Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1102/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 113 ust. 5
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Sekretarz sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi G. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 17 czerwca 2013 r., nr [...] w przedmiocie wyrażenia zgody na pomniejszenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej [...] po rozpatrzeniu odwołania Pana G. M. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 28.03.2013 r. w przedmiocie wyrażenia zgody na pomniejszenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości 5.725,04 zł utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ stwierdza, że pismem z dnia 12 grudnia 2012 r. Pan G. M., działając w oparciu o art. 113 ust. 5 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), wniósł o wyrażenie zgody na pomniejszenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed dniem rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT.

W dniu 17 grudnia 2012 r. Pan G. M. złożył zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług, wskazując w nim, iż rezygnuje ze zwolnienia o którym mowa w art. 113 ust. l od dnia 01 stycznia 2013 r.

Kolejno przy piśmie z dnia 14 stycznia 2013 r. Pan G. M. przedłożył spis z natury towarów posiadanych w dniu 01 stycznia 2013 r. Przedmiotowy spis sporządzony został z podziałem na poszczególne stawki podatkowe: 5%, 8% i 23%, a ponadto zawierał spis z natury środków trwałych na dzień 01 stycznia 2013 r.

W spisie z natury środków trwałych na dzień 01 stycznia 2013 r. podatnik wykazał drukarkę fiskalną (data zakupu: 15.05.2012r.; wartość netto 2.490; podatek VAT 572,70).

W dniu 21 lutego 2013 r. Pan G. M. w odpowiedzi na wezwania organu podatkowego przedłożył faktury VAT dokumentujące zakupy towarów, objętych spisami z natury zapasów towarów posiadanych na dzień rezygnacji ze zwolnienia podmiotowego w podatku Vat. Na podstawie przedłożonych dokumentów organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż zakup towarów handlowych ujętych w spisie z natury, udokumentowany jest fakturami VAT przedstawionymi przez Pana G. M.

Mając na uwadze regulacje zawarte w art. 113 ustawy o VAT, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wskazał, iż Pan G. M. dokonał niezbędnych czynności wymaganych dla uzyskania zgody na dokonanie odliczenia naliczonego podatku VAT i na podstawie zebranego materiału dowodowego ocenił, iż podatnikowi przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT w kwocie 5.725,04 zł. Wskazano przy tym, iż spis z natury wykazujący łączną kwotę podatku VAT 5.757,79 zł zawierał pomyłki rachunkowe w podsumowaniu kwot podatku VAT wg stawek podatkowych 8% oraz 23% stąd łączna kwota podatku podlegająca odliczeniu wynosi 5.725,04.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik, wnosząc o jej uchylenie, zarzucił organowi pierwszej instancji

– nieuprawnione określenie kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed dniem rezygnacji ze zwolnienia w podatku od towarów i usług;

– brak uzasadnienia faktycznego;

– zaniechanie zamieszczenia adnotacji o uiszczonej opłacie skarbowej.

W uzasadnieniu złożonego odwołania Strona wskazała ponadto, iż z treści art. 113 ustawy o VAT wynika, iż organ podatkowy jest uprawniony jedynie do wyrażenia zgody na pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony – nie wynika zaś możliwość określenia kwoty podatku naliczonego. Pomniejszenia dokonuje sam podatnik w deklaracji podatkowej, na podstawie posiadanych faktur dokumentujących nabycie. Zatem – w ocenie Strony organ podatkowy – określając kwotę podatku naliczonego przekroczył swoje uprawnienia. Organ podatkowy nie był także uprawniony do żądania od podatnika, aby przedłożył faktury zakupu. Czynności sprawdzające, kontrola podatkowa lub postępowanie podatkowe dotyczące weryfikacji zobowiązania podatkowego mogą być podejmowane po zrealizowaniu przez podatnika uprawnienia do pomniejszenia podatku, czego wyrazem będzie dopiero złożenie deklaracji.

W podanym zakresie Strona podniosła także, iż organ podatkowy określił kwotę podatku naliczonego jedynie na podstawie spisu z natury, przy czym pominął podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej nabycie drukarki fiskalnej. Ponadto zaniechanie zamieszczenia przez organ podatkowy wzmianki o uiszczonej opłacie skarbowej pozbawia podatnika możliwości udokumentowania przesłanki uzasadniającej wystąpienie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w tej opłacie w razie uchylenia decyzji lub stwierdzenia jej nieważności.

