Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 450/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr UNP [...] [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za kwiecień i maj 2013 r., zobowiązania podatkowego za czerwiec i lipiec 2013 r. oraz orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynikającego z faktur za wskazany okres oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] r., określającą A spółce z o.o. w G. w podatku VAT:

- za kwiecień 2013 roku nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek za kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2013 r. oraz orzekającą o obowiązku zapłaty kwoty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawionych faktur w poszczególnych okresach rozliczeniowych za ww. wskazane okresy.

Z akt sprawy wynika, że po przeprowadzeniu czynności kontrolnych, a następnie postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. uznał, że zaewidencjonowane przez A faktury nabycia i dostaw oleju rzepakowego nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Ustalenia dokonane przez urzędy skarbowe i urzędy kontroli skarbowej wskazały bowiem, że spółka zaangażowana była w oszustwa podatkowe typu "karuzela podatkowa". Organ pierwszej instancji uznał, że schematy transakcji są typowe dla tzw. "oszustw karuzelowych". W ustalonym łańcuchu transakcji spółka pełniła rolę bufora lub brokera świadomego, że transakcje kupna-sprzedaży oleju rzepakowego są nietypowe dla zachowa rynkowych i noszą znamiona transakcji charakterystycznych dla mechanizmu oszustw karuzelowych. Nabycia oleju były dokumentowane fakturami wystawionymi przez przedsiębiorstwa buforowe, które również miały nabywać towar od innych przedsiębiorstw buforowych i tzw. "znikających podatników". W ocenie organu spółka została założona w celu powielania faktur VAT otrzymanych mailowo i tym samym do sztucznego wydłużenia łańcucha dostaw. Tym samym zarówno faktury nabyć jak i faktury sprzedaży nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Innymi słowy strona wprowadzając do obrotu prawnego faktury na sprzedaż hurtową oleju rzepakowego, wydłużyła sieć podmiotów zaangażowanych w działalność nielegalną polegającą na fikcyjnym obrocie wskazanym towarem w celu utrudnienia kontroli. Organ uznał, że A świadomie uczestniczyła w oszustwach karuzelowych (faktury za olej rzepakowy krążyły po polskich firmach, trafiały do Czech lub Słowacji skąd wracały do Polski).

Wobec powyższego stronie, stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego określonego na fakturach wystawionych przez "kontrahentów" spółki. Ponadto z uwagi na fakt, że strona nie dokonała nabyć oleju rzepakowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż spółka nie mogła dokonać jego sprzedaży zatem dokonał rozliczenia uwzględniając dyspozycję art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, stwierdzając że strona jest obowiązana do zapłaty podatku VAT wykazanego na fakturach przez siebie wystawionych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, utrzymując w mocy powyższą decyzję, przypomniał, że przedmiotem sporu jest pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B, C sp. z o.o., D oraz kwestia, czy faktury wystawione przez stronę na rzecz: E, D sp. z o.o., G, H potwierdzają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Dodano, że zebrany materiał dowodowy pozwolił na stwierdzenie, że faktury VAT wystawione przez ww. firmy mające dokumentować sprzedaż oleju rzepakowego na rzecz strony, jak i faktury VAT wystawione przez spółkę, nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zarówno faktury mające dokumentować zakup, jak i sprzedaż oleju rzepakowego, są to faktury VAT wystawione w celu papierowego przepuszczenia towaru przez łańcuch podmiotów uczestniczących w "karuzeli podatkowej". Samo wyrażenie "karuzela" odnosi się do sposobu, w jaki te same towary krążą między poszczególnymi podmiotami.

Organ odwoławczy, charakteryzując funkcjonowanie A, podniósł, że strona zarejestrowała działalność w Krajowym Rejestrze Sądowym 14 października 2011 r., gdzie wskazała, że będzie prowadziła działalność gospodarczą w dość szerokim zakresie m.in. roboty budowlane, handel. Deklaracje VAT-7 zostały złożone za miesiące od listopada 2011 r. do lutego 2014 r., w których strona obrót i podatek należny wykazała tylko w grudniu 2011 r. oraz w kwietniu, maju, czerwcu i lipcu 2013r. Zgodnie z wpisem w KRS w dniu 10 lutego 2014 r. spółka zawiesiła prowadzenie działalności gospodarczej do 31 października 2017 r., i dalej od 1 listopada 2017 r. ponownie zawieszono prowadzenie działalności które trwa nadal. Organ pierwszej instancji dokonał również oględzin siedziby spółki w miejscowości M i ustalił, że pod wskazanym przez spółkę adresem znajduje się dom mieszkalny. Na posesji brak jest miejsca, pomieszczeń, pojemników do przechowywania hurtowych ilości oleju rzepakowego. Podczas oględzin prezes spółki S. P. poinformował, że spółka zamawia towar z opcją bezpośredniego transportu do wcześniej ustalonego nabywcy. Spółka nie dysponuje także bazą magazynową ani środkami transportu oleju rzepakowego.

