Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 46/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2011-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 3 pkt 4
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Sławomir Kozik, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Orska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 maja 2011 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą K-J na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G z dnia 9 listopada 2010 r. nr sygn. akt [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 3.135 (trzy tysiące sto trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

"A" S.A. z siedzibą w W. (dalej zwana Spółką) wniosła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 rok. Spółka uznała bowiem, że znajdujące się w obrębie stacji elektroenergetycznej G. droga lokalna i asfaltowa, nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2002 r., nr 9, poz. 84) – dalej w skrócie zwana u.p.o.l.

Decyzją z dnia 15 kwietnia 2010 r. Prezydent Miasta odmówił stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2004.

W następstwie wniesionego przez Spółkę odwołania, decyzją z dnia 9 listopada 2010 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy doszedł do wniosku, że zasadnicze znaczenie dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości mają dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków i stanowią one urzędowe źródło informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych. Podatek od nieruchomości winien być zatem ustalany w oparciu o dane wynikające z ewidencji, a organ podatkowy dokonujący wymiaru podatku każdorazowo pozostaje związany jej zapisami i nie jest uprawniony do dokonywania własnych ustaleń w tym przedmiocie.

W związku z powyższym Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że nawet w sytuacji obiektywnego istnienia budowli stanowiącej drogę (czy też istnienia obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu), która jednak została umiejscowiona na gruncie nie sklasyfikowanym w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr", budowla ta nie będzie podlegać wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż nie jest ona - w sensie prawnym - zlokalizowana w "pasie drogowym". Natomiast fakt istnienia takiego pasa drogowego powinien zostać zgłoszony przez podatnika do ewidencji gruntów i budynków i dopiero na podstawie dokonanego wpisu do ewidencji podatnik może ubiegać się o wyłączenie z opodatkowania posiadanych pasów drogowych wraz z budowlami dróg.

Z dokonanych ustaleń wynika natomiast, że pozostające w użytkowaniu Spółki nieruchomości gruntowe nie były w 2004 r. sklasyfikowane w ewidencji gruntów symbolem "dr", co oznacza, iż nie znajdowały się w granicach pasów drogowych. W związku z powyższym, grunty te jako nie stanowiące gruntów będących "pasami drogowymi" nie mogły podlegać wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem organu brak geodezyjnego wydzielenia pasów drogowych i sklasyfikowania ich w treści ewidencji gruntów i budynków, jako użytki gruntowe stanowiące "tereny komunikacyjne" ("drogi"), prowadzi do wniosku, że pomimo istnienia (wybudowania) na określonej nieruchomości (działce) gruntowej budowli w rozumieniu ustawy (tj. drogi wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami) budowla taka nie podlega wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż nie została zlokalizowana w "pasie drogowym".

Bez znaczenia zatem dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje zarzut Spółki, że organ I instancji nie przeprowadził dowodu z oględzin celem stwierdzenia, czy na terenie stacji elektroenergetycznej znajdowała się droga wewnętrzna, gdyż niezależnie od stwierdzenia faktu rzeczywistego jej istnienia na tym gruncie, nie podlegała ona wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, albowiem jej lokalizacja nie znajdowała się w pasie drogowym, oznaczonym w ewidencji gruntów symbolem "dr".

Na powyższe rozstrzygnięcie Spółka wniosła skargę do tutejszego sądu domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 194 § 3 i art. 210 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej zwana Ordynacją podatkową) oraz art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.

Uzasadniając swoje stanowisko wskazała, że organ odwoławczy błędnie przyjął, jakoby wyłączenie budowli drogi z opodatkowania podatkiem od nieruchomości uzależnione było wyłącznie od sposobu zaklasyfikowania znajdującego się pod nią gruntu w ewidencji gruntów i budynków, nawet gdy klasyfikacja ta nie odpowiada rzeczywistości.

Skarżąca zwróciła uwagę na to, że drogi wewnętrzne nie podlegają w ogóle klasyfikowaniu w ewidencji symbolem "dr". W związku z powyższym nie jest dopuszczalne, aby tylko z uwagi na brak sklasyfikowania ich w powyższy sposób odmawiać objęcia ich zwolnieniem z podatku od nieruchomości o jakim mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.

