Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 134/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Paweł Dąbek, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 września 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 688/15 w sprawie ze skargi B. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 29 września 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 688/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę B. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 20 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów.

I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 20 kwietnia 2015 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 17 listopada 2014 r. i ustalił Skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w mniejszej niż w pierwszej instancji kwocie 83.074 zł od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 110.765 zł.

Organy ustaliły, że Podatniczka 12 sierpnia 2008 r. poniosła wydatek na nabycie samodzielnego lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w częściach wspólnych oraz udziałem w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu za 184.000 zł, a także poniosła koszty notarialne umowy w wysokości 4.843,80 zł. Nadwyżka wydatków nad przychodami w 2008 r. wyniosła więc 110.855,24 zł. Przeprowadzona analiza możliwości finansowych Strony i jej męża za lata 1998–2007 wykazała bowiem brak możliwości poczynienia znaczących oszczędności na koniec 2007 r. (organy przyjęły te oszczędności w kwocie 668,24 zł). Również analiza uzyskiwanych w latach 1998–2007 przez Stronę dochodów i ponoszonych wydatków wykazała, że Podatniczka mogła gromadzić oszczędności z prowadzonej działalności gospodarczej dopiero od 2004 r. Z tego tytułu mogła na koniec 2007 r. dysponować kwotą około 37 tys. zł. Organy nie dały wiary, że zgromadzone przez Stronę na rachunkach bankowych na koniec 2007 r. oszczędności w łącznej kwocie około 270 tys. zł pochodziły w całości ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jako źródło pokrycia wydatków poniesionych w 2008 r. organ uznał oszczędności w kwocie 57.256,47 zł, które strona wykazała w oświadczeniu o stanie majątkowym, zgromadzone na rachunku bankowym. Podatniczka nie wykazała jednak, że zgromadzone przez nią środki w całości pochodziły z legalnych źródeł. Analiza dochodów i wydatków Podatniczki, zarówno uzyskiwanych i ponoszonych z małżonkiem, jak również z działalności gospodarczej, oraz otrzymywanych darowizn, nie potwierdziła twierdzeń Strony, że zgromadzone przez nią na rachunku bankowym mienie mogło pochodzić z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł przychodów.

I.3. W skardze do WSA Skarżąca zarzuciła decyzji ostatecznej:

1) obrazę przepisów prawa materialnego przez:

(a) niewłaściwą wykładnię art. 20 ust. 3 art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.) poprzez pominięcie dyrektywy dotyczącej stosowania tegoż przepisu w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej, wynikającej z wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt SK 18/09, w którym to wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł, że do przychodów wolnych od opodatkowania należy także zaliczyć te przychody, w wypadku których zobowiązanie podatkowe uległo już przedawnieniu, i wskutek tego uznanie za przychody ze źródeł nieujawnionych środków, które do końca 2008 r. weszły w skład majątku Skarżącej, a co do których, zgodnie z art. 68 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zobowiązanie podatkowe nie powstało na skutek przedawnienia, ponieważ decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat licząc od końca roku 2008, tj. roku kalendarzowego, w którym najpóźniej powstał obowiązek podatkowy związany z uzyskaniem tychże przychodów, to jest po 31.12.2013 r.;

(b) niezastosowanie art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej w stosunku do środków, które weszły w skład majątku Skarżącej do 31 grudnia 2007 r., a co do których, jeżeli organ podatkowy uznał je za środki podlegające opodatkowaniu jako przychody pochodzące ze źródeł nieujawnionych, zobowiązanie podatkowe nie powinno powstać na skutek przedawnienia, bowiem decyzja ustalająca zobowiązanie w stosunku do nich została doręczona skarżącej 17 listopada 2014 r., tj. już po upływie 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja, tj. po upływie 5 lat licząc od końca 2008 r.;

2) art. 191 Ordynacji podatkowej przez bezzasadne odmówienie waloru wiarygodności wyjaśnieniom Podatniczki i tym samym dokonanie dowolnej, a nie swobodnej, oceny dowodów zgromadzonych w niniejszej sprawie.

I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest zasadna.

