Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 494/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2008-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 188
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1, art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 16, art. 20
journal: Dz.U. 1976 nr 31 poz 178
law: Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Asesor WSA Cezary Koziński Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2008 r. sprawy ze skargi P. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł za rok 2002 oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. z [...] nr [...] ustalającą P. N. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. z nieujawnionych źródeł przychodu w wysokości 50 881 zł od dochodu w kwocie 67 841 zł.

Wskazana decyzje wydana została w oparciu o następujące ustalenia.

W 2002 r. P. N. poniósł wydatki w łącznej kwocie 94 584,26 zł, na które złożyła się: kwota 63 963 zł (plus 3 878,26 zł tytułem opłaty notarialnej) za zakup nieruchomości w dniu 30 października 2002 r., kwota 7 245 zł za zakup komputera przenośnego w dniu 11 lipca 2002 r. oraz kwota 19 498 zł obejmująca koszty utrzymania rodziny poniesione wspólnie z żoną.

Na pokrycie wskazanych wydatków podatnik dysponował źródłami dochodu w postaci: wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości 10 464 zł, dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 4 905,14 zł oraz dochodów z praw autorskich w kwocie 6 500 zł.

Pieniądze na nabycie w dniu 30 października 2002 r. nieruchomości pochodziły z majątku odrębnego podatnika.

W tak ustalonym stanie faktycznym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B., decyzją z dnia [...], ustalił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. z nieujawnionych źródeł przychodu w wysokości 50 881 zł. Organ nie dał wiary twierdzeniom podatnika, iż środki finansowe na zakup nieruchomości pochodziły z pracy wykonywanej przez P. N. w USA w latach 1988 – 1997. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego strona nie przedstawiła dowodów potwierdzających fakt uzyskiwania wynagrodzenia w Stanach Zjednoczonych. W związku z powyższym organ ten uznał kwotę 67 841,26 zł za dochód z nieujawnionych źródeł przychodu.

