Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 407/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2014-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.316 ust.1 pkt 5
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art.3 pkt 12, art.12 ust.1 i 2, art.17, art.21, art.22, art.25
journal: Dz.U. 2011 nr 94 poz 551
law: Ustawa z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant st. inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 października 2014 r. sprawy ze skargi A S.A. w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 21 stycznia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

W interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 21 stycznia 2014 r. m.in. na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) – dalej jako: [O.p.], Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku "A" Spółka Akcyjna z siedzibą w O. (dalej określana jako: wnioskodawca, Spółka, skarżąca) złożonym dnia 31 października 2013 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie uprawnienia do korzystania ze zwolnienia od akcyzy wyrobów gazowych na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 Nr 108 poz. 626 ze zm.) – dalej jako: [u.p.a.].

W powyższym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka zajmuje się wytwarzaniem, przesyłaniem, dystrybucją oraz obrotem ciepła, również wytworzeniem i obrotem energią elektryczną, wykorzystując w swojej działalności wyroby gazowe wskazane w art. 2 ust. 1 pkt 1 b u.p.a. Działalność prowadzi w oparciu o uzyskane koncesje.

Z uwagi na wejście w życie z dniem 1 listopada 2013 r. ustawy z dnia 27 września 2013 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym musi określić, czy w związku ze zużyciem gazu na cele opałowe spełnia warunki do zwolnienia podatkowego określone w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. Spółka zużywa gaz ziemny na cele opałowe: 1) na potrzeby systemów ciepłowniczych lub kotłowni lokalnych zasilających odbiorców końcowych przyłączonych do sieci na terytorium RP, zgodnie z ustawą z dnia 15 kwietnia 2011 r. efektywności energetycznej; 2) w kotłowniach lokalnych, które zasilają odbiorców końcowych nieprzyłączonych do sieci przesyłowej. Ponadto zużywa gaz do łącznego wytworzenia ciepła i energii elektrycznej w układach kogeneracyjnych. Spółka spełnia warunek określony w art. 31b ust. 10 u.p.a. Jednocześnie jako przedsiębiorstwo energetyczne sprzedające ciepło odbiorcom końcowym przyłączonym do sieci na terytorium RP jest objęta obowiązkiem nabycia i umorzenia świadectw efektywności energetycznej (tzw. białych certyfikatów) na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej (Dz. U. Nr 94 poz. 551 ze zm.) - dalej jako: [u.e.e.].

Na tle opisanego zdarzenia przyszłego Spółka zapytała, czy spełniając warunek określony w art. 31b ust. 10 u.p.a. oraz podlegając obowiązkom określonym w art. 12 ust. 1 i 2 u.e.e., będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego, przewidzianego w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a.?

W jej ocenie, spełnienie warunku określonego w art. 31b ust. 10 u.p.a. oraz podleganie obowiązkom określonym w art. 12 ust. 1 i 2 u.e.e. (system tzw. "białych certyfikatów"), uprawnia ją do korzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a.

Na potwierdzenie zajętego stanowiska Spółka przytoczyła następującą argumentację:

W art. 31b znowelizowanej ustawy akcyzowej został przewidziany szeroki katalog zwolnień od podatku akcyzowego dla wyrobów gazowych zużywanych w określonych celach. Zgodnie z art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a., zwolnione zostały od akcyzy wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych, zużywane przez zakłady energochłonne, w których wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Zwolnienie stanowi implementację dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283, str. 51, ze zm., Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. l, s. 405) – dalej: [dyrektywa 2003/96/WE]. W myśl art. 17 ust. 1 lit. a tej dyrektywy, Państwa Członkowskie mogą stosować obniżki lub zwolnienia z podatku wobec zużycia produktów energetycznych wykorzystywanych w zakładach energochłonnych. Na gruncie art. 31b ust. 10 u.p.a. zakładem energochłonnym jest podmiot wykorzystujący wyroby gazowe, których udział w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 5% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział. Spółka spełnia ten ostatni wymóg, a zatem posiada status zakładu energochłonnego. Jednakże dalszym warunkiem zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. jest objęcie zakładu energochłonnego systemem prowadzącym do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej.

Omawiany przepis nie zawiera żadnego literalnie określonego katalogu systemów prowadzących do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej. Jednakże, w ocenie Spółki, system tzw. "białych certyfikatów" stworzony w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej, wypełnia intencje ustawodawcy, określone w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a., bowiem jest elementem obligatoryjnym i działa na rzecz poprawy efektywności energetycznej gospodarki, prowadząc do uzyskania wymiernych oszczędności energii. System ten jest niejako uzupełnieniem wachlarza działań systemowych zmierzających do poprawy efektywności energetycznej i ochrony środowiska, wynikających dotąd ze wspólnotowego systemu handlu emisjami (ETS), angażując w ten sposób w proces poprawy efektywności energetycznej i ochrony środowiska mniejsze instalacje spalania paliw, bowiem zgodnie z art. 2 ust. 2 pkt 2 u.e.e. instalacje uczestniczące w systemie ETS nie są objęte obowiązkami wynikającymi z tej ustawy.

W świetle art. 12 ust. 1 u.e.e., obowiązkiem uzyskiwania i przedstawiania do umorzenia świadectw efektywności energetycznej bądź uiszczania opłaty zastępczej, objęte są: przedsiębiorstwa energetyczne, odbiorca końcowy oraz towarowy dom maklerski lub dom maklerski.

Spółka jest objęta wskazanym obowiązkiem, bowiem prowadzi działalność w charakterze przedsiębiorstwa energetycznego, sprzedającego ciepło odbiorcom końcowym, przyłączonym do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o łącznej wielkości mocy przekraczającej 5 MW.

