Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 190/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1 pkt 10
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2015 r. sprawy ze skargi C. mbH z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz C. mbH z siedzibą w Niemczech kwotę 25.404 zł (słownie: dwadzieścia pięć tysięcy czterysta cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

C. mbH (dalej zwany "Skarżącą" lub “Spółką") w dniu 12 grudnia 2013 r. wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 rok w kwocie 1.818.647,00 zł.

W uzasadnieniu wniosku Skarżąca wyjaśniła, że jest spółką funkcjonującą w formie prawnej niemieckiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Gesellschaft mit beschránkter Haftung - GmbH). Zgodnie z regulacjami niemieckiego prawa inwestycyjnego reprezentuje i zarządza otwartym funduszem inwestycyjnym C. (dalej zwany "Funduszem"), działającym na podstawie prawa niemieckiego. Spółka, jako podatnik nieposiadający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlega w Polsce tzw. ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Oznacza to, że w Polsce podlegają opodatkowaniu dochody Spółki osiągane wyłącznie na terytorium kraju.

Spółka prowadzi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalność gospodarczą polegającą głównie na kupnie i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, jak również na wynajmie powierzchni komercyjnej w posiadanych nieruchomościach. Fundusz zorganizowany jest jako instytucja wspólnego inwestowania. Stosownie do regulacji prawa niemieckiego Fundusz nie posiada osobowości prawnej, a we wszystkich czynnościach prawnych, co do zasady, działa poprzez Spółkę. W rzeczywistości Spółkę i Fundusz charakteryzuje wyodrębnienie organizacyjne i finansowe. Oba podmioty funkcjonują w konstrukcji, w której Fundusz stanowi wyodrębnioną masę majątkową, którą na rachunek Funduszu zarządza Spółka. Jednocześnie Spółka nie ujawnia w swoich sprawozdaniach finansowych aktywów Funduszu, jak również przychodów uzyskanych i kosztów poniesionych w związku z inwestycjami dokonanymi na rzecz Funduszu. Kwoty te ujawniane są w danych finansowych Funduszu. Podobnie Fundusz nie odpowiada za bieżące zobowiązania Spółki, także w przypadku jej niewypłacalności. W Niemczech zarówno Fundusz, jak i Spółka podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, co potwierdzają certyfikaty rezydencji podatkowej wydane przez niemieckie organy podatkowe zarówno dla Funduszu, jak i dla Spółki.

W ocenie Skarżącej, w stanie prawnym obwiązującym w 2010 r., na mocy postanowień art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 z późn. zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.p"'), Fundusz korzystał ze zwolnienia podmiotowego. Fundusz spełniał bowiem definicję funduszu inwestycyjnego działającego na podstawie przepisów ustawy z dnia 27.05.2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 ze zm. - zwanej dalej "u.o.f.i."). Zgodnie bowiem z art. 1 u.o.f.i., ustawa ta określa zasady tworzenia i działania funduszy inwestycyjnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zasady prowadzenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności przez fundusze zagraniczne i spółki zarządzające. Jak natomiast wskazuje ówczesne brzmienie art. 2 pkt 9 uofi, poprzez fundusz zagraniczny należało rozumieć fundusz inwestycyjny otwarty lub spółkę inwestycyjną z siedzibą w państwie członkowskim prowadzące działalność zgodnie z prawem wspólnotowym regulującym zasady zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe.

W konsekwencji, w ocenie Skarżącej, nienależnie wpłaciła ona w 2010 r. podatek dochodowy od osób prawnych, ponieważ nie podlega ona opodatkowaniu w Polsce z tytułu prowadzonych inwestycji Funduszu, gdyż podatnikiem z tytułu prowadzonej działalności inwestycyjnej jest Fundusz, a nie Spółka. Natomiast, występując z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, Spółka działała we własnym imieniu jako podatnik podlegający ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, który nienależnie uiścił świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej zwany też "organem I instancji") decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w kwocie 1.818.647,00 zł nie znajdując podstaw do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. . 6 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm. - dalej u.p.d.o.p.)

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji podniósł, że rola Spółki w stosunku do Funduszu w istocie polega na zarządzaniu jego aktywami. Zgodnie z funkcjonującym w Niemczech modelem funduszu inwestycyjnego, Fundusz stanowi wyodrębniony majątek będący z cywilnoprawnego punktu widzenia własnością Spółki. W związku z tym, a z uwagi na dyspozycję przepisów art. 1 u.p.d.o.p. oraz art. . 33 i art. 331 ustawy z dnia 23.04.1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm. zwanej dalej: k.c.) organ uznał, że Funduszowi nie można przypisać statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych na gruncie polskiej ustawy.

Skarżąca jest natomiast spółką z siedzibą w Niemczech, założoną i działającą na podstawie przepisów prawa niemieckiego. Spółka specjalizuje się w zarządzaniu niemieckimi funduszami inwestycyjnymi. Zarówno Spółka, jak i Fundusz funkcjonują w oparciu o niemiecką ustawę inwestycyjną (Investmentgesetz). Będąc niemiecką spółką inwestycyjną Skarżąca w zakresie dochodów osiąganych na terytorium Polski jest podatnikiem polskiego podatku dochodowego od osób prawnych. Jest również cywilnoprawnym właścicielem majątku zarządzanego przez siebie Funduszu, którego część w formie nieruchomości znajduje się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (na co wskazują umowy kupna sprzedaży tych neirucmości oraz wypisy z ksiąg wieczystych).

W związu z tym, w ocenie organu I instancji, to Skarżąca, posiadając zarówno prawne, jak i ekonomiczne władztwo nad wynajmowanymi przez siebie nieruchomościami oraz uzyskującuąc z tego tytułu dochody i ponosząc koszty, jest podmiotem, któremu należy przypisać dochód osiągnięty na terytorium Polski (w tym m.in. z wynajmu nieruchomości). Dlatego też jest podatnikiem w świetle polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na którym ciążą obowiązki w zakresie rozliczania podatku dochodowego za 2010 r. od dochodów osiągniętych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Jednocześnie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wskazał, że do przychodów Spółki nie stosuje się zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.). Zastosowanie powyższego zwolnienia podmiotowego jest bowiem uzaleznione od spełnienia wszystkich kryteriów wskazanych w przepisie, których Spółka z uwagi na uregulowania niemieckij ustawy o inwestycjach nie spełnia. Przede wszystkim zaś Spółka nie jest funduszem inwestycyjnym, a jedynie podmiotem zarządzającym takim funduszem.

Odwołując się od przedmiotowej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy. Decyzji organu pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:

1) art. 1 ust. 1 i 2 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm" dalej zwanej O.p.) poprzez błędną interpretację przepisów prawa, która doprowadziła do nieuprawnionego uznania, że Spółkę, będącą niemiecką spółką zarządzającą działającym na obszarze Polski otwartym funduszem inwestycyjnym C., należy uznać za podatnika polskiego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie dochodów osiąganych na terytorium Polski, a których jedynym beneficjentem jest Fundusz, w konsekwencji czego organ I instancji bezzasadnie określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 01.01.20110 do 31.12.2010 w wysokości 1.818.647,00 zł;

2) art. 187 § 1 w związku z art. 180 § 1 oraz art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez niedopełnienie obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego stwierdzenia, że ustalony w toku postępowania podatkowego rzeczywisty stan faktyczny okazał się odmienny od tego, do którego odnosi się interpretacja nr IPPB5/423-570/11-2/AJ z dnia 06.10.2011 r. W rezultacie, organ I instancji błędnie uznał, że to Spółka uzyskuje dochody ze źródła położonego w Polsce, a nie Fundusz oraz że Spółka posiada status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych i to na niej ciążą obowiązki w zakresie rozliczania i opłacania podatku dochodowego od osiągniętego dochodu, w tym m.in. dochodu uzyskanego z tytułu wynajmu nieruchomości, którego jedynym ekonomicznym beneficjentem jest Fundusz;

3) art. 21 § 3 w związku z art. 75 § 4 oraz art. 208 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego Spółki w kwocie identycznej, jak zadeklarowana w pierwotnie złożonym zeznaniu rocznym CIT-8 za 2010 rok, zamiast umorzenia postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Skarżącej, organ I instancji bezzasadne przeniósł regulacje prawa cywilnego na grunt prawa podatkowego. Art. 1 i 1a u.p.d.o.p. w sposób wyczerpujący określa jakie podmioty można uznać za podatników tego podatku. Regulacje ustawy nie uzależniają statusu podatnika od okoliczności posiadania statusu cywilnoprawnego właściciela rzeczy będącej źródłem dochodów. Dlatego też uznanie, że status cywilnoprawnego właściciela decyduje w istocie o tym, który podmiot (Spółkę czy zarządzany przez nią Fundusz) należy uznać za podatnika, jest niewątpliwym naruszeniem zasady autonomii prawa podatkowego.

Ponadto katalog podatników zawarty w ustawie nie ogranicza się wyłącznie do jednostek posiadających osobowość prawną czy zdolność do czynności prawnych, a zgodnie z art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. podatnikiem jest także jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej. W ocenie Spółki jest to kategoria bardzo szeroka, która może znaleźć zastosowanie w odniesieniu do podmiotów, których status prawny nie jest znany polskim przepisom, a w szczególności w odniesieniu do Funduszu prawa niemieckiego zarządzanego przez Spółkę. Ustawa podatkowa nie wymaga również, aby dla pozyskania statusu podatnika jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej musiała mieć zdolność do czynności prawnych. W odniesieniu do tej kategorii podatników, uzyskanie statusu podatnika jest niezależne od posiadania zdolności do czynności prawnych w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Obejmuje więc ona także niemiecki fundusz inwestycyjny, będący instytucją wspólnego inwestowania, lecz nieposiadający zdolności do czynności prawnych.

