Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1200/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 15 ust. 1 i 2, 29a ust. 1, 5 ust. 1 pkt 1, 7, 8 ust. 2a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 120, 120 ust. 1, 14c §1, 14h,
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent stażysta Maria Góraj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2019 r. sprawy ze skargi Gminy B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 marca 2019 r. nr 0114-KDIP4.4012.14.2019.3.KM w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Gmina B. (dalej: Gmina, strona lub skarżąca) wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS lub organ) o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania.

We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, który jest w trakcie realizowania inwestycji (dalej: Projekt) polegającej na montażu kolektorów słonecznych na budynkach prywatnych oraz montażu instalacji fotowoltaicznych i pompy ciepła w budynku użyteczności publicznej - szkole. Na realizację tego zadania Gmina ubiega się o dofinansowanie z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Mazowieckiego na lata 2014 - 2020 Oś Priorytetowa IV Gospodarka niskoemisyjna Działanie 4.1 Odnawialne źródła energii (OZE). Dofinansowanie ze środków unijnych będzie wynosiło 76,35% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych Projektu, wkład własny Gminy 23,65% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych Projektu. Gmina będzie zobowiązana do pokrycia ze środków własnych wszelkich wydatków niekwalifikowalnych w ramach realizowanego Projektu. Gmina będzie realizowała na podstawie umowy o współpracy Projekt w partnerstwie z dwoma partnerami - gminami.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynikało, że przedmiotem Projektu jest dostawa i montaż urządzeń służących do pozyskania energii cieplnej ze źródeł odnawialnych. W ramach projektu przewiduje się wykonanie robót budowlanych związanych z instalacją kolektorów słonecznych. Inwestycja będzie realizowana na działkach osób fizycznych - mieszkańców Gminy. Kolektory słoneczne będą rozmieszczone na powierzchni dachu albo na gruncie budynków objętych Projektem. Mieszkaniec zobowiązuje się w zawartej z Gminą umowie cywilnoprawnej do udziału w kosztach zakupu i montażu zestawu solarnego, stanowiącego określony procent kwoty netto zestawu solarnego oraz pokrycia podatku VAT od przedmiotowego zestawu. Dodatkowo, z tytułu użytkowania zestawu Gmina wystawi na rzecz właściciela fakturę z tytułu czynszu dzierżawnego za korzystanie z zestawu solarnego za każdy rok kalendarzowy eksploatacji zestawu.

Gmina planuje zawrzeć z mieszkańcami umowy dzierżawy zestawów OZE na okres pięciu lat. Środki na wkład własny Gmina planuje pokryć w głównej mierze z wpłat mieszkańców na czynsz należny za dzierżawę ww. instalacji. Odpłatność mieszkańców za użytkowanie zainstalowanych urządzeń stanowić ma formę czynszu dzierżawnego będącego zryczałtowaną ceną, płatną jednorazowo przed zainstalowaniem kolektorów słonecznych. Wartość czynszu oszacowano na poziomie 22% kosztów związanych z zakupem i montażem instalacji solarnych. Kwota czynszu dzierżawnego wniesiona przez mieszkańca obejmuje wynagrodzenie za korzystanie z przedmiotowej instalacji w okresie od jej uruchomienia do zakończenia realizacji umowy. W rezultacie w ww. okresie właścicielem danego zestawu będzie Gmina, a mieszkaniec będzie korzystał z niego za odpłatnością.

Gmina, ureguluje umownie zasady udostępniania instalacji. W ramach umowy mieszkaniec przekaże do bezpłatnego używania część nieruchomości o powierzchni niezbędnej do instalacji zestawu na budynku/gruncie, z przeznaczeniem na zainstalowanie kolektorów słonecznych.

Po zakończeniu pięcioletniego okresu dzierżawy zestawów solarnych Gmina rozważa przedłużenie powyższych umów z mieszkańcami biorącymi udział w Projekcie, bądź umożliwi im ich zakup. Faktury dokumentujące wydatki związane z realizacją Projektu wystawiane będą na Gminę.

