Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 295/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2006-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U. 2002 nr 169 poz 1387
law: Ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz (spr.), Sędziowie NSA Ewa Gdulewicz,, NSA Anna Kwiatek, Protokolant st. insp. sąd. Magdalena Futyma, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi Z. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Konsorcjum Budowlanego SA w L. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: XII 1999 r. oraz I, IV, XII 2001r. z odsetkami I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2005 r. nr [...], II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, III. nakazuje ściągnąć od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarbu Państwa (kasa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie) kwotę [...] tytułem nieuiszczonego w sprawie wpisu.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...], po rozpatrzeniu odwołania Z. D. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2005 roku, Nr [...], w sprawie odpowiedzialności za zaległości podatkowe "Konsorcjum Budowlanego" S.A. w L. z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 1999 roku oraz styczeń, kwiecień i grudzień 2001 roku z odsetkami za zwłokę, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu powyższej decyzji podano, iż " Konsorcjum Budowlane" S.A. w L. nie wpłaciła w pełnej wysokości podatku od towarów i usług za grudzień 1999 roku w łącznej kwocie zł.14192,41 /zaniżenie zobowiązania podatkowego zł.10892,41 + dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc zł.3300,00/, która to kwota wynika z decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2001 roku, Nr [...], a także należnego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2001 roku w kwocie zł.8800,00, za kwiecień 2001 roku w kwocie zł.2860,00 oraz dodatkowego zobowiązania od zaniżonych zobowiązań za styczeń i kwiecień 2001 roku w kwocie zł.3498,00, które to kwoty wynikają z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2003 roku, Nr [...]. W toku postępowania podatkowego ustalono, iż w odniesieniu do wskazanych zaległości egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna – pod adresem wskazanym w zgłoszeniu rejestracyjnym /L., ul. M./ nie prowadzi ona działalności gospodarczej, ani nie posiada tam swojej siedziby, z informacji tam uzyskanej wynika, że Spółka wyprowadziła się nie podając adresu, w aktach rejestrowych brak jest informacji o innym adresie siedziby Spółki, z protokołu o stanie majątkowym z dnia 21 listopada 2002 roku wynika, że Spółka nie posiada własnego majątku, wysłane na adres Spółki tytuły wykonawcze nr [...], [...], [...], [...] i [...] nie zostały odebrane.

Wobec bezskuteczności egzekucji przedmiotowych zaległości przeciwko Spółce i w sytuacji, gdy zarząd Spółki nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe, wymienioną decyzją z dnia [...] stycznia 2005 roku organ podatkowy I instancji orzekł o odpowiedzialności Z. D. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe "Konsorcjum Budowlanego" S.A. w L. w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 roku oraz styczeń, kwiecień i grudzień 2001 roku.

Od decyzji tej Z. D. wniósł odwołanie, w którym zarzucił, iż organ podatkowy nie zapewnił mu możliwości czynnego udziału w postępowaniu oraz stwierdził, że fakt przebywania w areszcie uniemożliwił mu merytoryczne ustosunkowanie się do sprawy, a nadto że nie czuje się winny w sprawie, gdyż zbieg różnych okoliczności spowodował wstrzymanie decyzji restrukturyzacyjnej.

Rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na wstępie, iż zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz. U. Nr 169, poz.1387/ do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej.

Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich unormowana została w rozdziale 15 działu III ordynacji podatkowej, przy czym w art.107 § 1 tej ustawy zawarto zasadę, iż w przypadkach i w zakresie przewidzianym w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie, zaś z § 2 tego artykułu wynika, że jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej osoby trzecie odpowiadają także za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek, koszty postępowania egzekucyjnego.

Zgodnie z art.116 § 1 i 2 ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki akcyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, a odpowiedzialność ta obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki.

W sprawie nie jest kwestionowane, iż Z. D. był członkiem zarządu "Konsorcjum Budowlanego" S.A. w czasie, gdy powstały zobowiązania podatkowe, odpowiedzialności za które dotyczy postępowanie.

Przesłanką powstania odpowiedzialności podatkowej członka zarządu jest nadto bezskuteczna egzekucja z majątku spółki, tj. sytuacja, gdy zaległość podatkowa nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki. Bezskuteczność egzekucji musi więc dotyczyć całego majątku spółki. Nie oznacza to jednak, aby w każdej sytuacji egzekucja musiała być przez wierzyciela wszczęta, a wystarczy, że z okoliczności sprawy wynika niezbicie, iż spółka nie ma żadnego majątku, z którego wierzyciel mógłby uzyskać zaspokojenie swojej należności.

