Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 612/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 par 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2018 r. sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] marca 2018 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014r. oraz I kwartał 2015r. - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia 30.11.2017r. nr [...] do [...], określił D. C. ( dalej jako Spółka) podatek od towarów i usług za IV kwartał 2014 roku, w kwocie [...]zł. , za I kwartał 2015 roku nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził w Spółce kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług, w toku której stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku za okres od 1.10.2014r. do 31.03.2015r. Z uwagi na fakt, iż po zakończeniu kontroli podatkowej Spółka nie skorzystała z określonego w art. 81b § 1 pkt 2 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa prawa do skorygowania deklaracji podatkowej, postanowieniami z dnia 17.11.2016r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec Spółki postępowania podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 roku i za I kwartał 2015 roku .

W wydanej decyzji organ pierwszej instancji uznał m.in., iż faktury wystawione na rzecz Spółki przez: A. , Przedsiębiorstwo Usługowe C. Sp. z o. o., P. Sp. z o. o., M. Sp. z o. o. oraz Przedsiębiorstwo W. Sp. z o. o., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji organ pierwszej instancji przedstawił następujące okoliczności świadczące o tym, że usługi nie zostały wykonane przez podmioty, które wystawiły zakwestionowane faktury.

1. Ustalenia dotyczące faktur wystawionych przez A. (dotyczących: usług spawalniczych, wykonania tarcz wiertniczych, spawania łączników, śrutowania wyrobów gotowych, wykonania żerdzi górniczych, wiertniczych sześciokątnych, obróbki mechanicznej - wykonania noży górniczych, usług transportowych, dostawy odkuwki uchwytów; obróbki mechanicznej uchwytów i noży. dostawy noży górniczych, przygotowania dokumentacji i przeszkolenia pracowników do przeglądu ISO).

Organ pierwszej instancji wskazał przede wszystkim na rozbieżności pomiędzy zeznaniami złożonymi przez G. M. (osobę taktycznie prowadzącą działalność pod firmą A. ) a wyjaśnieniami Prezesa Zarządu Spółki - J. K.. G. M. zeznał, że jego firma nie wykonała żadnej z usług na rzecz Spółki D. , była jedynie pośrednikiem w wystawianiu faktur, nie zna J. K., nigdy się z nim nie kontaktował, a propozycję wystawienia faktur otrzymał od P. Ż., reprezentującego spółkę G. . Z kolei według J. K. uzgodnienia dotyczące usług ustalone zostały z G. M.. Ponadto, J. K. przedłożył zestawienia przebiegu tras dotyczące usług transportowych, natomiast G. M. zaprzeczył, aby zestawienia przygotowała, czy wystawiła firma A. .

Firma A. nie posiada także certyfikatu jakości ISO, a G. M. nie posiada uprawnień , ani wiedzy w zakresie niezbędnym do przeglądu ISO, a zatem nie mogła wykonać usługi zafakturowanej jako " przygotowanie dokumentacji i przeszkolenie pracowników do przeglądu ISO"

2. Ustalenia dotyczące faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Usługowe C. Sp. z o. o. (dotyczących: przygotowania dokumentacji produkcyjnej, wykonawczej, opracowania rysunków wykonawczych i cyklu produkcyjnego, nadzoru i dozoru produkcyjnego).

Z decyzji organu pierwszej instancji wynika, że Przedsiębiorstwo Usługowe C. Sp. z o. o. nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem wskazanym jako siedziba, a wobec braku kontaktu z podatnikiem i zaprzestaniu składaniu deklaracji VAT, podmiot został wykreślony z rejestru podatników VAT. W decyzji wskazano, że nie przeprowadzono czynności sprawdzających ze względu na niepodejmowanie przez spółkę korespondencji. Jak ustalono, spółka nie zatrudniała pracowników.

