Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 50/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 21 ust 1 pkt 28
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2011 r. sprawy ze skargi E. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. T. kwotę 5617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z akt sprawy wynikało, iż decyzją z dnia [...] lipca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił E. T. (dalej: "Skarżący", "Strona") kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w wysokości 110.295,60 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, iż w 2003 r. Skarżący osiągał dochody z wynagrodzenia ze stosunku pracy oraz z pozarolniczej działalności gospodarczej ze Spółki M. (spółka cywilna), w której posiadał 60% udziałów oraz z innych źródeł. Organ pierwszej instancji ustalił także, że w latach 1999 - 2006 Z. i E. T. kupowali działki, które dzielili na mniejsze, a następnie sukcesywnie je sprzedawali i składali do Urzędu Skarbowego w P. oświadczenia, iż środki ze sprzedaży działek budowlanych zostaną wydatkowane nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na nabycie gruntu pod budowę oraz na budowę, rozbudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. biorąc pod uwagę definicję działalności gospodarczej zawartą w ustawie z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm. – dalej: "Prawo działalności gospodarczej") uznał, że przychody ze sprzedaży działek powstałych z podziału nieruchomości zakupionych w celu dalszej odsprzedaży, winny być zaliczone do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.f."), tj. do pozarolniczej działalności gospodarczej. Z uwagi na fakt, że Skarżący nieprawidłowo zakwalifikowali przychody ze sprzedaży nieruchomości do źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c organ pierwszej instancji stwierdził, że nie mogli skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. ustalił, że niezaewidencjonowany przychód ze sprzedaży nieruchomości w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz koszty w 2003 r. w części dotyczącej Skarżącego stanowią: Przychód - 323.499,96 zł, Koszty - 21.974,78 zł. Do kosztów przyjęto wydatki poniesione przez Skarżącego, które wynikały z aktów notarialnych przedłożonych do kontroli oraz opłaty związane z podziałem działek na mniejsze, tj. za wypisy z planu zagospodarowania i przyłącze wodociągowe. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że księgi podatkowe za 2003 r. w części przychodów i kosztów związanych ze sprzedażą nieruchomości (działek) są nierzetelne. Wskazał, że stosownie do art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: "ustawa Ord. pod.") odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W złożonym zeznaniu PIT-36 za 2003 r. Skarżący dokonał odliczenia straty z lat ubiegłych w kwocie 2.692,96 zł, tj. do wysokości wykazanego dochodu osiągniętego z pozarolniczej działalności gospodarczej. W związku z tym, że strata za 2000 r. wyniosła 2.087,87 zł (1/3 x 6.263,61) organ pierwszej instancji do wyliczenia zobowiązania podatkowego przyjął stratę w pełnej wysokości przysługującą do odliczenia w roku podatkowym. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 110.295,60 zł.

2. Od powyższych decyzji Skarżący złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie: - art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i uznanie, że Skarżący powinien zaliczyć przychody ze sprzedaży działek do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej; - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż Skarżący nieprawidłowo zakwalifikował przychody ze sprzedaży nieruchomości do źródła przychodów określonych w tym przepisie; - art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż Skarżący sprzedając nieruchomości nie mógł skorzystać ze zwolnienia przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, podczas gdy na skutek sprzedaży nieruchomości nie nastąpiła utrata ich rolnego lub leśnego charakteru; - art. 121 i art. 122 ustawy Ord. pod. poprzez niedokładne i niewystarczające wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; - art. 229 i art. 180 ustawy Ord. pod. poprzez nieprzeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego, a tym samym pominięcie dowodów w postaci zestawienia rachunków na budowę budynku mieszkalnego za 2003 r., które mają związek z uzyskanymi przychodami ze sprzedaży działek; - art. 187 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez prowadzenie postępowania ukierunkowanego na z góry założony cel i gromadzenie tylko tych dowodów, które ten cel przybliżają pomijając zawnioskowane przez Skarżącego dowody, a tym samym brak dążenia do osiągnięcia prawdy materialnej; - art. 191 ustawy Ord. pod. poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych czynności, aby ustalić prawdziwy stan faktyczny, a tym samym dokonanie przez organ dowolnych ustaleń faktycznych znajdujących potwierdzenie w niekompletnym i niewystarczająco zweryfikowanym materiale dowodowym. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o ich uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Skarżący wyjaśnił, iż wraz z żoną nabyli na własność nieruchomości na podstawie aktów notarialnych: - nr 1985/1999 z dnia 12 sierpnia 1999 r., - nr 1258/2001 z dnia 12 lutego 2001 r. oraz - nr 2568/1999 z dnia 12 października 1999 r. w celu powiększenia gospodarstwa rolnego. Z powyższych aktów notarialnych wynika, że nabyte działki włączone zostały do prowadzonego przez nich gospodarstwa rolnego. Ponieważ prowadzenie działalności rolniczej okazało się nie dość opłacalne postanowi dokonać sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Z uwagi na fakt, iż sprzedaż nieruchomości, dla której była prowadzona księga wieczysta byłaby czynnością trudną i skomplikowaną oraz z uwagi na brak nabywcy zainteresowanego nieruchomością o tak dużej powierzchni Skarżący wraz z żoną podjęli decyzję o podziale nieruchomości na mniejsze działki. W wyniku podziału działek na mniejsze działki Skarżący poniósł określone wydatki związane z otrzymaniem wypisów z planu zagospodarowania, które pierwotnie nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, co potwierdza, iż dokonane czynności nie noszą znamion działalności gospodarczej i nie zostały dokonane w jej ramach. Dopiero w toku postępowania przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w wyniku złożenia dodatkowych dokumentów jako dowodów z tytułu poniesionych wydatków zgłoszonych na poparcie wniosku alternatywnego (o zaliczenie poniesionych wydatków związanych ze sprzedażą nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów) organ pierwszej instancji uznał, iż stanowią one podstawę do zaliczenia ich w ciężar kosztów. Skarżący uważa, że nie ma przesłanek prawnych, aby przychód ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości uznać za przychód z działalności gospodarczej. W jego ocenie sprzedaż nieruchomości powinna być wolna od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Dodaje, że utrata charakteru rolnego lub leśnego gruntów w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 28 następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej lub leśnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania łączących się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia. Sprzedaż nieruchomości w całości lub też w części nie powoduje utraty rolnego czy leśnego charakteru gruntu. Także zaniechanie rolniczego wykorzystywania gruntów rolnych nie jest równoznaczne ze zmianą dotychczasowego sposobu ich wykorzystywania. Nie istnieje bowiem obowiązek rolniczego wykorzystywania gruntów rolnych. Powyższe oznacza, że w tym konkretnym przypadku przez sam fakt dokonywania sprzedaży nieruchomości nie nastąpiła utrata jego rolnego charakteru, co prowadzi do stwierdzenia, że sprzedaż ta winna być wolna od podatku dochodowego. W ocenie Skarżącego w takiej sytuacji należałoby wykazać, że istnieje związek pomiędzy zaniechaniem dotychczasowego sposobu wykorzystywania gruntu i rozpoczęciem innego sposobu wykorzystywania gruntu a sprzedażą. W przedmiotowej sprawie nabywca w momencie zawierania umowy sprzedaży nie dysponował zezwoleniem na nabycie określającym inny niż rolniczy sposób wykorzystywania nabytej działki. Również z aktów notarialnych ani innych dokumentów nie wynikało zobowiązanie nabywcy do niezwłocznej zmiany przeznaczenia charakteru nieruchomości. Tym samym nie wystąpiła negatywna przesłanka uniemożliwiająca zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Skarżący zauważa, iż w wyroku NSA z dnia 21 marca 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 883/00 niepubl., trafnie wskazano, iż "pojęcie utraty charakteru rolnego gruntów należy odnieść do działań faktycznych, tj. faktycznego przekształcenia sposobu użytkowania gruntów podlegających sprzedaży". Podobnie w wyroku NSA z dnia 11 grudnia 1996 r. sygn. akt III SA 1025/95, Glosa 1888 nr 2, s. 30 z glosa R. Budzanowskiego, "OSP" 1999, nr 4, s. 190 stwierdzono, że utrata charakteru rolnego lub leśnego gruntów w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej lub leśnej polegającym na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania, łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia. Istotny w tym zakresie jest stan prawny wynikający z danych z ewidencji gruntów (art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne Dz. U. z 2000r., Nr 100, poz. 1089 ze zm.). Z ewidencji gruntów wynika natomiast, iż nieruchomości miały charakter rolny. Dodaje, iż nie ma również żadnych podstaw prawnych do przyjęcia, że zmiana przeznaczenia gruntów w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego gminy przesądziła o utracie rolnego czy leśnego charakteru gruntów. Zgodnie z Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 3 marca 2004 r. SA/Bk 1306/2003 "sam plan zagospodarowania przestrzennego gminy nie spowodował, że nieruchomość utraciła rolny i leśny charakter w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Skarżący zauważa, iż zmiana planu zagospodarowania przestrzennego nie nastąpiła z inicjatywy Strony. Organ podatkowy nie wykazał, iż sporna nieruchomość utraciła rolny charakter, co oznacza, że w omawianym stanie faktycznym przedmiotem sprzedaży była nieruchomość rolna. W związku ze sprzedażą nie nastąpiło faktyczne przekształcenie sposobu wykorzystania sprzedanego gruntu. Działki nadal wchodziły w skład gospodarstwa rolnego i w wyniku sprzedaży zbywana nieruchomość nie utraciła rolnego przeznaczenia. Sprzedaż nieruchomości podyktowana była w szczególności brakiem opłacalności dalszego prowadzenia działalności rolniczej na tych gruntach. Zdaniem Skarżącego sprzedaż - nawet kilkukrotna - przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie ma charakteru handlowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. O tym, czy dana sprzedaż jednokrotna czy wielokrotna działek może być uznana za prowadzenie działalności gospodarczej w tym zakresie, decydują okoliczności konkretnego wypadku i wyczerpanie przesłanek działalności gospodarczej zawartych w obowiązujących przepisach. W ocenie Skarżącego przedmiotowa sprzedaż nieruchomości nie wypełnia zakresu pojęcia "działalność gospodarcza" zawartego w przepisach art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f., art. 3 pkt 9 ustawy Ord. pod., art. 2 ust. 1 Prawo działalności gospodarczej. Podnosi, iż sam zakup ziemi, a następnie jej podział bez dokonywania zmiany przeznaczenia tego gruntu w żadnym wypadku nie świadczy o podejmowaniu zarobkowej działalności. Zakupione nieruchomości rolne wchodziły w skład gospodarstwa rolnego małżonków i w takim celu zostały nabyte. Nabycie miało na