Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 59/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2007-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.19 ust.1 i 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art.187 par.1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 23 maja 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Asesor WSA Mirosław Surma, Protokolant Sekr. sąd. Krzysztof Czarnecki, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 maja 2007 roku sprawy ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2002 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania W.M. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...], Nr [...] w sprawie określenia w podatku od towarów i usług:

wysokości zobowiązania podatkowego

– za miesiąc lipiec 2002r. w kwocie 8.879zł,

– za miesiąc sierpień 2002r. w kwocie 2.521zł,

– za miesiąc grudzień 2002r. w kwocie 44.322zł,

oraz wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu

– za miesiąc wrzesień 2002r. w kwocie 42.239zł,

– za miesiąc październik 2002r. w kwocie 4.598zł,

– za miesiąc listopad 2002r. w kwocie 20.748zł,

uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej miesiąca listopada 2002r. i określił za ten miesiąc wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 21.335zł, w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przeprowadzili w prowadzonej przez W.M. firmie A kontrolę, w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za lata 2001-2002. W trakcie postępowania w zakresie podatku od towarów i usług ustalono, że W.M. w miesiącach lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2002 roku zaewidencjonował i odliczył podatek naliczony wynikający z sześciu faktur VAT na zakup oleju napędowego, wystawionych przez P.T.S. "B" M.K. w R.:

– Nr [...] z dnia [...] wartość netto 36.600zł, VAT 8.052zł,

– Nr [...] z dnia [...] wartość netto 36.600zł, VAT 8.052zł,

– Nr [...] z dnia [...] wartość netto 36.600zł, VAT8.052zł,

– Nr [...] z dnia [...]wartość netto 38.000zł, VAT 8.360zł,

– Nr [...] z dnia [...] wartość netto 38.000zł, VAT8.360zł,

– Nr [...] z dnia [...] .wartość netto 38.000zł, VAT 8.360zł, zaewidencjonowanej w październiku 2002r.

oraz w miesiącu grudniu 2002 roku zaewidencjonował i odliczył podatek naliczony wynikający z faktury VAT Nr [...] z dnia [...] o wartości netto 57.000zł, VAT 12.540zł, wystawionej przez PHU "C ", I.A. PHU "C ", I.A. w G.

Organ podniósł, że postępowanie kontrolne wykazało, że powyższe faktury dokumentują fikcyjne zdarzenia gospodarcze.

Uzasadniając powyższe stanowisko, w odniesieniu do faktur wystawionych przez firmę B Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że Urząd Kontroli Skarbowej w W. w porozumieniu z Prokuraturą Okręgową w K. przeprowadził kontrolę skarbową, zakończona wydaniem w dniu 12.02.2004r. wyniku kontroli. Kontrola ujawniła, że faktury wystawione przez Przedsiębiorstwo Transportowo - Spedycyjne "B" M.R. K. w R., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W firmie B nie występował faktyczny zakup towaru, jak również faktyczna sprzedaż towarów i usług. Znajduje to potwierdzenie w szeregu dowodów, które przywołano w uzasadnieniu decyzji.

Po pierwsze, z protokołu przesłuchania podejrzanego M. K. z dnia 18 marca 2003 roku, sygnatura akt [...] w Prokuraturze Okręgowej w K. wynika, że M. K., figurujący jako właściciel firmy B , firmę zarejestrował na polecenie A.R. - pełnomocnika tej firmy. Jako właściciel firmy otrzymywał od pełnomocnika miesięcznie kwotę w wysokości 500-600zł. Nie wiedział, że firma B zajmuje się obrotem paliwami, a jedynie podpisywał przygotowane dokumenty.

Z zeznań A. R. z dnia 11 czerwca 2003 roku, sygnatura akt [...] przesłuchiwanego przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. wynika z kolei, że pełnomocnictwo w firmie B zaproponował mu D. Z., u którego miał dług pieniężny i w ten sposób miał go odrobić. Jego praca w firmie B polegała na podpisywaniu faktur sprzedaży paliwa różnym firmom. Zeznał, że nigdy nie widział żadnego paliwa, a faktury te na pewno były fikcyjne. Zeznał również, że księgowość tej firmy nie istnieje, faktury sprzedaży paliwa były wysyłane do kontrahentów albo zawożone osobiście, natomiast ich kopie, podpisane przez rzekomych odbiorców były palone w beczce. Fikcją było również kupno oleju opałowego przez B od D.

Przesłuchiwany w dniu 7 października 2003 roku, w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K. A.R. zeznał, że firma B nigdy rzeczywiście nie prowadziła działalności gospodarczej, a faktury wystawione przez tą firmę są fikcją gospodarczą.

