Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 29/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2019-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14c  par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Melezini, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 lutego 2019 r. sprawy ze skargi Gminy N. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Wnioskiem z dnia [...] lipca 2019 r. Gmina N. (dalej powoływana również jako "Gmina", "Wnioskodawca"), wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania dostawy i montażu zestawów OZE oraz stawki podatku na rzecz mieszkańców Gminy.

W złożonym wniosku wskazano, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, jest w trakcie realizowania projektu finansowanego ze źródeł unijnych wspierających realizację zadania z zakresu administracji publicznej, jakim jest ochrona środowiska i przyrody. W konsekwencji, Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie (dalej: "Wniosek o Dofinansowanie") projektu realizowanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa P. na lata 2014-2020 (dalej: "RPO") pod nazwą "Modernizacja indywidualnych źródeł energii cieplnej i elektrycznej w gminie N." (dalej: "Projekt"). Projekt będzie współfinansowany ze środków RPO w ramach Osi Priorytetowej V "Gospodarka niskoemisyjna": działanie 5.1 "Energetyka oparta na odnawialnych źródłach energii", priorytet inwestycyjny 4.1. "Wspieranie wytwarzania i dystrybucji energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych". Celem Projektu będzie ograniczenie emisji gazów cieplarnianych poprzez budowę mikroinstalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii (dalej: "OZE") w gospodarstwach indywidualnych na terenie gminy N.. Gmina wskazała, że realizacja przedmiotowego Projektu jest konsekwencją realizowania zadań w zakresie ochrony środowiska i przyrody (a więc jest to zadanie, do którego realizacji Wnioskodawca jest zobligowany na podstawie ustawy o samorządzie gminnym).

Na pokrycie kosztów Projektu realizowanego na jej obszarze, efektywnie Gmina będzie miała do dyspozycji jedynie część środków, jakie wpłyną na jej rachunek (dalej: "Dofinansowanie"). Dofinansowanie to będzie stanowiło bowiem nie więcej niż 70% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych Projektu. W przypadku, gdy wartość kosztów Projektu okaże się mniejsza, Gmina zobowiązana będzie do zwrotu tej części funduszy z Dofinansowania, która przekraczać będzie 70% rzeczywistej wartości poniesionych przez Gminę kosztów. Pozostałą kwotę realizacji inwestycji poniosą mieszkańcy Gminy biorący udział w Projekcie (dalej: "Mieszkańcy").

Poza otrzymanym Dofinansowaniem na realizację powyższych działań Projektu, jak również wpłatami od Mieszkańców za usługę instalacji Zestawu OZE, Gmina ponosić będzie wydatki, które stanowić będą jej wkład własny, jak choćby wynagrodzenie dotyczące obsługi prawnej, obsługi podatkowej czy doradczej związane z niniejszym Projektem, obsługi projektu pod kątem przepisów prawa zamówień publicznych, wydatki bieżące administracyjno-biurowe związane z obsługą i kontrolą przebiegu Projektu, wydatki związane z tworzeniem dokumentacji i nadzorem technicznym, wydatki na działalność promocyjną lub też wydatki na podróże związane z obsługą Projektu, czy też jakiekolwiek wydatki niekwalifikowane, których nie da się przewidzieć na chwilę obecną, jak również nie dało się ich przewidzieć na moment składania wniosku o Dofinansowanie. Powyższe wydatki nie stanowią części Projektu, ani nie są objęte Umową o Dofinansowanie. Są ponoszone niejako "obok" Projektu na jego obsługę i wspólnie z Projektem stanowią inwestycję polegającą na jego realizacji (dalej: "Inwestycja"). W związku z tym Wnioskodawca wskazuje, że celem Inwestycji nie jest po prostu montaż zestawów OZE.

Dofinansowanie przekazane na rzecz Gminy przeznaczone jest na pokrycie kosztów Projektu i nie jest w sposób bezpośredni powiązane z odpłatnością dokonywaną przez Mieszkańców na rzecz Gminy. Otrzymana dotacja pokrywa wyłącznie część kosztów przypadającą na pokrycie wydatków kwalifikowanych Projektu. We Wniosku o Dofinansowanie została sprecyzowana kwestia źródła finansowania pozostałej części wydatków, jakie wygeneruje Projekt. Biorąc zatem pod uwagę zapisy Wniosku o Dofinansowanie, pozostała część kosztów związanych z realizacją Projektu zostanie poniesiona przez Mieszkańców na rzecz wniesienia wkładu własnego do projektu, zgodnie z umowami, które będą zawarte przed podpisaniem mowy o dofinansowanie pomiędzy Gminą a właścicielami/dysponentami nieruchomości objętych Projektem.

