Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1992/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 2, art. 26,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 21 § 1 pkt 1, art. 42 § 5 pkt 1, art. 59 § 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia WSA (del.) Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 31 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SAB/Gl 4/09 w sprawie ze skargi G. F. na odmowę wykreślenia zastawu skarbowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 30 grudnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. F. na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 4 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SAB/Gl 4/09, oddalił skargę G. F., dalej powoływany również jako: Skarżący, na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. w przedmiocie zastawu skarbowego (nr zastawu [...] z 30 grudnia 2008 r.). Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), określanej dalej, jako p.p.s.a.

Ze stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyroku wynika, że Skarżący domagał się wykreślenia zastawu skarbowego, ustanowionego w dniu 30 grudnia 2008 r. Nr [...], w związku z wygaśnięciem zobowiązania podatkowego określonego decyzją z dnia 28 listopada 2008 r. Nr [...], dla zabezpieczenia, którego ustanowiono zastaw.

Pismem z dnia 2 lutego 2009 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. - stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa – stwierdził, że zarzuty Skarżącego w sprawie prowadzonej egzekucji administracyjnej związanych z wnioskiem o wykreślenie wpisu z rejestru zastawów skarbowych ustanowionego w dniu 30 grudnia 2008 r. nie zasługują na uwzględnienie. Wskazał, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., albowiem zobowiązanie za tenże rok powstało w dniu 15 kwietnia 2003 r. - złożenia zeznania rocznego, zaś zastawy skarbowej zostały wpisane w dniu 30 grudnia 2008 r. W niniejszej sprawie został ponadto zawieszony bieg terminu przedawnienia, wskutek wszczęcia z dniem 12 grudnia 2008 r. postępowania karnoskarbowego. Termin biegu przedawnienia biegnie od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo/wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 o.p).

Reasumując, organ stwierdził, że wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez wykreślenie zastawu skarbowego z dnia 5 stycznia 2009 r. jest bezpodstawne, ponieważ zobowiązanie określone decyzją z dnia 28 listopada 2008 r. Nr [...] nie wygasło, a w odniesieniu do skutków związanych z ustanowieniem zastawu zastosowanie miał przepis art. 70 § 8 o.p.

Na odmowę wykreślenia zastawu skarbowego Nr [...] ustanowionego dnia 30 grudnia 2008 r. Skarżący wniósł skargę do WSA w Gliwicach domagając się nakazania Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w T. wykreślenia zastawu skarbowego Nr [...] ustanowionego dnia 30 grudnia 2008 r. na ruchomościach stanowiących jego własność oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania sądowego.

Zdaniem Skarżącego, w sprawie upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, dla zabezpieczenia którego ustanowiony został zastaw gdyż nie wystąpiło żadne zdarzenie, które skutkowałoby przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Podkreślił, że z uwagi na moment powstania zobowiązania podatkowego (rok 2002) i obowiązujące dla takich zobowiązań przepisy o.p. dotyczące przedawnienia, ustanowienie zastawu skarbowego dla zabezpieczenia takich zobowiązań pozostaje obojętne dla przedawnienia takich zobowiązań – nie ma w takich sytuacjach zastosowania art. 70 § 8 o.p. Zobowiązanie podatkowe, dla dla którego ustanowiony został sporny zastaw przedawniło się z dniem 31 grudnia 2008 r. Jak zaznaczył, nie wystąpiły żadne okoliczności, które skutkowałyby bądź to zawieszeniem bądź przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Przyznał, że organ podjął pewne czynności, które mogłyby wpłynąć na bieg terminu przedawnienia, jednakże jak podkreślił, przepisy prawa oraz termin podjęcia tych czynności przesądziły o tym, że pozostały one obojętne dla biegu terminu przedawnienia. W szczególności wskazał, iż Skarżący został poinformowany o zastosowanych środkach egzekucyjnych w dniu 2 stycznia 2009 r., a zatem po upływie terminu przedawnienia. Dodatkowo wszczęcie postępowania karno-skarbowego w dniu 12 grudnia 2008 r. nie mogło wpłynąć na przerwanie biegu terminu przedawnienia, albowiem zgodnie z art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 169, poz. 1387) do przedawnienia zobowiązań podatkowych – powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej – stosuje się co prawda przepisy w brzmieniu nadanym tę ustawą, pod warunkiem jednak – co wynika z § 2 w/w przepisu – że dotychczasowe przepisy nie określają korzystniejszych dla podatnika zasad i terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych. Skoro w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe powstało w 2002 r., powyższa regulacja, jako niekorzystna dla Skarżącego, nie będzie miała zastosowania.

