Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 178/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-08-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 162,  art. 228 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Bożena Suleja (spr.), Protokolant Paulina Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi R.O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie określenia kwoty umorzonej zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz umorzenie odsetek za zwłokę oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] i nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 162 § 1 i 2 oraz art. 163 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia [...] r. nr [...] określającej R.O. kwotę umorzonej zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 w wysokości [...] zł oraz kwotę umorzonych odsetek za zwłokę od tej zaległości wyliczoną na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł. i jednocześnie, na mocy 228 § 1 pkt 2 powołanej ustawy stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od w/w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż..

W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że decyzją z dnia [...] r. Nr [...] organ I instancji określił R. O. kwotę umarzanej zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 w wysokości [...] zł oraz umorzył odsetki za zwłokę od tej zaległości wyliczone na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł (k-19). Postępowanie w przedmiocie umorzenia zaległości zostało wszczęte na wniosek podatnika, skutecznie złożony w dniu [...] 2009r., w trybie ustawy z dnia 25 lipca 2008r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. nr 143 poz. 894).

Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru korespondencji wynika, że przesyłka zawierająca powyższą decyzję, w dniu [...] 2009 r. została przekazana przez pocztową placówkę oddawczą do doręczenia pełnomocnikowi R. O. – K. O. (k-20). Z powodu nieobecności adresata, stosownie do art. 150 § l pkt l ustawy Ordynacja podatkowa, przesyłka w tym samym dniu została złożona na okres 14 dni w placówce pocztowej, o czym zgodnie z wymogami art. 150 § la cytowanej ustawy, zawiadomiono pełnomocnika, pozostawiając zawiadomienie o awizowaniu w skrzynce oddawczej. Powtórne awizo przedmiotowej przesyłki pozostawiono w dniu 12 sierpnia 2009 r. również w oddawczej skrzynce pocztowej.

Organ podniósł, iż w takim przypadku, na podstawie art. 150 § 2 zd. 2 Ordynacji podatkowej, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego (czternastego) dnia okresu przechowywania pisma w placówce pocztowej, zaś pismo pozostawia się w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia. Z uwagi na to, że przesyłka została złożona i awizowana w dniu [...] 2009 r., skutek prawny doręczenia nastąpił w dniu [...] 2009 r. Kopię przedmiotowej decyzji organ pierwszej instancji wydał (dla celów informacyjnych) pełnomocnikowi podatnika – K. O. w dniu [...] 2009 r. Z czynności tej sporządzono protokół (k-22).

Pismem z dnia [...] 2009 r. pełnomocnik podatnika wniosła o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od w/w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia [...] r. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że pisma nie podjęła z urzędu pocztowego z przyczyn od niej niezależnych, ponieważ w dniu [...] 2009 r. nagle musiała wyjechać do chorej matki (lat [...]), do miejscowości J. k/o M. w woj. P.. Zaznaczyła, że jej matka mieszka sama we własnym domu, a ona jest jedyną osobą, która może pomóc w różnych sprawach. Matka leczy się kardiologicznie a także cierpi na inne schorzenia. Podniosła również, że nie zdążyła upoważnić żadnej osoby do odbioru korespondencji, a podobnie jak matka zamieszkuje sama. Końcowo stwierdziła, że po załatwieniu wszelkich spraw związanych z opieką nad mamą do mieszkania w Ż. wróciła w dniu [...] 2009 r. i wtedy dowiedziała się o "doręczeniu zastępczym". Na potwierdzenie tych okoliczności pełnomocnik skarżącego wyraziła gotowość wskazania danych sąsiadów (swoich i matki) oraz podała numer telefonu do matki – M.D..

Natomiast samo odwołanie od decyzji organu podatkowego złożyła pismem z dnia [...] 2009 r.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na treść art. 162 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, w którym zostały uregulowane przesłanki przywrócenia terminu do dokonania czynności procesowej. Przesłanki te muszą wystąpić łącznie, ażeby wniosek zainteresowanego o przywrócenie terminu mógł zostać uwzględniony. Powołany przepis zalicza do nich:

- uprawdopodobnienie braku winy wnioskującego w uchybieniu terminu,

- złożenie przez zainteresowanego podania o przywrócenie terminu w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi oraz

- jednoczesne z wniesieniem podania dopełnienie czynności, dla której był określony termin.

