Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 2294/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2006-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Asesor WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant Asystent sędziego Aleksandra Kosiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2006 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżący [...] reprezentowany przez pełnomocnika adwokata [...] wniósł skargę z 24 października 2005 roku na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wydaną [...] września 2005 roku nr [...] uchylająca w części decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z [...] kwietnia 2005 roku Nr [...] i ustalającą za 2001 rok zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 5.475,80 zł. od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 7.302,00 zł.

W sprawie był następujący stan faktyczny.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w wyniku analizy posiadanych dokumentów, oraz przeprowadzonego postępowania ustalił, że skarżący [...] poniósł w roku 2001 wydatek na zakup samochodu [...] w wysokości 12.000 zł oraz na uiszczenie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawartej umowy w wysokości 240 zł. Innych wydatków nie ponosił, gdyż zamieszkiwał w tym czasie z rodzicami pozostając na ich utrzymaniu.

Z deklaracji o uzyskanych przez niego dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy - PIT-11 za lata 1997-2000 wynika, że dla celów obliczenia stosownych zaliczek w 1997r. dochód nie wystąpił (koszty uzyskania przychodu były równe przychodowi), a w latach późniejszych był niewielki. Jako źródła finansowania poniesionego wydatku wskazał: 1) dochody uzyskane w roku 2001 pochodzące

z wykonywanych na rzecz rodziców w okresie wakacyjnym prac ogrodowych

w wysokości 1.200zł. oraz 2) mienie pochodzących z lat wcześniejszych, których wielkość na 1.01.2001 roku określił na 50.000 zł,

Konsekwencją poczynionych przez organ ustaleń oraz przeprowadzonego postępowania była decyzją z [...] kwietnia 2005r. nr [...], mocą której ustalono [...] zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w kwocie 9.180zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 12.240zł. Z uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia wynika, iż organ nie uznał za wiarygodne wyjaśnień Strony złożonych

w zakresie źródeł sfinansowania poczynionych w 2001 roku wydatków. Głównym tego powodem były rozbieżności wynikającego z konfrontacji oświadczeń strony składanych

w toku postępowania z zeznaniami świadków przesłuchanych między innymi na okoliczność przekazywanych przez nich skarżącemu prezentów gotówkowych (ich wartość odbiegała znacznie od podawanej przez skarżącego) oraz przypadku dochodów z pracy wakacyjnej - etap postępowania, na którym strona na tą okoliczność się dopiero powołała, oraz fakt, że rodzice skarżącego nie zgłosili wypłacanych kwot do opodatkowania.

Pełnomocnik, wówczas - matka skarżącego [...], złożyła

w ustawowym terminie odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji

w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzuciła: 1) błędy

w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia i w konsekwencji obrazę przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię, 2) daleko posuniętą dowolność w ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, tj. naruszenie przepisu art.191 w zw. z art.120 i art.121 §1 Ordynacji podatkowej;

3) zaniechanie przesłuchania ojca skarżącego [...], czym według pełnomocnika naruszono przepisy art.122 w zw. z art.187 §1 i art.191 Ordynacji podatkowej, 4) posługiwanie się w toku przeprowadzonego postępowania faktami znanymi organowi I instancji z urzędu bez ich wcześniejszego zakomunikowania skarżącemu, przez co naruszono przepisy art.187 §2 i §3 Ordynacji podatkowej, 5) brak logicznej spójności wywodzonych twierdzeń; 6) tłumaczenie wszelkich wątpliwości występujących w stanie faktycznym sprawy na niekorzyść skarżącego. Uzasadniając tej treści zarzuty pełnomocnik podkreślił, iż kwota poniesionego wydatku, jak również kwota wartości zgromadzonych zasobów finansowych powinna być ustalona w sposób niebudzący wątpliwości, gdyż w istocie wartości te odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Powołał się na upływ czasu i zawodność ludzkiej pamięci. Zarzucił nieuzasadnione nie zaliczenie do przychodów kwot wynagrodzeń za pracę w Zakładzie Złotniczym p. [...], choć jednoznacznym dowodem potwierdzającym tą okoliczność było zestawienie sporządzone przez biuro rachunkowe [...]. Wyjaśnił, iż kwoty wypłacane stronie przez matkę w zamian za wykonywane prace porządkowe nie miały charakteru wynagrodzenia w sensie ścisłym, lecz stanowiły zwyczajowe kieszonkowe. Podkreślił, iż organ pierwszej instancji naruszył zasady intertemporalne poprzez przyjęcie, że w sprawie mają zastosowanie przepisy obowiązujące w roku 2001r. Wszystkie podniesione w odwołaniu zarzuty pełnomocnik podtrzymał również w piśmie z 5 sierpnia 2005r., skierowanym do organu odwoławczego po zapoznaniu z materiałami postępowania.

