Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 278/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2020-08-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 191, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Sędziowie NSA Danuta Małysz WSA Andrzej Niezgoda Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: luty, od kwietnia do października i grudzień 2010 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. (organ I instancji) z [...] r. określającą K. W. (podatnik), prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą P.H.U.P. W. , zobowiązania w podatku od towarów i usług (VAT) za okresy luty, od kwietnia do października i grudzień 2010 r.

W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ w pierwszej kolejności wyjaśnił, że na dzień wydania decyzji ([...].) bieg terminu przedawnienia VAT za rozpatrywane okresy rozliczeniowe nie upłynął, bowiem [...] grudnia 2015 r. organ I instancji wydał decyzje zabezpieczające na majątku podatnika zobowiązania z tytułu VAT za wszystkie wymienione wyżej kolejne okresy rozliczeniowe z jednoczesnym określeniem ich przybliżonej wysokości. Decyzje dotyczące zabezpieczenia zostały doręczone podatnikowi [...] grudnia 2015 r. Na ich podstawie również [...] grudnia 2015 r. doszło do wystawienia zarządzeń zabezpieczenia, które podatnik otrzymał jeszcze tego samego dnia, czyli [...] grudnia 2015 r. W tym stanie sprawy organ ocenił, że [...] grudnia 2015 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatnika z tytułu VAT za wymienione okresy rozliczeniowe uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa (obecnie Dz.U.2020.1325 - O.p.). Postępowanie zabezpieczające prowadzone w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (aktualnie Dz.U.2020.1427 - u.p.e.a.) nadal jest w toku, co utrzymuje stan zawieszenia biegu terminu przedawnienia omawianych zobowiązań podatkowych. Ponadto organ zaznaczył, że podatnik [...] grudnia 2015 r. uzyskał pisemną informację o zabezpieczającym zajęciu ruchomości (samochodu osobowego).

Bezpośrednio w odniesieniu do rozliczenia VAT organ tłumaczył, że podatnik nie miał prawa do odliczenia VAT naliczonego ujętego w fakturach wymienionych na s. 2-5 decyzji organu pochodzących od:

- E. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w R. ;

- Zakładu Remontowo-Budowlanego B. w L.;

- P.U.H A. w P. .

W przypadku spółki E. organ ustalił, że zakwestionowane faktury nie opisują rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym. Zgodnie z ich treścią spółka E. miała wykonać na rzecz firmy podatnika usługi szklenia i montażu w obiektach w G., W. i L.. Prezes tej spółki M. E. nie wiedział gdzie i jakie konkretnie prace miały być wykonywane na rzecz firmy podatnika. Nie potrafił wskazać konkretnych osób, które miały je wykonywać. Materiały miały zostać powierzone spółce. Nie powoływał się na żadne dokumenty w tym zakresie. Twierdził, że ich nie ma. Tej treści zeznania M. E. złożył w 2013 r. w toku postępowania prowadzonego wobec spółki, kiedy przebywał w Areszcie Śledczym. Wobec tego organ wykluczył, aby brak wiedzy prezesa spółki E. mógł być spowodowany upływem czasu od momentu wystawienia spornych faktur.

Organ odnotował, że w stosunku do spółki E. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. [...] r. wydał decyzje zmieniające rozliczenie VAT za 2010 i 2011 r. z jednoczesnym określeniem obowiązku spółki zapłaty kwot VAT wykazanych w wystawionych nierzetelnych fakturach.

W świetle powyższego organ uznał za niewiarygodne późniejsze zeznania M. E. złożone [...] czerwca 2015 r., już po opuszczeniu Aresztu Śledczego w październiku 2014 r., częściowo zbieżne z tym co twierdził podatnik. W tym kontekście organ zwrócił uwagę, że podatnik w postępowaniu prowadzonym wobec spółki E. powoływał się wyłącznie na ustne uzgodnienia, które doprowadziły do wystawienia spornych faktur. Natomiast na potrzeby niniejszego postępowania podatkowego zaoferował pisemną umowę z [...] stycznia 2010 r. o wykonanie robót montażowych. Jednak - co zdaniem organu jest ważne - ani spółka E., ani firma podatnika nie dysponowały żadnymi dokumentami dotyczącymi realizacji poszczególnych usług ujmowanych w zakwestionowanych fakturach, choćby na potrzeby wzajemnych rozliczeń czy dochodzenia ewentualnych roszczeń z tytułu wykonania umów. Ponadto rozliczenia wynikające z omawianych faktur miały następować gotówkowo.

Organ motywował również, że wyczerpał dostępne źródła dowodowe w celu ustalenia kto konkretnie w imieniu spółki E. miałby wykonywać prace w postaci szklenia i montażu na rzecz firmy podatnika opisane w spornych fakturach (ceny netto tych usług według poszczególnych faktur kształtowały się na poziomie od [...] zł do [...] zł).

Te osoby, które podatnik i przedstawiciel spółki E. potrafili wskazać oraz które organ mógł zidentyfikować według informacji udzielonych przez ZUS dotyczących stanu zatrudnienia nic nie wiedziały o usługach spółki E. na rzecz firmy podatnika. Z tego grona D. R. nie udało się przesłuchać, nie odbierał korespondencji.

