Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 150/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2018-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: Starszy asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2018r. sprawy ze skargi K.T. i A. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz K.T. i A.T. kwotę 4.224 zł ( cztery tysiące dwieście dwadzieścia cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania, 3. nakazuje zwrócić skarżącym od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy kwotę 26 zł (dwadzieścia sześć złotych) tytułem nadpłaconego wpisu od skargi.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] czerwca 2017r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego

w B. określił K. i A. T. (skarżącym) wysokość dochodu w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. w kwocie 20.772,41 zł oraz A. T. wysokość straty podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej

w kwocie 54.592,48 zł

Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, decyzją z dnia [...] grudnia 2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu

I instancji.

W odniesieniu do kwestii zastosowania stawki podatku od towarów i usług VAT

w wysokości 8% dla wykonania mebli na wymiar i sprzedaży dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej organ odwoławczy stwierdził, w oparciu

o zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym wyjaśnienia skarżącego, jak i klientów M. M. oraz K. B., jak również wnioski płynące z uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., I FPS 2/13, że organ I instancji prawidłowo uznał, iż usługi świadczone przez stronę polegające na montażu stałej zabudowy meblowej kuchennej nie mogą być traktowane jako modernizacja ani remont, termomodernizacja lub przebudowa, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro ustalono, że przedstawiony sposób montażu elementów mebli sprowadza się do prostego połączenia komponentów meblowych ze ścianami obiektu budowlanego lub jego częściami, nie są to też zabiegi nadmiernie skomplikowane technicznie oraz mają charakter odwracalny, a demontaż zabudowy meblowej nie spowoduje naruszenia elementów konstrukcyjnych budynku, to powinna być zastosowana podstawowa stawka podatku od towarów i usług. Spowodowało to zmniejszenie przychodu o kwotę

1.129,18 zł.

Nadto organ ustalił, że w toku prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą A.-S. A. T. zawyżył przychody oraz koszty uzyskania przychodów. W odniesieniu do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów firmy skarżącego wydatków udokumentowanych fakturami VAT, wystawionymi w miesiącach od czerwca do października 2012r. przez firmy A. J. B.,

R.-C. R. S. oraz T. 19 R. G., dotyczących remontu budynku, przy ul. [...] w B., organ stwierdził, że zebrany materiał dowodowy wskazuje, że faktury te nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych transakcji związanych z remontem ww. budynku.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji skarbowej przemawiają za tym takie okoliczności jak: brak tytułu prawnego do remontowanego budynku, brak zgody ówczesnego właściciela na rozpoczęcie prac remontowych, brak potwierdzenia remontów przez syndyka masy upadłości czy też P. S.. Wskazano, że

z oświadczenia J. B. wynika, iż w drugim kwartale 2012 r. nie zawierał on żadnych transakcji gospodarczych, a jedynie wystawiał fikcyjne faktury, które nie dokumentowały faktycznie zawartych transakcji. W tym okresie miał zarejestrowaną działalność gospodarczą, lecz faktycznie nie dokonywał żadnej sprzedaży i otrzymywał tylko procent od ich wartości. Dodatkowo wskazano także, iż okoliczności remontów nie potwierdzili ówcześni pracownicy skarżącego, a firmy R. S. oraz R. G. nie zatrudniały w ówczesnym czasie pracowników. Organ podkreślił przy tym, że nie kwestionuje przeprowadzenia prac remontowych w budynku przy

ul. [...] w B., a jedynie, że nie mogły one mieć miejsca w okresie objętym przedmiotową decyzją, a faktury za usługi remontowe wystawione w badanym okresie przez firmy: A. J. B., R.-C. R. S., T. 19 R. G., nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych transakcji i nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez skarżącego w 2012r. działalności gospodarczej.

Odnosząc się do sprzedaży na rzecz firmy T.-B. Budownictwo M. O. organ wskazał, że dotyczyły one m.in. wykonania mebli do siedziby firmy, robót budowlanych, remontowych, ciesielsko-betoniarskich, robót ziemnych i drogowych oraz likwidacji placu budowy i zostały udokumentowane łącznie 41 fakturami VAT, wystawionymi od 04 czerwca do [...] grudnia 2012 r., o łącznej wartości 2.216.492,60 zł. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zgromadzony w sprawie materiał dowody, w tym m.in. przedłożone faktury, umowy, protokoły z przesłuchania A. T., M. O., P. S., bezsprzecznie wskazują, że jedyną usługą, którą skarżący wykonał dla M. O., była sprzedaż mebli do siedziby firmy T.-B.. Natomiast pozostałe usługi, zlecane przez tę firmę zostały według faktur nabyte przez firmę skarżącego od podwykonawców, tj.: T. 19 R. G., ACRPOLISS J. B. i R.-C. R. S.. Jednocześnie w ocenie organu podmioty te nie mogły wykonać ww. robót.

W odniesieniu do faktur VAT wystawionych na rzecz firmy G. G. K. organ przedstawił zebrany w sprawie materiał dowodowy, konkludując, że jego analiza pozwala stwierdzić, że firma skarżącego była jednym z ogniw następującego łańcucha fikcyjnych dostaw, tj.: B. G. T. -> A. J. B. -> A.-S. A. T. -> E. G. K. -> M. S., G. S., K. H.. Organ powołał się też na decyzje wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w stosunku do G. K. w sprawie określenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012r. oraz w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012r. W uzasadnieniach decyzji stwierdzono, że materiał dowodowy jednoznacznie wskazał, że faktury VAT dotyczące zakupu, w tym zakupów od firmy skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Zebrany materiał dowodowy bezsprzecznie wykazał, że skarżący nigdy nie był faktycznym nabywcą płyt laminowanych, wiórowych i MDF oraz paneli łazienkowych lakierowanych, a także usług stolarskich. Wobec powyższego nie mógł też dokonać dalszej sprzedaży tych towarów

i usług.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej analiza zgromadzonego

w sprawie materiału dowodowego wykazała, że faktury VAT nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych transakcji. Bezspornym jest, że faktury zakupu od G. T. zostały sfałszowane przez J. B., a ten za faktury VAT wystawione na rzecz skarżącego otrzymywał zapłatę w wysokości kilku procent od wartości faktury. Dostawcy strony, tj. J. B. i G. T. w zaprzeczyli, aby handlowali płytami meblowymi, nie widzieli też przedmiotowego towaru.

