Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 466/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2010-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180 par.1, art. 187 par.1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 11 ust. 1 i 2a, art. 14 ust. 2 pkt 8
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 marca 2010 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oraz wysokości odsetek od niewpłaconej w terminie zaliczki na ten podatek za miesiące kwiecień, maj i lipiec 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. a rzecz skarżącego K. K. kwotę 1590,- (słownie: jeden tysiąc pięćset dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego;


UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją nr [...] z dnia [...] marca 2009 r. określił K. K. (dalej powoływany również jako: Skarżący) wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 43 631,00 zł w miejsce zeznanego w wysokości 35 371,00 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące kwiecień, maj i lipiec 2005 r. Następnie organ pierwszej instancji, zgodnie z postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] o zwrocie sprawy organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego, decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...], zmienił swoją decyzję z [...] marca 2009 r. i określił wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 43 691,00 zł oraz podwyższył wysokość odsetek za zwłokę od niewpłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc lipiec 2005 r. do kwoty 69,00 zł. Wysokość odsetek za zwłokę od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące kwiecień oraz maj 2005 r. nie uległy zmianie.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż Skarżący zaniżył przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę 55.000 zł. Organ pierwszej instancji ustalił, iż [...] maja 2005 r. Skarżący nabył samochód Jeep L., za który, zgodnie z fakturą zapłacił 15.000 zł. Następnie [...] maja 2005 r. ubezpieczył powyższy samochód w P. T. U. S.A. na kwotę 70.000 zł. W trakcie czynności sprawdzających ustalono, że wartość samochodu w kwocie 70.000 zł przyjęta do ubezpieczenia określona została przez Skarżącego. Również w Systemie Info-Ekspert wartość samochodu C. Jeep C. L. z 2003 r. w zależności od wyposażenia wynosiła w maju 2005 r. od 76.220 zł do 89.800 zł. Z uwagi, iż skarżący, mimo dwukrotnego zapytania organu, nie wyjaśnił przyczyny rozbieżności w wartości nabytego pojazdu wynikającego z faktury i sumy gwarancyjnej ubezpieczenia, organ przyjął, że wartość rynkowa zakupionego pojazdu wyniosła 70 000 zł, a nie 15 000 zł, co wynikało z zawartej umowy kupna-sprzedaży. W związku z powyższym uznano, że różnica pomiędzy wartością wykazaną w polisie a wartością nabycia stanowi przychód, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej powoływana w skrócie jako u.p.d.o.f.).

Organ I instancji ustalił również, że Skarżący w kontrolowanym okresie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawyżył koszty uzyskania przychodów z tytułu opłat za usługi hotelowe, opłat za tablice i dowód rejestracyjny nabytego samochodu oraz wydatków poniesionych na dokonanie przeglądu technicznego tegoż samochodu. Organ zaznaczył, iż brak jest związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy wydatkami na usługi hotelowe z przychodami Skarżącego, zaś opłaty związane z przeglądem technicznym pojazdu i kosztami jego rejestracji zwiększają wartość początkową samochodu, będącą podstawą ustalania wielkości odpisów amortyzacyjnych.

Organ kontroli skarbowej stwierdził także, że Pan K. K. zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 12.713,69 zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych wskutek nieprawidłowej wartości początkowej samochodu Jeep L.

Nie zgadzając się z ustaleniami zawartymi w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] marca 2009 r. oraz w decyzji z [...] czerwca 2009 r., pełnomocnik Skarżącego, złożył od nich odwołania, w których zarzucił decyzjom naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego (ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) jak również przepisów procesowych, zawartych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana jako o.p.).

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B., po łącznym rozpatrzeniu odwołań od obu decyzji, utrzymał w mocy zaskarżone decyzje.