W wyniku analizy pozyskanego materiału dowodowego organ zauważył również, że M. E. nie wymienił M. R. jako wykonującego usługi na rzecz firmy podatnika na zlecenie spółki E.. Co więcej, M. E. początkowo jednoznacznie stwierdził w postępowaniu prowadzonym wobec spółki E., że nie ma żadnych dokumentów dotyczących jej działalności. M. R. z upływem czasu i wobec sukcesywnie gromadzonych dowodów wymienił podatnik, oferując przy tym umowę o dzieło z [...] marca 2010 r. spółki E. z M. R., obejmującą prace ujęte w części spornych faktur. Według tej umowy M. R. miał być wykonawcą prac zleconych przez spółkę E.. Podatnik jednocześnie tłumaczył, że udało mu się pozyskać niektóre dokumenty "od znajomego". M. R. nie udało się przesłuchać, nie odbierał korespondencji. Wymieniany przez M. E. i podatnika A. W. ([...] podatnika), nieodpłatnie nadzorujący prace realizowane przez firmę podatnika, nie potrafił konkretnie wymienić kto i jakie roboty miał wykonać z ramienia spółki E.. Ponadto według informacji udzielonych przez ZUS, spółka E. nie zgłosiła do ubezpieczenia osób, które rzekomo miały wykonywać prace na rzecz firmy podatnika. Z kolei podatnik nie wiązał ze spornymi usługami rzekomo nabywanymi od spółki E. tych osób, którym przelewał wynagrodzenia za pracę i jednocześnie wobec których nie wywiązał się z obowiązków płatnika, co oznacza, że zatrudniał je w sposób nieformalny.

W tych okolicznościach organ ocenił, że podatnik świadomie i aktywnie podejmował czynności zmierzające do nadużycia podatkowego. Dlatego na mocy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT odmówił podatnikowi prawa do odliczenia VAT naliczonego ujętego w nierzetelnych fakturach pochodzących od spółki E. .

Natomiast organ nie kwestionował okoliczności, że prace ujęte w zakwestionowanych fakturach zleciły podatnikowi firma E. w K. i Przedsiębiorstwo B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w L..

W odniesieniu do faktur pochodzących od firm Zakład Remontowo-Budowlany B. w L. i P.U.H A. w P. organ ustalił, że byli to przedsiębiorcy, którzy w 2010 r. korzystali ze zwolnienia od VAT w związku z rozpoczęciem wykonywania czynności opodatkowanych (art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT). W związku z tym nie składali deklaracji podatkowych i nie rozliczali VAT. Natomiast podatnik nie wystąpił o uzyskanie informacji dotyczących podatkowego statusu tych wystawców faktur przy wykorzystaniu art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. W zaistniałej sytuacji w stosunku do obu wymienionych przedsiębiorców wydane zostały decyzje przewidziane w art. 108 ustawy o VAT. W tym stanie rzeczy podatnik nie był uprawniony do odliczenia VAT naliczonego wykazanego w fakturach pochodzących od firm J. P. i Z. Z. zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

Podatnik złożył skargę na powyższą decyzję organu. Domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji organu oraz zasądzenia od organu na jego rzecz kosztów postępowania sądowego.

Zarzucił naruszenie:

- art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT przez zmianę deklarowanego rozliczenia omawianego podatku;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT z powodu uznania, że sporne faktury, które opisują rzeczywiste transakcje gospodarcze, nie dają mu prawa do odliczenia VAT naliczonego;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. ze względu na: przerzucenie na podatnika wszelkiej odpowiedzialności za stwierdzone nieprawidłowości; niedopuszczenie dowodów z zeznań świadków i oświadczeń podatnika; dowolną ocenę całokształtu materiału dowodowego i w następstwie zakwestionowanie nabycia usług ujętych w spornych fakturach.

Uzasadniając formułowane zarzuty, podatnik akcentował, że zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza fakt wykonania usług opisanych w spornych fakturach, które bez wątpienia oddają rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Jednocześnie podatnik wyrażał swoje zdziwienie z powodu odmiennych ustaleń organu. Zdaniem podatnika, podkreślane przez organ nieprawidłowości dotyczące wystawców faktur w żaden sposób nie wpłynęły na wykonanie usług i w związku z tym nie mają żadnego znaczenia dla prawa podatnika do odliczenia VAT naliczonego.

Podatnik zwrócił uwagę, że w 2010 r. nie miał obowiązku sprawdzania rzetelności swoich kontrahentów. Dla wyniku niniejszej sprawy zasadnicze znaczenie ma natomiast jego dobra wiara przy nabywaniu usług opisanych w zakwestionowanych fakturach.

Według podatnika, organ wybiórczo ocenił dowody. Wybrał z nich wyłącznie okoliczności niekorzystne dla podatnika. Nie zgromadził pełnego materiału dowodowego. Nie dołączył akt postępowania podatkowego, w którym spółce E. określono obowiązek zapłaty kwot VAT wykazanych w wystawianych fakturach (art. 108 ustawy o VAT). Organ dowolnie pominął okoliczność, że podatnicy korzystający ze zwolnienia od VAT zachowywali się w obrocie gospodarczym jak czynni podatnicy i wystawili faktury, co jednocześnie daje podatnikowi prawo do odliczenia VAT naliczonego ujętego w tych fakturach.

W przekonaniu podatnika, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych organ wykorzystał wyłącznie jako instrument do przerwania biegu terminu ich przedawnienia.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje:

Skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu odpowiada prawu.

