Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 520/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2020-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 par.1, art. 32 ust.1 i 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 138 e par. 3 i 4, art.292
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia NSA Gerard Czech Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2020 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. we [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 21 października 2019 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za III kwartał 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A Sp. z o.o. (dalej: Spółka, Skarżąca, Strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu dnia 21.10.2019 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z 3.04.2019 r., którą określono Spółce w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III kwartał 2015 r. w kwocie 50.467 zł.

Z akt sprawy wynika, iż na podstawie upoważnienia z dnia 27.02.2018 r. w Spółce przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od 01.07.2015 r. do 30.09.2015 r. W wyniku badania ewidencji VAT za III kwartał 2015 r. uznano rejestry zakupów i sprzedaży za prowadzone nierzetelnie.

Po wszczęciu, postanowieniem nr [...] z dnia 31.10.2018 r. postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za III kwartał 2015 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie (dalej też: organ I instancji) stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za ten okres. Organ I instancji na podstawie okazanych faktur zakupu ustalił, że podatnik w okresie objętym postępowaniem odliczał podatek naliczony m.in. od nabyć:

- usługi najmu oraz mediów: ogrzewania, usług telekomunikacyjnych;

- dzierżawy terenu,

- kosztów leasingu samochodu, części zamiennych (odliczono 50% VAT)

- materiałów budowlanych oraz narzędzi.

Zakupy materiałów budowlanych były dokonywane, jak oświadczył M. D., na potrzeby wydzierżawionego budynku położnego w [...] w [...], w celu prowadzenia w nim działalności gospodarczej polegającej na jego wynajmie. Z materiału dowodowego wynika, że w dniu 14.11.2013 r. zawarto umowę dzierżawy między Wydzierżawiającym – M. D., a Dzierżawcą - A Sp. z o.o. Do ww. umowy przedłożono Aneks nr 1 z dnia 31.01.2016 r., z którego wynikało, że od dnia 1.02.2016 r. Dzierżawca zobowiązany będzie do uiszczania rocznego czynszu dzierżawnego z tytułu najmu pomieszczeń znajdujących się na parterze ww. budynku, z przeznaczeniem na biuro.

Ponadto, na etapie kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia rzetelności deklarowania podstawy opodatkowania i prawidłowości obliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 01.01.2015 r. do 31.12.2015 r. oraz w podatku od towarów i usług za okres od 01.03.2014 r. do 31.07.2014 r., organ I instancji w dniu 27.01.2017 r. przeprowadził oględziny miejsca siedziby Spółki, w trakcie których M. D. oświadczył, że mieszka w [...], natomiast jeżeli przyjeżdża do Polski, to mieszka w [...] lub we [...] u partnerki. Do domu w [...] przyjeżdża wyłącznie do biura, jako do siedziby firmy. Wyjaśnił, że Spółka planuje przeznaczyć dom pod wynajem w ramach działalności, natomiast nie posiada odbioru i do tego momentu nie można podjąć tej działalności. Spółka planuje zakończyć inwestycję i odebrać budynek do końca 2017 r.

W toku oględzin stwierdzono ponadto, że do domu w [...] wiedzie utwardzona droga, dom otoczony jest ogrodzeniem betonowym. W budynku na parterze znajduje się: przedpokój, salon, łazienka z kabiną prysznicową, toaletą wyposażoną w umywalkę z szafką podumywalkową oraz pomieszczenie biurowe. Na piętrze znajdują się dwie sypialnie, w jednej z nich mieści się podwójne łóżko, szafki nocne, komoda, telewizor Samsung, szezlong, lampa podłogowa. W sypialni tej znajduje się również łazienka z prysznicem, wanną, umywalką i szafkami. W drugiej sypialni znajduje się podwójne łóżko, szafy, komody, toaletka. Dom posiada piwnicę, w której znajdował się basen, meble, kasa fiskalna, lampy oświetleniowe. Przed domem postawiony był namiot ogrodowy.

Oględziny ww. nieruchomości ponowiono w dniu 18.10.2018 r., zwracając jednocześnie uwagę, że poszczególne pomieszczenia budynku noszą znamiona użytkowania, wskakujące na jego zamieszkiwanie (lekkie zniszczenie, zużycie). W ich trakcie Pan M. D. ponownie oświadczył, że dom przeznaczony jest dla celów turystycznych (agroturystyka/pensjonat). W planach Spółki jest również zabudowa terenu wokół domu domkami letniskowymi. Jednak ostateczna decyzja będzie podjęta po zakończeniu budowy. Kontrolujący zauważyli, że poszczególne pomieszczenia budynku noszą znamiona użytkowania, wskazujące na jego zamieszkiwanie. Prezes Spółki oświadczył, że nie mieszka w domu w [...]. Miejscem jego zamieszkania są [...], z kolei we [...] posiada mieszkanie i korzysta z niego będąc w Polsce.

Protokoły z przeprowadzonych oględzin z dnia 27.01.2017 r. i z dnia 18.10.2018 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie, postanowieniem nr [...] z dnia 07.02.2019 r. włączył jako dowód w sprawie.

Do postępowania podatkowego ww. postanowieniem włączył jako dowodów w sprawie także wyciąg decyzji [...] z dnia 28.01.2019 r. wydanej wobec A Sp. z o. o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od marca 2014 r. do lipca 2014 r. oraz pismo Strony z dn. 20.08.2018 r. Jak wynika z przywołanego pisma z dnia 20.08.2018 r. wystosowanego przez Spółkę A w ramach toczącego się postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od marca 20ł4r. do lipca 2014 r., na dzień poniesienia wydatków związanych z remontem i wyposażeniem nieruchomości w [...] przedmiotowa nieruchomość miała przeznaczenie usługowe mające po zakończeniu inwestycji służyć świadczeniu usług turystycznych o charakterze agroturystycznym/pensjonat. Przy czym prace budowlane na tym obiekcie, nie zostały dotąd zakończone, w związku z tym nie sporządzono protokołu odbioru prac i nie przyjęto do użytkowania ww. budynku. Budynek nie posiada pozwolenia na użytkowanie wydane przez Inspektorat Nadzoru Budowlanego. W przedmiotowym piśmie wskazano, że budynek ten po zakończeniu prac będzie wynajmowany w celach turystycznych, poszczególne pomieszczenia będą wynajmowane różnym podmiotem lub też cała willa jednemu podmiotowi, z przeznaczeniem na pensjonat turystyczny. Zwrot "willa w całości pod wynajem" oznacza, że spółka A dopuszcza wynajem całego obiektu jednej firmie na cele prowadzenia tam przez tą firmę działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług turystycznych. W odpowiedzi tej zamieszczono również informację, że w obiekcie tym nikt nie mieszka, mieści się tam jedynie siedziba - biuro Spółki A.