Wskazano ponadto, że firma R.-C. R. S. została wskazana przez firmę skarżącego jako podwykonawca robót wykonanych na rzecz firmy M. Usługi Ogólnobudowlane Z. M.. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, firma skarżącego nie wykonywała prac remontowo-budowlanych jako podwykonawca Z. M.. Faktura z dnia [...] grudnia 2011 r. nie potwierdza rzeczywistego przebiegu transakcji, jest fakturą fikcyjną, na co w szczególności wskazuje sprzeczność pomiędzy zeznaniami Z. M. z dnia [...] maja 2015 r. oraz wyjaśnieniami złożonymi przez Uniwersytet M. K. w T. w zakresie ww. prac. Zdaniem organu, skarżący nie wykonywał również prac wykazanych w fakturach z dnia [...] grudnia 2012 r. oraz z dnia [...] grudnia 2012 r. jako podwykonawca Z. M.. Podwykonawca R. S., D. F. nie tylko nie potwierdził wykonywania prac na Oddziale Chirurgii Szpitala MSWiA, ale wręcz stwierdził, że nigdy nie widział faktury z dnia [...] grudnia 2012 r. oraz wskazał, że podpis widniejący na niej, nie należy do niego. Nie zna firmy R.-C., nigdy nie widział R. S. oraz nie przeprowadził z nim żadnych transakcji. R. S., który twierdził, że współpracował z firmą PW F. D. F., nawet nie wiedział, czy D. F. zatrudnia pracowników lub korzysta z usług podwykonawców, nigdy też nie sprawdził wiarygodności swojego rzekomego podwykonawcy, nie wiedział nawet, że ww. firma została w 2011 r. wykreślona z rejestru podatników VAT. Ponadto inwestorzy wykazali, że do wykonania przedmiotowych robót Z. M. nie zgłosił żadnych podwykonawców.

Konkludując organ odwoławczy stwierdził, że w toku prowadzonego postępowania i ostatecznie w zaskarżonej decyzji wyraźnie wskazano, iż skarżący nie dokonał nabycia usług budowlanych i płyt meblowych oraz nie dokonał ich dalszej odsprzedaży, a jego działalność polegała na wprowadzeniu do obrotu fikcyjnych faktur.

W skardze A. i K. T. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji

w całości oraz rozważenie uchylenia decyzji ją poprzedzającej wydanej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B.. Ponadto, na podstawie

art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wniesiono o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, albowiem została wydana przez osobę nieupoważnioną. Skarżący wnieśli też o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w B. na decyzję [...]. Strona wskazała w tym względzie, że ustalenia poczynione przez organ drugiej instancji w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych będą możliwe dopiero po prawomocnym ustaleniu zobowiązania A. T. w zakresie podatku od towarów i usług za 2012r.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 121 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p."), poprzez orzeczenie w sprawie na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego polegającego na przyjęciu, że w 2012 r. skarżący - nie wykonywał odpłatnych dostaw towarów i usług, których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów usług, a tym samym bezpodstawnie wystawiał faktury VAT na sprzedaż towarów i usług, bez uwzględnienia składanych przez niego oraz świadków w toku postępowania zeznań, dotyczących dostaw towarów i usług, w pełni wyjaśniających zasady stosunków gospodarczych

i wzajemnych relacji pomiędzy kontrahentami, w oparciu o posiadaną przez niego wiedzę oraz oczywisty błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że nie dotrzymał należytej staranności jaka winna obowiązywać we wzajemnych stosunkach między uczestnikami obrotu gospodarczego, w szczególności w zakresie obrotu towarem oraz wykonywaniem usług, podczas gdy wykazał w toku postępowania, że działał w pełnym zaufaniu do swoich kontrahentów z uwagi na panującą w środowisku

o nich opinię, znającymi rynek branżowy,

- art. 188 O.p., poprzez nieuwzględnienie wszystkich wniosków dotyczących przeprowadzenia uzupełniających, niezbędnych z punktu widzenia ustalenia prawidłowego stanu faktycznego wniosków dowodowych (np. zeznania kontrahentów, pracowników firmy strony),

- art. 191 O.p., poprzez wydanie decyzji w oparciu o ocenę niekompletnego materiału dowodowego, z uwagi na nowe dowody, które zostały załączone do odwołania, tj. dokumentacji fotograficznej z przeprowadzonych czynności remontowych w budynku

w okresie objętym postępowaniem organu oraz dokumentacji w postaci operatu szacunkowego, z którego wynika, jaki był stan budynku w danym okresie,

- art. 187 § 1 O.p., poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, a w szczególności nie uwzględnienia argumentów zaprezentowanych w złożonych zeznaniach,

- art. 124 O.p., poprzez zaniechanie uzasadnienia okoliczności faktycznych i prawnych, przyjęcia takiego, a nie innego rozstrzygnięcia w sprawie poprzez zaniechanie wskazania dowodów i okoliczności, które organ uznał za udowodnione oraz tych, którym odmówił tego przymiotu,

- art. 122 O.p., poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu jednoznacznego wyjaśnienia stanu faktycznego w kluczowej dla sprawy kwestii dotyczącej dostawy towarów i usług na rzecz podmiotów, których identyfikacji rejestrowej organ zakwestionował, w tym w szczególności nieprzeprowadzenie dowodu z materiałów w postaci dokumentacji fotograficznej budynku i operatu szacunkowego, dowodu z zeznań skarżących, T. S., T. R., D. F., K. G. i M. G.,

- art. 233 O.p., poprzez utrzymanie w mocy przez organ drugiej instancji decyzji organu pierwszej instancji pomimo naruszenia przez ww. decyzję przepisów o jakich mowa powyżej w szczególności nie przeprowadzenia dowodów wskazanych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, uznania za niewiarygodne zeznań M. R. , tylko dlatego że stały w sprzeczności według organów podatkowych z innymi dowodami, gdy zaniechano przeprowadzenia dalszych dowodów, pominięcia dowodu z akt postępowania toczącego się przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego

w C. oraz zeznań złożonych przez podatników M. S., G. S. i G. K..

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego

z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w skardze zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność określenia skarżącym wysokości dochodu w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 20.772,41 zł, oraz określenia A. T. wysokości straty podatkowej

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w kwocie 54.592,48 zł. Wskazany dochód nie skutkował określeniem skarżącym zobowiązania podatkowego, gdyż w rozliczeniu podatkowym za 2012 r. powstała nadpłata w kwocie 4.394 zł.

Powyższe ustalenia wynikają z tego, że zdaniem organu podatkowego, A. T. prowadząc pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą A. – S.: 1) zawyżył przychody o łączną kwotę 4.064.777,57 zł z tytułu transakcji dokonanych z firmami: G. G. K., T.-B. Budownictwo M. O., M.-B. Z. M., oraz wskutek nieprawidłowego zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 8% zamiast stawki 23% przy sprzedaży dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej mebli wykonanych na wymiar, 2) zawyżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 3.894.432,51 zł, co wynika głównie

z zakwestionowania przez organ podatkowy transakcji z firmami: R.-C. R. S., T. 19 R. G., A. J. B.

i wyłączenia z kosztów podatkowych kwot widniejące na fakturach wystawionych przez te podmioty. Dokonana przez organ podatkowy analiza zgromadzonego materiału dowodowego doprowadziła do ustalenia, iż faktury sprzedaży jak i zakupu usług

i towarów nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Skarżący kwestionują ustalenia organów i twierdzą, że faktury, które firma A. – S. wystawiła lub otrzymała w związku z transakcjami z powyższymi kontrahentami, odzwierciadlają rzeczywisty obrót gospodarczy. Strona neguje także stanowisko organu podatkowego, że w przypadku mebli wykonanych na wymiar powinna zastosować stawkę 23%, zamiast 8 %.

