Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 832/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2012-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 2  art. 104 ust. 8-9 ust. 11
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi R. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 9 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną skargą decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w S. uchylił w postępowaniu odwoławczym decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] nr [...] określająca R.C. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] kat. o pojemności silnika 4.196 cm3 , roku produkcji 2010, w wysokości [...] zł i rozstrzygnął co do istoty sprawy w ten sposób, że określił podatnikowi należne zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że 9 czerwca 2010 r. podatnik złożył Naczelnikowi Urzędu Celnego w K. deklarację uproszczoną (AKC-U), dotyczącą nabycia wewnątrzwspólnotowego, ww. samochodu osobowego, w której jako podstawę obliczenia podatku wskazał kwotę [...] zł, natomiast zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu tego nabycia w kwocie [...] zł. Wraz z deklaracją podatnik okazał organowi podatkowemu między innymi:

1) dokument o nazwie "Georgia Certificate of title“ wraz z jego tłumaczeniem na język polski,

2) dokument "VEHICLE/VESSEL TRANSFER AND REASIGNMENT FORM" wraz z jego tłumaczeniem na język polski,

.3) dokumenty z niemieckiej odprawy celnej [...] z [...] dokonanej w niemieckim organie celnym wraz z tłumaczeniem na język polski,

4) niemiecki dokument "Unbedenklichkeitsbescheinigung für die Zulassung eines Kraftfahrzeugs oder Kraftfahrzeuganhängers“ wraz z jego tłumaczeniem na język polski,

5) dokument "Quittung“ z 27 maja 2010 r. wraz z jego tłumaczeniem na język polski.

W ww. dniu podatnik złożył wniosek o wydanie dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej od samochodu osobowego. Naczelnik Urzędu Celnego w K., zgodnie z wnioskiem, wydał podatnikowi 11 czerwca 2010 r. wnioskowany dokument. Następnie, w ramach czynności sprawdzających, organ ten uznał, że podatnik wykazał w deklaracji uproszczonej (AKC-U) podstawę opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej tego samochodu. Średnia wartość rynkowa została ustalona przez organ podatkowy w kwocie [...] zł netto. Różnica ta wyniosła ok. 517 %. Mając tę okoliczność na względzie, na podstawie art. 274a Ordynacji podatkowej w związku z art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym, organ ten wezwał podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania (skorygowania złożonej deklaracji) lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej ww. samochodu osobowego. Jednocześnie organ poinformował podatnika, że w przypadku wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu, należy przedłożyć wszelkie dokumenty potwierdzające wysokość zadeklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania. W przypadku natomiast nieudzielania odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania w postępowaniu podatkowym. W odpowiedzi na wezwanie podatnik wyjaśnił, że podstawową przyczyną zadeklarowania podstawy opodatkowania w kwocie [...] zł są uszkodzenia samochodu powstałe w wyniku wcześniejszej kolizji drogowej, na potwierdzenie czego podatnik załączył dokumentację zdjęciową oraz wskazał, iż samochód został zakupiony w USA, gdzie ceny pojazdów, szczególnie uszkodzonych i bez gwarancji, są niższe niż na rynkach europejskich, dlatego podana wartość samochodu, wynikająca z dokumentów zakupu, tj. [...] ([...]) przyjęta została jako wartość celna samochodu podczas odprawy celnej dokonanej przez urząd celny w Bremerhaven (Niemcy) i kwota ta nie budziła wątpliwości niemieckich służb celnych w trakcie odprawy importowej; wyjaśnił ponadto, że przy zakupie pojazdu liczył się ze znacznymi nakładami na jego remont oraz podniósł, iż zakup samochodu za wyższą cenę byłby ekonomicznie nieuzasadniony. Odwołując się także do brzmienia normy określonej w art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, podatnik wskazał, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, a więc w przypadku przemieszczenia takiego wyrobu akcyzowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, podstawę opodatkowania w akcyzie stanowi kwota, jaką nabywca zobowiązany jest zapłacić. Ponadto, w odniesieniu do samochodu będącego przedmiotem postępowania nie może mieć zastosowania procedura wyceny na podstawie art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym, gdyż dotyczy ona pojazdów nieuszkodzonych, kompletnych i sprawnych, a przedmiotem opodatkowania był pojazd, który ze względu na swój stan techniczny (uszkodzenia i brak gwarancji) nie może być, co do zasady, przedmiotem ustalania średniej wartości rynkowej. Przyczyną takiego stanu rzeczy jest brak średnich wycen rynkowych pojazdów uszkodzonych, do wyceny których organ mógłby się odwołać. Podatnik przedłożył organowi także zdjęcia pojazdu, wydruk wyroku ze strony internetowej Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. o sygn. akt I SA/Sz 592/09 oraz komputerowy wydruk przelewu kwoty [...] na konto firmy J. [...] związku z nabyciem samochodu osobowego.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. postanowieniem z dnia [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego powstałego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu, a następnie decyzją z dnia [...] nr [...] określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnatrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego w wysokości [...] zł, przyjmując, na podstawie programu komputerowego "EurotaxGlass's", średnią wartość rynkową samochodu w kwocie [...] zł (brutto, łącznie z VAT i akcyzą) i podstawę opodatkowania w wysokości [...] zł (pomniejszoną o VAT i akcyzę).

