Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1035/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-09-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 83 ust. 1 pkt 23, art. 83 ust. 1a-1c, art. 83 ust. 3 pkt 2 lit. a i b
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, , po rozpoznaniu w dniu 9 września 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 309/16 w sprawie ze skargi L. S.A. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 października 2015 r. nr IPPP3/4512-667/15-2/JF w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. S.A. w Warszawie na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 7 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 309/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej skarżąca, spółka, wnioskodawca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 8 października 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. W skardze kasacyjnej spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 5 ust 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 83 ust. 1 pkt 23, art. 83 ust. 1a-1c, art. 83 ust. 3 pkt 2 lit. a) i b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 poz. 710 ze zm.; dalej ustawa o VAT) w związku z § 6 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 poz. 1719 ze zm.; dalej rozporządzenie o stawkach) oraz art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady UE nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. (dalej Rozporządzenie 282/2011) poprzez uznanie przez Sąd, że w przedstawionym przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym dojdzie do dostawy towarów a nie świadczenia usług restauracyjnych, co w efekcie spowodowało utrzymanie w mocy zaskarżonej interpretacji.

2.1. Pismem z 11 maja 2017 r. pełnomocnik skarżącej w odpowiedzi na wezwanie Sądu pierwszej instancji wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, utrzymanie w mocy zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy. Ponadto organ wniósł na podstawie art. 204 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej p.p.s.a.) o zasądzenie kosztów postepowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych oraz na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie sprawy na rozprawie, według norm przepisanych.

3. Postanowieniem z 14 listopada 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny zwiesił postepowanie sądowe na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 193 p.p.s.a. do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego skierowanego postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 1290/18.

4. Postanowieniem z 14 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 1035/17 Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie z uwagi na okoliczność, że wyrokiem z 22 kwietnia 2021 r., w sprawie C-703/19, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął zadane pytanie prejudycjalne i tym samym ustała przyczyna uzasadniająca jego zawieszenie.

5. Pismem z 8 czerwca 2021 r. pełnomocnik organu wyraził zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

6. Pismem z 11 czerwca 2021 r. pełnomocnik spółki wyraził zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

7. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym (art. 182 § 2 p.p.s.a.), w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

7.1. W świetle sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów przedmiotem sporu pozostaje to, czy w opisanym we wniosku o interpretacje stanie faktycznym wydawanie przez spółkę posiłków na pokładach samolotów podczas transportu międzynarodowego (w rozumieniu art. 83 ust. 3 ustawy o VAT) jest opodatkowane 0% stawką podatku VAT zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia o stawkach w związku z art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy?

W skardze kasacyjnej skarżąca odwołała się do przepisów, zgodnie z którymi stawka opodatkowania w wysokości 0% stosowana jest do usług świadczonych dla osób w środkach transportu lotniczego jeżeli transport tych osób jest opodatkowany według stawki w wysokości 0% (zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 83 ust. 1 pkt 23, art. 83 ust. 1a-1c, art. 83 ust. 3 pkt 2 lit. a) i b) ustawy o VAT oraz w związku z § 6 ust 1 pkt. 5 rozporządzenia o stawkach).

7.2. W rozpatrywanej sprawie nie jest sporne, że do usług świadczonych na rzecz osób w środkach transportu lotniczego, w sytuacji w której transport tych osób opodatkowany jest według stawki 0%, zastosowanie znajdzie ta właśnie stawka.

Spór w sprawie dotyczy natomiast tego, czy czynności opisane we wniosku o udzielenie interpretacji stanowią dostawę towarów (jak przyjmuje organ) czy też świadczenie usług o charakterze restauracyjnym (jak przyjmuje skarżąca).

Z wniosku o interpretację wynika, że skarżąca świadczy usługi transportu międzynarodowego w rozumieniu art. 83 ust. 3 ustawy o VAT. W trakcie świadczenia tych usług na pokładach samolotów pasażerom serwowane są odpłatnie posiłki oraz napoje (Usługi Restauracyjne [...]) w sposób następujący:

1. pasażerowie [...] dysponują kartą menu z pełnym wykazem oferowanych posiłków oraz napojów;

2. w ofercie pokładowej restauracji dostępne są pełne zestawy obiadowe lub śniadaniowe: wśród sprzedawanych posiłków do wyboru są dania ciepłe lub kanapki oraz napoje - m.in. wino, piwo, kawa, herbata, soki;

3. wykwalifikowany personel pokładowy służy pasażerom poradą i udziela informacji w przedmiocie oferowanych artykułów żywnościowych i napojów;

4. z uwagi na fakt, iż posiłki serwowane są na pokładzie samolotu, każdy z obsługiwanych pasażerów ma zapewnione stałe miejsce siedzące ze stolikiem;

