej analizy umowy cywilnoprawnej pod kątem jej skutków podatkowych i w tym zakresie winien ocenić faktyczne zamiary i cele stron, aniżeli opierać się na dosłownym brzmieniu umowy (art. 65 § 2 kodeksu cywilnego). Swoboda kształtowania przez strony stosunków umownych nie oznacza, że dla celów podatkowych muszą zostać uwzględnione te postanowienia umowy, które – jeśli znajdzie to potwierdzenie materiale dowodowym – stanowią efekt swoistej manipulacji tekstem kontraktu, a jedynym celem ich zamieszczenia w umowie jest zamiar osiągnięcia z góry założonego rezultatu podatkowego, a nie innego (np. wpisanego do umowy celu renty). Jednak ingerencję organu w treść umowy spisanej przez strony należy traktować jako przypadek szczególny, wymagający głębokiego zbadania w toku postępowania instancyjnego wszelkich okoliczności dotyczących umowy i jej realizacji, a w konsekwencji jednoznacznego wykazania, że strony działały wyłącznie w celu osiągnięcia efektu polegającego na obniżeniu zobowiązania podatkowego. Dotyczy to m.in. sytuacji, w których treść umowy lub sposób jej wykonania zaprzecza charakterowi, funkcjom lub istocie czynności będącej przedmiotem kontraktu.

W badanej sprawie ustalono ile rat rentowych wypłacił uprawnionym skarżący. Organy podatkowe ustaliły również, że każda z uprawnionych wykazała dochód z renty w zeznaniu rocznym. Nie zakwestionowano wykazywanych przez skarżącego okoliczności odnoszących się do przeznaczenia przez każdą z uprawnionych otrzymanych środków (cele zdrowotne, bieżące utrzymanie, poprawa warunków bytowych, cele mieszkaniowe – bieżące remonty). Co więcej, organ odwoławczy nie potwierdził, że jest to przedmiotem sporu. Dla zbadania, czy w związku z zawartą umową nie miało miejsce tzw. obejście prawa podatkowego, organy podatkowe podjęły czynności umożliwiające ustalenie, czy np. na zobowiązanym z umowy renty (podatniku) nie ciąży obowiązek alimentacyjny względem uprawnionych, jaka jest ich faktyczna sytuacja materialna. Takich czynności dokonano i zostało jednoznacznie wykazane, że faktyczny zamiar i cel stron nie odbiegał od ustaleń spisanej umowy.

W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), który przewiduje, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W punkcie drugim wyroku Sąd postanowił zasądzić na rzecz skarżących od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego, obejmujące uiszczony wpis od skargi i koszty zastępstwa procesowego, stosownie do art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 3 w.w. ustawy. W punkcie trzecim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 w.w. ustawy.