Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 817/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 i ust. 3
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia WSA Asesor WSA Bożena Pindel (spr.), Monika Krywow, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 lutego 2021 r. sprawy ze skargi A. B., K. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2019 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej "SKO" lub "Kolegium"), działając m.in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej "O.p.") utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta P. z [...] nr [...] ustalającą podatnikom A. B. oraz K. B. łączne zobowiązania pieniężne za 2019 r.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny.

Organ I instancji decyzją (nakazem płatniczym) z [...] ustalił podatnikom wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za 2019 r. w kwocie [...] zł, przyjmując jako przedmiot opodatkowania:

- podatkiem rolnym - grunty o łącznej powierzchni [...] ha (czyli [...] m2),

- podatkiem od nieruchomości grunty o pow. [...]m2, przy zastosowaniu stawki jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W odwołaniu pełnomocnik podatników zarzucił ww. decyzji naruszenie art. 3 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez przyjęcie, że zobowiązanym do zapłaty podatku są użytkownicy wieczyści, którzy nie byli nigdy jej posiadaczami samoistnymi. Posiadaczem samoistnym, a tym samym podatnikiem jest A S.A. w C..

SKO utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Odwołało się do aktu notarialnego z [...] (Rep. A nr [...]), którym A S.A. (dalej "Spółka") przeniosła na rzecz podatników prawo użytkowania wieczystego gruntu o łącznej pow. [...]ha oraz własność urządzenia stanowiącego odrębną nieruchomość położonych w P., dla których Sąd Rejonowy w T. prowadzi księgę wieczystą nr [...] - w celu zabezpieczenia spłaty wierzytelności, tj. umowy pożyczki znak [...] i roszczeń z nią związanych. W § 3 umowy postanowiono, że strona przewłaszczająca (Spółka) zatrzymuje przedmiot przewłaszczenia w swoim władaniu w charakterze biorącego w użyczenie. Strona przewłaszczająca może używać przedmiot przewłaszczenia w sposób odpowiadający jego właściwościom i zgodnie z przeznaczeniem.

Do akt sprawy dołączono także zawiadomienie o zmianach w danych ewidencyjnych nr [...], na podstawie którego ustalono, że po modernizacji użytków z dnia 10 grudnia 2018 r. podatnicy są użytkownikami wieczystymi gruntów objętych ww. księgą wieczystą, o całkowitej powierzchni działek - [...] m2, wg użytków [...] - drogi (dr), [...]m2 - nieużytki (N), [...]m2 - RIVa (grunty orne).

SKO ustaliło, że decyzją z [...], nr [...] Prezydent Miasta P. udzielił Spółce pozwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania odpadów na terenie miasta P.. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że działalność związana z wytwarzaniem [...] polegać będzie na rozbiórce [...] w rejonie ulic [...], [...] i [...]; zezwolenie na prowadzenie działalności wydane zostało na czas oznaczony do [...]. Decyzją z [...] nr [...] ww. organ udzielił Spółce zezwolenia na przetwarzanie [...] na ww. terenie do [...]r. Z akt sprawy wynika, że Spółka w 2019 r. prowadziła dalej rozbiórkę [...], co potwierdziły oględziny przeprowadzone przez organ w dniu [...]r.

Organ I instancji część gruntów sklasyfikował jako przedmiot podatku rolnego ([...]m2), część jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości i do tych gruntów zastosował podwyższoną stawkę podatku ([...]m2). Do opodatkowania podatkiem od nieruchomości przyjął działki nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Ustalił, że działki te znajdują się w posiadaniu Spółki, a część z nich jest ponadto zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej.

Kolegium przyjęło, że istotą sporu w sprawie jest przede wszystkim kwestia ustalenia kto powinien być podatnikiem podatku od nieruchomości w sytuacji, gdy nieruchomość stała się przedmiotem umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie. W ocenie użytkowników wieczystych podatnikiem podatku od nieruchomości winien być pożyczkobiorca jako samoistny posiadacz gruntu.

