Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 22/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 193 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi A. M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego za miesiące od czerwca do grudnia 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A. M. J. kwotę 7.200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p.") uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. określającą A. J. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2006 r. w części dotyczącej wysokości zobowiązania podatkowego za wrzesień 2006 r. w wysokości 76.021 zł i określił to zobowiązanie na kwotę 75.021 zł, w pozostałym zakresie utrzymał decyzję w mocy.

Rozstrzygnięcie to oparto na następujących ustaleniach.

W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie A. J. A stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia wynikającego z faktur dokumentujących zakup lub wewnątrzwspólnotowe nabycie szeregu towarów.

Na tej podstawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z [...] r. określił podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec-grudzień 2006 r. Na skutek odwołania decyzja ta została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w dniu [...] r.

W toku ponownego rozpatrywania sprawy organ podatkowy l instancji ustalił, że w ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług brak jest udokumentowania sprzedaży niżej wymienionych towarów:

statecznik elektroniczny LT - 602 w ilości 1.857 szt.,

zasilacz 600-230-01 w ilości 50 szt.,

wtyczki GST 1813FB2WS w ilości 114 szt.,

odbłyśnik LT2 - 3 w ilości 240 szt.,

statecznik elektroniczny PLG - 602 w ilości 1131 szt.,

odbłyśnik PLG2 - 3 w ilości 245 szt.,

odbłyśnik PLG2 - 4 w ilości 895 szt.,

oprawa hermetyczna OPFa - 258 w ilości 5 szt.,

zasilacz magnetyczny Yossloh 600 W w ilości 16 szt.,

zasilacz magnetyczny Yossloh 400 W w ilości 16 szt.,

zasilacz Colloseum w ilości 1 szt.,

wełna mineralna Grodan 7x7 w ilości 1 szt.,

zasilacz magnetyczny UAL 250W w ilości 4 szt.,

oprawa elektroniczna BAL 600/230V rozłączna w ilości 20 szt.,

przewód H07Y-K LGY 750Y czarny w ilości 10 szt.,

świetlówka L 58W Piła w ilości 14 szt.,

oprawa elektroniczna ORX2 600 w ilości 382 szt.,

oprawa elektroniczna ORX2 400 w ilości 350 szt.,

lampa sodowa Philips GP 400 w ilości 350 szt.

Ponadto z dokumentów przedłożonych przez stronę wynikały różnice pomiędzy zakupem a udokumentowaną sprzedażą wymienionych poniżej towarów:

- odbłyśnik 470 x 500-01

ilość zakupionego towaru 120 szt.

ilość sprzedanego towaru 104 szt.

różnica 16 szt.

- lampa sodowa GE.XO 600/230Y

ilość zakupionego towaru 1342 szt.

ilość sprzedanego towaru 250 szt.

różnica 1092 szt.

Organ l Instancji ustalił, że podatniczka nabyła wskazane wyżej towary, lecz nie wykazała sprzedaży towarów wymienionych w zestawieniu nr 1. Nie ujęła ich także w spisie z natury.

A. J. przesłuchana w charakterze strony zeznała, że nie zajmowała się sprawami firmy. Organizowaniem i uzgadnianiem zakupów, transportem towarów oraz sporządzaniem poleceń przelewów zajmował się jej syn A. J. Wobec powyższego organ kontroli skarbowej przesłuchał w charakterze świadka A. J., który zeznał, że:

wełna mineralna została wykorzystana w celach prywatnych, jako uzupełnienie podłoża do kwiatów,

niektóre towary zostały sprzedane pod innymi nazwami niż określone w fakturach zakupu,

niektóre towary sprzedane zostały w zestawach z innymi towarami, pod innymi nazwami,

niektóre towary mogły zostać wydane pracownikom,

zasilacz Colloseum nie był przedmiotem sprzedaży w 2006 r.,

oprawy hermetyczne OPFa 258 oraz świetlówki L58 W Piła zostały zakupione jako wyposażenie pod przyszły magazyn i nie były towarami handlowymi,

w przypadku odbłyśników 470x500-01 część faktury zakupu nie została w pełni wprowadzona do systemu magazynowego z powodu przeoczenia.

W charakterze świadka zostali również przesłuchani dostawcy towarów tj.: B. Ś. - właściciel firmy B z siedzibą w K. oraz J. P. - prezes zarządu C sp. z o.o. z siedzibą w S.