Z art.116 § 1 ordynacji podatkowej wynika również, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności, o której mowa, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe, albo że niezgłoszenie upadłości lub brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy. Nie będzie też ponosić odpowiedzialności, gdy wskaże mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Brzmienie przepisu wskazuje przy tym, że ciężar udowodnienia jednej z tych okoliczności spoczywa na członku zarządu, który chce uwolnić się od odpowiedzialności.

Zgodnie z art.198 § 1 kh zarząd reprezentuje spółkę w sądzie i poza sądem, zaś z art.201 § 1 kh wynika, że każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Do aktów staranności członka zarządu spółki należy terminowe płacenie podatków, ale także obowiązek zgłoszenia upadłości lub podjęcia czynności układowych. Wykazanie przez członka zarządu braku winy w niepodjęciu tych czynności pociąga za sobą wyłączenie odpowiedzialności. Jeżeli więc członkowie zarządu starannie prowadzą sprawy spółki, to nigdy nie dojdzie do powstania ich odpowiedzialności przewidzianej art.116 ordynacji podatkowej.

Zdaniem organu odwoławczego w sprawie niniejszej brak jest przesłanek, które uwolniłyby Z. D. od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki "Konsorcjum Budowlane", nie wykazał on, że podjął działania bezpośrednio zmierzające do złożenia przez Spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości lub też o wszczęcie postępowania układowego /na przykład w formie zaprotokołowanego wniosku o podjęcie stosownej uchwały w tej sprawie/.

W ocenie organu odwoławczego w postępowaniu w niniejszej sprawie nie zostały również naruszone art.123 § 1 i art.200 ordynacji podatkowej.

Odpowiedzialność osoby trzeciej jest odpowiedzialnością za dług cudzy, a wskazane przez prawo osoby trzecie nie mają powiązania z samym zobowiązaniem podatkowym; ich odpowiedzialność wynika głównie ze związku z podmiotem lub przedmiotem opodatkowania. Odpowiedzialność ta nie powstaje w trakcie kształtowania się stosunku zobowiązaniowego, lecz dopiero na etapie jego realizacji. W przypadku odpowiedzialności osoby trzeciej występuje sytuacja, gdy zobowiązanie podatkowe już istnieje, a decyzja orzekająca o odpowiedzialności osoby trzeciej jest tylko formą, w jakiej organ podatkowy kieruje żądanie spełnienia przez osobę trzecią tego zobowiązania podatkowego. Doręczenie decyzji osobie trzeciej czyni ją dłużnikiem wobec organu podatkowego.

Z art.123 § 1 ordynacji podatkowej wynika obowiązek zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania podatkowego i umożliwienia jej przed wydaniem decyzji wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, art.200 § 1 tej ustawy nakłada zaś na organ podatkowy obowiązek wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i w postępowaniu w sprawie niniejszej wymogi te zostały, jak stwierdził organ odwoławczy, zachowane. W szczególności dnia 22 grudnia 2004 roku pracownik organu podatkowego udał się do Aresztu Śledczego celem zapoznania strony z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, z tym, że Z. D. nie wyraził zgody na zapoznanie się z materiałem dowodowym informując, że skierował do organu podatkowego wniosek o wstrzymanie postępowania w sprawie /wniosek taki nie wpłynął do organu I instancji do dnia wydania przez niego decyzji/. Skoro umożliwiono stronie zapoznanie się z całością materiału dowodowego oraz złożenie wyjaśnień ustnych i pisemnych, a strona z tego nie skorzystała, to nie można mówić o naruszeniu przez organy podatkowe wymienionych wyżej przepisów.

Prawo do czynnego udziału w postępowaniu jest jednym z podstawowych praw przyjętych w Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności – art.6 ust.3 pkt c/ tej Konwencji ustanawia prawo do aktywnego udziału w postępowaniu dowodowym lub przez ustanowionego pełnomocnika.