W uzupełnieniu wniosku strona wskazała, że kwota otrzymanego dofinansowania była kalkulowana głównie w oparciu o ilość zestawów solarnych objętych przedmiotowym projektem. Dofinansowanie przyznawane Gminie obejmuje konkretną ilość zestawów solarnych, które będą montowane na działkach mieszkańców. Mieszkaniec deklarujący chęć wzięcia udziału w projekcie jest obowiązany do wniesienia wkładu własnego. Nieuiszczenie wkładu własnego jest równoznaczne z odstąpieniem od umowy. Wnioskodawca wskazał, że otrzymane przez niego dofinansowanie nie może być przeznaczone na inny projekt niż ten, o którym mowa we wniosku.

Gmina podkreśliła jednocześnie, że nie przeprowadzała analizy konsekwencji braku dofinansowania projektu, realizuje Projekt w oparciu o konkretne założenia. Gmina nie realizowała podobnego projektu bez dofinansowania, wobec czego nie może jednoznacznie wskazać, jak przedstawiałaby się kwestia opłat pobieranych przez mieszkańców, w sytuacji gdyby projekt realizowany był bez dofinansowania. Gmina nie rozważała kwestii realizacji (lub nie) przedmiotowego zadania bez dofinansowania, jak również kwestii finansowania projektu w takiej sytuacji.

W związku z powyższym opisem strona zapytała, czy w zaistniałym stanie faktycznym podstawą opodatkowania przy usłudze dzierżawy instalacji OZE na rzecz mieszkańców Gminy będzie wyłącznie kwota należna od danego mieszkańca Gminy wynikająca z zawartych z Gminą umów, pomniejszona o podatek VAT, a otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie powinno być uwzględniane w tej podstawie?

Zdaniem skarżącej, w opisanym stanie faktycznym, podstawą opodatkowania przy usłudze dzierżawy instalacji OZE na rzecz mieszkańców Gminy będzie wyłącznie kwota należna od danego mieszkańca Gminy, wynikająca z zawartych z Gminą umów, pomniejszona o podatek VAT, a otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie powinno być uwzględniane w tej podstawie.

Strona, powołując się na przepis art. 29 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT) i jego odpowiednik, tj. art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej dyrektywa 2006/112/WE), a także orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym wyrok w sprawie C-184/00 i orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych, jak również stanowisko doktryny, podkreśliła, że dotacje zawsze w jakiś sposób wpływają na cenę świadczonych usług czy towarów dostarczanych przez podatnika. Do podstawy opodatkowania wlicza się jednakże tylko te dotacje (dofinansowania), które są w bezpośredni sposób związane z podstawą opodatkowania. Okoliczność, że dotacja - np. pokrywająca część ogólnych kosztów podatnika - pozwoliła na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych.

Skarżąca wskazała, że udzielenie dotacji w przedmiotowej sprawie nie jest w żaden sposób powiązane z odpłatnością dokonywaną przez mieszkańców na rzecz Gminy. Dotacja przeznaczona jest jedynie na pokrycie kosztów kwalifikowanych Projektu. Do swobodnego uznania przez Gminę należy to, czy część kosztów zostanie poniesiona przez mieszkańców, czy też ze środków własnych. Przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową do kosztu budowy instalacji, których Gmina jest właścicielem przez okres trwałości Projektu. Warunki rozliczenia dotacji oraz wartość dofinansowania w żaden sposób nie są uzależnione od sposobu w jaki Gmina uzyskuje wkład własny (czy uzyskuje go od mieszkańca czy też pokrywa ze środków własnych). Co więcej, kwota wkładu własnego nie jest wartością stałą i może ulec zmianie (zwiększeniu) w sytuacji gdyby np. doszło w przyszłości do zmniejszenia kwoty dofinansowania. W takim przypadku Gmina musiałaby pokryć koszty Projektu nieobjęte dofinansowaniem ze środków własnych (ze względu na uregulowania umów zawartych z mieszkańcami brak byłoby możliwości żądania od nich dodatkowych dopłat do zestawów).

Gmina podkreśliła, że przedmiotowa dotacja nie jest uzależniona od kwoty czynszu płaconego przez mieszkańca w okresie trwałości Projektu, ani od ceny dzierżawy lub sprzedaży instalacji na rzecz użytkownika po tym okresie. Wysokość dofinansowania nie jest również bezpośrednio uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w Projekcie, gdyż dofinansowywanie zostało przekazane na całość realizowanych wydatków kwalifikowanych, a nie na poszczególne nieruchomości czy instalacje na tych nieruchomościach.

