Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1603/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 3, art. 67b par. 1 pkt 2, art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 379 poz 5  art. 1 ust. 1 lit. h, art. 6
law: Rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska – Tylewicz Protokolant: referent stażysta Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2004-2006 wraz z odsetkami. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Gminy i Miasta [...] z dnia [...] , Nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 21 kwietnia 2011 r. A. Ż. (dalej także jako: podatnik, wnioskodawca, skarżący) złożył do Burmistrza [...] wniosek o zawieszenie egzekucji z tytułu zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2004 - 2006 na okres 12 miesięcy, cofnięcie zajęcia rachunku bankowego i umorzenie odsetek od zaległości oraz umorzenie części należności kwoty głównej.

Burmistrz [...] decyzją z dnia [...] r., nr [...], odmówił umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2004-2006 i odroczenia terminu płatności zaległości podatkowych z tego samego tytułu.

W wyniku rozpoznania odwołania od powyższego rozstrzygnięcia, Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej w skrócie: SKO w P.) decyzją z dnia [...] r., nr [...], uchyliło w całości decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego Burmistrz [...] decyzją z dnia [...] r., nr [...], odmówił skarżącemu umorzenia zaległości podatkowych za lata 2004 - 2006 oraz umorzenia zaległych odsetek.

Na skutek uwzględnienia kolejnego odwołania podatnika SKO w P. decyzją z dnia [...] r., nr [...], uchyliło w całości decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Po ponownym rozpoznaniu wniosku, Burmistrz [...] decyzją z dnia [...] r., nr [...], wydaną na podstawie art. 67b § 1 pkt 2

w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 615 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p.") oraz na podstawie art. 1 i 5 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r., Nr 59 poz. 404 ze zm.) i pkt 8, art. 2 ust. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis (Dz. U. UE L 379.5 z dnia 28 grudnia 2006 r., dalej w skrócie: "Rozporządzenie nr 1998/2006" lub "Rozporządzenie" ), odmówił A. Ż. umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2004-2006 w kwocie łącznej [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano m.in., że pismem z dnia 29 listopada 2012 r. podatnik został wezwany do przedłożenia aktualnych dokumentów obrazujących jego sytuację finansową. Pismo to, pomimo trzykrotnego awizowania, nie zostało podjęte. Kolejne wezwanie, skierowane na adres pełnomocnika strony, zostało skutecznie doręczone w dniu 9 stycznia 2013 r., jednakże pozostało ono bez odzewu. Podatnik nie skorzystał także z prawa do wypowiedzenia się, co do zebranego w toku postępowania materiału dowodowego.

Z dostarczonego przez podatnika w dniu 18 stycznia 2013 r. oświadczenia majątkowego wynika, że łączny miesięczny dochód dwuosobowej rodziny wynosi [...] zł, a wydatki [...] zł. Podatnik jest właścicielem samochodu [...] rok produkcji [...]. Organ zaznaczył, że posiada także inne oświadczenie majątkowe dotyczące A. Ż. i jego syna A. (uzyskane z Urzędu Skarbowego w Z.) wedle którego podatnik posiada także emeryturę w wysokości [...] zł netto. W ocenie organu ustalona w toku postępowania sytuacja finansowa podatnika nie jest tragiczna. Jednocześnie stwierdzono, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą musi liczyć się z faktem, że nie może przenosić ryzyka prowadzonej działalności na gminę.

Organ I instancji zwrócił także uwagę, że ze zgromadzonego w sprawie nowego materiału dowodowego wynika, że ZUS egzekwuje od podatnika, jako odziedziczone po zmarłej żonie, zaległości z tytułu nie zapłaconych składek. W tym kontekście stwierdzono, że zasadnym jest, aby wnioskodawca uregulował także zaległości podatkowe za lata 2004-2006.

Ponadto ustalono, że podatnik jest właścicielem nieruchomości przy ul. [...], w której prowadzona jest działalność gospodarcza. Wnioskodawca w 2010 r. osiągnął dochód w wysokości [...] zł (przychód w kwocie [...]zł), a w 2011 r. ok. [...] zł (przychód w kwocie [...]zł).

Uwzględniając poczynione w sprawie ustalenia Burmistrz [...] uznał, że w sprawie nie ziściły się przesłanki do zastosowania względem podatnika ulgi w postaci umorzenia zaległego podatku od nieruchomości.

W odwołaniu z dnia [...] r. podatnik zarzucił, że organ I instancji nie uwzględnił jego wyjątkowo trudnej sytuacji majątkowej. Wskazując na zmienną numerację dokumentów i korespondencji w sprawie, odwołujący się stwierdził, że kwestionowana przez niego decyzja została wydana w sprawie, w której toczy się inne postępowanie, co winno skutkować jej uchyleniem. W tym kontekście podkreślił, że wniosek o umorzenie został złożony przez osobę fizyczną, a zatem postępowanie nie powinno się odnosić do podatnika, jako przedsiębiorcy. Ponadto podniósł, że zobowiązania podatkowe będące przedmiotem jego wniosku uległy przedawnieniu, zaś uzasadnienie decyzji jest niedostateczne i dowolne.

SKO w P. decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymało w mocy powyższą decyzję Burmistrza [...] z dnia [...] r.

W motywach rozstrzygnięcia za bezzasadny uznano zarzut przedawnienia zobowiązań, o których umorzenie wnioskuje podatnik, albowiem zastosowane wobec podatnika środki egzekucyjne skutecznie przerwały bieg terminów przedawnienia.

