Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 724/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 § 3, art. 141 § 4, art. 134 § 1, art. 3 § 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 88 ust. 3a pkt 1 a), art. 86 ust. 1, 2, 3, art. 86 ust. 2 pkt 1a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 91
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 210 § 1 pkt 6
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 896/07 w sprawie ze skarg J. P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad i grudzień 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 3 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 896/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi J. P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 31 maja 2007 r. nr ... i nr ... w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad i grudzień 2005 r.

W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzjami z 4 grudnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za listopad i grudzień 2005 r. w innej kwocie niż wskazana przez stronę. Stwierdzono bowiem, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za te miesiące skarżący dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie paliwa, w których jako wystawca figuruje O. S.A. Stacja Paliw nr ... w K., która w tych miesiącach nie wystawiała faktur na rzecz skarżącego. Organ pozbawił podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur, uznając, że były one wystawione przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur.

Po rozpatrzeniu złożonych przez stronę odwołań Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z 31 maja 2007 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Organ ten wskazał, że na wezwanie organu o przedłożenie kserokopii faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącego w listopadzie i grudniu 2005 r. przez stację paliw skarżący oświadczył, że uległy one spaleniu. Wobec tego organ podatkowy zobowiązał skarżącego do przedłożenia duplikatów tych faktur VAT. Co prawda do organu wpłynęły duplikaty faktur, w których jako wystawca figuruje ta sama stacja paliw, jednak przesyłkę nadano bez pisma przewodniego, oznaczając odręcznie nadawcę. W wyniku konsultacji ze stacją paliw ustalono, że nie otrzymała ona pisma skarżącego i nie wystawiła duplikatów spornych faktur VAT. Ponadto poinformowała, że pod numerami faktur nadesłanych do organu podatkowego widnieją dane innych klientów niż skarżącego, nie zgadzały się również daty z numerami faktur oraz kwoty, a pieczątka widniejąca na duplikatach była nieaktualna. Skarżący mimo wezwania nie przedłożył dowodu nadania pisma skierowanego do stacji paliw, argumentując, że przesyłkę nadał listem zwykłym. W ocenie organu odwoławczego skarżący bezpodstawnie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony bowiem faktury, na które się powołuje nie obrazują faktycznych transakcji pomiędzy tymi podmiotami.

W skargach na decyzje ostateczne skarżący zarzucił im rażące naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy - art. 120, art. 121, art. 122, art.123, art. 124 w związku z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 1 oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.). Skarżący podniósł, że organ pominął fakt prowadzonych u niego kontroli podatkowych za listopad i grudzień 2005 r.; jego oświadczenie o zakupie paliwa na tej stacji; fakt, że proceder korzystania z fikcyjnych faktur byłby dla niego nieopłacalny i zbyt ryzykowny oraz fakt umorzenia dochodzenia w sprawie przedłożenia podrobionych faktur VAT wobec braku danych dostatecznie uzasadniających popełnienie przestępstwa. Skarżący zarzucił brak wszechstronnego wyjaśnienia sprawy oraz niepełne przedstawienie przyczyn rozstrzygnięcia. Ponadto zarzucił rażące naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 1a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) oraz VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/338/EEC (Dz. U. UE L z 13 czerwca 1977 r.) poprzez pominięcie, że katalog przypadków wyłączających prawo podatnika do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego z art. 88 u.p.t.u. nie ma swojego odpowiednika w VI Dyrektywie.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skargi nie są zasadne. Sąd ten przyjął, że skoro w niniejszej sprawie skarżący nie przedstawił żadnych faktur czy też duplikatów faktur, które mogłyby dokumentować podstawę do dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, to brak jest możliwości skorzystania przez niego z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie WSA postępowanie dowodowe było przeprowadzone w sposób kompleksowy. Fakty, na które wskazywał skarżący w skargach zostały uwzględnione, jednak dalsze postępowanie dowodowe zweryfikowało je. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że umorzenie dochodzenia w sprawie przedłożenia podrobionych faktur oznacza jedynie, że nie zdołano ustalić sprawcy, który dokonał sfałszowania przedmiotowych faktur, co jednak nie uprawnia skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Zdaniem WSA nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, na które wskazywał skarżący.

