Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 266/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję i umorzono postępowanie - art. 145 §3 ustawy PoPPSA

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] ; 2) umarza postępowanie administracyjne; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz J.P. kwotę 15517 zł (słownie piętnaście tysięcy pięćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez J. P. (dalej: "Skarżąca", "Strona") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "Organ odwoławczy") z dnia [...] listopada 2019 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.(dalej: "NUS", "Organ I instancji") z dnia [...] sierpnia 2019 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2012 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od marca do września 2012 r., a także określającej kwotę podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: "ustawy o VAT") za okres od marca do grudnia 2012 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

NUS decyzją z dnia [...] sierpnia 2019 r. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2012 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od marca do września 2012 r., a także kwotę podatku, o którym mowa w art. 108 ustawy o VAT za okres od marca do grudnia 2012 r.

W toku kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości w zakresie podatku należnego wykazanego w deklaracjach VAT-7 za okres od marca do grudnia 2012 r. związane z wykazaniem transakcji sprzedaży materiałów na rzecz PPH K.Sp. z o. o. dokonanych w ramach konsorcjum, które nie stanowią obrotu, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jak również nie stanowią dostawy towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z powyższym za okres od marca do grudnia 2012 r. ustalono zawyżenie podstawy opodatkowania o łączną kwotę 12 511 707,34 zł oraz podatku należnego o łączną kwotę 2 996 541,22 zł.

Ponadto, kontrolujący stwierdzili nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach VAT-7 za okres od marca do grudnia 2012 r. Powyższe wynika z rozliczenia faktur zakupu VAT, na których jako wystawca figuruje PPH K.Sp. z o. o. w łącznej kwocie 19 357 770,44 zł (podatek VAT 4 452 287,10 zł).

Od powyższej decyzji Strona pismem z dnia 26 sierpnia 2019 r. wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie prawa w szczególności:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy VAT, skutkujące bezpodstawnym przyjęciem, że pomiędzy podatnikiem a PPH K.Sp. z o.o. nie doszło do dostawy towarów na gruncie ustawy o VAT, a co za tym idzie, zawyżenia podatku należnego w wyniku naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT,

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 88 ust. 3a ustawy VAT przez nieuzasadnione przyjęcie, że podatek naliczony związany z nabyciem towarów od PPH K.Sp. z o.o. nie stanowi podstawy do obniżenia podatku naliczonego, ponieważ według stanowiska organu transakcje nabycia towarów nie podlegają opodatkowaniu, przy czym nie jest kwestionowane, że rzeczywiście zostały one wykonane,

- art. 108 ust. 2 ustawy o VAT przez bezpodstawne zastosowanie sankcji w postaci obowiązku zapłaty należnego podatki VAT w fakturach wystawionych z tytułu dostaw na rzecz PPH K.Sp. z o.o. mimo niekwestionowania faktycznego wykonania dostaw na rzecz tego podmiotu,

2) przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie, tj.:

- art. 144 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm., dalej: "O.p.") przez doręczenie zaskarżonej decyzji profesjonalnemu pełnomocnikowi za pośrednictwem operatora pocztowego, pomimo tego, że Skarżąca nie wyraziła zgody na doręczanie pism w tej formie nie złożył oświadczenia o rezygnacji z doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, co powoduje, że ww. decyzja została doręczona nieprawidłowo, nie weszła do obrotu prawnego i nie został otwarty termin do wniesienia od niej odwołania,

- art. 121 i art. 122 O.p. przez przyjęcie wniosków końcowych sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym, co naruszało zasadę prawdy obiektywnej i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika, w sytuacji, gdy organ wbrew zgromadzonym dowodom uznał, że transakcje sprzedaży materiałów na rzecz PPH K.Sp. z o.o. nie stanowią transakcji, o których mowa wart. 5 ust. 1 pkt 1, jak również nie stanowią dostawy towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT,

- art. 187 O.p. przez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów zgromadzonych w postępowaniu i nieuzasadnione przyjęcie, że Skarżąca w świetle obiektywnych przesłanek towarzyszących okolicznościom transakcji sprzedaży materiałów do PPH K.Sp. z o.o. nie dokonał dostawy towarów w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

DIAS decyzją z dnia [...] listopada 2019 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji.

Zdaniem DIAS, z dniem 3 czerwca 2019 r. nastąpiła zmiana formy przekazywania korespondencji w przedmiotowej sprawie z formy elektronicznej na doręczenie za pomocą operatora pocztowego w myśl art. 144a § 1b O.p. czego potwierdzeniem jest pismo pełnomocnika o zmianie adres do doręczeń. Pełnomocnik wskazał bowiem, że wszelką korespondencję w powyższej sprawie prosi kierować na adres: G. ., ul. [...] , [...] W. . Ponadto decyzję odebrał pełnomocnik Strony pod wskazanym adresem w dniu 12 sierpnia 2019 r. i wniósł w terminie odwołanie.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów organ odwoławczy wskazał, że z materiału dowodowego wynika, iż organ I instancji pismem z dnia 14 grudnia 2017 r. zawiadomił Stronę, iż z dniem 4 grudnia 2017 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2012 r. w związku z wystąpieniem przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Stosowne zawiadomienie zostało doręczone Stronie w dniu 15 grudnia 2017 r.

Odnosząc się do rozliczeń transakcji zawartych przez Skarżącą i PPH K.Sp. z o.o. w ramach umowy konsorcjum, organ odwoławczy stwierdził, że Skarżąca dokonywała zakupu materiałów (tkanin), które przekazywała następnie w związku z wykonywanym w ramach konsorcjum zleceniem na rzecz zamawiającego P. - PPH K.Sp. z o. o., wystawiając na rzecz spółki faktury VAT i wykazując podatek należny. Następnie po wyprodukowaniu umundurowania przez PPH K.Sp. z o.o., Skarżąca dokonywała zakupu produktu wraz z ustaloną przez P. marżą, rozliczając w deklaracjach VAT podatek naliczony.

DIAS wskazał, że co do zasady konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. Jakkolwiek ani w prawie cywilnym, ani w prawie podatkowym nie występuje legalna definicja konsorcjum, przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 11452 późn. zm., dalej: "K.c."), w ramach tzw. swobody umów. Jak podkreślono, konsorcjum nie jest spółką prawa handlowego ani spółką cywilną, nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym, nie podlega odrębnej rejestracji. Podatnikami VAT są uczestnicy konsorcjum - L. i P., którzy jako równorzędne podmioty zobowiązały się do wykonania wspólnego przedsięwzięcia. Zarówno L., jak i P. w celu realizacji projektu angażują własne aktywa w postaci wykwalifikowanej kadry, maszyn, urządzeń, środków finansowych, celem pokrycia kosztów konsorcjum.

W ocenie DIAS czynności rozliczeniowe między konsorcjantami pod koordynacją L. są czynnościami organizacyjno-technicznymi o charakterze wewnętrznym, mającymi na celu rozliczenie okresowych lub ostatecznych obrotów uzyskiwanych przez wszystkich członków, z których każdy rozlicza podatek w sposób indywidualny.

Przyjęto, że czynności rozliczeniowe między konsorcjantami nie są dostawą towarów ani świadczeniem usług, a więc nie podlegają opodatkowaniu VAT. Z uwagi na powyższe, nie powinny być dokumentowane fakturami VAT, lecz innymi dokumentami księgowymi. Z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT wynika bowiem, że faktura VAT służy jedynie do dokumentowania transakcji objętych przepisami ustawy.

Określony w umowie podział wszystkich wydatków i uzyskanych przychodów dokonywany przez L. Konsorcjum nie może zostać uznany za odsprzedaż usług przez jeden podmiot innym podmiotom wchodzącym w skład Konsorcjum, gdy jego P. w ogóle nie korzystają z tak wykonywanych usług, nie są ich usługobiorcami, a wręcz odwrotnie - występują zbiorowo w charakterze usługodawców, których reprezentuje L.. Rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, nie mogą być bowiem potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. L. Konsorcjum nie działa wyłącznie we własnym imieniu, lecz w ramach zawartego porozumienia i nie odsprzedaje usług na rzecz P., lecz obciąża pozostałe podmioty częścią kosztów i przekazuje im przychód, a zatem nie może być mowy o jakimkolwiek transferze, czy refakturowaniu usług świadczonych na rzecz usługobiorcy.

DIAS dokonując analizy przedłożonych w toku kontroli podatkowej umów konsorcjum zawartych przez Skarżącą a PPH K.Sp. z o.o. uznał, że Skarżąca jako L., odpowiadała za zakup i dostarczenie tkaniny zasadniczej spełniającej wszystkie parametry techniczne zgodnie z dokumentacją wyrobu niezbędną do produkcji przedmiotu umowy, natomiast PPH K.Sp. z o.o. jako P. - za produkcję, tj. uszycie przedmiotu umowy oraz za zakup dodatków krawieckich.

Wedle organu, Skarżąca zobowiązała się do dostarczenia materiałów produkcyjnych, a nie ich odsprzedaży, natomiast PPH K.Sp. z o.o. do produkcji umundurowania, a nie jego dostawy na jej rzecz. Jako cel współpracy przyjęto uzyskanie przez skoordynowane i wspólne działania P. rezultatu o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich, w wedle DIAS nie można do celów podatku od towarów i usług oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru jako działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość.

Podsumowując, dokonane przez Skarżącą przekazania materiałów na rzecz PPH K.Sp. z o.o. w związku z zawartą umową konsorcjum nie stanowią w ocenie organu odwoławczego ani dostawy towarów, ani świadczenia usług, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji NUS i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, a także o zwrot kosztów według norm przepisanych prawem.

Skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów.

