Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3072/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-12-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów~Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 34
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 404/16 w sprawie ze skargi L. [...] sp. z o.o. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 stycznia 2013 r., nr ILPB3/423-453/12-2/AO w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od L. [...] sp. z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 6 lipca 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów- działającego z jego upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 stycznia 2013 r., wydaną na wniosek L. [...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w B.

Sprawa rozpoznawana była przez Sąd ponownie. Poprzedni wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 1 sierpnia 2013 r. , sygn. akt I SA/Wr 683/13 , został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyniku skargi kasacyjnej organu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 2016 r., II FSK 3381/13). Uchylając wyrok i przekazując sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania Sąd odwoławczy uwzględnił zarzut naruszenia art.141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.". Wskazał, że rozważania Sądu pierwszej instancji dotyczą rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie kamiennogórskiej, a nie tarnobrzeskiej specjalnej strefy ekonomicznej. Kończą się one konkluzją o naruszeniu przez organ interpretacyjny m.in. § 6 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie kamiennogórskiej strefy ekonomicznej. Tymczasem przepisy te, jak wynika ze zwięzłego przedstawienia stanu faktycznego sprawy, nie miały w sprawie zastosowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł – za sąd pierwszej instancji – rozpoznać sprawy na podstawie przepisów właściwych rozporządzeń Rady Ministrów w sprawie specjalnej tarnobrzeskiej strefy ekonomicznej, to jest dokonać ich wykładni oraz ocenić możliwość zastosowania w stanie faktycznym sprawy, ponieważ mogłoby to pozbawić drugą stronę postępowania jednej instancji postępowania sądowego oraz niezasadnie deprecjonowałoby niewątpliwie zasadny zarzut naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. Z tego też powodu odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznał za przedwczesne, a nawet niemożliwe.

Rozpoznając sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego spółka podała, że prowadzi działalność gospodarczą na terenie Tarnobrzeskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej EURO-PARK WISŁOSAN (dalej jako "SSE") na podstawie zezwolenia wydanego w dniu 22 lutego 2006 r., zmienionego decyzją z 26 lutego 2010 r. Przedmiotem zezwolenia jest działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów i usług świadczonych na obszarze SSE o kwalifikacjach w nim wymienionych. Wnioskodawczyni korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art.17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r., Nr 74,poz. 397 ze zm.), dalej jako "u.p.d.o.p.". Zadała w związku z tym pytania.

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

1) w przypadku wnioskodawczyni prowadzącej działalność na terenie SSE na podstawie zezwolenia zastosowanie znajdą przepisy § 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 listopada 2006 r. w sprawie tarnobrzeskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz.U. Nr 215, poz. 1581 ze zm.), dalej "rozporządzenie z 2006 r.", w brzmieniu sprzed 24 lutego 2007 r.?

2) dla celów obliczania zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, wynikającego z art.17 ust.1 pkt 34 u.p.d.o.p., za moment poniesienia kosztu, stanowiącego wydatek kwalifikujący się do objęcia pomocą publiczną, należy uznać datę przeprowadzenia operacji gospodarczej skutkującej powstaniem tego kosztu, pod którą koszt ten jest ujmowany w księgach rachunkowych (tzw. zasada memoriałowa) ?

Według wnioskodawczyni na pytanie pierwsze należało odpowiedzieć, że zastosowanie znajdzie rozporządzenie z 2006 r. w brzmieniu obowiązującym przed 24 lutego 2007 r., na drugie – że wydatek kwalifikujący się do objęcia pomocą publiczną powinien być ustalany metodą memoriałową, czyli na dzień dokonania operacji gospodarczej.

Działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Przytoczył przepisy ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn. Dz.U. z 2007 r., Nr 42,poz. 274 ze zm.), dalej jako "u.s.s.e.", art.17 ust.1 pkt 34 u.p.d.o.p. Analizując zmiany przepisów u.s.s.e., przepisy rozporządzeń Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2008 r. w sprawie tarnobrzeskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz.U. Nr 232, poz. 1560) i rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz.U. Nr 232, poz. 1548) doszedł do wniosku, że z uwagi na termin uzyskania przez Spółkę zezwolenia (22 lutego 2006 r.), zastosowanie mają do niej przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie tarnobrzeskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz.U. Nr 226, poz. 2286 ze zm.), dalej "rozporządzenie z 2004 r.". Przepisy rozporządzenia 2006 nie mogą mieć zastosowania do Spółki, gdyż weszły one w życie z dniem 13 grudnia 2006 r. i nie mogą mieć zastosowania do zdarzeń i ich oceny mających miejsce przed tą datą, a więc do otrzymanego przez Spółkę zezwolenia z dnia 22 lutego 2006 r. Naruszałoby to zasadę niedziałania prawa wstecz i zarazem ochronę praw nabytych przez Spółkę w związku z otrzymanym zezwoleniem na prowadzenie działalności na terenie SSE.

Organ zacytował § 6 rozporządzenia z 2004 r. i stwierdził, że określa ono wszystkie warunki, niezbędne do zakwalifikowania danego wydatku do objęcia go pomocą publiczną: musi to być koszt inwestycji, musi być faktycznie poniesiony w trakcie obowiązywania zezwolenia strefowego, musi być poniesiony w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy, musi być przeznaczony na cele określone w § 6 ust. 1 rozporządzenia, wydatki muszą być zaliczone do wartości początkowej środków trwałych, przy czym należy przyjąć, że przez koszty inwestycji należy rozumieć koszty nowej inwestycji, o której mowa w § 3 ust.4 rozporządzenia. Zgodnie z § 5 ust.1 rozporządzenia z 2004 r. zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej. Aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków, kwalifikowanych jako koszty inwestycji, to "poniesienie" musi oznaczać wydatek faktycznie poniesiony, a nie samą deklarację o zamiarze jego poniesienia, czy też zobowiązanie do poniesienia go w przyszłości. W związku z tym nie jest wystarczające dla obliczenia wielkości zwolnienia podatkowego jedynie dokonanie w księgach odpisu, niebędącego wydatkiem lub zarachowanie wydatku w księgach bez jego faktycznego poniesienia. Moment poniesienia kosztów inwestycji przy obliczaniu wielkości otrzymanej lub dopuszczalnej pomocy publicznej, należy określać zgodnie z zasadą kasową, to jest przyjmując moment faktycznego zrealizowania kosztów w znaczeniu kasowym. Zgodnie z § 5 ust.1 rozporządzenia z 2004 r. dniem poniesienia wydatku jest pierwszy dzień miesiąca, w którym poniesiono wydatek. Przepis nie reguluje kwestii uznania wydatku za poniesiony, lecz stanowi, jaki dzień przyjmuje się za dzień poniesienia wydatku dla wyliczenia zdyskontowanej wartości inwestycji. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że wydatkiem jest koszt faktycznie zrealizowany w znaczeniu kasowym, a przez poniesienie wydatku należy rozumieć definitywne pokrycie kosztów z własnych zasobów majątkowych podatnika.

Kwestia ustalenia dochodu dla celów podatkowych nie jest tożsama z kwestią ustalenia wielkości pomocy publicznej przysługującej przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, te bowiem wynikają z przepisów u.s.s.e. oraz przepisów wykonawczych do tej ustawy. Z przepisów tych wynika natomiast, że pomoc publiczna udzielana przez państwo stanowi de facto zwrot wydatków inwestycyjnych poniesionych przez przedsiębiorcę w związku z inwestycją określoną w zezwoleniu. O ile art.15 ust.4e u.p.d.o.p. będzie miał zastosowanie przy obliczaniu dochodu, który ma podlegać zwolnieniu (zgodnie z art.7 ust. 2 u.p.d.o.p.) , o tyle brak jest podstaw, aby przyjęty w nim sposób rozliczania kosztów (tzw. metodę memoriałową) przenosić na przepisy dotyczące udzielania pomocy publicznej, skoro nie odsyłają one w tym zakresie do ustawy podatkowej (odesłanie dotyczy wyłącznie art.17 ust.1 pkt 34 u.p.d.o.p.) i co do zasady regulują inną materię.

