Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA 3934/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Ewa Jóźków, Sędzia NSA - Małgorzata Dałkowska-Szary (spr.), Sędzia WSA - Małgorzata Rysz, Protokolant - Marianna Igielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2004 r. sprawy ze skargi L. Sp. z o.o w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2002 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i określenia kwoty wynikającej z długu celnego - oddala skargę -


UZASADNIENIE

Na podstawie zgłoszenia celnego, dokonanego przez importera – "L." Spółkę z o.o. z/s w P., według dokumentu SAD z [...].05.1999r., Dyrektor Urzędu Celnego w W. objął procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzone ze S. leki, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej wartości transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur wystawionych przez eksportera – L. w L.

Decyzją z dnia [...].04.2002 r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Celnego w W. uznał powyższe zgłoszenia celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru i orzekając w tej części określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości, ustalonej z uwzględnieniem rabatów udzielonych importerowi przez eksportera. Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...].10.2002 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że po przyjęciu zgłoszenia celnego, w wyniku kontroli celnej przeprowadzonej u importera, ujawniono zawartą przez niego z eksporterem w dniu [...].07.1999 r. umowę nr [...] z załącznikami o przyznaniu importerowi przez eksportera upustu do 14% w postaci rabatu liczonego od wartości wyrobów zakupionych w bieżącym roku kalendarzowym.

Z tego powodu uzasadniona była, zdaniem organu odwoławczego, korekta wartości celnej dokonana przez organ celny pierwszej instancji.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego uzupełnionej w piśmie procesowym z dnia 8 maja 2003 r. oraz w załącznikach do protokołu rozprawy przed NSA w dniu 29 października 2003 r. Spółka "L." wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji, bądź ich uchylenie zarzucając:

– naruszenie przepisów art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

– rażące naruszenie przepisów art. 23 § 1, § 4 i § 9 i art. 85 § 1 oraz art. 279 § 1 Kodeksu celnego, Wyjaśnień dotyczących wartości celnej (zał. do zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 23 września 1997 r. MP Nr 67, poz. 657), a także naruszenie art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli w dniu 12.12.1991 r. (Dz.U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38),

– rażące naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania lub nieprawidłowe zastosowanie tych przepisów mające wpływ na wynik sprawy,

– naruszenie przepisów art. 124, art. 127, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca podniosła, że deklarowana wartość celna towaru była prawidłowa, odpowiadała rzeczywistej wartości (cenie) transakcyjnej kształtującej się w wysokości wynikającej z faktury eksportera, przedstawionej przy zgłoszeniach celnych i brak było podstaw do jej korekty (obniżenia) o kwotę rabatu przewidzianego w umowie z [...] lipca 1999 r.

Według skarżącej udzielony jej rabat stanowił formę wspomagania i stymulowania jej działalności na rynku polskim.

Udzielenie rabatu, w razie jego przyznania przez eksportera, następowało zawsze po dokonaniu zgłoszenia celnego i jego przyjęciu przez organ celny ("ex post") i ze względu na tę okoliczność oraz z uwagi na funkcje rabatu, jako środka wspomagania działalności skarżącej nie stanowił on czynnika kształtującego wartość celną towaru, w szczególności nie skutkował obniżenia wartości (ceny) transakcyjnej.

Odmienne stanowisko i rozstrzygnięcie organów celnych, zdaniem skarżącej, narusza powołane w skardze przepisy Kodeksu celnego oraz przepisy zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł w sprawie wyjaśnień dotyczących wartości celnej, w świetle których brak jest podstaw do korygowania deklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości transakcyjnej, jako wartości celnej, przez jej obniżenie o rabat udzielony ex post, po dokonaniu zgłoszenia celnego i jego przyjęciu przez organ celny.

W sferze stanowiącej przedmiot regulacji prawa procesowego, w szczególności powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, skarżąca zarzuciła naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania celnego wskutek podporządkowania się przez organ pierwszej instancji wytycznym Prezesa Głównego Urzędu Ceł zawartym w piśmie z 28.09.2001 r. Nr DST-II-020-271/2001/4219/EŁ skierowanym do dyrektorów urzędów celnych, zalecającym kontrolę wysokości wartości celnej importowanych leków.

