Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2694/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Minister Gospodarki Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 127
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2754/11 w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 11 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie rozłożenia na raty wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okres od maja 2008 r. do października 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Ministra Pracy i Polityki Społecznej kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Przedmiot zaskarżenia

Wyrokiem z dnia 25 czerwca 2012 r., syg. akt III SA/Wa 2754/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. spółka z o. o. z siedzibą w G. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 11 sierpnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie rozłożenia na raty zapłaty zaległości z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okres od maja 2008 r. do października 2010 r.

2. Przebieg postępowania administracyjnego, przedstawiony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny

2.1.Spółka z o.o. “W." z siedzibą w G. (dalej: "Spółka") złożyła wnioski o rozłożenie na raty zaległych wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: "PFRON") wraz z odsetkami za okres od maja 2008 r. do października 2010 r., uzasadniając swoją prośbę trudną sytuacją finansową. Podkreśliła, że na skutek trudnych warunków pogodowych w okresie zimowym miała ograniczone możliwości realizowania zawartych kontraktów. Skarżąca w złożonych wnioskach wskazała, że jednorazowa zapłata zaległości spowodowałaby utratę płynności finansowej oraz brak możliwości zakupu materiałów do prowadzenia bieżącej działalności gospodarczej.

2.2.Prezes PFRON decyzją z dnia 18 kwietnia 2011 r. odmówił skarżącej rozłożenia na raty zapłaty zaległości z tytułu obowiązkowych wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w kwocie 198.376 zł wraz z odsetkami w kwocie 23.868 zł za okres od maja 2008 r. do października 2010 r. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, iż argumenty skarżącej o braku możliwości realizowania zawartych kontraktów na skutek trudnych warunków pogodowych oraz utraty płynności finansowej i możliwości zakupu materiałów do prowadzenia działalności gospodarczej w przypadku jednorazowego uregulowania zadłużenia wobec PFRON, nie mogą w niniejszej sprawie skutkować po stronie organu obowiązkiem udzielenia ulgi w spłacie zaległości. Zaznaczył, iż pomimo trudności, na które powołuje się skarżąca we wnioskach o rozłożenie na raty powstałych zaległości, w 2009 r. osiągnęła ona zysk netto w wysokości 3.267.370,40 zł, a w 2010 r. zysk netto w wysokości 5.599.523,23 zł. Podkreślił, iż wartość wskaźnika bieżącej płynności finansowej w 2010 r. świadczy, że skarżąca była zdolna do regulowania bieżących zobowiązań. Ponadto wskaźniki zadłużenia ogółem w latach 2009 - 2010 świadczą o niewielkim poziomie uzależnienia finansowego jednostki. W związku z powyższym stwierdził, że nie zachodzą przesłanki do udzielenia ulgi z tytułu wpłat na PFRON na podstawie art. 49 ust. 5c pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 214, poz. 1407 ze zm.), powoływanej dalej jako: "ustawa o rehabilitacji" poprzez rozłożenie na raty zapłaty zaległości wraz z odsetkami za zwłokę.

2.3.W odwołaniu od tej decyzji skarżąca wskazała, że w obecnej sytuacji nie jest w stanie jednorazowo spłacić zaległości z tytułu PFRON ze względu na specyfikę działalności budowlanej przedsiębiorstwa.

2.4.Decyzją z dnia 11 sierpnia 2011 r. Minister Pracy i Polityki Społecznej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że z przesłanego przy piśmie z dnia 6 lipca 2011 r. a) sprawozdania o przychodach i kosztach i wyniku finansowym oraz o nakładach na środki trwałe F-01 za I kwartał 2010 r. wynikało, że skarżąca poniosła stratę netto w wysokości 6.590.000 zł; b) ze wstępnego rachunku zysków i strat na dzień 31 maja 2011 r. wynika, że skarżąca poniosła stratę netto w wysokości 8.029.267 zł. Wskaźnik bieżącej płynności finansowej za I kwartał 2011 r. wyniósł 1,033 (za normę wartości wskaźnika przyjmuje się przedział od 1,2 do 2,0), a na dzień 31 maja 2011 r. wyniósł 1,002. Wskaźnik ten faktycznie uległ obniżeniu w stosunku do grudnia 2010 r., kiedy to wynosił 1,38. Organ zauważył, że skarżąca w grudniu 2010 r. miała świadomość zaległości z tytułu obowiązkowych wpłat na PFRON, o czym świadczy wniosek strony, który wpłynął do PFRON dnia 7 grudnia 2010 r. Natomiast z rachunku zysków i strat na dzień 31 grudnia 2010 r. wynikało, iż znajdowała się w bardzo dobrej sytuacji finansowej, o czym świadczył osiągnięty zysk w kwocie 5.599.523,23 zł i mogła spłacić zobowiązanie, o którym wiedziała.