I) Prawa procesowego:

1) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 144 § 5 O.p. przez uznanie, iż prawidłowym było doręczenie decyzji organu I instancji profesjonalnemu pełnomocnikowi za pośrednictwem operatora pocztowego, pomimo, że Skarżąca nie wyraziła zgody na doręczanie pism w tej formie i nie złożyła oświadczenia o rezygnacji z doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej co powoduje, że decyzja organu I instancji została doręczona nieprawidłowo, a zatem nie weszła do obrotu prawnego i nie został otwarty termin do wniesienia od niej odwołania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ:

a) decyzja organu I instancji została doręczona pełnomocnikowi w sezonie urlopowym, a z uwagi na nieobecność Skarżącej pełnomocnik miał realnie nie czternaście, a tylko kilka dni na istotne ustalenia stanu faktycznego ze Skarżącą;

b) w sytuacji, gdy decyzja organu I instancji odwoływała się do treści poszczególnych umów konsorcjum i dokumentów handlowych, sporządzenie odwołania wymagało odniesienia się do konkretnych zapisów tych dokumentów, dlatego też istotne było spotkanie się ze Skarżącą i wspólna analiza argumentów organu I instancji i porównania ich z materiałami źródłowymi, do którego to spotkania nie doszło ze względu na doręczenie decyzji w okresie urlopowym, gdy Skarżąca była nieobecna;

c) tym samym wbrew twierdzeniom organu odwoławczego naruszone zostało prawo Skarżącej do wykorzystania pełnych czternastu dni na sporządzenie odwołania, chociaż samo odwołanie zostało wniesione w terminie;

d) okoliczności opisane w pkt. a-c potwierdza fakt przedstawienia szczegółowej analizy treści umów konsorcjum w piśmie z dnia [...] listopada 2019 r. (sporządzonej przez pełnomocnika dopiero po spotkaniu ze Skarżącą), które to pismo również z uwagi na naruszenie przepisów przez organ odwoławczy, zostało pominięte w procesie orzekania;

2) art. 216 § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 200 § 1 O.p. przez naruszenie prawa Skarżącej do czynnego udziału w każdym stadium postępowania, w sytuacji, gdy pismem z 28 grudnia 2019 r., DIAS zawiadomił Skarżącą o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, a następnie wydał zaskarżoną decyzję w dniu [...] listopada 2019 r., a więc przed upływem terminu, który sam wyznaczył na wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie, ponieważ Skarżąca zamierzała skorzystać ze swojego prawa przytaczając nowe twierdzenia w zakresie analizy dokumentów handlowych przeprowadzonej przez organ I instancji oraz zasad rozliczania członków konsorcjum na gruncie podatku VAT, o czym świadczy pismo z dnia [...] listopada 2019 r. złożone przez Skarżącą, a pominięte przez DIAS z powodu przedwczesnego wydania zaskarżonej decyzji;

3) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 229 O.p. w zw. z art. 127 O.p. przez naruszenie zasady dwuinstancyjności w sytuacji, gdy wydając zaskarżaną decyzję organ odwoławczy pominął twierdzenia i argumenty przedstawione przez Skarżącą w piśmie z dnia [...] listopada 2019 r., zawierającym wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z uwagi na przedwczesne wydanie decyzji, nie odniósł się do kwestii poruszonych w tym piśmie, a dodatkowo w sposób wyraźnie ogólnikowy odniósł się do istotnych okoliczności sprawy;

4) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. i art. 187 §1 O.p. oraz w zw. z i 127 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p., przez nierzetelne przeprowadzenie postępowania dowodowego przez organ odwoławczy, sprowadzające się do jednostronnego i nieobiektywnego gromadzenia materiału dowodowego jedynie w celu wykazania nieprawidłowości w ramach rozliczeń w konsorcjum bez odniesienia się do argumentacji podnoszonej przez Skarżącą w toku toczącego się postępowania, dotyczącej ekonomicznego i gospodarczego celu podejmowanych działań, skutkujące brakiem ponownego merytorycznego rozpatrzenia całokształtu sprawy przez organ odwoławczy, co w szczególności przejawia się w powieleniu w treści uzasadnienia ustaleń faktycznych z decyzji organu I instancji i nieuzasadnionym utrzymaniem w mocy decyzji organu I instancji;

5) art. 121 i art. 122 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. przez przyjęcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji niespójnych wniosków końcowych, sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym i logiką, co narusza zasadę prawdy obiektywnej i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika, w sytuacji, gdy:

a) organ wbrew zgromadzonym dowodom uznał, że transakcje sprzedaży materiałów na rzecz PPH K.sp. z o.o. nie stanowią transakcji, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jak również nie stanowią dostawy towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT;

b) skoro uznano, że wystawione przez PPH K.sp. z o.o. na rzecz Skarżącej faktury nie odzwierciedlają rzeczywistszych transakcji (i dlatego Skarżąca nie ma prawa do odliczenia), to w jaki sposób uzasadnić, że faktury wystawione przez PPH K.na rzecz Zamawiającego (jednostek wojskowych, Policji) odzwierciedlają rzeczywiste transakcje - w sytuacji, gdy faktury wystawione na rzecz Zamawiającego dotyczyły mundurów uszytych z tkanin, które były przedmiotem zakwestionowanych dostaw;

6) art. 187 O.p. przez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów zgromadzonych w postępowaniu i nieuzasadnione przyjęcie, że Skarżąca w świetle obiektywnych przesłanek towarzyszących okolicznościom transakcji sprzedaży materiałów do PPH K.sp. z o.o. nie dokonała dostawy towarów w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT;

7) art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, w szczególności przez całkowite pominięcie, że:

a) przyjęty przez Skarżącą i P. Konsorcjum model rozliczeń jest uzasadniony uwarunkowaniami ekonomicznymi i gospodarczymi, w jakich doszło do wzajemnej współpracy, w szczególności sytuacja finansowa Spółki PPH K.Sp. z o.o. nie pozwoliłaby na samodzielne przystąpienie do przetargów przede wszystkim właśnie z przyczyn finansowych;

b) przystąpienie przez Skarżącą do współpracy z podmiotem, którego sytuacja finansowa nie była stabilna wymagało zachowania dodatkowych środków pozwalających na zabezpieczenie także własnego bezpieczeństwa finansowego, stąd decyzja o charakterze współpracy polegającym na wzajemnym świadczeniu usług i dostawie towarów;

c) zapis w umowie konsorcjum zobowiązujący Skarżącą do dostarczenia materiałów produkcyjnych nie wyklucza, aby dostawa ta została zrealizowana na rzecz Spółki PPH K.Sp. z o.o. w formie odsprzedaży zakupionego od podmiotu trzeciego towaru. Podobnie zobowiązanie Spółki PPH K.Sp. z o.o. do produkcji umundurowania nie wyklucza dostawy gotowego umundurowania na rzecz Skarżącej za wynagrodzeniem. Nie można też pomijać faktów i okoliczności, jakie wystąpiły przy realizacji zamówień na rzecz jednostek wojskowych;

d) w okresie objętym postępowaniem, kontrolowany był również kontrahent Skarżącej - PPH K.sp. z o.o. W protokole kontroli podatkowej z dnia 5 marca 2013 r., przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O.nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości w rozliczeniach pomiędzy członkami konsorcjum (Kontrolowany - "L.", PPH K.sp. z o.o. - "P.");

8) art. 121 § 1 i 2 i art. 124 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, polegające na kierowaniu się wyłącznie interesem fiskalnym i rozstrzygnięcie wszelkich pojawiających się wątpliwości i niejasności na niekorzyść Skarżącej i to w sytuacji, gdy rozliczenie i takie wzajemne ułożenie relacji w konsorcjum jakie zastosowała Skarżąca, nie spowodowało żadnego uszczerbku dla Skarbu Państwa;

9) art. 121 § i O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez naruszenie zasady zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) i korelującej z nią zasady proporcjonalności ponieważ nawet gdyby przyjąć, że strony umowy konsorcjum (czyli Skarżącą i PPH K.sp. o.o.) nieprawidłowo rozliczały wzajemne świadczenia, kwalifikując je dla celów VAT jako opodatkowane (z czym Skarżąca się nie zgadza), to mając na uwadze wskazaną powyżej zasadę oraz notoryjny fakt, iż Minister Finansów prezentował stanowisko, że rozliczenia w ramach konsorcjum powinny być dokumentowane fakturami VAT, to organy winny odstąpić od kwestionowania poprawności rozliczeń Skarżącej w przedmiocie podatku VAT - tym bardziej, że organy podatkowe nie kwestionują, że Skarżąca dokonywała rzeczywistych transakcji dostaw;

10) art. 70 § 6 pkt i O.p. w zw. z art. 70c O.p. przez jego zastosowanie w przypadku braku przesłanek do jego zastosowania, skutkujące nadużyciem prawa przez organy podatkowe i naruszeniem przepisów art. 17 § 1 pkt 2 ustaw z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz.U. 2018, poz. 1987 z późn, zm., dalej: "k.p.k.") w zw. z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. 2018, poz. 1958 z późn, zm., dalej: "kks") i art. 1 § 3 kks oraz art. 303 k.p.k. w zw. z art. 325a k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 kks, w sytuacji, gdy organy podatkowe instrumentalnie posługują się postępowaniem karnoskarbowym w celu wywołania skutku przerwania biegu przedawnienia na gruncie Ordynacji podatkowej, co jest sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa (art. 2 Konstytucji RP, art. 2 TUE) i wywodzonych z niej zasad: praworządności (art. 7 Konstytucji RP, art. 120 O.p.), pewności prawa, zasady uzasadnionych oczekiwań, prawa do dobrej administracji oraz z zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.).

