Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 24/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i ust. 3, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędzia WSA Iwona Szymanowicz- Nowak, Protokolant Sekretarz sądowy Karolina Kaca, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2019 r. w Radomiu sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [....] października 2018 r. nr [....] w przedmiocie określenia straty z pozarolniczej działalności gospodarczej za rok 2014 oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] października 2018 r., po rozpatrzeniu odwołania M. M. (dalej: "skarżący", "strona", "podatnik"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: "organ I instancji", "NUS" lub "Naczelnik US") z [...] lipca 2018 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu straty z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2014 r. ([...] zł). Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor IAS powołał między innymi przepisy art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800; dalej: "Op"), art. 9 ust. 1 – 3, art. 14 ust. 1 i ust. 3 pkt 1, art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: "updof").

Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik US, w wyniku przeprowadzonej kontroli i postępowania podatkowego ustalił, że od 7 maja 2002 r. skarżący prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą [...] M. M. której przedmiotem w okresie objętym kontrolą była konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli oraz krajowy i międzynarodowy transport drogowy. Skarżący w 2014 r. podlegał opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W zeznaniu podatkowym za 2014 r. wykazał stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł. Zdaniem Naczelnika US, skarżący zaniżył w 2014 r. przychody z działalności gospodarczej o kwotę [...] zł. Wskazana kwota stanowiła część wartości przelewów bankowych dokonywanych przez A. J. jako pracownika skarżącego na jego rachunek bankowy. Organ I instancji wskazał, iż skarżący niezasadnie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwotę netto [...] zł, stanowiącą wydatki na zakup części do samochodu osobowego marki [...], które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 updof, jako niemające związku z uzyskanym przychodem oraz błędnie obliczył wartości remanentu zarówno na dzień 1 stycznia 2014 r., jak i 31 grudnia 2014 r., które zostały obliczone prawidłowo na kwoty: [...] zł zamiast [...] zł odnośnie 1 stycznia 2014 r.

i [...] zł zamiast [...] zł odnośnie 31 grudnia 2014 r. Według organu

I instancji skarżący w 2014 r. osiągnął przychód w kwocie [...] zł, zaś koszty uzyskania przychodu stanowią kwotę [...] zł, strata wynosi zatem [...] zł. Decyzją z [...] lipca 2018r. określił zatem skarżącemu stratę za 2014 r. z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...]zł. Decyzja ta została wydana w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 września 2017r., sygn. akt VIII SA/Wa 421/17, uchylającym wydane uprzednio w sprawie decyzje organów obu instancji, to jest Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] marca 2017 r. i Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] grudnia 2016 r.

Odwołanie od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...]

z dnia [...] lipca 2018 r. wniósł skarżący. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej oraz błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że środki należące do podatnika wpłacane przez jego pracownika A. J. pochodziły ze sprzedaży niezaewidencjonowanej, w sytuacji gdy były to środki prywatne skarżącego nie pochodzące z bieżącej działalności gospodarczej. Podnosząc powyższy zarzut skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości

i umorzenie postępowania w sprawie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] października 2018 r., wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Przypomniał na wstępie dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Przywołał przepisy art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 14 ust. 1

i ust. 3 pkt 1, art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1 updof oraz § 2 i § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475). Podniósł, iż zgodnie z art. 193 § 1 Op księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Dla oceny, czy księga podatkowa jest rzetelna decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Podniósł, iż postępowaniem objęta jest ocena prawidłowości rozstrzygnięcia organu I instancji wydanego dla skarżącego w przedmiocie określenia straty z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2014 r. w kwocie [...] zł. Natomiast wobec żądania uchylenia skarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania w sprawie, mimo że w odwołaniu zawarto jedynie zarzuty dotyczące ustaleń organu w zakresie zaniżenia przez skarżącego w 2014 r. przychodów uznał, że sporna między stronami jest również kwestia ustaleń organu w zakresie zawyżenia przez stronę kosztów.

Następnie przedstawił w tym względzie dokonane przez Naczelnika US ustalenia faktyczne i stwierdził, że brak jest przesłanek, aby uznać za wiarygodne twierdzenia zawarte w odwołaniu o wyłącznie prywatnym charakterze wszystkich środków przelanych w 2014 r. przez A. J. na konto firmowe strony.

W odniesieniu do przychodów wskazał, iż skarżący w 2014 r. dokonywał sprzedaży na rzecz jednostek prowadzących działalność gospodarczą oraz na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Podatnik wystawiał faktury VAT

i ewidencjonował sprzedaż przy pomocy kasy fiskalnej. Do kontroli okazał dobowe

i miesięczne raporty z kasy fiskalnej, jednak nie przedłożył rolek z kasy fiskalnej. Na okoliczność nieprzedłożenia organom ww. rolek z kasy fiskalnej przesłuchany

