Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 688/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1, art. 17 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 58
journal: Dz.U. 1983 nr 21 poz 93
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1983 r. w sprawie wyodrębnienia własności lokali w domach wielomieszkaniowych stanowiących własność osób fizycznych.
article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a-c, art. 174 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia del. NSA Bogusław Szumacher, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Po 2569/03 w sprawie ze skargi Jerzego C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 22 września 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Jerzego C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 3.700,00 (słownie: trzy tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 stycznia 2006 r., I SA/Po 2569/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 22 września 2003 r., (...), oraz utrzymaną nią w mocy decyzję tego samego organu z dnia 1 lipca 2003 r., (...), w sprawie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w P. z dnia 7 sierpnia 2001 r. utrzymującej w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. z dnia 30 listopada 2000 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. oraz określenia zaległości podatkowej. W uzasadnieniu wyroku opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że postanowieniem z dnia 10 czerwca 2003 r. Izba Skarbowa w P. wszczęła na skutek wniosku Jerzego C. postępowanie w sprawie wznowienia postępowania zakończonego własną ostateczną decyzją z dnia 7 sierpnia 2001 r. Po zbadaniu istnienia wskazanej we wniosku przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 par. 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ decyzją z dnia 1 lipca 2003 r. odmówiono uchylenia ostatecznej decyzji z dnia 7 sierpnia 2001 r. W uzasadnieniu tej decyzji organ podatkowy stwierdził, że w sprawie nie zaistniały nowe okoliczności faktyczne, ani dowody mające znaczenie prawne, istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej, lecz nieznane organowi, który tę decyzję wydał /art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej/. Przedłożony przez podatnika wyrok Sądu Okręgowego w K. z dnia 9 października 2001 r. stwierdzający nieważność umowy z dnia 29 grudnia 1998 r. dotyczącej sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością o nazwie "F." zawartej pomiędzy Jerzym C., jako sprzedającym, a "F-F-V" S.A., jako nabywającym nie jest bowiem nowym dowodem w rozumieniu art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż powstał on po wydaniu decyzji Izby Skarbowej w P. z dnia 7 sierpnia 2001 r. Decyzją z dnia 22 września 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P., po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji stwierdził nie można podzielić stanowiska skarżącego, iż wyrok Sądu Okręgowego w K. z dnia 9 października 2001 r. działa "ex tunc". Fakt, że wyrok Sądu Okręgowego zapadł w związku z inicjatywą "F-F-V" S.A. świadczy o nieważności względnej czynności prawnej, co przesądza o tym, że czynność prawna - umowa sprzedaży udziałów była od samego początku ważna i wywierała skutki prawne do czasu stwierdzenia jej nieważności.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 września 2003 r. skarżący stwierdził, że wyrok Sądu Okręgowego w K. stwierdzający nieważność umowy sprzedaży udziałów wywiera skutek "ex tunc" jako, że ma charakter deklaratoryjny, zatem umowa ta nie wywoływała skutków prawnych od chwili jej dokonania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że decyzje organów podatkowych wydane w postępowaniu wznowieniowym są niezgodne z prawem i działając na podstawie art. 145 1 pkt 1 lit. "a i c" p.p.s.a. uchylił je. W uzasadnieniu wyjaśniono, że w świetle przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ - zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f. - przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółce, chociażby faktycznie nie otrzymane - stanowią przychód z kapitałów pieniężnych, a te z kolei, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. są źródłem przychodu. Wobec powyższego opodatkowanie przychodów otrzymanych przez skarżącego w dniu 30 grudnia 1998 r. z tytułu sprzedaży udziałów w spółce "F." byłoby uzasadnione, gdyby można było uznać, że umowa ta wywołała skutki prawne.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska organów podatkowych, że stwierdzenie nieważności czynności cywilnoprawnej - umowy sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością prawomocnym wyrokiem sądu powszechnego nie wywiera skutków "ex tunc" - czyli od początku. W jego ocenie z przepisu art. 58 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny /Dz.U. nr 16 poz. 93 ze zm./ - zwanej dalej w skrócie Kc - wynika, że nieważność przejawia się w tym, że czynność w ogóle nie wywołuje właściwych dla tego typu czynności skutków prawnych.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji rozstrzygnięcie w sprawie odwołania od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 30 listopada 2000 r. było uzależnione od toczącego się w tym czasie postępowania przed Sądem Okręgowym w sprawie stwierdzenia nieważności umowy sprzedaży udziałów w spółce "F.". Zatem nie zawieszenie postępowania odwoławczego pomimo powzięcia przez organ wiedzy o tym postępowaniu i wniosku strony o jego zawieszenie było niezasadne.

