Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1999/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 194, art. 210
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 3 par. 2 pkt 1, art. 134 par. 1, art. 135, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 151, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 184
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Marek Zirk - Sadowski (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jacek Brolik, WSA del. Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 130/08 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 21 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi (przedstawione przez Sąd pierwszej instancji).

1.1. Decyzją z dnia 21 grudnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej Op – po rozpatrzeniu odwołania J. M. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 20 czerwca 2007 r., ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2002 r. w kwocie 41.462 zł – uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił zobowiązanie podatkowe w kwocie 38.990 zł.

1.2. Postępowanie prowadzone wobec małżonków R. i J. M. dotyczyło źródeł pokrycia wydatków poniesionych w latach 2001-2004 na budowę domu w B.; wydatki te przekroczyły dochody z uzyskiwanych przez małżonków rent.

Organ pierwszej instancji ustalił, że wydatki podatników w 2002 r. wyniosły 128.912,70 zł, na których pokrycie dysponowali łącznie kwotą 18.346,14 zł, pochodzącą ze źródeł ujawnionych, opodatkowanych bądź wolnych od podatku. Kwota przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu wyniosła 110.566,56 zł (po 55.283 zł na każdego z małżonków), a podatek przypadający na każdego z małżonków 41.462 zł, stosownie do stawki określonej w art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej pdof.

W tym kontekście organ pierwszej instancji nie dał w szczególności wiary wyjaśnieniom podatników, że posiadali oni oszczędności w kwocie 250.000 zł (początkowo utrzymywali, że były to oszczędności w dolarach), pochodzące z dochodów gospodarstwa rolnego w L., które prowadzili do końca 2000 r. Na koniec 2002 r. kwota oszczędności miała wynosić 200.000 zł.

Wiarygodność twierdzenia w zakresie oszczędności wykluczyła przede wszystkim analiza dochodowości w/w gospodarstwa rolnego w latach 1992-2000 oraz ponoszonych w tych latach wydatków podatników, dokonana przez organ. Organ wskazał, że wspomnianą analizą objęto okres od 1992 r. do 2000 r., gdyż podatnicy wyjaśnili, że oszczędności gromadzone z dochodów gospodarstwa rolnego przed 1992 r. przeznaczyli na rozbudowę budynku mieszkalnego, budynków gospodarczych, zakup maszyn i urządzeń rolniczych. Analiza ta nie potwierdziła możliwości zgromadzenia oszczędności, o których mowa (gospodarstwo nie było wystarczająco dochodowe).

W tym kontekście zwrócono też uwagę, że skarżący posiadał rachunek w Banku Spółdzielczym w L., na który ostatni raz w 2001 r. wpłynęły należności w kwocie 3.690,53 zł. Natomiast R. M. posiadała oszczędnościowe książeczki terminowe, a odsetki z lokat wyniosły w 2002 r. 3.299,61 zł. Ponadto posiadała obiegową książeczkę oszczędnościową w banku P., na którą w 2002 r. dokonywała wielokrotnych wpłat na łączną kwotę 493.800 zł; ponadto w odstępach kilkudniowych dokonała wypłat na łączną kwotę 437.647,30 zł, przy czym na początek roku na tej książeczce pozostawała kwota 6.367,30 zł, a na koniec roku kwota 62.520 zł. Wysokość wpłat, uwzględniając przy tym wydatki strony, przewyższała zatem wypłaty, co czyni niewiarygodnymi twierdzenia, że pieniądze wpłacane do banku pochodziły z wcześniejszych wypłat.

1.3. Organ odwoławczy podzielił co do zasady ustalenia organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził poprawność objęcia analizą dochodów i wydatków małżonków M. lat 1992-2000. Wspomniane wyliczenie nie zostało przy tym przez stronę podważone żadnym dowodem, skutecznie obalając twierdzenia małżonków o posiadaniu oszczędności na koniec 2000 r. Ponadto, biorąc pod uwagę ustalone w trakcie postępowania źródła i wysokość przychodów osiągniętych w latach 2001-2002 nie uznano za wiarygodne twierdzenia, że na koniec 2002 r. strona posiadała oszczędności w kwocie 200.000 zł.