Zdaniem strony uzyskanie, a następnie umorzenie świadectw efektywności energetycznej lub uiszczenie opłaty zastępczej stanowi odzwierciedlenie działań proefektywnościowych, zgodnie z wytycznymi ustawy o efektywności energetycznej. Powyższe oznacza, że objęcie systemem tzw. "białych certyfikatów" ma na celu wprowadzenie takich rozwiązań w Spółce, które pozwolą ograniczyć negatywne oddziaływanie na środowisko. Nie ma więc wątpliwości, że uczestnictwo w systemie tzw. "białych certyfikatów" przyczynia się do ochrony środowiska, dlatego też całość zużywanych przez nią wyrobów gazowych podlega omawianemu zwolnieniu.

Reasumując, zdaniem Spółki, posiadanie statusu zakładu energochłonnego oraz objęcie systemem tzw. "białych certyfikatów" wypełniałoby ustawowe warunki zastosowania wobec całości zużywanych przez nią wyrobów gazowych zwolnienia na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. Powyższe wynika z tego, że uczestnictwo w przedmiotowym systemie spełnia cele dotyczące ochrony środowiska i podwyższenia efektywności energetycznej, bowiem zgodnie z uzasadnieniem do ustawy o efektywności energetycznej, system tzw. "białych certyfikatów" umożliwia wykorzystanie istniejącego potencjału oszczędności energii w jak najkrótszym czasie. Mając to na względzie oraz fakt, że Spółka objęta jest systemem tzw. "białych certyfikatów", wykorzystywane przez nią wyroby gazowe podlegałyby zwolnieniu z podatku akcyzowego, przewidzianemu w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a.

W powołanej na wstępie indywidualnej interpretacji z dnia 21 stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający z upoważnienia Ministra Finansów stwierdził, że opisane powyżej stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przytoczył w pierwszej kolejności brzmienie szeregu przepisów ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r., a to art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1 i 1b a także art. 86 ust. 1 i ust. 3, art. 9c ust. 1, 2, 3, 4 i 5 i art. 88 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 15 oraz treść załącznika nr 1, stanowiącego Wykaz wyrobów akcyzowych.

Organ podkreślił, że zasadą jest opodatkowanie obrotu wyrobami gazowymi, jednak ustawodawca przewidział również określone wyłączenia od zasady opodatkowania obrotu tymi wyrobami.

Jednym z takich wyłączeń, istotnym z punktu widzenia opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, jest zwolnienie określone w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a., zgodnie z którym zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w których wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższania efektywności energetycznej.

Zatem istotą zagadnienia w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego stało się ustalenia zakresu zwolnienia przewidzianego w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a.

W ocenie organu podmiot ubiegający się o prawo do skorzystania ze wskazanego zwolnienia powinien spełniać kumulatywnie obie przesłanki wynikające z ww. przepisu, to jest:

1. winien to być podmiot, który jest zakładem energochłonnym w rozumieniu definicji ustawowej zawartej w art. 31 b ust. 10 ustawy oraz

2. w tym zakładzie energochłonnym powinien być wprowadzony w życie co najmniej jeden z następujących systemów:

a) system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub

b) do podwyższenia efektywności energetycznej.

Skoro z opisu zdarzenia przyszłego bezspornie wynika fakt posiadania przez Spółkę statusu zakładu energochłonnego w rozumieniu art. 31b ust. 10 u.p.a., to pierwszy z w/w warunków jest spełniony. Natomiast do rozstrzygnięcia pozostaje kwestia, czy skarżąca spełnia drugą ze wskazanych wyżej przesłanek.

Niewątpliwie ustawodawca nie sprecyzował, jakie systemy obowiązujące w polskim systemie prawnym spełniają wymagania systemów, o których mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a., to jest jakie systemy prowadzą do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższania efektywności energetycznej.

Zdaniem organu, z całą pewnością jest to zwolnienie adresowane do podmiotu o statusie zakładu energochłonnego, przeznaczającego wyroby gazowe dla celów opalowych, przy czym koniecznym jest, aby w zakładzie tym został wprowadzony w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Odwołując się do słownikowej definicji słowa "system" organ wskazał, że przez system należy rozumieć uporządkowany układ elementów, pomiędzy którymi zachodzą określone relacje, tworzące pewną całość (Język polski. Współczesny słownik języka polskiego, pod red. Bogusława Dunaja, Warszawa 2007, t. 2, s. 1757).

Jednakże nie każdy tego typu układ elementów może być tym systemem, o jakim mowa w analizowanym przepisie. Jak wynika wprost z jego brzmienia, taki system musi prowadzić do osiągania jasno sprecyzowanych celów. Przy interpretowaniu danego przepisu prawa należy mieć na względzie to, co ustawodawca chciał przez dane stwierdzenia osiągnąć. Pomocne w tym względzie jest odwołanie się do regulacji funkcjonujących w Unii Europejskiej, które zostały implementowane do krajowego porządku prawnego, w tym m.in. w postaci ww. przepisu.

Na szczeblu unijnym reguły opodatkowania wyrobów gazowych określa dyrektywa Rady 2003/96/WE, określająca zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym wszystkich wyrobów energetycznych. Pozostawiając poszczególnym państwom margines swobody, dyrektywa ta ustala zakres wyrobów opodatkowanych, minimalne stawki podatku, zwolnienia od podatku oraz mechanizmy jego pobierania.

Zgodnie z art. 2 dyrektywy, energia elektryczna, węgiel kamienny, węgiel brunatny, koks oraz gaz ziemny stanowią "wyroby energetyczne" podlegające tej regulacji. Poszczególne państwa Unii Europejskiej (zgodnie z zasadą lojalności) zobligowane zostały do opodatkowania określonych zastosowań ww. wyrobów.

Przy czym istotne jest to, że zasadą nadrzędną jest opodatkowanie tych produktów, przy wyraźnie ograniczonej możliwości stosowania zwolnień, wynikającej z konieczności ścisłego interpretowania wszystkich przepisów dotyczących zwolnień podatkowych.

W myśl art. 17 dyrektywy podmioty zamierzające korzystać z powyższego zwolnienia muszą uzyskać odpowiednie zezwolenie lub dokonać określonych uzgodnień, co zakłada istnienie zewnętrznego podmiotu posiadającego uprawnienia kontrolne. Podobne wnioski wypływają z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C 185/00, w którym wskazano, że zwolnienie od podatku akcyzowego powinno być uzależnione od wykonywania przez państwo kontroli nad zużywaniem wyrobów akcyzowych (zgodnie z przeznaczeniem), aby nie prowadziło to do pogorszenia warunków konkurencji.

