Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 191/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 191/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 kwietnia 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2015 r., sprawy ze skargi P.K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 2 grudnia 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r., - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 14 sierpnia 2014 r., nr [...] określił P.K. za miesiąc kwiecień 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 4.124,00 zł.

Rozstrzygnięcie to zapadło wobec ustalenia, iż w 2012 r. prowadził on działalność gospodarczą pod firmą Pracownia Z. i Sklep Jubilerski P.K. w N. w zakresie naprawy i sprzedaży detalicznej zegarów, zegarków i biżuterii, podwykonawstwa związanego z produkcją wyrobów jubilerskich, oraz sprzedaży detalicznej pozostałych nowych wyrobów prowadzonej w sklepie W.. W związku z tą działalnością została złożona deklaracja VAT-7 dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r., w której wykazał:

• podatek należny w kwocie 9.241 zł,

• podatek naliczony podlegający odliczeniu, w kwocie 35.683 zł,

• nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w wysokości 26.442 zł.

Prawidłowość tego rozliczenia stała się przedmiotem kontroli, a następnie postępowania podatkowego, w toku których stwierdzono, iż dokonane przez podatnika rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2012 r. jest nieprawidłowe w związku z nabyciem od firmy P. sp. z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w K., samochodu specjalnego - bankowozu, marki VOLVO XC60, na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Samochód ten wprowadzono do ewidencji środków trwałych firmy, a podatek VAT w wysokości 28.647,15 zł uwzględniono do rozliczenia za miesiąc kwiecień, przy czym ostatecznie odliczono kwotę 28.074,21 zł, tj. 98% podatku wykazanego w fakturach, z uwagi na fakt, iż zakup ten służyć miał sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej.

W ocenie organu pierwszej instancji dokonane odliczenie było nieprawidłowe, gdyż stwierdzono, iż jako podatek naliczony winien podatnik przyjąć 60% kwot określonych w fakturach w związku z tym nabyciem, jednak nie więcej niż 6.000 zł i dopiero do tej kwoty proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tym przypadku 98%. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu 17 stycznia 2013r. decyzję nr [...] , w której określił za kwiecień 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na okres rozliczeniowy w wysokości 4.124 zł, a więc w kwocie niższej od zadeklarowanej o 22.318 zł.

Jednak po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję w dniu 10 października 2013 r. nr [...], którą uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W ocenie organu odwoławczego rozstrzygnięcie kwestii związanej z prawidłowością odliczenia podatku dotyczącego nabytego pojazdu samochodowego wymagało zebrania dodatkowego materiału dowodowego, który pozwoliłby na ustalenie pełnego stanu faktycznego odnośnie użytkowania zakupionego samochodu - bankowozu.

W/w decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 sierpnia 2014 r., nr [...] zapadła po uzupełnieniu tego materiału i stanowiła podtrzymanie stanowiska wyrażonego w poprzednio wydanej decyzji.

Od decyzji tej P.K. wniósł odwołanie zarzucając organowi pierwszej instancji rażące naruszenie prawa materialnego poprzez nieprawidłowe zastosowanie przepisów zawartych w art. 86 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz transporcie drogowym, poprzez nieprawidłowe zakwalifikowanie samochodu marki VOLVO XC60 będącego pojazdem specjalnym - bankowóz, jako "samochód osobowy", a co za tym idzie niesłuszne ograniczenie odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem tego pojazdu do wysokości 60%, nie więcej niż 6.000 zł.