Dyrektor IS, po przeanalizowaniu akt sprawy uchylił w części rozstrzygnięcie organu

I instancji i ustalił stronie zobowiązanie podatkowe za 2001r. w wysokości 5.475,80zł, od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 7.302,00 zł.

Organ odwoławczy uznał za prawdopodobne uzyskanie przez Skarżącego w roku 2001 kwoty 1.200 zł z tytułu prac ogrodowych na rzecz rodziców, jak również posiadanie na dzień 1 stycznia 2001r. środków finansowych w wysokości 3.738,50 zł, pochodzących z kwot uzyskiwanych z tytułu praktyk w zakładzie złotniczym w latach 1999-2000, a także prezentów gotówkowych otrzymywanych od rodziny z okazji osiemnastych urodzin oraz od babci na zakup samochodu. Odmówił natomiast wiarygodności twierdzeniom skarżącego o zgromadzeniu na dzień 1 stycznia 2001r. oszczędności w kwocie 50tys. zł, głównie z uwagi na fakt nie udowodnienia, ani nie uprawdopodobnienia przez stronę, iż mogła zgromadzić tak znaczną kwotę. Również

i Dyrektor IS wskazał na rozbieżności wynikające z konfrontacji oświadczeń strony

z zeznaniami świadków w zakresie wartości prezentów gotówkowych.

Pełnomocnik [...], adwokat [...], składając skargę na powyższe rozstrzygnięcie wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji

w całości, oraz poprzedzającej jej decyzji organu podatkowego I instancji, wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji na zasadzie art.61 §2 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego wszelkich kosztów niniejszego postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia swoich praw, w tym powstałych w toku opłat sądowych i wydatków oraz kosztów zastępstwa procesowego. Zarzuty skargi zasadzają się zarówno na naruszeniu prawa proceduralnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy jak i prawa materialnego. Zarzucił: brak określenia w rozstrzygnięciu decyzji podstawy prawnej kwalifikującej wydatki w kwocie 7.302,00 zł jako przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, czym naruszono przepisy art.210 §1 pkt4 Ordynacji podatkowej; błędne rozstrzygnięcie sprawy polegające na wadliwym ustaleniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przy przyjęciu, iż rzeczywiście stanowią one wysokość 7.302,00 zł, czym naruszono przepisy art. 210 §1 pkt5 Ordynacji podatkowej; zaniechanie ustalenia istotnych okoliczności faktycznych sprawy polegające na braku przesłuchania świadka [...], tj. naruszenie przepisu art.120 w zw. z art.180 §1 w zw. z art.187 §1 Ordynacji podatkowej; naruszenie zasady czynnego udziału stron na każdym etapie postępowania w związku ze skracaniem ustawowo zakreślonego terminu do zawiadomienia skarżącego o przeprowadzanych czynnościach postępowania dowodowego, tj. wielokrotne naruszenie przepisu art.123 §1 w zw. z art.190 Ordynacji podatkowej; brak wydania jakiegokolwiek postanowienia w przedmiocie przeprowadzanych dowodów w sprawie, tj. wielokrotne naruszenie przepisu art.187 §2 w związku z art.216 ustawy Ordynacja podatkowa; błędy w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, iż kwota 7.302zł stanowi równowartość osiągniętych przez Skarżącego w 2001r. dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach; naruszenie zasady prawdy materialnej wynikającej z przepisu art.122 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nie uwzględnienie wszystkich składników oszczędności uzyskiwanych przez skarżącego do dnia 31.12.2000r., tj. oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art.20 ust.3 i art.30 ust.1 pkt7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną ich wykładnię.

