Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 43/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędzia WSA Adam Nita, Protokolant Ref. staż. Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2017 r. sprawy ze skargi B. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego, wydana w dniu [...] r. przez Ministra Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w K. , nr [...] , w następstwie złożenia przez B. B. (dalej: wnioskodawca) wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego co do zaistniałego stany faktycznego i zdarzenia przyszłego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy wnioskodawca zobowiązany jest do zapłaty podatku VAT od sprzedaży dotychczas zbytych działek jak również tych, które zostaną zbyte w przyszłości.

W podstawie prawnej interpretacji powołany został art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm. dalej powoływana jako O.p.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643).

Zaskarżona interpretacja została wydana w następującym stanie faktycznym podanym we wniosku i uzupełnionym na wezwanie organu:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, nieprowadzącą działalności gospodarczej. B. B. w 2001r. dokonała wraz z małżonkiem zakupu od osób prywatnych nieruchomości gruntowej oznaczonej numerem geodezyjnym 12 położonej w K. , stanowiącej grunty orne oraz łąki o powierzchni 62 756 m2 celem zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych i prowadzenia gospodarstwa rolnego. W szczególności planowano na tej nieruchomości hodowlę kóz, kilku koni, uprawę owoców i warzyw, nie planowano sprzedaży produktów rolnych na istotną skalę. Małżonkowie nie byli i nie są rolnikami ryczałtowymi i nie dokonywali sprzedaży produktów rolnych.

Małżonkowie otrzymali postanowienie z dnia [...] r. Wojewody[...] o uzgadniające warunki zabudowy dla zamierzenia polegającego na budowie na wzmiankowanej działce siedliska, obejmującego budynek mieszkalny, dwukondygnacyjny wraz z budynkiem gospodarczym, studni głębinowej i innych urządzeń infrastruktury technicznej w obrębie gospodarstwa rolnego. Ostatecznie, z uwagi na zmianę sytuacji życiowej małżonkowie zmuszeni byli odstąpić od pierwotnie planowanych działań.

Od 1997 r. do 2010 r. wnioskodawczyni z rodziną mieszkała w P. w budynku stanowiącym jej wspólność majątkową z mężem. Nieruchomość w P. stanowiła działkę gruntu zabudowaną wolnostojącym, jednorodzinnym budynkiem mieszkalnym, dwukondygnacyjnym wraz z przyległym garażem. Budynek mieszkalny w P. przypadł B. B. na wyłączną własność w wyniku zniesienia i podziału majątku wspólnego dokonanego w 2010 roku, po czym w 2012 r. dokonała jego sprzedaży. Środki ze sprzedaży budynku w P. przeznaczone zostały na poczet należności związanych ze spłatą zobowiązań kredytowych dotyczących nieruchomości nabytej do majątku osobistego w roku 2010, położonej w K. , przy ul. [...], gdzie wnioskodawczyni (wraz z rodziną) przeprowadziła się i zamieszkuje do chwili obecnej. B. B. zawarła w 2010 r. majątkową umowę małżeńską ustanawiającą rozdzielność majątkową oraz notarialną umowę o podział majątku wspólnego, na podstawie której oprócz nieruchomości w P., nabyła również ww. niezabudowaną nieruchomość gruntową nr 12 (KW nr [...]) w całości (nieodpłatnie).

Próby sprzedaży całości gruntu zakończyły się niepowodzeniem, ponieważ pojawił się tylko jeden potencjalny nabywca, a zaproponowana przez niego cena zakupu była rażąco niska. Z tego powodu wnioskodawczyni zdecydowała się na podział geodezyjny przedmiotowej nieruchomości na mniejsze działki, z których jedna przeznaczona została na niezbędną z uwagi na odrębne przepisy - drogę dojazdową do pozostałych działek. Następnie, zawarła porozumienie z firmą budowlaną operującą w rejonie, w którym znajduje się nieruchomość będąca przedmiotem zapytania, na odkup działek w wypadku pojawienia się osoby zainteresowanej ich nabyciem i budową domu mieszkalnego. Poza zawarciem przedmiotowej umowy, nie prowadziła żadnych aktywnych działań marketingowych w celu zbycia wyodrębnionych działek.