II. Prawa materialnego:

1) art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT skutkujące bezpodstawnym przyjęciem, że pomiędzy Skarżącą a PPH K.sp. z o.o. nie doszło do dostawy towarów na gruncie ustawy o VAT, a co za tym idzie, do zawyżenia podatku należnego w wyniku naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, w sytuacji gdy:

a) umowa konsorcjum ma znaczenie na zewnątrz, jako warunek przystąpienia do pewnego zadania, dla rozliczeń wewnętrznych nie ma to większego znaczenia, bo strony same ustalają zasady, mogą je zmieniać w czasie realizacji. Ważne nie są rozliczenia, a realizacja określonego celu;

b) na gruncie ustawy o VAT, w świetle art. 15 ust. 1 i 2 konsorcjum nie może być uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum, nie podlegających opodatkowaniu VAT;

c) przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT a działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o VAT oraz aktów wykonawczych do niej;

2) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 88 ust. 3a ustawy o VAT przez nieuzasadnione przyjęcie, że podatek naliczony związany z nabyciem towarów od PPH K.sp. z o.o. nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego, ponieważ według stanowiska DIAS transakcje nabycia towarów nie podlegają opodatkowaniu, przy czym nie jest kwestionowane, że rzeczywiście zostały one wykonane;

3) art. 108 ust. 2 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne zastosowanie wobec Skarżącej sankcji w postaci obowiązku zapłaty należnego podatku VAT w fakturach wystawionych z tytułu dostaw na rzecz PPH K.sp. z o.o. pomimo niekwestionowania faktycznego wykonania dostaw na rzecz tego podmiotu w sytuacji, gdy kwestionowane rozliczenia w konsorcjum nie spowodowały żadnego uszczerbku dla Skarbu Państwa, domaganie się od Skarżącej zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT i zmiana rozliczeń poprzez pozbawienie prawa do odliczenia, jest nadużyciem prawa przez fiskusa wobec Skarżącej, która działała z należytą starannością w i momencie realizacji kwestionowanych transakcji zastosowała się do interpretacji przyjmowanych przez organy podatkowe.

Na podstawie art. 106 § 3 ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentu, tj. wydruków z rachunku bankowego Skarżącej, kopii postanowień NUS o zaliczeniu wpłat Skarżącej na poczet jej zaległości podatkowej z dnia [...] październiak 2019 r., [...] października 2019 r., dokumentu podsumowania księgowań sporządzonego w dniu 22 grudnia 2019 r. przez Skarżącą, kopii wezwania Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 10 września 2019 r., wydruku informującego o przerwie serwisowej systemu e-puap, oraz wydruku UPD z systemy e-puap.

DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Zawiadomieniami z dnia 23 kwietnia 2020 r. i 19 czerwca 2020 r. R. wstąpił do postępowania przedkładając swoje stanowiska w sprawie, podnosząc zarzut nadużycia władzy w związku z wszczęciem przez organy skarbowe postępowania karno-skarbowego przez upływem przedawnienia zobowiązania podatkowego, co wywołało skutek w postaci zawieszenia tego terminu, a które to miał jedynie skutek formalny i pozorny.

Skarżąca pismem z dnia 14 grudnia 2020 r. powieliła argumentacje zawartą w skardze co do naruszenia zarówno przepisów prawa procesowego jaki materialnego, których miały dopuścić się organu obu instancji.

Skarżąca podniosła, że w zakresie, w jakim otrzymany przez uczestników konsorcjum podział zysku nie odnosi się do żadnych wykonanych przez uczestników prac, a stanowi jedynie transfer przez L. konsorcjum części wynagrodzenia należnego uczestnikom konsorcjum, nie podlega on opodatkowaniu VAT – w efekcie powyższego w świetle orzecznictwa sądów - powinno zostać udokumentowane notą księgową. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w przedmiotowej sprawie; zysk nie był dzielony po wykonaniu prac objętych wspólnym przedsięwzięciem, marża była doliczana już na etapie fakturowania przez poszczególnych konsorcjantów. Zakwestionowano pogląd organy dotyczący czynności wykonywanych przez P. konsorcjum, uznając, że brak opodatkowania może jedynie dotyczyć rozliczenia jedynie zysku/straty, wygenerowanego w ramach wspólnego przedsięwzięcia. Skarżąca odwołała się do orzecznictwa TSUE wskazując wyroki zapadłe w sprawach C- 77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPA oraz wyrok z 16 września 2020 r. w sprawie C-312/19 XT (a także wydana do niego opinia Rzecznika Generalnego Juliane Kokott).

Ponadto Skarżąca argumentowała, że nie jest kwestionowana okoliczność dostarczenia zamówionych mundurów do zamawiających, ich przyjęcie (po dokonaniu kontroli jakościowej) oraz dokonanie zapłaty należności Skarżącej. Faktury wystawione przez PPH K.sp. z o.o. na rzecz Skarżącej dotyczyły więc czynności rzeczywiście wykonanych (nie mogły być wykonane przez Skarżącą z przyczyn obiektywnych). Nie występuje więc sytuacja, że zakupione przez Skarżącą towary pochodzą z "niewiadomego źródła" bądź zostały dostarczone przez podmiot, który nie miał fizycznych możliwości ich wyprodukowania (z uwagi np. na brak personelu, maszyn, infrastruktury). Transakcje zostały dokonane pomiędzy dwoma podatnikami VAT, prowadzącymi działalność gospodarczą i co do których nie ma żadnych wątpliwości że podmioty te działają w takim charakterze. Podkreślić też należy, iż fakt dostarczenia towarów do zamawiających nie był kwestionowany jak również okoliczność, iż towary te zostały dostarczone przez Skarżącą i prawidłowo udokumentowane. Nie można więc w żadnym razie mówić o pustych fakturach.

Wedle Strony dokonały nieuprawnionej ingerencji w przyjęty przez tych podatników model współpracy, przytaczając różne fakty czy okoliczności, mające jakoby potwierdzać to stanowisko.

Sąd postanowieniem wydanym rozprawie w dniu 16 grudnia 2020 r. na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. oddalił wnioski dowodowe z dokumentów dołączonych do skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna, chociaż nie wszystkie zarzuty podlegały uwzględnieniu.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

W zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z 6 lutego 2008 r. sygn. akt: II FSK 1665/06). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie prawidłowo stwierdzono, że Skarżąca dokonywała w 2012 r. zakupu materiałów (tkanin), które przekazywała w związku z wykonywanym w ramach umowy konsorcjum zleceniem na rzecz zamawiającego P. (PPH K.Sp. z o.o.), wystawiając na rzecz tego podmiotu faktury VAT i wykazując podatek należny. W dalszej kolejności po wyprodukowaniu umundurowania przez P., Skarżąca dokonywała od niego zakupu produktu, rozliczając w deklaracjach VAT podatek naliczony.

W kontrolowanej sprawie przedmiotem sporu jest kwestia czy zarówno czynności wykonawcze pomiędzy konsorcjantami jak i wzajemne rozliczenia mogą być udokumentowane fakturami. Takie stanowisko w istocie prezentowała Skarżąca w toku postępowania podatkowego. Odmiennie natomiast twierdziły organy, przyjmując, że rozliczenia transakcji zawartych przez Skarżącą i PPH K.Sp. z o.o. w ramach umowy konsorcjum nie są stanowią dostawy towarów ani świadczenia usług, a więc nie podlegają opodatkowaniu VAT, przez co miało dojść do zawyżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, jak również do zastosowanie wobec Skarżącej sankcji w postaci obowiązku zapłaty należnego podatku VAT w fakturach wystawionych z tytułu dostaw na rzecz PPH K.sp. z o.o., zgodnie z normą zawartą w art. 108 ust. 2 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu rację w tym sporze należało przyznać Skarżącej.

W pierwszej kolejności Sąd zobowiązany jest do odniesienia się zarzutów najdalej idących tj. ewentualnego przedawnienia zobowiązań wynikających z zaskarżonej decyzji oraz zakwestionowania prawidłowości doręczenia decyzji wymiarowej i podnoszonego zarzut braku jej wejścia do obrotu prawnego.

Jak niespornie wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego W.pismem nr [...] z dnia [...] grudnia 2017 r. zawiadomił Skarżącą, iż z dniem 4 grudni 2017 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od marca 2012 r. do grudnia 2012 r. w związku z wystąpieniem przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Przedmiotowe zawiadomienie zostało Stronie doręczone w dniu 15 grudnia 2017 r. (k. 768 akt admin.). Z powyższego wynika, że przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. (termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług określonych w zaskarżonej decyzji za okres od marca do listopada 2012 r. upływał w końcem 2017 r., a za grudzień 2012 r. z końcem 2018 r.) Strona została zawiadomiona o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Wskazany powyżej warunek, w postaci obowiązku zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, był wynikiem badania zgodności z Konstytucją art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w poprzednim jego brzmieniu w sprawie P 30/11.

Orzeczenie zakresowe Trybunału Konstytucyjnego (dalej: "TK"), a do takich należy wyrok z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, powinno być rozumiane przede wszystkim tak, jak wynika to wprost z jego sentencji. W sentencji zaś tegoż wyroku przyjęto, że do naruszenia wynikającej z art. 2 Konstytucji zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa dochodzi, gdy powstaje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, mimo że podatnik nie został poinformowany o tym postępowaniu najpóźniej w ostatnim dniu 5-letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

Zarazem TK wyjaśnił, że nie znaczy to, iż postępowanie karne lub w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem, gdyż byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne (karne skarbowe), mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego.

Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, gdyż organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o takie przestępstwo (wykroczenie), co skutkować będzie zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, ponieważ zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się czy nie.

TK wskazał, że w gestii ustawodawcy pozostaje wybór instrumentów, które to zapewnią, przy czym realizacja celów postępowania podatkowego musi odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Dodać też należy, że TK zaznaczył i to, iż sama potencjalna możliwość nadużycia kompetencji przez organ państwa, przez wszczynanie postępowania karnego skarbowego tuż przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego jedynym celem jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, nie jest wystarczającą podstawą uznania przepisu za niekonstytucyjny.

Z powyższego wyroku jednoznacznie wynika zatem, że przyczyną zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe (in rem), a nie ukierunkowanie tego postępowania przeciwko określonej osobie (in personam). Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zawiesza samo wszczęcie takiego postępowania, pod warunkiem jednak, że przed upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie zawiadomiony o przyczynie powodującej, że zobowiązanie podatkowe nie ulega przedawnieniu.

Nie znajduje więc uzasadnienia pogląd, że do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o przesłankę z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wymagane jest wszczęcie fazy ad personam postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Innymi słowy, okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchanie w takim charakterze. Istotna jest wiedza podatnika o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, wiążącym się z podejrzeniem popełnienia przestępstwa dotyczącego konkretnego zobowiązania podatkowego.

