Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 389/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2008-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Sędziowie Asesor WSA Barbara Rennert (spr.) Asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant Asystent sędziego Aleksandra Kosiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi A.U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2002 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2007 r. Nr [...] określającą w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2002 r. do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 6.248 zł.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny:

A.U. w złożonej w Urzędzie Skarbowym deklaracji korygującej VAT-7 za miesiąc maj 2002 r., w której wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc 9.326 zł.

Dyrektor UKS, po przeprowadzonej kontroli, wydał w dniu [...] lutego 2006 r., decyzję Nr [...], w której określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2002 r. w wysokości 129 zł. Z motywów podjętego rozstrzygnięcia wynikało, iż strona zawyżyła podatek naliczony o kwotę 9.197 zł, na którą składały się następujące wartości: kwota 2.420 zł podatku naliczonego dotycząca zakupionych usług z firmy "D" D.K.; kwota 3.078,77 zł podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia [...] maja 2002 r. wystawionej przez "G" oraz 19 zł podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] z [...] maja 2002 r. wystawionej przez "Z" G.Z. na zakup lin stalowych. Jednocześnie organ stwierdził brak uchybień w zakresie podatku należnego.

Skarżący w ustawowym terminie złożył od powyższej decyzji odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] września 2006 r. nr [...] uchylił rozstrzygnięcie organu l instancji w całości, przekazując mu sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Dyrektor UKS po uwzględnieniu zaleceń organu II instancji, decyzją z [...] lipca 2007 r. nr [...], określił skarżącemu kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2002 r. do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 6.248 zł. Uzasadniając wydaną decyzję wskazał, iż nie ma podstaw do kwestionowania zasadności odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez "D" D.K. za usługi operatorskie i rozładunkowe oraz podatku naliczonego od zakupionych lin stalowych. Niemniej jednak stwierdził, że w deklaracji VAT-7 za maj 2002 r. skarżący niesłusznie obniżył podatek należny o podatek naliczony w kwocie 3.078 zł wynikający z faktury VAT nr [...] z [...] czerwca 2002 r. wystawionej przez "G", na wartość netto 13.994,40 zł, podatek od towarów i usług 3.078,77 zł za 17 sztuk sprzętu rowerowego. Na fakturze w pozycji: "Imię i nazwisko osoby upoważnionej do wystawienia faktury VAT" wskazano A.T.. Tymczasem ustalenia organu dowiodły, że A.T. w 2002 r. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, uprawnionym do wystawiania faktur VAT. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] lipca 2005 r. wynikało bowiem, iż A.T. [...] września 2001 r., złożył w Urzędzie Skarbowym VAT-Z (zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym), w którym poinformował o zawieszeniu działalności z uwagi na brak zleceń na usługi (w/w figurował w ewidencji podatników jako podmiot prowadzący działalność: T.A. Prywatna Firma "TB" od [...] stycznia 1996 r.); w dniu [...] grudnia 2003 r. złożył zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym VAT-R i został zarejestrowany jako podatnik VAT; w 2002 r. nie składał w Urzędzie Skarbowym żadnych deklaracji VAT-7.

W związku z powyższym organ I instancji, powołując się na § 48 ust. 4 pkt 1 lit.a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym faktury wystawione przez podmiot nieuprawniony, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, stwierdził, iż brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowej faktury VAT nr [...] z dnia [...] maja 2002 r.

W odwołaniu na w/w rozstrzygnięcie skarżący dowodził, iż kwestionowana przez organ transakcja została udokumentowana prawidłowo wystawioną fakturą VAT, zawierającą wszystkie wymagane przez przepisy prawa podatkowego dane, Wskazał, że cena za dokonany zakup została zapłacona w całości zgodnie z przedłożoną przez sprzedawcę fakturą VAT. Podkreślił, że skoro podatek wynikający z wystawionych faktur był w świetle obowiązującego prawa należny i wymagalny, to zadaniem państwa jest stworzenie i stosowanie takich środków, które umożliwiają jego skuteczne wyegzekwowanie. Wskazał na ideę konstrukcji podatku VAT, która jest odzwierciedleniem w normach prawa Unii Europejskiej, w szczególności w VI Dyrektywie UE, podatek VAT jest neutralny dla przedsiębiorcy. Prawo to, według skarżącego, zostało w tym przypadku ograniczone, co stanowi naruszenie zasady neutralności.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując zaskarżone rozstrzygnięcie wyjaśnił, iż z treści informacji uzyskanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego wynikało, iż A.T. NIP [...] figurował w ewidencji Urzędu jako osoba prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą "Prywatna Firma TB" w okresie od [...] stycznia 1996 r. do [...] stycznia 2006 r. Działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług prowadził: od [...] listopada 1995 r. do [...] lipca 1997 r. oraz od [...] grudnia 2003 r. do [...] stycznia 2006 r. Deklaracje VAT-7 złożył za miesiące od lutego 1996 r. (pierwsza) do czerwca 1997 r. włącznie oraz za grudzień 2003 r. do czerwca 2004 r. włącznie. Jednocześnie organ poinformował, iż w ewidencji urzędu nie figuruje podmiot pod nazwą "G".