Organ wyższego stopnia podniósł, że do odwołania skarżąca dołączyła swój wniosek z dnia 31 marca 2011 r. skierowany do P. Urzędu Skarbowego o rozłożenie na raty zapłaty podatku, w którym strona zaproponowała organowi rozłożenie kwoty zobowiązania na 12 rat, przy czym 11 rat miało być płatnych w wysokości 118.527,66 zł, a dwunasta rata w wysokości 118.527,74 zł. Podkreślił, iż zaległość, której rozłożenia na raty domaga się skarżąca wynosiła wraz z odsetkami 222.244 zł. Wobec powyższego powołanie się przez nią na trudną sytuację finansową jest sprzeczne z wnioskiem skarżącej z dnia 31 marca 2011 r. skierowanym do P. Urzędu Skarbowego, z którego wynika, iż skarżąca posiadała możliwości płatnicze i mogłaby jednorazowo wpłacić całą kwotę zaległości, co nie wpłynęłoby zasadniczo na prowadzenie jej działalności gospodarczej. Odnosząc się do zawartych w odwołaniu argumentów dotyczących ulokowania dużej części środków w zakupionym ze względu na stale rosnące ceny materiale, który przez zimę nie został sprzedany, organ zauważył, iż nie można przerzucać na PFRON skutków decyzji gospodarczych przedsiębiorcy. Natomiast odnosząc się do argumentów o specyfice działalności przedsiębiorstwa, tj. faktu, iż w okresie zimowym większość z prowadzonych przez Spółkę budów była zawieszona ze względu na warunki atmosferyczne organ odwoławczy podkreślił, iż skarżąca podejmując działalność w takiej, a nie innej branży powinna mieć pełną świadomość co do sposobu i kosztów prowadzenia tej działalności. Zdaniem organu w pierwszej kolejności powinny być regulowane należności, do których podmiot jest zobowiązany na mocy powszechnie obowiązującego prawa. Podniósł, że ryzyka ewentualnych niepowodzeń (również spowodowanych zatorami płatniczymi u kontrahentów), a także kosztów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie można przenosić na PFRON, który środki pochodzące z wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji przeznacza na realizację niezwykle istotnego interesu społecznego, jakim jest rehabilitacja zawodowa i społeczna osób niepełnosprawnych. Ponadto organ wskazał, że rozłożenie zaległości na raty opiera się na uznaniu administracyjnym, co oznacza, że Prezes Zarządu PFRON może, ale nie musi skorzystać z uprawnienia określonego w art. 49 ust. 5c ustawy o rehabilitacji. Organ odwoławczy wziął pod uwagę nie tylko interes strony, ale także interes społeczny i publiczny, wyrażony w ustawowych celach działalności PFRON i uznał, że nadmierne uszczuplenie środków Funduszu (nawet okresowe) mogłoby doprowadzić do znacznego ograniczenia finansowania w skali całego kraju zadań w zakresie rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych oraz ich integracji ze społeczeństwem. Zaznaczył, iż wydatki na realizację zadań wynikających z ustawy o rehabilitacji w kolejnym już roku przewyższają osiągane przez Fundusz przychody. W ocenie organu odwoławczego jest to okoliczność przemawiająca za ważnym interesem publicznym i społecznym związanym z zadaniami realizowanymi przez PFRON.