Uczestnictwo strony w postępowaniu podatkowym nie ogranicza się do jej osobistego stawiennictwa na wezwanie organu bądź też do osobistego zapoznawania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Strona może bowiem składać wnioski dowodowe i przedstawiać dowody na każdym etapie postępowania osobiście lub przez ustanowionego pełnomocnika, przy czym nie jest wymagane ustanowienie pełnomocnika kwalifikowanego, a może nim być każda osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych. Dotyczy to także odwołującego się, który pozostaje w areszcie śledczym.

Zdaniem organu odwoławczego w sprawie zachowany też został art.122 ordynacji podatkowej - organ podatkowy I instancji podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia, a analiza materiału dowodowego pozwoliła na podjęcie prawidłowej decyzji. Strona nie zgłosiła wniosków dowodowych, a w odwołaniu i w pismach nie wskazano na okoliczności, które zostałyby pominięte.

Organ I instancji wyjaśnił także zasadność przesłanek oraz motywy dokonanych ustaleń. Przestrzegano przepisów postępowania, nie było ono prowadzone stronniczo ani tendencyjnie, w ocenie stanu faktycznego nie wystąpiły wątpliwości lub niejasności, które byłyby rozstrzygnięte na niekorzyść strony.

Odnosząc się do wniosku strony o wstrzymanie postępowania podatkowego organ odwoławczy stwierdził, że nie było podstaw do jego uwzględnienia i wyjaśnił, że art.201 § 1 ordynacji podatkowej ogranicza podstawy obligatoryjnego zawieszenia postępowania podatkowego do: śmierci strony /jeżeli postępowanie nie podlega umorzeniu jako bezprzedmiotowe/, zależności rozstrzygnięcia sprawy i wydania decyzji od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, śmierci przedstawiciela ustawowego strony, utraty przez stronę lub jej przedstawiciela ustawowego zdolności do czynności prawnych, a w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej – uzyskania statusu ostateczności przez decyzję, o której mowa w art.108 § 2, z zastrzeżeniem art.108 § 3 i art.115 § 4. Żadna z tych podstaw nie występuje w niniejszej sprawie.

W ocenie organu odwoławczego dokonane w sprawie ustalenia dawały podstawę do orzeczenia o odpowiedzialności Z. D. za zaległości podatkowe spółki "Konsorcjum Budowlane" w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 roku oraz styczeń, kwiecień i grudzień 2001 roku wraz z odsetkami.

Na powyższą decyzję Z. D. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniósł o jej uchylenie ze względu na "wydanie jej z naruszeniem obowiązujących przepisów oraz nieuwzględnienie oczywistych faktów". W uzasadnieniu skarżący stwierdził, że nie zgadza się z przyjętą w sprawie wysokością zobowiązań "Konsorcjum Budowlanego" S.A. wobec Skarbu Państwa, co – jego zdaniem - potwierdza wyrok Sądu Rejonowego z dnia [...] stycznia 2005 roku, a także zarzucił, że nie stworzono mu możliwości czynnego udziału w postępowaniu, przede wszystkim uzupełnienia zebranego w sprawie materiału o dokumenty pozostające w posiadaniu Spółki i konsultacji z księgową Spółki. Wyjaśnił, że nie mógł ustanowić pełnomocnika ze względów finansowych oraz z tego powodu, że dokumentacja Spółki jest spakowana w zaplombowanych workach i pełnomocnik nie mógłby się z nią zapoznać. Do skargi załączona została kserokopia pisma z dnia 16 marca 2005 roku, skierowanego do Dyrektora Izby Skarbowej, oraz kserokopia uzasadnienia wyroku /bez oznaczenia sygnatury akt lub daty wyroku/.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem /art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz. U. Nr 153, poz.1269 ze zm. i art.3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm./ wskazać na wstępie należy, że – jak trafnie zauważyły organy podatkowe rozstrzygające sprawę – w obejmującym artykuły 107 – 119 rozdziale 15 działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 8, poz.60 ze zm.; przed dniem 14 stycznia 2005 roku – Dz. U. Nr 139, poz.926 ze zm./ przewidziano instytucję odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, która polega – jak wynika z art.107 § 1 i 2 i art.108 § 1 wymienionej ustawy – na możliwości orzeczenia w drodze decyzji - w przypadkach i w zakresie przewidzianych we wskazanym rozdziale – o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika, a także, jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, za niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek oraz za koszty postępowania egzekucyjnego. Osoby trzecie odpowiadają całym swoim majątkiem, solidarnie z podatnikiem /płatnikiem, inkasentem/.