w charakterze strony w dniu 09.12.2015 r. zeznał, iż na kasie fiskalnej dokonywał ewidencji usług wulkanizacyjnych, sprzedaż felg i opon. Rolki z kasy fiskalnej uległy zniszczeniu w czasie remontu biura i na dzień dzisiejszy nie może ich odtworzyć. Przedstawił pismo z firmy [...], obsługującej kasę fiskalną, z którego wynika, iż nie ma możliwości ponownego odzyskania kopii paragonów fiskalnych z kasy fiskalnej użytkowanej przez skarżącego. Podał także, iż nie jest w stanie określić ile opon i felg zostało sprzedanych i zaewidencjonowanych na kasie fiskalnej. Dodał, iż materiały wulkanizacyjne były również wykorzystywane do remontu jego samochodów, których posiada dużą flotę. Samochody te poruszają się po terenie kopalni i występują częste uszkodzenia opon. Organ odwoławczy wskazał także, iż w wyniku kontroli wyciągów z rachunku firmowego podatnika o nr [...] ustalono, że na ten rachunek w 2014 r. wielokrotnie wpływały i wypływały środki z rachunku bankowego należącego do A.J., która była wówczas pracownikiem [...] M. M.. Z analizy tych wpłat wynika natomiast, że wartość wpłat dokonanych przez A.J. znacznie przekracza przychody gotówkowe, wynikające z raportów kasowych i faktur gotówkowych firmy [...]. Mianowicie z faktur VAT płatnych gotówką oraz raportów z kasy fiskalnej wynika, że przychody gotówkowe strony w 2014 r. stanowiły kwotę [...] zł netto, podczas gdy wpływy na rachunek firmowy strony od A. J. stanowiły kwotę netto [...] zł ([...] zł brutto). Dyrektor IAS wskazał jednocześnie, iż M. M. złożył pisemne wyjaśnienie, w którym oświadczył, że "przelewy przychodzące z konta Pani A. J. dotyczą udzielonych mi pożyczek oraz przeksięgowań środków jakie wpływały na moją firmę. Operacje takie, spowodowane są między innymi tym, że Pani A.J. z powodu moich częstych wyjazdów, na co dzień zajmuje się sprawami firmy, prowadzeniem zobowiązań i należności firmy. Poza tym kwoty od wpłat własnych na rachunek bankowy są niższe lub wolne od opłat dla kont prywatnych, w przeciwieństwie do kont firmowych. Natomiast przelewy wychodzące na konto Pani A. J. to częściowa spłata pożyczek". W toku przesłuchania w charakterze strony w dniu 09.12.2015 r. skarżący odmówił składania dodatkowych wyjaśnień na pytanie czego dotyczą przelewy przychodzące i wychodzące dokonywane przez A. J. na koncie bankowym wykorzystywanym do działalności gospodarczej. Dyrektor IAS podniósł także, iż przesłuchana w dniu 27.11.2015 r. w charakterze świadka A.J. oświadczyła, że od 2003 r. zatrudniona jest w [...] na stanowisku administracyjnym, zaś do jej obowiązków należy: prowadzenie dokumentacji

- wystawianie faktur, przyjmowanie gotówki za usługi i wprowadzanie do kasy osiągniętych przychodów. Ponadto wykonuje zmiany opon, prowadzi rozmowy

z kontrahentami, podpisuje umowy współpracy, ma możliwość zatrudnienia ludzi, posiada notarialne upoważnienie do reprezentowania firmy. Podczas przesłuchania

w dniu 27.11.2015 r. zeznała, iż skarżący zabiera utargi z każdego dnia, chociaż zdarza się, że ma polecenie wpłaty utargu na konto bankowe. Ponadto dodała, iż dokonywała wpłat utargu za usługi na konto bankowe około dwa razy w tygodniu. Wpłat utargów dokonywała na konto gospodarcze firmy oraz dokonywała wpłat na jej konto osobiste. Później wpłacone środki przelewała na konto skarżącego. Stwierdziła także, że z uwagi na duże prowizje bankowe środki pieniężne wpływające na konto skarżącego za wykonane usługi są przelewane na jej konto, aby później w miarę potrzeb firmy [...], przelać je na konto firmowe. Organ odwoławczy podniósł także, iż zarówno podatnik, jak i A. J., nie złożyli dodatkowych wyjaśnień w zakresie przedmiotowych wpłat na rachunek bankowy wykorzystywany do działalności gospodarczej, pomimo skutecznie doręczonych wezwań organu pierwszej instancji,

a w toku ponownie prowadzonego postępowania Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] (realizując zalecenia zawarte w ww. wyroku WSA) pismem

z dnia 18.04.2018 r. wezwał A. J. (data doręczenia wezwania 25.04.2018 r.) do złożenia pisemnych wyjaśnień w zakresie wpłat i wypłat dokonywanych na rachunek firmowy [...] M. M. w 2014 r. i wskazania czego dotyczą poszczególne wpłaty i wypłaty (tj. w jakim celu zostały dokonane, skąd pochodziły itp.) oraz przedłożenie dowodów potwierdzających te wyjaśnienia. Również strona została wezwana podczas ponownie prowadzonego postępowania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] pismem z dnia 05.06.2018 r. (doręczonym w dniu 08.06.2018 r.) do złożenia pisemnych wyjaśnień w sprawie wyjaśnienia wpłat i wypłat dokonanych w 2014 r. przez A. J. na rachunek o nr [...] należący do [...] M. M.. W odpowiedzi na to pismo pełnomocnik strony w piśmie z dnia 11.06.2018 r. (wpływ do organu 14.06.2018 r.) wniósł o przedłużenie terminu do wykonania wezwania o 14 dni z uwagi na konieczność przygotowania szczegółowych wyjaśnień oraz zgromadzenia stosownych dokumentów. Żadne wyjaśnienia oraz dokumenty w odpowiedzi na ww. wezwanie nie zostały jednak złożone.

W tych okolicznościach w ocenie organu odwoławczego brak jest podstaw do uznania za wiarygodne twierdzeń pełnomocnika strony o wyłącznie prywatnym charakterze wszystkich środków przelanych w 2014 r. przez A.J. na konto firmowe strony. Z wyciągów bankowych firmy [...] wynika, iż w tytule przelewów od A.J. wpisano jedynie "wpłata" i to niezależnie czy dotyczyły one wpłaty czy też wypłaty środków. Analiza dowodów wykazała, że A. J. dokonywała regularnie wpłat na firmowy rachunek bankowy strony środków, które pochodziły z utargów firmy [...]. Teza ta znajdowała zaś potwierdzenie w wyjaśnieniach ww., przesłuchanej w charakterze świadka, która zeznała, że dokonywała wpłaty utargów na konto bankowe firmy około 2 razy

