Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 48/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2014-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 91ust. 7, 7d
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 185 ust. 2
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 27 ust. 1, 2,
journal: Dz.U. 2013 poz 330
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekst jednolity
article: art. 122,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.),, Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 lutego 2014 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w S.-K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania

1.1. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r.

nr [...]uchylił decyzję Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]nr [...]w przedmiocie określenia T. T. Sp. z o.o. w S.-K.("Spółka") zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. w kwocie 598 710 zł i określił to zobowiązanie na kwotę 587 144 zł.

1.2. Organ odwoławczy wskazał, że w spisie inwentaryzacyjnym na zakończenie 2009 r. Spółka wykazała nadwyżkę towarów na łączną kwotę 431 942,46 zł oraz niedobór - 899 959,05 zł. W celu rozliczenia powstałych różnic inwentaryzacyjnych powołano komisję pod nadzorem Głównej Księgowej oraz Prezesa Spółki. Decyzją Komisji zaakceptowaną przez Prezesa niedobory uznano za niezawinione i zaliczono do pozostałych kosztów operacyjnych. Według wyjaśnień Prezesa różnice inwentaryzacyjne powstały wskutek: przelewania olejów, warunków atmosferycznych, błędów w pomiarach i przeliczeniach, utraty właściwości zapasów płynnych w granicach ustalonych norm, uszkodzeń podzespołów w trakcie demontażu, montażu, prób i kontroli, wykonania remanentu przez pracowników innych działów (mylne identyfikowanie części i rejestrowanie niewłaściwych stanów magazynowych). W toku kontroli Spółka nie przedstawiła protokołów ze zdarzeń powodujących powstanie niedoborów ani dokumentów określających sposób ustalania norm powstawania ubytków naturalnych. Ustalono też, że w 2009 r. nie było osób odpowiedzialnych materialnie. Okazano jedynie wyjaśnienie pracowników odnośnie powstałych niedoborów i nadwyżek.

Spółka wyjaśniła, że na kwotę 899 959,05 zł składają się:

a) 159 782,94 zł - niedobory skompensowane z nadwyżkami w tych samych grupach towarów;

b) 34 738 zł - niedobory obejmujące kabiny do wózków widłowych powstałe wskutek nieudokumentowania rozchodu (niedobór ten powstał w związku

z przypadkami wysyłki wózków bez zamontowanych kabin, wmontowanych u klienta w terminie późniejszym. Kabiny te były dostarczane do odbiorców poza obiegiem magazynowym - nie wystawiono księgowych dowodów rozchodowych);

c) 51 558,24 zł - niedobór traktowany jako złom (części nie przedstawiające wartości ze względu na ich uszkodzenia mechaniczne, korozje, uszkodzenia spowodowane warunkami atmosferycznymi, stłuczki, częściowe uszkodzenia mechanizmów, bez których część nie może być przydatna) – Spółka przedstawiła spis takich części, dodając, że w 2009 r. w oddziałach nie zatrudniono jeszcze pracowników produkcyjnych, a jedynie czasowo oddelegowywano pracowników

z oddziału w S. i w związku z tym nie podpisano z nimi umów

o odpowiedzialności materialnej;

d) 41 348,39 zł niedobór traktowany jako złom (zezłomowane wózki) – Spółka przedstawiła: arkusz spisu takich wózków podpisany przez przewodniczącego

i członka komisji inwentaryzacyjnej, protokoły zezłomowania wózków i faktury na sprzedaż złomu. Wyjaśniła, że podczas załadunku jednego z wózków nastąpiła awaria hamulca ręcznego i odjechanie ciężarówki, na skutek czego wózek spadł

z rampy z wysokości ok. 1,6 m. W przypadku pozostałych wózków w trakcie spisu inwentaryzacyjnego stwierdzono ich uszkodzenie. Wózki przeznaczono do likwidacji

i złomowania, gdyż koszt ich naprawy przewyższyłby cenę zakupu;

e) 27 630,43 zł - niedobory obejmujące części zamienne i materiały pobrane oraz zużyte do napraw gwarancyjnych - "niezdjęte z magazynu". W stosunku do tej grupy niedoborów Spółka wyjaśniła, że od 1 stycznia 2009 r. wprowadzała nowy system księgowy w celu uszczegółowienia ewidencji materiałów i towarów. Części do napraw pracownicy pobierali z magazynu również w soboty, kiedy nie było pełnej obsady pracowników magazynowych. Niejednokrotnie, by zyskać na czasie oddziały zamawiały części bezpośrednio u dostawcy. Faktury bezpośrednio wpływały do Szydłowca, a towar do oddziałów. Brak bieżącej informacji o miejscu wysyłki zakupionego towaru, spiętrzenie dokumentów (mała obsada pracowników magazynu głównego) oraz nieuwaga pracowników magazynowych spowodowała liczne pomyłki