Ponadto Spółka zwróciła uwagę na fakt, że ewidencja nie może stanowić podstawy dla ustalenia tego, czy posiadane drogi korzystały z wyłączenia od opodatkowania, albowiem dotyczy ona wyłącznie gruntów i budynków. Danych zawartych w ewidencji nie można tymczasem stosować do dróg, które należy zakwalifikować do kategorii budowli. W związku z powyższym, dla ustalenia podstaw opodatkowania organy podatkowe winny były przyjąć rzeczywisty stan faktyczny istniejący na nieruchomości, a nie dane z ewidencji.

Spółka zarzuciła również, ze organ odwoławczy błędnie oznaczył stronę w wydanej decyzji, wskazując jako pełnomocnika strony osobę, która w tym charakterze nie występowała, czym naruszył art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje

Skarga podatnika zasługuje na uwzględnienie, albowiem rozstrzygnięcie Samorządowego Kolegium Odwoławczego nie odpowiada prawu.

Przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy drogi wewnętrzne położone na nieruchomości skarżącej Spółki w roku podatkowym 2004 nie mogły być objęte wyłączeniem z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. z tego względu, że grunty, na których drogi te były zlokalizowane nie zostały oznaczone w ewidencji gruntów, właściwym dla gruntów pod drogami symbolem "dr".

Organy podatkowe przyjęły, że nie są uprawnione do określania przy wymiarze podatku od nieruchomości innej jego podstawy, niż dane wykazane w ewidencji gruntów i budynków. Jeżeli z ewidencji nie wynika, aby na działce znajdowały się grunty oznaczone symbolem "dr", to wbrew twierdzeniom Spółki nie są na niej zlokalizowane drogi wewnętrzne, podlegające wyłączeniu od opodatkowania, a skoro tak, to zdaniem Kolegium, grunty te nie korzystały ze zwolnienia określonego w przepisie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.

Strona skarżąca konsekwentnie natomiast prezentowała stanowisko, że dane z ewidencji gruntów i budynków nie mogą przesądzać o istnieniu gruntu zajętego na drogę, gdyż nie wszystkie tego rodzaju grunty wymagają oznaczenia symbolem "dr".

O podstawie opodatkowania, zdaniem Spółki, winien zatem decydować rzeczywisty stan faktyczny istniejący na nieruchomości

Zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym od 9 grudnia 2003 roku do 31 grudnia 2006 roku, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. W ocenie Sądu, zwolnienie o jakim mowa w tym przepisie odnosiło się zarówno do dróg publicznych jak i innych, w tym dróg wewnętrznych, czego wprost dowodzi jego literalna wykładnia, a potwierdza dotychczasowe orzecznictwo (vide np. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 18 stycznia 2007 roku I SA/Ol 582/2006, LexPolonica nr 1158791, wyrok NSA z dnia 16 października 2009 roku II FSK 784/08 Lex Nr 528862 ).

Przepis ten uległ zmianie z mocy art. 1 pkt 3 lit. b) tiret trzecie ustawy z dnia 7 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 249 poz.1828) zmieniającej ustawę z dniem 1 stycznia 2007 r. Dopiero od dnia 1 stycznia 2007 r. w sposób nie budzący wątpliwości wyłączono z opodatkowania tylko te grunty, które zostały zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle. W ocenie Sądu nowelizacja dokonana z dniem 1 stycznia 2007 r. świadczy o tym, że dopiero z tym dniem wyłączenia z opodatkowania dotyczyły wyłącznie dróg publicznych. Z uzasadnienia projektu zmian (druk nr 1082 Sejmu RP V kadencji) wynika, że zmiana miała na celu doprecyzowanie m.in. brzmienia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. z powodu istniejących wątpliwości interpretacyjnych.

Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiowała ani pojęcia "pasa drogowego" ani "drogi" w związku z czym należy odwołać się do rozumienia tych pojęć przyjętego w ustawie o drogach publicznych, zwłaszcza, że pojęcia te zdefiniowano właśnie ustawą z dnia 14 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. 2003 r. Nr 200 poz. 1953 z późn. zm.), która wprowadziła nowe (mające znaczenie dla niniejszej sprawy) brzmienie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., obowiązujące w okresie między 9 grudnia 2003 roku a 31 grudnia 2006 roku (tak też NSA w wyroku z dnia 27 maja 2008 roku, II FSK 483/2007, Lex Polonica nr 2074893).

