Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1209/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184,  art. 204  pkt 1,  art. 205  par. 2,  art. 209
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Janusz Zubrzycki Sędziowie sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.) sędzia NSA Ryszard Mikosz Protokolant Jan Jaworski po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. Spółki z o. o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1387/06 w sprawie ze skarg D. Spółki z o. o. w B. na decyzje Ministra Finansów z dnia [...] nr: [...],[...],[...],[...],[...],[...], [...],[...],[...],[...],[...],[...], [...],[...], [...],[...],[...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2000 r. i od stycznia do lipca 2001 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od D. Spółki z o. o. w B. na rzecz Ministra Finansów kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 lipca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1387/06, mocą którego oddalono skargi D. sp. z o.o. w B. na 17 decyzji Ministra Finansów w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2000 r. i od stycznia do lipca 2001 r.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że sprawa ta już raz była przedmiotem rozpoznania przed tutejszym sądem. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1428/04 uchylono zaskarżone decyzje Ministra Finansów.

Skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia wniósł Minister Finansów. Naczelny Sąd Administracyjny po jej rozpatrzeniu wyrokiem z 6 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 439/05, uznał za zasadny zarzut naruszenia przez WSA art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwana dalej P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że wyrażenie "rażące naruszenie prawa" jest pojęciem nieostrym, którego prawne znaczenie było przedmiotem sporu zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie sądowym. Z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że preferowane jest w nim podejście kasacyjne, a nie apelacyjne do stwierdzenia nieważności decyzji z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. Polega ono na rozumieniu tego pojęcia jako oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa, a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia: rażący to tyle, co dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Z uwagi na powyższe nie może być podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji taka norma prawna, co do której treści istnieją rozbieżności w orzecznictwie sądowym, co miało miejsce w przypadku art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Rozbieżność ta miała na dodatek zasadniczy charakter, gdyż dotyczyła istoty samej instytucji podatku od towarów i usług, czyli prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Prezentowany m.in. w zaskarżonym wyroku pogląd sprowadzał się do tezy, że prawa tego nie można ograniczać w wypadku niezapłacenia podatku przez wystawcę faktury (sprzedawcę). W orzecznictwie NSA występuje natomiast ugruntowany pogląd przeciwny, pojmujący konstrukcję prawa do odliczenia jako prawa warunkowego. Omawiana kwestia była już kilkukrotnie poruszana przed Trybunałem Konstytucyjnym w kontekście kontroli zgodności z Konstytucją przepisów analogicznie brzmiących do zastosowanego przez organy podatkowe w niniejszej sprawie § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia MF. Przepis ten ogranicza w istotny sposób ustanowione w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony poprzez ustanowienie szeregu warunków formalnych. Dodatkowo NSA wskazał, iż stanowiące podstawę rozstrzygnięcia § 50 ust. 4 pkt 2 i § 50 ust. 6 rozporządzenia MF do tej pory nie zostały poddane kontroli Trybunału Konstytucyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny dodał, że rozbieżność orzecznictwa sądowego nie wyklucza sama przez się możliwości, że jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa. Sytuacja taka nie występuje jednak w niniejszej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że spór między Spółką, a organami podatkowymi dotyczy w dużej mierze kwestii natury procesowej, na co wskazują wywody dotyczące posiadania przez sprzedawcę, tj. spółkę A., kopii faktur VAT. Zarówno bowiem Sąd pierwszej instancji jak i strona w postępowaniu administracyjnym i sądowym położył nacisk na ustalenia dotyczące spornych kopii faktur VAT, twierdząc, że sprzedawca je posiada. Dopiero z tego faktu wywodzono niewłaściwe zastosowanie § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia MF. Tymczasem weryfikacji decyzji ostatecznej z uwagi na ewentualne uchybienia proceduralne służy tryb wznowienia postępowania, a nie tryb stwierdzenia nieważności, który służy eliminowaniu decyzji obciążonych wadami materialnoprawnymi.

Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że dokonana w orzeczeniu WSA wykładnia art. 19 ust. 1 ustawy o VAT i ocena zastosowania tego przepisu nie mogła doprowadzić do stwierdzenia rażącego naruszenia prawa, a tym samym jego zastosowanie w postępowaniu administracyjnym (dotyczącym stwierdzenia nieważności postępowania) nie mogło zostać uznane za wadliwe. Z uwagi na powyższe zasługiwał na uwzględnienie zarzut niewłaściwego zastosowania art. 19 ust. 1 ustawy o VAT powiązany z zarzutem naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

W piśmie procesowym z 4 lipca 2006 roku skarżąca Spółka podniosła dodatkowo, że decyzje Ministra Finansów wydane zostały bez podstawy prawnej, ponieważ jako podstawę rozstrzygnięcia zastosowano § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia MF, które zostało wydane z przekroczeniem upoważnienia ustawowego, określonego w art. 23 ustawy o VAT, gdyż ograniczało prawo wynikające z art. 19 ustawy o VAT, a zatem niezgodnie z wymogami art. 217 Konstytucji. Co więcej, przywołany przepis został zastosowany błędnie, ponieważ jego hipoteza nie obejmowała stany faktycznego zaistniałego w tej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpoznając sprawę stwierdził, że z uwagi na treść art. 190 P.p.s.a. jest związany wykładnią dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podkreślił, że według Sądu kasacyjnego w kwestii konstrukcji prawa do odliczenia podatku naliczonego istniał wyraźny spór w judykaturze, u którego podstaw legły dwa dające się uzasadnić z jednakową mocą sposoby interpretacji. Tymczasem skarżąca spółka, podnosząc zarzut wydania decyzji bez podstawy prawnej, pomija stanowisko przedstawione przez Naczelny Sąd Administracyjny. Stanowisko to przesądza, że nie był zasadny podniesiony przez Spółkę zarzut wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Z drugiej strony to właśnie przepisy art. 19 ustawy o VAT oraz § 50 ust. 4 pkt 2 i § 50 ust. 6 rozporządzenia MF stanowiły podstawę dla orzecznictwa NSA, w którym prezentowano pogląd o warunkowym charakterze prawa do odliczenia. Sąd podkreślił jednak, że zarzut ten nie może zostać uwzględniony, ponieważ decyzje wydane przez Inspektora Kontroli Skarbowej nie wskazywały jako podstawy tychże przepisów rozporządzenia MF, natomiast decyzje Izby Skarbowej w Katowicach z 6 maja 2002 roku oparte były o treść art. 19 ustawy o VAT i § 50 ust. 6 rozporządzenia MF. Sąd stwierdził, że nawet jeśliby zgodzić się z tezą skarżącej Spółki, że 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia MF nie mógł znaleźć zastosowania do sytuacji zaistniałej w tej sprawie, to nie stanowił on podstawy wydanych decyzji.

Odnosząc się do zarzutu wydania decyzji bez podstawy prawnej Sąd przytoczył stanowisko, zgodnie z którym organy podatkowe do czasu wejścia w życie wyroku Trybunału o niekonstytucyjności nie mogą odmawiać stosowania i egzekwowania przepisów podatkowych, bowiem oznaczałoby to podważenie porządku prawnego w państwie. W niniejszej sprawie organy podatkowe zastosowały obowiązujące przepisy prawa, których konstytucyjność nie została zakwestionowana. Dlatego też minister Finansów badając te decyzje pod kątem nieważności nie mógł stwierdzić, że zostały one wydane bez podstawy prawnej. Sąd podkreślił, że nawet jeśli podzieliłby stanowisko skarżącej o niekonstytucyjności § 50 ust. 4 pkt 2 i § 50 ust. 6 Rozporządzenia MF, nie mogłoby to mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia w tej sprawie, gdyż Minister Finansów był obowiązany uznać przywołane przepisy za obowiązujące w okresie objętym decyzjami Izby Skarbowej w Katowicach. Podsumowując Sąd pierwszej instancji dodał, że nawet gdyby Trybunał Konstytucyjny uznał te przepisy za niekonstytucyjne, to zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej stanowić by to mogło podstawę do wznowienia postępowania nie zaś stwierdzenia nieważności decyzji.