W okresie od października 2012 r. do stycznia 2013 r. sprzedała 3 działki. Potencjalni nabywcy narzekali na brak uzbrojenia, a w szczególności brak prądu, a także brak warunków zabudowy. Dlatego też wnioskodawczyni uzyskała [...] r. decyzję o warunkach zabudowy dla wydzielonych z ww. nieruchomości działek. Wydane warunki przewidywały możliwość budowy 12-tu budynków mieszkalnych jednorodzinnych z garażami wbudowanymi lub wolnostojącymi oraz infrastrukturą techniczną, co wydatnie podniosło zaufanie potencjalnych nabywców. Nowi właściciele działek rozpoczęli budowę domów jednorodzinnych na swoich działkach, jednak energia elektryczna była dostarczana na budowy wyłącznie za pomocą agregatów. Celem ułatwienia budowy właścicielom sprzedanych już działek, którzy rozpoczęli budowę oraz potencjalnym nabywcom pozostałych – wnioskodawczyni zawarła w dniu [...] r. umowę o przyłączenie do sieci elektroenergetycznej z przedsiębiorstwem A Spółka Akcyjna. Złożenie wniosku o ustalenie warunków zabudowy i następnie zawarcie umowy o przyłączenie do sieci elektrycznej umożliwiło szybsze dokonywanie sprzedaży.

Sprzedawane działki nie były ogrodzone ani w żaden sposób zabudowane, wnioskodawczyni nie podejmowała aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami na wzór podmiotów operujących w branży deweloperskiej, czy budowlanej. Opisane z kolei działania były niezbędne wyłącznie w celu wyzbycia się zbędnego majątku. Środki pochodzące ze sprzedaży działek zostały przeznaczone na zakup lokali mieszkalnych m.in. celem ich udostępnienia dla dwóch córek wnioskodawcy, a także na częściową spłatę prywatnych zobowiązań kredytowych. Zakupione lokale mieszkalne nie są przeznaczone w przyszłości do sprzedaży. Środki pozyskane z ewentualnych sprzedaży pozostałych działek zostaną przeznaczone na potrzeby mieszkaniowe oraz spłatę pozostałych zobowiązań osobistych.

Ponadto wskazano, że sporna nieruchomość w K. nie była w żaden sposób wykorzystywana w latach od 2001 do nadal. Wnioskodawca nie korzystał z przedmiotowej nieruchomości w żaden sposób, nie czerpał z niej również żadnych pożytków. W związku ze zmianą sytuacji życiowej, przedmiotowa nieruchomość nie była wnioskodawcy potrzebna, w żaden sposób jej nie wykorzystywano ani nie było możliwości jej wykorzystania w krótkiej perspektywie, więc podjęto decyzję o jej sprzedaży. Wnioskodawca wystawiał ogłoszenia w Internecie oraz propagował ofertę sprzedaży wśród znajomych całej nieruchomości, jednak wobec jej dużej powierzchni nie zgłosił się żaden nabywca skłonny zapłacić satysfakcjonującą cenę. Wnioskodawca podjął decyzję o podziale nieruchomości na 14 działek (w tym jedna o charakterze drogi dojazdowej) w 2013 roku. Droga dojazdowa (działka o nr [...] ) została wydzielona w wyniku podziału, nie stanowi budowli w rozumieniu ustawy prawo budowlane, ani obiektu inżynierii lądowej w rozumieniu Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Jest to nieutwardzona droga polna. Wnioskodawczyni wskazała, że przedstawiciel firmy budowlanej zgłosił się do niej i zawarto wstępne ustne porozumienie, zgodnie z którym, firma budowlana miała się zająć budową domów mieszkalnych na wydzielonych działkach. To firma budowlana, a nie wnioskodawca wystąpiła o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla wszystkich czternastu działek.

