Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1818/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 208 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Renata Siudyka (spr.), Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Protokolant St. sekr. sąd. Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. znak: [...] umarzającą na podstawie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) postępowanie wszczęte wnioskiem Spółki z o.o. "A" z siedzibą w B. z dnia [...] r. o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 1999r. w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu przedstawiono stan faktyczny sprawy i argumentację prawną. Podkreślono, że wnioskiem z dnia [...] 2004r. pełnomocnik Spółki, na podstawie art.72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wystąpił o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, lipiec, sierpień, wrzesień, grudzień 1999r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami liczonymi od dnia zapłaty.

Wnioskodawca podkreślił, iż jako zakład pracy chronionej korzystał w 1999 r. na podstawie art.14a ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50 ze zm. – zwana dalej ustawą o VAT) ze zwolnienia z wpłat do urzędu skarbowego należności z tytułu podatku od towarów i usług stanowiących różnicę między podatkiem należnym a naliczonym w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2, z zastrzeżeniem ust. 3 ustawy o VAT. W treści zaś w/w art.14a ust. 6 ustawodawca uczynił wyjątek od wskazanego wyżej zwolnienia przez wyłączenie z jego zakresu "wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym". Strona wskazała także, iż w ramach prowadzonej działalności uzyskiwała obroty m.in. ze sprzedaży samochodów osobowych nowych przed pierwszą rejestracją i zgodnie z § 18 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 157, poz. 1035 ze zm.) składała deklaracje dla podatku akcyzowego oraz odprowadzała do urzędu skarbowego podatek akcyzowy w związku z art. 35 ust. 4 ustawy o VAT. W części zaś dotyczącej obrotu ze sprzedaży nowych samochodów osobowych Spółka nie korzystała ze zwolnienia od wpłat do urzędu skarbowego podatku od towarów i usług, o którym mowa w w/w art.14a ust. 1. Wnioskodawca również zaakcentował, iż we wskazanym okresie nie był producentem ani importerem wyrobów akcyzowych, którymi były sprzedawane przez Spółkę samochody osobowe, a zatem powyższy przepis nie mógł stanowić podstawy prawnej do uznania go za podatnika podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją z uwagi na okoliczność, iż ww. przepis kreuje inne podmioty niż wymienione w art. 35 ust. 1 ustawy, więc w tym zakresie pozostaje sprzeczny z art. 217 Konstytucji w części, w jakiej wymaga on, by określenie podmiotu i związanego z nim przedmiotu opodatkowania następowało wyłącznie w drodze ustawowej. Jak dalej wskazywał, w stosunku do Spółki nie mógł mieć zastosowania cyt. przepis rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998r. tylko odpowiednio stosowany przepis art. 35 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowił, iż obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym ciąży na producencie i importerze wyrobów akcyzowych. W konsekwencji więc Spółka mogła skorzystać ze zwolnienia od wpłat podatku od towarów i usług również w części dotyczącej obrotu ze sprzedaży samochodów.

Jak stwierdził wnioskodawca, w tych okolicznościach zadeklarowany i wpłacony przez nią podatek VAT w części dotyczącej obrotu ze sprzedaży samochodów w łącznej wysokości [...] zł za miesiące: styczeń 1999 r. w kwocie [...] zł, luty 1999 r. w kwocie [...] zł, lipiec 1999 r. w kwocie [...] zł, sierpień 1999 r. w kwocie [...] zł, wrzesień 1999 r. w kwocie [...] zł, grudzień 1999 r. w kwocie [...] zł został zapłacony nienależnie i w związku z tym, zgodnie z art.72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowił nadpłatę.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B., decyzją z dnia [...]r. znak: [...], na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, umorzył postępowanie podatkowe wszczęte w/w wnioskiem strony o zwrot nadpłaty w podatku VAT m.in. za wrzesień 1999 r. w kwocie [...] zł, ponieważ przedmiotowy wniosek z dnia [...] 2004 r. Spółka złożyła po upływie terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, o którym mowa w art. 79 § 2 w związku z art. 75 § 2 pkt 1 lit .a i b oraz w pkt 2 lit. a i b Ordynacji podatkowej.

