Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 909/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 162 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi D. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń - grudzień 2010 r. uchyla zaskarżone postanowienie.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 909/16

UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmówił D. M. przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z dnia [...], określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. oraz orzekającej o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z dnia [...] została doręczona stronie w dniu 19 lipca 2013 r. - na podstawie art. 150 § 1 pkt 1, §1a i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Termin do wniesienia odwołania od ww. decyzji - zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej - upłynął w dniu 2 sierpnia 2013 r., natomiast odwołanie od przedmiotowej decyzji organu pierwszej instancji zostało wniesione za pośrednictwem poczty w dniu 13 września 2013 r. Wraz z odwołaniem złożono wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że obowiązkiem organu odwoławczego, do którego wpłynął wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania jest zbadanie, czy zostały spełnione wszystkie przesłanki określone w art. 162 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W szczególności koniecznym jest ustalenie, czy strona uprawdopodobniła, iż uchybienie terminu nastąpiło bez winy zainteresowanego.

Mając na uwadze powyższe, organ wskazał, że we wniosku strona podniosła, iż jako adres do doręczeń wskazała adres działalności, tj. ul. A i tam była doręczana wszelka korespondencja do skarżącego z US i tam też doręczył organ podatkowy postanowienie o wszczęciu postępowania. Tymczasem przedmiotowa decyzja została wysłana na adres zameldowania podatnika, tj. Ł., ul. B, a wobec niezastania adresata decyzja została uznana za doręczoną w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej.

Podatnik podniósł też, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło bez jego winy. W okresie awizacji przesyłki zarówno podatnik, jak również pozostali dorośli domownicy mieszkania nr [...] przy ul. B (tj. B. i J. M. - rodzice podatnika) byli nieobecni w Ł. Jak bowiem wynika z wyjaśnień D. M. zarówno rodzice, jak również on, przebywali w tym czasie w Miejscowości D. w Centrum Zdrowia C (na dowód powyższego przedstawił fakturę wystawioną na B. M.).

Podatnik podkreślił również, że w dniu 29 czerwca 2013 r. po ataku choroby został zabrany z ulicy do szpitala, w którym udzielono mu pomocy i w którym przebywał przez kilka dni. Następnie przebywał na oddziale neurologicznym. Po powrocie z Ośrodka Zdrowia C podatnik przebywał w W., będąc nieprzerwanie na zwolnieniu lekarskim od 22 lipca 2013 r. do dnia 6 sierpnia 2013 r. oraz od dnia 19 sierpnia 2013 r. do dnia 28 sierpnia 2013 r.

Ponadto podatnik podkreślił, że o fakcie wydania decyzji dowiedział się dopiero w dniu 6 września 2013 r., tj. w dniu, w którym księgowy firmy zauważył fakt zajęcia rachunku bankowego.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, iż w badanym okresie D. M. zgłosił w Urzędzie Skarbowym Ł.-W. dwa miejsca prowadzenia działalności, tj. Ł., ul A oraz W. ul. F. W Urzędzie Skarbowym zgłoszono również miejsce zamieszkania mieszczące się w Ł. przy ul. B. Pracownicy Urzędu Skarbowego udali się w dniu 18 czerwca 2012 r. - stosownie do ustaleń poczynionych z D. M. - do miejsca prowadzenia działalności, tj. w Ł. przy ul A - celem rozpoczęcia kontroli. Z uwagi na fakt, że pod tym adresem nie zastano D. M., umówiono się z nim telefonicznie na spotkanie pod tym adresem w dniu 22 czerwca 2012 r. W dniu 22 czerwca 2012 r. D. M. odebrał pod tym adresem upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Jednocześnie w tym samym dniu złożył oświadczenie wskazując, że w sprawach prowadzonej kontroli w zakresie podatku od towarów i usług prosi o kontakt pod adresem w Ł. przy ul. A. Następnie w dniu 9 lipca 2012 r. D. M. odebrał pod tym adresem (przesłany za pomocą poczty) protokół kontroli podatkowej. W dniu 19 listopada 2012 r. pracownicy Urzędu Skarbowego udali się pod wskazany adres, tj. Ł., ul A, celem doręczenia podatnikowi postanowienia z dnia 19 listopada 2012 r. o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za 2010 r. Ustalono, że pod tym adresem mieszczą się Kancelarie Adwokackie należące do innych osób. Jednocześnie pracownica tych kancelarii odmówiła przyjęcia korespondencji, informując, iż adwokat D. M. od października 2012 r. nie prowadzi działalności pod tym adresem. Informacja o nieprowadzeniu działalności przez D. M. pod tym adresem została potwierdzona również w dniu 23 września 2013 r. (notatka służbowa sporządzona przez pracowników Urzędu Skarbowego).

