Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1903/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 13 ust 1, art 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art 3
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art 311a
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Małgorzata Fita, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 208/08 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 18 marca 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 1800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 09.07.2008 r., sygn. I SA/Sz 208/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej "popsa" oddalił skargę K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 18.03.2008 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 17.12.2007 r., w której organ podatkowy pierwszej instancji określił skarżącemu kwotę do zwrotu na rachunek bankowy oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r.

W uzasadnieniu do tego wyroku Sąd w pierwszej kolejności przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach Sąd wskazał, że organy podatkowe ustaliły, iż skarżący dokonywał dostaw papierosów na rzecz niemieckiego kontrahenta działającego pod firmą "Fahrgastschiffahrt, Roland Thurow, Wiesenstrasse 12, 17-367 Eggesin, DE 137328663". Odbiór papierosów odbywał się na promie pływającym pod niemiecką banderą, zacumowanym w polskim porcie. Na odwrocie faktur wystawianych na potwierdzenie dokonania transakcji nabywca (niemiecki kontrahent) składał oświadczenie o odbiorze papierosów na statku "V." pływającym pod niemiecką banderą i wywozie w przyszłości papierosów poza granice Polski. Sąd wskazał, że organy zakwestionowały prawo skarżącego do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej (0%) podatku od towarów i usług do rozpoznanych i ujętych przez niego w rejestrze sprzedaży VAT jako dostawy wewnątrzwspólnotowe dostaw papierosów dokonanych na rzecz niemieckiego kontrahenta z uwagi na to, że kontrahent skarżącego nie rozliczył należnego podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia papierosów na terytorium Niemiec. Zdaniem organów nie było w sprawie dowodu na to, że sprzedane papierosy zostały wywiezione do innego państwa członkowskiego. W związku z tymi ustaleniami organy podatkowe przyjęły, że zakwestionowane dostawy papierosów skarżący powinien rozpoznać i ująć w rejestrze sprzedaży jako dostawy krajowe i opodatkować stawką podstawową (22%) podatku od towarów i usług. W tym względzie organy wskazały na art. 13 ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 i art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.t.u.".

W skardze do Sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. wskazując na naruszenie art. 13 ust. 4 pkt 3 u.p.t.u. oraz art. 6 Konwencji o morzu pełnym sporządzonej w Genewie w dniu 29.04.1958 r.(Dz. U. z 1963 r. nr 33, poz. 187) – zwanej dalej "Konwencja o morzu pełnym".

W punkcie wyjścia swoich rozważań Sąd szeroko przytoczył regulacje w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy wewnątrzwspólnotowej i wewnątrzwspólntowego nabycia. Sąd zaakcentował, że skorzystanie przez podatnika z prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej przy dostawie wewnątrzwspólnotowej obwarowane zostało spełnieniem określonych wymogów formalnych co do treści faktury i okoliczności dokonania transakcji (głównie potwierdzenia faktu wywozu towaru poza terytorium Polski). Zdaniem Sądu oświadczenia zawarte na odwrotach faktur dokumentujących dostawę papierosów na rzecz niemieckiego kontrahenta nie wyczerpują przesłanki z art. 42 ust. 4 pkt 4 i ust. 11 u.p.t.u. Według Sądu wobec braków stosownych dokumentów o wywozie przedmiotowych towarów na terytorium innego państwa członkowskiego przed złożeniem odpowiedniej deklaracji podatkowej skarżący powinien opodatkować zakwestionowane dostawy stawką 22% podatku od towarów i usług.

Jednocześnie Sąd nie podzielił poglądów skarżącego, że doszło do dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej i wywozu towarów za granicę Polski przez dokonanie dostawy na pokład statku pod banderą niemiecką- czyli na terytorium Niemiec. Zdaniem Sądu konwencja o morzu pełnym, na którą w skardze powołał się skarżący nie definiuje terytorium określonego państwa, a jedynie rozstrzyga kwestię jurysdykcji danego państwa w stosunku do statku pływającego pod jego banderą i znajdującego się na morzu pełnym.

