Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1734/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i umorzono postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 281,  art. 134 par. 1, art. 272 par. 1, art. 106 par. 3 i 5, art. 276 zdanie pierwsze, art. 161 par. 1 pkt 3, art. 282 par. 2 w zw. z art. 188
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 54 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 233 par. 1, art. 244 par. 1
journal: Dz.U. 1964 nr 43 poz 296
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego.
article: art. 32. ust. 1 w zw. z art. 84 oraz art. 64 ust. 1 i 2, art. 178 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński (sprawozdawca), Sędziowie NSA Stanisław Bogucki, Bogusław Dauter, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi Z. J. o wznowienie postępowania zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2005 r. sygn. akt FSK 2252/04 oddalającym skargę kasacyjną Z. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 kwietnia 2004 r. sygn. akt SA/Sz 1870/02 w sprawie ze skargi Z. J. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 24 lipca 2002 r. nr [...] w przedmiocie odsetek od zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. 1) zmienia zaskarżony wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w ten sposób, że uchyla wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 kwietnia 2004 r. sygn. akt SA/Sz 1870/02 i umarza postępowanie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w S. na rzecz Z. J. kwotę 10.130 (dziesięć tysięcy sto trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 1 sierpnia 2000 r. Urząd Skarbowy w K. zabezpieczył na majątku Z. J. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. Tego samego dnia Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wydał także postanowienie o zabezpieczeniu należności pieniężnych, uprawniające do zajęcia wierzytelności podatnika z tytułu zwrotu VAT, podatku dochodowego oraz kwoty przekazanej przez PBK S.A. K..

Decyzją z dnia 30 listopada 2001 r. Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w S. określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie 92.162, 80 oraz wysokość zaległości podatkowej w tej samej kwocie.

Niezależnie od wymiaru podatku, decyzją z dnia 30 listopada 2001 r. wspomniany Inspektor określił podatnikowi również odsetki od zaległości podatkowej w kwocie 100.515, 50 zł. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy przez Izbę Skarbową w S. decyzją z dnia 8 marca 2002 r. Jednakże na skutek skargi podatnika do Naczelnego Sądu Administracyjnego organ odwoławczy skorzystał z uprawnień autokontrolnych, przewidzianych w art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. nr 74, poz. 368 ze zm.). Decyzją z dnia 17 maja 2002 r. uchylił własną decyzję z dnia 8 marca 2002 r. oraz decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 30 listopada 2001 r., w przedmiocie odsetek od zaległości.

Następnie decyzją z dnia 19 czerwca 2002 r. Inspektor Kontroli Skarbowej ponownie określił podatnikowi odsetki od zaległości podatkowej w kwocie 100.515, 50 zł. Odsetki naliczono za okres od dnia 1 maja 1998 r. do dnia 30 listopada 2001 r., z wyłączeniem okresu od dnia 29 stycznia 1999 r. do dnia 28 lutego 2000 r., z uwagi na zawieszenie postępowania. Rozstrzygnięcie organu I instancji zostało utrzymane w mocy decyzją Izby Skarbowej w S. z dnia 24 lipca 2002 r. Na ostatnio wymienioną decyzję podatnik złożył skargę do sądu administracyjnego. W skardze podniósł m. in. zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "ord.pod.", poprzez naliczenie odsetek za okres, w którym organ podatkowy dokonał w ramach postępowania zabezpieczającego zajęcia jego środków pieniężnych.

Wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2004 r. (sygn. akt SA/Sz 1870/02) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę podatnika. Sąd stwierdził m. in., że art. 54 § 1 pkt 1 ord.pod. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. wyłączał możliwość naliczania odsetek jedynie w sytuacji, gdy zajęcie środków pieniężnych w postępowaniu zabezpieczającym nastąpiło przed wydaniem decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Przepis ten nie dotyczył zajęcia przed wydaniem decyzji określającej takie zobowiązanie, co w przekonaniu Sądu nie naruszało zasady równości. Podatnik, reprezentowany przez adwokata, złożył skargę kasacyjną od tego wyroku, którą Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wyrokiem z dnia 13 października 2005 r. (sygn. akt FSK 2252/04). Sąd drugiej instancji nie podzielił m. in. zarzutu skarżącego o naruszeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny prawa materialnego - art. 32 ust. 1 w związku z art. 84 Konstytucji RP oraz art. 54 § 1 pkt 1 ord.pod.

Z. J. złożył skargę konstytucyjną do Trybunału Konstytucyjnego, kwestionując zgodność art. 54 § 1 pkt 1 ord.pod., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., w zakresie, w jakim organ podatkowy naliczał odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej za okres zabezpieczenia w sytuacji, gdy w postępowaniu zabezpieczającym przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy dokonał zajęcia środków pieniężnych, rzeczy lub praw majątkowych, a następnie objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych, z art. 32 ust. 1 w związku z art. 84 oraz z art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji RP.