Wnioskodawca dokonał przyłączenia działek do sieci elektrycznej w roku 2015. Wnioskodawca nie dokonał innego uzbrojenia działek.

Bezpośrednią przyczyną zbycia nieruchomości w P. był zamiar osiedlenia się w K. gdzie uczyły się córki oraz zamieszkiwali wiekowi już rodzice oraz w niedalekich S. zatrudniony był mąż. Wnioskodawca zamieszkiwał w K. przed 1997 rokiem, następnie przeprowadził się do P., z której w 2010 powrócił ponownie do K. . W 2010 r. wnioskodawcy udało się nabyć nieruchomość położoną przy ul. [...] w K. . Aktywnością, której B. B. chciała się poświęcić było prowadzenie gospodarstwa domowego oraz codzienna pomoc rodzicom. Na nieruchomość w K. składa się budynek mieszkalny oraz ogródek. Dom położony przy ulicy [...] przeznaczony jest na cele mieszkalne Wnioskodawcy wraz z mężem. Nadto Wnioskodawca udostępnił adres dwóm spółkom na ich siedziby. Oba podmioty mają tam tzw. wirtualne adresy służące wyłącznie do odbioru korespondencji. Najem trwa od roku 2013 i 2014 (daty wpisu spółek do KRS). Wnioskodawca pobiera od firm symboliczną opłatę, z której dochody są wykazywane w zeznaniach podatkowych. W związku z tą sytuacją nie zmienił się rodzaj użytkowania budynku i pozostaje w całości mieszkalny. Wnioskodawca nie uzyskiwał i nie uzyskuje płodów rolnych z nieruchomości w K. w związku z tym również przychodów z tego tytułu. Wnioskodawca nie posiada innych nieruchomości przeznaczonych do dostawy. Wnioskodawca nie dokonywał wcześniej dostawy innych działek bądź nieruchomości, z których odprowadzałby podatek VAT. Kredyt hipoteczny dotyczy wyłącznie nieruchomości położonej przy ul. [...] , która stanowi obecne miejsce zamieszkania Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca zobowiązany jest do zapłaty podatku VAT od sprzedaży dotychczas zbytych działek jak również tych, które zostaną zbyte w przyszłości?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Sprzedaż w opisywanym przypadku winna być traktowana jako wyzbycie się majątku i w związku z tym nie powoduje obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług. Nieruchomość stanowiła majątek prywatny wnioskodawcy.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm. dalej ustawa o VAT), opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Stosownie zaś do art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W świetle przytoczonych wyżej przepisów grunt spełnia definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Należy przy tym podkreślić, że nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dana czynność będzie bowiem opodatkowana podatkiem VAT, jeżeli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast działalność gospodarcza - w myśl art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Uwzględniając definicję działalności gospodarczej należy stwierdzić, że dostawa towarów będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast, dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług, konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Tak więc osoby fizyczne dokonujące sprzedaży, przekazania lub darowizny towarów stanowiących część ich majątku osobistego (takiego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej), nie są zaliczane do grona podatników podatku od towarów i usług - zdaniem Wnioskodawcy właśnie z takim przypadkiem mamy w niniejszej sytuacji do czynienia.

Zdaniem wnioskodawczyni nie podejmowała ani nie podejmuje ona obecnie aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, wyłączając zwykłe ogłoszenia, zatem nie można uznać jej za podatnika VAT. Nawet pojedyncze czynności, takie jak uzyskanie warunków zabudowy czy uzyskanie przyłączenia do sieci elektrycznej nie przesądzają o aktywności "handlowej". Nieruchomość o numerze [...] , będąca przedmiotem wątpliwości podatnika, była zakupiona przez wnioskodawcę wspólnie z mężem w roku 2001. Małżonkowie planowali sami wykorzystać przedmiotową nieruchomość na cele osobiste poprzez wybudowanie na niej siedliska i stworzenie gospodarstwa rolnego, jednakże w związku z dokonanym podziałem majątku wspólnego i zmianami sytuacji życiowej nie doszło do zrealizowania tych planów. Wnioskodawca nie potrzebuje ani nie wykorzystuje nieruchomości o tak znacznej powierzchni w żaden sposób, dlatego zdecydował się na jej podział na mniejsze działki i ich sprzedaż. W momencie zakupu cel w postaci odsprzedaży podatnikowi jednak nie przyświecał.