Podatnik wniósł odwołanie od ww. decyzji, zarzucając wydanie jej z naruszeniem przepisów art. 104 ust. ust. 6, 9 i11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w związku z art. 21 § 3, art. art. 122, 124, 187 i art. 187 § 1 oraz art. 197 Ordynacji podatkowej, w szczególności poprzez:

* brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym,

* zaniechania zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego,

* brak powołania na biegłego osoby dysponującej wiadomościami specjalnymi, w celu wydania opinii,

co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie średniej wartości rynkowej samochodu zarejestrowanego na terenie kraju, w sytuacji gdy organ rozpatrujący sprawę sam przyznał się do niezastosowania konkretnych korekt z tytułu uszkodzeń pojazdu. Według podatnika, organ podatkowy dokonując wyceny samochodu pominął fakt, iż pojazd był uszkodzony jak również to, iż program komputerowy odnosi się tylko do samochodów bezwypadkowych, tj. pełnowartościowych.

Ponadto, według podatnika, przepis art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że podstawą opodatkowania w nabyciu wewnątrzwspólnotowym jest kwota, jaką podatnik zobowiązany jest zapłacić za samochód osobowy, w tym przypadku za granicą. Dopiero w sytuacji określonej w przepisie art. 101 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, złożenie wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem, podstawę opodatkowania stanowi średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Dlatego też, przyjęcie do obliczania podstawy opodatkowania średniej wartości rynkowej byłoby sprzeczne z art. 104 ust. 1 pkt 2, gdyż ustawodawca przewidział przyjęcie średniej wartości rynkowej dla samochodów osobowych sprowadzanych z terytoriów Unii Europejskiej jako podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym w konkretnych sytuacjach, tj. gdy:

* nie można określić kwot, o których mowa w art. 104 ust. 1 i 2 ustawy, w szczególności w przypadku darowizny samochodu osobowego - wówczas za podstawę opodatkowania przyjmuje się średnią wartość rynkową samochodu na rynku krajowym, pomniejszoną o kwotę podatku od towarów od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy (art. 104 ust. 7 ustawy);

* wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego.

Według podatnika, skoro samochód został wprowadzony na obszar celny Wspólnoty Europejskiej w Niemczech w procedurze celnej dopuszczenia do obrotu i tam dokonano zapłaty cła i podatku od towarów i usług, przyjmując jako wartość celną wartość transakcyjną zgodnie z art. 29 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, to jako podstawę opodatkowania należało, zgodnie z art. 104 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, przyjąć wartość celną pojazdu powiększoną o należne cło.

Ponadto, podatnik zarzucił, że żądanie organu przedstawienia przez niego opinii biegłego rzeczoznawcy techniki motoryzacyjnej było nieuprawnione, gdyż organ we własnym zakresie mógł powołać biegłego i dopuścić dowód z jego opinii.

Według podatnika, skoro ustawodawca nie zdecydował się na możliwość weryfikowania podstawy opodatkowania w przypadku pojazdów będących przedmiotem importu, to uznać należy, iż tryb ten nie powinien być stosowany także w przypadku samochodów nabywanych wewnątrzwspólnotowo, które wcześniej zostały dopuszczone do obrotu na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego. W jednym i drugim przypadku podstawa opodatkowania jest określana w analogiczny sposób, to jest według wartości celnej. Jedynie w przypadku weryfikacji zgłoszenia celnego w trybie przewidzianym odpowiednimi regulacjami prawa celnego, a co za tym idzie, w razie zmiany wartości celnej pojazdu (przez polską administrację celną czy też przez administrację celną państwa członkowskiego innego niż Polska), występuje możliwość zmiany wartości podstawy opodatkowania akcyzą.