Jedną z kategorii osób trzecich, które mogą być obciążone odpowiedzialnością podatkową, są członkowie zarządów spółek kapitałowych. Stosownie bowiem do art.116 § 1 i 2 ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości /postępowanie układowe/ albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa; odpowiedzialność ta obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki.

Zauważyć w tym miejscu należy, że stosownie do art.21 ustawy z dnia z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz. U. Nr 169, poz.1387/ do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Ustawa ta weszła w życie dnia 1 stycznia 2003 roku /art.30 powołanej ustawy zmieniającej/. W zakresie art.116 § 1 i 2 ordynacji podatkowej wprowadzona nią zmiana miała jednak jedynie redakcyjny charakter i nie wpłynęła na normatywną treść regulacji zawartych w tych przepisach.

Powołany art.116 ordynacji podatkowej, jak trafnie wskazano w zaskarżonej decyzji, umożliwia orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu spółki akcyjnej za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w czasie, gdy dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu tej spółki, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. Z jego treści wynika przy tym, że wykazanie przesłanek tej odpowiedzialności, tj. istnienia zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w czasie, gdy dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki, oraz bezskuteczności egzekucji wobec spółki, obciąża organ podatkowy.

Jak wskazano wyżej, zaskarżoną decyzją utrzymana została w mocy decyzja, z której rozstrzygnięcia wynika, że orzeczono nią o odpowiedzialności Z. D. jako członka zarządu "Konsorcjum Budowlanego" S.A. w L. za zaległości tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług: 1/ za grudzień 1999 roku w kwocie zł.3300,00, 2/ za grudzień 1999 roku w kwocie zł.10892,41, 3/ za styczeń 2001 roku w kwocie zł.8800,00, 4/ za kwiecień 2001 roku w kwocie zł.2860,00, 5/ za grudzień 2001 roku w kwocie zł.3498,00,

Jeśli chodzi o zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń i kwiecień 2001 roku, to w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji podano, iż przedmiotowe zobowiązania podatkowe "Konsorcjum Budowlanego" S. A. w L. określone zostały decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2003 roku, Nr [...].

W aktach administracyjnych brak jest dowodu doręczenia tej decyzji podatnikowi – "Konsorcjum Budowlanemu" S. A. w L., chociaż – w świetle art.122, art.123 § 1 i art.200 ordynacji podatkowej w związku z jej art.108 § 2 /zarówno w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 roku, jak i później/ i art.201 § 1 pkt 5 – nie może budzić wątpliwości, że dokument ten winien zostać włączony do akt najpóźniej przed wykonaniem przez organ obowiązku wynikającego z art.200 § 1 ordynacji podatkowej.

W sytuacji jednak, gdy na żądanie Sądu w trybie art.106 § 3 powołanego wyżej prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi organ podatkowy wykazał, że przedmiotowa decyzja doręczona została podatnikowi zgodnie z wymogami ordynacji podatkowej w dniu 3 grudnia 2003 roku, a skarżący nie podnosił zarzutów co do prawidłowości tego doręczenia, uznać należy, że wskazane wyżej naruszenie przepisów postępowania nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy.

Okoliczność, że decyzja ta jest ostateczna, nie jest przez skarżącego kwestionowana.

Podnieść w tym miejscu należy, że zgodnie z art.10 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 11, poz.50 ze zm./, zwanej dalej "ustawą o VAT", podatnicy obowiązani są składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, stosownie zaś do art.26 /ust.1/ tej ustawy – obowiązani są bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwego urzędu skarbowego /z zastrzeżeniem niemającym w sprawie znaczenia/.

Ponadto, zgodnie z art.10 ust.2 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe lub kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy określi je w innej wysokości, zaś z art.27 ust.5 tej ustawy wynika, że w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zaniżenia tego zobowiązania.

Analogiczną regulację zawiera art.21 ordynacji podatkowej, który stanowi w § 2, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3, zgodnie z którym jeżeli, wskutek wszczętego postępowania podatkowego, organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego /do dnia 31 grudnia 2002 roku – określa wysokość zaległości podatkowej, albo stwierdza nadpłatę/.

Zobowiązanie podatkowe powstaje – jak wynika z art.21 § 1 ordynacji podatkowej - z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania /pkt 1/, lub z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania /pkt 2/.