W odwołaniu zarzucono także naruszenie prawa procesowego, a w szczególności przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1, art. 194 §1 i § 2, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez podjęcie przez organ podatkowych działań, które nie wynikają z przepisów prawa, co w znaczący sposób sprawiło, że zostało podważone zaufanie podatnika do organu podatkowego. Ponadto stwierdzono, że w nieprawidłowy sposób przeprowadzono postępowanie podatkowe, a w szczególności nie podjęto wszelkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawidłowego sposobu załatwienia sprawy, organ podatkowy nie dochował także obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie. Dodatkowo zarzucono, że decyzja zawiera wady prawne w postaci braku określenia podstawy prawnej, w oparciu o którą dokonano klasyfikacji przedmiotowego samochodu jako "samochód osobowy", a także nie zostało w pełni przedstawione uzasadnienie prawne, które wyjaśniałoby podstawy prawne decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie decyzji nie zawiera wszystkich elementów określonych w ustawie Ordynacja podatkowa również z tego względu, że w uzasadnieniu nie opisano wszystkich dowodów, którym organ podatkowy dał wiarę, nie wskazano faktów, które organ uznał za udowodnione, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Decyzją z dnia 2 grudnia 2014r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż przeznaczeniem bankowozu jest transport wartości pieniężnych, zatem ewentualne uznanie jako podatek naliczony całego podatku naliczonego związanego z nabyciem pojazdu o takim specjalnym przeznaczeniu, możliwe będzie tylko w przypadku, gdy pojazd ten będzie służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne (tak również wyrok NSA sygn. akt IFSK 1121/13 z dnia 26.06.2014 r., sygn. akt. I FSK 1332/13 z 26.06.2014r., sygn. akt I FSK 505/13 z dnia 8.04.2014r., sygn. akt I FSK 257/13 z dnia 25.03.2014 r.) Natomiast w sytuacji, gdy zakup bankowozu dokonał podatnik, którego specyfika działalności gospodarczej nie wymaga przewozu wartości pieniężnych bankowozem, lub nie jest racjonalnie wykazana, brak jest uzasadnienia, aby uznać, że zakup tego pojazdu wynikał z potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

W ocenie organu, o ile sporny pojazd spełnia wymagania techniczne do uznania go za pojazd specjalny, to jednak zakres wykorzystania przedmiotowego samochodu dla celów związanych z jego funkcją specjalną był niewielki; wartość przewożonych towarów bądź środków pieniężnych nie uzasadniała konieczności korzystania z bankowozu. Organ szczegółowo wskazał na specyfikę działalności i sposób jej prowadzenia z odniesieniem do zeznań pracowników podatnika i w powiązaniu do niej ustalił, że w okresie od 21.05.2012 r. do 15.10.2012 r. samochodem specjalnym - bankowozem przejechano 3.250 km w celu transportu wartości pieniężnych. W tym samym czasie samochód ten przejechał 14.084 km w innych celach. Z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie nie wynika, aby w tym czasie transportowano bankowozem wartości pieniężne, które wymagałyby takiego zabezpieczenia. W tym zakresie organ dokonał szczegółowej analizy przepisów rozporządzenia w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne; transportem wartości pieniężnych jest przewożenie lub przenoszenie wartości pieniężnych poza obiektami przedsiębiorcy lub innej jednostki organizacyjnej. Organ dokonał porównania obrotów firmy, utargów dziennych i w związku z tym konieczności zapewnienia ochrony i zabezpieczenia w transporcie wartości pieniężnych.

W dalszej części organ szczegółowo odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu, wskazując, iż okazjonalny transport wartości pieniężnych nie uprawnia do pełnego odliczenia VAT. Podatnik był wzywany do dostarczenia dokumentacji księgowej i tłumaczenia dokumentów obcojęzycznych oraz złożenia wyjaśnień, czego nie wykonał. Organ wskazał, iż protokół z 15 kwietnia 2014r. dotyczy okoliczności, które nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Protokół ten dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące maj, październik, listopad i grudzień 2012 roku, tymczasem całość podatku naliczonego związanego z zakupem bankowozu została zaewidencjonowana w rejestrze zakupów za miesiąc kwiecień 2012 roku, na podstawie czterech faktur zaliczkowych (i rozliczona w deklaracji za ten miesiąc), natomiast faktura nr [...] z dnia 10.05.2012r. była fakturą końcową opiewającą na kwotę brutto 0,00 zł (i na jej podstawie nie dokonywano już żadnego odliczenia podatku naliczonego). Nie było więc już podstaw by w trakcie kontroli w zakresie podatku VAT za w/w. miesiące 2012 roku fakt odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem bankowozu kwestionować. We wskazanym protokole zasadnie więc już tylko wymieniono go jako środek trwały. Organy przyjęły również korzystny dla podatnika sposób obliczania odległości pokonywanych bankowozem, związanych z prowadzoną działalnością.

