Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 436/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 1 - § 5, art. 33a § 1 pkt 2, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 4,  art. 70 § 7 pkt 4, art. 70c, art. 120, art. 122,  art. 123, art. 180, art. 187 § 1,  art. 191,
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 9 ust. 1 i 3, art. 22,  art. 23 ust. , art. 24b ust. 1 , art. 45 ust. 4 pkt 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 20 ust. 2, art. 21 ust. 1,
journal: Dz.U. 2002 nr 76 poz 694
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekt jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę. WSA/wyr. 1 – sentencja wyroku


UZASADNIENIE

W dniu [...] r. S. J. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...]. nr [...], wydaną w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na tle stanu faktycznego sprawy, w której postanowieniem z [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wszczął wobec S. J., prowadzącego jednoosobową pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Usługowo – Handlowe "[...]" S. J., postępowanie podatkowego w sprawie określenia należnego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. W okresie objętym postępowaniem podatkowym przedmiotem działalności ww. firmy była organizacja targów, wystaw i kongresów.

W efekcie przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z [...]. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie [...]zł. W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] uchylił ww. decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, wskazując że sprawa wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z [...] r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że za okres objęty postępowaniem podatkowym, podatnik, nie złożył zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT- 36. Wprawdzie w toku prowadzonego postępowania podatkowego podatnik pismem z 12 września 2014 r. przesłał do organu podatkowego pierwszej instancji kserokopie dokumentów źródłowych dokumentujących nabycia firmy "[...]" S. J. za 2009 r., jednak dokumentacji źródłowej związanej z dokonywaną sprzedażą ani ksiąg podatkowych nie przedłożył. W związku z powyższym organ pierwszej instancji podjął czynności zmierzające do odtworzenia wysokości przychodu uzyskanego przez skarżącego, w efekcie czego zgromadził 72 uwierzytelnione kserokopie faktur VAT wystawione przez "[...]".

Ponadto na podstawie historii rachunku bankowego skarżącego w [...] S.A. organ podatkowy stwierdził otrzymanie przez skarżącego wpłat od: niemieckiej spółki "[...]" [...], "[...]" [...] oraz "[...]" sp. z o.o. Wpłata od niemieckiej spółki w kwocie [...]zł, dokonana [...]. tytułem zapłaty za fakturę nr [...]/2009, została na podstawie art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. a u.p.t.u., w całości przyjęta jako przychód dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Wpłatę od "[...]" [...], dokonaną 20 października 2009 r. w kwocie [...]zł tytułem zapłaty za fakturę [...]/2009 organ przyjął jako zapłatę za usługę zabudowy stoiska targowego, opodatkowaną w 2009 r. stawką VAT 22%, w związku z czym przyjął kwotę [...]zł jako przychód dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Natomiast dokonane przez "[...]" sp. z o.o. w marcu i wrześniu 2009 r. wpłaty na łączną kwotę [...]zł zostaną uwzględnione w rozliczeniu skarżącego za 2009 r., zwiększając wartość przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W toku prowadzonego postępowania S. J. przedłożył m.in. kserokopię faktury VAT wystawionej przez "[...], dokumentującej nabycie przez firmę S. J. m.in. grafiki reklamowej firmy "[...]" sp. z o.o. W związku z tym, że spółka poinformowała organ, iż nigdy nie zawarła transakcji z firmą "[...]" S. J., organ podatkowy uznał, że taka transakcja w 2009 r. nie miała miejsca.

Nadto, organ pierwszej instancji zgromadził dane dotyczące 80 faktur VAT wystawionych w 2009 r. przez firmę skarżącego na łączną kwotę [...]zł netto, ustalił jednak, że ww. faktury nie obejmują całości sprzedaży dokonywanej przez firmę skarżącego, gdyż podatnik wystawił w badanym okresie 97 faktur. Mając na względzie nieprzedłożenie przez S. J. ksiąg podatkowych, organ oszacował przychód osiągnięty z tytułu wystawianych faktur VAT w 2009 r. na kwotę : [...] zł. Ponadto wyliczył przychód z odsetek od środków na rachunkach bankowych w [...] S.A. w kwocie [...]zł.

Na mocy powyższych ustaleń, łączny przychód skarżącego osiągnięty w 2009 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej oszacował na kwotę [...]zł. Stwierdził także, że w badanym roku skarżący uzyskał przychód (dochód) z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w kwocie [...]zł oraz zaliczki na podatek od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w wysokości [...] zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] zgromadził też dane dotyczące kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej skarżącego i w efekcie przeprowadzonego postępowania dowodowego ustalił, że transakcje pomiędzy "[...]" S. J., a firmą Wielobranżowe Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Handlowe "[...]" Spółka z o.o. oraz firmą "[...]" K. R. nie miały faktycznie miejsca, a kserokopie faktur nie odzwierciedlają rzeczywistości i nie mogą stanowić podstawy do odliczenia kosztów uzyskania przychodów. Ustalił również, że faktury zaliczkowe wystawione przez "[...]" R. M. na rzecz "[...]" S. J. nie mogą stanowić podstawy do uwzględnienia kwot na nich zawartych, natomiast faktura z [...] wystawiona przez "[...]" sp. z o.o. oraz faktura ją korygująca, dotyczą kosztu poniesionego w 2008 r. i nie mają wpływu na wysokość kosztów uzyskania przychodów za 2009 r. Stwierdził również, że wydatek dotyczący zakwaterowania od 15 do 16 stycznia 2009 r., udokumentowany fakturą VAT nr [...] z [...]. nie ma związku z przychodem skarżącego. Nadto nie uwzględniał: wystawionej przez "[...]" Sp. z o.o. faktury korygującej z [...]. na kwotę - [...] zł brutto; biletów PKP z [...].; 14 paragonów fiskalnych, dotyczących zakupu paliwa, opłat za przejazd i postój taksówki, zakupu środków czystości (nie zawierały one żadnego oznaczenia pozwalającego na zidentyfikowanie nabywcy); wydatków wynikających z kserokopii dokumentów znajdujących się na kartach nr 16, 35, 91, 109, 150, 175, 242, 271, 282, 283, 284, 285, ,286, 327, 478, 482, 515, 593, 679, ( brak możliwości ich odczytania); wydatków wynikających z faktur VAT z [...] i [...] (nabycie, papierosów, słodyczy, napoju energetycznego - brak związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą). Wyszczególnił też pozycje przedstawionego przez skarżącego zestawienia rejestrów VAT – nabycia za poszczególne miesiące, wykazując ich nierzetelność z powodu powtarzalności dokumentów, nieścisłości odnośnie numerów dokumentów, dat ich wystawienia i kwot z nich wynikających.

Organ pierwszej instancji przyjął natomiast do kosztów uzyskania przychodów m. in. wydatki w kwotach brutto dokumentujące zakup paliwa wynikające z faktur VAT, w których treści wskazano nr rej. [...] (samochód wykorzystywany przez skarżącego na podstawie umowy leasingu operacyjnego); wydatki w kwotach netto powiększonych o 0% podatku VAT wynikające z faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącego przez [...] S.A. (raty leasingowe za samochód osobowy VOLVO S60); wydatek wynikający z faktury VAT nr [...] z [...] wystawionej przez [...]. Ł. Sp. z o.o. dotyczącej usług noclegowych i parkingowych; wydatek poniesiony z tytułu składek opłacanych przez skarżącego na rzecz [...] w wysokości [...] zł; kwoty wynagrodzeń brutto pracowników: A. B., J. N. i W. S. w łącznej kwocie brutto [...] zł; wydatki związane z wykorzystywaniem w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej rachunków bankowych w [...] S.A. w łącznej kwocie [...]zł. W związku ze wszystkimi ustaleniami dotyczącymi kosztów uzyskania przychodów za 2009 r. przyjął do tych kosztów kwoty wynikające z dokumentów wyszczególnionych w 1.062 pozycjach o łącznej wartości [...] zł.