Podsumowując organ stwierdził, że zwolnienie określone w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. jest zwolnieniem udzielanym podmiotom ze względu na przeznaczenie nabytego gazu - tj. takim, które wykorzystują wyrób akcyzowy i w przypadku, gdy w ich przedsiębiorstwie (lub w zorganizowanej części takiego przedsiębiorstwa) zostały wprowadzone w życie systemy zezwoleń handlowych lub równoważne uzgodnienia, prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Analiza ww. przepisu, uwzględniająca postanowienia dyrektywy Rady 2003/96/WE, doprowadziła organ do wniosku, że zwolnienie to podlega kontroli państwowej, mającej na celu przede wszystkim wyeliminowanie ewentualnych nadużyć, aby nie doprowadziły one do naruszenia konkurencji.

W świetle powyższego nie każdy system, rozumiany jako uporządkowany układ elementów, pomiędzy którymi zachodzą określone relacje tworzące pewną całość, jest systemem uprawniającym dany podmiot do stosowania zwolnienia od podatku. Za taki system uważa się np. tzw. EU ETS (European Union Emissions Trading Scheme lub European Union Emissions Trading System - Europejski System Handlu Emisjami), o którym mowa w dyrektywie 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r., ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych we Wspólnocie oraz zmieniającej dyrektywę Rady 96/61/WE (Dz. U. UE L Nr 275, str. 32 ze zm.). Implementacja powyższych regulacji do krajowego porządku prawnego nastąpiła ustawą z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. Nr 122, poz. 695), która w art. 1 ust. 2 pkt 1 oraz art. 2 ust. 1 określiła, co obejmuje system handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych.

Dyrektor Izby powołał też rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 1 lipca 2008 r. w sprawie przyjęcia Krajowego Planu Rozdziału Uprawnień do emisji dwutlenku węgla na lata 2008-2012 dla wspólnotowego systemu handlu uprawnieniami do emisji (Dz. U., Nr 202, poz. 1248, ze zm.) podkreślając, że w załączniku do tego rozporządzenia - który stanowi Krajowy Plan Rozdziału Uprawnień do emisji dwutlenku węgla na lata 2008-2012 dla wspólnotowego systemu handlu uprawnieniami do emisji - w tabeli 3 "Roczna liczba uprawnień do emisji dwutlenku węgla dla instalacji", wyszczególniono podmioty objęte uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych.

Biorąc pod uwagę fakt, że w opisie zdarzenia przyszłego Spółka wskazała na objęcie jej systemem tzw. "białych certyfikatów" (art. 12 ust. 1 i 2 u.e.e.), organ przytoczył treść szeregu przepisów ustawy o efektywności energetycznej, a to: art. 1, art. 2 ust. 1, art. 12 ust. 1 i 2, art. 17, art. 20 i 21 ust. 1 oraz art. 25.

W jego ocenie wynika z nich, że ustawa o efektywności energetycznej określa m. in. krajowy cel w zakresie oszczędnego gospodarowania energią, wymienia przykładowo rodzaje przedsięwzięć, które służą poprawie efektywności energetycznej; określa, że świadectwo efektywności energetycznej jest potwierdzeniem deklarowanej oszczędności energii wynikającej z przedsięwzięcia lub przedsięwzięć tego samego rodzaju służących poprawie efektywności energetycznej przeprowadzonych przez podmiot, który wygrał przetarg, o którym mowa w art. 20 ust. 1; wskazuje na konieczność uzyskania i przedstawienia audytu efektywności energetycznej; ustala zasady uzyskania i umorzenia świadectwa efektywności energetycznej oraz stwierdza, że prawa majątkowe wynikające z takiego świadectwa są towarem giełdowym w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych i są zbywalne.

Zdaniem organu, analiza powyżej wskazanych przepisów nie pozwala na stwierdzenie, że same przepisy ustawy o efektywności energetycznej stanowią system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. Fakt, że stosownie do art. 12 ust. 1 i 2 u.e.e. wnioskodawca jest zobowiązany do nabycia i umorzenia świadectwa efektywności energetycznej nie potwierdza, że w przedsiębiorstwie wnioskodawcy (lub w jego zorganizowanej części) został wprowadzony w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższania efektywności energetycznej. Tymczasem Spółka upatruje zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. z uwagi na spełnienie przez nią warunku określonego w art. 31b ust. 10 tejże ustawy oraz z uwagi na podleganie obowiązkom określonym w art. 12 ust. 1 i ust. 2 u.e.e. (system tzw. białych certyfikatów), poprzez uczestniczenie w obrocie "białymi certyfikatami".

Mając na uwadze przytoczone przepisy prawa oraz opis sprawy przedstawiony we wniosku Dyrektor Izby uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej, iż już sam fakt podlegania przez nią obowiązkom określonym w art. 12 ust. 1 u.e.e. uprawnia ją do korzystania z przedmiotowego zwolnienia we wszystkich instalacjach. Spółka dokonując nabycia i umorzenia świadectwa energetycznego zgodnie z art. 12 ust. 1 i 2 u.e.e., nie wprowadzi w życie systemu prowadzącego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Tym samym nie będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła na powyższą interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, domagając się jej uchylenia w całości i zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nabycie świadectwa efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 12 ust. 1 i 2 u.e.e., nie jest systemem prowadzącym do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

W ocenie skarżącej wydana interpretacja bezpodstawnie ogranicza zakres zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a., gdyż mechanizm białych certyfikatów wprowadzony do stosowania na podstawie ustawy o efektywności energetycznej stanowi system, o którym mowa w tym przepisie. Potwierdza to zawarta w art. 21 ust. 1 u.e.e. definicja świadectwa efektywności energetycznej, w myśl której stanowi ono potwierdzenie deklarowanej ilości energii wynikającej z przedsięwzięcia lub przedsięwzięć tego samego rodzaju służących poprawie efektywności energetycznej. Same zaś rodzaje przedsięwzięć zostały przykładowo wymienione w art. 17 ust. 1 tej ustawy. Zatem uzyskanie, a następnie umorzenie świadectw efektywności energetycznej stanowi odzwierciedlenie nakładów finansowych poniesionych w celu realizacji zadań proefektywnościowych. Sama zaś ustawa o efektywności energetycznej stanowi implementację dyrektywy 2006/32/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 kwietnia 2006 r. w sprawie efektywności końcowego wytwarzania energii i usług energetycznych.