Zdaniem wnioskodawcy, dokonując sprzedaży gruntów stanowiących majątek prywatny korzysta z prawa do rozporządzania swoim majątkiem, określonego w art. 140 k.c., a takie transakcje nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska wskazano interpretacje podatkowe wydane w podobnych sprawach.

W tym stanie rzeczy organ podatkowy stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Podniósł, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. zwanej dalej ustawą o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z definicją zawartą w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W pojęciu tym mieszczą się także grunty oraz budynki i budowle trwale z gruntem związane (art. 45 i 46 Kodeksu cywilnego).

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe oznacza, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie o VAT, tzn. powinny polegać na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zauważył, że Trybunał Sprawiedliwości UE w sprawach C-180/10 i C-181/10 orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie, zdaniem Trybunału, okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast - wyjaśnił Trybunał - w wypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy.

Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Mając na względzie powyższe stwierdził, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że znaczenie dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości ma całokształt działań jakie Wnioskodawca podejmuje w odniesieniu do niej przez cały okres jej posiadania. Trzeba mieć także na uwadze, że przez termin "zamiar" należy pojmować nie wolę wewnętrzną, lecz wolę dającą się określić na podstawie obiektywnych możliwych do stwierdzenia okoliczności. Przy ustaleniu zamiaru nie można poprzestać tylko na oświadczeniach zainteresowanej osoby lecz muszą istnieć obiektywne dowody potwierdzające przeznaczenie danej nieruchomości wyłącznie do celów prywatnych.

Zwrócił uwagę, że z wniosku nie wynika, żeby działki będące przedmiotem wniosku od chwili nabycia do momentu dostawy były/będą w jakikolwiek sposób faktycznie wykorzystane do celów osobistych wnioskodawcy.

Organ podkreślił, że wprawdzie pojęcie "majątku prywatnego" nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy o VAT, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. "Majątek prywatny" to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Zaznaczył, że nie ma przeszkód aby podatnik prowadzący działalność gospodarczą nabył nieruchomość do majątku prywatnego, który byłby wyłączony z systemu VAT i sprzedaż takiego majątku również nie podlegałaby opodatkowaniu podatkiem VAT. Wskazał, że, że stwierdzenie czy dany przedmiot sprzedaży stanowi składnik majątku prywatnego, czy też jest związany z prowadzoną czy planowaną działalnością gospodarczą jest konsekwencją oceny prawnej dokonanej przez organ wydający interpretację, a nie elementem stanu faktycznego. Ze wskazanego powyżej orzeczenia C-291/92 wynika bowiem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości (lub jej części) wyłącznie do celów osobistych.

W ocenie organu, aktywność wnioskodawcy związana ze sprzedażą działek polegająca na:

1. zakupie działki w celu m.in. prowadzenia gospodarstwa rolnego (wnioskodawca planował prowadzić hodowlę kóz, uprawy owoców i warzyw, a także posiadanie kilku koni i wskazał, że nie planowano sprzedaży produktów rolnych na istotną skalę, co oznacza, że sprzedaż produktów rolnych z gospodarstwa rolnego miała mieć miejsce, zatem zakup miał być związany z działalnością rolniczą i uzyskiwaniem stałych dochodów z tego tytułu),

2. zawarciu porozumienia z firmą budowlaną na odkup działek w wypadku pojawienia się osoby zainteresowanej ich nabyciem i budową domu mieszkalnego,

3. podjęciu w 2013 r. decyzji o podziale nieruchomości na 14 działek (w tym jedna o charakterze drogi dojazdowej),

4. wystąpieniu przez firmę budowlaną o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla wszystkich 14 działek,