Należy zauważyć, że zgodnie art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "u.p.d.o.f.") za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.).

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów

z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Warunkiem zatem uznania określonego wydatku za koszt podatkowy jest to, aby: 1) został on rzeczywiście poniesiony przez podatnika, 2) służył realizacji celu w postaci osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, 3) nie był ujęty w katalogu kosztów wykluczonych z zakresu kosztów uzyskania przychodu (art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.). Wskazać należy, że działanie podatnika podjęte w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów należy odnieść do miejsca i czasu, w którym zostało ono dokonane i tylko w takim kontekście można ocenić, czy było ono funkcjonalne w tym sensie, że mogło spowodować realizację wskazanego celu. Przy tym ocena celu wymaga wzięcia pod uwagę nie tylko celu wskazanego przez podatnika, ale także obiektywnej analizy okoliczności, które były następstwem poniesionego wydatku. Skutek w postaci potrącenia wydatków z przychodów może nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła lub środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzić dowód na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., II FSK 421/09).

Decydujące znaczenie dla rozpatrywanej sprawy mają wnioski płynące

z ustalonego przez organ stanu faktycznego. W tym względzie należy zauważyć, że zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten statuuje na gruncie postępowania podatkowego zasadę swobodnej oceny dowodów. Polega ona na tym, że organ podatkowy nie jest związany jakimikolwiek regułami dowodowymi, ocenia dowody za wiarygodne bądź niewiarygodne na podstawie własnego przekonania. Ocena ta powinna być zgodna z wymogami wiedzy, doświadczenia i logiki. Powyższa zasada pozostaje w ścisłym związku z regulacją zawartą w art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzeć cały materiał dowodowy. Ponadto, organ podatkowy powinien uczynić zadość treści

art. 122 O.p., w świetle którego w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

W odniesieniu do transakcji skutkujących zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów organ zakwestionował rzetelność faktur wystawionych za okres od czerwca do października 2012 r. przez firmy: R.-C. R. S., T. 19 R. G. oraz A. J. B., dokumentujących wydatki poniesione na remont budynku przy ul. [...] w B..

Z ustaleń organu podatkowego wynika, że dopiero na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] listopada 2012 r. A. T. nabył wraz z małżonką - K. T. budynek przy ul. [...] w B. wraz z prawem do użytkowania wieczystego działek o nr [...] i 5/5 i udział wynoszący 2/9 części

w prawie użytkowania wieczystego gruntu niezabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] na cele związane z prowadzoną przez działalnością gospodarczą. Natomiast wcześniej, tj. od dnia [...] lutego 2007 r. A. T., na podstawie umowy najmu z Syndykiem Masy Upadłościowej "C. " spółka z o.o. w likwidacji

z siedzibą w B. - C. D. (akta wspólne - t. I k. 491-492), wynajmował w powyższym budynku jedynie lokal użytkowy o powierzchni 16 m2. Zgodnie z tą umową, najemca zobowiązał się m.in. do prowadzenia bieżących remontów i prac konserwacyjnych oraz utrzymywania go w stanie niepogorszonym na własny koszt, wszelkie zmiany adaptacyjne i budowlane w wynajmowanym lokalu wymagają pisemnej zgody wynajmującego. Ewentualne ulepszenia i usprawnienia wykonane będą na koszt najemcy i nie będą podlegać rozliczeniu po zakończeniu umowy najmu. Bez zgody wynajmującego nie wolno było najemcy dokonywać żadnych zmian, które naruszyłyby substancję lokalu lub budynku.

Nadto, C. D. wbrew twierdzeniom skarżącego, podczas przesłuchania przeprowadzonego w dniu [...] marca 2017 r. (akta oddzielne - t. II,

k. 1093-1094) nie potwierdził, że udzielił zgody na rozpoczęcie zakwestionowanych prac remontowych, czy też samego zakresu prac wynikających ze spornych faktur VAT. Natomiast wyraził ustną zgodę na adaptację jedynie wynajmowanego przez A. T. pomieszczenia. Wykonania powyższych prac w okresie objętym kontrolą nie potwierdzają także pracownicy zatrudnieni przez skarżącego - K. O. oraz T. K.. Przesłuchany w dniu [...] lutego 2016 r. K. O. zeznał (akta wspólne - t. IIa, k. 539-545), że w 2012 r. nie były wykonywane żadne prace w budynku przy ul. [...], bowiem rozpoczęły się dopiero pod koniec 2013 roku, oraz nie zna żadnej z firm będących kontrahentami skarżącego. Podobnie, przesłuchany w dniu [...] marca 2016 r. T. K. stwierdził (akta wspólne – t. IIa, k. 527-536), że w 2012 r. budynek ten nie był remontowany, rozpoczęło się jedynie wykuwanie posadzek, które były wylane dużo później najprawdopodobniej w 2014 r., a w 2012 r. na pewno nie miało miejsca wyburzanie ścian. Ponadto zeznał, że sam nigdy nie wykonywał żadnych prac remontowych, budowlanych, a jedynym podwykonawcą skarżącego była firma tapicerska. Jak ustalono w toku postępowania była to firma M. [...], prowadzącego działalność gospodarczą od dnia [...] października 2012 r. pod nazwą Z. T., wynajmującego najpierw lokal w budynku przy ul. [...] od syndyka masy upadłości, a od stycznia 2013 r. od A. T.. Wskazać należy, iż przesłuchany w dniu [...] grudnia 2016 r. M. R. wprawdzie zeznał (akta oddzielne – t. I, k. 30-32), że pod koniec 2012 r. w przedmiotowym budynku prowadzone były prace remontowe, to jednak organ zasadnie, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, uznał je za niewiarygodne. Tym bardziej, że

z oświadczenia J. B. z dnia [...] września 2013 r. (akta wspólne – t. I,

k. 412), wynika, że w drugim kwartale 2012 r. nie zawierał on żadnych transakcji gospodarczych. Wystawiał fikcyjne faktury, które nie dokumentowały faktycznie zawartych transakcji. W tym okresie miał zarejestrowaną działalność gospodarczą, lecz faktycznie nie dokonywał żadnej sprzedaży i otrzymywał tylko procent od ich wartości. Powyższe, potwierdził podczas przesłuchania w charakterze świadka w dniu [...] lutego 2017 r. (akta oddzielne – t. I, k. 126-127). Dodatkowo zeznał, że w okresie od grudnia 2011 r. do grudnia 2012 r. nie zatrudniał pracowników, ale otrzymywał od skarżącego gotówką procent od wystawionej faktury, mogło to być 5%, a pieniądze odbierał na stacjach benzynowych, w restauracjach lub centrach handlowych.

