Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1763/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (sprawozdawca), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Iwona Dybkowska, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi R. i H. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

R. i H. W. wnieśli skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...], którą utrzymana została w mocy decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...], którą określono im wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...]zł.

W oparciu o ustalenia kontroli przeprowadzonej w "A" z siedzibą w P. przy ul. [...], będącym własnością H. W., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zakwestionował bowiem zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu następujących kwot:

- [...] zł stanowiącej roczną amortyzację budynków użytkowanych w 2000 r. nieodpłatnie przez przedsiębiorstwo "B" Spółka z o.o. z siedzibą w P., a nie przez firmę "A",

- [...]zł będącej kwotą podatku od nieruchomości, które wniesione zostały aportem do "B" Sp. z o.o.;

- [...]zł, która to kwota jest wynikiem zawyżenia odpisów amortyzacyjnych;

- [...] zł, otrzymaną z tytułu odszkodowania za uszkodzenie pojazdu będącego środkiem trwałym przedsiębiorstwa "A";

- [...] zł, stanowiącej podatek od środków transportu ([...]zł) oraz składki ubezpieczeniowe ([...]zł) za samochody nie ujęte w ewidencji środków trwałych;

- [...] zł, stanowiącej koszty egzekucyjne;

- [...] zł, będącej prowizją "C" – W. B. z siedzibą w B. za doprowadzenie do zawarcia kontraktu z "D" S.A.;

- [...]zł stanowiącej prowizję "E" – J. B. z siedzibą w L. za otrzymanie zlecenia z "D".

W odniesieniu do dwóch ostatnich pozycji organ podatkowy doszedł do wniosku,, iż w rzeczywistości podatnik wspomnianych kosztów nie poniósł, gdyż podmioty, którym zlecono wykonanie usług bądź to okazały się podmiotami nieistniejącymi bądź nie miały możliwości wykonania takich usług, a w toku postępowania nie ujawniono jakichkolwiek dowodów na realizację tych usług.

W odwołaniu od tej decyzji H. i R. W. wnieśli o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania podatkowego. Organowi I instancji zarzucili naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 180 § 1 i art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to, zdaniem odwołujących się, miało polegać na przeniesieniu do postępowania podatkowego, dotyczącego ich wspólnego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ustaleń poczynionych w wyniku wadliwej, ich zdaniem, kontroli przeprowadzonej w firmie "A", należącej do H. W.. Wspomniana wadliwość polegać zaś miała na tym, że przedmiotem przeprowadzonej kontroli było określenie prawidłowości obliczenia podatku dochodowego H. W., a wobec tego kontrola winna zostać zakończona decyzją, a nie protokołem kontroli. Skoro zaś małżonkowi rozliczali się wspólnie, w toczącym się postępowaniu kontrolnym R. W. winna być stroną. Podniesiono ponadto, że nie przedstawiono jej upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, zawiadomienia o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz powiadomienia o terminie i miejscu przesłuchania świadków, co stanowi naruszenie art. 123 Ordynacji podatkowej.

Zarzucono również naruszenie art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegające na niezaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu amortyzacji od budynków użytkowanych w 2000 r. przez "B" Sp. z o.o. oraz podatku od nieruchomości, których prawo użytkowania wniesiono aportem do Spółki "B" i podatku od budynków użytkowanych nieodpłatnie przez ten podmiot.

W ocenie odwołujących się, fakt wniesienia przez H. W. prawa użytkowania nieruchomości (gruntu i budynków) jako aportu do spółki "B" nie oznacza, iż firma "A" nie mogła prowadzić we wspomnianych obiektach działalności i z tego tytułu dokonywać odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów tej działalności. W 1999 r. i 2000 r. firma podatnika korzystała bowiem ze wspomnianych obiektów, dokonując w nich remontów urządzeń w ramach realizacji zawartych umów.

Wskazano również, że naruszenie art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nastąpiło poprzez niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z zakupem usług przedsiębiorstwa "C" oraz "E". Zdaniem R. i H.W. usługi świadczone przez wymienione podmioty doprowadziły do zawarcia i realizacji kontraktów o znacznej wartości, dzięki którym firma "A" mogła normalnie funkcjonować. Ponieważ doszło do zawarcia umów, środki pieniężne, stanowiące wynagrodzenie za wspomniane usługi zostały przekazane dopiero po wykonaniu usługi, przy czym fakt, że nie udało się do końca ustalić, czy podwykonawcy rzeczywiście wykonywali wspomniane usługi nie może stanowić pewnika, że usługi te rzeczywiście nie zostały wykonane. Fakt, iż zleceniobiorca pozostawił zleceniodawcom swobodę w wyborze sposobu realizacji zlecenia nie powinien mieć wpływu na ocenę ważności wykonanych umów. Stąd też zarzuty pozorności zarówno umów jak i ich realizacji nie mogą zostać uznane za trafne. Zaznaczono również, że w decyzji organu I instancji nie wskazano powodów, dla których odmówiono wiarygodności zeznaniom złożonym przez właściciela firmy "A", a walor taki przyznano zeznaniom właścicieli przedsiębiorstw "C" oraz "E". Taki stan rzeczy, zdaniem odwołujących się, stanowi naruszenie art. 210 § 1pkt. 6 i § Ordynacji podatkowej.

