Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 95/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2010-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski, Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca), Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2010 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi "A" w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005r I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w L.z dnia [...]r., nr [...], II. określa, że powyższe decyzje nie mogą być wykonane w całości, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W.Ośrodka Zamiejscowego w L. na rzecz strony skarżącej kwotę 13.658,00 zł (trzynaście tysięcy sześćset pięćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek zamiejscowy w L. postanowieniem z dnia 7 sierpnia 2008 r. wszczął z urzędu wobec Państwowego Przedsiębiorstwa "A" w W., w dalszej części uzasadnienia określanego mianem "Przedsiębiorstwa" lub "A" postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych za 2005 r. oraz badanie przestrzegania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ograniczeń i obowiązków określonych w przepisach prawa dewizowego za 2005 r.

Organ I instancji, analizując zdarzenia gospodarcze stwierdził nieprawidłowości w dokonanych przez Przedsiębiorstwo rozliczeniach podatku od towarów i usług, zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i podatku należnego, których źródłem było:

1) zastosowanie nieprawidłowej - zaniżonej, bo w wysokości 3, a nie 7 % - stawki podatku od towarów i usług przy sprzedaży części usług świadczonych przez Przedsiębiorstwo na rzecz Gminy O. na podstawie umowy zawartej w dniu [...] [...]r., Nr [...], na wykonanie robót polegających na bieżącej pielęgnacji i konserwacji terenów cmentarzy komunalnych w O. ([...] cmentarzy) oraz przy sprzedaży części usługi "Pielęgnacja i konserwacja terenów cmentarzy komunalnych w O.", będącej pracami dodatkowymi, wykonanymi dla Urzędu Miasta O. na podstawie umowy z dnia [...] listopada 2005 r.,

2) stworzenie fikcji gospodarczej poprzez wystawianie faktur na rzecz Gospodarstwa "B" przy Zakładzie Karnym w W., dalej jako Gospodarstwo, wykazujących sprzedaż materiałów oraz wynajem pracowników na podstawie zawartych umów komisu oraz umów o wynajem pracowników, a także uwzględnianie w rozliczeniach podatku od towarów i usług faktur wystawionych przez wzmiankowane Gospodarstwo na rzecz Przedsiębiorstwa, wykazujących prowizję z tytułu realizacji wspomnianych umów komisu - podczas gdy rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi były sprzedaże na rzecz tego Gospodarstwa usług budowlanych zakupionych przez Przedsiębiorstwo od innych podmiotów gospodarczych w oparciu o zawarte z tymi podmiotami (i zarazem rzeczywistymi wykonawcami tych usług) umowy.

Nieprawidłowości, o których mowa w powyższym punkcie 1, skutkowały stwierdzeniem przez organ kontroli zaniżenia podatku należnego w dokonanych przez Przedsiębiorstwo rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług w poszczególnych miesiącach od marca do grudnia 2005 r., natomiast nieprawidłowości, o których mowa w punkcie 2, skutkowały natomiast tym, że po pierwsze- z dokonanych przez Przedsiębiorstwo rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług wyeliminowane zostały przez organ kontroli kwoty podatku należnego wykazane w wystawionych przez "B" na rzecz Gospodarstwa fakturach wykazujących sprzedaż materiałów oraz wynajem pracowników w poszczególnych miesiącach od sierpnia do grudnia 2005 r., po drugie - stwierdzeniem, że kwoty podatku należnego wykazane w fakturach, o których mowa w zdaniu poprzednim, podlegają wpłacie we wskazanej wysokości, po trzecie - szacunkowym określeniem przez organ kontroli osiągniętego przez Przedsiębiorstwo z tytułu sprzedaży wcześniej zakupionych usług budowlanych, oraz określeniem należnego od tej sprzedaży podatku od towarów i usług w poszczególnych miesiącach od września do grudnia 2005 r., a także przyporządkowaniem tego podatku do poszczególnych miesięcy 2005 r. przy uwzględnieniu określonej przepisem art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w dalszej części uzasadnienia zwanej "ustawą o podatku od towarów i usług" lub w skrócie "ustawą o VAT", reguły ustalania momentu powstawania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych, po czwarte - wyeliminowaniem z rozliczeń kwot podatku naliczonego wykazanych w fakturach wystawionych przez wzmiankowane Gospodarstwo na rzecz Przedsiębiorstwa, wykazujących prowizję z tytułu realizacji wspomnianych umów komisu.