Ponadto skarżący przedłożył do akt sprawy "zestawienie zindywidualizowanych dokumentów źródłowych za poszczególne miesiące kalendarzowe 2009 roku odtworzonych i dostępnych dla potrzeb sprawy", w którego nagłówku widnieją nazwy - rejestr VAT – nabycia, wnioskując o przeprowadzenie stosownych środków dowodowych. Pomimo wezwania do przedłożenia ksiąg podatkowych oraz dokumentów źródłowych stanowiących podstawę wpisów do ksiąg, a także wszelkich dokumentów uprawniających do odliczenia kosztów uzyskania przychodów, skarżący nie dostarczył żadnych dokumentów, zatem organ uznał, że nie ma podstaw do ich uwzględnienia w dokonanym rozliczeniu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] ustalił także, kwotę składki na ubezpieczenie społeczne do odliczenia w wysokości [...] zł oraz na ubezpieczenie zdrowotne do odliczenia w wysokości [...] zł. Natomiast nie uwzględnił kwoty straty z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2007 r. (zgodnie z oświadczeniem skarżącego z 6 lipca 2015 r.).

W odwołaniu od ww. decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty, względnie uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz w zw. z art. 208 Ordynacji podatkowej; art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 9 ust. 1 i ust. 3, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1, art. 24b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.").

Decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, w pierwszej kolejności powołując się na art. 45 ust. 1 i ust. 2, art. 59 § 1, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 4, art. 70 § c Ordynacji podatkowej wskazał, że pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2015 r. Zobowiązanie strony nie wygasło z powodu upływu okresu przedawnienia, gdyż bieg terminu przedawnienia został zawieszony na skutek zaistnienia okoliczności wskazanych w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Pismem z 10 lutego 2015 r. skarżący został poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie wobec niego postępowania karnoskarbowego (podjęte przez podatnika w dniu 20 lutego 2015 r.). Z akt sprawy nie wynika, by do chwili obecnej to postępowanie zostało zakończone. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w dniu [...] wydał decyzję o zabezpieczeniu na majątku podatnika i na jej podstawie 17 września 2014 r. zostało wydane zarządzenie zabezpieczenia, które doręczono skarżącemu w dniu 9 października 2014 r. Natomiast decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego za powyższy okres rozliczeniowy doręczono skarżącemu 23 maja 2016 r. W świetle przedstawionych okoliczność organ uznał, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia w przedmiotowej sprawie nastąpiło 9 października 2014 r. i trwało do 23 maja 2016 r., czyli przez 592 dni.

Dokonując w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy ustaleń zbieżnych z ustaleniami organu pierwszej instancji, organ odwoławczy wskazał, że skarżący pismem z 12 września 2014 r. przesłał do organu podatkowego pierwszej instancji wyłącznie kserokopie dokumentów źródłowych dokumentujących nabycia firmy "[...]", nie przedkładając dokumentacji źródłowej ani ksiąg podatkowych. Zdaniem organu odwoławczego z uwagi na brak współpracy ze strony podatnika, organ pierwszej instancji zasadnie podjął działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz odtworzenia rozmiarów pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy za uzasadnione uznał ustalenia w zakresie dokonanej oceny dokumentacji. Podkreślił, że Naczelnik zebrał 80 faktur wystawionych w 2009 r. przez firmę skarżącego, zaznaczając, że ostatniej zidentyfikowanej fakturze przyporządkowano nr [...]/2009. Za uzasadnione uznał te ustalenia Naczelnika, których skarżący nie kwestionował.

Wobec braku przedłożenia przez podatnika ksiąg podatkowych uznał, że prawidłowo Naczelnik oszacował podstawę opodatkowania za badany okres przez wyliczenie brakującej części przychodu uzyskanego przez podatnika w 2009 r., według średniej wartości wystawionych przez niego faktur VAT w 2009 r., uzyskanych w trakcie postępowania. Ponieważ ostatnią zweryfikowaną fakturą była faktura nr [...]/2009, a w toku postępowania zgromadzono dane dotyczące 6 faktur sprzedaży na rzecz spółki [...] oraz fakturę z [...] na Fundację [...], organ przyjął, że firma skarżącego w ww. roku wystawiła łącznie 97 faktur. Organ wyliczył średnią wartość wystawionej przez skarżącego faktury z 80 wskazanych wyżej faktur i wartość tę pomnożył przez liczbę 17 faktur, których wartość nie była organowi znana. Następnie zsumowano wartość 97 faktur i na podstawie takiej metody oszacowano przychód skarżącego w 2009 r. na kwotę [...]zł.

Przytaczając treść art. 24b ust. 1, art. 23 § 1, § 2, § 3 i § 5 u.p.d.o.f., Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że skarżący nie przedłożył ksiąg podatkowych ani nie wskazał dowodów źródłowych związanych z czynnościami opodatkowanymi, zatem w sprawie zaistniała przesłanka wynikająca z art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, natomiast odpadła przesłanka z art. 23 § 2 tej ustawy, ponieważ dowody uzyskane w toku postępowania nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Zaś organ pierwszej instancji dążąc do ustalenia, rozmiarów działalności gospodarczej firmy "[...]" wezwał skarżącego do złożenia zeznań, jednak ten się nie stawił. W związku z bierną postawą strony, organ pierwszej instancji wykazywał własną inicjatywę dowodową i przeprowadził wnikliwe postępowanie dowodowe.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w wyniku nowelizacji Ordynacji podatkowej wprowadzonej ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649; dalej: "ustawa zmieniająca"), nowe brzmienie otrzymał § 3 art. 23 Ordynacji podatkowej, a § 4, na który strona powołuje się w odwołaniu, został uchylony. Zatem od 1 stycznia 2016 r. organ podatkowy ma swobodę w wyborze metody szacowania i nie musi stosować obligatoryjnie metod ustawowych. Organ odwoławczy stwierdził, że ze względu na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, żadna z metod szacowania wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej nie znalazła jednak zastosowania. Metoda porównawcza wewnętrzna nie znalazła zastosowania, bowiem ostatnim skutecznie złożonym zeznaniem jest zeznanie PIT-36 za 2007 r. Metoda porównawcza zewnętrzna nie znalazła zastosowania, ponieważ brak było wystarczających danych niezbędnych do wytypowania przedsiębiorstw o podobnym do strony profilu działalności. Do zastosowania metody remanentowej konieczne są dokumenty, na podstawie których można określić majątek przedsiębiorstwa na początek i koniec okresu rozliczeniowego, tymczasem organ nie posiadał takich danych. Skoro podatnik nie prowadzi działalności produkcyjnej, lecz działalność usługową, to odpadła metoda produkcyjna. Z powodu braku możliwości uzyskania przez organ podatkowy niezbędnych i miarodajnych wskaźników z dokumentacji księgowej zastosowanie metody kosztowej było niemożliwe. Ponieważ Podatnik nie przedłożył żadnych ksiąg podatkowych, nie było możliwe także zastosowanie metody udziału dochodu w obrocie. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że słusznie organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi konieczność oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, za uzasadnione i znajdujące odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, należy uznać także ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] dotyczące określenia pozostałych kosztów uzyskania przychodów firmy skarżącego za 2009 r. w łącznej kwocie [...]zł.

