Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 594/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Specjalista Beata Mahlhofer, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2018 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z [...]r. znak [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późno zm., dalej: O.p.) w związku z art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948 z późno zm.), a także pozostałych przepisów, w tym ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późno zm.) powołanych w uzasadnieniu prawnym decyzji, po rozpoznaniu odwołania A. K. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "A" (strona, skarżąca, podatniczka) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. numer [...] określającej w podatku od towarów i usług:

1. zobowiązanie podatkowe za I kwartał 2011 r. w wysokości [...] zł:

2. zobowiązanie podatkowe za II kwartał 2011 r. w wysokości [...] zł:

3. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za III kwartał 2011 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł:

4. zobowiązanie podatkowe za IV kwartał 2011 r. w wysokości [...] zł:

5. kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wynikającą z faktur wystawionych w lutym 2011 r. w łącznej wysokości [...] zł:

6. kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynikającą z faktur wystawionych w marcu 2011 r. w łącznej wysokości [...] zł:

7. kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynikającą z faktur wystawionych w kwietniu 2011 r. w łącznej wysokości [...] zł:

8. kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o AVT wynikającą z faktur wystawionych w maju 2011 r. w łącznej wysokości [...] zł:

9. kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynikającą z faktur wystawionych w czerwcu 2011 r. w łącznej wysokości [...] zł:

10. kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynikającą z faktur wystawionych w lipcu 2011 r. w łącznej wysokości [...] zł:

11. kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynikającą z faktur wystawionych w sierpniu 2011 r. w łącznej wysokości [...] zł:

12. kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynikającą z faktur wystawionych we wrześniu 2011 r. w łącznej wysokości [...] zł:

13. kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynikającą z faktur wystawionych w październiku 2011 r. w łącznej wysokości [...] zł:

14. kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynikającą z faktur wystawionych w listopadzie 2011 r. w łącznej wysokości [...] zł;

15. kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynikającą z faktur wystawionych w grudniu 2011 r. w łącznej wysokości [...] zł

utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że w złożonych w Urzędzie Skarbowym w J. deklaracjach VAT-7K podatniczka wykazała w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe odpowiednio za I kwartał 2011 r. w wysokości [...] zł. za II kwartał 2011 r. w wysokości [...] zł. za III kwartał 2011 r. w wysokości [...] zł. za IV kwartał 2011 r. w wysokości [...] zł.

Postępowanie kontrolne wobec podatniczki zostało wszczęto [...] r., w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2011 r.

W toku postępowania kontrolnego ustalono uczestnictwo podatniczki w "karuzeli podatkowej" w obrocie folią budowlaną przebiegającego według schematu: "B" lub "C" - "D"- "E" Sp. z o.o. - "A" - "F"sp. z o.o. - "G" ([...]) - "B"lub "C".

W wyniku postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 1 styczeń 2011 r. - 30 czerwiec 2012 r. w dniu [...] r. wydana została ostateczna decyzja wobec "E" Sp. z o. o. w K.. W [...] r. "E" handlowała wyłącznie folią budowlaną, jedynym dostawcą był "H", a jedynym odbiorcą "A", pozostałym zakresem działalności w [...] r. były usługi transportowe. Spółka nie dysponowała żadnymi placami, ani magazynami do przechowywania folii, a towar na zasadzie zamówień odbierany był z magazynu [...] w Z.. Faktury do tych transakcji zostały uwzględnione w ewidencji zakupu "A", a wynikający z nich podatek naliczony rozliczony został w deklaracjach VAT za właściwe okresy [...] r. W ustaleniach organ podatkowy oparł się na materiale Prokuratury Okręgowej w K. skutkujący sporządzeniem aktu oskarżenia wobec osób zaangażowanych w łańcuch dostaw folii budowlanej. Aktem oskarżenia objęty został m.in. J. K., pełnomocnik "A" oskarżony został o udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw i przestępstw skarbowych, będąc pełnomocnikiem "A" przyjął i wprowadził do ewidencji księgowej tej firmy poświadczające nieprawdę dokumenty zakupu folii budowlanej od "E" Sp. z o. o., które to towary zostały fikcyjnie nabyte od "H", a następnie wystawił poświadczające nieprawdę dokumenty w postaci faktur fikcyjnej sprzedaży do "F"Sp. z o. o. w D. folii budowlanej, podczas gdy transakcje ujęte w tych fakturach nie miały w rzeczywistości miejsca, a ich celem było stworzenie pozorów legalności łańcucha transakcji gospodarczych w ramach obrotu wewnątrzwspólnotowego. Folia budowlana została następnie zbyta przez "F"Sp. z o. o. w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (WDT) z 0% stawką podatku VAT do "G" s.r.o. w P. w [...], który to podmiot zbył je z powrotem ze stawką podatku VAT 0% do firm P. H. i "C", przez co pomógł im wprowadzić w błąd właściwe urzędy skarbowe, co do faktu dokonania przez nich transakcji gospodarczych. a w konsekwencji doprowadzić Skarb Państwa do niekorzystnego rozporządzania mieniem poprzez uszczuplenie należności publicznoprawnej w podatku VAT. Powyższe potwierdziły ustalenia czeskiej administracji podatkowej, a nadto uzyskano informacje, że "G" s.r.o. nie prowadzi działalności gospodarczej, wszczęto stosowne postępowanie karne i administracyjne.

W dokumentacji "A" znajdują się faktury sprzedaży do "F"Sp. z o.o. folii budowlanej uprzednio nabytej od "E".

W toku postępowania kontrolnego ustalono uczestnictwo podatniczki w "karuzeli podatkowej" w obrocie wyrobami stalowymi przebiegającego według następującego schematu:

a) "I" Sp. z o.o. - "J" - "A". - "K" - "L" p. z o.o. - "F"Sp. z o.o. - "M" ([...]) – "I" Sp. z o.o.

b) "I" Sp. z o.o. - "N" Sp. J. - "A" – "K" - "L" Sp. z o.o. - "F"Sp. z o.o. – "M" s.r.o. ([...]) - "I" Sp. z o.o.

c) "O" Sp. z o.o. - "A" - "K" - "L" Sp. z o.o. - "F"Sp. z o.o. - "M" s.r.o. ([...]) - "I" Sp. z o.o.

W ramach prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postępowań wobec podmiotów uzyskano następujące informacje:

a) "O" Sp. z o.o. w Z., działalność gospodarczą prowadziła do [...] r. Ostatnią deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7K złożyła za III kwartał 2010 r. Zmieniła siedzibę z Z. na M.. W [...] r. podjęto próby wszczęcia kontroli. które okazały się bezskuteczne. Spółka nie złożyła deklaracji kwartalnych w podatku od towarów i usług za 2011 r. Na podstawie art. 97 ust. 15 ustawy o VAT [...] r. wykreślono z urzędu Spółkę z rejestru podatników VAT-UE oraz zamknięto aktywność [...]. Zgodnie z Centralną Informacją Krajowego Rejestru Sądowego jedynym udziałowcem oraz prezesem zarządu spółki w W. jest S. S.. W. W. zeznał. m. in. że: od [...] r. do [...] r. był właścicielem udziałów w firmie, nic nie robił, prezesem był R. R., nie miał dostępu do rachunków bankowych ani do dokumentacji finansowo-księgowej, we [...] odsprzedał udziały P. S.. Biorąc pod uwagę materiał dowodowy organ stwierdził, że faktury wystawiane były przez "znikającego" podatnika, a w konsekwencji faktury sprzedaży wyrobów stalowych wystawione przez "A" dla "K", a następnie dla odbiorców firmy "K" nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

b) "I" Sp. z o.o. w Z. - W. W. prezes zarządu zeznał, że od [...]r. do [...] r. był właścicielem udziałów w spółce, a prezesem zarządu od [...] r. do [..] r., Spółka od [...]r. po zaciągnięciu kredytu rozpoczęła działalność, do jego obowiązków należało pozyskiwanie kontrahentów, sprawdzanie dostaw, wystawianie dokumentów, w tym faktur, miała zajmować się handlem materiałami budowlanymi. Kontrahentami były "P" Sp. z o.o., "A" w której pracował J. K., "R", "S". Z tymi podmiotami spółka handlowała głównie drewnem, do firmy J. R. sprzedawana była stal, handlem stalą zajmował się M. C. i E. T.. Obroty w [...] r. wynosiły [...] zł, nie wiedział gdzie znajduje się dokumentacja firmy, po sprzedaniu udziałów spółki M. C., przekazał mu całość dokumentacji. Jeśli chodzi o "S" handlowali z nią stalą, z tym kontrahentem współpracował M. C., nie wie czy od tej firmy była sprzedaż czy był zakup, płatności odbywały się za pośrednictwem rachunku bankowego, tym również zajmował się M. C.. Odnośnie "A" to w tej firmie wynajmowany był magazyn oraz korzystano z suwnicy, firmę prowadził J. K., część towaru "A" odkupowała od "S". Przedstawiając powyższe organ uznał, że faktury wystawione przez "I" Sp. z o.o. tytułem sprzedaży blachy niewiadomego pochodzenia bezpośrednio do firmy "A", a następnie po rozszerzeniu łańcucha dostawców do "S". a następnie do "A" i dalej do "K" nie odzwierciedlały faktycznych operacji gospodarczych.

c) "S"w Z. w zakresie współpracy z "A" ustalono, że strona zaewidencjonowała w rejestrze zakupów, w okresie kiedy głównym odbiorcą blachy była "K", tj. od [...] r. do [...] r. faktury zakupów blachy nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych. J. R. zeznał. m. in. że z "I" zaczął współpracę w [...] r,. od około [...] spotkał się z prezesem W. W. w siedzibie firmy "I", oprócz prezesa poznał w [...] r. prezesa M. C., W. W. powiedział mu, że ma dostęp do tańszej blachy, rozmawiał o tym z J. K. z "A", w konsekwencji wystawiał zamówienie W. W. na około [...] ton. Zamówienie miało być realizowane w ciągu kilku miesięcy, "I" swoim transportem zawoziła towar na skład do "A". "I" Sp. z o. o. "na drogę" wystawiała dokument WZ na Firmę "S", nie wie czy kierowca "I" posiadał inne dokumenty transportowe, "I" wystawiała fakturę na jego firmę, transport towaru zawsze realizowała firma "I", nie wie czy korzystał z usług firmy zewnętrznej. J. K. potwierdził, że towar doszedł do "A", nie wie co się z tym towarem działo i jak wyglądał dalszy obieg fakturowy, słyszał, że towar sprzedawano do firmy z D., za towar płacił firmie "I" Sp. z o.o. przelewami, raz zapłacił gotówką W. W., który dał mu druk [...] potwierdzający przyjęcie wpłaty, "A" zawsze płacił przelewami na jego konto w banku "T" S.A., zalega z płatnościami za blachę za ostatnie transporty w [...] r. na kwotę [...] zł.