Co do meritum, organ odwoławczy zaznaczył, że decyzja w sprawie umorzenia zaległości podatkowej zapada w granicach uznania administracyjnego wyznaczanych przez ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny. Zwrócono uwagę, że w badanej sprawie podatnik wniósł o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za lata 2004-2006. Analogiczny wniosek podatnik złożył w dniu 11 października 2010 r., a organ podatkowy decyzją z dnia [...] r. umorzył w 50% zaległość z tytułu tego podatku za 2004 r. w kwocie [...]zł. Z decyzji tej nie wynika wprost, aby organ odmówił umorzenia podatnikowi zaległości w pozostałej części. Zdaniem SKO, podatnik mógł składać nowy wniosek o umorzenie zaległości w części dotychczas nieobjętej rozstrzygnięciem organu I instancji, tym bardziej, że w późniejszym terminie, a przed złożeniem ostatecznie sprecyzowanego nowego wniosku z dnia 25 lutego 2012 r., wystąpiła nowa okoliczność faktyczna uzasadniająca wniosek, tj. wydanie przez ZUS decyzji z dnia [...] r., mocą której przeniesiono na podatnika, jako spadkobiercę A. Ż., odpowiedzialność za długi w zakresie składek na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Ponadto podniesiono, że w postępowaniu z wniosku o przyznanie ulgi polegającej na umorzeniu zaległości podatkowych, w interesie podatnika jest przedkładanie organowi wszelkich informacji, danych, oświadczeń i dowodów, które uzasadniają wniosek. Organ odwoławczy zaznaczył, że przedłożone przez stronę dokumenty budzą wątpliwości, co do ich rzetelności. W tym kontekście podkreślił, że w aktach znajduje się oświadczenie o stanie majątkowym podatnika, które zostało złożone przez niego w Urzędzie Skarbowym w Z. w dniu [...] r., w którym prezentowane dane różnią się istotnie od danych zawartych w oświadczeniu złożonym przez wnioskodawcę w dniu 18 stycznia 2013 r. Burmistrzowi [...]. W tym ostatnim oświadczeniu podatnik nie wskazał, że jest współwłaścicielem 5 nieruchomości w J. , ani nie ujawnił, że otrzymuje emeryturę. Stwierdzono także, że wątpliwości budzą dane, co do wielkości zadłużenia podatnika względem ZUS, które zdaniem podatnika wynoszą [...] zł, a z decyzji ZUS wynika, że jego zadłużenie wraz z odsetkami wynosi [...] zł. Zaznaczono również, że podatnik nie przedłożył kopii zeznań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. i 2012 r., co pozwoliłoby na weryfikację jego oświadczenia majątkowego. W świetle powyższego stwierdzono, że organ I instancji dokonał oceny podatnika, uwzględniając całokształt ustaleń faktycznych i wątpliwości, wynikających z ww. rozbieżności danych.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu A. Ż., reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie powyższej decyzji SKO w P. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 67a § 1 pkt 36 ust. 1, art. 165 § 2 i 3, art. 207 i art. 210 § 1 pkt 4 O.p., a także art. 2 ust 2 rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu o pomocy de minimis.

W odpowiedzi na skargę SKO w P. podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 13 marca 2014 r., uchylił zaskarżoną decyzję SKO w P.. W motywach orzeczenia Sąd wskazał, że organ odwoławczy trzykrotnie procedował w sprawie w tym samym lub częściowo powtarzającym się składzie. Mianowicie, w składzie SKO w P. z dnia [...] r. znajdowały się te same osoby, które w dniu [...] r. orzekały w zaskarżonej decyzji, tj. przewodnicząca B. K. oraz członkowie M. S. i Z. P.. Wcześniej natomiast, wydając pierwszą decyzję odwoławczą z dnia [...] r. w składzie SKO w P. zasiadały jako przewodnicząca M. S. , a członkami byli R. G. i Z. P.. Mając na względzie te okoliczności Sąd I instancji stwierdził, że organ odwoławczy naruszył przepis art. 130 § 1 pkt 6 O.p., zgodnie z którym członek samorządowego kolegium odwoławczego podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu, ci sami członkowie SKO, którzy wydali decyzję w tym samym postępowaniu nie mogą więc orzekać powtórnie, np. rozpoznając kolejne odwołanie podatnika w tej samej sprawie.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wywiedzionej przez SKO w P., Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 23 sierpnia 2016 r., o sygn. akt II FSK 2078/14, uchylił w całości zaskarżony wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA w Poznaniu. W motywach powyższego orzeczenia NSA stwierdził, że ani literalne brzmienie przepisów O.p. normujących instytucję wyłączenia pracownika, ani system gwarancji procesowych wynikający bezpośrednio z przepisów Konstytucji RP, ani orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego dotyczące tej problematyki nie dają podstaw do takiej wykładni art. 130 § 1 pkt 6 O.p., która rozciągałaby jego zastosowanie również na sytuacje, gdy organ odwoławczy rozpoznaje sprawę ponownie na skutek bądź to uprzedniego uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi, bądź też uchylenia decyzji organu odwoławczego w postępowaniu sądowoadministracyjnym i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi drugiej instancji. Ponowne rozpoznanie sprawy nawet przez ten sam skład SKO, jeżeli organ ten nie rozstrzygał sprawy w I instancji, nie narusza zatem art. 130 § 1 pkt 6 O.p.

Jednocześnie NSA stwierdził, że na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia przez WSA w Poznaniu art. 151 P.p.s.a. poprzez niezastosowanie normy tego przepisu, ponieważ stwierdzając naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego Sąd I instancji w zasadzie odstąpił od przeprowadzenia pełnej kontroli zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych w kwestii odmowy umorzenia skarżącemu zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2004 - 2006 oraz umorzenia zaległych odsetek.