Z uwagi na powyższe pracownicy Urzędu Skarbowego po raz kolejny skontaktowali się telefonicznie z D. M., który poinformował, że w dniu 20 listopada 2012 r. będzie przebywał pod adresem Ł., ul. C, w którym to miejscu remontuje swoją kancelarię. Pod tym adresem odebrał w dniu 20 listopada 2012 r. postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego.

W organu odwoławczego organ podatkowy pierwszej instancji, z uwagi na powyższy stan faktyczny, zasadnie kierował dalszą korespondencję w przedmiotowej sprawie na adres zamieszkania podatnika, wskazany w komórce rejestracyjnej urzędu skarbowego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej na uwagę nie zasługuje zarzut podatnika, iż korespondencja powinna być kierowana na adres miejsca prowadzenia działalności. Organ podatkowy pierwszej instancji dysponował informacjami, że w Ł. przy ul. A działalność prowadzą inne kancelarie adwokackie. Ponadto D. M. umówił się po odbiór postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego nie pod adresem przy ul. A, lecz pod adresem przy ul. C.

Niezależnie od powyższego organ odwoławczy podkreślił, że adres do doręczeń (Ł., ul. A) wskazany w oświadczeniu z dnia 22 czerwca 2012 r. ustanowiony został dla potrzeb prowadzonej kontroli podatkowej. Natomiast po wszczęciu postępowania podatkowego w dniu 20 listopada 2012 r., organ pierwszej instancji (będący w posiadaniu informacji, że pod adresem przy ul. A D. M. nie prowadzi działalności gospodarczej) zasadnie kierował wszelką korespondencję (w tym zaskarżoną decyzję) na wskazany w urzędzie skarbowym adres zamieszkania.

O skuteczności tego doręczenia decyduje fakt, że decyzja została wysłana pod właściwy adres, a podatnik został w sposób prawidłowy zawiadomiony o nadejściu pisma i miejscu, gdzie może je odebrać. Zasadnym jest zatem założenie, że podatnik (w stosunku do którego prowadzone było postępowanie) na skutek awizowania przesyłek powinien powziąć przynajmniej przypuszczenie, że organ wyekspediował decyzję.

W ocenie organu odwoławczego, w niniejszej sprawie zostały zrealizowane wymogi określone w art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Pierwsza próba doręczenia przedmiotowej decyzji nastąpiła w dniu 5 lipca 2013 r. i też w tej dacie umieszczono zawiadomienie o pozostawieniu pisma w urzędzie pocztowym. Ponowne zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki na poczcie nastąpiło w dniu 15 lipca 2013 r. W przedmiotowej sprawie doręczenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z dnia [...] na podstawie art. 150 § 1 pkt 1, § 1a i § 2 Ordynacji podatkowej nastąpiło w dniu 19 lipca 2013 r. Termin do wniesienia odwołania od ww. decyzji upłynął w dniu 2 sierpnia 2013 r., natomiast odwołanie od przedmiotowej decyzji organu pierwszej instancji zostało wniesione za pośrednictwem poczty w dniu 13 września 2013 r.

W ocenie organu odwoławczego, całokształt działań podatnika (będącego w dodatku profesjonalistą – adwokatem), wskazuje na celowe próby wprowadzenia organów podatkowych w błąd.

Przechodząc do analizy przesłanek przywrócenia uchybionego terminu, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podatnik argumentował wniesienie odwołania z uchybieniem terminu m.in.: pobytem w szpitalu, wyjazdem do Ośrodka Zdrowia C w D., przebywaniem na zwolnieniu lekarskim w okresie od 22.07.2013 r. do 6.08.2013 r. i w okresie od 19.08.2013 r. do 28.08.2013 r.