W swym uzasadnieniu organ wskazał, iż w 1999 r. Spółka składała deklaracje dla podatku akcyzowego i odprowadzała do Urzędu Skarbowego podatek akcyzowy w związku z uzyskiwaniem obrotu m.in. ze sprzedaży wyrobów akcyzowych. Zgodnie z brzmieniem art. 35 ust. 4 ustawy o VAT i wydanym na podstawie powyższej delegacji § 18 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia z dnia 16 grudnia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego Spółka stała się podatnikiem tego podatku. Materiał dowodowy zebrany przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B., jako organu właściwego miejscowo dla podatnika w tym czasie potwierdził, iż Spółka w omawianym okresie była podatnikiem podatku akcyzowego. Tym samym zwolnienie z wpłat podatku VAT na podstawie art. 4 ust. 1 ustawy przysługujące ZPCHr nie dotyczyło Spółki w zakresie obrotu samochodami osobowymi. Kontrola organu I instancji potwierdziła, iż kwoty objęte wnioskowanym żądaniem zostały przez stronę zadeklarowane i wpłacone na konto Pierwszego Urzędu Skarbowego w B.. Nadto podkreślono, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. pierwotną decyzją z dnia [...] 2005 r. odmówił, na podstawie art.72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art.74 pkt 1 Ordynacji podatkowej zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy objęte wnioskiem (styczeń, luty, lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 1999r. w łącznej kwocie [...] zł).

Podatnik odwołał się od tej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 14a ust. 1 w związku z ust. 6 ustawy o VAT i art. 72 § l pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 217 i art. 92 Konstytucji RP. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołania decyzją z dnia [...] r. znak: [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, którą następnie Strona zaskarżyła do sądu administracyj-nego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2006r. o sygn. akt I SA/Gl 1538/05 uchylił ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. wskazując, że istotą sporu w sprawie była wykładnia art. 14a ust. 6 ustawy o VAT. Sąd uznał, iż skarżąca Spółka nie była podatnikiem podatku akcyzowego, stąd nie dotyczyło jej wyłączenie, o którym mowa w art. 14a ust. 6 ustawy o VAT. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 września 2007r. sygn. akt I FSK 1157/06 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w K. i od tego dnia wyrok WSA uchylający decyzję z dnia [...] r. stał się prawomocny. W konsekwencji powyższych orzeczeń sądowych zostało przesądzone, że Spółka nie była podatnikiem podatku akcyzowego.

W związku więc z powyższymi wyrokami WSA i NSA - Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. znak: [...] uchylił w całości pierwotną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. o nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

W toku zaś ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. w okresie listopad - grudzień 2008r. przeprowadził w Spółce "A" kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług: za styczeń, luty, sierpień, wrzesień i grudzień 1999r. oraz kontrolę uzupełniającą za lipiec 1999r. w zakresie złożonych w lutym 2005r. korekt deklaracji VAT-7.

W konsekwencji dokonanej analizy całokształtu materiału dowodowego pod kątem istnienia nadpłaty na podstawie przepisów materialnych Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wydał wymienioną na wstępie decyzję z dnia [...] r. umarzając postępowanie w sprawie, gdyż stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie miał zastosowania art. 74 Ordynacji podatkowej - obowiązek podatkowy w przypadku Spółki nie wygasł na skutek prawomocnego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Jednocześnie w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2003r. do dnia 31 grudnia 2008r. Spółka miała prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty zgodnie z art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i b oraz w pkt 2 lit. a i b - przed upływem 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji). Po upływie tego terminu wygasało bowiem prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zatem wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożony po upływie 5 lat nie wszczyna postępowania, a jeżeli było ono prowadzone, to powinno być umorzone (art. 208 § l Ordynacji podatkowej). Organ I instancji stwierdził również, iż korekta deklaracji nie wywarła żadnego skutku bowiem została złożona po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ze względu na upływ tego terminu przedawnienia organ podatkowy nie mógł również określić prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego za styczeń 1999r.

Pismem z dnia [...] 2009r. pełnomocnik strony wniósł odwołanie zarzucając ww. decyzji naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa tj.:

- art. 72 § 1 pkt 1, art. 74 pkt 1, art. 79 § 2, art. 121 § 1, art. 201 § 1 pkt 4 i 6 i wnosząc o uchylenie tej decyzji w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy.