W pierwszej kolejności rozważenia wymagała kwestia, czy organy prawidłowo zastosowały w okolicznościach faktycznych sprawy przepisy prawa materialnego. Przepisy te i zawarte w nich przesłanki warunkujące udzielenie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej wyznaczają bowiem zakres istotnych w sprawie faktów. Zagadnienie to wymaga analizy w kontekście konsekwentnie podnoszonego przez skarżącego w odwołaniach i skardze zarzutu, że organy rozpoznały wniosek skarżącego jako przedsiębiorcy, a nie jako osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej. Organy obu instancji nie ustosunkowały się do tego zarzutu, a powołane przez organ I instancji podstawy prawne rozstrzygnięcia, zaakceptowane przez organ odwoławczy wskazują, że organy uwzględniły wzajemnie wykluczające się podstawy prawne tj. art. 67b § 1 pkt 2 O.p. i art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

W myśl art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Art. 67b § 1 pkt 2 O.p. stanowi, że organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które stanowią pomoc de minimis – w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis.

Na wzajemną relację tych przepisów zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 listopada 2015 r., wydanym w sprawie o sygn. akt

II FSK 2396/13 (dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). NSA uznał za istotną kwestię wyjaśnienia znaczenia użytego przez ustawodawcę w przytoczonym przepisie art. 67a zwrotu "z zastrzeżeniem art. 67b". Odwołując się do orzecznictwa NSA przyjął, że sformułowanie "z zastrzeżeniem" oznacza, że przepis tekstu prawnego interpretuje się uwzględniając treść innych przepisów, które mogą modyfikować zakres przepisu interpretowanego. To, czy w efekcie uwzględnienia przepisu modyfikującego powstanie sytuacja zawężenia, czy rozszerzenia zakresu danego przepisu, zależy od treści tego przepisu, którego uwzględnienia owo zastrzeżenie wymaga. Powyższe uzasadnia - zdaniem NSA - tezę, że regulacja do której stosowania w określonym stanie faktycznym "odsyła" dany przepis, poprzez zawarte w nim określenie "z zastrzeżeniem", stanowi lex specialis, w stosunku do normy ogólnej (odsyłającej). Taką normą ogólną jest art. 67a O.p. W konsekwencji norma uznana za lex specialis (art. 67b O.p.) wyłącza stosowanie normy ogólnej, w takim zakresie, w jakim w swojej treści nie odwołuje się do stosowania normy ogólnej.

Mając to na uwadze NSA uznał, że zawarte w art. 67b § 1 O.p. odesłanie do art. 67a O.p. odnosi się zatem tylko do rodzajów ulg podatkowych, jakie ta ostatnia regulacja przewiduje. Wyraźnie na to wskazują sformułowania: "może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a". W ocenie NSA, tylko takie rozumienie analizowanego przepisu ma gramatyczny sens. W konsekwencji przedsiębiorca zabiegając o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, na podstawie art. 67b § 1 O.p., może wskazać jedną z form tychże ulg, przewidzianą w art. 67a. Z odesłania zawartego w art. 67b nie wynika natomiast, by organ podatkowy, rozpatrując wniosek o udzielenie pomocy na podstawie art. 67b § 1 (w szczególności w sprawach określonych w art. 67b § 1 pkt 2 i 3) był zobowiązany do analizowania przesłanek ulg podatkowych, określonych w art. 67a. W konkluzji NSA doszedł do wniosku, że materialno-prawną podstawą rozpatrzenia wniosku o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, które stanowią pomoc de minimis dla podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, jest art. 67b § 1 pkt 2 O.p., a norma zawarta w art. 67a znajduje w takim przypadku zastosowanie jedynie w zakresie przewidzianych w tym przepisie rodzajów ulg w spłacie zobowiązań podatkowych.

Na poparcie tej tezy NSA odwołał się w ww. wyroku do regulacji prawa wspólnotowego, w tym przede wszystkim do powołanego przez organ I instancji Rozporządzenia nr 1998/2006. Stosownie do art. 6 tego aktu rozporządzenie stosuje się od dnia 1 stycznia 2007 r. i jest ono w całości wiążące oraz bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich. Zgodnie z wymienionym Rozporządzeniem, rozpatrzenie wniosku przedsiębiorcy o udzielenie pomocy de minimis wymaga w pierwszej kolejności weryfikacji, czy ogólna kwota pomocy de minimis przyznana temu podmiotowi nie przekroczy 200.000 EUR w dowolnie ustalonym okresie trzech lat budżetowych (w przypadku przedsiębiorcy działającego w sferze usług transportowych - 100.000 EUR). Ten pułap ma zastosowanie bez względu na formę udzielanej pomocy oraz jej cel. Kolejne ograniczenia, wyłączające możliwość stosowania pomocy de minimis, zawarte zostały w pkt 7 preambuły oraz art. 1 ust. 1 lit. h) ww. Rozporządzenia. W świetle pkt 7 preambuły, Rozporządzenia 1998/2006 nie stosuje się do podmiotów gospodarczych znajdujących się w trudnej sytuacji w rozumieniu "Wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji przedsiębiorstw znajdujących się w trudnej sytuacji, w związku z trudnościami jakie wiążą się z ustaleniem ekwiwalentu dotacji brutto pomocy udzielanej tego typu podmiotom gospodarczym". Powtórzenia tego warunku prawodawca europejski dokonał w art. 1 ust. 1 lit. h), z którego wynika, że aktu tego nie stosuje się do "pomocy przyznawanej podmiotom gospodarczym znajdującym się w trudnej sytuacji". Zdaniem NSA, zastrzeżenia zawarte w art. 7 preambuły oraz art. 1 ust. 1 lit. h) Rozporządzenia 1998/2006 należy odczytywać w ten sposób, że ustalone tym aktem preferencyjne - w zakresie procedur - warunki udzielania pomocy publicznej w ramach pomocy de minimis (brak wymogu notyfikacji – art. 2 ust. 1 Rozporządzenia) nie mają zastosowania do przedsiębiorstw znajdujących się w trudnej sytuacji w rozumieniu ww. Wytycznych. W przypadku zatem wystąpienia o udzielenie pomocy publicznej przez przedsiębiorcę znajdującego się w trudnej sytuacji w przedstawionym znaczeniu, wnioskowanej pomocy nie można traktować jako pomocy de minimis, o której mowa w art. 67b § 1 pkt 2 O.p., nawet jeżeli spełnione zostały pozostałe warunki pomocy de minimis, określone w Rozporządzeniu 1998/2006.

