Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2410/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Grzelak (spr.) Sędzia NSA Piotr Piszczek Sędzia del. WSA Jacek Czaja po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A Spółka z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lutego 2018 r. sygn. akt V SA/Wa 803/17 w sprawie ze skargi A Spółka z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z

21 lutego 2018 r., sygn. akt V SA/Wa 803/17 oddalił skargę A sp. z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] lutego 2017 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.

W dniach od [...] listopada 2015 r. do [...] lutego 2016 r., Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie (dalej: Naczelnik Urzędu lub organ I instancji) przeprowadził u strony kontrolę prawidłowości rozliczania z budżetem państwa w zakresie podatku akcyzowego od samochodów marki Nissan Navara w okresie od dnia 1 stycznia do 31 grudnia 2011r. W toku kontroli ustalono m.in., że w sierpniu 2011 r. podatnik dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Nissan Navara o nr nadwozia [...], pojemność silnika [...] cm3, rok produkcji 2011, a z tytułu dokonanej czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu spółka nie złożyła deklaracji dla podatku akcyzowego do właściwego naczelnika urzędu celnego i nie dokonała zapłaty akcyzy.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu postanowieniem z [...] kwietnia 2016 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym ww. samochodu marki Nissan Navara.

Pismem z [...] maja 2016 r. organ I instancji wezwał spółkę do: 1) określenia daty nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego pojazdu; 2) przedstawienia faktury/rachunku nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu; 3) przedstawienia świadectwa homologacji przedmiotowego samochodu.

W odpowiedzi na powyższe strona poinformowała, że z danych firmy na temat tego samochodu wynika, że pojazd nie był ani importowany ani sprzedany przez spółkę. Jednakże powyższe spółka zweryfikowała i w kolejnym piśmie poinformowała, że udzieliła mylnej odpowiedzi. W kolejnym piśmie przesłała fakturę z [...] sierpnia 2011 r. wystawioną przez skarżącą na rzecz B sp. z o.o. w Ł.

Pismem z [...] maja 2016 r. Naczelnik Urzędu zwrócił się z prośbą do Urzędu Celnego I w Krakowie o przeprowadzenie oględzin przedmiotowego pojazdu pod kątem jego klasyfikacji taryfowej. W odpowiedzi na powyższe pismo Oddział Celny w C. przy piśmie z [...] lipca 2016 r. przesłał protokół oględzin pojazdu z [...] lipca 2016 r. wraz z dokumentacją fotograficzną (16 sztuk zdjęć). W toku oględzin stwierdzono samochód posiadający dwa rzędy siedzeń wyposażony w pasy bezpieczeństwa, pojazd zarejestrowany na 5 osób, cztery drzwi, fotele zainstalowane na stałe wraz z pasami bezpieczeństwa, pojazd posiada poduszki bezpieczeństwa, okna boczne, przednie i tylne szyby przesuwają się elektrycznie, pojazd posiada skrzynię ładunkową za kabiną o długości 1490mm, rozstaw osi 321 cm, samochód posiada dywaniki wraz z głośnikami zamontowanymi w drzwiach, klimatyzację, kabina pasażerska 5 osobowa oddzielona jest od przestrzeni ładunkowej, samochód posiada czworo drzwi. Obecny właściciel samochodu zeznał, że nie dokonywał w nim żadnych zmian konstrukcyjnych.

Pismem z [...] czerwca 2016 r. poinformowano spółkę o zawieszeniu z dniem czerwca 2015 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego pojazdu z powodu wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu decyzją z [...] września 2016 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu w wysokości 13.758 zł.

W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu wskazał, iż nabyty przez podatnika pojazd stanowi samochód osobowy i należy zakwalifikować go do pozycji HS 8703 Nomenklatury Scalonej. Dokonując rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie organ I instancji wziął pod uwagę treść art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2017, poz. 43 ze zm., dalej: u.p.a.). Wskazał na przejawy cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703 i stwierdził, że z ustalonych okoliczności wynika, iż samochód będący przedmiotem postępowania był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.

Mając zatem na uwadze, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd stanowił samochód osobowy, Naczelnik Urzędu, wobec nieprzedstawienia przez spółkę faktury nabycia pojazdu, określił podstawę opodatkowania na podstawie art. 104 ust. 7 u.p.a. posługując się dostępnym katalogiem. Od wartości wskazanej w katalogu odliczył podatek VAT oraz podatek akcyzowy. W ten sposób ustalił podstawę opodatkowania w wysokości 73.966 zł od której to obliczył należny podatek z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu w wysokości 13.758 zł.