Pełnomocnik podniósł, iż organ podatkowy I instancji po ponownym rozpatrzeniu sprawy umorzył postępowanie podatkowe wszczęte wnioskiem strony z dnia [...] 2004 r. o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 1999r. bowiem uznał, iż przedmiotowy wniosek został złożony po dopuszczalnym terminie, który w niniejszej sprawie wynosił 5 lat od dnia złożenia deklaracji. Spółka nie dochowała terminu do złożenia wniosku w sprawie nadpłaty bowiem organ podatkowy zakwalifikował przedmiotowy wniosek jako wniosek w sprawie stwierdzenia nadpłaty, a nie wniosek o zwrot nadpłaty powstałej w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Zdaniem odwołującego powyższa konstatacja jest nieuprawniona, a ponadto niekonsekwentna. Strona podkreśliła, iż treść wniosku była jednoznaczna - Spółka wnosiła o zwrot nadpłaty, nie zaś o stwierdzenie nadpłaty. Zaakcentowano, iż wniosek Spółki obejmował zbiorczo różne miesiące 1999r., w tym wrzesień, a organ podatkowy rozstrzygając przedmiotowy wniosek w zakresie września 1999r. orzekł o odmowie zwrotu nadpłaty, a nie odmowie stwierdzenia nadpłaty. Fakt wystąpienia nadpłaty Spółka wywodziła z niezgodnego z Konstytucją nadania jej przymiotu podatnika podatku akcyzowego, a w konsekwencji wyłączenia prawa do stosowania preferencji podatkowej w VAT. Upoważnienie zawarte w art. 35 ust.4 ustawy o VAT nie mogło stanowić rozszerzenia kręgu podatników podatku akcyzowego przepisami rangi podustawowej. Pełnomocnik zauważył, iż w wyroku z dnia 6 marca 2002 r. o sygn. akt P 7/2000 Trybunał Konstytucyjny uchylił przepisy, które nadawały Spółce status podatnika podatku akcyzowego, a tym samym pozbawiały Spółkę prawa skorzystania z preferencji podatkowych, o których mowa w art. 14a ustawy o VAT i dopiero z tym momentem Spółka uzyskała możliwość dochodzenia zwrotu powstałej z tego tytułu nadpłaty, z czego skorzystała, składając stosowny wniosek i korektę deklaracji.

Zdaniem strony, jeżeli organ podatkowy twierdził, że powstanie przedmiotowej nadpłaty nie jest rzekomo wynikiem wyroku TK, to powinien wskazać inną alternatywną możliwość. Pełnomocnik podniósł także, iż zarzut zbyt późnego złożenia wniosku w sprawie nadpłaty, co od razu dyskwalifikuje wniosek, bez konieczności jego merytorycznego rozpatrywania, czynienia ustaleń faktycznych i analizy przepisów został podniesiony dopiero teraz, kiedy sądy administracyjne podważyły zasadność dotychczasowych zarzutów organów podatkowych. Takie zaś działanie narusza podstawową zasadę prowadzenia postępowania podatkowego. Zaakcentowano, że kwestia dotycząca niedopuszczalności wszczęcia postępowania na skutek upływu terminu do złożenia wniosku jest zagadnieniem podstawowym, warunkującym możliwość prowadzenia jakiegokolwiek postępowania, powinna zatem zostać oceniona na wstępie. Ponadto, zdaniem strony, skoro organy podatkowe przystąpiły do merytorycznej oceny wniosku Spółki i wdały się następnie w spór sądowy, oznacza to jednoznacznie, że uznały jego dopuszczalność i skuteczność.

Nadto istotne wątpliwości – zdaniem odwołującego - budziła prawidłowość wskazania przepisów, na których opierał się organ podatkowy I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przywołane zostały bowiem przepisy, które istotnie zmieniły swoje brzmienie w czasie. Organ podatkowy jednak nie wskazuje konkretnie, w jakim brzmieniu próbuje stosować przepisy i nie uzasadnia dlaczego stosuje przepisy obowiązujące w innym okresie, niż okres powstania nadpłaty, będącej przedmiotem rozstrzygania, co istotnie utrudnia odczytanie toku rozumowania organu, a w konsekwencji podjęcie z nim polemiki i sformułowanie zarzutów.

Nie znajdując podstaw do uznania zasadności odwołania zaskarżoną tu decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję I instancji w całości popierając stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. i podniósł w uzasadnieniu, że w okresie powstania przedmiotowych zobowiązań podatkowych Spółka jako ZPChr legitymowania się także statusem podatnika podatku akcyzowego; w związku z tym pozbawiona była preferencji podatkowych określonych wyłącznie dla ZPCHr, o których mowa w art.14 a ustawy o VAT. Przyznał również, że przepis art. 35 ust.4 ustawy o VAT, na podstawie którego Spółka stała się podmiotem podatku akcyzowego został uznany przez TK w wyroku z dnia 6 marca 2002r. o sygn. akt P 7/00 za niezgodny z Konstytucją RP, co jednak nie stwarza podstawy zwrotu podatku uiszczonego na podstawie tego przepisu przed dniem wejścia w życie tegoż orzeczenia. W niniejszym wyroku bowiem Trybunał odniósł się do skutków orzeczenia o niekonstytucyjności zaskarżonego przepisu w zakresie prawa do żądania zwrotu nadpłaty podatkowej przez wszystkich tych, którzy podatek na podstawie niekonstytucyjnego przepisu uiścili.

