Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 681/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2019-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2h, art. 86 ust. 2a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi Gminy N. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej Gminy N. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Gmina N. (dalej również jako: "Skarżąca") wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Skarżąca wskazała, że jest jednostką samorządu terytorialnego, utworzoną na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Jednym z obszarów działania Gminy jest realizacja zadań z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę. Gmina ponosi bieżące wydatki związane z powyżej wskazanym obszarem działania. Wskazała także, że planuje poniesienie w przyszłości wydatków na realizację inwestycji w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, polegających na rozbudowie systemu gospodarki wodno-ściekowej w Gminie N. i stacji uzdatniania wody. Z tytułu prowadzonej działalności w sektorze gospodarki wodno-kanalizacyjnej Skarżąca uzyskuje i uzyskiwać będzie przychody z odpłatnej sprzedaży na rzecz podmiotów trzecich, tj. mieszkańców Gminy, osób prowadzących działalność gospodarczą oraz przedsiębiorstw, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Czynności te, wykonywane na rzecz osób trzecich stanowią czynności opodatkowane VAT. Ponadto, przy wykorzystaniu infrastruktury (w tym tej będącej przedmiotem inwestycji) woda jest i będzie dostarczana, a ścieki oczyszczane i odbierane także na terenie budynku Urzędu Gminy oraz samorządowych jednostek budżetowych Gminy, a więc czynności te będą się odbywać w ramach potrzeb własnych Gminy.

Skarżąca opisała we wniosku strukturę prowadzonej działalności w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej, przedstawiając kalkulację jej przychodów z działalności wodno-kanalizacyjnej, wskazując na dane dotyczące zarówno podmiotów zewnętrznych, jak i innych jednostek organizacyjnych Gminy, oraz na udział podmiotów zewnętrznych w obszarze. Skarżąca wskazała również na zadania własne i zlecone, jakie wykonuje Urząd Gminy.

Struktura przychodów prowadzonej działalności w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej przedstawia się następująco:

- podmioty zewnętrzne: 557.066,77 zł;

- inne jednostki organizacyjne Gminy: 20.936,04 zł;

- udział podmiotów zewnętrznych w obszarze: 96,38%.

Zaznaczono, że poszczególne jednostki Gminy dokonały obliczenia prewspółczynnika, który ustalony dla Urzędu Gminy, obliczony zgodnie z przepisami Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, dalej jako: "Rozporządzenie"), wyniósł 14%.

Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego Skarżąca zadała następujące pytanie: "Czy Gmina może odliczyć podatek VAT naliczony związany z działalnością wodno-kanalizacyjną (w tym z planowaną inwestycją) z zastosowaniem sposobu obliczania prewspółczynnika innego niż wymienione w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., który będzie bardziej reprezentatywny i lepiej odpowiadający specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć?".

Zdaniem Skarżącej, Gmina może odliczyć podatek VAT naliczony związany z działalnością wodno-kanalizacyjną (w tym z planowaną inwestycją) z zastosowaniem sposobu obliczania prewspółczynnika innego, niż wymienione w Rozporządzeniu, który będzie bardziej reprezentatywny i lepiej odpowiadający specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć.

Uzasadniając własne stanowisko w sprawie, Gmina zaznaczyła, że świadczy przez Urząd Gminy usługi dostarczania wody i oczyszczania/odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, osób prowadzących działalność gospodarczą oraz przedsiębiorstw. Dostarczanie wody do budynku Urzędu Gminy oraz do jednostek organizacyjnych Gminy jest natomiast czynnością wewnętrzną (dla celów własnych Gminy).

Gmina jest w stanie precyzyjnie ustalić wartość sprzedaży w oparciu o ilość dostarczonej i odebranej wody do/od odbiorców zewnętrznych oraz na potrzeby własne Gminy (posługując się wyliczeniami opartymi o wskazania wodomierzy i liczników). Ze względu na zakres realizowanych przez Urząd Gminy zadań podlegających opodatkowaniu VAT, a także możliwość odpowiedniego przyporządkowania wartości sprzedaży do odpowiednich zadań, zasadnym jest, aby poczynione przez Gminę wydatki były rozliczone z zastosowaniem prewspółczynnika.