5. uzyskaniu dnia [...] r. decyzji o warunkach zabudowy dla wydzielonych z nieruchomości działek, wydane warunki przewidywały możliwość budowy 12-tu budynków mieszkalnych jednorodzinnych z garażami wbudowanymi lub wolnostojącymi oraz infrastrukturą techniczną,

6. zawarciu przez wnioskodawcę w dniu [...] r. umowy przyłączenie do sieci elektroenergetycznej i dokonaniu w 2015 r. przyłączenia działek do sieci elektrycznej,

wskazuje, że w celu sprzedaży gruntów wnioskodawca zaangażował środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców wykazując aktywność w przedmiocie zbycia działek porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. W przedmiotowej sprawie nie można mówić o pojedynczych czynnościach, o których mowa w wyroku TSUEC-180/10 i C-l 81/10, tylko o ciągu przykładowo przytoczonych w tym orzeczeniu okoliczności, które przemawiają za uznaniem Wnioskodawcy za podatnika z tytułu tej sprzedaży.

Wymienione wyżej czynności wskazują na związek sprzedawanych działek z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Sprzedaż przedmiotowych 14 działek (zarówno już dokonana w okresie od października 2012 r. do stycznia 2013 r. jak również planowana w przyszłości) wypełnia więc przesłanki działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, zatem wnioskodawca działa dla tych transakcji w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy i sprzedaż tych działek jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku, uznał za nieprawidłowe.

Pismem z dnia 12 października 2016 r., wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...] r. nr [...] .

W odpowiedzi na ww. wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...] r. stwierdzając brak podstaw do jej zmiany.

Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem, B. B. działająca przez pełnomocnika złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej skarżąca zarzuciła:

- błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. przepisu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm. ) polegającą na uznaniu, że sprzedaż działek gruntu stanowiących prywatny majątek skarżącego w okolicznościach faktycznych przedstawionych przy wydawaniu interpretacji indywidualnej ma cechy aktywności profesjonalnych podmiotów zajmujących się obrotem nieruchomościami wypełniając w ten sposób ustawową definicję działalności gospodarczej, a w konsekwencji, że skarżący jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu skargi podtrzymała swoje wcześniejsze stanowisko.

Odpowiadając na skargę organ powołał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. W świetle przedstawionej argumentacji, uznał zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT za nieuzasadnione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawą poddania kontroli sądowej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wydanej przez Ministra Finansów jest art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. –Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t.Dz. U. z 2016, poz. 1066 ze zm.), który stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2016 r., poz. 718, ze zm. dalej jako: p.p.s.a). sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 a) p.p.s.a. ( w tym pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach) uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

W niniejszej sprawie zaskarżeniu podlega interpretacja indywidualna Ministra Finansów, wydana na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej, a spór odnosi się do zaistniałego oraz przyszłego stanu faktycznego i dotyczy stanowiska organu interpretującego stanowiącego odpowiedź na pytanie czy w podanym stanie faktycznym wnioskodawca zobowiązany jest do zapłaty podatku VAT od sprzedaży dotychczas zbytych działek jak również tych, które zostaną zbyte w przyszłości.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko i argumentację organu interpretującego, wyrażone w zaskarżonej interpretacji, a to z następujących względów.

Rozstrzygnięcie będące przedmiotem oceny Sądu podjęte zostało w ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. W postępowaniu takim stan faktyczny jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Zgodnie bowiem z art. 14 b § 3 O.p. we wniosku o udzielenie interpretacji wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie takie opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę, który wyznacza granice interpretacji. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest jego ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy.

Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego i w odpowiedzi na wezwanie organu wyczerpująco przedstawiła zaistniały stan faktyczny. Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy nie był przedmiotem sporu i został prawidłowo przyjęty przez organ, zgodnie z opisem przedstawionym przez stronę. Stał się on przez to również podstawą sądowej kontroli.

Strona skarżąca, składając wniosek o udzielenie indywidualnej interpretacji, zajęła w odniesieniu do postawionego pytania stanowisko, że w sprzedaż działek w opisywanym przypadku winna być traktowana jako wyzbycie się majątku i w związku z tym nie powoduje obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, bowiem nieruchomość stanowiła jej majątek prywatny. Odmienne stanowisko zajął Minister Finansów, uznając zaprezentowany pogląd za nieprawidłowy.