Z powyższą decyzją nie zgodził się P.K. wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i zarzucając naruszenie:

- art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady działania na podstawie przepisów i nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

- art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez nieprawidłowe zakwalifikowanie i ograniczenie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, oraz

- art. 86 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 3 ust. l i art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz transporcie drogowym, poprzez nieprawidłowe zakwalifikowanie samochodu m-ki VOLVO XC60 będącego pojazdem specjalnym - bankowóz, jako "SAMOCHÓD OSOBOWY", a co za tym idzie niesłuszne ograniczenie odliczenia podatku naliczonego do wysokości 60%, nie więcej niż 6.000 zł.

W uzasadnieniu skargi wskazano, iż pojazd będący przedmiotem zakupu, zakwalifikowany został przez nabywcę do pojazdów specjalnych, jako bankowóz, jednocześnie posiada on całość dokumentów typujących ten pojazd, jako "samochód specjalny" – stąd też odliczenie nie podlega ograniczeniu do wysokości 60% przewidzianym w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, a co za tym idzie podatnik posiada prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT występującego przy zakupie w/w pojazdu. Pojazd wykorzystywany jest do przewozu wyrobów ze złota, srebra, platyny, do przewozu złomu tych metali, transportu kamieni szlachetnych i pereł, a także przewozu złotych, srebrnych monet itp., jak również do transportu gotówki przeznaczonej na zakup w/w wyrobów z metali szlachetnych. Działalność złotnicza charakteryzuje się wystąpieniem podwyższonego stopnia ryzyka związanego z bardzo częstymi próbami kradzieży, napadów rabunkowych, gdyż towar przedstawia dużą wartość. Skarżący wskazał, iż pojazd jest w przeważającej mierze przeznaczony i wykorzystywany do takiej działalności, co organy nieprawidłowo pominęły. Transport nie odbywał się tylko do sejfu w pracowni złotniczej, jak to wskazał organ podatkowy, ale odbywał się między sklepem a zakładem złotniczym, w którym dokonywano napraw wyrobów, produkcji złotniczych, oraz zakupów towarów handlowych (jubilerskich), przywozu towaru. Okoliczności te były przedstawiane m.in. w zeznaniach świadków, wyjaśnieniach strony i ustaleniach kontroli. Ponadto wskazany przez organ podatkowy okres rozliczeniowy przejechanych kilometrów oraz dane zawarte na temat zakupów złota, uzyskanych przychodów - utargów dziennych, przewozów pomiędzy punktami sprzedaży, w sposób "sztuczny" został zawężony tzn., o ile datę 18 maja 2012 można przyjąć, jako datę początkową użytkowania samochodu, to zawężenie jej do miesiąca października 2012 nie ma żadnego uzasadnienia, gdyż samochód do chwili obecnej tj., do dnia wydania decyzji w roku 2014 użytkowany jest w niezmieniony sposób, zgodnie z jego przeznaczeniem tj. służy do przewozu wartości pieniężnych, a także okres V, X, XI i XII 2012 objęty był kontrolą podatkową, która nie stwierdziła w tym zakresie żadnych nieprawidłowości. Wskazano także na skorzystanie z podatnika z § 8 rozporządzenia w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne, transportem wartości pieniężnych jest przewożenie lub przenoszenie wartości pieniężnych poza obiektami przedsiębiorcy lub innej jednostki organizacyjnej.

W uzasadnieniu skargi wskazano również, iż organ w żaden sposób nie uzasadnił, na jakich oparł się dowodach i dlaczego zastosował zaskarżone przepisy.

W oparciu o powyższe skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i o zasądzenie kosztów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", sądy administracyjne powołane są do kontroli zgodności z prawem działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania administracyjnego, nie będąc przy tym związanym granicami skargi, stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.)