Uzasadniając tej treści zarzuty wskazał na pominięcie przez organ II instancji

w podstawie prawnej decyzji, przepisu pozwalającego na zakwalifikowanie poniesionych przez Skarżącego wydatków jako przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. W jego ocenie podstawą taką są przepisy art.3 ust.1, art.9 ust.1 w związku z art.10 ust.1 pkt9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ natomiast powołał jedynie przepisy art.20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy. Pełnomocnik podniósł, iż zobowiązanie podatkowe ustalono w niewłaściwej wysokości. Powinno ono wynosić 5.476,50zł, a nie jak orzeczono w zaskarżonej decyzji 5.475,80zł. Zarzucił naruszenie zasady czynnego udziału strony

w postępowaniu poprzez skracanie przez organ I instancji ustawowo zakreślonego terminu do zawiadomienia Skarżącego o przeprowadzaniu dowodów z zeznań świadków. Podkreślił, iż fakt, zamieszkiwania większości tych osób z dala od siedziby organu I instancji, zobowiązywał organ do powiadamiania Strony o przeprowadzanych dowodach z odpowiednim wyprzedzeniem. Zarzucił organom obu instancji naruszenie zasadę prawdy materialnej. Wskazał na niewłaściwe przeprowadzenie dowodów

z zeznań świadków, oraz niepodjęcie starań w celu przesłuchania p. [...].

Ponadto, w piśmie procesowym z 4 października 2006 roku pełnomocnik postawił dodatkowo zarzut naruszenia art.210 §1 pkt3 Ordynacji podatkowej, polegający na nie umieszczeniu w rozstrzygnięciach obu instancji numeru NIP podatnika. W jego ocenie, organ tym sposobem błędnie oznaczył stronę decyzji podatkowej, co w konsekwencji powinno skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji. Wskazał na naruszenie art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa z którego wynika zasada dwuinstancyjności, a co za tym idzie, prawo strony do żądania merytorycznego rozstrzygnięcia jej sprawy w toku dwóch odrębnych postępowań przez dwa niezależne organy. Tymczasem organ odwoławczy w toku prowadzonego postępowania w ogóle nie rozprawił się z kwestią praktyk zawodowych skarżącego, oraz z omyłkami rachunkowymi poprzedniego pełnomocnika

w zakresie otrzymywanego od rodziców kieszonkowego. Ponownie postawił zarzut błędnego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, polegający na braku: wszechstronnej oceny całego materiału dowodowego; wskazania przyczyn dla których niektórym dowodom odmówiono wiarygodności, oraz braku podstawy materialnoprawnej podjętego rozstrzygnięcia. W jego ocenie, powyższe naruszało przepisy art.210 §1 pkt 6 i §4, oraz art.191 Ordynacji podatkowej. Zarzucił również podpisanie decyzji obu instancji przez pracowników do tego nie upoważnionych, oraz nieuzasadnione włączenie do sprawy roku 2001 materiałów dotyczących roku 2002 .

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, przytaczając argumenty jak w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wydanego w wyniku rozpatrzenia odwołania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. zważył co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa uzasadniającym jej uchylenie.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), - sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 - zwanej dalej P.p.s.a.), sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga, może zostać uwzględniona jedynie, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 - 150 ustawy). Jednocześnie należy podkreślić, iż celem postępowania toczącego się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy podatkowej, lecz jedynie kontrola, czy organy podatkowe ustaliły i oceniły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu podatkowym, a następnie czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń.

Rozpoznawana przez organy podatkowe obu instancji sprawa dotyczy opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł. Powyższe zagadnienie zostało unormowane

w ustawie z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.).

Zgodnie z treścią art.10 ust.1 pkt9 w/w ustawy, źródłami przychodów są między innymi tzw. inne źródła, do których, jak wynika z treści następnego przepisu - art.20 ust.1 zalicza się również przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych (w brzmieniu obowiązującym od 1.01.1998r.). Wysokość tych przychodów ustala się według art.20 ust.3 tej ustawy, na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tak ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i pobiera od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu (art.30 ust.1 pkt7 przedmiotowej ustawy).

Przesłanką więc ustalenia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest stwierdzenie braku pokrycia poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Bez stwierdzenia znacznej, tj. istotnej, nadwyżki wydatków nad przychodami nie mamy do czynienia z przychodami nie znajdującymi pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Ciężar dowodu w zakresie ustalenia w sposób nie budzący wątpliwości kwoty poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych obciąża organy podatkowe, zaś ciężar udowodnienia, iż wydatki te miały pokrycie w źródłach już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania obciąża podatnika.

W sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania sądowo-administracyjnego bez wątpienia, nie jest sporną ustalona przez organy podatkowe wysokość wydatków poniesionych przez skarżącego [...] w 2001 roku związanych

z zakupem samochodu [...] w wysokości 12.000 zł oraz uiszczeniem podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawartej umowy w wysokości 240 zł.

Istota konfliktu sprowadza się natomiast do oceny wiarygodności wskazanych przez stronę źródeł finansowania tych wydatków - to jest wielkości dochodów uzyskanych

w roku 2001 oraz rozmiaru oszczędności pochodzących z lat poprzednich.

Zgodnie ze stanowiskiem reprezentowanym przez stronę skarżącą, stan oszczędności na dzień 1 stycznia 2001r. wynosił 50.tys. zł. W skład tej kwoty wchodziły:

- prezenty gotówkowe otrzymywane od rodziny skarżącego w wysokości od 500 - do 1.000 zł od jednej osoby i znajomych jego rodziców w wysokości około 50zł.,

- oszczędności pochodzące z praktyk w zakładzie złotniczym w latach 1997

- oraz oszczędności z pracy wakacyjnej wykonywanej od 2000 roku - w wysokości 5tys.zł. Według oświadczenia strony skarżącej, wszystkie otrzymywane kwoty, były przekazywane matce - [...], która miała je z kolei przechowywać

w sejfie, w domu przy.

Z motywów podjętego przez Dyrektora Izby Skarbowej rozstrzygnięcia wynika, iż po stronie przychodów uzyskanych przez [...] w 2001 roku organ przyjął kwotę 1.200zł pochodzącą z wynagrodzenia otrzymanego z tytułu wykonywania prac ogrodowych na rzecz rodziców. Z kolei w zakresie mienia zgromadzonego na dzień 1 stycznia 2001r. uznał za uprawdopodobnione posiadanie przez stronę środków finansowych w łącznej wysokości 3.738,50zł. Na kwotę tę składały się oszczędności z tytułu praktyk w zakładzie złotniczym w latach 1999 - 2000 w wysokości 1.500zł. wartość prezentów otrzymywanych od rodziny z okazji osiemnastych urodzin w wysokości 1.300zł., oraz od babci na zakup samochodu w wysokości 500 DM (to jest 938,50 zł wg kursu średniego NBP z miesiąca zakupu samochodu).

W ocenie składu orzekającego, organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, dokonały właściwej oceny zebranego w sprawie materiału i z oceny tej wyciągnęły właściwe wnioski. Potwierdza to całokształt zebranej w sprawie dokumentacji.

Bez wątpienia strona skarżąca nie uprawdopodobniła uzyskiwania dochodów

z pracy wakacyjnej odbywanej w 2000 roku. W tej kwestii pojawiło się wiele rozbieżności. W pierwszych wyjaśnieniach strona skarżąca w ogóle się na to źródło nie powołała, mimo, iż dochód z tego tytułu wynosić miał według oświadczenia 5tys.zł. [...] wskazał powyższe dopiero w trakcie składania zeznań - 22 października 2004 roku. Ponadto, w sprzeczności z tym co wywodzi skarżący są oświadczenia jego ówczesnego pełnomocnika - matki [...]. W piśmie

z 4 kwietnia 2005 roku, powołując się na stosowne zaświadczenie, oznajmiła, że od stycznia do sierpnia 2000 roku, a wiec niewątpliwie w okresie obejmującym również miesiące wakacyjne - jej syn [...] uzyskał z pracy w Zakładzie Złotniczym wynagrodzenie netto w wysokości 690,57zł. Organ kwoty tej nie zakwestionował.