W konsekwencji organ odwoławczy za prawidłowe uznał ustalenia organu pierwszej instancji, że transakcje między "[...]", a Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Handlowe "[...]" Spółka z o.o. i firmą "[...]" K. R. nie miały faktycznie miejsca, a kserokopie faktur przedłożonych przez skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistości i nie mogą stanowić podstawy do odliczenia kosztów uzyskania przychodów w 2009 r. K. R. pismem z 29 października 2014 r. poinformował organ, że Wielobranżowe Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowego "[...]" sp. z o.o.: było zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od 2 lutego 2001 r. i z dniem 22 czerwca 2006 r. zostało wykreślone z powodu nieskładania deklaracji podatkowych, posiadało obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych od 1 stycznia 2001 r. do 25 maja 2013 r., nie złożyło deklaracji podatkowych VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2009 r., złożyło natomiast zeznanie CIT-8 za 2009 r. nie wykazując żadnego przychodu. Pismem z 27 października 2014 r. spółka "[...]" poinformowała, że w latach 2006-2013 jej działalność była "zawieszona" i spółka w tym czasie jej nie prowadziła. Skarżący przekazał do akt kopię oświadczenia spółki "[...]" z 2 stycznia 2015 r. (podpisanego przez K. R.), z którego wynika, że spółka począwszy od 2001 r. prowadziła działalność gospodarczą, w ramach której świadczyła usługi na rzecz firmy skarżącego i na tę okoliczność wystawiała faktury oraz otrzymywała należność. Przesłuchany w charakterze świadka K. R. zeznał m.in., że w 2009 r. miał jednoosobową firmę oraz spółkę "[...]" i starał się dzielić prace jakie udało mu się zdobyć między obie te firmy, gdyż przedmiot ich działalności był taki sam, nie składał deklaracji i zeznań spółki, bo robiła to nieodpłatnie M. N., mając nadzieję na zatrudnienie w spółce. Świadek nie potrafił rozdzielić, jakie konkretnie czynności (usługi polegały na transporcie i budowie stoisk) wykonał dla skarżącego w ramach spółki, a jakie w ramach jednoosobowej firmy. Ze skarżącym łączyła go umowa ustna, rozliczali się gotówkowo, ustalając ceny w drodze negocjacji. W zeznaniach złożonych kilka miesięcy później K. R. stwierdził, że M. N. odpłatnie prowadziła księgowość spółki i jej przekazywał pieniądze na zapłatę podatku lecz nie weryfikował, czy je wpłacała.

Organ włączył do akt sprawy uwierzytelnioną kserokopię umowy kupna-sprzedaży z [...]., dotyczącą sprzedaży przez K. R. udziałów w spółce "[...]" R. S. oraz kserokopię aktu notarialnego repertorium A nr [...] z [...]., dotyczącą m.in. powołania R. S. na stanowisko prezesa zarządu spółki. Przesłuchiwany w charakterze świadka R. S. zeznał m.in., że chciał wejść w branżę produkcji siatek zbrojeniowych, ale ostatecznie nigdy żadnej działalności nie prowadził w ramach tej spółki, ponieważ w międzyczasie zaangażował się w inną działalność, a potem trafił do więzienia, w którym przebywał od czerwca 2009 r. do listopada 2011 r. Wyjaśnił, że w 2009 r. tylko on był prezesem i udziałowcem spółki "[...]", a nie K. R.. Faktur wystawionych na firmę "[...]" nigdy nie podpisywał i nie wie kto mógł to zrobić, ale musiały zostać sfałszowane, bo takich transakcji nie było. Po okazaniu K. R. ww. umowy sprzedaży spółki, stwierdził on, że kojarzy tę umowę, ale ponieważ nie dostał zapłaty za transakcję, to do samej sprzedaży nie doszło.

Pismem z 27 października 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. poinformował, że z danych ewidencyjnych wynika, iż K. R. w 2009 r. nie był osobą prowadzącą działalność gospodarczą oraz nie figurował jako zarejestrowany i czynny podatnik podatku od towarów i usług, nie złożył rocznego zeznania podatkowego za 2009 r. W dniu 8 sierpnia 2012 r. rozpoczął wykonywanie działalności gospodarczej pod firmą [...] "[...]" w zakresie robót budowlanych, związanych z wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Składając zeznania dotyczące firmy "[...]", K. R. stwierdził m. in., że w 2009 r. zatrudnia 3-6 pracowników (nie pamięta nazwisk), firma była i jest czynnym podatnikiem VAT, osobiście składał deklaracje i zeznania, wystawił dla skarżącego faktury dotyczące usług transportowych, a pracę wykonywali kierowcy dysponujący własnym samochodem.

Organ odwoławczy, powołując się na art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.), podkreślił, że warunkiem koniecznym dla zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych jest ich odpowiednie udokumentowanie. Zapisy w księgach dokonywane winny być na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów. Są nimi m.in. faktury lub inne dowody stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczych, zgodnie z ich faktycznym przebiegiem. Dokumenty muszą więc odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, zarówno pod względem tożsamości towaru lub usługi, jak również stron transakcji. Prawo podatnika do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, wynika z bezspornego poniesienia wydatku. Obrót towarem bądź wykonanie usługi udokumentowane fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Natomiast nie jest nim dostarczanie, czy wymiana samych dokumentów. Dokument, który nie odzwierciedla rzeczywistego obrotu jest prawnie nieskuteczny. Dokumenty źródłowe (faktury) stanowią zatem podstawę do zaliczenia wynikających z nich wydatków do kosztów podatkowych, gdy dokumentują rzeczywiste czynności, o których mowa w art. 22 ust. 1 ww. ustawy.

W ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że w 2009 r. transakcje pomiędzy firmą Wielobranżowe Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Handlowe "[...]" Spółka z o.o., a "[...]" S. J. nie miały faktycznie miejsca, a kserokopie faktur przedłożone przez S. J. wraz z pismem z 12 września 2014 r. nie odzwierciedlają rzeczywistości i nie mogą stanowić podstawy do odliczenia kosztów uzyskania przychodów w 2009 r. Bezspornym w sprawie jest, że K. R. nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających zawarcie transakcji spółki "[...]" z firmą "[...]", a jego zeznania organ częściowo uznał za niewiarygodne, zaś za wiarygodne uznał zeznania R. S..

Odnośnie współpracy skarżącego w firmą "[...]" K. R., organ odwoławczy stwierdził, że materiał dowodowy również nie potwierdza zaistnienia zdarzeń gospodarczych udokumentowanych kserokopiami faktur przedłożonymi przez skarżącego. K. R. za 2009 r. nie złożył zeznania podatkowego ani żadnych deklaracji VAT. W dniu 6 sierpnia 2012 r. dokonał wykreślenia wpisu do ewidencji działalności gospodarczej działalności rozpoczętej 20 września 1992 r., podając datę zaprzestania wykonywania działalności na dzień 31 grudnia 1994 r. Otwierając działalność pod nazwą K. R. "[...]", wskazał datę jej rozpoczęcia 8 sierpnia 2012 r., zatem w 2009 r. faktycznie nie prowadził jednoosobowej działalności gospodarczej. Organ nie dał wiary jego zeznaniom, jakoby świadczył usługi transportowe na rzecz skarżącego, bowiem nie potrafił podać danych osobowych żadnego z kierowców ani zatrudnianych przez siebie pracowników.

