Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 252/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 13
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 21 par. 3 i par. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Adama D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 678/10 w sprawie ze skargi Adama D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 16 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty podatku oraz różnicy między podatkiem należnym a pobranym w podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 678/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. D. (dalej jako Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 16 grudnia 2009 r. w przedmiocie określenia kwoty podatku oraz różnicy między podatkiem należnym a pobranym w podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny Sąd pierwszej instancji podał, że w dniu 1 czerwca 2005 r. Skarżący zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu samolot Cessna 172 SP, nr seryjny [...]. Do określenia kwoty długu celnego zastosował stawkę celną w wysokości 0%.

Postanowieniem z dnia 9 lutego 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia należności wynikających z długu celnego. Dług powstał z zastosowania, bez wymaganego pisemnego zezwolenia, zerowej stawki cła przywozowego określonej w taryfie celnej - ze względu na końcowe użycie towaru o szczególnym przeznaczeniu. W uzasadnieniu organ celny pierwszej instancji wskazał, iż uprzywilejowane traktowanie taryfowe, z którego mogą korzystać niektóre towary ze względu na ich rodzaj lub przeznaczenie, uzależnione jest od uzyskania pozwolenia organu celnego.

Decyzją z dnia 23 kwietnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił niezaksięgowane należności celne - wynikające z długu celnego powstałego w wyniku dopuszczenia do obrotu samolotu Cessna 172 SP, nr seryjny [...], podlegającego należnościom celnym przywozowym, zgłoszonego do procedury na podstawie zgłoszenia celnego z dnia 1 czerwca 2005 r. - w kwocie 40.142,00 zł i orzekł o retrospektywnym zaksięgowaniu powyższej kwoty.

Pismem z dnia 8 maja 2007 r. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji organu celnego pierwszej instancji.

Decyzją z dnia 4 lipca 2007 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 23 kwietnia 2007 r.

Pismem z dnia 17 marca 2008 r. pełnomocnik Strony wniósł o stwierdzenie nieważności m.in. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 23 kwietnia 2007 r.

Decyzją z dnia 17 lutego 2009 r. Dyrektor Izby Celnej w W. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 13 kwietnia 2007 r.

Pismem z dnia 27 lutego 2009 r. pełnomocnik Strony wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 4 lipca 2007 r.

Decyzją z dnia 30 września 2009 r. Dyrektor Izby Celnej w W. odmówił stwierdzenia nieważności swojej decyzji z dnia 4 lipca 2007 r.

Postanowieniem z dnia 31 października 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia kwoty podatku należnego powstałego z tytułu importu przedmiotowego samolotu dopuszczonego do obrotu według zgłoszenia celnego z dnia 1 czerwca 2005 r., wobec którego powstał dług celny w przywozie.

Decyzją z dnia 6 maja 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił kwotę podatku należnego z tytułu importu samolotu Cessna 172 SP, objętego zgłoszeniem celnym z dnia 1 czerwca 2004 r., w kwocie 110,538,00 zł; stwierdził, że różnica między podatkiem wynikającym z tej decyzji a podatkiem pobranym przez organ celny w kwocie zadeklarowanej w powyższym zgłoszeniu celnym wynosi 7,903,00 zł i wezwał podatnika, firmę P., A. D., do wpłacenia wskazanej różnicy w terminie 10 dni od dnia doręczenia przedmiotowej decyzji.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 16 grudnia 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powstania długu celnego. Wyjaśnił, że w zgłoszeniu celnym SAD nr [...] z dnia 1 czerwca 2005 r. należności podatkowe zostały określone przez zgłaszającego na kwotę 102.634,80 zł. Przy obliczeniu tej kwoty wzięto pod uwagę, że w tym zgłoszeniu wskazano stawkę celną 0% na przedmiotowy samolot. Zgodnie zaś z art. 29 ust. 13 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania w imporcie jest wartość celna powiększona o należne cło. W decyzji Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia 23 kwietnia 2007 r. określającej niezaksięgowane należności celne w kwocie 35.922,00 zł wynikające z długu celnego powstałego w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru w postaci samolotu Cessna 172 SP, nr seryjny [...] zastosowano stawkę celną 7,7%, w związku z czym wzrosła podstawa opodatkowania w imporcie przedmiotowego towaru. Zaszła więc konieczność określenia wysokości podatku należnego w prawidłowej wysokości w związku z przywozem samolotu na obszar celny Wspólnoty Europejskiej.