celu powiększenie areału gospodarstwa rolnego i było w tym celu wykorzystywane. Miało to prowadzić do zwiększenia rozmiaru produkcji rolnej a tym samym uzyskiwanych dochodów. Znajdujący się w aktach sprawy dokument w postaci oświadczenia Urzędu Gminy w W. oraz akty notarialne zakupu nieruchomości potwierdzają fakt, że weszły one w skład gospodarstwa rolnego. Zakup a następnie podział i sprzedaż nieruchomości nie miały zorganizowanego charakteru, nie były podejmowane dla z góry założonego celu, a więc nie można im przypisać cech działalności gospodarczej. W ocenie Skarżącego nie jest również przesłanką przemawiającą za uznaniem dokonywanych czynności za działalność gospodarczą zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej (co uczynił organ), bowiem z wypisu tego wynika, że w ramach tej działalności mieszczą się usługi pośrednictwa w obrocie nieruchomościami i gruntami. W przypadku, gdy obrót dotyczy własnych nieruchomości nie można mówić o pośrednictwie (gdyż usługi pośrednictwa ze swej natury mogłyby dotyczyć cudzych a nie własnych nieruchomości). Powyższe oznacza, iż sprzedaż nieruchomości została dokonana poza przedmiotem wykonywanej działalności gospodarczej. Dodatkowo Skarżący podnosi, iż działalność gospodarcza począwszy od 1 lipca 2002 r. została zawieszona do odwołania. Wskazuje, że w omawianym przypadku środki uzyskane ze sprzedaży działek wydatkowane zostały w całości na budowę budynku mieszkalnego, co zostało potwierdzone w oświadczeniach składanych przez Skarżącego, iż środki ze sprzedaży działek zostaną wydatkowane nie później niż w ciągu 2 lat od dnia sprzedaży na nabycie gruntu pod budowę oraz na budowę, rozbudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego. Załączone do odwołania zestawienie rachunków wraz z fakturami VAT na budowę budynku mieszkalnego potwierdza spełnienie warunków zwolnienia wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Przedłożone dowody potwierdzają jednoznacznie, iż Skarżący wydatkował kwotę uzyskaną ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości na cele mieszkaniowe. Zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu podlegałoby dokonane przez Skarżącego odpłatne zbycie nieruchomości w części wydatkowanej na inny cel, niż wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Ponadto Skarżący wskazuje, że w 2003 r. przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r., która nie stwierdziła żadnych nieprawidłowości w rozliczeniu podatku dochodowego za ten okres. Skarżący dokonał zatem analogicznie rozliczenia w 2003 r. Skoro organ podatkowy w toku przeprowadzonej kontroli za 2002 r. uznał, że wydatki na budowę budynku mieszkalnego zostały prawidłowo rozliczone należy stwierdzić, iż sposób rozliczenia i zastosowania zwolnienia w 2003 r. (analogicznie jak w 2002 r.) jest prawidłowy i nie może być kwestionowany. Skarżący uważa, że działania organu stoją w rażącej sprzeczności z zasadą zaufania do organów państwa wyrażoną w art. 121 ust. 1 i 2 ustawy Ord. pod., bowiem organ mając wiedzę o dokonanych transakcjach kwalifikował te dochody jako pochodzące ze sprzedaży nieruchomości, po czym bez żadnej rzeczywistej przyczyny ocenę tę zmienił uznając, że pochodzą z pozarolniczej działalności gospodarczej. Dodaje, iż często zdarza się, że osoby fizyczne decydując się, np. na budowę własnego domu pozbywają się, aby na tę budowę pozyskać środki pieniężne całości lub części posiadanych nieruchomości. Wskazuje, że jeśli chodzi o opodatkowanie VAT sprzedaży działek sądy administracyjne w większości przyjmują, iż nie stanowi działalności gospodarczej sprzedaż kilku działek, jeżeli działki te stanowią majątek osobisty podatnika i nie służą prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (wyrok WSA w Warszawie z 21.02.2007r., III SA/Wa 4176/06, niepubl, WSA we Wrocławiu z dnia 6.09.2006r. I SA/Wr 1264/2005). Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Skarżący stwierdza, iż organ wydając decyzję dokonał nieprawidłowego ustalenia czynności faktycznych oraz nie przeprowadził postępowania dowodowego w całości przez co naruszył art. 180, art. 187, art. 191 i art. 229 ustawy Ord. pod. Nie można bowiem prowadzić postępowania jednostronnie, tj. ukierunkowanego na z góry założony cel i gromadzić tylko te dowody, które ten cel przybliżają. Jako dowód w sprawie indywidualnej organ powinien dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy (do wykrycia prawdy obiektywnej), a nie jest sprzeczne z prawem, bądź wskazać jakie dowody będą pomocne w ustaleniu wspomnianych faktów. Zaniechanie przez organ administracji państwowej podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, jest uchybieniem przepisom postępowania. W tym stanie faktycznym uważa, iż brak jest podstaw do uznania, że Skarżący prowadził działalność handlową w zakresie sprzedaży nieruchomości. Podjęte przez Podatników działania nie wykraczają poza czynności konieczne do zbycia majątku osobistego. Stwierdza, iż sprzedaż działek nie nosi znamion przedsięwzięcia realizowanego w ramach działalności gospodarczej, bowiem nie wykracza poza zwykłe czynności konieczne dla zbycia składników majątku osobistego. Ponadto podnosi, iż skoro organ uznał, że przychody ze sprzedaży działek winny być zaliczone do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. do pozarolniczej działalności gospodarczej, to konsekwentnie załączone faktury na budowę budynku mieszkalnego potwierdzające fakt poniesienia kosztów, które mają związek z uzyskanymi przychodami ze sprzedaży działek powinny stanowić podstawę do zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Zauważa, iż organ podatkowy powinien uwzględnić wszystkie wydatki, które mają związek z uzyskanymi przychodami ze sprzedaży działek a nie tylko wybiórcze dokumenty (za wypis z planu zagospodarowania, za przyłącze wodociągowe).