Przesłuchany w charakterze świadka Prezes Zarządu spółki C. - P. Ż., zeznał, że wszystkie prace wskazane w fakturach wystawionych dla Spółki D. (usługi przygotowania i nadzoru dokumentów produkcyjnych i wykonawczych, rysunków wykonawczych, nadzoru i dozoru produkcyjnego) wykonywał osobiście. W zakresie ustaleń dotyczących wykonania zleconych usług kontaktował się osobiście z J. K.. Zapłata dokonywana była w formie gotówkowej przez J. K..

Organ pierwszej instancji ocenił, iż Przedsiębiorstwo Usługowe C. Sp. z o. o. działa podobnie jak powiązana z nią spółka Przedsiębiorstwo W. , również będąca kontrahentem Spółki w kontrolowanym okresie. Zakres usług wykonywanych na rzecz Spółki D. przez obie spółki pokrywał się, a wykonywane projekty i dokumentacja niczym się nie różniły. J. K. w odniesieniu do faktur otrzymanych od spółki C. złożył ogólnikowe wyjaśnienia, m.in. nie był w stanie przypisać danej faktury do konkretnego wyrobu, ani wskazać, gdzie dokonał zapłaty. Nie potrafił również wyjaśnić błędów dotyczących rozbieżności terminów i kwot zapłaty wynikających z faktur i dokumentów KP.

3. Ustalenia dotyczące faktur wystawionych przez P. Sp. z o. o.

(dotyczących: oczyszczania strumieniowego, ścierania noży i tulei, obróbki skrawaniem elementów metalowych, przeglądu i naprawy maszyn tokarskich).

W odniesieniu do spółki P. w decyzji organu pierwszej instancji stwierdzono, że nie udało się przeprowadzić kontroli podatkowej z uwagi na niedostarczenie przez członka Zarządu tej spółki - D. J., dokumentacji. Według pana J. wszystkie dokumenty zostały przekazane S. K. w związku z planami sprzedaży spółki. D. J., przesłuchany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., potwierdził, że spółka P. wystawiła dla Spółki D. faktury VAT, jednak nie wykonała wykazanych w nich usług. Usługi te wykonać miała firma ..z doskoku", której nazwy nie pamięta. Nie zna także miejsca wykonania zleceń, które zostało uzgodnione pomiędzy Spółką D. a podwykonawcą, ani nie posiada szczegółowej wiedzy dotyczącej usług. Spółka D. skontaktowała się z P. Sp. z o. o. poprzez ogłoszenie w internecie. W e-mailu przesłanym do organu pierwszej instancji pan J. wskazał, że faktycznym wykonawcą usług była firma M. Sp. z o. o. (kontrahent Spółki w kontrolowanym okresie). Z kolei J. K. wyjaśnił, że nie zna nikogo ze spółki P. . a kontakt z nią nawiązał P. Ż.. Zapłaty za wszystkie faktury następowały gotówką - pan K. przekazywał gotówkę w chwili otrzymania faktury "od jakiegoś pracownika znanego zwidzenia". J. K. nie potrafił wskazać, które maszyny CNC zostały naprawione, ani jaki był zakres napraw, nie podpisywał protokołów napraw, które po okresie ważności naprawy (trzy miesiące) były niszczone. Według niego naprawy tokarek dokonali mechanicy spółki P. .

4. Ustalenia dotyczące faktur wystawionych przez M. Sp. z o. o.

(dotyczących: usług transportowceh, piaskowania wyrobów po hartowaniu).

Organ pierwszej instancji wskazał, że z informacji pozyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. wynika, iż spółka M. nie złożyła żadnych deklaracji w podatku od towarów i usług i w podatku dochodowym od osób prawnych. W toku kontroli podatkowej prowadzonej w spółce M. nie udało się pozyskać żadnej dokumentacji od reprezentującego ją P. F. - Prezesa Zarządu. Pan F. nie podjął również kierowanych do niego wezwań na przesłuchanie. Spółka M. nie złożyła we właściwym urzędzie skarbowym dokumentów, które mogłyby wskazywać, iż zatrudniała pracowników. Prezes Zarządu Spółki D. oświadczył, że nie pamięta z kim ze spółki M. nawiązał kontakt, nigdy nie był też w miejscu prowadzenia przez ten podmiot działalności. Faktury za transport odbierać miał osobiście od przedstawiciela tej spółki, jednak nie wie kto to był. Wtedy też następować miała zapłata gotówką. Spółka D. nie posiada również dokumentów potwierdzających ilość wyrobów przekazanych do piaskowania, ani ilość otrzymanych wyrobów po wykonaniu usługi. Według J. K. taka dokumentacja była niszczona po wykonaniu i odbiorze usługi.