Dyrektor Izby Skarbowej [...], utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy, na wstępie wskazał, że Pan G. M. począwszy od [...] marca 2012 r. prowadził działalność gospodarczą, w zakresie sprzedaży detalicznej kwiatów, roślin, nasion, nawozów, żywych zwierząt domowych, karmy dla zwierząt domowych (prowadzonej w wyspecjalizowanych sklepach) PKD 4776Z (dowód: wniosek o wpis do centralnej ewidencji i informacji o działalności gospodarczej).

Do dnia 31 grudnia 2012 r. Strona korzystała ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 9 w zw. z ust. 1 ustawy o VAT.

Organ podkreślił, że wskazany przepis przewiduje szczególny rodzaj zwolnienia z mocy prawa dla drobnych przedsiębiorców – tj. zwolnienia podmiotowego, które ma ograniczony (kwota 150.000 zł) charakter. Zwolnienie to jest prawem podatnika, z którego może zrezygnować. Jego zaletą jest to, że w stosunku do czynności wykonywanych przez siebie podatnicy ci nie doliczają podatku, jednak nie mogą oni również odliczyć podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług.

Z omawianego zwolnienia dla drobnych przedsiębiorców Pan G. M. korzystał do czasu rezygnacji tj. do 31 grudnia 2012 r. co przewiduje art. 113 ust. 4 ustawy o VAT.

Organ odwoławczy, przywołując treść art. 113 ust. 5–7 cyt. ustawy o VAT, wywiódł, że w sprawie objętej odwołaniem zasadnie Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wskazał, iż podatnik dokonał czynności niezbędnych do uzyskania zgody Naczelnika Urzędu Skarbowego na dokonanie pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Odnosząc się do zarzutu nieuprawnionego określenia w wydanym rozstrzygnięciu konkretnej kwoty podatku naliczonego pomniejszającej podatek należny – o czym mowa w art. 113 ust. 5 ustawy o VAT – organ odwoławczy wskazał, iż uzyskanie przez podatnika, który korzystał ze zwolnienia podmiotowego określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, zgody Naczelnika Urzędu Skarbowego na pomniejszenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed dniem utraty zwolnienia stanowi warunek sine qua non uzyskania prawa do tego odliczenia. W tym też zakresie organ I instancji rozpatrzył wniosek Strony, wyrażając zgodę na pomniejszenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości 5.725,04 zł wynikającą z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed pierwszym dniem miesiąca od którego zrezygnowano ze zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług. Podkreślił, iż rozliczenie podatku od towarów i usług realizowane przez podatników podatku VAT w składanych deklaracjach stanowi w istocie swojej ustalenie relacji podatku należnego do podatku naliczonego. Skoro z analizowanego przepisu art. 113 ust. 5 wynika, iż przedmiotowe pomniejszenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest uzależnione od zgody naczelnika urzędu skarbowego to (stosując reguły wykładni językowej, która w prawie podatkowym ma pierwszeństwo, a także uzupełniając ją dla uzyskania pełnego obrazu ww. normy prawnej o wykładnię celowościową) zgoda ta musi być wyraźna i jednoznaczna. Zatem z decyzji naczelnika urzędu skarbowego w przedmiocie wyrażenia zgody na pomniejszenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed dniem utraty zwolnienia winien, zdaniem organu odwoławczego, wynikać zakres i wartość tego odliczenia. Przed wyrażeniem przedmiotowej zgody organ podatkowy miał obowiązek zbadać przesłanki formalne skorzystania przez Stronę z odliczenia, a także zbadać zapisy objęte dokumentami remanentowymi i dokonać ich sprawdzenia pod kątem arytmetycznym na co wskazują postanowienia art. 113 ust. 5 pkt 2 i pkt 6 ustawy o VAT. Zatem w opinii organu odwoławczego nie można zgodzić się z twierdzeniem pełnomocnika pana G. M., iż organ podatkowy nie miał prawa żądać okazania faktur zakupu, albowiem organ podatkowy nie tylko miał prawo ale i obowiązek dokonania takiej weryfikacji, a ta nie budzi zastrzeżeń organu odwoławczego.

