Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2566/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 332
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 40 ust. 2, art. 47 ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 108 poz 486
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędziowie NSA Jacek Brolik (spr), Jan Rudowski, Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Aliny P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 7 czerwca 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 1964/02 w sprawie ze skargi Aliny P. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 17 maja 2002 r. (...) w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki z o. o. "E." z tytułu podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od skarżącej Aliny P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 300 /trzysta/ zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 17 maja 2002 r. (...), Izba Skarbowa w O., powołując się na art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, utrzymała w mocy decyzję (...) Urzędu Skarbowego w O. z dnia 10 grudnia 2001 r. (...), którą orzeczono o odpowiedzialności podatkowej Aliny P. za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "E." z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1995 r. w kwocie 1.536 zł oraz za miesiąc grudzień 1996 r. w kwocie 1.753 zł.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy podał, że decyzjami z dnia 10 grudnia 2001 r. organ podatkowy określił Wielobranżowemu Przedsiębiorstwu "E." Spółka z o.o. zaległość w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1995 r. w wysokości odpowiadającej kwocie zobowiązania podatkowego tj. 1.636 zł oraz za grudzień 1996 r. w kwocie 1.867zł, co związane było z niezapłaceniem przez ww. Spółkę zadeklarowanych w deklaracjach podatkowych VAT-7 zobowiązań podatkowych za wskazane miesiące. Z uwagi na brak możliwości wyegzekwowania powyższych zaległości z majątku Spółki, wszczęto postępowanie wobec Aliny P. - jako jej wspólnika - w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe w podatku VAT. Ustalono przy tym, że A. P. posiada 939 udziałów w przedmiotowej Spółce, a pozostałe 61 udziałów posiada J. K., przy czym zgodnie z umową spółki, wspólnicy uczestniczą w zyskach i stratach stosownie do ilości posiadanych udziałów.

Powyższe ustalenia stały się podstawą do wydania w oparciu o art. 40 i art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w związku art. 332 Ordynacji podatkowej decyzji, w której orzeczono o odpowiedzialności podatkowej A. P. za zaległości Spółki z o.o. "E.". Organ I instancji nie stwierdził wystąpienia okoliczności, które zgodnie z art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, uzasadniałyby odstąpienie od wydania przedmiotowej decyzji ze względu na zasady współżycia społecznego lub inne ważne względy społeczno-gospodarcze.

Z przedstawionym stanowiskiem organu podatkowego I instancji nie zgodziła się podatniczka i w odwołaniu od ww. decyzji wniosła o jej uchylenie zarzucając, iż zaskarżona decyzja:

- wydana została przedwcześnie, bowiem Spółka odwołała się od wydanych decyzji wymiarowych określających zaległości podatkowe,

- błędnie ustalono stan faktyczny w zakresie majątku Spółki,

- wydana została "w niewłaściwym trybie".

Odnosząc się do wskazanych zarzutów Izba Skarbowa w O. stwierdziła, że osoba trzecia odpowiada za zobowiązania podatnika, gdy zaistnieją przesłanki, z którymi poszczególne przepisy wiążą powstanie takiej odpowiedzialności. Zgodnie z art. 332 Ordynacji podatkowej - do odpowiedzialności osób trzecich, o których mowa w ustawie o zobowiązaniach podatkowych z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed wejściem w życie Ordynacji podatkowej, stosuje się przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Przywołana ustawa do osób trzecich zalicza m.in., wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, wspólnicy spółki z o.o. odpowiadają całym swoim majątkiem za zobowiązania spółki z tytułu podatków w takim zakresie, w jakim mają prawo uczestniczyć w podziale zysku. Celem tego przepisu jest, zdaniem Izby, ochrona fiskalnych interesów Skarbu Państwa w sytuacji, gdy nie ma możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowej od samego podatnika. Dodatkowo zauważono, że w myśl powołanego przepisu ustalona w nim odpowiedzialność odnosi się do wspólników będących nimi w dniu wydania decyzji w tym przedmiocie i jest ona ograniczona do wysokości w jakiej mają oni prawo uczestniczyć w podziale zysku. Warunki te spełniła skarżąca, która jest wspólnikiem Spółki "E." i ma prawo do udziału w jej zysku w wysokości 93,9 %. Wyjaśniono nadto, że zasadność wydanego rozstrzygnięcia potwierdza i to, że w trakcie prowadzonego postępowania na podstawie tytułów wykonawczych organ egzekucyjny nie dokonał żadnych pozytywnych czynności egzekucyjnych skutkujących wyegzekwowaniem należnego zobowiązania od podatnika. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego wysokości samego zobowiązania wyjaśniono, że w postępowaniu, którego przedmiotem jest orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej, nie rozstrzyga się kwestii związanych z ustaleniem istnienia obowiązku podatkowego oraz z wysokością samego zobowiązania podatkowego. W postępowaniu tym nie można zatem kwestionować ustaleń dokonanych w toku postępowania wymiarowego.