W skardze kasacyjnej od przedmiotowego orzeczenia strona na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła :

-naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez takie sformułowanie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, że ustalenie rzeczywistego stanowiska Sądu, a tym samym sporządzenie prawidłowej skargi kasacyjnej, było istotnie utrudnione. W razie nieuwzględnienia tegoż zarzutu podniosła w oparciu o art. 174 pkt 2 P.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, polegające na przyjęciu, iż przepis § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia MF nie stanowił przepisu wskazanego jako podstawa prawna wydanych wobec skarżącej decyzji wymiarowych dotyczących podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2000 r. i od stycznia do lipca 2001 r.,

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skarg na decyzje odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowych wydanych z rażącym naruszeniem § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia MF,

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, art. 92 ust. 1 i art. 178 ust. 1 Konstytucji oraz art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez oddalenie skarg na decyzje odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowych wydanych bez podstawy prawnej, gdyż przepis § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia MF jako wydany z przekroczeniem upoważnienia ustawowego nie mógł stanowić podstawy prawnej tych decyzji wymiarowych.

W oparciu o przedmiotowe zarzuty spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. skarżąca stwierdziła, że Sąd jest w swych wywodach niekonsekwentny. Z jednej strony twierdzi bowiem, że przepis § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia MF nie był podstawą decyzji wymiarowych, a następnie podał, że ocena konstytucyjności tegoż przepisu byłaby możliwa na etapie kontroli sądowej tychże decyzji wymiarowych. Podobna niekonsekwencja zaszła w ocenie strony w odniesieniu do podstawy prawnej decyzji Ministra Finansów, gdyż Sąd najpierw stwierdził, że przepisy rozporządzenia nie były podstawą decyzji tego organu, a następnie podkreślił, że był on obowiązany "zastosować te przepisy jako obowiązujące". Powyższe prowadzi do wątpliwości co do przyczyny oddalenia skargi: czy nastąpiło to z uwagi na niezastosowanie w sprawie przez organy podatkowe § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia MF, czy też z uwagi na brak podstaw do badania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na etapie kontroli decyzji wydanych w trybie nadzwyczajnym konstytucyjności podstaw prawnych decyzji będących przedmiotem wniosku o stwierdzenie nieważności. W ocenie strony powyższe mankamenty orzeczenia uzasadniają zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., które to naruszenie utrudniło istotnie sporządzenie skargi kasacyjnej, a tym samym poddanie zaskarżonego wyroku kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy sprowadzające się do przyjęcia, że § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia MF nie został wskazany jako podstawa prawna decyzji wymiarowych, skarżąca podkreśliła, że stanowisko Sądu jest oczywiście sprzeczne ze stanem faktycznym i prawnym sprawy i w sposób istotny miało wpływ na treść rozstrzygnięcia. Skarżąca podała, że we wszystkich decyzjach wymiarowych w ich sentencjach jako podstawę rozstrzygnięcia podano § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia MF, a więc Sąd przyjąwszy w zaskarżonym wyroku odmienne stanowisko naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 133 § 1 P.p.s.a., bowiem pominął w rozstrzygnięciu część treści decyzji wymiarowych.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej , Spółka podkreśliła, że ostatni z przywołanych przepisów był podstawą rozstrzygnięcia wymiarowego nie tylko organu pierwszej, ale i drugiej instancji. Wskazała, że organ odwoławczy nie tylko powołał się na ten przepis w uzasadnieniu, ale przytoczył jego pełną treść obok treści § 50 ust. 6. Stwierdziła, że Sąd podając, iż podstawą prawną rozstrzygnięcia organu odwoławczego był tylko § 50 ust. 6 rozporządzenia MF nie zauważył, że przepis ten jest jedynie akcesoryjny wobec § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia MF i nie może stanowić samodzielnej podstawy rozstrzygnięcia pozbawiającego prawa do odliczenia podatku naliczonego. 1. Podsumowując spółka dodała, że także świetle orzecznictwa sądów administracyjnych sam fakt niewymienienia określonego przepisu w sentencji decyzji administracyjnej nie pozbawia tego przepisu rangi podstawy prawnej rozstrzygnięcia, jeżeli z treści decyzji ewidentnie wynika, iż przepis ten został zastosowany przy orzekaniu. Skarżąca podkreśliła, że organ drugiej instancji powoławszy się zarówno na przepis § 50 ust 4 pkt 2 jak i na przepis § 50 ust. 6 rozporządzenia MF, wywiódł z nich błędny wniosek, że nabywca może w swoim rozliczeniu odliczyć tylko taki podatek naliczony, który został odprowadzony (uwzględniony w rozliczeniu podatkowym) przez zbywcę. Tymczasem § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia MF znajduje zastosowanie tylko wówczas, gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, co nie miało miejsca w tej sprawie. Z powyższego musi płynąć wniosek, że organy podatkowe wydając mimo tego wobec spółki decyzje wymiarowe na podstawie wskazanego wyżej przepisu dopuściły się jego naruszenia w stopniu rażącym.

