Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3185/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno, Asesor WSA Hieronim Sęk (spr.), Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi A.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. od przychodów z nieujawnionych źródeł oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. decyzją z dnia [...] października 2003r., nr [...] działając na podstawie art. 21 § 1 pkt 2, art. 24 b § 1 , art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 1137, poz.926 ze zm.), zwanej dalej "ord.pod", oraz art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90 poz. 416 ze zm.), zwanej dalej "updof", ustalił A.M., zwanej dalej "Skarżącą", zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. od przychodów z nieujawnionych źródeł. W toku postępowania ustalono, że w 1999 r. Skarżąca poniosła wydatek z tytułu nabycia lokalu mieszkalnego w kwocie [...] zł. Poniesiony wydatek nie znajdował pokrycia w mieniu podatnika. Przed 1998 r. Skarżąca nie osiągała bowiem przychodów ani nie ponosiła wydatków, a w latach 1998 i 1999 uzyskała łączne zasoby pieniężne (po odjęciu podatków i kosztów utrzymania) w kwotach odpowiednio [...] zł i [...] zł (razem [...] zł).

Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2003 r., nr [...], w której jako podstawę rozstrzygnięcia wskazano także między innymi art. 24b § 1 ord.pod.

Skarżąca, po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r., sygn. akt K 4/03, w którym stwierdzono, że art. 24b § 1 ord.pod. jest niezgodny z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, wystąpiła pismem z dnia 15 lipca 2004 r. o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 ord.pod.

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2004 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. wznowił postępowanie w sprawie, a następnie decyzją z dnia [...] sierpnia 2004 r., nr [...] odmówił uchylenia powołanej wyżej decyzji ostatecznej z dnia [...] grudnia 2003 r. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w postępowaniu wznowionym mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca tak samo istotę sprawy. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie dały wiary oświadczeniom strony i osób darujących, że Skarżąca otrzymała w 1995 r. darowizny pieniężne od członków rodziny (rodziców, rodzeństwa i dziadka) w łącznej kwocie [...] zł, a to z uwagi na ilość, daty i kwoty przekazanych darowizn. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. oświadczenia na okoliczność darowizn zostały sporządzone celem uniknięcia obowiązku zapłaty podatku w związku z wszczętym postępowaniem podatkowym w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odwołał się też do art. 24a ord.pod., z którego wynika, że organy podatkowe dokonując ustalenia treści czynności uwzględniają zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony.

Od powyższej decyzji Skarżąca pismem z dnia [...] sierpnia 2004 r. wniosła odwołanie wskazując, że organ podatkowy przy podejmowaniu decyzji nie wziął pod uwagę, że w ówczesnym stanie prawnym (1995 r.) nie obowiązywała Ordynacja podatkowa, w tym jej art. 24a i art. 24b. Nadto podniosła, że wskazane darowizny stanowiły formę spłaty za zrzeczenie się przez Skarżącą roszczeń z tytułu dziedziczenia gospodarstwa rolnego. Członkowie rodziny podjęli wspólnie decyzję o zakupie przez nią mieszkania i złożyli się na nie. Pieniądze z tytułu darowizn przechowywali rodzice z uwagi na brak zaufania do instytucji finansowych. Wraz z odwołaniem Skarżąca złożyła oświadczenie swoich rodziców z dnia [...] sierpnia 2004 r., że za kwotę darowizn zakupili oni dolary amerykańskie.

Decyzją z dnia [...] października 2004 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji odmawiającą uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2003 r., dotyczącej ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w W. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 updof oraz art. 24a § 1 i § 2 i art. 24b § 1 ord.pod., a także prawa procesowego, tj. art. 122, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ord.pod.

Wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2429/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną i uchylił zaskarżoną decyzję.