W dniu 28 października 2003 roku przesłuchano A. R. w Urzędzie Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy w R. Zeznał między innymi, że w firmie B nigdy nie występował faktyczny zakup ani sprzedaż paliwa. Firma stworzona została tylko po to, aby dokumentować obrót paliwa, które pochodziło z niewiadomych mu źródeł, a osoby dokonujący obrotu nie posiadały dokumentów na obrót.

Przesłuchiwany w charakterze świadka w dniu 23 maja 2006 roku w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K., w sprawie firmy A A. R. zeznał, iż podtrzymuje swoje poprzednie zeznania składane w sprawie firmy B w prokuraturze, policji oraz UKS. Dodał, że nigdy nie widział paliwa, a jego rola polegała tylko na podpisywaniu faktur i wypłatach bankowych. W tym samych dniu przesłuchano również D.Z. , który zeznał, że firma B powstała z jego polecenia w celu wystawiania pustych faktur. M.K. był figurantem, natomiast A. R. był pełnomocnikiem firmy B , który zajmował się kontaktem z bankami, z klientami, oraz dokumentami.

Potwierdzeniem faktu, że faktury wystawione przez firmę B stwierdzały wykonanie przez ww. firmę czynności (tj. sprzedaży paliwa), które w rzeczywistości nie zostały dokonane, znajduje potwierdzenie w znajdujących się w aktach sprawy protokołach przesłuchania M.K. z dnia 6 listopada 2003r. oraz 8 listopada 2005r. Zeznał on, iż firmę B zarejestrował na polecenie A.R., który został ustanowiony notarialnie pełnomocnikiem tej firmy. M. K. zgodził się na zarejestrowanie firmy na swoje nazwisko jedynie ze względu na możliwość dodatkowego zarobku. W zamian za otrzymane pieniądze M. K. zajmował się wynajęciem lokalu, otwierał rachunki bankowe, podpisywał i wypełniał deklaracje VAT-7 "...pod dyktando A.R." Nigdy nie posiadał wiedzy, że firma zarejestrowana na jego nazwisko zajmowała się obrotem paliwami. Oświadczył również, że nigdy nie załatwiał koncesji na obrót paliwami ani nigdy takiej koncesji nie widział.

W ocenie organu powyższe oznacza, że M.K. był się fikcyjnym właścicielem firmy, a fikcyjność tego podmiotu polegała na firmowaniu działalności przedsiębiorstwa swoim nazwiskiem, w zamian za świadczenia pieniężne, faktycznie tej działalności nie wykonując.

Odnosząc się do faktury sprzedaży paliwa wystawionej przez firmę C, I. A. przeprowadzone postępowanie wykazało, że faktura ta również nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z zeznań A.R. z dnia 7 października 2003 roku wynika, że firma C była kolejną firmą prowadzoną w rzeczywistości przez D. Z., natomiast I.A. firmował ją jedynie swoim nazwiskiem. Firma ta zajmowała się tym samym co firma "B". Faktury wystawiane przez C dotyczyły tych samych podmiotów, dla których wystawiane były faktury przez B Faktury te były fikcją, ponieważ handlu nie było.

D.Z. do protokołu z dnia 23 maja 2006 roku zeznał, że firma C, podobnie jak B, powstała z jego polecenia w celu wystawiania pustych faktur. Według tych zeznań I. A. był jedynie figurantem.

W dniu 29 listopada 2005 roku I. A. został przesłuchany przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w Ł. Zeznał, że firmę PHU C zarejestrował w G. na adres mieszkania znajomego. Po zarejestrowaniu firmy przyjechał do niego A.R., któremu oddał dokumenty związane z założeniem firmy C. Wiele razy podpisywał faktury przywiezione mu przez A.R. i D. Z., za co dostawał alkohol oraz kwoty pieniężne. I. A. zeznał, że był na papierze właścicielem firmy C, ale to nie on decydował o jej działalności. Wykonywał jedynie polecenia przekazywane mu od A.R., które ten z kolei otrzymywał od D. Z.

Organ podniósł, że zeznania powyższe wskazują, że zarówno M.K. jak i I.. byli jedynie osobami, które odpłatnie użyczały nazwiska do zarejestrowania działalności gospodarczej i odpłatnego podpisywania faktur. Ani firma B, ani C nie dokonywały faktycznego zakupu paliwa, a co za tym idzie nie mogły dokonywać sprzedaży paliwa, którego nie posiadały. Zatem nieprawdziwe są dane określone w zakwestionowanych fakturach.

