Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 364/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 239a art. 239b par. 1-2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Anna Sokołowska po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 maja 2016 r. sprawy ze skargi P. Spółka Akcyjna z siedzibą w B. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 1 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej w sprawie podatku od nieruchomości za 2010 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej P. Spółka Akcyjna z siedzibą w B. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Prezydent Miasta S. (zwany dalej: "Organem I instancji") decyzją

z dnia [...] znak [...] określił P.S.A. z siedzibą w B. (zwanej dalej: "Skarżącą") wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 rok w łącznej kwocie [...] zł od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, od gruntów pozostałych, od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

2. Postanowieniem z dnia [...] znak

[...] Organ I instancji postanowił nadać ww. decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. W uzasadnieniu postanowienia Organ wskazał,

że została spełniona przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia

1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 roku, poz. 613, ze zm.), zwanej dalej: "O.p.", bowiem w sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji dotyczącej roku 2010 upływał w dniu 31 grudnia 2015 r., zatem w dniu wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, ww. termin był krótszy niż 3 miesiące.

Organ I instancji w uzasadnieniu postanowienia przedstawił również uregulowania zawarte w art. 239 § 2 O.p., tj. dotyczące uprawdopodobnienia przez Organ, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Mianowicie Organ ten wskazał, że określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2007, 2008, 2009 w poszczególnych decyzjach, od których Skarżąca się odwołała. Organ wskazał również, że Skarżąca wniosła skargę na poszczególne wpisy hipoteki zarówno do Sądu Rejonowego jak i Okręgowego w S. Wpis hipoteki za rok 2007 został uchylony, natomiast wpisy za lata 2008, 2009 utrzymane.

Organ ten wskazał także, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzjami

z dnia [...] uchyliło w całości poszczególne decyzje Organu I instancji

i umorzyło postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2007, 2008 i 2009. Organ I instancji dodał, że podstawą uchylenia było przedawnienie zobowiązania podatkowego za rok 2007 z uwagi na uchylenie wpisu hipoteki przez Sąd Okręgowy w S., a za rok 2008 i 2009 z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12.

3. Skarżąca na postanowienie Organu I instancji wniosła zażalenie, zarzucając naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 239 2 O.p. poprzez brak uprawdopodobnienia możliwości niewykonania przez Skarżącą zobowiązania wynikającego z decyzji. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia.

4. Organ II instancji postanowieniem z dnia [...] znak [...] utrzymał w mocy postanowienie Organu I instancji. W uzasadnieniu postanowienia Organ II instancji powołując się na brzmienie art. 239b § 1 O.p. wskazał, że bezsporne było, iż w przedmiotowej sprawie spełniony został warunek określony w art. 239 b § 1 pkt 4 O.p. gdyż decyzja Organu I instancji z dnia [...] dotyczyła zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. Zobowiązanie podatkowe, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., przedawniało się z końcem 2015 r. Tym samym termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego Skarżącej był krótszy niż 3 miesiące - co wypełniło przesłankę określoną w art. 239 b § 1 pkt 4 O.p. Wobec tego zarzuty Skarżącej podniesione w zażaleniu uznał za bezzasadne.

5. Skarżąca w piśmie z dnia 7 marca 2016 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na postanowienie Organu II instancji, zarzucając:

a) rażące naruszenie prawa materialnego, tj.:

– przepisu art. 239b § 2 O.p. wyrażające się w braku uprawdopodobnienia możliwości niewykonania przez Spółkę zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji;

– przepisu art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 O.p. wyrażające się

w nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności tylko z uwagi

na fakt zbliżającego się upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

b) rażące naruszenie prawa procesowego, tj. przepisu art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219, art. 120 i art. 124 O.p. poprzez niezawarcie w postanowieniu jakiegokolwiek uzasadnia faktycznego oraz prawnego odnoszącego się do kwestii uprawdopodobnienia możliwości niewykonania przez Skarżącą zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji, a tym samym naruszenie zasady praworządności i zasady przekonywania.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i zasądzenie na Jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

6. W odpowiedzi na skargę Organ II instancji wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

7. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia należy zakreślić na wstępie wywodu ramy prawne sprawy.