Powyższe znalazło wyraz w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w L. z dnia [...]r., nr [...], w której określono kwoty nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości:

1) 342.071 zł za marzec 2005 r.,

2) 400.380 zł za kwiecień 2005 r.,

3) 224.474 zł za maj 2005 r.,

4) 76.227 zł za czerwiec 2005 r.,

5) 267.934 zł za lipiec 2005 r.,

6) 371.547 zł za sierpień 2005 r.,

7) 41.449 zł za wrzesień 2005 r.,

8) 39.519 zł za październik 2005 r.,

9) 15.143 zł za listopad 2005 r. oraz

- kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług grudzień 2005 r. w wysokości 85.854 zł, a także

- kwoty podatku od towarów i usług naliczonego do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w wysokości podatku należnego wykazanego w fakturach VAT:

1) 23.443 zł za sierpień 2005 r.,

2) 16.230 zł za wrzesień 2005 r.,

3) 30.701 zł za październik 2005 r.,

4) 103.439 zł za listopad 2005 r.,

5) 609.546 zł za grudzień 2005 r.

Przedsiębiorstwo, reprezentowane przez pełnomocnika, w złożonym odwołaniu wniosło o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie oraz zarzuciło naruszenie przepisów prawa proceduralnego, tj. art. 23 § 1 pkt 1, art. 23 § 2, art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 199a § 1 i art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146 ust. 1 pkt 1, art. 41 ust.2, art. 108 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 353(1) Kodeksu cywilnego.

W uzasadnieniu odwołania podniesiono w szczególności, iż w prowadzonym postępowaniu organ I instancji analizował okoliczności wykraczające poza zakres stosunku prawnego łączącego "B" z Gospodarstwem i na tej podstawie dokonał oceny czynności wykonywanych przez Przedsiębiorstwo. Stwierdził także, iż wnioskowanie organu, że skoro "B" nabywał od podwykonawców usługi budowlano-montażowe oraz, że Gospodarstwo świadczyło na rzecz ostatecznych beneficjentów także usługi budowlano-montażowe, to przedmiotem świadczenia Przedsiębiorstwa na rzecz Gospodarstwa były także tego typu usługi jest obarczone istotnym błędem metodologicznym. Zdaniem pełnomocnika strony zakres nabytych przez Przedsiębiorstwo od podwykonawców usług nie jest tożsamy z usługami świadczonymi przez Gospodarstwo na rzecz ostatecznych beneficjentów, gdyż zbieżna jest jedynie nazwa tej usługi. Pełnomocnik wskazał, iż nabywane od podwykonawców usługi budowlano-montażowe były przez Przedsiębiorstwo rozdzielane na dwa elementy, tj. na część dotyczącą użytych materiałów do jej wykonania oraz na robociznę. Po dokonaniu takiego rozdziału, Przedsiębiorstwo realizowało na rzecz Gospodarstwa dwa przedmioty świadczeń, oddzielnie oddawało w komis użyte do wykonania usługi materiały oraz oddzielnie fakturowało robociznę jako najem pracowników. W ocenie pełnomocnika oddane w komis materiały były, wbrew twierdzeniom organu podatkowego, w posiadaniu Przedsiębiorstwa, "gdyż dokonało ono ich odbioru w ramach nabywanej od podwykonawców usługi budowlanej". Dalej pełnomocnik wywiódł, iż "odbiór usługi budowlanej przez "B" skutkował tym, że nabywał on prawo do rozporządzania nią, w tym także prawo do rozporządzania materiałami użytymi do jej wykonania (...) mógł je m.in. odprzedawać, oddawać w komis, gdyż był ich prawnym właścicielem". Pełnomocnik podniósł także, iż oddane w komis materiały budowlane były przez Gospodarstwo sprzedawane na rzecz ostatecznych beneficjentów w ramach sprzedawanej przez nie usługi budowlano-montażowej, przy czym włączenie przedmiotowych materiałów budowlanych w skład usługi dokonywane było przez Gospodarstwo, a tym samym Przedsiębiorstwo "nie może odpowiadać za działania osób trzecich w zakresie dokonywanych przez nich czynności gospodarczych. Istotne po stronie "B" jest tylko to, że materiały były zbywane. Natomiast w jakiej to się odbywało formie i na podstawie jakiej umowy, jest poza zakresem zainteresowania zarówno Przedsiębiorstwa jak i organu prowadzącego postępowanie". W analogiczny sposób, pełnomocnik argumentował poprawność sprzedawanych przez Przedsiębiorstwo na rzecz Gospodarstwa usług najmu pracowników.