w tygodniu oraz na swoje konto osobiste, później zaś wpłacone środki przelewała na konto skarżącego. Powyższe okoliczności o regularnych płatnościach na konto firmy [...] miały faktycznie odzwierciedlenie w wyciągach z rachunku bankowego firmy [...], jak również w wyjaśnieniach samego skarżącego, który potwierdził, że wpłaty dotyczyły udzielonych mu pożyczek oraz przeksięgowań środków wpływających na firmę. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego za gołosłowne uznać należało twierdzenia, że A. J. przelewała prywatne środki skarżącego. Tym bardziej, że jak zauważył Dyrektor IAS, w toku prowadzonego postępowania skarżący

i jego pełnomocnik nie przedłożyli żadnych dowodów podważających dokonane

w sprawie ustalenia. Mimo, że realizując zalecenia Sądu wzywano zarówno skarżącego, jak i A. J. do osobistego stawienia się celem przesłuchania, a także do złożenia pisemnych wyjaśnień w powyższym zakresie.

Ww. nie zastosowali się do powyższych wezwań, nie stawili się na wezwanie organu celem przesłuchania, nie złożyli również żadnych dodatkowych wyjaśnień lub dokumentów w tym zakresie. Dyrektor IAS zauważył przy tym, że podatnik na każdym etapie kontroli i postępowania podatkowego miał możliwość sprostowania

i doprecyzowania informacji dotyczących wpłat dokonanych przez A. J. na rachunek firmowy [...]. To skarżący wskazywał na błąd w ustaleniach faktycznych sprawy, zatem dla organu niezrozumiałe jest dlaczego na etapie ponownie prowadzonego postępowania konsekwentnie uchylił się od uczestnictwa

w czynnościach mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, o które postępowanie przecież sam zabiegał (formułując w skardze zarzut błędnego ustalenia przez organy stanu faktycznego w tej kwestii).

Reasumując, zdaniem DIAS zasadnym było uznanie za wiarygodne zeznań skarżącego i świadka, tj. osób, które osobiście uczestniczyły w tej czynności i posiadają największą wiedzę w tej materii. Zwłaszcza, że z żadnego dowodu nie wynika, jak wskazał pełnomocnik w odwołaniu, aby przelewane przez pracownicę środki pochodziły z udzielonych stronie przez różne osoby pożyczek. Dyrektor IAS podkreślił przy tym, że wbrew przekonaniu pełnomocnika Naczelnik US nie uznał środków, które dotyczyły uzyskanych przez skarżącego pożyczek jako przychodu strony. Jak wynika bowiem

z historii firmowego rachunku bankowego [...], A.J. w ciągu 2014 r. przelała łącznie kwotę [...] zł. Natomiast przelane na konto [...] środki dotyczące dwóch przelewów z 14.01.2014 r. w wysokości [...] zł oraz z 12.05.2014 r. w kwocie [...] zł na łączną kwotę [...] zł uznano, że nie są środkami pochodzącymi z prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. Za wiarygodne uznano bowiem zeznania A.J. w tym zakresie, że były to pożyczki udzielone skarżącemu. Jak stwierdziła, środki na sfinansowanie tych pożyczek posiadała z zaciągniętych przez siebie kredytów bankowych. Tym samym w świetle art. 14 ust. 3 pkt 1 updof środków tych nie zaliczono do przychodów z działalności gospodarczej skarżącego. Natomiast, w świetle pozostałych dowodów brak było podstaw do stwierdzenia, że pozostałe przelane na rachunek firmowy strony w ciągu 2014 r. środki na łączną kwotę [...] zł, stanowiły wyłącznie prywatne środki skarżącego nie związane z tą działalnością. Na powyższą okoliczność zarówno skarżący, jak i jego pełnomocnik nie przedstawili bowiem żadnych dowodów. Organ odwoławczy zauważył jednocześnie, że w toku ponownie prowadzonego postępowania podjęto próby uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie zaleconym przez Sąd, tj. dotyczącym twierdzenia strony o posiadaniu w 2014 r. środków pochodzących z pożyczek zaciągniętych przed dniem 1 stycznia 2014 r., a także sposobu wykorzystania przez stronę środków pochodzących z pożyczek i darowizn (zob. str. 8 – 11 zaskarżonej decyzji). Dodał, że również w tym zakresie, mimo inicjatywy ze strony organu I instancji skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na powyższe okoliczności, nałożono nawet karę porządkową na skarżącego za uchylenie się od nałożonego w wezwaniu organu obowiązku. Dokonując natomiast własnej analizy zgromadzonych w tym zakresie dowodów, w tym zeznań podatkowych skarżącego z lat 2009-2013 organ odwoławczy za niewiarygodne uznał, aby w sytuacji gdy przez kolejne lata wykazując stratę (z wyjątkiem 2010r.) skarżący nadal mógł zachować jakiekolwiek oszczędności i nie osiągać dochodu, zwłaszcza gdy było to jedyne źródło jego utrzymania. Dodał, że zweryfikowano ponownie twierdzenia A.J., która dokonywanie wpłat środków pochodzących z utargu firmy na własny rachunek tłumaczyła tym, iż opłaty prowizji od wpłat własnych na rachunek firmowy są niższe lub wolne od opłat dla kont prywatnych w przeciwieństwie do kont firmowych. Tym samym wpłacanie środków na własne konto, z którego następnie przelewała środki na konto firmowe [...] miało być korzystniejsze niż gdyby wpłacała utarg bezpośrednio na rachunek firmowy (zob. str. 10 – 11 decyzji Dyrektora IAS). Organ odwoławczy wskazał, iż powyższa okoliczność została zgodnie z zaleceniami WSA w Warszawie zweryfikowana. Organ pierwszej instancji porównał bowiem wysokości prowizji pobieranych przez banki od przelewów. Jak ustalono, zarówno rachunek bankowy o nr [...] firmy [...], na który dokonywane były wpłaty oraz rachunek bankowy A. J., z którego dokonywano wpłat są prowadzone przez [...] S.A. Z wyciągu taryf prowizji i opłat bankowych dla klientów detalicznych tego banku wynika, iż od wpłat gotówkowych dokonywanych na rachunek osoby fizycznej prowadzonym w banku nie pobierane są opłaty, natomiast od wpłat gotówkowych na rachunek podmiotów gospodarczych wysokość opłaty wynosi 0,5%, a minimum to 4,00 zł. Powyższe dane potwierdzają wiarygodność zeznań strony i A. J., iż utargi [...] wpłacała na swoje osobiste konto z uwagi na brak prowizji, a następnie przelewała je na rachunek firmowy skarżącego. To potwierdza słuszność stanowiska organu, co do faktycznego źródła pochodzenia środków pieniężnych wpłaconych przez A. J.. Biorąc pod uwagę treść wyjaśnień złożonych w toku kontroli podatkowej przez M. M. i A. J., za wiarygodną uznano tezę, że wpływy dokonane na rachunek firmy podatnika (z wyłączeniem udzielonych w dniach 12.01.2014 r. oraz 12.05.2014 r. pożyczek na łączną kwotę [...]zł) dotyczą należności [...], które nie zostały ujęte jako przychód. Organ odwoławczy podniósł także, iż dodatkowo fakt, że środki wpłacane były przez A. J. potwierdzały zeznania innych pracowników firmy [...].