Sąd ten wskazał, że Podatniczka błędnie odczytuje orzeczenie TK z 18 lipca 2013 r., SK 18/09. WSA wyjaśnił, że TK odroczył utratę mocy obowiązującej art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej na 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Ze względu na datę publikacji tego wyroku (Dz. U. z 27 sierpnia 2013 r., poz. 985) utrata mocy obowiązującej art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej nastąpiła z dniem 28 lutego 2015 r. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z 17 listopada 2014 r. została doręczona Podatniczce przed wspomnianym terminem, natomiast decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z 20 kwietnia 2015 r., już po tym terminie. Decydujące znaczenie z punktu widzenia upływu terminu do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe ma jednak data doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, ponieważ z tą chwilą powstaje owo zobowiązanie. Organ odwoławczy może zaś nie tylko utrzymać w mocy taką decyzję, ale także ją uchylić i orzec merytorycznie. Decyzja organu odwoławczego nie może być jednak mniej korzystna niż uchylona. Skorygowanie przez organ odwoławczy decyzji wymiarowej nie jest więc ustaleniem zobowiązania podatkowego, ale jest przejawem kontroli poprawności tego ustalenia i w razie stwierdzenia uchybień, ich wyeliminowania. Organ odwoławczy nie mógł więc po upływie terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania uchylić w całości decyzji wymiarowej i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W konsekwencji nie doszło do przedawnienia prawa do wydania przez organ podatkowy decyzji ustalającej zobowiązanie Podatniczki.

WSA nie zgodził się ze stanowiskiem Strony, że przedawnienie prawa do wymiaru zobowiązań podatkowych za lata poprzednie stoi na przeszkodzie analizie wysokości oszczędności, jak i mienia zgromadzonego w tych latach. Specyfika ustalenia, a następnie opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł nakłada na organ podatkowy obowiązek poszukiwania źródeł dochodów (oszczędności) oraz ponoszonych wydatków w latach poprzednich w celu prawidłowego i odpowiadającego regulacjom prawnym opodatkowania osoby fizycznej. Poszukując zatem źródeł oszczędności oraz mienia, biorąc pod uwagę okres aktywności Podatnika, organy podatkowe postąpiły zgodnie z 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Przedmiotem tej sprawy był zaś rok 2008.

WSA zaznaczył, że w świetle art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej okres przedawnienia prawa wymiaru dla wydatków i majątku nie biegnie od momentu uzyskania rzeczywistego, ale nieznanego dochodu, czyli od powstania pierwotnego obowiązku podatkowego, lecz od momentu dokonania wydatków i powstania majątku do dnia doręczenia decyzji. Nie można więc wiązać opodatkowania dochodu nieujawnionego z dochodem, który powstał rzeczywiście.

W zakresie postępowania dowodowego WSA wskazał, że powołanie się przez podatnika na fakt pokrycia poniesionych w danym roku podatkowym wydatków z zasobów majątkowych zgromadzonych w latach wcześniejszych, zobowiązuje tego podatnika do wykazania prawdziwości głoszonych tez. Nie oznacza to, że organ obowiązany jest bezkrytycznie przyjąć wszystkie składane wyjaśnienia, lecz winien dokonać wnikliwej ich oceny, uwzględniając całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W postępowaniu podatkowym wykazano, że z dochodów gospodarstwa domowego Skarżącej oraz z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej nie było możliwe zaoszczędzenie kwoty brakującej do pokrycia wydatków 2008 r. Skarżąca wywodziła, że dysponowała oszczędnościami pochodzącymi z przełomu około 20 lat, na które miały się złożyć głównie okazjonalne darowizny od rodziny i środki uzyskane z działalności gospodarczej, przechowywane w domu, a następnie wpłacone na rachunki bankowe. Podatniczka nie uprawdopodobniła jednak wskazywanych okoliczności. Nie podważyła więc stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy podatkowe. Wynika zaś z niego, że w kontrolowanym roku podatkowym Skarżąca poniosła wydatki, które nie znajdowały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zdaniem WSA słusznie zatem organ ustalił Skarżącej zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Odnosząc się zaś do samego zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej WSA wskazał, że dokonanie przez organy podatkowe odmiennej od oczekiwanej przez Podatnika oceny zebranego materiału dowodowego nie stanowi naruszenia tego unormowania.

II. W skardze kasacyjnej Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 279 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. uznanego za niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., P 49/13) poprzez pominięcie wskazań dotyczących stosowania i interpretacji tego przepisu w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej, zawartych w wyroku TK oraz w wydanym już wcześniej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. (SK 18/09), zgodnie z którymi podstawą stwierdzenia niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. było naruszenie zasad poprawnej legislacji poprzez użycie określeń nie poddających się, w ramach dopuszczalnej wykładni, prawidłowej interpretacji, co skutkuje tym, że przepis ten nie może być prawidłowo wykładany, a więc nie może być on także stosowany w realiach postępowania podatkowego; powyższe uchybienie skutkowało utrzymaniem w mocy zaskarżonej decyzji.

