Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1752/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 4,  art. 18 ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 44 poz 194
law: Obwieszczenie Przewodniczącego Komitetu Badań Naukowych z dnia 10 maja 1991 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy z dnia 25 lipca 1985 r. o jednostkach badawczo-rozwojowych.
article: art. 17 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1752/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 lutego 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Maria Zawadzka (spr.), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2010r., sprawy ze skargi Instytutu [...] w K., na indywidualną interpretację Ministra Finansów, z dnia 21 sierpnia 2009r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. określa, iż zaskarżona interpretacja nie może być wykonana, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457, 00 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) .


UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2009 r. wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, wniosek Instytutu w K. (zwanego dalej "skarżącym") o wydanie wiążącej interpretacji prawa podatkowego. We wniosku tym, Skarżący wskazał następujący stan faktyczny.

Skarżący posiadał status jednostki badawczo-rozwojowej, działającej na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 1985 r. o jednostkach badawczo-rozwojowych (tekst jednolity Dz.U. z 2008 r. Nr 159, poz. 993 ze zm.; dalej jako "u.j.b.-r."), będącą państwową osobą prawną, opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów.

Jak wskazał skarżący, zgodnie z jego statutem przedmiotem jego działania było prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych w sferze wytwarzania produktów przemysłowych o wysokim stopniu przetwarzania, przystosowanie wyników prowadzonych prac do zastosowania w praktyce oraz upowszechnianie wyników tych prac. Cele te Skarżący realizował w szczególności poprzez opracowywanie nowych rozwiązań technicznych i technologicznych, projektowanie i opracowywanie prototypów urządzeń i przyrządów, projektowanie inżynierskie i związane z nim doradztwo naukowo-techniczne, a także opracowywanie ekspertyz technicznych. Natomiast upowszechnianie wyników prowadzonych badań naukowych i rozwojowych skarżący realizował m.in. poprzez upowszechnianie informacji naukowo-technicznej, prowadzenie działalności normalizacyjnej i patentowej, wydawniczej oraz organizowanie i uczestnictwo w seminariach i konferencjach naukowych. Dodatkowo, skarżący prowadził, nie wskazaną w statucie, działalność gospodarczą polegającą na komercyjnym wynajmie pomieszczeń będących w jego władaniu.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego, skarżący zadał następujące pytania:

1) Czy w przypadku uzyskiwania przez skarżącego dochodów jedynie z części prowadzonej działalności, tj. na komercyjnym wynajmie pomieszczeń, w sytuacji gdy statutowa część działalności przynosi stratę (większą niż dochody z wynajmu), przeznaczając dochód osiągany z wynajmu na bieżącą działalność statutową (zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.p."), to czy skarżący będzie zobowiązany do odprowadzania podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów osiąganych na wynajmie pomieszczeń?

2) Czy mimo osiągania straty na bieżącej działalności, zarówno statutowej, jak i na wynajmie pomieszczeń, skarżący powinien opodatkować koszty podatkowo nieuzasadnione (wpłaty na PFRON, zapłacone kary, sankcje i inne wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów)?

W ocenie skarżącego, jego dochód, w części przeznaczonej na działalność naukową i naukowo-techniczną (działalność statutową), wolny byłby od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Nie ma przy tym znaczenia, iż dochód ten powstawał z działalności gospodarczej związanej z realizacją działalności statutowej oraz pozastatutowej. W konsekwencji, w opinii skarżącego, gdy działalność pozastatutowa przynosiła dochody w całości przeznaczane na cele statutowe, to skarżący nie miał obowiązku jej opodatkowywania w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Zdaniem skarżącego, gdy osiągał on stratę zarówno na działalności statutowej, jak i całości prowadzonej działalności, a strata na całości działalności była większa niż dochód odpowiadający poniesionym wydatkom nie związanym z działalnością statutową (m.in. PFRON, zapłacone kary, sankcje i inne wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów), to skarżący nie miał obowiązku opodatkowywania tej części dochodu przekazanego na pokrycie tych kosztów.

