Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 293/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2006-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6309 Inne o symbolu podstawowym 630
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 37 ust. 7 pkt 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 12 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2003 nr 221 poz 2196
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, asesor WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Urszula Zajko, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 06 października 2006 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowego "M" s.c. M. O., H.K. K. w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego za miesiąc marzec 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz skarżącej Spółki "M" s.c. M. O., H.K. K. w S. kwotę 5100,00 zł (słownie: pięć tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedsiębiorstwo Handlowe "M" s.c. z siedzibą w S. zakupiło w 2003 r. od organów likwidacyjnych - Izby Celnej w O. oraz Urzędu Skarbowego w C. papierosy, które nie były oznaczone ceną detaliczną. Dokonując sprzedaży tych papierosów organy wyliczyły i zapłaciły należny podatek akcyzowy. Następnie w marcu 2004 r. Spółka "M" sprzedała część tych papierosów na kwotę netto 97.204,00 zł, od której również naliczyła i zadeklarowała podatek akcyzowy według stawki 70% w kwocie 68.042 zł. Później jednak Spółka złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego w S. wniosek o stwierdzenie nadpłaty i zwrot zapłaconego podatku akcyzowego za miesiąc marzec 2004 r. Jako podstawę swego żądania Spółka powołała przepis § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196 ze zm.). Spółka podniosła, że zapłacony przez nią podatek był nienależny z uwagi na fakt, że we wcześniejszej fazie obrotu organy likwidacyjne odprowadziły już należny podatek akcyzowy. Z przepisu § 12 ust. 1 pkt 4 cyt. rozporządzenia wynika natomiast, że podatnicy będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, od których zapłacono już podatek akcyzowy są zwolnieni z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Po przeprowadzeniu postępowania w tej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego

w S. decyzją z [...] czerwca 2004 r. nr [...] odmówił Spółce stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty podatku akcyzowego za miesiąc marzec 2004 r. W uzasadnieniu podniósł, że zgodnie z art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia

8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym

(Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podatnikami podatku akcyzowego są osoby fizyczne, prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, które

nie są producentami lub importerami papierosów w przypadku, gdy po 1 marca

2001 r. dokonują sprzedaży papierosów, które nie zostały oznaczone ceną detaliczną. Zdaniem organu przepis ten zobowiązuje do zapłaty podatku akcyzowego niezależnie od tego, czy we wcześniejszej fazie obrotu podatek ten został już zapłacony.

Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej

w B. z [...] września 2004 r. nr [...]. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy argumentował, że sprzedaż papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną nie podlega regulacji prawnej cyt. rozporządzenia Ministra Finansów, bowiem art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT jest przepisem szczególnym rangi ustawowej i w tym zakresie ma pierwszeństwo w stosowaniu przed regulacją zawartą w rozporządzeniu.

Na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając jej obrazę prawa materialnego, a mianowicie:

- art. 37 ust. 7 i 8 cyt. wyżej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez jego błędną wykładnię, a także

- art. 38 ust. 2 pkt 2a powołanej ustawy w zw. z § 12 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów, poprzez ich niezastosowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 9 lutego 2005 r., sygn. akt SA/Bk 388/04 uchylił zaskarżoną decyzję uznając, że narusza ona przepisy art. 37 ust. 7 pkt 2 cyt. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku

od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 12 ust. 1 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego, poprzez błędną ich wykładnię. Sąd podzielił pogląd Dyrektora Izby Celnej

w B., iż art. 37 ust. 7 pkt 2 cyt. ustawy jest przepisem szczególnym wobec regulacji zawartej w art. 35 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Jednak zdaniem Sądu nie można z tego wyciągać wniosku, iż art. 37 ust. 7 pkt 2 jest normą na tyle szczególną i samodzielną, że reguluje wszystkie elementy konstrukcyjne podatku, w tym np. termin i warunki płatności oraz ewentualne zwolnienia podatkowe. Sąd uznał, że jeżeli w przepisie § 12 ust.1 cyt. wyżej rozporządzenia wykonawczego nie wyłączono w sposób wyraźny z grupy podmiotów będących "sprzedawcami wyrobów akcyzowych" tych sprzedawców, wobec których obowiązek podatkowy powstał na gruncie przepisu art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy, to możliwość zastosowania wobec nich zwolnienia rozważyć w kontekście pozostałych negatywnych przesłanek zawartych w §12 ust.1 pkt 1-11 rozporządzenia.