5. Ustalenia dotyczące faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo W. Sp. z o. o.(dotyczących: opracowania dokumentacji wstępnej dla wykonania nowego typu uchwytów ze zraszaniem wodnym, wykonania rysunków technicznych i przygotowania zamówień materiałowych, dozoru produkcyjnego, przygotowania dokumentacji produkcyjnej noży kombajnowych obrotowych typ [...], wdrożenia produkcji, dozoru produkcyjnego, przygotowania dokumentacji projektowej organów górniczych, nadzoru nad wykonaniem odkuwki stalowej organu, opracowania sposobu wykonania korpusu organu urabiającego, nadzoru technicznego wykonania obróbki mechanicznej korpusu, pomiarów wykonawczych odbiorowych kopuł organów).

Organ pierwszej instancji, na podstawie zeznań złożonych przez Prezesa Zarządu spółki G. - P. Ż. i prokurenta tej spółki - P. Ż., ustalił, iż usługi zafakturowane na rzecz Spółki D. wykonać miał samodzielnie P. Ż.. Spółka G. nie świadczyła podobnych usług dla innych kontrahentów.

W przedmiotowej decyzji wskazano na rozbieżności pomiędzy zeznaniami P. Z. a wyjaśnieniami J. K. dotyczącymi podjęcia współpracy przez obie spółki. Mianowicie J. K. podał, że współpraca z Przedsiębiorstwem W. Sp. z o. o. została nawiązana z rekomendacji innych firm, których podania nazw odmówił. P. Ż. zeznał natomiast, że współpraca ze Spółką D. została podjęta w grudniu 2014 roku, jako kontynuacja współpracy osobowej realizowanej uprzednio przez Przedsiębiorstwo Usługowe C. Sp. z o. o. Organ zwrócił uwagę także na umowę współpracy zawartą pomiędzy spółkami D. i G. , z treści której nie wynika która spółka będzie w istocie zleceniodawcą, a która zleceniobiorcą usług.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania Spółki Decyzją z dnia 23 marca 2018 r. nr [...] uchylił w całości decyzje organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zgromadzony materiał dowodowy oraz jego analiza dokonana przez organ pierwszej instancji są niewystarczające dla oceny zakwestionowanych transakcji, a wnioski wyciągnięte na ich podstawie są przedwczesne. Gromadząc materiał dowodowy organ pierwszej instancji nie wyjaśnił bowiem w sposób wyczerpujący stanu faktycznego sprawy w odniesieniu do usług wskazanych w kwestionowanych fakturach.

W pierwszej kolejności wskazano, że organ pierwszej instancji uznał, iż podmioty, które wystawiły zakwestionowane faktury, są bezpośrednio bądź pośrednio powiązane z P. Ż. - Prezesem Zarządu spółki Przedsiębiorstwo Usługowe C. prokurentem spółki Przedsiębiorstwo W. . Z oświadczenia złożonego przez Prezesa Zarządu Spółki - J. K.. wynika, że P. Ż. pośredniczył również w kontaktach pomiędzy Spółką D. a spółką P. . Również G. M. z firmy A. , zeznał, że kontakt ze Spółką D. odbywał się przez P. Ż.. Organ pierwszej instancji w żaden sposób nie zweryfikował tych wyjaśnień, w szczególności nie przesłuchał P. Ż. na okoliczność współpracy z tymi podmiotami. Co prawda w aktach sprawy znajduje się protokół przesłuchania w charakterze świadka P. Ż., jednak przesłuchany został jedynie w związku z fakturami wystawionymi przez spółki Przedsiębiorstwo Usługowe C. i Przedsiębiorstwo W. . Nie ustalono również, jaką rolę w odwołującej się Spółce odgrywał w istocie P. Ż.. Tymczasem J. K. wyjaśnił, że również w ramach współpracy Spółki ze spółką M. usługi transportu temu podmiotowi miał zlecać m.in. P. Ż..