5. wszystkie sprzedawane na pokładzie posiłki i napoje podawane są pasażerowi przez personel pokładowy bezpośrednio do stolika;

6. bezpośrednio przed podaniem napoje są otwierane przez personel pokładowy, który do tego celu jest wyposażony w otwieracze do butelek i korkociągi;

7. personel pokładowy nalewa pasażerom napoje do szklanek;

8. do posiłków podawane są niezbędne akcesoria do spożycia takie jak sztućce, serwetki, kubeczki oraz dodatki - pieprz, sól, cukier;

9. wszystkie posiłki są serwowane do spożycia bezpośrednio na pokładzie;

10. po zakończeniu konsumpcji pasażer nie musi wykonywać dodatkowych czynności w związku z uprzątnięciem stolika, gdyż personel pokładowy sprząta po spożyciu posiłków;

11. personel pokładowy przyjmuje płatności przy stoliku pasażera;

12. ponadto, pasażerowie mają zapewniony dostęp do bezpłatnej toalety na pokładzie samolotu.

7.3. Dla rozstrzygnięcia tego sporu kluczowy pozostaje wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 kwietnia 2021r., sygn. akt C-703/19, w którym orzekł, że art. 98 ust. 2 dyrektywy 112 w związku z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy i art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 należy interpretować w ten sposób, że pojęcie "usług restauracyjnych i cateringowych" obejmuje dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, należy uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca.

Trybunał orzekł w szczególności, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie w znacznej mierze dominują usługi, a zatem działalność tę należy uznać za "świadczenie usług" w rozumieniu art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. 1977, L 145, s. 1), obecnie art. 24 dyrektywy 112. Inaczej jest wówczas, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (pkt 51 wyroku i powołane tam orzecznictwo). W odniesieniu do elementów świadczenia usług charakteryzujących usługi restauracyjne, a w szczególności infrastruktury oddanej do dyspozycji klienta, Trybunał wyjaśnił jednak, że w przypadku gdy dostawie żywności towarzyszy jedynie udostępnienie podstawowych urządzeń, to jest prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu, które wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej, owe elementy stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie, które nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów (pkt 53 wyroku i powołane tam orzecznictwo). Jeśli chodzi o przygotowanie produktów, to Trybunał zwrócił uwagę, że dostawa gotowej żywności zakłada jej gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny danej transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawy towarów lub świadczenia usług. Niemniej jednak jeśli przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle następuje nie na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny, nie stanowi to przeważającego elementu danej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi (pkt 54 i powołane tam orzecznictwo).

W ocenie Trybunału z brzmienia art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 wynika, że do celów zakwalifikowania transakcji podlegającej opodatkowaniu do "usług restauracyjnych i cateringowych" prawodawca Unii pragnął nadać decydujące znaczenie nie sposobowi przygotowywania artykułów spożywczych lub ich dostawy, lecz realizacji usług wspomagających towarzyszących dostarczaniu gotowej żywności, przy czym usługi te powinny być odpowiednie do zapewnienia natychmiastowego spożycia tej żywności i mieć przeważający charakter w stosunku do jej dostarczania (pkt 58 wyroku). Z definicji "usług restauracyjnych i cateringowych" zawartej w art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011, wynika zatem, że decydujące kryteria oceny, czy usługi towarzyszące dostarczaniu gotowej żywności mogą zostać uznane za "odpowiednie usługi wspomagające", odnoszą się do poziomu usług oferowanych konsumentowi. W tym względzie Trybunał uwzględnił między innymi takie czynniki jak obecność kelnerów, istnienie obsługi polegającej w szczególności na przekazywaniu zamówień do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, istnieniu zamkniętych i utrzymywanych w odpowiedniej temperaturze pomieszczeń przeznaczonych do konsumpcji żywności, a także szatni i toalet, oraz wyposażeniu w naczynia, meble i sztućce (pkt 59 i 60 powołanego wyroku). Zastosowanie tych kryteriów należy połączyć z uwzględnieniem podjętej przez konsumenta decyzji o skorzystaniu z usług wspomagających dostawę żywności lub napojów, co zostanie przyjęte stosownie do sposobu sprzedaży posiłku podlegającego natychmiastowemu spożyciu. Trybunał przypomniał bowiem, że w przypadku usług złożonych przeważający element transakcji należy określić w oparciu o punkt widzenia konsumenta. Jeżeli konsument nie zdecyduje się na skorzystanie z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych przez podatnika, zasoby te nie mają dla konsumenta decydującego znaczenia. Dlatego też w tym przypadku należy uznać, że dostarczaniu żywności lub napojów nie towarzyszy żadna usługa wspomagająca i że przedmiotową transakcję należy zaklasyfikować jako dostawę towarów (pkt 61 i 62 uzasadnienia wyroku TS).

