Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1052/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: 86 ust. 1 i ust.2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3 a pkt 4
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, (sprawozdawca), Protokolant Joanna Tararuj-Młynik, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1585/14 w sprawie ze skargi C. P. Sp. z o. o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 6 października 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od C. P. Sp. z o. o. w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 430 (słownie: czterysta trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 4 lutego 2015r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1585/14, w sprawie ze skargi C.P. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 6 października 2014r. nr [...] od [...] do [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku, uchylił zaskarżoną decyzję; określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania.

1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Strona złożyła deklaracje VAT-7 za miesiące listopad i grudzień 2013r. oraz styczeń 2014r. Z uwagi na wykazane przez spółkę kwoty do zwrotu na rachunek bankowy, wszczęte zostały kontrole podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za te miesiące.

W trakcie prowadzonych postępowań kontrolnych do organu I instancji wpłynęło pismo Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegatura w L., przy którym przesłało płytę CD zawierającą bazę IMEI telefonów będących przedmiotem obrotu handlowego firmy "E." Sp. z o. o. oraz kserokopie protokołów przesłuchań świadków i podejrzanych. Zdaniem organu, z przedłożonego materiału wynika, że Spółka "E." nie mogła być podmiotem dokonującym legalnych transakcji w obrocie gospodarczym.

Decyzją Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 4 lipca 2014r., określono C. P. Sp. z o.o. z siedzibą w G. przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2013r. w kwocie 3.670.241 zł z odsetkami 190.048 zł, grudzień 2013r. w kwocie 337.968 zł z odsetkami 14.630 zł i styczeń 2014r. w kwocie 122.663 zł z odsetkami 4.335 zł oraz orzeczono o zabezpieczeniu kwoty 4.339.885 zł na majątku podatnika, przed wydaniem decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych.

W ocenie organu jest wysoce prawdopodobne, iż skarżąca dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2013r. oraz styczeń 2014r. posłużyła się fakturami zakupu dokumentującymi czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane przez wskazanych w tych fakturach kontrahentów. Faktury te wystawione są na znaczne wartości. Rozliczenie ich w składanych deklaracjach wpłynęło na wystąpienie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanych następnie do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i zwrotu na rachunek bankowy. Usunięcie wymienionych powyżej faktur VAT z deklaracji podatkowych spowoduje, że istotnej zmianie ulegnie rozliczenie podatku od towarów i usług w stosunku do samoobliczenia dokonanego przez podatnika. W miejsce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, we wszystkich wyżej wymienionych miesiącach wystąpi kwota podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego.

1.3. Po rozpoznaniu wniesionego przez stronę odwołania organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w G., podzielił pogląd o zasadności orzeczenia w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika przyszłego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług. Powołując przepisy art. 33 § 1 i § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3 a pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej:" ustawa o podatku od towarów i usług"), organ odwoławczy podkreślił, że przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu jest obawa niewykonania w przyszłości przez podatnika ciążącego na nim zobowiązania podatkowego.

Tymczasem z bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2013r. wynika, że podatnik nie posiada wartości niematerialnych i prawnych, rzeczowych aktywów trwałych, inwestycji długoterminowych, gruntów użytkowanych wieczyście, środków trwałych. Wskazano, że spółka w roku 2013 wynajmowała lokal biurowy w B., następnie w drugiej połowie roku w G.. Przeciętny poziom zatrudnienia kształtuje się na poziomie 1,58. Na rachunku bankowym prowadzonym w mBanku S.A., na którym występują operacje związane z prowadzoną przez spółkę działalnością, zaobserwowano szybkie przepływy środków pieniężnych (wpłaty i polecenia zapłaty praktycznie w tym samym dniu), co powoduje, że faktycznie podatnik nie dysponuje żadnymi środkami finansowymi. Na pozostałych rachunkach bankowych również brak jest środków pieniężnych. Powyższe może wskazywać zdaniem organu, że spółka nie posiada i nie będzie posiadała środków na zapłatę ewentualnego należnego skarbowi państwa zobowiązania.