Organ odwoławczy podkreślił, że wbrew twierdzeniom skarżącego do odwołania nie dołączono żadnego załącznika ani zestawienia dokumentów źródłowych dotyczących wydatków. Skarżący przedłożył jedynie kserokopie dokumentów źródłowych w postaci 708 ponumerowanych kart, nie przedłożył natomiast (mimo wielokrotnych wezwań organu) ksiąg podatkowych oraz dokumentów źródłowych, nie wskazując przyczyn, z jakich dokumentacji nie posiada i jej nie przechowuje. Organ odwoławczy zaznaczył, że wobec nieprzedłożenia przez stronę stosownych dokumentów i związanym z tym brakiem możliwości ich oceny pod kątem spełnienia warunków do zaliczenia wydatków z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów za 2009 r., organ podatkowy nie miał podstaw do ich uwzględnienia w dokonanym rozliczeniu. Podkreślił, że Naczelnik podejmował szerokie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz odtworzenia rozmiarów działalności gospodarczej skarżącego w 2009 r .

Niezrozumiałym w ocenie organu odwoławczego jest też zarzut, że przy dokonywaniu wymiaru należności PIT za 2009 r. pominięto obniżenie ewentualnego dochodu z tytułu rzeczywistej straty z pozarolniczej działalności gospodarczej poniesionej w 2008 r., wskutek przedwczesnego wydania decyzji i określenia wymiaru PIT za 2009 r. wyłącznie z uwzględnieniem treści wydanej 19 grudnia 2012 r. błędnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w zaskarżonej decyzji oraz w piśmie z 20 czerwca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wskazał, iż decyzją z [...]. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. – straty w niej nie określono. Od tej decyzji skarżący nie złożył odwołania, przez co stała się ona prawomocna. Ponadto z treści decyzji z [...] r. wynika, że skarżący w dniu 30 kwietnia 2008 r. złożył zeznanie za 2007 r., w którym wykazał stratę w wysokości [...] zł. Połowa kwoty tej straty wynikającej z zeznania [...] została uwzględniona w ww. decyzji określającej wysokość zobowiązania za 2008 r. Pismem z 6 lipca 2015 r. skarżący, w związku z prowadzonym postępowaniem za 2010 r., wyraził chęć rozliczenia straty z pozarolniczej działalności gospodarczej cyt. "w kwocie wynikającej z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wartości maksymalnej przypadającej na 2010 rok". W związku z tym oświadczeniem w rozliczeniu za 2009 r. nie uwzględniono kwoty straty poniesionej przez skarżącego w 2007 r.

W świetle powyższego, organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutami skarżącego dotyczącymi naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów proceduralnych art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej, zaznaczając że organ ten poprzedził swoje rozstrzygnięcie zebraniem i wnikliwym rozpatrzeniem całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

W skardze na ww. decyzję S. J. wniósł o jej uchylenie i uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. W skardze powielił zarzuty sformułowane w zażaleniu od decyzji organu pierwszej instancji, tj. naruszenia art. 70 § 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 9 ust. 1 i ust. 3, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1, art. 24b u.p.d.o.f. przez:

1. pominięcie przez Dyrektora w toku postępowania odwoławczego okoliczności przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym za rok 2009 oraz pominięcie:

a) dowodów źródłowych dokumentujących wydatki dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej za rok 2009, obejmujących nabycie towarów i usług służących prowadzonej działalności gospodarczej i uzyskiwanym przychodom, bez których nie byłoby możliwe zrealizowanie usług stanowiących przedmiotu fakturowania po stronie przychodowej;

b) okoliczności obowiązku szacowania wartości dochodu przez organy podatkowe z uwzględnieniem instytucji prawnopodatkowych definiowanych w u.p.d.o.f., tj. przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu określających łącznie podstawę opodatkowania jako różnicę między uzyskanym przychodem (sprzedażą) oraz wszelkimi poczynionymi dla jej potrzeb wydatkami, nabyciami towarów i usług, pomimo że skarżący wielokrotnie przedstawił w toku prowadzonego postępowania - zarówno w formie zestawień, jak i stosownych kopii dokumentów źródłowych - wszelkie dane identyfikujące poczynione wydatki, dostawcę świadczenia względnie towaru oraz przedmiot i wartość nabytych dóbr i usług, które organy podatkowe systematycznie zlekceważyły, dokonując dowodzenia (i realizując kierunkowo środki dowodowe) wyłącznie po stronie przychodowej, mimo zastosowania instytucji szacowania wartości dochodu, zakładającej z racji jej charakteru - dążenie do rzeczywistego szacowania wartości dochodu - konieczność oceny wszelkich elementów zobowiązania podatkowego - zarówno od strony kosztowej jak i przychodowej;

3. nieuzasadnione określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, pomimo że strona przedłożyła w toku postępowania zestawienia i kopie materiałów źródłowych dla potrzeb rozliczenia należności publicznoprawnej, potwierdzające zrealizowane nabycia towarów i usług, w ostateczności strona zgromadziła wszelkie dokumenty m.in. wg zindywidualizowanego zestawienia stanowiącego załącznik przy odwołaniu od decyzji Naczelnika, które Dyrektor pominął i nie zrealizował środków dowodowych wnioskowanych przez skarżącego, mimo dysponowania wszelkimi danymi umożliwiającymi potwierdzenie wydatku u kontrahentów dostarczających dobra i usługi - a zatem odpadła jakakolwiek podstawa prawna oszacowania podstawy opodatkowania;

4. pominięcie przez Dyrektora przy dokonywaniu wymiaru należności PIT obniżenia ewentualnego dochodu z tytułu rzeczywistej straty z pozarolniczej działalności gospodarczej poniesionej w 2008 r., wskutek przedwczesnego wydania decyzji Naczelnika i określenia wymiaru PIT za 2009 r. wyłącznie z uwzględnieniem treści wydanej [...] błędnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.;

5. pominięcie przez Dyrektora wtoku prowadzonego postępowania podatkowego materiałów oraz danych o materiałach umożliwiających pełną identyfikację wydatków czynionych przez stronę dla potrzeb świadczenia usług w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej i zrealizowanie środków dowodowych ograniczających się wyłącznie do strony przychodowej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., mimo że zakres szacowania winien obejmować również koszty prowadzonej działalności gospodarczej (wg metod wskazanych treścią stosownych przepisów prawa podatkowego), a Dyrektor dysponując pełną wiedzą w zakresie:

a) danych kontrahentów od których nabyto usługi oraz towar dla potrzeb działalności gospodarczej;

b) wartości i przedmiotu poszczególnych nabyć,

nie dążył do zapewnienia stronie obiektywnego i wszechstronnego rozpatrzenia całości materiału w sprawie, wręcz kierunkowo ją prowadził, celowo eliminując zestawienie i kopie przedłożonych dokumentów źródłowych, w sytuacji gdy w toku postępowania podatkowego, w którym ma zastosowanie instytucja szacowania wartości dochodu dysponowanie przez organ podatkowy oryginałami dokumentów nie jest istotne i nie eliminuje obowiązku rzetelnego oszacowania wartości podstawy opodatkowania;

6. niedopuszczalną selekcję materiału dowodowego oraz dowolne pominięcie materiałów źródłowych, z których wynikają istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, w konsekwencji wybiórcze prowadzenie środków dowodowych przez organ podatkowy (w tym organ odwoławczy) w celu udowodnienia przyjętych z góry założeń i okoliczności, pomimo zastosowania instytucji szacowania wymagającej zachowania standardów rzetelności określenia podstawy opodatkowania jako przybliżonej do rzeczywistości.

