Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 1024/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Małgorzata Fita WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 lutego 2017 r. sprawy ze skargi W. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej (organ), po rozpatrzeniu odwołania W. N. (podatnik), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (organ I instancji) z dnia [...] r. określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł.

Organ wyjaśnił, że podatnik w rozpatrywanym roku podatkowym prowadził samodzielną działalność gospodarczą w zakresie usług remontowo-budowlanych pod firmą P. oraz jako wspólnik spółki komandytowej M. spółka komandytowa w T.. Przychody osiągane z tych tytułów ujawnił organowi podatkowemu w zeznaniu podatkowym PIT-36L, zaniżając ich wysokość o kwotę [...]zł.

Ponadto ze zgromadzonych dowodów wynika, że podatnik w latach od 2010 do 2013 dokonał szeregu transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości. Co więcej, podatnik już od 2006 r. nabywał lokale mieszkalne i udziały w nieruchomościach, a następnie dokonywał ich dalszej sprzedaży (por. zestawienie tabelaryczne na s. 5 - 8 decyzji organu I instancji). Między innymi w 2010 r. nabył udział w zabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w B. przy Al. [...] za kwotę [...]zł, a następnie w 2011 r. sprzedał czternaście lokali spośród wchodzących w skład tej nieruchomości. Natomiast w rozpatrywanym 2012 r. sprzedał jeden lokal mieszkalny położony przy Al. [...] w B.. Przychody z działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami nie były przez podatnika wykazywane w zeznaniu podatkowym na potrzeby rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r., podobnie jak za pozostałe lata podatkowe.

Zdaniem organu, działalność podatnika w zakresie obrotu nieruchomościami miała charakter ciągły i zorganizowany, ukierunkowany na uzyskanie zysku. W żaden sposób nie była powiązana z zaspokajaniem prywatnych potrzeb podatnika i jego rodziny. Wobec tego, w ocenie organu, dokonana w 2012 r. transakcja sprzedaży lokalu położonego w B., wykazana przez podatnika w zeznaniu PIT-39, nie stanowiła źródła przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2010.51.307 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanego roku podatkowego - ustawa o PIT), ale była przejawem prowadzonej działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 tej ustawy i będącej źródłem przychodu określonym w art. 10 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy podatkowej.

Według organu, podatnik nie wykazał żadnych wiarygodnych okoliczności i dowodów świadczących o tym, że ustalony obrót nieruchomościami miał rzeczywisty związek z prywatną, osobistą sferą jego życia. Podatnik nabywał nieruchomości przede wszystkim w celu zyskownej odsprzedaży. W świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego nie są wiarygodne jego twierdzenia o nabywaniu i sprzedaży kolejnych nieruchomości w związku z planowaną pracą żony w B. czy w celu zabezpieczania potrzeb dzieci. Skala prowadzonego przez podatnika handlu nieruchomościami, ich położenie z dala od życiowego centrum rodziny podatnika wskazują jednoznacznie na profesjonalną, ciągłą działalność, obliczoną na zysk.

Wobec tego, jak argumentował organ, powyższe okoliczności sprawy dawały podstawy do rozpoznania przychodu podatnika z pozarolniczej działalności gospodarczej obejmującej także handel nieruchomościami w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o PIT, który nie został zgłoszony właściwemu organowi podatkowemu w zeznaniu podatkowym. W rzeczywistości podatnik uzyskał przychody z działalności gospodarczej w wysokości łącznie [...] zł, koszty podatkowe wyniosły razem [...] zł, w tym remanent początkowy [...] zł, koszty pozostałe [...] zł, remanent końcowy [...] zł. W rezultacie dochód do opodatkowania został wyliczony na [...] zł, przy zastosowaniu art. 24 ust. 2 ustawy o PIT. Jednocześnie organ wyraźnie stwierdził, że w przypadku dochodu podatnika z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki komandytowej przyjął wielkości wpisane w konstrukcję opodatkowania, a więc przychodów, kosztów podatkowych, stosownie do udziału podatnika, zgodnie z jego zeznaniem podatkowym.