Skarżąca przyznała, że nie jest podmiotem, który wygrał przetarg na wybór przedsięwzięć, o którym mowa w art. 16 ust. 1 i 4 u.e.e., a zatem podmiotem, który uzyskał prawo do otrzymania świadectw efektywności energetycznej, jednak uczestniczy w obrocie tymi świadectwami. Na podstawie art. 12 ust. 1 i 2 u.e.e. jest ustawowo zobowiązana do uzyskania tych świadectw lub uiszczenia opłaty zastępczej. Zatem sam fakt uczestnictwa w obrocie tymi świadectwami stanowi odzwierciedlenie działań proefektywnościowych, gdyż przez ich nabycie współfinansuje inwestycje wybrane wcześniej w przetargu przez Prezesa URE. W konsekwencji realizuje ustawowy cel w postaci zwiększenia efektywności energetycznej na terenie Polski.

W ocenie strony z treści art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. nie wynika, by udział w systemach w tym przepisie określonych musiał być realizowany bezpośrednio na terenie podmiotu uprawnionego do zwolnienia z akcyzy.

Skoro ustawodawca nałożył na określoną grupę podmiotów obowiązek uzyskania i przedstawienia do umorzenia świadectw efektywności energetycznej, których istota została określona w art. 21 u.e.e., to część kosztów realizacji inwestycji ponosi również podmiot, który nabył świadectwa. Sam fakt uczestnictwa w mechanizmie białych certyfikatów stanowi potwierdzenie działań proefektywnościowych. Z kolei system "białych certyfikatów" pozostaje pod kontrolą Prezesa URE.

Skarżąca zakwestionowała stanowisko organu, iż jedynym systemem, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a., jest EU ETS, o którym mowa w dyrektywie 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r. ustanawiającej system handlu przydziałami misji gazów cieplarnianych we Wspólnocie oraz zmieniającej dyrektywę Rady 96/61/WE.

W ocenie strony również prawidłowe odczytanie treści art. 17 ust. 1 dyrektywy energetycznej wskazuje na poprawność prezentowanego przez nią stanowiska. Spółka odwołała się ponadto do wyroku WSA w Gliwicach z dnia 8 stycznia 2013 r., III SA/Gl 1613/12.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w skarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) - dalej jako: [p.p.s.a.], kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. I FPS 1/06 (ONSAiWSA 2007/2/27), obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia naruszenia prawa, orzekając przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej podstawy prawnej (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Badając zaskarżoną interpretację we wskazanym wyżej zakresie i według przedstawionych kryteriów Sąd stwierdza, że nie narusza ona prawa w sposób obligujący Sąd do uchylenia zaskarżonego aktu.

W myśl art. 14c § 1 i 2 O.p., organ interpretacyjny dokonuje oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Zatem postępowanie "interpretacyjne" opiera się wyłącznie na stanie faktycznym lub opisie zdarzenia przyszłego (co miało miejsce w tej sprawie) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i następnie przez organ interpretacyjny.

Przedstawiając zdarzenie przyszłe skarżąca wskazała, że będąc zakładem energochłonnym, a więc spełniając wymóg określony art. 31b ust. 10 u.p.a., podlega równocześnie obowiązkom określonym w art. 12 ust. 1 i 2 u.e.e. W jej ocenie uzyskanie, a następnie umorzenie świadectwa efektywności energetycznej lub uiszczenie opłaty zastępczej stanowi odzwierciedlenie działań proefektywnościowych, co oznacza, że już sam fakt, iż objęta jest systemem tzw. "białych certyfikatów", a zatem podlega obowiązkom wskazanym w art. 12 ust. 1 i 2 u.e.e., wypełnia ustawowe warunki zwolnienia wobec całości zużywanych przez nią wyrobów gazowych na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a.

Przeciwne stanowisko zajął Minister Finansów stwierdzając, że same tylko przepisy ustawy o efektywności energetycznej nie stanowią systemu prowadzącego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, a sam fakt nałożenia na Spółkę obowiązków określonych w art. 12 ust. 1 i 2 u.e.e. nie potwierdza, że w jej przedsiębiorstwie został wprowadzony w życie system prowadzący do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Samo dokonanie nabycia i umorzenia świadectwa energetycznego nie daje podstaw do objęcia jej zwolnieniem opisanym w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a.

W ocenie Sądu organ zasadnie uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Zgodnie z istotnym dla tej sprawy przepisem art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a., zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w których wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższania efektywności energetycznej.

Samo pojęcie efektywności energetycznej i szczegółowe unormowania dotyczące tego zagadnienia zostały zawarte w zasadnie powoływanej przez strony ustawie o efektywności energetycznej, która określa: krajowy cel w zakresie oszczędnego gospodarowania energią; zadania jednostek sektora publicznego w zakresie efektywności energetycznej; zasady uzyskania i umorzenia świadectwa efektywności energetycznej; zasady sporządzania audytu efektywności energetycznej. Rozdział 2 tej ustawy zawiera regulacje dotyczące krajowego celu w zakresie oszczędnego gospodarowania energią, rozdział 4 reguluje zasady uzyskania i umorzenia świadectwa efektywności energetycznej.

