Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 540/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: par. 34, par. 48 ust. 4 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 19 ust. 1-2 i 5
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA del. Bogusław Wolas, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. L.-H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 października 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 147/08 w sprawie ze skargi P. L.-H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 7 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za kwiecień 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. L.-H. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 października 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 147/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę P. L. H. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 7 grudnia 2007 r., w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2002 r.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji przyjął, że przedmiotem skargi była decyzja organu odwoławczego, którą utrzymano w mocy wydaną przez siebie w pierwszej instancji decyzje z dnia 17 września 2007 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 30 grudnia 2005 r. podjętą wobec skarżącego w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień 2002 r.

Przesłanką wydania decyzji z dnia 30 grudnia 2005 r było ustalenie, że podatnik z naruszeniem § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) dokonał odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących roboty budowlane wystawionych przez T. S. "D.", który nie był uprawniony do wystawiania faktur VAT, albowiem nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a przy tym nie składał deklaracji podatkowych VAT-7.

W dniu 16 lipca 2007 r. P. L. H. złożył wniosek o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej podnosząc, że została ona wydana z rażącym naruszeniem art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, oraz § 36 i § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów a dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów tej ustawy, a także art. 122 Ordynacji podatkowej.

Zarzucono, że przepis § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia wykonawczego, w zakresie w jakim stanowił o wykluczeniu prawa do odliczenia podatku naliczonego, był nieważny, gdyż wydany został z przekroczeniem umocowania ustawowego, a w konsekwencji oparcie na nim rozstrzygnięcia podatkowego spowodowało, że było ono w istocie pozbawione podstawy prawnej.

Naruszenie art. 19 ust. 1 i ust. 2, ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( statuującego zasadę neutralności i konsumpcyjności podatku VAT) polegało na tym że wnioskodawca jako podatnik podatku od towarów i usług poniósł ciężar podatku w miejsce ostatecznego odbiorcy (konsumenta).

Natomiast art. 122 Ordynacji podatkowej został naruszony z tego względu, że ostateczna decyzja z dnia 30.12.2005 r. wywołała skutki nie dające się pogodzić z wymogami praworządności.

Decyzją z dnia 17 września 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 30 grudnia 2005 r. Nie dopatrzył się bowiem rażącego naruszenia wskazanych wyżej przepisów. Z § 36 oraz § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. wynikało jednoznacznie, że nie jest dopuszczalne odliczenie podatku z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony, czyli taki, który nie dokonał rejestracji dla potrzeb podatku VAT. Z kolei prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o czym mowa w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, realizowane być może jedynie na podstawie faktur nie obciążonych wadami prawnymi, pochodzącymi od podatników zarejestrowanych. Organ podatkowy zwrócił uwagę, że pomimo wielokrotnego zajmowania się przepisami rozporządzeń wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Trybunał Konstytucyjny nie podważył zgodności z ustawą zasadniczą, zastosowanej w niniejszej sprawie regulacji wykonawczej.

W złożonym odwołaniu zarzucono naruszenie art. 210 Ordynacji podatkowej, bowiem organ podatkowy nie odniósł się do wszystkich przedstawionych przez stronę argumentów, dotyczących przede wszystkim faktu, że właściwy urząd skarbowy w trybie decyzyjnym wymierzył wystawcy faktur T. S. należny podatek od towarów i usług. W takiej sytuacji pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach świadczy o zagubieniu celu całej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, przede wszystkim w zakresie podstawowej zasady neutralności.

Decyzją z dnia 7 grudnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

3. W skardze na powyższą decyzję, podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji wydanej w pierwszej instancji, zarzucając naruszenie art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez błędną ich interpretację, a w konsekwencji - niezastosowanie, uchybienie § 36 oraz § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 19 ust. 5 powołanej wyżej ustawy, poprzez ich zastosowanie, a w ten sposób uchybienie art. 217 i art. 92 Konstytucji RP, oraz naruszenie art. 122, art. 124 oraz art. 210 ordynacji podatkowej a także art. 2, art. 7 i art. 84 Konstytucji RP.

4. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji

5. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu we wskazanym na wstępie wyroku podkreślił szczególny charakter postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, gdyż jest to wyjątek od zasady trwałości decyzji.

