Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 1202/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 89 ust. 1 pkt 1-2, art. 14
journal: Dz.U. 2015 poz 612
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 14 września 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Ławniczak Sędziowie WSA Szymon Widłak WSA Izabela Paluszyńska (spr.) Protokolant: sekr. sąd. Sławomir Rajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2017 roku przy udziale sprawy ze skargi B. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] września 2016r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. wymierzył B. M. ( zwanemu dalej Skarżącym) prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą [...] B. M. karę pieniężną w wysokości [...] zł z tytułu urządzania gier na automatach o nazwie [...] nr [...], [...] nr [...], [...] nr [...] poza kasynem gry.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wyjaśnił, że w dniu [...] kwietnia 2015 r. przeprowadzono kontrolę w lokalu skarżącego - [...] mieszczącym się w miejscowości C., przy P. B. [...], podczas której stwierdzono trzy włączone do sieci urządzenia przypominające swoim wyglądem automaty do gier w rozumieniu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. 2016 poz. 471). W toku eksperymentu, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej (Dz. U. 2015, poz. 990), funkcjonariusze celni potwierdzili, że gry oferowane na przedmiotowych urządzeniach są grami na automatach w rozumieniu u.g.h., urządzanymi z naruszeniem przepisów tej ustawy.

Podczas kontroli, skarżący przedstawił umowę najmu części powierzchni lokalu z dnia [...] grudnia 2014 r. zgodnie z którą wynajął spółce [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. część lokalu w celu eksploatowania automatów lun innych urządzeń do gier, za co najemca zobowiązał się płacić miesięczny czynsz w wysokości [...] zł od każdego automatu. Organ zauważył, że w jego opinii nie ma wątpliwości by pan B. M. współuczestniczył w urządzaniu gier, co najmniej przez fakt, że zapewnił odpowiednie warunki do uruchomienia automatu, gdzie przeznaczył do tego celu część swojego lokalu oraz zapewnił co najmniej w minimalnym zakresie bieżącą obsługę tego urządzenia. Do obowiązków skarżącego należało m.in. zapewnienie dostępu graczom do urządzeń, włączanie i wyłączanie urządzeń, dostarczanie energii elektrycznej celem ich zasilenia, utrzymywanie ich w czystości, informowanie najemcy o dostrzeżonych uszkodzeniach urządzenia. Obowiązki te wynikały z przedłożonej umowy najmu.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, decyzją z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w P. uznał skarżącego za urządzającego gry poza kasynem gry i wymierzył mu karę pieniężną w wysokości [...] zł.

W dniu [...] marca 2016 r. strona, reprezentowana przez adwokata, wniosła odwołanie od powyższej decyzji, zaskarżając ją w całości, decyzji zarzucono naruszenie następujących przepisów:

1) art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jednolity Dz.U. z 2015 r. poz. 612) - dalej: u.g.h. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na objęciu dyspozycją ww. przepisu Pana B. M., pomimo że jako osoba nieposiadająca statusu "osoby urządzającej gry na automatach" nie jest adresatem normy prawnej z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.;

2) art. 1 pkt 11 dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 2 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (dalej: dyrektywa 98/34) oraz art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34 w zw. art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 14 ustawy poprzez błędną wykładnię art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 ww. ustawy oraz ww. przepisów dyrektywy 98/34, wyrażającą się mylnym założeniem, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych mógł być zastosowany względem Strony, podczas gdy powołany przepis, wespół z zakazem z art. 14 ust. 1 ww. ustawy (w ocenie Strony celowo nie powołanym przez Organ Celny), współtworzy "regulację techniczną" w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 2 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, a w konsekwencji, w braku notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych Komisji Europejskiej, nie może być on stosowany, zaś postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej wobec Strony powinno zostać w tym stanie rzeczy umorzone; z powyższym błędem wiąże się zaś mylne niezastosowanie przez Organ wynikającej z ww. przepisów dyrektywy 98/34/WE oraz orzecznictwa TSUE sankcji bezskuteczności względem art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 14 ust. 1 tejże ustawy, co przesądza o niezasadności wymierzonej kary pieniężnej,