Naczelnik wskazał ponadto, że A.T. w miesiącach maj, czerwiec oraz lipiec 2002 r. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i nie był uprawniony do wystawiania faktur VAT. Został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym (VAT-Z) z dniem 7 lipca 1997 r., formularz VAT-Z złożył w dniu 6 września 2001 r. Ponowne jego zarejestrowanie jako podatnika podatku od towarów i usług nastąpiło na podstawie zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego VAT-R w dniu 17 grudnia 2003 r. (formularz VAT-R złożył również w tej dacie).

W ocenie organu odwoławczego, okolicznością bezsporną jest odliczenie przez A.U. w miesiącu maju 2002 r. podatku naliczonego zawartego w fakturze VAT nr [...] z [...] maja 2002 r., w której jako sprzedawcę wskazano podmiot: "G", NIP [...]. Organ odwoławczy podkreślił, iż poczynione przez niego ustalenia niewątpliwie dowodzą faktu, że podmiot o nazwie: "G" nie figuruje w ewidencji organu podatkowego. Tym samym nie był on uprawniony do wystawiania w/w faktury VAT. Jednocześnie odnosząc się bezpośrednio do osoby A.T. zaznaczył, iż w miesiącu maju 2002 r., ani nie był on zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, ani nie złożył deklaracji VAT za ten miesiąc. Podkreślił też, iż sam A.T. przesłuchiwany w charakterze świadka zeznał, że działalność prowadził jako "Prywatna Firma TB", że nie był ani właścicielem, ani też współwłaścicielem innych firm, że nie zna firmy pod nazwą "G", i że pod adresem [...] firma "G" nie istniała.

Organ odwoławczy, powołując się na treść art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wyjaśnił, iż podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Zaznaczył, iż z treści § 34 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) wynika, iż zarejestrowani podatnicy, posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT". W myśl § 48 ust. 4 pkt 1 lit.a w/w rozporządzenia, w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Faktura, która wskazuje jako sprzedawcę podmiot niezarejestrowany dla celów podatku od towarów i usług, tj. nieuprawniony do wystawiania faktur VAT, nie może być uznana za wystawioną zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o VAT, § 34 rozporządzenie z 22 marca 2002 r. w związku z art. 32 ust. 5 cyt, ustawy. W konkluzji organ stwierdził, iż faktura VAT wystawiona przez podmiot nie uprawniony do jej wystawienia nie daje prawa do odliczenie podatku naliczonego z takiej faktury -zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Podkreślił, że argumenty Strony odwołujące się do prawidłowego działania nie mają w tej sprawie znaczenia prawnego. Podmiot nie będący zarejestrowanym podatnikiem VAT nie jest uprawniony do wystawiania faktur VAT, zaś ryzyko wyboru kontrahenta obciąża nabywcę towarów i usług. W zakresie zarzutów, naruszenia norm prawa wspólnotowego organ odwoławczy powołując się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 10 stycznia 2006 r. w sprawie C-302/04 YnosA/arga stwierdził, że nie jest możliwe rozstrzyganie niniejszej sprawy w oparciu o przepisy prawa wspólnotowego, albowiem okoliczności faktyczne miały miejsce przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej.