Wyrokiem z dnia 16 października 2007 r. (sygn. akt SK 63/06) Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 54 § 1 pkt 1 ord.pod. jest - w zaskarżonym zakresie - niezgodny z art. 32 ust. 1 w związku z art. 84 oraz z art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. Wyrok ten został opublikowany w Dz.U. z dnia 23 października 2007 r., nr 195, poz. 1414.

W dniu 13 listopada 2007 r. Z. J., reprezentowany przez adwokata, złożył do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę o wznowienie postępowania sądowego zakończonego wyrokiem tego Sądu z dnia 13 października 2005 r. Skarżący wniósł o wznowienie postępowania i zmianę w całości wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego poprzez uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 kwietnia 2004 r. Jako wniosek ewentualny skarżący wskazał: wznowienie postępowania i zmianę w całości wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2005 r. poprzez uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 kwietnia 2004 r. oraz uchylenie w całości decyzji Izby Skarbowej w S. z dnia 24 lipca 2002 r., a także poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 19 czerwca 2002 r. Ponadto, skarżący wniósł o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w S. kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu autor skargi o wznowienie powołał się na przytoczone wyżej okoliczności faktyczne i prawne, uznając że zostały spełnione wszystkie przesłanki do wznowienia postępowania sądowego. Wspomniany autor wskazał też, że podstawę normatywną skargi o wznowienie stanowi art. 272 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "p.p.s.a.". Przepis ten ma zastosowanie w tej sprawie, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny dokonał w wyroku z dnia 13 października 2005 r. oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 32 ust. 1 w związku z art. 84 Konstytucji RP oraz z art. 54 § 1 pkt 1 ord.pod. Ostatnio przywołany przepis był więc podstawą orzeczenia tego Sądu, co uzasadnia wznowienie postępowania.

Pismem z dnia 22 listopada 2007 r. autor skargi o wznowienie postępowania uzupełnił wywody tej skargi, podtrzymując ją w całości.

W kolejnym piśmie procesowym, z dnia 15 września 2008 r., pełnomocnik skarżącego podał, że złożył wniosek o wznowienia postępowania podatkowego. Wskutek tego, decyzją z dnia 30 kwietnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w S. uchylił w całości decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 24 lipca 2002 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 19 czerwca 2002 r. i określił podatnikowi wysokość odsetek od zaległości podatkowej w kwocie 47.177 zł. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 8 września 2008 r.

Zdaniem autora skargi o wznowienie, wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji podatkowych, będących przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania. W dalszym ciągu funkcjonują bowiem w obrocie prawnym orzeczenia sądów administracyjnych, oparte na niekonstytucyjnym przepisie ord.pod. Skutkiem tego, orzeczenia te powinny zostać uchylone (zmienione), niezależnie od usunięcia z obrotu prawnego decyzji, do których się odnosiły. Po uchyleniu wydanych w sprawie rozstrzygnięć sądowych konieczne będzie natomiast umorzenie postępowania sądowego na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a., z uwagi na brak przedmiotu zaskarżenia.

W konsekwencji, skarżący podtrzymał zasadniczy wniosek skargi o wznowienie postępowania oraz wniosek o zasądzenie kosztów postępowania. Zmodyfikował jednakże wniosek ewentualny, domagając się wznowienia postępowania oraz zmiany wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2005 r. poprzez uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 kwietnia 2004 r. i umorzenie postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę o wznowienie postępowanie Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa. Zdaniem organu podatkowego, art. 272 § 1 p.p.s.a. odnosi się jedynie do przepisów, które kształtowały działalność orzeczniczą sądu administracyjnego. Poza zakresem normowania tego przepisu pozostają natomiast te regulacje, które wykładały i stosowały organy podatkowe, a sąd dokonywał ich wykładni na potrzeby kontroli działalności administracji publicznej.

Odnosząc się do odpowiedzi Dyrektora Izby Skarbowej na skargę o wznowienie postępowania sądowego, skarżący w piśmie procesowym z dnia 28 listopada 2008 r. powtórzył swoje wcześniejsze wywody na temat dopuszczalności wznowienia postępowania sądowego. Ponadto, powołał szereg orzeczeń sądów administracyjnych dopuszczających wznowienie postępowania w analogicznych sytuacjach. Stwierdził też, że odmowa wznowienia w takiej sytuacji naruszałaby jego prawo dostępu do sądu (art. 45 ust. 1 Konstytucji RP).