Podsumowując strona podniosła, że w niniejszej sprawie nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy dofinansowaniem uzyskanym na realizację Projektu, a ceną wykonywanych przez Gminę czynności. Otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na pokrycie ogólnych kosztów Projektu, tym samym przedmiotowa dotacja będzie dotacją kosztową. Dotacja otrzymana przez Gminę nie będzie stanowiła w niniejszej sprawie elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 8 marca 2019 r. uznał powyższe stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

Organ wywiódł, że podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności - nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu. Natomiast w niniejszej sprawie, opisane dofinansowanie pokrywające do 76,35% kwoty wydatków, ma wpływ na cenę świadczonej usługi, bowiem jest przeznaczone na pokrycie kosztów tej konkretnej inwestycji - montażu określonej ilości Instalacji OZE (a więc określonej ilości instalacji). Dofinansowanie to wpłynie na wysokość wpłat mieszkańców, które dzięki dotacji będą mniejsze. W związku z tym kwota wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. mieszkańca z tytułu realizacji projektu, będzie niższa od kwoty, jaką Gmina musiałaby żądać od mieszkańca, gdyby takiego dofinansowania nie było. Zatem powyższe dofinansowanie będzie przeznaczone, między innymi, na pokrycie kosztów montażu instalacji odnawialnych źródeł energii w konkretnych gospodarstwach.

Dyrektor KIS powołał się na przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, argumentując, że przekazane dla Gminy środki finansowe na realizację Projektu, polegającego na dostawie i montażu urządzeń służących do pozyskania energii cieplnej ze źródeł odnawialnych, w części w jakiej stanowią dofinansowanie do konkretnego zestawu dla danego mieszkańca, należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje) mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez stronę usług. Otrzymane przez Gminę środki na realizację projektu stanowić będą w istocie należność za świadczone usługi. Otrzymane przez Gminę środki nie zostaną przeznaczone na jej ogólną działalność, lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na wykonanie konkretnej instalacji OZE. W konsekwencji nie można zgodzić się ze skarżącą, że podstawę opodatkowania z tytułu wykonania przez Gminę instalacji OZE stanowić będzie wyłącznie suma kwot wynagrodzenia otrzymana w tym zakresie od mieszkańców biorących udział w Projekcie, pomniejszona o podatek należny. Podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług na rzecz mieszkańca będzie nie tylko kwota należna w postaci wpłaty, którą będzie uiszczał mieszkaniec biorący udział w Projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację Projektu w części, w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług.

Zdaniem organu, w niniejszej sprawie istotne jest, że kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. mieszkańca z tytułu realizacji montażu instalacji OZE, z uwagi na przyznane dofinansowanie, będzie niższa od kwoty, jaką strona musiałaby żądać od mieszkańca, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Zatem otrzymana przez Gminę dotacja stanowi dopłatę do ceny świadczonej usługi. Relacja pomiędzy otrzymaną dotacją, a ceną świadczonych przez Gminę usług jest niezaprzeczalna.

W konsekwencji Dyrektor KIS stwierdził, że podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców usług montażu instalacji OZE, jest nie tylko kwota należna, w postaci wpłat, którą uiszcza mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową dzierżawy, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację Projektu w części, w jakiej dofinansują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w podstawie opodatkowania świadczonych przez Gminę usług dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznych i pomp ciepła na rzecz mieszkańców Gminy powinno znaleźć się dofinansowanie otrzymane w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego na pokrycie kosztów (w tym ogólnych wydatków) związanych z realizowaną inwestycją;

2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, mianowicie art. 14c § 1 i 14h w zw. z art. 120 i 121 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), polegające na nieodniesieniu się do całości przedstawionej przez stronę argumentacji, a w szczególności nieustosunkowanie się do argumentacji skarżącej, opartej na interpretacjach indywidualnych Dyrektora KIS, dotyczących zbliżonego stanu faktycznego oraz dokonanie lakonicznego i niewyczerpującego uzasadnienia przyjętego stanowiska, a w konsekwencji wydanie interpretacji naruszającej prawo i godzącej w zasadę zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

W okolicznościach analizowanej sprawy spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług Gminy powinna zaliczyć środki otrzymane z dofinansowania w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Mazowieckiego. Zaznaczyć należy, że w opisie zdarzenia przyszłego Gmina wskazała wprost, że ubiega się o dofinansowanie właśnie w ramach tego programu.