Dokonując takich ustaleń organy podatkowe uznały, iż skoro W.M. dokonał odliczenia na podstawie fikcyjnych faktur wystawionych przez firmy B i C, nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur.

Faktury te W.M. ujął w rejestrze zakupu VAT, dokumentując zakup paliwa i odliczając zawarty w nich podatek naliczony. Skoro więc transakcje sprzedaży paliwa nie miały miejsca to wystawione faktury sprzedaży potwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Z przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem MF, wynika, że w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis § 35 tego rozporządzenia wyraźnie określa warunki, jakie powinna spełniać faktura. Jednym z podstawowych jest wskazanie sprzedawcy. Zatem, w ocenie organów podatkowych, przedmiotowe faktury, wskazujące jako sprzedawcę firmę B oraz C, niewątpliwie stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Podmioty ten nie dokonały bowiem żadnej sprzedaży.

Na poparcie tego stanowiska organy powołały się m.in. na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 1997 r., sygn.akt SA/Wa 621/97 oraz pogląd Sądu Najwyższego zawarty w wyroku z dnia 7 marca 2002 r. sygn. akt III RN 39/01, wskazując, iż uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy faktura w rzeczywistości nie odzwierciedla zdarzenia gospodarczego, w szczególności zaś gdy transakcja w ogóle nie zaistniała, zaistniała w rozmiarach innych niż wynika to z faktury, bądź też zaistniała między innymi niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi i wskazane wady merytoryczne miały wpływ na wysokość podatku należnego lub naliczonego.

Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do także do kwestii uchylenia decyzji organu I instancji w części dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiąc listopad 2002 roku w kwocie 20.748 zł . Wyjaśnił, że z akt sprawy wynika, iż w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w miesiącu październiku 2002 roku uległa zmniejszeniu kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc listopad 2002 roku. W związku z powyższym dokonano prawidłowego rozliczenia podatku VAT za miesiąc listopad 2002r. Zgodnie z tym rozliczeniem kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiąc listopad 2002r. wynosi 21.335zł. Ponieważ w sentencji decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiąc listopad 2002r. w kwocie innej niż wynikająca z treści decyzji, a mianowicie - 20.748zł, Dyrektor Izby Skarbowej w tym zakresie uchylił decyzję i określił prawidłową kwotę nadwyżki.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzająca ją decyzję organu I instancji W.M. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skargę. Decyzjom tym zarzucił obrazę przepisów art. 18 ust. 4 i art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że organy podatkowe nie kwestionują faktu dokonywania zakupu paliw, ani też zasadności dokonywania tych zakupów z punktu widzenia dopuszczalności zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów. Braku prawa do odliczenia podatku organy upatrują w formalnych przeszkodach posłużenia się określonymi fakturami. Wśród zebranych dowodów brak jest takich, które wskazywałyby na niedochowanie staranności przy dokumentowaniu spornych transakcji przez W.M. Prowadził on interesy z podmiotami dysponującymi w tym okresie dokumentami świadczącymi o legalności działania. Pozbawienie zaś przez podatnika prawa do odliczania nastąpiło w wyniku odwołania się do przepisów naruszających art. 2 Konstytucji RP.

Naruszenia art. 18 ust 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym skarżący upatruje w błędnej jego wykładni. Wskazał on, że przedłożone przez niego dokumenty uprawniały go do stosowania stawki 0% w rozumieniu art. 18 ust. 4 tej ustawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 18 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług organ podniósł, ze przepis ten nie był podstawą prawna zaskarżonej decyzji, toteż ustosunkowanie się do niego uważa za zbędne.

W dniu 27 marca 2007r. do WSA w Kielcach wpłynęło pismo procesowe W.M., w którym zarzucił decyzjom obu instancji:

1. Naruszenie przepisów proceduralnych ustawy Ordynacja podatkowa tj: art. 187 §1 w związku z art. 121 §1 - czyli zasady pogłębionego zaufania do organów podatkowych i art. 122 – tj. zasady ogólnej prawdy obiektywnej .Naruszenie to nastąpiło poprzez ustalenie stanu faktycznego, jedynie na podstawie zeznań i wyjaśnień osób niewiarygodnych, które składały, w różnych postępowaniach podatkowych i sądowych sprzeczne ze sobą w treści wyjaśnienia i zeznania. Naruszyło to zasadę in dubio pro reo.