Ponadto z materiału dowodowego wynika, że każdorazowo towary w momencie ich nabycia znajdowały się w magazynie "D." Sp. z o.o. mieszczącym się pod adresem B., P., ul. [...] i nie opuszczały tego magazynu do momentu sprzedaży przez skarżącą. Cała korespondencja pomiędzy podmiotami odbywała się mailowo lub telefonicznie. Nie zawierano umów handlowych.

W tych okolicznościach, zdaniem organu odwoławczego zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2013r. i grudzień 2013r. oraz styczeń 2014r. w łącznej wysokości 4.339.885 zł wraz z odsetkami nie zostanie w sposób dobrowolny wykonane.

Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona postawiła zarzuty naruszenia:

- art. 33 Ordynacji podatkowej, przez nieprawidłowe zastosowanie w sytuacji braku przesłanek do zabezpieczenia;

- art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez prowadzenie postępowania zabezpieczającego niezgodnie z przepisami prawa i w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

- art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez niepodjęcie przez organ odwoławczy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

- art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej, przez orzeczenie o zabezpieczeniu w oparciu o nieznane dowody;

- art. 192 Ordynacji podatkowej, przez orzeczenie o zabezpieczeniu w sytuacji gdy strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów;

- art. 210 § 1 pkt 4) i 6) i § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, przez brak podania w rozstrzygnięciu zaskarżonej decyzji podstawy prawnej i uzasadnienia prawnego określenia przybliżonej kwoty zobowiązania;

- art. 233 §1 pkt 1) Ordynacji podatkowej, przez wydanie decyzji, utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy decyzja ta winna zostać uchylona;

- art. 2 ust. 1 lit. a w związku z art. 168 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE Nr L 347 z 2006 r., str. 1) oraz art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez niezasadne pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, przez nieprawidłowe zastosowanie jako podstawy pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"), uchylił zaskarżoną decyzję, zaś na mocy art. 152 ustawy orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

3.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że istota sprawy w niniejszym postępowaniu sprowadza się do oceny tego, czy ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy wypełniał przesłanki wskazane w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej uzasadniające dokonanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2013r., grudzień 2013r. i styczeń 2014r.

Sąd pierwszej instancji przybliżył zagadnienie instytucji zabezpieczenia oraz przywołał treść art. 33 Ordynacji podatkowej. Następnie uznał, że z akt sprawy nie wynika, aby w toku postępowania stwierdzono, że podatnik trwale nie uiszczał wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, lub że zbywał majątek w sposób mogący utrudnić lub udaremnić egzekucję. Sąd podniósł, że wprawdzie wyżej określone przesłanki zabezpieczenia, zostały we wskazanym przepisie wymienione przykładowo, jednak są to sytuacje najczęściej spotykane, zwykle świadczące w sposób niekwestionowany o obawie niewykonania zobowiązania podatkowego.

Jak stwierdził Sąd pierwszej instancji, z uwagi na to, że przepisy o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych (art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej) wymagają określenia w decyzji o zabezpieczeniu jedynie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego - dane mające wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego nie muszą być pełne. Jednak obowiązek określenia w decyzji przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nałożony na organy podatkowe powinien być zrealizowany w taki sposób, by fakt ziszczenia się przesłanki zabezpieczenia mógł podlegać kontroli sądowej (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2000r., I SA/Gd 1780/99). W ocenie Sądu pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy nie wskazał przekonujących danych i okoliczności, mających odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym, na podstawie którego miałaby nastąpić weryfikacja przyszłego zobowiązania podatkowego. Organ nie uprawdopodobnił w należyty sposób istnienia przybliżonego zobowiązania w wielkości określonej w decyzji. W związku z tym trudno porównywać sytuację majątkową spółki do przyszłego zobowiązania.

W ocenie Sądu pierwszej instancji w świetle okoliczności powołanych w zaskarżonej decyzji nie można przyjąć, że organy podatkowe dostatecznie wykazały istnienie uzasadnionej obawy, iż podatnik nie wykona przyszłego zobowiązania podatkowego.