w przesunięciach magazynowych. Dla udokumentowania tej grupy niedoborów Spółka przedstawiła "zestawienie materiałów zużytych do napraw gwarancyjnych nie zdjętych z magazynu w 2009 r.", kopie protokołów serwisowych, dokumenty nazwane "transakcje towarem" oraz odpowiedzi kontrahentów potwierdzające użycie wykazanych materiałów;

f) 41 950,90 zł - niedobory obejmujące części zamienne i materiały pobrane oraz zużyte do napraw przedsprzedażnych i remontowych - "niezdjęte z magazynu" - powstanie tej grupy niedoborów wyjaśniono jak wyżej. W ramach ich udokumentowania przedstawiono: niewypełnione druki zleceń, protokoły przyjęcia zawierające m.in. oznaczenie nr wózka widłowego, typ/nr silnika oraz wskazanie uszkodzenia, wykaz części pobranych z magazynu do naprawy wózka. Wymienione dokumenty podpisane zostały przez prezesa zarządu;

g) 542 950,15 zł - pozostałe niedobory – w odniesieniu do tej grupy Spółka dostarczyła kopie trzech zarządzeń z dnia 2 stycznia 2005 r. dotyczących zakładowych norm ubytków naturalnych składników majątku. Dla olejów, płynów, lakierów oraz łańcuchów normy te ustalono na poziomie 8%.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej - wskazując na treść art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u.") - wyjaśnił, że przepis ten wyłącza możliwość dokonywania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami lub usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Przywołując natomiast treść

art. 91 ust. 1, 7 i 7d u.p.t.u. oraz art. 185 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

(Dz. U. L 347 z 11.12.2006) - stwierdził, że w sytuacji, gdy zmieniło się prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, powstaje konieczność korekty odliczenia. Nie mogą jednak zmieniać prawa do odliczenia następujące po skorzystaniu z tego prawa okoliczności, zachodzące bez woli podatnika, o ile zostały należycie udokumentowane.

1.4. Organ odwoławczy uznał za niedobory niezawinione kwotę netto 316 074,73 zł. Tym samym nie zakwestionował prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów stanowiących te niedobory.

Organ przyjął wyjaśnienia Spółki dot. niedoborów kabin do wózków widłowych (32 348 zł). Z tej grupy wykluczył jednak kabinę zamontowaną do wózka widłowego stanowiącego środek trwały jednostki, gdyż wartość tej kabiny winna powiększyć wartość początkową wózka widłowego. Wobec tego ogólna kwota przedmiotowej grupy niedoborów została zmniejszona o 2 390 zł. Ponadto organ uznał za niedobór niezawiniony materiały wykazane w "arkuszu spisu części nieprzedstawiąjących wartości" na kwotę 51 558,24 zł. Wziął pod uwagę, że spis odbył się w dniach od

31 grudnia 2009 r. do dnia 18 stycznia 2010 r., został przeprowadzony z natury

i podpisany przez trzyosobową Komisję, pracownika Działu Technicznego oraz Zastępcę Głównego Księgowego. Dokument ten wyczerpał przesłanki wiarygodnego dowodu księgowego. Organ za niedobór niezawiniony uznał też kwotę 41 348,39 zł (zezłomowane wózki). Spółka przedstawiła bowiem protokoły złomowania

11 wózków, zawierające opis uszkodzeń oraz przyczynę przekazania na złom. Protokoły te zostały podpisane w dniu 31 grudnia 2009 r. przez trzyosobową Komisję i Prezesa Spółki. Dodatkowo Spółka przedstawiła 3 faktury na sprzedaż złomu na łączną kwotę netto 7 368,92 zł. Ponadto dostarczyła wiarygodne dokumenty (pisma użytkowników wózków widłowych, "transakcje towarem" i kopie protokołów serwisowych) pozwalające uznać za niezawinione niedobory obejmujące części zamienne i materiały pobrane i zużyte do napraw gwarancyjnych - "niezdjęte

z magazynu" (27 630,43 zł). Dokumenty te potwierdzają bowiem użycie wymienionych w konkretnym przypadku części. Uznając zaś niedobory skompensowane z nadwyżkami (159 782,94 zł) za niezawinione, organ stwierdził, że do takiej oceny przyczyniły się wyjaśnienia Spółki oraz odzwierciedlenie niedoborów w nadwyżkach stwierdzonych w tych samych grupach asortymentowych.