Zgodnie z art. 239a O.p., decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Przepis art. 239b § 1 i 2 O.p. określa natomiast kiedy decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Rygor ten może zostać nadany gdy:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239b § 1 O.p.).

Natomiast drugą przesłanką przywołaną w § 2 wspomnianego przepisu jest uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Z powyższych uregulowań płyną następujące wnioski.

Po pierwsze, nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej ustawodawca pozostawił uznaniu organu, na co wskazuje zawarty w tym przepisie zwrot "może być nadany". Po drugie analiza wprowadzonych regulacji prawnych wskazuje, że muszą zostać spełnione kumulatywnie (łącznie) dwie przesłanki, aby można było nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności:

1) musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech warunków określonych w § 1 art. 239b O.p.,

2) organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (por. prawomocne wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych sygn.: I SA/Łd 1001/09, oraz III SA/Wa 1598/09, dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: www.orzeczenia.nsa.gov.pl)

8. Jak podkreśla S. Presnarowicz (komentarz do art. 239b O.p., w: J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2013), przesłanką drugą do możliwości nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W doktrynie prawa podatkowego najczęściej podkreśla się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (zob. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2006, s. 221.). W doktrynie wskazuje się także, iż uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, musi wiązać się z wykazaniem, że pomiędzy sytuacją majątkową zobowiązanego do zapłacenia określonej kwoty a brakiem możliwości wyegzekwowania należności musi istnieć związek przyczynowy, który według zasad logicznego rozumowania wskazuje na bezskuteczność egzekucji, gdy będzie ona przeprowadzana w późniejszym terminie.

WSA w Białymstoku zauważał, iż uprawdopodobnienie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, jest drugą niezależną przesłanką, którą organy powinny wykazać w uzasadnieniu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 23 czerwca 2010 r., I SA/Bk 231/10, niepubl.).

9. Należy zauważyć, że wskazywana "przesłanka uprawdopodobnienia" nie wiąże się w ogóle z kwestią przedawnienia, ponieważ przedawnienie pozostaje w sferze faktów. Zarówno organy, jak również strony posiadają obiektywną wiedzę, co do zaistnienia lub braku zaistnienia przedawnienia. Natomiast uprawdopodobnienie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, jest drugą niezależną przesłanką, którą organy powinny wykazać w uzasadnieniu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności.

Jednocześnie Sąd podkreśla, że także w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że oparcie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowego wyłącznie na tej okoliczności faktycznej, iż okres przedawnienia tego zobowiązania jest krótszy niż trzy miesiące zbędnym czyniłoby drugą przesłankę zastosowania tego rygoru, jaką jest uprawdopodobnienie niebezpieczeństwa niewykonania zobowiązania (zob. np. wyrok WSA w Łodzi z 14 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 263/10, niepublikowany).

10. Wobec powyższego, słusznie zatem podnosi Strona Skarżąca, że zaistnienia "przesłanki uprawdopodobnienia" organ nie wykazał w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, czym uchybił treści art. 239b § 2 O.p. i art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 219 O.p. W szczególności należy zauważyć, że w zaskarżonym postanowieniu Organ odwoławczy skoncentrował się niemal wyłącznie na analizie krótszego niż 3 miesiące okresu do upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego decyzją w sprawie podatku od nieruchomości za 2010 r., jako okolicznością uprawdopodobniającą jego niewykonanie i braku możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Nie badano przy tym innych okoliczności (np. sytuacji finansowej, majątkowej, kredytowej, itp.), mogących stanowić faktyczne uzasadnienie uprawdopodobnienia niewykonania opisywanego zobowiązania. Natomiast uzasadnienia tzw. "przesłanki uprawdopodobnienia", trudno się doszukać.

