Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 188/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 2 a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, Sędziowie sędzia WSA Piotr Kieres, sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant specjalista Aleksandra Połaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 maja 2019 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 14 września 2018 r. "A" sp. z o.o (dalej Strona, Wnioskodawca) zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Spółka podała, że posiada samochody, które są wykorzystywane przez jej pracowników dla celów wykonywanej działalności gospodarczej. Zasady udostępniania pracownikom samochodów służbowych określa ustanowiony regulamin warunków użytkowania samochodów służbowych. Zgodnie z postanowieniami regulaminu, uprawnionemu pracownikowi Spółki zezwala się na użytkowanie samochodów służbowych w celach prywatnych. Pracownikowi do przychodu będzie doliczona wartość nieodpłatnego świadczenia, które wynosić będzie 250 zł miesięcznie - w sytuacji wykorzystywania samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3 / 400 zł miesięcznie - w sytuacji wykorzystywania samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3. W związku z używaniem samochodu dla celów prywatnych, pracownik dokonuje tankowania paliwa we własnym zakresie. Ponadto pracownik nie ponosi żadnych innych opłat w związku z użytkowaniem samochodu Spółki dla celów prywatnych. Mogą się jednak zdarzyć sytuacje, że pracownik po godzinach pracy będzie używał samochodu z zatankowanym wcześniej dla celów Spółki paliwem. Spółka będzie również ponosić wszelkie koszty związane z użytkowaniem przedmiotowych samochodów, takie jak: ubezpieczenie, wymiana opon, bieżące naprawy, materiały eksploatacyjne, przeglądy okresowe, wymiana oleju i innych płynów oraz zużywających się części w wyniku zwykłego korzystania z pojazdu.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie.

1. Czy kwota ryczałtu określona art. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., póz. 361 ze zm. dalej u.p.d.o.f.) obejmuje koszty paliwa wykorzystywanego do celów prywatnych przez pracownika.

W ocenie Wnioskodawcy obejmuje koszty paliwa.

Strona wywodziła, że w przepisie art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f., mowa o "wykorzystywaniu samochodu służbowego do celów prywatnych". Z uwagi na to, że pojęcie to nie zostało przez ustawodawcę w żaden sposób zdefiniowane, posłużyć należy się w tym przypadku definicją słowa "wykorzystywać" zawartą w Słowniku języka polskiego PWN. Zgodnie z definicją słownikową pojęcie "wykorzystywać" oznacza: "użyć czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu, zysku". Tymczasem, wykorzystywanie samochodu osobowego, zgodnie z jego przeznaczeniem, oznacza podróżowanie, przemieszczanie się tym samochodem. Wykorzystywanie samochodu zgodnie z jego przeznaczeniem bez uprzedniego zatankowania pojazdu byłoby niemożliwe, a więc zapewnienie paliwa przez pracodawcę jest warunkiem koniecznym, aby świadczenie w postaci udostępnienia samochodu służbowego do wykorzystywania dla celów prywatnych Pracownika mogło być spełnione. W przypadku udostępnienia samochodu służbowego bez paliwa, a także innych płynów eksploatacyjnych i elementów warunkujących uruchomienie i używanie samochodu, wykorzystywanie samochodu służbowego do celów przemieszczania się nie byłoby możliwe. Tym samym, zdaniem Spółki, zakładając racjonalność ustawodawcy, ryczałt określony w analizowanym przepisie, jako że przepis ten mówi o wykorzystywaniu samochodu, a nie o udostępnieniu samochodu służbowego, powinien zawierać koszty paliwa oraz innych płynów eksploatacyjnych i elementów niezbędnych do uruchomienia i używania samochodu służbowego zgodnie z jego przeznaczeniem.

W ocenie Strony, nieuzasadnionym jest stwierdzenie, aby jeden rodzaj wydatków umożliwiających używanie samochodu służbowego, jakim są wydatki na paliwo, uznać za odrębne świadczenia. Nie jest bowiem możliwe wykorzystywanie samochodu bez zakupu paliwa, a w treści art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. mowa o wykorzystywaniu, a nie o udostępnianiu samochodu firmowego.