W świetle art.21 § 1 - 3 ordynacji podatkowej w związku z art.10 ust.1 i 2 oraz art.26 i art.27 ust.5 ustawy o VAT stwierdzić należy, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W związku z tym decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług ma charakter deklaratoryjnym, jeśli jednak została wydana, to wiążąco określa kwotę tego zobowiązania.

Podatek niezapłacony w terminie płatności jest zaległością podatkową – art.51 § 1 ordynacji podatkowej.

Zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń i kwiecień 2001 roku powstały, jak wynika z przywołanych wyżej art.21 ust.1 pkt 1 ordynacji podatkowej w związku z art.10 ust.1 i art.26 ustawy o VAT, odpowiednio w styczniu i kwietniu 2001 roku, kiedy – co nie jest sporne - Z. D. pełnił obowiązki członka zarządu "Konsorcjum Budowlanego" S. A. w L. Termin płatności tych zobowiązań podatkowych w wysokościach wiążąco określonych wymienioną wyżej decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2003 roku, upłynął zaś, odpowiednio, 26 lutego i 25 maja 2001 roku.

Niezrealizowane przez Spółkę w wskazanych terminach części przedmiotowych zobowiązań podatkowych stały się zaległościami podatkowymi. Wysokość kwot nieuiszczonych przez Spółkę należności z omawianych tytułów nie była w toku postępowania podatkowego kwestionowana przez skarżącego.

Odnosząc się natomiast w tym miejscu do zarzutów skarżącego Z. D. co do wysokości zobowiązań podatkowych "Konsorcjum Budowlanego" S. A. w L., jak też zarzutów niekompletności dokumentacji niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że nie są one uzasadnione. Jak bowiem wyżej wskazano, decyzja określająca Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wiążąco określa wysokość objętych nią zobowiązań podatkowych. Wysokość tych zobowiązań nie podlega badaniu w niniejszej sprawie, a wobec tego w dokumentacji tej sprawy zbędne byłyby materiały stanowiące podstawę ustaleń co do wysokości przedmiotowych zobowiązań podatkowych.

Również zatem i dla podjęcia przez skarżącego obrony jego interesów w postępowaniu podatkowym, w którym wydano zaskarżoną decyzję, dostęp do tego rodzaju materiałów nie był potrzebny.

W zaskarżonej decyzji trafnie wyjaśniono, iż postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki jest odrębne od postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego tej spółki i o ile drugie odnosi się do sfery istnienia zobowiązań podatkowych, o tyle pierwsze dotyczy realizacji istniejących zobowiązań.

Jeśli chodzi o przesłankę bezskuteczności egzekucji wobec Spółki przedmiotowych zaległości /z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń i kwiecień 2001 roku/, to stwierdzić należy, że została ona wykazana bez naruszenia przepisów postępowania. Skoro bowiem Spółka w istocie nie posiada siedziby, w szczególności pod adresem wskazanym jako adres tej siedziby, ani nie można stwierdzić, że ma ona majątek, to prowadzenie przeciwko niej egzekucji nie może być skuteczne. Trafnie przy tym podniesiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że stan bezskuteczności egzekucji może być - zgodnie z art.180 ordynacji podatkowej - wykazany wszelkimi dostępnymi i zgodnymi z prawem środkami dowodowymi.

Podkreślić należy, że skarżący nie kwestionował w toku postępowania i nie kwestionuje w skardze braku możliwości zaspokojenia z majątku Spółki.

Jak wskazano wyżej, w rozstrzygnięciu decyzji organu I instancji, utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją, podano także, że orzeczono nią o odpowiedzialności Z. D. za zaległość podatkową "Konsorcjum Budowlanego" S. A. w L. z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2001 roku w kwocie zł.3498,00. Z uzasadnienia tej decyzji wynika jednak, że kwota ta stanowi łączną kwotę dodatkowych zobowiązań podatkowych za styczeń i kwiecień 2001 roku, ustalonych powołaną wyżej decyzją Dyrektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2003 roku.

