Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2577/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA (del.) Bożena Kasprzak (sprawozdawca), Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1896/14 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1896/14, oddalił skargę B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 kwietnia 2014 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 rok.

Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. w uzasadnieniu korekty zeznania CIT-8 za 2009r. z dnia 25 maja 2011r. zawarła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 rok w wysokości 516.084 zł.

Spółka wyjaśniła, że specjalizuje się m.in. w świadczeniu usług leasingu operacyjnego i finansowego urządzeń przemysłowych. W celu zabezpieczenia swoich roszczeń wynikających z realizacji umów leasingu zawarła umowy gwarancyjne z oddziałem banku B. z siedzibą w A. (dalej zwany: Bankiem), na mocy których, gdyby leasingobiorca nie uiszczał należnych Spółce rat leasingowych lub odsetek, bank na jej wezwanie, ma zapłacić zobowiązanie leasingobiorcy. Wskazała też, że w 2009 roku otrzymała od Banku płatności - 6.418.900,88 zł, od których pobrano zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych w wysokości 641.890,14 zł. Po uzyskaniu interpretacji indywidualnej z dnia 5 października 2010 r., Spółka ponownie skalkulowała zobowiązanie podatkowe za wspomniany okres i odliczyła od podatku 516.083,89 zł (art. 20 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm. - dalej zwana: u.p.d.o.p.). Następnie w dniach 10 sierpnia i 11 października 2012r. Spółka złożyła korekty zeznania CIT-8 za 2009r. Po zakończeniu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., w dniu 22 stycznia 2013 r. Spółka złożyła kolejną korektę zeznania, w której uwzględniła jedynie część ustaleń zawartych w protokole kontroli (w zakresie zaniżenia przychodów o 103.095,84 zł z tytułu nieodpłatnych świadczeń).

Decyzją z dnia 22 lipca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009r. w wysokości 535.672 zł. W decyzji tej ustalono, że Spółka w 2009 roku nie posiadała źródła dochodów w Grecji, a dokonywanie płatności w ramach udzielonej przez Bank gwarancji nie oznacza, że Spółka prowadziła działalność na terytorium Grecji lub na rzecz podmiotu z siedzibą w Grecji. Źródłem przychodu, od którego pobrano i zapłacono podatek w Grecji, były płatności dokonane na podstawie umów zawartych z Bankiem, a nie umowy leasingowe zawarte przez Spółkę z leasingodawcą (M. sp. z o.o.), które stanowią źródło przychodu w Polsce. Spółce nie przysługuje więc prawo odliczenia od podatku dochodowego od osób prawnych podatku zapłaconego przez Bank w obcym państwie - Grecji, na mocy art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. W sprawie nie ma też zastosowania umowa z dnia 20 listopada 1987r. zawarta między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Greckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1991r. Nr 120, poz. 524; dalej zwana: umową polsko-grecką).

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 4 września 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określającą Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 rok w wysokości 535.672 zł.

W związku z powyższym, decyzją z dnia 23 września 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w wysokości 516.084 zł. W podstawie prawnej organ wskazał m.in. art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej jako: O.p.). W uzasadnieniu, po odwołaniu się do obowiązujących przepisów i ich wykładni organ podatkowy I instancji wyjaśnił m.in., że prawidłowość skorygowanego zeznania CIT-8 za 2009 r., złożonego przez Spółkę w dniu 28 maja 2011r., skorygowanego dnia 11 października 2012 r., budziła zastrzeżenia, więc nie było możliwości zwrotu nadpłaty w trybie art. 75 § 4 O.p., w związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 22 lipca 2013 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 rok.

Naczelnik Urzędu Skarbowego zaznaczył, że z uwagi na wydanie decyzji określającej wysokość ww. zobowiązania należało zająć się nadpłatą tego podatku, w związku z postępowaniem wszczętym na wniosek Spółki. W jego toku stwierdzono, iż Spółka uiściła na poczet przedmiotowego podatku zaliczki w wysokości: 714.511 zł, zaś dnia 21 lutego 2011r. zwrócono jej nadpłatę: 198.427 zł. Skoro należny podatek dochodowy od osób prawnych za 2009r. określony decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 lipca 2013 r. wynosi 535.672 zł, a Spółka uiściła jedynie 516.084 zł, nie powstała przesłanka z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. - nadpłacenie podatku. Nie ma więc podstaw do stwierdzenia nadpłaty w wysokości wnioskowanej przez Spółkę.

