Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1001/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 19
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del) Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1280/10 w sprawie ze skargi E. S. A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. S. A. z siedzibą w G. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 14 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1280/10, w sprawie ze skargi E. S.A. w G., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 6 października

2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i zasądził na rzecz spółki zwrot kosztów postępowania.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że spółka zwróciła się do organu podatkowego o wydanie pisemnej interpretacji w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Spółka wskazała we wniosku, że zajmuje się dystrybucją energii elektrycznej i jest właścicielką m.in. majątku, w oparciu o który dokonuje kompleksowej obsługi odbiorców energii elektrycznej. Majątek ten ma postać zorganizowanych i funkcjonujących biur obsługi klienta. Spółka 23 czerwca 2008 r. zawarła w formie aktu notarialnego umowę sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci zespołu składników majątkowych związanych z działalnością biur obsługi klienta, spełniającej - w ocenie stron umowy - definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych (art. 4a ust. 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych). Zgodnie z treścią aktu notarialnego w skład zespołu składników, będącego przedmiotem umowy sprzedaży, weszły: aktywa trwałe (w tym m.in. nieruchomości), aktywa obrotowe (w tym zapasy i należności krótkoterminowe), jak również zobowiązania i rezerwy na zobowiązania związane z funkcjonowaniem tego zespołu składników majątkowych. Przedmiot umowy sprzedaży strony określiły jako "Zorganizowana Część Przedsiębiorstwa w ruchu", zaś aktualny stan składników majątkowych przenoszonych w drodze umowy sprzedaży miał być ustalony w protokołach zdawczo-odbiorczych według stanu na dzień wydania przedmiotu sprzedaży kupującemu, które miało mieć miejsce 1 sierpnia 2008 r. Na mocy zawartej umowy, w trybie art. 231 Kodeksu pracy, z dniem 1 sierpnia 2008 r. nastąpić miało również przejście części pracowników na nabywcę zespołu składników. Opisany zespół składników jest wyodrębniony organizacyjnie w strukturach spółki i finansowo, jednakże nie stanowi jednostki samodzielnie sporządzającej bilans. W umowie sprzedaży została określona cena netto odpowiadająca cenie wynikającej z przeprowadzonej wyceny zorganizowanej części przedsiębiorstwa dokonanej metodą dochodową, do której doliczono podatek od towarów i usług, zgodnie z obowiązującymi przepisami. Faktycznie wpłacona przez kupującego na rzecz sprzedawcy kwota miała być pomniejszona o wartość przejętych zobowiązań.

W związku z powyższym zadano pytanie, w jaki sposób spółka, jako podatnik podatku VAT, powinna udokumentować transakcję sprzedaży, tj. czy sprzedaż ta powinna być potwierdzona fakturą VAT zawierającą jedną pozycję "zorganizowana część przedsiębiorstwa" i stawką 22% podatku VAT, czy też powinna zostać udokumentowana fakturą zawierającą w poszczególnych pozycjach składniki majątkowe składające się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa i stawki podatku (bądź pozycje zwolnione z podatku) przypadające na poszczególne składniki majątkowe wchodzące w jej skład.

W ocenie wnioskodawcy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi samodzielny przedmiot transakcji, który podlega wycenie jako całość. Wyceny zorganizowanej części przedsiębiorstwa dokonano metodą należącą do grupy metod dochodowych wyceny przedsiębiorstw, a zatem opierającą się na założeniu, iż wartość ustala się w oparciu o przesłankę zdolności zespołu składników majątkowych, jako całości, do generowania przychodów. Wartość ta nie była zatem ustalana jako suma wartości poszczególnych składników majątkowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W ocenie sprzedawcy zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy wykazać na fakturze jako jedną pozycję z jedną stawką podatku VAT w wysokości 22%.