Fakt uwzględnienia w rozliczeniu podatku od towarów i usług faktur, które zdaniem organu, mogą dokumentować fikcyjne transakcje nie jest zdaniem Sądu pierwszej instancji wystarczający do przyjęcia, że uzasadniona jest obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Samo stwierdzenie, że skarżąca może uczestniczyć w transakcjach fikcyjnych nie przesądza, iż zachodzi obawa, że zobowiązanie w podatku VAT nie zostanie wykonane. W zestawieniu z oceną sytuacji majątkowej strony skarżącej nie stanowią takiej przesłanki także ogólne oceny sposobu prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą, ani ewentualne zarzuty pod adresem jej kontrahentów. Także przewidywana przez organ możliwość uczestniczenia strony w transakcjach fikcyjnych, które to ustalenia stanowią ewentualną podstawę faktyczną wydanych w przyszłości rozstrzygnięć merytorycznych, a więc nie wchodzą w zakres przedmiotowy decyzji o zabezpieczeniu (por. wyrok NSA, sygn. akt I GSK 397/10 z dnia 10 czerwca 2011 r.), nie może dawać podstawy do twierdzenia, iż występuje obawa niewykonania zobowiązania.

W konsekwencji, w ocenie Sądu pierwszej instancji, organ podatkowy naruszył art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie dokonano dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i nie przeprowadzono w sposób wystarczający postępowania dowodowego, skutkiem czego nie wykazano przesłanek faktycznych do wydania decyzji dotyczącej zabezpieczenia.

Ponadto zdaniem Sądu pierwszej instancji, uzasadnienie decyzji, o którym mowa w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej nie może, tak jak w rozpatrywanej sprawie, ograniczać się tylko do przedstawienia i umotywowania własnego stanowiska organu, jeżeli w toku postępowania strona podniosła zarzuty, zapatrując się na faktyczną bądź prawną ocenę sprawy odmiennie, niż organ podatkowy. Innymi słowy, skoro przyjęte przez organ przesłanki faktyczne lub prawne budzą zastrzeżenia strony, w uzasadnieniu decyzji organ winien odnieść się do tych wątpliwości.

Odnosząc się do grupy zarzutów związanych z orzekaniem przez organy o zabezpieczeniu w oparciu o nieznane dowody, brakiem możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów wobec utajnienia w postępowaniu podatkowym, materiałów otrzymanych z Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w pojęciu "interesu publicznego", o którym mowa w art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej mieści się także dobro prowadzonego śledztwa. Ujawnienie przestępstw i skuteczne ściganie ich sprawców, jako element bezpieczeństwa i porządku publicznego, leży w interesie całego społeczeństwa a zatem może uzasadniać wyłączenie z akt sprawy określonych materiałów i ograniczenie skarżącej do nich dostępu.

Sąd pierwszej instancji zalecił, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy, po zebraniu materiału dowodowego, ocenił czy istnieją przesłanki do wydania decyzji w trybie art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a swoje stanowisko przedstawić z uwzględnieniem wymogów, jakie stawia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, uwzględniając przy tym aktualną sytuację majątkową i możliwości płatnicze spółki, ciążących na niej zobowiązań, w tym zarówno zobowiązań publicznoprawnych, jak i cywilnoprawnych, a następnie wskazać te okoliczności, które zdaniem organu podatkowego uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania podatkowego.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w G., wyrokowi Sądu pierwszej instancji, zarzucił:

1) naruszeniu przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uwzględnienie skargi, w sytuacji, gdy organy nie naruszyły wskazanych przepisów postępowania podatkowego;

- art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, że organy podatkowe nie uprawdopodobniły w należyty sposób istnienia przybliżonego zobowiązania w wielkości określonej w decyzji oraz że nie przedstawiły dowodów na fikcyjność transakcji, co doprowadziło Sąd pierwszej instancji do wadliwego uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia i uchylenia zaskarżonej decyzji.

2) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

- art. 33 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię i zastosowanie poprzez przyjęcie, iż organy podatkowe nie uprawdopodobniły w należyty sposób istnienia przybliżonego zobowiązania w wielkości określonej w decyzji oraz nie uzasadniły obawy niewykonania zobowiązania.