Nieuzasadnionym jest również zarzut dotyczący zagadnienia tzw. kieszonkowego - otrzymywanego przez skarżącego w 2001 roku z tytułu pracy ogrodowych wykonywanych na rzecz rodziców. W obliczu wykrycia przez organ I instancji niespójności rachunkowych, reakcja strony skarżącej w piśmie z 5 sierpnia 2005r sprowadziła się jedynie do dywagacji na temat obowiązku jaki ciąży na organach w zakresie usuwania wątpliwości. Tymczasem, choć nic nie stało na przeszkodzie, by kwestię tę wyjaśnić i doprecyzować sama strona nie wskazała na jakim poziomie miałyby się kształtować te kwoty. W związku z tym, nie można czynić zarzutu organowi, iż przyjął wielkość tzw. kieszonkowego w wysokości podanej przez poprzedniego pełnomocnika. Wypada również podkreślić, iż z uwagi na oświadczenia strony skarżącej, że wynagrodzenie z tego tytułu dotyczyło pracy wakacyjnej wykonywanej w okresie od marca do października 2001 roku, należało podzielić pogląd organów podatkowych o braku podstaw do przyjęcia, iż skarżący otrzymywał kieszonkowe przez cały rok.

Sąd nie dopatrzył się również nieprawidłowości w zakresie ustalenia dochodów z praktyk zawodowych odbywanych przez Skarżącego w zakładzie złotniczym.

Czym innym jest odbywanie praktyk i uzyskiwanie z tego tytułu wynagrodzenia, a czym innym możliwość czynienia z tego tytułu oszczędności. Z motywów decyzji wyraźnie wynika, iż organ nie zakwestionował okresu odbywania praktyk, jak również wysokości osiągniętych z tego tytułu dochodów (wynikających z deklaracji PIT-11). Fakt osiągnięcia dochodu nie świadczy bowiem o tym, że całość uzyskanych w ten sposób środków była przechowywana do roku podatkowego objętego postępowaniem i posłużyła na pokrycie poniesionych w nim wydatków. Strona sama podała, że oszczędności zgromadzone na dzień 1 stycznia 2001r. z tytułu praktyk w zakładzie złotniczym wynosiły 1.500,00 zł. Organ podatkowy oceniając to oświadczenie wywiódł, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na możliwość poczynienia oszczędności w takiej własnie wysokości. W tym miejscu sąd podkreśla, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w postępowaniu, który podlega takiej samej ocenie organu jak pozostałe dowody, to jest- w kontekście całokształtu zebranego w sprawie materiału.

Autor skargi zarzuca naruszenie przepisu art.120 w zw. z art.180 §1 i art.187 §1 Ordynacji podatkowej - poprzez brak przesłuchania świadka - [...] - chrzestnego p. [...]. Z akt sprawy w sposób ewidentny wynika, iż w toku prowadzonego przez organ I instancji postępowania mimo, iż Naczelnik US zwracał się do skarżącego o wskazanie adresu zamieszkania w/w osoby, informacji takiej nie uzyskał. W ocenie sądu, organ zwracając się do skarżącego o podanie adresu chrzestnego dopełnił czynności zmierzających do przeprowadzenia dowodu, dlatego też zarzut naruszenia w/w przepisów należy uznać za bezzasadny. To skarżący wskazywał na fakt otrzymywania prezentów od chrzestnego i to na nim zgodnie z zasadą ciężaru dowodzenia jaka obowiązuje w postępowaniu ze źródeł nieujawnionych, spoczywał obowiązek udowodnienia okoliczności, na które się powoływał. Niezrozumiały jest też zarzut pełnomocnika względem organu II instancji w zakresie odmowy podjęcia jakichkolwiek kroków celem przeprowadzenia dowodu z przesłuchania tego świadka. Dyrektor IS nie odmówił przeprowadzenia tego dowodu, gdyż strona o to nie wnosiła. W swoim odwołaniu strona skarżąca nie wskazała też na żadne nowe okoliczności, które pozwoliłyby organowi na podjęcie działań w tym względzie, w ogóle tego aspektu nie poruszyła. Bezpodstawne są także wywody pełnomocnika o braku zajęcia przez organ II instancji stanowiska w tym zakresie i naruszeniu tym samym zasady dwuinstancyjności postępowania. W uzasadnieniu decyzji na stronie 5 organ odwoławczy wyjaśnił przyczyny braku dowodu z zeznań wyżej wymienionej osoby.