Odnosząc się w tym kontekście do zarzutu odwołania, dotyczącego błędnego zapisu w protokole przesłuchania strony i nieuwzględnienia w związku z tym po stronie przychodów oszczędności związanych z posiadaniem samochodu Fiat 126p (niewydatkowaniem pieniędzy na jego zakup), organ wskazał, że strona posiadając protokół z kontroli oraz protokół przesłuchania, nie kwestionowała zapisów w nim zawartych.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że analiza operacji dokonanych na oszczędnościowej książeczce obiegowej należącej do R. M. oraz książeczkach terminowych w Banku P., pozwoliła organowi pierwszej instancji na prawidłową weryfikację twierdzeń strony, co do źródeł pochodzenia pieniędzy przeznaczonych na wpłaty oraz przyczyn dokonywania tak częstych operacji wpłat i wypłat. Ustalenia te organ odwoławczy podzielił. Analiza wypłat z książeczki pomniejszonych o wydatki na założenie lokat, wydatki budowlane, zakup samochodu, wskazuje, że ponowne wpłaty były wyższe od wcześniejszych wypłat, co świadczy o przyroście na rachunku pieniędzy niepochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Przyczyną zmiany decyzji pierwszoinstancyjnej było natomiast uwzględnienie po stronie przychodów podatników za 2002 r. renty socjalnej oraz zasiłku pielęgnacyjnego pobieranych dla córki E., pozostającej pod opieką we wspólnym gospodarstwie domowym z małżonkami M. W konsekwencji kwota przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, przypadająca na każdego z małżonków, wyniosła 51.987 zł, a zryczałtowany podatek 38.990 zł, stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 7, art. 6 ust. 1 oraz art. 20 ust. 3 pdof.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie J. M. wnosił o uchylenie decyzji organów obu instancji, jako wydanych z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Op oraz art. 20 ust. 1 i ust. 3 pdof.

2.2. W uzasadnieniu skargi podniesiono w szczególności, że ustalając dochód za 2002 r. pominięto odsetki od lokaty zlikwidowanej w dniu 27 czerwca 2002 r., określając dochód z tego tytułu na kwotę 3.299,61 zł, podczas gdy powinien on wynosić 4.299,61 zł. Nie uwzględniono również likwidacji lokat, które finansowały wydatki tego roku. W tym kontekście pominięto przy wymiarze podatku likwidację lokaty w dniu 14 lutego 2002 r. w kwocie 10.000 zł, oraz w dniu 17 kwietnia 2002 r. w kwocie 7.500 zł, a także w dniu 27 czerwca 2002 r. w kwocie 11.000 zł (łącznie 28.500 zł).

Ustalenia organu w zakresie dochodów z gospodarstwa rolnego za lata 1992-2000 nie uwzględniają: dokonanej w grudniu 2000 r. wypłaty z książeczki obiegowej kwoty 55.406 zł, renty socjalnej córki E. w kwocie nie mniej niż 21.500 zł, darowizny od siostry skarżącej J., zamieszkałej w Kanadzie, w kwocie 6.300 dolarów kanadyjskich, oszczędności z tytułu niewydatkowanej kwoty na zakup Fiata 126p, tj. około 1.100 USD, różnicy w cenie zakupu ciągnika w kwocie około 4.750 USD, które to przedmioty zakupili w 1989 r., a nie jak przyjął organ w 1973 r. i w 1991 r.

2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto zauważył, że środki, pochodzące z likwidacji lokat, które miały według strony finansować wydatki przedmiotowego okresu, nie zostały uwzględnione, ponieważ nie wykazano w szczególności aby lokaty założono ze środków pochodzących z ujawnionych źródeł przychodów. Co więcej, część środków (12.000 zł) została przeznaczona na założenie kolejnej lokaty, zlikwidowanej dopiero w 2005 r., a ponadto skarżący ponosili wówczas znaczne wydatki związane m. in. z nabyciem działki budowlanej oraz samochodu.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 130/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę, stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej Ppsa.