W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie nie została dokonana kompleksowa analiza decyzji z dnia [...] października 2003 r. Organy podatkowe winny bowiem w istocie ustalić, co było podstawą zastosowania art. 24b § 1 ord.pod. w sprawie, czy jako czynność prawną potraktowano darowizny dokonane przez rodzinę Skarżącej, czy też złożone w toku postępowania podatkowego oświadczenia o dokonaniu darowizn. Skład orzekający wyjaśnił, że art. 24b § 1 ord.pod. miał na celu przeciwstawienie się zjawisku "obejścia prawa", wskazywanemu w orzecznictwie sądowym i doktrynie prawa finansowego. Dotyczył takich sytuacji, w których podatnik dokonywał legalnej czynności prawnej w celu zmniejszenia swego obowiązku podatkowego. Podejmowane przez podatnika czynności pozostawały ważne albowiem nie istniała norma prawna zakazująca ich dokonywania. Tak ocenił charakter tych czynności Trybunał Konstytucyjny w powoływanym wyżej wyroku z dnia 11 maja 2004 r. Tym samym orzeczeniem Trybunał Konstytucyjny uznał niezgodność z Konstytucją RP art. 24b § 1 ord.pod., co stanowiło podstawę wniosku Skarżącej o wznowienie postępowania. Trybunał wskazał, że jeśli adresat dokonuje czynności prawnych zgodnych z prawem, a ich cel nie jest przez prawo zakazany, to tym samym trudno uznać za prawidłowe i właściwe takie ich kwalifikowanie , które osiągnięty cel (także podatkowy) traktuje na równi z celami zakazanymi. Z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika, że przepis art. 24b § 1 ord.pod. służył takim sytuacjom, w których dochodziło do dokonania czynności prawnej zgodnej z prawem, która służyła uniknięciu opodatkowania.

W ocenie Sądu orzekającego wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2005 r. nie mogło być taką czynnością złożenie oświadczenia o dokonaniu darowizny. Czynnością, z której strona mogła wywodzić skutki prawne mogła być tylko sama darowizna. Oświadczenie o jej dokonaniu należało traktować w kategoriach procesowych i ocenić, czy było, czy nie było prawdziwe. Jeśli organy podatkowe - argumentował Sąd - wydając decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe odniosły przepis art. 24b § 1 ord.pod. do czynności polegającej na złożeniu oświadczenia, to zrobiły to nieprawidłowo, albowiem przepis ten nie dotyczył czynności procesowych. Jeżeli natomiast oceniły, że w sprawie doszło do dokonania darowizny (a więc dokonania czynności prawnej w rozumieniu art. 24b § 1 ord.pod.), to winny w tym aspekcie ustosunkować się do wskazanego jako podstawy rozstrzygnięcia art. 24b § 1 ord.pod. Nie można jednak wykluczyć i takiej sytuacji, że przepis ten został powołany w podstawie rozstrzygnięcia niesłusznie, gdyż to nie konstrukcja "obejścia prawa" legła u podstawy rozstrzygnięcia, lecz ocena materiału dowodowego, która na przykład prowadziła do nie uznania za prawdziwe oświadczeń i wyjaśnień Skarżącej.

Wobec nie wyjaśnienia tych okoliczności Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisu art. 210 § 4 ord.pod. Wyjaśnienie podstawy prawnej i argumentacja zawarta w uzasadnieniu winna być czytelna zarówno dla Sądu jak i strony postępowania.

Uchylając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2004 r., Sąd wskazał także, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien ponownie ocenić rozstrzygnięcie zawarte w decyzji z dnia [...] grudnia 2003 r., zbadać, czy w sytuacji, w której nie obowiązuje przepis art. 24b § 1 ord.pod. byłoby ono takie samo i dlaczego. Jednocześnie winien wyjaśnić, mając na uwadze prawidłowe rozumienie art. 24b §1 or.pod., co legło u podstaw zastosowania tego przepisu w podstawie prawnej decyzji z dnia [...] grudnia 2003 r.

Decyzją z dnia [...] września 2005 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] sierpnia 2004 r. Oceniając ponownie - po wznowieniu postępowania i wyroku Sądu - rozstrzygnięcie zawarte w decyzji ostatecznej z dnia [...] grudnia 2003 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że w podstawie tej decyzji i decyzji ją poprzedzającej nieprawidłowo i niezasadnie powołano art. 24b § 1 ord.pod. Faktycznie podstawą rozstrzygnięć obu instancji nie była konstrukcja "obejścia prawa", ale dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego, tj. oświadczeń darczyńców i wyjaśnień Skarżącej dotyczących darowizn przekazanych jej w 1995 r. Organy podatkowe uznały, że są one nieprawdziwe, a wskazane darowizny w rzeczywistości nie miały miejsca. Przesądziły o tym następujące fakty: sposób dokonania darowizn, termin ich dokonania (na kilka lat przed zakupem lokalu mieszkalnego), nie przechowywanie środków na rachunku bankowym, liczba i wysokość darowizn (w kwotach nie powodujących obowiązku zapłaty podatku od spadków i darowizn), brak zapłaty podatku od spadków i darowizn od 3 darowizn przekraczających kwotę [...] zł. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. skoro w rozpoznawanej sprawie nie doszło do przekazania darowizn, tj. czynności prawnych w rozumieniu art. 24b § 1 ord.pod., to nie można było pominąć skutków tych czynności na podstawie tego przepisu. Podstawą zastosowania przepisu art. 24b § 1 ord.pod. w podstawie prawnej rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2003 r. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] października 2003 r. było błędne odniesienie konstrukcji "obejścia prawa" do oświadczeń złożonych przez darczyńców - członków rodziny Skarżącej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. reasumując stwierdził, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] grudnia 2003 r. przepis art. 24b § 1 ord.pod. zastosowano nieprawidłowo, a podstawą tego rozstrzygnięcia była ocena materiału dowodowego, która doprowadziła do uznania, że wskazane przez Skarżąca darowizny faktycznie nie miały miejsca. Dlatego po wznowieniu postępowania - mimo stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu art. 24b § 1 ord.pod. - mogłoby być wydane takie samo rozstrzygnięcie jak w ww. decyzji ostatecznej.