Pogląd ten należy uznać za ugruntowany w orzecznictwie i podziela go również Skład orzekający w niniejszej sprawie (zob. wyroki NSA z 23 kwietnia 2015 r., I FSK 557/14; z 27 września 2016 r., I FSK 676/15; z 27 kwietnia 2016 r., I FSK 2076/14; z 28 kwietnia 2016 r., I FSK 1303/14; z 27 września 2016 r., I FSK 676/15; z 1 grudnia 2016 r., II FSK 3417/14; z 13 września 2017 r., I FSK 2185/15; publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd pragnie też wskazać, iż NSA dnia 18 czerwca 2018 r., w składzie 7 sędziów, podjął uchwałę o sygn. akt I FPS 1/18, CBOSA, zgodnie z którą nawet ogólnie sformułowane zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z treścią powyższej uchwały NSA: "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy".

Z cytowanej uchwały NSA wynika, że aby doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystarczające jest, aby w zawiadomieniu znalazły się następujące elementy:

1. z jakim dniem następuje zawieszenie biegu terminu przedawnienia;

2. jakie zobowiązanie podatkowe nie ulega przedawnieniu (w jakim podatku i za jaki okres rozliczeniowy);

3. wskazane podstawy zawieszenia.

Powyższe elementy znalazły się w zawiadomieniu skierowanym do Strony, a zatem został skutecznie przerwany bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zawiadomienie to zawierało bowiem informacje o wystąpieniu przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz wskazywało skutek dla biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W ocenie Sądu, zawiadomienie organu podatkowego wyczerpywało wywiązanie się organu z obowiązku nałożonego przepisem art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w świetle rozumienia zasady informowania podatnika wyrażonej w powołanym wyroku TK.

Wyrok ten wskazuje na cel, jaki, w ocenie TK, ma zawiadomienie. Sąd nie dostrzega powodów, aby przyjmować że uzasadnienie wyroku zawiera luki i należy je uzupełniać, w oparciu o domniemane intencje TK, poglądami co do szczegółowej treści zawiadomienia.

Odnotować natomiast należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych dostrzega się problem instrumentalnego wszczęcia postępowania przygotowawczego, tj. tylko w celu wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżąca w tym zakresie odwoływała się między innymi do wyroku Wojewódzkiego Sąd Administracyjny we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2019 r. (I SA/Wr 365/19), który stwierdził w konkretnych okolicznościach faktycznych sprawy, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego było prawnie bezzasadne, ponieważ okoliczności zaistniałe w tamtej sprawie wykluczają umyślność podatnika (spółki kapitałowej) i przestępczy charakter jej działań, co uniemożliwia wszczęcie i prowadzenie postępowania karnego skarbowego. W konkluzji Sąd uznał, że w sprawie doszło do nadużycia prawa, a organ podatkowy nadużył swojej kompetencji wszczynając postępowanie karne skarbowe w celu innym aniżeli cel tego postępowania, tj. wyłącznie po to aby, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto WSA we Wrocławiu stwierdził, że zasada pierwszeństwa i zasada skuteczności prawa unijnego, umożliwia sądowi administracyjnemu odstąpienie od zastosowania trybu z art. 269 §1 p.p.s.a., w sytuacji, gdy wykładnia (w ramach autonomii proceduralnej) narusza prawo unijne, a w tamtej konkretnej sprawie zasadę prawa do obrony. Na tej podstawie WSA we Wrocławiu uznał, że mimo związania uchwałą wydaną przez NSA w sprawie I FPS 1/18, brak jest podstaw do zastosowania trybu z art. 269 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu od tego orzeczenia (wyrok z dnia 30 lipca 2020 r., I FSK 42/20).

Niezależnie, skład orzekający w tej sprawie, uznaje za prawidłowe stanowisko, że postępowanie karnoskarbowe jest odrębnym postępowaniem, a kognicja sądów administracyjnych nie obejmuje badania prawidłowości wszczęcia takiego postępowania w każdej indywidualnej sprawie. Sąd podziela stanowisko WSA w Rzeszowie (wyrok z 10 września 2020 r., I SA/Rz 235/20), że dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wyraźnie wskazuje, że kwestia ta nie podlega kognicji sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 13 września 2017 r., I FSK 2184/15 i z 24 listopada 2016 r., I FSK 759/15, jak i nowsze m.in. z 25 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 673/18). Ponadto w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18 wskazano, że po pierwsze kwestia instrumentalnego wykorzystywania postępowań karnoskarbowych w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych wykracza poza granice niniejszego postępowania, które wyznacza treść przedstawionego do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego. Odnotowano przy tym, że "w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 lipca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1858/15 oraz wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 759/15). Z kolei wątpliwości natury konstytucyjnej, mogące występować na tle art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powinny zostać wyjaśnione w ramach zainicjowanego przez Rzecznika Praw Obywatelskich postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie o sygn. akt K 31/14". Ponadto powiększony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał, że "dopuszczenie kontroli sądów administracyjnych nad rozstrzygnięciami procesowymi podjętymi na gruncie postępowań karnych i karnoskarbowych wykraczałoby poza zakres kognicji sądów administracyjnych (zob. art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 z późn. zm.) oraz art. 1-3 p.p.s.a.)".

Skoro dotąd nie zapadł wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie K 31/14, to obowiązuje wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. (P 30/11), do którego Sąd odniósł się wyżej. Zarazem Trybunał zauważył, że sama potencjalna możliwość nadużycia kompetencji przez organ państwa przez wszczynanie postępowania karnego skarbowego tuż przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego jedynym celem jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, nie jest wystarczającą podstawą uznania przepisu za niekonstytucyjny. Zatem nie doszło do zmiany przepisów prawa w zakresie skutku zawieszenia przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ani poprzez uznanie tego przepisu za niezgodny z Konstytucją, ani poprzez jego uchylenie, ani też na skutek działania ustawodawcy (tak również w wyroku WSA w Szczecinie z 17 czerwca 2020 r., I SA/Sz 177/20).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że Sąd nie ma instrumentów procesowych ani prawnych aby wnikać w prowadzone postępowanie karno-skarbowe, oceniając przy tym zasadność podejmowanych czynności bądź negować już podjęte, gdyż należy ono do sfery kompetencji organów skarbowych oraz jest objęte tajemnicą. Strona nie przedstawiła natomiast dowodów poza wskazaniem, że postępowanie zostało wszczęte przed upływem przedawnienia a następnie zawieszone, i wedle jej oceny nie dokonano żadnych czynności procesowych, że doszło do uchybień w tym zakresie.

Z tych względów Sąd uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. art. 70 § 6 pkt i O.p. w zw. z art. 70c O.p., art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 kks i art. 1 § 3 kks oraz art. 303 k.p.k. w zw. z art. 325a k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 kks oraz art. 2 Konstytucji RP, art. 2 TUE i art. 7 Konstytucji RP, art. 120 O.p.

W konkluzji tej części rozważań Sąd uznał, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej w badanym przez organy podatkowe okresie, a zatem sformułowany przez Skarżącą zarzut przedawnienia i instrumentalnego traktowania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie są zasadne.

Kolejną kwestią procesową wymagająca omówienia jest podnoszona przez Skarżąca okoliczność nieprawidłowego doręczenia decyzji organu I instancji za pośrednictwem operatora pocztowego podczas gdy wnioskowała o jej doręczenie elektroniczne.

Należy wskazać, że od 1 stycznia 2016 r., stosownie do treści art. 1 pkt 100 w zw. z art. 31 ustawy zmieniającej, treść art. 144 § 5 O.p. brzmi: "doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego". Zgodnie zaś z obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. art. 138c § 1 O.p. pełnomocnictwo udzielone adwokatowi, radcy prawnemu lub doradcy podatkowemu wskazuje m.in. adres elektroniczny pełnomocnika umożliwiający doręczanie mu pism za urzędowym poświadczeniem odbioru, o którym stanowi art. 144 § 1 pkt 2 O.p.

W ocenie Sądu, doręczenie decyzji do rąk adresata w formie papierowej, pomimo wniosku o doręczanie korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, które nie prowadzi do ograniczenia praw strony w zakresie ochrony jej interesów, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dodać należy, że skład orzekający w niniejszej sprawie podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle których nie ma normy przewidującej bezskuteczność doręczenia decyzji w formie papierowej w sytuacji, gdy strona wnioskowała o doręczanie decyzji za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. Przepis art. 144a § 1 O.p. (odpowiednio art. 391 § 1 k.p.a.) określa bowiem warunki, które muszą być spełnione, aby możliwe było dokonywanie doręczeń w formie elektronicznej. Nie stanowi jednak podstawy do kwestionowania prawidłowości doręczania decyzji w formie papierowej, czy też nie wyłącza zasady pisemności postępowania administracyjnego. Jeżeli zatem doręczenie orzeczenia nastąpiło do rąk adresata (pełnomocnika strony), choćby w formie papierowej, to nie można powiedzieć, że nie doszło do skutecznego doręczenia w jeden ze sposobów przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Doręczenie decyzji do rąk adresata w formie papierowej, pomimo wniosku o doręczanie korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, które nie prowadzi do ograniczenia praw strony w zakresie ochrony jej interesów, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. np. wyroki NSA: z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 3608/15; z 12 października 2017 r., II FSK 2449/15). Powyższa argumentacja pozostaje aktualna również w świetle art. 144 § 5 O.p. (zob. postanowienie NSA z 23 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 852/18 oraz wyrok NSA z 6 listopada 2019 r., II FSK 3851/17).

Nie ulegało wątpliwości, że decyzja NUS została doręczona pełnomocnikowi Skarżącej i wniósł on w przewidzianym prawem terminie odwołanie. Nie jest zatem zasadny wywiedziony w skardze i doprecyzowany w piśmie procesowych z dnia 14 grudnia 2020 r. zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 § 5 O.p. Decyzja NUS z dnia [...] sierpnia 2019 r. weszła do obrotu prawnego.

Sąd nie podzielił również argumentacji pełnomocnika jakoby sposób doręczenia mu decyzji jak i powoływanie się na okres wakacyjny miały wpłynąć negatywnie na sporządzenie odwołania. Okoliczności związane z nieobecnością Skarżącej czy też moment wydania decyzji (okres wakacyjny) są poza oceną Sądu.