Z zeznań J. R. wynika. że jego firma była "buforem". mającym za zadanie wydłużenie łańcucha firm będących dostawcami blachy. "I" Sp. z o.o. wcześniej współpracowała z firmą "A" Rozpoczął obrót blachą nie mając rozeznania na rynku wyrobów hutniczych, nie znając się na handlu blachą. Pamiętał, że jego marża wynosiła około [...] zł za tonę netto, nie pamięta czy cena była konkurencyjna, zbliżona do cen rynkowych. Dostawy blachy odbywały się transportem "I" Sp. z o.o. na plac magazynowy "A" w J.. przy ul. [...] (firma "I" Sp. z o.o. bezpośrednio współpracowała wcześniej w zakresie obrotu blachą z firmą "A" i wynajmowała plac w J. od tej firmy). Świadomie zgodził się na udział w opisanym procederze, wiedział. że nie będzie ponosił żadnego kupieckiego ryzyka, znał jednego "dostawcę" i jednego "odbiorcę" blachy, zdawał sobie sprawę z roli jaką pełnił w łańcuchu wystawców faktur sprzedaży blachy.

d) "N" Sp.J. w M. ustalono, że strona zaewidencjonowała w rejestrze zakupów, w okresie kiedy głównym odbiorcą blachy była "K", tj. od [...] r. do [...]r. faktury zakupów blachy, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. H. S. stwierdził, że w zakresie obrotu stalą nie musiał podejmować żadnych działań mających na celu poszukiwanie dostawców i odbiorców blachy, gdyż dostawca "I" Sp. z o.o. (podmiot. którego prezesi nie potrafią wskazać źródła zaopatrzenia w blachę) zgłosiła się sama i zaproponowała współpracę ze wskazanym przez nią odbiorcą blachy "A". H. S. nie organizował transportu towaru, nie wiedział gdzie następuje załadunek i rozładunek towaru, nie widział towaru, nie sprawdzał jego jakości, nie widział atestów na towar, nie posiadał specjalistycznej wiedzy w zakresie obrotu wyrobami stalowymi, nie ponosił ryzyka handlowego. Jego zadaniem było przyjęcie faktury zakupu blachy i wystawienie faktury sprzedaży na wskazanego przez dostawcę blachy ("W" Sp. z o.o.) odbiorcę "A", ujęcie dokumentów w ewidencji księgowej oraz rozliczenie płatności, powodem rezygnacji ze współpracy z "I" Sp. o.o. były trudności płatnicze "A". W tych okolicznościach organ uznał, że H. S. musiał mieć świadomość, że jego firma posłużyła jako "bufor" w łańcuchu wystawców faktur na dostawy blachy.

III. Ustalenia dotyczące transakcji łańcuchowych z udziałem znikającego podatnika dotyczących faktur zakupów towarów handlowych, które nie odzwierciedlają faktycznych operacji gospodarczych.

a) "Z" SA T. w deklaracjach w podatku od towarów i usług VAT-7 za marzec 2011r. wykazał obroty rzędu [...] zł i podatek należny i naliczony w kwotach około [...] zł. Natomiast w deklaracjach VAT-7 za kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2011 r. Spółka wykazała [...] obroty dostaw towarów i usług oraz niewielkie obroty w zakresie nabyć tj. kwoty netto około [...] zł, podatek VAT do [...] zł. W [...] r. po stronie nabyć Spółka wykazała obroty w wysokości około [...] zł, podatek VAT [...] zł. Spółka została wpisana do Bazy Podmiotów Szczególnych;

b) "A1" Sp. z o.o. w W. ustalono, że Prokuratura Okręgowa w L. prowadziła postępowanie przygotowawcze, w ramach którego w charakterze świadków oraz podejrzanych przesłuchani zostali przez funkcjonariuszy CBŚ Policji we W. oraz Prokuratora Prokuratury Okręgowej w L., D. F. i L. K. pełniący w Spółce "A1" w [...] r. odpowiednio funkcję prezesa zarządu oraz członka zarządu. Postanowieniami Prokuratora Prokuratury Okręgowej w L. przedstawiono im zarzuty o to, że:

- od [...] r. do [...] r. w R. i innych miejscowościach brali udział w kierowanej przez nieustalone osoby zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw, w tym przestępstw skarbowych. związanych z nielegalnym obrotem drewnem oraz praniem pieniędzy pochodzących z popełniania przestępstw, tj. o czyn z art. 258 § 1 kodeksu karnego.

- od [...] r. do [...] r. w R. i innych miejscowościach, działając wspólnie i porozumieniu z innymi nieustalonymi osobami, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w ramach grupy przestępczej, podejmowali czynności mające na celu udaremnianie oraz znaczne utrudnienie stwierdzenia przestępnego pochodzenia środków płatniczych, w ten sposób, że wiedząc, iż pochodzą one z korzyści związanych z popełnianiem przestępstw skarbowych popełnianych na szkodę Skarbu Państwa oraz obrotu poświadczającymi nieprawdę fakturami VAT, będąc przedstawicielami zarządu firmy "A1" Sp. z o.o., wykorzystali rachunki bankowe tej firmy i za ich pośrednictwem umożliwili przekazanie środków pieniężnych innym osobom, czyniąc sobie z tego procederu stałe źródło dochodu.

c) "B1" Sp. z o.o. w O., była zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług od [...] r., jednakże nie złożyła deklaracji dla podatku od towarów i usług. Dyrektor UKS w K. wydał [...] r. decyzję określającą za okres od [...] do [...] r. obowiązek zapłaty podatku na mocy art. 108 ustawy o VAT, w tym m.in. w [...] r. z tytułu wystawienia faktury dla "A", decyzja jest ostateczna.

d) "C1", C., w toku kontroli podatkowej nie okazał żadnych dokumentów źródłowych, oświadczył, że nic nie wie o działalności gospodarczej, którą zarejestrował za namową innej osoby. Podmiot został wpisany do Bazy Podmiotów Szczególnych.

e) "D1" Sp. z o.o. w W., po okazaniu kserokopii faktur wystawionych dla "A" świadek T. F. (właściciel Spółki) zeznał, że nigdy nie widział okazanych mu dokumentów, podpisy złożone na nich nie należą do niego.

f) "E1" w Z., w miejscu wskazanym przez kontrolowanego jako siedziba podatnika nie zastano, w lokalu poinformowano kontrolujących, iż P. B. przebywa w Niemczech. Ustalono, że prowadzi on fikcyjną działalność gospodarczą polegającą na wystawianiu nierzetelnych faktur dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane, nieskładającym deklaracji podatkowych, nie wykazującym podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur, nie płacącym podatku.

g) "F1" Sp. z o.o. we W., nie prowadzi działalności pod adresem W. ul. [...], została wpisana do Bazy Podmiotów Szczególnych.

h) "G1"w B., Dyrektor UKS w K. w decyzji z [...] r. określił podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2011 r., a podmiot ten jedynie pozorował wykonywanie działalności gospodarczej.

i) "H1" Sp. z o.o. w K.. W "I1" w S. przeprowadzono postępowanie kontrolne zakończone wydaniem przez Dyrektora UKS w K. decyzji z [...] r., w której określono kwotę podatku do zapłaty na mocy w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z odmową odliczenia podatku naliczonego w związku z brakiem faktur zakupów i wystawianiem faktur sprzedaży, które nie odzwierciedlały faktycznych operacji gospodarczych. J. W. - prezes zarządu "H1" Sp. z o.o. od [...] r. do [...] r. zeznał. m.in. że: nie wie jakie było źródło towarów kupowanych od "I1", z perspektywy czasu wie. że to był ten sam towar. który jeździł w kółko. Jak wyjaśnił w toku prowadzonego postępowania kontrolnego w "H1" Sp. z o.o. pełnomocnik "A" J. K., towary zakupione od "H1" Sp. z o.o. były sprzedawane do odbiorców jak np. "J1" i innych firm na terenie kraju.

j) "K1" S. oraz "L1"S.. W decyzji wydanej wobec L. W. określono zobowiązanie podatkowe za IV kwartał 2011 r. w wysokości [...] zł., a także kwotę podatku do zapłaty z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Ustalenia wynikały z odmowy odliczenia podatku naliczonego w związku z posiadaniem faktur zakupów wyrobów stalowych i wystawianiem faktur sprzedaży wyrobów stalowych na rzecz "K1"oraz "L1"., które nie odzwierciedlały faktycznych operacji gospodarczych.