Skarżący podkreślił, że z uwagi na moment powstania zobowiązania podatkowego (2002 r.) oraz stan prawny właściwy dla niniejszej sprawy (sprzed nowelizacji) ustanowienie zastawu skarbowego nie wywołało skutku polegającego na tym, że zabezpieczone zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Tym samym, stosownie do art. 42 § 5 pkt 1 o.p., na skutek wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wygasł również zastaw skarbowy ustanowiony dla tego zobowiązania.

WSA w Gliwicach wyrokiem z dnia z 4 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SAB/Gl 4/09 oddalając skargę, uznał, że nie zasługuje na uwzględnianie, albowiem organ nie pozostawał w bezczynności w odniesieniu do braku wykreślenia z rejestru skarbowego zastawu ustanowionego w dniu 30 grudnia 2008 r. Wskazał, iż zasadniczy spór w sprawie dotyczył odpowiedzi na pytanie, czy w badanej sprawie organy winny zastosować przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., czy też w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003, a nadanych wskazaną wyżej ustawą zmieniającą.

Zdaniem Sądu I instancji, zaistniały spór wymaga przede wszystkim przesądzenia – jako zasadniczej w badanej sprawie – kwestii daty powstania rocznego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Niezbędne jest zatem posłużenie się treścią art. 5 o.p., który zawiera definicję legalną zobowiązania podatkowego. Zgodnie z tym przepisem, zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. O tym, w jaki sposób powstaje zobowiązanie podatkowe, przesądza konstrukcja prawna danego podatku. Jak wynika z zacytowanego przepisu zobowiązanie podatkowe wymaga – co do zasady – płatności, w tym sensie, że pozostaje do zapłacenia. Co prawda w treści art. 21 ustawodawca jako datę powstania zobowiązania podatkowego wymienia zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania, to jednak nie można nie zauważyć, że – wystąpienie dochodu – jest tylko i wyłącznie stanem faktycznym, który musi wystąpić, aby mogło powstać zobowiązanie podatkowe. Z chwilą uzyskania dochodu powstaje obowiązek podatkowy, który może, lecz nie musi przekształcić się w zobowiązanie podatkowe. De facto – przepis ten przesądza o sposobie powstawania zobowiązań podatkowych z mocy prawa, wskazując, że w przepisie prawa określone są wszystkie elementy takiego zobowiązania podatkowego, a wobec tego zbędne jest wydawanie decyzji podatkowej. Skoro zatem z chwilą zaistnienia zdarzenia powstaje zobowiązanie podatkowe, to zgodnie z art. 9 ust. 2 i art. 26 ust. 1 u.p.d.f. w związku z art. 21 § 1 pkt 1 o.p. u strony, u której wystąpił dochód za cały rok podatkowy 2002, zobowiązanie podatkowe powstało po zakończeniu tego roku podatkowego. Rokiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych jest bowiem rok kalendarzowy, a to oznacza, że zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstaje z upływem roku kalendarzowego. Niesłusznie zatem organ podatkowy wskazał, że zobowiązanie to powstało z chwilą jego obliczenia przez podatnika (wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 150/04, "Orzecznictwo Sądów w Sprawach Gospodarczych" 2005, nr 3, poz. 39). W piśmiennictwie i nauce prawa podatkowego wskazuje się, że złożenie zeznania podatkowego, korygowanie go, czy wydawanie decyzji podatkowych to czynności służące do odczytania stanu rzeczywistego, istniejącego z mocy prawa, a więc niezależnie od wspomnianych czynności, które z kreowaniem zobowiązania podatkowego nie mają nic wspólnego (B. Brzeziński: glosa do wyroku NSA z dnia 28 czerwca 2004 r. sygn. akt FSK 200/04, OSP 2005, nr 3, s. 138; B. Gruszczyński [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz (praca zbiorowa), Warszawa 2004, s. 122-126; R. Mastalski [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz 2005, Wrocław 2005, s. 172-173, J. Zubrzycki: tamże, s. 257). Nie ma też racji strona skarżąca wskazując, że zobowiązanie to powstało w 2002 r., a to z tego tytułu, że na to właśnie zobowiązanie pobierane były zaliczki i że dochód podlegający opodatkowaniu wystąpił w 2002 r., a konkretnie do dnia 31 grudnia 2002 r.

