Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 534/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 2, art. 5a pkt 6, art. 21 pkt 71
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] [...], wydaną po rozpatrzeniu odwołania K. K. (dalej także: skarżącej) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie [...] zł utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Jak wynika z akt sprawy, pierwsza z wydanych w odniesieniu do skarżącej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (z dnia [...]), określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie [...] zł, została uchylona przez organ odwoławczy decyzją z dnia [...].

Rozpatrując ponownie sprawę organ pierwszej instancji na podstawie ustaleń poczynionych w trakcie kontroli podatkowej stwierdził, iż w 2015 r. skarżąca prowadziła faktycznie działalność gospodarczą polegającą na produkcji i sprzedaży suszu roślinnego, podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, traktując jednakże przychody z tego tytułu jako uzyskiwane z działalności rolniczej. W konsekwencji, po ustaleniu na podstawie faktur VAT-RR wysokości przychodu uzyskanego z tego tytułu w kwocie [...] zł oraz przyjęciu kosztów uzyskania przychodu w kwocie [...] zł, organ ten określił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie wskazanej wyżej.

Organ, na podstawie ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej stwierdził, że podatniczka dokonując sprzedaży suszonych warzyw i owoców czynności te traktowała jako sprzedaż płodów rolnych, a przychody uzyskane z ich sprzedaży jako przychody z działalności rolniczej. Organ wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych działalnością rolniczą, w rozumieniu ust. 1 pkt 1, jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu (...) w tym również (...) produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza (...). Za stan nieprzetworzony należy uznać taki stan produktu, który nie różni się w sposób istotny od stanu, w jakim produkt ten znajdował się bezpośrednio po jego wytworzeniu. A zatem zastosowanie wobec produktu określonych procesów technologicznych, na skutek czego nabrał on nowych cech czy właściwości, wyklucza uznanie produktu za nieprzetworzony.

W oparciu o zebrane dowody stwierdzono, że w 2015 r. podatniczka uzyskała w 2015 r. z prowadzonej działalności gospodarczej przychód w wysokości [...] zł, dokonując siedmiu transakcji sprzedaży suszu na rzecz P. P. M. Łącznie w 2015 r. sprzedano susz w ilości 3.118 kg, w tym: 500 kg aronii, 250 kg brokułów, 120 kg truskawek, 250 kg czarnej porzeczki, 1.400 kg czerwonej porzeczki, 285 kg malin, 32 kg ogórków, 100 kg jarzębiny, 140 kg dyni, 20 kg chmielu oraz 21 kg kabaczków.

Organ podatkowy poddał w wątpliwość możliwość wyprodukowania takiej ilości owoców i warzyw w gospodarstwie podatniczki o powierzchni 1,38 ha jak i przedstawiony przez stronę sposób produkcji suszu. W świetle ustaleń dokonanych w trakcie kontroli organ nie dał wiary twierdzeniom podatniczki, że produkcja na skalę przemysłową suszonych owoców i warzyw przeznaczonych do odsprzedaży podmiotom (odbiorcom pośrednim), które nabywały te towary do dalszej odsprzedaży, czy przetwórstwa, odbywała się przy wykorzystaniu metod domowych. Zarówno w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej złożonych w dniu [...] marca 2017 r. jak i w piśmie z dnia [...] września 2017 r. podatniczka podnosi, że suszenie warzyw i owoców odbywało się: w sposób naturalny "na słońcu", w suszarce elektrycznej lub w suszarni należącej do ojca podatniczki R. K. Przesłuchany w charakterze świadka R. K. zeznał, że w latach 2014 - 2015 w należącej do niego suszarni do chmielu suszono warzywa i owoce z upraw K. K. Wskazał, jakie są możliwości techniczne tej suszarni. Z zebranych dowodów w sprawie, to jest zeznań R. K. oraz z wyjaśnień strony organ wywnioskował, że uprawiane we własnym gospodarstwie rolnym w latach 2014-2015 warzywa i owoce zostały wysuszone w latach 2014 - 2015. Natomiast sprzedaż wysuszonych produktów miała miejsce w roku 2015 i 2016. Na podstawie faktur VAT-RR wystawionych w 2015 r. oraz wyjaśnień wynika, że łącznie w latach 2014 - 2015 wyprodukowano 5.218,50 kg suszu, z czego 3.118 kg sprzedano w 2015 r. oraz 2.100,50 kg sprzedano w 2016 r.

