Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 881/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2017-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 27f ust. 1 i ust. 4
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 81 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka, Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło, sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca), Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2017r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z "[...]" w przedmiocie określenia A.B. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 2.128 zł oraz nadpłaty w tym podatku w kwocie 1.112 zł.

Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, A.B. dokonując w zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2010 r. rozliczenia w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci, wykazała przychody w wysokości 45.385,71 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 1.335 zł oraz podatek w wysokości 5.730,48 zł i ulgę z tytułu wychowywania dzieci w kwocie 1.112,04 zł. Jednocześnie zadeklarowała nadpłatę podatku za 2010 r. w wysokości 1.668 zł, która została jej zwrócona w dniu 28 kwietnia 2011 r..

W związku z czynnościami sprawdzającymi Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że ojciec dziecka A.P. w dniu 14 marca 2016 r. złożył korektę zeznania podatkowego PIT-37 za 2010 r., w którym uwzględnił odliczenie od podatku w kwocie 556,02 zł z tytułu wychowywania syna O.P., urodzonego "[...]". Mając to na uwadze, organ I instancji poinformował A.B., że w wyniku odliczenia przez Nią ulgi prorodzinnej w pełnej wysokości został przekroczony limit ulgi przypadający łącznie dla obojga rodziców. Dlatego też, zobowiązał stronę do złożenia korekty zeznania podatkowego za 2010 r., w którym wykaże połowę ulgi rodzinnej przysługującej na małoletniego syna O.P. Odmowa złożenia tej korekty stanowiła podstawę określenia przez organ, decyzją z dnia "[...]" podatku i nadpłaty w wymienionej na wstępie wysokości. W uzasadnieniu stwierdzono, że zarówno strona, jak i ojciec dziecka, wykonywali w 2010 r. władzę rodzicielską, a wobec braku porozumienia rodziców dziecka co do proporcji podziału ulgi, zasadne jest przyjęcie, iż prawo do ulgi z tytułu wychowywania syna przysługuje każdemu z rodziców w częściach równych, tj. po 556,02 zł.

Utrzymując to rozstrzygnięcie w mocy, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż bezsporne jest, że między rodzicami O.P. nie ma porozumienia co do ustalenia proporcji do skorzystania z odliczenia. Powołując treść art. 27f ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. (Dz.U z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej jako: "u.p.d.o.f.", organ podniósł, że od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym:

wykonywał władzę rodzicielską;

pełnił funkcję opiekuna prawnego, jeżeli dziecko z nim zamieszkiwało;

3) sprawował opiekę poprzez pełnienie funkcji rodziny zastępczej na podstawie orzeczenia sądu lub umowy zawartej ze starostą.

Ponadto w myśl ust. 4 tego przepisu, odliczenie dotyczy łącznie obojga rodziców, opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim. Kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej.

Odwołując się do orzecznictwa sądowego, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f., faktu bycia rodzicem i posiadania praw rodzicielskich nie można utożsamiać z wykonywaniem władzy rodzicielskiej (wyroki WSA w Krakowie z dnia 21 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1049/14; WSA w Białymstoku z dnia 19 maja 2015 r , sygn. akt I SA/Bk 242/14; WSA w Gliwicach z dnia 5 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 609/14; WSA we Wrocławiu z dnia 13 października 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1108/15; WSA w Olsztynie z dnia 10 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 445/15). To, że rodzicowi przysługuje władza rodzicielska, nie jest bowiem równoznaczne z faktycznym jej wykonywaniem, a więc realizowaniem przez rodzica przysługujących mu praw i obowiązków, składających się na treść władzy rodzicielskiej. Władza rodzicielska może być wykonywana nie tylko wówczas, gdy rodzic stale zamieszkuje z dzieckiem. Przejawia się ona bowiem dbałością o dziecko, zainteresowaniem jego sprawami, zapewnianiem jego potrzeb egzystencjonalnych, edukacyjnych, duchowych itd.. Rozróżnienie pojęcia "przysługuje" od pojęcia "wykonuje" wynika wprost z treści ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy (j.t. Dz. U. z 2015 r. poz. 583), jej art. 93 § 1, art. 95 § 1 i art. 97 § 1.