W kwestii zarzutu dotyczącego naruszenia art.190 Ordynacji podatkowej, należy podkreślić, iż istotnie materiały sprawy dowodzą, że w przypadku zawiadomienia strony skarżącej o terminach przesłuchań świadków [...] i [...] nie został zachowany siedmiodniowy termin określony w/w normie prawnej. Zważywszy jednak na fakt, iż organ podatkowy, uznał kwoty prezentów przekazanych skarżącemu z okazji osiemnastych urodzin w podanej przez te osoby wysokości, uchybienie to, jako nie mające istotnego wpływu na wynik sprawy, nie może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Jednocześnie, należy podkreślić, iż analiza akt dowodzi że w pozostałych przypadkach zarzut naruszenia art.190 Ordynacji podatkowej stawiany przez pełnomocnika nie jest zasadny. Przykładowo: w sprawie świadków [...] i [...] - zawiadomienie o wyznaczeniu terminu ich przesłuchania na dzień 25 lutego 2005 roku, wystosowano do pełnomocnika 11 lutego 2005 roku i doręczono mu 18 lutego 2005 roku. Pełnomocnik w czynnościach nie uczestniczył. W sprawie świadka [...] zawiadomienie o jego przesłuchaniu wyznaczono na 7 stycznia 2005 roku, zostało wysłane do pełnomocnika 20 grudnia 2004 roku, doręczono mu następnego dnia. Podobnie rzecz się ma z przesłuchaniem [...] - termin wyznaczono na 22 października 2004 roku. Zawiadomienie z 12 października 2004 roku doręczono radcy prawnemu tego samego dnia.

Z zagadnieniem świadków wiąże się jeszcze jedna zasadnicza kwestia - fakt otrzymywania przez skarżącego prezentów gotówkowych od tych osób i wpływ tych kwot na stan jego oszczędności, liczony na dzień 01 stycznia 2001 roku. Zeznania przesłuchanych na tą okoliczność członków rodziny i znajomego rodziców zostały poddane wszechstronnej ocenie, w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, oraz w konfrontacji z całokształtem zebranego w sprawie materiału. Organ odwoławczy uwzględnił jedynie kwoty prezentów otrzymanych od świadków - [...] i [...]. Motywując powyższe, wskazał, iż głównym tego powodem był fakt, iż skarżący otrzymał podarowane kwoty w okresie poprzedzającym zakup samochodu. Z zeznań pozostałych świadków wynikało natomiast, że i owszem bardzo okazjonalnie i w nieregularny sposób osoby te obdarowywały stronę różnej wielkości upominkami pieniężnymi, przy czym, co należy podkreślić, nie były to kwoty tak wysokie jak utrzymywał to skarżący w trakcie toczącego się postępowania podatkowego. Z motywów podjętego rozstrzygnięcia wynika ewidentnie, iż organ nie podważał samego faktu otrzymywania prezentów gotówkowych od w/w osób, uznając to za zwyczajowo przyjętą praktykę, lecz jak słusznie wywiódł nie jest to jednoznaczne z czynieniem z tego tytułu znacznych oszczędności, tym bardziej, że pod uwagę należy wziąć wysokość tych prezentów, fakt iż skarżący ponosił także w części koszty swojego utrzymania, w tym koszty nauki, jak również to, iż skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających wysokość prezentów, oraz fakt ich przechowywania. Co więcej, w kontekście zeznań znajomego rodziny uzasadnione wątpliwości budzi miejsce gromadzenia oszczędności - rzekomy sejf, w którym matka skarżącego p. [...] miała je składać.

Z zeznań [...], niewątpliwie wynika, że w domu przy nie było sejfu, a jedynie metalowa kasetka służąca do przechowywania broni, którą świadek zabrał ze sobą z chwilą wyprowadzki.

Za niesłuszny należy również uznać zarzut nie wydawania przez organ w toku prowadzonego postępowania postanowień o przeprowadzeniu dowodów. Powołany przez pełnomocnika przepis art.187 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi o możliwości uchylenia, uzupełnienia lub zmiany postanowienia o przeprowadzeniu dowodu, nie zobowiązuje natomiast organu podatkowego do wydawania takiego postanowienia przy przeprowadzeniu każdego dowodu.

Za bezpodstawny należy uznać zarzut naruszenia art.210 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Z treści sentencji decyzji bezsprzecznie wynika, że organ I instancji ustala Panu [...] zamieszkałemu przy zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Potwierdza to również uzasadnienie zaskarżonego rozstrzygnięcia. Żaden przepis prawa podatkowego nie stwierdza, iż do prawidłowego oznaczenia Strony w postępowaniu podatkowym konieczne są dane ewidencyjne NIP i PESEL.

