Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 760/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 5
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 16g ust. 1 pkt 1 i 2, art. 16a ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 3 i 9
journal: Dz.U. 2010 nr 243 poz 1623
law: Ustawa  z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA - del. Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. [...] S.A. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 618/17 w sprawie ze skargi J. [...] S.A. z siedzibą w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia 27 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia 27 marca 2017 r. nr [...], 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej na rzecz J. [...] S.A. z siedzibą w J. kwotę 24 200 (słownie: dwadzieścia cztery tysiące dwieście) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania w sprawie.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 21 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 618/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. [...] S.A. z siedzibą w J. [...] (dalej: spółka, skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej (dalej: SKO, Kolegium)

z 27 marca 2017 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r.

Z przyjętego do rozstrzygnięcia przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy

wynika, że decyzją z 27 marca 2017 r. Kolegium utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy S. (dalej: Wójt, organ I instancji) z 15 listopada 2016 r. określającą

spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 6.755.822 zł.

Rozpoznając odwołanie SKO stwierdziło, że istotą sporu są, po pierwsze - problematyka interpretacji przepisów prawa co do zasadności opodatkowania przedmiotów objętych decyzją określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości; po drugie - przy założeniu uznania zasadności powyższego – ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Mając to na względzie, Kolegium odwołało się do brzmienia art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia

1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 nr 95, poz. 613 ze zm. – dalej: u.p.o.l.). Wskazało przy tym, że definicje legalne pojęć, do których zawiera odesłanie definicja pojęcia "budowla" zawarta w tym przepisie, znajdują się w art. 3 pkt 3 oraz art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 Nr 243, poz. 1623 ze zm. dalej: P.b.). Organ za niezbędne uznał odwołanie się do stanowiska zajętego przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, w którym przesądzono, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako obiekty budowlane mogą potencjalnie podlegać wyrobiska górnicze w znaczeniu technicznym, czyli zespoły funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń służących wydobywaniu kopaliny, znajdujące się w przestrzeniach w nieruchomościach gruntowych lub w górotworach powstałych w wyniku robót górniczych, o ile takie zespoły dają się zakwalifikować jako obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu Prawa budowlanego, będące budowlami w ujęciu u.p.o.l., co wiąże się jednak

z koniecznością przyporządkowania omawianych zespołów do jednej z nazw budowli wymienionych expressis verbis w Prawie budowlanym.

Dalej Kolegium podniosło, że zarówno organ jak i strona podzielają pogląd, że realizacja tych wytycznych w tak skomplikowanym stanie faktycznym wymagała skorzystania z wiedzy specjalistycznej. Toteż powołał w sprawie biegłego K. S., który stwierdził, że środki trwałe wykazane w załącznikach spełniają kryteria uznania ich na podstawie przepisów P.b. za obiekty budowlane niebędące budynkami i obiektami małej architektury. Opisując system kapitalnych wyrobisk biegły wskazał, że część przedstawionych wśród nich środków trwałych stanowiących obiekty korytarzowe, podziemne, obudowane należy zakwalifikować jako budowle. Biegły podporządkował je do pojęcia "tunelu" wskazanego expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b. i dokonał wykładni językowej i funkcjonalnej tego pojęcia.

Organ stwierdził, że pojęcie "tunel" nie zostało zdefiniowane w u.p.b., ustawa ta nie zawiera też żadnego odesłania do innego aktu prawnego. Zauważył, że pojęcie to zdefiniowano w art. 4 pkt 14 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, niemniej jednak, nie zgodził się ze stroną co do uznania tej ustawy wprost za element prawa budowlanego oraz niejako automatyczną konieczność stosowania do pojęcia "tunel" definicji legalnej w niej zawartej.

Następnie zaznaczył, że najnowsze orzecznictwo sądowe potwierdza zasadność opodatkowania obudów górniczych podatkiem od nieruchomości jako budowle, przy czym zauważalne jest, że kwalifikacja obudów dokonana w stanach faktycznych objętych wyrokami sądów na terenie kraju nie jest jednakowa w zakresie terminologii pojęć wskazanych w art. 3 pkt 3 P.b. Podkreślił, że możność i zasadność przyjęcia tej nomenklatury (tunel) do ustalenia kwalifikacji budowlanej, a następnie podatkowej obudów górniczych jako przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości potwierdził WSA w Gliwicach w wyrokach z 10 sierpnia 2016 r. I SA/Gl 231-233/16, wydanych w sprawach tożsamych podmiotowo i przedmiotowo (ta sama gmina, podatnik i kopalnia) lecz za inne lata podatkowe.

SKO wyjaśniło też, że do akt sprawy zostały przedłożone inne opinie, ale zostały one sporządzone przed wszczęciem postępowania podatkowego i nie zostały one uzyskane w ramach niniejszego postępowania, więc stanowią one dokument prywatny. Niemniej jednak, oceniło je w decyzji, albowiem stanowiły one element materiału dowodowego.

Odnośnie argumentów strony podnoszonych wokół klasyfikacji środków trwałych zadeklarowanych i instalacje w budynkach, Kolegium wskazując na treść art. 2 ust. 1 u.p.o.l., stwierdziło, że nie przewidziano tu osobnej regulacji stanów faktycznych, gdy przedmioty te są połączone w jakiś sposób, bądź zajmują tą samą przestrzeń. Kwestia ta wymaga więc każdorazowo indywidualnej oceny stanu faktycznego.

Tak więc uznając zasadność indywidualnego podejścia do każdego stanu faktycznego, organ wskazał, że ustalenie prawidłowej klasyfikacji przedmiotów wymagało przeprowadzenia czynności wyjaśniających, które podjęto wobec nieruchomości tego podatnika w postaci oględzin oraz skorzystania ze specjalistycznej wiedzy fachowej

z zakresu Prawa budowlanego. Tak ustalono, że przebieg części instalacji objętych zakwestionowaniem znajduje się poza budynkiem, w części posadowiona na odpowiedniej estakadzie. W ocenie SKO przyjmując ww. ustalenia za aktualne w roku podatkowym objętym postępowaniem organ I instancji zasadnie przyjął, że ta część instalacji nie stanowi elementu budynku.