NSA zauważył ponadto, że jakkolwiek Komunikat Komisji (Wytyczne wspólnotowe dotyczące pomocy Państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw 2004/C 244/02 (Dz. Urz. UE C 244/2, z 1 października 2004 r.) nie wyjaśnia wprawdzie wprost pojęcia "przedsiębiorstwa znajdującego się w trudnej sytuacji", jednakże można odnieść do tego stanu sformułowaną w pkt 9-11 Wytycznych definicję "przedsiębiorstwa zagrożonego". NSA podkreślił w związku z tym, że w przypadku spełnienia przez przedsiębiorcę warunków identyfikowanych w z przesłanką "ważnego interesu podatnika", wnioskodawca może nie spełniać kryteriów związanych z udzieleniem pomocy publicznej na podstawie art. 67b § 1 pkt 2 O.p., ponieważ nie przysługuje ona przedsiębiorcom znajdującym się w trudnej sytuacji (przedsiębiorstwom zagrożonym).

Uwzględniając zatem to, że nie stanowi pomocy de minimis, o której mowa w art. 67b § 1 pkt 2 O.p. pomoc przyznawana "przedsiębiorstwom zagrożonym" w rozumieniu pkt 9-11 Wytycznych w zw. z art. 7 preambuły i art. 1 ust. 1 lit. h) Rozporządzenia 1998/2006, rozpatrzenie wniosku o udzielenie ulgi podatkowej podatnika znajdującego się w warunkach przedsiębiorstwa zagrożonego może nastąpić wyłącznie na zasadach określonych w art. 67b § 1 pkt 3 O.p., tzn. z uwzględnieniem przewidzianego w odrębnych przepisach obowiązku notyfikacyjnego.

W podsumowaniu NSA stwierdził, że pomoc publiczna de minimis może zostać przeznaczona na rozwój przedsiębiorstwa, na jego restrukturyzację. Może dotyczyć również zwiększenia zatrudnienia w danym przedsiębiorstwie oraz ochrony środowiska. Jej celem w żadnym wypadku natomiast nie powinno być "reanimowanie" przedsiębiorstwa nieefektywnego, w tym znajdującego się w stanie uzasadniającym wszczęcie upadłości. NSA zauważył, że udzielana w tym trybie pomoc nie może skutkować podtrzymywaniem egzystencji podmiotu, którego dalsze istnienie – z punktu widzenia podstawowych reguł rynkowych – jest ekonomicznie nieuzasadnione. To godziłoby z kolei we wspólnotowe podstawy przyznawania pomocy publicznej de minimis, których celem – jak już zaznaczono – jest spowodowanie rozwoju działań gospodarczych beneficjenta. Jeżeli w postępowaniu podatkowym zainicjowanym wnioskiem podatnika o udzielenie pomocy de minimis, polegającej na umorzeniu zaległości podatkowej, wnioskodawca spełnia kryteria wynikające z ww. aktu prawa wspólnotowego, to organ w ramach uznania administracyjnego uprawniony jest do wyboru określonej alternatywy decyzyjnej (uwzględnienia wniosku podatnika albo odmowy zastosowania ulgi). W tym przypadku organ może przyjąć różne kryteria wyboru, np. uwzględnić okoliczności społeczne, ekonomiczne, dotychczasową postawę podatnika w zakresie wywiązywania się z obowiązków daninowych, a także zakres wnioskowanej ulgi. Motywy wyboru alternatywy decyzyjnej winny zostać wskazane w uzasadnieniu decyzji.

Z powołanych podstaw prawnych i uzasadnienia decyzji organów obu instancji wynika, że organy rozważały łącznie analizowane wyżej podstawy prawne, nie wypowiadając się ostatecznie, mimo zarzutów skarżącego, co do statusu skarżącego (jako wnioskodawcy) w tym postępowaniu. W ocenie Sądu, do chwili złożenia przez skarżącego pierwszego odwołania (pismo z dnia 10 czerwca 2011 r. (k. 30 akt admin.)), prowadzenie postępowania wobec skarżącego jako przedsiębiorcy miało uzasadnione podstawy, z uwagi na treść wniosku skarżącego. Jak wynika bowiem z akt administracyjnych, pierwotny wniosek z dnia 24 kwietnia 2011 r.( 3 akt admin.), złożony został jako – "A. Ż. BAR [...]". W wniosku skarżący podał m.in., że urząd zablokował konto bankowe, co uniemożliwia prawidłową działalność firmy. Pismem z dnia 26 kwietnia 2011 r. (k. 5 akt admin.) skarżący wezwany został do przedłożenia dokumentów dotyczących m.in. dochodów i kosztów związanych z prowadzeniem działalności oraz do wypełnienia i złożenia załączonych do pisma druków.

W odpowiedzi na to wezwanie skarżący złożył wniosek na stosownym druku

(k. 20 akt admin), w którym zaznaczył m.in., że ubiega się o udzielenie pomocy w rozumieniu rozporządzenia KE nr 70/2001 z dnia 12 stycznia 2001 r. jako "mały przedsiębiorca". We wniosku podał m.in., że przejął prowadzenie baru od października 2006 r., spłata wysokiego zadłużenia doprowadzi do "upadku firmy", a dochody z prowadzenia baru i stosunku pracy są jego jedynym źródłem utrzymania. Przedstawiony przez skarżącego kontekst faktyczny odnoszący się do realiów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, uzasadniał stanowisko organu zajęte w pierwszej decyzji z dnia [...] r. (k. 24 akt admin.), z której wynika bezspornie, że organ rozstrzygnął wniosek skarżącego jako przedsiębiorcy ubiegającego się o pomoc de minimis.

