Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 73/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2020-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant: Starszy asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2020r. sprawy ze skargi T. sp. z o. o. [...] D. sp. k. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz T. sp. z o. o. [...] D. sp. k. w K. kwotę [...]zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Skarżąca Spółka w dniu [...]. złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości dotyczącą podatku za rok 2015 wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za lata 2014-2017, w tym za 2015r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu wniosku wyjaśniła, że niezasadnie w decyzji zakwalifikowano budynek GPZ do kategorii budowli, albowiem w wyniku przeprowadzonej inwentaryzacji nieruchomości stwierdzono, że budynek GPZ jest trwale związany z gruntem, posiada fundamenty, dach oraz jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Powierzchnię użytkową budynku GPZ 61,91 m2 ustalono na podstawie dokumentacji projektowej załączonej do wniosku. Spółka wyjaśniła, że dotychczas deklarowana podstawa opodatkowania budowli ([...] zł.) stanowiła wartość początkową środka trwałego GPZ. Jednak zgodnie z uzyskaną przez Spółkę interpretacją indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaną przez Wójta Gminy F. w dniu [...]., budowle należące do Spółki z uwagi na prowadzenie działalności gospodarczej w formie spółki komandytowej powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości rynkowej, a nie wartości początkowej środka trwałego. Stąd też Spółka zleciła rzeczoznawcy majątkowemu wycenę wartości rynkowej: fundamentów pod instalacje i urządzenia energetyczne, kanalizacji kablowej, ogrodzenia, masztów odgromowych, placów i chodników. Operat szacunkowy z przeprowadzonej wyceny został załączony do wniosku. W ocenie Spółki, budynek GPZ zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej:"u.p.o.l.") należy zakwalifikować do kategorii "budynków" i opodatkować od powierzchni użytkowej. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017r. sygn. SK 48/15. W związku z tym, zdaniem Spółki, w latach 2014-2017 podstawa opodatkowania budowli powinna być pomniejszona o wartość instalacji i urządzeń zlokalizowanych w budynku GPZ. Odnośnie opodatkowania instalacji i urządzeń zlokalizowanych wewnątrz budynku GPZ Spółka wyjaśniła, że w myśl obowiązujących przepisów o podatkach i opłatach lokalnych urządzenia i instalacje położone wewnątrz budynków i stanowiące ich wyposażenie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako samodzielne przedmioty opodatkowania, ponieważ nie stanowią one odrębnych od budynku obiektów budowlanych. Opodatkowaniu, według Spółki, podlega jedynie budynek w którym się one znajdują, od powierzchni użytkowej. Odnośnie natomiast do instalacji i urządzeń posadowionych na fundamentach Spółka wyjaśniła, że wchodzące w skład środka trwałego GPZ urządzenia elektroenergetyczne, urządzenia energetyczne, tj. urządzenia techniczne posiadające części budowlane i/lub fundamenty podlegają opodatkowaniu wyłącznie od wartości fundamentów/części budowlanych. Same urządzenia techniczne, zdaniem Spółki, nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jako uzasadnienie przedstawionego stanowiska Spółka powołała orzecznictwo sądów administracyjnych oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r., sygn. akt. P 33/09. Odnośnie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej Spółka wyraziła pogląd, że wchodzące w skład środka trwałego linie kablowe zlokalizowane w kanalizacji kablowej nie stanowią odrębnych przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Z kolei co do obiektów stanowiących budowle to, zdaniem Spółki, do budowli należy zaliczyć obiekty, które były ujęte w wartości początkowej środka trwałego GPZ urządzenia elektroenergetyczne tj. fundamenty pod instalacje i urządzenia energetyczne, kanalizację kablową, ogrodzenie, maszty odgromowe, place i chodniki. Podsumowując, zdaniem Spółki, zawyżono podstawę opodatkowania budowli o [...] zł. Jednocześnie zaniżono podstawę opodatkowania budynków o 61,91m2.