Od decyzji wydanej w pierwszej instancji podatnik wniósł odwołanie, w którym podniósł zarzuty naruszenia przepisów postępowania – art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.). Zdaniem strony organ, z naruszeniem zasad gromadzenia i oceny dowodów, przedwcześnie odmówił wiary zeznaniom podatnika dotyczącym źródła pochodzenia środków przeznaczonych na nabycie nieruchomości. Zwrócił jednocześnie uwagę na swoje wyjaśnienia składane w toku postępowania, w których podawał, iż posiadał "zieloną kartę", uprawniającą do legalnego pobytu i pracy na terytorium USA, wyjeżdżał wielokrotnie do Stanów Zjednoczonych i podejmował tam pracę, przy czym nie mógł przedłożyć ani paszportu, ani "zielonej karty" ponieważ dokumenty ze zostały skradzione przed wszczęciem postępowania podatkowego, a czym zawiadomił Policję. Podniósł też, iż organ zaniechał, jego zdaniem niezasadnie, ustalenia za pośrednictwem ambasady potwierdzenia wyjazdów do USA. Wniósł o powtórne przesłuchanie strony oraz o przesłuchanie w charakterze świadka babki – I. Z., na okoliczność wyjazdów zagranicznych wnuka w celach zarobkowych. Do odwołania załączył między innymi pismo – "Zaświadczenie" podpisane przez H. K. z dnia 5 grudnia 2006 r., w którym wskazano, iż podatnik pracował w firmie remontowo-budowlanej w okresie od 3 lipca do 30 września 1994 r. na terytorium USA, za co otrzymał 4 200 dolarów amerykańskich.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska podatnika i utrzymał w mocy zakwestionowaną decyzję. Jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia organ podał art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej ustawa o p.d.f.). Przytaczając treść art. 20 ust. 3 tej ustawy organ stwierdził, iż źródłem finansowania wydatków może być jedynie mienie zgromadzone w danym roku podatkowym oraz latach poprzednich, które pochodziło z legalnego źródła, a więc z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych od podatku. W świetle powyższego organ ocenił, iż materiał dowodowy zgromadzony w ramach prowadzonego postępowania uniemożliwiał ustalenie tego, czy podatnik faktycznie wykonywał pracę w Stanach Zjednoczonych, a jeżeli tak, to w jakich okresach i jaka była wysokość wynagrodzenia, czy uzyskane dochody były opodatkowane lub zwolnione od podatku w USA oraz czy zarobione pieniądze podatnik faktycznie przywiózł do Polski. Organ zwrócił jednocześnie uwagę, iż w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodu nieco inaczej rozkłada się ciężar dowodzenia, gdyż to strona winna przedstawić dowody, a przynajmniej wskazać ich źródło, by wykazać legalność pochodzenia dochodów, którymi pokryła wydatki w danym roku podatkowym. Tego podatnik nie uczynił, bowiem przedłożone przez niego dowody nie wyjaśniają wskazanych wyżej wątpliwości. Organ podniósł przy tym, iż w zeznaniach podatkowych składanych przez stronę za lata 1994-1997 r. nie wykazała ona dochodów osiągniętych zagranicą, co więcej rozliczyła się na drukach przeznaczonych dla osób nie uzyskujących takich dochodów. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej powyższa okoliczność stała w sprzeczności z twierdzeniem podatnika, iż z jednego wyjazdu przywoził 2 500 – 3 000 dolarów amerykańskich oszczędności. Organ dalej wywodził, iż zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o p.d.f. dochody podatnika podlegały opodatkowaniu w całości bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Odwołując się do przepisów umowy z dnia 8 października 1974 r. zawartej pomiędzy Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178; dalej umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania) Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, iż dochody uzyskiwane na terenie USA z pracy najemnej podlegają opodatkowaniu w Polsce, z tym, iż mogą też zostać opodatkowane w miejscu wykonywania pracy, to jest w USA (art. 16 umowy). W przypadku uiszczenia podatku na terytorium Stanów Zjednoczonych, podatnik ma prawo odliczyć zapłaconą kwotę od podatku należnego w Polsce (art. 20 umowy). Mając na względzie powyższe, organ drugiej instancji stwierdził, iż skoro podatnik, nie odprowadzał podatku od wynagrodzeń otrzymanych w USA, bowiem, jak sam twierdził, były zbyt niskie by mogły podlegać opodatkowaniu, to tym samym za niewiarygodne uznał zeznania, iż przywożone do kraju oszczędności wynosiły każdorazowo 2 500-3 000 dolarów amerykańskich. Odnosząc się do zaświadczenia wystawionego przez H. K. oraz złożonego później zaświadczenia H. K. - prezesa A organ uznał, iż są one gołosłowne i nie korespondują z wcześniejszymi zeznaniami podatnika, który twierdził, iż nie zawierał żadnych umów z pracodawcami i nie jest w stanie dostarczyć dowodów potwierdzających zatrudnienie. Uzasadniając odstąpienie od ponownego przesłuchania podatnika w charakterze strony oraz przesłuchania w charakterze świadka I. Z. organ podał, iż okoliczności, które miały zostać wyjaśnione przy pomocy wskazanych środków dowodowych zostały już ustalone. Zdaniem organu przesłuchanie świadka i potwierdzenie przez niego okoliczności wyjazdów zagranicznych wnuka nie jest równoznaczne z udowodnieniem rzeczywistego podjęcia przez podatnika pracy w USA. Z uwagi na treść złożonych przez stronę zeznań, organ odmówił również przesłuchania H. K. i H. K.

Opisana decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zarzucono w niej naruszenie:

1. art. 121 § 1, art. 122, art. 188 i art. 191 w związku z art. 210 § 4 O.p. polegające na przyjęciu przez organ, iż skarżący nie uzyskiwał dochodów z pracy najemnej na terenie USA, podczas gdy materiał dowodowy wskazuje odmiennie;

2. art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż na pokrycie wydatków mogą służyć jedynie przychody opodatkowane bądź zwolnione z opodatkowania, co znaczyłoby, iż na pokrycie takich dochodów nie mogą być przeznaczone środki pochodzące z kredytów, pożyczek, czy przestępstwa. W ocenie autora skargi, dochody z tytułu pracy zagranicą mogą służyć finansowaniu poniesionych wydatków;

3. art. 125 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. przez pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji faktu, iż podatnik dysponował kontami dewizowymi w Banku Handlowym, z których w przeddzień nabycia spornej nieruchomości wypłacił środki dewizowe umożliwiające jej zakup.