Organ podkreślił, że w przedmiotowej sprawie zaległości podatkowe wynikają z zadeklarowanych i niezapłaconych zobowiązań powstałych z mocy prawa. Organ ocenił jako nietrafny zarzut strony, dotyczący błędnego ustalenia stanu faktycznego w kwestii posiadanego przez Spółkę majątku.

W skardze do sądu administracyjnego Alina P. wniosła o uchylenie przedstawionej wyżej decyzji i zarzuciła jej naruszenie przepisów prawa podatkowego tj. art. 40 ust. 1 i 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz art. 108 par. 2 pkt 2 lit. "a", art. 120, art. 123 par. 1, art. 159 par. 1 pkt 3 i 6, art. 156, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 207, art. 210 par. 1 pkt 4 i 6 oraz art. 233 par. 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu podniesiono, iż organ podatkowy wszczął jednym postanowieniem i przeprowadził jedno postępowanie w odniesieniu do dwóch spraw o różnym stanie faktycznym tj. z tytułu obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług za dwa odrębnie okresy /grudzień 1995 r. i grudzień 1996 r./ i w miejsce dwóch, wydał jedną decyzję podatkową. Zauważono przy tym, że do ww. obowiązków podatkowych odnoszą się też różne okresy przedawnienia. W związku z powyższym - zdaniem strony - doszło do naruszenia art. 165 par. 2 i art. 207 Ordynacji podatkowej.

Podniesiono również, że organ podatkowy naruszył art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej, nie zapewniając stronie czynnego udziału postępowaniu oraz możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszenia dowodów przed wydaniem decyzji i nie informując strony o tym prawie. Wskazano ponadto, że zarówno sentencja zaskarżonej decyzji oraz jej uzasadnienie nie wskazują przepisów materialnego prawa podatkowego, które stanowią podstawę rozstrzygnięcia sprawy w odniesieniu do zaległości podatkowych Spółki z o.o. "E.", co uniemożliwia wspólnikowi odpowiadającemu za zobowiązania Spółki sprawdzenie, czy podatek objęty tą odpowiedzialnością jest należny i odpowiada przepisom materialnego prawa podatkowego, co narusza art. 210 par. 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej.

Zarzucono również, iż organy błędnie ustaliły, że Spółka "E." nie posiada majątku, z którego możliwa byłaby egzekucja zaległości podatkowych. Podniesiony został także zarzut przedwczesnego wydania zaskarżonej decyzji /z naruszeniem art. 108 par. 2 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej/, tj. przed wydaniem decyzji w przedmiocie określenia zaległości podatkowej Spółce. Zarzucono również, że organy nie uwzględniły dowodów, z których wynikało, że skarżącej nie stać, bez uszczerbku dla jej utrzymania, na zapłacenie zaległego zobowiązania, co stanowi naruszenie art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i art. 180 par. 1, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w O. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

W piśmie procesowym uzupełniając skargę Alina P. podniosła zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1995 r., czym dopuszczono się obrazy art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Odpowiadając na powyższe pismo procesowe Dyrektor Izby Skarbowej w O. wskazał, że wydanie decyzji wymiarowej Spółce "E." miało miejsce w dniu 10.12.2001 r., a jej doręczenie podatnikowi nastąpiło w dniu 17.12.2001 r., co w ocenie organu oznacza, że została ona doręczona stronie przed upływem terminu przedawnienia natomiast przepisy obowiązujące w dniu wydania zaskarżonej decyzji nie wymagały, by decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, doręczona przed upływem okresu przedawnienia musiała być decyzją ostateczną.