1.3. Organ podatkowy stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy było nieprawidłowe. Przyjął przy tym, że opisana we wniosku transakcja stanowi ciąg dostaw towarów i usług wchodzących do masy majątkowej, składającej się na tzw. zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Organ uznał, że w odniesieniu do sprzedaży części składników majątkowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowiących usługi, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u."), tj. wartości niematerialnych i prawnych, zbywca będzie uznany za świadczącego usługi na rzecz nabywcy. Natomiast sprzedaż części składników majątkowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowiących towary, w rozumieniu art. 2 pkt 6 u.p.t.u., stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. W ocenie organu zatem poszczególne składniki majątkowe podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., jako dostawa towarów, oraz zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., jako świadczenie usług, w zależności od charakteru ww. składników wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Do poszczególnych towarów lub usług zastosować należy w związku z tym odpowiednią stawkę podatku VAT lub zwolnienie wynikające z przepisów ustawy.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do WSA w Gdańsku spółka wniosła o uchylenie interpretacji Ministra Finansów w całości i uznanie jej stanowiska za prawidłowe. Skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie art. 14b § 2 ustawy z 29 sierpnia

1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), przez wydanie interpretacji przy założeniu istnienia innego stanu faktycznego niż przedstawiony we wniosku. Nadto spółka podniosła zarzut naruszenia art. 6 oraz art. 29 u.p.t.u., przez dokonanie ich wykładni sprzecznej z prawem wspólnotowym, w szczególności z VI Dyrektywą oraz Dyrektywą 2006/112/WE.

W uzasadnieniu skargi spółka wskazała, że zawierając umowę sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jej strony miały na celu zachowanie wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego części przedsiębiorstwa, czyli sprzedaż pewnej całości gospodarczej, a nie poszczególnych składników materialnych i niematerialnych. Z tego względu nie wyszczególniono w umowie składników majątkowych, a uczyniono to dopiero po zawarciu umowy w protokołach zdawczo-odbiorczych. Skarżąca wskazała, że definicja towarów zawarta w art. 2 pkt 6 u.p.t.u. nie neguje stanowiska przedstawionego we wniosku. Ponadto a contrario do treści art. 6 pkt 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym w dacie zaistnienia stanu faktycznego, przeniesienie zakładu niesporządzającego samodzielnie bilansu należy rozpatrywać jako jeden przedmiot transakcji z punktu widzenia prawa podatkowego. Skarżąca wskazała, że skoro w omawianej sprawie biura obsługi klienta nie były przedsiębiorstwem lub zakładem samodzielnie sporządzającym bilans, których zbycie jest wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT, to czynność ich sprzedaży jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa winna być opodatkowana podstawową 22% stawką podatku VAT. W zakresie udokumentowania takiej sprzedaży, zdaniem skarżącej, zastosowanie winien mieć art. 106 u.p.t.u. Spółka podniosła, że obowiązujący w dacie zaistnienia stanu faktycznego stan prawny nie określa, czy faktura VAT dokumentująca jedną transakcję powinna zawierać odrębne pozycje na każdy ze składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji skarżąca może wystawić fakturę zawierającą jedną pozycję "zorganizowana część przedsiębiorstwa" i opodatkować stawką 22%. Skarżąca zarzuciła, że rozwiązanie proponowane przez organ uniemożliwiałoby prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania transakcji, ponieważ wynagrodzenie należne od nabywcy, ustalone do całości przedmiotu sprzedaży, nie odpowiada w żaden sposób wartości składników wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Skarżąca zaznaczyła, iż w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa mogą wchodzić świadczenia wyłączone z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, które jednakże wpłynęły na jej wycenę, jak np. wartość firmy, która jest kategorią bilansową, aktualizującą się dopiero w momencie sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, przejawiającą się w tym, że nabywca gotowy jest zapłacić wyższą cenę za zorganizowany zbiór składników majątkowych niż za sumę poszczególnych wartości tych składników.

Skarżąca zarzuciła ponadto organowi podatkowemu naruszenie art. 14o O.p. przez wydanie interpretacji po upływie terminu określonego w art. 14d ustawy.