Skarżąca podniosła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny na potwierdzenie swojego stanowiska o braku zasadności zarzutu Spółki powołał się na przepis art. 190 P.p.s.a.,tymczasem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 lutego 2006 r. odniósł się w sposób wiążący jedynie do kwestii rażącego naruszenia przez organy podatkowe art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, stwierdzając, iż nie można naruszyć w stopniu rażącym przepisu, na gruncie którego doszło do powstania rozbieżności w orzecznictwie sądowym. Sąd ten nie dokonał natomiast podobnej oceny co do naruszenia § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia MF, a więc art. 190 P.p.s.a. nie miał tu zastosowania.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 92 ust 1 i art. 178 ust. 1 Konstytucji poprzez oddalenie skarg na decyzje odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowych wydanych bez podstawy prawnej. Podstawą prawną decyzji wymiarowych był § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia MF, który został wydany bez upoważnienia ustawowego. Skarżąca wskazała, że Minister Finansów przepisem § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia MF rozszerzył zawarty w art. 25 ust. 1 ustawy o VAT katalog ograniczeń prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego wynikającego z art. 19 ust. 1 tej ustawy. Minister Finansów jako podstawę dla zawartych w tym rozporządzeniu regulacji wskazał 10 artykułów ustawy o VAT, z których każdy zawiera upoważnienie blankietowe, a zatem nie spełniające warunków określonych w art. 92 ust. 1 Konstytucji. W szczególności, żaden z powołanych przez Ministra Finansów artykułów nie zawierał upoważnienia dla tego organu do ustanowienia jakichkolwiek ograniczeń prawa wynikającego z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, zaś sam art. 19 tej ustawy nie przewidywał wydania rozporządzenia, którego celem miałoby być doprecyzowanie jego treści we wskazanym zakresie. Z uwagi na fakt, iż przepis rozporządzenia będący podstawą decyzji wydanej wobec skarżącej był sprzeczny z upoważnieniem ustawowym, należało uznać, że nie był on elementem systemu prawnego. Co za tym idzie, Minister Finansów obowiązany był w oparciu o art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stwierdzić nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana bez podstawy prawnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Oceniając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej w tej sprawie nie można pominąć tego, że sprawa ta była już raz przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 6 lutego 2006 r. w sprawie sygn. akt I FSK 439/05 uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że brak jest podstaw do uznania, że jedna z dokonanych w orzecznictwie sądowym wykładni art. 19 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) jest na tyle wadliwa, iż jej przyjęcie przez organ podatkowy stanowiłoby o rażącym naruszeniu prawa. Pogląd ten Naczelny Sąd Administracyjny sformułował w związku z rozbieżnością orzecznictwa dotyczącego istoty instytucji podatku od towarów i usług tj. prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i wprowadzonych w przepisach wykonawczych do tej ustawy ograniczeń tego prawa poprzez ustanowienie wymogów formalnych, od których uzależnione jest skorzystanie z tego prawa. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał przy tym na rozbieżność orzecznictwa zarówno Sądu Administracyjnego jak i Trybunału Konstytucyjnego dotyczącego analogicznych przepisów wykonawczych, do tych , które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia decyzji wymiarowych w stosunku do skarżącej Spółki.

Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana , związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można też w myśl tego przepisu oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z niekonsekwencją Sądu pierwszej instancji, jakie to przepisy były podstawą wydania decyzji wymiarowych stwierdzić należy, że rzeczywiście uzasadnienie to zawiera pewne nieścisłości co do wskazania podstawy prawnej decyzji wymiarowych. Uchybienia te jednak nie mają istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia, a tylko w takiej sytuacji naruszenie przepisów postępowania stosownie do treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a. mogłoby stanowić skuteczną podstawę skargi kasacyjnej. Sąd pierwszej powołując się bowiem na przepis art. 190 p.p.s.a. wyraźnie stwierdził, że ze względu na związanie poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 lutego 2006 r. nieuprawniony był podniesiony przez Spółkę zarzut wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Samo zaś utrudnienie sporządzenia w związku z tymi uchybieniami skargi kasacyjnej nie stanowi wystarczającej podstawy skargi kasacyjnej określonej we wskazanym wyżej przepisie.