Odnoście zarzutu naruszenia prawa materialnego - art. 88 ust. 3a pkt 1a) u.p.t.u. WSA stwierdził, że skarżący nie udowodnił transakcji, na które się powoływał, obniżając podatek należny. Ponadto skoro nie przyznał się do nadania faktur nadesłanych do Izby Skarbowej, to należało przyjąć, że nie spełnił przesłanek koniecznych do skorzystania z uprawnienia wynikającego z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji podniósł, że wskazanie przez organ art. 88 ust. 3a pkt 1a) u.p.t.u, a nie art. 86 ust 1 i 2 tej ustawy, nie miało wpływu na wynik sprawy, bowiem skutki prawne udokumentowania sprzedaży fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących oraz skutki nieotrzymania i nieprzedstawienia przez podatnika faktur z tytułu nabycia towarów i usług, są tożsame.

Zdaniem WSA nie był trafny zarzut naruszenia przepisów VI Dyrektywy, bowiem również w świetle tych przepisów skarżący nie spełnił wymaganych prawem przesłanek do dokonania odliczenia podatku naliczonego.

Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej:

I. naruszenie prawa materialnego przez błędną interpretację art. 88 ust. 3a pkt 1a) u.p.t.u. oraz VI Dyrektywy w związku z art. 91 Konstytucji RP, polegającą na przyjęciu, iż na gruncie polskiego prawa nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących w sytuacji, gdy taka przesłanka wyłączająca prawo podatnika do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego zawarta w art. 88 u.p.t.u. nie ma swojego odpowiednika w VI Dyrektywie; narusza zasadę neutralności i proporcjonalności, skoro wystąpiła sprzedaż (czego organy podatkowe nie kwestionują), a jedynie podmiot jej dokonujący nie dopełnił stosownych wymagań, względnie działał (o czym podatnik nie mógł wiedzieć przy dochowaniu najwyższego stopnia staranności) w celu oszukania Skarbu Państwa, to trudno uznać, iż w takim przypadku nabywca powinien ponosić negatywne skutki nielojalnego działania sprzedawcy; jest to sprzeczne z VI Dyrektywą, która nie uzależnia prawa do odliczenia od wymogu formalnego, jakim jest rejestracja sprzedawcy w charakterze podatnika podatku VAT;

II. na wypadek nieuwzględnienia powyższego zarzutu - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez zaniechanie przeprowadzenia z urzędu dowodów uzupełniających z dokumentów w sytuacji, gdy było to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niezgodne ze stanem faktycznym przedstawienie sprawy w zakresie przyjęcia, iż: skarżący nie udowodnił transakcji, na które się powoływał obniżając podatek należny, bowiem nie przedstawił żadnych faktur czy też duplikatów faktur, które mogłyby dokumentować podstawę do dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony; stacja paliw nie wystawiała na nazwisko skarżącego żadnych faktur VAT w listopadzie i grudniu 2005 r.; sporne faktury są fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących; skarżący nie prowadził rachunkowości zgodnie z wymogiem wynikającym z VI Dyrektywy, a mianowicie w sposób wystarczająco szczegółowy, aby umożliwić zastosowanie podatku od wartości dodanej oraz kontrolę przez organ podatkowy; skarżący dokonując obniżenia podatku należnego nie posiadał faktur wystawionych zgodnie z art. 22 ust. 3 VI Dyrektywy;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. (omyłkowo wskazany jako art. 145 § 1 lit. c ) poprzez jego pominięcie i nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organ drugiej instancji w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy art. 120, art. 121. art. 122, art. 123, art. 124 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez:

a) nieuwzględnienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy oraz nierozważenie w sposób wyczerpujący zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez m.in.: całkowite pominięcie przy ocenie materiału dowodowego oświadczeń samego podatnika w tej części, w której twierdzi on, że dokonywał faktycznych zakupów paliwa oraz faktycznie płacąc cenę nabycia na tej stacji paliw; całkowite pominięcie przy ocenie materiału dowodowego okoliczności, że w przypadku wniosków podatnika o zwrot nadwyżki podatku VAT były w jego przedsiębiorstwie prowadzone regularne kontrole podatkowe również za listopad i grudzień 2005 r.; całkowite pominięcie przy ocenie materiału dowodowego umorzenia dochodzenia w sprawie przedłożenia podrobionych faktur VAT wobec braku danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa; całkowite pominięcie przy ocenie materiału dowodowego, że podatnik prowadząc działalność gospodarczą, której charakter wymaga posiadania paliwa w znacznych ilościach, pragnąc korzystać z fikcyjnych faktur potwierdzających zakup paliwa, musiałby i tak dokonać zakupu tegoż paliwa poza oficjalnym obrotem, co przy skali prowadzonego przedsiębiorstwa transportowego byłoby zabiegiem niemożliwym i w sposób oczywisty nieopłacalnym i obciążonym zbyt dużym ryzykiem; całkowite pominięcie przy ocenie materiału dowodowego tej okoliczności, iż podatnik prowadząc działalność gospodarczą, której charakter wymagał posiadania paliwa w znacznych ilościach, pragnąc korzystać z fikcyjnych faktur potwierdzających zakup paliwa, musiałby wtajemniczyć swoich pracowników w rzekomo prowadzony proceder przestępczy, co przy skali prowadzonego przedsiębiorstwa transportowego byłoby zabiegiem niemożliwym i w sposób oczywisty nieopłacalnym - obciążonym zbyt dużym ryzykiem;