Zasadny natomiast okazał się zarzut naruszenia art. 216 § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 200 § 1 O.p. przez naruszenie prawa Skarżącej do czynnego udziału w każdym stadium postępowania, w sytuacji, gdy pismem z 28 października 2019 r. (doręczonym w dniu 11 listopada 2019 r.), DIAS zawiadomił Skarżącą o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem zaskarżonej decyzji, a następnie wydał decyzję w dniu [...] listopada 2019 r., a więc przed upływem terminu, który sam wyznaczył na wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 O.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jeżeli zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p. podnosi strona to w jej interesie leży wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji byłaby sytuacja, w której strona skarżąca uprawdopodobniłaby istnienie związku przyczynowego między naruszeniem przez organ odwoławczy obowiązku wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, a pozbawieniem prawa strony do oceny całego zebranego materiału dowodowego i przedstawienia nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy.

W każdej sprawie należy indywidualnie oceniać czy nastąpiło naruszenie art. 200 § 1 O.p., które mogło mieć wpływ na jej wynik.

Organ, który wyznacza termin 7-dniowy z art. 200 § 1 O.p. celem wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego powinien poczekać z wydaniem decyzji mając na uwadze obieg korespondencji. Jeżeli strona nie stawiła się do organu podatkowego celem zapoznania się z materiałem dowodowym, to jednak ma prawo do wypowiedzenia się w sprawie, ma prawo nadać w placówce pocztowej swoje stanowisko ostatniego dnia, a organ obowiązany jest tę okoliczność uwzględnić przy ustalaniu daty wydania decyzji.

Odnośnie zatem zarzutu naruszenia art. 123 w związku z art. 200 § 1 O.p. należy stwierdzić, że wprawdzie doszło do naruszenia tych przepisów jednak nie w stopniu, który nakazywałby wyeliminować zaskarżoną decyzję z obrotu prawnego.

Zgodzić się należy ze Skarżącą, że organ, który wyznacza termin 7-dniowy z art. 200 § 1 O.p. celem wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego powinien poczekać z wydaniem decyzji mając na uwadze obieg korespondencji. DIAS temu uchybił, bowiem wydał zaskarżoną decyzję przed otrzymaniem stanowiska Skarżącej.

Otóż analiza pisma z dnia [...] listopada 2019 r. zawierająca wypowiedzenie się Skarżącej w sprawie zebranego materiału dowodowego, sprowadzała się do poszerzenia argumentacji zaprezentowanej w odwołaniu od decyzji NUS z dnia [...] sierpnia 2019 r., wypowiedzeniem się co do ekonomicznego i faktycznego modelu transakcji występującego wewnątrz konsorcjum oraz podniesieniem zarzutu instrumentalnego wykorzystania postępowania karno-skarbowego w celu przerwania biegu terminu przedawnienia.

Podkreślić należy, że DIAS z urzędu badał zarówno kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych, w kontekście zastosowania przepisu 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. oraz analizował treść zawieranych umów pomiędzy jednostkami wojskowymi (zamawiającymi) a konsorcjum w składzie ze Skarżąca jako L. oraz PPH K.Sp. z o.o., jako członkiem konsorcjum.

W pozostałym zakresie treść ww. pisma sprowadzała się do polemiki oraz odmiennej oceny materiału dowodowego znajdującego się w aktach, materiału znanego organowi i ocenianego, analizowanego przez organ. W dużej mierze argumenty są powieleniem uprzednio składanych zarzutów.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że pismo z dnia [...] listopada 2019 r. złożone do organu odwoławczego nie wnosi nowych, istotnych w przedmiocie dowodów oraz oceny tych dowodów. W szczególności Skarżąca nie przedstawiła nowych dowodów, nieznanych wcześniej organowi.

W realiach rozpoznawanej sprawy nie można zasadnie twierdzić, że przedwczesne (dokonane przed upływem terminu wyznaczonego na odniesienie się do całości materiału dowodowego) doręczenie decyzji organu odwoławczego zatamowało realizację celów jakim służy instytucja procesowa przewidziana w art. 200 § 1 O.p., potencjalnie rzutując zarazem na treść ostatecznie sformułowanego rozstrzygnięcia. Należy bowiem zauważyć, że wszystkie dowody znajdujące się w aktach sprawy były znane pełnomocnikowi Skarżącej (vide: protokół z dnia 19 sierpnia 2019 r. na okoliczność zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, k. 748 akt admin.). W postępowaniu odwoławczym nie przeprowadzono, ani nie dołączono do akt żadnego nowego dowodu ponadto zgromadzone w toku kontroli podatkowej, do których to dowodów pełnomocnik Skarżącej mógł się w sposób nieskrępowany odnieść, przed wydaniem decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Nie można zatem uznać, że decyzja organu odwoławczego została oparta na nieznanych stronie dowodach.

Co więcej, zważywszy, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym Skarżąca jest reprezentowana przez tego samego pełnomocnika - doradcę podatkowego M. M. , z porównania treści odwołania i skargi nie wynika, by w skardze, w zakresie przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia podatkowego dowodów, strona Skarżąca podnosiła istotnie nowe argumenty, niż te, które było znane organowi. Nie jest to wprawdzie argument samoistnie rozstrzygający o braku wpływu naruszenia art. 200 § 1 O.p. na treść rozstrzygnięcia, niemniej utwierdza on w przekonaniu o takim właśnie charakterze stwierdzonego uchybienia.

Natomiast przedmiotem merytorycznych rozważań w niniejszej sprawie jest dopuszczalność opodatkowania faktycznych dostaw towarów w ramach umowy konsorcjum, pomiędzy P. a L..

Podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji były między innymi przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. 4, art. 88 ust. 3a pkt 2 oraz art. 108 ustawy o VAT.

Na wstępie przywołać należy przepisy prawa materialnego, które znalazły zastosowanie w sprawie

Zgodnie z tymi przepisami, tj. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumieć należy każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Dalej przywołane w skardze przepisy są konsekwencją zastosowania wymienionych powyżej.

Zgodnie z art. 86. ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W świetle natomiast art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, m.in. w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców; w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Co się tyczy prawa do odliczenia VAT, to przypomnieć w związku z tym trzeba, że w myśl orzecznictwa TSUE system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej działalności gospodarczej tego przedsiębiorcy. Wspólny system VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność obciążeń podatkowych działalności gospodarczej, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że działalność ta co do zasady sama podlega opodatkowaniu VAT (wyroki TSUE z dnia: 15 września 2016 r., Barlis 06 - Investimentos Imobiliários e Turísticos, C-516/14, EU:C:2016:690, pkt 39; 19 października 2017 r., Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, pkt 37). W odniesieniu do przesłanek materialnych wymaganych do powstania prawa do odliczenia VAT z art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1; dalej: dyrektywa 112) wynika, że towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo). W odniesieniu do przesłanek formalnych dotyczących wykonywania tego prawa z art. 178 lit. a dyrektywy 112 wynika, że jego wykonanie jest uzależnione od posiadania faktury sporządzonej zgodnie z art. 226 tejże dyrektywy (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 1 marca 2012 r., Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz, C-280/10, EU:C:2012:107, pkt 41; 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719, pkt 29.

Z orzecznictwa TSUE wynika także, że ciężar udowodnienia spełnienia warunków powstania prawa do odliczenia spoczywa na podmiocie wnioskującym o odliczenie (por. wyrok TSUE z dnia 18 lipca 2013 r., Ewita-K EOOD, C-78/12, EU:C:2013:486, pkt 37). Podatnik też nie jest zwolniony od przedstawienia koniecznych dowodów umożliwiających organom podatkowym dokonanie oceny, czy należy przyznać odnośne odliczenie (postanowienie TSUE z dnia 13 grudnia 2018 r., Mennica Wrocławska sp. z o.o., C-491/18, EU:C:2018:1042, pkt 39). Organy podatkowe mogą więc wymagać od samego podatnika przedstawienia dowodów, które uznają za niezbędne w celu ustalenia, czy należy przyznać żądane odliczenie (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 27 września 2007 r., Twoh International, C 184/05, EU:C:2007:550, pkt 35). Zadaniem zaś organu podatkowego jest przeprowadzenie zgodnie z krajowym zasadami dowodowymi całościowej oceny okoliczności faktycznych sporu w sprawie, w celu ustalenia, czy Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia z tytułu spornych dostaw (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 6 września 2012 r. Mecsek-Gabona, C-273/11, pkt 53; 6 grudnia 2012 r. Bonik, C-285/11, pkt 32; 31 stycznia 2013 r. LVK - 56, C-643/11, pkt 57; 18 lipca 2013 r., Ewita-K EOOD, EU:C:2013:486, pkt 37.

Ponadto jak wskazał TSUE w wyroku z dnia 27 czerwca 2018 r., SGI i nast., C-459/17 i C-460/17, EU:C:2018:501, pkt 35, w systemie VAT prawo do odliczenia jest związane z rzeczywistym dokonaniem danej dostawy towaru lub rzeczywistym wyświadczeniem danej usługi (zob. analogicznie postanowienie z dnia 4 lipca 2013 r., Menidzherski biznes reshenia, C-572/11, EU:C:2013:456, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo). Z kolei jeżeli brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, nie może powstać żadne prawo do odliczenia (wyrok TSUE z dnia 27 czerwca 2018 r., SGI i nast., C-459/17 i C-460/17, EU:C:2018:501, pkt 36). W takich okolicznościach Trybunał wyjaśnił już, że wykonanie prawa do odliczenia nie rozciąga się na podatek, który jest należny wyłącznie dlatego, że został wskazany na fakturze (postanowienie z dnia 4 lipca 2013 r., Menidzherski biznes reshenia, C-572/11, EU:C:2013:456, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo). Dobra lub zła wiara podatnika, który wnosi o odliczenie VAT, nie ma wpływu na to, czy dostawa została dokonana w rozumieniu art. 10 ust. 2 szóstej dyrektywy (obecnie art. 63 dyrektywy 112). Zgodnie bowiem z celem tej dyrektywy, która zmierza do ustanowienia wspólnego systemu VAT, opartego m.in. na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu, pojęcie "dostawy towaru" w rozumieniu art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy (obecnie art. 14 ust. 1 dyrektywy 112) ma obiektywny charakter i powinno być interpretowane niezależnie od celów i wyników odnośnych transakcji, przy czym organ podatkowy nie jest zobowiązany do prowadzenia dochodzeń w celu ustalenia intencji podatnika lub do uwzględniania intencji występującego w tym samym łańcuchu dostaw podmiotu innego niż ów podatnik (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 21 listopada 2013 r., Dixons Retail, C-494/12, EU:C:2013:758, pkt 19, 21 i przytoczone tam orzecznictwo).