Decyzją z dnia [...]. Wójt Gminy F. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015r. w wysokości [...] zł oraz określił nadpłatę w podatku od nieruchomości za rok 2015 w wysokości [...] zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w pozostałym zakresie. Organ pierwszej instancji wskazał, że urządzenia techniczne znajdujące się w budynku zasadniczo nie podlegają odrębnemu od budynku opodatkowaniu. Inaczej jednak przedstawia się kwestia opodatkowania obiektów budowlanych niebędących budynkiem lub obiektem małej architektury lub urządzeń budowlanych znajdujących się w budynkach. Skoro możliwe jest usytuowanie budowli w budynku, to również odrębne opodatkowanie. Konieczne jest jednak wyraźne wyodrębnienie budowli od okalającego go budynku - chodzi o sytuację, w której obiekt budowlany (budowla) może funkcjonować niezależnie od otaczającego go budynku. W związku z tym organ pierwszej instancji uznał, że budynek GPZ powinien zostać opodatkowany jako budynek, natomiast znajdujące się w nim urządzenia jako budowle. Wartość budowli ustalona została na podstawie operatu szacunkowego sporządzonego przez biegłego.

Po rozpoznaniu wniesionego odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...]. uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że sprawa stanowiła przedmiot orzekania przed Samorządowym Kolegium Odwoławczym oraz przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Bydgoszczy - wyrok z dnia 14 listopada 2018r. sygn. akt I SA/Bd 647/18. Zdaniem Kolegium, organ pierwszej instancji nie ocenił czy upłynęły terminy, o których mowa w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p."). Ponadto, jak zauważył organ odwoławczy, z wniosku podatnika z dnia [...]. wynika, że wystąpił on o wznowienie postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2014-2017 zakończonego prawomocną decyzją Wójta Gminy F. z dnia [...]. jako podstawę wznowienia wskazując wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017r. sygn. akt SK 48/15, w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 8 O.p.

Kolegium podkreśliło, że podstawa prawna uwidoczniona w osnowie decyzji wskazuje, iż organ podatkowy pierwszej instancji rozpoznał sprawę we wskazanym trybie nadzwyczajnym. Jednakże z uzasadnienia decyzji nie wynika, aby organ ten analizował, czy wystąpiły przesłanki do wznowienia postępowania w szczególności przesłanka wskazana przez podatnika we wniosku. Akta sprawy nie zwierają w ogóle decyzji, która została przez organ pierwszej instancji uchylona w trybie wznowionego postępowania. Nie można stwierdzić, czy posiada ona przymiot ostateczności ani w oparciu o treść jakich przepisów została wydana. Akta w tym zakresie winny zostać uzupełnione. Organ nie zbadał również, czy podstawą decyzji, która została uchylona w postępowaniu wznowieniowym był przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., którego niezgodność stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2017r. Dopiero po pozytywnym przesądzeniu tej kwestii możliwa jest ocena, czy istniały podstawy do podjęcia rozstrzygnięcia określonej treści. SKO zaznaczyło, że stosowanie instytucji wznowienia postępowania i w konsekwencji uchylenie decyzji objętej tym postępowaniem uzależnione jest od dwóch przesłanek. Po pierwsze musi zaistnieć jedna z przesłanek pozytywnych określonych w art. 240 § 1 O.p., a po drugie, nie mogą wystąpić negatywne przesłanki uchylenia decyzji określone w art. 245 § 1 pkt 3 O.p. Zatem przejście do etapu analizy przepisów prawa materialnego które uzasadniają ewentualną zmianę decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego winno być poprzedzone ustaleniem, że istnieje wskazana przez podatnika podstawa wznowienia. W niniejszej sprawie takich ustaleń zabrakło.