Zdaniem organu, z materiału dowodowego sprawy jednoznacznie wynika, że oboje rodzice A.B. i A.P. wykonywali w 2010 r. władzę rodzicielską nad synem O., przy czym ojciec wykonuje obowiązki alimentacyjne względem syna od 2006 r.. Małoletni O.P. przez większą cześć 2010 r. mieszkał z matką w W. W tym okresie ojciec dziecka utrzymywał z nim kontakt telefoniczny i sporadycznie spotykał się w E. podczas odwiedzin syna u babci (matki ojca dziecka). W okresie wakacyjnym (lipiec – sierpień 2010 r.), małoletni O.P. mieszkał w E. przy ul. "[...]", będąc pod opieką ojca. W czasie świadczenia przez ojca pracy dzieckiem opiekowała się babcia (matka A.P.). W tym okresie matka dziecka, pracując i mieszkając w W., nie partycypowała w kosztach utrzymania syna i zrzekła się na ten czas alimentów. Fakt ten ma potwierdzenie w pisemnym oświadczeniu strony. W okresie tym ojciec dziecka sprawował faktycznie opiekę nad małoletnim i wychowywał syna. Z zeznań A.P. wynika, że w okresie wakacyjnym spędzał czas z synem na placu zabaw, zabierał go na spacery, bawił się z nim zabawkami. Wykonywał podstawowe czynności związane z Jego wychowywaniem począwszy od karmienia do usypiania. Powyższe okoliczności zostały potwierdzone przez J.P. (matkę A.P.), która zeznała, iż wnuk O. w okresie wakacyjnym 2010 r. przebywał pod opieką ojca w E. przy ul. "[...]" oraz u niej w domu przy ul. "[...]" w E. Podała Ona również, że poza miesiącami wakacyjnymi A.P. odwiedzał syna w W. oraz utrzymywał z nim kontakt telefoniczny.

W ocenie organu odwoławczego, powyższe ustalenia faktyczne dowiodły, iż ojciec dziecka nie tylko posiadał, ale również faktycznie wykonywał władzę rodzicielską. W okresie wakacyjnym A.P. sprawował opiekę nad małoletnim synem, ponosił koszty jego utrzymania. Pomimo niezamieszkiwania dążył do zagwarantowania osobistych kontaktów z synem, utrzymywał z nim kontakt telefoniczny, spotykał się w trakcie jego pobytów u babci, miał wpływ na wychowanie i uczestniczył w życiu dziecka.

W świetle powyższych ustaleń, organ odwoławczy za bezzasadne uznał twierdzenia strony, że to ona wykonywała wyłącznie władzę rodzicielską przez cały 2010 r.. Przepis art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f. wyraźnie stanowi, że ulga przysługuje rodzicom wspólnie i podlega wykazaniu w zeznaniu w częściach równych lub według proporcji przez nich ustalonej. W sytuacji gdy proporcje nie zostały ustalone bądź brak porozumienia w tej kwestii zasadnym jest przyjęcie, że ulga przysługuje każdemu z rodziców w częściach równych. Konsekwencją braku porozumienia między rodzicami dziecka było przekroczenie kwoty odliczenia ulgi w roku podatkowym 2010 r.. Strona w zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2010 r. dokonała odliczenia od podatku w wysokości 1.112,04 zł. Natomiast A.P. w korekcie zeznania podatkowego PIT-37 za 2010 r. odliczył od podatku ulgę na dziecko w wysokości 556,02 zł. Tym samym doszło do przekroczenia kwoty ulgi możliwej do odliczenia przez oboje rodziców. Treść przepisów nie budzi wątpliwości, że roczna kwota odliczenia dotyczy łącznie obojga rodziców, jest to zatem wspólna kwota ulgi, którą mogą oni odliczyć od podatku w częściach równych lub dowolnie ustalonej przez siebie proporcji. Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 kwietnia 2015 r., sygn. akt. I SA/Wr 2294/14, wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1049/14). W wyroku z dnia 27 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2378/15, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał przy tym, iż wykonywanie władzy rodzicielskiej nie może być przez organy podatkowe miarkowane. Jeżeli zostanie ustalone wykonywanie władzy rodzicielskiej w jakimkolwiek stopniu przez każdego z rodziców, to kwotę odliczenia, o której mowa w art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f., mogą oni odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej. Za całkowicie błędne organ uznał tym samym rozważania strony, iż można by rozważyć, czy ojcu dziecka przysługuje ulga jedynie przez okres dwóch miesięcy, kiedy dziecko faktycznie przebywało w E. W sprawie nie ma zastosowania art. 27f. ust. 3 u.p.d.o.f., który dotyczy sytuacji, gdy w ramach danego miesiąca dochodzi do zmiany sposobu sprawowania pieczy nad dzieckiem, a więc dochodzi do zbiegu władzy rodzicielskiej z pełnioną funkcją rodziny zastępczej lub sprawowania opieki. Zatem nie jest możliwy podział ulgi na okresy miesięczne.