Pełnomocnik zarzucił również, iż organ podatkowy bezpodstawnie zmodyfikował zawarte między Przedsiębiorstwem a Gospodarstwem postanowienia umowne dotyczące usług najmu pracowników i komisowej sprzedaży towarów, co w efekcie doprowadziło do określenia przez organ podatkowy podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, pomimo braku wymienionych w art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanek do zastosowania szacowania podstawy opodatkowania.

Z kolei w odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego pełnomocnik skarżącego, powołując się na art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, podniósł, iż przepis ten skutkuje tym, że w przypadku gdy wystawiona VAT nie dokumentuje dokonanych przez wystawcę czynności to jest tzw. "pustą fakturą". W związku z tym z jednej strony dokument taki nie generuje prawa do odliczenia podatku naliczonego, z drugiej zobowiązuje wystawcę do zapłaty wykazanego podatku, mimo że podatek ten jest z powodu braku czynności potencjalnie nienależny. Zdaniem pełnomocnika w przedmiotowej sprawie organ podatkowy bezpodstawnie zastosował tę normę prawną do faktur dokumentujących komisową sprzedaż materiałów budowlanych oraz usługi najmu pracowników dokonywanych przez Przedsiębiorstwo, przy czym zastosowanie tego przepisu wynikało bezpośrednio z wadliwego uznania, że "B" jakoby wykonywał inne czynności niż te, które wynikały z zawartych umów. Zwrócono uwagę, iż jednocześnie organ oszacował obrót Przedsiębiorstwa na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej w oparciu o wadliwe przesłanki. Wskutek działań organu faktycznie doszło do sytuacji, w której faktury dokumentujące najem pracowników oraz komisową sprzedaż materiałów zostały uznane za puste faktury, natomiast podstawa opodatkowania i tym samym kwota podatku należnego została określona w drodze oszacowania. Konsekwencją wadliwego działania organu jest faktyczne podwójne opodatkowanie czynności wykonanych przez Przedsiębiorstwo.

Pełnomocnik nie zgodził się również ze stanowiskiem organu, iż komisowa sprzedaż towarów była czynnością fikcyjną, a zatem otrzymane faktury VAT dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane, co pociągało za sobą odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego na fakturach otrzymanych od Gospodarstwa. W przekonaniu Przedsiębiorstwa oddawało ono w komis materiały budowlane, które na kolejnym etapie obrotu były zbywane przez Gospodarstwo w ramach wykonania usługi budowlanej. Faktycznie dochodziło do sprzedaży materiałów budowlanych oddanych w komis i tym samym w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły czynności fikcyjne. Zatem Przedsiębiorstwo obowiązane było do wypłaty prowizji na rzecz Gospodarstwa Pomocniczego i z tego tytułu otrzymywało właściwe faktury VAT generujące prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Ponadto pełnomocnik podniósł, nie przedstawiając żadnej w tej mierze argumentacji, że organ podatkowy nieprawidłowo zastosował stawki podatku od towarów i usług w odniesieniu do świadczonych przez Przedsiębiorstwo usług wynikających z zawartych z Gminą O. umów dotyczących wykonania robót polegających na bieżącej pielęgnacji i konserwacji terenów cmentarzy komunalnych w O.