W odniesieniu do faktur wystawionych przez A. , organ pierwszej instancji ograniczył się do dowodu z zeznań złożonych przez G. M.. Pomimo, iż według G. M. usługi zafakturowane na rzecz Spółki, wykonać miało Przedsiębiorstwo W. Sp. z o. o., nie sprawdzono, czy podmiot ten wystawił na rzecz A. faktury VAT oraz, czy usługi nimi udokumentowane zostały faktycznie wykonane. Nie zbadano także, czy spółka Przedsiębiorstwo W. miała możliwości techniczne niezbędne dla wykonania przedmiotowych usług, czy ich wykonanie zostało w jakikolwiek sposób udokumentowane, jak również kto je wykonał. Podjęcie próby przeprowadzenia dalszych czynności dowodowych jest tym bardziej istotne, że pomiędzy zeznaniami złożonymi przez G. M. a wyjaśnieniami J. K. pojawiły się liczne rozbieżności dotyczące podjęcia współpracy oraz udokumentowania wykonanych usług.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej dla oceny realności wykonania kwestionowanych usług zasadne byłoby także przesłuchanie w charakterze świadka pracowników zatrudnionych w Spółce, m.in. na okoliczność sprawowania przez P. Ż. nadzoru/dozoru produkcyjnego w warsztatach Spółki w T. oraz na okoliczność ich przeszkolenia do przeglądu ISO, czy też wykonania na rzecz Spółki pozostałych kwestionowanych w tej sprawie usług.

Zauważono również , że J. K. w złożonych wyjaśnieniach w zakresie faktur otrzymanych od Przedsiębiorstwa W. Sp. z o. o. oświadczył, iż zleceniobiorca - po wykonaniu dokumentacji - część wykonawczą projektu (program do obsługi maszyn do wykonania konkretnego produktu) przekazał brygadziście w warsztacie w T. - R. K.. Z kolei D. K. - według J. K. - miała zlecać spółce M. usługi transportowe. Organ pierwszej instancji w żaden sposób nie zweryfikował tych wyjaśnień. Tymczasem przesłuchanie wskazanych osób mogłoby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

Zwrócono również uwagę , iż w toku postępowania podatkowego organ nie podjął próby przesłuchania w charakterze strony Prezesa Zarządu Spółki, ograniczając się do przyjęcia wyjaśnień pana J. K. złożonych w trakcie kontroli podatkowej.

Niepoczynienie ustaleń w przedstawionym powyżej zakresie mogło mieć istotne znaczenie dla wyniku prowadzonego postępowania, bowiem stan faktyczny sprawy nie został w sposób pełny wyjaśniony. Rozpatrując ponownie sprawę organ pierwszej instancji obowiązany będzie ustalić w sposób wyczerpujący stan faktyczny sprawy i dopiero wówczas dokonać jego oceny zgodnie z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa.

W związku z uchyleniem decyzji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji stwierdził, iż odniesienie się do pozostałych zarzutów zawartych w odwołaniu byłoby przedwczesne.

Organ odwoławczy zauważył również , iż w złożonym odwołaniu oraz w przedłożonym do Izby Administracji Skarbowej piśmie z dnia 22.02.2018r., Spółka wskazuje na nowe dowody w sprawie, tj. korekty deklaracji VAT złożone za okresy rozliczeniowe objęte przedmiotową decyzją oraz notę obciążeniową mającą dokumentować import towaru z [...]. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ pierwszej instancji winien odnieść się do powyższych dowodów rozstrzygając sprawę.