2. Rażące naruszenie prawa, poprzez wykorzystanie w sprawie dowodu w postaci decyzji, Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R., wydanej w [...] o wykreśleniu z urzędu z datą wsteczną tj. od dnia 28.02.2002 r. (data rejestracji M. K. dla potrzeb podatku VAT) M. K. jako podatnika VAT oraz unieważnieniu wszystkich deklaracji złożonych przez M. K. do Drugiego Urzędu Skarbowego w R., tj. dokumentu wydanego z naruszeniem prawa,

3. Pominięcie ustawowego obowiązku prowspólnotowej wykładni art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązującej do 30 kwietnia 2004 r., do której to organy podatkowe są zobowiązane umową międzynarodową podpisaną przez Rząd Rzeczpospolitej Polskiej, w dniu 16.12.1991 r. tj. Traktatem Stowarzyszeniowym. Organ naruszył tym samym zasadę praworządności określoną w art. 120 Ordynacji podatkowej oraz w art. 9 Konstytucji R.P., w związku z art. 7 Konstytucji R.P. Naruszenie przez organ podatkowy zasady praworządności w sprawie, wynika z niezastosowania przy wykładni prawa, prowspólnotowej wykładni przepisów ustawy VAT, do czego organ I i II instancji był zobowiązany.

4. Naruszenie art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, w związku z art. 8 i 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dn. 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2002 r., Nr 27, poz. 268 ze zm.) wbrew konstytucyjnej zasadzie, iż wszelkie elementy konstrukcyjne podatku, konkretyzujące obowiązek podatkowy dla ważności i skuteczności obowiązywania powinny być uregulowane w ustawie. W przeciwnym wypadku jako sprzeczne z Konstytucją nie mogą być podstawą do skutecznego nakładania obciążeń podatkowych na obywateli. Na podstawie art. 19 ust. 1 już uchylonej ustawy o podatku od towaru i usług VAT W.M., tak jak każdy inny obywatel Rzeczpospolitej Polskiej nabył prawo do odliczenia podatku VAT, które absolutnie nie może zostać ograniczone przez jakiekolwiek akty wykonawcze o randze niższej niż ustawa.

W uzasadnieniu pierwszego zarzutu skarżący wskazał, że z zeznań i wyjaśnień D.Z., M. K. oraz A.R. wynika niezbicie, że są ze sobą sprzeczne, nielogiczne i wskazują na próby zaciemnienia faktycznych okoliczności sprzedaży paliw, w celu uniknięcia ciążącej na nich odpowiedzialności podatkowej, z tytułu prowadzonej działalności w 2002 r. Jednocześnie skarżący podnosi, że organy podatkowe obu instancji pominęły niektóre zeznania D.Z. oraz M. K. korzystne dla sprawy. Na potwierdzenie sprzeczności występujących w zeznaniach D.Z. , M. K. oraz A.R. skarżący przytoczył szereg oświadczeń w tych osób złożonych w trakcie przesłuchań. Strona zarzuca , że w oparciu o takie zeznania - ewidentnie sprzeczne, niespójne a tym samym mało wiarygodne organy I i II instancji dokonały ustaleń faktycznych. Jednocześnie w toku tych postępowań nie przeprowadzono istotnych dla ustalenia okoliczności faktycznych sprawy dowodów, które wykazałyby, iż W.M. nabywał paliwa płynne od firm B, otrzymywał od tej firmy prawidłowe pod względem formalnym faktury VAT, oraz w sposób rzeczywisty dokonywał w prawidłowej formie, zapłat za nabyte paliwa pełnomocnikom firm B. Dowodem, że W.M. dokonywał zapłaty za nabyte paliwa są potwierdzenia przelewów bankowych. W ocenie skarżącego organy podatkowe obu instancji uznały te dowody za mało znaczące.

Uzasadniając drugi zarzut skarżący podniósł, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w R., w [...]wydał decyzję o wykreśleniu z urzędu z datą wsteczną tj. od dnia 28.02.2002 r. (data rejestracji M. K. dla potrzeb VAT) M.K. jako podatnika VAT. Ponadto unieważnił wszystkie deklaracje złożone przez M.K. do Drugiego Urzędu Skarbowego w R. Podstawą do wykreślenia z urzędu M.K. z rejestru podatników był art. 96 ust. 9 ustawy z dnia 11.03. 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zdaniem skarżącego, żadna z przesłanek wykreślenia podatnika z rejestru, przewidziana tym przepisem, nie została spełniona. Działalność M.K. bowiem faktycznie istniała, a on sam istniał jako podatnik, o czym świadczą dokonane przez niego rejestracje, w Drugim Urzędzie Skarbowym w R. zarówno dla potrzeb podatku VAT, podatku dochodowego od osób fizycznych tzw. PIT-5 i podatku dochodowego od pracowników tzw. PIT-4. Wykreślenie z rejestru podatników VAT M.K. spowodowało, że doszło do istotnego naruszenia przepisów prawa materialnego i proceduralnego, mogącego rzutować na wynik sprawy.