Organ poczynił następujące ustalenia:

1. Dotyczące kwietnia 2013 roku:

W ewidencji sprzedaży VAT spółka wykazała: usługi świadczone poza terytorium kraju w wartości 4.074,33 zł, przedmiotem tych usług było znalezienie i pozyskanie dostawców oleju rzepakowego na terenie Polski i krajów Unii Europejskiej, dostawy towarów wg stawki 23% netto 787 184,90 zł, podatek należny 181 052,52 zł, wewnątrzwspólnotową dostawę towarów 174 309,60 zł. Dostawy krajowe w kwietniu 2013 roku dotyczyły sprzedaży oleju rzepakowego dla E. W ewidencji nabyć VAT spółka zawidencjonowała pozostałe nabycia o łącznej wartości netto 957 569,40 zł, podatek VAT 220.240,97 zł. Przedmiotem nabyć miał być olej rzepakowy oraz telefon komórkowy. Faktury dotyczące oleju rzepakowego wystawiły podmioty: C na łączną wartość netto 784.220,40 zł, podatek VAT 180.370,70 zł; B na łączną wartość netto 172 970 zł, podatek VAT 39 783,10 zł. W deklaracji VAT-7 za kwiecień 2013 r. spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 39 197 zł, którą zadysponowano do zwrotu.

2. Dotyczące maja 2013 roku:

W ewidencji sprzedaży VAT spółka wykazała: dostawy towarów wg stawki 23% netto 165 376 zł, podatek należny 38 036,48 zł. Dostawy krajowe w maju 2013 roku dotyczyły sprzedaży oleju rzepakowego dla D. W ewidencji nabyć VAT spółka zawidencjonowała pozostałe nabycia o łącznej wartości netto 165 491,16 zł, podatek VAT 38 062,97 zł. Przedmiotem nabyć miał być olej rzepakowy, usługi telekomunikacyjne oraz księgowe. Faktury dotyczące oleju rzepakowego wystawił podmiot: D. W deklaracji VAT-7 za m-c maj 2013 r. spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 27 zł, którą zadysponowano do przeniesienia na następny okres roczliczeniowy.

3. Dotyczące czerwca i lipca 2013 roku:

W ewidencjach sprzedaży VAT spółka wykazała: dostawy towarów za czerwiec 2013r. wg stawki 23% netto 667 844 zł, podatek należny 153.604,13 zł, dostawy towarów za lipiec 2013 r. wg stawki 23% netto 253 902 zł, podatek należny 58 397,46 zł. Dostawy krajowe w czerwcu i lipcu 2013 roku dotyczyły sprzedaży oleju rzepakowego dla (w czerwcu i lipcu) G oraz (w lipcu) dla H. W ewidencji nabyć VAT spółka zawidencjonowała pozostałe nabycia o łącznej wartości netto 662 933,20 zł, podatek VAT 152 474,62 zł za czerwiec 2013r. i o łącznej wartości netto 251 283.21 zł, podatek VAT 57.795,15 zł za lipiec 2013 r. Przedmiotem nabyć miał być olej rzepakowy, usługi telekomunikacyjne oraz księgowe. Faktury dotyczące oleju rzepakowego wystawił podmiot: C. W deklaracji VAT-7 za czerwiec i lipiec 2013 r. Spółka wykazała odpowiednio kwoty do wpłaty w wysokości 1 102 zł i 602 zł.

Odnosząc się do podmiotów, które wystawiały faktury na rzecz A organ wskazał, że:

1. B dokonał zgłoszenia miejsca prowadzenia działalności gospodarczej pod adresem, gdzie jej faktycznie nie prowadzi i nie przebywa, brak jest z nim jakiegokolwiek kontaktu, nie złożył deklaracji VAT-7K za II kwartał 2013 r., pomimo że wystawił faktury VAT z wykazanym podatkiem należnym, odliczonym przez kontrahenta jako podatek naliczony. Wobec powyższego organ uznał, że B. K. stwarza formalne pozory uczestniczenia w obrocie gospodarczym, w zakresie sprzedaży oleju rzepakowego. Ograniczył się jedynie do wystawienia faktur VAT, w treści których wykazał transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Podsumowanie działalności B.K. stanowi ostateczna decyzja z [...] maja 2014 r. wydana przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku fakturami wystawionymi w kwietniu 2013 r. na rzecz A