Organ wyjaśnił również podatnikowi, że wartość nieruchomości położnej w B. przy Al. [...] przyjęta przez organ podatkowy na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości rzędu [...] zł nie mogła stanowić kosztu uzyskania przychodów w analizowanym roku podatkowym. Podatnik bowiem nie udowodnił, aby zapłacił za tę nieruchomość, kupowaną w 2010 r., więcej niż cena ujęta w akcie notarialnym, a więc [...] zł. Podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, co do zasady, stanowi rynkowa wartość nieruchomości, jeśli zapłacona cena nabycia jest istotnie niższa. Tymczasem kosztem podatkowym, o którym mówi art. 22 ust. 1 ustawy o PIT jest poniesiony wydatek, a więc faktycznie zapłacona kwota za nieruchomość, bez względu na jej stosunek do wartości rynkowej kupowanej nieruchomości.

W przekonaniu organu, nie było również podstaw, aby uwzględnić po stronie kosztów podatkowych jedynie opisywane przez podatnika wydatki na remont lokali. Podatnik nie dysponował żadnymi dokumentami na te okoliczności, a nabywcy zeznali, że we własnym zakresie remontowali zakupione lokale.

W tym stanie sprawy organ podsumował, że podatnik, zbywając w 2012 r. lokal położny w B., nie uzyskał przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o PIT, tylko z działalności gospodarczej, a więc ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy (por. sprawa sygn. I SA/Lu 1025/16).

Jakkolwiek podatnik nie formułował w tej materii zarzutów, organ wykazał, że działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami prowadził w rzeczywistości samodzielnie, nie razem z żoną. Formalnie działał na podstawie upoważnienia udzielonego przez żonę i nieruchomości nabywane były do majątku wspólnego. Jednak z materiału dowodowego wynika, że żona nie współdecydowała o nabywaniu i zbywaniu nieruchomości, nie była zaangażowana w wynajdywanie nieruchomości oraz ich nabywców. Zatem podatnik nie tyle reprezentował żonę prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami, co w istocie prowadził własną samodzielną działalność w tej branży, a więc był jej wyłącznym organizatorem i jednocześnie realizatorem, decydentem w kwestiach warunków jej prowadzenia.

Podatnik złożył skargę na powyższą decyzję organu. Zarzucił naruszenie:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613 ze zm. – O.p.) przez odrzucenie wniosków dowodowych podatnika, przyjmowanie wszelkich ustaleń na jego niekorzyść, ocenę dowodów niezgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, oparcie ustaleń faktycznych na nieprzekonującym materiale dowodowym i w konsekwencji błędne przyjęcie, że podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami;

- art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT przez brak zastosowania tej regulacji prawnej;

- art. 5a pkt 6 ustawy o PIT przez jego bezpodstawne zastosowanie w stosunku do podatnika, który nie prowadził działalności gospodarczej obejmującej handel nieruchomościami;

- art. 24 ust. 2 ustawy o PIT przez zaniżenie kosztów działalności podatnika, jeśli w ogóle przyjąć, że miała ona charakter działalności gospodarczej.

W następstwie powyższych zarzutów podatnik domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu I instancji oraz zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi podatnik zasadniczo wykazywał, że nabywał nieruchomości wyłącznie w związku z prywatnymi potrzebami jego rodziny, w szczególności planowaną pracą jego żony w innym mieście (w B.) oraz zabezpieczeniem potrzeb mieszkaniowych dzieci. Ponadto sprzedawał nieruchomości w dużo dłuższych odstępach czasu i rzadziej niż ma to miejsce w przypadku działalności gospodarczej. W 2010 r. nie sprzedał żadnej nieruchomości. Wobec tego, zdaniem podatnika, nie może być mowy o działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT dotyczącej handlu nieruchomościami, a w następstwie nie wystąpiło źródło przychodu wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. W konsekwencji w złożonym zeznaniu PIT-39 prawidłowo zastosował art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 omawianej ustawy podatkowej. Wszelkie wątpliwości w zakresie stanu faktycznego organ miał obowiązek rozstrzygnąć na korzyść podatnika.