Na koniec wreszcie rozstrzygnięciu organu I instancji zarzucono naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które zasadniczo miało polegać na bezkrytycznym przyjęciu zebranego, w sposób wybiórczy, materiału dowodowego, w szczególności zaś na błędnej wykładni zawartych przez "A" umów oraz pominięciu faktu skutecznego zaciągnięcia i wykonania zobowiązań przez wspomniany podmiot.

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając to rozstrzygniecie w pierwszej kolejności wskazano, że zarzut uwzględnienia w postępowaniu podatkowym wyniku wadliwej, w ocenie podatników, kontroli przeprowadzonej w przedsiębiorstwie "A" jest chybiony. Wspomniana kontrola obejmowała swoim zakresem rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku dochodowego za 2000 r. Ze względu na fakt, iż H. W. (właściciel firmy "A") w zeznaniu podatkowym za 2000 r. złożył wniosek o wspólne opodatkowanie dochodów osiągniętych przez niego oraz jego małżonkę, postępowanie kontrolne nie zostało zakończone decyzją wymiarową, lecz protokołem kontroli. W tym kontekście za nieuzasadnione uznano również zarzuty dotyczące braku udziału R. W. w kontroli podatkowej. Przedmiotem tej kontroli było bowiem zbadanie ksiąg rachunkowych w przedsiębiorstwie należącym do H. W. ("A"), a wobec tego R. W. nie była osobą kontrolowaną. Stąd też nie przysługiwało jej prawo uczestniczenia w tej kontroli. Oboje małżonkowie stali się natomiast uczestnikami postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r., a następnie - wszczętego postanowieniem z dnia [...] r. postępowania podatkowego, dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. Działając na podstawie art. 180 Ordynacji podatkowej, który ustanawia zasadę dopuszczenia jako dowód wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a co nie jest sprzeczne z prawem, w postępowaniu podatkowym dopuszczono dowód z protokołu kontroli przeprowadzonej w firmie "A", należącej do H. W..

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) organ uznał, iż w świetle okoliczności sprawy nie zasługiwał on na uwzględnienie. Przywołany przepis stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 cytowanej ustawy. Stąd, zdaniem organu, wynika, że do wspomnianych kosztów można zaliczyć tylko takie wydatki, które poniesione zostały w celu osiągnięcia określonego przychodu, przy czym związek ten ma charakter obiektywny i nie stanowi odzwierciedlenia subiektywnego przekonania podatnika o istnieniu takiego związku. W kontekście powyższych rozważań zasadnie odmówiono zatem zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu w 2000 r. kwoty stanowiącej roczną amortyzację budynków użytkowanych nieodpłatnie w 2000 r. przez firmę "B" Sp. z o.o. oraz kwoty podatku od nieruchomości wniesionych aportem do tej spółki.

W świetle treści art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodu mogą być również odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (tzw. odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6 poz. 35 ze zm.). Zgodnie z treścią § 5 ust.1 przywołanego rozporządzenia podatnicy mogą dokonać odpisów amortyzacyjnych od zaktualizowanej wartości początkowej środków trwałych, o której jest mowa w § 2 ust. 1 rozporządzenia. Zgodnie zaś z tym ostatnim przepisem za środki trwałe uznaje się stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne lub zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania nieruchomości, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. Zastrzeżono przy tym, że użyte w przywołanym przepisie sformułowanie "użytkowanie" należy rozumieć jako faktyczne korzystanie ze środka trwałego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a więc w celu wykonywania określonych czynności związanych z tą działalnością i zmierzających do osiągnięcia określonego przychodu.

W niniejszej sprawie podatnik wniósł aportem do Spółki "B" prawo użytkowania nieruchomości (gruntu i budynków) w zamian za prawo do udziału w zyskach tej spółki. Nie udowodniono przy tym, że jakikolwiek inny podmiot, poza "B" Sp. z o.o., korzystał z nich po przejęciu użytkowania nieruchomości. Stąd też wywnioskowano, że brak jest związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy osiągniętymi przez H. W., jako przedsiębiorcę prowadzącego firmę "A", przychodami a dokonanymi odpisami amortyzacyjnymi oraz wydatkami z tytułu podatku od nieruchomości.

Dalej podniesiono, że organ I instancji zasadnie zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych w związku z usługami "C" oraz "E". Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. ani firma "C", ani też "E" nie wywiązały się z zawartych z przedsiębiorstwem skarżącego umów.

