Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 10/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 1666
law: Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy - tekst jednolity
article: art., 30 par. 1 w zw. z  art. 31 par. 1 w zw. z art. 38 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 199a par. 1 i 3
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 lutego 2018 r. sprawy ze skargi W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialność podatkowej płatnika oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżona decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania W. M. D. "A." S.A., dalej: "spółka", "strona", "skarżąca", od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] orzekającej o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranych i niewpłaconych, w ustawowych terminach płatności, zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: luty - listopad 2012 r. i określającej wysokość tych zaliczek na łączną kwotę [...] zł - uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości oraz określił wysokość należności z tytułu niepobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od kwietnia do listopada 2012r. w kwocie łącznie [...] zł, w tym za: kwiecień 2012 r. w kwocie [...] zł, za maj 2012 r. w kwocie [...] zł, za czerwiec 2012 r. w kwocie [...] zł, za lipiec 2012 r. w kwocie [...] zł, za sierpień 2012 r. w kwocie [...] zł, za wrzesień 2012 r. w kwocie [...] zł, za październik 2012 r. w kwocie [...] zł, za listopad 2012 r. w kwocie [...] zł i w powyższym zakresie orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika, tj. spółki, oraz umorzył postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności podatkowej płatnika za luty i marzec 2012 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności podatkowej spółki jako płatnika i określił wysokość niepobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dokonanych wypłat ze stosunku pracy za miesiące od lutego do listopada 2012r., w kwocie łącznej [...] zł. Podstawą takiego rozstrzygnięcia była m.in. dokonana przez organ podatkowy pierwszej instancji ocena, iż mowa o świadczenie usług z dnia [...] marca 2012 r. i umowa - porozumienie z dnia [...] marca 2012 r. (stanowiące formalną podstawę przekazania pracowników w trybie art. 231 Kodeksu pracy) zawarta pomiędzy spółką, a R. Sp. z o. o. mającą świadczyć usługi tzw. "outsourcingu personalnego" - nie wywołały skutku prawnego w postaci przejęcia pracowników przez nowego pracodawcę, ponieważ nie nastąpiła zmiana podmiotowa po stronie zakładu pracy, a tym samym obowiązki płatnika z tytułu podatku od wypłaconych w okresie od lutego do listopada 2012 r. wynagrodzeń w pełni obciążały rzeczywistego pracodawcę, to jest skarżącą.

Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości w zakresie obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy od wartości świadczeń (noclegów) wynikających z faktur, a dotyczących przedstawicieli handlowych, zatrudnionych przez spółkę.

W odwołaniu spółka zarzucała naruszenie:

- art. 231 Kodeksu pracy w zw. z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ich niezastosowanie, w sytuacji gdy z okoliczności faktycznych sprawy wprost wynika, że doszło do przejścia zakładu pracy;

- art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 231 § 1 Kodeks pracy poprzez jego błędne zastosowanie, gdyż przepisy prawa nie wymagają aby między zakładami pracy, w ramach umowy outsourcingu, konieczne było także przekazanie składników majątkowych;

- art. 83 §1 i § 2 Kodeksu cywilnego, poprzez jego zastosowanie przez organ podatkowy, w sytuacji gdy brak jest przesłanek świadczących o pozorności zarówno umowy o świadczenie usług, jak i porozumienia z [...] marca 2012 r.;

- art. 21 ust. 1 pkt 19 w zw. z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w ww. artykule nie będzie miało zastosowania w stosunku do pracownika pełniącego obowiązki służbowe poza siedzibą pracodawcy i z tego tytułu korzystającego z noclegów;

- art. 199a § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że skarżąca działała dla pozoru podpisując umowy o świadczenie usług i porozumienie z firmą R., w tej sytuacji, skoro organ miał podejrzenie co do nieistnienia stosunku prawnego winien był wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego;

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezbadanie i nierozpoznanie w wyczerpujący sposób całego materiału dowodowego.

W ocenie strony tego typu postępowanie podatkowe winno być prowadzone w stosunku do firmy R., gdyż w spornym okresie to właśnie ta firma była zobowiązana do odprowadzania należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wynikało to z podpisanej w dniu [...] marca 2012 r. umowy o świadczenie usług. W ocenie skarżącej nie ma mowy o pozorności tej umowy. Jej zdaniem okoliczności takie jak: wystawianie faktur przez R. na rzecz skarżącej, opłacanie początkowo przez R. zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgłoszenie przez tą firmę pracowników do ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego, wypłacanie przejętym pracownikom w okresie od lutego do listopada 2012 r. wynagrodzeń przez R. bezsprzecznie potwierdzają, że w sprawie nie można mówić o pozorności umów zawartych między spółką, a R. Mając jednak wątpliwości organ winien zwrócić się do sądu powszechnego o wyjaśnienie tej wątpliwości, zgodnie z treścią art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w sprawie sporne jest, czy faktycznie doszło do wykonania na rzecz spółki usług outsourcingu pracowniczego na podstawie umowy zawartej z R. w dniu [...] marca 2012 r., udokumentowanych fakturami wystawionymi przez ten podmiot w miesiącach od kwietnia do listopada 2012 r. oraz, czy w związku z zawartymi porozumieniami między spółką, a wskazanym podmiotem doszło do przejścia zadań spółki - w zakresie produkcji, magazynowania, marketingu, usług menedżerskich, usług handlowych, prac remontowo-budowlanych, logistyki, kadr i płac na innego pracodawcę, o którym to przejściu mowa w art. 231 Kodeksu pracy.

Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy wskazał, że [...] marca 2012 r. skarżąca zawarła umowę o świadczenie usług z R., z której treści wynikało, że usługobiorca (skarżąca) zleca, a usługodawca (R.) zobowiązuje się świadczyć usługi polegające na wykonywaniu zadań z zakresu produkcji, magazynowania, marketingu, usług menadżerskich, usług handlowych, prac remontowo-budowlanych, logistyki, kadr i płac. Usługodawca do realizacji usług oddeleguje osoby zatrudnione u usługodawcy na podstawie umowy o pracę. W celu realizacji usług usługobiorca w ramach ustalonego wynagrodzenia udostępni usługodawcy niezbędny sprzęt dla danego stanowiska pracy oraz umożliwi stały dostęp do pomieszczeń socjalnych zlokalizowanych w miejscu wykonywania usługi. Usługodawca przyznał kontrahentowi rabat w wysokości 40% kosztów (na które składają się składki na ZUS oraz podatek od wynagrodzeń) w okresie obowiązywania umowy.