Organ stwierdził, iż w niniejszej sprawie przesłanki, o których mowa wyżej nie zostały spełnione. Przede wszystkim podkreślił, że stosownie do art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej na zainteresowanym spoczywa obowiązek uprawdopodobnienia braku swojej winy w uchybieniu terminowi. Rolą strony jest uwiarygodnienie poprzez stosowną argumentację swojej staranności oraz faktu, że przeszkoda była od niego niezależna i ustała w ciągu 7 dni przed dniem wniesienia podania o przywrócenie terminu. Do okoliczności faktycznych uzasadniających brak winy w uchybieniu terminowi przez zainteresowanego zalicza się np. pożar, nagłą chorobę, która nie pozwoliła na wyręczenie się inną osobą, powódź. Chodzi zatem o sytuacje zupełnie wyjątkowe, kiedy strona - bez własnej winy - napotkała przeszkody w dokonywaniu czynności, których usunięcie było niemożliwe. Kryterium braku winy jako przesłanka zasadności wniosku o przywrócenie terminu wiąże się z obowiązkiem strony dochowania szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności. Przywrócenie terminu nie jest więc dopuszczalne, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa.

Organ zwrócił uwagę, że choć pełnomocnik przedstawiła fakty mające uprawdopodobnić jej nieobecność w miejscu zamieszkania (opieka nad chorą matką w jej domu oddalonym od miejsca zamieszkania o 250 km.), to jednak wskazać należy, że postępowanie pełnomocnika charakteryzował brak należytej staranności. Pełnomocnik wiedziała o toczącym się postępowaniu podatkowym w sprawie męża R. O. i musiała liczyć się z tym, że w trakcie jej nieobecności mogą być mu doręczane pisma w tej sprawie. Warto zdaniem organu podkreślić, że nieobecność pełnomocnika nie ograniczyła się do krótkiego wyjazdu na kilka dni, ale trwała ponad półtora miesiąca. W związku z tym powinna była ona powiadomić organ pierwszej instancji o czasowej zmianie miejsca zamieszkania. Na podstawie art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej w toku postępowania pełnomocnik ma bowiem obowiązek zawiadomić organ podatkowy o każdej zmianie swego adresu. Pojęcie "adres" nie oznacza, że musi to być miejsce stałego zamieszkania lub pobytu, ale może to być miejsce wykonywanej działalności gospodarczej, jak również tylko adres do doręczeń.

Organ dodatkowo podniósł, że strona nie musiała tego uczynić w chwili wyjazdu, ale w sytuacji przedłużającego się pobytu u chorej matki miała obowiązek powiadomić organ podatkowy prowadzący postępowanie w sprawie o nowym adresie do korespondencji. W razie zaniedbania tego obowiązku, zgodnie z art. 146 § 2 powołanej ustawy pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ pozostawia je w aktach ze skutkiem doręczenia, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie.

Zdaniem organu opieka nad chorą matką nie stanowiła przeszkody w prawidłowym wypełnianiu obowiązków pełnomocnika, zgodnie z wolą R. O. wyrażoną w pełnomocnictwie z dnia [...] 2008 r. (k-8). Faktyczną przyczyną nieodebrania decyzji z dnia [...] r. był brak należytej staranności w wykonywaniu obowiązków przez K. O., co w konsekwencji spowodowało uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od przedmiotowej decyzji. Organ dodał też, że w odniesieniu do osób, które występują jako pełnomocnicy stron należy przyjąć, iż są one zobowiązane do szczególnej staranności przy wykonywaniu powierzonego zlecenia. Tym samym ocena, czy dochowały reguł starannego działania winna być dokonana w oparciu o odpowiednio wysokie kryteria, tym zaś kryteriom, zważywszy na okoliczności zaistniałe w przedmiotowej sprawie, pełnomocnik strony w oczywisty sposób nie sprostała.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, że nie została również spełniona przesłanka określona w art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej, tzn. nie został zachowany siedmiodniowy termin, liczony od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi, do złożenia podania o przywrócenie terminu.

Pełnomocnik strony argumentowała we wniosku, że przyczyną niezłożenia odwołania od decyzji z dnia [...] r. w terminie był brak wiedzy o wydaniu tej decyzji albowiem powróciła do swego mieszkania w Ż. w dniu [...] r. i dopiero wówczas dowiedziała się o "awizie listu poleconego z Urzędu Skarbowego".

W tym miejscu organ zauważył, że w aktach sprawy znajduje się pismo z podpisem K. O. datowane na dzień [...] 2009 r., nadane w Urzędzie Pocztowym w Ż. w dniu [...] 2009 r., stanowiące "wniosek o przywrócenie terminu do odbioru przesyłki poleconej, doręczonej w formie zastępczej".

Powyższy wniosek został rozpoznany przez organ I instancji w drodze postanowienia z dnia [...] r. o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie przywrócenia terminu do odbioru przesyłki listowej.

Z twierdzeń pełnomocnika zawartych w powołanym piśmie jednoznacznie wynika, że wróciła ona do miejsca zamieszkania w dniu [...] 2009 r. i w związku z tym nie zdążyła odebrać przesyłki z Urzędu Skarbowego, zwróconej do nadawcy w dniu [...] 2009r. Natomiast we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania utrzymywała, że powrót do domu nastąpił dopiero [...] 2009r. i że w tym właśnie dniu dowiedziała się o "doręczeniu zastępczym".

