Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1800/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 68/10 w sprawie ze skargi D. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 12 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od D. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 68/10, mocą którego uchylono zaskarżoną przez D. G. decyzję z dnia 12 listopada 2009 r., którą Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 26 sierpnia 2009 r. Decyzją tą odmówiono uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 18 lipca 2006 r., uchylającej w części decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 31 marca 2006 r., ustalającej skarżącej podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2001 w kwocie 45.396 zł od dochodów w wysokości 60.528 zł z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

W uzasadnieniu orzeczenia Sąd podał stan sprawy. Wskazał, że wydana w tej sprawie decyzja organu odwoławczego z dnia 13 czerwca 2003 r. stała się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który wyrokiem z dnia 15 grudnia 2004 r. o sygn. akt SA/Sz 1439/03 uchylił zaskarżoną decyzję.

W następstwie powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia 17 czerwca 2005 r. uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., po ponownym przeprowadzeniu postępowania oraz uzupełnieniu materiału dowodowego w sprawie, wydał w dniu 31 marca 2006 r. decyzję. Po przeprowadzeniu kolejnego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w S., decyzją z dnia 18 lipca 2006 r. orzekł o uchyleniu decyzji pierwszoinstancyjnej w części i ustalił stronie zryczałtowany podatek w kwocie 45.396 zł od dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 60.528 zł. Wyrokiem z dnia 23 maja 2007 r. o sygn. akt. I SA/Sz 635/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę skarżącej na tą decyzję.

W dniu 17 marca 2009 r. D. G. złożyła wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 18 lipca 2006 r. powołując się na zaistnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, tj. ujawnienie istotnych dla sprawy dowodów, które istniały w dniu wydania decyzji, a nie były znane Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. Okolicznością uzasadniającą powyższe żądanie miały być zeznania bliskiej koleżanki podatniczki - J. M., której, zgodnie z twierdzeniem strony, doskonale znana była jej sytuacja życiowa, w tym również finansowa, i która na spotkaniu towarzyskim przypomniała podatniczce wiele faktów dotyczących jej życia osobistego. Do wniosku D. G. dołączyła złożone na piśmie oświadczenie J. M., wnosząc o przesłuchanie jej jako świadka posiadającego informacje o stosunkach łączących stronę z K. L. Podatniczka zaznaczyła przy tym, że nie powoływała wcześniej J. M. na świadka, gdyż straciła z nią kontakt w 2002 r.

Postanowieniem z dnia 23 kwietnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w S. wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną z dnia 18 lipca 2006 r. W toku tego postępowania, pismami z dnia 10 lipca 2009 r. i 5 sierpnia 2009 r., strona złożyła dodatkowe wyjaśnienia. Przy czym, wraz z pismem z dnia 5 sierpnia 2009 r., strona przedłożyła wydruki z konta bankowego K. L. z 2005 r. oraz oświadczenie K. L. z dnia 31 lipca 2009 r., w którym stwierdził on, że w okresie od 1999 r. do sierpnia 2004 r. był w związku konkubenckim z D. G. oraz że w tym okresie otrzymywała od niego około 4.000-5.000 zł miesięcznie na prowadzenie wspólnego gospodarstwa domowego.

Postanowieniem z dnia 23 lipca 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej w S. odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka J. M., uznając, że okoliczności, których wystąpienie miał potwierdzać wskazany świadek, były już przedmiotem uprzednio przeprowadzanego postępowania dowodowego.

Decyzją z dnia 26 sierpnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w S. odmówił uchylenia decyzji z dnia 18 lipca 2006 r. w całości. Organ ten uznał bowiem, że postępowanie przeprowadzone w myśl art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej nie potwierdziło zasadności argumentów podnoszonych przez stronę, a tym samym nie istnieją podstawy faktyczne i prawne do uchylenia ww. decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w S., w oparciu o art. 245 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Opisaną na wstępie decyzją z dnia 12 listopada 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję z dnia 26 sierpnia 2009 r. Zdaniem organu, analiza akt sprawy wykazała, że kwestia partycypowania w kosztach utrzymania D. G. przez jej ówczesnego konkubenta K. L. była już przedmiotem oceny w postępowaniu zakończonym decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 18 lipca 2006 r. K. L. już w oświadczeniu z dnia 8 grudnia 2005 r. potwierdzał, że od 1999 r. był partnerem życiowym strony oraz łożył na jej utrzymanie. Podatniczka również powoływała się na powyższe okoliczności w piśmie z dnia 15 grudnia 2005 r. Wobec powyższego, oświadczenie J. M. o współfinansowaniu wydatków podatniczki oraz jej rodziny przez K. L. nie posiada waloru nowej okoliczności faktycznej bądź nowego dowodu, w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu organ odwoławczy za zasadne uznał powtórzenie argumentacji przytoczonej przez organ pierwszej instancji, a mianowicie, że:

– w postępowaniu odwoławczym zakończonym wydaniem decyzji z dnia 18 lipca 2006 r., w dniu 19 czerwca 2006 r. przesłuchano w charakterze świadka K. L., który potwierdził, że od 1999 r. partycypował w wydatkach ponoszonych przez stronę, a ponadto w toku tego postępowania składał on też oświadczenia, z których wynika, iż łożył na utrzymanie D. G. (oświadczenie z dnia 8 grudnia 2005 r.);

– wyciągi z konta bankowego K. L. w większości znajdują się w materiale dowodowym zgromadzonym wcześniej i podlegały ocenie we wcześniejszym postępowaniu i, co istotne, potwierdzają one jedynie, że K. L. przekazywał na rzecz podatniczki środki finansowe w roku 2005;

– ocena wyżej wymienionych oświadczeń, jako mało wiarygodnych jest - zdaniem organu odwoławczego - jak najbardziej właściwa, zarówno w kontekście licznych rozbieżności, (których szczegółowe omówienie znajduje się na stronie 7-8 zaskarżonej decyzji), jak i całokształtu dokonywanych przez D. G. operacji finansowych oraz sposobu nabywania mienia w okresie od 1999 do 2005 roku, co podatniczka czyniła, jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego we wcześniejszym postępowaniu, korzystając z oprocentowanych kredytów bankowych, mimo iż, zgodnie z twierdzeniami K. L., powinna dysponować w tym okresie kwotą ok. 249.000 zł lub nawet 272.000 zł oraz kwotą 13.000 zł pochodzącą z darowizn od rodzeństwa podatniczki (szczegółowy opis czynności podejmowanych w tym względzie przez stronę zawarty został na stronie 8-9 zaskarżonej decyzji);

– okoliczność finansowego wsparcia K. L. udzielanego D. G. podlegała również ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który w wyroku z dnia 23 maja 2007 r. o sygn. akt I SA/Sz 635/06, stwierdził, że "Nie budzi zastrzeżeń co do zgodności z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki uznanie za niewiarygodne wyjaśnień skarżącej oraz zeznań K. L., co do tego, że poczynając od 1999 r. łożył na jej utrzymanie tak, że mogła zaoszczędzić na wydatki 2001 r. znaczne kwoty." Organ zaznaczył przy tym, że stosownie do art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, związany jest oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu Sądu.

Ustosunkowując się natomiast do zarzutów dotyczących odmowy przeprowadzenia dowodu w przedmiocie przesłuchania świadka, organ odwoławczy przywołując treść art. 188 Ordynacji podatkowej stwierdził, że informacje zawarte w oświadczeniu J. M., a dotyczące funkcjonowania związku D. G. i K. L. stanowiły (jak wskazano wcześniej) przedmiot przesłuchania strony i K. L. oraz oświadczeń składanych przez stronę i K. L. w toku wcześniejszego postępowania, co, zdaniem organu odwoławczego, pozwoliło na ocenę stosunków panujących między nimi w ówczesnym czasie. Organ ten podkreślił także, że powyższe postanowienie zapadło w toku postępowania wznowieniowego, a w takim przypadku istotne dla sprawy są jedynie nowe okoliczności bądź nowe dowody. Powoływane przez stronę, K. L. oraz J. M. okoliczności nie mają zaś charakteru nowych.

Na zakończenie organ odwoławczy stwierdził, że ujawnienie nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną. Tymczasem podatniczka przedstawiła właśnie dowody na poparcie okoliczności powoływanych już we wcześniejszym postępowaniu, a mające na celu jedynie zmianę oceny faktów i okoliczności, na które strona powoływała się już bezskutecznie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie strona zarzuciła, że decyzja została wydana z rażącym naruszeniem interesu prawnego skarżącej oraz przepisów postępowania określonych w Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 120-122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 oraz art. 240 § 1 pkt 5 i art. 243 § 2, na podstawie których "utrzymano w mocy" decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 18 lipca 2006 r. a także art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez przyjęcie, że K. L. (konkubent, a następnie mąż) nie partycypował w kosztach wspólnego zamieszkiwania i utrzymania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że skarga jest zasadna.