Na powyższy wyrok Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zdaniem skarżącego organu dokonana przez Sąd l instancji wykładnia przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie jest błędna. Prawidłowa wykładnia art. 37 ust. 7 pkt 2 i art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy oraz § 12 ust. 1 rozporządzenia prowadzi do wniosku, iż delegacja zawarta w art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy i jej wykonanie zawarte w § 12 ust. 1 rozporządzenia nie mają zastosowania do obowiązku podatkowego opisanego w art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy.

Wyrokiem z 4 stycznia 2005 r. sygn. akt l FSK 401/05 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną organu podatkowego.

W ocenie NSA dokonana przez Sąd I instancji wykładnia systemowa i funkcjonalna przepisów prawa nie budzi wątpliwości.

Po otrzymaniu prawomocnego odpisu orzeczenia Sądu I instancji

i przeprowadzeniu postępowania w tej sprawie Dyrektor Izby Celnej w B. wydał [...] czerwca 2006 r. decyzję nr [...], w której ponownie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. o odmowie stwierdzenia Spółce "M" nadpłaty podatku akcyzowego za miesiąc marzec 2004 r.

W uzasadnieniu nowej decyzji organ podkreślił, że w opisywanej sprawie stan faktyczny jest bezsporny. W ocenie organu mający do niego zastosowanie przepis art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest przepisem szczególnym wobec regulacji zawartej w art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy i statuuje odrębną kategorię podatników podatku akcyzowego. W art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ustawodawca udzielił Ministrowi Finansów delegacji do wprowadzenia zwolnienia niektórych kategorii podatników z podatku akcyzowego. W wydanym

na podstawie powyższej delegacji rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia

23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego, w jego § 12 ust. 1 zwolniono

z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym "podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych" z wyjątkiem podmiotów enumeratywnie wymienionych w tym przepisie. Z brzmienia powyższego przepisu rozporządzenia wynika, iż odnosi się on do kategorii podatników określonej w art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy, czyli "podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych" i nie dotyczy kategorii podatników określonej w art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy. Okoliczność, iż przepis art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy jest przepisem szczególnym w stosunku do przepisu art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy skutkuje wyłączeniem stosowania przepisów § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. do stanu faktycznego określonego w przepisie art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy, bowiem § 12 ust. 1 rozporządzenia odnosi się tylko do przepisu art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy. W § 12 ust. 1 rozporządzenia zwolniono z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym "podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych" nie zaś podatników określonych w art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy. Przepis § 12 ust. 1 powołanego rozporządzenia w zakresie zwolnienia niektórych grup podatników z obowiązku podatkowego jest regulacją szczególną jedynie w stosunku do przepisu art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy i nie dotyczy kategorii podatników określonej w art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy, która nie korzysta z dobrodziejstw zwolnienia wynikającego z rozporządzenia wykonawczego.

Zdaniem organu, ustawodawca określając podatników w art. 37 ust. 7 pkt 1

tj. podmioty dokonujące sprzedaży papierosów powyżej ceny detalicznej oznaczonej przez producenta i importera już z góry zakłada podwójne opodatkowanie tych samych wyrobów, gdyż w cenie na opakowaniu uwzględniony jest już podatek akcyzowy odprowadzony przez producenta lub importera. Ustawodawca jednoznacznie wskazuje, że w takiej sytuacji każda sprzedaż jest opodatkowana. Tak, więc sygnalizowana w art. 38 ust. 2a i ust. 3 ustawy intencja ustawodawcy,

aby nie doprowadzać do podwójnego opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym nie dotyczy sytuacji określonej w art. 37 ust. 7 ustawy.

Końcowo Dyrektor Izby Celnej w B. stwierdził, że prawidłowo interpretowany § 12 ust. 1 cyt. rozporządzenia nie zobowiązuje do rozważania istnienia w przedmiotowej sprawie określonych w tym przepisie negatywnych przesłanek do stosowania zwolnienia, bowiem przepis ten nie ma w ogóle zastosowania do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Na poparcie swego stanowiska organ wskazał na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2002 r., sygn. akt SA/Bk 196/02, a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 kwietnia 2006 r. sygn. akt l FSK 762/05.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. pełnomocnik Spółki "M" zarzucił jej naruszenie:

- przepisów postępowania mające wpływ na treść decyzji, a mianowicie art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), poprzez niezastosowanie się przez organ administracji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy do oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania ustalonych w wyroku WSA

w Białymstoku oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego;

- prawa materialnego, a mianowicie art. 37 ust. 7 pkt 2 cyt. wyżej ustawy z dnia

8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez jego błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, że nie ma podstaw

do stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego, a tym samym przyjęcie, że możliwe jest wielokrotne opodatkowanie podatkiem akcyzowym, a także § 12 ust. 1 pkt 4 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego w zw. z art. 38 ust. 2 pkt 2a powołanej ustawy, poprzez jego niezastosowanie.