Biorąc pod uwagę powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie uznał, że budynek w [...] jest użytkowany przez M. D. Prezesa A Sp. z o.o., przede wszystkim na cele mieszkaniowe, a od lutego 2016r. do jednego z pomieszczeń przeniesiona została siedziba Spółki. Porównując materiał dowodowy zgromadzony w trakcie oględzin, organ I instancji wskazał, że łóżka (materace) pierwotnie były zafoliowane, mieszkanie czyste bez śladów użytkowania. Tymczasem na dzień 18.10.2018 r. organ I instancji stwierdził, że dom jest zamieszkany, użytkowane są pomieszczenia takie jak: sypialnia, łazienka czy kuchnia. O faktycznym wykorzystywaniu nieruchomości do celów prywatnych przez M. D. świadczy również brak wskazania faktycznego przeznaczenia tego budynku, niepodejmowanie jakichkolwiek inicjatyw mających wprowadzić ofertę wynajmu na rynek ogłoszeń, niewynajęcie budynku do zakończenia postępowania, brak wykorzystania budynku do czynności opodatkowanych.

Biorąc pod uwagę stan nieruchomości zastany podczas dokonywania czynności służbowych przez pracowników Urzędu Skarbowego w Nysie, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie stwierdził, iż oświadczenie M. D., jakoby nie zamieszkiwał w przedmiotowej willi, przeczą przeprowadzone w dniu 18.10.2018 r. oględziny budynku. Wyposażenie nieruchomości, które miało być użytkowane dopiero przy pierwszym wynajmie nieruchomości, nosiło znamiona lekkiego zniszczenia lub zużycia. Zdaniem organu I instancji, zakupy materiałów budowlanych i narzędzi do budynku w [...], dokonane przez A Sp. z o. o. nie są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych, zatem Spółka A zawyżyła wartość podatku naliczonego w III kwartale 2015r. o kwotę 237 zł i naruszyła art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Z powyższych względów poniesione przez Spółkę zakupy (związane z budową i wyposażeniem budynku w [...]), uznano za niezwiązane z wykonywaniem czynności opodatkowanych, przez co Spółka A naruszyła przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zawyżając wartość podatku naliczonego.

Powyższe okoliczności stały się podstawą wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie decyzji za III kwartał 2015 r. z dnia 3.04.2019 r.

Organ I instancji stwierdził ponadto nierzetelność ewidencji sprzedaży VAT w związku z zaniżeniem przez A Sp. z o. o. podatku należnego z tytułu sprzedaży nieruchomości gruntowych nr c, d, e, f położonych w [...], udokumentowanej fakturą sprzedaży nr [...] z dnia 05.02.2015 r. na kwotę netto 90.000 zł, podatek VAT 20.700 zł. Wskazał, że do faktury dołączony jest akt notarialny Repertorium [...] podpisany 05.02.2015 r. zgodnie, z którym Spółka A dokonuje sprzedaży M. D. nieruchomości położonych w [...] - działki rolnej nr b o obszarze 2,1660 ha oraz działki rolnej z zabudowaniami nr a o obszarze 1,880 ha. W § 3 aktu określono cenę sprzedaży na 110.700 zł brutto.

Organ I instancji podniósł, że A Sp. z o. o. w 2008 r. kupiła nieruchomości w [...] od Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w [...] A. N., [...] ul. [...] NIP: [...], co dokumentuje:

■ faktura [...] wystawiona w dniu 07.04.2008 r. wartość netto: 81 967,21 zł, VAT: 18 032,79 zł tytułem "nieruchomość położona w [...] obejmująca działkę a o powierzchni 1.880 ha, księga wieczysta nr [...]";

■ faktura [...] wystawiona w dniu 07.04.2008r. wartość netto: 139 344,26 zł, VAT: 30 655,74 zł tytułem "nieruchomość położona w [...] obejmująca działkę b o powierzchni 2.1660 ha, księga wieczysta nr [...]".

Łączna wartość netto zakupionych działek wyniosła 221.311,47 zł netto, podatek VAT 48.688,52 zł, co daje wartość brutto w kwocie 270.000 zł. Jak ustalił organ I instancji z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości płatności zostały rozłożone na 3 raty w czasie do 31.12.2017 r. Organ ustalił także, że Spółka dokonała rozliczenia sprzedaży metodą kasową dla małych podatników. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w przypadku sprzedaży na rzecz podmiotów niebędących czynnymi podatnikami VAT, obowiązek podatkowy u małego podatnika rozliczającego VAT metoda kasową powstaje z dniem otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 180 dni, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Zgodnie z ww. artykułem podatnik zaewidencjonował obrót w III kwartale 2015r.

W związku z tym, że Spółka dokonała sprzedaży poniżej kosztów zakupu organu I instancji zwrócił się do Spółki o złożenie w tym zakresie wyjaśnień. M. D. - Prezes A Sp. z o. o. w pisemnych wyjaśnieniach wskazał, że Spółka sprzedała działki poniżej wartości kosztu własnego, ponieważ taka była ich wartość rynkowa na dzień sprzedaży. Spółka usiłowała sprzedać działki, ale wystawienie ofert nie przyniosło rezultatów.

Jak ustalił organ I instancji, w dniu 4 lutego 2015 r. M. D. powołał rzeczoznawcę majątkowego mgr inż. M. H., który dokonał wyceny nieruchomości w [...] dla działki nr c, d, e i f. Wartość nieruchomości została oszacowana na kwotę netto 90 000 zł. W pkt 10 operatu dokonano wyceny wartości nieruchomości:

■ wartość rynkową działek gruntowych nr c i e o łącznej powierzchni 1 "1072 ha oszacowano na kwotę: 26.400 zł netto,

■ wartość rynkową działek gruntowych nr d o powierzchni 1,4643 ha oszacowano na kwotę: 39.800 zł netto,

■ wartość rynkową działki gruntowej nr f o powierzchni 0,7825 ha oszacowano na kwotę 23.800 zł netto.

Organ podatkowy I instancji uzyskał ponadto ze Starostwa Powiatowego w [...] informację z której wynika, iż zgodnie z zawiadomieniem z dnia 05.09.2014 r. dokonano podziału terenów rolno-leśnych: działki b na działki c i d oraz działki a na działki e i f. Następnie decyzją z dnia 30.03.2015r. zatwierdzony został przez Burmistrza [...], podział działki e na działki g-ł oraz decyzją z dnia 30.03.2015r. zatwierdzony został podział działki c na działki m-ź. Z kolei decyzją z dnia 30.01.2017r, zatwierdzony został podział działki f na działki ab-ai, działki l na aj-ak, ł na al-ał oraz decyzją z dnia 30.01.2017r. podział działki d na działki am-bf, m na bg-bk, s na bi-bj, t na bk-bł.

W decyzji wydanej przez Burmistrza [...] [...] z dnia 30.03.2015 r. dotyczącej podziału działki c wskazano, że dla przedmiotowej nieruchomości gruntowej zostały wydane na rzecz A Sp. z o. o. decyzje o ustaleniu warunków zabudowy nr [...], [...], [...], [...] z dnia 28.11.2014r. oraz [...], [...], [...], [...], [...], [...] z dnia 09.02.2015 r. Natomiast z decyzji wydanej przez Burmistrza [...] [...] z dnia 30.03.2015 r. dotyczącej podziału działki e wskazano, że dla przedmiotowej nieruchomości gruntowej zostały wydane na rzecz A Sp. z o. o. decyzje o ustaleniu warunków zabudowy nr [...], [...] z dnia 28.11.2014 r. oraz [...], [...], [...] z dnia 09.02.2015r.