Nawet jednak odmowa przyznania niemieckiej jednostce wspólnego inwestowania statusu jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej nie wyłącza uznania jej za podatnika. Fundusz zarządzany przez Spółkę, spełnia bowiem warunki wymienione w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p, tj. jest funduszem inwestycyjnym działającym na podstawie przepisów u.o.f.i. W konsekwencji niemiecki otwarty fundusz inwestycyjny jako fundusz zagraniczny w rozumieniu ww. ustawy posiada status podatnika nawet w sytuacji, gdy nie został uznany za jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej na gruncie polskich przepisów.

Spółka, wbrew twierdzeniu organu I instancji, nie jest również ekonomicznym właścicielem przedmiotowych nieruchomości. Stroną, która czerpie z nich pożytki, jest Fundusz i w związku z tym to on jest faktycznym beneficjentem dochodów generowanych przez te aktywa. Z przepisu § 30 (2) ustawy o inwestycjach wynika, że wszelki majątek nabyty przez spółkę zarządzającą na podstawie uprawnienia funduszu lub w wyniku transakcji, która dotyczy funduszu, przynależy do tego funduszu, a nie do spółki zarządzającej. Konstatację tego rodzaju potwierdza również sprawozdanie finansowe Spółki za 2010 r. Wynika z niego, że w skład posiadanych przez Spółkę aktywów wchodziły, m.in.: programowanie i licencje, wyposażenie zakładowe, udziały w przedsiębiorstwach powiązanych oraz akcje i pozostałe papiery wartościowe bez stałego oprocentowania. Co zatem istotne, w majątku trwałym Spółki nie wykazano aktywów nieruchomościowych. w szczególności nieruchomości położonych na terytorium Polski. Z drugiej strony zgodnie z wyciągiem z rocznego raportu Funduszu za 2010 r. to Fundusz jest właścicielem położonych w Polsce nieruchomości.

Chociaż na gruncie polskiego prawa cywilnego Spółka występuje jako właściciel, jednak jej prawo własności jest dalece ograniczone przez ustawodawstwo niemieckie regulujące zasady działania Funduszu. Zgodnie z prawem niemieckim to zarejestrowane w Polsce jako "własność" posiadanie, ma charakter posiadania powierniczego, tj. w imieniu własnym, lecz na rachunek osób trzecich (tu: Funduszu). Spółka dzieli uprawnienia do dysponowania zarządzanym majątkiem z innymi podmiotami - przede wszystkim z depozytariuszem, którego zgoda jest wymagana dla wielu czynności, jak np. zaciągnięcie kredytu czy obciążenie nieruchomości. Przepisy prawa niemieckiego regulujące ustrój prawny Spółki wskazują natomiast jednoznacznie, że spółka zarządzająca jest przedsiębiorstwem, którego celem jest zarządzanie krajowymi (tj. niemieckimi) oraz unijnymi funduszami inwestycyjnymi oraz świadczenie usług podstawowych lub dodatkowych na rzecz takich funduszy.

Organ I instancji nie uwzględnił również odrębności podmiotowej Funduszu i Spółki. Na odrębność funduszy wskazują, poza normami prawa prywatnego międzynarodowego, także wyniki analizy dokonanej przez Nieformalny Komitet Konsultacyjny OECD, który w raporcie z dnia 23.04.2010 r. odniósł się m.in. do możliwości korzystania przez takie podmioty z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, o ile jest za taki uznany przez wewnętrzne regulacje krajowe. Nie jest również argumentem przemawiającym za uznaniem Spółki za podatnika, któremu należy przypisać dochód osiągnięty na terytorium Polski z tytułu wynajmu nieruchomości otrzymanie przez Spółkę numeru identyfikacji podatkowej. Ponieważ niemiecki Fundusz nie posiada osobowości prawnej i przy każdej czynności musi być reprezentowany przez Spółkę, fakt, że na decyzji o nadaniu NIP widnieje Spółka (a nie Fundusz) nie przesądza bowiem o tym, że faktycznym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dochodów przynależnych do Funduszu jest również Spółka.

Fundusz jako zagraniczny fundusz inwestycyjny w rozumieniu u.o.f.i. na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. podlega zwolnieniu z tego podatku. Jeżeli natomiast organy podatkowe chcą zróżnicować sytuację prawną pomiędzy funduszami polskimi i zagranicznymi w zakresie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, muszą oprzeć się na racjonalnych kryteriach obiektywnych a nie prowadzić do arbitralnej dyskryminacji funduszy zagranicznych. Samo zaś wskazanie odmienności polegającej na innej formie organizacyjnej Funduszu nie stanowi obiektywnego kryterium uzasadniającego odmienne traktowanie. Państwa Członkowskie UE posiadają szeroki zakres suwerenności w zakresie kształtowania form prawnych, w jakich powinni działać przedsiębiorcy i inwestorzy. Na zasadzie wzajemności organy państwa powinny szanować analogiczne formy prawne państw obcych. Natomiast organ I instancji poza wskazaniem, że Fundusz posiada inną formę prawną niż fundusze krajowe nie przedstawił obiektywnych i racjonalnych argumentów za takim twierdzeniem. W obliczu tak ukształtowanej jednolitej linii orzeczniczej, jak i w wyniku wezwania Komisji Europejskiej do usunięcia dyskryminujących przepisów dotyczących nierównego traktowania zagranicznych funduszy inwestycyjnych, od dnia 01.01.2011 r. ww. kwestia została wyraźnie uregulowana w przepisach u.p.d.o.p. poprzez dodanie do art. 6 ust. 1 punktu l0a (oraz jego doprecyzowanie od dnia 04.12.2011 r.). Polskie przepisy zostały tym samym dostosowane do prawa wspólnotowego, a wprowadzona nowelizacja usunęła wątpliwości interpretacyjne w tym zakresie.

Podnosząc zarzut naruszenia zaufania do organów podatkowych Skarżąca podniosła, że organ niezasadnie pominął w decyzji treść interpretacji wydanej przez Ministra Finansów z dnia 06.10.2011 r. (nr 1PPB5/423-570/11-2/AJ), która jest istotnym dowodem w sprawie. Próba jej pominięcia świadczy o niedopełnieniu obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego przez organ I instancji.

naruszył również art. 21 § 3 w związku z art. 75 § 4 oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Skarżącej nie zaszła również w sprawie żadna z przesłanek z art. 21 § 3 O.p. i brak było podstaw do wszczęcia postępowania wymiarowego i wydawania decyzji określającej. Tylko bowiem w sytuacji, gdyby organ w postępowaniu o stwierdzeniu nadpłaty uznał, że pierwotna deklaracja jest wadliwa, a strona uiściła podatek w wysokości niższej niż należny, obowiązany był wszcząć z urzędu postępowanie wymiarowe. Taka sytuacja, zdaniem Skarżącej nie miała jednak miejsca, bowiem organ stwierdził, że kwota należnego podatku wykazana w pierwotnym zeznaniu CTT-8 została uiszczona w prawidłowej wysokości.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej również "organem odwoławczym") decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] określającej Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w kwocie 1.818.647,00 zł,

Na wstępie organ odwoławczy wyjaśnił, że katalog podmiotów objętych działaniem ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter zamknięty. Pomimo, że pojęcie jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej nie zostało zdefiniowane dla potrzeb u.p.d.o.p. to jednak "(..) przyjmuje się, że typowymi atrybutami jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej sq: 1) posiadanie struktury organizacyjnej (art. 35 k.c.), 2) działanie za pośrednictwem organów (art. 38 k.c.), 3) zdolność prawna w zakresie prawa materialnego, 4) zdolność procesowa, 5) zdolność upadłościowa i układowa, 6) posiadanie własnego majątku, 7) odpowiedzialność własnym majątkiem za zobowiązania (S. Janczewski, Spółka jawna w nowym kodeksie handlowym. PPH 1934, s. 50; S. Wlodyka [w:] S. Wlodyka, Prawo spółek (praca zbiorowa pod red. S. Włodyki). Kraków 1991, s. 198- 200; W. Pyzioł [w:j S. Władyka. Prawo spółek (praca zbiorowa pod red. S. Włodyki). Kraków 1991, s. 313; S. Sołtysiński [w;] S. Sołtys i ńs ki, A. Szajkowski, J. Szwaja, Kodeks Handlowy. Komentarz, t. 1. Warszawa 1997, s. 44-46/' przy czym "(...) wedle tych poglądów dla uzyskania statusu jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej wystarczające jest posiadanie przez dany podmiot przynajmniej jednej z wymienionych wyżej cech" (wyrok NSA z 8 października 2008 r., sygn. akt II FSK 978/07).

Z akt sprawy wynika, że Fundusz stanowi wydzieloną masę majątkową zarządzaną przez niemiecką spółkę z o.o. - Skarżącą. Przedmiotowy Fundusz nie posiada zdolności prawnej, struktury organizacyjnej, własnych organów zarządzających. Z tego względu, zgodnie z konstrukcją jego funkcjonowania, wszelkie czynności cywilnoprawne na rzecz Funduszu dokonywane są przez Spółkę inwestycyjną, działającą w takich sytuacjach we własnym imieniu, ale na rachunek Funduszu. Oba podmioty uznawane są za niemieckich rezydentów podatkowych podlegających opodatkowaniu od całości swoich dochodów (nieograniczony obowiązek podatkowy) na terytorium Niemiec, bez względu na miejsce ich osiągania (zarówno Fundusz, jak i Spółka legitymują się wystawionymi przez odpowiednie organy skarbowe certyfikatami rezydencji).

Zgodnie jednak z obowiązująca w Polsce ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje możliwości uznania Spółki i wyodrębnionej w jej strukturach masy majątkowej Funduszu za dwa odrębne podmioty podatkowe.