W ramach Projektu wykonany zostanie montaż indywidualnych Zestawów OZE, gdzie w skład Zestawu OZE, w zależności od zapotrzebowania energetycznego obiektu, na którym będzie realizowany Projekt, mogą wchodzić instalacje paneli fotowoltaicznych lub kolektorów słonecznych. Zestaw OZE będzie montowany w budynki mieszkalnym (obiekcie) stanowiącym własność Mieszkańca Gminy N. biorącego udział w Projekcie na podstawie indywidualnie zawartej umowy. W umowie w sprawie ustalenia wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych, związanych z montażem indywidualnego Zestawu OZE, ustalono, że Mieszkaniec udostępni Gminie, przez okres trwania umowy, do bezpłatnego korzystania nieruchomość, która ma zostać wyposażona w Zestaw OZE, w celu zainstalowania Zestawu OZE oraz w celach kontrolnych, promocyjnych, certyfikacyjnych i innych wynikających z Projektu.

Dofinansowanie, jakie będzie otrzymane przez Gminę, jest dotacją kosztową do realizacji Inwestycji, w ramach którego instalowane są Zestawy OZE, których Gmina jest właścicielem przez okres trwania Projektu (minimum 5 lat, licząc od dnia wpływu ostatniej transzy Dofinansowania). Rozliczenie oraz wysokość Dofinansowania pozostaje irrelewantne wobec sposobu finansowania wkładu własnego oraz przyszłego losu prawnego Zestawu OZE po okresie trwania Projektu. Innymi słowy, wysokość przedmiotowej dotacji (wartość Dofinansowania) uzależniona jest wyłącznie od przedstawionego we wniosku kosztorysu realizacji Projektu (gdzie szacowana liczba nieruchomości, na których realizowany będzie Projekt jest podawana informacyjnie w celu określenia rozmiarów/zakresu Projektu i oszacowania przyszłych kosztów w zakresie jego realizacji), a nie od sposobu finansowania pozostałej części Projektu. Dodatkowo, na wysokość otrzymanego Dofinansowania nie wpływa cena wytworzonej instalacji (Zestawu OZE) przy zbyciu jej na rzecz Mieszkańca po zakończeniu Projektu, a wysokość środków otrzymanych na realizację Projektu przez Gminę w żaden sposób nie jest uwarunkowana przyszłą płatnością Mieszkańców przy przekazaniu Zestawu OZE.

Umowa zawarta z Mieszkańcami stanowi tytuł prawny do wykorzystywania nieruchomości przez Gminę na cele budowlane w rozumieniu odrębnych przepisów, w tym przepisów prawa budowlanego. Udostępniona część nieruchomości wykorzystana będzie do przeprowadzenia prac przygotowawczych i montażowo-budowlanych w celu zainstalowania na budynku Zestawu OZE. Po zakończeniu umowy, Gmina bezpłatnie przekaże Zestawy OZE Mieszkańcom, na podstawie umowy użyczenia. Mieszkańcy w zamian za montaż i instalację Zestawów OZE zobowiązali się do zwrotu Gminie określonej części kosztów zainstalowania Zestawów OZE (dalej łącznie jako: "wynagrodzenie za usługę instalacji Zestawu OZE"). Otrzymując od Mieszkańców środki na pokrycie powyższych wydatków, Gmina rozliczać będzie VAT z powyższego tytułu.

Ubiegając się o dofinansowanie, Gmina nie wskazała podatku naliczonego od wydatków na przedmiotową Inwestycję jako wydatku kwalifikowanego w ramach niniejszego Projektu.

W uzupełnieniu wniosku Gmina, odpowiadając na pytania postawione przez organ wyjaśniła, że zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.; dalej powoływana jako u.p.t.u.), obniżoną stawkę podatku VAT stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Czynności montażu/instalacji, realizowane przez Gminę i poprzedzające przekazanie zestawów OZE mieszkańcom, obejmują roboty budowlane stanowiące remont i modernizację poszczególnych budynków. Zestaw OZE będzie montowany w budynkach mieszkalnych stanowiących własność Mieszkańców Gminy biorących udział w Projekcie, które to budynki są zgodne z definicją budownictwa mieszkaniowego, wynikającą z u.p.t.u. i Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Tym samym, usługi związane z montażem zestawów OZE należy zaliczyć do czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 u.p.t.u.