Sąd wskazał również, że z uwagi na odmienne stany faktyczne w sprawie nie znajdą zastosowania poglądy wyrażone przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej "ETS" a od 01.12.2009 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej lub "Trybunał") w wyroku w sprawie C 409/04 oraz przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku w sprawie III SA/Wa 1371/07.

Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną K. K., w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając:

1. naruszenie zasady ochrony praw podatników działających w dobrej wierze ugruntowanej w orzecznictwie ETS, min. w wyrokach C-354/03, C-355/03, C-484/03 i C-439/04,

2. naruszenie art. 6 Konwencji o morzu pełnym przez błędną jego wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że nie określa on przynależności statku do określonego państwa, a jedynie określa jurysdykcję na pełnym morzu.

W uzasadnieniu do tak sformułowanych zarzutów kasator wskazał, że skarżący sprzedając określoną ilość papierosów na prom bandery niemieckiej, który każdego dnia przepływał przez terytorium Polski do Niemiec i otrzymując oświadczenie nabywcy o wywozie papierosów poza terytorium Polski działał w dobrej wierze, a zatem według powołanego w petitum skargi kasacyjnej orzecznictwa ETS, mógł skorzystać z preferencyjnej stawki podatkowej przewidzianej dla dostawy wewnatrzwspólnotowej.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 6 Konwencji o morzu pełnym kasator wyjaśnił, że prom pływający pod niemiecką banderą znajdujący się w polskim porcie podlega wyłącznie jurysdykcji władz niemieckich.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona.

W punkcie wyjścia rozważań przypomnieć trzeba, że spór w niniejszej sprawie wywołuje kwestia, czy dostawa towarów na przebywający w polskim porcie statek pod niemiecką banderą stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Rozstrzygając zasygnalizowany problem Sąd I instancji uznał za organami podatkowymi, że dostawę zrealizowaną w opisanych warunkach uznać należy za dostawę krajową. Oceny tej podatnik jednak nie aprobuje, czemu dał wyraz wnosząc przedmiotową skargę kasacyjną.

W związku z tym odnosząc się do istoty występującego w sprawie problemu odnotować należy, że zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. "przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2 – 8". W kontekście tego unormowania uprawniony zatem staje się wniosek, że jednym z koniecznych warunków realizacji wewnątrzwspólnotowej dostawy jest to, by objęte nią towary przemieszczone zostały z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium drugiego państwa członkowskiego. Konkluzja ta wywołuje przy tym ten skutek, że w okolicznościach sprawy jej rozstrzygnięcie uzależnione jest od wyjaśnienia pojęcia terytorium (innego) państwa członkowskiego ze szczególnym uwzględnieniem tego, czy obejmuje ono także pokład statku handlowego pływającego pod jego banderą.

Mając powyższe na względzie zauważyć trzeba, że w art. 2 u.p.t.u. prawodawca zawarł definicje legalne niektórych pojęć używanych w ustawie. Wśród nich między innymi wyjaśnione zostały takie pojęcia jak: terytorium kraju (pkt 1), terytorium Wspólnoty (pkt 3) oraz terytorium państwa członkowskiego (pkt 4). Z punktu widzenia przedmiotowej sprawy jako najistotniejsza z nich jawi się definicja terytorium kraju, w myśl której jest to "terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" oraz terytorium państwa członkowskiego, zgodnie z którą pod pojęciem tym rozumieć należy "terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Wspólnoty". O ile przy tym pierwsze ze wskazanych pojęć nie wymaga szerszego komentarza, o tyle w przypadku drugiego z nich podjąć należy próbę jego sprecyzowania.

Przystępując do niej zauważyć należy, że przytoczone wyżej wyjaśnienia jaki i pozostałe wyżej wskazane definicje legalne ujawniają wszakże tę okoliczność, że skonstruowano je w sposób bardzo ogólny. Tym samym nie dają one odpowiedzi na zakreślony wyżej problem. Stąd też dla osiągnięcia założonego celu sięgnąć należy do definicji zawartych w odnoszących się do podatku od wartości dodanej unormowań europejskich, a w przypadku ich braku do innych regulacji prawnych, zaś w ostateczności do języka potocznego.