Jeśli więc Skarżący uiścił wskazaną w zgłoszeniu celnym kwotę 102.634,80 zł z tytułu podatku od towarów i usług, a w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia 6 maja 2009 r. określono kwotę podatku należnego z tytułu importu samolotu na kwotę 110.538,00 zł, to różnica między podatkiem uiszczonym a należnym stanowi zaległość i wynosi 7.903,00 zł.

Odnosząc się do zarzutu Skarżącego dotyczącego przedwczesności wydania przez organ celny pierwszej instancji decyzji w zakresie zobowiązania podatkowego, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 23 kwietnia 2007 r. w sprawie długu celnego wskutek utrzymania jej w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w W., podlega wykonaniu. W związku z powyższym, zaskarżona decyzja w sprawie zobowiązania podatkowego jest jej naturalną konsekwencją i została wydana w sposób prawidłowy, zgodny z przepisami prawa. Stwierdził, że przeszkodą w wydaniu przez Naczelnika Urzędu Celnego decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego nie jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 4 lipca 2007 r.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem Skarżącego dotyczącym naruszenia art. 29 ust. 13 ustawy o VAT. Wyjaśnił, ze organ celny pierwszej instancji wskazał w sposób wystarczający podstawę opodatkowania, stawką celną, kwotę zobowiązania podatkowego oraz różnicę między podatkiem uiszczonym i podatkiem należnym.

Odnosząc się do wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka E. Z., Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził, że wniosek ten nie jest uzasadniony. Z akt sprawy wynika, że za zwrotnym potwierdzeniem odbioru E. Z. - pracownik firmy P., A. D. odebrał dwa postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 31 października 2008 r. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru tych postanowień znajdują się ich numery. Taka adnotacja wskazuje, że przedmiotem przesyłki było albo jedno pismo (decyzja, postanowienie) o dwóch numerach albo dwa pisma (decyzje, postanowienia) o dwóch różnych numerach, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Organ podniósł, że to na osobie odbierającej korespondencję lub na Stronie spoczywa obowiązek sprawdzenia tego co znajduje się wewnątrz przesyłki i w razie niezgodności - wyjaśnienie sprawy. Skarżący nie podjął żadnych czynności wyjaśniających w tym zakresie, w związku z czym organ uznał, że Strona otrzymała w dniu 7 listopada 2008 r. obydwa postanowienia organu celnego pierwszej instancji.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej również jako Ordynacja podatkowa) w związku z art. 29 ust. 13 ustawy o VAT. W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że brak wykazania przez organ celny w swoim rozstrzygnięciu elementów wartości celnej towaru i kwoty długu celnego stanowi, w jego ocenie, pozbawienie go możliwości merytorycznej kontroli i oceny prawidłowości dokonanego wymiaru kwoty podatku VAT.

2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga jest bezzasadna.

3.2. Zdaniem Sądu pierwszej instancji istotę sporu stanowi w niniejszej sprawie nieuwzględnienie przez Skarżącego w podstawie opodatkowania prawidłowej wysokości cła. Prawidłowa wysokość została określona w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 23 kwietnia 2007 r. utrzymanej w mocy przez decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 4 lipca 2007 r.

3.3. Dalej Sąd wskazał, że w dacie orzekania w sprawie opodatkowania powyższego importu podatkiem od towarów i usług, decyzja dot. określenia wysokości należnego cła nie została wyeliminowana z obrotu prawnego, dlatego mimo czynionych przez Stronę prób uzyskania stwierdzenia jej nieważności zasadnie organ celny wymierzając podatek VAT uwzględnił w podstawie opodatkowania cło w wysokości określonej w decyzji.

3.3. Następnie WSA za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 i 6 Ordynacji podatkowej, gdy z strona nie wskazała istotnego wpływu wad decyzji na rozstrzygnięcie. Ponadto, zdaniem Sądu, wydane decyzje organów podatkowych zawierają zarówno właściwie sformułowane rozstrzygnięcie jak i uzasadnienie faktyczne oraz prawne. Organ wskazał jaka jest podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jaka stawka i kwota należnego podatku VAT.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący złożył skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie:

1. przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj. przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) w związku z art. 150 p.p.s.a. oraz art. 210 § 1 pkt. 4,5 i 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 29 ust. 13 ustawy o VAT, przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że organy celne nie dopuściły się przy wydawaniu decyzji naruszenia przepisów prawa,

przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj. przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 150 p.p.s.a. oraz art. 210 § 1 pkt. 4,5 i 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że organy celne nie dopuściły się przy wydawaniu decyzji naruszenia przepisów prawa,

przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj. przepisu art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 150 p.p.s.a. oraz art. 144 i art. 145 § 2 przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że organy celne nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania wszczynając postępowanie w sprawie.