W świetle art. 4 pkt 1 i 2 cyt. ustawy o drogach publicznych "pasem drogowym" będzie wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym zlokalizowane są droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą, zaś "drogą" - budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiąca całość techniczno-użytkową przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego zlokalizowana w pasie drogowym. Powyższe oznacza, że pojecie "drogi", o której mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., należy definiować jako budowlę. To pojecie należy z kolei rozumieć zgodnie z definicją ustawową zawartą w art. 1a pkt 2 u.p.o.l., a więc jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Jak wynika z treści § 68 ust. 3 rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków, grunty zabudowane i zurbanizowane dzielą się m.in. na tereny komunikacyjne, w tym drogi, oznaczone symbolem – "dr". Ten akt wykonawczy nie wymienia natomiast pojęcia "pasa drogowego", a więc pojęcia występującego w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych.

Zgodzić należy się z twierdzeniem organu odwoławczego, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, mają przy ustalaniu podatku od nieruchomości charakter wiążący dla organu podatkowego. Podkreślenia wymaga jednak, że aby dane te były wiążące winny klasyfikować kategorię gruntów zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych. Nie jest bowiem klasyfikacją gruntu symbol "dr" (droga), gdyż droga na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z ustawą o drogach publicznych oznacza budowlę, a nie grunt.

Ustawodawca w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w latach 2004 – 2006 wyraźnie wskazał na różne kategorie przedmiotów opodatkowania – pas drogowy i drogę. W ewidencji gruntów i budynków nie ma symbolu właściwego dla gruntów stanowiących pasy drogowe i dlatego art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego w tym zakresie nie może znaleźć zastosowania. Stąd też przedmiotem ustaleń powinno być istnienie na gruncie budowli drogi, gdyż jedynie w tym przypadku można mówić o gruncie jako o pasie drogowym.

Ewidencja gruntów i budynków, jak wskazuje już jej nazwa, nie jest również dokumentem obejmującym budowle, w tym drogi. Są tam zawarte dane dotyczące gruntów i budynków, a nie budowli. Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są zatem niewystarczające do ustalenia, czy na danym terenie znajduje się budowla, np. droga (R. Dowgier, L. Etel, glosa do wyroku WSA w Olsztynie z dnia 18 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 582/06, Finanse Komunalne 2007/3/49, Lex numer publikacji 58263).

Zasadność tego stanowiska wynika także z regulacji zawartych w załączniku numer 6 do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie z pkt 3 ppkt 7 lit. a w/w rozporządzenia do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych. Jednakże w dalszej części tego przepisu stwierdza się, że grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie są drogą w rozumieniu rozporządzenia. Grunty te wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego (podobnie wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 17 stycznia 2008 r.. sygn. akt 1 SA/Wr 1440/07 oraz wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 483/07). Stanowisko takie zaprezentowane zostało także w wyrokach WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 361/10 i III SA/Wa 226/10 oraz w wyroku NSA z dnia 16 października 2010 r., sygn. akt II FSK 784/08.

Sąd w niniejszym składzie odwołuje się i w pełni podziela stanowisko NSA wyrażone w ostatnim z wymienionych wyroków, w którym sąd ten wskazał, iż zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w stanie prawnym obowiązującym od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały również pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. W powyższym brzmieniu ustawodawca objął wyłączeniem z podatku od nieruchomości: 1) pasy drogowe, 2) drogi, 3) obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Tym samym uznał, że pojęcie "pas drogowy" nie jest tożsame z pojęciem "droga" i każde z nich stanowi różny przedmiot opodatkowania. Jak zaakcentował NSA "(...) treść art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. oraz § 68 ust. 3 pkt 4 rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków i poz. 3 pkt 7 lit, a) in fine załącznika Nr 6 do tego rozporządzenia nie daje podstaw do przyjęcia za wiążące danych z ewidencji gruntów i budynków w zakresie opodatkowania przedmiotowych nieruchomości".