3) art. 122 w zw. z art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez zaniechanie przez organ przeprowadzenia analizy zastosowanych w niniejszej sprawie przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych pod kątem ich zgodności z prawem europejskim, w szczególności art. 1 pkt 11 dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 2 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego oraz art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34,

4) art. 2 ust. 3 i ust. 6 ustawy o grach hazardowych poprzez ich błędne niezastosowanie i wydanie decyzji o ukaraniu Strony karą pieniężną, cyt. " za urządzanie gier na jednym automacie do gier poza kasynem gry w oparciu o samodzielne ustalenie Naczelnika Urzędu Celnego w P. dotyczące statusu kwestionowanych urządzeń do gier - kwalifikujące je jako automaty do gier", podczas gdy zgodnie z wyżej cytowanymi przepisami, podmiotem wyłącznie uprawnionym do oceny statusu urządzenia i jego kwalifikacji, zgodnie z definicjami ustawy o grach hazardowych, jest minister właściwy do spraw finansów publicznych.

Mając na uwadze powyższe zarzuty pełnomocnik Strony wniósł o:

1) uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. oraz umorzenie postępowania, alternatywnie o;

2) uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy Naczelnikowi Urzędu Celnego w P. do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu podniesiono, że B. M. nie powinien być uznany za urządzającego gry na automatach, ponieważ jest jedynie wynajmującym, a za urządzającego uznać należy spółkę [...]. Odwołujący wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął wobec [...] sp. z o.o. jako urządzającej gry na kwestionowanym automacie, inne - odrębne postępowanie podatkowe o wymierzenie kary pieniężnej, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Tym samym, w ocenie odwołującego, aktualnie zawisłe są dwa równoległe postępowania wobec dwóch różnych podmiotów, dotyczące tych samych automatów do gier.

Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] września 2016 r. nr [...], Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ podzielił argumentację Naczelnika Izby Celnej, wskazał na spełnienie przez kontrolowane automaty przesłanek ustawowych co do klasyfikacji ich jako automatów do gier losowych, podniósł, że skarżący nie posiada koncesji na prowadzenie kasyna gry, w związku z czym zasadnie wymierzono mu karę pieniężną w wysokości [...] tys. zł. Zarzuty skarżącego podniesione w odwołaniu zostały przez organ uznane ze bezzasadne. Decyzja została doręczona pełnomocnikowi Skarżącego [...] października 2016r.

Pismem z dnia [...] listopada 2016 r. skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

art. 1 pkt 11 dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady oraz art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34 w zw. art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 14 ustawy poprzez błędną wykładnię art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 ww. ustawy oraz ww. przepisów dyrektywy 98/34, wyrażającą się mylnym założeniem, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych mógł być zastosowany względem Strony, podczas gdy powołany przepis, wespół z zakazem z art. 14 ust. 1 ww. ustawy (w ocenie Strony celowo nie powołanym przez Organ Celny), współtworzy "regulację techniczną" w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 2 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, a w konsekwencji, w braku notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych Komisji Europejskiej, nie może być on stosowany, zaś postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej wobec Strony powinno zostać w tym stanie rzeczy umorzone; z powyższym błędem wiąże się zaś mylne niezastosowanie przez Organ wynikającej z ww. przepisów dyrektywy 98/34/WE oraz orzecznictwa TSUE

sankcji bezskuteczności względem art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 14 ust. 1 tejże ustawy, co przesądza o niezasadności wymierzonej kary pieniężnej,

2) art. 89 ust. 1 pkt u.g.h. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na objęciu dyspozycją ww. przepisu Pana B. M., pomimo że jako osoba nieposiadająca statusu "osoby urządzającej gry na automatach" nie jest adresatem normy prawnej z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.;

3) art. 122 w zw. z art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez zaniechanie przez organ przeprowadzenia analizy zastosowanych w niniejszej sprawie przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych pod kątem ich zgodności z prawem europejskim, w szczególności art. 1 pkt 11 dyrektywy nr 98/34/WE oraz art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na podstawie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369., określanej dalej "p.p.s.a.") w przypadku, gdy sąd stwierdzi bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, albo stwierdza ich nieważność bądź niezgodność z prawem. Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.). Nie ulega więc wątpliwości, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom administracji publicznej można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przy tym na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności sąd dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, została wydana w toku postępowania przeprowadzonego w sposób zgodny z przepisami procedury podatkowej i w oparciu o prawidłowo zastosowane przepisy prawa materialnego.