Skarżąca podniosła, że mając na uwadze powyżej wskazaną strukturę prowadzonej działalności Gminy w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej, nie sposób przyjąć jednak, że w przypadku jej rozliczeń, mając na uwadze prewspółczynnik ustalony dla Urzędu Gminy, wydatki ponoszone na gospodarkę wodno-kanalizacyjną pozwalają odliczyć 14% VAT od wydatków ponoszonych w tym właśnie zakresie (przyjmując aktualny poziom wyliczonego prewspólczynnika). Wydatki te są bezpośrednio alokowane do rozliczeń przychodowych z tytułu dostarczania wody, a wartość 14% w żaden sposób, zdaniem Skarżącej, nie odzwierciedla struktury przychodów komercyjnych realizowanych w ramach gospodarki wodno-kanalizacyjnej

Skarżąca weryfikowała bowiem rzeczywistą logiczność/racjonalność zastosowania prewspółczynnika z Rozporządzenia do wydatków ponoszonych na gospodarkę wodno-kanalizacyjną. W tym zakresie doszła do przekonania, że ww. prewspółczynnik nie odzwierciedla realnie charakteru realizowanej przez nią działalności wodno-kanalizacyjnej.

Gmina, w celu dokładnego przyporządkowania podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia zaprezentowała sposób określenia proporcji, który w jej ocenie w sposób bardziej obiektywny odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą, tj. metodę obliczenia proporcji ustaloną w oparciu o udział, w jakim pozostają przychody z tytułu świadczonych usług dostawy wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków, wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich (świadczenia komercyjne) w ogólnych przychodach z tytułu usług dostawy wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich oraz Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy.

Skarżąca podkreśliła, że infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest i zużywa się przede wszystkim w związku ze sprzedażą na rzecz podmiotów zewnętrznych względem Gminy (96,38% ogólnej sprzedaży). Z kolei prewspółczynnik wyliczany dla Urzędu Gminy w oparciu o regulacje wynikające z Rozporządzenia oscyluje w okolicach 14%. Ponadto, zdaniem Skarżącej, jako metodę obliczenia prewspółczynnika, która w sposób bardziej reprezentatywny odpowiada specyfice działalności i dokonywanych nabyć w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej, należy uznać przedstawioną metodę opartą o klucz wartości sprzedaży. Polega ona bowiem na ustaleniu proporcji, w jakiej pozostają przychody z tytułu świadczonych usług dostawy wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków, wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich (świadczenia komercyjne) w ogólnych przychodach z tytułu usług dostawy wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich oraz Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy.

Zaznaczono, że Skarżąca nie jest w stanie uzasadnić, jaki związek np. z pracami nad infrastrukturą wodno-kanalizacyjną ma dotacja celowa przekazana z budżetu państwa na realizację zadań bieżących z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych gminom (związkom gmin) ustawami. Dotacje i subwencje ujmowane są zaś w mianowniku prewspółczynnika obliczanego zgodnie z

Rozporządzeniem, stąd też, ww. prewspółczynnik nie odzwierciedla realnie charakteru działalności wodno-kanalizacyjnej realizowanej przez Gminę.

W wydanej interpretacji indywidualnej z dnia [...[ października 2018 r., nr [...], organ interpretacyjny uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Organ wskazał na poszczególne, odnoszące się do zastosowania prewspółczynników, przepisy ustawy z dnia 4 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280), ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u.") oraz Rozporządzenia, dokonując ich analizy.

W ocenie Organu, przedstawiony przez Skarżącą sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Skarżącą budzą wątpliwości.

Podkreślono, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Gminę, a także sposób finansowania tego podmiotu. Działalność Gminy finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu UE oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Przyjęta przez Skarżącą metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie, bowiem odzwierciedla jedynie ilość dostarczanej wody/ścieków oczyszczonych/odebranych od odbiorców, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. Nie zapewnia również obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Odnosząc się do zaproponowanego przez Skarżącą "sposobu określenia proporcji" organ wskazał, że sposób ten nie uwzględnia faktu, że woda i ścieki zużyte/wytworzone na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą. O kwalifikacji wydatków na budowę i utrzymanie infrastruktury wodno-ściekowej (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z działalnością inną niż działalność gospodarcza), a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza bowiem wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami z tytułu wykorzystania infrastruktury na potrzeby własne (dostawa wody, odbiór/oczyszczanie ścieków). Kwalifikacja tych wydatków zależy od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę będzie służyć infrastruktura. Przy wykorzystaniu budynku Urzędu Gminy infrastruktura ta będzie służyć również czynnościom opodatkowanym, np. w celu świadczenia odpłatnych usług dostawy wody, odbioru/oczyszczania ścieków. Nie można zatem, w opinii organu, stwierdzić, że wykorzystując opisaną infrastrukturę na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Gminy oraz budynku Urzędu Gminy, jest ona wykorzystywana tylko do działalności innej niż gospodarcza. Przykładowo bowiem, w budynkach urzędów gmin są wykonywane zadania związane z obsługą wszelkich czynności zarówno w ramach prowadzonej przez gminę działalności gospodarczej, jak i tej pozostającej poza sferą działalności gospodarczej. Również jednostki budżetowe gminy mogą, poza działalnością niepodlegającą opodatkowaniu, wykonywać czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług wykorzystując przy tym infrastrukturę gminną. Poza tym, Gmina powinna odnosić "sposób określenia proporcji" do wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania sieci do potrzeb własnych.