W wydanej na wniosek skarżącego interpretacji prawa podatkowego z dnia 21 sierpnia 2009 r., Minister Finansów uznał jego stanowisko za nieprawidłowe. Organ wskazał, że w celu skorzystania ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., podatnik musi spełnić łącznie dwa warunki:

• jego działalność musi być prowadzona w celach wymienionych w tym przepisie, przy czym statut może przewidywać również inne cele jego działalności,

• uzyskane dochody muszą być przeznaczone wyłącznie na cele preferowanej przez ustawodawcę działalności statutowej.

Z kolei zgodnie z art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p., zwolnienie to ma zastosowanie, jeżeli osiągany przez podatnika dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków nie stanowiących kosztu uzyskania przychodów. Na podstawie art. 17 ust. la pkt 2) u.p.d.o.p., zwolnienie to nie ma zastosowanie do podatników przeznaczających dochody na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Jednakże, jak wskazał organ, zgodnie z art. 2 ust. 4 u.j.b.-r., jednostki badawczo-rozwojowe mogą prowadzić także działalność gospodarczą, na zasadach analogicznych, jak inni przedsiębiorcy. Z kolei, zgodnie z art. 18 ust. 1 powołanej ustawy, jednostki badawczo-rozwojowe zwolnione są z podatków na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Zwolnieniom tym nie podlega jednak dochód z działalności, o której mowa w art. 2 ust. 4 ustawy. W ocenie organu, przepisy te należało więc interpretować łącznie wraz z jednoczesnym odniesieniem do odrębnych ustaw. A zatem podatnicy - jednostki badawczo-rozwojowe, miały prawo skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na zasadach przewidzianych w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., z tym zastrzeżeniem, iż zwolnieniu temu nie podlegała działalność określona w art. 2 ust. 4 u.j.b.-r., tj. wykraczająca poza wynikająca z u.j.b.-r. cele działalności jednostek badawczo-rozwojowych, nawet jeżeli została przeznaczona na cele statutowe, mieszczące się w katalogu z art. 17 ust. 1 pkt 4) u.p.d.o.p.

W zakresie drugiego pytania przedstawionego przez skarżącego, Minister Finansów wskazał, że jeśli podatnik uzyskuje dochody zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych w związku z prowadzeniem określonej działalności statutowej, wszelkie wydatki w pierwszej kolejności powinny być analizowane pod kątem możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Następnie wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów należy analizować pod kątem możliwości zaliczenia ich do wydatków przeznaczonych na działalność statutową. Jeżeli wydatek taki wiąże się bezpośrednio z realizacją celów statutowych, to równowartość dochodu odpowiadająca temu wydatkowi będzie wolna od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Jako że wpłaty na PFRON są wyłączone z kosztów podatkowych, mimo iż dokonywane są na skutek działalności skarżącego i są obowiązkowe, nie można więc było uznać je za poniesione na cele działalności korzystającej ze zwolnienia z opodatkowania. Z tego samego powodu, wszelkiego rodzaju kar i opłat nie można było uznać za zwolnione spod opodatkowania. Dochód w równowartości tych wydatków był więc dochodem podlegającym opodatkowaniu.

W dniu 7 września 2009 r. skarżący wezwał o usunięcie naruszenia prawa, jakiego miał się dopuścić Minister Finansów wydając interpretację indywidualną z dnia 21 sierpnia 2009 r., oraz o jej zmianę. Pismem z dnia 7 października 2009 r., Minister odmówił jednak jej zmiany.