Właściciel firmy "C" wskazał, iż wykonanie usługi zleconej mu przez H. W. powierzył innemu podmiotowi – firmie "F", gdyż sam nie posiadał wiedzy ani kwalifikacji pozwalających mu na wykonanie tego zobowiązania. Z kolei J. B. – właściciel "E" wskazał, iż wykonanie wynikających z umowy usług powierzył Spółce z o.o. "G". Z zebranego materiału dowodowego wynika, że obydwaj podwykonawcy tj. "F" oraz "G" Sp. z o.o. to podmioty de facto nieistniejące i nie prowadzące jakiejkolwiek działalności. W toku postępowania nie ujawniono także jakichkolwiek materialnych dowodów wykonania przez firmę "C" i "E" zleconych im prac. Organ odwoławczy nie zakwestionował przy tym faktu zawarcia umów pomiędzy "A" a "D", a jedynie okoliczność, iż doszło do nich za pośrednictwem wskazanych wyżej podmiotów Brak udziału podmiotów trzecich w zawarciu umów ze "D" został zresztą potwierdzony przez tę Spółkę. Wyjaśniono przy tym, że firma "A" została kontrahentem "D" w wyniku przetargu przeprowadzonego zgodnie z ustaleniami zawartymi w uchwale Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy.

Z powyższego, zdaniem organu odwoławczego, wynika, że organ I instancji w sposób wszechstronny i dokładny zbadał wszelkie okoliczności sprawy, a ponadto podatnicy nie przedstawili żadnych dowodów potwierdzających zgłaszane przez nich okoliczności, które mogłyby stanowić podstawę do uwzględnienia ich odwołania. W związku z tym zasadnie zakwestionowano zaliczenie wspomnianych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodu w 2000 r.

Na powyższą decyzję R. i H. W. wnieśli do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach skargę, rozstrzygnięciu organu odwoławczego zarzucając naruszenie

1) art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przeniesienie do niniejszej sprawy ustaleń z kontroli podatku dochodowego przeprowadzonej u H. W. przez inspektora kontroli skarbowej na podstawie upoważnienia z dnia [...] 2002 r.

2) art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1 oraz art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niezawiadomienie strony o miejscu i terminie przeprowadzenia przesłuchania świadka J. B., przez co strona nie mogła w tym przesłuchaniu uczestniczyć,

3) art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 139 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postepowania od 26 lutego 2002 r. w sposób przewlekły i nie budzący zaufania do organów podatowych,

4) art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez nieznanie za koszty uzyskania przychodu amortyzacji oraz podatku od nieruchomości od części budynków, prawo użytkowania których wniesiono aportem do spółki prawa handlowego,

5) art. 22 ust. 1 powyższej ustawy przez nieuznanie za koszty ukazania przychodu wydatków na zakup usług w firmach "C" i "E",

6) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez:

a) bezkrytycznego, zdaniem skarżących, przyjęcia materiału dowodowego, który zgromadzony został w sposób wybiórczy i w założeniu służyć miał udowodnieniu niesłusznej i arbitralnie przyjętej tezy, iż poniesione przez skarżących wydatki nie były związane z uzyskanym przez nich przychodem;

b) skoncentrowania się na określonych aspektach działalności podmiotów trzecich – podwykonawców firm "C" i "E";

c) błędną wykładnię, w świetle okoliczności sprawy, treści zawartych przez skarżącą umów z wymienionymi wyżej firmami;

d) pominięcie faktu rzeczywistej realizacji umów zawartych pomiędzy firmą "A" a firmami "C" oraz "E".

Powołując się na wskazane wyżej zarzuty skarżący wnieśli o uchylenie zarówno decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. jak i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. oraz o zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi powtórzone zostały w zasadzie argumenty podnoszone na etapie postępowania odwoławczego. Raz jeszcze wskazano, że zdaniem skarżących, uczestnikiem postępowania kontrolnego powinna być również R. W., a to ze względu na fakt, iż H. W. rozliczał się z podatku dochodowego za 2000 r. wspólnie z małżonką. Okoliczność ta znajduje zresztą potwierdzenie w protokole badania dokumentów i ewidencji, z którego wynika, że kontrolą objęto nie tylko dochód z działalności gospodarczej prowadzonej przez H. W. pod firmą "A" lecz również darowizny dokonane przez obydwoje skarżących, wydatki mieszkaniowe oraz odliczenia składek ubezpieczeniowych.

Organom podatkowym zarzucono również, iż nie poinformowały skarżących o przesłuchaniu w charakterze świadka J. B. (miało mieć ono miejsce [...] 2002 r.) pomimo, iż przepis art. 190 Ordynacji podatkowej zawiera jednoznaczną regulację w tym zakresie, nakazującą informowanie stron o tego rodzaju czynnościach z odpowiednim wyprzedzeniem.

Wskazano ponadto, iż postępowanie administracyjne, prowadzone było przez organy podatkowe w sposób długotrwały i uciążliwy, co stoi w sprzeczności z wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej zasadą budzenia zaufania do organów podatkowych.