W odwołaniu strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu I Instancji z dnia 23 września 2013 r. oraz o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 rok we wnioskowanej wysokości. Strona zarzuciła decyzji organu I instancji naruszenie: a) art. 73 § 1 pkt 1 O.p. przez nieuznanie, że nastąpiło nadpłacenie przez Spółkę podatku, b) art. 20 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. przez nieuznanie prawa Spółki do skorzystania z metody odliczenia dochodu uzyskanego za granicą do kwoty równej podatkowi zapłaconemu w państwie obcym, pomimo posiadania pozytywnej interpretacji podatkowej w tym zakresie, c) art. 12 ust. 3 i art. 24 ust. 1 pkt 2 umowy polsko-greckiej przez ich nie zastosowanie.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 4 kwietnia 2014 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji z dnia 23 września 2013 r., podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną.

Na wstępie organ odwoławczy wyjaśnił, że postępowanie o stwierdzenie nadpłaty w podatku jest ściśle powiązane z postępowaniem w zakresie określenia Spółce prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w tym podatku i decyzja w zakresie stwierdzenia nadpłaty jest konsekwencją decyzji określającej wysokość ww. zobowiązania. Powołując się na art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a), art. 73 § 3 oraz art. 21 § 2 i § 3 O.p. organ wskazał, że złożenie przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty powoduje konieczność podjęcia przez organ podatkowy czynności sprawdzających, mających na celu ustalenie, czy skorygowane zeznanie (deklaracja) jest prawidłowe. Brak wątpliwości, co do prawidłowości zeznania (deklaracji), zgodnie z art. 75 § 4 O.p., oznacza, że organ podatkowy zobowiązany jest zwrócić nadpłatę bez wydawania stosownej decyzji. W każdym przypadku zakwestionowania przez organ podatkowy deklaracji podatkowej do rozpatrzenia wniosku, uzasadnione będzie wszczynanie postępowania określającego wysokość zobowiązania podatkowego za okres podatkowy, w relacji do którego wnioskodawca wywodzi żądanie o nadpłatę. Natomiast, jeżeli wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zasadnie w sprawie przeprowadzono postępowanie wymiarowe. Spółka złożyła korektę deklaracji z wnioskiem o nadpłatę wykazanego wcześniej zobowiązania, zaś prawidłowość skorygowanego zeznania wzbudzała wątpliwości organu. Uzasadnione było wszczęcie postępowania wymiarowego z urzędu i przeprowadzenie kompleksowej kontroli zadeklarowanych kwot, zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji organu II instancji z dnia 4 kwietnia 2014 r. utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji z dnia 22 lipca 2013 r., w której określono Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 rok w wysokości 535.672 zł. Decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty wydano więc po uprzednim określeniu Spółce prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem ww. decyzji, która miała wpływ na decyzję w sprawie nadpłaty. Spółka w odwołaniu nie kwestionowała wysokości zapłaconego podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 rok, lecz podniosła zarzuty dotyczące postępowania wymiarowego, co do których organ odwoławczy wypowiedział się w decyzji ostatecznej z dnia 4 kwietnia 2014 r.

Organ zauważył, iż skoro Spółka w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nadpłaty podniosła zarzuty dotyczące naruszeń prawa materialnego, które omówiono w decyzji określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego za 2009r., a organy obu instancji w decyzjach wymiarowych wypowiedziały się odnośnie spornych kwestii, uzasadniając przesłanki, jakimi się kierowały przy podejmowaniu decyzji, wskazując na interpretację przepisów prawa materialnego, należało uznać, że postępowanie o nadpłatę ma charakter wtórny w stosunku do mającego charakter zasadniczy (pierwotny) postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Tak wynika z orzecznictwa, w tym z przywołanej uchwały NSA wydanej w sprawie o sygn.. akt II FPS 5/13. Tym samym nie ma podstaw prawnych do weryfikowania ustaleń zawartych w decyzji określającej wysokość ww. zobowiązania oraz ustosunkowania się do zarzutów dotyczących innej decyzji organu I instancji niż zaskarżona, tym bardziej, że analiza tych zarzutów miała miejsce w ostatecznej decyzji organu odwoławczego z dnia 4 kwietnia 2014r.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej skoro faktycznie zapłacony podatek dochodowy za 2009 rok - 516.084 zł, nie odpowiada podatkowi dochodowemu należnemu, określonemu w ww. decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego - 535.672 zł, nadpłata nie wystąpiła (nie doszło do nadpłacenia przez Spółkę podatku, o którym mowa w art. 73 § 1 pkt 1 O.p.). Nie występują więc przesłanki do stwierdzenia nadpłaty bowiem nie uiszczono podatku w należnej wysokości.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 kwietnia 2014r. i organu I instancji z dnia 23 września 2013r. a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