Zgodnie z przytaczanym przez skarżącą przepisem art. 12 ust. 1 u.e.e. przedsiębiorstwo energetyczne, odbiorca końcowy oraz towarowy dom maklerski lub dom maklerski, o którym mowa w ust. 2, obowiązany jest:

1. uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki (dalej - Prezes URE), świadectwo efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 21 ust. 1, o wartości wyrażonej w tonach oleju ekwiwalentnego, nie większej niż wielkość obliczona zgodnie z lit. a) i b) tego przepisu, lub 2. uiścić opłatę zastępczą, obliczoną w sposób określony w ust. 5.

W ust. 2 wskazano, że obowiązek, o którym mowa w ust. 1, wykonuje m.in. przedsiębiorstwo energetyczne sprzedające energię elektryczną, ciepło lub gaz ziemny odbiorcom końcowym przyłączonym do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 16 u.e.e. Prezes URE dokonuje wyboru poszczególnych przedsięwzięć służących poprawie efektywności energetycznej, co następuje w drodze przetargu. Z kolei w art. 17 określono przykładowe rodzaje przedsięwzięć służących temu celowi: izolacja instalacji przemysłowych; przebudowa lub remont budynków; modernizacja urządzeń i instalacji wykorzystywanych w procesach przemysłowych, lokalnych sieci ciepłowniczych i lokalnych źródeł ciepła; odzysk energii w procesach przemysłowych. Stosownie do art. 21 ust. 1 tej ustawy, potwierdzeniem deklarowanej oszczędności energii wynikającej z przedsięwzięcia lub przedsięwzięć tego samego rodzaju służących poprawie efektywności energetycznej, przez podmiot, który wygrał przetarg, o którym mowa w art. 20 ust. 1, jest świadectwo efektywności energetycznej, które wydaje Prezes URE na wniosek podmiotu, o którym mowa w ust. 1, w terminie 60 dni od dnia otrzymania wniosku. Jednakże we wniosku o udzielenie świadectwa podmiot obowiązany jest m.in. określić przedsięwzięcie służące poprawie efektywności energetycznej oraz miejsce jego lokalizacji jak też wskazać termin realizacji tego przedsięwzięcia (art. 21 ust. 4). Z ust. 5 art. 21 wynika obowiązek przedstawienia wstępnego audytu efektywności energetycznej. Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 1 u.e.e. podmiot, o którym mowa w art. 19 ust. 2 pkt 1 lit. b, lub podmiot przez niego upoważniony, który otrzymał świadectwo efektywności energetycznej, jest obowiązany po zrealizowaniu przedsięwzięcia służącego poprawie efektywności energetycznej do sporządzenia audytu efektywności energetycznej potwierdzającego oszczędność energii uzyskaną w wyniku realizacji tego przedsięwzięcia, w ilości określonej w deklaracji przetargowej, z zastrzeżeniem ust. 2.

Przepis art. 25 ust. 1 u.e.e. wskazuje z kolei, że prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej są towarem giełdowym w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych. Prawa te są zbywalne. Powstają one z chwilą zapisania świadectwa efektywności energetycznej po raz pierwszy na koncie ewidencyjnym w rejestrze świadectw efektywności energetycznej, na podstawie informacji Prezesa URE o świadectwie efektywności energetycznej wydanym dla zrealizowanego przedsięwzięcia służącego poprawie efektywności energetycznej, i przysługują podmiotowi będącemu posiadaczem tego konta (ust. 2). Przeniesienie praw majątkowych wynikających ze świadectwa efektywności energetycznej następuje z chwilą dokonania odpowiedniego zapisu w rejestrze świadectw efektywności energetycznej prowadzonym przez podmiot prowadzący: 1) giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych lub 2) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej rynek regulowany w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384) - organizujący obrót prawami majątkowymi wynikającymi ze świadectw efektywności energetycznej (ust. 3 u.e.e.).

Z kolei zgodnie z art. 27 ust. 1 u.e.e. Prezes URE, na wniosek określonych podmiotów, w tym przedsiębiorstwa energetycznego, którym przysługują prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej, w drodze decyzji, umarza to świadectwo w całości albo w części.

Istotne jest również to, że w omawianej ustawie zdefiniowano pojęcie "przedsięwzięcia służącego poprawie efektywności energetycznej" stwierdzając, że jest to działanie polegające na wprowadzeniu zmian lub usprawnień w obiekcie, urządzeniu technicznym lub instalacji, w wyniku których uzyskuje się oszczędność energii (art. 3 pkt 12 u.e.e.).

Jak wynika przytoczonych wyżej regulacji zawartych w ustawie o efektywności energetycznej, określają one między innymi zasady uzyskania i umorzenia świadectw efektywności energetycznej. Zdaniem Sądu uregulowania ustawy tworzą ramy prawne dla działań na rzecz poprawy efektywności energetycznej gospodarki, obejmujących mechanizm wsparcia i prowadzących do uzyskania oszczędności wymaganych na podstawie dyrektywy 2006/32/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 kwietnia 2006 r. w sprawie efektywności końcowego wykorzystania energii i usług energetycznych oraz uchylającej dyrektywę Rady 93/76/EWG (Dz. Urz. UE L.2006.114.64), obowiązującej w dacie wydania skarżonej interpretacji (została ona uchylona przez Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2012/27/UE z dnia 25 października 2012 r., której termin implementacji upłynął z dniem 4 czerwca 2014 r.). Działania prowadzone są na trzech płaszczyznach: zwiększenia oszczędności energii przez odbiorców końcowych, zwiększenia oszczędności energii przez urządzenia potrzeb własnych oraz zmniejszania strat energii elektrycznej, ciepła lub gazu ziemnego w przesyle lub dystrybucji. Wydawanie świadectw efektywności energetycznej, których zasady uzyskania i umorzenia określa u.e.e., ma na celu zmotywowanie podmiotów objętych zakresem regulacji do podjęcia działań inwestycyjnych przyspieszających osiągnięcie krajowego celu w zakresie oszczędnego gospodarowania energią oraz przyczyniających się do zmniejszenia zużycia energii. Jak stanowił obowiązujący w dacie wydawania skarżonej interpretacji art. 3 lit. h) dyrektywy, działania służące poprawie efektywności energetycznej to wszelkie działania, które zwykle prowadzą do sprawdzalnej i wymiernej lub możliwej do oszacowania poprawy efektywności energetycznej. Sam zaś termin "poprawa efektywności energetycznej" w dyrektywie (art. 3 lit. c) jest definiowany jako zwiększenie efektywności końcowego wykorzystania energii dzięki zmianom technologicznym, gospodarczym lub zmianom zachowań (co odpowiada definicji zawartej w art. 3 pkt 12 u.e.e.).