Podatnik dysponuje dowodem o nazwie karta wyniku konsultacji neurologicznej, który to dowód potwierdza pobyt D. M. w dniu 29 czerwca 2013 r. na izbie przyjęć w szpitalu w W. przy ul. E (gdzie został przywieziony przez pogotowie ratunkowe). Jak wynika z treści tej karty w zaleceniach lekarskich wskazano: zgłoszenie się pacjenta do poradni neurologicznej, zakaz prowadzenia auta oraz prowadzenie higienicznego trybu życia. W złożonym wniosku D. M. wskazuje, że następnie przebywał na oddziale neurologicznym. Powyższy pobyt nie został jednak poparty przez podatnika jakimkolwiek dowodem. Następnie D. M. podniósł, że stosując się do zaleceń lekarzy neurologów i neurochirurgów co do higienicznego trybu życia i odpoczynku udał się (w terminie 4 lipca 2013 r. – 27 lipca 2013 r.) wraz z rodzicami do Ośrodka Zdrowia C w D. Na potwierdzenie powyższego załączył fakturę wystawioną przez ten Ośrodek na B. M. (matka podatnika). Wobec powyższego organ zauważył, że dokument ten nie potwierdza w jakikolwiek sposób, iż z pobytu w sanatorium korzystał D. M. Ponadto faktura dokumentuje pobyt dwóch osób, a jak sam wskazuje D. M. w złożonym wniosku w ośrodku tym przebywali rodzice podatnika. Skoro zatem podatnik nie przedstawił stosownego dowodu dokumentującego jego pobyt w Ośrodku Zdrowia "C", nie sposób uznać, że przebywał on w tym czasie w sanatorium.

Niezależnie od powyższego, dowodem świadczącym przeciwko twierdzeniom podatnika o pobycie w sanatorium w okresie 4.07.2013 r. - 27.07.2013 r., zdaniem organu, jest również (załączone do wniosku o przywrócenie terminu) zaświadczenie lekarskie nr [...] stwierdzające, że D. M. nie może się stawić w dniu 22 lipca 2013 r. w Sądzie Rejonowym w W. Mając na uwadze, że zaświadczenie to zostało wystawione (w obecności D. M.) w dniu 22 lipca 2013 r. w Ł. trudno uznać, że w tym czasie podatnik przebywał w nadmorskiej miejscowości D. i tym samym nie wiedział o pozostawionym w skrzynce pocztowej awizo. Jednocześnie organ wskazał, że podatnik wiedział o toczącym się postępowaniu podatkowym w jego sprawie, w związku z tym mógł i powinien liczyć się z możliwością skierowania do niego korespondencji. Zdaniem organu nieodbieranie korespondencji pod adresem zamieszkania (który podatnik sam wskazał w urzędzie skarbowym), jest skrajnie nieodpowiedzialne i oznacza, że podatnik nie dochował należytej staranności i dbałości o swoje interesy.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że podatnik powołuje się na dwa zwolnienia lekarskie: od dnia 22 lipca 2013 r. do dnia 6 sierpnia 2013 r. i od dnia 19 sierpnia 2013 r. do dnia 28 sierpnia 2013 r. W tej kwestii organ stwierdził, że w okresie od 7 sierpnia 2013 r. do 18 sierpnia 2013 r. nastąpiła przerwa w zwolnieniu lekarskim, a zatem ustała przyczyna uchybienia terminowi. Nawet gdyby uznać, że podatnik przebywał w sanatorium w okresie od 4 lipca 2013 r. do 27 lipca 2013 r. (wyjaśnienia w tym zakresie są jednak kwestionowane przez organ), a następnie od dnia 22 lipca 2013 r. do dnia 6 sierpnia 2013 r. przebywał na zwolnieniu lekarskim, to dniem, w którym ustała przyczyna uchybienia terminowi był dzień 6 sierpnia 2013 r. Zatem siedmiodniowy termin do złożenia przez zainteresowanego wniosku o przywrócenie terminu upłynął w dniu 13 sierpnia 2013 r. Tymczasem D. M. wniosek o przywrócenie terminu wraz z odwołaniem nadał w urzędzie pocztowym w dniu 13 września 2013 r. W związku z tym nie został zachowany siedmiodniowy termin, o którym mowa w art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej. Tym samym nie zostały spełnione wszystkie przesłanki konieczne do przywrócenie terminu. Ustalenie niespełnienia choćby jednej z czterech przesłanek, które dla swojej skuteczności powinny wystąpić łącznie, powoduje konieczność odmowy przywrócenia terminu.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się uchylenia kwestionowanego postanowienia w całości i zarzucając mu naruszenie następujących przepisów Ordynacji podatkowej:

- art. 150 § 1 pkt 1, art. 148 § 1 i art. 149 na skutek uznania, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została doręczona w sposób prawidłowy,

- art. 162 § 2 wobec uznania, że uchybienie terminu do wniesienia odwołania nie nastąpiło bez winy podatnika, podczas gdy podatnik uprawdopodobnił wniosek przeciwny,