Oceniając zgodność takiego rozstrzygnięcia z prawem stwierdzić należy, że zaległości z tytułu dodatkowych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń i kwiecień 2001 roku w żaden sposób nie mogą być tym samym, co zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2001 roku, ani nie dotyczą bowiem rozliczenia podatkowego za grudzień 2001 roku, ani też nie powstały w grudniu 2001 roku - skoro decyzja je ustalająca doręczona została podatnikowi w dniu 3 grudnia 2003 roku, to w dniu tym dodatkowe zobowiązania podatkowe, o których mowa, powstały /art.21 ust.1 pkt 2 ordynacji podatkowej w związku z art.27 ust.5 ustawy o VAT/, a zaległości z tych tytułów powstały w dniu 18 grudnia 2003 roku /por.: art.47 § 1 ordynacji podatkowej/.

Dodatkowo, w aktach administracyjnych znajduje się kopia tytułu wykonawczego nr [...], opiewającego na kwotę zł.3498,00 z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2001 roku, w którym wskazano, że tytuł ten wystawiony został wobec zobowiązanego "Konsorcjum Budowlanego" S.A. na podstawie deklaracji. Z informacji udzielonej Sądowi przez organ podatkowy wynika, że tytuł ten nie został doręczony zobowiązanemu /podjęte próby doręczenia nie powiodły się/.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że w sprawie nie zostało wykazane, aby "Konsorcjum Budowlane" S. A. w L. obciążała zaległość podatkowa z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2001 roku, w szczególności w kwocie zł.3498,00.

Orzeczenie odpowiedzialności Z. D. za zaległość, o której mowa, nastąpiło zatem – zdaniem Sądu - z naruszeniem art.122, art.187 § 1, art.191 oraz art.210 § 4 ordynacji podatkowej, które spowodowało także naruszenie art.116 § 1 tej ustawy.

Wreszcie co do zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 1999 roku, to z uzasadnień decyzji organów obu instancji wynika, że podane w decyzji kwoty zł.3300,00 i zł.10892,14 są to kwoty zaległości podatkowych z tytułu, odpowiednio, dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 roku i podatku od towarów i usług za ten miesiąc, przy czym zobowiązania te zostały, odpowiednio, ustalone i określone decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2001 roku, Nr [...].

Jednakże, jak wynika z akt sprawy, wymieniona decyzja organu kontroli skarbowej, rozstrzygająca także o podatku od towarów i usług za inne okresy rozliczeniowe, nie stała się ostateczna, a na skutek wniesienia od niej odwołania wydana została decyzja Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2002 roku, Nr [...], którą uchylono decyzję organu I instancji i określono za grudzień 1999 roku zobowiązanie podatkowe w kwocie zł.37020,00, zaległość podatkową w kwocie zł.11000,00 oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie zł.3300,00, w pozostałym zaś zakresie umorzono postępowanie w sprawie.

W aktach administracyjnych brak jest dowodu doręczenia również i tej decyzji podatnikowi – "Konsorcjum Budowlanemu" S. A. w L.. Na żądanie zaś Sądu w trybie art.106 § 3 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi organ podatkowy przedstawił dowód doręczenia, z którego wynika, że decyzja ta doręczona została innemu podmiotowi – Przedsiębiorstwu Usług Inwestycyjnych "I" S. A. w L. Brak jest zatem dowodu, aby przedmiotowa decyzja została doręczona podatnikowi i nie zmienia tego okoliczność, że podatnik oraz PUI "I" S.A. miały siedziby pod tym samym adresem, a Z. D. był członkiem zarządów obu tych Spółek.

Zgodnie z powołanym już wyżej art.108 § 1 ordynacji podatkowej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w decyzji. Stosownie przy tym do § 2 tego artykułu w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 roku - decyzja, o której mowa w § 1, nie może zostać wydana przed upływem 14. dni od dnia doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego /pkt 1/, jak też przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej /pkt 2 lit.a/, zaś zgodnie z obecnie obowiązującym brzmieniem tego przepisu postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania, lub dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Jak wynika z akt administracyjnych, zakończone zaskarżoną decyzją postępowanie podatkowe w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego wszczęte zostało w dniu 9 grudnia 2004 roku /por.: art.165 § 2 i 4 ordynacji podatkowej/, a decyzja organu I instancji wydana została w dniu 10 stycznia 2005 rok. Oba te zdarzenia miały więc miejsce po doręczeniu "Konsorcjum Budowlanemu" S.A. decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2001 roku określającej Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 roku i ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ten miesiąc, jak też po upływie terminu płatności ustalonego nią dodatkowego zobowiązania podatkowego /por.: art.47 § 1 ordynacji podatkowej/, art.108 § 2 ordynacji podatkowej nie został zatem naruszony.