Rozpoczynając rozważania w niniejszej sprawie należy zauważyć, że najdalej idącym jest zarzut naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 612 ze zm. – dalej jako: "u.g.h."), stanowiących w ocenie Skarżącej wespół z zakazem z art. 14 ust. 1 u.g.h. przepisy techniczne w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. UE nr 204 poz. 37 ze zm. – dalej w skrócie: "dyrektywa 98/34/WE").

Zgodnie z treścią art. 89 ust. 1 u.g.h. (w brzmieniu sprzed nowelizacji obowiązującej od 3 września 2015 r.) karze pieniężnej podlega: urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry (pkt 1); urządzający gry na automatach poza kasynem gry (pkt 2); uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia (pkt 3). Stosownie z kolei do postanowień art. 89 ust. 2 u.g.h., wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100 % przychodu uzyskanego z urządzanej gry (pkt 1); w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12.000 zł od każdego automatu (pkt 2); w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100 % uzyskanej wygranej (pkt 3).

Odnosząc się do spornego, a zarazem kluczowego z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy zagadnienia, czy art. 89 u.g.h., stanowi przepis techniczny w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE należy wskazać na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 maja 2016 r., o sygn. akt II GPS 1/16 [dostępna pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl]. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. – stanowiący podstawę wydania poddanego sądowej kontroli aktu – nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy. Wbrew zatem zarzutom skargi przepis ten może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h. Dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w omawianym przepisie, oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy.

Powołana uchwała ma charakter wiążący w niniejszej sprawie, zgodnie bowiem z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 – dalej w skrócie: "P.p.s.a."), jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że z treści przytoczonego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez NSA wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować [por.: wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r., o sygn. akt II FSK 1474/14, dostępny pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl]. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela tezy powołanej uchwały i nie znajduje podstaw do odstąpienia od stanowiska w niej wyrażonego.

W świetle wiążących w niniejszej sprawie rozważań NSA zawartych w omówionej powyżej uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 16 maja 2016 r., o sygn. akt II GPS 1/16, za bezzasadne należy uznać podniesione w skardze zarzuty bezpodstawnego wymierzenia skarżącej kary pieniężnej mimo braku notyfikacji projektów u.g.h. Oceniając art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w kontekście pojęcia przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE, NSA zauważył m.in., że przepis ten, "zważywszy na treść zawartej w nim regulacji, nie ustanawia żadnych warunków determinujących w sposób istotny nie dość, że skład, to przede wszystkim właściwości lub sprzedaż produktu. Określony tym przepisem sposób prowadzenia działalności przez podmioty urządzające gry jest obojętny z punktu widzenia występowania istotnego wpływu na właściwości lub sprzedaż produktu (automatu do gier) wykorzystywanego do urządzania na nim gier hazardowych, i to zarówno tych, o których mowa w art. 2 ust. 3 i ust. 5, jak i tych wymienionych w ust. 3 art. 129 przywołanej ustawy" (punkt 4.3 uzasadnienia uchwały).

Wbrew wywodom skargi przepisy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., nie stanowią przepisów technicznych objętych wynikającym z Dyrektywy 98/34/WE obowiązkiem notyfikacji ich projektu. W rezultacie nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez jego zastosowanie wobec strony skarżącej.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego w sytuacji, gdy art. 89 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy penalizuje urządzanie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem, a z art. 14 ust. 1 tej ustawy wynika, że urządzanie gier na automatach jest dozwolone w kasynach gry, co wymaga spełnienia szeregu szczegółowych warunków określonych ustawą ściśle reglamentującą tego rodzaju działalność, to za oczywiste uznać należy, że z punktu widzenia stosowania albo odmowy stosowania tego przepisu, ustaleniem faktycznym o wiodącym i prawnie relewantnym znaczeniu jest ustalenie odnoszące się do następującej okoliczności. Mianowicie, czy podmiot prowadzący działalność regulowaną ustawą o grach hazardowych w ogóle poddał się działaniu zasad określonych tą ustawą – w tym zwłaszcza zasad określonych w jej art. 14 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 1 - czy też przeciwnie, zasady te zignorował w ten sposób, że na przykład działalność tę prowadził pomimo, że ani zezwolenia, ani koncesji na prowadzenie gry nigdy nie posiadał, ani też nie ubiegał się o nie.