W opinii skarżącego Naczelnik nie miał prawa określać stronie zobowiązania podatkowego, mając świadomość, że w sprawie nie zdąży wypowiedzieć się - przed upływem terminu przedawnienia - organ odwoławczy. Zdaniem skarżącego w sprawie nie zaistniały przesłanki zastosowania instytucji oszacowania podstawy opodatkowania, ponieważ dokumentacja obejmująca poszczególne zdarzenia współtworzące podstawę opodatkowania (a zatem uzyskiwane przychody podlegające opodatkowaniu oraz czynione wydatki na nabycie towarów i usług służące działalności gospodarczej, opodatkowanej) zostały odtworzone i zgromadzone dla potrzeb postępowania, zostały jednak pominięte z uwagi na przedwczesne zakończenie postępowania podatkowego. Skarżący zarzucił, że mimo, iż Dyrektor dysponował w pełni materiałem indywidualizującym poniesione przez skarżącego wydatki dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, tj. posiadał pełne zestawienie tychże wydatków wraz z kopiami stosownych dokumentów źródłowych, określających dane wystawcy, czyniony wydatek i jego wartość, należność tytułem świadczenia, a także był w posiadaniu oświadczenia skarżącego, że wydatki stanowiące przedmiot zestawienia i kopii czynił dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, pominął całkowicie tenże zakres materiałów dowodowych nie prowadząc jakichkolwiek ustaleń dowodowych w przedmiocie ich oszacowania.

Zdaniem skarżącego w taki sposób doszło do całkowitego zniekształcenia określonego przez organy dochodu, a w konsekwencji dokonane oszacowanie nie wypełniło standardów art. 23 (w tym § 5) Ordynacji podatkowej umożliwiających ich uznanie za prawidłowe. Tym samym, pomimo że skarżący jednoznacznie wskazał źródła indywidualizujące czynione dla potrzeb działalności gospodarczej wydatki stanowiące koszt uzyskania przychodu, organy podatkowe nie podjęły żadnych działań dowodowych (choćby poprzez wystąpienie do organów właściwych dla kontrahentów w celu potwierdzenia wystawienia dokumentów, realizacji czynności oraz skonkretyzowania skarżącego jako nabywcy dóbr i usług), nie dążąc w konsekwencji do wyjaśnienia stanu faktycznego poczynionych kosztów, lecz odmówiły prawa ich uznania zasłaniając się wyłącznie brakiem posiadania - w chwili prowadzenia postępowania odwoławczego - oryginałów tychże dokumentów.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu skargi, tj. zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym kontekście należy wskazać, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych upływa z dniem 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, o czym stanowi art. 45 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f. Zatem, co do zasady, zobowiązanie podatkowe skarżącego w ww. podatku za 2009 r. przedawniłoby się z upływem 2015 r., jednakże prawidłowo organ odwoławczy przyjął, że bieg tego terminu uległ w kontrolowanej sprawie zawieszeniu.

W myśl bowiem art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Nadto, zgodnie z obowiązującym od 15 października 2013 r. art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Biorąc pod uwagę brzmienie powołanych wyżej przepisów, tj. art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej w kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia istotne są dwie okoliczności, a mianowicie - czy w sprawie wszczęto postępowanie karnoskarbowe oraz czy skarżący przed upływem terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu tego przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego.

W kontrolowanej sprawie kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. badał Dyrektor Izby Skarbowej, który w zaskarżonej decyzji, zasadnie stwierdził, że ww. zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Z dokumentów znajdujących się w aktach administracyjnych wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], działając na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, pismem z [...]. nr KS [...], zawiadomił skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. z dniem 2 lutego 2015 r. (k. 2923 akt adm.) na skutek wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. wszczęcia tego dnia wobec skarżącego postępowania karnoskarbowego. Powyższe zawiadomienie skarżący odebrał 20 lutego 2015 r. Skoro zarówno wszczęcie postępowania karnoskarbowego, jak i doręczenie zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej nastąpiło w 2015 r., doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania skarżącego.

Należy również wskazać, że stosownie do art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i zgodnie z art. 70 § 7 pkt 4 Ordynacji podatkowej biegnie dalej od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, które następuje z chwilą doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, stosownie do art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Z treści pisma z 20 czerwca 2016 r. (k. 2929 i nast. akt adm.) wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] [...] wydał decyzję nr [...] (doręczoną skarżącemu 12 września 2014 r.) o zabezpieczeniu na majątku podatnika oraz określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego za 2009 r. Na podstawie tej decyzji [...] zostało wydane zarządzenie zabezpieczenia, które doręczono skarżącemu 9 października 2014 r. Natomiast decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego za powyższy okres rozliczeniowy doręczono skarżącemu 23 maja 2016 r. Zasadnie zatem organ odwoławczy przyjął, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej w kontrolowanej sprawie nastąpiło już w dniu 9 października 2014 r. Termin przedawnienia biegłby po 23 maja 2016 r., ale zawieszenie tego biegu trwało nadal w związku ze wszczęciem wobec skarżącego w dniu 2 lutego 2015 r. postępowania karnoskarbowego, o którym mowa wyżej oraz doręczonego skarżącemu w dniu 20 lutego 2015 r. zawiadomienie wystosowanego w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej.

Sąd nie podziela opinii skarżącego, że organ pierwszej instancji nie miał prawa określić mu zobowiązania podatkowego za 2009 r. "mając pełną świadomość, że w sprawie nie zdąży wypowiedzieć się decyzyjnie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 70 § 1 Op (...) organ odwoławczy.". Zarzut ten jest całkowicie chybiony. Gdyby w kontrolowanej sprawie bieg terminu przedawnienia nie uległ zawieszeniu, to decyzje organów obu instancji nie mogłyby zostać wydane po [...]., a tymczasem organ pierwszej instancji wydał decyzję [...] zaś organ odwoławczy [...] Powyższe stwierdzenie skarżącego jest niezrozumiałe i nie wynika ono ani z przepisów dotyczących przedawnienia, ani dotyczących bezprzedmiotowości postępowania. Rolą organu pierwszej instancji przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego nie jest prowadzenie rozważań, czy w przypadku ewentualnego zaskarżenia wydanego przez ten organ rozstrzygnięcia, organ odwoławczy zdąży, jak to określił skarżący – "wypowiedzieć się decyzyjnie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego" i uzależnianie od wyniku tych rozważań wydania stosownego rozstrzygnięcia.

Przechodząc do dalszych rozważań należy przypomnieć, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do rozstrzygnięcia, czy organ podatkowy prawidłowo określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Nie budzi wątpliwości, że dla właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego niezbędne jest prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Zatem w pierwszej kolejności Sąd dokonał kontroli przeprowadzonego przez organy obu instancji postępowania pod kątem prawidłowości zastosowania w nim przepisów proceduralnych, ze szczególnym uwzględnieniem podniesionych w skardze zarzutów i nie stwierdził, aby przepisy te zostały naruszone.

W kontekście powyższego należy wskazać, że w myśl art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obliguje organ podatkowy do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Z kolei art. 191 Ordynacji podatkowej obliguje organ do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zdaniem Sądu organy podatkowe, zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej, działały na podstawie przepisów prawa, podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przez co nie została naruszona zasada prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). W sposób wyczerpująco został zebrany i rozpatrzony w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), zaś jego spójna i logiczna ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, "swoboda" oceny nie oznacza przyzwolenia na dowolność wniosków prezentowanych przez organ podatkowy. Dokonywana w myśl ww. przepisu ocena winna być zgodna z wiedzą, doświadczeniem życiowym oraz zasadami logiki. Kontrola sądu administracyjnego w zakresie stosowania art. 191 Ordynacji podatkowej powinna polegać na sprawdzeniu, czy wnioski przedstawiane przez organ podatkowy mieszczą się w granicach wyznaczanych przez podane wyżej wskazania (por. wyrok NSA z 6 listopada 2014 r. sygn. akt I GSK 1799/13 – wszystkie cytowane w niniejszym wyroku orzeczenia dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zebrany w sprawie materiał dowodowy (zeznania świadków, włączone do akt sprawy dokumenty z innych postępowań, uwierzytelnione kserokopie faktur, kserokopie faktur VAT, oświadczenia, pisma innych organów itp.) poddano gruntownej, szczegółowej i dokładnej analizie i brak jest jakichkolwiek podstaw do kwestionowania ustaleń poczynionych na ich podstawie. Organ odwoławczy poddał analizie całość zebranego materiału dowodowego, zaś w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji bardzo szczegółowo wyjaśnił, na których dowodach oparł swoje rozstrzygnięcie, a którym takiej wiarygodności odmówił. Dokonanie zaś ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący, nie świadczy o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym, w szczególności art. 191 Ordynacji podatkowej. Wręcz przeciwnie - zgromadzone przez organy dowody zostały ocenione zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego oraz logicznego rozumowania, a ocenie tej nie można odmówić wnikliwości. Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia norm postępowania podatkowego, należy stwierdzić, że wbrew zarzutom skargi w sprawie poddanej sądowej kontroli nie doszło do naruszenia zasad postępowania, w szczególności zasady kompletności materiału dowodowego i swobodnej oceny dowodów.