IV. Ustalenia dotyczące wystawiania przez "A" faktur sprzedaży towarów handlowych, które nie odzwierciedlały faktycznych operacji gospodarczych. zakupionych w podmiotach opisanych powyżej, na rzecz następujących podmiotów gospodarczych:

a) "M1" Sp. z o.o. (obecnie "N1" Sp. z o.o.), K., Dyrektor UKS w K. w decyzji z [...] r. w zakresie podatku od towarów i usług od [...] do [...] r. stwierdził, że spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej, nieprawidłowo zadeklarowała kwoty zwrotu podatku na rachunek bankowy oraz kwoty do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, domagała się zwrotów podatku poprzez iluzję dokonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na terytorium Czech i Słowacji, a towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw, poprzez łańcuchy podmiotów zaangażowanych w oszustwo, powracały z powrotem do Polski, a jednym z ogniw tego procederu była "A".

b) "J1" Sp. jawna Dyrektor UKS w K. decyzją z [...] r. od września do października 2011 r. stwierdził, że spółka w deklaracji w podatku od towarów i usług wskazała kwoty podatku należnego wynikającego z faktur, sporządzonych m. in. na rzecz "M1". a także podatku naliczonego ujętego w fakturach, w których jako dostawców wskazano m.in. "A", wynikających z braku uczestniczenia przez spółkę w transakcjach z tymi podmiotami.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z [...] r. określiła stronie zobowiązania podatkowe za I, II i IV kwartał 2011r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za III kwartał 2011r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwoty podatku VAT do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynikające z faktur VAT wystawionych od lutego do grudnia 2011r. na podstawie m.in. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, przyjmując, że podatniczka uczestniczyła w fikcyjnym obrocie folią budowlaną, wyrobami stalowymi (blachą. prętem żebrowanym, walcówką. odrdzewiaczem) oraz tarcicą dębową i listwą meblową. Stwierdzono, że ujęte w rejestrach zakupu VAT firmy "A" w miesiącach: od [...] do [...]r., faktury VAT zakupu, wystawione przez "E" Sp. z o.o. w D., "O" Sp. z o.o. w Z., "I" Sp. z o.o. w Z., "S"w Z., "N" Sp. J w M., "Z" S.A. w T., "A1" Sp. z o. o. w W., "B1" Sp. z o.o. w O., "C1" w C., "D1" Sp. z o.o. w W., "E1" w Z., "F1" Sp. z o.o. we W., "G1"w B., "H1" Sp. z o.o. w K., "K1" w S., "L1" S.C. w S., na których jako przedmiot sprzedaży figurowały folia budowlana, blacha, odrdzewiacz, tarcica dębowa, listwa meblowa, pręty żebrowane i walcówka, dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, co skutkowało zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Ustalenia dokonane w toku postępowania doprowadziły do wniosku, że wymienione w decyzji organu kontroli skarbowej faktury VAT sprzedaży wystawione przez "A" na rzecz: "F"Sp. z o. o. w D., "K"w C., "M1" Sp. z o.o. ( "N1" Sp. z o. o.) w K., "J1" Sp. J. J., "I" Sp. z o.o. w Z., "O1" Sp. z o.o. w B. oraz "P1" Sp. z o.o. w M., na których jako przedmiot sprzedaży figurowały wymienione wyżej towary wykazane uprzednio w zakwestionowanych fakturach zakupu, ujęte w rejestrach VAT sprzedaży od lutego do grudnia 2011 r. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. w związku z tym zastosowano art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Ponadto A. K.:

- prowadząc działalność od [...] do [...] r. w zakresie nabyć i dostaw folii budowlanej uczestniczyła w oszustwie typu karuzelowego. Folia budowlana, która miała być zakupiona przez "A" w "E" sp. z o.o. w D. została odsprzedana do "F"Sp. z o.o. D., aby później stanowić przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy do "G"s.r.o. w P. skąd została odsprzedana do "B" w K. oraz "C" w K., a następnie za pośrednictwem "H" w S. ponownie została odsprzedana do "E" sp. z o.o.,

- prowadząc swoją działalność od [...] do [...]r. w zakresie nabyć i dostaw blachy uczestniczyła w oszustwie typu karuzelowego. Blacha która miała być zakupiona przez "A" w firmach: "O" Sp. z o.o. w Z., "I" Sp. z o.o. w Z., "S"w Z., "N" Sp. J w M., została za pośrednictwem "K" w C. oraz "L" Sp. z o.o. w K. odsprzedana do "F"Sp. z o.o. w D., aby później stanowić przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy do "M" s.r.o. w [...], skąd została odsprzedana do "I" Sp. z o.o.

Pismem z [...] r. podatniczka złożyła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa procesowego mające wpływ na przebieg sprawy, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dokonanie ustaleń sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 5 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie. że "A" opodatkowała czynności niewykonane, a udokumentowane na fakturach uznanych za dokumenty wadliwe;

- art. 7 ust. 1 ustawy o VAT w kontekście VI Dyrektywy poprzez błędną wykładnię, nie uznając dokonywanych czynności przez odwołującą się za dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy i w konsekwencji określenie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy kwoty podatku VAT do zapłaty:

- art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie. że faktury stanowiące podstawę odliczenia nie oddawały przebiegu rzeczywistych transakcji handlowych;

- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie wyliczając na tej podstawie kwotę podatku VAT do zapłaty. traktując brzmienie przepisu jako sankcję zastosowaną wobec odwołującej.

W uzasadnieniu odwołania podatniczka stwierdziła, że decyzja jest nieprawidłowa, a brak informacji na temat rejestracji podatkowej wystawcy faktury oraz oczywiste omyłki nie mogą skutkować zanegowaniem prawa podatnika do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Sporne faktury były wystawione przez podmioty powiązane z odwołującą umową handlową, a ona dochowała należytej ostrożności w transakcjach zachowując kryteria wskazane w orzeczeniach TSUE (C-80/11 i C-142/11, C- 324/11, C-285/11, C-563/11). Uregulowania zawarte w VI Dyrektywie, nie pozwalają aby państwo członkowskie rekompensowało sobie straty w związku z przestępczym procederem znikających handlowców kosztem działających w dobrej wierze podatników, którzy zostali uwikłani w mechanizm karuzeli podatkowej. Odwołując się do broszury informacyjnej Ministerstwa Finansów należało przyjąć, że pomimo braku fizycznego dysponowania w niektórych przypadkach, towarem jak właściciel dokonywała ona dostawy towarów w rozumieniu transakcji łańcuchowych spełniając przesłanki z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Organ kontroli skarbowej na mocy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT uznał. że przepis ten stanowi o samoistnej podstawie powstania obowiązku podatkowego wobec odwołującej, co należało zanegować w świetle wyroku NSA z 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1759/08. Kwota do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest w istocie sankcją, a nie podatkiem należnym ( wyrok NSA z 19.11.2010 r. sygn. akt I FSK 1830/09).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. po ponownym rozpoznaniu sprawy oraz odnosząc się do zarzutów odwołania, zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu pierwszej instancji. Dokonując oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego stwierdził, że istotą sporu jest ocena zasadności, w kontekście art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustaw o VAT, uwzględnienia przez podatniczkę w rozliczenia podatku od towarów i usług w deklaracjach VAT-7K złożonych za I-IV kwartał 2011r. podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz przez "E" Sp, z o. o" "O" Sp, z o, o., "I" Sp. z o. o" "S", "N" Sp. 1., "Z" S.A., "A1" Sp. z o. o., "B1" Sp. z o. o., "C1". "D1" Sp. z o. o., "E1". "F1" Sp. z o. o., "G1", "H1" Sp. z o. o., "K1" oraz "L1" S.C., jak również określenie kwot podatku do zapłaty za luty-grudzień 2011r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynikających z faktur wystawionych od lutego do grudnia 2011r. przez podatniczkę na rzecz "F"Sp. z o.o., "K", "M1" Sp. z o.o. (obecnie "N1" Sp. z o.o.), "J1" Sp. jawna, "I" Sp. z o.o. oraz "O1" Sp. z o.o.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Pięcioletni okres biegu terminu przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za I - III kwartał 2011 r. upłynąłby [...] r., a za IV kwartał 2011r. upłynąłby [...] r. W dniu [...] r. zostało wszczęte przez Prokuraturę Okręgową w K. postępowanie w sprawie karnej skarbowej skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia podatku od towarów i usług na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., o czym podatniczka została zawiadomiona pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z [...] r. Zgodnie z obowiązującym od 15 października 2013 r. znowelizowanym art. 70 § 6 pkt 1 w związku z nowo dodanym art. 70c O.p. w świetle wykładni art. 70 § 6 pkt 1 dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego jest uzależniona od zawiadomienia strony o tej okoliczności. Przesłanka skuteczności zawieszenia (tj. poinformowanie podatnika o tej okoliczności) została zrealizowana [...] r. tj. przed upływem biegu terminu przedawnienia podatku od towarów i usług, a w konsekwencji podatek ten nie uległ przedawnieniu.

Organ odwoławczy stwierdził, że opisany w stanie faktycznym ciąg transakcji dokonanych przez uczestniczące w nich podmioty wyczerpuje znamiona tzw. "karuzeli podatkowej" (por. Mariusz Cieśla w "Dobra wiara i należyta staranność podatnika w karuzeli podatkowej", str. 8-11, źródło: publikacja Krajowej Izby Doradców Podatkowych Oddział Śląski oraz Uniwersytetu Śląskiego ,,10 lat w Unii Europejskiej. Wpływ prawa UE na polski system podatkowi', Katowice 2014 r.). Schemat karuzeli charakteryzuje się następującymi cechami:

- występują w nim wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów lub eksport;

- uczestniczy wiele podmiotów tworzących łańcuch dostaw;

- szybkie transakcje na wysokie kwoty w całym łańcuchu realizowane w krótkim czasie. np. tego samego dnia. prawie zawsze jednak mieszczące się w jednym okresie rozliczeniowym podatku VAT;

- powtórny przepływ towaru, gdyż te same towary krążą w łańcuchu karuzelowym wielokrotnie;

- bardzo szybkie płatności pomiędzy ogniwami łańcucha dokonywane przelewami bankowymi;

- brak możliwości dysponowania towarem przez firmy uczestniczące w karuzeli;

- nieznany odbiorca końcowy, zawsze jest to następna firma w łańcuchu;

- ceny poniżej cen rynkowych, często w obrocie krajowym są ustalane poniżej cen rynkowych, co wiąże się z niższym obciążeniem podmiotów buforowych lub zamierzonym uatrakcyjnieniem towaru dla podmiotów nieświadomych;

- brak kontroli jakości towarów i ich rzeczywistej ilości, gdyż transakcje odbywają się w zasadzie tylko poprzez przepływ dokumentów;

- brak zachowań konkurencyjnych, gdyż ogniwa łańcucha w rzeczywistości nie konkurują ze sobą lub z innymi podmiotami na rynku. Ich działanie oparte jest na zaufaniu lub wręcz kontroli przez organizatorów procederu;

- brak problemów z barierą wejścia na rynek u nowych podmiotów, gdyż firma uczestnicząca w oszustwie karuzelowym natychmiast osiąga wysokie obroty, zyskuje dostawców i klientów;

- brak infrastruktury handlowej, gdyż podmioty w łańcuch nie posiadają własnych magazynów, brak fizycznego otrzymania i wydania towaru, wystawiane są jedynie dokumenty magazynowe Pz, Wz i transportowe listy przewozowe oraz CMR;

- często nie ma żadnych umów dystrybucyjnych, transakcje odbywają się na słowo;

- źródło finansowania zakupu towarów stanowią środki uzyskane od kolejnego w łańcuchu nabywcy towaru.