Organ wskazywał, że z zeznań tych osób wynikało, że niektóre z towarów miały podobne lub tożsame właściwości, jednakże różniły się rodzajowo lub konstrukcyjnie, tj. przeznaczeniem, sposobem montażu, mocą.

Ustalono również, że zakupione towary nie były składowane gdyż bezpośrednio od dostawców trafiały do odbiorców. Wobec powyższego organ kontroli skarbowej uznał, że podatniczka nie dysponując nigdy zakupionym towarem nie miała możliwości tworzenia zestawów, bądź montowania poszczególnych towarów handlowych w innych urządzeniach sprzedawanych pod innymi nazwami. W wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych u wszystkich krajowych kontrahentów podatniczki ustalono, że asortyment wykazany na fakturach sprzedaży wystawionych przez stronę był zgodny z rzeczywiście otrzymanym przez nabywców towarem w zakresie nazwy, ilości oraz ceny. Ponadto z zeznań kontrahentów oraz dodatkowych wyjaśnień i oświadczeń wynikało, że żaden z nich nie nabywał od firmy A zestawów złożonych z towarów wymienionych w fakturach sprzedaży.

Organ podatkowy l instancji nie uznał wyjaśnień A. J. dotyczących przeznaczenia towarów (oprawy hermetyczne OPFa 258, świetlówki L58 W Piła, przewód H07V-K) na cele inwestycyjne, tj. budowę magazynu. Z ustaleń organu wynikało, że firma A w 2006 r. nie posiadała magazynu, jak również nie dokonywała żadnych inwestycji.

Organ kontroli skarbowej uznał, że dane wynikające z ksiąg podatkowych firmy A nie odzwierciedlają rzeczywistej sprzedaży zrealizowanej w kontrolowanym okresie oraz na podstawie art. 193 § 2 O.p. uznał, że księgi te są nierzetelne w zakresie wykazanych w nich wartości sprzedaży i kwot podatku należnego.

Powyższe okoliczności zdaniem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uzasadniały zastosowanie art. 23 § 1 pkt 1 O.p. i określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Dokonując wyboru metody szacowania organ pierwszej instancji uznał, iż w przedmiotowej sprawie nie jest możliwe zastosowanie żadnej z metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p. w związku z czym, na mocy art. 23 § 4 O.p., przyjęto inną metodę szacowania. Polegała ona na uznaniu, że:

nabyte towary, których sprzedaży w ogóle nie udokumentowano zostały odsprzedane w miesiącu zakupu;

nabyte towary, sprzedaż których udokumentowano tylko w części zostały odsprzedane w miesiącu, w którym nastąpiła nadwyżka towarów zakupionych nad sprzedanymi.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, wartość niezawidencjonowanej sprzedaży ustalono stosując iloczyn ilości (w sztukach) danego towaru oraz średnioważonej ceny zakupu netto tego towaru powiększonej o średnioważoną marżę na sprzedanych towarach w wysokości 8%. Marżę średnioważoną wyliczono w oparciu o cenę zakupu netto wynikającą z faktur zakupu oraz cenę sprzedaży netto wynikającą z faktur sprzedaży w stosunku do towarów handlowych, co do których nie stwierdzono rozbieżności pomiędzy zakupem a sprzedażą z uwzględnieniem spisu z natury.

Dodatkowo cenę zakupu netto lamp sodowych ustalono w oparciu o metodę FIFO (pierwsze weszło pierwsze wyszło) ponieważ w miesiącach, w których następowała sprzedaż tych towarów dokonywano zakupu według różnych cen. Natomiast ceny zakupu netto pozostałych towarów handlowych przyjęto z faktur dokumentujących nabycie tych towarów.

Ponieważ A. J. zeznał, że żaden z towarów zakupionych przez A. J. w 2006 r. nie został zużyty w związku z wykonywaniem czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług, bądź niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, to organ kontroli skarbowej uznał, że towary wymienione w zestawieniach nr 1 i nr 2 zostały wykorzystane przez firmę A A. M. J. do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT (wełna Grodan została przekazana na cele osobiste, zaś w pozostałych przypadkach były przedmiotem dostaw).

Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie we wskazanej na wstępie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r.