Powyższe decyzje o ustaleniu warunków zabudowy:

- dla działek c i e zostały wydane na rzecz A Sp. z o.o. dnia 28.11.2014r. na wnioski spółki z dnia 11.09.2014 r. (dotyczy decyzji nr [...], [...], [...], [...]) oraz dnia 09.02.2015r. na wniosek spółki z dnia 28.11.2014 r. (dotyczy decyzji [...], [...], [...], [...],[...],[...])

- dla działek d, m, s, t, f, ł zostały wydane 08.07.2016 r. na rzecz Pana M. D. na jego wnioski z dnia 06.04.2016 r. (dotyczy decyzji [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]).

Dodatkowo, zgodnie z zawiadomieniem Starostwa Powiatowego z dnia 11.02.2016 r. (decyzja z dnia 01.12.2015 r.) nastąpiło przeklasyfikowanie gruntów dla działki f orz działki d z klasy R III a na R IV a. Przeklasyfikowanie nastąpiło na wniosek właściciela gruntu M. D. Z godnie z zawiadomieniem z dnia 18.11.2015 r., na wniosek M. D. z dnia 05.10.2015 r. (data wpływu do Starostwa Powiatowego w [...] 22.10.2015r.) zostało wszczęte postępowanie w sprawie przeprowadzenia uzupełniającej gleboznawczej klasyfikacji gruntów i sporządzenia projektu gleboznawczej klasyfikacji gruntów w obrębie wsi [...], obejmującej działki d i f.

Ponadto z Urzędu Miejskiego w [...] uzyskano odpowiedź, że w okresie od 2008 r. Gmina [...] podjęła procedurę uchwalenia nowego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla opisywanego terenu w [...]. Procedura została przerwana w dniu 13.09.2012 r., a miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla wsi [...] nie został uchwalony. W odpowiedzi zaznaczono, że na terenie działek nr a i b nie istniała możliwość postawienia zabudowy jedno lub wielorodzinnej - ze względu na to, że działki te były objęte ochroną gruntów rolnych zgodnie z przepisami ustawy z dnia 03.02.1995 r. o ochronie gruntów rolnych (Dz. U. z 2015r. poz. 909 ze zm.) co uniemożliwiało uzyskanie pozwolenia na budowę. Kolejne podziały nieruchomości na części c i e o IV klasie bonitacji gruntów (na których zabudowa stała się możliwa po wejściu w życie od dnia 12.11.2013 r. liberalizacji przepisów ustawy o ochronie gruntów rolnych) i na części d i f o III bonitacji gruntów (na których zabudowa ówcześnie nie była możliwa), w szczególności zmiana klasyfikacji gruntów rolnych z III na IV oraz dalsze podziały nieruchomości - doprowadziły do sytuacji, że kolejne działki przeznaczone pod zabudowę przez Burmistrza [...] w wydanych decyzjach o warunkach zabudowy, mogą zostać zabudowane budynkami jednorodzinnymi.

Organ I instancji dokonał ponadto analizy danych zawartych w systemie CZM (czynności majątkowe) będącego w posiadaniu Urzędu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie uznał, że M. D. dokonał już w kwietniu i marcu 2015 r., a następnie w 2016 r. sprzedaży podzielonych działek c i e w [...]. W wyniku analizy ustalono, że cena sprzedaży 1 m2 nieruchomości gruntowych wykazana przez p. M. D. 2-3 miesiące po terminie zakupu dla transakcji wyniosła kolejno: 40 zł, 37,51 zł, 40 zł, 48,31 zł i 40 zł za m2 podczas gdy wg przedstawionego przez Stronę operatu szacunkowego cenę sprzedaży 1 m2 nieruchomości gruntowych wyniosła 3,30 zł (do wyceny przyjęto grunty rolne). Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie dokonał oceny wstępnej wartości sprzedanych przez p. M. D. gruntów i określił średnią cenę rynkową za 1 m2 w wysokości 59,08 zł, 57,30 zł i 57,17 zł za m2. Ustalenia średniej ceny rynkowej nieruchomości gruntowych dokonano na podstawie cen transakcji zbycia rzeczy tego samego rodzaju i tego samego gatunku w podobnym okresie.

W związku z ww. rozbieżnościami Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie postanowieniem nr [...] z dnia 03.08.2017 r. powołał biegłego rzeczoznawcę majątkowego - mgr inż. S. S. do wyceny rynkowej działek c i e na dzień 05.02.2015 r., tj. na dzień sprzedaży przez Spółkę A na rzecz M. D. na podstawie umowy sprzedaży z dnia 05.02.2015 r.

Organ I instancji wskazał, że oszacowana wartość działek c i e wykazana przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego jest rozbieżna z wartością nieruchomości wykazaną przez podatnika. Dokonano porównania wartości nieruchomości wykazanej przez podatnika z wartością wycenioną przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego - mgr inż. S. S. Wskazana w operacie różnica wyniosła w kwocie netto 149 162,00 zł, z kolei w podatku VAT 34 307,26 zł. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie uznał, że A Sp. z o.o. zaniżyła w III kwartale 2015 r. wartość podatku należnego VAT na kwotę 34 307 zł.

Organ podatkowy I instancji wziął pod uwagę, że w przedmiotowej sprawie występują powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy uczestnikami stosunków prawnych. M. D. jest Prezesem A Sp. z o. o. oraz jej udziałowcem, a jednocześnie nabywcą gruntów. Tym samym organ I instancji uznał, że w sprawie zaistniały podstawy do zwiększenia podstawy opodatkowania i podatku należnego zgodnie z art. 32 ustawy o VAT. Powyższe ustalenia stały się podstawą wydania decyzji z dnia 3.04.2019 r., którą określono w podatku od towarów i usług za III kwartał 2015r. zobowiązanie podatkowa w wysokości 50.467 zł.

W złożonym od tej decyzji odwołaniu zarzucono, że organ podatkowy I instancji nie uwzględnił faktu, iż w toku kontroli podatkowej umocowany został do reprezentowania Spółki pełnomocnik i do niego powinno być skierowane postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego oraz cała dalsza korespondencja w sprawie, w tym wyżej wskazana decyzja. Co do ustaleń merytorycznych tej decyzji nie postawiono zarzutów.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu (dalej też: DIAS, organ odwoławczy) po zapoznaniu się z treścią odwołania stwierdził, że brak jest podstaw do jego uwzględnienia. W szczególności, w ocenie organu odwoławczego nie doszło do naruszenia podnoszonych przepisów art. 138a § 1, art. 138e § 1 i § 4, art. 138i § 2 O.p., albowiem błędne ich zastosowanie nie miało miejsca. Jednakowoż realizując zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, po przeanalizowaniu ustaleń kwestionowanej decyzji przychylił się do ustaleń poczynionych przez organ I instancji i stwierdził, że Spółka zawyżyła wartość podatku naliczonego za poszczególne miesiące 2015 r., czym naruszyła art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, albowiem poniesione przez nią wydatki nie służyły czynnościom opodatkowanym.

Jednocześnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu podtrzymał ustalenia organu I instancji, że cena sprzedaży położnych w [...] działek nr c i nr e, określona w fakturze z dnia 05.02.2015 r. dotyczącej zawartej transakcji między Spółką, a M. D., znacznie odbiega od ich wartości rynkowej.