Reasumując Dyrektor IAS wskazał, iż z zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynika, iż przelane środki w kwocie przewyższającej sprzedaż gotówkową wykazaną przez stronę (wynikającą z wystawionych faktur płatnych gotówką i raportów z kasy fiskalnej w łącznej kwocie [...] zł) stanowiły wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży. Środki te, ponieważ zasiliły konto bankowe firmy skarżącego z przeznaczeniem na jego bieżącą działalność gospodarczą, uznać zatem należało za niezaewidencjonowany przychód z działalności gospodarczej. Tym samym zasadne jest stwierdzenie, że w 2014 r. skarżący zaniżył przychód o kwotę [...] zł = [...] zł - [...]zł (po uwzględnieniu faktu, że kwota przelanych środków, tj. [...] zł, stanowiła kwotę brutto i podlegała opodatkowaniu wg. stawki VAT - 23 %, co netto stanowiło kwotę [...] zł). Tym samym przychód z działalności gospodarczej skarżącego za 2014 r. wynosi zatem [...]zł (przychód wykazany przez stronę w wysokości [...] zł + zaniżony przychód w kwocie [...] zł ustalony przez organ na podstawie wpłat na rachunek bankowy podatnika).

Odnosząc się do kosztów uzyskania przychodów, organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji co do nieprawidłowości ujęcia jako koszty uzyskania przychodów wydatków dotyczących zakupu części do samochodu osobowego udokumentowanych fakturami VAT na łączną kwotę [...] zł. Podniósł, iż skarżący nie wykazał aby taki pojazd wykorzystywał w prowadzonej działalności i nie wyjaśnił do czego konkretnie zostały wykorzystane te części. Wskazał także, iż nie został zakwestionowany sposób wykorzystania środków transportu, a także wydatki na zakup paliwa. Odnosząc się do spisów remanentowych, podniósł, iż weryfikując dane wykazane przez stronę w spisie remanentowym na dzień 31.12.2013 r., w którym ujęto towary handlowe w 17 pozycjach na łączną wartość netto [...] zł ustalono, że strona błędnie ustaliła wartość Opon [...] (poz. 8 remanentu), tj. 82 szt. z ceną jednostkową [...]zł - na kwotę [...]zł, zamiast na kwoty [...]zł. W związku

z powyższym wartość remanentu na dzień 31.12.2013 r. winna wynosić [...]zł. Również w spisie remanentowym na dzień 31.12.2014 r. podatnik błędnie ujął towary

w 14 pozycjach na łączną kwotę [...]zł. W wyniku porównania remanentów na początek i koniec roku podatkowego stwierdzono, że w spisie na dzień 31.12.2013 r. pod poz. 2 ujęto 10.000 szt. bloczków betonowych z ceną zakupu [...]zł za sztukę - łącznie na kwotę [...] zł, a w remanencie na dzień 31.12.2014 r. pod pozycją

2 ujęto 9.000 szt. bloczków betonowych z ceną jednostkową [...] zł - łącznie [...] zł. Wyjaśniając powyższe skarżący wskazał, że w spisie na koniec 2014 r. zastosował błędną cenę jednostkową bloczków w kwocie [...] zł, zamiast [...] zł. Ponadto podatnik w toku kontroli przedłożył protokół strat i zniszczeń, z którego wynika, że 1.000 szt. bloczków betonowych zostało pokruszonych i wykorzystanych do utwardzenia placu.

Wskazując na treść art. 191 Op, wszystkie zarzuty odwołania organ odwoławczy uznał za niezasadne.