W skardze do Wojewódzkiego Sąd Administracyjny w Warszawie z dnia [...] października 2005 r. Skarżąca zarzuciła powyższej decyzji: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 updof - poprzez ich zastosowanie wskutek błędnej wykładni polegającej na tym, że przychody uzyskane w drodze darowizny uznano za przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach oraz 2) naruszenie przepisów proceduralnych, tj. art. 122, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ord.pod. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, iż kwestionuje stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., że darowizny otrzymane w 1995 r. nie miały w ogóle miejsca, gdyż nie znajduje ono potwierdzenia w zgromadzonym podczas postępowania podatkowego materiale dowodowym. Zdaniem Skarżącej doprecyzowania przez organ wymaga kwestia "sposobu dokonania darowizn", która legła u podstaw wydanego rozstrzygnięcia. Skarżąca wyjaśniła także kwestię terminu dokonania darowizn oraz podniosła, że organy podatkowe nie mogą uznać za nieprawdziwe jej zeznań dotyczących posiadania zasobów majątkowych, tylko dlatego, że nie przechowywała ona swych oszczędności na rachunku bankowym. Skarżąca wskazała, że przechowywanie oszczędności w walucie amerykańskiej było uzasadnione ekonomicznie. Niezależnie od powyższego Skarżąca zaznaczyła, że jeżeli któraś z darowizn przekroczyłaby kwotę wolną, to po powzięciu informacji o tym fakcie, organ podatkowy winien był wydać decyzję ustalającą podatek od darowizny. Skarżąca podkreśliła, że ze zgromadzonego materiału dowodowego jasno wynika, że przedmiotowe darowizny były źródłem przychodu, skoro zaś z tego materiału wynikały jakieś wątpliwości, to nie można ich tłumaczyć na niekorzyść podatnika. W ocenie Skarżącej naruszenie przepisów proceduralnych - art. 122 i art. 191 ord. pod. polegało na niedokonaniu przez organ odwoławczy oceny części materiału dowodowego zebranego w trakcie postępowania podatkowego, w szczególności oświadczenia Skarżącej dotyczącego genezy dokonania darowizn oraz oświadczenia jej rodziców, z których wynika sposób przechowywania darowizn. Nadto - zdaniem Skarżącej - organ podatkowy naruszył art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ord.pod. przez nie dokonanie w uzasadnieniu decyzji całościowej oceny materiału dowodowego i brak wskazania, jakie twierdzenia zawarte w odwołaniu Skarżącej nie zostały uwzględnione przez organ drugiej instancji oraz z jakich powodów. Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenia od organu podatkowego na jej rzecz kosztów postępowania. Ponadto, wskazując iż nie podziela poglądu Dyrektora izby Skarbowej w W., że kwestia nie uznania przez ten organ udokumentowania źródła pochodzenia zasobów finansowych w formie darowizn na pokrycie wydatku związanego z zakupem mieszkania została już rozstrzygnięta decyzją ostateczną wydaną w trybie zwykłym, tj. decyzją z dnia [...] grudnia 2003 r., zażądała aby Sąd rozpatrując skargę ocenił merytorycznie uzasadnienie tej decyzji. Decyzja ta bowiem nie była poddana kontroli sądu administracyjnego - z uwagi na spóźniony wpis sądowy skarga została odrzucona.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. Nr 153, poz. 1269). W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Badając rozpoznaną sprawę w ramach powyższych przepisów Sąd nie dopatrzył się takich naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z obrotu prawnego.