W skardze strona postawiła zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do ich zastosowanią.

W ocenie Sądu, uznanie przez organ, że w okolicznościach sprawy opisanych we wniosku spełnione zostały warunki do uznania realizowanej i planowanej dostawy kolejnych działek gruntu za wykonywaną przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług , jest prawidłowe i nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Przy czym, nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z kolei, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Powyższe przepisy stanowią odzwierciedlenie przepisu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności.

Skarżąca stoi na stanowisku, że dokonana już sprzedaż trzech działek i planowana przez nią sprzedaż kolejnych działek nie nosi znamion działalności gospodarczej, lecz należy do czynności rozporządzania własnym majątkiem prywatnym.

W opinii Sądu, poglądu tego nie można zaakceptować. Działalność gospodarczą należy oceniać na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych. Przyjąć należy, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniem regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, wypełniają znamiona działalności gospodarczej. Wymóg, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany implikuje po stronie podmiotu wykonującego taką działalność występowanie pewnej struktury organizacyjnej. Jednakże należy wskazać, że przepisy prawa nie narzucają ani stopnia zorganizowania, ani formy organizacyjnej wykonywania działalności gospodarczej. O ich wyborze decyduje zwykle rodzaj i wielkość (rozmiar) działalności, jej przedmiot, warunki panujące na rynku i wiele innych czynników o charakterze zewnętrznym i subiektywnym. Należy zatem zauważyć, że w literaturze zorganizowanie działalności utożsamia się z dokonaniem wyboru formy organizacyjno-prawnej przedsiębiorczości i prowadzenia jej w formie działalności indywidualnej jako osoba fizyczna lub w ramach spółki cywilnej, spółki handlowej, a nawet spółdzielni (por. W. Katner, Prawo działalności gospodarczej. Komentarz. Orzecznictwo. Piśmiennictwo, Warszawa 2003, s. 21). Podkreślić zatem należy, że prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym. Dlatego też, o ile określone osoby prawne z założenia posiadają pewną zorganizowaną strukturę, to niekoniecznie posiadają ją osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. O wykonywaniu działalności gospodarczej w sposób zorganizowany świadczą również aktywne działania podatnika, zmierzające do osiągnięcia celu tej działalności.

Kolejną przesłanką wypełniającą definicję "działalności gospodarczej" jest wykonywanie działalności w sposób ciągły. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych. Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności, celem osiągnięcia dochodu. Wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone. Przedsiębiorca może zatem faktycznie wykonywać działalność w okresie dowolnie przez siebie wybranym. Okres jej wykonywania może zaś poprzedzić przygotowaniem do jej prowadzenia lub podejmować takie czynności, które w danej chwili nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy należy podzielić stanowisko organu interpretacyjnego, że w przedstawionym we wniosku, a następnie uzupełnionym stanie faktycznym wystąpiły okoliczności, które łącznie wskazują, że dokonana już i planowana sprzedaż kolejnych działek powstałych z podziału nieruchomości oznaczonej numerem geodezyjnym nr 12, wypełnia definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i tym samym winna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Całokształt działań podejmowanych przez skarżącą w stosunku do nieruchomości, która najpierw stanowiła majątek wspólny, a następnie w wyniku zniesienia wspólności majątkowej małżeńskiej jej odrębną własność, tj.: zakup w 2001 r. bardzo dużej nieruchomość gruntowej w K. , niewykorzystywanie tej nieruchomości dla celów osobistych, podział nieruchomości na 14 mniejszych działek, wydzielenie drogi wewnętrznej, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy, doprowadzenie energii elektrycznej, porozumienie z firmą budowlaną, dowodzi, że skarżąca działa jak osoba prowadząca działalność w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując własne środki pieniężne. Podział nieruchomości nastąpił z inicjatywy skarżącej. Podział nieruchomości, w myśl przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 46 poz. 543 ze zm.), następuje na wniosek strony, która ma w tym interes prawny. Podnieść przy tym należy, że same te działania, oceniane pojedynczo, nie muszą mieć charakteru decydującego o profesjonalnym charakterze działalności, jednakże przy dokonywaniu takiej oceny należy brać pod uwagę poszczególne elementy działań skarżącego we wzajemnym ich powiązaniu. Również sam fakt nie ponoszenia nakładów na działania marketingowe czy też na uzbrojenie terenu, nie ma znaczenia przesądzającego dla oceny charakteru – prywatnego lub profesjonalnego - działalności skarżącej.