Wyjaśniło, że podstawę prawną ustalenia zobowiązania stanowią: art. 3 ust. 1 i ust. 3, art. 2 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm., dalej "u.p.o.l." - w brzmieniu obowiązującym w 2019 r.).

Powołując się na orzecznictwo sądowe uznało, że zachodzi konieczność ustalenia, czy Spółka w istocie znajdowała się w posiadaniu samoistnym opodatkowanych gruntów, a tym samym była podatnikiem podatku od nieruchomości. Za utrwalony uznało pogląd, że przeniesienie własności nieruchomości na zabezpieczenie (jak każde inne przeniesienie własności nieruchomości) ma charakter "bezwarunkowy i ostateczny". W wyroku z 8 marca 2002 r., sygn. akt III CKN 748/00 Sąd Najwyższy nie podzielił poglądu o "nietrwałym" przeniesieniu własności na wierzyciela. W umowie przewłaszczenia na zabezpieczenie strony mogą postanowić, że zbywca zatrzyma przewłaszczoną rzecz w swoim posiadaniu i będzie z niej korzystał w sposób uzgodniony z wierzycielem (por. wyrok SN z 19 listopada 1992 r., II CRN 87/92). Natomiast zobowiązanie nabywcy nieruchomości do zwrotnego przeniesienia własności w niczym nie ogranicza jego prawa własności, co należy odnieść również do prawa użytkowania wieczystego, jeżeli ono jest przedmiotem przewłaszczenia. Zgodnie z art. 237 Kodeksu cywilnego (K.c.). do przeniesienia użytkowania wieczystego stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości.

W dalszej części organ odwoławczy wyjaśnił pojęcie samoistnego posiadania i odwołał się do art. 366 K.c.

Na gruncie rozpoznawanej sprawy zauważyło, że Spółka władała nieruchomością podatników i wykorzystywała ją na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Jednak w ocenie organu odwoławczego władztwo to nie miało charakteru właścicielskiego, co uzasadniałoby uznanie jej za posiadacza samoistnego. Z akt sprawy nie wynika bowiem, aby Spółka będąca pożyczkobiorcą uważała się za uprawnioną do rozporządzania tą nieruchomością, a wręcz przeciwnie, z okoliczności sprawy wynika, że musiała liczyć się z uprawnieniami użytkowników wieczystych. Podkreślił, że Spółka posiadała przedmiot użytkowania wieczystego zgodnie z wolą użytkowników wieczystych na zasadach ustalonych w umowie przewłaszczenia - jako biorący w użyczenie. Kwestie te pozostały wprost określone w umowie. Inaczej rzecz ujmując, Spółka miała pełną świadomość, że włada nieruchomością za kogoś innego, a to świadczy o braku elementu animus.

Podsumowując SKO stwierdziło, że na mocy aktu notarialnego z [...] Spółka przeniosła prawo użytkowania wieczystego, zachowując jedynie faktyczne władztwo nad nieruchomością, ale już za zgodą jej nowych użytkowników wieczystych. Zatem Spółka musiała mieć świadomość, że właścicielem nie jest i nie przysługują jej związane z prawem własności prerogatywy. Nie można wobec powyższego uznać jednostki za posiadacza samoistnego, co w konsekwencji uniemożliwia uznanie jej za podatnika podatku od nieruchomości; podatnikiem podatku od nieruchomości są podatnicy jako użytkownicy wieczyści. Zauważyło, że stanowisko zgodnie z którym nie sposób uznać przewłaszczającego za podatnika podatku od nieruchomości jest ugruntowane w orzecznictwie (powołało wyrok WSA w Gliwicach z 30 sierpnia 2016 r., I SA/Gl 322/16 oraz w Gdańsku z 7 lutego 2018 r., I SA/Gd 1725/17).