Natomiast odpowiadając na pytanie o treści: "Czy realizacja przedmiotowego projektu jest uzależniona od otrzymanego dofinansowania?" Wnioskodawca wskazał, że: "Zadania w zakresie ochrony środowiska i przyrody są jednym z zadań własnych Gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm.). W związku z tym, Gmina, mając na celu rozwój tego obszaru, nie wyklucza realizacji przedmiotowych inwestycji w przypadku braku finansowania ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa P. na lata 2014-2020. Niemniej w przypadku nieotrzymania przez Gminę dofinansowania z RPO, termin realizacji inwestycji może się wydłużyć. W takiej sytuacji Gmina rozważy bowiem możliwość pozyskania dofinansowania z alternatywnych wobec RPO źródeł (co może wiązać się z długotrwałym procesem oceny złożonego wniosku), lub ze środków własnych".

Gmina zaznaczyła, że otrzymane przez nią środki pochodzić będą z RPOWP na lata 2014-2020 w ramach Osi Priorytetowej V Gospodarka niskoemisyjna: działanie 5.1 Energetyka oparta na odnawialnych źródłach energii, priorytet inwestycyjny 4.1. Wspieranie wytwarzania i dystrybucji energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych. W związku z tym mogą zostać przeznaczone na działania mieszczące się w tym obszarze. Inwestycje, o których mowa we wniosku, wpisują się w działania Wnioskodawcy w powyższym zakresie. Aktualnie Gmina nie rozważa przeznaczenia pozyskanych środków na inne cele. Ewentualna modyfikacja projektu, na który przeznaczone zostaną środki, wymagałaby renegocjacji zawieranej przez Gminę umowy o dofinansowanie".

Gmina podkreśliła również, że w przypadku nieotrzymania dofinansowania podejmie działania mające na celu sfinansowanie inwestycji w inny sposób (w tym np. ze środków własnych). W zależności od wyniku tych działań Gmina podejmie ostateczną decyzję o wysokości wpłat ponoszonych przez mieszkańców. Niemniej w chwili obecnej, Gmina nie planuje podwyższania wysokości wpłat, nawet w sytuacji nieuzyskania dofinansowania. Wnioskodawca zaznaczył, że wysokość wpłat mieszkańców na przestrzeni ostatnich lat (i realizowanych w tym czasie inwestycji) jest ustalona na mniej więcej stałym poziomie. W przypadku finansowania inwestycji ze źródeł unijnych, wpłaty dokonywane przez Mieszkańców nie ulegną zwiększeniu nawet w przypadku zmniejszenia liczby montowanych instalacji. W ocenie Gminy, uzyskane dofinansowanie nie jest w sposób bezpośredni powiązane z odpłatnością dokonywaną przez Mieszkańców na rzecz Gminy. Pozyskane środki unijne zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów ogólnych związanych z inwestycją, które w dużej mierze są niezależne od liczby Mieszkańców biorących udział w Projekcie.

2. Na podstawie tak przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawczyni zadała następujące pytania:

1) Czy otrzymana dotacja przedmiotowa stanowiąca dofinansowanie do kosztów realizacji Projektu nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u.?

2) Jaką stawką VAT powinna być opodatkowana czynność montażu Zestawu OZE na budynkach mieszkalnych użytkowników prywatnych?

3) Czy przekazanie przez Gminę na rzecz Mieszkańców prawa własności Zestawu OZE zainstalowanego na części udostępnionej nieruchomości po zakończeniu okresu trwania Projektu (tj. 5 lat), za kwotę wkładu własnego, będzie podlegało odrębnemu opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, otrzymana dotacja przedmiotowa stanowiąca dofinansowanie do kosztów realizacji Projektu nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Jednocześnie czynność montażu Zestawu OZE na budynkach mieszkalnych użytkowników prywatnych powinna być opodatkowana stawką VAT w wysokości 8%. Odnośnie pytania trzeciego, Gmina uznała, że w świetle art. 7 ust. 2 u.p.t.u., przekazanie przez Gminę na rzecz Mieszkańców prawa własności Zestawu OZE zainstalowanego na części udostępnionej nieruchomości po zakończeniu okresu trwania Projektu (tj. 5 lat), za kwotę wkładu własnego, nie będzie podlegało odrębnemu opodatkowaniu VAT.

3. W wydanej [...] listopada 2018 r. interpretacji indywidualnej nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko skarżącej Gminy za nieprawidłowe w zakresie pytania pierwszego oraz za prawidłowe w zakresie pytania drugiego i trzeciego.

Uzasadniając swoje stanowisko organ interpretacyjny powołał na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. Wskazał, że w świetle przepisów u.p.t.u. jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Organ stwierdził, iż z opisu sprawy przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina, w związku z obowiązkiem wykonywania zadań wynikających z ustawy o samorządzie, wykonuje zadania publiczne własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej. Wykonując wskazane zadania, Gmina działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.t.u. Jednym z zadań własnych Gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym, są zadania w zakresie ochrony środowiska i przyrody. Mając powyższe na uwadze, Gmina zdecydowała się wziąć udział w projekcie finansowanym ze źródeł unijnych wspierających realizację tego celu.