b) zaniechanie ze strony organu podjęcia działań w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i ograniczenie prowadzonego postępowania dowodowego do złożenia pisemnego zapytania i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego będącego podstawą rozstrzygnięcia;

c) sporządzenie motywacyjnej części orzeczenia w sposób niepełny, bez należytego przedstawienia przyczyn, dla których zdaniem organu podatnik miałby uczestniczyć w procederze dokonywania zakupu fikcyjnych faktur VAT, niewskazanie w uzasadnieniu wydanej decyzji faktów, które organ podatkowy uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, jak również przyczyn, dla których innym dowodom zgromadzonym w trakcie postępowania oraz wyjaśnieniom podatnika odmówił wiarygodności;

d) tym samym naruszenie zasady przekonywania, nakazującej wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu jej indywidualnej sprawy oraz prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującym organom podatkowym podejmowanie działań mających na celu pogłębianie zaufania podatnika do organów państwa;

4) art. 134 ust. 1 w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez faktyczne zaniechanie przeprowadzenia kontroli zaskarżonych decyzji w zakresie ich zgodności z prawem, a w szczególności zaniechanie przeprowadzenia kontroli, czy zastosowana przez organ podatkowy norma prawa krajowego jest zgodna z prawem wspólnotowym z zastrzeżeniem, iż w wypadku stwierdzenia niezgodności jest on zobowiązany do odmowy jej zastosowania;

5) art. 151 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na oddaleniu skarg w sytuacji, gdy zachodziły przesłanki do ich uwzględnienia.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego, skarżący wskazał na zasadę neutralności podatku VAT i fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Zdaniem autora skargi kasacyjnej organy, ani Sąd pierwszej instancji nie kwestionowały twierdzeń podatnika, iż faktycznie dokonywał on transakcji na tej stacji paliw. Jest tylko pytanie, czy nieprawidłowości, które wystąpiły na tej stacji mogą skutkować pozbawieniem skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie podatnika istnieją dostateczne powody, by uznać, że regulacja art. 88 ust. 3a pkt 1a) u.p.t.u. zawiera ograniczenie prawa do odliczenia, które w świetle prawa wspólnotowego i zasady jego prymatu nad prawem krajowym, wynikającym z art. 91 Konstytucji RP, należy traktować jako nieobowiązujące.

Autor skargi kasacyjnej podniósł, że zgodnie z art. 17(6) zd. 2 VI Dyrektywy odliczenie podatku w żadnych okolicznościach nie przysługuje w związku z wydatkami niebędącymi wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością. W prawie krajowym zatem wyłączenie od prawa do odliczenia dotyczyć może jedynie pewnych rodzajów towarów i usług, które z samego swego charakteru nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą. Katalog z art. 88 u.p.t.u. nie ma swojego odpowiednika w VI Dyrektywie. Powołując się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, skarżący podniósł, że wprowadzanie bezwzględnych ograniczeń uprawnienia do odliczania VAT jest niedopuszczalne i pozostaje w sprzeczności z zasadą proporcjonalności.

