Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 286/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków Asesor WSA Mirosław Kupiec Protokolant st. sekretarz sądowy Ewa Olender po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2006r. przy udziale - sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do wartości celnej towaru oraz podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

A Spółka z o.o. z siedzibą w W. działając za pośrednictwem Agencji celnej B w dniu [...] listopada 2001 r. dokonała zgłoszenia celnego nr [...], w wyniku której to czynności objęto procedurą dopuszczenia do obrotu towar - lek o nazwie [...]. Wartość celną towaru przyjęto w wysokości zadeklarowanej przez Spółkę, odpowiadającej wartości transakcyjnej udokumentowanej fakturą nr [...] z [...], załączoną do zgłoszenia celnego, wystawioną przez sprzedającego – C z siedzibą w Z., S..

Decyzją z dnia [...] nr [...] wydaną na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm. ) oraz art., 13 § 1 pkt 1 i 2, art. 23 § 1 i § 9, art. 65 § 4 pkt 2b, art. 69, art. 83 § 1 i § 3, art. 85 § 1, art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny ( tekst jednolity Dz. U. z 2001r. nr 75, poz. 802 ze zm.), art. 26 ustawy z 19 marca 2004r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz. 623), ust. 1lit"a", ust. 2 części pierwszej Postanowienia wstępne A. Stawki celne i części drugiej – Tabela stawek celnych Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000r.w sprawie ustanowienia Taryfy celnej ( Dz. U. nr 119, poz. 1253 ze zm. ), oraz art. 6 ust. 7, art. 11c ust. 1, art. 13a ust. 5, art. 15 ust. 4, art. 54 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r.o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm. ), § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 1999r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie ( Dz. U. nr 111, poz. 1290 ze zm.) Naczelnik Urzędu Celnego w K. uznał powyższe zgłoszenie za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru i określił ją w wysokości niższej od zadeklarowanej oraz określił kwotę długu celnego i kwotę podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu swej decyzji stwierdził, że czynności kontrolne przeprowadzone przez funkcjonariuszy Działu Powtórnej Kontroli Celnej Urzędu Celnego w W. ujawniły noty kredytowe wystawione przez C dla Spółki A za lata 1999 – 2001, z których wynika, że Spółce A udzielono upustu: w roku 1999 w wysokości 20%, w roku 2000 w wysokości 30%, z tym że noty kredytowe z 2000r. uwzględniały upust 20%, a następnie wystawione zostały jednorazowe noty wyrównujące - zwiększające upust do wysokości 30%, natomiast w 2001r. noty kredytowe wystawione były do konkretnych faktur dokumentujących sprzedaż w wysokości 30%. Upust dotyczył także leku objętego zgłoszeniem z dnia [...] listopada 2001r. Nadto w trakcie kontroli ujawniono dwie umowy zawarte przez A sp. z o.o. i C, na mocy których to umów były realizowane upusty: pierwszą z [...] i drugą z [...], obowiązującą z mocą wsteczną od [...]. Ujęty w zgłoszeniu lek był objęty upustami określonymi w umowie z [...].

Powołując się zatem na art. 23 § 1 i art. 83 § 3 ustawy Kodeks celny Naczelnik Urzędu Celnego obniżył wartość celną towaru w stosunku do deklarowanej przez Spółkę, uwzględniając upusty udzielone jej przez eksportera towaru. W następstwie określenia prawidłowej wartości celnej towaru dokonał prawidłowego obliczenia kwoty podatku od towarów i usług w kwocie [...] PLN.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka A zarzuciła organowi celnemu:

- naruszenie art. 2, art. 7 i art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

- naruszenie przepisów proceduralnych, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art.

127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4

ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.

926 ze zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie lub ich niezastosowanie,

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21, art. 23 § 1 i § 9, art. 65 § 4 art. 85 § 1 ustawy Kodeks celny, Wyjaśnień dotyczących wartości celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. (zał. do Dz. U. Nr 80, poz. 908), a także art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli w dniu 12 grudnia 1991 r. (zał. do Dz.U. z 1994 r., Nr 11, poz.38 ze zm.),

- naruszenie art. 7 Konstytucji oraz art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji na podstawie nieobowiązujących przepisów prawa, tj. art. 11c ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z 1993r.,

- art./ 11c ustawy o VAT z 1993r. poprzez jego błędną wykładnię i wydanie jednej decyzji dotyczącej cła i podatku VAT.

Zarzuty te Spółka uzasadniła w następujący sposób;

- umowa dystrybucji z [...] miała na celu stymulowanie rozwoju Spółki na

rynku polskim; przewidziane w niej upusty miały być dla Spółki finansowym

wsparciem, co było i jest kwestią odrębną od przedmiotu kontraktów handlowych

i neutralną dla wartości transakcyjnej i celnej towaru, dlatego też nie było potrzeby

informowania o nich organu celnego,

- upusty mogły być przyznane za okresy przeszłe, ich uzyskanie było obwarowane

szeregiem warunków, umowa nie nakładała na sprzedawcę obowiązku ich

udzielenia, miały wyłącznie charakter warunkowy i nie były przyznawane

automatycznie, nie prowadziły do obejścia prawa, który to zarzut mógłby jedynie

rozstrzygnąć sąd powszechny w odrębnym procesie, a ewentualne wątpliwości z

tym związane nie mogły być rozstrzygane na niekorzyść Spółki.