Według skarżącej, decyzja organu pierwszej instancji i utrzymana nią w mocy decyzja organu odwoławczego orzekają w sprawie z uzasadnieniem znajdującym się we wspomnianym piśmie Prezesa GUC z 28.09.2001 r., co zdaniem skarżącej wskazuje na podporządkowanie się organu pierwszej instancji wytycznym oraz sposobowi zakończenia sprawy zawartym w piśmie i potwierdza fakt ingerencji organu nadrzędnego w rozstrzygnięcie organu niższego szczebla stanowiącym naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem skarżącej, postępowanie dowodowe w sprawie przeprowadzone zostało z naruszeniem obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Organy celne ograniczyły się bowiem do ustaleń dokonanych w trakcie kontroli przeprowadzonej u importera przez funkcjonariuszy celnych oraz do analizy dokumentów udostępnionych przez skarżącą w czasie kontroli, natomiast nie podjęły innych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

W szczególności nie został uwzględniony przez organ pierwszej instancji zawarty w piśmie z dnia 10.05.2002 r. wniosek dowodowy o uzyskanie opinii Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej odnośnie zasadności uwzględniania rabatów postimportowych w wartości celnej oraz wniosek o zawieszenie postępowania celnego do chwili uzyskania wspomnianej opinii, co zdaniem skarżącej stanowiło ograniczenie jej praw zagwarantowanych w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej Port Lotniczy w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W załączniku do protokołu rozprawy przed NSA w dniu 29 października 2003 r. skarżąca skonkretyzowała treść zarzutów merytorycznych dotyczących wartości celnej podnosząc, że organy celne, w sposób sprzeczny ze stanem faktycznym istniejącym w sprawie ustalenia wysokości rabatu przyznanego skarżącej, dla potrzeb ustalenia wartości celnej w zaskarżonych decyzjach zastosowały niewłaściwa stawkę rabatu w wysokości 14 %, gdy tymczasem faktycznie udzielony rabat był różnej wysokości. Ze względu na powyższe okoliczności wartość celna importowanych towarów została ustalona przez organy celne w sposób nieprawidłowy.

Ponadto skarżąca podniosła, że organy celne dokonały niewłaściwych ustaleń dotyczących tzw. rabatów naturalnych, polegających na przekazaniu przez eksportera części farmaceutyków nieodpłatnie zarzucając, że w stosunku do tych towarów wartość celna nie została ustalona i że w związku z tym rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonych decyzjach jest niepełne.

Skarżąca zarzuciła również, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana w sposób nieprawidłowy, ponieważ jej sentencja i załączniki zostały podpisane przez dwie różne osoby.

Orzekając w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi, tak jak w niniejszej sprawie, zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W myśl art. 85 § 1 Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących.

Stosownie do zasady przewidzianej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy.

W niniejszej sprawie wartość celna towarów została zadeklarowana, w przyjętym w dniu [...].05.1999 r. przez organ celny zgłoszeniu celnym SAD nr [...], w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturach wystawionych przez eksportera, załączonych przez skarżącą do zgłoszenia celnego, jednakże bez uwzględnienia w tej wysokości wskazanych w fakturach rabatów, które nie zostały uwidocznione w polu 45 dokumentu SAD.

Data przyjęcia zgłoszenia celnego [...].05.1999 r. , jak i okres wystawienia przez eksportera faktur., wskazują, że czynności te zostały dokonane przed datą podpisania między eksporterem i importerem Umowy nr [...]-[...] lipiec 1999 r. Jednakże z treści postanowienia zawartego w art. 25 Umowy (Kompletność umowy) wynika, że Umowa wraz z jej Załącznikami, w tym aktualny Cennik Wyrobów L., stanowią integralną kompletną część składową Umowy i zastępuj ą jakiekolwiek wcześniejsze pisemne lub ustne ustalenia. Stosownie zaś do postanowień art. 4 (zdanie 2 ) omawianej Umowy postanowienia i warunki dotyczące zakupu i dostawy wyrobów w ramach niniejszej Umowy będą przedstawione w Załącznikach niniejszej Umowy, które strony określą i zaakceptują oddzielnie na każdy rok kalendarzowy. Załącznikiem do Umowy na rok kalendarzowy 1999 jest Załącznik Nr l, podpisany przez strony: eksportera w dniu [...].07.1999 r. a importera w dniu [...].07.1999 r.

Z postanowień Załącznika nr l wynika, że łączna wartość zakupionych leków przez dystrybutora od L. (eksportera) w bieżącym roku kalendarzowym (1999) wynosiła 30.060.588,00 USD (art. l Załącznika) oraz że Dystrybutorowi zostaje przyznany upust 14% w postaci rabatu naturalnego, liczonego od łącznej wartości leków zakupionych w bieżącym roku kalendarzowym (art. 4 Załącznika).