Dokonując oceny argumentów skarżącego w świetle treści art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej Sąd I instancji zauważył, że niezależnie od tego, czy jego zarzuty odnośnie niekonstytucyjności przepisów wykonawczych na podstawie których wydana została decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 30 grudnia 2005 r rozpatrywać w ramach podstawy nieważności z pkt 3 (rażące naruszenie prawa), czy też pkt 2 tego artykułu (wydanie decyzji bez podstawy prawnej), to nie są one słuszne, gdyż przedmiotowe unormowanie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (§ 36 oraz § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) - nie uchybiało ustawie zasadniczej, co wielokrotne podkreślał Trybunał Konstytucyjny badając zgodność z Konstytucją przepisów kolejnych rozporządzeń, zawierających określenie przypadków, w których odliczenie podatku nie przysługiwało (m.in. wyrok TK z dnia 16.06.1998 r., sygn. U 9/97, publ. OTK Nr 4/1998, poz. 51, wyrok TK z dnia 11.12.2001 r., sygn. SK 16/00, publ. OTK Nr 8/2001, poz. 257). Podstawę prawna do wydania § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług stanowił art. 23 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym .

Natomiast § 36 rozporządzenia, miał podstawę w art. 32 ust. 5 tej ustawy, bowiem wskazanie podmiotów uprawnionych do wystawiania faktur mieściło się w pojęciu "zasad wystawiania faktur", czyli zgodnie z treścią upoważnienia ustawowego.

Ponadto przepis § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. nie tylko miał formalną podstawę ustawową, ale też pod względem treściowym zachował wykonawczy względem ustawy charakter. Precyzował bowiem tylko regulację ustawową, zawartą w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w którym wyraźnie uzależniono prawo do obniżenia podatku należnego, od spełnienia wymogu formalnego w postaci posiadania faktury VAT. Przy czym wymóg posiadania faktury odnieść należy do faktury VAT wystawionej zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług. Te zaś stanowiły przede wszystkim, że - jak to przytoczono (§ 36 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r.) - faktury wystawiają zarejestrowani podatnicy. Pojęcie "zarejestrowanego podatnika" odnosi się do podatnika zarejestrowanego na podstawie art. 9 oraz art. 46 ustawy (§ 1 pkt 4 rozporządzenia). Według art. 9 ust. 1 ustawy, podatnicy o których mowa w art. 5, byli obowiązani, przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 2, do złożenia w urzędzie skarbowym zgłoszenia rejestracyjnego (z wyjątkami nie mającymi w omawianej sprawie zastosowania).

Poza tym, z art. 32 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wynika, że wymogi faktur, obejmują również dane dotyczące podatnika i nabywcy, do których - na podstawie § 37 ust. 1 pkt 2 omawianego rozporządzenia, zaliczają się numery identyfikacji podatkowej lub numery tymczasowe sprzedawcy i nabywcy. Tymczasem posługiwanie się numerami identyfikacyjnymi (odpowiednio - numerami tymczasowymi) przy wystawianiu faktur VAT, ustawa łączy z faktem zarejestrowania dla celów podatku od towarów i usług. Z przepisu ust. 8 art. 9 wynika bowiem obowiązek zarejestrowanych podatników, do umieszczania numeru identyfikacji podatkowej na fakturach oraz w ofertach.

Odnosząc się do zarzutów zgłaszanych przez podatnika wyjaśniono, że orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (z dnia 20.03.2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1625/06), z którego wynikało, że brak rejestracji wystawcy faktury, nie powinien ograniczać nabywcy towaru w odliczeniu podatku, dotyczyło sprawy podatku od towarów i usług za trzeci kwartał 2005 r., zaś podstawą oceny sądowej było stwierdzenie niezgodności nowych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) z prawem wspólnotowym.

Dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji nie miało też znaczenia, że na podstawie stosownych decyzji, zobowiązanym do zapłaty podatku od towarów i usług, został wystawca faktur T. S., albowiem uznanie spełnienia wymogu formalnego odliczenia (przez skarżącego), w postaci posiadania właściwego dokumentu, nie zapewniała decyzja wydana w trybie art. 21 § 3 ordynacji podatkowej, co jednoznacznie wynikało z art. 19 ust. 2 ustawy VAT (a contrario).

6. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną P. L. H. w której wniesiono o jego uchylenie w całości i zasądzenie zwrotu kosztów wywołanych skargą oraz kosztów zastępstwa procesowego.

Zarzucono naruszenie norm prawa materialnego:

- poprzez dokonanie błędnej i niedopuszczalnej wykładni a w jej wyniku i niezastosowanie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DZ. U. Nr 11 póz. 50 z późn. zm.),

- poprzez bezpodstawne a zatem i niewłaściwe zastosowanie § 34 i 48 ust. 4 pkt 1 lit a rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27 póz. 268) w związku z treścią art. 19 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DZ. U. Nr 11 póz. 50 z późn. zm.), co spowodowało również naruszenie art. 217 i 92 Konstytucji RP,

oraz naruszenie norm prawa procesowego:

- poprzez naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002r, Nr 153, póz. 1270) oraz art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 póz. 1269 ze zm.).

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, organy podatkowe działały bez podstawy prawnej oparły się bowiem na nieważnej regulacji aktu podstawowego tzn § 48 ust, 4 pkt 1 a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. i odpowiednio 50 ust. 4 pkt 1 lit a rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. W rozporządzeniach tych Minister Finansów (wprowadzając wymóg rejestracji) ograniczył bowiem krąg podmiotów obowiązanych do wystawiania faktur w stosunku do regulacji zawartej w art. 32 ust 1 ustawy o VAT, czy wkroczył w zakres regulacji zastrzeżonej zgodnie z art. 217 Konstytucji dla ustawodawcy. Wprowadził przy tym nieznane ustawie pojęcie "podmiotu nieuprawnionego" , które nie jest tożsame z "podmiotem niezarejestrowanym" podczas gdy powyższy przepis ustawy stanowi, że podatnicy podatku od towarów i usług mają obowiązek, a nie prawo, wystawiania faktur dokumentujących dokonanie czynności. Zaś podatnikami tymi są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej i osoby fizyczne wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w szczególności w pkt 1 tego ustępu, tzn. wykonujące we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, czyli m.in. sprzedaż towarów i świadczenie usług, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. Zgłoszenie rejestracyjne ma zatem jedynie charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny.

Ponadto delegacja ustawowa, na podstawie której wydane zostały powyższe przepisy zawarta w art. 23 pkt 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 26 marca 2002 r., miała charakter upoważnienia blankietowego i nie spełniała warunku przewidzianego w art. 92 ust. 1 zdanie drugie in fine Konstytucji RP. Nie zawierała bowiem wytycznych dotyczących treści aktu. Dodano je dopiero ustawą z dnia 15 lutego 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy Kodeks wykroczeń (Dz. U. Nr 19, póz. 185).

Zakres delegacji ustawowej został przy tym przekroczony gdyż art. 23 pkt 1 ustawy VAT, upoważniał ministra jedynie do określenia "listy towarów i usług lub przypadków", a więc do określeń o charakterze przedmiotowym. Dlatego też umocowanie to nie mogło być podstawą do określenia przez Ministra sytuacji, w których odliczenie podatku na podstawie faktury nie przysługuje ze względu na "cechy" podmiotu, a dokładnie jego nieistnienie i nieuprawnienie do wystawienia faktur, w związku z niedokonaniem rejestracji.

Powołano się także na wyrok Trybunał Konstytucyjny z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie o sygnaturze K 24/03 w którym orzeczono, że § 48 rozporządzenia (identycznie brzmiący jak § 50 rozporządzenia z 1999roku) jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji. Trybunał jednoznacznie stwierdził, że regulacja ta jest sprzeczna z zasadą prymatu ustawy, szczególnie w zakresie prawa podatkowego, gdyż polega ona na tym, że norma ogólna sformułowana została w rozporządzeniu, a tylko odstępstwa od niej w ustawie.

Za błędne uznano także stwierdzenie Sądu, że posługiwanie się numerami identyfikacyjnymi przy wystawianiu faktur VAT, łączy ustawa z faktem zarejestrowania dla celów podatku od towarów i usług. Podkreślono przy tym, że NIP jest nadawany niezależnie od tego czy dana osoba fizyczna jest jednocześnie podatnikiem VAT.