- ponieważ przyznanie upustów nie było pewne w chwili dokonywania zgłoszenia, to

zgodnie z art. 85 § 1 Kodeksu celnego należności celne winny być wymagane

według stanu towaru i jego wartości w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, a zatem

wartość celna towaru deklarowana przez Spółkę była prawidłowa,

- zgodnie z art. 30 § 2 Kodeksu celnego korekty wartości celnej są dopuszczalne

jedynie na podstawie obiektywnych i wymiernych danych, których nie było,

- do zgłoszenia celnego dołączone zostały wszelkie dokumenty wymagane na

podstawie § 206 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie deklaracji

skróconych i zgłoszeń celnych (Dz.U. Nr 104, poz. 1193), pole 45 zgłoszenia

celnego("Korekta") nie zostało wypełnione, gdyż w polu tym należy wpisywać

jedynie upusty potwierdzone, to znaczy uwidocznione na fakturze, co w niniejszej

sprawie nie występowało,

- rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji pozostaje w sprzeczności z praktyką

występującą w tym zakresie w krajach Unii Europejskiej i poglądami Europejskiego

Trybunału Sprawiedliwości, co jest nieprawidłowe w świetle harmonizacji polskiego

prawa z przepisami obowiązującymi we Wspólnocie, wynikającej z preambuły

Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą

Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami

Członkowskimi, z drugiej strony,

- zgodnie z art. 91 Konstytucji RP ratyfikowane umowy międzynarodowe, po ich

ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw, stanowią integralną część polskiego systemu

prawnego, kwestie związane z wartością celną reguluje Porozumienie w sprawie

stosowania Artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r.

(zał. do Dz.U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483) oraz podpisana 15 grudnia 1950 r. w

Brukseli Międzynarodowa Konwencja o Utworzeniu Rady Współpracy Celnej, w

Konsekwencji interpretacje dokonywane przez tę Radę w formie Wyjaśnień

Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej, są

wiążące dla krajów członkowskich tej organizacji, w tym dla Polski, wyjaśnienia te

zostały ujęte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. –

Wyjaśnienia do wartości celnej (Dz.U. Nr 80, poz. 908), a stanowisko organu

celnego w niniejszej w sprawie pozostaje w sprzeczności z zawartą w tym

rozporządzeniu Opinią 15.1,

- Naczelnik Urzędu Celnego nie przeprowadził w sprawie własnego postępowania

wyjaśniającego, ograniczył się do przyjęcia ustaleń pokontrolnych, nie wziął pod

uwagę stanowiska Spółki wyrażonego w wyjaśnieniach i zastrzeżeniach, czym

naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów oraz zasadę zaufania do organów

państwa i zasadę przekonywania,

- przeprowadzone postępowanie było realizacją zaleceń wydanych przez Prezesa

GUC w odrębnym piśmie i dlatego narusza zasadę dwuinstancyjności

postępowania, gdyż jego wynik był z góry ustalony,

- należności podatkowe, w świetle art. 34 ustawy o podatku od towarów u usług, z tytułu podatku od towarów i usług winny być rozstrzygnięte odrębną decyzją, natomiast z dniem 1 maja 2004r. utraciła moc ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 8 stycznia 1993r. i na jej podstawie organy celne nie mogły już działać, w szczególności nie mogły w jednej decyzji orzec o należnościach celnych i o podatku VAT.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie.