Organ odwoławczy dalej podkreślił, że zasadą jest, że w okresie trwania zwolnienia z art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy o VAT, w stosunku do czynności wykonywanych przez siebie podatnik nie dolicza podatku (a jednocześnie nie ma możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług). Konsekwencją tego jest art. 113 ust. 5, w którym to przepisie chodzi jednakże o zapasy towarów zakupionych do dalszej odsprzedaży; przepis ten ma na celu zapobieżenie naruszeniu zasady neutralności VAT w sytuacji, gdy podatnik zakupił towary, korzystając ze zwolnienia z art. 113 ust. 1, natomiast sprzedał je już po utracie lub rezygnacji z prawa do zwolnienia. To rozwiązanie stanowi realizację zasady neutralności VAT, a jednocześnie nie prowadzi do zmniejszenia podatku. Skoro zatem na dzień rezygnacji ze zwolnienia podmiotowego w podatku VAT drukarka fiskalna, ujęta przez Stronę w spisie z natury, nie stanowiła u Pana G. M. zapasów towarów, bowiem została zakupiona z przeznaczeniem na ewidencjonowanie przy jej pomocy sprzedaży, Pan G. M. nie miał w opinii organu odwoławczego prawa, w oparciu o dyspozycję art. 113 ust. 5 i 7 ustawy VAT do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktury dokumentującej zakup ww. środka trwałego.

Odnosząc się do sformułowanego w złożonym odwołaniu zarzutu, iż decyzja z dnia [...] nie zawiera uzasadnienia faktycznego, organ odwoławczy podkreślił, iż wbrew twierdzeniom Strony zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy, o którym mowa w art. 210 ustawy Ordynacja podatkowa, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia. W szczególności organ pierwszej instancji wskazał fakty, na których oparł swoje rozstrzygnięcie, tj. druk rejestracyjny VAT-6, pismo Strony informujące o rezygnacji ze zwolnienia oraz spis z natury sporządzony przez Stronę. Powyższe czyni zadość art. 210 ustawy Ordynacja podatkowa.

W odniesieniu do zarzutu zaniechania zamieszczenia adnotacji o uiszczonej opłacie skarbowej organ odwoławczy wskazał, iż z akt sprawy wynika, że w dniu 11.03.2013 r. Pełnomocnik Strony przedłożył organowi pierwszej instancji oryginał dowodu zapłaty należnej opłaty skarbowej w wysokości 30,00 zł na którym, na żądanie pełnomocnika zamieszczono adnotację dotyczącą złożenia wniosku o wyrażenie zgody na pomniejszenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, co potwierdzono podpisem osoby zamieszczającej tę adnotację. Na podstawie ww. oryginału dowodu zapłaty sporządzono kserokopię, którą dołączono do akt sprawy. Zgodnie zaś z § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 września 2007 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. 187, poz. 1330) na żądanie podmiotu, który dokonał zapłaty opłaty skarbowej, dowód zapłaty może zostać zwrócony, po uprzednim zamieszczeniu na nim adnotacji określającej datę dokonania zgłoszenia albo złożenia wniosku lub pełnomocnictwa, potwierdzonej podpisem osoby zamieszczającej adnotację, z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego. Adnotacja powinna być zamieszczona także na wniosku, zgłoszeniu lub pełnomocnictwie, z zastrzeżeniem, że zamiast daty dokonania zgłoszenia albo złożenia wniosku lub pełnomocnictwa należy określić kwotę uiszczonej opłaty, datę wpłaty i numer pokwitowania lub numer rachunku bankowego, na który dokonano wpłaty. Adnotacji nie zamieszcza się na wniosku, zgłoszeniu lub pełnomocnictwie, jeżeli w aktach sprawy pozostaje uwierzytelniona kopia albo kopia dowodu zapłaty.

Końcowo organ odwoławczy za niezasadny uznał wreszcie zarzut naruszenia art. 139 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

W odniesieniu do kwestii przewlekłości prowadzonego przez organ I instancji postępowania Stronie zgodnie z art. 141 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej służył odrębny środek zaskarżenia w postaci ponaglenia, z czego Strona nie skorzystała. Stąd wskazane powyżej zarzuty w opinii organu pozostają bez wpływu na istotę rozstrzygnięcia.