Podkreślono, że WSA w Gliwicach wyrokiem z 18 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1442/16 oddalił skargę podatniczki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...]r. w przedmiocie podatku VAT za II - IV kwartał 2010r. oraz kwoty podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynikających z faktur wystawionych od [...] do [...] r. Przy czym sąd administracyjny zauważył, że skarżąca nie interesowała się źródłem pochodzenia towarów, wyszukiwaniem kontrahentów. sposobem nawiązania z nimi relacji handlowych, sposobem rozliczeń, płatnościami, transportem ani przeładunkiem. Wszystkimi tymi sprawami zajmował się ojciec skarżącej, posiadający upoważnienie do dysponowania kontem bankowym, a ona sama nie orientowała się w sprawach własnej firmy ograniczając się do czynności biurowych, takich jak wystawianie dokumentów Wz oraz faktur VAT, co następowało według danych przekazanych jej przez ojca. Świadczy to o dużej niefrasobliwości skarżącej, która praktycznie scedowała prowadzenie swojej działalności gospodarczej na osobę trzecią nie uzyskując nad nią jakiekolwiek kontroli.

W podmiotach "I" Sp. z o.o. oraz "S"zostały przeprowadzone postępowania kontrolne zakończone wydaniem przez Dyrektora UKS w K. decyzji

-z [...] r. wobec "I" Sp. z o.o., w której określono kwotę różnicy podatku. o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a także wysokość podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Ustalenia decyzji wynikały z odmowy odliczenia podatku naliczonego w związku z brakiem faktur zakupów m.in. blachy i wystawianiem faktur sprzedaży m.in. blachy, które nie odzwierciedlały faktycznych operacji gospodarczych. Decyzja jest ostateczna.

- z [...] r. wobec J. R. właściciela "S", w której określono zobowiązanie w podatku od towarów i usług kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a także wysokość podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Ustalenia decyzji wynikały z odmowy odliczenia podatku naliczonego w związku z posiadaniem faktur zakupów m.in. blachy i wystawianiem faktur sprzedaży m.in. blachy, które nie odzwierciedlały faktycznych operacji gospodarczych.

Każdy z dostawców "A" jak i odbiorcy faktur wystawionych przez "A" pełnili w łańcuchu podmiotów inną rolę i tak "O" Sp. z o.o. i "W" sp. z. o.o. to "znikający podatnicy". Firmy: "S", "N" Sp. J., "A" ( odbiorcy faktur "K" i "L" Sp. z o.o.) to "bufory", podmioty pośredniczące pomiędzy znikającym podatnikiem, bądź innym buforem a beneficjentem, które działają na rynku, składają deklaracje i rozliczają się ze zobowiązań podatkowych. Ich rolą jest wydłużenie łańcucha transakcji.

Zdaniem organu odwoławczego prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi, co stanowi niezbędną przesłankę faktyczną uprawniającą do skorzystania z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a fakt, czy ma ona miejsce podlega ocenie organów podatkowych analizujących wiarygodność przedłożonych im dokumentów (m.in. deklaracji podatkowych i faktur). Prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z zasady neutralności podatku od towarów i usług. W sytuacji, w której podatnik odliczył podatek naliczony wynikający z faktury nie dokumentującej rzeczywistej transakcji rozumianej jako dokument, któremu w rzeczywistości nie towarzyszy transakcja w nim wskazana lub też któremu towarzyszy faktyczna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury, czego świadom jest odbiorca takiej faktury, należyta staranność nabywcy ze swojej istoty nie może być uwzględniona. Organy podatkowe mają wyłączną kompetencję do oceny zebranych materiałów, którą powinny przeprowadzić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. W tych ramach mieści się prawo oceny treści wszelkich umów cywilnoprawnych, zawartych przez podatnika, które mogłyby mieć wpływ na wysokość ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa (wyrok NSA z 22.10.2014 r.. sygn. akt I FSK 1631/13).

Zgodnie z art. 167 Dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112, stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony. w państwie członkowskim. w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić.

Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112, w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik, o którym mowa w art. 168 lit. a, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238. 239 i 240. W myśl z kolei. art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112 każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w następujących przypadkach: 1/ dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE, Trybunał) wielokrotnie wypowiadał się zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy Rady 2006/112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy (wyroki: z 21.02.2006 r. w sprawie C-225/02 Halifax i inni, pkt 68 i 71; z 21.06.2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben i David: z 29.04.2004 r. w sprawach C- 487/01 i C-7/02 Gemeente Leudsen i Holin Groep). Organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem ( wyrok w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11, ŁWK-56 EOOD z 31.01.2013 r .. teza 59: wyrok z 6.07.2006 r. w sprawach połączonych C-439 i C-440 Kittel i Recolta Recycling, pkt 55. wyroki w sprawach połączonych Mahageben i David. pkt 42). Podatnika. który wiedział lub powinien był wiedzieć. że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT. należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy 20061l12/WE uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego czy, uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (wyrok z 6.07.2006 r. w sprawach połączonych C-439 i C-440 Kittel i Recolta Recycling. pkt 56). Powyższe oznacza, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie wiąże się z przestępstwem podatkowym.

Krajowe organy administracyjne powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem.

Odnosząc się do powyższych rozważań organ odwoławczy stwierdził, że czynność rzeczywista to taka, która po pierwsze zaistniała realnie, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie taktyczny przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Podatnikowi nie przysługuje prawo pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacjach gdy wiedział, że uczestniczy lub gdy powinien był wiedzieć, że uczestniczy w nadużyciu podatkowym (wyrok NSA z 22.10.2014 r. sygn. akt I FSK 1650/13). Powyższe rodzi de facto uprawnienie, dzięki któremu uczciwy nabywca nie może ponosić uregulowanych prawnie konsekwencji oszustw podatkowych, w których nieświadomie uczestniczy (wyrok TSUE z 21.06.2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben i David).

Warunkiem skorzystania z powyższej ochrony, tj. możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego od dokonanych zakupów jest wykazanie, że podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć o przestępczym charakterze procederu, w który został uwikłany. Nie chodzi przy tym o subiektywne przeświadczenie podatnika o legalności realizowanych transakcji, ale o obiektywne okoliczności wskazujące, że zostały powzięte niezbędne działania służące nie tylko weryfikacji kontrahenta, ale i warunków całego przedsięwzięcia.

Biorąc pod uwagę treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i jego pro unijną wykładnię w świetle powołanych wyżej przepisów i orzeczeń TSUE, organ podatkowy, aby zakwestionować prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest zobowiązany do wykazania, że czynności stanowiące podstawę wystawienia tej faktury nie zostały dokonane lecz też tego, że podatnik będący odbiorcą faktur wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, tzn. ustalenia czy podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie.

W niniejszej sprawie przesłanki zakwestionowania prawa podatniczki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych na jej rzecz spornych faktur zostały w ocenie organu odwoławczego spełnione, a organ pierwszej instancji szczegółowo opisał przebieg transakcji.

Mechanizm oszustwa karuzelowego opisać można jako przepływ towarów pomiędzy dwoma (lub więcej) państwami członkowskimi organizowany w taki sposób, że towary te wracają do państw pochodzenia. W łańcuchu mechanizmu oszustwa karuzelowego biorą udział następujące podmioty: "spółka wiodąca", "znikający podatnik", "przedsiębiorstwo buforowe" (podmiot pośredniczący), "broker" (krajowy nabywca końcowy. W świetle zebranego materiału dowodowego, Spółki "I" i "O" oraz "B"i "C" odgrywały rolę "znikającego podatnika". Działanie to miało na celu uniknięcie zapłaty podatku VAT należnego wskutek niedopełnienia obowiązku zadeklarowania obrotu, nieskładanie deklaracji, składanie deklaracji zerowych lub z nieprawidłowo zadeklarowanymi kwotami podatku należnego i naliczonego, ograniczony czas funkcjonowania, brak kontaktu z osobami reprezentującymi firmy uczestniczące w karuzeli.

"Bufor" dokonuje nabycia towarów od znikającego podatnika i natychmiast dokonuje dostawy tych towarów do brokera lub w przypadku wydłużonych łańcuchów transakcji do kolejnego bufora, co do zasady jest to podmiot działający na rynku. składający deklaracje i rozliczający się z zobowiązań podatkowych, jego rolą jest wydłużenie łańcucha transakcji. co w konsekwencji powoduje utrudnienie ewentualnego postępowania organów kontroli oraz zatarcie powiązań. jakie istnieją pomiędzy znikającym podatnikiem. a podmiotem składającym wniosek o zwrot podatku. W niniejszej sprawie za bufora należy uznać "A" oraz. "H" "E" Sp. z o.o., "S". "N" Sp. J., "K", "L" Sp. z o.o.

"Broker" dokonuje zazwyczaj nabycia towarów od bufora i dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z zastosowaniem stawki 0% do spółki wiodącej, jest zarejestrowany w tym samym państwie członkowskim, na terytorium którego funkcjonuje znikający podatnik. Składa wniosek o zwrot nienależnego podatku VAT lub w sposób nieuprawniony pomniejsza swoje zobowiązania podatkowe. dokonując odliczenia podatku, który na początkowym etapie obrotu krajowego nie został zapłacony przez znikającego podatnika. W rozpatrywanej sprawie brokerem jest "F"Sp. z o.o.

