Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1283/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 78 § 1, art. 77 § 1 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1256/15 w sprawie ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 4 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. oraz nadpłaty w tym podatku bez oprocentowania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 1256/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: "WSA") oddalił skargę N. Spółka z o.o. z siedzibą w S. (dalej: "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 4 września 2015 r. w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. oraz nadpłaty w tym podatku bez oprocentowania. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy na skutek wyroku WSA z dnia 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1069/14, (którym uchylono decyzję Dyrektora IS z dnia 7 lipca 2014 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 13 marca 2014 r., uzupełnioną decyzją z dnia 10 kwietnia 2014 r.), Dyrektor IS decyzją z dnia 4 września 2015 r., uchylił w części zaskarżoną decyzję, tj. w zakresie określenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2007 w kwocie 559.523,00 zł bez oprocentowania i określił wysokość nadpłaty w tym podatku w kwocie 649.712,00 zł bez oprocentowania.

W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p.") w zw. z art. 2 Konstytucji RP i statuowanej tymi przepisami zasady zaufania do organów, przez odmowę oprocentowania po stronie Spółki nadpłaty w podaniu za 2007 r. od dnia jej powstania;

- art. 78 § 1 o.p., przez określenie nadpłaty w wysokości 649.712 zł bez oprocentowania, podczas gdy co do zasady nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podaniowych;

- art. 78 § 3 pkt 1 o.p. przez jego błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, że przepis ten odsyła również do art. 77 § 3 o.p.;

- art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) o.p., przez ich niewłaściwe zastosowanie i nieprzyznanie oprocentowania od nadpłaty określonej w wysokości 649.712,00 zł od dnia jej powstania;

- ewentualnie art. 78 § 5 o.p., przez jego błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, że przepis ten nie ma zastosowania w stosunku do nadpłaty powstałej w związku z wydaniem interpretacji ogólnej przez Ministra Finansów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu wyroku WSA w pierwszej kolejności podkreślił, że niniejsza sprawa była już przedmiotem rozpoznania przed WSA (wyrok z dnia 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1069/14). Zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

WSA doszedł do przekonania, że Dyrektor IS w pełni wywiązał się ze zobowiązania wskazanego w powyższym wyroku z dnia 22 kwietnia 2015 r., usunął rozbieżność co do kwoty nadpłaty przez jej określenie w sentencji zaskarżonej decyzji w kwocie 649.712,00 zł oraz rozstrzygnął w przedmiocie oprocentowania tej nadpłaty stwierdzając, że Spółce nie przysługuje oprocentowanie od określonej wyżej nadpłaty. Dyrektor IS przypomniał niekwestionowany stan faktyczny sprawy, który ma istotny wpływ na wynik sprawy, tj., że za 2007 r. w podatku dochodowym od osób prawnych Spółka złożyła zeznanie, a następnie jego korekty:

1) w dniu 31 marca 2008 r. - wykazano podatek należny w kwocie 669.572,00 zł;

2) w dniu 3 lipca 2008 r. - wykazano podatek należny w kwocie 649.712,00 zł;

3) w dniu 28 lipca 2008 r. - wykazano podatek należny w kwocie 649.712,00 zł.

Ostatnia skuteczna korekta zeznania za rok 2007 złożona została przez Spółkę dnia 28 lipca 2008 r., w której wykazano należne zobowiązanie podatkowe w kwocie 649.712,00 zł i które przez Spółkę zostało zapłacone. Z tego też powodu, w takiej kwocie określono za 2007 r. nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych, która jest zgodna również z danymi zawartymi w sprawozdaniu finansowym Spółki. Natomiast korekta zeznania za 2007 r. złożona przez Spółkę w dniu 4 lipca 2013 r. była nieskuteczna wobec złożenia tego wniosku przez osoby nieuprawnione. Kolejną zaś korektę złożono w dniu 26 sierpnia 2013 r., tj. już po wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. A zatem miał zastosowanie art. 79 § 1 o.p. Z powyższego wynika, że nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. Spółki wystąpiła, jednakże nie na skutek złożenia przez Spółkę zeznania rocznego, lecz w wyniku wydania w trybie art. 74a o.p. zaskarżonej decyzji, określającej wysokość straty i określającej wysokość tej nadpłaty. Termin zwrotu tej nadpłaty rozpoczyna bieg dopiero od dnia wydania decyzji określającej jej wysokość, a nie od dnia złożenia pierwotnego zeznania rocznego. W takiej sytuacji brak jest podstaw do żądania oprocentowania, a tym samym wniosek Spółki z dnia 28 marca 2014 r., co do rozstrzygnięcia o oprocentowaniu od określonej decyzją organu nadpłaty od dnia złożenia przez nią pierwotnego zeznania rocznego, tj. od 1 kwietnia 2008 r. jest bezpodstawny, gdyż w tej dacie nadpłata nie wynikała z zeznania podatkowego Spółki, co potwierdzają wyżej przedstawione działania Spółki w zakresie złożonego zeznania podatkowego za rok 2008 i jego korekt.