Mając powyższe na uwadze Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nieważność umowy sprzedaży udziałów w spółce "F." stanowi istotną okoliczność istniejącą w dniu wydania decyzji Izby Skarbowej w P. z dnia 7 sierpnia 2001 r., o której organ nie wiedział, a więc zaistniała przesłanka wznowienia postępowania zakończonego tą decyzją przewidziana w art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 stycznia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. zarzucił naruszenie niżej wymienionych przepisów:

- art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. w związku z art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, tj. dokonanie mylnej subsumcji polegającej na wadliwym podciągnięciu istniejącego stanu faktycznego pod ten przepis i niewłaściwe określenie skutków prawnych z niego wynikających,

- art. 145 par. 1 pkt 1 a p.p.s.a. w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie mimo istnienia w sprawie przesłanek nakazujących zastosowanie tej normy prawnej,

- naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 c p.p.s.a. w związku z art. 141 par. 4 p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku przesłanek zastosowania tej podstawy prawnej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podatkowy wyjaśnił, że skutki jakie przypisuje Sąd pierwszej instancji unieważnieniu umowy zbycia udziałów występują jedynie w przypadku nieważności bezwzględnej. Ten typ nieważności występuje jednak wówczas, gdy zawarcie konkretnej umowy było w ogóle niedopuszczalne na gruncie obowiązującego prawa. Natomiast przedmiotowa umowa zbycia udziałów była dopuszczalna na gruncie obowiązującego prawa, została zrealizowana i wywierała skutki prawne po stronie zbywcy i po stronie nabywcy. W jej wyniku podatnik uzyskał przychód natomiast nabywca uzyskał udziały.

Zdaniem strony skarżącej nieważność umowy sprzedaży udziałów w spółce "F." miała charakter nieważności względnej. Czynność obarczona taką wadliwością wywołuje skutki prawne, jest ważna dopóty, dopóki nie zostanie pozbawiona ważności. Może to nastąpić przez oświadczenie woli stron czynności lub tak jak w niniejszej sprawie na skutek orzeczenia sądu.

Wobec powyższego wyrok sądu cywilnego stwierdzający nieważność umowy sprzedaży udziałów nie miał wpływu na zobowiązanie podatkowe podatnika wynikające z tej umowy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślanie.

W rozpatrywanej sprawie pełnomocnik skarżących powołał się na obydwie podstawy skargi kasacyjnej wymienione w przepisie art. 174 p.p.s.a.

Wobec przedstawienia przez autora skargi kasacyjnej zarówno zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania, w pierwszej kolejności co do zasady rozpoznaniu podlega drugi z zarzutów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego.

W ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania w skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. w związku z art. 240 par. 1 pkt 5 p.p.s.a., oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 141 par. 4 p.p.s.a. poprzez nie wyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku przesłanek zastosowania tej podstawy prawnej.

Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy wskazać, iż stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzut ten może zostać uwzględniony jedynie wtedy, gdy uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użycie przez ustawodawcę słowa "wpływ" oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu powinien zachodzić związek przyczynowy. Związek ten nie musi być realny, wystarczy, że zaistniała hipotetyczna możliwość odmiennego wyniku sprawy.

W świetle art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. sąd administracyjny uwzględniając skargę na decyzję uchyla ją w całości jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Przepis ten normuje natomiast powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego. Naruszenie tych przepisów może polegać na błędnej wykładni, czyli błędnym pojmowaniu treści lub znaczenia określonego przepisu, bądź na niewłaściwym jego zastosowaniu, czyli podciągnięciu ustalonego stanu faktycznego pod hipotezę niewłaściwego przepisu /błąd w subsumcji/.

Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć związek przyczynowy między treścią ukształtowanego w decyzji lub postanowieniu stosunku administracyjnego materialnego lub procesowego a naruszeniem norm prawa materialnego.