Organ pierwszej instancji podjął próby określenia jaką ilością surowca musiała dysponować strona, aby wyprodukować ponad 5,2 tony suszu. Podatniczka, wezwana do podania jakie ilości surowca są potrzebne do uzyskania 1 kg suszu wskazała bardzo nieprecyzyjne dane oświadczając, że na 1 kg suszu porzeczki i aronii potrzeba 3 - 5 kg surowca, maliny, truskawki 14-20 kg, brokuła 11-14 kg, a ogórków 8-11 kg. Organ przyjmując do wyliczeń dane wskazane przez podatniczkę przyjął, że na wyprodukowanie suszu: aronii i porzeczek w łącznej ilości 3.540 kg zużywa się od 10.620 kg do 17.700 kg świeżych owoców, truskawek i malin w łącznej ilości 632 kg zużywa się od 8.848 kg do 12.640 kg świeżych owoców, brokuła w ilości 650 kg zużywa się od 7.150 kg do 9.100 kg świeżych warzyw, ogórków w ilości 168 kg zużywa się od 1.344 kg do 1.848 kg świeżych warzyw. Na podstawie tych wyliczeń organ pierwszej instancji stwierdził, że łączna ilość świeżych warzyw i owoców potrzebna do wyprodukowania zeznanej przez podatniczkę ilości suszu wynosiła między 27.962 kg a 41.288 kg. W tych wyliczeniach nie uwzględniono suszu z jarzębiny, dyni, chmielu i kabaczka, gdyż podatniczka nie wskazała jakie ilości produktu uzyskuje się z ich wysuszenia. W złożonym oświadczeniu stwierdziła, że były one suszone okazjonalnie. Organ ustalił, że łącznie w 2014 i 2015 r. podatniczka wyprodukowała 100 kg suszu jarzębiny, 140 kg suszu dyni, 38,5 kg suszu kabaczka oraz 20 kg suszu chmielu, co dało w sumie 298,5 kg suszu.

W związku z brakiem szczegółowego określenia przez stronę ilości zużytego surowca do wyprodukowania suszu organ podatkowy na podstawie opracowania R. Z. i J. O. "Wybrane zagadnienia z przetwórstwa owoców i warzyw" ART, Olsztyn 1994 przyjął za autorami publikacji, że procentowa zawartość wody w surowcu świeżym wynosi: porzeczka czarna 83,8-88,0; porzeczka czerwona 79,0-84,7; truskawki 85,4-91,0. Według innych źródeł dostępnych (opracowania naukowe opublikowane na stronie http://www.old.acta-aRrophsica.org/artvkulv/acta-aerophisica/ActaArg, na stronie http://idtlvif.pttz.org /zyw/wyd/czs/ oraz na stronie https://www.pkn.pl zawartość wody w aronii wynosi 71-83 %, w brokułach około 89 % a w porzeczkach 86,51- 89,27 %. Przy uśrednieniu zawartości wody w surowych owocach i warzywach do poziomu 85 %, oraz przyjmując, że zawartość wody w wysuszonych wyrobach wynosi nie więcej niż 10 % obliczono, że wyprodukowanie 5.218,50 kg suszu możliwe jest po wysuszeniu ok. 31.300 kg świeżych surowców.