W konsekwencji, Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie projektu realizowanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 pod nazwą "Modernizacja indywidualnych źródeł energii cieplnej i elektrycznej w gminie N.". Projekt będzie współfinansowany ze środków RPO w ramach Osi Priorytetowej V "Gospodarka niskoemisyjna": działanie 5.1 "Energetyka oparta na odnawialnych źródłach energii", priorytet inwestycyjny 4.1. "Wspieranie wytwarzania i dystrybucji energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych". Celem Projektu będzie ograniczenie emisji gazów cieplarnianych poprzez budowę mikroinstalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii w gospodarstwach indywidualnych na terenie Gminy.

Na pokrycie kosztów Projektu realizowanego na jej obszarze, efektywnie Gmina będzie miała do dyspozycji jedynie część środków, jakie wpłyną na jej rachunek (Dofinansowanie). Dofinansowanie to będzie stanowiło bowiem nie więcej niż 70% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych Projektu. W przypadku, gdy wartość kosztów Projektu okaże się mniejsza, Gmina zobowiązana będzie do zwrotu tej części funduszy z Dofinansowania, która przekraczać będzie 70% rzeczywistej wartości poniesionych przez Gminę kosztów. Pozostałą kwotę realizacji inwestycji poniosą mieszkańcy Gminy biorący udział w Projekcie.

W ramach Projektu wykonany zostanie montaż indywidualnych Zestawów OZE, gdzie w skład Zestawu OZE, w zależności od zapotrzebowania energetycznego obiektu, na którym będzie realizowany Projekt, mogą wchodzić instalacje paneli fotowoltaicznych lub kolektorów słonecznych. Zestaw OZE będzie montowany w budynki mieszkalnym (obiekcie) stanowiącym własność Mieszkańca Gminy biorącego udział w Projekcie na podstawie indywidualnie zawartej umowy. W umowie w sprawie ustalenia wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych, związanych z montażem indywidualnego Zestawu OZE, ustalono, że Mieszkaniec udostępni Gminie, przez okres trwania umowy, do bezpłatnego korzystania nieruchomość, która ma zostać wyposażona w Zestaw OZE, w celu zainstalowania Zestawu OZE oraz w celach kontrolnych, promocyjnych, certyfikacyjnych i innych wynikających z Projektu.

W tych okolicznościach Dyrektor KIS podniósł, iż wątpliwości Gminy sprowadzają się do ustalenia, czy otrzymana dotacja przedmiotowa stanowiąca dofinansowanie do kosztów realizacji Projektu nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Wskazując na brzmienie art. 29a ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. organ stwierdził, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru, czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśniając pojęcie "subwencji bezpośrednio związanej z ceną" organ odwołał się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w szczególności wyroków w sprawach C-184/00 oraz C-353/00. Na tej podstawie przyjął, że jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Przekazane dla Wnioskodawcy środki finansowe z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa P. na lata 2014-2020 na realizację Projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę ww. usług na rzecz Mieszkańców. Należy bowiem zauważyć, że okoliczności sprawy nie potwierdzają, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz będą mogły zostać przeznaczone na działania mieszczące się w tym obszarze. Z treści wniosku wynika, że aktualnie Gmina nie rozważa przeznaczenia pozyskanych środków na inne cele. Ewentualna modyfikacja projektu, na który przeznaczone zostaną środki, wymagałaby renegocjacji zawieranej przez Gminę umowy o dofinansowanie. Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, że w przypadku nieotrzymania dofinansowania podejmie działania mające na celu sfinansowanie inwestycji w inny sposób (w tym np. ze środków własnych). W zależności od wyniku tych działań Gmina podejmie ostateczną decyzję o wysokości wpłat ponoszonych przez Mieszkańców.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Dyrektora KIS, w świetle całokształtu okoliczności przedstawionych w niniejszej sprawie, czynnością jaką Gmina dokona na rzecz Mieszkańców biorących udział w Projekcie jest wykonanie instalacji Zestawów OZE: kolektorów słonecznych lub instalacji paneli fotowoltaicznych, na poczet którego Gmina pobiera wpłatę, wskazaną w umowie zawartej pomiędzy Mieszkańcem a Wnioskodawcą. Tym samym, otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację projektu pn.: "Modernizacja indywidualnych źródeł energii cieplnej i elektrycznej w gminie N." w części w jakiej pokrywa cenę świadczonych usług na rzecz Mieszkańców, stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej, mającą bezpośredni wpływ na cenę, a zatem stanowiącą podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 u.p.t.u., która co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W pozostałej części interpretacji Dyrektor KIS szczegółowo ustosunkował się do pytania nr 2 i 3 postawionego we wniosku, uznając że w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe. Organ uznał, że czynność montażu zestawu OZE na budynkach mieszkalnych użytkowników prywatnych powinna być opodatkowana 8% stawką podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 12 w zw. z art. 146 pkt 2 ustawy. Jednocześnie przekazanie przez Gminę na rzecz Mieszkańców prawa własności zestawu OZE zainstalowanego na części udostępnionej nieruchomości po zakończeniu okresu trwania Projektu (tj. 5 lat), za kwotę wkładu własnego, nie będzie podlegało odrębnemu opodatkowaniu podatkiem VAT.