Organ interpretujący zwrócił także uwagę, że pojęcie "kosztu" nie jest jednoznaczne z pojęciem "wydatku". To drugie odnosi się do rozchodu środków pieniężnych przedsiębiorstwa. Pojęcie "kosztu" może dotyczyć zarachowania wydatku poniesionego w poprzednim okresie czasu do kosztów bieżącego okresu lub też w wyniku amortyzacji (odpisania w koszty zmniejszenia wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych lub prawnych).

W skardze na tę interpretację Spółka zarzuciła naruszenie przepisów rozporządzenia z 2004 r. przez ich błędne zastosowanie do stanu faktycznego mającego miejsce w okresie, gdy przepisy te nie obowiązywały i przepisów rozporządzenia z 2006 r. poprzez ich niezastosowanie za okres, w którym przepisy te obowiązywały, § 6 rozporządzenia z 2004 r. w zw. z art.17 ust.1 pkt 34 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że za dzień poniesienia kosztu inwestycji dla celów objęcia go pomocą należy uznać jego poniesienie w ujęciu kasowym i § 6 rozporządzenia z 2006 r. w zakresie jak § 6 rozporządzenia z 2004 r., art.120 i art.121 O.p.

Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zaskarżonym obecnie wyrokiem uwzględnił skargę na podstawie art.146 § 1 p.p.s.a.

Podzielił stanowisko skarżącej, że przepisami właściwymi do oceny stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, są przepisy rozporządzenia z 2006 r. Rozporządzenie to, zastępujące rozporządzenie z 2004 r. nie zawierało bowiem przepisów przejściowych. Wprowadzenie przepisów przejściowych jest wyjątkiem od ogólnej zasady niedziałania prawa wstecz, a jako wyjątek, przepis o takim charakterze nie może być poddawany wykładni rozszerzającej. Tym bardziej zatem przepisów prawa, które utraciły moc w związku z wejściem w życie nowych regulacji prawnych nie można stosować w przypadku, gdy takiej możliwości prawodawca w ogóle nie dopuścił w nowym stanie prawnym. Sąd odwołał się na poparcie swojej tezy do orzecznictwa sądowego i poglądów piśmiennictwa. Przywołał także § 31 rozporządzenia w sprawie Zasad techniki prawodawczej, zgodnie z którym "Jeżeli w stosunku do spraw, o których mowa w § 30 ust.2 pkt 1-3 zamierza się zachować czasowo w mocy przepisy dotychczasowej ustawy, zaznacza się to wyraźnie w nowej ustawie , nadając przepisowi przejściowemu brzmienie "W sprawach... stosuje się art.... ustawy... (tytuł dotychczasowej ustawy)".Jakkolwiek naruszenie przepisów rozporządzenia z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz.U. Nr 100, poz. 908) nie wywołuje z mocy prawa żadnych ujemnych skutków, to zawiera ono ważne zalecenia dotyczące tworzenia aktów prawnych. Skoro rozporządzenie z 2006 r. nie zawiera przepisów przejściowych, to do stanów faktycznych zaistniałych po jego wejściu w życie należy stosować regulacje właśnie tego rozporządzenia. Nie ma przy tym racji organ interpretujący, że stosowanie przepisów rozporządzenia z 2004 r. konieczne jest z uwagi na ochronę praw nabytych. Zasada ta dotyczy jedynie praw nabytych na podstawie przepisów uchylonych, którym można przypisać przymiot praw podmiotowych, czyli pochodnych sytuacji prawnej podmiotów, praw podmiotowych osoby, stanowiących przysporzenie na jej rzecz w sferze prawnej poprzez rozszerzenie uprawnień albo zniesienie (ewentualnie ograniczenie) ciążących na niej obowiązków. Zasady ochrony praw nabytych nie można zatem odnosić do określonego stanu prawa, jak czyni to organ, ale tego, co z tego prawa wynikało dla uprawnionego oraz czy nabyte uprawnienie ma charakter podmiotowy. W rozporządzeniu z 2006 r. prawo nabyte zostało uszanowane, bowiem zgodnie z § 10 tego aktu utrzymane zostały w mocy zezwolenia na prowadzenie działalności strefowej wydane przed dniem jej wejścia w życie.