Odnosząc się do zarzutów Spółki WSA wskazał, że art. 77 § 1 pkt 2 o.p jest jasny i nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Podkreślono także, że przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa dotyczące nadpłaty i jej oprocentowania należy stosować ściśle. Wykładnia rozszerzająca tych przepisów nie jest dopuszczalna. Oprocentowanie nadpłaty na podstawie przepisów tej ustawy ma charakter kompensacyjny, odszkodowawczy, jednakże tylko w przypadkach przewidzianych w jej przepisach. W sytuacji, gdy Spółka twierdzi, że postępowanie organu naraziło ją na szkodę, jest w pełni uprawniona dochodzenia swoich roszczeń w drodze postępowania cywilnego. Stąd należało uznać, że zarzut skargi co do naruszenia art. 121 § 1 o.p. jest niezasadny. Natomiast, co istotne w stanie faktycznym niniejszej sprawy, że zwrócono Spółce nadpłatę w kwocie 90.189,00 zł na podstawie decyzji z dnia 9 października 2013 r. (ze skargi wynika, że w dniu 4 listopada 2013 r.). Ze skargi także wynika, że w dniu 27 marca 2014 r. zwrócono Spółce pełną kwotę nadpłaty, a zatem pozostałą brakującą kwotę w wysokości 559.523,00 zł na podstawie decyzji z dnia 13 marca 2014 r. Oznacza to oznacza, że zwrócono Spółce w 30 - dniowym terminie, o jakim mowa w art. 77 § 1 pkt 2 o.p. co przesądza, że Spółce oprocentowanie nie przysługuje. A zatem, wobec prawidłowego rozstrzygnięcia przez Dyrektora IS spornej kwestii, zdaniem WSA ustosunkowywanie się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze co do naruszenia przepisów postępowania, czy przepisów prawa materialnego lub przepisów Konstytucji RP jest bezprzedmiotowe, gdyż stosownie do wskazań WSA zawartych w wyroku z dnia 22 kwietnia 2015 r., I SA/Sz 1069/14, spór w rozpoznawanej sprawie ogranicza się wyłącznie do kwestii oprocentowania zwróconej już Spółce całej kwoty nadpłaty. A tę kwestię oprocentowania rozstrzygnięto jednoznacznie, przy czym dotyczy nadpłaty w sytuacji, gdy organ podatkowy o niej orzekł w decyzji wydanej w trybie art. 74 o.p. Tym samym należy uznać pozostałe zarzuty za bezpodstawne, nie mają bowiem odniesienia do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego w postępowaniu w wysokości dwukrotności stawki minimalnej. Ponadto wniesiono o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu następującego pytania prawnego: "Czy art. 78 § 3 pkt 1 o.p., w zakresie jakim pozbawia podatnika oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania w innych sytuacjach wadliwego stosowania prawa, aniżeli polegające na wydaniu decyzji, w stosunku do której istnieją przesłanki do jej wzruszenia (zmiana, uchylenie lub stwierdzenie nieważności), jest zgodny z art. 77 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP?"