W odwołaniu z dnia [...] r. (k. 30 akt admin.), skarżący wyraźnie stwierdził, że nie domaga się umorzenia zaległości podatkowych jako osoby prowadzącej działalność gospodarczą, i nie składał wniosku o udzieleniu ulgi jako przedsiębiorca. Jakkolwiek organ II instancji w decyzji kasacyjnej (k. 33 akt admin), nie odniósł się wprost do tej kwestii, to jednak w wytycznych stwierdził, że organ I instancji powinien w pierwszej kolejności wyjaśnić zakres żądania wniosku, a następnie uzupełnić postępowanie dowodowe i ocenić sytuację podatnika "[...] pod kątem wystąpienia przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 O.p...". SKO w P. nie wskazało na przepis art. 67b O.p. i przepisy Rozporządzenia.

Skarżący sprecyzował wniosek w piśmie z dnia 25 lutego 2012 r. (k. 44 akt admin.) wnosząc o umorzenie zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2004-2006 i umorzenie odsetek od tych zaległości. W ponownie wydanej decyzji z dnia [...] r. (k. 58 akt admin.) organ I instancji powołał w sentencji art. 67a § 1 pkt 3, a nadto przepis art. 67b § 1 pkt 2 oraz przepisy ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej oraz Rozporządzenia nr 1998/2006.

W odwołaniu z dnia [...] r. (k. 60 akt admin), skarżący ponownie podniósł, że nie domaga się umorzenia zobowiązań podatkowych, jako osoba prowadząca działalność gospodarczą. W decyzji kasacyjnej z dnia [...] r. (k. 68 akt admin.) organ II instancji, także nie odniósł się do podniesionej w odwołaniu kwestii, czy organ I instancji rozstrzyga wniosek skarżącego jako przedsiębiorcy osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej.

Zauważyć należy, że organ II instancji nawiązał wówczas do znajdującej się w aktach sprawy decyzji organu I instancji z dnia [...] r. o umorzeniu skarżącemu podatku od nieruchomości za I, II. III i IV ratę 2004 r. w kwocie [...]zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę – tj. 50%. Adresata decyzji oznaczono jako "PHU "BAR [...]" A. Ż." (K. 63 akt admin.), a jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano wyłącznie art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

Z powyższego wynika, że organ I instancji co do zasady rozróżniał status wnioskodawcy, a udzielając skarżącemu pomocy na podstawie decyzji z

[...] r., niewątpliwie potraktował wnioskodawcę jako osobę fizyczną,

a nie jako przedsiębiorcę (mimo, że sposób oznaczenia adresata decyzji wskazywał na kierowanie jej do przedsiębiorcy).

Jeżeli organ I instancji uznał, że w kontrolowanym w niniejszym postępowaniu sądowym postępowaniu podatkowym, skarżący wystąpił jako przedsiębiorca, to winien w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odnieś się wyłącznie do sytuacji skarżącego jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, w kontekście omówionej wyżej przesłanki "przedsiębiorstwa zagrożonego" w rozumieniu ww. Wytycznych. W takiej sytuacji jednoczesne odwołanie się do zawartych w art. 67a przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" jest nieuzasadnione. W przypadku uznania natomiast, że wnioskodawca złożył wniosek jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej, zauważyć należy, że rozważania obu organów prowadzone w kontekście tych przesłanek budzą istotne zastrzeżenia i wskazują na błędną wykładnię art. 67a O.p., w części odnoszącej się do stosowania tych norm, jako podstawy uznania administracyjnego.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy mocno akcentuje kwestię uznania administracyjnego, mimo tego, że do wydania decyzji w ramach takiego uznania faktycznie nie doszło. Zdaniem organu II instancji decyzja w sprawie umorzenia zaległości podatkowej zapada w granicach uznania administracyjnego, które wyznacza ważny interes podatnika lub interes publiczny. W ocenie organu uznaniowy charakter decyzji wydawanej na podstawie art. 67a O.p. oznacza, że do organu podatkowego należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. W konsekwencji, merytoryczna kontrola decyzji uznaniowych możliwa jest tylko w wąskich granicach. W podsumowaniu organ odwoławczy stwierdził, że decyzja organu I instancji jest zgodna z prawem, a organ działał w granicach przyznanemu mu przez ustawę uznania administracyjnego (k. 94 akt admin).

W ocenie Sądu błędne rozumienie istoty i granic uznania administracyjnego, wynika także ze stwierdzenia, że organ odwoławczy nie może zastosować art. 233 § 3 O.p., albowiem nie dysponuje on kompetencją do zmiany decyzji organu I instancji, której przedmiotem jest uznaniowa ulga podatkowa (k. 96v akt admin.).

Zagadnienie granic uznania administracyjnego, w kontekście treści art. 67 § 1a O.p. i przesłanek tam zawartych, analizował NSA w wyroku z dnia 2 marca 2016 r., wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 2474/15 (dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). NSA podkreślił, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie.

NSA zwrócił uwagę, że treść przywołanego przepisu wyznacza zatem niejako dwie fazy postępowania podatkowego.

W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 O.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście właściwa wykładnia art. 67a § 1 O.p. NSA zaznaczył przy tym, że w interesie podatnika, inicjującego postępowanie podatkowe w sprawie regulowanej art. 67a § 1 O.p., winno być wskazanie okoliczności uzasadniających uwzględnienie jego żądania. Jednakże braki argumentacyjne wniosku o zastosowanie ulgi lub ograniczenie się przez podatnika tylko do pewnych okoliczności (jego zdaniem wystarczających) nie zwalnia organu z obowiązków wymienionych w art. 122 czy też art. 187 § 1 O.p., tj. samodzielnego dokonania wszechstronnych ustaleń faktycznych i ich oceny. Organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego.