W razie nieuwzględnienia powyższego zarzutu, Skarżąca z ostrożności procesowej zarzuciła naruszenie prawa materialnego:

- przez błędną wykładnię art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. uznanego za niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP przez pominięcie wskazań dotyczących stosowania i interpretacji tego przepisu w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej, zawartych w wyroku TK w sprawie P 49/13 oraz w wyroku TK z 18 lipca 2013 r. (SK 18/09), zgodnie z którymi do przychodów wolnych od opodatkowania należy także zaliczyć te przychody, w wypadku których zobowiązanie podatkowe uległo już przedawnieniu na mocy art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącego, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, i wskutek tego uznanie za przychody ze źródeł nieujawnionych środków, które do końca 2007 r. weszły w skład majątku Skarżącej, a co do których, zgodnie z art. 70 § 1, zobowiązanie podatkowe przedawniło się z dniem 1 stycznia 2014 r., tj. po upływie lat 5 od końca 2008 r., w którym zgodnie z art. 45 ust. 4 u.p.d.o.f. należało uiścić podatek za 2007 r.;

- przez niezastosowanie art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej w stosunku do środków, które weszły w skład majątku Skarżącej do 31 grudnia 2007 r., a co do których, jeżeli organ podatkowy uznał je za środki podlegające opodatkowaniu jako przychody pochodzące ze źródeł nieujawnionych, zobowiązanie podatkowe nie powinno powstać na skutek przedawnienia, bowiem decyzja ustalająca zobowiązanie w stosunku do nich została doręczona Skarżącej 17 listopada 2014 r., tj. już po upływie 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja, tj. po upływie 5 lat licząc od końca 2008 r.

Skarżąca zarzuciła też naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść decyzji - art. 191 Ordynacji podatkowej przez bezzasadne odmówienie waloru wiarygodności wyjaśnieniom Skarżącej i tym samym dokonanie dowolnej, a nie swobodnej, oceny dowodów zgromadzonych w niniejszej sprawie.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm prawem przepisanych.

III. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie udzielono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

IV. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

IV.1. Nie można zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ani co do jego błędnej wykładni, ani co do niewłaściwego zastosowania. Z zarzutów tych wynika zresztą sprzeczność w rozumowaniu autora skargi kasacyjnej, bowiem z jednej strony kwestionuje on zastosowanie w sprawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu od 1 stycznia 2007 r. w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., P 49/13, mocą którego TK uznał niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu od 1 stycznia 2007 r. oraz odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, uznając, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w ogóle nie mógł być w tej sprawie zastosowany. Z drugiej strony – autor skargi kasacyjnej uważa, że WSA nie zastosował się do wskazań wyroku TK w zakresie zasad stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej tego przepisu.

W uzasadnieniu powołanego wyroku P 49/13 Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości, usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Stwierdził mianowicie, że wskazany przepis, mimo że zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. W omawianym zakresie sąd konstytucyjny zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji. Odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zdaniem TK prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Biorąc więc pod uwagę, że badana regulacja dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, Trybunał Konstytucyjny uznał za niezbędne podjęcie działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawione przez TK racje decydujące o konieczności uwzględnienia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych, przychylając się tym samym do jednolicie prezentowanego w tej mierze stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide wyroki NSA: z 3 grudnia 2015 r., II FSK 3034/15; z 3 grudnia 2014 r., II FSK 2646/14; z 11 grudnia 2014 r., II FSK 2615/14; z 12 grudnia 2014 r., II FSK 2660/14 czy z 3 grudnia 2015 r., II FSK 2806/15). Nie sposób bowiem pominąć tego, że odmowa stosowania przepisu przewidującego mechanizm opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł prowadziłaby do sytuacji nie dającej się zaakceptować z punktu widzenia kluczowych dla systemu podatkowego wartości o randze konstytucyjnej, tj. zasady powszechności opodatkowania i równości opodatkowania, odnoszonych nie do podatników naruszających obowiązek regulowania danin publicznych (którzy stali się beneficjentami uprzednio wydanego przez TK wyroku dotyczącego niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 1998 - 2006), ale odczytywanych w relacji do wszystkich podatników podatku dochodowego. Istotny w tym kontekście pozostaje również charakter niekonstytucyjności orzeczonej przez Trybunał Konstytucyjny. Zwrócić uwagę należy, że dostrzeżona przez TK wadliwość przepisu wskazywała na wady legislacyjne i naruszenie zasady określoności prawa podatkowego, przy niekwestionowanej potrzebie istnienia instytucji opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł, jako instytucji realizującej wspomniane wyżej konstytucyjne zasady i pełniącej zarówno funkcje fiskalne czy rekompensacyjne, jak i prewencyjne (vide uzasadnienie wyroku TK z 18 lipca 2013 r., SK 18/09, do którego bezpośrednio odwołuje się wyrok TK P 49/13). Jednocześnie podkreślenia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wprost zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni i stosujące przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w obu wyrokach - SK 18/09 oraz P 49/13. Oznacza to, że w rozpatrywanym przypadku proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw. W świetle przedstawionych uwag nie może zatem ulegać wątpliwości, że sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny - w myśl wyroku TK z 29 lipca 2014 r., P 49/13 - stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych wyżej orzeczeń Trybunału, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach.