Idąc rozumowaniem Sądu brak zarejestrowania prowadził do zakazu wystawiania faktur, a więc udokumentowanie czynności podlegających opodatkowaniu było niedozwolonym i prowadzić miało do swoistego "zawieszenia" obowiązków i praw jakie ze sprzedażą towarów należy kojarzyć przy prowadzeniu działalności gospodarczej.

Skoro zatem niedopełnienie obowiązku rejestracji przez podatnika podatku od towarów i usług nie zwalnia go z ustawowego obowiązku wystawiania faktur stwierdzających wykonanie czynności opodatkowanych, to nie można takiego podatnika uznać za podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur.

Stanowisko takie potwierdza również orzecznictwo, bowiem w wyroku z 20 marca br. (I SA/Wr 1625/06) Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł, że jeśli dana czynność (np. - usługa) została rzeczywiście wykonana i wykonawcę obiektywnie można uznać za podatnika VAT, to nabywca ma prawo do odliczenia naliczonego VAT. Skoro państwo "powierzyło" rolę statio fisci sprzedawcy towarów i usług (podatnik formalny), a nabywca nie ma żadnej innej możliwości uiszczenia podatku VAT, to skutki nierzetelności sprzedawcy powinny w pierwszej kolejności obciążać państwo.

W kontekście tego wywodu podkreślono, że w omawianej sprawie Sąd przyjął, jako okoliczność bezsporną, że wystawca zakwestionowanych faktur - "D." T. S. wykonał na rzecz Skarżącej usługi.

Zaakcentowano także fakt wydawania przez Urząd Skarbowy W. dla tego podmiotu stosownych decyzji wymiarowych, a zatem został on uznany przez organ za podatnika VAT podlegającego na mocy ustaw obowiązkowi podatkowemu. Z tego względu Skarżący nie widzi podstaw do odmówienia mu prawa do odliczenia na podstawie faktur VAT wystawionych przez podatnika, zgodnie z art. 32 ustawy o VAT, tym bardziej iż spełnia wszystkie przesłanki od których przepis ten uzależnia zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Okoliczność ta została pominięta przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. Przy wydawaniu zaskarżonej decyzji oparł się on bowiem tylko na wykładni językowej, co doprowadziło do błędnej i niedopuszczalnej interpretacji przepisów powołanych w decyzji. Organ bowiem "zgubił" cel regulacji całej ustawy o VAT, a przede wszystkim chodzi tu o podstawową zasadę neutralności rządzącą tym podatkiem.

W związku z tym nastąpiło rażące naruszenie prawa polegające na naruszeniu zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, co doprowadziło do wydania decyzji, która wywołała skutki prawne nie dające się pogodzić z wymaganiami praworządności, bowiem spowodowało określenie w decyzji kwoty zobowiązania podatkowego - nadwyżki podatku należnego nad naliczonym, podczas gdy rozliczenie, przy uwzględnieniu kwoty podatku naliczonego VAT z faktur wystawionych przez kontrahenta było prawidłowe.

Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 6 sierpnia 1984 r. nr II SA 737/84; podobnie wyrok NSA z dnia 30 listopada 1999 r., nr V S.A. 876/99. Zaprzeczeniem prawidłowego "załatwienia sprawy co do jej istoty" i rażącym naruszeniem prawa jest nałożenie na obywatela podatku w sytuacji, gdy nie ciąży na nim z mocy ustawy obowiązek podatkowy - wyrok WSA z dnia 1 października 2004 nr I SA/Wr 3191/02.

Zaznaczono także, że Sąd w uzasadnieniu wyroku powoływał się na nieobowiązujące już rozporządzenie z dnia 22 grudnia 1999 r. Ponadto powołana przez Sąd w uzasadnieniu na stronie 6. regulacja §36 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999r. jest błędna, przepis ten odnosił się do art. 14 ust. 1, 5, 6 ustawy a nie jak wskazuje Sąd do art. 15 ust 1, 5, 6 ustawy.