W zakresie odnoszącym się zarówno do dokonywania ustalenia faktycznego, jak i jego oceny z punktu widzenia stosowania albo odmowy stosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy, o czym przesądzają okoliczności konkretnej sprawy oraz zestawienie w jakim ten przepis występuje w ramach konstrukcji normy prawnej odnoszącej się do konkretnie ustalonego stanu faktycznego, nie ma miejsca na żadną dowolność. Zwłaszcza zaś taką, która miałaby polegać na dokonywaniu oceny spełnienia (wstępnych) warunków stosowania (stosowalności) przywołanego przepisu prawa, nie tyle przez uprawniony do tego organ, co przez samych zainteresowanych. W szczególności zaś przez tych, którzy podejmując działalność regulowaną ustawą o grach hazardowych w zakresie urządzania gier na automatach, sposobu urządzania tych gier nawet nie konfrontowali - w przedstawionym powyżej i pozytywnym tego słowa znaczeniu – z treścią zawartych w tej ustawie unormowań w zakresie, w jakim określają one zasady organizowania i urządzania gier na automatach, ograniczając się w tym względzie do postawy, że prowadzenie tej działalności poprzez ignorowanie określonych ustawą zasad "legitymizuje" stanowisko Trybunału Sprawiedliwości zawarte w pkt 25 wyroku w sprawach połączonych C - 213/11, C - 214/11 i C - 217/11 oraz budowany na tej podstawie wniosek o niestosowalności art. 89 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy.

Nawiązując do przytoczonej argumentacji NSA, trzeba wskazać, że działanie skarżącego było niezgodne nie tylko z przepisami nowej ustawy, ale też z przepisami dotychczasowymi, które wszak również wymagały zalegalizowania działalności w zakresie gier na automatach poprzez uzyskanie zezwolenia. Skarżący urządzał gry poza kasynem gier, czyli wbrew zakazowi wynikającemu z art. 14 ust. 1 u.g.h. Działanie takie nie może być aprobowane. Odmowa zastosowania przepisów ustawy o grach hazardowych w odniesieniu do skarżącego spowodowałaby uniknięcie przez niego odpowiedzialności za świadome łamanie obowiązującego prawa, co nie jest korzystaniem ze swobód traktatowych i nie ma związku z funkcjonowaniem rynku wewnętrznego, przed zakłóceniem którego chronić ma prewencyjna kontrola, przewidziana w dyrektywie 98/34/WE. Okoliczność ta przemawia w konsekwencji za nieuwzględnieniem zarzutu braku skuteczności wobec skarżącego nienotyfikowanych przepisów ustawy o grach hazardowych.