W dniu [...] marca 2012 r. zawarta została także umowa-porozumienie z R., na podstawie której pomiędzy zakładami, zgodnie z art. 231 Kodeksu pracy, dotychczasowy pracodawca, tj. spółka przekazuje, a nowy pracodawca, tj. R. przejmuje wszystkich pracowników według załączonego wykazu na warunkach identycznych, jakie pracownicy mieli do dnia [...] lutego 2012 r. Pracownicy zostali przejęci z dniem [...] marca 2012 r.

W związku z powyższym organ przesłuchał w charakterze świadków, pracowników, zatrudnionych przez spółkę, a następnie przekazanych do R., to jest: W. O., Z. S., M. W. (główną księgową) oraz D. P. (dyrektora handlowego).

Na okoliczność świadczenia pracy przesłuchano też przyjętych przez R.: J. G., I. G., M. B., M. S., R. K., J. O., D. M., D. R. i A. C. Na wniosek strony przesłuchano z kolei: A. D., M. Z., D. D., D. P. oraz A. K.

Organ odwoławczy na podstawie przeprowadzonych zeznań świadków oraz okazanych dokumentów źródłowe stwierdził, że:

1) przejęci przez R. pracownicy nadal świadczyli pracę na rzecz spółki, na dotychczasowych stanowiskach pracy i na dotychczasowych warunkach pracy, wszystkie decyzje, związane ze stosunkiem pracy również dot. zakresu obowiązków uzgadniane były z dotychczasowymi bezpośrednimi przełożonymi (D. P., G. P., R. P., M. C., W. O.), oni również decydowali o wysokości przyznawanej premii, a także przyjmowali wnioski o udzielenie urlopu;

2) pracownicy nie mieli kontaktu z przejmującą formą R., zarówno w momencie przejęcia, jak również w trakcie wykonywania pracy;

3) według zeznań M. B., zajmującej się w spółce w okresie od 1 października 2012 r. do 31 października 2012 r. sprawami kadrowymi, to składająca zeznania wysyłała do R. listy pracowników, informacje na temat ile osób pracowało, kto był na chorobowym, kwoty premii, urlopy, podstawy wynagrodzenia. Na tej podstawie S. K. z firmy R. tworzyła listę płac. Lista ta trafiała do spółki, gdzie R. P. sprawdzała ją pod kątem premii, urlopów, zwolnień chorobowych dla pracowników produkcyjnych, natomiast dla pozostałych D. P. Z kolei, jak zeznała M. B., dokumenty aplikacyjne kierowała ona do spółki, składała je Pani W., a następnie trafiały one do D. P., który przeprowadzał rozmowę kwalifikacyjną. To on podpisywał ze świadkiem umowę i poinformował, że świadek będzie zatrudniony w firmie R.;

4) z chwilą przejścia pracowników do R. a następnie ponownie do spółki z punktu widzenia pracowników nie zmieniły się jakiekolwiek warunki pracy;

5) uczestnicząc w przesłuchaniu A. D., D. P. zauważył, że jako osoba zarządzająca zakładem w momencie przejścia pracowników, zakres obowiązków dla każdego stanowiska przekazywał M. D., który był menedżerem zewnętrznym i nie był zatrudniony w firmie R. natomiast świadek A. D. zeznała, że to M. D. i Pan O. wydawali polecenia i to M. D. decydował o urlopie. Podobnie zeznała D. R., stwierdzając że jej bezpośrednim przełożonym był M. D., to on oraz Pani R. P. podejmowali decyzje o udzieleniu urlopu wypoczynkowego, przyznaniu premii uznaniowej, a po przejściu do R. były to te same osoby;

6) o zakresie zadań i obowiązków pracowniczych, wysokości wynagrodzeń i przyznawanych premii, udzielaniu urlopów, zatrudnianiu nowych pracowników decydowały te same osoby co u pierwotnego pracodawcy, tj. w spółce;

7) po przejściu do R. wynagrodzenia były wypłacane przez K. (za R.);

8) wynagrodzenie należne R. za dany okres świadczenia usług uzależnione było od wysokości wynagrodzeń brutto pracowników oraz dodatkowych kosztów pracodawcy związanych z ich zatrudnianiem;

9) strona nie składała zamówień na usługi, brak jest potwierdzeń wykonania usług;

10) strony umowy o świadczenie usług, tj. spółka i R., w § 8 ust. 8 przewidziały, że w przypadku rozwiązania umowy, usługobiorca automatycznie przejmie do wykonania zadania określone w § 1 umowy i jednocześnie przejmie wykonawców związanych z ich wykonaniem w trybie przepisu art. 231 Kodeksu pracy;

11) strony umowy o świadczenie usług w § 8 ust. 3 lit. c-e oraz pkt 4 wymienionej umowy zgodnie ustaliły, iż w przypadku, gdy usługodawca z pominięciem koordynatora nawiąże, rozwiąże lub zmieni treść stosunku pracy z wykonawcą, gdy usługodawca wypłaca wykonawcom wynagrodzenie w wysokości niższej lub wyższej od określonej w uzgodnionym przez strony " rozliczeniu", gdy usługodawca nie wypłaca wynagrodzenia należnego wykonawcom, przy czym przez niewypłacanie wynagrodzenia rozumie się sytuacje, gdy usługodawca opóźnia się z regulowaniem wynagrodzenia przez okres dłuższy niż dwa dni (postanowienie to dotyczy obowiązków usługodawcy względem któregokolwiek z wykonawców), usługobiorca ma prawo rozwiązać umowę ze skutkiem natychmiastowym, taki zapis gwarantował spółce decydujący wpływ na sprawy pracownicze;

12) strony zawarły umowę przewidującą nieekwiwalentność świadczeń, R. przyznała spółce rabat w wysokości 40% kosztów, na który składają się składki na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, fundusz pracy i fundusz gwarantowanych świadczeń pracowniczych oraz podatek od wynagrodzeń wykonawców, a sama, jako pracodawca, była zobowiązania do płacenia tych kosztów w 100 %. Świadczy to, że R. jedynie pośredniczyła w dokonywaniu pracownikom wypłat wynagrodzeń netto. Jeżeli bowiem miałyby być płacone składki ZUS i podatek od wynagrodzeń to zgodnie z zapisami umowy R. musiałaby to robić w części z własnych środków, nie pobierając za te czynności żadnej zapłaty;

13) akta osobowe pracowników pozostały w spółce, również akta osobowe nowo przyjętych pracowników zakładane były w siedzibie spółki;

14) pracowników na badania wstępne i okresowe kierowała spółka, a następnie wydatki z tego tytułu refakturowane były na R.