Natomiast R. S. podczas przesłuchania przeprowadzonego w dniu [...] sierpnia 2015 r. stwierdził (akta wspólne – t. V, k. 2707-2712), że przeprowadził

z firmą A.- S. wiele transakcji, poczynając od remontu budynku firmy A.-S. przy ul. [...] w B., niemniej jednak nie był w stanie wskazać i opisać żadnej z prac wykonanych dla skarżącego. Zeznał również, że do lutego 2013 r. nie zatrudniał żadnych pracowników w swojej firmie. Z kolei R. G. w trakcie przedmiotowego postępowania nie odbierał korespondencji, nie złożył wyjaśnień i zeznań co do współpracy ze skarżącym, a ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w 2012 r. nie zatrudniał pracowników, a jego podwykonawcy nie potwierdzili, że wykonywali prace w zakresie ujętym na fakturach VAT wystawionych na rzecz firmy A.-S..

W świetle powyższego, w ocenie Sądu, organ zasadnie uznał, że faktury VAT wystawionych przez firmy A. J. B., R.-C. R. S. i T. 19 R. G. w zakresie remontu budynku przy ul. [...] w B., nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych transakcji, a jego remont opiewający na łączną kwotę 139.000 zł wynikającą ze spornych faktur nie miał miejsca w 2012 r. Organ nie kwestionuje przy tym w ogóle przeprowadzenia prac remontowych w powyższym budynku, a jedynie, że nie mogły one miejsc miejsca

w okresie objętym zaskarżoną decyzją. Powyższych ustaleń nie podważają przedłożone przez skarżących wydruki komputerowe zdjęć. Na wydrukach tych nie znajduje się bowiem informacja o dacie sporządzenia zdjęć, nie zostały również na nich uwidocznione osoby, które ewentualnie mogłyby potwierdzić termin i zakres wykonanych prac. Na rozstrzygnięcie tej kwestii nie ma także wpływu przedłożony przez stronę operat szacunkowy z dnia [...] kwietnia 2012 r. (akta oddzielne – t. III, k. 68-89), gdyż został on sporządzony dla określenia wartości rynkowej nieruchomości dla celów związanych z zabezpieczeniem wierzytelności banku i nie wynika z niego zakres prac remontowych wykonanych w budynku.

W odniesieniu do transakcji skutkujących zawyżeniem przychodów organ zakwestionował przede wszystkim transakcje sprzedaży z firmą T.-B. Budownictwo M. O. z siedzibą w D. . Transakcje te dotyczyły m.in. wykonania mebli do siedziby firmy, robót budowlanych, remontowych, ciesielsko-betoniarskich, robót ziemnych i drogowych oraz likwidacji placu budowy. Zdaniem organu jedyną usługą, którą skarżący wykonał dla firmy M. O. była sprzedaż mebli do siedziby firmy T.-B.. Natomiast pozostałe usługi nie zostały wykonane. Podwykonawcami tych usług miały być firmy: A. J. B., R.-C. R. S. i T. 19 R. G.. Jednak

z tych samych powodów, z których nie brały one udziału w remoncie budynku przy

ul. [...] w B., nie wykonały także prac na rzecz skarżącego jako jego podwykonawcy. Zakwestionowanie przez organ tych transakcji rzutuje też na wielkość kosztów uzyskania przychodów w zakresie prowadzonej przez A. T. działalności gospodarczej.

W odniesieniu do powyższych transakcji organ ustalił, że R. G. prowadził działalność gospodarczą od [...] marca 2005 r. do [...] lutego 2013 r., a jako główny przedmiot działalności wskazał roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. W przedmiotowym okresie R. G. nie zatrudniał żadnych pracowników, a z wykształcenia jest mechanikiem samochodowym. W trakcie kontroli nie było kontaktu z R. G., a wezwania kierowane przez organ pozostały bez odpowiedzi. W toku prowadzonego postępowania ustalono, że wykonując zlecone mu przedsięwzięcia inwestycyjne R. G. korzystał z usług podwykonawców. Jednak według organu podwykonawcami firmy T. 19 w zakresie prac wykonywanych na rzecz skarżącego nie mogła być żadna z firm wykazanych w rejestrach nabyć firmy R. G., bowiem firmy te albo dokonywały sprzedaży towarów na rzecz tego podmiotu, albo realizowały na jej rzecz inne usługi niż te, które wykazano na fakturach wystawionych przez skarżącego. Realizując zatem prace na rzecz skarżącego firma T. 19 nie mogła sama ich wykonać bowiem nie zatrudniała pracowników, jak również nie korzystała z firm podwykonawczych.

W efekcie zasadnie organ stwierdził, że firma A.-S. w rzeczywistości nie nabyła usług remontowo-budowlanych i ciesielsko-betoniarskich od firmy T. 19,

a jedynie weszła w posiadanie faktur pozorujących nabycie wymienionych w nich usług,

a następnie wystawiła na rzecz firmy T.-B. faktury VAT dokumentujące ich wykonanie.

W odniesieniu do firmy A., jej właściciel - J. B. zeznał, że nie zawierał żadnych transakcji ze skarżącym. Twierdził, że wystawione przez niego w przedmiotowym okresie faktury VAT są fikcyjne i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie zatrudniał też pracowników, ani nie zawierał umów

z podwykonawcami. Tym samym nie otrzymał kwot, które widnieją na przedłożonych fakturach VAT, a jedynie niewielkie kwoty pieniężne za wystawienie faktur VAT. J. B. za wystawione na rzecz skarżącego faktury VAT otrzymywał od niego zapłatę w wysokości kilku procent od wartości faktury. Analiza zebranego materiału dowodowego wykazała, że firma A. zajmowała się fikcyjnym wystawianiem faktur i wprowadzaniem do obrotu "pustych" faktur VAT, dokumentujących zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

Skarżący dokonywał także zakup usług remontowo-budowlanych od firmy

R.- C. R. S.. Dotyczyły one, jak wcześniej wskazano, prac remontowych wykonanych w budynku przy ul. [...] w B., jak

i wykonania m.in. robót ziemnych i drogowych, robót ciesielsko - betoniarskich, likwidacji placu budowy, demontażu deskowań systemowych, usług remontowych.

Z wyjaśnień złożonych przez A. T. wynika, że firma R.-C. wykonywała prace jako podwykonawca skarżącego na rzecz firmy T.- B. B.. Skarżący nie był jednak w stanie wskazać zakresu przeprowadzonych prac, terminu ich wykonywania, nie wiedział też jakie osoby brały udział przy realizacji przedmiotowych prac, ani w jaki sposób nastąpiła zapłata.