3.2. W motywach orzeczenia Sąd wojewódzki stwierdził, że zarzuty skargi w większości odnoszą się do ustaleń organów podatkowych w zakresie przyjętej dochodowości z gospodarstwa rolnego za lata 1992-2000 i związanej z tym możliwości zaoszczędzenia kwoty 250.000 zł wskazywanej przez małżonków na początek 2001 r. Ustalenia organów podatkowych w zakresie tego roku podatkowego znalazły wyraz w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 21 grudnia 2007 r., wydanej w stosunku do skarżącego, na którą skarga została oddalona wyrokiem z dnia 4 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 129/08. Sąd uznał w związku z ustaleniami tego orzeczenia, że podatnicy nie mogli dysponować oszczędnościami we wskazanej kwocie.

Sąd uwzględnił też w tym kontekście pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 126/08 (sprawa R. M. za 2001 r.), że skoro zgodnie z wyjaśnieniami małżonków źródłem zasobów finansowych, którymi dysponowali w 2001 r., miały być oszczędności gromadzone od 1992 r., to okoliczność że samochód Fiat 126p i ciągnik URSUS zostały kupione w 1989 r., a nie w 1973 r. i 1991 r., nie miała wpływu na istotne ustalenia faktyczne sprawy.

Również kwestia nieuwzględnienia w rozliczeniu wydatków i dochodów kwoty 55.406,20 zł oraz pominięcia w rozliczeniu dochodów i wydatków za okres 1992-2000 r. renty socjalnej córki E., odnosi się do wydatków i dochodów 2001 r., który był przedmiotem rozstrzygnięcia organów w odrębnej decyzji.

Dalej wskazano, że w toku postępowania organ ustalił, dokonując analizy wpłat i wypłat z książeczki obiegowej, że w 2002 r. R. M. dokonała na tę książeczkę kilkudziesięciu wpłat kwoty łącznie 493.800 zł i wypłat na kwotę 437.647,30 zł. Na początek roku stan środków pieniężnych na tej książeczce wynosił 6.367,30 zł, a na koniec roku 62.520 zł, co oznacza przyrost środków pieniężnych w kwocie 56.152,70 zł. W okolicznościach sprawy trafne jest, w ocenie Sądu, stanowisko organu podatkowego, że analiza porównawcza wypłat z książeczki pomniejszonych o wydatki na założenie lokat, wydatki budowlane, zakup samochodu, które nie mogły wrócić ponownie na konto bankowe, z dokonanymi wpłatami, wskazuje, że ponowne wpłaty są wyższe od wcześniejszych wypłat.

Sąd zauważył również, że wbrew twierdzeniom skargi organ podatkowy prawidłowo ustalił, iż kwota odsetek mających wpływ na zwiększenie dochodu 2002 r. ze zlikwidowanych w badanym roku podatkowym lokat na rachunku bankowym wynosiła 3.299,61 zł, a nie 4.299,61 zł, skoro tego samego dnia tj. 27 czerwca 2002 r. zlikwidowano lokatę założoną w dniu 25 sierpnia 2000 r. na kwotę 11.000 zł i założono lokatę na 12.000 zł. Powiększono więc wkład o 1.000 zł, co zmniejszyło o tę kwotę dochód z odsetek.

Niezależnie od powyższego wskazano, że także zarzut o nieuwzględnieniu po stronie dochodów lokaty założonej w dniu 16 stycznia 2001 r. a zlikwidowanej w dniu 17 kwietnia 2002 r. (kwota 7.500 zł) i lokaty założonej w dniu 2 maja 2001 r. a zlikwidowanej w dniu 14 lutego 2002 r. (kwota 10.000 zł), jest bezzasadny. Wobec ustaleń organów podatkowych, dotyczących 2001 r., wpłaty nie mogły pochodzić z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania przychodów małżonków.

Sąd nie podzielił także pozostałych zarzutów skargi.

4. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem kasacyjnym.

4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona zarzuciła naruszenie:

art. 134 § 1 Ppsa poprzez niewzięcie przez Sąd pierwszej instancji pod rozwagę z urzędu naruszenia prawa, którego strona nie podniosła w skardze, polegającego m. in. na braku rzetelności oceny mienia zgromadzonego w latach poprzedzających, weryfikacji wydatków poniesionych na cele budowlane w 2002 r. oraz brak sprawdzenia, czy za 2001 r. była wydana decyzja w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, a zatem zlikwidowane lokaty pochodziły ze źródeł uprzednio opodatkowanych;