Mając na uwadze powyższe rozbieżności organ uznał, że pismo stanowi dowód wiarygodny i na tej podstawie doszedł do przekonania, iż siedmiodniowy termin liczony od momentu ustania przyczyny uchybienia rozpoczął bieg nie od dnia [...] , lecz od dnia [...] 2009r. Wobec tego termin ten upłynął z dniem [...] 2009 r. ([...] 2009 r. przypadał w niedzielę, zatem stosownie do treści art. 12 § 5 Ordynacji podatkowej, jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy). Stąd też wniosek z dnia [...] 2009 r. o przywrócenie terminu o złożenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego okazał się spóźniony.

W konsekwencji odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, iż odwołanie z dnia [...] 2009 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. Nr [...] zostało złożone z uchybieniem terminu do jego wniesienia. Stosownie bowiem do art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu, który wydał decyzję w terminie 14 dni dnia doręczenia decyzji stronie. Skoro decyzja zawierająca prawidłowe pouczenie o trybie odwoławczym, została skutecznie doręczona w dniu [...] 2009 r. a odwołanie wniesiono w dniu [...] 2009 r., zatem na postawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej należało stwierdzić uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

Na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. R. O., reprezentowany przez K. O., w dniu [...] 2009 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

W złożonej skardze pełnomocnik K. O. podniosła, że na wydanie decyzji w tzw. sprawie abolicyjnej oczekiwała od [...] 2009 r. pod wskazanym adresem w Ż.. W dniu [...] 2009 r. nagle została wezwana telefonicznie do chorej matki, która mieszka sama na wsi oddalonej o [...] km. od Ż. (dowód: zaświadczenie o leczeniu M. D.). Wyjeżdżając nie zdążyła nikogo upoważnić do odbioru korespondencji. Nie wiedziała również, na jaki okres wyjeżdża. Podkreśliła, że w jej przypadku czasowa nieobecność w miejscu stałego pobytu nie była zmianą adresu, więc nie naruszyła art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej. W dalszej części skargi stwierdziła, że przyjechała do Ż. najszybciej jak mogła - w niedzielę [...] 2009 r. Wcześniej musiała udać się do B. w celu ustosunkowania się do wyłożonego w dniu [...] 2009r. planu zagospodarowania przestrzennego, którym objęte były jej działki rolne. W dniu powrotu do domu dowiedziała się o awizie listu poleconego, zatem złożyła wniosek o przywrócenie terminu do odbioru przesyłki poleconej, którego wysłanie powierzyła sąsiadce opiekującej się mieszkaniem. W dniu [...] 2009 r. musiała ponownie wyjechać do Urzędu Gminy w B. w celu wniesienia poprawek do opracowanego planu zagospodarowania przestrzennego (dowód: pismo Urzędu Miasta i Gminy B. z dnia [...] 2009 r. k – 8), a następnie udała się do Warszawy po odbiór świadectwa i legitymacji nadania licencji (dowód: świadectwo nadania licencji zawodowej w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami z dnia [...] 2009 r. k - 7). Do miejsca zamieszkania wróciła [...] 2009 r., (na potwierdzenie czego w dniu [...] 2010 r. uzupełniła skargę o oświadczenia sąsiadek: T. K. oraz U. W.). W tym też dniu odebrała list polecony z Urzędu Skarbowego z upomnieniem odnośnie zapłaty podatku przez R. O. za 2005 r. (dowód: oryginał upomnienia Nr [...] z dnia [...] 2009 r.). Telefonicznie dowiedziała się, że upomnienie dotyczy zaległości podatkowych określonych w decyzji, której nie odebrała, a skutek prawny doręczenia wystąpił w dniu [...] 2009r. Wobec tego wyznaczono jej termin na dzień [...] 2009 r. celem złożenia wyjaśnień i spisania protokołu. W tym samym dniu złożyła wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania, wydano jej również kserokopię decyzji z dnia [...] 2009 r., od której złożyła odwołanie w dniu [...] 2009 r. W dniu [...] 2009 r. otrzymała natomiast postanowienie odmawiające przywrócenia terminu do odbioru przesyłki listowej poleconej doręczonej w formie zastępczej z uzasadnieniem, że doręczenie pisma jest czynnością materialno-techniczną a nie procesową.

Pełnomocnik skarżącego podniosła także, że decyzja została doręczona fikcyjnie, a nie skutecznie do rąk odbiorcy. Rozpoczęcie biegu terminu powinno być ustalone na dzień faktycznego przekazania pisma. Ponadto strona powinna otrzymać oryginał decyzji, a nie jego kserokopię, co wynika z art. 210 i art. 211 Ordynacji podatkowej. Podkreśliła, że fikcyjne doręczenie i odmowa ponownego doręczenia oryginału decyzji narusza zasadę praworządności wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej.