2. C sp. z o.o., będąca wystawcą faktur sprzedaży oleju rzepakowego dla A, nie posiada żadnych środków trwałych, ani wyposażenia. Spółka nie magazynowała oleju, a transport odbywał się bezpośrednio do miejsca wskazanego przez odbiorcę. Faktury były wystawiane w tym samym dniu lub w krótkim okresie od otrzymania faktur zakupu. Z wyjaśnienia złożonego przez C wynika, że wiedzę o A pozyskano za pośrednictwem internetu. Informacje, oferty, zapotrzebowania wymieniano drogą elektroniczną oraz telefonicznie. Transport oleju organizowała firma sprzedająca. Zakup oleju przez spółkę C dokumentowany był fakturami wystawionymi przez: I, wobec której Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. decyzją z [...] września 2017r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określił kwoty podatku do zapłaty za styczeń-sierpień 2013 r., ponieważ wystawione przez tę spółkę faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, J, wobec którego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. prowadzi postępowanie podatkowe za okres 1 stycznia – 31 grudnia 2013 r.. Zgromadzony materiał - w ocenie tego organu - wskazuje, że do obrotu nielegalnie wprowadzony został towar (olej rzepakowy oraz paliwa płynne) niewiadomego pochodzenia, a faktury VAT, które mają dokumentować tę sprzedaż, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Pod adresem wskazanym jako siedziba I znajduje się nieruchomość poprzemysłowa składająca się z budynku biurowego, hal magazynowych i placów manewrowych, brak jest znamion prowadzenia jakiejkolwiek działalności. Ponadto ustalono, że I zalega z opłatami za wynajem pomieszczenia. Spółka ewidencjonowała w rejestrze nabyć puste faktury, które wystawione były przez tzw. "znikających podatników": N sp. z o.o. (1) - w stosunku do tego podmiotu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z [...] czerwca 2016 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego VAT za rok 2012 i za I kwartał 2013 r. oraz dodatkowo na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku VAT obowiązek zapłaty podatku należnego wykazanego w wystawionych fakturach VAT za okres od lutego 2012 r. do marca 2013 r. Faktury dla spółki N wystawiała O, która nie złożyła stosownej deklaracji i nie zapłaciła należnego podatku VAT, a faktury wystawione przez ten podmiot dokumentują czynności, które nie zostały wykonane.

S sp. z o.o. (2), która W deklaracji VAT-7K za II kw. 2013 r. spółka wykazała dostawy o wartości znacznie niższej niż to wynika z faktur jej kontrahentów. Była czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w okresie od 11 września 2012 r. do 7 maja 2013 r.. Organ dodał, że ww. spółki miały za zadanie wprowadzić do obrotu faktury umożliwiające odliczenie wykazanego na nich podatku kolejnym firmom w łańcuchu transakcji.

3. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. przeprowadził kontrolę podatkową u ww. podatnika w zakresie podatku VAT za maj 2013 r., podczas której ustalono, że w prowadzonych ewidencjach ujęto jedną fakturę VAT wystawioną dla A, dotyczącą sprzedaży oleju rzepakowego, którego nabycie miała dokumentować faktura wystawiona przez O sp. z o.o. Do faktury VAT nr [...] wystawionej przez D na rzecz strony dołączono upoważnienie do dokonania płatności za fakturę bezpośrednio na konto firmy O sp. z o.o. Ustalono, że D nie posiada żadnej bazy magazynowej, zaplecza technicznego oraz żadnych środków transportu, nie zatrudnia pracowników, był tylko pośrednikiem w sprzedaży oleju, transport zawsze organizował dostawca towaru, który bezpośrednio dostarczał olej do odbiorcy, w cenie oleju był zawsze transport, do wystawianych faktur VAT sprzedaży oleju doliczał jedynie prowizję, nie zawierał umów pisemnych i ustnych, nie posiada dokumentów potwierdzających załadunek i rozładunek oleju w maju 2013 r.. Spółka nigdy nie kontrolowała odbioru oleju u dostawcy, fizycznie nigdy nie widziano tego oleju zarówno u dostawcy, jak i odbiorcy. M.H. nigdy nie był w spółce O i nie zna nikogo z niej osobiście, nigdy nie był też w siedzibie A. Dla D została wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. decyzja na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za okres 1 stycznia 2012 r. – 31 grudnia 2012 r., a za okres styczeń-czerwiec 2013 r. wszczęto postępowanie podatkowe.

Dodano, że O sp. z o.o. zaewidencjonowała fakturę sprzedaży dla D, natomiast nabycie w tej firmie dokumentuje z kolei faktura wystawiona przez FHU P, wobec którego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzję z [...] lipca 2016 r., w której zastosowany został art. 108 ust. 1 za okres od stycznia do czerwca 2013 r.. Firma M. S. nie posiadała własnych nieruchomości, środków trwałych i wyposażenia (poza laptopem), żadnego placu lub magazynu, gdzie można byłoby składować olej rzepakowy ani urządzeń do przepompowywania oleju. M. S. nabyć oleju miał dokonywać rzekomo od R sp. z o.o., która - jak ustalono - w 2013 r. nie miała możliwości magazynowania i przeładunku oleju rzepakowego, koszt transportu wliczony był w cenę zakupu, spółka nie miała wiedzy gdzie towar był ładowany.

Dalej organ przedstawił ustalenia dotyczące podmiotów na rzecz których A wystawiała faktury.