3. Decyzją z dnia [...] października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przytoczył definicję pozarolniczej działalności gospodarczej zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 3 pkt 9 ustawy Ord. pod. i w art. 2 Prawa działalności gospodarczej. Podał, iż dla potrzeb zakwalifikowania działań podjętych przez Skarżącego do działalności gospodarczej należy ocenić zamiar, okoliczności i cel nabycia oraz działania poprzedzające zbycie oraz samo zbycie działek. Zdaniem organu, o zorganizowanym charakterze działalności polegającej na sprzedaży działek przez Z. i E. T. świadczy fakt zakupienia dużego obszaru ziemi i podzielenia go, po przeprowadzeniu wszelkich formalności geodezyjnych i prawnych, na kilkanaście lub kilkadziesiąt działek. O ciągłości może świadczyć fakt, że Skarżący wraz z żoną nie dokonali jednorazowej sprzedaży, ale sprzedawali kilka lub kilkanaście działek w ciągu roku. Z akt sprawy wynika, że w 2003 r. dokonano sprzedaży 14 działek ze znacznym zyskiem, co zostało stwierdzone po przeprowadzeniu analizy transakcji nabycia działek, które zostały następnie sprzedane. Zorganizowany charakter sprzedaży, powtarzalność czynności oraz chęć osiągnięcia zysku to istotne elementy dla zakwalifikowania sprzedaży nieruchomości do pozarolniczej działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Wskazał, że art. 2 ust. 4 u.p.d.o.f. w zakresie definiowania gospodarstwa rolnego odsyła do przepisów ustawy o podatku rolnym, gdzie pojęcie "gospodarstwo rolne" skonstruowane zostało poprzez określenie ewidencyjnego charakteru gruntów oraz faktu posiadania gruntów odpowiadających wymienionej tam normie obszarowej. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. jest, aby sprzedawane grunty nie utraciły charakteru rolnego. Natomiast utratę rolnego charakteru gruntu należy rozumieć jako stan faktyczny. Ma on miejsce przede wszystkim wówczas, gdy grunt zostaje przeznaczony pod działalność gospodarczą albo budownictwo. O utracie charakteru rolnego przekonywać będzie złożenie wniosku przez nabywcę o dokonanie zmian w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, wystąpienie przez nabywcę z wnioskiem o wydanie zezwolenia na budowę, wyłączenie gruntów z produkcji rolnej, doprowadzanie wody i energii elektrycznej do kilkusetmetrowych działek. Zdaniem organu odwoławczego, nie jest istotne to, czy rzeczywista zmiana sposobu użytkowania gruntu nastąpi w momencie sprzedaży, miesiąc lub rok po niej, czy też będzie procesem rozłożonym w czasie. O utracie charakteru rolnego decyduje bowiem całokształt okoliczności, które zachodzą w momencie dokonania sprzedaży i prowadzą w konsekwencji do zaprzestania dotychczasowego sposobu wykorzystywania gruntu i przeznaczenia go na cele inne niż rolne lub leśne, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Według Dyrektora Izby Skarbowej dokonując analizy zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. należy uwzględnić ratio legis uchwalenia tego przepisu. Było nim umożliwienie sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, w takich okolicznościach, które wskazują na kontynuację prowadzonej na nich dotychczas działalności. Intencją ustawodawcy było umożliwienie nieopodatkowanej sprzedaży gruntów przy założeniu, że będzie na nich dalej prowadzona działalność rolna lub leśna. Należy przyjąć, że celem ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania sprzedaży wyłącznie w sytuacji, gdy po jej dokonaniu powierzchnia gruntów mających charakter rolny lub leśny nie zmienia się i nie zmieni z uwagi na uwarunkowania transakcji, gdyż nieruchomość nadal jest wykorzystywana na cele rolne lub leśne. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z ustalonego przez organ pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie stanu faktycznego wynika, iż wydzielenie działek nie było przypadkowym działaniem, co oznacza, że działki sprzedane przez Skarżącego i jego żonę w 2003 r. utraciły charakter rolny, a tym samym nie mogą być wolne od podatku dochodowego w myśl art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie znalazły uzasadnienia zarzuty dotyczące naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ord. pod., ponieważ postępowanie przed organem pierwszej instancji przeprowadzono zgodnie z dyspozycją wskazanych przepisów.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów i umorzenie postępowania oraz wniósł o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i uznanie, że Skarżący powinien zaliczyć przychody ze sprzedaży działek do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej; - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż Skarżący nieprawidłowo zakwalifikował przychody ze sprzedaży nieruchomości do źródła przychodów określonych w tym przepisie, podczas gdy zdaniem organu powinien zaliczyć przychody ze sprzedaży działek do pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.; - art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż Skarżący sprzedając nieruchomości nie mógł skorzystać ze zwolnienia przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na podstawie tego przepisu, przy spełnieniu warunków w nim przewidzianych; oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść decyzji: - art. 121 i art. 121 ustawy Ord. pod. poprzez niedokładne i niewystarczające wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; - art. 187 § 1 ustawy Ord. pod., poprzez prowadzenie postępowania ukierunkowanego na z góry założony cel i gromadzenie tylko tych dowodów, które ten cel przybliżają pomijając zawnioskowane przez Skarżącego dowody a tym samym brak dążenia do osiągnięcia prawdy materialnej; - art. 191 ustawy Ord. pod., poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych czynności, aby ustalić prawdziwy stan faktyczny, a tym samym dokonanie przez organ dowolnych ustaleń faktycznych znajdujących potwierdzenie w niekompletnym i niewystarczająco zweryfikowanym materiale dowodowym. Skarżący w uzasadnieniu skargi w całości powtórzył zarzuty i argumenty podniesione w odwołaniu.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej podniesione zasługują na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie sporne są dwie kwestie. Jedna z nich dotyczy zakwalifikowania przez organy podatkowe przychodów uzyskanych przez Skarżącego ze sprzedaży nieruchomości jako przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., druga dotyczy spełnienia warunków zwolnienia ustanowionego w art. 21 ust 1 pkt 28 tej ustawy.