Na taką interpretację przepisu art. 12 ust. 2 u.p.d.o.f. wskazuje także przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja określania wysokości ryczałtu, uzależniona od pojemności silnika samochodu służbowego, używanego przez pracownika do celów prywatnych. Nie sposób nie stwierdzić, że pojemność silnika warunkuje w pierwszej kolejności zużycie paliwa, natomiast jego wpływ na wysokość innych kosztów eksploatacyjnych jest znikomy.

Strona przetoczyła uzasadnienie projektu zmiany w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 3 i art. 4 projektu ustawy o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej). W jej ocenie wynika z niego, iż intencją ustawodawcy było wprowadzenie zapisu regulującego kompleksowo kwestię nieodpłatnego użytkowania przez pracowników samochodów pracodawcy dla celów prywatnych w kontekście uzyskiwanego w ten sposób przez pracownika nieodpłatnego świadczenia. Według Wnioskodawcy, oznacza to, iż kwota ryczałtu określona w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. obejmuje wszelkie należności wynikające z użytkowania przez pracownika samochodu służbowego w celach prywatnych. Skoro ustawodawca chciał wyeliminować po stronie pracodawców ryzyko podatkowe wynikające z ewentualnego nieprawidłowego naliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia związanego z użytkowaniem samochodu służbowego dla celów prywatnych, to wynikałoby z tego, że zastosowanie ryczałtu w sposób określony w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. uwalnia pracodawcę od dokonywania skomplikowanych obliczeń mających na celu określenie nie tylko wartości świadczenia wynikającego z samego faktu użytkowania samochodu, ale również korzystania z paliwa, zużycia materiałów eksploatacyjnych, czyszczenia itd. W przekonaniu Wnioskodawcy, w sytuacji opisanej we wniosku, zastosowanie ryczałtu, o którym mowa w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f., jest wystarczające i kompletne dla określenia wartości przychodu pracownika z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia wynikającego z możliwości korzystania z samochodu firmowego dla celów prywatnych. Nie ma natomiast konieczności naliczania jakiegokolwiek jeszcze innego przychodu z tytułu użytkowania tego samochodu przez pracownika na cele prywatne, a w szczególności związanego z materiałami eksploatacyjnymi (w tym paliwa) wykorzystywanymi do tych samochodów, ani innymi opłatami, czy wydatkami dokonywanymi przez pracodawcę w związku z użytkowaniem tych samochodów.

Na poparcie swego stanowiska strona przywołała obszernie orzecznictwo sadów administracyjnych.

Organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że ustawodawca w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. określając wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia wyraźnie zaakcentował, że jest to świadczenie, które przysługuje pracownikowi z tytułu wykorzystania samochodu służbowego do celów prywatnych, nie zaś z tytułu eksploatacji tego samochodu. Zdaniem DKIS z przepisu tego wynika, że wartość tego świadczenia została ustalona w związku z oddaniem tego samochodu pracownikowi do używania – bezpłatnie – dla celów prywatnych. Zatem ustawodawca nie objął wszystkich kosztów związanych z używaniem/eksploatacją samochodów służbowych w celach prywatnych pracownika.

Organ zwrócił uwagę, że przy udostępnianiu nieodpłatnym przez pracodawcę samochodów służbowych pracownikom niejednokrotnie cena samego paliwa zakupionego przez pracodawcę do celów prywatnych pracownika mogłaby znacznie przekraczać wartość ryczałtu za używanie samochodu wskazanego w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. co stałoby w sprzeczności z uregulowaniami zawartymi w tym przepisie.

Dalej organ wskazał, że ryczałtowo określona wartość świadczenia wskazanego w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. obejmuje wyłącznie koszty pracodawcy wynikające z udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych, a w związku z tym również koszty eksploatacyjne takie jak koszty ubezpieczenia, bieżące naprawy, przeglądy, wymianę części eksploatacyjnych np. wymiana opon, do których poniesienia Wnioskodawca jest zobowiązany niezależnie czy pracownik będzie wykorzystywał samochód służbowy do celów prywatnych czy też nie. Używanie tak udostępnionego samochodu wiąże się jednak z koniecznością ponoszenia przez pracownika dodatkowych kosztów – podobnie jak ma to miejsce w sytuacji, gdy samochód jest np. wypożyczany – w tym kosztów zużytego paliwa, opłat parkingowych czy opłat za przejazd autostradą, których to wydatków nie sposób zakwalifikować do wartości nieodpłatnych świadczeń ustalonych w omawianym przepisie.