Odnośnie podstawy opodatkowania SKO w pierwszej kolejności przytoczyło treść art. 6 ust. 9, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 5 oraz art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Wskazało, że przy ustalaniu wartości obiektów uznanych za budowle, w przypadku gdy są one zlokalizowane w podziemnym wyrobisku górniczym, należy wziąć pod uwagę jednolite obecnie stanowisko interpretacyjne wyrażone w licznych wyrokach WSA w Gliwicach, wydanych w podobnych sprawach, z zakresie innych lat podatkowych. Zaznaczyło, że organ kwestionując deklarację podatkową Spółki wzywał ja w ramach czynności wyjaśniających do przedstawienia wykazu budowli zlokalizowanych pod ziemią i ich wartości według stanu na 2011 r. Podkreśliło, że nie wykazywała ona wszystkich budowli, które podlegały opodatkowaniu, przyjmując odmienne stanowisko co do przedmiotu opodatkowania, nie prowadziła też ewidencji, pozwalającej na udokumentowanie wartości budowli podlegających opodatkowaniu, stanowiących poszczególne elementy ujawnionych w księgach Spółki środków trwałych. Natomiast opinia, którą przedłożyła była nierzetelna i nieprzydatna do celów określenia wielkości udziałów kosztów drążenia w koszcie historycznym wyrobiska, poza tym miała ona charakter prywatny.

Tym samym organ stwierdził, że Wójt prawidłowo powołał biegłego celem ustalenia podstawy opodatkowania tych obiektów. Biegły dokonał ustaleń w zakresie elementów składowych niejednorodnych środków trwałych, na podstawie wykazów sporządzonych przez podatnika i kart górniczych pozyskanych przez organ w toku postępowania podatkowego i w trakcie dowodu z oględzin dokumentacji technicznej.

W konkluzji SKO – powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych – stwierdziło, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 4 ust. 7 u.p.o.l., ponieważ strona - z uwagi na konsekwentnie przedstawiany odmienny pogląd co do zastosowania prawa materialnego - nie wykazała konkretnych budowli podlegających opodatkowaniu, ani też nie wskazała ich wartości. Organ zaznaczył, że biegły dokonując kwalifikacji obiektów zawarł w opinii zastrzeżenie, że "kwalifikacja środków trwałych (zaliczenie przez podatnika przedmiotowych środków trwałych do grupy 200 KŚT) nie była podstawą do przypisania ich do odpowiedniej kategorii budowli wg Prawa budowlanego". Do wyceny wartości oraz określenia wysokości udziału w opiniach biegły dysponował materiałem dowodowym zgromadzonym w postępowaniu, w tym dostarczonym przez Spółkę. Wartość budowli została ustalona bez naruszenia przepisu art. 4 u.p.o.l., z uwzględnieniem wyjaśnień skarżącej.

W skardze Spółka (reprezentowana przez doradcę podatkowego) wniosła

o uchylenie w całości decyzji SKO i zobowiązanie organu do wydania decyzji zgodnie

z żądaniem Spółki, a więc przewidującej pominięcie w podstawie opodatkowania wartości podziemnych obudów górniczych oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie: art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 P.b., art. 217 Konstytucji RP; art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw.

z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej: O.p.), art. 121 § 1 O.p., art. 197 § 1 i § 2 O.p.

Wyrokiem z 21 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 618/17 Sąd I instancji oddalił skargę skarżącej. W motywach stwierdził, że jej pogląd wedle którego obudowa górnicza nie powinna podlegać opodatkowaniu, gdyż wartość jej wytworzenia

i zamontowania winna być uwzględniona w wartości podziemnego wyrobiska górniczego, zatem jego wartość początkowa obejmuje nie tylko koszty drążenia ale również wszelkie nakłady związane z jego wytworzeniem, jest chybiony, bowiem pozostaje w oczywistej sprzeczności z rzeczywistą rolą i funkcją, jakie te budowle pełnią w przemyśle wydobywczym. Uwzględniając wyrok WSA z 25 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 507/15, za oczywisty Sąd uznał pogląd, że obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym nie służą temu wyrobisku, tylko służą wydobyciu kopaliny, gdyby bowiem nie istniała możliwość wydobycia kopaliny (gdyby nie istniało złoże), wyrobisko samo

w samo byłoby zbędne. Spostrzeżenie to prowadzi do konstatacji, że obiekty umieszczone w wyrobisku, co do zasady to obiekty służące do wydobywania kopaliny

a nie obiekty służące wyrobisku górniczemu, jako przestrzeni w górotworze. Sama przestrzeń w górotworze – bez obiektów w niej umieszczonych – tak naprawdę niczemu nie służy. Nie ulega przy tym wątpliwości, że podziemne budowle, a więc obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym służą Spółce do wykonywania działalności gospodarczej, jaką jest wydobywanie węgla.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez bezpodstawne opodatkowanie obudowy górniczej, skład orzekający

zaznaczył, że w zasadniczej części odwoła się do prawnej argumentacji zawartej

w wyroku tut. Sądu z 1 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 591/14, który został utrzymany

w mocy wyrokiem NSA z 27 maja 2015 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 759/15. Następnie WSA przypomniał brzmienie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. , art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 1, 3 i 9 P.b. Zauważył, że szczegółowej analizy i wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 P.b. dokonał Trybunał Konstytucyjny

w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09. Wskazał, że TK orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał stanął na stanowisku, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli. Sąd wyjaśniając, że orzeczenie Trybunału ma postać wyroku interpretacyjnego, za zasadne uznał przytoczenie niektórych prezentowanych w nim poglądów

w kontekście rozpatrywanej sprawy, ze szczególnym uwzględnieniem spornych elementów zarysowanych zarówno w toku postępowania przed organami podatkowymi, jak i na etapie postępowania sądowoadministracyjnego.

W dalszej części uzasadnienia WSA wskazał, że w zakresie zarzutu dotyczącego bezpodstawności opodatkowania obudowy wyrobiska w sposób prawidłowy

i kompleksowy odniósł się do tej kwestii powołany przez organ I instancji biegły K. S. Zaznaczył, że biegły w opinii bazował na aktach sprawy oraz na dokumentach przekazanych przez stronę. Przypomniał, że z opinii wynika, że środki trwałe, własność podatnika, wskazane w załącznikach do opinii są budowlami

w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. W odniesieniu do obiektów korytarzowych, podziemnych, obudowanych składający się na tunel funkcjonujący w Spółce działającej w granicach gminy S. biegły stwierdził występowanie następujących cech: wszystkie odcinki tunelu zostały wykonane metodami górniczymi i zabezpieczone są obudową i wymagały sporządzenia dokumentacji technicznej, zakończenie prac (wykonanie obudowanego tunelu) wymagało udokumentowania protokołem odbioru robót górniczych, stan techniczny obiektów korytarzowych (tuneli) podlega okresowym kontrolom – co dowodzi zdaniem biegłego trafności uznania środków trwałych skarżącej za budowle.