6. Odnośnie do pierwszej kwestii spornej stwierdzić należy, że prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, iż w realiach niniejszych spraw przychody uzyskane przez Skarżącego ze sprzedaży działek powinny być zaliczone do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., przez pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy Ord. pod., z wyjątkiem działalności, o której mowa w art. 13. W art. 13 ust. 1 pkt 8 lit. a) jako źródło przychodów wskazane zostało odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Z przytoczonych przepisów wynika, że kryteriami warunkującymi zakwalifikowanie danej działalności do pozarolniczej działalności gospodarczej są: zarobkowy charakter, prowadzenie działalności w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzenie działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, brak możliwości zakwalifikowania uzyskanych z tej działalności przychodów do źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części, czyli czynność wykonywana przez Skarżącego, mieści się w źródłach wymienionych w tym przepisie (art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9), została bowiem wskazana w jego pkt 8 lit. a). W pierwszej kolejności rozważyć zatem należy, czy w niniejszych sprawach został spełniony warunek wykluczający możliwość zakwalifikowania uzyskanych przez Skarżącego przychodów ze sprzedaży działek do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), jakim jest wskazanie tego źródła przychodu w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Jeśli bowiem możliwe jest przyporządkowanie ww. przychodów Skarżącego do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., to przez wzgląd na treść art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. zbędne jest badanie, czy spełnione zostały inne przesłanki kwalifikujące działalność w formie sprzedaży działek jako pozarolniczą działalność gospodarczą. W związku z tym należy wrócić do dyspozycji art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., w którym wskazano m.in., iż do tego źródła przychodu nie są zaliczane przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części, jeżeli odpłatne zbycie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Warunkiem zakwalifikowania przychodów do tego źródła jest nie tylko zbycie nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, na co tylko i wyłącznie wskazuje Skarżący, ale jest jeszcze jeden warunek, tj. odpłatne zbycie nie może nastąpić w wykonaniu działalności gospodarczej. Słusznie zatem Dyrektor Izby Skarbowej badał, czy dokonana przez Skarżącego sprzedaż działek może być uznana za działalność gospodarczą. W 2003 r. nie było definicji działalności gospodarczej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, zasadnym więc jest sięgnięcie do definicji tego terminu zawartej w art. 2 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a ponieważ ustawa ta weszła w życie z dniem 20 sierpnia 2004 r., to również do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U Nr 41, poz. 324 ze zm.). Art. 2 ust. 1 ustawy o działalności gospodarczej stanowił, że działalnością gospodarczą jest działalność wytwórcza, budowlana, handlowa i usługowa, prowadzona w celach zarobkowych i na własny rachunek podmiotu prowadzącego taką działalność. Art. 2 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej stanowi, iż działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Z zestawienia treści obu przepisów wynika, że kryteria przyporządkowania danej aktywności do działalności gospodarczej są mniej skonkretyzowane we wcześniej obowiązującej ustawie o działalności gospodarczej niż w obecnie obowiązującej ustawie o swobodzie działalności gospodarczej. Poprzednio wystarczyło, by działalność mieściła się w granicach działalności wytwórczej, budowlanej, handlowej i usługowej oraz aby była prowadzona w celach zarobkowych i na własny rachunek podmiotu prowadzącego taką działalność. Obecnie oprócz warunku prowadzenia działalności we wskazanych w art. 2 ust. 1 ustawy o działalności gospodarczej dziedzinach i jej zarobkowego charakteru konieczne jest wystąpienie przesłanek wykonywana działalności w sposób zorganizowany i ciągły. Zdaniem Sądu, w zaskarżonej decyzji wykazano, że w niniejszych sprawach zostały spełnione wszystkie kryteria kwalifikujące dokonywaną przez Skarżącego sprzedaż działek jako działalność gospodarczą (w rozumieniu obu ww. definicji). Prowadzona przez Skarżącego sprzedaż działek mieści w granicach działalności handlowej. Była prowadzona w celach zarobkowych