W uzasadnieniu decyzji podkreślił, iż wbrew twierdzeniom pełnomocnika Skarżącego, organ I instancji w żaden sposób nie kwestionował, iż zgodnie z fakturą z [...] maja 2005 r. Skarżący zapłacił za samochód Jeep L. 15.000 zł. Organ ten przyjął, że Skarżący płacąc za towar 15.000 zł otrzymał w zamian świadczenie w postaci samochodu o wartości przewyższającej zapłaconą kwotę. Zdaniem organu II instancji, zebrany w sprawie przez organ I instancji materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że wartość rynkowa nabytego pojazdu wynosiła przynajmniej 70 000 zł – kwotę, którą wskazał Skarżący zawierając z P. T. U. S.A. ubezpieczenie auto casco. Tym samym Skarżący uzyskał korzyść majątkową pod tytułem darmym w kwocie 55.000 zł będącą przychodem, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Za niezasadne organ II instancji uznał również zarzuty dotyczące zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w związku z wydatkami na usługi hotelowe i opłaty związane z przeglądem technicznym i zarejestrowaniem nabytego pojazdu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji słusznie przyjął, iż brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkami na usługi hotelowe a przychodem bądź racjonalnym działaniem dla osiągnięcia przychodu przez Skarżącego. Zaznaczył, iż organ występował do Skarżącego o ewentualne wskazanie takiego związku, jednakże na precyzyjnie sformułowane pytanie, nie uzyskał od skarżącego żadnej odpowiedzi. Z kolei wydatki związane z zakupem tablic rejestracyjnych i wydaniem dowodu rejestracyjnego a także związane z wykonaniem przeglądu technicznego nabytego samochodu, jako że poniesione przed przekazaniem środka trwałego do używania, powiększają jego wartość początkową. Tym samym wydatki te powiększają wartość początkową środka trwałego, jakim jest nabyty pojazd.

Z powyższą decyzją nie zgodził się Skarżący i korzystając z pomocy pełnomocnika wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucają skarżonej decyzji naruszenie:

- art. 3 ust. 1, art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2, art. 14 ust 1 i ust. 2 pkt 8, art. 22 ust. 1, art. 22g ust. 1 pkt 1 i ust. 3, art. 24 ust. 2, art. 30c, art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 6, art. 45 ust. 1 i 6 u.p.d.o.f. poprzez ich zastosowanie pomimo braku przesłanek faktycznych do zastosowania tych przepisów oraz braku prawidłowej subsumcji,

- art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż różnica pomiędzy wartością rynkową, jaką jest wartość przyjęta za podstawę ubezpieczenia, a wartością nabycia, wskazaną na fakturze zakupu stanowi przychód, a co za tym idzie, przyjęcie że Skarżący zaniżył przychody z tytułu nabycia pojazdu za cenę inną niż wskazaną w fakturze,

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż poniesione koszty z tytułu usług hotelowych udokumentowanych fakturami nie stanowią podatkowych kosztów uzyskania przychodów,

- art. 122 o.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, ograniczające dalece inicjatywę dowodową Strony podjętą celem wyczerpującego ustalenia okoliczności sprawy,

- art. 121 § 1 o.p. poprzez niedopełnienie obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

- art. 180 w zw. z art. 191 o.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wątpliwym domniemaniu faktycznym, które było podstawą określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazując na powyższe naruszenia skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji organu I instancji oraz przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania bądź stwierdzenia nieważności obu decyzji.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżącego podnosił, że agent ubezpieczeniowy przystępując do sporządzania umowy ubezpieczenia nie dokonuje analizy pojazdu. Nie ma on obowiązku, ani możliwości badania stanu technicznego, ani użyteczności pojazdu. Ponadto nie posiada on specjalistycznej wiedzy umożliwiającej mu dokładne określenie wartości pojazdu. Zaznaczył, że cena rynkowa jest jedynie przybliżeniem wartości podobnych pojazdów tej samej marki oraz rocznika, jednakże nie odzwierciedla adekwatnej ceny danego pojazdu. Tym samym wartość pojazdu wskazana w umowie ubezpieczenia nie jest prawidłową wartością, za jaką Skarżący nabył pojazd. W tej sytuacji Skarżący prawidłowo przyjął jako wartość początkową samochodu Jeep L. kwotę wynikającą z faktury, będącą podstawą odpisów amortyzacyjnych.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując dotychczasowe ustalenia wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga zasługuje w części na uwzględnienie.