Pozbawiony uzasadnienia jest również zarzut podpisania decyzji przez nieupoważnione osoby. Zgodnie bowiem z art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może upoważnić pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Z przepisu tego wyraźnie wynika, że organ podatkowy może delegować upoważnienie do wydawania decyzji w jego imieniu na pracowników kierowanego przez siebie urzędu. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika prawo do delegowania uprawnień znajduje oparcie w przepisie rangi ustawowej. Z decyzji obu organów wprost wynika, iż podpisane zostały przez osoby do tego upoważnione. Świadczy o tym pieczęć służbowa, która wskazuje na posiadanie upoważnienia do działania w imieniu organu podatkowego. Jednocześnie należy wyjaśnić, iż żaden przepis nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wykazywania, że osoba, która podpisała decyzję jego w imieniu posiada pisemne upoważnienie.

Ustosunkowując się z kolei do zarzutu braku podstawy materialnoprawnej w zakresie tzw. postępowania w sprawie opodatkowania przychodów z nie ujawnionych źródeł - wypada podkreślić, iż powołane przez pełnomocnika przepisy art.3 ust.1; art.9 ust1 oraz10 ust.1 pkt9 - które jego zdaniem mają znamienne znaczenie dla określenia podstawy prawnej w zakresie tego postępowania, są normami czysto ogólnymi. Treść art.3 w/w ustawy wskazuje na tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy. W art.9 w/w ustawy ustawodawca natomiast podaje ogólnikową definicję przedmiotu opodatkowania jako wszelkiego rodzaju dochody. Art.10 ust.1 pkt9 zawiera z kolei katalog źródeł przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Pełna konkretyzacja przedmiotowego zagadnienia następuje dopiero w powołanym przez organ art.20 ust.3, który jest podstawą materialnoprawną decyzji ustalającej wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, oraz w art.30 ust.1 pkt7 na podstawie którego zaś ustalana jest wysokość tego zobowiązania. Orzecznictwo słusznie wymaga, aby podstawa prawna decyzji była podana w sposób dokładny, z określeniem odpowiedniego ustępu lub punktu artykułu, lub innej jednostki systematyzacyjnej aktu prawnego, albowiem bez sprecyzowania odpowiedniego ustępu (punktu) artykułu nie sposób ustalić podstawy prawnej decyzji. Z drugiej jednak strony, w orzecznictwie wyraża się również pogląd, iż nie wszystkie nieprawidłowości, polegające na nie wskazaniu materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia, lub wskazaniu jej błędnie, powinny wywoływać negatywne skutki prawne. Niektóre z nich nie mają bowiem wpływu na wynik sprawy (wyrok NSA z dnia 15 grudnia 1995 r., SA/Łd 2951/94). Wytknięta przez pełnomocnika nieprawidłowość należy właśnie do tego typu uchybień. Uchybienie to jako nie mające wpływu na wynik sprawy, nie może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Podobnie rzecz się ma z zarzutem niewłaściwego ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Niewątpliwie, podkreślenia wymaga fakt, iż po pierwsze kwota rozbieżności wynosi 0,70zł., po drugie z korzyścią dla strony skarżącej. Różnica jest więc znikoma i w ocenie sądu, ani nie ma istotnego wpływu na wielkość zobowiązania, ani nie świadczy o dowolności rozstrzygnięcia. Zaznaczyć wypada, iż uchylenie decyzji może być skutkiem: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołane przez stronę uchybienie, tych kryteriów nie spełnia.

Reasumując, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy ani przepisów materialnych, ani postępowania do których przestrzegania organy są zobowiązane - w zakresie wskazanym w skardze, W trakcie prowadzonego postępowania respektowano zasady dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zgromadzenia w tym celu całościowego materiału dowodowego. Każda powoływana przez stronę skarżącą okoliczność była dogłębnie i rzetelnie badana oraz oceniania zgodnie z zasadą logicznego powiązania wyprowadzonych wniosków z treścią zebranego materiału dowodowego

Wobec powyższego uznać należało, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie,

a zaskarżona decyzja nie podlega uchyleniu. W tej sytuacji na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.

(-) Alina Rzepecka (-) Joanna Wierchowicz (-) Krystyna Skowrońska - Pastuszko