Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt II SA/Go 166/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2014-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a,c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 129
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
article: art. 120, 121, 122, 125, 127, 187, 191, 210
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Bohdanowicz Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Pauter (spr.) Sędzia WSA Adam Jutrzenka – Trzebiatowski Protokolant st. sekr. sąd. Agata Przybyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi M spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r., nr [...], II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej M spółki z o.o. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 23 lutego 2009 roku do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynął wniosek "M" Spółka z o.o. z dnia [...] listopada 2008 r., o wydanie zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa. Wniosek uzupełniany był pismami z dnia [...] czerwca 2009r., [...] lipca 2009r., [...] sierpnia 2009r., [...] września 2009r. , oraz [...] października 2009r.

Decyzją numer [...] z dnia [...] stycznia 2010r. Dyrektor Izby Celnej umorzył postępowanie w sprawie udzielenia zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa. W uzasadnieniu organ wskazał, iż dniem 1 stycznia 2010 r. weszła w życie ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, której art. 129 ust. 2 stanowi, iż postępowania w sprawie wydania zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach, wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie ustawy, umarza się. Wobec faktu, iż niniejsze postępowanie nie zostało ukończone do dnia wejścia w życie powyższej ustawy, koniecznym stało się jego umorzenie. Jako podstawę prawną umorzenia postępowania organ wskazał przepis art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 8 i 118 ustawy o grach hazardowych.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania "M" Spółka z o.o., z powołaniem na art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, póz. 60 ze zm.), art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej ( Dz.U. Nr 168, póz. 1323 ze zm.) oraz art. 8, 118 i 129 ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych ( Dz. U. Nr 201, póz. 1540) utrzymał w mocy zaskarżoną odwołaniem decyzję własną z dnia [...] stycznia 2010 r.

W uzasadnieniu ponownie powołując fakt wejścia w życie z dniem 1 stycznia 2010 r. ustawy o grach hazardowych wywiódł, iż norma prawna zawarta w art. 129 ust. 2 przywołanej ustawy o grach hazardowych stanowi, iż postępowania w sprawie wydania zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach, wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie ustawy, umarza się. Zgodnie zaś z brzmieniem art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, organ wydaje decyzję o umorzeniu postępowania, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe. Organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, iż ustawodawca w ustawie o grach hazardowych nie tylko nie zezwolił na kontynuowanie takich postępowań, ale jednoznacznie nakazał ich umorzenie. Tym samym uznał zaskarżoną decyzję za zgodną z obowiązującym prawem. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy stwierdził, że organy podatkowe nie są uprawnione do rozstrzygania zgodności przepisów prawa krajowego z przepisami Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Powołał się w tym zakresie na wyrok WSA w Łodzi z dnia 24 lutego 2005r., sygn. akt l SA/Łd 1059/04, w którym to podkreślone zostało, iż sprzeczność przepisów prawa wewnętrznego z bezpośrednio stosowanymi przepisami prawa wspólnotowego skutkuje jedynie możliwością odmowy stosowania tych przepisów przez sądy krajowe lub, w przypadku istnienia wątpliwości co do wykładni prawa Unii Europejskiej, wystosowania przez nie pytania prejudycjalnego do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Do czasu wydania stosownego orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości organy podatkowe są związane obowiązującymi w kraju normami prawnymi. Podkreślił również, że Dyrektor Izby Celnej jako organ administracji publicznej nie mógł odmówić stosowania przepisów powszechnie obowiązujących (a do takich należy ustawa o grach o hazardowych), nawet wówczas gdy wydane zostałyby one z naruszeniem Konstytucji RP (a więc również i prawa unijnego), gdyż organy administracji publicznej nie dysponują żadnym instrumentem prawnym pozwalającym odstąpić od wydania decyzji na podstawie przepisu sprzecznego z Konstytucją, jeżeli nadal funkcjonuje on w obrocie prawnym.

W konsekwencji wniesienia przez spółkę skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. wyrokiem z dnia 20 października 2010 r. sygn. akt II SA/Go 528/10, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę, stwierdzając, że organ zasadnie wydał decyzje w tej sprawie na podstawie ustawy o grach hazardowych, która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2010 r., w sytuacji gdy wniosek skarżącej o udzielenie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych został złożony na gruncie nieobowiązującej już ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (tekst jednolity Dz. U. z 2004 r., Nr 4, poz. 27 ze zm., dalej: u.g.z.). Organ wskazał prawidłową podstawę prawną decyzji, to jest art. 129 ust. 2 ustawy o grach hazardowych, skoro postępowanie w tej sprawie nie zostało zakończone przed dniem wejścia w życie ustawy o grach hazardowych (art. 118). Takie rozstrzygnięcie stanowi realizację zasady praworządności, zgodnie z którą, w postępowaniu administracyjnym znajdują zastosowanie przepisy obowiązujące w dniu wydania decyzji.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego niezgodności przepisów ustawy o grach hazardowych z przepisami prawa wspólnotowego Sąd stwierdził, że przepisy dotyczące działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie mają charakteru przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady Unii Europejskiej z 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.1998.204.37, dalej: dyrektywa 98/34/WE), a tylko takie w myśl art. 8 dyrektywy wymagają notyfikacji Komisji. Sąd stwierdził, że aby uznać przepis krajowy za przepis techniczny musi on spełniać jedno z kryteriów określonych art. 1 pkt 11 powołanej dyrektywy. Działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie mieści się w definicji usługi zawartej w art. 1 pkt 2 dyrektywy 98/34/WE, gdyż nie jest świadczona na odległość i nie jest świadczona drogą elektroniczną. Kwestionowane przepisy nie stanowią także specyfikacji technicznej, o której mowa w art. 1 pkt 3 dyrektywy 98/34/WE.