1. Odnośnie spółki jawnej E wskazano, że faktury wystawione przez A w kwietniu 2013 r. zostały zaewidencjonowane i rozliczone w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2013 r. Wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. P. w ramach kontroli prowadzonej w E wystąpił do czeskiej administracji podatkowej (w sprawie dostaw oleju rzepakowego do L s.r.o.) która poinformowała, że z systemu S wynika, że w okresie I i II kwartału 2013 r. zadeklarowane zostały dostawy polskich firm m. in. przez E i A. Jednak kwota nabycia towarów z innego państwa członkowskiego wykazana przez L nie odpowiada informacjom z systemu S. Z wyciągów bankowych przedłożonych przez dyrektora wykonawczego tego podmiotu wynika, że transakcje handlowe z okresu od stycznia do maja 2013 r. odzwierciedlone zostały na rachunku bankowym, na którym nie można zidentyfikować rachunków przeciwstawnych, z którego wynikają płatności przychodzące od słowackich firm T s.r.o. i U s.r.o. Słowacka administracja podatkowa podała, że firma U s.r.o. nie przebywa pod adresem swojego biura i że po zmianie nowym dyrektorem jest obywatel węgierski. Firma T s.r.o. jest również niedostępna. Czeska administracja podatkowa podejrzewa, że L s.r.o. brała udział w łańcuchu firm jako tzw. "firma wiodąca", w II kwartale 2013r. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Ponadto z ustaleń kontroli przeprowadzonej w spółce E wynika, że: w dokumentach CMR związanych z dostawą do L s.r.o. brak jest miejsca daty wystawienia jak i załadunku towaru, brak jest dokumentów potwierdzających ważenie towaru, dokumenty CMR i faktury WDT różnią się ilością towaru, brak jest dokumentów dających możliwość ustalenia pochodzenia towaru (atestów), kontrahenci nie widzieli towaru.

Organ ustalił m.in., że E świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, w którym występowała w roli brokera wykazującego w deklaracjach VAT-7 zwroty podatku. Transakcje kupna/sprzedaży oleju rzepakowego nie były standardowymi zdarzeniami gospodarczymi, nie zostały przeprowadzone w celu gospodarczym lecz w celu uprawdopodobnienia transakcji i wyłudzenia podatku VAT. Ponieważ wykazane przez ten podmiot czynności uznano za pozorne, przeprowadzone w ramach oszustwa podatkowego, na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a, pkt 4 lit. a i pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług uznano, że kontrolowanej Spółce E nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu oleju rzepakowego wystawionych przez A.

2. Odnośnie L s.r.o. wskazano m.in,., że czeska administracja podatkowa wyjaśniła, że L została założona 15 października 2012 r. Siedzibą podatnika, pod adresem [...] 1615/50 M., jest budynek biurowy. W rejestrze handlowym zarejestrowano zawieszenie działalności, zgłoszone przez podmiot od 11 marca 2013 r. do 18 czerwca 2013 r. Podatnik zgłosił również zakład pod adresem [...] 60, w wyniku kontroli ustalono, że pod tym adresem znajduje się sklep wielobranżowy. Nie stwierdzono żadnego innego zakładu lub pomieszczeń magazynowych firmy.

3. Odnośnie D sp. z o.o. wskazano, że siedziba spółki umiejscowiona była w lokalu mieszkalnym użyczonym przez jednego ze wspólników. Faktury wystawione przez spółkę A dla D stanowiły podstawę do wystawienia faktur sprzedaży m.in. dla A1, która w deklaracji VAT-7 za maj 2013 r. wykazała pozostałe nabycia za ponad 1 min. zł, podatek naliczony rzędu kilkuset tysięcy zł i w efekcie kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w kwocie kilku tysięcy zł. Spółka A1 nie magazynowała nabytego oleju gdyż dalszą sprzedaż zafakturowała na rzecz Z sp. z o.o., która nie posiada środków transportu ani magazynów do przewozu i składowania oleju rzepakowego, za transport zawsze odpowiadał dostawca, czyli Spółka A1, nie wie jakie jest źródło pochodzenia oleju. Drugim podmiotem dla którego spółka D wystawiała faktury była Ż S. A., której przedmiotem działalności było pośrednictwo w handlu olejem rzepakowym i która wystawiała faktury dla W sp. z o.o. z marżą 1.500 zł. Na rzecz W faktury wystawiały także firmy: Z sp. z o.o. oraz Ź. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w decyzji z [...] grudnia 2015 r. wydanej dla spółki W określił należny podatek na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W rozstrzygnięciu tym stwierdził, że spółka uczestniczyła w łańcuchu pozornych dostaw oleju rzepakowego - niewiadomego pochodzenia, a transakcje nie miały nic wspólnego z obrotem gospodarczym. Z kolei osoby reprezentujące spółkę W wskazywały Spółce Ż na rzecz kogo wykazać ma wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Spółka Ż wystawiała zaś faktury VAT sprzedaży oleju rzepakowego na rzecz podmiotów z Czech, Słowacji i Węgier. W odpowiedzi na wnioski SCAC kierowane do zagranicznych organów podatkowych związane z transakcjami wykazanymi przez spółkę Ż otrzymano informacje, że biura podmiotów widniejące na fakturach jako nabywcy są wirtualne, ich przedstawiciele (również Polacy) unikali kontaktów z organami podatkowymi i nie składali wyjaśnień. Podmioty te nie posiadały magazynów ani żadnych środków trwałych.