W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Celnej w Warszawie (dalej: Dyrektor Izby, organ odwoławczy lub II instancji) zaskarżoną decyzją z [...] lutego 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z [...] września 2016 r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy rozważył i wykazał, że powstałe zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Dyrektor Izby wskazał, że pismem z [...] czerwca 2016 r. organ I instancji zawiadomił podatnika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego samochodu z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego, o czyn określony w art. 54 § 1 i § 2 Kodeksu karnego skarbowego, tj. z dniem [...] czerwca 2015 r. został zawieszony. Zawiadomienie zostało doręczone stronie w dniu [...] lipca 2016 r.

Organ odwoławczy wskazał, że przy ustalaniu, czy określony pojazd samochodowy jest do celów poboru akcyzy traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji należy do niego stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym, konieczne było dokonanie jego poprawnej klasyfikacji statystycznej. Stosownie bowiem do art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. WE L z 7 września 1987r., nr 256, s. 1 ze zm., dalej także WTC). Zatem za samochody podlegające opodatkowaniu akcyzą należało uznać tylko tego rodzaju pojazdy, które zostały wymienione w art. 100 ust. 4 u.p.a. oraz zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) powinny być ze względu na zasadnicze przeznaczenie zaklasyfikowane do pozycji HS 8703.

Podkreślono, że klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie dokonuje się na podstawie ustawy prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Przepisy prawa o ruchu drogowym stosuje się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, nie mają one zastosowania dla określenia podatku akcyzowego.

W związku z powyższym dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jego prawidłowa klasyfikacja statystyczna w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze danego pojazdu, a nie kategoria samochodu wynikająca z jego rejestracji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, jako samochodu ciężarowego. Dla poprawności klasyfikacji taryfowej pojazdu, takiego jak nabyty wewnątrzwspólnotowo przez stronę, a nastanie oceny czy podlega opodatkowaniu w rozumieniu u.p.a., istotne jest jego obiektywne przeznaczenie, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu cech, w tym projektowych. Dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu w oparciu o noty wyjaśniające należy dokonać właściwej klasyfikacji taryfowej do odpowiedniej pozycji HS.

Organ odwoławczy przywołał Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej z 31 marca 2007 r. (Dz.U. UE C 74) w których wskazano, że pozycja HS 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary (typu pick-up). Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być zakwalifikowane do pozycji HS 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie.

Dyrektor Izby na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalił, że sporny pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób z funkcją przewozu towarów. Świadczą o tym cechy tego pojazdu, w szczególności rodzaj i wyposażenie kabiny posiadającej dwa rzędy siedzeń, przestrzeń ładunkową wygląd pojazdu i jego osiągi. Organ odwoławczy stwierdził, że na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód posiadał: 1. silnik - pojemności 2448 cm3, moc 140 kW; 2. skrzynia biegów - automatyczna; 3. dopuszczalny nacisk osi przedniej 16,86 kN; 4. kabina - double cab — podwójna (dwa rzędy siedzeń); 4-drzwiowa, 5 miejsc siedzących (łącznie z kierowcą) wyposażone w zagłówki i pasy bezpieczeństwa, poduszki powietrzne, elektryczne sterowanie szyb, klimatyzacja automatyczna dwustrefowa, radio, wnętrze tapicerowane w całości; 5. rozstaw osi 3,21 m; 6. długość skrzyni ładunkowej 1,49 cm (tzw. krótka skrzynia).

Ostatecznie Dyrektor Izby stanął na stanowisku, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd jest samochodem osobowym.

Jako datę powstania obowiązku podatkowego organ odwoławczy przyjął datę [...] sierpnia 2011r., tj. datę sprzedaży tego pojazdu na terytorium kraju, co wynika z faktury nr [...] z [...] sierpnia 2011 r. wystawionej przez stronę na rzecz B sp. z o.o. Zauważył także, że skarżąca nie przedstawiła faktury nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego pojazdu, z której wynikałaby jego cena rynkowa. Dlatego też w sprawie o zastosował art. 104 ust. 7 u.p.a., z którego wynika, że jeżeli nie można określić kwot, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, za podstawę opodatkowania przyjmuje się średnią wartość rynkową samochodu osobowego na rynku krajowym, pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę akcyzy. Taka też cena został przyjęta na podstawie elektronicznej wersji systemu wyceny wartości pojazdów EurotaxGlass’s. Następnie dokonał stosownych obliczeń i ustalił, że organ I instancji w sposób prawidłowy określił podstawę opodatkowania i wysokość zobowiązania podatkowego.