Niezależnie od powyższego podatnik uważał również, że kosztem podatkowym jest wartość nieruchomości położnej w B. przy Al. [...] jaką przyjął organ podatkowy za podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a więc rzędu [...] zł, nie zaś tylko [...] zł. Co więcej, organ dowolnie nie uwzględnił wymienianych przez podatnika kosztów związanych z remontami lokali, które powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zmniejszać podstawę opodatkowania.

W przekonaniu podatnika, organ w sposób nieuprawniony zaniechał przeprowadzenia postępowania dowodowego na istotne okoliczności dotyczące ceny nieruchomości położonej w B. przy Al. [...], jak również kosztów remontów lokali, które podatnik chciał udowodnić, ale organ mu to uniemożliwił.

Podatnik zauważył także, że organ nie dość przekonująco wyjaśnił w jaki sposób określił podstawę opodatkowania z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki komandytowej.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie przed sądem pełnomocnik podatnika dodatkowo zarzucił błędne określenie adresata zaskarżonej decyzji, gdyż - jeśli organ chciał rozpoznać działalność gospodarczą - decyzje powinny być skierowane odrębnie do każdego z małżonków N., jako prowadzących taką działalność.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

Spór podatnika z organem koncentrował się przede wszystkim na kwestii czy transakcje nabywania i sprzedawania nieruchomości, dokonywane przez podatnika w latach od 2010 do 2013, stanowiły działalność gospodarczą, zdefiniowaną na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, kreującą źródło przychodów wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Zasadniczego znaczenia dla rozstrzygnięcia tak zarysowanego problemu nabiera kwestia relacji między regulacją zawartą w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 ustawy o PIT a art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Występujące wątpliwości związane ze stosowaniem tych przepisów biorą się z tego, że z ich treści trudno wyinterpretować w sposób jednoznaczny, gdzie przebiega granica między tym co stanowi obrót nieprofesjonalny, a tym co należy rozpoznawać jako czynności związane z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej (por. m.in. wyroki w sprawach sygn.: II FSK 379/14, II FSK 1423/14, II FSK 773/13, II FSK 855/14, II FSK 2110/11). Ustawa o PIT w art. 10 ust. 1 pkt 3 wymienia pozarolniczą działalność gospodarczą jako jedno ze źródeł przychodu. Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w odrębnym przepisie, tj. w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, który zalicza do tej sfery aktywności podatnika działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Z kolei do odrębnego - niż pozarolnicza działalność gospodarcza - źródła przychodów zaliczone zostały w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. e ustawy o PIT przychody z odpłatnego zbycia "innych rzeczy" (tzn. niebędących nieruchomościami, ich częścią lub udziałami w nieruchomości, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu, prawem wieczystego użytkowania gruntów), jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia [...] innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie.

W świetle powyższych unormowań prawnych trzeba zatem oddzielić działania osoby fizycznej jako przedsiębiorcy od jej spraw osobistych (prywatnych). Proste zestawienie unormowań zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8, z regulacją art. 5a pkt 6 ustawy o PIT nie pozwala na skonkretyzowanie uniwersalnego wzorca opisującego kiedy mamy do czynienia z pozarolniczą działalnością gospodarczą (por. orzeczenia w sprawach sygn.: II FSK 1512/12, II FSK 855/14, II FSK 1512/12). Przyjmuje się, że dla rozpoznania działalności gospodarczej decydujące znaczenie będzie miało ustalenie czy określone czynności stanowią wynik aktywności podatnika, której można przypisać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, według kolejności przyjętej przez ustawodawcę. Zauważyć przy tym należy, że dopiero łączne spełnienie wszystkich wymienionych w tym przepisie przesłanek determinuje możliwość kwalifikacji uzyskanego przez podatnika przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

Zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (por. wyrok w sprawie sygn. II FSK 789/07). Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek wymienionych w art. 5a pkt 6 tej ustawy. Wola uzyskania zysku, w przytoczonym wyżej rozumieniu, stanowić bowiem może również motyw, którym kierować się będzie podatnik zamierzający osiągnąć przychód zaliczany do innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym np. z najmu lub dzierżawy (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT), czy też wreszcie z odpłatnego zbycia składników majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy).

