Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 591/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie : NSA Sławomir Kozik (spr.), WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant: Beata Jarecka, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 sierpnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzje nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 1.500 (tysiąc pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 4 maja 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. działając m.in. na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit a oraz ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 Nr 54, poz. 654 z późn.zm.; dalej jako p.d.p.) określił Przedsiębiorstwu Produkcyjno Handlowemu A. spółka z o.o. w S. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w kwocie 122.593 zł.

Organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował dokonane przez podatnika zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów następujących wierzytelności:

- wierzytelności należnej od A. spółka z o.o. w K. w kwocie 43.212,65 zł,

- wierzytelności należnej od Przedsiębiorstwa Produkcyjno Handlowego E. . s.c. w kwocie 6.809,55 zł,

- wierzytelności należnej od S. S.A. w S. w kwocie 231.198,30 zł.

W odniesieniu do wierzytelności należnych od A. spółka z o.o. w K oraz Przedsiębiorstwa Produkcyjno Handlowego E. s.c. wskazano, że nieściągalność tych wierzytelności nie została udokumentowana zgodnie z art. 16 ust. 2 p.d.p., co nie pozwala na ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów spółki. Jako podstawę odpisania ww. wierzytelności jako nieściągalnych spółka wskazała bowiem postanowienie Komornika Sądu Rejonowego w K. z dnia 3 sierpnia 2001 r. o umorzeniu postępowania wobec bezskutecznej egzekucji prowadzonej w stosunku do A. spółka z o.o. w K. oraz postanowienie Sądu Rejonowego w O. z dnia 27 listopada 2001 r. o ogłoszeniu upadłości Przedsiębiorstwa Produkcyjno Handlowego E. s.c. Przedmiotowe postanowienia nie mieściły się w jednak w katalogu dokumentów określonym przez art. 16 ust. 2 p.d.p., a w szczególności brak było podstaw aby uznać je za, wskazane w analizowanym przepisie, postanowienia o nieściągalności, uznane przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydane przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego. Postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec A. spółka z o.o. w K. zostało bowiem wydane w związku z ogłoszeniem upadłości ww. spółki, mocą postanowienia Sądu Rejonowego w K. z dnia 25 czerwca 2001 r., natomiast w ramach postępowania upadłościowego Przedsiębiorstwo Produkcyjno Handlowe A. spółka z o.o. w S. zgłosił wierzytelność względem A. spółka z o.o. w K. Podobnie w związku z wydaniem postanowienia o ogłoszeniu upadłości Przedsiębiorstwa Produkcyjno Handlowego E. s.c., Przedsiębiorstwo Produkcyjno Handlowe A. spółka z o.o. w S. na wezwanie syndyka zgłosiła do masy upadłości ww. firmy swoją wierzytelność.

W odniesieniu do wierzytelności należnej od S. SA w S. wskazano, że została ona zaliczona przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 lit a p.d.p., zgodnie z którym za koszty uzyskania przychodów uznaje się rezerwy na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona i które zostały uprzednio zarachowane jako przychody należne. Organ podatkowy przyznał, że w dniu 21 maja 2001 r. spółka utworzyła rezerwę na pokrycie ww. wierzytelności, spełniając także pozostałe warunki odliczenia, jednakże z dniem 31 grudnia 2001 r. ww. rezerwa została rozwiązana poprzez wyksięgowanie wartości utworzonej rezerwy oraz należności od spółki S. SA w S.Wobec powyższego spółka nie miała podstaw do zaliczenia ww. kwoty do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 pkt 26 lit a p.d.p. Organ wskazał dodatkowo, że Przedsiębiorstwu Produkcyjno Handlowemu A. spółka z o.o. w S. prawo to nie przysługiwało także na postawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit a p.d.p., ponieważ na udokumentowanie nieściągalności ww. wierzytelności nie przedstawiło ono żadnego z dokumentów wymienionych w art. 16 ust. 2 p.d.p., a w związku z ogłoszeniem upadłości S. SA w S. wnioskiem z dnia 29 listopada 2001 r. zgłosiło wierzytelność do masy upadłości tej spółki.

W odwołaniu Przedsiębiorstwo Produkcyjno Handlowe A. spółka z o.o. w S. wniosło o uchylenie powyższej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie lub przekazanie jej do ponownego rozpoznania w związku z naruszeniem art. 16 ust. 1 pkt 25 i pkt 26 lit a oraz 16 ust. 2 p.d.p.