W ocenie organu odwoławczego Fundusz nie mieści się w żadnej z wymienionych w art. 1 ust. 1-3 i art. la u.p.d.o.p kategorii podatników. Wyodrębniona masa majątkowa nie jest osobą prawną, spółką kapitałową w organizacji, jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej ani podatkową grupą kapitałową, gdyż jako wyodrębniona masa majątku nie spełnia istotnych atrybutów uznania za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce. Fundusz ten nie posiada bowiem zdolności prawnej, co oznacza, że nie może we własnym imieniu nabywać praw i zaciągać zobowiązań (nie nabywa nieruchomości we własnym zakresie), nie ma struktury organizacyjnej i w sensie cywilistycznym prawnym właścicielem nabywanych aktywów Funduszu jest Spółka inwestycyjna (w aktach notarialnych dokumentujących zakup nieruchomości wskazana jest jako nabywca), która inwestuje środki pozyskane od inwestorów we własnym imieniu, posiada i zarządza nieruchomością (decyduje ojej wynajmie i sprzedaży w swoim imieniu i wypracowuje przychody z posiadanych nieruchomości). Na gruncie prawa polskiego nie można zatem uznać, że fundusz posiada własny majątek, a w konsekwencji także, iż odpowiada własnym majątkiem za zobowiązania. Wyodrębnionej masy majątkowej nie można uznać za odrębną od Spółki jednostkę organizacyjną.

Tym samym nie można uznać omawianego Funduszu za podatnika polskiego podatku dochodowego od osób prawnych. Dlatego też, nawet jeśli wyodrębniona masa majątkowa składająca się z aktywów będących prawnie własnością Spółki, których część znajduje się w Polsce, jest podatnikiem (chociaż zwolnionym od podatku) dla niemieckich celów podatkowych to nie jest podatnikiem dla polskich celów podatkowych (brak jej podmiotowości podatkowej w RP). Skoro bowiem polskie przepisy prawa podatkowego nie przewidują konstrukcji prawnej, w której wyodrębniona masa majątkowa nie mająca osobowości prawnej może być uznana za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych to tym bardziej nie ma do niej zastosowania zwolnienie podmiotowe z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. Zwolnieniu temu może podlegać jedynie podmiot, który jest podatnikiem, nie można zwolnić z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych "majątku odrębnego", który temu podatkowi w ogóle nie podlega.

Skarżąca niezasadnie podnosi, że nierelewantne jest posiadanie [rzez Fundusz zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych. , jak wynika bowiem z powyższego są to istotne atrybuty jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej. W opinii organu odwoławczego żadna z powyższych przesłanek nie jest spełniona w odniesieniu do Funduszu i nie jest możliwe uznanie go za jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej. Tym samym nie można uznać Funduszy za podatnika na gruncie u.p.d.o.p.

Bezpodstawnie Skarżąca neguje również przywołanie w niniejszej sprawie przepisów prawa cywilnego. Autonomia prawa podatkowego nie ma bowiem charakteru bezwzględnego. O statusie podatnika w odniesieniu do Funduszu nie przesądza również art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. i spełnienie przez Fundusz wszystkich wymienionych w nim przesłanek. Zwolnieniu podmiotowemu określonemu w tym przepisie może podlegać jedynie podatnik, określony w art. 1 - la u.p.d.o.p., a jak już powyżej ustalono Funduszu nie można za takiego podatnika uznać. Nie można bowiem zwolnić z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych "majątku odrębnego", który temu podatkowi w ogóle nie podlega. Przy czym nie sposób uznać, że wskazany przepis rozszerza katalog podmiotów podatku dochodowego od osób prawnych. Już bowiem z samego faktu, że to w art. 1 u.p.d.o.p. umieszczono regulację dotyczącą kwalifikacji podmiotów jako podatników podatku dochodowego od osób prawnych wynika, iż jest to kwestia mająca zasadnicze (pierwotne) znaczenie na gruncie tego podatku. Dopiero pozytywne jej rozstrzygnięcie warunkuje zastosowanie kolejnych przepisów takich jak powstanie zobowiązania podatkowego czy też przysługującego uprawnienia do zwolnienia od tego podatku. Wszelkie dalsze regulacje mogą dotyczyć jedynie podmiotów, których można uznać za podatnika na podstawie art. 1-1 a u.p.d.o.p. Odmienna interpretacja prowadziłaby do irracjonalnych wniosków. Mogłoby się bowiem okazać, że wszelkie podmioty nie będące rezydentami, a spełniające warunki określone w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. należy uznać za podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Ponadto przy takim rozumowaniu doszłoby do sytuacji, w której do zapłacenia podatku zobowiązany jest jeden podmiot z uwagi na fakt, że mieści się w kategorii podatników określonych w art. 1-1 a u.p.d.o.p., a uprawnionym do zwolnienia w zakresie tego samego podatku jest inny podmiot, który jest podatnikiem na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. Jeżeli przyjmiemy, że przepis ten rozszerza krąg podatników to należałoby wskazać, że powinny na tym podatniku spoczywać te same obowiązki wynikające z ustaw podatkowych, które dotyczą pozostałych podatników, o których mowa w art. 1 -1 a u.p.d.o.p. Tymczasem z analizy argumentacji Skarżącej oraz stanu faktycznego sprawy wynika, iż status podatnika miałby mieć zastosowanie wyłącznie do uprawnienia przewidzianego w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. Stąd też zasadniczym powodem zakwestionowania zwolnienia Funduszu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. jest więc niespełnienie przez Fundusz definicji podatnika polskiego podatku dochodowego.

Nawet jednak przyjmując założenie, że omawiany przepis art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. mógłby mieć zastosowanie do Funduszu należy zauważyć, iż przedmiotowy Fundusz nie posiada cech równoważnych z polskimi funduszami inwestycyjnymi, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., co powoduje, że nie mógłby skorzystać ze zwolnienia podmiotowego przewidzianego w tym przepisie.

Istotny w sprawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. (w stanie prawnym obowiązującym w 2010 r.) stanowił bowiem, że zwalnia się od podatku dochodowego fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów u.o.f.i. Zwolnienie to ma charakter podmiotowy, co oznacza, że ze zwolnienia z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p korzystają dochody uzyskane wyłącznie przez polskie fundusze inwestycyjne. Warunkiem zwolnienia jest to, aby taki fundusz działał na podstawie przepisów u.o.f.i.

Zgodnie z art. 1 u.o.f.i. ustawa ta określa zasady tworzenia i działania funduszy inwestycyjnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zasady prowadzenia na terytorium Polski działalności przez fundusze zagraniczne i spółki zarządzające. W przepisie tym ustawodawca posługuje się zarówno pojęciem "działania" - które odnosi się do funduszy inwestycyjnych mających siedzibę na terytorium Polski, oraz pojęciem "prowadzenia działalności" - które dotyczy funduszy zagranicznych. Pojęcie "działania" funduszy inwestycyjnych na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych jest pojęciem szerszym wskazującym na objęcie przepisami tej ustawy każdego aspektu funkcjonowania funduszu inwestycyjnego, w tym np. sposobu działania oraz przedmiotu działalności. Natomiast w przypadku funduszy zagranicznych prowadzenie działalności na podstawie ustawy ogranicza się wyłącznie do zbywania na terytorium Polski tytułów uczestnictwa emitowanych przez te fundusze. Nie ulega wątpliwości, iż w przypadku funduszy zagranicznych podstawą ich działania są przepisy państwa siedziby takiego funduszu (w analizowanej sprawie Niemiec).

U.o.f.i. wprost rozróżnia pojęcie funduszu inwestycyjnego oraz funduszu zagranicznego. W art. 3 ust. 1 uofi ustawodawca wskazał, że funduszem inwestycyjnym jest osoba prawna, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w ustawie również niepublicznego, proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe. Natomiast w myśl przepisu art. 2 pkt 9 u.o.f.i. funduszem zagranicznym jest fundusz inwestycyjny otwarty lub spółka inwestycyjna z siedzibą w państwie członkowskim (przez państwo członkowskie rozumie się państwo inne niż Rzeczpospolita Polska, które jest członkiem Unii Europejskiej; art. 2 ust. 7 u.o.f.i.) prowadzące działalność zgodnie z prawem wspólnotowym regulującym zasady zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe. Z uwagi zatem na fakt. iż u.o.f.i. w sposób konsekwentny posługuje się rozdzielnie pojęciami ..fundusz inwestycyjny" i ,.fundusz zagraniczny", zdaniem tutejszego organu, pojęcia te nie stanowią synonimów. Tym samym zaprezentowana w odwołaniu wykładnia przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., która sprowadza się do uznania, że zagraniczny fundusz inwestycyjny działający w formie otwartego funduszu nieruchomościowego korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie przepis art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.) jest wadliwa.

Wbrew zresztą stanowisku Skarżącej, Fundusz nie wypełnia także definicji funduszu zagranicznego zawartej w art. 2 pkt 9) u.o.f.i. (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.). Z powyższego przepisu wynika bowiem, że ilekroć w ustawie jest mowa o funduszu zagranicznym - rozumie się przez to fundusz inwestycyjny otwarty lub spółkę inwestycyjną z siedzibą w państwie członkowskim prowadzące działalność zgodnie z prawem wspólnotowym regulującym zasady zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe.

Unijnym aktem prawnym regulującym zasady zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe obowiązującym w 2010 r. była Dyrektywy Rady 85/61 l/EWG z dnia 20 grudnia 1985 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (Dz.U. UE L z 31 grudnia 1985 r., dalej Dyrektywa UCITS). Jak wynika z przepisów art. 1 ust. 1 i 4 tej dyrektywy Państwa Członkowskie stosują niniejszą dyrektywę do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe (zwanych dalej UCITS), mających swe siedziby na ich terytorium, natomiast fundusze inwestycyjne, których aktywa inwestowane są za pośrednictwem spółek zależnych głównie w inny sposób, niż w papiery wartościowe, nie podlegają niniejszej dyrektywie. Z akt sprawy wynika jednak, że przedmiotem inwestycji dokonywanych przez Spółkę na rachunek Funduszu nie są papiery wartościowe, o których mowa w zacytowanych wyżej przepisach lecz nieruchomości, w związku z czym nie można uznać, że Fundusz prowadzi działalność zgodnie z Dyrektywą UCITS. Stąd z uwagi na nie wypełnienie warunku zawartego w art. 2 pkt 9 u.o.f.i., Fundusz nie jest funduszem zagranicznym w rozumieniu tego przepisu.