Wyrokiem z dnia 7 czerwca 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ uchylił zaskarżoną decyzję w części orzekającej o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 1995 r. zaś w pozostałej części w oparciu o art. 151 ww. ustawy skargę oddalił.

Uzasadniając wydane orzeczenie Sąd Wojewódzki wywiódł i przedstawił, co następuje.

Na wstępie rozważań Sąd wskazał, iż w rozpatrywanej sprawie orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oparte zostać musiało o przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, a to z uwagi na uregulowanie zawarte w art. 332 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, które stanowi, że do odpowiedzialności osób trzecich, o których mowa w ustawie o zobowiązaniach podatkowych, z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy tj. przed dniem 1 stycznia 1998 r., stosuje się przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Z treści art. 40 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych Sąd wywiódł, że osoby trzecie mogą ponosić odpowiedzialność z tytułu cudzych zobowiązań podatkowych wtedy, gdy ściągnięcie podatku od podatnika jest niemożliwe lub utrudnione, gdyż jego majątek nie wystarcza na pokrycie zobowiązań, albo gdy podatnik uchyla się od zapłacenia podatku, bądź już nie istnieje, podkreślając przy tym, że co do zasady osobą odpowiedzialną za zobowiązania podatkowe i za wykonanie wszystkich obowiązków z tym związanych jest podatnik, i dopiero po ustaleniu zobowiązania podatkowego w odniesieniu do konkretnego podatnika, możliwe jest zastosowanie przepisów o odpowiedzialności osób trzecich, w trybie art. 40 ust. 1 i następnych ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Przepis art. 40 ust. 1 powołanej ustawy ma ponadto charakter przepisu ogólnego w stosunku do przepisów wynikających z art. 41-48a, które to unormowania regulują kwestie szczegółowe dotyczące odpowiedzialności poszczególnych grup osób trzecich z tytułu cudzych zobowiązań podatkowych. Każdy zatem stan faktyczny rozpatrywany w aspekcie przepisów art. 41-48a, musi być rozpatrywany w korelacji z normą zawartą w art. 40 ust. 1 i 2 tej ustawy.

W art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, ukształtowana została m.in. odpowiedzialność wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i wynika z niego, że wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiada całym swoim majątkiem za zobowiązania spółki z tytułu podatków w takiej części w jakiej ma prawo uczestniczyć w podziale zysku. W rozpatrywanym przypadku doszło do uprzedniego wydania decyzji określających zobowiązanie podatkowe Spółki z o.o. "E." z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 1995 r. i grudzień 1996 r., której wspólnikiem była skarżąca. Wskazane decyzje stały się decyzjami ostatecznymi, wynikające zaś z nich zobowiązania podatkowe bezsprzecznie nie zostały uiszczone, a zatem zaistniały przesłanki do przeniesienia odpowiedzialności podatkowej ze wskazanej Spółki na osobę trzecią, zgodnie z przytoczonymi wyżej przepisami W ocenie Sądu Wojewódzkiego warunkiem orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej nie jest brak możliwości wyegzekwowania świadczenia od podatnika jak również wszczęcie, ani tym bardziej stwierdzenie bezskuteczność egzekucji prowadzonej w stosunku do majątku podatnika Przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie zawierają bowiem takiego wymogu /por. A. Olesińska, Odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe podatnika, wyd. TNOiK. "Dom Organizatora", Toruń 1996, s. 16-17/. Przepisy określające zasady w. wym. odpowiedzialności stanowią, iż jedynym warunkiem jej przeniesienia na wspólników spółki z o.o., jest ich prawo uczestnictwa w podziale zysku ze względu na posiadane udziały. Bez znaczenia pozostają także przyczyny powstania zaległości podatkowych samej Spółki.