2.2. Wyrokiem z 23 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 96/09, WSA w Gdańsku uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów, z uwagi na jej wydanie z uchybieniem terminowi przewidzianemu w art. 14d O.p.

2.3. Wskutek skargi kasacyjnej organu Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższy wyrok Sądu pierwszej instancji i powołując się na uchwałę Izby Finansowej tego Sądu z 14 grudnia 2009 r., II FPS 7/09, stwierdził, że interpretacja indywidualna w niniejszej sprawie została wydana w ustawowym terminie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Gdańsku ponownie rozpoznając sprawę za zasadne uznał sformułowane w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego.

3.2. Sąd za trafną uznał argumentację skarżącej, iż z treści art. 6 pkt 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w dacie zaistnienia stanu faktycznego będącego przedmiotem interpretacji, można wywodzić, na zasadzie analogii, iż skoro przedmiotem transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans, nie są poszczególne składniki (usługi i towary) tworzące te jednostki, to również zorganizowana część przedsiębiorstwa winna być, w przypadku zbycia, traktowana jako jeden przedmiot transakcji z punktu widzenia prawa podatkowego. Dokonana zaś w tym zakresie przez organ podatkowy wykładnia prawa, zgodnie z którą przedmiotem tej transakcji jest ciąg dostaw towarów i usług wchodzących do masy majątkowej składającej się na tzw. zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest – zdaniem Sądu – nie tylko chybiona, ale i całkowicie oderwana od rzeczywistości gospodarczej, jak i woli stron wyrażonej w umowie. W ocenie Sądu, organ podatkowy pominął bardzo istotną kwestię, mianowicie fakt, że faktura winna odzwierciedlać rzeczywiste transakcje gospodarcze. Jak słusznie wywodzi skarżąca, zawierając umowę sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jej strony miały na celu zachowanie wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego części przedsiębiorstwa, czyli sprzedaż pewnej całości gospodarczej, a nie poszczególnych składników materialnych i niematerialnych. Strony umowy określiły przedmiot sprzedaży w taki sposób, a nie inny, ze względu na dokonaną dla celów sprzedaży wycenę, która oparta była o metodę należącą do grupy metod dochodowych wyceny przedsiębiorstw – wartość została ustalona w oparciu o przesłankę zdolności zespołu składników majątkowych jako całości do generowania przychodów. Sąd podzielił stanowisko skarżącej, że wyszczególnienie na fakturze wszystkich składników części przedsiębiorstwa, będącej przedmiotem sprzedaży, uniemożliwiałoby prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania przedmiotowej transakcji, ponieważ wynagrodzenie należne od nabywcy, ustalone do całości przedmiotu sprzedaży, nie odpowiada wartości sumarycznej składników wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z tych względów Sąd uznał, że sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa niesporządzającej samodzielnie bilansu winna być udokumentowana fakturą zawierającą jedną pozycję "zorganizowana część przedsiębiorstwa" z jedną stawką podatku VAT w wysokości 22%.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1. prawa materialnego, przez zastosowanie w drodze analogii wnioskowania z art. 6 pkt 1 u.p.t.u., z jednoczesnym pominięciem i niezastosowaniem do stanu faktycznego sprawy, mających podstawowe znaczenie dla jego prawidłowej oceny art. 106 ust. 1 u.p.t.u. i § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja

2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm., dalej "rozporządzenie MF z 25 maja 2005 r.") w związku z art. 2 pkt 6 i pkt 22 oraz art. 29 ust. 1 u.p.t.u. i w konsekwencji błędne przyjęcie, że skoro przedmiotem transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu samodzielnie sporządzającego bilans nie są poszczególne składniki tworzące te jednostki, to również sprzedaż zespołu składników stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa niesporządzającego samodzielnie bilansu, winna zostać udokumentowana fakturą zawierającą jedną pozycję "zorganizowana część przedsiębiorstwa", z jedną stawką podatku VAT w wysokości 22%,