Biorąc pod uwagę całość argumentacji NSA dostrzec można, że za rozstrzygnięciem głównego zagadnienia interpretacyjnego przemawiały argumenty funkcjonalne, szeroko omówione w uzasadnieniu uchwały, zaś koncepcja norm sprzężonych stanowiła wsparcie, ale nie najważniejszy element tej argumentacji. Trafność tego stanowiska potwierdził wyrok TSUE z dnia 13 października 2016 r., w którym to Trybunał rozstrzygając pytanie prawne w sprawie nr C-303/15 stwierdził, że: "Artykuł 1 dyrektywy 98/34/WE w brzmieniu zmienionym na mocy dyrektywy 98/48/WE należy interpretować w ten sposób, że przepis krajowy, taki jak ten będący przedmiotem postępowania głównego, nie wchodzi w zakres pojęcia "przepisów technicznych" w rozumieniu tej dyrektywy, podlegających obowiązkowi zgłoszenia na podstawie art. 8 ust. 1 tej samej dyrektywy, którego naruszenie jest poddane sankcji w postaci braku możliwości stosowania takiego przepisu". Zdaniem niniejszego składu orzeczenie to potwierdza trafność prezentowanego w cytowanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiska. Powołane w skardze orzeczenia zostały wydane przed pojęciem przez NSA w/w uchwały ujednolicającej występujące w orzecznictwie rozbieżności i wobec treści uchwały i jej uzasadnienia nie maja znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 marca 2015 r. sygn. P 4/14 (sentencja ogłoszona w Dz.U. z 2015 r. poz. 369) orzekł, że art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. są zgodne z art. 2 i art. 7 w związku z art. 9 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz z art. 20 i art. 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny uznał, że notyfikacja tzw. przepisów technicznych, o której mowa w dyrektywie 98/34/WE i rozporządzeniu w sprawie notyfikacji, nie stanowi elementu konstytucyjnego trybu ustawodawczego oraz, że brak notyfikacji kwestionowanych przepisów art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie stanowi takiego naruszenia pozakonstytucyjnej procedury ustawodawczej, które byłoby równoznaczne z naruszeniem art. 2 i art. 7 Konstytucji. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego przyjęte środki, spełniają postulat adekwatności i nie są nadmiernie dolegliwe. Kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. służy szczególnie istotnemu i ważkiemu interesowi publicznemu, jakim jest zwalczanie niepożądanych i patologicznych zjawisk, które nieuchronnie towarzyszą hazardowi, a tym bardziej grom hazardowym, urządzanym w sposób nielegalny. Wysokość kary pieniężnej od każdego eksploatowanego nielegalnie automatu do gier hazardowych jest relatywnie niewielka, w porównaniu z zyskami, jakie można potencjalnie osiągnąć z każdego automatu do gier. Biorąc powyższe pod uwagę, Trybunał Konstytucyjny uznał zatem, że kwestionowane przepisy art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. przechodzą pomyślnie test proporcjonalności wynikający z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Mając na uwadze, że w niniejszej sprawie – wbrew zarzutom skargi – przepis art. 89 u.g.h., nie stanowił przepisu technicznego w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, organy podatkowe były zobowiązane prowadzić postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej przewidzianej w tym przepisie. Wbrew twierdzeniom skargi przepis art. 89 u.g.h. nie jest przepisem technicznym, może być zatem skutecznie stosowany i stanowi sankcję w przypadku urządzenia gier na automatach poza kasynem gry. Nie można w konsekwencji zaaprobować poglądu, że żaden przepis szczególny nie zabrania prowadzenia w sposób swobodny działalności gospodarczej polegającej na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na objęciu dyspozycją ww. przepisu Skarżącego i uznanie go przez organ za urządzającego gry, wyjaśnić należy, że posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem "urządzającego gry", w celu identyfikacji sprawcy naruszenia prowadzi do wniosku, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za delikt polegający na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. Nie ma przy tym istotnego znaczenia, czy podmiot ten legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której nie może uzyskać ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać.

Z powyższego wynika, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. Stwierdzić należy więc, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry, nawet wówczas, gdy gry te urządza bez koncesji lub zezwolenia - od 14 lipca 2011 r. także bez zgłoszenia lub wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., nie zaś karze pieniężnej przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

W kontrolowanej sprawie nie było sporne, że Skarżący nie legitymował się którymkolwiek z dokumentów legalizujących jego działania (art. 6 i 7 u.g.h.), a jednocześnie Skarżący nie wykazał, że przed udostępnieniem urządzenia grającym zadośćuczynił obowiązkowi jego rejestracji stosownie do art. 23 a u.g.h. Nie ulega przy tym wątpliwości, że skontrolowane automaty były automatami do gier w rozumieniu art. 2 ust. 3 – 5 ustawy o grach hazardowych. Urządzane na nich gry miały charakter losowy, urządzane były w celach komercyjnych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, co zostało ustalone na podstawie oględzin automatów i eksperymentu przeprowadzonego prawidłowo zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej (w brzmieniu obowiązującym do 2 stycznia 2016r. tj. do dnia wejścia w życie art. 116 pkt. 4 u.g.h.), co nie było kwestionowane w niniejszej sprawie.

Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę podziela wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, według którego wyrażenie "urządzanie gier" należy rozumieć szeroko. Sięgając do wykładni językowej wskazać należy, że pojęcie "urządzanie gier" w języku polskim rozumiane jest jako synonim takich pojęć, jak: "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). Według zaś Słownika języka polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka (PWN, Warszawa 1981 r.) urządzić to m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie, itp. W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Natomiast urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h., to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Urządzanie gier na automatach obejmuje nie tylko fizyczne jej prowadzenie, ale także inne zachowania aktywne, polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu i ewentualnie jego szkolenie. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22 czerwca 2016 r., o sygn. akt I SA/Po 402/15; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 31 maja 2015 r., o sygn. akt II SA/Rz 1094/15; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 3 września 2015 r., o sygn. akt II SA/Sz 439/15; dostępne pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu uznanie danego podmiotu za "urządzającego gry" w rozumieniu analizowanego tu przepisu, każdorazowo wymaga uwzględnienia okoliczności faktycznych konkretnej sprawy, w tym ustalenia, czy osoba taka lub podmiot podejmował czynności, polegające m.in. na opisanych powyżej aktywnych działaniach, wskazujących na istotny udział w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych.

Zdaniem Sądu o takich zachowaniach należy mówić w przypadku Skarżącego, przez co nie sposób uznać, aby organ celny dopuścił się naruszenia przepisów materialnego z uwagi na zastosowanie wobec niego art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych.

W sprawie pozostaje bezsporne, że skarżący udostępnił część lokalu spółce [...] Sp. z o.o. z siedzibą w P., będącej właścicielem automatów celem wstawienia ich do jego pubu, z czego czerpał korzyści finansowe. 3 m 2 lokalu skarżącego wynajęte zostały przez niego w celu urządzania w tym lokalu gier hazardowych wbrew przepisom ustawy i była w nim prowadzona działalność bez wymaganego zezwolenia na prowadzenie kasyna gry.

Jak słusznie wskazał organ, z umowy najmu części powierzchni lokalu zawartej przez skarżącego z [...] sp. z o.o. w dniu [...] grudnia 2014 r. wynikało, że najemca otrzyma część lokalu o powierzchni 3m2 i będzie ją użytkował w celu eksploatowania automatów lub innych urządzeń do gier. Ustalony pomiędzy stronami czynsz najmu płatny miał być w okresie eksploatacji automatów w wysokości [...] zł netto miesięcznie od każdego urządzenia. Zgodnie z § 2 umowy wynajmujący oświadczył, że zobowiązuje się do tego że klienci lokalu będą mieli swobodny dostęp do automatów lub innych urządzeń do gier w godzinach otwarcia lokalu; wynajmujący będzie chronił automaty lub inne urządzenia do gier przed ich uszkodzeniem lub dewastacją, w okresie obowiązywania umowy nie będzie w swoim lokalu eksploatował innych automatów lub innych urządzeń do gier, należących do niego lub osób trzecich. Ponadto skarżący zobowiązał się do dostarczania energii elektrycznej celem zasilenia urządzeń, utrzymywania ich w czystości, informowania najemcy o dostrzeżonych uszkodzeniach, utrudnieniach i zakłóceniach w pracy urządzeń.