Z zeznań R. K. wynika, że w jego suszarni suszono przez 10-15 dni w 2014 r. i około 15 dni w 2015 r. Jeden cykl suszenia wykonywany jest nie częściej niż jeden raz na dobę. W jednym cyklu suszenia nie miesza się różnych owoców i warzyw, suszone są odrębnie poszczególne gatunki. Świadek zeznał, że susząc owoce, takie jak porzeczki czy aronię jednorazowo można do suszarni wsypać maksymalnie 600 kilogramów świeżych owoców. Natomiast inne owoce czy warzywa mimo, że suszone są na dwóch poziomach szuflad, wsypywane są cienką warstwą i dlatego jednorazowo można przerobić nie więcej niż 400 kg.

W ocenie organu podatkowego w suszarni jaką dysponuje R. K. nie jest możliwe wysuszenie w ciągu 25 czy nawet 30 dni takiej ilości świeżych surowców jaka jest niezbędna do wyprodukowania 5.218,5 kg suszu. Zakładając, że świeży surowiec ważył 31.100 kg a suszono by go 30 dni, wówczas jednorazowo w suszarni musiałoby się znajdować ok. 1.037 kg surowca. W związku z powyższym odrzucono jako niewiarygodne wyjaśnienia strony, że przy suszeniu warzyw i owoców nie korzystała z suszarni profesjonalnej należącej do jej małżonka R. K. Produkcja na skalę przemysłową suszonych owoców i warzyw przeznaczonych do odsprzedaży podmiotom nie mogła odbywać się przy wykorzystaniu metod domowych czy też urządzeń zwykle używanych w gospodarstwie rolnym. Profesjonalny sprzęt niezbędny w procesie przygotowania produktów rolnych do ich suszenia jak i sam proces suszenia odbywa się przy wykorzystaniu maszyn i urządzeń, które nie są używane zwykle w gospodarstwie rolnym - specjalne piece suszarnicze, zapewnione warunki higieny i czystości wnętrza suszarni (także lampy bakteriobójcze), nietypowy dla urządzeń zwykle używanych w gospodarstwie rolnym sprzęt do mycia i krojenia produktów, specjalne kanały suszarnicze na wózki, sita do wózków, pomieszczenia suszarni wydzielone w zależności od etapu przygotowywania towarów do suszenia itd. Suszenie przeprowadzane w profesjonalnej suszarni powoduje, że przerób surowca odbywa się sposobem przemysłowym. W ocenie organu, na podstawie zebranego materiału należy wyciągnąć wniosek, że uprawiane owoce i warzywa w gospodarstwie częściowo należącym do podatniczki, jak również należącym do R. K. były przetwarzane przy zastosowaniu suszarni specjalistycznej służącej do produkcji suszu w działalności gospodarczej prowadzonej przez R. K.

Z dokumentów będących w posiadaniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] wynika, że R. K. prowadził działalność gospodarczą w zakresie suszenia owoców i warzyw oraz handlu tymi towarami od 1999 r. Posiadał specjalistyczną, profesjonalną suszarnię, którą wykorzystywał w prowadzonej działalności. Uprawiał warzywa i owoce w gospodarstwie rolnym, które posiadał wspólnie ze Z. S. i E. S. Do czerwca 2015 r. R. K. towary te dostarczał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wystawiając faktury VAT, między innymi do P.W. H. Od dnia 1 czerwca 2015 r. także podatniczka, jako rolnik ryczałtowy, rozpoczęła współpracę z tą firmą. Taka zmiana dostawcy z podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą na rolnika ryczałtowego spowodowała, że przychody uzyskiwane z tytułu tych dostaw nie podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Organ pierwszej instancji określił, jako koszt uzyskania przychodu, wartość własnych surowców, wyprodukowanych przez podatniczkę we własnym gospodarstwie, w wysokości przez nią wskazanej wynoszącej łącznie [...] zł. Wartość ta przyjęta została na podstawie cen skupu owoców i warzyw. Natomiast wydatki poniesione na zakup energii elektrycznej, zakup opakowań oraz koszty przechowywania organ przyjął w wysokości [...] zł, uznając za uzasadnione wskazane przez stronę założenie, że nakłady na jeden kilogram surowca wynoszą 1,00 złoty. Tym samym nie przyjął wyjaśnień strony, iż wydatki związane z wyprodukowaniem suszu sprzedanego w 2015 r. (zakup energii elektrycznej, opału, opakowań oraz koszt przechowywania) wyniosły łącznie [...] zł.