Organ pierwszej instancji występował również do spółki o informacje w zakresie sporządzania list płac (kto i na jakich zasadach je sporządzał). Wzięto pod uwagę również informację z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych - Oddział w L., z której wynikało, że płatnik R. tylko pozornie przejmował pracowników od spółki, jako płatnika. Osoby przejęte przez płatnika R. nadal pozostawały pracownikami spółki.

Mając na względzie powyższe organ odwołał się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w roku 2012 i wskazał, że zgodnie z art. 31 tej ustawy osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody m. in. ze stosunku pracy. Zgodnie natomiast z art. 38 ust. 1, płatnicy, o których mowa m. in. w art. 31, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika.

Stosownie do art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 ustawy (tj. nie dokonał obliczenia i pobrania od podatnika podatku oraz wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu), odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany, a niewpłacony. Organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika, jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika (art. 30 § 5). Z przepisów tych wynika, że w przypadku zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania, wynikającej m. in. z wypłaty wynagrodzenia ze stosunku pracy odpowiedzialność podatkową do wysokości należnej zaliczki ponosi wyłącznie tenże płatnik.

W ocenie organu odwoławczego, skoro ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że z tytułu wypłaconych pracownikom w miesiącach od lutego do listopada 2012 r., wynagrodzeń ze stosunku pracy łączna kwota zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych wyniosła [...] zł, a przy tym nie wynika, aby którykolwiek z pracowników (tj. podatników) dopuścił się uchybienia pozwalającego na przypisanie mu jakiejkolwiek winy za niepobranie przez płatnika (tj. podmiot wypłacający wynagrodzenia) należnych od tych wynagrodzeń zaliczek na podatek, to pełna odpowiedzialność za niewpłacenie w ustawowym terminie kwot należnych z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych spoczywa na płatniku.

Skoro zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że usługi outsourcingu pracowniczego nie miały w rzeczywistości miejsca - nie doszło wszak do przejścia wyodrębnionej części zakładu pracy spółki na innego pracodawcę w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy. Faktyczne przejęcie zakładu pracy to takie, które powoduje, że pracownicy świadczą pracę na rzecz kogoś innego niż dotychczas, przy czym istotną okolicznością jest także ta, że w wyniku dokonanych zmian organizacyjnych nie ma zapotrzebowania na pracę danego pracownika w jego dotychczasowym miejscu i rozmiarze. Okoliczności sprawy ustalone przez organy podatkowe wskazują natomiast, że nie doszło do faktycznego przejęcia części pracowników; zainteresowani pracownicy nadal pracowali w tym samym miejscu, według tych samych zasad, z wykorzystaniem sprzętu strony. Faktyczny nadzór nadal sprawowała spółka, a wszystkie czynności pracownicze realizowane były w stałych relacjach służbowych z dotychczasowym pracodawcą, który na bieżąco przydzielał i nadzorował pracę.

Organ odwoławczy zwrócił też uwagę na okoliczność, że w świetle postanowień umowy ze spółką R. nie miała osiągać żadnego zysku z tytułu zawartej umowy, gdyż za wykonaną usługę pobierała równowartość wynagrodzeń netto pracowników powiększonych o 60% należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i zaliczki na podatek dochodowy. Ukształtowany przez strony umowy, sposób rozliczeń umożliwiał faktyczne finansowanie wynagrodzeń pracowników świadczących pracę w firmie spółki przez spółkę, co w ocenie organu pozwala na przyjęcie, że pracownicy objęci porozumieniem z R. w rzeczywistości pozostali pracownikami spółki. Nie doszło bowiem do przekazania zadań, tylko poszczególnych osób. Strona nadal zachowywała się jak pracodawca, decydując o urlopach, zwolnieniach i wynagrodzeniu przekazanych rzekomo pracowników. W ocenie organu umowa -porozumienie z dnia [...] marca 2012 r. zawarta pomiędzy spółką, a R. nie wyczerpuje zatem przesłanek zawartych w art. 231 § 1 Kodeksu pracy, a przez to nie wywołuje skutku przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę.

Zdaniem organu w rozpatrywanej sprawie nie doszło do przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę, bowiem aby zaistniał skutek z art. 231 Kodeksu pracy, czyli wstąpienie nowego pracodawcy w prawa i obowiązki poprzedniego pracodawcy, konieczne jest najpierw faktyczne przejście zakładu pracy na nowego pracodawcę. Z treści przedmiotowej umowy - porozumienia wyraźnie wypływa skutek przewidziany w art. 231 § 1 Kodeksu pracy, lecz próżno w niej szukać faktu, przyczyny, czy też warunków przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę. Umowa ta potwierdza jedynie skutek tego przejścia - czyli wstąpienie nowego pracodawcy w prawa i obowiązki poprzedniego pracodawcy.

Nie zostały w sprawie spełnione przesłanki skutecznego przejęcia zakładu pracy również dlatego, że inny jest przedmiot działalności gospodarczej przekazującego i przejmującego. R. występuje w tym przypadku jako firma udostępniająca pracowników, czy też agencja pracy tymczasowej, a nie jako firma wykonująca zadania tożsame z zadaniami spółki, poza tym nie doszło do przekazania składników materialnych koniecznych do prowadzenia działalności w zakresie wynikającym z umowy o świadczenie usług (np. budynki, maszyny, urządzenia), nie została w żaden sposób ustalona wartość składników niematerialnych w chwili transferu, obsługa klientów spółki nie została przejęta na podstawie umowy – porozumienia, a skarżąca do realizacji rzekomych zadań nie przekazała wszystkich zatrudnionych przez siebie pracowników, a nadto zatrudniała nowych. Strona zachowała wpływ na prawa i obowiązki pracownicze, R. zapewniała jedynie (formalnie) obsługę kadrowo-księgową pracowników.

W ocenie organu odwoławczego nie doszło też do naruszenia art. 199a § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż regulacja ta nie powoduje zwolnienia organu podatkowego z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają - prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń lub stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. Organ podkreślił przy tym, że spór nie dotyczył istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz oceny skutków zawartych umów z punktu widzenia prawa podatkowego. Sam fakt zawarcia umów pozostawał bowiem poza sporem.

Chybiony w ocenie organu jest zarzut dotyczący naruszenia art. 58 § 1 i 2 K.c., bo rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie nie zostało oparte na tym przepisie, lecz na podstawie art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 30 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, na podstawie którego organ pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika.

Brak też w ocenie organu odwoławczego podstaw do twierdzenia o naruszeniu art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych – organ zwrócił uwagę, że ocena ta znajduje pełne potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 1 września 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 346/17, dotyczącym określenia spółce podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące, od kwietnia do listopada 2012 r.