Zdaniem skarżącej podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę usługi jest tylko kwota wynagrodzenia określona w umowach z mieszkańcami, bowiem dofinansowanie nie ma charakteru cenotwórczego i w żadnej mierze nie może być uznane za bezpośrednio związane z czynnością opodatkowaną.

Organ uznał natomiast, że otrzymane dofinansowanie pozostaje w ścisłym (bezpośrednim) związku z usługą świadczoną przez Gminę, a jego wartość w zasadniczy sposób wpływa na wysokość wpłat pobieranych od mieszkańców, będących usługobiorcami.

W ocenie sądu, w przedstawionym stanie sprawy, oraz przy uwzględnieniu przepisów ustawy o VAT, to stanowisko organu jest prawidłowe, a zaskarżona interpretacja zgodna z prawem. Dodać przy tym należy, że w kwestii interpretacji art. 29a ustawy o VAT właśnie w kontekście udzielonego dofinansowania na realizacje rożnego rodzaju Projektów w ramach RPO na lata 2014 - 2020 sądy administracyjne wypowiadały się już wielokrotnie i w tym zakresie, z nielicznymi wyjątkami, można mówić już o ugruntowanej linii orzeczniczej, z którą zgodne jest stanowisko organu. (np. wyrok WSA w Lublinie chociażby w sprawach sygn. akt I SA/Lu 610/17, czy I SA/Lu 898/17, I SA/Lu 518/18, wyrok WSA w Białymstoku I SA/Bk 704/18, wyrok WSA w Gdańsku I SA/Gd 1156/18, wyroki I SA/Gd 10/19, WSA w Łodzi I SA/Łd 675/18, I SA/Łd 277/19, wyrok WSA w Gliwicach I SA/Gl 494/19, wyrok WSA w Bydgoszczy I SA/Bd 297/18, czy wreszcie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 września 2018 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 909/18) Wykładnię zawartą w tych wyrokach i argumentację skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podtrzymuje, przyjmując za własną (powołane orzeczenia dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przy czym towarami - stosownie do art. 2 pkt 6 tej ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. W myśl natomiast art. 8 ust. 2a ww. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyżej wskazano już, że ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, iż skarżąca zainstaluje określoną liczbę kolektorów słonecznych na budynkach prywatnych oraz dokona montażu instalacji fotowoltaicznych i pompy ciepła w budynku użyteczności publicznej - szkole. Na realizację tego zadania Gmina ubiega się o dofinansowanie z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Mazowieckiego na lata 2014 - 2020. Dofinansowanie ze środków unijnych będzie wynosiło 76,35% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu, wkład własny Gminy 23,65% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych Projektu. Gmina będzie zobowiązana do pokrycia ze środków własnych wszelkich wydatków niekwalifikowalnych w ramach realizowanego Projektu. W ramach projektu przewiduje się wykonanie robót budowlanych związanych z instalacją kolektorów słonecznych. Inwestycja będzie realizowana na działkach osób fizycznych - mieszkańców Gminy. Kolektory słoneczne będą rozmieszczone na powierzchni dachu albo na gruncie budynków objętych Projektem, a mieszkaniec zobowiązuje się w zawartej z Gminą umowie cywilnoprawnej do udziału w kosztach zakupu i montażu zestawu solarnego stanowiącego określony procent kwoty netto zestawu solarnego oraz pokrycia podatku VAT od przedmiotowego zestawu. Gmina planuje zawrzeć z mieszkańcami umowy dzierżawy zestawów OZE na okres pięciu lat. Środki na wkład własny Gmina planuje pokryć w głównej mierze z wpłat mieszkańców na czynsz należny za dzierżawę ww. instalacji. Odpłatność mieszkańców za użytkowanie zainstalowanych urządzeń stanowić ma formę czynszu dzierżawnego będącego zryczałtowaną ceną, płatną jednorazowo przed zainstalowaniem kolektorów słonecznych. Wartość czynszu oszacowano na poziomie 22% kosztów związanych z zakupem i montażem instalacji solarnych. Kwota czynszu dzierżawnego wniesiona przez mieszkańca obejmuje wynagrodzenie za korzystanie z przedmiotowej instalacji w okresie od jej uruchomienia do zakończenia realizacji umowy. W rezultacie w ww. okresie właścicielem danego zestawu będzie Gmina, a mieszkaniec będzie korzystał z niego za odpłatnością. Ponadto kwota otrzymanego dofinansowania była kalkulowana głównie w oparciu o ilość zestawów solarnych objętych przedmiotowym projektem. Dofinansowanie przyznawane Gminie obejmuje konkretną ilość zestawów solarnych, które będą montowane na działkach mieszkańców. Mieszkaniec deklarujący chęć wzięcia udziału w projekcie jest obowiązany do wniesienia wkładu własnego, a jego nieuiszczenie jest równoznaczne z odstąpieniem od umowy. Dofinansowanie nie może być przeznaczone na inny projekt niż ten, o którym mowa we wniosku.

