Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3404/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 14 c par. 2, art. 14 h
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 369/11 w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2011 r. nr IBPB II/1/415-875/10/MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz T. S.A. z siedzibą w K. kwotę 327 (trzysta dwadzieścia siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 19 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 369/11, oddalił skargę T., S A z siedzibą w K. (Spółka) na interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dostarczania pracownikom zakupionych przez pracodawcę artykułów żywnościowych.

Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy.

Spółka podała we wniosku, że w przeważającej części swej działalności świadczy usługi księgowe na rzecz podmiotów gospodarczych. Spółka zatrudnia średnio ok. 75 osób, z czego w przeważającej liczbie to kobiety pracujące w charakterze księgowych oraz na stanowiskach pracowników administracyjno-biurowych. Pracownicy Spółki, chcąc przyrządzić sobie posiłek w czasie godzin pracy, muszą wychodzić z pomieszczeń biurowych poza budynek, w którym pracują. Wyjścia pracowników w czasie godzin pracy powodują, iż tracą oni o wiele więcej czasu niż czas potrzebny na przyrządzenie i spożycie posiłku, gdyby nie wychodzili z budynku. To powoduje obniżenie wydajności pracy załogi. W celu zwiększenia efektywności pracy Spółka zamierza dostarczać każdego dnia rano dla pracujących w danym dniu podstawowe produkty żywnościowe, tj. pieczywo, zupy w proszku lub tzw. gorące kubki, celem spożycia posiłku wg indywidualnych potrzeb danej osoby. Umożliwi to szybkie przygotowanie i spożycie posiłku w godzinach pracy, bez konieczności wychodzenia pracowników poza obiekt, w którym mieszczą się ich stanowiska pracy. Poszczególni pracownicy, w zależności od rozkładu ich obowiązków służbowych w danym dniu, korzystać będą z możliwości przyrządzenia sobie posiłku w dowolnych godzinach i w dowolnych ilościach – w zależności od indywidualnych potrzeb danego pracownika.

W związku z przytoczonym wyżej stanem faktycznym wnioskodawca zadał przyporządkowane mu pytania:

1. czy prawidłowym jest stanowisko, iż w przedstawionej sytuacji, w świetle obowiązujących przepisów, wartość spożywanych przez pracowników w czasie pracy posiłków, nie stanowi dla nich przychodu, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ?

2. czy wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu zakupu artykułów żywnościowych, będą stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki ?

Zdaniem wnioskodawcy: w rozpatrywanym przypadku, nie jest możliwe zindywidualizowanie świadczenia i jego wartości pieniężnej oraz przyporządkowanie go konkretnej osobie. W świetle powyższego, produkty zużywane przez pracowników w czasie godzin pracy, nie stanowią dla nich przychodu w rozumieniu przepisu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f.". Wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu dokonywanych zakupów artykułów żywnościowych celem ich przekazania pracownikom Spółki należy uznać jako koszt uzyskania przychodów Spółki - zgodnie z przepisem art. 15 u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach – działający jako organ upoważniony przez Ministra Finansów do wydania interpretacji - uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, co znalazło wyraz w interpretacji indywidualnej z dnia 31 stycznia 2011 r. nr IBPB II/1/415-875/10/MK. Na gruncie przywołanego stanu faktycznego Dyrektor zauważył, iż w praktyce, w pojęciu przychodu mieści się każda realna korzyść, jaką uzyskał bądź uzyska podatnik. Do tych korzyści zaliczyć należy również wartość dostarczanych pracownikom każdego dnia rano zakupionych przez pracodawcę podstawowych produktów żywnościowych. Wobec braku przepisów zwalniających je z opodatkowania stanowią one, co do zasady, przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu. Na gruncie prawa podatkowego przychodem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego, tzn. zarówno pieniężna, jak i niepieniężna.

O sposobie określania wartości pieniężnej świadczeń w naturze stanowi art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f., z którego wynika, iż wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Wobec powyższego organ interpretacyjny stwierdził, że dostarczane pracownikom przez pracodawcę artykuły żywnościowe stanowią dla pracowników świadczenia w naturze. Wartość tegoż świadczenia należy ustalać kierując się treścią art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f. Zatem przychodem pracownika będzie przypadająca na niego wartość dostarczonych przez pracodawcę artykułów żywnościowych, za które nie musi płacić. Z tej też przyczyny wartość tego świadczenia w naturze należy zaliczyć do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Dyrektor podkreślił dalej, iż o powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt sporządzenia posiłku przez pracownika z ww. dostarczonych przez pracodawcę artykułów żywnościowych, jak również ilość sporządzonych posiłków (czy też produktów zużytych do ich sporządzenia), lecz samo otrzymanie przez niego prawa do sporządzenia posiłku. Posiadając takie prawo pracownik otrzymuje wymierną korzyść finansową, bowiem może sporządzić i skonsumować posiłek z artykułów, których sam nie zakupił, tym samym nie poniósł ciężaru ekonomicznego świadczenia, które otrzymuje.