Z powyższego wynika, że kryteria, w oparciu o które należy klasyfikować czynności dokonywane przez podatnika do dostaw gotowych posiłków i dań oraz napojów bądź do usług związanych z wyżywieniem, wskazane przez Trybunał, dotyczą charakteru i zakresu usług towarzyszących dostawie gotowej żywności, co należy oceniać z punktu widzenia znaczenia dla klienta tych dodatkowych, wspomagających dostawę gotowej żywności usług, co z kolei manifestuje się sposobem dokonania przez klienta zakupu produktu (gotowego posiłku bądź dania).

7.4. W świetle powyższej argumentacji, zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcie sporu w niniejszej sprawie, ma ustalenie zakresu znaczeniowego terminu usługi wspomagające usługi restauracyjne. W tym miejscu warto przypomnieć stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym szereg usług wchodzących w zakres Usług Restauracyjnych [...], w ramach których podawane są posiłki "nie jest wynikiem dążenia do stworzenia warunków typowych dla restauracji (...) ale wynikiem specyfiki wykonywanego transportu". Skarżąca nie zgadza się z takim stanowiskie. W jej ocenie, zasadnicza większość czynności dokonywanych w ramach usług restauracyjnych [...], może zostać uznana za czynności wspomagające świadczenie usług restauracyjnych. Skarżąca wywodzi, że jedynymi czynnościami, które faktycznie są związane przede wszystkim ze świadczeniem usługi przewozu lotniczego, a nie ze świadczeniem usługi restauracyjnej jest zaoferowanie podróżnym miejsc siedzących, schowków (w tym schowków na ubranie) oraz toalet i ten aspekt został podkreślony w uzasadnieniu wyroku.

Odnosząc sie do tego, czy usługi towarzyszące dostarczaniu gotowej żywności mogą zostać uznane za "odpowiednie usługi wspomagające", odpowiednie do zapewnienia natychmiastowego spożycia tej żywności i mają przeważający charakter w stosunku do jej dostarczania, należy mieć na względzie: obecność kelnerów, istnienie obsługi polegającej w szczególności na przekazywaniu zamówień do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, istnienie zamkniętych i utrzymywanych w odpowiedniej temperaturze pomieszczeń przeznaczonych do konsumpcji żywności, a także szatni i toalet, oraz wyposażenie w naczynia, meble i sztućce (pkt 60 wyroku C-703/19).

7.5. Zbadanie zachowania powyższych kryteriów będzie możliwe poprzez porównanie przedmiotowego stanu faktycznego do działalności restauracyjnej prowadzonej na promie, co do której Trybunał orzekł, że dostawa gotowych artykułów żywnościowych i napojów do spożycia na miejscu jest wynikiem świadczenia szeregu usług, od przygotowania tych dań do ich podania, i że wiąże się z zapewnieniem klientom infrastruktury obejmującej salę jadalną z pomieszczeniami przyległymi, takimi jak szatnia, oraz meble i nakrycia. Trybunał zwrócił uwagę m.in., że w niektórych przypadkach osoby fizyczne, które zawodowo realizują świadczenia wchodzące w skład działalności restauracyjnej, nakrywają do stołu, służą poradą klientom i udzielają im wyjaśnień w przedmiocie oferowanych artykułów żywnościowych i napojów, podają te produkty do stołu i wreszcie sprzątają stoły po konsumpcji (zob. podobnie wyrok z 2 maja 1996 r., [...], C-231/94, EU:C:1996:184, pkt 13).

W odniesieniu do tak wyznaczonych kryteriów w szczególności zwrócić należy uwagę, że na pokładzie samolotu usług restauracyjnych nie świadczą osoby, których zawód polega na przeprowadzaniu transakcji restauracyjnych (pkt 13 wyroku w sprawie [...], C-231/94), a personel pokładowy. Charakteru czynności wykonywanych przez personel pokładowy do czynności wykonywanych przez osoby zawodowo świadczące usługi restauracyjne nie zmienia okoliczność, że osoby z personelu pokładowego będą musiały wykonywać niektóre z czynności, jak: doradzanie klientowi i wyjaśnianie mu informacji o potrawach i napojach z menu, podawanie do stolika i po spożyciu posiłków sprzątanie.

7.6. W odniesieniu do pokładu samolotu nie sposób mówić o istnieniu zamkniętych i utrzymywanych w odpowiedniej temperaturze pomieszczeniach przeznaczonych do konsumpcji żywności, a także szatniach i toaletach.