Ponadto fakt, iż Fundusz nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych implikuje brak możliwości zastosowania w stosunku do niego przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. konstytuującego zwolnienie od tego podatku. To z kolei wskazuje na brak konieczności dokonywania porównywalności niemieckiego Funduszu z polskimi funduszami inwestycyjnymi na podstawie kryteriów wyprowadzonych z u.o.f.i. obowiązującej w analizowanym okresie, do której to ustawy odsyła przepis art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p.

Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz przeprowadzony przez organ odwoławczy test porównywalności nie wykazały jednak (poza polityką inwestycyjną) zbieżności pomiędzy Funduszem z siedzibą w Niemczech a polskimi funduszami inwestycyjnymi z siedzibą w Polsce, które podlegają ustawie o funduszach inwestycyjnych. Odmienna jest jego konstrukcja, sposób zarządzania, warunki tworzenia oraz stosowane w stosunku do niego środki kontroli i nadzoru w porównaniu do krajowych funduszy inwestycyjnych. Wbrew twierdzeniom Strony, Fundusz niemiecki nie jest obiektywnie porównywalny z krajowymi funduszami inwestycyjnymi, które podlegają ustawie o funduszach inwestycyjnych, gdyż nie został utworzony na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa oraz jego działalność nie podlega bezpośredniemu nadzorowi właściwych władz państwa, w którym ma siedzibę.

Polskie fundusze inwestycyjne mogą zostać utworzone i prowadzić swoją działalność wyłącznie na podstawie zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego (dalej: KNF). Wynika to z art. 15 ust. 1 pkt 3 u.o.f.i, zgodnie z którym utworzenie funduszu inwestycyjnego wymaga wydania zezwolenia przez KNF, co oznacza, że nie jest możliwe podjęcie działalności przez fundusz inwestycyjny bez uprzedniego uzyskania takiego zezwolenia. Natomiast odnośnie niemieckiego Funduszu nieruchomościowego w postaci majątku odrębnego należy wskazać, że do jego utworzenia nie jest wymagane zezwolenie właściwego organu nadzoru na prowadzenie działalności. Fundusz niemiecki nie dysponuje zezwoleniem niemieckiego organu nadzoru nad rynkiem usług finansowych, tj. Federalnego Urzędu Nadzoru nad Działalnością Instytucji Finansowych (w skrócie BaFin), gdyż to Spółka zarządzająca tym Funduszem otrzymuje zezwolenie (pozwolenie) na prowadzenie określonej działalności. W Polsce zezwolenie wydawane jest przez KNF zarówno Funduszowi, jak i TFI. Wydane Spółce zarządzającej zezwolenie organu nadzoru (karta 72) nie dotyczy Funduszu. Postanowienia niemieckiej ustawy inwestycyjnej nie przewidują wydawania specyficznego zezwolenia na działalność funduszy, takich jak Fundusz.

Niemiecki majątek odrębny nie podlega bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym ma siedzibę, ponieważ nadzór ten realizowany jest tylko pośrednio przez Spółkę zarządzającą majątkiem odrębnym, gdyż jedynie ta Spółka objęta jest bezpośrednim nadzorem właściwego organu w Niemczech (§ 6 ust. 1 ustawy o inwestycjach, karta 40). BaFin nie nadzoruje więc bezpośrednio Funduszu lecz Spółkę, podczas gdy nadzorowi KNF podlega bezpośrednio polski fundusz inwestycyjny jak i towarzystwo zarządzające tym funduszem (TFI). Niemiecki Fundusz nie podlega więc sformalizowanej kontroli oraz bezpośredniemu nadzorowi ze strony Państwa, a więc jego sytuacja różni się od zaostrzonych wymogów w Polsce stosowanych wobec krajowych funduszy inwestycyjnych. Tutejszy organ nie kwestionuje więc samego faktu, podlegania Funduszu nadzorowi Federalnego Urzędu Nadzoru Usług Finansowych. Jednakże Fundusz jako nieposiadający osobowości prawnej wyodrębniona masa majątkowa podlegają wyłącznie pośredniemu nadzorowi realizowanemu za pośrednictwem Spółki, co wynika już z samej konstrukcji Funduszy, jak również znajduje potwierdzenie w ustawie o inwestycjach (InvG).

W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono bowiem, że Spółka jest cywilnoprawnym właścicielem majątku zarządzanego przez siebie Funduszu, którego część w formie nieruchomości znajduje się na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Wszelkie decyzje związane z nieruchomościami pozostają w gestii Spółki zarządzającej, która występuje w tym zakresie we własnym imieniu. Należy również wskazać, że wyłącznie Spółka zarządzająca uzyskuje przychody z wynajmu nieruchomości bądź ponosi koszty np. z tytułu zarządzania nieruchomościami. Przy czym Spółka nabywa i zarządza aktywami we własnym imieniu lecz nie na swój rachunek. Fundusz stanowi wyodrębnioną masę majątkową, odrębną od majątku Spółki. Fundusz nie odpowiada za bieżące zobowiązania Spółki.

Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wyrażona w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. wiąże się natomiast z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma siedzibę lub zarząd. Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego stanowi, że Polska, na terytorium której znajduje się źródło uzyskiwania dochodów, a takim niewątpliwie są nieruchomości, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów nie będących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Warunkiem posiadania w Polsce statusu podmiotu o ograniczonym obowiązku podatkowym jest brak na terytorium Polski zarówno siedziby, jak i faktycznego zarządu podatnika. Skarżąca nie ma siedziby lub zarządu na terytorium Polski.

W ocenie organu odwoławczego to wyłącznie Spółka zarządzająca posiada władztwo nad wynajmowanymi przez siebie nieruchomościami (zarządza tym majątkiem) i w konsekwencji to Spółka (przy braku możliwości uznania Funduszu za odrębny podmiot podatkowy) jest podmiotem, któremu należy przypisać dochód osiągnięty na terytorium Polski z wynajmu nieruchomości. Sam fakt, że przedmiotowe nieruchomości znajdują się w dokumentacji finansowej Funduszu, a nie Spółki nie jest przekonujący, w sytuacji, gdy jak wynika z zebranego materiału dowodowego Spółce przysługuje pełnia praw własności do przedmiotowych nieruchomości, a z prawem własności na gruncie polskiego prawa wiąże się m.in. władztwo ekonomiczne.

Skoro zatem podatnikiem jest Spółka zarządzająca to organ odwoławczy może rozpatrywać zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., jedynie w do tego właśnie podmiotu. Należy wskazać w tym zakresie, że ustawodawca w stanie prawnym badanego okresu nie określił enumeratywnie wymienionych kryteriów (tak jak miało to miejsce w stanie prawnym obowiązującym od dnia 01.01.2011 r.) na podstawie których można by dokonać analizy porównywalności niemieckiej Spółki zarządzającej Funduszem z polskimi funduszami inwestycyjnymi. Jednakże dokonując analizy przepisów u.o.f.i., do której odsyła przepis art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. stwierdzić należy, że ze zwolnienia z podatku dochodowego korzysta fundusz inwestycyjny spełniający określone w tej ustawie warunki, tj. opodatkowanie podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów (nieograniczony obowiązek podatkowy), wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe, prowadzenie działalności na podstawie zezwolenia, podleganie nadzorowi właściwych władz, posiadanie depozytariusza przechowującego aktywa oraz posiadanie podmiotu zarządzającego, który prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmiot ten ma siedzibę. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. Spółka zarządzająca mogłaby zatem skorzystać z przedmiotowego zwolnienia w przypadku łącznego spełnienia ww. przesłanek.

W ocenie organu odwoławczego Spółka zarządzająca Funduszem nie jest funduszem inwestycyjnym i nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10, gdyż nie spełnia kryterium z pkt) 2 i pkt 6) wskazanych na str. 13 i 14 niniejszej decyzji, tj. celem jej działalności jest przede wszystkim zarządzanie Funduszem oraz nie jest zarządzana przez podmiot, który prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmiot ten ma siedzibę.

Tymczasem stosownie do art. 4 ust. 1 u.o.f.i. towarzystwo tworzy fundusz inwestycyjny, zarządza nim i reprezentuje fundusz w stosunkach z osobami trzecimi. W myśl art. 38 ust. 1 ww. ustawy towarzystwem funduszy inwestycyjnych może być wyłącznie spółka akcyjna z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która uzyskała zezwolenie Komisji na wykonywanie działalności określonej w art. 45 ust. 1. Jak wynika z art. 45 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem działalności towarzystwa jest wyłącznie tworzenie funduszy inwestycyjnych i zarządzanie nimi, w tym pośrednictwo w zbywaniu i odkupywaniu jednostek uczestnictwa, reprezentowanie ich wobec osób trzecich oraz zarządzanie zbiorczym portfelem papierów wartościowych.

Spółka zarządzająca nie powierzyła prowadzenia swoich spraw określonemu podmiotowi zarządzającemu, który prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa.

Brak jest zatem możliwości (w stanie prawnym obowiązującym w 2010r.) uznania, iż podmiot nie będący funduszem inwestycyjnym może skorzystać z ww. zwolnienia podmiotowego, skoro zgodnie z literalnym brzmieniem ww. przepisu zwalnia się od podatku fundusze inwestycyjne posiadające siedzibę w Polsce, które spełniają łącznie określone w u.o.f.i. warunki.