W oparciu o powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Dyrektorowi Izby Celnej w B., a ponadto o obciążenie organu kosztami postępowania, w tym kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu autor skargi podniósł, że organ administracji wydał decyzję

o treści identycznej jak treść decyzji uchylonej wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Tym samym naruszył przepis art. 153 ustawy Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, statuującego moc wiążącą oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w orzeczeniu sądu wobec organów administracji. Wykładnia prawa dokonana przez sąd administracyjny w wyroku uchylającym decyzję organu wiąże ten organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Oznacza to, że organ w zakresie dokonywania interpretacji przepisów prawa jest pozbawiony kompetencji i musi przyjąć jako swoją wykładnię dokonaną przez sąd w orzeczeniu. W przedmiotowej sprawie pomimo, że orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jak również orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zawierało nie budzącą wątpliwości wykładnię przepisów ustawy

o VAT oraz przepisów rozporządzenia, organ administracji rozpoznając powtórnie sprawę i dokonując rozstrzygnięcia całkowicie zignorował ocenę prawną wyrażoną

w niniejszych orzeczeniach. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznaje stosowanie

§ 12 ust. 1 rozporządzenia do obowiązku podatkowego powstałego na gruncie

art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy za rzecz oczywistą. Jedyną możliwością wyłączenia zastosowania § 12 ust. 1 rozporządzenia jest wystąpienie którejkolwiek

z negatywnych przesłanek określonych w pkt 1-11 tego przepisu. Wykładnia dokonana przez organ podatkowy nie może więc w przedmiotowej sprawie być uznana za wiążącą, bowiem na mocy art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu

przed sądami administracyjnymi, w tym zakresie kompetencja organu administracji została wyłączona na rzecz uznania za obowiązującą wykładni dokonanej przez sąd w orzeczeniu.

Odnosząc się do przytoczonego przez organ podatkowy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 kwietnia 2006 r. autor skargi podniósł,

że niniejszy wyrok nie może być uznany za wiążący w przedmiotowej sprawie. Konstytucja RP ustanawia zamknięty katalog źródeł prawa, w którego zakres

nie wchodzą orzeczenia sądów. Nie istnieje także prawny obowiązek stosowania wykładni prawa zawartej w wyrokach sądów wydanych w innych sprawach. Sądy posiadają cechę niezależności i niezawisłości, i mają obowiązek stosować tylko Konstytucję i ustawy, z czego wynika, że są niezależne w stosowaniu przepisów prawa i ich wykładni. Poza tym w przedmiotowej sprawie wydany został wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym interpretacja tych samych przepisów jest odmienna niż w wyroku przytoczonym przez organ podatkowy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi organ stwierdził, że w wyroku z 9 lutego 2005 r. WSA w Białymstoku zalecił aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy wyjaśniły i przedstawiły stan faktyczny sprawy w kontekście określonych w przepisie § 12 ust. 1 pkt 1-11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego negatywnych przesłanek do zastosowania zwolnienia w podatku akcyzowym. Dopiero wówczas będzie można ocenić, czy sprzedaż papierosów dokonana przez wspólników spółki M. korzysta i jeśli tak, to w jakim zakresie ze zwolnienia od podatku. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji dokonał takiej oceny i stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie przepisy § 12 ust. 1 pkt 1-11 cyt. rozporządzenia nie mają zastosowania i tym samym strona nie korzysta ze zwolnienia w podatku akcyzowym.

W opinii organu odwoławczego rozpatrywanie sprawy w kontekście określonych w przepisie § 12 ust. 1 pkt 1-11 cyt. rozporządzenia negatywnych przesłanek do zastosowania zwolnienia w podatku akcyzowym bez odniesienia się do przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz

o podatku akcyzowym nie przyczyniłoby się do pełnego wyjaśnienia sprawy.

Tym samym nie byłoby możliwe wykonanie nałożonych na organ administracji zaleceń określonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Białymstoku.