4. Odnośnie G wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. ustalił, że O.R. nie przebywa pod adresem prowadzenia działalności, jak i pod adresem rejestracyjnym. W lipcu 2014 r. osoba ta sprzedała mieszkanie i prawdopodobnie wyjechała do Rosji, wobec tego nie przeprowadzono kontroli. Z deklaracji VAT-7 za czerwiec i lipiec 2013 r. wynika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia.

5. Odnośnie H, wskazano, że firma nie posiada powierzchni magazynowej ani zaplecza transportowo-pracowniczego. Z materiałów przesłanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wynika, że H dokonała sprzedaży oleju rzepakowego na rzecz Spółki Y z L., która była producentem oleju rzepakowego, posiada zbiorniki do magazynowania oleju, posiada własną tłocznię, laboratorium oraz zatrudniała pracowników.

Poza tym organ przedstawił poczynione ustalenia w zakresie transportu oleju rzepakowego, którego dostawa została wykazana przez Stronę na rzecz podmiotu Ls.r.o. oraz ustalenia dotyczące zasad prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej.

Zdaniem organu o tym , że strona posłużyła się fakturami nie dokumentującymi faktycznych transakcji, o czym musiała wiedzieć, świadczą następujące okoliczności:

- cały obrót miał odbywać się w "tranzycie", gdzie żaden z podmiotów nie widział towaru i nie był zainteresowany tym żeby go zobaczyć,

- strona nie ma wiedzy skąd miałby pochodzić towar, jak i gdzie miałby być dokonany załadunek,

- ustalona przez Stronę marża wynosiła 0,4 %, co czyni te transakcje z ekonomicznego punktu widzenia niewiarygodne,

- pozyskiwanie klientów miało odbywać się wyłącznie drogą telefoniczną oraz przez internet,

- strona całkowicie odformalizowała kontakty z "kontrahentami", z którymi dopiero co miała nawiązać współpracę, natomiast postanowienia jedynej umowy zawartej z firmą L nie były przestrzegane przez żadną ze stron, co każe się zastanowić nad autentycznością tej umowy,

- na udokumentowanie spornych transakcji Strona nie może przedstawić żadnych - poza fakturami i płatnościami do nich - dokumentów.

Dodatkowo z zeznań odbiorców i nabywców ewidentnie wynika, że w sprawie zaistniał tzw. odwrócony łańcuch płatności, tzn. zakup jest finansowany przez inny podmiot. Ponadto jak już wskazywano faktury za olej rzepakowy "krążyły" po polskich firmach, następnie trafiały do Czech lub Słowacji skąd wracały do Polski, podmioty wystawiały fikcyjne faktury za olej rzepakowy, nie widząc towaru i nie wiedząc gdzie i czy w ogóle jest towar. Wystawcy faktur nie posiadali zaplecza do prowadzenia tego typu działalności oraz nie zatrudniali pracowników, faktury sprzedaży wystawiane były tego samego dnia co zakupu lub z niewielkim opóźnieniem. Podmioty nie ponosiły kosztów transportu, nie dokonywały załadunku, rozładunku, ważenia ani przelewania czy też badania towaru.

Tym samym w ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji prawidłowo powołał w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Organ odwoławczy za zasadne uznał także zastosowanie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy VAT, co było konsekwencją poczynionych w sprawie ustaleń, że strona wystawiła na rzecz podmiotów krajowych: Przedsiębiorstwa E, D sp. z o.o., G i H i wprowadziła do obrotu sporne faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W skardze spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie przez organ podatkowy, że stronie nie przysługuje możliwość obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy, z uwagi na fakt, iż wy stawione na stronę postępowania faktury VAT dotyczyły czynności, które nie zostały rzeczywiście dokonane,

- art. 88 ust. 3a, pkt 4 a) ustawy o VAT, poprzez błędne uznanie przez organ podatkowy, że czynności stwierdzone fakturami, których dotyczy niniejsze postępowanie, nie zostały dokonane, z uwagi na fakt, iż wystawione na stronę postępowania faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji,

- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że na stronie ciąży obowiązek zapłaty podatku VAT wskazanego na fakturach, które zostały przez organ podatkowy zakwestionowane, jako niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

- art. 233 § 1 ust. 2, w zw. z art. 191, art. 122, art. 187 § 1 o.p., poprzez zaakceptowanie i nie uchylenie wadliwej decyzji organu pierwszej instancji opartej na: dokonanej w sposób dowolny ocenie dowodów zgromadzonych w niniejszym postępowaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

W niniejszym postepowaniu, organy podatkowe zakwestionowały cztery różne zespoły transakcji, których stroną była skarżąca, odpowiednio w miesiącach kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2013 roku. Przedmiotem wszystkich tych transakcji był olej rzepakowy. Pierwszą z nich była dostawa oleju rzepakowego dla skarżącej przez C sp. z o.o. oraz Firmę Handlowo-Usługową B, który to olej został następnie odsprzedany przez skarżącą E oraz K S.r.o Republika Czeska (WDT), drugą – dostawa oleju od D, który następnie skarżąca odsprzedała D sp. z o.o., trzecia i czwarta – nabycie oleju rzepakowego od C sp. z o.o., będącego następnie przedmiotem odsprzedaży do G oraz H.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organy uznały, że opisane wyżej transakcje stanowiły elementy oszustw karuzelowych w podatku VAT, w których skarżąca Spółka brała świadomy udział, pełniąc w nich rolę "bufora", a w przypadku pierwszego z zespołu transakcji, także "bufora".