a) art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 73 § 1 pkt 1 O.p. przez uznanie, że nie doszło do nadpłacenia przez Spółkę podatku dochodowego od osób prawnych;

b) art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez oparcie decyzji na błędnie ustalonym stanie faktycznym, związanym z niewyczerpującym przeprowadzeniem postępowania dowodowego i wzięcie pod rozwagę nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego z postępowania wymiarowego, co doprowadziło do naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 73 § 1 pkt 1 O.p. przez uznanie, iż w sprawie nie wystąpiła nadpłata.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę stwierdzając, iż zaskarżone decyzje w pełni odpowiadają prawu. Organy podatkowe obu instancji nie naruszyły wskazanych przez skarżącą Spółkę przepisów Konstytucji RP, O.p., u.p.d.o.p. oraz umów międzynarodowych.

Sąd I instancji zauważył, iż prawidłowe było odwołanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej do stanowiska NSA zawartego w uchwale z dnia 27 stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/13 (publ. ONSAiWSA 2014/4/56, dostępna na www.nsa.gov.pl), z którego wynika, że postępowanie wszczęte i prowadzone w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku nie może w jego trakcie przekształcić się w postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, tak samo, jak postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego nie może zmienić się w postępowanie w przedmiocie nadpłaty. Tego rodzaju przedmiotowe przekształcenia prowadzonych postępowań nie są przewidziane w rozdziale 8 działu IV O.p., stanowiącym o zakresie postępowania podatkowego. Zdaniem NSA, wyrażonym w ww. uchwale, nie ma jednak przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu I instancji prawidłowe było również wskazanie przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że po złożeniu przez skarżącą Spółkę korekt zeznań podatkowych, w których wykazywano inną wysokość zobowiązań podatkowych niż pierwotnie, możliwe było wszczęcie postępowania podatkowego. Pogląd ten był zgodny z przedstawionym w ww. uchwale NSA.

Zastrzeżeń Sądu I instancji nie wzbudziło również stwierdzenie organu odwoławczego, że postępowanie w przedmiocie nadpłaty ma charakter wtórny w stosunku do mającego charakter zasadniczy (pierwotny) postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Tym samym wydane w sprawie zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 rok decyzje: organu I instancji z dnia 22 lipca 2013 r. oraz utrzymująca ją w mocy ostateczna decyzja Dyrektor Izby Skarbowej z dnia 4 kwietnia 2014 r. powinny zostać uwzględnione w decyzjach wydanych w rozpoznawanej sprawie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego oraz tego samego zobowiązania podatkowego.