Co do drugiej kwestii spornej Sąd pierwszej instancji również podzielił stanowisko strony skarżącej. Skarżąca dokonując wykładni § 6 ust.1 rozporządzenia z 2006 r. , odwołała się do wyników różnego rodzaju wykładni. Pogląd o konieczności korzystania z różnych rodzajów wykładni wyrażany był w orzecznictwie sądów (Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego). Wykładnia gramatyczno - słownikowa, do której wyników odwołał się do organ interpretujący, jest tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a w końcu również do niesprawiedliwych i krzywdzących stronę procesów, rezultatów. Dlatego też musi ona być uzupełniona wnioskami płynącymi z innych rodzajów wykładni- systemowej, funkcjonalnej, logicznej, celowościowej. Sąd zwrócił uwagę, że w § 6 ust.1 rozporządzenia z 2006 r. użył wyrażenia "uznaje się", a nie "są" lub "stanowią". Oznacza to, że "koszty inwestycji poniesione" nie mogą być tłumaczone w ramach wykładni językowej jako tyle co "rozchód środków pieniężnych z kasy, rachunku bankowego, związanego bezpośrednio z obiegiem pieniądza". Ustawodawca przyjął również dla potrzeb ustalenia momentu poniesionych kosztów inwestycji, że takim wydatkiem jest "poniesiony koszt inwestycji". Natomiast "ponieść" oznacza tyle, co "zostać obarczonym, obciążonym czymś", zaś "koszt" oznacza tyle, co "suma pieniędzy wydatkowana na kupno lub opłacenie czegoś". Z przytoczonych znaczeń słów nie można wyprowadzić, stosując jedynie wykładnię językową, że celem normodawcy było stosowanie metody kasowej. Znajduje to potwierdzenie w wykładni historycznej. Odwołać się należy do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 września 1997 r. w sprawie ustanowienia tarnobrzeskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz.U. Nr 135, poz. 907), w którym począwszy od 1 stycznia 2001 r. za wydatki inwestycyjne uznano wydatki faktycznie poniesione, natomiast od 8 listopada 2003 r. za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznano koszty inwestycji poniesione. Skoro ustawodawca używa w tożsamych konstrukcjach logiczno- zdaniowych słów o różnym znaczeniu w języku polskim, to niewątpliwie nie można ignorować tej zmiany, a wręcz przeciwnie, jest to jeden z elementów dokonywanej wykładni.

Sąd dodał również, że od 1 stycznia 2007 r. ustawodawca dodał do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art.15 ust.4e. Przepis ten wprowadza memoriałową zasadę rozpoznawania momentu poniesienia kosztu. Jest on pomocny do odkodowania treści przepisów rozporządzenia z 2006 r. przy zastosowaniu wykładni historycznej, ale również systemowej. Pokazuje sposób rozumienia pewnych pojęć przez ustawodawcę w u.p.d.o.p., czyli na płaszczyźnie regulacji bez wątpienia związanej z aktem, którego przepisów dotyczy sformułowane we wniosku pytanie poprzez odwołanie się do tej ustawy w art.12 u.s.s.e.

Przyjęcie za prawidłową wykładni dokonanej w interpretacji prowadziłoby również do naruszenia zasady konsekwencji terminologicznej.

Sąd wskazał również, że przepisy ustawy o rachunkowości nie mają wprost zastosowania do wykładni przepisów prawa podatkowego, niemniej jednak podatnik jest zobowiązany je stosować w prowadzonej działalności gospodarczej. Ustawa ta również przewiduje metodę memoriałową. Możliwe jest zatem przy wykładni przyjętej przez skarżącą zachowanie spójności przepisów podatkowych z przepisami o rachunkowości.