Na wstępie Sąd omówił instytucję wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 1-11 Ordynacji podatkowej i postępowanie wznowieniowe. Podkreślił, że postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją "zwykłego" postępowania podatkowego, tj. kolejną jego instancją. Przedmiotem postępowania w sprawie wznowienia postępowania jest zgodnie z art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej ustalenie, czy postępowanie, w którym zapadła decyzja ostateczna, było dotknięte jedną z wad wyliczonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej oraz przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej rozstrzygniętej decyzją ostateczną.

Sąd podał, że przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wskazuje, iż o zaistnieniu powołanej w sprawie przesłanki wznowienia można mówić wtedy, gdy spełnione zostaną łącznie cztery warunki: 1) wyjdą na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; 2) okoliczności (dowody) te nie były znane organowi, który wydał decyzję: 3) okoliczności (dowody) istniały w dniu wydania decyzji; 4) są one istotne dla sprawy. Okoliczności (dowody) dla sprawy istotne to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie i zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych. Sąd wyjaśnił także pojęcie nowe dowody i wskazał, kiedy występuje przesłanka istotności okoliczności lub dowodów.

W ocenie Sądu, o ile organ ma rację odmawiając przymiotu nowego dowodu zeznaniom K. L., o tyle J. M. w poprzednim postępowaniu nie występowała w charakterze świadka. Pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę.

Sąd dokonał wykładni art. 188 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową.

W przedmiotowej sprawie nowym dowodem, na który powołuje się Strona, są zeznania J. M.; co prawda ma dotyczyć on okoliczności badanych już w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej, jednak jest to dowód, który nie był przedmiotem oceny w tymże postępowaniu. Sąd zauważył, że nie jest przesłanką negatywną przeprowadzenia żądanego dowodu założenie o nieprzydatności zeznań świadków w sprawie. Organ podatkowy może nie dać wiary świadkom, ale nie wolno mu dezawuować ich bez przesłuchania.

Zdaniem Sądu, organ podatkowy powinien dopuścić dowód z przesłuchania świadka na okoliczność partycypowania w kosztach utrzymania Skarżącej przez konkubenta, a następnie dokonać oceny tych zeznań, w konfrontacji z innymi dowodami zebranymi w sprawie. W tym zakresie organy podatkowe naruszyły art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. w skardze kasacyjnej od powyższego wyroku na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. - zarzucił naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia uniemożliwiające odtworzenie rozumowania Sądu. Sąd nie wyjaśnił, dlaczego w jego ocenie przeprowadzenie spornego dowodu z przesłuchania świadka spełnia wymagania stawiane przez art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Organ zarzucił też naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez ich niezastosowanie oraz uznanie, że Dyrektor winien był dopuścić dowód z przesłuchania J. M., podczas gdy Dyrektor nie rozstrzygał w zaskarżonej decyzji co do istoty sprawy, a jedynie co do istnienia przesłanki wznowienia postępowania.

Organ zarzucił też naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że dowód z zeznań tego świadka jest dowodem nowym w sprawie.

Na tej podstawie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Prawidłowo wskazał bowiem organ podatkowy, że Sąd pierwszej instancji nie dokonał praktycznie żadnego przełożenia na realia niniejszej sprawy swoich obszernych, lecz ogólnych, wywodów dotyczących wznowienia postępowania podatkowego, a zwłaszcza przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Sąd w zasadzie nie przedstawił oceny wskazanego przez stronę dowodu w kontekście wymogów płynących z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, koncentrując się na art. 188 Ordynacji podatkowej, który dotyczy przecież postępowania zwykłego i z całą pewnością nie ma przełożenia na ten etap postępowania wznowieniowego, w którym ocenia się, czy powołany przez stronę dowód spełnia wymagania z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a więc czy może być uznany za podstawę do przystąpienia do merytorycznej weryfikacji decyzji ostatecznej. Choć Sąd w swoim uzasadnieniu prawidłowo dokonał interpretacji ostatnio wskazanego przepisu, tj. przytoczył przesłanki, przy spełnieniu których dany dowód może być podstawą wznowienia postępowania (Sąd podał, że gdy spełnione zostaną łącznie cztery warunki: 1. wyjdą na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; 2. okoliczności (dowody) te nie były znane organowi, który wydał decyzję; 3. okoliczności (dowody) istniały w dniu wydania decyzji; 4. są one istotne dla sprawy - wystąpi przesłanka do wznowienia postępowania), nie dokonał oceny wskazanego przez stronę dowodu w kontekście tychże przesłanek. Nie ocenił więc, czy dowód ten można uznać za istniejący w sprawie w dniu wydania decyzji, niewłaściwie - tj. przez pryzmat treści art. 188 Ordynacji podatkowej - uznał, że dowód ten nosi cechę nowego, ani też nie rozważył - co niezwykle ważkie, czy jest on istotny dla sprawy. Nie odniósł też swoich ogólnych rozważań o rozłączności przesłanki nowych dowodów i nowych okoliczności do stanowiska organów podatkowych, że wskazane przez skarżącą okoliczności nie mają charakteru nowych, a przez to wraz z mającym posłużyć ich potwierdzeniu dowodem nie mogą być podstawą wznowienia.