Wskazać należy, że podczas przesłuchania przeprowadzonego w dniu

[...] sierpnia 2015 r. R. S. zeznał (akta wspólne – t. V, k. 2707-2712), że pracowników zatrudnił dopiero od marca 2013 r. i nie był w stanie określić zakresu robót prowadzonych na rzecz firmy T.-B. Budownictwo M. O. i miejsc ich wykonywania. Stwierdził, że w kontrolowanym okresie dokonywał zakupu usług budowlanych m.in. od firm P.W. F. D. F., PHU P. P. B. oraz PPHU SANDRO-MEX D. N.. Współpracę z tymi firmami nawiązał poprzez innych kontrahentów, którzy polecili mu te firmy jako podwykonawców. Nie wiedział, czy firmy, od których dokonywał zakupu usług budowlanych zatrudniają pracowników lub korzystają z podwykonawców. Zeznał, że firmy te nie posiadają sprzętu koniecznego do wykonywania prac budowlanych, sprzęt posiada główny wykonawca. Nigdy nie sprawdzał wiarygodności swoich podwykonawców, nie wiedział też, że firmy te zostały od 2011 r. wykreślone jako podatnicy VAT. Rozliczał się z nimi gotówkowo, na ich prośbę. Nie był też obecny przy wykonywaniu prac przez swoich podwykonawców,

a uczestniczył wyłącznie w dniu rozpoczęcia robót i przy odbiorze robót po ich zakończeniu. W trakcie przesłuchania przeprowadzonego w dniu [...] sierpnia 2015 r. R. S. zeznał też, że nie pamięta w jaki sposób nawiązał współpracę

z D. F. prowadzącym firmę F.. Nie pamięta szczegółów kontaktu

z D. F., nie wie, czy miał pracowników lub podwykonawców, czy posiadał maszyny i urządzenia zapewniające właściwe wykonanie powierzonych zleceń, rozliczał się w formie gotówkowej, spotykał się z nim w różnych miejscach w B., np. na stacjach benzynowych. Nie pamięta również w jakich okolicznościach nawiązał współpracę z K. G. oraz kto mu go polecił, nie wiedział, czy miał podwykonawców lub zatrudniał pracowników. Nie pamiętał jaki był zakres prac, które miał wykonać K. G.. Nie sprawdził, czy miał on uprawnienia, umiejętności i doświadczenie w zakresie prac budowlanych. Rozliczał się z nim gotówką w różnych miejscach w B. np. na stacjach benzynowych. R. S. zeznał też, że roboty ciesielsko-betoniarskie na budowie Cukrowni G. zlecił firmie M. G., ponieważ sama się do niego zgłosiła. Nie był jednak w stanie określić gdzie, jakim sprzętem, jakimi pracownikami i jakie prace były wykonywane przez M. G., rozliczenia następowały gotówką.

W świetle powyższego należy zgodzić się z organem podatkowym, że podwykonawcy firmy R.-C. nie wykonywali prac wykazanych na wystawionych fakturach. Co do zasady, pod adresami wskazanymi jako miejsce siedziby i prowadzenia działalności gospodarczej przez firmy podwykonawcze, nie stwierdzono oznak prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. W czasie rzekomego wykonywania prac firmy podwykonawcze nie zatrudniały pracowników,

a R. S. podczas przesłuchania zeznał, że praktycznie z większością firm podwykonawczych współpracę nawiązał z polecenia, nie był jednak w stanie wskazać

z czyjego. Nie wiedział też, czy podwykonawcy mieli pracowników lub innych podwykonawców, jak również wskazać rodzaju wykonywanych przez nich prac, miejsc ich wykonania, ani liczby osób wykonujących prace, jak również to, czy firmy te posiadały maszyny i urządzenia zapewniające właściwe wykonanie powierzonych zleceń.

Podkreślić należy, że prawie wszyscy podwykonawcy nie potwierdzili wykonywania przedmiotowych prac remontowo-budowlanych, ziemnych, drogowych, ciesielsko- betoniarskich na rzecz firmy R. S., za wyjątkiem R. K., który stwierdził, że wystawił okazane mu faktury na rzecz firmy

R.- C., jednakże wskazał na wykonywanie całkiem innych prac niż te, które zostały wykazane na fakturach. Pozostali podwykonawcy wskazywali, że nie widzieli okazanych im faktur, a podpisy na nich widniejące nie należą do nich (D. F., D. N., J. T., P. B.). Żaden z wymienionych podwykonawców nie zatrudniał pracowników, wielu z nich albo prowadziło działalność w zakresie złomu lub rud żelaza, albo zgłosiło taki przedmiot działalności przy zakładaniu firmy. Czterech zostało wykreślonych z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, w większości nie wykazywali w datach faktur wystawionych na rzecz R. S. żadnych obrotów z tytułu działalności gospodarczej oraz nie znali firm R.-C. R. S., A.-S. A. T., T.-B. Budownictwo M. O..

W rezultacie, zdaniem Sądu, na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego zasadnie organ stwierdził, iż faktury wystawione na rzecz firmy A.-S. przez R. S. dotyczące prac wykonanych na rzecz firmy T.-B. Budownictwo, nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji.

Powyższym ustaleniom organu podatkowego nie przeczą zeznania M. O. – właściciela firmy T.-B. Budownictwo oraz P. S. - dyrektora finansowego tej firmy. Zeznania tych osób wskazują na brak ich wiedzy na temat możliwości w ogóle wykonania przez firmę A.- S. zleconych robót, jak i tego kto wykonywał te roboty. M. O. podczas przesłuchania w dniu [...] maja 2015 r. (akta wspólne - t. III, k. 1841-1847), [...] października 2014 r. oraz [...] grudnia 2015 r. (akta wspólne - t. IV, k. 2062-2072) stwierdził, że skarżący realizował na rzecz firmy T.-B. Budownictwo min. usługi budowlane, naprawy kontenerów na budowach, prace pomocnicze związane z czyszczeniem deskowań, szalunków, z obsługą budowy - czyli wynajmowaniem ludzi na godziny. Prace, które wymagały odbioru - odbierał sam, ale wiele prac, które realizował skarżący to były też prace pomocnicze, które nie wymagały odbioru technicznego. M. O. nie wiedział kogo w badanym okresie skarżący zatrudniał, nie wiedział też czy A. T. posiada maszyny

i urządzenia niezbędne do wykonania prac remontowo-budowlanych, czy też wiedzę teoretyczną i praktyczną w zakresie prac budowlanych. Zapłaty za wykonane prace były realizowane zarówno przelewem, jak i gotówką, których zazwyczaj dokonywał sam, ale czasami mógł to robić także P. S.. Nie wiedział też, że wykonawcą remontów według faktur VAT była firma A. J. B., którego nie znał. M. O. zeznał też, że nie ma wiedzy, aby firma A.-S. współpracowała z firmą R.-C. R. S..

Z kolei przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] maja 2015 r. P. S. zeznał (akta wspólne – t. IV, k. 2077-2082), że do jego obowiązków w firmie należą sprawy finansowe, kadry, administracja, przygotowanie umów o pracę, rozliczeń podatkowych, rozliczeń z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych, wynagrodzenia, skierowania na badania lekarskie, szkolenia BHP, nadzór nad inspektorem BHP, ubezpieczenia. Widział, że prace w siedzibie firmy były wykonywane, ale odbiorów robót dokonywał właściciel firmy. Jego rola ograniczała się do podpisu na protokole potwierdzającym kwotę do zapłaty dla firmy. Nie dokonywał wizji lokalnych, a informacje o wykonaniu prac otrzymywał od majstra z budowy. Odpowiedzialnym za prace na terenie firmy T.-B. był M. O.. Nie pamiętał też, ile osób wykonywało prace budowlane w siedzibie firmy, i nie potrafił określić, kto wykonywał przedmiotowe prace. Ponadto zeznał, że skarżący nie wykonywał osobiście żadnych prac budowlanych, rzadko przyjeżdżał do siedziby firmy T.-B. Budownictwo, zazwyczaj chodziło o jakieś ustalenia dotyczące wykonania pracy, bądź w sprawie faktur.