Zorganizowanie i ciągłość to kolejne cechy działalności gospodarczej. Z ich wyjaśnieniem wiąże się najwięcej problemów interpretacyjnych. Pojęcie "zorganizowanie" można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania faktycznego. Na organizację formalną przedsięwzięcia kwalifikowanego jako działalność gospodarcza składa się m.in.: wybór formy organizacyjno-prawnej, w jakiej działalność ta będzie uskuteczniana (np. na podstawie zgłoszenia osoby fizycznej do ewidencji działalności gospodarczej, czy też przez powołanie spółki prawa handlowego, wpisanej następnie do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego); uzyskanie właściwego numeru statystycznego; zgłoszenie działalności organowi podatkowemu oraz spełnienie innych warunków prawnych, związanych z podjęciem określonego rodzaju działalności gospodarczej. Trzeba jednak pamiętać, że dopełnienie wymienionych wyżej wymogów formalnych nie ma decydującego znaczenia dla uznania określonych form aktywności za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy podatkowej. Jak już zaznaczono prowadzenie działalności gospodarczej (i osiąganie przychodów z tej działalności) to pewien stan obiektywny. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika co do tego, że nie prowadzi działalności gospodarczej, tylko zarobkuje w inny sposób czy "zarabia na sprzedaży własnych rzeczy" (por. wyrok w sprawie sygn. II FSK 2096/12). Dla oceny czy aktywność podatnika spełnia cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PIT zasadnicze znaczenie ma wykazanie że występuje element jej faktycznego zorganizowania. W konsekwencji rzeczywistą formę prawną działalności gospodarczej podatnika, tj. zorganizowanie prawne, można ustalić dopiero po stwierdzeniu, że prowadzi on samodzielnie działalność funkcjonalnie i organizacyjnie przygotowaną do realizacji celu zarobkowego oraz że ma ona charakter ciągły. Tym samym o zaliczeniu określonych form aktywności podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej zadecydują okoliczności faktyczne świadczące o tym, że jego działania miały charakter zorganizowany i ciągły, miały cel zarobkowy, prowadzone były we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, a uzyskane w ten sposób przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (por. wyrok w sprawie sygn. II FSK 773/13). Z punktu widzenia faktycznego, istotnego dla rozpoznania działalności gospodarczej, pojęcie "zorganizowanie" w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PIT obejmuje zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej, które mogą polegać m.in. na przetworzeniu przedmiotu sprzedaży w celu zwiększenia jego wartości. Z kolei przez "ciągłość" działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność. Nie chodzi więc o częste sprzedaże dużej ilości nieruchomości, na dużą skalę. Działalność gospodarcza może przecież być prowadzona również w stosunkowo niewielkiej skali. Z punktu widzenia analizowanej ciągłości istotny jest przede wszystkim element powtarzalności określonych działań, które podatnik odpowiednio planuje, a następnie organizuje i przeprowadza. Jednak mogą być one rozłożone w czasie. Działania, jeśli mają spełniać kryteria działalności gospodarczej, powinny być realizowane profesjonalnie, zawodowo, tj. wykraczać poza czynności zwyczajowo podejmowane przez właściciela w ramach zwykłego zarządu składnikami jego prywatnego majątku, według powszechnie przyjętych zasad gospodarności.

Podsumowując, art. 5a pkt 6 ustawy o PIT mówi o działaniach podatnika, podejmowanych w stosunku do składników jego majątku, cechujących się zorganizowaniem i ciągłością w powyższym rozumieniu, ukierunkowanych na stworzenie źródła zarobkowania, choćby czasowego.