Zaskarżoną decyzją z [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 262 kodeksu celnego i art. 26 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Odpowiadając na zarzuty Spółki organ odwoławczy podniósł, iż ujawniona umowa ściśle wiąże się z importem farmaceutyków i należnościami za ich zakup. Istniała w dacie zgłoszenia celnego i służyła za podstawę rozliczeń pomiędzy kontrahentami, a zatem powinna być przedstawiona organowi celnemu zgodnie z art. 64 Kodeksu celnego. Spółka nie ujawniła również faktu, iż ceny leków uwidocznione na fakturach załączonych do zgłoszenia celnego nie były ostateczne. Zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego o wartości celnej towaru decyduje cena faktycznie zapłacona, a była nią cena pomniejszona o upusty. Zaś organ celny przy ustalaniu wartości transakcyjnej nie był związany wyłącznie wartością towarów podaną w zgłoszeniu celnym i załączonych do niego dokumentach w sytuacji, gdy w wyniku kontroli postimportowej dowiedział się o istnieniu umowy mającej wpływ na wartość transakcyjną leków oraz o fakcie zapłaty za leki ceny niższej od wskazanej w zgłoszeniu.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia przez Naczelnika Urzędu Celnego zasad postępowania administracyjnego. Uznał, że wypełniony został obowiązek zebrania i rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego, a wynika z niego, że eksporter towaru zobowiązał się do udzielenia Spółce zniżek na zasadzie stałej. Ich zakres i wysokość zostały precyzyjnie określone w zawartych w tym zakresie umowach. Kontrola dokumentów wykazała, że Spółka uiściła należności za towar w kwocie odpowiadającej 70% wartości fakturowej. Eksporter zagwarantował zatem zniżkę i jej zakres przed dokonaniem zgłoszenia celnego i w dacie tej czynności Spółka miała świadomość tego, iż kwotą należną za towar jest kwota uwzględniająca upust. Nie stwierdzono, by miały miejsce płatności w kwotach wynikających z faktur handlowych. Spółka obowiązana była ujawnić fakt przyznania jej upustów oraz określić ich wysokość według wiedzy na dzień zgłoszenia celnego. Mogła też, po dostarczeniu rozliczeń z eksporterem, wystąpić z wnioskiem o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Art. 85 § 1 Kodeksu celnego nie stoi na przeszkodzie późniejszemu skorygowaniu należności celnych. Przepis ten kładzie nacisk na stan towaru, którego elementem nie jest jego cena. Wreszcie organ celny nie przekroczył granic swobodnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, w szczególności w ocenie zapisów art. 6 umowy z 1 maja 2001r.

Ustosunkowując się do dalszych zarzutów Spółki Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż decyzja organu celnego narusza art. 91 Konstytucji RP oraz przepisy unijne, a w szczególności art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego, gdyż postanowienia Kodeksu celnego opierają się bezpośrednio na Porozumieniu w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., zwanym "Kodeksem Wartości Celnej" (publ. w zał. do Dz.U. z 1995 r., Nr 98, poz. 483).

Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się także z zarzutem naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Stwierdził, że w piśmie Prezesa GUC, wspomnianym przez stronę skarżącą, zasygnalizowano jedynie konieczność zwrócenia szczególnej uwagi na prawidłowość deklarowania wartości celnej towarów (farmaceutyków) sprowadzanych przez firmy farmaceutyczne i nie przesądzało ono o wynikach żadnego konkretnego postępowania.

Nie było podstaw do zawieszenia postępowania na wniosek Spółki i wystąpienia do Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej o uzyskanie opinii, gdyż rozstrzygnięcie tej sprawy nie było uzależnione od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, bowiem takie w sprawie nie występowało. Opinia 15.1 została przytoczona przez Spółkę w sposób wyrywkowy, w rzeczywistości nie miała odniesienia do niniejszej sprawy.

W sprawie nie doszło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Pismem z [...] zawiadomiono stronę o zakończeniu postępowania i możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem. Decyzję wydano dopiero miesiąc później. Zatem nie naruszono terminu z art. 200 Ordynacji podatkowej i zapewniono stronie swobodę wypowiedzi.

W swej decyzji organ pierwszej instancji prawidłowo określił kwotę podatków należnych z tytułu importu towaru. Przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. obowiązują od 1 maja 2004 r. i mają zastosowanie do importu towarów i obowiązku podatkowego powstałego po 30 kwietnia 2004 r. Właściwą podstawą prawną ustalenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku VAT były przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jako obowiązujące w chwili powstania obowiązku podatkowego. Zatem organ I instancji prawidłowo je zastosował. Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził jednocześnie, że ustawodawca w art. 11 c ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wskazał, iż podatek VAT ma być określany przez naczelnika urzędu celnego w formie decyzji, nie wskazał natomiast, że koniecznym jest wydanie odrębnej decyzji w sprawie należności celnych i podatku od towarów i usług.

Decyzję tę Spółka A zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając Dyrektorowi Izby Celnej naruszenie:

- w odniesieniu do regulacji dotyczących ustalania wartości celnej:

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędną

interpretację postanowień umowy z potwierdzonej na piśmie w dniu [...], obowiązującej od [...], a w szczególności przyjęcie, że umowa gwarantowała skarżącej otrzymanie upustów, wpływających na cenę towaru,

- art. 23 § 1 i 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego w związku z art. 26 ustawy z 19

marca 2004r. – Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne poprzez

niewłaściwe ustalenie, iż udzielone skarżącemu upusty po dokonaniu zgłoszenia

celnego miały wpływ na wartość celną towaru;

- §2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 września 1999r. – Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie Opinii 15.1 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Zdrowia,