Od tej decyzji podatniczka wniosła odwołanie, zarzucając w nim naruszenie:

1. art. 122 O.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, mimo możliwych środków dowodowych;

art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłych, nieprzeprowadzenie oględzin towarów zakupionych u dostawców, nieprzesłuchanie świadków z ich przepytaniem w odniesieniu do konkretnych towarów przedstawionych im naocznie oraz niesprawdzenie dokumentacji księgowej, w tym faktur VAT za lata następne w celu porównania z 2006 r.;

art. 193 § 1-7 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nieuznanie ksiąg za rzetelne i niewadliwe,

art. 198 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie oględzin sprzedanych przez stronę towarów u nabywców oraz nieprzeprowadzenie oględzin przy udziale biegłego na okoliczność stwierdzenia, czy towary zakupione są towarami sprzedanymi znajdującymi się u nabywców, nie sporządzenie dokumentacji fotograficznej, która pozwoliłaby na naoczną weryfikację, czy towary nabyte przez Skarżącą są towarami znajdującymi się u odbiorców;

art. 180 § 1 w związku z art. 181 i art. 187 § 1 i art. 191 poprzez nieprzeprowadzenie oględzin sprzedanych przez skarżącą towarów u nabywców towarów przy udziale w oględzinach świadków, tj. dostawców towarów na rzecz skarżącej;

art. 197 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niepowołanie biegłego na okoliczność stwierdzenia, czy towary zakupione są towarami sprzedanymi;

art. 23 O.p. poprzez dokonanie szacowania wartości zbytych towarów, gdy zbycie nie miało miejsca oraz niewłaściwy wybór metody szacowania z pominięciem kolejnych lat działalności skarżącej;

8. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 2 pkt 1, art. 19 ust. 1, ust. 4 i ust. 16, art. 29 ust. 1 i ust. 10, art. 41 ust. 1 i art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT") poprzez błędne zastosowanie wskutek błędnego ustalenia stanu faktycznego.

Dodatkowo w uzasadnieniu odwołania strona wskazała, że wełna mineralna Grodan została przeznaczona na cele ekspozycji, a więc na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem.

W decyzji z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podzielił ustalenia faktyczne i argumentację prawną przedstawione w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji z jednym zastrzeżeniem, wskazał mianowicie, że organ podatkowy l instancji dokonując rozliczenia VAT za wrzesień 2006 r. omyłkowo zsumował kwotę zaniżenia podatku należnego za ten miesiąc, tj. zamiast 144.322 zł winno być 143.322 zł (różnica 1.000 zł). Powyższe miało wpływ na ostateczną wysokość zobowiązania podatkowego za wrzesień 2006 r., które winno wynosić 75.021 zł zamiast określonej w decyzji kwoty 76.021 zł.

Odnosząc się do zarzutu strony, że zmiana nazwy towaru sprzedawanego w stosunku do nazwy, pod którą towar został zakupiony nie ma doniosłego znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego organ odwoławczy wskazał, że z reguły nie można kwestionować stosowanych przez podatnika nazw ogólnych towarów, jeżeli użyta nazwa jest co do istoty zgodna z będącym przedmiotem obrotu towarem, a nadto powiązanie tej nazwy z ceną pozwala na indywidualne określenie sprzedanego towaru.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł też, że nie stracił z pola widzenia treści art. 193 § 6 i 7 O.p., który zobowiązuje organy podatkowe - w przypadku stwierdzenia nierzetelności ksiąg - do sporządzenia protokołu badania ksiąg ze wskazaniem za jaki okres i w jakiej części organ nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów oraz doręczenia protokołu badania ksiąg stronie postępowania. Powołując wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 maja 2010 r. (l SA/Łd 266/10) uznał, że brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności prowadzenia ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 O.p. nie może mieć wpływu na wynik prowadzonego postępowania w przypadku, gdy z protokołu kontroli wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń poprzez wniesienie zastrzeżeń. W rozpatrywanej sprawie protokół badania ksiąg nie został sporządzony, jednakże okoliczności kwestionowane przez organ podatkowy l instancji zostały szeroko opisane w protokole, który został doręczony podatnikowi.