- art. 178 § 1 poprzez pominięcie ciążącego na organie obowiązku podjęcia ciągu czynności procesowych mających na celu kompleksowe zebranie i wszechstronne rozpatrzenie całego zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności pominięcie zapewnienia czynnego udziału strony w czynnościach mających na celu ustalenie spełnienia zasadności wymogów statuowanych na gruncie art. 162 § 1 i 2,

- art. 191 wobec braku prawidłowej oceny całokształtu materiału dowodowego,

- art. 121, art. 122 poprzez nieuwzględnienie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych,

- art 124 poprzez brak wskazania przesłanek, dla których organ pominął obiektywne dowody i twierdzenia podatnika o tym, że pierwszym dniem, w którym podatnik mógł się dowiedzieć o wydaniu zaskarżonej decyzji, był dzień dokonania pierwszej czynności egzekucyjnej w postaci zajęcia rachunku bankowego D. M..

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 23 lipca 2014 r. (sygn. akt I SA/Łd 61/14) uznał skargę za niezasadną i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).

W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia Sąd, rozważając dochowanie przez skarżącego terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu odwoławczego, przyjął, że: - faktura za pobyt sanatoryjny nie potwierdzała jego obecności w D., natomiast oświadczenie w tym zakresie było mało wiarygodne; - pozostawało to jednak bez istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż po upływie okresu objętego fakturą (4-27 lipca 2013 r.) zostało jeszcze 6 dni na złożenie odwołania; - z zaświadczeń lekarskich z dnia 22 lipca i 19 sierpnia 2013 r., wydanych w Ł., wynikało, iż skarżący mógł być zdolny do stawienia się w sądzie w dniach 6 i 28 sierpnia 2013 r.; - pierwsze z nich wskazywało także na jego obecność w Ł. w tym dniu, co prowadziło do wniosku, iż prawdopodobnie miał również dostęp do pozostawionego w skrzynce pocztowej awiza, skoro wiedział o prowadzonym postępowaniu i mógł się spodziewać przesyłki; - organ na korzyść skarżącego przyjął, że jego choroba trwała w okresie 22 lipca - 6 sierpnia 2013 r. oraz 19-28 sierpnia 2013 r., w sytuacji, gdy rzeczywista niezdolność trwała do 5 i 27 sierpnia 2013 r.; - między okresami objętymi zaświadczeniami lekarskimi wystąpiła przerwa (w dniach od 6 sierpnia - a nie jak przyjął organ od 7 - do 18 sierpnia 2013 r.), mogąca oznaczać, że ustała przyczyna uchybienia terminowi; wówczas termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu upływał w dniu 12 sierpnia 2013 r. (a nie 13 sierpnia 2013 r. - jak ustalił organ); - skarżący podał, że w okresie zwolnienia przebywał w W.; - nie wskazał żadnych późniejszych okoliczności, które uniemożliwiały mu zachowanie terminu z art. 162 § 2 O.p.; - gdyby nawet okresu przerwy w ogóle nie brać pod uwagę, to z ostatniego zaświadczenia wynikało, że jego niezdolność trwała do dnia 27 sierpnia 2013 r., tym samym termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu upływał w dniu 3 września 2013 r.; - wniosek został wysłany dopiero w dniu 13 września 2013 r., czyli po terminie.

Wobec powyższego Sąd uznał, że nie miało znaczenia dokonywanie oceny, czy skarżący uprawdopodobnił brak winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania.

Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Sądowi I instancji zarzucił naruszenie:

1) art. 151 § 1 (powinno być: art. 151 - przyp. NSA) w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. i art. 162 § 1 O.p. przez oddalenie skargi mimo, że: - uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło na skutek nagłej choroby skarżącego, który pozostając na zwolnieniu lekarskim nie mógł się wysłużyć inną osobą; - nie miał też możliwości kontrolowania przesłania decyzji oraz awizowania przesyłki ją zawierającej, gdyż w tym czasie był chory, a ponadto cały czas przebywał po za miejscem jej doręczenia; - nie przeczyło temu wydanie zaświadczenia przez lekarza sądowego w Ł., gdyż ten poświadczył zwolnienie na podstawie dokumentacji medycznej, a nie osobistego stawiennictwa chorego (co błędnie ustalił Sąd); - o wydaniu decyzji dowiedział się w momencie zajęcia rachunku bankowego i od tego dnia w terminie 7 dni złożył wniosek o przywrócenie terminu;