Końcowo, podatnik - wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania podatkowego - podniósł, że wydanie takiej, niekorzystnej dla niego, decyzji wynikało z uprzedzenia organu co do jego romskiej narodowości.

Uzasadniając dalej swoje rozstrzygnięcie podjęte w sprawie, Dyrektor Izby Celnej w S. wskazał na wstępie, że - uwzględniając zarzut podatnika o potrzebie powołania w sprawie biegłego z zakresu techniki motoryzacyjnej - powołał z urzędu na biegłego M.M. biegłego sądowego Sądu Okręgowego w S. w celu dokonania wyceny wg stanu technicznego i wyposażenia samochodu nabytego przez podatnika istniejącego na dzień 5 czerwca 2010 r., który to biegły w wydanej opinii przyjął, iż wartość rynkowa pojazdu na dzień dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego w stanie nieuszkodzonym wyniosła [...] zł, a w stanie uszkodzonym (wartość pojazdu określona metodą zredukowanego kosztu naprawy) - [...] zł. Biegły dokonał wyceny korzystając z elektronicznej wersji katalogu średnich wartości rynkowych "Info Ekspert Pojazdy Samochodowe".

W toku postępowania odwoławczego podatnik poddał w wątpliwość zasadność powołania biegłego i sposób dokonanej przez niego wyceny (tylko i wyłącznie na podstawie zdjęć i dokumentów), skoro bowiem - według niego - celnicy niemieccy podczas wprowadzania samochodu na terytorium Wspólnoty dokonali już jego oględzin i nie mieli zastrzeżeń co do wartości tego samochodu, to zbędne było powoływanie biegłego.

Na poparcie swoich argumentów o bezpodstawności prowadzonego postępowania podatkowego podatnik przedstawił także wydruk internetowy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 kwietnia 2011 r. o sygn. akt I SA/Gd 214/11.

Dalej, organ odwoławczy - podając podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia - przywołał brzmienie przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz przepisów art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 106 ust. 2 i ust. 3, art. 105 ust. 1, art. 104 ust. 6, ust. 8 i ust. 9 i ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym i stwierdził, że podatnik nabył samochód osobowy na terytorium USA i dysponując - w związku z tym nabyciem - pojazdem jak właściciel wprowadził go na terytorium Unii Europejskiej przez przejście graniczne znajdujące się na terytorium Niemiec (Bremerhaven), dokonując 26 maja 2010 r. odprawy celnej w niemieckim urzędzie celnym. Towar został zatem dopuszczony do wolnego obrotu na terytorium UE. Następnie, z terytorium Niemiec samochód został 5 czerwca 2010 r. wprowadzony na terytorium kraju. Tym samym, doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu, a nie do jego importu i w sprawie mają zastosowanie te przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które dotyczą właśnie nabycia wewnątrzwspólnotowego. Nieuprawnione jest zatem porównywanie nabycia wewnątrzwspólnotowego do sytuacji importu, gdyż kwestie te regulowane są w ustawie w sposób odrębny. W przypadku samochodu osobowego nabytego w kraju trzecim (w USA), dopuszczonego następnie do obrotu na terytorium Unii Europejskiej poprzez dokonanie odprawy celnej w niemieckim urzędzie celnym, który następnie został przemieszczony na terytorium Polski i zgłoszony w kraju do opodatkowania podatkiem akcyzowym, zastosowanie ma art. 104 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z tym przepisem, podstawą opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej, zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego jest wartość, o której mowa jest w ust. 1 pkt 3 (a zatem wartość celna samochodu osobowego powiększona o należne cło), z uwzględnieniem prowizji, kosztów transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną. Również w sytuacji nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu (w tym przypadku przemieszczenia), gdy wysokość podstawy opodatkowania samochodu osobowego nabywanego wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej takiego samochodu, to - zgodnie z art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym - organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W związku z tym, bez znaczenia dla możliwości weryfikowania przez organ podstawy opodatkowania pozostaje fakt, że samochód osobowy nabyty został w kraju trzecim, a następnie wprowadzony na terytorium Unii Europejskiej przez przejście graniczne znajdujące się na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego, po czym wprowadzony na terytorium kraju w ramach nabycia wewnatrzwspólnotowego. Na podstawie bowiem przepisu art. 104 ust. 9, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej ma prawo określić wysokość podstawy opodatkowania w razie nieudzielania odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