W załącznikach do opinii biegły zawarł: zestawienie środków trwałych będących przedmiotem opinii (Załącznik A), przypisanie środków trwałych do odpowiedniej kategorii budowli w części dotyczącej obiektów korytarzowych, podziemnych (Załącznik B), przypisanie środków trwałych do odpowiedniej kategorii budowli w pozostałej części (Załącznik C). Zestawienia środków trwałych skarżącej na dzień 1 stycznia 2012 r. biegły wykazał w Załącznikach 1-3. WSA podkreślił, że stanowisko biegłego zostało potwierdzone w odpowiedziach na pytania strony, w piśmie z 4 października 2016 r. Zaznaczył, że biegły szczegółowo opisując system wyrobisk górniczych wskazał, że część przedstawionych wśród nich środków trwałych stanowiących obiekty korytarzowe, podziemne, obudowane należy zakwalifikować jako budowle. Stanowią one logiczny, technicznie uzasadniony, nieprzerwany ciąg budowli podziemnych, czyli następujących po sobie zaewidencjonowanych środków trwałych. Ich zadaniem jest zapewnienie funkcjonowania podziemnej części zakładu górniczego w okresie jego działalności (wyodrębniając i odróżniając je od części nazwanej przez biegłego "wyrobiskami ruchowymi, eksploatacyjnymi", służącymi do wybrania określonej parceli złoża). Biegły przyporządkował je do pojęcia "tunelu" wskazanego expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b.

i dokonał wykładni językowej i funkcjonalnej tego pojęcia. Szczególną wagę biegły przywiązał do funkcji przenoszenia naporu mas skalnych i wskazał, że to determinuje zakwalifikowanie obudowy górniczej jako konstrukcji oporowej.

Wobec tego trafnie, według WSA, organy obudowy wyrobiska zakwalifikowały jako budowle w rozumieniu w/w wskazanego przepisu.

W zakresie kwestionowanego przez stronę sposobu ustalenia przez organy podstawy opodatkowania budowli, WSA wyjaśnił, że w tej mierze podzielił stanowisko tut. Sądów wymienionych wyżej (I SA/Gl 231-233/16 i I SA/Gl 213/16), że ustalenie wartości budowli na podstawie opinii biegłego, jest możliwe w przypadku, gdy podlegające opodatkowaniu budowle nie podlegają amortyzacji, a podatnik podaje organowi podatkowemu ich wartości rynkowe. Jeśli zaś podatnik nie podaje wartości rynkowych lecz tylko wartości amortyzacyjne (wartości początkowe podatkowe), które nie zawsze odpowiadają wartościom rynkowym, to nie jest możliwe zanegowanie tych wartości poprzez odniesienie ich do wartości rynkowych podanych przez biegłych.

Odnosząc się do tego stwierdzenia Sąd na wstępie wskazał, że w przypadku opodatkowania obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych podatnicy środki trwałe rodzaju 200 KŚT traktują w całości jako budowle i tak je ujmują swojej ewidencji księgowej. Tymczasem nie całe wyrobiska ale właśnie pojedyncze obiekty, które w nich się znajdują podlegają opodatkowaniu. Także w tej sprawie podatnik nie posiada danych dotyczących wartości tych obiektów, która byłaby pomniejszona o koszty wydrążenia wyrobiska, które nie powinny powiększać podstawy opodatkowania, tj. wartości budowli znajdujących się w wyrobisku. Nie zachodzi bowiem tożsamość pomiędzy przedmiotem amortyzacji, a przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości. W tym przypadku, dla będących przedmiotem opodatkowania budowli, stanowiących elementy składowe niejednorodnych środków trwałych rodzaju 200 KŚT, nie była przez podatnika ustalana dla celów amortyzacji wartość początkowa podatkowa w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Gdy jako jeden środek trwały uznaje się coś, co z punktu widzenia innych przepisów klasyfikowane jest jako kilka różnych obiektów (występuje niejednorodny środek trwały) i gdy tylko część takich obiektów podlega opodatkowaniu, a ponadto w ramach niejednorodnego środka trwałego wkomponowane są koszty drążenia wyrobiska, których wysokość także nie została określona w ewidencji - nie można nie dostrzegać tego faktu.

Następnie WSA zważając na brzmienie art. 4 ust. 1, ust. 5, ust. 7 u.p.o.l. zaznaczył,

że z przepisów tych wynika zasada, że podstawę opodatkowania budowli stanowi ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie "wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" wskazuje jednoznacznie, że chodzi tu o "wartość stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji" na potrzeby podatkowe, którą określają ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślił, że w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca dla celów podatku od nieruchomości wskazuje pewien określony stan faktyczny "wartość budowli" od którego należy obliczyć podatek stanowiący wskazany w akcie normatywnym procent tej wartości.

Sąd wskazał, że z treści tych przepisów należy także wyprowadzić wniosek, że podatnik nie może wedle swego uznania ustalać podstawy opodatkowania, przyjmując np. wartość wynikającą z określenia wysokości udziału kosztu drążenia podziemnego wyrobiska górniczego oraz określoną hipotetycznie wartość obiektów zlokalizowanych

w wyrobisku górniczym w wartości początkowej tego wyrobiska (jak wynika

z przedstawionej opinii spółki B.). Z kolei art. 4 ust. 7 u.p.o.l. stanowi w zdaniu pierwszym, że jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1

pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. Jest oczywiste, że określenie wartości w tym trybie przy pomocy biegłego ma zastosowanie wtedy, kiedy podatnik miał obowiązek podać jako podstawę opodatkowania wartość rynkową budowli. Jednakże, w odniesieniu do sytuacji wymienionej w ust. 1 pkt 3 trzeba dodatkowo powiedzieć, że określenie wartości rynkowej może nastąpić również wtedy, gdy podatnik wprawdzie dokonuje odpisów amortyzacyjnych ale z jakichś względów unika podania tej wartości organowi podatkowemu właściwemu dla podatku od nieruchomości. Wówczas organ podatkowy określa tę wartość w oparciu o wartość rynkową. WSA zaznaczył, że stanowisko o możliwości przeprowadzenia dowodu

z opinii biegłego w celu określenia wartości budowli posadowionych w wyrobisku górniczym, w sytuacji w której spółka przedstawiła opinię firmy B. opracowaną na analogicznych zasadach, przyjął już wielokrotnie tutejszy Sąd, w wielu innych sprawach dotyczących tego samego podatnika, tyle że w odniesieniu do opodatkowania na terenie innych gmin (m.in. I SA/Gl 513/15; I SA/Gl 514/15).