Pismem z dnia 6 grudnia 2018 r. skarżący działaniem pełnomocnika wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...]. W skardze, pełnomocnik skarżącego (adwokat) występując o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości

i umorzenie postępowania w sprawie postawił zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 i art. 122 Op, wskazując na błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że wpłacone na rachunek skarżącego środki pieniężne przez A. J. pochodziły ze sprzedaży niezaewidencjonowanej, gdy

w rzeczywistości były to środki prywatne skarżącego nie pochodzące z bieżącej działalności gospodarczej, a nadto niewzięcie pod uwagę, posiadanych przez organy skarbowe dowodów w postaci szeregu umów pożyczek zawartych przez podatnika

w pełni dokumentujących źródła dochodów.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd nie dopatrzył się bowiem naruszenia przez organy w sprawie zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego na podstawie treści art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "ppsa"). Dodać należy, że ponownie rozpoznając sprawę niniejszą organy podatkowe, będąc związane treścią prawomocnego wyroku Sądu z 13 września 2017r. (sygn. akt VIII SA/Wa 421/17) nie naruszyły treści art. 153 ppsa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, prawomocnym wyrokiem z 13 września 2017r., sygn. akt VIII SA/Wa 421/17 uchylił bowiem w całości uprzednio wydane decyzje organów podatkowych obydwu instancji. Uwzględniając skargę stwierdził, że decyzja Dyrektora IAS z dnia [...] marca 2017 r. została wydana

z naruszeniem przepisów postępowania, czyli art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op, gdyż organ odwoławczy nie wyjaśnił dokładnie stanu faktycznego i nie rozpoznał sprawy w zgodzie z istotą zasady dwuinstancyjności. W ocenie Sądu odstąpił od obowiązku uzupełnienia materiału dowodowego, a także nie rozpatrzył i nie ocenił należycie całego materiału dowodowego. Nie odniósł się należycie do zarzutów i argumentacji odwołania. Nie uzasadnił swojej decyzji w sposób odpowiadający przepisom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op. W szczególności nie ocenił twierdzeń skarżącego dotyczących źródła pochodzenia części środków pieniężnych ([...]zł), które zdaniem skarżącego pochodziły

z darowizn otrzymanych w 2014 r. od członków jego najbliższej rodziny (rodzeństwa). Nie odniósł się do wyjaśnień skarżącego dotyczących otrzymanych przez niego pożyczek w latach poprzedzających 2014 r. Nie odniósł się w żaden sposób do kwestii kosztów uzyskania przychodów, które zdaniem organów miały istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy (wysokość straty skarżącego z jego działalności gospodarczej). Nie ocenił dowodów ze źródeł osobowych, tj. zeznań skarżącego i świadka (A.J.). Nie odniósł się do wszystkich uchybień skarżącego wskazanych przez Naczelnika US. Tylko w części odniósł się do zarzutów odwołania i związanej z nimi argumentacji. Sąd uchylił także decyzję Naczelnika US z dnia [...] grudnia 2016 r., gdyż uznał, że materiał dowodowy zebrany w sprawie wymaga uzupełnienia w znacznej części. Wskazał, iż w pierwszej kolejności należy ustalić, czy skarżący posiadał w 2014 r. środki finansowe pochodzące z pożyczek zaciągniętych przed 1 stycznia 2014 r.

W drugiej kolejności należy ustalić, czy skarżący wykorzystywał środki pieniężne pochodzące z pożyczek i darowizn także na swoje potrzeby osobiste, w tym na utrzymanie. Sąd podniósł także, iż należy wyraźnie wskazać, czy organ I instancji uznał za wiarygodne zeznania skarżącego i świadka (A. J.), także poprzez porównanie wysokości prowizji pobieranych w 2014 r. przez banki, w których skarżący posiadał rachunki z prowizjami pobieranymi przez bank, w którym rachunek posiadała A.J.. Dodał, iż obowiązkiem organu I instancji będzie także zajęcie stanowiska co do darowizn otrzymanych przez skarżącego w 2014 r. i sposobu ich wykorzystania oraz dokonanie oceny zeznań skarżącego dotyczących sposobu wykorzystywania posiadanych środków transportu na potrzeby działalności gospodarczej. Za zasadne Sąd uznał nadto zarzuty skargi w części dotyczącej naruszenia art. 122 Op w związku z art. 14 ust. 3 pkt 1 updof, gdyż Dyrektor IAS nie podjął niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Nakazał Naczelnikowi US ponownie rozpoznającemu sprawę dokonanie ustaleń w zakresie stanu faktycznego niniejszej sprawy w sposób pozwalający na prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego. Wątpliwości Sądu nie budziła przy tym konieczność kontynuowania postępowania podatkowego w sprawie, gdyż ocena zgromadzonego dotychczas materiału dowodowego uzasadniała stanowisko Naczelnika US, że skarżący zawyżył deklarowaną stratę z działalności gospodarczej

w zeznaniu podatkowych za 2014 r. (PIT – 36) zaniżając przychody oraz zawyżając koszty uzyskania przychodów.

W ocenie Sądu organy podatkowe ponownie rozpoznając sprawę wypełniły

w sposób wystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia zalecenia Sądu wynikające

z prawomocnego wyroku z 13 września 2017r. w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 421/17, jak również wzięły pod rozwagę ocenę prawną w tym wyroku zawartą.

