Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2102/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 28
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Beata Cieloch, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 19 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "S." sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2442/10 w sprawie ze skargi "S." sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 31 maja 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz "S." sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 380 (trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2442/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "S." sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie (zwanej dalej Spółką) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 maja 2010r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Z przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynika, że dnia 2 marca 2010 r. Spółka wystąpiła z wnioskiem do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych na gruncie przepisów ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54 poz. 654 ze. zm., dalej: u.p.d.o.p.) wydatków na organizację spotkań promocyjnych.

Spółka przedstawiając stan faktyczny wskazała, że prowadzi spotkania indywidualne - polegające na przedstawieniu prezentacji produktowej, po której następuje poczęstunek, który jest stosowny do miejsca spotkania i nie pozostaje w dysproporcji w stosunku do głównego celu spotkania oraz spotkania grupowe - podczas których dochodzi do wygłoszenia wykładu przez zewnętrznego prelegenta lub przedstawienia prezentacji produktowej. Spotkanie jest połączone z poczęstunkiem stosownym do miejsca spotkania, nie pozostającym w dysproporcji w stosunku do głównego celu spotkania. Uzupełniając na wezwanie organu stan faktyczny Spółka wskazała, że spotkania promocyjne dotyczące reklamy dystrybuowanych przez nią produktów leczniczych odbywają się w takich miejscach jak: przychodnie, szpitale, wynajęte na ten cel sale (np. w hotelu), a także w restauracjach lub innych placówkach gastronomicznych. W spotkaniach indywidualnych i grupowych uczestniczą lekarze, farmaceuci i/lub osoby prowadzące obrót produktami leczniczymi lub przedstawiciele podmiotów prowadzących taki obrót. Spotkania te odbywają się na terenie całego kraju, mimo bowiem, że Spółka ma siedzibę w W., obszar jej działania obejmuje cały kraj. Spółka działa we wszystkich regionach kraju za pośrednictwem przedstawicieli medycznych, którzy zajmują się m.in. promocją produktów leczniczych oferowanych przez Spółkę praktycznie we wszystkich regionach Polski. Z powyższych względów nie jest możliwe przeprowadzanie spotkań promocyjnych wyłącznie w siedzibie Spółki. Poniesione wydatki związane z organizacją spotkań promocyjnych opisanych we Wniosku dokumentowane są za pomocą faktur VAT i rachunków wystawionych przez dostawców towarów i usług na rzecz Spółki.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie:

Czy wydatki na artykuły spożywcze i usługi gastronomiczne nabywane przez Spółkę w celu ugoszczenia zaproszonych osób podczas spotkań promocyjnych produktów leczniczych mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka odwołała się do art. 15 ust.1 i art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. W jej ocenie wydatki ponoszone w związku z organizacją spotkań promocyjnych dotyczących sprzedawanych produktów leczniczych, mimo iż dotyczą usług gastronomicznych i zakupu artykułów spożywczych oraz napojów, nie mogą być uznane za mające charakter reprezentacyjny. Koszty organizacji spotkań promocyjnych stanowią bowiem koszty reklamy i stąd powinny stanowić koszt podatkowy Spółki. Wskazując na słownikowe znaczenie pojęcie "reprezentacja" stwierdzono, że zaproszenie kontrahenta na kawę, "zwykły" lunch, czy obiad do restauracji nie jest działaniem o charakterze nadzwyczajnym, lecz jest to powszechnie spotykaną praktyką.