W ocenie WSA rację należy przyznać organowi odwoławczemu, że nie był on uprawniony do weryfikowania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji drugoinstancyjnej, wydanej po zakończeniu postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty – do czego dążyła Spółka formułując argumenty w uzasadnieniu odwołania, jak również w skardze – ustaleń faktycznych i prawnych poczynionych w postępowaniu poprzedzającym wydanie decyzji określających prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy wydając decyzję w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty związany jest ustaleniami zawartymi w ostatecznej decyzji rozstrzygającej kwestię wysokości zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy wydając decyzje odmawiające stwierdzenia nadpłaty nie może formułować odmiennych ocen odnośnie wysokości zobowiązania podatkowego, ani wyrażać odmiennego stanowiska w zakresie argumentów skarżącej Spółki, które już raz zostały ocenione i zweryfikowane w odrębnym postępowaniu w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, ściśle związanym z postępowaniem w zakresie stwierdzenia nadpłaty. W konsekwencji podtrzymanie przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanowiska tego organu wyrażonego w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 kwietnia 2014 r. dotyczącej zobowiązania podatkowego, nie może być uznane za naruszenie w sposób istotny i mający wpływ na wynik sprawy przepisów procesowych, a w szczególności art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. i art. 124 O.p., jak również art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Podsumowując WSA podkreślił, iż skoro w ramach tzw. postępowania wymiarowego za 2009 rok, czyli za ten sam okres, którego dotyczył wniosek o stwierdzenie nadpłaty, organ podatkowy określił, że skarżąca Spółka była zobowiązana wykazać i rozliczyć za 2009 rok podatek w wysokości 535.672,13 zł, zaś faktycznie zapłaciła jedynie 516.084 zł, która to kwota nie odpowiada podatkowi należnemu, określonemu w ww. decyzją organu I instancji z dnia 22 lipca 2013 r., należało podzielić stanowisko organów podatkowych rozpatrujących sprawę stwierdzenia nadpłaty, że nie doszło do nadpłacenia przez Spółkę podatku, o którym mowa w art. 73 § 1 pkt 1 O.p. Sąd dodał, że powołane w podstawie zaskarżonych decyzji przepisy prawa nie budzą wątpliwości i należało je zastosować w stanie faktycznym sprawy prawidłowo ustalonym, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych, wskazanych w ostatecznych decyzjach określających prawidłową wysokość podatku dochodowego za 2009 rok.

Sąd zauważył nadto, że WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2015r. sygn. akt III SA/Wa 1895/14, rozpoznając skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 kwietnia 2014r., utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji z dnia 22 lipca 2013r., oddalił skargę, podzielając stanowisko organów podatkowych obu instancji, że należało opodatkować jedynie przychody należne Spółce, na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., z tytułu zawartych przez Spółkę w Polsce, z krajowym przedsiębiorcą umów leasingu operacyjnego, z których jednak nie wywiązał się leasingobiorca oraz, że nie było podstaw prawnych do opodatkowania niedefinitywnego przychodu otrzymanego przez Spółkę z Banku na podstawie listów gwarancyjnych, na mocy art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., gdyż podlegał on zwrotowi do Banku na wypadek odzyskania zaległych płatności z faktur wystawionych na podstawie umów leasingu – co uznał za prawidłowe i nie naruszające norm prawnych wskazanych w skardze. Nadto wskazał, że w przywołanym orzeczeniu WSA ocenił również, że wydana w odniesieniu do skarżącej Spółki interpretacja indywidualna z dnia 5 października 2010r. nie mogła uchronić Spółki od wydania w sprawie decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 rok. Stanowisko w tym zakresie Sąd I instancji w pełni podzielił. Zdaniem Sądu, skoro organy podatkowe w decyzjach dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych po zbadaniu z uwzględnieniem zasad art. 122 i art. 187 § 1 O.p. wyraziły stanowisko – obszernie je uzasadniając, że stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w sprawie podatku dochodowego za 2009 rok, nie był tożsamy z tym przedstawionym przez skarżącą Spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, zaś Sąd administracyjny w ww. orzeczeniu zaakceptował to stanowisko, mając także na względzie dotychczasową wykładnię zawartą w wyrokach NSA oraz poglądy piśmiennictwa w tej kwestii, to brak tym samym podstaw do odstąpienia od tego stanowiska. W razie bowiem, gdy stan faktyczny ustalony przez organy w postępowaniu podatkowym, prowadzonym zgodnie z regułami rządzącymi tym postępowaniem, będzie różnił się od stanu przedstawionego we wniosku o interpretację, a różnica ta będzie na tyle istotna, że będzie wywierała wpływ na jego kwalifikację prawną, wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać z uprawnień wynikających z art. 14k i n. O.p.

W skardze kasacyjnej Spółka zakwestionowała prawidłowość wydanego przez WSA w Warszawie wyroku w całości i zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie zastosowania art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 24 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 11 ust. 1-3 i art. 12 ust. 1-3 umowy polsko-greckiej poprzez uznanie, że płatności otrzymane z Grecji nie stanowiły dla Spółki dochodów powodujących podwójne opodatkowanie, dające Spółce prawo do odliczenia od podatku należnego w Polsce kwoty podatku zapłaconego w Grecji, a w konsekwencji uznanie, że w niniejszej sprawie nie doszło do powstania nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych.