Przypomnieć w tym miejscu wypada, iż organy podatkowe zakwestionowały prawidłowość wykazanej przez skarżącego straty z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2014 r. z uwagi na zaniżenie przychodów z działalności gospodarczej o kwotę [...] zł. Kwotę tą organy podatkowe obliczyły w wyniku ustalenia, iż środki w łącznej kwocie [...] brutto ([...] netto), które zostały przelane na rachunek bankowy podatnika z rachunku bankowego A. J. stanowią niezaewidencjonowany przychód skarżącego z działalności gospodarczej. Kwota [...] zł stanowi różnicę pomiędzy kwotą [...] netto, o której mowa wyżej i kwotą [...] zł, wynikającą z wystawionych faktur płatnych gotówką i raportów z kasy fiskalnej. Organy podatkowe ustaliły jednocześnie, iż łączna wartość środków wpłaconych przez A. J. na rachunek firmowy skarżącego w 2014 r. stanowiła [...] zł, przy czym uznały, iż przelewy z dnia 14 stycznia 2014 r. i z dnia 12 maja 2014 r. na łączną kwotę [...] zł (PCC-3 karta 43 – 46 tom VIII akt podatkowych), stanowią pożyczki, nie są środkami pochodzącymi z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej i w myśl art. 14 ust. 3 pkt 1 updof nie podlegają zaliczeniu do przychodów z działalności gospodarczej. Wpływ na określenie straty z pozarolniczej działalności gospodarczej skarżącego za 2014 r. miało również obliczenie w odmiennej wysokości kwoty kosztów uzyskania przychodu. Stwierdzone nieprawidłowości dotyczą niezasadnego uwzględnienia w tych kosztach kwoty [...] zł tytułem wydatków na zakup części do samochodu osobowego marki [...], co do którego nie stwierdzono, aby taki pojazd był wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej, jak również skarżący nie wskazał do czego konkretnie zostały wykorzystane ww. części. Zakwestionowano również wartości remanentu na dzień 1 stycznia 2014 r. i na dzień 31 grudnia 2014 r. Ustalono bowiem, iż wartość remanentu na dzień 1 stycznia 2014 r. zamiast [...] zł wynosi [...]zł, co wynika z błędnego ustalenia wartości 82 szt. Opon [...]. Wartość remanentu na dzień 31 grudnia 2014 r., zamiast kwoty [...] zł ustalono na kwotę [...] zł, a różnica ta wynikała z zastosowania błędnej ceny 9.000 sztuk bloczków betonowych, przy uwzględnieniu zniszczenia 1.000 sztuk tych bloczków, co zostało wyjaśnione przez podatnika. Tym samym organy podatkowe ustaliły, iż kwota kosztów uzyskania przychodów wynosi [...] zł, podczas gdy podatnik wartość kosztów wskazał

w kwocie [...] zł. Tym samym stwierdzić należy, iż podatnik w deklaracji kwotę kosztów uzyskania przychodów zaniżył. Jednocześnie organy podatkowe nie zakwestionowały w wydanych decyzjach sposobu wykorzystywania przez skarżącego środków transportu na potrzeby działalności gospodarczej i wydatków na zakup paliwa do tych pojazdów.

Wskazać w tym miejscu należy, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 i 2 updof w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku (ust. 1); dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (ust. 2).

W myśl zaś art. 10 ust. 1 pkt 3 updof źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów

i usług (art. 14 ust. 1 updof). Do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych pożyczek i kredytów oraz zwróconych pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (art. 14 ust. 3 pkt 1 updof). Zgodnie z art. 22 ust. 1 updof kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W myśl zaś art. 24 ust. 2 updof zdanie pierwsze, u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej

i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona

o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona

o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Przypomnieć także wypada, iż skarżący w wyjaśnieniach złożonych w dniu

7 grudnia 2015 r. (karta 719 tom III akt podatkowych) podał, iż prowadzenie działalności gospodarczej, w tym zakup środków trwałych w 2014 r. były finansowane

z bieżących przychodów firmy oraz z pożyczek i darowizn otrzymanych w latach poprzednich i w 2014 r. Wskazał, iż w 2002 r. na rozpoczęcie działalności gospodarczej otrzymał bezterminową i nie oprocentowaną pożyczkę od matki A. M.

w kwocie [...] zł, w 2012 r. zaciągnął od znajomych dwie długoterminowe pożyczki na łączną kwotę [...] zł, w 2014 r. zaciągnął dwie kolejne pożyczki na łączną kwotę [...] zł oraz otrzymał darowizny pieniężne od rodzeństwa na łączną kwotę [...] zł. Do wyjaśnienia dołączył m. in. umowy pożyczki zawarte z M. B. na kwotę [...] zł i z A. J. na kwotę [...] zł (PCC – 3 z 17 lutego 2012 r.), cztery umowy darowizny kwot po [...] zł od A.M. (z dnia 2 czerwca 2014 r.), A. M. (z dnia 3 czerwca 2014 r.), M. M. (z dnia

3 czerwca 2014 r.) i B. W. (z dnia 2 czerwca 2014 r.).

Sąd orzekając w sprawie o sygnaturze VIII SA/Wa 421/17 wskazał, iż należy ustalić, czy skarżący posiadał w 2014 r. środki finansowe pochodzące z pożyczek zaciągniętych przed 1 stycznia 2014 r., a następnie ustalenie, czy skarżący wykorzystywał środki pieniężne pochodzące z pożyczek i darowizn także na swoje potrzeby osobiste, w tym na utrzymanie. Sąd wskazał także, iż należy wyraźnie wskazać, czy organ I instancji uznał za wiarygodne zeznania skarżącego i świadka (A. J.), także poprzez porównanie wysokości prowizji pobieranych

w 2014 r. przez banki, w których skarżący posiadał rachunki z prowizjami pobieranymi przez bank, w którym rachunek posiadała A. J. oraz, iż organ I instancji winien także zająć stanowisko co do darowizn otrzymanych przez skarżącego w 2014 r. i sposobu ich wykorzystania, dokonując przy tym oceny zeznań skarżącego dotyczących sposobu wykorzystywania posiadanych środków transportu na potrzeby działalności gospodarczej.