W ocenie organu odwoławczego organ I instancji słusznie zauważył, że w dacie zbycia nieruchomości przez A Sp. z o. o. na rzecz M. D. (jako osoby fizycznej) za kwotę 90 000 zł netto, tj. w dniu 05.02.2015 r. M. D. oraz S. D. (na podstawie udzielonego jej pełnomocnictwa przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki A) sporządzili akt notarialny Repertorium A nr [...] umowy sprzedaży działek nr c, d, e i f jako działki niezabudowane, posiadające dostęp do drogi publicznej i jako użytkowane rolniczo. Chociaż M. D. jako Prezes A Sp. z o. o. posiadał informacje, że działki c i e w części można było już w tej dacie sprzedać jako działki budowlane, na co wskazują decyzje Burmistrza [...] i informacje uzyskane od Starosty Powiatowego w [...] oraz Urzędu Miejskiego w [...]. Wskazano ponadto, że w przedmiotowej sprawie występują powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy uczestnikami stosunków prawnych. Pan M. D. jest jednocześnie Prezesem A Sp. z o.o. i jej udziałowcem oraz osobą "prywatną" dokonującą zakupu ww. nieruchomości, a także podmiotem zlecającym sporządzenie operatu szacunkowego. Powyższe okoliczności. zdaniem organu odwoławczego, świadczą o tym, że w sprawie będzie miał art. 32 ustawy o VAT.

Organ II instancji dodał, że Spółka nie otrzymała zapłaty za sprzedaż nieruchomości w dniu jej sprzedaży, bowiem płatności zostały odroczone w czasie do 31.12.2017 r. Natomiast w okresie spłat rat na rzecz Spółki M. D. dokonywał kolejnych odsprzedaży wydzielonych już działek, za wielokrotnie wyższą cenę i osiągał z tego tytułu dochody. Takie ustalenie ceny nieruchomości oraz warunków transakcji uznać należy za sprzeczne z zasadami dobrego gospodarowania.

W związku z powyższym A Sp. z o. o. zaniżyła w III kwartał 2015 r. wartość podatku należnego VAT na kwotę 34 307 zł, która jest różnicą pomiędzy wartością nieruchomości wykazaną przez podatnika, a wartością rynkową ustaloną przez organ I instancji na podstawie operatu sporządzonego przez biegłego rzeczoznawcę mgr inż. S. S.

W skardze na powyższą decyzję, wniesioną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, domagając się jej uchylenia, przekazania do wiadomości Skarżącej odpowiedzi na skargę udzielonej sądowi oraz zasądzenia na rzecz Spółki kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych, podniosła zarzuty naruszenia:

• art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez niezastosowanie tego przepisu i nierozstrzygnięcie wątpliwości na korzyść Skarżącej,

• art. 228 § 1 pkt 1 O.p., poprzez niezastosowanie tego przepisu i niestwierdzenie niedopuszczalności odwołania, gdyż wydana decyzja nie mogła wejść do obrotu prawnego i nie może wywoływać skutków prawnych, jak również nie mógł rozpocząć się bieg terminu do złożenia odwołania, gdyż organ I instancji nie doręczył postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego z dnia 31.10.2018 r. ustanowionemu pełnomocnikowi w tej sprawie, pomimo, że pełnomocnik doręczył pełnomocnictwo, czym zawiadomił organ o udzielonym mu pełnomocnictwie,

• art.138a § 1, art. 138i § 2, art. 145 § 2, art. 165 § 4 Op., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i niedoręczenie postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego ustanowionemu pełnomocnikowi, co powoduje, że postępowania podatkowego nie wszczęto a organ podatkowy nie mógł go prowadzić i wydać zaskarżonej decyzji oraz stosować przepisów prawa podatkowego, na które się w niej powołał, w tym: art. 21 § 3a, art. 207 O.p. i art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), przez co organ nie działał na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, czym naruszył art. 120 i art. 121 § 1 O.p.

• art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, gdyż powinien być zastosowany przepis art.228 §1 pkt 1 w związku z art. 165b § 1 O.p.

Pełnomocnik uzasadniając skargę wskazał, że spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy organ podatkowy, pomimo posiadanego i okazanego przez pełnomocnika - na etapie kontroli podatkowej pełnomocnictwa, wszczął skutecznie i zgodnie z prawem, z urzędu, postępowanie podatkowe w tej sprawie (postanowieniem z dnia 31.10.2018 r.), pomimo, że przedmiotowego postanowienia i wydanej decyzji nie doręczył ustanowionemu pełnomocnikowi, lecz Skarżącej. Przedmiotem sporu jest według pełnomocnika także to, czy organ podatkowy posiadając pełnomocnictwo w przedmiotowej sprawie okazane na etapie kontroli podatkowej i znajdujące się w aktach tej sprawy, a które nie zostało odwołane, ma prawo żądać od strony lub pełnomocnika okazania pełnomocnictwa w tej sprawie na późniejszym etapie postępowania podatkowego prowadzonego przez organ z urzędu w sprawie, w której była prowadzona kontrola podatkowa i w której pełnomocnictwo udzielone było pełnomocnikowi i posiadał je organ podatkowy.

Odwołując się do przepisów art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji RP pełnomocnik Spółki zarzucił, że organ rozpatrując przedmiotową sprawę i wydając zaskarżoną decyzję nie działał na podstawie przepisów prawa, naruszając wskazane w odwołaniu i w skardze przepisy prawa podatkowego. Autor skargi wskazał, że A Sp. z o.o. w dniu 12.06.2017 r. udzieliła J. Z. i M. S. pełnomocnictwa do reprezentowania jej przed organami podatkowymi wszystkich instancji w sprawie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 01.03.2004 r. do 31.07.2014 r. i od 01.01. do 31.12.2015 r. Okazane organowi, poprzez doręczenie w dniu 29.06.2017 r., pełnomocnictwa sporządzone nadruku PPS-1 powinny znajdować się w aktach sprawy (art. 138e § 4 O.p). Organ podatkowy winien więc wszystkie pisma związane z tą sprawą doręczać ustanowionym pełnomocnikom (art. 145 § 2 O.p.), na adres wskazany w pełnomocnictwie, za pomocą środków komunikacji elektronicznej lub w siedzibie organu (art. 144 § 5 O.p.), gdyż posiadał wiedzę o istnieniu pełnomocnictwa, a tę wiedzę uzyskał z chwilą okazania dokumentu pełnomocnictwa i zawiadomieniu go o udzielonym pełnomocnictwie ( art. 138i § 2 O.p.).