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga , w której zarzucono:

- naruszenie art. 208 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 ppkt a ustawy- z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez ich niezastosowanie i zaniechanie umorzenia postępowania w sprawie, pomimo że zgromadzony materiał dowodowy wyraźnie wskazuje, że kwestionowane przez Organ I instancji transakcje miały miejsce, a zatem postępowanie to jest bezprzedmiotowe oraz jednocześnie

-naruszenie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie i uchylenie decyzji Organu I instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten Organ, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie budzi wątpliwości, iż kwestionowane przez Organ I instancji transakcje miały miejsce, a zatem bezprzedmiotowe jest dalsze prowadzenie tego postępowania i dalsze badanie wyjaśnionych już wątpliwości.

W uzasadnieniu skargi podniesiono , że P. Ż. złożył już zeznania co do jego roli w kontaktach pomiędzy Skarżącą spółką, a Przedsiębiorstwem Usługowym C. Sp. z o. o. i Przedsiębiorstwem W. Sp. z o. o. i zeznania te jedynie potwierdzają, że współpraca pomiędzy wymienionymi podmiotami faktycznie miała miejsce, a kwestionowane przez Organ I instancji faktury VAT dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze - nie sposób więc w odniesieniu do firmy A. oraz spółki P. Sp. z o. o. spodziewać się niczego innego, jak kolejnego potwierdzenia fakty faktycznego stanu rzeczy, tj. potwierdzenia, iż współpraca ta rzeczywiście miała miejsce, co wynika już. z materiału dowodowego dotychczas zgromadzonego.

W ocenie skarżącej również stwierdzone liczne rozbieżności pomiędzy zeznaniami złożonymi przez Prezesa zarządu Skarżącej spółki, a tymi złożonymi przez męża p. M. M., p. G. M., są naturalnie i muszą wystąpić, jeżeli dotyczą okoliczności, o których mówi się po upływie kilku lat od ich zaistnienia lub też, kiedy dotyczą np. stanu zatrudnienia u kontrahenta, który zwykle drugiemu kontrahentowi nie jest w ogóle znany, ale już na pewno nigdy nie szczegółowo.

Ponadto, skoro G. M. zeznał, że usługi zlecone przez D. Sp. z o. o. podzlecił Przedsiębiorstwu W. Sp. z o. o. oraz brak okoliczności umożliwiających przyjęcie tezy przeciwnej, prócz subiektywnego odczucia Organu I instancji, to w ocenie Skarżącego bezzasadne jest poszukiwanie dalszych potwierdzeń wykonania tych usług przez podwykonawcę przedsiębiorstwa A. M. M. — istotnym jest, że usługi te na rzecz D. Sp. z o. o. faktycznie zostały wykonane, nie zaś — kto je wykonał, skoro były one przedmiotem umowy zawartej pomiędzy D. Sp. z o. o., a A. M. M..

W ocenie Skarżącego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nic pozostawia wątpliwości, co do sprawowania przez P. Ż. nadzoru nad produkcją prowadzoną w warsztacie D. Sp. z o. o., jak również, iżby część wykonawcza projektu zleconego Przedsiębiorstwu W. Sp. z o. o. została przekazana Spółce, a także brak jest jakichkolwiek okoliczności, które przeczyłyby, iż Spółka zlecała spółce M. wykonanie usług transportowych - skoro zatem brak jest jakichkolwiek okoliczności, które dawałyby jakiegokolwiek podstawy do przyjęcia, iż było przeciwnie, to bezpodstawnym jest poszukiwanie dalszych potwierdzeń wymienionych faktów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji .

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.), stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skargi decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

Przedmiotem rozpoznania przez Sąd jest skarga na decyzję organu odwoławczego, którą uchylono w całości w związku ze złożonym odwołaniem decyzję organu I instancji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. i I kwartał 2015 r. oraz przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

W niniejszej sprawie sporne jest, czy zasadnym było przekazanie sprawy przez organ odwoławczy - na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm., dalej jako O.p.) do ponownego rozpatrzenia właściwemu organowi I instancji. Zdaniem skarżącej, prawidłowym było bowiem w związku z uchyleniem decyzji, umorzenie postępowania podatkowego , a to z uwagi na brak przesłanek do podważania zobowiązania podatkowego wykazanego w deklaracjach podatkowych .