Zgodzić się należy również z Sądem pierwszej instancji, że zapewnienie klientom miejsc siedzących ze stolikami nie jest efektem dążenia do stworzenia warunków typowych dla restauracji, czyli warunków do spożycia posiłku, ale wynikiem specyfiki wykonywanego transportu – w przypadku transportu lotniczego trudno wyobrazić sobie możliwość przewozu pasażerów bez zapewnienia im miejsc siedzących. Dodatkowo wskazać należy, że jak wynika z wyroku wydanego przez Trybunał Sprawiedliwości z 10 marca 2011 w połączonych sprawach C-497/09 ([...], EU:C:2011:135) samo zapewnienie miejsca siedzącego dla ewentualnego konsumenta nie decyduje jeszcze o tym, że występuje świadczenie usług a nie dostawa towarów (pkt 73 wyroku).

Możliwość odłożenia ubrań do odpowiednich schowków w samolocie nie może być utożsamiona z możliwością skorzystania z szatni w restauracji. Toaleta musi się znajdować w samolocie nie tyle dlatego, by skorzystać z niej mogły osoby korzystające z usług o charakterze restauracyjnym, ale pasażerowie odbywający nieraz długą podróż.

Podobnie podawanie posiłków bezpośrednio pasażerom, do ich miejsc siedzących związane jest ze specyfiką wykonywania transportu lotniczego i koniecznością zapewnienia bezpieczeństwa w trakcie lotu.

7.7. Choć samo przygotowanie posiłku nie ma przeważającego znaczenia dla oceny, czy w opisanym przypadku mamy do czynienia z dostawą lub usługa to jednak jeśli chodzi o przygotowanie produktów, z orzecznictwa Trybunału wynika, że jeżeli dostawa gotowej żywności zakłada jej gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny danej transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawy towarów lub świadczenia usług. Niemniej jednak jeśli przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle następuje nie na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny, nie stanowi to przeważającego elementu danej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi (pkt 54 wyroku w sprawie C-703-19 i powołane tam orzecznictwo).

Trafnie Sąd pierwszej instancji zauważył, że w wyroku o sygn. C-497/09 Trybunał położył nacisk na nakład pracy i umiejętności niezbędne dla przygotowania posiłku, jako na kryterium rozróżniające świadczenie usług od dostawy towarów, oraz wyjaśnił, że czynności pobieżne i znormalizowane nie mogą decydować o fakcie świadczenia usługi. Sam autor skargi kasacyjnej wskazuje, że w praktyce, z uwagi na przepisy powszechnie obowiązującego prawa przygotowywanie posiłków na pokładach statków powietrznych podlega daleko idącym ograniczeniom, które w praktyce uniemożliwiają zindywidualizowanie posiłków, ponad standard określony w menu. Po pierwsze, zgodnie z treścią załącznika do Rozporządzenie Wykonawczego Komisji (UE) 2015/1998 z dnia 5 listopada 2015 r. ustanawiające szczegółowe środki w celu wprowadzenia w życie wspólnych podstawowych norm ochrony lotnictwa cywilnego (Dz. Urz. UE L z 2015 r. Nr 299 s.l) nie jest możliwe wniesienie na pokład samolotu, wszelkich przedmiotów nadających się do użycia w celu spowodowania ciężkiego obrażenia ciała i które nie są powszechnie używanie w strefach zastrzeżonych lotniska, co obejmuje m.in. noże kuchenne, bez których użycia trudno wyobrazić sobie przygotowanie wysoce spersonalizowanego posiłku.

7.8. Należy również zwrócić uwagę, że powołane wyżej rozporządzenie stanowi, że zaopatrzenie pokładowe samolotu, w tym jedzenie, które zostanie podane pasażerom podlega kontroli bezpieczeństwa (pkt 8.1.1.1. i 8.1.1.2. Załącznika). Posiłki i napoje są zabezpieczone przed nieupoważnioną ingerencją od momentu zastosowania środków kontroli do chwili dostarczenia na pokład statku powietrznego przewoźnika lotniczego - dostarczane są one w zaplombowanych wózkach cateringowych. Przed startem samolotu zgodność numerów plomb podlega kontroli przez personel pokładowy. Zatem każdy posiłek, który zostanie załadowany na pokład samolotu, a następnie jest przygotowany i podany pasażerom podlega skrupulatnemu sprawdzeniu. Taka kontrola nie byłaby możliwa w przypadku, gdyby na pokład samolot - dostarczane były surowe półprodukty służące do ostatecznego przygotowania posiłków.

7.9. Podsumowując nie można uznać za usługę takich czynności, które związane są z podawaniem żywności na pokładzie samolotu, ze względu na to, że na pokładzie samolotu usług restauracyjnych nie świadczą osoby, których zawód polega na przeprowadzaniu transakcji restauracyjnych, jak również brak jest zamkniętych i utrzymywanych w odpowiedniej temperaturze pomieszczeń przeznaczonych do konsumpcji żywności, a także szatni i toalet, a przygotowanie posiłku ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle następuje nie na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny.

8. W świetle poczynionych wyżej ustaleń, stwierdzając, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.

8.1. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. C w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. B rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).