Wskazując na powyższe domagano się uchylenia decyzji organów obu instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację prezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do zarzutu nieuwzględnienia faktu posiadania dewiz na rachunkach wspólnych z matką oraz na rachunku żony organ podał, iż okoliczność ta nie była kwestionowana w toku postępowania, natomiast samo dysponowanie dewizami w 2002 r. nie przesądzało o źródle pochodzenia tych środków, w szczególności o uzyskaniu ich z pracy wykonywanej w Stanach Zjednoczonych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Zaskarżona decyzja nie jest dotknięta wadami powodującymi konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Przedmiot rozpatrywanej sprawy dotyczy źródeł finansowania przez podatnika transakcji zakupu nieruchomości w 2002 r.

Okolicznością bezsporną jest, iż działkę strona nabyła z majątku odrębnego. Dokonując analizy funduszy, jakimi dysponował podatnik w 2002 r., organ uznał, iż nie były one wystarczające na nabycie przedmiotowej nieruchomości, a zatem podatnik sfinansował zakup dochodami pochodzącymi z nieujawnionych źródeł.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o p.d.f., w stanie prawnym obowiązującym w 2002 r., do źródeł przychodów zaliczyć należało również inne źródła. O tym, jakie rodzaje przychodów mieściły się w kategorii przychodów z innych źródeł stanowił art. 20 ust. 1 ustawy o p.d.f. w myśl, którego były nimi w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Z uwagi na stan faktyczny niniejszej sprawy zakresem zainteresowania objąć należy ostatni z wymienionych rodzajów źródeł. Istotna jest w tym zakresie treść art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.f. Stosownie do tego przepisu wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Oznacza to, że do ustalenia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach może dojść wtedy, kiedy:

1) organ podatkowy dysponuje materiałem dowodowym potwierdzającym wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia oraz

2) porównanie tych wydatków i wartości zgromadzonego mienia z mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania wskazuje na brak możliwości ich pokrycia z tych źródeł.

Jak już wyżej zaznaczono spór pomiędzy skarżącym a organami podatkowymi dotyczy źródła pochodzenia środków wydatkowanych przez podatnika, z majątku odrębnego, na zakup działki za kwotę 63 963 zł.

Według oświadczeń podatnika, do nabycia przedmiotowej nieruchomości wykorzystane zostało wynagrodzenie uzyskane przez skarżącego z pracy wykonywanej w USA w latach 1988-1997. Organ zakwestionował okoliczność, iż strona pracowała w USA (zdaniem Sądu błędnie, gdyż na powyższe wskazywały zeznania podatnika – k. 50 i następne oraz zaświadczenia wystawione przez H. K. – k. 210 i H. K. – k. 217 akt administracyjnych), nie negował natomiast tego, że podatnik posiadał środki na zakup nieruchomości (dowodem jest tu akt notarialny). Wskazany wyżej błąd w ustaleniach faktycznych nie miał istotnego wpływu na wynik postępowania, gdyż kluczowe znaczenie dla kierunku załatwienia sprawy miało uczynione przez organ ustalenie, iż sporny wydatek nie został pokryty mieniem pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W tym zakresie podniesiono, iż podatnik nie opodatkował zarobków, jakie uzyskał w Stanach Zjednoczonych ani w tym kraju, ani w Polsce, gdzie w latach 1988-97 składał zaznanie podatkowe dla osób nie uzyskujących dochodów z zagranicy.

Za prawidłowością stanowiska przyjętego przez organ przemawiają następujące argumenty. Po pierwsze, to, iż podatnik wyjeżdżał do Stanów Zjednoczonych, choćby w celach zarobkowych, nie oznacza wcale, iż do kraju przywodził jakiekolwiek oszczędności. Po drugie, nawet jeśli skarżący przywoził jakieś oszczędności do Polski, to nie wiadomo, jaka mogła być ich wysokość, skoro nie ujawniał ich rozliczając podatek dochodowy. Również fakt, iż strona posiadała rachunek walutowy nie przesądza jeszcze o tym, iż znajdujące się na nim środki to zarobki pochodzące z pracy poza granicami kraju. Podkreślić przy tym należy, iż współposiadaczem jednego z takich rachunków była matka podatnika, natomiast właścicielką drugiego – żona skarżącego, a zatem nie wiadomo także, które oszczędności należały do skarżącego, a które do jego matki lub żony. Wreszcie po trzecie, ani zeznania pracodawców w USA, ani zeznania babki podatnika nie pozwolą określić wysokości oszczędności wwożonych do kraju.