W świetle powyższego, zdaniem sądu orzekającego w sprawie, nie może budzić wątpliwości stwierdzenie, że montaż kolektorów słonecznych, zestawów solarnych objętych Projektem, a następnie przekazanie ich na własność stanowi wykonanie przez skarżącą umów cywilnoprawnych zawartych pomiędzy nią i właścicielami poszczególnych nieruchomości, które właścicielom tym przynosi wymierną korzyść materialną.

Przypomnieć należy, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Zatem fakt zlecenia przez skarżącą wykonania instalacji i związanych z tym czynności (uruchomienie, serwisowanie) innym podmiotom (wykonawcom) nie ma znaczenia. Nie może także budzić wątpliwości odpłatny charakter usług świadczonych przez skarżącą, już choćby ze względu na obowiązkowe wpłaty ponoszone przez mieszkańców – uczestników Projektu z tytułu udziału w projekcie oraz sposób ich ustalenia (22 % kosztów związanych z zakupem i montażem instalacji solarnych).

W przedmiotowej sprawie w odniesieniu do realizacji usługi na rzecz mieszkańca Gminy, mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia na rzecz Mieszkańców w zamian za określone wynagrodzenie. Dofinansowanie, o którym mowa w opisie zdarzenia przyszłego, obejmuje 76,35% wydatków kwalifikowanych związanych z realizacją Projektu, pozostała kwota stanowi wkład własny Gminy stanowiący 23,65%, który zostanie w głównej mierze pokryty z wpłat mieszkańców na czynsz należny za dzierżawę instalacji, które oszacowano na poziomie 22% kosztów związanych z zakupem i montażem instalacji solarnych. Ponadto Gmina wskazała, że otrzymane dofinansowanie było skalkulowane w oparciu o ilość zestawów solarnych objętych projektem. Niniejsze dofinansowanie obejmuje konkretną ilość zestawów solarnych, które zostaną zamontowane na działkach mieszkańców. Mieszkaniec deklarujący chęć udziału w projekcie jest zobowiązany do wniesienia wkładu własnego, natomiast w przypadku nieuiszczenia ww. opłaty następuje odstąpienie od umowy. Gmina podkreśliła również, że otrzymane dofinansowanie nie może być przez Nią przeznaczone na inny projekt.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a - 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Odzwierciedla on w polskim porządku prawnym art. 73 dyrektywy 2006/112/WE, z którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z przywołanych przepisów wynika, że dla uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną oznaczoną dostawą lub usługą. Z orzecznictwa TSUE wynika, że określenie jako "bezpośredniego" związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W szczególności w wyroku z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 TSUE podkreślił, że sam fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia, co niemal zawsze ma miejsce, nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie Trybunał wyjaśnił, że aby dotacja była bezpośrednio powiązana z ceną dostaw, w rozumieniu art. 11 VI dyrektywy Rady z 27 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG. Dz. U. UE L z 13 czerwca 1977 r.; zawierającego w ust. 1 lit. a normę analogiczną do art. 73 dyrektywy 2006/112/WE), konieczne jest także by była ona wypłacana danemu podmiotowi bezpośrednio w celu umożliwienia mu dostarczania określonych towarów lub świadczenia określonych usług. W celu ustalenia, czy dotacja stanowi takie wynagrodzenie, należy zauważyć, że cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Należy także zwrócić uwagę, iż zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona, wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Zdaniem TSUE, niezbędne jest zweryfikowanie czy nabywcy towarów lub usług korzystali z tej dotacji udzielonej beneficjentowi. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni (por. pkt 12 – 14 powołanego wyroku).