W uzasadnieniu odwołania wskazano, że wbrew twierdzeniom organu podatkowego postanowienie Komornika Sądu Rejonowego w K. z dnia 3 sierpnia 2001 r. o umorzeniu postępowania wobec bezskutecznej egzekucji prowadzonej w stosunku do A. spółka z o.o. w K., mogło stanowić podstawę do uznania należnej od tej spółki wierzytelności za nieściagalną. Spółka wskazała, że przyczyny bezskuteczności egzekucji mogą mieć zarówno charakter materialny (brak majątku) jak i formalny (otwarcie postępowania upadłościowego). W przedmiotowej sprawie organ podatkowy nie badając stanu faktycznego sprawy z góry założył natomiast, że wyłączną podstawą umorzenia postępowania egzekucyjnego było otarcie postępowania upadłościowego, podczas gdy ww. postanowieniu nie wskazano postawy prawnej umorzenia. Jednocześnie spółka wskazała, że fakt późniejszego zgłoszenia należności do syndyka masy upadłości pozostaje bez wpływu na poprawne udokumentowanie nieściągalności wierzytelności, ponieważ ww. działanie stanowi obowiązek wierzyciela nawet wtedy, gdy jest on przekonany, że nie odzyska żadnej należności od dłużnika.

W odniesieniu do wierzytelności należnej od S. SA z siedzibą w S. spółka wskazała, że nieściąglaność tej wierzytelności została uprawdopodobniona w dniu utworzenia rezerwy. W tej dacie spółka dysponowała już bowiem postanowieniem o ogłoszeniu upadłości S. SA z dnia 19 maja 2001 r., natomiast zgodnie z art. 16 ust. 2 a p.d.p. nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, jeżeli dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość. Spółka wyjaśniła, że dokonała ona wyksięgowania wartości utworzonej rezerwy oraz należności od spółki S. SA w S., kierując się treścią art. 37 ust. 4 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym należności umorzone, przedawnione lub nieściągalne zmniejszają utworzone uprzednio na te cele rezerwy. Dokonana przez spółkę operacja księgowa pozostawała jednocześnie bez wpływu na wynik finansowy oraz bilans jednostki.

W odniesieniu do wierzytelności należnej od Przedsiębiorstwa Produkcyjno Handlowego E. s.c. wskazano końcowo, że niewątpliwie spełnia ona kryteria nieściągalności, natomiast brak utworzenia rezerwy na tą wierzytelność w sensie rachunkowym, wynikał jedynie z niezrozumienia ustawy o rachunkowości, pozostając sprzeczny z rzeczywistą wolą spółki.

Decyzją z dnia 2 sierpnia 2004 r., wydaną w trybie art. 233 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzją jako zgodną z prawem.

Organ odwoławczy w całości podzielił stanowisko, że w odniesieniu do wszystkich trzech należnych spółce wierzytelności ich nieściągalność w świetle art. 16 ust. 2 p.d.p. nie została w należyty sposób udokumentowana. Jak wynika bowiem z ww. przepisu uznanie wierzytelności nieściągalnej za koszt uzyskania przychodu możne nastąpić tylko w enumeratywnie w nim wymienionych przypadkach, w tym m.in. na podstawie postanowienia o nieściągalności. Innymi słowy udokumentowanie nieściągalności w inny sposób niż wskazany w ustawie, nie wywiera skutków prawnych w postaci uznania ich za koszt uzyskania przychodu. Przyznając, że pojęcie postanowienia o nieściągalności nie jest co prawda znane przepisom egzekucyjnym, a wydane wobec A. spółka z o.o. w K. postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego istotnie nie zawierało podstawy prawnej jego wydania, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał jednocześnie, że aby dana wierzytelność mogła być uznana za koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 25 lit. a p.d.p., z treści wydawanego w ramach postępowania egzekucyjnego postanowienia organu egzekucyjnego musi wynikać brak majątku dłużnika na zaspokojenie choćby części określonej wierzytelności i uznanie jej za nieściągalną. Tym samym skoro z treści ww., wydanego wobec A. spółka z o.o. w K. postanowienia wynika, że postępowanie egzekucyjne zostało umorzone zgodnie z postanowieniem z dnia 25 maja 2001 r. o ogłoszeniu upadłości tej spółki, brak jest podstaw do przyjęcia, że jest to postanowienie o nieściągalności. Postępowanie upadłościowe jest bowiem szczególnym rodzajem postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na rzecz zaspokojenia wszystkich wierzycieli dłużnika i jest ono podejmowane tylko wtedy, gdy dłużnik ma zdolność upadłościową tj. gdy jego majątek przekracza zaspokojenie kosztów tego postępowania.