Uzasadniając stanowisko dotyczące przedmiotu opodatkowania organ II instancji odwołał się do art. 2 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 10 oraz art. 1a ust. 3 u.p.o.l., a także normy zawartej w art. 21 ust. 1 z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2101 ze zm., dalej "u.p.g.k"), zgodnie z którą dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią m.in. podstawę wymiaru podatków.

Kontynuując dokonał zestawienia niezdefiniowanego ustawowo pojęcia "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" i zdefiniowanego pojęcia "grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Stwierdził, że pojęcie "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej" obejmuje nie tylko sytuacje, gdy na gruncie są wykonywane rzeczywiste czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie tylko ślady działań i aktywność gospodarcza przedsiębiorcy uzasadnia konieczność zakwalifikowania gruntu jako zajętego na wykonywanie działalności gospodarczej, ale także podejmowanie czynności przygotowawczych, w tym również o charakterze organizacyjnym i prawnym (powołał wyrok WSA w Gliwicach z 25 stycznia 2018 r., I SA/Gl 662/17). Zdaniem organu w rozpatrywanej sprawie opodatkowaniem należy objąć wszystkie grunty należące do podatników, jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wszystkie działki objęte bowiem były wnioskiem i w konsekwencji pozwoleniem na wytwarzanie [...], jako znajdujące się pod [...] podlegające usunięciu. Działki wskazane we wniosku o wydanie pozwolenia na wytwarzanie [...] stanowią przestrzeń, w której w każdej chwili może być wykonywana działalność zarobkowa polegająca na wytwarzaniu oraz przetwarzaniu [...].

Zdaniem organu odwoławczego skoro grunty są w posiadaniu przedsiębiorcy (Spółki), która w odniesieniu do tych gruntów uzyskała pozwolenie na ich gospodarcze wykorzystanie, to nawet jeżeli nie prowadzi faktycznych działań realizujących zamierzone cele na danej nieruchomości, to nie sposób kwalifikować danych gruntów jako niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Organ I instancji uznał za zasadne opodatkowanie podatkiem od nieruchomości części działek objętych decyzją - pozwoleniem na wytwarzanie [...], kierując się widocznymi zewnętrznymi oznakami prowadzenia działalności gospodarczej związanymi z ingerencją w tereny użyczonymi aktualnie Spółce. Kierując się zasadą zakazu orzekania na niekorzyść odwołującego (art. 234 O.p.), Kolegium postanowiło o utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji.

W skardze podatnicy (reprezentowani przez radcę prawnego) wnieśli o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego, jak również decyzji (nakazu zapłaty) organu I instancji, zarzucając jej:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 3 ust. 3 u.p.o.l. w zw. z art. 336 i art. 339 Kodeksu cywilnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w wyniku zawarcia umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie A S.A. w C. stało się posiadaczem zależnym przewłaszczanej nieruchomości, a zobowiązanymi do zapłaty podatku od nieruchomości są skarżący jako posiadacze samoistni, podczas gdy prawidłowe zastosowanie wskazanych przepisów winno skutkować przyjęciem, iż to ww. Spółka również po zawarciu umowy przewłaszczania na zabezpieczenie pozostaje posiadaczem samoistnym nieruchomości, którego obciąża zapłata podatku od nieruchomości,

b) art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, iż zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej obejmuje oprócz rzeczywistych czynności składających się na prowadzenie tej działalności również czynności organizacyjne i prawne, przy czym prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu prowadzi do odmiennych wniosków, a pojęcie "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej" obejmuje wyłącznie rzeczywiste czynności podejmowane na obszarze gruntu;

2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 O.p. poprzez niewyjaśnienie w wystarczający sposób stanu faktycznego sprawy, co skutkowało przyjęciem, iż Spółka nie jest posiadaczem samoistnym nieruchomości przewłaszczonej na rzecz skarżących.