"Spółka wiodąca" steruje łańcuchem transakcji z państwa członkowskiego innego niż to, na terytorium którego funkcjonuje znikający podatnik, bufor oraz broker. Dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a następnie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W konsekwencji w kraju zarejestrowania tego podmiotu nie dochodzi do nieprawidłowości, gdyż w tym państwie członkowskim nie powstaje obowiązek odprowadzenia podatku należnego. W rozpoznawanej sprawie funkcję spółki wiodącej pełniły "G"s.r.o. oraz "M" s.r.o.

Kontrolowana firma w opisanym schemacie oszustwa karuzelowego spełniała rolę bufora, gdyż nie dysponowała zakupionym towarem jak właściciel, celem transakcji nie było przeniesienie własności towaru, ale jego karuzelowy obrót, w toku postępowania nie ustalono ani producenta ani końcowego odbiorcy towarów, a firmy miały świadomość swej roli. W zaprezentowanym schemacie oszustwa podatkowego Spółki "I", "O" oraz "B"i "C" pełniły rolę znikającego podatnika.

Jak wynika z zeznań złożonych przez przedstawicieli "I" i "O", spółki te zostały zbyte na rzecz obywateli zagranicznych, a ich dokumentacja jest niedostępna, co uniemożliwia weryfikację przeprowadzonych transakcji.

Schemat nabyć i dostaw folii budowlanej oraz blachy wskazuje, że transakcjom tym generalnie nie towarzyszył jakikolwiek obrót rzeczywistym towarem. a nawet jeżeli następowało przemieszczenie towaru, to dokonywane było wyłącznie w celu upozorowania rzeczywistego przebiegu transakcji, miało na celu przysporzenie korzyści majątkowych wszystkim uczestnikom tego obrotu poprzez samo przystąpienie do tych transakcji. a także poprzez wyłudzenie z budżetu nienależnych zwrotów VAT (przy wewnątrzwspólnotowej dostawie) lub w sposób nieuprawniony pomniejszenie swoich zobowiązań podatkowych. dokonując odliczenia podatku. który na początkowym etapie obrotu krajowego nie został zapłacony oraz uchylanie się od opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Podatniczka nie dysponowała towarami wykazywanymi w fakturach VAT wystawianych na rzecz "F"Sp. z o.o. oraz "K". Z większości wyjaśnień wynika, że firmy te nie posiadały placów magazynowych, urządzeń do załadunku czy rozładunku, nie organizowały transportu, nie ponosiły w większości jego kosztów oraz kosztów składowania towaru, żaden z kontrahentów nie znał źródła pochodzenia towaru, transakcje realizowane były bardzo szybko, co oznacza. że nie mamy do czynienia z faktycznie przeprowadzonymi transakcjami i prawidłowo prowadzoną działalnością gospodarczą przez te firmy.

Równocześnie biorąc pod uwagę wyżej opisane okoliczności należało stwierdzić, że podatniczka prowadząc działalność od [...] do [...] r. w zakresie nabyć i dostaw blachy, prętów żebrowanych, walcówki, odrdzewiacza oraz tarcicy dębowej i listwy meblowej uczestniczyła w procederze mającym cechy oszustwa typu karuzelowego, poprzez dokumentowanie zakupu fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji wystawionymi przez następujące podmioty: "Z" S.A. w T., "A1" Sp. z o.o. w W., "B1" Sp. z o.o. w O., "C1" w C., "D1" Sp. z o.o. w W., "E1" w Z., "F1" Sp. z o.o. we W., "G1"w B., "H1" Sp. z o.o. w K., "K1"w S., "L1" w S., "I" Sp. z o.o. w Z., "S" w Z. oraz dokumentowanie sprzedaży fakturami, które także nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji wystawionymi na rzecz "M1" Sp. z o.o. (obecnie "N1" Sp. z o.o.) w K., "J1" Sp. j. w S., "I" Sp. z o.o. w Z., "O1" Sp. z o.o. w B., "K" w C..

O świadomym udziale wymienionych podmiotów świadczy fakt, że się znały, były sobie wzajemnie polecane, w większości będąc współtwórcami oszukańczych mechanizmów transakcji. Wartość fikcyjnych transakcji sprzedaży przeprowadzonych przez podatniczkę w 2011 r. wyniosła 78.58% ogółu transakcji sprzedaży, a wartość fikcyjnych transakcji zakupu wyniosła 89.2% ogółu transakcji zakupu.

Cechą wspólną transakcji był brak zapłaty podatku na pierwszym krajowym ujawnionym ogniwie transakcyjnym u tzw. znikającego podatnika. Podatek VAT ujęty w fakturach zapłaconych przez bufora lub brokera, nie został wpłacony bądź rozliczony do budżetu przez znikającego podatnika, odwrócony łańcuch handlowy realizowane dostawy towarów od "znikających podatników" do podmiotów realizujących zyski, brak ubezpieczenia towaru, brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw, przelewy bankowe odbywające się w bardzo krótkich odstępach czasu, przeprowadzane na rachunkach prowadzonych w tym samym banku, homogeniczny, nieoznaczalny i powtarzalny towar, sprzedawane towary nie posiadają cech charakterystycznych, brak numerów fabrycznych, nieznany dostawca towaru, brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku, które prowadzą do maksymalizacji zysku, transakcje "przedpłacone", finansowanie transakcji odbywało się ze środków odbiorcy.

Faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego winna być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia. ale winna także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Nie można uznać za prawidłową faktury, która sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze. które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach. albo między innymi podmiotami. W związku z opisanymi powyżej nieprawidłowościami strona naruszyła art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług są objęte jedynie czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem wymienione w art. 5 ustawy, a podstawę opodatkowania stanowi obrót będący kwotą należną z tytułu zrealizowania jednej z czynności z katalogu określonego w art. 5 ustawy. Wynika z tego. że w razie niezaistnienia czynności podlegającej opodatkowaniu z katalogu zawartego w art. 5 nie może powstać obowiązek podatkowy w tym podatku w rozumieniu art. 19 i nie można określić podstawy opodatkowania.

Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że dokonane przez stronę czynności nie spełniają norm określonych w wymienionych przepisach, a tym samym nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, gdyż za takie nie można uznać procederu wystawiania nierzetelnych faktur sprzedaży, nie mających potwierdzenia w rzeczywistym obrocie towarem. Nie oznacza to jednak. że wyżej wymieniona nie jest zobowiązana do zapłaty podatku ujawnionego w wystawionych przez nią fakturach w okresie objętym postępowaniem z tytułu rzekomej sprzedaży folii budowlanej, blachy, prętów żebrowanych, walcówki, odrdzewiacza oraz tarcicy dębowej i listwy meblowej w łącznej wysokości [...] zł. Zgodnie z art. 203 Dyrektywy 206/112 każda osoba wykazująca podatek od wartości dodanej na fakturze obciążona jest powinnością zapłaty tego podatku, co wyraża art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ( wyrok NSA z 5.02.2014r., sygn. akt I FSK 197/13, wyroki TSUE: z 13.12.1989 r. w sprawie C-342/87 Genius Holding BV, pkt 19; z 19.09.2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG i Manfred Strobel, pkt 53; z 15.03.2007 r. w sprawie C-35/05 Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH, pkt 23; z 18.06.2009 r. w sprawie C-566/07 Stadeco BY, pkt 26; z 31.01.2013 r. w sprawie C-643/11 ŁWK - 56 EOOD, pkt 33; z 31.01.2013 r. w sprawie C-642/l1 Stroy trans EOOD, pkt 29; z 11.04.2013 r. w sprawie C-138/l2 Rusedespred OOD); postanowienie z 4.07.2013 r. w sprawie C-572/11 Menidzherski biznes reshenia OOD, pkt 23). Postanawiając, że podatek VAT wykazany na fakturze jest należny, art. 203 Dyrektywy 20061112/WE ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i następne Dyrektywy 2006/112/WE ( wyroki TSUE: w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkt 57, 61; z 6.11.2003r. w sprawach połączonych od C-78/02 do C -80/02 Maria Karageorgou. Katina Petrova i Loukas Vlachos, pkt 50 i 53; w sprawie Reemtsma Cigarettenfabriken, pkt 23; w sprawie Stadeco, pkt 28; w sprawie Stroj trans, pkt 32; w sprawie Rusedespred OOD, pkt 24). W rzeczywistości bowiem, nawet jeżeli skorzystanie z tego odliczenia jest ograniczone tylko do podatków odpowiadającym transakcji podlegającej VAT (wyrok w sprawie Genius. pkt 13). to jednak niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych nie zostaje zasadniczo w pełni usunięte, jako że adresat faktury nienależnie wykazującej VAT może ją jeszcze użyć w celu skorzystania z takiego odliczenia zgodnie z art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE (wyroki TSUE: w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkt 57; w sprawie Stadeco, pkt 29; w sprawie Stroj trans, pkt 31; w sprawie ŁWK, pkt 35). Z powyższego wynika, że wystawca i odbiorca faktury dotyczącej dostawy, która rzeczywiście nie została zrealizowana. nie znajdują się w porównywalnej sytuacji ( wyroki TSUE: w sprawie ŁWK, pkt 56; w sprawie Rusedespred, pkt 42). Z jednej strony wystawca faktury jest zobowiązany do zapłaty VAT wyszczególnionego na fakturze nawet w braku transakcji opodatkowanej, zgodnie z art. 203 Dyrektywy 20061112/WE. Z drugiej strony możliwość skorzystania przez odbiorcę faktury z prawa do odliczenia ogranicza się do kwoty podatku odpowiadającej transakcji opodatkowanej VAT, zgodnie z art. 63 i 167 Dyrektywy 112 ( wyroki TSUE: w sprawie ŁWK, pkt 47; w sprawie Rusedespred, pkt 42).

Zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego RP z 21 kwietnia 2015 r., sygn. P 40/13 w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura ta nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku, a art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma charakter prewencyjny.

W świetle stanu faktycznego sprawy nie można racjonalnie dowodzić, aby w rzeczywistości miały miejsce czynności opodatkowane, o których mowa w art. 5 i 7 ustawy o VAT. Podatniczka nie dokonała rzeczywistej odpłatnej dostawy na terytorium kraju, a jedynie uczestniczyła w przedsięwzięciu polegającym na wystawianiu nierzetelnych faktur, a określenie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwoty podatku do zapłaty za okresy od lutego do grudnia 2011 r. w związku z wystawieniem nierzetelnych faktur było w pełni zasadne, a podniesione w odwołaniu zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 5 ust. 1 i 7 ust. 1 ustawy o VAT organ odwoławczy stwierdził, że w przypadku transakcji łańcuchowych musi nastąpić przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przez który należy rozumieć swobodę w dysponowaniu towarem i możliwość dysponowania nim w dowolny sposób (wyrok NSA z 11.02.2016 r., sygn. akt I FSK 1930/14). Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. W takich przypadkach, pomimo że faktyczne przemieszczenie towarów odbywało się tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą. uznaje się. że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Uzasadnienia gospodarczego dla uczestnictwa w takiej transakcji nie należy poszukiwać na etapie przemieszczania danego towaru. ale na etapie jego pozyskiwania czy też zamawiania. Uzasadnieniem dla uczestnictwa wielu podmiotów w dostawie łańcuchowej jest specyfika danego towaru lub trudności w pozyskiwaniu takiego towaru (wyrok NSA z 1.03.2013r. sygn. akt I FSK 527/12). W ocenie organu odwoławczego zakwestionowane transakcje bezsprzecznie nie spełniają powyższych wymogów. Rola podmiotu uczestniczącego w transakcji łańcuchowej, który nie wchodzi w fizyczne posiadanie towaru, nie może sprowadzać się jedynie do wystawiania faktur, a do takiej roli sprowadzała się aktywność strony, bowiem nie występowała ona ani jako nabywca, ani jako sprzedawca foli budowlanej. wyrobów stalowych (blachy, pręta żebrowanego, walcówki, odrdzewiacza) oraz tarcicy dębowej i listew meblowych. Faktury wystawione przez stronę nie miały gospodarczego uzasadnienia i nie dokumentowały rzeczywistego obrotu, nie łączyła się z nimi przeniesienie na nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, natomiast z wystawionymi przez stronę fakturami nie łączyła się po stronie nabywcy wola władania rzeczą dla siebie. Skoro zatem podatniczka nie nabyła prawa rozporządzania rzeczą jak właściciel, to nie mogła tego prawa przenieść na rzecz osób, którym wystawiła faktury sprzedaży (wyrok WSA w Gliwicach z 30.09.2014r. sygn. akt III SA/Gl1589/13).

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT organ odwoławczy stwierdził, że z wystawcami faktur na rzecz strony albo nie ma kontaktu, albo nie posiadają żadnych dokumentów źródłowych, nie wyjaśniając ich braku, nie zatrudniały żadnych pracowników, nie posiadały dokumentów księgowych i rejestrów, sprzętu do prowadzenia działalności gospodarczej, nie organizowały transportu, nie ponosiły w większości kosztów transportu, jak również kosztów składowania towarów, nie znali źródła pochodzenia towaru, transakcje realizowane były bardzo szybko. Strona nie była w żaden sposób zaangażowana w przebieg dostaw, a jej rola sprowadzała się jedynie do fakturowania towaru oraz przepływu rozliczenia finansowego transakcji.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT organ odwołał się do stanowiska Trybunału Konstytucyjnego RP z 21 kwietnia 2015r., sygn. akt P 40/13 i prewencyjnego charakteru tego przepisu. W rozpoznawanej sprawie nie sposób racjonalnie dowieść, aby w rzeczywistości miały miejsce czynności opodatkowane, o których mowa w art. 5 i 7 ustawy o VAT. Tym samym powstała na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT konieczność zapłaty podatku wykazanego na spornych fakturach wystawionych przez odwołującą (wyrok NSA z 11.03.2014 r. sygn. akt I FSK 601/13).

W rozpoznawanej sprawie nie naruszono zasad ogólnych postępowania podatkowego oraz reguł postępowania dowodowego. Naruszenie prawa nie występuje, gdy na tle tych samych przepisów możliwe jest wyrażenie odmiennych poglądów w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy zależy od jej oceny stanu faktycznego przez organ podatkowy (art. 191 O.p.) pod warunkiem, że dokonana ocena będzie zgodna z regułami tej oceny, doświadczeniem życiowym oraz z zasadami logiki. Z kolei normy prawne wyrażone w art. 120-125 O.p. należą do zasad ogólnych prowadzenia postępowania podatkowego i stanowią zbiór reguł procesowych wiążących organy podatkowe, a art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. dotyczą szeroko rozumianych reguł dowodzenia oraz sposobu rozpoznania materiału dowodowego.

Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania podatkowego, a materiał dowodowy jest kompletny i wyczerpujący dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie może to oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (wyrok NSA z 6.06.2000 r., sygn. akt III SA 1252/99). W trakcie trwania postępowania podatkowego nie uchybiono żadnej z zasad ogólnych prowadzenia postępowania podatkowego. Materiał dowodowy zebrany w sprawie został również opracowany i opisany w sposób rzetelny, zgodnie ze stanem faktycznym, co znalazło wyraz w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji organu pierwszej instancji, zgodnie z art. 210 § 4 O.p. Organ pierwszej instancji ocenił wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne według swej wiedzy i doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania.

Na powyższą decyzję strona skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego zarzucając :

- naruszenie prawa procesowego mające wpływ na przebieg sprawy, tj.

• art, 120, art 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. poprzez niewyjaśnienie dokładnie stanu faktycznego sprawy oraz nieprzeprowadzenie wnikliwej weryfikacji przedstawionej dokumentacji źródłowej, a w konsekwencji wydanie decyzji na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego, z pominięciem istotnych okoliczności i dowodów, a także prowadzenie postępowania w sposób stojący w sprzeczności z zasadą zaufania do organów podatkowych; jak również poprzez gromadzenie przez organy obu instancji w sposób selektywny i bezkrytyczny materiałów dowodowych, oraz uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść strony, co miało wpływ na rozstrzygniecie sprawy.

• art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez dowolną i wadliwą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, polegającą na dokonaniu ustalenia o świadomym zaangażowaniu firmy w proceder "karuzeli podatkowej", dokonanego na podstawie stwierdzenia, że towar nabyty przez firmę pochodził od podmiotów uczestniczących w nielegalnym procederze oraz dopasowywania sposobu funkcjonowania firmy do przyjętego przez organ ogólnego "schematu" działania podmiotów zaangażowanych w mechanizm tzw. "karuzeli podatkowej", podczas gdy twierdzenie to nie uwzględnia chronologii wydarzeń, zostało dokonane na podstawie łącznego i uproszczonego wnioskowania o okolicznościach, pominięciu w rozważaniach części transakcji, ich znaczenia i skutków (pomimo uznania ich przez organ za rzetelne), nieuwzględnienia jako dowód ksiąg rachunkowych podatnika w części niezakwestionowanej przez organ, powierzchownej i nieuwzględniającej całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego interpretacji wyjaśnień podatnika i zeznań jego przedstawicieli oraz świadków, braku zrelatywizowania poszczególnych okoliczności do aktualnego na dany moment stanu wiedzy i świadomości przedstawicieli firmy, nieuwzględnienia tego, że część towarów pochodziła od producentów, a zasadnicza część została sprzedana do podmiotów budowlanych, które wykorzystały je w prowadzonej działalności, skutkiem czego organ wadliwie uznał, że działalność prowadzona przez Spółkę była świadomym elementem mechanizmu wyłudzania VAT;

• błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za jej podstawę, który miał wpływ na treść rozstrzygnięcia polegający na błędnym ustaleniu istotnych okoliczności faktycznych mających wpływ na określenie wysokości należnego VAT w szczególności poprzez stwierdzenie, że podatnik nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej a jedynie pozorował czynności dla potrzeb wyłudzenia VAT; uczestniczył (miał świadomość uczestnictwa) w procederze polegającym na wyłudzeniu VAT; zakwestionowane faktury nie dokumentują objętej nimi transakcji, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że podatnik prowadził realną i rzeczywistą działalność gospodarczą, zakwestionowane faktury są przedmiotowo i podmiotowo prawidłowe, oraz nie posiadał wiedzy i świadomości o procederze wyłudzania VAT realizowanym przez jego kontrahentów, sam organ nie był w stanie zweryfikować dokumentów od strony kontrahentów gdyż pod adresami siedzib, Spółki nie istnieją, podatnik nie może ponosić za to odpowiedzialności.

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

• art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że skarżąca nie wykonywała czynności opodatkowanych na podstawie przepisu, albowiem symulowała rzeczywisty obrót towarem, podczas gdy prawidłowe zastosowanie tego przepisu winno uwzględniać fakt dokonania czynności opodatkowanej, jego prawidłowe udokumentowanie fakturą VAT, jak również świadomość podatnika na chwilę dokonania transakcji, skutkiem czego stwierdzić trzeba, że :firma dokonywała rzeczywistych dostaw towarów na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, czynności zostały prawidłowo udokumentowane stosownymi dokumentami, w tym rzetelnymi fakturami VAT, a przedstawiciele firmy na chwilę dokonania transakcji nie mieli wiedzy o ewentualnych nieprawidłowościach na innych etapach obrotu towarem działając w dobrej wierze,

• art. 7 ust. 1 w kontekście art. 5 ust. 1 Szóstej dyrektywy Rady z 17.05.1977 r. w sprawie, harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; poprzez błędną wykładnię, nie uznając dokonywanych czynności przez odwołującą za dostawę towarów o której mowa w art.5 ust. 1 i w konsekwencji określenie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wysokości podatku do zapłaty;

• art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 f. w sprawie. wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L2006.347.1 .ze.zm.) poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że sporne faktury zakupu i sprzedaży towarów i usług nie mogą stawić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego albowiem nie dokumentują one, rzeczywistego obrotu, podczas gdy zakwestionowane faktury odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, były poprawne podmiotowo i przedmiotowo, a towary i usługi wykorzystane zostały następnie do czynności opodatkowanych, zaś podatnik nie miał wiedzy o nieprawidłowościach zaistniałych na innych etapach obrotu • art. 108 ust.1 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie wyliczając na tej podstawie wysokość podatku VAT do zapłaty, traktując brzmienie przepisu jako sankcja zastosowana wobec odwołującej.