Mając na uwadze, iż sprawa prowadzona była w trybie wznowienia postępowania oraz uwzględniając sposób argumentacji i wywody prezentowane przez Skarżącą w odwołaniu z dnia [...] sierpnia 2004 r. i w skardze z dnia [...] października 2005 r., Sąd uznał za stosowne na wstępie nieco szersze zaprezentowanie reguł rozpoznawania spraw w tym nadzwyczajnym trybie postępowania.

Jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest zasada trwałości decyzji podatkowych, wyrażona w art. 128 ord.pod. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ord.pod. oraz w ustawach podatkowych. Wskazana zasada pełni ważną funkcję w zakresie ochrony praw nabytych przez stronę, jak również urzeczywistnia potrzebę stabilizacji porządku prawnego, nadając decyzjom ostatecznym walor trwałości i domniemania prawidłowości. W konsekwencji wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków. Wyłomem w powyższej zasadzie są między innymi tzw. tryby nadzwyczajne wzruszania decyzji ostatecznych, w tym tryb wznowienia postępowania. W doktrynie i orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym decyzję wydano, było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych (przesłanek wznowienia), wyliczonych wyczerpująco w przepisach prawa procesowego (zob. W. Dawidowicz, Postępowanie administracyjne. Zarys wykładu, Warszawa 1983, str. 242; B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 1999, str. 275; B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter. B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, str. 611; wyroki NSA z dnia 22 kwietnia 1998 r., sygn. akt II SA 1747/97, LEX nr 41683 i z dnia 15 listopada 1999 r., sygn. akt FSA 1/99, ONSA 2000, z. 2, poz. 45). Jako że wznowienie postępowania stanowi odstępstwo od zasady trwałości decyzji ostatecznych, przesłanki wznowienia podlegają wykładni ścieśniającej (zob. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, str. 626; wyroki: WSA z dnia 9 sierpnia 2004 r., sygn. akt SA/Rz 1824/03, LEX nr 132974 i NSA z dnia 9 września 2001 r., sygn. akt I SA 1788/99, LEX nr 75514 oraz z dnia 26 października 1999 r., sygn. akt IV SA 1739/97, LEX nr 47859). W uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 2 grudnia 2002 r., sygn. akt OPS 11/02 (ONSA 2003, z. 3, poz. 86), wskazano, że celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości zakończonego postępowania zwykłego, ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, oraz w razie stwierdzenia określonej wadliwości decyzji dotychczasowej doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że decyzja dotychczasowa wydana została z określonym naruszeniem prawa. Decyzje wydane po wznowieniu postępowania dotyczą zatem w końcowym rezultacie bytu prawnego decyzji ostatecznych wydanych w postępowaniu zwykłym.

W tych rozważaniach ogólnych należy jeszcze uwypuklić zasadnicze różnice postępowania zwykłego i nadzwyczajnego. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Zakres kompetencji organu odwoławczego w postępowaniu zwykłym jest szerszy niż organów prowadzących weryfikację decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania. O ile w postępowaniu instancyjnym odwołanie daje podstawę do ponownego, całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, bez względu na wagę uchybień (naruszeń prawa) związanych z tym postępowaniem, o tyle w postępowaniu wznowionym organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie w którym wydano decyzję ostateczną obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja wznowienia postępowania nie jest zatem środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Powyższe znajduje dobitne potwierdzenie w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 26 maja 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 1063/97 (LEX nr 38704), NSA stwierdził: "Zaniechanie wniesienia odwołania w zwykłym trybie pozbawia stronę możliwości skutecznego kwestionowania w ramach nadzwyczajnego postępowania, jakim jest postępowanie wznowieniowe, dokonanej uprzednio przez organ oceny zgromadzonego materiału dowodowego.". W innym orzeczeniu sąd administracyjny wyjaśniał, iż: "Dokonaną oceną organ jest związany i ani zmiana tej oceny, ani odmienna ocena przez stronę faktów, które istniały w dniu wydania decyzji i były znane organowi wydającemu decyzję, nie uzasadniają wznowienia postępowania. Błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania. (...) Błędna ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym, co brak wiedzy o tej okoliczności" (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 października 2004 r., sygn. akt III SA 2928/03, LEX nr 146763). Podobny pogląd wyrażony został w wyroku WSA w Warszawie z dnia 31 maja 2004 r., sygn. akt III SA 134/03, POP 2005/3/61), w którym czytamy: "Odmienna, a nawet błędna, ocena dowodu, który istniał i był znany organowi wydającemu decyzję, nie uwzględnia żądania wznowienia postępowania". Przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 ord.pod. (wyrok NSA z dnia 22 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2367/01, LEX nr 145008).