W uzasadnieniu pełnomocnik przyznał, że organ I instancji prawidłowo przyjął, iż posiadaczem nieruchomości jest Spółka, a jej użytkownikami wieczystymi - podatnicy, na podstawie ww. aktu notarialnego z [...].

Wyjaśnił, że z samej istoty umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie zawartej pomiędzy skarżącymi a Spółką wynika, iż celem tej umowy nie było przeniesienie na skarżących fizycznego władztwa nad nieruchomością (a więc uprawnienia do korzystania z nieruchomości i pobierania z niej pożytków), ale powiernicze przeniesienie prawa użytkowania wieczystego, przy jednoczesnym zachowaniu uprawnień do korzystania z nieruchomości po stronie przewłaszczającego - Spółki. Potwierdzenie stanowi § 3 umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie, zgodnie z którym Spółka zatrzymuje nieruchomość w swoim władaniu w charakterze biorącego w użyczenie, a więc fizyczne władztwo nad nieruchomością (posiadanie samoistne) pozostawało od początku po stronie Spółki. Umowa przewłaszczenia (przeciwnie niż ma to miejsce w przypadku umów sprzedaży) nie zawierała żadnych postanowień dotyczących wydania przedmiotowej nieruchomości, co oznacza, że wydanie skarżącym w posiadanie nieruchomości nigdy nie nastąpiło, a strony umowy nigdy nie dokonały jej wydania na rzecz skarżących. Faktyczne władztwo nad nieruchomością sprawuje Spółka, jako jej posiadacz samoistny, który prowadzi na jej części działalność gospodarczą.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. pełnomocnik podał, że organ I instancji dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych, zgodnie z którymi nieruchomość zajęta jest przez Spółkę na prowadzenie działalności gospodarczej wyłącznie w części ([...] m2) i na tej jej części wykonywane są czynności związane z tą działalnością, pozostałe tereny to zaś nieużytki, tereny zakrzewione i nie ma przy tym znaczenia, iż pozwolenie na wytwarzanie [...] obejmuje całość nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu skarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Na podstawie Zarządzenia Przewodniczącego Wydziału wydanego na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych instrumentach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374) w niniejszej sprawie Sąd przeprowadził posiedzenie niejawne w składzie trzech sędziów odstępując od wymaganej prawem rozprawy.

Kontroli Sądu – w ramach art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegała decyzja SKO utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji określające skarżącym łączne zobowiązanie pieniężne za 2019 r.

Postępowanie w rozstrzyganej sprawie zostało przeprowadzone w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia i wyczerpuje przesłanki określone w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a wyciągnięte na podstawie poczynionych ustaleń wnioski są uzasadnione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Sąd przyjął zatem za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, bowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Wątpliwości nie budzi to, że przedmiotowa nieruchomość w 2016 r. była przedmiotem umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie, która została zawarta pomiędzy Skarżącymi podatnikami a ww. Spółką. Organ nie podważał również zakresu faktycznego władztwa, które zgodnie z umową stron, zachowali poprzedni właściciele w stosunku do stanowiącej przedmiot zabezpieczenia nieruchomości. Z drugiej strony Skarżący nie kwestionowali przyjętej jako podstawę opodatkowania powierzchni nieruchomości, czy też zastosowanej przez organ stawki.

Przedmiotem sporu pozostaje ustalenie, kto powinien być podatnikiem podatku od nieruchomości w sytuacji, gdy nieruchomość stała się przedmiotem umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie. W ocenie Skarżących podatnikiem w podatku od nieruchomości winien być pożyczkobiorca (Spółka) jako samoistny posiadacz gruntu. Zdaniem organów podatkowych natomiast podatek od nieruchomości obciąża Skarżących, ponieważ podmiotowi dokonującemu przewłaszczenia (Spółce) można przypisać jedynie status posiadacza zależnego.