Sąd I instancji nie zauważył naruszeń prawa poczynionych przez organ administracji. Zaś niedostrzeżenie naruszeń prawa, jest również naruszeniem prawa i nie da się pogodzić z obowiązkiem sądu w zakresie kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego podtrzymano dotychczasową argumentację przytaczając orzeczenia sądów administracyjnych. Natomiast zarzut naruszenia przepisów wprawa procesowego został zdaniem organu postawiony błędnie. Przepis art. 3 § 2 ppsa określa zakres przedmiotowy kontroli sprawowanej przez sąd administracyjny, natomiast art. 1 § 2 upsa określa kryterium tej kontroli tzn. zgodność z prawem. W skardze kasacyjnej nie wykazano jednak przekroczenia ani przedmiotu ani kryterium kontroli.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec tego podlega oddaleniu.

9. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

10. Powyższa uwaga jest konieczna z tego względu, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego określonego na fakturach wystawionych przez podmiot niezarejestrowany jako podatnik VAT, przy czym rozstrzygnięcie zapadło na skutek kontroli decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowych, a powyższe zagadnienie było rozpatrywane w kontekście rażącego naruszenia prawa oraz wydania decyzji bez podstawy prawnej. Postępowanie prowadzone było zatem w trybie nadzwyczajnym, co wyznacza granice kognicji zarówno organów podatkowych, jak i Sądu administracyjnego, którego rozstrzygnięcie stanowi przedmiot oceny dokonanej przez tut. Sąd. Wynika to ( jak słusznie wskazano w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 22 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1937/08 ) z faktu, że postępowanie nadzwyczajne ma na celu weryfikację prawidłowości decyzji wydanej w postępowaniu pierwotnym (tj. zwyczajnym). Istota tego postępowania sprowadza się zatem w pierwszym rzędzie do rozstrzygnięcie kwestii występowania przesłanek określonych wprost w ustawie, tj. wad decyzji ostatecznych oraz dopuszczalności "uruchomienia" trybu nadzwyczajnego z uwagi na skutki terminów przedawnienia zobowiązań publicznoprawnych dochodzonych w trybie przepisów procesowych zawartych we wskazanej wyżej ustawie Ordynacja podatkowa (por.: J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, UNIMEX, Wrocław 2003 r., str. 802 –803). Innymi słowy, w postępowaniu nadzwyczajnym badaniu (na które składają się stosowne ustalenia i oceny) podlega w pierwszej kolejności kwestia, czy zaistniały w niej przesłanki warunkujące uruchomienie danego trybu nadzwyczajnego i dopiero gdy okoliczność ta zostanie potwierdzona, dopuszczalnym staje się przejście do już raz rozstrzygniętej istoty danej sprawy. Stąd też okoliczności tyczące rozstrzygniętego już meritum sprawy podlegać będą w pierwszej kolejności ocenie prowadzonej w kontekście li tylko i wyłącznie owych wad (przesłanek) warunkujących uruchomienie danego trybu nadzwyczajnego (tu: nieważnościowego).

W związku z tym skarga kasacyjna nie może być w niniejszej sprawie uwzględniona. Zawiera bowiem tylko zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego tzn. art. 19 ust 1 i 2 ustawy o podatku VAT, oraz § 34 i 48 ust 4 pkt 1 lit a wskazanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r .w związku z art. l9 ust 5 powyższej ustawy oraz 217 i 92 Konstytucji RP, a także zarzut naruszenia norm kompetencyjnych.

Nie odnoszą się one natomiast do istoty sprawy rozstrzygniętej zaskarżonym wyrokiem, gdyż pominięto w ogóle zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a tym samym sformułowanymi zarzutami kasacyjnymi nie zakwestionowano dokonanej przez Sąd oceny braku przesłanek do jego zastosowania przez Dyrektora Izby Skarbowej.

Co prawda z treści uzasadnienia można domniemywać, że naruszenie powołanych w niej przepisów prawa materialnego miało charakter rażący, nie zostało to jednak zawarte w podstawach skargi kasacyjnej.

Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub - uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

11. Na marginesie można stwierdzić, że wadliwa wykładnia lub zastosowanie . art. 19 ust 1 i 2 ustawy o podatku VAT, oraz § 34 i 48 ust 4 pkt 1 lit a wskazanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 prowadząca do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług, może skutkować rażącym naruszeniem prawa po myśli art. 247 § 1 pkt 3 O.p., jednakże - jak trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji – w omawianej sprawie sytuacja taka nie zachodzi.