art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153 poz. 1269), dalej Pusa, poprzez niedostrzeżenie rażącego naruszenia prawa przez organ drugiej instancji, co świadczy o zaniechaniu, a co najmniej o niewłaściwej realizacji funkcji kontrolnej; przemilczenie naruszenia prawa jest ponadto naruszeniem wynikającego z art. 141 § 4 Ppsa obowiązku przedstawienia stanu sprawy, a błędne oddalenie skargi narusza także art. 151 Ppsa;

art. 184 Konstytucji i art. 1 Pusa poprzez niedopełnienie przez Sąd pierwszej instancji obowiązku oceny rozstrzygnięcia administracyjnego zarówno pod względem zgodności z prawem materialnym, jak i z przepisami o postępowaniu administracyjnym; niewykonanie tego obowiązku, względnie jego nienależyte wykonanie, stanowi naruszenie prawa;

141 § 4 Ppsa poprzez wydanie wyroku, który nie spełnia wymogów wskazanego przepisu, gdyż Sąd nie wyjaśnił podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, a w szczególności przyjętego założenia, że środki na założenie lokat pochodzą ze źródeł nieujawnionych;

art. 135 Ppsa na skutek niezastosowania przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, co było niezbędne dla końcowego jej załatwienia, przez niezrealizowanie obowiązku uchylenia zaskarżonej decyzji organu podatkowego i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. albo uchylenia decyzji wydanych w obu instancjach;

art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe naruszyły art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op poprzez brak weryfikacji, czy wydatki na cele budowlane zostały faktycznie poniesione w tej wysokości;

art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 194 Op w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a mianowicie nieuwzględnienia przez organy zasiłku stałego i renty socjalnej córki E. M. oraz dochodu ze sprzedaży samochodu Fiat 126p w 1992 r. przy ustalaniu mienia pochodzącego z lat poprzedzających, mimo posiadania dowodu z dokumentów urzędowych w postaci zaświadczenia starostwa powiatowego w tym zakresie;

h) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op, polegającego na braku precyzyjnego uzasadnienia rozstrzygnięcia w decyzji, a w konsekwencji braku w tym zakresie możliwości oceny przez Sąd pierwszej instancji pod kątem zgodności z prawem decyzji; Sąd zaakceptował "douzasadnienie" decyzji w odpowiedzi na skargę;

art. 1 § 2 Pusa oraz art. 3 § 2 pkt 1 Ppsa w zw. z art. 20 ust. 3 pdof poprzez błędne ustalenie podstawy opodatkowania.

Mając powyższe na uwadze strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

4.2. W motywach środka odwoławczego podniesiono, że zgodnie ze stanem sprawy, opisanym w uzasadnieniu wyroku dotyczącego 2001 r., została za ten okres wydana decyzja w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, która podlegała ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Jednakże Sąd pominął ten fakt, oddalając zarzut o nieuwzględnieniu po stronie dochodów 2002 r. lokaty zlikwidowanej w dniu 17 kwietnia 2002 r. (kwota 7.500 zł) i lokaty zlikwidowanej w dniu 14 lutego 2002 r. (kwota 10.000 zł). Tymczasem obie lokaty założono w 2001 r. Powyższe stanowisko Sądu skutkowało zatem naruszeniem art. 1 § 2 Pusa w zw. z art. 20 ust. 3 pdof, a brak uzasadnienia w tym zakresie narusza także 141 § 4 Ppsa.

Dalej strona wskazała, że w okresie poprzedzającym małżonkowie uzyskali przychody w łącznej wysokości 132.411,04 zł, stwierdzone przez organy podatkowe, plus nieuwzględnione (pomimo wniosku) renta socjalna z zasiłkiem stałym w łącznej wysokości 21.507,48 zł, w sumie 153.918,52 zł. Z tej kwoty sfinansowali wydatki w łącznej wysokości 152.515 zł (w tym lokata 11.000 zł oraz wpłaty na książeczki w łącznej wysokości 75.500 zł); pozostaje zatem nadwyżka 1403,52 zł. Z książeczek w tym samym czasie wypłacono 55.500 zł.

Ponadto w przychodach okresu 1992-2000 nie uwzględniono dochodu ze sprzedaży samochodu Fiat 126p, mimo posiadania przez organ zaświadczenia starostwa powiatowego z dnia 10 lipca 2007 r., potwierdzającego ten fakt.

