Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1784/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 27 a ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędziowie NSA: Antoni Hanusz, Andrzej Grzelak, Protokolant Maja Fabrowska, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2008r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 21 września 2006 r. sygn. akt I SA/Ke 204/06 w sprawie ze skargi B. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 8 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 600 złotych (sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 września 2006 r., sygn. akt I SA/Ke 204/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę B.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 8 czerwca 2006 r., nr (...), utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 13 marca 2006 r., nr (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.

Organy podatkowe skonstatowały, iż w świetle art. 27 a ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.) podatniczka bezpodstawnie odliczyła wydatki poniesione w 2004 r. na remont i modernizację budynku mieszkalnego. Ustalono bowiem, że w 2000 roku podatniczka wraz z mężem nabyli nieruchomość, na której zgodnie z uzyskanym pozwoleniem na budowę rozpoczęli wznoszenie budynku mieszkalnego. Z zapisów dziennika budowy wynikało, że w dniu 1 grudnia 2003 r. zakończono stan surowy zamknięty budynku z wewnętrznymi instalacjami, natomiast zakończenie robót nastąpiło w dniu 10 października 2005 r. Powołując się na art. 54 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2003r. Nr 207, poz. 2016 ze zm., zwanej dalej – Prawo budowlane) organy podatkowe wskazały, że zawiadomienie właściwego organu o zakończeniu budowy budynku mieszkalnego i brak sprzeciwu ze strony tego organu wyznacza moment, od którego podatnik nabywa prawo do odliczania poniesionych wydatków w ramach ulgi remontowo - modernizacyjnej. Zdaniem organów podatkowych, ponoszone przez podatniczkę w 2004 r. wydatki związane były z kontynuacją budowy nie zaś z jego remontem, czy modernizacją.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach strona wskazała na naruszenie art. 27a u.p.d.o.f. Skarżąca argumentowała, że spełniła wszystkie przesłanki warunkujące zastosowanie ulgi remontowo - modernizacyjnej. Nie zgodziła się z twierdzeniami organów podatkowych, że budowa jej domu nie została zakończona. Wskazała, że interpretacja, prawa budowlanego w tym pojęć - budowa, obiekt budowlany oznacza, że budowa budynku mieszkalnego kończy się z momentem wykonania budynku wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. W związku z tym należy rozróżnić budowę budynku od prac w tym budynku wykonywanych w celu jego wykończenia. Zakwestionowano zatem stanowisko organów, utożsamiających moment zakończenia budowy z momentem zgłoszenia tego zakończenia właściwym organom.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Oddalając skargę Sąd I instancji podniósł, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do wykładni pojęć - remont i modernizacja, użytych przez ustawodawcę w art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Wskazano, że ze względu na brak legalnych definicji remontu i modernizacji w cyt. ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy odnieść się do potocznego rozumienia tych słów. Sąd I instancji powołał się na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego (o sygn. akt I SA/Gd 886/96), w którym uznano za remont budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w znaczeniu powszechnie stosowanym w zakresie inwestycji prace budowlane mające na celu utrzymanie lokalu lub budynku we właściwym stanie, przywrócenie jego właściwej zdolności użytkowej, którą utracił wskutek upływu czasu i eksploatacji. Za modernizację natomiast uznano trwałe ulepszenie (unowocześnienie) istniejącego budynku lub lokalu mieszkalnego. Biorąc pod uwagę powyższe definicje Sąd wskazał, że remont i modernizacja to prace polegające na wymianie, naprawie, zmianie, przebudowie elementów lokalu lub budynku mieszkalnego w celu przywrócenia lub poprawy ich stanu pod względem użytkowym lub technicznym. Oceniono, że aby można było lokal czy budynek remontować czy modernizować to najpierw należy go wybudować. Skoro przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazują momentu w jakim dom czy lokal zostały wybudowane należało posłużyć się odpowiednimi regulacjami prawa budowlanego. W opinii Sądu, skoro remont i modernizacja to prace, które można wykonać dopiero po wykonaniu budynku to zakończenie budowy to moment oddania budynku do użytkowania zgodnie z art. 54. Prawa budowlanego. Oznacza to, że zawiadomienie właściwego organu o zakończeniu budowy budynku mieszkalnego i brak w okresie 21 dniu sprzeciwu ze strony tego organu wyznacza moment od którego skarżąca nabyła prawo do odliczenia poniesionych wydatków w ramach ulgi z art. 27 a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Dokonując powyższej wykładni Sąd miał na uwadze ogólnie obowiązującą zasadę, że prawo podatkowe, w szczególności w zakresie przywilejów podatkowych należy wykładać ściśle.

W skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 27 a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. polegającą na przyjęciu, że pojęcia remont, czy też modernizacja należy zdefiniować według potocznego rozumienia, z uwagi na fakt, że w ustawie brak jest legalnych definicji tych pojęć z pominięciem definicji remontu i modernizacji wynikającej z rozporządzenia wykonawczego Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r. w sprawie określenia rodzajów wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy (Dz.U. Nr156, poz.788 ze zm.) oraz przyjęciu, że wydatki na remont czy też modernizację to wydatki ponoszone względem budynku mieszkalnego, odnośnie którego dokonano zgłoszenia o zakończeniu budowy do odpowiedniego organu, a organ ten nie wniósł sprzeciwu w odpowiednim terminie.

Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach do ponownego rozpoznania; ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm

przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, iż wykaz robót na remont i modernizację budynku mieszkalnego znajduje się w rozporządzeniu wykonawczym Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r. w sprawie określenia rodzajów wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy (Dz.U. Nr 156 poz. 788 ze zm.), dlatego też nie było, potrzeby dalszego poszukiwania znaczenia pojęć remont i modernizacja. Podkreślono, że w wykazie robót zaliczanych do remontu i modernizacji budynku mieszkalnego wymienione zostały prace polegające nie tylko na remoncie czy wymianie, ale także wbudowaniu nowych elementów, wykonaniu nowych instalacji, itp., co przeczy słuszności zastosowania w przedmiotowej sprawie pojęć remontu i modernizacji w potocznym rozumieniu.

Wnoszący skargę kasacyjną wywodził, że w celu zbadania czy zachodzą przesłanki do skorzystania z ulgi nie było potrzeby odwoływania się do faktu zgłoszenia zakończenia budowy do właściwego organu, bowiem art. 27 a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. w żadnym stopniu nie odwołuje się do tego faktu. Odnośnie potrzeby samego zgłaszania jak to wynika z przedłożonych urzędowi dokumentów - nie ciążył na skarżącej obowiązek ustawowy, ani też wynikający z decyzji o pozwoleniu na budowę zgłaszania faktu zakończenia budowy wcześniej niż dopiero z momentem zamiaru zamieszkania. Za termin zakończenia budowy uznać należy najpóźniej datę zgłoszenia, o którym mówi art. 54 Prawa budowlanego. Terminy zakończenia budowy i zgłoszenia nie pokrywają się ze sobą, a zatem, w ocenie skarżącej, błędne jest twierdzenie, że termin zakończenia budowy wyznacza moment zgłoszenia do właściwego organu o zakończeniu budowy i brak sprzeciwu ze strony tego organu. Zastosowanie wykładni wskazującej na konieczność dokonania zgłoszenia jako warunku skorzystania z ulgi przeczy przyjętej przez Sąd zasadzie, że prawo podatkowe w szczególności w zakresie przywilejów podatkowych należy wykładać ściśle. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zasada ta bowiem nie została przez Sąd zastosowana w rozpoznawanej sprawie.

Wskazano także na naruszenie konstytucyjnych zasad wynikających z art. 2, art.7 oraz art.32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważy, co następuje.

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Na wstępie stwierdzić należy, że w skardze kasacyjnej sformułowany, przedstawiony i uzasadniony został tylko zarzut naruszenia prawa materialnego, w postaci art. 27 a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Zaniechano natomiast zarzutów kasacyjnych naruszenia prawa procesowego, w obszarze których sąd administracyjny bada ustalenia i oceny faktyczne postępowania administracyjnego (podatkowego), to jest zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- w dalszym tekście : p.p.s.a.) w związku z odpowiednimi unormowaniami postępowania podatkowego stosowanymi przez organy podatkowe. Konstatacje te są dla sprawy niniejszej bardzo istotne, albowiem, na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę zasadniczo wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne spełniające wymogi art. 174 i art. 176 p.p.s.a.