Organ stanął na stanowisku, że argumentacja przedstawiona we wniosku jest niepełna i niewystarczająca do uznania wskazanej przez Skarżącą metody za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez jednostkę działalności i dokonywanych przez nią nabyć. Ponadto, wbrew twierdzeniu Gminy, wyboru wskazanej metody nie uzasadnia różnica w aktualnej wysokości wskaźnika a tego wyliczonego przez Gminę.

Organ nie zgodził się ze Skarżącą, że aktualny wynik pozwalający odliczyć 14% VAT – wyliczony na podstawie przepisów Rozporządzenia – stanowi ewidentne wypaczenie zakresu prawa do odliczenia. Podany przez Gminę wskaźnik 96,38% realizowanej sprzedaży opodatkowanej nie może determinować prawa do odliczenia podatku w takiej wysokości tylko z tego względu, że jest on o wiele korzystniejszy dla samej Gminy. Wyboru metody obliczenia prewspółczynnika nie można bowiem uzależniać od ostatecznej wysokości procentowej wskaźnika. Doprowadzałby to bowiem każdorazowo do wyboru najwyższego wskaźnika, a tym samym do wypaczonego zakresu prawa do odliczenia podatku, uwzględniając nieprecyzyjność wybranej metody. Stąd też wybrana metoda, w opinii organu, nie jest precyzyjna i przejrzysta, co powoduje, że nie można uznać jej za w sposób najbardziej reprezentatywny odpowiadającą specyfice działalności Gminy.

W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, Skarżąca zaskarżyła w całości powyższą interpretację, zarzucając jej naruszenie:

a) przepisów prawa materialnego:

- dopuszczenie się błędu wykładni art. 86 ust. 2h u.p.t.u., przez zbyt wąskie zakreślenie możliwości zastosowania tego przepisu;

- niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 86 ust. 2h w zw. z art. 86 ust. 2a u.p.t.u., przez odmowę skorzystania z zastosowania przedstawionej przez Gminę metody obliczenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a up.t.u., w oparciu o art. 86 ust. 2h tej ustawy, w sytuacji, w której w sposób bardziej reprezentatywny (co Gmina uzasadniła we wniosku o wydanie interpretacji) odpowiada ona specyfice działalności Gminy oraz dokonywanych przez Gminę nabyć, niż metoda wymieniona w Rozporządzeniu;

b) przepisów postępowania:

- art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej jako: "o.p."), przez brak prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Gminy, tj. brak uwzględnienia orzecznictwa sądów administracyjnych.

Mając na względzie tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego na jej rzecz.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez Gminę działalności wodno-kanalizacyjnej, świadczącej z tego tytułu usługi zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług), jak i na rzecz jednostek własnych (tj. usługi spoza systemu VAT). Działalność Skarżącej ma charakter mieszany, co przekłada się na rozmiar dokonywanych przez nią odliczeń w zakresie VAT.

Podobny problem był już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 219/18 (powoływane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Argumentację tam zawartą skład orzekający w pełni popiera i, uznając za adekwatną, przyjmuje jako podstawę twierdzeń również w niniejszej sprawie.

Ramy prawne do rozważań na gruncie niniejszej sprawy stanowią regulacje zawarte w art. 86a ust. 2a - 2h i ust. 22 u.p.t.u.

W myśl art. 86 ust. 2a u.p.t.u., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W kolejnych ustępach tego artykułu wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowanego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f).