W kontekście poczynionych wyżej ustaleń nie można podzielić wywodów Skarżącej, która zarzucając naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie poprzez pominięcie wskazań dotyczących jego stosowania i interpretacji w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej, uznała, że WSA w ogóle nie mógł przepisu tego stosować. Tymczasem – jak już wyżej wskazano – warunki interpretacji i stosowania tego przepisu w trakcie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej zostały wskazane przez Trybunał Konstytucyjny. WSA, jak i organy podatkowe, wzięły te wskazówki pod uwagę. Gdyby bowiem przyjąć, jak chce Skarżąca, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania w tej sprawie, to doszłoby w istocie do zniwelowania skutku odroczenia mocy obowiązującej przepisu, co w sposób oczywisty byłoby sprzeczne z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, który określa skutki prawne pod względem czasowym orzeczenia TK w stosunku do aktu prawnego uznanego za niezgodny z ustawą zasadniczą.

Nie można też zgodzić się ze Skarżącą, która zarzuca błędną interpretację art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. polegającą na tym, że WSA uznał za przychody ze źródeł nieujawnionych te środki, które do końca 2007 r. weszły w skład majątku Skarżącej, a co do których, zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawniło się. Odnosząc się do tego zarzutu, nie sposób nie zauważyć, że za jego pomocą Skarżąca próbuje zakwestionować ustalenia faktyczne w sprawie. Pozostają one jednakże niepodważone, bowiem ani w skardze, ani w skardze kasacyjnej nie zostały zawarte skuteczne zarzuty w zakresie postępowania dowodowego, które doprowadziło organy do ustalenia, że na koniec 2007 r. Skarżąca nie dysponowała, a wręcz nie mogła dysponować, oszczędnościami pozwalającymi na poczynienie 12 sierpnia 2008 r. wydatku w wysokości 184.000 zł wraz z kosztami notarialnymi w wysokości 4.843,80 zł. Słusznie uznał więc Sąd pierwszej instancji, że nie można uznać, aby te przychody pochodziły sprzed 2008 r., a co się z tym wiąże, aby zobowiązanie podatkowe w ich zakresie przedawniło się. W tej sytuacji nie można zarzucać Sądowi pierwszej instancji, że interpretując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. błędnie włączył w opodatkowane na jego podstawie przychody, co do których orzeczenie o zobowiązaniu podatkowym z ich tytułu było przedawnione. Przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Taka też sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, skoro organy podatkowe ustaliły, a za nimi przyjął tak WSA, że dokonane w 2008 r. wydatki nie miały pokrycia w mieniu zgromadzonym przed 2007 r. W tej sytuacji kwestia przedawnienia zobowiązań podatkowych za lata poprzedzające 2008 r. nie mają znaczenia dla sprawy.