W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej również jako p.p.s.a.

Zasadniczą i sporną pomiędzy organami, a Skarżącym kwestią w niniejszej sprawie jest zagadnienie, czy Skarżący uzyskał, czy też nie uzyskał korzyść majątkową pod tytułem darmym w kwocie 55.000 zł, będącą przychodem określanym jako tzw. nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., w związku z nabyciem samochodu Jeep L. Organy przyjęły, iż fakt wykazania w fakturze nabycia powyższego pojazdu z dnia [...] maja 2005 r. kwoty 15.000,00 zł, a następnie między innymi ubezpieczenie danego pojazdu w dniu [...] maja 2005 r. w P. T. U. S.A. na kwotę 70.000 zł (wartość rynkowa), dowodzi uzyskanie przez Skarżącego tzw. nieodpłatnego świadczenia, w kwocie stanowiącą różnicę pomiędzy powołanymi wartościami (70.000 zł - 15.000 zł = 55.000 zł). Skarżący kwestionuje fakt zaistnienia w opisywanej sytuacji, uzyskania tzw. nieodpłatnego świadczenia.

Badając zaskarżoną decyzję w zakresie zgodności z prawem, skład orzekający w niniejszej sprawie stwierdza w przedmiocie powyżej opisanej zasadniczej i spornej kwestii naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 122, art. 180 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p., mający istotny wpływ na wynik danej sprawy. Powyższe naruszenie prawa procesowego, w konsekwencji spowodowało również naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 11 ust. 2a pkt 4 u.p.d.o.f. oraz art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., co stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" p.p.s.a.

Sąd stwierdza, że w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., stosownie do treści art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3 tej ustawy, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W literaturze przedmiotu podnosi się, że "świadczenia nieodpłatne to szczególnego rodzaju świadczenia, w przypadku których otrzymujący odnosi określoną korzyść pod tytułem darmym, co oznacza, że nie świadczy nic w zamian. (...) Świadczenie ma charakter nieodpłatny tylko wówczas, gdy otrzymujący w związku z wykonanym na jego rzecz świadczeniem nie świadczy niczego w zamian ani obecnie, ani też w przyszłości." (zob. Bartosiewicz A., Kubacki R. Komentarz do art. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.00.14.176), [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex, 2009.). Również w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, w jakich sytuacjach można mówić o "wystąpieniu nieodpłatnego świadczenia". Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2008 r. podkreślał, że "pojęcie nieodpłatnego świadczenia obejmuje nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilnym, gdyż w jego zakres wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawe, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub też te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar majątkowy czy finansowy" (sygn. akt II FSK 1361/07, opublikowany w: LEX nr 499993.). Z kolei w orzeczeniu z dnia 16 czerwca 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zauważał, że przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. bezwzględnie warunkuje możliwość uznania za przychód wartości nieodpłatnego świadczenia otrzymaniem tego świadczenia (sygn. akt III SA/Wa 412/09, opublikowany w: LEX nr 511303.).

Oznacza to, że organ kwestionując wysokość podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych może przyjąć ją w wysokości innej niż przyjęta przez podatnika, ale winien w tym kierunku przeprowadzić pełne postępowanie wyjaśniające, w konsekwencji wykazując, że rzeczywista podstawa opodatkowania, była inna niż wykazana przez podatnika. W tym zakresie, organy podatkowe związane są zasadą prawdy obiektywnej określonej w art. 122 o.p., z której wynika obowiązek zbadania wszelkich okoliczności faktycznych sprawy, tak by stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do zastosowania określonej normy prawa. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów ocena zebranych dowodów powinna być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny (art.191 o.p.). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, organ dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 o.p.). Naruszenie powyższych regulacji procesowych, może również prowadzić do naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie (tzw. błąd subsumcji).