Sąd podkreślił również, że skarżąca równolegle prezentowała stanowisko, że nie podlegają opodatkowaniu nie tylko "całe wyrobiska", ale też zlokalizowane

w podziemnych wyrobiskach górniczych budowle rozumiane jako zespół obiektów budowlanych i urządzeń budowlanych służących wydobywaniu kopaliny (por. rozważania dotyczące metodologii określenia przedmiotu opodatkowania oraz zakwalifikowania obudowy wyrobiska do budowli). Poza tym, skarżąca budowle ujęte

w prowadzonej ewidencji środków trwałych ujmowała pod specyficznymi nazwami,

a jednocześnie nie posiadała dokumentacji pozwalającej na zweryfikowanie, czy na wartość poszczególnych pozycji składają się także koszty drążenia wyrobiska, a jeśli tak to w jakiej wysokości. Strona przekazała organowi opinię firmy B. określającą wysokość udziału kosztu drążenia podziemnego wyrobiska górniczego oraz wartość poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym w wartości początkowej tego wyrobiska. Zdaniem Sądu przesłanie tego dokumentu,

w okolicznościach sprawy, nie czyni zadość dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., albowiem jak wynika z tego przepisu, podatnik nie może dowolnie ustalać podstawy opodatkowania amortyzowanych budowli i tak ustaloną wartość przekazywać organowi podatkowemu z konsekwencją w postaci związania organu podaną wartością. Art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazuje pewien określony stan faktyczny, tj. "wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustaloną na dzień 1 stycznia roku podatkowego". Kwestią prawnie doniosłą jest w tym przypadku: 1) który z obiektów posiadanych przez podatnika stanowi budowlę oraz 2) jaka jest jej wartość określona według zasad wynikających z przepisów o podatkach dochodowych. Tymczasem podana przez stronę wartość (wynikająca z opinii ww. spółki) nie spełniała drugiej przesłanki. Opinia ta bazuje bowiem na hipotetycznej, procentowej (udziałowej) wartości obiektów i urządzeń budowlanych, mieszczącej się w wartości całego środka trwałego rodzaju 200 KŚT, obok kosztów drążenia wyrobiska. W tej opinii wartość obiektów zlokalizowanych w wyrobisku została ustalona jako "wartość godziwa", przy wyjściowym założeniu - tak jakby te obiekty powstały w dacie sporządzenia opinii.

W ten sposób określono hipotetyczny udział jaki posiada każdy składnik wyrobiska w wartości początkowej całego środka trwałego (np. szybu). W ocenie Sądu brakuje jednak podstawy prawnej do przeprowadzenia wyceny na tej drodze.

Obliczona przez podatnika wartość nie jest więc wartością "o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych (...) stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji (...)",

a tylko taka wielkość może stanowić podstawę określenia podatku, która zwiąże organ.

W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, że podatnik wprawdzie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale wobec nie podania organowi podatkowemu właściwemu dla podatku od nieruchomości wartości o której ściśle mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - organ miał kompetencję aby określić tę wartość w oparciu o art. 4 ust. 7 u.p.o.l.

Sąd zaznaczył, że skarżąca zmierza do wykluczenia w zaistniałej sytuacji prawnej możliwości powołania przez organ biegłego w celu ustalenia wartości poszczególnych budowli. Jej zdaniem skoro przedstawiła wartość tychże budowli - po odliczeniu nakładów na drążenie wyrobiska - jej stanowisko jest dla organu wiążące. W ocenie Sądu wykluczenie możliwości powoływania biegłego w tej sytuacji, prowadziłoby do stanu, w którym podatnik stwierdziłby, że koszty drążenia wyrobiska stanowią znaczącą wartość całego niejednorodnego środka trwałego przy znikomej wartości budowli, a organ byłby takim stanowiskiem związany. W rozpatrywanym przypadku tak radykalne ograniczenie podstawy opodatkowania przez spółkę nie miało miejsca, jednak nie oznacza to, że organ nie miał prawa powołać biegłego w celu zweryfikowania stanowiska strony - wyrażonego w oparciu o opinię firmy B. Przeciwnie, obowiązkiem organów jest ustalić podstawę opodatkowania tak, aby odnosiła się do przedmiotu opodatkowania (art. 122, art. 187 § 1 , art. 191 O.p.). Strona nie może dokonywać wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 7 u.p.o.l. w sposób ograniczający kompetencje organu podatkowego wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej,

a związane z obowiązkiem realizacji wyrażonej w art. 122 O.p. prawdy obiektywnej,

w tym z możliwością powołania biegłego.

Sąd uznał, że zasadnie organy odniosły się także do kwestii opodatkowania środków trwałych będących instalacjami wewnątrz budynków. Wójt w wyniku dokonanego przyporządkowania środków trwałych rodzaju 211 KŚT stwierdził, że nie podlegają one opodatkowaniu jako budowle (wg podanej wartości 886.522,39 zł), wobec niespełnienia przesłanek wynikających z art. 3 pkt 3 i 9 P.b. - odwołał się do wyroku NSA z 24 czerwca 2015 r., II FSK 1792/12.

W skardze - uzasadniając zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. - zawarto sugestię, że organ w tej mierze odwołał się do opinii biegłego dotyczącej roku podatkowego 2011 bez włączenia tego dowodu jako materiału dowodowego

w niniejszej sprawie. WSA jednak zauważył, że organy obu instancji w swych decyzjach nie odwołują się w zakresie opodatkowania środków trwałych z grupy 211 KŚT do opinii biegłego. Poczyniły w tym zakresie własne ustalenia, powołując się na rozstrzygnięcia sądów administracyjnych. Zawartą tam argumentację (str. 19-20 decyzji organu

I instancji oraz str. 10-12 organu II instancji) należy uznać za prawidłową. Skoro organy nie odwołały się wprost do opinii biegłego wydanej w postępowaniu dotyczącym innego roku podatkowego, a w ramach własnych kompetencji dokonały odmiennego od oczekiwanego przyporządkowania przedmiotu opodatkowania (tu: jako instalacji wewnątrz budynku), to należy uznać zarzuty skargi w tym zakresie za nieuzasadnione. Sąd podzielił przy tym pogląd wyrażony w ww. wyroku NSA z 24 czerwca 2015 r.

(II FSK 1792/12), że "sieć techniczna pozostająca poza budynkiem stanowić będzie odrębną od budynku budowlę zarówno w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, jak i przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Prawidłowo zatem przyjęto

w zaskarżonym wyroku, że ta część sieci (instalacji) i urządzeń telekomunikacyjnych, które znajdują się wewnątrz budynku stanowi część tego budynku. Nie może przeto stanowić odrębnego od budynku przedmiotu opodatkowania jako część budowli, którą stanowią sieci zewnętrzne tylko z tego powodu, że zainteresowana spółka traktuje sieci wewnętrzne i zewnętrzne jako jeden środek trwały. Wartość środka trwałego ma bowiem znaczenie tylko dla określenia podstawy opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości (art. 4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l.), nie jest jednak decydująca dla określenia przedmiotu opodatkowania".