W okolicznościach analizowanej sprawy należy zgodzić się z organem co do tego, że podatnik nabywał i sprzedawał nieruchomości w imieniu własnym i na swój rachunek. Czynił to w sposób zorganizowany i ciągły, odpowiednio do rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej. Sukcesywnie kupował nieruchomości, które następnie z upływem czasu zyskownie sprzedawał. Prowadził więc działalność ukierunkowaną na zysk. W świetle twierdzeń samego podatnika, wyłącznie on zajmował się handlem nieruchomościami, wynajdywał je i oferował na rynku. Samodzielnie decydował o warunkach prowadzenia tej działalności handlowej. Był jedynym i samodzielnym organizatorem oraz jednocześnie realizatorem tej działalności. Innymi słowy, jedynie podatnik podejmował działania, które realizowały znamiona definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 5a pkt 6 O.p. Dla rozpoznania działalności gospodarczej wyłącznie podatnika nie ma żadnego znaczenia czy przychód z tego tytułu był jego majątkiem odrębnym czy też wchodził w skład wspólności majątkowej z żoną, a więc czy w ogóle pozostawał w związku małżeńskim, a jeśli tak, w jakim ustroju majątkowym. Natomiast w realiach analizowanej sprawy okoliczność, że podatnik nabywał nieruchomości do majątku wspólnego i w związku z tym żona podatnika udzieliła mu pełnomocnictwa do działania w jej imieniu w żadnym razie nie czyni z niej osoby prowadzącej działalność gospodarczą, skoro faktycznie nie zajmowała się nią. Powyższy sposób działania podatnika miał na celu jedynie stworzyć wrażenie, że nie prowadzi działalności gospodarczej, której nie ujawniał właściwemu organowi podatkowemu. W ten sposób podatnik pozorował prywatne nabycia i sprzedaż nieruchomości. Dlatego prawidłowo organ przyjął, że to wyłącznie podatnik samodzielnie prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami i w następstwie tylko do niego skierował decyzję podatkową, kontrolowaną w nin. sprawie. Trudno też nie zauważyć, że argument o prowadzeniu działalności gospodarczej w omawianym zakresie (handlu nieruchomościami) razem z żoną podatnik zaprezentował dopiero na etapie sądowej kontroli legalności kwestionowanej decyzji. Oznacza to, że miał on na celu nie tyle wyjaśnienie stanu faktycznego, ile wyłącznie wyeliminowanie nieakceptowanej decyzji z obrotu prawnego.

Z okoliczności sprawy nie wynika, aby podatnik nabywał nieruchomości na prywatne potrzeby, zważywszy ich ilość, położenie. Opisywane przez podatnika plany zamieszkania w B. z uwagi na zamierzenia zawodowe żony, sprzeciw dzieci wobec zmiany miasta, nie zmieniają obiektywnego obrazu sprawy, w którym sukcesywnie nabywane nieruchomości były zyskownie sprzedawane i nigdy nie doszło do ich przeznaczenia na prywatne potrzeby podatnika oraz jego rodziny. Racjonalnie rzecz oceniając, według obiektywnych kryteriów, nie sposób zasadnie przyjąć, aby podatnik zabezpieczał potrzeby mieszkaniowe swojej rodziny - żony, dzieci - lokalami, nieruchomościami położonymi w T., B., opisanymi w tabelarycznym zestawieniu na s. od 5 do 8 decyzji organu I instancji, zważywszy na ich ilość i jednocześnie brak prywatnego związku podatnika i jego najbliższej rodziny z tymi miastami.

Wymaga odnotowania, że organ nie zaliczył do działalności gospodarczej sprzedaży w 2012 r. prywatnego mieszkania podatnika i jego żony w W..