W rezultacie, w zaskarżonej decyzji do wyliczenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. przyjęto przychód w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł (w tym: [...] zł - koszt wytworzenia surowca, [...] zł - koszty produkcji).

Skarżąca w odwołaniu żądała uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenia postępowania. Zakwestionowała ustalenia co do prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 1 i 2, art. 5a pkt 6, art. 14 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także art. 2a i art. 14a Ordynacji podatkowej. Wskazywała, że wszystkie produkty wyprodukowała we własnym gospodarstwie rolnym, a czyszcząc i krojąc warzywa i owoce prowadziła działalność rolniczą, a nie działalność gospodarczą. Odwołała się do treści pisma Ministerstwa Finansów z dnia 4 kwietnia 2004 r. oraz interpretacji indywidualnych z których wynika, iż przygotowanie surowców do suszenia przez oczyszczenie, mycie i krojenie nie jest przerobem przemysłowym. Podniosła, że błędnie pominięto w kosztach uzyskania przychodu kwoty 84 zł stanowiącej udokumentowane koszty bankowe, niezasadnie ograniczono też wysokość kosztów dotyczących zakupu energii elektrycznej, opakowań oraz kosztów przechowywania.

Organ odwoławczy wskazał w swojej decyzji, że kwestią sporną w sprawie jest zakwalifikowanie działalności prowadzonej przez skarżącą jako działalności gospodarczej lub jako działalności rolniczej, co ma decydujący wpływ na rodzaj należnego podatku. Przytoczył przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Ordynacji podatkowej oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego skarżąca wykonywała działalność polegającą na sprzedaży wysuszonego suszu warzywnego w warunkach działalności gospodarczej zgodnie z przesłankami określonymi w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym kwoty uzyskane z tytułu sprzedaży tego towaru podlegały w okresie objętym kontrolą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Strona zobowiązana była zatem do prowadzenia stosownych ksiąg podatkowych i ewidencjonowania w nich uzyskanych kwot przychodów oraz kwot ponoszonych wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ocenił, że organ pierwszej instancji będąc związanym wytycznymi płynącymi z decyzji organu odwoławczego uchylającej pierwotną decyzję i przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania i określając wysokość dochodu uwzględnił także wydatki poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Odnosząc się do zarzutów związanych z błędnym wyliczeniem dochodu organ odwoławczy wskazał na regułę, zgodnie z którą każdy kilogram surowca, który stał się gotowym produktem po przerobie, obciążony był kosztami uzyskania przychodu w postaci wydatków na energię elektryczną, opał, przechowywanie oraz opakowania. Wyliczenie kosztów uzyskania przychodu w oparciu o ilość wyprodukowanego surowca utrzymuje zasadę proporcjonalności, umożliwiając przez to określenie podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości. W sprawie określono najpierw wartość własnych surowców, przyjętą na podstawie cen skupu, nakłady na jeden kilogram surowca przyjęto uznając za uzasadnione wskazane przez skarżącą założenie, że nakłady na jeden kilogram surowca wynoszą 1 zł. Na podstawie opracowań fachowych przyjęto uśrednioną zawartość procentową wody w surowcu oraz średni wskaźnik możliwej wydajności suszu. Zdaniem organu odwoławczego należało przyjąć, że koszty bankowe, wskazywane przez skarżącą, zawierają się w oszacowanej wartości kosztów uzyskania przychodów.