Pismem z dnia 16 lutego 2011 r. Spółka wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (pismo z dnia 23 marca 2011 r. nr IBPB II/1/415W-7/11/MK), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji.

W skardze z dnia 22 kwietnia 2011 r., skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik T. S A wniósł o uchylenie "zaskarżonego postanowienia".

Odpowiadając na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę.

Sąd I instancji podkreślił, że postępowanie "interpretacyjne" opiera się wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację.

Zdaniem Sądu I instancji wskutek otrzymania nieodpłatnego świadczenia w formie usług albo udostępnienia rzeczy lub praw stan majątkowy podatnika co prawda bezpośrednio się nie zwiększa, jednak odnosi on konkretną korzyść finansową, polegającą na nieponiesieniu kosztów, które by poniósł, gdyby otrzymał świadczenie odpłatnie. Przychodem jest tu więc wartość zaoszczędzonych wydatków. Ponadto, Sąd I instancji wywiódł, że o otrzymaniu nieodpłatnego świadczenia można mówić tylko wtedy, gdy w wyniku świadomego i celowego działania świadczeniodawcy podatnik rzeczywiście uzyskał bezpłatną korzyść majątkową, polegającą także na nieponoszeniu kosztów, które by ponosił, gdyby otrzymał świadczenie odpłatnie.

W konsekwencji, zdaniem Sądu I instancji mamy w niniejszym przypadku do czynienia ze świadomym i celowym działaniem pracodawcy (świadczeniodawcy) zorientowanym na dostarczanie pracownikom (świadczeniobiorcom) podstawowych produktów żywnościowych, z drugie strony – ze skonsumowaniem świadczenia przez pracownika (co wynika z treści zadanego pytania). Zachodzi więc tutaj pozytywna wola świadczeniodawcy, o której już wyżej pisano oraz korzyść świadczeniobiorcy.

Niezależnie od ostatnio przyjętej konkluzji, istotnym zagadnieniem dotyczącym opodatkowania nieodpłatnych świadczeń jest kwestia identyfikacji świadczeniobiorcy. Sąd I instancji nawiązując do uchwały NSA z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10 przyjął, że kluczowym dla podjęcia decyzji, czy w konkretnym stanie faktycznym pakiety świadczeń będą nieodpłatnymi świadczeniami w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. jest ustalenie, czy świadczenia te mają charakter otwarty czy też zamknięty przez pryzmat potencjalnych świadczeniobiorców (pracowników).

Sąd I instancji stanął na stanowisku, że w tym konkretnym przypadku rację ma organ interpretacyjny, chociaż przyjęta przez niego argumentacja może wydawać się nie do końca czytelna. Sąd zwrócił tutaj uwagę na treść wniosku ORD-IN z dnia 14 października 2010 r., w którym stwierdzono m.in., że "w celu zwiększenia efektywności pracy Spółka zamierza dostarczać każdego dnia rano dla pracujących w danym dniu podstawowe produkty żywnościowe tj. pieczywo, zupy w proszku lub tzw. gorące kubki, celem spożycia posiłku wg indywidualnych potrzeb danej osoby." Nadto z treści zadanego pytania (czy "wartość spożywanych przez pracowników w czasie pracy posiłków" stanowi dla nich przychód) wynika, że Wnioskodawcy chodziło o odpowiedź dotyczącą podatkowej kwalifikacji świadczenia już wykonanego. Tak sformułowane oświadczenie, w tym przede wszystkim treść zadanego pytania, pozwala – zdaniem Sądu – przypisać zrealizowane świadczenie konkretnemu pracownikowi. Jest bowiem oczywiste, że pracodawca dysponuje listą pracowników podejmujących pracę w danym dniu, jednocześnie pracodawca zobowiązał się do dostarczania produktów zgodnie z "indywidualnymi potrzebami danej osoby" i skoro zapytuje o kwestię opodatkowania wykonanego świadczenia, dysponuje możliwościami ustalenia ich wartości w odniesieniu do konkretnego pracownika, który ze świadczenia skorzystał. Z tych względów można w tym przypadku mówić o realnie "otrzymanym" przez pracownika świadczeniu a nie - jak to określił organ interpretacyjny – świadczeniu postawionym do dyspozycji tegoż pracownika.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wniosła Spółka. Zaskarżając ten wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. co w konsekwencji skutkować będzie nieuzasadnionym określeniem wartości przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu zużywania przez pracowników w czasie pracy produktów żywnościowych.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi, skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, a to:

- art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "O.p" poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnego przedstawienia stanu sprawy, bowiem opartego na ustalaniach dokonanych przez organ podatkowy z naruszeniem przywołanych przepisów;

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oraz o zasadzenie kosztów postepowania według norm przepisanych.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a." zarzuty skargi kasacyjnej można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów prawa materialnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, gdyż stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi bierze z urzędu jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.), co w sprawie nie miało miejsca. Zakres sprawy sądowoadministracyjnej przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wyznaczają zarzuty skargi kasacyjnej podniesione w ramach podstaw kasacyjnych. Postępowanie wywołane skargą kasacyjną nie polega więc na rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz na odniesieniu się do zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej.

W skardze kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie sformułowano zarzuty oparte na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. W związku z tym w pierwszej kolejności wymagają rozpatrzenia zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być poddane ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wówczas, gdy stan faktyczny stanowiący podstawę wydanego w sprawie wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania.

W ramach naruszenia przepisów postępowania skarżący zarzucił Sądowi I instancji naruszenie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. "poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnego przedstawienia stanu sprawy (...)".

Jakkolwiek z przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wynika dla autora skargi kasacyjnej obowiązek wykazania na czym uchybienie przepisom postępowania polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy to należy przypomnieć tezę zawartą w uchwale NSA z 26.10.2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010/1/1), iż przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.

Analizując wskazany wyżej zarzut należy stwierdzić, że jest on nieuzasadniony w zakresie w jakim wskazuje na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Jak słusznie zauważył Minister Finansów w odpowiedzi na skargę kasacyjną w procesie wydawania interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny stosuje odpowiednio tylko te przepisy Ordynacji podatkowej, które zostały literalnie wymienione w art. 14h O.p. Zatem, skoro z mocy art. 14h O.p. wskazanych przez skarżącego przepisów Ordynacji podatkowej nie stosuje się w procesie wydawania interpretacji indywidulanej to organ tych przepisów nie mógł naruszyć, zaś Sąd I instancji dokonując kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego nie mógł stwierdzić naruszenia przepisów, które w sprawie nie miały zastosowania.

Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 121 § 1 O.p. co miało polegać według skarżącego na braku odniesienia się przez organ interpretujący do powołanego i mającego zastosowanie w sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z treści uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidulanej wynika, że organ zawarł w niej wskazane elementy tj. przedstawił prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Ponadto odniósł się do argumentów wnioskodawcy, wspartych stosownymi orzeczeniami sądów administracyjnych, argumentując, że ich nie podziela. Pozwala to stwierdzić, że organ interpretujący nie naruszył zasady zaufania do organów podatkowych wywodzonej z art. 121 § 1 O.p., co Sąd I instancji prawidłowo ocenił.

Trafny jest natomiast zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku, a mianowicie: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia, jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku.

Konfrontując treść art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz wskazany kierunek wykładni tego przepisu i konsekwencje jego obowiązywania z treścią uzasadniania zaskarżonego wyroku Sądu I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że uzasadnienie to nie spełnia określonych przywołanym przepisem warunków uznania go za prawidłowe. Kontroli instancyjnej nie poddaje się bowiem stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie podstawy faktycznej wyroku.

Z treści wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wynika, że: "W celu zwiększenia efektywności pracy Spółka zamierza dostarczać każdego dnia rano dla pracujących w danym dniu podstawowe produkty żywnościowe, tj. pieczywo, zupy w proszku lub tzw. gorące kubki, celem spożycia posiłku wg indywidualnych potrzeb danej osoby. Umożliwi to szybkie przygotowanie i spożycie posiłku w godzinach pracy, bez konieczności wychodzenia pracowników poza obiekt, w którym mieszczą się ich stanowiska pracy. Poszczególni pracownicy, w zależności od rozkładu ich obowiązków służbowych w danym dniu, korzystać będą z możliwości przyrządzenia sobie posiłku w dowolnych godzinach i w dowolnych ilościach – w zależności od indywidualnych potrzeb danego pracownika." W odniesieniu do tak przedstawionego stanu faktycznego Minister Finansów ocenił: "Należy w tym miejscu podkreślić, iż o powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt sporządzenia posiłku przez pracownika z ww. dostarczonych przez pracodawcę artykułów żywnościowych, jak również ilość sporządzonych posiłków (czy też produktów zużytych do ich sporządzenia), lecz samo otrzymanie przez niego prawa do sporządzenia posiłku. Posiadając takie prawo pracownik otrzymuje wymierną korzyść finansową, bowiem może sporządzić i skonsumować posiłek z artykułów, których sam nie zakupił, tym samym nie poniósł ciężaru ekonomicznego świadczenia, które otrzymuje."