Oceniając prawidłowość zaskarżonej decyzji w kontekście przesłanek z art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych Sąd zważył, iż przywołany przepis obliguje organ podatkowy do dokonania oceny danej sytuacji pod względem istnienia negatywnych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej. Zatem organ ten z urzędu musi badać stan faktyczny sprawy pod wskazanym względem i dopiero wystąpienie /lub brak/ negatywnych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej, pozwala na wydanie decyzji w tym względzie, a ustalenia w tym zakresie winny być ujęte w uzasadnieniu takiej decyzji, jak również - pod tym kątem - winna być dokonana ocena tych okoliczności. Koniecznym jest zatem, by organ podatkowy zebrał i należycie ocenił materiał dowodowy co do okoliczności uzasadniających odstąpienie od orzeczenia odpowiedzialności podatkowej. Ustalenia te mają bowiem istotne znaczenie w sprawie, bez nich nie może sąd administracyjny ocenić, czy zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem materialnym. Sąd podkreślił, że przedstawiony obowiązek ciążący na organach podatkowych nie jest nieograniczony. Nie można na organ podatkowy przenosić obowiązku poszukiwania dowodów wtedy, gdy podatnik wezwany do stawiennictwa i przestawienia swojej sytuacji majątkowej czynności tych nie dokonuje, ograniczając się jedynie do powołania na fakt utrzymywania się ze świadczeń emerytalnych. Podatnik zaniechując współdziałania z organem podatkowym w kwestii ustalenia okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy musi liczyć się z tym, iż na skutek swojej bierności może ponieść negatywne konsekwencje. Odnosząc powyższe ogólne rozważania do rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdził, że organy podatkowe podjęły niezbędne działania odnośnie ustalenia przesłanek zawartych w art. 40 ust. 2. ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a tak dokonane ustalenia faktyczne odnośnie sytuacji majątkowej strony, na którą odpowiedzialność za te zobowiązania została przeniesiona, poddały starannej analizie, w szczególności ustalono, że osiągane przez skarżącą stałe dochody pozwalają na sukcesywną spłatę zaległości podatkowej. Powyższe zaś, w ocenie Sądu, przesądziło o braku podstaw do odstąpienia od orzeczenia odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania podatkowe Spółki "E.".

Ustosunkowując się do zarzutów o charakterze proceduralnym Sąd wskazał, iż nie każde uchybienie przepisom postępowania skutkuje uchyleniem decyzji. Zgodnie bowiem z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skutek taki wywołuje jedynie naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływa na wynik sprawy. W ocenie Sądu organy podatkowe nie dopuściły się takiego uchybienia zasadom postępowania, w szczególności nie stanowi naruszenia przepisów postępowania wydanie jednej decyzji obejmującej dwa okresy rozliczeniowe.