Odnosząc się do pominięcia przez organy podatkowe ustawowego obowiązku prowspólnotowej wykładni art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług skarżący podniósł, że organ skarbowy przy wykładni prawa krajowego powinien brać pod uwagę przepisy I Dyrektywy i VI Dyrektywy UE oraz dorobek orzeczniczy Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu. W ocenie W.M., ma on prawo powoływać się na interpretacje przepisów dotyczących VAT zgodnie z VI Dyrektywą, mimo że okoliczności jego sprawy zaistniały jeszcze przez przystąpieniem Polski do UE. Rozwiązania przyjęte w ramach obowiązujących w Polsce przepisów o VAT należy interpretować w zgodzie z prawem wspólnotowym, co najmniej z uwagi na postanowienia Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Polską a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi - ( Traktat sporządzony w Brukseli z 16.12.1991 r. 9 Dz.U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38 ). Na poparcie swojego stanowiska skarżący przytoczył szereg orzeczeń Sądu Najwyższego, Naczelnego Sądu Administracyjnego, Trybunału Konstytucyjnego oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Odmowa prawa do odliczenia podatku VAT, zdaniem W.M., narusza art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, w związku z art. 8 i 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 5 lit a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dn. 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 2002 r., Nr 27, poz. 268 z późn. zm.). Nastąpiło to wbrew konstytucyjnej zasadzie, iż wszelkie elementy konstrukcyjne podatku, konkretyzujące obowiązek podatkowy dla ważności i skuteczności obowiązywania, powinny być uregulowane w ustawie. Powołany przepis rozporządzenia został wydany bez odpowiedniego upoważnienia. Świadczy o tym przede wszystkim fakt, iż rozporządzeniem Ministra Finansów z dn. 25 maja 2005 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług uregulowania prawne dotyczące ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT zawarte w rozporządzeniu zostały uchylone. Natomiast w dn. 01 czerwca 2005 r. ustawą o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r., nr 90, poz. 756) powyższe uregulowania zostały włączone do ustawy o podatku od towarów i usług w art. 88a ust. 3a. Ustawodawca nie pozostawił więc przedmiotowej regulacji w rozporządzeniu, ale uznał, że ze względu na doniosłość prawną winna zostać umocowana w ustawie. W świetle powyższego teza organu II instancji zawarta w zaskarżonej decyzji, że przepisy rozporządzenia stanowią akt doprecyzowania zasady wynikającej z ustawy jest zupełnie nietrafna, nieuzasadniona i przede wszystkim bezprawna.

Do powyższych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkował się w piśmie z dnia 8 maja 2007r.Podniósł w nim, że w przedmiotowym postępowaniu organy podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy zebrały wyczerpujący materiał dowodowy w tym zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej materiały zgromadzone w toku postępowań karnych jak również innych postępowań podatkowych. Zgromadzony materiał został wnikliwie rozpatrzony i oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 OP. Zbędne było też porównywanie cen paliw, czy ustalanie kosztów zużycia paliwa przez firmę skarżącego albowiem przeprowadzone dowody wykazały niezbicie, że dostawcą paliw nie były firmy uwidocznione w fakturach. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł też, że na organach nie ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów w sytuacji gdy dowody zebrane pozwalają na rozstrzygnięcie sprawy. Wskazał też, że nie doszło do naruszenia prawa poprzez wykorzystanie dowodu w postaci decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. o wykreśleniu z data wsteczną M.K. jako podatnika VAT, skoro decyzja ta potwierdza ustalenia faktyczne dokonane w sprawie niniejszej. Odnośnie zarzutu niezastosowania tzw. prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych organ powołał się na orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 19.IV.2004r. I PK 489/03 (OSNP 2005/6/78) stwierdzające w uzasadnieniu, że ‘obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów prawa polskiego, stosowanego do stanów faktycznych dotyczących zdarzeń zaszłych przed dniem akcesji, nie może prowadzić do niestosowania tych przepisów, nawet gdyby były one niezgodne z treścią i celami aktów wspólnotowych." Nadto wskazał, że z art. 68 i 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi sporządzonego w Brukseli dnia 16.XII.1991r.(Dz.U.Nr. 11 poz. 38 z 1994r.) wynika, że Układ zawiera porozumie w zakresie zbliżania przepisów .Układ zatem nie nakazuje stosowania norm prawa wspólnotowego wg. obowiązującej w Unii zasady pierwszeństwa. Odnosząc się do zarzutu naruszenia Konstytucji poprzez zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Min.Fin. z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym(Dz.U.Nr. 27 poz.268 ze zm.) wskazano, że organy podatkowe nie maja prawa rozstrzygania o zgodności prawa z Konstytucją. Kwestionowany przez skarżącego przepis rozporządzenia wydany został na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art.23 ust.1 pkt 1 ustawy VAT nie zaś jak to podnosi skarżący na podstawie delegacji z art.32 ust. 5 tej ustawy. Zakres delegacji nie został przekroczony a kwestionowany przepis stanowi "doprecyzowanie" zasady wynikającej z art. 19 ust.1 nieobowiązującej już ustawy VAT z 8.I.1993r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W przypadku stwierdzenia przez Sąd, iż decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego lub procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź stanowi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, podlegają one uchyleniu ( art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja prawa nie naruszają.