Do akt dołączono akt notarialny z [...], z którego wynika, że Skarżący udzielili Spółce pożyczkę w określonej tam kwocie, celem zabezpieczenia jej spłaty Spółka przeniosła na rzecz Skarżących prawo użytkowania wieczystego gruntów wraz z prawem własności drogi stanowiącej odrębną nieruchomość (umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie); nabycia dokonali na zasadzie wspólności ustawowej małżeńskiej. Z § 3 aktu notarialnego wynika, że Spółka zatrzymała przedmiot przewłaszczenia w swoim władaniu, a Skarżący zezwolili na jej bezpłatne używanie do czasu całkowitej spłaty ww. wierzytelności.

Z ustaleń organów wynika, że Spółka na przedmiotowej nieruchomości w 2019 r. prowadziła działalność gospodarczą polegającą na rozbiórce [...] (zgodnie z decyzją z [...] wydaną przez organ I instancji), co potwierdziły także przeprowadzone przez organ oględziny w dniu [...]r.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym (art. 3 ust. 3 u.p.o.l.).

Zatem przepis rozstrzyga kwestię "pierwszeństwa" w przypisaniu określonemu podmiotowi statusu podatnika, w sytuacji, w której obok przysługującego jednemu podmiotowi prawa własności, nieruchomość pozostawała w posiadaniu samoistnym innego niż właściciel podmiotu.

Istota "umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie" nie została uregulowana w prawie polskim, poza art. 101 ustawy Prawo bankowe. Umowa ta należy do katalogu umów nienazwanych − zawieranych na podstawie art. 3531 Kodeksu cywilnego (K.c.) i polega na zabezpieczeniu wierzytelności poprzez przeniesienie na wierzyciela własności oznaczonej rzeczy − z równoczesnym jego zobowiązaniem do korzystania z niej w sposób określony w umowie i do powrotnego przeniesienia własności rzeczy na dłużnika, po zaspokojeniu zabezpieczonej wierzytelności. Zawarcie umowy przewłaszczenia, chociaż nie następuje z zamiarem trwałego wyzbycia się własności, bez wątpienia powoduje przeniesienie własności w rozumieniu art. 155 § 1 K.c. Ze względu na zakaz przenoszenia własności nieruchomości pod warunkiem lub z zastrzeżeniem terminu (art. 157 § 1 K.c.), umowa ta jest bezwarunkowa tzn., że ustanawiając zabezpieczenie dłużnik przenosi bezwarunkowo własność nieruchomości na wierzyciela (występuje tu skutek rzeczowy), wierzyciel zaś zobowiązuje się pod warunkiem zawieszającym spłatę długu, do powrotnego przeniesienia własności przewłaszczonej nieruchomości na dłużnika, z tym że do powrotnego przejścia własności przedmiotu zabezpieczenia konieczne jest dodatkowe porozumienie stron co do przejścia własności nieruchomości (tak też Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 29 maja 2000 r., sygn. akt III CKN 246/00).

Prawidłowo zauważył organ odwoławczy, że w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, iż przeniesienie własności nieruchomości na zabezpieczenie (jak każde inne przeniesienie własności nieruchomości) ma charakter "bezwarunkowy i ostateczny". Na jego poparcie przywołać należy wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 marca 2002 r., sygn. akt III CKN 748/00, w którym Sąd Najwyższy nie podzielił poglądu o "nietrwałym" przeniesieniu własności na wierzyciela. Co za tym idzie przeniesienie własności nie miało charakteru "czasowego". W umowie przewłaszczenia na zabezpieczenie strony mogą postanowić, że zbywca zatrzyma przewłaszczoną rzecz w swoim posiadaniu i będzie z niej korzystał w sposób uzgodniony z wierzycielem (por. wyrok SN z dnia 19 listopada 1992 r. sygn. akt II CRN 87/92). Natomiast zobowiązanie nabywcy nieruchomości do zwrotnego przeniesienia własności w niczym nie ogranicza jego prawa własności.