Organ odwoławczy skorygował natomiast ustalenia organu pierwszej instancji dotyczące wydatków na usługi hotelowe udokumentowane fakturami VAT. Organ odwoławczy przyjął, że tego rodzaju świadczenie na rzecz pracowników nie stanowi przychodu pracownika. Stanął na stanowisku, że zapłata przez pracodawcę kosztu noclegu pracownika wykonującego swe obowiązki w miejscu określonym w umowie o pracę (poza siedzibą firmy oraz miejsca zamieszkania pracownika) stanowi racjonalny wydatek firmy związany z realizacją określonych celów gospodarczych. Wydatek ten jest ponoszony w interesie pracodawcy i stanowi koszt działalności gospodarczej poniesiony w celu osiągnięcia przychodów firmy. Jest to świadczenie poniesione w interesie pracodawcy, ponieważ to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy. Z tego względu umorzone zostało postepowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej płatnika za luty i marzec 2012 r.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej spółka, wnosząc o uchylenie decyzji, zarzuciła:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 231 § 1 Kodeksu pracy (Dz. U. z 2016 r., poz. 1666 ze zm.) poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że umowa o świadczenie usług z dnia [...] marca 2012 r. zawarta między skarżącą, a R. nie doprowadziła do wstąpienia R. w obowiązki pracodawcy w stosunku do pracowników wykonujących zadania przejęte na podstawie w/w umowy, podczas gdy przeczy temu materiał dowodowy zgromadzony w sprawie;

2) art. 30 § 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, ze zm.) w zw. art. 31 § 1 i w zw. z art. 38 ust. 1 tej ustawy poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie, że to skarżąca w okolicznościach sprawy była płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pracowników przejętych na podstawie art. 231 Kodeksu pracy przez R.;

II. naruszenie przepisów postępowania:

1) art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i dokonanie ustalenia treści czynności prawnej z pominięciem zbadania zgodnego zamiaru stron i celu czynności, jakim było przejęcie zadań wykonywanych dotychczas przez skarżącą przez R., a w konsekwencji przejęcie przez R. pracowników wykonujących te zadania dotychczas u skarżącej;

2) art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i niewystąpienie przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego (tj. umowy - porozumienia z dnia [...] marca 2012 r., oraz umowy o świadczenie usług z dnia 2012 r. zawartej między skarżącą, a R.) - w sytuacji, gdy ustalenia organu podatkowego oparte są o ocenę bezskuteczności przedmiotowej umowy – porozumienia oraz umowy o świadczenie usług;

3) art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, 197 § 1, art. 199a § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i tym samym naruszenie zasady zupełności postępowania, zasady prawdy obiektywnej, przekroczenie granic zasady swobodnej oceny materiału dowodowego oraz w konsekwencji naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, m. in. poprzez:

a) tendencyjną i jednostronną ocenę zeznań świadków wskazanych w decyzji organu odwoławczego, z których w ocenie organu wynika, że nie doszło do zmiany pracodawcy wobec ustalania kwestii związanych ze stosunkiem pracy z dotychczasowym pracownikiem skarżącej – D. P., podczas gdy osoba ta była objęta przejęciem pracowników na podstawie umowy o świadczenie usług z dnia [...] marca 2012 r. przez R., a więc był również pracownikiem tej firmy, i jednocześnie koordynatorem R., i posiadała pełnomocnictwo do dokonywania czynności z zakresu prawa pracy w imieniu tej firmy;

b) pominięcie tej okoliczności, że wynagrodzenia za okres marzec - październik 2012 r. było wypłacane pracownikom przez R., i to ta firma zarejestrowała pracowników jako ubezpieczonych w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych, a więc była ich pracodawcą i faktycznie świadczyła usługi na rzecz skarżącej;

c) pominięcie zeznań D. P., z których wynika, że reprezentował on R. wobec przejętych pracowników, świadectwa pracy przejętym pracownikom wystawiała R., listy płac sporządzali pracownicy R., a więc to ta firma była faktycznym pracodawcą przejętych pracowników;

d) pominięcie zeznań M. B., z których wynika, że listy prac sporządzali pracownicy spółki R. (S. K.);

e) błędne ustalenie, że umowa o świadczenie usług z dnia [...] marca 2012 r. nie przewidywała ekwiwalentności świadczeń, podczas gdy R. zapewniała przedstawicieli skarżącej o przyznaniu jej dofinansowania na pokrycie kosztów pracowniczych, a rolą drugiej strony umowy nie było badanie opłacalności transakcji dla kontrahenta.

Skarga dotyczyła zatem tej części rozstrzygnięcia, w której organ odwoławczy uchylił decyzje organu pierwszej instancji oraz określił wysokość należności z tytułu niepobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od kwietnia do listopada 2012 r.

W uzasadnieniu skargi strona powołała się między innymi na stanowisko zawarte w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 28 marca 2013 r. (sygn. akt III PZP 1/13), w której to sąd wskazał, że różne są przesłanki uznania, że dochodzi do transferu zakładu pracy (jego części), a waga tych przesłanek dla rozstrzygnięcia każdego indywidualnego przypadku zależy od charakteru działalności prowadzonej przez pracodawcę. Wskazano, że działalność skarżącej nie opiera się jedynie na sferze produkcyjnej, gdyż posiada ona również wykwalifikowaną kadrę pracowników marketingu, logistyki, promocji, jak też wykonujących czynności kadrowo-administracyjne. W spornym okresie liczba pracowników produkcyjnych skarżącej wynosiła niewiele ponad 50 % wszystkich zatrudnionych. Oznacza to, że skarżąca w swojej działalności nie bazuje jedynie na środkach produkcji (maszyny, urządzenia), lecz znaczną liczbę pracowników angażuje do działań pozaprodukcyjnych (dystrybucja, handel). W przedmiotowej sprawie przejście części zakładu pracy dokonało się na dwóch płaszczyznach: przejęto zadania dotychczasowego pracodawcy oraz jego "składniki" osobowe w postaci pracowników. Można zatem mówić o skutecznym przejęciu części zakładu pracy, gdyż zachowano tożsamość jednostki gospodarczej, co znajduje swoje potwierdzenie w uchwale Sądu Najwyższego.