Konkludując należy stwierdzić, że organ podatkowy uzależniając zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. od oznaczenia gruntu zajętego pod drogę wewnętrzną w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr" naruszył wskazany przepis w zw. z art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, a to z tej przyczyny, że ewidencja gruntów i budynków nie przewiduje kategorii gruntu pod nazwą "pas drogowy", a symbol "dr" – droga, na gruncie prawa podatkowego oznacza budowlę, a nie grunt. Przyjęcie wykładni cytowanego przepisu, która uzależniałaby opodatkowanie lub zwolnienie z opodatkowania pasów drogowych/gruntów, na których posadowione są drogi (budowle) od danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków oznaczałoby przyjęcie, że obowiązek podatkowy nie wynika z faktów/zdarzeń, z którymi ustawa wiąże powstanie takiego obowiązku, ale z okoliczności niezwiązanych z tymi faktami.

Z tego też powodu skład orzekający w niniejszej sprawie podziela poglądy zawarte w wyrokach wskazanych powyżej, jakkolwiek znane mu są poglądy przeciwne, uzależniające opodatkowanie lub zwolnienie z opodatkowania pasów drogowych/gruntów od danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Na marginesie należałoby wskazać, że pogląd zawarty w niniejszym orzeczeniu wydaje się przeważać w aktualnej linii orzeczniczej, co potwierdzają zacytowane wcześniej wyroki. Tożsamy pogląd zaprezentowano z wyroku NSA z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1105/09, wyroku WSA w Opolu z dnia 24 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Op 526/09.

W ocenie Sądu decydujące znaczenie – przy rozstrzyganiu o uprawnieniu wynikającym z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. – będzie miało ustalenie, czy na nieruchomości skarżącej Spółki znajdują się drogi. Od tego bowiem ustalenia, uzależnione jest istnienie pasów drogowych, gdyż drogi będące budowlami posadowionymi na gruncie de facto wyznaczają, a właściwie przesądzają, że istnieją "pasy drogowe", a w konsekwencji, o prawie do zwolnienia wynikającego z analizowanego przepisu. Ujmując rzecz inaczej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ stwierdzi, że na nieruchomości położona jest droga, to – bez względu na to, czy grunt pod tę drogą oznaczony jest w ewidencji gruntów symbolem "dr" czy też nie jest oznaczony takim symbolem – grunt, na którym ta droga jest posadowiona oraz grunt, na którym posadowione są obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu stanowi pas drogowy w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., a to oznacza, że korzysta w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r. ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Reasumując, dla celów wymiaru podatku od nieruchomości, jaką jest budowla, determinantem wymiaru tego podatku jest wystąpienie zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Znaczenie drugorzędne mają natomiast w tej mierze zapisy zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W konsekwencji przyjąć należy, że dane zawarte w ewidencji nie są wystarczające do stwierdzenia, że grunt oznaczony jako droga zwolniony jest z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Dla prawidłowego określenia zakresu wyłączenia dróg z opodatkowania tym podatkiem konieczne jest więc faktyczne ustalenie, czy na danym terenie znajduje się tego rodzaju budowla. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Samorządowe Kolegium Odwoławcze uwzględni stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wyrażone w niniejszym rozstrzygnięciu.

Sąd nie dopatrzył się jednocześnie naruszenia wskazywanego przez Spółkę art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Niewadliwe oznaczenie strony w decyzji, w przypadku stron będących osobami prawnymi, powinno zawierać wskazanie ich pełnej nazwy, z podaniem prawnoorganizacyjnej formy działania oraz siedziby. Takie dane zostały zawarte w decyzji organu odwoławczego i w sposób nie budzący wątpliwości pozwalają na zidentyfikowanie podmiotu będącego adresatem rozstrzygnięcia. Zatem uchybienie polegające na podaniu obok nazwy Spółki nazwiska osoby nie umocowanej do jej reprezentowania, nie stanowi o wadliwości zaskarżonego aktu.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej zwana p.p.s.a. skargę uwzględnił i uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 4 p.p.s.a., zaś rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 p.p.s.a.