Dalej zaakcentowano, ze odnosząc się do kwestii związanych z zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodu amortyzacji oraz kwot podatku od nieruchomości działek i budynków wniesionych aportem, strona skarżąca uważa, że fakt wniesienia prawa użytkowania aportem do spółki, nie oznacza, iż przedsiębiorstwo skarżącego nie mogło w tych budynkach prowadzić działalności. Wskazano, że "B" Sp. z o.o. prowadziła działalność na podstawie umowy z "H" z dnia [...]1999 r. i z "I", na podstawie umowy z dnia [...]1999 r. Firma "A" uczestniczyła w wykonaniu tych umów jako podwykonawca, realizując je właśnie we wspomnianych budynkach. Zdaniem skarżących istnieje zatem związek pomiędzy amortyzacją tych budynków a osiągniętym w 1999 r. i 2000 r. przez firmę "A" przychodem. Fakt ten został jednakże całkowicie pominięty przez organy prowadzące postępowanie administracyjne. Zwrócono przy tym uwagę, że zarówno treść przepisów prawa podatkowego jak i orzecznictwo NSA dają podstawę do przyjęcia tezy, iż związek określonych wydatków i kosztów z osiągniętym w danym roku podatkowym przychodem może mieć również charakter pośredni, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Odnosząc się z kolei do prawidłowości zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na usługi świadczone przez firmę "C" W. B. oraz "E" J. B. – skarżący podnieśli, iż nie sposób zgodzić się z prezentowanym przez organy podatkowe stanowiskiem, które sprowadzało się do konstatacji, że w rzeczywistości usługi te nie zostały wykonane. Zdaniem skarżących o rzeczywistym wykonaniu tych usług świadczy chociażby fakt przelania na rachunki wspomnianych podmiotów kwot pieniężnych związanych z zawartymi przez nie umowami. Stąd też, argumentacja organu, zmierzająca do wykazania pozorności czynności prawnych dokonanych pomiędzy "A" a wskazanymi wyżej podmiotami jest błędna, zaś na żadnym etapie toczącego się postępowania administracyjnego nie udowodniono, że działanie stron było celowe.

Zdaniem skarżących powyższe świadczy o tym, że zapadłe w toku postępowania administracyjnego rozstrzygnięcia obarczone były wadami, które przesądzają o konieczności ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Ustosunkowując się do zawartych w skardze zarzutów organ podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu swojej decyzji. Wskazano przy tym, że nieuzasadniony jest zarzut dotyczący wadliwości przeprowadzonego postępowania kontrolnego, gdyż H. W., w zeznaniu podatkowym za 2000 rok, w załączniku "O" wskazał, że poniósł darowizny w kwocie [...] zł, które odliczone zostały od jego dochodu. W załączniku "D" wskazano z kolei wydatki mieszkaniowe, które odliczone zostały od dochodów wspólnych, jednakże rachunki za nie wystawione zostały na skarżącego. Ze względu na fakt, iż w zeznaniu rocznym skarżący zawarł wniosek o wspólne opodatkowanie uzyskanych z małżonką dochodów, przeprowadzonego postępowania kontrolnego nie zakończono decyzją wymiarową lecz wynikiem kontroli.

Odnosząc się z kolei do zarzutu pozbawienia R. W. możliwości wzięcia udziału w postępowaniu kontrolnym – organ wskazał, że jego przedmiotem było zbadanie ksiąg rachunkowych w przedsiębiorstwie "A", należącym do H. W.. Z tego też względu brak było podstaw do przyznania R. W. uprawnienia do udziału w tym postępowaniu. Dopiero w postępowaniu kontrolnym w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. małżonka skarżącego uznana została za stronę, zaś ze względu na fakt, iż na wysokość wspomnianego podatku miały wpływ dochody z prowadzonej przez H. W. działalności (firma "A"), to tym samym dopuszczono, jako dowód materiał zebrany w postępowaniu kontrolnym w tym przedsiębiorstwie. Wobec tego, podnoszone w skardze zarzuty, dotyczące naruszenia art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 180 § 1 i art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, są, zdaniem organu, bezzasadne.

Bezzasadny jest również zarzut dotyczący przewlekłości toczącego się postępowania, gdyż organ zobligowany był do wnikliwego zbadania sprawy, w oparciu o jak najpełniejszy materiał dowodowy. Skarżący nie skorzystali przy tym z przysługujących im środków procesowych (art. 141 § 1 Ordynacji podatkowej), zaś zarzut przewlekłości nie może stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonego aktu.

W dalszej części odniesiono się do zarzutów dotyczących zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu amortyzacji budynków wniesionych aportem do Spółki z o.o. "B". Przytoczywszy treść przepisu art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ wskazał, że z przepisu tego wprost wynika, że odpisy amortyzacyjne mogą zostać dokonane w stosunku do budynków wykorzystywanych przez podatnika na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. Chodzi przy tym o faktyczne korzystanie ze środka trwałego, a więc do określonych czynności z działalnością tą związanych. Skoro zaś właściciel firmy "A" wniósł wspomniane nieruchomości jako aport do innego podmiotu, to trudno przyjąć, iż zachodzi bezpośredni związek pomiędzy przychodami osiągniętymi przez ten pierwszy podmiot, a dokonywanymi odpisami amortyzacyjnymi tych budynków. W związku z tym nie zasługuje na uwzględnienie, wyrażony w skardze pogląd, iż służyło to uzyskaniu przychodów przez firmę "A" zarówno w sposób pośredni jak i bezpośredni.