Z powyższych regulacji krajowych i unijnych jednoznacznie więc wynika, że "poprawa efektywności energetycznej" musi być rozumiana jako konkretne i sprawdzalne działania.

Odnosząc te rozważania do spornych w tej sprawie przesłanek zwolnienia podatkowego stwierdzić należy, że z art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. wynika jednoznaczny wymóg wprowadzenia w życie systemu prowadzącego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Zatem warunkiem sine qua non korzystania ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. jest faktyczne realizowanie celów proekologicznych poprzez stworzenie stosownego systemu, skoro zawarto w nim wymóg "wprowadzenia w życie" co najmniej jednego z następujących systemów:

a) prowadzącego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub

b) do podwyższenia efektywności energetycznej.

Wątpliwości interpretacyjne, na tle opisanego zdarzenia przyszłego, budziło znaczenie użytego w tym przepisie słowa "system".

Z uwagi na brak legalnej definicji tego pojęcia na użytek omawianej ustawy, zasadnie, zdaniem Sądu, organ podatkowy odwołał się do językowego znaczenia słowa "system". Taki sposób interpretacji przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 898/13 (dostępny, podobnie jak dalsze przytaczane orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń NSA www.orzecznictwo.nsa.gov.pl), odnoszącym się co prawda do wykładni art. 31a ust. 1 pkt 9 u.p.a., który jednak – w istotnym dla tej sprawy zakresie – zbieżny jest z unormowaniem zawartym w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. (w obydwu tych przepisach użyto wyrażenia "system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej"). Konieczność sięgnięcia do językowego znaczenia słowa "system" użytego w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. akceptowana jest także w szeregu orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych (por. wyroki z dnia: 26 sierpnia 2014 r., sygn. akt III SA/Łd 532/14; 30 września 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1020/14; 17 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Po 497/14). Podkreślić jednak w tym miejscu należy, że organ prawidłowo odwołał się również wykładni celowościowej, wskazując na cel ustawodawcy krajowego i unijnego przy w wprowadzaniu tychże regulacji.

Odwołując się zatem do przytoczonej przez organ definicji zawartej w: [Język polski. Współczesny słownik języka polskiego, pod red. Bogusław Dunaj, Warszawa 2007, t. 2, s. 1757], przez system należy rozumieć uporządkowany układ elementów, pomiędzy którymi zachodzą określone relacje, tworzące pewną całość. Z kolei w wydaniu internetowym Słownika języka polskiego PWN wyjaśniono, że słowo "system" oznacza m.in. układ elementów mający określoną strukturę i stanowiący logicznie uporządkowaną całość; zespół wielu urządzeń, dróg, przewodów itp., funkcjonujących jako całość; określony sposób wykonywania jakiejś czynności lub zasady organizacji czegoś".

Mając więc na względzie zaprezentowane wyżej rozumienie słowa "system" istniały pełne podstawy do przyjęcia, że zwolnienie uregulowane w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. dotyczy takich podmiotów gospodarczych, w których wprowadzono w życie określone zasady, procedury funkcjonowania służące osiąganiu celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższaniu efektywności energetycznej, a przy tym musi to być układ elementów mający określoną strukturę; zespół wielu urządzeń, dróg, przewodów, funkcjonujących jako całość.

Takie rozumienie słowa "system", wykładanego przy tym w powiązaniu z tym fragmentem art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a., który wskazuje, że chodzi o system służący osiąganiu celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższeniu efektywności energetycznej, wpisuje się w przykładowo określone w ustawie o efektywności energetycznej i w przepisach wykonawczych rodzaje przedsięwzięć służących poprawie efektywności energetycznej, jak też w wyżej przytoczone definicje zawarte w dyrektywie 2006/32/WE.

Ponadto samo pojęcie efektywności energetycznej zdefiniowano w art. 3 pkt 1 u.e.e. jako stosunek uzyskanej wielkości efektu danego obiektu, urządzenia technicznego lub instalacji, w typowych warunkach ich użytkowania lub eksploatacji, do ilości zużycia energii przez ten obiekt, urządzenie techniczne lub instalację, niezbędne do uzyskania tego efektu. Natomiast przedsięwzięcie służące poprawie efektywności energetycznej zdefiniowano jako działanie polegające na wprowadzeniu zmian lub usprawnień w obiekcie, urządzeniu technicznym lub instalacji, w wyniku których uzyskuje się oszczędność energii (pkt 15).

Biorąc więc pod uwagę powyższe definicje jak też określone w art. 17 ust. 1 u.e.e. przykładowe rodzaje działań, które mogą być uznane za służące poprawie efektywności energetycznej wśród podmiotów nieobjętych europejskim systemem handlu emisjami (np. działania polegające na wprowadzeniu zmian lub usprawnień w obiekcie, urządzeniu, takie jak np. izolacja instalacji przemysłowych; przebudowa lub remont budynków; modernizacja urządzeń i instalacji wykorzystywanych w procesach przemysłowych, lokalnych sieci ciepłowniczych i lokalnych źródeł ciepła; odzysk energii w procesach przemysłowych; ograniczenie przepływów mocy biernej, strat sieciowych w ciągach liniowych) stwierdzić należy, że za system prowadzący do poprawy efektywności energetycznej, o jakim mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a., nie może być uznane wskazywane przez skarżącą samo objęcie jej zakresem działania art. 12 ust. 1 i 2 u.e.e. i uczestniczenie w obrocie "białymi certyfikatami".