IV.2. Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej w przedmiocie naruszenia art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, należy wyjaśnić, że przepis ten odnosi się do przedawnienia zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji ustalających te zobowiązania. Decyzja ustalająca w niniejszej sprawie dotyczy zaś zobowiązania podatkowego za 2008 r., a nie lat poprzednich. W świetle § 4 art. 68 Ordynacji podatkowej zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Warunkiem powstania zobowiązania w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. jest to, aby decyzja ustalająca zobowiązanie, czyli decyzja organu pierwszej instancji, została doręczona stronie przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Prawo do wydania decyzji w przedmiocie analizowanego zobowiązania podatkowego za 2008 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2014 r. W rozpoznawanej sprawie warunek powyższy został więc spełniony, bowiem doręczenie Skarżącej decyzji organu pierwszej instancji z 17 listopada 2014 r. ustalającej zobowiązanie, nastąpiło przed upływem wskazanego terminu. Doręczenie to nastąpiło także przed momentem utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej wynikającym z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., SK 18/09, tj. przed dniem 28 lutego 2015 r. Jednocześnie, w chwili orzekania przez organy podatkowe, w obowiązującym systemie prawa pozostawał art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - stanowiący materialno-prawną podstawę zaskarżonej decyzji. W zakresie zarówno zastosowania art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej do zobowiązania podatkowego za 2008 r., jak i skutków utraty jego mocy obowiązującej przed wydaniem decyzji przez organ drugiej instancji (korzystniejszej od tej wydanej przez organ pierwszej instancji), szeroko wypowiedział się Sąd pierwszej instancji. W tym zakresie Strona nie zakwestionowała w skardze kasacyjnej stanowiska WSA. Odniosła jednakże wywody TK dotyczące art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej do przychodów z lat poprzednich. Tymczasem przedawnienie zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, dotyczy wyłącznie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (w tym przypadku za 2008 r.).

W zarzucie naruszenia tego przepisu Strona nie odnosi go do zobowiązania wynikającego z decyzji wymiarowej co do 2008 r., a do zobowiązań podatkowych od przychodów z poprzednich lat. Tym samym ponownie autor skargi kasacyjnej próbuje podważyć ustalenia faktyczne za pomocą przepisu, który do tego się nie odnosi. Skoro organy i WSA ustaliły, że w sprawie tej nie mamy do czynienia z przychodami z poprzednich lat, bowiem w latach tych Skarżąca nie zgromadziła ani nie mogła zgromadzić wydatkowanych w 2008 r. środków, to za całkowicie bezskuteczny należy uznać zarzut niezastosowania art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej w stosunku do środków, które weszły w skład majątku Skarżącej do 31 grudnia 2007 r. Wszelkie bowiem środki, których legalność nie budziła zastrzeżeń organów, a które mogły być uzyskane przez Skarżącą również w latach poprzedzających 2008 r., zostały wszak uwzględnione w postępowaniu podatkowym w przedmiocie zobowiązania podatkowego za 2008 r.

IV.3. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej wskazać należy, że nie został on poprawnie sformułowany. Sąd pierwszej instancji, od którego wyroku Skarżąca wnosiła skargę kasacyjną, nie stosował i nie mógł stosować tego przepisu, bowiem reguluje on zasady postępowania dowodowego przed organami podatkowymi. Zasadniczo zaś sądy administracyjne nie prowadzą samodzielnie postępowania dowodowego, a jedynie oceniają czy ustalenia faktyczne organów administracyjnych zostały poczynione zgodnie z prawem. W związku z tym prawidłowo sformułowany zarzut w tym względzie winien był odnosić się do przepisów regulujących postępowanie sądowoadministracyjne. Niemniej, z uwagi na treść uchwały NSA z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 – zarzut ten należy rozpoznać w zakresie, jaki został przedstawiony w skardze kasacyjnej. Strona uważa zaś, że organy podatkowe naruszyły art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem nie dały wiary zeznaniom Strony i świadka.

Przypomnieć trzeba, że w świetle art. 191 Ordynacji podatkowej, statuującego tzw. zasadę swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjmując, że Strona nie uprawdopodobniła, że wydatki z sierpnia 2008 r. miały pokrycie m.in. w okazjonalnych darowiznach od rodziny, organy opierały się na wszystkich dowodach zgromadzonych w sprawie, a nie tylko na zeznaniach Strony i świadka. Swobodna ocena dowodów zakłada bowiem konieczność brania pod uwagę całokształtu materiału dowodowego i to we wzajemnej relacji poszczególnych dowodów, a nie tylko wybranych elementów tego materiału w oderwaniu od innych dowodów. Wiarygodność konkretnego dowodu oceniana jest zatem na tle wszystkich innych dowodów z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca nie podała, które dowody w sprawie świadczyły o tym, że zeznania Strony lub świadka były wiarygodne i w istocie wskazywały, że środki przeznaczone w sierpniu 2008 r. na wydatek znacznie przewyższający wysokość przychodów, których legalność nie budziła zastrzeżeń, pochodziły z darowizn od rodziny. Sam zaś fakt, że Skarżąca nie zgadza się z oceną dowodów, jakiej dokonał organ podatkowy na tle sytuacji majątkowej i finansowej Skarżącej na przestrzeni lat, nie oznacza zaś, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, że była ona dowolna. Zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej należy więc uznać za niezasadny.

IV.4. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.