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 ord.pod. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony (art. 241 § 1 ord.pod.). Jednakże, w myśl art. 241 § 2 pkt 2 ord.pod., wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. art. 240 § 1 pkt 8 ord.pod. następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. W razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, które stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (art. 243 § 1 i § 2 ord.pod.).

W rozpoznanej sprawie nie budzi wątpliwości, że zaszły podstawy do wznowienia postępowania. Decyzje wydane w trybie zwykłym oparte były między innymi na przepisie art. 24b § 1 ord.pod., który został uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją RP. Wprawdzie Skarżąca wniosek o wznowienie postępowania złożyła po terminie, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 2 ord.pod., jednakże wnosiła o jego przywrócenie i termin ten został przywrócony postanowieniem z dnia [...] lipca 2004 r., nr [...].

Należy też mieć na względzie, że w sprawie był już raz wydany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 kwietnia 2005 r., który uchylał decyzję ostateczną wydaną we wznowionym postępowaniu. Najistotniejsze elementy tego wyroku zostały już wyżej przedstawione.

Podkreślenia jedynie wymaga, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w tym wyroku wiązały organ, którego decyzja była przedmiotem zaskarżenia, jak również wiążą Sąd orzekający w tej sprawie. Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor Izby Skarbowej w W. był zatem związany oceną prawną i zaleceniami wyrażonymi przez Sąd w ww. wyroku. Zaskarżoną decyzję należało więc ocenić także w tym kontekście.

Istotą rozstrzygnięcia zawartego w decyzji z dnia [...] września 2005 r. było podzielenie poglądu zaprezentowanego w decyzji z dnia [...] sierpnia 2004 r., opartego na treści art. 245 § 1 pkt 3 lit. a ord.pod., że w wyniku uchylenia decyzji dotychczasowej, tj. decyzji z dnia [...] grudnia 2003 r., mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa. Dyrektor Izby Skarbowej w W. ustalił, iż w decyzji z dnia [...] października 2003 r. organ pierwszej instancji przepis art. 24b § 1 ord.pod. odniósł do przedłożonych przez Skarżącą oświadczeń członków rodziny o przekazaniu na jej rzecz darowizn pieniężnych w łącznej kwocie [...] zł, które miały być otrzymane w styczniu 1995 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. uznał bowiem, iż celem złożenia tych oświadczeń było uniknięcie opodatkowania z tytułu nieujawnionych źródeł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. w takim stanie rzeczy w postępowaniu zwykłym obie wydane decyzje nieprawidłowo i niezasadnie powoływały w swoich podstawach prawnych art. 24b § 1 ord.pod. Wada ta nie mogła jednak zmienić wydanych rozstrzygnięć, gdyż - jak podkreślono w zaskarżonej decyzji - w postępowaniu zwykłym organ pierwszej instancji działał również w ramach swobodnej oceny dowodów i ta ocena doprowadziła do tego, iż organ ten w oparciu o zebrany materiał dowodowy nie dał wiary twierdzeniom Skarżącej, że w 1995 r. miały miejsce ww. darowizny, a w konsekwencji nie uwzględnił kwot z tych darowizn przy ustalaniu przychodów pozwalających na poniesienie wydatków w 1999 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił przy tym, że w postępowaniu zwykłym organy orzekające przyjmując, iż darowizny faktycznie nie miały miejsca, opierały się na sposobie dokonania darowizn, terminie ich dokonania (kilka lat przed zakupem lokalu), nie przechowywaniu środków na rachunku bankowym, liczbie i wysokości darowizn (w kwotach niepowodujących obowiązku zapłaty podatku od spadków i darowizn) oraz braku zapłaty podatku od spadku i darowizn od trzech darowizn przekraczających kwotę [...] zł. Biorąc pod uwagę te elementy organy nie uznały za prawdziwe twierdzeń o istnieniu darowizn w 1995 r.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja wypełnia treść wcześniejszego wyroku, zgodnie z dyspozycją art. 153 p.p.s.a. Należy wskazać, że decyzje wydane w trybie zwykłym, które odnosiły się do ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. z tytułu przychodów z nieujawnionych źródeł, opierały się nie tylko na zakwestionowanym przez Trybunał Konstytucyjny przepisie art. 24b § 1 ord.pod., ale również równolegle odwoływały się do art. 191 ord.pod., który też był ich podstawą prawną przy rozstrzyganiu. Organy orzekające w tym trybie, wyjaśniając motywy rozstrzygnięcia, powoływały się na swobodną ocenę dowodów, dając temu wyraz w uzasadnieniach wydanych decyzji. Art. 24b § 1 ord.pod. wprawdzie pełnił określoną rolę w ramach załatwienia sprawy w trybie zwykłym, jednakże nie niweczył on odrębnie i jednocześnie prowadzonej oceny zebranego materiału dowodowego w tymże trybie. Argumentacja decyzji, co do których toczyło się wznowione postępowanie, odbywała się niejako dwutorowo poprzez z jednej strony ocenę złożonych oświadczeń jako czynności dokonanych tylko w celu uniknięcia opodatkowania, a z drugiej - poprzez ocenę materiału dowodowego w sposób podważający prawdziwość oświadczeń Skarżącej i osób darujących, że w 1995 r. miały miejsce przedmiotowe darowizny.