Mając na uwadze poczynione wyżej wywody, Sąd stwierdza, że organy nie wykazały w przedmiotowej sprawie, w jakim aspekcie Skarżący kupując samochód Jeep L. w dniu [...] maja 2005 r. uzyskał w tym roku korzyść pod tytułem darmym, mającą konkretny wymiar majątkowy, czy finansowy. Po pierwsze, poza sporem pozostaje, że w 2005 r. Skarżący, ani nie sprzedał powyżej opisanego samochodu Jeep L., ani nawet go nie przekazywał w odpłatne posiadanie innym podmiotom. Bezprzedmiotowe zatem pozostaje rozważanie kwestii wartości tego pojazdu, w odniesieniu do tego rodzaju transakcji. Po drugie, Skarżący dla celów amortyzacyjnych przyjął kwotę 15.000 zł wynikającą z faktury VAT Nr [...]. Potwierdziły ten fakt również organy, które stwierdziły zaniżenie przez Pana K. K. kosztów uzyskania przychodów o kwotę 12.713,69 zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych wskutek nieprawidłowej wartości początkowej samochodu Jeep L. Po trzecie, organy nie wykazały w jakim znaczeniu i w jakim zakresie, Skarżący ubezpieczając powyższy samochód [...] maja 2005 r. w P. T. U. S.A. na kwotę 70.000 zł, uzyskał korzyść majątkową lub finansową. Tym bardziej, że ubezpieczenie z wyższą deklarowaną kwotą, zawsze musi wiązać się z koniecznością uiszczania relatywnie wyższych tzw. opłat ubezpieczeniowych. Organy przyjęły wartość spornego samochodu Jeep L. wynikającą z polisy OC i AC Nr [...], przyznając że jest to "wartość zbieżna w stosunku do ceny rynkowej" (zob. Protokół kontroli UKS z 2.02. 2008 r., s. 14; akta adm. k. 26/14). W ocenie Sądu, w tych sytuacjach nie popartych innymi dowodami, nie można utożsamiać wartości pojazdu, określanych na podstawie tzw. OWU (Ogólnych Warunków Ubezpieczeń), z wartością pojazdu, która może być odmienna i wynikać z transakcji umowy kupna-sprzedaży, potwierdzonej fakturą VAT. Należy bowiem zwrócić uwagę, że przez wartość rynkową pojazdu zgodnie z definicją zawartą w tzw. OWU rozumie się "...wartość pojazdu ustaloną przez PZU na podstawie aktualnych na dzień ustalenia tej wartości notowań rynkowych pojazdu danej marki i typu, z uwzględnieniem jego roku produkcji, okresu eksploatacji, wyposażenia, przebiegu i stanu technicznego; w przypadku braku notowań rynkowych danego pojazdu, wartość pojazdu ustala się dla potrzeb ubezpieczenia, metodą wyceny indywidualnej...". Natomiast w myśl art. 11 ust. 2a pkt 4 u.p.d.o.f., wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Stan, w szczególności stopień zużycia opisywanego samochodu Jeep L. nie był szczegółowo ustalany. W tej sytuacji nie można także uznać, że Skarżący zaniżył koszty uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych wskutek nieprawidłowej wartości początkowej samochodu Jeep L. Zaniechanie przez organy wykonania powyższych czynności (w tym wykazania, że Skarżący uzyskał realną korzyść pod tytułem darmym) narusza zasady: prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.), wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.), oraz swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). W tym zakresie zaistniały uchybienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (art. 210 § 4 o.p.). W konsekwencji, na tym etapie postępowania, w ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 11 ust. 2a pkt 4 u.p.d.o.f. oraz art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej zawartej w tych przepisach (tzw. błąd subsumcji).

Zdaniem Sądu, za nie znajdujący usprawiedliwienia należy uznać zarzut Skarżącego naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż poniesione koszty z tytułu usług hotelowych udokumentowanych fakturami nie stanowią podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Należy bowiem zauważyć, że stosownie do treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy prawa, jak też inne utrwalone reguły postępowania, koszt poniesiony przez podatnika z poszczególnego źródła, powinien być rozważany jako element kształtujący dochód, jeżeli łącznie spełnione są cztery przesłanki:

1.) koszt służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

2.) koszt został faktycznie poniesiony przez podatnika,

3.) koszt nie został wymieniony w art. 23 omawianej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli nie został wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodu,

4.) koszt został rzetelnie udokumentowany przez podatnika ( ciężar dowodu ).

W doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, iż dany wydatek nie może mieć charakteru wydatku zbędnego, ale wydatku podporządkowanego osiągnięciu przychodu (zob. A. Gomułowicz, Koszty uzyskania przychodów w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego – wybrane aspekty, w: Regulacje prawno-finansowe i rozwiązania finansowe pro publico bono, Księga Jubileuszowa profesora Jana Głuchowskiego, Toruń 2002, s. 79.). Ponadto należy badać, czy dany rodzaj wydatku pozostaje w związku z działalnością przedsiębiorstwa i nie stanowi wydatków ponoszonych na cele osobiste podmiotów zarządzających przedsiębiorstwem lub osób trzecich. Takie rozumienie kosztów uzyskania, oparte na ich istocie ekonomicznej, dominuje we współczesnych ustawodawstwach podatkowych ( zob. R. Mastalski, Glosa do wyroku SN z 26.09.1995 r. sygn. akt III ARN 32/95, opublikowane w: OSP, 1997 r., Nr 1, poz. 21 ).

Przy uznaniu określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, szczególnego znaczenia nabiera ocena zaistnienia przesłanki określonej w powyższym pkt "4". Za dominujący w literaturze przedmiotu należy uznać pogląd, że w sprawach podatkowych "...ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia." ( zob. A. Hanusz, Strona postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004 r., Nr 9, s. 54. ). Podkreśla się, że mimo nie obowiązywania przepisu art. 6 k.c. w postępowaniu podatkowym, to wynikająca z tego przepisu logiczna zasada ma charakter uniwersalny ( podstawowa "idea" dowodowa ), pod rygorem zaistnienia ( lub nie zaistnienia ) określonych skutków przez twierdzącego ( por. K. J. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja podatkowa, 2007 r., Nr 4, s. 30. ). Również w orzecznictwie NSA wskazuje się, że podatnik, uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, odnosi ewidentne korzyści, gdyż o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania; na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu ( np. wyrok NSA z 19 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 787/06, opublikowany w: Lex nr 261525; wyrok NSA z 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 359/04, opublikowany w: Lex nr 133954 ). W orzeczeniu z 16 czerwca 2005 r. NSA zwracał uwagę, że wprawdzie art. 187 § 1 o.p. nakłada na organy podatkowe ciężar dowodzenia określonych faktów, w tym zgromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co jednak nie zwalnia strony we współudziale w realizacji tego obowiązku. To podatnik bowiem dokonując rozliczenia podatku i kwalifikując określone wydatki do kosztów uzyskania przychodów najlepiej orientuje się, na podstawie jakich dokumentów i faktur dokonał ich prawnej kwalifikacji oraz w razie sporu powinien przedłożyć je organowi podatkowemu ( sygn. akt II FSK 279/05, opublikowany w: Lex nr 173044.). Mając na uwadze powyższe wywody oraz powoływane orzecznictwo sądu administracyjnego należy uznać, że zasadnie przyjęły organy, że występuje brak związku przyczynowo-skutkowego, pomiędzy wydatkami na usługi hotelowe a przychodem, bądź racjonalnym działaniem dla osiągnięcia przychodu przez Skarżącego. Istnienia takiego związku, Skarżący w tym zakresie nie wykazał (brak jego udokumentowania).

Wskazane naruszenia przepisów prawa mają istotny wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy, stąd należało orzec o uchyleniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" p.p.s.a.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, organ powinien uwzględnić wszystkie wymienione wyżej uchybienia, które jednocześnie stanowią wskazania, co do sposobu i kierunku dalszego procedowania oraz sposobu rozstrzygnięcia.

Na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości.

O kosztach postępowania Sąd orzekł zaś na podstawie art. 200 w związku

z art. 205 § 2, § 3 i § 4 p.p.s.a.