- art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki

Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej,

Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii

i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii

Europejskiej (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864, zwany dalej Aktem akcesyjnym) w

związku z orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 24 kwietnia

1980 r. w sprawie 65/79 Procureur de la Republique przeciwko Renę Chatain

(European Court Reports 1980, s. 1345) poprzez niezgodne z celami

ustanowienia reguł odnoszących się do ustalania wartości towarów dla potrzeb

celnych obniżenie wartości celnej, co miało wpływ na wynik sprawy,

- art. 65 § 5 Kodeksu celnego poprzez nie uwzględnienie w sprawie upływu 3 letniego

terminu uprawniającego organy celne do weryfikacji zgłoszenia celnego,

- art. 15 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie na skutek ustalenia wadliwej podstawy opodatkowania,

- art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w przedmiocie podatku na podstawie nieobowiązującego przepisu art. 11c ustawy o VAT z 1993r.,

- art. 11c ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że organy celne rozstrzygając sprawę w trybie art. 11 c ustawy o VAT uprawnione są do wydania jednej decyzji w przedmiocie zarówno należności celnych jak i w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru.

Uzasadniając te zarzuty skarżąca Spółka podtrzymała swe stanowisko wyrażone w tym zakresie w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Dodatkowo podkreśliła, że w sprawie powinna była mieć zastosowanie Opinia 15.1 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej WCO, zwłaszcza, iż przykład 4 pkt 17 tej opinii odpowiada stanowi faktycznemu niniejszej sprawy, a Opinia stanowi część porządku polskiego prawnego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i powtórzył argumenty przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, iż w świetle art. 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrole tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Nie kierują się zasadami słuszności, czy sprawiedliwości społecznej. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem Sąd nie dopatrzył się po stronie organów celnych błędnej interpretacji postanowień umowy z [...], na mocy której stronie skarżącej były udzielane upusty. Za trafne należy uznać ustalenie, iż zobowiązanie się eksportera towaru do udzielenia stronie skarżącej upustów na zasadzie stałej, celem osiągnięcia celów umowy nastąpiło w umowie z [...], a następnie w umowie zawartej [...] z mocą wsteczną od [...], która m. in. precyzowała zakres i wysokość upustów. Podkreślić w tym miejscu należy, iż umowa nosząca datę [...], co skarżąca przyznała, potwierdziła obowiązujące między stronami tej umowy już od [...] ustalenia w zakresie handlu lekami.

W myśl powszechnie obowiązującej, zwłaszcza w obrocie handlowym, zasady swobody zawierania umów strony zawierające umowę mogą stosunek prawny ułożyć według swego uznania, określić więc również sposób i czas ustalenia ceny sprzedaży. Mogą tę cenę określić przez wskazanie podstaw do jej ustalenia. W rozpoznawanej sprawie umowa z dnia [...], potwierdzająca obowiązujące już między stronami od [...] ustalenia, wskazywała, iż strony ustaliły wykaz leków, przy zakupie których importer otrzyma rabat, wskazywała wielkość tego rabatu, zasady jego przyznania ( pkt 6. Umowy ). W pkt 3.5 umowy strony tej czynności prawnej ustaliły, iż corocznie lub wtedy, kiedy uznają to za stosowne, w drodze negocjacji, w dobrej wierze, ustalą podstawę obliczenia ceny i ceny faktycznie stosowane. Nadto warunki płatności miały być uzgadniane okresowo z uwzględnieniem punktu 6 umowy, a więc z uwzględnieniem przyznanych upustów. zapis pkt 5.2 regulował ogólnie zasady płatności, które były konkretyzowane w poszczególnych okresach, w odniesieniu do konkretnych indywidualnych umów kupna – sprzedaży leków. Potwierdzają to noty kredytowe i dokumenty płatnicze, których istnienia skarżąca nie neguje. Stosowana przez sprzedawcę w ciągu całego 2000r., a następnie 2001r. praktyka udzielania skarżącej, notami kredytowymi, upustów wskazuje na taką wolę stron kształtowania ich wzajemnych stosunków handlowych. Nie był to zatem tzw. rabat "ex post", kiedy czynność prawna będąca źródłem rabatu dokonana jest po zgłoszeniu celnym towaru. Wreszcie wskazać należy, iż żaden przepis Kodeksu celnego nie pozbawia stron możliwości kształtowania umownej ceny także po dokonaniu zgłoszenia celnego. Za trafne należy uznać ustalenie, iż zakres zniżek i ich wysokość zostały sprecyzowane w pisemnej umowie zawartej [...] z mocą wsteczną od [...]. Z umowy wynikało jednocześnie, iż upust był udzielony w wysokości 30 lub 40% (pkt 6.5.) Opóźnienia w terminach płatności powodowały uchylenie przyznanych upustów i stanowiły podstawę do odstąpienia przez sprzedawcę od udzielenia pozostałych upustów dotyczących innych dostaw (pkt 6.8 umowy). Sam rabat był przyznany w chwili dokonywania zgłoszenia celnego, a po jego dokonaniu następowało jedynie jego określenie notami kredytowymi, które wystawiane były w sposób ciągły. Nie był to zatem tzw. rabat "ex post", kiedy czynność prawna będąca źródłem rabatu dokonana jest po zgłoszeniu celnym towaru. Wskazać przy tym można, że w granicach wolności kontraktowej strony mogą ułożyć stosunek prawny według swej woli, mogą również określić zasady i moment ustalenia ceny sprzedaży. Oznacza to, że cena ta nie musi być ustalona ostatecznie w chwili zawarcia umowy i że może być później skonkretyzowana lub zmieniona. Jeśli zatem po zawarciu umowy sprzedawca udzielił nabywcy świadczenia dotyczącego bezpośrednio towaru i to przed zapłaceniem jego ceny, to należy przyjąć, że świadczenie to jest elementem ceny i pozostawało w ścisłym związku czasowym z umową sprzedaży leku.