Co się zaś tyczy zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi implementację art. 203 dyrektywy 112, to reguluje on obowiązek wszystkich podmiotów, które wyszczególniają VAT na fakturze, do zapłaty tego podatku. W tym względzie Trybunał wyjaśnił, że wyszczególniony na fakturze VAT jest należny od wystawcy tej faktury również w przypadku braku rzeczywiście zrealizowanej transakcji podlegającej opodatkowaniu (zob. podobnie wyrok z dnia 31 stycznia 2013 ., Stroy trans, C-642/11, EU:C:2013:54, pkt 38). Zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 112 (wyrok z dnia 31 stycznia 2013 r., Stroy trans, C-642/11, EU:C:2013:54, pkt 46). Niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych nie jest co do zasady całkowicie wyeliminowane, jeżeli odbiorca faktury, na której nieprawidłowo wyszczególniono VAT, może posłużyć się tą fakturą w celu skorzystania z prawa do odliczenia tego podatku (wyrok z dnia 31 stycznia 2013 r., Stroy trans, C-642/11, EU:C:2013:54, pkt 31). W tym kontekście obowiązek ustanowiony w art. 203 tej dyrektywy ma na celu zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może wynikać z prawa do odliczenia (wyrok TSUE z dnia: 31 stycznia 2013 r., Stroy trans, C-642/11, EU:C:2013:54, pkt 32). Jednakże zgodnie z zasadą proporcjonalności wspomniany obowiązek nie powinien wykraczać poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu, a w szczególności nie może podważać w sposób nieproporcjonalny zasady neutralności VAT. Otóż w sytuacji, w której z uwagi na fikcyjny charakter transakcji odliczenie podatku nie jest możliwe, poszanowanie zasady neutralności VAT zapewnia możliwość, którą mogą przewidzieć państwa członkowskie, skorygowania nieprawidłowo wyszczególnionego na fakturze VAT, jeżeli wystawca faktury udowodni działanie w dobrej wierze lub zapobiegnie w odpowiednim czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych (wyroki TSUE z dnia: 31 stycznia 2013 r., Stroy trans, C-642/11, EU:C:2013:54, pkt 43; 8 maja 2019 ., EN.SA. Srl, C-712/17, EU:C:2019:374, pkt 33.

Zatem zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W szczególności osoba ta jest zobowiązana z tytułu VAT wykazanego na fakturze niezależnie od jakiegokolwiek zobowiązania do jego zapłaty z tytułu transakcji podlegającej VAT (zob. wyroki TSUE: z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11, LVK - 56 EOOD przeciwko Direktor na Direktsia «Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto» - Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, dotychczas nie publ. w Zb. Orz., pkt 33; z dnia 11 kwietnia 2013 r. w sprawie C-138/12, Rusedespred OOD przeciwko Direktor na Direktsia "Obzhalvane I upravlenie na izpalnenieto" - Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, dotychczas nie publ. w Zb. Orz.). Postanawiając, że VAT wykazany na fakturze jest należny, art. 203 dyrektywy 112 ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 112 (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkt 57, 61; z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawach połączonych od C-78/02 do C-80/02, Elliniko Dimosio przeciwko Maria Karageorgou, Katina Petrova i Loukas Vlachos, Zb. Orz. 2003 I-13295, pkt 50 i 53; w sprawie Reemtsma Cigarettenfabriken, pkt 23; w sprawie Stadeco, pkt 28; w sprawie Stroj trans, pkt 32; w sprawie Rusedespred OOD, pkt 24. W rzeczywistości bowiem, nawet jeżeli skorzystanie z tego odliczenia jest ograniczone tylko do podatków odpowiadającym transakcji podlegającej VAT, to jednak niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych nie zostaje zasadniczo w pełni usunięte, jako że adresat faktury nienależnie wykazującej VAT może ją jeszcze użyć w celu skorzystania z takiego odliczenia zgodnie z art. 178 lit. a dyrektywy 112 (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkt 57; w sprawie Stadeco, pkt 29; w sprawie Stroj trans, pkt 31; w sprawie ŁWK, pkt 35). Art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obliguje wystawcę faktury do realizacji wykazanego przez niego zobowiązania podatkowego, które gdyby tego zobowiązania nie wykazał, nie stwarzałoby obowiązku jego zapłaty. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku.

Ustawodawca, chcąc ograniczyć możliwość nadużycia prawa do odliczenia podatku, określił w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, że zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku istnieje bez względu na jego związek z czynnościami opodatkowanymi. Kwota wiążąca się z zastosowaniem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie stanowi podatku należnego, tzn. nie wynika ze zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w związku z dokonaniem jednej z czynności wymienionych w art. 5 ustawy o VAT. Mimo, że źródłem tej należności nie jest jedna z czynności podlegających opodatkowaniu, to jednak powyższe nie wyklucza obowiązku zapłaty wykazanego w fakturze podatku. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje bowiem samoistną formę powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług. Stąd nawet wystawienie faktury niedokumentującej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych rodzi zobowiązanie do zapłaty określonej tam kwoty podatku. Również w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje pogląd, iż przepis ten dotyczy sytuacji, gdy powstanie obowiązku zapłaty podatku nie jest związane z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, a z samym faktem wykazania podatku niezależnie od przyczyny zachowania podatnika (np. wyroki: NSA z dnia 21 maja 2010 r., I FSK 808/09, NSA z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1126/10, WSA w Gliwicach z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 627/11, WSA w Rzeszowie z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/ Rz 626/11 oraz WSA w Szczecinie z dnia 6 października 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 550/11, wszystkie dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zaznaczyć jednak należy, że norma art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma zastosowanie wtedy, gdy nastąpiło wystawienie faktury z wykazanym podatkiem, który nie może być elementem rozliczenia podatku w oparciu o art. 99 i art. 103 ww. ustawy. tj. gdy czynność, która została w niej wykazana nie była w ogóle zrealizowana lub nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo była zwolniona od podatku.

Wykładnia przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż w przypadku wystawienia tzw. "pustej" faktury, która nie dokumentuje żadnej sprzedaży, powstaje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze.

Warunkiem zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jest między innymi ustalenie, że faktura, w której wykazana jest kwota podatku, w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji.

W niniejszej sprawie organy podatkowe wskazują jednoznacznie że dokonano rozliczenia podatku naliczonego u kontrahenta Skarżącej, fakt ten ma wpływ na zasadność naliczenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przedmiotowej sprawie. Skoro wyeliminowano ryzyko uszczuplenia budżetowego to nie ma podstaw do naliczenia ww. podatku. Budżet państwa nie poniósł więc żadnej straty.

Jak można wnioskować z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ uznał, że istniały podstawy do zakwestionowania podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych przez Skarżąca na rzecz je P. i podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 2 u.p.t.u., jedynie z tego powodu, że faktury te dotyczyły towarów (tkanin), których nabycie przez Spółkę było udokumentowane fakturami pomimo braku obowiązku ich wystawienia (co kwestionowała jednak Skarżąca).

Jak wynika ze stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszej sprawy L. Konsorcjum (Skarżąca) oraz P. Konsorcjum (PPH K.sp. z o.o.) zawarli umowę celem wspólnego opracowania i złożenia oferty przetargowej oraz w przypadku udzielenia zamówienia przez Zamawiającego, jego realizacji. Instytucja umowy konsorcjum nie została zdefiniowana przez polskiego ustawodawcę ani w przepisach prawa cywilnego, ani w przepisach prawa podatkowego. Jak wynika jednak z art. 353(1) K.c., zgodnie z zasadą swobody umów, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie, ani zasadom współżycia społecznego.

Skoro konsorcjum nie posiada statusu podatnika VAT, każdy z konsorcjantów obowiązany jest do rozliczania VAT odrębnie, to z praktyki obrotu gospodarczego wiadomo, że z reguły umowy konsorcjum przewidują dla jednego spośród jego członków status tzw. L., który przeważnie posiada również uprawnienie do wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonanie prac przez konsorcjum.

Konsorcjum – w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego – nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum. Powyższego nie zmienia okoliczność, że w przypadku umów konsorcjum dopuszczalne jest zawarcie ustaleń, że rozliczenia gospodarcze i księgowe, w tym dotyczące podpisywania umów i wystawiania faktur za prace wykonane przez uczestników konsorcjum na rzecz podmiotów zamawiających te prace na podstawie zawartego z nimi kontraktu – będzie dokonywał wytypowany przez uczestników konsorcjum podmiot wiodący.

Zatem przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum, powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę podziela zaprezentowany w wyroku NSA z 6 kwietnia 2018 r., I FSK 961/16, pogląd dotyczący opodatkowania umów takich jak umowa konsorcjum, a w zasadzie sytuacji, kiedy podmioty wchodzące w skład konsorcjum, dokonują względem siebie rozliczeń wewnętrznych. W przypadku zatem, gdy rozliczeniom pieniężnym między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia (konsorcjum), nie towarzyszy świadczenie usług lub dostawa towarów, rozliczenia te nie są traktowane same przez się jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednak w niniejszej sprawie, wbrew tezie organu, nie występuje wzajemne wewnętrzne rozliczenie, sprowadzające się do podziału zysku (straty).