Spór podatnika z organem sprowadza się do zagadnienia czy faktury wystawione na jego rzecz przez spółkę E. w R., Zakład Remontowo -Budowlany B. w L. i P.U.H A. w P. mogły zostać uwzględnione w rozliczeniu VAT po stronie podatku naliczonego w sytuacji, w której organ ustalił, że spółka E. w rzeczywistości nie wykonała opisanych w nich usług szklenia, montażu, zaś firmy J. P. i Z. Z. w 2010 r. korzystały ze zwolnienia podatkowego z art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

Według organu, żaden wiarygodny materiał dowodowy nie potwierdza rzeczywistego wykonania usług przez spółkę E. na rzecz firmy podatnika. Pozyskane dowody, ocenione zgodnie z ich treścią i we wzajemnym powiązaniu, według reguł logiki i doświadczenia życiowego, jednoznacznie prowadzą do wniosku, zgodnie z którym sporne faktury wystawione przez spółkę E. są fakturami pustymi w tym znaczeniu, że nie mają nic wspólnego z rzeczywistym obrotem gospodarczym. Ich wystawianie i przyjmowanie było ukierunkowane wyłącznie na uzyskanie korzyści podatkowych. Podatnik brał w tym procederze aktywny i świadomy udział. Organ nie znalazł również przesłanek faktycznych i prawnych pozwalających podważyć zwolnienie podatkowe, z którego korzystały firmy J. P. i Z. Z..

W przekonaniu podatnika, było zupełnie inaczej. Natomiast brak wiarygodnych dowodów wynika przede wszystkim z zaniechań organów podatkowych, ich nierzetelności przy gromadzeniu i ocenie dowodów, a także ze standardów obowiązujących w działalności gospodarczej w branży budowlanej. Ustalenia organów podatnik postrzegał jako dowolne, całkowicie oderwane od realiów rynku gospodarczego. W tej sytuacji organy podatkowe nie były uprawnione do powzięcia jakichkolwiek uzasadnionych wątpliwości dotyczących rzetelności faktur wystawionych na jego rzecz przez spółkę E.. Natomiast J. P. i Z. Z. przez fakt wystawienia faktur na rzecz podatnika w istocie przestali być podatnikami korzystającymi ze zwolnienia z VAT. W konsekwencji podatnik stwierdził, że nie było faktycznych i prawnych podstaw do tego, aby zasadnie zakwestionować deklarowane prawo do odliczenia VAT naliczonego.

W ocenie sądu, w powyższym sporze należy zgodzić się ze stanowiskiem i argumentami, jakie zaprezentował organ w kontrolowanej decyzji.

W pierwszej kolejności wymaga przypomnienia, że zgodnie z art. 120 i art. 122 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a w toku postępowania podatkowego podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powyższe zasady postępowania podatkowego wyznaczają kierunek wykładni dalszych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego. W myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód organ podatkowy zobowiązany jest dopuścić wszystko, co może przyczynić się do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie jest sprzeczne z prawem. Otwarty katalog dowodów zawiera art. 181 O.p., który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z kolei według art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Następnie art. 191 O.p. mówi o tym, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast stosownie do art. 210 § 4 O.p. w uzasadnieniu decyzji organ ma obowiązek jasno, spójnie i wyczerpująco wyjaśnić w jakim zakresie i z jakich powodów pozyskane dowody mają przymiot wiarygodności, jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, dlaczego organ nie dał wiary pozostałym dowodom, w jaki sposób, a w szczególności przy przyjęciu jakiej wykładni organ zastosował przepisy materialnego prawa podatkowego.

Zdaniem sądu, analizowane postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób wystarczający dla stanowczego wyjaśnienia i trafnego rozstrzygnięcia istoty sprawy. Jego rezultat uprawniał organ do stwierdzenia, że podatnik zawyżył VAT naliczony.

Organ wyprowadził ustalenia faktyczne z kompletnego materiału dowodowego. Jego zawartość pozwoliła na obiektywną rekonstrukcję zdarzeń w zakresie istotnym dla przesądzenia czy rzeczywiście podatnik nabywał usługi od spółki E.. Adekwatnie do treści zgromadzonych dowodów oraz logiki i doświadczenia życiowego organ wykazał, że faktycznie nie dochodziło do przeprowadzania transakcji gospodarczych ujętych w omawianych fakturach pochodzących od spółki E.. Dokumenty te w istocie były jedynie instrumentem służącym do realizowania nieuprawnionych korzyści podatkowych, majątkowych.

Trafne jest stwierdzenie organu, że ani podatnik, ani spółka E. nie potrafili przedstawić żadnych konkretnych twierdzeń, wiarygodnych dowodów czy choćby źródeł dowodowych, na podstawie których dałoby się odtworzyć konkretnie kto, jakie prace i gdzie miał wykonać w ramach świadczenia rzekomych usług ze strony spółki E. na rzecz firmy podatnika. W zasadzie ani podatnik, ani prezes spółki E. taką podstawową wiedzą nie dysponowali. W istocie nie wiedzieli za co konkretnie płacili. Nie potrafili rzeczowo wyjaśnić jak były ustalane ceny. Podatnik nie znał żadnych konkretów dotyczących realizowania świadczeń opisywanych w spornych fakturach. Ograniczył się do formułowania ogólnych twierdzeń. Próby oferowania organowi konkretnych okoliczności, po ich zweryfikowaniu, okazały się nieskuteczne w tym znaczeniu, że były pozbawione podstawy w wiarygodnych dowodach.