4. Skargę na powyższą interpretację wywiódł pełnomocnik skarżącej Gminy, zarzucając naruszenie prawa materialnego w postaci przepisu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na dofinansowanie projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa P. na lata 2014-2020 (dalej: "RPO") pod nazwą "Modernizacja indywidualnych źródeł energii cieplnej i elektrycznej w gminie N." wskazane w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku o Interpretacji (dalej: "Wniosek"), stanowią dotacji mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców Gminy usług, w konsekwencji czego podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, która będzie uiszczał mieszkaniec Gminy biorący udział w Projekcie, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizacji w/w Projektu. Dodatkowo zarzucono dopuszczenie się błędu wykładni tegoż przepisu, poprzez zbyt szerokie rozumienie bezpośredniego wpływu dotacji na cenę, o którym mowa w tym przepisie oraz nieuwzględnienia zasady opodatkowania konsumpcji i proporcjonalności VAT w procesie wykładni.

Ponadto, pełnomocnik Gminy zarzucił naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 14c § 1 i 2 i art. 14b § 3 o.p. poprzez pominięcie przy wydawaniu Interpretacji, istotnych elementów zdarzenia przyszłego i argumentów Skarżącej odnoszących się do braku bezpośredniego wpływu dotacji na ceni mimo związania Organu opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyczerpująco przedstawionego przez Gminę, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazując na powyższe, Gmina wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego. Gmina podkreśliła jednocześnie, że zarzuty postawione w skardze odnoszą się wyłącznie do tej części zaskarżonej interpretacji, która dotyczy uznania stanowiska skarżącej Gminy za nieprawidłowe.

5. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

2. Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), dalej: p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wskazana regulacja wprowadza wyjątek od zasady nie związania sądu granicami skargi, wyrażonej w art. 134 § 1 ww. ustawy procesowej. Na tle art. 57a wyrażono w doktrynie pogląd, że Sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie

(zob. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) p.p.s.a., (w): B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, WK 2016, dostępny w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 498511).

3. Odnosząc się zatem do stawianych w skardze zarzutów, Sąd stwierdza, że nie znajdują one usprawiedliwionych podstaw.

4. Zasadniczy spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, Gmina winna zaliczyć środki otrzymane w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa P. na lata 2014-2020.

Zdaniem Gminy, nie ma takiego obowiązku, bowiem brak jest bezpośredniego związku pomiędzy Dofinansowaniem, a wysokością wynagrodzenia za wykonanie usługi instalacji Zestawu OZE, gdyż do wypłaty Dofinansowania nie dochodzi w przypadku wykonania konkretnej usługi instalacji na określonej nieruchomości mieszkańca. Kwota wynikająca z umowy o Dofinansowanie zostanie wprawdzie wypłacona z uwzględnieniem kosztów nabycia Zestawów OZE, jednak związek ten nie jest bezpośredni, gdyż obok tego rodzaju kosztów Gmina poniesie również inne takie jak np.: koszty promocji, koszty obsługi prawnej, koszty administracyjno – biurowe. Dofinansowanie ma charakter dotacji kosztowej, mającej na celu pokrycie kosztów określonego przedsięwzięcia (Projektu). Ma pokryć nie tylko koszty zakupu i instalacji Zestawów OZE, ale również inne koszty wskazane we wniosku o Dofinansowanie. Dofinansowanie nie może zostać uznane za bezpośredni element wynagrodzenia za usługę instalacji Zestawu OZE, a beneficjentem otrzymanych środków będzie przede wszystkim Gmina.