W dalszej części Kolegium podkreśliło, że w niniejszej sprawie bezsporne jest, iż budynek GPZ stanowi budynek i powinien zostać opodatkowany od powierzchni użytkowej, która wynosi 61,91 m2, jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017r., SK 48/15 Kolegium zauważyło, że nie odnosi się on w ogóle do kwestii opodatkowania rzeczy znajdujących się w budynkach. Dotyczy bowiem prawnej możliwości uznania obiektu spełniającego kryteria budynku jako budowli, wyznacza granice wykładni terminu "budowla" wyłącznie pod kątem możliwości uznania obiektu budowlanego posiadającego cechy budynku jako budowli. W rozpatrywanej sprawie natomiast rozważane jest opodatkowanie budowli usytuowanej w budynku, który pełni rolę "obudowy" urządzeń znajdujących się w jego wnętrzu. Byt tych urządzeń nie jest zatem uzależniony od istnienia budynku. W przypadku budynku podstawę opodatkowania stanowi jego powierzchnia użytkowa, zaś w przypadku budowli - jej wartość. Tym samym każdy budynek, jak i budowla będąca w posiadaniu przedsiębiorcy - niezależnie od tego, czy budowla jest umiejscowiona w budynku, jeżeli jest związana z działalnością gospodarczą będzie podlegała opodatkowaniu.

SKO podkreśliło, że odniesienie się do kwestii związanych z ustalaniem wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości oraz stwierdzeniem nadpłaty jest możliwe dopiero po bezspornym ustaleniu przedmiotu opodatkowania i za przedwczesne uznało ustalenia organu pierwszej instancji dotyczące wartości przedmiotu opodatkowania.

Kolegium zauważyło, że akta sprawy nie zawierają wskazywanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej Wójta Gminy F. z dnia [...]. ([...]), z której – jak podaje Spółka – wynika, że budowle należące do Spółki, z uwagi na prowadzenie działalności gospodarczej w formie spółki komandytowej, powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości rynkowej, a nie wartości początkowej środka trwałego. W opinii SKO skoro interpretacja wydana została w 2016r. organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności ustalić czy Spółka dokonywała jakichkolwiek odpisów amortyzacyjnych lub czy odpisów tych dokonywali wspólnicy Spółki oraz czy ewentualnie występuje tożsamość między środkami trwałymi stanowiącymi przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym, od których "dokonuje się odpisów amortyzacyjnych" i budowlami opodatkowanymi podatkiem od nieruchomości. Dokonywanie odpisów amortyzacyjnych na podstawie przepisów podatkowych wyklucza ustalanie wartości budowli na podstawie ustalonej wartości rynkowej.

Zdaniem Kolegium, organ I instancji powinien ustalić czy Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych. Jeśli nie, powinien ustalić czy Spółka prowadzi ewidencję środków trwałych oraz czy odpisów amortyzacyjnych dokonują jej wspólnicy (zarówno komandytariusze jak i komplementariusze). Spółka, choć nie jest podmiotem podatku dochodowego w przeciwieństwie jej wspólników, przez prowadzenie ewidencji środków trwałych może umożliwiać wspólnikom dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego GPZ urządzeń elektroenergetycznych, a tym samym do uwzględniania tych odpisów jako koszty uzyskania przychodów na potrzeby rozliczenia przez nich podatku dochodowego. W ocenie Kolegium, w sytuacji, gdy podatnikiem podatku od nieruchomości jest spółka komandytowa i nie dokonuje ona odpisów amortyzacyjnych, zaś odpisy te dokonują jej wspólnicy stanowi to podstawę do zastosowania art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i wyłącza stosowanie art. 4 ust. 5 u.p.o.l.

Zdaniem organu odwoławczego materiał dowodowy nie jest pełny, a sprawa wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w większym zakresie. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie pozwala na jednoznaczną ocenę, czy wskazane przez organ pierwszej instancji elementy stanowią budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz czy jej wartość określona została w sposób prawidłowy.