Organ odniósł się również do przedstawionego przez stronę wyroku Sądu Rejonowego z dnia "[...]", sygn. akt "[...]" o podwyższenie alimentów, jak również do zaświadczeń z Uczniowskiego Klubu Sportowego z dnia 19 maja i 15 sierpnia 2016 r. potwierdzających, iż wszystkie opłaty związane z przynależnością syna do Klubu ponosiła strona oraz ze Szkoły Podstawowej w E., iż jest ona jedyną osobą kontaktującą się ze szkołą, utrzymującą stały nadzór nad wychowywaniem dziecka, systematycznie uczęszczającą na zebrania rodziców i ponoszącą wszelkie koszty. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że dowody te, przedstawione na etapie postępowania odwoławczego, dotyczą ponoszenia kosztów związanych z uczęszczaniem syna do szkoły podstawowej od dnia 1 września 2011r., natomiast niniejsze postępowanie dotyczy zasadności skorzystania z ulgi prorodzinnej za 2010 r.. Bez wpływu na wynik sprawy pozostaje również wyrok o podwyższeniu alimentów, skoro nie dotyczy on kwestii wykonywania władzy rodzicielskiej w 2010 r.

Organ odwoławczy nie uwzględnił też zarzutów odwołania dotyczących naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., uznając, że stronie zapewniono czynny udział na każdym etapie postępowania, podjęto niezbędne działania w celu zgromadzenia materiału dowodowego, a ustalenia faktyczne i prawne sprawy znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olszynie strona, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzuciła decyzji organu odwoławczego naruszenie art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.

W uzasadnieniu skargi wskazała, że organy podatkowe obu instancji pominęły dowód, jakim było oświadczenie ojca dziecka w zakresie rezygnacji z prawa do ulgi prorodzinnej w złożonym przez niego zeznaniu podatkowym za 2010 r. w związku z ustaleniami obojga rodziców. Wprawdzie w samym art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. ustawodawca nie określił formy, w jakiej podatnicy mogą dokonać samodzielnego ustalenia proporcji kwoty ulgi przypadającej na każdego z nich, jednak w ramach urzędowego druku PIT/O, w części E "Informacja o dzieciach", każdy z podatników dokonuje wskazania dziecka, w stosunku do którego korzysta z prawa do ulgi, a także wyszczególnia miesiące, za które według niego ulga taka mu przysługuje. Wykazanie przez obojga podatników, którym przysługuje łączna ulga na dziecko, zgodnej proporcji ulgi przypadającej na każdego z nich, wyłącza możliwość dokonania przez organ podatkowy jej podziału w częściach równych, gdyż będzie on dopuszczalny jedynie wówczas, gdy dokonany przez podatników podział ulgi, przekroczy jej łączny limit.