W tym stanie rzeczy bezpodstawne uznanie przez organy, że lokaty i wpłaty na książeczki pochodzą ze źródeł nieujawnionych, stanowi naruszenie art. 20 ust. 3 pdof. W związku z tym wadliwe wykonanie przez WSA ustrojowego obowiązku kontroli decyzji administracyjnych pod względem zgodności z prawem stanowi naruszenie art. 1 § 2 Pusa oraz art. 3 § 2 Ppsa.

Ponadto Sąd naruszył art. 141 § 4 Ppsa poprzez wydanie wyroku, który nie spełnia wymogów wskazanego przepisu, gdyż nie wyjaśnił podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, a w szczególności przyjętego założenia, że środki na założenie lokat pochodzą ze źródeł nieujawnionych, oraz nie odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w skardze. Konsekwencją tego było uchybienie art. 1 § 2 Pusa.

Błędna ocena materiału dowodowego jest ponadto naruszeniem wynikającego z art. 141 § 4 Ppsa obowiązku przedstawienia stanu sprawy, a błędne oddalenie skargi narusza także art. 151 Ppsa.

Ponadto, w wydanej decyzji nie ma w ogóle mowy o powodach nieuwzględnienia, w źródłach finansowania wydatków, środków pochodzących ze zlikwidowanych lokat; nie ma w ogóle uzasadnienia w tym zakresie. Dopiero w wyniku złożenia skargi powyższa kwestia pojawia się w odpowiedzi na skargę. Tymczasem nie ma możliwości uzupełnienia uzasadnienia decyzji podatkowej w odpowiedzi na skargę, jak to uczynił organ. Tym samym do tej kwestii nie mógł się także odnieść merytorycznie Sąd wojewódzki.

Decyzja organu drugiej instancji powinna więc była zostać uchylona w całości. Głównym powodem powinien być fakt braku omówienia w uzasadnieniu decyzji kwestii finansowania wydatków z lokat, a co za tym idzie, brak możliwości w tym zakresie wykonania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny funkcji kontrolnej (naruszenie art. 1 § 2 Pusa oraz art. 145 § 1 pkt 2 Ppsa).

Dalej strona podkreśliła, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami skargi i ma obowiązek brać z urzędu pod rozwagę także takie naruszenia prawa, których strona nie podniosła w skardze. Z kolei w świetle art. 20 ust. 3 pdof, dopiero ustalenie w sposób bezsporny i niebudzący wątpliwości, że podatnik faktycznie poniósł wydatki albo zgromadził określone mienie, pozwala na dokonanie wymiaru podatku. Nie wystarcza znalezienie logicznych wyjaśnień istniejących sprzeczności lub niespójności w zgromadzonym materiale dowodowym, które wskazują na prawdopodobieństwo uzyskania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dostrzegł, że organy obu instancji nie przeprowadziły analizy wydatków poniesionych na cele budowlane, a jedynie przyjęły ich przybliżoną wartość z oświadczenia podatnika, które zresztą jest przez organy kwestionowane. Sąd naruszył w ten sposób art. 134 § 1 Ppsa oraz art. 20 ust. 3 pdof.

Dla ustalenia podstawy opodatkowania ze źródeł nieujawnionych nie ma też znaczenia fakt ilości i częstotliwości wpłat i wypłat dokonanych na książeczki oszczędnościowe, ponieważ konstrukcja art. 20 ust. 3 pdof nie na tym opiera kryterium wyliczenia podstawy opodatkowania.

Wskazano ponadto błędnie w wyroku, że odsetki w pełnej uzyskanej wysokości w kwocie 4.299,61 zł nie są przychodem 2002 r., a tylko w części, tj. w kwocie 3.299,61 zł, co stanowi naruszenie przez Sąd art. 1 § 2 Pusa w zw. z art. 20 § 3 pdof.

Końcowo podkreślono, że niezauważenie faktu, iż za 2001 r. została już wydana decyzja w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, przez co wszelkie dochody wykazane w decyzji za 2001 r. zostały tym podatkiem objęte, a w konsekwencji tego pochodzą ze źródeł opodatkowanych (nawet podatkiem zryczałtowanym), stanowi naruszenie art. 134 § 1 Ppsa. Błędne przyjęcie, że lokaty nie pochodzą ze źródeł opodatkowanych i nie mogły finansować wydatków skarżącego, stanowi też naruszenie art. 1 § 2 Pusa w zw. z art. 20 ust. 3 pdof oraz art. 184 Konstytucji (niewykonanie funkcji kontrolnej przez Sąd).