Według organu, kwota w wysokości [...] zł wskazana przez podatnika w deklaracji uproszczonej, jako podstawa opodatkowania, powinna odzwierciedlać kwotę jaka nabywca obowiązany jest zapłacić za samochód osobowy (art. 104 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, a nie art. 104 ust. 1 pkt 2 jak podnosi podatnik w odwołaniu). Podatnik wskazał, iż kwota stanowiąca podstawę opodatkowania wynikała z zawartej na kwotę [...] transakcji, powiększonej następnie o opłaty celne, i winna wynosić [...] zł. Niezależnie jednak od zasady ustalania podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnatrzwspólnotowego, w sytuacji gdy wysokość tej podstawy bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy - na podstawie art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym - ma obowiązek wezwać podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania albo do wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Skoro podatnik nie wskazał na przyczyny aż tak znacznego obniżenia wartości rynkowej (517 % na etapie przeprowadzania czynności sprawdzających i 461 % na etapie postępowania podatkowego oraz 209 % na etapie postępowania odwoławczego), organy podatkowe miały obowiązek określenia wysokości podstawy opodatkowania.

Następnie, organ odwoławczy wyjaśnił powody przyjęcia innej niż organ I instancji podstawy opodatkowania i wskazał, że biegły, dokonując wyceny, wykorzystał program komputerowy "Info-Ekspert", który służy do dokonywania wycen pojazdów znajdujących się w różnym ich stanie technicznym. Biegły ustalił, że poddany wycenie pojazd, to samochód osobowy marki [...]o pojemności silnika 2.461 cm3, mocy silnika 4.196 kW, wyprodukowany w 2010 r., posiadający przebieg 1.310 km (biegły błędnie wskazał przebieg w km, podczas gdy w rzeczywistości był to przebieg w milach), zarejestrowany po raz pierwszy w USA w dniu 10 kwietnia 2010 r. Następnie, biegły ustalił w pierwszej kolejności wartość bazową brutto samochodu (bez korekt) w kwocie [...] zł i dla tak ustalonej ceny zastosował korekty mające wpływ na wartość samochodu ze względu na:

* pierwszą rejestrację - (-)[...] zł,

* przebieg - (+)[...] zł,

* korekty różne - (-)[...] zł (tj. korekta ze względu na odmienną wersję pojazdu występującą w programie komputerowym).

Wartość pojazdu nieuszkodzonego po dokonanych korektach i zaokrągleniu wartości do pełnych setek złotych wyniosła więc [...] zł. Korekta ze względu na wersję pojazdu wynikała z faktu, iż w katalogu "Info-Ekspert" z tego okresu zamieszczone zostały notowania rynkowe jedynie w wersji samochodu [...], natomiast samochód wyceniany był wersją [...]. Obie te wersje wyposażone są w silnik o tej samej mocy, stąd też biegły, dokonując analizy notowań wersji [...] i wersji [...], uznał, iż wersja [...] jest około 10 % tańsza od wersji Premium [...]. W związku z tym zastosował ujemną korektę wartości (w wysokości 10 %).

Dalej, Dyrektor Izby Celnej w S. wskazał, że biegły wadliwie ustalił przebieg pojazdu w kilometrach, zamiast w milach, dlatego dokonał korekty tego elementu wyceny i ustalił wartość pojazdu na kwotę [...] zł, co spowodowało nieznaczne zmniejszenie średniej wartości rynkowej samochodu w stosunku do średniej wartości rynkowej samochodu wskazanej przez biegłego, tj. o (-)[...] zł (kwota wskazana przez biegłego wyniosła [...] zł). Dlatego też wartość rynkowa samochodu wyniosła [...] zł brutto (łącznie z VAT i akcyzą) i odpowiednio [...]zł - netto bez VAT i akcyzy).

Zatem, według organu odwoławczego, wartość rynkowa samochodu osobowego podobnego do tego, który był przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonanego przez podatnika była w rażącej dysproporcji do podstawy opodatkowania wykazanej w deklaracji uproszczonej (209% -[...]), dlatego - na podstawie art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym - organ podatkowy uprawniony był do określenia podstawy opodatkowania. Wysokość zobowiązania podatkowego wyniosła zatem [...] zł i uległa zmniejszeniu o kwotę [...] zł w stosunku do określonej przez organ I instancji.