3.Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Prezesa Zarządu PFRON i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 127 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p." poprzez przyjęcie ustaleń organu pierwszej instancji za własne i pominięcie stanu faktycznego istniejącego w chwili wydawania zaskarżonej decyzji, w szczególności pominięciu znacznego pogorszenia sytuacji finansowej skarżącej Spółki; art. 210 § 1 pkt 2 i 6 i § 4 O.p. poprzez wydanie decyzji bez wskazania daty jej wydania oraz wyczerpującego i zgodnego z przepisami uzasadnienia, odnoszącego się do wszystkich dowodów w sprawie, art. 49 ust. 5c ustawy o rehabilitacji w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez sprzeczność dokonanych ustaleń z materiałem dowodowym i nieustalenie, że zachodzi uzasadniony interes pracodawcy.

W uzasadnieniu skargi wskazano, iż organ drugiej instancji - Minister Pracy i Polityki Społecznej, wbrew ciążącemu na nim obowiązkowi nie przeprowadził pełnego postępowania, ale przyjął ustalenia organu pierwszej instancji za własne, co stanowi naruszenie art. 127 O.p. W szczególności organ drugiej instancji nie wziął pod uwagę i w żaden sposób nie ustosunkował się do dowodów świadczących o bardzo trudnej sytuacji Skarżącej. Zdaniem Spółki organ drugiej instancji zamiast odnieść aktualny stan faktyczny do przesłanek rozłożenia na raty, powtórzył wywody organu pierwszej instancji zawarte w piśmie przewodnim przekazującym odwołanie i oparł się na nieaktualnym stanie faktycznym. Strona wskazała, że pismo przewodnie z przesłaniem odwołania do organu drugiej instancji nie może uzupełniać czy zastępować uzasadnień decyzji, gdyż uniemożliwia to stronie ustosunkowanie do takiego stanowiska w odpowiedni sposób, a poza tym narusza zasadę wyczerpującego i pełnego uzasadnienia decyzji organu każdej z instancji. Skarżąca podniosła, że organ drugiej instancji posługując się wskaźnikami, które w jej ocenie przemawiają za zastosowaniem wnioskowanego rozłożenia na raty, w żaden sposób nie wskazał, dlaczego akurat tymi wskaźnikami się posługuje. W tym zakresie uzasadnienie jest niepełne i nie zawiera właściwego uzasadnienia faktycznego. W ocenie skarżącej wbrew stwierdzeniom zawartym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ drugiej instancji nie wziął pod uwagę interesu społecznego. Zaznaczyła, iż rozłożenie na raty należności do PFRON nie zmniejsza wpływów tego Funduszu, a jedynie odwleka uzyskanie tych środków przez Fundusz. Zaskarżona decyzja narusza przepis art. 49 ust. 5c ustawy o rehabilitacji poprzez uznanie, że nie zachodzą przesłanki do odroczenia terminu płatności zaległości z tytułu wpłat do PFRON i rozłożenia ich zapłaty na raty. Trudna sytuacja skarżącej Spółki została wykazana, między innymi poprzez sprawozdanie i rachunek zysków i strat. Zdaniem skarżącej w niniejszej sprawie organ drugiej instancji w ogóle nie odniósł się do kwestii ważnego interesu skarżącej. W istocie z zaskarżonej decyzji nie sposób wywnioskować, czy zdaniem organu drugiej instancji skarżąca Spółka ma jakikolwiek interes w rozłożeniu należności na raty, co dowodzi niewłaściwego przeprowadzenia postępowania drugiej instancji.