Reasumując, organ odwoławczy uznał, iż w świetle ustalonego w sprawie stanu faktycznego i prawidłowo zastosowanych przepisów prawa materialnego, zasadnie organ podatkowy pierwszej instancji wyraził zgodę podatnikowi na pomniejszenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości 5.725,04 zł.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący zarzucając:

– naruszenie art. 113 ust. 5 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług;

– naruszenie § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 września 2007 r. w sprawie opłaty skarbowej,

wniósł o:

1. stwierdzenie nieważności decyzji w części dotyczącej określenia kwoty podatku naliczonego;

2. stwierdzenie braków decyzji w zakresie adnotacji określającej wysokość uiszczonej opłaty skarbowej;

3. zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu złożonej skargi Strona skarżąca, mając na uwadze przepis art. 113 ust 6 i 7 ustawy o VAT, podniosła, iż ww. przepisy nie wskazują, że z decyzji organu podatkowego, ma wynikać kwota podatku naliczonego do odliczenia - co czyni bezprzedmiotowym orzekanie w tej sprawie.

Skarżący dowodzi, iż skoro warunkiem skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego jest wcześniejsze uzyskanie zgody naczelnika urzędu skarbowego, zaś obniżenia należy dokonać nie później niż w rozliczeniu za okres, w którym dokonano spisu, to wyrażenie zgody powinno nastąpić przed upływem terminu do złożenia deklaracji rozliczającej okres, w którym dokonano spisu. Biorąc powyższe pod uwagę oraz uwzględniając terminy procesowe (przedłożenie spisu w terminie 14 dni od dnia utraty zwolnienia - art. 113 ust. 5 pkt 2) i wynikające z przepisów terminy składania deklaracji (do 25 dnia miesiąca następującego po okresie rozliczeniowym - art. 99 ustawy) organ podatkowy nie może w ramach postępowania w sprawie wyrażenia zgody na pomniejszenie podatku podejmować i prowadzić szczegółowych ustaleń w przedmiocie kwoty podatku, gdyż takie działania muszą prowadzić do wydłużenia czasu potrzebnego do wydania zgody na odliczenie, co w skrajnych wypadkach (wyrażenie zgody już po upływie terminu do złożenia deklaracji za okres, w którym dokonano spisu) może pozbawić podatnika prawa do odliczenia.

Kolejno Strona skarżąca wskazała, że gdyby ustawodawca chciał nałożyć na organ podatkowy obowiązek określenia kwoty podatku naliczonego już na etapie rozpatrywania wniosku o wyrażenie zgody na pomniejszenie podatku, z pewnością wyraziłby to wprost, a ponadto zobowiązałby podatnika do przedłożenia faktur, z których podatek naliczony wynika. Tymczasem ustawodawca poprzestał jedynie na nałożeniu na podatnika obowiązku przedłożenia samego tylko spisu, przy tym wcale nie obliguje podatnika, aby dokonał zarazem wyceny tego spisu z jednoczesnym wskazaniem kwoty podatku naliczonego. W ocenie Strony, w myśl omawianych przepisów, to nie spis z natury, lecz faktury dokumentujące dokonane zakupy stanowią podstawę do pomniejszenia podatku należnego. Pomniejszenia dokonuje zaś sam podatnik w ramach samoobliczenia podatku.

Jednocześnie Strona Skarżąca wskazała, iż organ podatkowy niezasadnie ogranicza rozumienie pojęcia "zapasy", nadając mu jedynie zaczerpnięte z dziedziny rachunkowości znaczenie (zapasy materiałów, towarów handlowych). W tym zakresie Strona wskazała, iż pojęcie "zapasy" rozumieć należy także jako "zasoby". Środki trwałe – w ocenie Strony – z pewnością wchodzą w skład zasobów rzeczowych składników majątkowych podatnika.

Odnośnie braku na decyzji adnotacji określającej wysokość uiszczonej opłaty skarbowej, Strona skarżąca podniosła, iż brak ten jest wynikiem zaniechania organu, co jednak nie miało wpływu na wydane rozstrzygnięcie. Jednocześnie Strona podniosła, iż organa podatkowe błędnie utożsamiają adnotację dokonywaną na dowodzie zapłaty (§ 3 ust. 3 rozporządzenia) z adnotacją dokonywaną na dokumencie potwierdzającym dokonanie czynności urzędowej (§ 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia). W ocenie Podatnika dokonanie tej pierwszej adnotacji w żadnym stoj nie zwalnia z zamieszczenia tej drugiej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona do Sądu decyzja odpowiada prawu.

W złożonej skardze Skarżący zakwestionował dokonane przez Dyrektora Izby Skarbowej [...] rozstrzygnięcie oparte m. in. na art. 113 ust. 5 i 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity z 2011 r. Dz. U. nr 177, poz. 1054 ze zmianami), które skutkowało wyrażeniem zgody na pomniejszenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego – przy czym organ podatkowy uznał za zasadne wskazanie kwoty pomniejszenia, które w przedmiotowej sprawie wynosi 5.725,04 zł.