Słusznie przy tym organ ocenił, że późniejsza zasadnicza zmiana twierdzeń ze strony prezesa spółki E. nie była wiarygodna, natomiast służyła wyłącznie poprawie sytuacji prawnej podatnika. Trudno racjonalnie przyjąć, aby strony transakcji o wartościach sięgających kilkudziesięciu tysięcy złotych miały nic nie wiedzieć o ich przebiegu, rozliczać się gotówkowo i przy tym nie dokumentować wykonywanych robót, ich rezultatów choćby na potrzeby dochodzenia ewentualnych wzajemnych roszczeń.

Powyższe prowadzi do jednoznacznej konstatacji, że w relacjach ze spółką E. w zakresie omawianych faktur podatnik działał poza obrotem gospodarczym, jedynie przy okazji prowadzonej działalności gospodarczej. W istocie przyjmował od spółki E. faktury opisujące fikcję, aby następnie wykorzystać je do uzyskania korzyści materialnej przez nieuprawnione odliczanie VAT w nich ujętego. W tej sytuacji przedmiotem "obrotu" były wyłącznie faktury, które należy kwalifikować jako puste, bowiem nie towarzyszyły im żadne transakcje gospodarcze.

Dodatkowo, biorąc pod uwagę brak rzetelnych dokumentów na okoliczność warunków współpracy gospodarczej o wartości wykazywanej w fakturach w sumie na poziomie setek tysięcy złotych oraz brak konkretnej wiedzy rzekomych kontrahentów o tym kto i gdzie świadczył poszczególne usługi, o mechanizmach kalkulowania cen, zgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym organ wywiódł, że sporne faktury nie mają żadnego związku z działalnością gospodarczą podatnika, a ich przyjmowanie i uwzględnianie w deklaracjach VAT było instrumentem służącym wyłącznie osiągnięciu korzyści podatkowych w sposób nie tylko świadomy, ale zaplanowany i zorganizowany przy aktywnym udziale podatnika.

W świetle całokształtu okoliczności w jakich dochodziło do wystawiania i przekazywania faktur między spółką E. a firmą podatnika, wynikających wprost z treści zgromadzonych dowodów ocenionych zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, organ uzyskał wyczerpujące i jednoznaczne podstawy faktyczne do zasadnej zmiany podatnikowi deklarowanego rozliczenia VAT poprzez odpowiednie zmniejszenie VAT naliczonego.

W tym stanie rzeczy prawidłowo organ stanął na stanowisku, zgodnie z którym w realiach analizowanej sprawy mamy do czynienia z pustymi fakturami, nieopisującymi rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym. Wykazane w nich kwoty tylko pozorują istnienie VAT. Odmienne zapatrywanie podatnika pozostaje w sprzeczności z treścią całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jeśli oceniać go kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Działania podatnika należy postrzegać jako ukierunkowane na uzyskanie wyłącznie korzyści podatkowej, pozbawione jakiegokolwiek rzeczywistego związku z działalnością gospodarczą. Równolegle prowadzona przez niego działalność gospodarcza miała za zadanie uwiarygodnić aktywność w rzeczywistości o charakterze oszukańczym i tym samym utrudnić organom podatkowym rozpoznanie pustych faktur. Podkreślić przy tym trzeba, że subiektywne przekonania podatnika, dyktowane jego majątkowym interesem i chęcią uniknięcia ewentualnej odpowiedzialności karnej, same nie mogą uzasadniać uchylenia zaskarżonej decyzji.

Wobec powyższego, obiektywnie rzecz biorąc, kierując się logiką i doświadczeniem życiowym, nie ulega wątpliwości, że podatnik miał świadomość przyjmowania i uwzględniania w rozliczeniu VAT faktur niezgodnych z rzeczywistością, działania wbrew prawu. Jego postępowanie w omawianym zakresie polegało na bezprawnym, bo instrumentalnym posłużeniu się konstrukcją VAT na potrzeby zrealizowania korzyści majątkowych.

W wyrokach w sprawach sygn.: C-354/03, C-355/03 oraz C-484/03 TSUE wyjaśnił, że ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu VAT, którymi są zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie dokonywania czynności związanych ze stosowaniem VAT poprzez uwzględnienie, prócz przypadków wyjątkowych, obiektywnego charakteru danej transakcji. Tym bardziej byłby sprzeczny z tymi celami obowiązek organów administracji podatkowej uwzględnienia, w celu określenia czy dana transakcja jest dostawą dokonaną przez podatnika działającego w takim charakterze oraz działalnością gospodarczą, zamiaru innego podatnika niż dany podatnik, uczestniczącego w tym łańcuchu dostaw lub ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do dokonanej przez owego podatnika, wchodzącej w skład tego łańcucha. Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (pkt 43-47). Transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw lub od ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje, o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć, inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT. Podobne spostrzeżenia TSUE zawarł w sprawach sygn.: C-643/11 (pkt 60) czy C-563/11 (pkt 38).

Z kolei w sprawie sygn. C-255/02 TSUE motywował, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (pkt 59). W orzeczeniu w sprawie sygn. C-439/04, C-440/04 TSUE przypomniał nadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (zob. też wyroki w sprawach połączonych sygn. C-487/01 i C-7/02 pkt 76), a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności wyroki w sprawach sygn.: C-367/96, C-373/97, C-32/03). Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. też w szczególności wyroki TSUE w sprawach sygn.: C-110/94, od C-110/98 do C-147/98) i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. W pkt 56-58 wyroku w sprawie sygn. C-439/04 oraz C-440/04 TSUE stwierdził też, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. TSUE podkreślił, że wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. Wyjaśnił, że jeśli dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który w świetle obiektywnych okoliczności wiedział lub powinien był wiedzieć o zaangażowaniu się w transakcję wykorzystaną do popełnienia oszustwa w VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

Powyższe tezy, choć wypracowane na tle Szóstej Dyrektywy Rady w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.1977.145.1 ze zm. - szósta dyrektywa), pozostają aktualne również na gruncie obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm. - dyrektywa 112).