W rozpatrywanej sprawie w pierwszej kolejności ocenie podlegało istnienie przesłanek do wznowienia postępowania podatkowego zakończonego ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzją organu odwoławczego z dnia 7 sierpnia 2001r. Strona skarżąca wskazała na istnienie przesłanek wymienionych w przepisie art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem wznowienie postępowania następuje w przypadku, gdy po wydaniu ostatecznej decyzji podatkowej wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Zatem możliwość wznowienia postępowania w takim przypadku wymaga kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek:

- ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody istotne dla sprawy są nowe,

- istnienie "nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów" w dniu wydania ostatecznej decyzji,

- "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody" nie były znane organowi, który wydał decyzję.

Wyjaśnić należy, że "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody" to zarówno okoliczności faktyczne lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę.

Mając na uwadze wymienione przesłanki należało ustalić, czy wyrok Sądu Okręgowego w K. z dnia 9 października 2001 r. stwierdzający nieważność umowy sprzedaży udziałów mógł zostać uznany za dowód dający podstawę do wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją Izby Skarbowej z dnia 7 sierpnia 2001 r., a następnie w wyniku wznowienia uchylenia tej decyzji.

To czy czynność sprzedaży udziałów miała miejsce - należało uznać za istotne dla sprawy opodatkowania dochodu uzyskanego z tej sprzedaży. Za istnieniem tej umowy świadczyły okoliczności faktyczne związane z przekazaniem należności za sprzedane udziały.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sam wyrok Sądu Okręgowego w K. z dnia 9 października 2001 r. nie mógł zostać uznany za "nowy" dowód w sprawie, gdyż nie istniał w dniu wydania decyzji Izby Skarbowej z dnia 1 sierpnia 2001 r.

Na tę okoliczność nie zwrócił uwagi Naczelny Sąd Administracyjny wydając wyrok z dnia 6 marca 2003 r., I SA/Po 3040/01, choć przesłanki wznowienia postępowania, w przypadku ich wystąpienia powinny spowodować uchylenie wydanej decyzji /art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm.//.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że nie sam wyrok Sądu Okręgowego z dnia 9 września 2001 r. mógł samoistnie stanowić podstawę wznowienia postępowania podatkowego i uchylenia wydanej decyzji, a przesłanki, które doprowadziły do jego wydania.

Należało przypomnieć, że stosownie do treści art. 58 Kc sankcją nieważności obarczone są czynności prawne sprzeczne z ustawą albo mające na celu obejście ustawy oraz sprzeczne z zasadami współżycia społecznego.

Funkcja tego przepisu polega na zapobieganiu powstawaniu stosunków prawnych zakazanych przez system prawny. Przy ocenie sprzeczności czynności prawnej z ustawą należy mieć na względzie nie tylko jej brzmienie, ale i cel /funkcję/ przy czym istotne są tylko jej normy bezwzględnie wiążące /imperatywne, iurs cogentis/ oraz semiimperatywne, jedynie bowiem z takich przepisów /norm/ wynikają wiążące strony zakazy /nakazy/ dotyczące treści czynności prawnych lub realizowanych przez nie celów. Normy względnie wiążące /dyspozytywne/ nie zabraniają kształtowania treści stosunków prawnych w sposób z nimi niezgodny. Dyrektywy postępowania w nich zawarte znajdują zastosowanie dopiero wtedy, gdy strony same nie uregulowały jakiegoś fragmentu ich stosunku prawnego.

Sankcja nieważności czynności prawnej polega na tym, że czynność nie wywołuje skutków prawnych w niej wyrażonych od samego początku. Bezskuteczność czynności prawnej /nieważność/ następuje ex lege - bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń przez strony lub wydawania konstytutywnych orzeczeń sądu. Sąd, w razie sporu, wydaje orzeczenia deklaratoryjne stwierdzające nieważność czynności prawnej lub ewentualnych jej następstw. W konsekwencji stan ten sąd zobowiązany jest uwzględnić z urzędu - niezależnie czy ktoś powołuje się na nieważność czynności prawnej.