Organ zakwestionował także zakup przez firmę A.- S. płyt meblowych od firmy A. J. B., a następnie ich sprzedaż do firmy E. G. K.. Organ ustalił, że w tym zakresie firma skarżącego była jednym

z ogniw łańcucha fikcyjnych dostaw (łańcuch ten organ pierwszej instancji przedstawił na str. 10 decyzji). J. B. miał dokonywać zakupu tych płyt od firmy B. G. T.. Przesłuchany w dniu [...] października 2012 r. J. B. zeznał (akta wspólne - t. I, k. 361-362), że przedłożone przez niego do kontroli podatkowej dokumenty dotyczące IV kwartału 2011 r., nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Nie zawierał żadnych transakcji z firmą A.-S., a za wystawione faktury sprzedaży otrzymywał od rzekomych nabywców ok. 3% wartości netto z każdej wystawionej faktury w formie gotówkowej. Wyjaśnił, że nie zatrudniał pracowników oraz że wszystkie dokumenty KP, na których widnieją zapłaty gotówkowe za faktury VAT, które przedłożył w trakcie postępowań są fikcyjne. Nie otrzymywał kwot, które widnieją na przedłożonych dokumentach KP. Zeznał ponadto, że przedłożone do kontroli faktury VAT dotyczące zakupu, na których widnieją dane firmy B. G. T. są fikcyjne i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podczas przesłuchania potwierdził treść zeznań złożonych w dniu

[...] września 2012 r. w Delegaturze Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego

w B. w sprawie VI Ds. 28/11, w trakcie których stwierdził, że sam zamówił

i wyrobił pieczątkę firmy B. G. T., którą posłużył się do wystawienia faktur VAT w celu wykazania większych kosztów. Ponadto, podczas przesłuchania

w charakterze świadka w dniu [...] lutego 2017 r. J. B. potwierdził, że transakcje z G. T. były fikcyjne, nie posiadał żadnych kontaktów dotyczących transakcji płytami meblowymi, nie kupował i nie pośredniczył w handlu płytami meblowymi. Potwierdził, że otrzymywał od skarżącego gotówką procent od wystawionej faktury. Nie pamiętał dokładnie jaki to był procent, mogło to być 5%. Pieniądze odbierał na stacjach benzynowych, w restauracjach lub w centrach handlowych.

Również z zeznań złożonych w dniu [...] sierpnia 2012 r. przez G. T. (akta wspólne – t. I, k. 452-455), wynika nie nawiązał kontaktu z J. B., a o firmie A. usłyszał po raz pierwszy w toku przedmiotowego przesłuchania. Nie wyrobił pieczątki o treści B. G. T. oraz nie wystawiał i nie podpisał żadnej faktury VAT, w tym dla J. B..

Podkreślenia także wymaga, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wydał wobec G. K. decyzje z dnia [...] listopada 2016 r. w sprawie określenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r.

z dnia [...] stycznia 2017 r. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za

2012 r. W uzasadnieniach decyzji wskazano, że materiał dowodowy jednoznacznie wskazał, że faktury VAT dotyczące zakupu, w tym zakupów od firmy A.-S. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Zebrany materiał dowodowy bezsprzecznie wykazał, że skarżący nigdy nie był faktycznym nabywcą płyt laminowanych, wiórowych

i MDF oraz paneli łazienkowych lakierowanych, a także usług stolarskich. Wobec powyższego nie mógł także dokonać dalszej sprzedaży tych towarów i usług. Faktury wystawione na rzecz skarżącego przez firmę A. zostały wystawione w celu zachowania pozoru przeprowadzenia transakcji.

W oparciu o powyższy materiał dowodowy rację należy przyznać organowi, że faktury VAT dotyczące handlu płytami meblowymi nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych transakcji. J. B. i G. T. nie handlowali tym towarem. Faktury zakupu wystawione przez G. T. zostały w rzeczywistości sporządzone przez J. B., a ten za faktury VAT wystawione na rzecz skarżącego otrzymywał zapłatę w wysokości kilku procent od wartości faktury.

W rezultacie organ trafnie też uznał za niewiarygodne zeznania G. K., że dokonywał on w 2012 r. zakupu płyt meblowych od firmy A. - S..

Zdaniem Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza także zasadność ustaleń organu podatkowego w odniesieniu do transakcji z firmą M.-B. Usługi Ogólnobudowlane Z. M.. Faktury wystawione przez skarżącego na rzecz tej firmy są nierzetelne, co zostało szczegółowo opisane przez organ odwoławczy za str. 28-29 zaskarżonej decyzji.

W świetle powyższego organ słusznie stwierdził, że A. T. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie usług budowlanych oraz handlu płytami meblowymi. Zgromadzone w przedmiotowym zakresie dowody wskazują, że transakcje wykazane na zakwestionowanych fakturach VAT, dotyczące zarówno sprzedaży jak i zakupu towarów oraz usług, nie odzwierciedlały realnego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Należy zauważyć, że udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu czy osiągnięcia przychodu podatkowego, nie może ograniczać się jedynie do posiadania przez podatnika

i zaewidencjonowania faktury. Faktura musi bowiem odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy ta

w rzeczywistości nie odpowiada zdarzeniu gospodarczemu, które dokumentuje. Podkreślenia wymaga, że rzetelność transakcji jest warunkiem uznania przychodu za osiągnięty, jak i uznania wydatku - za koszt podatkowy. Jest to niezbędne dla prawidłowego udokumentowania powstania zarówno przychodów, jak i kosztów jego uzyskania.

W rozpatrywanej sprawie strona nie podważyła skutecznie ustaleń organu co do rzetelność zawieranych transakcji. W konsekwencji zasadnie, na podstawie art. 14

ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., organ dokonał w powyższym względzie korekty zarówno przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów w zakresie prowadzonej przez A. T. działalności gospodarczej. Jednocześnie należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wbrew twierdzeniom strony - nie uzależniają kwalifikacji prawnopodatkowej zdarzeń gospodarczych od zachowania przez podatnika należytej staranności. Innymi słowy, na gruncie podatku dochodowego nie ma podstaw do uwzględniania tzw. dobrej wiary po stronie nabywcy towaru lub usługi (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2018 r., II FSK 3359/15).

Sąd uchylił zaskarżoną decyzję z uwagi na to, że organ uznał za nieprawidłowe zastosowanie stawki VAT w wysokości 8% zamiast 23 %, przy sprzedaży dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej mebli wykonanych na wymiar, co spowodowało w efekcie zmniejszenie przychodu o kwotę 1.129,18 zł.