Sąd nie zgadza się ze skarżącym, że organ odwoławczy pominął w toku prowadzonego przez siebie postępowania dowody źródłowe dokumentujące wydatki dla potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, jak i zlekceważył przedstawiane przez niego wielokrotnie zestawienia i kopie dokumentów źródłowych, prowadząc niedopuszczalną selekcję materiału dowodowego. Mimo, że zarzuty te dotyczą naruszenia przepisów postępowania, należy w tym miejscu odwołać się do treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z gramatycznej wykładni tego przepisu wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia od uzyskanego przychodu jego kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego (zakup towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy za konkretną cenę) oraz jego właściwe udokumentowanie.

Należy zwrócić uwagę na ustawowe przesłanki pozwalające kwalifikować dany wydatek jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej. Nie ulega wątpliwości, że obowiązek prawidłowego udokumentowania wydatków spoczywa na podatniku, gdyż to on ich dokonuje i zalicza je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejszając tym samym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Nadto koszty muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Kryteria należytego prowadzenia ksiąg podatkowych zawarte są z kolei w ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.; dalej: "u.r.") oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.; dalej: "rozporządzenie MF") wydanym na podstawie art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. I tak, podstawą zapisów w księgach podatkowych są dowody księgowe [§ 12 ust. 3 rozporządzenia MF oraz art. 20 ust. 2 u.r.], zaś art. 21 ust. 1 u.r. określa wymogi co do treści dowodu księgowego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sporawy należy stwierdzić, że skoro w interesie podatnika leży wykazanie poniesienia określonych wydatków na prowadzoną działalność gospodarczą za pomocą wszelkich wiarygodnych dowodów (na co wskazuje dotychczasowe orzecznictwo), to nie może on "przerzucać" tego obowiązku na organy podatkowe. Z całą mocą należy podkreślić, że skarżący, mimo że w 2009 r. prowadził działalność gospodarczą i to - biorąc pod uwagę ustalenia organów podatkowych w kwestii uzyskanych przez niego w tym roku przychodów - w szerokim zakresie, zatrudniając również pracowników, nie złożył zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu. Nie udało się organom podatkowym ustalić, czy skarżący prowadził w 2009 r. księgę podatkową, jednakże mimo wielokrotnych wezwań organu podatkowego, takowej księgi nie przedłożył. Również, nie reagując na wezwania organu, nie przedłożył dokumentów źródłowych, które pozwoliłyby temu organowi ustalić ewentualne wydatki jako koszty uzyskania przychodu. Mimo trwającego wobec skarżącego ponad trzy lata postępowania podatkowego dotyczącego 2009 r., skarżący ograniczył się jedynie do przedłożenia prawie tysiąca kserokopii dokumentów, domagając się od organów podatkowych niejako przejęcia jego obowiązków jako podatnika. Należy bowiem podkreślić, że obowiązek przechowywania dokumentacji księgowej, jak i jej odtwarzania ciąży na podatniku a nie na organie podatkowym. Skarżący miał dostatecznie dużo czasu, już po wszczęciu postępowania podatkowego (ponad trzy lata), aby podjąć próbę odtworzenia dokumentów, których kserokopie przedłożył organowi. Niebagatelne znaczenia ma również fakt, że skarżący jest doświadczonym przedsiębiorcą, gdyż działalność gospodarczą prowadzi od 1990 r., należy zatem przyjąć, że jako profesjonalista z wieloletnim doświadczeniem zna swoje obowiązki jako podatnika. Zaliczenie konkretnych wydatków jako kosztów uzyskania przychodu jest uprawnieniem podatnika i to na nim ciąży obowiązek właściwego udokumentowania poniesionych wydatków.

W skardze S. J. zarzuca organowi odwoławczemu, że dysponując pełną wiedzą w zakresie kontrahentów, od których nabyto usługi i towar dla potrzeb działalności gospodarczej oraz wartości i przedmiotu poszczególnych nabyć, kierunkowo prowadził postępowanie, celowo eliminując zestawienia i kopie przedłożonych dokumentów źródłowych. Zarzut ten jest nie tylko nieuprawniony, ale wręcz krzywdzący dla organów podatkowych prowadzących postępowanie w niniejszej sprawie. Należy przypomnieć, że pierwsza decyzja wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w niniejszej sprawie w dniu [...]. została przez organ odwoławczy uchylona wobec dołączenia przez skarżącego do odwołania zestawienia "rejestr VAT – nabycia". Sprawę przekazano organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, a ten podjął czynności zmierzające do odtworzenia uzyskanego przez skarżącego w 2009 r. przychodu i poniesionych przez niego kosztów jego uzyskania. To organ podatkowy zgromadził dane z rachunku bankowego skarżącego, uwierzytelniał przedłożone przez skarżącego kserokopie faktur od zidentyfikowanych kontrahentów, prowadził postępowanie pod kątem ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji udokumentowanych przedłożonymi przez skarżącego kserokopiami faktur, przesłuchiwał świadków – kontrahentów skarżącego, sprawdzał czy faktury zostały przez nich rozliczone. W przypadku stwierdzenia, że w aktach sprawy nie znajdują się dokumenty źródłowe widniejące w przedłożonych przez skarżącego rejestrach VAT – nabycia za poszczególne miesiące 2009 r. zwracał się z zapytaniem dotyczącym transakcji do wszystkich zidentyfikowanych na podstawie przedstawionego zestawienia podmiotów, co znalazło odzwierciedlenie na 105 stronach decyzji organu pierwszej instancji. Przy biernej postawie skarżącego, organowi podatkowemu udało się potwierdzić rzetelność znacznej części przedłożonych kopii, o czym świadczy uwzględnienie kosztów uzyskania przychodu na łączną kwotę [...]zł.