Organ odwoławczy odniósł się także do zarzutów, sformułowanych przez skarżącą w skardze na działania osób prowadzących i nadzorujących postępowanie, uznając te zarzuty za bezpodstawne, ponieważ nie doszło do naruszenia przepisów postępowania.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego K. K. ww. decyzji zarzuciła naruszenie:

- art.14 a § 1 pkt 2 w zw. art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej przez błędną ocenę prawną stanu faktycznego, oraz sprzecznego z istniejącymi powszechnie wyjaśnieniami i stanowiskiem organów podatkowych w kwestii oceny procesu suszenia produktów rolnych jako przerobu nieprzemysłowego;

- art. 2a Ordynacji podatkowej przez nieprzyjęcie, że wątpliwości wynikające z rozbieżnych interpretacji organów podatkowych są podstawą dla podatników w kwestii stosowania prawa podatkowego.

- art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez uznanie że do działalności rolniczej należy stosować tę ustawę.

- art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieprawidłowe przyjęcie wielkości kosztów do ustalenia dochodu.

W oparciu o powyższe zarzuty wniosła m. in. o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Uzasadniając swe stanowisko skarżąca wskazała m. in. na treść pisma Ministerstwa Finansów z 4 kwietnia 2003 r., gdzie wskazywano, że działania polegające na poddaniu produktów suszeniu, jeżeli produkty te pozostaną nadal w stanie nieprzetworzonym (naturalnym), nie wykraczają poza zakres działalności rolniczej, o której mowa w ustawie o podatku dochodowym. Fakt użycia specjalistycznych maszyn i urządzeń, czy też poddanie czynnikom naturalnym powodującym ususzenie produktów pochodzących wyłącznie z własnych upraw pozostaje bez znaczenia przy kwalifikowaniu tego rodzaju działań do działalności rolniczej. Zdaniem skarżącej zaistniałe wątpliwości oznaczały konieczność zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej. Skarżąca podniosła, że organy podatkowe działają w sprawie niespójnie i wybiórczo. Wskazała też, że wysokość kosztów dotyczących związanych z wyprodukowaniem suszu powinna być odnoszona do całkowitej masy surowców przed ich przerobem, a zatem uwzględniać także odpady.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna i z tych względów podlegała oddaleniu.

W myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. W zasadzie kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do treści art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 -oznaczana dalej jako p.p.s.a.) sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania administracyjnego, nie będąc przy tym związanym – jak o tym stanowi art. 134 § 1 powołanej ustawy - granicami skargi. Orzekanie - w myśl jej art. 135 - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność. Jeżeli zaś stwierdzi, że doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, uwzględniając skargę sąd uchyla zaskarżoną decyzję, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone

w odpowiednich przepisach albo stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia

z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w odpowiednich przepisach. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. – Sąd rozpoznał sprawę nie tylko w kontekście twierdzeń skargi, ale też co do innych istotnych dla rozstrzygnięcia jej elementów, kontrolując przez to całościowo działania organu.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy działalność prowadzona przez skarżącą w 2015 r. stanowiła działalność gospodarczą, do której zastosowanie znajdowały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji – czy dochody osiągane z tego tytułu podlegały opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z zasadą, wynikającą z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy zastosowanie miały przepisy tej ustawy w brzmieniu nadanym tekstem jednolitym, opublikowanym w Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy), a stosownie do art. 1 tej ustawy ich opodatkowanie regulowane jest jej przepisami.

Wśród wyłączeń o charakterze przedmiotowym ustawodawca wprowadził w art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. m. in. regulację, w myśl której przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Zgodnie z definicją, zawartą w art. 2 ust. 2 ustawy działalnością rolniczą, w rozumieniu ust. 1 pkt 1, jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

1) miesiąc - w przypadku roślin,

2) 16 dni - w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi lub kaczek,

3) 6 tygodni - w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego,

4) 2 miesiące - w przypadku pozostałych zwierząt

- licząc od dnia nabycia.