W wyniku rozpoznania sprawy Dyrektor Izby Skarbowej we W.Ośrodek Zamiejscowy w L. decyzją z dnia [...]r., nr [...], uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. w wysokości 85.854 zł i określił kwotę zobowiązania za ten miesiąc w wysokości 70.711 zł, a w pozostałej części utrzymał w mocy pierwszoinstancyjną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy potwierdził prawidłowość podjętej przez organ l instancji decyzji, za wyjątkiem rozstrzygnięcia odnoszącego się do grudnia 2005 r., w rozliczeniu którego pominięta została kwota nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, wynikająca z rozliczenia listopada 2005 r. w wysokości 15.143,00 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, Przedsiębiorstwo wniosło o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie:

- art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146 ust. 1 pkt 1, art. 41 ust. 2 ustawy o VAT ,w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym skarżoną decyzją, poprzez nieprawidłowe zastosowanie, czego skutkiem było pozbawienie strony skarżącej prawa do zastosowania stawki obniżonej,

- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym skarżoną decyzją, poprzez niewłaściwe zastosowanie, czego skutkiem było naliczenie podatku do zapłaty w wysokości podatku należnego wykazanego na fakturach VAT,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym skarżoną decyzją, poprzez niewłaściwe zastosowanie, czego skutkiem było bezpodstawne pozbawienie strony skarżącej prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego,

- art. 353(1) Kodeksu cywilnego poprzez niewłaściwe zastosowanie, wskutek czego organ w sposób nieuprawniony ingeruje w stosunki cywilnoprawne podmiotów gospodarczych;

- art. 23 § 1 pkt 1 w zw. z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę określoną w tych przepisach, w tym w szczególności poprzez nieuprawnione zastosowanie szacowania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę określoną w tych przepisach, w tym w szczególności błędne i niepełne ustalenie stanu faktycznego - co miało istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie;

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę określoną w tym przepisie, w tym w szczególności poprzez działanie nie mające oparcia o przepisy prawa;

- art. 199a § 1 w zw. z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę określoną w tych przepisach, w tym w szczególności poprzez błędne ustalenie treści czynności prawnej dokonanej przez strony stosunku cywilnoprawnego.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony, polemizując z uzasadnieniem zaskarżonej decyzji, w całości podtrzymał argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji, dodatkowo podnosząc w szczególności, iż:

- z umowy o najem pracowników nie wynikało, że do wykonania określonych prac mają być oddelegowania pracownicy Przedsiębiorstwa w rozumieniu Kodeksu pracy;

- fakt zamontowania (instalacji) określonych materiałów nie przekreśla możliwości ich cywilnoprawnej sprzedaży;

- skutkiem błędnych rozstrzygnięć organów podatkowych było stwierdzenie, że podatnik osiągnął przychód wynikający z innego stosunku prawnego niż ten, który wynikał z zawartych umów z Gospodarstwem;

- organ podatkowy dokonał bezpodstawnego wydzielenia z usługi polegającej na bieżącej pielęgnacji i konserwacji terenów cmentarzy komunalnych innych czynności, które nakazał opodatkować według stawek wyższych niż przyjęte przez podatnika, co w szczególności dotyczyło czynności związanych z oczyszczaniem ulic, placów i innych terenów oraz usuwania śniegu i lodu.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko wraz z jego argumentacją.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, co następuje:

Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione.

Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), dalej p.p.s.a.