2) art. 151 § 1 (powinno być: art. 151 - przyp. NSA) w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. i art. 228 § 2 O.p. przez oddalenie skargi, mimo, że: - postanowienie o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania zostało wydane w tym samym czasie co postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do jego wniesienia, co było niedopuszczalne, bowiem najpierw powinno zapaść to pierwsze; - numeracja postanowień, wbrew ustaleniom Sądu, nie była decydująca; - tylko wcześniejsze uznanie, że termin do wniesienia odwołania został uchybiony, czyniło przedmiotowym późniejsze rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu;

3) art. 133 § 1 P.p.s.a. przez dokonanie ustaleń stanowiących podstawę zaskarżonego wyroku, które nie znajdowały odzwierciedlenia w aktach sprawy, zwłaszcza w zakresie ustalenia, że: - pierwszym momentem, w którym skarżący mógł się zorientować o fakcie wydania decyzji był okres między zaświadczeniami od lekarza sądowego; - wystawienie pierwszego z nich potwierdzało przebywanie skarżącego w Ł. i w efekcie możliwość zorientowania się co do awiza; - wydanie w tym samym czasie postanowień: o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oraz stwierdzającego uchybienie terminu do jego wniesienia nie naruszało art. 228 § 2 Op., gdyż same numery postanowień były wystarczające dla określenia uprzedniości w ich wydaniu;

4) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez oddalenie skargi i uznanie, że organ przyjmując, iż skarżący uchybił terminowi do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, mimo wykazania przez niego obiektywnych okoliczności przemawiających za przeciwnym wnioskiem, nie naruszył zasady zaufania, swobodnej oceny dowodów oraz prawdy materialnej.

Dyrektor IS nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie w dniu 1 lipca 2016 r. pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 1 lipca 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny (I FSK 145/15) uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej organowi podatkowemu naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a Sądowi pierwszej instancji art. 133 § 1 P.p.s.a., obu w związku z art. 162 § 2 zdanie pierwsze O.p. Odnosiło się to wyłącznie do zakresu wadliwego przyjęcia przez Sąd, że istniało uchybienie terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu odwoławczego i z tego powodu skargę należało oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a. Do wskazanego terminu wnioskowego odniesiono bowiem okoliczności inne niż dla niego właściwe. Mianowicie organ podatkowy i Sąd pierwszej instancji niejako pomyliły to co skarżący rzeczywiście wiedział o decyzji wobec niego wydanej, z tym co ewentualnie ich zdaniem mógłby o niej wiedzieć, przenosząc wadliwie okoliczności towarzyszące temu ostatniemu elementowi na ocenę zachowania 7 dniowego terminu na złożenie wniosku w przedmiocie przywrócenia terminu. Dyrektor IS przyjął bowiem, że przyczyna uchybienia terminu ustąpiła z dniem 6 sierpnia 2013 r., czyli tak, jakby skarżący powoływał się nie dość, że tylko na chorobę jako powód uchybienia terminu, to jeszcze tak jakby twierdził, że dopiero po jej ustaniu mógł zawnioskować o przywrócenie uchybionego terminu. W konsekwencji organ uznał, że wniosek o przywrócenie terminu powinien zostać złożony najpóźniej w dniu 13 sierpnia 2013 r. Tymczasem złożenie wniosku w dniu 13 września 2013 r. skarżący tłumaczył brakiem wcześniejszej wiedzy o decyzji doręczonej zastępczo i tę okoliczność wskazał jako powód takiego a nie innego czasu złożenia wniosku. W tej sytuacji upatrywanie przez organ podatkowy ustania przyczyny uchybienia terminu odwoławczego, a tym samym wnioskowanie o niedochowaniu terminu do żądania przywrócenia tego terminu, w zdarzeniu w postaci przerwy między zwolnieniami lekarskimi (ściślej jej początku przypadającego na dzień 7 sierpnia 2013 r.) miało się nijak do okoliczności powoływanej przez skarżącego dla wykazania terminowego złożenia wniosku. Podkreślić jednocześnie należało, że okoliczność podana we wniosku, czyli moment zauważenia zajęcia rachunku bankowego jako mający świadczyć o wydaniu decyzji z dnia [...], nie została sama w sobie uznana za nieistniejącą, czy niewiarygodną. Z kolei Sąd pierwszej instancji poszedł jeszcze dalej w swoich rozważaniach. Mianowicie dokonał on nawet własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od ustaleń organu podatkowego, oceniając przy tym te ostatnie jako wadliwe i przyjęte wbrew zaświadczeniom lekarskim na korzyść skarżącego.