Stosownie do art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z powyższych uregulowań wynika, że przychody z działalności rolniczej są przychodami z działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f., jednakże nie podlegają opodatkowaniu na podstawie przepisów tej ustawy, o ile nie są przychodami z działów specjalnych produkcji rolnej. Nie będą zatem opodatkowane na zasadach, przewidzianych w u.p.d.o.f. przychody z takiej działalności, która mieści się w ramach, określonych w art. 2 ust. 2 ustawy. W realiach niniejszej sprawy znaczenie miało, czy działalność skarżącej polega na wytwarzaniu produktów roślinnych z własnych upraw lub hodowli w stanie nieprzetworzonym (naturalnym).

Dokonując wykładni art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f. należy stwierdzić, że bez wątpienia wytworzeniem produktu w stanie nieprzetworzonym będzie sytuacja, w której plony z uprawy czy hodowli zostają zebrane i w prosty sposób przygotowane do sprzedaży. Z całą zatem pewnością w ramach tak rozumianej działalności rolniczej mieścić się będzie segregacja produktu, oczyszczenie, mycie, osuszenie. Jednak w ocenie Sądu proces suszenia, który można uznać za mieszczący się w ramach wytwarzania produktu nieprzetworzonego, tak, aby jego stan pozostał stanem naturalnym, nie może posiadać cech przetwórstwa przemysłowego. Nie chodzi przy tym o skalę produkcji, a o sposób jej zorganizowania oraz zaawansowania technologicznego procesu. Suszenie z wykorzystaniem wyłącznie czynników naturalnych (słońce, temperatura i przepływ powietrza) nie może być uznane za przetwarzanie. Inaczej jednak należy potraktować sytuację, w której wysuszenie produktu zostaje wymuszone lub przyspieszone za pomocą urządzeń technicznych, takich jak suszarka czy specjalistyczny piec. Ponieważ jest to ewidentnie obróbka materiału roślinnego, przerobienie go w sposób sztuczny, nie sposób produktu finalnego w takim wypadku uznać za nieprzetworzony i znajdujący się w stanie naturalnym. Oceniając zebrany w sprawie materiał dochodowy organy podatkowe zasadnie przyjęły, ze działalność przetwórczą skarżąca wykonywała w celach zarobkowych, w sposób zorganizowany i ciągły, tym samym należy ją uznać za działalność gospodarczą.

W uzupełnieniu rozważań należy dodać, że stosownie do art. 21 pkt 71 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody ze sprzedaży produktów roślinnych i zwierzęcych pochodzących z własnej uprawy lub hodowli, niestanowiących działów specjalnych produkcji rolnej, przerobionych sposobem przemysłowym, jeżeli przerób polega na kiszeniu produktów roślinnych lub przetwórstwie mleka albo na uboju zwierząt rzeźnych i obróbce poubojowej tych zwierząt, w tym również na rozbiorze, podziale i klasyfikacji mięsa. Ustawodawca przewidział zatem sytuacje, w których mimo przetworzenia w sposób przemysłowy produktu dochód z jego sprzedaży będzie zwolniony od podatku, ograniczył jednak zakres tego zwolnienia w przypadku produktów roślinnych do konkretnych przypadków: kiszenia i przetworzenia mleka oraz uboju zwierząt rzeźnych i obróbce poubojowej tych zwierząt. Przepis ten wskazuje po pierwsze, że ustawodawca uznał przemysłowy charakter procesu obróbki produktów za element istotny dla oceny, czy zostały one przerobione. Spośród przemysłowych sposobów obróbki zdecydował się przy tym objąć zwolnieniem przedmiotowym jedynie niektóre z nich . Oznacza to, że inne sposoby przetworzenia produktów roślinnych nie są objęte zwolnieniem na podstawie art. 21 pkt 71 u.p.d.o.f. Jednocześnie – skoro ustawodawca wprowadził takie zwolnienie przedmiotowe – to zakładając jego racjonalność nie można uznać innych przychodów, uzyskanych z działalności polegającej na innych sposobach przemysłowego przetworzenia produktów roślinnych za przychody, do których nie stosuje się przepisów u.p.d.o.f., w przeciwnym bowiem razie omawiane wyłączenie przedmiotowe byłoby zbędne.