W przypadku uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. NSA wskazał, że art. 67a § 1 O.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Organu podatkowego nie może w tym zakresie zastąpić sąd administracyjny. Stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany. Brak przesłanek oznacza wobec tego konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej.

Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy stwierdzić należy, że organy zakończyły rozstrzyganie sprawy pozostając w pierwszej fazie, wydając decyzję odmowną. Wbrew błędnemu przekonaniu organu odwoławczego do wydania decyzji na podstawie uznania administracyjnego nie doszło. Błędne jest także przekonanie organu odwoławczego co do kryteriów wyznaczających granice tego uznania. W powołanym wyżej wyroku wydanym w sprawie II FSK 2474/15 NSA stwierdził, że są pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 O.p. Przekroczenie tych granic ma m.in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: (-) z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; (-) wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; (-) na podstawie fałszywych przesłanek (argumentów, które są nieprawdziwe).

Wobec powyższego sądowa kontrola zaskarżonej decyzji z punktu widzenia zarzutu naruszenia prawa materialnego polega na ocenie, czy w ustalonych przez organy okolicznościach faktycznych, uzasadniona jest ich ocena, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego.

W ocenie Sądu dokonana przez organy ocena jest powierzchowna, co prawda organy powołały te przesłanki i przedstawiły ich znaczenie, ale nie odniosły ich do konkretnych okoliczności faktycznych. W rezultacie nie wiadomo, które z okoliczności zadecydowały o braku ważnego interesu podatnika, a które wskazują na brak istnienia interesu publicznego (przy założeniu, że skarżący występuje w tym postępowaniu jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej).

Przy wykładni i stosowaniu analizowanego przepisu należy mieć przede wszystkim na uwadze, że zastosowanie omawianej ulgi jest instytucją o charakterze wyjątkowym, albowiem zasadą jest terminowe płacenie podatków. Wszelkie ulgi podatkowe są wyjątkiem i istotnym odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania. W związku z takim charakterem ulg podatkowych oraz faktem, że udzielanie ulg w spłacie podatków traktowane jest co do zasady jako jedna z form pomocy udzielanej przez państwo, pomoc taka dopuszczalna jest w ściśle określonych w przepisach prawa sytuacjach (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 stycznia 2013 r., I SA/Ke 698/12, LEX nr 1269801).

W przytoczonej regulacji przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym na to, iż wystarczy spełnienie tylko jednej z nich. Oznacza to, że organ podatkowy w każdym wypadku winien zbadać sprawę pod kątem spełnienia obu przesłanek.

Zawarte w art. 67a § 1 O.p. ww. zwroty normatywne nie mają stałego zakresu treści, lecz jest to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnosić go do indywidualnej sytuacji podatnika występującego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych. Innymi słowy, zwroty normatywne i są swoistymi klauzulami generalnymi, odsyłającymi do ocen pozaprawnych (wyrok NSA z dnia 4 lutego 2016 r., II FSK 2922/15, i powołane tam orzecznictwo; dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl).

W orzecznictwie wskazuje się także, że wymienione w art. 67a § 1 przesłanki "interesu publicznego" i "ważnego interesu podatnika", nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym być uznana z definicji za ważniejsza (wyrok NSA z dnia 10 lutego 2016 r., II FSK 3139/13; dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z uwagi na nieostrość pojęć "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", a przez to ich szeroki zakres, zasadniczy wpływ na sprecyzowanie tych pojęć ma orzecznictwo sądowe. Sądy administracyjne rozpatrując konkretne sprawy wskazują na przesłanki, których wystąpienie świadczyło o istnieniu "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Przeglądu i analizy części poglądów judykatury w tej kwestii dokonał WSA w Lublinie w uzasadnieniu wyroku z dnia 15 marca 2013 r.,

(I SA/Lu 612/12, LEX nr 1302814), a jej wynikiem jest możliwość wskazania na kilka głównych tez precyzujących te niedookreślone pojęcia. A zatem w świetle orzecznictwa "ważny interes podatnika" to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku. Interes publiczny to z kolei sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. Ponadto przesłanki umorzenia (a więc ważny interes podatnika i interes publiczny) należy oceniać nie tylko w kontekście osobistej sytuacji majątkowej podatnika, lecz także z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej, a zajściem wypadków powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty. Sądy administracyjne wskazują także, że przesłanka "ważnego interesu podatnika" wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego rodziny. Jednak organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany. Istotne też jest, że "ważnego interesu podatnika" nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Przeciwnie, przez "ważny interes podatnika" należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika i że umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Pojęcia "ważnego interesu podatnika" nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia).

W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony na analizę sytuacji rodzinnej podatnika. W orzecznictwie podkreśla się przy tym, iż to po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 O.p.

W kontekście formy pomocy jakiej domagał się skarżący istotne jest też stanowisko, zgodnie z którym umorzenie zaległości, a więc w istocie całkowita rezygnacja z podatku, jest odstępstwem od konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania. Skoro bowiem zasadą jest, aby zobowiązanie podatkowe zostało zrealizowane, to podatnik nie powinien być z niego pochopnie zwalniany. Ważnego interesu podatnika jako przesłanki umorzenia zaległości podatkowej, nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Pojęcie ważnego interesu podatnika należy rozumieć możliwie szeroko, lecz jego wystąpienia nie można upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej, jakiej doświadcza strona w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na niej zobowiązaniach podatkowych (wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r., sygn. II FSK 1489/10, LEX nr 1145406).