W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, iż skarżący zawyżył podatek naliczony w deklaracji VAT-7 za maj 2002 r. o kwotę 3.78 zł, a co za tym idzie kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc wynosi 6.248 zł.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie A.U. zarzucił organowi podatkowemu na naruszenie art. 14 ust. 7a i art. 19 cyt. wyżej ustawy o VAT; art. 120, 121, 122, 187 i art.191 ustawy Ordynacja podatkowa oraz § 48 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów, wnosząc jednocześnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa oraz zasądzenie na rzecz strony przeciwnej kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu podniósł, że A.T. był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (w świetle obowiązujących wówczas przepisów prawa i nie mógł być wykreślony z rejestru podatników podatku VAT) i był uprawniony do wystawiania faktur VAT. Twierdzenia organów podatkowych są całkowicie bezzasadne i nie mają żadnego oparcia w stanie faktycznym sprawy. W jego ocenie dowody potwierdzają, iż A.T. prowadził działalność od [...] stycznia 1996 r. do [...] stycznia 2006 r. Od początku był też zarejestrowanym podatnikiem i płatnikiem podatku VAT. Skarżący wywodził, iż przepisy art. 14 ust. 7a i 5 ustawy o VAT uniemożliwiały Naczelnikowi Urzędu Skarbowego wykreślenie z rejestru podatników podatku od towarów i usług A.T. zarówno z dniem 7 lipca 1997 r. - w związku z rzekomym zawieszeniem przez niego działalności gospodarczej, jak też z dniem 6 września 2001 r., tj. z datą złożenia przez niego deklaracji VAT-Z. Według skarżącego zebrany w sprawie materiał dowodzi, że A.T., będąc w roku 2002 czynnym podatnikiem i płatnikiem podatku VAT poświadczał ten fakt osobiście wielokrotnie, składając na przedmiotowych fakturach oświadczenie - opatrzone własnoręcznym podpisem, złożonym w miejscu przeznaczonym dla osoby upoważnionej do wystawienia faktury VAT.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi.

Sąd zważył:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem stwierdził bowiem, że wbrew zarzutom skargi, nie narusza ona ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Spór jaki strony wiodą na etapie postępowania sądowoadministracyjnego dotyczy zakwestionowania przez organy podatkowe w miesiącu maju 2002 r. prawa skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktury VAT nr [...] wystawionej [...] maja 2002 r. przez "G" i podpisanej przez A.T.. Fakt odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego zawartego w w/w rachunku jest w niniejszej sprawie okolicznością bezsporną.

Organy podatkowe wywodząc na podstawie zabranego materiału, iż wystawca faktury (sprzedawca) nie był podmiotem uprawnionym do jej wystawienia, określiły stronie za przedmiotowy okres kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w łącznej w kwocie 6.248 zł. - tj. w wysokości innej niż wynikało to pierwotnie z deklaracji VAT-7.

Odmienne stanowisko zajął skarżący. W jego ocenie sporna faktura była wystawiona przez podmiot w pełni do tego uprawniony, albowiem A.T., będąc w 2002 r. czynnym podatnikiem i płatnikiem podatku VAT poświadczał ten fakt osobiście, wielokrotnie składając na przedmiotowych fakturach oświadczenie opatrzone własnoręcznym podpisem, złożonym w miejscu przeznaczonym dla osoby upoważnionej do wystawienia faktury VAT. Wobec tak przedstawionych stanowisk stron oraz istoty sporu, w pierwszej kolejności należy omówić regulacje prawne mające w sprawie zastosowanie.

Punktem odniesienia w rozważaniach nad problematyką prawa skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Z normy tej wynika jedynie uprawnienie, a nie obowiązek do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W ustępie 2 tego artykułu ustawodawca określił kwotę podatku naliczonego jako sumę kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów, a w przypadku importu jako sumę kwot podatku wynikającą z dokumentu celnego. W definicji tej posłużył się pojęciem faktury jako dokumentu, w którym wykazana jest kwota zmniejszająca podatek należny u nabywcy otrzymującego ten dokument. Nie budzi wątpliwości, iż nie chodzi w tym przypadku o każdy wystawiony przez zbywcę dokument lecz o fakturę wystawioną prawidłowo, tj. zgodnie z przepisami prawa, w tym przez uprawnionego podatnika VAT.