W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w L. z dnia [...]r. oraz poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w L. z dnia [...]., naruszają prawo procesowe, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Spór pomiędzy stronami w niniejszej sprawie dotyczy dwóch kwestii, a mianowicie wysokości stawki podatku VAT z tytułu wykonywania robót konserwacyjnych i pielęgnacyjnych na terenach cmentarzy komunalnych w O. oraz oceny dopuszczalności i prawidłowości ustalenia przez organy podatkowe treści czynności prawnych zawartych pomiędzy Przedsiębiorstwem i Gospodarstwem, które to czynności dotyczyły wykonania prac budowlano-montażowych na zlecenie podmiotów trzecich.

W pierwszej z omawianych kwestii wskazać trzeba, iż organ podatkowy I instancji na podstawie tekstów źródłowych (umowy z dnia [...]r. i z dnia [...]r. oraz faktur VAT wystawianych przez podwykonawców) prawidłowo ustalił przedmiot tych usług, przyporządkował tym usługom odpowiednie grupowanie wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), a następnie również w sposób właściwy określił wysokość stawki podatku od towarów i usług. W szczególności nie można się zgodzić ze stanowiskiem skarżącego Przedsiębiorstwa, iż usługa polegająca na bieżącej pielęgnacji i konserwacji terenów cmentarzy komunalnych jest usługą jednolitą, z której nie można wydzielić innych czynności, osobno zgrupowanych w PKWiU. Jak wynika bowiem z pisma wyjaśniającego Głównego Urzędu Statystycznego w grupowaniu PKWiU 01.41.12-00.00 "Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni" nie mieszczą się takie czynności jak: zamiatanie alejek asfaltowych, opróżnianie koszy, załadunek i wywóz odpadów na wysypisko, odśnieżanie i zgarnianie śniegu z alejek, usuwanie śliskości- posypywanie piaskiem (osobne grupowanie PKWiU 90.03.13-00.10). Potwierdzeniem prawidłowości zajętego stanowiska jest także klasyfikowanie tych samych usług przez faktycznych ich wykonawców (firmy z O.), które dla usług związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni przyjmują 3% stawkę VAT, natomiast dla innych usług, w tym gospodarowania odpadami przyjmują wyższą 7% stawkę VAT.

Odnośnie drugiej z poruszanych kwestii to warto rozpocząć rozważania od przypomnienia, iż w myśl obowiązującego od 1 września 2005 r. przepisu art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Zgodzić się należy z tezami wyrażonymi w uzasadnieniach wyroku NSA z dnia 2 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 839/08, iż "organy podatkowe są nie tylko uprawnione lecz wręcz zobowiązane do badania rzeczywistej treści umów cywilnoprawnych, a więc również są zobowiązane do badania czy określona czynność została dokonana w celu obejścia prawa lub dla pozoru. Organy podatkowe mają zatem prawo badać rzeczywiste skutki określonych czynności cywilnoprawnych na gruncie prawa podatkowego", jak też w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 7 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 123/08, że "działając na podstawie art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może wykazać, że między stronami umowy doszło do dokonania czynności cywilnoprawnej, jednak "innej" niż wynikająca z dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W konsekwencji również skutki podatkowe oceniane będą z perspektywy tej "innej" czynności cywilnoprawnej." W pełni podzielić trzeba w tym miejscu również zapatrywania WSA w Warszawie wyrażone w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 grudnia 2004 r., III SA 1959/03, czy też w wyroku NSA z dnia 27 stycznia 1997 r., I SA/Ka 2784/95, iż umowy cywilnoprawne nie mogą zmieniać obowiązków, jakie wynikają z prawa podatkowego, a organy podatkowe, w ramach przysługujących im uprawnień, są władne ocenić skuteczność czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia prawa daninowego. W związku z tym organy podatkowe, mając na względzie autonomiczny charakter prawa podatkowego, winny analizować rzeczywistą treść zawieranych przez podatnika umów cywilnoprawnych i oceniać zdarzenia gospodarcze, których one dotyczą w aspekcie skutków podatkowych, z tym, że uprawnienie przysługujące organom podatkowym powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Prowadzone przez organy podatkowe postępowanie ma na celu ustalenie wszelkich okoliczności faktycznych sprawy, które umożliwią dokonanie ich oceny w świetle przepisów materialnoprawnych i którą to ocenę winny przeprowadzić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy należy uznać prawo organów podatkowych do oceny skutków transakcji zawieranych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez Przedsiębiorstwo w aspekcie podatkowym, jednakże ocena taka winna być dokonana w sposób rzetelny z uwzględnieniem powołanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania dowodowego. W ramach tej oceny wskazane organy są uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które umożliwiają wnikliwą analizę czy doszło do zawarcia, a następnie realizacji, konkretnej umowy cywilnoprawnej. Potwierdza to ogólną zasadę, według której o powstaniu obowiązku podatkowego decyduje obiektywny stan rzeczy, tj. zrealizowanie opisanego w normie podatkowej stanu faktycznego, a nie subiektywne zamiary i intencje podatnika. Nie ulega przy tym wątpliwości, że przedsiębiorcy mogą w ramach swobody umów układać swoje stosunki zobowiązaniowe z kontrahentami w sposób, który uznają za właściwy, jednakże z tym ograniczeniem, iż te umowy cywilnoprawne mają być rzeczywiście zawarte i nie mogą zmieniać obowiązków wynikających z prawa podatkowego.