Naczelny Sąd Administracyjny, po połączeniu badania dopuszczalności wznowienia z rozpoznaniem sprawy (art. 281 p.p.s.a.), zważył, co następuje:

Rozpoznanie niniejszej skargi o wznowienie postępowania sądowego wymaga rozstrzygnięcia dwóch zasadniczych zagadnień. Pierwszym z nich jest kwestia dopuszczalności wznowienia, natomiast drugim zagadnienie bezprzedmiotowości postępowania sądowego w związku z usunięciem z obrotu prawnego kwestionowanych decyzji podatkowych.

Dopuszczalność wznowienia postępowania sądowego uwarunkowana jest dwiema przesłankami. Po pierwsze, skarga o wznowienie musi opierać się na ustawowej podstawie, a po drugie, winna zostać wniesiona w terminie (art. 280 § 1 p.p.s.a). Z. J. oparł swoją skargę na tezie, że Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją art. 54 § 1 pkt 1 ord.pod. oraz że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2005 r. (sygn. akt FSK 2252/04), który zakończył prawomocnie postępowanie sądowoadministracyjne, został wydany na podstawie ostatnio wymienionego przepisu. Teza ta jest trafna, gdyż orzeczeniem z dnia 16 października 2007 r. (sygn. akt SK 63/06) Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność art. 54 § 1 pkt 1 ord.pod. z art. 32 ust. 1 w związku z art. 84 oraz z art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji RP.

Rozważenia wymaga jedynie kwestia, czy art. 54 § 1 ord.pod. był podstawą wspomnianego wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2005 r., w rozumieniu art. 272 § 1 p.p.s.a. W przypadkach bowiem stwierdzania przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisów postępowania administracyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny uznawał, że wznowione powinno zostać postępowanie administracyjne, a nie sądowe (por. postanowienia NSA: z dnia 28 marca 2006 r., sygn. akt I FZ 99/06 oraz z dnia 12 czerwca 2006 r., sygn. akt I FZ 164/06 oba dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na www.nsa.gov.pl, zwanej dalej w skrócie: "CBOSA"). Natomiast w sytuacji, w której orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczyło przepisu prawa materialnego, orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego było rozbieżne.

Dopuszczalność wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego przyjęto w wyrokach NSA z dnia 2 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 120/05 (dostępne w CBOSA) oraz z dnia 12 października 2006 r., sygn. akt II OSK 884/06 (Lex nr 290133), a także z dnia 23 maja 2007 r., sygn. akt II FSK 1803/06 (dostępne w CBOSA; Lex nr 339573), podczas gdy w wyroku z dnia 15 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 668/05 (Lex nr 287144), Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że art. 272 § 1 p.p.s.a. odnosi się wyłącznie do przepisów, które "... kształtowały działalność orzeczniczą sądu administracyjnego". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonego w cytowanym wyroku, do tego typu przepisów nie należą przepisy prawa materialnego, których sądy administracyjne nie stosują, a jedynie sprawdzają poprawność wykładni i zastosowania tego prawa przez organy administracji publicznej.

Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą, nie podziela ostatnio przedstawionego poglądu. Niezależnie od faktu, że sąd administracyjny władny jest zastosować przepis prawa materialnego nie rozważanego nawet przez organ administracji publicznej, co staje się konieczne np. w razie stwierdzenia z urzędu przedawnienia zobowiązania podatkowego (por. art. 134 § 1 p.p.s.a.), przede wszystkim zauważyć należy, że terminu "stosowanie prawa" nie można sprowadzać wyłącznie do ustalania praw i obowiązków adresata określonej normy prawnej. Proces stosowania prawa w szerokim tego słowa znaczeniu obejmuje szereg innych działań, takich jak choćby jego wykładnia (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2006 r., sygn. akt II OSK 884/06). Nie sposób twierdzić więc, że sąd administracyjny nie stosuje prawa materialnego.

Poza tym, skoro z art. 178 § 1 Konstytucji RP wynika, że sędziowie podlegają zarówno Konstytucji, jak i ustawom, to sąd administracyjny w każdej sprawie zobligowany jest rozważać zgodność zastosowanej ustawy z Konstytucją, a w razie nabrania wątpliwości winien wystąpić ze stosownym wnioskiem do Trybunału Konstytucyjnego. W rozpatrywanej sprawie podatnik sformułował zarzut naruszenia przepisów Konstytucji RP, którego Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił, oddalając skargę kasacyjną. Nie można zatem twierdzić, że art. 54 § 1 pkt 1 ord.pod. nie był przepisem, na podstawie którego zostało wydane orzeczenie. Należy więc skonstatować, że w sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej podniesiono zarzut niekonstytucyjności przepisu prawa materialnego, a Naczelny Sąd Administracyjny zarzutu tego nie uwzględnił, późniejszy wyrok Trybunału Konstytucyjnego, stwierdzający niezgodność tego przepisu z Konstytucją, uzasadnia wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 272 § 1 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 23 maja 2007 r., sygn. akt II FSK 1803/06).