Zgodnie z koncepcją zaproponowaną przez H. Poleszaka (zob. H. Poleszak: Stwierdzenie nieważności decyzji administracyjnej w postępowaniu przez NSA, "Nowe Prawo" 1984, nr 1, s. 25) oraz J. Jendrośkę i B. Adamiak (zob. J. Jendrośka, B. Adamiak: Zagadnienie rażącego naruszenia prawa w postępowaniu administracyjnym, "Państwo i Prawo" 1986, z. 1, ss. 69 i nast.) przez pojęcie "rażące naruszenie prawa" powinno się przyjmować naruszenie przepisu prawa niebudzącego wątpliwości co do jego bezpośredniego rozumienia.

Również według J. Borkowskiego z "rażącym naruszeniem prawa" mamy do czynienia w przypadku, gdy: "w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego rozumienia wydaje się decyzję, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów" (J. Borkowski, Nieważność decyzji administracyjnej, Łódź - Zielona Góra 1997, s. 102). Treść decyzji można będzie w takiej sytuacji określić jako przeciwstawiającą się przepisom, na podstawie których decyzja została wydana, a zawarte w decyzji rozstrzygnięcie dotyczące praw lub obowiązków stron postępowania będzie ukształtowane sprzecznie z przesłankami wynikającymi wprost z przepisu prawnego (zob. J. Borkowski, Glosa do wyroku NSA z 19.11.1992 r. (S.C./Kr 914/92), Przegląd sądowy 1994 nr 7-8, s. 55).

W wyroku z 11 maja 1994 r. (sygn. akt III SA 1070/95, publ. ONSA 1997, nr 1, poz. 142) NSA stwierdził natomiast, że "Naruszenie prawa ma cechę rażącego, gdy decyzja dotknięta wywołuje skutki prawa niedające się pogodzić z wymaganiami praworządności, którą należy chronić nawet kosztem obalenia decyzji ostatecznej. Nie chodzi więc o spór o wykładnię prawa, lecz o działanie wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w prawie. Innymi słowy, o rażącym naruszeniu prawa można mówić wyłącznie w sytuacji, gdy proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu prowadzi do wniosku, że pozostają one ze sobą w jawnej sprzeczności".

Ocena faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany budziła w orzecznictwie sądów administracyjnych wątpliwości, w szczególności występowały dwa odmienne sposoby interpretacji pojęcia "podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur" użytego w § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) oraz w identycznie brzmiącym § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ). Wątpliwości dotyczyły oceny czy podmiotem nieuprawnionym do wystawienia faktur lub faktur korygujących w rozumieniu tych przepisów była osoba, która nie dopełniła obowiązku rejestracyjnego, określonego w art. 9 ustawy o VAT .

Zagadnienie to było przedmiotem uchwały siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanej w dniu 29 czerwca 2009 r w sprawie sygn. akt I FPS 7/08, w której stwierdzono, że w świetle art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w związku z § 50 ust. 4 pkt 1) lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług gdy wynika ona z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług. Pogląd ten należy również zaakceptować na gruncie § 48 ust. 4 pkt l lit. a) rozporządzenia z l999 r