Skargę kasacyjną od tego wyroku wywiódł Minister Finansów- działający z jego upoważnienia Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu. Zarzucił naruszenie przepisów § 6 ust.1 rozporządzenia z 2004 r. poprzez jego niezastosowanie, § 6 ust.1 rozporządzenia z 2006 r. poprzez jego zastosowanie w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o interpretację, art.17 ust.1 pkt 34 u.p.d.o.p. w zw. z § 5 ust.1 i § 6 ust.1 rozporządzenia z 2004 r. i § 5 ust.1 i § 6 ust.1 rozporządzenia z 2006 r. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przy ustalaniu wysokości dochodu, który podlega zwolnieniu za moment poniesienia kosztu przez przedsiębiorcę strefowego, kwalifikującego się do objęcia pomocą publiczną uważa się moment, gdy koszt ten został ujęty w księgach rachunkowych (metoda memoriałowa), podczas gdy moment ten ustala się na dzień faktycznego poniesienia wydatku, niezależnie od tego, czy moment ten ocenia się na podstawie przepisów rozporządzenia z 2006 r. czy rozporządzenia z 2004 r. Wniósł w związku z tym o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie jej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne.

Podzielić bowiem należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, że do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji, należy stosować przepisy rozporządzenia z 2006 r. W rozporządzeniu z 2006 r. nie zamieszczono przepisów przejściowych. Sam ten fakt nie może być uznany za równoznaczny z nakazem (domniemaniem) bezpośredniego działania przepisów nowych. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego zwraca się uwagę, że "obiegowo przyjmowana teza, jakoby istniało swoiste "domniemanie" przemawiające za bezpośrednim działaniem prawa nowego jest - obecnie - znacznym konstytucyjnym uproszczeniem" (tak w wyroku TK z dnia 9 czerwca 2003 r., SK 12/03, OTK-A, nr 6, poz. 51; zob. też wyroki TK: z dnia 23 lipca 2013 r., P 36/12, OTK seria A, nr 6, poz. 81, i z dnia 5 grudnia 2013 r., K 27/13, OTK A, nr 9, poz. 134). W każdym przypadku braku przepisów przejściowych organ stosujący prawo, dokonując wyboru między zasadą dalszego działania przepisów dawnych a zasadą bezpośredniego działania przepisów nowych powinien ocenić, czy stosowaniu tej drugiej nie sprzeciwiają się, mimo milczenia ustawodawcy, ważne racje systemowe i aksjologiczne, w tym wywodzona z art.2 Konstytucji zasada ochrony interesów w toku (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., K45/01,OTK A z 2002 r., nr 4, poz.46). W tym przypadku, co pozostaje poza sporem, regulacja dotycząca kosztów nowych inwestycji, dokonanych przez przedsiębiorcę działającego na podstawie zezwolenia w specjalnej strefie ekonomicznej, nie zmieniła się. Zachowały także ważność dotychczas udzielone zezwolenia. Ustawodawca przyjął w odniesieniu do tej kwestii jednakowe rozwiązania w rozporządzeniu z 2004 i z 2006 r. (przyznano to także w skardze kasacyjnej). Uznać zatem należy, że w tym przypadku przyjąć należy zasadę bezpośredniego działania nowego prawa w odniesieniu do prawnej oceny faktów, mających miejsce po jego wejściu w życie. Przepisy przejściowe rozporządzenia z 2008 r., stanowiły natomiast wyraźnie o konieczności stosowania przepisów dotychczasowych, a więc tych, które obowiązywały przedsiębiorcę w dacie wejścia w życie rozporządzenia z 2008 r.

Podstawową kwestią sporną w niniejszej sprawie jest określenie zasady, według której oblicza się wartość wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną. Przepisy § 5 ust.1 i § 6 ust.1 rozporządzeń z 2004 r i 2006 r. są w tym zakresie identyczne. W kwestii tej, na tle rozporządzeń, obowiązujących w tych samych okresach, jak rozporządzenie z 2004 r. i z 2006 r., dotyczących tarnobrzeskiej i innych specjalnych stref ekonomicznych, jednakże brzmiących jednakowo niezależnie od strefy, której działalności dotyczyły, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowały się dwie linie orzecznicze.