4.3. Na rozprawie przed Sądem odwoławczym pełnomocnik strony skarżącej popierał skargę kasacyjną. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną, a na rozprawie nikt się w jego imieniu nie stawił.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. W pierwszym rzędzie należy zwrócić uwagę na te zarzuty środka odwoławczego, które nie są zasadne już tylko z tego względu, że zostały niewłaściwie sformułowane. Dotyczy to w części zarzutów wymienionych wyżej (pkt 4.1) jako b), g) oraz i), a także zarzutów oznaczonych literami c), e), h).

Po pierwsze należy zwrócić uwagę na treść art. 1 Pusa, jak i art. 3 § 2 pkt 1 Ppsa oraz art. 184 Konstytucji (zarzuty b/, c/, i/). Według ostatniego ze wskazanych przepisów, Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta obejmuje również orzekanie o zgodności z ustawami uchwał organów samorządu terytorialnego i aktów normatywnych terenowych organów administracji rządowej. Według art. 1 Pusa, do którego przywołane wcześniej unormowanie odsyła (w zdaniu pierwszym), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Stosownie zaś do art. 3 § 2 pkt 1 Ppsa, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Z treści przytoczonych przepisów wynika, że normują one zakres i kryteria kontroli sądowoadministracyjnej (właściwość). W tym zaś stanie rzeczy mogłyby one zostać naruszone tylko wówczas, gdyby Sąd wojewódzki wbrew swojej właściwości sprawy w ogóle nie rozpoznał (a nie byłoby przy tym przeszkód natury formalnej), albo gdyby rozpoznał sprawę z uwzględnieniem kryterium innego aniżeli kryterium "zgodności z prawem". Nie jest natomiast naruszeniem wspomnianych przepisów dokonanie w sprawie błędnej kontroli, jednak w ramach właściwości i z zastosowaniem kryterium legalności (zob. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1934/07; treść dostępna w internetowej bazie orzeczeń; http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Na to zaś wskazuje strona w skardze kasacyjnej ("niewłaściwa realizacja funkcji kontrolnej").

W ramach wspomnianego wyżej zarzutu naruszenia art. 1 § 2 Pusa skarżący podnosi w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (s. 8) kwestię przyjęcia po stronie przychodów pochodzących ze źródeł ujawnionych błędnej (zaniżonej) wysokości odsetek od środków zgromadzonych na rachunkach bankowych. Ze względów wyżej przytoczonych zagadnienie to nie może być zatem przedmiotem merytorycznych rozważań Sądu odwoławczego. Ponadto nie jest właściwy w odniesieniu do wspomnianej kwestii zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 pdof, gdyż przy pomocy zarzutów materialnoprawnych nie można podważać ustaleń faktycznych uwzględnionych przez Sąd wojewódzki (wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, ONSAiWSA 2005 nr 4, poz. 67).

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 135 Ppsa (lit. e/), to nie został on w żaden sposób uzasadniony, poza ogólnikowym stwierdzeniem, że "nie zastosowano przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy". Skarżąca nie wyjaśniła, dlaczego domaga się uchylenia decyzji organów obu instancji; w szczególności dlaczego takie działanie jest "niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy", w rozumieniu w/w przepisu. Nie wykazano tym samym, że w/w przepis mógł zostać naruszony przez Sąd wojewódzki poprzez jego niezastosowanie. Brak uzasadnienia w/w zarzutu we wskazanym zakresie wyklucza dalszą z nim polemikę, stosownie do art. 183 § 1 Ppsa (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r., sygn. akt II FSK 999/06, dostępny w w/w bazie orzeczeń).