Jak dalej wyjaśnił pełnomocnik, sprawy podatkowej, w której ustanowiono pełnomocnika, nie można utożsamiać z jednym określonym trybem postępowania w tej sprawie, jak czynią to organy podatkowe, a ze wszystkimi trybami postępowania, w których organ podatkowy zamierza załatwić sprawę wskazaną w udzielonym pełnomocnictwie, gdy na akta sprawy składają się dokumenty zebrane w ramach kontroli podatkowej, postępowania podatkowego i czynności sprawdzających, wykonanych w tych postępowaniach. Takie stanowisko według pełnomocnika potwierdza także przepis art. 135 ustawy z dnia 30.08.2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 poz.1302 ze zm.) i odnoszące się do niego orzecznictwo. Skoro więc Skarżąca zgodnie z ww. przepisami ustawy Ordynacja podatkowa ustanowiła pełnomocnika i pełnomocnik okazał organowi udzielone pełnomocnictwo do jej reprezentowania przed organami podatkowymi wszystkich instancji w sprawie podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2015 r., w którym wskazano adres do doręczeń, a do organu podatkowego nie wpłynęło zawiadomienie o jego zmianie lub odwołaniu, to organ podatkowy wszystkie pisma w tej sprawie, od dnia zawiadomienia organu przez okazanie mu pełnomocnictwa, powinien doręczyć na adres do doręczeń wskazany w pełnomocnictwie ustanowionemu pełnomocnikowi, zgodnie z art. 138i § 2, art. 144 § 5 i art. 145 § 2 O.p. Jak zaznacza przy tym pełnomocnik, ani podatnik, ani pełnomocnik nie ma podstaw prawnych do zastąpienia organu w realizacji wynikającego z przepisu art. 138e § 4 O.p. obowiązku dołączenia do akt sprawy okazanego pełnomocnictwa szczególnego. Organ podatkowy jest zobligowany do honorowania pełnomocnictwa od momentu okazania, czyli zawiadomienia organu o ustanowieniu pełnomocnika, gdyż posiada wiedzę o jego istnieniu, którą uzyskał z chwilą otrzymania dokumentu pełnomocnictwa szczególnego (art.138i § 2 O.p.) we wskazanej w pełnomocnictwie sprawie.

Ponieważ w przedmiotowej sprawie prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi nie doręczono postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie podatku od towarów i usług, gdyż organ I instancji doręczył je Spółce, to zdaniem pełnomocnika, nie wszczęto postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie, wobec czego nie można było wydać decyzji i nie rozpoczął się bieg terminu do wniesienia środka odwoławczego od decyzji wydanej w sprawie. Pominięcie w zakresie doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania i decyzji ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi spowodowało, że pozbawiono w ten sposób Skarżącą należnej jej ochrony prawnej, a przede wszystkim - że decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego w sposób wymagany przepisami prawa. tj. art. 145 § 2 i art. 212 O.p., a więc ma status decyzji nieistniejącej. W efekcie złożenie odwołania od takiej decyzji jest nieskuteczne i bieg terminu do wniesienia odwołania nie zostaje rozpoczęty, wobec czego organ odwoławczy powinien w takiej sytuacji stwierdzić niedopuszczalność odwołania, zgodnie z art. 228 § 1 pkt 1 O.p., wskazując na brak przedmiotu zaskarżenia.

W związku z powyższym, zdaniem pełnomocnika, nie ma w tym przypadku podstaw do rozważania kwestii braku ujemnych skutków procesowych tego uchybienia dla Skarżącej, zaś procedowanie nad nieistniejącą w obrocie prawnym decyzją ma istotny wpływ na wynik sprawy, spełniając znamiona rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Na potwierdzenie tych rozważań pełnomocnik powołał, podobnie jak w odwołaniu, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26.01.2017 r., sygn. akt II FSK 3928/14 i z dnia 11.04.2017 r., sygn. akt II FSK 1453/15.

W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2107), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.").

W myśl przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie).

Mając na uwadze wyżej wskazane kryteria kontroli sądowoadministracyjnej, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi.

Kontroli Sądu podlega decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 21.10.2019 r. wydana w przedmiocie określenia Skarżącej w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego za III kwartał 2015 r. w kwocie 50.467 zł.

Z kolei spór na obecnym etapie sprawy sprowadza się do ustalenia, czy w sprawie prawidłowo wszczęto postępowanie podatkowe, dokonując doręczeń na adres Spółki, podczas gdy udzielone przez Spółkę pełnomocnictwa szczególne z dnia 12.06.2017 r., złożone do akt kontroli podatkowej i określające zakres umocowania do występowania "Przed organami podatkowymi wszystkich instancji w sprawie podatku od towarów i usług i podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 01.03.2014 r. - 31.07.2014. 01.01.2015 - 31.12.2015" oraz "Przed organami podatkowymi wszystkich instancji ws. podatku VAT i podatku dochodowego od osób prawnych od 01.03.2014 - 31.07.2014. i 01.01.15 - 31.12.15", upoważniało, w ocenie Skarżącej, do reprezentowania Spółki przed organami podatkowymi wszystkich instancji. Zdaniem Spółki, jeżeli "organ podatkowy przed wszczęciem z urzędu postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2015 r., posiadał ww. pełnomocnictwa i był zawiadomiony o ustanowieniu pełnomocnika, to postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w tej sprawie z dnia 20.03.2018 r. Nr [...] powinien doręczyć ustanowionemu pełnomocnikowi, a nie podatnikowi". Zdaniem Skarżącej brak doręczenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie w sprawie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za III kwartał 2015 r. ustanowionemu pełnomocnikowi, powoduje, że postanowienie to nie weszło do obrotu prawnego, w rezultacie nie mogło wywołać żadnych skutków prawnych.

Odpowiadając na powyższy zarzut, przede wszystkim zauważyć trzeba, że postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w sprawie określenia rozliczenia podatku od towarów i usług za III kwartał 2015 r. - było opatrzone datą 31.10.2018 r., sygnaturą [...]. Pełnomocnik błędnie podał datę oraz sygnaturę postanowienia o wszczęciu, myląc ją z postanowieniem o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od marca 2014 r. do lipca 2014 r., w którym Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Nysie stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za ten okres.

Ponadto zaznaczenia wymaga, że sprawy z udziałem Skarżącej, wprawdzie dotyczące decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 01.01 do 31.12.2015 r. oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od marca 2014 r. do lipca 2014 r., jednakże w głównej mierze odnoszące się do kwestii prawidłowości wszczęcia postępowania podatkowego z pominięciem ustanowionego na etapie kontroli podatkowej pełnomocnika były już przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, który wyrokami wydanymi odpowiednio w dniu 18.10.2019 r., o sygn. I SA/Op 338/19 i w dniu 19.02.2020 r., o sygn. akt I SA/Op 505/19 oddalił skargi Strony. We wskazanych wyrokach podstawą rozstrzygnięcia były podobne okoliczności faktyczne i prawne jak w sprawie niniejszej. Podzielając w całości argumentację przedstawioną w uzasadnieniach ww. wyrokach Sąd rozpoznający tę sprawę posłuży się nią także przy ocenie prawidłowości rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, również z uwagi na tożsame zarzuty skarg w tych sprawach.