Podkreślenia wymaga, iż samo wystąpienie przesłanki krótszego niż 3 miesiące okresu do upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w ocenie Sądu nie oznacza automatycznego ziszczenia przesłanki wymienionej w art. 239b § 2 tej ustawy. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 23 czerwca 2010 r., (sygn. akt I SA/Bk 231/10), że przenoszenie przez organy podatkowe tych samych argumentów wykazujących na zaistnienie "przesłanki o przedawnieniu" określonej w przepisie art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, do uzasadnienia zaistnienia przesłanki "uprawdopodobnienia nie wykonania decyzji" ulokowanej w treści art. 239b § 2 O.p., należy ocenić jako działanie contra legem.

Uprawdopodobnienie jest co prawda surogatem dowodu i nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Sprowadza się zaś do uzyskania przekonania o istnieniu określonych okoliczności faktycznych w nieskrępowanym regułami dowodowymi procesie myślowym. Stąd też przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania (art. 269b § 2 O.p.) nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie to nie zostanie wykonane. Rezultat ustalenia przez organ podatkowy istnienia takiego prawdopodobieństwa musi znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności.

W kontrolowanym postanowieniu brak jednak uzasadnienia potwierdzającego istnienie drugiej przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wynikającej z art. 239b § 2 O.p.

Podkreślenia wymaga, iż pominięcie wymogu uprawdopodobnienia możliwości niewykonania decyzji prowadziłoby do sytuacji, której stwierdzenie występowania choć jednej z przesłanek zawartych w przepisie art. 239 § 1 O.p. powodowałoby automatyczne nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Taka wykładania stanowiłaby naruszenie zakazu wykładni per non est. Sąd orzekający w sprawie wskazuje, iż nie ma możliwości, aby w procesie stosowania prawa pewne fragmenty tekstu prawnego okazały się zbędne (tj. aby w niniejszej sprawie pominąć wymóg wskazany w przepisie art. 239 § 2 O.p.).

11. Na marginesie Sąd zwraca uwagę, iż Prezydent S. w uzasadnieniu swojego postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wskazał, iż niewykonanie decyzji jest prawdopodobne z uwagi na możliwość złożenia przez Skarżącą odwołania. Co prawda Organ II instancji w ogóle nie podjął tego, jednak rację należy przyznać Skarżącej, iż wniesienie odwołania od decyzji jest uprawnieniem strony stanowiącym realizację fundamentalnej zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 18 stycznia 2006 r., sygn. akt ISA/Bk 37/2005 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 4 grudnia 2006 r., sygn. akt ISA/Wr 1100/06). Nie sposób zanegować, iż podatnik posiada prawo do czynnego udziału w postępowaniu i składania skarg czy wniosków, a w konsekwencji nie może być dopuszczalna sytuacja, w której korzystanie przez Skarżącą z przysługujących jej środków zaskarżenia rodziłoby jakiekolwiek negatywne konsekwencje, w tym na poziomie nadawania tejże decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

Wywodzenie przez organy podatkowe jakichkolwiek negatywnych konsekwencji wobec podatnika z możliwości skorzystania przez niego ze swoich ustawowych prerogatyw należałoby uznać za łamanie zasady praworządności. Stąd konsekwentnie, w ocenie Sądu, konstytucyjnie zagwarantowane prawo do dwukrotnego rozpatrzenia sprawy (wniesienia odwołania od decyzji) nie może stanowić przesłanki uprawdopodabniającej niewykonania zobowiązania Spółki wynikającego z decyzji, o której mowa w normie art. 239b § 2 O.p.

Końcowo podnieść należy, iż rygor natychmiastowej wykonalności nie jest przecież instytucją, która ma służyć organom podatkowym do przerywania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Stąd uprawniony jest wniosek, iż sam upływ terminu przedawnienia połączony z prawdopodobnym wniesieniem odwołania przez podatnika nie może być przesłanką do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzjom nieostatecznym.