Należy podkreślić, że na tym etapie postępowania wznowieniowego, czyli przy badaniu przez organy podatkowe, czy wystąpiła przesłanka wznowieniowa, organ podatkowy nie przeprowadza dowodów wskazanych we wniosku jako podstawa wznowienia, czego zdaje się oczekiwać Sąd pierwszej instancji dokonując szerokiej interpretacji art. 188 Ordynacji podatkowej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Nieporozumieniem w niniejszej sprawie są zarówno te wywody, jak i ich konkluzja, sprowadzająca się do jednozdaniowego stwierdzenia, że skoro organy podatkowe spornego dowodu nie poddały ocenie w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną (wymiarową), a więc w postępowaniu zwykłym, to muszą go przeprowadzić w postępowaniu wznowieniowym (str. 11 wyroku). Tymczasem Sąd zgubił z pola widzenia po pierwsze fakt, że postępowanie będące przedmiotem jego kontroli zakończyło się na etapie wcześniejszym, niż ten, na którym można by taki dowód ewentualnie przeprowadzić (a więc zakończyło się na etapie badania zaistnienia przesłanki wznowienia, a nie na etapie ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy podatkowej), a po drugie Sąd pominął przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, które pozwalałyby przedmiotowy dowód uznać za wystarczającą podstawę do wznowienia postępowania. Innymi słowy dopiero po uznaniu, że powołany przez skarżącą dowód spełnia wszystkie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, możliwe będzie ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy zakończonej decyzją ostateczną, a więc także przeprowadzenie przedmiotowego dowodu i jego ocena zgodnie z regułami podatkowego postępowania dowodowego.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że na tym etapie postępowania nie jest możliwa ocena przedmiotowego dowodu przez tutejszy Sąd pod kątem przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż nie uczynił tego wcale Sąd pierwszej instancji.

W tym miejscu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie można podzielić zarzutu organu, że z zaskarżonego wyroku nie wynika, czy Sąd uznał przesłuchania J. M. za nową okoliczność czy za nowy dowód w sprawie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wynikało to wprost z treści wyroku: por. str. 9 akapit 2 ("We wniosku powołała się na zaistnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, tj. ujawnienie istotnych dla sprawy dowodów, które istniały w dniu wydania decyzji, a nie były znane Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. Tym nowym dowodem miały być zeznania bliskiej koleżanki podatniczki - J. M.") czy str. 10 akapit 1 ("W ocenie Sądu o ile organ ma rację odmawiając przymiotu nowego dowodu zeznaniom K. L., o tyle Jo. M. w poprzednim postępowaniu nie występowała w charakterze świadka."), a w końcu str. 11 akapit 2 ("W przedmiotowej sprawie nowym dowodem, na który powołuje się Strona, są zeznania J. M., co prawda ma dotyczyć on okoliczności badanych już w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej, jednak jest to dowód, który nie był przedmiotem oceny w tymże postępowaniu."). Nie może to jednak zmienić stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, że ocena tegoż dowodu dokonana przez Sąd w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej zamiast art. 240 § 1 pkt 5 tej ustawy była wadliwa na tyle, by orzeczenie to nie mogło się ostać.

Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie nie dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji, gdyż przy swoich rozważaniach pominął treść art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Sąd ten nie zbadał, czy wskazany we wniosku przez skarżącą dowód z przesłuchania świadka spełnia przesłanki ze wskazanego przepisu, co otwierałoby drogę do weryfikacji ostatecznej decyzji wymiarowej przez pryzmat tegoż dowodu.

Mając na uwadze powyższe za zasadny należało uznać zarzut naruszenia w niniejszym postępowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. To zaś skutkować musiało uchyleniem zaskarżonego wyroku w całości i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji w oparciu o art. 185 § 1 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.