Jednocześnie Skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem, zgodnie z którym środki trwałe (w przedmiotowej sprawie chodzi o drukarkę fiskalną) nie stanowią zapasów towarów, o których mowa w art. 113 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 113 ust. 5 i 7 ustawy o VAT, zważyć należy, że z treści ww. przepisu wynika, że jeżeli wartość sprzedaży u podatników zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad tę kwotę. Za zgodą naczelnika urzędu skarbowego podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z dokumentów celnych oraz o kwotę podatku zapłaconą od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a także o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed dniem utraty zwolnienia, pod warunkiem:

1. sporządzenia spisu z natury zapasów tych towarów posiadanych w dniu, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w ust. 1 (warunek ten spełniony będzie wyłącznie wtedy, gdy spis z natury zapasów towarów sporządzony zostanie rzetelnie, tj. w sposób oddający rzeczywisty stan rzeczy), na dzień utraty zwolnienia, czyli na dzień, w którym u podatnika wartość sprzedaży faktycznie przekroczyła kwotę, o której mowa w 113 ust. 1 oraz

2. przedłożenia w urzędzie skarbowym spisu, o którym mowa w pkt 1, w terminie 14 dni, licząc od dnia utraty zwolnienia.

Natomiast zgodnie z art. 113 ust. 7 ustawy o VAT, przepis ust. 5 stosuje się również do podatników, którzy rezygnują ze zwolnienia, o którym mowa w:

1) ust. 1 lub

2) ust. 9 – w przypadku podatników rozpoczynających w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, którzy wykonali pierwszą czynność

– pod warunkiem pisemnego zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji ze zwolnienia przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia.

Kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 5, stanowi iloczyn ilości towarów objętych spisem z natury i kwoty podatku naliczonego przypadającej na jednostkę towaru, z podziałem na poszczególne stawki podatkowe (art. 113 ust. 6 ustawy o VAT).

W rozważanej sprawie niesporne jest, że skarżący dokonał ogółu czynności niezbędnych do uzyskania zgody Naczelnika Urzędu Skarbowego na dokonanie pomniejszenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, iż:

– w dniu 17.12.2012 r., tj. przed początkiem miesiąca, od którego podatnik rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, Strona zgłosiła rezygnację ze zwolnienia podmiotowego,

– w dniu 12.12.2012 r. Strona złożyła wniosek o wyrażenie zgody przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na pomniejszenie kwoty podatku należnego,

– w dniu 14.01.2013 r. (data nadania w UP), a więc w terminie do 14 dnia miesiąca, w którym przestała korzystać ze zwolnienia, Strona przedłożyła spis z natury zapasów towarów posiadanych na dzień utraty prawa do zwolnienia (spis sporządzono na dzień 02.01.2013 r.).

W zaskarżonej decyzji z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej [...] wskazał, iż uzyskanie przez podatnika, który korzystał ze zwolnienia podmiotowego określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT zgody Naczelnika Urzędu Skarbowego na pomniejszenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed dniem utraty zwolnienia stanowi warunek sine quo non uzyskania prawa do tego odliczenia. W tym też zakresie organ I instancji rozpatrzył wniosek Strony i wyraził zgodę na pomniejszenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości 5.725,04 zł wynikającą z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed pierwszym dniem miesiąca, od którego zrezygnowano ze zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług.

Dokonana przez Stronę skarżącą interpretacja przepisu art. 113 ust. 5 i 7 ustawy o VAT wskazuje, iż organ podatkowy nie może w ramach postępowania w sprawie wyrażenia zgody na pomniejszenie podatku podejmować i prowadzić szczegółowych ustaleń w przedmiocie kwoty podatku, a co za tym idzie nie jest uprawniony do wskazania w podejmowanym rozstrzygnięciu wysokości tej kwoty (podatku naliczonego pomniejszającego podatek należny). W konsekwencji wydana przez organ podatkowy decyzja – w zakresie, w jakim określa kwotę podatku naliczonego – w ocenie Skarżącego jest wadliwa w stopniu stanowiącym przesłankę stwierdzenia jej nieważności.