W odniesieniu do ubytków naturalnych w materiałach płynnych oraz łańcuchach organ odwoławczy przyjął, że w prowadzonej przez Spółkę działalności ubytki takie zwyczajowo występują. Uznał przy tym określoną w zarządzeniu z dnia

2 stycznia 2005 r. normę zakładową w wysokości 8%. Przyjął wyjaśnienia Spółki, że wszystkie oleje i płyny kupowane są w beczkach od 60 do 208 litrów, a następnie rozlewane do mniejszych pojemników. W trakcie przelewania mogły więc wystąpić naturalne ubytki. Uwzględniono też to, że w ogólnym rozliczeniu niedoborów

i nadwyżek w olejach i płynach niedobory wystąpiły tylko w odniesieniu do części tych towarów. W wysokości 8% uznano też normę zakładową dot. ubytków

w łańcuchach kupowanych w metrach bieżących. Wzięto pod uwagę, że przy ich cięciu rozchodowywane są faktyczne pobrania, a ubytki w formie niewykorzystanych ogniwek łańcucha są bezużyteczne oraz to, że łańcuchy nabywane są w dużych ilościach, a następnie wydawane w odcinkach od 1 do 10 m. Podczas ich cięcia, ogniwa w miejscu przecięcia ulęgają zniszczeniu. Nie uznano natomiast norm ubytków naturalnych określonych przez Zarząd Spółki w wysokości 8% dla łańcuchów kupowanych na sztuki i komplety oraz sytuacji gdy na wykazie "transakcji towarem" zamieszczono adnotację, że łańcuch był skorodowany. W tego rodzaju przypadkach ubytki winny być zidentyfikowane w trakcie inwentaryzacji i znaleźć się w "spisie części nieprzedstawiających wartości", czego Spółka nie przedstawiła. Organ wystąpił nadto do podmiotów gospodarczych prowadzących podobną działalność w celu ustalenia stosowanych przez nie norm ubytków naturalnych. Przedsiębiorstwa odpowiedziały, że w ich działalności nie występują ubytki

w olejach, płynach i łańcuchach oraz że nie ma w tym zakresie norm zakładowych. Mając jednak na uwadze, że działalność tych podmiotów prowadzona jest

w mniejszych rozmiarach, wyjaśnień tych organ nie uwzględnił przy wyliczaniu wielkości ubytków w Spółce. Ubytki naturalne uznane przez organ odwoławczy za niedobory niezawinione wyniosły 3 406,73 zł netto.

Wartość niedoborów zawinionych to kwota 583 884,32 zł obejmująca części zamienne i materiały pobrane oraz zużyte do napraw przedsprzedażnych

(netto 41 950,90 zł) oraz pozostałe niedobory ogółem (netto 541 933,42 zł). Spółka przedstawiła wykaz części pobranych do zleceń przedsprzedażnych i remontowych niezdjętych z magazynu dokumentem RW. Załączyła druki zleceń, w których prócz daty i nr nie wypełniono pozostałych pozycji i przedstawiła protokoły przyjęcia wózków widłowych (nie wypełnione) podpisane przez Prezesa. Odmówiono tym dokumentom wiarygodności. Dokumenty protokołów napraw przedsprzedażnych nie posiadają cech dowodów księgowych dokumentujących różnice inwentaryzacyjne,

a zawarte w nich informacje nie dają podstaw do przyjęcia, że materiały na kwotę

41 950,90 zł zostały wykorzystane do napraw. Brak jest też potwierdzeń ze strony kontrahentów o użyciu tych części i materiałów do napraw. Podobną logikę przyjęto odmawiając uznania za niezawinione niedoborów w kwocie 541 933,42 zł. Spółka sama przyczyniła się do powstania tak znacznych ilości niedoborów niewłaściwie prowadząc gospodarkę magazynową, organizację pracy jednostki i nie określając odpowiedzialności materialnej pracowników.

Organ stwierdził, że jeśli utrata materiałów nastąpiła z przyczyn od Spółki zależnych, to dany towar w efekcie nie zostanie wykorzystany do działalności opodatkowanej. W takiej sytuacji Spółka traci prawo do odliczenia w związku

z nabyciem tych towarów. Odstępstwo od konieczności korekty wystąpi tylko

w przypadku należycie udokumentowanego lub potwierdzonego zniszczenia, zagubienia lub kradzieży własności podatnika. Nie mieści się w tym pojęciu niedobór towaru wynikający z naruszenia zasad gospodarności, prowadzenia działalności gospodarczej i księgowości, braku kontroli pracowników i dokumentów, niedbalstwa czy lekkomyślności podatnika. Podatnik ponosi więc konsekwencje nierzetelnego działania podległych mu pracowników, którzy działają w jego imieniu i na jego rzecz.

Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że zgodnie

z art. 91 ust. 7d u.p.t.u. Spółka winna dokonać korekty podatku naliczonego za grudzień 2009 r. w wysokości 128 455 zł.

1.5. Organ wyjaśnił nadto, że Spółka w grudniu 2009 r. świadczyła usługi wynajmu wózków widłowych oraz transportu wózków do najemcy. W tym kontekście stwierdził, że Spółka nie stosowała przepisów art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a i pkt 4 u.p.t.u. dotyczących szczególnych momentów powstania obowiązku podatkowego.

W wyniku tego Spółka w grudniu 2009 r. zaniżyła podatek należny o 2 450,80 zł.

Końcowo organ przedstawił sposób wyliczenia Spółce zobowiązania

w podatku VAT za grudzień 2009 r. z uwzględnieniem dokonanych ustaleń.

2. Skarga do Sądu

2.1. Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., wnosząc o uchylenie skarżonej decyzji w części uznania niedoborów niezawinionych za zawinione. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 19 ust. 7 i 7d w zw. z art. 86 u.p.t.u.) przez ich błędną wykładnię oraz art. 122 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie dowodów przedstawionych przez Spółkę.

2.2. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem, że powstałe niedobory są zawinione. Decyzję o tym czy niedobory mają taki charakter, czy nie podejmuje kierownik jednostki na podstawie wiedzy o funkcjonowaniu przedsiębiorstwa oraz stosownych dokumentów, np.: spisu z natury, dokumentu porównania spisu z natury z zapisami ksiąg, wyjaśnień złożonych przez pracowników oraz innych dodatkowych według jego wiedzy i uznania. Każda jednostka określa, w jakich granicach niedobory stanowią niedobory niezawinione bez dodatkowych czynności wyjaśniających,

a powstanie niedoboru ponad te granice wymaga podjęcia decyzji kierownika jednostki. Spółka podkreśliła przy tym, że żaden przepis nie określa, do jakiej wysokości występuje niedobór zawiniony, a do jakiej niezawiniony. Stwierdziła, że

w ten sposób podjęła decyzję w sprawie niedoborów, przedstawiając jednocześnie organom dokumenty w tym zakresie.

Według Spółki ze skarżonej decyzji wypływa wniosek, że Spółka działa na swoją niekorzyść (a tak nie jest). Ponadto organy dokonały analizy sprawy bez uwzględnienia otoczenia gospodarczego, w jakim funkcjonuje Spółka. Oprócz braku umów o odpowiedzialności materialnej skarżąca nie zauważyła innych zaniedbań świadczących o tym, by niedobory były od niej zależne. Brak takich umów też nie jest argumentem, by zmieniać kwalifikację niedoborów niezawinionych na zawinione, bo obok umowy o pracę kształtują one tylko dodatkowy stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem. Spółka zgodziła się, że wywiązywanie się

z obowiązków podatkowych i wprowadzenie odpowiednich procedur jest ważne. Jednak dla niej najważniejszy jest klient i sprzedaż. Dodała, że dążąc do poprawy funkcjonowania wielozakładowej organizacji zdecydowała się na zmianę systemu informatycznego, lecz rozmiar przedsięwzięcia okazał się praco i czasochłonny. Powstały niedobór był natomiast spowodowany brakiem dokumentów rozchodujących sprzedane towary, co było wynikiem błędnie funkcjonującego systemu informatycznego. Spółka podkreśliła jednocześnie, że niedobory powstawały przez cały 2009 r., a wykryte zostały podczas inwentaryzacji rocznej. Towary te zużyte zostały do czynności opodatkowanych, brak było tylko dokumentu zdejmującego z magazynu wartość zużytych zapasów. Jednocześnie zaznaczyła, że w jej przypadku przyczyną niedoborów nie było naruszenie zasad gospodarności czy brak kontroli pracowników. Świadczy o tym niski udział niedoborów niezawinionych

w ogólnej kwocie przychodów netto uzyskanych w 2009 r. (2,48%).