Wobec przedstawionych wyżej wyjaśnień należy stwierdzić, że sam wyrok sądu stwierdzający nieważność czynności prawnej nie rodzi skutku ex tunc. Istotne dla wystąpienia takiego skutku jest ustalenie okoliczności, które powodowały nieważność czynności, w tym wypadku umowy sprzedaży udziałów.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, uchylając zaskarżone decyzje, Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił tych okoliczności, czym naruszył art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. w związku z art. 141 par. 4 p.p.s.a. i art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Z uzasadniony i oparty na usprawiedliwionych podstawach należało uznać również zarzut naruszenia przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w związku z art. 141 par. 4 p.p.s.a.

W świetle art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. sąd administracyjny uwzględniając skargę na decyzję uchyla ją w całości jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania /inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" p.p.s.a. oraz stwierdzenia nieważności - art. 145 par. 1 pkt 2 p.p.s.a./ w takim stopniu, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie tych przepisów może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów /por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211/.

Również w tym przypadku warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego i procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne /por. J. P. Tarno, op. cit., s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska - Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 305/.

Ocena prawna prowadząca sąd do stwierdzenia istnienia podstawy do uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego z powodów podanych w omówionym przepisie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" powinna stanowić element uzasadnienia wyroku.

Zgodnie z treścią art. 141 par. 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania. Należy zaznaczyć, że szczególne znaczenie w każdym uzasadnieniu wyroku posiada wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Właściwe pisemne motywy orzeczenia pozwalają stronom postępowania sądowego poznać sposób rozumowania i argumentacji w procesie kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Ponadto umożliwiają dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny zasadności zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej. Warto podkreślić, że podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, zawarte w uzasadnieniu wyroku powinny się odnosić nie tylko do treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji administracyjnej, ale również do zarzutów podnoszonych przez stronę w skardze na taką decyzję.

W świetle przepisów ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /w skrócie p.p.s.a./ podstawę prawną wyroku sądu administracyjnego stanowią te jej przepisy, które określają sposób rozstrzygnięcia sprawy w zależności od wyników postępowania sądowego /art. 145-151 p.p.s.a./. Wobec tego, że przepisy te /art. 145-150 p.p.s.a./ łączą konkretne rodzaje rozstrzygnięć ze stosowaniem wskazanych w nich przepisów prawa materialnego lub procesowego, oczywiste jest, że w celu pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia niezbędne będzie odniesienie się także do tych przepisów.

Z treści uzasadnienia winno zatem wynikać, iż sąd dokonując kontroli legalności działania administracji publicznej /do czego zobowiązuje go art. 1 par. 1 i par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. nr 153 poz. 1269 oraz art. 3 par. 1 p.p.s.a./ ocenił zarówno prawidłowość i zupełność ustaleń faktycznych, dokonanych przez organy, jak i ocenił prawidłowość zastosowania przez nie w określonym stanie faktycznym przepisów prawa, stanowiących podstawę prawną decyzji.

Wbrew wymogom wynikającym z omawianych przepisów w uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił motywów istnienia podstawy do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z powodów wskazanych w art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Wobec powyższego uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie mogło zostać uznane za odpowiadające przedstawionym wymogom, a tym samym nie pozwalało na skontrolowanie przez Sąd odwoławczy motywów jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji. Czyniło to uzasadnione podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia omówionych przepisów art. 145 pkt 1 lit. "c" oraz art. 141 par. 4 p.p.s.a.

Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego na wstępie należało wyjaśnić, że zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie prawa przez błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej.

Mając na uwadze fakt, że sąd administracyjny w istocie nie stosuje żadnego przepisu prawa materialnego, w sensie wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów należy przyjąć, że ilekroć mówimy o niewłaściwym zastosowaniu prawa materialnego przez sąd, rozumiemy przez to albo bezzasadne tolerowanie błędu subsumcji popełnionego przez organ administracyjny, albo wręcz przeciwnie - bezzasadne zarzucenie organowi popełnienia takiego błędu.

W postępowaniu zakończonym decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 września 2003 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ze względu na brak przesłanek wznowienia postępowania przepisy art. 10 ust. 1 i 17 ust. 1 u.p.d.o.f. nie były stosowane. Wobec powyższego zarzut ich naruszenia na tym etapie postępowania należało uznać za nieskuteczny.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione okoliczności sprawy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 par. 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparte zostało na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. oraz par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" w zw. z par. 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.