Ponownego podkreślenia wymaga, że przypadku zaliczenia przez podatnika konkretnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, na nim właśnie spoczywa ciężar wykazania, iż dany koszt został poniesiony w celu uzyskania przychodu i to wykazania za pomocą wszelkich wiarygodnych dowodów. Skoro z utrwalonej linii orzecznictwa wynika, że sama wadliwość dokumentu księgowego nie przesądza jeszcze o możliwości zakwestionowania faktu poniesienia danego wydatku, koniecznym jest wyjaśnienie jakie przyczyny spowodowały taki stan rzeczy. Samo przedłożenie przez skarżącego kserokopii faktur, przy całkowitej jego bierności w uzyskaniu ich duplikatów od swoich kontrahentów i niejako "przerzuceniu" tego obowiązku na organy podatkowe, zlekceważeniu wezwań do przedłożenia księgi podatkowej i braku wyjaśnienia choćby przyczyn takiego stanu rzeczy oraz niestawiennictwo celem przesłuchania w charakterze strony, nie może prowadzić do uznania, że skarżący zakwestionowane przez organ wydatki wynikające z kopii dokumentów, których rzetelności nie udało się organowi potwierdzić, nie tylko faktycznie poniósł, ale że również stanowią one koszty uzyskania przychodu w 2009 r. i powinny być uwzględnione przy określaniu skarżącemu zobowiązania podatkowego. Należy także dodać, że zarzuty skargi, jak i jej uzasadnienie nie zawierają konkretnych transakcji czy dokumentów. Są w zakresie kosztów bardzo ogólnikowe i lakoniczne, czym uniemożliwiają Sądowi odniesienie się do ewentualnych wydatków, które według skarżącego powinny być uwzględnione w kosztach uzyskania przychodu w 2009 r.

Sąd stwierdza, że wszystkie poczynione przez organy obu instancji ustalenia, dotyczące kosztów uzyskania przychodu (uwzględnionych i zakwestionowanych), znajdują pełne odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym, jak i jego wszechstronnej swobodnej ocenie. Z ustalonych przez organy podatkowe okoliczności wynika bowiem bezspornie, że transakcje pomiędzy "[...]" S. J., a firmą Wielobranżowe Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Handlowe "[...]" Spółka z o.o. oraz firmą "[...]" K. R. nie miały faktycznie miejsca, a kserokopie faktur wystawionych przez te firmy nie odzwierciedlają rzeczywistości i nie mogą stanowić podstawy do odliczenia kosztów uzyskania przychodów w 2009 r. Zasadnie organy uznały, że o powyższym świadczą w szczególności takie okoliczności, jak rozbieżne zeznania K. R. odnośnie działalności spółki "[...]" oraz firmy "[...]". Rozbieżności w zeznaniach świadka zostały przez organy obu instancji szczegółowo wykazane, jak i prawidłowo ocenione.

Nie można zgodzić się również z zarzutem skarżącego, że organy kierunkowo realizowały środki dowodowe wyłącznie po stronie przychodowej. Do kosztów uzyskania przychodów przyjęły bowiem m. in. wydatki w kwotach brutto dokumentujące zakup paliwa wynikające z faktur VAT, w których treści wskazano nr rej. [...] (samochód wykorzystywany przez skarżącego na podstawie umowy leasingu operacyjnego); wydatki w kwotach netto powiększonych o 0% podatku VAT wynikające z faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącego przez [...] S.A. (raty leasingowe za samochód osobowy VOLVO S60); wydatek wynikający z faktury VAT nr [...] z [...] wystawionej przez [...] Ł. Sp. z o.o. dotyczącej usług noclegowych i parkingowych; wydatek poniesiony z tytułu składek opłacanych przez skarżącego na rzecz [...] w wysokości [...] zł; kwoty wynagrodzeń brutto pracowników: A. B., J. N. i W. S. w łącznej kwocie brutto [...] zł; wydatki związane z wykorzystywaniem w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej rachunków bankowych w [...] S.A. w łącznej kwocie [...]zł. Łącznie, jak już wyżej wskazano wydatków tych uwzględniono na kwotę [...]zł.

Efektem wspomnianych wyżej okoliczności, tj. niezłożenia przez skarżącego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT – 36 za 2009 r., braku reakcji na wezwania do przedłożenia ksiąg podatkowych wraz z dokumentami źródłowymi, stanowiącymi podstawę wpisów do tych ksiąg, przedłożenia jedynie kserokopii faktur VAT, zdaniem skarżącego dokumentujących nabycia firmy "[...]", było przeprowadzone przez organ podatkowy postępowanie, w wyniku którego Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] zebrał dane dotyczące 80 faktur VAT wystawionych w 2009 r. przez firmę "[...]" S. J. na łączną kwotę [...]zł netto, przy czym ostatniej zidentyfikowanej fakturze VAT wystawionej przez firmę "[...]" w 2009 r. przyporządkowano nr [...]/2009. Organ podatkowy uznał, że wobec braku przedłożenia przez podatnika ksiąg podatkowych nie jest w stanie, na podstawie posiadanych dowodów, ustalić całości przychodu uzyskanego przez skarżącego, wobec czego postanowił oszacować podstawę opodatkowania za badany okres, poprzez wyliczenie brakującej części przychodu uzyskanego przez podatnika w 2009 r., według średniej wartości wystawionych przez S. J. faktur VAT w 2009 r. uzyskanych w trakcie postępowania.

W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie i prawidłowo zastosowały w kontrolowanej sprawie instytucję oszacowania podstawy opodatkowania, w związku z koniecznością odtworzenia wysokości przychodów osiągniętych przez podatnika w 2009 r. Brak ksiąg podatkowych prowadzonych dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych oraz dokumentów związanych z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi w ramach prowadzonej w 2009 r. pozarolniczej działalności gospodarczej, powoduje że w sprawie zaistniała przesłanka wynikająca z art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nakazuje bowiem organowi podatkowemu określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do ich określenia. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, ponieważ przedstawione przez skarżącego w toku postępowania kserokopie dokumentów źródłowych dotyczących jedynie wydatków spowodowały konieczność prowadzenia przez organ podatkowy postępowania w zakresie ustalenia wysokości osiągniętego przez skarżącego przychodu. Wynikiem tych ustaleń było uzyskanie 80 uwierzytelnionych kserokopii faktur VAT wystawionych przez skarżącego w 2009 r., jak i ustalenie, że faktur tych skarżący wystawił 97. W tym stanie rzeczy oszacowanie podstawy opodatkowania stało się koniecznością, a tym samym nie sposób zgodzić się z zarzutem skarżącego dotyczącym naruszenia ww. przepisu oraz art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. Ryzyko związane z nieprowadzeniem ksiąg podatkowych bądź ich nierzetelnym prowadzeniem i koniecznością oszacowania podstawy opodatkowania obciąża podatnika, a z samej istoty szacowania wynika, że przyjęte na jego podstawie dane są tylko zbliżone do rzeczywistości. Celem oszacowania podstawy opodatkowania, wynikającym z art. 23 § 1 i 5 Ordynacji podatkowej, nie jest zastąpienie przez organ podatkowy podatnika w wykonywaniu jego obowiązków, a tylko jego konsekwencją jest określenie jedynie przybliżonej i prawdopodobnej wartości niezadeklarowanego dochodu (por. wyrok NSA z 13 stycznia 2015 r., II FSK 2964/12).

Zdaniem Sądu także prawidłowo organ podatkowy zastosował w kontrolowanej sprawie indywidualną metodę oszacowania, która polegała na wyliczeniu brakującej części przychodu uzyskanego przez skarżącego w 2009 r. według średniej wartości wystawianych faktur. Należy też zaznaczyć, że skoro – jak wyżej wskazano - organ ustalił, iż firma "[...]" wystawiła łącznie 97 faktur VAT, a udało mu się zgromadzić dane dotyczące jedynie 80 faktur VAT, to w sprawie odpadła przesłanka wynikająca z treści art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W zastosowanej przez organ podatkowy indywidualnej metodzie oszacowania, w opinii Sądu, zrealizowana została, zawarta w art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, dyrektywa działania organów zmierzającego do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej.