Wnioski płynące z powołanych wyroków TSUE można sprowadzić do następującej konkluzji:

Jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy 112 powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W sytuacji, gdy oszustwo to - co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze - jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT, podatnik taki - dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu - świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego, jest jego współsprawcą.

W myśl stanowiska TSUE organy podatkowe są uprawnione i zobowiązane odmówić prawa do odliczenia VAT, gdy według obiektywnych przesłanek mają do czynienia z podatnikiem, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że dokonuje odliczenia w oparciu o transakcję powiązaną z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT (por. np. wyroki TSUE w sprawach połączonych sygn.: C-80/11 i C-142/11 czy też C-643/11).

W wyroku w sprawie sygn. C-18/13 TSUE między innymi orzekł, że dyrektywa 112 sprzeciwia się temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej wykazanego w fakturze, gdy usługa nie została w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę w szczególności z powodu braku koniecznego personelu, materiałów, majątku, niezgodności w dokumentacji źródłowej, o ile spełnione zostały dwa warunki: - okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie; - wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć o związku transakcji wykorzystanej do odliczenia z tym oszustwem. Ocena w tym zakresie należy do sądu odsyłającego.

Problematyka tzw. dobrej wiary (należytej staranności) była przedmiotem licznych wyroków TSUE. Z wyroku w sprawie sygn. C-277/14 wynika, że przepisy szóstej dyrektywy (poprzedzającej dyrektywę 112) sprzeciwiają się przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku stanowi kontynuację wcześniejszego orzecznictwa, w którym TSUE podkreśla, że główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych, ale odnotowuje również konieczność walki z nadużyciami w VAT i możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od należytej staranności podatnika. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł i powinien był wiedzieć. W związku z tym należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce (por. też krajowe orzeczenia w sprawach sygn.: I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14, I FSK 1865/15, I FSK 1201/11, I FSK 1542/11, I FSK 509/13, I FSK 390/13, I FSK 517/13, I FSK 576/13).

W myśl konsekwentnego zapatrywania TSUE w tych sytuacjach, kiedy organy podatkowe stwierdziły brak rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym, opodatkowanych dostaw towarów czy świadczeń usług, wykluczone jest - co do zasady - prawo do odliczenia, bez względu na przekonanie podatnika (por. szerzej orzeczenia TSUE sygn.: C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03 i C-355/03, C-484/06, C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-643/11, C-107/13 czy C-33/13).

Warto ponownie nawiązać do stanowiska TSUE w sprawie sygn. C-18/13, według którego można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia jedynie pod warunkiem wykazania na podstawie obiektywnych dowodów, że wiedział lub powinien był wiedzieć o uczestnictwie w transakcji stanowiącej element oszustwa dotyczącego VAT popełnionego przez dostawcę lub inny podmiot występujący na wcześniejszym lub późniejszym etapie w łańcuchu dostaw lub usług (pkt 28). W związku z tym, że odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać istnienie obiektywnych przesłanek omówionych wyżej. Do sądów krajowych należy kontrola czy organy podatkowe uczyniły to prawidłowo (pkt 29 i pkt 32).

W piśmiennictwie prawniczym trafnie stwierdzono, że TSUE wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary, aby w ten sposób zagwarantować podatnikowi możliwość skorzystania z uprawnień jakie zostały w nim przewidziane (jak prawo do odliczenia VAT naliczonego) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Jednak jednocześnie zgodnie przyjmuje się, że udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania w postępowaniu podatnika oznaczają brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. [...], Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 – 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.; wyrok w sprawie sygn. I FSK 1631/13).

Działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z należytą starannością. Interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają bowiem bezpieczeństwa oraz profesjonalizmu. Nie można pomijać, że narastające zjawisko wyłudzeń VAT stało się już faktem notoryjnym (por. Sprawozdanie z kontroli NIK nr [...] dostępne na stronie internetowej nik.gov.pl czy Ósme sprawozdanie Komisji Europejskiej z 18 grudnia 2017 r. dotyczące poboru VAT dostępne na stronie internetowej ec.europa.eu). Takie negatywne zjawiska wyznaczają uczestnikom obrotu gospodarczego jeszcze wyższe standardy staranności kupieckiej.

Tymczasem w analizowanej sprawie podatnik oczekuje od organu zaakceptowania faktur wystawionych przez spółkę E., która nie tylko początkowo przyznała, że nie współpracowała z firmą podatnika, ale - co najistotniejsze - obiektywnie nie była w stanie wiarygodnie wykazać w jaki sposób, co konkretnie i gdzie, na jakich warunkach między innymi finansowych miała wykonać na rzecz firmy podatnika.