Wskazać także należy, że zarówno § 1 jak i § 9 art. 23 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej i obejmującej wszelkie płatności dokonane lub mające być dokonane na rzecz sprzedającego towar. Chodzi tu zatem o cenę rzeczywistą i ostateczną. Ograniczenie ustalenia wartości transakcyjnej tylko do momentu zgłoszenia celnego prowadzi do ustalenia wartości transakcyjnej tymczasowej, a więc nieostatecznej i nierzeczywistej. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego dotyczy wymagalności należności celnych przywozowych i z racji systemowych nie zawiera definicji wartości celnej towaru (tak też NSA w wyroku z 25 maja 2004 r., sygn. akt GSK 53/04, ONSAiWSA 2004/2/48). Ustawodawca poprzez używanie jasnych określeń co do ceny: "faktycznie zapłacona", "należna", "wszelkie płatności", "dokonane", "mające być dokonane" wyraził w ten sposób, że chodzi tu o cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną uwzględniającą wszelkie zmiany dokonane między zawarciem umowy a jej realizacją (zob. wyrok NSA z 2.06.2004 r., sygn. akt GSK 633/04, ONSAiWSA 2004/2/49). Z przepisu art. 85 § 1 Kodeksu celnego stanowiącego, iż "należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących" nie można wyprowadzać wniosku, że wartość transakcyjną (wartość celną) towaru ustala się ostatecznie na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego (wpisu do rejestru), bowiem przepisy Kodeksu celnego ustanawiają mechanizm kontrolowania, w ramach przyjętego zgłoszenia celnego, wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym i porównywania z wartością celną mierzoną faktyczną, całkowitą ceną, zapłaconą lub należną za towar. Mechanizm ten jest niezbędny, gdy po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego wartość celna z tego dnia okazała się różna od wartości transakcyjnej, to znaczy faktycznej ceny towaru Tylko więc na potrzeby ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Nie może to być cena uchwycona na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego, jak przyjęła skarżąca. Kodeks celny zawierał szereg regulacji specyficznych, właściwych tylko dla prawa celnego. Nie ingerował jednak w podstawowe instytucje prawne odnoszące się do obrotu gospodarczego. Nie ma tam żadnych przepisów prawnych z wyjątkiem omówionego art. 85 § 1, które uzasadniałyby stwierdzenie, że ustalenia co do ostatecznej ceny towaru importowanego mogą być dokonywane tylko do chwili przyjęcia zgłoszenia celnego czy dopuszczenia towaru do obrotu. ( por. w wyroku NSA z 25 maja 2004 r., sygn. akt GSK 53/04, publ. w Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych, nr 2, poz. 48).

Do powyższych wniosków prowadzi również analiza zasad wypełniania Deklaracji wartości celnej (DWC) zawartych w obowiązującym do 28 października 2001 r. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz. 1193 ze zm.). Zasady te wyraźnie zobowiązują do podania w polu nr 4 DWC (pole 44 SAD) numeru i daty faktury lub innego dokumentu, na podstawie którego ustalana jest wartość celna towaru, a więc również do podania informacji o upustach, mających wpływ na ustalenie całkowitej wartości transakcyjnej importowanych towarów. Z kolei w polu 11 (a) należy podać wartość towaru, po potrąceniu upustów (rabatów, skont) zawartych w dokumentach, określonych w polu 4 DWC. Jednocześnie, w urzędowym wzorze DWC w polu 10b deklarujący składa oświadczenie o treści: Świadomy odpowiedzialności karnej, wynikającej z art. 233 Kodeksu karnego oświadczam, te dane zawarte w Deklaracji Wartości Celnej są prawdziwe i kompletne oraz poświadczam autentyczność i prawdziwość dołączonych dokumentów. Zobowiązuję się do dostarczenia - jeśli to będzie wymagane - dodatkowych informacji i dokumentów służących do ustalenia wartości celnej przywiezionych towarów.