Nadto, strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) naruszenie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjny (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - dalej: P.p.s.a.), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie zamiast przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 P.p.s.a. oraz naruszenie przepisu art. 3 § 1 oraz § 2 pkt 1 P.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia przez WSA zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy zostały one wydane z naruszeniem wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego oraz mającymi istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami przepisów postępowania, tj. następującymi przepisami Ordynacji podatkowej:

• art. 14k i art. 121 § 1 - poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w sytuacji, gdy jej powstanie wynikało z zastosowania się przez Spółkę do otrzymanej przez nią korzystnej interpretacji indywidualnej w zakresie mającej kluczowe znaczenie dla niniejszej sprawy, a więc wbrew zasadzie, iż zastosowanie się do otrzymanej interpretacji indywidualnej nie może podatnikowi szkodzić;

• art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 - poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym, nieprawidłowo ustalonym i błędnie ocenionym stanie faktycznym, wskazującym zdaniem organów, że w niniejszej sprawie nie doszło do podwójnego opodatkowania uprawniającego Spółkę do odliczenia od podatku należnego w Polsce kwoty podatku zapłaconego w Grecji, a w konsekwencji - do nadpłacenia podatku przez Spółkę;

b) naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji stanu faktycznego innego niż stan, który w rzeczywistości w sprawie wystąpił, co doprowadziło WSA do potwierdzenia odmowy stwierdzenia nadpłaty oraz zanegowania możliwości skorzystania przez Spółkę z funkcji ochronnej otrzymanej interpretacji indywidualnej.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów wynagrodzenia doradcy podatkowego według zasad określonych w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. 2011 r., Nr 31, poz. 153).

Uzasadniając skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej Spółki powielił argumenty skargi złożonej do Sądu I instancji, podkreślając w istocie te, w oparciu o które kwestionuje prawidłowość decyzji wymiarowej, sposób ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 rok. Nadto powtórzył zarzuty dotyczące nieprawidłowości wynikających z nieuwzględnienia korzystnej interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek Spółki.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (który przejął obowiązki Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie) nie udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie niniejszej nie występuje. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej obejmują zarówno naruszenie przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego. Co wymaga podkreślenia, związanie sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd I instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego argumenty merytoryczne, z których skarżący kasacyjnie wywodzi wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji wymagają przypomnienia chronologii zdarzeń, które determinowały wydanie kontrolowanych przez Sąd I instancji decyzji.

B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. w uzasadnieniu korekty zeznania CIT-8 za 2009r. z dnia 25 maja 2011r. zawarła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 rok w wysokości 516.084 zł. Następnie w dniach 10 sierpnia i 11 października 2012 r. Spółka złożyła korekty zeznania CIT-8 za 2009 rok. Po zakończeniu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., w dniu 22 stycznia 2013 r. Spółka złożyła kolejną korektę zeznania, w której uwzględniła jedynie część ustaleń zawartych w protokole kontroli. Decyzją z dnia 22 lipca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 rok w wysokości 535.672 zł. Przedmiotowe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 4 września 2014r. W związku z powyższym, decyzją z dnia 23 września 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w wysokości 516.084 zł. Na skutek kontroli instancyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podzielił ocenę, iż skoro należny podatek dochodowy od osób prawnych za 2009 r. określony decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 lipca 2013 r. wynosi 535.672 zł, a Spółka uiściła jedynie 516.084 zł, nie powstała przesłanka z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w postaci stwierdzenia nadpłaty. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 kwietnia 2014 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 rok, podobnie jak decyzja tego organu wydana w tym samym dniu w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym były przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej, w wyniku której, po stwierdzeniu ich zgodności z prawem, pozostały w obrocie prawnym.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku powołał się na stanowisko wywiedzione przez NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 27 stycznia 2014 r. sygn. II FPS 5/13 (www.nsa.gov.pl), iż "Nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jedyną regulacją prawną dotyczącą łącznie postępowania w sprawie nadpłaty i postępowania w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego oraz dopuszczalności równoczesnego prowadzenia tych postępowań jest przepis art. 79 § 1 O.p. Na podstawie art. 79 § 1 O.p. postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Z treści przytoczonego unormowania wynika więc zakaz wszczynania i prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego i kontroli podatkowej oraz – a contrario – dopuszczalność wszczynania i prowadzenia postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego w czasie trwania postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Podkreślić także należy, że jeżeli w uzasadnionych przypadkach w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to, jak już wcześniej uzasadniono, przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 XII 2007r., II FSK 1242/06, z dnia 18 XI 2008r., II FSK 1205/07, z dnia 20 III 2009r., II FSK 1893/07, z dnia 10 XII 2010r., II FSK 1412/09, z dnia 29 XI 2011r., II FSK 1102/10, z dnia 20 I 2012r., II FSK 1359/10, z dnia 14 IX 2012r., II FSK 296/11, z dnia 14 II 2013r., II FSK 279/12, z dnia 28 III 2013r., II FSK 1558/11 - https://cbois.nsa.gov.pl)". Jak zasadnie zatem wskazał Sąd I instancji, po złożeniu przez skarżącą Spółkę korekt zeznań podatkowych, w których wykazywano inną wysokość zobowiązań podatkowych niż pierwotnie wykazywana, możliwe było wszczęcie postępowania podatkowego.