Dokonując stosownej analizy łatwo dostrzec, że poszukiwanej odpowiedzi nie odnajdziemy na gruncie prawa europejskiego. Artykuł 3 Szóstej Dyrektywy Rady z 17.05.1977 r., nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE nr L 145 str. 1 ze zm.) ujawnia bowiem to, że swym charakterem przypomina przedstawione wyżej unormowania krajowe. Podobnie rzecz się ma na gruncie art. 311a Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., nr 90, poz. 864/2 ze zmianami wprowadzonymi przez Traktat z Lizbony zmieniający Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską z dnia 13.12.2007 r.; Dz. U. z 2009 r. nr 203, poz. 1569). Natomiast na gruncie ustawy z 12.10.1990 r. o ochronie granicy państwowej (Dz. U. z 2009 r., nr 12, poz. 67) władztwo krajowe określono w ten sposób, że "Rzeczpospolita Polska wykonuje swoje zwierzchnictwo nad terytorium lądowym oraz wnętrzem ziemi znajdującym się pod nim, morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym oraz dnem i wnętrzem ziemi znajdującymi się pod nimi, a także w przestrzeni powietrznej znajdującej się nad terytorium lądowym, morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym" (art. 6). Z kolei w przepisie art. 1 tej ustawy wyjaśniono co stanowi granicę RP. Zgodnie z tym unormowaniem jest to "powierzchnia pionowa przechodząca przez linię graniczną, oddzielającą terytorium państwa polskiego od terytoriów innych państw i od morza pełnego".

W kontekście tych przepisów nie może tym samym ulegać wątpliwości, że morskie wody wewnętrzne i morze terytorialne wchodzą w skład terytorium RP. Wyraźnie zresztą wynika to z treści art. 2 ust. 2 ustawy z 21 marca 1991 r. o obszarach morskich RP i administracji morskiej (Dz. U. z 2003 r. nr 153 poz. 1502 ze zm.). Zwierzchnictwo terytorialne RP stosownie do art. 2 ust. 3 tej ustawy nad morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym rozciąga się na wody, przestrzeń powietrzną nad tym wodami oraz na dno morskie.

Mając zatem na uwadze unormowania zawarte w przywołanej wyżej ustawie uznać należy, że zwierzchnictwo terytorialne RP rozciąga się także na jednostki pływające znajdujące się na wodach wewnętrznych i morzu terytorialnym RP.

Stanowisko takie pozostaje tym samym w zgodzie z potocznym rozumieniem pojęcia terytorium kraju (państwa), zgodnie z którym jest to obszar podległy suwerennej władzy państwa, obejmujący określony ląd z wodami śródlądowymi, morze przybrzeżne oraz przestrzeń powietrzną, położoną nad lądem i nad morzem przybrzeżnym, a także podziemie znajdujące się pod nimi (vide: Słownik Języka Polskiego PWN pod redakcją M. Szymczaka, Wyd. PWN 1995, tom 3).

Powyższe sprawia, że naprowadzane przez skarżącego argumenty dla podważenia stanowiska Sądu I instancji uznać należy za chybione. Wbrew bowiem jego twierdzeniom nie ma jakichkolwiek podstaw prawnych do uznania, że sama przynależność statku nie będącego okrętem wojennym do państwa bandery powoduje włączenie tego statku do terytorium państwa bandery (w przypadku okrętów wojennych inna jest ich sytuacja prawna, okręty te nie korzystają z prawa nieszkodliwego przepływu w tym również dobijania do urządzeń portowych lub redowych vide: art.6 ust. 1 pkt cyt. ustawy o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej). Nie wynikają one z żadnych przepisów w tym z powoływanej przez skarżącego Konwencji o morza pełnym, jak też z innych regulacji tyczących roztrząsanego tu zagadnienia.