2. przepisów postępowania, tj. art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a oraz art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), przez przyjęcie, że organ naruszył prawo bez jednoczesnego wskazania, które z mających zastosowanie w tej sprawie przepisów i w jaki sposób zostały naruszone i w konsekwencji uchylenie interpretacji, mimo że do takich uchybień nie doszło,

3. art. 141 § 4 P.p.s.a., przez niezawarcie w uzasadnieniu wyroku analizy i oceny stanu faktycznego w kontekście wskazanych we wniosku przepisów prawa podatkowego będących przedmiotem interpretacji indywidualnej, tj. art. 106 ust. 1 u.p.t.u., § 9 ust. 1 rozporządzenia MF z 25 maja 2005 r. w związku z art. 2 pkt 6 i pkt 22 oraz art. 29 ust. 1 u.p.t.u., które to przepisy miały podstawowe znaczenie w tej sprawie.

Przy tak sformułowanych zarzutach Minister Finansów wniósł o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania.

4.2. Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji, mimo wadliwego uzasadnienia – odpowiada prawu (art. 184 P.p.s.a.).

5.1. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest odpowiedź na zadane w niej przez podatnika pytanie: w jaki sposób spółka jako podatnik podatku VAT powinna udokumentować transakcję sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci zespołu składników majątkowych związanych z działalnością biur obsługi klienta, spełniającej - w ocenie stron umowy - definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych (art. 4a ust. 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych), tzn. czy sprzedaż ta powinna być potwierdzona fakturą VAT zawierającą jedną pozycję "zorganizowana część przedsiębiorstwa" i stawkę 22% podatku VAT, czy też powinna zostać udokumentowana fakturą zawierającą w poszczególnych pozycjach składniki majątkowe składające się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa i stawki podatku (bądź pozycje zwolnione z podatku) przypadające na poszczególne składniki majątkowe wchodzące w jej skład.

5.2. Aby odnieść się do tego zagadnienia oraz sformułowanych na jego tle zarzutów kasacyjnych, na wstępie należy wskazać, że w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE [poprzednio art. 5(8) VI Dyrektywy] postanowiono, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie, bądź też jako aportu do spółki, całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca, oraz że w takim przypadku beneficjent (odbiorca) będzie traktowany jako prawny następca przekazującego majątek. W miarę potrzeb państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki konieczne dla zapobieżenia naruszaniu zasad konkurencji, gdy beneficjent nie podlega w pełni opodatkowaniu.

5.3. Polski ustawodawca powyższą normę implementował m.in. w art. 6 pkt 1 u.p.t.u., zgodnie z którym jej przepisów nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub – do 30 listopada 2008 r. – zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans, a od 1 grudnia 2008 r. – zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Na tle tego przepisu nie budzi wątpliwości, że zbycie przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu VAT. Spory natomiast dotyczą objęcia tym przepisem - do 30 listopada 2008 r. - zbycia zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans, a od 1 grudnia 2008 r. – zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

5.4. Interpretacji powyższych pojęć należy dokonywać w ramach wykładni prowspólnotowej z uwzględnieniem normy art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE [poprzednio art. 5(8) VI Dyrektywy].

Jej natomiast wykładni dokonał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: ETS), m.in. w wyroku z 27.11.2003 r. w sprawie Zita Modes (C-497/01).

W orzeczeniu tym ETS stwierdził, że "(...) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które, łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów".

Z orzeczenia tego wynika ponadto, że - w świetle tej normy dyrektywy - nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

5.5. Podobnie ETS wypowiedział się w wyroku z 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Lüdenscheid przeciwko Christel Schriever, orzekając że artykuł 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że przeniesienie własności zapasu towarów oraz wyposażenia sklepu z jednoczesnym oddaniem nabywcy w dzierżawę lokalu handlowego na podstawie umowy na czas nieoznaczony, ale możliwej do rozwiązania przez każdą ze stron z zachowaniem krótkiego terminu wypowiedzenia, stanowi przekazanie całości lub części aktywów w rozumieniu tego przepisu, pod warunkiem iż przekazane aktywa są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej.