5. Z kolei zdaniem Dyrektora KIS otrzymane dofinansowanie pozostaje w ścisłym związku z usługą świadczoną przez Gminę, a jego wartość zależy od całościowej ceny tej usługi, a nadto w zasadniczy sposób wpływa na wysokość wpłat pobieranych od mieszkańców, będących usługobiorcami. Tym samym stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej, mającą bezpośredni wpływ na cenę, a zatem stanowiącą podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Jak wynika z powyższego sporem w niniejszej sprawie objęte jest to czy do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu wykonania przez Gminę instalacji Zestawu OZE wchodzi wyłącznie suma kwot wynagrodzenia otrzymana przez Gminę od Mieszkańców biorących udział w Projekcie, - jak twierdzi skarżąca Gmina, czy też do podstawy opodatkowania VAT wejdzie także otrzymana przez Gminę kwota Dofinansowania, otrzymana od podmiotu trzeciego – jak twierdzi organ interpretacyjny.

6. Rozstrzygając powyższy spór, w ocenie Sądu rację należy przyznać organowi interpretującemu, bowiem dokonał on właściwej wykładni art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej,

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji,

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z kolei w myśl art. 8 ust. 2a tej ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przyjąć zatem należy, że w podatku od towarów i usług przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą, usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, iż definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Poza sporem w sprawie pozostawała kwestia, że Gmina jako czynny podatnik VAT w powyższym zakresie świadczyć będzie usługę na rzecz mieszkańców Gminy w związku z realizacją Projektu, bowiem jak sama przyznała we wniosku, od otrzymywanych od Mieszkańców środków na pokrycie części wydatków związanych z instancją zestawów OZE będzie rozliczać VAT.

Zgodnie z 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 12 ust. 4 i 5 jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika. Powyższy przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112, z którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z powyższego wynika, iż dla uznania, że dotacja zwiększa podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, jest związana z konkretną oznaczoną dostawą lub usługą. Nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dotacja, gdy brak jest elementu bezpośredniego związku dotacji z ceną konkretnej świadczonej usługi (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 24 listopada 2017 r. w sprawie I SA/Lu 798/17).

Dla uznania więc dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania koniecznym jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną oznaczoną dostawą lub usługą. Regulacja art. 29a ust. 1 u.p.t.u. daje podstawę do stwierdzenia, iż otrzymana dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli brak jest elementu bezpośredniego związku dotacji z ceną konkretnej, świadczonej usługi (możliwość alokacji dotacji w cenie usługi).

Z orzecznictwa TSUE również wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania. Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-144/02 stwierdził m.in., że do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach które określa art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, m.in. przyznane podatnikom subwencje bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia. Przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji. TSUE wskazywał wielokrotnie, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna ona być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu (np. pkt 28 ww. wyroku C-144/02).

Z kolei w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des Produits Wallons ASBL v. Belgian State (ECR 2001/11B/I-9115) podkreślono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Opowiedziano się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności. Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą. Nie ma zatem wątpliwości, że dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności - chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów - nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania (wyrok WSA w Łodzi z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/ Łd 936/16).

Z kolei w wyroku z dnia 13 czerwca 2002 r. w sprawie C-353/00 TSUE stwierdził, że kiedy strona trzecia, włączając w to organ publiczny, wpłaca określoną kwotę pieniędzy na poczet określonych usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej, kwotę tę zalicza się do podstawy opodatkowania, niezależnie od tego, czy płatność ta spełnia definicję subsydiów bezpośrednio związanych z ceną czy nie.

W glosie aprobującej do tego wyroku W. Varga zwrócił uwagę na treść opinii rzecznika generalnego oraz pisemne stanowisko rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał w swoim orzeczeniu. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony).

W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega podatkowi VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT (glosa opubl. w Lex nr 150116).

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Nie ma przy tym znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy czy od osoby trzeciej; ważne jest aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.

W ocenie Sądu w okolicznościach niniejszej sprawy nie ulega wątpliwości, iż Dofinansowanie przekazane na rzecz Gminy w związku z zawarciem umowy o dofinansowanie projektu "Modernizacja indywidualnych źródeł energii cieplnej i elektrycznej w gminie N.", o którym mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest bezpośrednio związane z ceną wykonania przez Gminę usługi instalacji Zestawu OZE na rzecz mieszkańca. W opisie zdarzenia przyszłego Gmina wskazuje bowiem, iż głównym celem Projektu jest ograniczenie emisji gazów cieplarnianych poprzez budowę mikroinstalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii, zwiększenie OZE na terenie Gminy, czy też poprawa efektywności energetycznej i poziomu życia mieszkańców Gminy.

Tym samym, inwestycja ta ma na celu poprawę infrastruktury w zakresie wytwarzania i przesyłu energii elektrycznej bądź cieplnej z OZE. Z opisu tego wynika jednocześnie, iż realizacja Projektu, osiągnięcie jego celu wymagać będzie podjęcia szeregu działań poza zakupem i montażem zestawów OZE, które będą generować koszty. Nie mniej jednak mimo wielości i różnorodności tych działań, Projekt obejmuje wykonanie instalacji OZE u poszczególnych mieszkańców, biorących w nim udział, która pozwoli na wykorzystanie i przesył energii elektrycznej bądź cieplnej z OZE.