W wyniku takiego rozstrzygnięcia, skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W skardze tej zażądał uchylenia interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 21 sierpnia 2009 r. podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

W uzasadnieniu do złożonej skargi, skarżący podniósł, że poprawność jego stanowiska znajdowała potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 października 2004 r. (sygn. akt III SA 1620/03) oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 września 1998 r. (sygn. akt I SA/Po 799/98). Skarżący, cytując ww. rozstrzygnięcia podniósł, iż art. 40 ust. 1 u.p.d.o.p., z dniem wejścia w życie tej ustawy, zniósł przyznane na podstawie ustaw szczególnych ulgi i zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych, w tym także zwolnienie wynikające z art. 18 ust. 1 u.j.b.-r. W tym zakresie, zwolnienie dochodów jednostek badawczo-rozwojowych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych mogło mieć miejsce jedynie na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Zdaniem skarżącego, art. 18 ust. 1 u.j.b.-r. nie znajdował więc zastosowania, zwłaszcza jako lex specialis w stosunku do art. 17 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p.

W ocenie skarżącego, interpretacja wydana przez Ministra Finansów stawiała jednostki badawczo-rozwojowe w mniej korzystnej sytuacji, niż inne podmioty korzystające ze zwolnienia z art. 17 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p. Do podatników tych znajdowałoby bowiem zastosowanie jedynie kryterium celu wydatkowania środków, (dochodu), a nie źródło ich pochodzenia. Za takim rozumieniem zasad zwolnienia z podatku przemawiać miała również treść przepisu art. 17 ust. 1c, który wyraźnie określał, do jakich osób prawnych przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania; w przepisie tym nie wymieniono jednostek badawczo-rozwojowych.

Odnośnie drugiego zapytania będącego przedmiotem interpretacji indywidualnej z dnia 21 sierpnia 2009 r., skarżący wskazał, że konstrukcja obliczania dochodu do opodatkowania opiera się na różnicy przychodów i kosztów, z tym że z kosztów podatkowych wyłącza się niektóre kategorie kosztów, w tym wpłaty na PFRON oraz zapłacone kary. W przypadku zidentyfikowania straty podatkowej w danym roku podatkowym, u.p.d.o.p. zezwalała na jej rozliczenie z dochodem podatkowym osiągniętym w latach następnych, co automatycznie powoduje "opodatkowanie" podatkiem dochodowym od osób prawnych wspomnianych kosztów nieuzasadnionych podatkowo. Opodatkowanie tych kosztów w roku poniesienia - a więc w opisanej sytuacji, kiedy Skarżący osiągnął stratę podatkową i również w latach rozliczania tej straty, spowodowałoby podwójne ich opodatkowanie (zarówno w roku poniesienia, jak i w okresie rozliczania tej straty podatkowej z dochodem lat następnych).

W odpowiedzi na skargę z dnia 9 grudnia 2009 r., Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, że dochód osiągnięty przez Skarżącego z działalności innej, niż naukowa i naukowo-badawcza, nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 18 ust. 1 i 2 u.j.b.-r. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4) u.p.d.o.p., bez względu na jego przeznaczenie. Organ nie odniósł się w tym zakresie do zarzutu Skarżącego, o braku możliwości zastosowania z art. 18 ust. 1 u.j.b.-r. na podstawie art. 40 ust. 1 u.p.d.o.p.

Jednocześnie Minister Finansów podtrzymał również swoje stanowisko dotyczące opodatkowania dochodu w równowartości wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów nie związanych z działalnością zwolnioną, argumentując, że jeśli wydatek taki będzie bezpośrednio związany z działalnością statutową, to równowartość dochodu odpowiadająca temu wydatkowi będzie wolna od dochodu na podstawie art. 17 ust.1 pkt 4) u.p.d.o.p. Jednakże, zarówno wpłat na PFRON, jak i kar oraz sankcji, nie można powiązać bezpośrednio z działalnością zwolnioną. W konsekwencji, w opinii organu, dochód w równowartości tych wydatków był dochodem podlegającym opodatkowaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Skarga zasługuję na uwzględnienie, aczkolwiek jedynie co do stanowiska Ministra Finansów w zakresie pytania pierwszego, dotyczącego wykładnia art. 17 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 18 ust.1 u.j.b.-r.