Dla określenia prawidłowości faktury istotne znaczenie ma wskazanie w przepisie art. 32 ustawy o VAT minimalnej treści faktury VAT jaką winna ona zawierać. Jednak prawidłowa faktura to nie tylko dokument spełniający wymogi formalne i materialne, o którym mowa w powołanym przepisie, a więc te, które wprost odnoszą się do tego dokumentu lecz także i te, które odnoszą się do podatnika wystawiającego dokument oraz podatnika go otrzymującego. Z treści tej normy wynika, że do wystawiania faktury zobowiązani są podatnicy dokonujący czynności opodatkowanych na podstawie art. 2 ustawy. Tym samym należy stwierdzić, iż nabywca towaru ma prawo obniżyć należny podatek od towarów i usług o podatek naliczony określony w fakturach dokumentujących nabycie towarów wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług. Precyzując tę zasadę Minister Finansów w § 48 ust. 4 pkt 1 lit a cyt. wyżej rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. określił przypadki, w których faktura nie stanowi podstawy do odliczenia podatku VAT. Wyraźnie wskazał, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy podatek naliczony wynika, między innymi, z dokumentów wystawionych przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur VAT lub faktur korygujących. Również w § 34 rozporządzenia określono, że tylko zarejestrowani podatnicy, posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym, mogli wystawiać faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT". Tym samym, prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, wynikające z art. 19 ust.1 ustawy o VAT, może być realizowane w odniesieniu do podatku naliczonego wskazanego w fakturach wystawionych przez podatnika, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy. Prawo to nie może być zatem realizowane w odniesieniu do faktur wystawionych przez osobę niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż nie spełnia ona warunków określonych w art. 5 ust. 1 w/w ustawy.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, iż szczegółowa analiza stanu faktycznego, jaki ujawniony został w postępowaniu podatkowym poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji, dowodzi prawidłowości stanowiska organów podatkowych. W zakresie podjętych czynności udowodniły one bowiem, że w maju 2002 r., to jest w okresie wystawienia spornej faktury, A.T. nie był zarejestrowanym podatnikami podatku VAT, nie rozliczał tego podatku, nie składał w 2002 r. deklaracji VAT-7 (w tym również za miesiąc maj). Co najistotniejsze jednak, organy ustaliły, iż w/w podmiot nigdy nie figurował w ewidencji urzędu jako osoba prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą "G" lecz jako "Prywatna Firma TB". Powyższe znalazło potwierdzenie w zeznaniach samego A.T. przesłuchiwanego w charakterze świadka, z których ewidentnie wynikało, iż jedyną działalnością jaką w ogóle prowadził była "Prywatna Firma TB", że nie był on ani właścicielem, ani też współwłaścicielem innych firm, że nie zna on firmy pod nazwą "G", i że pod adresem [...] firma "G" nie istniała.

Należy mieć na uwadze także i to, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wykreślił z rejestru A.T. na podstawie złożonego przez niego formularza VAT-Z. Zgodnie z art. 9 ust. 4 cyt. ustawy o VAT, jeżeli podatnik zarejestrowany na podstawie ust. 2 zaprzestał wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązany jest zgłosić zaprzestanie działalności urzędowi skarbowemu, który dokonał rejestracji. Zgłoszenie to stanowi podstawę dla urzędu skarbowego do wykreślenia podatnika z rejestru. Z uwagi na fakt, że A.T. złożył formularz VAT-Z (zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług), został on przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, stosownie do wyżej powołanego przepisu, wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 cyt. ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Stosownie do przepisu art. 9 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 5, są obowiązani przed dniem wykonania pierwszej czynności, określonej w art. 2, złożyć w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Z informacji pozyskanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, iż A.T. ponownie został zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług na podstawie złożonego w dniu [...] grudnia 2003 r. zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego (formularz VAT-R). Stwierdzono również, że deklaracje VAT-7 składał jedynie od lutego 1996 r. do czerwca 1997 r. włącznie oraz od grudnia 2003 r. do czerwca 2004 r. włącznie.

Z całokształtu zebranego w sprawie materiału, w szczególności dat rejestracji, wyrejestrowania się, ponownej rejestracji A.T. wynika bezspornie, iż w maju 2002 r. w/w osoba nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT prowadzącym działalność, ani jako "Prywatna Firma TB", ani tym bardziej jako "G". Zdaniem Sądu, ocena zebranego materiału dowodowego nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych treścią przepisu art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), a prowadzone przez organy podatkowe postępowanie nie naruszyło podstawowych zasad wyrażonych w art. 120, 121, 122, 187 Ordynacji podatkowej, do których przestrzegania organy są bezwzględnie zobowiązane. Należy podkreślić, że podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustaw o podatku od towarów i usług. Jednym z podstawowych warunków jest to, aby faktura była wystawiona przez podatnika podatku VAT, uprawnionego do wystawiania takich faktur. Prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, między innymi także co do osoby wystawcy faktury. Należy mieć także na uwadze wcześniej już powołany art. 32 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnicy są zobowiązani wystawiać faktury VAT. Osoba nie będąca podatnikiem VAT faktury takiej wystawić nie może. Skoro tak, to faktura pochodząca od podatnika niezarejestrowanego, nieuprawnionego, nie może wywołać żadnych skutków prawnych.