Przepis § 206 ust. 1 tego rozporządzenia określa jedynie przykładowo dokumenty, jakie należy dołączyć do zgłoszenia celnego (dokumentu SAD), a w § 209 również przykładowo określono elementy treści, jakie powinna zawierać faktura lub inny dokument służący ustaleniu wartości celnej towaru. Oznacza to, że nie ma (co wydaje się oczywiste) jednego, jednolitego "wzoru" wymagań dotyczących zgłoszenia celnego. Stosownie do okoliczności każdego indywidualnego przypadku zgłaszający powinien przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia jego wartości celnej. W tym więc przypadku należy zgodzić się z organem, że skarżąca była zobowiązana zarówno do ujawnienia nie tylko faktur ale również tych postanowień umownych, które wpływały na ustalenie ceny definitywnej, zapłaconej, czyli w efekcie wartości celnej towaru.

Przedstawiona wykładnia przepisów art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego znajduje potwierdzenie w Wyjaśnieniach Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., zawartych w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908). W szczególności z opinii nr 5.2 i 5.3 wynika, że rabat powinien być uwzględniany przy ustalaniu wartości transakcyjnej towarów według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej również wtedy, gdy w momencie ustalania wartości transakcyjnej istnieje jedynie możliwość uzyskania rabatu, rabat zaś nie został jeszcze faktycznie zrealizowany. Również w opinii 15.1 dopuszcza się możliwość uwzględnienia w wartości transakcyjnej towaru, ustalonej według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej, rabatu przyznanego z uwzględnieniem wcześniejszej transakcji, jeżeli tylko rabat stanowi element ceny towaru zgłaszanego obecnie do odprawy. Omawianej kwestii dotyczy ponadto komentarz nr 4.1 Wyjaśnień Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej WCO, stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. Potwierdza on także tezę, że przy ustalaniu wartości celnej na podstawie wartości transakcyjnej należy brać pod uwagę również cenę ostatecznie ustaloną dopiero po dostarczeniu towaru, na podstawie umowy sprzedaży określającej ceny jedynie prowizorycznie lub zawierającej tzw. klauzulę rewizji cen.

Powyższych wniosków nie zmienia treść art. 120 Kodeksu celnego, powołanego przez skarżącą. Zgodnie z tym przepisem "Wartość celna towaru zgłaszanego do procedury dopuszczenia do obrotu, który to towar wcześniej był objęty procedurą składu celnego, może zostać obniżona w stosunku do wartości tego towaru z dnia objęcia procedurą składu celnego jedynie w szczególnie uzasadnionych wypadkach" Opierając się na tym przepisie skarżąca stwierdziła, że obniżenie wartości celnej towaru, przy objęciu go procedurą składu celnego, a następnie dopuszczenia do obrotu mogło nastąpić jedynie w szczególnie uzasadnionych przypadkach. Sąd uznał, że niniejsza sprawa może być uznana za szczególny przypadek szczegółowo opisany przez organy celne, gdzie strona nie zgłosiła w określonym momencie wszystkich faktów, mających wpływ na ustalenie wartości celnej towaru.

Za chybiony Sąd uznał zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 65 § 4, § 5 i § 5a w związku z art. 230 § 5 pkt 3 ustawy Kodeks celny, przyjmując w tej kwestii następujące stanowisko. Wykładni art. 65 § 5 i 4 Kodeksu celnego, jak zresztą wszystkich przepisów prawa, należy dokonywać poczynając od wykładni językowej, tak, by w bezpośredni sposób, na podstawie znaczenia użytych w nich słów ustalić znaczenie normy prawnej wprowadzonej do porządku prawnego przez ustawodawcę. Trzeba tu zatem przytoczyć treść art. 65 § 5 i 4 Kodeksu celnego, gdyż wykładnia językowa tych przepisów w oderwaniu od ich brzmienia nie może przynieść wiarygodnych rezultatów. Oczywiście, chodzi tu o ich treść, jaka obowiązywała w dacie wydawania decyzji odwoławczej. Tak więc art. 65 w § 5 stanowił, iż "Decyzja, o której mowa w § 4, nie może zostać wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego." Z kolei zgodnie z art. 65 § 4 "Po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny, na wniosek strony, wydaje decyzję lub może z urzędu wydać decyzję, w której: 1) uznaje zgłoszenie celne za nieprawidłowe ...". Jak zatem wynika z treści tych przepisów termin trzyletni z § 5 odnosił się do decyzji wskazanej w § 4.