Odnosząc się do wniosku Spółki o przeprowadzenie dowodu z opinii Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Budowlanego Kolegium zauważyło, że Wojewódzki Inspektor, podobnie jak biegli, nie jest uprawniony do określania kwalifikacji konkretnego obiektu na potrzeby podatku od nieruchomości. Powyższe stanowi wyłączną kompetencję organu podatkowego. Tym samym wystąpienie przez organ I instancji do wskazanego powyżej organu nadzoru budowlanego nie mogłoby mieć wpływu na wynik postępowania w przedmiotowej sprawie.

W złożonej do tut. Sądu skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 ustawy z dnia [...]. Prawo budowlane (dalej: "p.b.") poprzez uznanie, że zlokalizowane wewnątrz budynku GPZ instalacje i urządzenia, które zapewniają możliwość użytkowania tego budynku zgodnie z jego przeznaczeniem, stanowią odrębne od tego budynku przedmioty opodatkowania (budowle).

2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 233 § 2 i § 3 O.p. - poprzez brak merytorycznego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia niniejszej sprawy i uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz przekazanie jej do ponownego rozpatrzenia, pomimo, iż:

- rozstrzygnięcie sprawy przez SKO nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości ani w znacznej części. Braki, o których wspomina SKO w treści uzasadnienia decyzji mogły zostać z łatwością usunięte przez organ drugiej instancji,

- przepisy prawa nie pozostawiały sposobu rozstrzygnięcia sprawy uznaniu organu pierwszej instancji.

Z ostrożności procesowej, na wypadek, gdyby Sąd uznał, że SKO było w niniejszej sprawie uprawnione do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia:

- art. 233 § 2 w zw. z art. 234 w zw. z art. 14k §1 w zw. z art. 121 O.p. - poprzez zawarcie w decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia rozstrzygnięć o charakterze merytorycznym, podczas gdy decyzja kasacyjna powinna wyłącznie wskazywać okoliczności faktyczne, które powinny zostać zbadane przy ponownym rozpatrzeniu sprawy i nie może odnosić się do istoty sprawy. Powyższe skutkowało wydaniem decyzji, która pomimo swojego kasacyjnego charakteru, w swej treści jest niekorzystna dla Spółki, w szczególności z uwagi na objęcie swym zakresem kwestii, które nie były dotychczas sporne pomiędzy organem pierwszej instancji, a Spółką (przyjęcie za podstawę opodatkowania budowli ich wartości rynkowej) i nałożenie na organ pierwszej instancji obowiązku rozstrzygnięcia kwestii objętych zakresem Indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej na korzyść Spółki.

b) art. 191 w zw. z art. 14k § 1 O.p. - poprzez wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy tj. brak interpretacji indywidualnej wydanej przez Wójta Gminy F. w dniu [...]. na wniosek Spółki, co skutkowało m. in. podważeniem zasadności ustalenia wartości budowli na podstawie wartości rynkowej, podczas gdy SKO nie zapoznało się z treścią interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek Spółki.

c) art. 180 §1 w zw. z art. 187 §1 i § 2 w zw. z art. 188 O.p. - poprzez niedopuszczenie dowodu z pisma [...] Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia [...]. pomimo tego, że mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia [...]. skarżąca powołując stosowne orzeczenia, przedstawiła uzupełniającą argumentację, wspierającą podniesione zarzuty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019r., poz. 2167 - t.j.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325 – t.j., dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd dopatrzył się naruszenia art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r. poz. 800) - dalej jako: "O.p.". Zgodnie z tym przepisem, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

W kontekście podanego przepisu należy podkreślić, że zasadą w postępowaniu odwoławczym powinno być dążenie do merytorycznego rozpatrzenia sprawy przez organ podatkowy drugiej instancji, zgodnie z art. 233 § 1 O.p. Realizuje ono bowiem najpełniej zasadę szybkości postępowania, wynikającą z art. 125 O.p. Dlatego też organ odwoławczy może przeprowadzić na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję (art. 229 O.p.).