Trybunał przede wszystkim stwierdził, że pojęcie "przekazanie, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów", użyte w art. 5 (8) zdanie pierwsze VI Dyrektywy, jest terminem autonomicznym prawa Unii Europejskiej, który należy interpretować jednolicie na całym jej obszarze. Wobec braku definicji tego pojęcia w VI Dyrektywie oraz wyraźnego odesłania do prawa państw członkowskich znaczenie i zakres tego pojęcia należy ustalić z uwzględnieniem jego kontekstu oraz celu, jakiemu służy omawiane uregulowanie .

Stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w rozumieniu art. 5 (8) VI Dyrektywy, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Jeżeli działalność gospodarcza nie wymaga użytkowania konkretnych pomieszczeń lub pomieszczeń wyposażonych w stałe instalacje konieczne do jej prowadzenia, przekazanie aktywów w rozumieniu art. 5(8) VI Dyrektywy może mieć miejsce również bez przekazania prawa własności

5.6. Powyższe wyroki ETS są istotne dla właściwej wykładni art. 6 pkt 1 u.p.t.u., a zasadniczo użytych w tym przepisie pojęć – do 30 listopada 2008 r. –zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans, a od 1 grudnia 2008 r. – zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Interpretacja bowiem tych pojęć, mających na celu implementację art. 5 (8) VI Dyrektywy (obecnie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE), powinna być dokonywana w zgodzie z powyższą normą unijną, skoro ETS stwierdził, że pojęcie "przekazanie, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów", użyte w art. 5 (8) zdanie pierwsze VI Dyrektywy, jest terminem autonomicznym prawa Unii Europejskiej, który należy interpretować jednolicie na całym jej obszarze.

5.7. Tym samym sformułowanie zawarte w art. 6 pkt 1 u.p.t.u., zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub - do 30 listopada 2008 r. - zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans, a od 1 grudnia 2008 r. – zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy w aspekcie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów (przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa), który jest przedmiotem zbycia, pozwalał na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, której służy.

5.8. Jeżeli zatem przedmiotem spornej na kanwie tej sprawy transakcji jest sprzedaż – jak stwierdziła strona – zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci zespołu składników majątkowych związanych z działalnością biur obsługi klienta, spełniającej – w ocenie stron umowy – definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych (art. 4a ust. 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych), to w sytuacji gdy całość przekazanych składników pozwalała nabywcy na prowadzenie (w oparciu o te składniki) samodzielnej działalności gospodarczej, czynność taka w 2008 r., kiedy składany był wniosek o interpretację (podobnie jak i obecnie), objęta była dyspozycją art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Podnieść przy tym należy, że sam wnioskodawca w swoim wniosku o interpretację stwierdził stanowczo, że "niewątpliwie jest to wydzielony organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do realizacji określanych zadań gospodarczych; zespół ten niewątpliwie u nabywcy mógłby stanowić samodzielne przedsiębiorstwo" (str. 16 akt adm.).

Bez znaczenia przy tym jest, w świetle powyższej wykładni prowspólnotowej, ze przepis ten do 30 listopada 2008 r. obejmował swoją hipotezą zbycie zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans, skoro – jak podał podatnik we wniosku – przedmiotem zbycia miała być "zorganizowana części przedsiębiorstwa na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych", która – jeżeli będzie wystarczająca do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej – stanowi niewątpliwie część aktywów podatnika w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 2006/112/ WE.

Oznacza to, że tego rodzaju czynność – mająca tak określony przedmiot obrotu, jak wskazany we wniosku o interpretację – nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako wyłączona z sytemu tego podatku, na podstawie art. 6 pkt 1 u.p.t.u., co powoduje, że nie powinna być dokumentowana fakturą VAT.