Skarżący wskazał również na konieczność prowspólnotowej wykładni prawa krajowego. Jego zdaniem Sąd pierwszej instancji zobowiązany był do oceny, czy zastosowana norma prawa krajowego jest zgodna z prawem wspólnotowym i w wypadku stwierdzenia niezgodności był uprawniony do odmowy jej zastosowania. W ocenie skarżącego przywołane przez organy podatkowe normy prawa krajowego są niezgodne z zasadami i normami prawa wspólnotowego, a w szczególności z art. 17 VI Dyrektywy, co uzasadnia odmowę ich zastosowania.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania, skarżący podniósł, że oddalając skargę, mimo istnienia przesłanek do jej uwzględnienia, Sąd pierwszej instancji naruszył art. 151 p.p.s.a., a także naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., pomijając go i nie uwzględniając skargi mimo naruszenia przez organ wskazanych przepisów postępowania podatkowego, w zakresie czego skarżący ponowił swoją argumentację ze skarg na decyzje ostateczne. Zdaniem skarżącego organ podatkowy poczynił nieprawidłowe ustalenia faktyczne, a ponadto ocena materiału dowodowego została dokonana z naruszeniem wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej zasady, iż organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ponadto organy oparły się raczej na domniemaniach niż na istniejących dowodach, co sprzeczne jest z zasadą prawdy obiektywnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej odparł zawarte w niej zarzuty, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

W sprawie tej skarga kasacyjna zarzuca naruszenie wskazanych w niej przepisów prawa materialnego, a na wypadek nieuwzględnienia zarzutów w tym zakresie naruszenie przepisów postępowania. Wobec tak sformułowanych zarzutów, mimo kwestionowania w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, ocenić należy zasadność zarzutów w zakresie prawa materialnego.

Naruszenie prawa materialnego autor skargi kasacyjnej upatruje w błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 1 a) u.p.t.u. oraz VI Dyrektywy Rady w związku z art. 91 Konstytucji RP. Jak wynika jednak z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji uznał, że organ podatkowy nieprawidłowo zastosował ten przepis przyjmując, że nadesłane faktury pochodzą od skarżącego w sytuacji, gdy skarżący konsekwentnie twierdził, że to nie on te faktury przesłał. Zdaniem tego Sądu skoro skarżący w żaden sposób nie udowodnił, że miały miejsce transakcje, na które powoływał się, obniżając podatek należny, to nie zostały spełnione przesłanki konieczne do skorzystania z uprawnienia przewidzianego w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Wobec tego, że skutki nieotrzymania i nieprzedstawienia przez podatnika faktur z tytułu nabycia towarów i usług są tożsame z udokumentowaniem sprzedaży fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących tj. brak uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, Sąd ten uznał, że oparcie rozstrzygnięcia przez organ podatkowy o art. 88 ust. 3a pkt 1a) u.p.t.u. nie miało wpływu na wynik sprawy.

W sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy kwestionując prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego wprawdzie nieprawidłowo wskazały w podstawie swoich decyzji art. 88 ust. 3a pkt 1a) u.p.t.u., gdyż podstawę tę stanowi w tym przypadku art. 86 ust. 1 i 3 tej ustawy, także powołany w decyzjach organów podatkowych, to trudno uznać za mający wpływ na treść rozstrzygnięcia zarzut błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 1a) u.p.t.u. Wykładnia tego przepisu nie ma bowiem znaczenia dla oceny prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego zakwestionowanego przez organy podatkowe. Powoływane w skardze kasacyjnej przepisy VI Dyrektywy i orzeczenia ETS nie odnoszą się więc do sytuacji, która miała miejsce w tej sprawie.

Przechodząc do oceny zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, stwierdzić należy, że nie można za skuteczny uznać zarzutu naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd może z urzędu lub na wniosek przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Z przepisu tego wynika więc możliwość, a nie obowiązek Sądu przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów, które mają służyć ocenie, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem czy też nie. Ze skargi kasacyjnej nie wynika, jakie to dowody uzupełniające z dokumentów nie zostały przeprowadzone przez Sąd pierwszej instancji. Trudno więc z tego chociażby względu ocenić zasadność owego zarzutu.

Zarzucając naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niezgodne ze stanem faktycznym przedstawienie sprawy, autor skargi kasacyjnej polemizuje z oceną materiału dowodowego zebranego w sprawie. Wskazany wyżej przepis określa wymogi formalne uzasadnienia wyroku. Może on zostać naruszony, gdy uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji nie zawiera wszystkich wymogów w nim określonych, uniemożliwiając przez to kontrolę wyroku przez Sąd wyższej instancji. Przepis ten nie stanowi jednak wystarczającej podstawy do kwestionowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Sąd administracyjny nie ustala bowiem stanu faktycznego, a jedynie kontroluje, czy organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny. Skoro przepis ten nie służy podważeniu ustalonego w sprawie stanu faktycznego, a skarga kasacyjna nie zarzuca, by uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało wymogów określonych w tym przepisie, to nie można zgodzić się ze skargą kasacyjną, by został on przez Sąd pierwszej instancji naruszony.