W tym zakresie należy zauważyć, że A. T. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczył usługi polegające na projektowaniu, wykonaniu, transporcie i montażu u zleceniobiorcy mebli. Jak wynika z decyzji organu pierwszej

i drugiej instancji usługa ta polegała na wykonaniu szafek stojących połączonych jednolitym blatem, przytwierdzonych do podłogi klejem mocującym, silikonem lub przykręconych, szafek wiszących, których zamontowanie wymagało umieszczenia kotw mocujących, haków, listw montażowych, kleju, szafek wykonanych w ten sposób, że blat kuchenny był jednocześnie parapetem okiennym. Zabudowa obejmowała również wykonanie fototapet pokrytych szkłem hartowanym pomiędzy szafkami stojącymi

i wiszącymi. Demontaż przedmiotowej zabudowy powodowałby uszkodzenie tynku, powstanie dziur w ścianach, uszkodzenie płytek położonych na podłodze w kuchni, oraz uszkodzenia samej zabudowy meblowej. Organ uznał, wbrew stanowisku strony, że

w świetle regulacji zawartej w art. 41 ust. 12 u.p.t.u. usługa ta nie może być opodatkowana stawką 8%. Zdaniem organu, stawką właściwą jest stawka 23%.

Z przepisu art. 41 ust. 12 u.p.t.u. wynika, że obniżoną stawkę VAT stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub lich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Dla rozstrzygnięcia powyższej kwestii istotne znaczenie ma stanowisko NSA przedstawione w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13. W uchwale tej NSA stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 u.p.t.u.

Uzasadniając swe stanowisko w zakresie odmowy uznania usługi wykonywanej przez skarżącego za czynność mieszczącą się w pojęciu modernizacji, organ wskazał na brak trwałego związku tej zabudowy z elementami konstrukcyjnymi budynku. Według organu pierwszej instancji, przykładem trwałej zabudowy może być zabudowa kuchenna wykonana z cegły klinkierowej zespolona zaprawa murarską ze ścianą

i podłogą lokalu, gdzie demontaż powodowałby uszkodzenie samej zabudowy, jak

i pomieszczenia, w którym została zamontowana. W opinii organu w taką sytuacją mamy do czynienia także wówczas, gdy wykorzystuje się dodatkowe materiały budowlane, takie jak cegły czy płyty kartonowo-gipsowe, gdzie demontaż zabudowy powodowałby zarówno uszkodzenie pomieszczenia i komponentów meblowych, jak

i trwałe uszkodzenie tych dodatkowych materiałów budowlanych.

Zdaniem Sądu, z zabudową meblową o charakterze trwałym mamy do czynienia także wówczas, gdy demontaż takiej zabudowy powoduje uszkodzenie elementów tej zabudowy, a także uszkodzenia trwałych elementów konstrukcyjnych budynku (lokalu), wynikające z usunięcia mocowania elementów meblowych, natomiast sama konstrukcja budynku rozumiana jako fundament, nadproża, stropy, ściany, nie doznaje uszczerbku poprzez fakt demontażu mebli. Z okoliczności faktycznych wynika, że zabudowa meblowa była mocowana do konstrukcji budynku (ścian lub podłóg), natomiast demontaż zabudowy spowodowałby uszkodzenie jej elementów, jak również ścian

i podłóg, choć uszkodzenie te nie wpływałyby na stabilność samej konstrukcji budynku (lokalu). Z powyższego wynika, że zabudowa może być - inaczej niż w przypadku mebli wolnostojących - zamontowana jedynie w konkretnym pomieszczeniu i w ściśle określonej konfiguracji. Po zespoleniu z elementami konstrukcyjnymi budynku (ścianami, podłogami), zabudowa ta nie może być w łatwy sposób przeniesiona do innego budynku (lokalu). Te okoliczności zasadniczo powodują, że zabudowa ma cechę trwałości.

Uwzględniając, że decydujące znaczenie dla oceny kwestii spornej ma trwały związek zabudowy meblowej z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego (jego części) lub lokalu mieszkalnego, Sąd podzielił stanowisko podatnika. Nie można wymagać wykonania zabudowy, np. z cegły klinkierowej zespolonej z zaprawą murarską, aby podatnik mógł skorzystać z preferencyjnej stawki podatkowej.

W konsekwencji, czynności wykonywane przez skarżącego, polegające na zaprojektowaniu, wykonaniu elementów zabudowy meblowej i następnie ich montażu przy wykorzystaniu elementów konstrukcyjnych w obiektach budowlanych budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym wymienionych w art. 41 ust. 12a u.p.t.u., stanowią usługę modernizacji opodatkowaną według stawki 8%. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w szeregu wyroków NSA, np.: z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt I FSK 614/12; z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 843/13;

z dnia 22 listopada 2013r., sygn. akt I FSK 733/12; z dnia 23 października 2013r., sygn. akt I FSK 1558/12; z dnia 11 października 2017 r., sygn. akt I FSK 72/16; z dnia

20 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 846/16; z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 1683/15. W rezultacie, niezasadnie organ dokonał korekty przychodów skarżącego

z tytułu świadczenia wyżej wymienionych usług. W tym zakresie organ naruszył art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

Sąd nie podziela natomiast pozostałych zarzutów zawartych w skardze. Brak jest podstaw do uznania za niewiarygodne zeznań T. K. i K. O.. Treść ich zeznań znajduje potwierdzenie także w innych zgromadzonych w sprawie dowodach. Nieuzasadnione jest też podważanie wiarygodności zeznań J. B., z uwagi na jego przeszłość kryminalną. Należy zauważyć, że J. B. był wielokrotnie przesłuchiwany nie tylko

w organie podatkowym pierwszej instancji, ale też w innych organach. Jego zeznania są spójne i logiczne. Wyżej wymieniony stwierdził, że nie prowadził działalności gospodarczej i wystawiał fikcyjne faktury. To, że zeznania te nie są dla A. T. korzystne nie oznacza, że są one niewiarygodne. Zauważyć należy, iż pełnomocnik skarżącego brał czynny udział w przesłuchaniu J. B.

i zadawał świadkowi pytania. Wówczas nie podważano wiarygodności świadka. Bezpodstawnym jest również zarzut, że organ nie wziął pod uwagę zeznań M. [...], oraz wyciągnął nieuprawnione wnioski z przesłuchania C. D. - syndyka masy upadłościowej "C." spółki z o.o. w likwidacji. Zdaniem Sądu, wnioski wysnute z zeznań tych świadków są uprawnione i znajdują oparcie z zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym

Odnośnie zarzutu dotyczącego nieprawidłowej oceny działalności K. G., M. G. i D. F. wskazać należy, iż analizując działalność K. G. wzięto pod uwagę cały materiał dowodowy przedłożony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w I.. Z materiału tego wynika, że K. G. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, nie zatrudniał pracowników, jak i nie posiadał sprzętu do wykonywania usług budowlanych. Organ podatkowy pierwszej instancji podjął próbę przeprowadzenia oględzin i przeprowadzenia czynności sprawdzających w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej wskazanym przez podatnika, jednakże z uwagi na brak możliwości kontaktu osobistego i telefonicznego z K. G., nie udało się tego dokonać. Podkreślić należy, iż K. G. w trakcie niniejszego postępowania był czterokrotnie wzywany na przesłuchanie w charakterze świadka. Wezwania te zostały odebrane, jednakże świadek nie stawiał się na żadne przesłuchanie.