na co wskazuje sprzedaż działek ze znacznym zyskiem i co wynika z analiz transakcji zawartych w decyzjach organu pierwszej instancji. O zorganizowanym charakterze działalności polegającej na sprzedaży działek świadczy sukcesywny zakup dużych obszarów ziemi i dzieleniu ich, po przeprowadzeniu wszelkich formalności prawnych i geodezyjnych w krótkim okresie od zakupu, na kilka lub kilkanaście działek. Dla zobrazowania powyższego wskazać można na niektóre z transakcji i dalsze działania Skarżącego: - działkę nabytą w dniu 7 czerwca 1999 r. Skarżący wraz z żoną podzielił na 20 mniejszych działek plus 1 działka przeznaczona na drogę wewnętrzną. Podział ten został zatwierdzony decyzją Wójta Gminy P. z dnia 14 kwietnia 2000 r.; - działki nabyte dnia 12 sierpnia 1999 r. zostały podzielone na 15 mniejszych działek plus 4 działki przeznaczone na drogi wewnętrzne. Podział ten został zatwierdzony decyzją Wójta Gminy P. z dnia [...] kwietnia 2001 r.; - działki nabyte 12 października 1999 r. (współwłasność z trzema innymi osobami – udział małżonków T. – 1/3) zostały podzielone na 22 działki plus 1 działka przeznaczona na drogę wewnętrzną. Podział ten został zatwierdzony decyzją Wójta Gminy P. z dnia [...] lutego 2000 r.; - działkę zakupioną 22 lutego 2001 r. z czterema innymi osobami (udział małżonków T. – 1/3) podzielono na 12 działek plus 1 działka przeznaczona na drogę wewnętrzną. Podział ten został zatwierdzony decyzją Wójta Gminy P. z dnia [...] maja 2002 r.; - działkę zakupioną w dniu 8 sierpnia 2003 r. z innymi dwoma osobami (udział małżonków T. – 1/3) podzielono na 11 działek plus 1 działka przeznaczona na drogę wewnętrzną. Podział ten został zatwierdzony decyzją Wójta Gminy P. z dnia [...] marca 2004 r. Skarżący wraz z żoną zakupili jeszcze działki w 2004 r. (dalszy schemat postępowania jw.) i w 2006 r. W świetle powyższego mało wiarygodny wydaje się być argument Skarżącego, iż nieruchomości zostały zakupione w celu powiększenia gospodarstwa rolnego i że nieopłacalność działalności rolniczej była przyczyną sprzedaży działek. Skarżący i jego żona kupowali nieruchomości w okresie od 1999 do 2006 r. i w krótkim czasie po zakupie nieruchomości dokonywali podziału na kilka lub kilkanaście działek wraz drogami dojazdowymi do tych działek. Sukcesywnie też na przestrzeni kilku lat podzielone działki sprzedawali. Taki sposób postępowania świadczy o zorganizowanym i ciągłym charakterze sprzedaży, czyli spełnieniu kolejnych przesłanek z art. 2 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Tym samym spełnione zostały wszystkie przesłanki konieczne do zakwalifikowania dokonywanej przez Skarżącego sprzedaży działek jako działalności gospodarczej, co z kolei wyklucza możliwość przyporządkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży działek do źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Przychód ten powinien być, zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, zakwalifikowany jako przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Sprzedaż działek była działalnością zarobkową, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny rachunek, a przychody z tej działalności nie mogą być zaliczone do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9, co wykazano powyżej.

7. W kontekście powyższego stanowiska organów podatkowych warto wskazać, iż brak w aktach sprawy, a także w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych szczegółowego wykazu kosztów uzyskania przychodów związanego ze sprzedażą działek. W przedłożonych Sądowi aktach sprawy zabrakło powoływanych w decyzjach aktów notarialnych oraz przyporządkowania kosztu nabycia danej nieruchomości z przychodem uzyskanym ze sprzedaży działek. W ocenie Sądu tabela znajdująca się na str. 6 decyzji organu pierwszej instancji jest nieczytelna. Brak jest bowiem w niej poza wskazanym kosztem zakupu 1 m² wskazania na okoliczność nabycia działki będącej przedmiotem nabycia. Brak jest także przyporządkowania wszystkich kosztów związanych z działalnością gospodarczą Skarżącego w tym przedmiocie (np. kosztów podziału oraz innych związanych z przedmiotem sprzedaży). W ocenie Sądu przedstawienie w decyzji organu szczegółowego wykazu kosztów uzyskania przychodów będzie zgodne z postulatami "przekonywania stron" oraz "pogłębiania zaufania do organów". Zdaniem Sądu jeżeli na podstawie zebranego materiału dowodowego Skarżącego należy uznać za przedsiębiorcę, należy też przedstawić - z jego czynnym udziałem w postępowaniu - rzeczywistą kalkulację kosztów uzyskania przychodów.