Dokonując oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji i poprzedzającego jej wydanie postępowania zauważyć należy, iż organ I instancji skierował do skarżącego wezwanie z dnia 26 stycznia 2018 r. do złożenia wyjaśnień co do sposobu wykorzystania pożyczek zaciągniętych przed 2014 rokiem i w 2014 r. oraz darowizn otrzymanych w 2014 r., o których mowa wyżej, to jest wskazanie na jaki dokładnie cel zostały wydatkowane, w jakiej wysokości i w jakim okresie oraz podanie stanu środków pochodzących z ww. pożyczek i darowizn pozostałych na dzień 1 stycznia 2014 r. (odnośnie pożyczek otrzymanych przez 2014 r.) oraz na dzień 31 grudnia 2014 r. Organ I instancji zwrócił się także o wyjaśnienie czy ww. pożyczki zostały zwrócone, jeśli tak to w jakich terminach i kwotach. Powyższe wezwanie zostało pozostawione bez odpowiedzi. Wezwanie do złożenia ww. wyjaśnień zostało ponowione pismem z dnia

5 czerwca 2018 r., z jednoczesną prośbą o przekazanie dodatkowych informacji co do wpłat i wypłat na rachunek bankowy skarżącego wykorzystywany do prowadzonej działalności, które także zostało pozostawione bez odpowiedzi, albowiem pełnomocnik skarżącego w odniesieniu do tego wezwania wniósł jedynie o przedłużenie terminu do jego wykonania. Z akt podatkowych wynika jednak, iż wyjaśnienia, o które zwracał się organ podatkowy nie wpłynęły. Odpowiedzi na wezwania, o których mowa nie zawierają także zarówno wniesione odwołanie od decyzji organu I instancji, jak i skarga wszczynająca postępowanie sądowoadministracyjne. Skarżący nie stawił się także na przesłuchanie w charakterze strony, mimo prawidłowego doręczenia wezwania. Wezwanie na przesłuchanie pozostawił bez odpowiedzi. Bezskutecznie organ także wzywał celem przesłuchania świadków: A. J., M. B.

i A. M.. Jedynie M. B. poinformował o braku możliwości stawienia się na przesłuchanie w wyznaczonym terminie, jednak mimo prawidłowo doręczonego wezwania do złożenia pisemnych wyjaśnień takich wyjaśnień nie złożył. Pisemnych wyjaśnień mimo prawidłowo doręczonych wezwań nie złożyły także A. J. i A. M.. W tych okolicznościach brak jest podstaw do stawiania organom podatkowym zarzutu braku podjęcia działań niezbędnych do wyjaśnienia sprawy. Należy bowiem zauważyć, że wykonanie wskazań Sądu co do ustalenia czy skarżący posiadał w 2014 r. środki finansowe pochodzące z pożyczek zaciągniętych przed 1 stycznia 2014 r., czy skarżący wykorzystywał środki pieniężne pochodzące z pożyczek i darowizn także na swoje potrzeby osobiste, w tym na utrzymanie, jak i co do darowizn otrzymanych przez skarżącego w 2014 r. i sposobu ich wykorzystania wymagały w szczególności współpracy skarżącego z organami podatkowymi, gdyż skarżący jest niewątpliwie kompetentną osobą do udzielenia takich informacji. Tymczasem skarżący takich informacji nie przekazał, nie wskazał też sposobu uzyskania potrzebnych informacji, kwestionując jedynie poczynione przez organy podatkowe ustalenia, dokonane w oparciu o dostępne dowody zgromadzone

w postępowaniu.

W ocenie Sądu dokonana przez organy orzekające w sprawie ocena dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie odpowiada treści art. 191 Op i nie sposób jej uznać za dowolną.

Z ustaleń faktycznych sprawy wynika natomiast, że w wyniku kontroli wyciągów

z rachunku firmowego skarżącego w 2014r. ustalono, iż na ten rachunek wielokrotnie były wpłacane i wypłacane środki z rachunku bankowego, którego właścicielem była A. J. (pracownik zatrudniony w firmie skarżącego). Wartość tych wpłat przekraczała znacznie przychody gotówkowe wynikające z raportów kasowych i faktur gotówkowych firmy [...]. Skarżący wykazał bowiem przychody gotówkowe

w kwocie [...] zł, podczas gdy wpływy na jego rachunek firmowy od ww. stanowiły kwotę [...] zł brutto ([...] zł netto). Z uwagi na swoją bierną postawę

i konsekwentne uchylanie się przez skarżącego w toku ponownie prowadzonego postępowania podatkowego od obowiązku złożenia stosownych wyjaśnień i nadesłania dowodów w celu zweryfikowania jego twierdzeń, zdaniem Sądu prawidłowe było stanowisko, że skarżący nie wykazał, że ww. środki pieniężne przelane w 2014r. przez A. J. na jego konto firmowe miały wyłącznie charakter prywatny. Tym samym skarżący nie podważył swoich pierwotnych wyjaśnień w sprawie, zawartych

w piśmie z dnia 7 grudnia 2015 r., że wpłaty z rachunku A. J. dotyczą udzielonych pożyczek oraz przeksięgowań środków, jakie wpływały do jego firmy. Otrzymane w 2014 r. pożyczki (łącznie [...] zł) nie zostały, jak już była o tym mowa zaliczone do przychodów z działalności gospodarczej. Co do środków pozostałych, to jest pożyczek z okresu poprzedzającego rok 2014 r. skarżący nie wykazał dysponowania nimi w 2014 r., podobnie jak kwotami darowizn. Zauważyć jednocześnie należy, iż w wyjaśnieniach z dnia 7 grudnia 2015 r. skarżący nie wskazuje, iż kwoty darowizn także były przedmiotem wpłat dokonywanych na firmowy rachunek skarżącego przez A. J.. Mimo wezwań organu I instancji w toku ponownie prowadzonego postępowania podatkowego tak skarżącego, jak i A. J. do osobistego stawienia się celem przesłuchania, a także do złożenia pisemnych wyjaśnień w powyższym zakresie, to zarówno skarżący jak i A. J. nie zastosowali się do powyższych wezwań, nie stawili się na wezwanie organu celem przesłuchania, nie złożyli również żadnych dodatkowych wyjaśnień lub dokumentów w tym zakresie. Tym samym brak jest podstaw do zakwestionowania dokonanej przez organy podatkowe oceny i ustaleń co do zaniżenia przez skarżącego przychodu, szczególnie, że pozostaje ona w zgodzie z treścią zeznań A.J. z dnia [...] listopada 2015 r. A. J. wówczas zeznała, iż środki pieniężne za wykonane przez skarżącego usługi były wpłacane na jej konto z uwagi na duże prowizje, a później przekazywane na rachunek skarżącego (karta 448 tom II akt podatkowych). Okoliczność braku opłat na rachunek w przypadku osoby fizycznej i pobieraniu opłaty w przypadku podmiotu gospodarczego została przez organy podatkowe ustalona i zweryfikowana zgodnie ze wskazaniami Sądu. Powyższe potwierdza zgodność z prawdą zeznań A.J. co do obiegu środków pochodzących z wpływów z działalności gospodarczej skarżącego i trafność ustaleń organów podatkowych co do zaniżenia przez skarżącego przychodów z działalności gospodarczej w 2014 r. o kwotę [...] zł.