Taka jednak sytuacja, jak wynika z analizy akt sprawy, nie wystąpiła na dzień złożenia przez skarżącą i ojca dziecka odrębnych zeznań podatkowych za sporny 2010 rok, albowiem w złożonych przez nich w ustawowym terminie zeznaniach podatkowych wykazali oni w PIT/O część E "Okresy przysługiwania ulgi na dziecko" odpowiednio: skarżąca okres 12 miesięcy, zaś ojciec dziecka nie uwzględnił w ogóle odliczenia. Tym samym złożone w tej dacie oświadczenia obu rodziców były zgodne. Ojciec dziecka dopiero w dokonanej w 2016 r. korekcie zeznania podatkowego uwzględnił w załączniku PIT/O półroczny okres ulgi prorodzinnej. Korekta ta uznana została następnie przez organy za zmianę wcześniejszego sposobu rozliczenia ulgi, a ponieważ w jej wyniku doszło do przekroczenia łącznego limitu ulgi rodzinnej, dokonano z urzędu równego jej podziału, co spowodowało zwiększenie zobowiązania podatkowego po stronie skarżącej, narażając ją dodatkowo na odsetki za lata 2010-2016 oraz na zarzut popełnienia wykroczenia skarbowego.

Zdaniem strony, przepisy O.p. pozwalają na składanie korekt zeznań podatkowych przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i z tego punktu widzenia ojciec dziecka miał prawo do złożenia korekty, to jednak organy bezzasadnie uznały tą korektę za skuteczną w zakresie odliczenia ulgi. Składając w 2016 r. korektę zeznania podatkowego za rok 2010, ojciec dziecka w żaden sposób nie wykazał, że składając zeznanie podatkowe za ten rok był w błędzie co do możliwości skorzystania z ulgi i tym samym wystąpiły przesłanki uznania tego zeznania za wadę oświadczenia woli. Strona podniosła, że ojciec dziecka pracuje w "[...]", jest osobą wykształconą, której nie obce jest rozumienie przepisów i sposobu wypełniania formularzy zeznań podatkowych. Nie korzystał z ulgi prorodzinnej w kolejnych latach i dopiero w 2016 r. złożył korekty zeznań za lata 2010 – 2015. Dopuszczenie do możliwości jednostronnego korygowania przez jednego z rodziców wcześniejszego oświadczenia o proporcji, w jakiej chce on skorzystać ze swojego prawa do ulgi rodzinnej - i to po wielu latach - bezpośrednio powoduje negatywne skutki podatkowe u drugiego z rodziców i to bez jakiegokolwiek zawinienia z jego strony. Nie ma on też w praktyce jakiejkolwiek możliwości uchronienia się od negatywnych następstw zmiany przez drugiego z rodziców sposobu rozliczenia ulgi, gdyż niejednokrotnie o tym, że doszło do tego, de facto, dowie się dopiero, gdy dojdzie do wszczęcia wobec niego postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Tymczasem motywacją ojca dziecka jest chęć "odegrania się" na stronie z powodów, które są nieistotne dla oceny prawnopodatkowej sprawy. Strona zwróciła uwagę, że stanowisko to potwierdza orzecznictwo sądowe (wyroki: WSA w Poznaniu z dnia 17 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Po 101/13 i WSA w Opolu z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Op 119/12).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718), dalej jako: "p.p.s.a.".

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami, Sąd stwierdził, że została ona wydana z naruszeniem prawa.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest sposób rozliczenia tzw. ulgi prorodzinnej przypadającej na obojga rodziców, z tytułu wychowywania jednego dziecka.

Z dniem 1 stycznia 2009 r. regulacja dotycząca analizowanej ulgi została w zmieniona na podstawie art. 1 pkt 21 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r., nr 209, poz. 1316). Stosownie do art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od tej daty (również w 2010 r.) od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art.27b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym:

1) wykonywał władzę rodzicielską;

2) pełnił funkcję opiekuna prawnego, jeżeli dziecko z nim zamieszkiwało;

3) sprawował opiekę przez pełnienie funkcji rodziny zastępczej na podstawie orzeczenia sądu lub umowy zawartej ze starostą.