Skarga jest niezasadna i podlega oddaleniu, nie doszło bowiem do wskazywanych przez skarżącego naruszeń prawa ważących dla prawidłowości przyjętych przez organy rozstrzygnięć.

Bezspornym jest, że nabyty przez stronę skarżącą samochód jest bankowozem typu C, spełniającym wymagania techniczne określone dla tego typu pojazdów specjalnych i posiada stosowny certyfikat, a skarżący jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Powyższe oznacza, iż spełnione są wymagania z zał. nr 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz.U. Nr 166, poz. 1128).

Istotą sporu było, czy pojazd ten strona skarżąca wykorzystuje w prowadzonej działalności gospodarczej, w ramach której wykonuje czynności opodatkowane, a w konsekwencji, czy uzasadnione prawnie było pełne odliczenie przez skarżącego podatku naliczonego związanego z zakupem bankowozu dokonane za kwiecień 2012 r.

W ocenie organów dokonane odliczenie nie było prawidłowe. Specyfika przedsiębiorstwa strony skarżącej nie wymagała w istocie przewozu gotówki w określonej przepisami wysokości, a w związku z tym brak jest uzasadnienia, aby uznać, że zakup tego pojazdu wynikał z potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Organ dokonał oceny tej działalności w aspekcie przepływów gotówkowych i obrotu kruszcami, w konsekwencji jego zdaniem, pojazd jedynie w niewielkim stopniu był wykorzystywany jako bankowóz.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. O tym, czym jest kwota podatku naliczonego, decyduje zaś art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, w którym wskazano m.in. na sumę kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Przepis art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej stanowi, że w okresie od dnia wejścia w życie tej ustawy do dnia 31 grudnia 2013 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2. W myśl art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy zmieniającej. W pozycji 2 załącznika zatytułowanego "Wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 5" wymieniony został bankowóz.

W art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej w celu zdefiniowana pojazdów specjalnych ustawodawca odsyła do uregulowania zawartego w ustawie Prawo o ruchu drogowym, gdzie w art. 2 pkt 36 określono, że pojazd specjalny to pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia, w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Stosownie do treści § 1 pkt 15 rozporządzenia w sprawie ochrony wartości pieniężnych bankowozy to pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu wartości pieniężnych, oznaczone w zależności od konstrukcji i zabezpieczenia technicznego jako typy A, B i C. Wartości pieniężne zostały zaś zdefiniowane w pkt 2 § 1 tegoż rozporządzenia.

Skarga artykułuje zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego, ale wiodące znaczenie ma zarzut, iż błędem organów podatkowych była wadliwa wykładnia prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 2 (p. 5) wyżej przywołanej ustawy nowelizującej.

W obliczu tego zarzutu przywołać należy aktualne orzecznictwo NSA, a zwłaszcza pogląd, wedle którego "samo spełnienie formalnych przesłanek przewidzianych w przepisach szczególnych, od których zależy kwalifikacja danego pojazdu jako pojazdu specjalnego, nie powinno więc być automatycznie traktowane jako uprawniające do skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT, jeżeli okoliczności wykorzystania tego pojazdu wskazują, że realizacja prawa do pełnego odliczenia może wiązać się z nadużyciem. Aby móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu ..., pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne. Tak zasadnicze podejście, które wiąże się z zapobieganiem ewentualnym nadużyciom, jest celem uznanym i wspieranym przez prawo unijne. Wywieść to można z wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc. Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Investments Ltd vs Comissioners of Customs and Excise, gdzie podniesiono, że w dziedzinie podatku VAT dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy (zob. wyrok NSA o sygn. akt I FSK 1422/13, a także szereg innych, wskazanych tam wyroków NSA). Teza ta ma charakter uniwersalny i znajduje zastosowanie również w realiach tej sprawy.