Według pierwszego z poglądów, który został zaprezentowany m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2011 r., II FSK 1721/10, z dnia 22 maja 2015 r., II FSK 1140/13 (wszystkie orzeczenia NSA powołane w uzasadnieniu są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych , http://orzeczenia.nsa.gov.pl), za dzień poniesienia kosztów na inwestycje powinien być uznany dzień ujęcia tego kosztu w księgach rachunkowych, zgodnie z zasadą memoriałową dotyczącą kosztów uzyskania przychodów. Argumenty, przemawiające za takim rozumieniem przepisów identycznych jak przepisy § 6 ust.1 rozporządzeń z 2004 r. i 2006 r., powołane zostały w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Dodatkowym argumentem przemawiającym za przyjęciem jako zasady obliczenia wartości wydatków kwalifikujących się do objęcia ich pomocą publiczną było w wyroku z dnia 25 maja 2011 r. wskazanie na to, że mimo braku przed 1 stycznia 2007 r. odpowiedniej regulacji w ustawach o podatkach dochodowych, zasada memoriałowa była przyjmowana w orzecznictwie jako niebudząca wątpliwości zasada prawna.

Według drugiej grupy poglądów, której przykładem są wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2011 r., II FSK 1721/10,z dnia 21 kwietnia 2011 r., II FSK 2051/11, z dnia 6 lutego 2015 r., II FSK 21/13 i z dnia 13 lutego 2015 r., II FSK 162/13 , podatnik uzyskuje prawo do zwolnienia od podatku w momencie , gdy faktycznie poniesie wydatki na nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. W wyrokach tych argumentowano, że zarówno definiując nową inwestycję, jak i używając pojęcia "koszt nowej inwestycji" czy "poniesienie wydatku inwestycyjnego", normodawca nie odwołuje się w rozporządzeniu RM z 2006 r. do pojęcia kosztów uzyskania przychodów, ani do treści ar.15 ust.4e u.p.d.o.p. (lub art. 22 ust. 5d ustawy z dnia 16 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych –Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), choćby z tego względu, że w dacie wejścia w życie rozporządzeń z 2004 r. i 2006 r. przepisy art.15 ust.4e u.p.d.o.p. i art. 22 ust. 5d u.p.d.o.f., nie obowiązywały. Przy nowelizacji rozporządzenia z 2006 r., jaka miała miejsce od dnia 24 lutego 2007 r., ustawodawca także nie odwołał się do tej regulacji. Ponadto pojęcia odnoszącego się do kosztów uzyskania przychodów nie używa się w rozporządzeniu z 2006 r. ani w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, ani też nie odwołuje się do niego przy określaniu momentu, od którego przysługuje zwolnienie, wskazując na konieczność poniesienia wydatków inwestycyjnych.

Art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. (tak samo art. 22 ust. 5d u.p.d.o.f.) reguluje rozliczanie w czasie kosztów uzyskania przychodów, w rozumieniu art.15 ust.1 u.p.d.o.p. (i odpowiednio art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.), a nie rozliczanie wszelkich kosztów (w tym wydatków) ponoszonych przez podatnika. Nie odnosi się on także do warunków zwolnienia, o którym mowa w art.17 ust.1 pkt 34 u.p.d.o.p. (i odpowiednio art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f.). O ile zatem art.15 ust.4e u.p.d.o.p. będzie miał zastosowanie przy obliczaniu dochodu, który ma podlegać zwolnieniu (dla celów zwolnienia należy obliczyć dochód w znaczeniu ustawy podatkowej), o tyle brak jest podstaw, aby przyjęty w nim sposób rozliczania kosztów w czasie (metodę memoriałową) przenosić na przepisy dotyczące udzielania pomocy publicznej (regionalnej), skoro nie odsyłają one w tym zakresie do ustawy podatkowej (odesłanie dotyczy wyłącznie art.17 ust.1 pkt 34 u.p.d.o.p. i art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f.) i co do zasady regulują inna materię - pomoc publiczną. Za trafne uznać należy odwołanie się do potocznego (słownikowego) znaczenia słowa "ponieść", skoro ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia odrębnie na potrzeby danego aktu prawnego. Prawo do zwolnienia podatkowego podatnik uzyskuje zatem w momencie, gdy poniesie wydatki inwestycyjne płacąc za zakupione środki trwałe, a także wartości niematerialne i prawne.