Sąd zgadza się ze skarżącym, że podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi dochód, gdyż zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkiego rodzaju dochody (z wyjątkami określonymi w tym przepisie). Natomiast dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (ust. 2 ww. artykułu). Nie można jednak przyjąć zarzutu skarżącego pominięcia przez organy podatkowe obowiązku szacowania wartości dochodu z uwzględnieniem przychodu oraz kosztów jego uzyskania. Oszacowanie nie może dotyczyć samego faktu poniesienia wydatku, gdyż tego nie można domniemywać. Niezbędne jest bowiem wykazanie faktycznego jego poniesienia (Babiarz Stefan, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. IX, publ.: Wolter Kluwer 2015 – komentarz, stan prawny: 1 czerwca 2015 r., art. 23 Ordynacji podatkowej). Zdaniem Sądu, w przypadku dokumentowania w toku postępowania podatkowego wydatków, mających według skarżącego stanowić koszty uzyskania przychodów w 2009 r., kserokopiami faktur VAT bądź innych dowodów, których to wydatków nie udało się organowi potwierdzić (bądź to z uwagi na nierzeczywistość transakcji nimi objętych, bądź z innych szczegółowo omówionych w decyzji organu pierwszej instancji przyczyn), brak jest podstaw do oszacowania tak wskazanych wydatków, jako stanowiących element podstawy opodatkowania. W ocenie Sądu, przedkładając kserokopie dokumentów źródłowych, skarżący nie wykazał faktu poniesienia wydatków i to w celu uzyskania przychodu. Należy przypomnieć, że w niniejsze sprawie konieczność oszacowania podstawy opodatkowania wynikała z faktu nieprzedłożenia przez skarżącego (nawet w kserokopii) wystawionych przez niego w 2009 r. faktur. Ponieważ znaczną część (80) tych faktur organ podatkowy uzyskał w toku prowadzonego postępowania, zachodziła konieczność oszacowania przychodu w zakresie wartości pozostałych 17 faktur, których uzyskać organowi się nie udało.

Należy również podkreślić (co zasadnie zauważył organ odwoławczy), że w wyniku nowelizacji Ordynacji podatkowej ustawą zmieniającą, nowe brzmienie otrzymał § 3 art. 23 Ordynacji podatkowej, a § 4, na który w uzasadnieniu skargi (str. 9) powołuje się S. J., został uchylony. Zatem od 1 stycznia 2016 r. organ podatkowy uzyskał swobodę w wyborze metody oszacowania i nie musi obligatoryjnie rozważać w pierwszej kolejności możliwości zastosowania metod wyszczególnionych w § 3 art. 23 Ordynacji podatkowej, a metodę indywidualną zastosować dopiero wówczas, gdy wynik ten da negatywne rezultaty. Wybrana przez organ podatkowy metoda musi jedynie spełniać warunek wskazany w art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak w kontrolowanej sprawie organ odwoławczy szczegółowo uzasadnił niemożność zastosowania którejkolwiek z metod wskazanych w § 3 art. 23 Ordynacji podatkowej. Argumentację tę Sąd w pełni podziela, gdyż przyczyny tej niemożności zostały wyczerpująco i właściwie uzasadnione. Wybór takiej metody oszacowania podstawy opodatkowania, która oparta została na rzeczywistych danych dotyczących prowadzonej przez skarżącego w 2009 r. działalności gospodarczej pozwala w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości odtworzyć podstawę opodatkowania za 2009 r., co koresponduje z treścią przepisu art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu chybiony jest również zarzut pominięcia obniżenia "ewentualnego" dochodu z tytułu "rzeczywistej" straty z pozarolniczej działalności gospodarczej poniesionej przez skarżącego w 2008 r. Zarzut ten jest powieleniem takiego samego zarzutu zawartego w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji i został wyjaśniony w zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy, jak i we wcześniejszej decyzji organu pierwszej instancji z [...] r. Mimo tych wyjaśnień, skarżący, kopiując powyższy zarzut, w ogóle go nie uzasadnił. Należy zatem przypomnieć, że w złożonym w kwietniu 2008 r. zeznaniu PIT-36 za 2007 r. skarżący wykazał stratę w kwocie [...]zł. Natomiast za rok 2008 zeznania podatkowego PIT-36 już nie złożył, skutkiem czego było wszczęcie wobec niego postępowania podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za ten rok. Wydając wobec skarżącego decyzję z [...] określającą mu zobowiązanie w ww. podatku za 2008 r. na kwotę [...]zł, organ pierwszej instancji połowę kwoty straty poniesionej w 2007 r. uwzględnił. Od decyzji tej skarżący nie wniósł odwołania, wobec czego stała się ona ostateczna i pozostaje w obiegu prawnym. Należy podkreślić, że straty w niej za 2008 r. nie określono. Zgodnie z treścią art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Z brzmienia tego przepisu wyraźnie zatem wynika, że to, jaka część straty będzie rozliczana w danym roku, zależy od woli podatnika, jednakże w każdym roku obniżenie dochodu może sięgać najwyżej 50% straty. W kolejnym, prowadzonym wobec skarżącego postępowaniu podatkowym – dotyczącym roku 2010 – w dniu 10 lipca 2015 r. (czyli przed wydaniem decyzji przez organy obu instancji w niniejszej sprawie) złożył on pismo, w którym oświadczył, że wyraża wolę rozliczenia straty z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie wynikającej z przepisów u.p.d.o.f. "w wartości maksymalnej przypadającej na rok 2010". Zasadnie zatem organy obu instancji straty poniesionej przez skarżącego w 2007 r. nie uwzględniły w rozliczeniu dotyczącym kontrolowanego roku, nie naruszając art. 9 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.

Kończąc, należy ponownie przypomnieć, że o tym, które z poniesionych wydatków wpływają na wielkość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych stanowi art. 22 u.p.d.o.f. Zgodnie z podstawową regułą wyrażoną w ust. 1 tego artykułu, kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 cytowanej ustawy. Zatem kosztem uzyskania przychodu są wszelkie wydatki (z wyjątkiem wymienionych w art. 23), które pozostają w bezpośrednim związku ze źródłem przychodu, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu oraz zostały rzeczywiście poniesione i jest to udokumentowane w sposób nie budzący wątpliwości. Uwzględnienie określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu jest możliwe w wypadku, gdy podatnik faktycznie poniesie ten wydatek, wykaże jego związek z uzyskanym przychodem, a także należycie go udokumentuje.

W ocenie Sądu, przeprowadzone w niniejszej sprawie obszerne i wnikliwe postępowanie podatkowe, z zastosowaniem ogólnych zasad jego prowadzenia, jak i szczegółowych uregulowań Ordynacji podatkowej, w którego wyniku zebrany został bardzo obszerny materiał dowodowy, pozwoliły organom obu instancji poczynić ustalenia, w oparciu o które prawidłowo określiły one zobowiązanie skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Materiał ten, jak wykazano wyżej, został w całości w wyczerpujący sposób rozpatrzony. Należy jeszcze raz zaakcentować, że skarżący nie zastosował się do obowiązujących zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu jaki stanowiłyby te księgi. Całkowicie zlekceważył też obowiązek złożenia zeznania podatkowego. Natomiast rzetelność transakcji, prawidłowe jej udokumentowanie, jak i wykazanie związku poniesionego na jej rzecz wydatku, jest warunkiem koniecznym do uznania go za koszt potrącalny. Ujęcie bowiem w dokumentacji podatkowej faktur nieodzwierciedlających faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych na nich opisanych, powoduje brak podstaw do uznania ich za koszt uzyskania przychodu, z uwagi na brak związku z przychodem. Faktura VAT jest elementem legalnego obrotu prawnego, co oznacza, że powinna ona dokumentować rzeczywiste transakcje, zachodzące między podmiotami wykazanymi jako dostawca i nabywca. Nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 i art. 191 oraz w szczególności art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, jak również art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zważywszy powyższe, Sąd działając w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), orzekł jak w sentencji.