Zamiar ustawodawcy w zakresie udzielenia podatnikowi pełnego prawa do odliczenia w związku z nabyciem i wykorzystaniem pojazdu specjalnego wynika już z treści art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej, gdzie wskazano, że ograniczenie prawa do odliczenia nie dotyczy pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy zmieniającej. Można więc wyróżnić dwie przesłanki, których spełnienie uprawnia do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia: 1) pojazd samochodowy powinien być pojazdem specjalnym w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym, 2) pojazd taki musi być pojazdem o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy zmieniającej.

Pierwsza przesłanka wprost odnosi się do art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym. Konieczne jest więc spełnienie wymagań technicznych, które szczegółowo reguluje rozporządzenie rozporządzenia w sprawie ochrony wartości pieniężnych, warunkujących uznanie pojazdu za bankowóz typu C. Druga przesłanka wiąże się z przeznaczeniem takich pojazdów. W tym przypadku ustawodawca wskazał, że wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych "dotyczy pojazdów specjalnych, które spełniają warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych pojazdów, zawarte w odrębnych przepisach".

Bankowóz, jako pojazd specjalny, służyć ma konkretnym czynnościom specjalnym, czyli jego przeznaczeniem jest wykonywanie specjalnej funkcji jako podstawowej, tj. transportu wartości pieniężnych. Takie przeznaczenie bankowozu powoduje, że wykorzystywanie tego pojazdu winno być ściśle powiązane z profilem działalności gospodarczej podatnika (vide wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lutego, sygn. akt I FSK 135/13, z 25 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 257/13, z 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1037/13 oraz z 8 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 505/13 wszystkie dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc).

Podnieść należy za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że samo spełnienie przez pojazd określonych wymagań technicznych nie warunkuje skorzystania z pełnego prawa do odliczenia, jeżeli będzie można stwierdzić, że pojazd ten nie będzie wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, tj. dla zapewnienia należytego poziomu bezpieczeństwa chronionych wartości pieniężnych (por. wyrok NSA z 25 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 1037/13 ).

Klasyfikacja pojazdu specjalnego, jako bankowozu (potwierdzona wpisem w dowodzie rejestracyjnym), czy też możliwość jego nabycia przez podatników podatku od towarów i usług prowadzących działalność gospodarczą w różnych zakresach, nie uprawnia do pełnego odliczenia podatku VAT z tego tytułu. Bowiem nawet, jeżeli bankowóz wykorzystywany będzie w działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych, jednak przedmiotem prowadzonej działalności nie będzie ochrona przechowywanych i transportowanych wartości pieniężnych w rozumieniu § 1 pkt 2 cyt. rozporządzenia, pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego nie będzie przysługiwało.

Biorąc powyższe pod uwagę nieuprawniony jest pogląd, że ograniczenie w odliczeniu podatku naliczonego przewidziane w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej nie dotyczy pojazdu specjalnego, który strona nabyła, a który jest wymieniony w art. 3 ust. 2 pkt 5 tej ustawy. Przedmiotowy bankowóz będzie służył do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, ale nie będzie wykorzystywany do świadczenia odpłatnych usług na rzecz innych podmiotów. Ze stanu faktycznego nie wynika, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług przewozu gotówki. Nabyty pojazd tylko w ograniczonym zakresie będzie więc wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem bankowozu typu C. Jeżeli więc w pozostałym (znacznym) zakresie samochód miałby być traktowany, jako typowy samochód firmowy, to wyklucza to możliwość skorzystania z pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia pojazdu specjalnego. Zatem nabycie bankowozu do wykorzystywania go zgodnie z przeznaczeniem jedynie w sposób okazjonalny prowadziłoby właśnie do takiego nieuprawnionego pełnego odliczenia. Każda działalność gospodarcza może wiązać się z koniecznością przewiezienia gotówki (wartości pieniężnych), ale nie oznacza to, że każdy przewóz gotówki wymaga użycia samochodu specjalnego (bankowozu). To samo dotyczy przewożenia wartości pieniężnych na prywatny użytek. Nie należy też zapominać o możliwości obrotu bezgotówkowego. Wskazać też trzeba, że bankowóz typu C nie jest pozbawiony typowych funkcjonalności pojazdu. Wręcz przeciwnie, jego użyteczność zwiększa się, także do celów prywatnych. Samo posiadanie dodatkowego wyposażania zgodnie z w/w. rozporządzeniem (pojemniki specjalistyczne, immobiliser, modułowy samochodowy system alarmowy, monitorowany z zewnątrz system lokalizacji satelitarnej z systemem sygnalizacji napadu i system transmisji alarmu) w połączeniu z okazjonalnym jedynie wykorzystaniem tego pojazdu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie może być wystarczającym powodem dla skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Nie taki bowiem przyświecał cel preferencyjnego potraktowania pojazdów specjalnych, wśród których obok bankowozu wymieniono np. pojazd przeznaczony do prac wiertniczych, koparkę, koparkospycharkę, podnośnik do prac konserwacyjno–montażowych czy pojazd pogrzebowy. W zdecydowanej mierze konstrukcja wymienionych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z ich przeznaczeniem lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych jest nieistotne.