Zdaniem organu nie mogą również zostać uwzględnione zarzuty skargi dotyczące zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych ze świadczeniem usług przez firmę "C" W. B. oraz "E" J. B.. W trakcie prowadzonego postępowania wykazano bowiem, że obydwa wskazane wyżej podmioty nie wywiązały się z zawartych z firmą "A" umów. Nie przygotowano bowiem informacji niezbędnych do sporządzenia ofert przetargowych (firma "C") jak również nie sporządzono oferty przetargowej ([...]). Obydwa wskazane wyżej podmioty zleciły wykonanie usług podwykonawcom firmom "F" oraz "G", które, co wykazano w trakcie toczącego się postępowania, są firmami nieistniejącymi. Wobec tego, w rzeczywistości, wspomniane wyżej usługi nie zostały wykonane, zaś osiągnięcie przychodów przez firmę "A" z tytułu kontraktu zawartego z "D" nastąpiło bez udziału podmiotów trzecich.

W piśmie procesowym z dnia [...] 2006 r. pełnomocnik skarżących podkreśliła, że H. W. był zarówno użytkownikiem wieczystym jak i właścicielem budynków wniesionych aportem do Spółki z o.o. "B". Z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wynika, że za środek trwały, od którego podatnikowi przysługuje prawo dokonywania odpisów amortyzacyjnych uznaje się m.in. stanowiące własność podatnika nieruchomości (grunty, budowle i budynki) o przewidywanym okresie użytkowania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością. Ponieważ H. W. spełniał wszystkie, przywołane wyżej przesłanki, to tym samym uprawniony był do dokonania wspomnianych odpisów. Pozostawał on bowiem właścicielem tych budynków jak i korzystał z nich w ramach prowadzonej działalności gospodarczej firmy "A", wykonując w nich prace na podstawie umów zlecenia zawartych ze Spółką "B".

W dalszej części wskazano, że nie sposób podzielić argumentacji dotyczącej odpłatności za wykonanie umów zlecenia zawartych pomiędzy firmą skarżącego a "C" W. B. oraz "E" J. B.. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że umowy z tymi przedsiębiorcami zostały zawarte, a oczekiwany efekt końcowy tych umów (wygranie przetargu organizowanego przez "E" S.A.) - osiągnięty. Stąd też wniosek, że uzyskany przez podatnika przychód w sposób niewątpliwy wiązał się z działalnością wskazanych wyżej podmiotów, bez udziału których nie zostałby uzyskany. Bez znaczenia jest w tym miejscu fakt, iż niektórzy z podwykonawców nie posiadali odpowiednich kwalifikacji jak również zachodzą uzasadnione wątpliwości co do legalności ich funkcjonowania. Skoro bowiem cel umowy został osiągnięty, to tym samym koszty usług tych podmiotów winny zostać zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodu.

Na rozprawie, która odbyła się w dniu 5 maja 2006 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o dopuszczenie jako dowodu akt postępowania podatkowego przeprowadzonego w należącej do W.B. firmie "C", gdyż przychód uzyskany przez to przedsiębiorstwo w związku z fakturą zapłaconą przez firmę "A" nie został zakwestionowany.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., ustosunkowując się do zawartych we wspomnianym piśmie argumentów, powtórzył, co do zasady, argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz odpowiedzi na skargę. Podkreślił, że z materiału dowodowego wynika, iż tylko Spółka "B", po wniesieniu aportem przez H. W. prawa użytkowania gruntu oraz wspomnianych budynków, wykorzystywała je w prowadzonej działalności gospodarczej, co miało niewątpliwy wpływ na wysokość osiągniętego przez ten podmiot przychodu.

Odnosząc się z kolei do pozostałych kwestii, raz jeszcze zaakcentował, że podwykonawcami umów zawartych pomiędzy "A" a "C" W. B. oraz "E" – J. B.były podmioty nieistniejące. Ponadto, z ustaleń poczynionych w toku postępowania administracyjnego wynika, że przychody, osiągnięte z tytułu kontraktu zawartego przez firmę "A" oraz "D" S.A., zostały uzyskane bez pośrednictwa podmiotów trzecich. Podatnik nie przedstawił przy tym żadnego dowodu, iż oferty przetargowe, złożone przez formę "A" "D" zostały sporządzone przez jakikolwiek podmiot trzeci lub przy wykorzystaniu materiałów przez taki podmiot przygotowanych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga nie może być uwzględniona, albowiem – wbrew jej wywodom – zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, albowiem stwierdzenie wad postępowania administracyjnego (w niniejszej sprawie - podatkowego), mających istotny wpływ na wynik sprawy, skutkowałoby niemożnością prawidłowego zastosowania, do błędnie ustalonego stanu faktycznego, norm podatkowego prawa materialnego.