3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko przedstawione w skarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Odpowiadając na stwierdzenie skarżącej, że błędnie funkcjonujący system informatyczny był bezpośrednią przyczyną powstania niedoborów dodał, że Spółka ponosi odpowiedzialność za prowadzoną działalność gospodarczą i używane programy informatyczne. Podkreślił nadto, że każdy podmiot w celu zabezpieczenia swych interesów powinien prowadzić dokumentację rzetelnie, czego w przedmiotowej sprawie zabrakło, zwłaszcza w odniesieniu do niedoborów uznanych za zawinione. Nie zgadzając się z argumentem, że o kwalifikacji niedoborów w sposób wiążący decyduje kierownik jednostki, organ stwierdził, że w wyniku ustalenia różnic inwentaryzacyjnych konieczne jest określenie przyczyny ich wystąpienia. Rolą organów podatkowych jest zaś weryfikacja wyjaśnień podatnika.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.)

i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności

z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie należy też wskazać, że stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

Skarga jest nieuzasadniona, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

2. Spór między stronami sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy część niedoborów uznanych przez Spółkę za niezawinione, mogła zostać przekwalifikowana przez organ na niedobory zawinione. Dalszą konsekwencją takiego przekwalifikowania była bowiem odmowa Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupu towarów i materiałów, których dotyczyło przekwalifikowanie. W ocenie Spółki wszystkie wykazane przez nią niedobory (899 959,05 zł) były przez nią niezawinione, co uprawniało ją do zachowania wcześniej dokonanego odliczenia podatku naliczonego związanego

z zakupem tych towarów i materiałów. Natomiast zdaniem organu Spółka nie dołożyła należytej staranności w zabezpieczeniu zapasów i w należytym dokumentowaniu przyczyn powstania w nich braków. W związku z tym zaistnienie niektórych z wykazanych przez nią niedoborów (583 884,32 zł) było zawinione,

a Spółka nie mogła odliczyć podatku naliczonego (128 455 zł) wykazanego na fakturach zakupu towarów i materiałów, które następnie zostały uznane za stanowiące niedobór.

3. Prawo do odliczenia podatku naliczonego od należnego zostało uregulowane w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Przepis ten stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z treści tego przepisu wynika zatem, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług oraz jedynie w sytuacji, gdy dokonywane zakupy mają związek z transakcjami opodatkowanymi podatnika,

tj. takimi których następstwem jest powstanie podatku należnego.

Z kolei w myśl art. 91 ust. 7 u.p.t.u., przepisy ust. 1-6 tego artykułu (określające przypadki i tryb dokonywania korekt podatku naliczonego) stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa,

a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Według przepisu art. 91 ust. 7d u.p.t.u., w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Interpretując powyższe przepisy, a zwłaszcza dokonując wykładni "a contrario" art. 86 ust. 1 u.p.t.u., należy stwierdzić, że w sytuacji gdy z przyczyn od podatnika zależnych (m.in. w przypadku niedoborów zawinionych), nie dochodzi do wykorzystania nabytych towarów czy materiałów do działalności opodatkowanej, prawo podatnika do odliczenia zostaje utracone. W takiej sytuacji odliczona kwota podatku z tytułu nabycia towarów (materiałów), które ostatecznie nie zostały wykorzystane do działalności opodatkowanej winna być skorygowana, na podstawie art. 91 ust. 7d u.p.t.u. (por. wyroki NSA z dnia 19 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 1123/10; z dnia 14 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1450/09 i z dnia 27 kwietnia 2010 r. sygn. akt I FSK 1849/09 oraz wyroki WSA w Olsztynie z dnia 4 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 15/10, opublikowane na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odstępstwo od obowiązku dokonania korekty podatku przewiduje

art. 185 ust. 2 Dyrektywy 112/WE/2006, zgodnie z którym korekta nie jest dokonywana w przypadkach transakcji w całości lub częściowo niezapłaconych,

w przypadku należycie udokumentowanego lub potwierdzonego zniszczenia, zagubienia lub kradzieży własności oraz w przypadku towarów przeznaczonych do przekazywania jako prezenty o małej wartości i próbki, o których mowa

w art. 16. Powyższe potwierdza wyrok TSUE z dnia 15 stycznia 1998 r. sygn.

C-37/95, w którym stwierdzono, że prawo do odliczeń obowiązuje także w przypadku, gdy z powodów od niego niezależnych podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów i usług do prowadzenia działalności opodatkowanej (publik. LEX nr 84296). Konieczność korekty powstaje zatem, jeżeli do utraty własności dochodzi z przyczyn od podatnika zależnych, tj. w następstwie takich sytuacji, które mógł lub powinien przewidzieć i im zapobiec.