Swoją argumentację organ przedstawił spójnie, wyczerpująco i zgodnie z logiką narzuconą przez wiarygodny materiał dowodowy. Właśnie dlatego, że podatnik miał świadomość nierzetelności omawianych faktur nie był w stanie konkretnie opisać organom podatkowym, podobnie jak jego rzekomy kontrahent, podstawowych okoliczności faktycznych dotyczących przebiegu poszczególnych transakcji, negocjowania ich warunków. Nie dysponował w tym zakresie żadnymi wiarygodnymi dokumentami. Przyjmowanie faktur o wielotysięcznej wartości bez konkretnej, realnej, a przede wszystkim rzetelnie i wyczerpująco udokumentowanej weryfikacji poszczególnych świadczeń, nie tylko nie mieści się w standardach elementarnej staranności w obrocie gospodarczym, ale wprost wskazuje, że w zaistniałej sytuacji mamy do czynienia z działaniami o charakterze oszukańczym, realizowanymi jedynie przy okazji obrotu gospodarczego. Brak takiej dokumentacji w świetle logiki i doświadczenia życiowego oznacza, że uczestnicy oszukańczego procederu nie dostrzegali żadnego realnego ryzyka ekonomicznego. Wiedzieli, że wyłącznie wystawianie pustych faktur takiego ryzyka nie niosło. W następstwie prywatne dokumenty - jak faktury czy z upływem czasu oferowane organom podatkowym umowy - sporządzane w relacji podatnika ze spółką E. miały na celu stworzyć jedynie fikcyjny obraz współpracy gospodarczej na potrzeby deklarowanego odliczenia VAT naliczonego.

Należy wyjaśnić, że faktury - co do zasady - mają walor jedynie dokumentów prywatnych, a więc nie korzystają z domniemania zgodności z rzeczywistością (por. art. 194 § 1 do § 3 O.p.). Podatnik zasadniczo skoncentrował się na gromadzeniu faktur, które są dokumentami prywatnymi. Zatem, jeśli organy podatkowe powzięły uzasadnione wątpliwości co do zgodności treści faktur z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń w obrocie gospodarczym, niewątpliwie właśnie podatnik miał obowiązek przedstawić wiarygodne dowody, w komplecie, potwierdzające rzeczywiste zrealizowanie transakcji w obrocie gospodarczym, których konsekwencją są analizowane faktury. W okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego tak się nie stało. Podatnik takich dowodów czy choćby źródeł dowodowych nie potrafił zaoferować organom podatkowym, które ze swej strony wyczerpały dostępne środki dowodowe na potrzeby rzetelnego i zupełnego wyjaśnienia istoty sprawy.

Formułowane w skardze wątpliwości co do argumentacji organu wynikają z konsekwentnego braku akceptacji ze strony podatnika ustaleń i oceny prawnej jakie zaprezentował organ. Trzeba też zauważyć, że ogólnikowe uzasadnienie zarzutów skargi dowodzi, że podatnik nie dysponuje konkretnymi argumentami, które mogłyby podważać legalność stanowiska organu. Nie wykazał w skardze żadnych okoliczności faktycznych, które mogłyby zmieniać obraz sprawy, tylko prezentował własne wnioski, których organ trafnie nie przyjął. Jednocześnie organ wyczerpująco i trafnie omówił dowody, faktyczne tło i tok argumentacji prawnej prowadzące do rozstrzygnięcia innego niż oczekiwane przez podatnika.

Podatnik zasadniczo ograniczył się w postępowaniu podatkowym, a następnie w skardze do konkluzji, że ustalenia organów podatkowych są błędne, nieprawdziwe, gdyż prawidłowo rozliczał VAT. W następstwie nie wykazał istotnych okoliczności, które wymagałyby wyjaśnienia. Wyłącznie przekonanie podatnika o tym, że było inaczej niż ustalił organ w żadnym razie nie mogło być powodem uchylenia kontrolowanej decyzji. Jeśli - zdaniem podatnika - sporne faktury opisywały rzeczywisty obrót gospodarczy, rzeczywiste transakcje, w których przecież - jak twierdzi - miał uczestniczyć, jego obowiązkiem było wyjaśnić organowi jak dokładnie przebiegały i przedstawić wiarygodne dowody. Tak się jednak nie stało. Natomiast organ słusznie nie podzielił twierdzeń podatnika sprzecznych z logiką i doświadczeniem życiowym, pozbawionych uzasadnienia w treści wiarygodnych dowodów. Prawidłowo nie prowadził dowodów zbędnych, na bliżej nieokreślone okoliczności. Takim postępowaniem organ nie naruszył żadnych przepisów procedury podatkowej.

Nie sposób również postrzegać decyzję organu jako naruszającą art. 121 § 1 O.p. Organ, stwierdzając uwzględnianie przez podatnika w deklarowanych rozliczeniach VAT nierzetelnych faktur, miał obowiązek wydać decyzję zastępującą nieprawidłowe deklaracje podatkowe i w ten sposób przywrócić stan zgodny z prawem. Przede wszystkim należy wyjaśnić, że w myśl art. 7 Konstytucji RP (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Do tej konstytucyjnej zasady nawiązuje z kolei art. 120 O.p. stanowiąc, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wobec tego, skoro podatnik deklarował VAT w oparciu o nierzetelne faktury wystawiane w ramach oszukańczego procederu realizowanego z jego udziałem, na organie spoczął obowiązek zastosowania art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w związku z art. 21 § 3 O.p. Zatem kontrolowana decyzja organu w żadnym razie nie narusza art. 121 § 1 O.p.

Trzeba też wyjaśnić, że organ bazował nie tylko na decyzjach wydanych w trybie art. 108 ustawy o VAT, ale przede wszystkim na materiale dowodowym jaki doprowadził do tych rozstrzygnięć.