Istotą sporu pomiędzy stronami jest ocena zdarzeń mających znaczenie dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Organy podatkowe ustaliły bowiem, iż transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT, ujęte w rejestrze zakupu VAT, którymi skarżący dokumentował zakup paliwa i odliczał zawarty w nich podatek naliczony, w rzeczywistości nie miały miejsca i potwierdzały czynności niedokonane.

Przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, przy czym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (180 § 1 Ordynacji podatkowej). Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania materialnych przepisów prawa podatkowego. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy (wyrok NSA z dnia 2 października 2003 r., I SA/Łd 822/2003, niepubl.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest więc nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych faktów w danej sprawie. Przy ocenie stanu faktycznego organ podatkowy nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów, co wynika z zasady ich swobodnej oceny ( art. 191 Ordynacji podatkowej). Swobodna ocena dowodów musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Ocenę tą organ obowiązany jest oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu.

Dokonana przez Sąd analiza materiału dowodowego sprawy wykazała, iż organy podatkowe wydały zaskarżone decyzje w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty zgodnie z rzeczywistością i właściwie je ocenić.

Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jednoznacznie wskazuje, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy podatkowe, dokonując ustaleń, iż faktury wystawione przez firmę B i firmę C nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, opierały się, w odniesieniu do pierwszej z wymienionych firm, na protokołach przesłuchań złożonych w charakterze strony przez M. K. oraz świadka A.R. w trakcie kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. Oddział Zamiejscowy w R. , na protokołach przesłuchań tych osób w charakterze podejrzanych w Prokuraturze Okręgowej w K. oraz A. R. także w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K., oraz na protokole zeznań złożonych w charakterze strony przez M. K. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. Ponadto Urząd ten przesłuchał w charakterze świadków A. R.i D. Z.

W odniesieniu do firmy C ustaleń takich organy podatkowe dokonały na podstawie powołanych wyżej protokołach przesłuchań A. R. w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K., protokole zeznań złożonych w charakterze świadka przez D.Z. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K., oraz protokole przesłuchania podejrzanego I. A. w Prokuraturze Okręgowej w Ł.

Z materiałów tych w sposób oczywisty wynika, iż w firmach B i C , które były wystawcami faktur sprzedaży paliwa, nie występował faktyczny zakup paliwa, jak również jego sprzedaż, czyli nie miały miejsca czynności na potwierdzenie których wystawiono zakwestionowane faktury. Słusznie organy podatkowe na podstawie tych materiałów wskazują, iż M. K. oraz I. A. byli jedynie osobami, które odpłatnie użyczały nazwiska do zarejestrowania działalności gospodarczej i odpłatnego podpisywania faktur. Firmy przez nich prowadzone nie dokonywały natomiast żadnej sprzedaży. Tym samym wskazanie na fakturach jako sprzedawcy tych firm stwierdzało czynności , które nie zostały dokonane.