Natomiast stosownie do ust. 2 tego przepisu, odliczeniu od podatku podlega kwota stanowiąca 1/6 kwoty zmniejszającej podatek określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, za każdy miesiąc kalendarzowy, w którym podatnik wykonywał władzę, pełnił funkcję albo sprawował opiekę, o których mowa w ust. 1, przy czym odliczenie to nie przysługuje, poczynając od miesiąca kalendarzowego, w którym dziecko:

1. na podstawie orzeczenia sądu zostało umieszczone w instytucji zapewniającej całodobowe utrzymanie w rozumieniu przepisów o świadczeniach rodzinnych,

2. wstąpiło w związek małżeński.

Zgodnie z art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f., gdy odliczenie dotyczy łącznie obojga rodziców, opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim, kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej.

Ustawodawca uzależnił w analizowanym przepisie prawo do odliczenia ulgi przez podatników będących rodzicami małoletnich dzieci od wykonywania przez nich władzy rodzicielskiej. Pojęcie władzy rodzicielskiej nie zostało zdefiniowane na użytek ustawy podatkowej. Stosownie zaś do przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, który stanowi, że dziecko pozostaje aż do pełnoletności pod władzą rodzicielską (art. 92), a władza rodzicielska co do zasady przysługuje obojgu rodzicom (art. 93 § 1). Przepis art. 95 § 1 K.r.o. stanowi, że władza rodzicielska obejmuje w szczególności obowiązek i prawo rodziców do wykonywania pieczy nad osobą i majątkiem dziecka oraz do wychowania dziecka z poszanowaniem jego godności i praw. W myśl art. 96 K.r.o. rodzice wychowują dziecko pozostające pod ich władzą rodzicielską i kierują nim. Z kolei zgodnie z art. 97 § 1 K.r.o. jeżeli władza rodzicielska przysługuje obojgu rodzicom, każde z nich jest obowiązane i uprawnione do jej wykonywania .

Zdaniem Sądu, prawidłowa wykładnia przepisu art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. powinna uwzględniać nie tylko jego znaczenie językowe, ale również cel ulgi prorodzinnej, którym jest pomoc rodzicom w związku z ciążącymi na nich obowiązkami w zakresie wychowywania dzieci i łożenia na ich utrzymanie. Dla nabycia prawa do odliczenia ulgi prorodzinnej niezbędne jest zatem zarówno posiadanie władzy rodzicielskiej nad dzieckiem, jak również rzeczywiste uczestnictwo rodzica w realizacji powinności względem dziecka.

W niniejszej sprawie w sposób nie budzący wątpliwości ustalono, że zarówno strona, jak i ojciec dziecka, wykonywali w 2010 r. władzę rodzicielską nad małoletnim O.P. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że dziecko przez większą część 2010 r. mieszkało z matką A.B. w W. W tym okresie ojciec A.P. utrzymywał z synem kontakt telefoniczny i sporadycznie spotykał się w E. podczas odwiedzin syna u babci (matki A.P.). Natomiast w okresie wakacyjnym (lipiec – sierpień 2010 r.) małoletni O.P. mieszkał w E. przy ul. "[...]", będąc pod opieką ojca. W czasie, gdy ojciec przebywał w pracy dzieckiem opiekowała się babcia. W tym okresie strona, pracując i mieszkając w W., nie partycypowała w kosztach utrzymania syna i zrzekła się na ten czas alimentów. Powyższe okoliczności znalazły potwierdzenie w pisemnym oświadczeniu strony, a także w zeznaniach A.P. i J.P.