Zdaniem Sądu, kwestionowane przez organy płatności przekazywane P. przez L., stanowią zapłatę za zrealizowane przez P. czynności (dostawa umundurowania), do realizacji których zobowiązał się w ramach umowy konsorcjum. Jest bowiem możliwe określenie konkretnych czynności, jakie wykonywał P. (szycie mundurów, a także obsługa logistyczna związana z procesem ich dostawy do zamawiającego) na rzecz L.. Jest możliwe określenie skonkretyzowanych obowiązków P. wynikających z podziału zadań. W tym przypadku należy zatem uznać, że pomiędzy P. a L., który wystawił faktury sprzedaży dla zamawiającego z tytułu realizacji całości zamówienia, niezależnie od ustalonego na potrzeby wewnętrzne konsorcjum podziału zadań wynikających z umowy konsorcjum - wbrew twierdzeniom organów - dochodziło do świadczeń wzajemnych. W związku z powyższym należy uznać, że w przedstawionych okolicznościach sprawy miały miejsce dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tj. przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, które z uwagi na odpłatny charakter podlegają - zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W efekcie czynności te powinny - zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT mogły być dokumentowane fakturami.

Nie jest zatem zasadne odwoływanie się jak uczynił to organ do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT i stwierdzenie, że w sprawie doszło do czynności nieopodatkowanych a w konsekwencji powstał u Skarżącej obowiązek zapłaty podatku zgodnie z treścią normy zawartej w art. 108 ustawy o VAT z tytuły wystawionych faktur na rzecz P., w zakresie dostarczenia tkanin.

Reasumując, w stanie faktycznym sprawy, wbrew wywodom organu, znajdzie zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i nie ma podstaw do uznania, że pozbawienie podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony ma swoje źródło w przepisie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. W ocenie Sądu spełniona została podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych, nie sposób też uznać, że Skarżąca w ramach realizacji projektu dokonywać miałaby czynności zwolnionych od podatku. Wobec powyższego Skarżącej przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją projektu.

W ocenie Sądu za świadczenie usług (dostawę towarów), a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

1) istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

2) wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

3) istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

4) odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

5) istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że istotnym w świetle zastosowania spornych przepisów jest to, czy płatności przekazywane P. przez L., stanowią zapłatę za zrealizowane przez P. czynności, stanowiące dostawę towarów.

Należy podkreślić, że umowy konsorcjum należą do tzw. umów nienazwanych, zawierane są w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia wspólnych korzyści. Uczestnicy są związani ustaleniami umownymi, które, zgodnie z zasadą swobody umów wyrażoną w art. 353 ze zn. 1 K.c. mogą dotyczyć różnych kwestii np. zasad reprezentacji, sposobu rozliczeń przedsięwzięcia, podziału robót, udziału w zyskach i stratach, itp. Ze względu na elementy zorganizowania, konsorcjum może mieć charakter zbliżony np. do spółki cywilnej, może być również oparty na dominującej roli L. konsorcjum. Dopuszczalne jest również zawarcie w umowie konsorcjum innej formuły stopnia zorganizowania podziału czynności i obowiązków P. konsorcjum.

Oczywistym jest, że umową cywilnoprawną konsorcjum nie można modyfikować opodatkowania podatkiem od towarów i usług, który generalnie zasadza się na konkretnych czynnościach (np. usługach). Nie ma sporu co do tego, że skoro podatnik wykonuje czynności opodatkowane, to ma obowiązek wystawić fakturę. Zawarcie umowy konsorcjum nie powoduje powstania nowego podatnika podatku VAT i jak prawidłowo stwierdził organ, jest to jedna umów nienazwanych funkcjonujących w prawie cywilnym. Powyższe nie wyklucza sytuacji, gdy L. dostarcza towar na rzecz zamawiającego, to znaczy, że nabył (odkupił) towar od P..

W ocenie Sądu, wynagrodzenie, które zostanie otrzymane przez P. konsorcjum od L. konsorcjum, odnoszące się do zadań rzeczywiście wykonanych przez P. konsorcjum w ramach realizacji przedsięwzięcia, co nie jest kwestionowane, mogło zostać udokumentowane fakturą VAT wystawioną na rzecz L. Konsorcjum wyłącznie odpowiedzialnego za rozliczenia z Zamawiającym. Jak wynika ze stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego sprawy, P. Konsorcjum oraz L. Konsorcjum zawarli umowę celem wspólnego opracowania i złożenia oferty przetargowej oraz w przypadku udzielenia tym podmiotom zamówienia przez Zamawiającego, jego realizacji. Instytucja umowy konsorcjum nie została zdefiniowana przez polskiego ustawodawcę ani w przepisach prawa cywilnego, ani w przepisach prawa podatkowego. Jak wynika jednak z art. 353(1) K.c., zgodnie z zasadą swobody umów, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie, ani zasadom współżycia społecznego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przepisy ustawy o VAT nie regulują w żaden sposób rozliczeń we wspólnym przedsięwzięciu. Podatnikami, w rozumieniu ustawy o VAT, są zatem wyłącznie uczestnicy konsorcjum i L. konsorcjum, którzy jako równorzędne podmioty zobowiązały się do wykonania wspólnego przedsięwzięcia. Skoro konsorcjum nie posiada statusu podatnika VAT, każdy z konsorcjantów obowiązany jest do rozliczania VAT odrębnie, to z praktyki obrotu gospodarczego wiadomo, że z reguły umowy konsorcjum przewidują dla jednego spośród jego członków status tzw. L., który przeważnie posiada również uprawnienie do wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonanie prac przez konsorcjum.

Natomiast działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konsorcjum – w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego – nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum. Powyższego nie zmienia okoliczność, że w przypadku umów konsorcjum dopuszczalne jest zawarcie ustaleń, że rozliczenia gospodarcze i księgowe, w tym dotyczące podpisywania umów i wystawiania faktur za prace wykonane przez uczestników konsorcjum na rzecz podmiotów zamawiających te prace na podstawie zawartego z nimi kontraktu – będzie dokonywał wytypowany przez uczestników konsorcjum podmiot wiodący.

Zatem przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum, powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

W rozpatrywanej sprawie, celem ustanowienia konsorcjum przez L. Konsorcjum i P. był wspólny udział w postępowaniu o udzielenia zamówienia publicznego, a następnie wspólna realizacja przedsięwzięcia. Jak wyjaśniała Skarżąca, P. konsorcjum był odpowiedzialny m.in. za produkcję we własnym zakresie umundurowania zgodnie z wymogami zamawiającego, zapewnienie możliwości produkcyjnych w celu terminowej realizacji kontraktu oraz organizację i nadzór nad terminową dostawą przedmiotów umowy do zamawiającego zgodnie z wymaganiami określonymi w umowie. P. konsorcjum wystawiał zatem faktury VAT obciążające L. konsorcjum i dokumentujące koszt wykonania obowiązków P. składających się na przedmiot kontraktu, w danym etapie.

Odnosząc się do wątpliwości dotyczących wystawiania faktury VAT na rzecz L. Konsorcjum należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem VAT nie podlegają jedynie takie rozliczenia między uczestnikami konsorcjum, które nie są związane ze świadczeniem usług lub dostawą towarów.

Biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy prawa oraz zasady funkcjonowania konsorcjum, w tym zasadę odrębności podatników, którzy występują wobec siebie w relacji L. Konsorcjum – P. Konsorcjum, stwierdzić należy, że uczestnicy Konsorcjum zobowiązani byli w niniejszym przypadku do dokumentowania wzajemnych świadczeń oraz wyboru podmiotu, który będzie odpowiedzialny za rozliczenia ze zleceniodawcą (wykonawcą).

Jak wynika z okoliczności sprawy, P. realizując we własnym zakresie produkcję umundurowania dokonywał dostawy konkretnych towarów. P. konsorcjum był odpowiedzialny m.in. za produkcję we własnym zakresie umundurowania zgodnie z wymogami zamawiającego, zakup dodatków.

Zatem, czynności wykonywane przez P., służące realizacji przedsięwzięcia, a polegające na wykonaniu umundurowania, są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, wynagrodzenie, które zostało otrzymane przez P. od L. Konsorcjum, odnoszące się do rzeczywiście wykonanych przez P. prac, stanowiło w istocie zapłatę za wykonaną dostawę towarów na rzecz L. i mogło zostać udokumentowane przez P. fakturą VAT wystawioną na rzecz L. Konsorcjum, wyłącznie odpowiedzialnego za rozliczenia z zamawiającym.

Organy zupełnie pominęły wyjaśnienia Skarżącej wskazujące jaki motyw przyświecał przy zawieraniu umowy konsorcjum, tj. brak faktycznej możliwości wykonania przez nią zleconych prac przez zamawiającego, przy jednoczesnym posiadania takich możliwości przez P. (który posiadał zaplecze techniczne, osobowe i odpowiednie doświadczenie do wykonywania umundurowania). Organy nie rozważyły okoliczności wskazujących, że przystąpienie przez Skarżącą do współpracy z podmiotem, którego sytuacja finansowa nie była stabilna wymagało zachowania dodatkowych środków pozwalających na zabezpieczenie także własnego bezpieczeństwa finansowego, stąd decyzja o charakterze współpracy polegającym na wzajemnym świadczeniu usług i dostawie towarów. W ocenie Sądu zapis w umowie konsorcjum zobowiązujący Skarżącą do dostarczenia materiałów produkcyjnych nie wykluczał, aby dostawa ta została zrealizowana na rzecz Spółki PPH K.Sp. z o.o. w formie odsprzedaży zakupionego od podmiotu trzeciego towaru, co wiązało się z odpowiednim udokumentowaniem tego faktu w postaci wystawionych faktur VAT. Podobnie zobowiązanie Spółki PPH K.Sp. z o.o. do produkcji umundurowania nie wyklucza dostawy gotowego umundurowania na rzecz Skarżącej za wynagrodzeniem, co również znalazło swoje odzwierciedlenie w postaci wystawienia faktur sprzedażowych na rzecz Skarżącej.

W tym kontekście, w ocenie Sądu, w takiej sytuacji jak w stanie faktycznym sprawy, organy nie powinny domagać się od Skarżącej zapłaty podatku, który został rozliczony przez odbiorcę tkanin (PPH K.sp. z o.o.), którego to sposób rozliczenia nie był kwestionowany przez właściwe organy podatkowe pomimo kontroli przeprowadzonej w tym podmiocie.