W interpretacji z dnia 31 maja 2010 r. Minister Finansów stanął na stanowisku, że wydatki Spółki ponoszone w celu ugoszczenia zaproszonych osób podczas spotkań promocyjnych produktów leczniczych na usługi gastronomiczne ponoszone podczas spotkań promocyjnych organizowanych przez Spółkę i dotyczących reklamy dystrybuowanych przez nią produktów leczniczych w restauracjach lub innych placówkach gastronomicznych - nie mogą być uznane za koszty podatkowe, pomimo ich związku z przychodem, gdyż jako wydatki o charakterze reprezentacyjnym zawierają się w katalogu wyłączeń z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu organ wskazał, że z kontekstu pojęcia "reprezentacja" oraz analizy art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. jednoznacznie wynika, że ponoszone przez Spółkę wydatki na usługi gastronomiczne podczas spotkań promocyjnych dotyczących reklamy dystrybuowanych przez nią produktów leczniczych w restauracjach lub innych placówkach gastronomicznych nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, bowiem stanowią koszty reprezentacji, których nie uważa się zgodnie z ww. przepisem ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszty uzyskania przychodów. Zdaniem organu wydatki ponoszone podczas spotkań organizowanych w restauracjach lub innych placówkach gastronomicznych wiążą się z kreowaniem i utrwalaniem pozytywnego wizerunku firmy i wykraczają poza cel spotkania o charakterze promocyjnym. Zarówno kawa, jak i obiad lub kolacja w restauracji lub innej placówce gastronomicznej stanowi "usługę gastronomiczną", która zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Po wyczerpaniu środków zaskarżenia, Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt.28 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię. W uzasadnieniu Spółka wskazała, że w przedstawionym przez nią stanie faktycznym nie można mówić o kosztach reprezentacji, gdyż wydatki na nabycie usług gastronomicznych stanowią koszty reklamy. Jedną z dopuszczalnych form prowadzenia reklamy leków zgodnie z ustawą Prawo farmaceutyczne jest sponsorowanie spotkań promocyjnych dla osób upoważnionych do wystawiania recept lub osób prowadzących obrót produktami leczniczymi. Spółka podniosła, że wydatki na nabycie usług gastronomicznych w celu organizacji spotkań promocyjnych będących formą reklamy produktu leczniczego, służą reklamie jej produktów i jako takie mogą stanowić koszt podatkowy Spółki, analogicznie jak w przypadku kosztów artykułów spożywczych ponoszonych w związku z takimi spotkaniami.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podnosząc jak w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie podzielił stanowiska Spółki i skargę oddalił. Sąd wskazał, że spór w niniejszej sprawie dotyczy klasyfikacji wydatków gastronomicznych związanych ze spotkaniami z kontrahentami w restauracjach jako wydatków na reprezentację.

Sąd pierwszej instancji wywiódł, że słowo "reprezentacja" wywodzi się z łacińskiego "repraesentatio", oznaczającego "wizerunek". Takie też jego rozumienie, zdaniem Sądu, odzwierciedla funkcjonalne znaczenie analizowanego terminu, jakie należy przyjąć na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd powołał się na orzecznictwo oraz poglądy doktryny, dochodząc ostatecznie do wniosku, że niezasadne jest akcentowanie wystawności i okazałości jako elementów nadających określonemu wydatkowi cechy kosztu poniesionego na reprezentację. Podkreślono należy, że wskazywane przez skarżącą wystawność i okazałość są cechami reprezentacji, ale nie są to jedyne cechy kwalifikujące określony wydatek do kosztów reprezentacji. Oznacza to, że ich wystąpienie nie jest konieczne, aby tak właśnie konkretny wydatek zakwalifikować. Zdaniem Sądu, wydatki na spotkania promocyjne w restauracjach, a dokładnie na spożywane tam posiłki i napoje, jako skierowane do kontrahentów (potencjalnych kontrahentów), stanowią koszty reprezentacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Służą bowiem stworzeniu odpowiedniego wizerunku gospodarza jako podmiotu gościnnego, dbającego o uczestników spotkania, stosującego się do przyjętych zwyczajów. Także powszechność takiego zwyczaju nie odbiera mu cech reprezentacji.

Sąd odnosząc się do stanowiska Spółki, że spotkania promocyjne stanowią dopuszczalną przez Prawo farmaceutyczne formę reklamy, stwierdził że do uznania określonych działań za działalność reklamową konieczne jest spełnieni szeregu warunków. Przepis art. 58 ust. 1 Prawa farmaceutycznego zabrania kierowania do osób uprawnionych do wystawiania recept oraz osób prowadzących obrót produktami leczniczymi reklamy produktu leczniczego polegającej m.in. na organizowaniu i finansowaniu spotkań promocyjnych produktów leczniczych, podczas których przejawy gościnności wykraczają poza główny cel tego spotkania. Zdaniem Sądu najistotniejsze jest, by przejawy gościnności, zakres merytoryczny oraz dodatkowe okoliczności nie wykraczały poza cel spotkania, a więc bezpośrednią promocję produktów leczniczych.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka zarzuciła:

1) naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie:

- art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust 1 pkt 28 u.p.d.o.p. w zw. z art. 52 ust. 1 ustawy z 6 stycznia 2001 r. Prawo farmaceutyczne (Dz. U. z 2008 r., nr 45 poz. 271 ze zm.) poprzez ich błędną wykładnię polegająca na uznaniu, iż wydatki gastronomiczne związane ze spotkaniami kontrahentami w restauracjach, w sytuacji gdy spotkania te są w istocie spotkaniami promocyjnymi, stanowią wydatki na reprezentację, a tym samym nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ww. przepisów;

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej P.p.s.a.) polegające na tym, że Sąd orzekł w sprawie wykraczającej poza jego kompetencji, tj. orzekł w sprawie prawidłowości i legalności działań Spółki jako reklamy w świetle Prawa farmaceutycznego.

W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegać powinny zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania.