W związku z powyższym strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu skargi w całości podtrzymała swe stanowisko oraz towarzyszącą mu argumentację.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

W pierwszej kolejności należało rozstrzygnąć kwestię przedawnienia, gdyż jeśliby określone zaskarżoną decyzją zobowiązania podatkowe istotnie uległy przedawnieniu, zasadnym byłoby uchylenie zaskarżonej decyzji, bez konieczności dokonywania analizy sprawy w zakresie merytorycznym.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Pięcioletni okres biegu terminu przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za I-III kwartał 2011 r. upłynął [...] r., a za IV kwartał 2011 r. upłynął [...] r. Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony m.in. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W niniejszej sprawie [...] r.Prokuratura Okręgowa w K. wszczęła postępowanie w sprawie karnej skarbowej, a skarżąca została o tym zawiadomiona pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z [...]r., doręczonym [...]r. W związku z powyższym bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem [...] r. z uwagi na wszczęcie tego postępowania, o której to okoliczności skarżąca została zawiadomiona.

Wobec powyższego ustalenia celowym było dokonanie merytorycznego rozpoznania sprawy.

Na wstępie wskazać trzeba, że za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej ( uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Spór w sprawie dotyczy zasadności dokonanego przez organy podatkowe odmiennego rozliczenia strony w podatku VAT za 2011r., a jego rozstrzygnięcie uzależnione jest od ustalenia, czy zakwestionowane faktury wystawione na rzecz i przez skarżącą odzwierciedlają rzeczywisty obrót pomiędzy stroną a jej kontrahentami jak wywodzi skarżąca, czy też dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, jak twierdzi organ podatkowy, a jeśli prawdziwa jest druga możliwość, to czy skarżąca dochowała należytej staranności w celu zbadania legalności działania kontrahentów.

Odnośnie tak zakreślonego przedmiotu rozstrzygania podzielić należało stanowisko organów podatkowych co do tego, że zakwestionowane faktury odzwierciedlają czynności, które nie miały miejsca w realnym obrocie gospodarczym, a skarżąca nie podjęła należytych aktów staranności, aby ustrzec się udziału w oszustwie podatkowym.

W odniesieniu do podstawy prawnej rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności należy odwołać się do przepisu art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT stanowiącego, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 - pkt 1 lit a - suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast według art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Wykładnia powyższych przepisów dokonana w orzecznictwie sądów administracyjnych pozwala na stwierdzenie, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (wyrok NSA z 27.09.2011 r. wszystkie powołane na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ta kategoryczna zasada została złagodzona w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid TSUE orzekł, że:

1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu,

2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Trybunał odwołał się okoliczności faktycznych sprawy i stwierdził, że w danej sprawie: po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112. W związku z tym uznał, że określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wskazał między innymi na to, że:

- podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49),

- podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46),

- wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (pkt 48).

Następnie Trybunał podkreślił obowiązek podjęcia działań przez podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54). Uznał też, że istnieje możliwość nakładania przez państwa dodatkowych obowiązków w celu właściwego poboru podatku i zapobiegania przestępczości, o której mowa w art. 273 Dyrektywy 2006/112, ale zdaniem Trybunału, organy podatkowe nie mogą jednak wymagać, by podatnik badał następujące okoliczności, które podlegają kontroli tych organów (pkt 61): czy wystawca faktury jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest je w stanie dostarczyć, czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od towarów i usług.

Trybunał tym samym wypracował regułę, w myśl której w przypadku, gdy dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji pomiędzy podmiotami na niej wskazanymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest to faktura "pusta" (tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami) podatnik zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie lub nie stanowi nadużycia prawa. I nie chodzi tutaj o świadomość popełnienia przestępstwa przez wystawcę faktury VAT, a konieczność podjęcia w danych okolicznościach przez nabywcę racjonalnych działań (zachowanie należytej staranności) mających na celu sprawdzenie wiarygodności/rzetelności swojego kontrahenta. Zasada neutralności VAT nie może być bowiem wykorzystywana dla ochrony interesów osób, które biorą udział w oszustwach lub nadużyciach w podatku VAT, bądź też nie dokładają należytej staranności w celu uniknięcia udziału w tego rodzaju nielegalnych czynnościach (wyrok WSA w W. z 26.01.2011 r., sygn. akt VIII SA/Wa 875/10). Natomiast w sytuacji, gdy podatnik nie mógł się dowiedzieć o nieuczciwych (nierzetelnych) działaniach swojego rzekomego kontrahenta, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości.

Odnosząc te uwagi ogólne do stanu faktycznego niniejsze sprawy zauważyć należy, że skarżąca dokonywała fakturowych transakcji nabycia folii budowlanej, wyrobów stalowych, blachy, drewna, prętów żebrowanych, blachy, od podmiotów, co do których organy ustaliły, że nie prowadziły one w czasie rzekomego dokonania transakcji faktycznej działalności gospodarczej.

W odniesieniu do bezpośredniego dostawcy wyrobów stalowych, którym był "J", należy stwierdzić, ze pełnił on rolę bufora, w celu wydłużenia łańcucha firm będących dostawcami blachy. Okoliczność tę potwierdza wcześniejsza współpraca "I" Sp. z o.o. z "A", a wprowadzenie do obrotu dodatkowego ogniwa w postaci "J" nie miało racji gospodarczej, a miało na celu ochronę interesów podmiotów występujących na dalszych etapach obrotu. J. R., nie miał doświadczenia, ani wiedzy o handlu wyrobami hutniczymi, nie ponosił ryzyka kupieckiego, miał jednego dostawcę i jednego odbiorcę, a okoliczności te świadczą o jego świadomości co do charakteru jego działalności.

Należało odnieść się również do udziału "N" Sp.J. w łańcuchu transakcji, gdzie głównym odbiorca blachy był "K". Z wyjaśnień H. S. wynikało, że w obrocie stalą nie musiał podejmować żadnych działań w celu poszukania dostawcy i odbiorcy, gdyż dostawcą był "I" Sp. z o.o., która jednak nie potrafiła wskazać źródła pochodzenia towaru, zgłosiła się ona sama i zaproponowała współpracę z firmą skarżącej. H. S. nie organizował transportu towaru, nie wiedział gdzie odbywa się załadunek i rozładunek towaru, nie ponosił ryzyka handlowego, nie znał handlu wyrobami stalowymi, nie widział ich atestów. Współpracę zakończył ze względu na trudności płatnicze firmy skarżącej. Wszystkie te okoliczności świadczą o tym, że wiedział, że pełni w łańcuchu transakcji rolę bufora. Natomiast w przypadku "O" Sp. z o.o. ustalono, że w [...]r. nie złożyła deklaracji w podatku od towarów i usług, a z [...] wykreślono ją z rejestru podatników VAT-UE w trybie art. 97 ust. 15 ustawy o VAT.

Podkreślenia wymaga również, że podmioty wystawiające lub przyjmujące faktury dla skarżącej zobowiązane zostały do zapłaty zobowiązania określonego ostateczną decyzją właściwego organu podatkowego w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ("B1" Sp. z o.o., "J1" Sp.J.). Właściciel "D1" Sp. z o.o. T. F. w stosunku do okazanych mu kserokopii faktur wystawionych dla "A" oświadczył, że nigdy ich nie widział, a podpisy nie należą do niego.

Transakcje realizowane przez stronę w łańcuchu podmiotów biorących udział w obrocie towarami posiadały cechy charakterystyczne dla obrotu karuzelowego, tj.: brak zapłaty podatku na pierwszym krajowym ujawnionym ogniwie transakcyjnym u tzw. "znikającego podatnika"; odwrócony łańcuch handlowy, realizowanie dostawy towarów od tzw. "znikających podatników" do podmiotów realizujących zyski; nie ubezpieczanie towarów; brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw; przelewy bankowe w krótkich odstępach czasu (często tego samego dnia) na rachunkach prowadzonych w tym samym banku; towar oznaczony co do gatunku, nie posiadający cech charakterystycznych umożliwiający rozpoznanie poszczególnych partii towaru; nieznany pierwotny dostawca towaru; nie ponoszenie kosztów transportu; brak typowych zachowań konkurencyjnych; zobowiązania umowne do niepomijania wskazanego kontrahenta pod rygorem kary umownej; finansowanie transakcji ze środków odbiorcy. Wyżej przytoczone okoliczności winny być również oceniane w kontekście wartości fikcyjnych transakcji sprzedaży przeprowadzonych przez podatniczkę w [...] r. wyniosła 78.58% ogółu transakcji sprzedaży, a wartość fikcyjnych transakcji zakupu wyniosła 89.2% ogółu transakcji zakupu.

Wobec powyższego niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, bo faktury przyjęte przez stronę do rozliczenia podatku VAT nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi podmiotami, a jedynie służą osiągnięciu nieuprawnionych korzyści podatkowych. Tym samym nie mogą one stanowić podstawy odliczenia wykazanego w nich podatku VAT naliczonego. W orzecznictwie przyjmuje się bowiem, że faktury stanowią podstawę do odliczenia jedynie wówczas, gdy są poprawne formalnie i dokumentują zdarzenia gospodarcze, które faktycznie zaszły w obrocie zgodnie z jej treścią, tj. miała miejsce rzeczywista transakcja wykazanymi w nich towarami (usługami) i nastąpiła pomiędzy podmiotami ujawnionymi jako jej strony. Organ wykazał, a ustalenie to zasługuje na aprobatę, że strona prowadząc działalność gospodarczą uczestniczyła w fikcyjnym obrocie, w oszustwie typu karuzelowego. W konsekwencji faktury VAT wystawione na jej rzecz przez "E" Sp, z o. o., "O" Sp, z o. o., "I" Sp. z o. o. "S", "N" Sp. J., "Z" S.A., "A1" Sp. z o. o., "B1" Sp. z o. o., "C1", "D1" Sp. z o.o., "E1", "F1" Sp. z o.o., "G1", "H1" Sp. z o.o., "K1" oraz "L1" S.C. objęte są dyspozycją art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i nie dają stronie prawa do odliczenia podatku VAT w nich wykazanego.