Słusznie więc organ uznał, że umowa skarżącego ze spółką [...] nie stanowiła typowej umowy najmu powierzchni lokalu a była umową dotyczącą współpracy przy urządzaniu nielegalnych gier hazardowych. Przedmiotowa umowa najmu części lokalu nie stanowiła typowej umowy najmu albowiem czynszu nie uzależniała od wynajętej powierzchni a od każdej sztuki automatu i to w okresie jego eksploatacji. Czynsz powiązany był więc z ilością automatów i ich działaniem. Powierzchnię lokalu skarżący wynajął w celu eksploatowania automatów przez właściciela, zapewniając dostęp do energii elektrycznej w celu ich zasilania i czerpał korzyści z działania automatów, tj. urządzanie gier a nie z najmu powierzchni części lokalu. Do tego skarżący zobowiązał się, że w lokalu nie będą eksploatowane inne automaty niż te objęte umową. Zobowiązał się do zapewnienia swobodnego dostępu do automatów osobom trzecim i serwisantom, tj. umożliwiania korzystania z nich. Wynikający z umowy nadzór nad przedmiotowymi automatami, zapewnienie ich ochrony przed uszkodzeniem lub dewastacją oraz informowania najemcy o wszelkich nieprawidłowościach w pracy automatów wskazywał na współdziałanie z właścicielem automatów w organizowaniu nielegalnych gier. Umowa ta w ocenie Sądu zawiera uregulowania wykraczające poza zakres typowej umowy najmu w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, a obowiązki, które na mocy tej umowy przyjął na siebie skarżący oraz czerpanie zysku z użytkowania spornych automatu, wskazują jednoznacznie na czynny udział strony w urządzaniu gier, w myśl art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Bezspornie skarżący udostępnił lokal do zainstalowania urządzeń, przystosowania go do tego rodzaju działalności, następnie umożliwił dostęp do automatu nieograniczonej liczbie graczy, zobowiązując się do utrzymania automatu w stanie aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wyczerpując tym samym desygnat pojęcia "urządza".

Co istotne, zgodnie z protokołem zeznań świadka w osobie skarżącego z dnia [...] kwietnia 2015 r. skarżący przyznał, ze obecne automaty w jego barze stoją od około miesiąca 2015 r. Po zabraniu automatów po poprzedniej kontroli przyjechał ten sam właściciel automatów i zapytał się czy może wstawić jeszcze raz automaty. Skarżący wyraził na to zgodę, zatem miał świadomość, że skoro poprzednia kontrola zakończyła się odebraniem automatów przez służby celne to działalność wynajmującego nie mogła być zgodna z obowiązującym prawem. W konsekwencji, wbrew zarzutom skargi, Skarżący podlegał karze pieniężnej, jako urządzający gry. Jego związek z automatami nie polegał jedynie na posiadaniu tytułu prawnego do lokalu, w którym znajdowały się automatu do gier, jak wskazano w skardze i wykraczał poza typowe obowiązki najemcy lokalu. Wskazane w skardze uzasadnienie uzależnienia czynszu od eksploatacji urządzeń ochroną najemcy przed negatywnymi konsekwencjami finansowymi związanymi z zatrzymywaniem urządzeń przez organy potwierdzają nie tylko świadomość skarżącego co do nielegalności urządzania gier na tych automatach w jego lokalu ale i współdziałanie z właścicielem automatów poprzez wspólne ponoszenie konsekwencji finansowych związanych ściśle z działaniem automatów a nie tylko – po stronie najemcy z wynajmem części powierzchni lokalu. Wskazane w skardze porównanie działania wynajmującego część lokalu bez koncesji i zezwoleń, zapewniającego sprawne działanie automatów użytkowanych w sposób niezgodny z prawem do producenta automatów czy dostawcy prądu do lokalu jest nietrafione. Produkcja automatów do gier czy dostarczanie energii do lokalu gastronomicznego nie jest bowiem działaniem nielegalnym. Producent automatów i dostawca energii nie mają bowiem żadnego wpływu na sposób korzystania z ich produktów, które co do zasady służą do zgodnego z prawem korzystania. Nie można więc im, w odróżnieniu od aktywnie włączającego się w urządzanie gier niezgodnie z prawem skarżącego, przypisać współdziałania w zakresie urządzania gier. Jak już wyżej wskazano urządzający gry to nie tylko właściciel automatów a kara wymierzana od każdego automatu nie ogranicza się do wymierzania jej tylko jednemu podmiotowi.

Jak już wyżej wskazano, zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Zakres definicji legalnej gry na automatach został poszerzony w art. 2 ust. 5 u.g.h., według którego grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ prawidłowo wykazał, że sporne automaty są urządzeniami umożliwiającymi wygrane pieniężne lub rzeczowe w postaci wykorzystania zgromadzonych punktów do dalszych gier, a przebieg gier na nich ma charakter losowy w tym znaczeniu, że uzyskiwane wyniki są dla grających nieprzewidywalne i niezależne od ich zręczności. Gry miały też charakter komercyjny – uruchamiane były po wpłacie określonych środków pieniężnych i były prowadzone odpłatnie i dla zysku.