Nawet, jeśli przepisy ustawy o VAT oraz ustawa o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym i ustawy o transporcie drogowym nie precyzują wprost ograniczeń co do rodzaju działalności gospodarczej, czy czynności opodatkowanych jakie ma realizować podatnik, który chce skorzystać ze spornego pełnego odliczenia VAT przy nabyciu bankowozu, nie można nie dostrzegać, że ten specjalny pojazd służy konkretnym czynnościom specjalistycznym, a mianowicie przeznaczony jest do wykonywania specjalnej funkcji jako podstawowej, czyli transportu wartości pieniężnych. Już takie przeznaczenie rozumiane sensu stricto powoduje, że wykorzystanie tego pojazdu winno być ściśle powiązane z profilem działalności gospodarczej, a nie polegać na okazjonalnym wykorzystaniu, czyli pomocniczo w wykonywaniu czynności opodatkowanych, które polegają na zupełnie innym profilu działalności. ( wyrok WSA w Warszawie z 10 grudnia 2014r., sygn. akt III SA/Wa 1363/14.)

Pełne prawo do odliczenia występuje zatem w przypadku bankowozów tylko wtedy, gdy pojazd ten jest wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne oraz racjonalnie uzasadnione. Samo spełnienie legalnej definicji pojazdu specjalnego "bankowozu" nie jest dla tego pełnego prawa do odliczenia wystarczające.

Skarżący bezspornie nie prowadził koncesjonowanej działalności gospodarczej w zakresie ochrony osób i mienia, ani innej działalności, dla której bankowóz jawiłby się, jako niezbędne narzędzie prowadzenia tej działalności.

Dokonując wykładni systemowej i funkcjonalnej przytoczonych powyżej przepisów prawa, za niedopuszczalną uznać należy sytuację, w której każdy czynny zarejestrowany podatnik VAT będzie mógł odliczyć pełen podatek naliczony z tytułu zakupu bankowozu, gdy pojazd ten nie jest wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem w związku z podstawową działalnością podatnika, bo w istocie nie służy do wykonywania specjalnej funkcji, o której mowa w art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym. Aby móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu (bankowozu), pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne oraz racjonalnie uzasadnione. Wynika to z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatek naliczony podlega odliczeniu w zakresie, w jakim towary i usługi, z których nabyciem naliczono ten podatek są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W konsekwencji stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym związek podatku naliczonego z wykonywaniem czynności opodatkowanych musi być interpretowany ściśle, to znaczy, że pełne odliczenie podatku naliczonego przy zakupie bankowozu przysługuje wówczas, gdy jest on wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych w taki sposób, że podatek naliczony jest elementem kosztowym transakcji opodatkowanej, stanowi składową kosztów świadczenia - należy uznać za prawidłowe i dopuszczalne w ramach wykładni tych przepisów dokonanej przy zastosowaniu innych metod, niż tylko wykładnia językowa, tj. wykładni celowościowej.

