Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3158/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2012 r. sprawy ze skargi B. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżący – B. K. wnioskiem, z 4 czerwca 2011 r. zwrócił się o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzsykania przychodów w związku ze sprzedażą akcji spółki akcyjnej wniesionych uprzednio aportem.

Skarżący przedstawiając stan przyszły wskazał, że podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i zamierza zostać wspólnikiem spółki osobowej (spółki jawnej lub komandytowej). Skarżący zostanie wspólnikiem spółki osobowej po wniesieniu wkładu w postaci m.in. papierów wartościowych (akcji spółki akcyjnej). W spółce oprócz Skarżącego będzie jeszcze dwoje wspólników, z których jeden również wniesie wkład w postaci aportu akcji spółki akcyjnej (tej samej co Skarżący). Wartość wkładu w postaci akcji zostanie skalkulowana w oparciu o rynkową wartość wnoszonych akcji, określoną na dzień ich wniesienia do spółki. Okoliczność ta zostanie wyraźnie zaznaczona w dokumentacji związanej z przystąpieniem wspólników do spółki.

W przyszłości spółka rozważa sprzedaż wniesionych do niej aportem akcji spółki akcyjnej. Sprzedaż nastąpi po aktualnej na dzień transakcji cenie rynkowej.

Ponadto Skarżący uzupełnił przedstawione zdarzenie przyszłe informując, iż Spółka w której zamierza zostać wspólnikiem w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, będzie się zajmować obrotem papierami wartościowymi i udziałami w spółkach prawa handlowego, co zostanie potwierdzone wpisem do rejestru przedsiębiorców.

W związku z powyższym stanem przyszłym Skarżący zapytał w jaki sposób ustalić dla Skarżącego koszty uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą akcji spółki akcyjnej wniesionych uprzednio aportem m.in. przez Skarżącego?

Zdaniem Skarżącego, należy uznać, że kosztem uzyskania przychodów przy transakcji zbycia akcji spółki akcyjnej, wniesionych uprzednio do spółki osobowej aportem m.in. przez Skarżącego, będzie przypadająca na niego proporcjonalnie do udziału w zysku w spółce osobowej (art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm. dalej u.p.d.o.f.) kwota odpowiadająca wartości akcji po jakiej skalkulowano wartość wkładu wspólników do spółki osobowej na moment jego wnoszenia. Skarżący powołując się na przepisy art. 30b, art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. uznał, że koszty uzyskania przychodów ustalane są w oparciu o wartość rynkową akcji (a nie nominalną) po jakiej skalkulowano wartość wkładu wnoszonego przez nowowstępujących do spółki osobowej wspólników, którzy wnieśli aport (wartyość z dnia wnoszenia wkładu do spółki osobowej przez wspólników wnoszących aport).

Interpretacją indywidualną z dnia [...] sierpnia 2011 r. Minister Finansów, z którego upoważnienia działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

W ocenie Organu, przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów (w szczególności Organ zwrócił uwagę na art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 8a pkt 2 u.p.d.o.f.) oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione. Za wydatek poniesiony zarówno przez spółkę osobową, jak i jej wspólników nie może być uznana wartość określona przez wspólników - nie wyższa od wartości rynkowej składników majątku stanowiących przedmiot wkładu. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej i na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być utożsamiana z "poniesieniem" wydatku - ani przez spółkę osobową, ani przez jej wspólników.

Wobec powyższego, zdaniem Organu, stanowisko Skarżącego dotyczące sposobu ustalenia kosztu uzyskania przychodu jest nieprawidłowe, a powołane przez Skarżacego przepisy art. 30b ust. 1 i 2 oraz art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. nie będą miały w tym przypadku zastosowania.

Dodatkowo, Organ wskazał, iż za koszt uzyskania przychodów Skarżącego z tytułu sprzedaży przez spółkę osobową akcji będących przedmiotem wkładu niepieniężnego może być uznany, proporcjonalnie do posiadanego udziału, wydatek ("koszt historyczny") na nabycie przedmiotowych akcji wniesionych do tej spółki.

Pismem z 2 września 2011 r. Skarżący wezwał Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji oraz uznanie stanowiska Skarżącego za prawidłowe.