Wypada zgodzić się ze stwierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej, iż w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodu, to podatnik winien wykazać skąd pochodziło mienie przeznaczone na poniesienie danego wydatku. W niniejszej sprawie skarżący nie przedstawił dowodów, z których wynikałoby w sposób niebudzący wątpliwości, iż zakup nieruchomości został sfinansowany zasobami majątkowymi pochodzącymi z ujawnionych przedtem źródeł. Art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.f. wyraźnie stanowi, iż wydatki muszą mieć swoje pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Podatnik przedstawił dowody pozwalające na ustalenie tylko tego, że przebywał w Stanach Zjednoczonych i że pracował tam w charakterze robotnika u dwóch pracodawców. Skarżący nie wykazał jednak, czy zarobione pieniądze przywiózł do Polski. Nie dokonał zgłoszenia wwożonych pieniędzy na granicy, a przede wszystkim nie ujawnił przychodu z pracy zagranicą i nie opodatkował go, choć był do tego zobowiązany.

Organ słusznie przyjął, iż stosownie do postanowień wspomnianej już umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Rządem Polski a Rządem Stanów Zjednoczonych (art. 16 umowy) skarżący mógł zapłacić podatek od zarobków osiąganych w USA, tam lub w Polsce. W tym pierwszym przypadku art. 20 umowy przyznawał skarżącemu prawo zaliczenie na poczet należnych w Polsce podatków odpowiednich kwot podatków, zapłaconych w Stanach Zjednoczonych. Podatnik twierdził, iż z uwagi na wysokość wynagrodzenia, jakie otrzymywał nie podlegało ono opodatkowaniu w USA, a zatem skoro podatek nie został rozliczony zagranicą, należało zapłacić go w kraju. Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.f. źródłem przychodu jest między innymi stosunek pracy. Poza sporem pozostaje natomiast fakt, iż podatnik przychodów z pracy w USA nie opodatkował także w Polsce. W tej sytuacji nie można odmówić organom podatkowym racji, iż zakup nieruchomości został pokryty zasobami pochodzącym z nieujawnionych źródeł przychodu. Jednocześnie zaznaczyć wypada, iż trafnie wywodził pełnomocnik skarżącego, że wydatki ponoszone w danym roku podatkowym mogą by pokrywane z wynagrodzenia za pracę otrzymanego w innym kraju, pod jednym wszak warunkiem, a mianowicie przychód z tego tytułu musiał być opodatkowany lub wolny od podatku. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca.

Wbrew prezentowanemu przez skarżącego stanowisku organy zgromadziły materiał dowodowy w zakresie wystarczającym by zbudować stan faktyczny sprawy. Pamiętać przy tym należy, iż skarżący chcąc uniknąć konsekwencji płynących z zastosowania art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.f. i opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł stawką 75% powinien przedstawić we własnym zakresie dowody potwierdzające, iż sporny wydatek został pokryty mieniem opodatkowanym lub wolnym od podatku bądź wskazać sposób, w jaki organy mogą uzyskać takie dowody. Podatnik nie uczynił tego. W tej sytuacji niesłuszny okazał się zarzut naruszenia art. art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 i art. 191 w związku z art. 210 § 4 O.p.

Nieskuteczny jest również zarzut uchybienia art. 188 O.p. Przepis ten obliguje organ podatkowy do przeprowadzenia dowodu zgłoszonego przez stronę, jeżeli jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Teza dowodowa sformułowana we wniosku dowodowym podatnika dotyczącym przesłuchania jego w charakterze strony oraz w charakterze świadka jego babki oraz pracodawców – H. K. i H. K. na okoliczność wyjazdów w celach zarobkowych nie ma znaczenia dla sprawy, skoro bezsprzecznie przywiezione do kraju oszczędności, o ile rzeczywiście istniały, nie pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku.

W konsekwencji ustalenia przez organ, iż sporny wydatek sfinansowany został zasobami pochodzącymi z nieujawnionego źródła, dokonano prawidłowej subsumcji stosując art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.f. Tym samym za chybiony uznać należało zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.f.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę.

JZ