Uzasadniając oddalenie skargi spółki na powyższą decyzję, WSA w Warszawie wskazał, że w niniejszej sprawie istnieją dwie kwestie sporne. Pierwsza dotyczy tego, czy w sposób prawidłowy organy podatkowe uznały spółkę za podatnika podatku akcyzowego. Zdaniem organów orzekających skarżąca, ze względu na wskazane w decyzji czynności faktyczne, a także ze względu na treść art. 102 ust. 2 u.p.a. winna być uznana za podatnika tego podatku. Przeciwnego zdania jest strona. Natomiast druga kwestia sporna sprowadza się do ustalenia, czy przedmiotowy samochód marki Nissan Navara D40 (z krótką skrzynią), w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez stronę był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i winien być klasyfikowany do pozycji CN 8703 – jak wywodzą organy podatkowe, czy też był samochodem ciężarowym i winien być klasyfikowany do pozycji CN 8704 – jak domaga się tego skarżąca. Spór w zakresie klasyfikacji pojazdu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) oznacza tym samym spór co do tego, czy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

W dwóch kwestiach spornych sąd w całości podzielił stanowisko organów orzekających i tym samym uznał stronę za podatnika podatku akcyzowego oraz nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd za samochód osobowy w rozumieniu pozycji HS 8703.

Przechodząc do wskazania zasadniczych motywów podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia wyjaśniono, że podstawę prawną badanej sprawy stanowią przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Z wymienionych w treści uzasadnienia regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegały samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji HS 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

W ocenie Sądu I instancji dokonana analiza akt sprawy w sposób prawidłowy doprowadziła organy podatkowe do konstatacji, że to skarżąca jest nabywcą wewnątrzwspólnotowym pojazdu i winna być uznana za podatnika podatku akcyzowego.

Spółka wyjaśniła, że w Polsce działa jako komisant i to nie ona organizowała transport tego pojazdu i nie miała fizycznej kontroli na tym samochodem.

Odnosząc się do powyższego, Sąd I instancji nie kwestionował, że skarżąca działa w Polsce na zasadach umowy komisu zawartej między stroną a A S.A. Jednakże komisant (skarżąca) dokonał w dniu [...] sierpnia 2011 r. sprzedaży komisowej spornego pojazdu. Zatem skoro skutkiem sprzedaży dokonanej przez komisanta (będącego sprzedawcą czyli skarżącą) jest przejście własności rzeczy z komitenta (A S.A.) na kupującego (B sp. z o.o.), to oznaczać będzie to, że podatnikiem podatku akcyzowego jest komisant. Z tej przyczyny jest on też stroną prowadzonego postępowania podatkowego.

W dalszej kolejności WSA wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zgodnie z ust. 2 wyżej powołanego przepisu ustawy o podatku akcyzowym, zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie o podatku akcyzowym.

Zgodnie z regułą 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny. Dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Gdy dokonanie klasyfikacji nie będzie możliwe w powyższy sposób, należy skorzystać z ORINS, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania.

Z kolei w świetle wyjaśnień zawartych w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. Nr 86, poz. 880) klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone do przewozu osób niż do transportu towarów (poz. 8704).

W ocenie Sądu I instancji, sporny pojazd mieści się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Potwierdzeniem powyższego są także Noty wyjaśniającej do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz.Urz. UE C z 2007r., nr 74 s. 1).

Organy obu instancji prawidłowo przyjęły, stosując się do wskazań wynikających z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r., sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie.

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie winno być przy tym poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., która powinna znajdować wyraz w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4). Ustalenia te winny przy tym być aktualne na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

W ocenie Sądu I instancji, wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe dokonały omawianych ustaleń w sposób prawidłowy, zaś prowadzone w tym zakresie postępowanie nie narusza reguł postępowania administracyjnego. W pierwszej kolejności orzekające organy zajęły się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu, w tym ustaleniem ogółu cech samochodu w celu określenia zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu. W tym zakresie zastosowały się w szczególności do wskazań wynikających z przywołanego wyroku ETS z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06.

Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, a fakt, że wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne, niż domagała się tego skarżąca, nie świadczy o pominięciu i wybiórczej ich ocenie, a zatem nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Decyzja zawiera wszystkie elementy określone w art. 210 § 1 i 4 O.p., a jej uzasadnienie wskazuje na zrealizowanie normy zawartej w art. 187 § 1 oraz 191 O.p. WSA stwierdził, że to strona mimo obowiązku współpracy z organami uporczywie uchylała się udzielenia odpowiedzi. Udzielała odpowiedzi nieprawdziwych (brak sprzedaży spornego pojazdu przez spółkę), które następnie prostował. Do dnia wydania decyzji spółka pozostawała bierna i jedynie symulowała współpracę, przedłużając postępowanie administracyjne, a wcześniej także postępowanie kontrolne (patrz protokół z kontroli).