Przechodząc do dalszych rozważań, wskazać należy, że w sprawie nie jest sporne, że w dniu 17.11.2016 r. doręczono prezesowi zarządu A Sp. z o.o. – M. D., upoważnienie do kontroli, przez co wszczęta została kontrola podatkowa u Skarżącej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. oraz podatku od towarów i usług za okres od 01.03.2014 r. do 31.07.2014 r. Dnia 29.06.2017 r. wpłynęły do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie, przesłane pocztą, odpisy dwóch udzielonych przez Spółkę w dniu 12.06.2017 r. pełnomocnictw szczególnych, sporządzonych na drukach PPS-1. Pełnomocnictwo dla doradcy podatkowego M. S., w którym zakres reprezentacji określono w następujący sposób: "Przed organami podatkowymi wszystkich instancji w sprawie podatku od towarów i usług i podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 01.03.2014 r. - 31.07.2014., 01.01.2015 — 31.12.2015" oraz w którym wskazano ww. doradcę podatkowego jako pełnomocnika do doręczeń. Natomiast pełnomocnictwo dla doradcy podatkowego - J. Z. obejmowało występowanie w imieniu Spółki "Przed organami podatkowymi wszystkich instancji ws. podatku VAT i podatku dochodowego od osób prawnych od 01.03.2014 - 31.07.2014. i 01.01.15 - 31.12.15". Od dnia wpływu tych pełnomocnictw, kierowane w toku tych kontroli wezwania do Spółki o dostarczenie danych i postanowienia dotyczące przebiegu kontroli, a następnie protokół kontroli i odpowiedź na zastrzeżenia do protokołu kontroli, doręczone zostały M. S.

Na podstawie upoważnienia z dnia 27.02.2018 r. nr [...] w A Sp. z o. o. doręczonemu Prezesowi Zarządu A Sp. z o.o. przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od 01.07.2015r. do 30.09.2015 r. Doręczenie protokołu kontroli podatkowej nastąpiło w dniu 15.06.2018 r. na adres: [...], [...].

W dniu 31.10.2018 r. organ I instancji wydał postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za III kwartał 2015 r. Postanowienie to zostało wysłane na adres Spółki i odebrane w dniu 6.11.2018 r. przez M. D. - Prezesa Zarządu. W postanowieniu tym poinformowano Spółkę, że może działać w postępowaniu przez pełnomocnika, kierując się przy wyborze pełnomocnika do postępowania podatkowego przepisami art.138a - art.138j O.p., a także, że pełnomocnictwo winno być wnoszone do każdej sprawy odrębnie.

Jednakże w trakcie postępowania podatkowego podobnie, jak w kontroli podatkowej - Spółka działała samodzielnie - nie umocowała pełnomocnika do działania w jej imieniu. Dopiero po wydaniu decyzji podatkowej, tj. na etapie wniesienia odwołania, do postępowania włączył się doradca podatkowy M. S., który w odpowiedzi na wezwanie organu przekazał odpis pełnomocnictwa z dnia 12.06.2017r. z opłaconą opłatą skarbową. W związku z powyższym dalsza korespondencja w sprawie, w tym decyzja organu II instancji z dnia 21.10.2019 r., przesłana była już na adres pełnomocnika wskazany w pełnomocnictwie.

Z powyższego zatem wynika, że pełnomocnictwa szczególne udzielone w dniu 12.06.2017 r. zostały złożone w dniu 29.06.2017 r. do akt kontroli podatkowej nr [...], a nie kontroli nr [...] dotyczącej podatku od towarów i usług za III kw. 2015 r., a zatem do odrębnej kontroli podatkowej.

Autor skargi wskazuje, iż owo przesłanie pełnomocnictw należy utożsamiać z "okazaniem" dokumentu pełnomocnictwa, w rozumieniu art. 138e § 4 O.p. Przepis ten stanowi o okazaniu organowi podatkowemu oryginału lub poświadczonego notarialnie odpisu pełnomocnictwa, w celu sporządzenia przez organ podatkowy jego urzędowego odpisu i dołączenia do akt sprawy. Taka sytuacja jednak w sprawie nie miała miejsca, gdyż odpisów pełnomocnictw nie okazano, lecz przesłano do kontroli podatkowej, jedynej wówczas zawisłej przed organem sprawy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. Nie sposób uznać, iż pełnomocnik okazał oryginał lub notarialnie poświadczony odpis pełnomocnictwa, skoro przesłano – a nie okazano - jedynie odpisy nie poświadczone notarialnie. Nie wskazano poza tym, iż przesłanie nastąpiło celem sporządzenia przez organ ich urzędowych odpisów. Na marginesie Sąd zwraca uwagę, iż z samego odpisu organ nie mógł sporządzić odpisu pełnomocnictwa. Słusznie zatem uznano, iż organ nie miał podstaw by sporządzać uwierzytelnione odpisy tych dokumentów, bowiem takie odpisy, potwierdzone za zgodność z oryginałem, wykonał sam pełnomocnik i przesłał organowi, a ten – prawidłowo - dołączył je do akt kontroli podatkowej, jednak jak już podniesiono powyżej, nie dotyczącej podatku od towarów i usług za III kwartał 2015 r., wszczętej na podstawie upoważnienia z dnia z dnia 27.02.2018 r.

Należy w tym miejscu wskazać, iż zgodnie z przepisem art. 138e § 3 O.p., pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy. Zdaniem pełnomocnika, "sprawy" w rozumieniu tego przepisu nie można utożsamiać z jednym określonym trybem postępowania, lecz obejmuje ona wszystkie tryby postępowania, w których organ zamierza załatwić sprawę wskazaną w udzielonym pełnomocnictwie, a zatem pełnomocnictwo złożone w toku kontroli podatkowej za konkretny okres rozliczeniowy obowiązuje także w toku kontroli za inne okresy rozliczeniowe, a także w postępowaniu podatkowym. Odnosząc się do tych twierdzeń, Sąd zauważa, iż ugruntowany jest w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że odrębną sprawę podatkową tworzy każde z postępowań wskazanych w art. 1 pkt 3 O.p., w którym określono, że ustawa (Ordynacja podatkowa) normuje: postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową i czynności sprawdzające, które stanowią 3 oddzielne procedury. Kwestia odrębności tych postępowań w kontekście umocowania pełnomocnika do reprezentowania strony w danym postępowaniu, była przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych w stanie prawnym sprzed 1.01.2016 r. Wówczas ustawodawca nie określał, jak to ma miejsce obecnie, rodzajów pełnomocnictw dla celów podatkowych, a kwestie dotyczące pełnomocnictw regulował art. 137 O.p., w tym § 3 tego przepisu, zgodnie z którym pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. W orzecznictwie dotyczącym tego zagadnienia dominuje pogląd, że dokument pełnomocnictwa, dla jego skuteczności, winien być dołączony do akt sprawy, tj. konkretnego, zindywidualizowanego postępowania, a jak stwierdzono m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18.12.2018 r. (sygn. akt II FSK 3527/16): "Kontrola jest odrębnym postępowaniem od postępowania podatkowego, o czym świadczy uregulowanie tych postępowań w odrębnych działach Ordynacji podatkowej. Są to dwa różne, odrębnie unormowane postępowania prawne, których nie można ze sobą utożsamiać, pomimo że dotyczą tego samego podatnika i tego samego zobowiązania podatkowego. Dla skuteczności ustanowienia pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym, które jest następstwem kontroli podatkowej, konieczne jest załączenie do akt tego postępowania dokumentu pełnomocnictwa, niezależnie od tego, czy taki dokument był złożony do akt kontroli podatkowej" (wyrok dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Słusznie więc uznały organy, iż obecnie obowiązujący przepis art. 138e O.p., mówiący o złożeniu pełnomocnictwa szczególnego do "akt spraw" tylko precyzuje, o jakie akta konkretnie chodzi i nie ma żadnych przesłanek, aby w dzisiejszym stanie prawnym inaczej odczytywać ten warunek do uzyskania przez podatnika skutecznej reprezentacji przed organami podatkowymi, niż czyniono to dotychczas. W przepisie art. 138e § 3 (a także § 4) O.p. chodzi zatem o oddzielne sprawy w znaczeniu procesowym, gdyż ustawa Ordynacja podatkowa w sposób wyraźny rozdziela jako odrębne procedury: czynności sprawdzające, kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe. Prowadzone więc w ich ramach postępowania, nawet jeżeli dotyczą tego samego podatnika, tytułu podatkowego i okresu, oznaczają odrębne sprawy obejmujące oznaczone akta (por. wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16.07.2018 r., sygn. akt I SA/Bk 223/18; WSA w Warszawie z dnia 23.05.2018 r., sygn. akt III SAB/Wa 51/17 oraz z dnia 06.07.2018 r., sygn. akt V SA/Wa 1225/17). Udzielone zatem przez Skarżącą pełnomocnictwa szczególne z dnia 12.06.2017 r., złożone do akt kontroli podatkowej za konkretny okres rozliczeniowy z jednoczesnym wskazaniem jednego z pełnomocników jako pełnomocnika do doręczeń, o którym mowa w art. 138g O.p., wygasły wraz zakończeniem tej konkretnej procedury kontroli podatkowej. Złożenie tych pełnomocnictw do akt kontroli podatkowej nie stanowiło więc wystarczającej podstawy do przyjęcia, że Skarżąca była reprezentowana przez tak umocowanych pełnomocników również w kontroli podatkowej i postępowaniu podatkowym za III kwartał 2015 r., są to bowiem różne procedury kreujące odrębne sprawy.