W związku z kontrolą zaskarżonego rozstrzygnięcia, Sąd stwierdził, że powyższe stanowisko strony skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej , organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie.

Z kolei, zgodnie z treścią stanowiącego podstawę wydania zaskarżonej decyzji art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej , organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

W literaturze prawa wskazuje się na wynikający z powyższych uregulowań podział decyzji kasacyjnych na tzw.:

- decyzje kasacyjne typowe (o których mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a in fine Ordynacji podatkowej.), wydawane w przypadkach, gdy brak było podstaw prawnych do merytorycznego rozpatrzenia danej sprawy w ogóle bądź nie było tych podstaw do rozpatrzenia jej w drodze postępowania podatkowego lub postępowania podatkowego określonego rodzaju oraz

- decyzje z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia (art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej., art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.), których celem i wynikiem jest przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, co odnośnie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej dotyczy stwierdzenia po stronie organu, który wydał decyzję w I instancji tak znaczącego naruszenia prawa procesowego (nieuzasadnionego zaniechania postępowania dowodowego, nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnie znacznej części), że naprawienie tych braków, uchybień, w postępowaniu odwoławczym (art. 229 Ordynacji podatkowej ) nie jest możliwe bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (p. J. Brolik, Komentarz do art. 233 ustawy - Ordynacja podatkowa, Wydawnictwo LEX).

Treść art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej winna być interpretowana łącznie z przepisem art. 229 Ordynacji podatkowej, określającym granice postępowania dowodowego przed organem odwoławczym. Według treści art. 229 Ordynacji podatkowej , organ odwoławczy może przeprowadzić na żądanie strony lub z urzędu dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

Oznacza to, że organ odwoławczy nie jest obowiązany do przeprowadzenia postępowania dowodowego w jego całokształcie, tzn. nie jest obowiązany do ponownego zgromadzenia wszystkich dowodów celem ustalenia rzeczywistego stanu sprawy administracyjnej. Ocena prawidłowości zaskarżonej decyzji wymagać jednak będzie od organu odwoławczego ustalenia, czy organ I instancji zgromadził "całokształt materiału dowodowego" i właściwie ocenił zebrane w sprawie dowody.

Zwrócić też trzeba uwagę, że użyte w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej określenie "konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części" jest określeniem wymagającym każdorazowo interpretacji na tle okoliczności faktycznych sprawy.

Chodzi o sytuacje, gdy zasada dwuinstancyjności postępowania wyłącza przeprowadzenie postępowania dowodowego, gdyż jego zakres wskazuje, że w swej istocie organ odwoławczy musiałby sam przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w całości lub znacznej części, a w konsekwencji sprawa byłaby rozstrzygana de facto w jednej instancji, a więc strona nie mogłaby kwestionować wyników postępowania wyjaśniającego w drodze odwołania.

Podkreślenia wymaga, że wydana na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej decyzja kasacyjna będąc rozstrzygnięciem procesowym, nie kształtuje stosunku materialnoprawnego. Organ odwoławczy uzyskuje podstawy do wydania decyzji kasacyjnej wówczas, jeśli z materiałów sprawy wynika, że decyzja I instancji została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie.

Warunki te zaskarżona do Sądu decyzja spełnia. W analizowanym przypadku organ odwoławczy prawidłowo wskazał na to, iż wbrew stanowisku organu I instancji, nie poddano wnikliwej ocenie stanu faktycznego sprawy i co się z tym wiąże nie przeprowadzono dodatkowego -dość obszernego- postepowania dowodowego polegającego na przesłuchaniu świadków jak i nie sprawdzono czy Przedsiębiorstwo W. Sp. z o. o., wystawiło na rzecz A. faktury VAT oraz, czy usługi nimi udokumentowane zostały faktycznie wykonane. Nie zbadano także, czy spółka Przedsiębiorstwo W. miała możliwości techniczne niezbędne dla wykonania przedmiotowych usług, czy ich wykonanie zostało w jakikolwiek sposób udokumentowane, jak również kto je wykonał. Zwrócono też uwagę na istotne rozbieżności pomiędzy zeznaniami świadków , które w ocenie organu należy wyjaśnić .