Ponadto w opinii organu odwoławczego podważenie informacji zawartej w księdze podatkowej może nastąpić przy pomocy każdego dowodu, który okaże się wiarygodny albowiem metoda zakwestionowania rzetelności zapisów w księgach nie jest w przepisach prawa określona. Powyższe wskazuje zatem, że rzetelność księgi jest kryterium obiektywnym i każde odstępstwo od stanu rzeczywistego świadczy o nierzetelności ewidencji księgowej. Oznacza to, że podważanie zaistnienia samego zdarzenia gospodarczego, a tym samym zakwestionowanie rzetelności dokumentowania sprzedaży powoduje już - w znaczeniu materialnym - pozbawienie w tym zakresie ksiąg podatkowych przymiotu rzetelności (wyrok NSA z dnia 5 listopada 2009 r., l FSK 1097/08).

Organ podkreślił, że to w interesie podatnika leży przedkładanie dowodów i wskazywanie świadków mogących potwierdzić określone okoliczności istotne dla sprawy. Wskazał, że zgłoszone przez stronę wnioski dowodowe wydają się niemożliwe do zrealizowania. Sporządzenie dokumentacji fotograficznej towarów handlowych z 2006 r. celem przedstawienia jej nabywcom oraz dokonanie oględzin tych towarów znajdujących się u nabywców przy jednoczesnej obecności przedstawicieli firm, które dokonały dostawy na rzecz firmy A są całkowicie bezcelowe, ponieważ zarówno dostawcy jak i nabywcy potwierdzili, że przedmiotem obrotu z firmą podatniczki były towary udokumentowane fakturami VAT w zakresie ilości, nazwy i ceny. Ponadto A. J. jako osoba zajmująca się w firmie A zamówieniami i dostawami nie próbował dokonać przyporządkowania zakupionych towarów do poszczególnych faktur sprzedaży.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że przedmiotem dokonywanego przez stronę nabycia były towary o dokładnie takich samych nazwach i ilościach jakie wynikają z wystawionych przez podatniczkę faktur sprzedaży (odbłyśniki, zasilacze, stateczniki, lampy). Powyższe wynikało z przeprowadzonych czynności sprawdzających, zeznań przesłuchanych w charakterze świadków nabywców oraz złożonych przez kontrahentów strony wyjaśnień.

W skardze podatniczka podniosła następujące zarzuty:

l. naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, tj.:

art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p. poprzez pominięcie dowodów istotnych dla rozpatrzenia sprawy w postaci faktur sprzedażowych z 2006 r., a w konsekwencji brak rozpatrzenia materiału dowodowego;

art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych, a w konsekwencji przez brak zebrania materiału dowodowego oraz podejmowanie decyzji w oparciu o materiał dowodowy niezawierający dowodów potwierdzających zasadność zarzutów;

art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego, tj.: nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłych, nieprzeprowadzenie oględzin towarów zakupionych u dostawców, nieprzesłuchanie świadków z ich przepytaniem w odniesieniu do konkretnych towarów przedstawionych im naocznie, niesprawdzenie dokumentacji księgowej, w tym faktur VAT za lata następne w celu porównania z 2006 r.;

art. 198 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie oględzin sprzedanych przez stronę towarów u nabywców, nieprzeprowadzenie oględzin przy udziale biegłego na okoliczność stwierdzenia, czy towary zakupione są towarami sprzedanymi znajdującymi się u nabywców, niesporządzenie dokumentacji fotograficznej, która pozwoliłaby na naoczną weryfikację, czy towary nabyte przez skarżącą są towarami znajdującymi się u odbiorców;

art. 180 § 1 w związku z art. 181 i art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie oględzin sprzedanych przez skarżącą towarów u nabywców towarów przy udziale dostawców;

art. 197 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niepowołanie biegłego na okoliczność stwierdzenia, czy towary zakupione są towarami sprzedanymi;

art. 193 § 1-7 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez uznanie ksiąg za nierzetelne i wadliwe,

art. 122 O.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, mimo możliwych środków dowodowych;

• art. 23 O.p. poprzez dokonanie szacowania wartości zbytych towarów, gdy zbycie nie miało miejsca oraz niewłaściwy wybór metody szacowania z pominięciem kolejnych lat działalności skarżącej;

• art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak właściwego ustosunkowania się w uzasadnieniu decyzji do zarzutów podniesionych w odwołaniu;

2. naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 2 pkt 1, art. 19 ust. 1, ust. 4 i ust. 16, art. 29 ust. 1 i ust. 10, art. 41 ust. 1 oraz art. 99 ust. 12 poprzez błędne zastosowanie wskutek błędnego ustalenia stanu faktycznego.