Oceniając powyższe, zdaniem Sądu, dokonana przez Skarżącego analiza przepisów mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie, tj. przepisów art. 113 ust. 5 i 7 ustawy o VAT jest jednostronna, a przy tym nosi znamiona powierzchownej i jest niewystarczająca w okolicznościach sprawy, a ponadto nie uwzględnia analizy tego przepisu w świetle istoty konstrukcji podatku od towarów i usług i jego zasad, tj. zasady neutralności i proporcjonalności.

Rozliczenie podatku od towarów i usług realizowane przez podatników podatku VAT w składanych deklaracjach stanowi w istocie swojej ustalenie relacji podatku należnego do podatku naliczonego. Skoro z analizowanego przepisu art. 113 ust. 5 wynika, iż przedmiotowe pomniejszenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest uzależnione od zgody naczelnika urzędu skarbowego, to – stosując reguły wykładni językowej, która w prawie podatkowym ma pierwszeństwo, a także uzupełniając ją dla uzyskania pełnego obrazu ww. normy prawnej o wykładnię celowościową – organy trafnie wywiodły, że zgoda ta musi być wyraźna i jednoznaczna. Zatem z decyzji naczelnika urzędu skarbowego w przedmiocie wyrażenia zgody na pomniejszenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed dniem utraty zwolnienia winien wynikać zakres i wartość tego odliczenia. Zgoda bowiem to inaczej akceptacja, potwierdzenie, a także zatwierdzenie. Powyższe wynika z literalnej wykładni art. 113 ust. 5 ustawy o VAT.

W wyroku z dnia 11 października 2011 r. (sygn. I FSK 1514/10) Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając wymogi zawarte w art. 113 ust. 5 ustawy o VAT, stanął na stanowisku, iż uzasadnione jest zapewnienie organom podatkowym możności merytorycznej kontroli rzetelności i prawidłowości sporządzenia spisu, aby wykluczyć możliwość pojawienia się nadużyć.

Nie można uznać zatem za prawidłowe sformułowanych w złożonej skardze twierdzeń, iż organ podatkowy nie może w ramach postępowania w sprawie wyrażenia zgody na pomniejszenie podatku podejmować i prowadzić szczegółowych ustaleń w przedmiocie kwoty podatku. Nie bez znaczenia jest, że w treści art. 113 ust. 5 wyliczone zostały dokumenty, z których wynika kwota podatku naliczonego, w tym faktury dokumentujące zakupy dokonane przed dniem utraty zwolnienia. Zatem w celu weryfikacji kwot wykazanych w spisie z natury organ podatkowy pierwszej instancji słusznie wezwał Podatnika do przedłożenia tych dokumentów.

W kontekście powyższego ponownego podkreślenia wymaga, iż organ podatkowy nie tylko miał prawo, ale i obowiązek dokonania takiej weryfikacji. Wskazać w tym miejscu również należy, iż skonkretyzowana w wydanej decyzji kwota odliczenia w wysokości 5.725,04 zł została przez organ podatkowy w prawidłowy sposób zweryfikowana pod kątem rachunkowym, jak i przedmiotowym.

W szczególności podkreślenia wymaga, iż nieracjonalna i niezrozumiała w tym zakresie jest argumentacja Skarżącego, iż takie działania organu muszą prowadzić do wydłużenia czasu potrzebnego do wydania zgody na odliczenie – co w skrajnych wypadkach – zdaniem Podatnika – może pozbawić go prawa do odliczenia. W tym zakresie Podatnik zawarł w skardze szczegółową chronologię działań.

Wskazać jednak należy, iż Strona skarżąca, odwołując się do przepisu art. 86 ust. 10 pkt 4 (który expressis verbis odnosi się do podatnika korzystającego dotychczas ze zwolnienia podmiotowego), zgodnie z którym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w przypadku dokonania spisu z natury określonego w art. 113 ust. 5 i 7 - nie później niż w rozliczeniu za okres, w którym dokonano tego spisu – wyprowadza błędne wnioski odnośnie momentu odliczenia – mieć bowiem należy na uwadze także zapis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT dotyczący możliwości składania korekt, a który odnosi się m.in. także do zapisu art. 86 ust. 10. Stąd wyprowadzony przez Stronę wniosek odnośnie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia – poprzez wydłużenie czasu postępowania w związku z nieuprawnioną weryfikacją spisu i objętych spisem faktur dokumentujących zakup towarów – nie zasługuje na uwzględnienie.