Organ odwoławczy podkreślił, że powyższe rozważania odnoszą się także do zaliczenia przez spółkę do kosztów uzyskania przychodu wierzytelności należnej od Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Handlowego E. s.c., mając na uwadze, że wskazaną w tym zakresie podstawą wykazania nieściągalności ww. wierzytelności było postanowienie o ogłoszeniu upadłości tej spółki. Odnosząc się z kolei do twierdzeń odwołania, wskazujących na wolę utworzenia rezerwy na tę wierzytelność, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych jedyną istotną okolicznością pozostaje to, iż rezerwa nie została faktycznie utworzona, niezależnie od tego, czy przyczyną takiego stanu rzeczy było niezrozumienie przepisów ustawy o rachunkowości, czy też inna okoliczność.

Odnosząc się do dokonanego przez spółkę w dniu 31 grudnia 2001 r. wyksięgowania wartości rezerwy utworzonej na wierzytelność należną od S. SA organ odwoławczy wskazał natomiast, że stosownie do wchodzącej w życie z dniem 1 stycznia 2002 r. nowelizacji ustawy o rachunkowości spółka miała obowiązek dokonania księgowań przenoszących saldo konta "rezerwy na należności" na konto "odpisy aktualizacyjne wartość należności". Zważywszy jednak, że odpisy aktualizacyjne spełniały te same funkcje co rezerwy, powyższa zmiana ustawy miała tylko i wyłącznie charakter redakcyjny.

W przedmiotowej sprawie spółka nie dopełniła jednak ww. obowiązku ponieważ wartość rezerwy nie została przeniesiona, a poprzez jej jednoczesne wyksięgowanie z należnością od spółki S. SA w S., rezerwa ta została faktycznie zlikwidowana z dniem 31 grudnia 2001 r. Wobec powyższego organ odwoławczy wskazał, że spółka na dzień utworzenia rezerwy miała co prawda prawo zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 p.d.p., ostatecznie jednak prawo to utraciła w związku z rozwiązaniem rezerwy w dniu 31 grudnia 2001 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie spray do ponownego rozpoznania w związku z naruszeniem art. 16 ust. 2 p.d.p poprzez przyjęcie, że postanowienie o nieściągalności musi zawierać ustalenia dotyczące braku majątku dłużnika, naruszenie art.122 ordynacji podatkowej, poprzez niepoczynienie ustaleń w zakresie stanu majątkowego A. spółka z o.o. w K. oraz błędne przyjęcie, że czynność księgowa dokonana przez spółkę w dniu 31 grudnia 2001 r. wyłączyła możliwość zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu.

W uzasadnieniu skargi skarżąca spółka podtrzymując argumentację przedstawioną uprzednio w odwołaniu podkreśliła w szczególności, że dokonanie wadliwej czynności księgowej nie może wywoływać skutków podatkowych w sytuacji, gdy uprzednio doszło do prawidłowego utworzenia rezerwy na daną należność.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zajęte w niniejszej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga Przedsiębiorstwa Produkcyjno Handlowego A. spółka z o.o. w S. jest w części uzasadniona.