3.2.W odpowiedzi na skargę Minister Pracy i Polityki Społecznej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

3.3.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. Zdaniem Sądu analiza akt prowadzi do wniosku, że organy obu instancji w sposób należyty przeanalizowały zarówno sytuację finansową Spółki w chwili składania wniosku o rozłożenie na raty zaległości z tytułu należności na PFRON, jak również wzięły pod uwagę dyspozycję przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie, które należycie zostały wskazane w podstawach prawnych decyzji. W wydanych w niniejszej sprawie rozstrzygnięciach organy odniosły się do sytuacji finansowej wskazanej w złożonym przez stronę wniosku. Organ odwoławczy ocenił decyzję organu pierwszej instancji wydaną na podstawie stanu faktycznego wynikającego ze złożonych przez skarżącą informacji o jej sytuacji majątkowej. Z tych też powodów wskazywanie na wadliwość rozstrzygnięcia organu drugiej instancji ze względu na nieuwzględnienie zmiany sytuacji finansowej Spółki uznano za bezzasadne. Zdaniem składu orzekającego w sprawie zmiana sytuacji finansowej w wyniku ujawnienia nowych okoliczności, nieznanych przed wystąpieniem z uprzednim wnioskiem o udzielenie ulgi w spłacie, może być podstawą do złożenia nowego wniosku w tym zakresie. Sama skarżąca wskazując z jednej strony w postępowaniu przed organami podatkowymi na stabilną sytuację finansową umożliwiającą spłatę zaległości podatkowych, z drugiej natomiast opisując brak płynności finansowej, wzbudziła wątpliwości organu co do wiarygodności rzeczywistej sytuacji finansowej Spółki. Nie zmieniło to faktu, iż organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie odmawiając zastosowania ulgi w spłacie należności nie naruszyły przepisów prawa.

Odwołując się do dyspozycji art. 49 ust. 5a ustawy o rehabilitacji Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał na zawarte w art. 49 ust. 5b ww. ustawy przypadki całkowitej nieściągalności zobowiązania konstatując, iż prawidłowe było przyjęcie przez organ pierwszej instancji, że skoro skarżąca Spółka nie powoływała się na ww. okoliczność, niemożliwe było wydanie w tym zakresie korzystnego dla niej rozstrzygnięcia. Utrzymanie zatem przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej decyzji pierwszej instancji w tym zakresie również odpowiada prawu. Sąd, odnosząc się do zarzutu skargi o naruszeniu art. 49 ust. 5c ustawy o rehabilitacji w kontekście nieprawidłowego rozważenia przesłanek z uwzględnieniem uznania administracyjnego, uznał go za niezasadny akcentując, że decyzja organu administracyjnego ma charakter uznaniowy. Oznacza to, że przy ustalonym stanie faktycznym organ ten ma możliwość wyboru negatywnego lub pozytywnego dla podatnika sposobu rozstrzygnięcia jego wniosku. W takim przypadku sądowa kontrola decyzji obejmuje jedynie samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, nie zaś rozstrzygnięcie będące wynikiem wyboru dokonanego przez organ podatkowy. Zdaniem składu orzekającego w sprawie zarówno oceny jak i wnioski, które wyciągnął z okoliczności faktycznych sprawy Prezes PFRON i Minister Pracy i Polityki Społecznej nie budzą wątpliwości z punktu widzenia art. 191 O.p. Rozważono zarówno ważny interes podatnika, jak też ważny interes publiczny i choć rozstrzygnięcia organów administracyjnych obu instancji nie zadowalają skarżącej Spółki, to nie można uznać, że nie odpowiadają one prawu. Prowadzone w sprawie postępowanie dowodowo-wyjaśniające oraz dokonana na tej podstawie ocena stanu faktycznego przeprowadzone zostały poprawnie, zgodnie w wymogami wskazanymi w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. W konsekwencji w rozumowaniu organów, zgodnym z zasadami doświadczenia życiowego oraz zasadami logiki, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa.