W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów pismem z dnia 4 października 2011 r., stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżący zarzucił Organowi naruszenie prawa polegające zarówno na naruszeniu przepisów prawa materialnego (Art. 30 b ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że nie ma zastosowania przepis art 30 b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f., a w konsekwencji także przepis art. 22 ust. 1f tejże ustawy) oraz na naruszeniu przepisów postępowania (art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej O.p, art.14 a w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 14h O.p, a także art. 124 O.p).

Skarżący podtrzymał swoje zdanie dotyczące podstawy prawnej ustalenia kosztów uzyskania przychodów. Stanowisko takie wywiódł z brzmienia przepisu art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. Przepis ten wskazuje, że do planowanej transakcji (wprost opisanej w brzmienii przepisu a więc przepis ten stanowi lex specialis w stosunku do przepisów ogólnych o ustalaniu wysokość kosztów uzyskania przychodów) nie ma zastosowania wyłącznie ust. 1 przepisu art. 30 b powołanej ustawy. W ocenie Skarżącego, nie ma jednak żadnej podstawy prawnej, że do tej transakcji nie będzie miał zastosowania przepis art. 30b ust.2. W praktyce oznacza to, że przychód uzyskany z transakcji zbycia udziałów nie będzie opodatkowani podatkiem ryczałtowym w wysokości 19% od całości uzyskanego przychodu, natomiast koszty uzyskania przychodów będą ustalone w sposób specyficzny, opisany właśnie w ust. 2 pkt 4 art. 30 b u.p.d.o.f., bowiem stosowanie tego przepisu nie zostało wyłączone.

Następnie, Skarżący stwierdził, że argumentacja Ministra Finansów dotycząca konieczności przyjęcia "kosztu historycznego" jako kosztu uzyskania przychodów w związku z transakcją zbycia przedmiotu aportu (akcji spółki akcyjnej) prowadzi do sytuacji, w której wspólnik, który nie wniósł do spółki aportu w postaci akcji w ogóle nie będzie mógł rozliczyć kosztu uzyskania przychodu bowiem go faktycznie nie poniósł. Ponadto, w ocenie Skarżącego, taka interpretacja oznaczałaby, iż wykluczona jest możliwość rozliczenia kosztów w przypadku nabycia akcji w drodze darowizny lub dziedziczenia.

Zdaniem Skarżącego, uznanie, że w przypadku transakcji zbycia przez spółkę akcji wniesionych do niej aportem, kosztem uzyskania przychodów jest koszt "historyczny" (czyli jaki wspólnicy wnoszący ponieśli w związku z nabyciem akcji) przeczy jednej z podstawowych zasad dotyczącej podatku dochodowego, mówiącej że kosztami uzyskania przychodów mogą być wyłącznie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 22 u.p.d.o.f.). W opinii Skarżącego, nie można uzasadnić, że koszt historyczny poniesiony był w celu osiągnięcia przychodu, który osiągnęli w ramach spółki osobowej, choćby dlatego że w tym momencie mogli nawet nie mieć w planach uczestnictwa w tej spółce. Skarżący stwierdził, iż wraz z wniesieniem akcji spółki akcyjnej aportem do spółki osobowej nie może dochodzić niejako do "odroczenia" obowiązku rozliczenia przychodu wspólników wnoszących aport ale czynność ta powoduje powstanie zupełnie nowej sytuacji prawno podatkowej, związanej z jednej strony ze zmianą właściciela akcji a z drugiej strony określeniem na nowo ich wartości dla celów rozliczenia kosztów uzyskania przychodów (według rzeczywistej wartości wyceny z dnia wniesienia aportu).

Następnie, Skarżący odniósł się do naruszeń przepisów prawa procesowego wskazując, że "Organ przez sporządzenie w jednym zdaniu odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa łamie normy ustanowione w przepisie art. 124 oraz w przepisie art. 121 O.p, a te nie mogą być interpretowane w oderwaniu od pozostałych zasad ogólnych postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim zasady ogólnej pogłębiania zaufania do organów podatkowych".