WSA w Rzeszowie w sprawie sygn. akt I SA/Rz 173/17, trafnie zwrócił uwagę, że dotacje obejmujące część kosztów bieżącej działalności beneficjenta prawie zawsze wpływają na cenę dostarczonych towarów i usług świadczonych przez beneficjenta. Z uwagi na to, że korzysta on z dotacji, może oferować towary i usługi po cenach niższych, po których nie mógłby zaoferować je gdyby z dotacji nie korzystał. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zwiększeniu ceny dostarczonych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy związkiem ceny a dotacją, która może mieć charakter zryczałtowany, była istotna.

Powyżej powołane stanowiska sadów administracyjnych sąd orzekający w sprawie przyjmuje za własne.

Odnosząc powyższe do stanu niniejszej sprawy ponownie zauważyć należy, że udział w Projekcie wiąże się dla właścicieli poszczególnych nieruchomości z obowiązkiem uiszczenia kwoty odpowiadającej 22% kosztów związanych z zakupem i montażem instalacji solarnych. Wpłaty te podlegają opodatkowaniu w świetle powołanego wyżej przepisu, czego skarżąca nie kwestionuje. Dofinansowanie obejmuje 76,35% wydatków kwalifikowanych związanych z realizacją Projektu, pozostała kwota stanowi wkład własny Gminy stanowiący 23,65% który zostanie w głównej mierze pokryty z wpłat mieszkańców na czynsz należny za dzierżawę instalacji, które oszacowano na poziomie 22% kosztów związanych z zakupem i montażem instalacji solarnych. Ponadto dofinansowanie jest skalkulowane w oparciu o ilość kolektorów słonecznych objętych Projektem. Z samych założeń i procedur Projektu wynika, że zawierając umowę o dofinansowanie skarżąca wiedziała, jakie konkretnie instalacje zostaną z niego sfinansowane.

Dofinansowanie przyznane zatem zostało w celu sfinansowania świadczenia konkretnych usług. Uzyskanie dofinansowania było warunkiem realizacji przez skarżącą tych usług na rzecz mieszkańców, a kwoty, jakie obciążają mieszkańców w związku z wykonaniem instalacji, są uzależnione od wielkości dofinansowania.

Okoliczności te, ocenione przez pryzmat przesłanek wskazanych w przywołanym wyżej wyroku TSUE w sprawie C-184/00, pozwalają, zdaniem sądu, na dokonanie oceny, że uzyskane przez skarżącą dofinansowanie jest bezpośrednio związane z finansowaniem konkretnych usług montażu zestawów solarnych, fotowoltaicznych lub kotłów na biomasę i ma bezpośredni wpływ na cenę tych usług świadczonych przez skarżącą na rzecz właścicieli nieruchomości.