Przechodząc do omówienia zarzutów proceduralnych należy stwierdzić, że nie są one uzasadnione, zaś w przypadku rzeczywistej długotrwałości postępowania, uchybienia tego nie sposób uznać za mające istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 145 § pkt 2 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Po pierwsze niezasadny jest zarzut włączenia ustaleń kontroli skarbowej, przeprowadzonej w firmie H. W. "A" do materiału dowodowego postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych R. i H. W. za 2000 r. oraz zarzut niezapewnienia R. W. udziału w charakterze strony we wskazanym postępowaniu kontrolnym. Jak zasadnie wskazał organ odwoławczy postępowanie kontrolne, wszczęte w oparciu o upoważnienie z [...] 2002 r. było prowadzone w "A" H. W., a jego zakres obejmował " kontrolę rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego i podatku od towarów i usług za okres 2000r." Tak więc kontrola skarbowa nie dotyczyła dochodów R. W., zatem nie było podstaw do uznania iż jest ona podmiotem kontrolowanym, ze wszelkimi tego konsekwencjami. Ani kontrolowany podmiot, ani jego pełnomocnik nie podnosili zresztą tej kwestii na żadnym etapie postępowania kontrolnego. Zgodnie z prawem postępowanie kontrolne zakończyło się wydaniem decyzji podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług (za [...] i [...] 2000 r.), natomiast – ze względu na wspólne opodatkowanie dochodów H. W. z małżonką – ustalenia kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostały odnotowane w wyniku kontroli, a zgromadzone materiały dowodowe - przekazane do wykorzystania w postępowaniu kontrolnym i następnie podatkowym, prowadzonym w stosunku do obojga małżonków. Powyższy sposób działania jest zgodny z prawem i nie narusza żadnego ze wskazanych w punkcie 1 skargi przepisów Ordynacji podatkowej.

Całkowicie chybiony, bo nieprawdziwy jest zarzut niezawiadomienie strony skarżącej o przesłuchaniu w charakterze świadka J. B. (pkt 2 skargi). O terminie i miejscu tej czynności procesowej został prawidłowo powiadomiony pełnomocnik - adw. K. Ś. (k. [...]), który nie wziął w udziału w przesłuchaniu świadka w dniu [...] 2002 r., ale z treścią zeznań zapoznał się, gdyż w dniu [...] 2002 r. otrzymał kopię protokołu z tej czynności (k. [...] akt administracyjnych)

Zarzut przewlekłości postępowania, z formalnego punktu widzenia uzasadniony, jednak ze względu na skomplikowany charakter dokonywanych ustaleń faktycznych, w tym – wymagających przeprowadzenia czynności kontrolnych w innych podmiotach gospodarczych, a także poszukiwania tych podmiotów – długotrwałość postępowania należy uznać za usprawiedliwioną dążeniem do wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, a tym samym – nie naruszającą prawa w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co uniemożliwia uchylenie zaskarżonej decyzji z tej przyczyny. Strona skarżąca zresztą nie wskazały, na czym ten wpływ miałby polegać, a w samym postępowaniu, w którym brała czynny udział i była reprezentowana przez fachowego pełnomocnika, nie korzystała z istniejących, prawnych środków reagowania na przewlekłość postępowania podatkowego.

Sformułowany w punkcie 6 skargi zarzut naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy w zasadzie polemiki strony skarżącej z wnioskami jakie wyprowadziły organy podatkowe z dokonanych ustaleń dowodowych. Na wstępie należy zauważyć, że mimo twierdzenia skargi iż materiał dowodowy został zgromadzony wybiórczo, strona skarżąca nie wskazała jakie dowody zostały pominięte lub jakich dowodów, zawnioskowanych przez stronę, organy nie przeprowadziły. W kontekście zaś dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy, w tym podejmowanych z urzędu czynności dowodowych zarówno u podatników jak i u innych podmiotów gospodarczych, zarzut niepełnego wyjaśnienia sprawy uznać wypada za nieuzasadniony. Z kolei sformułowanie zarzutu, że organy zbędnie skoncentrowały się na ustaleniach poczynionych w firmach trzecich, pozostaje w kolizji z wcześniejszym zarzutem niepełnego wyjaśnienia sprawy. Jednocześnie trzeba w tym miejscu wskazać, że sprawdzanie rzetelności dokumentowania i rozliczania zdarzeń gospodarczych przez podatnika w drodze kontroli przeprowadzanych u jego kontrahentów bezpośrednich lub pośrednich jest działaniem zgodnym z prawem i w pełni uzasadnionym wymogiem dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej, do czego organy są zobligowane, m. in. powołanymi w skardze przepisami Ordynacji podatkowej.