Dalej NSA wskazał, że nieporozumieniem było powołanie się przez organ podatkowy i Sąd pierwszej instancji na wskazane okoliczności jako mające świadczyć o uchybieniu 7-dniowemu terminowi, o którym mowa w art. 162 § 2 zdanie pierwsze O.p. W konsekwencji nie miały one żadnej roli w tej płaszczyźnie rozważań, na których poprzestał Sąd pierwszej instancji. Otwarta natomiast pozostała kwestia wypowiedzi co do ewentualnego znaczenia powoływanych okoliczności w aspekcie braku winy lub zawinienia w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania, co Sąd pierwszej instancji dokonując wadliwej oceny pozostawił zupełnie poza przedmiotem swojej kontroli. Ten aspekt legalności zaskarżonego postanowienia Dyrektora IS z dnia [...] r., Sąd ten – jak podniósł NSA - skontroluje więc w ramach ponownego rozpoznania sprawy. W szczególności podda w nim ocenie, czy skarżący uprawdopodobnił, że nie ponosił winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania przez cały okres opóźnienia w jego złożeniu.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że chybiony z powodu swojej przedwczesności okazał się zarzut skargi kasacyjnej dotyczący oddalenia skargi w kontekście naruszenia art. 162 § 1 O.p. (zarzut z pkt 5.2. ppkt 1 tego uzasadnienia). Wyjaśniono już, że Sąd pierwszej instancji w ogóle nie badał kwestii uprawdopodobnienia braku winy skarżącego w uchybieniu terminu. Z tej przyczyny postawiony zarzut nie mógł zostać poddany dalej idącej ocenie, skoro w zaskarżonym wyroku nie było merytorycznej wypowiedzi Sądu obejmującej tę kwestię.

Nie zasługiwał na uwzględnienie, zdaniem Sądu II instancji, również zarzut dotyczący oddalenia skargi mimo jednoczesnego wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania oraz postanowienia odmawiającego przywrócenia tego terminu (zarzut z pkt 5.2. ppkt 2 i częściowo z ppkt 3 niniejszego uzasadnienia). Motyw skargi kasacyjnej nawiązujący w tym zakresie do numeracji owych postanowień, jako rzekomo argumentacji przywołanej przez Sąd pierwszej instancji, stanowił oczywiste nieporozumienie. Zupełnie nie przystawał do treści zaskarżonego wyroku, gdyż takiego zakresu wypowiedzi w nim nie zawarto. Ponadto, wydanie tego samego dnia obu postanowień było prawnie dopuszczalne, a tym samym nie istniał stan bezprzedmiotowości wniosku o przywrócenie terminu.

Podobnie, nie był zasadny zarzut kasacyjny w części dotyczącej oddalenia skargi mimo naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 O.p. (zarzut z pkt 5.2. ppkt 4 tego uzasadnienia). Skarżący poza samym petitum skargi, przepisom tym nie poświęcił żadnej argumentacji. W szczególności nie wykazał, mimo istnienia takiego obowiązku przy zarzucie procesowym, aby uchybienie tym przepisom mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wadliwe skonstruowanie zarzutu czyniło go więc nieusprawiedliwionym.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Rozpoznając ponownie skargę podatnika Wojewódzki Sąd Administracyjny jest zobowiązany uwzględnić fakt, że wcześniejszy wyrok tutejszego Sądu, oddalający skargę podatnika, był już przedmiotem oceny Sądu odwoławczego i w wyniku tej oceny został uchylony.

W związku z powyższym należy mieć na uwadze uregulowanie dotyczące takiej sytuacji zawarte w art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Z przepisu tego wynika, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny i że nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Wojewódzki sąd administracyjny mógłby odstąpić od wykładni prawa zawartej w orzeczeniu NSA tylko wyjątkowo, a mianowicie: gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowego ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnianych przez Naczelny Sąd Administracyjny lub gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny oraz gdy NSA podjął w uchwale w składzie siedmiu sędziów stanowisko dotyczące wykładni prawa odmienne od wyrażonego w orzeczeniu sądu kasacyjnego odnoszącego się do konkretnej, danej sprawy (zob. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – komentarz pod red. Romana Hausera i Marka Wierzbowskiego, C.H. Beck, W. 2011).

W pierwszej kolejności należy zatem ustalić, w jakim zakresie i w jaki sposób Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni prawa w wyroku w rozpatrywanej obecnie sprawie oraz ocenić, czy nie zaistniały wyjątkowe okoliczności wyłączające związanie tutejszego Sądu tą wykładnią. Wykładnia prawa wiążąca sąd pierwszej instancji obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe.