W świetle przedstawionych przez organ odwoławczy wątpliwości zauważyć należy , że stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wyrażona tu zasada prawdy obiektywnej jest jedną z najważniejszych zasad postępowania, ma bowiem olbrzymi wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa" . Wszelkie wątpliwości, jeżeli jest taka możliwość powinny być wyjaśnione.

Z kolei konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego wprowadzono w art. 187 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z art. 187 § 1 oraz z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika ponadto zasada oficjalności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Z zasadami oficjalności i zupełności postępowania dowodowego wiąże się obowiązek wyjaśniania wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrania materiału dowodowego z urzędu. Nie powinno mieć zatem znaczenia, czy podejmowane czynności dowodowe służą udowodnieniu okoliczności korzystnych dla strony postępowania, czy przeciwnie – pozwalają na podjęcie rozstrzygnięcia dla niej niekorzystnego (wyrok NSA w Gdańsku z 6.11.2003 r., I SA/Gd 1237/00, POP 2004, z. 1, s. 1). Nakaz uwzględniania zarówno okoliczności korzystnych, jak i niekorzystnych dla strony jest oczywistym przejawem konieczności działania organów podatkowych w sposób obiektywny. Realizacja prawdy materialnej może mieć miejsce tylko wtedy, gdy wszelkie czynności podejmowane przez organy podatkowe będą realizowane z zachowaniem obiektywizmu i rzetelności.

Jednocześnie zauważyć należy , że Skarżąca nie podważyła wątpliwości organu a jej argumentacja oparta jest na zasadzie domniemania i antycypacji określonych zdarzeń bądź wypowiedzi . Nie można bowiem procesu dowodowego opierać na założeniu , że jeżeli świadek zeznawał na temat kontaktów z określonym kontrahentem to identyczne zeznania złoży w stosunku do innych kontrahentów. Jest to możliwe ale nie można wykluczyć , że te zeznania będą miały odmienną treść co można jedynie stwierdzić podczas fizycznego przesłuchania. Nie można również negować zainicjowania wyjaśnienia rozbieżności w zeznaniach świadków tym , że są one naturalne i muszą występować , jeżeli dotyczą okoliczności, o których mówi się po upływie kilku lat od ich zaistnienia . Oczywiście można założyć istnienie pewnych "naturalnych" sprzeczności , ale póki są fizyczne możliwości ich wyeliminowania , w myśl zasady prawdy materialnej , należy zrobić wszystko aby to wyjaśnić . Jednocześnie zwrócić należy uwagę , że organ odwoławczy nie oceniał tych zeznań wyciągając z nich określone skutki prawne a jedynie widział potrzebę wyjaśnienia tych rozbieżności co w świetle przedstawionych wyżej zasad jest jak najbardziej zasadne.

Również skarżąca nie poważyła zasadności sprawdzenia czy Przedsiębiorstwo W. Sp. z o. o., wystawiło na rzecz A. faktury VAT oraz, czy usługi nimi udokumentowane zostały faktycznie wykonane , jak również w zakresie możliwości technicznych wykonania usług przez spółkę Przedsiębiorstwo W. , czy też potrzeby przesłuchania pracowników skarżącej na okoliczności istotne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy.

W ocenie Sądu w świetle przedstawionej argumentacji Organ odwoławczy w sposób prawidłowy i jak najbardziej zasadny uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia albowiem materiał dowodowy był niepełny, nasuwał liczne wątpliwości które wymagają wyjaśnienia , a zakres sprawy wymagał przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Jeżeli bowiem materiał dowodowy jest niepełny brak jest podstaw do merytorycznego orzeczenia zarówno w zakresie umorzenia postepowania jak i wydania decyzji przeciwnej .

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2017, poz. 1369 ze zm .).