Następnie organ odwoławczy analizując stanowisko zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach oraz pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego z wyroku z dnia 18 września 2007r. o sygn. akt I FSK 1157/06 wywiódł wniosek, iż Spółka nie była podatnikiem podatku akcyzowego w myśl art. 35 ust. 1 cyt. ustawy o VAT, stąd nie dotyczyło jej wyłączenie, o którym mowa w art. 14 a ust.6 tej ustawy. Powołując zaś treść art. 14a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. wskazano, że spółka z o.o. "A" w 1999r. prowadziła działalność jako zakład pracy chronionej i na podstawie obowiązującego wówczas art. 14 a ust. 1 korzystała ze zwolnienia z wpłat należności z tyt. podatku od towarów i usług stanowiących różnicę między podatkiem należnym a naliczonym, w rozumieniu art.19 ust. 1 i 2, z zastrzeżeniem ust.3. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej w 1999r. Spółka uzyskiwała również obroty ze sprzedaży nowych samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją w Polsce, a więc wyrobów akcyzowych. W obowiązującym wówczas stanie prawnym przepis ust. 6 art. 14a cyt. ustawy stanowił, iż zwolnienia z art. 14a ust. 1 nie stosuje się do wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Natomiast art. 35 ust. 1 ustawy o VAT stanowił, iż obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych, zaś zgodnie z § 18 ust.1 pkt 10 wskazywanego wyżej aktu wykonawczego podatnikami podatku akcyzowego były osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające samochody przed ich pierwszą rejestracją dokonaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W oparciu więc o powyższe przepisy materialne obowiązujące w 1999 r. Spółka jako podatnik podatku akcyzowego, składała deklaracje i odprowadzała do Urzędu Skarbowego podatek akcyzowy. W części dotyczącej obrotu ze sprzedaży samocho-dów osobowych Spółka nie korzystała ze zwolnienia od wpłat do Urzędu Skarbowego podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 14a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Zatem za bezsporne uznano ustalenia, że Spółka:

- zadeklarowała w pierwotnej deklaracji VAT-7 za wrzesień 1999r. (wpływ deklaracji w dniu [...] 1999r.) nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym w wysokości [...] zł;

- wpłaciła do Urzędu Skarbowego w październiku 1999r. zadeklarowaną w październiku 1999 r. kwotę podatku [...] zł, zaś jako zaniechanie poboru podatku (zwolnienie od wpłat) wykazała kwotę [...] zł, tym samym zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek zapłaty i zaniechania poboru (art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 5 Ordynacji podatkowej);

- w wyniku korekty deklaracji VAT-7 za wrzesień 1999 r.(wpływ korekty deklaracji w dniu [...] lutego 2000 r.) dokonała korekty nadwyżki podatku należnego nad naliczonym w wysokości [...] zł;

- wpłaciła do Urzędu Skarbowego w lutym 2000 r. kwotę podatku [...] zł wynikającą z korekty deklaracji VAT- 7, zaś jako zaniechanie poboru podatku wykazała kwotę [...] zł, tym samym zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek zapłaty i zaniechania poboru(art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 5 Ordynacji podatkowej),

- złożyła wniosek z dnia [...] 2004r. w sprawie zwrotu nadpłaty w części dotyczącej obrotu ze sprzedaży samochodów w wysokości [...]zł (wpłynął do Urzędu Skarbowego w dniu [...] stycznia 2005r.);

- złożyła korektę deklaracji za wrzesień 1999r. (wpłynęła w dniu [...] lutego 2005r.), w której wykazała nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym w kwocie [...] zł i w poz. 59 deklaracji wykazała tę kwotę podatku jako objętą zaniechaniem poboru; jednocześnie wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł,

- orzeczenia sądowe wydane w niniejszej sprawie (WSA z dnia 27 kwietnia 2006r. i NSA z dnia 18 września 2007r.) były zgodne ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyj-nego w wyroku z dnia 6 marca 2002r., o sygn. akt P 7/2000.