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób który uniemożliwia poznanie motywów rozstrzygnięcia oraz uniemożliwia przeprowadzenie jego kontroli instancyjnej w zakresie w jakim WSA nie odniósł się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 78 § 3 pkt 1 o.p.;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z poniższymi przepisami, przez nieuwzględnienie skargi na skutek wadliwego przyjęcia, że skarżona decyzja była zgodna z prawem, podczas gdy naruszała ona następujące przepisy, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 233 § 1 pkt 1 o.p., przez niezasadne utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji organu I instancji; 2) art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 64 ust. 2 Konstytucji RP; 3) art. 78 § 1 o.p., przez nieokreślenie oprocentowania od nadpłaty w kwocie 649.712,00 zł; 4) art. 78 § 3 pkt 1 o.p., przez jego błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, że przepis ten odsyła również – na zasadzie odesłania dalszego, kaskadowego – do art. 77 § 3 o.p.; 5) art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) o.p., poprzez niezasadną odmowę określenia oprocentowania od nadpłaty w kwocie 649.712,00 zł od dnia jej powstania; 6) art. 78 § 5 o.p., poprzez jego błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, że przepis ten nie ma zastosowania w stosunku do nadpłaty powstałej w związku z wydaniem interpretacji ogólnej przez Ministra Finansów;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 o.p., przez ich błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, że przepisy te nie dają podstawy do określenia oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania, jeżeli nadpłata powstała w związku z wadliwym stosowaniem prawa, innym niż polegające na wydaniu decyzji, w stosunku do której istnieją przesłanki do jej wzruszenia, podczas gdy – co do zasady – nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, a wykładni przepisów, w tym podatkowych, należy tak dokonywać, aby w pełni urzeczywistniać wartości konstytucyjne (w tym prawa do wynagrodzenia szkody, jaka została mu wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej, chronionego na podstawie art. 77 ust. 1 Konstytucji RP, jak również prawa do ochrony oprocentowania nadpłaty jako "innego niż własność prawa majątkowego", chronionego na podstawie art. 64 ust. 1 Konstytucji RP);

- art. 78 § 3 pkt 1 o.p., przez jego błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, że przepis ten stanowi przeszkodę do przyznania oprocentowania nadpłaty od przekazanej z opóźnieniem kwoty nadpłaty w wysokości 559.523,00 zł (za okres od dnia 9 października 2013 r. do dnia faktycznego zwrotu tej kwoty, tj. do dnia 27 marca 2014 r.), określonej na mocy decyzji wydanej po uchyleniu wadliwie wydanej uprzedniej decyzji organu I instancji (określającej nadpłatę w kwocie 90.189 zł), podczas gdy: 1) art. 78 § 3 pkt 1 o.p. odsyła wyłącznie do przypadków enumeratywnie wskazanych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d o.p.; 2) art. 78 § 3 pkt 1 o.p. nie odsyła do przypadku wskazanego w art. 77 § 3 o.p., ponieważ zakresem odwołania nie jest objęty fragment tego przepisu "z zastrzeżeniem § 3", a jedynie litery od "a" do "d" art. 77 § 1 pkt 1; 3) gdy art. 78 § 3 pkt 1 o.p. miał odsyłać również do przypadku wskazanego w art. 77 § 3 o.p. odesłanie byłoby pełne, a nie jedynie częściowe, tj. odsyłałoby do przypadków "przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1" bez doprecyzowania, że chodzi o przypadki wskazane wyłącznie w literach od "a" do "d"; 4) przyjęcie wykładni, iż art. 78 § 3 pkt 1 o.p. odsyła również do art. 77 § 3 o.p. akceptowałoby sytuację, w której wadliwe określenie zobowiązania podatkowego oraz wysokości nadpłaty w pierwszej wydanej w sprawie decyzji, nawet z rażącym naruszeniem prawa, pozostawałoby bez konsekwencji w postaci naliczenia oprocentowania od tak wadliwie określonej nadpłaty;

- art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i nieprzyznanie oprocentowania od nadpłaty określonej w wysokości 649.712,00 zł od dnia jej powstania, tj. od dnia: 1) złożenia zeznania podatkowego za rok 2007 (przyjmując, że nadpłata powstała z tym dniem, zgodnie z art. 73 § 2 pkt 1 o.p. ewentualnie 2) zapłaty podatku nienależnego (przyjmując, że nadpłata powstała z tym dniem zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1 o.p.), ewentualnie;

- art. 78 § 5 o.p. przez jego błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, że przepis ten nie ma zastosowania w stosunku do nadpłaty powstałej w związku z wydaniem interpretacji ogólnej przez Ministra Finansów, podczas gdy za stosowaniem tego przepisu w drodze analogii, przemawia ratio legis tego przepisu, które jest tożsame zarówno dla interpretacji ogólnej wydanej przez Ministra Finansów, jak i dla orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (tj. usunięcie stanu niezgodnego z prawem).