Zdaniem skarżącej przyjęcie wysokości wynagrodzenia za usługi należne R. w oparciu o wynagrodzenia przejętych pracowników nie może też jednoznacznie świadczyć o jakiejkolwiek pozorności w relacji handlowej łączącej skarżącą z R., gdyż powszechnie przyjętą praktyką przy usługach outsourcingu jest ustalanie wynagrodzenia w oparciu o wynagrodzenie osób oddelegowanych przez usługodawcę do świadczenia usług. Istotny w tym kontekście jest fakt zapewniania skarżącą przez R. o uzyskaniu dofinansowania unijnego na prowadzoną przez R. działalność. Poza tym, to nie rolą skarżącej była weryfikacja, czy transakcja jest opłacalna dla drugiej strony umowy. Skarżąca nie miała szczegółowej wiedzy na temat wysokości dofinansowania, jakie miała otrzymać R., niemniej jednak mogła słusznie przyjąć, że skoro R. składa ofertę o konkretnych parametrach finansowych, i zapewnia o otrzymaniu dofinansowania unijnego, to znaczy to tyle, że transakcja musi być dla niej opłacalna.

W zakresie prawidłowości prowadzonego postępowania skarżąca stwierdziła, że organ odwoławczy w sposób tendencyjny i jednostronny dokonał oceny zeznań świadków, w tym m.in.: W. O., Z. S., M. W. W ocenie skarżącej organ pomija również tą okoliczność, że wynagrodzenia za okres marzec - październik 2012 r. były wypłacane pracownikom przez R., i to ta firma zarejestrowała pracowników jako ubezpieczonych w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych, a więc była ich pracodawcą i faktycznie świadczyła usługi na rzecz skarżącej.

Ponadto, z niezrozumiałych względów, przy ocenie skuteczności umowy oświadczenie usług z dnia [...] marca 2012 r., organ istotne znaczenie przypisuje kwestii ekwiwalentności świadczeń, a w zasadzie jej braku w okolicznościach sprawy, w sytuacji gdy R. zapewniała przedstawicieli skarżącej o przyznaniu jej dofinansowania na pokrycie kosztów pracowniczych. Nie znajduje też oparcia w obowiązujących przepisach prawa obowiązek badania przez jedną ze stron umowy opłacalności transakcji dla kontrahenta. Tak więc wszelkie argumenty organu dotyczące ekwiwalentności świadczeń, pozostają bez znaczenia dla sprawy.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wnosząc o jej oddalenie, odwołał się do swojej dotychczasowej argumentacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga na uwzględnienie nie zasługuje, albowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

Strona skarżąca, podnosząc zarzuty naruszenia tak prawa materialnego jak i procesowego, nie kwestionuje prawidłowości ustalenia opisanych powyżej elementów stanu faktycznego sprawy, które wynikają z dokumentacji znajdującej się w aktach administracyjnych, lecz przede wszystkim podważa kompetencje organów podatkowych do autonomicznej oceny skutków zawartych umów i zarzuca dowolną ocenę materiału dowodowego. Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma kwestia, czy doszło do skutecznego przejęcia części zakładu pracy, zgodnie z art. 231 Kodeksu pracy na podstawie umów zawartych przez skarżącą z R. w 2012 r. Należy bowiem odpowiedzieć na pytanie czy w rozpatrywanym stanie faktycznym skarżąca nadal zobowiązana była do pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za pracowników przekazanych na mocy wskazanych wyżej umów.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że kwestia jak w sprawie niniejszej, była już przedmiotem analiz dokonanych przez sądy administracyjne. Oceny niemalże analogicznych stanów faktycznych, co więcej - przy udziale tych samych firm outsourcingowych, dokonały sądy administracyjne w wyrokach: z dnia 13 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1259/16, z dnia 8 maja 2017, sygn. akt I SA/Gl 592/16, z dnia 4 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 231/17, z dnia 23 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 1060/15, z dnia 22 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 325/16, z dnia 22 października 2016 r., sygn. akt I SA/Op 322/16. Rozstrzygając spór tutejszy sąd posłuży się w znacznej części argumentacją przedstawioną w ww. orzeczeniach albowiem w pełni ją aprobuje. Poza tym odnotować trzeba, na co wskazywał już organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, że kwestia przekazania załogi pracowniczej w trybie art. 231 Kodeksu pracy, na mocy umowy z [...] marca 2012 r., z której wynikało, że skarżąca miała przekazać a R. przejąć wszystkich pracowników wymienionych w załączonym wykazie, była już – pod kątem skutków prawnych – przedmiotem oceny przez tutejszy sąd. Przypomnieć bowiem trzeba, że wyrokiem z dnia 1 września 2017 r., sygn. Akt I SA/Lu 346/17, orzekając w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do listopada 2012 r. oddalił skargę spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do listopada 2012 r., uznając, że pomimo zawarcia przez skarżącą umowy i porozumienia z R. w rzeczywistości firma ta nie przejęła pracowników skarżącej.

W pierwszej kolejności jednak należy odnieść się należy do zarzutu skarżącej co do konieczności skierowania sprawy do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. Zdaniem Sądu organy podatkowe miały pełne postawy do samodzielnej weryfikacji skutków zawartych przez skarżącą umów na podstawie art. 231 Kodeksu pracy - regulującego przejście zakładu pracy na nowego pracodawcę - jakie wystąpiły na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków ciążących na płatniku zaliczek na ten podatek od wypłaconych pracownikom wynagrodzeń. Powołany przepis stanowi, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym na gruncie tej regulacji przyjmuje się, że stanowi ona dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. W myśl tych przepisów organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191). To powoduje, że organ podatkowy pomimo regulacji wprowadzonej w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno - podatkowych, jakie one wywierają. Z tych względów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa (por. wyroki NSA z 16 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 2808/12 i dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 747/12).

W kwestii wykładni tego przepisu wypowiedział się również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt K 53/05, orzekając o zgodności art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej z art. 2 i 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wyroku Trybunał wskazał, że z brzmienia obowiązujących regulacji wynika, że organ podatkowy oraz organ kontroli skarbowej mogą co do zasady samodzielnie ustalać istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa. Obowiązek wystąpienia do sądu powstaje dopiero wtedy, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.

Tym samym należy podzielić też wyrażony w wyroku NSA z dnia 18 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1299/05, pogląd, zgodnie z którym organy podatkowe nie mają kompetencji do orzekania o nieważności czynności cywilnoprawnych, lecz z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego mogą dla celów podatkowych nie uwzględniać skutków czynności cywilnoprawnych, które zostały zawarte wyłącznie w celu obejścia przepisów prawa podatkowego, przy czym taki właśnie cel zawarcia tych czynności cywilnoprawnych musi wynikać i to w sposób niebudzący wątpliwości z całokształtu okoliczności sprawy.