W stanie niniejszej sprawy brak jest podstaw do podzielenia twierdzeń skarżącej, że przedmiotowe dofinansowanie nie jest dofinansowaniem, o jakim mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Fakt, że środki te służyć mają pokryciu kosztów wykonania wszystkich instalacji objętych Projektem, jak też okoliczność, że mają one służyć pokryciu wszystkich, rodzajowo różnych, kosztów, których poniesienie jest niezbędne, aby skarżąca mogła zrealizować Projekt, czyli wykonać instalacje na rzecz mieszkańców, nie przesądzają, że dofinansowanie ma "charakter kosztowy", bowiem w normalnych warunkach gospodarczych wynagrodzenie za usługę, tj. jej cena, również powinna pokrywać koszty poniesione na świadczenie tej usługi. Istotne jest natomiast, że dotacja już w momencie jej przyznania przeznaczona była na sfinansowanie określonych (konkretnych) usług skarżącej na rzecz mieszkańców – uczestników Projektu, oraz że otrzymane przez skarżąca dofinansowanie nie może być przeznaczone na inny projekt. , a kwota otrzymanego dofinansowania była kalkulowana w oparciu o ilość kolektorów słonecznych objętych tym konkretnym Projektem.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do art. 15 ust. 2 ww. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 6 tej ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji 6 których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jednostki samorządu terytorialnego są zatem podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to więc wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np.: czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) - tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Przy tym, w stanie niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości, że skarżąca w realizacji opisanego Projektu zawrze umowy cywilne z mieszkańcami, którzy są zainteresowani montażem instalacji i urządzeń, nie będzie to zatem zadanie adresowane do wszystkich mieszkańców, ale tylko tych, którzy zdecydują się na współfinansowanie przedsięwzięcia i wypełnienie dodatkowych obowiązków związanych z jego realizacją, do czego zobowiążą się mocą składanych oświadczeń woli. Dokonana przez nich wpłata (stanowiąca część finansowania Projektu) determinuje uczestnictwo w Projekcie.

Sąd miał na uwadze, że działanie na rzecz zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, w szczególności w zakresie ochrony środowiska naturalnego i przyrody, należy do zadań własnych gminy. Nie przesądza to jednak, że realizując Projekt polegający na wykonaniu na rzecz konkretnych mieszkańców montażu określonych zestawów solarnych skarżąca nie działa jak przedsiębiorca i nie świadczy usługi w rozumieniu cytowanych wyżej przepisów. Skarżąca osiągnie wskazywane przez nią ogólne, powszechne cele projektu jedynie przy okazji świadczenia usług, o których mowa wyżej.

Wpłaty regulowane przez mieszkańców są w istocie zapłatą za przyszłe świadczenie dokonywane przez Gminę na rzecz konkretnego mieszkańca. Uregulowanie wpłaty, obok zadeklarowanie i podpisania umowy cywilnoprawnej dotyczącej dzierżawy części nieruchomości w celu realizacji inwestycji, jest niezbędnym elementem przystąpienia do realizowanego Projektu. W zamian za dokonane wpłaty, mieszkańcy mają korzystać z zamontowanych instalacji, a końcowo - po zakończeniu realizacji Projektu - stać się ich właścicielami. Tym samym, wpłacane przez mieszkańców – usługobiorców kwoty powinny być zaliczone do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Takie stanowisko zresztą prezentował w sprawie sama Gmina. W ocenie Sądu, "pozostała część" inwestycji charakteru tego nie traci z tego tylko powodu, że ma zostać sfinansowania dofinansowaniem z RPO WM.

Tak więc nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Skarżąca zarzuca również naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 14h w zw. z art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na nieodniesieniu się do całości przedstawionej przez stronę argumentacji, a w szczególności nieustosunkowania się w wydanej interpretacji do przywołanego przez skarżącą stanowiska Dyrektora KIS dotyczącego zbliżonego stanu faktycznego oraz dokonanie lakonicznego i niewyczerpującego uzasadnienia prawnego przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego, a w konsekwencji wydanie Interpretacji naruszającej prawo i godzącej w zasadę zaufania do organów podatkowych.

W ocenie sądu powyższe zarzuty także były chybione. Wydając zaskarżoną interpretację, organ dokonał wnikliwej analizy przedstawionego we wniosku stanowiska strony w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. Wskazał też przepisy prawa, na podstawie których dokonał oceny stanowiska skarżącej, odnosząc się do przedstawionej przez nią argumentacji oraz dokonał uzasadnienia swojego stanowiska. Stanowisko organu poprzedzone zostało analizą przepisów prawa krajowego w tym zakresie.

Zgodnie z art. 14c§ 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Przepis ten nie posługuje się pojęciem "pełnej oceny" stanowiska wnioskodawcy, co oznacza, że organ podatkowy nie ma obowiązku odnoszenia się w sposób szczegółowy do wszystkich argumentów strony zawartych we wniosku o interpretację (tak też np. wyrok WSA w Łodzi z 9 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 821/11, wyrok WSA w Poznaniu z 3 marca 2010 r. I SA/Po 78/10).