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) zarzuciła naruszenie następujących przepisów: I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.: 1) art. 141

§ 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 197 § 1 i 2 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji pomimo, że została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na

wynik sprawy, a to wskutek: a) braku jednoznacznych podstaw faktycznych do zakwalifikowania obudowy górniczej do jednej z nazw' budowli wymienionych expressis verbis w przepisach P.b., a w konsekwencji ustalenia przez organy podatkowe przedmiotu opodatkowania bez oparcia w prawidłowo zgromadzonym materiale dowodowym, b) oparcia decyzji na opinii biegłego, która wykracza poza zakres przyznanych biegłemu uprawnień oraz pozbawiona jest odpowiedniego uzasadnienia wniosków końcowych, co uniemożliwia prawidłową ocenę jej mocy dowodowej,

c) pominięcia danych wynikających z przedstawionych przez Spółkę zestawień

z alokacją wartości początkowej podziemnych wyrobisk górniczych, znajdujących się

w granicach administracyjnych gminy S., które stanowiły źródło informacji w zakresie przedmiotu opodatkowania oraz podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, d) uznania, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają instalacje nie zainstalowane w obiekcie (budynku), podczas gdy trwałe, fizyczne i funkcjonalne połączenie konstrukcji ścian, dachu i podłoża z instalacjami przesądza o tym, że zarówno elementy konstrukcyjne, jak i same instalacje należy uznać za części składowe budynku, - w wyniku czego WSA oparł wyrok w sprawie na błędnie ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym.; 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez odmienne uzasadnienie rozstrzygnięć na tle takich samych stanów faktycznych, co wiąże się z rozbieżnym, a przy tym równoległym kwalifikowaniem obudowy górniczej bądź to jako tunelu, bądź też jako konstrukcji oporowej; 3) art, 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. la ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 oraz pkt 9 P.b. poprzez nieuchylenie decyzji i uznanie, że przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego. II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: 4) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 oraz pkt 9 P.b. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obudowy wyrobiska górniczego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a w konsekwencji sformułowanie poglądu dopuszczającego uwzględnienie w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości części wartości podziemnego wyrobiska górniczego, podczas gdy wyrobisko nie stanowi budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a uwzględnienie

w podstawie opodatkowania części wartości podziemnego wyrobiska górniczego prowadzi do naruszenia art. 217 Konstytucji; 5) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 oraz pkt 9 P.b. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obudowy podziemnego wyrobiska górniczego mogą zostać uznane za tunele, podczas gdy definicje legalne tego pojęcia nie dają podstaw do takiej subsumpcji; 6) art. 4 ust. 5 u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości odtworzeniowej obiektów należących do spółki znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych, podczas gdy w świetle art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 16g ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. - Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.) podstawę opodatkowania stanowić powinna wartość początkowa budowli stanowiąca podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustalona na dzień 1 stycznia danego roku podatkowego.

Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a nadto o zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, według norm przepisanych.

W zakreślonym ustawowo terminie organ odwoławczy nie skorzystał

z przysługującego prawa do wystąpienia z odpowiedzią na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, aczkolwiek tylko część jej zarzutów zasługiwała na uwzględnienie, co z kolei zostanie wyjaśnione w dalszej części uzasadnienia.

Przed przystąpieniem do rozważań skład orzekający pragnie zaznaczyć, że

tutejszy Sąd wypowiedział się w sprawach skarżącej - tożsamych przedmiotowo, aczkolwiek dotyczących innych lat, tj. w wyrokach z 10 stycznia 2020 r. sygn. akt: II FSK 532/18 (dot. I SA/Gl 1552/16), II FSK 3818/18 (dot. I SA/Gl 44/18) oraz II FSK 2052/18 (dot. I SA/Gl 27/18). Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela w całej rozciągłości tezy i twierdzenia w nich wyrażone, przywołując je odpowiednio

w niniejszym uzasadnieniu jako mające zastosowanie również w rozpoznawanej sprawie. Było to tym bardziej uzasadnione, bowiem w sprawach tych zaistniała

w znacznym zakresie tożsamość zarzutów co do naruszenia prawa procesowego

jak i materialnego

Odnosząc się więc w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, nie sposób zgodzić się z twierdzeniami skarżącej jakoby w sprawie nie było wystarczających podstaw faktycznych co do posiadania przez obudowy górnicze cech nadających im charakter konstrukcji oporowych, tym samym zakwalifikowania ich do jednej z nazw budowli, czy też pominięcie przez sąd i organy podatkowe obu instancji zestawień z alokacją wartości początkowej podziemnych wyrobisk górniczych jako źródła informacji o przedmiocie opodatkowania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy trafnie nie uwzględniły przedłożonych tablic alokacji wartości początkowej wyrobisk górniczych do wartości poszczególnych obiektowych w nich zlokalizowanych, albowiem koszty drążenia wyrobisk górniczych nie powinny być brane pod uwagę, a zaprezentowane przez stronę nakłady nie zostały chociażby uprawdopodobnione zapisami konta "Środki trwałe

w budowie", a więc urządzenia księgowego, przy pomocy którego ewidencjonowane były poniesione na ich wytworzenie koszty.

W związku z wątpliwościami i koniecznością weryfikacji danych zaprezentowanych przez skarżącą dotyczących wartości obudowy oraz wartości pozostałych obiektów zlokalizowanych organ podatkowy dopuścił dowód z pisemnej opinii biegłych, powołując w związku z tym w postępowaniu podatkowym biegłych rzeczoznawców majątkowych, celem ustalenia wartości (wyceny) budowli, stanowiących w badanym roku własność spółki i związanych z prowadzoną przez przedsiębiorcę działalnością gospodarczą, zlokalizowanych pod powierzchnią ziemi. Powyższe było konieczne, gdyż dla ustalonych w toku postępowania podatkowego budowli będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości,

a stanowiących elementy składowe niejednorodnych środków trwałych z rodzaju 200 KŚT, nie była przez spółkę ustalana dla celów amortyzacji wartość początkowa podatkowa w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Wartość ta nie wynikała wprost z ewidencji środków trwałych, zawierającej dane stanowiące podstawę obliczania amortyzacji w danym roku. Tylko wówczas organ podatkowy jest związany wartością określoną przez podatnika dla celów amortyzacji, zgodnie z przepisami ustaw o podatkach dochodowych. Podatnik ujmował w ewidencji jedynie wartość początkową podatkową niejednorodnego środka trwałego, nie ustalając jej dla celów amortyzacji dla jego elementów składowych. Stąd też właściwym było zastosowanie w sprawie przepisów art. 4 ust. 5 ust. 7 i 8 u.p.o.l.