Kluczowe zatem znaczenie w rozpatrywanej sprawie miało ustalenie, czy Spółce można było przypisać status posiadacza samoistnego nieruchomości stanowiącej własność Skarżących.

Pojęcie posiadania zdefiniowane jest wyłącznie na gruncie prawa cywilnego, stąd też przy wykładni powołanego art. 3 ust. 3 u.p.o.l. należy posłużyć się definicją posiadania zawartą w art. 336 K.c. Nie istnieją bowiem żadne powody, aby przy wykładni pojęcia "posiadacz samoistny" nie odwoływać się do przepisów prawa cywilnego, orzecznictwa sądów powszechnych i Sądu Najwyższego dotyczącego tego pojęcia, a także do dorobku nauki prawa. Choć system prawa podatkowego cechuje się co do zasady autonomią, to jednak nie ma ona charakteru absolutnego i uzasadnione jest odwoływanie się do takiego rozumienia pojęć, które zostały wypracowane w macierzystych gałęziach prawa. Zatem zgodnie z art. 336 K.c., posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Na posiadanie składają się dwa elementy: corpus oraz animus, tj. zdolność władania rzeczą w taki sposób, jak podmiot, któremu przysługuje odpowiednie prawo do rzeczy oraz wola wykonywania tego prawa, wyrażająca się w takim postępowaniu posiadacza, z którego wynika, iż uważa się on za podmiot prawa do tej rzeczy (zob. komentarz do art. 336 K.c. [w:] A. Kidyba (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom II. Własność i inne prawa rzeczowe, LEX 2012). W orzecznictwie sądowym jednolicie prezentowany jest pogląd, że dla przyjęcia samoistności posiadania konieczne jest wykonywanie przez posiadacza czynności faktycznych wskazujących na samodzielny, rzeczywisty i niezależny od woli innej osoby stan władztwa. Wszystkie dyspozycje posiadacza powinny zatem swą treścią odpowiadać dyspozycjom właściciela (por. wyrok NSA z 1 czerwca 2012 r., II FSK 2372/10). Posiadaczem samoistnym rzeczy jest tylko taki podmiot, który uważa się za uprawnionego do rozporządzenia nią, a więc nie ma potrzeby liczenia się z uprawnieniami właścicielskimi innej osoby (por. wyroki NSA: z 13 grudnia 2012 r., II FSK 720/11; z 11 września 2014 r., II FSK 509/14 oraz II FSK 917/14; dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przewłaszczenie na zabezpieczenie stanowi ukształtowaną przez praktykę gospodarczą formę zabezpieczenia wierzytelności, polegającą na wykorzystaniu prawa własności rzeczy jako "gwarancji" spłaty udzielonej pożyczki. Spółka wprawdzie dysponowała nieruchomością Skarżących i wykorzystywała ją na własne potrzeby, więc w tym zakresie faktycznie nią władała, jednak władztwo to nie miało charakteru właścicielskiego, co uzasadniałoby uznanie go za posiadacza samoistnego. Posiadała bowiem przedmiot własności zgodnie z wolą Skarżących i na zasadach przez nią określonych, musiała się więc liczyć z ich uprawnieniami właścicielskimi.

Powoływany przez strony § 3 aktu notarialnego wyraźnie wskazuje, że Skarżący zachowują się jak właściciele władający nieruchomością, to oni bowiem zdecydowali o oddaniu jej w bezpłatne użyczenie Spółce, jak również o jej używaniu przez Spółkę w sposób odpowiadający jej właściwościom i zgodnie z przeznaczeniem. Spółka zachowała więc posiadanie nieruchomości na podstawie umowy użyczenia łączącej ją ze Skarżącymi. Czas trwania użyczenia będzie w tym wypadku oznaczony i pokrywać się będzie z czasem trwania stosunku prawnego, stanowiącego przyczynę przeniesienia własności nieruchomości.