12. Tymczasem, co jeszcze raz wymaga podkreślenia, okoliczność zbliżającego się upływu terminu przedawnienia może uprawdopodobnić obawę niewykonania zobowiązania, ale dopiero wspólnie z innymi okolicznościami faktycznymi sprawy, na podstawie których można wnioskować, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Bowiem oparcie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, wyłącznie na jednej przesłance, czyniłoby zbędnym drugą przesłankę zastosowania tego rygoru, jaką jest uprawdopodobnienie niebezpieczeństwa niewykonania zobowiązania.

Stanowisko powyższe jest także silnie zaznaczone w orzecznictwie sądów administracyjnych. I tak np., w wyroku NSA z dnia 30 maja 2012 roku, (sygn. akt I FSK 2333/10 Sąd wprost wskazał, iż "Sąd pierwszej instancji w istocie prezentuje pogląd, iż zajście wymienionej w pkt 4 art. 239b § 1 O.p. już samo w sobie winno stanowić dostateczne uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 239b § 2 O.p: Nie podzielając tego stanowiska, Naczelny Sąd Administracyjny (...) uważa, że okoliczność upływu terminu nie może sama w sobie uzasadniać obaw niewykonania zobowiązania podatkowego. Krótki okres pozostały do zakończenia biegu termin przedawnienia nie oznacza bowiem, iż zobowiązany na pewno nie wykona dobrowolnie zobowiązania podatkowego, (por. wyrok NSA z dnia 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1210/10). Ponadto wskazać należy, że oparcie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowego wyłącznie na tej okoliczności faktycznej, iż okres przedawnienia tego zobowiązania jest krótszy niż trzy miesiąc zbędnym czyniłoby drugą przesłankę zastosowania tego rygoru, jaką jest uprawdopodobnienie niebezpieczeństwa niewykonania zobowiązania. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie, że okoliczność zbliżającego się upływu terminu przedawnienia może uprawdopodobnić obawę niewykonania zobowiązania dopiero wespół z innymi faktycznymi okolicznościami danej sprawy, na podstawie których można wnioskować, iż zobowiązanie nie zostanie jednak wykonane. Dotyczy to przede wszystkim okoliczności związanych z sytuacją majątkową finansową zobowiązanego, działaniami podatnika na jego majątku itd. (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 23 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 143/10; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 lipca 2010 r., sygn. akt i SA/Gl 368/10)". Inne wyroki prezentujące wskazywany wyżej pogląd: NSA w wyroku z dnia 12 lutego 2014 r., (sygn. akt II FSK 1194/13), wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 października 2015 r., (sygn. akt III SA/GI 801/15), wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 czerwca 2015 roku, (sygn. akt I SA/Łd 289/15), w wyrok WSA w Warszawie z 9 września 2014 rok, (sygn. akt III SA/Wa 444/14), wyrok WSA w Poznaniu z dnia 23 lipca 2014 r., (sygn. akt III SA/Po 198/14)

13. Reasumując stwierdzić należy, że wobec braku ustosunkowania się przez Organ II instancji do przesłanki wymienionej w art. 239b § 2 O.p., uprawnione jest przyjęcie, że Organ ten nie ocenił w sposób prawidłowy istnienia przesłanki uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania, co czyni zaskarżone postanowienie niezgodnym z obowiązującym prawem. Możliwość nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności z powodu wystąpienia jednego z warunków z art. 239b § 1 O.p. uzależnione jest bowiem dodatkowo od uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (239b § 2).

14. Dodatkowo podnieść należy, iż rację ma Skarżąca wskazując na "lakoniczność uzasadnienia postanowienia, a właściwie jego brak". Sąd podziela rację Skarżącej, że SKO w przedmiotowym rozstrzygnięciu ograniczyło się jedynie do przytoczenia regulacji zawartej w przepisie art. 239b § 1 i § 2 O.p., pomijając interpretację tych przepisów, oraz wykazanie faktu ich ziszczenia w stanie faktycznym sprawy.