Jak wynika z art. 185 Dyrektywy 112/WE/2006 istotna dla zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji niedoborów niezawinionych jest prawidłowość udokumentowania przyczyn ich powstania. Stwierdzone niedobory niezawinione nie będą bowiem powodować konieczności korekty podatku naliczonego związanego z zakupem towarów (materiałów), których dotknęły niedobory tylko wtedy, gdy zostaną prawidłowo udokumentowane (por. wyrok WSA

w Poznaniu z dnia 14 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Po 842/10). Wprawdzie przepisy u.p.t.u. nie wskazują szczegółowego wykazu dokumentów, jakie przedsiębiorca powinien przedstawić na potwierdzenie faktu, że braki towarów nie były zawinione. Niemniej art. 27 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r.

o rachunkowości (j.t. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.) stanowi, że przeprowadzenie

i wyniki inwentaryzacji trzeba odpowiednio udokumentować i powiązać z zapisami ksiąg rachunkowych, a ujawnione w toku inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym, a stanem wykazanym w księgach rachunkowych należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadł termin inwentaryzacji. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie było akcentowane, że wyjaśnianie i rozliczanie różnic inwentaryzacyjnych nie może polegać tylko na samym sporządzeniu protokołu z inwentaryzacji, stwierdzającym braki w towarach i ogólnikowym podaniu przyczyn niedoborów, ale ma wskazywać konkretne przyczyny braku towarów i osoby odpowiedzialne za ich powstanie bądź konkretne czynności, jakie zostały podjęte w celu przypisania odpowiedzialności za braki wskazanym z imienia i nazwiska osobom (zob. wyrok. WSA w Rzeszowie

z 9 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 966/09, wyrok WSA w Warszawie z 26 marca 2004 r., sygn. akt III SA 2846/02). Zatem samo stwierdzenie w protokole

z inwentaryzacji, że "niedobory należy zaklasyfikować jako niezawinione" jest niewystarczające.

4. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, który prawidłowo stwierdził, że część niedoborów wykazanych przez Spółkę jako niezawinione stanowi faktycznie niedobory zawinione. Dotyczy to towarów o łącznej wartości 583 884,32 zł. Na niedobory te składają się części zamienne i materiały zużyte do napraw przedsprzedażnych i remontowych niezdjęte z magazynu (41 950,90 zł) oraz pozostałe niedobory, co do których brak jest specyfikacji oraz podziału na określone rodzaje (542 850,15 zł). Powyższe było konsekwencją stwierdzenia niedochowania przez skarżącą przy prowadzeniu działalności należytej staranności w celu zabezpieczenia majątku przed wystąpieniem strat. Świadczą o tym okoliczności powstania niedoboru podane przez samą Spółkę, tj. mała obsada pracowników magazynu głównego, nieuwaga pracowników, spiętrzenie dokumentów, pomyłki

w przesunięciach magazynowych, pobieranie z magazynu podzespołów oraz części zamiennych do remontów i napraw, mimo braku wystarczającej obsady pracowników magazynowych w soboty, zamawianie przez oddziały Spółki części

u dostawcy z odbiorem bezpośrednio u zamawiającego poza obiegiem magazynowym. Tymczasem to w gestii podatnika było zabezpieczenie warunków gospodarowania towarami i materiałami oraz zorganizowanie obiegu dokumentów

w sposób pozwalający na pełną kontrolę zamówień i dostaw celem zminimalizowania strat. Zasadnie zatem organ podnosi, że prowadzona niewłaściwie przez Spółkę gospodarka magazynowa, a także brak umów o odpowiedzialności materialnej pracowników nie pozwala na uznanie powstałego niedoboru w całości za niezawiniony.

Wbrew twierdzeniom skargi, o gospodarności Spółki i dołożeniu przez nią należytej staranności w celu zapobieżeniu powstania niedoborów nie świadczy niski w jej ocenie udział wykazanych niedoborów niezawinionych w stosunku do ogólnej kwoty przychodów netto za 2009 r. Relacja ta obrazuje jedynie czysto matematyczny stosunek dwóch wartości liczbowych. Nie pokazuje natomiast, jakie środki zostały zastosowane przez Spółkę w 2009 r. w celu uniknięcia powstawania

w jej majątku niedoborów.

Istotnym jest też, podniesiony przez organ, fakt braku udokumentowania wykazanych przez Spółkę niedoborów. O ile w przypadku niedoborów uznanych za niezawinione skarżąca przedstawiła dokumentację pozwalającą poznać i ocenić przyczyny ich powstania (w przypadku materiałów wykorzystanych do napraw gwarancyjnych było to zestawienie zużytych materiałów z kopiami protokołów serwisowych zawierających opis usług oraz wykaz zużytych materiałów i części

z podpisem kontrahenta; w przypadku zezłomowanych wózków widłowych

i paletowych był to spis wózków uszkodzonych, faktury sprzedaży złomu i podpisane przez cztery osoby protokoły złomowania wózków; w odniesieniu do niedoborów skompensowanych z nadwyżkami były to odpowiednie zestawienia wraz

