Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 967/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 27 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 907/20 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia 20 października 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

W zaskarżonym wyroku z 27 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 907/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę P. Sp. z o.o. w O. (w dalszej części uzasadnienia określanej mianem Podatnika, Spółki, Strony lub Skarżącego) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 20 października 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji organu I instancji w sprawie określenia podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2016 r.

Stan faktyczny sprawy, zaprezentowany przez Sąd I instancji, przedstawia się następująco. W określającej, ostatecznej decyzji podatkowej z 6 września 2018 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (zwany dalej Organem I instancji) ukształtował rozliczenie podatkowe podatnika w inny sposób niż miało to miejsce w deklaracjach podatkowych Strony. Następnie, 13 stycznia 2020 r. Spółka złożyła wniosek o wznowienie postępowania zakończonego tą decyzją, na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Czyniąc to, Podatnik powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r., sygn. C-189/18. Naczelnik Urzędu Skarbowego, po przeprowadzeniu postępowania wznowionego odmówił jednak uchylenia swojej wcześniejszej decyzji ostatecznej, ponieważ nie dopatrzył się przesłanek do jej uchylenia lub zmiany. Zapatrywanie to podzielił Organ odwoławczy, który utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Z kolei, Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodził się z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej i oddalił skargę na jego decyzję.

Jak wskazał Sąd I instancji, w przedmiotowej sprawie nie zaistniała przesłanka wznowienia postępowania podatkowego, wskazana w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. W związku z tym, zasadne było zastosowanie art. 245 § 1 pkt 2 tej ustawy i odmowa uchylenia decyzji dotychczasowej. Według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej możliwe jest wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Z treści tego przepisu wynika bowiem, że nie każde orzeczenie TSUE stanowi podstawę wznowienia – po to, aby wywołało ono taki skutek musi mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Ponadto, w przypadku wskazanej wcześniej podstawy wznowienia postępowania, nie może zachodzić żaden automatyzm w jej stosowaniu, polegający jedynie na ustaleniu, czy norma prawna, stanowiąca podstawę prawną ostatecznej decyzji podatkowej, była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W przekonaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego o zaistnieniu przesłanki wznowienia postępowania można mówić jedynie wtedy, gdy pomiędzy decyzją ostateczną a wyrokiem Trybunału istnieje związek tego rodzaju, że w świetle orzeczenia TSUE winna zapaść decyzja o treści innej niż decyzja rzeczywiście wydana. Dochodzi to tego w sytuacji, gdy decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał TSUE w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna.

Biorąc pod uwagę te zastrzeżenia, Sąd I instancji odniósł się do kwestii wpływu wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 na treść decyzji ostatecznej Organu II instancji. Czyniąc to, zwrócił on uwagę na kontekst prawny, w jakim było wydawane wspomniane orzeczenie. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny, z przepisów węgierskiej ordynacji podatkowej analizowanych przez Trybunał wynika, że w ramach kontroli stron stosunku prawnego (umowy, transakcji), którego dotyczy obowiązek podatkowy, organ podatkowy nie może zakwalifikować tego samego stosunku prawnego objętego kontrolą, który uprzednio był już przedmiotem jego oceny w różny sposób, w odniesieniu do każdego podatnika. W związku z tym, z urzędu stosuje on ustalenia poczynione w odniesieniu do jednej ze stron stosunku prawnego w toku kontroli wszystkich pozostałych stron tej relacji normatywnej. W tej sytuacji, jeżeli organ podatkowy uzasadnia wyniki dochodzenia rezultatami kontroli powiązanej, przeprowadzonej u innego podatnika lub za pomocą danych i dowodów uzyskanych przy tej okazji, podatnikowi przedstawia się w sposób szczegółowy dotyczącą go część protokołu i decyzji, a także dane i dowody zebrane w toku kontroli powiązanej.

Nawiązując do tego stanu prawnego, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej oceniał gwarancje procesowe podatnika, w tym jego prawo do obrony ukształtowane na gruncie prawa węgierskiego. W tamtejszym porządku prawnym organy podatkowe są związane ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi, zawartymi w ostatecznych decyzjach. Z tego powodu węgierski organ podatkowy uznał więc, że nie ma ponownego obowiązku przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu prowadzonym przeciwko skarżącemu podatnikowi. Organ ten zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką właśnie praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej.