Podzielając zatem stanowisko NSA zawarte w ww. wyroku z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 989/13 Sąd uznaje, że potwierdzeniem podejmowania działań proefektywnościowych, które może okazać się kluczowe przy dokumentowaniu uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a., jest świadectwo efektywności energetycznej, czyli tzw. biały certyfikat. Dla jego uzyskania, jak to wynika z przytoczonych przepisów ustawy o efektywności energetycznej, konieczne jest wykonanie wstępnego audytu efektywności energetycznej dla wybranego przedsięwzięcia proefektywnościowego. Białe certyfikaty można uzyskać po wygraniu procedury przetargowej tylko za przedsięwzięcia o najwyższej efektywności ekonomicznej. Potwierdzają one deklarowaną oszczędność energii wynikającą z przedsięwzięcia służącego poprawie efektywności energetycznej (art. 21 ust. 1 u.e.e.). Niemniej jednak nie chodzi tu tylko o deklarowaną ilość energii. Po otrzymaniu świadectwa podmiot realizuje opisane w audycie wstępnym działania proefektywnościowe a po zakończeniu działań modernizacyjnych wykonuje audyt efektywności energetycznej potwierdzający deklarowaną oszczędność (art. 22 ust. 1). O zakończeniu tych działań podmiot informuje Prezesa URE, który następnie podejmuje czynności zmierzające do nadania świadectwu praw majątkowych. Świadectwo otrzymuje określone prawa majątkowe dopiero z chwilą wpisania go na konto ewidencyjne podmiotu, który zrealizował z sukcesem dane przedsięwzięcie. Sąd nie neguje, że prawa te są towarem giełdowym i są zbywalne (art. 25 ust. 1), jednak nie można przyjąć, aby ich nabycie było równoznaczne z wprowadzeniem w życie u podmiotu nabywającego białe certyfikaty systemu prowadzącego do podwyższenia systemu efektywności energetycznej. Zgodnie bowiem z art. 20 ust. 1 u.e.e. wydawane są one wyłącznie podmiotom, które z sukcesem zakończyły stosowne postępowanie przetargowe. Z uwagi na fakt, że prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej są towarem giełdowym i są zbywalne, a miejscem obrotu prawami majątkowymi do białych certyfikatów jest giełda, to nie można utożsamiać czynności nabycia, a następnie przedstawienia do umorzenia Prezesowi URE "białych certyfikatów" z systemem służącym poprawie efektywności energetycznej, zważywszy, że obrót tymi certyfikatami dokonywany jest za pomocą regulowanego mechanizmu rynkowego, który służy jako wsparcie i zachęcenie działających na rynku podmiotów, w tym dostawców energii, do świadczenia usług energetycznych.

W ocenie Sądu te podmioty, które uzyskały potwierdzenie efektywności energetycznej, czyli tzw. biały certyfikat, niewątpliwie mogą skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a., nawet jeśli nie uczestniczyły w systemach EU ETS i EMAS. Równocześnie zgodzić się należy ze skarżącą, że w obowiązującym stanie prawnym omawiane zwolnienie nie może być ograniczane tylko do podmiotów uczestniczących w tych systemach. Zwrócił na to uwagę NSA w powołanym wyżej wyroku z dnia 4 czerwca 2014 r. stwierdzając, że w obowiązującym w sprawie stanie prawnym podmiot gospodarczy chcący skorzystać z przedmiotowego zwolnienia, może powoływać się również na inne od EU ETS i EMAS wdrożone przez siebie systemy, których efektem jest realizowanie celów ochrony środowiska czy podwyższanie efektywności energetycznej. Niemniej jednak, dostrzegając brak prawnych przeszkód do objęcia zakresem zwolnienia nie tylko podmiotów, które wdrożyły system EU ETS lub EMAS Sąd ten podkreślił, że konieczne jest, po pierwsze, wdrożenie określonego systemu, a po drugie, tylko u podmiotu chcącego skorzystać ze zwolnienia ("wdrożone przez siebie systemy"). Co więcej, zdaniem tego Sądu, wdrożenie danego systemu musi zostać potwierdzone stosownym audytem efektywności energetycznej. Wskazując zatem, że omawiane zwolnienie nie ogranicza się tylko do przedsiębiorców, którzy wdrożyli system EU ETS, EMAS dostrzec trzeba, że takie właśnie stanowisko zajął organ interpretacyjny przywołując wskazane systemy jedynie przykładowo, co wprost wynika z treści interpretacji (str. 9). Kwestionowanie w skardze tego poglądu wskazuje na niedokładne odczytanie przez skarżącą treści interpretacji.

Mając na względzie powyższe rozważania stwierdzić należy, że otrzymane w wyniku przedstawionej procedury przetargowej świadectwo bez wątpienia dowodzi wprowadzenia przez te podmioty w życie określonego systemu prowadzącego do podwyższenia efektywności energetycznej. W opisie zdarzenia przyszłego i w pytaniu Spółka nie stwierdziła jednak, że uzyska świadectwo efektywności energetycznej, a jedynie podała przepis prawa nakładający na nią ten obowiązek. Potwierdziła to zresztą w skardze wskazując, że nie jest podmiotem, który wygrał przetarg.

Jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w podzielanym przez Sąd rozpoznający tę sprawę wyroku z dnia 15 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 604/14, w świetle ww. przepisów ustawy o u.e.e. w skrajnym przypadku nie można wykluczyć takiego zachowania podmiotów energochłonnych, że będą one uiszczać jedynie opłatę zastępczą nie realizując samemu żadnych przedsięwzięć w zakresie ochrony środowiska czy też podwyższania efektywności energetycznej. Budżet wprawdzie wzbogaci się o uiszczone opłaty zastępcze, ale żaden podmiot nie zrealizuje wytyczonych celów.

Organ, będąc związany stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji, zasadnie stwierdził, że z opisu zdarzenia wynika jedynie, że skarżąca spółka objęta jest obowiązkiem nabywania i umorzenia świadectw efektywności energetycznej. Z tego stanu faktycznego nie wynika, aby spółka wprowadziła w swoim zakładzie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, a jedynie to, że podlega obowiązkom określonym w art. 12 ust. 1 i 2 u.e.e.