Organ odwoławczy nie podziela również zarzutu, że organ I instancji pominął w skarżonej decyzji istnienie odrębnego od Spółki podmiotu, jakim jest zarządzany przez nią Fundusz. Organ wielokrotnie odnosił się bowiem do zagadnienia tego Funduszu, jednakże przyjął, iż jedynym podmiotem uzyskującym przychody m.in. z wynajmu nieruchomości jest Skarżąca, gdyż to ona posiada zarówno prawne, jak i ekonomiczne władztwo nad wynajmowanymi przez siebie nieruchomościami, co zostało udowodnione w skarżonej decyzji i w konsekwencji, to Spółka jest podmiotem, któremu należy przypisać dochód osiągnięty na terytorium Polski, w tym m.in. z tytułu wynajmu nieruchomości. Ponadto, to Skarżąca, wypełniając obowiązki ewidencyjne określone w ustawie o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, zarejestrowała się dla celów podatkowych w Polsce i otrzymała numer identyfikacji podatkowej co również w świetle powyższych rozważań, wbrew twierdzeniom Strony, nie pozostaje bez znaczenia w przedmiotowej sprawie.

W przekonaniu organu odwoławczego niezasadny jest również zarzut Skarżącej, iż w skarżonej decyzji doszło do naruszenia art. 187 § 1 w związku z art. 180 § 1 oraz art. 121 § 1 i art. 122 O.p. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w W. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. podjął wszystkie niezbędne działania w celu zgromadzenia materiału dowodowego w sprawie, czego potwierdzenie stanowią kierowane do Skarżącej wezwania w trybie art. 187 i art. 189 O.p. do przedstawienia będących w jej posiadaniu dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W niniejszej sprawie przeanalizowano cały zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz podjęto wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia spornych kwestii. Fakt przyjęcia odmiennego od Skarżącej stanowiska nie może być natomiast podstawą twierdzenia, że organ podatkowy naruszył ww. przepisy. Ponadto, w trakcie postępowania Skarżąca nie zgłaszała żadnych zastrzeżeń odnośnie sposobu prowadzenia tego postępowania, nie występował również o udzielenie informacji o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Bliższych okoliczności naruszenia przez organ I instancji omawianych zasad nie wskazuje zresztą również w odwołaniu.

Organ I instancji nie pominął również interpretacji podatkowej wydanej dla Funduszu. W toku postępowania podatkowego organ I instancji ustalił jedynie, że rzeczywisty stan faktyczny okazał się odmienny od tego, do którego odnosi się interpretacja. W ocenie organu odwoławczego to Spółka uzyskuje dochody ze źródła położonego w Polsce, a nie Fundusz, co podkreślił również organ I instancji, zatem to Spółka posiada status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych i to na niej ciążą obowiązki w zakresie rozliczania i opłacania podatku dochodowego od osiągniętego dochodu, w tym m.in. dochodu uzyskanego z tytułu wynajmu nieruchomości. zgromadzony w sprawie materiał dowodowy podlegający wzajemnej całościowej ocenie prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż podmiotem uzyskującym dochód w Polsce jest Spółka a nie Fundusz. Zatem nieuprawnione jest twierdzenie Spółki o analogii zaistniałej w stanie przedstawionym w interpretacji a ustalonym stanie faktycznym. Tym samym niezasadny jest podnoszony przez Skarżącą zarzut braku wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i nieuwzględnienia wydanej Funduszowi interpretacji indywidualnej.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie zgadza się również ze stanowiskiem Skarżącej, że w sprawie doszło do naruszenia art. 21 § 3 w związku z art. 75 § 4 oraz art. 208 § 1 O.p. Podstawę wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego stanowiła bowiem korekta zeznania CIT-8 złożona przez Spółkę wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, a nie zeznanie pierwotne. Organ po doręczeniu mu korekty zeznania podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, nie jest zobowiązany do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w trybie art. 21 § 3 O.p. Stanowisko takie pomija bowiem możliwość załatwienia sprawy w przedmiocie nadpłaty poprzez jej zwrot, na podstawie art. 75 § 4 O.p., w przypadku gdy prawidłowość złożonego równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości. Ponadto, nie w każdym nawet przypadku zakwestionowania przez organ podatkowy towarzyszącej wnioskowi o stwierdzenie nadpłaty deklaracji podatkowej, dla rozpatrzenia analizowanego wniosku uzasadnione będzie wszczynanie postępowania określającego wysokość zobowiązania podatkowego za okres podatkowy, w relacji do którego wnioskodawca wywodzi żądanie o nadpłatę. Skoro zatem wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do powołanych przez Skarżącą wyroków, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie dotyczą niniejszego postępowania podatkowego. Ponadto przywołane przez Skarżącą wyroki NSA dotyczą całkowicie odmiennych od niniejszej sprawy stanów faktycznych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji w całości o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną interpretację art. 1 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2010 roku oraz art. 120 ustawy O.p., która godzi w traktatowe zasady dotyczące swobody przepływu kapitału, swobody przedsiębiorczości i niedyskryminacji, co doprowadziło do nieuprawnionego utrzymania w mocy decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...], w której organ I instancji błędnie uznał, że fundusz C. nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych na gruncie polskiej ustawy oraz że to Spółkę, będącą niemiecką spółką zarządzającą działającym na obszarze Polski Funduszem, należy uznać za podatnika polskiego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie dochodów osiąganych na terytorium Polski, których jedynym beneficjentem jest Fundusz. W konsekwencji, organ I instancji bezzasadnie określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 1.01.2010 - 31.12.2010 w wysokości 1.818.647 zł;

2. inne naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

a) poprzez niedopełnienie obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i stanu faktycznego, co stanowi naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 180 § 1 oraz art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, które w rezultacie doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...], w której organ I instancji błędnie stwierdził, że ustalony w toku postępowania podatkowego rzeczywisty stan faktyczny okazał się odmienny od tego, do którego odnosi się interpretacja nr [...] (dalej: Interpretacja). W rezultacie doszło do błędnego podtrzymania decyzji organu I instancji, którego zdaniem, to Spółka uzyskuje dochody ze źródła położonego w Polsce (a nie Fundusz) oraz posiada status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, i to na niej ciążą obowiązki w zakresie rozliczania i opłacania podatku dochodowego od osiągniętego dochodu, w tym m.in. dochodu uzyskanego z tytułu wynajmu nieruchomości, którego jedynym ekonomicznym beneficjentem jest Fundusz;

b) poprzez nieumorzenie postępowania podatkowego prowadzonego przez organ I instancji, co stanowi naruszenie art. 21 § 3 w zw. z art. 75 § 4 oraz art. 208 §1 i art. 247 § 1 pkt 3 O.p., a które w konsekwencji doprowadziło do utrzymania w mocydecyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...], w której organ I instancji określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie identycznej, jak zadeklarowana w pierwotnie złożonym zeznaniu rocznym CIT-8 za 2010 rok.

W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że zaprezentowany przez organ odwoławczy pogląd, jakoby zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 6 ust 1 pkt 10 u.p.d.o.p. może podlegać jedynie podmiot, który jest podatnikiem tego podatku, pozostaje w sprzeczności z fundamentalnymi zasadami prawa unijnego, tj. zasadą niedyskryminacji, zasadą swobody przepływu kapitału, a także zasadą swobody przedsiębiorczości oraz z celem wprowadzenia ww. zwolnienia i w związku z tym nie zasługuje na uwzględnienie.

Zdaniem Skarżącej, nawet gdyby uznać, że niemieckiej jednostce wspólnego inwestowania, która nie posiada osobowości prawnej ani zdolności do czynności prawnych, nie można przypisać statusu jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, to w świetle u.p.d.o.p. można ją uznać za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Fundusz zarządzany przez Spółkę spełnia bowiem warunki wymienione w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., tj. jest funduszem inwestycyjnym działającym na podstawie przepisów ustawy u.o.f.i. W konsekwencji, niemiecki otwarty fundusz inwestycyjny, jako fundusz zagraniczny w rozumieniu ustawy u.o.f.i., posiada status podatnika nawet w sytuacji, gdyby nie został uznany za jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej na gruncie polskich przepisów.

Skarżąca podkreśliła także, powołując się na judykaty sądów administracyjnych, iż możliwość skorzystania ze zwolnienia podmiotowego przewidzianego wart. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. przysługuje także funduszom, jeżeli nie prowadziły działalności na terenie Polski w takiej formie działalności, która wymagałby realizacji poszczególnych zapisów ustawy o funduszach inwestycyjnych. W konsekwencji, w obliczu tak ukształtowanej jednolitej linii orzeczniczej, jak i w wyniku wezwania Komisji Europejskiej nr 2006/4093 do usunięcia dyskryminujących przepisów dotyczących nierównego traktowania zagranicznych funduszy inwestycyjnych, od dnia 1 stycznia 2011 r. ww. kwestia została wyraźnie uregulowana w przepisach u.p.d.o.p. poprzez dodanie do art. 6 ust. 1 punktu 10a (oraz jego doprecyzowanie od dnia 4 grudnia 2011 r.). Polskie przepisy zostały tym samym dostosowane do prawa wspólnotowego, a wprowadzona nowelizacja usunęła wątpliwości interpretacyjne w tym zakresie.

Ponadto, wbrew stanowisku organów podatkowych, złożenie skorygowanej deklaracji podatkowej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie zastępuje automatycznie deklaracji pierwotnej i nie wywołuje skutków materialno-prawnych od dnia jej złożenia, a także nie wymusza obowiązku wszczęcia przez organ podatkowy postępowania podatkowego zmierzającego do określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości i wydania decyzji określającej to zobowiązanie.Stąd też za zasadny należy uznać również zarzut naruszenia art. 21 § 3 w zw. z art. 75 § 4 oraz art. 208 § 1 i art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, zwanej dalej "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zgodnie natomiast z art. 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2.

Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie Sąd uznał, że zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem prawa materialnego i dlatego należało ją wyeliminować z obiegu prawnego.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do wykładni oraz ewentualnego zastosowania art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. w związku z przepisami u.o.f.i., w brzmieniu obowiązującym w 2010 roku, a więc w stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 stycznia 2011 r., kiedy to weszła w życie ustawa z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Przed przystąpieniem do oceny zasadności poszczególnych zarzutów skargi Sąd zauważa, że powyższe zagadnienie prawne było już przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego (w analogicznych sprawach) w odniesieniu (bezpośrednio lub za pośrednictwem "polskich" podmiotów działających w charakterze płatników) do podmiotów zagranicznych (z innych państw członkowskich UE) działających na terytorium Polski, w różnej formule organizacyjno-prawnej, co było rezultatem uwarunkowań prawnych wynikających z prawa państwa ich siedziby, ale w zbliżonym jak "polskie fundusze inwestycyjne" zakresie i sposobie działania.