Niezależnie Skarżący – na skutek zawarcia ww. aktu notarialnego – zostali ujawnieni w Ewidencji gruntów i budynków, jako właściciele i użytkownicy wieczyści nieruchomości. Zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 u.p.g.k. podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków

W realiach badanej sprawy Spółka dysponowała nieruchomością Skarżących i wykorzystywała ją na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, więc w tym zakresie faktycznie nią władała. W ocenie Sądu jednak, władztwo to nie miało charakteru właścicielskiego, co uzasadniałoby uznanie jej za posiadacza samoistnego. Z akt sprawy nie wynika w żaden sposób, aby Spółka będąca pożyczkobiorcą uważała się za uprawnioną do rozporządzania tą nieruchomością, wręcz przeciwnie, z okoliczności sprawy wynika, że musiała liczyć się z uprawnieniami właścicielskimi Skarżących. Podkreślić należy, że Spółka posiadała przedmiot własności Skarżących zgodnie z ich wolą i na zasadach przez nich określonych. Wola Skarżących nie była nawet dorozumiana, tylko wyraźna. Inaczej rzecz ujmując, Spółka władała nieruchomością za kogoś innego, a to − wbrew stanowisku Skarżących − świadczy o braku elementu animus. Bez zgody właścicieli (Skarżących) i wbrew ich woli, Spółka nie mogła uczynić niczego, co wskazywałoby na jej uprawnienia o charakterze obligacyjnym czy rzeczowym. Natomiast posiadane przez Spółkę prawa i obowiązki (prawo do pobierania pożytków i obowiązek ponoszenia ciężarów) wynikały jedynie z faktu pozostawienia przez pożyczkodawcę nieruchomości do korzystania. Zatem organy podatkowe prawidłowo wykazały władztwo Skarżących o charakterze właścicielskim, co uzasadnia samoistny charakter posiadania nieruchomości objętych niniejszym postępowaniem.

Fakt bezwarunkowego przeniesienia prawa własności nieruchomości w ramach przewłaszczenia na zabezpieczenie z dłużnika na wierzyciela, oznacza objęcie przez tego ostatniego wszystkich uprawnień przysługujących właścicielowi, w tym uprawnienia do posiadania nieruchomości. Daje to wierzycielowi najpełniejsze prawo do decydowania o nabytej nieruchomości i władania nią w najszerszym zakresie. Natomiast okoliczność, że zgodnie z ukształtowanym pomiędzy nim a dłużnikiem stosunkiem umownym, przewłaszczona nieruchomość pozostaje we władaniu dłużnika, co z zewnątrz wygląda jak kontynuacja sprawowanego dotychczas przez dłużnika posiadania, nie tylko nie pozbawia wierzyciela posiadania samoistnego, ale świadczy o podjęciu przez niego czynności dyspozycyjnych w odniesieniu do nabytego mienia. Towarzyszące temu wyzbycie się przez dłużnika samodzielnego i niezależnego władztwa nad nieruchomością, nie pozwala zakwalifikować zachowanego przez niego posiadania inaczej jak tylko posiadania zależnego. Takie stanowisko prezentowane jest w powołanych przez organ wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 21 listopada 2018 r., II FSK 1329/18; z 6 lutego 2020 r., II FSK 887/18; z 11 lutego 2020 r., II FSK 703/18, jak również tut. Sądu z 30 sierpnia 2016 r., I SA/Gl 322/16 i z 4 marca 2020 r., I SA/Gl 1708/219, które skład orzekający w całości podziela.

Podsumowując stwierdzić należy, że na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] Spółka będąca pożyczkobiorcą nabyła faktyczne władztwo nad sporną nieruchomością za zgodą ich właścicieli, wiedząc jednocześnie, że właścicielem nie jest i nie przysługują jej związane z prawem własności prerogatywy. Nie można wobec powyższego uznać Spółki za posiadacza samoistnego, co w konsekwencji uniemożliwia uznanie jej za podatnika podatku od nieruchomości. Trafnie zatem, w ocenie Sądu, organy uznały, że podatnikiem podatku od nieruchomości będą Skarżący jako właściciele nieruchomości.