Stan faktyczny sprawy jest poza sporem. Jak wskazano wyżej spółka dokonała zaliczenia do kosztów zaliczenia przychodów rezerwy na wierzytelność oraz dwóch wierzytelności, które zostały przez nią uprzednio zarachowane jako przychody należne na podstawie art. 12 ust. 3 p.d.p. W przypadku wierzytelności należnych od A. spółki z o.o. w K. i Przedsiębiorstwa Produkcyjno Handlowego E. s.c. wskazaną przez spółkę podstawą prawną dokonania ww. zarachowania pozostawał art. 16 ust. 1 pkt 25 lit a p.d.p., regulujący kwestię zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, natomiast w przypadku wierzytelności należnej od S. SA w S. - art. 16 ust. 1 pkt 26 lit a p.d.p., regulujący kwestię zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dają możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wszystkich należnych podatnikowi nieściągalnych wierzytelności, ani też wszystkich utworzonych przez niego rezerw na wierzytelności, ściśle określając warunki dopuszczalności ww. zarachowania. Tym samym, mając na uwadze, że rozbieżność stanowisk stron niniejszego postępowania dotyczy oceny tego, czy spółka wypełniła ww. warunki, czy też nie, w przedmiotowej sprawie konieczne jest dokonanie wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczących kwestii kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 p.d.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Tym samym podstawowym warunkiem zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym przychodem. Każdorazowo konieczne jest więc wykazanie, że dany wydatek jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wysokość osiąganych z niej przychodów. Jednocześnie w dalszej części analizowanego przepisu, została zawarta klauzula wyłączającą z kategorii kosztów uzyskania przychodów koszty wymienione w art. 16 ust. 1 p.d.p. Powyższe oznacza, że nawet w przypadku ustalenia, że dany wydatek faktycznie został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, nie może być on traktowany jako koszt uzyskania przychodu, jeżeli z mocy woli ustawodawcy został z tej kategorii wyraźnie wyłączony, poprzez ujęcie go w katalogu określonym przez art. 16 ust. 1 p.d.p.

Jak wskazano wyżej wierzytelności odpisane jako nieściągalne oraz rezerwy na wierzytelności, jako wyraźnie wymienione przez art. 16 ust. 1 p.d.p., nie stanowią tym samym, co do zasady, kosztów uzyskania przychodu osób prawnych. Określenie danej kwoty jako wierzytelności nieściągalnej lub rezerwy na wierzytelność nie powoduje jednak całkowitej niemożności zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów. Generalnie obowiązująca zasada wyłączenia, nie jest wolna od wyjątków, których istnienie w naturalny sposób ogranicza zakres jej stosowania. W odniesieniu do wierzytelności odpisanych jako nieściągalne ww. wyjątek wynika z treści normy wyprowadzonej z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit a w zw. z art. 16 ust. 2 p.d.p., natomiast w odniesieniu do rezerw na wierzytelności z treści normy zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 26 lit a p.d.p.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii dopuszczalności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit a p.d.p., w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2. Z treści ww. przepisu wynika zatem a contrario, że aby dana wierzytelność, odpisana jako nieściągalna, stanowiła koszt uzyskania przychodu, konieczne jest łączne spełnienie dwóch warunków - warunku zarachowania wierzytelności do przychodów należnych danej osobie prawnej oraz warunku udokumentowania nieściągalności wierzytelności poprzez przestawienie jednego z następujących dokumentów:

- postanowienia o nieściągalności, uznanego przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanego przez właściwy organ egzekucyjny,

- postanowienia sądu o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek masy nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego,

- postanowienia sądu o umorzeniu postępowania upadłościowego, gdy majątek masy nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego,

- postanowienia sądu o ukończeniu postępowania upadłościowego,

- protokołu sporządzonego przez podatnika, stwierdzającego, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od tej kwoty.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe zakwestionowały dopuszczalność zakwalifikowania wierzytelności należnych skarżącej spółce od A. spółki z o.o. w K. i Przedsiębiorstwa Produkcyjno Handlowego E. s.c. jako kosztów uzyskania przychodu, podkreślając, że wypełnienie przez skarżącą spółkę ww. warunków miało jedynie charakter częściowy. Nie kwestionując, że wskazane wierzytelności zostały uprzednio prawidłowo zarachowane przez spółkę do jej przychodów należnych, organy podatkowe podkreśliły jednocześnie, że ich nieściągalność nie została w należyty sposób udokumentowana. W ocenie organów podatkowych przedstawione na tę okoliczność przez spółkę postanowienia nie mieściły się w żadnej z ww. kategorii dokumentów, które, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, z mocy ustawy uznaje się za dowody potwierdzające niemożność wyegzekwowania danej należności od dłużnika. Natomiast w ocenie skarżącej spółki, zarówno poprzez przedłożenie postanowienia komornika sądu rejonowego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, jak i postanowienia sądu rejonowego o ogłoszeniu upadłości, w należyty sposób udokumentowała ona nieściągalność obu wierzytelności, mając na uwadze, że oba wskazane dokumenty stanowiły wydane przez właściwe organy egzekucyjne postanowienia o nieściągalności.