Reasumując, Sąd uznaje za prawidłowe stanowisko organu, że samo objęcie skarżącej obowiązkami wynikającymi z art. 12 ust. 1 i 2 u.e.e., a zatem obowiązkiem uzyskania i przedstawienia do umorzenia świadectwa efektywności energetycznej o wartości wyrażonej w tonach oleju ekwiwalentnego lub też uiszczenia opłaty zastępczej nie oznacza wprowadzenia w życie w jej przedsiębiorstwie systemu prowadzącego do podwyższenia efektywności energetycznej, o jakim mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. Wbrew zarzutom skarżącej, sam fakt uczestnictwa w mechanizmie białych certyfikatów nie spełnia przesłanek w tym przepisie określonych. W kontekście tych przesłanek nie mogą też mieć znaczenia wskazywane przez stronę argumenty o ponoszeniu przez nią – poprzez fakt uczestnictwa w obrocie tymi certyfikatami – części kosztów realizacji inwestycji, co do której były wydane te certyfikaty, co z kolei ma wskazywać na realizację ustawowego celu zwiększenia efektywności energetycznej na terenie Polski. Podkreślić bowiem trzeba, że z przepisu art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. wyraźnie wynika obowiązek wprowadzenia określonego systemu w tym przedsiębiorstwie energochłonnym, które zamierza skorzystać ze zwolnienia podatkowego. Tym samym dla uzyskania zwolnienia nie jest wystarczające, by wdrożenie w życie danego systemu nastąpiło w innym podmiocie, który przeszedł określoną procedurę przetargową, przedstawił audyt efektywności energetycznej i wygrał przetarg. Samo uzyskanie świadectwa efektywności energetycznej musi być poprzedzone złożeniem przez konkretny podmiot deklaracji przetargowej, w której, zgodnie z art. 19 ust. 2 u.e.e., muszą być zawarte m.in. szczegółowe dane dotyczące określenia przedsięwzięcia lub rodzaju przedsięwzięć służących poprawie efektywności energetycznej, ich lokalizacji, wartość efektu energetycznego czy zobowiązanie do realizacji zadeklarowanych przedsięwzięć w oznaczonym czasie. Ponadto podmiot musi przedłożyć końcowy audyt potwierdzający oszczędność energii (art. 22 ust. 1 u.e.e.).

Tym samym podwyższenie efektywności energetycznej, a zatem osiągnięcie konkretnego efektu energetycznego, następuje w tym podmiocie, który uzyskał świadectwo efektywności w procedurze przetargowej. Nabycie takiego świadectwa przez inne podmioty powoduje poprawę ekonomicznych wyników takiego przedsięwzięcia, natomiast nie może dowodzić faktu wprowadzenia w życie przez nabywcę systemów prowadzących do podwyższenia efektywności energetycznej, jak tego wymaga art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. Z punktu widzenia przesłanek zawartych w tym przepisie nie może mieć zatem znaczenia samo tylko uczestniczenie w obrocie tym świadectwami. Ten zarzut skargi należy uznać za nietrafny.

Zwrócić też trzeba uwagę, że spełnienie warunków określonych w ustawie o efektywności energetycznej nie może być utożsamiane z wypełnieniem przesłanek zwolnienia od podatku określonych w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a., które muszą być wykładane ściśle.

Jeśli chodzi o opłatę zastępczą, to sam fakt, że zgodnie z art. 12 ust. 6 u.e.e. stanowi ona przychód Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej nie dowodzi, że dokonanie takiej zapłaty, jak skarżąca argumentuje w skardze, również spełnia warunek "wprowadzenia w życie systemu prowadzącego do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska". Jak to wyżej wskazano, przepis art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. wymaga bowiem, aby to w danym przedsiębiorstwie, a nie gdziekolwiek na terenie kraju, zrealizowane zostały cele służące ochronie środowiska. Wskazana opłata zastępcza nie spełnia warunku wprowadzenia w życie określonego systemu.

Stwierdzić wobec tego należy, że nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia wskazanego przepisu przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że nabycie świadectwa energetycznego (art. 12 ust. 1 u.e.e.) nie jest systemem, o jakim mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. Zdaniem Sądu zaprezentowana przez organ wykładnia jest prawidłowa, i wbrew zarzutom skargi nie ogranicza ona zakresu zwolnienia podatkowego. Wprost przeciwnie, to wykładnia proponowana przez skarżącą w sposób nieuprawniony rozszerza rozumienie pojęcia "system" użytego w ww. przepisie.

Wbrew stanowisku Spółki za system, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a., nie może być uznany obowiązujący system prawny, w szczególności ustawa o efektywności energetycznej, albowiem samo podleganie jej przepisom, a w szczególności obowiązkowi uzyskania i przedstawienia do umorzenia świadectw efektywności energetycznej nie jest równoznaczne z tym, że skarżąca takie świadectwa uzyska. Jak stwierdził WSA we Wrocławiu w podzielanym przez tut. Sąd wyroku z dnia 24 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1546/14, nałożenie obowiązku przez ustawodawcę nie jest tożsame z wywiązaniem się przez przedsiębiorstwo z obowiązku wdrażania systemu prowadzącego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej. Jak wyżej wskazano, warunku tego nie spełnia np. uiszczenie opłaty zastępczej w miejsce uzyskania świadectwa energetycznego. Tym samym nie może mieć tu zastosowania pogląd wyrażony we wskazanym przez skarżącą wyroku z dnia 8 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1613/12.

Biorąc więc pod uwagę istotę postępowania w sprawie o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zarzuty skarżącej należy ocenić jako bezzasadne. Zarówno Sąd jak i organ są jest związani opisem zdarzenia przyszłego wskazanym we wniosku, wobec czego stwierdzić należy, że przy tak zadanym pytaniu zajętym stanowisku w sprawie ocena tego stanowiska wyrażona w zaskarżonej interpretacji jest prawidłowa. Za jej słusznością przemawia również stanowisko wyrażone przez NSA w powołanym wyżej wyroku z dnia 4 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 989/13 i w wyroku z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 469/13 oraz w przytoczonych powyżej wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.