We wniesionej do Sądu skardze strona ustaleń w tym zakresie nie kwestionowała. Zarzuciła natomiast, że organy podatkowe obu instancji pominęły dowód, jakim było oświadczenie ojca dziecka w zakresie rezygnacji z prawa do ulgi prorodzinnej w złożonym przez niego zeznaniu podatkowym za 2010 r.. Wskazała, że nie ma jakiejkolwiek możliwości uchronienia się od negatywnych następstw zmiany przez drugiego z rodziców uzgodnionego wcześniej sposobu rozliczenia ulgi. Dopuszczenie do możliwości jednostronnego korygowania przez jednego z rodziców wcześniejszego oświadczenia o proporcji, w jakiej chce on skorzystać ze swojego prawa do ulgi rodzinnej - i to po wielu latach - bezpośrednio powoduje negatywne skutki podatkowe u drugiego z rodziców (naliczenie odsetek za zwłokę i możliwość wszczęcia postępowania karnoskarbowego), bez jakiegokolwiek zawinienia z jego strony.

W związku z powyższą argumentacją zauważyć należy, że przepis art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. przewiduje dwa sposoby podziału ulgi prorodzinnej – w częściach równych lub w dowolnej proporcji. Pierwszy sposób, obejmujący równy podział ulgi, zachodzi w sytuacji braku zgody rodziców co do podziału ulgi. Drugi sposób będzie miał miejsce wówczas, gdy rodzice taką proporcję sami zgodnie ustalą. Do takiego wniosku prowadzi analiza powołanego przepisu, w szczególności jego zdania drugiego o brzmieniu: "Kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej". Uprawniony zatem jest wniosek, że brzmienie art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. rozróżnia podział ulgi po połowie, jak i podział w proporcji ustalonej przez rodziców.

Także wykładnia celowościowa art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. skłania do przyjęcia, że w przypadku braku zgodnego podziału ulgi uzasadniony jest podział tej ulgi po połowie, gdyż ustalanie w ramach postępowania podatkowego faktycznego zakresu wychowywania dziecka byłoby nie tylko bardzo trudne, ale wręcz niemożliwe. Sfera ta dotyczy osobistych i trudnych relacji zachodzących pomiędzy często skonfliktowanymi rodzicami. Organy podatkowe nie są uprawnione do ingerowania w osobiste sprawy podatników, rozwiązywania konfliktów pomiędzy rodzicami, a zatem nie mogą też ingerować w sposób podziału kwoty ulgi. Nadto nie dysponują takimi możliwościami prowadzenia postępowania dowodowego, by ustalić zakres sprawowanej przez rodziców władzy rodzicielskiej. Jeżeli zatem rodzice dziecka nie osiągnęli porozumienia co do proporcji odliczenia kwoty ulgi, organy podatkowe nie mają obowiązku precyzyjnego ustalenia zakresu faktycznego wykonywania przez nich władzy rodzicielskiej. W takim przypadku nie mają bowiem możliwości miarkowania odliczenia, a odliczenie to może nastąpić wyłącznie w częściach równych (p. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 590/16).

Należy przypomnieć, że w art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. ustawodawca w pierwszej kolejności wskazał na równy podział kwoty wspólnej ulgi na dziecko, pozostawiając jednocześnie podatnikom prawo do samodzielnego uregulowania jej w innej proporcji. Możliwe jest zatem uwzględnienie rzeczywistego przebiegu realizacji opieki nad dzieckiem, a jedynym warunkiem jest, aby ustalenia sposobu podziału kwoty ulgi dokonano zgodnie. Wprawdzie, co do zasady, ustawodawca nie określił formy, w jakiej podatnicy mogą dokonać samodzielnego ustalenia proporcji kwoty ulgi przypadającej na każdego z nich, jednak w ramach urzędowego druku PIT/O, informacja o odliczeniach od dochodu (przychodu i od podatku), stanowiącego załącznik do zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w części E "Informacja o dzieciach", podatnik dokonuje wskazania dziecka, w stosunku do którego korzysta z prawa do ulgi, a także wskazania miesięcy, za które ulga taka przysługuje.