Na koniec wyjaśniła, iż powodem odwołania od decyzji "abolicyjnej" są uzyskane przez nią informacje z Internetu co do treści interpretacji przepisów prawa przez Ministra Finansów w analogicznych sprawach.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i stwierdził, że skarga jest bezzasadna. Zdaniem organu zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem, a złożona skarga nie zawiera żadnych zarzutów, które podważałyby jego prawidłowość.

Organ podatkowy zwrócił uwagę, że o wyjeździe do B. K. i braku możliwości odbioru korespondencji strona powiadomiła dopiero na etapie skargi do sądu administracyjnego, wcześniej ten fakt nie był powoływany w postępowaniu przed organem.

Organ powtórzył pogląd, że postępowanie pełnomocnika charakteryzował brak należytej staranności. Jak sama pełnomocnik przyznała w skardze, wiedziała o toczącym się postępowaniu podatkowym w sprawie męża R. O. i musiała się liczyć z tym, że w trakcie jego nieobecności mogą zostać mu doręczane pisma w tej sprawie. W związku z tym pełnomocnik strony miała obowiązek - wbrew temu co twierdzi w skardze - powiadomić organ pierwszej instancji o czasowej zmianie miejsca zamieszkania. Zwłaszcza, iż jej nieobecność w domu trwała bardzo długo. W razie zaniedbania tego obowiązku, zgodnie z art. 146 § 2 ww. ustawy pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia je w aktach sprawy, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie.

Organ nie podzielił argumentu pełnomocnika, że opieka nad chorą matką przeszkadzała jej w należytym wypełnianiu obowiązków oraz powtórzył też argumenty dotyczące niespełnienia przesłanki określonej w art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej, tzn. niezachowania siedmiodniowego terminu, liczonego od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi na złożenie podania o przywrócenie terminu.

Według ustaleń organu bezspornym jest, że pełnomocnik strony wróciła do Ż. w dniu [...] 2009 r. i wówczas dowiedziała się o przesyłce poleconej. Przeciwna wersja wydarzeń jest mało wiarygodna, tym bardziej, że to sama K. O. sporządziła, podpisała i opatrzyła datą pismo w sprawie przywrócenia terminu do odbioru przesyłki poleconej.

Z powyższego wynika, iż niezależnie od ustaleń odnośnie winy pełnomocnika w uchybieniu terminu, siedmiodniowy termin liczony od dnia ustania przyczyny uchybienia należy liczyć od dnia [...] 2009 r. Wobec tego późniejsze wyjazdy do B. oraz do W. nie mają żadnego wpływu na bieg w/w terminu, który upłynął z dniem [...] 2009r.

Reasumując organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie zostało uprawdopodobnione, że uchybienie terminu było związane z okolicznościami, za które nie odpowiadałaby strona, a także nie został zachowany 7 - dniowy termin do złożenia podania o przywrócenie terminu.

Zwrócono także uwagę, że K. O. myli się w sprawie doręczenia jej decyzji. W myśl powołanych w decyzji przepisów Ordynacji podatkowej doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia 14- dniowego okresu, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Dlatego też organ podatkowy pierwszej instancji nie mógł, po pierwsze doręczyć w dniu [...] 2009 r. oryginału w/w decyzji z dnia [...] r., a po drugie uznać, że z chwilą faktycznego doręczenia pełnomocnikowi strony kserokopii (dla celów informacyjnych) tej decyzji rozpoczyna się bieg termin do wniesienia odwołania.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi.

W dniu [...] 2010 r. pełnomocnik skarżącego złożyła pismo stanowiące polemikę z ze stanowiskiem organu wyrażonym w odpowiedzi na skargę, w którym podtrzymała zarzuty przeciwko odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Jednocześnie potwierdziła, że do miejsca zamieszkania wróciła [...] 2009 r. Dowiedziała się o awizie przesyłki poleconej z Urzędu Skarbowego i znając przepisy Ordynacji podatkowej sporządziła wniosek o przywrócenie terminu. W dniu 21 września udała się do B., następnie do W. i do domu ostatecznie wróciła w dniu [...] 2009 r. Wskazała nadto, że skoro w piśmie z dnia [...] 2009 r. nie użyła słowa "decyzja", gdyż nie była pewna, czego przesyłka dotyczyła, to w celu wyjaśnienia treści pisma winna była zostać wezwana do uzupełnienia jego braków formalnych w trybie art. 169 § 1 cyt. ustawy, czego nie uczyniono i wydano postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

W końcowej części pisma podniosła, iż przez wiele lat była pracownikiem Urzędu Kontroli Skarbowej w W., następnie Urzędu Kontroli Skarbowej w K. – Wydział Kontroli Podatkowej Osób Fizycznych oraz Spółek Prawa Handlowego i Cywilnego na stanowisku starszy komisarz skarbowy. Pracowała też w Urzędzie Skarbowym w Ż.. Na dowód powyższego przedłożyła zaświadczenie o zatrudnieniu w US w Ż. w okresie od [...] 1997 r. do [...] 1999 r.) W jej ocenie odpowiedź na skargę w całej rozciągłości jest obrazą art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej.