W realiach niniejszej sprawy sprawdzenie rzeczywistego stanu rzeczy w zakresie realizacji umów zawartych przez "A" z firmą W. B. "C" i "E" J.B. było nieodzowne, jako że wypłaty znaczących kwot prowizji na rzecz tych podmiotów były udokumentowane przez firmę "A" jedynie umowami oraz fakturami wystawionymi przez te dwa podmioty, przy czym treść zarówno umów jak i faktur budziła wątpliwości. Brak jakichkolwiek materialnych dowodów wykonania umów, uzasadniał zatem sprawdzenie u kontrahenta sposobu realizacji umowy. Dokonane ustalenia, że żaden z kontrahentów nie wykonywał sam usługi, a jedynie zlecał jej wykonanie kolejnemu podmiotowi, spowodowały konieczność sprawdzenia tychże "podwykonawców". Wyniki tych sprawdzeń, szczegółowo przedstawione z uzasadnieniach decyzji podatkowych obu instancji, nie mogły nie być wzięte pod uwagę przy ocenie, czy zapłacone przez firmę "A" kwoty za "doprowadzenie do kontraktu" (faktura firmy "C" na [...]zł) i "z tytułu rozliczeń rocznej prowizji zgodnie z umową zawartą [...] 1999 r." (faktura "E" na [...] zł) zostały zapłacone za rzeczywiście wykonane usługi.

Całokształt poczynionych ustaleń dawał organom podatkowym pełne podstawy do wyprowadzenia wniosku o pozorności umów zawartych przez "A" z firmami "C" i "E" oraz o niewykonaniu w rzeczywistości usług uwidocznionych w fakturach wystawionych przez tych kontrahentów, a w konsekwencji – do wyłączenia tych wydatków z kosztów uzyskania przychodów. Sąd nie dopatrzył się w tym wnioskowaniu żadnej dowolności, czy też wykroczenia poza zakres swobodnej oceny dowodów. Wręcz przeciwnie – wnioski są logiczne i mocno oparte na dowodach przeprowadzonych w toku postępowania. Organy podatkowe obu instancji dostatecznie obszernie uzasadniły także, z jakich powodów nie dały wiary wyjaśnieniom H. W., a oparły się na treści zeznań W.B., J. B. i innych świadków, w powiązaniu z wynikami ustaleń kontrolnych, dokonanych w stosunku do podmiotów, które miały być wykonawcami usług (firma "F" i firma "G"). Nie sposób zarzucić przy tym przyjąć twierdzenia strony skarżącej, że dowodem wykonania zleconych przez nią usług jest fakt zawarcia przez "A" korzystnych kontraktów na wykonanie remontów urządzeń i maszyn górniczych, skoro do zawarcia tych kontraktów doszło w wyniku wygrania przetargów, a nie istnieje żaden ślad, aby w toku przygotowywania dokumentacji przetargowej uczestniczyły firmy "C", "E" lub ich rzekomi podwykonawcy. Warto w tym miejscu podkreślić, że przykładowo "E" – jak twierdzi J. B. - zleciło wykonanie dokumentacji przetargowej w zakresie wykonania remontu hydrauliki siłowej i konstrukcji stalowej obudów zmechanizowanych Spółce z o.o. "G" w L., której przedmiotem zgłoszonej działalności było "cięcie i heblowanie drewna i produkcja wyrobów drewnianych", przy czym spółka nie zatrudniała żadnych pracowników, nie prowadziła działalności w miejscu siedziby podanej w zgłoszeniu, nie dokonywała żadnych rozliczeń podatkowych, nie udało się także ustalić miejsca pobytu jej jedynego wspólnika – K. P.. Faktury sporządzone przez ten podmiot dla "E" J. B. opiewały na kolejne części prowizji " z umowy z [...]1999 r.", (faktury noszą daty [...] 2000 r., [...] 2000 r. [...] 2000 r. i [...] 2000 r. i zawierają adnotację o dokonaniu zapłaty gotówką. Zważywszy na to, że umowa J. B. z firmą "A" nosi datę późniejszą niż umowa z rzekomym podwykonawcą, że nie przedstawiono umowy "E" z tym podwykonawcą, że płatności kilkusettysięcznych kwot dokonywano gotówką oraz, że "E" J. B. musiałoby te należności zapłacić spółce "G" z własnych środków przed uzyskaniem zapłaty od firmy "A" (fakturę dla tej ostatniej firmy wystawiono dopiero [...] 2000 r. ), nie może budzić wątpliwości, że spółka "G" nie wykonała żadnej usługi, podobnie jak "E" J. B., a ich działania miały charakter wyłącznie dokumentacyjnego generowania kosztów dla Przedsiębiorstwa "A". Podobne ustalenia dotyczą umowy z firmą "C" i rzekomego wykonania usługi przez firmę "F", nie ma przy tym potrzeby ponownego ich przytaczania i omawiania. Ustalenia te w sposób całkowicie oczywisty uzasadniają uznanie, że same umowy zawarte przez firmę "A" z firmą "C" i "E" oraz wystawione faktury nie stanowią dostatecznej podstawy do uznania iż wydatki w ten sposób poniesione dotyczyły rzeczywiście świadczonych usług i stanowiły koszty uzyskania przychodów.