Wyrażone w prawomocnych wyrokach stanowisko poszczególnych składów orzekających Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnia przyjęcie twierdzenia o istnieniu w tej mierze jednolitego i utrwalonego orzecznictwa tego Sądu (por.: m.in. wyroki z dnia 28 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 1308/11; z dnia 5 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 725/11; z dnia 20 grudnia 2012 r. sygn. akt 1005/11; z dnia 4 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 755/12; z dnia 7 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2691/12).

Dodać można, że we wszystkich tych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne wniesione przez organy podatkowe od wyroków sądów pierwszej instancji uchylających wydane przez te organy rozstrzygnięcia, które oparte były, podobnie jak w sprawie niniejszej, na literalnym brzmieniu spornego przepisu, tj. art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., tj. bez uwzględnienia całego kontekstu prawnego, który wynikał z innych przepisów, w tym zwłaszcza odnośnych uregulowań prawa unijnego.

W wyrokach tych Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał konieczność uwzględnienia przy interpretacji powyższego przepisu jego otoczenia prawnego, które to otoczenie stanowiły przepisy prawa unijnego, w tym Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską (obecnie TFUE). W tym kontekście zwracał uwagę na obowiązek respektowania prawa unijnego, w tym wynikających z postanowień traktatowych zasad niedyskryminacji oraz swobody przepływu kapitału. Powołując się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazywał ponadto na prymat prawa unijnego nad normami prawa krajowego w przypadku ich sprzeczności oraz postulat dokonywania takiej wykładni przepisu prawa krajowego (wykładnia prowspólnotowa), aby sprzeczności takiej uniknąć. Te kierunkowe dyrektywy wykładni adresowane były do organów podatkowych w celu ich uwzględnienia przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Ponadto w zakresie "porównywalności" zagranicznych podmiotów do "polskich funduszy inwestycyjnych" podkreślano, że istotniejsze znaczenie mają rzeczywiste funkcje podmiotu zagranicznego, a nie jego forma prawna.

Sąd w składzie orzekającym - w pełni akceptując powyższą linie orzeczniczą oraz przedkładając ją do realiów sprawy - stwierdza, że Organy podatkowe swoje stanowisko oparły wyłącznie na podstawie literalnej wykładni przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p., przy uwzględnieniu art. 1 u.p.d.p., który to przepis określa krąg podmiotów objętych działaniem u.p.d.p. W konsekwencji Organy - w szczególności - przyjęły, że skoro Skarżącą jest cywilnoprawnym właścicielem majątku zarządzanych przez siebie Funduszy, którego część w formie nieruchomości znajduje się na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i uzyskuje przychody z wynajmu nieruchomości, bądź ponosi koszty np. z tytułu zarządzania nieruchomościami, to wyłącznie Spółka posiada prawne i ekonomiczne władztwo nad wynajmowaną nieruchomością i dlatego to Spółka jest podmiotem, któremu należy przypisać dochód osiągnięty na terytorium Polski, w tym m.in. z wynajmu nieruchomości. Zatem zastosowanie zwolnienia z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p. można rozpatrywać jedynie w odniesieniu do Spółki. Jednakże nie jest ona funduszem inwestycyjnym w rozumieniu tego przepisu, a jedynie podmiotem zarządzającym takimi funduszami. Skoro tak, to podmiot niebędący funduszem inwestycyjnym nie może skorzystać ze zwolnienia, bo zgodnie z literalnym brzmieniem art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p. zwalnia się od podatku fundusze inwestycyjne.

Zdaniem Sądu, zastosowanie przez organ odwoławczy jedynie wykładni literalnej, z pominięciem wykładni systemowej, było błędem, który mógł mieć znaczenie dla wyniku sprawy. Podnieść bowiem trzeba, co umknęło uwadze Organom podatkowym, że już sama treść art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p. wręcz "narzuca" obowiązek zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej, gdyż w przepisie tym znalazło się wprost odesłanie do przepisów u.f.i. oraz dotyczy on zwolnienia podmiotowego: funduszy inwestycyjnych działających na podstawie przepisów u.f.i.

Tym samym dla "odkodowania" normy z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p. konieczne było więc sięgniecie do przepisów u.f.i. W tym miejscu Sąd podnosi, że wykładnia systemowa polega na ustaleniu znaczenia przepisów prawnych ze względu na ich lokalizację w strukturze źródeł prawa oraz powiązanie, jakie występuje pomiędzy rozmaitymi aktami normatywnymi. Wykładnia systemowa opiera się na założeniu, że system prawa jest pewną zorganizowaną całością, spajaną zarówno wspólnymi wartościami, jak i racjami logicznymi (B. Brzeziński, Wstęp do nauki prawa podatkowego, Toruń 2003, s. 201). Znaczenia konkretnego przepisu prawnego nie można dochodzić w oderwaniu od innych przepisów zawartych w określonym akcie prawnym (wykładnia systemowa wewnętrzna), a także w innych aktach prawnych należących do danej gałęzi prawa lub całego porządku prawnego (wykładnia systemowa zewnętrzna).

Stosując wykładnię systemową zewnętrzną należy uwzględnić Konstytucję RP, inne akty prawne obowiązujące w Polsce, ale też prawo wspólnotowe (unijne), szczególnie, że prawo to ma pierwszeństwo przed prawem krajowym, gdy przepisy prawa państwa członkowskiego są sprzeczne z przepisami prawa wspólnotowego.

Przypomnieć trzeba, że zgodnie art. 87 ust. 1 i 2 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia oraz akty prawa miejscowego na obszarze działania organów, które je ustanowiły. Stosownie zaś do postanowień art. 91 Konstytucji RP, ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy (ust. 1), a jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami (ust. 3).

Z przepisu art. 90 Konstytucji RP wynika, iż Rzeczpospolita Polska może na podstawie umowy międzynarodowej przekazać organizacji międzynarodowej lub organowi międzynarodowemu kompetencje organów władzy państwowej w niektórych sprawach (ust. 1), wyrażenie zaś zgody na ratyfikację takiej umowy może być uchwalone w referendum ogólnokrajowym zgodnie z przepisem art. 125 (ust. 3).

Bez wątpienia źródłem prawa powszechnie obowiązującego w Polsce, w rozumieniu Konstytucji RP, jest Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską (TWE; obecnie Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej – TFUE), który jest umową międzynarodową podpisaną w Rzymie dnia 25 marca 1957r., do której Polska przystąpiła na mocy umowy międzynarodowej podpisanej w Atenach 16 kwietnia 2003r., ratyfikowanej za uprzednią zgodą wyrażoną w ogólnonarodowym referendum, ogłoszoną w Dzienniku Ustaw (por.: Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską - Dz.U. Nr 90, poz.864/2, a także: uchwała Sądu Najwyższego z 16 lipca 2003r. w przedmiocie ważności referendum ogólnokrajowego [...] - Dz.U. Nr 126, poz.1170 i oświadczenie rządowe z 21 kwietnia 2004r. w sprawie mocy obowiązującej Traktatu [...] - Dz.U. Nr 90, poz.865).

Organy podatkowe mają więc obowiązek stosować wynikające z TWE (TFUE) normy, co potwierdza także art. 120 O.p. W razie sprzeczności z ustawą, postanowienia TWE mają przed nią pierwszeństwo, sprzeczność taka ma jednak miejsce tylko wówczas, gdy zgodności norm nie można zapewnić przy zastosowaniu ich właściwej wykładni.

Z art. 10 TWE wywodzony jest obowiązek zapewnienia przez państwa członkowskie skutecznego stosowania prawa wspólnotowego, w tym – w razie sprzeczności z nim normy prawa krajowego – z pierwszeństwem przed tą normą, przy czym przez państwo członkowskie rozumie się wszystkie jego organy, a nie tylko sądy (por. np. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – dalej zwany Trybunałem - w sprawach 26/62 – Van Gend&Loos, 646/64 Costa v. ENEL, 106/77 SimmenthalSpA).

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, mimo że opodatkowanie bezpośrednie podlega kompetencji państw członkowskich, muszą one wykonywać swoje uprawnienia w poszanowaniu prawa wspólnotowego (wyroki Trybunału: z 14 lutego 1995r. w sprawie C-279/93 Schumacker, Rec. str. I-225, pkt 21; z 16 lipca 1998r. w sprawie C-264/96 ICI, Rec. str. I-4695, pkt 19; oraz z 23 lutego 2006 r. w sprawie C-471/04 Keller Holding, Zb. Orz. str. I-2107, pkt 28) oraz powstrzymywać się od wszelkiej dyskryminacji ze względu na przynależność państwową (wyroki Trybunału: z 11 sierpnia 1995r. w sprawie C-80/94 Wielockx, Rec. str. I-2493, pkt 16; z 29 kwietnia 1999r. w sprawie C-311/97 Royal Bank of Scotland, Rec. str. I-2651, pkt 19; oraz z 8 marca 2001r. w sprawach połączonych C-397/98 i C-410/98 Metallgesellschaft i in., Rec. str. I-1727, pkt 37).

Wszelka dyskryminacja przedsiębiorców z państw członkowskich przez władze innych państw członkowskich jest zakazana, na mocy art. 12, art. 43 i art. 56 ust.1 i 2 TWE (odpowiednio - art. 18, art. 49, art. 63 ust. 1 TFUE).