Przedmiotem sporu co do stanowiska skarżącego odnoszącego się do pytania pierwszego były wzajemne relacje pomiędzy art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., a art. 18 u.j.b-r. Oba przepisy przewidują zwolnienie podatkowe, przy czym zgodnie z ww. art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej wolne od podatku są dochody podatników, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele. Jednostki badawczo-rozwojowe należą do tego typu podmiotów, ponieważ zgodnie z art. 2 ust. 1 u.j.b-r., do zadań jednostek badawczo-rozwojowych należy w szczególności:

• prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych, przystosowanie wyników prowadzonych prac do zastosowania w praktyce oraz upowszechnianie wyników tych prac;

• realizacja zadań związanych z prowadzonymi przez nią badaniami naukowymi lub pracami rozwojowymi, określonych w statucie jednostki.

Jednostki badawczo-rozwojowe posiadające odpowiednie warunki materialne i techniczne mogą prowadzić szkolenia specjalistyczne oraz różne formy kształcenia ustawicznego.

Z kolei, zgodnie z ust. 4 powołanego przepisu, jednostki badawczo-rozwojowe mogą prowadzić inną, niż określona w ust. 1 pkt 1), działalność gospodarczą na zasadach określonych w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zakresie i formach określonych w statutach tych jednostek. Działalność ta jest wydzielona pod względem finansowym i rachunkowym z działalności określonej w ust. 1.

W konsekwencji, gdyby przyjąć, tak jak chciał tego skarżący, że do jednostek badawczo rozwojowych stosuje się ww. art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. to zwolnione byłyby z podatku dochodowego zarówno przychody z działalności statutowej, jak i pozastatutowej (z działalności gospodarczej) o ile przeznaczone byłyby na działalność statutową.

Z kolei na podstawie, art. 18 ust. 1 u.j.b.-r., na który to przepis powoływał się Minister Finansów, jednostka badawczo-rozwojowa jest zwolniona z podatków na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Zwolnieniu temu nie podlega jednak działalność, o której mowa w art. 2 ust. 4 tejże ustawy, co oznacza, że działalność gospodarcza zawsze będzie opodatkowana, nawet jeśli przychody z tego źródła zostaną przeznaczone na działalność statutową jednostki badawczo rozwojowej.

W konsekwencji, Minister Finansów ograniczył możliwość zwolnienia podatkowego dla jednostek badawczo rozwojowych w porównaniu do innych podmiotów korzystających z dobrodziejstwa zwolnienia przewidzianego przez ww. art. 17 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Należy przy tym zauważyć, że analiza dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych wskazuje, że, co do zasady, dotychczas ani organy podatkowe, ani sądy administracyjne w ogóle nie kwestionowały możliwości ograniczania zastosowania do jednostek badawczo rozwojowych ww. art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez jednoczesne zastosowanie ww. art. 18 ust. 1 u.j.b.-r. I tak z uzasadnienia wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 października 2004r. sygn. akt III SA 1620/03 wynika, że ówczesny spór dotyczył kwalifikacji różnych typów wydatków ale jedynie w świetle art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p, co więcej Sąd wyraźnie zaznaczył, że jednostki badawczo-rozwojowe "...korzystają - jak wskazano w sposób prawidłowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust.1 pkt 4 (...) pod warunkiem, że osiągnięty dochód przeznaczą i wydatkują na cele statutowe oraz na opłacenie podatków nie stanowiących kosztu uzyskania przychodu...". Podobnie, z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2008roku sygn. akt II FSK 1625/06 wynika, że podstawą ustaleń dokonywanych przez organy podatkowe (co zostało zaakceptowane przez sądy administracyjne obu instancji) były jedynie przepisy ww. art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu przy rozpatrywaniu granic zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych przychodów z działalności jednostek badawczo-rozwojowych będzie miał zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., a nie art. 18 ust. 1 u.j.b-r dotyczący zwolnień z pozostałych typów podatku.