Mając na uwadze powyższe WSA stwierdził, że organy podatkowe zasadnie ustaliły na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia, że sporny samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a w tej sytuacji podlega klasyfikacji do kodu CN 8703.

Spółka wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Autor skargi kasacyjnej wniósł o przeprowadzenie rozprawy. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego tj.:

a) art. 102 ust. 1 w związku z art. 100 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2014 poz. 752, dalej: "ustawa akcyzowa"), poprzez błędną wykładnię, tj. uznanie Skarżącej za podatnika akcyzy w związku z nabyciami wewnątrzwspólnotowymi samochodów typu Nissan Navara;

b) art. 100 ust. 4 ustawy akcyzowej, poprzez błędne zastosowanie, tj. uznanie że pojazd Nissan Navara D40 może być uznany za samochód osobowy podlegający opodatkowaniu akcyzą.

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 133 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieuchylenie zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji Dyrektora, pomimo że decyzja Dyrektora i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika zostały wydane o błędnie ustalony stan faktyczny, z naruszeniem:

- art. 191 w związku z art. 180 §1, art. 187 § 1, art. 194 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na oparciu rozstrzygnięcia o niepełne ustalenia stanu faktycznego, jak również rażąco błędnej i pozbawionej obiektywizmu ocenie zebranych dowodów, a w wyniku tego zaniechanie rzetelnego i kompleksowego wyjaśnienia stanu faktycznego;

- art. 120 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji stojącej w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa, z naruszeniem przy tym zasady zaufania do organów podatkowych, wynikające z kierowania się przy rozstrzyganiu sprawy jedynie względami fiskalnymi bez rozważenia słuszności stanowiska Skarżącej.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca kasacyjnie spółka przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w odpowiedzi na skargę kasacyjną (wniesionej po upływie terminu z art. 179 p.p.s.a.) wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

W pierwszej kolejności, wobec wniosku skarżącej kasacyjnie spółki o rozpoznanie sprawy na rozprawie, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że podstawę do rozpoznania niniejszej sprawy na posiedzeniu niejawnym stanowił art. 15 zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, dalej "ustawa COVID-19" (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.). Sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów zarządzeniem Przewodniczącej z dnia 18 marca 2022 r.

Sąd w obecnym składzie podzielił stanowisko przedstawione w uzasadnieniu uchwał składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2020 r. sygn. II OPS 6/19 i II OPS 1/20 (te oraz pozostałe powołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m. in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami ustawy o COVID-19 jest m. in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości.

Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty należało uznać za nieusprawiedliwione.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 102 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym (u.p.a.). Skarżąca kasacyjnie kwestionuję wykładnię tego przepisu dokonaną przez WSA w Warszawie który finalnie uznał, że prawidłowe jest stanowisko organu, iż skarżąca jest podatnikiem akcyzy w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu typu Nissan Navara typ pick-up z kabiną Double Cab. Według skarżącej kasacyjnie, nie dokonywała ona żadnych importów lub nabyć wewnątrzwspólnotowych samochodów Nissan. Strona wywodzi, że działalność skarżącej na rynku polskim polegała na sprzedaży komisowej nowych samochodów (jako komisant), na podstawie umowy komisu zawartej pomiędzy S a A S.A. (dalej: N, komitent). W związku z tym, Skarżąca dokonywała sprzedaży komisowej tych samochodów i wystawiała faktury użytkownikom końcowym np. dealerom samochodowym , działając we własnym imieniu, ale na rachunek i ryzyko S.

Z kolei Sąd I instancji, po przeprowadzeniu wykładni przepisów art. 765 i art. 766 Kodeksu cywilnego oraz odwołaniu się do konkretnych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdził, że skutkiem sprzedaży spornego pojazdu dokonanej przez komisanta w dniu [...] sierpnia 2011r. jest przejście własności rzeczy z komitenta na kupującego a to oznacza, że skarżąca spółka jest podatnikiem podatku akcyzowego w rozumieniu art. 102 u.p.a.