Oczywiste jest, że stan prawny rozpatrywanej sprawy się nie zmienił, nadto po wydaniu wskazanego wyżej wyroku przez Sąd odwoławczy nie została wydana przez Naczelny Sąd Administracyjny żadna uchwała w składzie siedmiu sędziów dotycząca wykładni prawa odmiennej od przedstawionej w wyroku Sądu odwoławczego.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że w myśl art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy.

Z przepisu tego wynika, że nie jest wymagany dowód, lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o jakimś fakcie powodującym przeszkodę w zachowaniu terminu, która była niezależna od wnoszącego podanie. Nie oznacza to jednak, że w każdym przypadku wystarczające jest samo oświadczenie strony, którego w żaden sposób nie można zweryfikować. Przeszkoda wskazana we wniosku musi bowiem zostać poddana ocenie organu, czy rzeczywiście mogła uniemożliwić stronie dochowanie terminu, czy była następstwem braku jej winy oraz czy wystąpienie okoliczności wskazanych przez stronę jest wiarygodne. Jeżeli zatem strona przedłoży dowód na wystąpienie przeszkody - jej wiarygodność znacznie wzrasta.

Na podstawie § 2 podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin.

Dla przywrócenia terminu konieczne jest kumulatywne spełnienie czterech przesłanek, a mianowicie:

1) uchybienie terminowi,

2) złożenie przez zainteresowanego wniosku o przywrócenie terminu w określonym terminie,

3) uprawdopodobnienie braku winy wnioskującego w uchybieniu terminowi,

4) dokonanie czynności, dla której termin jest przewidziany.

Spełnienie pierwszej przesłanki zostało wykazane w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] stwierdzającym uchybienie terminu do wniesienia odwołania, które zaakceptował WSA w Łodzi w wyroku z 23 lipca 2014 r. I SA/Łd 60/14. Bezsporne jest ponadto spełnienie czwartej przesłanki, tj. dokonanie przez skarżącego czynności, dla której termin jest przewidziany.

Należy skoncentrować się zatem na ocenie czy skarżący złożył wniosek o przywrócenie terminu w odpowiednim czasie, a jeżeli tak – również czy uprawdopodobnił brak winy w uchybieniu terminu.

We wniosku o przywrócenie terminu skarżący wskazał na następujące fakty: w dniu 29 czerwca 2013 r. po ataku choroby został zabrany z ulicy do szpitala, w którym udzielono mu pomocy i w którym przebywał przez kilka dni. Następnie przebywał na oddziale neurologicznym, a potem w terminie od 4 do 27 lipca 2013 r. wraz z rodzicami – w Ośrodku Zdrowia C w D. Na potwierdzenie tego ostatniego faktu skarżący załączył fakturę wystawioną przez ten Ośrodek na B. M. (matka podatnika). Skarżący stwierdził, że po powrocie z Ośrodka Zdrowia C przebywał w W., korzystając ze zwolnień lekarskich (w okresie od 22 lipca 2013 r. do 6 sierpnia 2013 r. oraz od 19 sierpnia 2013 r. do 28 sierpnia 2013 r.). Wprawdzie skarżący nie przedłożył zwolnień, załączył jednak zaświadczenia lekarskie z 22 lipca i 19 sierpnia 2013 r., wydane w Ł. na podstawie dokumentacji lekarskiej i wyników badania lekarskiego, na potrzeby postępowania przed Sądem Rejonowym w W. Wydział Karny, z których wynika, że D. M. nie może stawić się do Sądu, a przewidywany termin zdolności do stawienia się został określony odpowiednio na dzień 6 i 28 sierpnia 2013 r.

Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela pogląd, zgodnie z którym z punktu widzenia skarżącego nie wniesienie odwołania we właściwym czasie - w kontekście terminu, w jakim możliwe było złożenie wniosku o przywrócenie terminu odwoławczego wraz z samym odwołaniem - wynikało z braku wiedzy co do tego, że wydana została w stosunku do niego decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. Skarżący w ten sposób przecież tłumaczył swoje wcześniejsze nie działanie. Skoro tak, to tylko wykazanie przez organ podatkowy, że takową wiedzę (tj. o wejściu do obrotu prawnego tej decyzji) skarżący posiadł wcześniej niż twierdził, umożliwiałoby dojście do wniosku, iż przekroczył termin 7 dni przewidziany w art. 162 § 2 O.p. Tak też stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny na stronie 7 uzasadnienia wyroku z dnia 1 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 145/15.