Końcowo, odnosząc się do zarzutów odwołania, organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutami podatnika, że programy komputerowe do określania średnich wartości rynkowych opierają się wyłącznie na cenach aut bezwypadkowych, gdyż w programie "Info-Ekspert" odzwierciedleniem powyższego jest arkusz ustalenia pojazdu w stanie uszkodzonym, a w programie komputerowym "EurotaxGlass's" można dokonywać wycen pojazdu według stanu technicznego (od bardzo dobrego do złego).

Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przepisów art. 104. ust. 6, ust. 9 i ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 21 § 3, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Celnej w S. podniósł, że - zgodnie z art. 104 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym - podstawą opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Wspólnoty Europejskiej, zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego, jest wartość, o której mowa jest w ust. 1 pkt 3, z uwzględnieniem prowizji, kosztów transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną. Niewskazany przez podatnika, lecz istotny z punktu widzenia postępowania, przepis art. 104 ust. 8 ustawy stanowi, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania, w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Tym samym, w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym (czynność opodatkowana, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy) istniała prawna podstawa do weryfikowania podstawy opodatkowania wskazanej w deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego. Art. 104 ust. 9 stanowi natomiast, iż w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 104 ust. 11 ustawy, średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. W przypadku samochodu osobowego nabytego w państwie trzecim (np. w USA) dopuszczonego do obrotu na terytorium Unii Europejskiej, jednakże w wyniku przywozu na to terytorium poprzez przejście graniczne w innym niż Polska kraju członkowskim i bez jego rejestracji na terytorium tego państwa członkowskiego, który następnie został przywieziony do Polski i zgłoszony do opodatkowania podatkiem akcyzowym, dla określenia podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie art. 104 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym. Wobec tego, organ nie dokonywał zmiany wartości celnej samochodu, która to wartość stanowi podstawę do ustalania cła. Z uwagi na fakt, iż wprowadzenie samochodu na terytorium Unii Europejskiej nastąpiło poprzez przejście graniczne w Niemczech, nie zaistniał import definiowany w art. 2 ust. 1 pkt 7 lit. a ustawy o podatku akcyzowym jako przywóz samochodu osobowego z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju. Terytorium Niemiec nie jest bowiem krajem trzecim, lecz podobnie jak Polska - państwem członkowskim Unii Europejskiej i z tego też powodu, przemieszczenie samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju jest nabyciem wewnątrzwspólnotowym (art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym). Wartość celna jest tylko odniesieniem do podstawy opodatkowania przy składaniu deklaracji uproszczonej na terytorium kraju i, o czym stanowi przepis art. 104 ust. 8 tejże ustawy, może być przez organ podatkowy (nie organ celny) weryfikowana. Konsekwencją zastosowania natomiast powyższego przepisu jest zarazem obowiązek zastosowania art. 104 ust. 9 i ust. 11 ustawy.

Odnosząc się natomiast do zarzutu, iż w sprawach podobnych jak niniejsza Naczelny Sąd Administracyjny i wojewódzkie sądy administracyjne orzekły odmiennie, Dyrektor Izby Celnej w S. stwierdził, że istnieje poza nielicznymi wyjątkami w miarę utrwalone już jednolite orzecznictwo sądowe. Przywołany zaś przez podatnika wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku o sygn. akt I SA/Gd 214/11, jako dowód stwierdzenia braku podstaw do weryfikacji przez organy podatkowe podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy samochód osobowy nabyty w państwie trzecim przemieszczany jest na terytorium kraju po uprzednim jego wprowadzeniu na terytorium UE przez inne niż krajowe przejście graniczne, pozostaje nieprawomocny, a jego odmienne tezy nie stanowią o utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Wręcz przeciwnie, jest on wyjątkiem od orzeczeń wskazujących na uprawnienia organów podatkowych do weryfikowania podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy podstawa wskazana przez podatnika znacząco odbiega od ceny średniorynkowęj tego pojazdu. Potwierdzeniem tego stanowiska jest, np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 13 października 2010 r. o sygn. akt I SA/Bk 316/10.

Organ ten nie zgodził się także z zarzutami naruszenia przepisów postępowania oraz wyjaśnił podstawę prawną i sposób naliczania odsetek od zaległości podatkowej.