Jeszcze raz należy podkreślić, że udzielone przez Spółkę pełnomocnictwa szczególne z dnia 12.06.2017 r., zostały złożone do akt odrębnej kontroli podatkowej wszczętej na podstawie upoważnienia z dnia 17 listopada 2016 r. nr [...] w A Sp. z o. o. w zakresie sprawdzenia rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób prawnych za okres 01.01.2015 r. do 31.12.2015 r. oraz podatku od towarów i usług za okres od 01.03.2014 r. do 31.07.2014 r. ze szczególnym uwzględnieniem zwrotu podatku VAT oraz kwot do przeniesienia wpływających na zwrot. Następnie poświadczony za zgodność z oryginałem odpis pełnomocnictwa z dnia 12.06.2017 r. udzielonego M. S. został złożony do akt postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za okres od marca 2014 r. do lipca 2014 r., podczas której stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za wyżej wskazany okres, tj. w innej sprawie podatkowej.

Biorąc pod uwagę powyższe, pełnomocnik podatnika błędnie używa wyrażenia "sprawa", gdyż w zakresie podatku od towarów i usług umocowanie zostało wniesione do działania w imieniu Spółki, jednakże dotyczyło odrębnej kontroli podatkowej i odrębnego postępowania podatkowego wszczętych na podstawie odrębnego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej i postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Nie można zatem utożsamiać prowadzonych postępowań z postępowaniem wszczętym za III kwartał 2015 r.

Pełnomocnicy nie mogli zatem być uznani, na podstawie tych pełnomocnictw, za umocowanych do reprezentowania Skarżącej również w postępowaniu podatkowym wszczętym postanowieniem z dnia 31.10.2018 r. w zakresie podatku od towarów i usług za III kwartał 2015 r. Jak trafnie zauważył organ w zaskarżonej decyzji, nie można złożyć pełnomocnictwa szczególnego "na zapas" i oczekiwać od organu podatkowego samoistnego włączenia tego pełnomocnictwa do akt odrębnej sprawy podatkowej. Należy również zaakcentować, iż kierując to postanowienie do Skarżącej, organ I instancji pouczył ją, że, może działać w postępowaniu podatkowym przez pełnomocnika, co jednak wymaga złożenia pełnomocnictwa do sprawy. Na gruncie niniejszej sprawy stosowne pełnomocnictwo zostało zgłoszone w toku postępowania odwoławczego, kiedy strona zgłosiła jako pełnomocnika – M. S. W rezultacie w postępowaniu podatkowym dopiero od tego momentu organ zobowiązany był uwzględniać ww. doradcę podatkowego w postępowaniu, jako prawidłowo umocowanego pełnomocnika Strony.

Na marginesie Sąd zauważa, jak już wcześniej wspomniano, że składając pełnomocnictwo z dnia 12.06.2017 r. do akt kontroli podatkowej, pełnomocnik w przesyłającym je piśmie wskazał, oprócz powołanego w odwołaniu art. 138e § 4 O.p., także art. 292 O.p. Z przepisu tego wynika, że przepisy Rozdziału 3a Działu IV dotyczące pełnomocnictwa stosuje się także do kontroli podatkowej, ale nie wprost, lecz z modyfikacjami uzasadnionymi jej odrębnością i odmiennością od postępowania podatkowego. Taki zapis byłby zatem zbędny, w przypadku gdyby procedury te nie były traktowane w ustawie Ordynacja podatkowa jako odrębne.

Nietrafny jest także w okolicznościach niniejszej sprawy argument skargi wywodzony z orzecznictwa dotyczącego art. 135 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Pełnomocnik podnosi, że rozróżniana jest w nim kwestia pierwotna, tj. sprawa, jak i narzędzia, w toku których jest ona weryfikowana, a więc m.in. procedury takie jak czynności sprawdzające, kontrola podatkowa czy postępowanie podatkowe itp., w tej sprawie. Tak więc umocowanie pełnomocnika w danej sprawie podatkowej oznacza, że jest on umocowany do wszystkich czynności prowadzonych w ramach danej sprawy podatkowej, niezależnie od proceduralnego trybu, w którym się ona odbywa.

Sąd, odnosząc się do powyższego zauważa, że taki zakres umocowania, na jaki wskazuje pełnomocnik, w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa, na podstawie której działają organy podatkowe, odpowiada pełnomocnictwu ogólnemu, o którym mowa w art. 138d tej ustawy. Zgodnie z § 1 tego przepisu, pełnomocnictwo ogólne upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych. W niniejszej sprawie jest zaś bezsporne, że na etapie kontroli podatkowej (za inny okres rozliczeniowy) złożone zostało pełnomocnictwo szczególne, a więc mające zastosowanie tylko w jej zakresie.

Wobec powyższego nietrafne są twierdzenia Skarżącej, która wskazuje na niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 165 § 4 O.p. w zw. z art. 145 § 2 O.p. i brak doręczenia postanowienia NUS w Nysie z dnia 31.10.2018 r. ustanowionemu pełnomocnikowi, co powoduje, że postanowienie to nie weszło do obrotu prawnego, przez co organ podatkowy nie wszczął i nie mógł prowadzić postępowania podatkowego i wydać decyzji. Chybiony jest wobec powyższego także zarzut naruszenia w sprawie art. 120 i art. 121 § 1 Op., poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 138a § 1, art. 138e § 1 i § 4, art. 138i § 2 i art. 145 § 2, gdyż jak wyjaśniono wyżej, błędne zastosowanie tych przepisów w sprawie nie miało miejsca.