W tym zakresie niewystarczające i zarazem nieuprawnione było powoływanie się przez organ na to, co skarżący powinien był i ewentualnie mógłby się dowiedzieć dużo wcześniej. Elementy takie mogą podlegać ocenie, ale dopiero w ramach przesłanki zawinienia lub braku winy w uchybieniu terminu, a nie w płaszczyźnie dochowania terminu do złożenia wniosku o przywrócenie uchybionego terminu. W tej ostatniej zaś rozpoznana sprawa nie wskazywała, aby istniały dowody (takowych organ nie przeprowadzał) i właściwe im ustalenia co do tego, że skarżący wcześniej niż podał we wniosku powziął informację o istnieniu decyzji z dnia [...], doręczonej we wspomnianym już trybie zastępczym, a nie doręczonej bezpośrednio do rąk skarżącego.

Trzeba przy tym podkreślić, iż Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że przyczyna uchybienia terminu ustąpiła z dniem 6 sierpnia 2013 r., czyli tak, jakby skarżący powoływał się nie dość, że tylko na chorobę jako powód uchybienia terminu, to jeszcze tak jakby twierdził, że dopiero po jej ustaniu mógł zawnioskować o przywrócenie uchybionego terminu. W konsekwencji organ uznał, że wniosek o przywrócenie terminu powinien zostać złożony najpóźniej w dniu 13 sierpnia 2013 r. Tymczasem - co już odnotowano - złożenie wniosku w dniu 13 września 2013 r. skarżący tłumaczył brakiem wcześniejszej wiedzy o decyzji doręczonej zastępczo i tę okoliczność wskazał jako powód takiego a nie innego czasu złożenia wniosku. W tej sytuacji, jak podkreślił Sąd II instancji uchylając wcześniejszy wyrok tutejszego Sądu, upatrywanie przez organ podatkowy ustania przyczyny uchybienia terminu odwoławczego, a tym samym wnioskowanie o niedochowaniu terminu do żądania przywrócenia tego terminu, w zdarzeniu w postaci przerwy między zwolnieniami lekarskimi (ściślej jej początku przypadającego na dzień 7 sierpnia 2013 r.) miało się nijak do okoliczności powoływanej przez skarżącego dla wykazania terminowego złożenia wniosku. Podkreślić jednocześnie należało za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że okoliczność podana we wniosku, czyli moment zauważenia zajęcia rachunku bankowego jako mający świadczyć o wydaniu decyzji z dnia [...], nie została sama w sobie uznana za nieistniejącą, czy niewiarygodną.

Błędne było powołanie się przez organ podatkowy na powyższe okoliczności jako mające świadczyć o uchybieniu 7 dniowemu terminowi, o którym mowa w art. 162 § 2 zdanie pierwsze O.p. W stanie faktycznym rozpoznanej sprawy do tego terminu nie mogły one zwyczajnie zostać odniesione. Otwarta pozostała również kwestia wypowiedzi co do ewentualnego znaczenia powoływanych okoliczności w aspekcie braku winy lub zawinienia w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania.

W trakcie ponownie przeprowadzonego postępowania organ podatkowy w szczególności podda w nim ocenie, czy skarżący uprawdopodobnił, że nie ponosił winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania przez cały okres opóźnienia w jego złożeniu. Miarodajny w tym zakresie będzie czas począwszy od ostatniego dnia terminu odwoławczego, tj. od dnia 2 sierpnia 2013 r. (bo wówczas upływał ten termin, a prawnie strona zawsze ma do swojej dyspozycji każdy z 14 dni na wniesienie odwołania), do dnia 6 września 2013 r., tj. gdy według twierdzeń skarżącego przestały już istnieć jakiekolwiek przeszkody w złożeniu odwołania. Wtedy zaczął biec termin na złożenie wniosku o przywrócenie terminu odwoławczego wraz z tymże odwołaniem. W konsekwencji o wyniku sprawy zadecyduje ocena, czy skarżący uprawdopodobnił brak winy w uchybieniu terminu, trwający przez cały ten okres.

Ocena zastosowania przez organy przepisów prawa materialnego będzie mogła zostać dokonana po wyjaśnieniu wątpliwości podniesionych wyżej.

Z uwagi na powyższe należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) uchylić zaskarżone postanowienie.

O kosztach Sąd orzekał, bowiem skarżący w ramach prawa pomocy został zwolniony od wpisu sądowego od skargi postanowieniem z dnia 14.02.2014 r.

ms