Skarżący w piśmie procesowym wskazuje na sprzeczności występujące w zeznaniach i wyjaśnieniach wyżej przytoczonych osób. Jak już wyżej podniesiono, oceny tychże dowodów organy dokonały zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Podnieść należy, że organy dokonały wszechstronnej oceny materiału dowodowego, ustosunkowując się do wszystkich dowodów w ich wzajemnym powiązaniu, a powołane przez skarżącego sprzeczności nie burzą toku rozumowania organów i wyprowadzonych przez nich wniosków. Dokonana przez organy ocena tego materiału jest spójna i logiczna a wynikające z niej wnioski nie naruszają wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów, jak również zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 powołanej ustawy a skonkretyzowanej w art. 187 § 1. Z tych samych powodów nie można mówić o naruszeniu przez organy podatkowe zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 §1 ustawy Ordynacja podatkowa. Podnieść należy, na co wskazywał skarżący, że część dowodów na których opierał się organ to wyjaśnienia składane w charakterze podejrzanych przez M. K., A.R. i I. A. W wyjaśnieniach tych wszyscy oni wskazują na fikcyjność działania firm B i C. Mając na uwadze pozycje procesową w jakiej wyjaśnienia te składali trudno uznać , że przyznanie się do działań sprzecznych z prawem leżało w ich interesie prawnym. Logicznym i uprawnionym był zatem wniosek organów, że wyjaśnienia te są zgodne z prawdą tym bardziej, że potwierdzone zostały innymi dowodami w szczególności zeznaniami składanymi przez te osoby w charakterze świadków. Skarżący brał czynny udział w postępowaniu podatkowym, miał zatem możliwość zgłaszania wniosków dowodowych, jeśli co podnosi w skardze nie wszystkie protokoły zeznań składane w toku toczących się postępowań karnych czy podatkowych zostały włączone do materiału dowodowego. Nadto podnieść należy, że organy nie kwestionowały faktu, że skarżący nabywał paliwa a jedynie kwestionowały , że paliwa nie były sprzedawane przez firmy uwidocznione w spornych fakturach. Na tę sporną okoliczność skarżący nie zawnioskował żadnego dowodu, mimo, że obowiązek dowodowy ciążył i na nim. W wyroku z dnia 22.V.2000r. ISA/Lu 249/99 niepubl. Sąd uznał, że podatnik nie może czuć się zwolniony od współdziałania z organami podatkowymi w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza, jeżeli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Nie można natomiast nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności aby zadbać o swoje interesy. Obowiązkiem organów podatkowych jest zebranie wszelkich dostępnych dowodów świadczących o rzeczywistych intencjach stron oraz o .dokonywanych czynnościach. (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26.02.2004 r.). Zdaniem sądu wbrew zarzutom skargi z obowiązku tego organy wywiązały się należycie.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut dotyczący wykorzystania w sprawie dowodu w postaci decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R., wydanej w [...] o wykreśleniu z urzędu z datą wsteczną M.K. jako podatnika VAT oraz unieważnieniu wszystkich deklaracji złożonych przez M. K. do Drugiego Urzędu Skarbowego w R. Z akt sprawy nie wynika aby dowód taki został włączony do postępowania podatkowego zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji. Ponadto podkreślić należy, że treść powołanej przez skarżącego decyzji nie jest przedmiotem rozpoznania Sądu w przedmiotowej sprawie , gdyż ten zgodnie z dyspozycją aryt.134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach danej sprawy tj. tej w której wniesiono skargę. Wskazać nadto trzeba, że kontrola tejże decyzji w myśl art. 135 p.p.s.a. nie jest niezbędna do końcowego załatwienia sprawy niniejszej.