Odnosząc się do przedstawionej wyżej kwestii spornej, Sąd w całości podziela stanowisko organów podatkowych, co do braku podstaw zaliczenia ww. wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że postanowienie Sądu Rejonowego w K. z dnia 3 sierpnia 2001 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, prowadzonego wobec A. spółki z o.o. w K. zostało wydane w konsekwencji ogłoszenia upadłości tej spółki (postanowienie Sądu Rejonowego w K. z dnia 25 czerwca 2001 r.). Po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości organ egzekucyjny stosownie do art. 63 § 1 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. 1991 Nr 118, poz. 512 z późn. zm.) miał bowiem obowiązek umorzenia wszczętego jeszcze przed ogłoszeniem upadłości postępowania egzekucyjnego, prowadzonego przeciw upadłemu. Powyższa okoliczność jednoznacznie wskazuje natomiast, że bezskuteczność egzekucji nie mogła być spowodowana brakiem majątku dłużnika, wykluczałoby to bowiem ze swej istoty możliwość wszczęcia postępowania upadłościowego, a tym bardziej wydania postanowienia o ogłoszeniu upadłości spółki. Jak słusznie wskazały organy podatkowe, celem postępowania upadłościowego pozostaje bowiem doprowadzenie do zaspokojenia dłużników przedsiębiorcy, który zaprzestał płacenia długów. W tym miejscu podkreślenia wymaga jednocześnie, że za wskazane w art. 16 ust. 2 postanowienie o nieściągalności należy rozumieć wszystkie inne, niż pozostałe wymienione we wskazanym przepisie postanowienia organu egzekucyjnego, dające podstawę do przyjęcia, że brak jest majątku dłużnika, który wystarczałby na zaspokojenie określonej wierzytelności. Wobec powyższego, w ocenie Sądu nie można uznać aby przedłożone przez stronę skarżącą postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego mieściło się w kategorii postanowień o nieściągalności. Podstawą jego wydania nie był bowiem brak majątku dłużnika, a wręcz przeciwnie, stanowiło ono bezpośrednią konsekwencję uznania, że majątek dłużnika pozostaje wystarczający dla ogłoszenia upadłości spółki. Nie można bowiem przyjąć, że wierzytelność spółki stała się w sposób ostateczny nieściągalna z powodu umorzenia postępowania egzekucyjnego, skoro prowadzone w późniejszym czasie postępowanie upadłościowe i wydanie postanowienia o ogłoszeniu upadłości miały na celu i dawały potencjalną możliwość wyegzekwowania należnej spółce wierzytelności od upadłego. Z tych samych względów Sąd uznaje za zasadne wyłączenie z kategorii kosztów uzyskania przychodów wierzytelności należnej skarżącej spółce od Przedsiębiorstwa Produkcyjno Handlowego E. s.c. Skoro bowiem postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w związku z ogłoszeniem upadłości nie może być uznane za postanowienie mieszczące się w kategorii postanowień o nieściągalności, tym bardziej za postanowienie takie nie można uznać postanowienia tą upadłość ogłaszającego. Oba przedłożone w celu udowodnienia nieściągalności postanowienia, pomimo różnych przedmiotów (postanowienie o umorzeniu postępowania, postanowienie o ogłoszeniu upadłości) oraz różnych podmiotów (A. spółki z o.o. w K.; Przedsiębiorstwo Produkcyjno Handlowe E. s.c.) zostały wydane w związku z zaistnieniem takich samych okoliczności faktycznych, towarzyszących ogłoszeniu upadłości dłużników spółki. Ogłoszenie upadłości dłużnika, niezależnie natomiast od tego, czy ostatecznie doprowadzi do wyegzekwowanie całości, czy też części należności wierzycieli, stanowi instytucję mającą umożliwić i ułatwić ściągnięcie należnych wierzytelności. Stąd też przyjęcie, że ogłoszenie upadłości dłużnika przesądza o nieściągalności należnych od niego wierzytelności, należy jednoznacznie ocenić jako nielogiczne.

Wobec powyższego w sprawie niniejszej w odniesieniu do postępowania w ww. kwestii nie doszło także do naruszenia art. 122 ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie miały bowiem potrzeby dokonywania ustaleń w zakresie dotyczącym faktycznej sytuacji majątkowej dłużnika, skoro z okoliczności sprawy jednoznacznie wynikało, że bezskuteczność egzekucji nie była spowodowana brakiem majątku dłużnika.