W konsekwencji bowiem wniesione od decyzji odwołanie należało rozpatrzyć merytorycznie i wydać jedno z rozstrzygnięć, o których mowa w art. 233 O.p. Nie został w związku z tym naruszony, co zarzucono w skardze, art. 228 § 1 pkt 1 O.p., gdyż brak było jakichkolwiek przesłanek do stwierdzenia niedopuszczalności odwołania. Jak zostało wskazane, postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało prawidłowo doręczone na adres Spółki, tak jak pozostała korespondencja w sprawie.

Z kolei od momentu przedłożenia pełnomocnictwa w trakcie postępowania odwoławczego do reprezentowania Skarżącej w postępowaniu podatkowym, organ podatkowy wszelkie pisma w sprawie kierował na adres wskazany w tym pełnomocnictwie. W rezultacie skoro postępowanie podatkowe za III kwartał 2015 r. zostało prawidłowo wszczęte, a następnie zakończone decyzją podatkową, od której pełnomocnik Strony złożył odwołanie, nie miało także miejsca naruszenie zaskarżoną decyzją art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., albowiem organ odwoławczy działając na podstawie przepisów prawa wydał rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji (na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p.).

Odnosząc się do zarzutu skargi niezastosowania przepisu art. 2a O.p., wskazać należy, że powyższy przepis dotyczy sytuacji, w których w stanie prawnym istniejącym w danej sprawie zaistnieją wątpliwości, co do jego interpretacji i stosowania, co do których będzie można orzec, iż nie dają się usunąć (por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1350/18). W niniejszej sprawie takie wątpliwości nie zaistniały. Fakt sporu pomiędzy podatnikiem, a organem podatkowym nie kreuje wątpliwości, co do istniejącego w danej chwili stanu prawnego (kwestie okoliczności faktycznych pozostają poza obszarem działania art. 2a O.p.).

Chybiony jest także zarzut pełnomocnika o naruszeniu art. 21 § 3a Op., gdyż artykuł ten nie znalazł zastosowania w decyzji organu II instancji. W skardze powołano także, jako naruszony, przepis art. 99 ust. 12 u.p.t.u., jednak brak jest jakiejkolwiek argumentacji, uzasadniającej tak skonstruowany zarzut. Niemniej jednak Sąd w zakresie merytorycznych ustaleń decyzji będącej przedmiotem sporu, nie stwierdził, by zaskarżona decyzja naruszała jakikolwiek przepis przywołanej ustawy.

W ocenie Sądu, analiza zgromadzonego materiału dowodowego dostatecznie potwierdza wnioski organów, że poniesione przez Spółkę wydatki związane z budową i wyposażeniem wydzierżawionego budynku, położonego w [...] w celu prowadzenia w nim działalności gospodarczej, polegającej na jego wynajmie nie służyły czynnościom opodatkowanym. Za prawidłowością stanowiska organów przemawia w sposób bezsprzeczny ocena całokształtu okoliczności wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, między innymi, porównanie oględzin miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w [...] w [...] z dnia 27.01.2017 r. z oględzinami przeprowadzonymi rok później, tj. w dniu 18.10.2018 r., która prowadzi do wniosku, że nieruchomość była wykorzystywana dla celów osobistych (mieszkaniowych) Prezesa Spółki – M. D. (dom nosił znamiona użytkowania), a jedynie od lutego 2016 r. do jednego z pomieszczeń przeniesiona została siedziba Spółki. O wykorzystaniu nieruchomości do celów prywatnych przez Prezesa Skarżącej Spółki świadczył również brak wskazania faktycznego przeznaczenia tego budynku, brak określenia sposobu wynajmu willi począwszy od roku 2014, niepodejmowanie jakichkolwiek inicjatyw mających wprowadzić ofertę wynajmu na rynek ogłoszeń, a także generowanie dodatkowych kosztów bez uzyskiwania przychodów. Ponadto jak ustalono zarówno Spółka, jaki i M. D. nie złożyli wniosku o pozwolenie na użytkowanie dla ww. budynku mieszkalnego z wbudowaną częścią magazynowo – gospodarczą (informacja Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w powiecie [...]). Nie doszło również do zawiadomienia o zakończeniu robót budowlanych. Zgodnie z § 4 pkt 2 Umowy dzierżawy z dnia 14.11.2013 r. termin do wykonania prac budowlanych i wykończeniowych upływał z końcem 2017 r., natomiast planowany termin rozpoczęcia działalności gospodarczej Spółka zadeklarowała na początek 2018 r. Nieprzypadkowa zbieżność adresów również wskazywała na użytkowanie budynku w [...] w celach mieszkaniowych przez Prezesa Spółki. Miejsce prac realizowanych na terenie przedmiotowej nieruchomości w okresie III kwartału 2015 r. pokrywało się z miejscem zgłoszonym w PIT-36 (za 2014 r., 2015 r. i 2016 r.) jako adres zamieszkania M. D. Ustalenia faktyczne w kwestii braku związku między zakupami dokonanymi przez Skarżącą za okres od marca do lipca 2014 r. na rzecz nieruchomości w [...] potwierdził również organ odwoławczy wydając względem Skarżącej Spółki decyzję z dnia 30.09.2019 r.

Wszystkie opisane wyżej okoliczności razem rozpatrywane sprawiły, że w pełni zasadny jest wniosek organów podatkowych wskazujący, że A Sp. z o.o. zawyżyła wartość podatku naliczonego, czym naruszyła art. 86 ust.1 u.p.t.u., gdyż poniesione przez nią wydatki nie służyły czynnościom opodatkowanym. Całokształt poczynionych w sprawie ustaleń dawał zatem organom wystarczające podstawy do zastosowania w sprawie przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Jak prawidłowo zinterpretowały organy, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. zasada wyklucza bowiem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

W rezultacie, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził w dostateczny sposób stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji, natomiast Skarżąca, poza lakonicznym sformułowaniem w skardze, nie przedstawiła jakichkolwiek okoliczności, które zdołałyby podważyć zasadność ocen wyrażonych w zaskarżonej decyzji, podzielanych także przez skład orzekający w tej sprawie.

W świetle prawidłowo zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego trafnie także stwierdziły organy obu instancji, że cena sprzedaży położnych w [...] działek nr c i nr e, określona w fakturze z dnia 5.02.2015 r. dotycząca zawartej transakcji między Spółką, a M. D. została zaniżona i znacznie odbiega od ich wartości rynkowej, co w sposób szczegółowo wyjaśniono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a nabywca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Organy uzasadniły prezentowane stanowisko odwołując się do szeregu okoliczności rozpatrywanych we wzajemnym powiązaniu. W niniejszej sprawie wystąpiły powiązania kapitałowe pomiędzy uczestnikami stosunków prawnych. M. D. jest jednocześnie Prezesem A Sp. z o.o. i jej udziałowcem oraz osobą "prywatną" dokonującą zakupu ww. nieruchomości. Na podstawie ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych zasadnie wywiodły organy podatkowe, że związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 u.p.t.u. miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy nieruchomości. W rezultacie prawidłowo organy zastosowały art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., który przyznaje organom podatkowym kompetencję do określania podstawy opodatkowania zgodnie z wartością rynkową w sytuacjach gdy występujący pomiędzy podatnikami podatku od towarów i usług związek miał wpływ na ustalenie wysokości wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Nie stwierdzając zatem naruszeń prawa procesowego, ani prawa materialnego, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.