W pismie z dnia [...] 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. ustosunkował się do pisma pełnomocnika skarżącego i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Podniósł przede wszystkim, iż nie było najmniejszych podstaw do potraktowania wniosku z dnia [...] 2009 r. jako wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji. Pismo powyższe było sformułowane logicznie i precyzyjnie, w sposób nie budzący wątpliwości, że wnioskodawczyni może żądać w nim czegoś innego, niż wynikałoby z jego gramatycznego brzmienia. Rozumowanie to potwierdza fakt, iż w dniu [...] 2009 r. K. O. złożyła właściwy wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania i nie wspomina w nim o jakimkolwiek wcześniejszym wniosku mającym na celu zaskarżenie rozstrzygnięcia w sprawie abolicji podatkowej. Podkreślenia wymaga, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z [...] r. Nr [...] odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do odbioru przesyłki, doręczonej w formie zastępczej nie zostało przez pełnomocnika zaskarżone. Logika i doświadczenie życiowe pozwalają na założenie, że w przypadku gdyby pełnomocnik kwestionował zawarte w postanowieniu stanowisko organu podatkowego, w szczególności błędne odczytanie przez organ przedmiotu wniosku zawartego w piśmie z [...] 2009r., to poprzez zaskarżenie wydanego orzeczenia dążyłby do prawidłowego załatwienia złożonego wniosku.

Reasumując, organ uznał podnoszone na etapie postępowania sądowego argumenty o niewłaściwym odczytaniu woli pełnomocnika jako próbę wykazania, że wniosek w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania wniesiony został z zachowaniem terminu, o którym mowa w art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ podkreślił także, że kserokopie trzech dokumentów załączonych przez K. O. do pisma procesowego z dnia [...] 2009r. oraz z dnia [...] 2010r. świadczą jedynie o podejmowanych czynnościach w Urzędzie Miasta w B., nie dowodzą jednak, iż w dniach [...]-[...] 2009 r. (tj. w okresie, w którym należało wnieść wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji abolicyjnej), obecność pani O. w B. była "wymagana i pilna". Stanowią one wyłącznie odpowiedzi na pisma K. O. wysłane w [...] 2009 r. i [...] 2010 r i nie mają jakiegokolwiek związku z podniesioną przez pełnomocniczkę argumentacją o pilnym wyjeździe w dniu [...] 2009 r.

W kolejnym piśmie z dnia [...] 2010 r. pełnomocnik skarżącego ponownie podniosła argument, że organ winien był potraktować jej pismo z dnia [...] 2009 r. jako wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Wniosek ten został sporządzony przez pełnomocnika osobiście, a obca osoba jedynie przepisała go drukiem, lecz nie redagowała (stylistycznie i treściowo). We wniosku z [...] 2009 nie mogła napisać o przywróceniu terminu do odwołania od decyzji albowiem nie znała treści przesyłki. Napisała więc, że zawiera ona rozstrzygnięcie, gdyż tego oczekiwała. To organ wiedział, że wniosek należało potraktować jako niespełniający wymogów określonych prawem i wyznaczyć termin 7 dni na uzupełnienie braków – dopełnienie czynności w postaci odwołania.

Ponownie podkreśliła też konieczność nagłego wyjazdu do B. w dniu [...] 2009 r.

Na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2010 r. pełnomocnik organu podtrzymał stanowisko wyrażone w odpowiedzi na skargę i w piśmie procesowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W tym zakresie mieści się ocena czy zaskarżony akt administracyjny odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jego wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi jego uchylenie.

Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu Sąd uznał, iż postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...] i nr [...] jest prawidłowe.

Ustalony w niniejszej sprawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości. Z materiału zgromadzonego w aktach sprawy wynika, że pełnomocnik w skarżącego w osobie K. O. nie zachował terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż..

Stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania wymaga precyzyjnego ustalenia daty doręczenia decyzji, którą zamierzał zakwestionować podatnik. Słusznie więc w tym zakresie organ podatkowy odwołał się do treści art. 150 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego brzmieniem w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 lub art. 149:

- poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę,

- pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę (§ 1)

Ponadto, adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, przy czym powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni (§ 1a). Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 2 art. 150).

Podkreślenia wymaga, że przepis art. 150 Ordynacji podatkowej zapobiega tamowaniu biegu postępowania podatkowego poprzez uznanie czynności podjętych na jego podstawie za równoważne w skutkach doręczeniu pisma. Stosowanie do tego uregulowania adresat ma możliwość odebrania pisma w określonym czasie, a jeżeli tego nie uczyni, przyjmuje się fikcję doręczenia, która pozwala na prowadzenie dalszych czynności postępowania.