Do tej materii w swoim orzeczeniu nawiązał Wojewódzki Sąd Administracyjny. Jak podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, Trybunał orzekł, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców. Konstatację tę uzupełniono jednak o dwa istotne zastrzeżenia. Przede wszystkim, przedstawione związanie organu podatkowego ustaleniami i kwalifikacją prawną nie zwalnia go z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, a podatnik w ten sposób nie może zostać pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych. Ponadto (i to jest drugie z zastrzeżeń poczynionych przez TSUE), podatnik w trakcie postępowania musi mieć możliwość uzyskania dostępu do wszystkich dowodów zebranych w trakcie powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Wreszcie (i to jest trzecie zastrzeżenie TSUE) sąd rozpoznający skargę na decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

W tym kontekście Sąd I instancji podkreślił, że w polskiej Ordynacji podatkowej – inaczej niż w jej węgierskim odpowiedniku - nie przewiduje się związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Rozstrzygnięcia te, a także ewentualne dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego względem kontrahenta w żadnej mierze nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie względem podatnika. Dowody tego rodzaju mają natomiast moc równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny. Uzasadniając tę tezę, Sąd I instancji powołał się na art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiący że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Realizując tę powinność może on zaś sięgać zarówno do materiału zgromadzonego w toku własnych czynności, jak i przekazanego przez podatnika bądź pozyskanego od innych organów.

Akcentując odmienności pomiędzy problemem rozstrzyganym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz stanem faktycznym rozstrzyganej przez siebie sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że polskie organy podatkowe włączyły do akt sprawy Podatnika materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w zakresie w jakim było to niezbędne do dokonania ustaleń dotyczących bezpośrednio Skarżącego i jego sytuacji prawnopodatkowej. Podkreślono przy tym, że w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wymienił postanowienia, w których wyłączono jawność dokumentów zawierających informacje dotyczące osób trzecich, niebędących stroną tego postępowania. Jak wskazał wspomniany organ, dowody wymienione w tych postanowieniach zawierają dokumenty, które nie dotyczą wprost Strony i są jedynie pośrednio związane z przedmiotową sprawą. Jawność dokumentów wyłączono zaś ze względu na interes publiczny, którym była ochrona danych podatników w zakresie dokonywanych przez nich transakcji. Są to materiały zgromadzone w toku prowadzonych czynności kontrolnych i zawierają informacje dotyczące kontrahentów oraz innych osób niż kontrahenci Skarżącego. Ich ujawnienie mogłoby narazić na szkodę interes publiczny, wyrażający się ochroną interesów obywateli albo jednostek organizacyjnych. Dodatkowo, dokumenty te objęte są tajemnicą skarbową.

Sąd I instancji podkreślił, że inaczej niż w sprawie poddanej ocenie TSUE w wyroku z 16 października 2019 r., organy podatkowe przeprowadziły wobec Skarżącego, odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Dokumenty włączone z innych postępowań nie były przy tym jedynymi dowodami, branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy i zostały ocenione łącznie z innymi dowodami. W ten sposób realizowano prawną zasadę swobodnej oceny dowodów. Wyłączenie jawności niektórych dokumentów nie pozbawiło zaś Strony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się postępowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych. Skarżącemu zapewniono bowiem możliwość zapoznania się z dowodami zgromadzonymi w aktach.

W przekonaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, analizując uregulowania krajowe w kontekście wyroku TSUE w sprawie C-189/18, nie można dojść do wniosku, że organy podatkowe są obowiązane do zapewnienia stronie postępowania wglądu do pełnych akt z wszystkich postępowań toczących się wobec innych osób, występujących na wcześniejszych, nawet odległych etapach obrotu, o których strona nie tylko niczego nie wiedziała, ale też nie miała z nimi żadnego, nawet pośredniego kontaktu. Z kolei, odnosząc się do polskiej regulacji prawnej, Sąd I instancji zwrócił uwagę na dyspozycję art. 179 Ordynacji podatkowej. W przepisie tym ograniczono prawo wglądu strony do akt postepowania, zagwarantowane jej w art. 178 tej samej ustawy. Wspomnianego przepisu nie stosuje się bowiem do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny.