Częściowo błędnie sformułowano także zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 Op (lit. g/). Zarzut ten został wadliwie skonstruowany w zakresie, w jakim dotyczy nieuwzględnienia w przychodach skarżącej "dochodu ze sprzedaży samochodu Fiat 126p w 1992 r. przy ustalaniu mienia z lat poprzedzających pomimo posiadania dowodu z dokumentów urzędowych w postaci zaświadczenia starostwa powiatowego". Zarówno w postępowaniu podatkowym, jak i przed Sądem pierwszej instancji, sporna była kwestia oszczędności poczynionych w związku z zakupem wskazanego pojazdu w 1989 r., a nie w 1973 r. (s. 3-4 odwołania, s. 4 skargi). Do tego zagadnienia nawiązał Sąd w motywach wyroku (s. 9). Natomiast poruszona w ramach powołanego zarzutu kasacyjnego kwestia środków pochodzących ze zbycia w/w samochodu nie została przez Sąd omówiona. Okoliczność niezbadania przez Sąd tego aspektu sprawy strona mogłaby zatem podnosić w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 Ppsa, albo też zarzucając uchybienie art. 134 § 1 tej ustawy, co nie miało miejsca (nie odniesiono zarzutów naruszenia tych przepisów do wskazanej kwestii). Te bowiem przepisy nakazują Sądowi rozważenie sprawy w jej granicach, co przejawia się m.in. w odniesieniu się w uzasadnieniu orzeczenia do wszystkich istotnych jej okoliczności (zob. wyrok NSA z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 420/07, dostępny w internecie). Trudno natomiast zarzucać w tym kontekście Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa, skoro odmawiając zastosowania środka prawnego w tym przepisie określonego (tj. oddalając skargę na podstawie art. 151 Ppsa), nie wyraził on swojej oceny odnośnie do wspomnianej kwestii spornej.

Z analogicznych względów nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op (lit. h/). Strona zauważa w tym kontekście, że organ dopiero w odpowiedzi na skargę uzasadnił swoje stanowisko odnośnie do finansowania wydatków podatników ze środków pochodzących ze zlikwidowanej lokaty (s. 5 skargi kasacyjnej). Podobnie, jak w przypadku środków pochodzących ze sprzedaży samochodu Fiat 126p, brak jest w motywach zaskarżonego wyroku wywodu, odnoszącego się do wyrażenia przez organ dopiero w odpowiedzi na skargę stanowiska w zakresie środków ze zlikwidowanych lokat (brak w tym zakresie analizy pod kątem naruszenia art. 210 Op). Sąd wskazał jedynie, że zarzut ten jest nieuzasadniony, gdyż lokaty "nie mogły pochodzić z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania przychodów małżonków" (s. 11 in fine uzasadnienia). Zatem i w tym zakresie zabrakło powiązania argumentacji strony z zarzutami naruszenia art. 134 § 1 lub art. 141 § 4 Ppsa, aby mogła ona być merytorycznie oceniona.

5.2. W ramach pozostałych, powołanych w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych (lit. a/, d/, f/ oraz częściowo b/ i g/), sporne pozostały na etapie postępowania kasacyjnego trzy kwestie:

- niezbadanie faktycznej wysokości wydatków poniesionych przez podatników na budowę domu;

- nieuwzględnienie przychodów związanych z rentą socjalną i zasiłkiem pielęgnacyjnym dla córki podatników;

- przyjęcie błędnego ustalenia, że środki uzyskane z likwidacji lokat w lutym i kwietniu 2002 r. nie mogły pochodzić z ujawnionych źródeł przychodów.

Podnoszenie w środku odwoławczym pierwszej ze wskazanych kwestii (w ramach zarzutów oznaczonych lit. a/ i f/) jest nieporozumieniem. Wysokość wydatków, poniesionych przez podatników w analizowanym okresie na budowę domu, przyjęto bowiem w wysokości przez nich zadeklarowanej (s. 4 i 22 decyzji pierwszoinstancyjnej). Oświadczenia w powyższym zakresie, stanowiącego dowód w postępowaniu podatkowym (art. 180 Op), strona w żaden sposób nie korygowała na późniejszych etapach postępowania. Organy, oceniając ten dowód, nie znalazły podstaw, aby nie dać mu wiary (art. 191 Op). Pamiętać zaś należy, że organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem, co wynika z wykładni systemowej Ordynacji podatkowej (art. 122, art. 188). Skarżąca nie zgłosiła w powyższym zakresie zastrzeżeń do zebranego w sprawie materiału dowodowego (k. 200 akt adm., t. IV). Także w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji kwota wydatków poniesionych na cele budowlane nie była sporna; nie kwestionowano zupełności postępowania dowodowego w tym zakresie. Podniesienie zatem wskazanej kwestii dopiero na etapie postępowania kasacyjnego jest niezrozumiałe. Z tych też względów pominięcie wskazanego zagadnienia przez Sąd wojewódzki nie skutkowało naruszeniem w szczególności art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 Ppsa o istotnym wpływie na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 Ppsa.