Strona wnosząca skargę kasacyjną nie zakwestionowała w niej więc ocen Sądu I instancji w zakresie stanu faktycznego sprawy, z którego wynika, że w dniu 1 grudnia 2003 r. zakończono stan surowy zamknięty budynku skarżącej, natomiast w roku 2004, zgodnie z odpowiednimi zapisami dziennika budowy, trwały w nim pracę wykończeniowe budynku ; z zapisów dziennika budowy wynika też, że zakończenie robót nastąpiło w dniu 10 października 2005 r. Przypomnieć w tym miejscu należy, że na podstawie art. 45 ust. 1 (cyt.) prawa budowlanego i § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 czerwca 2002 r. w sprawie dziennika budowy, montażu i rozbiórki, tablicy informacyjnej oraz ogłoszenia zawierającego dane dotyczące bezpieczeństwa pracy i ochrony zdrowia ( Dz. U. Nr 108, poz. 953 ze zm.) dziennik budowy stanowi dokument urzędowy przebiegu robót budowlanych.

Zważyć również trzeba, że w badanym przez organy podatkowe w sprawie roku 2004 znajdujący się w stanie surowym zamkniętym budynek nie mógł zaspokajać potrzeb mieszkaniowych skarżącej – dla uzyskania tego celu niezbędne było przeprowadzenie spornych prac budowlanych. W tym stanie rzeczy i w tym kontekście przeprowadzone przez skarżącą w 2004 r., odzwierciedlone w dzienniku budowy prace budowlane nie były remontem czy też modernizacją oddanego w dniu 1 grudnia 2003 r. w stanie surowym zamkniętym budynku, ale zakończeniem budowy do stanu, w którym budynek ten nadawałby się do realizacji celu zaspokajania potrzeb mieszkaniowych. W analizowanym przedmiocie stanowisko Sądu I instancji przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jest więc zasadniczo uzasadnione. Prace budowlane doprowadzające budynek w stanie surowym zamkniętym do stanu, który zrealizuje zamierzony i wynikający z decyzji budowlanej cel zaspokajania potrzeb mieszkaniowych nie stanowią jego modernizacji czy też remontu.

Nieuzasadnione, a więc prawnie nieskuteczne jest powoływanie się przez wnoszącego skargę kasacyjną na rozporządzenie Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r. w sprawie określenia rodzajów wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy (Dz. U. Nr 156, poz. 788 ze zm.). Akt ten nie zawierał definicji remontu lub modernizacji; wymieniał tylko określone prace, które – jeżeli zostały przeprowadzone w ramach modernizacji albo remontu budynku lub lokalu mieszkalnego – mogły stanowić podstawę do zastosowania ulgi podatkowej. Ze stanu faktycznego sprawy niniejszej wynika natomiast, że prace budowlane skarżącej nie stanowiły (elementu, składnika, przedmiotu) remontu lub modernizacji ale miały wyłącznie na celu doprowadzenie "świeżo oddanego" w stanie surowym zamkniętym budynku do zgodnego z decyzją budowlaną stanu, w którym zaspokajać mógł prawnie znaczące dla prawa budowlanego i prawa podatkowego potrzeby mieszkaniowe.

Nie zasługuje też na uwzględnienie argumentacja kasacyjna o naruszenia standardów wnikających z art. 7 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z tego powodu, że w innych sprawach organy podatkowe wydały wskazane przez stronę interpretacje prawa podatkowego odmiennej treści aniżeli rozstrzygnięcie sprawy niniejszej.

Strona wnosząca skargę kasacyjną nie była adresatem tych interpretacji, nie wydawały je również organy, których decyzja była przedmiotem skargi do Sądu I instancji. Interpretacje te niewątpliwie nie są źródłem prawa i nie były wiążące w sprawie niniejszej – tak dla organów podatkowych jak i dla skarżącej.

Jeżeli skarżąca została przez nie wprowadzona w błąd ze skutkiem dla wykonania samoobliczenia podatku dochodowego za rok podatkowy 2004 r., może poszukiwać z tego tytułu stosownej ochrony prawnej, ale nie w niniejszej sprawie, w której rozstrzygnięcie organów podatkowych i akceptujący je wyrok sądu administracyjnego obowiązującego prawa nie naruszyły.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.