Art. 86 ust. 22 u.p.t.u. zawiera delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Korzystając z upoważnienia ustawowego Minister Finansów w powoływanym wcześniej Rozporządzeniu określił wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników. W § 3 ust. 2 tego aktu sprecyzowano wzór dla urzędu jednostki samorządu terytorialnego, który zakłada porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej urzędu z całokształtem rocznych obrotów urzędu (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta została tu na kryterium dochodu wykonanego (zdefiniowanego w Rozporządzeniu w § 2 pkt 10).

Skarżąca, korzystając z możliwości przewidzianej w art. 86 ust. 2h u.p.t.u., zaproponowała we wniosku o wydanie interpretacji metodę opartą o klucz wartości sprzedaży, uznając ją za odpowiadającą w sposób bardziej reprezentatywny specyfice działalności i dokonywanych nabyć w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej. Autorska metoda polegałaby na ustaleniu proporcji, w jakiej pozostają przychody z tytułu świadczonych usług dostawy wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków, wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich, w ogólnych przychodach z tytułu usług dostawy wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich oraz Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy. Skarżąca podkreśliła, że infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest i zużywa się przede wszystkim w związku ze sprzedażą na rzecz podmiotów zewnętrznych względem Gminy i kształtuje się na poziomie ok. 96,38% ogólnej sprzedaży.

Trzeba przy tym zaznaczyć, że organ interpretacyjny za bardziej reprezentatywną uznał w tym kontekście metodę obrotową, wynikającą z Rozporządzenia, wedle której wyliczony prewspółczynnik wyniósłby 14%.

Skład orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, że w przedstawionych realiach za bardziej reprezentatywną należy uznać metodę przedstawioną przez Gminę, a tym samym zaskarżoną interpretację w tym względzie należy uznać za błędną.

Przepisy u.p.t.u. dotyczące określania proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazują, że ze względu na możliwie rozległą różnorodność czynności dokonywanych przez podatników, nie narzucono w tym względzie wzorów, których stosowanie byłoby obligatoryjne. Nawet jeśli dopuszczono możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, to podatnikowi mimo to pozostawiono pewną swobodę rozliczenia podatku według proporcji, która będzie bardziej reprezentatywna dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Nie jest bowiem możliwe opracowanie jednego, lub określonej zamkniętej grupy, uniwersalnych wzorów, odpowiadających wszystkim hipotetycznym formom organizacji czy proporcji, w jakiej pozostają względem siebie opodatkowana i nieopodatkowana działalność podatnika.

Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b u.p.t.u., które stanowią odzwierciedlenie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym. Wynikające z art. 86 ust. 2b u.p.t.u. powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od powyższego należy mieć na uwadze, że interpretacja ww. przepisów musi odbywać się przy uwzględnieniu całej regulacji zawartej w art. 86, formułującej prawo do odliczenia, będące istotą zasady neutralności VAT. Cele systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

Odnosząc się z kolei do samego problemu adekwatności zaproponowanej przez Skarżącą metody kosztowej, jej reprezentatywności na tle specyfiki przedmiotowej działalności, a wreszcie – jej zgodności z literą prawa, skład orzekający stwierdza, że Gmina w sposób właściwy wykazała słuszność zaproponowanej metody na gruncie niniejszej sprawy.

Sąd staje na stanowisku, że metoda kosztowa przedstawiona przez Skarżącą opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Wielkość ta jest mierzalna i możliwe jest jej ujęcie w konkretny sposób, Gmina bowiem jest w stanie precyzyjnie ustalić wartość sprzedaży w oparciu o ilość dostarczonej i odebranej wody do/od odbiorców zewnętrznych, oraz na potrzeby własne Gminy, opierając się na wyliczeniach ze wskazań wodomierzy i liczników.

Skład orzekający uznaje za nieuzasadniony argument organu interpretacyjnego, że porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia (14%) i w oparciu o metodę przyjętą przez Skarżącą (96,38%) nie miało znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej stanowiącej w przeważającej mierze działalność gospodarczą. Argument, że proporcja ustalona przez Skarżącą jest nieadekwatna, gdyż nie uwzględnia, że woda i ścieki zużyte/wytworzone przez własne jednostki organizacyjne mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą jest nietrafny, a wręcz prowadzi wniosku o konieczności ustalenia szerszego, niż zakłada to Skarżąca, zakresu odliczenia. Zaproponowany przez nią prewspółczynnik nie uwzględnia bowiem, że usługi świadczone na rzecz jednostek wewnętrznych Gminy mogą być pośrednio związane z dokonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych.