Analiza dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych pozwala stwierdzić w sposób jednoznaczny, iż orzecznictwo sądowe podejmując próbę zdefiniowania spornych pojęć skupia się głównie na aspektach ekonomicznych, sytuacji materialnej i zdrowotnej podatnika oraz eksponuje wyjątkowość instytucji umorzenia zaległości podatkowej, a ogólną dyrektywą interpretacyjną przy wykładni pojęcia "ważnego interesu podatnika" powinno być uznanie wyjątkowości instytucji przyznawania wszelkich ulg w spłacie zobowiązań.

W najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego szczególną uwagę zwraca się na właściwe rozumienie przesłanki "interesu publicznego". W powołanym wyroku wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 2474/15, NSA stwierdził m.in., że istnienia przesłanki "interesu publicznego" nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, uzależniać jej ziszczenie od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika. Zdaniem NSA ulga ta, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Wprowadzenie do art. 67a § 1 O.p. przesłanki "interesu publicznego" oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem. W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. Zdaniem NSA odnoszenie rozumienia tej przesłanki wyłącznie do zasady, którą jest terminowe płacenie podatków, a także do nadzwyczajnych okoliczności powstania zaległości, jest nieuprawnionym zawężeniem tego pojęcia.

Ponadto w judykaturze wskazuje się, że interpretując pojęcie interesu publicznego należy uwzględnić zasady konstytucyjne. Podkreśla się m.in., że umorzenie zaległości podatkowej, przewidziane jako jedna z ulg, stanowi jeden ze sposobów nieefektywnego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (art.59 § 1 pkt pkt 8 O.p.). Ustawodawca uznał zatem, że dopuszczalne jest w pewnych wyjątkowych okolicznościach danie pierwszeństwa przed zasadą powszechności opodatkowania innym konstytucyjnym zasadom, jak zasada zaufania obywatela do państwa (wynikająca z art.2 Konstytucji RP), zasada uwzględnienia dobra rodziny, nakazująca państwu szczególną pomoc i opiekę dla rodzin niepełnych czy wielodzietnych, znajdujących się w trudnej sytuacji materialnej (art.71 ust.1 Konstytucji RP), zasada zabezpieczenia społecznego dla osób, które pozostają bez pracy i bez środków utrzymania bez własnej winy (art.67 ust.2 Konstytucji RP). Zasady te winny być uwzględnione przez organy podatkowe przy badaniu istnienia przesłanki interesu publicznego. Oceniając zasadność wniosku o umorzenie postępowania organy powinny ponadto rozważyć, czy sytuacja ekonomiczna, rodzinna podatnika rokuje możliwość spłaty zaległości, choćby w ratach i czy koszty prowadzenia postępowania egzekucyjnego w sytuacji majątkowej podatnika nie przewyższą możliwych do uzyskania od niego kwot. Nie służy bowiem interesom państwa podejmowanie prób przymusowego wykonania zobowiązania podatkowego, które generować będą jedynie koszty, bez efektów w postaci odzyskania należności. Istnienia przesłanki interesu publicznego nie wyklucza też rodzaj zaległości podatkowej. Sam rodzaj zaległości podatkowej nie może wpływać na ocenę istnienia, bądź nieistnienia określonej przesłanki wymienionej w art. 67a § 1 O.p. (powołane wyżej wyroki NSA wydane w sprawach o sygn. akt II FSK 2922/15 i II FSK 3139/13).

W ocenie Sądu rozstrzygającego niniejszą sprawę organy podatkowe nie dokonały pełnej i rzetelnej oceny sytuacji skarżącego z punktu widzenia mówionych wyżej przesłanek. Co do zasady organ odwoławczy trafnie zwrócił uwagę na niekonsekwencję skarżącego w przedstawieniu konkretnych danych lub przedstawienia istotnych okoliczności w sposób niepełny. Jednocześnie organy nie wyjaśniły ostatecznie z jakiego źródła skarżący uzyskuje przychody, skoro od początku konsekwentnie wskazywał na stosunek pracy (obok przychodów z działalności gospodarczej, zasiłku z ZUS i przychodu z tytułu dzierżawy lokalu użytkowego), a następnie wskazał na świadczenie emerytalne. Jak wynika z zaświadczenia z dnia 18 stycznia 2013 r. (k. 72 akt admin.), skarżący był pracownikiem w okresie od [...] r. do [...] r. W oświadczeniu majątkowym z dnia 18 stycznia 2013 r. (k. 74 akt admin.) nie wymienił emerytury. Z kolei w oświadczeniu majątkowym z 28 stycznia 2013 r., złożonym przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w Z. (w związku z wnioskiem z dnia 22 stycznia 2013 r. o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od spadku i darowizn), skarżący wskazał jako źródło przychodu emeryturę (k. 78 akt admin.).

Jeżeli organy rozpoznawały wniosek skarżącego jako przedsiębiorcy, to nie uwzględniły innych istotnych okoliczności. W uzasadnieniu wniosku z dnia 25 lutego 2012 r. (k. 44 akt admin.) skarżący podał m.in., że zadłużenie baru po śmierci żony opiewało na kwotę przewyższająca wartość baru, co wynikało m.in. z przeinwestowania zakładu. Skarżący stwierdził nadto, że udało mu się spłacić w połowie – " [...] długi bankowe, w hurtowniach oraz pozostałych indywidualnych pożyczkodawców...". Następnie skarżący wskazał na dwa zadłużenia z którymi - "ma problem" – zadłużenie w ZUS wynikające z niepłacenia składek i zaległy podatek od nieruchomości. Skarżący załączył do tego pisma decyzję ZUS z dnia [...] r. o odpowiedzialności skarżącego jako spadkobiercy z tytułu niezapłaconych należności ma Fundusz Ubezpieczeń Społecznych, Narodowy Fundusz Zdrowia oraz Fundusz Pracy i Fundusz gwarantowanych świadczeń na łączną kwotę [...]zł (k. 42 akt admin).