Kolejny zarzut zawarty w piśmie procesowym W.M. dotyczy pominięcia przez organy podatkowe ustawowego obowiązku prowspólnotowej wykładni art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przypomnieć należy ( co zresztą jest między stronami niesporne), że do dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej nie miała zastosowania zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Ma rację skarżący, że orzecznictwo wypracowało pogląd o obowiązku prowspólnotowej wykładni przepisów prawa polskiego, stosowanego do stanów faktycznych opartych na zdarzeniach zaszłych przed dniem akcesji. Jednakże wykładnia taka nie może prowadzić do skutku contra legem w stosunku do obowiązujących w tym czasie przepisów polskich lub nie stosowania tych przepisów , nawet gdyby były one niezgodne z treścią i celami aktów wspólnotowych ( Wyrok SN z dnia 19.04.2004r., I PK 489/03 OSNP 2005/6/78). Przechodząc na grunt przedmiotowej sprawy skarżący wywodzi, że prowspólnotowej wykładni prawa sprzeciwia się zastosowanie przez organ przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Min. Fin. Z dnia 22.III.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.Nr. 27 poz. 268 ze zm.) zwanym dalej rozporządzeniem. Przepis ten zdaniem skarżącego ogranicza zasadę neutralności podatku VAT, która to zasada jest podwaliną wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej. Dla rozstrzygnięcia zasadności tego zarzutu kluczowe znaczenie ma treść art. 19 ust. 1 i 2 ustawy VAT z 8 I 1993r.( Dz.U.Nr.11 poz.50 ze zm.). Dokonując prowspólnotowej wykładni tego przepisu wskazać należy, że przepis ten określając kwotę podatku naliczonego odnosi się do faktury stanowiąc, że kwota podatku naliczonego to suma kwot określonych w fakturach z tytułu nabycia towarów i usług. Tym samym przepis ten tworzy konstrukcje podatku naliczonego opartą na fakturze. Tymczasem regulując tą kwestie VI Dyrektywa Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977r. (77/388/EEC) w art. 17(2) stanowi, że podatkiem naliczonym jest podatek należny lub zapłacony od towarów i usług, które zostały dostarczone, lub które mają zostać dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Dyrektywa określając zatem samą kwotę podatku naliczonego nie odnosi się do faktury a do obowiązku podatkowego. Określając w art. 18(1) a zasady korzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego Dyrektywa wskazuje, iż w celu skorzystania z tego prawa podatnik obowiązany jest mieć stosowną fakturę. Oznacza to, że zgodna z zapisem Dyrektywy będzie wykładnia art. 19 ust. 1 starej ustawy VAT dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30.X.2003r. IIISA 215/02. W uzasadnieniu zapadłego tam rozstrzygnięcia NSA stwierdził, że prawo odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia ale także odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych. Podzielając w pełni powyższy pogląd wskazać należy, iż oznacza on wtórną rolę faktury, która nie tyle tworzy, ile potwierdza istnienie uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Badać zatem należy jak to zrobiły organy w niniejszej sprawie czy doszło do nabycia towarów związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Skoro zatem jak prawidłowo ustalono skarżący od firm B i C nie nabył paliwa to zgodnie z treścią tak zinterpretowanego art. 19 nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego. Kolejnym argumentem przemawiającym za prawidłowością rozstrzygnięcia organów jest to, że prawo wspólnotowe a szczególności zapisy VI Dyrektywy (zastąpionej aktualnie Dyrektywą z dnia 28.XI.2006r. nr. 112) dopuszczało ograniczenie zasady neutralności w poszczególnych krajowych porządkach prawnych. Nie wdając się szczegółowo w powyższe regulacje zaznaczyć należy, że art. 17(6) VI Dyrektywy (art.176 Dyrektywy 112) dopuszczał utrzymanie istniejących w poszczególnych porządkach krajowych ograniczeń dotyczących odliczeń podatku naliczonego o ile ograniczenia takie istniały i były rzeczywiście stosowane w dacie wejścia w życie Dyrektywy. W dacie akcesji Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej tj. w dniu 1 maja 2004r. obowiązywało rozporządzenie Min.Fin. z dnia 27.IV.2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. 04. 97.970), które w § 14 ust.4 lit. a powtarzało zapis § 48 ust. 5 lit. a cyt. rozporządzenia z dnia 22.III.2002r. Oznacza to, że po dacie akcesji możliwym jest w polskim porządku prawnym ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego między innymi w sytuacji gdy wystawiona faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. Skoro zatem zasada neutralności podatku od wartości dodanej może doznać w świetle postanowień VI Dyrektywy ograniczeń , to nie można mówić, że wynikające z polskich przepisów prawa obowiązujących przed akcesją ograniczenia tej zasady są niezgodne z prawem wspólnotowym.

Dokonana wyżej wykładnia art. 19 ust. 1 i 2 ustawy VAT z 8.I.1993r. uprawnia do stwierdzenia, ze przepis ten stanowi samodzielną podstawę do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych dla czynności, które nie zostały dokonane. Oznacza to, że ograniczenia prawa do odliczenia wynika wprost z ustawy bez potrzeby sięgania do § 48 ust. 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego. Tym samym niezasadny jest zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP i w konsekwencji naruszenia art.7 i 8 Konstytucji skoro ograniczenie uprawnienia da się wywieść wprost z przepisu ustawy. Ubocznie wskazać należy, że kwestionowany przez skarżącego przepis rozporządzenia wydany został w oparciu o delegację ustawową zawartą w art. 23 ustawy VAT nie zaś jak wskazuje skarżący w art. 32 ust. 5 tejże ustawy. W orzeczeniu z 16.VI.1998r. U 9/97 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że jeśli zasadnicze elementy podatku uregulowane są w ustawie to przepisy rozporządzenia wykonawczego nie są sprzeczne z art. 217 Konstytucji, jeżeli nie dotyczą ustawowej regulacji podatku tj. nie określają podmiotów, przedmiotów opodatkowania ,stawek podatku ani nie regulują innych istotnych elementów stanu podatkowego. W niniejszej sprawie należy przyjąć, że kwestionowany przez stronę przepis rozporządzenia należy do kategorii tych, o których Trybunał mówił, że stanowią " doprecyzowanie" zasady wynikającej wprost z ustawy. Oznacza to, że zarzut niekonstytucyjności tego przepisu ostać się nie może.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.