Wskazując na powyższe skarżącą wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dodatkowo wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentów, tj. faktur zakupowych i sprzedażowych z 2006 r. na okoliczność, że ilość towarów zakupionych w 2006 r. odpowiada ilości towarów sprzedanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, chociaż nie wszystkie zawarte w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. W ocenie Sądu rozstrzygając niniejszą sprawę organy podatkowe naruszyły treść art.121 § 1, art.122, art.187 § 1, art.191 art.193 § 2 O.p. Te wady postępowania mogły mieć wpływ na wynik sprawy, nie można bowiem wykluczyć, że gdyby nie nastąpiły rozstrzygnięcie byłoby inne.

Spór w tej sprawie koncentruje się wokół oceny, czy twierdzenia podatniczki o sprzedaży wcześniej kupionych towarów pod innymi nazwami handlowymi niż występującymi w momencie zakupu ( ewentualnie ich sprzedaży jako kompletnego towaru pod inną nazwą handlową niż części składowe, które na ów "komplet" się składają ) są prawdziwe, czy też nie. W istocie spór dotyczy tego, czy prowadzone przed podatniczkę ewidencje VAT są rzetelne, czy tylko wadliwe oraz czy dowody, które zebrały organy i ich ocena są wystarczające do stwierdzenia nierzetelności ewidencji VAT prowadzonych przez skarżącą.

Zgodnie z art.109 ust.3 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług ( Dz.U 54 poz.535 z późniejszymi zmianami – zwanej dalej u.p.t.u ) podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących czynności zwolnione od podatku na podstawie art.43, i 82 ust.3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art.113 ust.1 i 9 są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art.90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art.120 ust.15, art.125,134,138 – dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Podatniczka nie jest ani podatnikiem wykonującym czynności zwolnione, ani też podatnikiem, o którym mowa w art.113 ust.1 i 9 u.p.t.u nie mają do niej także zastosowania szczególne uregulowania dotyczące sposobu prowadzenia ewidencji zawarte w art.120 ust.15, art.125, 134 i 138 u.p.t.u. Oprócz powołanego art.109 ust.3 określającego obowiązek oraz sposób prowadzenia ewidencji brak jest innych przepisów dotyczących tej materii ( w przeciwieństwie do ustaw o podatkach dochodowych ).

Zgodnie z art.3 pkt.4 ewidencja VAT jest księgą podatkową w rozumieniu Ordynacji Podatkowej.

Z kolei art.193 § 1 O.p stanowi, że księga podatkowa prowadzona rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowi dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Rzetelnymi są księgi, w których zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, niewadliwymi zaś te, które prowadzone są zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów ( art.193 § 2 i 3 O.p ). Skutkiem stwierdzenia nierzetelności jest utrata przez księgi mocy dowodowej w każdym wypadku, następstwem wadliwości taki sam skutek, jeśli wadliwość miała istotne znaczenie dla wyniku sprawy ( art.193 § 4 i 5 O.p )

Sąd rozpoznający niniejsza sprawę zgadza się z poglądem, że stosowanie różnych nazw handlowych ( zakup/sprzedaż ) nie ma wpływu na rozliczenie podatkowe, niemniej owa zmiana powinna być w sposób wyraźny i czytelny wskazana w ewidencji, tak aby w razie kontroli możliwe było przyporządkowanie towarów sprzedanych towarom nabytym. Z art.109 ust.3 u.p.t.u wynika, że ewidencja VAT powinna zawierać dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji. Skoro ewidencja ma znaczenie dowodowe ( art.193 § 1 O.p ), to "dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji" ( w rozumieniu art.109 ust.3 u.p.t.u ) oznaczają także dane, które umożliwią ocenę w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, czy deklaracja jest prawidłowa, czy też nie. Z tego punktu widzenia - i zakładając, że twierdzenia podatniczki są prawdziwe - ewidencja przez nią prowadzona za rok 2006 była wadliwa.

W ocenie Sądu jednak zebrany przez organy materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, że ewidencja VAT była nierzetelna.