W sposób nie budzący wątpliwości Wnioskodawca wskazał także, iż Dofinansowanie będzie stanowiło nie więcej niż 70% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych Projektu. Oznacza to, że kwota wynagrodzenia otrzymana od Mieszkańców przez Gminę stanowić będzie nie więcej niż 30% kwoty całkowitych wydatków. Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, iż brak jest bezpośredniego związku Dofinansowania ze świadczoną przez Gminę na rzecz Mieszkańca usługą zainstalowania na budynku zestawu OZE. Odpłatność ponoszona przez Mieszkańca będzie w bezpośredni sposób odpowiednio mniejsza, niż w przypadku gdyby jej wykonanie odbywało się bez Dofinansowania. Tym samym Dofinansowanie jest przeznaczone na sfinansowanie konkretnego celu – instalacji Zestawów OZE, będących elementem niezbędnym infrastruktury mającej na celu wykorzystywanie energii słonecznej, o których mowa we wniosku.

Powyższej oceny nie mogły zmienić podnoszone w skardze argumenty, wskazujące, że kwota Dofinansowania jest przeznaczona nie tylko na zakup i montaż zestawów OZE ale również na inne wydatki związane z realizacją Projektu oraz innymi korzyściami związanymi z ochroną środowiska.

W ocenie Sądu, trafnie organ interpretacyjny wskazał, iż dodatkowe korzyści osiągnięte przez Gminę w związku z realizacją projektu nie mają znaczenia dla tej oceny. Przypomnieć należy, iż z treści wniosku o wydanie interpretacji wynika, że dotacja, o której przyznanie ubiega się Gmina nie jest przeznaczona ogólnie na pokrycie kosztów działalności Gminy, ale na pokrycie wydatków na zakup i montaż urządzeń u konkretnych mieszkańców (którzy wyrazili chęć partycypowania w kosztach instancji zestawów OZE), a zatem jej celem jest obniżenie ceny usługi. Występuje zatem bezpośredni związek między montażem instalacji a otrzymaną dotacją.

W uzupełnieniu wniosku Gmina przyznała, że otrzymanie dofinansowania z RPOWP jest istotnym źródłem finansowania zakładanego projektu i w sytuacji nieotrzymania tegoż wsparcia, termin realizacji inwestycji może się wydłużyć, zaś Gmina będzie poszukiwać alternatywnych wobec RPOWP źródeł finansowania. Jednocześnie z przedstawianego zdarzenia przyszłego jednoznacznie wynika, że przyznana kwota dotacji nie może być wykorzystana przez Gminę na inne cele, zaś ewentualna modyfikacja Projektu wymagałaby renegocjacji zawieranej przez Gminę umowy o dofinansowanie. Z uwagi na powyższe, należy przyjąć, że w sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występują skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie, a dotacja przeznaczona na dofinansowanie projektu ma charakter cenotwórczy. Otrzymane przez Gminę środki nie będą mogły być przeznaczone na jej ogólną działalność, ale tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. wykonanie konkretnej instalacji zestawu OZE na konkretnym budynku należącym do konkretnego mieszkańca Gminy.

Sąd podziela stanowisko skarżącej Gminy, że działanie na rzecz zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, w szczególności w zakresie ochrony środowiska naturalnego i przyrody, należy do zadań własnych gminy. Nie przesądza to jednak, że realizując projekt polegający na wykonaniu na rzecz konkretnych mieszkańców montażu określonych instalacji solarnych lub fotowoltaicznych wraz z osprzętem, skarżąca Gmina nie działa jak przedsiębiorca i nie świadczy usługi w rozumieniu cytowanych wyżej przepisów. Skarżąca osiągnie wskazywane przez nią ogólne, powszechne cele projektu jedynie przy okazji świadczenia usług, o których mowa wyżej. W tych okolicznościach brak jest podstaw do uznania za zasadne zarzutów błędnej wykładni art. 29a ust. 1 u.p.t.u. i niewłaściwej oceny stanowiska Skarżącej na gruncie tego przepisu.

Stanowisko Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie jest zbieżne z prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych, w szczególności przywołanym wyżej wyroku WSA w Lublinie z dnia 24 listopada 2017 r. I SA/Lu 798/17, WSA w Warszawie z dnia 13 maja 2018 r., VIII SA/Wa 55/18, WSA w Białymstoku z dnia 23 maja 2018 r., I SA/Bk 204/18, czy też wyroku NSA z dnia 7 września 2018 r., I FSK 909/18.