Swoboda działalności gospodarczej, którą art. 43 TWE przyznaje obywatelom państw Wspólnoty i która oznacza dla nich dostęp do działalności na własny rachunek oraz możliwość jej wykonywania, jak również prawo tworzenia i zarządzania przedsiębiorstwami na tych samych warunkach, co określone przez ustawodawstwo państwa członkowskiego położenia przedsiębiorstwa dla jego własnych obywateli obejmuje, zgodnie z art. 48 TWE, przysługujące spółkom utworzonym zgodnie z ustawodawstwem państwa członkowskiego i mającym statutową siedzibę, zarząd lub główny zakład na terytorium Wspólnoty, prawo wykonywania działalności w danym państwie członkowskim za pośrednictwem spółki zależnej, oddziału lub agencji (por. w szczególności wyroki Trybunału z 21 września 1999r. w sprawie C-307/97 Saint-Gobain ZN, Rec. str. I-6161, pkt 35; oraz ww. w sprawie Keller Holding).

Natomiast zgodnie z art. 56 ust. 1 i 2 TWE (art. 63 ust.1 TFUE), dotyczących zasady swobody przepływu kapitału zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między Państwami Członkowskimi oraz między Państwami Członkowskimi a państwami trzecimi oraz wszelkie ograniczenia w płatnościach między Państwami Członkowskimi oraz między Państwami Członkowskimi a państwami trzecimi. Do środków zakazanych zgodnie z art. 56 ust. 1 TWE zalicza się, jako ograniczenia w przepływie kapitału, w szczególności środki, które mogą zniechęcać podmioty niebędące rezydentami do dokonywania inwestycji w danym państwie członkowskim, w tym różne traktowanie z punktu widzenia opodatkowania przychodów uzyskanych w tym państwie z tytułu zainwestowania kapitału podmiotów w zależności od miejsca pochodzenia.

Nie zmienia tego fakt, iż zgodnie z art. 58 ust. 1 pkt 1 TWE art. 56 nie narusza prawa państw członkowskich do stosowania odpowiednich przepisów ich prawa podatkowego traktujących odmiennie podatników ze względu na różne miejsce zamieszkania lub inwestowania kapitału. Postanowienie art. 58 ust. 1 pkt 1 TWE, jako odstępstwo od podstawowej zasady swobodnego przepływu kapitału, należy interpretować ściśle i nie można go rozumieć w ten sposób, że wszelkie przepisy podatkowe przewidujące odmienne traktowanie podatników ze względu na miejsce ich zamieszkania są zgodne z TWE. Odstępstwo, o którym mowa w art. 58 ust. 1 pkt 1 TWE, samo jest bowiem ograniczone przez art. 58 ust. 3 TWE, zgodnie z którym odmienne traktowanie nie może mieć charakteru dyskryminującego lub arbitralnego, tj. może być stosowane pod warunkiem, że odmienne traktowanie dotyczy sytuacji, które nie są obiektywnie porównywalne lub że jest ono uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego. Jeśli zaś chodzi o umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, to fakt ich obowiązywania nie ma w kontekście wskazanych regulacji TWE istotnego znaczenia (por. w szczególności wyroki Trybunału: w sprawach połączonych C-338/11 do C-347/11, w sprawie C-493/09 i w sprawie C-284/09 oraz powołane w nich orzeczenia).

Z powyższego wynika, iż w rozpoznawanej sprawie, gdzie występuje niemiecka Spółka, której przedmiotem działalności jest zarządzanie niemieckimi funduszami inwestycyjnymi, wykładnia systemowa zewnętrzna powinna uwzględniać przepisy Konstytucji RP, przepisy u.f.i. oraz wyżej wskazane przepisy TWE (obecnie TFUE).

Na konieczność dokonania wykładni art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p. z uwzględnieniem przepisów TWE wielokrotnie wskazywano w orzeczeniach Sądów administracyjnych, w tym Naczelny Sąd Administracyjny np. w wyrokach z: 28 czerwca 2012r. sygn. akt II FSK 1308/11, 4 marca 2014r. sygn. akt I FSK 755/12, 5 grudnia 2012r. sygn. akt II FSK 725/11 (dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniach tych wskazano m.in. na zakaz wprowadzania przez państwa wspólnoty europejskiej takich przepisów podatkowych, które nakładałyby na dochody uzyskiwane przez podatnika innego państwa członkowskiego wyższego ciężaru podatkowego, niż na podatnika tego pierwszego państwa oraz na nałożony art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP nakaz równego traktowania i zakaz dyskryminacji obu grup funduszy inwestycyjnych, tj. polskich i zagranicznych.

Ponadto, jak wskazano już wcześniej, Organy podatkowe, dokonując wykładni art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p., powinny sięgnąć do ustawy o funduszach inwestycyjnych.

I tak: art. 1 u.o.f.i. stanowi, iż ustawa określa zasady tworzenia i działania funduszy inwestycyjnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zasady prowadzenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności przez fundusze zagraniczne i spółki zarządzające.

W myśl art. 2 pkt 10 u.o.f.i. spółka zarządzająca jest to podmiot lub spółka z siedzibą w państwie członkowskim, której podstawowa działalność polega na zarządzaniu funduszami zagranicznymi. Warto też rozważyć, w kontekście ww. unormowań, treść art. 253 ust. 4 u.o.f.i., który stanowi, iż przez siedzibę funduszu zagranicznego rozumie się siedzibę spółki zarządzającej, jeżeli fundusz ten nie jest osobą prawną.

Z przytoczonych przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych wynika więc, że regulacją tej ustawy objęte zostały: fundusze inwestycyjne mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, fundusze inwestycyjne otwarte i spółki inwestycyjne z siedzibą w państwie członkowskim oraz spółki zarządzające prowadzące działalność na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Do prawidłowej interpretacji art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p. konieczne było więc rozważenie, czy skarżąca Spółka może być uznana za fundusz inwestycyjny na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych. DIS uznał, że Skarżąca, którą określił mianem spółki zarządzającej, nie jest funduszem inwestycyjnym.

O spółce inwestycyjnej, jak i o spółce zarządzającej, mowa jest w przepisach u.o.f.i., w odniesieniu do podmiotów zagranicznych prowadzących działalność na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zasadniczą więc kwestią jest ustalenie statusu skarżącej Spółki w świetle przepisów ww. ustawy, gdyż tylko wówczas można będzie stwierdzić, czy jest ona funduszem inwestycyjnym, czy też nim nie jest.

Zdaniem DIS "niemiecki fundusz inwestycyjny nie posiada cech równoważnych do krajowych (polskich) funduszy inwestycyjnych, gdyż nie podlega bezpośredniemu nadzorowi właściwego organu nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym posiada siedzibę, co jest jednym z warunków, jakie musi spełnić, aby być zwolniony z podatku", a także iż "nie dysponuje zezwoleniem niemieckiego organu nadzoru nad rynkiem usług finansowych, tj. Federalnego Urzędu Nadzoru nad Działalnością Instytucji Finansowych albowiem to Spółka zarządzająca tym Funduszem otrzymuje zezwolenie na prowadzenie określonej działalności.

Przedstawiając powyższe stanowisko DIS nie tylko nie rozważył jednak w dostatecznym stopniu podmiotowości prawnopodatkowej podmiotów prawa niemieckiego, ale uznać trzeba, że powyższy wniosek stoi w sprzeczności z dowodami przedstawionymi przez Skarżącą. Sąd wskazuje, że wraz z korektą zeznania CIT-8 za rok podatkowy 2010, Spółka dołączyła potwierdzoną za zgodność z oryginałem kopię zezwolenia na prowadzenie działalności inwestycyjnej wydanego przez Federalny Urząd Nadzoru Finansowego BaFin (niem. Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht) dla Funduszu zarządzanego przez Spółkę i dla C.. W każdym z tych dokumentów wskazano, że Spółka jest spółką zarządzającą w rozumieniu niemieckich przepisów inwestycyjnych, zarządza Funduszem, i podlega nadzorowi ze strony BaFin. Jak wskazała Skarżąca, "fakt, że zezwolenia zostały wydane na Spółkę ze wskazaniem Funduszu w zezwoleniu a nie bezpośrednio na Fundusz, wynika ze specyfiki działalności niemieckiego Funduszu, tj. Spółka występuje na rzecz Funduszu z uwagi na brak zdolności do czynności prawnych Funduszu. W tym przypadku występuje analogia do polskich funduszy inwestycyjnych - tj. KNF wydaje TFI (spółce zarządzającej) zezwolenie na utworzenie funduszu inwestycyjnego". W związku z tym, tezę Organu II instancji, że Fundusz nie działa na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa, należy uznać za co najmniej dowolną.

Jednocześnie DIS pominął, jak zwrócił na to uwagę w prawomocnym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z dnia 28 października 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 861/14 (rozpatrujący analogiczny, jak w sprawie niniejszej problem), istotny dla rozstrzygnięcia aspekt, a mianowicie, iż "jeżeli z uwarunkowań wynikających z prawa niemieckiego wynika, że osiąganie dochodów przez Fundusze odbywa się przez Spółkę nimi zarządzającą, to dochody te należy uznać za dochody Spółki jako podatnika podatku dochodowego uregulowanego w u.p.d.o.p., przynależne jednocześnie Funduszom przez to, że zgodnie z regulacjami właściwymi dla tych Funduszy zawartymi w prawie niemieckim i w umowach, dochody te, pomimo że osiągane są przez Spółkę jako właściciela środków służących uzyskaniu tych dochodów to są jednocześnie uzyskiwane na rachunek tych Funduszy. (...) Spełnienie warunków zwolnienia wskazanych w art. 6 ust. 1 pkt 10 lit. a) - f) u.p.d.o.p. należy oceniać łącznie w stosunku do Spółki i Funduszy przez nią zarządzanych, gdyż z treści zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, a także pism składanych w toku postępowania przez Skarżącą wynika, że na podstawie postanowień prawa niemieckiego Spółka i Fundusze stanowią instytucję inwestującą środki powierzone przez inne podmioty. Z regulacji tych wynika, że Spółka i Fundusze łącznie tworzą instytucję wspólnego inwestowania i funkcjonowanie odrębne tych podmiotów jako instytucji inwestowania w świetle prawa niemieckiego, nie byłoby możliwe."