W tym miejscu należy wskazać, że w toku postępowania kontrolnego i podatkowego organy stwierdziły, że za kolejne miesiące 2006 roku podatniczka zawyżyła podatek naliczony. Zawyżenie podatku naliczonego oznacza zaniżenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług poprzez niezaewidencjonowanie sprzedaży ( zaniżenie podatku należnego ). W ramach tego postępowania organy uzyskały informację od wszystkich kontrahentów A. J. na temat współpracy z nią, zarówno po stronie dostawców jak i nabywców. W szczególności zostali przesłuchani B. Ś. właściciel firmy B oraz J. P. – prezes zarządu C sp. z o.o z siedzibą w S. B i C, to dostawcy towarów handlowych dla firmy A. J. Świadkowie Ci zostali przesłuchani przede wszystkim na okoliczność weryfikacji jej twierdzeń (sprzedaż pod innymi nazwami handlowymi, także w kompletach pod inna nazwą). Organ II instancji uznał że z zeznań świadków P. oraz Ś. wynika, że "niektóre z towarów mają podobne lub tożsame właściwości, jednakże różnią się rodzajowo lub konstrukcyjnie, tj, przeznaczeniem, sposobem montażu, mocą." Nadto stwierdził, że z zeznań tych świadków nie wynika, żeby firmy zajmujące się sprzedażą oświetlenie specjalistycznego stosowały praktykę polegającą na sprzedaży towarów pod innymi nazwami, zamiennie lub w zestawach. Abstrahując od tego, że stwierdzenia organu odwoławczego są wewnętrznie sprzeczne (bo albo jakiś przedmiot ma tożsame właściwości, albo różni się rodzajowo lub konstrukcyjnie), to pozostają w oczywistej opozycji w stosunku do zeznań dostawców osprzętu oświetleniowego dla skarżącej. Z zeznań B. Ś. (k.268-276, k.397-402 akt administracyjnych) wynika bowiem, że:

- zasilacz elektroniczny LT-602 i statecznik elektroniczny LT-602 to dwie różne nazwy tego samego towaru handlowego,

- statecznik elektroniczny LT-602, to dokładnie taki sam towar handlowy, co statecznik elektroniczny PLG-602,

- odbłyśniki PLG 2-3 oraz PLG 2-4, to dokładnie taki sam towar handlowy, co odbłyśniki LT 2-3 i LT 2-4

- oprawa NAT 600/230V może oznaczać komplet składający się z zasilacza ( statecznika ) LT-602 oraz oprawy LT2-3 albo LT2-4 ( PLG 2-3, PLG 2-4 )

- zasilacze magnetyczne 600W i 400W, to mogą być towary pod nazwą zasilacze magnetyczne Vossloh 600W i Vossloh 400W,

- wtyczki GST 1813F B2 WS stanowią integralny element statecznika elektronicznego LT-602

Zeznania J. P. ( k.278 – 285, k.543-544 akt administracyjnych ) są co do istoty zgodne z zeznaniami B. Ś., ponadto wynika z nich, także i to, że:

- oprawa elektroniczna ORX2 600, to odpowiednik oprawy elektronicznej NAT 600/230V,

- lampa sodowa Philips GP400, może być wyposażeniem oprawy elektronicznej ORX2 400,

- lampa G.E XO 600W może stanowić element wyposażenia opraw oświetleniowych NAT 600/230V i ORX2 600,

- odbłyśnik LT2-4 stanowi część składową oprawy elektronicznej BAL 600/230V,

- odbłyśnik 470x500-1 może odpowiadać towarowi o nazwie odbłyśnik 470x500 i najprawdopodobniej odbłyśnik 470,

- zasilacz 600-230-1 i zasilacz 600W to towary tożsame pod warunkiem, że zasilacz 600W działa pod napięciem 230V.

Rzeczywiście z zeznań obu tych świadków nie wynika, żeby w handlu tym asortymentem sprzętu oświetleniowego stosowana była praktyka, polegającą na sprzedaży towarów pod innymi nazwami, zamiennie lub w zestawach, tyle, że z protokółów przesłuchań obu świadków nie wynika również, aby przesłuchujący zadali pytanie dotyczące tej okoliczności faktycznej. Niezależnie od tego należy zwrócić uwagę na zeznania G. L. ( k.756-odwrót In fine akt administracyjnych ), który stwierdził, że w praktyce handlowej dotyczącej tego asortymentu stosowane są zamiennie różne nazwy – zasilacz, nazywany jest również statecznikiem, lampa – źródłem światła. Sam wystawiając faktury używa określenia "instalacja elektryczna" rozumiana jako komplet ( składający się z lampy sodowej oraz zasilacza elektronicznego ) Stwierdził wreszcie, że "dostał towar, który zamówił, pomimo tego, że w branży elektrotechnicznej, występują rozbieżności w nazewnictwie towaru wskazanego na przedmiotowej fakturze".