W tym kontekście należy nawiązać do wyroku TSUE w sprawie C-189/18. TSUE wyjaśnił w nim, że dyrektywę 112, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (KPP) należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

W ocenie sądu, postępowanie organu nie naruszyło powyższych praw podatnika. Organ nie ograniczył się tylko do decyzji wydanych w trybie art. 108 ustawy o VAT, ale samodzielnie gromadził i oceniał dowody, rekonstruował na tej podstawie rzeczywisty przebieg zdarzeń. Podatnik miał pełną możliwość przedstawienia swojej wiedzy o wszystkich istotnych okolicznościach faktycznych, w szczególności o kontaktach ze spółką E. . Postępowanie podatkowe toczyło się od maja 2016 r. Przed wydaniem zaskarżonej decyzji w trybie art. 200 § 1 O.p. stanowisko podatnika w istocie ograniczyło się do wyrażenia przekonania, że z punktu widzenia jego firmy faktury wystawione przez spółkę E. były rzetelne, odzwierciedlały faktyczny przebieg transakcji gospodarczych. Nie zaoferował organowi żadnych konkretnych okoliczności faktycznych ani dowodów na jakiekolwiek konkretne okoliczności faktyczne. Zatem podatnik bez wątpienia miał obiektywną możliwość - od maja 2016 r. - podjęcia współdziałania z organami podatkowymi w celu rzetelnego i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Stanowisko podatnika konsekwentnie sprowadzało się do stwierdzenia, że najważniejsze jest jego postępowanie i było ono zgodne z prawem, mieściło się w realiach obrotu gospodarczego, a jednocześnie usługi zostały wykonane.

W tym stanie sprawy podważanie decyzji organu w istocie zmierza nie do realnej ochrony praw podatnika w postępowaniu podatkowym, w którym rozpoznano działania o charakterze oszukańczym, ale do uchylenia decyzji organu niezgodnej z zamierzeniami podatnika.

Podsumowując aspekt sprawy dotyczący faktur pochodzących od spółki E. - bazując na przedstawionych przez organ aktach i kontrolowanej decyzji - sąd ocenia, że organy wyczerpały dostępne źródła dowodowe w granicach prawa i istoty sprawy. Podatnik miał zagwarantowaną realną możliwość zapoznania się z dowodami, odniesienia się do nich, nadawania kierunku czynnościom wyjaśniającym organów podatkowych przez podejmowanie inicjatywy dowodowej i składanie konkretnych, wiarygodnych wyjaśnień - na ile uznał to za potrzebne z perspektywy ochrony własnego, obiektywnie rozumianego, interesu prawnego. Wobec tego analizowane postępowanie organów podatkowych odpowiada standardom, do których odwołał się TSUE w sprawie C-189/18.

W świetle powyższego sporna zmiana podatnikowi rozliczenia VAT jest rezultatem prawidłowego rozumienia przez organ art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności faktycznych. Wbrew przekonaniu podatnika, organ nie naruszył przepisów wymienionych w skardze. Podatnik konsekwentnie przedstawiał ogólnie własny, subiektywny punkt widzenia, ale - co najistotniejsze - nie podważył ani ustaleń faktycznych przyjętych przez organ, ani następnie wykładni i sposobu zastosowania przez organ materialnego prawa podatkowego dotyczącego zasad odliczenia VAT naliczonego. W ocenie sądu, żaden z zarzutów skargi nie podważa legalności kontrolowanego rozstrzygnięcia organu.

Przyjęte stanowisko organ trafnie wyprowadził z możliwego do uzyskania materiału dowodowego, który pozwolił na merytoryczne załatwienie sprawy. Materiał dowodowy, na podstawie którego organ wydał decyzję, był kompletny w zakresie okoliczności istotnych dla zweryfikowania deklarowanego rozliczenia VAT. Prawidłowo więc organ przyjął, że analizowane działanie podatnika polegało na instrumentalnym wykorzystaniu mechanizmów przewidzianych w systemie VAT, sprzecznie z celami, dla realizacji których je ustanowiono. W następstwie nie sposób mówić o dobrej wierze podatnika. Wyłącznie przyjmowanie faktur bez związku z rzeczywistymi czynnościami opodatkowanymi VAT nie powoduje powstania prawa do odliczenia VAT, skoro u ich wystawcy w rzeczywistości nie mógł powstać obowiązek podatkowy z tytułu VAT i podatek należny. Ustawa o VAT nie zalicza do czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem samego wystawiania faktur. Czynności opodatkowane VAT wymienia art. 5 ust. 1 tej ustawy i tylko one są źródłem obowiązku podatkowego stosownie do art. 4 O.p., w następstwie zobowiązania podatkowego zdefiniowanego w art. 5 O.p. Natomiast faktura, według art. 106 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r.) ma dokumentować fakt dokonania czynności opodatkowanej bądź czynności opodatkowanych. Dlatego wielkości - obrót i VAT należny - jakie wynikają z pustych faktur, pozbawionych jakiegokolwiek związku z obrotem gospodarczym, z istoty VAT i z racji dokumentacyjnego znaczenia faktur nie podlegają ujęciu w deklarowanym rozliczeniu omawianego podatku.