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

W odpowiedzi na zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, Organ dokonał argumentacji analogicznej, do tej, przedstawionej w zaskarżonej interpretacji. Organ, stwierdził że Skarżący przyjął nieprawidłową zasadę w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży akcji spółki akcyjnej wniesionych uprzednio aportem. Podkreślił kluczową rolę przepisu art. 22 ust. 8a u.p.d.o.f. dla omawianej sprawy. Przepis ten określa sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną składników majątku wniesionych jako wkład do tej spółki. Wobec tego, zdaniem Organu, niemożliwe będzie zastosowanie przepisów przytoczonych przez Skarżącego.

Następnie Organ ustosunkował się do zarzutu naruszenia art. 14a w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 14h O.p poprzez nieuwzględnienie w ramach wydawanej interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych.

Zdaniem Organu, nie uchybił on zasadzie prowadzenia sprawy w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ podkreślił, że ta zasada wyraża się także w jednolitym orzecznictwie organów podatkowych powołanych do wydawania interpretacji indywidualnych, czyli Dyrektorów Izb Skarbowych w: Warszawie, Bydgoszczy, Katowicach, Poznaniu i Łodzi działających z upoważnienia Ministra Finansów, które to organy prezentują od początku jednolite stanowisko w sprawie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży akcji wniesionych uprzednio aportem.

Organ nie podzielił opinii Skarżącego, według której Organ miałby obowiązek uwzględnienia argumentacji zawartej w orzecznictwie sądów administracyjnych i zastosowanie tej argumentacji w tożsamej sprawie będącej przedmiotem interpretacji. Zdaniem Organu, taka argumentacja jest błędna, gdyż wyroki sądów administracyjnych wiążą strony postępowania w konkretnej sprawie, a organ podatkowy wydający interpretację indywidualną jest zobligowany do działania w oparciu o przepisy prawa (art. 120 w zw. z art. 14h O.p).

W ocenie Organu uczynił on zadość przepisowi art. 14c § 2 O.p, gdyż "wydając przedmiotową interpretację organ podatkowy w sposób jednoznaczny wskazał, w jaki sposób należy rozumieć konkretne przepisy dotyczące ustalania kosztów uzyskania przychodów oraz jak należy tc przepisy stosować w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym". Na poparcie swojego stanowiska Organ przytoczył wyrok WSA w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 2804/08 z dnia 18 lutego 2009 r.).

Następnie, Organ stwierdził że wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stanowi jedynie wymóg formalny złożenia skargi na interpretację indywidualną wynikający z ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm. – powoływanej dalej jako p.p.s.a.) (a nie z Ordynacji podatkowej). W ocenie Organu, ani z przepisów podatkowych, ani z przepisów w zakresie postępowania sądowego nie wynika, aby organ szczegółowo miał się odnosić do argumentów Skarżącego wskazanych w wezwaniu. W szczególności dlatego, że zaskarżeniu do sądu administracyjnego podlegają interpretacje indywidualne, a nic odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Na poparcie swojego stanowiska Organ przytoczył wyrok NSA (sygn. akt 1 OSK 806/10 z dnia 5 sierpnia 2010 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione.

Uchylenie zatem interpretacji indywidualnej może nastąpić jedynie, gdy jej wydanie narusza prawo materialne lub procesowe (art. 146 § 1 p.p.s.a.).

W rozpatrywanej sprawie Sąd uznał, że interpretacja indywidualna, w której Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku o interpretację indywidualną, opisującym zdarzenie przyszłe, nie narusza przepisów prawa materialnego, jak również przepisów prawa procesowego.

Przedmiot sporu w niniejszej sprawie stanowi kwestia określenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży akcji spółki akcyjnej wniesionych uprzednio aportem m.in. przez Skarżącego.

Zdaniem Skarżącego kosztem uzyskania przychodów przy transakcji zbycia akcji spółki akcyjnej, wniesionych uprzednio do spółki osobowej aportem m.in. przez Skarżącego, będzie przypadająca na Skarżącego proporcjonalnie do udziału w zysku w spółce osobowej kwota odpowiadająca wartości rynkowej akcji po jakiej skalkulowano wartość wkładu wspólników do spółki osobowej na moment jego wnoszenia. W opinii Skarżącego prawidłową podstawą prawną ustalenia kosztów uzyskania przychodów, jest przepis art. 30b ust. 2 pkt 4 oraz art. 22 ust. 1 f u.p.d.o.f. Spółka, w której Skarżący zamierza być wspólnikiem, w ramach prowadzonej przez niego działalności będzie zajmować się obrotem papierami wartościowymi i udziałami w spółkach prawa handlowego, co zostanie potwierdzone wpisem w rejestrze przedsiębiorców.