Dokonana przez Sąd analiza akt sprawy i decyzji w niej wydanych nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 3 ust. 3 u.p.o.l., jak również prawidłowości przeprowadzonego postępowania podatkowego.

Niezależnie Skarżący podnieśli także zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

SKO – rozpatrując odwołanie Skarżących od decyzji organu I instancji – stwierdziło, że organ ten winien był objąć opodatkowaniem wszystkie grunty należące do podatników, jako grunty związane z prowadzoną działalnością, bowiem wszystkie działki były objęte wnioskiem i w konsekwencji pozwoleniem na wytwarzanie odpadów. Skoro Spółka uzyskała pozwolenie na ich gospodarcze wykorzystanie, to są one związane z prowadzoną działalnością. Jednak, mając na uwadze art. 234 O.p., uwzględniło zakaz reformationis in peius w postępowaniu podatkowym.

W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że art. 2 ust. 2 u.p.o.l. należy interpretować w powiązaniu z art. 1a ust. 1 pkt 3 tej ustawy zaliczającym do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – między innymi – wszystkie grunty, będące w posiadaniu przedsiębiorcy, a więc także użytki rolne i lasy. Wyjątek ustanowiony w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. należy więc wykładać w ten sposób, że jeżeli w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne lub lasy, to, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że na prowadzenie działalności gospodarczej nie są zajęte, a nie są zajęte wtedy, gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną (por. np. wyroki NSA: z 2 kwietnia 2010 r., II FSK 1942/08; z 16 lipca 2010 r., II FSK 1915/09; z 12 kwietnia 2012 r., II FSK 1771/10; z 14 maja 2015 r., II FSK 190/15). O ile jednak, stosownie do treści art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. obowiązek uiszczania podatku od nieruchomości w najwyższej stawce wiąże się co do zasady z samym faktem posiadania gruntu przez przedsiębiorcę a sposób wykorzystania gruntu nie ma znaczenia, o tyle w przypadku gruntów sklasyfikowanych jako grunty rolne, do objęcia ich podatkiem od nieruchomości konieczne jest wystąpienie dodatkowej przesłanki, tj. ich zajęcia (wykorzystania) na prowadzenie działalności gospodarczej. Przesłanka "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej" nie posiada legalnej definicji. Rozumienie przedmiotowej przesłanki zostało jednak wypracowane w orzecznictwie, gdzie podnosi się, że grunty zajęte na działalność gospodarczą to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, a więc grunty, na których mają miejsce faktyczne działania powodujące osiągnięcie zamierzonych celów. Wynika to wprost z zasady prymatu wykładni językowej, która jest nie tylko punktem wyjścia przy wykładni prawa, ale zakreśla również jej granice (zob. wyrok NSA z 2 września 2020 r., II FSK 1521/18 i powołane tam: B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 41, analogicznie wyrok NSA z 24 lipca 2002 r., I SA/Gd 1979/99, uchwała NSA z 20 marca 2000 r., FPS 14/99, ONSA 2000/3, poz. 92). W rezultacie, aby skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., spełnione muszą być łącznie dwa warunki, po pierwsze grunty te muszą być sklasyfikowane w ewidencji jako nieużytki "N" oraz nie mogą być zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Skoro jednak w badanym roku podatkowym organy obu instancji ostatecznie nie objęły opodatkowaniem gruntów Skarżących oznaczonych jako nieużytki, kwestia ta nie podlega kontroli sądowej w zakresie ustalenia, czy grunty takie zostały faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd nie dopatrzył się takich naruszeń prawa materialnego ani procesowego, które uzasadniałyby uchylenia zaskarżonej decyzji. W związku z powyższym Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.