Podatnik neguje ustalony przez organ stan faktyczny podkreślając jego błędną ocenę. Podnosi, że zebrany materiał dowodowy potwierdza jego rzetelność i uczciwość oraz dołożenie należytej staranności w zakresie sprawdzenia kontrahentów. W skardze podniesiono zarzut naruszenia dwojakiego rodzaju przepisów, tj. zarówno przepisów prawa materialnego - art. 86 ust. 1 i 2, art.87 ust.1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust.1, jak i przepisów postępowania, tj. art.233 § 1 ust.2 w związku z art.191, art.122 i art.187 § 1 o.p

Przy tak sformułowanych zarzutach skargi w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego.

Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art. 122 o.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1 o.p., 187 § 1 o.p., art. 188 i art. 191 o.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 o.p. Wymaga przy tym wyjaśnienia, że w przypadku podejrzenia karuzeli podatkowej i badania, czy w danej sprawie wystąpiła czy też nie, postępowanie dowodowe nie może być prowadzone w "klasyczny" sposób, tj. poprzez (zazwyczaj) sprawdzanie (tylko) okoliczności wnikających z dokumentacji prowadzonej przez podatnika bądź jego kontrahentów, czy też ich twierdzeń dotyczących prawidłowości dokonanych rozliczeń. Konieczne jest szczegółowe wyjaśnienie okoliczności transakcji prowadzonych przez skarżącego, w tym również dotyczących poprzednich faz obrotu przedmiotowymi towarami.

W ocenie sądu, w niniejszej sprawie, postępowanie dowodowe, wbrew twierdzeniom strony zostało przeprowadzone przez organ w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym z wynikającej z art. 121 § 1 zasady zaufania, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 o.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 o.p. Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury były nierzetelne oraz że skarżący brał udział w "karuzeli podatkowej", organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe (np. zeznania świadków – m.in. T. C., S. H., A. M., H.H., J. K., M. H., A. S.) informacje uzyskane od czeskiej administracji podatkowej dotyczące firmy L s.r.o. protokoły z czynności sprawdzających i kontroli przeprowadzonych Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T ( kontrola dotycząca FHU B ), Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R.( kontrola dotycząca C sp. z o.o ), ( czynności sprawdzające wobec I sp. z o.o ), materiały zebrane w postępowaniach przygotowawczych oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Przedstawiono argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, jak to ma miejsce na gruncie niniejszej sprawy, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał tego skarżący nie świadczy o naruszeniu zarzucanych w skardze przepisów postępowania podatkowego.

Zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o fikcyjności zakwestionowanych faktur oraz o udziale skarżącego w "karuzeli podatkowej". Za powyższym przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Z uwagi na dokładne i wręcz drobiazgowe ustalenia organów, z którymi Sąd w całości się zgadza w tym miejscu należy wskazać tylko na zasadnicze dla sprawy ustalenia. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że rzekomi dostawcy skarżącego faktycznie nie prowadzili żadnej działalności gospodarczej ( B – znikający podatnik ), bądź też pełnili rolę tzw. buforów ( C sp. z o.o, D ). Z kolei A sp. z o.o dokonując rzekomych dostaw pełnił bądź rolę "bufora" w zakresie transakcji z E, F sp. z o.o. G, H, a w zakresie transakcji z K s.r.o – rolę tzw. brokera.

W podsumowaniu dokonanej oceny dowodów stwierdzić należy, że doprowadza ona do jednoznacznych wniosków, że nie posiadanie przez skarżącą (a także jej kontrahentów ) niezbędnej infrastruktury umożliwiającej magazynowanie oleju rzepakowego (magazynów, hali, zbiorników) nie zatrudnianie pracowników; realizacja całego obrotu w "tranzycie", gdzie żaden z podmiotów nie widział towaru i nie był zainteresowany w tym, żeby go zobaczyć, brak wiedzy "A" skąd miał pochodzić towar, jak i gdzie ostatecznie miał trafić; brak wiedzy na temat organizacji transportu; realizowanie transakcji, co do zasady, w ciągu jednego dnia; krótkie terminy płatności na fakturach; zwiększanie na poszczególnych etapach fakturowania ceny jedynie o minimalną marżę ("A" sp. z o.o z reguły o 0,4%, co czyni transakcje wątpliwymi z punktu widzenia ekonomicznego ); Prezes Zarządu A sp. z o.o S. P. nie znał żadnych przedstawicieli podmiotów, z którymi handlował olejem rzepakowym; pozyskiwanie kontrahentów wyłącznie drogą telefoniczną, czy mailową; całkowicie odformalizowany charakter kontaktów pomiędzy kontrahentami, a w sytuacji, kiedy zawarta była umowa (K s.r.o) nie przestrzeganie jej postanowień przez żadną ze stron; brak udokumentowania transakcji ( z wyjątkiem faktur oraz przypisanych do nich płatności ); wielość podmiotów uczestniczących w każdym z opisywanych łańcuchów o łatwo identyfikowanej roli w ramach oszustwa karuzelowego ( znikający podatnicy, bufory, brokerzy, podmiot wiodący ); element zagraniczny występujący bądź na początku łańcucha, bądź na jego początku i końcu, czy wreszcie stosowanie tzw. odwróconego łańcucha płatności.