Na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w toku prowadzonego postępowania podatkowego, w szczególności opinii biegłych oraz dokumentów przedstawionych przez spółkę, organ I instancji ustalił przedmioty oraz podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w 2012r. Wykazowi stanowiącemu część składową decyzji organu I instancji nie można zarzucić naruszenia przepisów postępowania. Oparty bowiem został na wszechstronnie zebranym materiale dowodowym, co zasadnie podkreślono tak w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego.

W zakresie zarzutów naruszenia przepisów postępowania - art. 141 § 4 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 121 § 1 o.p. przez odmienne uzasadnianie rozstrzygnięć na tle takich samych stanów faktycznych, co wiąże się z rozbieżnym,

a przy tym równoległym, kwalifikowaniem obudowy górniczej bądź to jako tunelu bądź też jako konstrukcji oporowej, wskazać należy, że po pierwsze – nie wykazano, aby naruszenie tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, a po drugie ocenie kasacyjnej podlega w niniejszej sprawie wyrok WSA, w którym w ślad za organami, prawidłowo zdaniem NSA uznano obudowę górniczą jako konstrukcję oporową, a nie jako tunel. Inne wyroki czy też decyzje organów nie podlegały ocenie w tym postępowaniu kasacyjnym.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1

pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 197 § 1 i 2 o.p. przez nieuchylenie decyzji, mimo że została wydana z naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy wskutek oparcia decyzji na opinii biegłego, która wykracza poza zakres przyznanych biegłemu uprawnień oraz pozbawiona jest odpowiedniego uzasadnienia wniosków końcowych, wskazać trzeba, że prawidłowo organy podatkowe przyjęły na gruncie tej sprawy kwalifikację obudowy górniczej do jednej z nazw budowli wymienionych expressis verbis w przepisach p.b. – konstrukcji oporowej. Oparły się przy tym nie tylko na opinii biegłego, ale na całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego. Dlatego nie można się zgodzić z zarzutem naruszenia zasady prawdy obiektywnej z art. 122 o.p. czy jej rozwinięcia zawartego w art. 187 § 1 o.p. Jeżeli spółka uznawała, że do ostatecznej konkluzji co do opodatkowania konkretnej budowli, brakowało jakiegoś dowodu, mogła zawnioskować o jego przeprowadzenie. Spółka nie wskazała jednak na żaden taki dowód w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Jak słusznie zauważył WSA, opinia objęła ocenę środków trwałych przedstawionych w dokumentach przez podatnika, w tym wykazy inwentaryzacyjne zawierające kompletne listy wyposażenia wyrobisk górniczych, w których zawarte zostały wszystkie poszczególne elementy składowe każdego wyrobiska oraz podana ich wartość. W odniesieniu do obudów górniczych biegły stwierdził, że stanowią one konstrukcje oporowe jako obiekty samodzielne, elementy odrębne od wyrobiska, których zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń mas gruntu bądź górotworu. W opinii tej biegły, którego kwalifikacje i wiedza nie były kwestionowane przez spółkę, przywiązał szczególną uwagę do funkcji przenoszenia naporu mas skalnych i wskazał, że to determinuje zakwalifikowanie obudowy górniczej jako konstrukcji oporowej, przy czym w przypadku obudów górniczych napór mas skalnych występuje zamiennie z 3 kierunków. Zarówno organy, jak i WSA słusznie uznały, że opinia w zakresie rzeczonych danych jest przekonująca

i może posłużyć do poczynienia ustaleń faktycznych sprawy.

W tym miejscu Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia powody, które zadecydowały

o uchyleniu nie tylko zaskarżonego wyroku, ale i decyzji Kolegium z 27 marca 2017 r. Rzecz dotyczy wątpliwości co do prawidłowości wartości budowli z uwagi na ryzyko błędu w wyliczeniach biegłego mogących doprowadzić do zawyżenia wyceny opodatkowanych obiektów budowlanych. Szczegółowe argumenty odnoszące się do tej materii zostały przedstawione w skardze kasacyjnej, k- 12-15 (w ramach zarzutu pkt 1 osnowy skargi kasacyjnej). W istocie, Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku, mimo stosownych w tym zakresie zarzutów - sformułowanych na etapie skargi - w ogóle nie odniósł się do tych kwestii, nie przedstawił w tym zakresie żadnego miarodajnego stanowiska. Dodać należy, że argumenty tożsamej treści strona podnosiła już na etapie odwołania (str. 23-24). Choć Kolegium w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w ogóle się w tym zakresie nie wypowiedziało, Sąd I instancji nie dopatrzył się błędów

w procedowaniu organu.

W ocenie składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, zagadnienie to bez wątpienia wymaga jednak wyjaśnienia. Stąd uznał, że organ winien poddać analizie

w szczególności różnice w wartościach budowli określonych przez tego samego biegłego w różnych latach podatkowych i powody, dla których owe wartości uległy wzrostowi. Poczynienie w tym zakresie ustaleń należy uznać za konieczne, uwarunkowane poszanowaniem zasady prawidłowego i wszechstronnego zgromadzenia materiału dowodowego. Wnioski końcowe winny z kolei znaleźć odpowiednie odzwierciedlenie w motywach decyzji, wieńczącej ponownie przeprowadzone w tym zakresie postępowanie.

Kończąc ten wątek, uzupełniająco należy dodać, że m.in. w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 27/18 (skontrolowanej przez NSA w dniu 10 stycznia 2020 r.) sformułowane przez skarżącą na etapie skargi zarzuty były tożsame, jak w niniejszej sprawie i legły one

u podstaw uchylenia przez Sąd I instancji zaskarżonej decyzji. Na wyrok organ nie wniósł skargi kasacyjnej.

Przechodząc do oceny warstwy materialnoprawnej kontrolowanego orzeczenia, należy zauważyć, że słusznie WSA podzielił ustalenia i stanowisko organów podatkowych co do prawidłowości uznania obudowy górniczej za budowlę – konstrukcję oporową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zarzuty skargi kasacyjnej nie zdołały zaś tego zakwestionować, będąc głównie powtórzeniem lub modyfikacją dotychczas stawianych zarzutów w postępowaniu.