Za bezzasadny uznać zatem należy zarzut naruszenia przez organ wskazanych w skardze przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny, nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że sprzedawane sukcesywnie grunty stanowić będą czynności rozporządzania własnym majątkiem prywatnym. Majątkiem osobistym jest, jak wskazał Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE (Przegląd Podatkowy z 2005 r. nr 6, str. 50), mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych. Okoliczności sprawy nie wskazują, aby działki zostały wyodrębnione na własne potrzeby, lecz z zamiarem ich sprzedaży. Należy jeszcze raz podkreślić, że w sprawie trzeba wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności towarzyszące działalności prowadzonej przez skarżącą, które wskazują na profesjonalizm działania w celu realizacji zysku z określonego źródła. Reasumując, w opisanym stanie faktycznym należy przyznać rację organowi, że dostawa przedmiotowych działek nie nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym skarżącej, gdyż dotyczyć będzie dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT oraz odbywać się będzie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w przepisach art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Sąd podziela zatem utrwalone już poglądy prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. (w sprawach połączonych C-180 i C-181/10), zgodnie z którymi podatnik sprzedający działki po ich zakupie, a także po uzyskaniu decyzji o warunkach ich zabudowy, osiągający zyski z obrotu nieruchomościami, działa jako przedsiębiorca w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. nawet wówczas, gdy formalnie nie zarejestrował działalności gospodarczej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1323/12; z 14 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 319/13; z 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 781/13; z 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 621/13; z 27 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 774/13; z 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1290/13; z 17 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 464/15).

Nie ulega wątpliwości, że to, jakie działania sprzedającego mogą zostać uznane za aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami jest przedmiotem badania w każdej indywidualnej sprawie, bowiem ani przepisy, ani wyrok Trybunału Sprawiedliwości nie wymieniają katalogu takich czynności. Z tego względu nie można odnieść się do interpretacji wydanych w innych indywidualnych sprawach.

W tym stanie rzeczy należy wskazać, że zasadnie organ interpretacyjny, po analizie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, uznał, że na zorganizowaną działalność skarżącej w spornym przedmiocie obrotu nieruchomościami wskazują jednoznacznie ustalone okoliczności: podział nieruchomości na kilkanaście mniejszych działek, wydzielenie drogi wewnętrznej, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy, doprowadzenie prądu, sukcesywna ich sprzedaż, porozumienie z firmą budowlaną. Wszystkie te czynności zostały podjęte z inicjatywy lub na wniosek skarżącej, z zamiarem zysku co jest właściwe dla handlowca, przy jednoczesnym poniesieniu na ten cel wydatków, które odbiegały od tych związanych ze zwykłym zarządem majątkiem prywatnym. Sporna nieruchomość nigdy nie była wykorzystywana przez wnioskodawcę na cele prywatne.

Zaskarżona interpretacja nie narusza uprawnień skarżącej jako właściciela, które określa art. 140 Kc, zgodnie z którym w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel może, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy. W tych samych granicach może rozporządzać rzeczą.

Organ w sposób szczegółowy odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze. Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, że z przedstawioną argumentacją jako prawidłową należy się zgodzić.

Z uwagi na fakt, że podniesione przez skarżącą zarzuty okazały się nieuzasadnione, a Sąd z urzędu nie dopatrzył się uchybień zaskarżonego rozstrzygnięcia, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.