Podatnik, nie zgadzając się z powyższą decyzją ostateczną, za pośrednictwem pełnomocnika, wniósł na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zarzucając decyzji naruszenie przepisów art. 104 ust. 6 w zw. z art. 104 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 104 ust. 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że przepisy te uprawniają organ do weryfikowania podstawy opodatkowania wskazanej w deklaracji uproszczonej, podczas gdy stanowią one lex specialis wyłączające stosowanie innych przepisów zezwalających organom na weryfikację wartości samochodu.

Uzasadniając skargę, skarżący ponowił argumentację prezentowaną w postępowaniu odwoławczym i wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w S. nie podzielił zasadności podniesionych w skardze zarzutów i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Stosownie do przepisu art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Kontrolując legalność zaskarżonej skargą decyzji, sąd uznał, że nie narusza ona prawa.

Istotą sporu jest kwestia, czy polskie organy podatkowe uprawnione były do weryfikowania podstawy opodatkowania samochodu osobowego, nabytego w USA i wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty Europejskiej w Niemczech, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium innego państwa członkowskiego, a wskazanej w deklaracji uproszczonej (AKC-U) przez skarżącego.

Na wstępie należy przywołać uregulowania prawne mające zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z przepisem art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium Polski. Obowiązek podatkowy powstaje z dniem przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju, jeżeli przed tym momentem nastąpiło nabycie prawa rozporządzenia pojazdem jak właściciel (art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy). Podstawą opodatkowania jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód (art. 104 ust. 1 pkt 2), wyrażona najczęściej w fakturze dokumentującej zawarcie umowy kupna pojazdu. Jeżeli jednak wysokość tak ustalonej podstawy opodatkowania znacznie odbiega, bez uzasadnionej przyczyny, od średniej wartości rynkowej tego samochodu, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu (art. 104 ust. 8 ustawy). W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmian wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn uzasadniających podanie jej zaniżonej wysokości, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9). Średnią wartością rynkową samochodu jest przy tym wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym w dacie powstania obowiązku podatkowego średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej marki, modelu, rocznika oraz (jeżeli jest to możliwe do ustalenia) z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co dany pojazd nabyty wewnątrzewspólnotowo (art. 104 ust. 11).

Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne, uznać należało, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy prawidłowo zastosował przywołane przepisy do ustalonego stanu faktycznego, który za podstawę orzekania przyjmuje także skład orzekający w sprawie.

Wobec niewątpliwych ustaleń organów obu instancji, że wartość samochodu zadeklarowana przez podatnika w deklaracji uproszczonej na podstawie dowodu jego zakupu znacznie odbiegała od jego średniej wartości rynkowej (517 % na etapie przeprowadzania czynności sprawdzających i 461 % na etapie postępowania podatkowego przed organem I instancji), organ I instancji wezwał skarżącego w ww. trybie ustawowym do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn podania zaniżonej wartości (również poprzez złożenie odpowiednich dokumentów lub oceny technicznej rzeczoznawcy), pod rygorem samodzielnego ustalenia tej wysokości w toku postępowania podatkowego.

W odpowiedzi na to wezwanie, skarżący wyjaśnił, że podstawową przyczyną zadeklarowania podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej od jego średniej wartości rynkowej (w kwocie [...] zł) są uszkodzenia samochodu powstałe w wyniku wcześniejszej kolizji drogowej, na potwierdzenie czego podatnik załączył dokumentację zdjęciową oraz wskazał, iż samochód został zakupiony w USA, gdzie ceny pojazdów, szczególnie uszkodzonych i bez gwarancji, są niższe niż na rynkach europejskich, dlatego podana wartość samochodu, wynikająca z dokumentów zakupu, tj. [...] ([...]) przyjęta została jako wartość celna samochodu podczas odprawy celnej dokonanej przez urząd celny w Bremerhaven (Niemcy) i kwota ta nie budziła wątpliwości niemieckich służb celnych w trakcie odprawy importowej; wyjaśnił ponadto, że przy zakupie pojazdu liczył się ze znacznymi nakładami na jego remont oraz podniósł, iż zakup samochodu za wyższą cenę byłby ekonomicznie nieuzasadniony.