Sąd stwierdził ponadto, że w rozpoznawanej sprawie Minister Pracy i Polityki Społecznej prawidłowo ocenił, że po stronie podatnika nie wystąpiły okoliczności pozwalające na przyznanie ulgi we wnioskowanym zakresie. Niekwestionowaną przez organy obu instancji okolicznością była trudna sytuacja finansowa skarżącej Spółki, która choć ciążył na niej ustawowy obowiązek wpłat na PFRON zaprzestała ich płacenia, z uwagi na rozmiar i charakter prowadzonej działalności, której ryzyko niepowodzeń powinna zakładać. Organy podatkowe obu instancji przeciwstawiły ww. sytuację ważnemu interesowi publicznemu. Prawidłowe było, zdaniem Sądu, odwołanie się w szczególności przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej do ustawowych celów działalności PFRON oraz wskazanie, że nadmierne uszczuplanie środków Funduszu (nawet okresowe) może doprowadzić do znacznego ograniczenia finansowania zdarzeń z zakresu rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych. W ocenie składu orzekającego w sprawie gromadzenie środków na pokrycie kosztów działalności gospodarczej, dochodzenia swoich praw przed sądem, jak i zapłatę ciążących na prowadzącym działalność gospodarczą danin publicznych jest immanentną cechą planowania tej działalności i nie można uznać za usprawiedliwione żądania rozkładania na raty zaległości powstałych wskutek błędnej gospodarki finansowej przedsiębiorcy, który preferuje jedne wydatki kosztem innych. Działalność gospodarcza jest bowiem działalnością prowadzoną na własne ryzyko, nie jest więc istotne z punktu widzenia organu podatkowego, że zaległość podatkowa nie powstała wskutek winy umyślnej podatnika, czy też powstała wskutek niewywiązywania się kontrahentów podatnika ze zobowiązań.

4. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym

4.1.Wyrok ten Spółka zaskarżyła skargą kasacyjną, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przewidzianych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania:

1) art. 145 § 1 w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." oraz art. 127 w zw. z art. 187 i art. 233 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy przez przyjęcie, iż zaskarżona decyzja organu drugiej instancji nie zawierała istotnych dla wyniku sprawy naruszeń prawa materialnego i procesowego;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy przez przyjęcie wewnętrznie sprzecznych, niespójnych i niekompletnych twierdzeń organu odwoławczego bez odniesienia się do istotnych dowodów dotyczących kluczowych okoliczności w sprawie za prawidłowe uzasadnienie decyzji drugiej instancji.

Ponadto Spółka wskazała na naruszenie prawa materialnego – art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 49 ust. 5c ustawy o rehabilitacji przez błędną jego wykładnię i przyjęcie, iż nie zachodzą przesłanki do rozłożenia zaległości z tytułu wpłat na PFRON na raty.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podniosła, że organ odwoławczy wydając decyzję w drugiej instancji posiadał już dowody o znacznym pogorszeniu stanu finansowego Spółki, ale do tych dowodów się nie odniósł. Nie znalazło ono żadnego odzwierciedlenia w decyzji organu odwoławczego. Nie zbadano również, czy Spółka na jakikolwiek interes w rozłożeniu należności na raty. W ocenie strony przyjęcie w zaskarżonym wyroku, iż nie doszło do spełnienia przesłanek rozłożenia zaległości na raty jest sprzeczne z materiałem zgromadzonym w toku postępowań administracyjnych w obu instancjach oraz przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. Końcowo wskazano, iż Sąd pierwszej instancji nie dokonał kontroli zaskarżonej decyzji Ministra Pracy i Polityki Społecznej również w zakresie uwzględnienia stanu finansów Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Pracy i Polityki Społecznej, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych akcentując, iż rozłożenie na raty opiera się na uznaniu administracyjnym, co oznacza, że Prezes Zarządu PFRON może, ale nie musi skorzystać z uprawnienia określonego w art. 49 ust. 5c ustawy o rehabilitacji. Na rozprawie pełnomocnik organu podtrzymał dotychczas zajęte stanowisko.

5.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Podniesiono w niej zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych. W pierwszej kolejności ocenić należy zasadność zarzutów procesowych, dopiero bowiem stwierdzenie, że podstawa faktyczna orzeczenia jest niewadliwa, a wyrok zapadł po prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu pozwala na ocenę zarzutów naruszenia prawa materialnego.