Sąd nie uwzględnił też wniosku skarżącej o wystąpienie z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego, co do zgodności ustawy o grach hazardowych z art. 2, art. 7 w związku z art. 123, art. 31 ust. 3 w związku z art. 22 i art. 61 Konstytucji RP. Powołując się na treść art. 193 Konstytucji RP Sąd stwierdził, że wyłącznie wątpliwości Sądu mogą uzasadnić przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego, od odpowiedzi na które uzależnione jest rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej. Ponadto, skoro zaskarżoną decyzję wydano na podstawie art. 129 ust. 2 ustawy o grach hazardowych, to nie zachodziła konieczność kontrolowania zgodności z Konstytucją wszystkich zapisów tej ustawy.

M sp. z o.o. zaskarżyła powyższe orzeczenie w całości skargą kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim oraz zasądzenie kosztów postępowania. Wniosła także o zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem o zgodność art. 129 ust. 2 w związku z art. 3 i art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych z art. 2 i art. 22 Konstytucji RP oraz o zwrócenie się z pytaniem prejudycjalnym do TSUE odnośnie zgodności ustawy o grach hazardowych z art. 34, art. 49 i art. 56 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz dyrektywą 98/34/WE.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 lutego 2013 r. sygn. akt II GSK 141/11 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 20 października 2010 r. sygn. akt II SA/Go 528/10 i jednocześnie orzekł o uchyleniu zaskarżonej przez Spółkę decyzji, a także decyzji ją poprzedzającej z dnia z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...]. Sąd kasacyjny stwierdził, że dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia zastosowanych w sprawie przepisów ustawy o grach hazardowych w związku z art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE nie jest prawidłowa. Sąd oceniając je w aspekcie art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE przede wszystkim błędnie odczytał określone w art. 1 pkt 11 dyrektywy kryteria konstytuujące pojęcie "przepisu technicznego" i w konsekwencji nie wziął pod uwagę tych kryteriów, które uznał za miarodajne Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 19 lipca 2012r., wydanym w połączonych sprawach C – 213/11, C – 214/11 i C – 217/11. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że przepis art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE należy interpretować w ten sposób, że przepisy krajowe tego rodzaju, jak przepisy ustawy o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy wskazanej dyrektywy, w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów, a dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego.

Trybunał nie zaliczył przepisów przejściowych ustawy o grach hazardowych do "przepisów technicznych" w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, takich jak "specyfikacje techniczne" (w rozumieniu art. 1 pkt 3 dyrektywy) oraz "zakazy" (określone art. 1 pkt 11 dyrektywy). Stwierdził natomiast, że przepisy krajowe można uznać za "inne wymagania" w rozumieniu art. 1 pkt 4 dyrektywy 98/34/WE, jeżeli ustanawiają one "warunki" determinujące w sposób istotny skład, właściwości lub sprzedaż produktu. Zakazy wydawania, przedłużania i zmiany zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami mogą, bowiem, według Trybunału, bezpośrednio wpływać na obrót tymi automatami (pkt 35 – 36). Jednocześnie TSUE podniósł konieczność przeprowadzenia ustaleń czy takie zakazy, których przestrzeganie jest obowiązkowe de iure w odniesieniu do użytkowania automatów do gier o niskich wygranych, mogą wpływać w sposób istotny na ich właściwości lub sprzedaż, co powinno nastąpić przy uwzględnieniu, między innymi okoliczności, iż ograniczeniu liczby miejsc, gdzie dopuszczalne jest prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, towarzyszy zmniejszenie ogólnej liczby kasyn gry, jak również liczby automatów, jakie mogą w nich być użytkowane, a także ustaleń, czy automaty do gier o niskich wygranych mogą zostać zaprogramowane lub przeprogramowane w celu wykorzystywania ich w kasynach, jako automaty do gier hazardowych, co pozwoliłoby na wyższe wygrane, a więc spowodowałoby większe ryzyko uzależnienia graczy (pkt 37 – 39). Przy czym przyjął, że rozstrzygnięcie o charakterze określonego przepisu należy do sądu krajowego. W ocenie NSA stwierdzenie Trybunału, że ustalenie technicznego charakteru przepisów ustawy hazardowej należy do sądu krajowego należy zatem odczytywać przez pryzmat specyfiki działania polskich sądów administracyjnych, sprawujących kontrolę działalności administracji publicznej (art. 184 Konstytucji RP). Sądowa kontrola administracji publicznej przeprowadzana jest przy zastosowaniu środków przewidzianych w ustawie, których istota sprowadza się zasadniczo do zniesienia działania lub bezczynności niezgodnej z prawem, a nie do merytorycznego rozstrzygania w tym zakresie. Z obowiązujących rozwiązań prawnych i przyjętego – zasadniczo – kasacyjnego typu kontroli działalności administracji publicznej wynika, że wobec wyraźnego odróżnienia kontroli administracji publicznej (rozstrzygania sprawy sądowoadministracyjnej) od wykonywania administracji publicznej (rozstrzygania sprawy administracyjnej), sąd administracyjny nie ma kompetencji do przejęcia sprawy administracyjnej, jako takiej, do jej końcowego załatwienia i rozstrzygnięcia co do jej istoty. Rolą sądu administracyjnego, operującego w granicach sprawy i na podstawie ustalonego przez organ administracji stanu faktycznego sprawy jest przeprowadzenie kontroli i oceny działania organu z punktu widzenia jego zgodności z prawem. Tymczasem z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że organ administracyjny rozstrzygający sprawę o udzielenie zezwolenia na urządzenie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych umorzył postępowanie w tej sprawie na podstawie art. 129 ust. 2 ustawy o grach hazardowych nie rozważając w ogóle kwestii technicznego charakteru tego przepisu i co za tym idzie – nie biorąc pod uwagę konsekwencji ewentualnego uznania, że ten przepis ma charakter techniczny w rozumieniu wspomnianej dyrektywy 98/34/WE. Z kolei Sąd pierwszej instancji rozważał ten wątek w ramach rozpatrywania zarzutów podniesionych w skardze. Wywody i konkluzje Sądu, wypowiadającego się w tym zakresie za organ, nie korespondują jednak ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Sąd ten bowiem podnosząc argumenty na rzecz tezy, że art. 129 ust. 2 ustawy o grach hazardowych nie ma charakteru technicznego w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE nie zajmował się ustaleniem wpływu stosowania tego przepisu na charakter lub sprzedaż automatów do gier. Nie podjął się przeprowadzenia istotnej i niezbędnej w tym przypadku wykładni funkcjonalnej, która wymaga odwołania się do skutków stosowania przepisu będącego przedmiotem takiej wykładni.

Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że ustalenie istotnego wpływu konkretnego przepisu ustawy, powodującego ograniczenia w zakresie używania automatów, na wielkość czy zakres sprzedaży tych automatów będzie wymagało uwzględnienia wielu bezpośrednich i pośrednich czynników, nie tylko prawnych, mogących mieć takie oddziaływanie, determinujących zarówno zachowania użytkowników (grających), jak i zachowania podmiotów urządzających gry. Należałoby też zauważyć, że taki wpływ mogą mieć również przepisy ustawy, które nie były podstawą prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia administracyjnego. Ustalenie tego wpływu będzie wymagało zbadania i oceny różnorodnych i złożonych zależności pomiędzy stosowaniem konkretnego przepisu ustawy o grach hazardowych a zachowaniami jej adresatów – urządzających gry i grających, mogących spowodować spadek popytu na automaty.

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że organ administracji dokonując w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy oceny charakteru prawnego spornych przepisów ustawy o grach hazardowych, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, uwzględni wykładnię pojęcia "przepisu technicznego", dokonaną w powołanym wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Organ będzie miał przy tym na uwadze, że przepisy uznane za techniczne w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, zawarte w aktach prawa krajowego wymagają dopełnienia procedury informacyjnej określonej w tej dyrektywie, tzw. notyfikacji Komisji Europejskiej (art. 8 dyrektywy). Niedopełnienie tego obowiązku notyfikacyjnego stanowi podstawę do przyjęcia, że nienotyfikowane przepisy krajowe są niezgodne z prawem unijnym. Ze względu na zasadę pierwszeństwa prawa unijnego przed prawem krajowym przepisy prawa krajowego niezgodne z prawem unijnym nie mogą być stosowane. Obowiązek niestosowania takich przepisów dotyczy nie tylko sądów, ale również wszystkich organów rozstrzygających konkretne sprawy. Zakaz stosowania przepisu będzie oznaczał niedopuszczalność wydania na jego podstawie jakiegokolwiek rozstrzygnięcia. Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 19 lipca 2012 r. nie wypowiedział się na temat skutków braku notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych. Nie ulega jednak wątpliwości, że do przepisów tej ustawy mogą mieć zastosowanie zasady wyżej przedstawione. Utwierdzają w tym inne orzeczenia, w których Trybunał stwierdził, że niedopełnienie obowiązku notyfikacji, o którym mowa w art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE stanowi istotne uchybienie proceduralne, które może powodować, że odnośne przepisy techniczne nie mogą być stosowane przez sąd, a w rezultacie nie mają mocy obowiązującej wobec osób prywatnych (por. wyroki w sprawach: C-303/04, C-433/05).

Rozpatrując sprawę ponownie Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] powołując się na przepis art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. określanej dalej jako jako o.p.), art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.), art. 2 ust. 1 pkt 8, art. 118 i art. 129 ust. 2 u.g.h. umorzył postępowanie w sprawie udzielenia zezwolenia na urządzenie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terytorium województwa.