Uzasadniając pierwszy z pośród zarzutów skargi kasacyjnej, reprezentujący Stronę pełnomocnik, podniósł, iż organ celny nie wskazał Skarżącemu podstawy opodatkowania, pozbawiając go tym samym możliwości merytorycznej kontroli decyzji.

Argumentując zasadność kolejnego zarzucanego naruszenia przepisów postępowania kasator zauważył, że Sąd pierwszej instancji milczeniem pominął fakt, iż organ celny nie powołał w decyzji pierwszoinstancyjnej wymaganych podstaw prawnych w postaci art. 21 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej. Jego zdaniem wskazanie przez organ li tylko art. 21 § 1 pkt 1 O.p., nie może stanowić wypełnienia normy z art. 210 ust. 1 pkt 4, 5 i 6 O.p.

Z kolei uzasadniając prawidłowość trzeciego zarzutu, autor rozpoznawanego środka zaskarżenia, argumentował, że uwadze Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, uszła okoliczność nieprawidłowego doręczenia Stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Z akt sprawy wynika bowiem, że przedmiotowe postanowienie doręczone zostało wraz z innym w jednej kopercie. W związku z tym w aktach sprawy brak jest dowodu potwierdzającego fakt skutecznego jego doręczenia, co w powiązaniu z nierozpatrzeniem wniosku dowodowego z zeznań świadka na tę okoliczność stanowi naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym bezpośredni wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.2. W piśmie procesowym z dnia 16 września 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

5.2. Sformułowano w niej wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W tych okolicznościach przypomnieć trzeba w pierwszej kolejności, że podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wskazuje, że rozstrzygającym jest - jak wskazuje brzmienie tego przepisu - nie zarzucany sposób naruszenia, lecz jego skutki mierzone wpływem na wynik sprawy. Musi to być wpływ istotny. Ustawa z góry eliminuje każdy inny - niemający takiego charakteru - wpływ. Oznacza to, że uwzględnienie skargi kasacyjnej opartej na omawianej podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wymaga, aby - poza naruszeniem przepisów postępowania - skarżący w skardze wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju (lub skali), iż kształtowały lub współkształtowały treść zaskarżonego w sprawie orzeczenia. Tymczasem analiza uzasadnienia przedmiotowej skargi kasacyjnej wskazuje, że autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił w jaki sposób wskazane w skardze kasacyjnej ewentualne naruszenia przepisów postępowania miały mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Innymi słowy, nie przedstawił w czym - jego zdaniem - tkwił tego rodzaju wpływ, a przecież jest to niezbędne dla żądania uchylenia zaskarżonego wyroku.

5.3. Po drugie, za pozbawiony jakichkolwiek podstaw uznać należy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 150 p.p.s.a. oraz art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 29 ust. 13 ustawy o VAT, poprzez "niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że organy celne nie dopuściły się przy wydawaniu decyzji naruszenia przepisów prawa".

W uzasadnieniu tego zarzutu podniesiono, że Sąd niesłusznie uznał, że organ celny nie naruszył przepisu art. 29 ust. 13 ustawy o VAT nie wskazując w decyzji sposobu obliczenia podstawy opodatkowania.

Odnosząc się do tej argumentacji należy stwierdzić, że w realiach niniejszej sprawy całkowitą rację miał Sąd pierwszej instancji konstatując, że wartość celna towaru nie była przedmiotem sporu, organ nie kwestionował jej wysokości zadeklarowanej przez importera w zgłoszeniu. Jako jedyną przyczynę wydania decyzji w sprawie określenia wysokości należnego podatku od towarów i usług w związku z importem przez Skarżącego przedmiotowego samolotu, organy celne wskazały nieuwzględnienie w podstawie opodatkowania prawidłowej wysokości cła; bowiem Skarżący, wbrew przepisom prawa, zastosował stawkę 0%. Prawidłową wysokość należnego cła określono w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia 13 kwietnia 2007 r. utrzymanej w mocy przez decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 4 lipca 2007 r.