Wobec tego organ stwierdził, że koszty paliwa wykorzystywanego do celów prywatnych przez pracownika – wbrew stanowisku Wnioskodawcy - nie stanowią elementu kwot ryczałtów określonych w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. lecz stanowi odrębne nieodpłatne świadczenie, co wynika również z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13.

Ponadto organ wskazał, że pracownicy z różna intensywnością wykorzystują udostępniony im samochód. Wynika to z różnych odległości związanych z odległością od miejsca zamieszkania, czy sytuacją rodzinną. Pracownik mający rodzinę wykorzystuje samochód np. podwożąc/odbierając dzieci do/ze szkoły. W związku z tym, gdyby pracownicy wykorzystywali wyłącznie prywatny samochód, na paliwo ponosiliby wydatki w różnej wysokości. Zatem zdaniem organu i z tego względu nie można uznać, że udostępnienie samochodu obejmuje również koszty paliwa.

Podsumowując organ wskazał, że kwota ryczałtu nie obejmuje wszystkich wydatków związanych z wykorzystaniem przez pracownika samochodu służbowego pracodawcy do celów prywatnych, w szczególności kosztów paliwa, a w konsekwencji Wnioskodawca – jako płatnik podatku dochodowego - stosownie do art. 31 u.p.d.o.f. zobowiązany jest doliczyć do przychodów pracownika ze stosunku pracy wartość nieodpłatnego świadczenia, tj. wartość paliwa zakupionego przez Wnioskodawcę, a wykorzystanego przez pracownika do celów prywatnych, ustaloną w oparciu o art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f. – zgodnie z zasadami określonymi a art. 11 ust. 2-2b cytowanej ustawy.

Skarżąca nie zgadzając się z takim stanowiskiem wniosła skargę do sądu. Interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie:

1) dopuszczenie się błędu wykładni i w konsekwencji niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj.:

a) naruszenie prawa przez błędną wykładnię i naruszenie zasad wynikających z art. 12 ust. 2a, 2b i 2c u.p.d.o.f.

• przez uznanie, że w sytuacji wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, kwota ryczałtu, określona w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f., nie obejmuje kosztów paliwa wykorzystywanego do celów prywatnych przez pracowników Skarżącej,

• a w konsekwencji uznanie, że Skarżąca jako płatnik podatku dochodowego - stosownie do art. 31 u.p.d.o.f., zobowiązana jest doliczyć do przychodów pracownika ze stosunku pracy wartość nieodpłatnego świadczenia, tj. wartość paliwa zakupionego przez Skarżącą, a wykorzystywanego przez pracownika do celów prywatnych,

2) naruszenie przepisów postępowania mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj.:

a) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U.2018.800 ze zm.; dalej jako: Ordynacja podatkowa) przez stosowanie argumentacji nieodnajdującej poparcia w treści przepisów prawa, a tym samym nieposzanowanie zasady zaufania do organów podatkowych, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa,

b) art. 124 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady przekonywania,

co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując wcześniejszą argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2015r poz.1224 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 poz. 1369. Ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa.

Wskazać także należy, że zgodnie z art. 57a upsa "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną."

Sąd nie podziela stanowiska organu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji, gdyż brzmienie przepisu nie uzasadnia takiej wykładni, jaką przedstawił w zaskarżonym akcie Dyrektor KIS.

Zdaniem Sądu, w przepisie art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. wyraźnie wskazano, że otrzymanym przez pracownika nieodpłatnym świadczeniem jest "wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych". Użyte w tym przepisie określenia "wykorzystanie samochodu" oznacza "posługiwanie się samochodem", "używanie samochodu". Zatem, wbrew stanowisku organu, świadczeniem pracodawcy, którego ryczałtowa wartość została określona w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f., nie jest samo udostępnienie samochodu, z którym organ utożsamia jedynie stałe związane z pojazdem wydatki takie jak: koszty ubezpieczenia, bieżące naprawy, przeglądy, wymiana części eksploatacyjnych np. wymiana opon. Przypisanie pracownikowi do przychodu wartości nieodpłatnego świadczenia w kwotach wskazanych w art. 12a ust.2a u.p.d.o.f. wiąże się z takim udostępnieniem przez pracodawcę pojazdu, aby było możliwe faktyczne używanie tego pojazdu, także do celów prywatnych. Obejmuje zatem zapewnienie możliwości prawidłowego używania, a więc także ponoszenie wszystkich niezbędnych wydatków umożliwiających takie używanie. Nie ma żadnego uzasadnienia, aby jeden rodzaj tych wydatków – jakim są wydatki na paliwo – uznać za stanowiące odrębne świadczenia.