Biorąc pod uwagę, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego został ogłoszony dnia 23 października 2007 r., a skarga o wznowienie postępowania została wniesiona do Sądu dnia 13 listopada 2007 r., nie ulega wątpliwości, że zachowano miesięczny termin z art. 272 § 2 p.p.s.a.

Z tych względów uznano dopuszczalność wznowienia postępowania. Uwzględniając okoliczność, że konstytucyjność powołanego w skardze kasacyjnej przepisu była kwestią kluczową dla jej rozpoznania, Naczelny Sąd Administracyjny połączył badanie dopuszczalności wznowienia z merytorycznym rozpoznaniem sprawy (art. 281 p.p.s.a.).

Badając sprawę merytorycznie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zasadny był postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 32 ust. 1 w związku z art. 84 Konstytucji RP oraz z art. 54 § 1 pkt 1 ord.pod. Skarżący trafnie bowiem podniósł, że zastosowanie art. 54 § 1 pkt 1 ord.pod. nie może być wyłączone w sytuacji faktycznej zaistniałej w jego sprawie. Wobec zasadności powyższego zarzutu, konieczna jest zmiana wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2005 r., polegająca na uchyleniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 kwietnia 2004 r.

Rozważając podjęcie dalej idących środków, w związku z treścią art. 188 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę podany przez skarżącego fakt uchylenia spornych decyzji podatkowych w wyniku wznowienia postępowania. Na tę okoliczność Sąd przeprowadził z urzędu, na podstawie art. 106 § 3 w związku z art. 276 zdanie pierwsze oraz art. 193 p.p.s.a., dowód z załączonych do pisma skarżącego z dnia 15 września 2008 r. dokumentów – dwóch decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S., tj. z dnia 30 kwietnia 2008 r. (nr ...) oraz z dnia 8 września 2008 r. (nr ...). Uznając dopuszczalność przeprowadzenia dowodu z dokumentów w niniejszym postępowaniu, Sąd kierował się przede wszystkim treścią art. 276 zdanie pierwsze p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, do postępowania ze skargi o wznowienie stosuje się odpowiednio przepisy o postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, jeżeli przepisy poniższe nie stanowią inaczej. Ponadto, art. 193 p.p.s.a. dozwala zastosować odpowiednio art. 106 p.p.s.a. w postępowaniu kasacyjnym, gdyż kwestia przeprowadzania dowodów nie została uregulowana w Dziale IV (Środki odwoławcze) p.p.s.a. Możliwość taka jest akceptowana zarówno w najnowszym orzecznictwie (zob. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II OSK 1316/07, dostępny w CBOSA), jak i w piśmiennictwie (zob. H. Knysiak-Molczyk [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2005, s. 579, teza 1).

Oceniając przeprowadzony dowód, stosownie do art. 233 § 1 oraz art. 244 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego w związku z art. 106 § 5 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny ustalił, że decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w S. z dnia 19 czerwca 2002 r. oraz utrzymująca ją w mocy decyzja Izby Skarbowej w S. z dnia 24 lipca 2002 r. zostały usunięte z obrotu prawnego w wyniku wznowienia postępowania podatkowego.

Konsekwencją powyższego ustalenia jest stwierdzenie, że przestał istnieć przedmiot postępowania sądowoadministracyjnego, do którego odnosił się wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 kwietnia 2004 r. Przesądza to o bezprzedmiotowości postępowania sądowego w rozumieniu art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a., co oznacza to konieczność jego umorzenia.

Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 282 § 2 w związku z art. 188 p.p.s.a. zmienił wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2005 r. w ten sposób, że uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 kwietnia 2004 r. Rozpoznając skargę Z. J. na ostateczną decyzję Izby Skarbowej z dnia 24 lipca 2002 r., Sąd drugiej instancji umorzył postępowanie sądowe na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a., jako bezprzedmiotowe.

Rozstrzygając o kosztach postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów za postępowanie w II instancji i za postępowanie wznowione w tej instancji w oparciu o art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. Zasądzono również zwrot kosztów za postępowanie w I instancji, przyjmując za podstawę per analogiam art. 201 § 1 p.p.s.a. Skoro bowiem w toku postępowania sądowego organ administracji publicznej wyeliminował z obrotu prawnego zaskarżone decyzje na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego, to mamy do czynienia z sytuacją analogiczną jak w art. 54 § 3, do której odsyła wspomniany wyżej art. 201 § 1 p.p.s.a.