Należy bowiem zaznaczyć, iż ww. art. 18 ust.1 u.j.b-r obowiązywał jeszcze przed dniem 1 stycznia 1992 r., tj. dniem wejścia w życie ustawy o podatku dochodowym od osob prawnych z 15 lutego 1992r.. W brzmieniu obowiązującym na ten dzień zwalniał on wszystkie jednostki badawczo rozwojowe z podatków, bez odniesienia sposobu zastosowania tego zwolnienia do zasad określonych w odrębnych przepisach.

W ocenie Sądu wejście w życie przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z 1992r., w tym ww. art. 17 ust. 1 pkt 4 spowodowało, że zgodnie z regułą lex posteriori derogat legi piori, nakazującą dawanie pierwszeństwa przepisom wydanym później, w sytuacji, gdy jednocześnie obowiązują nieuchylone przepisy wcześniejsze, dotyczące tej samej kategorii stanów faktycznych (reguła ta dotyczy oczywiście przepisów zawartych w aktach prawnych tej samej rangi – ustaw) – należało zastosować nowy przepis rangi ustawowej umożliwiający zwolnienie z opodatkowania całości przychodów jednostek badawczo – rozwojowych, o ile uzyskiwane przychody przeznaczone zostałyby na działalność statutową .

Dodatkowo, tak jak to zrobił skarżący, należałoby zauważyć, że zgodnie z art. 40 ust. 1 u.p.d.o.p., uchylone zostały przepisy ustaw szczególnych przyznające ulgi i zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych oraz zniesione zostały przyznane na podstawie tych przepisów ulgi i zwolnienia. Przepis ten wszedł w życie – podobnie jak cała ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych z 1992r., z dniem 1 stycznia 1992 r. Na marginesie należy zaznaczyć, że jednostkom badawczo-rozwojowym zawsze przysługiwało szczególne zwolnienie z podatku dochodowego. Obowiązująca bowiem przed 1 stycznia 1992r. ustawa z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 1991r. Nr 49 poz. 216 ze zm.) w art. 4 ust. 1 pkt 3 również przewidywała generalne zwolnienie z podatku dochodowego jednostek badawczo-rozwojowych.

Rację miał również skarżący, że interpretacja Ministra Finansów stawiała jednostki badawczo-rozwojowe w mniej korzystnej sytuacji, niż inne podmioty korzystające ze zwolnienia z art. 17 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p. Takie zróżnicowanie zasad wykładni zwolnienia podatkowego nie ma uzasadnienia, skoro art. 17 ust. 1c, (określający, do jakich osób prawnych przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania) nie wymienił jednostek badawczo-rozwojowych.

Zatem, w ocenie Sądu, należy uznać, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 1992r. zwolnienie z art. 18 ust. 1 u.j.b.-r. nie dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych. Ewentualne zwolnienie w tym zakresie może wynikać jedynie z samej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z 1992r. lub regulacji wprowadzonych po jej wejściu w życie.

Stosownym zwolnieniem w tym zakresie jest to wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., które należy analizować w oderwaniu od regulacji art. 18 ust. 1 u.j.b.-r. Zgodnie z nim, wolne od podatku są dochody podatników, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Z kolei, zgodnie z ust. 1c pkt 3), zwolnienie to nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele, niż wymienione w tych przepisach.

Jak słusznie zauważył skarżący, przepisy te nie uzależniają zwolnienia dochodu spod opodatkowania od okoliczności, z jakiej działalności pochodzą środki przeznaczone na działalność naukową lub naukowo-techniczną. Istotne jest jedynie, na jaki cel zostały przeznaczone. W sytuacji skarżącego, gdzie dochody uzyskane z wynajmu pomieszczeń, zostały przeznaczone na działalność statutową, tj. działalność naukową i naukowo-techniczną, powinny również zostać zwolnione z opodatkowania, podobnie jak dochody przeznaczone na ten cel z działalności statutowej.