Należy wyraźnie zaznaczyć, że nawet jeśli podatnik pozostaje w subiektywnym przekonaniu, że - handlując nieruchomościami - działał wyłącznie w sferze prywatnej, to jednak ten indywidualny punkt widzenia nie zmienia obiektywnego stanu rzeczy, w którym mamy do czynienia z pozarolniczą działalnością gospodarczą. Istotne są bowiem obiektywne znamiona aktywności podatnika, gdyż właśnie one decydują o rozpoznaniu pozarolniczej działalności gospodarczej, w tym przypadku polegającej na handlu nieruchomościami. Podatnik może więc pozostawać w przekonaniu, że nie prowadził pozarolniczej działalności gospodarczej, ale jeśli jego czynności obiektywnie realizowały definicję z art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, należy rozpoznać źródło przychodu wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 3 omawianej ustawy podatkowej. W świetle zaś obiektywnych kryteriów, do których nawiązuje art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, podatnik w okolicznościach nin. sprawy prowadził działalność handlową w zakresie obrotu nieruchomości, która była - zdaniem sądu niewątpliwie - pozarolniczą działalnością gospodarczą. Była ona zorganizowana w stopniu adekwatnym do jej charakteru. Miała cel zarobkowy. Podatnik prowadził ją we własnym imieniu i na własny rachunek. Miała ona charakter ciągły (przy czym ciągłości nie należy utożsamiać z częstotliwością). Podatnik nabywał kolejne, wybrane nieruchomości, planując ich sprzedaż w najwłaściwszym momencie, a więc niekoniecznie szybko i nie ma znaczenia, że ten właściwy moment, w przypadku niektórych nieruchomości, następował po upływie roku czy więcej. Zbycie poszczególnych nieruchomości pozwalało podatnikowi nabywać następne znów w celu zbycia. Występował zatem rozłożony w czasie, stosownie do realiów rynkowych, ciąg działań podatnika - transakcji nabycia i zbycia - składających się na pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na handlu nieruchomościami. Co istotne, podatnik nie wykazał, aby wybór nabywanych nieruchomości był dokonywany według prywatnych potrzeb, upodobań. Przeciwnie, jak wynika z całokształtu okoliczności sprawy, jedynym kryterium była dla podatnika perspektywa przyszłej zyskownej sprzedaży, co jest typowe właśnie dla działalności gospodarczej. Wbrew wywodom podatnika, zbycie nieruchomości nie musi być szybkie, coroczne, aby stanowiło działalność gospodarczą. O takich cechach nie mówi art. 5a pkt 6 ustawy o PIT. Natomiast ważne jest, że mamy do czynienia z planowanymi działaniami podatnika, powtarzalnymi w czasie, a więc ciągłymi, niewątpliwie ukierunkowanymi na osiągniecie zysku i ten zysk podatnik realizował. Ciągłość czynności podejmowanych w ramach działalności gospodarczej obejmuje również takie sytuacje, kiedy transakcje nie są częste, w krótkich odstępach czasu. Ich częstotliwość, w przypadku handlu nieruchomościami, wyznacza z jednej strony zamierzenie gospodarcze podatnika, a z drugiej koniunktura rynkowa, decydująca o zyskowności sprzedaży poszczególnych nieruchomości w określonym czasie.

W świetle powyższego organ nie naruszył ani przepisów postępowania podatkowego, ani przepisów materialnego prawa podatkowego, które zostały wymienione w skardze. Zasadnie przyjął, że podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami.

Trafnie również organ zastosował art. 24 ust. 2 ustawy o PIT, który w 2012 r. stanowił, że u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b, a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a: 1) wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości lub 2) wartością wynikającą z dokumentu stwierdzającego nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie, którego wartość początkową dla celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych ustalono zgodnie z art. 22g ust. 10, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tego prawa lub udziału w takim prawie.

Wbrew przekonaniu podatnika, kosztem podatkowym nie mogła być wartość nieruchomości położnej w B. przy Al. [...] przyjęta na potrzeby opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a więc wartość rynkowa (por. art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - Dz.U.2010.101.649 dla roku nabycia). Kosztem podatkowym jest bowiem wydatek faktycznie poniesiony (por. art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, który mówi o koszcie poniesionym). Tymczasem podatnik nie wykazał, aby za ww. nieruchomość miał zapłacić więcej niż cena określona w akcie notarialnym. Ponadto nabycie nieruchomości nastąpiło w 2010 r., a zatem wydatek poniesiony na ten cel nie był kosztem podatkowym w roku 2012 r. (por. art. 22 ust. 4 ustawy o PIT, który stanowi o tym, że koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, a jednocześnie podatnik w księdze przychodów i rozchodów nie wykazywał ani przychodów, ani kosztów działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami co wykluczało rozważanie możliwości zastosowania art. 22 ust. 6 tej ustawy).