W ramach drugiego poglądu argumentowano także że prawidłowość tej interpretacji potwierdza wykładnia systemowa wewnętrzna. W przypadku warunku zwolnienia w postaci utworzenia nowych miejsc pracy moment, od którego uzyskuje się zwolnienie, jest powiązany z osiągnięciem poziomu zatrudnienia określonego w zezwoleniu (§ 5 ust. 2 i 2a w zw. z § 3 ust. 6 i § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia RM z 2006 r.). Także i w tym przypadku normodawca uzależnia przyznanie pomocy publicznej od uprzedniego spełnienia warunku jej przyznania.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela drugi z poglądów, wraz z towarzyszącą mu argumentacją. Dodatkowymi argumentami, przemawiającymi za uznaniem, że poniesienie wydatków, o których mowa w § 6 ust.1 rozporządzenia z 2006 r. oznacza faktyczne ich wydatkowanie (poprzez dokonanie zapłaty), są wyniki wykładni systemowej wewnętrznej. Przede wszystkim ustawodawca posługuje się w rozporządzeniu wyrażeniami zdefiniowanymi na potrzeby tego właśnie aktu prawnego. W § 3 ust.4 -5 zdefiniował pojęcie nowej inwestycji jako inwestycji w środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, polegającej na utworzeniu nowego lub rozbudowie istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacji produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie nowych dodatkowych produktów bądź na zasadniczej zmianie dotyczącej całościowego procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa, nabyciu przedsiębiorstwa, które jest w likwidacji albo zostałoby zlikwidowane, gdyby nie zostało nabyte ( przy czym przedsiębiorstwo jest nabywane przez niezależnego inwestora). Inwestycje te nie mogą być inwestycjami odtworzeniowymi. Definicja ta posługuje się pojęciami znanymi ustawom o podatkach dochodowych (jak przedsiębiorstwo, środki trwałe), ale definiuje zupełnie nowe pojęcie tylko na potrzeby tego aktu prawnego (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002 r., s. 201, § 147 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" -Dz. U. Nr 100, poz. 908 z późn. zm.). W § 5 ust.1 rozporządzenia ustawodawca posługuje się określeniem "koszty nowej inwestycji" i jednocześnie wskazuje, że zwolnienie podatkowe przysługuje przedsiębiorcy począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej. Nie posługuje się także w tym przepisie pojęciami użytymi w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. W art.15 ust.1 u.p.d.o.p. ustawodawca stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16 ust.1. Wyrażenie "koszty poniesione" użyte jest zatem w odmiennym kontekście normatywnym niż w rozporządzeniu z 2006 r. i odnosi się do kosztów innych niż koszty nowych inwestycji w rozumieniu tego rozporządzenia. Zauważyć należy, że wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych, nabycie gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego, a więc koszty inwestycji wymienione w § 6 ust.1 pkt 1 i 2 rozporządzenia z 2006 r., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, a dopiero w momencie odpłatnego zbycia środków trwałych, stosownie do art.16 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p. Nie jest zatem trafny argument dotyczący zakazu wykładni homonimicznej i nadania tym samym wyrażeniom odmiennego znaczenia. Zarówno w art. 15 ust.1, jak i w art.15 ust.4e u.p.d.o.p. mowa jest bowiem o kosztach uzyskania przychodów i dniu, który uważa się za dzień ich poniesienia, a nie o poniesieniu kosztów identycznych z kosztami inwestycji i wydatkami kwalifikującymi się do objęcia pomocą publiczną. Wyprowadzenie wniosku o zdefiniowaniu pojęcia "poniesienia kosztu" na gruncie ustawy podatkowej jako pojęcia ogólnego bez odniesienia się do całości normy, dotyczącej tej kwestii, jest zatem nieuprawnione.

Z tych względów zaskarżony wyrok należało uchylić, a ponieważ sprawa została dostatecznie wyjaśniona, orzec co do istoty sprawy, stosownie do art.188 w zw. z art.151 p.p.s.a. , oddalając skargę.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art.204 pkt 1 i art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.2 lit. b i § 14 ust.1 lit.c w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804).