W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada oficjalności doręczeń, co wyraża się w tym, że strony nie muszą składać jakichkolwiek wniosków lub żądań, co do doręczania im pism, ponieważ organy podatkowe z urzędu dokonują doręczeń, a stanowi to ich ustawowy obowiązek wynikający z art. 144 Ordynacji podatkowej. Zatem jedynie doręczenie pisma niezgodne z przepisami może być w konkretnych okolicznościach sprawy uznane za pozbawione znaczenia prawnego (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 5 października 1994 roku, sygn. akt III ARN 54/94 – OSN 1994, nr 12, poz. 187).

Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy, należy podnieść, że z powodu długotrwałej nieobecności w miejscu zamieszkania, decyzja pierwszoinstancyjna została doręczona pełnomocnikowi skarżącego w sposób zastępczy, zgodnie z wymogami wynikającymi z powołanego powyżej przepisu prawa i jej skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu [...] 2009r. Jak z tego wynika ustawowy termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu [...] 2009 r. (art. 223 § 2 cyt. ustawy - 14 dni). Natomiast strona skarżąca wniosła odwołanie dopiero w dniu [...] 2008 r. (data stempla pocztowego).

Nastąpiło więc uchybienie terminu do wniesienia odwołania.

Rozważenia wymaga zatem sporna w niniejszej sprawie kwestia spełnienia przez stronę ustawowych przesłanek warunkujących przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.

W razie uchybienia terminu istnieje możliwość jego przywrócenia na zasadach uregulowanych w art. 162§ 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu organ administracji publicznej jest obowiązany przywrócić termin, jeżeli są spełnione następujące przesłanki:

- zainteresowany uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy,

- prośba o przywrócenie terminu zostanie wniesiona w ciągu 7 dni od ustania przyczyny uchybienia,

- jednocześnie z wniesieniem prośby zainteresowany dopełni czynności, dla której określony był termin.

Wyżej opisane przesłanki muszą wystąpić łącznie.

Ponadto przywrócenie terminu do złożenia prośby przewidzianej w tym przepisie jest niedopuszczalne.

Warunek braku winy jako przesłanka zasadności wniosku o przywrócenie terminu wiąże się – zgodnie z orzecznictwem i literaturą przedmiotu – z obowiązkiem strony do zachowania szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej. Przywrócenie nie jest więc dopuszczalne, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego zaniedbania. O braku winy w niedopełnieniu obowiązku można zatem mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie obowiązku stało się niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia, której strona nie mogła usunąć nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Istnienie po stronie zainteresowanego niedbalstwa, czy chociażby winy nieumyślnej powoduje niemożność przywrócenia terminu (por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2000 r., I SA/Gd 794/99, wyrok NSA z dnia 22 maja 1997 r., SA/Sz 630/96).

Uprawdopodobnienie okoliczności, które spowodowały niemożność dokonania czynności w terminie jest obowiązkiem wnoszącego prośbę o przywrócenie terminu. To nie organ administracji ma wykazać, że uchybienie nastąpiło z winy zainteresowanego. W konsekwencji to na stronie ciąży obowiązek uwiarygodnienia, poprzez przedstawienie stosownej argumentacji, że dochowała ona należytej staranności a mimo to dopełnienie czynności w terminie stało się niemożliwe z powodu trudnej do przezwyciężenia przeszkody, niezależnej od niej i istniejącej przez cały czas, aż do wniesienia wniosku. Uprawdopodobnienie, którego wymaga Ordynacja podatkowa w art. 162 ma na celu przekonanie organu w mniejszym lub większym stopniu o prawdopodobieństwie jakiegoś faktu. Nie budzi jednak wątpliwości, że przekonanie organu nie może się opierać wyłącznie na gołosłownych twierdzeniach strony.

W przedmiotowej sprawie pełnomocnik skarżącego zwracając się w dniu [...] 2009 r. z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wskazała, iż w dniu [...] 2009r. zmuszona była w trybie pilnym wyjechać do chorej matki w okolice M.. Poza domem przebywała do [...] 2009 r., w związku z koniecznością załatwienia spraw związanych z opieką nad matką i wielu innych. Do powyższego wniosku dołączyła w dniu [...] 2009 r. odwołanie od decyzji "abolicyjnej" wydanej wobec jej męża.

Jak słusznie zauważył organ odwoławczy w uzasadnieniu swojego orzeczenia, w treści wniosku K. O. nie wspomniała o fakcie, że w dniu [...] 2009 r. sporządziła a w dniu [...] 2009 r. wysłała (pismo wraz z kopertą k- 21 akt adm.), pismo określone jako wniosek o przywrócenie terminu do odebrania przesyłki listowej poleconej, dotyczące rozstrzygnięcia w sprawie abolicji podatkowej męża – R. O.. W piśmie tym pełnomocnik podatnika stwierdziła m.in.: "po załatwieniu wszystkich spraw związanych z opieką i innych wróciłam do Ż. w dniu [...] 2009 r."