Odnosząc się do wskazanych w skardze interpretacji indywidualnych wskazać należy w pierwszej kolejności, że organ podatkowy nie był nimi związany, ponieważ zostały wydane w odniesieniu do innych podatników. Ponadto, analizując szczegółowo ich treść można zauważyć, że dotyczą one stanów faktycznych zbliżonych, ale nie identycznych. W interpretacji [...] z dnia [...] marca 2010 r. opis stanu faktycznego w zakresie technologii suszenia obejmował wyłącznie stwierdzenie, że odbywa się ono z wykorzystaniem gorącego powietrza. Nie została wskazana skala przetwórstwa ani nie opisano zastosowanej technologii. W ocenie Sądu interpretacja ta nie zawiera zresztą pogłębionej analizy przepisów u.p.d.o.f. i zaprezentowany w niej pogląd, uznający każdą obróbkę owoców i warzyw polegającą na suszeniu za nie wykraczającą poza zakres działalności rolniczej, jest błędny ze względów, przedstawionych powyżej. Zasada zaufania (art. 121 Ordynacji podatkowej) nie może być rozumiana w sposób tak daleko idący, aby organ podatkowy miał być związany interpretacją indywidualną, wydaną na podstawie jedynie zbliżonego stanu faktycznego, przed dziesięcioma laty, a na dodatek nie popartą rozbudowaną analizą przepisów. Wskazany w tym kontekście w skardze art. 122 Ordynacji podatkowej, nakazujący organowi podatkowemu działać na podstawie przepisów prawa, wręcz obliguje go w takiej sytuacji do wydania rozstrzygnięcia, opartego na odmiennej, prawidłowej wykładni prawa materialnego. Interpretacja [...] z dnia [...] maja 2011 r. dotyczy prasowania słomy i nadaniu jej formy brykietów; organ zastrzegł przy tym, że w przypadku przerobienia sposobem przemysłowym – wykonywane czynności wykroczą poza zakres działalności rolniczej. W dniu [...] kwietnia 2007 r. została wydana pod znakiem [...] decyzja o zmianie interpretacji, na którą również powołuje się skarżąca. W jej treści organ interpretacyjny nie odnosił się w żaden sposób do kwestii oceny procesu suszenia owoców i warzyw w kontekście ich przetworzenia. O wadliwości rozstrzygnięcia organów podatkowych w niniejszej sprawie nie świadczy również powołane w skardze pismo Ministra Finansów, które ogólnie odnosi się do poddawania produktów suszeniu. Nie jest ono interpretacją i w żaden sposób nie wiązało organów orzekających w sprawie.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stwierdza, że dokonana przez organy podatkowe wykładnia przepisów u.p.d.o.f. jest prawidłowa. Wszelkie wątpliwości w zakresie interpretacji norm prawa materialnego, w szczególności – art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f. – zostały przez organy usunięte. Niezasadny jest zatem zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, przepis ten nakazuje bowiem rozstrzygać na korzyść podatnika wątpliwości co do treści przepisów tylko wówczas, gdy nie dają się one usuwać. Istnienie odmiennych interpretacji nie musi oznaczać, że organ podatkowy, dokonując wyczerpującej wykładni normy prawnej nie będzie w stanie ich usunąć.