Otóż niewątpliwie bliższy istotnej treści zeznań świadków Ś. i P. był organ kontroli, który w uzasadnieniu decyzji wskazał, że "teoretycznie istniała możliwość sprzedaży niektórych towarów pod innymi nazwami" ( k.996 akt administracyjnych ) niemniej uznał, że "zebrany w sprawie materiał dowodowy przeczy twierdzeniom A. J. ( pełnomocnika skarżącej ), że w przypadku większości towarów wymienionych w załącznikach nr.1 i 2 okoliczność ta miała faktycznie miejsce". Tym materiałem dowodowym, który spowodował odrzucenie wersji skarżącej były jej zeznania oraz zeznania A. J., a w szczególności stwierdzenia dotyczące sposobu prowadzenia działalności gospodarczej w 2006 roku - organizacja zakupów i dostaw oraz transport, brak bazy magazynowej. Organ kontroli wywiódł, że skoro skarżąca dokonywała zakupu pod konkretne zamówienie, a zakupiony towar bezpośrednio od jej dostawców trafiał do odbiorców, to niemożliwe było uzgadnianie zakupów tych towarów pod innymi nazwami niż nazwy, pod którymi jej sprzedano. Brak bazy magazynowej powodował z kolei niemożność kompletowania zestawów. Taki wywód zaakceptował Dyrektor Izby Skarbowej.

W ocenie Sądu rozważania te są dotknięte dowolnością, o tyle, że zeznania skarżącej i A. J. nie prowadzą do opisanych wyżej wniosków, poza tym pozostają w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym.

Należy przede wszystkim wskazać, że asortyment towarów, którymi handlowała firma skarżącej był ograniczony i specjalistyczny, a do tego jej dostawcami krajowymi były tylko trzy podmioty ( B B. Ś., C oraz firma A. J. – pełnomocnika skarżącej ). Te okoliczności – w ocenie Sądu – wskazują na to, że sposób prowadzenia działalności gospodarczej ( organizowanie dostawy pod konkretne zamówienie ) wbrew twierdzeniom organów nie uniemożliwiał, ani nawet nie utrudniał zmiany nazwy towaru pomiędzy dostawcą, a nabywcą. Należy dodatkowo podnieść, że w zdecydowanej większości przypadków transport odbywał się na koszt i staraniem firmy skarżącej, a rozliczenie z nabywcami odbywało się przecież na podstawie wystawionych przez skarżącą faktur, a nie faktur wystawionych przez jej dostawców. Zdaniem Sądu, brak bazy magazynowej również nie był przeszkodą w tworzeniu zestawów. I tym razem wnioski organów obu instancji pozostają w oczywistej sprzeczności z przeprowadzonymi przez nie dowodami

Należy wskazać w tym miejscu zeznania świadka M. M. Z jego zeznań wynika, że przedmiotem zamówienia było 40 sztuk lamp, natomiast wszystko, co otrzymał z firmy A było pakowane oddzielnie i wymagało montażu, którego świadek M. M. dokonał samodzielnie ( k.555-odwrót-556 ). Faktura VAT [...] opiewa nie na 40 sztuk lamp ( opraw ), ale na 40 sztuk odbłyśników LT2-4 oraz 40 sztuk zasilaczy elektronicznych LT-602 ( k.559 ). Przedmiotem zamówienia C. B. w A było 188 sztuk opraw NAT 600/230V Electronic oraz lampa sodowa Agrolux 600/230V ( zamówienie k.612, potwierdzenie zamówienie k.613 ) Faktury dotyczące dostaw skarżącej dla gospodarstwa ogrodniczego tego świadka jako przedmiot dostaw wskazywały odbłyśniki LT2-4 oraz zasilacze LT-602 ( faktury [...] oraz [...] ). Z zeznań S. H. ( k.586-odwrót ) wynika, że przedmiotem nabycia były towary wyszczególnione w fakturach. "Zestawy składały się z trzech elementów, które należało zmontować i zainstalować". Przy tym faktura [...] opiewała na dostawę 185 sztuk opraw elektronicznych NAT 600W/230V ( pozostałe faktury wystawione dla gospodarstwa ogrodniczego tego świadka dotyczą elementów składowych: zasilacza LT 602 oraz odbłyśnika LT2-4. J. Z. zeznał, że "przedmiotem nabycia były towary wyszczególnione na fakturach. Były to zestawy składające się z oprawy do doświetlania roślin i lampy sodowej, czyli żarówki oraz elementy do zawieszenia. Czasami zdarzało się, że było to zafakturowane jako zasilacz i odbłyśnik. Było to, to samo, co oprawa do doświetlenia. My to w szklarni skręcaliśmy i montowaliśmy" – faktury [...], [...], [...] ( k.674-odwrót, k.680 ). M. P. zeznała, że na fakturze jako przedmiot nabycia wskazany jej system LT- lampa sodowa, w skład którego wchodziły żarówka oraz obudowa tej żarówki ( k.675-odwrót ). Z kolei K. O. stwierdził, że przedmiotem zamówienia były zestawy oświetleniowe, w skład którego wchodził odbłyśnik i zasilacz. Natomiast faktury opiewały na różne rodzaje zasilaczy i odbłyśników ( k.698-odwrót ). S. S. z kolei zeznał "ja dokonywałem zamówienia lamp kompletnych i takie lampy kompletne otrzymywałem, jednak na fakturach dokonywano szczegółowego rozpisania danych części, które wchodziły w skład całej lampy" ( k.717-odwrót ).