Jak podkreślił Sąd I instancji, "interes publiczny" należy rozumieć jako korzyść służącą ogółowi – dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Z tego wyprowadzono tezę, że interesem publicznym jest także dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty, w szczególności gdy zawierają istotne informacje o tych podmiotach gospodarczych lub osobach. Treść pojęcia "interes publiczny" jest więc determinowana również przez potrzebę ochrony tajemnicy w zakresie informacji o kontrahentach podmiotu, z którym podatnik zawierał transakcje, w sytuacji gdy czynności te nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

W przekonaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, czynny udział strony w postępowaniu podatkowym nie może umożliwiać dostępu do informacji o innym podatniku. W sytuacji gdy organ podatkowy prowadzi postępowanie dotyczące kilku stron, powinien im udostępniać materiały dotyczące wspólnej dla nich sytuacji procesowej w granicach określonych przedmiotem orzekania oraz - bez ograniczeń - materiały dotyczące strony występującej z żądaniem ich udostępnienia. Jeżeli natomiast zakres materiałów uzyskanych od różnych stron lub organów przekracza ramy wspólnego dla nich stanu faktycznego, to organ podatkowy ma obowiązek zachowania w tajemnicy danych, które nie są dla stron wspólne. Dlatego właśnie, w zaskarżonym wyroku uznano, że w sprawie zakończonej kwestionowaną decyzją ostateczną, organ podatkowy zasadnie wyłączył z akt sprawy niektóre dokumenty ze względu na interes publiczny, którym jest ochrona danych osób niebędących bezpośrednio związanymi z kwestionowanymi transakcjami.

Sąd I instancji wyartykułował, że ustalenia dokonane w decyzji ostatecznej zostały oparte na materiale dowodowym jawnym dla strony postępowania. W szczególności jawne były materiały pochodzące z innych postępowań, dotyczących innych podmiotów, w zakresie związanym z przedmiotem postępowania prowadzonego wobec Skarżącego. Inne zaś dokumenty, których jawność wyłączono to materiały, które nie dotyczą wprost Strony i tylko pośrednio są związane ze sprawą tego podmiotu. Skoro więc dokumenty pochodzące z innych postępowań, w tym te wyłączone z jawności, nie stanowiły wyłącznej podstawy rozstrzygnięcia organów podatkowych, to uprawniona jest teza organu, że wyrok TSUE, na który powołano się we wniosku o wznowienie postępowania, nie ma takiego wpływu na treść decyzji ostatecznej, o jakim mowa w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych. Ponadto zrzekła się ona rozpoznania wniesionej skargi kasacyjnej na rozprawie. Jednocześnie, zaskarżonemu wyrokowi zarzucono w trybie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 – zwanej dalej P.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 i art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Podatnika miało ono miejsce przez nieuchylenie decyzji Organu II instancji mimo istnienia przesłanki wznowienia postępowania, o której stanowi art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, tj. istotnego wpływu na treść wydanej decyzji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 18 października 2019 r., sygn. akt C-189/18;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 i art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - poprzez brak stwierdzenia naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego i w konsekwencji nieuchylenie decyzji Organu odwoławczego, mimo istnienia przesłanki wznowienia postępowania, o której stanowi art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, tj. istotnego wpływu na treść wydanej decyzji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 18 października 2019 r., sygn. akt C-189/18.

Jak podkreślono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w postępowaniu podatkowym, podatnik powinien mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję. W związku z tym, jeżeli organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i powiązanych postępowań administracyjnych, podatnik powinien mieć możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów.