Na takie rozumienie przepisu art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. wskazuje także przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja określania wysokości ryczałtu. Został on mianowicie powiązany z pojemnością silnika samochodu. Pojemność silnika samochodu jest parametrem, który warunkuje w pierwszej kolejności zużycie paliwa. Wpływ tego parametru na wysokość innych kosztów eksploatacyjnych jest niewielka. Racjonalny ustawodawca wiążąc zatem kwoty ryczały ze zużyciem paliwa w kwotach tego ryczałtu uwzględnił także wydatki na paliwo.

Także wykładnia celowościowa spornego przepisu, wskazuje na objęcie ryczałtem wszystkich wydatków ponoszonych w związku z wykorzystywaniem przez pracownika samochodu służbowego do celów prywatnych. Niewątpliwie intencją ustawodawcy było uproszczenie obowiązków pracodawcy w zakresie ustalania przychodu pracownika. Wskazuje na to już sam tytuł ustawy nowelizującej. Także w uzasadnieniu do projektu wskazano: "Mimo że istnieją zasady ustalania wartości tego świadczenia, zgłaszane są problemy co do prawidłowego określenia skutków podatkowych związanych z wykorzystywaniem przez pracowników samochodu służbowego do celów prywatnych. Często przyjmuje się, że wartość świadczenia, jakie otrzymuje pracownik z tytułu użytkowania pojazdu służbowego do celów prywatnych, powinna bazować na koszcie wynajmu takiego samego pojazdu w wypożyczalni samochodów i taka wartość powinna stanowić podstawę opodatkowania. W wyniku braku precyzyjnych i prostych przepisów w tym zakresie wiele osób narażonych jest na ryzyko podatkowe. Wiąże się to też z dodatkowymi obowiązkami dla przedsiębiorcy z tytułu ustalenia właściwej stawki wynajmu dla danego pojazdu i ewidencją przebiegu. W konsekwencji sprzyja to nieujawnianiu takiej czynności do celów podatkowych."

Zatem, jeśli więc intencją wprowadzenia rozwiązania zawartego w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. było uproszczenie zasad ustalania wartości nieodpłatnego świadczenia z tytułu używania przez pracownika samochodu służbowego do celów prywatnych, to należy przyjąć, że ryczałt ten obejmuje wszystkie wydatki ponoszone przez pracodawcę związane z używaniem samochodu przez pracownika. Objęcie ryczałtem samego tylko udostępnienia samochodu, w tym ewentualnie kosztów stałych związanych z jego eksploatacją przy konieczności odrębnego, skomplikowanego ustalania kosztów zużycia paliwa nie realizowałoby założonego celu, a przeciwnie – stanowiłoby dalsze skomplikowanie prowadzenia niezbędnych ewidencji.

Powyższa kwestia była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. w wyrokach z 5 lutego 2019 r., o sygn. akt II FSK 338/17; z 10 lipca 2018 r., o sygn. akt II FSK 1185/16; z 27 września 2018 r., o sygn. akt II FSK 2430/16 i z 28 września 2018 r., o sygn. akt II FSK 2654/16 - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela zasadnicze tezy rozstrzygnięć zaprezentowane w powyższych orzeczeniach, przyjmując je jako własne. Z motywów zawartych w wymienionych orzeczeniach wynika, że wprowadzone od 1 stycznia 2015 r. uregulowanie, odnoszące się do wartości nieodpłatnych świadczeń, uzyskiwanych przez pracowników z tytułu wykorzystywania służbowego samochodu dla celów prywatnych, zawarte w art. 12 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2c u.p.d.o.f., opiera się na zasadzie ryczałtu, którego wielkość uzależniona jest wyłącznie od pojemności silnika wykorzystywanego samochodu (ust. 2a), okresu jego wykorzystywania do celów prywatnych (ust. 2b) oraz ewentualnej częściowej odpłatności za to wykorzystywanie (ust. 2c). Ponieważ ustawodawca nie przewidział innych kryteriów, które mogłyby wpłynąć na wartość omawianego nieodpłatnego świadczenia, nie może ich także wprowadzać organ interpretujący. Ponadto określenie pewnej wielkości przy zastosowaniu formuły ryczałtu oznacza jej ujęcie całościowe, czyli uwzględniające wszystkie mogące mieć znaczenie czynniki cząstkowe. Wobec powyższego nie sposób zaakceptować rozumowania organu, że mimo ryczałtowego określenia wartości określonego świadczenia możliwe jest jej zwiększenie przez uwzględnienie niektórych cząstkowych czynników, z argumentacją, że w wartości ryczałtowej nie zostały one uwzględnione, mimo braku przekonujących podstaw do takiego twierdzenia.