5.9. Tylko bowiem wówczas, gdy przekazywane aktywa przedsiębiorstwa są niewystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej (w oparciu o przekazane składniki majątkowe), czynność taka jest objęta podatkiem od towarów i usług, co wymaga udokumentowania jej fakturą VAT, spełniającą wymogi art. 106 ust. 1 u.p.t.u. i § 9 ust. 1 rozporządzenia MF z 25 maja 2005 r. (do 30 listopada 2008 r.). W takiej zaś fakturze należy podać nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, co wymaga wymieniania szczegółowo wszystkich składników składających się na zbywaną część przedsiębiorstwa, która pozostaje poza dyspozycją art. 6 pkt 1 u.p.t.u. i – jako objęta regulacją tego podatku – występuje w obrocie nie jako masa majątkowa pozostająca poza regulacją tego podatku, której nie ma potrzeby wówczas uszczegóławiać, lecz jako zbiór pojedynczych składników majątkowych (towarów w rozumieniu art. 2 pkt 6 u.p.t.u. oraz usług) podatnika, których obrót podlega VAT, a tym samym wymaga jego szczegółowego wymieniania oraz określenia zakresu opodatkowania (stawki podatku), w zależności od przedmiotu obrotu (rodzaju towaru lub usługi). Przy czym pod względem technicznym za dopuszczalne należy wówczas uznać wymienienie w fakturze, jako przedmiotu opodatkowanej czynności, zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa, z odesłaniem do ich szczegółowego określenia w ramach załącznika do faktury.

5.10. W świetle powyższego za trafny należałoby uznać zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż Sąd ten nie odniósł się w ogóle do sprzeczności wynikającej z treść wniosku o interpretację, w którym zapytano o udokumentowanie fakturą VAT transakcji sprzedaży części przedsiębiorstwa, którą obrót – według strony – podlega opodatkowaniu VAT według stawki 22 %, podczas gdy z samego opisu przedmiotu tej transakcji wynikało, że obrót nim pozostaje poza systemem VAT – na podstawie art. 6 pkt 1 u.p.t.u.

5.11. Z akt administracyjnych nieniejszej sprawy wynika, że organ w stosunku do pierwszego z zadanych we wniosku o interpretację pytań podatnika – czy przedmiotem jego obrotu jest część przedsiębiorstwa, która objęta jest hipotezą art. 6 pkt 1 u.p.t.u. – odpowiedział w innej interpretacji, zajmując w tym zakresie stanowisko negatywne, lecz to nie zmienia stanu rzeczy, że z treści wniosku podatnika jednoznacznie wynika, iż będąca przedmiotem sprzedaży część jego przedsiębiorstwa powinna być objęta normą tego przepisu.

5.12. Tym samym, za chybiony należy uznać – w okolicznościach sprawy podanych we wniosku o interpretację – zarzut naruszenia art. 106 ust. 1 u.p.t.u. i § 9 ust. 1 rozporządzenia MF z 25 maja 2005 r. w związku z art. 2 pkt 6 i pkt 22 oraz art. 29 ust. 1 u.p.t.u., gdyż w sytuacji gdy przedmiot sprzedaży podatnika – jak wynika z opisu przedstawionego w jego wniosku – powinien być objęty normą art. 6 pkt 1 u.p.t.u., powyższe przepisy nie mają w ogóle zastosowana do tej sprzedaży, a w konsekwencji nie mają zastosowania w tej sprawie. Tym samym uchylając zaskarżoną interpretację Sąd pierwszej instancji nie uchybił art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a oraz art. 146 § 1 P.p.s.a. Mimo bowiem wadliwego uzasadnienia stanowiska Sądu pierwszej instancji, rozstrzygnięcie eliminujące z obrotu prawnego zaskarżoną interpretację odpowiada prawu.

5.13. Z powyższych względów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.