W ocenie Strony, została ona pozbawiona możliwości zapoznania się z aktami sprawy wyłączonymi i zanonimizowanymi, a będącymi podstawą wydania decyzji. Tym samym, Spółka utraciła prawo do pełnego udziału w toczącym się postępowaniu podatkowym i nie mogła odnieść się do wszystkich zebranych w sprawie dowodów. W tym kontekście podkreślono, że zgodnie z art. 123 Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Zdaniem Skarżącego, po wznowieniu postępowania, organ winien był dostrzec, że w wyniku włączenia w poczet materiału dowodowego akt spraw podatkowych dotyczących kontrahentów Strony, a także materiałów z prowadzonego postępowania przygotowawczego Spółka została pozbawiona możliwości czynnego udziału w postępowaniu dowodowym. Poprzez włączenie do akt sprawy materiałów z innych postępowań podatkowych i karnych Strona nie mogła uczestniczyć w przesłuchaniu świadków, została także pozbawiona możliwości zadawania pytań świadkom. W przekonaniu Podatnika, organ nie może ograniczać się do włączenia w poczet materiału dowodowego materiałów z innych postępowań, ale powinien także przeprowadzić te dowody celem ich weryfikacji.

Odpowiadając na te zarzuty i argumentację, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe zapatrywanie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Jednocześnie wystąpił on o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym, a także zasądzenie od Podatnika na rzecz Organu II instancji kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Jak podkreślono, wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-189/18 zapadł w stanie faktycznym, w którym przepisy prawa węgierskiego wprost przewidywały związanie organów ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w postępowaniu prowadzonym przez inne organy administracyjne względem dostawcy podatnika (związanie decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika). Tymczasem wznowione postępowanie podatkowe w żaden sposób nie narusza tez wynikających ze wspomnianego judykatu. W przepisach polskiej Ordynacji podatkowej nie przewiduje się bowiem związania organów prowadzących postępowanie ustaleniami (decyzjami) zapadłymi w toku innych postępowań administracyjnych.

W przekonaniu Organu odwoławczego, Skarżący miał możliwość zapoznania się z aktami sprawy podatkowej obejmującymi dowody wykorzystane przez organy. Dokumenty pochodzące z innych postępowań nie stanowiły przy tym jedynego materiału dowodowego, na którym organy oparły swoje rozstrzygnięcia w trybie zwykłym. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, prawo do zapoznania z materiałem dowodowym i oceny materiału dowodowego nie może zaś być interpretowane w ten sposób, że wyłącza działanie przepisów chroniących tajemnicę skarbową, czy dane osobowe. Jak podkreślono, dokumenty, których jawność została wyłączona, zawierały informacje dotyczące działalności gospodarczej prowadzonej przez inne podmioty oraz dane innych osób niebędących stroną w zwykłym postępowaniu podatkowym (adresy, daty urodzenia, PESEL, NIP itp.). W ocenie Organu II instancji, wszystkie one miały prawo oczekiwać, że ich dane zawarte w dokumentach nie zostaną ujawnione innym podmiotom.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie i dlatego została oddalona. Doszło do tego na posiedzeniu niejawnym, ponieważ Strona zrzekła się rozprawy, a Organ odwoławczy nie zażądał przeprowadzenia rozprawy (wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym).

Zagadnieniem spornym w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego, które znalazło swoje odzwierciedlenie w treści zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej było oddziaływanie wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wydanego w sprawie C-189/18 na postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organy podatkowe obydwu instancji nie widziały bowiem związku pomiędzy wspomnianym judykatem TSUE a postępowaniem podatkowym, zakończonym ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego. Odmiennego zdania był natomiast Skarżący.

Nie ulega wątpliwości to, że zarówno wznowienie postępowania podatkowego, jak i uchylenie w tym trybie ostatecznej decyzji podatkowej są możliwe jedynie wtedy, gdy postępowanie podatkowe jest wadliwe w sposób kwalifikowany, tzn. jest dotknięte jedną z wad wskazanych w art. 240 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2020 r., poz. 1325 – zwanej dalej O.p.). Instytucja wznowienia postępowania jest bowiem odstępstwem od procesowej zasady trwałości decyzji ostatecznych, wyrażonej w art. 128 O.p. Jednocześnie, wspomniana wcześniej, kwalifikowana wadliwość postępowania powinna mieć swoją konsekwencję w postaci niedoskonałości decyzji ostatecznej. Jak bowiem wynika z art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) O.p., organ podatkowy po przeprowadzeniu wznowionego postępowania podatkowego odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p., lecz w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa.