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

W skardze kasacyjnej Spółka zarzuciła WSA naruszenie zarówno przepisów postępowania, jak też przepisów prawa materialnego. Jednocześnie stan faktyczny sprawy nie jest kwestionowany, zaś spór w przedmiotowej sprawie koncentruje się wokół zagadnienia zasadności oprocentowania nadpłaty wynikającej z decyzji określającej jej wysokość.

Zauważyć należy, iż zarzuty dotyczące przepisów postępowania co do zasady stanowią pochodną postawionych przez autora skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego. W związku z tym uzasadnionym będzie odniesienie się w pierwszej kolejności do zarzutów podniesionych w punkcie II skargi kasacyjnej, dotyczącym naruszenia prawa materialnego.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 o.p., poprzez ich błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, że przepisy te nie dają podstawy do określenia oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania, jeżeli nadpłata powstała w związku z wadliwym stosowaniem prawa innym niż polegające na wydaniu decyzji, w stosunku do której istnieją podstawy do jej wzruszenia (zmiana, uchylenie lub stwierdzenie nieważności).

Odnosząc się do powyższego zarzutu należy wskazać, że stosownie do art. 78 § 1 o.p., nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2 stanowiącym, że nadpłaty których wysokość nie przekracza wysokości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym (nadpłaty, o których mowa w art. 76 § 2 o.p.), nie podlegają oprocentowaniu.

Przepisu art. 78 § 1 o.p. nie można jednak odczytywać w oderwaniu od pozostałych unormowań dotyczących oprocentowania nadpłat, które poprzez wyliczenie przypadków naliczania oprocentowania, przesądzają w istocie, czy w danym stanie faktycznym oprocentowanie nadpłaty będzie należne, czy też nie. W szczególności przepisu art. 78 § 1 o.p. nie można postrzegać jako zawierającego bezwzględny obowiązek (faktycznego) naliczenia oprocentowania od nadpłaty podatku w każdym przypadku jej powstania.

Autor skargi kasacyjnej upatruje zasadności żądania odsetek od nadpłaty w regulacji art. 78 § 3 pkt 1 o.p., który odsyła do art. 77 § 1 pkt 1 lit. a) – d) o.p., dotyczącego wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności określonego rodzaju decyzji, tj. ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego, o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta oraz o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej lub spadkobiercy. Tymczasem w przedmiotowej sprawie decyzja została prawidłowo wydana w oparciu o art. 74a o.p., w której określono nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. bez oprocentowania, a zatem nie należy do powyższego katalogu rozstrzygnięć. Sytuacja ta realizuje natomiast dyspozycję regulacji art. 77 § 1 pkt 2 o.p. Tym samym WSA słusznie przyjął, iż brak jest podstaw prawnych do uwzględnienia Spółce oprocentowania.

W związku z powyższym za nieuzasadniony uznać również należy zarzut naruszenia art. 78 § 3 pkt 1 o.p., poprzez jego błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, że przepis ten stanowi przeszkodę do przyznania oprocentowania nadpłaty od przekazanej z opóźnieniem kwoty nadpłaty w wysokości 559.523,00 zł (za okres od dnia 9 października 2013 r. do dnia faktycznego zwrotu tej kwoty, tj. do dnia 27 marca 2014 r.) określonej na mocy decyzji organu I instancji (określającej nadpłatę w kwocie 90.189,00 zł). Skoro bowiem w przedmiotowej sprawie co do zasady brak jest podstaw do oprocentowania nadpłaty, bezprzedmiotowe staje się rozstrzygnięcie kwestii terminu początkowego i końcowego naliczania oprocentowania.

Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) o.p., przez ich niewłaściwe zastosowanie i nieprzyznanie oprocentowania od nadpłaty określonej w wysokości 649.712,00 zł od dnia jej powstania, tj. od daty złożenia zeznania podatkowego za 2007 r. ewentualnie od daty zapłaty podatku. Jak słusznie bowiem wskazał WSA, termin zwrotu nadpłaty określonej decyzją rozpoczyna bieg dopiero od dnia wydania tej decyzji, a nie od dnia złożenia pierwotnego zeznania rocznego. W tej sytuacji brak jest podstaw do żądania oprocentowania od dat wskazanych przez Spółkę, bowiem w tej dacie nadpłata nie wynikała ani z zeznania podatkowego Spółki, ani z decyzji.

Nie można się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że w sprawie doszło do naruszenia art. 78 § 5 o.p., przez jego błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, że przepis ten nie ma zastosowania w stosunku do nadpłaty powstałej w związku z wydaniem interpretacji ogólnej przez Ministra Finansów, podczas gdy za zastosowaniem tego przepisu w drodze analogii przemawia ratio legis tego przepisu, które jest tożsame zarówno dla interpretacji ogólnej wydanej przez Ministra Finansów, jaki dla orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (tj. usunięcie stanu niezgodnego z prawem).

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko WSA, iż wskazana regulacja dotyczy wyłącznie orzeczeń wydanych przez Trybunał Konstytucyjny oraz Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej i brak jest podstaw do rozciągnięcia jej zastosowania również na akty innego rodzaju wydawane przez inne podmioty. Argumentację autora skargi kasacyjnej w tym zakresie uznać można ewentualnie za adresowaną do ustawodawcy postulat de lege ferenda.

W świetle powyższych rozważań za nieuzasadnione uznać należy zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Dyrektor IS swoją decyzją uchylił decyzję organu I instancji w części i orzekł w tym zakresie co do istoty sprawy. Dlatego w sprawie nie mogło dojść do naruszenia powołanych wyżej regulacji w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p., bowiem nie stanowił on podstawy wydania zaskarżonej decyzji.

Nie można także przychylić się do stanowiska autora skargi kasacyjnej, że działania Spółki, polegające na zastosowaniu się (w związku z dokonaniem samoobliczenia podatku) do jednej z możliwych interpretacji stanowiło działalnie organów podatkowych, mające wpływ na określenie praw i obowiązków podatnika. Co za tym idzie, bez wpływu na wynik postępowania w niniejszej sprawie, pozostaje okoliczność istnienia sporu pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi w zakresie podmiotowości podatkowej niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej. Tym samym w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych wyżej przepisów p.p.s.a. w związku z art. 121 o.p.

W niniejszej sprawie również prawidłowo zastosowano przepisy prawa materialnego, a zatem WSA słusznie oddalił skargę na przedmiotową decyzję wobec stwierdzenia, że podjęte przez organ odwoławczy rozstrzygnięcie nie narusza regulacji art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) oraz art. 78 § 5 o.p.

Nieuzasadniony okazał się także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób, który uniemożliwia poznanie motywów rozstrzygnięcia oraz umożliwia przeprowadzenie jego kontroli instancyjnej w zakresie w jakim WSA nie odniósł się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 78 § 3 pkt 1 o.p. Wobec stwierdzenia, że oprocentowanie nadpłaty nie przysługuje, nie było konieczności odnoszenia się do zarzutów naruszenia przepisów, które nie miały odniesienia do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, na co prawidłowo wskazał WSA w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł również podstaw do uwzględnienia wniosku o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego dotyczącego zgodności z Konstytucją RP regulacji art. 78 § 3 pkt 1 o.p. Zauważyć bowiem należy, iż przepisy o.p. przewidują instytucje pozwalające na kwestionowanie sposobu stosowania prawa przez organy podatkowe, które pozwalają – w sytuacji wygrania sporu - na uzyskanie oprocentowania nienależnie nadpłaconych kwot. Brak jest natomiast podstaw do wywodzenia, że prawa podatnika są ograniczane mocą jakiejkolwiek regulacji prawnej w sytuacji, gdy on sam zachowuje bierność w zakresie dochodzenia swoich racji (nie złożono stosownych korekt deklaracji podatkowych i wniosku o stwierdzenie nadpłaty, podpisanych przez uprawnione podmioty) oraz nie korzysta z przysługujących mu uprawnień.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako niezasługującą na uwzględnienie i stosując przepis art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.