Minister Finansów wskazał natomiast, że sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną składników majątku wniesionych jako wkład do tej spółki ustawodawca uregulował w art. 22 ust. 8a u.p.d.o.f.

Organ podatkowy podkreślił, iż zgodnie z art. 22 ust. 8a pkt 2 u.p.d.o.f. w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.

Sąd podziela pogląd Ministra Finansów, że wobec braku uregulowań szczegółowych, w omawianym przypadku, zastosowanie znajdują ogólne zasady uznawania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów, w tym dotyczące środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. określa co do zasady, wydatki, które stanowią koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z jego brzmieniem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 tej ustawy. Z powyższego przepisu wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

– koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo), celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,

– wydatek nie może się znajdować na liście zawartej w art. 23 u.p.d.o.f., stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Minister Finansów podniósł, iż przyjęta na gruncie u.p.d.o.f. konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione. Za wydatek poniesiony zarówno przez spółkę osobową., jak i jej wspólników nie może być uznana wartość określona przez wspólników - nie wyższa od wartości rynkowej składników majątku stanowiących przedmiot wkładu. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej i na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być utożsamiana z "poniesieniem" wydatku - ani przez spółkę osobową, ani przez jej wspólników.

Rację ma Minister Finansów stwierdzając w zaskarżonej interpretacji, iż z ogólną normą określoną w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów (oraz poniesione w ceiu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów). W przeciwieństwie więc do zasad rachunkowych, do podatkowych kosztów podatnicy zaliczać mogą jedynie koszty rzeczywiście przez nich poniesione: nie podlegają zaś takiemu zaliczeniu koszty oparte na bieżącej wycenie składników majątkowych, dokonywanej dla innych celów.

Sąd zauważa, że przeniesienie własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej skutkuje tym, że przychody z tego tytułu wolne są od podatku (art. 21 ust. 1 pkt 50b u.p.d.o.f.). W konsekwencji na dzień wniesienia aportu nie należy rozpoznawać kosztów uzyskania przychodów. Opodatkowanie przychodu (dochodu) z tytułu przeniesienia własności przedmiotu wkładu zostanie odroczone do momentu zaistnienia przyszłego zdarzenia generującego obowiązek podatkowy.

W razie odpłatnego zbycia przez spółkę osobową przedmiotu wkładu niepieniężnego koszty uzyskania przychodów są ustalane na poziomie:

– wartości początkowej przyjętej przez spółkę osobową w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, pomniejszonej o sumę odpisów amortyzacyjnych - w przypadku środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,

– wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie – w przypadku rzeczy lub praw niezaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (art. 22 ust. 8a u.p.d.o.f.).

Rację ma zatem Minister Finansów, że w takim przypadku za koszt uzyskania przychodów Skarżącego z tytułu sprzedaży przez spółkę osobową akcji będących przedmiotem wkładu niepieniężnego może być uznany, proporcjonalnie do posiadanego udziału, wydatek na nabycie przedmiotowych akcji wniesionych do tej spółki. Gdyby przyjąć za prawidłowe stanowisko Skarżącego to akcje wniesione tytułem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej posiadałyby przynajmniej dwie wartości – jedną z daty zakupu przez wspólnika, drugą wskazaną w akcie założycielskim spółki osobowej, a zatem poprzez art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f., wartość ta po raz kolejny byłaby odnoszona w koszty uzyskania przychodów podatnika. Taka wykładnia przepisów w oczywisty sposób naruszałaby zasadę określoną w art.22 ust. 1 u.p.d.o.f. tzn. że określony wydatek obciąża tylko określone koszty podatkowe, których dotyczy. Z podanych przyczyn jako wartość uzyskania przychodu z każdej sprzedanej akcji, należy przyjąć jej wartość zakupu i to u wspólnika, który ją wniósł do spółki osobowej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3187/11).