Brak doręczenia decyzji ostatecznej, wydanej po wniesieniu przez podatnika odwołania od powyższej decyzji, powoduje jednak, że decyzja ta /tj. decyzja ostateczna/ nie istnieje w obrocie prawnym /por.: art.207 w związku z art.211 i art.212 ordynacji podatkowej/, a w konsekwencji postępowanie podatkowe nie jest zakończone decyzją ostateczną. Art.201 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej stanowi zaś, że organ podatkowy zawiesza postępowanie, w szczególności, w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej - do dnia, w którym decyzja, o której mowa w art.108 § 2, stanie się ostateczna /z zastrzeżeniami niemającymi znaczenia w niniejszej sprawie/, co oznacza, że w razie zaistnienia wskazanych w tym przepisie przesłanek organ podatkowy obowiązany jest zawiesić postępowanie.

Skoro postępowanie w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1999 roku oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ten miesiąc "Konsorcjum Budowlanego" S. A. w L. nie zostało zakończone decyzją ostateczną, to do organu podatkowego należało zawieszenie postępowania w sprawie odpowiedzialności Z. D. za zaległości z tytułu tych zobowiązań, zaś uchybienie temu obowiązkowi należy uznać za naruszenie przepisom postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wobec powyższego na marginesie jedynie stwierdzić należy, że organ podatkowy bez naruszenia przepisów postępowania ustalił, a nadto nie jest to kwestionowane, że Z. D. był członkiem zarządu "Konsorcjum Budowlanego" S. A. w L. tak w grudniu 1999 roku, jak i we wrześniu 2001 roku, kiedy powstały zobowiązania z tytułu, odpowiednio, podatku od towarów i usług za grudzień 1999 roku i dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 roku. Nie budzi też zastrzeżeń co do zgodności z prawem ustalenie, że egzekucja zaległości ze wskazanych tytułów wobec Spółki okazała się bezskuteczna, przy czym uwagi w tym zakresie poczynione wyżej należy uznać za aktualne także co do bezskuteczności egzekucji należności, o których mowa w tym miejscu.

Powracając do art.116 § 1 ordynacji podatkowej wskazać należy, że z przepisu tego wynika, iż nawet jeżeli istnieje zaległość podatkowa spółki z tytułu zobowiązania podatkowego powstałego w czasie, gdy dana osoba była członkiem zarządu spółki, której nie można wyegzekwować z majątku tej spółki, osoba ta nie ponosi odpowiedzialności przewidzianej w powołanym przepisie, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości /postępowanie układowe/ albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jej winy, bądź też wskaże mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Prawidłowo wyjaśniono przy tym w zaskarżonej decyzji, że to tę osobę – członka zarządu obciąża obowiązek wykazania istnienia okoliczności zwalniających ją od odpowiedzialności.

Odnosząc się do tego aspektu sprawy stwierdzić należy, że akta sprawy niniejszej dowodzą, że – jak prawidłowo przyjęły organy obu instancji - w toku postępowania podatkowego skarżący nie tylko nie wykazał, ale nawet nie twierdził, że został zgłoszony wniosek o wszczęcie postępowania układowego lub o ogłoszenie upadłości "Konsorcjum Budowlanego" S. A. w L. lub że w ich niezgłoszeniu nie ponosi winy, albo wreszcie, że istnieją konkretne, określone składniki majątku Spółki, z których możliwe jest zaspokojenie zaległości podatkowych, o których mowa wyżej, z odsetkami.

Skoro, jak wykazano, zaskarżona decyzja oraz utrzymana nią w mocy decyzja organu I instancji wydane zostały z naruszeniem wymienionych wyżej przepisów postępowania, co doprowadziło także do naruszenia art.116 § 1 ordynacji podatkowej, należało je uchylić na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a/ i c/ w związku z art.135 powołanego wyżej prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i na podstawie art.152 tej ustawy orzec, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana.

Ściągnięcie od Dyrektora Izby Skarbowej części wpisu od skargi, której skarżący nie był obowiązany uiścić wobec przyznania mu w tym zakresie prawa pomocy /por.: art.239 pkt 4 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ znajduje uzasadnienie w art.223 § 2 w związku z art.200 powołanej ustawy.