Sąd podkreśla, że wprawdzie przedmiotowe orzeczenie odnosiło się do stanu prawnego obowiązującego po 1 stycznia 2011 r., a więc już po wejściu w życie nowelizacji u.p.d.o.p. polegającej na dodaniu art. 6 ust. 1 pkt 10a, to niemniej wobec dotychczasowego stanowiska organów podatkowych i przytaczanych na jego poparcie argumentów jest ono aktualne również w uprzednim stanie prawnym.

Dodać można, że na konieczność uwzględnienia przez organy podatkowe powiązań kapitałowych i organizacyjnych pomiędzy niemiecką spółką zarządzającą (jej oddziałem w Polsce) a zarządzanym przez nią funduszem zwrócił także uwagę (w analogicznej do niniejszej sprawie), a więc również dotyczącej opodatkowania podatkiem dochodowym niemieckiej spółki kapitałowej zarządzającej niemieckim funduszem w stanie prawnym sprzed 1 stycznia 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 września 2015 r. sygn. akt II FSK 3308/14. W wyroku tym podkreślono, w szczególności, że "(...) niemieckie prawo przewiduje w tym zakresie inny rodzaj nadzoru i zezwolenia na działalność funduszy inwestycyjnych (...)".

W zaskarżonej decyzji DIS stwierdził także, że "Funduszowi zarządzanemu przez Spółkę nie można przypisać statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych na gruncie polskiej ustawy, w związku z czym niemożliwe jest zastosowanie w stosunku do niego przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10 u.o.d.o.p."

Odnosząc się do powyższego zagadnienia Sąd stwierdza, że w stanie prawnym obowiązującym w 2010 roku, na podstawie przepisów art. 6 ust. 1 pkt 10 u.o.d.o.p. zwolnieniu podmiotowemu tejże ustawy podlegały fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych.

Zgodnie z art. 1 u.o.f.i. ustawa określa zasady tworzenia i działania funduszy inwestycyjnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zasady prowadzenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności przez fundusze zagraniczne i spółki zarządzające. Pojęcie "funduszu zagranicznego" zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 9 tej ustawy i należy pod nim rozumieć fundusz inwestycyjny otwarty lub spółkę inwestycyjną, które uzyskały zezwolenie właściwego organu w państwie członkowskim na prowadzenie działalności zgodnie z prawem wspólnotowym regulującym zasady zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe, przy czym "państwo członkowskie" to państwo inne niż Rzeczpospolita Polska, które jest członkiem Unii Europejskiej (art. 2 pkt 7 tej ustawy).

Dopiero nowelizacją obowiązującą od dnia 1 stycznia 2011 r. wprowadzony został do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepis art. 6 ust. 1 pkt 10a, doprecyzowujący, że regulacje art. 6 obejmują instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie wskazane w tej ustawie warunki.

Na tym tle, tj. po dokonaniu porównania brzmienia tego przepisu sprzed i po dniu 1 lipca 2004 r., Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 725/11) stwierdził, że zwolnienie podmiotowe obowiązujące przed dniem 1 lipca 2004 r. odnosiło się do funduszy inwestycyjnych utworzonych na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, tj. tylko do polskich funduszy inwestycyjnych, podczas gdy w znowelizowanym brzmieniu tego artykułu zwolnienie podmiotowe odnosi się do funduszy działających na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych. Tym samym Sąd uznał, że fundusze inwestycyjne działające na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., to zarówno fundusze inwestycyjne mające siedzibę na terytorium R.P., jak i fundusze inwestycyjne lub spółki inwestycyjne mające siedzibę w państwie członkowskim. Obie te grupy funduszy inwestycyjnych są funduszami działającymi (od 1 lipca 2004 r.) na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. Powyższe pozwoliło Sądowi stwierdzić, że skoro art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. zwalnia od podatku dochodowego od osób prawnych fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych, a ustawa ta w art. 1 mówi, że określa zasady tworzenia i działania funduszy inwestycyjnych mających siedzibę na terytorium RP oraz zasady prowadzenia działalności na terytorium RP przez fundusze zagraniczne zdefiniowane w art. 2 pkt 9, to funduszami działającymi na podstawie przepisów tej ustawy są oba rodzaje tych funduszów. W efekcie Sąd ten uznał, że wykładnia językowa, systemowa i historyczna przemawiają za uznaniem trafności poglądu, że fundusze zagraniczne rozumiane tak, jak w art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach zagranicznych, podlegają zwolnieniu podmiotowemu, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko tożsame z zaprezentowanym powyżej przedstawił również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 grudnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 1005/11). Sąd ten także nie miał wątpliwości stwierdzając, że zagraniczny fundusz inwestycyjny jest funduszem inwestycyjnym działającym na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych; to z kolei oznacza, że należy do kręgu podmiotów zwolnionych od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. W przywoływanym orzeczeniu Sąd ponadto odniósł się do nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obowiązującej od 2011 roku uznając, że argumentacji tej nie przeczy przeprowadzona cytowaną ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. nowelizacja tej ustawy, polegająca na dodaniu do art. 6 ust. 1 nowego punktu 10a. szczegółowo określającego warunki zwolnienia podatkowego dla instytucji wspólnego inwestowania, posiadających siedzibę w innym, niż RP, państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Jednocześnie Sąd podkreślił, że jakkolwiek założeniem tej nowelizacji jest przekonanie, że we wcześniejszym okresie zwolnienie obejmowało wyłącznie fundusze polskie, niemniej wskazuje się i uznaje konieczność respektowania traktatowej zasady swobody przepływu kapitału, która mogła być naruszona przez przepisy dotychczasowe (por. uzasadnienie projektu ustawy, VI kadencja, druk nr 3500). Respektowanie tej zasady było jednak możliwe także pod rządami przepisów dotychczasowych, a nowelizację należy uznać za akt doprecyzowujący warunki zwolnienia podatkowego dla zagranicznych instytucji wspólnego inwestowania, a to ze względu na dostrzeżone różnice form organizacyjno-prawnych tych funduszy.

Organ II instancji wskazał również, że - pomimo bezcelowości weryfikacji, czy Fundusz spełnia przesłanki określone w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.o.p.d.o.p. z tej przyczyny, że Funduszowi nie można przypisać roli podatnika - Fundusz nie wypełnia również definicji funduszu zagranicznego zawartego w art. 2 pkt 9 u.o.f.i. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.

DIS oparł swój wniosek na stwierdzeniu, że z akt sprawy wynika, że przedmiotem inwestycji dokonywanych przez Spółkę na rachunek Funduszu nie są papiery wartościowe (...), lecz nieruchomości, w związku z czym nie można uznać, że Fundusz prowadzi działalność zgodnie z dyrektywą UCITS (Dyrektywa Rady Europy 85/611/EWG z dnia 20 grudnia 1985 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych, administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe - Dz.U. UE L z 31 grudnia 1985 r.).

Sąd zwraca jednak uwagę, że Organ II instancji nie podjął się jednak w żaden sposób weryfikacji tej tezy.

Tymczasem Spółka wielokrotnie wskazywała, że Fundusz został utworzony i funkcjonuje w oparciu o przepisy ustrojowe prawa niemieckiego (czyli państwa członkowskiego UE i EOG), tj. w szczególności Ustawy o Inwestycjach - InvG. W związku z tym, podzielić należy pogląd Skarżącej, iż "jako wybiórczą trzeba uznać analizę Organu II instancji sprowadzającą się wyłącznie do weryfikacji działalności Funduszu pod kątem spełnienia przesłanek wynikających z dyrektywy UCITS (do której nota bene nie referuje bezpośrednio żaden zapis UOFI) z pomięciem szerszego kontekstu, jaki stanowią postanowienia TWE i TFUE regulujące podstawowe swobody wolnego rynku". Tymczasem kwestia ta, jak już wielokrotnie podkreślano, jest istotna choćby z uwagi na podnoszoną przez Skarżącą konieczność odniesienia się do zarzutu dyskryminacji obcych funduszy inwestycyjnych.

Wobec tego DIS, ponownie rozpoznając sprawę, zobowiązany jest poczynić ustalenia na okoliczność określenia statusu skarżącej Spółki, jako funduszu inwestycyjnego, według powyżej wskazanych kryteriów, wskazując przy tym dowody, które stanowić będą podstawę ustaleń. Powinien wziąć pod uwagę rzeczywiste funkcje gospodarcze podmiotu zagranicznego, a nie jego formę prawną (por. stanowisko NSA z wyroku z 4 marca 2014r. sygn. akt I FSK 755/12, które Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela) oraz rozważyć, czy polskie przepisy nie nakładają na dochody uzyskiwane przez podatnika innego państwa członkowskiego wyższego ciężaru podatkowego, niż na podatnika polskiego, biorąc przy tym pod uwagę regulacje zawartą w art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP.

Jednocześnie Sąd stwierdza, że wobec błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, co do statusu skarżącej Spółki, jako funduszu inwestycyjnego, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p. w związku z ww. przepisami u.o.f.i., odniesienie się do wskazanych wyżej przez Skarżącą naruszeń prawa procesowego jest niemożliwe i przedwczesne, dlatego też Sąd nie odniósł się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 187 § 1 w związku z art. 180 § 1 O.p. oraz art. 121 § 1 i 122 tej ustawy poprzez błędne uznanie przez organy podatkowe, że stan faktyczny ustalony w toku postępowania jest odmienny od tego, do którego odnosi się interpretacja indywidualna Ministra Finansów nr IPPB5/423-570/11-2/AJ wydana dla Funduszu.

Jak wskazano bowiem na wstępie niniejszych rozważań, Sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej wyłącznie w aspekcie jej zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Podstawowym zadaniem sądów administracyjnych jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej (rządowej i samorządowej). Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej.

Reasumując, ponieważ zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p., przez jego nieprawidłową wykładnię, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. postanowił, jak w sentencji.

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na mocy art. 200 P.p.s.a.