Z kolei wydatków na opisywane remonty lokali podatnik nie potrafił udokumentować, jak również nabywcy lokali nie potwierdzili powyższych twierdzeń podatnika. Stosownie do art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24a ust. 1 ustawy o PIT kosztem podatkowym jest wyłącznie wydatek rzetelnie udokumentowany. Jeśli podatnik nie zadba o wiarygodne udokumentowanie wydatków ponoszonych w prowadzonej działalności gospodarczej, sam pozbawia się możliwości zmniejszenia podstawy opodatkowania. Same twierdzenia podatnika nie mogły być podstawą do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów. Odmienne postępowanie organu podatkowego byłoby całkowicie dowolne, naruszające przede wszystkim art. 120 O.p., a więc obowiązek organów podatkowych działania na podstawie przepisów prawa.

Podatnik pomija w swojej argumentacji, że w motywach kontrolowanej decyzji, podobnie jak w decyzji organu I instancji, wyraźnie zostało stwierdzone, że rozliczenie przychodów i kosztów ich uzyskania z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki komandytowej (por. art. 8 ust. 1 ustawy o PIT) zostało przyjęte przez organy podatkowe zgodnie z zeznaniem podatnika. Jednocześnie podatnik nie konkretyzuje czego dotyczą jego wątpliwości w zakresie opodatkowania przychodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki komandytowej. Innymi słowy, podatnik ogólnie mówi o wątpliwościach dotyczących zadeklarowanego przez siebie rozliczenia podatkowego z omawianego tytułu, ale jednocześnie nie precyzuje czego konkretnie one dotyczą, a więc nie sposób ocenić czy mają jakiekolwiek uzasadnienie, czy też obliczone są wyłącznie na podważenie prawidłowości decyzji organu, z którą podatnik się nie zgadza.

Lektura przedstawionych sądowi akt podatkowych pozwoliła stwierdzić, że podatnik miał pełną możliwość przedstawienia w toku postępowania podatkowego wszystkich twierdzeń, dowodów i źródeł dowodowych. Jeśli tego nie uczynił, był to wybór podatnika. Natomiast organy podatkowe w pełni zasadnie prowadziły dostępne dowody wyłącznie w tym zakresie jaki był istotny dla wyniku sprawy. Podkreślić przy tym trzeba, że udowodnienie wysokości kosztów uzyskania przychodów poprzez ich rzetelne udokumentowanie spoczywa na podatniku. Zmniejszenie podstawy opodatkowania o tę kategorię wydatków jest bowiem prawem podatnika, nie zaś obowiązkiem organów podatkowych (jak to błędnie zakłada podatnik).

Dla dopełnienia oceny prawnej należy zauważyć, że organ nie interpretował jakichkolwiek wątpliwości na niekorzyść podatnika, co sugeruje podatnik w swoich wywodach. Organ bowiem stanowczo i prawidłowo ustalił, że nabywanie i zbywanie przez podatnika nieruchomości na przestrzeni kilku lat stanowiło samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT. Tej treści konstatację organ wyprowadził wprost z treści pozyskanych dowodów, ocenionych w całokształcie według reguł logiki i doświadczenia życiowego. W dalszej kolejności w odniesieniu do trafnie zrekonstruowanego stanu faktycznego zastosował adekwatne uregulowania prawne, o których była mowa wyżej. W świetle powyższego żaden z zarzutów skargi nie może skutecznie podważać legalności kontrolowanej decyzji. Wyłącznie odmienne subiektywne przekonanie podatnika raz o tym, że decyzja organu jest błędna, a on nie prowadził działalności gospodarczej kupując i sprzedając nieruchomości, a innym razem, że jeśli prowadził to razem z żoną, pozostaje bez żadnego wpływu na wynik sprawy rozstrzyganej przez organ.

Orzeczenia powołane w nin. uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl i w elektronicznym zbiorze LEX.

Z tych powodów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2016.718 ze zm.).