Jedną z prawnych przesłanek wznowienia postępowania podatkowego, a następnie ewentualnego uchylenia decyzji ostatecznej jest to, że orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść tego rozstrzygnięcia (art. 240 § 1 pkt 11 O.p.). Do tej właśnie regulacji prawnej w swoim wniosku o wznowienie postępowania odwoływał się Skarżący. Nie ma wątpliwości co do tego, że w tym przypadku racją zainicjowania postępowania uprzednio już zakończonego decyzją ostateczną jest konieczność zharmonizowania rozstrzygnięcia podjętego w sprawie podatkowej z danym orzeczeniem TSUE (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz praktyczny, Gdańsk 2017, s. 1167). Jednocześnie warto zauważyć, że przyczyna wznowienia postępowania wskazana w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. obejmuje zarówno przypadki postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną dotyczącą konkretnej sprawy, w której zwrócono się do TSUE z pytaniem prejudycjalnym, jak i postępowań, w których zapadły decyzje w innych sprawach. Istotne jest jedynie to, aby rozstrzygnięcia organów podatkowych zostały wydane w oparciu o tożsamą podstawę prawa unijnego, która była przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska (red.), op. cit., s. 1167 i powoływany tam wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Op 549/13, Lex nr 1404372). Dodatkowo, pomiędzy decyzją ostateczną a judykatem TSUE musi istnieć związek tego rodzaju, że w świetle orzeczenia wspomnianego Trybunału powinna zapaść decyzja o odmiennej treści niż ta, którą wydano. Wykluczony jest jednak przy tym jakikolwiek automatyzm w stosowaniu analizowanej przesłanki wznowieniowej, polegający jedynie na ustaleniu, czy norma prawna, stanowiąca podstawę prawną decyzji ostatecznej była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Judykat ten powinien natomiast oddziaływać na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej w sposób odmienny od tego, jaki stał się udziałem organu wydającego decyzję ostateczną (por. K. Dura [w:] A. Mariański (red.) Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2021, s. 1004).

W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, biorąc pod uwagę przedstawione rozumienie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. i odnosząc je do zarzutów oraz argumentacji zawartych w skardze kasacyjnej należy przyjąć, że trafne jest zaskarżone rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Jest tak, ponieważ sformułowane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przesłanki legalności posługiwania się materiałem dowodowym zgromadzonym w innych postępowaniach były spełnione w przedmiotowej sprawie. Należy przypomnieć, że TSUE wskazał na konieczność zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza się wydać decyzję, oraz że strona nie zostaje w ten sposób pozbawiona prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niej postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych. Ponadto, podatnik, musi mieć możliwość uzyskania dostępu do wszystkich dowodów zebranych w trakcie powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony. W tym zakresie Trybunał zastrzegł jednak, że przedstawionego warunku nie stosuje się, gdy cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Już tylko na marginesie warto dodać, że w świetle wyroku TSUE musi istnieć możliwość skontrolowania zgodności z prawem uzyskania i wykorzystania dowodów pochodzących z innych postepowań oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem dostawców strony.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, zanonimizowanie dokumentacji podatkowej pochodzącej z innych postepowań, a także wyłączenie pewnych dowodów (dokumentów) z akt postępowania podatkowego nie narusza prawa i nie mieści się w zakresie tego, co w swoim orzeczeniu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał za sprzeczne z prawem. Jak bowiem wcześniej wskazano, takie zachowanie jest legalne i nie narusza praw strony, jeżeli uzasadnia to interes ogólny. Jak zaś wskazywał Sąd I instancji, w świetle art. 179 O.p. nie tylko konieczność ochrony informacji niejawnych, ale i interes publiczny są podstawą do ograniczenia niczym nieograniczonego dostępu do dokumentacji postępowania podatkowego. Tak właśnie było w sprawie Podatnika. Trafnie podniósł bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny, że interesem publicznym jest nie tylko korzyść ogółu, ale i potrzeba zachowania w tajemnicy informacji o kontrahentach podmiotu, z którym podatnik dokonywał transakcji, w sytuacji gdy czynności te nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Tym samym, nie tylko w świetle prawa krajowego (art. 179 O.p.), ale i biorąc pod uwagę dyrektywę wynikającą z wyroku TSUE, wydanego w sprawie C-189/18 istniała podstawa normatywna do zanonimizowania, czy wyłączenia z akt postępowania podatkowego danych, dotyczących kontrahentów partnerów handlowych podatnika. W konsekwencji, wspomniane orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie wpłynęło na odmienne niż dotychczas, postrzeganie kwestii wykorzystywania do dowodzenia w postępowaniu podatkowym zanonimizowanych danych, czy wyłączonych dokumentów dotyczących kontrahentów kontrahenta podatnika.