W realiach kontrolowanej sprawy nie był kwestionowany związek nabytego bankowozu ze sprzedażą opodatkowaną skarżącego, przez co organy podatkowe nie zakwestionowały całość odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem w/w. pojazdu, a tylko tą jego cześć, która stanowi nadwyżkę ponad 98% kwoty 6.000 zł, do wysokości której może było dokonane odliczenie podatku naliczonego zgodnie z regulacją zawartą w art. 3 ust. cyt. ustawy nowelizacyjnej z dnia 16 grudnia 2010 r. w zw. z art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

Organy podatkowe, tak pierwszej, jak i drugiej instancji prawidłowo zastosowały i wyjaśnił podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia. Wbrew stanowisku skarżącego, brak jest podstaw do twierdzenia, że uzasadnienie to wskazuje na swobodne, dogodne dla organu przedstawienie przepisów prawa, przy jednoczesnym pominięciu przepisów, które potwierdzają prawidłowe zastosowanie użytkowania pojazdu przez właściciela.

Wobec tego zarzuty ukierunkowane na wykazywanie dokonanej przez organy podatkowe obrazy przepisów prawa materialnego należy odrzucić.

W świetle przedstawionych rozważań nietrafne okazały się także podnoszone w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Organy wystarczająco wyjaśniły w oparciu o wskazywane przez nie przepisy, dlaczego dla zastosowania pełnego odliczenia konieczne jest rzeczywiste i podstawowe przeznaczenie bankowozu do przewozu wartości pieniężnych, kładąc nacisk na tą właśnie funkcję, a nie wymóg prowadzenia przez podatnika działalności kwalifikowanej koniecznością ochrony transportowanych wartości pieniężnych, czy precjozów. Wyjaśnienie stanu faktycznego w zakresie rzeczywistego przeznaczenia bankowozu, zwłaszcza przez pryzmat ustalenia niewielkiego jego wykorzystywania do podstawowego celu, tudzież wartości przewożonych środków niższej, niż 0,2 jednostki obliczeniowej, a w konsekwencji ustalenie, że bankowóz spełniał jedynie pomocniczą funkcję - jest wszechstronne i logiczne, oparte na wyczerpującej analizie zebranego materiału dowodowego dotyczącego opisu technicznego bankowozu, jego faktycznego wykorzystania i przeznaczenia.

Nieuprawniony jest zarzut, jakoby materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie bezzasadnie wykraczał poza okres objęty postępowaniem podatkowym. Dla prawidłowej oceny wykorzystania przedmiotowego bankowozu w kontekście zdarzeń, które miały miejsce w następnych okresach koniecznym było sięgnięcie do kompleksowych czasowo danych. Niewątpliwie bowiem wyjaśniając kwestie związane z użytkowaniem bankowozu dla celów działalności gospodarczej nie można było poprzestać na analizie zdarzeń jedynie z kwietnia 2012r.

Podobnie nie sposób podzielić twierdzenia, jakoby w sprawie doszło do naruszenia art. 194 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nie wzięcie pod uwagę dowodu w postaci protokołu kontroli z dnia 15.04.2014 r. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące maj, październik, listopad i grudzień 2012 r. Zarzut ten korespondował z okolicznością, iż w protokole kontroli o której mowa, w części dotyczącej stwierdzonych nieprawidłowości, nie zawarto żadnych ustaleń dotyczących zakupu i użytkowania bankowozu, co miało oznaczać, że skoro organ podatkowy nie opisał sposobu użytkowania przedmiotowego pojazdu, to oznacza, że nie kwestionował tego zakupu i w konsekwencji uznał zakup i użytkowanie bankowozu za prawidłowe. Skoro jednak całość podatku naliczonego związanego z zakupem bankowozu została zaewidencjonowana przez skarżącego w rejestrze zakupów za kwiecień 2012 r., to oczywiście nie było już podstaw by w trakcie kontroli w zakresie podatku VAT za miesiące późniejsze tj. maj, październik, listopad i grudzień 2012 r. kwestionować czy oceniać zasadność odliczenia podatku naliczonego w okresie nieobjętym kontrolą.

Dlatego też pozbawione są podstaw zarzuty naruszania przepisów art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 210 § 4 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Wobec przedstawionych argumentów orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy o p.p.s.a.