Niezasadny jest wskazany przez Spółkę zarzut naruszenia przepisów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca wskazała, że naruszenie art. 3 § 2 P.p.s.a. miało polegać na określeniu przez Sąd pierwszej instancji, czy działanie Spółki polegające na oferowaniu posiłków w czasie spotkań jest działaniem zgodnym z ustawą Prawo farmaceutyczne, co zdaniem Spółki jest na mocy art. 108 ust. 4 pkt 7 ww. ustawy działaniem zastrzeżonym dla organów Inspekcji Farmaceutycznej. Zarzut ten należy uznać za nieusprawiedliwiony. Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sąd pierwszej instancji dokonał jedynie ogólnej wykładni przepisów ustawy Prawo farmaceutyczne nie odnosząc się z żadnym z punktów uzasadnienia do zgodności działań Spółki ze wskazaną ustawą. Ewidentne jest, że jedynym celem rozważań Sądu, dotyczących czynności stanowiących reklamę produktu leczniczego była konieczność odniesienia się do zarzutów podniesionych przez Spółkę w skardze na interpretację indywidualną. Skarżąca powołując się na przepisy Prawa farmaceutycznego niejako zmusiła Sąd pierwszej instancji do dokonania ich wykładni i ujęcia jej w uzasadnieniu. Pozostawienie poza rozważaniami Sądu istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 17 lutego 2005 r., FSK 1506/04, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej: CBOSA).

Trafny natomiast okazał się zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego.

Spór w niniejszej sprawie, powstały na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi gastronomiczne ponoszonych podczas spotkań promocyjnych organizowanych przez Spółkę w restauracjach lub innych lokalach gastronomicznych. Organ zajął stanowisko, że ww. wydatki nie mogą być uznane za koszty podatkowe, mimo ich związku z przychodem, gdyż jako wydatki o charakterze reprezentacyjnym zawierają się w katalogu wyłączeń z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Pogląd ten podzielił Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku.

Zgodnie z powołanym przez stronę art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (nie występujących w rozpoznawanej sprawie). Stosownie natomiast do art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., za koszty uzyskania przychodów nie uważa się kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Przepis ten w obecnym brzmieniu funkcjonuje od 1 stycznia 2007 r. Jednocześnie ustawodawca wprowadzając z tym dniem wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na reprezentację nie sformułował definicji pojęcia "reprezentacja". Utrudnia to w praktyce ustalenie kryteriów, według których w odniesieniu do wykonywanej działalności gospodarczej, wydatki stanowiące co do zasady koszty uzyskania przychodów, podlegają wyłączeniu ze względu na ich związek z "reprezentacją". Sytuacja ta prowadzi do licznych sporów pomiędzy podatnikami a administracją podatkową oraz braku pewności co do treści obowiązującego w tym zakresie prawa. Potwierdzeniem tego stanu są rozbieżność w orzecznictwie w tym zakresie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Analizując dotychczasowe orzecznictwo należy wskazać, że w przeważającej liczbie orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny opowiadał się za uznaniem zakupu usług gastronomicznych podawanych i świadczonych w trakcie spotkań z kontrahentami, bez względu na miejsce zakupu tych usług, za koszty reprezentacji, a zatem nie mogące stanowić kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA z 29 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2571/10 i II FSK 2772/10; z 24 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2341/10; z 27 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1978/10; z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2101/10, CBOSA). Odmienny pogląd odnośnie reprezentacyjnego charakteru wydatku wyraził Naczelny Sąd Administracyjny na tle art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. (wyroki z 25 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2200/10; z 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 392/11, CBOSA). W uzasadnieniach tych wyroków wyjaśniono, że reprezentację należy oceniać przez pryzmat definicji słownikowej, że reprezentacja to ogólnie: okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związana ze stanowiskiem, pozycją społeczną, że reprezentacyjne będą wszelkie wydatki, które w sposób ponadstandardowy kreują pozytywny wizerunek firmy, w tym wobec innych podmiotów z którymi współpracuje. Nie będzie reprezentacją wydatek poczyniony w restauracji na koszt posiłku zwyczajowo przyjętego w obecnych realiach życia gospodarczego. Wydatki te jednak muszą być poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, nie mogą odbiegać od standardów przyjętych w dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, a o zaliczeniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decydować będzie konkretny stan faktyczny sprawy. W tej sytuacji każdy przypadek kwalifikowania wydatku na zakup usług gastronomicznych do kosztów reprezentacji należy rozpatrywać indywidualnie.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę stoi na stanowisku, że każda sprawa powinna być przedmiotem odrębnej oceny ze względu na rodzaj konkretnych wydatków kwalifikowanych jako koszty reprezentacji wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Natomiast decydującymi kwalifikatorami nie mogą być ani miejsce świadczenia usług gastronomicznych ani też przypisana im cecha bliżej nie określonej "wystawności", "przepychu" czy też "okazałości". Należy mieć na uwadze, że celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności etc., wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami. Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć właśnie przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest właśnie wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny. Wymienienie jako przykładowych kosztów reprezentacyjnych wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza, iż wydatki te zawsze muszą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Nie są one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny. Kwalifikacja każdego przypadku powinna być odrębna, uzależniona od jego okoliczności. W tym celu należy odwołać się do etymologii tego terminu. Wyraz "reprezentacja" pochodzi od łacińskiego "repraesentatio" oznaczającego wizerunek. Upływ czasu nie zmienił jego znaczenia i formy. Oznacza to, że ,,reprezentacja" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W podanym znaczeniu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenie swojej zasobności, profesjonalizmu. Przy tak zdefiniowanym terminie "reprezentacji" kwestia wystawności, okazałości czy też ponadprzeciętności nie ma żadnego znaczenia. Ponownie podkreślić należy, że dla oceny, czy dana działalność stanowi reprezentację, czy też innego rodzaju działalność, konieczna jest analiza całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 29013 r., II FSK 702/11, CBOSA).