Jak wynika z akt sprawy, skarżąca w spornym okresie dokonała sprzedaży suszu roślinnego i owocowego w łącznej ilości 3.118 kg. Skarżąca podawała, że suszenie warzyw i owoców odbywało się metodami naturalnymi (na słońcu), w suszarce elektrycznej oraz w suszarni jej ojca. Organ pierwszej instancji dokonał kalkulacji ilości świeżych owoców i warzyw, zestawił następnie wynik z podawanymi przez świadka – ojca skarżącej – ilościami produktu, jaki mógł zostać przerobiony dziennie w jego suszarni oraz podanym przez tego świadka faktem, że suszenie w 2015 r. trwało około 15 dni. Na tej podstawie, dochodząc do wniosku, że niemożliwe było wysuszenie tak dużej ilości produktu wyłącznie w oparciu o sposoby, podane przez skarżącą organ podatkowy uznał, że skarżąca musiała wykorzystać do przerobu warzyw i owoców także specjalistyczną suszarnię, należącą do jej męża i bezspornie wykorzystywaną do działalności gospodarczej. Ta konkluzja w ocenie Sądu znajduje oparcie w całokształcie materiału dowodowego sprawy, zatem ustalenia w tym zakresie poczyniono w zgodzie z dyspozycją art. 191 Ordynacji podatkowej. O prawidłowości tego wnioskowania dodatkowo świadczy fakt, że skarżąca od dnia 1 czerwca 2015 r. rozpoczęła sprzedaż całość wytworzonego suszu temu samemu odbiorcy (P. H. H.), na rzecz którego swoje produkty w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czerwca 2015 r. zbywał jej mąż. W kontekście powyższych ustaleń zasadne jest stanowisko organów podatkowych, że taka zmiana dostawcy z podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą na rolnika ryczałtowego spowodowała, że przychody uzyskiwane z tytułu tych dostaw nie podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Działania gospodarcze skarżącej były nakierowane na osiągnięcie zysku, czyli miały charakter zarobkowy. Prowadzone były w sposób zorganizowany i ciągły, w imieniu własnym skarżącej, spełniały zatem wszystkie przesłanki działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Sposób przetwarzania warzyw i owoców przez skarżącą w spornym okresie świadczy o tym, że przychód uzyskany ze sprzedaży gotowego suszu nie był przychodem z działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f., a zatem podlegał opodatkowaniu na zasadach ogólnych, przewidzianych w tej ustawie.

W ocenie Sądu organy podatkowe w sposób prawidłowy ustaliły osiągnięty przez skarżącą w 2015 r. przychód, następnie wyliczyły poniesione przez nią koszty, przyjmując podane przez skarżącą nakłady na 1 kg przerabianego surowca. Ilość świeżego surowca wyliczono, biorąc za podstawę wagę suszu poszczególnych warzyw i owoców, zawartość wody w poszczególnych ich rodzajach oraz uwzględniając maksymalną wartość wody w produkcie wysuszonym z założeniem, że wynosi ona 10 %. Ponieważ skarżąca nie była w stanie dostatecznie precyzyjnie wskazać ilości surowca, potrzebnego dla uzyskania danej masy suszu, przeciętną zawartość procentową wody w surowcu przyjęto na podstawie danych, zaczerpniętych z literatury fachowej.

W tym miejscu wskazać należy, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 22 u.p.d.o.f. poprzez pominięcie przy wyliczeniu kosztów uzyskania przychodu. W skardze podniesiono, że koszt 1 zł na kilogram masy surowca należy odnosić do całkowitej masy surowców przed ich przerobem, a wartość ta powinna w ocenie skarżącej wynosić [...] zł. Zarzut ten nie znajduje uzasadnienia. Organy podatkowe nie dysponowały w tym zakresie danymi precyzyjnymi, ponieważ skarżąca takich danych nie wskazała. Wyliczając masę świeżego surowca, potrzebną do uzyskania danej masy produktu gotowego określiły całkowitą ilość tego surowca, co uwzględniało także ewentualne odpady, powstające w trakcie produkcji.

Zarzuty skargi okazały się zatem niezasadne, a organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, nie naruszając przy tym przepisów postępowania, po czym właściwie zastosowały normy prawa materialnego. Sąd, nie będąc związany zarzutami skargi nie dopatrzył się żadnego naruszenia przepisów prawa materialnego czy procesowego, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając powyższe na uwadze Sąd skargę oddalił, przyjmując za podstawę art. 151 p.p.s.a.