Powyższe wywody stanowią jednocześnie argumentację w odniesieniu do zarzutu naruszenia prawa materialnego, który został sformułowany w skardze jako "naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nie uznanie za koszt uzyskania przychodu wydatków na zakup usług w firmach "C" i "E"". Ja wyżej wskazano, poczynione ustalenia faktyczne w pełni uzasadniały wyłącznie spornych wydatków z kosztów uzyskania przychodów "A", a to przede wszystkim ze względu na fakt, że skutecznie podważone zostało twierdzenie podatnika o wykonaniu tych usług. Ustaleniom w tym zakresie podatnik nie przeciwstawił żadnych dowodów rzeczywistego ich wykonania, ani nie też nie wykazał w sposób przekonujący celowości zlecenia takich usług podmiotom nieprofesjonalnym i nie mającym żadnych realnych możliwości ich wykonania.

Niezasadny jest także drugi zarzut skargi dotyczący naruszenia prawa materialnego, a mianowicie – odnoszący się do zakwestionowania przez organy podatkowe zarachowania w kosztach "A" odpisów amortyzacyjnych oraz podatku od nieruchomości od części budynków, których prawo użytkowania zostało wniesione aportem do spółki prawa handlowego (Spółki z o.o. "B"). Organy podatkowe, dokonując oceny tej pozycji kosztów, zasadnie – w ocenie Sądu – uznały, że skoro H. W. wniósł jako aport do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "B" prawo użytkowania określonych nieruchomości gruntowych i budynkowych, to nieruchomości te były od tego czasu wykorzystywane przez "B" na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, w rozumieniu § 2 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.). Tym samym wykluczone było uznanie, że obiekty powyższe były wykorzystywane w tym samym czasie (a więc także w 2000 r., którego dotyczy niniejsza sprawa) przez inny podmiot gospodarczy tj. "A" i że to ten podmiot miał prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne oraz podatek od nieruchomości uiszczony od tych nieruchomości. Nie ma przy tym znaczenia fakt, że H. W. pozostał właścicielem nieruchomości oraz, że jest on zarówno wspólnikiem Spółki "B" jak i przedsiębiorcą prowadzącym "A". Poprzez wniesienie jako aportu prawa użytkowania nieruchomości, dokonał sprecyzowania, jakimi obiektami budowlanymi i gruntami może dysponować (w granicach tego prawa) spółka "B" na zasadzie wyłączności, gdyż prawo użytkowania nie zostało w żaden sposób ograniczone w akcie notarialnym z dnia [...] 1998 r. i [...] 1998 r. Istotą zaś prawa rzeczowego użytkowania jest używanie rzeczy i pobieranie jej pożytków przez korzystającego z tego prawa czyli użytkownika (art. 252 Kodeksu cywilnego), którym w tym przypadku niewątpliwie była spółka "B". Na użytkowniku spoczywa też obowiązek ponoszenia ciężarów, które zgodnie z wymaganiami prawidłowej gospodarki powinny być pokrywane z pożytków rzeczy (art. 258 K.c.). W toku postępowania podatkowego H. W. szczegółowo przedstawił podział swych nieruchomości, a mianowicie wskazał jakie nieruchomości są użytkowane przez firmę "A", Spółkę "B" oraz Spółkę "J". Podział ten odpowiada treści umowy, mocą której prawo użytkowania wniesione zostało aportem do Spółki "B". Taki stan faktyczny przesądził o uznaniu, że firma "A’ nie mogła tych nieruchomości traktować jako swych środków trwałych, dokonywać odpisów amortyzacyjnych, a także zaliczać podatków od nieruchomości do kosztów swej działalności. Nie zmienia tej oceny nawet ta okoliczność, podniesiona przez pełnomocnika strony skarżącej, że w spornych budynkach firma "A" wykonywała niektóre prace, na zlecenie spółki "B". Nawet, gdyby tak było w rzeczywistości (choć – jak wynika z materiałów dowodowych - firma "A" dysponowała własnymi budynkami położonymi w sąsiedztwie), to nie stanowiłoby to podstawy do amortyzowania budynków udostępnionych jej incydentalnie dla wykonania określonych prac zleconych, w ciężar kosztów swej działalności gospodarczej. Takiego uprawnienia nie można wyprowadzić z faktu, że nieruchomości te były przez cały czas własnością H. W.. Bez znaczenia dla dokonywania odpisów amortyzacyjnych i ponoszenia wydatków z tytułu podatku od nieruchomości, jako kosztów uzyskania przychodu firmy "A" jest także fakt, że w obecnym stanie prawnym (obowiązującym od 1 stycznia 2001 r.), na mocy art. 14 Kodeksu spółek handlowych, prawo użytkowania - jako prawo niezbywalne – nie mogłoby być przedmiotem wkładu do spółki handlowej, ani też fakt, że użytkownik, w świetle obowiązujących przepisów podatkowych, nie był podmiotem uprawnionym do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, gdyż prawo to przysługiwało jedynie właścicielowi lub używającemu rzeczy na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze.

Z tych względów organy prawidłowo zakwestionowały powyższe koszty, na mocy art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem nie doszło do naruszenia tego przepisu prawa materialnego.

Konkludując, Sąd nie stwierdził aby zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja pierwszej instancji naruszały prawa materialne i procesowe, zatem skargę – jako nieuzasadnioną – należało oddalić na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).