Na tym etapie postępowania pełnomocnik skarżącego nie przedstawiła żadnych dokumentów ani innych środków dla uprawdopodobnienia choroby matki i konieczności nagłego wyjazdu, jak również daty powrotu do domu. Dopiero w skardze wniesionej do Sądu podniosła, iż w dniu [...] 2009 r. musiała udać się do B. w związku z wyłożeniem do publicznego wglądu planu zagospodarowania przestrzennego obejmującego należące do niej działki gruntu. W dniu [...] 2009 r. ponownie pojechała do B. a następnie (25.09.) udała się do W. w celu odbioru licencji zawodowej w zakresie pośrednictwa obrotu nieruchomościami. W rezultacie do miejsca zamieszkania wróciła [...] 2009 r., telefonicznie ustaliła termin spotkania w Urzędzie Skarbowym na dzień [...] 2009 r., gdzie wydano jej kopię decyzji. W tym samym dniu złożyła wniosek o przywrócenie terminu. Na poparcie swoich twierdzeń pełnomocnik dołączyła oświadczenia sąsiadek o jej powrocie w dniu [...] 2009 r., zaświadczenie o licencji, pismo z Urzędu Gminy B. z dn. [...] 2009 r., upomnienie, zaświadczenie, że matka M. D. leczy się na nadciśnienie tętnicze i serce.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że stanowisko organu zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu o odmowie przywrócenia terminu jest całkowicie uzasadnione.

Trzeba podkreślić, iż dla oceny, czy strona dopuściła się uchybienia terminu bez swojej winy należy odwołać się do obiektywnych mierników staranności. Dlatego zgodzić należy się z organem, że wówczas można mówić o braku winy, gdy nawet przy użyciu przez stronę największego w określonym stanie faktycznym wysiłku, nie była ona w stanie pokonać przeszkody, która uniemożliwiła jej dokonanie czynności w terminie. Stanowisko to znajduje swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 1997 r., sygn. III SA 1581/95 i z dnia 18 sierpnia 2000 r., sygn. III SA 1716/99).

Ponadto zauważyć należy, że przepis art. 162 Ordynacji podatkowej nie uzależnia uprawnienia do przywrócenia terminu od stopnia zawinienia. To oznacza, że każdy, nawet najlżejszy stopień zawinienia w uchybieniu terminu wyłącza możliwość zastosowania tej instytucji (por. wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2006 r., sygn. I FSK 374/06).

Zgodnie z utrwalonymi podglądami w judykaturze na stronie spoczywa ciężar wykazania w stopniu graniczącym z pewnością, że istotnie zaistniała taka przeszkoda faktyczna, która wykluczyła możność terminowego dokonania czynności procesowej. Przyjmuje się powszechnie, że nawet stan chorobowy strony wnioskującej o przywrócenie terminu może wystarczyć do uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu tylko wówczas, gdy jest to choroba nagła i obłożna, obiektywnie całkowicie uniemożliwiająca odebranie decyzji i wniesienie odwołania albo wyręczenie się inną osobą do nadania przesyłki pocztowej (por. Wyrok WSA w Kielcach z dnia 21 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 93/09, wyrok NSA z dnia 10 marca 1998 r., I SA/Po 865/97).

Konsekwentnie prezentowane jest także stanowisko, że nie może wyłączać zawinienia (podkreślenie sądu) fakt czasowego przebywania zainteresowanego poza miejscem stałego zamieszkania, jeżeli doszło w tym czasie do skutecznego doręczenia zaskarżonego postanowienia (wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 1999 r., SA/Ka 1609/97). Do okoliczności uzasadniających przywrócenie terminu zalicza się np. przerwę w komunikacji, nagłą chorobę, która nie pozwoliła na wyręczenie się inną osobą, powódź, pożar.

W świetle powyższego nie można uwzględnić argumentów pełnomocnika skarżącego co do braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia przedmiotowego odwołania. Słusznie zatem organ odwoławczy uznał wskazane przyczyny za nieusprawiedliwione a postępowanie zainteresowanej za na noszące znamiona niedbalstwa. Nie jest możliwym przyjęcie, iż uchybienie terminowi, o którego przywrócenie wnosi pełnomocnik nastąpiło z przyczyn od niej niezależnych.