Jeżeli chodzi o przychody związane rentą socjalną i zasiłkiem pielęgnacyjnym córki podatników (lit. g/), to w tym zakresie skarżący nawiązuje do środków, które miały być gromadzone jeszcze przed 2001 r. Natomiast w znanym skarżącemu wyroku z dnia 25 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1998/08, dotyczącym dochodów skarżącego nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2001 r., Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że materiał dowodowy nie potwierdził, aby strona mogła w 2001 r. dysponować środkami, o których mowa, w wysokości przez siebie wskazanej; nie wykazano aby mogły one pokrywać wydatki tego roku. Tym bardziej zatem nie może być mowy o finansowaniu nimi wydatków 2002 r.

Nie są także zasadne zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie ostatniej spornej kwestii (lit. a/, b/ i d/). W tym kontekście strona podnosi, że Sąd z naruszeniem art. 134 § 1 i art. 141 § 4 Ppsa przyjął ustalenie, iż wydatków 2002 r. nie mogły finansować środki uzyskane z likwidacji lokat w lutym i kwietniu 2002 r., założonych w 2001 r., gdyż pochodziły one z nieujawnionych źródeł przychodów. Należy jednak zauważyć, że skarżący w żaden sposób nie podważył tej tezy Sądu. Z argumentacji strony wynika, że środki pochodzące z likwidacji lokat zostały ujęte w podstawie opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 2001 r. (s. 4 i 8 skargi kasacyjnej). W tym zaś stanie rzeczy, powinny były zostać, w ocenie skarżącego, uznane w 2002 r. za "mienie zgromadzone (...) w latach poprzednich, pochodzące z przychodów opodatkowanych" (aby nie doszło do podwójnego opodatkowania tych kwot). Należy jednak zauważyć, że skarżący powinien wykazać tę okoliczność, opierając się na materialne dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy, w szczególności konfrontując swoje twierdzenie z treścią decyzji dotyczącej 2001 r. Samo twierdzenie, że środki zgromadzone na lokatach zostały opodatkowane w 2001 r. (ryczałtem od dochodów nieujawnionych) jest, ze względu na swoją ogólnikowość, niewystarczające. Brak wsparcia wskazanej tezy stosowną argumentacją wyklucza dalszą z nią polemikę, z uwagi na związanie granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 Ppsa).

Należy ponadto podkreślić, w kontekście twierdzeń strony o wypłatach środków lokowanych na rachunkach bankowych, że z powołanego wyżej wyroku o sygn. akt II FSK 1998/08 wynika, iż skarżący nie podważył w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych ustalenia, że źródłem finansowania rachunków bankowych były środki pochodzące z nieujawnionych źródeł przychodów; w szczególności nie wykazał, że posiadał oszczędności pochodzące z lat poprzedzających lata 2001-2002.

5.3. W związku z niezasadnością zarzutów procesowych w sprawie, nie mógł też odnieść pożądanego skutku zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 pdof (lit. i/). Zgodnie z tym przepisem, "wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania." Skarżący nie zakwestionował (skutecznymi zarzutami procesowymi) ustalenia przyjętego przez Sąd wojewódzki, że w jego przypadku poczynione w przedmiotowym okresie podatkowym wydatki i zgromadzone mienie nie znajdowały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Stąd też nie może być mowy o naruszeniu art. 20 ust. 3 pdof poprzez błędne zastosowanie, na co wskazują wywody skargi kasacyjnej, a nie błędną wykładnię, co omyłkowo podniesiono w osnowie tejże skargi. Z jej uzasadnienia nie wynika bowiem, aby strona skarżąca odmiennie interpretowała w/w przepis, aniżeli Sąd pierwszej instancji (zob. s. 8 ab initio uzasadnienia wyroku).

5.4. Z tych względów oddalono skargę kasacyjną, na podstawie art. 184 Ppsa.