Należy również wyjaśnić, iż w prawie podatkowym, w odróżnieniu od innych gałęzi prawa, nie rozstrzyga się kwestii winy strony. Przepis § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów nie uzależnia utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego od winy podatnika. Możliwość odliczenia podatku nie wiąże się, ani ze stanem świadomości podatnika, ani ze stopniem jego winy (por. wyrok NSA I SA/Po 173/96 -Mon. Pod. 1997 nr 3, str. 86). Ryzyko wyboru kontrahenta obciąża nabywcę towarów i usług. Rejestr NIP jest jawny, a uzyskanie stosownej informacji nie nastręcza trudności. W takich sprawach jak będąca obecnie przedmiotem kontroli sądowadministracyjnej nie jest istotnym ustalanie, czy podatnik dołożył należytej staranności odliczając podatek, czy też nie. To oznacza, że z chwilą zaistnienia przesłanek wymienionych w/w przepisie (wystawienie faktur przez podmiot nieuprawniony lub nieistniejący) podatnik nie ma podstawy do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez taki podmiot. Skład orzekający stoi na stanowisku, że gdy w dacie wystawienia kwestionowanych przez organ faktur VAT podmiot - sprzedawca nie był zarejestrowany bo zakończył swoją działalność, zaś na fakturach widnieje numer identyfikacyjny podmiotu nie istniejącego w ewidencji podatników VAT, to nie ma wątpliwości, że w świetle przepisów prawa jest ona nieprawidłowa i nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o zawarty w niej podatek naliczony. Konstrukcja podatku VAT ma na celu wykluczenie sytuacji, w której podatnik odlicza podatek wykazany w fakturze, ale faktycznie nie zapłacony przez fikcyjny podmiot. Za zasadne uznaje stanowisko organów podatkowych, że faktura wystawiona przez nie istniejący lub nie uprawniony podmiot gospodarczy nie może być podstawą do obniżenia kwoty podatku należnego na podstawie cyt. wyżej ustawy o VAT oraz wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych.

Przedstawione powyżej poglądy są zgodne z orzecznictwem sadów administracyjnych (por. prawomocne wyrok WSA w Łodzi z 14 lutego 2007 r. I SA/Łd 1886/06, wyrok WSA w Olsztynie z 31 stycznia 2007 r. I SA/Ol 504/06).

Reasumując, skoro skarżący odliczył podatek naliczony z faktury wystawionej przez podmiot nie uprawniony do wystawienia takich faktur, to nie został spełniony warunek uprawiający go do obniżenia podatku należnego. Tym samym organy podatkowe zasadnie pozbawiły go prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury wystawionej przez "G".

Odpowiadając z kolei na podnoszone przez skarżącego zarzuty dotyczące naruszenia norm prawa wspólnotowego stwierdzić należy, iż nie jest możliwe orzekanie (jak w niniejszej sprawie) w oparciu o przepisy prawa wspólnotowego w sytuacji, gdy okoliczności faktyczne sporu miały miejsce przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Stanowisko to jest zgodne z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 10 stycznia 2006 r. w sprawie C-302/04 YnosA/arga, w którym Trybunał stwierdził, iż jest właściwy do dokonywania wykładni dyrektywy jedynie w zakresie, w jakim dotyczy to jej stosowania w nowym państwie członkowskim od momentu przystąpienia do Unii Europejskiej. Ustalenie zakresu czasowego, w którym państwo przystępujące do Unii zobowiązuje się do stosowania prawa wspólnotowego, w ocenie Sądu, nie powinno budzić szczególnych trudności, bowiem z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, stanowiącego część Traktatu o przystąpieniu zawartego przez dziesięć państw, które przyłączyły się do Unii Europejskiej w 2004 r, wynika, że w braku innego rozstrzygnięcia, prawo wspólnotowe jest stosowane w nowych państwach członkowskich od dnia akcesji.

Za pozbawiony podstaw prawnych należy uznać zarzut naruszenia art. 14 ust. 7a ustawy o VAT. W tej mierze Sąd podziela stanowisko organów przedstawione w odpowiedzi na skargę. Przepis ten dotyczy zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług i nie znajduje zastosowania w stanie faktycznym niniejszej sprawy.

Reasumując, w świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, iż organ podatkowy przeprowadził postępowanie w sprawie zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Dokonując oceny prawnej poczynionych ustaleń faktycznych nie naruszył prawa materialnego, zaś swoje stanowisko w sprawie uzasadnił w sposób przekonywujący i wyczerpujący, w oparciu o zebrany materiał dowodowy.

Zważywszy powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.

( - ) Alina Rzepecka ( - ) Joanna Wierchowicz ( - ) Barbara Rennert