W związku z powyższym autor skargi kasacyjnej, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

5.2. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się do zakwestionowania słuszności i prawidłowości dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oceny zaskarżonej decyzji wydanej w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku.

5.3. Instytucja zabezpieczenia zobowiązań podatkowych określona w przepisach Ordynacji podatkowej była już przedmiotem analizy w orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 4 lutego 2016r. sygn. akt I FSK 2028/14, z dnia 10 lutego 2016r. sygn. akt I FSK 1560/60, z dnia 19 sierpnia 2016r. sygn. akt I FSK 251/15).

W pierwszym z przywołanych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na istotę postępowania zabezpieczającego, a poglądy tam zaprezentowane Sąd podziela i odnosi do niniejszej sprawy. I tak przepis art. 33 Ordynacji podatkowej, który stanowił podstawę rozstrzygnięć orzekających w sprawie organów, a w konsekwencji Sądu pierwszej instancji, jest przepisem szczególnym, pozwalającym organowi podatkowemu zabezpieczyć w drodze decyzji wykonanie zobowiązania podatkowego w oparciu o dość nieostro zarysowaną przesłankę ("jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję"). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przesłanka ta nie odwołuje się do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ale że zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane.

Jeśli chodzi o uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, to w omawianym przepisie ustawodawca podaje stosowne przykłady takich sytuacji ("w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję"). Oczywiście nie jest to katalog zamknięty, na co wskazuje użycie przez ustawodawcę zwrotu "w szczególności".

Rozstrzygnięcie w przedmiocie zabezpieczenia jest w każdym przypadku przedmiotem uznania organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Uznanie to obejmuje ocenę (w rozsądnym zakresie) istnienia ustawowych przesłanek oraz, przede wszystkim, skorzystanie bądź nieskorzystanie z zabezpieczenia w razie ich stwierdzenia. Z orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana np. wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi księgę przychodów i rozchodów, gdy dokonuje oszustw podatkowych, np. w zakresie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT, gdy nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych.

Omawiana "uzasadniona obawa" określona w art. 33 Ordynacji podatkowej musi być udowodniona, ale przedmiotem owego procesu nie musi być udowodnienie, że na pewno, z całą pewnością, podatnik danego zobowiązania nie wykona. Przedmiotem tych dowodów musi być wykazanie, że organ miał podstawy, do czego odwołuje się orzecznictwo, aby żywić taką uzasadnioną obawę.

5.4. W ocenie Sądu w tej sprawie trafne są zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej, a dotyczące dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 33 Ordynacji podatkowej. W zaskarżonej decyzji organ powołał dowody, wskazujące na okoliczność, iż miał uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. To następujące fakty:

- ustalono, że w bazie numerów Spółki " E." znajduje się około 10.500 szt. IMEI (telefonów iPhone), które były przedmiotem nabycia przez "C. P." Sp. z o.o. od następujących podmiotów: 2.200 numerów IMEI zakupionych od Pana P. Z.; około 8.300 numerów IMEI trafiło do strony skarżącej od O. Sp. z o.o., M. D.W. , N. R. C., A. Sp. z o.o. O. Sp. z o.o.; przy czym " E." Sp. z o.o. nie wystawiła bezpośrednio faktur dla " C. P." Sp. z o.o., lecz była wystawcą faktur dla przywołanych wyżej podmiotów, które w następnej kolejności wystawiły faktury dla "C.P." Sp. z o.o.

- strona skarżąca ujęła w rozliczeniach podatku VAT faktury dotyczące nabyć telefonów od wskazanych wyżej podmiotów;

- znaczna kwota odliczenia: za listopad 2013r. 3.806.809,40 zł, za grudzień 2013 r. 854.298,62 zł;

- zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej materiały załączone do akt otrzymane z Agencji Bezpieczeństwa jednoznacznie świadczyły, że transakcje zawierane przez skarżącą są fikcyjne, a strona skarżąca dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2013r. oraz styczeń 2014r. posłużyła się fakturami zakupu dokumentującymi czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane przez wskazanych w tych fakturach kontrahentów (każdorazowo towary w momencie ich nabycia znajdowały się w magazynie Sp. z o.o. "D." i nie opuszczały tego magazynu do momentu sprzedaży przez "C. P.", cała korespondencja pomiędzy podmiotami odbywała się mailowo lub telefonicznie, nie zawierano umów handlowych);