Odnośnie transakcji z M. G. zauważyć należy, że R. S. podczas przesłuchania przeprowadzonego w dniu [...] sierpnia 2015 r. wskazał go jako swojego podwykonawcę. Nie był jednak wstanie określić kiedy, gdzie, jakim sprzętem oraz jakie prace, przy udziale jakich pracowników były wykonywane przez M. G.. W aktach znajduje się protokół przesłuchania M. G. przeprowadzony przez pracowników organu podatkowego pierwszej instancji w dniu [...] kwietnia 2016 r. w Areszcie Śledczym w B. (akta wspólne – t. VII, k. 3824-3832). M. G. nie potrafił określić czy i kiedy wykonywał prace na rzecz R. S., czy też A. T..

W materiałach zgromadzonych w trakcie postępowania podatkowego znajduje się również oświadczenie D. F., które w ocenie skarżących jest niewiarygodne. W tym kontekście należy zauważyć, że w toku postępowania wielokrotnie wzywano D. F. na przesłuchanie w charakterze świadka, jednakże ostatecznie nie stawiał się on w wyznaczonych terminach. W dniu [...] października 2015 r. pozyskano informację od matki świadka - B. F., która wyjaśniła, że syn przebywa obecnie poza granicami kraju i nie zna aktualnego miejsca jego pobytu, a jedynie nr telefonu.

W związku z tym przeprowadzono rozmowę telefoniczną i dokonano weryfikacji osoby przedstawiającej się jako D. F. na podstawie posiadanych przez organ informacji zgromadzonych w trakcie przedmiotowego postępowania (tj. daty i miejsce urodzenia, numeru Pesel, szczegółów dotyczących miejsca i sposobu prowadzenia działalności). W rezultacie, organ podatkowy pierwszej instancji podjął wszelkie możliwe działania, aby uzyskać wyjaśnienia od D. F. w zakresie jego współpracy ze skarżącym

i dołożył wszelkich starań, aby zweryfikować tożsamość osoby udzielającej wyjaśnień. Brak jest tym samym podstaw do negowania wiarygodności przedłożonego przez D. F. oświadczenia (akta wspólne – t. VII, k. 3619-3620), w którym stwierdził, że nie zna firmy A. – S. i nigdy nie widział A. T..

Zdaniem Sądu, w świetle zebranego materiału dowodowego organ zasadnie zakwestionował wykonanie usług budowlanych przez K. G., M. G. i D. F..

W rezultacie stwierdzić należy, że A. T. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie usług budowlanych oraz handlu płytami meblowymi. Zdaniem Sądu, nie zasługują na uwzględnienie podniesione w tym względzie zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz naruszenia innych przepisów O.p. wskazanych w skardze. Organ podatkowy zgromadził w sprawie obszerny materiał dowodowy, który poddał wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji organ wykazał bezpodstawność twierdzeń strony. Okoliczność, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest dla strony niekorzystna, nie oznacza, że decyzja będąca przedmiotem skargi jest nieprawidłowa. Podniesiony przez skarżących zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów byłby uzasadniony, gdyby organ rzeczywiście pominął istotne dowody dla rozstrzygnięcia sprawy, włączył do podstawy ustaleń dowody nieujawnione, naruszył reguły prawidłowego logicznego rozumowania, uchybił wskazaniom wiedzy lub życiowego doświadczenia. Zdaniem Sądu, żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organ nie uchybił. Dokonana ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Organ wskazał przy tym na przyczynę odmiennej od podatnika oceny zgromadzonych dowodów, a oceny tej dokonał w powiązaniu z zgromadzonymi w sprawie dowodami. Nadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak

i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy.

Wbrew również twierdzeniom zawartym w skardze, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] grudnia 2017 r. zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wskazanych przez stronę świadków. Zgodnie z art. 188 O.p żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenia dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Właściwa wykładnia tego przepisu oraz związanych z nim art. 122 O.p i art. 187 § 1 O.p wskazuje, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Należy się w tym zakresie odwołać się do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazujących, że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego (por. wyrok NSA

z 14 lipca 2005 r., FSK 2600/04; wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05; wyrok NSA z dnia 21 listopada 2011 r., II FSK 1535/10; wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r.,

I FSK 1647/13). Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać.

Brak jest także podstaw do wyłączenia z akt sprawy materiału dowodowego uzyskanego od innych organów podatkowych. Należy zauważyć, że w myśl art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

W związku z powyższym, organ podatkowy może wykorzystać w prowadzonym postępowaniu dowody zgromadzone również w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak też karnych. Powyższy przepis stanowi odstępstwo od zasady bezpośredniości. Dopuszcza on, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystywane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i karnych. Korzystanie z tak uzyskanych dowodów nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA z dnia: 28 listopada 2014 r., I FSK 1746/13; 5 stycznia 2015 r., I FSK 1808/13). Strona miała prawo odnieść się do materiału dowodowego z innych postępowań włączonego do akt sprawy, stąd nie zostały naruszone jakiekolwiek jej uprawnienia procesowe.

Nie było także podstaw do zawieszenia, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., postępowania sądowoadministracyjnego do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy w zakresie podatku od towarów i usług za 2012 r. Powyższy przepis stanowi, że sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zdaniem Sądu, postępowanie

w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych to dwa oddzielne postępowania oparte na odrębnych podstawach materialnoprawnych, które choćby dotyczyły tego samego okresu, mogą toczyć się odrębnie. Choć oczywiście pożądane jest, aby rozstrzygnięcia w obu tych postępowaniach, zwłaszcza jeżeli opierają się na analogicznych ustaleniach faktycznych, nie były ze sobą sprzeczne, niemniej nie mają one dla siebie waloru prejudycjalnego w rozumieniu art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia

23 lutego 2016 r., II FSK 3766/13). Z tych względów Sąd oddalił wniosek skarżących

o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego.

Brak jest także podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji,

z uwagi na to, że została ona podpisana przez osobę nieupoważnioną. W odpowiedzi na skargę organ wyjaśnił, że osoba, która podpisała zaskarżoną decyzję posiadała upoważnienie do działania w imieniu organu podatkowego.

Sąd nie znalazł również podstaw do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym (art. 119 pkt 2 p.p.s.a.).

Ponownie rozstrzygając sprawę organ uwzględni wywody Sądu zawarte

w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Zwrotu nadpłaconego wpisu od skargi dokonano na podstawie art. 225 p.p.s.a.

L. Kleczkowski E. Kruppik – Świetlicka U. Wiśniewska