Sąd nie stwierdził również naruszenia przepisów postępowania w zakresie zapewnienia stronie skarżącej czynnego udziału w postępowaniu uznając zarzuty dotyczące tej kwestii za niezasadne. Zarówno bowiem organ podatkowy pierwszej jak i drugiej instancji wypełniły dyspozycje art. 123 i art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd uwzględnił natomiast zarzut strony skarżącej dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiąc grudzień 1995 r. wskazując, przede wszystkim, iż o odpowiedzialności osoby trzeciej można orzekać aż do momentu wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, co do którego odpowiedzialność ma zostać przeniesiona. Termin przedawnienia płatności zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1995 r. upłynął z dniem 31.12.2001 r., natomiast (...) Urząd Skarbowy w Opolu wydał decyzję określającą zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1995 r. w dniu 10.12.2001 r. i doręczył ją Spółce "E." w dniu 17.12.2001 r., natomiast Izba Skarbowa w O. rozpoznała złożone odwołanie w dniu 17.04.2002 r., czyli już po upływie terminu przedawnienia o którym, mowa w art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej. Pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega przerwaniu lub zawieszeniu jedynie w wypadkach enumeratywnie wskazanych w art. 70 Ordynacji podatkowej. Przywołany przepis nie wymienia wśród nich zdarzenia w postaci doręczenia stronie decyzji przez organ pierwszej instancji, zatem wspomniane zdarzenie nie wpływa w żaden sposób na bieg terminu przedawnienia. W sprawie nie wystąpiła ponadto sytuacja określona w art. 70 par. 3 Ordynacji podatkowej. Z powyższego wynika w ocenie Sądu, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej, upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego /por. wyrok 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6.10.2003 r., FPS 8/03 - ONSA 2004 Nr 1 poz. 7 oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 czerwca 2003 r., III RN 116/02 - nie publ/. Sąd wskazał również, że te same wnioski legły u podstaw uchylającego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 31 maja 2004 r. /I SA/Wr 1508/02/ ze skargi Spółki z o.o. "E." na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 17.04.2002 r. w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1995 r., gdyż uznano, że do wydanie przedmiotowej decyzji doszło już po okresie przedawnienia do jej wydania. Reasumując Sąd stwierdził, że skoro wiec zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za grudzień 1995 r. wygasło na skutek przedawnienia, to niemożliwe było orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej skarżącej za zobowiązanie dotyczące tego okresu.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Alina P. zaskarżając przedmiotowy wyrok w części oddalającej skargę, tj. w części dotyczącej odpowiedzialności za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 1996 r., zarzucając Sądowi I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1/ art. 40 ust. 1 z uwzględnieniem art. 47 ust. 2 i art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych,

2/ art. 108 par. 2 pkt 2 lit. "a" ustawy Ordynacja podatkowa z uwzględnieniem art. 201 par. 1 pkt 5 tej ustawy,

3/ art. 165 i art. 207 Ordynacji podatkowej,

4/ art. 159 par. 1 pkt 3 i pkt 6, art. 180 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej,

5/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" oraz lit. "c" z uwzględnieniem art. 145 par. 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wskazując na powyższe wniesiono o zmianę wyroku w zaskarżonej części przez uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w O. bądź o uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Brak jest dostatecznych podstaw do uznania, że Sąd I instancji naruszył art. 40 ust. 1 i art. 47 ust. 2 ustawy z dnia 19.12.1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ oraz przepisy art. 108 par. 2 pkt 2 lit. "a" i art. 201 par. 1 pkt 5 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./

Sporna w sprawie niniejszej co do przeniesienia odpowiedzialności zaległość podatkowa powstała przed wejściem w życie /cyt./ ustawy Ordynacja podatkowa.

Na podstawie art. 332 /tejże/ Ordynacji podatkowej - do odpowiedzialności osób trzecich, o których mowa w ustawie o zobowiązaniach podatkowych, powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej z przywoływanych w niej przepisów art. 40 ust. 1 i art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie wynika, że niemożność wyegzekwowania zaległości podatkowych od podatnika w postaci spółki z ograniczoną odpowiedzialnością była bezwzględnym wymogiem prawnym czy też ustawową przesłanką dopuszczalności orzeczenia o tej odpowiedzialności w stosunku do wspólnika spółki.

Jeżeli natomiast chodzi o powoływany w kasacji przepis art. 108 par. 2 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej, z którym immanentnie związana jest regulacja prawna art. 201 par. 1 pkt 5 /tejże/ Ordynacji - do art. 108 par. 2 wprost się odwołująca, to przepis ten stanowi część unormowania odpowiedzialności osób trzecich, jedną z przesłanek prawnych wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, które wprowadzone zostały do obowiązywania przez Ordynację podatkową, podczas gdy, zgodnie z przytoczonym powyżej art. 332 Ordynacji, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych, tak jak w sprawie niniejszej, przed dniem wejścia w życie Ordynacji podatkowej stosuje się przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych, które powyższych, przytaczanych przez stronę rozwiązań prawnych nie przewidywały.

Nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 40 ust. 2 /cyt./ ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Sąd I instancji poprawnie, w sposób spełniający wymogi art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocenił, że organy podatkowe dostatecznie zbadały i rozważyły sytuację skarżącej, a w tym kontekście również względy na zasady współżycia społecznego i inne ważne względy społeczno-gospodarcze, o których mowa w przywoływanym art. 40 ust. 2.

Powoływanie się przez stronę w powyższym obszarze dowodowym na unormowania art. 159 par. 1 pkt 3 i pkt 6 Ordynacji podatkowej należy uznać za bezzasadne albowiem przepis art. 159 określa wyłącznie składniki, elementy wezwania w postępowaniu administracyjnym, nie statuuje natomiast ochrony wzywanej osoby przed konkretną oceną procesową przedstawianych przez nią dowodów lub informacji. Dodać przy tym można, że aż do ostatecznego zakończenia postępowania administracyjnego strona dowodzić i argumentować mogła w przedmiocie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w tym również przesłanek art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Nie zasługuje także na uwzględnienie wynikające z kasacji stanowisko strony skarżącej, że organy podatkowe bezpodstawnie nie rozłożyły w kwestionowanych decyzjach zaległości podatkowej na raty lub nie pouczyły o takiej możliwości podatniczki. Zważyć należy, że przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią i rozłożenie zaległości podatkowej na raty, to dwa odrębne przedmioty prawne rozstrzygane w różnych, nietożsamych /z sobą/ postępowaniach, z których to drugie jeszcze się nie toczyło i strona mogła je zainicjować, w szczególności wobec /przytaczanych, powtarzanych przez Sąd/ ustaleń i rozważań organów podatkowych, że osiągane przez skarżącą dochody pozwalają na sukcesywną spłatę zaległości podatkowej. Przede wszystkim jednak, raz jeszcze, podkreślić należy, że rozłożenie na raty rzeczonej zaległości podatkowej nie mogło być przedmiotem niniejszego /odrębnego/ postępowania o przeniesienie odpowiedzialności podatkowej.

Nie może być również zasadnie uwzględniony zarzut naruszenia art. 165 i art. 207 Ordynacji podatkowej. Powyższe regulacje prawne składają się z szeregu jednostek redakcyjnych tekstu natomiast wnoszący kasację nie precyzuje konkretnie - której z nich zarzut jego dotyczy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przywołuje się tylko, że w jednym postępowaniu nie można było rozstrzygnąć o odpowiedzialności za zaległości podatkowe z różnych okresów podatkowych podatku od towarów i usług. W związku z powyższym zważyć /jednak/ należy, że przedmiot postępowania był ten sam aczkolwiek dotyczył - tylko - różnych okresów podatkowych i załatwiony w postępowaniu administracyjnym został rozstrzygnięciami decyzji na tyle w jej treści wyodrębnionymi, że Sąd I instancji mógł w zaskarżonym wyroku uchylić decyzję Izby Skarbowej w części orzekającej o odpowiedzialności podatkowej za zaległość podatkową z grudnia 1995 r. natomiast w zakresie przeniesienia odpowiedzialności za zaległość za grudzień 1996 r. skargę oddalić.

Ponadto podkreślić w szczególności należy, że strona - wbrew wymogom /teoretycznie/ adekwatnej w tej mierze podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - nie wskazała i nie uzasadniła, że podnoszone przez nią uchybienie procesowe mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" i art. 145 par. 2 /cyt./ ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi w istocie rzeczy element konstrukcji zarzutów naruszenia prawa materialnego, które zostały /już/ powyżej przeanalizowane.

Także i przywołane w skardze kasacyjnej unormowania art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191 i art. 210 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej odnoszą się do zagadnień materialnoprawnych sprawy, to jest zastosowania art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz art. 40 ust. 1 i art. 47 ust. 2 tej ustawy, które stanowiły przedmiot wcześniejszych rozważań niniejszego uzasadnienia.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 /cyt./ ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaną skargę kasacyjną oddalił.