Uzasadnienie dwóch pierwszych zarzutów skargi kasacyjnej sprowadza się do polemiki ze stanowiskiem zawartym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lutego 2006 r. co do braku podstaw do uznania w tej sprawie, by decyzje wymiarowe zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa, co ze względu na treść art. 190 p.p.s.a nie może być prawnie skuteczne. Nie można bowiem skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy oprzeć na podstawach sprzecznych z wykładnią ustaloną przez Naczelny Sad Administracyjny. Jak już to wyżej wskazano Naczelny Sąd Administracyjny pogląd swój co do braku rażącego naruszenia prawa wyraził wbrew temu co zarzuca autor skargi kasacyjnej nie tylko odnośnie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ale przede wszystkim co do przepisów wykonawczych wprowadzających określone wymagania formalne odnośnie prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego, a więc ograniczających prawo wynikające z art. 19 ust. 1 tej ustawy, w tym zamieszczonych w § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 109 poz. 1245). Nie jest więc trafny zarzut skargi kasacyjnej, by przepis art. 190 p.p.s.a nie miał w tej sytuacji zastosowania i by Wojewódzki Sąd Administracyjny nie mógł powoływać się na związanie wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Nie jest też uzasadniony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, art. 92 ust. 1 i art. 178 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Stawiając ten zarzut autor skargi kasacyjnej twierdzi, że wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji decyzja wymiarowa wydana została bez podstawy prawnej, gdyż przepis aktu wykonawczego będący podstawą decyzji wymiarowych wykraczał poza zakres upoważnienia ustawowego.

Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która został wydana bez podstawy prawnej. W doktrynie przyjmuje się, że z przypadkiem wydania decyzji bez podstawy prawnej mamy do czynienia, gdy albo nie ma przepisu prawnego, który umocowuje administracje publiczną do działania, albo też przepis jest, ale nie spełnia wymagań podstawy prawnej działania organów tej administracji, polegającego na wydawaniu decyzji administracyjnych i postanowień, rozumianych jako indywidualne akty administracyjne zewnętrzne ( vide M. Jaśkowska, A. Wróbel Kodeks postępowania administracyjnego , Komentarz Zakamycze 2000 s. 900 ). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 czerwca 1993 r. sygn. akt ISA1729/92 ONSA 1994 nr 3 poz. 100 przyjął, że decyzja jest bez podstawy prawnej, gdy jest oparta na przepisach aktu normatywnego, w którym organ przekroczył upoważnienie lub go nie posiadał. Z taką sytuacją jednak w tej sprawie nie mamy do czynienia. Wbrew bowiem zarzutom skargi kasacyjnej Minister Finansów określając w rozporządzeniu z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 109 poz. 1245) przypadki, w których nabycie towarów i usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku nie przekroczył upoważnienia ustawowego zawartego w art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Stosownie bowiem do treści tego ostatniego przepisu minister właściwy do spraw finansów publicznych w drodze rozporządzenia może określić między innymi przypadki, w których nabycie towarów i usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21. Upoważnienie zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 1 zawiera wszystkie elementy określone w art. 92 ust. Konstytucji RP określa bowiem organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. Nie można więc zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej, by w upoważnieniu tym w ramach przypadków określonych w powołanym wyżej przepisie delegacyjnym nie mieściły się przypadki braków dokumentacyjnych, powodujące pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku.

Wbrew również zarzutom skargi kasacyjnej prawidłowo Sąd pierwszej instancji przyjął, że skoro przepis stanowiący podstawę wydania decyzji wymiarowych w dacie ich wydania funkcjonował w obrocie prawnym, to nie można uznać, by decyzje zostały wydane bez podstawy prawnej. Przepis art. 247 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa stanowiłby bowiem podstawę prawną do orzeczenia nieważności decyzji wydanych na podstawie przepisów prawnych, ale w sytuacji gdyby przepisy te utraciły moc lub zostały zmienione w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, co w przedmiotowej sprawie nie miało jednak miejsca.

Wobec powyższego skargę kasacyjną jako niezasadną należało na podstawie art. 184 p.p.s.a oddalić.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i 209 tej ustawy.