W świetle powyższego, nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż w ustalonych okolicznościach faktycznych i prawnych decyzja dotycząca odmowy stwierdzenia nadpłaty stanowiła wyłącznie konsekwencję decyzji wymiarowej. Ustawodawca w przepisie art. 72 § 1 pkt 1 O.p., który był materialnoprawną podstawą zaskarżonej decyzji, zapisał, iż za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a co znajduje potwierdzenie w aktach administracyjnych, skoro organ I instancji decyzją z dnia 22 lipca 2013 r., utrzymaną w mocy decyzją z dnia 4 kwietnia 2014 r., określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 rok na kwotę 535.672 zł, a jednocześnie ustalił, iż Spółka faktycznie zapłaciła podatek dochodowy od osób prawnych za omawiany rok w kwocie 516.084 zł, to podzielić należy ocenę Sądu I instancji, iż w sprawie niniejszej nie wystąpiły przesłanki uzasadniające stwierdzenie nadpłaty. Podobnie, na powielenie zasługuje wyjaśnienie Sądu I instancji, iż w ramach postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku organ dokonuje jedynie porównania wysokości zobowiązania określonego w decyzji wymiarowej z kwotą wpłaconego przez podatnika podatku. Organ podatkowy będąc związany ustaleniami wynikającymi z decyzji wymiarowej, a przede wszystkim wysokością określonego zobowiązania podatkowego, nie zajmuje się analizą okoliczności faktycznych, które były poddane ocenie w ramach postępowania zakończonego wydaniem decyzji wymiarowej. Wszystkie argumenty merytoryczne związane w istocie z zakwestionowaniem merytorycznej prawidłowości decyzji określającej Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 rok, słusznie pozostały poza kontrolą Sądu I instancji. Wystarczające było, co uczynił Sąd I instancji, wskazanie, iż decyzja wymiarowa, na skutek skargi Spółki, została poddana kontroli WSA w Warszawie, który wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2014 r. oddalił skargę pozostawiając w obrocie prawnym decyzję organu podatkowego, następstwem której jest decyzja o odmowie stwierdzenia nadpłaty. W tym miejscu godzi się zauważyć, iż opisany wyrok na skutek skargi kasacyjnej Spółki został poddany kontroli NSA, który wyrokiem z dnia 12 października 2017 r. (sygn. akt II FSK 2576/15) oddalił skargę kasacyjną Spółki, ostatecznie przesądzając o prawidłowości zaskarżonej decyzji wymiarowej.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny staje na stanowisku, iż sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego i prawa materialnego nie znajdują uzasadnienia i nie zasługują na uwzględnienie. Zauważyć należy, iż zarzuty naruszenia prawa procesowego są w istocie skierowane do organów podatkowych, nadto pełnomocnik nie wykazał, iż pomiędzy wskazanym uchybieniem prawa procesowego a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego istnieje potencjalny związek przyczynowy. W istocie byłoby to trudne z uwagi na podnoszone zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej: art. 14k, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, a jedynie pomocniczo art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 i art. 3 § 1, § 2 pkt 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. Odnotować bowiem trzeba, iż w istocie skarga kasacyjna w całości zasadza się na zarzutach skierowanych do decyzji określającej zobowiązanie podatkowe Spółki. Autor skargi kasacyjnej stara się podważyć prawidłowość wyroku Sądu I instancji wskazując na okoliczności faktyczne i prawne, których Sąd ten nie kontrolował, gdyż wykraczały poza przedmiot zaskarżonej decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych. Formując zarzuty naruszenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego, strona skarżąca wywodziła, iż decyzja o odmowie stwierdzenia nadpłaty została oparta na wadliwej decyzji wymiarowej i to właśnie miałoby świadczyć o jej niezgodności z prawem. Zdaniem pełnomocnika Spółki, z tych też względów nie jest prawidłowy zaskarżony wyrok Sądu I instancji. Zdaniem skarżącej kasacyjnie, Sąd I instancji naruszył przepisy postępowania oddalił bowiem skargę Spółki, podczas gdy decyzje organów obu instancji wydane zostały w oparciu o stan faktyczny ustalony błędnie i z naruszeniem reguł prowadzenia postępowania podatkowego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w okolicznościach niniejszej sprawy nie zasługują na uwzględnienie ww. zarzuty naruszenia prawa procesowego, podobnie jak i zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., na którego poparcie pełnomocnik przytacza tę samą argumentację dotyczącą decyzji wymiarowej i interpretacji prawa podatkowego. Po pierwsze, okoliczność, że stanowisko zajęte przez Sąd I instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Polemika z merytorycznym stanowiskiem Sądu I instancji, co czyni w uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik, nie może sprowadzać się do zarzutu złamania przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. Po wtóre, zarzutem naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego (por. wyroki NSA: z dnia 12 marca 2015r., sygn. akt I OSK 2338/13; z dnia 13 czerwca 2017r., sygn. akt II FSK 1276/15; z dnia 19 maja 2017 r., sygn. akt I OSK 2291/15). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego lektura uzasadnienia zaskarżanego wyroku w sposób nie budzący wątpliwości wskazuje na zachowanie przez Sąd I instancji wymogów wynikających z przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd I instancji wskazał jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania, wyjaśnił podstawę prawną, odpowiedział na zarzuty skargi, m.in. w zakresie uzasadnionych przesłanek, w oparciu o które organ podatkowy uprawniony był do pominięcia w sprawie stanowiska wywiedzionego w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 5 października 2010 r. Jak wskazał WSA, a przed nim zasadnie organ podatkowy II instancji, postępowanie w sprawie nadpłaty i wymiaru toczyły się równolegle, co w tym stanie faktycznym było prawidłowe, ale co jasno wskazuje na zależność nadpłaty od wymiaru. Nieuwzględnienie interpretacji mogło być zaś podnoszone przy wymiarze – przy założeniu tożsamości sprawy, a nie przy nadpłacie, czego oczekiwała strona.