z wiarygodnymi wyjaśnieniami Spółki; w odniesieniu do części nieprzedstawiających wartości był to arkusz spisu takich części z wykazem uszkodzeń podpisany przez trzyosobową komisję, pracownika działu technicznego i zastępcę głównego księgowego; w przypadku niedoborów obejmujących kabiny do wózków były to faktury zakupu kabin u polskich dostawców, faktury sprzedaży wózków

z wyszczególnionym wyposażeniem dodatkowym zawierającym m.in. kabiny, zestawienie wózków objętych tą grupą niedoborów wraz z obszernymi

i wiarygodnymi wyjaśnieniami skarżącej i potwierdzeniem dostawcy, że wózki widłowe są dostarczane do Spółki bez kabin), o tyle w przypadku niedoborów części zamiennych i materiałów zużytych do napraw przedsprzedażnych i remontowych oraz w przypadku niedoborów pozostałych (a zatem w odniesieniu do niedoborów uznanych przez organ za zawinione) brak jest stosownej dokumentacji. Niewypełnione druki zleceń, protokoły przyjęcia wózka widłowego ze wskazaniem uszkodzeń oraz wykaz pobranych części do naprawy podpisane wyłącznie przez prezesa Spółki (przedstawione przez Spółkę w celu udokumentowania niedoborów części zamiennych i materiałów zużytych do napraw przedsprzedażnych

i remontowych) nie mają charakteru dowodów księgowych dokumentujących różnice inwentaryzacyjne. Natomiast w odniesieniu do niedoborów zaklasyfikowanych jako "pozostałe" (w kwocie 541 933,42 zł) Spółka w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła żadnych dowodów, które pozwoliłyby na weryfikację zdarzeń prowadzących do ich powstania ani nie udokumentowała i nie wyjaśniła okoliczności

i przyczyn zaistniałych w tym zakresie różnic inwentaryzacyjnych. Nie przedstawiła również żadnych argumentów pozwalających przyjąć, że strata powstała z przyczyn od niej niezależnych. Tymczasem, jak wskazano wyżej, prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupu towarów czy materiałów nabytych pierwotnie w celu ich wykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej,

a uznanych następnie za niedobory - może nadal przysługiwać podatnikowi, tylko wtedy, gdy niedobory te powstały niezależnie od woli podatnika, zaś okoliczności

i przyczyny ich powstania zostały wyczerpująco udokumentowane. Należy przy tym zaznaczyć, że straty ujawnione w wyniku inwentaryzacji towarów handlowych winny być udokumentowane według zasad wynikających z przepisów o rachunkowości, co – jak zasadnie przyjął organ odwoławczy – w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Jak więc wynika z powyższego, wbrew zarzutom skargi, ustalenia w zakresie przyczyn powstania niedoborów uznanych za zawinione organ wyprowadził nie tylko z braku umów o odpowiedzialności materialnej pracowników, ale rozważył i ocenił wszystkie wskazane przez skarżącą okoliczności i dowody. Sąd nie mógł zatem uznać za zasadny zarzutu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie dowodów przedstawionych przez Spółkę.

Jednocześnie, wbrew twierdzeniom skargi, należy wskazać, że fakt uznania przez kierownika jednostki danych niedoborów za niezawinione nie jest wiążący dla organu podatkowego. Organ ten bowiem na podstawie dostępnych informacji

i dokumentów może dokonać odmiennej oceny okoliczności powstania niedoboru,

m.in. na skutek zbadania czy ujawnione straty w towarach (materiałach) wystąpiły, pomimo dołożenia przez podatnika należytej staranności w celu ich uniknięcia. Takiej oceny organ dokonał w niniejszej sprawie. Stwierdzając, że kwestionowane niedobory nie są stratami niezawinionymi, wskazał na powołane wyżej okoliczności świadczące o niewłaściwej organizacji pracy i potwierdzające brak zachowania należytej staranności oraz niedopełnienie obowiązków przez podatnika. Ocena ta nie była zatem oceną dowolną.