Tym samym słuszna jest konstatacja, że zaskarżone postanowienie nie zawiera uzasadniania faktycznego ani prawnego, o którym mowa w art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p., bowiem SKO nawet nie próbowało wykazać, iż możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego została uprawdopodobniona.

15. Podkreślenia wymaga fakt, iż tryb wykonania decyzji uregulowany w przepisie art. 239b O.p. stanowi wyjątek od zasady wyrażonej w art. 239a O.p. o niewykonalności decyzji nieostatecznych. Dlatego też art. 239b nie powinien być interpretowany rozszerzająco. Brak próby wskazania jakiejkolwiek przesłanki uprawdopodobniającej przez Organ II instancji należy uznać za naruszenie ogólnych zasad postępowania podatkowego takich jak zasada działania na podstawie prawa i zasada przekonania z art. 120 i art. 124 O.p.

Zgodnie z dyspozycją normy zawartej w art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W tej sprawie zaś Organ II instancji pominął regulację zawartą w art. 239b § 2 O.p.. Szczególnego znaczenia zasada ta nabiera w przypadku wyjątków od regulacji ogólnych. Za taki wyjątek, o czym była już mowa wcześniej, należy uznać regulację zawartą w przepisie art. 239b O.p., gdyż zasadą wyrażoną w przepisie art. w 239a O.p. jest niewykonalność decyzji nieostatecznej.

Powyższe wynika z faktu, że nadanie rygoru wykonalności decyzji nieostatecznej służy ingerencji państwa w majątek jednostki i wyegzekwowaniu należności, których wartość nie jest jeszcze ostatecznie stwierdzona. Biorąc pod uwagę zmiany dokonane w przepisach Ordynacji podatkowej z dniem 1 stycznia 2009 r., powinien być to środek stosowany nader ostrożnie i wyjątkowo. Natomiast w celu zabezpieczenia wykonania zobowiązania, czyli zabezpieczenia interesów państwa, organy podatkowe dysponują środkami wskazanymi w przepisach art. 33-46 Ordynacji podatkowej i nie ma przeszkód, aby w sytuacji zbliżającego się przedawnienia z nich korzystać. |

16. Na podstawie art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Nie ulega wątpliwości, iż uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie realizuje tej zasady, Organ nie wskazał zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. Także twierdzenie Organu "Zatem zarzuty strony podniesione w zażaleniu uznać należy z bezzasadne", w sytuacji całkowitego braku odniesienia się do nich należy uznać za naruszenie normy art. 124 O.p.

W tym miejscu Sąd podziela pogląd wyrażony przez WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 20 stycznia 2016 r., (sygn. akt I SA/Po 1050/15) pogląd, że zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia, nie odniesie się do faktów istotnych dla danej sprawy lub nie przedstawi w sposób wyczerpujący wykładni stosowanych przepisów prawa (por. także wyrok WSA w Olsztynie z dnia 21 lutego 2013 r, sygn. akt II SA/Ol 67/13; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 października 2011 r., sygn. akt II SA/Wr 488/11). Obowiązek odniesienia się do stawianych przez stronę postępowania zarzutów wiąże się z regułą "uczciwego procesowania", która oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 1 kwietnia 2011 r., sygn. akt ISA/Bd 29/11 i powołane tam orzecznictwo).

17. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, Organ powinien uwzględnić wszystkie wymienione wyżej uchybienia, które jednocześnie stanowią wskazania, co do sposobu i kierunku dalszego procedowania oraz sposobu rozstrzygnięcia.

18. Naruszenie powyższych unormowań dało Sądowi podstawę do uchylenia zaskarżonego postanowienia, stosownie do treści ar. 145 § 1 pkt 1 lit "a" i "c" p.p.s.a.

O kosztach postępowania Sąd orzekł zaś na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2, § 3 i § 4 p.p.s.a.