Powołując się na analizę "Informacji o realizacji u.g.h. w 2009 r." oraz "Informacji o realizacji u.g.h. w 2010 r. i 2011 r." organ stwierdził, iż rynek hazardowy, w tym działalność w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych ulega zmniejszeniu. I tak na dzień 31 grudnia 2009 r. obowiązywały 552 zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych w 49.534 punktach. Jednakże faktycznie funkcjonowało tylko 25.604 punktów, w których eksploatowano 53.156 automatów do gry o niskich wygranych. Z kolei w pierwszym roku funkcjonowania u.g.h. obowiązywały 443 zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Działało wówczas 10.708 punktów gier na automatach o niskich wygranych, w których eksploatowano 19.190 automatów do gry o niskich wygranych. W 2011 r. zarysowała się tendencja spadkowa co do posiadanych zezwoleń, ilości punktów gier oraz ilości samych urządzeń do gry, bowiem na dzień 31 grudnia 2011 r. obowiązywały 371 zezwoleń, funkcjonowało 7.442 punkty gier, w których eksploatowano 14.157 automatów. Organ podkreślił, że wskazaną tendencję spadkową w zakresie gier hazardowych obejmującą lata 2009 - 2011 potwierdza również włączone do akt sprawy pismo Departamentu Podatku Akcyzowego i Gier Ministerstwa Finansów nr [...] z dnia [...] sierpnia 2012 r. Z powyższego zestawienia – zdaniem organu I instancji – wynika, iż w poszczególnych latach nastąpił spadek ilości automatów do gier o niskich wygranych, a jak wynika z uzasadnienia do projektu u.g.h. taki też był cel wprowadzenia tych przepisów.

Jednocześnie organ wskazał, że u.g.h. ewentualnie mogła mieć pewien wpływ na zmniejszanie ilości automatów o niskich wygranych, a w szczególności poprzez zawarte w niej mechanizmy wygaszania zezwoleń. Jednakże w ocenie Dyrektora Izby Celnej na wejście w życie ustawy o grach hazardowych nałożył się również głęboki, ogólnoświatowy kryzys ekonomiczny, co niewątpliwie skłoniło konsumentów do rezygnacji z konsumpcji dóbr luksusowych, a do takich dóbr powszechnie zalicza się m.in. gry hazardowe. Biorąc pod uwagę skalę i okres trwania tego kryzysu nie jest możliwym, bez przeprowadzenia bardzo szeroko badań socjologicznych, obejmujących w praktyce całą populację graczy, ustalenie czy na spadek ilości użytkowanych automatów w rzeczywistości miały wpływ tylko i wyłącznie czynniki ekonomiczne (spadek opłacalności), czy nowe regulacje prawne (u.g.h.), czy też oba te czynniki w różnych proporcjach. Organ stwierdził w konsekwencji, że brak jest podstaw dla jednoznacznego stwierdzenia na tej podstawie, czy przepis art. 129 ust. 2 u.g.h. ma charakter techniczny. W dalszym jednak wywodzie wskazał, że nie jest on związany z ograniczeniem możliwości urządzania gier na automatach o niskich wygranych, bowiem nie wprowadza on zakazu organizowania gier na automatach o niskich wygranych, wskazując, że prowadzenie takiej działalności jest możliwe w oparciu o dotychczas wydane zezwolenia, do czasu ich wygaśnięcia. Tym samym niewydajnie nowego zezwolenia w tym przedmiocie nie może mieć wpływu na obrót automatami. Ponadto organ wskazał, że poprzednio obowiązująca ustawa o grach i zakładach wzajemnych, jak i obecnie obowiązująca u.g.h. wskazywała konkretne stawki za udział w jednej grze i jednorazowej wygranej, które to stawki zostały nawet w nowej ustawie podniesione, co w żaden sposób nie wymagało wprowadzenia jakichkolwiek zmian w dotychczas użytkowanych automatach, gdyż automaty wypełniające niższe limity kwotowe zawsze wypełniały również nowe, wyższe limity. Jednakże w okresie obowiązywania nowej ustawy, w czasie przejęcia kompetencji w zakresie gier hazardowych przez Służbę Celną wykrywano i przeprowadzano szereg postępowań związanych z możliwością przekroczenia przez automaty o niskich wygranych ustawowych stawek. Ujawniono na dużą skalę nieprawidłowości związane z działaniem automatów o niskich wygranych pomimo, że każdy automat o niskich wygranych posiadał ministerialne poświadczenie rejestracji i był dopuszczany do eksploatacji jako funkcjonujący poprawnie. Przedsiębiorcy posiadający zezwolenia na urządzanie gier na automatach do gier o niskich wygranych świadomie wykorzystywali w punktach gry takie automaty, które umożliwiały grę o wyższych wygranych, celem zwiększenia liczby graczy i swoich korzyści. Zjawisko to również stworzyło pilną potrzebę i solidną podstawę do zmiany przepisów hazardowych. Co prawda przepisy te nakazywały w swojej istocie dokonanie stopniowego przenoszenia automatów z punktów gier na automatach o niskich wygranych oraz z salonów gier na automatach do kasyn gry, jednakże przeniesienia tych automatów nie musi w żadnym stopniu wiązać się z przeprogramowaniem danego automatu, gdyż każdy z automatów o niskich wygranych, który posiada ważne poświadczenie rejestracji, wypełnia również wszelkie ustawowe wymogi do uznania go za automat do gier, który może być eksploatowany w kasynach. Jeżeli jednak wolą właściciela danego automatu byłoby przeprogramowanie danego urządzenia, to powszechnie wiadomym jest, iż czynność wgrania nowego oprogramowania lub wymiany jednej z kości pamięci nie jest działaniem ani relatywnie kosztownym, ani też czasochłonnym, natomiast pomimo zmiany charakteru danego urządzenia z losowego na zręcznościowy nadal pełni on jednak rolę urządzenia dającego graczom emocje związane z udziałem w grze i uzyskanym w niej wynikiem.