Swoją drogą zaaprobowanie stanowiska skarżącego skutkować musiałoby uznaniem, że pokład statku obcej bandery przewożącego ładunki, czy pasażerów jest eksterytorialny, co nie ma żadnego uzasadnienia. Eksterytorialność zaś to wyłączenie spod jurysdykcji danego państwa osób reprezentujących inne państwa np. przedstawicieli dyplomatycznych lub obiektów np. pomieszczeń dyplomatycznych, okrętów wojennych (vide: Słownik Języka Polskiego PWN pod redakcją M. Szymczaka, tom 1). Stanowisko takie potwierdza zresztą obowiązujące prawo. Mianowicie z postanowień Konwencji Wiedeńskiej o stosunkach dyplomatycznych sporządzonej w Wiedniu 18.04.1961 r. ratyfikowanej przez Polskę 26.02.1965 r. (załącznik do Dz. U. z 1965 r., nr 37, poz. 232) wynika eksterytorialność pomieszczeń misji dyplomatycznych. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 Konwencji pomieszczenia misji są nietykalne. Funkcjonariusze państwa przyjmującego nie mogą do nich wkraczać, chyba że uzyskają zgodę na to szefa misji. Takich uregulowań brak jest jednak w odniesieniu do statków handlowych czy pasażerskich.

W konsekwencji tego podzielić należy ocenę Sądu I instancji, że dostawa towaru na statek bandery innego kraju członkowskiego, który znajduje się w polskim porcie, a zatem na morskich wodach wewnętrznych RP, nie wypełnia definicji dostawy wewnątrzwspólnotowej o ile czynności tej nie towarzyszy faktyczne przemieszczenie towaru na terytorium kraju bandery statku.

Pogląd taki znajduje zresztą potwierdzenie w literaturze tematu, wedle której transakcje dokonywane na wodach terytorialnych danego kraju członkowskiego, jako wchodzące w myśl Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską w skład terytorium tego kraju, podlegają opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, na takich samych zasadach jak transakcje dokonywane na jego obszarze lądowym (vide: VI Dyrektywa VAT pod redakcją K. Sachsa, Podatkowe Komentarze Becka, Warszawa 2004, str. 55). Wsparcia dla niego dostarcza także judykatura, przykładem czego jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18.06.2009 r., sygn. I FSK 524/08 (publ. w internetowej bazie orzecznictwa NSA – www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Co prawda wyrok ten dotyczy podatku akcyzowego, niemniej z racji tożsamości pojęć jakimi posługują się ustawy: o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz zbliżonego charakteru konstrukcji dostawy wewnątrzwspólnotowej nie ma przeszkód, ażeby odwołać się do niego. Na możliwość taką Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił zresztą uwagę w przywołanym wyżej wyroku.

W konkluzji naprowadzonych dotąd uwag stwierdzić zatem należy, że w świetle art. 13 ust. 1 u.p.t.u. warunkiem koniecznym realizacji dostawy wewnątrzwspólnotowej jest faktyczne przemieszczenie towaru z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego. Warunku tego nie realizuje samo dostarczenie towaru na pokład statku pływającego pod banderą innego państwa członkowskiego, który znajduje się na wodach wewnętrznych bądź morzu terytorialnym RP, bowiem okoliczność ta nie wyłącza jurysdykcji krajowej zwłaszcza w okolicznościach świadczących, iż towar zostanie wprowadzony do obrotu przed jego dotarciem na terytorium kraju bandery.

Ten ostatni wzgląd sprawia zresztą, że odwoływanie się przez skarżącego do ugruntowanej w orzecznictwie europejskim "zasady ochrony podatników działających w dobrej wierze" jest chybione. Pamiętać bowiem trzeba o tym, że powyższa zasada każdorazowo stosowana jest w okolicznościach faktycznych konkretnego przypadku. Tymczasem okoliczności te niniejszą skargą kasacyjną zakwestionowane nie zostały, co pozbawia tut. Sąd możliwości oceny tej kwestii.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że wniesiona w sprawie skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw w związku z czym, działając na podstawie art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 cyt. wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.