Natomiast wydanie w postępowaniu odwoławczym decyzji uchylającej w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, stosownie do art. 233 § 2 O.p., po pierwsze ma charakter fakultatywny. Po drugie jest możliwe jedynie wówczas gdy rozstrzygnięcie sprawy w całości lub w znacznej części wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego. Po trzecie wreszcie, wymaga wskazania w takiej decyzji okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Z uzasadnienia poddanej kontroli kasacyjnej decyzji organu nie wynika, aby te warunki zostały spełnione. Jakkolwiek obszerność uzasadnienia decyzji jest znaczna, to jednak odnalezienie w nim treści, które mogłyby być uznane za powód podjęcia decyzji w trybie art. 233 § 2 O.p. sprawia niemałe kłopoty i dopiero dogłębna analiza badanego orzeczenia pozwala na zrozumienie wątpliwości organu, jakie powziął w związku z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, co już samo w sobie przeczy wymaganiu wskazania w takiej decyzji okoliczności faktycznych, które organ ten miałby zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. WSA przyjął, iż w ramach zastosowanego przepisu procesowego, argumentując konieczność uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej, w uzasadnieniu SKO w pierwszej kolejności wyartykułowało, że "organ I instancji nie ocenił, czy upłynęły terminy, o których mowa w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej (po upływie których organ odmawia uchylenia decyzji, gdyż wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ tych terminów)". Podał również, że "W przedmiotowej sprawie ścisłe ramy prawne postępowania organu I instancji wyznaczał wniosek strony o wznowienie postępowania oparty o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. z powołaniem się głównie na wyrok TK wydany w sprawie o sygn. akt SK 48/15. Dalej stwierdził, że "Akta sprawy nie zwierają w ogóle decyzji, która została przez organ I instancji uchylona w trybie wznowionego postępowania. Nie można stwierdzić, czy posiada ona przymiot ostateczności ani w oparciu o treść jakich przepisów została wydana. Akta w tym zakresie winny zostać uzupełnione. Organ nie zbadał również, czy podstawą decyzji, która została uchylona w postępowaniu wznowieniowym był przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych którego niezgodność stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2017r.".

W ocenie składu orzekającego, takich stwierdzeń zawartych w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej nie można uznać za spełnienie wymogu wynikającego ze zdania drugiego art. 233 § 2 O.p., z którego jednoznacznie wynika, że "Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy". Co przy tym istotne, organ I instancji w niniejszej sprawie dotyczącej podatku od nieruchomości za 2015r. nie rozpoznawał sprawy w trybie wznowieniowym, bowiem podstawą wszczęcia postępowania było złożenie przez podatnika korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za ten rok wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za lata 2014-2017, w tym za 2015r w kwocie [...]zł.

Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że decyzją z dnia [...]. Wójt Gminy F. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015r. w wysokości [...] zł oraz określił nadpłatę w podatku od nieruchomości za rok 2015 w wysokości [...] zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w pozostałym zakresie. Zarówno z przytoczonej w decyzji podstawy prawnej, jak i z treści jej uzasadnienia nie wynika, aby sprawa została rozpoznana w trybie nadzwyczajnym, w tym, w oparciu o przesłankę wznowieniową określoną w przepisie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Przeciwnie, organ I instancji wydał decyzję w oparciu o art. 207 § 1 w zw. z art. 74a i art. 75 § 4a O.p. i tej kwestii dotyczyło prowadzone postępowanie.

Zatem, podane przez SKO w uzasadnieniu decyzji kluczowe argumenty, wskazujące na konieczność wydania decyzji o charakterze kasacyjnym, są całkowicie bezzasadne i nieadekwatne do okoliczności rozpoznawanej sprawy.