Z akt niniejszej sprawy wynika, że w złożonych przez podatników w ustawowym terminie zeznaniach podatkowych wykazali oni odpowiednio: strona – pełną kwotę odliczenia z tytułu ulgi na 1 dziecko, zaś A. P. – nie wykazał odliczenia z tego tytułu. Pierwotnie złożone oświadczenia obu rodziców były zgodne i zostały zaakceptowane przez organ podatkowy. Dopiero we wniesionej w dniu 14 marca 2016 r. korekcie zeznania podatkowego za 2010 r. A. P. dokonał stosownego odliczenia z tytułu ulgi prorodzinnej. Skorzystał w tym zakresie z uprawnienia, jakie dają mu art. 81 § 1 i § 2 O.p.. Stosownie do tych przepisów, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn złożenia korekty. Jednocześnie w art. 27f u.p.d.o.f. nie ograniczono, przez zakreślenie terminu lub w inny sposób, możliwości podjęcia lub zmiany przez rodziców dziecka decyzji w tym zakresie. W świetle tych unormowań podatnik ma zatem prawo korygować zeznanie podatkowe do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Jednakże, zdaniem Sądu, organy podatkowe niezasadnie uznały złożoną w niniejszej sprawie korektę zeznania podatkowego za skuteczną, skoro w jej konsekwencji nastąpiło przekroczenie łącznego limitu ulgi rodzinnej przypadającej na obojga podatników. Jak już wyżej wskazano, przepis art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. przewiduje przede wszystkim równy podział kwoty wspólnej ulgi na dziecko, ale pozostawia również podatnikom prawo do samodzielnego uregulowania innej proporcji. W niniejszej sprawie na dzień złożenia przez rodziców dziecka zeznań podatkowych za 2010 r. skarżąca wykazała kwotę ulgi w pełnej wysokości, natomiast ojciec dziecka nie uwzględnił odliczenia z tego tytułu. Tym samym złożone w tej dacie oświadczenia obu podatników wskazywały, że podatnicy skorzystali z uprawnienia do ustalenia podziału kwoty wspólnej ulgi na dziecko w innej wysokości, a przy tym oświadczenia te były zgodne i zostały zaakceptowane przez organ podatkowy. W takiej sytuacji, poprzez złożenie przez ojca dziecka w 2016 r. korekty zeznania podatkowego, a zatem przez jego jednostronne oświadczenie, nie mogło dojść do zmiany przyjętego w pierwotnych zeznaniach obojga rodziców zgodnego sposobu podziału prawa do ulgi na dziecko.

Sąd podziela stanowisko zaprezentowane w wyrokach WSA w Poznaniu z dnia 17 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Po 101/13, oraz WSA w Gdańsku z dnia 14 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 836/16, iż nie budzi wątpliwości, że każdy z podatników, w ustawowym okresie, może dowolnie korygować swoje zeznanie podatkowe (art. 81 § 1 O.p.). Żaden z przepisów u.p.d.o.f., jak też innej ustawy, nie zawiera zakazu złożenia korekty zeznania podatkowego po upływie terminu przewidzianego dla złożenia takiego zeznania, czyli po dniu 30 kwietnia danego roku podatkowego. Jednakże należy odpowiedzieć przecząco na pytanie, czy można uznać za skuteczną, dokonaną w drodze korekty zeznania podatkowego, zmianę wcześniej wskazanego sposobu podziału (proporcji) ulgi na dziecko.