Zauważyć również należy, że mimo istniejących w Spółce uchybień organizacyjnych organ przyjął za niezawinione niedobory na łączną kwotę 316 074,73 zł, wskazując, że w toku postępowania podatkowego Spółka przedstawiła wyjaśnienia oraz dokumenty pozwalające ustalić przyczyny

i okoliczności powstania niedoboru. Skarżąca wykazała bowiem, że istniały podstawy do kompensaty niedoborów i nadwyżek powstałych w tych samych grupach towarów oraz że miały miejsca przypadki wysyłki kabin do wózków poza obiegiem magazynowym. Przedstawiła również dowody na wystąpienie niedoboru

w postaci uszkodzonych części zamiennych oraz zezłomowanych wózków. Ponadto udokumentowała niedobory w postaci materiałów zużytych do napraw gwarancyjnych. Uzupełnieniem wyjaśnień przedstawionych przez Spółkę w tym zakresie, była uwzględniona przez organ okoliczność, że rok 2009 był rokiem wdrożenia nowego systemu informatycznego. Organ przyjął bowiem wyjaśnienia Spółki, że w 2009 r. mogło dochodzić do braku dokumentów RW, mimo faktycznego wykorzystania zapasów do prowadzenia działalności gospodarczej. Pozwolił Spółce jednocześnie wykazać wykorzystanie tych materiałów za pomocą innych dowodów. Wbrew zarzutom skargi – organ wziął także pod uwagę specyfikę działalności skarżącej i warunki, w jakich ona funkcjonuje. Świadczy o tym okoliczność, że mimo uzyskania od innych podmiotów o podobnym przedmiocie działalności informacji

o niewystępowaniu u nich ubytków naturalnych w olejach, płynach i łańcuchach – przyjął, że w Spółce mogło dojść do pojawienia się tego typu niedoborów. Wskazał

w tym zakresie, że takie ubytki zwyczajowo występują w działalności prowadzonej przez skarżącą, a wyjaśnienia pytanych podmiotów nie mogą być uwzględnione, bo Spółka jest podmiotem znacząco od nich większym.

3.5. Zaznaczyć również należy, że art. 122 Ordynacji podatkowej - nakładając na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego - nie wprowadza nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów. Ustalenia niektórych faktów, w szczególności tych, co do których wiedzę posiada wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. W takiej sytuacji to podatnik – wspomagając organ w procesie dowodzenia - powinien przedstawić dowody wskazujące na przyczyny

i okoliczności powstania niedoboru, które pozwolą ocenić czy ujawnione w zapasach straty zaistniały, mimo dołożenia należytej staranności w celu ich uniknięcia, a tym samym czy ich powstanie pozwoli zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów (materiałów), w których stwierdzono braki. W niniejszej sprawie skarżąca w odniesieniu do niedoborów uznanych przez organ za zawinione nie przedstawiła dowodów, które uzasadniałyby jej twierdzenia. Stąd zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej nie mógł zostać uznany za uzasadniony.

6. Podsumowując, zdaniem Sądu organ prawidłowo ocenił i zakwalifikował sporne niedobory w kwocie 583 884,32 zł jako niedobory zawinione, które nie mogły zostać wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych. Konsekwencją powyższego było przyjęcie, że podatnik miał obowiązek dokonania korekty wcześniej już odliczonego podatku naliczonego za miesiąc grudzień 2009 r. o kwotę 128 455 zł, a zatem o łączną kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT dotyczących zakupu towarów (materiałów) następnie zakwalifikowanych jako niedobory zawinione. W związku z powyższym organ prawidłowo na podstawie

art. 99 ust. 12 u.p.t.u. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w innej wysokości niż ta przez nią zadeklarowana. Korekta podatku naliczonego w ogólnym rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2009 r. spowodowała bowiem zmianę kwoty podatku do zapłaty w stosunku do tej zadeklarowanej przez skarżącą.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że Sąd nie mógł uznać za zasadny postawionego przez skarżącą zarzutu naruszenia art. 91 ust. 7 i 7d

w związku z art. 86 u.p.t.u. Organ dokonał bowiem właściwej interpretacji wskazanych przepisów, zasadnie przyjmując, że stwierdzenie wystąpienia niedoboru zawinionego rodzi po stronie podatnika obowiązek skorygowania wcześniej odliczonego podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i materiałów uznanych następnie za stanowiące niedobór.

Rozpatrując niniejszą sprawę Sąd nie dopatrzył się również naruszenia wskazanego w skardze przepisu prawa procesowego - art. 122 Ordynacji podatkowej. Organy zebrały bowiem cały potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły. Nie pominęły zwłaszcza dowodów przedstawionych przez Spółkę. Wręcz przeciwnie – w przeważającej części je uwzględniły. To zaś, że oceniły niektóre z nich odmiennie od skarżącej nie świadczy o naruszaniu zasad postępowania dowodowego. Organ ma bowiem możliwość dokonywania swobodnej oceny zgromadzonych w postępowaniu dowodów

i w związku z tym nie musi wszystkich uznawać za wiarygodne.

Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. skargę oddalił.