Skarżący w żaden sposób nie wyjaśnił przyczyny powstania zaległości wobec ZUS w sytuacji, w której jednocześnie podaje, że ponoszone były wydatki inwestycyjne (skoro nastąpiło "przeinwestowanie zakładu"). Z twierdzeń skarżącego wynika ponadto, że skarżący przeznaczał środki na spłatę długów prywatnych, nie spłacając jednocześnie zaległości publicznych. W tym kontekście zwrócić należy uwagę, że - co do zasady - podatnik nie może oczekiwać, że spłacając zadłużenie wobec swoich byłych kontrahentów i banków - z pominięciem spłaty zaległości podatkowych - uzyska ulgę podatkową w postaci umorzenia tych zaległości. Brak zysków z prowadzonej działalności gospodarczej nie może być rekompensowany poprzez umarzanie zaległości podatkowych (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 23 listopada 2011 r., I SA/Gl 358/11, LEX nr 1149900 i powołane tam orzecznictwo).

Organ I instancji zasadnie zwrócił uwagę na kwestię ryzyka gospodarczego związanego w prowadzoną działalnością gospodarczą. Przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą w zależności od jej rodzaju, musi liczyć się z takim ryzykiem i tak prowadzić działalność, aby element ryzyka w największym stopniu eliminować lub ograniczać skutki zdarzeń lub okoliczności dla przedsiębiorcy niekorzystnych. Ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej obciąża wyłącznie podatnika i nie można go przerzucać na Skarb Państwa lub gminę. Trudna sytuacja finansowa nie jest wystarczającą podstawą umorzenia zaległości podatkowej. Zdarzenia takie jak m.in. niskie zyski i niewielka opłacalność czy też ponoszenie znacznych kosztów nie są nadzwyczajną okolicznością, która uzasadnia udzielenie zwolnienia, gdyż są to normalne okoliczności związane z prowadzeniem jakiejkolwiek działalności gospodarczej.

Organy nie odniosły się do wielokrotnie akcentowanej przez skarżącego nadzwyczajnej okoliczności związanej ze śmiercią żony skarżącego i znaczenia tego zdarzenia dla rozstrzygnięcia sprawy w sytuacji, w której wniosek o umorzenie zaległości skarżący złożył w 2011 roku, a zatem po upływie 5 lat do tego zdarzenia.

Wbrew stanowisku organu odwoławczego, zgromadzone w aktach administracyjnych dowody nie pozwalają na pełne odniesienie się do podniesionego przez skarżącego zarzutu przedawnienia, a przedstawiona przez organ II instancji ocena jest co najmniej przedwczesna. Przede wszystkim chodzi o objęte wnioskiem zaległości podatkowe za rok 2004. Ze znajdującego się w aktach sprawy pisma organu I instancji z dnia 28 czerwca 2012 r. (k. 64 akt admin.) wynika, że wystawiono tytuły wykonawcze obejmujące raty podatku za lata 2004 – 2006 oraz odnotowano częściowy wpływ środków w wyniku postępowania egzekucyjnego na poczet zaległości za lata 2004 i 2005.Ponadto wskazano daty zajęcia rachunku bankowego: 5 lipca 2007 r. (zaległości za 2005 r. i 2006 r.) oraz 21 listopada 2008 r. (zaległości za 2005 r. i za 2006 r.). Z akt sprawy nie wynika jakiego rodzaju środek egzekucyjny w rozumieniu art. 70 § 4 O.p. i kiedy został zastosowany stosunku do zaległości podatkowych z roku 2004. Z uwagi na upływ czasu ponownego zbadania wymaga kwestia przerwy biegu przedawnienia zaległości podatkowych z lat 2005-2006.

Należy zwrócić uwagę, że organ podatkowy winien jasno określić przedmiot postępowania, który w przypadku wniosku o umorzenie zaległości podatkowych nie powinien obejmować zaległości przedawnionych, co do których nie ma możliwości ich wyegzekwowania od podatnika. Z uzasadnienia decyzji organu I instancji w ogóle nie wynika co do jakiej kwoty zaległości toczy się postępowanie. Co prawda organ wymienił poszczególne kwoty w sentencji decyzji, ale uczynił to nieprecyzyjnie, dwukrotnie wymieniając II ratę za 2004 r. W tym zakresie organ I instancji nie sprostował z urzędu sentencji decyzji.

W ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące numeracji pism i ponownego wydania postanowienia o wszczęciu postępowania. Nie ulega wątpliwości, że organy I instancji prowadziły jedno postępowanie zainicjowane wnioskiem skarżącego z dnia 24 kwietnia 2011 r. Wydanie kolejnego postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego z dnia [...] r. (k. 69 akt admin) było zbędne. Uchybienie to nie miało jednak istnego znaczenia dla wyniku rozstrzygnięcia w sprawie.

Przyjęcie przez organy podatkowe błędnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia narusza zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Niepełna ocena materiału dowodowego narusza zasady zawarte w art. 122 O.p. oraz art. 191 O.p.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy w pierwszej kolejności postanowi, czy rozstrzyga wniosek skarżącego jako przedsiębiorcy czy jako osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej. Od tego zależy wybór podstawy prawnej rozstrzygnięcia, przy uwzględnieniu przedstawionej wyżej wzajemnej relacji przepisu art. 67a § 1 O.p. i art. 67b § 1 O.p. Następnie organ ustali precyzyjnie przedmiot postępowania, który nie powinien obejmować zaległości podatkowych już przedawnionych. Z uwagi na upływ czasu organ I instancji uzupełni postępowanie dowodowe o aktualne dane dotyczące sytuacji finansowej, majątkowej i osobistej skarżącego. Jeżeli podstawą rozstrzygnięcia będzie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ weźmie pod uwagę przedstawione wyżej rozumienie przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", odnosząc obie przesłanki do ustalonych okoliczności faktycznych, po ich kompletnej i wnikliwej ocenie.

Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 135 oraz art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm.).