Organ stwierdził, że dla oceny charakteru przepisu art. 129 ust. 2 u.g.h. w zw. z art. 1 pkt 4 i 11 w zw. z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy nr 98/34/WE znaczenie ma fakt, że wpływ tego przepisu na obszar działalności w zakresie gier na automatach jest znikomy. Podkreślił, że w 2010 r. prowadzono 2204 postępowania przygotowawczych i 306 postępowań mandatowych. W 2011 r. urzędy celne wszczęły 1261 postępowań przygotowawczych w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe (spraw karnych skarbowych) dotyczące urządzania gier na automatach, do których zajęto 3183 automaty. Natomiast konsekwencją wykrywanych nieprawidłowości (w 2009 r. przeprowadzono 7379 kontroli, podczas których wykryto w 3379 przypadkach nieprawidłowości i uchybienia, co stanowi 45,8% ogółu kontroli) w zakresie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych było wydawanie znaczącej ilości decyzji cofających zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych. Z kolei na skutek znaczącego wzrostu postępowań karnych dało się zaobserwować zjawisko wyrejestrowywania automatów przez samych właścicieli - w 2009 r. na dzień 31 grudnia, na rynku gier hazardowych, zarejestrowanych było 86 059 automatów natomiast w 2011 r na dzień 31 grudnia, na rynku gier hazardowych, zarejestrowanych było 51 515 automatów. Ponadto organ wskazał na kształtujący się w okresie od 2007 r. do 2011 r. zakres eksportu oraz importu automatów. Zaznaczył także, że niezależnie też od działań ustawodawcy czy organów podatkowych, z powodów leżących wyłącznie po stronie przedsiębiorców doszło do ograniczenia wielkości obrotów automatami do gry jako towarem z powodu nieuruchamiania punktów, dla których przedsiębiorcy posiadali w dniu wejścia w życie ustawy aktywne zezwolenia, co oznacza, że w sytuacji, gdyby przedsiębiorcy posiadający zezwolenia w terminach w nich wskazanych uruchamiali działalność objętą zezwoleniem, obrót automatami nadal by się rozwijał, nawet w przypadku braku kontynuowania działalności przez innych przedsiębiorców, gdyż należałoby co najmniej oczekiwać, że automaty posiadane przez przedsiębiorców kończących działalność znajdowałyby nabywców w celu ich instalowania w nowo uruchamianych punktach. Natomiast podmioty zajmujące się handlem automatami dość powszechnie zaczęły oferować te same automaty - ale już jako automaty zręcznościowe – wycofując z rynku zarejestrowane automaty do gier.

W konsekwencji organ stwierdził, że sporne przepisy ustawy nie wpłynęły na obrót automatami w sposób istotny, zatem nie można ich uznać za przepisy techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 4 i 11 dyrektywy. Oznacza to, że przepis art. 129 ust. 2 u.g.h. powinien być w niniejszej sprawie zastosowany. Ponadto organ podkreślił, że art. 118 ustawy o grach hazardowych zezwala na stosowanie przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych jedynie w takim zakresie, w jakim ustawa literalnie do nich odsyła a jednocześnie (co jest przykładem działania zasady z art. 118 ustawy) art. 144 ustawy uchylając co do zasady moc obowiązującą ustawy o grach i zakładach wzajemnych, wymienia wyczerpująco przepisy tej ustawy, które nadal mogą być stosowane.

Z żadnej z tych norm - ani z żadnej innej normy ustawy o grach hazardowych - nie wynika więc, aby po dniu wejścia w życie przepisów ustawy o grach hazardowych możliwe było stosowania do wniosku skarżącej przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Jednoznacznie brzmiąca klauzula derogacyjna prowadzi do wniosku, że prawidłowa wykładnia art. 118 w zw. z art. 144 ustawy wskazuje na to, że nawet przy pominięciu art. 129 ust. 2 ustawy jako przepisu technicznego, nie jest możliwe przejście wprost do stosownych przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych.

Pełnomocnik spółki wnosząc odwołanie od powyższej decyzji zarzucił jej niezasadne zastosowanie przepisu z art. 129 ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowychr nakazującego umorzenie postępowania w sprawie o wydanie nowego zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, podczas gdy powołany przepis stanowi "regulację techniczna" w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 2 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. UE.L.98.204,37ze zm.) a w konsekwencji, w braku notyfikacji teiże ustawy Komisji Europejskiej, nie może bvć on stosowany.

Jednocześnie wniósł o stwierdzenie technicznego charakteru art. 129 ust. 2 u.g.h. oraz wyrażonego przepisami u.g.h. zakazu wydawania nowych zezwoleń na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych.

Po rozpatrzeniu wyżej wskazanego odwołania, decyzją nr [...] z dnia [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji z dnia [...] listopada 2013 r.

Organ odwoławczy podkreślił, że z treści uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lutego 2013 r., II GSK 141/11, którego wytycznymi organ podatkowy powinien się kierować, wynika przede wszystkim obowiązek uzupełnienia rozważań organu w zakresie ewentualnego technicznego charakteru przepisu art. 129 ust. 2 u.g.h. w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 oraz przeprowadzenia oceny technicznego lub nietechnicznego charakteru przepisów o grach hazardowych i ustalenia, czy przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów, tj. automatów do gier o niskich wygranych. W konsekwencji organ odwoławczy wskazał, że rozpatrując sprawę ponownie organ I instancji szczegółowo rozważył, czy przepis art. 129 ust. 2 u.g.h. posiada charakter przepisu technicznego bądź nietechnicznego.