5.2. W ramach zarzutów procesowych strona skarżąca wskazała na uchybienie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 w zw. z art.151 p.p.s.a. i art. 127, art.187 i art. 233 O.p. Przytoczone przez składającego skargę kasacyjną przepisy (poza art.151 p.p.s.a. i art.127 O.p.) zbudowane są z kilku jednostek redakcyjnych. Prawidłowo skonstruowany zarzut powinien zatem wskazywać nie tylko numer artykułu, ale także konkretną jednostkę redakcyjną przepisu, który zdaniem strony został naruszony przez sąd administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art.183 § 1 p.p.s.a., jest bowiem związany granicami skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę wyłącznie nieważność postępowania, której w tej sprawie nie stwierdzono. Nie może on w związku z tym zastępować strony w precyzowaniu czy formułowaniu zarzutów kasacyjnych. W tym przypadku możliwe jest zatem odniesienie się merytoryczne wyłącznie do zarzutu naruszenia art.151 p.p.s.a. w zw. z art. 127 O.p. poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji przyjęcia za podstawę orzekania przez organ odwoławczy stanu faktycznego z dnia złożenia wniosku, a nie stanu faktycznego istniejącego na dzień wydania decyzji. Pozostałe zarzuty są bowiem nieprecyzyjne.

Zarzutu naruszenia art.151 p.p.s.a. w zw. z art.127 O.p. nie można podzielić. Wprawdzie istotnie z uzasadnienia zaskarżonego wyroku można wyprowadzić wniosek, że podstawę faktyczną decyzji powinny stanowić ustalenia oparte na faktach znanych w chwili złożenia wniosku, a późniejsze zmiany stanu faktycznego mogą stanowić podstawę do złożenia ponownego wniosku, jednakże organ odwoławczy w tej sprawie, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, uwzględnił stan faktyczny istniejący w dacie wydawania decyzji, o czym świadczą jego ustalenia przytoczone na s.2 i 3 decyzji. Organ odwoławczy nie negował pogarszającej się sytuacji majątkowej i płynności finansowej Spółki, jednakże uznał, że nie uzasadnia ona rozłożenia na raty zaległości we wpłatach na PFRON i stanowisko to uzasadnił, odwołując się m.in. do możliwości płatniczych Spółki w dacie powstania obowiązku wpłaty na PRFON. Zastosował się zatem do dyspozycji art.127 O.p. i ponownie rozpoznał sprawę, oceniając fakty i dowody, znane mu w chwili wydawania decyzji. Nie można przy tym uznać, że odwołując się do stanowiska organu pierwszej instancji odnośnie do odwołania, nie dokonał samodzielnie oceny zebranego materiału dowodowego pod kątem istnienia przesłanek rozłożenia zaległości na raty. Podzielenie cudzego poglądu nie jest równoznaczne z brakiem własnego osądu danej kwestii. Organ rozważył, czy okoliczności sprawy uzasadniają przyjęcie ważnego interesu przedsiębiorcy i czy interes publiczny przemawia za uwzględnieniem wniosku. Nie negował trudnej obecnie sytuacji płatniczej strony, ale też wskazał powody, dla których uznał, że istnienie tego interesu nie uzasadnia uwzględnienia wniosku, odwołując się m.in. do powodów, z jakich powstała zaległość, a ponadto do stanu finansów Funduszu. Wskazał przy tym konkretne dane, odzwierciadlające wysokość ponoszonych z Funduszu wydatków i wysokość wpływów. Działał w związku z tym w granicach przyznanego mu uznania administracyjnego. Mimo zatem częściowo błędnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku i uznania przez Sąd pierwszej instancji, że nowe okoliczności, zaistniałe w toku postępowania, powinny stanowić podstawę nowego wniosku, zaskarżony wyrok nie narusza art.151 p.p.s.a. w zw. z art. 127 O.p., bowiem w postępowaniu administracyjnym nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania i nierozpatrzenia ponownie całego materiału dowodowego, znanego na dzień wydania decyzji. Wskazane naruszenie nie mogło w związku tym mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył również art.141 § 4 p.p.s.a. w sposób opisany w skardze kasacyjnej, to jest poprzez "przyjęcie wewnętrznie niespójnych i niekompletnych twierdzeń organu odwoławczego bez odniesienia się do istotnych dowodów dotyczących kluczowych okoliczności w sprawie za prawidłowe uzasadnienie decyzji drugiej instancji". Powołany przepis określa wymogi, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Wskazuje, że powinno ono zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzuty postawione w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie, a w przypadku uwzględnienia skargi i konieczności ponownego rozpoznania sprawy przez organ- wytyczne co do dalszego postępowania. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku wszystkie te wymogi spełnia. Strona skarżąca w istocie zarzuca Sądowi, że niezasadnie przyjął, że uzasadnienie decyzji organu odwoławczego odpowiada prawu i że przyjęty przez ten organ stan faktyczny jest niekompletny. Gdyby nawet uznać, że zaskarżona decyzja nie odpowiada wymogom wynikającym z art.210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., to tego typu uchybienie sądu, polegające na błędnej ocenie prawidłowości tego zarzutu powinno być zwalczane za pomocą innego zarzutu. Skoro strona zarzuca wadliwość uzasadnienia decyzji administracyjnej, to nie może tego czynić poprzez zarzut naruszenia przepisu, który odnosi się do uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego. .