8. Do rozważenia pozostała jeszcze druga kwestia sporna dotycząca zwolnienia od podatku przychodów uzyskanych przez Skarżącego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Z przytoczonego przepisu wynika, że jego mocą zwolnione od podatku są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego pod warunkiem, że w związku ze sprzedażą nieruchomości nie utraci ona charakteru rolnego lub leśnego. Zatem konieczne jest ustalenie, czy sprzedana nieruchomość wchodziła w skład gospodarstwa rolnego (przesłanka pozytywna) i czy w związku ze sprzedażą nie utraciła charakteru rolnego lub leśnego (przesłanka negatywna). Dla potrzeb odkodowania treści omawianego przepisu konieczne zidentyfikowanie pojęcia "gospodarstwo rolne". Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje tego pojęcia, ale w art. 2 ust. 4 odsyła do zaczerpnięcia jego znaczenia z przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. z 2006 r. Dz. U. Nr 136, poz. 969 ze zm. – dalej "ustawa o podatku rolnym"). Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Według postanowień tego przepisu za gospodarstwo rolne można uznać grunty o powierzchni przekraczającej 1 ha nawet wówczas, gdy na przykład grunty te nie stanowią zorganizowanej całości. Wystarczającą przesłanką do tego, aby uznać dany obszar za gospodarstwo rolne, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym, jest bowiem posiadanie gruntów o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy. Oznacza to także, że za część gospodarstwa rolnego, należy uznać udział we współwłasności gruntów rolnych. Ponadto za wystarczające do uznania danego obszaru za gospodarstwo rolne jest sam fakt posiadania gruntów rolnych, nie zaś uzyskiwanie z tego tytułu dochodów. Dlatego też zaprzestanie działalności lub ograniczenie produkcji rolnej na danym obszarze nie powoduje automatycznie utraty statusu gospodarstwa rolnego. Odnośnie zaś do drugiej z przesłanek zwolnienia (negatywnej) stwierdzić trzeba, że ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie podaje, co rozumie przez pojęcie "charakter rolny lub leśny" gruntów, a tym bardziej, jak należy odczytywać zwrot "grunty utraciły charakter rolny lub leśny w związku z tą sprzedażą".

9. Z utrwalonego już orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że o braku przesłanki negatywnej a więc utracie przez grunt charakteru rolnego, decydują elementy faktyczne łączące się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia (wyroki: NSA z 22 lipca 2008 r., II FSK 732/07, niepubl., NSA z 16 stycznia 2009 r., II FSK 1494/07, niepubl., WSA w Białymstoku z 3 marca 2004 r., SA/Bk 1306/03, ONSAiWSA 2005, nr 1, poz. 18, WSA we Wrocławiu z 17 lipca 2008 r., I SA/Wr 522/08, niepubl.). Innymi słowy zwrot normatywny "utrata charakteru rolnego" wiąże się z faktyczną a nie formalnoprawną zdolnością produkcyjną gruntów. W wyroku z dnia 9 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2097/08 (LEX nr 585276) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie podziela poglądu, że skoro przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. stanowi o warunku, że grunt nie może utracić charakteru rolnego w związku ze sprzedażą, to sprzedaż musiałaby być dokonana w celu przeznaczenia gruntu. Ustawa podatkowa nie określa charakteru owego związku ze sprzedażą. Związek ów należy w związku z tym rozumieć w znaczeniu jakie nadaje mu język polski, a więc szeroko tym bardziej, że sama sprzedaż nie może mieć bezpośredniego wpływu na zmianę charakteru gruntów. W konsekwencji więc analizowany zwrot "które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny" należy rozumieć jako utratę charakteru rolnego gruntu na skutek jego przyszłego przeznaczenia przez nabywcę. NSA zgodził się z twierdzeniem, że decydującym dla ustalenia przesłanki negatywnej powinien być dzień sprzedaży. Nie podzielił natomiast poglądu, iż jeżeli w akcie notarialnym strony nie wskazują, iż przeznaczają nieruchomość na inny cel niż dotychczasowy, to brak jest podstaw do tego, że nieruchomość utraciła charakter rolny. Według NSA hipoteza taka nie ma żadnych uzasadnionych podstaw prawnych. Przyjęcie dnia sprzedaży jako decydującego dla oceny wystąpienia omawianej przesłanki negatywnej przesądza także o tym, że badając jej wystąpienie należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień dokonania transakcji. Okoliczności te mogą dotyczyć zarówno podatnika, jak i nabywcy, którego np. zakres działalności bądź czynności faktyczne podejmowane przed zawarciem umowy wskazują na to, że kupuje nieruchomość z zamiarem wykorzystania jej na cele inne niż rolne. W tym zakresie twierdzenie, że podatnik nie ma wpływu na czynności podejmowane przez nabywcę po dacie nabycia (nie ma obowiązku ustalania zamiaru nabywcy) nie może decydować, o tym że przesłanka negatywna zwolnienia podatkowego nie zaistniała. Skoro podatnik jest zobowiązany do złożenia deklaracji w terminie płatności podatku (art. 28 ust. 4 u.p.d.o.f.), to powinien wiedzieć, czy podatek ten powinien zapłacić, czy też zachodzą przesłanki do zwolnienia od podatku, a tym samym powinien orientować się co do zamiarów nabywcy w stosunku do gruntu. Przedstawione w ww. wyroku stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd w składzie orzekającym w niniejszych sprawach w pełni podziela.

10. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy przede wszystkim stwierdzić trzeba, że w aktach podatkowych nie ma żadnych dowodów na podstawie, których można ocenić wystąpienie przesłanki negatywnej. Dyrektor Izby Skarbowej nie analizował też spełnienia przesłanki pozytywnej. Stwierdził jedynie ogólnikowo, że w przedmiotowych sprawach nastąpiła zmiana przeznaczenia nieruchomości na cele inne niż rolne lub leśne, ale tezy tej w ogóle nie uzasadnił. Stwierdził też, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie znajduje zastosowania do sprzedaży stanowiącej przedmiot działalności gospodarczej, co wywodził z racjonalności ustawodawcy i zasady powszechności opodatkowania. Stanowisko to nie jest pozbawione racji, ale nie można nie zauważyć, że u jego podstaw legło założenie, nie poparte konkretnymi dowodami, iż wszystkie działki zostały sprzedane w ramach działalności gospodarczej. Poza tym wskazana przez organ odwoławczy okoliczność nie wynika wprost z omawianego przepisu, a jak powszechnie przyjmuje się, przepisy dotyczące zwolnień podatkowych powinny być interpretowane ściśle. W art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. ustawodawca nie zastrzegł, iż ustanowione tym przepisem zwolnienie nie znajduje zastosowania do osób prowadzących działalność gospodarczą lub gdy nieruchomości rolne są sprzedawane w sposób ciągły w celach zarobkowych. Brak analizy pod kątem spełnienia przesłanek z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., bądź wystąpienia przesłanek negatywnych wskazanych w tym przepisie dla każdej transakcji sprzedaży z osobna nie pozwala na zaakceptowanie stanowiska organów podatkowym w omawianym zakresie. Nie można wykluczyć, iż niektóre ze sprzedanych nieruchomości spełniały kryteria zwolnienia od podatku.

11. Zatem ponownie rozpoznając niniejsze sprawy organ podatkowy zobowiązany jest zbadać, czy zbywane nieruchomość miały w planach zagospodarowania przestrzennego inne przeznaczenie niż rolnicze, czy nabywcy na swoich gruntach podjęli działania, które w sposób jednoznaczny przekreślało rolnicze wykorzystanie gruntów, czy zbyte grunty weszły w skład innych gospodarstw rolnych itp. Organy powinny przedstawić także w sposób szerszy okoliczności co do charakteru gruntów, ich uzbrojenia itp.

12. Podkreślić ponownie należy, że w aktach postępowania brak jest nawet aktów notarialnych sprzedaży powyższych działek (organ wskazał, że zostały mu one okazane do wglądu). Sąd ocenił także, że właśnie treść aktów notarialnych może pozwolić na ustalenie, czy w związku ze sprzedażą działki stracą charakter gruntów rolnych, czy też nie – z aktów notarialnych wynikać będzie bowiem status prawny nabywcy, sposób finansowania nabycia działek, ich przeznaczenie w planach zagospodarowania przestrzennego itp., które to informacje mogą okazać się przydatne w ustaleniu, czy zachodzą przesłanki pozwalające na zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Podkreślić należy, że uwzględniając powierzchnie sprzedawanych działek, nie można wykluczyć, że przynajmniej niektóre z nich nie utraciły charakteru rolnego w związku ze sprzedażą. W konsekwencji, rozpoznając ponownie sprawy organ podatkowy zobowiązany będzie do przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie, czy działki sprzedane przez Skarżącego i jego żonę w związku ze sprzedażą utraciły charakter gruntu rolnego czy też nie.

13. W tym celu organ uzupełni akta postępowania co do badanych lat podatkowych o akty notarialne sprzedaży działek, przeanalizuje ich treść i następnie w zależności od treści aktów i zawartych w nich oświadczeń nabywców jak również okoliczności sprzedaży rozważy podjęcie dalszych czynności dowodowych. Wobec powyższego, na obecnym etapie postępowania nie jest możliwa ocena zarzutu naruszenia prawa materialnego to jest art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

14. Sąd wskazuje w tym miejscu, że znana mu jest treść wyroków wydanych 27 maja 2010 roku w sprawach II FSK 199/09 (oddalającego skargę kasacyjną żony Skarżącego od wyroku tutejszego Sądu oddalającego skargę od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r.) i II FSK 200/09 (oddalającego skargę kasacyjną Skarżącego od wyroku tutejszego sądu oddalającego skargę od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok) jak również wyroków tutejszego Sądu z 4 listopad 2010 r. (sygn. akt. III SA/Wa 51/10 i 52/10) oddalających skargi żony Skarżącego na decyzje organu określające wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. i 2004 r. Wskazać jednak należy, że decyzje te wydane zostały w odmiennym stanie faktycznym niż stan faktyczny niniejszych sprawach. W aktach administracyjnych dotyczących decyzji za 2001 r. znajdował się protokół przesłuchania z którego wynika, że działki sprzedawane w 2001 r. to działki budowlane. Również w odniesieniu do działek sprzedawanych w 2003 r. i 2004 r. (jak wynika z uzasadnień wyroków III SA/WA 51/10 i 52/10) Z. T. złożyła oświadczenia, że sprzedaży podlegały działki budowlane. Analogicznych dowodów brak jest jednak w odniesieniu do sprzedaży działek dokonywanej przez Skarżącego w 2003 r.

15. Wobec powyższego, uznając że zaskarżone decyzje naruszają przepisy postępowania, w szczególności art. 121 § 1, 187 § 1 i art. 191 ustawy Ord. pod., w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję orzekając o zakresie w jakim nie może być ona wykonana stosownie do przepisu art. 152 tej ustawy. Podstawą orzeczenia o kosztach był art. 200 p.p.s.a.