Sąd uznaje natomiast za zasadne zarzuty skargi dotyczące nie zaliczenia przez organy obu instancji do kosztów uzyskania przychodów utworzonej przez spółkę rezerwy na wierzytelność należną od S. SA w S.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a p.d.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 p.d.p. zostały zarachowane jako przychody należne. Z treści ww. przepisu wynika zatem a contrario, że aby utworzona na pokrycie wierzytelności rezerwa stanowiła koszt uzyskania przychodu konieczne jest łączne spełnienie dwóch warunków - warunku zarachowania wierzytelności do przychodów należnych danej osobie prawnej oraz warunku uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, co zgodnie z art. 16 ust. 2 a pkt 1 p.d.p. następuje w szczególności w sytuacji wykazania, że:

- dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość,

- na wniosek dłużnika wszczęte zostało postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków albo postępowanie układowe w rozumieniu przepisów o postępowaniu układowym,

- wierzytelność została potwierdzona prawomocnym wyrokiem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego,

- wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze postępowania sądowego.

W przedmiotowej sprawie niesporne pozostaje, że w dniu utworzenia rezerwy oba ww. warunki zostały spełnione. Tworząc rezerwę zachowano bowiem wymóg zaliczenia długu S. SA w S. do należnych przychodów skarżącej spółki, a nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona poprzez przedłożenie postanowienia sądu rejonowego o ogłoszeniu upadłości ww. dłużnika. Niezależnie jednak od tego, organy podatkowe wyłączyły dopuszczalność ujęcia kwoty rezerwy w kategorii kosztów uzyskania przychodów z uwagi na okoliczność zlikwidowania jej przez spółkę z końcem roku 2001 r. Nie kwestionując faktu zlikwidowania rezerwy, Sąd wskazuje, że w przedmiotowej sprawie istotne znaczenie należy przypisać przyczynom leżącym u podstaw dokonania przez spółkę działań księgowych, które ww. skutek wywołały. Z treści pism procesowych spółki, jak i z uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji wynika bowiem, że do zlikwidowania rezerwy doszło na skutek niewłaściwego zrozumienia, a w konsekwencji błędnego zastosowania przez spółkę przepisów ustawy o rachunkowości. Zgodnie z wchodzącą w życie w dniu 1 stycznia 2002 r. nowelizacją ww. ustawy spółka była zobowiązania do zlikwidowania konta "rezerwy na należności" i utworzenia w jego miejsce konta "odpisy aktualizacyjne wartość należności", co przy zachowaniu funkcji rezerw przez odpisy aktualizacyjne, warunkowało jednocześnie konieczność przeniesienia zaksięgowanych na koncie rezerw kwot na nowoutworzone konto odpisów aktualizacyjnych.

Skarżąca spółka dokonując likwidacji konta rezerw nie przeniosła jednak zaksięgowanych na nim kwot na konto odpisów aktualizacyjnych. Mając na uwadze, że skarżąca spółka nie miała zamiaru zlikwidowania rezerwy, w ocenie Sądu powyższe działanie należy oceniać więc tylko i wyłącznie w kategorii błędu rachunkowego, który winien pozostawać bez wpływu na dopuszczalność zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodu spółki. Przyjęcie stanowiska przeciwnego sankcjonuje bowiem sytuację wystąpienia daleko idących i negatywnych dla spółki skutków podatkowych, które należy ocenić jako nieadekwatne w odniesieniu do zaistniałej w prowadzonej przez spółkę księgowości drobnej omyłki rachunkowej. Sąd przyznaje, że poprzez nie dokonanie księgowań przenoszących kwot rezerw na konto odpisów aktualizacyjnych, spółka naruszyła przepisy ustawy o rachunkowości. Jak jednak słusznie wskazały organy podatkowe wchodząca w życie z dniem 1 stycznia 2001 r. zmiana ustawy o rachunkowości miała jedynie charakter redakcyjny. Tym samym wymóg przeniesienia kwot rezerw był więc tylko wynikiem wprowadzenia nowej nazwy dla konta, na którym kwoty te winny być księgowane.

W dalszym postępowaniu organy podatkowe winny dokonać ponownej oceny dopuszczalności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prawidłowo utworzonej przez spółkę rezerwy na pokrycie wierzytelności.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji.

W związku z częściowym uwzględnieniem skargi, Sąd na zasadzie art. 152 ww. ustawy, określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, natomiast orzeczenie o kosztach uzasadnia dyspozycja art. 200 w związku z art. 209 ww. ustawy.