Organ nie ma obowiązku ustosunkowywania się do wszystkich stwierdzeń wymienionych we wniosku o interpretację. Jego zadaniem jest udzielenie odpowiedzi, która pozwoli podatnikowi na wypełnienie spoczywających na nim obowiązków nałożonych przez prawo podatkowe (wyroki WSA w Warszawie z 8 czerwca 2009 r. III SA/Wa 489/09 oraz z 18 lutego 2009 r. III SA/Wa 2804/08).

W interpretacji będącej przedmiotem zaskarżenia, wbrew zarzutom skarżącej, organ ustosunkował się do jej argumentacji i jednoznacznie wyjaśnił swoje stanowisko w sprawie. Stanowisko zostało zaprezentowane w oparciu o przedstawiony przez stronę opis sprawy.

Tym samym nie zasługują również na podzielenie poglądy skarżącej, że organ interpretacyjny wybiórczo uwzględnił elementy stanu faktycznego przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, gdyż – w ocenie sądu – wydając zaskarżoną interpretację organ wziął pod uwagę wszystkie fakty, które były istotne w kontekście rozważanego zagadnienia prawnego przedstawionego w pytaniu.

Sąd orzekający w sprawie zwraca też uwagę, że zasady zaufania do działania organów podatkowych nie można interpretować w oderwaniu od zasady praworządności wskazanej w art. 120 Ordynacji podatkowej. Zdaniem sądu w demokratycznym państwie prawnym nie powinno dochodzić do sytuacji, w których w takich samych stanach faktycznych organy władzy publicznej odmiennie interpretują przepisy prawa mające zastosowanie lub rozbieżnie oceniają sposób ich stosowania. Ponadto orzecznictwo sądów administracyjnych ma istotne znaczenie, ponieważ zawiera wskazówki co do interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz ich zastosowania. Podkreślić jednak należy, że istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych, podobnie jak uprzednio wydanych interpretacji indywidualnych nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której zapadł konkretny wyrok lub wydano interpretację. Organ wydający interpretację ma obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia, ponosi też konsekwencje wadliwości tej oceny, zwykle w postaci uchylenia interpretacji. Zatem samo stwierdzenie, że organ interpretacyjny nie odniósł się do powołanych przez skarżącą wyroków lub interpretacji wydanych w innych sprawach, nie daje podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji. Poza tym konieczność uwzględnienia przy wydawaniu interpretacji indywidualnych tylko potwierdzającego stanowisko wnioskodawcy orzecznictwa, oznaczałaby przekreślenie możliwości realizacji podstawowej funkcji interpretacji, tj. ujednolicenia sposobu stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe. Paradoksalnie prowadziłoby to do sytuacji, w której, w zależności od tego, jaką linię orzeczniczą sądów administracyjnych (poprzez wskazanie we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej konkretnych orzeczeń) skarżący uznawałby za korzystną dla siebie, takie stanowisko musiałby zająć organ w wydawanej interpretacji (por. wyrok w sprawie sygn. akt I SA/Kr 1270/17).

Powtórzyć natomiast należy, że stanowisko sądu pierwszej instancji orzekającego w tej sprawie wyrażony powyżej, wpisuje się w ugruntowaną już linię orzeczniczą sądów administracyjnych, w tym także NSA (np. wyrok w sprawie I FSK 909/18) w zakresie analizowanego problemu, co wskazano powyżej.

Konkludując, wyeliminowanie z obrotu prawnego konkretnej interpretacji indywidualnej może nastąpić tylko w wyniku dokonania oceny co do zgodności z prawem tej właśnie interpretacji, w tym jej uzasadnienia prawnego, w kontekście przepisów prawa mających zastosowanie do danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz pytania przedstawionego przez stronę we wniosku o udzielenie tej interpretacji.

Reasumując, zaskarżona interpretacja została wydana bez naruszenia przepisów prawa wskazanych w skardze.

W tym stanie rzeczy orzeczono jak w wyroku na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej p.p.s.a.).