Powyższe ustalenia, a zwłaszcza art. 25 Umowy oraz powołane postanowienia art. l i art. 4 Załącznika Nr l obowiązującego w roku kalendarzowym 1999, uzasadniają przyjęcie, że umowa sprzedaży leków objętych zgłoszeniem celnym z dnia [...].05.1999 r., wykonana została zgodnie z dokonanymi wcześniej między stronami (eksporterem i importerem ) pisemnymi bądź ustnymi ustaleniami, w kwestii udzielenia dystrybutorowi przez eksportera rabatu, które następnie zostały zastąpione postanowieniami umowy podpisanej w lipcu 1999 r. Daje to podstawę do stwierdzenia, że istniały przed datą podpisania Umowy nr [...], wcześniejsze ustalenia dotyczące zobowiązania skarżącej do zakupu leków u eksportera i ich sprzedaży na terytorium RP, ceny zakupu i płatności, przyznania przez eksportera dystrybutorowi rabatu oraz innych wzajemnych zobowiązań stron związanych z dostawą i zakupem leków, zastąpione następnie podpisaną w lipcu 1999 r. Umową. Świadczy o tym także w sposób bezsporny fakt wystawienia w niniejszej sprawie przez eksportera 4 faktur przedstawionych przez skarżącą przy zgłoszeniu celnym z dnia [...].05.1999 r., w których wskazano wysokość udzielonego skarżącej rabatu od niniejszego zakupu leków od eksportera.

Uzasadnia to ocenę, że rabat na skonkretyzowanych (m.in. w kwestii wysokości rabatu) przez strony warunkach przewidziany został już w umowie sprzedaży leków importerowi. Nie zachodzi tu więc taka sytuacja, gdy - jak w przypadku rabatu ex post - czynność prawna będąca źródłem prawa kupującego do rabatu, dokonana jest dopiero po zgłoszeniu celnym towaru z wystawioną wcześniej fakturą.

Usprawiedliwiony jest zatem wniosek, że podstawą (przyczyną) uzasadniającą udzielanie rabatu na warunkach, o których mowa wyżej, był sam fakt sprzedaży skarżącej przez eksportera leków o wartości wskazanej w umowie sprzedaży.

Wskutek otrzymania rabatu skarżąca odniosła korzyść, określoną przez nią jako wsparcie jej działalności, ale było to normalnym skutkiem (efektem) uzyskanego rabatu, a nie przyczyną udzielenia rabatu.

W konkluzji stwierdzić należy, że przewidziany umową sprzedaży rabat był czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości pomniejszonej o rabat ceny wynikającej z faktur eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu celnym i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru.

W tym stanie rzeczy, w świetle art. 65 § 4 pkt 2 lit. a Kodeksu celnego, w brzmieniu obowiązującym w czasie zgłoszenia celnego, uzasadniona była korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organy celne.

Prawidłowości tego rozstrzygnięcia nie podważają - w ocenie Sądu – zarzuty skarżącej zawarte w załączniku do protokołu rozprawy przed NSA w dniu 29.10.2003 r. Przy ocenie tych zarzutów należało mieć na względzie, że zgodnie z art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, WSA orzeka na podstawie akt sprawy organu administracji publicznej, którego działanie lub zaniechanie zostało zaskarżone do sądu. Oznacza to, że podstawą orzekania przez WSA jest stan faktyczny i materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w postępowaniu w obydwu instancjach.

W toku postępowania organ celny obowiązany jest podjąć niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 122 i art. 187

§ 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego). Jeżeli organ celny uchybi tym obowiązkom, strona powinna zawrzeć w odwołaniu wszystkie zarzuty przeciw decyzji (art. 222 Ordynacji podatkowej) i podać jakie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy nie zostały wyjaśnione oraz wskazać dowody uzasadniające żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).

Skarżąca uchybiła temu obowiązkowi, gdyż w odwołaniu nie zawarła zarzutów wymienionych w załączniku do protokołu rozprawy przed NSA w dniu 29.10.2003 r. W rezultacie niezgłoszenia tych zarzutów w odwołaniu, nie zostały one uwzględnione w decyzji organu odwoławczego, względnie jako wadliwości nieistotne, rozpatrzone w trybie rektyfikacji obejmującym sprostowanie lub uzupełnienie decyzji (art. 213 Ordynacji podatkowej).

Uwzględnienia skargi nie uzasadnia także zarzut skarżącej dotyczący nieustalenia wartości celnej towarów przekazanych nieodpłatnie, gdyż organ celny nie zakwestionował wartości transakcyjnej dotyczącej tych towarów i zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego ustalił w polu 46 dokumentów SAD, że wartość celna tych towarów odpowiada cenie uwzględniającej 100% rabat.

Wzruszenia zaskarżonej decyzji nie uzasadnia również zarzut podpisania decyzji organu pierwszej instancji i jej załączników przez dwóch różnych pracowników tego organu, gdyż załączniki zostały wymienione w decyzji, a tym samym stanowiły jej integralną część, co oznacza, że osoba podpisująca decyzję z upoważnienia organu akceptowała również załączniki, a to wyłącza możliwość zakwestionowania ważności tej decyzji, jako wydanej bez naruszenia art. 210

§ 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej.