Zbędne było prowadzenie jakichkolwiek dodatkowych dowodów. Zasadnicze znaczenie ma okoliczność, że ani podatnik, ani jego rzekomy kontrahent – spółka E. nie dysponowali spójną i rzetelną wiedzą na temat transakcji opisanych w spornych fakturach, a przecież miały to być ich czynności. Trudno logicznie przyjąć, że konkretną wiedzę o transakcjach podatnika będą miały inne osoby. Dodatkowo podatnik nie sprecyzował konkretnie kto i jakie konkretne, istotne okoliczności miałby przedstawić, dlaczego miałyby one nie być znane podatnikowi. Przede wszystkim wiedzę o okolicznościach realizowania czynności opisanych w fakturach powinien mieć sam podatnik, skoro miał w nich uczestniczyć. Okoliczności jakie towarzyszyły przyjmowaniu nierzetelnych faktur - w całokształcie, w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego - nie pozostawiały żadnych wątpliwości co do rzeczywistego charakteru i celu czynności podatnika, polegających na ujmowaniu w rozliczeniu VAT dokumentów niezgodnych z rzeczywistością, co następnie otwierało pole do nadużywania prawa podatkowego i czerpania z tego tytułu korzyści materialnych.

Trzeba przy tym zaznaczyć, że nie było rolą organu ustalać kto, na jakim etapie opisywania fikcji i w jakim zakresie uzyskał nieuprawnioną korzyść materialną z uwagi na "obrót" tzw. pustymi fakturami, świadomie wystawianymi i przyjmowanymi przez uczestników stwierdzonego przez organ oszukańczego procederu, przy jedynie instrumentalnym posłużeniu się systemem VAT.

Zgodne z prawem jest również stanowisko organu, według którego transakcja udokumentowana fakturą zwolniona od VAT albo niepodlegająca temu podatkowi nie daje nabywcy prawa do odliczenia. Stanowi o tym wprost art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Przepis ten w istocie rzeczy jedynie oddaje regułę wynikającą z konstrukcji VAT, z jego neutralności, polegającą na powiązaniu zaistnienia VAT należnego u dostawcy towaru czy świadczącego usługi z powstaniem prawa do odliczenia VAT naliczonego u nabywcy.

Wobec powyższego lektura argumentacji organu i analiza przyjętego toku rozumowania odniesione do treści zgromadzonego materiału dowodowego pozwoliły jednoznacznie stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie została wydana przy naruszeniu przepisów postępowania podatkowego czy materialnego prawa podatkowego. Stanowisko organu jest spójne i wyczerpujące. Bazuje ono na trafnych wnioskach. Dowodzi respektowania przez organ zasad jakimi rządzi się procedura podatkowa oraz system VAT. W następstwie - co najistotniejsze - realizuje obowiązek eliminowania przypadków instrumentalnego wykorzystywania konstrukcji VAT w celu osiągania nieuprawnionych korzyści majątkowych, zakłócających prawidłowe funkcjonowanie systemu tego podatku.

W świetle powyższego, w ocenie sądu, zarzuty formułowane przez podatnika nie zmierzają do dodatkowego wyjaśnienia istoty sprawy, ale są ukierunkowane wyłącznie na wyeliminowanie decyzji organu tylko z tego względu, że podatnik nie zgadza się z przyjętym w niej rozstrzygnięciem. W rezultacie nie ma żadnego uzasadnienia wniosek podatnika o uchylenie decyzji organu.

Dla wyczerpania oceny prawnej trzeba stwierdzić, że stanowisko organu w kwestii przedawnienia zobowiązań z tytułu VAT za miesięczne okresy rozliczeniowe zawarte w 2010 r. jest prawidłowe. Zasadniczo termin z art. 70 § 1 O.p. upływałby z końcem 2015 r. za okresy rozliczeniowe od lutego do października 2010 r. oraz z końcem 2016 r. w przypadku grudnia 2010 r.

Decyzje o zabezpieczeniu obejmujące poszczególne miesiące wymienione w kontrolowanej decyzji wszystkie z [...] r. podatnik otrzymał [...] grudnia 2015 r. Stosownie do art. 239c O.p. decyzje te miały rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa. Tego samego dnia, czyli [...] grudnia 2015 r. doszło do wystawienia zarządzeń zabezpieczenia i doręczenia ich podatnikowi. W następstwie bieg terminu przedawnienia rozpatrywanych zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. z dniem doręczenia podatnikowi zarządzeń zabezpieczenia (por. t. I akt podatkowych). Jednocześnie z perspektywy art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. postępowanie zabezpieczające nie zostało zakończone na dzień wydania kontrolowanej decyzji. Czas na wystawienie tytułu wykonawczego należy bowiem liczyć poczynając od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Jednocześnie wymaga odnotowania, że sąd sprawuje kontrolę legalności według stanu sprawy na czas wydania zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do argumentów podatnika, należy wyjaśnić, że jeśli - jego zdaniem - decyzje o zabezpieczeniu miały charakter wyłącznie instrumentalny, nie było przesłanek do ich wydania, to tej treści przekonanie powinno stanowić dla podatnika motywację do skorzystania ze środka zaskarżenia w postaci odwołania, a następnie do złożenia skargi do sądu. Natomiast aktualnie kontrola ze strony sądu decyzji orzekających o zabezpieczeniu omawianych zobowiązań podatkowych wykracza poza granice niniejszej sprawy, dotyczącej określenia prawidłowej wysokości tych zobowiązań.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronach internetowych orzeczenia.nsa.gov.pl, curia.europa.eu oraz w elektronicznym zbiorze LEX.

Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 ze zm.).