A zatem: organy podatkowe procedujące w niniejszej sprawie były uprawnione do samodzielnego dokonania oceny zaistniałych okoliczności faktycznych. Mogły więc zbadać faktyczną realizację umów zawieranych między skarżącą, a R. i stwierdzić ich skutki na gruncie prawa podatkowego. O powstaniu obowiązku podatkowego decyduje bowiem obiektywny przebieg zdarzeń, a nie subiektywne zamiary i intencje strony. W przedmiotowej sprawie spór nie dotyczy istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa lecz oceny skutków zawartych umów z punktu widzenia prawa podatkowego. Sam fakt zawarcia umów pozostawał bowiem poza sporem. Obszerny materiał dowodowy umożliwił organom podatkowym samodzielne rozstrzygnięcie badanej kwestii, a w związku z tym wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa było zbędne.

Zdaniem Sądu w zaskarżonej decyzji w sposób prawidłowy zostały ustalone okoliczności stanu faktycznego, pozwalające na sformułowanie na tej podstawie logicznego wniosku, że nie został osiągnięty skutek z art. 23¹ Kodeksu pracy. Dlatego też Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze zarzutów dotyczących wadliwego prowadzenia postępowania dowodowego i dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego. Według Sądu, zakres postępowania dowodowego i zgromadzone w sprawie dowody były wystarczające do poczynienia właściwych ustaleń faktycznych, które następnie zostały poddane ocenie z punktu widzenia prawidłowo zastosowanych i trafnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego.

Przechodząc do zasadniczej kwestii rozstrzyganej w postępowaniu zakończonym zaskarżona decyzją wskazać trzeba, że zgodnie z art. 8 Ordynacji podatkowej, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Wedle art. 30 § 1 tej ustawy płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany, a niewpłacony. Oznacza to, że płatnik ponosi odpowiedzialność za wszystkie działania, których efektem jest niewpłacenie w prawidłowej wysokości podatku na rzecz właściwego organu podatkowego (przepisu tego nie stosuje się, jak o tym stanowi art. 30 w § 5, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika).

Zgodnie z kolei z art. 231 § 1 Kodeksu pracy, w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy, z zastrzeżeniem przepisów § 5. Przepis ten reguluje zatem sytuację prawną pracowników zatrudnionych w zakładzie pracy, który przechodzi przekształcenia organizacyjno-prawne, polegające na przejściu zakładu lub jego części na innego pracodawcę. Legalną definicję pracodawcy zawiera art. 3 Kodeksu pracy, stanowiąc, że pracodawcą jest taki podmiot, który zatrudnia pracowników, natomiast pojęcie "zakładu pracy" wiąże się z przedmiotem działalności pracodawcy i oznacza pewien zespół środków materialnych i osobowych, składający się na zorganizowaną całość. Nie należy go jednak utożsamiać z pojęciem przedsiębiorstwa uregulowanego przez art. 551 Kodeksu cywilnego, ponieważ zakład pracy rozumiany jest szerzej, niż pojęcie przedsiębiorstwa. Powołany wyżej przepis Kodeksu pracy wskazuje na konkretne zdarzenie określane jako "przejście zakładu pracy". Nie wyklucza jednak w ujęciu temporalnym powtarzalności tych zdarzeń. Przepis ten zawiera dwa pojęcia (przejście i zakład pracy).

Zakreślenie desygnatów tych pojęć stanowi punkt wyjścia do dalszych rozważań. Zakład pracy stanowi zorganizowaną całość osobową i rzeczowo-majątkową, która jest dla pracowników placówką zatrudnienia, miejscem świadczenia pracy. Zakład pracy stanowi zorganizowany zespół środków, na który w typowym układzie składają się elementy materialne i niematerialne, system organizacyjny i załoga. Rozważając zakres desygnatów pojęcia zakład pracy, należy zwrócić uwagę, że określenie to mieści w sobie aspekty: majątkowy, niemajątkowy, osobowy, organizacyjny i zadaniowy, które w całości wypełniają jego treść. Odniesienie pojęcia zakład pracy do instytucji transferu zmusza do podkreślenia aspektu majątkowego, zadaniowego i organizacyjnego. Ustawodawca nie przesądził, który z nich ma charakter dominujący. Nie można pominąć, że zakładem pracy jest również załoga, czyli zespół pracowników powiązanych funkcjonalnie z zadaniami i majątkiem. Denotacja pojęcia zakład pracy posiada złożony charakter. Wydaje się, że pomiędzy czynnikami składającymi się na pojęcie zakład pracy dochodzi do relacji o synalagmatycznym charakterze. Poszczególne składowe ściśle współzależą od siebie. Niekiedy zadania i majątek nie muszą iść w parze. Mogą zaistnieć sytuacje, w których nowy pracodawca przejmie zadania, z pominięciem majątku. Eskalacja w układzie korelatów zakładu pracy uzależniona jest od uwarunkowań występujących w określonym zespole podmiotowym i przedmiotowym. Deprecjacja jednego z czynników nie przekreśla co do zasady zastosowania automatyzmu art. 231 § 1 Kodeksu pracy. Podmiotowo czynnik majątkowy ukierunkowany został na pracodawcę, który w stosunku pracy kojarzony jest z kapitałem. Z kolei zadania powodują skierowanie uwagi na pracownika jako wykonawcę. Trudno jednak z tego zestawienia komponować tezę o zdeklasowaniu czynnika majątkowego przy wykładni analizowanego przepisu Kodeksu pracy. Znamienne jest jednak, że okoliczności sprawy mogą osłabić doniosłość aspektu majątkowego pojęcia zakład pracy.

Ogólnie rzecz ujmując, należy zwrócić uwagę, że pracodawcy realizują różnorodne cele, niekoniecznie obliczone na osiągnięcie zysku. Dodatkowo wypada podkreślić, że do wykonywania części prac niepotrzebne są nakłady materialne. Ujęcie czynnościowe dominuje w nich nad zespołem majątkowym koniecznym do ich realizacji. Okoliczności te pozwalają na konstatację, że zachwianie równowagi między czynnikiem majątkowym i zadaniowym może nastąpić z uwagi na wskazane realia przedmiotowe (relacja między rodzajem czynności, a koniecznością posłużenia się przy jej wykonywaniu składnikami majątkowymi) i podmiotowe (charakter działalności prowadzonej przez podmiot zatrudniający). Prowadzi to do wniosku, że wykładnia art. 231 § 1 Kodeksu pracy musi być analizowana ad casum (por. wyrok SN z dnia 13 marca 2014 r., I BP 8/13).