Chybiony jest także zarzut skarżącej dotyczący naruszenia postanowień art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz przepisów art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego z 16.12.1991 r., stanowiących o dostosowaniu ustawodawstwa krajowego w zakresie prawa celnego do ustawodawstwa Wspólnoty Europejskiej.

Unormowania ustawy z dnia 9 stycznia Kodeks celny, stanowiące w niniejszej sprawie materialnoprawną podstawę oceny rozstrzygnięć organów celnych, w szczególności regulacje w zakresie wartości celnej przedmiotu importu opierają się na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. (zał. do Dz.U. z 1995 r. Nr 98. poz. 483), które recypowane zostały do Kodeksu celnego.

W konsekwencji, oparte na przepisach Kodeksu celnego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie mogą być poczytane za naruszające prawo Wspólnoty bądź konstytucyjne zasady praworządności i sprawiedliwości (art. 2 i art. 7 Konstytucji RP).

Uwzględnienia skargi nie mogą również uzasadnić podniesione przez skarżącą zarzuty dotyczące naruszenia pozostałych przepisów postępowania. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie przepisów postępowania stanowi podstawę do uwzględnienia skargi tylko wówczas, gdy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przesłanka ta nie została spełniona w niniejszej sprawie, gdyż problem przedstawiony w piśmie skarżącej z dnia 10.05.2002 r. nie stanowił zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i nie uzasadniał zawieszenia postępowania celnego.

Zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zachodzi w sytuacji, gdy w ramach przedmiotu sprawy administracyjnej obejmującego podstawę jej rozstrzygnięcia występuje jako jej element kwestia, której uprzednie rozpoznanie warunkuje możliwość rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, gdy jednocześnie do rozpoznania tej kwestii nie jest właściwy organ administracji rozpatrujący sprawę administracyjną, lecz inny organ lub sąd.

W niniejszej sprawie taka sytuacja nie zachodziła. Postanowienia art. III lit d i g Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej przewidują jako funkcje Rady udzielanie zaleceń w celu zapewnienia jednolitości w interpretacji i stosowaniu m.in. Konwencji w sprawie wartości celnej towarów oraz udzielanie z własnej inicjatywy lub na prośbę zainteresowanych Rządów informacji lub porad w sprawach celnych oraz udzielanie zaleceń w tym zakresie.

Są to kompetencje Rady ujęte w formie zaleceń, informacji i porad i nie wynika z tych postanowień norma prawna, która cenę takiej kwestii, jak wpływ udzielonej przez eksportera zniżki wartości (ceny) transakcyjnej towaru na wartość celną, rezerwowałaby dla rady i wyłączała w tym zakresie właściwość krajowych organów celnych.

Dotyczy to również powoływanych przez skarżącą postanowień pkt 2 i 3 zał. II Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994, które określają funkcje Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) i również ujęte w formie możliwości konsultowania zagadnień związanych z ustalaniem wartości celnej oraz dostarczania informacji i wydawania opinii doradczych w tym zakresie.

Również z tych postanowień nie wynika norma prawna, która w zakresie obejmującym rozstrzygnięcie kwestii wpływu na wartość celną rabatów udzielanych importerowi przez eksportera, po dokonaniu zgłoszenia celnego wyłączałaby właściwość krajowych organów celnych i właściwym w tym przedmiocie czyniła Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej.

W konsekwencji stwierdzić należy, że wpływ udzielonych rabatów na wartość celną towaru nie stanowił w niniejszej sprawie zagadnienia wstępnego, rozstrzygnięcie w tym zakresie należało do krajowych organów celnych i nie zachodziła w sprawie obligatoryjna podstawa do zawieszenia postępowania celnego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W piśmie z dnia 28.09.2001 r. skierowanym do dyrektorów urzędów celnych, z którym skarżąca łączy zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności, Prezes Głównego Urzędu Ceł wskazał na potrzebę zwrócenia szczególnej uwagi na prawidłowość deklarowania wartości celnej przez firmy importujące farmaceutyki i w razie wystąpienia okoliczności mogących wskazywać na nieprawidłowości przeprowadzenia "kontroli postimportowej" w celu weryfikacji deklarowanej wartości celnej.

Wymienione pismo nie było więc aktem ingerencji w postępowanie celne prowadzone przez organy celne pierwszej instancji i nie wywierało na nie nacisku, zaś w ich ocenie prawidłowości zgłoszeń celnych decydowały ustalenia tych organów, w szczególności wyniki ewentualnych kontroli postimportowych.

W niniejszej sprawie, po przeprowadzeniu kontroli u importera i zebraniu materiału dowodowego, decyzje wydane zostały przez organy administracji celnej w dwóch instancjach, na podstawie samodzielnej oceny materiału dowodowego i brak jest podstaw do twierdzenia, że wyłącznie rozstrzygnięcie organu drugiej instancji wyczerpuje tok instancji administracyjnych w sprawie.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.