5.4. Po trzecie, należy stwierdzić, że przepis art. 29 ust. 13 ustawy VAT jest przepisem prawa materialnego, bowiem stanowi, że podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło.

Co się natomiast tyczy zarzutu w takiej postaci, w jakiej został sformułowany, tj. niewłaściwego wyliczenia podstawy opodatkowania poprzez powiększenie wartości celnej o należne cło, to pozostawiając na uboczu brak wskazania w tej mierze właściwych przepisów postępowania, które zostałyby naruszone, zgodzić się w pełni należy ze stanowiskiem, jakie w tej sprawie zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny, że wzajemne relacje pomiędzy decyzjami w sprawie długu celnego i w sprawach określenia podatku VAT od importu w tej sprawie można było oceniać z punktu widzenia ostatecznych rozstrzygnięć. Jak słusznie podniósł Sąd I instancji, w dacie orzekania w sprawie powyższego importu podatkiem od towarów i usług, decyzja dot. określenia wysokości należnego cła nie została wyeliminowana z obrotu prawnego. Dlatego też mimo czynienia przez Stronę prób uzyskania stwierdzenia jej nieważności, zasadnie organy celne wymierzając podatek VAT uwzględniły w podstawie opodatkowania cło w wysokości określonej w decyzji z 13 kwietnia 2007 r.

Powyższe przesądzało o trafności stanowiska, że wydając zaskarżone decyzje organy celne były związane ustaleniami faktycznymi i prawnymi zawartymi w decyzjach dotyczących długu celnego i to ustalenie w żaden sposób nie zostało podważone w skardze kasacyjnej.

5.5. Stanowisko takie wpisuje się tym samym w utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, zgodnie z którym "w przypadku gdy dług celny został określony ostateczną decyzją organu celnego, dopóki ta decyzja nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej ustalenia dotyczące wartości niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania, takie jak: wartość celna towaru, pozycja PCN, czy cło nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów" (por. m.in.: wyrok NSA z dnia 10.11.2006 r., sygn. I FSK 182/06, System Informacji Prawnej LEX - Lex nr 262185).

5.6. Całkowicie pozbawiony podstaw jest także zarzutu opisany w punkcie 2 skargi kasacyjnej. W uzasadnieniu tego zarzutu wskazano, że skoro brak jest w sentencji decyzji organu celnego powołania normy prawnej z art. 21 § 3 i 4 O.p., jako wskazania Skarżącemu źródła podstawy działania organu wydającego decyzję, oznacza to, że Sąd zaakceptował wydanie decyzji przez organ bez posiadania do tego ustawowego uprawnienia.

Odnosząc się do tej argumentacji należy przyznać rację Dyrektorowi Izby Celnej w W., który w piśmie procesowym z dnia 16 września 2011 r. wskazał, że władcze uprawnienie organu do rozstrzygania w formie decyzji o wysokości podatku musi wynikać z wyraźnego upoważnienia zawartego w ustawie. Przepisem takim w przypadku organu celnego jest art. 13 § 1 ust. 1 O.p., który stanowi w tym zakresie, że organem podatkowym, stosownie do swej właściwości, jest (...) naczelnik urzędu celnego (...) jako organ pierwszej instancji. W ustawie z dnia 11 marca 2011 r. o podatku od towarów i usług w sposób kompleksowy zostały zawarte unormowania prawa materialnego i procesowego związane z opodatkowaniem importu towarów. W dziale VII ustawy "Zasady wymiaru i poboru podatku z tytułu importu towarów" określono obowiązki i uprawnienia podatników (importerów) oraz organów celnych związane i przywozem towarów. W art. 33 ust. 2 i art. 34 ust. 1 ww. ustawy ustawodawca wskazał, że w sprawie opodatkowania czynności importu naczelnik urzędu celnego określa "kwotę podatku należnego z tytułu importu" w wydawanych decyzjach. Wynika z powyższego, że uprawnienie organów celnych do określenia kwoty zobowiązań podatkowych w przypadku towarów importowanych wynika wprost z art. 33 i 34 ustawy o VAT.