Odnosząc się do podstaw umorzenia postępowania, organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, iż wobec faktu, że postępowanie w zakresie badania techniczności wspomnianego przepisu nie przyniosło skutku zgodnego z oczekiwaniami Strony, jak również to, że nie zostało ukończone do dnia wejścia w życie ustawy o grach hazardowych, koniecznym stało się jego umorzenie. Jednocześnie za nieuzasadnione i sprzeczne z zasadą szybkości postępowania uznał prowadzenie również przez organ odwoławczy dalszego postępowania dowodowego w celu przeprowadzenia analizy technicznego bądź nietechnicznego charakteru art. 129 ust, 2 ustawy o grach hazardowych, gdyż wynik takiej analizy nie zmieni faktu, że brak jest podstaw do pozytywnego rozpatrzenia przedmiotowego wniosku na podstawie przywołanej powyżej normy, która jednoznacznie nakazuje umorzyć postępowania w sprawie wydania zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy o grach hazardowych.

Na marginesie Dyrektor Izby Celnej wskazał również, że podziela stanowisko Sądu Najwyższego wyrażone w wyrokach z dnia 28 listopada 2013 r. sygn. akt I KZP 15/13 i I KZP 14/13, zgodnie z którymi do czasu zainicjowania kontroli ustawy o grach hazardowych przez Trybunał Konstytucyjny lub do przyjęcia przez niego stosownego rozstrzygnięcia o braku obowiązywania przepisów tej ustawy, brak jest podstaw do odmowy ich stosowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. skarżąca spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła organowi niezasadne zastosowanie przepisu z art. 129 ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowychr nakazującego umorzenie postępowania w sprawie o wydanie nowego zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, podczas gdy powołany przepis stanowi "regulację techniczna" w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 2 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. UE.L.98.204,37ze zm.) a w konsekwencji, w braku notyfikacji teiże ustawy Komisji Europejskiej, nie może bvć on stosowany.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga okazała się zasadna.

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie natomiast z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U z 2012 r. poz. 270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 p.p.s.a.). Oznacza to, iż kontrola sądowa sprawowana jest w granicach sprawy administracyjnej zakończonej zaskarżoną decyzją, a sąd administracyjny ma obowiązek uwzględnić każde dostrzeżone naruszenia prawa, o ile miało lub mogło mieć wpływ na treść wydanej decyzji.

Mając na uwadze powyższe należy przede wszystkim wskazać , iż w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Celnej ponownie rozpoznając sprawę, jak również sąd administracyjny dokonujący kontroli zaskarżonego aktu wydanego w następstwie ponownego rozpoznania związany był oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lutego 2013 r. wydanym w sprawie o sygn. akt II GSK 141/11. Zgodnie bowiem z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu kasacyjnego, którym uchylono zaskarżone rozstrzygnięcie organu administracji publicznej wiążą w sprawie sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia .

Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie (por. S. Hanausek (w:) System prawa procesowego cywilnego, t. 3, Zaskarżanie orzeczeń sądowych, red. W. Siedlecki, Ossolineum 1986, s. 318). Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność), zostało uznane za błędne. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych ( por. S. Hanausek, op.cit., s. 319).

Ponadto ocena prawna aby była wiążąca, musi mieć postać jednoznacznych twierdzeń, sformułowanych w sposób jasny, umożliwiający ustalenie treści związania bez potrzeby podejmowania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych. Stąd też z zakresu związania wyłączyć należy oceny wyrażone w sposób niejednoznaczny, jak też oceny przybierające postać pośrednich wniosków, jakie można wywieść z podanych w uzasadnieniu orzeczenia rozważań (wyroki NSA z 15 marca 2012 r., II OSK 1261/10, z 3 lipca 2013 r., I FSK 1129/12 i I FSK 1101/12 ).

Ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego utraci moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny (wyrok NSA z 22 września 1999 r., I SA 2019/98 ). Również zmiana okoliczności sprawy może spowodować nieaktualność w części lub w całości oceny sprawy (M. Jagielski, J. Jagielski, R. Stankiewicz /w/ R. Hauser, M.Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi . Komentarz, Warszawa 2013, s. 594-595 i powołane tamże orzecznictwo ).