W świetle tych uwag za nieuzasadnione należało uznać zarzuty strony idące w stronę naruszenia art. 353(1) Kodeksu cywilnego poprzez nieuprawnioną ingerencję w stosunki cywilnoprawne podmiotów gospodarczych, podobnie jak co do zasady zarzuty naruszenia art. 199a § 1 w zw. z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej sprowadzające się do odmowy skierowania sprawy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Jak słusznie bowiem zauważył NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 27 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1901/07,"przepis art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej dotyczy wyłącznie procedury wystąpienia do sądu powszechnego w toku postępowania podatkowego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa na podstawie dowodów zgromadzonych w tym postępowaniu. Jego celem jest odciążenie organów podatkowych od samodzielnego rozstrzygania trudnych cywilnoprawnych kwestii pojawiających się w toku postępowania podatkowego, przy czym wprowadzone do systemu prawa regulacje nie pozbawiły tych organów samodzielnego ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Tylko wtedy organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe".

Powracając ponownie do oceny prawidłowości przebiegu przedmiotowego postępowania podatkowego należy zwrócić uwagę, iż organy słusznie nie miały wątpliwości co do zakwestionowały pod kątem prawa podatkowego, z uwzględnieniem regulacji cywilnoprawnych, umów komisu materiałów budowlanych i umów wynajmu pracowników. W przypadku pierwszej grupy umów trafne są spostrzeżenia, iż m.in. brak jest dowodów zakupu tych materiałów przez Przedsiębiorstwo (zostały one zakupione przez wykonawców); umowy były zawierane, gdy jeszcze roboty, w tym także koszty użytych materiałów, nie były jeszcze nie tylko rozliczone, ale w większości przypadków nawet wykonane; komisu materiałów nie ewidencjonowano w księgach rachunkowych (jednakże za koszty uzyskania przychodów uznano koszty prowizji od sprzedaży komisowej); materiały zostały wbudowane w substancję budynków (konstrukcja, obudowa, sieć techniczna) co pozostaje w sprzeczności z naturą przedmiotu umowy komisowej (rzecz ruchoma). W drugiej grupie umów narzuca się przede wszystkim to, że podwykonawcy wykonali prace przy użyciu własnych pracowników, Przedsiębiorstwo nie posiadało imiennych list wynajmu pracowników, brak było umów z podwykonawcami lub bezpośrednio z ich pracownikami co do wykonywania zleconych prac w ramach "grupy wyspecjalizowanych pracowników Przedsiębiorstwa" (brak stosunku prawnego pomiędzy "B" a osobami, które bezpośrednio wykonywały prace budowlano-montażowe).