Powtórzenia wymaga także za organem odwoławczym, iż zgodnie z podstawowym przepisem realizującym zasadę neutralności podatku VAT, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ww. zastrzeżenia nie mają w przedmiotowej sprawie zastosowania). Równocześnie zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt. 1 lit. a) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatków określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei art. 86 ust. 10 pkt 1 stanowi, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Dodatkowo ust. 11 zawiera zastrzeżenie, że jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Przepisy te statuują zatem zasadę, że podatnik może realizować swe prawo do odliczenia podatku naliczonego w miesiącu otrzymania faktury lub w dwóch następnych miesiącach. Zasada neutralności jest zatem realizowana w ściśle określonych okresach rozliczeniowych na podstawie otrzymanych przez podatnika szczególnych dokumentów, jakim są faktury VAT.

Potwierdzeniem tej regulacji jest przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, który stanowi, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Reasumując: w ocenie Sądu wyrażenie przez naczelnika urzędu skarbowego zgody na odliczenie oznacza przyzwolenie i ma w tym zakresie charakter wiążący dla organu wydającego taką decyzję. Gdyby w wydanej decyzji – tak jak sugeruje Strona – Naczelnik Urzędu Skarbowego wyraził zgodę na przedmiotowe odliczenie nie wskazując kwoty podatku – doszłoby do sytuacji, w której Strona dokonałaby odliczenia w wysokości nie wynikającej z dowodów źródłowych.

Jednoznacznie stwierdzić zatem należy, iż wyrażenie zgody – w kontekście omawianej normy – oznacza, że odliczenie może być zrealizowane. W konsekwencji wymóg zgody oznacza, że adresat tej zgody musi mieć pozytywną informację nie tylko o tym, czy może dokonać odliczenia, ale także w jakiej wysokości. Gdyby w wydanej decyzji – tak jak sugeruje Strona – Naczelnik Urzędu Skarbowego wyraził zgodę na przedmiotowe odliczenie nie wskazując tej kwoty – zgoda ta byłaby iluzoryczna.

Nie ulega wątpliwości, że zgoda, o której mowa w art. 113 ust. 5, nie może być jednocześnie z jednej strony wiążąca dla organu podatkowego, a z drugiej strony pozostawiać Podatnikowi margines dowolności co do samej kwoty odliczenia.

Nie sposób w świetle art. 113 ust. 5 i 6 ustawy o VAT uznać, że ustawodawca miał na celu wyłącznie udzielenie zgody przez naczelnika urzędu bez możliwości weryfikacji wykazanych przez podatnika danych wynikających z przedłożonych dokumentów.

Tak więc przed wyrażeniem przedmiotowej zgody, organ podatkowy miał obowiązek zbadać przesłanki formalne skorzystania przez Stronę z odliczenia, a także zbadać zapisy objęte dokumentami remanentowymi i dokonać ich sprawdzenia również pod kątem arytmetycznym, na co wskazują postanowienia art. 113 ust. 5 pkt 2 i pkt 6 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić trzeba, że zarzuty Skarżącego w tym zakresie są niezasadne. Z ww. przyczyn nie znajduje również żadnego uzasadnienia wniosek o stwierdzenie nieważności skarżonej decyzji. W okolicznościach sprawy, mając na uwadze ocenę całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, działanie organów nastąpiło w granicach i na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Okoliczność, że Strona jest nieusatysfakcjonowana podjętym rozstrzygnięciem nie uprawnia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji.

Za bezzasadne uznać należy również pozostałe zarzuty skargi. Przyjęte w ustawie o podatku VAT rozwiązania, tj. m.in. prawo do odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1, odnoszą się do takich dóbr, które spełniają definicję towarów.

Pojęcie "towar" zostało dla potrzeb ustawy VAT zdefiniowane w art. 2 pkt 6 tej ustawy. Ilekroć w ustawie jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zasadą jest, że w okresie trwania zwolnienia z art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy o VAT, w stosunku do czynności wykonywanych przez siebie, podatnik nie dolicza podatku, a jednocześnie nie ma możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług. Konsekwencją tego jest art. 113 ust. 5, który stanowi, że za zgodą Naczelnika Urzędu Skarbowego podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących zakupy przed dniem utraty zwolnienia, pod warunkiem m.in. sporządzenia spisu z natury zapasów tych towarów posiadanych w dniu, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w art. 113 ust. 1. Przepis ust. 5 stosuje się również do podatników, którzy rezygnują ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 lub ust. 9 (por. art. 113 ust. 7 ustawy o VAT) pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o rezygnacji ze zwolnienia przed początkiem miesiąca w którym rezygnują ze zwolnienia. Podkreślenia wymaga, iż chodzi tu o zapasy towarów zakupionych do dalszej odsprzedaży, a przepis ten ma na celu zapobieżenie naruszeniu zasady neutralności VAT w sytuacji, gdy podatnik zakupił towary, korzystając ze zwolnienia z art. 113 ust. 1, natomiast sprzedał je już po utracie lub rezygnacji z prawa do zwolnienia. To rozwiązanie stanowi realizację zasady neutralności VAT.