5.3. Niezasadność zarzutów procesowych powoduje, że przyjęty za podstawę orzekania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stan faktyczny sprawy jest wiążący także dla Naczelnego Sądu Administracyjnego przy ocenie zarzutów opartych na podstawie wymienionej w art.174 pkt 1 p.p.s.a.

Strona skarżąca podniosła, że doszło do uchybienia art.151 p.p.s.a. w zw. z art.49 ust.5c ustawy o rehabilitacji poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że nie zachodzą przesłanki do rozłożenia na raty zaległości z tytułu wpłat na PFRON. Także w tym wypadku postawiony zarzut nie odpowiada w pełni wymogom, określonym w art.174 pkt 1 i art.176 p.p.s.a. Art.151 p.p.s.a. jest niewątpliwie przepisem procesowym (określa treść sentencji wyroku, gdy sąd nie stwierdzi naruszenia przepisów prawa, uzasadniających eliminację zaskarżonego aktu lub czynności z obrotu prawnego), nie może zatem być wskazywany w ramach tej podstawy kasacyjnej. Wskazując jako formę naruszenia art.49 ust.5c ustawy o rehabilitacji błędną wykładnię strona powinna natomiast wyjaśnić, jak przepis ten powinien być rozumiany i dlaczego wykładnia dokonana przez sąd jest nieprawidłowa. Uchybienia te mogą w szczególności wynikać z przyjęcia przez sąd niewłaściwej koncepcji wykładni (poprzestanie na wykładni językowej w sytuacji, gdy przyjęte znaczenie przepisu powoduje, że jest ono sprzeczne z innymi normami, obowiązującymi w systemie prawa bądź z przyjętymi w tym systemie wartościami), nieprawidłowej kolejności zastosowania dyrektyw pierwszego stopnia, niewłaściwego zastosowania dyrektyw preferencji, przyjęcia wyniku wykładni wykraczającego poza możliwe językowe znaczenie przepisu. Tymczasem strona skarżąca w tej sprawie ani w petitum środka odwoławczego, ani w jego uzasadnieniu nie wskazała na wady w procesie interpretacji przepisu i jego właściwe znaczenie. W istocie uzasadnienie tego zarzutu ogranicza się do wskazania, że przywołane fakty, dotyczące stanu finansów Spółki uzasadniały uwzględnienie wniosku strony skarżącej, zwłaszcza że nie przedstawiono danych o stanie finansów Funduszu, przemawiających przeciwko wnioskowi strony. Nie wyjaśniono natomiast, jak w ocenie strony należało rozumieć przesłanki, uzasadniające rozłożenie na raty zaległości we wpłatach na PFRON. Z tych względów także i ten zarzut nie może przynieść pożądanego przez stronę skarżącą skutku w postaci uwzględnienia skargi kasacyjnej.

5.4. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art.184 p.p.s.a.

6. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, na które składało się wynagrodzenie pełnomocnika organu za sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną i za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, uzasadnia art.209, art.204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.2 pkt 2 lit.a) i pkt 1 lit.c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013r., poz. 490).