Ustosunkowując się do skargi organ odwoławczy nie podzielił też zawartego

w niej zarzutu naruszenia art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.

o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 12 ust.1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego w zw. z art. 38 ust.2 pkt 2a powołanej ustawy. W tym zakresie organ powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku stwierdził, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W pełni zasadny okazał się zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organ podatkowy art. 153 cyt. wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z tym przepisem ocena prawna i wskazania

co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

W doktrynie wyrażono pogląd, że przez ocenę prawną należy rozumieć sąd

o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć zarówno stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji podatkowej. Głównym elementem oceny prawnej jest wykładnia przepisów prawa, która zmierza do wyjaśnienia, czy konkretny przepis zastosowany przez organ administracji

ma treść identyczną z treścią przypisaną przez tenże organ, i do wyjaśnienia,

że do stosunku prawnego będącego przedmiotem postępowania nie ma zastosowania dany przepis, lecz przepis inny, którego organ administracji

nie uwzględnił (zob. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przez sadami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 219 i nast.).

Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i wiąże ona sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów NSA z 21 czerwca 1996 r., sygn. akt OPS 4/99 (opubl. ONSA 1999, nr 5, poz. 118) wyraził nawet pogląd, że związanie oceną prawną dotyczy sądu w każdym składzie i bez względu na to, w jakim trybie sąd orzeka. Oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu sądu w danej sprawie związany jest więc zarówno skład orzekający rozpoznający skargę, jak i skład powiększony wyjaśniający wątpliwość prawną. Oznacza to, że wątpliwość prawna objęta oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu sądu w danej sprawie nie może być przedmiotem wyjaśniania w tej samej sprawie w trybie art. 49 ust. 2 ustawy z 11 maja 1995 r.

o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (obecnie art. 187 §1 ustawy cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Na tle tych ogólnych uwag należy więc skonfrontować treść zaskarżonej decyzji z treścią wydanego w tej sprawie prawomocnego wyroku WSA w Białymstoku z 9 lutego 2005 r., sygn. akt 388/04.

Otóż w uzasadnieniu tego wyroku Sąd zgodził się z organami podatkowymi, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży papierosów nieoznaczonych ceną sprzedaży regulował wówczas art. 37 ust.7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu powołanego wyroku Sąd wyraźnie jednak stwierdził, że zawarta w art. 38 ust.2 pkt 2a delegacja

dla Ministra Finansów do zwolnienia niektórych kategorii podatników z podatku akcyzowego nie wyłącza a priori podmiotów, o których mowa w art. 37 ust. 7 ustawy. W ocenie tego Sądu nie można powiedzieć, iż podmiot, który dokonuje sprzedaży papierosów bez oznaczonej ceny sprzedaży nie jest sprzedawcą wyrobu akcyzowego.

W konkluzji Sąd ten stwierdzili ostatecznie, że jeśli w przepisie § 12

cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego nie wyłączono w sposób wyraźny z grupy podmiotów będących "sprzedawcami wyrobów akcyzowych" tych sprzedawców, wobec których obowiązek podatkowy powstał na gruncie przepisu art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy, to możliwość zastosowania wobec nich zwolnienia należy rozważyć w kontekście pozostałych negatywnych przesłanek zawartych w § 12 ust.1 pkt 1-11 rozporządzenia,

np. czy i w jakiej części od sprzedanego wyrobu akcyzowego zapłacony został wcześniej podatek akcyzowy. Nad wyraz czytelne jest też zawarte w powyższym wyroku zalecenie Sądu, co do dalszego postępowania w tej sprawie. Sąd stwierdził, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy powinny wyjaśnić i przedstawić stan faktyczny sprawy w kontekście określonych w przepisie § 12 ust. 1 pkt 1-11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego negatywnych przesłanek do zastosowania zwolnienia w podatku akcyzowym.

Tymczasem w wydanej po tym wyroku decyzji Dyrektor Izby Celnej w B. stwierdził, że "przepis § 12 ust. 1 powołanego rozporządzenia w zakresie zwolnienia niektórych grup podatników z obowiązku podatkowego jest regulacją szczególną jedynie w stosunku do przepisu art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy i nie dotyczy kategorii podatników określonej w art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy, która nie korzysta z dobrodziejstw zwolnienia wynikającego z rozporządzenia wykonawczego". Dyrektor Izby Celnej w B. stwierdził nawet pouczająco, "że prawidłowo interpretowany § 12 ust. 1 cyt. rozporządzenia nie zobowiązuje do rozważania istnienia w przedmiotowej sprawie określonych w tym przepisie negatywnych przesłanek do stosowania zwolnienia, bowiem przepis ten nie ma w ogóle zastosowania do stanu faktycznego niniejszej sprawy."

Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie zaprezentowane

w zaskarżonej decyzji stanowisko organu podatkowego stanowi jawną

i niedopuszczalną, w świetle art. 153 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polemikę z powołanym wyżej prawomocnym wyrokiem Sądu z 9 lutego 2005 r., sygn. akt I SA/Bk 388/04.

Należy przy tym wskazać, że odejście od wyrażonej w prawomocnym wyroku sądu oceny prawnej jest dopuszczane tylko w razie zmiany ustawy z określonym skutkiem dla dotychczasowych stanów faktycznych; zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy, a także po wzruszeniu tego orzeczenia w przewidzianym

do tego trybie (por.: wyrok NSA z 27 czerwca 1990 r., sygn. akt SA/Wr 137/90,

opubl. ONSA 1990, nr 2-3, ,poz. 51; wyrok SN z 25 lutego 1998 r. III RN 130/97, opubl. OSP, nr 5, poz. 101). Żadna z tych okoliczności w niniejszej sprawie jednak nie wystąpiła. Wyrażonej prawomocnym wyrokiem Sądu oceny prawnej tej sprawy nie zmienia w szczególności fakt, iż od 1 maja 2005 r. obowiązują przepisy nowej ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Postanowienia tego aktu prawnego nie ingerują w tego typu stany faktyczne,

zaistniałe przed wejściem jego w życie.

Oddzielnie należy także wskazać na sytuację, gdy oddalając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny przedstawia w uzasadnieniu swego wyroku inną ocenę prawną, niż dokonana przez sąd I instancji. W tym przypadku ocenę prawną formułuje wówczas nie wojewódzki sąd administracyjny, lecz Naczelny Sąd Administracyjny, przez co staje się ona wiążąca dla każdego z tych sądów oraz organu administracji (zob. Z. Kmieciak, Glosa do wyroku NSA z 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 207/04, opubl. OSP 2005, nr 2, poz. 18). W przedmiotowej sprawie taka sytuacja również nie miała miejsca. W wyroku z 4 stycznia 2006 r., sygn. akt

I FSK 401/05 sąd kasacyjny w żadnym fragmencie nie zakwestionował wykładni przepisów dokonane przez sąd I instancji. Wyraźnie natomiast stwierdził,

że wykładnia ta nie budzi wątpliwości. Stwierdził między innymi, że " Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku doszedł do prawidłowego wniosku, iż § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego ma zastosowanie również w stosunku do podatnika. Celem wskazanego rozporządzenia było unikanie podwójnego opodatkowania, które w rozpatrywanej sprawie miało miejsce, ponieważ strona zakupując, sporne papierosy wyroby akcyzowe zapłaciła już ten podatek".

Należy wreszcie podnieść, że organ administracji obowiązany jest rozpatrzyć sprawę ponownie stosując się do oceny prawnej zawartej w prawomocnym wyroku bez względu na poglądy prawne wyrażane w wyrokach zapadłych w innych sprawach. Nie stanowi zatem żadnego uzasadnienia w przedmiotowej sprawie powoływanie się przez organ administracyjny między innymi na wyrok NSA

z 4 kwietnia 2006 r., sygn. akt I FSK 762/05, zapadły w innym postępowaniu.

Podsumowując należy stwierdzić, że nic nie usprawiedliwiało odejścia

w zaskarżonej decyzji przez Dyrektora Izby Celnej w B. od oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku z 9 lutego 2005 r., sygn. akt I SA/Bk 388/04. Tym samym zaskarżona decyzja narusza przepis art. 153 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a także przepisy art. 37 ust. 7 pkt 2 cyt. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 12 ust. 1 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów

z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego - poprzez dokonanie ich wykładni z pominięciem oceny prawnej zawartej w prawomocnym wyroku.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję. O niewykonalności uchylonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152,

zaś o kosztach postępowania na podstawie art. 200 §1 i art. 205 § 2 powołanej ustawy.

Rozpoznając ponownie sprawę organy celne uwzględnią przedstawioną

w wyroku z 9 lutego 2005 r. sygn. akt I SA/Bk 388/04 ocenę prawną sprawy,

w tym ocenią stan faktyczny sprawy pod kątem określonych w przepisie § 12 ust. 1 pkt 1-11 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego negatywnych przesłanek do zastosowania zwolnienia

w podatku akcyzowym.