Należy pamiętać, że organ podatkowy jest zobowiązany przestrzegać wszelkich zasad postępowania podatkowego. Nie ulega wątpliwości, że do takich pryncypiów należy wymóg zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1 O.p.), a także powinność działania przez administrację podatkową w sposób budzący do niej zaufanie (art. 121 § 1 O.p.). Jednocześnie jednak, nie można tracić z pola widzenia tego, że z woli ustawodawcy, wyrażonej w art. 129 O.p., postępowanie podatkowe jest jawne wyłącznie dla jego stron. Konkretnym instrumentem prawnym, służącym zapewnieniu realizacji zasady względnej jawności postępowania podatkowego są regulacje prawne związane z ochroną tajemnicy skarbowej. Ustawodawca jasno określa w nich komu i pod jakimi warunkami udostępnia się informacje chronione jako tajemnica skarbowa. Ponadto, w powoływanym już art. 179 O.p. przewiduje się możliwość wyłączenia z akt sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny (por. art. 179 § 1 O.p.). Na marginesie warto też zauważyć, że podmiot, który uważa, że działanie takie narusza jego prawa nie jest bezsilny w relacjach z administracją skarbową. Na mocy art. 179 § 2 O.p. odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w art. 179 § 1 O.p., sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia. Na to orzeczenie przysługuje zaś zażalenie (por. art. 179 § 3 O.p.).

Godne podkreślenia jest to, że materia relacji pomiędzy prawem do czynnego udziału w postępowaniu, przysługującym jego stronie oraz ochroną danych innych osób, zapewniana dzięki przepisom o tajemnicy skarbowej od wielu lat jest przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych. Powszechnie przyjmuje się w nich, że interesem publicznym w rozumieniu art. 179 § 1 O.p. jest również ochrona danych osób trzecich, niezwiązanych ze sprawą, których dotyczą wyłączone z akt dokumenty (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 345/21, Lex nr 3192821 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 3 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 77/21, Lex nr 3150418). Jeżeli zaś organ podatkowy prowadzi postępowanie dotyczące kilku stron, a zakres materiałów uzyskanych od różnych stron lub organów przekracza ramy wspólnego dla nich stanu faktycznego, to organ podatkowy ma obowiązek zachowania w tajemnicy danych, które nie są dla stron wspólne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 2834/19, Lex nr 3064887). Z kolei, już w dawniejszym orzecznictwie został ugruntowany pogląd, że jeżeli organy podatkowe w postępowaniu dowodowym wykorzystują informacje dotyczące podatników niezwiązanych ze sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy tylko te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. ​Nie dotyczy to informacji o samych procesach gospodarczych, zachodzących w prowadzonych przez tych podatników przedsięwzięciach gospodarczych. Mogą one być wykorzystywane w prowadzonym postępowaniu podatkowym, a zatem również udostępniane stronom, które mają prawo oceniać ich wiarygodność i moc dowodową (przykładem tego zapatrywania jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 8 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1726/12, Lex nr 1429143).