Mając powyższe na uwadze jako niezasadny należy ocenić zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie zastosowania art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 24 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 11 ust. 1-3 i art. 12 ust. 1-3 umowy polsko-greckiej. Ponadto podkreślić należy, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty i postępowanie wymiarowe mają odrębny charakter i przedmiot tych rozstrzygnięć nie jest tożsamy, jednak rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczy tego samego okresu podatkowego. Tak też uczyniły organy podatkowe w niniejszej sprawie, a co pozytywnie zostało ocenione przez Sąd I instancji, który wyjaśnił podstawy swego orzeczenia, a jednocześnie szczegółowo – w zakresie wynikającym z przedmiotu zaskarżenia – ocenił prawidłowość ustaleń faktycznych czynionych przez organ i zastosowanych przepisów. Autor skargi kasacyjnej, podobnie jak w skardze do WSA, podnosi zarzuty merytoryczne dotyczące decyzji wymiarowej – która nie jest przedmiotem zaskarżenia w tej sprawie i zarzuty merytoryczne w tym zakresie nie mogą skutecznie podważyć prawidłowości decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty. Tym bardziej, co już zostało zaznaczone, iż zgodność z prawem decyzji wymiarowej została ostatecznie orzeczona wyrokiem NSA z dnia 12 października 2017 r. (sygn. akt II FSK 2576/15).

W tym stanie rzeczy, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. zasądzając od strony skarżącej na rzecz organu ich zwrot.