Rację w tym sporze należy przyznać Sądowi I instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że za podatnika dokonującego czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 3 u.p.a. należy uznać podmiot, który prowadzi w ramach swojej działalności sprzedaż komisową i dokonuje we własnym imieniu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, tj. komisanta. Komisant bowiem, pomimo że działa na rachunek komitenta, zawsze występuje w imieniu własnym. Dlatego też tylko komisanta obciążają obowiązki oraz przysługują mu uprawnienia wynikające z zawartej przez niego z osobą trzecią umowy sprzedaży. Tym samym NSA w składzie obecnym podziela dotychczasową, utrwaloną już linię w orzecznictwie sądów administracyjnych odnośnie statusu komisanta dokonującego sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju, czego przykładem są orzeczenia przywołane w zaskarżonym wyroku.

Na marginesie można wskazać, że na gruncie tej sprawy skarżąca sama uznała się za przedsiębiorcę dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu składając na fakturze VAT z dnia [...] sierpnia 2011 r. oświadczenie, że podlega obowiązkowi z art. 11 ustawy o recyklingu oraz wystawiając kartę pojazdu dla tego samochodu.

Za nietrafny należy również uznać zarzut kasacyjny naruszenia art. 100 ust. 4 u.p.a poprzez błędne jego zastosowanie tj. uznanie, że sporny pojazd może być uznany za samochód osobowy podlegający opodatkowaniu akcyzą. W orzecznictwie sądów administracyjnych, jak trafnie wskazał WSA w Warszawie, rozważano czy analogiczne jak w tej sprawie samochody Nissan Navara spełniają kryteria pozwalające na klasyfikowanie ich do pozycji HS 8704. Odpowiedź była negatywna. Wyrok na który powołuje się skarżąca kasacyjnie (sygn. akt I GSK 770/09) nie jest sprzeczny z tezami zaprezentowanymi w wyrokach na które powołał się Sąd I instancji. Na gruncie tej sprawy WSA w Warszawie trafnie uczynił akceptując ustalenia organu, co do zasadniczego przeznaczenia spornego samochodu. Organ bowiem dokonał przedmiotowych ustaleń w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, między innymi oględziny oraz podał istniejące cechy dominujące, które wskazują na to, że przedmiotowy samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Zarówno zarzuty kasacyjne, jak i ich uzasadnienie nie podważają tych ustaleń. Odwołanie się w sposób ogólny do orzecznictwa dotyczącego samochodów typu pick-up, bez wykazania wadliwości poczynionych ustaleń w tej sprawie nie może osiągnąć skutku pożądanego przez stronę skarżącą. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób pomimo, że jego budowa pozwala wykorzystać pojazd w dwojaki sposób (zarówno do przewozu osób, jak i towaru). O przeważającej osobowej funkcjonalności pojazdów świadczy fakt, że pojazd ten jest pięciomiejscowym, wyposażonym w pasy bezpieczeństwa, czterodrzwiowym pojazdem, z przeszkloną częścią pasażerską, posiadającymi niezbędne wyposażenie, służące wygodzie i bezpieczeństwu pasażerów (posiadające urządzenie do montażu siedzenia dla dziecka). Naczelny Sąd Administracyjny zwraca przy tym uwagę, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2017r. sygn. akt I GSK 1103/15 wyrażono pogląd analogiczny jak w niniejszej sprawie, odnośnie do klasyfikacji takiego samego pojazdu. Wyrok ten jest znany skarżącej kasacyjnie, gdyż była stroną tego postępowania.

Skarżąca kasacyjnie nie wykazała również, że naruszenie przepisów prawa procesowego nastąpiło w sposób podany w punkcie 2.2.1. Zarzucenie Sądowi I instancji, że niezasadnie uczynił akceptując stanowisko organu, które - według skarżącej było przeprowadzone w oparciu o niepełne ustalenia stanu faktycznego i rażąco błędnej i pozbawionej obiektywizmu ocenie zebranych dowodów - wymagało przedstawienia konkretnych zarzutów. Tymczasem stanowisko strony bazuje na założeniu, że przed wydaniem zaskarżonej decyzji organ podatkowy w odrębnym postępowaniu powinien najpierw dopełnić obowiązek ustalenia czy podatek akcyzowy został opłacony i przez kogo. Ponadto strona zakłada, że przedmiotowa sprzedaż w ramach świadczenia usługi komisu nie może być objęta akcyzą, ponieważ nie są spełnione przesłanki wynikające z art. 100 ust. 2 u.p.a. Tymczasem jest to założenie błędne, o czym już wyżej powiedziano. W świetle omówionych okoliczności sprawy, za niezasadne należy uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, gdyż nie ma ona usprawiedliwionych podstaw.