5.7. Odnotować również należy, że organ celny pierwszej instancji błędnie powołał w podstawie prawnej decyzji art. 34 ustawy o VAT (uprawniający do wydania decyzji w sytuacji braku zgłoszenia celnego (deklaracji), zamiast art. 33, który reguluje przypadki wydawania decyzji po złożeniu zgłoszenia celnego. Tym niemniej okoliczność ta nie oznacza, że decyzja wydana została bez podstawy prawnej. O braku podstawy prawnej można bowiem mówić wówczas, gdy w ogóle nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji administracyjnej. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wydanie decyzji "bez podstawy prawnej" oznacza, że nie ma ona podstawy w żadnym powszechnie obowiązującym przepisie prawnym o charakterze materialnym zawartym w ustawie lub w akcie wydanym z wyraźnego upoważnienia ustawowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 1995 r., sygn. akt SA/Wr 1327/94, zbiór orzeczeń Lex nr 26 828, por. również wyrok NSA z dnia 27 maja 1988 r., sygn. akt IV SA 23-28/88, Gospodarka i Administracja Państwowa 1989, nr 6, z glosą H. Starczewskiego). Pogląd ten można uznać za ugruntowany również w literaturze. Wskazuje się w niej bowiem w szczególności, że rdzeń znaczenia pojęcia "decyzja wydana bez podstawy prawnej" jest jednoznaczny, bo albo nie ma przepisu prawnego, który umocowuje administrację publiczną do działania, albo też przepis jest, ale nie spełnia wymagań podstawy prawnej działania organów tej administracji, polegających na wydawaniu decyzji administracyjnych i postanowień, rozumianych jako indywidualne akty administracyjne zewnętrzne (tak na tle identycznie w tej części brzmiącego art. 156 § 1 pkt 2 K.p.a. J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2004, s. 725 oraz M. Jaśkowska [w:] M. Jaśkowska, A. Wróbel, Kodeks postępowania administracyjnego, Zakamycze 2005, s. 956, por. również L. Guzek, Stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej, Monitor Podatkowy 2001, nr 10, s. 21 i n.).

W kontekście dotychczasowych spostrzeżeń należy stwierdzić, że także zarzut opisany w punkcie drugim skargi kasacyjnej był chybiony.

5.8. Tak samo ocenić należy również zarzut sprowadzający się do tezy, że Sąd zaakceptował błędnie uzasadnioną decyzję. Decyzje organów celnych obu instancji zawierają bowiem wyczerpujące uzasadnienia faktyczne i prawne. W zaskarżonej decyzji jak i w decyzji organu I instancji w sposób wyczerpujący przedstawiono stan faktyczny sprawy, wskazano dlaczego strona w sposób nieuprawniony zastosowała zerową stawkę podatku i określono podatek w prawidłowej wysokości. Przytoczono właściwe przepisy prawne z których precyzyjnie wynikało, kiedy i w jakiej wysokości powstał w sprawie obowiązek podatkowy i kto jest w niniejszym postępowaniu podatnikiem. Wskazano w sposób prawidłowy podstawę opodatkowania i stawkę podatku, określono kwotę podatku należnego oraz różnicę między podatkiem wynikającym z decyzji organu celnego pierwszej instancji z dnia 6 maja 2009 r., a zadeklarowanym w zgłoszeniu celnym z 6 maja 2004 r.

5.9. Odnosząc się natomiast do zarzutu sformułowanego w punkcie trzecim skargi kasacyjnej, w którym autor rozpoznawanego środka zaskarżenia kwestionuje prawidłowość doręczenia Skarżącemu postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego dnia 31 października 2008 r., o wszczęciu postępowania podatkowego, należy zauważyć, że w aktach sprawy (k. 58 akt administracyjnych, dołączonych do sprawy prowadzonej wobec Podatnika w postępowaniu przed NSA pod sygn. akt I FSK 251/11) znajduje się zwrotne potwierdzenie odbioru, podpisane przez Pana E. Z. (pracownika firmy P., A. D.), na którym to potwierdzeniu znajdują się numery obu postanowień organu pierwszej instancji, którymi organ ten wszczął postępowania wobec Podatnika w przedmiocie podatku od towarów i usług. W konsekwencji przyjąć należy, iż w przesyłce znajdowały się dwa postanowienia z dnia 31 października 2008 r., o numerach: [...] i [...], co przesądza z kolei o braku potrzeby przeprowadzania dowodu z zeznań świadka na powyższą okoliczność.

5.10. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.