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może więc budzić wątpliwości, że ocena prawna zawarta w interpretacji indywidulanej odnosi się do "możliwości sporządzenia posiłku", co pozostaje w zgodzie z przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej opisem stanu faktycznego.

Z uzasadnienia Sądu I instancji wynika, że ten stan faktyczny (możliwość skorzystania z artykułów żywnościowych zakupionych przez pracodawcę) dla oceny samego charakteru świadczenia przyjmuje. Jednakże w zakresie ustalenia wartości przychodu jaki ma być przypisany poszczególnym pracownikom, nawiązując do treści pytania zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidulanej, Sąd I instancji uznał, że istnieją podstawy aby stwierdzić, że wnioskodawcy chodziło o odpowiedź dotyczącą podatkowej kwalifikacji świadczenia już wykonanego. Stanowisko to podzieliła pełnomocnik organu interpretującego na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym argumentując, że chodzi tu o rzeczy faktycznie otrzymane i zużyte przez pracownika.

Zachodzi zatem rozbieżność co do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa formułowania oceny prawnej przez organ interpretacyjny a stanem faktycznym przyjętym przez Sąd I instancji. Zachodzi także rozbieżność pomiędzy stanem faktycznym przyjętym przez Sąd I instancji dla oceny charakteru świadczenia a stanem faktycznym przyjętym dla ustalenia wartości przychodu jaki ma być przypisany poszczególnym pracownikom Spółki. Stwierdzona wadliwość w zasadzie uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wykonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku.

Należy w tym miejscu zauważyć, że opisany we wniosku przez zainteresowanego stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne. W konsekwencji ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (wyrok NSA z 3.4.2014 r., sygn. akt II FSK 914/12. (www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego opis stanu faktycznego stanowi odrębny od pytania element wniosku o udzielenie interpretacji indywidulanej; w przypadku stwierdzenia rozbieżności pomiędzy stanem faktycznym a pytaniem powinny zostać one usunięte w stosownym trybie. Niedopuszczalne jest samodzielne usuwanie tych wątpliwości zarówno przez organ jak i sąd administracyjny, w szczególności gdy prowadzi do modyfikacji stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Może to bowiem doprowadzić do iluzoryczności wynikającej z interpretacji indywidualnej funkcji ochronnej, skoro ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego odmiennego od stanu faktycznego opisanego we wniosku o jej udzielenie.

Mając na uwadze powyższe uznać należy, że na tym etapie postępowania ocena zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. art. 11 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. byłaby przedwczesna.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ponownie rozpatrując sprawę zdecyduje więc, uwzględniając powyższe uwagi, jaki stan faktyczny stanowi podstawę rozstrzygania, i w tym kontekście oceni trafność oceny prawnej Ministra Finansów. Ponadto, Sąd I instancji ponownie rozpatrując sprawę uwzględni wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie K 7/13 z dnia 8.7.2014 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 947). W szczególności, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego nie można oceniać świadczeń pracowniczych, z pominięciem ich specyfiki i odrębnego charakteru. Uprawnionym staje się zatem wniosek, iż czym innym jest objęcie ochroną ubezpieczeniową pracownika i wynikającym stąd jego prawem do żądania określonego świadczenia ze strony ubezpieczającego, czym innym zaś możliwość skorzystania z produktów żywnościowych zakupionych przez pracodawcę gdzie przychód będzie się realizował poprzez faktyczne wykorzystanie przez pracownika produktów żywnościowych. Zatem Sąd I instancji oceni trafność wypowiedzi Ministra Finansów, który dowodzi, że o powstaniu przychodu ze stosunku pracy (...) przesądza samo otrzymanie przez niego prawa do sporządzenia posiłku. Posiadając takie prawo pracownik otrzymuje wymierną korzyść finansową, bowiem może sporządzić i skonsumować posiłek z artykułów, których sam nie zakupił, tym samym nie poniósł ciężaru ekonomicznego świadczenia, które otrzymuje."

W tym stanie rzeczy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaistniały przesłanki do uchylenia zaskarżonego wyroku na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a.