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony, iż z momentem orzeczenia TK Spółka uzyskała możliwość dochodzenia zwrotu powstałej nadpłaty w podatku VAT. Zauważono bowiem, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 6 marca 2002r. o sygn. akt P 7/00 stwierdził, iż § 16 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów w związku z art. 35 ust. 4 cyt. ustawy jest niezgodny z art.217 Konstytucji RP, co nie stwarza podstawy zwrotu podatku uiszczonego na podstawie tego przepisu przed dniem wejścia w życie przedmiotowego orzeczenia. W tym też wyroku Trybunał odniósł się również do skutków orzeczenia o niekonstytucyjności zaskarżonego przepisu w zakresie prawa do żądania zwrotu nadpłaty podatkowej przez wszystkich tych, którzy podatek na podstawie niekonstytucyjnego przepisu uiścili i zauważył, iż choć Konstytucja jednoznacznie stwierdza, że ciężar podatkowy może być nakładany tylko w drodze ustawy - to nie jest to równoznaczne z przesądzeniem o możliwości całkowitego anulowania, automatycznego "skasowania" z mocą wsteczną istnienia aktów prawnych, które wprawdzie nie odpowiadały wymaganiom przepisu art. 217 Konstytucji - ale już nałożyły na obywateli obowiązki podatkowe, zaś one przekształciły się w wymagalne zobowiązania podatkowe. Ponadto Trybunał zauważył, iż Konstytucja nie przewiduje możliwości, by wyrok TK orzekający o niezgodności z Konstytucją przepisów działał w sposób anulujący moc obowiązującą zaskarżonego aktu normatywnego od chwili jego wydania.

W konkluzji organ wykazał, że skutki orzeczenia TK oraz orzeczeń sądów w tej sprawie nie oddziaływały na wcześniej ukształtowane stany faktyczne i prawne powstałe przed wejściem w życie tych orzeczeń. Zatem stwierdzono, iż zadeklarowany we wrześniu 1999 r. i zapłacony przez Spółkę podatek VAT z tytułu obrotu nowymi samochodami osobowymi w świetle ww. wyroku TK był zgodny z obowiązującymi wówczas przepisami prawa tj. art. 35 ust.4 i art. 14a ust. 6 oraz § 18 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998r., w myśl których Spółka była podatnikiem podatku akcyzowego, co powodowało wyłączenie zwolnienia z art. 14a ust. 1 ustawy o VAT. Wyrok bowiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. nie odnosił się do ukształtowanych na podstawie zakwestionowanego przepisu wymagal-nych zaległości podatkowych i nie stwarzał podstawy zwrotu podatku uiszczonego na podstawie wymienionych w tym wyroku przepisów. Nie dawał również podstawy do występowania o zwrot nadpłaty podatkowej na podstawie obowiązującego do 31 grudnia 2002 r. art.73 § 2 Ordynacji podatkowej, a po tej dacie art.74.