Skarga jest więc nieuzasadniona tak w zakresie naruszenia art. 30 b ust. 4 u.p.d.o.f. jak też przepisu art. 22 ust. 1f tejże ustawy, które mają zastosowanie do sprzedaży akcji spółki kapitałowej nie zaś akcji stanowiącej majątek spółki osobowej.

Skoro Sąd nie podzielił stanowiska materialno - prawnego Skarżącego, nie miał podstaw do kwestionowania przepisów stanowiących podstawę do wydania interpretacji indywidualnych przez Ministra Finansów.

Zdaniem Sądu zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Wiele zależy przy tym od tego, czy ocenę prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części. Jeśli zatem organ wydający interpretację indywidualną uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, to wówczas może odstąpić od uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej. Gdy zaś uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w pewnym zakresie, to wówczas powinien określić, w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe. Oznacza to, że w tym wypadku konieczne jest już zamieszczenie w interpretacji jej uzasadnienia prawnego. Sąd podkreśla, iż istotne znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim bowiem przypadku konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska.

Na tle tych przepisów zauważyć trzeba, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 O.p., zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej w części negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z art. 14c § 2 O.p.

W ocenie Sądu uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji spełnia wymogi stawiane przez prawo. Zawiera bowiem przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji wynika zdaniem Sądu właściwy tok rozumowania organu, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska.

Sąd nie podziela też zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14a i art. 14e § 1 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez brak odniesienia do orzecznictwa sądowo - podatkowego. Sąd zwraca uwagę, że interpretacje podatkowe polegają na ocenie stanowiska wnoszącego o jej udzielenie, nie ustala się więc danych bazowych, istotnych dla przepisu lecz przyjmuje stan faktyczno – prawny zainteresowanego. Poprzez to ocena podobieństwa interpretacji musiałaby polegać na analizie stanu faktycznego wskazanego we wniosku w innej sprawie i stanowiska prawnego zawartego w tym wniosku.

Sąd stwierdza jednocześnie, że w odniesieniu do interpretacji indywidualnych ustawodawca nie przewidział w treści art. 14h O.p. odpowiedniego stosowania zasady wyrażonej w art. 124 O.p. - przekonywania stron. Reguła ta stanowi jedną z gwarancji prawidłowego przebiegu postępowania podatkowego, które winno być prowadzone przez organ podatkowy, w taki sposób, aby strona postępowania nie miała wątpliwości co do słuszności podejmowanych przez organ czynności dowodowych oraz aby była gotowa dobrowolnie wykonać decyzję, bez stosowania środków przymusu. Cel wyznaczony w tym przepisie nie stanowi jednak istoty postępowania w sprawie interpretacji indywidualnych, które sprowadza się do oceny prawnej stanowiska pytającego, wyrażonej na tle konkretnego stanu faktycznego.

Odnosząc się do podniesionego w uzasadnieniu skargi zarzutu braku wyczerpującego odniesienia się przez Ministra Finansów do zarzutów zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Sąd stwierdza, iż określone w art. 52 § 3 p.p.s.a. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie uruchamia szczególnego trybu odwoławczego. Stwarza organowi możliwość samodzielnej weryfikacji udzielonej interpretacji w sytuacji, gdy strona zamierza skorzystać ze skargi do sądu administracyjnego (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska; Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005; s. 241).

Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w przypadku zakwestionowania interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie jest kolejną interpretacją w sprawie, nie określa sytuacji prawnej wnioskodawcy przez zapewnienie mu lub odmowę zapewnienia przewidzianej w przepisach O.p. ochrony. Strona, a następnie organy podatkowe, są związane stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w interpretacji, a nie sformułowanym w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia przepisów prawa. Wymaga również podkreślenia, że do kompetencji sądu administracyjnego należy kontrola zgodności z prawem interpretacji indywidualnej, a nie zgodności z prawem stanowiska zawartego w wezwaniu do usunięcia naruszenia przepisów prawa, czy też w odpowiedzi na skargę.

Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.