Art. 65 Kodeksu celnego należy umiejscowić w ciągu tych przepisów, które określały czynności związane ze sprowadzeniem towaru, w tym fragmencie - objęcie procedurą celną, ustalając ich kolejność i następstwa; i tak: art. 64 Kodeksu celnego stanowił przez kogo miało być dokonane zgłoszenie celne w formie pisemnej, jakie elementy powinno zawierać, jakie dokumenty miały być do niego załączone, art. 65 z kolei przesądzał o tym, kiedy (pod jakimi warunkami) organ celny przyjmował zgłoszenie celne, jakie skutki powodowało przyjęcie zgłoszenia celnego i jakie orzeczenie wydawał lub mógł wydać organ po przyjęciu zgłoszenia. Jeżeli zestawić ze sobą treść § 1 i § 4 art. 65, to jasnym staje się, iż decyzja, o której była mowa w § 4 to decyzja organu celnego pierwszej instancji. Wynikało z nich bowiem, że organ celny przyjmuje zgłoszenie celne (§ 1 ) i po jego przyjęciu , na wniosek strony, wydaje decyzję lub z urzędu może wydać decyzję, którą (między innymi) uznaje zgłoszenie celne za nieprawidłowe (§ 4). Organem przyjmującym zgłoszenie celne był zawsze organ celny pierwszej instancji, a zatem trzyletni termin z art. 65 § 5 Kodeksu celnego odnosił się do decyzji organu pierwszej instancji. Wniosek taki wypływa wprost z brzmienia art. 65 § 5 w związku z § 4. Regulacja ta została, w ocenie Sądu, dostatecznie jasno wyrażona przez ustawodawcę, co musi być uwzględnione w dalszym procesie wykładni tych przepisów. Nie można bowiem stosować kolejnych metod wykładni po to, by zaprzeczyć wynikom wykładni językowej, gdyż prowadzi to do wykładni contra legem.

W tym miejscu wskazać dodatkowo należy, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sadów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że trzyletni termin określony w art. 65 § 5 Kodeksu celnego jest zachowany, jeśli organ I instancji w terminie trzech lat wyda decyzję w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Trafnie wskazał na to organ I instancji. Natomiast organ drugiej instancji jest uprawniony do kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia i może decyzję utrzymać w mocy, bądź też, w razie stwierdzenia, że decyzja jest wadliwa, dokonać niezbędnej korekty, na korzyść dłużnika, a od chwili wejścia w życie przepisu art. 65 § 5a i art. 230 § 5 pkt 3 Kodeksu celnego (ustawa z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy Kodeks celny Dz. U. Nr 120, poz. 1112) organ odwoławczy może także wydać decyzję określającą dług celny w kwocie wyższej niż określono w decyzji organu pierwszej instancji ( z zastrzeżeniem art. 234 Ordynacji podatkowej) bądź przekazać sprawę organowi pierwszej instancji w celu zmiany decyzji, także po upływie trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego (por. wyrok NSA z 4 stycznia 2001 r. sygn. akt I SA/Ka 1522/00 i NSA z 20 lipca 2004 r. sygn. akt GSK 675/04). W tej sprawie decyzja organu pierwszej instancji została wydana [...] i doręczona [...], zatem przed upływem trzech lat licząc od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, tj. [...] listopada 2001 r. Organ drugiej instancji zaskarżoną decyzję utrzymał w całości w mocy.

Za chybiony należy uznać zarzut naruszenia przez organy celne art. 2 Aktu akcesyjnego stanowiącego o dostosowaniu ustawodawstwa, między innymi celnego, do ustawodawstwa Wspólnoty, poprzez pominięcie praktyki unijnej w zakresie interpretacji przepisów celnych. Zauważyć trzeba, że dopiero od dnia członkostwa Polski w Unii Europejskiej polskie organy celne i sądy obowiązane są stosować się do wykładni wynikającej z orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, co i tak nie dotyczy spraw, które zostały wszczęte przed 1 maja 2004 r. Zasada działania prawa wspólnotowego może bowiem odnosić się do faktów (zdarzeń) zaistniałych po 1 maja 2004 r., zaś ujęcie odmienne oznaczałoby działanie prawa wstecz. Niezależnie jednak od tych względów trzeba mieć na uwadze także i to, iż w zarzucie o pominięciu praktyki unijnej w zakresie interpretacji przepisów prawa celnego w istocie mieści się taka interpretacja stanu faktycznego, jaką prezentuje strona skarżąca, a która jest odmienna od tej, jaką przyjęły organy celne i jaką podzielił Sąd.