W ocenie Sądu, organy trafnie w każdym z opisywanych przypadków rozpoznały mechanizmy oszustwa karuzelowego, w którym realizacja przestępczej korzyści była realizowana za pośrednictwem tzw. znikających podatników oraz wykorzystania mechanizmu Wewnątrzwspólnotowej Dostawy Towarów i Wewnątrzwspólnotowego Nabycia Towarów.

Odnosząc się do kwestii dobrej wiary skarżącego oraz jego staranności w doborze kontrahentów, należy wskazać, że orzecznictwo TSUE wskazuje na niedopuszczalność powoływania się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Organom prowadzącym postępowanie stawia jednak wymóg wykazania w okolicznościach konkretnej sprawy, że podatnik nie dochował należytej staranności i co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcja wiązała się z oszustwem, bądź nie miał przesłanek podejrzewać, że uczestniczy w obrocie niezgodnym z prawem. W ocenie Sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie dokonały takich ustaleń i zasadnie przyjęły, że skarżący był świadomym uczestnikiem opisanego w decyzjach mechanizmu oszustwa. Wbrew twierdzeniom skargi do podważenia tego ustalenia nie wystarczało uzyskanie dokumentów o zarejestrowaniu i wpisaniu do ewidencji firm kontrahentów. Dochowanie wymogów formalnych nie zwalniało bowiem skarżącego od oceny okoliczności w jakich odbywały się rzekome transakcje. Okolicznościami podważającymi dobrą wiarę podatnika są bowiem przykładowo szybkość obrotu towarem, brak ekonomicznego uzasadnienia transakcji innego niż możliwość uzyskania nienależnej korzyści podatkowej, szybkość zapłaty za towar, stosowanie odwróconego systemu płatności, zupełnie odformalizowany charakter transakcji i inne wyżej opisane okoliczności faktyczne. W kontrolowanej sprawie wszystkie te elementy wystąpiły łącznie i zgodzić się należy z wyprowadzoną konkluzją organu, że nie były typowe w dobie obecnego obrotu gospodarczego dla transakcji gospodarczych. Okoliczności te, organy obu instancji obszernie wskazały w uzasadnieniach swoich decyzji z powołaniem dotyczących ich dowodów, ocenionych we wzajemnym powiązaniu i w całokształcie zebranego materiału dowodowego. Mając na uwadze, że okoliczności faktyczne w niniejszej sprawie skutkowały zakwalifikowaniem spornych dostaw pod art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, skarżący nie ma podstaw do powoływania się na ochronę podatnika działającego bez świadomości uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Istotą stanowiska organów wyrażonego w wydanych decyzjach było bowiem uznanie, że wystawione faktury pozorowały jedynie wykonanie czynności, w czym skarżący świadomie uczestniczył.

Należy też zwrócić uwagę na okoliczności związane z samym podatnikiem, a w szczególności okolicznościami związanymi z prowadzoną przezeń działalnością gospodarczą. Mimo, że "A" sp. z o.o. rozpoczęła swoją działalność w listopadzie 2011 roku, to składając deklarację VAT-7 obrót wykazała jedynie w grudniu 2011 roku oraz w miesiącach kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2013 roku ( w tych okresach rozliczeniowych obrót ten związany był z zakwestionowanymi dostawami oleju rzepakowego ), po czym w dniu 10 lutego 2014 roku zawiesiła działalność gospodarczą. Kapitał zakładowy spółki wynosił 5.000 złotych, przy tym w miesiącu kwietniu 2013 spółka zrealizowała nabycia na kwotę ponad 957.000 złotych, w maju – ponad 164.000 złotych, w czerwcu i lipcu – ponad 250.000 złotych. Jeśli wziąć pod uwagę wszystkie te okoliczności, to należy przyjąć, że "A" sp. z o.o. była swoistą efemerydą, której byt gospodarczy był związany w zasadzie tylko i wyłącznie z transakcjami karuzelowymi, które niejako na pierwszy rzut oka jawią się jako podejrzane, biorą pod uwagę stosunek wysokości kapitału zakładowego Spółki do zrealizowanych przez nią transakcji.

W skardze, jej autor wskazał, że dla oceny działań Spółki "A" nie ma znaczenia okoliczność, że podmiot ten nie posiadał bazy magazynowej, ani transportowej. Na polskim rynku istnieją bowiem podmioty, które prowadzą legalną działalność w zakresie obrotu olejem rzepakowym, a które tak jak skarżąca żadnej bazy magazynowej ani transportowej nie posiadają. Jako przykład tych podmiotów wskazał Ł sp. z o.o z siedzibą w W. oraz M z siedzibą w Ł. W ocenie Sądu porównanie obu tych firm, ze skarżąca jest nieporozumieniem. Pierwsza w nich działalność na rynku biokomponentów prowadzi nieprzerwanie od 2013 roku, druga zaś od 1991 roku. Podobnie nietrafnym jest argument porównujący L s.r.o z podmiotami wchodzącymi w skład Grupy Metro ( między innymi hipermarkety Real ), w kontekście dokonywania przez te podmioty płatności za pośrednictwem podmiotów zewnętrznych ( w przypadku L – Citfin-Financni, w przypadku Grupy Metro – MIAG ).