W ocenie Sądu, prawo do uwzględnienia w rozliczeniu dochodu określonej części ulgi jest pochodną uprzednio złożonego oświadczenia o zamiarze skorzystania z ulgi, z zaznaczeniem okresu, jaki ma być nią objęty. Skoro tak, to korekta zeznania podatkowego obejmuje nie tylko samo zeznanie podatkowe, ale także jednostronną zmianę oświadczenia podatnika co do jego uprawnienia do ulgi prorodzinnej. Złożenie korekty zeznania przez jednego z rodziców nie oznacza automatycznie, że wcześniejsze zeznanie pierwszego z nich nie odpowiadało rzeczywistemu uprawnieniu do ulgi. Rozważając skuteczność zmiany proporcji ulgi rodzinnej, nie można pominąć poważnych negatywnych konsekwencji finansowych dla rodzica, który wykazał tę ulgę w całości w pierwotnie złożonym zeznaniu podatkowym. W sytuacji, gdy organy podatkowe uznały w ramach zaskarżonej decyzji, że kwotę ulgi pomiędzy rodzicami należy uwzględnić każdemu z rodziców w częściach równych, doprowadziło to nie tylko do zwiększenia skarżącej kwoty podatku należnego za sporny rok podatkowy, ale także do powstania odsetek za zwłokę. Zatem dopuszczenie możliwości jednostronnego korygowania przez jednego z rodziców wcześniejszego oświadczenia o proporcji, w jakiej chce on skorzystać ze swojego prawa do ulgi rodzinnej, powoduje negatywne skutki podatkowe u drugiego z rodziców, i to bez jakiegokolwiek zawinienia z jego strony, a także możliwości uchronienia się od negatywnych następstw zmiany sposobu rozliczenia ulgi.

Z powyższych względów Sąd uznał, że jednostronna zmiana proporcji, w jakiej podatnik chce skorzystać ze swojego prawa do ulgi rodzinnej, dokonana po upływie ustawowego terminu do złożenia zeznania podatkowego, nie upoważnia organów podatkowych do przyjęcia równego podziału ulgi. Skoro bowiem przewidziana przez ustawodawcę w ramach art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. możliwość ustalenia przez podatników dowolnej proporcji kwoty ulgi na dziecko, przypadającej na każdego z nich, wymaga zgodnego działania, to także zmiana tej proporcji, czyli oświadczenia o sposobie jej rozliczenia, również musi być dokonana zgodnie przez nich oboje. Ustawodawca pozostawił podatnikom wybór co do sposobu rozliczenia wspólnej ulgi na dziecko, a zatem w sytuacji, gdy skorzystali oni z tego prawa, to wybór ten ma charakter wiążący dla organów podatkowych w odniesieniu do danego roku podatkowego. Jedynie zgodne ustalenie przez podatników w późniejszym okresie innej proporcji mogłoby wpłynąć na zmianę wcześniejszej wykazanej przez nich samych proporcji ulgi.

Wskazać również należy, że przewidując w ramach art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. możliwość dowolnego kształtowania przez rodziców proporcji należnej im łącznie ulgi na dziecko, ustawodawca nie zagwarantował żadnego skutecznego rozwiązania, pozwalającego w sytuacjach spornych na weryfikację przez organy podatkowe, czy doszło do skutecznego (wiążącego) skorzystania przez nich z tej formy podziału ulgi. Z jednej bowiem strony brak jest obowiązku każdorazowego składania przez oboje rodziców załącznika PIT/O zawierającego w części E informacje o dzieciach, z drugiej zaś – w ramach tej informacji można jedynie wskazać okresy które podatnik chce objąć swoją ulgą. Dlatego też jedyną formą nieskorzystania z prawa do ulgi przez jednego z rodziców, z równoczesnym wyrażeniem zgody na pełne odliczenie jej przez drugiego z nich, jest niewykazanie kwoty odliczenia. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie na dzień 30 kwietnia 2011 r., czyli w ostatnim dniu ustawowego terminu do złożenia zeznania podatkowego za 2010 r.. W tej dacie nie budziło wątpliwości organów, że wykazana przez skarżącą ulga na dziecko nie przekraczała ustawowego limitu, a zatem, że doszło do zgodnego ustalenia proporcji innej niż w częściach równych. W sytuacji zatem, gdy w rozpoznawanej sprawie nie doszło do zgodnej zmiany przez oboje podatników uprzednio wykazanej proporcji ulgi rodzinnej przysługującej każdemu z nich, nie było podstaw do weryfikacji zeznania podatkowego skarżącej i określenia jej zobowiązania podatkowego. Uwzględniając w rozliczeniu skarżącej jedynie połowę ustawowego limitu ulgi na dziecko, organy podatkowe dokonały tego z naruszeniem art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f.

Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu i instancji. O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie na podstawie art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a.