W dalszej części, treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji zawiera stwierdzenie, że "Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie pozwala na jednoznaczną ocenę, czy wskazane przez organ I instancji elementy stanowią budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz czy jej wartość określona została w sposób prawidłowy." Organ wyjaśnia to wcześniej poprzez przytoczenie poglądu, iż "wyjaśnienie sposobu i zasad zakwalifikowania spornych obiektów jako elementu sieci energetycznej ma istotne znaczenie wobec jednolitego w zasadzie najnowszego orzecznictwa w którym uznano, że transformatory nie są budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.". Jednocześnie niejako (gdyż ostatecznie tego nie wyjaśnia) wbrew temu poglądowi, dostrzega braki ustaleń co do podstawy opodatkowania tj. uważa, że "organ I instancji powinien ustalić czy Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych". Można się jedynie domyślać, że organ preferując brak opodatkowania, bo nie ma innego wytłumaczenia na to, że zamieścił tego typu poglądy, jednocześnie wymaga dokonania ustaleń faktycznych tak, jakby to opodatkowanie było zasadne.

W ocenie Sądu już ta swoista sprzeczność dyskwalifikuje decyzję jako nie spełniającą wymogu wskazania okoliczności faktycznych, które "należy" zbadać. Nie może być wątpliwości, że okoliczności, które "należy" zbadać, to te odnoszące się do zastosowanego przepisu prawa materialnego. Trudno oczekiwać, by ustawodawca był tu na tyle nieracjonalny, że w art. 233 § 2 O.p. zawarłby obowiązek wykazania okoliczności brakujących z punktu zastosowania przepisu błędne interpretowanego. Jeżeli organ odwoławczy dostrzega błąd w rozumieniu podstawy prawa materialnego, to chcąc zastosować art. 233 § 2 O.p. powinien wskazać poprawną interpretację prawa materialnego i według tego ocenić zupełność materiału dowodowego. Nie ma to nic wspólnego z zakazanym na gruncie art. 233 § 2 O.p. wskazaniem sposobu rozstrzygnięcia sprawy. Także konieczność dokonania prawidłowej wykładni prawa stanowiącego podstawę nałożenia podatku, czy też niezbędność analizy i oceny zebranego materiału dowodowego, w tym treści sporządzonych przez biegłych opinii, nie uzasadnia wydania decyzji o charakterze kasacyjnym. Zatem, podanej w uzasadnieniu decyzji argumentacji organu odwoławczego, nie można uznać za spełnienie wymogu wynikającego z art. 233 § 2 O.p.

W rezultacie, za trafne Sąd uznaje zarzuty skargi, iż organ uchylając decyzję wójta Gminy F. i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, nie dopełnił wymogów art. 233 § 2 O.p. Ponownie procedując, organ uwzględni stanowisko i oceny prawne zawarte w niniejszym wyroku. Jednocześnie zarzuty oparte o przepisy prawa materialnego nie zostały uznane za zasadne, z tego względu, że w zaskarżonej decyzji nie wskazano ostatecznie jak zostały one zinterpretowane przez organ (sprzeczność wykazana wcześniej w uzasadnieniu wyroku). W związku z tym Sąd nie podzielił też twierdzeń skarżącego, że zaskarżona decyzja zawierała rozstrzygnięcia o charakterze merytorycznym. Także powoływana okoliczność rozliczenia podatku według wartości rynkowych jest również z tego powodu przedwczesna. Podobnie, wobec stwierdzonego naruszenia przepisu art. 233 § 2 O.p. i uchylenia decyzji organu odwoławczego, wtórny charakter mają podniesione w skardze pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym brak w aktach sprawy interpretacji indywidualnej wydanej przez Wójta Gminy F. w dniu [...] r. oraz niedopuszczenie dowodu z pisma [...] Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia [...] r.

Mając na względzie powyższe oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. orzeczono jak w pkt 1 wyroku. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. z 2018r. poz. 1687 ), na które złożył się uiszczony przez skarżącego wpis od skargi w wysokości [...] zł, wynagrodzenie pełnomocnika [...] zł oraz opłata za pełnomocnictwo [...] zł.