Wobec powyższego ponowna ocena sprawy w postępowaniu wznowionym musiała się ograniczyć, jak słusznie podkreśla Dyrektor Izby Skarbowej w W., jedynie do oceny wpływu stwierdzenia niekonstytucyjności art. 24b § 1 ord.pod. na rozstrzygnięcie istoty sprawy w dotychczasowej decyzji, tj. decyzji wydanej w trybie zwykłym. W takim stanie rzeczy organ prowadzący postępowanie wznowione nie mógł ponownie dokonywać oceny zebranego materiału dowodowego, gdyż ocena jego została już w trybie zwykłym dokonana w ramach art. 191 ord.pod. Postępowanie w trybie wznowienia postępowania nie zawsze daje pełną możliwość dokonania ponownej kompleksowej oceny sprawy we wszystkich jej aspektach. Zasadnie zatem twierdzi Dyrektor Izby Skarbowej w W., że kwestia nieuznania udokumentowania rzekomych darowizn jako źródła posiadania zasobów finansowych na pokrycie wydatku związanego z zakupem mieszkania została już rozstrzygnięta decyzją z dnia [...] grudnia 2003 r. Prowadzone postępowanie nadzwyczajne nie mogło zatem prowadzić do dokonania nowej oceny istniejącego i znanego organowi w dniu wydania decyzji w trybie zwykłym materiału dowodowego.

Odnosząc się więc do wniosku skargi, aby Sąd ocenił merytorycznie uzasadnienie decyzji z dnia [...] grudnia 2003 r., w kontekście powyższego dodać tylko można, że ingerencja Sądu w tym zakresie mogła jedynie dotyczyć tych elementów, które miały znaczenie w zakresie istniejącej przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 8 ord.pod.

Mając na uwadze przedstawione wyżej ramy oceny zaskarżonej decyzji, zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 122, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ord. pod. należało uznać za bezzasadne. W tym przedmiocie, w którym Dyrektor Izby Skarbowej w W. mógł się wypowiadać, zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Postępowanie było prowadzone właściwie, a uzasadnienie decyzji oddaje te ustalenia, które były wskazane do wykonania w powoływanym już wyroku z dnia 6 kwietnia 2005 r. Należy przy tym podkreślić, że naruszenia wskazanych przepisów proceduralnych, jak wynika ze skargi, Skarżąca upatrywała przede wszystkim w okolicznościach związanych z jej zdaniem błędną oceną zabranego materiału dowodowego w trybie zwykłym postępowania, w niedokonaniu oceny części tego materiału (oświadczeń dotyczących genezy dokonania darowizn, czy dotyczących przechowywania darowizn), jak również niedokonaniu całej ponownej jego oceny. Sąd już wyżej wyjaśnił, z jakich przyczyn w postępowaniu wznowionym w rozpoznanej sprawie nie mogły być te kwestie ponownie rozstrzygnięte. Poza tym można jedynie dodać, iż tego typu zarzuty mogłyby być poddane ocenie w postępowaniu sądowym dotyczącym bezpośrednio zaskarżenia decyzji z dnia [...] grudnia 2003 r., co do której jednak skarga została odrzucona postanowieniem z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 371/04.

Wobec powyższego również i zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 updof musiały być uznane za niezasadne. Skoro w ramach postępowania wznowionego nie zostało podważone ustalenie, iż darowizny nie miały miejsca, to w konsekwencji nie można mówić o "ich" wadliwym uznaniu jako przychodów z nieujawnionych źródeł.

W świetle powyższych rozważań, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w oparciu o art. 151 p.p.s.a orzekł jak w sentencji.