W ocenie Sądu trafnie wobec braku współpracy skarżącego w celu wyjaśnienia okoliczności sprawy, organy podatkowe odniosły się do analizy pozostałych dowodów

w sprawie, w tym zeznań podatkowych skarżącego (wykazana strata w łącznej kwocie [...] zł w latach 2009, 2011 – 2013), co zdaniem Sądu czyniło uprawnionym wniosek, że skarżący nie mógł posiadać środków pieniężnych z tytułu zaciągniętych przed 1 stycznia 2014 r. pożyczek czy też darowizn, jak również, że wobec wykazywanej straty w działalności gospodarczej w 2014 r. nadal posiadał te środki i nie przeznaczał ich np. na bieżące utrzymanie.

Organy podatkowe dokonały nadto oceny zeznań A. J., jak

i skarżącego, wskazały w jakim zakresie uznały je za wiarygodne i spójne, a w jakim odmówiono im wiarygodności.

Wobec braku zakwestionowania sposobu wykorzystania środków transportu na potrzeby działalności gospodarczej i zakwestionowania wydatków na zakup paliwa, co do których to okoliczności organ podatkowy dał wiarę wyjaśnieniom podatnika, dokonywanie dodatkowego odnoszenia się do tych okoliczności było zbędne.

Pozostałe okoliczności dotyczące kosztów uzyskania przychodów nie były przez skarżącego kwestionowane i nie budzą wątpliwości co do ich prawidłowości.

Nie można zatem w niniejszej sprawie dopatrzyć się naruszenia art. 121 Op, zobowiązującego organy do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono przywołane zasady, bowiem z regulacji tej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika,

a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Tym bardziej, że jak Sąd podkreślił powyżej skarżący w żaden sposób nie podważył stanu faktycznego sprawy wobec swojej biernej postawy na wezwania organu I instancji w celu jego dokładnego wyjaśnienia. W tym kontekście organy nie naruszyły treści art. 122 Op. Wprawdzie

z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu, tj. według szeroko prezentowanych poglądów prawnych w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto

z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA z 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2104/12; z 27 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2609/11, dostępne w internetowej bazie orzeczeń pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Tym samym Sąd podzielając dokonaną przez organy podatkowe ocenę zebranych dowodów uznaje ją za logiczną i zgodną z treścią art. 191 Op. Prawidłowa jest bowiem argumentacja organów podatkowych, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania

i doświadczenia życiowego, nie budzi, zdaniem Sądu wątpliwości.

W ocenie Sądu, argumentacja autora skargi stanowi zasadniczo powtórzenie dotychczas prezentowanej argumentacji w sprawie, w tym w toku postępowania sądowego sprzed wydania prawomocnego wyroku Sądu w niniejszej sprawie. A zatem pełnomocnik skarżącego nie dostrzega, że jego twierdzenia zostały zweryfikowane przez organy podatkowe w ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, które w całej rozciągłości zostało przeprowadzone z uwzględnieniem zaleceń Sądu

i w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia okoliczności mających istotny wpływ na jej wynik i prawidłowe rozstrzygnięcie, a na które zwrócił uwagę Sąd uchylając uprzednio wydane decyzje organów podatkowych. Tym samym dalsza polemika z ustaleniami organów przez ich zaprzeczenie bez wskazania jakikolwiek dowodów na potwierdzenie prezentowanych racji jest zdaniem Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę niczym nie uzasadniona. Dodać w tym względzie należy, że uznanie, iż organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Op wymaga wykazania, że organ podatkowy uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony

o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie, niż ocena organu.

Tym samym zarzuty skargi Sąd uznał za nieuzasadnione, gdyż organy podatkowe w sprawie zweryfikowały w sposób wystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy źródło pochodzenia środków pieniężnych wpłacanych przez ówczesnego pracownika skarżącego (A. J.) na konto firmowe skarżącego. Organ odwoławczy wydając swoje rozstrzygnięcie nie uchybił zasadzie dwuinstancyjności postępowania, zaś decyzja tego organu odpowiada treści art. 210

§ 4 Op. Tym samym Sąd będąc również związany oceną prawną zawartą w wyroku

z 13 września 2017r., sygn. akt VIII SA/Wa 421/17 stwierdza, że ocena zgromadzonego materiału dowodowego uzasadnia stanowisko Naczelnika US, że skarżący zawyżył deklarowaną stratę z działalności gospodarczej w zeznaniu podatkowym za 2014 r. (PIT – 36) w sposób wskazany w zaskarżonej decyzji. Wystąpiły zatem podstawy do zastosowania w sprawie art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i ust. 3 pkt 1, art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 2 updof, gdyż dostrzeżone przez Sąd wątpliwości związane z prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego niniejszej sprawy zostały wyjaśnione w ponownie prowadzonym w niniejszej sprawie postępowaniu podatkowym. Mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego zostały zastosowane prawidłowo.

Mając na uwadze powyższe rozważania, działając na podstawie art. 151 ppsa Sąd oddalił skargę, orzekając jak w wyroku.