Opierając się na ww. wyroku NSA należy również zwrócić uwagę na problem adekwatności wzoru z Rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Trzeba bowiem zauważyć, że metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (Rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.

Z kolei przyjęty w Rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Zauważyć trzeba, że przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT; nie można bowiem zakładać, że korzystanie z dotacji będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT.

Podsumowując powyższe rozważania, skład orzekający stwierdza, że przedstawiona przez Skarżącą metoda obliczenia prewspółczynnika jest oparta na rzeczywistych, realnych i mających odniesienie do specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej przesłankach. Nie sposób nie zauważyć, że tego typu działalność charakteryzuje się dominującym udziałem działalności gospodarczej opodatkowanej VAT nad działalnością własną (statutową). Zastosowanie przez Skarżącą prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia, wynoszącego 14%, w przedstawionym kontekście należałoby uznać za nielogiczne i nieodpowiadające rzeczywistości. Należało więc uznać, że doszło do naruszenia przez organ przepisów art. 86 ust. 2h w zw. z art. 86 ust. 2a u.p.t.u.

Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia w zaskarżonej interpretacji powołanych we wniosku orzeczeń, skład orzekający wskazuje za wyrokiem NSA z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. II FSK 464/14, że orzecznictwo sądów administracyjnych ma istotne znaczenie, ponieważ zawiera wskazówki co do interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz ich zastosowania. Oczywiście, nie kwestionując i nie podważając tego znaczenia, podkreślić należy, że istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia. Rzeczą organu, i w konsekwencji Sądu kontrolującego zaskarżone interpretacje indywidualne, jest jednak ocena, czy i na ile określone orzeczenia sądów administracyjnych są przydatne w konkretnej sprawie, podobnie jak powoływane przez stronę interpretacje innych organów podatkowych. Organ ponosi też konsekwencje wadliwości tej oceny, zwykle w postaci uchylenia interpretacji. Do Sądu orzekającego w konkretnej sprawie należy bowiem weryfikacja oceny dokonanej przez organ. Ignorowanie przy interpretacji przepisów prawa poglądów wyrażanych w orzeczeniach sądów administracyjnych jest po prostu niecelowe i nieracjonalne, gdyż są one źródłem informacji o sposobie stosowania przepisów i ich wykładni przyjętej przez sądy, których kontroli wydawanie interpretacji zostało poddane. Organ zobowiązany jest odnieść się do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz powoływanych przez stronę interpretacji indywidualnych (choć nie mają waloru normatywnego, jak orzecznictwo sądowe w postępowaniu interpretacyjnym), wydanych przez inne organy interpretacyjne, jeżeli przytoczone tam poglądy wnioskodawca uznaje za własne. Stają się one wówczas częścią jego argumentacji (uzasadnienia stanowiska) i tak jak pozostałe argumenty powinny być ocenione. Brak takiej oceny może prowadzić do naruszenia art. 14c § 1 o.p. w zakresie obowiązku uzasadnienia oceny stanowiska wnioskodawcy. Ograniczenie się do stwierdzenia, że wyroki wiążą w konkretnych sprawach, aczkolwiek zasadniczo prawidłowe, nie może być uznane za wystarczające.

Skład orzekający ma świadomość, że istnieją rozbieżne poglądy na temat konieczności odnoszenia się przez organ interpretacyjny do powoływanego przez wnioskodawców orzecznictwa. Mimo że formalnie obowiązek taki nie wynika z przepisów o.p., to kwestię tę należy jednak oceniać indywidualnie, analizując argumentację wnioskodawcy i sposób jej prezentacji – miejsce, jakie powołane orzeczenia czy interpretacje zajmują na jej tle. W przedmiotowym wniosku poglądy judykatury zostały przytoczone w sposób bezpośredni i stanowiły jego znaczną część. Analizując sposób formułowania argumentacji Skarżącej należy dojść do przekonania, że powołane tezy były jej integralnym elementem, którego nie można było pozostawić bez większego komentarza ze strony organu.

Rozpoznając ponownie sprawę, organ podatkowy wyda interpretację indywidualną odnoszącą się do konkretnego, przedstawionego przez Skarżącą zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku oraz oceni stanowisko Skarżącej w powyższej kwestii, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej przez Sąd w niniejszym wyroku.

Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), Sąd orzekł, jak w punkcie 1 sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 tej ustawy w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). Na powyższe koszty składają się: wpis sądowy w kwocie 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącej w kwocie 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.