Biorąc zatem pod uwagę wszystkie przedstawione wcześniej okoliczności, zarówno dotyczące stanu normatywnego, jak i jego rozumienia w judykaturze należy przyjąć, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r., sygn. C-189/18 niczego nie zmienił w zakresie dostępu Skarżącego do dokumentacji postępowania podatkowego co do informacji dotyczących innych osób. Jak już bowiem wcześniej sygnalizowano, Trybunał zastrzegł, że warunku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z powiązanych postępowań administracyjnych nie stosuje się, gdy cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Taki charakter ma zaś ochrona danych osób trzecich, niezwiązanych ze sprawą (por. wskazywane wcześniej orzecznictwo sądów administracyjnych). Tym samym, przez wzgląd na taką, a nie inną treść zarzutów skargi kasacyjnej, wspomniany wyrok nie spełnia cechy, od której zależy stosowanie dyrektywy art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Dzieje się tak, ponieważ w tym aspekcie, w następstwie wydania judykatu TSUE o sygn. C-189/18 nie zachodzi konieczność zharmonizowania niegdysiejszego rozstrzygnięcia podjętego w sprawie podatkowej z danym orzeczeniem Trybunału (w realiach przedmiotowej sprawy, z wyrokiem z 16 października 2019 r., sygn. C-189/18). W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego dlatego właśnie trafny jest wyrok Sądu I instancji, a nie zasługują na uznanie zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej Strony.

Jednocześnie warto zauważyć, że w przedmiotowej sprawie nie budził wątpliwości, bo nie był przedmiotem skargi kasacyjnej, generalny dostęp Podatnika do akt sprawy podatkowej i umożliwienie mu zapoznania się z dowodami, stanowiącymi podstawę rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. Biorąc zaś pod uwagę zarzuty skargi kasacyjnej (artykułowanie w niej anonimizacji danych i wyłączania dokumentów) trudna do zrozumienia jest teza pojawiająca się pod koniec tego pisma procesowego Podatnika. Wspomniany podmiot wskazał tam, że organ po wznowieniu postępowania winien był dostrzec, że w wyniku włączenia w poczet materiału dowodowego akt spraw podatkowych dotyczących kontrahentów Spółki, a także materiałów z prowadzonego postępowania przygotowawczego, Strona została pozbawiona możliwości czynnego udziału w postępowaniu dowodowym. Jak podniesiono, poprzez włączenie do akt sprawy materiałów z innych postępowań podatkowych i karnych, Strona nie mogła uczestniczyć w przesłuchaniu świadków, została także pozbawiona możliwości zadawania pytań świadkom. Dlatego, jej zdaniem organ nie powinien ograniczać się do włączenia w poczet materiału dowodowego materiałów z innych postępowań, ale winien także przeprowadzić te dowody celem ich weryfikacji.

Pomijając już oczywistą sprzeczność tych twierdzeń z fundamentalną tezą sformułowana przez Stronę, artykułującą sprzeczność z wyrokiem TSUE anonimizowania danych i wyłączania z akt pewnych dokumentów, należy zwrócić uwagę na jeszcze jedna okoliczność. Otóż samo włączanie do dokumentacji danego postępowania podatkowego materiału dowodowego zgromadzonego poza nim nie spotkało się z dezaprobatą TSUE, wyrażoną w wyroku w sprawie C-189/18. W świetle tego judykatu istotne jest natomiast zapoznanie strony z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których organ zamierza wydać decyzję. Bierność administracji podatkowej w tym zakresie nie może bowiem pozbawiać strony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niej postępowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, poczynionych w oparciu o materiał dowodowy pozyskany poza tą procedurą. Jak już zaś wcześniej wskazano, ta materia nie budziła wątpliwości w przedmiotowej sprawie.

Z kolei, postulowane przez Skarżącego ponowne przeprowadzanie w danym postępowaniu podatkowym dowodów zgromadzonych poza nim (weryfikacja w ten sposób zgromadzonego materiału dowodowego) nie ma podstaw w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wydanym w sprawie w sprawie C-189/18. Także z tego powodu, nie sposób było uznać racji Skarżącego.

W tym stanie rzeczy, ze wszystkich przedstawionych względów, Sąd oddalił skargę kasacyjną. Stało się tak na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018, poz. 265).