Oceniając natomiast zarzut naruszenia Opinii 15.1 należy podkreślić, że Wyjaśnienia Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. dotyczące znaczenia rabatów dla wartości celnej nie ograniczają się do Opinii 15.1. W szczególności z Opinii nr 5.2 i 5.3 wynika, że rabat powinien być uwzględniany przy ustalaniu wartości transakcyjnej towarów według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej również wtedy, gdy w momencie ustalania wartości transakcyjnej istnieje jedynie możliwość uzyskania rabatu, rabat nie został zaś jeszcze faktycznie zrealizowany. W przytoczonej przez Skarżącą Opinii 15.1 także dopuszcza się uwzględnienie w wartości transakcyjnej towaru, ustalonej według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej, rabatu przyznanego z uwzględnieniem wcześniejszej transakcji, jeżeli tylko rabat stanowi element ceny towaru zgłaszanego obecnie do odprawy (przykład 2, pkt 9-13). W świetle tej Opinii rabat tzw. postimportowy, przyznany wstecz i nie brany pod uwagę przy ustalaniu wartości transakcyjnej, to tylko rabat przyznawany wstecz z tytułu zakupu towarów poprzednio importowanych, a nie rabat dotyczący ceny towarów zgłaszanych obecnie do odprawy (przykład 3 pkt 16 i przykład 4 pkt 17). Nie można podzielić poglądu Skarżącej, że przykład przedstawiony w pkt 17 Opinii 15.1 odpowiada przypadkowi importowanych przez nią leków. Zdaniem Sądu rabat, o którym mowa w pkt 16, 17 i 18 Opinii 15.1, został uznany za postimportowy nie dlatego, że przyznano go wstecz - po dokonaniu importu, lecz ze względu na to, że nie dotyczył bezpośrednio ceny towaru importowanego i odnosił się do poprzedniej transakcji. W związku z tym w punkcie 18 Opinii 15.1 podkreślono, że rabat tzw. postimportowy w stosunku do określonej transakcji wpłynie ex post na wartość celną towarów wcześniej importowanych, których bezpośrednio dotyczył, ponieważ spowoduje rewizję cen tych towarów. Omawianej kwestii dotyczy ponadto wskazany już Komentarz nr 4.1 Wyjaśnień Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej WCO, stanowiących załącznik do zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 23 września 1997 r. Potwierdza on także tezę, że przy ustalaniu wartości celnej na podstawie wartości transakcyjnej należy brać pod uwagę również cenę ostatecznie ustaloną dopiero po dostarczeniu towaru, na podstawie umowy sprzedaży określającej ceny jedynie prowizorycznie lub zawierającej tzw. klauzulę rewizji cen.

W kwestii związanej z podstawą prawną do wydania decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług stwierdzić przyjdzie, że zgłoszenie celne w przedmiotowej sprawie zostało przyjęte [...] listopada 2001 r. pod rządami ustawy z 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny i ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 209 § 1 Kodeksu celnego z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego powstał dług celny, co z kolei, zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. W tej sytuacji w sprawie znajdują zastosowanie przepisy materialno-prawne obowiązujące w tym dniu. Nie jest możliwe stosowanie w tym zakresie przepisów, które weszły w życie w okresie późniejszym, gdyż było by to stosowaniem prawa wstecz. Orzeczenie organów celnych co do określenia kwoty podatku od towarów i usług odpowiada przepisom materialno-prawnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego zarówno co do momentu jego powstania, przedmiotu, podstawy opodatkowania, stawki podatkowej jak i, co oczywiste, podmiotu.

Inaczej jednak rzecz ma się gdy chodzi o przepisy proceduralne, w tym kompetencyjne. W sprawie winny znaleźć zastosowanie przepisy obowiązujące w dniu wydania zaskarżonej decyzji, a nie przepisy już uchylone. Tak więc w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji powinien być wymieniony art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a nie przepis art. 11c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Uchybienie to pozostaje jednak bez wpływu na wynik sprawy, gdyż zarówno jeden, jak i drugi przepis uprawnienie do wydania decyzji określającej podatek od towarów i usług przyznają naczelnikowi urzędu celnego i nie ma przy tym, w ocenie Sądu, żadnych przesłanek do twierdzenia, że rozstrzygnięcia w przedmiocie należności celnych i podatkowych powinny być zawarte w dwóch odrębnych orzeczeniach, co odnosi się także do regulacji wynikającej z art. 11 c nieobowiązującej już ustawy z 8 stycznia 1993 r. Przepis ten stanowił, iż " W przypadkach innych niż określone w art. 11 ust. 1, 2 i 2a kwoty podatków z tytułu importu towarów określa naczelnik urzędu celnego w drodze decyzji". Oznacza to, że naczelnik urzędu celnego określał kwotę podatku w decyzjach wydanych w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego (art. 11 ust. 2), po uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe na wniosek podatnika (art. 11 ust. 2a) oraz w innych wypadkach. Nie wynika natomiast z tych regulacji, by orzeczenie w przedmiocie należności celnych i podatkowych musiało być wydane w dwóch odrębnych decyzjach.

Trzeba też podkreślić w świetle zarzutów strony skarżącej o wydaniu orzeczenia bez podstawy prawnej, iż z sytuacją wydania orzeczenia bez podstawy prawnej mamy do czynienia wówczas, gdy w obowiązującym porządku prawnym nie ma przepisu prawa uprawniającego do wydania danego rozstrzygnięcia, a nie wówczas, gdy on istnieje, a jedynie nie został wskazany lub błędnie został powołany w tym zakresie inny przepis. W tym drugim przypadku możemy jedynie zastanawiać, się czy miało to wpływ na wynik sprawy. Zgodnie bowiem z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) sąd może uwzględnić skargę na decyzję administracyjną i uchylić ją tylko w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa materialnego dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ w niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się po stronie orzekających organów tego typu naruszeń prawa – oddalił skargę Spółki A w trybie art. 151 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed Sądami Administracyjnymi.