Na dzień rezygnacji ze zwolnienia podmiotowego w podatku VAT, przedmiotowa drukarka fiskalna, ujęta przez Stronę w spisie z natury, nie stanowiła u skarżącego zapasów towarów, bowiem została zakupiona z przeznaczeniem do ewidencjonowania przy jej pomocy sprzedaży. Z powyższego jednoznacznie wynika, iż wykazana w spisie środków trwałych drukarka fiskalna nie stanowiła "zapasów towarów", o których mowa w art. 113 ust. 5. Zatem skarżący nie miał prawa, w oparciu o dyspozycję art. 113 ust. 5 i 7 ustawy VAT do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktury dokumentującej zakup ww. środka trwałego. Za błędne zatem uznać należy stanowisko podatnika zaprezentowane w tym zakresie w złożonym odwołaniu i powtórzone w skardze.

Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty Strony, iż organ podatkowy niezasadnie ogranicza rozumienie pojęcia "zapasy", nadając mu jedynie zaczerpnięte z dziedziny rachunkowości znaczenie (zapasy materiałów, towarów handlowych). Zdaniem Skarżącego pojęcie "zapasy" rozumieć należy także jako "zasoby", w skład których – w ocenie Strony – wchodzą z pewnością środki trwałe.

Odpowiadając na powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej [...] zasadnie uznał, że dokonana w tym zakresie przez Skarżącego interpretacja pojęcia "zapasy" jest wykładnią rozszerzającą polegającą na przypisaniu omawianej normie prawnej szerszego zakresu, niż to założył ustawodawca – i jako taka jest niedopuszczalna w prawie podatkowym.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej [...] zasadnie uznał, iż skarżący nie miał prawa w oparciu o dyspozycję art. 113 ust. 5 i 7 ustawy o VAT do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej zakup środka trwałego.

W odniesieniu do zarzutu zaniechania zamieszczenia adnotacji o uiszczonej opłacie skarbowej z akt sprawy wynika, że w dniu 11.03.2013 r. Pełnomocnik Strony przedłożył organowi pierwszej instancji oryginał dowodu zapłaty należnej opłaty skarbowej w wysokości 30,00 zł na którym, na żądanie pełnomocnika zamieszczono adnotację dotyczącą złożenia wniosku o wyrażenie zgody na pomniejszenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, co potwierdzono podpisem osoby zamieszczającej tę adnotację. Na podstawie ww. oryginału dowodu zapłaty sporządzono kserokopię, którą dołączono do akt sprawy. Zgodnie zaś z § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 września 2007 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. 187, poz. 1330) na żądanie podmiotu, który dokonał zapłaty opłaty skarbowej, dowód zapłaty może zostać zwrócony, po uprzednim zamieszczeniu na nim adnotacji określającej datę dokonania zgłoszenia albo złożenia wniosku lub pełnomocnictwa, potwierdzonej podpisem osoby zamieszczającej adnotację, z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego. Adnotacja powinna być zamieszczona także na wniosku, zgłoszeniu lub pełnomocnictwie, z zastrzeżeniem, że zamiast daty dokonania zgłoszenia albo złożenia wniosku lub pełnomocnictwa należy określić kwotę uiszczonej opłaty, datę wpłaty i numer pokwitowania lub numer rachunku bankowego, na który dokonano wpłaty. Adnotacji nie zamieszcza się na wniosku, zgłoszeniu lub pełnomocnictwie, jeżeli w aktach sprawy pozostaje uwierzytelniona kopia albo kopia dowodu zapłaty. Zatem i ten zarzut należy uznać za bezzasadny.

Mając na uwadze powyższe, na mocy art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. Poz. 270 ze zm.) orzeczono jak w wyroku.