Należy pamiętać, że postępowanie administracyjne w przedmiotowej sprawie toczy się w konsekwencji złożenia wniosku przez mocodawcę K. O. o umorzenie zaległości podatkowych z tytułu podatku od osób fizycznych. Składając wskazany wniosek, stał się on stroną postępowania. Zarówno zatem skarżący jak i jego pełnomocnik winni byli liczyć się z koniecznością dokonywania czynności w tym postępowaniu, dla których ustawa przewiduje określone wymogi prawne, w tym dotyczące terminów ich dokonywania i podjąć takie działania, które umożliwiłyby wypełnienie obowiązków procesowych. Przebywając tak długo poza miejscem zamieszkania pełnomocnik zobowiązana była do powiadomienia organu o zmianie adresu do korespondencji. Także i inne wyjazdy w sprawach prywatnych czy też służbowych nie mogą świadczyć o braku winy w uchybieniu terminu procesowego. Rolą pełnomocnika dbającego interesy swego mocodawcy było zapewnienie możliwości odbioru korespondencji w toku postępowania wszczętego, jak już podkreślono, z inicjatywy R. O.. W tym miejscu przytoczyć wypada wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2006 r., sygn. akt FSK 374/06

LEX nr 262725, w którym Sąd ten zawarł tezę, iż "wykluczenie winy w uchybieniu terminu wymaga wykazania, iż mimo dołożenia wszelkich możliwych w danych warunkach starań, strona nie mogła przezwyciężyć przeszkody uniemożliwiającej jej dokonanie czynności postępowania w terminie ustawowym. Na równi z zawinieniem strony traktuje się zawinienie osób, którym zleciła ona prowadzenie swoich spraw, a więc m.in. pełnomocników procesowych".

Sąd podziela w całej rozciągłości i uznaje za trafne stanowisko organu podatkowego, iż w niniejszej sprawie pełnomocnik nie wskazała żadnej przyczyny uchybienia terminu, którą można by uznać za przeszkodę nie do przezwyciężenia. Wręcz przeciwnie stwierdzić należy, że nie dochowała ona należytej staranności w pełnieniu swoich obowiązków.

Odnosząc się kolejnej przesłanki z art. 162 § 2 ordynacji podatkowej tj. zachowania 7- dniowego terminu od ustania przyczyny uchybienia do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do dokonania czynności, Sąd uznał, że stanowisko organu w tej kwestii jest prawidłowe. W świetle całokształtu materiału dowodowego bezspornym jest, że pełnomocnik wróciła od miejsca zamieszkania w Ż. w dniu [...] 2009 r. i wtedy to powzięła informację o awizowanej przesyłce poleconej z Urzędu Skarbowego, co zostało potwierdzone treścią pisma z dnia [...] 2009 r. i oświadczeniami pełnomocnika.

Zasadnie zatem organ ustalił, iż termin do złożenia wniosku w trybie art. 162 § 2 ustawy upłynął w dniu 28 września 2009 r. natomiast prośba o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania została przez pełnomocnika skarżącego wniesiona dniu [...] 2009r. Nie została tym samym spełniona kolejna przesłanka określona w powołanym przepisie. Nie zasługuje nadto na uwzględnienie podniesiony w toku postępowania sądowoadministracyjnego zarzut strony skarżącej, że organ podatkowy winien był zinterpretować wniosek z dnia [...] 2009 r. jako wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji, zgodnie z rzeczywistą wolą strony. Z orzecznictwa jasno bowiem wynika, że minimum wymaganym dla przedmiotowego wniosku jest wyraźne żądanie przywrócenia terminu, organ nie może działać z urzędu ani dorozumiewać woli zainteresowanego (wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2008 r., II OSK 1822/06, Lex nr 453995).

Na marginesie wskazać wypada, iż poruszona przez pełnomocnika strony skarżącej w okoliczność jej wieloletniego zatrudnienia w organach podatkowych i organach kontroli skarbowej nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie. Organ podatkowy dokonując oceny zawinienia strony w dopuszczeniu do uchybienia terminu powinien wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne i ocenić winę według obiektywnych, a nie subiektywnych, mierników staranności. A zatem nie powinien uwzględniać stopnia wykształcenia i doświadczenia zawodowego.

W świetle poczynionych w rozpoznawanej sprawie ustaleń niepodobna uznać, iż zaskarżone postanowienie narusza prawo.

Organ odwoławczy prawidłowo zastosował obowiązujące w tym zakresie przepisy art. 121, art. 122 i art.187 Ordynacji podatkowej oraz art. 162 § 1 i 2 tej ustawy. Ponadto wydane postanowienie zawiera wyczerpujące uzasadnienie zarówno stanu faktycznego jak i prawnego, toteż Sąd nie dostrzega jakichkolwiek braków w jego treści.

Konsekwencją ostatecznego postanowienia o odmowie przywrócenia terminu stało się postanowienie organu stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Zgodnie bowiem z art. 228 § 1 powołanej ustawy organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminu do wniesienia odwołania.

Mając na uwadze brzmienie powołanych regulacji należy wnioskować, iż w zaistniałej sytuacji wydanie przez organ odwoławczy orzeczenia stwierdzającego, że odwołanie R. O. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia [...]r. nr [...] zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego w art. 223 Ordynacji podatkowej było nie tylko uprawnieniem ale wręcz obowiązkiem organu.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę, jako nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270).