Organ odwoławczy wskazał, iż ograniczenie wynikające z wyroku odnosiło się tylko do podatku akcyzowego, a wyrok ten nie odnosił się bezpośrednio do sytuacji mającej miejsce w rozpatrywanej sprawie. Uchylał on bowiem przepisy niekonstytucyjne, ale jednocześnie nie przywracał uprawnień i obowiązków wynikających z art.14 a ustawy, które niekonstytucyjny przepis wyeliminował. Również sądy orzekające w sprawie nie odniosły się bezpośrednio do skutków podatkowych powstałych w wyniku ogłoszenia wyroku TK, oddziaływujących również na podatek od towarów i usług w okresie obowiązywania niekonstytucyjnych przepisów. W tych okolicznościach brak było podstawy prawnej do dokonania zwrotu podatku VAT uiszczonego na podstawie niekonstytucyjnych przepisów, przy czym przedmiotowy wyrok TK nie dopuszczał takiej sytuacji w stosunku do nienależnie uiszczonego już podatku akcyzowego. Wskazano także, że wyroki WSA i NSA odnośnie wcześniej zaskarżonych decyzji jednoznacznie stwierdziły, iż zakwestionowany przez podatnika przepis we wniosku o żądanie zwrotu nadpłaty w podatku VAT uznający Spółkę za podatnika podatku akcyzowego był niekonstytucyjny, zaś decyzja organu podatkowego oparta na poglądzie odmiennym, naruszała prawo materialne. NSA przesądził, iż pozostałe zagadnienia związane z przedmiotową sprawą pozostawały poza zakresem kontroli sądowej. Zgodnie z treścią wniosku podatnika Sądy badały kwestię merytoryczną tj. czy w świetle obowiązujących wówczas przepisów strona będąc podatnikiem podatku VAT była również podmiotem podatku akcyzowego. Pozostałe zaś kwestie materialno-procesowe nie stanowiły przedmiotu rozważań sądów administracyjnych.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem strony w sprawie naruszenia przepisów dotyczących nadpłaty tj. art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 1, art. 78 § 1 i art. 80 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 1999r. Powołane przepisy z 1999r. nie znajdują zastosowania w omawianym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Przepisami bowiem właściwymi w zakresie stwierdzenia nadpłaty są te, które obowiązują wdacie złożenia żądania (vide: wyrok I FSK 194/09 z dnia 26 lutego 2010r.) Niniejszą sprawę wszczął zaś wniosek strony z dnia [...] 2004r. a zatem w obowiązywały przepisy w brzemieniu od 1 stycznia 2003r. do 31 grudnia 2008r. regulujące kwestie związane z powstaniem nadpłaty, jej stwierdzeniem oraz zwrotem. Powołując brzmienie konkretnych norm m. in. z art. 72, 73, 75, 79 i 80 Ordynacji podatkowej organ stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie Spółka złożyła wniosek o zwrot nadpłaty, w okolicznościach, kiedy wygasło już prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, ograniczone terminem z art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej. Konsekwencją zaś uchybienia tego terminu była utrata prawa do złożenia wniosku, a tym samym do rozpatrzenia sprawy pod kątem uznania wpłaconego do Urzędu Skarbowego zobowiązania w podatku od towarów i usług jako nadpłaty. Nadto podkreślono, iż nie ma żadnych podstaw prawnych do zwrotu przez organ podatkowy wpłaconego podatku VAT bez wcześniejszego przeprowadzenia postępowania podatkowego w tym zakresie i dopiero po wydaniu decyzji stwierdzającej istnienie nadpłaty organ podatkowy może dokonać jego zwrotu w terminach określonych w art. 77 Ordynacji podatkowej. Dopiero bowiem decyzja o stwierdzeniu nadpłaty stanowi podstawę do dokonania zwrotu nienależnie pobranego podatku bez konieczności ponownego składania wniosku o zwrot podatku. Merytoryczne rozstrzygnięcie kwestii istnienia nadpłaty może być przedmiotem rozważań organu, gdy wniosek o zwrot nadpłaty zostanie złożony przed upływem 5 lat, licząc od dnia złożenia pierwotnej deklaracji podatkowej. Skoro więc termin, o którym mowa w art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej został przekroczony, organ podatkowy I instancji nie miał innej możliwości jak tylko wydać decyzję o umorzeniu postępowania bez jej merytorycznego rozstrzyg-nięcia. Zaznaczono także, że bez znaczenia dla sprawy jest podnoszony przez stronę fakt zakwalifikowania wniosku jako wniosku o stwierdzenia nadpłaty, a nie wniosku o zwrot nadpłaty powstałej w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie istniały bowiem podstawy do zwrotu podatku VAT bezpośrednio na podstawie art. 74 Ordynacji podatkowej tj. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002r. (wyrok stwierdzał niekonstytucyjność przepisów w sprawie podmiotów podatku akcyzowego, lecz nie dawał podstawy do występowania o zwrot podatku na ich podstawie). TK nie odniósł się do stanów faktycznych i prawnych obowiązujących przed wydanym orzeczeniem, w świetle których podatnicy akcyzowi rozliczali podatek od towarów i usług na zasadach preferencyjnych (art.14a ustawy o VAT). Zdaniem organu odwoławczego orzeczenie TK według tak ukształtowanego stanowiska nie ma mocy wstecznej. Tym samym niekonstytucyjny przepis nie może stanowić podstawy orzekania w sprawie zwrotu nadpłaty w VAT w omawianym okresie i zakresie.

Kwestionując zasadność wydanego rozstrzygnięcia strona zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając jej naruszenie art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 1, art. 78 § 1 i art. 80 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. poprzez zakwalifikowanie wniosku strony o zwrot nadpłaty jako wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a w konsekwencji uznanie, iż został złożony po terminie; art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 2 pkt 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. poprzez uznanie, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. sygn. akt P 7/2000 nie stwarza podstaw do zwrotu podatku od towarów i usług; art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami l administracyjnymi poprzez uznanie, iż kwestia dopuszczalności i terminowości złożenia przez skarżącą wniosku pozostawały poza zakresem kontroli sądowej w ramach wydanych uprzednio w tej sprawie wyroków sądów administracyjnych, szczególnie sądu I instancji; art.121 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. - poprzez podnoszenie obecnie, po nieuwzględnieniu przez sądy administracyjne zarzutów organów o charakterze merytorycznym, zarzutu złożenia wniosku po terminie, choć organy podatkowe nie odmówiły wszczęcia postępowania, wdały się w spór merytoryczny i wydały w sprawie decyzje podatkowe. Wskazując na powyższe naruszenie prawa pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w K. zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi strona powtórzyła argumentację z odwołania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie powtarzając argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwany dalej ppsa) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.

Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji przede wszystkim w ocenie składu Sądu orzekającego w tej sprawie podkreślić należy, że art. 120 Ordynacji podatkowej zawiera zasadę praworządności, która jest podstawową zasadą państwa prawnego, zapisaną w art. 7 Konstytucji. Działanie "na podstawie przepisów prawa" oznacza działanie w ramach zakreślonych przez wymienione w art. 87 Konstytucji źródła powszechnie obowiązującego prawa, a mianowicie: Konstytucję, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz akty prawa miejscowego (te ostatnie tylko na obszarze działania organów, które je ustanowiły). Art. 120 otwiera rozdział zawierający katalog zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zasady ogólne to najważniejsze reguły, które z jednej strony przesądzają o modelu postępowania, z drugiej - stanowią wytyczne działania dla organów podatkowych. Działanie zaś na podstawie przepisów prawa to z jednej strony działanie przez organ właściwy, a z drugiej - przestrzeganie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Należy zauważyć, że jakkolwiek art. 120 nakłada obowiązki wyłącznie na organ podatkowy, to i podatnik obowiązany jest do działania zgodnego z prawem.

Mając powyższe rozważania na względzie należy przede wszystkim zauważyć, iż przedmiotowa sprawa dotyczy żądania strony zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług, w wysokości zadeklarowanej w złożonej w dniu [...] października 1999 r. deklaracji VAT za wrzesień 1999 r.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy obowiązującej w dacie powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie tj. z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - podatnicy byli zobowiązani, bez wezwania, do samoobliczenia i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Co skarżąca Spółka uczyniła składając stosowną deklarację i wpłacając należny podatek. Natomiast w dniu [...] grudnia 2004 r. złożony został wniosek o zwrot nadpłaty tychże kwot podatkowych, uiszczonych – zdaniem strony – nienależnie.

W tej sytuacji w rozpoznawanej sprawie znajdują zastosowanie przepisy materialno - prawne obowiązujące w tym właśnie dniu, czyli w dacie zaistnienia danego zdarzenia prawnego. Nie jest możliwe bowiem stosowanie w tym zakresie przepisów, które weszły w życie w okresie późniejszym, gdyż byłoby to stosowaniem prawa wstecz. Wyliczenie bowiem kwoty należnego podatku, żądanie jej zwrotu czy korekta podlegają reżimowi przepisów o charakterze materialno – prawnym, obowiązujących w dniu powstania obowiązku czy konkretnego zdarzenia prawnego - zarówno co do momentu jego powstania, przedmiotu, podstawy opodatkowania, stawki podatkowej, podmiotu. Powyższe determinuje więc także właściwość przepisów w kwestii żądania zwrotu wnioskowanej przez podatnika nadpłaty.

Inaczej wygląda ta kwestia gdy chodzi o przepisy proceduralne (w tym kompetencyjne), zastosowanie mają bowiem normy obowiązujące w dacie orzekania przez dany organ.

Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 79 _@POCZ@__@KON@_ § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej obowiązującej w dacie złożenia wniosku strony – czyli w grudniu 2004 r. - prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasało m.in. w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i b oraz w pkt 2 lit. a i b - po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji).

Natomiast ówczesny a_@KON@_rt. 75_@POCZ@__@KON@_ § 1 stanowił, że jeżeli podatnik kwestionował zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, mógł złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. W myśl_@POCZ@__@KON@_ § 2 uprawnienie to przysługiwało również m.in. podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli _@POCZ@__@KON@_w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej (pkt 1 lit a).

Omawiany zatem przepis art. 79 Ordynacji podatkowej wprowadzał więc instytucję wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Instytucję tę należy odróżnić od wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty, uregulowanego w art. 80. W pierwszym wypadku efektem złożenia wniosku jest odmowa wszczęcia postępowania na podstawie art. 165 a, w drugim zaś zapada decyzja o odmowie zwrotu nadpłaty.

Termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty zawsze wynosił 5 lat. W poszczególnych wypadkach inny był jedynie początkowy dzień biegu tego terminu. Podkreślić jednak należy, że zawsze był i jest to nadal termin prawa materialnego o charakterze prekluzyjnym, który nie podlega przywróceniu.

W przypadku gdy podstawą wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest art. 75 § 2, początkiem biegu terminu wygaśnięcia prawa do złożenia takiego wniosku jest albo dzień złożenia zeznania (deklaracji), albo dzień dokonania wpłaty, w zależności od tego, czy podatnik, płatnik lub inkasent mieli obowiązek składania zeznań (deklaracji), czy też nie.

W wyroku z dnia 15 stycznia 2009 r. o sygn. akt I SA/Gl 920/2008 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyraził pogląd, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2009 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożony po upływie 5 lat od dnia złożenia deklaracji podatkowej nie mógł być merytorycznie rozpatrzony. Termin określony w art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej wiązał podatnika i organy podatkowe bez względu na kwestie związane z przedawnieniem zobowiązania podatkowego za rok, którego dotyczy żądanie stwierdzenia nadpłaty.