Jakkolwiek więc powołany przepis obejmuje pojęcie "transferu pracodawcy", ale jak słusznie zauważył organ odwoławczy, nie definiuje go. Zgodzić się zatem należy, na co zresztą wskazuje i argumentacja skargi, że powołując się na treść art. 231 § 1 Kodeksu pracy należy mieć także na względzie art. 1 ust. 1b Dyrektywy Rady 2001/23, zaś przy ustalaniu rozumienia pojęcia "transferu pracodawcy" należy posiłkować się dorobkiem judykatury w tym zakresie, ze szczególnym uwzględnieniem stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej: "TSUE", i Sądu Najwyższego. Sąd w tym miejscu podziela stanowisko wyrażone przez WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 17 kwietnia 2015r., sygn. akt I SA/Wr 189/15, w którym stwierdzono, że o ile nie budzi wątpliwości interpretacja pojęcia całości zakładu pracy, o tyle mogą powstać wątpliwości dotyczące zidentyfikowania części zakładu. Pytanie dotyczy więc tego, jaki zakres z działalności pracodawcy powinien zostać wydzielony, aby można było mówić o transferze części zakładu. Przy precyzyjnym wyjaśnianiu przejęcia części zakładu należy mieć na względzie orzecznictwo TSUE, które w konkluzjach podaje definicję "jednostki organizacyjnej". Są to sprawy Hernandez Vidal i inni czy Guney-Górres i Demir. Nawiązał do nich Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 19 października 2010r. (I PK 91/10), wskazując między innymi, że "(...) w celu stwierdzenia, czy przesłanki przejęcia jednostki gospodarczej zorganizowanej w sposób stały zostały spełnione, należy uwzględniać wszystkie okoliczności faktyczne, charakteryzujące dane przekształcenie, do których zalicza się w szczególności rodzaj przedsiębiorstwa lub zakładu, o który chodzi, przejęcie lub brak przejęcia składników majątkowych, wartość składników niematerialnych w chwili przejęcia, przejęcie lub brak przejęcia większości pracowników przez nowego pracodawcę, przejęcie lub brak przejęcia klientów, a także stopień podobieństwa działalności prowadzonej przed przejęciem i po nim oraz czas ewentualnego zawieszenia tej działalności" (wyrok TS z dnia 19 maja 1992 r. w sprawie C- 29/91 Redmond Slichting, Zb. Orz. 1992, s. 1-3189). W świetle poczynionych uwag przyjmuje się, że chodzi tu o taką formę organizacyjną, w skład której wchodzą pracownicy oraz środki majątkowe umożliwiające pracodawcy wykonywanie określonej działalności. W przypadku gdy nastąpiło przejęcie części zakładu pracy przez innego pracodawcę, art. 231 § 2 Kodeksu pracy nie ma zastosowania do pracowników, którzy są nadal zatrudnieni w pozostałej, choćby niewielkiej części zakładu pracy (wyrok SN z dnia 22 grudnia 1998 r., I PKN 511/98).

W wyroku z dnia 1 października 1997 r. (I PKN 301/97), Sąd Najwyższy stwierdził, że w sytuacjach budzących wątpliwości co do oceny, kto jest pracodawcą w stosunku do pracowników, decydujące jest faktyczne przejęcie zakładu pracy powodujące, że pracownicy świadczą pracę na rzecz kogoś innego niż dotychczas, istotną okolicznością jest także fakt, że w wyniku dokonanych zmian organizacyjnych nie ma zapotrzebowania na pracę danego pracownika w jego dotychczasowym miejscu i rozmiarze, a w przypadku, gdy ustalenie związania pracownika z przejętą częścią zakładu pracy jest niemożliwe, to zmiana pracodawcy nie dotyczy tego pracownika (por. także wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 kwietnia 2007r., III PK 245/06). Przejęcie zakładu pracy, co zostało wykazane wyżej, musi polegać na formalnym nabyciu przedsiębiorstwa lub jego części oraz nie zależy od rodzaju czynności prawnej, na podstawie której następuje przejęcie części zakładu pracy w faktyczne władanie (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 15 września 2006r., I PK 75/06).

Z powyższego wynika, że orzecznictwo Sądu Najwyższego uznaje stosowanie art. 231 Kodeksu pracy za niedopuszczalne w przypadkach, gdy nowy pracodawca nie przejął faktycznie zakładu pracy (jego części), co ma miejsce między innymi wówczas, gdy nowy pracodawca przejmuje jedynie funkcję kadrową poprzedniego pracodawcy. Przy czym dla skutecznego zastosowania powołanego przepisu warunek faktycznego przejęcia zakładu występuje niezależnie od tego, czy działanie jednostki gospodarczej opiera się głównie na pracy ludzkiej czy na składnikach majątkowych, a więc spełnienie tego warunku dotyczy też sytuacji, gdy przejęciu zakładu pracy nie towarzyszy przekazanie odpowiedniej infrastruktury majątkowej. Ocena czy nastąpiło przejście części zakładu pracy (jednostki gospodarczej) na nowego pracodawcę, wymaga ustalenia, czy przejmowana część zakładu pracy (jednostka gospodarcza) zachowała tożsamość, a w szczególności, zależnie od tego, czy działanie jednostki gospodarczej opiera się głównie na pracy ludzkiej czy na składnikach majątkowych, konieczne jest ustalenie, czy nowy usługodawca przejął decydującą o jej zachowaniu część pracowników lub majątku (wyposażenia materialnego) przejmowanej jednostki (zob. wyrok Sądu Najwyższego z 26 lutego 2015 r., sygn. III PK 101/14). Chociaż zatem orzecznictwo to w szczególnych przypadkach, gdy działalność danej jednostki opiera się wyłącznie na jej zasobach osobowych, dopuszcza spełnienie skutku z art. 231 Kodeksu pracy przy samym przejęciu zadań tej jednostki, to jednak w rozpatrywanej sprawie powołanie się na analogię z takimi przypadkami nie jest, zdaniem Sądu, uzasadnione.

Stosownie do przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej stanowiącego zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów, a wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne ocenia według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. W doktrynie podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organy granic tych nie przekroczyły.

Prawidłowa jest bowiem ocena, że znamiona formalnego wykonania umowy, tj. wypłata wynagrodzenia za pracę przez nowego pracodawcę, nie może sama w sobie przesądzać, że doszło do transferu pracowników. O spełnieniu przesłanek zawartych w art. 231 Kodeksu pracy nie decydują zawarte między zakładami umowy ale okoliczności faktyczne identyfikujące normatywne pojęcie przejścia zakładu pracy. Sporządzenie ww. umów - porozumień na piśmie i wypłata wynagrodzenia przez nowy podmiot nie mogą mieć rozstrzygającego znaczenia. Wola stron w styku z instytucją przejścia zakładu pracy nie może korygować (modyfikować) bezwzględnie w tym zakresie obowiązujących przepisów prawa.