Skoro zatem wartość nieodpłatnego świadczenia, uzyskiwanego przez pracowników z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych określono w formie miesięcznego ryczałtu kwotowego, uzależnionego wyłącznie od pojemności silnika samochodu (art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f.), z możliwością jego pomniejszenia z uwagi na niewykorzystywanie samochodu w celach prywatnych przez część miesiąca (art. 12 ust. 2b u.p.d.o.f.) oraz z uwagi na wprowadzoną przez pracodawcę częściową odpłatność za pozasłużbowe wykorzystywanie samochodu (art. 12 ust. 2c u.p.d.o.f.), to nie można zaaprobować takiej wykładni wymienionych przepisów, która pozwalałaby na podwyższenie wartości nieodpłatnego świadczenia przez dodanie do niego dodatkowych elementów, takich jak koszt paliwa. Odmienna sytuacja byłaby możliwa tylko wówczas, gdyby istniała ku temu podstawa, uzasadniającą takie postępowanie, której jednak organ nie wskazał.

Rozpoznając wartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu wykorzystywania przez pracownika samochodu służbowego do celów prywatnych należy mieć również na uwadze, ryczałtowy zwrot kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych. Ryczałt ten bowiem obejmuje wszystkie koszty i wydatki czynione z tytułu korzystania z pojazdu, a więc także koszty paliwa. Uprawnione jest zatem odniesienie tej samej reguły do wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych. W tym ostatnim przypadku świadczeniem pracodawcy nie jest więc samo udostępnienie samochodu, ale także zapewnienie możliwości jego prawidłowego używania, co oznacza również ponoszenie przez pracodawcę wszelkich kosztów eksploatacji, w tym kosztów nabycia paliwa. W zróżnicowaniu wielkości ryczałtu ze względu na pojemność silnika samochodu można zresztą upatrywać dążenia do uwzględnienia rzeczywistej wielkości kosztów eksploatacyjnych, gdyż samochód z silnikiem o większej pojemności z reguły zużywa więcej paliwa, niż samochód z silnikiem o pojemności mniejszej.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że analiza literalnej treści spornej regulacji prawnej oraz jej wykładnia celowościowa, przy jednoczesnym odwołaniu się do intencji ustawodawcy, jednoznacznie prowadzi do konkluzji, iż z art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. nie sposób wywnioskować jakoby kwota analizowanego ryczałtu nie obejmowała kosztów paliwa, w sytuacji gdy samochód służbowy wykorzystywany jest do celów prywatnych pracownika. Z powyższych względów argumentację organu, prezentowaną w zaskarżonej interpretacji, uznać należy za chybioną i nieznajdującą oparcia w omawianych normach prawnych.

Warto przy tym zauważyć, iż zasada racjonalnego ustawodawcy nakazuje przyjąć, że gdyby jego wolą było wyłączenie kosztów paliwa z regulacji art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f., to byłoby to wprost wyrażone w powyższym przepisie, np. przez użycie sformułowania "z wyłączeniem kosztów zakupu paliwa", bądź zwrotu równoważnego.

Podsumowując, zdaniem Sądu, na skutek błędnej wykładni art. 12 ust 2a u.p.d.o.f., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej naruszył przywołany przepis prawa materialnego.

Ponownie rozpoznając wniosek Spółki organ interpretacyjny zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną przez Sąd w uzasadnieniu wykładnię art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f.

Z tych wszystkich powodów, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu działając na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację (pkt 1 sentencji wyroku). O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł (pkt 2 sentencji wyroku) na podstawie art. 200, art. 205 § 1 u.p.d.o.f., które obejmowały uiszczony wpisu