W niniejszej sprawie nie nastąpiła zmiana stanu prawnego ani okoliczności sprawy, która powodowałaby możliwość odstąpienia od oceny prawnej i wskazań co do dalszego toku postępowania zawartych we wspomnianym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lutego 2013 r. sygn. akt II GSK 141/11. Przy tym zaznaczyć należy, że ocena prawna oraz wskazania co dalszego postępowania zostały sformułowane przez ten Sąd w sposób jasny i jednoznaczny, wynika z nich obowiązek organu administracji publicznej dokonania oceny charakteru prawnego przepisów tj. techniczności art. 129 ust. 2 u.g.h. w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 19 lipca 2012 r. wydanego w połączonych sprawach C-213/11,C-214/11 i C-217/11 . Stąd – jak podkreślił Sąd – organ będzie zobowiązany w ramach ponownego rozstrzygnięcia sprawy do uwzględnienia wykładni pojęcia "przepisu technicznego", dokonanej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE. Przy tym organ będzie zobowiązany do wzięcia pod uwagę, że przepisy uznane za techniczne w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, zawarte w aktach prawa krajowego wymagają dopełnienia procedury informacyjnej określonej w tej dyrektywie, tzw. notyfikacji Komisji Europejskiej (art. 8 dyrektywy). Jednocześnie Sąd wyjaśnił, że niedopełnienie tego obowiązku notyfikacyjnego stanowi podstawę do przyjęcia, że nienotyfikowane przepisy krajowe są niezgodne z prawem unijnym. Ze względu na zasadę pierwszeństwa prawa unijnego przed prawem krajowym, przepisy prawa krajowego niezgodne z prawem unijnym nie mogą być stosowane, a obowiązek niestosowania takich przepisów dotyczy nie tylko sądów, ale również wszystkich organów rozstrzygających konkretne sprawy.

Na wstępie zaznaczyć przyjdzie, że za niedopuszczalne uznać należy powoływanie się przez Dyrektora Izby Celnej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż podziela on stanowisko zawarte w wyrokach Sądu Najwyższego z dnia 28 listopada 2013 r. I KZP 15/13 i I KZP 14/13, w których tenże Sąd wskazał, że do czasu zainicjowania kontroli u.g.h. przez Trybunał Konstytucyjny lub do czasu przyjęcia przez niego stosownego rozstrzygnięcia o braku obowiązywania przepisów tej ustawy, brak jest podstaw do odmowy ich stosowania. Pogląd ten bowiem pozostaje w sprzeczności z powołaną oceną prawną zawartą w wyroku z dnia 20 lutego 2013 r., w której Sąd wprost wskazał, iż w przypadku stwierdzenia techniczności art. 129 ust. 2 u.g.h. organ administracji obowiązany będzie do jego niezastosowania .

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. organy obu instancji rozpatrując niniejszą sprawę przekroczyły określone art. 191 O.p. granice swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z powołanym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z zapisem tego przepisu koresponduje dyspozycja art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ ma obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Rozważania organu w postaci logicznego i uzasadnionego w sposób racjonalny i obiektywy wywodu powinny znaleźć się w uzasadnieniu decyzji kończącej postępowanie podatkowe (art. 210 § 4 O.p.). Podkreślenia przy tym wymaga, że w oparciu o przepis art. 127 O.p. statuujący na gruncie ustawy – Ordynacja podatkowa konstytucyjną zasadę dwuinstancyjności postępowania, powyższe obowiązki obciążają również organ odwoławczy.

Organ II instancji – zdaniem tut. Sądu- nie może uchylić się od obowiązku powtórnego, merytorycznego rozpatrzenia sprawy w całości, wymawiając się wskazaniami zasady ekonomiki postępowania. Zaznaczyć bowiem należy, iż zgodnie z tą zasadą (zasadą ekonomiki postępowania – art. 125 § 1 O.p.) organ ma wprawdzie działać szybko, ale również wnikliwie, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Stosując tą zasadę organ nie może zapomnieć o obowiązku działania w sposób pogłębiający zaufanie obywateli do organów podatkowych ( art. 121 §1 O.p.), zgodny z przepisami prawa (art. 120 O.p.) i podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym b(art. 122 O.p.).

W dalszej kolejności wyjaśnić należy, że swobodna ocena dowodów wiąże się z etapem postępowania poprzedzającym wydanie rozstrzygnięcia w sprawie, kiedy to organ podatkowy zebrał już cały materiał dowodowy i wszechstronnie go rozpatrzył. Nie budzi wątpliwości, że ocena dowodu to w istocie swoisty osąd organu podatkowego o wartości materiału dowodowego, który przeprowadzany jest z założenia w sposób swobodny, lecz nigdy dowolny. Obowiązkiem organu jest bowiem kierować się zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych. Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Swobodna ocena dowodów nie oznacza bowiem, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest bowiem oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2000 r., I SA/Ka 2160/98, LEX nr 43969). Przy ocenie zebranych dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki: zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono podgląd, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego powinna spełniać łącznie trzy warunki. Po pierwsze, ocena dowodów musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po drugie, ocena powinna być zgodna z doświadczeniem życiowym. Wreszcie po trzecie, ocena musi być wszechstronna (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 112/11, z dnia 19 maja 2011 r. sygn. akt I FSK 1157/10, z dnia 1 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 183/09; także wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1326/12; P.Pietrasz, Komentarz do art. 191 ustawy – Ordynacja podatkowa Lex/El.).