Również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 7 stycznia 2009 r. o sygn. akt I SA/Ol 451/2008 zauważono, że termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest terminem prawa materialnego, który nie może być odroczony, przedłużony, czy też zostać przywrócony. Złożenie wniosku po jego upływie skutkuje odmową wszczęcia postępowania. Do istoty prawa podatkowego należy ograniczona w czasie możliwość domagania się spełnienia zobowiązań przez podatników, jak i możliwość domagania się przez podatników uwzględnienia przez organy podatkowe przysługujących im uprawnień.

Dokonując zatem subsumcji zaistniałego w sprawie stanu faktycznego (złożenia konkretnej deklaracji w dniu [...] października 1999 r.) do przywołanych wyżej norm prawnych (art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2009r.) należało skonkludować, iż w niniejszej sprawie termin do złożenia przez Spółkę "A" wniosku o zwrot nadpłaty upłynął w dniu [...] pażdziernika 2004 r. Zaś strona skarżąca przedmiotowy wniosek nadała w urzędzie pocztowym w dniu [...] grudnia 2004r., czyli po upływie 5-letniego terminu warunkującego dopuszczalność tej czynności.

W konsekwencji więc należało uznać prawidłowość rozstrzygnięć wydanych przez organy podatkowe obu instancji poprzez umorzenie wszczętego i prowadzonego uprzednio postępowania w sprawie nadpłaty.

Już tylko na marginesie należy zauważyć, iż zwrot nadpłaty w sytuacjach, gdy samo jej istnienie jest sporne między stronami, zawsze jest poprzedzony uprzednim rozstrzygnięciem w tym przedmiocie przez organ w formie decyzji. Podobnie też było w niniejszej sprawie. Strona wystąpiła o zwrot nadpłaty, jednak koniecznym było najpierw ustalenie czy nadpłata faktycznie zaistniała dlatego też zarzut odrębności obu tych instytucji prawnych i tym samym niewłaściwe zaklasyfikowanie wniosku strony należy uznać za chybiony.

Podobnie niezasadny jest argument bezprawnego umorzenia przez organ postępowania z uwagi na termin przedawnienia dochodzenia nadpłaty skoro prowadzone było już postępowanie w przedmiotowej sprawie i ustalono, że strona nie była w 1999 r. podatnikiem akcyzy. Fakt toczącego się postępowania wyjaśniającego w tej kwestii nie może skutkować pominięciem klauzul czasowych w procedurze podatkowej.

Zresztą w wyroku z dnia 18 września 2007r. o sygn. akt I FSK 1157/06 Naczelny Sąd Administracyjny rozważał jedynie status strony jako podatnika; w konkluzji zaś zaakcentował, że pozostałe zagadnienia związane z przedmiotową sprawą pozostawały poza zakresem kontroli kasacyjnej, co było spowodowane treścią art. 183 § 1 zdanie pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż przedmiotem rozpoznawanej sprawy było wyłącznie zagadnienie nadpłaty w podatku od towarów i usług, czemu dano wyraz w sentencji tego wyroku. Zatem kwestia przedawnienia została pominięta przez NSA z uwagi na brak ustaleń w tym zakresie zarówno przez organy orzekające w sprawie, jak i sąd I instancji oraz brak zarzutu w kasacji w tej materii.

Konkludując powyższe rozważania należy stwierdzić, że zarzuty postawione organom podatkowym w skardze nie stanowią w ocenie Sądu o naruszeniu przez te organy wskazywanych norm prawnych z ustawy Ordynacja podatkowa. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca Spółka nie świadczy jeszcze o dowolnej interpretacji przepisów i wadliwości wydanych rozstrzygnięć. Bez wątpienia określony ustawowo termin przedawnienia do dokonywania określonych czynności czy podejmowania konkretnych działań determinuje dopuszczalność prowadzenia postępowania w danej sprawie. W konsekwencji więc uprzednio wszczęte i prowadzone przez organy podatkowe postępowanie o zwrot nadpłaty musiało zostać umorzone jako niedopuszczalne z powodu upływu ustawowych klauzul czasowych, czyli 5 lat od daty złożenia deklaracji za przedmiotowy miesiąc. Fakt późniejszego złożenia korekty nie wpływa na przedłużenie tego 5-letniego okresu przedawnienia.

Nadto odnosząc się do podnoszonych przez "A" sp. z o.o. zarzutów należy także zauważyć, że omówienie okoliczności faktycznych i prawnych rozpoznawanej sprawy jest wyczerpujące i logiczne. Organ odwoławczy tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko. Bezzasadny jest więc zarzut skargi, że doszło do naruszenia wskazanych artykułów, ponieważ organy podatkowe działały na podstawie i w granicach przepisów prawa wskazanych w obu decyzjach.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi, zatem stosownie do postanowień art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało skargę oddalić.