5. Podobnie należało ocenić zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący ocenia tylko i wyłącznie stan faktyczny (lub zdarzenie przyszłe) przedstawiony przez wnioskodawcę oraz wyrażoną przez niego ocenę prawną – art. 14b § 3 o.p.. Nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku. Ponadto, zgodnie z art. 14c § 1 o.p. interpretacja indywidualna musi zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Uzasadnienie to musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd zasługuje lub nie zasługuje, na uwzględnienie.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja pod względem formalnym została wydana prawidłowo. Dyrektor KIS wydał interpretację na tle zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącą Gminę. Organ odmawiając uznania stanowiska strony skarżącej za prawidłowe w zakresie pierwszego pytania, właściwie i wyczerpująco zaprezentował właściwe stanowisko prawne, wypełniając tym samym dyspozycję art. 14c § 1 i 2 o.p. Wbrew twierdzeniom skargi, obowiązujące przepisy nie nakładają na organ interpretujący obowiązku zwalczania argumentów wnioskodawcy czy polemiki z jego stanowiskiem, lecz wskazują że ma ono zawierać ocenę tego stanowiska (czy jest prawidłowa lub nieprawidłowa) wraz z uzasadnieniem prawnym. Także brak odniesienia się organu do innych, wskazanych przez Wnioskodawczynię indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie może świadczyć o nieprawidłowym sporządzeniu interpretacji, jeżeli w wydanej interpretacji organ dokonał prawidłowej oceny stanowiska Wnioskodawcy i wykładni przepisów prawa materialnego. Dodatkowo, w sytuacji negatywnej oceny (tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie) interpretacja powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Analiza zaskarżonej do Sądu interpretacji niewątpliwie wskazuje, że organ odmawiając słuszności stanowisku skarżącej Gminie w zakresie pytania nr 1, właściwie zaprezentował stanowisko prawne oraz należycie je uzasadnił. To, że organ nie podzielił poglądów strony skarżącej, nie oznacza, iż zaprezentowane stanowisko jest niepełne, czy niespójne. Taki sposób uzasadnienia zaskarżonej interpretacji nie może być postrzegany jako naruszający, wynikającą z art. 121 o.p., zasadę zaufania do organów podatkowych.

Podkreślić należy, że w zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, że w zdarzeniu przyszłym wskazanym przez Gminę otrzymane przez nią dofinansowanie ma bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę. Odmienne twierdzenie przedstawiła we wniosku Gmina. Zagadnienie bezpośredniego wpływu dofinansowania na cenę usług jest kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy i nie jest kwestią podstawowych elementów zdarzenia przyszłego, lecz oceny skutków wynikających z tych podstawowych faktów.

Zgodzić się należy z tezą przedstawioną w wyroku NSA z dnia 21 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2626/14, LEX nr 2205093, że o ile niewątpliwie organ interpretujący jest związany opisem zdarzenia przyszłego lub stanu faktycznego, o tyle wszelkie stwierdzenia zawarte w stanowisku własnym wnioskodawcy podlegają jego ocenie. Bowiem to nie własne stanowisko wnioskodawcy wyznacza granicę rozpoznania wniosku interpretacyjnego, tylko opis zdarzenia przyszłego albo stan faktyczny. Nie jest przy tym istotne czy od strony redakcyjnej to stanowisko własne znajduje się w tej części wniosku o wydanie interpretacji, którą sam wnioskodawca, określa jako stanowisko własne, czy też w tej części, która określona jest jako opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Istotna jest rzeczywista treść tego elementu wniosku o wydanie interpretacji.

Gdyby uznać, że wiążące dla organu jest stanowisko wnioskodawcy, że otrzymane dofinansowanie nie będzie miało bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez wnioskodawcę, to wówczas brak jest podstawowego zagadnienia podlegającego interpretacji prowadzącej do odpowiedzi na pytanie zadane przez Gminę. Organ zatem nie naruszył w opisany wyżej sposób wskazanych przez skarżącą przepisów prawa procesowego. Wręcz przeciwnie – w ocenie Sądu - wydając zaskarżoną interpretację organ wziął pod uwagę wszystkie okoliczności, które były istotne w kontekście rozważanego zagadnienia prawnego i uwzględnił je zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego podanego przez skarżącą Gminę we wniosku.

Dlatego też za niezasadne należało uznać zarzuty skargi naruszenia art. 14c § 1 i 2 i art. 14b § 3 o.p. Wbrew argumentacji skargi, organ interpretacyjny prawidłowo zinterpretował treść przywołanych w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów i odniósł do wskazanego we wniosku zdarzenia przyszłego.

6. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.