Natomiast w odniesieniu do drugiego z pytań skarżącego gdzie przedmiotem sporu było powstanie obowiązku podatkowego co do wpłat na PFRON, w sytuacji gdy działalność jednostki badawczo-rozwojowej za dany rok (zarówno w części dotyczącej działalności statutowej jak i pozastatutowej) zakończyła się stratą to należy zauważyć, że zgodnie z art. 17 ust. 1 b u.p.d.o.p. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów. Obowiązkowe wpłaty na PFRON, chociaż są rodzajem daniny publicznej, nie są podatkiem. Stąd zasada ścisłego interpretowania wszystkich zwolnień podatkowych wskazuje na brak możliwości zwolnienia z opodatkowania tego typu wydatków (por. ww. wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2008r. sygn. akt II FSK 1625/06) na zasadzie ww. art. 17 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu nie wystąpi również efekt podwójnego opodatkowania poprzez obowiązek pierwotnego opodatkowania wydatków na PFRON w roku ich poniesienia, a potem poprzez rozliczanie pośrednie w stracie z działalności z dochodem lat następnych. Należy bowiem zauważyć, że skoro zasada rozliczania wszystkich podatników określona w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., nakazuje w pierwszym rzędzie wyłączać z rozliczenia wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu (a więc wpłaty na PFRON), to tym samym wielkość ta nie będzie brana pod uwagę w latach następnych przy rozliczaniu straty rozumianej jako różnica przychodów i wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodu (a nie w ogóle wszystkich wydatków).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 36 do kosztów uzyskania przychodu nie zalicza się wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1 i w art. 23 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.). Wydatki te, aby były w rzeczywistości poniesione, muszą być pokryte jakimiś realnymi wpływami (dochodami z działalności gospodarczej lub statutowej).

Zdaniem Sądu, z powyższych względów, wydatki na PFRON w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dotyczą działalności statutowej (co pośrednio wynika nawet z zapytania skarżącego). Nawet bowiem gdyby faktycznie wpłaty dotyczyły działalności statutowej (tj. obliczone zostały w oparciu o poziom zatrudnienia w części dotyczącej działalności statutowej) to i tak ustawodawca na zasadzie art. 17 ust.1b u.p.d.o.p. zwolnił jedynie z opodatkowania (co faktycznie oznacza zrównanie z działalnością statutową) ponoszone wydatki na "podatki", a nie inne obowiązkowe wpłaty o charakterze publicznoprawnym. Wobec powyższego, również i z tych względów, wydatki na pokrycie wpłat na PFRON należało uznać za wydatki na działalność niestatutową, a więc nie podlegającą zwolnieniu na zasadzie ww. art. 17 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p.

W konsekwencji Minister Finansów dokonał prawidłowej wykładni ww. art. 7 ust. 2 w zw. z art. 17 ust 1 pkt 4 u.p.d.o.p. i zasadnie uznał stanowisko skarżącego co do braku obowiązku podatkowego przy poniesionych wydatkach na PFRON za nieprawidłowe.

Faktycznie poniesione wydatki na PFRON jako wydatki nie związane z działalnością statutową jednostek badawczo-rozwojowych, powodować będą faktyczne opodatkowanie przychodów w wysokości przeznaczonej na ich pokrycie w roku poniesienia tych wydatków, niezależnie od faktu czy w danym roku jednostka ta osiągnęła stratę na działalności, w tym zarówno na działalności korzystającej ze zwolnienia podatkowego jak i działalności opodatkowanej.

Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § pkt 1 lit a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Minister Finansów wydając ponownie indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowe powinien uwzględnić treść uzasadnienia do niniejszego wyroku.

W związku z wnioskiem Skarżącego o zwrot kosztów postępowania, stosownie do art. 200 i art. 209 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 18 ust. 1 pkt 1c) rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wynagradzania za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sadami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, Sąd zasądził kwotę 457 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (200 zł – wpis, 240 zł – wynagrodzeni pełnomocnika, 17 zł – opłata skarbowa od pełnomocnictwa).