W tej sytuacji słuszne są ustalenia organów, iż sporne faktury VAT dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, gdyż wykazane w tych fakturach zdarzenia gospodarcze (komisowa sprzedaż materiałów budowlanych i wynajem pracowników) nie miały miejsca w rzeczywistości. Pomimo, że Przedsiębiorstwo sprzedawało na rzecz Gospodarstwa zakupione od podwykonawców usługi remontowo-budowlane w rozbiciu na sprzedaż materiałów (komis materiałów) i sprzedaż robocizny (wynajem pracowników), to jednakże w istocie odsprzedawało temu Gospodarstwu w całości właśnie te wcześniej zakupione i zrealizowane przez bezpośrednich wykonawców prace budowlane.

W konsekwencji tych ustaleń do faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo z tytułu komisowej sprzedaży materiałów budowlanych i wynajmu pracowników ma pełne zastosowanie przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zaś odnośnie faktur wystawionych przez Gospodarstwo wykazujących prowizję z tytułu sprzedaży komisowej ma zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Na zakończenie rozważań pora przejść do kwestii prawidłowości określenia względem "B" podstawy opodatkowania w części dotyczącej niezaewidencjonowanej sprzedaży usług budowlanych na rzecz Gospodarstwa. Zdaniem Sądu organy zasadnie przyjęły, iż w sprawie miał zastosowanie przepis art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, skoro prowadzone przez Przedsiębiorstwo księgi, w części dotyczącej wykazania przychodu ze sprzedaży komisowej materiałów oraz wynajmu pracowników, uznane zostały za nierzetelne z uwagi na fakt, że wystawione, w oparciu o umowy komisu materiałów i wynajmu pracowników, nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji. Znacząco wskazać należy jednak, iż wystąpienie możliwości określenia faktycznej podstawy opodatkowania nakłada na organ podatkowy, co wynika bezpośrednio z przepisu art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, obowiązek odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Jak trafnie zauważono w orzecznictwie "zastosowanie przepisu art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej jest wyłączone w sytuacji, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione danymi uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na właściwe określenie podstawy opodatkowania" (wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 2089/98), podobnie jak uwaga, iż "przepis nie uzależnia dokonania ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania od nierzetelności księgi podatkowej. Można dojść do wniosku, że samo stwierdzenie nierzetelności ksiąg nie uprawnia zatem organu do dokonania oszacowania podstawy opodatkowania" (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 9 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 66/08).

Rację miał zatem skarżący twierdząc, że z uwagi na stan faktyczny sprawy, w tym istnienie danych rachunkowych dotyczących wartości sprzedaży zakwestionowanych usług oraz wartości związanych z nimi usług budowlanych, dokonanie przez organ szacowania było niedopuszczalne. Nie można zaprzeczyć skarżącemu, iż organ posiadał wiedzę o wartości nabytych przez przedsiębiorstwo usług budowlanych oraz, że wykonanie tych usług nie było nigdy kwestionowane, podobnie jak wysokość kwot uzyskanych w wyniku sprzedaży towarów i usług na rzecz Gospodarstwa.

Organy podatkowe ponownie rozpoznając sprawę winny zatem uwzględnić w pełni dyspozycję art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej i uzupełnić dane wynikające z ksiąg podatkowych o dodatkowe dowody znajdujące się już w aktach postępowania, bądź też w razie takiej konieczności dopuścić nowe dowody (np. z dokumentów lub z zeznań świadków), które pozwolą na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny, uznając, że zaskarżona decyzja narusza prawo odnośnie przepisów art. 23 § 2 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji oraz zwrotu kosztów postępowania uzasadnia odpowiednio art. 152 i art. 200 p.p.s.a.