Reasumując te rozważania należy podnieść, że odtwarzając stan faktyczny organy dokonały wybiórczej, a często sprzecznej z zebranymi dowodowymi oceny materiału dowodowego ( powołały się na okoliczności korzystne z punktu widzenia rozstrzygnięcia, natomiast pominęły okoliczności wynikające z zebranych dowodów potwierdzające twierdzenia skarżącej ), zatem ustalenia faktyczne są dowolne, a do tego jak wyżej już podniesiono - sprzeczne z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego . Tym samym doszło do naruszenia art. 121 § 1, art.122, art.187 § 1,art.191 O.p.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na uwzględnienie nie zasługują zarzuty związane z nieprzeprowadzeniem szeregu dowodów, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności oględzin, dodatkowego przesłuchania świadków oraz dopuszczenia dowodu z opinii biegłego. Przede wszystkim wskazać należy, że organy zebrały materiał dowodowy w postaci zeznań i oświadczeń wszystkich kontrahentów pozwalający ocenić, czy twierdzenia podatnika są prawdziwe, czy też nie - nie zachodzi więc konieczność uzupełnienia dowodów. Dlatego tez zarzuty naruszenia w tym zakresie przepisów postępowania są niezasadne.

Jak się wydaje najprostszym sposobem weryfikacji twierdzeń A jest zestawienie towarów występujących w działalności handlowej tego podmiotu po stronie "zakupowej" z tymi, które występują po stronie "sprzedażowej". Jeśli twierdzenia podatniczki i A. J. są prawdziwe, to po stronie sprzedażowej powinny występować towary handlowe, które nie występują do stronie zakupowej ( ewentualnie po stronie sprzedażowej będą występowały w większej ilości, niż po stronie zakupowej ). Oczywiście, że skorzystanie z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest prawem podatnika, niemniej z zebranego materiału dowodowego, nie wynika, żeby A pominęła w swych rozliczeniach podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup następnie odsprzedanych towarów. Ową "nadwyżkę" ( o ile wystąpi ) organ odwoławczy skonfrontuje z zeznaniami A. J., B. Ś. oraz J. P., a także dokona ponownej oceny zebranych dowodów, w kontekście podniesionych przez Sąd wątpliwości, co do możliwości sprzedaży przez skarżącą części asortymentu pod innymi nazwami handlowymi lub w kompletach. W ocenie Sądu wykonanie tych zaleceń pozwoli organowi odwoławczemu dokonać prawidłowych ustaleń faktycznych, a także ocenić w jakim zakresie ewidencja VAT skarżącej jest tylko wadliwa, a jakim - nierzetelna.

Mając na uwadze powyższe rozważania należało zaskarżoną decyzję uchylić na podstawie art.145 § 1 pkt.1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U 153 poz.1270 z późniejszymi zmianami – p.p.s.a ). Na podstawie art.200 tej ustawy określono, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 p.p.s.a w związku z § 14 ust.2 pkt.1 lit.a w związku z § 6 pkt.7 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) – Dz.U 163 poz.1349 z późniejszymi zmianami.

J.Z.