Analiza zaskarżonej decyzji, jak i decyzji jej poprzedzającej wyraźnie wskazuje, iż Dyrektor Izby Celnej poczynił rozważania na temat techniczności przepisu art. 129 ust. 2 u.g.h., co doprowadziło go do wniosku, iż zastosowany w sprawie przepis, nie ma charakteru przepisu technicznego. W tym zakresie organ I instancji powołał się na dane zawarte w "Informacji o realizacji u.g.h. w 2009 r." oraz "Informacji o realizacji u.g.h. w 2010 r. i 2011 r.", pisma Departamentu Podatku Akcyzowego i Gier Ministerstwa Finansów nr [...] z dnia [...] sierpnia 2012 r. Organ sam wskazał na wynikającą z tych dokumentów, a także z danych statystycznych organu w zakresie prowadzonych postępowań karnoskarbowych, mandatowych, a także danych dotyczących wycofywania przez producentów automatów do gier o niskich wygranych z obrotu, tendencję zmniejszania się rynku gier na automatach o niskich wygranych, w tym zmniejszającą się liczbę wydawanych zezwoleń oraz prowadzonych punktów gier na automatach o niskich wygranych. Jednocześnie wywiódł z tych danych nie znajdujący uzasadnienia w zasadach logicznego rozumowania wniosek, iż ustawa o grach hazardowych nie wprowadziła ograniczeń działalności w tym zakresie. Jak sam podkreślił w swoich rozważaniach, iż powyżej opisane skutki, zbiegają się w czasie z wejściem w życie ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. s Jednocześnie organ zwrócił uwagę na prowadzenie postępowań zarówno w przedmiocie cofnięcia zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach czy też postępowań w zakresie odpowiedzialności karnej, nie precyzując w jaki sposób (choćby w ujęciu statystycznym) postępowania te zostały zakończone. Do danych tych natomiast organ z łatwością mógłby dotrzeć korzystając z przysługującym mu kompetencji. W ocenie Sądu możliwym jest również ustalenie szczegółowych danych dotyczących powołanej przez organ okoliczności związanej z uzależnieniem od hazardu. Obecnie uzależnienie od hazardu uznaje się za rodzaj zaburzenia. Międzynarodowa Klasyfikacja Chorób i Problemów Zdrowotnych ICD-10 w podrozdziale "Zaburzenia nawyków i popędów" wymienia patologiczny hazard (oznaczenie : F63.0). Wskazane zjawisko zdefiniowane jest zatem jako jednostka chorobowa i ujmowane jest w oficjalnych danych statystycznych organów służby zdrowia.

Ponadto zaznaczyć należy, iż obowiązkiem organu w niniejszej sprawie, w kontekście wytycznych sformułowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny, było odniesienie poczynionej analizy rynku nie tylko do przepisu art. 129 ust. 2 u.g.h., ale to zapisów całej ustawy o grach hazardowych. Tak przeprowadzona analiza pozwoliłaby na dokładną ocenę wpływu ustawy o grach hazardowych na rynek gier na automatach o niskich wygranych, konfrontację przepisów ustawy z oceną wpływu dyspozycji art. 129 ust. 2 u.g.h. na zakres prowadzonej działalności, co pozwoliłoby na prawidłową ocenę technicznego (lub nietechnicznego) charakteru tego przepisu, a w konsekwencji mogłoby doprowadzić organ do diametralnie odmiennych wniosków.

Przede wszystkim jednak w ocenie tutejszego Sądu wobec tak skonstruowanego postępowania dowodowego, nie znajduje uzasadnienia wniosek organu, iż przepis art. 129 ust. 2 u.g.h nie ma charakteru technicznego. Twierdzenie to nie znajduje bowiem oparcia w przeprowadzonych przez organ rozważaniach. Przeprowadzony przez organ wywód faktycznie zdaje się zmierzać w odmiennym, od przyjętego w konkluzji, kierunku. Zdaniem tutejszego Sądu, przeprowadzona przez organ analiza, mogła by w istocie stanowić uzasadnienie dla twierdzenia, iż analizowany przepis ma charakter techniczny.

Tak przeprowadzona przez organ ocena przedstawionych dowodów nosi znamiona dowolnej, co stanowi o naruszeniu przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa, w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Zaznaczyć także należy, iż brak jest uaktualnionych danych dotyczących rynku gier na automatach o niskich wygranych, bowiem powołane przez organ dane dotyczą okresu od 2009 r. do 2012 r., co stanowi o uchybieniu dyspozycji art. 187 § 1 O.p. Z kolei organ II instancji, uchylając się od obowiązku przeprowadzenia własnej (powtórnej) oceny merytorycznej sprawy i poprzestając jedynie na stwierdzeniu, iż podziela ocenę organu stopnia podstawowego, wobec wyżej wskazanych uchybień tego organu, naruszył jednocześnie wynikającą z art. 127 O.p. zasadę dwuinstancyjności postępowania, a także ciążący na nim – na podstawie art. 201 § 4 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - obowiązek wszechstronnego rozpatrzenia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i wyczerpującego oraz logicznego uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia.

Mając na uwadze powyższe naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, które miały (w odniesieniu do przepisów prawa materialnego) lub mogły mieć wpływ (w odniesieniu do przepisów prawa procesowego) na rozstrzygnięcie, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a i c p.p.s.a i art. 135 p.p.s.a uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji (pkt I wyroku) .

Ponownie rozpoznając sprawę organ powinien stosownie do wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 lutego 2013 r. sygn. akt II GSK 141/11, dokonać jednoznacznej oceny techniczności art. 129 ust. 2 u.g.h, zgodnie z zasadami racjonalnego i logicznego rozumowania i wykazania w wydanym rozstrzygnięciu przeprowadzonej oceny w tym zakresie.

Rozstrzygnięcie zawarte w pkt II wyroku znajduje uzasadnienie w art. 152 p.p.s.a, w myśl którego w razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku.

Jako iż skarga została uwzględniona, należało – na podstawie art. 200 p.p.s.a. – zasądzić od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej Spółki zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw (pkt III wyroku).