- Spółka nie posiada wartości niematerialnych i prawnych, nie posiada rzeczowych aktywów trwałych, nie posiada inwestycji długoterminowych, nie posiada gruntów użytkowanych wieczyście, nie posiada środków trwałych;

- na rachunku bankowym prowadzonym w mBanku S.A., na którym występują operacje związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością zaobserwowano szybkie przepływy środków pieniężnych (wpłaty i polecenia zapłaty praktycznie w tym samym dniu);

- Spółka nie dysponuje żadnymi środkami finansowymi na innych rachunkach bankowych.

Wojewódzki Sad Administracyjny w Gdańsku w ogóle nie ocenił tych okoliczności wskazanych przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w kontekście uznania, że organ miał podstawy, aby żywić uzasadnioną obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Należy zgodzić się ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, że sam fakt uczestniczenia w transakcjach fikcyjnych nie przesądza, iż zachodzi obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Jednakże uwzględniając sytuację Spółki, jej stan majątkowy oraz wyżej wymienione okoliczności Sąd pierwszej instancji powinien ocenić te okoliczności w całości, co może doprowadzić do uznania, że zabezpieczenie było uzasadnione. W tym kontekście nie można stwierdzić – jak wskazał to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku – że w sprawie organ naruszył art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Po pierwsze orzekający Sąd nie wskazał, jakie braki istnieją w postępowaniu, także w zaleceniach dla organu wskazał na konieczność zebrania dowodów, które już zostały zebrane (aktualna sytuacja finansowa Spółki). Po drugie organ dokonał wszelkich ustaleń faktycznych koniecznych w postępowaniu dotyczącym określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku. Kwestią kluczową w sprawie jest ocena, czy te ustalenia są wystarczające dla orzeczenia o zabezpieczeniu, ale takiej oceny Sąd nie dokonał, wskazując na bliżej nieokreślone braki postępowania.

5.5. Jeżeli chodzi o przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego (art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej), to należy wskazać, że ta kwota nie jest ustalana w oparciu o bardzo dokładne, wyczerpujące dane, ale w oparciu o dane, które organ posiada; tutaj takimi dowodami, które służyły organowi były kwoty wynikające z faktur, z których odliczono podatek naliczony związany z nabyciem telefonów. Organ ma obowiązek określić przybliżoną kwotę zobowiązania, opierając się na danych i dokumentach, które w dacie orzekania o zabezpieczeniu posiada. To w postępowaniu wymiarowym dokonywany jest całokształt ustaleń, zbierane są i oceniane dowody. Takich działań organ nie podejmuje w postępowaniu zabezpieczającym. Wskazanie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie jest wszak efektem "pełnego" postępowania podatkowego, gdyż postępowanie to nie zastępuje postępowania wymiarowego.

Dlatego nie jest zrozumiałe stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, że organ nie uprawdopodobnił istnienia przybliżonego zobowiązania w wielkości ustalonej w decyzji. Kwota przybliżonego zobowiązania została podana, a organ "wyłączył" z rozliczenia strony skarżącej podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur, wynika to jednoznacznie z uzasadnienia decyzji. W związku z tym należy uznać za uzasadniony także zarzut związany z naruszeniem przez orzekający Sąd art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bowiem Sąd pierwszej instancji nie odniósł swoich tez do okoliczności faktycznych sprawy i do przedmiotu rozstrzygnięcia, które dotyczy zabezpieczenia dokonanego na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej.

5.6. W związku z tym, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie dokonał oceny, czy wszystkie okoliczności sprawy wskazane przez organ, a przywołane wyżej uzasadniały uznanie, że organ miał podstawy, aby żywić uzasadnioną obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przedstawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego były uzasadnione i orzekł na podstawie art. 185 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W ponownym postępowaniu Sąd pierwszej instancji rozważy i ocenił okoliczności faktyczne sprawy z uwzględnieniem powołanych uwag.

5.7. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 203 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.