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego poczynić należy kilka uwag na tle znajdujących zastosowanie w sprawie regulacji, w tym zwłaszcza przepisów art. 86 i 88 ustawy o VAT. W myśl art. 86 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4,art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 – 7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3 – 7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a).

Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Wskazane przepisy należy odczytywać w ten sposób, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane i to przez podmiot wystawiający fakturę. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia wykazanego w niej VAT. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi przez jej wystawcę czynnościami opodatkowanymi. Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. W wyroku z 6 grudnia 2012 r. wydanym w sprawie C-285/11 TSUE uznał, że do sądu odsyłającego należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych sprawy w celu ustalenia, czy podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia w związku z rzeczonymi dostawami. Po raz kolejny przypomniano, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę 2006/112 (wyroki: w sprawie Halifax i in., pkt 71; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; wyroki: z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., Zb.Orz. s. I-12605, pkt 36; z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, pkt 50; wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid C-80/11 i C- 142/11, pkt 41; zob. także wyrok z 22 października 2015 r. w sprawie Stehcemp, C- 277/14, pkt 47). W tym względzie TSUE orzekł, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 32; w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41).

W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55;a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42). Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika oraz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, za którego należy z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 56; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 46 oraz zob. też Stehcemp, C- 277/14, pkt 48).

Z orzecznictwa TSUE wynika więc niewątpliwie, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności. Z tych względów, mając na uwadze okoliczności faktyczne sprawy, szczegółowo opisane wyżej, Sąd stwierdził, że zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2, art.87 ust.1 art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, jest nieuzasadniony. Jak wynika z decyzji organów obu instancji, przyjęły one że skarżący świadomie uczestniczył w oszustwie w podatku VAT i taka ocenę akceptuje sąd.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza także art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem: w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Regulacja ta wynika ze szczególnej roli faktury w systemie podatku od towarów i usług. Ma to związek z faktem, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz podstawą żądania zwrotu podatku. Nawet w przypadku gdy faktura nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje ryzyko, że jej adresat potraktuje wykazany w niej podatek jako naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi więc swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. W tym sensie norma ta pełni także funkcję prewencyjną. Omawiana regulacja ustanawia specyficzna instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, pozostającą poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego VAT określonych w art. 19 ustawy. Instytucję zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 należy odróżnić od przewidzianej w art. 103 ust. 1 instytucji obliczenia i wpłacenia podatku za okresy rozliczeniowe, korelującej z instytucją rozliczenia podatku w ramach deklaracji podatkowej, o której stanowi art. 99 ustawy.

W przypadku wystawienia faktury dokumentującej rzeczywistą czynność podlegającą opodatkowaniu, rodzącą obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe, podatnik ma obowiązek uwzględnić w deklaracji za dany okres rozliczeniowy wykazany w fakturze podatek. Natomiast norma art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma zastosowanie wtedy, gdy nastąpiło wystawienie faktury z wykazanym podatkiem, który nie może być elementem rozliczenia podatku w oparciu o art. 99 i art. 103 ustawy, gdyż czynność wykazana w fakturze nie była zrealizowana lub nie jest objęta obowiązkiem podatkowym albo była zwolniona od podatku. W rozpoznawanej sprawie wystąpiła zatem sytuacja uzasadniająca jego zastosowanie. Jak bowiem ustalono, czynności dokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie były rzeczywiste, a więc nie wystąpiły faktyczne czynności podlegające opodatkowaniu.

Podsumowując stwierdzić należy, że rozpatrując niniejszą sprawę Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazywanych w skardze przepisów postępowania, ani przepisów prawa materialnego. Organy zebrały bowiem potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły. Dokonały wszechstronnej jego oceny. Wobec dokonanych ustaleń uprawnione stały się twierdzenia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że skarżący brał udział w procederze fikcyjnych dostaw oleju rzepakowego (tzw. "karuzeli podatkowej"), wystawiając i przyjmując faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Sądu materiał dowodowy dawał podstawy do przyjęcia, że skarżący miał świadomość posłużenia się nierzetelnymi fakturami. W kontekście całej sprawy nie budzi również wątpliwości Sądu, że organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosował. Nie doszło zatem do zarzucanego w skardze naruszenia art. 86 ust. 1, art.87 ust.1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. ustawy o VAT. Wobec stwierdzonej nierzetelności spornych faktur zasadnie, na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, określono skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc kwiecień 2013 roku, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2013 roku oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2013 roku, a na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, podatek do zapłaty za ten okres.

Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., oddalił skargę.

dc