W sprawie doszło do naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 88 ust. 3a ustawy o VAT przez nieuzasadnione przyjęcie, że podatek naliczony związany z nabyciem towarów od PPH K.sp. z o.o. nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego. Nie było również żadnych podstaw do zastosowania art. 108 ust. 2 ustawy o VAT, i zastosowania wobec Skarżącej sankcji w postaci obowiązku zapłaty należnego podatku VAT w fakturach wystawionych z tytułu dostaw na rzecz PPH K.sp. z o.o. Kwestionowane rozliczenia w konsorcjum, czego nie kwestionują organy nie spowodowały żadnego uszczerbku dla Skarbu Państwa

W ocenie Sądu postępowanie takie jak w rozpatrywanej sprawie narusza również zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 § 1 O.p., zgodnie z którą postępowanie podatkowe winno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przywołany przepis jest nie tylko postulatem ustawodawcy wobec organów, ale także przesłanką oceny ich działania, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej. W świetle tej zasady organy władzy publicznej zobowiązane są do takiego zachowania, które nie będzie powodowało ujemnych skutków dla działającej w dobrej wierze strony postępowania, tj. strony która ma zaufanie do aktów danego organu i je wykonuje (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 262/11).

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja oraz decyzja poprzedzająca zostały wydane z naruszeniem wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz doktrynie przyjęte jest, że zasady ogólne wyrażone w art. 120 – 129 O.p. nie są tylko dezyderatami czy postulatami bądź nie wiążącymi zaleceniami, ale stanowią normy prawne obowiązujące, ustalające prawne wytyczne działania organów administracji. Stanowią one integralną część przepisów regulujących procedurę administracyjną i są dla organów administracji wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, są wytycznymi do stosowania przepisów Ordynacji podatkowej i dlatego należy je stosować razem z przepisami dotyczącymi poszczególnych instytucji procesowych. Zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie tylko niesie w sobie treści normatywne, ale można ją traktować, jako przesłankę oceny działania organów podatkowych. Norma ta, jakkolwiek ujęta ogólnie, jest nie tylko postulatem ustawodawcy wobec organów, ale także przesłanką oceny ich działania, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet jeśli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej. W wyroku z 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 262/11 NSA wyraził pogląd, że norma art. 121 § 1 O.p. jest przepisem, do którego przestrzegania organy zobowiązane są na równi z innymi przepisami zawierającymi wytyczne, co do ich działań. Źródła tej zasady należy upatrywać w art. 2 Konstytucji RP, czyli w zasadzie demokratycznego państwa prawnego. Organy są w świetle tej zasady zobowiązane do zachowania, które nie powoduje ujemnych skutków dla strony postępowania, działającej w dobrej wierze, która ma zaufanie do aktów danego organu i je wykonuje. Jednocześnie organy podatkowe nie mogą na podatnika przerzucać negatywnych konsekwencji własnych działań i zaniechań. Nakaz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyznacza określone standardy, np. organ podatkowy nie może obciążać podatnika negatywnymi skutkami okoliczności faktycznej, na którą nie ma on wpływu ani błędami lub uchybieniami popełnionymi przez organy podatkowe w procesie stosowania obowiązujących przepisów prawa.

W wyroku z 17 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 494/17, NSA odwołując się do wynikającej z prawa unijnego i orzecznictwa TSUE (wyrok z 21 lutego 2018 r. w sprawie C-628/16, wyroki w sprawie C-181/04 do C-183/04) potrzeby respektowania przez organy skarbowe zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań, której odpowiednikiem jest zasada zaufania określona w art. 121 § 1 O.p. wyjaśnił, że prawo powołania się na zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań przysługuje każdemu podmiotowi prawa, w którym organ administracyjny wzbudził nadzieje, znajdujące poparcie w udzielanych mu przez ten organ precyzyjnych zapewnieniach. W tym względzie należy zbadać, czy działania organu administracji wywołały w świadomości ostrożnego i należycie poinformowanego podmiotu gospodarczego racjonalne oczekiwania, a jeśli tak, to należy ustalić uzasadniony charakter tychże oczekiwań. NSA, opierając się na opinii rzecznika generalnego przedstawionej 9 lutego 2006 r. w sprawach połączonych: C-182/03 i C-217/03, wskazał, że naruszenie zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań następuje, jeżeli kumulatywnie zostaną spełnione trzy warunki: po pierwsze, musi istnieć obiektywna podstawa uzasadnionych oczekiwań, tj. akt lub inne zachowanie organu stanowiącego bądź stosującego europejskie prawo administracyjne, które po stronie jednostki spowodowało uzasadnione oczekiwania. Po drugie, osoba, której to dotyczy, nie może być w stanie przewidzieć zmiany postępowania przyjętego przez administrację unijną. Innymi słowy, uzasadnione oczekiwania mogą powstać tylko po stronie rozsądnego, przezornego oraz dobrze poinformowanego podmiotu prawa, który nie był w stanie przewidzieć zmiany postępowania przyjętego przez organ stanowiący lub stosujący europejskie prawo administracyjne. Po trzecie, ochronie uzasadnionych oczekiwań nie może się sprzeciwić interes publiczny leżący u podstaw zaskarżonego aktu lub innego zachowania organu stanowiącego bądź stosującego europejskie prawo administracyjne.

Pogląd, że zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych powinna mieć pierwszeństwo przed zasadą legalizmu w sytuacji, gdy po stronie podatnika istnieje uzasadnione oczekiwanie, wywołane działaniem organu podatkowego, że zachowanie podatnika odpowiada prawu, został też wyrażony w wyroku NSA z 3 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3004/17).

W toku postępowania podatkowego jak i w skardze Skarżąca szeroko odwoływała się do licznych interpretacji organów podatkowych oraz orzecznictwa które obowiązywało w okresie w którym dokonywała zakwestionowanych (w obecnej chwili) dostaw towarów. Powoływane akty potwierdzały dopuszczalność rozliczeń pomiędzy członkami konsorcjum za pomocą właśnie faktur VAT a nie innych dokumentów księgowych. Co więcej w aktach sprawy zalega protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej u P. Skarżącej – PPH K.sp. z o.o. w 2013 r. w zakresie miedzy innymi rozliczeń dokonywanych ze Skarżącą, z którego nie wynika aby u kontrahenta Skarżącej zakwestionowano przyjęty model wzajemnych rozliczeń (k. 635-661 akt admin.). Zatem Skarżąca jako prokurent spółka K. mając wiedzę o dokonanych czynnościach u swojego P. już od 2013 r. mogła mieć prawo oczekiwać, że również jej rozliczenia dokonywane w tym podmiotem są zasadne i prawidłowe oraz nie wymagają jakiegokolwiek skorygowania.

Końcowo podkreślić należy, że domaganie się zapłaty tego podatku od Skarżącej nie służy przy tym ani uniknięciu oszustwa, ani zapobieżeniu usiłowania oszustwa. Pozostaje więc ono w sprzeczności z zasadą neutralności jak i proporcjonalności, co więcej, narusza ono zasadę uzasadnionych oczekiwań zwłaszcza ze względu na sposób prowadzenia sprawy Skarz=żącej, który doprowadził do wydania negatywnej decyzji, na krótko przed upływem ustawowego ponad pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy objęte tą decyzją.

Podkreślić również należy, że nie jest w sprawie kwestionowane zarówno po stronie Skarżącej jak i jej kontrahenta dokonanie rozliczeń, zarówno z tytułu faktur wystawionych przez Skarżącą na rzecz PPH K.sp. z o.o. z tytułu dostawy tkanin, jak i w tytułu wyświadczonej dostawy umundurowania na rzecz Skarżącej przez jej P.. Nie ulega też wątpliwości, że Skarżąca nie ma możliwości skorygowania swoich rozliczeń za poszczególne miesiące 2012 r. bowiem upłynął 5 - letni termin do złożenia korekty. Uprawnienie to przysługuje bowiem do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w art. 70 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Sąd oddalił wnioski Skarżącej o dopuszczenie dowodów wskazanych w skardze, mając na względzie treść art. 106 § 3 p.p.s.a., który stanowi, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Co do zasady nie jest zatem możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji, wydającym zaskarżoną decyzję. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., nie jest bowiem ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z przepisami postępowania podatkowego, a w konsekwencji, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego.

Ponadto przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu przez sąd administracyjny będzie więc dopuszczalne wówczas, gdy postulowany (bądź dopuszczony z urzędu) dowód będzie pozostawał w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu. Natomiast część przedłożonych dokumentów (wyciąg z rachunku bankowego czy też informacja księgowa) nie dotyczą kwestii związanych z prowadzonym postępowaniem podatkowym. Również dołączone dokumenty dotyczące zaliczenia przez NUS wpłat podatku VAT na poczet istniejących zaległości nie są objęte niniejszą sprawą. Co więcej pozostałe dokumenty były już przedkładane do akt sprawy, zatem nie ma potrzeby przeprowadzania z nich uzupełniającego postępowania dowodowego. Przeprowadzenie z nich dowodu nie niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie.

Podkreślić jeszcze raz należy, że uprawnienie sądu do przeprowadzenia dowodu zostało sformułowane w sposób niezwykle ograniczony. Przedmiotem dowodu może tylko dokument i to w sytuacji, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zasadą jest bowiem, że sąd administracyjny ocenia prawidłowość gromadzenia i oceny materiału dowodowego przez organ (wyrok NSA z dnia 15 października 2020 r., I FSK 1671/18, LEX nr 3090360).

Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 3 oraz art. 135 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS z dnia [...] sierpnia 2019 r. (pkt 1 wyroku) oraz o umorzeniu postępowania administracyjnego (pkt 2 wyroku).

Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję NUS i umorzył postępowanie administracyjne, uznając że nie było podstaw do prowadzenia postępowania podatkowego w tym zakresie.

Zgodnie z art. 145 § 3 p.p.s.a. w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie. Zatem Sąd dostrzegając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego jest obowiązany, by o takim umorzeniu orzec.

O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł zaś na podstawie przepisów art. 200, art. 205 § 1 i § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.). Wskazana w punkcie trzecim wyroku kwota 15517 zł, obejmuje: 500 zł uiszczoną tytułem wpisu sądowego, 15000 zł wynagrodzenia adwokata oraz 17 zł opłaty od pełnomocnictwa.