Wobec tego, że organ podatkowy I instancji ocenił tę przyczynę jako nieuzasadnioną, a podatnik nie dokonał zmiany tej wysokości, organ ten miał prawo do ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie ww. przepisów art. 104 ust. 9 i ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym, zezwalających, przy ustalaniu wysokości podstawy opodatkowania, odnosić się do notowań rynkowych pojazdu na podstawie internetowych katalogów "Eurotax Glass’s" i "Info-Ekspert".

Jednak, wobec uwzględnienia przez organ odwoławczy sugestii skarżącego, że w sprawie powinien był zostać powołany biegły z zakresu techniki motoryzacyjnej w związku z uszkodzeniami pojazdu, a ustalona przez tego biegłego wartość rynkowa samochodu osobowego podobnego do tego, który był przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonanego przez skarżącego także pozostawała w rażącej dysproporcji do podstawy opodatkowania wykazanej w deklaracji uproszczonej (209%), dlatego - na podstawie art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym - organ odwoławczy także uprawniony był do określenia podstawy opodatkowania z wykorzystaniem opinii tegoż biegłego.

Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji szczegółowo wyjaśnił powód zmiany wartości rynkowej pojazdu w stosunku do ustalonej przez biegłego (na korzyść skarżącego wskutek pomylenia przez biegłego jednostek przebiegu pojazdu, tj. kilometrów z milami), przedstawił w sposób czytelny obliczenie średniej wartości rynkowej samochodu oraz wyliczenie wysokości zobowiązania podatkowego ([...] zł), jak też powody jego zmniejszenia o kwotę [...] zł w stosunku do określonej przez organ I instancji.

Skarżący tych wyliczeń organu odwoławczego nie kwestionował, natomiast co do zasady, w toku całego postępowania podatkowego oraz na etapie skargi sądowoadministracyjnej kwestionował uprawnia polskich organów podatkowych do weryfikowania podstawy opodatkowania wskazanej przez niego w deklaracji uproszczonej w sytuacji, gdy niemieckie organy celne nie kwestionowały wartości celnej wprowadzonego przez niego pojazdu na obszar celny Wspólnoty Europejskiej.

Odnosząc się do tej zasadniczej w sprawie kwestii, należy podzielić ocenę prawną zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji i w odpowiedzi na skargę przez organ odwoławczy i wskazać, że - zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym - w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota jaką podatnik jest zobowiązany zapłacić za samochód osobowy. Zgodnie zaś z art. 104 ust. 6 tej ustawy, podstawą opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Wspólnoty Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego, jest wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 3 (wartość celna pojazdu powiększona o należne cło), z uwzględnieniem prowizji, kosztów transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną. Przepis natomiast art. 104 ust. 8 ustawy stanowi, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju albo nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jego wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Przy czym, jak stanowi art. 104 ust. 11 ustawy, średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalona na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz, jeżeli jest to możliwe do ustalenia, z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Zatem, relacja pomiędzy powołanymi wyżej przepisami jest jasna. Normy wyrażone w art. 104 ust. 1 pkt 2 i art. 104 ust. 6 wyrażają sposób ustalenia podstawy opodatkowania akcyzą w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, w sytuacji gdy jest ono poprzedzone importem na terytorium innego kraju Wspólnoty Europejskiej. Przy czym należy podkreślić, że czynnością, z którą ustawodawca wiąże opodatkowanie akcyzą jest nabycia wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego. Wyróżnienie poprzez określenie: "poprzedzenie importem" dotyczy tylko i wyłącznie ustalania podstawy opodatkowania.

Zatem, z przepisu art. 104 ust. 6 ustawy nie da się wyprowadzić wniosku, że w odniesieniu do nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego poprzedzonego jego wcześniejszym importem w innym państwie członkowskim Wspólnoty Europejskiej nie stosuje się zasady wynikającej z art. 104 ust. 8 ustawy, gdyż przepis ten nie ma zastosowania tylko w odniesieniu do importu samochodu osobowego, przez co należy rozumieć przywóz samochodów osobowych z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju (vide: przywołany przez organ odwoławczy wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gdańsku z dnia

15 marca 2011 r. o sygn. akt I SA/Gd 1329/10).

Wobec tego, organy podatkowe były uprawnione zakwestionować podaną przez skarżącego dla celów podatku akcyzowego wartość samochodu nabytego wewnątrzwspólnotowo, niezależnie od źródła jego pochodzenia.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, sąd - na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - orzekł jak w sentencji.