W sprawie poddanej kontroli Sądu, mimo formalnego wstąpienia firmy outsourcingowej w prawa i obowiązki pracodawcy firma ta w żaden sposób nie kontrolowała przejętych pracowników, nie oceniała ich pracy, nie zachowywała się jak typowy pracodawca. Stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe jednoznacznie wskazuje, że umowa zawarta przez skarżącą z R. nie doprowadziła do faktycznego przejęcia pracowników w oparciu o art. 231 Kodeksu pracy. Nie doszło bowiem do "przejścia" zakładu pracy skarżącej na R. "Przejęci" pracownicy wprawdzie otrzymali informację, że od [...] marca 2012 r. ich pracodawcą jest R., jednak nigdy nie doszło do spotkania z nowym pracodawcą, zarówno w momencie przejęcia, jak i w trakcie wykonywania pracy, nowy pracodawca nie sprawował też kierownictwa nad zatrudnionymi. R. nie decydowała o sposobie i warunkach świadczenia pracy przez "przejętych" pracowników. Po zawarciu umowy - porozumienia z dnia [...] marca 2012 r. pracownicy "przekazani" R. wykonywali pracę w tym samym miejscu i według tych samych zasad, które obowiązywały u dotychczasowego pracodawcy, przy pomocy sprzętu będącego jego własnością, zajmowali również te same stanowiska z takim samym zakresem obowiązków, zdania były wyznaczane przez wspólników skarżącej, którzy kontrolowali również ich realizację. Także wszelkie bieżące czynności związane z procesem pracy, jak, sporządzanie planów urlopów i ich udzielanie, gromadzenie danych do sporządzania list płac podejmował de facto dotychczasowy pracodawca. Zachowane zostały struktury i organizacja pracy.

Żadna z przesłuchanych osób nie miała kontaktu z R., zarówno w momencie przejęcia, jak i w trakcie wykonywania pracy (za wyjątkiem M. Z., która zeznała, że miała kontakt telefoniczny ze specjalistką z firmy R., jednak nie potrafiła wskazać żadnych konkretnych danych dotyczących tej osoby). Zgodnie z zeznaniami zatrudnionych, bezpośredni nadzór nad pracownikami sprawował D. P., wiceprezes zarządu skarżącej. Z jego zeznań wynika, że wiedział, iż jego pracodawcą jest R., ale zadania wykonywał samodzielnie, nie miał faktycznego nadzoru. Warunki pracy i płacy pracowników nie zmieniły się, wszystkie decyzje, związane ze stosunkiem pracy również dotyczące zakresu obowiązków uzgadniane były z dotychczasowymi bezpośrednimi przełożonymi (D. P., G. P., R. P., M. C., W. O., M. D.). Oni również decydowali o wysokości przyznawanej premii, a także przyjmowali wnioski o udzielenie urlopu. Przejęci pracownicy zobowiązani zostali do stosowania się do merytorycznych wskazówek osób wyznaczonych przez skarżącą – jako koordynatorów, którym umowa przydała kompetencje do określenia tym pracownikom zakresu obowiązków (§ 4 ust. 1 i 3 umowy). Koordynatorami zostali członkowie zarządu skarżącej G. P. i D. P., a zmiana każdego z nich wymagała każdorazowo zgody usługobiorcy, czyli skarżącej. Zakres obowiązków pracowników nie uległ zmianie - wszyscy zainteresowani pracownicy nadal pracowali w tym samym miejscu według tych samych zasad, z wykorzystaniem sprzętu skarżącej. Faktyczny nadzór nadal sprawowała skarżąca, a wszystkie czynności pracownicze realizowane były w stałych relacjach służbowych z dotychczasowym pracodawcą ( skarżącą), który na bieżąco przydzielał i nadzorował pracę.

Nie ulega żadnej wątpliwości, że dla prawidłowego funkcjonowania skarżącej i realizacji zadań zleconych pracownikom niezbędne były maszyny, narzędzia, budynki i wyposażenie. W niniejszej sprawie nie doszło do przekazania R. tych składników majątkowych. Tym samym to majątek skarżącej stanowił podstawę realizacji zadań wykonywanych przez pracowników, które przekładały się na wypracowanie zysku z działalności firmy. Co więcej zachowano strukturę i organizację, a nowy pracodawca nie sprawował kierownictwa nad zatrudnionymi (zeznania przesłuchanych pracowników). Tym samym nie sprawował też władztwa nad procesem decyzyjnym dotyczącym strategii rozwoju firmy jak też codziennego jej funkcjonowania. Rola firmy R. została de facto ograniczona do funkcji pośrednika w "dostarczaniu" zatrudnionym wynagrodzeń, które – jak wyżej wskazano - wcześniej obliczała i przekazywała do dyspozycji "usługodawcy" skarżąca.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, organ odwoławczy prawidłowo ocenił, że nie doszło do przejścia pracowników do nowego pracodawcy (mimo wystąpienia formalnych działań wizualizujących to przejście. Jedyną zaś zmianą w związku z realizacją umowy miało być wypłacanie "przejętym" pracownikom wynagrodzenia przez nowy podmiot, tyle tylko, że ze środków faktycznie przekazywanych na ten cel przez skarżącą poprzez swoją księgową sporządzającą listy płac i kalkulacje do faktur.

Skarżąca przekazywała informacje o wysokości wynagrodzeń poszczególnych pracowników i przelewała do R. określone kwoty z tego tytułu. Organy podatkowe zasadnie zatem ustaliły, że w stanie faktycznym wynagrodzenia pracowników były wypłacane przez skarżącą.

Skarżąca zatem jako płatnik, winna była zgodnie z art. 31 ustawy o podatku od towarów i usług obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń. Obowiązek ten nie mógł być przeniesiony na inny podmiot. Jest natomiast w sprawie niespornym, że obowiązku tego nie wykonała. Zgodnie zaś z art. 30 § 4 Ordynacja podatkowa, organ ma obowiązek wydania decyzji o odpowiedzialności płatnika określającej wysokość niepobranego lub pobranego i niewpłaconego podatku, gdy stwierdzi, że płatnik nie wykonał obowiązków, o których mowa w art. 8 Ordynacji podatkowej, to jest nie obliczył podatku, nie pobrał go i nie wpłacił we właściwym terminie organowi podatkowemu.

W ocenie Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a w uzasadnieniu decyzji szczegółowo oceniły wiarygodność poszczególnych dowodów i wskazały przyczyny podjętego rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Oceny tej nie można uznać za dowolną. To zaś, że rozstrzygnięcie nie jest zgodne z oczekiwaniami strony samo w sobie nie świadczy o naruszeniu przez organy zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Mając powyższe na uwadze, skargę należało oddalić stosownie do art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.).