W konsekwencji, skoro skarżąca nie nabyła towarów ujawnionych w zakwestionowanych przez organ fakturach faktycznie, a jedynie fakturowo, tym samym nie mogła dokonać ich dostawy na rzecz swoich kontrahentów. Tym niemniej skoro wystawiła fakturę VAT, nawet nie odzwierciedlającą faktycznych zdarzeń gospodarczych zobowiązana jest do zapłaty wynikającego z nich podatku. Ustalenia dokonane w toku postępowania doprowadziły do wniosku, że wymienione w decyzji organu kontroli skarbowej faktury VAT sprzedaży wystawione przez "A" na rzecz: "F"Sp. z o.o. w D., "K"w C., "M1" Sp. z o.o. ( "N1" Sp. z o.o.) w K., "J1" Sp. J. J., "I" Sp. z o.o. w Z., "O1" Sp. z o. o. w B. oraz "P1" Sp. z o.o. w M., na których jako przedmiot sprzedaży figurowały wymienione wyżej towary wykazane uprzednio w zakwestionowanych fakturach zakupu, ujęte w rejestrach VAT sprzedaży od [...] do [...] r. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. w związku z tym zastosowano art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Taka regulacja prawna jest konsekwencją konstrukcji podatku od towarów i usług, z której wynika, że podatek należny dla sprzedawcy jest jednocześnie dla nabywcy towarów lub usług i odbiorcy faktury podatkiem naliczonym, o który może on zmniejszyć własne zobowiązanie podatkowe. Jeśli więc podatnik poprzez wystawienie faktury stworzył nabywcy, nawet tylko fakturowemu, prawo do odliczenia wykazanego w fakturze podatku, obowiązany jest do porycia uszczerbku, jaki powstał w budżecie Państwa z tytułu bezpodstawnego pomniejszenia zobowiązania podatkowego nabywcy. W tym zakresie Sąd nie podziela stanowiska strony co do tego, że art. 108 ustawy o VAT organ zastosował jako sankcję wobec strony. Z wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt P 40/13 wynika, że obowiązek zapłaty kwoty wykazanej w fakturze jako podatek nie ma charakteru sankcyjnego, lecz prewencyjny i restytucyjny, co wynika z omówionego wyżej mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Określenie na jego podstawie kwot do zapłaty ma bowiem z jednej strony wzmóc staranność podatników w przypadku wystawiania faktur i zniechęcić ich do wystawiania faktur pustych albo nierzetelnych (funkcja prewencyjna) oraz doprowadzić do wyrównania w budżecie Państwa uszczerbku, jaki powstał na skutek odliczenia przez fakturowego nabywcę podatku naliczonego wykazanego w takich fakturach. Tak więc również zarzut odnoszący się do naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT okazał się nieuzasadniony.

Odnosząc się do kwestii dochowania przez stronę w toku działalności gospodarczej należytej staranności, która pełni istotną rolę dla klauzuli tzw. "dobrej wiary" przypomnieć należy, że w stanie dobrej wiary jest osoba, która pomimo dołożenia należytej staranności nie mogła dowiedzieć się o rzeczywistym stanie prawnym. A contrario, jeśli nie dołożyła należytej staranności, to przyjąć należy, że jest w złej wierze i takie założenie organów wobec strony Sąd orzekający zaaprobował.

Biorąc pod uwagę powyższe kryteria zauważyć należało, że skarżąca nie interesowała się źródłem pochodzenia towarów, wyszukiwaniem kontrahentów, sposobem nawiązania z nimi relacji handlowych, sposobem rozliczeń, płatnościami, transportem ani przeładunkiem. Wszystkimi tymi sprawami zajmował się ojciec skarżącej, posiadający także upoważnienie do dysponowania kontem bankowym, a ona sama nie orientowała się w sprawach własnej firmy ograniczając się do czynności biurowych, takich jak wystawianie dokumentów Wz oraz faktur VAT, co również następowało według danych przekazanych jej przez ojca. Świadczy to o dużej niefrasobliwości skarżącej, która praktycznie scedowała prowadzenie swojej działalności gospodarczej na osobę trzecią nie uzyskując nad nią jakiekolwiek kontroli.

Nie uczyniła też niczego w celu upewnienia się co do faktycznego istnienia i prowadzenia działalności gospodarczej przez podmioty, z którymi współpracowała. W takim zaś przypadku nie sposób mówić o zachowaniu należytej staranności kupieckiej, a w konsekwencji i dobrej wiary. Natomiast z ustaleń poczynionych przez organy wynika, że podmioty współpracujące ze skarżącą nie posiadają sprzętu do prowadzenia działalności, magazynów, placów składowych, urządzeń do załadunku towarów, nie zatrudniały pracowników, nie organizowały transportu, nie znały źródła pochodzenia towaru, co byłoby możliwe do ustalenia, gdyby strona podjęła takie kroki.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów,

- przy czym w kontekście stanu faktycznego sprawy istotny wydaje się tylko pkt 1 powołanego przepisu.

Natomiast w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Analizując powołane przepisy w kontekście prawa unijnego na wstępie należy zauważyć, że Szósta Dyrektywa Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.1977.145.1) w dacie wystawiania przez skarżącą i przyjmowania do rozliczenia zakwestionowanych faktur była już aktem nieobowiązującym, gdyż została zastąpiona przez Dyrektywę Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1).

Powołany w skardze art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy stanowił, że "Dostawa towaru" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jako właściciel. Jego odpowiednikiem w aktualnie obowiązującej Dyrektywie 112 jest artykuł 14 ust. 1 stanowiący, że "Dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należało, że nie można dopatrzyć się naruszenia powołanych przepisów. Wynika z nich bowiem, że podmiot dokonujący dostawy winien sam posiadać uprawnienie do dysponowania towarem, które przenosi na nabywcę. Wynika to z wywodzącej się z prawa rzymskiego zasady nemo plus iuris transferre potest, quem ipse habet, sprowadzającej się do stwierdzenia, że nikt nie może przenieść więcej praw niż sam posiada i brak jest podstaw do ograniczenia działania tej zasady wyłącznie do prawa cywilnego. Skoro skarżąca faktycznie nie dysponowała towarami jak właściciel z zamiarem posiadania ich dla siebie, gdyż jej rola, jako kolejnego elementu karuzeli podatkowej ograniczała się do wystawiania faktur, zasadną jest ocena organu co do tego, że nie mogła takiego prawa przenieść na fakturowego nabywcę towarów.

Skarżąca podniosła także, że dostarczała towary w warunkach dostaw łańcuchowych. Regulację prawną tego rodzaju dostaw ustawodawca zawarł w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT stanowiącym, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Ustosunkowując się do powyższego stwierdza się, że w przypadku rzeczywistych dostaw łańcuchowych mimo wystąpienia w obrocie towarem kilku ogniw i wydania towaru tylko między dwoma spośród nich, koniecznym elementem, wynikającym literalnie z cytowanego przepisu jest istnienie ogniwa "pierwszego" i "ostatniego", co oznacza, że towar wchodzi do obrotu od ustalonego producenta i po kilku transakcjach trafia do ostatecznego odbiorcy, gdzie obrót nim się kończy. W niniejszej sprawie towar nabyty po przepływie przez kilka podmiotów krajowych spośród tych samych firm, następujących po sobie w różnej kolejności i konfiguracjach oraz nabywcę wewnątrzwspólnotowego (co pozwoliło uzyskać nienależny zwrot podatku z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów) wracał znów do pierwotnego podmiotu, co wskazuje, że nie było w takich schematach obrotu towarem ogniwa "pierwszego" i "ostatniego", co implikuje, że nie mogą one być uznane za dokonane w warunkach dostaw łańcuchowych i również w tym zakresie zarzuty skargi nie zasługiwały na uwzględnienie.

Zwalczanie oszustw w zakresie podatku VAT jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywy VI i 112 oraz orzecznictwo TSUE. W sprawie Halifax z 21 lutego 2006r., sygn. C-255/02 Trybunał stwierdził, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Sąd orzekający w pełni podziela wyrażone w nim stanowisko.

W sprawie nie doszło do naruszenia powołanych w skardze przepisów procesowych. Okoliczności prowadzenia działalności gospodarczej przez kontrahentów strony skarżącej zostały wyjaśnione i ustaleń tych wynika, że właściwie nie była ona prowadzona (strona 20 i nast. decyzji II instancji), a istnienie tych firm sprowadzało się do faktu ich zarejestrowania. Fakt, że ustalenia te pozostają w sprzeczności ze stanowiskiem strony nie jest wystarczający do uznania, że postępowania dowodowe było prowadzone wadliwie, albo wadliwa jest dokonana ocena dowodów.

Podkreślić również należy, że WSA w Gliwicach wyrokiem z 18 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1442/16 oddalił skargę podatniczki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. w przedmiocie podatku VAT za II - IV kwartał 2010r. oraz kwoty podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynikających z faktur wystawionych od czerwca do grudnia 2010r. Poczynione w tym postępowaniu ustalenia faktyczne i ich ocena prawna pozostaje w korelacji z niniejszą sprawą w kontekście uruchomienia tożsamych mechanizmów działania i miejsca, w którym znajdowała się skarżąca.

Podsumowując, stwierdzić należało, że zarzuty podniesione w skardze są nieuzasadnione, a skarga na mocy art. 151 p.p.s.a. została oddalona.