Sąd I instancji przyjął zatem, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., powstało po zakończeniu tego roku podatkowego, a to oznacza, że powstało – nie jak twierdzi strona skarżąca w 2002 r., ale w 2003 r. Taka konstatacja przesądza o tym, że do oceny przedawnienia tego zobowiązania będą miały zastosowanie przepisy obowiązujące od dnia 1 stycznia 2003 r. Pogląd ten przesądza o tym, że pozostałe zarzuty skargi nie wymagają odniesienia się, gdyż zostały one sformułowane w oparciu o stan prawny obowiązujący do dnia 31 grudnia 2002 r., w oparciu o regulację zawartą w art. 20 § 2 ustawy zmieniającej.

Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której zaskarżył przedmiotowy wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi poprzez nakazanie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w T. wykreślenia z rejestru zastawów wpisu zastawów skarbowych nr [...] ustanowionych dnia 30 grudnia 2008 roku przez Naczelnika Urzędu

Skarbowego w T. na ruchomościach należących do Skarżącego oraz zasądzenie od organu podatkowego na rzecz podatnika kosztów postępowania za

obie instancje, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Skarżonemu wyrokowi zarzucił:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 2 i art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 21 § 1 pkt 1 o.p., poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że zobowiązanie

podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 powstaje w

roku 2003, a nie w roku 2002,

- art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy — Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), poprzez ich niezastosowanie, skutkujące przyjęciem, iż zobowiązanie podatkowe podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 nie uległo przedawnieniu,

- w konsekwencji naruszenia opisanego w pkt 1 i 2, naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. przepisu art. 42 § 5 pkt 1) w związku z art. 59 § 1 pkt 9) o.p., poprzez ich niezastosowanie i przyjęcie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie był zobowiązany do wykreślenia ustanowionych zastawów skarbowych, a tym samym że nie pozostawał co do tego obowiązku w bezczynności.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wnosił o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu kasacyjnego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku.

Zgodnie zaś z art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Natomiast unormowania art. 174 p.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie ( pkt 1 ) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( pkt 2 ).

W myśl unormowania art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut autora skargi kasacyjnej, że WSA naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 2 i art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 21 § 1 pkt 1 o.p., poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 powstaje w roku 2003, a nie w roku 2002. W konsekwencji nie zasadny jest także zarzut naruszenia opisanego w pkt 1 i 2, przepisów prawa materialnego, tj. przepisu art. 42 § 5 pkt 1) w związku z art. 59 § 1 pkt 9) o.p., poprzez ich niezastosowanie i przyjęcie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie był zobowiązany do wykreślenia ustanowionych zastawów skarbowych, a tym samym że nie pozostawał co do tego obowiązku w bezczynności. Należy bowiem zwrócić uwagę, że jak słusznie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wywodzi pełnomocnik Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., Skarżący nie kwestionuje samego wpisu zastawu do rejestru zastawów, ale istnienie tego wpisu po dniu 31.12.2008 r., czyli po dniu kiedy jego zdaniem zobowiązanie podatkowe zabezpieczone tymi zastawami przedawniło się. Przedmiotem skargi nie był zatem wpis zastawów ( czyli zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czynność z zakresu administracji publicznej), ale bezczynność organu podatkowego, polegająca na niewykreśleniu wpisu zastawów do rejestru zastawów skarbowych, mimo wniosku podatnika o jego wykreślenie ( art. 3 § 2 pkt 8 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Skarżący kwestionował istnienie zastawu skarbowego po 31.12.2008 r., albowiem jego zdaniem zobowiązanie podatkowe zabezpieczone tym zastawem przedawniło się z upływem 31.12.2008 r., co skutkuje na mocy art. 59 § 1 pkt 9 i art. 42 § 5 pkt 1 o.p. koniecznością wykreślenia zastawu wobec jego wygaśnięcia.

Tym czasem w sprawie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może budzić wątpliwości, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., powstało po zakończeniu tego roku podatkowego, a to oznacza, że powstało – nie jak twierdzi strona skarżąca w 2002 r., ale w 2003 r. Taka konstatacja przesądza o tym, że do oceny przedawnienia tego zobowiązania będą miały zastosowanie przepisy obowiązujące od dnia 1 stycznia 2003 r. Pogląd ten przesądza o tym, że pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną, jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tejże ustawy - Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.