Jakkolwiek skarżący nie kwestionuje poczynionych ustaleń w sprawie, to sąd nie będąc związany zarzutami skargi, dokonał sądowej kontroli zaskarżonej decyzji także w tym zakresie. W ocenie Sądu organy celne nie naruszyły ustawowych reguł prowadzenia postępowania, prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy, pozwalający na wydanie rozstrzygnięcia. Organy podjęły wszelkie niezbędne czynności mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia reguł oceny dowodów. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ocena dowodów, jakiej dokonano w tej sprawie nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Ocena ta została dokonana z poszanowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego oraz została poparta przekonującą argumentacją. Końcowo wyjaśnić należy, że dokonanie ustaleń faktycznych w sposób odbiegający od oczekiwań podatnika nie może być automatycznie utożsamiane z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych [tak: wyrok NSA z dnia 16 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2504/12, orzeczenie dostępne pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. Podkreślenia wymaga, że organy celne uzasadniając swoje rozstrzygnięcie w przedmiocie uznania urządzeń za automaty do gier w rozumieniu u.g.h., uzasadniły je obszernie.

W toku postępowania prowadzonego w przedmiocie wymierzenia kary na podstawie art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. organy prowadzą samodzielne ustalenia dotyczące istnienia przesłanek nałożenia takiej kary, a rozstrzygnięcie Ministra Finansów w sprawie z art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h. w zakresie charakteru automatu jest kwestią odrębną od postępowania w sprawie wymierzenia kary. Decyzja Ministra Finansów rozstrzygająca, czy gra jest grą na automatach w rozumieniu ustawy, wymagana jest na etapie planowania lub podjęcia realizacji przedsięwzięcia a postępowanie w sprawie o jej wydanie inicjowane jest na wniosek podmiotu realizującego lub planującego realizację przedsięwzięcia (wyrok NSA z 24 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1788/15). Nadto Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 listopada 2015r. sygn. akt II GSK 2032/15 stwierdził, że w sytuacji, gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej jednostki, strona podejmuje działania w postaci gier na automatach, należy uznać, że wskazany wyżej "bezpieczny" etap wstępnych ustaleń charakteru gry świadomie pomija. W tym stanie rzeczy musi liczyć się z tym, że w przypadku zakwestionowania gry przez organy celne, dalsze postępowanie będzie się toczyć na podstawie przepisów o postępowaniu dowodowym zawartym w ordynacji podatkowej. Słusznie więc organ uznał, że to strona w swoim dobrze pojętym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie stosownych środków dowodowych. A podejmując ryzyko prowadzenia działalności, która budzi wątpliwości co do jej zgodności z prawem winna wystąpić o stosowne rozstrzygnięcie przed jej rozpoczęciem.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."), którego strona skarżąca dopatruje się w zaniechaniu przeanalizowania przez organ, czy art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h., są zgodne z prawem UE, w szczególności z art. 1 pkt 11 oraz art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE. Zgodnie z art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy materialnej nakładającej na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Tymczasem ustalenie zgodności wskazanych przez skarżącego przepisów u.g.h., z prawem UE, a zwłaszcza z dyrektywą 98/34/WE jest kwestią o charakterze stricte jurydycznym, nie wymagającą dokonywania jakichkolwiek ustaleń faktycznych, a jedynie dokonania wykładni prawa. Jak wynika przy tym z powyższych rozważań art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. Co więcej dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., oraz stosowalności tego przepisu w sprawach o nałożenie kary pieniężnej nie ma również znaczenia techniczny – w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 powołanej ostatnio ustawy.

Mając zatem na uwadze powyższe, Sąd stwierdził , że zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane w toku postępowania prowadzonego w sposób zgodny z przepisami procedury podatkowej. Organy celne nie naruszyły ustawowych reguł prowadzenia postępowania, prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy, pozwalający na wydanie rozstrzygnięcia.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.