W zakresie kluczowych zarzutów dotyczących błędnej wykładni prawa materialnego, podzielić należy stanowisko wyrażone w podobnych wyrokach NSA dotyczących spraw spółki i tak odwołując się do wyroku NSA z 9 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 2209/16 (orzeczenia.nsa.gov.pl), wskazać należy, że definicja konstrukcji oporowej z ustawy o drogach publicznych (budowla przeznaczona do utrzymywania w stanie stateczności nasypu lub wykopu) znajduje zastosowanie tylko na gruncie ustawy z dnia 21 marca 1985r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2015r., poz. 460 ze zm. – dalej: u.d.p.), co wyraźnie wynika z art. 4 tego aktu in principio: "Użyte w ustawie określenia oznaczają" i nie ma podstaw do rozszerzającej wykładni art. 4 pkt 16 ustawy o drogach publicznych wbrew literalnemu brzmieniu tego przepisu polegającej na zastosowaniu zawartej tam definicji legalnej także w odniesieniu do art. 3 pkt 3 p.b., a w dalszej perspektywie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Poza tym przenoszeniu zastosowania tej definicji legalnej sprzeciwiają się argumenty pozajęzykowe, gdyż zasadnicze cele - z jednej strony u.p.o.l. oraz ustawy - Prawo budowlane, a z drugiej strony ustawy o drogach publicznych - nie są tożsame, co nie sprzyja przenoszeniu definicji legalnych pomiędzy tymi aktami normatywnymi. Ponadto wskazana w art. 4 pkt 16 ustawy o drogach publicznych definicja konstrukcji oporowych w sposób oczywisty wiąże się z obiektami naziemnymi (nasyp, wykop), co powoduje, że jej odniesienie do art. 3 pkt 3 p.b. spowodowałoby wykluczenie uznania za konstrukcje oporowe jakichkolwiek obiektów podziemnych, a ograniczenie to nie wynika ani z art. 3 pkt 3 p.b., ani (przede wszystkim) z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił również, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W związku z tym ustalenie, że obudowy górnicze są budowlami o cechach konstrukcji oporowych (art. 3 pkt 3 p.b.), to umieszczone w wyrobisku górniczym służą spółce do wykonywania działalności gospodarczej, jaką jest wydobywanie węgla i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W powoływanym wyroku NSA podzielił także pogląd reprezentowany w piśmiennictwie, że podstawa opodatkowania budowli powinna być ustalona zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a więc na podstawie przepisów o podatkach dochodowych. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Stosownie do art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa określona przez podatnika.

W wyroku II FSK 2209/16 NSA nawiązał do wykonanych w tamtej sprawie opinii biegłych, którzy zaliczyli obudowy w wyrobisku kopalni do konstrukcji oporowych, tj. budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. Wskazali, że obudowa górnicza jest konstrukcją o charakterze budowlanym, która wprowadzona do wnętrza wyrobiska górniczego ma za zadanie przeciwdziałać naporowi skał lub gruntu, otaczających wyrobisko i zapewnić mu w określonym czasie wymagany przekrój poprzeczny, zabezpieczyć pracę ludzi, maszyn i urządzeń przed opadem skał ze stropu i ociosów oraz przed zawałem skał stropowych. Na poparcie tego twierdzenia biegli przedstawili schematy obciążenia obudowy pochodzące z literatury przedmiotu. Biegli wymienili materiały, z jakich wykonane są obudowy i kształty obudów. Zauważyli też, że obudowy nie posiadają instalacji i urządzeń, z którymi stanowiłyby całość techniczno-użytkową.

NSA uznał, że dopuszczenie opinii biegłego było w postępowaniu podatkowym uprawnione, ponieważ podatnik nie przedstawił zindywidualizowanych przedmiotowo, jednostkowo i wartościowo, wszystkich przedmiotów opodatkowania. Podzielono więc stanowisko, że skoro - analizując infrastrukturę znajdującą się w podziemnym wyrobisku górniczym ustalono, że obudowy podziemnych wyrobisk górniczych można zaliczyć do konstrukcji oporowych, zdefiniowanych w prawie budowlanym jako budowla - to istniały wszelkie podstawy do opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości.

Tożsame wnioski należy wyrazić również na gruncie niniejszej sprawy.

W rozpatrywanej skardze kasacyjnej spółka zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 oraz pkt 9 p.b. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obudowy wyrobiska górniczego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a w konsekwencji sformułowanie poglądu dopuszczającego uwzględnienie w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości części wartości podziemnego wyrobiska górniczego, podczas gdy wyrobisko nie stanowi budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a uwzględnienie w podstawie opodatkowania części wartości podziemnego wyrobiska górniczego prowadzi do naruszenie art. 217 Konstytucji;

Ze stanowiskiem spółki nie można się zgodzić. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd I instancji trafnie zwrócił uwagę, że nieuprawnione jest stanowisko skarżącej co do tego, że obudowa z uwagi na fakt, że jest nieodzownym elementem wyrobiska górniczego, nie może podlegać jako budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości oraz że wartość jej wytworzenia oraz zamontowania powinna być uwzględniona w wartości przedmiotowego wyrobiska górniczego. Należy bowiem zauważyć, że obudowa nie stanowi podziemnego wyrobiska górniczego, nie jest ograniczoną przestrzenią w górotworze, wytworzoną robotami górniczymi, lecz odrębną od górotworu konstrukcją oporową, której funkcją jest to, by przestrzeń (wyrobisko) powstała wskutek drążenia, a więc ściany ograniczające tę przestrzeń, pozostawały stabilne poprzez przenoszenie obciążeń mas górotworu, w którym wydrążono wyrobisko. Obudowa taka przeciwdziała naporowi mas skalnych wokół wyrobiska górniczego zabezpieczając jego przestrzeń i nie stanowi naturalnych ścian wyrobiska, a więc efektu drążenia. Skoro obudowa górnicza nie jest wyrobiskiem, lecz oddzielnym elementem, obiektem wyrobiska, to tym samym koszty związane z jej powstaniem (wytworzeniem, wykonaniem) nie mogą stanowić kosztów drążenia podziemnego wyrobiska górniczego tj. kosztów wytworzenia (utworzenia) takiego wyrobiska. Tym samym organy podatkowe właściwie uznały, że obudowa górnicza jako odrębny od wyrobiska, faktycznie i funkcjonalnie, obiekt podlega opodatkowaniu jako budowla związana z działalnością gospodarczą Spółki polegającą na wydobywaniu węgla.

Słuszne też było odwołanie do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09, którego tez nie ma potrzeby ponownie w tym miejscu przytaczać, i uznanie, że organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały obudowy wyrobiska górniczego do budowli – konstrukcji oporowych wprost wymienionych w art. 3 pkt 3 p.b. postępując zgodnie ze wskazówkami interpretacyjnymi zawartymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, co oznacza, że nie został naruszony art. 217 Konstytucji.

Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznaje także zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 4 ust. 5 u.p.o.l., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości odtworzeniowej obiektów należących do spółki, znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych. Jak trafnie zauważono, SKO wskazało m. in, że przedmiotem opinii sporządzonej przez biegłych powołanych przez spółkę było określenie wysokości udziału kosztu drążenia podziemnego wyrobiska górniczego oraz wartości poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym w wartości początkowej tego wyrobiska. Przedmiotem opinii sporządzonej przez biegłych powołanych przez organ jest natomiast określenie wartości rynkowej poszczególnych budowli uznanych w toku postępowania za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Z uwagi na fakt, że nie notuje się w obrocie wolnorynkowym transakcji tego typu budowlami, określenia wartości środków trwałych i ich części składowych dokonano stosując odpowiednio podejścia: kosztowe - metodę kosztów odtworzenia oraz porównawcze z uwzględnieniem cen obowiązujących na dzień 1 stycznia roku, następującego po roku, w którym budowę zakończono lub rozpoczęto użytkowanie budowli oraz kosztem nabycia środka trwałego.

Oceniając działania organów w tej kwestii trafnie sąd uznał, że czyniły one zadość wytycznym zawartym w wyrokach dotyczących ustalania dla potrzeb opodatkowania wartości budowli. Wielokrotnie bowiem sąd wskazywał, że w sytuacji, gdy podatnik twierdzi, że środki trwałe w grupie 2 KŚT rodzaj 200 obejmują koszty drążenia wyrobiska, to na organach podatkowych ciąży obowiązek przeprowadzenia własnego postępowania dowodowego i ustalenia ich wartości w oparciu o art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Jak zasadnie zauważa się: "z zasady samoopodatkowania osób prawnych wynika zatem obowiązek właściwego prowadzenia koniecznej dla potrzeb podatku od nieruchomości dokumentacji w kształcie gwarantującym pozyskanie potrzebnych danych bez stosowania skomplikowanych procedur. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że określenie wartości odtworzeniowej budowli w sytuacji, gdy niedopuszczalne było określenie jej wartości rynkowej, gdyż budowla nie mogła stanowić przedmiotu obrotu, nie narusza art. 4 ust. 7 u.p.o.l.".

W rozpatrywanej sprawie spółka nie określiła wartości rynkowej budowli usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, w związku z czym SKO miało obowiązek - zgodnie z treścią art. 4 ust. 7 i 8 u.p.o.l. - powołania biegłego (biegłych) spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. - Dz. U. z 2014 r. poz. 518 z późn. zm., dalej: u.g.n.), co też uczynił. W konsekwencji nietrafny jest zarzut związany

z naruszeniem także art. 16g ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 16d ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., gdyż przemawia za tym trafna argumentacja przedstawiona w zaskarżonej decyzji.

Skoro wyrobisko górnicze nie jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a są nimi dopiero zlokalizowane w nim budowle, to do opodatkowania przyjąć należy: linie kablowe i telekomunikacyjne, rurociągi, tory kolejowe, urządzenia nastawcze, napędy zwrotnic kopalniach, sygnalizacje, urządzenia zabezpieczające ruch pociągów itp., odrzucając natomiast przestrzeń wybraną robotami górniczymi, w której zostały zlokalizowane. Wyrobisko górnicze stanowi jeden z elementów tworzących środek trwały, dlatego do podstawy opodatkowania ulokowanych w nim budowli nie można przyjąć wartości początkowej tego środka. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie (z wyjątkiem nabycia gruntów, prawa wieczystego użytkowania gruntów z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntu) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Niemniej zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (opisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m) z uwzględnieniem art. 16 tej ustawy. Wydatki na utworzenie wyrobiska górniczego - a docelowo środka trwałego - nie mogą być zatem odnoszone do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio, a tylko poprzez odpisy amortyzacyjne. Wartość początkowa takiego środka trwałego obejmuje kwotę wydatków podniesionych na wytworzenie wyrobiska górniczego wraz z innymi obiektami.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. za wartość początkową środków trwałych uważa się - w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia.

Z mocy art. 16g ust. 4 tej ustawy za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku

i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi

i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Na koszt wytworzenia środka trwałego obejmującego wyrobisko górnicze składają się więc wydatki poniesione na utworzenie przestrzeni w górotworze oraz wydatki na nabycie zlokalizowanych w nich budowli i innych przedmiotów. Aby uniknąć opodatkowania przestrzeni w górotworze, do podstawy opodatkowania budowli nie można wliczać wartości pustej przestrzeni, z której wydobyto kopalinę.

Przyjęcie założenia, że budowlą nie jest wyrobisko górnicze lecz tylko zlokalizowane w nim budowle, ma więc istotne znaczenie dla sposobu określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości zlokalizowanych w nim budowli, nie będących jednocześnie samodzielnymi środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji. Wyrobisko górnicze w ujęciu podatku dochodowego od osób prawnych stanie się środkiem trwałym dopiero wówczas, gdy będzie kompletne i zdatne do użytku. Ten moment nie nastąpi po utworzeniu przestrzeni (tj. wyrobiska górniczego

w rozumieniu art. 6 pkt 10 u.p.g.g.), lecz dopiero po zlokalizowaniu w nim budowli. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania budowli związanych

z prowadzeniem działalności gospodarczej, stanowi wartość, o której mowa

w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Wartość tą można przyjąć wówczas, gdy budowla jest środkiem trwałym, albowiem to ona, a nie jej poszczególne części podlegają amortyzacji. Jeżeli zaś budowlami podlegającymi opodatkowaniu mają być te właśnie części środka trwałego, to ponieważ od nich nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (opisów tych dokonuje się od kompletnego środka trwałego), na podstawie art. 4 ust. 5 u.p.o.l., podstawę podatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Zatem do podstawy opodatkowania budowli stanowiącej tylko jeden z elementów tworzących środek trwały nie można wliczyć wartości początkowej tego środka trwałego. Wszak od części składowej lub peryferyjnej środka trwałego nie dokonuje się amortyzacji. Podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości takiej budowli, zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l., stanowi jej wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli podatnik nie określił tej wartości budowli, organ podatkowy, ze względu na art. 4 ust. 7 tej ustawy, powołuje biegłego, spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w u.s.n., który ustala tę wartość.

Z przedstawionych powyżej względów, na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok oraz decyzję Kolegium z 27 marca 2017 r.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie na podstawie art. 203

pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a. Dodać należy, że przepis art. 207 § 2 p.p.s.a. pozwala na miarkowanie kosztów, a więc na odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub części w przypadkach szczególnie uzasadnionych. Stosowanie tych przepisów, będących wyjątkiem od zasady finansowej odpowiedzialności za wynik postępowania, zależy od uznania Naczelnego Sądu Administracyjnego. W niniejszej sprawie NSA odstępując od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w części wziął pod uwagę fakt, że skarga kasacyjna jedynie w niewielkiej części okazała się zasadna.