Wbrew także zarzutom skargi kasacyjnej nie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku ze wskazanymi w skardze kasacyjnej przepisami dotyczącymi postępowania dowodowego. W sytuacji, gdy skarżący nie dysponował w momencie kontroli oryginałami faktur zakupu, a wskazany przez niego sprzedawca zaprzeczył, by w tych miesiącach sprzedawał paliwo skarżącemu, były uzasadnione podstawy do uznania, że skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego w związku ze wskazanymi przez skarżącego transakcjami. Nie doszło bowiem do nabycia towaru, o którym mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1a) u.p.t.u. Nie ma przy tym większego znaczenia to, że umorzono postępowanie karne prowadzone w sprawie przedłożenia w czasie kontroli podrobionych faktur. Inny jest bowiem cel postępowania podatkowego i postępowania karnego. Niewystarczającym dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jest przy tym jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru.

Zarzucając zaniechanie przez organy podatkowe podjęcia działań w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, autor skargi kasacyjnej nie wskazuje, jakie działania powinny być jeszcze w związku z tym podjęte. Tak ogólnie sformułowany zarzut nie poddaje się kontroli kasacyjnej, nie można uznać go więc za skuteczny.

Nie wiadomo też, w czym autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenie art. 123 Ordynacji podatkowej. Skarga kasacyjna nie podaje bowiem, w jaki sposób przepis ten miałby być w tej sprawie naruszony.

Naruszenie przepisów postępowania stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a. może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Ze skargi kasacyjnej powinno więc wynikać, że gdyby nie to ewentualne uchybienie, to wynik sprawy mógłby być inny. Autor skargi kasacyjnej zarzuca, że sporządzenie motywacyjnej części orzeczenia nastąpiło w sposób niepełny, bez należytego przedstawienia przyczyn, dla których zdaniem organu podatnik miałby uczestniczyć w procedurze dokonywania zakupów fikcyjnych faktur VAT. Stwierdzenie to autor skargi odnosi więc do decyzji organów podatkowych, a przy tym nie wskazuje, z czego miałby wynikać obowiązek przedstawienia przez organ pobudek takiego, a nie innego działania podatnika, czyli działań mieszczących się w sferze motywacyjnej podatnika. Nie wynika to ani z zasady przekonywania określonej w art. 124 Ordynacji podatkowej, ani też z wymogów formalnych decyzji określonych w art. 210 § 1 pkt 6 tej ustawy. Obowiązek wyjaśniania stronom przesłanek, którymi kierują się organy przy załatwianiu sprawy nie oznacza, że organ ma obowiązek wyjaśniać pobudki działania podatnika w konkretnym przypadku. Wymogu takiego nie zawiera też art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Mimo że wyliczenie wymogów formalnych uzasadnienia faktycznego i prawnego zawarte w tym przepisie jest przykładowe, to nie można z treści tego przepisu wywieść obowiązku organu podania pobudek działania podatnika w konkretnym przypadku. Motywy działania podatnika nie mają bowiem znaczenia dla oceny tych działań z punktu widzenia prawa podatkowego. Jako mieszczące się w sferze motywacyjnej danej osoby wpływają na kwestię winy, która dla oceny zdarzeń podatkowych nie ma znaczenia. Trudno wobec tego przyjąć, by brak wskazania sfery motywacyjnej działania podatnika stanowił naruszenie wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej.

Wbrew również temu, co zarzuca się w skardze kasacyjnej, z decyzji organów można wyczytać, które fakty organ uznał za udowodnione, którym dowodom dał wiarę, a którym dowodom wiary odmówił. To, że w rezultacie decyzja organów nie spełnia oczekiwań podatnika, nie może oznaczać, że nie zawiera ona wymogów określonych w art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Nie doszło też do naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. określającym kompetencje sądów administracyjnych. Naruszenie tych przepisów skarga kasacyjna wiąże bowiem z zaniechaniem kontroli, czy norma prawa krajowego jest zgodna z prawem wspólnotowym. W sytuacji, gdy wskazany w skardze kasacyjnej przepis prawa materialnego nieprawidłowo został wskazany w podstawie decyzji, a więc nie był on podstawą zakwestionowania prawa skarżącego do obniżenia podatku należnego ze wskazanych przez niego zdarzeń, to dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy nie miała znaczenia ocena jego zgodności z prawem wspólnotowym.

Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do treści art. 184 p.p.s.a. orzec jak sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.