W rozpoznawanej sprawie okoliczności faktyczne przedstawione zostały we wniosku podatnika oraz jego uzupełnieniu. Spółka przedstawiła powody spotkań zewnętrznych oraz jaki był cel wyboru miejsca spotkania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka w sposób przekonywujący wykazała, że ponoszone wydatki mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i to taki, o jakim mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a ponadto, że wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów nie jest wykreowanie wizerunku podatnika, a są one nakierowane na maksymalizację zysku firmy. Spółka wybierając na miejsce spotkań restauracje kieruje się zasadą optymalizacji kosztów spotkania. W skardze kasacyjnej również podkreślono, że z uwagi na charakter spotkania, jakim jest reklama produktów leczniczych w zakresie dozwolonym przez przepisy regulacyjne, nie można się zgodzić z Sądem pierwszej instancji, iż celem takiego spotkania nie jest zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Spółka wykazała, że spotkania promocyjne z lekarzami są elementem kluczowym strategii marketingowej firmy farmaceutycznej, gdyż spotkania z lekarzami mają wpływ na to, jakiego rodzaju leki są przepisywane pacjentom. Spotkania takie zatem mają na celu uzyskanie przychodów przez Spółkę. W realiach niniejszej sprawy ważne jest także, aby na działalność Spółki spojrzeć przez pryzmat przepisów Prawa farmaceutycznego. Jak słusznie bowiem wskazywała Spółka, przyjęcie rozumowania Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym poczęstunek dla uczestników spotkania promocyjnego stanowi przejaw gościnności wykraczający poza główny cel spotkania, powodowałoby uznanie działania Spółki za niezgodne z przepisami Prawa farmaceutycznego.

Wskazać także należy, że skoro w ocenie organu wydatki Spółki ponoszone na artykuły spożywcze oferowane podczas spotkań promocyjnych produktów leczniczych organizowanych przez Spółkę i dotyczących reklamy dystrybuowanych przez nią produktów w takich miejscach jak: przychodnie, szpitale, wynajęte na ten cel sale (np. w hotelu) - o ile wypełniają definicję reklamy produktu leczniczego i nie naruszają przepisów ustawy Prawo farmaceutyczne oraz ustawy o NFZ, w tym jeżeli działania te nie noszą znamion reprezentacji i nie wykraczają poza główny cel danego spotkania - mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jako wydatki poniesione w związku z działalnością stanowiącą "reklamę produktów leczniczych, to nic nie przemawia za odmową zaliczenia tożsamych wydatków na zakup usług gastronomicznych tylko z tego względu, że ich świadczenie miało miejsce w restauracjach lub innych placówkach. Spółka wskazała, że zarówno spotkania w szpitalach, przychodniach jak i lokalach gastronomicznych miały ten sam cel – uzyskanie przychodów przez skarżącą, a nie kreowaniu jej wizerunku. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w składzie siedmioosobowym w dniu 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11, rozstrzygające znaczenie ma nie miejsce świadczenia zakupionych usług gastronomicznych, lecz to czy w przedstawionym stanie faktycznym należało zakupione usługi gastronomiczne stanowiące wydatki, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p zakwalifikować do kosztów reprezentacji (art. 16 ust. 1 pkt 28 tej ustawy) i na tej zasadzie wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie nie było do tego podstaw.

Wobec powyższego, uznając za zasadny zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. na mocy art. 185 § 1 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 1 tej ustawy. Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie weźmie pod uwagę wykładnię ww. przepisów prawa materialnego przedstawioną w niniejszym orzeczeniu.