W uzasadnieniu uchwały dokonano między innymi oceny konstytucyjności przepis § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia M.F. z dnia 22 grudnia 1999 r. Podkreślono przy tym ,że przepis ten że nie był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 czerwca 2004 syn. akt SK 22/03 (opubl. w: OTK-A 2004/6/59) wskazał, że § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245) w zakresie, w jakim pozbawia prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT nabywającego towar czy usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku, a kwota wykazana w fakturze została zapłacona, jest niezgodny z art. 64 ust. 2, art. 64 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Orzeczenie to jednak dotyczyło prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur określonych w art. 33 u.p.t.u. a nie faktury wystawionej przez niezarejestrowanego podatnika. Natomiast wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998 r., sygn. akt U 9/97 (opubl. OTK-A 2004/6/59) i z dnia 11 grudnia 2001 r., sygn. akt SK 16/00 (opubl. OTK 2001/8/25) potwierdzały konstytucyjność przepisów wykonawczych dotyczących braku prawa do odliczenia podatku naliczonego dla nabywców posiadających fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy. Odmienny pogląd w tym względzie wyraził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r. sygn. akt 27 kwietnia 2004 r. (opubl. w: OTK-A 2004/4/33) uznając, że § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późniejszymi zmianami) jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji. Podkreślenia wymaga fakt, że wskazany przepis również dotyczył prawa do odliczenia podatku naliczonego dla nabywców posiadających fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy. Trybunał Konstytucyjny zaakcentował, ze odstępuje od wcześniejszych poglądów z uwagi na zmianę otoczenia legislacyjnego, a zwłaszcza art. 32a u.p.t.u. Szczegółowa analiza opisanych orzeczeń potwierdza tezę, że § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia M.F. z dnia 22 grudnia 1999 r. dotyczący prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany nie był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego. Biorąc pod uwagę rozważania zawarte w pkt 5.2 uzasadnienia uchwały i uznanie, ze sporny przepis stanowi niejako dopełnienie treści art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. brak jest podstaw do przyjęcia, że istnieją wątpliwości, że jest on niezgodny z Konstytucją R.P.

Powyższy pogląd zasługuje na pełną aprobatę. Został on co prawda wyrażony na gruncie § 36 i § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia M.F. z dnia 22 grudnia 1999 r., znajduje jednak pełne zastosowanie także do stanów faktycznych zaistniałych, tak jak w omawianej sprawie pod rządami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ) z uwagi na identyczną treść § 34 i § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) tego rozporządzenia.

Nieuzasadniony jest zatem zarówno zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 19 ust 1 i 2 ustawy o podatku VAT, jak § 34 i 48 ust. 4 pkt 1 lit a rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002r. w związku z art. l9 ust 5 ustawy o VAT . Powołane wyżej przepisy rozporządzenia zostały wydane w granicach prawidłowej delegacji ustawowej . Nie można w związku z tym przyjąć, aby organ działał bez podstawy prawnej lub w inny sposób rażąco naruszył prawo. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest bowiem ocena prawidłowości decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej wydanej w sprawie podatku od towarów i usług.

Co prawda w przytoczonej wyżej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego zaaprobował pogląd, iż uwzględniając wynikający z art. 8 ust. 1 Konstytucji R.P. obowiązek dokonywania wykładni przepisów podatkowych zgodnie z Konstytucją R.P. należy interpretować art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT zgodnie z wyrażoną w art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji zasadą proporcjonalności. Dlatego też podatnik , który działał w dobrej wierze, zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT niezarejestrowanego podatnika, który obiektywnie był zobligowany do jej wystawienia, lecz jedynie brak formalny rejestracji, czynił go nieuprawnionym w tym zakresie, a następnie podatnik ten zarejestrował się, a wykazany na fakturze podatek zadeklarował i rozliczył z organem podatkowym.

W omawianej sprawie sytuacja taka nie zachodziła, co prawda w skardze kasacyjnej zarzucono iż w stosunku do kontrahenta podatnika została wydana decyzja wymiarowa, nie jest to jednak dobrowolne zadeklarowanie i rozliczenie podatku, o których mowa wyżej. Nie mamy tu bowiem do czynienia z dobrowolnym naprawieniem błędu przez niezarejestrowanego podatnika, lecz z przymusowym działaniem organu. Ponadto w skardze kasacyjnej nie wykazano, aby kontrahent podatnika uregulował określony w decyzji podatek należny.

12. Nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku Sądu I instancji art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002r, Nr 153, póz. 1270) oraz art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 póz. 1269 z późn. zm.). Z treści skargi kasacyjnej można wnioskować, że postawiono go w kontekście wadliwej kontroli zaskarżonej decyzji. Jak wykazano jednak wyżej kontrola ta została przeprowadzona w sposób prawidłowy.

Odnosząc się natomiast do zawartych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej uwag dotyczących wadliwie powołanego przez Sąd I instancji przepisu rozporządzenia, należy stwierdzić, że wadliwe oznaczenie w uzasadnieniu przepisu prawnego, przy zachowaniu jego prawidłowej treści, nie dyskwalifikuje orzeczenia, gdy mimo to odpowiada ono prawu.

13. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

14. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późniejszymi zmianami).